Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-11-01, Aktenzeichen 12D A 5014/99.O
ECLI:DE:OVGNRW:2001:1101.12D.A5014.99O.00

Tenor

Das angefochtene Urteil wird geändert.

Der Beamte wird wegen eines Dienstvergehens in das Amt eines
Steueroberinspektors (A 10) versetzt.

Die weitergehende Berufung wird verworfen.

Die Kosten des Berufungsverfahrens einschließlich der notwendigen Auslagen
des Beamten trägt der Dienstherr zu einem Drittel. Die übrigen Verfahrenskosten
werden dem Beamten auferlegt.

1

G r ü n d e :

2

I.

3

Der am geborene Beamte trat nach bestandenem Abitur am 10. Juli 1979
als Finanzanwärter beim Finanzamt unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf
Widerruf in die Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen ein. In der Zeit
vom 2. Juli 1979 bis zum 17. August 1980 absolvierte er seinen Grundwehrdienst.
Am 18. August 1980 trat der Beamte seinen Dienst beim Finanzamt an. Am 25.
August 1983 bestand er die Laufbahnprüfung für den gehobenen nichttechnischen
Dienst in der Finanzverwaltung und wurde zugleich unter Verleihung der Eigenschaft
eines Beamten auf Probe zum Steuerinspektor z.A. ernannt. Am 16. Januar 1985
erfolgte die Ernennung zum Steuerinspektor und am 11. Mai 1987 die Verleihung der
Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit. Im November 1988 wechselte der
Beamte im Rahmen einer Abordnung an das Finanzamt
. Die Versetzung an die Dienststelle, die im
Januar 1990 nach verlegt wurde, erfolgte zum 1. Mai 1989. Im Juni 1989
wurde der Beamte zum Steueroberinspektor befördert. In der Zeit vom 13. Februar
bis 15. März 1991 war er an das Finanzamt als Berater für den Bereich
abgeordnet. In der Zeit vom 13. Januar 1994 bis 31. März
1994 erfolgte eine Abordnung an das Finanzamt als Berater für den
Bereich . Am 13. Januar 1995 wurde der Beamte zum
Steueramtmann befördert und mit Wirkung zum 1. Januar 1995 in eine Planstelle der
Besoldungsgruppe A 11 eingewiesen. In der Zeit vom 4. Dezember 1995 bis 30. April
1996 war der Beamte zur Prüfung erneut an das Finanzamt
abgeordnet.

4

Die letzte Beurteilung für den Beurteilungszeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31.
Dezember 1996 schloss mit dem Ergebnis "vollbefriedigend". In der
zusammenfassenden Würdigung heißt es:

5

Herr ist ein engagierter und fleißiger
Beamter, der seine Aufgaben dank seiner fundierten
Kenntnisse des Steuerrechts zügig und erfolgreich
erledigt. Seine spezifischen Fachkenntnisse
gewährleisten bemerkenswerte Arbeitsleistungen
und kommen auch der Dienststelle zugute.

6

Der Beamte ist bisher straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet. Er ist seit
dem
verheiratet und hat zwei 1997 und 1998 geborene Kinder. Die Ehefrau des
Beamten ist nicht berufstätig. Bis 1996 war sie als Bankangestellte beschäftigt. Der
Beamte erhält Dienstbezüge aus der Besoldungsgruppe A 11. Er ist u.a. Eigentümer
eines eigen genutzten Einfamilienhauses und einer weiteren vermieteten Immobilie.
Beide Objekte sind nicht belastet. Der Beamte besitzt des Weiteren Kapitalvermögen
in Höhe von ca. 600.000,-- DM. Seine Ehefrau besitzt ein Kapitalvermögen von ca.
130.000,-- DM.

7

Mit Einleitungsverfügung vom 24. Juli 1998, dem Beamten zugestellt am 25. Juli
1998, leitete der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion gegen den
Beamten das förmliche Disziplinarverfahren ein. Zugleich enthob er ihn vorläufig des
Dienstes und ordnete entsprechend dem Änderungsbescheid vom 3. Juli 1998, ab
dem 1. Juli 1998 die Einbehaltung von zunächst 40 % der jeweiligen Dienstbezüge
des Beamten an. Die Entscheidung über die vorläufige Dienstenthebung und
Einbehaltung eines Teils der Dienstbezüge hob der Oberfinanzpräsident in der Folge
durch Verfügung vom 17. Juli 2000 mit Wirkung zum 1. Juli 2000 auf. Der Beamte
wurde an das Finanzamt abgeordnet und geht dort seit dem 25. Juli 2000
seinem Dienst nach.

8

Mit der am 3. Dezember 1998 bei Gericht eingegangenen Anschuldigungsschrift
vom 30. November 1998 wird dem Beamten zur Last gelegt,

9

pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflichten dadurch verletzt zu
haben, dass er in den Jahren 1988 bis 1997

10

1.	durch Abgabe unvollständiger Einkommensteuererklärungen
folgende Steuerbeträge hinterzogen hat:
Einkommensteuer 1987	1.144,00 DM
Einkommensteuer 1988	532,00 DM
Einkommensteuer 1989	524,00 DM
Einkommensteuer 1990	1.063,00 DM
Einkommensteuer 1991	1.621,00 DM
Einkommensteuer 1992	5.681,00 DM
Einkommensteuer 1993	155,00 DM
Einkommensteuer 1994	1.764,00 DM
Einkommensteuer 1995	2.023,00 DM
Einkommensteuer 1996	1.756,00 DM
16.263,00
DM

11

2.	durch Nichtabgabe bzw. Abgabe unvollständiger
Vermögensteuererklärungen folgende Steuerbeträge hinterzogen
hat:
Vermögensteuer 1987	235,00 DM
Vermögensteuer 1988	235,00 DM
Vermögensteuer 1989	380,00 DM
Vermögensteuer 1990	380,00 DM
Vermögensteuer 1991	840,00 DM
Vermögensteuer 1992	840,00 DM
Vermögensteuer 1993	990,00 DM
Vermögensteuer 1994	990,00 DM
Vermögensteuer 1995	1.655,00 DM
Vermögensteuer 1996	2.785,00 DM
9.330,00
DM

12

- Dienstvergehen nach § 57 Satz 3 LBG in Verbindung mit § 83
Abs. 1 Satz 2 LBG -.

13

II.

14

Die Disziplinarkammer hat auf der Grundlage der vorliegenden Akten und der
Einlassungen des Beamten in der Hauptverhandlung erster Instanz folgenden
Sachverhalt festgestellt:

15

"Der Beamte wird steuerlich beim Finanzamt unter der Steuernummer
geführt. Mit Schreiben vom 26. März 1998, eingegangen beim Finanzamt
am 27. März 1998, erstattete der Beamte eine Selbstanzeige, mit der er
folgende, in den eingereichten Einkommensteuererklärungen nicht enthaltene
Zinseinnahmen nacherklärte:

16

Jahr Zinsen bisher erklärt Differenz
1987 4.275,79 DM 884,37 DM 3.391,42 DM
1988 4.172,62 DM 2.523,34 DM 1.649,28 DM
1989 6.947,68 DM 5.520,02 DM 1.427,66 DM
1990 11.168,37 DM 7.631,74 DM 3.536,63 DM
1991 14.634,41 DM 9.288,16 DM 5.346,25 DM
1992 28.736,32 DM 12.730,54 DM 16.005,78 DM
1993 26.567,61 DM 15.852,33 DM 10.715,28 DM
1994 24.495,25 DM 14.889,97 DM 9.605,28 DM
1995 29.288,14 DM 17.115,91 DM 12.172,23 DM
1996 24.463,44 DM 15.449,48 DM 9.013,96 DM
72.863,77 DM

17

Das Finanzamt änderte die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre
1987 bis 1996 und setzte - teilweise unter Anrechnung einbehaltener
Zinsabschlagsteuerbeträge - mit Bescheiden vom 13. bzw. 20. Mai 1998 folgende
Mehrsteuern fest:

18

Einkommensteuer 1987	1.144,00 DM
Einkommensteuer 1988	532,00 DM
Einkommensteuer 1989	524,00 DM
Einkommensteuer 1990	1.063,00 DM
Einkommensteuer 1991	1.621,00 DM
Einkommensteuer 1992	5.681,00 DM
Einkommensteuer 1993	155,00 DM
Einkommensteuer 1994	1.764,00 DM
Einkommensteuer 1995	2.023,00 DM
Einkommensteuer 1996	1.756,00 DM
16.263,00
DM

19

Die geänderten Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der
beschuldigte Beamte hat die festgesetzten Mehrsteuern gezahlt.

20

In der Selbstanzeige vom 26. März 1998 teilte der beschuldigte Beamte weiter
mit, dass er - ab Juli 1993 zusammen mit dem Vermögen seiner Ehefrau - über
folgende Geldanlagen und Bargeldbeträge verfügte:

21

Stichtag Kapitalforderungen bisher erklärt

01.01.87 121.663,22 DM 0,00 DM
01.01.88 156.592,09 DM 0,00 DM
01.01.89 169.685,36 DM 100.000,00 DM
01.01.90 228.816,23 DM 100.000,00 DM
01.01.91 252.309,87 DM 75.000,00 DM
01.01.92 333.455,93 DM 75.000,00 DM
01.01.93 416.424,04 DM 0,00 DM
01.01.94 482.850,84 DM 0,00 DM
01.01.95 538.744,73 DM 0,00 DM
01.01.96 649.629,63 DM 0,00 DM

Stichtag Bankguthaben bisher erklärt

01.01.87 4.463,79 DM 0,00 DM
01.01.88 6.582,63 DM 0,00 DM
01.01.89 14.026,05 DM 4.490,00 DM
01.01.90 4.874,90 DM 21.060,00 DM
01.01.91 8.636,98 DM 56.726,00 DM
01.01.92 8.248,95 DM 56.726,00 DM
01.01.93 3.367,40 DM 206.840,00 DM
01.01.94 17.275,95 DM 261.296,00 DM
01.01.95 14.016,43 DM 364.945,00 DM
01.01.96 25.777,98 DM 364.945,00 DM

22

Das Finanzamt setzte daraufhin folgende Mehrbeträge an
Vermögensteuer fest:

23

Vermögensteuer 1987	235,00 DM
Vermögensteuer 1988	235,00 DM
Vermögensteuer 1989	380,00 DM
Vermögensteuer 1990	380,00 DM
Vermögensteuer 1991	840,00 DM
Vermögensteuer 1992	840,00 DM
Vermögensteuer 1993	990,00 DM
Vermögensteuer 1994	990,00 DM
Vermögensteuer 1995	1.655,00 DM
Vermögensteuer 1996	2.785,00 DM
9.330,00
DM

24

Die Vermögensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der beschuldigte Beamte
hat die festgesetzten Mehrsteuern gezahlt.

25

Dieser Sachverhalt steht fest auf Grund der geständigen Einlassung des
Beamten im Straf- und Disziplinarverfahren sowie auf Grund der von ihm gefertigten
Selbstanzeige vom 26. März 1998.

26

Er erklärt hierzu, bis zum Jahre 1997 kein System für die Ablage seiner für die
Steuererklärung relevanten Unterlagen besessen zu haben. Zinsbescheinigungen,
Depotauszüge etc. seien ihm nicht jahrgangsweise, sondern jeweils bei Fälligkeit
zugeschickt worden. Zudem seien auch nach seiner Eheschließung Unterlagen
teilweise noch an seine alte Anschrift adressiert
gewesen. Erschwerend sei auch die Vielzahl der Kapitalanlagen gewesen, wodurch
er teilweise den Überblick verloren habe. Erstmals bei den vorbereitenden Arbeiten
für die Einkommensteuererklärung 1997 habe er eine Differenz im Bereich der
Einnahmen aus Kapitalvermögen im Vergleich zu den Vorjahren festgestellt. Er habe
deshalb alle relevanten Unterlagen der letzten zehn Jahre zusammengesucht und
mit Hilfe des inzwischen angeschafften Computers aufgelistet. Anschließend sei er
über den Umfang der nicht erklärten Kapitaleinnahmen erschrocken gewesen. Es sei
ihm zwar auch zuvor bewusst gewesen, dass er in der Vergangenheit die Einnahmen
aus Kapitalvermögen nicht vollständig erklärt hätte. Mit der nunmehr festgestellten
Größenordnung habe er aber nicht gerechnet. Wie er die Einnahmen aus
Kapitalvermögen, die er bereits in seinen Einkommensteuererklärungen angegeben
hätte, ermittelt habe, könne er heute nicht mehr sagen."

27

Im Hinblick auf den subjektiven Sachverhalt stellte das Disziplinargericht weiter
fest:

28

"Der Beamte hat auch jedenfalls mit bedingtem Vorsatz gehandelt. Er hat bereits
im Untersuchungsverfahren eingeräumt, dass ihm bewusst gewesen sei und er dies
auch billigend in Kauf genommen habe, dass im streitigen Zeitraum Einkünfte aus
Kapitalvermögen gegenüber dem Finanzamt nicht deklariert worden seien, lediglich
das Ausmaß der Unregelmäßigkeiten habe ihn im Nachhinein überrascht.
Hinsichtlich der unvollständigen Angaben im Rahmen der Veranlagung zur
Vermögensteuer widerspricht es nach Auffassung der Kammer jeder
Lebenserfahrung, dass ein junger Beamter, dem es gelingt in relativ kurzer Zeit ein
im Verhältnis zu seinen Einkünften beachtliches Vermögen anzusparen, den
jeweiligen Stand seines Vermögens in den einzelnen Jahren nicht wenigstens
annähernd kennt, sondern derart die Übersicht verliert, dass er über Jahre hinweg
nur noch 50 bis 60 vom Hundert seines Vermögens gegenüber dem Finanzamt
deklariert. Ist danach anzunehmen, dass dem Beamten die tatsächliche Gesamthöhe
seines Vermögens jedenfalls annähernd bekannt gewesen sein, so muss es aber
gerade für ihn als Fachmann auch ein Leichtes gewesen sein, in etwa die Höhe der
jährlich hieraus erwirtschafteten Erträge jedenfalls überschlägig zu ermitteln, was
wiederum seine Einlassung, zu den fehlerhaften Angaben sei es in erster Linie
gekommen, weil er den Überblick über seine finanziellen Verhältnisse verloren habe,
als Schutzbehauptung erscheinen und auf planmäßiges Vorgehen schließen
lässt."

29

Die Disziplinarkammer hat den festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass
der Beamte die ihm obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt und damit ein
Dienstvergehen i.S.d. § 83 Abs. 1 Satz 1 LBG begangen habe, und auf die
Entfernung des Beamten aus dem Dienst erkannt. Die vorsätzliche
Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO, mit der der Anspruch des Staates auf den
vollen und rechtzeitigen Ertrag auf jeder einzelnen Steuer verkürzt werde, sei im
Hinblick auf den dem Staat entstehenden Schaden ein schweres Wirtschaftsdelikt.
Ein Beamter, der außerhalb des Dienstes sich fortgesetzt oder wiederholt handelnd
der Steuerhinterziehung schuldig mache, verletze damit in schwerer Weise die ihm
gemäß § 57 Satz 3 LBG obliegende Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht
zu werden, die sein Beruf erforderten. Das gelte im gesteigerten Maße bei einem
Finanzbeamten, dessen dienstliche Aufgabe es gerade sei, die an den Staat
abzuführende Steuer gerecht festzusetzen.

30

Der Beamte hat gegen das am 20. September 1999 verkündete und seinem
Verteidiger am 13. Oktober 1999 und ihm selbst am 14. Oktober 1999 zugestellten
Urteil am Montag, den 15. November 1999 Berufung eingelegt.

31

Zur Begründung trägt der Beamte im Wesentlichen vor: Die Dienstverfehlungen
stellten im Hinblick auf die zur Straffreiheit führende Wirkung der Selbstanzeige noch
kein so schweres Dienstvergehen dar, dass die Entfernung aus dem Dienst
gerechtfertigt wäre. Die Disziplinarkammer habe bei ihrer grundsätzlichen Bewertung
zu Unrecht nicht zwischen einerseits einer Steuerhinterziehung, die nicht auf der
Grundlage einer Selbstanzeige zur Aufdeckung gelangt ist, und andererseits einer
solchen, die allein und ausschließlich auf der Grundlage einer Selbstanzeige zum
Gegenstand eines Disziplinarverfahrens gemacht werden konnte, unterschieden. Bei
der Festlegung des Disziplinarmaßes sei eine individuelle Betrachtung erforderlich, in
deren Rahmen die Selbstanzeige mildernd berücksichtigt werden müsse. Auch die
von der Disziplinarkammer zur Begründung des Strafmaßes herangezogenen Urteile
des 2. Disziplinarsenats des erkennenden Gerichts vom 19. Oktober 1995 - 12d A
3156/94.O - und vom 15. März 1993 - 12d A 3213/95.O - seien nicht geeignet, das
erkannte Disziplinarmaß zu rechtfertigen. In der Entscheidung vom 19. Oktober 1995
habe der Beamte eingestehen müssen, in einem Zeitraum von zwölf Jahren 441
verschiedenen Personen unbefugte Hilfe in Steuersachen geleistet und insgesamt
1.541 Steuererklärungen gefertigt zu haben. Er habe weiter einräumen müssen, dass
er zum Teil die von ihm gefertigten Steuererklärungen selbst als Finanzbeamter
veranlagt habe. Es habe sich somit in jenem Verfahren um ein dienstliches
Fehlverhalten gehandelt, das den Kernbereich der Dienstgeschäfte betroffen habe.
In der weiter angezogenen Entscheidung sei die beschuldigte Beamtin durch das
Urteil des Schöffengerichts wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden. Zur
Anklage gestanden habe, dass die beschuldigte Beamtin im Rahmen ihres Dienstes
bei der Veranlagung von Einkommensteuererklärungen Dritter Paketabschnitte
unterschlagen habe, die sie für ihre eigene Steuererklärung gebraucht habe. Auch
hier liege neben der rechtskräftigen strafrechtlichen Verurteilung ein unmittelbarer
Dienstbezug vor. Bei ihm fehle es demgegenüber an einem solchen unmittelbaren
Dienstbezug. Darüber hinaus sei er ausweislich des festgestellten Sachverhalts im
Zeitpunkt der Erstattung der Selbstanzeige nicht in der konkreten Gefahr gewesen,
durch Maßnahmen der Steuerfahndung entdeckt zu werden. Auch der Vertreter des
öffentlichen Interesses habe in seiner Stellungnahme vom 26. Oktober 1996
festgestellt, dass er Kapitalanlagen im Ausland nicht getätigt habe und somit durch
die zieldurchgeführten Maßnahmen der Steuerfahndung im Zusammenhang mit der
Steuerhinterziehung bei Auslandsanlagen nicht konkret gefährdet gewesen sei.

32

Der Beamte beantragt,

33

das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine
Disziplinarmaßnahme unterhalb der Degradierung zu
erkennen.

34

Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,

35

das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine
Degradierung des Beamten zu erkennen.

36

III.

37

Die zulässige Berufung des Beamten hat nach Maßgabe des Tenors (teilweise)
Erfolg. Sie führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und zur Milderung der
Disziplinarmaßnahme, und zwar zu einer Versetzung des Beamten in ein Amt mit
einem geringeren Endgrundgehalt.

38

Die Berufung ist auf das Disziplinarmaß beschränkt. Der Beamte greift lediglich
die Zumessung der Disziplinarmaßnahme unter Berücksichtigung der Feststellungen
der Disziplinarkammer an und zwar im wesentlichen mit der Begründung, auf Grund
seiner individuellen Umstände sei weder die Verhängung der Höchstmaßnahme
noch eine Degradierung gerechtfertigt; mildernd sei insbesondere zu
berücksichtigen, dass die Dienstpflichtverletzungen allein aufgrund seiner
strafrechtliche Selbstanzeige zum Gegenstand eines Disziplinarverfahrens hätten
gemacht geworden können.

39

Eine Beschränkung der Berufung auf das Disziplinarmaß ist zulässig. Sie hat zur
Folge, dass der erkennende Disziplinarsenat an die Tat- und Schuldfeststellungen
der Disziplinarkammer gebunden ist und nur noch darüber zu befinden hat, welche
Disziplinarmaßnahme wegen des festgestellten (bedingt) vorsätzlich begangenen
Dienstvergehens des Beamten angemessen ist.

40

Nach den Feststellungen der Disziplinarkammer hat der Beamte ein
Dienstvergehen nach § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG NRW begangen, indem er durch
unvollständige Angaben hinsichtlich der Kapitalerträge in den
Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996, die er
ab dem Veranlagungsjahr 1993 gemeinsam mit seiner Ehefrau abgegeben hat,
Einkommensteuer in einer Gesamthöhe von 16.263 ,-- DM hinterzogen hat und
ebenfalls für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 durch Nichtabgabe bzw.
unvollständiger Abgabe von Vermögensteuererklärungen Vermögensteuer in einer
Gesamthöhe von 9.330,-- DM hinterzogen hat. Durch dieses Verhalten hat der
Beamte seine Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die sein
Beruf erfordern (§ 57 Satz 3 LBG NRW) schuldhaft verletzt.

41

Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist, da es für die disziplinarische
Ahndung eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, keine
alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme gibt,

42

vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98
- DokBer. B 2000, 299 = DÖD 2000, 290 = Buchholz
235 § 17 BDO Nr. 1; Urteil des Senats vom 7. August
2001 - 15d A 4171/00.O -,

43

eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Es
ist vom Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen,
inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und /oder
das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der
Dienststelle, des Amts und /oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Reinigende
oder erzieherische Maßnahmen sind daher nur unter Berücksichtigung der
Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zulässig, ob er für den
öffentliche Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob und welcher
erzieherischer Einwirkung er bedarf. Hat ein Beamter im Kernbereich seines
Pflichtenkreises schuldhaft versagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn
endgültig verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein
Verbleiben im Dienst ist dem Dienstherrn nicht länger zumutbar.

44

Gemessen an diesen Grundsätzen sind hier die Voraussetzungen für eine
Entfernung des Beamten aus dem Dienst (§ 11 Abs. 1 DO NRW) nicht gegeben.
Stattdessen ist hier - wesentlich beeinflusst durch den Milderungsgrund der
Selbstanzeige und das diesem im konkreten Fall zukommende Gewicht - die
Verhängung einer Disziplinarmaßnahme unterhalb der disziplinarrechtlichen
Höchstmaßnahme ausreichend und angemessen.

45

Im vorliegenden Fall sind folgende belastenden bzw. entlastenden Umstände in
die abwägende Gesamtwürdigung einzubeziehen:

46

Das Dienstvergehen des Beamten wiegt objektiv schwer. Ein Beamte, der sich -
wie hier - außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig
gemacht hat, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich
dabei besonders aus, dass er sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares
Verhalten - unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche
Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das
beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der
Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße
angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben
sachgerecht erfüllen will.

47

Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D
57.93 -, DVBl. 1995, 622.

48

Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich
auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. Dies gilt in
gesteigertem Maße für den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Beamten,
dessen Aufgabe es als Finanzbeamter im Bereich der gerade (gewesen) ist,
die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die
Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen
Erklärungsverhalten anzuhalten.

49

Vgl. zur Steuerhinterziehung Finanzbeamten
z.B.: Senatsurteile vom 15. März 1996 - 12d A
3213/95.O -, vom 29. April 1999 - 12d A 1476/98.O -,
vom 14. Februar 2000 - 12d A 5332/98.O - und vom
7. August 2001 - 15d A 4172/00.O.

50

Das außerdienstliche Dienstvergehen weist insoweit einen engen dienstlichen
Bezug zu den Kernpflichten des Beamten als Finanzbeamter im Bereich der
auf. Bereits dies verleiht seinem Dienstvergehen ein besonderes, für die
Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.

51

Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D
66.98 -, a.a.O. (dort zu einem Zollbeamten).

52

Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern
sein pflichtwidriges Tun über neun Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den
einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die
Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen.
Diese Gelegenheit hat er nicht bzw. viel zu spät genutzt.

53

Schließlich gilt es auch die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu
berücksichtigen. Es geht hier um die Hinterziehung von Einkommensteuer in einer
Gesamthöhe von 16.263,-- DM, schwankend von 155,-- DM (Veranlagungsjahr 1993)
bis über 5.681,-- DM (Veranlagungsjahr 1992), und von Vermögenssteuer in einer
Gesamthöhe von 9.330,-- DM, stetig steigend beginnend mit 235,-- DM
(Veranlagungsjahr 1987) bis zuletzt 2.785,-- DM (Veranlagungsjahr 1996). Dem zu
Grunde lag u.a. die Nichtangabe von Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von
72.863,77 DM auf zehn Jahre berechnet sowie die Nichterklärung von Vermögen
von zuletzt rund 300.000,-- DM. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung

54

vgl. zur Maßgeblichkeit des Gesamtbetrages der
hinterzogenen Abgaben im Rahmen der disziplinaren
Ahndung von Steuerhinterziehungsdelikten etwa
BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -,
a.a.O.,

55

sind nicht ohne weiteres zu vernachlässigen. Sie bewegen sich deutlich jenseits
einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein
entsprechendes Eigengewicht.

56

Mildernd ist auf der anderen Seite - neben der fehlenden disziplinar- und
strafrechtlichen Vorbelastung und der zuvor unbeanstandeten Verrichtung seines
Dienstes - zu Gunsten des Beamten die von ihm abgegebene Selbstanzeige nach
§ 371 AO und seine vorbehaltlose Bereitschaft, den Umfang seiner Verfehlungen
offen zu legen, in die vorzunehmende Gesamtwürdigung einzustellen. Diesem
Milderungsgrund kommt hier ein so großes Gewicht zu, dass trotz des durch die
zuvor abgehandelten erschwerenden Gesichtspunkte mit geprägten Eigengewichts
des Dienstvergehens von der Verhängung der disziplinaren Höchstmaßnahme im
Ergebnis abzusehen ist.

57

Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie
nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der
freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines
disziplinarrechtlichen Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein
Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen -
grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv
ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.

58

Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98
-, a.a.O.; Senatsurteil vom 7. August 2001 - 15d A
4172/00.O -; Senatsbeschlüsse vom 4. Mai 2000
- 12d A 4145/99.O -, IÖD 2001, 53, vom 5. Mai 2000
- 12d A 4813/99.O -, vom 10. Mai 2000 - 12d A
4369/99.O - und vom 5. April 2001 - 15d A
878/00.O -.

59

Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war
bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nicht wusste oder wissen musste (vgl.
§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu
Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung
möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem
Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige
einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert
der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.

60

Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die
Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch
disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das
Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten - auch einem
Finanzbeamten - nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die
Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine
hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon,
dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche
Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete
gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und
Zwangslage, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch
disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.

61

Vgl. die zuvor zitierten Senatsbeschlüsse.

62

Der sich aus der Abgabe einer Selbstanzeige nach § 371 AO ergebende
disziplinarrechtliche Milderungsgrund führt allerdings nicht automatisch auch im
Ergebnis zu einer Maßnahmenmilderung und auch nicht in jedem Falle zum Absehen
von der disziplinaren Höchstmaßnahme. Von mitentscheidender Bedeutung bleiben
vielmehr die Umstände des Einzelfalles. Von diesen hängt es namentlich ab, mit
welchem Gewicht die Selbstanzeige zu Gunsten des Beamten in die Abwägung
einzustellen ist. Die Selbstanzeige wirkt regelmäßig nicht im gleichen Maße
mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret
verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem dieser auch Kenntnis hatte
(Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).

63

Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch)
aus "freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne eine konkrete, nicht
beispielsweise lediglich an allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der
Steuerfahndung im Bankenbereich anknüpfende Befürchtung einer Entdeckung und
Überführung, rechtfertigt sich nach der Senatsrechtsprechung in aller Regel auch die
Erwartung, dass noch eine hinreichende Vertrauensbasis zwischen dem Dienstherrn
und dem Beamten besteht und kann regelmäßig von der Höchstmaßnahme
abgesehen werden.

64

Vgl. Senatsurteil vom 7. August 2001 - 15d A
4172/00.O -; Beschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A
4145/99.O -.

65

Nur ausnahmsweise wird mit Blick auf besondere Umstände des Einzelfalls ein
außergewöhnliches Gewicht des dem Beamten zur Last gelegten Dienstvergehens
dazu führe, dass im Ergebnis das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und seinem
Dienstherrn trotz freiwilliger Selbstanzeige als endgültig zerstört angesehen werden
muss. Zu denken ist an eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle
Energie (etwa in Form der Einreichung gefälschter Belege) und - im Einzelfall - an
eine extrem aus dem Rahmen fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung.

66

Vgl. Senatsbeschluss vom 5. April 2001 - 15d A
878/00.O -.

67

Die vorliegend einzustellende Selbstanzeige des beschuldigten Beamten ist
freiwillig im vorbeschriebenen Sinne erfolgt. So fehlt jeglicher Anhalt für die
Annahme, er habe sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret
ergebenden Verdachts abgegeben. Vielmehr ist nach seinen nicht zu widerlegenden
Aussagen zugrunde zu legen, dass er sich zu ihr unter einem stärker werdenden
inneren Druck entschlossen hat, nachdem ihm nach der erstmaligen Erfassung
seiner Vermögensbestände mittels Computer exakte Zahlen zu seinem
Kapitalvermögen und zu seinen Einkünften hieraus vorgelegen haben. Damit
erscheint zugleich auch die Erwartung gerechtfertigt, dass zwischen dem Beamten
und dem Dienstherrn noch eine hinreichende, die Fortsetzung des
Dienstverhältnisses tragende Vertrauensbasis besteht.

68

Gründe, warum eine solche Erwartung trotz freiwilliger Selbstanzeige hier
ausnahmsweise nicht gerechtfertigt sein sollte, finden sich nicht. Dies gilt namentlich
auch im Hinblick auf die Höhe der einzelnen Hinterziehungsbeträge sowie des
gesamten Hinterziehungsbetrags. Die Größenordnung der vorliegenden
Steuerhinterziehung liegt weit unterhalb derjenigen, die den Senat in seinem
Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O - bewogen hat, trotz freiwilliger
Selbstanzeige - ausnahmsweise - eine vorläufige Dienstenthebung und
Gehaltskürzung nach §§ 91, 92 DO NRW zu bestätigten und die weitergehende
Abwägung der Entscheidung im förmlichen Disziplinarverfahren vorzubehalten. In
jenem Verfahren ging es um Hinterziehungsbeträge in Höhe von rd. 40.000,-- DM pro
Jahr über 10 Jahre. Es kann auch nicht übersehen werden, dass das
Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 - im Falle
einer Steuerhinterziehung eines Nichtfinanzbeamten des höheren Dienstes in
Leitungsfunktionen in einer Größenordnung von etwa 150.000,-- DM (bezogen auf
vier Veranlagungsjahre) und einer versuchten Steuerhinterziehung in Höhe von über
70.000,-- DM (bezogen auf zwei Veranlagungsjahre) wegen der Höhe des
hinterzogenen Steuerbetrags und der mehrfachen, sich über mehrere Jahre
erstreckenden Hinterziehungshandlungen eine Degradierung des Beamten um eine
Stufe für ausreichend gehalten hat, ohne dass zu dessen Gunsten eine
Selbstanzeige sprach.

69

Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände erscheint es dem
Senat hiernach gerechtfertigt, von der disziplinaren Höchstmaßnahme, also der
Entfernung aus dem Dienst, abzusehen. Das bereits mehrfach hervorgehobene
verbleibende Eigengewicht des Dienstvergehens macht allerdings eine disziplinare
Ahndung durch die nächstniedrigere Maßnahme, die Versetzung in ein Amt
derselben Laufbahn mit geringerem Endgrundgehalt (§ 10 Abs. 1 DO NRW),
erforderlich. Dabei erachtet der Senat die Herabsetzung um eine Stufe für
ausreichend. Der Beamte hat sich des Beförderungsamtes als unwürdig erwiesen.
Zudem muss es auch aus generalpräventiven Gründen bei Steuerhinterziehungen
durch Finanzbeamte in vorliegender Größenordnung bei einer deutlich spürbaren
disziplinaren Ahndung verbleiben. Eine Gehaltskürzung (§ 9 Abs. 1 DO NRW) wäre
demgegenüber nicht angemessen.

70

Ob bei Vorliegen eines anerkannten Milderungsgrunds eine
Dienstgradherabsetzung oder eine Gehaltskürzung als angemessene
Disziplinarmaßnahme in Betracht kommt, bestimmt sich regelmäßig nach den
besonderen Umständen des Einzelfalls. Ein Absehen von einer Degradierung kommt
dabei regelmäßig nur in Betracht, wenn besondere Umstände gegeben sind, die sich
von anderen Fällen einer Maßnahmenmilderung deutlich abheben.

71

Vgl. BVerwG, Urteil vom 25. Februar 1992 - 1 D
37/91 -, NVwZ-RR 1993, 42 = DokBer. B 1992, 163 =
DöV 1993, 486.

72

Solche besondere Umstände, die sich von anderen Fällen einer
Maßnahmenmilderung in Fällen einer fortgesetzten (bedingt) vorsätzlichen
Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten deutlich abheben, sind nicht
festzustellen. Sie folgen nicht schon daraus, dass zu Gunsten des Beamten spricht,
dass er disziplinar- und strafrechtlich nicht vorbelastet war und seinen Dienst
beanstandungsfrei mit zuletzt vollbefriedigenden Leistungen erbracht hatte. Dadurch
hebt sich der Beamte nicht von den üblichen anderen Fällen einer
Maßnahmenmilderung bei Steuerhinterziehung wegen Selbstanzeige ab.

73

Die Größenordnung der Steuerhinterziehung bietet ebenfalls keine Veranlassung
auf eine mildere Maßnahme unterhalb der Degradierung zu erkennen. Es geht
immerhin um einen Hinterziehungsbetrag von insgesamt über 25.000,-- DM und für
die jeweiligen Veranlagungsjahr um verkürzte Einkommen- und Vermögensteuer in
der Summe zwischen 767,-- DM (1988) und 6.521,-- DM (1992).

74

Dem Beamten ist auch kein vermindertes Unrechtsbewusstsein zugute zu halten.
Darauf zielt im Kern sein Vortrag, er habe die Größenordnung der von ihm
hinterzogenen Beträge unterschätzt und sei sich der Tragweite und Schwere seines
Tuns nicht bewusst gewesen.

75

Dem Beamten mag unter Berücksichtigung der Vielfältigkeit seiner Geldanlagen
zugestanden werden, dass er tatsächlich keine Kenntnis über die genaue Höhe
seines Kapitalvermögens und der daraus bezogenen Einkünfte besaß und sich auch
aus Anlass der jeweiligen Steuererklärungen eine solche Kenntnis bis zur
Selbstanzeige nicht verschafft hatte. Dieser Umstand entlastet den Beamten indes
nicht weiter. Der Beamte war schon auf Grund seines Berufsstandes darüber
informiert, wie Kapitalanlagen und Einkünfte sicher und effektiv erfasst und für
steuerliche Erklärungen aufzuarbeiten sind. Dessen ungeachtet hat er - seine
diesbezüglichen Angaben über das Fehlen jeglicher Ordnung in seiner Ablage
unterstellt - seine steuerlichen Angelegenheiten in einer Weise nachlässig betrieben,
die er selbst im beruflichen Alltag als Betriebsprüfer jedem Steuerpflichtigen schon im
Ansatz vorgeworfen hätte. Dafür, dass der Beamte nicht in der Lage war, sich privat
seinem beruflichen Wissen und Können entsprechend zu verhalten, fehlt jeglicher
Anhalt. Bei Überlastung durch weitergehende Aktivitäten - zusätzliche
Verpflichtungen in der Landwirtschaft der Eltern, Engagement als Musiker, Gründung
einer Familie, Hausbau u.ä.- hätte es an ihm gelegen, sich durch entsprechende
Einschränkungen selbst die zeitlichen Freiräume für eine entsprechende Ordnung
seiner steuerlichen Angelegenheiten zu verschaffen oder aber insoweit sich
professioneller fremder Hilfe zu bedienen.

76

Des Weiteren war sich der Beamte - zur Überzeugung des Senats - bei der
Abgabe bzw. Nichtabgabe der entsprechenden Einkommensteuer- und
Vermögensteuererklärungen für die Veranlagungsjahre 1987 bis 1996 durchaus
bewusst, dass sich die Hinterziehungsbeträge auf Grund seines
Erklärungsverhaltens möglicherweise nicht nur im Bagatellbeträge bewegen würden.
Es fehlt jeder vernünftige Anhalt, dass der Beamte ein anderweitiges Vertrauen über
die Höhe der Hinterziehungsbeträge hätte entwickeln können. Der Beamte führt
insoweit allein sein nachlässiges Ablage- und Erklärungsverhalten an; er habe die
jeweiligen Finanzmitteilungen über Vermögenswerte und Kapitaleinkünfte mal hier
und mal dort abgelegt und bei den Erklärungen jeweils nur das angegeben, was er
gerade habe greifen können.

77

Nach der Art der Entwicklung des Vermögens des Beamten aus im Wesentlichen
Sparen der Bezüge und stetiger und wechselnder Anlage in konservativen
Anlageformen muss der Beamte indes auch bei einem solchen Umgang mit
Finanzmitteilungen jedenfalls einen ungefähren Überblick über den Anlagenumfang
und über die sich daraus ergebenden Einkünfte gehabt haben. Wenn er dann bei
den jeweiligen Erklärungen jeweils nur das angegeben hat, was er gerade hat greifen
können, kann er aber nicht ernsthaft sicher und überzeugt gewesen sein, nur zu
vernachlässigende Kapitaleinkünfte im Bagatellbereich nicht erklärt zu haben. Die
anderweitige Behauptung des Beamten, den Überblick in Gänze verloren zu haben,
vermag nicht zu überzeugen. Seine Angaben hierzu, einschließlich seiner
Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung, erschöpfen sich im Kern in
pauschalen Hinweisen auf die fehlende systematische Ablage der erforderlichen
Unterlagen, die große Anzahl der Kapitalanlagen und eine erhebliche arbeitsmäßige
Belastung. Diese Ausführungen vermögen schon mit Blick auf ihre fehlende
Substanz die behauptete Vorstellung des Beamten über die Höhe der
Hinterziehungsbeträge nicht zu erhellen. Im Hinblick auf die
Vermögensteuerhinterziehung ist zudem bemerkenswert, dass der Beamte in den
Jahren 1987 und 1988 überhaupt keine Erklärungen abgegeben hat, indes im Besitz
von Kapitalforderungen in Höhe von um die 120.000,-- DM bzw. 156.000,-- DM war.
Ein solcher Vermögensumfang kann dem Beamten selbst bei nur gelegentlicher
Kenntnisnahme von Vermögenszuwächsen nicht verborgen geblieben sein. In den
Folgejahren hat der Beamte sein Vermögen ebenfalls ungefähr nur im Umfang
zwischen zwei Dritteln und der Hälfte angegeben.

78

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5
DO NRW.

79

Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

80