Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-11, Aktenzeichen 6 K 1416/05 K,F
ECLI:DE:FGD:2007:1211.6K1416.05K.F.00

Tenor

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2007 und Abänderung des Körperschaftsteuerbescheids 2000, des Bescheids über die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG a.F. zum 30.06.2000, der Bescheide über die gesonderte Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gemäß § 36 Abs. 7, zum steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 KStG, der Feststellung von Teilen des Nennkapitals gemäß § 28 Abs. 1 KStG und der Feststellung gemäß § 38 Abs. 1 KStG jeweils zum 30.06.2000 vom 30.12.2004 werden:

1. die Körperschaftsteuer 2000 unter Herstellung der Ausschüttungsbelastung für eine Gewinnausschüttung in Höhe von 28.229.673 DM festgesetzt; der Körperschaftsteuerminderungsbetrag wird festgestellt;

2. die angefochtenen Feststellungsbescheide entsprechend den Feststellungen zu 1. geändert.

Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

1

G r ü n d e :

2

Streitig ist die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für eine offene Gewinnausschüttung für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.01. bis 30.06.2000.

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Die Hauptversammlung der Klägerin, einer Aktiengesellschaft, beschloss am 20.06.2000 die Auflösung der Gesellschaft mit Beginn des Abwicklungszeitraums zum 01.07.2000. Gleichzeitig wurde ein Rumpfwirtschaftsjahr für die Zeit vom 01.01. bis 30.06.2000 gebildet. Das erste Abwicklungsgeschäftsjahr sollte ebenfalls ein Rumpfwirtschaftsjahr mit dem Ende zum 31.12.2000 sein.

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Mit Beschluss der Hauptversammlung vom 12.06.2001 wurde eine offene Gewinnausschüttung für den Zeitraum 01.01.2000 bis 30.06.2000 mit einem Betrag von 28.229.673 DM beschlossen. Diese Ausschüttung wurde – nach Ablauf des Sperrjahres – am 17.08.2001 ausgezahlt. Auf den Inhalt der in Ablichtung zu den Kapitalertragertragsteuerakten geheftete Urkunde über die ordentliche Hauptversammlung der Klägerin vom 12.06.2001 wird im Einzelnen Bezug genommen.

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Mit ihrer Steuererklärung für das Jahr 2000 (zu versteuerndes Einkommen 42.738.926 DM) machte die Klägerin die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für die offene Gewinnausschüttung in Höhe von 28.229.673 DM geltend.

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Nachdem der Beklagte diesem Antrag zunächst mit einem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordung (AO) stehenden Bescheid vom 12.03.2002 gefolgt war und die Körperschaftsteuerminderung in Höhe eines Betrages von 4.033.163 DM berücksichtigt hatte, vertrat er nach Überprüfung der Gewinnausschüttung auf der Grundlage des Schreibens des Bundesfinanzministers (BFM) vom 26. August 2003 (IV A 2-S 2760 – 4/03, Bundessteuerblatt –BStBl. I 2003, 434) die Auffassung, die beschlossene Gewinnausschüttung falle bereits unter die Regeln des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20.12.2001 (KStG n.F.), da es während des Abwicklungszeitraums keine Wirtschaftsjahre gebe und die Vorschrift des § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG n.F. folglich nicht anwendbar sei.

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Der Beklagte änderte die Körperschaftsteuerfestsetzung 2000 mit Bescheid vom 12.03.2000 in der Weise, dass die Herstellung der Ausschüttungsbelastung für die offene Gewinnausschüttung entfiel. Dementsprechend ergingen geänderte Feststellungsbescheide in dem aus dem Rubrum ersichtlichen Umfang.

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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, nachdem der Einspruch erfolglos geblieben ist.

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Die Klägerin trägt vor, die Auslegung des § 34 Abs. 12 Nr. 1 KStG n.F. durch den BMF entspreche nicht den Überlegungen im Gesetzgebungsverfahren. Der Finanzausschuss des Bundestages sei vielmehr davon ausgegangen, dass Ausschüttungen, die für frühere Wirtschaftsjahre noch im Jahre 2001 erfolgten, unter das Anrechnungsverfahren nach dem alten Körperschaftsteuergesetz fallen sollten. Bis zum Erlass des vom Beklagten zitierten BMFSchreibens sei auch die Finanzverwaltung davon ausgegangen, dass bei einer in Liquidation befindlichen Gesellschaft der jeweilige Besteuerungszeitraum als Wirtschaftsjahr anzusehen sei (Hinweis auf Abschnitt 95 a Abs. 1 Satz 1 Körperschaftsteuerrichtlinien – KStR – 1995).

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Im Übrigen sei die Auffassung des BMF nicht mit dem Sinn und Zweck der Übergangsvorschrift gemäß § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG n.F. vereinbar. Nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sei Wirtschaftsjahr eines im Handelsregister eingetragenen Unternehmens der Zeitraum, für den dieses regelmäßig Abschlüsse mache. Der Begriff des Wirtschaftsjahres stehe stellvertretend für die Begriffe Gewinnermittlungszeitraum bzw. Besteuerungszeitraum. Der Begriff "Wirtschaftsjahr" sei lediglich deshalb gewählt worden, um deutlich zu machen, dass der steuerliche Gewinnermittlungszeitraum nicht in jedem Fall mit dem handelrechtlichen Geschäftsjahr übereinstimmen müsse (z.B. bei fehlender Zustimmung der Finanzverwaltung zur Umstellung des Gewinnermittlungszeitraums auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum).

11

Gegen die restriktive Auslegung des Begriffes "Wirtschaftsjahr" durch den BMF spreche im Übrigen auch, dass der Gesetzgeber es zunächst versäumt habe, Sonderregelungen für die Liquidation einer Kapitalgesellschaft vorzusehen. Mangels einer speziellen gesetzlichen Regelung im Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses müsse deshalb nach dem damaligen Kenntnisstand davon ausgegangen werden, dass der Begriff des Wirtschaftsjahres im Sinne des § 34 Abs. 12 Nr. 1 KStG bei einer in Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft dem Begriff des Besteuerungszeitraums entsprochen habe.

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Die Klägerin beantragt,

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die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass die Gewinnausschüttung in 2001 für das Rumpfwirtschaftsjahr zum 30.06.2000 als Gewinnausschüttung nach dem Anrechnungsverfahren behandelt und die Ausschüttungsbelastung hergestellt wird,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

17

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung bezieht er sich auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 09.03.2005 sowie auf das BMF-Schreiben vom 26.08.2003 (a.a.O.).

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Die Klage ist begründet.

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Der Beklagte hat zu Unrecht die Ausschüttungsbelastung für die am 12.06.2001 beschlossene und am 17.08.2001 bei der Klägerin abgeflossene Gewinnausschüttung für das Rumpfwirtschaftsjahr 01.01. bis 30.06.2000 nicht hergestellt.

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Wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, beruhte die Gewinnausschüttung auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für das abgelaufene Wirtschaftsjahr (Rumpfwirtschaftsjahr 01.01. bis 30.06.2000), so dass gemäß § 27 Abs. 3 in der für den Veranlagungszeitraum 2000 maßgebenden Fassung (KStG a.F.) die Minderung der Körperschaftsteuer nach § 27 Abs. 1 KStG a.F. für den Veranlagungszeitraum eintrat, in dem das Wirtschaftsjahr endete, für das die Ausschüttung erfolgte. Das war der Veranlagungszeitraum 2000.

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Die offene Gewinnausschüttung war auch unter Berücksichtigung des Umstandes ordnungsgemäß, dass die Klägerin sich im Zeitpunkt des Beschlusses vom 12.06.2001 in Liquidation befunden hat. Denn eine in Liquidation befindliche GmbH kann auch nach Eintritt in das Liquidationsstadium die Ausschüttung von Gewinnen beschließen, sofern die betreffenden Wirtschaftsjahre, für die ausgeschüttet wird, vor Beginn der Liquidation geendet haben; dies gilt auch für Gewinnausschüttungen für ein Rumpfwirtschaftsjahr, das wegen der Auflösung der Kapitalgesellschaft bis zum Auflösungstag gebildet worden ist (vgl. im Einzelnen BFHUrteil vom 22. Oktober 1998 – I R 15/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 1999, 829 m.w.N.). Bei der Beschlussfassung haben die Gesellschafter auch die Vorschrift des § 73 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) beachtet; die am 12.06.2001 beschlossene offene Gewinnausschüttung ist erst im August 2001 und damit nach Ablauf des Sperrjahres erfolgt; darüber hinaus sind auch keine Umstände dafür ersichtlich, dass die Schutzvorschrift des § 30 GmbHG nicht beachtet worden ist (vgl. zu diesen Voraussetzungen im Einzelnen BFH in BFH/NV 1999, 829 m.w.N.).

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Der Herstellung der Ausschüttungsbelastung für den Veranlagungszeitraum 2000 steht auch nicht entgegen, dass die Ausschüttung in einem Zeitraum erfolgte, für den gemäß § 34 Abs. 1 KStG n.F. bereits das grundsätzlich für den Veranlagungszeitraum 2001 geltende neue Körperschaftsteuerrecht Anwendung findet. Denn gemäß § 34 Abs. 12 Nr. 1 KStG n.F. ist für Gewinnausschüttungen, die auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen, und die in dem ersten Wirtschaftsjahr erfolgen, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Art. 3 des Gesetzes vom 23.10.2000 (BGBl. I S. 1433) erstmals anzuwenden ist, das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Art. 4 des Gesetzes vom 14.07.2000 (BGBl. I S. 1034) letztmals anzuwenden. Diese Voraussetzungen haben entgegen der auf das Schreiben des BMF vom 26. August 2003 (BStBl. I 2003, 434) gestützten Auffassung des Beklagten bei der Beschlussfassung und Durchführung der Gewinnausschüttung im Jahre 2001 bei der Klägerin vorgelegen. Soweit der BMF in den Schreiben die Auffassung vertritt, bei der Gewinnausschüttung einer in Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft in Besteuerungszeiträumen, die bereits unter das KStG n.F. fallen, sei § 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG n.F. nicht anzuwenden, da es während des Abwicklungszeitraums keine Wirtschaftsjahre gebe, folgt der Senat dem nicht.

24

Der erkennende Senat ist demgegenüber der Auffassung, dass die im vorliegenden Streitfall in 2001 erfolgte Gewinnausschüttung für das zum 30.06.2000 endende Rumpfwirtschaftsjahr die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 2 Satz 1 und 2 KStG n.F. auf das Datum der Schlussgliederung und –feststellung verringert haben, die bei der systemübergreifenden Liquidation auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres im alten Recht vorzunehmen ist (vgl. insoweit Bott in Ernst und Young, KStG § 34 Rdnr. 195).

25

Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob während der Liquidation jeder Besteuerungszeitraum als Wirtschaftsjahr anzusehen ist, oder ob der gesamte Abwicklungszeitraum als ein Wirtschaftjahr gilt, oder ob, wie der BMF (in BStBl. I 2003, 434) meint, während der Liquidation überhaupt keine Wirtschaftsjahre existieren (vgl. zur Problematik der Wirtschaftsjahre im Liquidationsverfahren Dötsch (in Dötsch, Jost, Pung, Witt, Die Körperschaftsteuer § 40 Rdnr. 33), da es vorliegend nicht um die Besteuerung eines Zeitraums geht, der in den Liquidationszeitraum der Klägerin fällt (vgl. zur Besteuerung der Ausschüttung = Auskehrung von Liquidationsraten während der Liquidation: BFHUrteil vom 22.02.2006 I R 67/05 in JURIS). Denn die vorliegend zu entscheidende Streitfrage betrifft nicht die Besteuerung der Klägerin für den Liquidationszeitraum, sondern für das letzte Wirtschaftsjahr vor Beginn der Liquidation.

26

Insoweit ergibt sich aus § 11 Abs. 4 Satz 3 KStG, dass das Abwicklungsanfangsvermögen der Kapitalgesellschaft in Liquidation um den Gewinn des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zu kürzen ist, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist. Danach ergibt sich eine Minderung des verwendbaren Eigenkapitals zum Ablauf des dem Liquidationszeitraum vorangehenden Wirtschaftsjahres jedenfalls insoweit, als die Ausschüttung in dem ersten Wirtschaftsjahr "erfolgt" das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das KStG n.F. erstmals anzuwenden war (§ 34 Abs. 12 Satz 1 Nr. 1 KStG n.F.).

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Soweit § 34 Abs. 14 KStG n.F. Sonderregelungen für das Besteuerungsverfahren während der laufenden Liquidation enthält und bei Liquidationen, die über den 31.12.2000 hinaus fortdauern, der Besteuerungszeitraum gemäß § 11 KStG auf Antrag der Körperschaft, der bis zum 30.06.2002 zu stellen war, mit Ablauf des 31.12.2000 endet (§ 34 Abs. 14 Satz 1 KStG n.F.) betrifft dies nur die Besteuerung der Kapitalgesellschaft in Liquidation. Insoweit enthält die bezeichnete Vorschrift eine Sonderregelung für Liquidationsraten, andere Ausschüttungen und sonstige Leistungen, die in dem am 31.12.2000 endenden Besteuerungszeitraum geleistet werden (vgl. § 34 Abs. 14 Satz 5 KStG n.F.). Demgegenüber ist vorliegend ausschließlich über die Frage zu entscheiden, nach welchen Grundsätzen eine offene Ausschüttung zu besteuern ist, die zulässigerweise – im ersten Wirtschaftsjahr nach Beginn der Liquidation für das letzte Wirtschaftsjahr vor Beginn der Liquidation vorgenommen wurde. Denn Zweck der Ausnahmeregelung in § 11 Abs. 1 KStG über den Besteuerungszeitraum während des Liquidationsverfahrens ist es, den gesamten während der Abwicklung entstandenen Gewinn einheitlich zu ermitteln und im Interesse der Verwaltungsvereinfachung in einer einzigen Veranlagung zu erfassen und zu besteuern (vgl. BFHUrteil vom 27.03.2007 VIII R 25/05, GmbH-Rundschau 2007, 682).

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Der Senat folgt der vom VIII. Senat in dieser Entscheidung vertretenen Auffassung, dass im Wege einer teleologischen Reduktion der Regelungen in § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 c, Satz 2 Einkommensteuergesetz u.a. bereits im Veranlagungszeitraum 2001 vorgenommene offene Ausschüttungen auch im laufenden Liquidationsverfahren nach dem Recht zu beurteilen sind, das für in diesem Zeitraum endende Wirtschaftsjahre gegolten hat, auch wenn bei laufender Liquidation der Besteuerungszeitraum im Sinne des § 11 Abs. 1 KStG zu einem späteren Zeitpunkt endete.

29

Da mithin die offene Gewinnausschüttung für den Veranlagungszeitraum 2000 steuerlich zu berücksichtigen war, ist die Ausschüttungsbelastung antragsgemäß in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang herzustellen. Dementsprechend sind die weiteren Feststellungen in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang vorzunehmen.

30

Die Berechnung der festgesetzten und festgestellten Beträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Beklagten übertragen.

31

Auf den hilfsweise vom Beklagten gestellten Antrag wird die Revision zugelassen, da die vom Senat entschiedene Rechtsfrage sowohl grundsätzliche Bedeutung hat, als auch eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts als erforderlich erscheint (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

32

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.