Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-04, Aktenzeichen 9 K 1013/11 K
ECLI:DE:FGMS:2013:0704.9K1013.11K.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

T a t b e s t a n d

2

Streitig ist, ob der Kläger in den Jahren 2002 bis 2004 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer (KSt) befreit ist.

3

Der Kläger ist eine am 14.12.1995 in der Rechtsform eines Vereins gegründete Unter-stützungskasse. Die Eintragung ins Vereinsregister erfolgte am 29.03.1996. Vorstandsvorsitzender war in den Streitjahren V..... Die Satzung des Klägers lautet auszugsweise wie folgt:

4

„§ 2 Zweck

5

(1) Der Verein ist eine Unterstützungskasse im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der Fassung vom 19.12.1974. Trägerunternehmen können alle Firmen werden, die Mitglied der Gruppen-Unterstützungseinrichtung für Berater e.V. sind oder zu den Vereinsmitgliedern in Geschäftsbeziehung stehen. Der Verein verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke.

6

(2) Zweck der Unterstützungseinrichtung ist die freiwillige, einmalige, wiederholte oder laufende Versorgungsleistung von Zugehörigen der Trägerunternehmen. Der Verein ist selbstlos tätig. Er verfolgt nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke.

7

(3) Die Mittel des Vereins dürfen nur für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden, es sei denn, daß sie gemäß Körperschaftsteuergesetz zum überdotierten Vermögen des Vereins gehören. In diesem Fall dürfen sie auch auf das jeweilige Trägerunternehmen zurückübertragen werden.

8

(4) Bei Auflösung oder Aufhebung des Vereins oder bei Wegfall seines bisherigen Zweckes wird das Vermögen des Vereins, soweit es die eingezahlten Kapitalanteile der Mitglieder und den gemeinen Wert der von den Mitgliedern geleisteten Sacheinlagen betrifft, an die Leistungsempfänger oder deren Angehörige ausgeschüttet. Ein übersteigendes Vermögen ist 1. dem Deutschen Roten Kreuz oder falls dies nicht möglich ist steuerbegünstigten, gemeinnützigen Institutionen zuzuwenden oder für mildtätige Zwecke aufgrund eines zu fassenden Vorstandsbeschlusses zu verwenden.

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§ 3 Erwerb und Beendigung der Mitgliedschaft

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(1) Mitglieder des Vereins sind die Gründungsmitglieder. Weitere Mitglieder des Vereins können die beitretenden Trägerunternehmen selbst werden. …

11

§ 4 Einkünfte und Vermögen

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(1) Die Einkünfte des Vereins bestehen aus freiwilligen Zuwendungen der Trägerunternehmen, aus den Erträgen des Vereinsvermögens und aus Mitgliedsbeiträgen. Die Erfüllung des Unterstützungszwecks des Vereins soll durch Zuwendungen seitens der Trägerunternehmen, durch andere Dritte und durch die Erträge hieraus ermöglicht werden. Die Trägerunternehmen sind zur Leistung von laufenden Dotierungen oder Zuschüssen nicht verpflichtet. Sie beabsichtigen jedoch, soweit die finanzielle Lage es gestattet, alljährliche Zuwendungen an den Verein zu machen, deren Zeitpunkt sie selbst bestimmen können, spätestens jedoch zum Zeitpunkt der Zahlungspflicht des Vereins an die Leistungsempfänger.

13

(2) Über die Anlage des Vermögens entscheidet der Vorstand. Gegen eine angemessene Verzinsung können auch Darlehen an die Trägerunternehmen gewährt werden. Dabei muß gewährleistet sein, daß durch die Darlehensgewährung die nach Satzung und Leistungsplan vorgesehene Erbringung der Versorgungsleistung nicht gefährdet ist. Die Leistungsempfänger haben dabei ein Mitwirkungsrecht.

14

(3) Das gesamte Vereinsvermögen setzt sich aus den einzelnen Teilvermögen der Trägerunternehmen zusammen. Das Teilvermögen jedes Trägerunternehmens setzt sich zusammen aus dessen Zuwendungen zuzüglich der darauf erzielten Vermögenserträge abzüglich der bereits erbrachten Leistungen an die Leistungsempfänger dieses Trägerunternehmens. Die Teilvermögen der Trägerunternehmen werden gesondert geführt und den betreffenden Trägerunternehmen zugeordnet.

15

(4) Das Vereinsvermögen darf auf Dauer, also auch bei Beendigung des Vereins, nur für satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die Zweckbindung gilt in Übereinstimmung mit § 5 Abs. 1 Ziff. 3c in Verbindung mit § 6 Abs. 6 KStG nicht für den Teil des Kassenvermögens, der das um 25 % erhöhte zulässige Kassenvermögen nach § 4d EStG übersteigt.

16

(5) Leistungsanwärter und –empfänger dürfen nicht zu Zuwendungen verpflichtet werden.

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§ 5 Leistungen, Leistungsplan, Leistungsempfänger

18

(1) Leistungsempfänger sind Mitarbeiter, ehemalige Mitarbeiter und arbeitnehmerähnliche Personen der Trägerunternehmen. …

19

…

20

(4) Die Versorgungsleistungen dürfen die in § 3 Ziff. 3 in Verbindung mit § 2 Körperschaft-steuer-Durchführungsverordnung festgelegten Höchstbeträge nicht überschreiten. Für jedes Trägerunternehmen ist ein Leistungsplan erforderlich …

21

(5) Die Unterstützungskasse erbringt die Versorgungsleistungen an die Leistungen eines jeden Trägerunternehmens nur soweit und solange, wie diese aus dem auf dieses Trägerunternehmen entfallenden Teil des gesamten Vereinsvermögens zu finanzieren sind.

22

(6) Ein Rechtsanspruch der Leistungsempfänger und deren Hinterbliebenen auf Gewährung von Leistungen ist in jedem Fall ausgeschlossen. Alle Leistungen werden freiwillig und mit der Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs gewährt. …

23

(7) Nicht nur die Erträge aus Zuwendungen der Trägerunternehmen, aus zweckgebundenen Zuwendungen Dritter und aus Erträgen aus diesen Zuwendungen, sondern auch alle sonstigen Erträge des Vereins dienen dem Versorgungszweck.

24

…

25

§ 10 Beirat

26

(1) Jedes Trägerunternehmen kann aus dem Kreis der begünstigten Belegschaftsmitglieder eines in den Beirat entsenden. Der Beirat berät und unterstützt den Vorstand und nimmt die Interessen der begünstigten Mitarbeiter der Trägerunternehmen wahr.

27

(2) …“

28

Der Kläger (als „Versorgungseinrichtung“) schloss mit den Trägerunternehmen jeweils Verträge mit auszugsweise folgendem Wortlaut (vgl. das eingereichte Vertragsmuster):

29

„1. Die Versorgungseinrichtung wird für die Versorgung der versorgungsberechtigten Mitarbeiter dieses Trägerunternehmens das Leistungsverzeichnis des beigefügten Leistungsplans zugrunde legen. Die Höhe der Leistungen ergibt sich aus der ebenfalls beigefügten Aufstellung.

30

2. …

31

3. Der Arbeitgeber haftet arbeitsrechtlich bis zur Höhe der vorgesehenen Versorgung, wenn und soweit die Versorgungseinrichtung die vorgesehene Versorgungsleistung kürzt oder einstellt.

32

4. Gemäß der beigefügten Satzung ergeben sich für das Trägerunternehmen keinerlei Zahlungsverpflichtungen gegenüber der Versorgungseinrichtung. … Das Trägerunternehmen nimmt zur Kenntnis, daß bei nicht ausreichenden Dotierungen die Versorgungseinrichtung die zugesagten Leistungen ganz oder anteilig reduzieren kann. …

33

5. … Für jedes Trägerunternehmen erfolgt eine getrennte Vermögensverwaltung. Eine gegenseitige Haftung der Trägerunternehmen der Versorgungseinrichtung untereinander ist ausgeschlossen. Jedes Trägerunternehmen erhält die Erträge aus seinem Vermögen getrennt gutgeschrieben. …

34

6. Die Versorgungseinrichtung kann dem Trägerunternehmen ein Darlehen bis zur Höhe seines Vermögensanteils an dem Vermögen der Versorgungseinrichtung zu marktüblichen Zinsen gewähren.

35

7. Stirbt ein Versorgungsberechtigter vor Inanspruchnahme einer Leistung oder scheidet er ohne arbeitsrechtliche Ansprüche aus, kann das Trägerunternehmen über die Verwendung dieser Beträge im Rahmen der steuerlichen Bestimmungen grundsätzlich frei verfügen. Hat der Versorgungsberechtigte dagegen einen unverfallbaren Teilanspruch, steht dem Trägerunternehmen der darüber hinausgehende Betrag zur Verfügung.

36

8. Bei Erreichen des Pensionsalters eines Versorgungsberechtigten wird von der Versorgungseinrichtung die zugesagte Rente oder Kapitalzahlung gewährt. Ein ggfs. an das Trägerunternehmen gewährtes Darlehen ist in dieser Höhe zurückzuzahlen. Soweit aus den Dotierungen und den daraus resultierenden Erträgen ein Überschuß besteht, kann das Trägerunternehmen über dessen Verwendung grundsätzlich entscheiden, sofern diese Beträge zum überdotierten Vermögen der Versorgungseinrichtung gehören.

37

9. Dieser Vertrag kann mit einer Frist von 3 Monaten zum Ende eines Kalenderjahres durch das Trägerunternehmen gekündigt werden. Die Versorgungseinrichtung wird dann die Zusagen widerrufen und das dadurch freiwerdende Kapital für diese Zusage in Absprache mit dem Trägerunternehmen im Rahmen der steuerlichen Bestimmungen verwenden.“

38

Nach dem Leistungsverzeichnis des Klägers erhielten die Mitarbeiter der Trägerunternehmen eine nach Alter gestaffelte Zusage. Auf das beispielhaft eingereichte Leistungsverzeichnis für einen Beitritt zur Unterstützungskasse im Jahr 1996 wird Bezug genommen.

39

In den Streitjahren 2002 bis 2004 war beim Kläger kein überdotiertes Kassenvermögen i.S. des § 6 Abs. 6 i.V.m. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. d), e), KStG vorhanden, falls für die entsprechende Berechnung auf das gesamte Kassenvermögen des Klägers abgestellt wird.

40

Verschiedene Trägerunternehmen kündigten in den Streitjahren den Vertrag mit dem Kläger und dieser (in den Verträgen als X... bezeichnet) schloss nachfolgend (jeweils vertreten durch Herrn V....) mit der Y.......... e.V. (Y... e.V., jeweils ebenfalls vertreten durch Herrn V.... als Vorstandsvorsitzender des Y... e.V.) Vereinbarungen über die Abtretung sowohl der Guthaben wie der Ansprüche aus den Darlehensverträgen und ggf. der Übernahme etwaiger Leistungsversprechen betreffend diese Trägerunternehmen. Teilweise wurden auch (schriftliche) Abtretungen vorgenommen, zu denen keine schriftlichen Unterlagen zum Grund der Abtretung vorliegen. Die Abtretungsvereinbarungen enthielten in einer „Präambel“ jeweils den Hinweis „Die beiden Gruppen-Unterstützungseinrichtungen sind Unterstützungskassen im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der Fassung vom 19.12.1974.“ Im Einzelnen handelte es sich um folgende Vorgänge:

41

Fleischerei F...

42

Laut Buchführung des Klägers dotierte die Firma insgesamt 88.291,41 € (38.653,66 € im Jahr 1998 und 49.637,75 € im Jahr 2000). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Darlehensforderung betrug zum 31.12.2001 91.383,71 €.

43

Mit Schreiben vom 20.09.2001 kündigte das Trägerunternehmen den Geschäftsbesorgungsvertrag mit dem Kläger aus wirtschaftlichen Gründen zum 31.12.2001. Unter dem 14.12.2001 teilte der Kläger dem Trägerunternehmen mit, dass die Kündigung angenommen und eine Rückabwicklung durchgeführt werde.

44

Am 02.01.2002 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y... e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):

45

„§ 1

46

Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 09.07.1998 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung für das Trägerunternehmen Fleischerei F... ... übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.

47

§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten

48

a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 75.000 DM/ 38.346,89 €.

49

b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen den Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 75.000 DM/38.346,89 €.

50

c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens bestehen nicht.

51

§ 3 .....“

52

In der Buchführung des Klägers zum 31.12.2002 wurde bei Darlehensforderung (Konto 21201) ein Betrag in Höhe von 91.383,71 € mit dem Vermerk „Umbuchung wegen Kündigung“ gegen Dotierungen (Konto 81201) ausgebucht.

53

Häusliche Kranken- und Altenpflege G...

54

Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen insgesamt 15.789,72 € (10.281,57 € im Jahr 1998 und 5.508,15 € im Jahr 2000). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Darlehensforderung betrug zum 31.12.2002 18.459,54 €.

55

Mit Schreiben vom 25.02.2002 und 27.07.2002 kündigte das Trägerunternehmen den Geschäftsbesorgungsvertrag mit dem Kläger wegen Geschäftsaufgabe zum 01.03.2002. Unter dem 31.07.2002 teilte der Kläger dem Trägerunternehmen mit, dass er die Kündigung erhalten habe. Gleichzeitig forderte er Restzinsen an, um das Versorgungswerk schließen zu können.

56

Am 01.08.2002 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y... e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise folgenden Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):

57

„§ 1

58

Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 16.12.1997 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen Altersvorsorge für das Trägerunternehmen Häusliche Kranken- und Altenpflege G... .... übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im Einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.

59

§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten

60

a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 36.105 DM/18.460,19 €.

61

b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und den in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 36.105 DM/18.460,19 €.

62

c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens bestehen nicht mehr. Die Firma wird liquidiert.

63

§ 3 ....“

64

Unter dem 16.06.2003 schlossen der Kläger und der Y... e.V. eine weitere inhaltsgleiche Abtretungsvereinbarung ab. Am 05.02.2003 erinnerte der Kläger das Trägerunternehmen an die noch offenen Restzinsen in Höhe von 363,82 €.

65

Mit Datum vom 19.05.2003 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 20500) in Höhe von 18.459,54 € mit dem Vermerk „Verrechnung durch Kü“ gegen die Dotierungen (Konto 80500) aus.

66

T... Mobil

67

Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen insgesamt 46.105,24 € (17.049,03 € im Jahr 1999 und 29.056,21 € im Jahr 2000). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Darlehensforderung betrug laut Buchführung zum 31.12.2003 55.366,53 €.

68

Mit Schreiben vom 08.05.2003 kündigte das Trägerunternehmen den Geschäftsbesorgungsvertrag mit dem Kläger.

69

Bereits zuvor hatte der Kläger mit Schreiben vom 28.03.2003 den Rechtsanwälten des Trägerunternehmens folgende Auskünfte erteilt:

70

„Als Anlage erhalten Sie eine Hochrechnung, aus der Sie die Dotierungen ..., das U-Kassenguthaben ... und das Darlehen ... ersehen können. Es sind somit von der U-Kasse für 6 Mitarbeiter Versorgungszusagen erteilt worden. Die Firma hat Dotierungen, Honorare, Zinsen und Verwaltungskosten gezahlt und als Betriebsausgaben abgesetzt. Es besteht die Möglichkeit, sowohl den in Kopie beigeliegenden Darlehensvertrag als auch den in Kopie beiliegenden Vertrag zwischen Trägerunternehmen und U-Kasse zu kündigen (steuerlich negative Rückabwicklung) oder das U-Kassenvermögen und das Darlehen auf einen anderen Versorgungsträger (steuerlich unwirksam) zu übertragen ...“

71

Am 14.07.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y... e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):

72

§ 1

73

Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 21.12.1998 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung für das Trägerunternehmen Firma T... Mobil ... übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.

74

§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten

75

a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 100.269,00 DM/51.266,73 €.

76

b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 100.269,00 DM/51.266,73 €.

77

c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.

78

Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan aufgenommen. Auf Grund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer) die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit“ und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans liegt als Anlage bei.

79

§ 3 .........“

80

Mit Datum vom 01.01.2004 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 24804) in Höhe von 55.366,53 € mit dem Vermerk „Übertrag Y... SiBu Mo“ gegen die Dotierungen (Konto 84804) aus.

81

Mit Datum vom 17.02.2007 erklärte die Firma T... Mobil auf Nachfrage des Y... e.V. Folgendes:

82

„Wir bestätigen Ihnen, dass der X... e.V. seinerzeit ordnungsgemäß das U-Kassenvermögen auf den Y... e.V. übertragen hat, damit eine Rückabwicklung (Verrechnung des U-Kassenvermögens mit den bestehenden Darlehen) ermöglicht wird. Über Wechsel der U-Kasse und einer möglichen Auflösung der betrieblichen Altersversorgung oder je nach wirtschaftlicher Situation unseres Unternehmens Wechsel zum bAV-Durchführungsweg „Pensionszusage“ ist unser von den Mitarbeitern gewählte Beiratsvertreter informiert worden.“

83

Direktion G H

84

Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen im Jahr 1998 12.884,56 €. Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Darlehensforderung betrug lt. Buchführung zum 31.12.2002 12.884,56 €. Auf einer Dotierungsberechnung wurde vermerkt:

85

„Hat gekündigt. Kündigungsschreiben kann ich im Moment nicht finden“.

86

Mit Datum vom 31.12.2002 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 21503) in Höhe von 12.884,56 € mit dem Vermerk „Umb. wegen Kündigung“ gegen die Dotierungen (Konto 81503) aus.

87

Am 01.12.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y... e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):

88

„§ 1

89

Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 28.01.1998, meines Schreibens vom 15.12.1996 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung für das Trägerunternehmen Direktion G H ... übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.

90

§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten

91

a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 19.326,83 €.

92

b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 19.326,83 €.

93

c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.

94

Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan aufgenommen. Aufgrund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer) die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit“ und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans liegt als Anlage bei.

95

§ 3 .......“

96

E..., Rechtsanwälte

97

Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen bis 2003 33.712 €. Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt.

98

Am 07.07.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y... e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise folgendem Inhalt (im Anschluss an die o.g. Präambel):

99

„§ 1

100

Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 21.12.2000 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung für das Trägerunternehmen E... Rechtsanwälte ... übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.

101

§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten

102

a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 33.712,00 €.

103

b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 33.712,00 €.

104

c) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.

105

Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan aufgenommen. Aufgrund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer) die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit“ und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans liegt als Anlage bei.

106

§ 3 ... „.

107

Mit Datum vom 31.12.2003 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 20602) in Höhe von 33.712 € mit dem Vermerk „Verrechnung durch Kü“ gegen die Dotierungen (Konto 80602) aus.

108

H... GmbH

109

Laut Buchführung des Kläger dotierte das Trägerunternehmen 21.282 € im Jahr 2002. Die Dotierung wurde dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt. Die Darlehensforderung betrug laut Buchführung zum 31.12.2003 21.282 €.

110

Mit Schreiben vom 04.05.2004 kündigte die Firma den Geschäftsbesorgungsvertrag zum 01.10.2004 und bat um Ausschüttung des Kassenvermögens und Verrechnung mit dem Darlehen laut Darlehensvertrag vom 21.11.2003.

111

Mit Datum vom 01.06.2004 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y... e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise folgendem Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):

112

„§1

113

Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 29.10.2002 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung des Trägerunternehmens H... GmbH ... übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.

114

§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten

115

a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 44.267 €.

116

b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 44.267 €.

117

c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens sind erloschen.

118

§ 3 .....“

119

Mit Datum vom 31.12.2004 buchte der Kläger in seiner Buchführung die Darlehensforderung (Konto 22108) in Höhe von 21.282 € mit dem Vermerk „Umbuchung durch Kü“ gegen die Dotierungen (Konto 82107) aus.

120

K........ AG

121

Laut Buchführung des Klägers dotierte das Trägerunternehmen insgesamt 773.073,32 € (354.325,27 € im Jahr 1997 und 418.748,05 € im Jahr 1998). Die Dotierung und teilweise auch die Zinsen wurden dem Trägerunternehmen darlehensweise zur Verfügung gestellt.

122

In dem zwischen dem Kläger und der K........ AG Darlehensvertrag vom 05./15.12.2003 heißt es auszugsweise:

123

„1. Darlehenseinräumung

124

Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehensnehmer ab dem heutigen Tage ein Darlehen in Höhe von 1.271.753,00 €. Auf Wunsch des Darlehensnehmers kann die Dotierung mit dem Auszahlungsanspruch auf das Darlehen verrechnet, an ihn selbst oder Dritte ausgezahlt oder gemäß gesonderter Anweisung vom Darlehensgeber zu Gunsten des Darlehensnehmers oder Dritte angelegt werden. Hiermit erlischt der Darlehensvertrag vom 02.07.2003 in Höhe von 1.177.549,00 €.

125

2. Darlehenskosten

126

Das Darlehen wird mit 8 % p.a. verzinst. …

127

3. Kündigung

128

Der Darlehensvertrag kann mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderjahres sowohl durch den Darlehensnehmer als auch durch den Darlehensgeber gekündigt werden. …

129

4. Verrechnung

130

Der Darlehensnehmer kann fällige Zinsen oder die Rückzahlung des Darlehens mit der Rückforderung überdotierten Kassenvermögens gemäß dem Vertrag zwischen dem Verein und dem Kreditnehmer verrechnen lassen.

131

…“

132

Die Darlehensforderung betrug laut Buchführung (vor Erstellung einer berichtigten Bilanz im Jahr 2007) 997.862,71 € zum 31.12.2003 und 1.126.957,12 € zum 31.12.2004. In dem berichtigten Jahresbericht für 2004 wird die Darlehensforderung mit 0,00 € ausgewiesen.

133

Am 01.12.2003 schlossen der Kläger als Abtretender und der Y... e.V. als Abtretungsempfänger eine Vereinbarung mit auszugsweise folgenden Wortlaut (im Anschluss an die o.g. Präambel):

134

„§ 1

135

Der Abtretende hat aufgrund des Vertrages vom 20.11.1997 und bereits erfolgter Dotierung die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung für das Trägerunternehmen K........ Aktiengesellschaft ... übernommen. Der Abtretende tritt die nachfolgend aufgeführten Rechte und Pflichten an den Abtretungsempfänger ab, dieser nimmt die Abtretung an. Hierbei handelt es sich im einzelnen um die in § 2 geregelten Forderungen und Verbindlichkeiten.

136

§ 2 Forderungen und Verbindlichkeiten

137

a.) Guthaben des Trägerunternehmens aus Dotierungen in Höhe von 1.271.753,00 €.

138

b.) Ansprüche aus Darlehensverträgen zwischen dem Abtretenden und dem in § 1 genannten Trägerunternehmen in Höhe von 1.271.753,00 €.

139

c.) Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens.

140

Auf Veranlassung des Trägerunternehmens hat der Abtretende die Arbeitnehmer des Trägerunternehmens in seinen Leistungsplan aufgenommen. Aufgrund der Abtretungsabrede übernimmt der Abtretungsempfänger gegenüber den Versorgungsanwärtern (Arbeitnehmer) die in Aussicht gestellten Leistungen als eigene „Verbindlichkeit“ und stellt den Abtretenden davon frei. Eine Kopie des Leistungsplans liegt als Anlage bei.

141

§ 3 ....“

142

Mit Schreiben vom 23.12.2003 teilte das Trägerunternehmen dem Y... e.V. mit, dass das Deckungskapital nur noch 101.250 € betrage und davon nur 20 % (20.304 €) dotiert werden dürften. Dementsprechend bestehe eine Überdotierung in Höhe von 1.251.449 €. Es werde beantragt, die Überdotierung mit dem Darlehensanspruch zu verrechnen.

143

Der Kläger buchte im Jahr 2007 mit Wert 01.12.2004 die Darlehensforderung (Konto 21502) in Höhe von 1.271.773,62 € mit dem Vermerk „Übertrag an Y... FG“ gegen die Dotierungen (Konto 81502) in Höhe von 773.073,32 € und gegen Gewinnvortrag/Verlustvortrag (Konto 860) in Höhe von 498.700,30 € aus.

144

Weiterer Schriftwechsel zwischen der K........ Aktiengesellschaft und dem Y... e.V. betreffend die Kündigung des Darlehens und einer Verrechnung des U-Kassenvermögens mit dem Darlehen durch das Trägerunternehmen (ohne Betragsangaben) erfolgte in den Jahren 2005/2006.

145

Aufgrund der eingereichten Steuererklärungen für die Jahre 2002 bis 2004 erließ der Beklagte (das Finanzamt – FA –) mit Datum vom 19.04.2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Freistellungsbescheid für die Jahre 2002 bis 2004, wonach der Kläger nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der KSt und nach § 3 Nr. 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) von der Gewerbesteuer befreit ist. Weiter führte der Bescheid aus, dass die Steuerbefreiung nicht für inländische Einkünfte gelte, die dem Steuerabzug unterlägen; insoweit bestehe eine partielle Steuerpflicht (§ 5 Abs. 2 Nr. 1 KStG).

146

Im Jahr 2006 begann das FA unter Mitwirkung einer Fachprüferin der Groß- und Konzernbetriebsprüfung Dortmund bei dem Kläger mit einer Außenprüfung. Während der Außenprüfung ließ der Kläger durch einen Versicherungsmathematiker das tatsächliche Kassenvermögen der einzelnen Trägerunternehmen ermitteln. Insbesondere waren Zinserträge aus Darlehen an Trägerunternehmen nachzuerfassen, Ausgaben des Klägers den jeweiligen Teilvermögen zuzuordnen sowie Abtretungen an andere Unterstützungseinrichtungen nachzubuchen. Dies führte zu einer korrigierten Bilanz und Gewinnermittlung für 2004 (Mehrgewinn i.H.v. 235.347 €).

147

Die Prüfer ermittelten bereits weitgehend die o.g. Abtretungen an den Y... e.V. und wiesen darauf hin, dass abgesehen von den Fällen der T...-Mobil und K........ AG eine Information der Trägerunternehmen über die Abtretungsvereinbarungen nicht durch Unterlagen belegt worden sei. Deshalb sei bereits fraglich, ob überhaupt eine rechtswirksame Vermögensübertragung auf den Y... e.V. erfolgt sei. Selbst wenn eine solche vorläge, handele es sich gleichwohl um eine schädliche Vermögensverwendung. Für die Frage, ob eine Kasse überdotiert sei, müsse auf das gesamte Kassenvermögen abgestellt werden. Bei Rückübertragungen von nicht überdotierten Vermögensteilen verliere eine Unterstützungskasse ihren sozialen Status. Da Grundlage des Vertrages zwischen dem Kläger und den Trägerunternehmen auch der Erhalt des sozialen Status der Unterstützungskasse sei, bestehe ein berechtigtes Interesse der Unterstützungskasse, einen Rückfluss von Vermögensteilen abzulehnen. Eine Übertragung von Vermögensteilen könne nur dann steuerunschädlich erfolgen, wenn dem Grunde und der Höhe nach die Versorgung über einen anderen Durchführungsweg sichergestellt sei. Nicht für Versorgungszwecke benötigte Mittel müssten satzungsgemäß verwendet werden, andernfalls entfalle die Steuerbefreiung. Soweit ein Ausgleichsanspruch nach § 812 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in Höhe des Nettobetrages (Dotierung zzgl. Erträge abzüglich der dem Kläger entstandenen Aufwendungen) bestehe, seien bei einer Gruppenunterstützungskasse die verbleibenden Trägerunternehmen entsprechend der eingetretenen Bereicherung (Mehranteil am Vermögen der Unterstützungskasse) zum Ersatz verpflichtet, weil eine Gruppenunterstützungskasse selbst sich auf das satzungsmäßige Verbot der Rückgewähr empfangener Leistungen berufen müsse, wenn – wie hier – keine Überdotierung gegeben sei. Im Übrigen habe der Kläger auch zu hohe Beträge auf den Y... e.V. übertragen, weil er seine Aufwendungen bei den übertragenen Mitteln nicht in Abzug gebracht habe.

148

Ein Wechsel des einmal gewählten Durchführungsweges sei zwar jederzeit möglich (so etwa die Ausgliederung auf den Durchführungsweg „Direktversicherung“ und „Pensionskasse“). Selbst wenn dies ausschließlich aus steuerlichen Motiven erfolge, könne darin kein Missbrauch i.S. des § 42 AO gesehen werden, weil mittels eines derartigen Wechsels lediglich ein gesetzlich gegebenes Wahlrecht erneut ausgeübt werde. Auch soweit das Trägerunternehmen zwecks Versorgung seiner Arbeitnehmer über eine andere Unterstützungskasse die Ausgliederung begehre, solle eine unschädliche Übertragung gegeben sein. Ein derartiger Wechsel des Durchführungsweges liege aber nicht vor, wenn die Übertragung ausschließlich zur „Rückabwicklung“ der für Altersversorgungszwecke geleisteten Dotierungen an das Trägerunternehmen erfolge. Dementsprechend müsse von steuerschädlichen Abtretungen an den Y... e.V. ausgegangen werden, sofern nicht durch das jeweilige Trägerunternehmen der Nachweis erbracht werde, dass die Zusagen auf Altersversorgung bei dem Y... e.V. fortgeführt würden und nicht der alsbaldigen Auszahlung der Mittel zum Rückfluss auf das Trägerunternehmen dienen sollten. Dieser unschädliche Sachverhalt sei von dem Kläger in keinem der aufgegriffenen Abtretungsfälle dargelegt worden und könne zumindest teilweise auch offenkundig nicht nachgewiesen werden, weil die Verpflichtungen des Trägerunternehmens aus der Altersversorgung teilweise entfallen seien.

149

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 15.04.2008 nebst Anlagen Bezug genommen.

150

Das FA folgte der Beurteilung der Prüfer, verneinte die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und sah den Kläger dementsprechend nunmehr als steuerpflichtig an. Mit Datum vom 30.07.2008 erließ das FA (u.a.) unter Bezugnahme auf die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung, aber ohne Hinweis auf eine Bescheidänderung bzw. eine Änderungsnorm KSt-Bescheide für 2002 und 2003, in denen es ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 268.312 € bzw. 274.958 € die KSt 2002 mit 67.078 € und die KSt 2003 mit 72.863 € festsetzte. Festgesetzt wurde außerdem der entsprechende Solidaritätszuschlag und Zinsen für die Jahre 2002 und 2003. Der KSt-Bescheid 2004 vom 30.07.2008 setzte ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 498.848 € die KSt 2004 mit 124.712 € und dem-entsprechend den Solidaritätszuschlag fest. Dieser Bescheid enthielt den Zusatz „Der Bescheid ist nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO geändert und nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO teilweise vorläufig“ sowie einen Hinweis auf die Änderung des Bescheides vom 19.04.2006 sowie auf die Ergebnisse der durchgeführten Außenprüfung. In dem Bescheid über Zinsen zur Körperschaftsteuer 2004 (i.V.m. der Abrechnung zur Körperschaftsteuer für 2004) vom 18.09.2008 setzte das FA erstmals Zinsen zur Körperschaftsteuer 2004 fest.

151

Der Kläger legte mit Schriftsatz vom 26.08.2008 gegen die KSt-Bescheide für 2002 bis 2004 vom 30.07.2008 und mit Schriftsatz vom 25.09.2008 gegen den Bescheid über Zinsen zur KSt 2004 vom 18.09.2008 Einspruch ein.

152

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.02.2011 wies das FA die Einsprüche wegen KSt 2002 bis 2004 und Zinsen zur KSt 2004 als unbegründet zurück.

153

Dagegen [„gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2002-2004 – einschließlich der in diesen Bescheiden festgesetzten Nebenleistungen – in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.02.2011“] hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung trägt er – unter Vertiefung seiner Stellungnahmen während der Betriebsprüfung und im Einspruchsverfahren – Folgendes vor:

154

Der Kläger sei eine Gruppenunterstützungskasse, die für eine Vielzahl von Trägerunternehmen die Durchführung der betrieblichen Altersvorsorge übernehme (§ 1b Abs. 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersvorsorge –BetrAVG–). In den weitaus meisten Fällen würden den einzelnen Trägerunternehmen die geleisteten Dotierungen in voller Höhe als Darlehen gewährt. Dem Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und den Trägerunternehmen lägen jeweils ein Dienstvertrag in Form eines Geschäftsbesorgungsvertrages und ein Darlehensvertrag zugrunde.

155

Die in der Satzung des Klägers enthaltenen Bestimmungen erfüllten die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. §§ 1, 3 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV), so dass der Kläger grundsätzlich von der KSt befreit sei. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung und des FA verstoße die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers auch nicht gegen das Gebot der Vermögensbindung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c) KStG.

156

Soweit in mehreren Fällen das Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Trägerunternehmen beendet worden sei, entfielen nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 11.02.1992, 3 AZR 138/91, jegliche Ansprüche der begünstigten Arbeitnehmer gegenüber der Unterstützungskasse (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, Anh. 1 Rz. 967). Gegenteiliges ergebe sich auch nicht aus der BAG-Entscheidung vom 29.09.2010 3 AZR 107/08. Dort habe es sich um einen Sonderfall gehandelt, weil für das Ausscheiden eines Arbeitgebers aus dem Kreis der Trägerunternehmen eine besondere Regelung in der Satzung der Unterstützungskasse getroffen worden sei. In § 4 Abs. 3 der dortigen Satzung sei geregelt gewesen, dass An-sprüche des ausscheidenden Trägerunternehmens nicht entstünden. Gleichwohl habe das BAG einen Anspruch aus § 812 BGB geprüft und nur verneint, weil die dortigen Zusagen nicht wirksam widerrufen worden seien. Daraus lasse sich im Umkehrschluss ableiten, dass ein Anspruch aus § 812 BGB entstanden wäre, wenn in der Satzung der Unterstützungskasse nicht festgelegt worden wäre, dass bei Beendigung der Mitgliedschaft dem ausscheidenden Trägerunternehmen keine Rückforderungsrechte bzgl. des frei werdenden Kapitals zustanden.

157

Der Kläger habe im Anschluss an die Beendigung des Rechtsverhältnisses, nach teilweise nur mündlicher Zustimmung durch das jeweilige Trägerunternehmen, das anteilige Kassenvermögen auf eine andere Unterstützungskasse übertragen. Da diese Kasse im Regelfall als Einzelkasse ausgestaltet gewesen sei, habe sich durch die Übertragung eine Überdotierung nach § 6 KStG ergeben, so dass nunmehr die Ansprüche aus der Dotierung und der Darlehensgewährung miteinander hätten verrechnet werden können und die gegenseitigen Ansprüche damit ausgeglichen gewesen seien. Zwar sei dem FA darin zuzustimmen, dass eine Schuldübernahme nach § 415 Abs. 1 BGB grundsätzlich nur mit Genehmigung des Gläubigers erfolgen könne. Hierfür sei allerdings keine besondere Form vorgeschrieben. Nach Kenntnis des Klägers hätten die Trägerunternehmen in ihren Gewinnermittlungen die entsprechenden steuerlichen Folgerungen gezogen. Allein aus dieser steuerlichen Behandlung ergebe sich, dass die Trägerunternehmen die Übertragung auf eine andere Unterstützungskasse zumindest konkludent genehmigt hätten. Das FA hätte dies im Rahmen von Kontrollmitteilungen oder der Einholung entsprechender Auskünfte überprüfen können und müssen. Der Kläger habe zu den ausgeschiedenen Trägerunternehmen seit deren Ausscheiden keinerlei Kontakt mehr. Im Übrigen wäre auch die Verweigerung der Zustimmung eine anfechtbare Rechtshandlung gewesen. Die Regelung zur Genehmigung einer Schuldübernahme durch den Gläubiger solle diesen vor einer Verschlechterung seiner Rechts- oder Vermögenslage bewahren. Im Streitfall stehe den Ansprüchen des Trägerunternehmens aber ein gleichhoher Darlehensanspruch der Unterstützungskasse gegenüber. Es seien daher sich ausgleichende Ansprüche übertragen worden. Unter diesen Umständen hätte sich die Verweigerung der Zustimmung durch den Gläubiger als eine unzulässige Rechtsausübung dargestellt.

158

Für die Behauptung des FA, es seien zu Gunsten der ausgeschiedenen Trägerunternehmen zu hohe Dotierungen verrechnet worden, ergäben sich keine Hinweise. Das FA schließe dies lediglich aus der Tatsache, dass die Dotierungen zuzüglich bestimmter Zinsgutschriften in voller Höhe verrechnet worden seien. Nach Auffassung des FA seien die Verwaltungskosten der Unterstützungskasse damit nicht abgedeckt. Tatsache sei jedoch, dass jedes Trägerunternehmen auf die jeweilige Dotierung eine jährliche Verwaltungsgebühr in Höhe von 1,5 % zu leisten gehabt habe. Außerdem würden die ausgegebenen Darlehen mit einer Bearbeitungsgebühr in Höhe von 8 % belegt. Tatsächlich hätten sich in den Gewinnermittlungen des Klägers in den Streitjahren auch keine negativen Geschäftsergebnisse ergeben. Im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung habe der Kläger außerdem einen Mathematiker damit beauftragt, das Kassenvermögen auf die einzelnen Trägerunternehmen aufzuteilen. Die Berechnung zeige, dass den ausgeschiedenen Trägerunternehmen kein zu hohes Vermögen angerechnet worden sei. Dies gelte insbesondere auch für die K........ AG. Das Deckungskapital der Trägerunternehmen werde in der Buchhaltung und in den Jahresabschlüssen des Klägers nicht korrekt dargestellt. Dem Trägerunternehmen werde in der Buchhaltung nur die Dotierungen nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) des Einkommensteuergesetzes (EStG) direkt zugewiesen. Dies betreffe im Fall der K........ AG die Dotierungen dieses Unternehmens i.H.v. 693.000 DM im Jahr 1996 und 819.000 DM, die auf dem Konto Nr. 81502 erfasst und im Jahr 2004 in Höhe des Eurobetrages von 773.073 € mit dem Darlehen verrechnet worden seien. Das Deckungskapital der K........ AG habe jedoch auch die Zinsgutschriften umfasst, welche aus dem dem Trägerunternehmen gewährten Darlehen stammten. Diese Zinsbeträge, die in der Anlage dargestellt worden seien, stellten Erträge des Deckungskapitals dar und hätten diesem nach Nr. 5 des mit dem Trägerunternehmen abgeschlossenen Vertrages zugerechnet werden müssen. In der Buchführung der Unterstützungskasse würden diese Zinsen zu Recht als Ertrag erfasst; sie seien dementsprechend im Gewinnvortrag enthalten gewesen, da eine Zuweisung zum Trägerunternehmen in der Finanzbuchhaltung nicht erfolge. Somit sei der insgesamt entstandene und im Darlehen enthaltene Zinsertrag i.H.v. 498.700,30 € gegen den Gewinnvortrag zu buchen gewesen. Diesen Vorgang hätte die Betriebsprüfung nur aufklären können, wenn die für das Trägerunternehmen bei der Unterstützungskasse geführte Akte eingesehen worden wäre.

159

Soweit das Gericht der Auffassung des FA folgen sollte, wonach eine Übertragung von Ansprüchen und Verpflichtungen auf eine andere Unterstützungskasse wegen fehlender Zustimmung der Gläubiger nicht rechtswirksam erfolgt sei, seien die Dotierung und der Darlehensanspruch zunächst weiterhin im Vermögen der Klägers auszuweisen. Eine schädliche Vermögensverwendung habe sich in diesem Fall somit noch gar nicht ergeben.

160

Die Auskehrung der Dotierungen der ausgeschiedenen Trägerunternehmen führe ebenfalls nicht zu einem Verstoß gegen das Verbot der Vermögensbindung. Erfülle eine Unterstützungskasse durch schuldrechtlich begründete und angemessene Zahlungen eigene schuldrechtliche Verpflichtungen, so liege darin kein derartiger Verstoß (so im Ergebnis auch: Bundesfinanzhof –BFH– vom 21.01.1998, II R 16/95). Eine derartige schuldrechtliche Verpflichtung des Klägers gegenüber den ausgeschiedenen Trägerunternehmen ergebe sich im Streitfall aus Absatz 9 des dem Rechtsverhältnis zugrunde liegenden Geschäftsbesorgungsvertrages und aus § 812 BGB.

161

Der Geschäftsbesorgungsvertrag sehe vor, dass nach Kündigung des Vertrages und Widerruf der Zusage, das freiwerdende Kapital „in Absprache mit dem Trägerunternehmen im Rahmen der steuerlichen Bestimmungen (zu) verwenden.“ Zweck dieser Regelung sei es, zu verhindern, dass eine Rückübertragung von Deckungskapital an das Trägerunternehmen bei Vertragsbeendigung als Verstoß gegen die steuerlichen Regelungen zur Vermögensbindung gewertet werde. Nach Auffassung des Klägers verstoße die Erfüllung eines Anspruchs des Trägerunternehmens gemäß § 812 BGB oder gemäß § 313 BGB und § 675 i.V.m. § 667 BGB jedoch – wie nachfolgend näher dargelegt – gerade nicht gegen die steuerlichen Regelungen zur Vermögensbindung. Wenn das FA der Auffassung sei, die vorgenommene Verrechnung sei mit den steuerlichen Bestimmungen nicht vereinbar, so liege entweder ein Irrtum der Vertragsparteien vor, oder man habe sich auf eine abweichende Handhabung geeinigt. In keinem Fall könne das FA die Steuerschädlichkeit der Vermögensverwendung auf den Geschäftsbesorgungsvertrag gründen. Dieser Vertrag binde ausschließlich die Vertragspartner. Falls das Gericht allerdings einen Verstoß gegen die Vermögensbindung feststellen sollte, könne aus der Regelung unter Punkt 9 des Vertrages u.U. ein Rückforderungsanspruch der Unterstützungskasse gegen das jeweilige Trägerunternehmen hergeleitet werden.

162

Nach der BFH-Entscheidung vom 04.12.1991 (I R 68/89) sei ein Fall des § 812 BGB gegeben, wenn der mit der Zuwendung bezweckte Erfolg nicht mehr eintreten könne. Dass der dieser Entscheidung zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit dem Streitfall identisch sei, ändere entgegen der Auffassung des FA an der Aussage des Gerichts nichts. Mit der Kündigung des Geschäftsbesorgungsvertrages und dem damit automatisch verbundenen Wegfall der Ansprüche der begünstigten Arbeitnehmer sei der Zweck der Zuwendung durch das Trägerunternehmen entfallen. Rechtsfolge daraus sei die Entstehung eines Bereicherungsanspruchs nach § 812 BGB. Diesem Anspruch sei der Kläger dadurch nachgekommen, dass er eine Aufrechnung mit dem ihm in gleicher Höhe zustehenden Darlehensrückzahlungsanspruch vorgenommen habe. Auf diesen Bereicherungsanspruch hätten die Trägerunternehmen – entgegen der Auffassung des FA – auch nicht durch die Regelung unter Absatz 9 des Geschäftsbesorgungsvertrages verzichtet. § 812 BGB begründe ein gesetzliches Schuldverhältnis. Es sei bereits zweifelhaft, ob auf dieses Schuldverhältnis überhaupt verzichtet werden könne. Der Hinweis im Geschäftsbesorgungsvertrag auf die steuerlichen Bestimmungen schließe eine Anwendung von § 812 BGB schon deshalb nicht aus, weil der Bereicherungsanspruch aus § 812 BGB steuerlichen Bestimmungen nicht entgegenstehe. Im Übrigen handele es sich bei dem verwendeten Geschäftsbesorgungsvertrag um einen Formularvertrag, so dass dieser einer Inhaltskontrolle nach § 307 BGB unterliege. Ein einseitiger Verzicht auf Bereicherungsansprüche wäre nichtig, weil diese Klausel eine Vertragspartei deutlich benachteiligen würde. Des Weiteren stelle sich die Frage, ob die Klausel nach ihrem Wortlaut eindeutig sei und der Wortlaut die vom FA behauptete Rechtsfolge nach sich ziehe.

163

Schließlich unterliege ein überdotiertes Kassenvermögen gemäß § 6 KStG ohnehin nicht der Vermögensbindung. Ob bei einer Gruppenunterstützungskasse insoweit auf das Vermögen der Kasse oder das Teilvermögen der einzelnen Trägerunternehmen abzustellen sei, sei gesetzlich nicht eindeutig geregelt und von der Rechtsprechung noch nicht entschieden. Richtigerweise und entgegen der Auffassung des FA dürfe insoweit nicht auf das gesamte Kassenvermögen abgestellt werden, sondern nur auf das Teilvermögen der einzelnen Trägerunternehmen. Zur Begründung werde insoweit auf das Gutachten von Prof. Dr. Reinhold L....... in einem anderweitigen finanzgerichtlichen Verfahren verwiesen. Die Entscheidung des Finanzgerichts (FG) Rheinland-Pfalz vom 31.07.2012 (6 K 1581/09) stehe dieser Beurteilung nicht entgegen, weil im dort entschiedenen Fall die vertragliche Vereinbarung zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse von keiner Vertragspartei gekündigt worden sei, das dortige Trägerunternehmen allerdings keine Mitarbeiter mehr beschäftigt habe und die ausgeschiedenen Mitarbeiter keine unverfallbaren Anwartschaften erworben hätten. Demgegenüber sei im vorliegenden Streitfall das Vertragsverhältnis von den Trägerunternehmen gekündigt worden und damit entfielen auch die Ansprüche der Arbeitnehmer gegen die Unterstützungskasse. Ausgehend von einer Beurteilung der einzelnen Teilvermögen der jeweiligen Trägerunternehmen hätten in den hier in Rede stehenden Fällen jeweils Überdotierungen vorgelegen mit der Folge, dass insoweit von vornherein keine Vermögensbindung (mehr) bestanden habe.

164

Die Entscheidung des BFH vom 14.11.2012 I R 78/11 könne auf das vorliegende Verfahren nicht übertragen werden. In dem dort entschiedenen Streitfall habe eine Unter-stützungskasse nahezu ihr gesamtes Vermögen auf einen Pensionsfonds übertragen und damit habe es sich bei diesem Vorgang eigentlich um einen zulässigen Wechsel des Durchführungswegs gehandelt. Aus den Ausführungen des BFH „Die Trägerunternehmen haben, indem sie den Vertrag mit der P-AG abgeschlossen haben, faktisch über das Vermögen des Klägers verfügt, ohne dessen Gremien formal einzuschalten“ lasse sich im Umkehrschluss entnehmen, dass bei einer formal ordnungsgemäßen Einschaltung der zuständigen Gremien der Unterstützungskasse eine schädliche Verwendung des Vermögens nicht vorgelegen hätte.

165

Die Klägerin beantragt,

166

die KSt-Bescheide 2002 bis 2004 vom 30.07.2008 und den Zinsbescheid zur KSt 2004 vom 18.09.2008, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 22.02.2011, aufzuheben,

167

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

168

Das FA beantragt,

169

die Klage abzuweisen.

170

Zur Begründung trägt das FA – teils durch Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung – Folgendes vor:

171

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c i.V.m. § 6 KStG müssten die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert sein. In der tatsächlichen Geschäftsführung des Klägers sei diese Vermögensbindung durch die Rückübertragungen des Vermögens an die hier in Rede stehenden Trägerunternehmen jedoch nicht eingehalten worden. Daran könne ein wie auch immer gewählter Verfahrensgang zur Rückübertragung grundsätzlich nichts ändern, wenn und weil Zweck der indirekten Rückübertragung jeweils die Übertragung von Vermögen des Klägers auf die Trägerunternehmen gewesen sei. Die Vereinbarungen zwischen dem Kläger und dem Y... e.V. seien nicht einmal von den Trägerunternehmen unterschrieben worden. Zwar berufe sich der Kläger auf eine teilweise mündliche Zustimmung der jeweiligen Trägerunternehmen bzw. auf deren Gewinnermittlungen. Da der Kläger aber selbst vortrage, seit dem Ausscheiden keinen Kontakt mehr zu diesen Trägerunternehmen gehabt zu haben, könne er die von diesen gezogenen Folgerungen nicht kennen. Außerdem gebe eine eventuelle Ausbuchung lediglich die Kündigung wieder, nicht aber das eventuelle Einverständnis mit einer Übertragung. Auch werde geltend gemacht, dass eine Verweigerung der Zustimmung nach § 415 BGB unzulässig wäre. § 415 BGB betreffe aber lediglich die Schuldübernahme und nicht die Übertragung von Ansprüchen gegenüber einer Unterstützungskasse.

172

Soweit der Kläger aufgrund der Kündigung der Trägerunternehmen von einem Wegfall der Versorgungsansprüche der Arbeitnehmer ausgehe, lasse sich dies dem Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 11.02.1992 3 AZR 138/91 nicht entnehmen. Vielmehr werde dort unter Tz. 19 ausgeführt, dass bei Wegfall der Leistungspflicht der Kasse der Arbeitgeber die Zusage unmittelbar zu erfüllen habe. Außerdem bestehe ein Anspruch gem. § 812 BGB auch deshalb nicht, weil der Verweis in Punkt 9 der zwischen dem Kläger und den Trägerunternehmen abgeschlossenen Verträge auf die steuerlichen Bestimmungen eine eindeutige vertragliche Einschränkung des § 812 BGB beinhalte. Im BFH-Urteil vom 04.12.1991 I R 68/98 werde der Anspruch gemäß § 812 BGB aus dem Wegfall des bezweckten Erfolges gefolgert, doch fehle es im Streitfall an einem Wechsel des Durchführungsweges für die Versorgung der Arbeitnehmer. So hätten in den hier in Rede stehenden Fällen teilweise überhaupt keine Leistungsversprechen an die Arbeitnehmer mehr bestanden. Außerdem sei jeweils klar gewesen, dass lediglich eine Abwicklung und nicht eine anderweitige Versorgung der Arbeitnehmer beabsichtigt gewesen sei. Wollte man dem ursprünglichen Argument des Klägers folgen, wonach die Kündigungen der Trägerunternehmen jeweils das Entfallen der Versorgungsansprüche bedeuteten, wären auch aus diesem Grund keine Abtretungen der Leistungsversprechen mehr möglich gewesen.

173

Das Gutachten von Prof. Dr. L....... betreffe einen anderen Sachverhalt, weil dort die Rückübertragung von übersteigendem Vermögen bei Gruppenunterstützungskassen behandelt werde. Im vorliegenden Fall gehe es aber um die Rückübertragung aufgrund einer Kündigung des Trägerunternehmens. Im Übrigen betreffe § 4d EStG den Betriebsausgabenabzug des einzelnen Trägerunternehmens und stelle deshalb logischerweise auf das einzelne Trägerunternehmen ab. Dies habe aber nicht zur Folge, dass auch bei der Berechnungen des zulässigen Kassenvermögens einer Gruppenunterstützungskasse auf die einzelnen Trägerunternehmen abgestellt werden müsse. Unterschiedliche Berechnungen des Kassenvermögens seien jedenfalls grundsätzlich möglich (vgl. R 4d Abs. 13 S. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien 2010 –EStR–). Soweit im L.......-Gutachten auf die historische Entwicklung ab 1992 verwiesen werde, sei festzuhalten, dass bereits § 5 KStG i.d.F. vom 11.03.1991 auf § 4d EStG verwiesen habe. Zwar seien vor 1992 die Zuwendungen zum Reservepolster für alle Trägerunternehmen einheitlich und danach für jedes Trägerunternehmen gesondert ermittelt worden. Bereits A 27a Abs. 10 EStR 1990 habe aber eine getrennte Feststellung der auf die einzelnen Trägerunternehmen entfallenden Teile des Kassenvermögens vorgesehen.

174

Der Senat hat am 04.07.2013 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll wird Bezug genommen. Die Entscheidung wurde nicht verkündet, sondern sollte zugestellt werden. Am 05.07.2013 kündigte der Prozessbevollmächtigte der Klägerin telefonisch einen weiteren Schriftsatz an und reichte diesen am 11.07.2013 bei Gericht ein. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz Bezug genommen. Unter Beteiligung der ehrenamtlichen Richter wurde der Beschluss gefasst, dass ein Wiedereintritt in die mündliche Verhandlung nicht erforderlich sei. Der von den Berufsrichtern unterzeichnete Tenor wurde am 16.07.2013 der Geschäftsstelle des Senats übergeben. Auf telefonische Nachfrage des Prozessbevollmächtigen teilte die Vorsitzende diesem am 30.07.2013 den Tenor mit. Am 02.08.2013 ging eine Stellungnahme des FA zum vorgenannten Schriftsatz der Klägerin bei Gericht ein.

175

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

176

Die Klage ist unbegründet. Der Kläger ist in den Streitjahren 2002 bis 2004 nicht gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der KSt befreit, weil er gegen die in Buchst. c der vorgenannten Norm vorausgesetzte Vermögensbindung verstoßen hat.

177

I. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG sind von der KSt u.a. befreit rechtsfähige Unterstützungskassen, die den Leistungsempfängern keinen Rechtsanspruch gewähren,

178

--- wenn sich die Kasse beschränkt auf den in der Norm näher bezeichneten Personenkreis (insbesondere Arbeitnehmer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG);

179

--- wenn sichergestellt ist, dass der Betrieb der Kasse nach dem Geschäftsplan und nach Art und Höhe der Leistungen eine soziale Einrichtung darstellt (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG);

180

--- wenn vorbehaltlich des § 6 KStG die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG);

181

--- wenn bei Unterstützungskassen am Schluss des Wirtschaftsjahres das Vermögen ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen nicht höher ist als das um 25 Prozent erhöhte zulässige Kassenvermögen. Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens gilt § 4d EStG. Übersteigt das Vermögen der Kasse den vorstehend bezeichneten Betrag, so ist die Kasse nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 KStG steuerpflichtig (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG).

182

Gemäß § 1 Nr. 2 der KStDV sind Unterstützungskassen nur dann eine soziale Einrichtung i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG, wenn (u.a.) ihr Vermögen bei Auflösung der Kasse vorbehaltlich der Regelung in § 6 KStG satzungsmäßig nur den Leistungsempfängern oder deren Angehörigen zugute kommt oder für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet wird. Weitere Einzelheiten zu den Leistungsempfängern und den Leistungen regeln § 1 Nr. 1, 3, § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV.

183

§ 6 KStG sieht eine Einschränkung der Befreiung (u.a.) von Unterstützungskassen vor. Übersteigt am Schluss des Wirtschaftsjahrs das Vermögen einer Unterstützungskasse i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG den in Buchst. e dieser Vorschrift bezeichneten Betrag, so ist die Kasse steuerpflichtig, soweit ihr Einkommen anteilig auf das übersteigende Vermögen entfällt (§ 6 Abs. 5 S. 1 KStG). Bei der Ermittlung des Einkommens sind Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen nicht abziehbar (§ 6 Abs. 5 S. 2 KStG). Auf den Teil des Vermögens einer Unterstützungskasse, der den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG bezeichneten Betrag übersteigt, ist Buchst. c dieser Vorschrift nicht anzuwenden (§ 6 Abs. 6 S. 1, 2 KStG).

184

Die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG geregelte Vermögensbindung für die laufende Tätigkeit – und damit während des Bestehens der Kasse (Bott in Ernst & Young, § 5 KStG Rz. 104) – gilt somit im Ergebnis nur vorbehaltlich der Regelung des § 6 KStG, d.h. der überdotierte Teil des Kassenvermögens unterliegt nicht den Erfordernissen der Vermögensbindung (Bott in Ernst & Young, § 5 KStG Rz. 104).

185

Für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens ist – wie bereits dargelegt – § 4d EStG maßgebend (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG). § 4d Abs. 1 EStG seinerseits bestimmt, dass Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die in den Nr. 1 und 2 dieses Absatzes näher definierten Beträge nicht übersteigen. Im Ergebnis stellt § 4d Abs. 1 EStG für die Begrenzung auf das steuerlich zulässige Kassenvermögen seit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 15. 2. 1992 (BGBl I 1992, 297) nur noch auf das einzelne Trägerunternehmen ab und betrachtet dieses als „Segment“ der Kasse (vgl. Heger in Blümich, EStG/KStG/GewStG § 4d Rz. 193 i.V.m. Rz. 153; EStR 4d Abs. 14 S. 2; Prof. Dr. L....... in dem vom Kläger vorgelegten Gutachten).

186

II. Für die Frage, ob eine Unterstützungskasse i.S. des § 6 Abs. 6 KStG überdotiert ist und deshalb insoweit Vermögen an das/die Trägerunternehmen zurückzahlen darf, ohne die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG zu verlieren, ist auf die Unterstützungskasse als solche abzustellen. Auch bei einer Gruppenunterstützungskasse ist keine Segmentierung dergestalt vorzunehmen, dass für die Frage der Überdotierung auf das einzelne Trägerunternehmen abzustellen wäre.

187

1. Zu einer Überdotierung der Unterstützungskasse, die eine zulässige Vermögensübertragung auf das/die Trägerunternehmen nach § 6 Abs. 6 KStG ermöglicht, führen nicht nur von vornherein überhöhte Einzahlungen durch das/die Trägerunternehmen. Vielmehr können zumindest nach h.M. auch die nachfolgenden Umstände zu einer Überdotierung führen:

188

--- die Erteilung von Pensionszusagen durch das Trägerunternehmen (Bott in Ernst & Young, KStG, § 6 Rz. 108; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 66; Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von Unter-stützungskassen, 4. Aufl., S. 92, Rz. 57a),

189

--- der Tod des Versorgungsberechtigten vor dem Eintritt in die Leistungsphase,

190

--- wohl auch das Ausscheiden von Arbeitnehmern aus dem Trägerunternehmen, bevor der Versorgungsanspruch unverfallbar geworden ist (vgl. Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 4. Aufl., S. 106, Rz. 70).

191

--- die Einschränkung der Versorgungsleistungen durch eine Änderung des Leistungsplans der Unterstützungskasse (so Bott in Ernst & Young, KStG, § 6 Rz. 108; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 66), wobei nach Auffassung der Finanzverwaltung die Steuerbefreiung aber dann entfallen soll, wenn die Versorgungsleistungen einer Unterstützungskasse durch Satzungsbeschluss in vollem Umfang aufgehoben werden (R 13 Abs. 4 Satz 4 KStR 2008; ebenso Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 94; Buttler/Baier, a.a.O., S. 92; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl., VII 3.1.4).

192

Dabei soll im Einzelfall die Überdotierung auch das gesamte Vermögen der Unterstützungskasse ausmachen können, welches dann ohne Verlust der Steuerbefreiung auf das Trägerunternehmen übertragen werden könne (so Bott in Ernst & Young, KStG, § 6 Rz. 109; Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 66; Heger in Gosch, KStG § 6 Rz. 40). Eine derartige Rückübertragung von Vermögensteilen der Unterstützungskasse führt beim Trägerunternehmen zu steuerwirksamen Betriebseinnahmen (Bott in Ernst & Young, KStG, § 6 Rz. 113), denen u.U. – z.B. wenn vom Trägerunternehmen Direktzusagen erteilt werden (§ 6a EStG) – Betriebsausgaben gegenüberstehen (Heger in Gosch, KStG, § 6 Rz. 40).

193

Für die Frage, ob eine Gruppenunterstützungskasse überdotiert ist, stellt die wohl h.M. einheitlich auf die gesamte Unterstützungskasse ab (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31. 7. 2012 6 K 1581/09, EFG 2012, 1993, Rev. X R 30/12; Alt/Stadelbauer, StuB 2011, 731, 738; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 3 Rz. 750; Buttler/Baier, Steuerliche Behandlung von Unterstützungskassen, 4 Aufl., S. 80 f.; Pradl, Pensionszusagen an GmbH-Geschäftsführer, 3. Aufl., 2013, X.3.2; Frotscher/Maas, KStG, § 5 Rz. 63; Troost in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 5 Rz. 205; wohl auch Alber in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 5 Abs. 1 Nr. 3 Rz. 89). Dementsprechend ist/wäre nach dieser Auffassung die Auskehrung von Vermögen an ein Trägerunternehmen grundsätzlich auch dann steuerschädlich, wenn bezogen auf das einzelne Trägerunternehmen eine Überdotierung vorliegt, etwa weil bei diesem keine Leistungsempfänger mehr vorhanden sind. Als Lösungswege werden erwogen: die Benennung neuer Leistungsempfänger, die Übertragung des Dotationskapitals von der nicht überdotierten Gruppen-Unterstützungskasse auf eine überdotierte (Einzel- oder Gruppen-) Unterstützungskasse (Buttler/Baier, a.a.O., S. 105 ff.), die Verwendung des Vermögens für die Leistungen eines anderen Trägerunternehmens und ein Ausgleich zwischen den Trägerunternehmen außerhalb der Unterstützungskasse (Buttler/Baier, a.a.O., S. 90 ff.).

194

Nach der Gegenauffassung soll unter Berücksichtigung der historischen Entwicklung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und der engen Verbindung zu § 4d EStG auf der Ebene der Unterstützungskasse ebenfalls eine Segmentierung dergestalt vorzunehmen sein, dass für die Frage der Überdotierung auf das einzelne Trägerunternehmen abgestellt wird (vgl. das von der Klägerin vorgelegte Gutachten des Prof. Dr. L....... und Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht – BetrAVG –, Rz. 2228).

195

2. Der Senat schließt sich der Auffassung an, dass eine nicht zweckgebundene Auskehrung von Vermögen durch eine Gruppenunterstützungskasse an ein Trägerunternehmen nur dann gem. § 6 Abs. 6 KStG für die Steuerbefreiung der Gruppenunterstützungskasse nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG unschädlich ist, wenn die Gruppenunterstützungskasse insgesamt überdotiert ist (sog. kassenorientierte Betrachtungsweise). Die Steuerbefreiung einer Unterstützungskasse kann nicht nach Maßgabe der Unter- oder Überdotierung bezogen auf jedes einzelne Trägerunternehmen geprüft werden, weil es für eine derartige sog. segmentorientierte Betrachtungsweise einer entsprechenden gesetzlichen Regelung bedurft hätte.

196

a) Nach dem Wortlaut der §§ 5, 6 KStG, §§ 1-3 KStDV müssen die dort bezeichneten Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bezogen auf die Unterstützungskasse als Einheit vorliegen; eine Prüfung einzelner Segmente i.S. einer gesonderten Betrachtung der Verhältnisse bezogen auf die einzelnen Trägerunternehmen ist nicht vorgesehen.

197

§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG und § 6 Abs. 5, 6 KStG stellen nach ihrem Wortlaut auf „das Vermögen der Kasse“ bzw. auf „das Vermögen einer Unterstützungskasse“ ab. Dieser Wortlaut spricht dafür, das gesamte Vermögen der Kasse zu berücksichtigen; für eine Zuordnung des Kassenvermögens zu den einzelnen Trägerunternehmen (Segmentierung) und eine gesonderte Beurteilung der sich daraus ergebenden Vermögenssegmente bietet der Wortlaut keinen Anhaltspunkt. Auch soweit die Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von weiteren Voraussetzungen abhängig ist, wie etwa von der Zusammensetzung der Leistungsempfänger und von einer betragsmäßigen Begrenzung der Leistung, die jedoch für einen bestimmten Prozentsatz der Leistungsempfänger überschritten werden darf (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b KStG i.V.m. § 1 Nr. 1, 3, § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV), knüpfen die Normen an „die Leistungsempfänger“ an und damit an die Leistungsempfänger der jeweiligen Kasse. Dem Wortlaut der Normen lässt sich insoweit kein Ansatzpunkt dafür entnehmen, dass die Zusammensetzung der Leistungsempfänger oder die betragsmäßigen Leistungsbegrenzungen isoliert bezogen auf die Verhältnisse bei den einzelnen Trägerunternehmen geprüft werden müssten.

198

§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG verweist für die Ermittlung des tatsächlichen und des zulässigen Kassenvermögens zwar ausdrücklich auf § 4d EStG, wonach für die Frage des Betriebsausgabenabzugs beim jeweiligen Trägerunternehmen eine Beurteilung nach den individuellen Verhältnissen des jeweiligen Trägerunternehmens maßgebend ist. Dies ergibt sich seit dem Steueränderungsgesetz 1992 aus dem geänderten Wortlaut der Norm, dem zufolge die Leistungsempfänger bzw. Leistungsanwärter die Arbeitnehmer oder ehemaligen Arbeitnehmer des Trägerunternehmens sind, und ergab sich für die vorhergehenden Zeiträume aufgrund einer teleologischen Gesetzesauslegung (vgl. BFH-Urteil vom 29. 1. 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599). § 4d EStG betrifft jedoch die Besteuerung der Trägerunternehmen und bestimmt – wie dargelegt – zwischenzeitlich ausdrücklich, dass deren Verhältnisse maßgebend sind. Demgegenüber regelt § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG (u.a.) die Steuerbefreiung der jeweiligen Unterstützungskassen ohne Hinweis auf eine etwaige gesonderte Betrachtung des Kassenvermögens in Bezug auf die einzelnen Trägerunternehmen, so dass es näherliegend erscheint, in beiden Normen (§ 4d EStG und § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG) an die Verhältnisse des jeweiligen Steuerpflichtigen anzuknüpfen. Allein auf den Wortlaut der Normen lässt sich eine Gleichsetzung des zulässigen Kassenvermögens im gem. §§ 5, 6 KStG steuerbefreiten Bereich einer Unterstützungskasse mit der Summe der auf die einzelnen Trägerunternehmen bezogenen Kassenvermögen i.S. des § 4d EStG bereits deshalb nicht stützen, weil für die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG für Unterstützungskassen ein um 25 % erhöhtes zulässiges Kassenvermögen gilt. Mithin beruht die Bestimmung des zulässigen Kassenvermögens bei steuerbefreiten Unterstützungskassen auf eigenständigen Wertungen des Gesetzgebers speziell für die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse als solche. Hinzu kommt, dass es für die Anwendung des § 4d EStG auf der Ebene der Trägerunternehmen unerheblich ist, ob die Unterstützungskasse steuerbefreit oder steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 29. 1. 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599; R 4d Abs. 1 EStR; Heger in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4d EStG Rz. 20; Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4d Rdnr. B 18). Die Bestimmungen in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 4d EStG sind nach ihrem Wortlaut deshalb nicht untrennbar miteinander verknüpft, sondern es liegt nur insoweit eine eindeutige Überschneidung vor, als es um die Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens in Abhängigkeit von den vorgesehenen Leistungen an die vorhandenen Leistungsempfänger geht.

199

b) Den Materialien der Gesetzgebungsverfahren zu den §§ 5, 6 KStG lassen sich keine Ausführungen speziell zu Gruppenunterstützungskassen entnehmen. Die durch das Steueränderungsgesetz 1992 vorgenommenen Klarstellungen in § 4d EStG, die im Ergebnis gerade Zuwendungen an Gruppenunterstützungskassen betreffen, hat der Gesetzgeber jedenfalls nicht zum Anlass genommen, in den §§ 5, 6 KStG für Gruppenunterstützungskassen ausdrücklich eine segmentorientierte Betrachtungsweise vorzuschreiben, obwohl durch das Steueränderungsgesetz 1992 auch die Fassung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG überarbeitet wurde.

200

c) Der Sinn und Zweck der §§ 5, 6 KStG, §§ 1-3 KStDV gebietet ebenfalls keine segmentorientierte, auf die Verhältnisse der einzelnen Trägerunternehmen bezogene Betrachtungsweise. Dies gilt in Bezug auf alle Voraussetzungen der Steuerbefreiung und damit auch hinsichtlich der Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens. Erst recht kommt keine Auslegung des Gesetzes dergestalt in Betracht, dass – wie der Kläger im Ergebnis meint – für die Frage der Steuerbefreiung der Erträge der Unterstützungskasse auf das Kassenvermögen insgesamt abzustellen ist und lediglich für die Frage der Steuerschädlichkeit einer Mittelrückzahlung an das Trägerunternehmen eine segmentorientierte Beurteilung vorzunehmen wäre.

201

Die Unterstützungskasse – hier der Kläger – ist ein einheitliches Rechtssubjekt. Vom Gesetzgeber normierte Voraussetzungen für deren Steuerbefreiung beziehen sich deshalb grundsätzlich auf die Unterstützungskasse als solche. Wäre eine gesonderte Beurteilung einzelner rechtlich unselbständiger, aber wirtschaftlich getrennter Teilbereiche gewollt gewesen, hätte es einer entsprechenden gesetzlichen Regelung bedurft (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31. 7. 2012 6 K 1581/09, EFG 2012, 1993). Gegenteiliges könnte allenfalls dann gelten, falls die einheitliche Beurteilung von Gruppenunter-stützungskassen zu völlig sinnwidrigen Ergebnissen führen würde. Dies ist jedoch nicht der Fall.

202

aa) Die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG für Unterstützungskassen erfordert u.a., dass die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Kasse nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung für die Zwecke der Kasse dauernd gesichert ist (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG). Außerdem muss es sich bei der Unterstützungskasse um eine „soziale Einrichtung“ handeln, so dass auch bei Auflösung der Kasse deren Vermögen satzungsmäßig nur den Leistungsempfängern oder deren Angehörigen zugutekommen oder für ausschließlich gemeinnützige oder mildtätige Zwecke verwendet werden darf (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG, § 1 Nr. 2 KStDV). Beide Voraussetzungen haben zentrale Bedeutung für die Steuerbefreiung (vgl. auch BFH-Urteil vom 14.11.2012 I R 78/11, BFHE 239, 405, BFH/NV 2013, 648). Sie betreffen nicht nur nach dem Gesetzeswortlaut, sondern auch nach ihrem Sinn und Zweck die Kasse insgesamt und nicht nur einzelne Segmente der Kassenbetätigung. Denn z.B. für die Frage, ob die Kasse eine „soziale Einrichtung“ darstellt, ist es durchaus sachgerecht, auf die Verhältnisse der Unterstützungskasse insgesamt abzustellen, d.h. auf ihre sämtlichen Leistungsempfänger, etwa in Bezug auf deren Status als Gesellschafter oder hinsichtlich des Anteils der Leistungsempfänger, die gem. § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 Abs. 2 KStDV höhere als die in § 2 Abs. 1 KStDV bezeichneten Beträge beziehen dürfen.

203

bb) Das vorgenannte Verständnis der Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG hat bei Gruppenunterstützungskassen für die jeweiligen Trägerunternehmen Vor- und Nachteile. Begünstigend wirkt sich zunächst die Steuerbefreiung der Unterstützungskasse als solches aus, weil damit letztlich mehr Mittel für die Versorgungszwecke zur Verfügung stehen. Im Vergleich zu einer steuerbefreiten Einzelunterstützungskasse ist von Vorteil, dass die Steuerbefreiung nur insoweit ausgeschlossen ist, als die Gruppenunterstützungskasse insgesamt i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG überdotiert ist oder falls sie in Bezug auf ihre sämtlichen Leistungsempfänger den Anforderungen des § 1 Abs. 1, 2, § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV nicht genügt. Nachteilig wirkt sich hingegen aus, dass die Rückgewähr von Vermögen an das Trägerunternehmen für die Unterstützungskasse nur unter engen Voraussetzungen steuerunschädlich möglich ist, weil die Vermögensbindung gemäß § 6 Abs. 6 KStG nur entfällt, soweit die Gruppenunterstützungskasse insgesamt überdotiert ist, und weil anderweitige Vermögensübertragungen an das Trägerunternehmen allenfalls bei einem bloßen Wechsel des Durchführungswegs der Altersversorgung steuerunschädlich zulässig sind. Diese Nachteile der Vermögensbindung stehen jedoch in einem untrennbaren Zusammenhang mit der Steuerbefreiung, denn sachlich zu rechtfertigen ist Letztere nur, wenn das von der Unterstützungskasse steuerfrei verwaltete Vermögen auch tatsächlich für die begünstigten Zwecke eingesetzt wird. Allein die Tatsache, dass eine Rückzahlung an das Trägerunternehmen bei diesem zu steuerpflichtigen Einnahmen führt, genügt nicht, um die Vermögensbindung auf der Ebene der Unterstützungskasse als bedeutungslos anzusehen oder diese quasi leerlaufen zu lassen.

204

Die letztgenannten Nachteile können im Einzelfall – wie der Senat nicht verkennt – von erheblichem Gewicht für das betroffene Trägerunternehmen sein, insbesondere falls dieses dauerhaft nicht mehr über Leistungsempfänger verfügt. Die im Schrifttum erwogene Lösung über einen Ausgleich zwischen den Trägerunternehmen erscheint wenig praktikabel. Zum einen müsste ein anderes Trägerunternehmen gefunden werden, welches gerade weitere Mittel für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer einsetzen will. Zum anderen könnte fraglich sein, ob ein derartiger Ausgleich zwischen den Trägerunternehmen bei dem zahlenden Trägerunternehmen einen Betriebsausgabenabzugrechtfertigen würde, denn § 4d EStG setzt „Zuwendungen an eine Unterstützungskasse“ voraus und daran fehlt es möglicherweise, wenn das Vermögen der Unterstützungskasse gar nicht vermehrt wird (vgl. Heger in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4d EStG Rz. 38 unter Hinweis auf die BFH-Entscheidung vom 25.10.1972 GrS 6/71, BFHE 107, 296, BStBl II 1973, 79, wonach „Zuwendung“ jede Übertragung von Vermögenswerten des Trägerunternehmens auf die Unterstützungskasse ist, der kein Leistungsaustausch zugrunde liegt). Die sog. segmentorientierte Betrachtungsweise würde sich in derartigen Fällen zugunsten des betroffenen Trägerunternehmens auswirken, weil mangels vorhandener Leistungsempfänger bezogen auf dieses Trägerunternehmen eine Überdotierung vorläge und eine steuerunschädliche Mittelrückzahlung möglich wäre. Andererseits steht es den Trägerunternehmen frei, eine Gruppenunterstützungskasse oder eine Einzelunterstützungskasse für die Versorgung der Leistungsempfänger auszuwählen und von daher können sie die damit verbundenen Vor- und Nachteile von vornherein abwägen.

205

cc) Soweit die BFH-Rechtsprechung eine Segmentierung im Rahmen des § 4d EStG auch für Jahre vor dessen Neufassung durch das Steueränderungsgesetz 1992 mit der Verhinderung von Gestaltungsmissbräuchen begründet hat (BFH-Urteil vom 29. 1. 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599), bestehen im Bereich der Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG keine vergleichbaren Missbrauchsmöglichkeiten. Eine Unterstützungskasse, der an der Steuerbefreiung gelegen ist, kann und wird Vorsorge dafür treffen, dass es nicht zu steuerschädlichen Mittelauszahlungen an die Trägerunternehmen kommt. Entgegen der Auffassung des Klägers kann zivilrechtlich die Verpflichtung der Unterstützungskasse zur Rückzahlung der vom Trägerunternehmen geleisteten Beträge auch für solche Fälle vertraglich ausgeschlossen werden, in denen etwa wegen einer Betriebsaufgabe und fehlender unverfallbarer Anwartschaften keine Versorgungspflichten des Trägerunternehmens mehr bestehen. Eine ausdrückliche und hinreichend klare Individualvereinbarung, wonach die geleisteten Beträge des Trägerunternehmens in derartigen Fällen nicht zurückgezahlt werden, schließt insoweit An-sprüche nach § 812 BGB oder wegen eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage aus (i. Erg. ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31. 7. 2012, EFG 2012, 1993). Das BAG-Urteil vom 29.9.2010 3 AZR 107/08 (ZIP 2011, 347) steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dort werden zwar Ansprüche nach § 812 Abs. 1 Satz 2 BGB wegen einer ungerechtfertigten Bereicherung für möglich gehalten. Das BAG brauchte sich aber nicht mit der Frage auseinanderzusetzen, ob derartige Ansprüche durch eine vertragliche Regelung ausgeschlossen werden können. Bereits die in § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG vorgesehene Vermögensbindung als Voraussetzung der Steuerbefreiung genügt somit, um ein missbräuchliches Hin- und Herzahlen zwischen dem Trägerunternehmen und der Unterstützungskasse zu verhindern.

206

III. Ausgehend von den vorgenannten Grundsätzen erfüllt der Kläger in den Streitjahren die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG nicht, weil er durch die Übertragung von Teilen seines Vermögens auf den Y... e.V. bzw. durch die mittelbaren Rückzahlungen an einzelne Trägerunternehmen gegen die Regelungen zur Vermögensbindung in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG verstoßen hat.

207

1. Der Kläger hat Teile seines Vermögens auf den Y... e.V. bzw. auf einzelne Trägerunternehmen übertragen bzw. zurückübertragen.

208

Die Darlehensansprüche des Klägers gegenüber den Trägerunternehmen zählten zu seinem Vermögen. Der Senat geht davon aus, dass – wie der Kläger selbst vorträgt – in den hier in Rede stehenden Fällen die Trägerunternehmen der Übertragung der Darlehensansprüche des Klägers sowie der Guthaben der Trägerunternehmen auf den Y... e.V. und der nachfolgenden Verrechnung dieser Darlehensansprüche mit den Guthaben der Trägerunternehmen ausdrücklich oder konkludent zugestimmt haben. Denn Zweck dieser Abtretungen war es, die von den Trägerunternehmen selbst gewünschten Verrechnung durchzuführen, ohne – so jedenfalls die Intention des Klägers – die Steuerbefreiung des Klägers zu gefährden. Gründe, die gegen die zivilrechtliche Wirksamkeit der vorgenannten Rechtsgeschäfte sprechen könnten, vermag der Senat zumindest in den Fällen, in denen keine Leistungsversprechen gegenüber Arbeitnehmern der Trägerunternehmen mehr bestanden, nicht zu erkennen. Im Übrigen wäre eine etwaige zivilrechtliche Unwirksamkeit der Rechtsgeschäfte steuerlich gem. § 41 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unbeachtlich, weil alle Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts haben eintreten und bestehen lassen.

209

2. Der Kläger war insgesamt unstreitig nicht überdotiert. Ausgehend von der kassenorientierten Betrachtungsweise war somit kein Vermögen vorhanden, welches gemäß § 6 Abs. 6 KStG von der Vermögensbindung befreit war.

210

3. Der Senat kann dahingestellt lassen, ob, unter welchen Voraussetzungen und in welcher Höhe eine Auszahlung des Dotationskapitals an das jeweilige Trägerunternehmen für die Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG unabhängig von der Frage einer Überdotierung unschädlich ist, wenn das Trägerunternehmen lediglich eine andere (steuerbefreite oder nicht steuerbefreite) Unterstützungskasse oder einen anderen Durchführungsweg der Altersversorgung wählen möchte. Denn im vorliegenden Streitfall erfolgte die Abtretung der Darlehensansprüche des Klägers und des Guthabens der Trägerunternehmen zumindest in Bezug auf einen Teil der in Rede stehenden Sachverhalte gerade nicht um die betriebliche Altersversorgung anderweitig aufrechtzuerhalten:

211

--- Bezüglich der Fleischerei F... (Abtretung von 38.346,89 € im Jahr 2002), der Häusliche Kranken- und Altenpflege G... (Abtretung von 18.460,19 € im Jahr 2002 und nochmals im Jahr 2003, Verbuchung im Jahr 2003) und der H... GmbH (Abtretung von 44.267 € im Jahr 2004) bestanden im Zeitpunkt der Abtretungsvereinbarung mit der Y... e.V. keine Leistungsversprechen des Trägerunternehmens gegenüber Arbeitnehmern mehr.

212

--- Auch bei der Firma T... Mobil (Abtretung im Jahr 2003 betreffend 51.266,73 €) ging es offenkundig um die Rückabwicklung des Dotationsvermögens (Verrechnung mit dem Darlehen) und nicht um die Wahl einer anderen Unterstützungskasse. So hat die Fa. T... Mobil ausdrücklich bestätigt, dass eine Rückabwicklung ermöglicht werden sollte. Im Übrigen wurden von der Fa. T... Mobil zwar andere Altersversorgungswege erwähnt, es ist jedoch nicht ersichtlich, dass diese tatsächlich beschritten wurden.

213

--- Bei der K....... AG stand ausweislich ihres Schreibens vom 23.12.2003 ebenfalls die angestrebte Verrechnung des Darlehens i.H.v. 1.271.753 € mit der – isoliert auf das Trägerunternehmen bezogenen – Überdotierung (1.251.449 €) im Vordergrund. Allerdings wurde von diesem Trägerunternehmen der Y... e.V. für einen kleineren Restbetrag weiterhin als Unterstützungskasse eingeschaltet.

214

Bereits die erstgenannten Abtretungen betreffend die Trägerunternehmen F..., G..., der H... GmbH und der T... Mobil führen zu einem Verstoß gegen die Vermögensbindung, welche in den Streitjahren eine Steuerbefreiung des Klägers ausschließt. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob die volle Übertragung des Dotationsvermögens auf eine andere Unterstützungskasse auch dann steuerlich unschädlich ist, wenn – wie im Fall der K....... AG – nur noch ein kleiner Rest an Versorgungsversprechen vorhanden ist.

215

4. Entgegen der Ansicht des Klägers liegt ein Verstoß gegen die Vermögensbindung unabhängig davon vor, ob den vorgenannten Trägerunternehmen zivilrechtlich ein An-spruch gem. § 812 BGB wegen der Kündigung des Vertrages oder aus sonstigen Gründen gegen den Kläger zustand.

216

Der Senat hat Bedenken, ob – wie der Kläger unter Hinweis auf das BAG-Urteil vom 11. 2. 1992 3 AZR 138/91 (ZIP 1992, 1498) meint – allein die Kündigung des Vertrages durch ein Trägerunternehmen zu einem zivilrechtlichen Anspruch des Trägerunternehmens gegenüber dem Kläger auf Rückgewähr des Dotationskapitals selbst dann führt, wenn bei dem betreffenden Trägerunternehmen zuvor noch Leistungsempfänger vorhanden waren (vgl. BAG-Urteil 3 AZR 107/08 vom 29.09.2010, ZIP 2011, 290). Des Weiteren könnte möglicherweise mit guten Gründen die Auffassung vertreten werden, Nr. 9 der Vereinbarung zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Trägerunternehmen schließe derartige zivilrechtliche Ansprüche aus. Ebenso könnte Nr. 7 der vorgenannten Vereinbarung das Entstehen von Ansprüchen gem. § 812 BGB beim Wegfall von Leistungsempfängern eventuell ausschließen (vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 31.07.2012, EFG 2012, 1993, Rev. X R 30/12). Einer abschließenden Beurteilung dieser Fragen, etwa ob die Regelungen in den Vereinbarungen des Klägers mit dem jeweiligen Trägerunternehmen hinreichend klar und eindeutig sind, bedarf es jedoch nicht. Denn es ist Sache des Klägers, seine zivilrechtlichen Beziehungen zu den Trägerunternehmen so zu regeln, dass er nicht zu Rückzahlungen an diese verpflichtet ist, die seine Steuerbefreiung ausschließen. Unterlässt er dies – obwohl derartige Vereinbarungen grundsätzlich möglich sind (s. dazu unter II.c,cc) –, mag er sich zwar entsprechenden Rückzahlungsansprüchen zivilrechtlich nicht entziehen können. Dies ändert aber nichts an der steuerlichen Folge, dass derartige Rückzahlungen zum Verlust der Steuerbefreiung führen.

217

IV. Da der Senat der kassenorientierten Betrachtungsweise folgt und diese im Streitfall zur Versagung der Steuerbefreiung führt, bedurfte es keiner weiteren Sachverhaltsauf-klärung, ob der Kläger nicht auch bei einer segmentorientierten Betrachtungsweise deshalb teilweise steuerpflichtig gewesen wäre, weil in Bezug auf einzelne seiner Trägerunternehmen eine Überdotierung vorliegt. Ebenso kommt es nicht darauf an, ob bei einer segmentorientierten Betrachtungsweise das Kassenvermögen auch dann vollständig den Trägerunternehmen zuzuordnen ist, wenn ein Teilbetrag des Vermögens des Klägers – wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat – den Trägerunternehmen zivilrechtlich noch nicht verbindlich zugeordnet worden war, sondern als aus den Gebühren des Klägers gespeister Risikopuffer dienen sollte.

218

V. Die Höhe der vom FA angesetzten Besteuerungsgrundlagen ist – sofern wie vom Senat angenommen keine Steuerbefreiung gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG besteht – zwischen den Beteiligten unstreitig (vgl. Sitzungsprotokoll vom 4.07.2013).

219

VI. Ein Wiedereintritt in die mündliche Verhandlung aufgrund der nachgereichten Schriftsätze war nicht erforderlich. Auf die mit Schriftsatz vom 11.07.2013 behauptete Höhe der vom Kläger vereinbarten Gebühren und auf die Frage, ob der Kläger höhere Beträge an die Trägerunternehmen zurückgezahlt hat, als diesen zivilrechtlich zustanden, kam es aus Sicht des Senats nicht an. Der Schriftsatz des FA vom 30.07.2013 musste unberücksichtigt bleiben, weil das Urteil nach Hinterlegung des von den Berufsrichtern unterzeichneten Tenors und Bekanntgabe des Tenors an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin für das Gericht bereits verbindlich geworden war.

220

VII. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

221

VIII. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 FGO zulassen, weil die Frage, ob für Gruppenunterstützungskassen eine kassenorientierte oder eine segmentorientierte Betrachtungsweise maßgebend ist, höchstrichterlich noch nicht entschieden wurde.