Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-10-12, Aktenzeichen 5 K 2838/06
ECLI:DE:VGAR:2007:1012.5K2838.06.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf
die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages
abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leistet.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in X. u.a. Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

3

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 22. Mai 2006 zog die Beklagte die Klägerin
zu Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte von insgesamt 2.323,23 EUR für den
Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis zum 31. März 2006 - 840,97 EUR im Januar,
689,05 EUR im Februar und 793,21 EUR im März für jeweils zehn Geräte -, zu
leisten zum 25. Mai 2006, heran, nachdem die Klägerin der Beklagten zuvor die
Zählwerkausdrucke der betreffenden Geräte für die jeweiligen Monate vorgelegt
hatte.

4

Mit Schreiben vom 29. Mai 2006 legte die Klägerin Widerspruch gegen den
Vergnügungssteuerbescheid ein und trug nachfolgend vor, dass die
Vergnügungssteuersatzung keine taugliche Rechtsgrundlage für die Besteuerung
darstelle; der nunmehr erhobene Steuersatz habe erdrosselnde Wirkung. Mit
Widerspruchsbescheid vom 23. Juni 2006, der Klägerin zugestellt am 27. Juni 2006,
wies die Beklagte den Widerspruch zurück.

5

Am 27. Juli 2006 hat die Klägerin Klage erhoben, zu deren Begründung sie u.a.
ausführt: Die Rückwirkung der Vergnügungssteuersatzung zum 1. Januar 2003 sei
unzulässig, zumal unklar sei, ob diese zu einer Schlechterstellung der
Steuerpflichtigen führe. Ferner sei die Steuer ausgehend vom "Einspielergebnis" der
Gewinnspielgeräte, das mit der "Nettokasse nach dem Zählwerkauslesestreifen der
Kontrolleinrichtung nach der Spieleverordnung" gleichgesetzt werde, zu berechnen.
Diese Vorgaben könnten die Steuerpflichtigen nicht erfüllen, da die Ausdrucke hierzu
keinerlei Daten enthielten. Des Weiteren sei die Regelung einer Mindeststeuer
rechtswidrig, zumal die Satzung keinen "horizontalen Ausgleich" zwischen einzelnen
Geräten im fraglichen Besteuerungszeitraum vorsehe. Überdies verstoße die
Satzung gegen Art. 3 des Grundgesetzes (GG), da die Besteuerung abhängig vom
Ort der Veranstaltung unterschiedlich geregelt sei. So würden zum einen
Gewinnspielgeräte in Spielhallen anders veranlagt als Gewinnspielgeräte in
Spielcasinos, für deren Besteuerung der Spielumsatz und nicht das Einspielergebnis
maßgeblich sei. Ferner bestimme die Satzung für Gewinnspielgeräte in Spielhallen
und Gaststätten unterschiedlich hohe Steuersätze von 15% bzw. 12%. Schließlich
sei die Vergnügungssteuer nicht kalkulatorisch auf die Spieler abwälzbar und habe
bei niedrigen Einspielergebnissen erdrosselnde Wirkung.

6

Am 30. November 2006 beantragte die Klägerin die Gewährung einstweiligen
Rechtsschutzes. Das erkennende Gericht lehnte den Antrag mit Beschluss vom
3. Januar 2007 - 5 L 1138/06 - ab. Hiergegen legte die Klägerin beim
Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW) Beschwerde
ein (Az. 14 B 132/07), über die noch nicht entschieden ist.

7

Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat die Beklagte den
Vergnügungssteuerbescheid vom 22. Mai 2006 in der Gestalt des
Widerspruchsbescheides vom 23. Juni 2006 aufgehoben, soweit Vergnügungssteuer
für den Monat Januar 2006 im Umfang von 840,97 EUR festgesetzt worden ist.
Sodann haben die Beteiligten das Verfahren in dem vorgenannten Umfang teilweise
für in der Hauptsache erledigt erklärt; insoweit hat die Kammer das Verfahren
abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 5 K 2248/07 eingestellt. Ferner hat die
Beklagte die für die Monate Februar und März 2006 noch festgesetzte
Vergnügungssteuer von 1.482,26 EUR auf den 15. November 2007 neu fällig
gestellt.

8

Die Klägerin beantragt,

9

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 22. Mai 2006 in
der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 23. Juni 2006 und der
Erklärung der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung
aufzuheben.

10

Die Beklagte beantragt,

11

die Klage abzuweisen.

12

Zur Begründung nimmt sie zunächst Bezug auf den Inhalt des
Widerspruchsbescheides und macht ergänzend geltend: Lediglich der von den
Spielern getätigte Aufwand unterliege der Besteuerung. Wenn aufwandsfremde
Beträge anfielen, würden diese ebenso von der Position "Saldo (2)" auf den
Zählwerkauslesestreifen abgezogen wie die Mehrwertsteuer; nur der Differenzbetrag
- d.h. die Nettokasse - werde besteuert. Am 1. Januar 2006 seien in X. 18
Spielhallen betrieben worden und am 31. Juli 2007 16. In der Zwischenzeit habe bei
zwei Spielhallen der Betreiber gewechselt, drei Spielhallen seien geschlossen und
eine sei neu eröffnet worden.

13

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der
Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der Verfahrensakten 5 L
1138/06, 5 K 2248/07 und 5 K 2717/06, der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der
Beklagten sowie der in dem Verfahren 5 K 2286/06 beigezogenen Satzungsakte
Bezug genommen.

14

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

15

Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige
Anfechtungsklage ist unbegründet. Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid
vom 22. Mai 2006 ist, soweit die Beklagte diesen aufrecht erhalten hat, in der Gestalt
des Widerspruchsbescheides vom 23. Juni 2006 und der Erklärung der Vertreter der
Beklagten im Termin zur mündlichen Verhandlung rechtmäßig und verletzt die
Klägerin daher nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

16

Rechtsgrundlage für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer ist die Satzung
über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der Stadt X. vom 27. Februar 2006
(VStS 2006), die am 14. März 2006 bekanntgemacht wurde. Die Satzung enthält,
soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:

17

"§ 1
Steuergegenstand

18

Die Stadt X. erhebt nach dieser Satzung eine Vergnügungssteuer als
örtliche Aufwandsteuer.
Der Besteuerung unterliegen die im Stadtgebiet veranstalteten nachfolgenden
Vergnügungen:

19

1. Das Ausspielen von Geld oder Gegenständen in Spielclubs, Spielcasinos und ähnlichen Einrichtungen;

20

2. das Halten von Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder ähnlichen Apparaten

21

in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen,

22

...

23

§ 2 Steuerfreie Veranstaltungen

24

Steuerfrei sind

25

...

26

2. das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 2 im Rahmen von
Volksbelustigungen und Schaustellungen auf Jahrmärkten, Kirmessen und
ähnlichen Veranstaltungen.

27

§ 3 Steuerschuldner und Haftung

28

Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltungen (Veranstalter). In
den Fällen des § 1 Nr. 2 gilt der Halter als Veranstalter.

29

§ 4 Erhebungsform und Bemessungsgrundlage

30

(1) Die Steuer wird als Pauschsteuer erhoben.

31

(2)

32

(3) Für Veranstaltungen gem. § 1 Nr. 1 ist die Pauschsteuer nach dem
Spielumsatz zu berechnen. Spielumsatz ist der Gesamtbetrag der
eingesetzten Spielbeträge.

33

...

34

(4) Für das Halten von Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder
ähnlichen Apparaten mit Gewinnmöglichkeit wird die Steuer nach dem
Einspielergebnis berechnet. Als Einspielergebnis für diese Geräte gilt die
Nettokasse nach dem Zählwerkauslesestreifen der Kontrolleinrichtung nach
der Spielverordnung.

35

§ 5
Höhe der Steuer

36

Für Veranstaltungen gem. § 1 Nr. 1 beträgt die Steuer 5 % des Spielumsatzes.

37

(2) Die Steuer beträgt in den Fällen des § 1 Nr. 2 a) in Spielhallen und ähnlichen Unternehmen für

38

a) Apparate mit Gewinnmöglichkeit 15 % des Einspielergebnisses

39

mindestens 35,- Euro je Apparat und angefangenem Kalendermonat

40

...

41

§ 6 Entstehung der Steuer

42

...

43

(2) Die Steuer gem. § 5 Abs. 2 u. 3 entsteht mit der Aufstellung der Geräte.

44

§ 7 Festsetzung und Fälligkeit der Steuer

45

...

46

(3)Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit ist der Steuerschuldner verpflichtet,
der Stadt bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres eine
Steueranmeldung einzureichen.

47

(4) Die Steuer ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des
Steuerbescheides zu entrichten.

48

(5) Den Steueranmeldungen nach Abs. 3 sind Zählwerkausdrucke für den
jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens
Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des
Zählwerkausdruckes, die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele, den
Gesamtbetrag der aufgewendeten Geldbeträge, den Auswurf, den
Röhreninhalt und die Nettokasse enthalten müssen.

49

§ 13
Inkrafttreten

50

Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.2003 in Kraft, gleichzeitig tritt die
Vergnügungssteuersatzung vom 13.12.2002 außer Kraft."

51

Mit den vorgenannten Regelungen stellt die VStS 2006 eine wirksame
Rechtsgrundlage für die Veranlagung von Gewinnspielgeräten dar, die ab Februar
2006 in Spielhallen betrieben worden sind.

52

Dies gilt zunächst in formeller Hinsicht. Die Klägerin hat konkrete, die VStS 2006
betreffende Formmängel nicht dargelegt. Solche sind dem Satzungsvorgang auch
sonst nicht zu entnehmen.

53

Ebenfalls in materieller Hinsicht erweist sich die VStS 2006, soweit sie vorliegend
einschlägig ist, für die Zeit ab Februar 2006 als wirksam.

54

Die in § 13 VStS 2006 angeordnete Rückwirkung der VStS 2006 ist nicht zu
beanstanden, soweit diese (auch) den Zeitraum vom 1. Februar 2006 bis zur
Bekanntmachung der VStS 2006 am 14. März 2006 umfasst. Dabei kann letztlich
dahinstehen, ob es sich um eine sog. echte Rückwirkung bzw. Rückbewirkung von
Rechtsfolgen oder eine unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung
handelt.

55

Vgl.	zur Begrifflichkeit Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz. 172
und 174.

56

Denn ungeachtet dessen, wie die Rückwirkung hier rechtlich einzuordnen wäre,
ist diese zulässig. Nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist eine unechte Rückwirkung
verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässig. Sie liegt vor, wenn eine Norm auf
gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für
die Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene Rechtsposition nachträglich
entwertet. Allerdings können sich aus dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und
dem Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben. Diese sind erst
überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur
Erreichung des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder wenn die
Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des Gesetzgebers
überwiegen. Eine echte Rückwirkung ist dagegen verfassungsrechtlich grundsätzlich
unzulässig. Sie liegt vor, wenn ein Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der
Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Auch in diesem Fall tritt das
Rückwirkungsverbot, das seinen Grund im Vertrauensschutz hat, aber zurück, wenn
sich ausnahmsweise kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden
konnte. Davon ist unter anderem dann auszugehen, wenn der Betroffene schon im
Zeitraum, auf den die Rückwirkung bezogen war, nicht mit dem Fortbestand der
Regelung rechnen durfte. Der Schutz des Vertrauens in den Bestand des alten
Rechts endet in jedem Fall mit dem Beschluss des neuen Rechts.

57

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 - 1 BvL 44, 48/92 -,
Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 95, 64,
86 f., sowie Urteile vom 23. November 1999 - 1 BvF 1/94 -, BVerfGE
101, 239, 263 und vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13,
261, 272 f.; Tipke/Lang, a.a.O., § 4 Rz. 173 und 175 m.w.N. der
Rechtsprechung.

58

Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt sich die (echte bzw. unechte)
Rückwirkung hier als zulässig dar. Das Vertrauen der Spielhallenbetreiber in X.
auf den Fortbestand der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der
Stadt X. vom 13. Dezember 2002 (VStS 2002), insbesondere des dort
bestimmten pauschalen Steuermaßstabs für Gewinnspielgeräte, war jedenfalls ab
Februar 2006 nicht mehr schutzwürdig, nachdem der Rat der Stadt X. bereits am
30. Januar 2006 die VStS 2006 mit dem neuen Steuermaßstab für
Gewinnspielgeräte beschlossen hatte. Ein die Veränderungsgründe des
Satzungsgebers überwiegendes Bestandsinteresse der Spielhallenbetreiber an der
Fortgeltung der VStS 2002 ist ebenfalls nicht ersichtlich, da ausgehend von der
neueren Rechtsprechung des Bundesverwaltungs-gerichts (BVerwG),

59

vgl.	Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Neue Zeitschrift für
Verwaltungsrecht (NVwZ) 2005, 1316,

60

(zumindest) erhebliche Zweifel daran bestanden, ob der Stückzahlmaßstab für
die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in der VStS 2002 rechtswirksam war. Die
(rückwirkende) Umstellung auf einen an das Einspielergebnis der Geräte
anknüpfenden Steuermaßstab war daher zweckmäßig, wenn nicht sogar zwingend
geboten.

61

Des Weiteren ist die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von
Gewinnspielgeräten in Spielhallen in § 4 Abs. 4 VStS 2006 rechtlich nicht zu
beanstanden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erfordert Art. 105 Abs. 2
a GG bei einer Aufwandsteuer wie der Spielautomatensteuer zumindest einen
lockeren Bezug zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und dem letztlich zu
besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler. Bei der Wahl des konkreten
Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens wird dem Normgeber ein weiter
Gestaltungsspielraum zugebilligt. Der gewählte Steuermaßstab muss aber jedenfalls
grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest
entfernt abzubilden.

62

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O.

63

Diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt der in § 4 Abs. 4 VStS 2006
bestimmte Steuermaßstab. Soweit danach das Einspielergebnis des jeweiligen
Gerätes - definiert als Nettokasse nach dem Zählwerkauslesestreifen der
Kontrolleinrichtung nach der Spielverordnung - für die Ermittlung der
Vergnügungssteuer maßgeblich ist, unterwirft der Satzungsgeber in zulässiger Weise
alle Geldbeträge, die für die Nutzung der Spielgeräte aufgewendet werden, der
Besteuerung und knüpft damit an den wirtschaftlichen Aufwand an, den die Spieler
für das Spielvergnügen betreiben. Dies ist mit Art. 105 Abs. 2 a GG vereinbar.

64

Es begegnet dabei keinen durchgreifenden Bedenken, dass § 4 Abs. 4 Satz 2
VStS 2006 nicht ausdrücklich bestimmt, dass Falschgeld, Fehlgeld, Prüftestgeld oder
Wechselgeld nicht der Besteuerung unterliegen. Zwar stellen die genannten
Positionen keinen Aufwand dar, den ein Spieler aus seinen Mitteln zu seinem
Vergnügen einsetzt.

65

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und vom
12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -.

66

Jedoch folgt schon aus den Zählwerkauslesestreifen, dass Falschgeld, Fehlgeld,
Prüftestgeld oder Wechselgeld, das jeweils nach dem sog. "Saldo (2)" ausgewiesen
wird, weder in die Bruttokasse fällt noch in der Nettokasse (= Bruttokasse nach
Abzug der Mehrwertsteuer) enthalten ist. Darüber hinaus hat die Beklagte
nachvollziehbar dargelegt, dass sie die fraglichen aufwandsfremden Beträge
entsprechend dem Inhalt der Zählwerkauslesestreifen nicht der Vergnügungssteuer
unterwirft.

67

Vgl.	hierzu auch OVG NRW, Beschluss vom 28. März 2007 - 14 B 1967/06 -.

68

Falls im Einzelfall bei einem Gerät aufwandsfremde Einwürfe zu verzeichnen
sind, werden diese nach Angaben der Beklagten von der Position "Saldo (2)" auf den
Zählwerkauslesestreifen in Abzug gebracht, so dass tatsächlich nur der von den
Spielern für das Spielvergnügen getätigte Aufwand der Besteuerung unterliegt.
Diesen Ausführungen ist die Klägerin nicht entgegengetreten.

69

Ferner lässt die Definition des Einspielergebnisses in § 4 Abs. 4 Satz 2 VStS
2006 die Besteuerungsgrundlage für die Steuerpflichtigen hinreichend deutlich
erkennen. Zwar enthalten die Zählwerkausdrucke der Gewinnspielgeräte, die die
Klägerin im einstweiligen Rechtschutzverfahren 5 L 1138/06 - und augenscheinlich
auch im Verwaltungsverfahren - vorgelegt hat, keine Angaben zur Nettokasse der
Geräte, da die entsprechende Zeile in den jeweiligen Zählwerkauslesestreifen nicht
ausgefüllt ist. Den Zählwerkauslesestreifen war die Nettokasse der Geräte jedoch
ohne weiteres zu entnehmen, zumal im hier zu beurteilenden Zeitraum von Februar
bis März 2006 keine Umsatzsteuer für Gewinnspielgeräte zu zahlen war und daher
der auf den Zählwerkauslesestreifen angegebene "Saldo (2)" ausnahmslos mit der
Nettokasse identisch war. Die entsprechenden Beträge hat die Beklagte sodann
gemäß § 5 Abs. 2 a) VStS 2006 in dem angefochtenen Bescheid besteuert.

70

Des Weiteren unterliegt es keinen rechtlichen Bedenken, dass § 5 Abs. 2 a) VStS
2006 für Gewinnspielgeräte eine Mindeststeuer von 35,00 EUR je Apparat und
angefangenem Kalendermonat bestimmt. Nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts ist es dem kommunalen Satzungsgeber nicht verwehrt,
einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je
Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten, sofern sich nach seiner
Einschätzung mit einem umsatzbezogenen Steuermaßstab die mit der
Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen Lenkungszwecke, namentlich die
Eindämmung der Spielsucht, nicht ausreichend wirksam erreichen lassen, weil bei
einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an schwächer frequentierten
Standorten noch lohnend betrieben werden können. Dieser Ersatzmaßstab muss
freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den Vergnügungssteueraufwand
der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab auch in seiner tatsächlichen
Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.

71

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O., m.w.N.
der Rechtsprechung.

72

Vor diesem Hintergrund ist die Festsetzung eines Mindeststeuersatzes für
Gewinnspielgeräte grundsätzlich nicht zu beanstanden.

73

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und
vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; Sächsisches OVG, Beschluss vom
19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen
(ZKF) 2007, 138; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH),
Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, Kommunale Steuer-
Zeitschrift (KStZ) 2007, 131.

74

Im Hinblick auf die VStS 2006 gilt nichts anderes. Es ist nicht erkennbar, dass
durch die Erhebung einer Mindeststeuer für ertragsschwache Apparate bei einem
Steuersatz von (lediglich) 35,00 EUR die sonst für Gewinnspielgeräte geltende
Besteuerung nach dem Einspielergebnis verfälscht wird.

75

Soweit die VStS 2006 im Rahmen der Mindeststeuerregelung nicht vorsieht, dass
negative Einspielergebnisse einzelner Geräte mit den positiven Einspielergebnissen
anderer Geräte im jeweiligen Besteuerungszeitraum verrechnet werden können, ist
dies ebenfalls rechtlich unbedenklich. Denn die Vergnügungssteuer zielt darauf ab,
die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten.

76

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, NVwZ
2000, 936.

77

In Gestalt der Spielautomatensteuer knüpft die Vergnügungssteuer daher an den
Aufwand an, den der Spieler für sein Vergnügen - das Bespielen des Automaten -
erbringt. Bei der Nutzung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit kann sich im
Ergebnis herausstellen, dass der Spieler keinen Aufwand für sein Vergnügen hatte,
weil er (mindestens) seinen Spieleinsatz (zurück-)gewonnen hat. Der zu besteuernde
Aufwand des Spielers wäre in diesem Fall allenfalls mit einem Betrag von 0 EUR zu
bemessen. Der Spielaufwand kann dagegen selbst im Falle eines den Spieleinsatz
übersteigenden Gewinns nie negativ sein und sich folglich auch nicht in einem
"Minusbetrag" niederschlagen. Da überdies nach der zuvor dargestellten
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (sogar) ein Mindeststeuerbetrag für
jedes Spielgerät als Auffangtatbestand festlegt werden darf, besteht (erst recht) keine
Verpflichtung des Satzungsgebers, eine Verrechnung von negativen und positiven
Einspielergebnissen zu ermöglichen.

78

Vgl.	Verwaltungsgericht (VG) Düsseldorf, Urteil vom 25. September
2006
- 25 K 4880/06 -.

79

Des Weiteren ist der Steuermaßstab für Gewinnspielgeräte nicht deshalb
unwirksam, weil in § 4 Abs. 1 VStS 2006 die Steuer als "Pauschsteuer" bezeichnet
wird. Zwar erscheint der Begriff "Pauschsteuer" in der genannten
Satzungsbestimmung als unscharf und möglicherweise sogar unzutreffend, soweit
Gewinnspielgeräte gemäß § 4 Abs. 4 VStS 2006 nicht (mehr) mit einem pauschalen,
in der Satzung festgelegten Betrag, sondern abhängig von deren Einspielergebnis
besteuert werden.

80

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und vom
12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -.

81

Aus den weiteren Satzungsbestimmungen ergibt sich jedoch zweifelsfrei, dass
die Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen allein nach dem
Einspielergebnis der Geräte erhoben wird (vgl. § 4 Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs. 2 a) VStS
2006). Die danach an anderer Stelle in der Satzung möglicherweise fehlerhafte
Verwendung des Begriffs "Pauschsteuer" ist somit nicht geeignet, die Wirksamkeit
der allein maßgeblichen steuerlichen Bemessungsgrundlage zu beeinträchtigen.

82

Zudem lässt sich nicht feststellen, dass der in § 5 Abs. 2 a) VStS 2006 bestimmte
Steuersatz von 15% des Einspielergebnisses für Gewinnspielgeräte in Spielhallen
erdrosselnde Wirkung hat. Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG
garantierte Berufsfreiheit wäre nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es in
aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen unmöglich werden ließe, den gewählten
Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu
machen, wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet als
Maßstab zu nehmen ist, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung
einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet.

83

Vgl.	BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ
2000, 933, 934 und vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.; OVG des
Saarlandes, Beschluss vom 21. Mai 2003 - 1 W 11/03 - m.w.N.

84

Die Lage des konkreten Aufstellers - wie hier der Klägerin - an einem bestimmten
Standort oder gar nur hinsichtlich eines bestimmten Spielapparats ist hingegen nicht
entscheidend.

85

Vgl.	BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -,
Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (Buchholz) 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32,
S. 22, 25.

86

Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung der im Gebiet der Stadt X.
erhobenen Vergnügungssteuer ist nicht feststellbar. Dafür, dass der in X.
geltende Steuersatz für in Spielhallen betriebene Apparate mit Gewinnmöglichkeit
Automatenaufsteller in aller Regel in den wirtschaftlichen Ruin führt, gibt es keine
hinreichenden Anhaltspunkte. Gegen die Richtigkeit der diesbezüglichen
gegenteiligen Behauptung der Klägerin spricht schon, dass die Stadt X. für die
Zeit nach Inkrafttreten der VStS 2006 hinsichtlich der Gewinnspielapparate (deutlich)
geringere Vergnügungssteuereinnahmen erwartet hat als nach der zuvor geltenden
VStS 2002, die eine pauschale Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem
sog. Stückzahlmaßstab vorsah. Hierzu heißt es in der Verwaltungsvorlage für die
Sitzung des Rates der Stadt X. vom 30. Januar 2006 - 0332/V 14 - u.a. wie
folgt:

87

"Für eine fundierte Bemessungsgrundlage der künftigen
Vergnügungssteuer wurden die Automatenaufsteller um Mitteilung der
Einspielergebnisse für den Zeitraum Juli 2004 bis Juni 2005 gebeten.

88

Auf der Grundlage von 14 der 20 Spielhallenbetreiber und 2.560
Gerätemonaten wurde ein Durchschnittswert von 1.118,- EUR Einspielergebnis
pro Gerät und Monat ermittelt.

89

Damit in etwa der bisherige Pauschsteuersatz von 204,- EUR pro Gerät und
Monat erzielt wird, müsste ein Steuersatz von 18 v.H. zugrunde gelegt
werden.

90

Von den Aufstellern wird gegen die Höhe der bisherigen Steuersätze eine
Erdrosselungswirkung geltend gemacht. Eine abschließende gerichtliche
Prüfung ist noch nicht erfolgt. Darüber hinaus dürfen die Steuersätze nicht zu
einer höheren Belastung als bisher führen.

91

Es soll ausgeschlossen werden, dass die neue Satzung aus den oben
genannten Gründen angreifbar ist. Es wird daher ein Steuersatz von 15 v.H. für
Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen empfohlen. Dies
entspricht einer Steuerlast von 167,- EUR pro Automat."

92

Ausgehend hiervon hat die Stadt X. einen jährlichen Einnahmeausfall für
Gewinnspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten in Höhe von 142.164,00 EUR
prognostiziert, der "im Interesse an einer möglichst hohen Rechtssicherheit der
neuen Satzung ... in Kauf zu nehmen" sei.

93

Der danach durchschnittlich je Gewinnspielapparat in Spielhallen monatlich
anfallende Steuerbetrag von 167,00 EUR, der auf der Grundlage von
aussagekräftigem Zahlenmaterial ermittelt wurde, bewegt sich - deutlich - in einem
Rahmen, der in der Vergangenheit von der Rechtsprechung - bezogen auf die
Verhältnisse in anderen Städten und eine Besteuerung nach dem sog.
Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden ist.

94

Vgl.	etwa: BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -,
a.a.O., 936, 938: 600,00 DM/Monat und Urteil vom 22. Dezember 1999
- 11 CN 3/99 -, a.a.O., 934 f.: 400,00 DM/Monat; Hess. VGH,
Beschluss vom 14. März 1996 - 5 TH 508/96 -, ZKF 1996, 232:
400,00 DM/ Monat; VG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004
- 25 K 7334/03 -: 240,00 EUR/ Monat; VG Arnsberg, Urteil vom
8. Juni 2001 - 3 K 2272/99 -: 405,00 DM/Monat.

95

Auch der Umstand, dass die steuerliche Belastung je Gewinnspielapparat nach
der VStS 2006 - im Mittel - erheblich geringer ist als nach der VStS 2002, spricht
gegen die Annahme, dass die Besteuerung es Automatenaufstellern in X. in aller
Regel unmöglich werden lässt, ihren Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen
Grundlage der Lebensführung zu machen. Da sich die Steuerlast nunmehr nach dem
Einspielergebnis des einzelnen Gewinnspielapparates bemisst, werden zudem
(zeitweilige) Einnahmeminderungen (z.B. aufgrund weniger bespielter Apparate)
durch eine geringere Steuerschuld kompensiert, so dass der wirtschaftlichen
Situation des einzelnen Aufstellers - anders als bei der bisherigen pauschalen
Besteuerung - Rechnung getragen wird. Hinzu kommt, dass nach Mitteilung der
Beklagten die Zahl der Spielhallen in X. zwischen dem 1. Januar 2006 und dem
31. Juli 2007 nur geringfügig von 18 auf 16 Standorte zurückgegangen ist. Lediglich
bei fünf der zum 1. Januar 2006 existierenden Spielhallen sind im fraglichen Zeitraum
Änderungen zu verzeichnen, wobei zwei auf Wechsel des Betreibers und nur drei auf
Betriebsaufgaben zurückzuführen sind. Im Gegenzug ist eine zuvor seit dem Jahr
2005 geschlossene Spielhalle neu eröffnet worden. Diese Zahlen lassen auf eine
normale Fluktuation schließen und deuten nicht darauf hin, dass es dem
durchschnittlichen Betreiber einer Spielhalle in X. nach Inkrafttreten der VStS
2006 nicht mehr möglich ist, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen.

96

Vor diesem Hintergrund ist ferner anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer seit
Februar 2006 als Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zu den die
Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört
insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss.

97

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ
2001, 1264.

98

Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat zum
Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in seinem Urteil vom 6. März
2007 - 14 A 608/05 -, ZKF 2007, 114, Folgendes ausgeführt:

99

"Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem
Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur
Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm
entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des
Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht
geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der
Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn
eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.

100

Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 -,
DVBl. 2004, 705, 708

101

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber
zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies
bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die
Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine
kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer
ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten
einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang,
wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit
seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu
wahren.

102

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O."

103

Hiernach konnten die Spielhallenbetreiber die geänderten
Besteuerungsgrundlagen für Gewinnspielgeräte nach der VStS 2006 für die Zeit ab
Februar 2006 bei der Kalkulation ihrer betrieblichen Kosten berücksichtigen,
nachdem der Rat der Stadt X. am 30. Januar 2006 die VStS 2006 beschlossen
hatte.

104

Des Weiteren verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen
nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt entgegen
der Auffassung der Klägerin zunächst im Hinblick auf die unterschiedlichen
Steuersätze für Gewinnspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten in § 5 Abs. 2 a)
bzw. Abs. 3 a ) VStS 2006. Das erkennende Gericht hat hierzu bereits in seinem im
vorläufigen Rechtsschutzverfahren ergangenen Beschluss vom 3. Januar 2007 - 5 L
1138/06 - Folgendes ausgeführt:

105

"Es spricht bereits einiges dafür, dass es sich bei der Geräteaufstellung in
Spielhallen und Gaststätten um grundsätzlich unterschiedliche Sachverhalte
handelt, so dass eine nach dem Aufstellungsort differenzierte Besteuerung nicht
nur sachlich gerechtfertigt,

106

vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Beschluss vom 25. Januar 1995
- 8 N 2.93 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 1995, 710
zur Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab,

107

sondern darüber hinaus durch Art. 3 Abs. 1 GG ‚sogar geboten' ist.

108

Vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG
NRW), Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 7042/95 - (Seite 7 des
amtlichen Urteilsabdrucks), ebenfalls zur Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab.

109

Ferner liegt es bei summarischer Prüfung nahe, dass die unterschiedlichen
Steuersätze für Gewinnspielapparate in Spielhallen und Gaststätten jedenfalls
bezogen auf das Gebiet der Stadt X. auf sachlichen Gründen beruhen,
welche die Differenzierung nach dem Aufstellungsort als zulässig erscheinen
lassen. Der Rat der Stadt X. ist bei der Beschlussfassung über die VStS
2006 ausweislich der Satzungsakte von den Einspielergebnissen ausgegangen,
die die Verwaltung für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit einerseits in
Spielhallen und andererseits in Gaststätten für den Zeitraum von Juli 2004 bis
Juni 2005 ermittelt hat. Bei der Festsetzung der (unterschiedlichen) Steuersätze
für Gewinnspielapparate in Spielhallen und Gaststätten hat der Rat sich von
dem Ziel leiten lassen, die Automaten an den jeweiligen Aufstellungsorten -
bezogen auf das gesamte Steueraufkommen - nicht höher zu besteuern als
nach der zuvor geltenden Vergnügungssteuersatzung vom 13. Dezember 2002
(VStS 2002), die eine pauschale Besteuerung von Gewinnspielapparaten nach
dem sog. Stückzahlmaßstab vorsah, um auf diese Weise zugleich eine
erdrosselnde Wirkung der Besteuerung für die Automatenaufsteller zu
vermeiden. Hierzu heißt es in der Verwaltungsvorlage für die Sitzung des Rates
der Stadt X. vom 30. Januar 2006 - 0332/V 14 - u.a. wie folgt:

110

‚Für eine fundierte Bemessungsgrundlage der künftigen
Vergnügungssteuer wurden die Automatenaufsteller um Mitteilung der
Einspielergebnisse für den Zeitraum Juli 2004 bis Juni 2005 gebeten.

111

Auf der Grundlage von 14 der 20 Spielhallenbetreiber und 2.560
Gerätemonaten wurde ein Durchschnittswert von 1.118,- EUR
Einspielergebnis pro Gerät und Monat ermittelt.

112

Damit in etwa der bisherige Pauschsteuersatz von 204,- EUR pro
Gerät und Monat erzielt wird, müsste ein Steuersatz von 18 v.H. zugrunde
gelegt werden.

113

Von den Aufstellern wird gegen die Höhe der bisherigen Steuersätze
eine Erdrosselungswirkung geltend gemacht. Eine abschließende
gerichtliche Prüfung ist noch nicht erfolgt. Darüber hinaus dürfen die
Steuersätze nicht zu einer höheren Belastung als bisher führen.

114

Es soll ausgeschlossen werden, dass die neue Satzung aus den oben
genannten Gründen angreifbar ist. Es wird daher ein Steuersatz von 15
v.H. für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen empfohlen.
Dies entspricht einer Steuerlast von 167,- EUR pro Automat.

115

Bei den Aufstellern in Gaststätten liegen Werte von 23 der 37
Aufsteller vor. Hier ergibt sich bei 430 Gerätemonaten ein
Durchschnittswert von 430,- EUR Einspielergebnis pro Gerät und
Monat.

116

Um in etwa den bisherigen Pauschsteuersatz von 66,- EUR pro Gerät
und Monat zu erzielen, müsste ein Steuersatz von 15 v.H. zugrunde gelegt
werden. Hier wird im Hinblick auf die oben genannten Einschränkungen
ein Steuersatz von 12 v.H. empfohlen. Dies entspricht einem
Steueraufkommen von ca. 52,- EUR pro Gerät und Monat.'

117

Selbst wenn darüber hinaus zu Gunsten der Antragstellerin unterstellt wird,
dass die niedrigere Besteuerung von Gewinnspielapparaten in Gaststätten nicht
mit dem in Art. 3 GG verankerten Gleichbehandlungsgebot vereinbar und der
Steuermaßstab für solche Automaten daher nichtig ist, drängt sich jedenfalls bei
summarischer Prüfung nicht auf, dass dies auch zur Unwirksamkeit des
Steuermaßstabs für die im vorliegenden Verfahren allein streitgegenständlichen
Gewinnspielapparate in Spielhallen führt, zumal dieser auf der Grundlage von
aussagekräftigem Zahlenmaterial ermittelt worden ist."

118

An dieser rechtlichen Bewertung hält das Gericht auch bei nunmehr
abschließender Prüfung fest, zumal ihr die Klägerin im Klageverfahren nicht
entgegengetreten ist.

119

Ferner ist keine Ungleichbehandlung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen
gegenüber solchen Geräten, die in Spielclubs, Spielkasinos oder ähnlichen
Einrichtungen im Sinne von § 1 Nr. 1 VStS 2006 aufgestellt werden, erkennbar.
Entgegen der Ansicht der Klägerin lässt sich nicht feststellen, dass die VStS 2006
unterschiedliche Besteuerungsregelungen für Gewinnspielgeräte an den genannten
Standorten vorsieht. Selbst wenn es - was nach Auskunft der Beklagten in dem
Verfahren 5 K 2717/06 nicht der Fall ist - in X. Unternehmen gäbe, die der
Regelung in § 1 Nr. 1 VStS 2006 unterfallen, würden dort betriebene
Gewinnspielgeräte nicht auf der Grundlage von § 5 Abs. 1 VStS 2006 in Höhe von 5
% des Spielumsatzes besteuert. Der in dieser Vorschrift in Bezug genommene § 1
Nr. 1 VStS 2006, der "das Ausspielen von Geld oder Gegenständen" in den
betreffenden Örtlichkeiten regelt, und die Definition des Begriffs "Spielumsatz" in § 4
Abs. 2 Satz 2 VStS 2006 als "Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge"
verdeutlichen vielmehr, dass der nach § 5 Abs. 1 VStS 2006 zu besteuernde
"Spielumsatz" lediglich Einsätze bei Tischgeldspielen wie Roulette, Black Jack o.ä.
erfasst. Die Beklagte hat in dem vorgenannten Verfahren zutreffend darauf
hingewiesen, dass Gewinnspielgeräte in Spielclubs o.ä. der Regelung in § 1 Nr. 2 a)
VStS 2006 unterfielen, da es sich bei diesen Örtlichkeiten um Spielhallen ähnliche
Unternehmen handelt und die dort aufgestellten Gewinnspielgeräte folglich nach § 5
Abs. 2 a) VStS 2006 ebenso wie Geräte in Spielhallen zu besteuern wären.

120

Ist nach alldem die VStS 2006 für den Zeitraum ab Februar 2006 wirksam, so
erweist sich auch der Vergnügungssteuerbescheid seinerseits als rechtmäßig, soweit
die Klägerin für die Monate Februar und März 2006 zu Vergnügungssteuer von
insgesamt 1.482,26 EUR herangezogen worden ist. Wie das erkennende Gericht
bereits in dem im einstweiligen Rechtsschutzverfahren ergangenen Beschluss vom
3. Januar 2007 - 5 L 1138/06 - dargelegt hat, hat die Beklagte die Steuerbeträge für
die Monate Februar und März 2006 ausgehend von den seitens der Klägerin
vorgelegten Unterlagen zutreffend ermittelt. Überdies hat die Beklagte die in der
vorgenannten Höhe noch festgesetzte Vergnügungssteuer im Termin zur mündlichen
Verhandlung auf den 15. November 2007 neu fällig gestellt, so dass die
Fälligkeitsregelung nunmehr im Einklang mit § 7 Abs. 4 VStS 2006 steht.

121

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

122

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten
folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

123

Der Anregung der Klägerin, die Berufung zuzulassen, folgt das Gericht nicht, weil
die Gründe des § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht vorliegen. Insbesondere hat
die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung, denn die Frage der Besteuerung
von Gewinnspielgeräten in Spielhallen nach einem an das Einspielergebnis
anknüpfenden Steuermaßstab ist rechtsgrundsätzlich geklärt.

124