Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-11-07, Aktenzeichen 12 K 736/96

Tatbestand

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Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb vormals eine Bauunternehmung als Einzelunternehmen. Seit dem 1. Januar 1978 vermietete er im Rahmen eines ruhenden Einzelunternehmens die für das Betreiben des Bauunternehmens notwendigen Betriebsgrundlagen an die O. B. - GmbH. Im Streitjahr war der Kläger mit einem Anteil von 67 % und sein Sohn mit einem Anteil von 33 % an der O. B. - GmbH beteiligt. Darüber hinaus beteiligte sich der Kläger ab Gründung in 1984 zunächst mit 33,3 % und ab 21.12.1992 als Alleingesellschafter mit 100 % an der L -Bauträger GmbH (im folgenden L - GmbH). Seit der Gründung trat die L - GmbH in intensive Geschäftsbeziehungen zur O. B. - GmbH, indem sie diese mit der Durchführung von Bauprojekten beauftragte. Die O. B. - GmbH tätigte mit der L - GmbH folgende Umsätze:

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1989

1.512.000 DM

(Gesamtumsatz 3.101.627 DM)

1990

1.361.000 DM

(Gesamtumsatz 3.126.238 DM)

1991

994.000 DM

(Gesamtumsatz 3.117.230 DM)

1992

1.373.000 DM

(Gesamtumsatz 4.689.333 DM)

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Ausweislich der vorliegenden Jahresabschlüsse und nach dem klägerischen Vorbringen kam die L - GmbH im Streitjahr in finanzielle Schwierigkeiten, so dass praktisch Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung vorlag. Nach dem Vortrag des Klägers verweigerte die bis dahin Kredit gebende Bank jede weitere Darlehenshergabe zur Abwicklung der laufenden Bauvorhaben. Auch von anderer Seite konnte die L - GmbH keine Mittel mehr erhalten. So gewährte schließlich der Kläger zur Überwindung der finanziellen Krise der L - GmbH in 1992 zwei Darlehen in Höhe von 500.000 DM und 250.000 DM. Bezüglich der Einzelheiten des Darlehens über 500.000 DM wird auf den Darlehensvertrag vom 21. August 1992 verwiesen. Die Auszahlung dieses Darlehens nahm die O. B. - GmbH vor. Nach Angaben des Klägers erfolgte eine Weiterbelastung über sein Verrechnungskonto bei der O. B. - GmbH. Ein Vertrag über das am 28. Dezember 1992 hingegebene Darlehen über 250.000 DM konnte nicht vorgelegt werden. Auch die Auszahlung dieses Darlehens konnte trotz Aufforderung durch das Gericht nicht belegt werden.

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Der Kläger hielt die Beteiligung an der L - GmbH im Privatvermögen. Erst am 22. März 1993 - bei der Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31.12.1991 - bilanzierte der Kläger die Beteiligung an der L - GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens.

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Die Kläger reichten am 8. Dezember 1993 die Einkommensteuererklärung für 1992 beim Beklagten ein. In der der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugrunde liegenden Bilanz behandelte der Kläger die an die L - GmbH gegebenen und bei Hingabe eingebuchten Darlehen als betriebliche Forderungen und buchte sie zum 31. Dezember 1992 als wertlos aus. Als Begründung trug der Kläger vor, er habe auf die Rückzahlung der Darlehen verzichtet, da nur durch den Verzicht die L - GmbH vor dem Konkurs habe bewahrt werden können.

6

Bei der Veranlagung erkannte der Beklagte die angesetzten Abschreibungen auf Finanzanlagen in Höhe von 750.000 DM nicht als Betriebsausgaben an. Die im Streitjahr aus dem Darlehensverhältnis bezogenen Zinsen in Höhe von 13.720 DM erfasste der Beklagte als Betriebseinnahme.

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Mit Schreiben vom 27. Februar 1995 legten die Kläger Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1992 bzw. der Kläger Einspruch gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 1992 sowie gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 ein. Die Einsprüche blieben jedoch erfolglos.

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Die Kläger sind der Auffassung, dass sowohl die Beteiligung des Klägers an der L - GmbH als auch die damit in Zusammenhang stehenden Darlehen selbständige Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens seien. Der objektive Zusammenhang zum Einzelunternehmen des Klägers ergebe sich daraus, dass es sich bei der Darlehensnehmerin, der L - GmbH, um eine vom Kläger beherrschte Gesellschaft handele. Durch diese Beteiligung hätten Umsätze für die O. B. - GmbH in einer Größenordnung von ca. 25-33 % des Gesamtumsatzes erreicht werden können. Es sei anerkanntes Recht, dass Besitz- und Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als "wirtschaftliche Einheit" zu behandeln seien. Daraus folge, dass im Interesse der Betriebsgesellschaft (O. B. - GmbH) durch die Besitzgesellschaft gewährte Darlehen dem wirtschaftlich einheitlichen Gewerbebetrieb dienten und daher als gewillkürtes Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft behandelt werden könnten. Im Übrigen förderten die Darlehen auch die Besitzgesellschaft des Klägers insoweit, als die L - GmbH dadurch in die Lage versetzt worden sei, die Verpflichtungen gegenüber der als Betriebsgesellschaft fungierenden O. B. - GmbH zu erfüllen. Die Darlehensgewährungen hätten eine Wertminderung der Beteiligung des Klägers an der O- B. - GmbH verhindert. Im Übrigen sei der O. B. - GmbH ein Dauerkunde erhalten worden. Der Ansatz der Darlehen habe bei Hingabe mit dem Nennwert zu erfolgen. Aufgrund der Krisensituation der GmbH sei es am Ende des Streitjahres zum Wertverfall der Darlehen gekommen. Dies rechtfertige eine Abschreibung der Darlehen auf den niedrigeren Teilwert. Selbst wenn die Darlehen Eigenkapital ersetzenden Charakter haben sollten, entstünden somit nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung. Auch hier sei aber wegen der schlechten wirtschaftlichen Lage der L - GmbH eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert geboten.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid vom 25.01.1995 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 08.10.1996 dergestalt zu ändern, dass der gewerbliche Gewinn um 750.000 DM gemindert wird, wobei die Änderung aufgrund der geänderten Gewerbesteuerrückstellung zu berücksichtigen ist.

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Der Kläger beantragt,

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den Gewerbesteuermessbescheid vom 25.01.1995, ebenfalls in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 08.10.1996, entsprechend zu ändern und den Gewerbeertrag um 750.000 DM unter Berücksichtigung der geänderten Gewerbesteuerrückstellung herabzusetzen,

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die Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 entsprechend anzupassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

16

Er ist der Auffassung, die der notleidenden L - GmbH gewährten Darlehen stellten verdeckte Einlagen in diese Gesellschaft dar, die in Höhe der gemeinen Werte der verdeckten Einlagen zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der L - GmbH führten. Eine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert komme nicht in Betracht, da die verdeckten Einlagen mangels Werthaltigkeit im Zeitpunkt des Verzichts mit jeweils 0 DM zu bewerten seien. Davon abgesehen komme eine Wertberichtigung der Darlehen auch deshalb nicht mit steuerlicher Wirkung in Betracht, da die Beteiligung an der L - GmbH weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen des Kl. darstelle. Sie sei nicht dazu bestimmt und geeignet, dem Einzelunternehmen des Kl. unmittelbar zu dienen. Auch eine Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögens scheide aus, da es sich um ein alleine verlustbringendes Wirtschaftsgut handele.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist teilweise begründet.

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Das Gericht legt den Klageantrag entsprechend den angefochtenen getrennten Steuerbescheiden dergestalt aus, dass die Kläger die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 und der Kläger die Änderung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 1992 bzw. des Bescheides über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 begehren.

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Die Klage ist insoweit begründet, als der Bekl. bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Einzelunternehmen keine Gewerbesteuerrückstellung für die angesetzte Gewinnerhöhung gebildet hat und die vom Kläger im Streitjahr vereinnahmten Zinsen aus den Darlehen in Höhe von 13.720 DM sowohl bei der Einkommensteuer als auch bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages 1992 zu Unrecht als Betriebseinnahmen berücksichtigt worden sind. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

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1. Zu Recht hat der Beklagte den begehrten Betriebsausgabenabzug für die eingetretenen Darlehensverluste nicht anerkannt. Es handelt sich um Verluste, die auf der steuerlich irrelevanten privaten Vermögensebene eingetreten sind, denn von vornherein verlustbehaftete Wirtschaftsgüter wie die Darlehensforderungen können weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Für die Entscheidung im Streitfall kommt es dabei nicht darauf an, ob die Darlehensverluste zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der L - GmbH führen - und insoweit eine Teilabschreibung möglich ist - oder ob sie isoliert zu beurteilen sind.

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a. Führt - so der Beklagte in der Einspruchsentscheidung - der Verzicht auf die Darlehensrückzahlungen in der Krisensituation zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung des Klägers an der L - GmbH, so wirkt sich eine etwaige Teilwertabschreibung dieser Beteiligung in Höhe der Darlehensverluste steuerlich nicht aus, da die L - GmbH - Beteiligung weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen des Klägers darstellt und eine Wertminderung im Privatvermögen als Vorgang auf der steuerlich irrelevanten privaten Vermögensebene zu behandeln ist.

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Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein. Die Höhe der Beteiligung ist nicht ausschlaggebend.

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aa. Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn die Anschaffung betrieblich veranlasst ist, d.h., wenn die Beteiligung nach ihrer Art und nach der tatsächlichen Betriebsführung besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat und der Stärkung der unternehmerischen Position dient. Normale Geschäftsbeziehung zwischen den Unternehmen als Lieferant, Abnehmer, Kreditgeber, Schuldner, Bürge, Verpächter oder Pächter einzelner Wirtschaftsgüter oder die organisatorische oder finanzielle Unterstützung oder Zusammenarbeit reichen in der Regel nicht aus. Auch die Branchengleichheit der Unternehmen nicht (vgl. zu diesen Grundsätzen: Schmidt-Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rdz. 252 mit Hinweisen auf die Finanzrechtsprechung).

24

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt im Streitfall eine Behandlung der Beteiligung an der LBH als notwendiges Betriebsvermögen nicht in Betracht. Zunächst ist nicht ersichtlich, inwieweit die Beteiligung des Klägers an der L - GmbH dem Einzelunternehmen des Klägers unmittelbar dienlich sein soll. Der Kläger unterhält keinerlei Geschäftsbeziehungen zu der L - GmbH. Auch die intensiven Geschäftsbeziehungen der L - GmbH zu der vom Kläger beherrschten O. B. - GmbH führen nicht zur Annahme von notwendigen Betriebsvermögen. Es handelt sich vielmehr um Geschäftsbeziehungen, die zwar einen erheblichen Umfang ausmachen und sich von daher eine besondere betriebliche Eigenschaft der Anteile an der GmbH nicht schon deshalb verneinen lässt (dazu z.B. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BStBl II 1990, 677, und BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/89, BStBl II 1989, 890). Dem Kläger ist vielmehr zuzugestehen, dass die Aufträge, die die O. B. - GmbH von der L - GmbH im Streitjahr und in den Vorjahren erhalten hat, einen hohen Anteil an der Jahresbetriebsleistung der O. B. - GmbH ausmacht. Die ermittelten Umsatzverhältnisse in den Jahren 1989 bis 1993 zeigen auf der anderen Seite aber, dass die O. B. - GmbH neben den Aufträgen für die L - GmbH in erheblichem Maße Aufträge für Dritte ausgeführt hat. Im Streitjahr entfallen mehr als 2/3 des Gesamtumsatzes auf andere Auftraggeber. So gesehen handelt es sich bei der L - GmbH aus Sicht der O. B. - GmbH lediglich um einen, wenn auch wichtigen Auftraggeber unter mehreren. Derartige Geschäftsbeziehungen führen aber, zumal sie dem Einzelunternehmen des Klägers nur mittelbar zugute kommen, nicht zur Annahme von notwendigem Betriebsvermögen (siehe hierzu BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IX R 36/88, BStBl II 1992, 721).

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bb. Die vom Kläger gehaltenen Anteile an der L - GmbH gehörten im Streitjahr auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen kommt nur in Betracht, wenn die Beteiligung zwar nicht schon aufgrund ihrer Funktion, aber doch objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb des Einzelunternehmens zu dienen und diesen zu fördern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BStBl II 1991, 401 m.w.N.). Subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Betriebsvermögens in einem zeitnahen Akt ausgewiesen ist (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73, BStBl II 1977, 150; vom 6. Mai 1986 VIII R 160/85, BStBl II 1986, 838).

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Im Streitfall wurde die Beteiligung an der L - GmbH seit der Gründung als steuerliches Privatvermögen des Klägers behandelt. Erst im Jahresabschluss 1991, der nach Darlehenshergabe erstellt wurde, bilanzierte der Kläger die Beteiligung im Betriebsvermögen des Einzelunternehmen. Zu diesem Zeitpunkt stand jedoch nach eigenem Vorbringen des Klägers bereits fest, dass die Beteiligung in Folge der wirtschaftlichen Entwicklung dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur noch Verluste bringen konnte. Dies schließt ihre Einlage in das Betriebsvermögen aus (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80; BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl II 1992, 721). Eine notleidende GmbH-Beteiligung ist als betriebsschädliches Wirtschaftsgut vielmehr nicht einlagefähig (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. September 1990 2 K 251/88, EFG 1991, 306). Nach dem Vorbringen des Klägers hatte die Beteiligung an der L - GmbH bereits seit Gründung das Ziel, die Bautätigkeit der O. B. - GmbH zu beleben. Unter diesem Aspekt hätte die Beteiligung spätestens Ende 1989 bilanziert werden können, da in diesem Zeitpunkt der Umsatzanteil im Gesamtumsatz der O. B. - GmbH am größten war. Dies ist jedoch nicht erfolgt. Die Bilanzierung erfolgte vielmehr erst, als aufgrund der finanziellen Schwierigkeiten mit Verlusten, insbesondere der nachgeschossenen Mittel, gerechnet werden musste.

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b. Auch bei einer von den Klägern begehrten isolierten Betrachtung der Darlehensforderungen würden sich die eingetretenen Verluste steuerlich nicht auswirken, denn die Wirtschaftsgüter gehören weder zum notwendigen noch gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers.

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Ein Wirtschaftsgut gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn es objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BStBl. II 1977, 315). Das Wirtschaftsgut muss sich hiernach, wenn auch nicht unentbehrlich und notwendig im Sinne von erforderlich, so doch in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein (BFH-Urteile vom 19. Febr. 1987 IV R 175/85, BStBl. II 1987, 430 und vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl. II 1991, 829). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehört eine Darlehensforderung dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Gewährung des Darlehens auf einen Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt (vgl. Urteil vom 26. Februar 1975 I R 50/73, BStBl II 1975, 573, m.w.N.). In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof beispielsweise eine Darlehensforderung eines Steuerberaters gegen seinen Mandanten als notwendiges Betriebsvermögen behandelt, wenn das Darlehen gewährt wurde, um eine Honorarforderung zu retten (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 236/77, BStBl II 1980, 571). Nach höchstrichterliche Rechtsprechung ist bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung einer Darlehensgewährung aber von entscheidender Bedeutung, ob die Darlehensgewährung objektiv geeignet war, den Betrieb zu fördern. Das ist in der Regel zu verneinen, wenn die Darlehensgewährung unter Umständen erfolgt, die erkennen lassen, dass mit Verlusten zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 22. April 1980, a.a.O.). In einem solchen Fall kann eine Darlehensforderung auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, denn eine Einlage ins Betriebsvermögen kann nicht erfolgen, wenn sie nur noch dem Zweck hätte dienen können, einen außerhalb des Betriebs entstandenen oder zu befürchtenden Verlust in die betriebliche Sphäre zu verlagern (BFH-Urteil vom 27. März 1974 I R 44/73, BStBl. II 1974, 488).

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Im Streitfall sind die Darlehen nicht geeignet, den Betrieb des Klägers zu fördern. Nach eigenem Vorbringen hat der Kläger vielmehr damit gerechnet, die gegebenen Darlehen aufgrund der Krisensituation der L - GmbH nicht zurückzuerhalten. Damit handelt es sich um äußerst risikobehaftete Wirtschaftsgüter, die ohne weiteres zu Verlusten führen, die dem Betrieb des Klägers objektiv nicht förderlich sind.

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2. Da die streitigen Darlehen nicht Betriebsvermögen darstellen, sind auch die aufgrund der Darlehensabreden gezahlten Zinsen nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. In Höhe der Darlehenserträge von 13.720 DM ist der Betriebsgewinn des Klägers im Streitjahr zu verringern. Dies wirkt sich steuerlich hinsichtlich der Höhe des Gewerbesteuermessbetrages 1992 aus. Hinsichtlich der Einkommensteuer des Streitjahres ergibt sich insoweit keine Auswirkung, da die Zinsen in gleicher Höhe als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) zu erfassen sind. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören auch Zinsen aus Eigenkapital ersetzenden Darlehen (vgl. BFH-Urteil vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BStBl II 1994, 632). Die Einkommensteuer 1992 ist aber insoweit zu ändern, als es der Bekl. unterlassen hat, für den nach Abzug der Darlehenszinsen verbleibenden Gewinn aus dem Einzelunternehmen eine Gewerbesteuerrückstellung zu bilden.

31

Ein festzustellender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag auf den 31.12.1992 ergibt sich auch nach der vorzunehmenden Korrektur nicht, da ein positiver Gewerbesteuermessbetrag verbleibt.

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3. Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgegeben, die sich aufgrund der Entscheidung ergebenden Steuerbeträge unter Berücksichtigung der Gewerbesteuerrückstellung zu errechnen und dem Kläger geänderte Steuerbescheide bekannt zu geben.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Eine Kostenquotelung kommt nicht Betracht, da der Anteil, zu dem die Kläger obsiegt haben, von untergeordneter Bedeutung ist.

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