Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-12-19, Aktenzeichen 13 K 3148/11

Tenor

1) Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05. August 2011 wird der Einkommensteuerbescheid 2005 dahingehend geändert, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 107.024 EUR anerkannt wird.

2) Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3) Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist die steuerliche Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung für ein im Eigentum des Klägers stehendes Grundstück.

2

Im Jahr 1991 wurde das Ingenieurbüro des Klägers von der Gemeinde X mit der alleinigen Planung und Vermessung bezüglich der Erschließung des Gewerbegebiets „Y“ im Ballungsgebiet A/B beauftragt. Aufgrund dieser Tätigkeit wurden dem Kläger die Verhältnisse des Gewerbegebiets bekannt. Mit am 20. Juli 1992 bei der zuständigen Behörde eingegangenem Schreiben stellte der Kläger einen Bauantrag hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücks C-Straße 1 in X für den geplanten Bau eines Büro- und Boardinghauses. Mit Vertrag vom 29. Juli 1992 erwarb der Kläger das streitgegenständliche Grundstück. Dieses hat eine Größe von 2.562 qm; der Gesamtkaufpreis belief sich einschließlich der Anschaffungsnebenkosten auf insgesamt 148.773,18 EUR. In der Folgezeit versuchte der Kläger, das Objekt - das Grundstück sowie die noch zu bauende Immobilie - zu veräußern. Im Jahr 1993 bekundete ein potentieller Käufer, die Firma F-GmbH, Interesse am Erwerb der geplanten Immobilie nach Fertigstellung. Die zwischen dem Kläger und der Firma F-GmbH geführten Verhandlungen konkretisierten sich insoweit, dass seitens einer Anwaltskanzlei ein vorläufiger Grundstückskaufvertrag zwischen den Parteien aufgesetzt wurde. Der Entwurf des Kaufvertrags beinhaltete die Errichtung eines Rohbaus auf dem Grundstück sowie die Veräußerung des gesamten Objekts zu einem Gesamtpreis von 1,8 Mio DM. Ende des Jahres 1994 nahm die Firma F-GmbH jedoch Abstand von dem anvisierten Kauf. Die Baugenehmigung für das Grundstück wurde am 10. Mai 1995 zurückgewiesen. In der Folgezeit versuchte der Kläger, das weiterhin unbebaute Grundstück - bis zum heutigen Zeitpunkt - zu verkaufen und zu vermieten.

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In den Jahren 1992 bis 1996 wurden seitens des Klägers jeweils bezüglich des Grundstücks Verluste aus Vermietung und Verpachtung angegeben; die Verluste beruhten insbesondere auf der Geltendmachung von Schuldzinsen. Der Angabe des Klägers wurde seitens des Beklagten gefolgt, die Bescheide ergingen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung. Bei Durchführung der Veranlagung für das Jahr 1992 wurde auf Nachfrage des Beklagten seitens des damaligen Klägervertreters mit Schreiben vom 19. Juli 1995 angegeben, dass für das Grundstück Bauabsicht bestehe. Weitere Angaben wurden nicht gemacht; seitens des Beklagten wurden keine weiteren Ermittlungen vorgenommen. Im Zeitraum vom 28. September 1998 bis 30. Dezember 1998 wurde seitens des Finanzamtes M eine Betriebsprüfung für die Jahre 1994 bis 1996 durchgeführt. Bei dieser Prüfung wurde die Thematik des bis dahin unbebauten Grundstücks in X angesprochen. Seitens der Prüferin wurde die Vermietungsabsicht angezweifelt, da bereits kurze Zeit nach der Anschaffung Aktivitäten zur Veräußerung des Grundstücks begonnen hätten und Anzeigen zum Verkauf des Grundstücks geschaltet worden seien. In dem Bericht der Betriebsprüfung wurde festgehalten, dass die Zuordnung der Einkünfte zum Bereich Vermietung und Verpachtung bzw. zum gewerblichen Bereich oder zu Spekulationsgeschäften noch nicht abschließend geklärt werden könne. Mit Schreiben vom 11. Dezember 1998 teilte der Kläger an den Beklagten mit, dass hinsichtlich des Grundstücks X fälschlicherweise Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien. Unter Berücksichtigung der Ausführungen gegenüber der Betriebsprüferin handle es sich eindeutig um einen gewerblichen Grundstückshandel. Dem Schreiben waren berichtigte Anlagen GSE der Jahre 1994 bis 1996 mit identischen Beträgen der vormaligen Anlagen V beigefügt. In der im Juni 1999 abgegebenen Steuererklärung für das Jahr 1997 wurden die Verluste seitens des Klägers als Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel erklärt. Diese Verfahrensweise wurde für die Folgejahre beibehalten. Der Beklagte folgte bis einschließlich zum Jahr 2003 der Einordnung der Klägerseite nicht, sondern stufte die Einkünfte weiterhin als solche aus Vermietung und Verpachtung ein. Die Bescheide ergingen jeweils vorläufig gemäß § 165 AO bezüglich der Einkünfte aus dem Grundstück X. Hinsichtlich der Jahre 2001 bis 2003 fand im Zeitraum vom 14. März 2005 bis 22. Februar 2006 eine Betriebsprüfung durch das Finanzamt E statt. In dem Bericht der Betriebsprüfung findet sich kein Hinweis zu der Thematik der Einkunftsart bezüglich der Einkünfte aus dem Grundstück X. In einer zwischen den Beteiligten während der Prüfung erfolgten Besprechung bei dem Beklagten wurde die Thematik ausweislich eines Besprechungsvermerkes des Beklagten nicht angesprochen. Die während der Betriebsprüfung - im Oktober 2005 - abgegebene Steuererklärung für das Jahr 2004 wurde noch während der Betriebsprüfung - im November 2005 - bearbeitet. Der Einordnung der Einkünfte als gewerbliche Einkünfte wurde seitens des Beklagten in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid gefolgt. Hinsichtlich der Jahre 2001 bis 2004 wurde - nach Durchführung diverser anderweitiger, vorliegend nicht streitiger Änderungen aufgrund der Betriebsprüfung - der Vorbehalt der Nachprüfung sowie die Vorläufigkeit bezüglich der Einkünfte aus dem Grundstück X aufgehoben.

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In der Steuererklärung 2005 beantragte der Kläger die Anerkennung eines Verlustes aus gewerblichem Grundstückshandel in Höhe von insgesamt 107.024 EUR. In dem geltend gemachten Verlust ist ein Betrag in Höhe von 106.773,18 EUR für die Teilwertabschreibung des streitgegenständlichen Grundstücks auf einen Verkehrswert von 42.000 EUR enthalten. Den Verkehrswert ließ der Kläger durch ein Bausachverständigenbüro am 8. Februar 2006 ermitteln. Auf das Gutachten wird insoweit Bezug genommen. Die Höhe des ermittelten Verkehrswertes ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Im Rahmen der Veranlagung wurde der Kläger seitens des Beklagten dahingehend angehört, dass der Verlust aus der Wertminderung für das Grundstück in X im Bereich der privaten Vermögensebene liege und damit steuerlich unbeachtlich sei. Der Kläger teilte daraufhin mit, dass dieser Punkt im Rahmen der zuletzt erfolgten Betriebsprüfung mit dem Prüfer ausführlich erörtert worden sei. Durch den Prüfer sei eine Anerkennung erfolgt. Aus Vereinfachungsgründen sei die Einkunftsart nicht geändert worden. Aufgrund telefonischer Rückfrage des Beklagten bei dem Betriebsprüfer wurde von diesem mitgeteilt, dass hierzu im Rahmen der Prüfung keine Aussage getroffen worden sei. Im Bescheid vom 13. Oktober 2006 wurde der Verlust aus gewerblichem Grundstückshandel durch den Beklagten nicht anerkannt.

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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde die getrennte Veranlagung des Klägers und seiner Ehefrau beantragt. Nach deren Durchführung und Erledigung weiterer streitiger Punkte blieb die Frage des gewerblichen Grundstückshandels zwischen den Beteiligten offen. Der Kläger begründete seinen Einspruch dahingehend, dass im Rahmen der Betriebsprüfung die ernsthaften, nach außen gerichteten Bemühungen der gewerblichen Tätigkeit ausführlich dargestellt und vom Prüfer akzeptiert worden seien. Für alle Beteiligten ersichtlich sei bei der Veranlagung des Jahres 2004 der geltend gemachte Verlust ohne weitere Rückfragen als gewerblich anerkannt worden. Die Versagung der Anerkennung des Verlustes im Jahre 2005 sei daher nicht nachvollziehbar. Auch beim Erwerb und beabsichtigten Verkauf von nur einem Grundstück könne ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Ein sich verschlechternder Markt könne nicht dazu führen, dass unternehmerische Aktivitäten nicht anerkannt würden. Er, der Kläger, bemühe sich parallel intensiv um eine zwischenzeitliche Vermietung des Grundstücks. Es sei beabsichtigt, diese im Hinblick auf die Vermarktungsmöglichkeiten kurzfristig zu gestalten und mit Sonderkündigungsrechten zu versehen. Er nutze laufend seine beruflichen Kontakte, um die Vermarktung mit einem positiven Ergebnis abzuschließen. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei dadurch ersichtlich, dass er, der Kläger, mit einer Vielzahl von potentiellen Investoren Kontakt aufgenommen habe. Ferner sei die Einschaltung eines Maklers erfolgt. Von einer Nutzung des Grundstücks im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten könne vorliegend nicht die Rede sein. Ihm, dem Kläger, sei bereits vor Baubeginn bewusst gewesen, dass er das Vermögen alsbald durch Verkauf gewinnbringend habe verwerten wollen. Die Einschaltung des Maklers, die Annoncierung in Zeitungen sowie die weiteren Werbemaßnahmen deuteten eindeutig auf das gewerbliche Handeln hin. Die Grenze zur bloßen Vermögensverwaltung sei überschritten, da er seine nachhaltigen Aktivitäten mit unbedingter Veräußerungsabsicht entfaltet habe und das Grundstück bereits vor Bebauung hätte verkauft werden sollen sowie nach den Wünschen des Erwerbers bebaut worden wäre. Er habe ferner erhebliche Leistungen für die Planung und Erschließung in Form von Vermessungsleistungen erbracht. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Drei-Objekt-Grenze lediglich als Indiz eingeführt. Auch bei einem Objekt sei eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige ab dem Zeitpunkt des Veräußerungsentschlusses zahlreiche Einzelaktivitäten im Hinblick auf die Veräußerung tätige. Diese lägen vorliegend zweifelsfrei vor. Der Grundstückserwerb sei in engem zeitlichem Zusammenhang mit der beauftragten Planung des Gesamtbaugebiets erfolgt, so dass ein Bezug zu seiner beruflichen Tätigkeit gegeben sei. Das Grundstück gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes. Als Beginn der gewerblichen Tätigkeit sei der Zeitpunkt anzusehen, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginne, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet seien. Insgesamt habe er, der Kläger, sich wie ein Händler, der eine typische gewerbliche Tätigkeit ausübe, verhalten. Die geltend gemachte Teilwertabschreibung sei somit aufgrund voraussichtlicher dauernder Wertminderung zuzulassen.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 5. August 2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die Grenze zwischen privater Vermögensverwaltung und gewerblicher Betätigung dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund trete. Zur Konkretisierung der Abgrenzung habe der BFH die Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Hiernach liege ein gewerblicher Grundstückshandel dann vor, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mehr als drei Objekte veräußert würden. Ein gewerblicher Grundstückshandel könne jedoch auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten angenommen werden, wenn besondere Umstände zweifelsfrei auf eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht schließen ließen. Im vorliegenden Fall sei diese jedoch nicht gegeben. In der Präambel des Kaufvertrags sei festgehalten, dass der Bau eines Bürogebäudes und eine mittelfristige Beschäftigung von vier Arbeitnehmern beabsichtigt gewesen sei. Die vorgelegten Unterlagen könnten zwar ein Anzeichen einer bedingten Veräußerungsabsicht sein. Für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels reiche dies jedoch nicht aus. Gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht spreche, dass der Kläger die Unterlagen erst im Jahr 2009 offengelegt habe und gegenüber dem Beklagten über viele Jahre hinweg die Absicht geäußert habe, Vermietungseinkünfte aus dem Objekt zu erzielen. Bei Vorlage der gesamten Belege im Rahmen der Veranlagung der Jahre 1992 ff. sei zweifelhaft, ob die erklärten Verluste steuerlich Berücksichtigung gefunden hätten. Auch das Merkmal der Nachhaltigkeit sei vorliegend nicht erfüllt. Zwar könne dieses auch bei Abschluss nur eines einzigen Geschäftes ohne Wiederholungsabsicht zu bejahen sein. Das gelte jedoch nur dann, wenn zur Erfüllung des Geschäftes eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erforderlich sei. Es sei darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden sei, die dem Bild eines Gewerbetreibenden entspreche. Die im Streitfall entfalteten Aktivitäten seien solche, die jeder Steuerpflichtige beim Bau eines Objekts, welches er im Anschluss veräußern möchte, entfalte; als nachhaltig könnten diese nicht angesehen werden. Die Zugehörigkeit des Klägers zur Baubranche stelle allenfalls dann ein Indiz dafür dar, dass er den Bereich der privaten Vermögensverwaltung verlassen haben könnte, wenn weitere Indizien (Nachhaltigkeit, unbedingte Veräußerungsabsicht) gegeben seien; dies sei vorliegend nicht der Fall. Die steuerliche Behandlung der Einkünfte aus dem Grundstück in X als gewerbliche Einkünfte im Jahr 2004 binde den Beklagten nicht für das Jahr 2005. Es werde insoweit auf das Prinzip der Abschnittsbesteuerung hingewiesen.

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Gegen diese Einspruchsentscheidung hat der Kläger form- und fristgerecht Klage erhoben. Die in der Einspruchsentscheidung dargestellte Rechtsauffassung sei vorliegend nicht streitig. Streitig sei jedoch die Frage, ob die unbedingte Veräußerungsabsicht bereits zu Beginn der Tätigkeit bestanden habe. Aus der Historie ergebe sich die unbedingte Veräußerungsabsicht bereits beim Erwerb des Grundstücks. Diese sei insbesondere aus den Schreiben bzgl. der Zusendung von Verkaufsunterlagen der Firmen W Aktiengesellschaft und der H GmbH, der Beauftragung des Maklerbüros D mit dem Verkauf sowie die Erwerbsabsicht der Firma F-GmbH - auch wenn diese sich letztendlich zerschlagen hätte - ersichtlich. Der Beklagtenseite sei seit der Betriebsprüfung im Jahr 1998 bekannt gewesen, dass die Absicht des Klägers von Beginn an auf die Bebauung und Veräußerung des Grundstücks gerichtet gewesen sei. Die unternommenen Tätigkeiten sprächen gegen die Vermietung des Objekts. Insbesondere der Verkauf einer noch zu bauenden Immobilie sowie die Errichtung des Gebäudes nach Wünschen des Erwerbers und die Einschaltung des Maklers seien zu berücksichtigen. Auch bei weniger als vier Objekten könne ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Für die unbedingte Veräußerungsabsicht sprächen in einem solchen Fall beispielsweise die kurzfristige Finanzierung, die Beauftragung einer Maklerfirma mit dem Verkauf, die Schaltung von eigenen Veräußerungsanzeigen, ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber etc. Von der unbedingten Veräußerungsabsicht sei vorliegend auszugehen; der Beklagte habe insoweit die Rechtsprechung des BFH zur unbedingten Veräußerungsabsicht bei Vorliegen eines Objektes außer Acht gelassen. Der Kläger habe ferner erhebliche Leistungen für die Planung und Erschließung des gesamten Gewerbegebiets erbracht und übe damit einen branchenähnlichen Beruf aus. Es werde weiterhin darauf hingewiesen, dass die Zurückweisung der Baugenehmigung im Mai 1995 keine erheblichen Mängel als Ursache gehabt habe, sondern lediglich das Nichteinreichen von noch fehlenden, kostenintensiven Belegen (insbesondere Statik und Brandschutzgutachten). Der Kläger habe diese zunächst nicht nachgereicht, da er weitere, nicht unerhebliche Kosten habe vermeiden wollen. Die Präambel des Kaufvertrags setze ein Investitionsvolumen von 1,5 Mio DM (ohne Grundstück) sowie die Beschäftigung von vier Arbeitnehmern voraus. Dies sei beabsichtigt gewesen. In den Genuss von Fördermaßnahmen bezüglich der Erschließungsbeiträge sei er, der Kläger, nicht gekommen; er habe die Beiträge im Gegensatz zum Bereich des produzierenden Gewerbes vollständig bezahlt. Von der Gemeinde X sei deshalb kein Gebrauch von dem vertraglich vereinbarten Rücktrittsrecht gemacht worden, da diese Klausel im vorliegenden Fall mangels Erhalt von Förderbeiträgen keine Geltung gehabt habe. Hinsichtlich der anderen seitens des Beklagten angeführten Grundstücke handle es sich teilweise um langfristig vermietete Objekte, für die auch langfristige Darlehen in Anspruch genommen worden seien, während das streitgegenständliche Objekt nur kurzfristig finanziert worden sei. Die irrtümliche Zuordnung der Einkünfte zu den Überschusseinkünften sei kein Anzeichen, dass kein Gewerbebetrieb gegründet worden sei; das Steuerrecht stelle auf die tatsächlichen Begebenheiten ab. Gewinnerzielungsabsicht sei lediglich das Bestreben, einen Gewinn zu erzielen; dieses Bestreben habe von Beginn an vorgelegen. Es sei absolut unwahrscheinlich gewesen, dass eine solch drastische Wertminderung des Grundstücks eintrete. Ferner werde darauf hingewiesen, dass zu keinem Zeitpunkt Kosten der privaten Lebensführung geltend gemacht worden seien, da die Entstehung der Verluste hauptsächlich auf geleisteten Zinszahlungen bestehe; Liebhaberei sei daher auszuschließen.

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Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2011 dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 107.024 EUR anerkannt wird.

9

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist er vollinhaltlich auf die Einspruchsentscheidung vom 5. August 2011. Er weist ferner darauf hin, dass keine Zweifel daran bestünden, dass der Kläger das Objekt habe verkaufen wollen. Bestritten werde jedoch die unbedingte Veräußerungsabsicht. Keinem der vorgelegten Dokumente könne entnommen werden, dass diese ausschließlich mit einem geplanten Verkauf und nicht auch mit einer beabsichtigten Vermietung in Zusammenhang stünden. Die Tatsache, dass der Kläger über viele Jahre hinweg gegenüber dem Beklagten erklärt habe, dass er aus dem Objekt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erziele, sei Beweis dafür, dass er keine ausschließliche Veräußerungsabsicht gehabt habe. Bei der Abgrenzung sei in Zweifelsfällen maßgebend, ob die Tätigkeit dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vermögensverwaltung fremd sei. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei, desto weniger sei anzunehmen, dass der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung im Vordergrund stehe. Das Bebauen eines Grundstücks sowie der Erwerb von Grundbesitz seien nicht kennzeichnend dafür, dass eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt sei. Die Veräußerung nach vorangegangener Bebauung erfordere zwar umfangreichere Tätigkeiten als die Veräußerung nach bloßem Erwerb. Derartige Tätigkeiten könnten jedoch auch der Vermögensverwaltung zuzurechnen sein. Sofern die Tätigkeit beispielsweise eines Bauunternehmers oder Generalunternehmers eindeutig dem eines Gewerbetreibenden entspreche, sei festzustellen, dass diese kein eigenes Grundstück bebauten, sondern vielmehr Vermögenswerte von anderen Personen verwendeten. Sofern der Bauträger ein Gebäude auf eigenem Grund und Boden errichte, unterscheide er sich von einem Bauherrn, der die spätere Vermietung oder Eigennutzung beabsichtige, nicht durch die Art der Bautätigkeit, sondern durch den Verkauf. Die Gewerblichkeit eines Bauträgers zeige sich für den Außenstehenden aber erst im Verkauf, so dass im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufern ein Beweisanzeichen dafür sei, dass die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten habe. Allein die Branchennähe spreche nicht für eine von Anfang an bestehende unbedingte Veräußerungsabsicht. Auch Grundstückshändler oder Bauunternehmer könnten ein einzelnes Grundstück zum Zwecke der dauerhaften Vermietung erwerben. Der Kläger sei durch seine Tätigkeit als Architekt freiberuflich tätig. Die Bebauung sollte auf einem eigenen Grundstück erfolgen. Die Gewerblichkeit ergebe sich damit nicht aus der Tätigkeit, sondern lediglich aus einer gewissen Anzahl von Verkäufen. Nach dem Bild des Gewerbetreibenden liege kein Gewerbebetrieb vor. Im Übrigen könnten die vorgelegten Unterlagen auch auf eine Spekulationsabsicht schließen lassen. Ferner habe der Kläger in den Jahren ab 1992 diverse Grundstücke erworben, die er - zunächst - der privaten Vermögensverwaltung durch Vermietung oder Eigennutzung zugeordnet habe. Zum Teil seien die Grundstücke nach anfänglicher Erklärung von Vermietungseinkünften in das „Betriebsvermögen“ des gewerblichen Grundstückshandels eingelegt worden; sodann seien wieder Vermietungseinkünfte erklärt worden. Für alle Grundstücke habe der Kläger jedoch zunächst Vermietungseinkünfte erklärt, weshalb davon ausgegangen werde, dass sämtliche Grundstücke der privaten Vermögensverwaltung zugeordnet worden seien. Für das vorliegend streitige Grundstück seien weiterhin im Zeitraum von 1992 bis 2005 insgesamt Verluste von 172.745 EUR erklärt worden, weshalb von einer Gewinnerzielungsabsicht nicht ausgegangen werden könne. Ferner stelle sich die Frage, weshalb das Grundstück nicht in das Betriebsvermögen des Architekturbüros eingelegt worden sei. Eine Anerkennung des Verlustes aus der Teilwertabschreibung für das Grundstück komme daher nicht in Betracht.

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Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten (5 Hefte Einkommensteuerakten, 2 Hefte Rechtsbehelfsakten, 1 Heft allgemeine Akten, 1 Heft Betriebsprüfungsakten, 1 Heft Bp-Berichtsakte und 1 Heft Bp-Handakte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet.

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Der Einkommensteuerbescheid 2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Im Rahmen der Einkommensermittlung ist ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 107.024 EUR zu berücksichtigen. Die Teilwertabschreibung auf das streitgegenständliche Grundstück erfolgte zurecht im Rahmen der Bilanzierung bezüglich eines gewerblichen Grundstückshandels.

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Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der übrigen in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666, m.w.N.). Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sogenannten Errichtungsfällen; die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

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Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann daher auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten zu bejahen sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224,84, BStBl II 2009, 795; vom 3. März 2011 IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666). Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; vom 16. September 2009 X R 48/08, BFH/NV 2010, 212).

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Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt. Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen aufgegeben, wurde vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH angesprochenen Ausnahmefälle greift. Die Möglichkeit, das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung herzustellen, scheidet dann aus (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/09, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 18. August 2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965; vom 28. Januar 2009 X R 36/07, m.w.N., juris; vom 16. September 2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 54).

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Im Streitfall ist das Gericht aufgrund der für die Entscheidung notwendigen Gesamtabwägung zu der Überzeugung gelangt, dass die Tätigkeit des Klägers als gewerblicher Grundstückshandel einzustufen ist. Nach Auffassung des Gerichts liegen im vorliegenden Fall die Merkmale unbedingte Veräußerungsabsicht, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Gewinnerzielungsabsicht und Nachhaltigkeit vor.

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Wie oben dargestellt kann ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben sein, wenn (auch nur) ein Grundstück veräußert wird, sofern der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs oder im Zeitpunkt der Errichtung eines Gebäudes mit unbedingter Veräußerungsabsicht handelt. Nicht ausreichend ist hingegen, wenn ein Steuerpflichtiger ein Grundstück nur mit bedingter Veräußerungsabsicht erwirbt oder bebaut. Maßgeblich für die steuerliche Qualifizierung der Tätigkeit ist nicht die vom Steuerpflichtigen subjektiv vorgenommene Eigenqualifikation und dessen vorgenommene Beurteilung, sondern die Wertung nach objektiven Kriterien (u.a. BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965). Hinsichtlich der unbedingten Veräußerungsabsicht weist der erkennende Senat darauf hin, dass allein die - im vorliegenden Fall gegebene - Branchennähe des Klägers nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht ist, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt (BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 41/06, BFH/NV 2010, 38). Der Kläger hat jedoch ausweislich der dem Gericht vorliegenden Unterlagen bereits vor Abschluss des Kaufvertrages über das Grundstück einen Bauantrag bei der zuständigen Behörde gestellt. Selbst wenn allein hieraus nicht klar ersichtlich ist, ob zu diesem Zeitpunkt eine Bebauung zum Zwecke der Vermietung oder zum Zwecke der Veräußerung erfolgen sollte, ist jedenfalls erkennbar, dass seitens des Klägers eine Veräußerung des Objektes vor Bebauung - unbedingt - beabsichtigt war. Der Kläger hat sich - spätestens nach dem Kauf, jedoch vor Bebauung des Grundstücks - um den Verkauf des noch zu bauenden Objektes bemüht. Dies ergibt sich für den Senat aus der Einschaltung des Immobilienbüros D vom 21. Dezember 1992 zum Zwecke der Vermittlung und des Verkaufs des Hotelkomplexes X (Blatt 41 der Finanzgerichtsakte) und aus der in der R Zeitung erfolgten Inserierung des Verkaufs eines Boarding-Houses mit ca. 60 Zimmern, welche am 26. September 1992 erfolgte (Abgabe der Anzeige: Blatt 163 der Finanzgerichtsakte; Abrechnung der R Zeitung: Blatt 38 der Finanzgerichtsakte). Ferner liegen seitens der W Aktiengesellschaft (ohne Datum, jedoch unter Bezugnahme auf ein Schreiben des Klägers vom 10. Dezember 1992), seitens der H GmbH vom 22. Dezember 1992 (unter Bezugnahme auf die Zusendung von Verkaufsunterlagen) und seitens der Ü GmbH vom 15. November 1993 Absagen für einen Ankauf des Objektes vor (Blatt 39, 40 und 164 der Finanzgerichtsakte). Seitens der Firma F-GmbH liegt ein Schreiben vom 9. Dezember 1993 vor (Blatt 43 der Finanzgerichtsakte), in welchem sie sich auf eine ihrerseits durchgeführte Objektbewertung bezieht, sowie ferner der Entwurf eines Kaufvertrages (Blatt 122 ff der Finanzgerichtsakte) zwischen ihr und dem Kläger, welcher die Verpflichtung des Klägers zur Errichtung eines Boardinghouse-Rohbaus beinhaltet sowie den Verkauf des Gesamtobjektes. Das Zustandekommen des Vertrages war davon abhängig gemacht, dass der Kläger mit der Firma V, einer Tochterfirma der F-GmbH, einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung des Rohbaus abschließt (Ziffer 3 des Vertrages). Auch hieraus ergibt sich die Bemühung des Klägers um eine Veräußerung vor Abschluss eines Generalunternehmervertrages zur Herstellung des Gebäudes.

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Ferner lässt auch die vom Kläger gewählte Finanzierung den Schluss auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht zu. Nach Angaben des Klägers erfolgte die Finanzierung des Grundstückskaufs über die Erhöhung der Kreditlinie; Verträge über ein aufgenommenes Darlehen konnten nicht mehr vorgelegt werden. Den Einkommensteuerakten 1992 bis 1997 kann jedoch entnommen werden, dass die Finanzierung einerseits über ein Girokonto, Nr. 111.., und andererseits über ein Darlehenskonto, Nr. 222.. erfolgte. Das Darlehenskonto Nr. 222.. (ab 1995 Konto-Nummer 333..) wies zum 31. Dezember 1996 einen Darlehensstand von 0 DM auf, so dass hinsichtlich der Fremdfinanzierung von einem 5-jährigen Zeitraum und damit einem kurzfristigen Darlehen ausgegangen werden kann. Die Erläuterung des Klägers, dass die Bezahlung der Erstellung des Rohbaus Zug und Zug gegen Zahlung des Erwerbers hätte erfolgen sollen und hierfür keine oder nur eine kurzfristige Zwischenfinanzierung erforderlich gewesen wäre, erscheint insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die Firma V eine Tochterfirma der Firma F-GmbH ist, glaubhaft und nachvollziehbar. Dies gilt umso mehr, als der Generalunternehmervertrag mit der Firma V von dem Zustandekommen des Kaufvertrages mit der Firma F-GmbH und der Vertrag mit der Firma F-GmbH vom Abschluss des Generalübernahmevertrages mit der Firma V abhängig war (Blatt 124 und 206 der Finanzgerichtsakte).

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Der letztendlichen Zurückweisung des Baugesuchs am 10. Mai 1995 kommt nach Auffassung des Senats keine entscheidende Bedeutung zu, da die durch den Kläger dargelegten Gründe der unterlassenen weiteren Investitionen für Statik und das erforderliche Brandschutzgutachten vor dem Hintergrund des noch nicht sicheren Verkaufs durchaus nachvollziehbar sind. Weitere erforderliche Unterlagen - zur Überschreitung der Baugrenze (Blatt 26 der Rechtsbehelfsakte - getrennte Veranlagung -) sowie die mit Schreiben der Gemeinde X vom 10. Dezember 1992 angeforderten (Blatt 52 der Finanzgerichtsakte) - wurden durch den Kläger offensichtlich vorgelegt.

22

Die seitens des Beklagten vorgebrachte Argumentation, dass ab dem Jahr 1992 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien, rechtfertigt nicht die Annahme einer nur bedingten Veräußerungsabsicht. Auch wenn diese - damalige - Erklärung vor dem Hintergrund der beabsichtigten Veräußerung unstimmig ist, ist das Gericht verpflichtet, die durch den Kläger vorgelegten Unterlagen insgesamt zu werten. Aus keiner der vorgelegten Unterlagen ergibt sich eine Absicht zur Vermietung des Objektes, jedenfalls nicht zum Zeitpunkt vor dem Scheitern der Verhandlungen mit der Firma F-GmbH, zum Zeitpunkt danach nur aufgrund der Aussage des Klägers zur kurzfristigen geplanten Vermietung vor einem weiterhin angestrebten Verkauf. Seitens des früheren Prozessbevollmächtigten des Klägers wurde im Jahr 1992 lediglich angegeben, dass Bauabsicht für das unbebaute Grundstück bestehe. Weitere Auskünfte, aber auch Nachfragen seitens des Beklagten (z.B. auch im Hinblick auf Vermietungsbemühungen vor dem Hintergrund der erklärten negativen Einkünfte) erfolgten nicht. Bei der - ersten - Betriebsprüfung wurden lediglich Aktivitäten zum Verkauf des Objektes kurze Zeit nach Anschaffung festgestellt. Ferner wurde festgestellt, dass zum damaligen Zeitpunkt der Prüfung Anzeigen zum Verkauf des Grundstücks geschaltet waren. Eine Absicht zur Vermietung zum maßgeblichen Zeitpunkt und damit ein Anhaltspunkt für eine nur bedingte Veräußerungsabsicht ergibt sich damit auch aus den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht.

23

Auch die durch den Beklagten vorgebrachten Gründe gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht aufgrund der Präambel des Grundstückskaufvertrages überzeugen nicht. Der Kläger hat im Laufe des Klageverfahrens nachvollziehbar dargelegt, dass er - da er nicht im Bereich des produzierenden Gewerbes tätig war - keinen Zuwendungsbescheid erhalten hat und daher aufgrund der Zahlung des nicht geförderten Grundstückspreises den Beschränkungen hinsichtlich einer Weiterveräußerung, Vermietung, Verpachtung oder Nutzungsüberlassung nicht unterlegen war. Dies schließt das Gericht auch daraus, dass der Bauantrag nachgewiesenermaßen vor Erwerb des Grundstücks bei der Gemeinde X - der Verkäuferin des Grundstücks - eingegangen war und - hätte die Präambel in Verbindung mit dem Rücktrittsrecht auch für den Kläger Geltung gehabt - auch eine Vermietung, Verpachtung oder Nutzungsüberlassung des Objektes ausgeschlossen gewesen wäre. „Unschädlich“ wäre dann nur noch der eigene Betrieb des Büro- und Boardinghauses gewesen, was vor dem Hintergrund der beruflichen Tätigkeit des Klägers nicht schlüssig erscheint.

24

Das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nach Auffassung des Gerichts bereits durch die Einschaltung eines Maklers, ferner jedoch durch die Inserierung in der R Zeitung sowie das durch Unterlagen nachgewiesene eigene Herantreten an - mehrere - potentielle Käufer gegeben.

25

Das Gericht geht ferner von der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers aus. Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zu Grunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 IV R 36/09, BFH/NV 2011, 2092 m.w.N.). Nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen war hinsichtlich des Objektverkaufs ein Kaufpreis von insgesamt 1,8 Mio DM angedacht. Der Kaufpreis des Grundstücks belief sich auf 148.773,18 EUR (290.975,04 DM); die Kosten der Errichtung des Rohbaus hätten 1,2 Mio DM betragen. Im Falle der gelungenen Veräußerung wäre damit ein Gewinn i.H.v. ca. 300.000 DM abzgl. der bis zur Veräußerung bezahlten Schuldzinsen angefallen. Anhaltspunkte dahingehend, dass die - tatsächlich - verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet war, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115), sind vorliegend nicht ersichtlich. Auch nach Scheitern der Vertragsbeziehungen mit der Firma F-GmbH versuchte der Kläger nach den vorliegenden Unterlagen, das Grundstück weiterhin zu veräußern, so dass die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache der Erwirtschaftung von Verlusten nach Scheitern des Verkaufs verneint werden kann. An das Erfordernis der Umstrukturierung nach mehrjährigen Verlusten können bei dem Verkauf eines einzelnen Grundstücks keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Weitere angedachte Projekte (Bau und Verkauf zum Betrieb einer Tankstelle, Verkauf zum Betrieb eines Outletcenters) zerschlugen sich ebenfalls; trotz Inserierung im Internet konnte ein Verkauf des Grundstücks nicht erfolgen. Anhaltspunkte, dass die Veräußerung von vornherein nicht geeignet gewesen wäre, nachhaltig einen Gewinn zu erzielen und deshalb gar keine Einkunftsquelle i.S.d. Einkommensteuerrechts darstellte, liegen nicht vor.

26

Der Kläger handelte hinsichtlich der beabsichtigten Veräußerung ferner nachhaltig. Grundsätzlich ist eine Tätigkeit nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit jedoch auch dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412). Allein die Baukosten von 1,2 Mio DM rechtfertigen im vorliegenden Fall nicht die Annahme der Nachhaltigkeit. Auch die Tatsache, dass der Kläger als Architekt und Vermesser tätig ist und damit eine gewisse Branchennähe aufweist, führt - auch hier - nicht zur Annahme der Nachhaltigkeit. Da im vorliegenden Fall der Generalunternehmervertrag mit der Firma V jedoch vom Zustandekommen des Kaufvertrages mit der Firma F-GmbH abhängig gewesen wäre, wären dem Kläger die Vertragsleistungen des Generalunternehmers zuzurechnen gewesen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245). Er hätte in diesem Falle Einzeltätigkeiten entfaltet, welche über das Maß hinausgegangen wären, die zum Bau eines jeden Hauses erforderlich wären. Hinzu kommt, dass der Kläger zuvor die Vermessung des gesamten Gewerbegebietes und damit auch des streitgegenständlichen Grundstückes übernommen hatte.

27

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH beginnt die gewerbliche Tätigkeit in der Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung. Dies ist beim gewerblichen Grundstückshandel der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind, es sei denn, die Vorbereitungshandlungen hätten aufgrund der besonderen Umstände des einzelnen Falles noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken (BFH-Urteil vom 23. November 2011 IV B 107/10, BFH/NV 2012, 414, m.w.N.). Nach Auffassung des Gerichts hat der Kläger spätestens mit der Kontaktaufnahme zu potentiellen Erwerbern im Jahr 1992 mit der gewerblichen Tätigkeit begonnen.

28

Nach alledem war der Klage stattzugeben.

29

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

30

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

31

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen. Die Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, wenn tatsächlich kein geplantes Objekt errichtet und anschließend veräußert wurde, sondern sich die Tätigkeiten letzten Endes in einem nur geplanten potentiellen Grundstückshandel erschöpft haben, ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht geklärt (s. Urteil des BFH vom 20. November 2012 IX R 10/11, BFH/NV 2013, 715).

Gründe

12

Die zulässige Klage ist begründet.

13

Der Einkommensteuerbescheid 2005 in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2011 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Im Rahmen der Einkommensermittlung ist ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 107.024 EUR zu berücksichtigen. Die Teilwertabschreibung auf das streitgegenständliche Grundstück erfolgte zurecht im Rahmen der Bilanzierung bezüglich eines gewerblichen Grundstückshandels.

14

Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

15

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der übrigen in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666, m.w.N.). Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH ebenso in den sogenannten Errichtungsfällen; die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291).

16

Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann daher auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten zu bejahen sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 17. Dezember 2008 IV R 85/06, BFHE 224,84, BStBl II 2009, 795; vom 3. März 2011 IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666). Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge (BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; vom 16. September 2009 X R 48/08, BFH/NV 2010, 212).

17

Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt. Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen aufgegeben, wurde vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH angesprochenen Ausnahmefälle greift. Die Möglichkeit, das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung herzustellen, scheidet dann aus (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/09, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 18. August 2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965; vom 28. Januar 2009 X R 36/07, m.w.N., juris; vom 16. September 2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 54).

18

Im Streitfall ist das Gericht aufgrund der für die Entscheidung notwendigen Gesamtabwägung zu der Überzeugung gelangt, dass die Tätigkeit des Klägers als gewerblicher Grundstückshandel einzustufen ist. Nach Auffassung des Gerichts liegen im vorliegenden Fall die Merkmale unbedingte Veräußerungsabsicht, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Gewinnerzielungsabsicht und Nachhaltigkeit vor.

19

Wie oben dargestellt kann ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben sein, wenn (auch nur) ein Grundstück veräußert wird, sofern der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs oder im Zeitpunkt der Errichtung eines Gebäudes mit unbedingter Veräußerungsabsicht handelt. Nicht ausreichend ist hingegen, wenn ein Steuerpflichtiger ein Grundstück nur mit bedingter Veräußerungsabsicht erwirbt oder bebaut. Maßgeblich für die steuerliche Qualifizierung der Tätigkeit ist nicht die vom Steuerpflichtigen subjektiv vorgenommene Eigenqualifikation und dessen vorgenommene Beurteilung, sondern die Wertung nach objektiven Kriterien (u.a. BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965). Hinsichtlich der unbedingten Veräußerungsabsicht weist der erkennende Senat darauf hin, dass allein die - im vorliegenden Fall gegebene - Branchennähe des Klägers nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht ist, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt (BFH-Urteil vom 18. August 2009 X R 41/06, BFH/NV 2010, 38). Der Kläger hat jedoch ausweislich der dem Gericht vorliegenden Unterlagen bereits vor Abschluss des Kaufvertrages über das Grundstück einen Bauantrag bei der zuständigen Behörde gestellt. Selbst wenn allein hieraus nicht klar ersichtlich ist, ob zu diesem Zeitpunkt eine Bebauung zum Zwecke der Vermietung oder zum Zwecke der Veräußerung erfolgen sollte, ist jedenfalls erkennbar, dass seitens des Klägers eine Veräußerung des Objektes vor Bebauung - unbedingt - beabsichtigt war. Der Kläger hat sich - spätestens nach dem Kauf, jedoch vor Bebauung des Grundstücks - um den Verkauf des noch zu bauenden Objektes bemüht. Dies ergibt sich für den Senat aus der Einschaltung des Immobilienbüros D vom 21. Dezember 1992 zum Zwecke der Vermittlung und des Verkaufs des Hotelkomplexes X (Blatt 41 der Finanzgerichtsakte) und aus der in der R Zeitung erfolgten Inserierung des Verkaufs eines Boarding-Houses mit ca. 60 Zimmern, welche am 26. September 1992 erfolgte (Abgabe der Anzeige: Blatt 163 der Finanzgerichtsakte; Abrechnung der R Zeitung: Blatt 38 der Finanzgerichtsakte). Ferner liegen seitens der W Aktiengesellschaft (ohne Datum, jedoch unter Bezugnahme auf ein Schreiben des Klägers vom 10. Dezember 1992), seitens der H GmbH vom 22. Dezember 1992 (unter Bezugnahme auf die Zusendung von Verkaufsunterlagen) und seitens der Ü GmbH vom 15. November 1993 Absagen für einen Ankauf des Objektes vor (Blatt 39, 40 und 164 der Finanzgerichtsakte). Seitens der Firma F-GmbH liegt ein Schreiben vom 9. Dezember 1993 vor (Blatt 43 der Finanzgerichtsakte), in welchem sie sich auf eine ihrerseits durchgeführte Objektbewertung bezieht, sowie ferner der Entwurf eines Kaufvertrages (Blatt 122 ff der Finanzgerichtsakte) zwischen ihr und dem Kläger, welcher die Verpflichtung des Klägers zur Errichtung eines Boardinghouse-Rohbaus beinhaltet sowie den Verkauf des Gesamtobjektes. Das Zustandekommen des Vertrages war davon abhängig gemacht, dass der Kläger mit der Firma V, einer Tochterfirma der F-GmbH, einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung des Rohbaus abschließt (Ziffer 3 des Vertrages). Auch hieraus ergibt sich die Bemühung des Klägers um eine Veräußerung vor Abschluss eines Generalunternehmervertrages zur Herstellung des Gebäudes.

20

Ferner lässt auch die vom Kläger gewählte Finanzierung den Schluss auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht zu. Nach Angaben des Klägers erfolgte die Finanzierung des Grundstückskaufs über die Erhöhung der Kreditlinie; Verträge über ein aufgenommenes Darlehen konnten nicht mehr vorgelegt werden. Den Einkommensteuerakten 1992 bis 1997 kann jedoch entnommen werden, dass die Finanzierung einerseits über ein Girokonto, Nr. 111.., und andererseits über ein Darlehenskonto, Nr. 222.. erfolgte. Das Darlehenskonto Nr. 222.. (ab 1995 Konto-Nummer 333..) wies zum 31. Dezember 1996 einen Darlehensstand von 0 DM auf, so dass hinsichtlich der Fremdfinanzierung von einem 5-jährigen Zeitraum und damit einem kurzfristigen Darlehen ausgegangen werden kann. Die Erläuterung des Klägers, dass die Bezahlung der Erstellung des Rohbaus Zug und Zug gegen Zahlung des Erwerbers hätte erfolgen sollen und hierfür keine oder nur eine kurzfristige Zwischenfinanzierung erforderlich gewesen wäre, erscheint insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die Firma V eine Tochterfirma der Firma F-GmbH ist, glaubhaft und nachvollziehbar. Dies gilt umso mehr, als der Generalunternehmervertrag mit der Firma V von dem Zustandekommen des Kaufvertrages mit der Firma F-GmbH und der Vertrag mit der Firma F-GmbH vom Abschluss des Generalübernahmevertrages mit der Firma V abhängig war (Blatt 124 und 206 der Finanzgerichtsakte).

21

Der letztendlichen Zurückweisung des Baugesuchs am 10. Mai 1995 kommt nach Auffassung des Senats keine entscheidende Bedeutung zu, da die durch den Kläger dargelegten Gründe der unterlassenen weiteren Investitionen für Statik und das erforderliche Brandschutzgutachten vor dem Hintergrund des noch nicht sicheren Verkaufs durchaus nachvollziehbar sind. Weitere erforderliche Unterlagen - zur Überschreitung der Baugrenze (Blatt 26 der Rechtsbehelfsakte - getrennte Veranlagung -) sowie die mit Schreiben der Gemeinde X vom 10. Dezember 1992 angeforderten (Blatt 52 der Finanzgerichtsakte) - wurden durch den Kläger offensichtlich vorgelegt.

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Die seitens des Beklagten vorgebrachte Argumentation, dass ab dem Jahr 1992 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien, rechtfertigt nicht die Annahme einer nur bedingten Veräußerungsabsicht. Auch wenn diese - damalige - Erklärung vor dem Hintergrund der beabsichtigten Veräußerung unstimmig ist, ist das Gericht verpflichtet, die durch den Kläger vorgelegten Unterlagen insgesamt zu werten. Aus keiner der vorgelegten Unterlagen ergibt sich eine Absicht zur Vermietung des Objektes, jedenfalls nicht zum Zeitpunkt vor dem Scheitern der Verhandlungen mit der Firma F-GmbH, zum Zeitpunkt danach nur aufgrund der Aussage des Klägers zur kurzfristigen geplanten Vermietung vor einem weiterhin angestrebten Verkauf. Seitens des früheren Prozessbevollmächtigten des Klägers wurde im Jahr 1992 lediglich angegeben, dass Bauabsicht für das unbebaute Grundstück bestehe. Weitere Auskünfte, aber auch Nachfragen seitens des Beklagten (z.B. auch im Hinblick auf Vermietungsbemühungen vor dem Hintergrund der erklärten negativen Einkünfte) erfolgten nicht. Bei der - ersten - Betriebsprüfung wurden lediglich Aktivitäten zum Verkauf des Objektes kurze Zeit nach Anschaffung festgestellt. Ferner wurde festgestellt, dass zum damaligen Zeitpunkt der Prüfung Anzeigen zum Verkauf des Grundstücks geschaltet waren. Eine Absicht zur Vermietung zum maßgeblichen Zeitpunkt und damit ein Anhaltspunkt für eine nur bedingte Veräußerungsabsicht ergibt sich damit auch aus den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht.

23

Auch die durch den Beklagten vorgebrachten Gründe gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht aufgrund der Präambel des Grundstückskaufvertrages überzeugen nicht. Der Kläger hat im Laufe des Klageverfahrens nachvollziehbar dargelegt, dass er - da er nicht im Bereich des produzierenden Gewerbes tätig war - keinen Zuwendungsbescheid erhalten hat und daher aufgrund der Zahlung des nicht geförderten Grundstückspreises den Beschränkungen hinsichtlich einer Weiterveräußerung, Vermietung, Verpachtung oder Nutzungsüberlassung nicht unterlegen war. Dies schließt das Gericht auch daraus, dass der Bauantrag nachgewiesenermaßen vor Erwerb des Grundstücks bei der Gemeinde X - der Verkäuferin des Grundstücks - eingegangen war und - hätte die Präambel in Verbindung mit dem Rücktrittsrecht auch für den Kläger Geltung gehabt - auch eine Vermietung, Verpachtung oder Nutzungsüberlassung des Objektes ausgeschlossen gewesen wäre. „Unschädlich“ wäre dann nur noch der eigene Betrieb des Büro- und Boardinghauses gewesen, was vor dem Hintergrund der beruflichen Tätigkeit des Klägers nicht schlüssig erscheint.

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Das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nach Auffassung des Gerichts bereits durch die Einschaltung eines Maklers, ferner jedoch durch die Inserierung in der R Zeitung sowie das durch Unterlagen nachgewiesene eigene Herantreten an - mehrere - potentielle Käufer gegeben.

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Das Gericht geht ferner von der Gewinnerzielungsabsicht des Klägers aus. Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des BFH einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zu Grunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 12. Mai 2011 IV R 36/09, BFH/NV 2011, 2092 m.w.N.). Nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen war hinsichtlich des Objektverkaufs ein Kaufpreis von insgesamt 1,8 Mio DM angedacht. Der Kaufpreis des Grundstücks belief sich auf 148.773,18 EUR (290.975,04 DM); die Kosten der Errichtung des Rohbaus hätten 1,2 Mio DM betragen. Im Falle der gelungenen Veräußerung wäre damit ein Gewinn i.H.v. ca. 300.000 DM abzgl. der bis zur Veräußerung bezahlten Schuldzinsen angefallen. Anhaltspunkte dahingehend, dass die - tatsächlich - verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet war, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115), sind vorliegend nicht ersichtlich. Auch nach Scheitern der Vertragsbeziehungen mit der Firma F-GmbH versuchte der Kläger nach den vorliegenden Unterlagen, das Grundstück weiterhin zu veräußern, so dass die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache der Erwirtschaftung von Verlusten nach Scheitern des Verkaufs verneint werden kann. An das Erfordernis der Umstrukturierung nach mehrjährigen Verlusten können bei dem Verkauf eines einzelnen Grundstücks keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Weitere angedachte Projekte (Bau und Verkauf zum Betrieb einer Tankstelle, Verkauf zum Betrieb eines Outletcenters) zerschlugen sich ebenfalls; trotz Inserierung im Internet konnte ein Verkauf des Grundstücks nicht erfolgen. Anhaltspunkte, dass die Veräußerung von vornherein nicht geeignet gewesen wäre, nachhaltig einen Gewinn zu erzielen und deshalb gar keine Einkunftsquelle i.S.d. Einkommensteuerrechts darstellte, liegen nicht vor.

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Der Kläger handelte hinsichtlich der beabsichtigten Veräußerung ferner nachhaltig. Grundsätzlich ist eine Tätigkeit nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit jedoch auch dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412). Allein die Baukosten von 1,2 Mio DM rechtfertigen im vorliegenden Fall nicht die Annahme der Nachhaltigkeit. Auch die Tatsache, dass der Kläger als Architekt und Vermesser tätig ist und damit eine gewisse Branchennähe aufweist, führt - auch hier - nicht zur Annahme der Nachhaltigkeit. Da im vorliegenden Fall der Generalunternehmervertrag mit der Firma V jedoch vom Zustandekommen des Kaufvertrages mit der Firma F-GmbH abhängig gewesen wäre, wären dem Kläger die Vertragsleistungen des Generalunternehmers zuzurechnen gewesen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2010 X R 41/08, BFH/NV 2011, 245). Er hätte in diesem Falle Einzeltätigkeiten entfaltet, welche über das Maß hinausgegangen wären, die zum Bau eines jeden Hauses erforderlich wären. Hinzu kommt, dass der Kläger zuvor die Vermessung des gesamten Gewerbegebietes und damit auch des streitgegenständlichen Grundstückes übernommen hatte.

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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH beginnt die gewerbliche Tätigkeit in der Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung. Dies ist beim gewerblichen Grundstückshandel der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind, es sei denn, die Vorbereitungshandlungen hätten aufgrund der besonderen Umstände des einzelnen Falles noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken (BFH-Urteil vom 23. November 2011 IV B 107/10, BFH/NV 2012, 414, m.w.N.). Nach Auffassung des Gerichts hat der Kläger spätestens mit der Kontaktaufnahme zu potentiellen Erwerbern im Jahr 1992 mit der gewerblichen Tätigkeit begonnen.

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Nach alledem war der Klage stattzugeben.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen. Die Rechtsfrage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, wenn tatsächlich kein geplantes Objekt errichtet und anschließend veräußert wurde, sondern sich die Tätigkeiten letzten Endes in einem nur geplanten potentiellen Grundstückshandel erschöpft haben, ist durch die höchstrichterliche Rechtsprechung noch nicht geklärt (s. Urteil des BFH vom 20. November 2012 IX R 10/11, BFH/NV 2013, 715).