Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-16, Aktenzeichen 7 K 1910/13 GE
ECLI:DE:FGD:2014:0716.7K1910.13GE.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d .

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Der inzwischen verstorbene A war Alleingesellschafter der grundbesitzhaltenden B GmbH in C. Mit notariell beurkundetem Vertrag des Notars D vom 24. November 2008 (UR Nr. …) teilte er seinen an der Gesellschaft bestehenden Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 DM in vier Teilgesellschaftsanteile im Nennbetrag von je 12.500 DM auf und verschenkte je einen dieser Teilgeschäftsanteile im Wege vorweggenommener Erbfolge an seine Töchter. Diese sind zugleich mit gleichen Anteilen die Beteiligten der Klägerin. Die persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin, die E Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH, hat keine Einlage geleistet.

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Nach 4.4 des Vertrages waren die Töchter im Wege einer Auflage verpflichtet, binnen einer Frist von drei Monaten ab dem Tag der Beurkundung ihre schenkweise übertragenen Teilgeschäftsanteile in die Klägerin einzubringen, und zwar entweder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich. Nach 5.1f war der Schenker bei nicht fristgerechter Erfüllung der Auflage berechtigt, vom Vertrag zurückzutreten und das Geschenkte zurückzufordern.

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Mit notariell beurkundetem Vertrag desselben Notars vom 23. Januar 2009 (UR Nr. …) brachten die Beschenkten ihre Teilgeschäftsanteile an der B GmbH in die Klägerin ein. Die Klägerin gewährte für die Einbringung der Geschäftsanteile keine Gegenleistung (verdeckte Einlage). Die Anschaffungskosten der Geschäftsanteile sollten auf einem neu einzurichtenden gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto verbucht werden. Die Gesellschafterversammlung der Klägerin stimmte am selben Tage zu. Der Übergang erfolgte mit Wirkung zum 1. Februar 2009.

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Der Vorgang wurde als schenkungsteuerpflichtiger Erwerb betrachtet und nicht der Grunderwerbsteuer unterworfen.

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Eine im Jahr 2011 durchgeführte Betriebsprüfung sah hingegen den Tatbestand der Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG für gegeben. Eine Befreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG komme nicht in Betracht, weil die Anteilsvereinigung nicht in uno actu mit der Annahme der Schenkung vollzogen worden sei.

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Der Beklagte setzte daraufhin mit Bescheid vom 26. April 2012 Grunderwerbsteuer mit Stichtag 23. Januar 2009, mithin also dem Tag der Einbringung bzw. der angenommenen steuerpflichtigen Anteilsvereinigung, i.H.v. 52.202 € fest nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 wies der Beklagte einen Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

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Die Klägerin hat am 6. Juni 2013 Klage erhoben.

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Sie trägt vor, der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, Urteil vom 23. Mai 2012 II R 21/10, BStBl II 2012, 793, sei die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG auch dann zu gewähren, wenn Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt werde. Der Anwendbarkeit der Steuerbefreiung solle dabei nicht entgegenstehen, dass in diesem Fall grunderwerbsteuerrechtlich ein Grundstückserwerb von der Gesellschaft und schenkungsteuerrechtlich ein Erwerb des Gesellschaftsanteiles von dem früheren Gesellschafter besteuert werde. Für die Anwendung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG auch auf Anteilsvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sei insoweit maßgebend, dass nur ein Lebenssachverhalt – die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft – gegeben sei, der der Schenkungsteuer unterliege. Die durch die schenkweise Zuwendung eines Anteils ausgelöste Anteilsvereinigung sei zur Vermeidung der Doppelbelastung insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf dieser freigebigen Zuwendung beruhe. Die Anteile seien weiterhin damit behaftet, dass ihr Erwerb der Schenkungssteuer unterlegen habe. Nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG sei es deshalb gerechtfertigt, die durch den letzten Anteilserwerb ausgelöste Anteilsvereinigung auch insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als sie auf den früheren freigebigen Zuwendungen von Anteilen beruhe. Dabei sei unbeachtlich, dass der Lebenssachverhalt, die freigiebige Zuwendung eines Anteils einer Kapitalgesellschaft, grunderwerbsteuerrechtlich erst bedeutsam werde, wenn der Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt sei. Für die Annahme des Befreiungstatbestandes reiche es aus, wenn die Anteilsvereinigung auf der freigebigen Zuwendung „beruhe“. Die Befreiung komme nicht nur in Betracht, wenn mit der Annahme der Schenkung in uno actu der Tatbestand der Anteilsvereinigung verwirklicht werde. Im Ergebnis komme es auf den der Schenkung zu Grunde liegenden bereicherungsrechtlichen Vorgang an, der in einer Anteilsvereinigung münde. Nicht entscheidend sei dagegen der allein isolierte Vollzugsakt, also das dingliche Rechtsgeschäft.

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Im zu entscheidenden Fall sei die Befreiungsnorm nach dem vom BFH herausgestellten Telos anzuwenden. Der Bereicherungswille des Schenkers sei final darauf ausgerichtet gewesen, die Schenkung nur wirksam werden zu lassen, wenn die Beschenkten nachgelagert die Einbringung in die Klägerin vollziehen. Dass dies vorliegend vertragstechnisch mittels einer im Schenkungsvertrag verankerten Auflage kombiniert mit einem Widerrufsrecht bei nicht fristgerechter Erfüllung verwirklicht worden sei, könne nicht zu einer abweichenden Beurteilung in Bezug auf die Befreiungsnorm § 3 Nr. 2 GrEStG führen. Denn genau wie bei einer Schenkung unter einer auflösenden Bedingung könne man nicht in Abrede stellen, dass eine Schenkung unter Auflage einer nachgelagerten Einbringung, die vertragstechnisch mit einem kausal darauf abgestimmten Widerrufsrecht verknüpft ist, ebenfalls als eine Anteilsvereinigung qualifiziert werden könne, die eben genau auf der Schenkung beruhe, mithin vom Bereicherungswillen des Schenkers final erfasst sei.

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Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 26.April 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 7. Mai 2013 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er trägt vor, mit der Übertragung der Anteile an der GmbH durch die nach der Schenkung vom 24 November 2008 Beschenkten auf die Klägerin gemäß Einbringungsvertrag vom 23 Januar 2009 habe eine Anteilsvereinigung durch Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG stattgefunden. Das der Anteilsvereinigung zu Grunde liegende Rechtsgeschäft sei der Einbringungsvertrag und die Zustimmung der Gesellschafterversammlung vom 23. Januar 2009.

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Der Vorgang sei nicht gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Diese Vorschrift sei auf Fälle der Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG anwendbar. Der BFH habe ausgeführt, dass der in § 3 Nr. 2 GrEStG verwendete Begriff „Grundstücksschenkungen unter Lebenden“ nicht so zu verstehen sei, dass die Vorschrift nur die isolierte freigiebige Zuwendung von Grundstücken erfasse. Vielmehr habe die Vorschrift den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Demzufolge sei die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG auch dann zu gewähren, wenn Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil ein einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft sei und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestand im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt sei.

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Die Übertragung der GmbH-Anteile durch die Beschenkten auf die Klägerin durch verdeckte Einlage sei im Verhältnis zu Schenkung aber als ein eigenständiges Rechtsgeschäft anzusehen, unabhängig davon, dass sie in einem Vertrag vereinbart worden seien. Die Entscheidung über die Erfüllung der Schenkungsauflage habe jede Beschenkte unabhängig von der Entscheidung der übrigen Beschenkten getroffen. Durch die verdeckten Einlagen der GmbH-Anteile in das Vermögen der Klägerin sei ein weiterer Rechtsträgerwechsel eingetreten und durch die Summe der Anteilsübertragungen die Voraussetzungen einer Anteilsvereinigung erfüllt worden. Die Einbringungsvorgänge unterlägen nach Aktenlage nicht auch gleichzeitig der Erbschafts- bzw. Schenkungsteuer, so dass insoweit eine Doppelbelastung fehle. Die Schenkungsauflage habe die Beschenkten noch nicht zu einer freigebigen Zuwendung entsprechend der vorangegangenen Schenkung verpflichtet. Die Übertragung auf die Klägerin habe vielmehr gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich erfolgen können. Im Gegensatz zum unlängst vom BFH entschiedenen Fall habe hier nicht eine freigebige Zuwendung des Schenkers und ein damit verbundener Rechtsträgerwechsel auf direktem Wege durch ein einziges Rechtsgeschäft stattgefunden. Vielmehr bewirkten die Schenkungen jeweils gesondert Rechtsträgerwechsel hinsichtlich eines Viertelanteils. Die auf eigenständigem Entschluss eines jeden Beschenkten beruhenden Anteilsübertragungen auf die Klägerin führten jeweils zu einem erneuten Rechtsträgerwechsel und erst diese erfülle in der Summe den Tatbestand einer Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100Abs. 1 S. 1 FGO.

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Die Vereinigung der Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft bei der Klägerin durch Einbringungsvertrag und Zustimmung am 23. Januar 2009 ist, was auch unter den Beteiligten unstreitig ist, ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Auch die Höhe der Grunderwerbsteuerfestsetzung ist unstreitig, es ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass sie unzutreffend ist.

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Die Vereinigung von Anteilen beruht hier entgegen der Ansicht der Klägerin nicht auf einer schenkweisen Anteilsübertragung, sie ist daher nicht nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit

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Zwar ist nach der neueren Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 23.05.2012 II R 21/10, BFH/E 237,466, BStBl II 2012, 793) eine Befreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nicht nur in Fällen einer Grundstückschenkung unter Lebenden, sondern auch bei einer schenkweise Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft zu gewähren, sowie wenn der Gegenstand einer freigebigen Zuwendung ein Anteil an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft ist und durch die Übertragung des Anteils der Tatbestands § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird.

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Obwohl damit grundsätzlich bei der hier zu beurteilenden Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft eine Befreiung nach § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG in Betracht kommt, sind hier die Voraussetzungen für die Befreiung hier nicht erfüllt. Dies ergibt sich daraus, dass entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nur ein grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgang vorliegt, sondern zwei Vorgänge. Der hier zu beurteilende zweite Vorgang ist nicht befreit, auch nicht unter Berücksichtigung des vorangegangenen ersten Vorganges.

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Die Grunderwerbsteuer als Verkehrssteuer knüpft an die jeweiligen Verkehrstatbestände an. Jeder einzelne, die Grunderwerbsteuer auslösende Vorgang ist isoliert zu betrachten. Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, die unter Vernachlässigung der Verkehrsvorgänge auf den wirtschaftlichen Erfolg abstellt, ist bei der Grunderwerbsteuer nicht anzustellen. Dies führt dazu, dass bei Gestaltungen, bei denen die endgültige Gestaltung bereits im ersten Teilakt des Weges festliegt, trotzdem nicht auf das verwirklichte Endziel abzustellen ist, sondern jeder einzelne Verkehrsvorgang einzeln zu betrachten ist.

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Unter Anwendung dieser Grundsätze führt die Verpflichtung, die erworbenen Anteile innerhalb einer kurzen Frist in eine neue Gesellschaft einzubringen, verbunden mit der Drohung, dass Übertragungsgeschäft werde ansonsten rückgängig gemacht, nicht zu einem aus grunderwerbsteuerlicher Sicht einheitlichen Vorgang, vielmehr ist auch in dieser Fallgestaltung jeder Teilakt grunderwerbsteuerlich isoliert zu betrachten. Im ersten Akt, dem ersten notariell beurkundeten Vorgang, wurde ein grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgang verwirklicht, der aber unter das Schenkungsteuergesetz fällt und daher befreit ist. In einem zweiten Akt, der zweiten notariellen Beurkundung und dem Gesellschaftsbeschluss, jeweils am 23. Januar 2009, liegt ein weiterer grunderwerbsteuerrechtlicher Vorgang.

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Entgegen der Auffassung der Klägerin „beruht“ die Anteilsvereinigung nicht auf der Schenkung im Sinne der zitierten Rechtsprechung. Zwar wird im von der Klägerin herangezogenen Urteil mehrfach darauf abgestellt, dass Erwerbe, die auf einer freigebigen Zuwendung beruhen, nach dem Gesetzeszweck des § 3 Nr. 2 S. 1 Grunderwerbsteuergesetz freigestellt werden. Damit ist jedoch nicht gemeint, dass die Befreiung bereits dann gewährt wird, wenn Anteile in einem vorhergegangenen Akt im Wege einer schenkungsteuerlich relevanten Übertragung übergegangen sind, es genügt nicht jede Kausalität. Vereinigte Anteile beruhen nach dieser Entscheidung auf einer freigebigen Zuwendung vielmehr nur dann, wenn sie im Rahmen der zu beurteilenden grunderwerbsteuerlichen Tatbestandsverwirklichung selbst schenkungshalber zugewandt wurden. Im vom BFH entschiedenen Fall führte die Schenkung der zunächst beim Schenkenden verbliebenen Anteile zur Anteilsvereinigung aller Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft. Sie erfolgte, ebenso wie die erste Übertragung von Anteilen, unentgeltlich und unterlag damit dem Schenkungsteuerrecht. Anders ist aber der hier zu entscheidende Fall gelagert. Die Einbringung der Anteile erfolgte hier nicht unentgeltlich und unterlag daher nicht dem Schenkungsteuerrecht.

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Da die Vorgänge jeweils isoliert zu betrachten sind, führt auch eine finale Betrachtung nicht zum Ziel. Es entspricht nicht dem Telos der herangezogenen Entscheidung des BFH, Anteilsvereinigungen als von der Grunderwerbsteuer befreit zu behandeln, bei der die Anteile in einem anderen Verkehrsakt freigiebig erlangt wurden. Die Entscheidung ist nicht dahin zu verstehen, dass ein Erwerb schon deshalb auf einer freigebigen Zuwendung beruht, weil der maßgebliche Anteil vorher in einem anderen, grunderwerbsteuerlich isoliert zu betrachtenden Akt zugewandt wurde. Anhaltspunkte dafür, dass der BFH auch diese Fallgestaltung unter die Befreiungsvorschrift subsumieren wollte, ergeben sich aus der Entscheidung nicht. Sie wären aus den bereits dargestellten systematischen Gründen der Grunderwerbsteuer auch nicht angebracht, da auf die einzelnen Verkehrstatbestände abzustellen ist.

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Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.