Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-04-19, Aktenzeichen 16 K 4489/06 G
ECLI:DE:FGD:2007:0419.16K4489.06G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d

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Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co KG. Diese wurde mit Verschmelzungsvertrag vom 8. August 2006 mit Wirkung zum 1. Januar 2006 auf die Klägerin A- GmbH) übertragen. Die Eintragung der Verschmelzung zum Handelsregister erfolgte am 4. September 2006 bei der übertragenden und am 7. September 2006 bei der aufnehmenden Gesellschaft.

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Die A-GmbH & Co KG ihrerseits ging im Streitjahr 2004 aus der Abspaltung (Ausgliederung zur Neugründung gem. § 123 Abs. 3 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes --UmwG--) eines Teilbetriebs aus der AB GmbH & Co KG (im Folgenden A-KG) als übertragender Gesellschaft hervor. Spaltungsplan (UR. Nr. 180/2004 S) und Zustimmungsbeschluss der Gesellschafterversammlung datieren vom 11. August 2004. Als Spaltungsstichtag wurde der 1. Januar 2004 vereinbart. Die Abspaltung wurde am 30. August 2004 auf dem Registerblatt des übertragenden Rechtsträgers eingetragen.

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An der A-GmbH & CoKG war zunächst die A-KG als Komplementärin zu 99,9% und die A-GmbH als Kommanditistin zu 0,1% beteiligt. Ebenfalls am 11. August 2004 schloss die A-KG mit der A-GmbH einen Treuhandvertrag. Darin wurde vereinbart, dass der von der A-GmbH zu übernehmende Kapitalanteil von Beginn an treuhänderisch für die A-KG gehalten werden sollte. Für die Vereinbarungen im einzelnen wird auf den Treuhandvertrag vom 11. August 2004 Bezug genommen.

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Am selben Tag schlossen dann die B- GmbH (= geschäftsführende Komplementärin der A-KG) und die B Beteiligungs GmbH (= Kommanditistin und alleinige Anteilseignerin der A-KG) einen Verschmelzungsvertrag (UR. Nr. 184/2004 S), nach dem das Vermögen der B- GmbH im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gem. § 2 Nr. 1 UmwG auf die B Beteiligungs GmbH übertragen werden sollte. Als Verschmelzungsstichtag wurde der 1. Januar 2004 und als steuerlicher Übertragungsstichtag der 31. Dezember 2003 vereinbart. Die Verschmelzung wurde am 10. September 2004 auf dem Handelsregisterblatt der B-GmbH eingetragen. Der Wirksamkeitsvermerk auf dem Handelsregisterblatt der B Beteiligungs GmbH datiert vom 14. September 2004. Im Zuge der Verschmelzung wurde die aufnehmende B Beteiligungs GmbH in C-GmbH umfirmiert. Die Anteile an der C-GmbH wurden ihrerseits zu 100% von der D-GmbH (später D Holding GmbH) gehalten. Als Folge dieser Verschmelzung kam es zur Anwachsung (§ 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB- ) der A-KG an die C-GmbH, die damit Rechtsnachfolgerin der A-KG wurde.

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Im Dezember 2005 reichte die A-GmbH&CoKG eine Gewerbesteuererklärung für 2004 beim Beklagten (dem Finanzamt --FA--) ein, in der sie einen Gewerbeertrag von 0 DM erklärte. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass es sich bei ihr lediglich um eine Betriebsstätte der C-GmbH handle.

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Das FA folgte dem nicht, sondern vertrat unter Berufung auf bestehende Verwaltungsanweisungen betreffend die "Gewerbesteuerliche Behandlung des Treuhandmodells" (vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Hannover vom 22. März 2005 G 1400 - 430 - StO 254, Finanz-Rundschau --FR-- 2005, 559) die Auffassung, dass die A-GmbH&CoKG ein eigenständiges gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) darstelle. Mit Gewerbesteuermessbescheid vom 24. Februar 2006 setzte das FA einen – der Höhe nach unstreitigen – Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 141.370 € fest.

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Dagegen legte die A-GmbH&CoKG fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass für die Frage, ob die Tätigkeit einer Personengesellschaft als Gewerbebetrieb gelte, § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einschlägig sei. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG betreffe jedoch nur an die in Mitunternehmerschaft betriebenen Personengesellschaften. Einkünfte aus Gewerbebetrieb lägen daher nur dann vor, wenn die Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreibe und die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien. Es reiche nicht aus, dass die Tätigkeit ihrer Art nach gewerblich sei (Hinweis auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 141, 405, Bundessteuerblatt -- BStBl -- II 1984, 751 und das BFH-Urteil vom 7. Februar 1985 IV R 31/83, BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372). Im Streitfall halte die A-GmbH ihre Anteile an der A-GmbH&CoKG aber lediglich treuhänderisch für die C-GmbH. Als Treuhänderin trage sie weder ein Mitunternehmerrisiko noch entfalte sie Mitunternehmerinitiative. Zwar existiere die A-GmbH&CoKG daher zivilrechtlich als Personengesellschaft. Einkommensteuerlich liege jedoch in Ermangelung eines zweiten Mitunternehmers keine Mitunternehmerschaft vor. Dies führe bei der Gewerbesteuer dazu, dass es an einem gewerblichen Unternehmen und mithin an der sachlichen Gewerbesteuerpflicht fehle. Bei der A-GmbH&CoKG handle es sich daher gewerbesteuerlich lediglich um eine Betriebsstätte der C-GmbH.

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Nichts anderes ergebe sich im Übrigen aus § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Diese Vorschrift sei bereits nicht anwendbar, wenn eine Personengesellschaft keinen eigenen Gewerbebetrieb unterhalte. Denn nach der Rechtsprechung des BFH sei die Vorschrift einschränkend dahingehend auszulegen, dass eine Personengesellschaft nur dann Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer sei, wenn es sich um eine Mitunternehmerschaft mit Gesamthandsvermögen handle (Hinweis auf BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311). Beide Voraussetzungen seien hier nicht gegeben. Selbst wenn man jedoch die persönliche Gewerbesteuerpflicht als gegeben ansähe, bestimme § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG lediglich, dass dann, wenn die Tätigkeit der Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb bilde, diese auch Steuerschuldnerin sei. Es könne jedoch nicht zu einer Art Wechselwirkung dergestalt kommen, dass die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft dazu führe, dass ihr gewerbesteuerlich ein eigener Gewerbebetrieb zugeordnet werde.

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Das FA wies den Einspruch zunächst mit Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2006 als unbegründet zurück. Im Rubrum der Einspruchsentscheidung war als Einspruchsführerin die A-GmbH&CoKG bezeichnet. Zur Begründung führte das FA aus, dass die A-GmbH&CoKG ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt bilde und gem. § 5 Abs. 1 GewStG als Steuerschuldnerin anzusehen sei. Der Gewerbesteuer unterliege gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb. Darunter sei jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Das GewStG knüpfe damit wörtlich an § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG an, wonach Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen seien. Das schließe auf der einen Seite ein, dass die Tätigkeit einer Personengesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen seien, einen Gewerbebetrieb bilde, schließe aber auf der anderen Seite nicht aus, dass es an dem Vorliegen einer Mitunternehmerschaft auch fehlen könne, ohne dass sich dadurch an der Rechtsfolge – der Existenz eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG – etwas ändere. Entscheidend sei nur die Gewerblichkeit der Gesellschaft in ihrer zivilrechtlichen Existenz und nicht das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft. Habe daher eine KG nur einen Mitunternehmer, stelle § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG folgerichtig auf die zivilrechtliche Existenz der Personengesellschaft ab. Auf den Streitfall bezogen sei die nach dem Treuhandmodell konzipierte A-GmbH&CoKG daher als Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG zu qualifizieren und damit auch Steuerschuldnerin im Sinne des § 5 GewStG.

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Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Während des Klageverfahrens hat das FA am 16. April 2007 eine weitere Einspruchsentscheidung erlassen, in deren Rubrum als Einspruchsführerin die Klägerin als "Rechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co KG" bezeichnet ist. Die Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2006 hat das FA mit Verfügung vom selben Tag aufgehoben. In der Sache hält die Klägerin an der im Einspruchsverfahren vorgetragenen Rechtsauffassung fest. Sie verweist darüber hinaus ergänzend auf den systematischen Zusammenhang der §§ 2 Abs. 1, 5 Abs. 1 GewStG mit dem § 7 Sätze 2 und 4, § 8 Nr. 8, § 9 Nr. 2 GewStG. Die letztgenannten Vorschriften würden ausdrücklich auf das Bestehen einer Mitunternehmerschaft abstellen. Das GewStG gehe damit offensichtlich davon aus, dass eine Personengesellschaft, die keine Mitunternehmerschaft bilde, keine gewerbesteuerliche Relevanz habe. Hinzu komme auch ein weiteres praktisches Argument. Im Rahmen von Umwandlungen komme es dann, wenn man mit dem FA von einer gewerbesteuerlichen Selbständigkeit einer Personengesellschaft wie der A-GmbH&CoKG ausgehe, dazu, dass wegen des Auseinanderfallens der einkommensteuerlichen und der gewerbesteuerlichen Rechtslage für Zwecke der Gewerbesteuer eigene Bilanzen, Sonderbilanzen etc. aufzustellen wären. Ein bestehendes Bewertungswahlrecht gem. § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) könne nur einkommensteuerlich ausgeübt werden, da es gewerbesteuerlich nicht zu einer Übertragung der Wirtschaftsgüter komme. Daraus resultiere eine dauerhafte Wertabweichung zwischen beiden Steuerarten.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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den Gewerbesteuermessbescheid vom 26.1.2006 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.4.2007 aufzuheben sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzulehnen.

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Das FA hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist zulässig, hat jedoch in der Sache keinen Erfolg.

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I. Das Finanzgericht (FG) hat gem. § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entschieden. Beide Beteiligte haben hierzu ihr Einverständnis erklärt.

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II. Die Klage ist zulässig. Insbesondere sind auch die Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO gewahrt. Danach ist die Klage nur dann zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist. Allerdings erfüllte die Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2006 diese Voraussetzung nicht. Denn zu diesem Zeitpunkt war die A-GmbH&CoKG bereits auf die Klägerin verschmolzen worden und damit Gesamtrechtsnachfolge eingetreten. Die an die A-GmbH&CoKG gerichtete Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2006 konnte daher nicht als Einspruchsentscheidung gegen die Klägerin angesehen werden, da nach Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge ein Verwaltungsakt an den Rechtsnachfolger zu richten ist (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 V R 59/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 1994, 41). Die Einspruchsentscheidung gegen den Rechtsnachfolger kann jedoch noch während des gerichtlichen Verfahrens mit der Folge nachgeholt werden, dass die Klage auch hinsichtlich des Sachantrags zulässig wird (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 V R 59/88, BFH/NV 1994, 41 m.w.N.). Dies ist im Streitfall durch Erlass der Einspruchsentscheidung vom 16. April 2007 per Telefax, bekannt gegeben am Folgetag, geschehen.

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III. Die Klage hat jedoch in der Sache keinen Erfolg. Entgegen der Auffassung der Klägerin unterlag die A-GmbH&CoKG im Streitjahr als eigenständiges Steuersubjekt der Gewerbesteuer.

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1. Gewerbesteuerlich ist zwischen der sachlichen und der persönlichen Gewerbesteuerpflicht zu unterscheiden. § 2 GewStG regelt die sachliche Steuerpflicht, also die Frage, wer Objekt der Gewerbesteuer sein kann. Hiervon abzugrenzen ist die im § 5 Abs. 1 GewStG geregelte persönliche Steuerpflicht, also die Pflicht, die für den Gewerbebetrieb angefallene Gewerbesteuer zu entrichten. Entgegen der Auffassung der Klägerin war im Streitfall sowohl die sachliche als auch die persönliche Gewerbesteuerpflicht zu bejahen.

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2. a) Die sachliche Gewerbesteuerpflicht folgt im Streitfall aus § 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Der Gewerbesteuer unterliegt gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist dabei ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach § 15 Abs. 2 EStG ist unter einem Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs oder als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Die Verweisung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zielt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nicht nur auf die objektiven Voraussetzungen des Gewerbebetriebs ab, sondern umfasst auch § 15 Abs. 1 und 3 EStG (vgl. Beschluss des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616). Schließen sich mehrere Personen zusammen, um gemeinsam ein gewerbliches Unternehmen zu betreiben, greift § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Danach sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist dabei so zu verstehen, dass sich der Relativsatz "bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist" nicht nur auf Gesellschafter einer "anderen Gesellschaft" (z.B. einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts), sondern auch auf Gesellschafter einer OHG oder KG bezieht, und dass somit auch diese nur dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Gestalt ihrer Anteile am Gewinn einer OHG oder KG haben, wenn sie "Mitunternehmer" des gewerblichen Unternehmens der OHG oder KG sind (vgl. etwa BFH-Urteil vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405).

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b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist allerdings nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dies ist vielmehr nur dann der Fall, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a der Gründe, und vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc der Gründe).

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Vor diesem Hintergrund hat der BFH die Mitunternehmereigenschaft des Treuhand-Kommanditisten, der seinen Kommanditanteil an einer gewerblichen KG nur fremdnützig für einen Dritten hält, verneint. Denn der Treuhänder übt die Gesellschafterrechte zwar im eigenen Namen, im Innenverhältnis aber gemäß §§ 676, 665 BGB nach Weisung des Treugebers und ausschließlich auf dessen Rechnung aus, so dass sich auf diese Weise allein in der Person des Treugebers Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative verwirklichen. Nur der Treugeber ist daher als Mitunternehmer anzusehen (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574; vom 10. Dezember 1992 XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538; vom 16. Mai 1995 VIII R 18/93, BFHE 178, 52, BStBl II 1995, 714; vom 12. Oktober 1999 VIII R 67/98, BFH/NV 2000, 427). In der Person des Treuhänders ist dagegen bei einer fremdnützigen Treuhand keines derjenigen Merkmale erfüllt, die kumulativ zu der Gesellschafterstellung vorliegen müssen, um die Mitunternehmereigenschaft bejahen zu können.

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c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze lag im Streitfall kein mitunternehmerschaftlich ausgeübter Gewerbebetrieb vor. Die A-GmbH war als Kommanditistin zwar Gesellschafterin der A-GmbH&CoKG, so dass diese handelsrechtlich wirksam zur Entstehung gelangt war. Sie war jedoch nicht auch Mitunternehmerin i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, da sie jedenfalls kein Mitunternehmerrisiko trug. Denn sie hatte sich gem. § 1 Nr. 3 des Treuhandvertrages vom 11. August 2004 dazu verpflichtet, den Kommanditanteil lediglich auf Gefahr und für Rechnung der Treugeberin zu halten. Zudem hatte die Treugeberin sie gem. § 4 des Treuhandvertrages im Innenverhältnis auch von allen Verpflichtungen, also auch von etwaigen Haftungsrisiken, freigestellt.

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Die Mitunternehmerstellung der A-GmbH ging daher durch den Abschluss des Treuhandvertrags auf die C-GmbH über, mit der Folge, dass diese einzige "Mitunternehmerin" der A-GmbH&CoKG war. Zwar war der Treuhandvertrag zwischen der A-KG und der A-GmbH geschlossen worden. Mit der Eintragung der Verschmelzung der B- GmbH auf die C-GmbH in das Handelsregister der letztgenannten Gesellschaft am 14. September 2004 erlosch jedoch die B- GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Durch den damit verbundenen Untergang des "vorletzten Gesellschafters" der A-KG wuchs deren Vermögen der C-GmbH gem. § 738 BGB an. Hierdurch trat Gesamtrechtsnachfolge ein (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 15. März 2004 II ZR 247/01, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 1137), mit der Folge, dass die C-GmbH auch in den Treuhandvertrag zwischen der A-KG und der A-GmbH eintrat.

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Der Treuhandvertrag ist auch als steuerlich wirksam anzusehen. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass das Treuhandverhältnis nicht auf ernstgemeinten Vereinbarungen beruhte. Die vom BFH als wesentlich erachteten inhaltlichen Kriterien wie die Weisungsgebundenheit des Treuhänders und dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treugutes liegen vor (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Die A-GmbH hatte sich damit einverstanden erklärt, das ihr als Kommanditistin zustehende Stimmrecht nur nach den Weisungen der A-KG auszuüben (§ 3 lit. a Treuhandvertrag). Auf Verlangen der A-KG war sie jederzeit verpflichtet, den Treuhandanteil zurück- bzw. weiter zu übertragen (§ 3 lit. e Treuhandvertrag). Die A-KG hatte sich im Gegenzug dazu verpflichtet, die A-GmbH von allen aus der Erfüllung des Treuhandvertrages entstehenden Verpflichtungen freizustellen (§ 4 Treuhandvertrag). Dafür, dass die Treuhandvereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt wurde, bestehen keine Anhaltspunkte. Die tatsächliche Durchführung wird im Übrigen auch vom FA nicht in Frage gestellt.

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d) Welche gewerbesteuerlichen Folgen sich aus der hier maßgeblichen Konstellation ergeben, dass an einer Personengesellschaft infolge der Treuhänderstellung des Kommanditisten einkommensteuerlich nur ein "Mitunternehmer" beteiligt ist, ist allerdings umstritten.

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(1) Ein Teil der Literatur vertritt die Auffassung, dass die Tochtergesellschaft gewerbesteuerlich als bloße Betriebsstätte der Komplementär-"Muttergesellschaft" anzusehen sei (Berg/Trompeter, FR 2003, 903; Hönle, Der Betrieb --DB-- 2005, 1007 ff.; Kromer, DStR 2000, 2157 ff.; Obermeier, in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 2 GewStG Rn. 55; Rödder, DStR 2005, 955 ff.; Stegemann, Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf-- 2003, 629; Suchanek, FR 2005, 559 f.; Wild/Reinfeld, DB 2005, 69 ff.). Diese selbst unterliege daher nicht der Gewerbesteuer. Steuergegenstand im Sinne des § 2 GewStG sei vielmehr ausschließlich das gewerbliche Unternehmen der Muttergesellschaft, der das Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft zuzurechnen sei.

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(2) Ein anderer Teil der Literatur steht dagegen auf dem Standpunkt, dass die Tochtergesellschaft einen eigenen Steuergegenstand bildet. Auch eine Personengesellschaft könne als Einzelunternehmen zu behandeln sein, wenn ihr Unternehmen nur von einem Unternehmer betrieben werde (vgl. Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, 8. Aufl., § 2 Rn. 2308 und 2436; sowie o.V., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung – HFR 1986, 73). Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen. Diese sieht die gewerbliche Tätigkeit der KG als ausschlaggebend dafür an, dass es sich um ein eigenständiges gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 2 GewStG handelt (vgl. etwa Verfügung der OFD Hannover vom 22. März 2005 – G 1400 – 430- StO 254, FR 2005, 559).

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(3) Der BFH hat zur Einkommensteuer entschieden, dass dem einzigen Mitunternehmer einer Personengesellschaft sämtliche Einkünfte zuzurechnen sind und insoweit keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte nach § 180 Abs.1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) erfolgen braucht (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798; vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90, BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574). Sämtliche erzielten Einkünfte sind demnach unmittelbar bei dem einzigen Mitunternehmer als Einkünfte aus einem Einzelunternehmen zu erfassen.

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Gewerbesteuerlich hat sich der BFH mit der hier zu beurteilenden Gestaltung, dass eine Personengesellschaft nur über einen Mitunternehmer verfügt, bislang allerdings nicht entscheidungserheblich befassen müssen. Im BFH-Urteil vom 10. November 1983 IV R 56/80 (BFHE 140, 93, BStBl II 1984, 150) hat der IV. Senat die Frage offen gelassen, eine Zusammenfassung der Gewerbebetriebe jedoch als "allenfalls denkbar" bezeichnet. Der VIII. Senat konnte die hier zu entscheidende Frage in seinem Urteil vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80 (BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33) ebenfalls dahinstehen lassen, führte jedoch im Rahmen eines obiter dictums aus, dass aus Senatssicht im Hinblick auf die unterschiedliche Rechtsstruktur der beiden Gesellschaften Bedenken gegen eine Zusammenfassung bestünden.

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In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hat sich mit der hier maßgeblichen Rechtsfrage – soweit ersichtlich – allein das FG Saarbrücken befasst, das in seinem Urteil vom 16. April 1986 I 226/84 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 413) ausgeführt hat, dass eine KG auch dann Steuerschuldnerin im Sinne des § 5 Abs. 1 GewStG sei, wenn an ihr nur ein Mitunternehmer beteiligt sei. Zur Begründung verweist das FG Saarbrücken darauf, dass die KG gem. §§ 161 Abs. 2, 124 des Handelsgesetzbuchs (HGB) selbst Trägerin von Rechten und Pflichten sei und somit das Unternehmen auf ihre Rechnung betreibe.

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e) Der Senat hält die unter (1) wiedergegebene Rechtsauffassung für unzutreffend. Er folgt vielmehr der unter (2) wiedergegebenen Auffassung, dass die Tochtergesellschaft im gewerbesteuerlichen Treuhandmodell sachlich gewerbesteuerpflichtig ist und einen eigenständigen Steuergegenstand bildet.

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(1) Für die Gewerbesteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 GewStG kommt es darauf an, ob die sachliche Selbständigkeit im Sinne einer wirtschaftlichen Eigenständigkeit des Betriebs gegeben ist oder nicht. Im Rahmen der Prüfung der sachlichen Selbständigkeit wird also darüber entschieden, ob ein eigenständiger Gewerbebetrieb besteht oder ob ggf. mehrere gewerbliche Tätigkeiten zusammen zu fassen sind (vgl. Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rn. 151). Sachlich selbständig ist ein Betrieb, wenn er für sich allein eine wirtschaftliche Einheit bildet und sich als solche selbständig am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Unter welchen Voraussetzungen die sachliche Selbständigkeit gegeben ist, ergibt sich regelmäßig nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer folgt jedoch, dass eigenständige Betriebe grundsätzlich auch dann voneinander zu trennen sind, wenn sie einem Unternehmer zuzuordnen sind, denn jeder selbständige Gewerbebetrieb verkörpert prinzipiell auch einen eigenen Steuergegenstand der Gewerbesteuer. So bilden etwa auch mehrere Gewerbebetriebe eines Einzelunternehmers prinzipiell keine Einheit. Nur ausnahmsweise lässt die Rechtsprechung Ausnahmen zu, wenn ein enger organisatorischer, wirtschaftlicher oder finanzieller Zusammenhang besteht (vgl. etwa BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 310/83, BStBl II 1986, 719; und vom 9. August 1989 X R 130/87, BFHE 158, 80, BStBl II 1989, 901). Bei Kapitalgesellschaften – und ebenso den Personenhandelsgesellschaften – ist grundsätzlich von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen, der alle Geschäftsbereiche umfasst, und zwar auch dann, wenn es sich um mehrere Betriebe handelt, die in der Hand eines Einzelunternehmers als sachlich selbständig zu qualifizieren wären (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFHUrteil vom 1. Dezember 1960 IV 353/60 U, BFHE 72, 173, BStBl III 1961, 65; vgl. zur historischen Entwicklung i.e. auch Bethmann, Die Problematik des gewerbesteuerlichen Betriebsbegriffs, Frankfurt am Main 1979, 122 ff.). Denn soweit diese als Träger von Rechten und Pflichten am Rechtsverkehr teilnehmen, liegt regelmäßig ein einheitlicher Gesellschaftszweck und damit ein einheitlicher wirtschaftlicher Organismus vor (vgl. Güroff, in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, 5. Aufl. 2002, § 2 Rn. 14 bzw. 28). Für Kapitalgesellschaften ergibt sich dies im Übrigen auch aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG: "Als Gewerbebetrieb gilt stets in vollem Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften".

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(2) Im Streitfall besteht die Besonderheit, dass die A-GmbH&CoKG unstreitig eine ihrer Art nach gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt hat. Allerdings lagen die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, jedenfalls wenn man die einkommensteuerliche Rechtsprechung des BFH zugrunde legt, wonach Personengesellschaften mit nur einem Mitunternehmer de facto als nicht existent zu behandeln sind, nicht vor. Einzige Mitunternehmerin war vielmehr nach Anwachsung des Vermögens der A-KG – die C-GmbH.

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Der Senat kann dahinstehen lassen, ob er sich den Grundsätzen dieser BFH-Rechtsprechung, insbesondere der von der Klägerin angeführten BFH-Entscheidung vom 1. Oktober 1992 IV R 130/90 (BFHE 170, 36, BStBl II 1993, 574), anschließen könnte. Nach Auffassung des Senats führt dieser Umstand gewerbesteuerlich jedenfalls nicht dazu, dass die Personengesellschaft als unselbständige Betriebsstätte im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs der "Muttergesellschaft" anzusehen ist. Denn auch wenn im Streitfall keine mitunternehmerisch ausgeübte gewerbliche Tätigkeit vorliegt, hat jedenfalls die C-GmbH über den unter ihrer Firma geführten Gewerbebetrieb hinaus eine weitere Tätigkeit unter der Firma ihrer "Tochtergesellschaft", der A-GmbH&CoKG, ausgeübt. Hierbei handelt es sich um eine gewerbliche Tätigkeit der C-GmbH gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG, bei der die Personengesellschaft in der steuerlichen Vorstellungswelt, wonach anders als im Zivilrecht nicht diese, sondern die Gesellschafter als Unternehmer des von der Personengesellschaft unterhaltenen Gewerbebetriebs anzusehen sind (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14.12.1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436), faktisch als Einzelunternehmen geführt wird (so zutreffend Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rn. 2308). Über die sachliche Selbständigkeit dieser "einzelunternehmerischen" Tätigkeit ist jedoch erst in einem zweiten Schritt zu entscheiden.

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Insoweit ist eine Zusammenfassung dieser Tätigkeit mit dem sonstigen Geschäftsbetrieb der C-GmbH nach Auffassung des Senats nicht bereits deshalb zwingend, weil bei Kapitalgesellschaften gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG mehrere Tätigkeiten bzw. Beriebe gleicher oder verschiedener Art grundsätzlich zu einem einzigen gewerblichen Unternehmen zusammen gefasst werden (vgl. i.e. Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rn. 1800). Denn diese Einheitsbetrachtung kann nach Auffassung des Senats konsequenterweise nur dann gelten, wenn – anders als im Streitfall – sämtliche gewerbliche Tätigkeiten auch tatsächlich namens und unter dem Mantel ein und derselben Kapitalgesellschaft ausgeübt werden. Über die Frage der sachlichen Selbständigkeit ist daher hier nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien zu entscheiden.

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Maßgeblich für die Annahme der sachlichen Selbständigkeit der im gewerbesteuerlichen Treuhandmodell konzipierten A-GmbH&CoKG spricht insofern ihre zivilrechtliche Vorprägung, also der Umstand, dass es sich um eine handelsrechtlich wirksam begründete GmbH & Co KG handelt, die die gewerbliche Tätigkeit unter ihrer Firmenbezeichnung ausgeübt hat. Denn jedenfalls die mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestatteten Personenhandelsgesellschaften (vgl. §§ 124, 161 Abs. 2 HGB) werden im Rechtsverkehr seit langem – und zwar unabhängig von dem sich ohnehin in jüngerer Zeit im Zivilrecht vollziehenden Anschauungswandel über das Wesen der Personengesellschaft (eingehend List, Betriebs-Berater 2004, 1473) – grundsätzlich als eigenständige wirtschaftliche Einheiten angesehen und sind daher nach dem Objektsteuergedanken auch selbständig der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Nicht zuletzt aus dieser Überlegung heraus hatte der BFH im Urteil vom 21. Februar 1980 I R 95/76 (BFHE 130, 403, BStBl II 1980, 465) die ursprünglich von ihm zugelassene Zusammenfassung zivilrechtlich selbständiger (allerdings nebengeordneter) Personengesellschaften zu einer Unternehmereinheit wieder aufgegeben. Seine Entscheidung stützte der BFH u.a. auf das Argument, dass die Anknüpfung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (§ 15 Nr. 2 EStG a.F.) an die Rechtsformen der OHG und KG dafür spreche, dass in diesen Fällen der Gewerbebetrieb das von den Gesellschaftern in der gesellschaftsrechtlich vorgeprägten Rechtsform der OHG und KG betriebene Unternehmen sei. Für beide Personenhandelsgesellschaften gelte, dass sie durch den Namen individualisiert würden, mit dem sie im Rechtsverkehr aufträten (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB). Für die Zusammenfassung der Gewerbebetriebe mehrerer Personenhandelsgesellschaften zu einem Gewerbebetrieb einer Unternehmenseinheit sei danach kein Raum. Zwar grenzte der BFH diese Argumentation seinerzeit auf den Regelfall ein, dass der Kreis von Gesellschaftern und Mitunternehmern der Personenhandelsgesellschaft identisch ist. Nach Auffassung des Senats ergibt sich für den hier vorliegenden Fall jedoch nichts anderes, da der Umstand, dass einkommensteuerlich infolge des Treuhandverhältnisses nur ein Mitunternehmer vorhanden ist, nichts daran ändert, dass die Personenhandelsgesellschaft im zivilrechtlichen Rechtsverkehr als eigenständiges Rechtssubjekt identifiziert wird.

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(3) Für das hier vertretene Verständnis der Verweisung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf das EStG spricht darüber hinaus, dass das GewStG nur in eng begrenzten Ausnahmefällen eine Ergebniskonsolidierung zwischen rechtlich selbständigen Unternehmen vorsieht.

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§ 2a GewStG trifft eine Sonderregelung für eine bestimmte Form der Personengesellschaft, nämlich die Arbeitsgemeinschaft. Für Arbeitsgemeinschaften, deren Zweck allein in der Erfüllung eines einzigen Werk- bzw. Werklieferungsvertrags bestehen, ordnet § 2a GewStG an, dass diese – abweichend von dem Grundsatz, dass die gewerbliche Tätigkeit einer Personengesellschaft einen selbständigen Steuergegenstand bildet – keinen eigenständigen Gewerbebetrieb verkörpern. Die gewerbliche Tätigkeit wird vielmehr im Wege einer Betriebsstättenfiktion anteilig den Beteiligten der Arbeitsgemeinschaft zugerechnet.

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Gem. § 8 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung werden mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe von sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts oder nichtrechtsfähigen Vereinen als einheitlicher Gewerbebetrieb behandelt. Zwar ist der einzelne wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zivilrechtlich nicht selbständig, er wird aber über die Vorschrift des § 14 AO jedenfalls steuerlich zunächst wie ein sachlich selbständiges Unternehmen behandelt.

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Den wichtigsten Fall einer zulässigen Ergebniskonsolidierung bildet jedoch die im § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geregelte gewerbesteuerliche Organschaft. Die Organschaft wurde von der Rechtsprechung – erstmals durch das Preußische OVG, später fortgesetzt durch den RFH und den BFH – als Ausnahme von dem dem GewStG zugrunde liegenden Gedanken entwickelt, dass rechtlich selbständige Rechtssubjekte auch selbständig der Gewerbesteuer unterliegen. Gesetzlich wurde die Organschaft erstmals im § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG vom 1. Dezember 1936 (Reichsgesetzblatt 1936, 979) geregelt. Die Organgesellschaft gilt bei Vorliegen der Voraussetzungen gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als (unselbständige) Betriebsstätte des Organträgers. Trotz dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Lediglich für den Zeitraum der Geltung des Organschaftsverhältnisses wird die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet, während die sachliche Gewerbesteuerpflicht bestehen bleibt (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie, vgl. etwa BFH-Urteile vom 2. März 1983 I R 85/79, BFHE 138, 94, BStBl II 1983, 427; vom 25. Oktober 1995 I R 76/93, BFH/NV 1996, 504; vom 27. Juni 1990 I R 183/85, BFHE 161, 157, BStBl II 1990, 916; vom 30. Januar 2002 I R 73/01, BFHE 198, 128, BStBl II 2003, 354).

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Der Senat geht davon aus, dass der Gesetzgeber mit der Organschaft eine weitgehend abschließende Regelung zur Ergebniskonsolidierung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften zur Verfügung stellen wollte und daher alternativen Gestaltungen durch eine entsprechend einschränkende Auslegung des § 2 Abs. 1 GewStG zu begegnen ist. Zwar wurde in der Literatur vielfach gefordert, auch selbständigen, aber einem anderen Unternehmen untergeordneten Personengesellschaften die Möglichkeit einer Zusammenfassung zu einer Unternehmenseinheit einzuräumen (z.B. Luther, Betriebs Berater --BB-- 1976, 309 ff.; Krebühl, DStR 2002, 1241, 1248). Auch der Reichsfinanzhof (RFH) hatte – wohl im Wege einer Analogie zu § 2 Abs. 2 Ziffer 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1934 – ein "organschaftsähnliches Verhältnis" für eine einer anderen Gesellschaft untergeordnete Personengesellschaft zugelassen (vgl. RFH-Urteil vom 10. September 1941 VI 221/41, Reichssteuerblatt 1941, 772). Derartige Überlegungen hat der BFH dann aber – aus Sicht des Senats mit Recht – nicht fortgeführt (auch nicht bei der Umsatzsteuer, vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1978 V R 22/74, BFHE 127, 262, BStBl II 1979, 356). In ständiger Rechtsprechung hat der BFH vielmehr entschieden, dass als Organgesellschaft einzig und allein eine Kapitalgesellschaft in Betracht kommt (BFH-Urteile vom 17. Januar 1973 I R 253/71, BFHE 108, 51, BStBl II 1973, 269; vom 7. März 1973 I R 119/71, BFHE 109, 196, BStBl II 1973, 562; vom 17. April 1986 IV R 221/84, BFH/NV 1988, 116). Dabei hat der BFH ebenfalls ausdrücklich klargestellt, dass die Ausweitung des Kreises der Organgesellschaften auf weitere Gesellschaftsformen nicht möglich ist (vgl. etwa BFH-Urteil vom 17. Januar 1973 I R 253/71, BFHE 108, 51, BStBl II 1973, 269).

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Auch eine analoge Anwendung der Organschaftsgrundsätze auf "eingegliederte" Personengesellschaften kommt nicht in Betracht. Insoweit fehlt es bereits an einer Regelungslücke (zutreffend Budde, FR 1981, 1. ff.). Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG 1936 hatte noch unbestimmt davon gesprochen, dass "ein solches Unternehmen" als Organgesellschaft in Betracht kommt. Diese Formulierung war wohl in erster Linie auf die im § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GewStG 1936 genannten Kapitalgesellschaften bezogen, hätte im Wege der Auslegung aber möglicherweise auch auf die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG 1936 aufgeführten offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften etc. erstreckt werden können. Der Gesetzgeber hat im Rahmen des Gesetzes zur Änderung des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 15. August 1969 (Bundesgesetzblatt I 1969, 1182) die Regelung der Organschaft im Wege einer redaktionellen Änderung jedoch ausdrücklich dahingehend präzisiert, dass nur eine "Kapitalgesellschaft" als Organgesellschaft in Betracht kommt. Auch wenn damit ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. Bundestagsdrucksache V/3017, 9 f.) keine Veränderung der bisherigen Rechtslage verbunden war, kommt dennoch der ausdrückliche gesetzgeberische Wille zum Ausdruck, die Möglichkeit zur Bildung einer Organschaft allein den Kapitalgesellschaften (als Organgesellschaften) zu eröffnen.

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(4) Anhand der gesetzlich geregelten Organschaft, bei der die Selbständigkeit der eingegliederten Kapitalgesellschaft erhalten bleibt, wird im Übrigen deutlich, dass das GewStG die zivilrechtliche Existenz der Organgesellschaft respektiert und diese daher nicht zu einer bloßen Geschäftsabteilung der beherrschenden Muttergesellschaft degradiert. Dass für Personengesellschaften etwas anderes gelten soll, ist dem GewStG nicht zu entnehmen, zumal eine ausdrückliche Sonderregelung lediglich für die Arbeitsgemeinschaften (§ 2a GewStG) besteht. Nach Ansicht des Senats bedürfte daher die hier angestrebte Zusammenfassung des Betriebs der Muttergesellschaft mit demjenigen der Tochtergesellschaft, ohne dass die Voraussetzungen einer Organschaft vorliegen, wohl einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung.

48

3. Gegen die hier vertretene Auffassung spricht auch nicht die Vorschrift des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG. Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung besteht insbesondere kein Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH, wonach diese Vorschrift einschränkend dahingehend auszulegen ist, dass Personengesellschaften nur dann Steuerschuldner sind, wenn es sich um Mitunternehmergemeinschaften mit Gesellschaftsvermögen handelt (a.A. etwa auch Suchanek in FR 2005, 560 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311).

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Persönlich steuerpflichtig ist grundsätzlich derjenige, dem der Gegenstand der Gewerbesteuer zum Zweck der Besteuerung zugerechnet wird, also der "Unternehmer" (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Das ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. Eine Sonderregelung besteht allerdings für Personengesellschaften. Diese sind unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG selbst Steuerschuldner, obwohl nach der BFH-Rechtsprechung allein die Gesellschafter als Unternehmer anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88, BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; kritisch Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 15 EStG Anm. 277 m.w.N.). Soweit der BFH die Vorschrift in dem o.g. Sinne einschränkend auslegt, hat dieses Gesetzesverständnis nach zutreffender Ansicht lediglich typologischen Charakter. Die Personengesellschaft muss also lediglich ihrer Rechtsform nach über Gesamthandsvermögen verfügen können. Ob dies tatsächlich der Fall ist, ist unmaßgeblich (zutreffend Gosch, in Blümich, a.a.O., § 5 GewStG Rn. 45). Die A-GmbH&CoKG konnte in ihrer Rechtsform der GmbH & Co KG Gesamthandsvermögen bilden, so dass sie auch als Steuerschuldnerin im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG in Betracht kam. Insoweit ist es auch unbeachtlich, dass es sich bei der A-GmbH&CoKG nicht um eine Mitunternehmerschaft handelt. § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG stellt lediglich darauf ab, dass die Tätigkeit einer "Personengesellschaft" als Gewerbebetrieb anzusehen ist (gl.A. Gosch, in Blümich, a.a.O., § 5 GewStG Rn. 51; zweifelnd Selder, in Glanegger/Güroff, § 5 GewStG Rn. 6 a.E.). Diese Voraussetzung liegt vor.

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4. Eine systemwidrige gewerbesteuerliche Doppelbelastung auf der Ebene der Muttergesellschaft kann schließlich durch eine analoge Anwendung der §§ 8 Nr. 8 und 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG vermieden werden.

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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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V. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die hier zu entscheidende Rechtsfrage hat grundsätzliche Bedeutung.