Verwaltungsgericht Karlsruhe (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2022-04-04, Aktenzeichen 1 K 4494/21

Tenor

Die Klagen werden abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Die Kläger wenden sich gegen ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für die Gewerbesteuerschulden und Nachforderungszinsen ... (im Folgenden: ... für das Jahr 2003.

2

Die Kläger traten ausweislich des Handelsregisterauszugs ... am 07.08.2002 im Wege der Sonderrechtsnachfolge als Kommanditisten in die ... mit einer jeweiligen Einlage in Höhe von 805.284,71 EUR (Kapitalanteil von 30) ein. Komplementärinnen der ... waren die ... und ....

3

Einziger Gegenstand der ... war eine Druckmaschine, die verleast und nach Ende der Leasingzeit Anfang 2003 veräußert wurde.

4

Mit Vertrag vom 29.10.2002 veräußerten die Kläger einen Teil ihrer Anteile (jeweils Kapitalanteil von sieben) an die ... deren einzige Gesellschafter und Geschäftsführer die Kläger zu je 50% waren, sodass die Kläger noch mit einer Einlage von jeweils 429.462,39 EUR an der ... beteiligt waren. Die Übertragungen waren im Außenverhältnis nach § 2 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 Satz 4 des Vertrags aufschiebend bedingt bis zur Eintragung der ... als Kommanditistin im Handelsregister. Diese erfolgte aufgrund der anstehenden Auflösung und Löschung der ... nicht mehr.

5

Am 12.03.2003 wurde die Auflösung der ... im Handelsregister eingetragen. Die drei Komplementärinnen wurden zu Liquidatorinnen bestellt und im Handelsregister eingetragen. Am 15.07.2003 erfolgte die Löschung der ... im Handelsregister.

6

Im Jahr 2005 ging die Steuererklärung der ... für das Jahr 2003 beim Finanzamt ... ein. Mit Bescheid vom 20.03.2008 ordnete das Finanzamt die Durchführung einer Außenprüfung an, bei der unter anderem der Gewerbesteuermessbescheid aus dem Jahr 2006 für das Jahr 2003 geprüft werden sollte. Die Prüfung fand vom 29.04.2008 bis 29.10.2010 statt.

7

Am 03.05.2011 erging der geänderte Gewerbesteuermessbescheid des Finanzamts für das Jahr 2003 gegenüber der ... mit dem der Gewerbesteuermessbetrag auf 79.345,- EUR festgesetzt wurde. Dieser Bescheid wurde der bevollmächtigten Sozietät ... bzw. deren Rechtsnachfolgerin der ... zugestellt. Die ... legte am 30.05.2011 Einspruch gegen den geänderten Gewerbesteuermessbescheid ein. Am 21.06.2011 teilte sie dem Finanzamt ... den Widerruf der Vollmacht für die ... mit.

8

Auf der Grundlage des geänderten Gewerbesteuermessbescheids für das Jahr 2003 setzte die Beklagte gegenüber der ... mit Bescheid vom 12.02.2013 für das Jahr 2003 die Gewerbesteuer auf 329.281,75 EUR sowie Nachforderungszinsen gemäß § 233a AO i.H.v. 154.747,- EUR fest. Der Bescheid wurde sowohl den drei Liquidatorinnen der ... als auch der ... zugestellt. Mit Schreiben vom 18.02.2013 erfolgte der Hinweis der ... auf den bereits am 21.06.2011 erfolgten Widerruf der Vollmacht für die ... gegenüber der Beklagten.

9

Die drei Liquidatorinnen legten „Einspruch" bzw. Widerspruch gegen den geänderten Gewerbesteuer- und Zinsbescheid für das Jahr 2003 ein. Nach einer gemeinsamen Telefonkonferenz mit der Beklagten am 02.07.2013 nahmen sie diesen zurück.

10

Mit Schreiben vom 07.10.2013 hörte die Beklagte die Kläger nach § 91 AO an und teilte ihnen die aktuellen Rückstände der ... sowie ihre Absicht mit, sie mittels Haftungsbescheid maximal in Höhe ihrer Einlage in Anspruch zu nehmen. Daraufhin beglichen beide Kläger einen Teilbetrag von jeweils 19.361,77 EUR.

11

Mit Haftungsbescheiden vom 15.01.2018, den Klägern am 19.01.2018 zugestellt, nahm die Beklagte die Kläger in ihrer Eigenschaft als Kommanditisten der ... in Höhe von jeweils 53.326,68 EUR in Anspruch und forderte sie zur Zahlung auf mit dem Hinweis, dass im Rahmen des Anhörungsverfahrens bereits 19.361,77 EUR beglichen worden waren. Sie wies ferner darauf hin, dass sich die Haftungssumme um den hälftigen Haftungsbetrag der im Handelsregister gelöschten Kommanditistin ... i.H.v. insgesamt 49.771,58 EUR erhöht habe.

12

Mit Schreiben vom 12.02.2018 legten die Kläger Widerspruch gegen die Haftungsbescheide ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung. Zur Begründung machten sie im Wesentlichen die Einrede der Verjährung geltend. Die fünfjährige Kommanditistenhaftung gemäß § 161 Abs. 2 HGB i.V.m. § 159 Abs. 1 HGB sei abgelaufen, da die Gesellschaft bereits im Jahr 2003 gelöscht gewesen sei und der Gewerbesteuerbescheid vom 12.02.2013 keine Wirkung mehr gegen sie entfalte. Auch eine Haftung nach § 161 Abs. 2 HGB i.V.m. § 160 Abs. 1 HGB komme nicht mehr in Betracht, da die geänderte Gewerbesteuer, für die die Kläger haften sollten, erst zehn Jahre nach ihrem Ausscheiden als Kommanditisten fällig geworden sei. Nach § 166 AO sei die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Gewerbesteuer der ... mangels einer Ablaufhemmung abgelaufen, weshalb ein Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO nicht möglich gewesen sei. Auch nach den Vorschriften des §§ 191 Abs. 3 Satz 1 AO i.V.m. 170 Abs. 1 AO sei Festsetzungsverjährung für den Erlass eines Haftungsbescheids eingetreten. Die Frage der Verjährung könne sich nur nach dem der Forderung zugrundeliegenden Fachrecht, also nach der Abgabenordnung richten. Diese betrage gemäß §§ 191 Abs. 4 AO i.V.m. 169 Abs. 1 Satz 1 AO wie bei Steuern vier Jahre und beginne nach § 159 Abs. 2 HGB mit der Löschung der Gesellschaft im Handelsregister. Das Auswahlermessen sei falsch ausgeübt worden, da zunächst die Komplementärin nebst deren Geschäftsführer als Haftungsschuldner in Betracht käme. Die Kommanditisten seien als nachrangige Haftungsschuldner in Betracht zu ziehen. Aufgrund der Übertragungen der Kommanditanteile am 29.10 2002 auf die ... seien die Kläger aus der ... ausgeschieden, weshalb eine Nachhaftung ausscheide. Schließlich käme eine Verwirkung gemäß § 242 BGB aufgrund des Umstands- und des Zeitmoments in Betracht. Nach über 15 Jahren müssten die Kläger nicht mehr damit rechnen, in Anspruch genommen zu werden. Die geleisteten Zahlungen i.H.v. 19.361,77 EUR seien somit ohne Rechtsgrund erfolgt, die Haftungsbescheide seien zurückzunehmen und die Zahlungen zu erstatten.

13

Mit Widerspruchsbescheiden vom 08.11.2021 wies die Beklagte die Widersprüche zurück. Die Haftungsbescheide beruhten auf §§ 1 Abs. 2 AO i.V.m. 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m 161 Abs. 2, 171 ff. HGB. Mit dem Gewerbesteuer- und Zinsbescheid vom 12.02.2013 habe eine Steuerschuld der ... bestanden. Die Bekanntgabe sei zutreffend per Postzustellungsurkunde an die Liquidatorinnen ... und ... erfolgt. Zusätzlich sei eine weitere ordnungsgemäße Zustellung an die Empfangsbevollmächtigte ... aufgrund der der Beklagten vorliegenden Vollmacht erfolgt. Die von allen drei Liquidatorinnen eingelegten Widersprüche gegen den geänderten Gewerbesteuer- und Zinsbescheid 2003 vom 12.02.2013 seien zurückgenommen worden. Es sei insbesondere keine Festsetzungsverjährung gegeben, da der streitgegenständliche Bescheid innerhalb der Festsetzungsfrist des § 171 Abs. 10 AO erlassen worden sei. Die Festsetzungsfrist für den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 03.05.2011 als bindender Grundlagenbescheid sei ebenfalls nicht abgelaufen, da in den Jahren 2008 bis 2010 eine Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, insbesondere auch der Gewerbesteuer, auf Grund des §§ 193 Abs. 1 AO i.V.m.194-196 AO bei der ... durchgeführt worden sei und dies eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO bewirkt habe. Weiterhin lägen die Voraussetzungen der §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB vor. Die Kläger seien jeweils an der ... mit einer Einlage i.H.v. 429.462,39 EUR beteiligt und bis zur Löschung der Gesellschaft im Handelsregister ... (Handelsregisterauszug...) eingetragen gewesen. Aus dem vorgelegten Übernahmevertrag vom 29.10.2002 ergebe sich, dass lediglich Anteile der Kommanditbeteiligungen an die ... worden seien. Mit Beendigung der Gesellschaft seien den Klägern im Zusammenhang mit der Endausschüttung ihre Kommanditeinlagen zurückgezahlt worden. Damit lebe die Haftung bis zur Höhe der Einlage wieder auf (§ 172 Abs. 4 HGB). Entgegen der gesetzlich maximal möglichen Haftungsinanspruchnahme sei die Haftungssumme auf insgesamt 53.326,68 Euro festgesetzt worden. Aus dem Verhältnis der Einlagen der Kläger zur Gesamteinlage aller Kommanditisten bezogen auf die zum Zeitpunkt des Haftungsbescheids noch offene Gewerbesteuer 2003 und Nachforderungszinsen 2003 ergebe sich der jeweilige Teilbetrag der Haftungssumme i.H.v. 28.440,89 EUR. An der im Handelsregister gelöschten ... die mit einer Einlage i.H.v. 751.559,64 EUR an der ... beteiligt gewesen sei, seien die Kläger als alleinige Gesellschafter zu je 50 % beteiligt gewesen. Insofern sei der sich für die im Handelsregister gelöschte ... ergebende Haftungsbetrag i.H.v. 49 771,58 EUR jeweils zur Hälfte den Klägern zugerechnet worden. Die Festsetzungsfrist sei auch für den Haftungsbescheid eingehalten worden. Da sich die vorliegende Haftung nicht aus einer steuerlichen Vorschrift, sondern aus gesellschaftsrechtlichen Vorschriften ergebe, sei hinsichtlich des "maßgeblichen Rechts" im Sinne des § 191 Abs. 4 AO auf die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über die Verjährung abzustellen. Demnach habe die fünfjährige Verjährungsfrist des § 159 Abs. 1, Abs. 3 HGB mit Ablauf des 15.03.2018 geendet und der Haftungsbescheid sei vor Ablauf dieser Frist am 19.01.2018 zugestellt worden. Aufgrund der hohen Anzahl von Kapitalgesellschaften an Beteiligungen als Komplementäre bzw. deren beschränkter Haftung auf das Gesellschaftsvermögen sei aus ökonomischen Gründen auf eine Haftungsinanspruchnahme der Komplementäre verzichtet worden. Eine Inanspruchnahme der Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschaften als gesetzliche Vertreter der ... sei nicht erfolgt, weil das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen (§§ 69, 34 AO) – insbesondere ein pflichtwidriges Verhalten der Geschäftsführer – zweifelhaft sei, zumal die Gesellschaft noch vor Entstehung der Steuer aufgelöst und gelöscht worden sei. Da die Steuern der Finanzierung des öffentlichen Haushalts sowie einer verlässlichen und stabilen Haushaltsplanung dienten, sei deshalb von dieser risikobehafteten Inanspruchnahme abgesehen worden. Im Übrigen sei eine Inanspruchnahme der Komplementärinnen oder deren Geschäftsführer nicht gerechtfertigt gewesen, da die Kommanditisten im Prinzip nur herausgeben müssten, was ihnen ohnehin nicht zustehe, sich für die Komplementärinnen und Geschäftsführer aber ein negativer Saldo ergeben würde. Es sei auch keine Verwirkung eingetreten. Aufgrund der weder für die Festsetzung der Gewerbesteuer noch der Festsetzung für den Haftungsbescheid eingetretenen Festsetzungsverjährung hätten die Kläger mit einer Inanspruchnahme im Wege einer Haftung rechnen müssen.

14

Die Kläger haben am 14.12.2021 Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor: Es fehle an einer ordnungsgemäßen Bekanntgabe des Gewerbesteuermessbescheides und des Gewerbesteuerbescheides an die Kommanditisten. Grundsätzlich seien Steuerbescheide nach Löschung der ... aus dem Handelsregister nur noch den Gesellschaftern zuzustellen und bekanntzugeben. Nach beendeter Liquidation der ... könne von der Zustellung und Bekanntgabe an den Liquidator nach der Rechtsprechung des BFH und dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 183 AO nicht mehr Gebrauch gemacht werden. Im Widerspruchsverfahren sei zudem bereits die Einrede der Festsetzungsverjährung erhoben worden. Die ... sei im Juli 2003 aus dem Handelsregister gelöscht worden. Erst mit Schreiben vom 07.10.2013 hätten die Kläger zum ersten Mal erfahren, dass die ... noch Gewerbesteuerrückstände habe. Zu diesem Zeitpunkt seien sie aber schon über zehn Jahre aus der KG ausgeschieden und diese sei auch schon über zehn Jahre aus dem Handelsregister gelöscht gewesen. Mangels einer ordnungsgemäßen Bekanntgabe des Gewerbesteuermessbescheides und des Gewerbesteuerbescheides sei nach § 169 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 AO die Festsetzungsverjährung eingetreten, was zur Folge habe, dass gemäß § 47 AO der Steueranspruch erloschen sei. Erloschene Steueransprüche könnten aber nicht mehr mittels Haftungsbescheid festgesetzt werden. Nach § 191 Abs. 3 Satz 2 AO sei die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid am 31.12.2017 abgelaufen. Darüberhinaus fehle es an einer Rechtsgrundlage für die Haftung der Kläger für die ... und für eine Haftung der Kommanditisten nach § 159 Abs. 1 HGB über 10 Jahre nach deren Ausscheidung und Löschung der GmbH. Zum einen sei die ... eine eigenständige juristische Person. Eine Haftung für fremde Verbindlichkeiten sehe die Rechtsordnung nicht vor. Zum anderen gebe es keine Durchgriffshaftung gegen die Gesellschafter einer GmbH. Ansprüche nach § 159 HGB, auf die sich die Beklagte bei ihren Haftungsbescheiden sowohl für eigene Kommanditbeteiligungen der Kläger als auch auf die Kommanditbeteiligung der ... berufe, seien nach Löschung der ... und Vollbeendigung der KG im Juli 2003 im Juli 2008 verjährt. Verjährte Ansprüche könnten aber nicht mehr im Wege des Haftungsbescheides geltend gemacht werden. Sofern Ansprüche gegen die KG als solche verjährt seien, könnten sich auch die Kommanditisten auf die Verjährung berufen. Dies ergebe sich aus § 160 Abs. 1 HGB. Eine Hemmung der Verjährung sei ebenfalls nicht eingetreten. Außerdem fehle es an einer ordnungsgemäßen Ermessenausübung der Beklagten. Sowohl das Erschließungsermessen als auch das Auswahlermessen der Haftungsinanspruchnahmen seien fehlerhaft ausgeübt worden. Im Übrigen werde auf das Vorbringen im Widerspruchsverfahren verwiesen.

15

Die Kläger beantragen,

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1. Die Haftungsbescheide der Beklagten gegen den Kläger zu 1) und 2) vom 15.01.2018 in Gestalt der Widerspruchsentscheidungen vom 08.11.2021 werden aufgehoben.

17

2. Die Beklagte wird verurteilt, bereits von den Klägern bezahlte Gewerbesteuer in Höhe von 38.723,54 EUR (2x 19.361,77 EUR) nebst Zinsen hieraus seit Zahlungseingang jeweils an die Kläger anteilsmäßig zurückzuzahlen.

18

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Widerspruchsverfahren wird für notwendig erklärt.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage wird abgewiesen.

21

Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor. Die ... sei für das Jahr 2003 gewerbesteuerpflichtig (§§ 2, 5, 14 GewStG) und die Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums (§ 18 GewStG) entstanden. Entgegen der Auffassung der Kläger sei die ... zu diesem Zeitpunkt zwar zivilrechtlich, aber noch nicht steuerrechtlich vollbeendet gewesen. Mit Zustellung des geänderten Gewerbesteuer- und Zinsbescheids für das Jahr 2003 per Postzustellungsurkunde an die Liquidatorinnen ... und ... sowie an die Bevollmächtigte ... liege eine ordnungsgemäße Bekanntgabe vor. Die Zustellung von Steuerbescheiden an den Liquidator sei ausreichend; es bedürfe keiner zusätzlichen Zustellung an die Gesellschafter. Auch die Zustellung an die Bevollmächtigte ... am 14.02.2013 – noch vor dem Widerruf der Vollmacht gegenüber der Beklagten vom 18.02.2013 – sei wirksam. Der geänderte Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2003 vom 03.05.2011 sei ein bindender Grundlagenbescheid für den darauffolgenden Gewerbesteuer- und ggfs. Zinsbescheid. Da die Festsetzungsfrist für den zu ändernden Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 2003 nach § 171 Abs. 10 AO mindestens bis zum 03.05.2013 gelaufen und der geänderte Gewerbesteuer- und Zinsbescheid für das Jahr 2003 am 14.02.2013 bekanntgegeben worden sei, sei die Festsetzungsfrist gewahrt. Der geänderte Gewerbesteuermessbescheid für das Jahr 2003 sei ebenfalls ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Die Zustellung sei nach §§ 80 Abs. 5 Satz 4, 122 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO an die auch gegenüber dem Finanzamt bevollmächtigte ... erfolgt. Des Weiteren hafteten die Kläger nach §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB als Kommanditisten den Gläubigern der Gesellschaft und damit der Beklagten bis zur Höhe ihrer Einlage. Die Festsetzungsfrist sei nach §§ 191 Abs. 3, 4 AO i.V.m. 161 Abs. 2, 159 HGB auch für die Haftungsbescheide eingehalten worden. Die Beklagte habe das ihr nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zustehende Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Gerichts- bzw. die vorgelegten Behördenakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässigen Klagen, die die Kläger im Einklang mit § 64 VwGO i.V.m. § 60 ZPO als einfache Streitgenossen erheben, sind unbegründet.

24

I. Die angefochtenen Haftungsbescheide und Zahlungsaufforderungen vom 15.01.2018 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwG0).

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1. Die Haftungsbescheide beruhen auf §§ 1 Abs. 2 AO i.V.m. 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage.

26

Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben. Es liegen nach dem Grundsatz der Akzessorietät (vgl. Kratzsch, in: Koenig, 4. Aufl. 2021, AO § 191 Rn. 19) sowohl eine Steuerschuld der ... (dazu unter a.) als auch eine Haftungsschuld der Kläger (dazu unter b.) vor. Die Ermessensentscheidung der Beklagten ist rechtlich nicht zu beanstanden (dazu unter c.). Auf eine Verwirkung können sich die Kläger nicht berufen (dazu unter d.).

27

a. Die ... ist Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer für das Jahr 2003.

28

aa. Die ... war für das Jahr 2003 gewerbesteuerpflichtig (§§ 2, 5, 14 GewStG). Die Gewerbesteuer ist mit Ablauf des Erhebungszeitraums (§§ 38 AO, 18 GewStG) entstanden.

29

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft auch nach ihrer (gesellschaftsrechtlichen) Auflösung solange als (steuerrechtlich) materiell-rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, abgewickelt sind (BFH, Urteil vom 01.10.1992 – IV R 60/91 –, juris Rn. 12 m.w.N.). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn gegen sie noch Umsatz- und Gewerbesteueransprüche geltend gemacht werden können (BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 32/99 –, juris Rn. 12). Die Löschung im Handelsregister wirkt nur deklaratorisch (BFH, Urteil vom 22.01.1985 — VIII R 37/84 –, juris Rn. 28).

30

Nach diesen Maßstäben war die ... zum Zeitpunkt ihrer Löschung aus dem Handelsregister am 15.07.2013 zwar handelsrechtlich, aber nicht steuerrechtlich vollbeendet. Ihre Löschung aus dem Handelsregister ist für das Entstehen der Gewerbesteuer kraft Gesetzes zum Ablauf des Kalenderjahres 2003 (§ 14 Satz 2 GewStG) unbeachtlich. Dass die endgültige Festsetzung erst mit Gewerbesteuerbescheid vom 12.02.2013 erfolgte, ist unbeachtlich; der Festsetzung des Anspruchs kommt insoweit nur deklaratorische Wirkung zu (sog. materielle Rechtsgrundtheorie, st. obergerichtliche Rspr., vgl. VG München, Urteil vom 21.04.2016 – M 10 K 15.5124 –, juris Rn. 41 m.w.N.).

31

bb. Nachdem die Gewerbesteuerschuld der ... am 31.12.2003 entstanden ist, noch bevor sie erstmals festgesetzt worden ist, ist die akzessorische Steuerschuld als Voraussetzung der Haftung existent und kann der Haftungsinanspruchnahme der Kläger zugrunde gelegt werden; unabhängig davon, ob eine wirksame Festsetzung dieser Abgabe gegenüber der Steuerschuldnerin (hier der ...) erfolgt ist (BVerwG, Urteil vom 16.09.1997 – 8 B 143.97 –, juris Rn 7; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 01.03.1990 – 2 S 62/89 –, juris Rn. 41; VG Stade, Urteil vom 02.04.2014 – 3 A 1404/12 –, juris Rn. 27). Aus § 37 Abs. 1 AO wird deutlich, dass der Haftungsanspruch als eigenständiger Anspruch neben dem Steueranspruch besteht. Auch der vorhergehende Erlass eines Grundlagenbescheids, hier in Form des Gewerbesteuermessbescheids, ist nicht erforderlich (VG München, Beschluss vom 31.03.2011 – M 10 S 10.6231 –, juris Rn. 30 mit Verweis auf Tipke/Kruse, AO, § 191 Rn. 15).

32

Unter Berücksichtigung dessen kommt es nicht darauf an, ob der für die Gewerbesteuerfestsetzung des Jahres 2003 erforderliche geänderte – mittlerweile bestandskräftige – Gewerbesteuermessbescheid vom 03.05.2011 oder der geänderte – mittlerweile bestandskräftige – Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 12.02.2013 der ... wirksam bekannt gegeben wurden. Maßgeblich ist allein, ob die im Haftungsbescheid geltend gemachte Steuerforderung entstanden ist. Anhaltspunkte dafür, dass eine Primärschuld bei der ... nicht entstanden ist bzw. nicht in der in dem Haftungsbescheid geforderten Höhe entstanden sein sollte, sind für das Gericht weder ersichtlich noch von den Klägern auch nur im Ansatz dargetan.

33

cc. Selbst wenn man dies anders sehen würde, wäre der geänderte Gewerbesteuer- und Zinsbescheid für das Jahr 2003 vom 12.02.2013 den drei Komplementärinnen und ... (§§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, 122 Abs. 1 Satz 1 AO) ordnungsgemäß bekanntgegeben. Inwieweit auch eine ordnungsgemäße Bekanntgabe an die ... nach §§ 80 Abs. 1 Satz 3, Abs. 5 Satz 4, 122 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO erfolgen konnte – nach Widerruf der Vollmacht vom 21.06.2011 gegenüber der Beklagten – erscheint das fraglich, kann daher dahinstehen.

34

Der von den Gesellschaftern nach den Vorschriften des HGB bestellte Liquidator ist der gesetzliche Vertreter der Abwicklungsgesellschaft. Die Zustellung von Steuerbescheiden an den Liquidator ist – auch nach Löschung der Personengesellschaft im Handelsregister – ausreichend; es bedarf keiner zusätzlichen Zustellung an die Gesellschafter (BFH, Urteil vom 16.06.1961 – III 329/58 U –, juris Rn. 8; Bayerischer VGH, Beschluss vom 16.07.2018 – 4 ZB 16.1971 –, juris Rn. 18 f.). Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 01.10.1992 – IV R 60/91 –, juris Rn. 17 f.) gilt auch bei einer handelsrechtlich voll beendeten KG die Vertretungsregel des § 146 Abs. 1 HGB, wonach die Gesellschafter als Liquidatoren die gesetzlichen Vertreter der KG sind.

35

Vorliegend ist die Liquidation der ... der ... übertragen worden, sodass der geänderte Gewerbesteuer- und Zinsbescheid für das Jahr 2003 vom 12.03.2013 ihnen ordnungsgemäß bekannt gegeben werden konnte. Auch nach der gesetzlichen Regelung des §§ 161 Abs. 2, 146 Abs. 1, 150 Abs. 2 Satz 2, 125 Abs. 2 Satz 3 HGB genügt die Bekanntgabe bereits an einen der Liquidatoren. Mit ... liegt daher in jedem Fall eine ordnungsgemäße Bekanntgabe vor.

36

b. Die Kläger sind Haftungsschuldner für die Steuerschuld der ... für das Jahr 2003.

37

aa. Die Kläger haften nach §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB als Kommanditisten den Gläubigern der Gesellschaft und damit der Beklagten bis zur Höhe ihrer Einlage. Soweit die Einlage eines Kommanditisten zurückbezahlt wird, gilt sie gemäß § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet.

38

Die Kläger waren an der ... als Kommanditisten beteiligt. Mit Beendigung der Gesellschaft wurde ihnen im Zusammenhang mit der Endausschüttung ihre Kommanditeinlage zurückgezahlt, sodass ihre Haftung bis zur Höhe der Einlage wieder aufgelebt ist.

39

bb. Entgegen der Auffassung der Kläger stehen vorliegend weder Vorschriften über den Ablauf der Festsetzungsfrist noch Verjährungsvorschriften dem Erlass der Haftungsbescheide entgegen.

40

Nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt an sich vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO). Diese Vorschrift wird vorliegend von § 191 Abs. 4 AO suspendiert, der vorschreibt, dass wenn sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen ergibt, ein Haftungsbescheid ergehen kann, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind (BFH, Urteil vom 26.08.1997– VII R 63.97 –, juris Rn. 8; OVG Niedersachen, Urteil vom 24.03.2014 – 9 LB 114/12 –, juris Rn. 33; Koenig, in: Kratzsch, 4. Aufl. 2021, AO § 191 Rn. 110). § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO berücksichtigt den im Haftungsrecht geltenden Grundsatz der Akzessorietät, wonach ein Haftungsbescheid – obwohl die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs grundsätzlich nicht von der Festsetzung der Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner abhängig ist – nicht mehr ergehen darf, wenn die Finanzbehörde wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung an der Festsetzung der Steuerschuld endgültig gehindert ist (vgl. Koenig, in: Kratzsch, 4. Aufl. 2021, AO § 191 Rn. 114 m.w.N.).

41

(1) Die Verjährungsfrist für den Erlass der Haftungsbescheide vom 15.01.2018 war dementsprechend noch nicht abgelaufen.

42

Nach § 191 Abs. 4 AO kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem jeweils maßgeblichen Recht noch nicht verjährt sind. Gemäß § 159 Abs. 1 HGB unterliegt die persönliche Haftung der Gesellschafter für Gesellschaftsverbindlichkeiten einer Verjährung von fünf Jahren nach Auflösung der Gesellschaft. Mit dieser Sonderverjährungsfrist wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich zwischen den Interessen der Gesellschaftsgläubiger an der Durchsetzung ihrer im Zuge der Liquidation nicht befriedigten Forderungen einerseits und den Interessen der Gesellschafter an der zeitlichen Begrenzung ihrer fortdauernden persönlichen Haftung andererseits erzielen (Bayerischer VGH, Beschluss vom 12.12.2016 – 4 CS 16.1324 –, juris Rn. 22). § 159 Abs. 2 HGB knüpft für den Beginn der Verjährungsfrist an den Zeitpunkt der Eintragung der Auflösung ins Handelsregister an; § 159 Abs. 3 HGB regelt den Beginn der Verjährung bei späterer Fälligkeit des Anspruchs des Gläubigers gegen die Gesellschaft. Die Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch gegenüber der Gesellschaft verjährt oder ob die Verjährungsfrist wirksam unterbrochen ist, kann sich dabei nur nach dem zu Grunde liegenden Fachrecht, also nach der Abgabenordnung, richten (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 11.14 –, juris Rn.18).

43

Vorliegend erfolgte die Zustellung der Haftungsbescheide am 19.01.2018 an die Kläger fristgerecht, weil die fünfjährige Verjährungsfrist des § 159 Abs. 1, Abs. 3 HGB – § 160 Abs. 1 HGB betrifft nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut die Konstellation des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Gesellschaft und ist somit nicht einschlägig – erst mit Ablauf des 15.03.2018 endete. Die Gewerbesteuer und die Nachforderungszinsen – die Haftung erstreckt sich auch auf die steuerlichen Nebenleistungen in Gestalt der Nachforderungszinsen nach § 233a AO (Bayerischer VGH, Beschluss vom 12.12.2016 – 4 CS 16.1324 –, juris Rn. 20) – für das Jahr 2003 waren laut geändertem Gewerbesteuer- und Zinsbescheid erst am 15.03.2013 und damit nach der am 12.03.2003 in das Handelsregister eingetragenen Auflösung der ... fällig, sodass die fünfjährige Haftungsverjährung für Kommanditisten nach § 159 Abs. 3 HGB erst mit Fälligkeit der nachträglich festgesetzten Forderung begann (vgl. zur Relevanz der Zahlungsverjährung bei einer bereits festgesetzten Steuer: BFH, Urteil vom 26.08.1997 – VII R 63.97 –, juris Rn. 15). Eine Ausnahme nach § 159 Abs. 1 a.E. HGB liegt nicht vor, da der Anspruch gegen die Gesellschaft nach §§ 228, 229 Abs. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres 2018 verjährt wäre. Auf eine – vorliegend nicht ersichtliche – etwaige steuerrechtliche Unterbrechung der Zahlungsverjährung nach § 231 AO kommt es damit nicht an.

44

(2) Für die Steuerschuld war im Zeitpunkt des Erlasses der Haftungsbescheide vom 15.01.2018 keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

45

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet nach § 171 Abs. 10 AO die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Der Anpassungspflicht setzen nur die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung bzw. die Feststellungsverjährung eine Schranke. Die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid ist aber gehemmt, solange ein Grundlagenbescheid noch ergehen oder geändert werden kann (Rüsken, in: Klein, 15. Aufl. 2020, AO § 175 Rn. 12 m.w.N.).

46

Im vorliegenden Fall ist der geänderte Gewerbesteuermessbescheid vom 03.05.2011, mit dem der Steuermessbetrag für das Jahr 2003 für die ... auf 79.345,- EUR festgesetzt wurde, der bindende Grundlagenbescheid für den darauffolgenden Gewerbesteuer- und Zinsbescheid vom 12.02.2013.

47

Die Änderung des Gewerbesteuer- und Zinsbescheids für das Jahr 2003 vom 12.02.2013 erfolgte innerhalb der Festsetzungsfrist. Da die Steuererklärung der ... für das Jahr 2003 im Jahr 2005 eingereicht worden war, endete die vierjährige Festsetzungsfrist für den Gewebesteuerbescheid nach §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zunächst am 31.12.2009. Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer des Jahres 2003 war jedoch mit Prüfungsanordnung vom 20.03.2008 nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. den §§ 194-196 AO vom 29.04.2008 bis 29.11.2010 bei der ... durchgeführten Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, insbesondere auch der Gewerbesteuer, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Die Außenprüfung wurde auch nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unmittelbar nach ihrem Beginn aus von der von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen. Die Gründe für die lange Prüfungsdauer wurden von dem damaligen Außenprüfer ... Schauer in seiner Stellungnahme vom 20.09.2021 ausführlich dargelegt. Die Kläger sind diesen auch nicht substantiiert entgegengetreten. Somit lief die Festsetzungsfrist für den zu ändernden Gewerbesteuer- und Zinsbescheid nach § 171 Abs. 10 AO mindestens bis zum 03.05.2013; sie wurde mithin gewahrt.

48

c. Die Beklagte hat das ihr nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zustehende Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt.

49

Die Ermessensbetätigung ist durch das erkennende Gericht nur auf Ermessensfehler hin überprüfbar (§ 114 Satz 1 VwGO). Die Ermessenserwägungen zur Haftungsinanspruchnahme nach § 191 Abs. 1 AO können noch im Widerspruchsverfahren nachgeholt oder auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzt werden (§ 114 Satz 2 VwGO; Bayerischer VGH, Beschluss vom 05.05.2000 – 4 CS 97.2939 –, juris Rn. 14).

50

Das Ermessen der abgabenerhebenden Behörde erstreckt sich sowohl auf das „Ob“ und den Umfang eines Haftungsbescheides (Entschließungsermessen) als auch auf das „Wie“ eines Haftungsbescheids (Auswahlermessen).

51

Die Uneinbringlichkeit der Steuern bzw. die Unmöglichkeit der Einziehung der rückständigen Steuern gegenüber dem Steuerschuldner ist regelmäßig bereits eine hinreichende Begründung des Entschließungsermessens. Dies führt zu einer Vorprägung der Ermessensentscheidung dahingehend, dass eine besondere Ermessensabwägung entbehrlich ist und die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nur bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände ermessensfehlerhaft ist (BFH, Urteil vom 13.06.1997 – VII R 96/96 –, juris Rn. 13; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 21.08.2017 – 14 A 1009/15 –, juris Rn. 25 f.)

52

Nach diesen Maßstäben greifen die klägerseits für eine fehlerhafte Ermessensausübung der Beklagten angeführten Bedenken nicht durch.

53

Die dem Haftungsbescheid zugrundeliegende Steuerschuld war uneinbringlich, weil die aufgelöste ... keine Steuerrückstände mehr zu begleichen vermochte. Diese Erwägung teilte die Beklagte den Klägern sinngemäß mit, indem sie im Ausgangsbescheid vom 15.01.2018 darauf hinwies, dass das Rechtsinstitut der Steuerhaftung der Verstärkung und Sicherung des Steueranspruchs diene.

54

Hinsichtlich des Auswahlermessens zwischen mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern, namentlich den Komplementärinnen, den Geschäftsführern der persönlich haftenden Gesellschaften und den Kommanditisten, hat die Beklagte dies im Ausgangsbescheid vom 15.01.2018 erkannt und kurz skizziert sowie ihre Ermessenserwägungen sodann im Widerspruchsbescheid vom 08.11.2021 in rechtlich nicht zu beanstandender Weise ausführlich dargelegt.

55

Die Kläger wurden als Kommanditisten demnach – aus Verhältnismäßigkeitsgründen lediglich entsprechend ihrer Anteile am Gesellschaftsvermögen und nicht bis zur Höhe ihrer Einlage – in Anspruch genommen, da letztendlich sie diejenigen der potentiellen Haftungsschuldner sind, die von der bisher ausgebliebenen Steuerzahlung profitierten. Wäre die Steuerschuld aus dem Gesellschaftsvermögen beglichen worden, hätten die Kläger ihre Einlagen nicht bzw. jedenfalls nicht vollständig zurückerhalten. Ihre vorliegende Inanspruchnahme führt deshalb dazu, dass im Ergebnis diejenige Lage hergestellt wird, die ohne die (vollständige) Rückzahlung der Einlagen und somit bei Begleichen der Steuerschuld aus Gesellschaftsmitteln bestehen würde.

56

Dass die Beklagte im Rahmen ihrer Ermessensentscheidung zusätzlich den Anteil der ... auf die Kläger umgelegt hat, ist zumindest tatsächlich nachvollziehbar, da diese insofern als einzige Gesellschafter und Geschäftsführer der ehemaligen ... GmbH eine besondere Nähe zu dieser Kommanditistin aufwiesen. Inwieweit es dabei jedoch – wie von den Klägern beanstandet – unter Umgehung von § 13 Abs. 2 GmbHG zu einer unzulässigen Durchgriffshaftung kommt, kann vorliegend dahinstehen. Denn jedenfalls ist die diesbezüglich im Klageverfahren ergänzend vorgetragene Erwägung der Beklagten (§ 114 Satz 2 VwGO) rechtlich nicht zu beanstanden, wonach aufgrund der mangels ihrer Eintragung als Kommanditistin in das Handelsregister im Außenverhältnis unwirksamen Übertragung der Anteile der Kläger an die ..., der entsprechende Haftungsanteil der Kläger in Höhe von jeweils 53.326,68 EUR exakt dem Kapitalanteil von jeweils 30 entspricht, mit dem sie tatsächlich am Gesellschaftsvermögen beteiligt waren.

57

Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Entscheidung der Beklagten, aus ökonomischen Gründen auf eine Haftungsinanspruchnahme der an einer Vielzahl von Personengesellschaften als Komplementärinnen beteiligten und auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt haftenden Komplementärinnen verzichtet zu haben. Gleiches gilt für die fehlende Inanspruchnahme der Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschaften als gesetzliche Vertreter der ..., da das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen (§§ 69, 34 AO) — insbesondere ein pflichtwidriges Verhalten der Geschäftsführer — zweifelhaft ist und die Gesellschaft noch vor Entstehung der Steuer aufgelöst und gelöscht worden ist. Es ist insbesondere nicht ermessensfehlerhaft, von mehreren Haftungsschuldnern nur diejenigen in Anspruch zu nehmen, bei denen der Anspruch am schnellsten, leichtesten und sichersten realisiert werden kann (Rüsken, in: Klein, 15. Aufl. 2020, AO § 191 Rn. 60 m.N. aus der Rechtsprechung).

58

d. Auf eine Verwirkung des Haftungsanspruchs können sich die Kläger nicht berufen.

59

Ein Anspruch auf Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis kann von der Finanzbehörde verwirkt werden. Bei der Verwirkung handelt es sich um einen Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium). Die Annahme von Verwirkung setzt daher ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen. Zum Tatbestand gehört sowohl ein Zeitmoment als auch ein Umstandsmoment (FG des Saarlandes, Urteil vom 24.05.2017 – 2 K 1082/14 –, juris Rn. 28 m.w.N.).

60

Es fehlt – neben dem erforderlichen Zeitmoment; insbesondere liefen die Festsetzungsfristen bzw. die Verjährungsfristen noch (vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2017 – II R 48/15 –, juris Rn. 51) – jedenfalls an einem Umstand, mit dem die Beklagte gegenüber den Klägern ein Vertrauen begründet hätte, diese nicht mehr in Anspruch zu nehmen. Vielmehr durfte die ... und damit auch die Kläger vor einer bestandskräftigen Regelung durch einen Gewerbesteuermessbescheid nicht erwarten, nicht mehr zur Gewerbesteuer für das Jahr 2003 herangezogen zu werden; seit Erlass des geänderten Gewerbesteuerbescheids vom 12.02.2013 gegenüber der ... mussten die Kläger sogar damit rechnen, aller Wahrscheinlichkeit nach als Haftungsschuldner herangezogen zu werden (vgl. VG Freiburg, Urteil vom 13.01.2015 – 5 K 2543/13 –, juris Rn. 43). Soweit der Klägervertreter auf das – nicht von der Beklagten stammende – Schreiben des Finanzamts ... vom 10.09.2009 hingewiesen hat, ist anzumerken, dass das Schreiben eine vorläufige Stellungnahme ist, die sich nur auf die Verjährungsvorschrift des § 159 Abs. 1 und 2 HGB bezieht und noch vor Erlass des geänderten – mittlerweile bestandskräftigen – Gewerbesteuermessbescheides erging.

61

2. Die Zahlungsaufforderungen sind nach § 1 Abs. 2 AO i.V.m. § 219 AO ergangen.

62

Nach § 219 Satz 1 AO darf der Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Darin ist der Erlass eines Leistungsgebots i.S.d. § 254 Abs. 1 Satz 1 AO als selbstständiger Verwaltungsakt zu erblicken, der zusammen mit dem Haftungsbescheid erlassen werden kann (BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92 –, juris Rn. 11 ff.). Er bedarf, weil die diesbezüglich erforderliche Ermessensausübung durch den Erlass des Haftungsbescheids vorgeprägt ist, in der Regel keiner besonderen Begründung (Rüsken, in: Klein, 15. Aufl. 2020, AO § 219 Rn. 2). Zum notwendigen Inhalt eines Leistungsgebots gehört jedenfalls, dass der im Leistungsgebot bezeichnete Steuerpflichtige aufgefordert wird, einen dem Grunde und der Höhe nach genau bezeichneten Geldbetrag bei bestimmt bezeichneten Stellen in näher bezeichneter Weise (z.B. Überweisung) zu leisten (BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92 –, juris Rn. 30). Wegen des eigenständigen Charakters des Leistungsgebots schlagen – hier nicht vorhandene – Mängel des Haftungsbescheids nicht auf das Leistungsgebot durch, sofern mit dem Haftungsbescheid jedenfalls ein existenter vollstreckbarer Verwaltungsakt vorhanden ist (BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92 –, juris Rn. 32).

63

Nach diesen Maßstäben ist die Zahlungsaufforderung nicht zu beanstanden. Zunächst liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 219 Satz 1 AO vor (siehe oben). Des Weiteren werden die Kläger in den angegriffenen Bescheiden zweifelsfrei als Adressaten des Leistungsgebots bezeichnet, die Geldleistung dem Grunde und der Höhe nach zutreffend angegeben und bezüglich der Zahlungsmodalitäten auf die Stadtkasse der Beklagten verwiesen. Einwände, die sich nicht im Kern auf einen rechtswidrigen Erlass des Haftungsbescheids beziehen (dazu siehe oben 1.), sondern allein die Zahlungsaufforderung betreffen, haben die Kläger nicht geltend gemacht und sind auch sonst nicht ersichtlich.

64

II. Da die Haftungsbescheide wie dargelegt rechtmäßig sind, besteht kein Anspruch auf Rückzahlung der bereits von den Klägern an die Beklagte jeweils gezahlten 19.361,77 EUR.

65

III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1 VwGO, 159 Satz 1 VwGO, 100 Abs. 1 ZPO. Das Gericht macht von der Möglichkeit, das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären, keinen Gebrauch (§ 167 Abs. 2 VwGO). Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht gem. §§ 124a Abs. 1 Satz 1, 124 Abs. 2 Nr. 3, 4 VwGO liegen nicht vor.

66

Beschluss

67

Der Streitwert wird abweichend vom vorläufig festgesetzten Streitwert gemäß § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG auf 106.653,36 EUR (2 x die Haftungssumme i.H.v. 53.326,68 EUR) festgesetzt. Das Gericht berücksichtigt hierbei, dass es sich bei der von den Klägern geforderten Rückforderung der bereits gezahlten Beträge (2 x 19.361,77 EUR) um nicht streitwerterhöhende Annexanträge nach § 113 Abs. 1 Satz 2 und 3 VwGO handelt (Riese, in: Schoch/Schneider/Riese, 41. EL Juli 2021, VwG0 § 113 Rn. 95 m.w.N.).

Gründe

23

Die zulässigen Klagen, die die Kläger im Einklang mit § 64 VwGO i.V.m. § 60 ZPO als einfache Streitgenossen erheben, sind unbegründet.

24

I. Die angefochtenen Haftungsbescheide und Zahlungsaufforderungen vom 15.01.2018 sind rechtmäßig und verletzten die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwG0).

25

1. Die Haftungsbescheide beruhen auf §§ 1 Abs. 2 AO i.V.m. 191 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB. Nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB haftet der Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage.

26

Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben. Es liegen nach dem Grundsatz der Akzessorietät (vgl. Kratzsch, in: Koenig, 4. Aufl. 2021, AO § 191 Rn. 19) sowohl eine Steuerschuld der ... (dazu unter a.) als auch eine Haftungsschuld der Kläger (dazu unter b.) vor. Die Ermessensentscheidung der Beklagten ist rechtlich nicht zu beanstanden (dazu unter c.). Auf eine Verwirkung können sich die Kläger nicht berufen (dazu unter d.).

27

a. Die ... ist Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer für das Jahr 2003.

28

aa. Die ... war für das Jahr 2003 gewerbesteuerpflichtig (§§ 2, 5, 14 GewStG). Die Gewerbesteuer ist mit Ablauf des Erhebungszeitraums (§§ 38 AO, 18 GewStG) entstanden.

29

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist eine Personengesellschaft auch nach ihrer (gesellschaftsrechtlichen) Auflösung solange als (steuerrechtlich) materiell-rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, abgewickelt sind (BFH, Urteil vom 01.10.1992 – IV R 60/91 –, juris Rn. 12 m.w.N.). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn gegen sie noch Umsatz- und Gewerbesteueransprüche geltend gemacht werden können (BFH, Urteil vom 25.07.2000 – VIII R 32/99 –, juris Rn. 12). Die Löschung im Handelsregister wirkt nur deklaratorisch (BFH, Urteil vom 22.01.1985 — VIII R 37/84 –, juris Rn. 28).

30

Nach diesen Maßstäben war die ... zum Zeitpunkt ihrer Löschung aus dem Handelsregister am 15.07.2013 zwar handelsrechtlich, aber nicht steuerrechtlich vollbeendet. Ihre Löschung aus dem Handelsregister ist für das Entstehen der Gewerbesteuer kraft Gesetzes zum Ablauf des Kalenderjahres 2003 (§ 14 Satz 2 GewStG) unbeachtlich. Dass die endgültige Festsetzung erst mit Gewerbesteuerbescheid vom 12.02.2013 erfolgte, ist unbeachtlich; der Festsetzung des Anspruchs kommt insoweit nur deklaratorische Wirkung zu (sog. materielle Rechtsgrundtheorie, st. obergerichtliche Rspr., vgl. VG München, Urteil vom 21.04.2016 – M 10 K 15.5124 –, juris Rn. 41 m.w.N.).

31

bb. Nachdem die Gewerbesteuerschuld der ... am 31.12.2003 entstanden ist, noch bevor sie erstmals festgesetzt worden ist, ist die akzessorische Steuerschuld als Voraussetzung der Haftung existent und kann der Haftungsinanspruchnahme der Kläger zugrunde gelegt werden; unabhängig davon, ob eine wirksame Festsetzung dieser Abgabe gegenüber der Steuerschuldnerin (hier der ...) erfolgt ist (BVerwG, Urteil vom 16.09.1997 – 8 B 143.97 –, juris Rn 7; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 01.03.1990 – 2 S 62/89 –, juris Rn. 41; VG Stade, Urteil vom 02.04.2014 – 3 A 1404/12 –, juris Rn. 27). Aus § 37 Abs. 1 AO wird deutlich, dass der Haftungsanspruch als eigenständiger Anspruch neben dem Steueranspruch besteht. Auch der vorhergehende Erlass eines Grundlagenbescheids, hier in Form des Gewerbesteuermessbescheids, ist nicht erforderlich (VG München, Beschluss vom 31.03.2011 – M 10 S 10.6231 –, juris Rn. 30 mit Verweis auf Tipke/Kruse, AO, § 191 Rn. 15).

32

Unter Berücksichtigung dessen kommt es nicht darauf an, ob der für die Gewerbesteuerfestsetzung des Jahres 2003 erforderliche geänderte – mittlerweile bestandskräftige – Gewerbesteuermessbescheid vom 03.05.2011 oder der geänderte – mittlerweile bestandskräftige – Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 2003 vom 12.02.2013 der ... wirksam bekannt gegeben wurden. Maßgeblich ist allein, ob die im Haftungsbescheid geltend gemachte Steuerforderung entstanden ist. Anhaltspunkte dafür, dass eine Primärschuld bei der ... nicht entstanden ist bzw. nicht in der in dem Haftungsbescheid geforderten Höhe entstanden sein sollte, sind für das Gericht weder ersichtlich noch von den Klägern auch nur im Ansatz dargetan.

33

cc. Selbst wenn man dies anders sehen würde, wäre der geänderte Gewerbesteuer- und Zinsbescheid für das Jahr 2003 vom 12.02.2013 den drei Komplementärinnen und ... (§§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, 122 Abs. 1 Satz 1 AO) ordnungsgemäß bekanntgegeben. Inwieweit auch eine ordnungsgemäße Bekanntgabe an die ... nach §§ 80 Abs. 1 Satz 3, Abs. 5 Satz 4, 122 Abs. 1 Satz 3 und 4 AO erfolgen konnte – nach Widerruf der Vollmacht vom 21.06.2011 gegenüber der Beklagten – erscheint das fraglich, kann daher dahinstehen.

34

Der von den Gesellschaftern nach den Vorschriften des HGB bestellte Liquidator ist der gesetzliche Vertreter der Abwicklungsgesellschaft. Die Zustellung von Steuerbescheiden an den Liquidator ist – auch nach Löschung der Personengesellschaft im Handelsregister – ausreichend; es bedarf keiner zusätzlichen Zustellung an die Gesellschafter (BFH, Urteil vom 16.06.1961 – III 329/58 U –, juris Rn. 8; Bayerischer VGH, Beschluss vom 16.07.2018 – 4 ZB 16.1971 –, juris Rn. 18 f.). Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 01.10.1992 – IV R 60/91 –, juris Rn. 17 f.) gilt auch bei einer handelsrechtlich voll beendeten KG die Vertretungsregel des § 146 Abs. 1 HGB, wonach die Gesellschafter als Liquidatoren die gesetzlichen Vertreter der KG sind.

35

Vorliegend ist die Liquidation der ... der ... übertragen worden, sodass der geänderte Gewerbesteuer- und Zinsbescheid für das Jahr 2003 vom 12.03.2013 ihnen ordnungsgemäß bekannt gegeben werden konnte. Auch nach der gesetzlichen Regelung des §§ 161 Abs. 2, 146 Abs. 1, 150 Abs. 2 Satz 2, 125 Abs. 2 Satz 3 HGB genügt die Bekanntgabe bereits an einen der Liquidatoren. Mit ... liegt daher in jedem Fall eine ordnungsgemäße Bekanntgabe vor.

36

b. Die Kläger sind Haftungsschuldner für die Steuerschuld der ... für das Jahr 2003.

37

aa. Die Kläger haften nach §§ 161 Abs. 2, 171 ff. HGB als Kommanditisten den Gläubigern der Gesellschaft und damit der Beklagten bis zur Höhe ihrer Einlage. Soweit die Einlage eines Kommanditisten zurückbezahlt wird, gilt sie gemäß § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet.

38

Die Kläger waren an der ... als Kommanditisten beteiligt. Mit Beendigung der Gesellschaft wurde ihnen im Zusammenhang mit der Endausschüttung ihre Kommanditeinlage zurückgezahlt, sodass ihre Haftung bis zur Höhe der Einlage wieder aufgelebt ist.

39

bb. Entgegen der Auffassung der Kläger stehen vorliegend weder Vorschriften über den Ablauf der Festsetzungsfrist noch Verjährungsvorschriften dem Erlass der Haftungsbescheide entgegen.

40

Nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt an sich vier Jahre und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft (§ 191 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO). Diese Vorschrift wird vorliegend von § 191 Abs. 4 AO suspendiert, der vorschreibt, dass wenn sich die Haftung nicht aus den Steuergesetzen ergibt, ein Haftungsbescheid ergehen kann, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind (BFH, Urteil vom 26.08.1997– VII R 63.97 –, juris Rn. 8; OVG Niedersachen, Urteil vom 24.03.2014 – 9 LB 114/12 –, juris Rn. 33; Koenig, in: Kratzsch, 4. Aufl. 2021, AO § 191 Rn. 110). § 191 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 AO berücksichtigt den im Haftungsrecht geltenden Grundsatz der Akzessorietät, wonach ein Haftungsbescheid – obwohl die Geltendmachung eines Haftungsanspruchs grundsätzlich nicht von der Festsetzung der Steuerschuld gegenüber dem Steuerschuldner abhängig ist – nicht mehr ergehen darf, wenn die Finanzbehörde wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung an der Festsetzung der Steuerschuld endgültig gehindert ist (vgl. Koenig, in: Kratzsch, 4. Aufl. 2021, AO § 191 Rn. 114 m.w.N.).

41

(1) Die Verjährungsfrist für den Erlass der Haftungsbescheide vom 15.01.2018 war dementsprechend noch nicht abgelaufen.

42

Nach § 191 Abs. 4 AO kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem jeweils maßgeblichen Recht noch nicht verjährt sind. Gemäß § 159 Abs. 1 HGB unterliegt die persönliche Haftung der Gesellschafter für Gesellschaftsverbindlichkeiten einer Verjährung von fünf Jahren nach Auflösung der Gesellschaft. Mit dieser Sonderverjährungsfrist wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich zwischen den Interessen der Gesellschaftsgläubiger an der Durchsetzung ihrer im Zuge der Liquidation nicht befriedigten Forderungen einerseits und den Interessen der Gesellschafter an der zeitlichen Begrenzung ihrer fortdauernden persönlichen Haftung andererseits erzielen (Bayerischer VGH, Beschluss vom 12.12.2016 – 4 CS 16.1324 –, juris Rn. 22). § 159 Abs. 2 HGB knüpft für den Beginn der Verjährungsfrist an den Zeitpunkt der Eintragung der Auflösung ins Handelsregister an; § 159 Abs. 3 HGB regelt den Beginn der Verjährung bei späterer Fälligkeit des Anspruchs des Gläubigers gegen die Gesellschaft. Die Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch gegenüber der Gesellschaft verjährt oder ob die Verjährungsfrist wirksam unterbrochen ist, kann sich dabei nur nach dem zu Grunde liegenden Fachrecht, also nach der Abgabenordnung, richten (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 – 9 C 11.14 –, juris Rn.18).

43

Vorliegend erfolgte die Zustellung der Haftungsbescheide am 19.01.2018 an die Kläger fristgerecht, weil die fünfjährige Verjährungsfrist des § 159 Abs. 1, Abs. 3 HGB – § 160 Abs. 1 HGB betrifft nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut die Konstellation des Ausscheidens eines Gesellschafters aus der Gesellschaft und ist somit nicht einschlägig – erst mit Ablauf des 15.03.2018 endete. Die Gewerbesteuer und die Nachforderungszinsen – die Haftung erstreckt sich auch auf die steuerlichen Nebenleistungen in Gestalt der Nachforderungszinsen nach § 233a AO (Bayerischer VGH, Beschluss vom 12.12.2016 – 4 CS 16.1324 –, juris Rn. 20) – für das Jahr 2003 waren laut geändertem Gewerbesteuer- und Zinsbescheid erst am 15.03.2013 und damit nach der am 12.03.2003 in das Handelsregister eingetragenen Auflösung der ... fällig, sodass die fünfjährige Haftungsverjährung für Kommanditisten nach § 159 Abs. 3 HGB erst mit Fälligkeit der nachträglich festgesetzten Forderung begann (vgl. zur Relevanz der Zahlungsverjährung bei einer bereits festgesetzten Steuer: BFH, Urteil vom 26.08.1997 – VII R 63.97 –, juris Rn. 15). Eine Ausnahme nach § 159 Abs. 1 a.E. HGB liegt nicht vor, da der Anspruch gegen die Gesellschaft nach §§ 228, 229 Abs. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres 2018 verjährt wäre. Auf eine – vorliegend nicht ersichtliche – etwaige steuerrechtliche Unterbrechung der Zahlungsverjährung nach § 231 AO kommt es damit nicht an.

44

(2) Für die Steuerschuld war im Zeitpunkt des Erlasses der Haftungsbescheide vom 15.01.2018 keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

45

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, geändert wird. Soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), endet nach § 171 Abs. 10 AO die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Der Anpassungspflicht setzen nur die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung bzw. die Feststellungsverjährung eine Schranke. Die Festsetzungsfrist für den Folgebescheid ist aber gehemmt, solange ein Grundlagenbescheid noch ergehen oder geändert werden kann (Rüsken, in: Klein, 15. Aufl. 2020, AO § 175 Rn. 12 m.w.N.).

46

Im vorliegenden Fall ist der geänderte Gewerbesteuermessbescheid vom 03.05.2011, mit dem der Steuermessbetrag für das Jahr 2003 für die ... auf 79.345,- EUR festgesetzt wurde, der bindende Grundlagenbescheid für den darauffolgenden Gewerbesteuer- und Zinsbescheid vom 12.02.2013.

47

Die Änderung des Gewerbesteuer- und Zinsbescheids für das Jahr 2003 vom 12.02.2013 erfolgte innerhalb der Festsetzungsfrist. Da die Steuererklärung der ... für das Jahr 2003 im Jahr 2005 eingereicht worden war, endete die vierjährige Festsetzungsfrist für den Gewebesteuerbescheid nach §§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zunächst am 31.12.2009. Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer des Jahres 2003 war jedoch mit Prüfungsanordnung vom 20.03.2008 nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. den §§ 194-196 AO vom 29.04.2008 bis 29.11.2010 bei der ... durchgeführten Außenprüfung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, insbesondere auch der Gewerbesteuer, gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Die Außenprüfung wurde auch nicht nach § 171 Abs. 4 Satz 2 AO unmittelbar nach ihrem Beginn aus von der von der Finanzbehörde zu vertretenden Gründen für die Dauer von mehr als sechs Monaten unterbrochen. Die Gründe für die lange Prüfungsdauer wurden von dem damaligen Außenprüfer ... Schauer in seiner Stellungnahme vom 20.09.2021 ausführlich dargelegt. Die Kläger sind diesen auch nicht substantiiert entgegengetreten. Somit lief die Festsetzungsfrist für den zu ändernden Gewerbesteuer- und Zinsbescheid nach § 171 Abs. 10 AO mindestens bis zum 03.05.2013; sie wurde mithin gewahrt.

48

c. Die Beklagte hat das ihr nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO zustehende Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt.

49

Die Ermessensbetätigung ist durch das erkennende Gericht nur auf Ermessensfehler hin überprüfbar (§ 114 Satz 1 VwGO). Die Ermessenserwägungen zur Haftungsinanspruchnahme nach § 191 Abs. 1 AO können noch im Widerspruchsverfahren nachgeholt oder auch im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzt werden (§ 114 Satz 2 VwGO; Bayerischer VGH, Beschluss vom 05.05.2000 – 4 CS 97.2939 –, juris Rn. 14).

50

Das Ermessen der abgabenerhebenden Behörde erstreckt sich sowohl auf das „Ob“ und den Umfang eines Haftungsbescheides (Entschließungsermessen) als auch auf das „Wie“ eines Haftungsbescheids (Auswahlermessen).

51

Die Uneinbringlichkeit der Steuern bzw. die Unmöglichkeit der Einziehung der rückständigen Steuern gegenüber dem Steuerschuldner ist regelmäßig bereits eine hinreichende Begründung des Entschließungsermessens. Dies führt zu einer Vorprägung der Ermessensentscheidung dahingehend, dass eine besondere Ermessensabwägung entbehrlich ist und die Inanspruchnahme des Haftungsschuldners nur bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände ermessensfehlerhaft ist (BFH, Urteil vom 13.06.1997 – VII R 96/96 –, juris Rn. 13; OVG Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 21.08.2017 – 14 A 1009/15 –, juris Rn. 25 f.)

52

Nach diesen Maßstäben greifen die klägerseits für eine fehlerhafte Ermessensausübung der Beklagten angeführten Bedenken nicht durch.

53

Die dem Haftungsbescheid zugrundeliegende Steuerschuld war uneinbringlich, weil die aufgelöste ... keine Steuerrückstände mehr zu begleichen vermochte. Diese Erwägung teilte die Beklagte den Klägern sinngemäß mit, indem sie im Ausgangsbescheid vom 15.01.2018 darauf hinwies, dass das Rechtsinstitut der Steuerhaftung der Verstärkung und Sicherung des Steueranspruchs diene.

54

Hinsichtlich des Auswahlermessens zwischen mehreren in Betracht kommenden Haftungsschuldnern, namentlich den Komplementärinnen, den Geschäftsführern der persönlich haftenden Gesellschaften und den Kommanditisten, hat die Beklagte dies im Ausgangsbescheid vom 15.01.2018 erkannt und kurz skizziert sowie ihre Ermessenserwägungen sodann im Widerspruchsbescheid vom 08.11.2021 in rechtlich nicht zu beanstandender Weise ausführlich dargelegt.

55

Die Kläger wurden als Kommanditisten demnach – aus Verhältnismäßigkeitsgründen lediglich entsprechend ihrer Anteile am Gesellschaftsvermögen und nicht bis zur Höhe ihrer Einlage – in Anspruch genommen, da letztendlich sie diejenigen der potentiellen Haftungsschuldner sind, die von der bisher ausgebliebenen Steuerzahlung profitierten. Wäre die Steuerschuld aus dem Gesellschaftsvermögen beglichen worden, hätten die Kläger ihre Einlagen nicht bzw. jedenfalls nicht vollständig zurückerhalten. Ihre vorliegende Inanspruchnahme führt deshalb dazu, dass im Ergebnis diejenige Lage hergestellt wird, die ohne die (vollständige) Rückzahlung der Einlagen und somit bei Begleichen der Steuerschuld aus Gesellschaftsmitteln bestehen würde.

56

Dass die Beklagte im Rahmen ihrer Ermessensentscheidung zusätzlich den Anteil der ... auf die Kläger umgelegt hat, ist zumindest tatsächlich nachvollziehbar, da diese insofern als einzige Gesellschafter und Geschäftsführer der ehemaligen ... GmbH eine besondere Nähe zu dieser Kommanditistin aufwiesen. Inwieweit es dabei jedoch – wie von den Klägern beanstandet – unter Umgehung von § 13 Abs. 2 GmbHG zu einer unzulässigen Durchgriffshaftung kommt, kann vorliegend dahinstehen. Denn jedenfalls ist die diesbezüglich im Klageverfahren ergänzend vorgetragene Erwägung der Beklagten (§ 114 Satz 2 VwGO) rechtlich nicht zu beanstanden, wonach aufgrund der mangels ihrer Eintragung als Kommanditistin in das Handelsregister im Außenverhältnis unwirksamen Übertragung der Anteile der Kläger an die ..., der entsprechende Haftungsanteil der Kläger in Höhe von jeweils 53.326,68 EUR exakt dem Kapitalanteil von jeweils 30 entspricht, mit dem sie tatsächlich am Gesellschaftsvermögen beteiligt waren.

57

Ebenfalls nicht zu beanstanden ist die Entscheidung der Beklagten, aus ökonomischen Gründen auf eine Haftungsinanspruchnahme der an einer Vielzahl von Personengesellschaften als Komplementärinnen beteiligten und auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt haftenden Komplementärinnen verzichtet zu haben. Gleiches gilt für die fehlende Inanspruchnahme der Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschaften als gesetzliche Vertreter der ..., da das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen (§§ 69, 34 AO) — insbesondere ein pflichtwidriges Verhalten der Geschäftsführer — zweifelhaft ist und die Gesellschaft noch vor Entstehung der Steuer aufgelöst und gelöscht worden ist. Es ist insbesondere nicht ermessensfehlerhaft, von mehreren Haftungsschuldnern nur diejenigen in Anspruch zu nehmen, bei denen der Anspruch am schnellsten, leichtesten und sichersten realisiert werden kann (Rüsken, in: Klein, 15. Aufl. 2020, AO § 191 Rn. 60 m.N. aus der Rechtsprechung).

58

d. Auf eine Verwirkung des Haftungsanspruchs können sich die Kläger nicht berufen.

59

Ein Anspruch auf Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis kann von der Finanzbehörde verwirkt werden. Bei der Verwirkung handelt es sich um einen Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben und Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns (venire contra factum proprium). Die Annahme von Verwirkung setzt daher ein bestimmtes Verhalten der Finanzbehörde voraus, aufgrund dessen der Steuerpflichtige bei objektiver Betrachtung annehmen darf, die Behörde werde den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend machen. Zum Tatbestand gehört sowohl ein Zeitmoment als auch ein Umstandsmoment (FG des Saarlandes, Urteil vom 24.05.2017 – 2 K 1082/14 –, juris Rn. 28 m.w.N.).

60

Es fehlt – neben dem erforderlichen Zeitmoment; insbesondere liefen die Festsetzungsfristen bzw. die Verjährungsfristen noch (vgl. BFH, Urteil vom 30.08.2017 – II R 48/15 –, juris Rn. 51) – jedenfalls an einem Umstand, mit dem die Beklagte gegenüber den Klägern ein Vertrauen begründet hätte, diese nicht mehr in Anspruch zu nehmen. Vielmehr durfte die ... und damit auch die Kläger vor einer bestandskräftigen Regelung durch einen Gewerbesteuermessbescheid nicht erwarten, nicht mehr zur Gewerbesteuer für das Jahr 2003 herangezogen zu werden; seit Erlass des geänderten Gewerbesteuerbescheids vom 12.02.2013 gegenüber der ... mussten die Kläger sogar damit rechnen, aller Wahrscheinlichkeit nach als Haftungsschuldner herangezogen zu werden (vgl. VG Freiburg, Urteil vom 13.01.2015 – 5 K 2543/13 –, juris Rn. 43). Soweit der Klägervertreter auf das – nicht von der Beklagten stammende – Schreiben des Finanzamts ... vom 10.09.2009 hingewiesen hat, ist anzumerken, dass das Schreiben eine vorläufige Stellungnahme ist, die sich nur auf die Verjährungsvorschrift des § 159 Abs. 1 und 2 HGB bezieht und noch vor Erlass des geänderten – mittlerweile bestandskräftigen – Gewerbesteuermessbescheides erging.

61

2. Die Zahlungsaufforderungen sind nach § 1 Abs. 2 AO i.V.m. § 219 AO ergangen.

62

Nach § 219 Satz 1 AO darf der Haftungsschuldner auf Zahlung nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, dass die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Darin ist der Erlass eines Leistungsgebots i.S.d. § 254 Abs. 1 Satz 1 AO als selbstständiger Verwaltungsakt zu erblicken, der zusammen mit dem Haftungsbescheid erlassen werden kann (BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92 –, juris Rn. 11 ff.). Er bedarf, weil die diesbezüglich erforderliche Ermessensausübung durch den Erlass des Haftungsbescheids vorgeprägt ist, in der Regel keiner besonderen Begründung (Rüsken, in: Klein, 15. Aufl. 2020, AO § 219 Rn. 2). Zum notwendigen Inhalt eines Leistungsgebots gehört jedenfalls, dass der im Leistungsgebot bezeichnete Steuerpflichtige aufgefordert wird, einen dem Grunde und der Höhe nach genau bezeichneten Geldbetrag bei bestimmt bezeichneten Stellen in näher bezeichneter Weise (z.B. Überweisung) zu leisten (BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92 –, juris Rn. 30). Wegen des eigenständigen Charakters des Leistungsgebots schlagen – hier nicht vorhandene – Mängel des Haftungsbescheids nicht auf das Leistungsgebot durch, sofern mit dem Haftungsbescheid jedenfalls ein existenter vollstreckbarer Verwaltungsakt vorhanden ist (BFH, Beschluss vom 16.03.1995 – VII S 39/92 –, juris Rn. 32).

63

Nach diesen Maßstäben ist die Zahlungsaufforderung nicht zu beanstanden. Zunächst liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 219 Satz 1 AO vor (siehe oben). Des Weiteren werden die Kläger in den angegriffenen Bescheiden zweifelsfrei als Adressaten des Leistungsgebots bezeichnet, die Geldleistung dem Grunde und der Höhe nach zutreffend angegeben und bezüglich der Zahlungsmodalitäten auf die Stadtkasse der Beklagten verwiesen. Einwände, die sich nicht im Kern auf einen rechtswidrigen Erlass des Haftungsbescheids beziehen (dazu siehe oben 1.), sondern allein die Zahlungsaufforderung betreffen, haben die Kläger nicht geltend gemacht und sind auch sonst nicht ersichtlich.

64

II. Da die Haftungsbescheide wie dargelegt rechtmäßig sind, besteht kein Anspruch auf Rückzahlung der bereits von den Klägern an die Beklagte jeweils gezahlten 19.361,77 EUR.

65

III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 154 Abs. 1 VwGO, 159 Satz 1 VwGO, 100 Abs. 1 ZPO. Das Gericht macht von der Möglichkeit, das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären, keinen Gebrauch (§ 167 Abs. 2 VwGO). Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht gem. §§ 124a Abs. 1 Satz 1, 124 Abs. 2 Nr. 3, 4 VwGO liegen nicht vor.

66

Beschluss

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Der Streitwert wird abweichend vom vorläufig festgesetzten Streitwert gemäß § 52 Abs. 3 Satz 1 GKG auf 106.653,36 EUR (2 x die Haftungssumme i.H.v. 53.326,68 EUR) festgesetzt. Das Gericht berücksichtigt hierbei, dass es sich bei der von den Klägern geforderten Rückforderung der bereits gezahlten Beträge (2 x 19.361,77 EUR) um nicht streitwerterhöhende Annexanträge nach § 113 Abs. 1 Satz 2 und 3 VwGO handelt (Riese, in: Schoch/Schneider/Riese, 41. EL Juli 2021, VwG0 § 113 Rn. 95 m.w.N.).