Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-23, Aktenzeichen 4 K 186/11
ECLI:DE:FGSH:2013:1023.4K186.11.0A

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Aufrechnung eines Umsatzsteuerguthabens nebst Zinsen des Klägers für das Jahr 1995 mit Einkommensteuerforderungen für die Jahre 1991, 1994 und 1996 rechtmäßig erfolgt ist. Der Kläger vertritt die Rechtsauffassung, der Aufrechnung stehe die unstreitig erfolgte Restschuldbefreiung nach dem Abschluss des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen entgegen.

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Der Klage liegt im Wesentlichen folgender Sachverhalt zugrunde:
Ausgangspunkt für den vorliegenden Rechtsstreit ist der Umstand, dass der Europäische Gerichtshof (EuGH) und ihm folgend der Bundesfinanzhof (BFH) im Jahr 2005 entschieden haben, dass die Umsätze aus Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nicht der Umsatzsteuer unterliegen.

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Der Kläger hat in den Streitjahren mehrere Spielhallen betrieben. Über sein Vermögen wurde im August 2004 das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit rechtskräftigem Beschluss des Amtsgerichts von September 2010 wurde dem Kläger die Restschuldbefreiung erteilt. Das Umsatzsteuerguthaben für das Jahr 1995 nebst Zinsen in einer Gesamthöhe von 67.297,74 € wurde am 18. April 2011 festgesetzt, nachdem der Beklagte, das Finanzamt, nach Abschluss des Insolvenzverfahrens festgestellt hatte, dass der geänderte Bescheid über Umsatzsteuer für 1995 vom 20. März 1998 anlässlich eines vom Kläger eingereichten Einspruches vom 17. Februar 1998 nicht wirksam bekannt gegeben worden war. Auch für die Jahre 1991 - 1994 sowie 1996 - 2001 war die Umsatzsteuer wegen der geänderten Rechtsprechung des EuGH gegenüber dem Kläger bereits im Jahre 2006 durch geänderte Bescheide gemindert worden. Mit Schreiben vom 28. Juli 2006 hatte das Finanzamt der Insolvenzverwalterin über das Vermögen des Klägers mitgeteilt, es beabsichtige, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1991 - 2001 zu ändern und den Gewinn jeweils um die erstattete Umsatzsteuer zu erhöhen und die entsprechenden Festsetzungen gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu erhöhen. Zwar seien Steuererstattungen grundsätzlich im Jahr der Zahlung als Gewinn zu erfassen, dies gelte jedoch nicht in den Fällen, in denen über das Vermögen des Steuerpflichtigen ein Insolvenzverfahren eröffnet worden sei. Diese Änderungen sind in dem vom Finanzamt am 08. Januar 2007 angemeldeten Einkommensteuerforderungen für die Jahre 1991 - 2000 nebst Verzugszinsen enthalten und wurden als Ergebnis der Prüfungsverhandlung am 17. November 2009 zur Tabelle festgestellt. Ob der Kläger durch seinen Prozessbevollmächtigten Einwände gegen die Festsetzungen und Anmeldungen zur Insolvenztabelle erhoben hat, ist zwischen den Beteiligten streitig.

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Das Finanzamt hat durch Schreiben vom 16. Mai 2011 das Umsatzsteuerguthaben aufgrund des Änderungsbescheides für das Jahr 1995 vom 18. April 2011 in Höhe von 37.702,67 € nebst 29.595,07 € Zinsen mit Einkommensteuerforderungen für die Jahre 1991, 1994 und 1996 in Höhe von insgesamt 52.217,17 € aufgerechnet. Der Kläger hat im Klageverfahren drei Kopien von Schreiben seines Prozessbevollmächtigten vom 01. November 2004, vom 30. November 2006 und 28. April 2008 an das Insolvenzgericht eingereicht mit denen dieser u. a. vom Finanzamt angemeldeten Forderungen widersprach. Den Restbetrag von 15.080,57 € hat das Finanzamt an den Kläger ausgezahlt. Es erfolgte keine Aufrechnung mit den während des Insolvenzverfahrens entstandenen Zinsen zur Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 1995.

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Nachdem der Kläger gegen die erfolgte Aufrechnung Einwände erhoben hatte und auch Gespräche zwischen den Beteiligten nicht zur Beilegung der unterschiedlichen Rechtsauffassung geführt hatten, erteilte das Finanzamt dem Kläger am 28. Juni 2011 einen entsprechenden Abrechnungsbescheid. Zur Begründung wurde ausgeführt, die Voraussetzungen für eine Aufrechnung lägen vor und würden auch nicht durch die erfolgte Restschuldbefreiung beeinträchtigt. Vor und nach der erfolgten Insolvenzeröffnung hätten die Voraussetzungen für eine Aufrechnung gem. § 226 AO i.V.m. § 387 BGB vorgelegen, da die Voraussetzungen der Gegenseitigkeit, der Gleichartigkeit, der Gläubiger-Schuldneridentität sowie der Durchsetzbarkeit der Forderungen gegeben gewesen seien. Der spätere Wegfall der Durchsetzbarkeit der Forderungen durch die erfolgte Restschuldbefreiung sei unerheblich, da gem. § 94 der Insolvenzordnung (InsO) vor oder während des Insolvenzverfahrens eingetretene Aufrechnungslagen von der Insolvenz unberührt blieben. Somit stehe auch die erfolgte Restschuldbefreiung der Aufrechnung nicht entgegen.

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Den gegen diesen Bescheid fristgemäß erhobenen Rechtsbehelf hat das Finanzamt mit der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2011 als unbegründet zurückgewiesen und in den Gründen ergänzend im Wesentlichen ausgeführt, eine erfolgte Aufrechnung sei rechtmäßig, wenn
- zwei gleichartige Forderungen vorlägen (Gleichartigkeit),
- die Schuldner-Gläubigeridentität gegeben sei (Gegenseitigkeit),
- die Hauptforderung, d. h. im Streitfall der Erstattungsanspruch des Klägers entstanden sei und
- die Gegenforderung, die Forderung des Finanzamtes entstanden und fällig sei.

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Auf die Festsetzung der Hauptforderung und deren Fälligkeit komme es nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes nicht an. Es dürfe lediglich kein Aufrechnungsverbot bestehen und die Gegenforderung müsse durchsetzbar sein.

8

Die Gleichartigkeit und die Gegenseitigkeit der Forderungen seien im vorliegenden Fall zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Erstattungsanspruch des Klägers sei mit Ablauf des Kalenderjahres 1995 und somit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Für die Zinsen zur Umsatzsteuer gelte dies für die bis zur Insolvenzeröffnung entstandenen Zinsen. Die Gegenforderungen des Finanzamtes seien mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraumes und damit ebenfalls vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden. Sie seien auch mit Ablauf der entsprechenden Veranlagungszeiträume fällig geworden, da aufgrund des Insolvenzverfahrens eine Festsetzung durch Steuerbescheid nicht mehr möglich gewesen sei und die Fälligkeit sich somit nach § 220 AO bestimme. Werde über das Vermögen des Steuerschuldners das Insolvenzverfahren eröffnet, so würden die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Steueransprüche fällig, ohne dass es hierfür einer Festsetzung oder Feststellung durch einen Verwaltungsakt oder der Anmeldung zur Tabelle bedürfe (vgl. BFH-Urteil vom 04. Mai 2004, VII R 45/03). Somit seien die Voraussetzungen für eine Aufrechnung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfüllt gewesen.

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Die Aufrechnungsklage habe über die Beendigung des Insolvenzverfahrens und die formelle Rechtskraft der Erteilung der Restschuldbefreiung hinaus Bestand. Nach den §§ 94 und 95 InsO werde eine vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende Aufrechnungslage durch den Eintritt der Insolvenz nicht berührt. Die Aufrechnungslage bleibe bestehen und die Restschuldbefreiung habe auf sie keine Auswirkung.

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Der Einwand des Klägers, dass es an einer Durchsetzbarkeit der Gegenforderung wegen der erteilten Restschuldbefreiung gemangelt habe, greife nicht durch. Denn die Restschuldbefreiung bewirke nicht, dass die Verbindlichkeiten des Schuldners erlöschen würden, sondern sie würden gem. § 301 Abs. 3 InsO nur unvollkommene Verbindlichkeiten. Nach Erteilung der Restschuldbefreiung könne deshalb nicht mehr mit von der Insolvenz betroffenen Forderungen aufgerechnet werden. Dies gelte jedoch nicht, wenn bereits vor der Restschuldbefreiung die Aufrechnungslage bestandenen habe. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BGH vom 19. Mai 2011 zum Az. 222/08, in dem die Zulässigkeit einer Aufrechnung mit einer Forderung bejaht werde, die nach einem Insolvenzplan als erlassen gelte.

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Mit dem am 09. September 2011 bei dem Gericht eingegangenen Schriftsatz hat der Kläger Prozesskostenhilfe für eine zu erhebende Klage gegen den Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung beantragt und diesen Antrag näher begründet. Nachdem der Senat mit Beschluss vom 12. Januar 2012 die beantragte Prozesskostenhilfe gewährt hat, hat der Kläger die angekündigte Klage, die am 25. Januar 2012 bei dem Gericht eingegangen ist, erhoben und die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt. Zur Begründung des Wiedereinsetzungsantrags wurde ausgeführt, der Kläger sei aufgrund seiner finanziellen Lage vor der Bewilligung der beantragten Prozesskostenhilfe nicht in der Lage gewesen, das Kostenrisiko eines gerichtlichen Verfahrens zu tragen.

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Zur Begründung der Klage wurde im Wesentlichen ausgeführt, die erfolgte Aufrechnung sei rechtswidrig, weil von der Restschuldbefreiung auch die Einkommensteuer für die Jahre 1991, 1994 und 1996 erfasst würde, die das Finanzamt auch zur Tabelle angemeldet habe. Die angemeldeten Forderungen beruhten auf Berechnungen vom 04. Januar 2007; zuvor habe das Finanzamt die Forderung für alle drei Jahre jeweils mit Null Euro angegeben. Wegen der erteilten Restschuldbefreiung seien die vom Finanzamt zur Aufrechnung geltend gemachten Forderungen gem. § 301 InsO nicht mehr durchsetzbar gewesen, da ihnen eine Einrede im Sinne des § 390 BGB entgegen stünde. Eine Aufrechnung mit der Restschuldbefreiung unterliegenden Insolvenzforderungen mit Gegenansprüchen des Insolvenzschuldners sei jedenfalls nach Erteilung der Restschuldbefreiung ausgeschlossen. Die Argumentation des Finanzamtes, eine Aufrechnung sei im vorliegenden Fall zulässig, weil mit vor der Insolvenzeröffnung entstandenen Ansprüchen aufgerechnet worden sei, sei zum einen unzutreffend und gehe zudem von einem unzutreffenden Sachverhalt aus. Denn tatsächlich seien die behaupteten Gegenansprüche aus der Einkommensteuer nicht mit Ablauf der entsprechenden Jahre und damit vor der Insolvenzeröffnung entstanden. Denn das Finanzamt habe die dem Kläger aufgrund der im Jahre 2005 - also nach der Insolvenzeröffnung ergangenen Rechtsprechung - zustehenden Umsatzsteuererstattungsansprüche auch ertragsteuerlich den jeweiligen Jahren zugeordnet. Dies sei jedoch schlicht unzutreffend und widerspreche dem materiellen Bilanzsteuerrecht. Es bestünden keine Einkommensteuerforderungen des Finanzamtes für die Jahre 1991, 1994 und 1996. Weder bestünden materielle Ansprüche noch seien sie festgesetzt worden geschweige denn vor der Insolvenzeröffnung, so dass sich das Finanzamt auf eine vor der Insolvenzeröffnung entstandene Aufrechnungslage nicht berufen könne. Die Rechtsauffassung des Finanzamtes, die Einkommensteuer entstehe mit Ablauf des Kalenderjahres, möge zutreffend sein, dies könne jedoch nicht in Fällen wie dem vorliegenden gelten, in dem die Festsetzungen eindeutig materiell-rechtlich falsch seien. Die ertragsteuerlichen Konsequenzen aus der Rechtsprechungsänderung im Jahre 2005, die zu den Erstattungsansprüchen des Klägers geführt habe, seien im Kalenderjahr 2005 zu ziehen gewesen. Des Weiteren habe der Prozessbevollmächtigte die vom Finanzamt zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen bestritten. Insoweit werde auf die Schuldnerwidersprüche vom 01. November 2004, 30. November 2006 und 28. April 2008 Bezug genommen. Die vom Finanzamt vorgelegte Auskunft des Amtsgerichts vom 19. Juli 2012, in der mitgeteilt werde, dass dort kein Widerspruch des Schuldners gegen die angemeldete Forderung laut Insolvenztabelle eingegangen sei, sei ohne Beweiswert, denn das Amtsgericht habe bereits einmal eine unzutreffende Auskunft über einen nicht vorliegenden Schuldnerwiderspruch erteilt. Insoweit werde auf das Schreiben des Amtsgerichts vom 02. November 2004 und das Antwortschreiben des Prozessbevollmächtigten vom 11. November 2004 Bezug genommen.

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Der Kläger beantragt,
unter Änderung des Abrechnungsbescheides vom 28. Juni 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. August 2011 den dem Kläger zustehenden Erstattungsanspruch aus dem Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1995 vom
18. April 2011 um 52.217,17 € höher festzusetzen.

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Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist es auf die Ausführungen in der angefochtenen Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, die Einwendungen, die Umsatzsteuererstattungen seien nicht in den zutreffenden Jahren gewinnerhöhend berücksichtigt worden, könnten im vorliegenden Verfahren dahingestellt bleiben, weil diese in einem gesonderten Verfahren zu berücksichtigen gewesen wären. Nach § 178 Abs. 3 InsO wirke die Feststellung zur Insolvenztabelle wie ein rechtskräftiges Urteil und somit gewissermaßen konstitutiv, so dass die Steuern in den entsprechenden Kalenderjahren entstanden seien. Der Kläger habe den angemeldeten Forderungen des Finanzamtes auch nicht widersprochen. Aus dem Tabellenauszug sei ersichtlich, dass die Anmeldung vom 08. Januar 2007 nicht bestritten worden sei. Des Weiteren habe das Amtsgericht mit Schreiben vom 19. Juli 2012 mitgeteilt, dass dort kein Widerspruch des Schuldners gegen die angemeldeten Forderungen eingegangen sei und die Forderung im schriftlichen Verfahren am 13. November 2009 geprüft worden sei.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens wird auf die wechselseitigen Schriftsätze sowie die Steuerakte Verrechnung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Klage ist unbegründet, weil der angefochtene Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig ist und den Kläger somit nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO). Das Finanzamt hat zutreffend festgestellt, dass der Erstattungsanspruch des Klägers aus dem Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1995 vom 18. April 2011 nebst Zinsen in Höhe von insgesamt 51.217,17 € durch Aufrechnung mit den zur Tabelle angemeldeten Einkommensteuerforderungen für das Jahr 1991 in Höhe von 13.902,03 €, mit Einkommensteuer für das Jahr 1994 in Höhe von 17.995,43 € und Einkommensteuer für das Jahr 1996 in Höhe von 20.319,71 € erloschen ist.

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Das Finanzamt hat zutreffend durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO über das Erlöschen des Umsatzsteuererstattungsanspruches gem. § 47 AO durch Aufrechnung entschieden.

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Gem. § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des BGB sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, so kann gem. § 387 BGB jeder Teil seine Forderung gegen die Forderung des anderen Teiles aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann. Die zur Aufrechnung gestellte Gegenforderung muss voll wirksam, fällig und erzwingbar (vgl. BGH vom 19.5.2011, Az. IX ZR 222/08, NJW-RR 2011,1142) und die Hauptforderung erfüllbar sein. Der Aufrechnung dürfen keine Aufrechnungsverbote entgegenstehen und die Aufrechnungsvoraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung gegeben sein (vgl. BGH vom 8.11.2011, Az. XI ZR 341/10; NJW 2012,445). Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Einkommensteuerforderungen waren wirksam, fällig und auch im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung erzwingbar, das FA durfte die Umsatzsteuerforderung im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung auch bewirken und ein Aufrechnungsverbot lag nicht vor.

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Nach § 387 BGB ist erforderlich, dass die Gegenforderung (hier Einkommensteuerforderungen) besteht, der Aufrechnungsgegner (der Kläger) also dem Aufrechnenden (Finanzamt) etwas schuldet. Das Finanzamt kann Steuern von demjenigen fordern, gegen den es sie wirksam festgesetzt hat. Die Festsetzung als Grundlage der Verwirklichung des gesetzlichen Steueranspruchs entfaltet - wie jeder wirksame sonstige Verwaltungsakt - Tatbestandswirkung. Im Erhebungsverfahren, zu dem die Aufrechnung gehört, ist folglich grundsätzlich nur zu prüfen, ob eine Steuerfestsetzung gegen den Abrechnungsschuldner vorliegt und ob sie wirksam ist. Auch eine rechtswidrige jedoch wirksam festgesetzte Steuerforderung besteht, solange die Festsetzung nicht aufgehoben ist oder in anderer Weise ihre Rechtswirkungen verloren hat (vgl. BFH-Entscheidung vom 15. Juni 1999, VII R 3/97, BStBl II 2000, 46 ff.). Zwar hat das Finanzamt die Einkommensteuerforderungen wegen des eröffneten Insolvenzverfahrens nicht festgesetzt, die Forderungen sind aber wirksam zur Insolvenztabelle festgestellt worden und somit gem. § 201 Abs. 2 Satz 1 InsO gegenüber dem Kläger wirksam.

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Insolvenzgläubiger können nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre rechtlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt gelten machen (§ 201 Abs. 1 InsO). Die Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist (§ 201 Abs. 2 Satz 2 InsO). Diese Voraussetzungen liegen vor.

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Das Insolvenzverfahren wurde nach § 289 Abs. 2 S. 2 InsO durch den rechtskräftigen Beschluss über die Restschuldbefreiung aufgehoben. Zwischen den Beteiligten ist auch unstreitig, dass die Einkommensteuerforderungen als Insolvenzforderungen gegenüber dem FA als Insolvenzgläubiger im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers am 17. November 2009 zur Insolvenztabelle festgestellt worden sind. Streitig ist, ob im Prüfungszeitpunkt durch das Insolvenzgericht diese Forderungen durch den Kläger bestritten waren. Nach Überzeugung des Gerichts liegen für ein Bestreiten keine ausreichenden Anhaltspunkte vor. In den vom Prozessbevollmächtigten des Klägers vorgelegten Kopien der Schreiben an das Insolvenzgericht vom 01. November 2004, 30. November 2006 und 28. April 2008 sind die hier gegenständlichen Einkommensteuerforderungen nicht konkret benannt und die Schreiben vom 01. November 2004 und 30. November 2006 lagen vor dem Tag der Anmeldung am 08. Januar 2007 durch das Finanzamt. Gegen die Erhebung eines Widerspruches spricht, dass ein solcher nicht in die Tabelle eingetragen worden ist. Denn gem. § 178 Abs. 2 Satz 2 InsO ist auch ein Widerspruch des Schuldners in die Tabelle einzutragen. Maßgeblich für die Eintragung ist, ob im Zeitpunkt des Prüfungstermins ein Widerspruch vorliegt. So ist ein einmal erhobener Widerspruch, der im Prüfungszeitpunkt nicht aufrecht erhalten bleibt, nicht einzutragen. Gegen das Vorliegen eines Widerspruches spricht auch, dass der Kläger gegen die fehlende Eintragung seines vermeintlichen Widerspruches keine Berichtigung beantragt hat.

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Da die Einkommensteuerforderungen des Finanzamtes zur Tabelle festgestellt worden sind, muss der Kläger sie als Insolvenzschuldner auch nach Abschluss des Insolvenzverfahrens durch die Restschuldbefreiung gegen sich gelten lassen, unabhängig davon, ob die Gewinnerhöhungen aufgrund der Umsatzsteuererstattungen materiell-rechtlich zutreffend in diesen Jahren vorzunehmen waren.

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Die Einkommensteuerforderungen waren auch fällig. Nach § 220 Abs.1 AO richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach den Vorschriften des der Steuergesetze. Gem. § 36 Abs.4 EStG wird die Einkommensteuer innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides fällig. Steuerbescheide konnten vorliegend wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht ergehen, sondern durften nur zur Tabelle angemeldet werden. Dies führt dazu, dass die Insolvenzforderungen gem. § 220 Abs. 2 S. 1 AO mit der Entstehung der Steuer fällig werden (vgl. BFH vom 4.5.2004, Az. VII R 45/03; BStBl. II 2004, 815). Die Einkommensteuer entsteht gem. § 36 Abs.1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes. Da gem. § 25 Abs. 1 EStG das Kalenderjahr der Veranlagungszeitraum ist, waren die Gegenforderungen mit Ablauf des 31.12.1991, 31.12.1994 und 31.12.1996 fällig.

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Die Einkommensteuerforderungen waren auch trotz der Restschuldbefreiung im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung durchsetzbar.

27

Unvollkommene, rechtlich nicht durchsetzbare Forderungen können nicht aufgerechnet werden (vgl. BGH 29.3.2007, Az. IX ZB 204/05, ZIP 2007,923). Erlangt der gerichtliche Beschluss über die Restschuldbefreiung formelle Rechtskraft, wirkt die Restschuldbefreiung gem. § 301 Abs.1 S.1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger. Mit der Rechtskraft tritt eine Entschuldung ein. Allerdings folgt aus § 301 Abs. 3 InsO, dass Leistungen, die nach der Restschuldbefreiung zur Befriedigung eines Insolvenzgläubigers erbracht werden, nicht zurückgefordert werden können. Zumindest als Rechtsgrund bestehen die ursprünglichen Forderungen über die Wirksamkeit der Restschuldbefreiung hinaus fort. Es liegt eine unvollkommene Verbindlichkeit des Schuldners vor (vgl. Nerlich/Römermann, Insolvenzordnung, § 301 Rn. 3). Damit wären die Einkommensteuerforderungen im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung durch das FA nicht mehr durchsetzbar und nicht mehr aufrechenbar (so das Finanzgericht Hamburg, Az. 3 K 132/11 vom 15.8.2011, EFG 2011, 2180). Allerdings hat der BGH (Entscheidung vom 19.5.2011, Az. IX ZR 222/08, NJW-RR 2011, 1142 ff.) entschieden, dass ein Aufrechnungsrecht einer Gegenforderung, die nach einem rechtskräftig bestätigten Insolvenzplan als erlassen gelte, bestehen bleibe, wenn die Aufrechnungslage bereits zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestanden habe. Nach § 94 InsO werde das bei Verfahrenseröffnung bestehende Recht eines Insolvenzgläubigers zur Aufrechnung durch das Verfahren nicht berührt. Diese Vorschrift sei dahin zu verstehen, dass zum „Verfahren“ auch das Ergebnis des Insolvenzverfahrens gehöre, das - etwa als Insolvenzplan – über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens hinauswirken könne. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers habe § 94 InsO diese Wirkung zukommen sollen. Dieser überzeugenden Auffassung schließt sich der erkennende Senat an. Der vom BGH entschiedene Fall ist mit dem vorliegenden vergleichbar, weil es sich auch dort um eine unvollkommen gewordene Verbindlichkeit handelte. Die Gegenforderungen des FA blieben trotz Restschuldbefreiung aufrechenbar, weil im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung im August 2004 die Aufrechnungslage bereits vorlag.

28

Gem. § 94 InsO muss der Insolvenzgläubiger zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens zur Aufrechnung berechtigt sein. Insolvenzgläubiger ist gem. § 38 InsO, wer einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner hat. Das bedeutet, der Rechtsgrund ihrer Entstehung muss bereits zu diesem Zeitpunkt gelegt sein. Eine Steuerforderung ist immer dann Insolvenzforderung, wenn der ihr zugrunde liegende Tatbestand, der zur Entstehung des Steueranspruches führt, vom Schuldner bereits vor Verfahrenseröffnung verwirklicht worden ist. Nicht entscheidend für die Zuordnung ist demnach, zu welchem Zeitpunkt hieraus die konkrete Steuerforderung entsteht (vgl. Nerlich/Römermann, § 38 Rn. 13, 15, a.a.O.) Welche Anforderungen im Einzelnen an die vollständige Tatbestandsverwirklichung zu stellen sind, richtet sich nach den jeweiligen Vorschriften des Steuerrechts (vgl. BFH vom 11.7.2013, Az. XI B 41/13, BFH/NV 2013,1647). Insolvenzgläubiger können gem. § 87 InsO nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ihre Insolvenzforderungen i.S. von § 38 InsO und damit ihre zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner „begründeten“ Vermögensansprüche nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Dementsprechend sind nach § 251 Abs. 3 AO Insolvenzforderungen während eines Insolvenzverfahrens nicht durch Steuerbescheid festzusetzen, sondern beim Insolvenzverwalter zur Eintragung in die Tabelle und zur Prüfung mit dem Ziel der Feststellung anzumelden (vgl. BFH vom 11.7.2013, a.a.O., II Ziff. 1). Da die hier gegenständlichen Einkommensteuerforderungen auf diese Weise wirksam zur Tabelle als Insolvenzforderungen festgestellt worden sind, steht für die Beteiligten fest, dass die Voraussetzungen als Insolvenzforderung gem. § 38 InsO vorliegen. Wegen der Rechtskraftwirkung der Feststellung ist eine materiell-rechtliche Überprüfung, ob die Qualifizierung als Insolvenzforderung zutreffend ist, entgegen der Auffassung des Klägers nicht vorzunehmen.

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Das Finanzamt durfte auch im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung mit dem Erstattungsanspruch wegen Umsatzsteuer für 1995 aufrechnen, weil ein Aufrechnungsverbot gem. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO nicht eingreift und der Anspruch erfüllbar war.

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Gem. § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Das Finanzamt wird etwas nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig, wenn die Hauptforderung bereits im Sinne des § 38 InsO im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet war (vgl. BFH vom 25.7.2012, Az. VII R 29/11, BFH/NV 2012, 2106 ff, I Ziff. 4). Bei Erstattungsansprüchen muss der Rechtsgrund für den Erstattungsanspruch bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden sein. Bereits mit der Besteuerung bzw. mit der Leistung von Vorauszahlungen wird aus insolvenzrechtlicher Sicht ein Grund für den Erstattungsanspruch gelegt (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 251 Rn 438). Das Finanzamt kann eine materiell zu Unrecht gezahlte Steuer dem Steuerpflichtigen erstatten, auch wenn die Steuerfestsetzung noch nicht aufgehoben worden ist, obgleich der Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine solche Zahlung erst mit der Aufhebung dieser Forderung entsteht. Das insolvenzrechtliche Entstehen eines Steuererstattungsanspruches ist erstens unabhängig von seiner Festsetzung in einem Erstattungsbescheid und zweitens nicht nur vor einer solchen Festsetzung, sondern selbst dann „erfüllbar“, wenn dem steuerrechtlichen Entstehen eines solchen Anspruches noch (materiell rechtswidrige) Steuerfestsetzungen als Rechtsgrund der zu erstattenden Leistung entgegenstehen. Denn ein steuerlicher Anspruch ist in einer Anwendung des § 387 BGB rechtfertigenden Weise existent und erfüllbar, wenn er i.S. des § 38 AO entstanden ist, d.h. der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dies gilt auch für einen Steuererstattungsanspruch. Es ist deshalb insolvenzrechtlich ausreichend, dass der Sachverhalt verwirklicht ist, der zu der Entstehung des Steuer(erstattungs)anspruches führt (vgl. BFH vom 10.5.2007, Az. VII R 18/05, BStBl. II 2007, 914 ff). Danach war der Erstattungsanspruch für 1995 bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, weil der maßgebliche Sachverhalt für die Erstattung, die in 1995 ausgeführten und nicht steuerpflichtigen Umsätze mit Geldspielautomaten und die hierauf entrichteten Umsatzsteuern vor dem ... August 2004 erfolgten.

31

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.

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Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der Wirkung einer Restschuldbefreiung auf die Aufrechnung eines Insolvenzgläubigers zuzulassen.