Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-06-11, Aktenzeichen 11 K 257/10

Tatbestand

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Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids, mit dem der Beklagte die Klägerin wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung nach § 71 AO in Anspruch genommen hat.

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Die Klägerin war im Streitjahr 1999 verheiratet und erfüllte mit ihrem Ehemann (EM) die Voraussetzung für eine Ehegattenveranlagung zur Einkommensteuer.

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Die Ehegatten gaben im Jahr 2000 eine gemeinsame Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 ab und beantragten zunächst die Zusammenveranlagung. Für die Klägerin erklärten die Ehegatten keinerlei Einkünfte, insbesondere keine Einkünfte aus Kapitalvermögen.

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Der Beklagte folgte der Einkommensteuererklärung und erließ den entsprechenden Einkommensteuerbescheid vom 25. Mai 2001. Es ergab sich eine Einkommensteuer von 0 DM, weil aus dem für EM zum 31. Dezember des Vorjahrs 1998 festgestellten vortragsfähigen Verlustabzug in Höhe von XXX DM ein Teilbetrag in Höhe von XXX DM zum Abzug gebracht wurde. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Er wurde bestandskräftig.

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Durch den Verbrauch im Einkommensteuerbescheid 1999 ergab sich für EM zum 31. Dezember 1999 ein vortragsfähiger Verlustabzug in Höhe von XXX DM, der in dieser Höhe gesondert festgestellt wurde. Für die Klägerin ergab sich sowohl zum 31. Dezember 1998 als auch zum 31. Dezember 1999 jeweils ein vortragsfähiger Verlustabzug in Höhe von XXX DM.

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Mit Schreiben vom 19. Juni 2002 erklärten die Ehegatten für die Jahre 1995-2000 Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt XXX DM nach. Auf das Streitjahr 1999 entfielen dabei Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von XXX DM. Diese Nacherklärung betraf ein gemeinsames Bankkonto der Ehegatten bei einer Schweizer Bank, auf das in den Jahren 1988-1996 die Firma A, eine geschäftlich mit EM verbundene Gesellschaft, mehrere Millionen DM eingezahlt hatte.

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Das Schreiben vom 19. Juni 2002 sah die Finanzverwaltung als Selbstanzeige an und entschied, diese im Rahmen einer bereits im Jahr 2001 begonnenen Außenprüfung auszuwerten.

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Mit Schreiben vom 14. Oktober 2004 beantragte EM für das Streitjahr 1999 die steuermindernde Berücksichtigung eines Sanierungsgewinns in Höhe von XXX DM betreffend eine Beteiligung des EM. Er war der Auffassung, der Sanierungsgewinn sei aus Billigkeitsgründen von einer Besteuerung freizustellen.

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Im Anschluss an die Außenprüfung erließ der Beklagte den Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr 1999 vom 9. Juni 2005. Darin setzte er, dem Prüfer folgend, bisher nicht berücksichtigte Einnahmen der Ehegatten aus Kapitalvermögen für das Streitjahr 1999 mit XXX DM an. Dadurch ergaben sich Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Klägerin in Höhe von XXX DM und für EM von XXX DM. Darüber hinaus erhöhte der Beklagte die Einkünfte von EM aus Gewerbebetrieb um Beteiligungseinkünfte in Höhe von XXX DM. Den Antrag auf steuermindernde Berücksichtigung eines Sanierungsgewinns im Billigkeitswege lehnte der Beklagte ab.

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Die festgesetzte Einkommensteuer erhöhte sich durch den Änderungsbescheid von bisher 0 DM auf XXX DM. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

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Die Ehegatten legten gegen den Einkommensteueränderungsbescheid Einspruch ein. Mit Einspruchsbescheid vom 21. Juni 2006 setzte der Beklagte die Einkommensteuer wegen von der bisherigen Berücksichtigung abweichendem Ansatz des Sanierungsgewinns in geringerer Höhe fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

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Noch vor Eintritt der Bestandskraft des Einspruchsbescheids beantragten die Ehegatten die getrennte Veranlagung. Diesem Antrag entsprechend erließ der Beklagte die Einkommensteuerbescheide vom 10. Dezember 2007. Es ergab sich für EM eine festgesetzte Einkommensteuer von XXX DM und Nachzahlungen in Millionenhöhe.

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Da die Nachzahlungsbeträge bei EM nicht zu realisieren waren, prüfte der Beklagte die Inhaftungnahme der Klägerin wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des EM nach § 71 AO.

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Durch Haftungsbescheid vom 11. November 2008 nahm der Beklagte die Klägerin nach § 71 AO wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des EM in Haftung. Die Haftungssumme betrug XXX €. Diese Haftungssumme ermittelte der Beklagte wie folgt:

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Gesamtbetrag der Einkünfte des EM in 1999

XXX DM

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Davon Kapitaleinkünfte

XXX DM

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Dies entspricht einem Anteil von

2,1 %

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Zur Begründung gab der Beklagte an, die Klägerin habe Beihilfe zur Steuerhinterziehung des EM geleistet, indem sie in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 die Zinseinnahmen aus dem gemeinsamen Konto beider Ehegatten bei der Schweizer Bank verschwiegen habe. Erst durch Schreiben vom 19. Juni 2002, also nach Ergehen des Einkommensteuerbescheids aufgrund der unrichtigen Einkommensteuererklärung, habe sie diese Zinseinnahmen (teilweise) nacherklärt. Durch die verspätete Festsetzung der auf die Kapitaleinkünfte entfallenden Einkommensteuer erst mit dem Einkommensteueränderungs-bescheid vom 9. Juni 2005 hätten sich für EM insoweit ungerechtfertigte Steuervorteile in Höhe von XXX €, also in Höhe der Haftungssumme, ergeben. Für diese sei die Klägerin mitverantwortlich und dementsprechend in Haftung zu nehmen.

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Die Klägerin legte Einspruch ein. Sie machte geltend, der Beklagte nehme sie zu Unrecht in Haftung. Sie habe keine Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung geleistet.

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Mit Einspruchsbescheid vom 20. Mai 2010 erhöhte der Beklagte, nachdem er der Klägerin zuvor einen Verböserungshinweis gegeben hatte, die Haftungssumme von XXX € um XXX € auf XXX €. Im Übrigen wies er den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Er hielt an seiner Begründung fest, die Klägerin habe zu einer Steuerhinterziehung des EM Beihilfe geleistet, indem sie die Kapitaleinkünfte aus dem gemeinsamen Konto beider Ehegatten in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr verschwiegen habe.

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Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist weiterhin der Auffassung, der Beklagte nehme sie zu Unrecht in Haftung. Der Vorwurf einer Steuerhinterziehung des EM und der Beihilfe der Klägerin hierzu sei schon deshalb nicht gerechtfertigt, da die zutreffende Erklärung der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung zu keiner positiven Steuerfestsetzung geführt hätte, das Verschweigen der Kapitaleinkünfte mithin zu keiner Steuerverkürzung geführt habe. Beiden Ehegatten sei im Zeitpunkt der Abgabe der gemeinsamen Einkommensteuererklärung bekannt und bewusst gewesen, dass ein ausreichend hoher vortragsfähiger Verlustabzug zur Verfügung gestanden habe, um selbst bei Ansatz der Kapitaleinkünfte in zutreffender Höhe im Streitjahr 1999 an einer Steuerfestsetzung von 0 DM festhalten zu können. Der vollständige Verbrauch des Verlustabzugs sei dann erst durch den Einkommensteueränderungsbescheid aufgrund der Außenprüfung eingetreten. Im Rahmen der Betriebsprüfung sei nämlich wegen der gesamten geschäftlichen Aktivitäten des EM eine Einigung erzielt worden, die insbesondere wegen der Höhe der gewerblichen Einkünfte des EM zu einer positiven Einkommensteuerfestsetzung in erheblicher Höhe geführt habe. Diese Erhöhung beruhe hauptsächlich auf der Verlagerung eines Sanierungsgewinns aus dem Jahr 1997 in das Streitjahr 1999 unter Wegfall der ursprünglich nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. gewährten Steuerfreiheit. Der Betriebsprüfer sei dabei selbst schon nicht von einer Steuerhinterziehung des EM ausgegangen, da ein strafrechtlicher Vorbehalt im Rahmen der Betriebsprüfung nicht ausgesprochen worden sei. Weiterhin habe die Klägerin, die mit den geschäftlichen Aktivitäten des EM nichts zu tun gehabt und über keine näheren Kenntnisse dazu verfügt habe, insoweit keine Beihilfe zu einer etwaigen Steuerhinterziehung des EM geleistet.

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Die Klägerin beantragt,

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den Haftungsbescheid vom 11. November 2008 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 20. Mai 2010 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Auffassung fest, die Klägerin sei wegen Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung des EM nach § 71 AO in Haftung zu nehmen. Der Beklagte teilt nicht die Auffassung der Klägerin, eine Steuerverkürzung sei durch das Verschweigen der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung nicht eingetreten, weil in ausreichender Höhe ein vortragsfähiger Verlustabzug zur Verfügung gestanden habe. Durch das Verschweigen der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung habe sich nämlich der zum 31. Dezember 1998 festgestellte vortragsfähige Verlustabzug in geringerer Höhe verbraucht als er dies getan hätte, wenn die Ehegatten die Kapitaleinkünfte gleich zutreffend erklärt hätten. Da zum 31. Dezember des Streitjahrs 1999 also ein entsprechend zu hoher vortragsfähiger Verlustabzug festgestellt worden sei, habe EM schon dadurch einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erlangt, auch wenn sich dieser noch nicht direkt in einer (zu niedrigen) Steuerfestsetzung niedergeschlagen habe. Zur Verwirklichung des Tatbestands einer Steuerhinterziehung reiche nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO schon die Gefährdung des Steueranspruchs aus. Eine solche sei bereits durch die Feststellung eines zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs eingetreten. So habe der Bundesgerichtshof (BGH) auch in Fällen unrichtiger Feststellungsbescheide als Grundlagenbescheide eine Steuerhinterziehung in der Form der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile angenommen, obwohl auch Feststellungsbescheide keine Steuer festsetzten, sondern sich nur über die Steuerfestsetzung in den Einkommensteuerbescheiden als Folgebescheiden auswirkten.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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1.Die Sache konnte aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 31. Mai 2012, 13.15 Uhr entschieden werden, obwohl die Klägerin zu diesem Termin nicht erschienen und auch nicht durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war.

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Die Durchführung einer mündlichen Verhandlung ohne Anwesenheit des (ordnungsgemäß) geladenen Beteiligten kann eine Verletzung des rechtlichen Gehörs darstellen, wenn einem vor dem Termin gestellten Antrag auf Verlegung zu Unrecht nicht stattgegeben worden ist (z.B. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Dezember 1997, X B 23/96, BFH/NV 1998, 726; vom 14. Mai 1996, VII B 237/95, BFH/NV 1996, 902, m.w.N.). Der Beteiligte ist allerdings gehalten, sich im Rahmen des Zumutbaren selbst das rechtliche Gehör zu verschaffen. Eine Verletzung rechtlichen Gehörs liegt deshalb nur vor, wenn dem Beteiligten trotz zumutbaren eigenen Bemühens die Möglichkeit zur Äußerung verweigert oder abgeschnitten wurde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 726; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 119 Rz. 13 und 15, m.w.N.).

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Gemäß § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 227 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) "kann" das Gericht "aus erheblichen Gründen" einen Termin aufheben oder verlegen. Der Beteiligte muss ihm aber im Einzelfall darlegen, dass es sich um erhebliche Gründe handelt. Zwar sind die erheblichen Gründe nach § 155 FGO i.V.m. § 227 Abs. 2 ZPO erst auf Verlangen glaubhaft zu machen. Das berührt aber nicht die Pflicht des Beteiligten, selbst die Gründe so genau anzugeben, dass sich das Gericht aufgrund seiner Schilderung ein Urteil über deren Erheblichkeit bilden kann. Deshalb rechtfertigen formelhafte, nicht im Einzelnen nachprüfbare Begründungen eine Terminsverlegung nicht (BFH-Beschluss vom 31. August 1995, VII B 160/94, BFH/NV 1996, 228, BFH-Beschluss vom 17. Mai 2001, X B 12/01, nv, juris).

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Nach der Rechtsprechung des BFH ist das FG nicht verpflichtet, dem Antrag eines Beteiligten auf Terminsverlegung, der sozusagen "in letzter Minute" gestellt und mit einer plötzlichen Erkrankung begründet wird, stattzugeben, wenn dieser Antrag den Anforderungen an eine aussagefähige Begründung nicht genügt und die Gründe für die beantragte Terminsverlegung nicht zugleich mit der Antragstellung glaubhaft gemacht werden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 31. Juli 1997, VIII B 94/96, BFH/NV 1998, 66, und in BFH/NV 1996, 228, m.w.N.). Notwendig ist hiernach in solchen eiligen Fällen (anders, wenn zwischen dem Antrag und dem Termin zur mündlichen Verhandlung noch einige Tage liegen: BFH-Urteil vom 4. Mai 1994, XI R 104/92, BFH/NV 1995, 46) entweder die Vorlage eines ärztlichen Attestes, aus dem sich eindeutig die Verhandlungsunfähigkeit des Beteiligten ergibt, oder eine so genaue Schilderung der Erkrankung samt Glaubhaftmachung durch den Beteiligten, dass das Gericht selbst beurteilen kann, ob die Erkrankung so schwer ist, dass ein Erscheinen zum Termin nicht erwartet werden kann. Zwar sind nach § 227 Abs. 2 ZPO die Gründe erst auf Verlangen glaubhaft zu machen; das kann aber nur gelten, wenn zwischen der Antragstellung und dem Termin ausreichend Zeit besteht, um dies zu verlangen. Ist diese Zeit --wie im Streitfall-- nicht mehr vorhanden, so muss der Beteiligte seine Gründe mit der Antragstellung glaubhaft machen, weil andernfalls keine Möglichkeit bestünde, dessen Angaben zu überprüfen (z.B. BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 228, m.w.N.). Würden diese Anforderungen an die Begründung des Antrags im Falle einer aus Krankheitsgründen kurzfristig begehrten Terminsverlegung nicht gestellt, bestände die Gefahr, dass die Entscheidung über die Terminsverlegung allein vom Beteiligten abhängen würde. Dies wäre mit dem Ziel einer möglichst zügigen Durchführung des Verfahrens nicht vereinbar.

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Der Termin zur mündlichen Verhandlung war nicht auf Antrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin aufzuheben. Der Prozessbevollmächtigte hatte nämlich Gründe, die eine Vertagung rechtfertigten, weder substantiiert dargelegt noch seine Verhandlungsunfähigkeit nachgewiesen. Seine Begründung, er könne den Termin wegen „kardiologischer Beschwerden“ nicht wahrnehmen, lässt keinen sicheren Schluss auf die Schwere der Krankheit zu. Wenn ein Prozessbevollmächtigter, der zudem selbst die Anforderungen an einen substantiierten Vertagungsantrag kennen muss, seinen Antrag nicht weiter substantiiert und nicht zum Termin erscheint, so ist das rechtliche Gehör nicht verletzt. Die Klägerin muss sich ein etwaiges Verschulden ihres Prozessbevollmächtigten am Nichterscheinen zurechnen lassen.

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2. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid zu Unrecht wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung des EM nach § 71 AO für die Haftungsbeträge in Anspruch genommen.

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a. Bei der Frage, ob jemand den Tatbestand einer Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 AO verwirklicht hat, ist zunächst zu unterscheiden nach den beiden im Gesetz genannten Varianten „Steuerverkürzung“ und „Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile“. Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass auch in der Feststellung eines zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs die Erlangung eines nicht gerechtfertigten Steuervorteils und damit eine Steuerhinterziehung liegen kann. Allerdings ist zu beachten, dass es sich bei der Feststellung eines zu hoch festgestellten vortragsfähigen Verlustabzugs einerseits und einer verkürzten Einkommensteuer andererseits für dasselbe Streitjahr um zwei sich gegenseitig ausschließende Sachverhaltsvarianten handelt, bei denen jedoch gleichermaßen ein Taterfolg i.S.d. § 370 Abs. 1 AO eingetreten wäre (vgl. BGH-Urteil vom 2. November 2010 1 StR 544/09, NStZ 2011, 294, juris).

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Danach konnte EM durch die Feststellung des zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs zum 31. Dezember 1999 den Tatbestand einer Steuerhinterziehung verwirklicht und die Klägerin dazu Beihilfe geleistet haben, selbst wenn es nicht zu einer Verkürzung gekommen ist.

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b. Dies reicht aber allein für die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners nach § 71 AO nicht aus. Für die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners als Täter oder Teilnehmer einer solchen Steuerhinterziehung nach § 71 AO kommt es darüber hinaus noch darauf an, inwieweit durch diese Beteiligung an der Tat dem Steuergläubiger ein Schaden entstanden ist. Dies ergibt sich aus dem Schadensersatzcharakter der Haftung. Ein Steuerhinterzieher haftet also trotz seiner Tat dann nicht, wenn überhaupt kein Schaden entstanden ist.

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c. Weiterhin muss der eingetretene Schaden gerade durch das Verhalten bewirkt worden sein, das der Steuergläubiger dem Haftenden im Rahmen der Inanspruchnahme vorwirft, also Gegenstand des Haftungstatbestands ist. Dies ergibt sich aus der Sachverhaltsbezogenheit der Haftung.

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Nach diesen Grundsätzen ist der angefochtene Haftungsbescheid zu beanstanden. Zu Unrecht geht der Beklagte davon aus, durch das Verschweigen der Zinseinnahmen auf dem gemeinsamen Konto der Ehegatten bei der Schweizer Bank habe die Klägerin mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr an einer Steuerhinterziehung des EM teilgenommen und dem Steuergläubiger einen Schaden zugefügt. Zwar mag die Klägerin Teilnehmerin einer Steuerhinterziehung des EM dergestalt gewesen sein, dass sie die Feststellung eines zu hohen vortragsfähigen Verlustabzugs zum 31. Dezember 1999 bewirkt und dadurch EM einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat. Dieser nicht gerechtfertigte Steuervorteil hat aber bis zum Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids aufgrund der Betriebsprüfung, also dem Bescheid vom 9. Juni 2005, weder zu einer Steuerverkürzung noch zu einem Schaden geführt. Im Gegenteil ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass die Angabe der Zinseinnahmen in zutreffender Höhe schon in der Einkommensteuererklärung nichts an der erklärungsgemäßen Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 1999 geändert hätte. Sie wäre nämlich wegen des bestehenden vortragsfähigen Verlustabzugs weiterhin bei 0 DM verblieben. Lediglich der nicht gerechtfertigte Steuervorteil durch die zu hohe Feststellung des vortragsfähigen Verlustabzugs wäre entfallen.

39

Die Klägerin hatte zudem bereits im Jahr 2002 darauf hingewiesen, dass die in der Einkommensteuererklärung gemachten Angaben zu den Einkünften aus Kapitalvermögen unzutreffend seien. Der Beklagte wartete aber bis zum Abschluss der Betriebsprüfung und der Klärung der Frage der Zurechnung eines Sanierungsgewinns und dessen Steuerfreiheit, bis er dann im Jahr 2005 einen Einkommensteueränderungsbescheid erließ und u.a. die nacherklärten und um Schätzungsbeträge erhöhten Zinseinnahmen ansetzte. Hätte der Beklagte schon im Jahr 2002 einen Zwischenänderungsbescheid erlassen und darin bereits die dann erst später angesetzten Zinseinkünfte erfasst, wäre es immer noch bei einer Einkommensteuerfestsetzung von 0 DM geblieben. Es ist sogar davon auszugehen, dass der Betriebsprüfer und ihm folgend der Beklagte aus diesem Grund bewusst auf eine solche Zwischenänderung verzichtet hat. Dies ist aber der Klägerin nicht anzulasten.

40

Der Beklagte beachtet nicht, dass es im gesetzlichen Tatbestand der Steuerhinterziehung mehrere Varianten gibt und sieht die Erlangung eines steuerlichen Vorteils für die Haftung als ausreichend an. Er meint, eine Gefährdung des Steueranspruchs reiche aus. Dies ist aber im Bereich der Haftung nach § 71 AO unzutreffend. Hier muss vielmehr ein konkreter Schaden eintreten. Ein solcher tritt aber in der Regel nur bei einer Steuerverkürzung ein. Für den Fall des zu hoch festgestellten vortragsfähigen Verlustabzugs wäre also erforderlich, dass dieser sich letztlich in einer zu niedrigen Steuerfestsetzung ausgewirkt hat. Nur in Höhe dieser konkreten Auswirkung kann ein Schaden eintreten. Hätte also im Streitfall z.B. der zum 31. Dezember 1999 zu hoch festgestellte vortragsfähige Verlustvortrag sich im Folgejahr 2000 ausgewirkt und zu einer ungerechtfertigten Steuererstattung von Einkommensteuer 2000 geführt, so könnte die Klägerin für diese Steuer haften, wenn die Rückforderung dieser Erstattung nicht mehr zu realisieren wäre.

41

Im Streitfall jedoch hat sich der zum 31. Dezember 1999 zu hoch festgestellte vortragsfähige Verlustabzug nicht ausgewirkt. Dem Steuergläubiger ist dadurch weder eine Steuerfestsetzung entgangen noch eine Steuer zu Unrecht erstattet worden. Ihm ist somit kein Schaden entstanden.

42

Die vom Beklagten für seine Auffassung angeführte Rechtsprechung des BGH besagt nichts anderes. Auch der BGH unterscheidet, wie oben dargestellt, die beiden Varianten bei der Tatbestandsverwirklichung, wenn er die Voraussetzungen der Vorschrift des § 370 AO prüft.

43

So führt der BGH aus, dass der Umstand, dass Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung ihr angestrebtes (End-)Ziel einer Steuerverkürzung erst mit der zu niedrigen Festsetzung der Einkommensteuer in den Einkommensteuerbescheiden erreichen, der Annahme eines in der bindenden Feststellung unrichtiger Besteuerungsgrundlagen liegenden Steuervorteils nicht entgegenstehe (BGH-Urteil vom 10. Dezember 2008 1 StR 322/08, BGHSt 53,99, a.A. Sorgenfrei, wistra 2006, 370, 374). Die durch die Umsetzung der festgestellten unrichtigen Besteuerungsgrundlagen bei der Steuerfestsetzung in den Folgebescheiden bewirkte Steuerverkürzung stelle lediglich einen weitergehenden Taterfolg dar, der insbesondere für den Zeitpunkt der Tatbeendigung und damit für den Verjährungsbeginn der Steuerhinterziehung von Bedeutung ist (vgl. BGH wistra 1984, 142). Die Tatvollendung durch Erlangung eines bereits in der bindenden Feststellung der Besteuerungsgrundlagen liegenden Steuervorteils werde dadurch jedoch nicht in Frage gestellt (vgl. Joecks aaO § 376 Rdn. 21a; a.A. Beckemper NStZ 2002, 518, 521). Die mehrfache Verwirklichung eines tatbestandlichen Erfolgs steht im Einklang mit der Rechtsnatur der Steuerhinterziehung im Feststellungs- und Festsetzungsverfahren als Gefährdungsdelikt (vgl. Joecks aaO § 370 Rdn. 15; Hardtke/Leip, NStZ 1996, 217, 220).

44

Unrichtige Feststellungsbescheide können also bereits zur Vollendung des Tatbestands der Steuerhinterziehung führen. Aber erst mit der Umsetzung der Feststellungen des Feststellungsbescheides in den Einkommensteuerbescheiden würden jeweils die gegen die Feststellungsbeteiligten gerichteten Steueransprüche verkürzt (vgl. § 370 Abs. 4 AO).

45

d. Dem Einwand der Klägerin, eine Steuer sei nicht verkürzt, weil bei zutreffender Erklärung der Kapitaleinkünfte schon in der Einkommensteuererklärung wegen des zum 31. Dezember 1998 festgestellten Verlustvortrags dennoch keine Einkommensteuer festzusetzen gewesen wäre, lässt sich auch nicht durch Verweis auf das Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO begegnen. Für den von Amts wegen zu berücksichtigenden vortragsfähigen Verlustvortrag gilt nämlich das Kompensationsverbot nicht. Denn mit "anderen Gründen" i.S.d. § 370 Abs. 4 Satz 3 AO sind nur solche Tatsachen gemeint, auf die sich der Täter nicht bereits im Besteuerungsverfahren berufen hat (BGH-Urteile vom 28. Januar 1987 - 3 StR 373/86, NJW 1987, 1273 und vom 2. November 2010 1 StR 544/09 NStZ 2011, 294; H/H/Sp-Hellmann § 370 AO Rz. 193, Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 370 Rn. 137, noch a. A. BGH-Urteil vom 26. Juni 1984 5 StR 322/84, wistra 1984, 183, HFR 1985, 40, juris). Steuervorteile, die dem Täter schon aufgrund seiner Angaben zustanden, dürfen ihm im Steuerstrafverfahren nicht vorenthalten werden (BGH, Urteil vom 31. Januar 1978 - 5 StR 458/77; Senge in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 177. Aufl., EL 153 § 370 AO Rn. 46). Eine Steuerverkürzung wäre also in diesem Fall nicht gegeben.

46

Nach alledem waren Haftungsbescheid und Einspruchsentscheidung aufzuheben.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

48

4. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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