Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-02-22, Aktenzeichen 4 K 123/18

Tatbestand

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Die Klägerin begehrt die Verzinsung von Steuererstattungen.

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Die Klägerin ... berechnete in ihrer Steueranmeldung vom ... eine Steuer in Höhe von insgesamt ... EUR. Die Klägerin zahlte diesen Betrag am 25.07.2016.

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Mit Änderungsbescheid vom ... erklärte das beklagte Hauptzollamt die Steueranmeldung unter Hinweis auf ... § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig.

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Unter dem ... erhob die Klägerin gegen die Steueranmeldung vom ... Einspruch, in dem sie u.a. ausführte, dass sie die Sprungklage unverändert als den sachdienlichen Rechtsbehelf ansehe. Lediglich im Hinblick darauf, dass die Hauptzollämter seit Mitte des vergangenen Jahres der Erhebung einer Sprungklage nicht mehr zustimmten, habe sie vorliegend von der Erhebung einer Sprungklage abgesehen.

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Nachdem das Bundesverfassungsgericht das Steuergesetz ...für nichtig erklärt hatte, hob das beklagte Hauptzollamt die angefochtene Steueranmeldung mit Bescheid vom ... auf und zahlte am 19.06.2017 die entrichtete Steuer über ... EUR zurück.

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Mit Schreiben vom ... beantragte die Klägerin beim beklagten Hauptzollamt die Festsetzung von Prozesszinsen auf den ihr erstatteten Steuerbetrag in Höhe von insgesamt ... EUR für die Zeit vom 25.07.2016 bis 19.06.2017, was das beklagte Hauptzollamt mit Bescheid vom ... unter Hinweis darauf ablehnte, dass für den geltend gemachten Zinsanspruch keine Rechtsgrundlage bestehe; insbesondere könne der Anspruch nicht auf § 236 AO gestützt werden, da nach dieser Vorschrift Voraussetzung sei, dass der zu verzinsende Erstattungsanspruch rechtshängig gewesen sei.

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Die Klägerin hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren am ... Klage erhoben. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus: Der Zinsanspruch folge bei verfassungskonformer Anwendung unmittelbar aus § 236 AO. Der Anspruch setze voraus, dass eine festgesetzte Steuer herabgesetzt werde und dies entweder durch eine gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung geschehe. Die Aufhebung der Steuerfestsetzung über ... EUR sei im Streitfall als Folge der Feststellung der Nichtigkeit des Gesetzes durch das Bundesverfassungsgericht erfolgt, mithin aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts habe nach § 31 Abs. 1 BVerfGG normativen Charakter und binde das jeweilige Hauptzollamt hinsichtlich der Notwendigkeit der Rückabwicklung der Steuererhebung über den entschiedenen Einzelfall hinaus. Da über die Vereinbarkeit des Steuergesetzes mit der Verfassung entschieden worden sei, komme der Entscheidung nach § § 31 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG sogar Gesetzeskraft zu; sie wirke inter omnes. Die Verwaltung habe die festgestellte Nichtigkeit von Amts wegen zu berücksichtigen und die entsprechenden Konsequenzen zu ziehen, insbesondere die Steuerbescheide aufzuheben. Vor diesem Hintergrund könne nicht zweifelhaft sein, dass eine hinreichende Unmittelbarkeit zwischen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts und dem Steuererstattungsanspruch bestehe. Die Einlassung des beklagten Hauptzollamtes, nach § 236 AO werde nur der vom Steuerpflichtigen aufgrund des konkreten Prozesses erstrittene Erstattungsanspruch verzinst, finde im Gesetz keinen Ansatzpunkt. Das Gesetz sehe nach systematischem Verständnis der Norm jedenfalls eine Verzinsung vor, wenn die Aufhebung einer Steuerfestsetzung ohne dazwischentretende Entscheidung eines Amtsträgers notwendig aus der Entscheidung des Gerichts folge. Dies zeige insbesondere auch die Gleichsetzung des Falles der Aufhebung des Steuerbescheids durch eine Gerichtsentscheidung selbst mit dem Fall der Aufhebung eines Grundlagenbescheides und der daraus folgenden behördlichen Änderung des Folgebescheids in § 236 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) AO. Gleich der Entscheidung im Verhältnis des Grundlagen- und Folgebescheids wirke die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts als unmittelbare Grundlage der Folgeumsetzung durch die insoweit hinsichtlich des "Ob" und des "Wie" ohne eigene Prüfungskompetenz gebundene Zollverwaltung. Der Bundesfinanzhof habe zudem bereits entschieden, dass ein Anspruch nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) AO auch dann bestehen könne, wenn der konkrete Rechtsstreit nicht rechtshängig geworden sei. Es komme auch nicht darauf an, ob der vom Folgebescheid Betroffene das Verfahren über den Grundlagenbescheid selbst geführt habe. Entscheidend sei vielmehr, dass die Steuerfestsetzung infolge einer bindenden Gerichtsentscheidung geändert werde. Sofern man der vorstehend vertretenen Auffassung nicht folge, ergebe sich die Pflicht zur Verzinsung des Erstattungsanspruchs aus der in Art. 19 Abs. 4 GG konkretisierten Rechtsschutzgarantie. Ein anderes Verständnis der Systematik der Zinsvorschriften würde eine willkürliche Verkürzung des Rechtsschutzes des Bürgers bzw. des Unternehmens gegen verfassungswidriges gesetzgeberisches Handeln oder Verwaltungshandeln bedeuten. Ihr - der Klägerin - sei im Streitfall der Weg zum Finanzgericht verwehrt gewesen, da bei Vorliegen eines Vorläufigkeitsvermerks dem Steuerpflichtigen regelmäßig das Rechtsschutzbedürfnis fehle. Damit sei ihr Handlungsspielraum auf eine einzige mögliche Handlung, die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts unter Inkaufnahme eines verfassungswidrigen Eingriffs in das Unternehmen durch Entrichtung der festgesetzten Steuer abzuwarten, beschränkt gewesen. Die fehlende Möglichkeit, hinsichtlich der konkreten Steuerfestsetzung gegen die Zahlungsverpflichtung und/oder die Rechtmäßigkeit der Erhebung der Steuer im Grundsatz gerichtlich vorzugehen, sei bei Nichtverzinsung nicht mit der Garantie effektiven Rechtsschutzes vereinbar. Rechtsstaatlich müsse sichergestellt sein, dass die Möglichkeit der vorläufigen Festsetzung als grundsätzlich die Prozessökonomie fördernde Maßnahme nicht zu einer Aushöhlung des Rechtsschutzes für diejenigen führe, die nicht selbst den Rechtsschutz suchen könnten.

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Die Klägerin beantragt,
das beklagte Hauptzollamt unter Aufhebung des Bescheides vom ... sowie der Einspruchsentscheidung vom ... zu verpflichten, ihr Zinsen entsprechend ihrem Antrag vom ... zu gewähren.

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Das beklagte Hauptzollamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Es verteidigt die angegriffenen Bescheide mit den Gründen der Einspruchsentscheidung.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der Sachakte des beklagten Hauptzollamtes verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Verpflichtungsklage bleibt in der Sache ohne Erfolg. Die Versagung von Zinsen ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren Rechten. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Festsetzung von Zinsen (§ 101 Satz 1 FGO).

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Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) werden nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist (§ 233 Satz 1 AO). Der streitgegenständliche Zinsanspruch der Klägerin setzt mithin voraus, dass dieser den Tatbestand einer Norm erfüllt, der einen solchen Zinsanspruch vorsieht. Vorliegend ergibt sich der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Verzinsung weder aus § 236 AO (hierzu unter 1.) noch aus § 233a AO (hierzu unter 2.) und das jeweils weder in unmittelbarer noch in analoger Anwendung.

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1. Der von der Klägerin geltend gemachte Zinsanspruch findet in § 236 AO keine Rechtsgrundlage.

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In § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ist bestimmt, dass der zu erstattende oder zu vergütende Betrag vorbehaltlich des Absatzes 3 vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen ist, wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt wird. Dies gilt nach § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO entsprechend, wenn sich der Rechtsstreit durch Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts oder durch Erlass des beantragten Verwaltungsakts erledigt hat. In § 236 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) AO hat der Gesetzgeber zudem bestimmt, dass § 236 Abs. 1 AO entsprechend anzuwenden ist, wenn eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder ein unanfechtbarer Verwaltungsakt, durch den sich der Rechtsstreit erledigt hat, zur Herabsetzung der in einem Folgebescheid festgesetzten Steuer führt. Die Vorschrift des § 236 AO beruht auf der Erwägung des Normgebers, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren (vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499; BFH, Urteil vom 13.07.1994, I R 38/93, BFHE 175, 496; Rüsken, in: Klein, § 236 AO, Rz. 1). Die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Verzinsung nach § 236 AO sind im Streitfall nicht erfüllt.

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a) Ein Zinsanspruch gestützt auf § 236 Abs. 1 Satz 1 AO kommt im Streitfall nicht in Betracht.

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Der Tatbestand des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO setzt voraus, dass der zu verzinsende Erstattungsanspruch vom Steuerpflichtigen selbst rechtshängig gemacht worden ist (vgl. nur BFH, Urteil vom 16.12.1987, I R 350/83, BFHE 116, 301). Eine Verzinsung nach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO scheidet folglich a limine aus, wenn - wie hier - das vom Steuerpflichtigen angestrengte Einspruchsverfahren im Hinblick auf ein finanzgerichtliches Musterverfahren ruhte, welches ein anderer Steuerpflichtiger angestrengt hatte. Dies gilt auch dann, wenn die Finanzverwaltung allein aufgrund der im Musterverfahren erstrittenen Entscheidung die Steuer herabsetzte oder erstattete (vgl. nur Loose, in: Tipke/Kruse, § 236 AO, Rz. 13; Niedersächsisches FG, Urteil vom 21.07.2011, 3 K 203/11, EFG 2011, 2041).

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Der erkennende Senat ist sich im zu betrachtenden Kontext bewusst, dass für die Erledigung des Einspruchsverfahrens und die Entstehung des Erstattungsanspruchs die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ... ursächlich war. Die Klägerin übersieht indes, dass der Zinsanspruch nach § 236 Abs. 1 AO in tatbestandlicher Hinsicht nicht darauf reduziert ist, dass sich die Herabsetzung der Steuer auf eine gerichtliche Entscheidung kausal zurückführen lässt. "Durch" eine gerichtliche Entscheidung bzw. "auf Grund" einer gerichtlichen Entscheidung meint vielmehr, dass das Gericht die Steuer unmittelbar selbst nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO niedriger festsetzt bzw. dass die Finanzbehörde die Steuer nach Aufhebung des angefochtenen Bescheides durch das Gericht nach § 100 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO weisungsgemäß festsetzt (vgl. nur BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFH/NV 2013, 276; BFH, Urteil vom 16.12.1987, I R 350/83, BStBl. II 1988, 600). Das Bundesverfassungsgericht hat aber weder die Steueranmeldung selbst aufgehoben noch hat es das beklagte Hauptzollamt angewiesen, die Steueranmeldung aufzuheben und die entrichtete Steuer zu erstatten.

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b) Eine Verzinsung des Erstattungsanspruchs ergibt sich auch nicht aus § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO, wonach § 236 Abs. 1 AO entsprechend anzuwenden ist.

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Die Vorschrift des § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO ist eine Verweisungsnorm nicht lediglich hinsichtlich der Rechtsfolgen, sondern auch bezüglich des Rechtsgrundes der Verzinsung (BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499). Dabei enthält § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO eine eigenständige Regelung nur insoweit, als Prozesszinsen auch dann entstehen, wenn der Rechtsstreit nicht durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung, sondern durch die Erledigung der Hauptsache oder Rücknahme der Klage beendet wird. Damit erweitert § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO die Anwendbarkeit der Vorschrift auf andere Arten der Beendigung eines Finanzrechtsstreits. Soweit dagegen § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO keine eigenständige Regelung enthält, nimmt diese Vorschrift den Regelungsgehalt der Bezugsnorm voll in sich auf. Deshalb hat die Verweisung in § 236 Abs. 2 Nr. 1 AO auf § 236 Abs. 1 AO zur Folge, dass Prozesszinsen nur zuerkannt werden können, wenn der erledigte Rechtsstreit für die Herabsetzung der Steuer ursächlich war (vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499; BFH, Urteil vom 15.10.2003, X R 48/01, BFHE 204,1), was freilich zur unabdingbaren Voraussetzung hat, dass der Steuerpflichtige den zu verzinsenden Erstattungsanspruch überhaupt rechtshängig gemacht hat, wofür übrigens auch die amtliche Überschrift des § 236 AO "Prozesszinsen" spricht. Daran fehlt es indes vorliegend.

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Die Klägerin räumt in ihrer Klageschrift ein, dass sie in Bezug auf die Steueranmeldung vom ... keine Klage erhoben habe. Unerheblich ist insoweit, ob ihr die Erhebung einer Klage möglich gewesen ist. Die Vorschrift des § 236 AO trifft eine Zinsregelung allein im Rahmen eines obsiegenden Gerichtsverfahrens; verzinst wird nur der aufgrund eines konkreten finanzgerichtlichen Verfahrens verursachte Erstattungsanspruch. Erfolgt die Erstattung dagegen - wie hier - im Rahmen eines Einspruchsverfahrens nach Beendigung eines gerichtlichen Musterverfahrens, fallen keine Zinsen nach § 236 AO an (in diesem Sinne auch ausdrücklich Kögel, in: Gosch, § 236 AO, Rz. 2).

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Im Übrigen hält der erkennende Senat dafür, dass der Klägerin die Erhebung einer zwar nicht Sprungklage, jedoch Untätigkeitsklage möglich gewesen wäre. Die Klägerin, die gegen die Steueranmeldung Einspruch eingelegt hatte, hätte nach Ablauf der Frist des § 46 Abs. 1 FGO von sechs Monaten Untätigkeitsklage erheben können. Eine solche Untätigkeitsklage wäre entgegen der älteren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH, Beschluss vom 08.05.1992, III B 138/92; BFH, Beschluss vom 30.06.1995, III B 187/94, BFH/NV 1996, 412) schon deshalb nicht rechtsmissbräuchlich (so auch Seer, in: Tipke/Kruse, § 46 FGO, Rz. 3; ebenso von Beckerath, in: Gosch, § 46 FGO, Rz. 110 u. 112; vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 05.03.2018, 4 K 38/17), weil sich die Klägerin anderweitig einen Zinsanspruch auf einen möglichen Erstattungsanspruch nicht erhalten kann.

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c) Die Klägerin kann den streitigen Zinsanspruch auch nicht aus § 236 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) AO herleiten.

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Nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) AO entsteht ein Zinsanspruch entsprechend der Regelung des § 236 Abs. 1 AO, wenn eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder ein unanfechtbarer Verwaltungsakt, durch den sich der Rechtsstreit erledigt hat, zur Herabsetzung der in einem Folgebescheid festgesetzten Steuer führt. Folgebescheide sind Verwaltungsakte, die die Regelungen eines Grundlagenbescheids als bindend übernehmen (vgl. BFH, Urteil vom 16.11.2000, XI R 31/00, BFHE 196,1). Die Vorschrift des § 236 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) AO dehnt die Zinspflicht mithin auf die Fallgestaltungen aus, in denen Grundlagenbescheide durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder bei Erledigung des Rechtsstreits durch einen (unanfechtbaren) Verwaltungsakt geändert oder aufgehoben werden und die Erstattung erst durch eine Änderung oder Aufhebung der Folgebescheide bewirkt wird (vgl. Loose, in: Tipke/Kruse, § 236 AO, Rz. 17).

25

Der Klägerin ist zwar zuzugeben, dass die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ... eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung darstellt, die gemäß § 31 Abs. 1 BVerfGG alle Gerichte und Behörden bindet. Der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts liegt jedoch keine Anfechtung eines Grundlagenbescheides zugrunde, was der Zinsanspruch des § 236 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) AO zur unverzichtbaren Voraussetzung hat. Vor diesem Hintergrund ist der Klägerin daher auch ihre Einlassung nicht behilflich, dass die "Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ... die Wirkung der Aufhebung eines Grundlagenbescheides" gehabt habe, "dem vom Hauptzollamt durch Aufhebung des Folgebescheides - der verfahrensgegenständlichen vorläufigen Steuerfestsetzung - Rechnung getragen" worden sei. Der erkennende Senat ist sich in diesem Zusammenhang bewusst, dass ein Anspruch auf Prozesszinsen im Anwendungsbereich des § 236 Abs. 2 Nr. lit. a) AO auch gegeben ist, wenn der Steuerpflichtige den Prozess nicht selbst geführt hat, aber von der Steuerherabsetzung oder Steueraufhebung aufgrund dieser gerichtlichen Entscheidung selbst betroffen ist (vgl. FG Münster, Urteil vom 12.01.2006, 12 K 1979/04 E, EFG 2006, 784; BFH, Urteil vom 17.01.2007, X R 18/06, juris). An einer Selbst-Betroffenheit im vorbezeichneten Sinne fehlt es indes, wenn - wie hier - die Klägerin von der rechtskräftigen gerichtlichen Entscheidung nur mittelbar - scil. als Folge des Musterverfahrens - profitiert (in diesem Sinne auch Loose, in: Tipke/Kruse, § 236 AO, Rz. 28, sowie BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499). Dieses Verständnis des Senats bezüglich der Vorschrift des § 236 Abs. 2 Nr. 2 AO entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der bereits betont hat, dass ein Steuerpflichtiger, dessen Einspruchsverfahren im Hinblick auf ein von einem anderen Steuerpflichtigen angestrengtes Musterverfahren ausgesetzt worden sei, bei einem günstigen Ausgang des Musterprozesses keinen Anspruch auf Prozesszinsen habe (BFH, Urteil vom 17.01.2007, X R 18/06, juris).

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d) Der von der Klägerin geltend gemachte Zinsanspruch ergibt sich auch nicht aus einer entsprechenden Anwendung des § 236 Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 2 AO.

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Voraussetzung einer Analogie ist die planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts. Ein solcher Fall ist nur gegeben, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499; BFH, Urteil vom 19.12.2007, I R 52/07, BFHE 220, 180). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem Gesetzesplan widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung nicht von den Gerichten geschlossen werden; sie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers (BFH, Urteil vom 22.12.2011, III R 5/07, BFHE 236, 137). Gemessen an diesen Grundsätzen fehlt es im Streitfall an einer Regelungslücke:

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Die Vorschrift des § 236 AO geht auf § 155 der Reichsabgabenordnung (RAO) zurück, der erstmalig eine Regelung über Prozesszinsen enthielt und mit dem Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1961 vom 13.07.1961 (BGBl. I 1961, 981) eingeführt wurde. Mit dieser Regelung sollte "Härten ... abgeholfen werden", die dadurch eintreten, dass "der Steuerpflichtige den angeforderten Betrag gezahlt und eine Herabsetzung der Steuerschuld erst nach einem sich länger hinziehenden Rechtsmittelverfahren erreicht hat" (BT-Drucks. 3/2573 vom 11.03.1961, S. 36 f.). Der Vorschrift des § 236 Abs. 1 AO liegt demgemäß die Erwägung des Normgebers zugrunde, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren (vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499; BFH, Urteil vom 13.07.1994, I R 38/93, BFHE 175, 496; Rüsken, in: Klein, § 236 AO, Rz. 1). Der erkennende Senat hält zwar dafür, dass grundsätzlich auch die Vorschrift des § 236 AO einer Lückenausfüllung im Wege einer Analogie zugänglich ist. Angesichts der in § 233 Satz 1 AO getroffenen Regelung des Gesetzgebers ist freilich anzunehmen, dass dem Tatbestand des § 236 AO ein abschließender Charakter zukommen sollte mit der Folge, dass an eine lückenausfüllende Rechtsfortbildung des § 236 AO besonders strenge Anforderungen zu stellen sind (vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499; BFH, Urteil vom 18.09.2012, VIII R 9/09, BFHE 238, 512). Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber die Zinspflicht über die Regelung des § 236 Abs. 2 AO auf Sachverhalte erweitert hat, in denen der Erstattungsanspruch nicht unmittelbar durch die gerichtliche Entscheidung selbst herbeigeführt worden ist. Vor diesem Hintergrund kann zur Überzeugung des Senats nicht angenommen werden, dass die Zubilligung eines Zinsanspruchs auf Erstattungsansprüche, die auf einem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren beruhen, nur versehentlich unterblieben ist (in diesem Sinne wohl auch BFH, Urteil vom 16.12.1987, I R 350/83, BFHE 152, 401).

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Im Übrigen scheidet im Streitfall eine analoge Anwendung des § 236 AO auch deshalb aus, weil es der Klägerin nicht verwehrt war, die Streitsache rechtshängig zu machen und sich damit einen Anspruch auf Prozesszinsen zu eröffnen. Der Senat hat bereits ausgeführt, dass die Klägerin einer Nichtbescheidung ihres Einspruchs durch das beklagte Hauptzollamt zur Verhinderung des im Falle der Rechtshängigkeit entstehenden Zinsanspruchs durch Erhebung einer Klage nach § 46 FGO hätte begegnen können. Die Klage nach § 46 FGO wäre schon mit Blick auf den Erhalt eines Zinsanspruchs zulässig. Der Bundesfinanzhof hat ausdrücklich klargestellt, dass der Steuerpflichtige die Klärung der Streitfrage im Musterverfahren nicht abwarten muss, wenn besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art substantiiert geltend gemacht, die es rechtfertigen, trotz Anhängigkeit des Musterverfahrens Rechtsschutz zu gewähren (vgl. BFH, Beschluss vom 22.03.1996, III B 173/95, BFHE 180, 217; ebenso z.B. FG München, Urteil vom 25.07.2016, 7 K 1055/15, DStRE 2018, 541; FG Nürnberg, Urteil vom 03.07.2013, 3 K 448/13, juris). Entsprechend verhielte es sich, hätte das beklagte Hauptzollamt nach § 361 Abs. 2 AO das Ruhen des Einspruchsverfahrens angeordnet. Die Klägerin hätte über einen Antrag nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens erzwingen und - sollte die Verwaltung die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens verweigern oder verzögern - Untätigkeitsklage nach Maßgabe des § 46 Abs. 1 FGO erheben können.

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2. Der von der Klägerin geltend gemachte Zinsanspruch findet auch in § 233a AO weder in unmittelbarer (hierzu unter a) noch in analoger Anwendung (hierzu unter b) eine Rechtsgrundlage.

31

a) Die Klägerin kann den streitigen Zinsanspruch nicht unmittelbar auf § 233a Abs. 1 AO stützen.

32

Die Vorschrift des § 233a AO ist durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl. I S. 1093) in die Abgabenordnung eingefügt worden. Mit der in § 233a AO getroffenen Grundregel der allgemeinen Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden; Steuernachforderungen und Steuererstattungen sollen künftig nach Ablauf einer Karenzzeit verzinst werden (vgl. BT-Drucksache 11/2157 vom 19.04.1988, S. 194). Diese Grundregel hat der Gesetzgeber freilich zugleich auf die Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen-, Umsatz- und Gewerbesteuer beschränkt. Für die übrigen Steuern und Abgaben - so die weitere Annahme des Gesetzgebers - würde die Grundregel in aller Regel ins Leere gehen, da die Steuerfestsetzungen bzw. Steueranmeldungen insoweit zeitnah, d.h. innerhalb der vorgesehenen Karenzzeit erfolgen und nach der Steuerfestsetzung oder Steueranmeldung das geltende Zins- und Säumnisrecht eingreift (vgl. BT-Drucksache 11/2157 vom 19.04.1988, S. 195). Angesichts des enumerativen Katalogs in § 233a Abs. 1 AO, der die hier in Rede stehende Steuer ersichtlich nicht erfasst, scheidet vorliegend ein Zinsanspruch gestützt auf diese Vorschrift aus.

33

b) Auch eine analoge Anwendung des § 233a Abs. 1 AO kommt im Streitfall nicht in Betracht.

34

Der erkennende Senat hat erwogen, ob die in § 233a Abs. 1 AO getroffene Regel, die eine Vollverzinsung in Bezug auf bestimmte Steuerarten vorsieht, einer entsprechenden Anwendung im Hinblick auf die von der Klägerin gezahlte Steuer zugänglich ist. Abgesehen davon, dass eine Verzinsung der Erstattung erst nach Ablauf der in § 233a Abs. 2 AO festgeschriebenen Karenzzeit in Betracht käme, kann allerdings nicht angenommen werden, dass die Vorschrift des § 233a Abs. 1 AO eine planwidrige Unvollständigkeit aufweist, was Voraussetzung einer Analogie ist. Nach der bewussten gesetzgeberischen Entscheidung (vgl. BT-Drucksache 11/2157 vom 19.04.1988, S. 194 f.) unterliegen nur die in § 233a AO enumerativ aufgeführten Steuerarten, bei denen es sich durchweg um sog. Veranlagungssteuern handelt, bei denen regelmäßig ein längerer Zeitraum zwischen dem Entstehen der Steuer und deren Festsetzung liegt (vgl. Kögel, in: Gosch, § 233a, Rz. 18; BFH, Urteil vom 18.09.2007, I R 15/05, BFHE 219,1), der Verzinsung. Diese Entscheidung des Gesetzgebers mag rechtspolitisch als unbefriedigend empfunden werden; sie bindet aber die Gerichte und die Verwaltung.

35

Überdies zeigt der Umstand, dass der Gesetzgeber die in § 236 AO 1980 (BGBl. I 1980, S. 1537) vorgesehene Verzinsung von Steuererstattungsforderungen im Einspruchsverfahren, die aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zum Staatshaftungsgesetz (Urteil vom 19.10.1982, 2 BvF 1/81, BVerfGE 61, 149) nicht in Kraft trat (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 09.12.1982, BStBl. II 1982, S. 900), nicht erneut verabschiedet hat, dass er an seiner Grundentscheidung des § 233 Satz 1 AO, dass Ansprüche aus dem Steuerverhältnis nur in den in § 233a AO bis § 237 AO vorgesehenen Fällen verzinst werden, bis heute festhält.

36

3. Es verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, dass der Gesetzgeber keine Verzinsung von Erstattungsansprüchen, die Gegenstand eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens waren, getroffen hat.

37

a) Es verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Gesetzgeber von der Verzinsung nach den §§ 233 ff AO Erstattungsansprüche ausgenommen hat, die Gegenstand eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens waren.

38

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Abhängig vom Regelungsgegenstand und den Differenzierungsmerkmalen ergeben sich aus ihm unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009, 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber jedenfalls einen weiten Entscheidungsspielraum, der sowohl die Auswahl des Steuergegenstandes als auch die Bestimmung des Steuersatzes betrifft (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.04.2018, 1 BvL 11/14, NJW 2018, 1451; BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121). Zu berücksichtigen ist ferner, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen daher, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten des Einzelfalles vernachlässigen (vgl. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1). Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung des Steuergesetzes auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009, 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115; BVerfG, Urteil vom 20.04.2004, 1 BvR 905/00, BVerfGE 110, 274).

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aa) Gemessen an den vorstehend skizzierten Grundsätzen stellt es keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, dass der Gesetzgeber Erstattungsansprüche, die Gegenstand eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens waren, von der Verzinsung ausgenommen hat. Mit dieser Entscheidung hält sich der Gesetzgeber im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums.

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Die Vorschrift des § 236 AO regelt die Verzinsung von Ansprüchen auf Steuererstattungen und Steuervergütungen, die sich durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder aufgrund einer solchen ergeben. Mit dieser Regelung soll "Härten ... abgeholfen werden", die dadurch eintreten, dass "der Steuerpflichtige den angeforderten Betrag gezahlt und eine Herabsetzung der Steuerschuld erst nach einem sich länger hinziehenden Rechtsmittelverfahren erreicht hat" (BT-Drucks. 3/2573 vom 11.03.1961, S. 36 f.). Der Vorschrift des § 236 AO liegt demgemäß die Erwägung des Normgebers zugrunde, dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu gewähren (vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012, II R 49/11, BFHE 238, 499; BFH, Urteil vom 13.07.1994, I R 38/93, BFHE 175, 496; Kögel, in: Gosch, § 236 AO, Rz. 5). Die Zinsregelung des § 236 AO folgt damit für Steuererstattungen und Steuervergütungen der Intention des § 291 BGB, wonach Geldschulden vom Eintritt der Rechtshängigkeit an zu verzinsen sind. Mit der Umsetzung dieser Ziele bewegt sich der Gesetzgeber im Rahmen seines weiten Spielraumes bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und praktikablen Besteuerungsverfahrens. Es liegt in der Konsequenz der getroffenen und zulässigen typisierenden Regelung, dass Gläubiger des Zinsanspruchs nach § 236 AO jeder Beteiligte eines gerichtlichen Verfahrens ist, unabhängig davon, ob das Klageverfahren erst nach Abschluss des außergerichtlichen Einspruchsverfahrens oder als Sprungklage nach § 45 FGO und damit ohne Durchführung eines Vorverfahrens rechtshängig geworden ist. Der Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet nicht, Steuerpflichtigen, die den angeforderten Betrag gezahlt haben, bei denen sich der Steuerfiskus aber - aus welchen Gründen auch immer - verschließt, einer Sprungklage zuzustimmen, einen Anspruch auf Verzinsung der Steuererstattung, die sich aufgrund des außergerichtlichen Einspruchsverfahrens ergibt, zu gewähren, zumal die Klägerin im Streitfall - wie bereits ausgeführt - nicht gehindert war, nach Maßgabe des § 46 FGO Untätigkeitsklage zu erheben. Überdies ist mit Blick auf das gesetzgeberische Anliegen, mit der Zinsregelung des § 236 AO für Steuererstattungen und Steuervergütungen der Intention des § 291 BGB zu folgen, wonach Geldschulden vom Eintritt der Rechtshängigkeit an zu verzinsen sind, zu berücksichtigen, dass das Einspruchsverfahren dem gerichtlichen Verfahren vorgelagert ist und vor allem der Selbstkontrolle der Verwaltung dient. Vor diesem Hintergrund ist es nicht willkürlich, sondern vielmehr geradezu folgerichtig, dass der Gesetzgeber Erstattungsbeträge als Ergebnis eines außergerichtlichen Einspruchsverfahrens einerseits und eines gerichtlichen Verfahren andererseits in Bezug auf eine Verzinsung unterschiedlich behandelt.

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bb) Es stellt auch keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar, dass der Gesetzgeber von der Verzinsung nach § 233a AO Verbrauchsteuern ausgenommen hat. Der Gesetzgeber hat sich mit seiner Entscheidung für die Vollverzinsung und die Beschränkung auf die Veranlagungssteuern in § 233a AO ebenfalls im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums gehalten. Der Senat hat bereits ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit der durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl. I S. 1093) in die Abgabenordnung eingefügten Vorschrift des § 233a AO einen Ausgleich dafür schaffen wollte, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig werden; Steuernachforderungen und Steuererstattungen sollen künftig nach Ablauf einer Karenzzeit verzinst werden (vgl. BT-Drucksache 11/2157 vom 19.04.1988, S. 194). Diese Grundregel hat der Gesetzgeber in zulässiger Weise auf die Veranlagungssteuern beschränkt, da für die übrigen Steuern und Abgaben - so die weitere Annahme des Gesetzgebers - die Grundregel in aller Regel ins Leere gehen würde, da die Steuerfestsetzungen bzw. Steueranmeldungen insoweit zeitnah, d.h. innerhalb der vorgesehenen Karenzzeit erfolgen und nach der Steuerfestsetzung oder Steueranmeldung das geltende Zins- und Säumnisrecht eingreift (vgl. BT-Drucksache 11/2157 vom 19.04.1988, S. 195). Diese typisierende Unterscheidung zwischen Veranlagungssteuern einerseits und Nichtveranlagungssteuern andererseits ist sachlich hinreichend gerechtfertigt.

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b) Es verstößt auch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG und die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 GG, dass Steuerschuldner, die eine Steuerfestsetzung bzw. Steueranmeldung, der ein verfassungswidriges Steuergesetz zugrunde liegt, mit dem Einspruch anfechten, ihren infolge des erfolgreichen Einspruchsverfahrens erlangten Erstattungsanspruch nicht verzinst erhalten. Im Unterschied zum Unionsrecht (vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 18.01.2017, C-365/25, ZfZ 2017, 42; EuGH, Urteil vom 27.09.2012, C-113/10, ZfZ 2013, 76) kennt das nationale Recht keinen Rechtsgrundsatz, dass, werden Abgaben unter Verstoß gegen das Grundgesetz erhoben, Rechtsschutzsuchende nicht nur einen Anspruch auf Erstattung der entrichteten Abgaben, sondern auch auf deren Verzinsung haben.

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Der Klägerin ist beizupflichten, dass Art. 19 Abs. 4 GG nicht nur das formelle Recht und die theoretische Möglichkeit, die Gerichte anzurufen, sondern auch die Effektivität des Rechtsschutzes garantiert; der Bürger hat einen substantiellen Anspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle (vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.10.1975, 2 BvR 630/73, BVerfGE 40, 272; BVerfG, Beschluss vom 11.04.2018, 2 BvR 2601/17, juris). Die in Art. 19 Abs. 4 GG verbürgte Effektivität des Rechtsschutzes wird in erster Linie von den Prozessordnungen gesichert; diese treffen Vorkehrungen dafür, dass der Einzelne seine Rechte tatsächlich wirksam durchsetzen kann und die Folgen staatlicher Eingriffe im Regelfall nicht ohne gerichtliche Prüfung zu tragen hat (vgl. BVerfG, Urteil vom 14.05.1996, 2 BvR 1516/93, BVerfGE 94, 166; BVerfG, Beschluss vom 05.12.2001, 2 BvR 527/99, BVerfGE 104, 220). Gemessen an diesen Grundsätzen war der Klägerin im Streitfall die Inanspruchnahme gerichtlichen Rechtsschutzes weder verwehrt noch in nicht hinnehmbarer Weise erschwert. Eine Vereitelung oder Erschwerung des gerichtlichen Rechtsschutzes ergibt sich insbesondere nicht im Hinblick darauf, dass das beklagte Hauptzollamt mit Änderungsbescheid vom ... die Steueranmeldung unter Hinweis auf die Vereinbarkeit des Steuergesetzes mit dem Grundgesetz nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hatte:

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Vorläufige Steuerfestsetzungen nach § 165 AO können mit den gleichen Rechtsbehelfen angefochten werden wie endgültige Bescheide, also zunächst mit dem Einspruch - was die Klägerin im Streitfall auch getan hat - und anschließend mit der Anfechtungsklage (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, § 165 AO, Rz. 49). Die Vorläufigkeitserklärung eines Bescheids berührt grundsätzlich nicht die Zulässigkeit eines gegen ihn gerichteten Einspruchs oder einer Klage (so ausdrücklich FG Düsseldorf, Beschluss vom 21.08.2009, 11 V 2481/09 A(E), EFG 2009, 1839; ebenso Oellerich, in: Gosch, § 165 AO, Rz. 120). Dies gilt nicht nur für den Teil des Steuerbescheids, der nicht von der Vorläufigkeit erfasst ist, auch hinsichtlich des vorläufigen Teils der Steuerfestsetzung ist ein Rechtsschutzinteresse anzuerkennen. Das Rechtsschutzinteresse für eine Klage gegen einen nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO vorläufigen Steuerbescheid kann zum einen schon deshalb nicht abgesprochen werden, weil ansonsten dem Steuerbürger die Möglichkeit der Inanspruchnahme einstweiligen Rechtsschutzes nach § 361 AO und § 69 FGO genommen würde (so auch FG München, Urteil vom 25.07.2016, 7 K 1055/15, DStRE 2018, 541). Nach dem Dafürhalten des erkennenden Senats ist ein Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage - ggf. auch nach Maßgabe des § 46 FGO - gegen eine nach § 165 Abs. 1 Nr. 3 AO für vorläufig erklärte Steuerfestsetzung bzw. Steueranmeldung zum anderen anzuerkennen, wenn der Steuerbürger bzw. der Steuerpflichtige aus einem berechtigten Interesse heraus das Klageverfahren einleiten will, weil er entweder bisher in dem Musterverfahren nicht geltend gemachte Gründe vortragen und diese an das Bundesverfassungsgericht oder den Europäischen Gerichtshof herantragen (so auch FG Nürnberg, Urteil vom 03.07.2013, 3 K 448/13, juris) oder sich - wie hier - angesichts des in Rede stehenden Steuerbetrags den Anspruch auf Prozesszinsen erhalten möchte. In diesen Fallkonstellationen ist es dem Steuerpflichtigen im Allgemeinen nicht zuzumuten, den Ausgang des Verfahrens beim Bundesverfassungsgericht bzw. Europäischen Gerichtshof abzuwarten, ohne dadurch unzumutbare Rechtsnachteile zu erleiden.

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Dieses Verständnis des Senats steht - wie bereits ausgeführt worden ist - im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der wiederholt erkannt hat, dass ein Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage anzuerkennen sei, wenn besondere Gründe materiell-rechtlicher oder verfahrensrechtlicher Art substantiiert geltend gemacht würden, die es rechtfertigten, trotz Anhängigkeit des Musterverfahrens Rechtsschutz gegen den im Streitpunkt für vorläufig erklärten Bescheid zu gewähren (vgl. BFH, Beschluss vom 30.11.2007, III B 26/07, BFH/NV 2008, 374; BFH, Beschluss vom 22.03.1996, III B 173/95, BFHE 180, 217). Das vorliegend in Rede stehende Interesse der Klägerin, gegen die Steueranmeldung auch gerichtlich vorgehen zu können, um mit der Rechtshängigkeit einer Klage den Weg für einen - bei einem positiven Ausgang des Musterverfahrens - Anspruch auf Prozesszinsen zu eröffnen, stellt einen im vorbezeichneten Sinne besonderen materiell-rechtlichen Grund dar, trotz vorläufiger Steuerfestsetzung ein Rechtsschutzbedürfnis für eine (Untätigkeits-)Klage anzunehmen.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.