Oberlandesgericht Karlsruhe ()
Urteil vom 2015-03-16, Aktenzeichen 1 (4) Ss 560/14; 1 (4) Ss 560/14 - AK 206/14

Tenor

Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts Baden-Baden vom 21. Mai 2014 mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts Baden-Baden zurückverwiesen.

Gründe

I.

1

In der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft Mannheim vom 29.01.2011 wurde dem Angeklagten vorgeworfen, er habe als Geschäftsführer der in Baden-Baden ansässigen X. GmbH am 23.12.2009 über die H. Treuhand- und Steuerberatungsgesellschaft mbH beim Finanzamt Baden-Baden die Umsatzsteuervoranmeldung für den Voranmeldungszeitraum November 2009 einreichen lassen. Die darin vorgenommene Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen aus Leistungen an die gleichfalls in Baden-Baden ansässige Y. GmbH, für die der Angeklagte Prokura hatte, sei zu Unrecht erfolgt, weil die zugrundeliegenden Umsatzgeschäfte mit Wissen und Wollen aller Beteiligter lediglich auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer gerichtet gewesen seien.

2

Das Amtsgericht Baden-Baden sprach den Angeklagten mit Urteil vom 23.01.2013 aus tatsächlichen Gründen frei, weil es sich von einem vorsätzlichen Handeln des Angeklagten nicht überzeugen konnte. Die von der Staatsanwaltschaft eingelegte Berufung verwarf das Landgericht Baden-Baden mit Urteil vom 21.05.2014.

3

Nach den im Urteil getroffenen Feststellungen war der Angeklagte auf das Betreiben von Hintermännern an der im Abstand von wenigen Tagen (21. bzw. 28.08.2009) erfolgten Gründung zweier Gesellschaften - der X. GmbH und der Y. GmbH - beteiligt, wobei der Angeklagte Geschäftsführer der X. GmbH wurde und für die Y. GmbH Prokura erhielt. Über diese beiden Firmen wurden vor allem im November 2009 Geschäfte mit Emissionszertifikaten abgewickelt, wobei sich die dafür von der X. GmbH an die Y. GmbH gezahlte Umsatzsteuer auf etwas mehr als eine Million Euro belief. Der Angeklagte war in die Abwicklung dergestalt eingebunden, dass er Kontakte zu eventuellen Abnehmern aufnahm und Überweisungen für die Y. GmbH ins Ausland veranlasste. Dagegen war er an den eigentlichen Umsatzgeschäften nicht beteiligt. Am 23.12.2009 wurde beim Finanzamt Baden-Baden durch den Steuerberater die Umsatzsteuervoranmeldung der X. GmbH für November 2009 eingereicht, in der die Vorsteuer geltend gemacht war, so dass sich ein Erstattungsanspruch zugunsten der X. GmbH ergab. Der Erklärung war ein Begleitschreiben des Steuerberaters beigefügt, in dem darauf hingewiesen wurde, dass mit einer Entrichtung der Umsatzsteuer nicht zu rechnen sei. Die Geltendmachung von Vorsteuern wurde vom Finanzamt nicht zugelassen.

4

Mit der form- und fristgerecht eingelegten Revision der Staatsanwaltschaft, die auch von der Generalstaatsanwaltschaft Karlsruhe vertreten wird, wird die Verletzung formellen und materiellen Rechts beanstandet.

II.

5

Die Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg, weil das angefochtene Urteil lückenhaft und unklar ist und dies zur umfassenden Urteilsaufhebung führt. Auf die daneben erhobenen Verfahrensrügen kommt es danach nicht mehr an.

6

1. Spricht das Gericht den Angeklagten aus tatsächlichen Gründen frei, weil es Zweifel an seiner Täterschaft nicht zu überwinden vermag, so ist diese tatrichterliche Entscheidung in der Regel vom Revisionsgericht hinzunehmen. Denn die Würdigung der Beweise ist vom Gesetz dem Tatrichter übertragen (§ 261 StPO), dessen Schlussfolgerungen nicht zwingend, sondern nur möglich sein müssen (BGHSt 21, 149, 151; 29, 18, 20; NStZ 2013, 180). Die revisionsgerichtliche Prüfung beschränkt sich allein darauf, ob dem Tatrichter Rechtsfehler unterlaufen sind. Das ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn das Urteil widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist oder gegen Denkgesetze oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt. Die Beweise sind dabei erschöpfend zu würdigen. Das Urteil muss erkennen lassen, dass der Tatrichter solche Umstände, die geeignet sind, die Entscheidung zu Gunsten oder zu Ungunsten des Angeklagten zu beeinflussen, erkannt und in seine Überlegungen einbezogen hat. Aus den Urteilsgründen muss sich zudem ergeben, dass die einzelnen Beweisergebnisse nicht nur isoliert gewertet, sondern in eine umfassende Gesamtwürdigung eingestellt wurden. (st. Rspr.; vgl. BGH BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 2; NJW 2005, 2322, 2326; NStZ-RR 2013, 20; NStZ 2013, 180).

7

2. Gemessen an diesen Maßstäben hält das landgerichtliche Urteil einer rechtlichen Überprüfung nicht stand.

8

a. Zunächst ist im rechtlichen Ausgangspunkt der bereits der Anklageschrift zugrundeliegenden Bewertung beizupflichten, dass im vorliegenden Fall eine Strafbarkeit wegen nicht fristgerechter Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ausscheidet.

9

Gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine Umsatzsteuervoranmeldung zehn Tage nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums abzugeben. Da nach den im Urteil getroffenen Feststellungen die X. GmbH ihre Geschäfte erst 2009 aufgenommen hatte, war Voranmeldungszeitraum der Kalendermonat (§ 18 Abs. 2 Satz 3 UStG). Aus dem Urteil ergibt sich zudem, dass eine zuvor erteilte (Dauer-) Fristverlängerung am 11.12.2009 widerrufen worden war (UA S. 9), so dass die Umsatzsteuervoranmeldung umgehend vorzunehmen war. Indes ist dem Steuerpflichtigen unter diesen Umständen eine angemessene Frist zur Einreichung der Erklärung einzuräumen (vgl. BGH wistra 2013, 248), die mit der Einreichung der Erklärung am 23.12.2009 noch gewahrt war.

10

b. In der danach vorliegend allein in Betracht kommenden Variante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt der Tatbestand der Steuerhinterziehung voraus, dass den Finanzbehörden - hier dem Finanzamt Baden-Baden - über steuerlich erhebliche Tatsachen - hier die Berechtigung zum Vorsteuerabzug - unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt werden, wobei § 370 Abs. 4 Satz 1 AO klarstellt, dass eine Steuerverkürzung bereits dann vorliegt, wenn Steuern nicht in voller Höhe festgesetzt werden.

11

Während sich aus den - insoweit letztlich rechtsfehlerfrei getroffenen - Feststellungen ergibt, dass der Angeklagte keine vollendete Steuerhinterziehung begangen hat, ist die Verneinung einer Strafbarkeit wegen versuchter Steuerhinterziehung (vgl. § 370 Abs. 2 AO) nicht frei von Rechtfehlern.

12

aa. Die getroffenen Feststellungen belegen, dass die Umsatzsteuervoranmeldung vom 23.12.2009 unrichtige bzw. unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen enthielt, weil eine Berechtigung zur Geltendmachung der an die Y. GmbH gezahlten Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer durch die X. GmbH nicht bestand.

13

(1) Die Lieferung von Emissionszertifikaten stellt zwar als sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 4 Nr. 1 UStG (vgl. dazu II. 5. der Durchführungsvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.02.2005, bei juris) einen steuerbaren, d.h. grundsätzlich umsatzsteuerpflichtigen Umsatz gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar; die vom Erwerber geschuldete Umsatzsteuer (soweit sie in einer Rechnung ordnungsgemäß ausgewiesen ist, §§ 14, 14a UStG) kann dann von ihm im Rahmen des Vorsteuerabzugs geltend gemacht werden (§ 15 UStG).

14

(2) Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug entfällt indes, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass die Lieferung an einen Steuerpflichtigen erfolgt, der (zum Zeitpunkt der Lieferung) wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Umsatzsteuerhinterziehung einbezogen ist (EuGH Urteil vom 06.07.2006 - C 439/04 und C 440/04, Kittel und Recolta Recycling, sowie Urteil vom 12.01.2006 - C 354/03, C 355/03 und C-484/03, Optigen, jeweils bei juris; BGH NJW 2011, 1616; wistra 2014, 141 und 192; BFH PStR 2010, 265). Letzteres gilt vor allem für die sog. „Umsatzsteuerkarusselle“, die dadurch gekennzeichnet sind, dass aus dem Ausland (letztlich umsatzsteuerfrei) erworbene Waren von einem Unternehmen, dem sog. „missing trader“, erworben, sodann an ein weiteres im Inland ansässiges Unternehmen, den sog. „buffer“, und von diesem an weitere Abnehmer jeweils unter Berechnung von Umsatzsteuer weiterveräußert werden. Dies führt dazu, dass der „buffer“ die an den „missing trader“ gezahlte Umsatzsteuer im Rahmen seiner Umsatzsteuererklärung als Vorsteuer absetzen kann. Der „missing trader“ führt jedoch vorgefasster Absicht gemäß die an ihn gezahlte Umsatzsteuer nicht ab (zum Ganzen Bielefeld BB 2004, 2441 und wistra 2007, 9; Hellmann wistra 2005, 161). Dass dies auf die zwischen der als „missing trader“ fungierenden Y. GmbH und der die Rolle des „buffer“ einnehmenden X. GmbH abgewickelten Geschäfte über Emissionszertifikate zutrifft, wird durch die Feststellungen im landgerichtlichen Urteil hinreichend belegt.

15

Soweit die Staatsanwaltschaft in ihrer Revisionsbegründung beanstandet, dass die im Urteil getroffene Feststellung, der Angeklagte habe weder von der Einbindung in ein Umsatzsteuerkarussell gewusst noch hätte sich ihm dies aufdrängen müssen (UA S. 10), nicht ausreichend sei, weil der durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (a.a.O.), des Bundesgerichtshofs (a.a.O.) und des Bundesfinanzhofs (a.a.O.) vorgegebene Maßstab sei, ob er dies - bei Anwendung der gebotenen Sorgfalt - hätte erkennen müssen, kommt es darauf in diesem Zusammenhang nicht an. Denn für die steuerrechtliche Beurteilung ist die Kenntnis bzw. das Kennenmüssen des Steuerpflichtigen, also des Leistungsempfängers - hier die X. GmbH - maßgeblich. Handelt es sich wie vorliegend um eine juristische Person, wird ihr aber nicht nur das Wissen ihrer vertretungsberechtigten Organe, sondern auch das sonstiger für sie handelnder Angestellter im Rahmen ihrer Zuständigkeit zugerechnet (BFH a.a.O.). Dazu ergibt sich aus den Feststellungen, dass der Prokurist der X. GmbH, Y. F., von Anfang an in den Tatplan eingeweiht und zudem maßgeblich an der Abwicklung der Umsatzgeschäfte beteiligt war (UA S. 3, 5). Dessen Bösgläubigkeit begründet daher auch die Bösgläubigkeit der steuerpflichtigen X. GmbH.

16

(3) An der deshalb gegebenen objektiven Unrichtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldung vom 23.12.2009 vermag auch das Begleitschreiben des Steuerberaters nichts zu ändern, da für die steuerliche Beurteilung wesentliche Umstände - nämlich derjenigen, aus denen sich die fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug wegen der Einbindung der Umsätze in ein Umsatzsteuerkarussell ergibt - fehlten.

17

(4) Soweit im Urteil in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen wird, dass eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe der Voranmeldung bestand (UA S. 14), setzt dem die Revision unter Hinweis auf § 90 Abs. 1 Satz 2 AO (richtig wohl § 150 Abs. 2 Satz 1 AO) zutreffend entgegen, dass dies nicht von der Verpflichtung zu wahrheitsgemäßen, insbesondere richtigen und vollständigen Angaben entbindet.

18

Die Frage der Unzumutbarkeit normgemäßen Verhaltens (vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 370 Rn. 73 und § 393 Rn. 26 ff.; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 48. Lfg. 2013, § 370 AO Rn. 304 ff.; Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, § 370 AO R. 136 ff.) stellt sich dabei auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen nicht. Abgesehen davon, dass dies allenfalls die Strafbarkeit des Nichtbefolgens steuerlicher Erklärungspflichten in Form des Unterlassens entfallen lassen könnte, nicht aber zur Abgabe unrichtiger Erklärungen berechtigte, wäre der Angeklagte auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen nicht gezwungen gewesen, eigenes strafbares oder bußgeldbewehrtes Verhalten zu offenbaren. Nicht nur stellten die vor der Einreichung der Steuervoranmeldung entfalteten Aktivitäten jedenfalls unter dem Gesichtspunkt der Steuerhinterziehung nur straflose Vorbereitungshandlungen dar; vielmehr handelte der Angeklagte nach den Feststellungen im Urteil (UA S. 10) jedenfalls bis zum 12.12.2009, also kurz vor der Vorsteueranmeldung, im Hinblick auf seine (objektive) Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell auch weder - wie dies § 370 AO voraussetzt - vorsätzlich noch leichtfertig i.S.d. § 378 Abs. 1 AO.

19

bb. Eine Strafbarkeit des Angeklagten wegen vollendeter Steuerhinterziehung scheidet nach den getroffenen Feststellungen jedoch deshalb aus, weil es infolge der unrichtigen Steuererklärung nicht zu einer Steuerverkürzung gekommen ist.

20

Entgegen der allgemeinen Regel, wonach bei Anmeldungssteuern wie der Umsatzsteuer die Steuer bereits mit der Erklärung als unter Vorbehalt festgesetzt gilt (§ 168 Satz 1 AO), bedarf es in Fällen - wie dem vorliegenden -, in dem eine Steuererstattung geltend gemacht wird, gemäß § 168 Satz 2 AO noch der Zustimmung der Finanzbehörde. Dementsprechend tritt die Steuerverkürzung und damit die Vollendung der Steuerhinterziehung erst mit der Bekanntgabe der Zustimmung durch das Finanzamt ein (BGH wistra 1988, 355; zum Ganzen auch Jäger a.a.O., § 370 Rn. 105 f.; Flore in Flore/Tsambikakis, Steuerstrafrecht, 2013, § 370 AO Rn. 518; Ransiek a.a.O., § 370 AO Rn. 408 f.), die vorliegend nach den Feststellungen indes nicht erteilt wurde.

21

cc. Für die Beurteilung, ob sich der Angeklagte wegen Beteiligung an einer versuchten Steuerhinterziehung strafbar gemacht haben kann, kommt es maßgeblich auf das subjektive Vorstellungsbild des Angeklagten an. Denn nur danach - nach seiner Vorstellung (§ 22 StGB) - beurteilt sich, ob er unmittelbar zur Verwirklichung des Tatbestands angesetzt hat (vgl. nur Fischer, StGB, 61. Aufl. 2014, § 22 Rn. 8; Flore a.a.O., § 370 AO Rn. 497). In dieser Hinsicht weist das angefochtene Urteil zur Aufhebung führende Rechtsfehler auf.

22

(1) Soweit die Revision in diesem Zusammenhang geltend macht, die Urteilsgründe ließen besorgen, dass das Landgericht dabei einen unzutreffenden rechtlichen Maßstab zugrunde gelegt haben könnte, kann dem allerdings nicht gefolgt werden.

23

Da bedingter Vorsatz genügt (BGH PStR 2010, 57), ist es zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands ausreichend, dass der Tatbeteiligte die Verwirklichung der (objektiven) Merkmale des gesetzlichen Tatbestands für möglich hält und in Kauf nimmt. Neben der Unrichtigkeit der Steuererklärung muss bedingter Vorsatz deshalb auch insoweit bestehen, als es der Täter in Kauf nimmt, dass es durch die unrichtige Erklärung zu einer Steuerverkürzung, also zu einer Beeinträchtigung des Steueranspruchs oder zu einem unberechtigten Steuervorteil kommt (Jäger a.a.O., § 370 Rn 171, 175; Ransiek a.a.O., § 370 AO Rn. 623 f.). Da die Verkürzung - wie ausgeführt (s.o. bb) - allerdings bereits mit der Bekanntgabe der unrichtigen Steuerfestsetzung eintritt (Jäger a.a.O., § 370 Rn. 85, 93, 106; Flore a.a.O., § 370 AO Rn. 518), kommt es auf die Frage, ob die Steuer vom Steuerpflichtigen überhaupt hätte entrichtet werden können, strafrechtlich nicht an (vgl. auch BGH NStZ 2009, 512). Maßgeblich ist vielmehr allein, ob der Angeklagte wusste und wollte oder es auch nur für möglich hielt und in Kauf nahm, dass infolge der Angaben in der Steueranmeldung vom 23.12.2009 die Steuerschuld niedriger festgesetzt wird als gesetzlich geschuldet (Jäger a.a.O., § 370 Rn. 191).

24

Der Revision ist zuzugeben, dass das Urteil deshalb widersprüchlich erscheint, weil einerseits - im Sinn der vorstehenden Ausführungen - festgestellt wird, „dass auch aus Sicht des Angeklagten nicht davon auszugehen war, dass das Finanzamt seine Zustimmung zu den Voranmeldungen erteilen würde“ (UA S. 14 a.E.), andererseits aber verschiedentlich (UA S. 10 Mitte, S. 13 Mitte) darauf abgehoben wird, dass der Angeklagte „jedenfalls bis zum 12.12.2010“ (bezüglich der Jahreszahl liegt ersichtlich ein Schreibversehen vor, richtig muss es 2009 heißen) noch darauf vertraut habe, dass er für die Firma Y. GmbH (ob es sich auch insoweit nur um ein Schreibversehen handelt, kann letztlich dahingestellt bleiben) deren Umsatzsteuerverpflichtung werde nachkommen können.

25

Jedoch löst sich dieser - scheinbare - Widerspruch bei genauerer Betrachtung auf. Denn die auf die Entrichtung der Steuerschuld abhebenden Formulierungen finden sich ausschließlich im Zusammenhang mit der für die Vorsteuerabzugsberechtigung der X. GmbH relevanten Frage, inwieweit und insbesondere ab wann der Angeklagte Kenntnis von der Einbindung der später zum Vorsteuerabzug führenden Umsätze zwischen der Y. GmbH und der X. GmbH in ein Umsatzsteuerkarussell hatte. Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe lässt sich deshalb mit noch hinreichender Sicherheit entnehmen, dass das nach den Feststellungen jedenfalls bis zum 12.12.2009 bestehende Vertrauen des Angeklagten, die von der Y. GmbH geschuldete Umsatzsteuer entrichten zu können, in der landgerichtlichen Beurteilung lediglich für diese steuerrechtliche Vorfrage von Bedeutung war, nicht aber die Prüfung des Vorstellungsbilds des Angeklagten bei der für die Tatbestandsverwirklichung maßgeblichen Abgabe der Vorsteueranmeldung bestimmt hat.

26

(2) Dagegen erweist sich die zur subjektiven Tatseite vorgenommene Beweiswürdigung als unklar und lückenhaft.

27

Die Urteilsgründe lassen insbesondere besorgen, dass das Landgericht nicht hinreichend beachtet hat, dass an die Beweiswürdigung in einem freisprechenden Urteil keine geringeren Anforderungen als im Fall der Verurteilung zu stellen sind. Danach bedarf es zur Verneinung eines (bedingten) Vorsatzes einer Gesamtschau aller für die subjektive Tatseite bedeutsamen Beweisanzeichen (st. Rspr., vgl. BGH NStZ 2009, 512; 2014, 84 - jew. m.w.N.; Vogel in Leipziger Kommentar, StGB, 12. Aufl. 2007, Rn. 65).

28

a) Das Urteil erweist sich dabei zunächst insoweit als unklar, als zunächst festgestellt wird, der Angeklagte habe bis zum 22.12.2009 nicht erkannt, für ein Umsatzsteuerkarussell instrumentalisiert worden zu sein (UA S. 10), andererseits im Rahmen der Beweiswürdigung maßgeblich auf die Bedeutung des der Umsatzsteuervoranmeldung seitens des Steuerberaters beigefügten Begleitschreibens abgehoben wird (UA S. 14). Hätte der Angeklagte jedoch noch zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung nicht erkannt gehabt, dass die Geschäfte zwischen der Y. GmbH und der X. GmbH lediglich zum Zweck der Steuerhinterziehung durchgeführt wurden, ließe bereits dies den Vorsatz entfallen, ohne dass es auf die Wirkungen des der Umsatzsteuervoranmeldung beigefügten Begleitschreibens noch ankäme.

29

In diesem Zusammenhang weist die Beweiswürdigung des Landgerichts gleichzeitig eine Lücke auf, weil zwar aus einer E-Mail des Angeklagten an den Steuerberater vom 12.12.2009 der Schluss gezogen wird, der Angeklagte sei jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt in Bezug auf das hinsichtlich der Geschäfte mit Emissionszertifikaten gegebene Umsatzsteuerkarussell gutgläubig gewesen, die Urteilsgründe sich jedoch nicht in der gebotenen Weise mit dem sich danach aufdrängenden Umkehrschluss auseinandersetzen, dass er ab diesem Zeitpunkt mit der Einbindung der Geschäfte in ein Umsatzsteuerkarussell und damit mit der fehlenden Berechtigung zur Geldendmachung der Vorsteuer rechnete.

30

b) Darüber hinaus lässt das Urteil die erforderliche Einbeziehung aller für die Beurteilung maßgeblichen Umstände in die Würdigung zur subjektiven Tatseite vermissen. Da der Angeklagte ein vorsätzliches Handeln bestreitet, wären dazu alle tatsächlichen Gegebenheiten in den Blick zu nehmen gewesen, die einen Schluss auf Wissen und Wollen des Angeklagten zuließen. Danach hätte es vor allem eines Eingehens auf die näheren Umstände bedurft, unter denen es zu der Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldung am 23.12.2009 kam. Insoweit bleiben jedoch maßgebliche Einzelheiten im landgerichtlichen Urteil unerörtert.

31

Die Ausführungen in den Urteilsgründen dazu beschränken sich darauf, dass der Angeklagte nach einer am 07.12.2009 durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch das Finanzamt dem Steuerberater Belege vorlegte (UA S. 9) und dieser die Umsatzsteuervoranmeldung - mit dem erwähnten Begleitschreiben, über das der Angeklagte von seinem Rechtsanwalt unterrichtet wurde - abgab (UA S. 9 f.). Dass sich die Mitwirkung des Angeklagten in der Weitergabe der Belege erschöpfte, lässt sich dem Urteil schon deshalb nicht mit der gebotenen Sicherheit entnehmen, weil insoweit relevante Einzelheiten - etwa dazu, durch wen der Steuerberater beauftragt wurde - gänzlich unerörtert bleiben.

32

Vor dem Hintergrund, dass § 18 Abs. 3 Satz 3 UStG die eigenhändige Unterzeichnung durch den Unternehmer nur für die Umsatzsteuerjahreserklärung vorschreibt, bleibt danach offen, ob es sich bei der eingereichten Umsatzsteuervoranmeldung um eine eigene Erklärung des Angeklagten oder eine vom Steuerberater als bevollmächtigter Vertreter nach § 80 Abs. Satz 1 AO abgegebene Erklärung handelte. Schon deshalb hätte es eines näheren Eingehens auf das Verhältnis zwischen dem Angeklagten und dem Steuerberater und dessen Vorstellungsbild bedurft, weil erst danach eine Beurteilung möglich ist, ob ein Tatbeitrag des Angeklagten unter dem Gesichtspunkt täterschaftlichen Handelns - ggf. in Form der mittelbaren Täterschaft (vgl. dazu BGH wistra 1994, 268; 2015, 29) - oder unter dem der Teilnahme (Anstiftung oder Beihilfe) zu einer Haupttat des Steuerberaters zu würdigen wäre.

33

Insgesamt ist dem Senat ohne eine vollständige Beleuchtung der Rolle des Angeklagten im Zusammenhang mit der Einreichung der Steuererklärung am 23.12.2009 eine abschließende Beurteilung, ob die vom Landgericht vorgenommene Bewertung zur subjektiven Tatseite tragfähig ist, nicht möglich.

34

Soweit das Landgericht demgegenüber allein auf das der Umsatzsteuervoranmeldung beigefügt gewesene Schreiben des Steuerberaters abstellt, handelt es sich zwar um ein gewichtiges Beweisanzeichen. Der Senat vermag jedoch nicht gänzlich auszuschließen, dass das Landgericht bei Vornahme der gebotenen Gesamtwürdigung zu einem anderen Ergebnis gekommen wäre.

35

Das Urteil war daher mit den Feststellungen aufzuheben und zu neuer Verhandlung und Entscheidung an eine andere Strafkammer des Landgerichts Baden-Baden zurückzuverweisen.

36

3. Soweit sich auch aufgrund der neu durchzuführenden Hauptverhandlung der Nachweis einer versuchten Steuerhinterziehung nicht erbringen lassen sollte, ist auf die Verpflichtung des Tatrichters hinzuweisen, die angeklagte Tat (§ 264 StPO) unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten zu würdigen. Der Senat neigt allerdings zu der Auffassung, dass die lediglich den Hintergrund des steuerstrafrechtlichen Vorwurfs bildende Abwicklung der Geschäfte über Emissionszertifikate ungeachtet der diesbezüglichen Darstellung im Anklagesatz der Staatsanwaltschaft Mannheim vom 29.01.2011 nicht mehr zu der angeklagten Tat im Rechtssinn gehört, zumal es sich dabei im Hinblick auf den Vorwurf der Steuerhinterziehung um bloße Vorbereitungshandlungen handelt (vgl. BGH MDR 1983, 422; wistra 1994, 268 und 2003, 20; Flore a.a.O., § 370 AO Rn. 508 ff.).