Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-01-31, Aktenzeichen 5 K 2009/10
ECLI:DE:FGRLP:2013:0131.5K2009.10.0A

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

I. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 und 2007, jeweils vom 10. September 2009, und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2010 werden dahin gehend geändert, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb in den Jahren 2006 und 2007 weitere Betriebsausgaben in Höhe von jeweils 72.000,00 € berücksichtigt werden.

II. Die Kosten des Verfahrens hat mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst zu tragen haben, der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die von der Klägerin den Kindern ihrer Kommanditisten – den Beigeladenen - in den Streitjahren 2006 und 2007 ausgekehrten Gewinnanteile für die ihnen im Jahr 2005 gewährten stillen Beteiligungen als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

2

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG und hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober eines Jahres bis zum 30. September des Folgejahres. An ihrem Gesellschaftsvermögen sind neben der E Verwaltungs-GmbH als Komplementärin - im Folgenden: GmbH - Frau E mit 30 % und Herr E mit 70 % als Kommanditisten - die Beigeladenen - beteiligt. Ihre Beteiligungen werden im Privatvermögen gehalten. Die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb werden nach den zwischen den Gesellschaftern vereinbarten Verteilungsschlüsseln in den beiden Streitjahren 2006 und 2007 zu 0 % der GmbH, zu 70 % Herrn E und zu 30 % Frau E zugewiesen.

3

Mit privatschriftlichen Vereinbarungen vom 30. September 2005 wiesen die Kommanditisten der Klägerin - die Beigeladenen – ihren volljährigen Kindern an der Klägerin eine stille Beteiligung in Höhe von jeweils 150.000,00 € durch Umbuchung zu Lasten ihrer Gesellschafterdarlehenskonten zu. Die Tochter der Beigeladenen befand sich nach den Angaben der Klägerin im letzten Jahr der Ausbildung zur Steuerfachgehilfin. Der Sohn der Beigeladenen war nach den Angaben der Klägerin an der Fachhochschule im Fachbereich Produktionstechnik eingeschrieben und hatte zuvor bereits den Grundwehrdienst und ein Berufspraktikum absolviert. Insgesamt wandten die Beigeladenen ihren Kindern jeweils 300.000,00 € zu. Nach den Angaben des Beigeladenen zu 1. in der mündlichen Verhandlung ist sein Sohn zwischenzeitlich im Produktionsbereich der Klägerin beschäftigt und seine Tochter wird nach dem Abschluss ihres Studiums im kaufmännischen Bereich der Klägerin tätig werden.

4

Bei der Zuwendung der stillen Beteiligungen vom 30. September 2005 sollten die vertraglichen Bedingungen der bereits im Jahr 1999 ihren Kindern durch notariell beurkundete Verträge vom 23. Juni 1999 nebst den diesen Urkunden als mitverlesene Anlagen beigefügten Verträgen gelten. Auf die notariellen Verträge und die jeweils mitverlesenen Verträge wird verwiesen. In diesen war u. a. zugunsten der stillen Gesellschafter bestimmt worden, dass die Umwandlung der Klägerin in eine andere Rechtsform, die Aufnahme von Gesellschaftern, ihre Aufgabe und ihre Veräußerung den vorherigen Zustimmungen der stillen Gesellschafter bedurften, dass den stillen Gesellschaftern das Kontrollrecht gemäß § 233 HGB zustand, dass den stillen Gesellschaftern ein Auseinandersetzungsanspruch beschränkt auf ihr Einlagekonto gewährt wurde, dass sie während der Dauer der stillen Beteiligung nicht berechtigt waren zur Klägerin ein Konkurrenzunternehmen zu betreiben und dass schließlich Vertragsänderungen zu ihrer Rechtsgültigkeit der Schriftform bedurften.

5

Die Vereinbarungen zu den zum 30. September 2005 schenkweise eingeräumten typischen stillen Beteiligungen an die Kinder der Kommanditisten der Klägerin hatten nachfolgenden Inhalt:

6

„Schenkweise Einräumung einer typisch stillen Beteiligung

Mit notarieller Urkunde vom 23. Juni 1999 habe ich meinem Sohn/ meiner Tochter eine typisch stille Beteiligung an der F GmbH & Co. KG in Höhe von 80.000 DM eingeräumt.

Durch Nachtrag vom 23. Mai 2002 wurde § 4 des Vertrages (Gewinn- und Verlustbeteiligung der stillen Gesellschafter) wie folgt geregelt:

1. Der stille Gesellschafter ist am Gewinn und Verlust der GmbH & Co. KG mit 20 % beteiligt. Das Gewinnbezugsrecht wird jedoch auf 12 % seiner Einlage beschränkt. Der dem stillen Gesellschafter zugerechnete Verlust mindert seinen Anspruch auf Rückzahlung der Einlage. Ist diese aufgezehrt, trifft den stillen Gesellschafter keine weitere Verlusttragungspflicht.

2. Grundlage für die Berechnung der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters bildet der Steuerbilanzgewinn der GmbH & Co. KG.

Mit Wirkung vom 30. September 2005 an wird meinem Sohn/meiner Tochter eine weitere typisch stille Beteiligung in Höhe von 150.000 € durch Umbuchung zu Lasten meines Verrechnungskontos bei der F GmbH & Co. KG eingeräumt. Die ursprünglich vereinbarten vertraglichen Bedingungen einschließlich modifizierter Gewinn- und Verlustbeteiligung sollen auch für diese stille Beteiligung gelten.

Hamm/Sieg, den 30. September 2005“

(Anmerkung des Gerichts: Unterschriften jeweils von den Beigeladenen sowie deren Kindern)

7

Mit notarieller Urkunde vom 30. September 2008 übertrugen die Beigeladenen Gesellschaftsanteile an der Klägerin an ihre beiden Kinder. Unter § 1 Ziff. 3 war festgehalten, dass zum 30. September 2005 jeder der beiden Kommanditisten, Frau E und Herr E, ihren beiden Kindern eine weitere typisch stille Beteiligung in Höhe von je 150.000 € an der GmbH & Co. KG einräumten. Jedes der beiden Kinder hält zur Zeit damit eine typisch stille Beteiligung von 80.000 DM und 300.000 € an der Klägerin. Neben diesen typischen stillen Beteiligungen übertrug Herr E - der Beigeladene zu 1. - gemäß § 2 Ziff. 1 a) jeweils 9.500 DM seines Kommanditanteils in Höhe von 70.000 DM an seine Kinder. Frau E. - die Beigeladene zu 2. - übertrug gemäß § 2 Ziff. 1 b) jeweils 2.900 DM ihres Kommanditanteils in Höhe von 30.000 DM an ihre Kinder. Nach § 2 Ziff. 7 wurden die stillen Beteiligungen der Kinder der Beigeladenen von jeweils 80.000 DM und 300.000 € unter Aufhebung der bisherigen Gesellschaftsverträge über die stillen Beteiligungen in Darlehen umgewandelt. Einzelheiten hierzu sollten außerhalb dieser Urkunde geregelt werden.

8

In ihren Jahresabschlüssen zum 30. September 2006 und zum 30. September 2007 wies die Klägerin jeweils stille Einlagen (neu) an die Tochter und an den Sohn in Höhe von jeweils 300.000,00 € und stille Einlagen in Höhe von 40.903,35 € (= 80.000,00 DM) aus. Die Vergütungen der beiden stillen Einlagen wies die Klägerin in den Bilanzen zum 30. September 2006 und zum 30. September 2007 in Höhe von 40.908,81 € und in Höhe von 40.908,40 € an den Sohn und in Höhe von 40.908,80 € und 40.908,40 € an die Tochter aus. In den Gewinn- und Verlustrechnungen der Jahre 2006 und 2007 wies die Klägerin unter der Kontonummer ...„Vergütung stille Gesellschafter“ Betriebsausgaben in Höhe von jeweils 81.816,80 € aus.

9

In ihrer Feststellungserklärung für 2006 vom 27. Dezember 2006 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.220.000,00 €. Mit Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen - im Folgenden: Feststellungsbescheid - vom 19. März 2007 stellte der Beklagte die Einkünfte wie erklärt fest. Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung.

10

Nachdem der Bevollmächtigte der Klägerin die Änderung des Feststellungsbescheides für 2006 beantragt hatte, stellte der Beklagte mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Feststellungsbescheid für 2006 vom 27. April 2007 Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.236.013,38 € fest. Mit weiterem gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Feststellungsbescheid für 2006 vom 14. Mai 2008 stellte der Beklagte nochmals Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.236.013,38 € fest. Im Vergleich zum vorangegangenen Feststellungsbescheid änderte der Beklagte bei der Verteilung der Einkünfte auf die Kommanditisten die Höhe der Anteile am Gewerbesteuermessbetrag. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb in den geänderten Feststellungsbescheiden jeweils bestehen.

11

Im Jahr 2007 erklärte die Klägerin einen Jahresüberschuss in Höhe von 1.449.862,91 €. Mit Feststellungsbescheid für 2007 vom 23. April 2008 stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb wie erklärt fest. Der Feststellungsbescheid 2007 erging ebenfalls unter Vorbehalt der Nachprüfung.

12

Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Feststellungsbescheid für 2007 vom 14. Mai 2008 änderte der Beklagte wiederum bei der Verteilung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb auf die Kommanditisten deren Anteile am Gewerbesteuermessbetrag der Gesellschaft . Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

13

Mit Prüfungsanordnung vom ... ordnete der Beklagte bei der Klägerin eine Außenprüfung für den Zeitraum 2004 bis 2007 für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften an.

14

In dem Außenprüfungsbericht behandelte der Außenprüfer die Beteiligungen der stillen Gesellschafter. An Stelle der zu den Bilanzstichtagen 2006 und 2007 angesetzten stillen Beteiligungen in Höhe von jeweils 300.000 € setzte der Prüfer diese mit 0 € an. Die Vergütungen der Kinder der Kommanditisten minderte er zu den Stichtagen jeweils um 36.000,00 €.

15

Ergänzend führte er aus, dass mit privatschriftlicher Vereinbarung vom 30. September 2005 den volljährigen Kindern von ihren Eltern Frau E und Herrn E eine weitere stille Beteiligung in Höhe von jeweils 300.000 € durch Umbuchungen zu Lasten der Verrechnungskonten bei der Klägerin eingeräumt worden seien, wobei die vertraglichen Bedingungen einschließlich der Gewinn- und Verlustbeteiligung der in 1999 eingeräumten stillen Beteiligungen auch für diese neuen Beteiligungen hätten gelten sollen.

16

Verträge zwischen Eltern und Kindern könnten nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn sie ernsthaft gewollt und auch zivilrechtlich wirksam seien. Wenn - wie vorliegend - Eltern ihren Kindern schenkweise eine stille Beteiligung einräumten, könne diese nur dann als ernsthaft gewollt berücksichtigt werden, wenn die Schenkungen und die entsprechenden Verträge über die stille Beteiligung nach § 518 Abs. 1 BGB notariell beurkundet seien. Die entsprechende Einbuchung der Beteiligungen heile den Formmangel nicht, da insoweit die versprochene Leistung noch nicht bewirkt sei (§ 518 Abs. 2 BGB; BGH-Urteil vom 24. September 1952, II ZR 136/51 und vom 19. Oktober 1952, II ZR 16/52). Die im Jahr 2005 eingeräumten stillen Beteiligungen seien daher steuerlich nicht anzuerkennen. Dies habe zur Folge, dass die auf sie entfallenden Gewinnanteile nicht abgezogen werden könnten.

17

Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheiden für 2006 und für 2007 jeweils vom 10. September 2009 stellte der Beklagte Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 2.310.000,00 € (2006) und in Höhe von 1.565.000,00 € (2007) fest. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob er auf. In den Erläuterungen führte er aus, dass der Feststellung die Ergebnisse der Außenprüfung zu Grunde liegen.

18

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Fraglich sei, ob in der unentgeltlichen Zuwendung der stillen Beteiligungen an die Kinder der Beigeladenen eine Ausstattung i. S. d. § 1624 Abs. 1 BGB zu sehen sei. Darüber hinaus sei fraglich, ob die Schenkung einer stillen Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft überhaupt der notariellen Form bedürfe, zumal die bisher von Herrn F zugewandten stillen Beteiligungen an der Klägerin lediglich aufgestockt worden seien.

19

Selbst für den Fall, dass keine Ausstattung der Kinder gegeben gewesen sei, sei die steuerliche Anerkennung der stillen Gesellschaft nicht zwangsläufig wegen fehlender notarieller Beurkundung zu versagen. Gegen die höchstrichterliche Rechtsprechung würden in der Literatur gewichtige Argumente vorgebracht, wobei das Hauptargument auf dem herrschenden Begriff des Schenkungsvollzuges basiere. Vollzogen sei die Schenkung, wenn der Schenker das zur Bewirkung der versprochenen Leistung Erforderliche getan habe. Dies sei bei der formlosen Einräumung einer stillen Beteiligung oder Unterbeteiligung ebenso der Fall wie etwa bei der Schenkung eines Kommanditanteils. Nach Auffassung des BGH stelle die sog. Einbuchung der Beteiligung dagegen kein Bewirken der Leistung dar. Der BGH sehe die vollzogene Schenkung erst, wenn eine Gewinnausschüttung bzw. später die Auszahlung der geschenkten stillen Einlage erfolge.

20

Karsten Schmidt (DB 2002, 558) erkenne bei der Begründung einer stillen Beteiligung an einer Handelsgesellschaft eine mit § 518 Abs. 1 S. 2 BGB vergleichbare Situation erst gar nicht, sondern sehe darin einen echten Vermögenstransfer. Nach seiner Auffassung könne die Zuwendung des Schenkers nur in der Finanzierung der Einlage bestehen, sei es durch Geldzuwendungen, sei es durch Umbuchung von einem bei der Gesellschaft für den Schenker geführten Konto. Werde die stille Beteiligung an einer Handelsgesellschaft im Wege der Schenkung begründet, so läge ein Verstoß gegen § 518 BGB deshalb nur in dem unwahrscheinlichen Fall vor, dass die Gesellschaft selbst Schenker sei. Sei dagegen ein Gesellschafter oder ein Dritter Schenker, so handele es sich nach Karsten Schmidt um eine vollzogene Schenkung. Diese Argumente überzeugten vor allem vor dem Hintergrund des herrschenden Schenkungsbegriffes, wonach eine Schenkung vollzogen sei, wenn der Schenker das zur Bewirkung der versprochenen Leistung Erforderliche getan habe. Dies sei vorliegend mit der Einräumung der Unterbeteiligung der Fall, so dass in diesem Moment von einem Vollzug der Schenkung ausgegangen werden müsse.

21

Mit Schreiben vom 9. März 2010 wies der Beklagte darauf hin, dass nach § 4 Abs. 4 EStG Aufwendungen als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten, wenn sie durch den Betrieb veranlasst seien. Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen sei von einer Veranlassung durch die Einkommenserzielung nur auszugehen, wenn die Vereinbarung klar und eindeutig sei, sie der gesetzlich vorgeschriebenen Form genüge und sowohl hinsichtlich der Gestaltung als auch der Durchführung den Vereinbarungen dem zwischen Fremden Üblichen entspreche. Wegen des fehlenden Interessengegensatzes bei nahen Angehörigen könne nur diese, auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Beurteilung sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkünfteerzielung und nicht im privaten Bereich ihren Ursprung hätten (BFH-Urteile vom 9. Mai 1996, IV R 64, BStBl II 1996, 642; vom 9. Oktober 2001, VIII R 5 /01, BFH/NV 2002, 334).

22

Verträge zwischen nahen Angehörigen (im Streitfall stille Beteiligungen von Familienangehörigen mit darlehensweiser Überlassung der Gewinnanteile) könnten nur dann steuerliche Anerkennung finden, wenn auch die Formerfordernisse beachtet würden, die für eine zivilrechtliche Wirksamkeit erforderlich seien (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989, I R 203/84 und vom 31. Mai 1989, III R 91/87, BStBl II 1990, 68). Auch die schenkungsweise Umbuchung, die als zulässig erachtet werde, unterliege nach der Rechtsprechung dem notariellen Beurkundungserfordernis des § 518 BGB.

23

Der BGH habe wiederholt entschieden (BGH-Urteil vom 29. Oktober 1952, II ZR 16 /52, BGHZ 7, 378), dass der Gesellschaftsvertrag der notariellen Form des § 518 BGB bedürfe, wenn jemand in Form einer Innengesellschaft an dem Geschäftsvermögen eines anderen unentgeltlich beteiligt sei, weil die Einbuchung des Anteils nicht durch eine in den Geschäftsbüchern vorzunehmende Umbuchung übertragbar sei. Die stille Gesellschaft sei eine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen. Deren Wesen bestehe darin, dass nur ein Gesellschafter das Vermögen des betriebenen Geschäfts innehabe und dass er dem anderen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrages lediglich schuldrechtlich verpflichtet sei. Übernehme der Geschäftsinhaber die Verpflichtung, den anderen als stillen Gesellschafter an seinem Vermögen zu beteiligen, so liege darin nach dem Parteiwillen noch keine Vermögensübertragung. Vielmehr erschöpfe sich diese Zusage in einer schuldrechtlichen Verpflichtung und bedürfe darum, wenn sie unentgeltlich - also schenkweise - erteilt werde, zu ihrer Wirksamkeit der gerichtlichen oder notariellen Beurkundung. Der Formmangel könne nicht dadurch geheilt werden, dass der Geschäftsinhaber den vereinbarten Anteil buchmäßig, steuerlich oder sonstwie als Vermögen des anderen führe. Denn auch durch eine derartige Handhabung werde der andere nicht stärker als schuldrechtlich an dem Vermögen des Geschäftsinhabers beteiligt. Die zunächst lediglich schuldrechtliche Bindung könne durch ihre Anerkennung in den Geschäftsbüchern oder gegenüber dem Finanzamt nicht als Bewirkung der versprochenen Leistung angesehen werden (BGHZ 7, 175 <179>; BGHZ 7, 378-382; BGH WM 1967, 685; BGHZ 112, 40-46). Dem habe sich die Steuerrechtsprechung angeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 1974, IV R 95/73, BStBl II 1975,141).

24

Auch nach dem BFH-Urteil vom 8. März 1984 (I R 31/80, BStBl II 1984, 623) bedürften derartige Fallgestaltungen, also wenn der Schenker den geschenkten Betrag im Wege der Umbuchung von seinem Kapitalkonto abgebucht und einem Konto des Beschenkten gut gebracht habe, die geschlossenen Verträge oder Gesellschaftsverträge grundsätzlich der notariellen Beurkundung, es sei denn, dass es sich um eine Zuwendung zum Zwecke der Ausstattung im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB handele, die keine Schenkung sei.

25

Gemäß § 1624 Abs. 1 BGB gelte nicht als Schenkung, was Kindern mit Rücksicht auf eine Verheiratung oder auf die Erlangung einer selbständigen Lebensstellung zur Begründung oder Erhaltung der Wirtschaft oder der Lebensstellung von dem Vater oder der Mutter zugewendet werde. Demgemäß bedürfe ein Ausstattungsversprechen keiner notariellen Beurkundung. Gegenstand einer Ausstattung oder eines Ausstattungsversprechens könne auch die Einräumung einer stillen Beteiligung oder Unterbeteiligung sein. Sie könnte aber nur vorliegen, wenn die Verheiratung oder die Erlangung einer selbständigen Lebensstellung in Aussicht stehe bzw. in greifbare Nähe gerückt sei, denn vorher könnten die Eltern nicht übersehen, was das Kind zur Begründung oder Erhaltung der Wirtschafts- oder Lebensstellung künftig einmal benötigen werde (BFH-Urteil vom 19. September 1974, IV R 95/73 II, a. a. O.). Er sehe hiernach keine Veranlassung, die Aufstockung der stillen Beteiligung steuerlich anzuerkennen.

26

Mit Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2010 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Auf die Einspruchsentscheidung wird verwiesen.

27

Mit ihrer bei Gericht am 2. August 2010 eingegangenen Klage macht die Klägerin des Weiteren geltend, dass ihre Kommanditisten - die Beigeladenen - ihren Kindern mit den stillen Beteiligungen von jeweils 300.000 € Vermögenswerte zugewendet hätten, die diesen eine selbständige Lebensstellung hätte ermöglichen sollen. Lediglich in Fällen der Zuwendung einer stillen Beteiligung oder Unterbeteiligung an ein noch nicht volljähriges Kind könne in der Regel nicht von einer Ausstattung im Sinne des § 1624 BGB ausgegangen werden. Beide Kinder seien im Zeitpunkt der Zuwendung volljährig gewesen. Zudem seien ihre Kommanditisten wirtschaftlich auf Grund ihrer Vermögensverhältnisse in der Lage gewesen, ihre Kinder durch die Beteiligungen auszustatten. Da der Ausstattung ein eigenständiger Rechtsgrund zu Grunde liege, sei das Schenkungsrecht auf diese nicht anzuwenden. Das bedeute wiederum, dass die Ausstattung formlos erfolgen könne.

28

Den Kindern habe mit der Zuwendung von jeweils 300.000 € der Start ins eigene Leben ermöglicht werden sollen. Da beide Kinder im Alter von 20 bzw. 24 Jahren den ersten Ausbildungsabschnitt fast abgeschlossen gehabt hätten, sei die Verschaffung einer eigenen Einkommensquelle bezweckt gewesen, die den Lebensunterhalt ihrer Kinder hätte sicherstellen sollen. Beide Kinder seien im Zeitpunkt der Zuwendung volljährig und damit in der Lage gewesen, ihr Leben selbständig und verantwortungsbewusst zu gestalten.

29

Selbst wenn im zivilrechtlichen Sinne keine Ausstattung vorliegen sollte, seien die Zuwendungen der stillen Beteiligungen an die Kinder steuerlich anzuerkennen, weil die stille Beteiligung an einer Handelsgesellschaft anders als an einem einzelkaufmännischen Unternehmen formlos möglich sei.

30

Überdies sei bei der Aufstockung der stillen Beteiligungen lediglich deshalb die privatschriftliche Form gewählt worden, weil die ursprünglich stille Beteiligung der Kinder am Handelsgewerbe im Jahr 1999 notariell beurkundet und damit wirksam begründet worden sei. Mithin sei bei den Aufstockungen nicht nochmals die notarielle Beurkundung erforderlich gewesen.

31

Sofern man davon ausgehe, dass die Aufstockung der stillen Beteiligungen notariell zu beurkunden gewesen sei, seien die Zuwendungen schließlich im Nachhinein dadurch geheilt worden, dass beide Kinder mit notarieller Urkunde vom 30. September 2008 als Kommanditisten in die Gesellschaft aufgenommen worden seien. Im notariellen Übertragungsvertrag seien die stillen Beteiligungen von allen Gesellschaftern als bestehend anerkannt und in Gesellschafterdarlehen umgewandelt worden.

32

In der Anerkennung der stillen Beteiligung als ihre Schuld spiegele sich der ernsthafte Bindungswille der Beigeladenen wider. Sowohl die ursprünglich zugewendeten 80.000 DM je Kind als auch die aufgestockten bzw. neu eingeräumten 300.000 € je Kind seien ernsthaft gewollt gewesen. Den Kindern seien ihre Gewinnanteile jährlich unter Einbehalt der Kapitalertragsteuer ausgezahlt worden. Ihre Gewinnanteile seien nicht auf ihren Konten angesammelt worden. Die Beteiligungsverträge seien von Anfang an vertragsgemäß vollzogen worden.

33

Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 und 2007, jeweils vom 10. September 2009, und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2010 dahin gehend zu ändern, dass bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb in den Jahren 2006 und 2007 jeweils 72.000,00 € als weitere Betriebsausgaben anerkannt werden.

34

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

35

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und macht im Wesentlichen geltend, dass Verträge zwischen nahen Angehörigen nur dann steuerliche Anerkennung finden könnten, wenn auch die Formerfordernisse beachtet würden, die für eine zivilrechtliche Wirksamkeit erforderlich seien. Auch die schenkungsweise Umbuchung, die als zulässig erachtet werde, unterliege nach der Rechtsprechung dem notariellen Beurkundungserfordernis des § 518 BGB. Der Umstand, dass die Klägerin die zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss nicht beachtet habe, spreche gegen die steuerrechtliche Anerkennung der privatschriftlichen Vereinbarungen. Dabei komme eine rückwirkende Heilung dieses Formmangels durch die notarielle Beurkundung vom 30. September 2008 über die Übertragung von Geschäftsanteilen nicht in Betracht. Die notarielle Beurkundung als Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung der Vereinbarung könne auch im Hinblick auf § 1624 Abs. 1 BGB nicht als entbehrlich angesehen werden.

36

Im Gegensatz zu den Kosten einer angemessenen Berufsausbildung, die von den Eltern nach § 1610 Abs. 2 BGB zu tragen seien, bestünde kein Rechtsanspruch der Kinder auf eine Ausstattung. Die Ausstattung nach § 1624 BGB gehe daher, wie sich aus Abs. 1 dieser Vorschrift ergebe, von sittlichen Beweggründen der Eltern aus und knüpfe hieran die Rechtsfolge, dass eine Ausstattung, die das den Umständen entsprechende Maß nicht übersteige, nicht als Schenkung anzusehen sei. Was einem Kind mit Rücksicht auf seine Verheiratung oder die Erlangung einer selbständigen Lebensstellung zur Begründung oder zur Erhaltung der Wirtschaft oder der Lebensstellung von dem Vater oder der Mutter zugewendet werde (§ 1624 BGB), falle deshalb unter keine Einkunftsart.

37

Gerade deshalb sei, wenn - wie im Streitfall - die Kinder noch in Ausbildung seien und im Hause der Eltern wohnten, die Einhaltung des notariellen Beurkundungserfordernisses des § 518 BGB erforderlich.

38

Mit Beschluss vom 15. November 2012 hat das Gericht Frau E Herrn E beigeladen.

Entscheidungsgründe

39

Die Klage hat Erfolg. Die Feststellungsbescheide für 2006 und 2007 jeweils vom 10. September 2009 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 5. Juli 2010 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Der Beklagte hat die den Kindern der Beigeladenen in den beiden Streitjahren ausgezahlten Gewinnanteile in Höhe von jeweils 72.000,00 € zu Unrecht nicht als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen.

40

I. Die Kinder der Beigeladenen sind im Streitfall nicht atypisch stille unterbeteiligte, sondern typisch stille unterbeteiligte Gesellschafter der Beigeladenen gewesen, denen jedoch von Anfang an gegenüber der Klägerin - und nicht nur im Rahmen der mit den Beigeladenen begründeten Innengesellschaften - mitgliedschaftliche Rechte zugestanden haben.

41

1. Bei der typisch stillen Beteiligung an einer Handelsgesellschaft wird der Unterbeteiligte nicht Gesellschafter und Mitunternehmer der Hauptgesellschaft, sondern nur Gesellschafter und Mitunternehmer des Hauptbeteiligten hinsichtlich dessen Anteil an der Hauptgesellschaft. Die Unterbeteiligung kann als atypische oder als typische Unterbeteiligung vereinbart werden. Die Unterbeteiligungsgesellschaft ist eine GbR in der Form der Innengesellschaft (Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 624 Ziff. 1.5.4 „Stille Gesellschaft“ und 1.5.5 „Unterbeteiligung“). Liegt eine typische Unterbeteiligung vor, d. h. beschränken sich die Ansprüche des Unterbeteiligten gegen den Hauptbeteiligten auf einen Anteil am laufenden Gewinn und ist er bei Beendigung der Gesellschaft nicht an den stillen Reserven beteiligt, liegt keine Mitunternehmerschaft vor. Gehen die Ansprüche dagegen über den laufenden Gewinn hinaus, ist er vor allem an den stillen Reserven beteiligt (atypische Unterbeteiligung), ist eine Mitunternehmerschaft gegeben (Zimmermann u. a., Personengesellschaft im Steuerrecht, S. 76 Ziff. 1.1.6.5 „Stille Gesellschaft - Unterbeteiligung“). Der echte oder typisch stille Gesellschafter ist nicht Mitunternehmer, denn er hat wirtschaftlich die Stellung eines Darlehensgebers.

42

Mit Urteil vom 29. November 2011 hat der BGH entschieden, dass ein unterbeteiligter Gesellschafter, der nicht nur schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös, sondern darüber hinaus mitgliedschaftrechtliche Rechte erlangt, nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition innehat (BGH-Urteil vom 29. November 2011, II ZR 306/09, BGHZ 191, 354 und NZG 2012, 222).

43

2. Hiernach sind die Kinder der Beigeladenen zunächst zwar nur typisch unterbeteiligte Gesellschafter gewesen. Ihnen haben aber bereits von Anfang an mitgliedschaftliche Rechte gegenüber der Klägerin zugestanden. Nach den ihnen mit Vertrag vom 30. September 2005 eingeräumten Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 300.000 € waren sie einmal mit 12 % des Einlagebetrages am Gewinn der Klägerin beteiligt. Zum anderen sollten nach den Vereinbarungen vom 30. September 2005 auch die ursprünglich vereinbarten Bedingungen für die stillen Beteiligungen gelten. Mithin sollte insbesondere auch der mit den notariellen Urkunden vom 23. Juni 1999 mitverlesenen Verträge gelten. Hiernach bedurften nicht nur die Beigeladenen als Kommanditisten, sondern selbst die Klägerin für eine Umwandlung ihrer Rechtsform, für die Aufnahme weiterer Gesellschafter, für ihre Aufgabe und für ihre Veräußerung der vorherigen Zustimmung der stillen Gesellschafter. Das bedeutet, dass die beiden stillen Gesellschafter eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition innehatten, die ihnen über das Innenverhältnis zu den Beigeladenen hinaus bei grundlegenden, die Klägerin betreffenden Entscheidungen ihr gegenüber auch von vornherein mitgliedschaftliche Rechte einräumten. Vor dem Hintergrund der von den Beigeladenen langfristig geplanten Einbindung ihrer Kinder in das von der Klägerin betriebene Unternehmen - wie der Beigeladene zu 1. in der mündlichen Verhandlung glaubhaft vorgetragen hat -, ist deren von Anfang an mitgliedschaftliche Beteiligung an grundlegenden Unternehmensentscheidungen der Klägerin konsequent und folgerichtig gewesen.

44

II. Bei den den beiden Kindern der Beigeladenen in den beiden Streitjahren von der Klägerin ausgezahlten Gewinnanteilen in Höhe von jeweils 72.000,00 € (= 36.000,00 € x 2) jährlich hat es sich um abzugsfähige Betriebsausgaben gehandelt.

45

1. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abzugsfähig. Bei Aufwendungen, die an nahe Angehörige erbracht werden, kann wegen des fehlenden Interessenwiderstreits zwischen diesen und der Möglichkeit, zivilrechtliche Gestaltungen zu missbrauchen, der Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4 EStG ausgeschlossen sein, da die Aufwendungen dem nicht steuerbaren privaten Bereich i. S. d. § 12 EStG zugehörig sind.

46

2. Nach der jüngeren höchstrichterlichen BFH-Rechtsprechung ist die steuerrechtliche Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen u. a. davon abhängig, dass die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbartem dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2004, X R 14/01, BStBl II 2004, 826; vom 19. Februar 2002, IX R 32/98, BStBl II 2002, 674 und vom 13. Juli 1999, VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386, jeweils m. w. N.).

47

a) Die Anforderungen der Rechtsprechung an die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gründen - wie oben bereits angesprochen - auf der Überlegung, dass es innerhalb eines Familienverbundes typischerweise an einem Interessengegensatz fehlt und somit zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeiten steuerrechtlich missbraucht werden können (vgl. Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34). Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung ist es daher geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahen Angehörigen strenge Anforderungen zu stellen.

48

b) Die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleiches aber bilden lediglich Beweisanzeichen (Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich des § 12 EStG zuzurechnen sind. Insbesondere die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertragsabschlusses darf nicht zu einem eigenen Tatbestandsmerkmal dergestalt verselbständigt werden, dass allein die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formvorschriften die steuerrechtliche Nichtanerkennung des Vertragsverhältnisses zur Folge hat (Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995, 2 BvR 802/90, a. a. O.). Diese verfassungsgerichtlichen Vorgaben hat der BFH aufgenommen und entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999, VIII R 29/97, a. a. O.), dass die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses zwischen nahen Angehörigen nicht ausnahmslos zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung des Vertragsverhältnisses führen darf. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit stellt nur ein Beweisanzeichen gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung dar, so dass angesichts der tatsächlichen Durchführung der Verträge indiziell auch zu würdigen ist, dass die Parteien nach Erkennen der Unwirksamkeit bspw. - in dem vom BFH entschiedenen Fall – im Zuge der Außenprüfung zeitnah auf eine Genehmigung durch den Ergänzungspfleger hingewirkt hatten.

49

Weiter führt der BFH aus, dass tatsächlich durchgeführte Verträge zwischen nahen Angehörigen, bei deren Abschluss Formvorschriften nicht beachtet worden sind, ausnahmsweise dann von vornherein steuerlich zu berücksichtigen sind, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalls zweifelsfrei abgeleitet werden kann, dass die Vertragspartner einen ernsthaften Bindungswillen hatten. Erste und notwendige Voraussetzung dafür ist, dass den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann. Dieses Erfordernis ist jedenfalls dann erfüllt, wenn sich für den konkreten Fall die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergibt, diese Auslegung oder Analogie sich nicht ohne weiteres aufdrängt, keine veröffentlichte Rechtsprechung existiert, die eine derartige Auslegung oder Analogie bejaht, und die analoge Anwendung der Formvorschriften auf vergleichbare Fälle auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert wird. Außerdem muss hinzukommen, dass die Angehörigen zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrages die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999, VIII R 29/97, a. a. O., juris-ausdruck, Rn. 17).

50

Im Urteil des BFH vom 11. Mai 2010 führt der BFH zu dem Gesichtspunkt der den Vertragspartnern anzulastenden Nichtbeachtung der Formvorschriften aus (BFH-Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 19/09, BStBl II 2010, 823, juris-Ausdruck, Rn. 20), dass bei dieser Beurteilung, ob der Mangel der zivilrechtlichen Form den Vertragsparteien anzulasten ist, nur deren Eigenqualifikation des Rechtsverhältnisses bedeutsam sein kann.

51

c) Nach § 518 Abs. 1 BGB ist zur Gültigkeit eines Vertrags, durch den eine Leistung schenkweise versprochen wird, grundsätzlich die notarielle Beurkundung des Versprechens erforderlich. Das gleiche gilt für die schenkweise Erteilung eines Schuldversprechens oder Schuldanerkenntnisses. Der Mangel der Form wird jedoch nach 518 Abs. 2 BGB durch die Bewirkung der versprochenen Leistung geheilt.

52

d) Räumt ein Kaufmann einem anderen schenkweise eine stille Beteiligung an seinem Handelsgewerbe ein oder gewährt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft einem anderen schenkweise eine Unterbeteiligung an seinem Gesellschaftsanteil, so bedarf der schenkweise abgeschlossene Gesellschaftsvertrag nach der Rechtsprechung des BGH grundsätzlich der Form des § 518 Abs. 1 BGB. Nach Auffassung des BGH wird ein etwaiger Formmangel auch durch die sogenannte Einbuchung der Beteiligung nicht geheilt, weil dieses noch keine Bewirkung der versprochenen Leistung darstellt (BGH-Entscheidungen vom 24. September 1952, II ZR 136/51, BGHZ 7, 174 <179> und vom 29. Oktober 1952, II ZR 16/52, BGHZ 7, 378 ff. <380>). In seiner Entscheidung vom 29. Oktober 1952 führt der BGH aus: „Das Wesen der Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen besteht darin, dass nur ein Gesellschafter das Vermögen des betriebenen Geschäfts inne hat und dass er dem anderen nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags lediglich schuldrechtlich verpflichtet ist. Geht seine Verpflichtung dahin, den anderen an seinem Vermögen zu beteiligen, so soll es nach dem Parteiwillen gerade nicht zu einer Vermögensübertragung kommen; die Zusage soll sich vielmehr in einer schuldrechtlichen Verpflichtung erschöpfen und bedarf darum, wenn sie unentgeltlich erteilt wird, zu ihrer Wirksamkeit der gerichtlichen oder notariellen Beurkundung. Der Formmangel kann nicht dadurch geheilt werden, dass der Geschäftsinhaber den vereinbarten Anteil buchmäßig, steuerlich oder sonstwie als Vermögen des anderen führt. Denn auch durch eine derartige Handhabung wird der andere nicht stärker als schuldrechtlich an dem Vermögen des Geschäftsinhabers beteiligt".

53

e) In dem Urteil vom 29. November 2011 hat sich der BGH mit der unentgeltlichen Zuwendung einer durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages entstehenden Unterbeteiligung, mit der dem Unterbeteiligten über eine schuldrechtliche Mitberechtigung an den Vermögensrechten des dem Hauptbeteiligten zustehenden Gesellschaftsanteils hinaus mitgliedschaftliche Rechte in der Unterbeteiligungsgesellschaft eingeräumt worden waren, zu befassen gehabt (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 2011, II ZR 306/09, a. a. O.).

54

Nach der Darstellung der bisherigen Rechtsprechung des BGH - insbesondere der Entscheidung vom 29. Oktober 1952 -, des Schrifttums und dem Hinweis auf das BFH-Urteil vom 16. Januar 2008 (II R 10/06, BStBl II 2008, 513) führt der BGH aus, dass es in dem von ihm zu entscheidenden Fall keiner Entscheidung darüber bedürfe, ob seine Rechtsprechung, nach der die unentgeltliche Zuwendung einer Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil weder durch Abschluss des Gesellschaftsvertrages noch durch die handels- und steuerliche Einbuchung vollzogen sei, mit der Folge, dass eine solche Schenkung aus Rechtsgründen nicht vollzogen werden könne, grundsätzlich zu überdenken sei.

55

Denn im Streitfall - so der BGH weiter - habe der Erblasser der unterbeteiligten Person nicht nur schuldrechtliche Ansprüche auf eine Beteiligung am Gewinn des Hauptbeteiligten in den Hauptgesellschaften und auf eine Abfindung bei Auflösung der Innengesellschaft eingeräumt, sondern sie habe auch mitgliedschaftliche Mitwirkungsrechte an der Geschäftsführung der Innengesellschaft erhalten. Der Hauptbeteiligte habe die unterbeteiligte Person zu unterrichten und anzuhören gehabt, bevor er bei der Ausübung der ihm als Gesellschafter der Hauptgesellschaften zustehenden Rechte Handlungen von besonderer Bedeutung vorgenommen habe. Jedenfalls für den Fall der unentgeltlichen Einräumung einer derart ausgestalteten Unterbeteiligung sei der Auffassung zu folgen, dass die Schenkung mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen sei (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 2011, II ZR 306/09, a. a. O., juris-Ausdruck Rn.24-26). Beschränke sich die Unterbeteiligung - so der BGH weiter - nicht nur auf schuldrechtliche Ansprüche gegen den zuwendenden Hauptbeteiligten auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationserlös, sondern würden dem Unterbeteiligten in der Innengesellschaft darüber hinaus mitgliedschaftliche Rechte eingeräumt, durch die er Einfluss auf die Innengesellschaft nehmen könne, erhalte er nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition. Das rechtfertige die Annahme, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die unentgeltliche Zuwendung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen sei.

56

4. Unter Zugrundelegung dessen folgt der Senat nicht der vom Beklagten vertretenen Auffassung, dass die fehlende notarielle Beurkundung im Streitfall gemäß § 518 Abs. 1 BGB der den Kindern der Beigeladenen schenkungsweise zugewendeten stillen Unterbeteiligungen zur Folge hat, dass diese Zuwendungen steuerlich nicht anzuerkennen und dass die den Kindern als still unterbeteiligten Gesellschaftern von der Klägerin zugewendeten Gewinnanteile nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen gewesen sind. Vielmehr sind die den beiden Kindern der Beigeladenen aufgrund der schuldrechtlichen Vereinbarung vom 30. September 2005 durch Umbuchung zu Lasten deren Verrechnungskonten bei der Klägerin eingeräumten typisch stillen Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 300.000 € und die ihnen in den beiden Streitjahren 2006 und 2007 infolgedessen zugewendeten Gewinnbeteiligungen in Höhe von jährlich jeweils 36.000 € steuerlich zu berücksichtigen gewesen. Dies ergibt sich nach Überzeugung des Senats aus den nachfolgenden Gründen:

57

a) Die Ablehnung des Betriebsausgabenabzuges der von der Klägerin gewährten Gewinnbeteiligungen an die Kinder der Beigeladenen in den beiden Streitjahren durch den Beklagten gründet auf der alten und allein an formalen Kriterien ausgerichteten Rechtsprechung des BFH, die zunächst durch den Beschluss des BVerfG vom 7. November 1995 und die nachfolgenden Urteile des BFH vom 13. Juli 1999 und vom 11. Mai 2010 aufgegeben worden ist. Hiernach stellt die zivilrechtliche Unwirksamkeit eben zunächst nur ein Beweisanzeichen gegen die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarung dar, die angesichts der tatsächlichen Durchführung der Verträge indiziell zu würdigen ist.

58

Nach Überzeugung des Senats ist insbesondere unter Berücksichtigung der Entscheidung des BFH vom 11. Mai 2010 im Streitfall wesentlich (BFH-Urteil vom 11. Mai 2010, IX R 19/09, a. a. O.), dass die Beigeladenen in den schuldrechtlichen Verträgen vom 30. September 2005 auf die notariellen Urkunden vom 23. Juni 1999 Bezug nahmen und dass in diesen insbesondere hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Beteiligungen auf die diesen Urkunden als mitverlesene Anlagen beigefügten Verträge verwiesen wurde. Hierin wurde festgehalten, dass „Vertragsänderungen zu ihrer Rechtsgültigkeit der Schriftform bedürfen“, ohne dass in der notariellen Urkunde ausdrücklich darauf hingewiesen wurde, dass für die Aufstockung der Beteiligungen keine Gültigkeit hat. Entgegen der Auffassung der Klägerin wirken die notariell beurkundeten Schenkungsversprechen vom 23. Juni 1999 der Beigeladenen zwar nicht dergestalt fort, dass sie sich auf die schuldrechtlichen Schenkungen der stillen Beteiligungen vom 30. September 2005 erstrecken, da sie sich allein auf die hierin ihren beiden Kindern abgegebenen Schenkungsversprechen über die typisch stillen Unterbeteiligungen in Höhe von jeweils 80.000 DM - und nicht auf künftige weitere Unterbeteiligungen - bezogen.

59

Eingedenk des Regelungsgehalts des mitverlesenen Vertrages, der ausdrücklich Bestandteil der notariellen Urkunde vom 23. Juni 1999 geworden ist, kann den Beigeladenen aber nicht angelastet werden, dass sie bei der schenkweisen Einräumung der stillen typischen Beteiligungen nicht die notarielle Beurkundung beachtet haben. Denn als juristische Laien konnten und mussten sie jedenfalls nicht erkennen, dass sich der zum Bestandteil des notariellen Vertrages vom 23. Juni 1999 gewordene Vertrag nicht auf die Gewährung weiterer Unterbeteiligungen bezogen haben kann. Als juristische Laien konnten sie vielmehr davon ausgehen, dass gerade der Umstand, dass die notarielle Beurkundung die Bestandteile des mitverlesenen Vertrages einbezog, sie darüber hinaus berechtigte, weitere Unterbeteiligungen allein durch Wahrung der Schriftform einräumen zu dürfen.

60

Hinzu kommt, dass die formunwirksamen Schenkungsversprechen vom 30. September 2005 in der Folgezeit entsprechend dem schuldrechtlich Vereinbarten tatsächlich vollzogen worden sind und der Formfehler zudem noch durch die nachfolgende notarielle Beurkundung vom 30. September 2008, d. h. im Gegensatz zu dem vom BFH mit Urteil vom 13. Juli 1999 entschiedenen Fall sogar noch vor der Prüfungsanordnung und nicht erst während der Außenprüfung und zudem nach dem Hinweis des Prüfers auf den Formmangel behoben worden ist. Hiernach sprechen sowohl der tatsächliche Vollzug des Vereinbarten als auch die nachfolgende vor der Prüfungsanordnung erfolgte notarielle Beurkundung für die Ernsthaftigkeit des lediglich nicht notariell beurkundeten Schenkungsversprechens vom 30. September 2005.

61

Schließlich entspricht die typisch stille Beteiligung der Kinder der Beigeladenen dem, was unter fremden Dritten vereinbart worden wäre. Dass insbesondere die Höhe der Gewinnbeteiligung der Kinder an den Erträgen der Klägerin, die auf 12 % des Wertes der Unterbeteiligungen beschränkt gewesen ist, unangemessen gewesen ist (vgl. auch Wacker in: Schmidt, 31. Aufl. (2012), § 15 Rn. 774), hat weder einer der Beteiligten vorgetragen noch ergeben sich hierfür im Hinblick auf die Höhe der Einkünfte der Klägerin in den Streitjahren 2005 und 2006 Anhaltspunkte.

62

b) Entgegen der vom Beklagten unter Bezugnahme auf das Urteil des BGH vom 29. Oktober 1952 (vgl. BGHZ 7, 378 ff.) vertretenen Rechtsauffassung, dass eine schenkungsweise versprochene typische stille Unterbeteiligung mit deren Einbuchung noch nicht bewirkt sei und dass deshalb die den Kindern der Beigeladenen nicht notariell beurkundeten, sondern nur durch schuldrechtliche Verträge vom 30. September 2005 schenkungsweise versprochenen Unterbeteiligungen nicht bewirkt worden seien, geht der Senat im Streitfall aufgrund der nachfolgenden weiteren Besonderheiten davon aus, dass die schenkungsweise den Kindern der Beigeladenen versprochenen Leistungen gemäß § 518 Abs. 2 BGB auch bewirkt worden sind:

63

Über die Ausweise der stillen Unterbeteiligungen der Kinder in den Bilanzen der Klägerin zum 30. September 2006 und zum 30. September 2007 hinaus sind den Kindern die im Jahresabschluss zum 30. September 2005 zugewendeten Gewinnanteile in den Streitjahren 2006 und 2007 ausgezahlt worden und dementsprechend in den Gewinn- und Verlustrechnungen für 2006 und 2007 in Höhe von jeweils 81.816,80 € ausdrücklich als Betriebsausgaben buchmäßig erfasst worden. Überdies sind insbesondere die kontenmäßigen Erfassungen der weiteren im Jahr 2005 gewährten stillen Einlagen in Höhe von jeweils 300.000 € genau so behandelt worden, wie die bereits im Jahr 1999 nach der notariellen Beurkundung vom 23. Juni 1999 gewährten Einlagen in Höhe von jeweils 80.000 DM an die beiden Kinder der Beigeladenen.

64

Dass die Unterbeteiligungen der Kinder der Beigeladenen aber bereits mit der Schenkung bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen worden sind, ergibt sich im Streitfall nach Überzeugung des Senats insbesondere daraus, dass nach den beiden Verträgen vom 30. September 2005 die ursprünglich vereinbarten vertraglichen Bedingungen gemäß den notariellen Verträgen vom 23. Juni 1999 nebst der mitverlesenen Verträge auch für diese stillen Beteiligungen gelten sollten. Hiernach bedurften nicht nur die Beigeladenen als Hauptbeteiligte, sondern insbesondere die Klägerin selbst bei ihrer Umwandlung in eine andere Rechtsform, bei der Aufnahme von weiteren Gesellschaftern, bei ihrer Aufgabe und bei ihrer Veräußerung der vorherigen Zustimmung der stillen Gesellschafter (vgl. § 3 der Zusätze zu den notariellen Verträgen vom 23. Juni 1999; FG-Akte, Bl.37 und Bl.45). Überdies unterlagen die stillen Gesellschafter während der Dauer des Bestehens der stillen Gesellschaft einem Wettbewerbsverbot (vgl. § 8 der Zusätze zu den notariellen Verträgen vom 23. Juni 1999; FG-Akte, Bl.38 und Bl.46). Im Sinne des BGH-Urteils vom 29. November 2011 sind hiernach die Unterbeteiligungen nicht nur auf die Beteiligung am Gewinn und ggf. Liquidationserlös der Klägerin beschränkt gewesen, sondern den unterbeteiligten Gesellschaftern sind über ihre Innengesellschaften mit den Beigeladenen hinaus bereits mitgliedschaftliche Rechte gegenüber der Klägerin eingeräumt worden, durch die sie von vornherein bei grundlegenden, d. h. die Rechtsform der Klägerin, die Aufnahme neuer Gesellschafter, ihre Aufgabe oder ihre Veräußerung betreffenden Entscheidungen durch ihre vorherige Zustimmung unmittelbar Einfluss auf die Klägerin nehmen konnten. Hiernach sind die unterbeteiligten Kinder der Beigeladenen im Streitfall nicht nur rein schuldrechtliche Gläubiger gewesen, sondern sie haben durch die ihnen unentgeltlich zugewendeten stillen Beteiligungen von Anfang an auch mitgliedschaftliche Rechtspositionen mit der Folge erlangt, dass die ihnen zugewendeten Unterbeteiligungen wie bei einer unentgeltlichen Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft durch die Gesellschaftsverträge vom 30. September 2005 im Sinne des § 518 Abs. 2 BGB bereits durch die Zuwendungen vollzogen worden sind (vgl. BGH-Urteil vom 29. November 2011, II ZR 206/08, a. a. O.).

65

c) Ungeachtet der unter 4. a) und b) aufgeführten Gründe, die bereits zur Abzugsfähigkeit der den beiden stillen Gesellschaftern in den beiden Streitjahren 2006 und 2007 ausgekehrten Gewinnanteile führen, verkennt der Beklagte darüber hinaus aber auch, dass die notarielle Beurkundung der eingeräumten typisch stillen Beteiligungen gemäß § 518 Abs. 1 S. 1 BGB im Streitfall entbehrlich gewesen ist, weil die Beigeladenen ihren Kindern bei einer Auslegung der ihnen zugewendeten typisch stillen Beteiligungen zudem Ausstattungen aus dem Elternvermögen im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB gewährt haben.

66

Gemäß § 1624 Abs. 1 BGB sind Ausstattungen in diesem Sinne alle Vermögenswerte, die Eltern ihren Kindern anlässlich der Heirat oder sonst zur Begründung oder Erhaltung der Selbständigkeit zuwenden. Hierbei ist der Ausstattungszweck unabhängig davon maßgebend, ob die Zuwendung zur Erreichung des Zwecks notwendig gewesen ist. Auch muss der genannte Zweck nicht das einzige Motiv der Zuwendung gewesen sein (vgl. Götz in: Palandt, 72. Aufl. (2013), § 1624 Rn. 1). Die den eigenen Kindern mit Rücksicht auf die Erlangung einer selbständigen Lebensstellung oder Verheiratung gemachten Zuwendungen gelten nur dann als Schenkung, wenn die Ausstattung das den Umständen entsprechende Maß übersteigt (vgl. Urteil des OLG Düsseldorf vom 13. Januar 2004, 4 U 104/03, NJW-RR 2004, 1082).

67

Bei Beachtung dieser zivilrechtlichen Vorgaben hat die Klägerin zu Recht darauf hingewiesen, dass die von den Beigeladenen ihren Kindern an ihren Kommanditanteilen eingeräumten stillen Unterbeteiligungen mit Verträgen vom 30. September 2005 zwar als „schenkweise Einräumung einer typisch stillen Beteiligung“ überschrieben sind, dass aber die von den Beigeladenen ihrem volljährigen Sohn (24 Jahre) und ihrer volljährigen Tochter (20 Jahre), die nach ihren insoweit von der Beklagten nicht bestrittenen Angaben beide kurz vor dem Abschluss ihrer jeweiligen Berufsausbildung gestanden haben, übertragenen typisch stillen Beteiligungen u. a. auch mit Rücksicht auf die Erlangung einer selbständigen Lebensstellung zugewendet worden sind und auch das den Umständen entsprechende Maß nicht überstiegen haben (vgl. Urteil des OLG Düsseldorf vom 13. Januar 2004, 4 U 104/03, a. a. O.).

68

Dass im Streitfall das den Umständen entsprechende Maß bei der Zuwendung der typisch stillen Beteiligungen an die Kinder unter Berücksichtigung der Vermögensverhältnisse der Beigeladenen nicht überschritten worden ist, ergibt sich u. a. bereits daraus, dass ihre Zuwendungen im Jahr 2005 im Verhältnis zu dem von der Klägerin im Jahr 2005 erzielten Gewinn in Höhe von 2.310.000,00 € je auf ein Kind übertragener stiller Beteiligung bei rund 13 % gelegen haben, während die im Jahr 1999 nur vom Beigeladenen zu 1. seinen beiden Kindern gewährten stillen Beteiligungen bezogen auf den Gewinn der Klägerin in Höhe von damals 454.000,00 DM bei 17,63 % je übertragenem Anteil gelegen haben. Schon dies verdeutlicht, dass die von den Beigeladenen ihren Kindern zugewendeten typisch stillen Beteiligungen des Jahres 2005 das den Umständen entsprechende Maß nicht überschritten haben. Im Übrigen hat auch der Beklagte die Angemessenheit der Zuwendungen der Beigeladenen an ihre Kinder nicht bestritten.

69

Mithin sind die den Kindern der Beigeladenen mit Verträgen vom 30. September 2005 zugewendeten stillen Beteiligungen aber nicht – wie seitens des Beklagten geschehen – allein als Schenkungen im Sinne des § 518 BGB zu behandeln gewesen, sondern der Beklagte hätte ihre vertraglichen Inhalte auch daraufhin überprüfen müssen, ob es sich bei ihnen nicht um Ausstattungen im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB gehandelt hat. Hiervon geht das Gericht insbesondere auch deshalb aus, weil der Beigeladene zu 1. in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargelegt hat, dass die seinerzeit gewährten stillen Beteiligungen von ihm und seiner Frau gerade auch deshalb gewährt worden sind, weil sie ihre Kinder an die Klägerin binden und sie langfristig dazu bewegen wollten, als Mitunternehmer in die Klägerin einzusteigen, was bei ihrem Sohn bereits geschehen ist und bei ihrer Tochter kurz bevorsteht. Schon deshalb sind die Zuwendungen nach Überzeugung des Gerichts von Anfang an auch darauf ausgerichtet gewesen, ihren Kindern die Grundlage für eine wirtschaftlich selbständige Lebensstellung zu eröffnen. Dass im Streitfall im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB mit der Zuwendung der stillen Beteiligungen der Beigeladenen an ihre Kinder Ausstattungen vorgelegen haben, ergibt sich zudem daraus, dass beide Kinder bereits volljährig gewesen sind und dass sie sich - wie bereits dargelegt – seinerzeit nach den Angaben der Klägerin jeweils am Ende ihrer ersten Ausbildungsabschnitte befunden haben. Dass die Kinder der Beigeladenen im September 2005 noch bei den Beigeladenen gewohnt haben, ändert hieran nach Überzeugung des Senats nichts und führt auch nicht zur Unangemessenheit der Zuwendungen und dazu, dass sie deshalb wiederum nach § 518 BGB notariell zu beurkunden gewesen sind.

70

Das vom Beklagten zur Stützung seiner Auffassung herangezogene BFH-Urteil vom 19. September 1974 (IV R 95/73, BStBl II 1975, 141) ist nach Überzeugung des Senats ebenfalls nicht geeignet, vorliegend davon auszugehen, dass es sich bei den von den Beigeladenen ihren Kindern zugewendeten Unterbeteiligungen nicht um Ausstattungen im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB gehandelt hat. Denn dort führt der BFH gerade aus, dass die Zuwendung einer stillen Beteiligung oder einer Unterbeteiligung an ein „noch nicht volljähriges Kind“, von besonders gelagerten Ausnahmefällen abgesehen, keine Ausstattung im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 19. September 1974, IV R 95/73, a. a. O., juris-Ausdruck Rn. 38). Im Streitfall sind die Kinder der Beigeladenen hingegen gerade nicht mehr minderjährig, sondern volljährig gewesen und waren – wie dargelegt - im Jahr 2005 dabei, ihre ersten Ausbildungen abzuschließen. Nach Überzeugung des Senats haben die Beigeladenen ihren Kindern mit den Unterbeteiligungen nebst Gewinnbezugsrechten damit aber gerade Vermögenswerte zugewendet, die zu Beginn ihres jeweils kurz bevorstehenden Einstiegs in das Berufsleben geeignet gewesen sind, selbständige Lebensstellungen zu begründen.

71

Dass die Beigeladenen in der notariellen Urkunde vom 30. September 2008 ihre Kinder schließlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge an der Klägerin und dem damit verbundenen notwendigen Sonderbetriebsvermögen mit je 12,40 % bezogen auf das Gesamtkapital beteiligt und im Zuge dessen die stillen Beteiligungen unter Aufhebung der bisherigen Gesellschaftsverträge über die stillen Beteiligungen in Darlehen umgewandelt haben, ändert nach Überzeugung des Senats ebenfalls nichts daran, dass sie ihren Kindern zunächst mit den Verträgen vom 30. September 2005 in Form der stillen Beteiligungen Ausstattungen im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB gewährt haben. Die vertragliche Änderung der stillen Beteiligungen in Darlehen spricht vielmehr ebenfalls dafür, dass die den Kindern im September 2005 zunächst gewährten Ausstattungen insbesondere nach dem Willen der Beigeladenen weiterhin und dauerhaft zur Erhaltung ihrer Wirtschaft und Lebensstellung dienen sollten.

72

Entgegen der Auffassung der Vertreterin des Beklagten in der mündlichen Verhandlung spricht auch der Umstand, dass für die als Ausstattungen zu behandelnden Zuwendungen der stillen Beteiligungen mit Verträgen vom 30. September 2005 die ursprünglich vereinbarten vertraglichen Bedingungen und insbesondere das Rücktrittsrecht des notariellen Vertrages vom 23. Juni 1999 gelten sollten, nicht dagegen, dass die Beigeladenen im Streitfall am 30. September 2005 ihren Kindern Ausstattungen gewährt haben. Denn grundsätzlich kann jede Ausstattung nach § 812 Abs. 1 S. 2 BGB bzw. nach den Grundsätzen des Wegfalls der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB zurückgefordert werden (vgl. von Sachsen Gessaphe in: Münchener Kommentar, Band 8 (§§ 1589-1921), § 1624 Rn. 9). Ist dem aber so, sprechen die in dem notariellen Vertrag vom 23. Juni 1999 aufgeführten Rücktrittsrechte für sich gesehen nicht dafür, dass die Beigeladenen ihren Kindern mit den Zuwendungen der stillen Beteiligungen keine Ausstattungen im Sinne des § 1624 Abs. 1 BGB haben gewähren wollen. Vielmehr sind mit den Rücktrittsrechten nach Überzeugung des Senats letztlich nur Umstände konkretisiert worden, die nach den Vorstellungen der Beigeladenen zum Wegfall der Geschäftsgrundlage der ihren Kindern als Ausstattungen zugewendeten stillen Beteiligungen führen sollten.

73

Nach alledem hat der Beklagte den Betriebsausgabenabzug gemäß § 4 Abs. 4 EStG für die typisch stillen Beteiligungen der Kinder der Beigeladenen in den Streitjahren 2006 und 2007 in Höhe von jeweils 72.000,00 € zu Unrecht versagt.

74

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Beklagten auch die Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, entspricht nicht der Billigkeit, da diese keine eigenen Sachanträge gestellt haben und folglich kein Kostenrisiko eingegangen sind (§§ 135 Abs. 3, 139 Abs. 4 FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten ergibt sich aus §§ 151 Abs. 2 und 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.

75

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO). Insbesondere im Hinblick auf das nach dem Urteil des Finanzgerichtes Niedersachsen vom 29. September 2011 ergangene Urteil des BGH vom 29. November 2011 hat der Senat die Revision auch nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (vgl. Urteil des FG Niedersachsen vom 29. September 2011, 10 K 269/08, EFG 2012, 46 und BGH-Urteil vom 29. November 2011, II ZR 306/09, a. a. O.). Dort hat der BGH - wie oben dargestellt - hervorgehoben, dass die Unterbeteiligung an einer Innengesellschaft, bei der nicht nur die Stellung eines schuldrechtlichen Gläubigers, sondern eine in dem Anteil an der Innengesellschaft verkörperte mitgliedschaftliche Rechtsposition eingeräumt worden ist, die Annahme rechtfertigt, dass die unentgeltliche Zuwendung einer derartigen Beteiligung an einer Innengesellschaft ebenso wie die unentgeltliche Einräumung einer Beteiligung an einer Außengesellschaft mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrages vollzogen ist. Vor dem Hintergrund, dass die unterbeteiligten Kinder im Streitfall mit der Einräumung der Unterbeteiligungen vom 30. September 2005 bereits mitgliedschaftliche Rechte gegenüber der Klägerin erworben haben, sieht der Senat im Hinblick auf die Frage des Vollzuges der Schenkung