Finanzgericht München (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-07-25, Aktenzeichen 4 K 1028/18

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Tatbestand

Streitig ist, ob der Beklagte den Antrag des Klägers auf abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen ermessensfehlerfrei abgelehnt hat.

Am 16. Juli 2009 verstarb X, die Ehefrau des Klägers (im Weiteren: Erblasserin). Entsprechend ihrem privatschriftlichen Testament vom 9. Juli 2009 wurde sie vom Kläger zu ½ und von den beiden gemeinsamen Töchtern zu je ¼ beerbt. Außerdem hatte sie in ihrem Testament ein Vorausvermächtnis zugunsten des Klägers in Bezug auf die Eigentumswohnung samt vier Tiefgaragenstellplätzen in A, B-Straße bestimmt. Die besagte Eigentumswohnung samt Tiefgaragenstellplätzen hatte die Erblasserin mit notarieller Urkunde vom 16. März 2007 von einem Bauträgerunternehmen gekauft. Der notarielle Kaufpreis der neu zu erstellenden Immobilie belief sich auf 3.671.000 € zuzüglich der Kosten für bauliche Sonderwünsche in Höhe von 1.147.480 €. Gleichzeitig war zu Gunsten der Erblasserin die Auflassung erklärt und schließlich am 28. Januar 2008 für sie eine Auflassungsvormerkung im Grundbuch eingetragen worden. Der Kläger war im Dezember 2008 zusammen mit der Erblasserin und den beiden Töchtern in die Eigentumswohnung eingezogen. Die Ummeldung ihres gemeinsamen Wohnsitzes war bereits im November 2008 erfolgt. Im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin war diese jedoch noch nicht im Grundbuch als Eigentümerin der Eigentumswohnung eingetragen. Ihre Eintragung als Eigentümerin hatte sich verzögert, weil das Bauträgerunternehmen infolge erforderlich gewordener Nacharbeiten von Subunternehmern die Abrechnung verspätet erstellt hatte und zwischen diesem und der Erblasserin ein Rechtsstreit wegen der letzten Kaufpreisrate entstanden war.

Nach dem Tode der Erblasserin behielt der Kläger seinen Wohnsitz in A, B-Straße bei. Dem Antrag des Klägers im Rahmen seiner Erbschaftsteuererklärung, den erbschaftsteuerrechtlichen Wert der Eigentumswohnung unter dem Gesichtspunkt des Familienheims gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) steuerfrei zu belassen, entsprach der Beklagte nicht und setzte die Erbschaftsteuer des Klägers dementsprechend, zuletzt mit Steuerbescheid vom 25. Juni 2015 auf der Grundlage eines angenommenen Wertes des Erwerbes von 2.563.077 €, auf 340.480 € fest. Der Wert seines Erwerbes umfasste insbesondere den Verkehrswert des Sachleistungsanspruches der Erblasserin von 4.818.840 € abzüglich der auf der Eigentumswohnung lastenden Darlehensschuld von 2.085.681 € sowie sonstiger diesbezüglicher Verbindlichkeiten von 258.000 €. Nach in der Sache erfolglos gebliebenem Einspruchsverfahren erhob der Kläger am 24. Juli 2015 mit dem Begehren, die Steuerbefreiung als Familienheim zu erhalten, gegen den Erbschaftsteuerbescheid Klage zum Finanzgericht München, über die auch der erkennende Senat zu entscheiden hatte. Der Senat sah mangels Erwerbes des zivilrechtlichen Eigentums an der Wohnung durch die Erblasserin die tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung als Familienheim gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG nicht als erfüllt an und wies unter Zulassung der Revision zum Bundesfinanzhof (BFH) die gegen den Erbschaftsteuerbescheid des Klägers erhobene Klage ab (vgl. FG München Urteil vom 6. April 2016, 4 K 1868/15, EFG 2016, 1015). Die Revision des Klägers zum BFH blieb erfolglos. Mit Urteil aufgrund mündlicher Verhandlung vom 29. November 2017 wies der BFH (Az.: II R 14/16) die Revision des Klägers gegen das Urteil des Senats als unbegründet zurück. Der BFH bestätigte die Rechtsansicht der Vorinstanz, dass die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG den erbschaftsteuerrechtlichen Erwerb von Volleigentum an der vom Erblasser zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie voraussetzt und keine erweiternde Auslegung im Sinne der Anwendung auf ein Eigentumsanwartschaftsrecht oder einen schuldrechtlichen Anspruch auf Verschaffung von Eigentum an einem Familienheim zulässt.

Noch während des finanzbehördlichen Verfahrens über den Einspruch des Klägers gegen den Erbschaftsteuerbescheid hatte dieser mit Schreiben vom 18. Juli 2012 beim Beklagten die abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) beantragt. Das durch den Beklagten wegen der Höhe der steuerlichen Auswirkung des Billigkeitsantrages des Klägers entsprechend den verwaltungsinternen Regelungen in das behördliche Verfahren eingebundene Bayerische Staatsministerium der Finanzen, für Landesentwicklung und Heimat (im Weiteren: FM) verweigerte mit Schreiben vom 13. Februar 2015 die Erteilung der Zustimmung zu der vom Beklagten vorgeschlagenen Billigkeitsmaßnahme. Mit Bescheid vom 5. März 2015 lehnte der Beklagte demgemäß den Billigkeitsantrag des Klägers ab. Da der Kläger keine Gründe für eine persönliche Unbilligkeit der Steuererhebung vorgetragen hatte, beschränkte sich der Beklagte entsprechend der verwaltungsinternen Entscheidung des FM in seiner Begründung der Ablehnung auf folgende sachliche Erwägungen: Die zivilrechtliche Prägung des Erbschaftsteuerrechts hätte auch für die Auslegung der Steuerbefreiungsvorschriften zu gelten. Da die Steuerbefreiung des Erwerbes eines Familienheims die zivilrechtliche Eigentümerstellung des Erblassers voraussetze, könnte allein wirtschaftliches Eigentum nicht ausreichen. Dies hätte auch für eine Billigkeitsmaßnahme zu gelten. Wenn der noch nicht erfolgte Eigentumsübergang allein auf die fehlende abschließende Bearbeitung des Antrages auf Eigentumsumschreibung durch das Grundbuchamt zurückzuführen gewesen wäre, hätte eventuell unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH zum Zeitpunkt der Ausführung der Grundstücksschenkung eine abweichende Steuerfestsetzung in Frage kommen können. Da die Erblasserin zu ihren Lebzeiten aber noch keinen Antrag auf Eigentumsumschreibung im Grundbuch gestellt hatte, schiede eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen aus. Vielmehr hätte es die Erblasserin nach Ansicht des Beklagten selbst in der Hand gehabt, die Voraussetzung zur Einleitung der Grundbuchumschreibung durch Zahlung der letzten Kaufpreisrate einschließlich der Kosten für die baulichen Sonderwünsche zu erfüllen und damit ihre Eintragung als Eigentümerin der Eigentumswohnung zu veranlassen.

Der Einspruch des Klägers vom 26. März 2015 gegen den Ablehnungsbescheid des Beklagten blieb erfolglos und wurde durch im Wesentlichen auf die bereits im Ablehnungsbescheid genannten Ermessenserwägungen gestützte Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. Juni 2016 als unbegründet zurückgewiesen.

Hiergegen richtet sich die mit Schriftsatz vom 19. Juli 2016 erhobene und an demselben Tage bei Gericht eingegangene Klage (ursprüngliches Az.: 4 K 1988/16). Entsprechend den übereinstimmenden Anträgen der Beteiligten ruhte das vorliegende Klageverfahren aufgrund gerichtlicher Anordnung durch Beschluss vom 28. September 2016 bis zum rechtskräftigen Abschluss des o.g. gegen den Erbschaftsteuerbescheid geführten Klageverfahrens. Durch Beschluss des Berichterstatters vom 10. April 2018 wurde das vorliegende Verfahren unter dem aktuellen Aktenzeichen wiederaufgenommen.

Die Klage wird wie folgt begründet:

Es sei zwar nunmehr bundesgerichtlich geklärt, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG aufgrund der zivilrechtlichen Prägung des Erbschaftsteuerrechtes nur auf den erbrechtlichen Erwerb von Volleigentum an einer entsprechenden Wohnimmobilie anzuwenden sei und nicht auf den Erwerb eines Eigentumsanwartschaftsrechtes erstreckt werden darf. Die individuellen Umstände des Einzelfalles begründeten jedoch eine besondere sachliche Härte, die eine Herabsetzung der Erbschaftsteuer des Klägers aus Billigkeitsgründen rechtfertige. Zum einen sei anerkannt, dass ein Eigentumsanwartschaftsrecht an einer Immobilie dem Volleigentum an der Immobilie wesensgleich sei und deswegen sachenrechtlich oder insolvenzrechtlich wie Volleigentum behandelt werde. Dies müsse demnach auch erbschaftsteuerrechtlich, wenn schon nicht im materiell-rechtlichen Sinne, dann doch wenigstens unter dem Gesichtspunkt sachlicher Unbilligkeit, gelten. Zum anderen sei – von der verzögerten Eigentumsumschreibung abgesehen – der legislative Zweck der Steuerbefreiungsvorschrift, den gemeinsamen familiären Lebensraum zu schützen, auf eine Lenkungswirkung zugunsten einer lebzeitigen Bildung von Grundvermögen abzuzielen sowie das besonders geschützte Familiengebrauchsvermögen in Gestalt des Familienheims von Ehegatten und Lebenspartnern krisenfest zu erhalten (vgl. Bundestags-Drucksache 16/11107) auch im Streitfall erfüllt gewesen. Bei der streng zivilrechtlichen Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift ergebe sich für den Streitfall eine über ihren legislativen Zweck hinausreichende Wirkung. Dass der Schutz des Familiengebrauchsvermögens lediglich an dem bloßen Zeitfaktor bezüglich der Grundbucheintragung scheitere, stelle eine sachliche Unbilligkeit dar, die im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO korrigiert werden könne und müsse. Schließlich stehe es außer Zweifel, dass dem Kläger die Steuerbefreiung als Familienheim in Höhe des Grundbesitzwertes der Eigentumswohnung zugutegekommen wäre, wenn sich die Eigentumsumschreibung nicht aus Gründen, die weder die Erblasserin noch der Kläger zu vertreten gehabt habe, verzögert hätte. Ursächlich für die Verzögerung des Grundbucheintrages sei allein der Rechtsstreit mit dem Bauträgerunternehmen über die letzte Kaufpreisrate gewesen. Es wäre für die Erblasserin unzumutbar gewesen, nur um den zivilrechtlichen Erwerb formal zu vollenden ohne Rücksichtnahme auf ihre Rechte und vor der abschließenden Klärung des Rechtsstreites mit dem Bauträgerunternehmen die letzte Kaufpreisrate zu entrichten. Schließlich wäre die Erblasserin Gefahr gelaufen, ihre Rechte nicht mehr in der ihr zustehenden Weise durchsetzen zu können. Der Beklagte gehe deswegen in seiner auf die Ansicht des FM gestützten Auffassung fehl, die Erblasserin habe es völlig frei in der Hand gehabt, die Grundbuchumschreibung zu veranlassen.

Der Kläger beantragt,

den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 5. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2016 die durch den Erbschaftsteuerbescheid vom 25. Juni 2015 festgesetzte Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen insoweit herabzusetzen, als diese auf der Versagung der Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4 b ErbStG beruht,

hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 5. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Juni 2016 über den Antrag auf abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen unter Berücksichtigung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu entscheiden.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Nach seiner Ansicht schließe die zivilrechtliche Prägung der Steuerbefreiung nicht nur deren Anwendung auf den Erwerb eines Eigentumsanwartschaftsrechtes an einer als Familienheim genutzten Wohnimmobilie, sondern auch die Möglichkeit einer sachlichen Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO aus. Was nicht im Wege der Gesetzesauslegung erreicht werde könne, sei auch nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme zulässig. Im Übrigen habe es allein in der Verantwortung der Erblasserin gelegen, die Voraussetzungen für die Grundbuchumschreibung zu erfüllen.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf die Schriftsätze der Beteiligten, auf die den Kläger betreffende Behördenakte und auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 25. Juli 2018 Bezug genommen.

Gründe

1.) Die Klage ist als Verpflichtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 FGO statthaft. Sie ist binnen der hierfür gemäß § 47 Abs. 1 Sätze 1 und 2 FGO vorgeschriebenen Frist erhoben und auch im Übrigen zulässig.

2.) Die Klage ist jedoch unbegründet, weil der Beklagte die vom Kläger beantragte abweichende Festsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen im Ergebnis zu Recht abgelehnt hat.

a) Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können u.a. Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn deren Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Erfolgt die Billigkeitsmaßnahme nach der Festsetzung der materiell-rechtlich zutreffenden Steuer, so stellt die finanzbehördliche Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung einen Grundlagenbescheid dar, der die Herabsetzung der Steuer zur Folge hat (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 21. Juli 2016 X R 11/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22). Die Unbilligkeit im Einzelfall kann sich dabei aus in der Person des Steuerpflichtigen und deren wirtschaftlichen Verhältnissen oder in der Sache selbst liegenden Gründen ergeben (BFH Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482, BStBl II 1994, 833). Sachlich unbillig ist die Erhebung vor allem dann, wenn sie im Einzelfall nach dem Zwecke des zugrundeliegenden Gesetzes nicht (mehr) zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Umstände, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH Urteil vom 19. März 2009 V R 48/07, BFHE 225, 215, BStBl II 2010, 92). Persönliche Unbilligkeit setzt demgegenüber eine Gefährdung der wirtschaftlichen und persönlichen Existenz des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Angehörigen voraus, sodass infolge der Steuererhebung der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten werden kann (vgl. BFH Urteil vom 26.2.1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612).

Das Ergebnis der Billigkeitsprüfung durch die Finanzbehörde stellt eine in deren Ermessen liegende Entscheidung (§ 5 AO) dar und unterliegt, wenn die begehrte Billigkeitsmaßnahme abgelehnt worden ist, nur einer eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung (§ 102 FGO). Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich darauf, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet und das Ermessen fehlerfrei ausgeübt hat (vgl. BFH Urteil vom 27. Juli 2011 I R 44/10, BFH/NV 2011, 2005). Eine ermessensfehlerfreie Entscheidung verlangt zum einen, dass die Finanzbehörde diese anhand eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhaltes trifft (vgl. BFH Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489 und Beschluss vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787); zum anderen hat die Finanzbehörde eine Gesamtbetrachtung aller Normen vorzunehmen, die für die Entstehung des Steueranspruches im konkreten Falle maßgeblich sind (vgl. BFH Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 104/92, BFHE 176, 3, BStBl II 1995, 297 und vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Ausschließlich dann, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist das Gericht befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zur Gewährung der Billigkeitsmaßnahme auszusprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH Urteile vom 24. August 2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161, vom 21. August 2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11 und vom 17. April 2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383). So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage - wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. für viele: BFH Urteil vom 26. Oktober 1972 I R 125/70, BFHE 108, 146, BStBl II 1973, 271). Maßgebend für die gerichtliche Überprüfung der finanzbehördlichen Ermessensentscheidung ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht -FGUrteil vom 16. September 2015, 9 K 58/14, EFG 2016, 3).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die Ablehnung des Antrages des Klägers vom 18. Juli 2012 gemäß § 163 AO auf Herabsetzung der Erbschaftsteuer aus Billigkeitsgründen durch den Bescheid des Beklagten vom 5. März 2015 frei von grundlegenden Ermessensfehlern.

aa) Da der Kläger keine Gründe für eine persönlich-wirtschaftliche Unbilligkeit der finanzbehördlichen Entscheidung vorgetragen hat, solche auch nicht ersichtlich sind, braucht sich der Senat nur mit der Frage zu befassen, ob in der Sache liegende Billigkeitsgründe sein Klagebegehren stützen. Der Senat erkennt durchaus, dass der Streitfall die Besonderheit aufweist, dass dem Kläger die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG nur deswegen versagt geblieben ist, weil die Eintragung der Erblasserin als Eigentümerin der Eigentumswohnung in A, B-Straße im Grundbuch nicht mehr zu ihren Lebzeiten erfolgt war. Es steht auch außer Zweifel, dass die Erblasserin das zivilrechtliche Eigentum an der Eigentumswohnung, die bereits zu ihren Lebzeiten zum Familienheim bestimmt worden war, erhalten sollte. Ihre Rechtsstellung ist auf den Erwerb von Volleigentum gerichtet gewesen, das ihr aufgrund des ihr bereits zustehenden Anwartschaftsrechtes im Regelfall auch nicht vorzuenthalten gewesen wäre. Allein der Zeitfaktor hat die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift bei der materiell-rechtlichen Festsetzung der Erbschaftsteuer verhindert. So wären im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin alle Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung zugunsten des Klägers erfüllt gewesen, wenn sich die Grundbuchumschreibung nicht aus den vom Kläger geschilderten Gründen über den Erwerbszeitpunkt hinaus verzögert hätte. Insoweit entbehrt der Streitfall auch nicht einer gewissen steuerrechtlichen Härte, als die streitgegenständliche Erbschaftsteuer gegen den Kläger ohne die eingetretene Verzögerung der Eigentumsumschreibung nicht festzusetzen gewesen wäre.

Die Versagung der Steuerbefreiung beruht jedoch nicht auf einem unvermeidbaren Zufall der Ereignisse, sondern auf der bewussten und angesichts der baurechtlichen Situation durchaus verständlichen Entscheidung der Erblasserin bzw. des Klägers, den seinerzeit noch ausstehenden Restkaufpreis erst nach endgültiger Klärung der vollständigen und vertragsgerechten Leistungserbringung zu entrichten. Die vollständige Bezahlung des Kaufpreises vor diesem Zeitpunkt hätte ersichtlich ein hohes finanzielles Risiko für die Erblasserin bzw. den Kläger bedeutet. Insoweit ist die Entscheidung der Erblasserin bzw. des Klägers, den Restkaufpreis bis zur abschließenden Klärung der bauvertraglichen Rechtslage aus wirtschaftlichen Gründen zurückzubehalten, ohne weiteres nachvollziehbar. Dennoch ist es im Grundsatz richtig, einem Steuerpflichtigen die steuerlichen Rechtsfolgen einer bewussten Entscheidung innerhalb seines Verantwortungsbereiches selbst tragen zu lassen.

bb) Die Ablehnung des Billigkeitsantrages durch den Beklagten ist vor allem aber deshalb ermessensgerecht, weil die Rechtsfolge der fehlenden materiell-rechtlichen Voraussetzung für die Steuerbefreiung auch nicht ohne weiteres durch eine Billigkeitsmaßnahme unterlaufen werden darf. Der Wille des Gesetzgebers, die Gewährung der Steuerbefreiung für den Erwerb des Familienheimes auf das zivilrechtliche Volleigentum an der Wohnimmobilie zu beschränken, steht eindeutig fest und darf durch eine konträr laufende Billigkeitsmaßnahme nicht untergraben werden. Deshalb ist der Gesetzeszweck, nur den Erwerb von zivilrechtlichem Eigentum an einer als Familienheim qualifizierten Wohnimmobilie erbschaftsteuerrechtlich zu entlasten, auch für die Entscheidung über die Herabsetzung der Steuer aus Billigkeitsgründen ausschlaggebend. Die Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG setzt nun einmal voraus, dass der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes Eigentümer des Familienheimes gewesen ist bzw. der überlebende Ehegatte das Eigentum hieran und nicht nur ein Anwartschaftsrecht von Todes wegen erwirbt. Die Steuerbefreiung bloßen wirtschaftlichen Eigentums an einer Wohnung kann nicht auf dem Wege einer Billigkeitsmaßnahme erreicht werden, wenn die Steuerbefreiung lediglich wegen des Stichtagsprinzips verpasst worden ist. Dass einerseits vor einem bestimmten Stichtag entstehende steuererhöhende Umstände zu berücksichtigen und andererseits nach diesem Stichtag eintretende steuermindernde Umstände steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden können, beruht allein auf einer gesetzgeberischen Entscheidung, die auch nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme korrigiert werden darf (vgl. Oellerich in Gosch AO, FGO § 163 AO Rdnr. 123; Frotscher in Pahlke/Schwarz AO § 163 Rz. 65). Dies steht auch im Einklang mit dem Grundsatz, dass sachliche Billigkeitsgründe für eine Steuerermäßigung nur gegeben sind, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand fällt, im Einzelfall mit dem Sinn und Zweck des Steuergesetzes nicht vereinbar ist (vgl. für viele: BFH Urteil vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3). Eine Billigkeitsentscheidung, die dieses Prinzip durchbräche und die Steuerbefreiung gewährte, obwohl der erbschaftsteuerrechtliche Erwerber kein zivilrechtliches Eigentum erhalten hat, würde die gesetzgeberische Entscheidung, wirtschaftliches Eigentum gerade nicht zu begünstigen, nicht nur im Streitfalle, sondern auch für sämtliche vergleichbare Erwerbsfälle von Eigentumsanwartschaftsrechten auf derartige Immobilien in ihr Gegenteil umkehren.

3.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.