Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-05-12, Aktenzeichen 4 K 2028/01 ERB
ECLI:DE:FGD:2004:0512.4K2028.01ERB.00

Tenor

Der Steuerbescheid vom 20.09.1993 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.1994 wird aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens.

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Tatbestand:

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Die Sache befindet sich im zweiten Rechtszug.

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Der Kläger begehrt die Aufhebung eines Bescheides, mit dem er vom beklagten Finanzamt auf Zahlung von Schenkungsteuer in Höhe von 189.123 DM in Anspruch genommen wird. Streitig ist, ob die im Rahmen einer Kapitalerhöhung erfolgte Beteiligung an einer GmbH einen schenkungsteuerpflichtigen Vorgang darstellt.

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Dem Streitfall liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

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Die Ehefrau des Klägers errichtete mit einer weiteren Gesellschafterin am 27.12.1983 eine GmbH, deren Stammkapital von 50.000 DM auf beide Gesellschafterinnen je zur Hälfte entfiel, wovon jeweils 12.500 DM eingezahlt wurden. Die Mittel hierfür stammten von den Ehemännern der Gründungsgesellschafterinnen. Die Ehemänner wurden Geschäftsführer der GmbH.

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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tag gaben die Gesellschafterinnen zugunsten ihrer Ehemänner ein unbefristetes Angebot über den Verkauf ihrer Geschäftsanteile zum Preis von jeweils 12.500 DM ab. Der Kaufpreis orientierte sich an der Höhe der gezahlten Einlage, sollte sich aber entsprechend erhöhen, sofern auf die Einlage ein höherer Betrag eingezahlt sein würde. Die Übertragung sollte mit dem Tage der Annahme mit sofortiger dinglicher Wirkung und dem laufenden Gewinnbezugsrecht erfolgen. Etwaige noch nicht ausgeschüttete Gewinne aus dem vorangegangenen Geschäftsjahr sollten dann entsprechend dem Erwerber zustehen. Gleiches sollte für das laufende Gewinnbezugsrecht gelten.

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Am 29.12.1989 beschlossen die Gesellschafterinnen eine Kapitalerhöhung um 150.000 DM, wovon sie jeweils 26.000 DM selbst übernahmen. Darüber hinaus ließen sie ihre Ehemänner zur Übernahme neuer Stammeinlagen von jeweils 49.000 DM zu, die sofort und in voller Höhe bar zu zahlen waren und ab dem 01.01.1989 am Gewinn teilnehmen sollten. Die Stammeinlagen wurden, wie zugelassen, übernommen.

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Der Wert der Anteile betrug zum 31.12.1989 unstreitig 4.119 DM je 100 DM des Stammkapitals.

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In der Übernahme der neuen Stammeinlagen durch die Ehemänner sah der Beklagte gemischte Schenkungen, deren Wert er jeweils mit (49.000 : 100 x 4.119 = 2.018.310 abzüglich 49.000 =) 1.969.310 DM ermittelte. Daraus ergab sich unter Berücksichtigung eines Freibetrages von 250.000 DM eine Steuer von 189.123 DM, die der Beklagte mit dem angefochtenen Bescheid vom 20.09.1993 gegen den Kläger festsetzte.

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Im Einspruchsverfahren war geltend gemacht worden, der ungeheuere Erfolg der GmbH in den Jahren 1984 bis 1989 habe zu einem starken Anwachsen des Betriebsvermögens geführt und sei das Ergebnis gemeinsamen auf der bestehenden Ehe beruhenden Zusammenwirkens der Gründungsgesellschafterinnen und ihrer Ehemänner; in dem Einräumen einer Beteiligung am Stammkapital der GmbH liege daher eine ehebedingte unbenannte Zuwendung der Ehefrauen an ihre Ehemänner, die nicht als Schenkung zu behandeln sei.

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Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte der Kläger im 1. Rechtszug geltend: Es liege keine Bereicherung vor, denn er habe nur das erhalten, was er habe rechtlich beanspruchen können. Man hätte nämlich auch die Verkaufsangebote der Altgesellschafterinnen annehmen und sodann die Kapitalerhöhung beschließen können. Wenn er berechtigt gewesen sei und noch sei, die Übertragung sämtlicher Anteile der Ehefrau auf sich zu verlangen, könne keine Entreicherung der Ehefrau bzw. Bereicherung des Klägers vorliegen, wenn er nur einen Teil der dem Bezugsrecht der Ehefrau entsprechenden Quote der jungen Anteile gegen Bezahlung des Nominalswerts dieser Anteile übernommen habe, zumal die Ehemänner den Altgesellschafterinnen die Mittel zur Leistung der ursprünglichen Stammeinlagen zur Verfügung gestellt hätten. Ein Treuhandverhältnis werde nicht behauptet, weil es darauf nicht ankomme. Das subjektive Merkmal des "Bewußtseins der Unentgeltlichkeit" fehle.

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Mit Urteil vom 08.07.1998 wurde die Klage im 1. Rechtszug abgewiesen; auf die Gründe der den Beteiligten bekannten Entscheidung wird verwiesen.

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Mit als Urteil wirkendem Gerichtsbescheid vom 20.12.2000 hat der Bundesfinanzhof das Urteil aufgehoben und die Sache zurückverwiesen und ausgeführt:

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Das Finanzgericht habe zu der Frage, ob die Ehefrau des Klägers mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit gehandelt habe, keine ausreichenden Feststellungen getroffen.

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Der Irrtum der Ehefrau, wegen des bindenden Angebots sogar zur Übertragung ihres gesamten Geschäftsanteils auf den Kläger erst recht zu einer Minderleistung in Gestalt eines von ihrem Geschäftsanteil abgespaltenen Vermögenswertes verpflichtet zu sein, sei dann beachtlich, wenn die mit dem Angebot eingetretene Bindung nicht ihrerseits freigebig (schenkweise) begründet worden sei. Sollten die Übertragungsangebote in synallagmatischem, konditionalem oder kausalem Zusammenhang mit der Finanzierung der Gründungseinlagen der Altgesellschafterinnen durch ihre Ehemänner gestanden haben oder zwischen den Eheleuten jeweils ein Treuhandverhältnis mit den Ehefrauen als Treuhändern des Inhalts bestanden haben, daß die Ehefrauen mit der Gründung einer GmbH sowie der Übernahme der Stammeinlagen beauftragt gewesen seien und es sich bei der Finanzierung der Einlagen um Vorschüsse auf die Aufwendungen nach § 669 BGB sowie bei der Abgabe der Übertragungsangebote um eine Ergänzung oder Ersetzung der Herausgabepflicht nach § 667 BGB gehandelt habe, wäre die von der Ehefrau des Klägers eingegangene Bindung/Verpflichtung nicht freigebig begründet und der Irrtum, zu deren Erfüllung zu handeln, beachtlich.

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Es seien daher vom Finanzgericht Feststellungen dazu zu treffen, wie es zur Abgabe der Angebote auf Übertragung der Geschäftsanteile durch die Altgesellschafterinnen gekommen sei.

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Sollte ein Wille der Ehefrau des Klägers zur Unentgeltlichkeit vorliegen, wäre allerdings die Steuer auf die Hälfte herabzusetzen, weil die Bereicherung des Klägers nur zur Hälfte auf Kosten seiner Ehefrau, im übrigen auf Kosten der anderen Altgesellschafterin erfolgt sei.

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Im 2. Rechtszug trägt der Kläger vor:

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Ausgangspunkt sei 1983 eine Geschäftsidee gewesen, mit der die Ehemänner, die zuvor in abhängigen, sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnissen tätig gewesen seien, sich hätten selbständig machen wollen. Die Ehefrauen alleine hätten die Geschäftsideen nicht verwirklichen können. Die Ehemänner hätten aber zunächst weiter sozialversicherungspflichtig bleiben wollen, um den Erfolg des Projekts einschätzen und ggf. bei Mißerfolg wieder abhängige, sozialversicherungspflichtige Beschäftigungsverhältnisse aufnehmen zu können. Daher hätten sie sich um eine Lösung bemüht, bei der sie nicht als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH hätten auftreten müssen.

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Dem Geschehensablauf habe ein zuvor gefaßter Gesamtplan zugrunde gelegen.

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Danach hätten zunächst die Ehefrauen sämtliche Geschäftsanteile der neu gegründeten GmbH erwerben sollen, wobei die Ehemänner ihnen für die zur Aufbringung des Stammkapitals erforderlichen Einlagen 50.000 DM hätten zur Verfügung stellen sollen.

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Um ihre Rechtsposition zu sichern und ihnen zugleich die Möglichkeit zu bewahren, bei Erfolg des geplanten Projekts in die Gesellschafterstellung einrücken zu können, habe den Ehemännern bei Gründung der GmbH in einer dem Gründungsvorgang unmittelbar nachfolgenden Urkunde das Recht eingeräumt werden sollen, die Übertragung der von ihnen finanzierten und von den Ehefrauen bei Gründung gehaltenen Geschäftsanteile zu fordern.

23

Später - bei wirtschaftlichem Erfolg der Geschäftsidee - habe dann die Übertragung der Geschäftsanteile auf die Ehemänner erfolgen sollen.

24

Entsprechend diesem Gesamtplan sei der Geschehensablauf erfolgt.

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Im Hinblick darauf, daß die ganze Gesellschaftsgründung einschließlich der wirtschaftlichen Verwirklichung der Geschäftsidee von den Ehemännern initiiert worden sei, könne die Gründung der Gesellschaft und die unmittelbar nachfolgende Einräumung der Übertragungsbefugnis auch nicht von den im Vorfeld stattgefundenen Überlegungen getrennt werden, denn die Überlegungen hätten ja gerade ihre Verwirklichung in der entsprechend durchgeführten Gesellschaftsgründung gefunden. Bereits die Zurverfügungstellung der Einlagen durch die Ehemänner mit der Auflage, sie entsprechend dem Gesamtplan zur Gründung der Gesellschaft zu verwenden, werde im Ergebnis als mittelbare Schenkung zu qualifizieren sein. Entsprechend sei die Schenkung auch durchgeführt worden, indem nämlich die Ehemänner die Kapitalbeträge durch unmittelbare Überweisung auf Konten der neugegründeten Gesellschaft übertragen hätten. Bei einer mittelbaren Schenkung erhalte der Beschenkte etwas anderes, als der Schenker abgebe. Dementsprechend seien die Zuwendungen der Ehemänner an ihre Ehefrauen auch erst mit Gründung der Gesellschaft ausgeführt worden.

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Gesellschaftsgründung und Verpflichtung zur Anteilsübertragung könnten deshalb von den ursprünglichen Vereinbarungen der Beteiligten nicht getrennt werden (Gesamtbetrachtung). Es liege daher ein synallagmatischer Zusammenhang vor zwischen den Absichten der Beteiligten, eine faktisch von den Ehemännern geleitete Gesellschaft von den Ehefrauen gründen zu lassen, und dem zeitgleichen Angebot der Ehefrauen, zu einem beliebigen von den Ehemännern gewünschten Zeitpunkt die Beteiligung ganz oder teilweise gegen eine Entschädigung zum Nominalwert zu übertragen. Insbesondere sei dieses Übertragungsangebot nicht erst später abgegeben worden, nachdem die Ehefrauen bereits uneingeschränkte Eigentümer der Gesellschaftsbeteiligungen geworden seien. Nur eine spätere eigenständige Einräumung könne eine freigebige Rückschenkung sein, nicht aber die zeitgleich vereinbarte, aufschiebend bedingte Rückgängigmachung eines ersten Übertragungsvorgangs.

27

Die Wertung des Beklagten, die Ehemänner hätten "einen Vorschuß geleistet, der bei Vertragsannahme zur Herausgabe der GmbH-Anteile führe", sei nicht nachvollziehbar.

28

Da aufgrund einer Gesamtwertung des Rechtsgeschäfts die Zuwendung der GmbH-Anteile und das Angebot auf Rückgewähr bei Abruf zivilrechtlich und noch mehr wirtschaftlich als Einheit aufzufassen seien, könne nicht nur eine bloße "moralische Verpflichtung" der Ehefrauen zur Abgabe des Übertragungsangebots angenommen werden.

29

Die im Übertragungsangebot gewährte vertragliche Vereinbarung sei auch nicht über die mögliche Verpflichtung hinausgegangen, sondern habe genau dem entsprochen, was die Parteien im Rahmen eines Gesamtgeflechts von Leistungsbeziehungen gewünscht hätten.

30

Die Grundsätze des Fremdvergleichs seien im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht nicht einmal entsprechend anwendbar (BFH).

31

Den Ehefrauen sei die Gesamtkonstruktion bekannt gewesen, so daß kein unerheblicher Irrtum über die Verpflichtung habe vorliegen können. Ein Irrtum über die Freigebigkeit der Zuwendung würde zudem eine objektiv freigebige Handlung voraussetzen, die hier gerade nicht vorliege.

32

Daher liege in der Einräumung des Übertragungsangebots im Jahr 1983 keine freigebige Zuwendung der Ehefrauen, sondern sie sei im Rahmen eines einheitlichen Rechtsgeschäfts als von den Beteiligten beabsichtigte Rückgängigmachung einer Schenkung von vornherein vereinbart worden.

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Der Kläger beantragt,

34

den Steuerbescheid vom 20.09.1993 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.1994 aufzuheben.

35

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen mit der Maßgabe, daß die Schenkungsteuer gemäß den Vorgaben des Bundesfinanzhofs zu ermäßigen ist.

37

Er macht geltend:

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Ob in der Hingabe der Geldmittel durch die Ehemänner zur Leistung der Einlagen eine mittelbare Schenkung von Geschäftsanteilen zu sehen sei, könne dahingestellt bleiben, da nicht dieses Rechtsgeschäft, sondern die Einräumung des Übertragungsangebotes rechtlich zu beurteilen sei.

39

Der jetzige Vortrag, die Ehemänner hätten einen Vorschuß geleistet, der bei Vertragsannahme zur Herausgabe der GmbH-Anteile führe, stehe im Widerspruch zu dem Vertrag über das Übernahmeangebot und auch zu dem Vortrag, eine zuvor versprochene mittelbare Schenkung der Geschäftsanteile sei durch diesen Vertrag widerrufen worden.

40

Im Vorverfahren sei das nunmehr behauptete Treuhandverhältnis stets verneint worden. Im Zeitpunkt der Einräumung des Übertragungsangebotes habe für die Ehefrauen keinerlei rechtliche Verpflichtung zur späteren Übertragung der Anteile zum Nennwert bestanden. Die Ehemänner hätten als Kapitalgeber nur das Recht gehabt, ihr verzinstes Kapital zurückzuerhalten.

41

Die Ehefrauen könnten sich lediglich moralisch verpflichtet gefühlt haben, das Übertragungsangebot einzuräumen, weil die Ehemänner das Gründungskapital zur Verfügung gestellt hätten.

42

Hier gehe aber die im Übertragungsangebot gewählte vertragliche Vereinbarung über die mögliche Verpflichtung hinaus.

43

Mit einem fremden Dritten wäre ein solcher Vertrag nicht geschlossen worden. Dies müsse den Ehefrauen bewußt gewesen sein.

44

Auf einen Bereicherungswillen deute auch die vertragliche Vereinbarung hin, nach der bei der Übertragung mit dem Tag der Annahme nicht ausgeschüttete Gewinne sowie das laufende Gewinnbezugsrecht den Erwerbern/Ehemännern zustehen sollten.

45

Daher müsse den Ehefrauen die fehlende rechtliche Verpflichtung zur Abgabe der Übertragungsangebote bewußt gewesen sein mit der Folge, daß es sich um einen unbeachtlichen Irrtum handele. Letztendlich müsse von einem freigebigen Angebot ausgegangen werden, so daß die subjektiven Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt seien.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des beiderseitigen Vortrages wird ergänzend auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze verwiesen.

47

Das Gericht hat das vorliegende Klageverfahren mit dem von dem Kläger B betriebenen Parallelverfahren 4 K 2031/01 Erb zu gemeinsamer Beweisaufnahme und Verhandlung verbunden und zu den Umständen der Vertragsgestaltungen und zu den hiermit verbundenen Vorstellungen der Gründungsgesellschafterinnen Beweis erhoben durch Vernehmung des Steuerberaters S als Zeugen und der Gründungsgesellschafterinnen M und C als Zeuginnen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom heutigen Tage verwiesen.

48

Entscheidungsgründe:

49

Die Klage ist begründet.

50

Die angegriffene Steuerfestsetzung ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

51

Hinsichtlich der Beteiligung des Klägers an der am 29.12.1989 beschlossenen Kapitalerhöhung zum Nennwert, die Gegenstand der angegriffenen Besteuerung ist, sind die Voraussetzungen der als Rechtsgrundlage herangezogenen Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes - ErbStG - nicht vollständig erfüllt.

52

I.

53

Zwar liegen, wie der Bundesfinanzhof in der zurückverweisenden Entscheidung ausgeführt hat, die objektiven Voraussetzungen dieser Rechtsgrundlage vor.

54

In der Zulassung des Klägers, der seiner Zeit nicht Gesellschafter der GmbH war, zur Teilnahme an der Kapitalerhöhung der GmbH durch die Gründungsgesellschafterinnen und den dadurch erfolgten Erwerb eines von ihrem Anteil abgespaltenen Vermögensanteils liegt objektiv eine Zuwendung, die auch, da der Anteilserwerb zum Nennwert erfolgte, jedenfalls so weit objektiv freigebig war, als von dem Kläger eine Gegenleistung nicht zu erbringen war.

55

Mit der Eintragung der Kapitalerhöhung in das Handelsregister fand ein originärer Erwerb eines Geschäftsanteils durch den Kläger statt. Die Entstehung des neuen Geschäftsanteils ging einher mit einer entsprechenden Entreicherung der beiden Altgesellschafterinnen, weil ihre bisherigen Geschäftsanteile als Folge der Entstehung neuer Anteile eine geringere quotale Beteiligung vermitteln und darüber hinaus dadurch eine Wertminderung erfuhren, daß die neuen Geschäftsanteile der Ehemänner proportional am Vermögen der GmbH teilhaben, ohne daß dies durch den ebenfalls proportionalen Anteil der Altgesellschafterinnen an dem von den Ehemännern eingezahlten frischen Kapital der GmbH ausgeglichen wird.

56

Der Kläger wurde hierdurch bereichert, denn er erhielt einen Geschäftsanteil, dessen Wert von Anfang an den Nennwert überstieg.

57

Die Bereicherung des Klägers erfolgte zur Hälfte auf Kosten seiner Ehefrau, im übrigen auf Kosten der weiteren Altgesellschafterin.

58

II.

59

Aufgrund der zurückverweisenden Entscheidung des Bundesfinanzhofs war aufzuklären, ob auch das subjektive Tatbestandselement, der "Wille zur Unentgeltlichkeit", vorliegt. Nach dem Ergebnis der für beide Parallelverfahren gemeinsam durchgeführten Beweisaufnahme kann nicht davon ausgegangen werden, daß die Ehefrau des Klägers bei der Einräumung eines Rückübertragungsrechts im Jahr 1983 und bei der konkreten Durchführung der Kapitalerhöhung im Jahr 1989 mit einem Willen zur Unentgeltlichkeit handelte.

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1. notariell beurkundetes Verkaufsangebot vom 27.12.1983

61

Der Senat ist - in Übereinstimmung mit den Beteiligten - der Frage, ob im Hinblick auf die zu gründende GmbH zwischen den Eheleuten jeweils ein Treuhandverhältnis mit den Ehefrauen als Treuhänderinnen bestanden hat, nicht nachgegangen. Diese in der zurückverweisenden Entscheidung vom Bundesfinanzhof angesprochene Alternative erscheint nicht hinreichend durchdacht. Läge ein Treuhandverhältnis zwischen den Ehefrauen als Treuhänderinnen und den Ehemännern als Treugeber vor, würden die Ehefrauen die Gesellschaftsanteile nur im Außenverhältnis gehalten haben, im Innenverhältnis wären es Anteile der Ehemänner/Kläger gewesen. Es hätte dann eines Rück

kauf

angebotes (gegen Entgelt!) der Ehefrauen an die Ehemänner gar nicht bedurft, sondern es hätte - entsprechend der Treuhandabrede - eine Rückgabe- oder Rückübertragungs

verpflichtung

(ohne Entgelt!) bestanden. Dementsprechend hat der Klagevortrag im II. Rechtszug - wie auch ausdrücklich schon im I. Rechtszug nicht - eine Treuhand nicht zum Gegenstand.

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Der Senat hat die Überzeugung gewonnen, daß der Kläger und seine Ehefrau - ebenso wie der Kläger des Parallelverfahrens und dessen Ehefrau - die am 27.12.1983 beurkundeten Erklärungen insgesamt als eine Einheit aufgefaßt und ein Bewußtsein dahingehend, daß mit den getroffenen Regelungen eine Zuwendung der Ehefrau an den Kläger verbunden sein könnte, gar nicht gehabt haben mit der Folge, daß bei der Ehefrau ein "Wille zur Unentgeltlichkeit" nicht vorgelegen hat.

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Diese Überzeugung gründet auf den von den Klägern beider Verfahren zu Protokoll gegebenen Angaben und den Aussagen der vernommenen Zeugen.

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Aus den Angaben der Kläger und des Zeugen S wurde deutlich, daß bei der gewählten Konstruktion ein Ziel im Vordergrund stand: Es sollte unter allen Umständen erreicht und gewährleistet werden, daß die bestehende Sozialversicherungspflicht der Kläger durch ihre Tätigkeit für die neue GmbH nicht gefährdet wurde. Daneben sollte - insbesondere für den Fall einer Trennung der Eheleute - sichergestellt werden, daß den Ehemännern/Klägern die von ihnen finanzierten Gesellschaftsanteile bei Erfolg der verwirklichten Geschäftsidee (wieder) zufallen würden.

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Vor diesem Hintergrund ist die rechtliche Umsetzung und Gestaltung in Absprache mit den beiden Klägern von ihrem Steuerberater, dem Zeugen S, konzipiert worden. Den Umstand, daß das Rückkaufangebot, obwohl in unmittelbarem Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung stehend, in einer getrennten Urkunde beurkundet wurde, hat der Zeuge S damit erklärt, daß diese Regelung bewußt nirgendwo, insbesondere nicht gegenüber der Sozialversicherung habe bekannt werden sollen, weil man sich äußerst unsicher gewesen sei, ob hierdurch die bestehende Sozialversicherungspflicht der beiden Kläger tangiert oder sogar konkret gefährdet werden würde.

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Dieser Hintergrund und Sinn der getroffenen Regelungen ist von der als Zeugin vernommenen Ehefrau des Klägers ausdrücklich bestätigt worden. Die Zeugin M hat weiter angegeben, daß die ganze Konstruktion für sie eine "reine Formsache" war. Aus ihrer Aussage geht hervor, daß sie alle Dinge, also auch die Absprache der Ehemänner mit dem Zeugen S und deren Umsetzung, mit ihrem Ehemann besprochen hat und sinngemäß von einem einheitlichen Regelungskomplex, einer Gesamtregelung, ausgegangen ist, mag diese auch technisch in zwei Urkunden erfolgt sein.

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Die Zeugin B konnte zur Aufklärung nur wenig beitragen. Sie war ersichtlich so aufgeregt und befangen, daß sie sich auf die Beantwortung der an sie gerichteten Fragen kaum konzentrieren konnte. Immerhin hat sie angegeben, daß sie sich "insoweit ganz auf ihren Ehemann verlassen" habe. Diese Aussage ist im Zusammenhang mit den gestellten Fragen so zu verstehen, daß ihr Ehemann, der Kläger des Parallelverfahrens, ihr erklärt hatte, welche Absprachen getroffen worden waren, wie deren Umsetzung erfolgen und welche Rolle sie dabei spielen sollte. Da schon beide Kläger von einer einheitlichen Gesamtregelung ausgegangen sind, kann auch die von ihrem Ehemann dementsprechend unterrichtete Zeugin B die in den beiden Urkunden vom 27.12.1983 getroffenen Regelungen nur als zusammengehörige Einheit aufgefaßt haben.

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Die Würdigung sowohl der Angaben der Kläger als auch der Zeugenaussagen ergibt, daß ein untrennbarer Zusammenhang zwischen den den beiden Urkunden vom 27.12.1983 zugrundeliegenden Absprachen besteht. Die Gesellschaftsgründung durch die Ehefrauen mit den von den Ehemännern für die Leistung der Einlagen zur Verfügung gestellten Mitteln (1. Urkunde vom 27.12.1983) erfolgte in Abhängigkeit von der zeitgleich getroffenen Regelung zum Übertragungsangebot (2. Urkunde vom 27.12.1983). Ob die zwischen den beiden Teilakten bestehende Abhängigkeit einen synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang begründet (oder gar - wozu der Senat neigt - alle Verbindungselemente vorliegen), kann dahinstehen. Hinsichtlich der Vorstellung der Ehefrauen, auch der Ehefrau des Klägers, führt dies dazu, daß bei ihnen schon ein Bewußtsein, mit der Einräumung des Übertragungsanspruchs im Rahmen der Gesamtregelung überhaupt eine Zuwendung an die Ehemänner zu tätigen, gar nicht vorhanden war. Erst recht läßt sich diesbezüglich ein "Wille zur Unentgeltlichkeit" nicht feststellen. Die Ehefrauen haben vielmehr mit den in den beiden Urkunden beurkundeten Erklärungen das zuvor mit ihnen besprochene Gesamtkonzept umgesetzt und damit in Erfüllung der gemeinsamen Absprache mit den Ehemännern gehandelt.

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Zweifel bezüglich der Glaubwürdigkeit der Zeugen haben sich nicht ergeben, die Angaben der Zeugen erscheinen glaubhaft.

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2. Beteiligung an der Kapitalerhöhung im Jahr 1989

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Bezüglich der im Jahr 1989 durchgeführten Kapitalerhöhung hat die Beweisaufnahme ergeben, daß den hieran Beteiligten nicht bewußt war, von der in der 2. Urkunde vom 27.12.1983 (Übertragungsangebot) getroffenen Regelung überhaupt abgewichen zu sein. Sie haben den Umstand, daß nicht zunächst die Gesellschaftsanteile auf die Kapitalgeber (Ehemänner) übertragen wurden - wie dies der buchstabengetreuen Ausführung der notariell beurkundeten Erklärung vom 27.12.1983 entsprochen hätte - und erst dann eine Kapitalerhöhung durchgeführt wurde, sondern der Eintritt der Ehemänner in die Gesellschaft im Rahmen der Kapitalerhöhung bewerkstelligt wurde, nicht als Abweichung von dem Übertragungsangebot, sondern als dessen Ausführung in modifizierter Form und als Erfüllung der 1983 eingegangenen Verpflichtung aufgefaßt. Der Zeuge S hat dies in der Weise zum Ausdruck gebracht, daß er von einer "Regelung im Sinn dieser Ansprüche" gesprochen hat. Die Zeugin M hat die Urkunden und die daran anknüpfenden Geschehensabläufe als "reine Formsache" aufgefaßt. Die Zeugin B hat sich auch insoweit auf ihren Ehemann verlassen, sich also dessen Auffassung zu eigen gemacht.

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Demnach gingen die Ehefrauen, also auch die Ehefrau des Klägers, davon aus, mit der konkret durchgeführten Kapitalerhöhung in einer modifizierten Weise den Übertragungsanspruch vom 27.12.1983 zu erfüllen. Diesen Übertragungsanspruch hatten die Ehefrauen ihren Ehemännern - wie unter II. 1. festgestellt - nicht freigebig eingeräumt. Entsprechend den Ausführungen des Bundesfinanzhofs in der zurückverweisenden Entscheidung ist der auf Seiten der Ehefrauen, also auch der Ehefrau des Klägers, vorhandene Irrtum als beachtlich anzusehen mit der Folge, daß eine Besteuerung des Vorgangs nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entfällt.

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Die Kostenentscheidung folgt - auch hinsichtlich des Revisionsverfahrens - aus § 135 Abs. 1 FGO, denn der Beklagte ist endgültig unterlegen.