Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-10-26, Aktenzeichen 8 K 4705/04 F
ECLI:DE:FGMS:2006:1026.8K4705.04F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist, ob in einer Gewinnfeststellung der Gewinn aus einem in Form einer Personengesellschaft geführten landwirtschaftlichen Betrieb zu mindern ist, weil im Wege einer Bilanzberichtigung möglicherweise vom Grund und Boden der Wert für Milchlieferrechte – diese waren bereits vor Einbringung des landwirtschaftlichen Betriebes im Rahmen des landwirtschaftlichen Einzelunternehmens veräußert worden – abzuspalten und erfolgswirksam auszubuchen ist.

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Die Eltern des beigeladenen Kommanditisten K. L. waren Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes, den sie bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 1992/1993 selbst bewirtschafteten. Zum 01.07.1993 pachtete der Kommanditist K. L. den Einzelbetrieb seiner Eltern und führte die Landwirtschaft fort. Diese bestand aus einem sogenannten Gemischtbetrieb, bestehend aus Ackerbau, Grünland mit Rindviehhaltung und Schweinemast. Ab 1997 gab der Kommanditist K. L. den Bereich "Grünland mit Rindviehhaltung" auf. Der Betrieb wurde auf einen reinen Ackerbaubetrieb mit Schweinemast umgestellt. Die Milchlieferrechte nach der Milchgarantiemengen-Verordnung in einer Größenordnung von 83.398 Kilogramm wurden an verschiedene Käufer verkauft. Der Erlös hieraus wurde im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erfasst.

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Zum 31.12.1999 wurde der landwirtschaftliche Betrieb im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Kommanditisten K. L. übertragen. Dieser brachte ihn als Sonderbetriebsvermögen zu Buchwerten in die Kommanditgesellschaft (Klägerin – Klin.) ein (§ 24 Umwandlungssteuergesetz).

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Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 spaltete der Kommanditist K. L. im Rahmen seines Sonderbetriebsvermögens ein Wirtschaftsgut Milchlieferrechte vom Wirtschaftsgut Grund und Boden ab. Der von ihm errechnete Buchwert für das Milchlieferrecht (........... EUR) wurde im Rahmen der Gewinnermittlung für das Sonderbetriebsvermögen als Betriebsausgabe abgezogen.

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Der Beklagte (Bekl.) hatte aufgrund der eingereichten Bilanzen für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 mit jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 15.02.2002 und 24.02.2003 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Jahre 2000 und 2001 antragsgemäß festgesetzt und unter Berücksichtigung von Einkünften aus Sonderbetriebsvermögen und Ergänzungsbilanzen auf die Gesellschafter verteilt.

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Im Rahmen einer im Jahre 2004 bei der Klin. durchgeführten Betriebsprüfung griff die Betriebsprüfung u. a. die Bilanzänderung mit der erfolgswirksamen Ausbuchung der Milchlieferrechte im Wirtschaftsjahr 2001/2002 auf. Der mögliche, auf Milchlieferrechte entfallende Buchwert wurde der Höhe nach auf ...... EUR begrenzt. Diesen Wert halten inzwischen auch die Klin. und der Kommanditist K. L. für zutreffend. Die insoweit möglicherweise verringerte Ausbuchung eines Wertes für Milchlieferrechte lehnte die Betriebsprüfung jedoch ab und zwar sowohl für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 als auch für das Wirtschaftsjahr 2001/2002. Sie meint, eine Abspaltung eines Milchlieferrechtes und die entsprechende Ausbuchung wäre nur in Betracht gekommen, solange das Wirtschaftsgut Milchlieferrecht noch vorhanden gewesen sei. Da eine Versteuerung der Erlöse aus dem Verkauf der Milchlieferrechte bereits bestandskräftig erfolgt sei, komme zwar eine erfolgsneutrale Verminderung des Buchwertes von Grund und Boden in Betracht. Hiervon könne jedoch aus Billigkeitsgründen abgesehen werden (vgl. Erlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. Januar 2003, IV A 6 – S 2134 – 52/02, BStBl. I 2003, 78). Dementsprechend wurde der Gewinn aus dem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten K. L. für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 um ......... EUR erhöht. Über andere Änderungen u. a. auch für andere Wirtschaftsjahre besteht kein Streit. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 07.07.2004 Bezug genommen.

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Der Bekl. folgte den Prüfungsfeststellungen der Betriebsprüfung insgesamt, u. a. also auch zur Frage einer möglichen Abspaltung von Milchlieferungsrechten. Mit geänderten Bescheiden, jeweils vom 19.08.2004, wurden die Einkünfte u.a. für die Jahre 2000 und 2001 entsprechend der Feststellungen der Betriebsprüfung geändert.

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Mit der danach nach § 45 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässigen Sprungklage (Klageerhebung vom 02.09.2004, Zustimmung des Bekl. vom 30.09.2004) verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter, unter Berücksichtigung einer Bilanzberichtigung einen Wert für Milchlieferungsrechte abzuspalten und zugleich diesen abgespaltenen Buchwert gewinnmindernd auszubuchen. Die Klin. meint, der Bilanzansatz für den Grund und Boden des Sonderbetriebsvermögens sei fehlerhaft. Das Milchlieferrecht nach der Milchgarantiemengenverordnung sei ein eigenständiges, abschreibbares inmaterielles Wirtschaftsgut. Es sei nicht Bestandteil des Wirtschaftsguts Grund und Boden. Nach dem BFH-Urteil vom 25. November 1999 (IV R 64/98, BStBl. II 2003, 61) sei der Buchwert für das Milchlieferrecht durch Abspaltung vom Wirtschaftsgut Grund und Boden zu ermitteln. Dieses sei damals, zum Zeitpunkt des Verkaufes der Milchlieferrechte nicht geschehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom 12. November 1992 (IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392) entschieden, dass ein Bilanzansatz zwar nicht fehlerhaft sei, wenn er im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung der höchstrichterlichen Rechtsprechung entspreche. Komme es aber später zu einer Änderung der Rechtsprechung, so werde der Bilanzansatz in der Bilanz fehlerhaft. In diesem Falle müsse der Bilanzfehler erfolgswirksam richtig gestellt werden und zwar in der ersten Steuerfestsetzung, für die nach den Vorschriften der Abgabenordnung (AO) noch eine Änderung möglich sei. Dieser Grundsatz müsse auch gelten, wenn der BFH erstmals zu einer Bilanzierungsfrage Stellung nehme und wenn sich danach herausstelle, dass ein Bilanzansatz dieser Rechtsprechung nicht entspräche. Entgegen des schriftsätzlichen Vortrages sei die Bilanzberichtigung allerdings bereits in der Schlussbilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 vorzunehmen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 31.08.2004 und 23.12.2004 verwiesen.

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Die Klin. beantragt,

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die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, jeweils vom 19.08.2004, für die Jahre 2000 und 2001 dahingehend zu ändern, dass jeweils der Betriebsausgabenabzug in Höhe des Buchwertabgangs Milchlieferrecht in Höhe von ...... EUR anerkannt wird,

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hilfsweise, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er meint unter Hinweis auf das Schreiben des BMF vom 14. Januar 2003 (BStBl. I 2003, 78), dass aufgrund der bereits bestandskräftigen Versteuerung der Erlöse aus dem Verkauf der Milchlieferrechte eine Bilanzberichtigung nur noch erfolgsneutral erfolgen könne. Eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung setze voraus, dass das Wirtschaftsgut "Milchlieferrecht" noch vorhanden sei. Hieran fehle es im Streitfall. Soweit man dieser Auffassung nicht folge, müsse von dem von der Betriebsprüfung ermittelten Abspaltungswert von ...... EUR ausgegangen werden, wie es nunmehr auch im Klageantrag zum Ausdruck komme. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 29.09.2004 verwiesen.

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Der durch Beschluss vom 23.10.2006 beigeladene Kommanditist K. L., der auch an der mündlichen Verhandlung teilgenommen hat, hat keinen Klageantrag gestellt.

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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 26.10.2006 Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist nicht begründet.

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Zu Recht hat der Bekl. im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Kommanditisten K. L. aus dessen Sonderbetriebsvermögen keine gewinnmindernde Ausbuchung eines vom Grund und Boden nachträglich abgespaltenen Wertes für Milchlieferungsrechte berücksichtigt, denn die von der Klin. und ihrem Kommanditisten begehrte Bilanzberichtigung ist auch zum Schluss des Wirtschaftsjahres 2000/2001 nicht zulässig. Die Klin. und ihr Kommanditist, der Beigeladene, sind daher nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Nach § 4 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des Einkommensteuergesetzes nicht entspricht. Die durch diese Regelung eröffnete Möglichkeit der Bilanzberichtigung setzt voraus, dass die ursprüngliche Bilanz in dem zu korrigierenden Punkt unrichtig ist. Daran fehlt es im Streitfall.

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Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH), der der Senat folgt, kann eine Bilanz nicht bereits deshalb berichtigt werden, weil sie bei rückschauender Betrachtung, also zu einem späteren Zeitpunkt als der Bilanzaufstellung, objektiv gegen Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung verstößt. Vielmehr ist ein Bilanzansatz im Sinne des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG als richtig anzusehen, wenn er den Kenntnisstand wiederspiegelt, den der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte. Das gilt auch dann, wenn nach Bilanzaufstellung Erkenntnisse gewonnen werden, nach der die Bilanzierung nunmehr objektiv fehlerhaft erscheint. Hieraus ergibt sich zum Einen, dass eine Rechtsprechungsänderung dann nicht zur "Unrichtigkeit" eines Bilanzansatzes führt, wenn dieser Bilanzansatz zur Zeit der Bilanzaufstellung der vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1992, IV R 59/91, BStBl. II 1993, 392). Zum Anderen folgt aus diesem Grundsatz auch, dass ein Bilanzansatz als richtig anzusehen ist, wenn im Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Bilanzierungsfrage ergangen ist, jedoch die kaufmännische Sorgfalt eingehalten wurde (vgl. BFH-Urteil vom 05. April 2006, I R 46/04, BFH/NV 2006, 1580, 1582).

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Im Streitfall scheidet nach diesen Grundsätzen eine Bilanzänderung aus, weil der Bilanzansatz unter Berücksichtigung dieses subjektiven Fehlerbegriffes als richtig anzusehen ist.

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Die Milchlieferungsrechte, für die nunmehr im nachhinein eine Bilanzänderung und eine Gewinnminderung über die Ausbuchung eines vom Grund und Boden abgespaltenen Buchwertes begehrt wird, waren bereits 1997 verkauft worden. Milchwirtschaft wurde ab dem Verkauf nicht mehr betrieben. Nachdem der BFH in seinen beiden Urteilen vom 5. März 1998 (IV R 8/95 und IV R 23/96, BStBl. II 2003, 54 und 56) entschieden hatte, dass im Rahmen einer Betriebsaufgabe die gemeinen Werte des Grund und Bodens und der Milchreferenzmengen dem nach § 55 Abs. 1 EStG pauschalierten Wert des Grund und Bodens gegenüberzustellen sind, so dass die Verlustklausel des § 55 Abs. 6 EStG greifen kann, war erst mit Urteil vom 25. November 1999 (IV R 64/98, BStBl. II 2003, 61 und dem folgend mit den beiden weiteren Urteilen vom 24. August 2000 IV R 11/00 und IV R 42/99, BStBl. II 2003, 64 und 67) entschieden worden, dass es sich bei den Milchlieferungsrechten um selbständige, immaterielle Wirtschaftsgüter handelt, die losgelöst vom Grund und Boden zu bilanzieren sind und dementsprechend steuerlich auch als selbständige Wirtschaftsgüter zu behandeln sind. Bis dahin war eine Abspaltung der Milchlieferrechte sowohl nach der Rechtsprechung als auch nach der Verwaltungspraxis nicht erforderlich. Das zeigt auch die Neuregelung der Bewertung von Milchlieferrechten, die im Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Grund und Boden steht, durch das BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 (BStBl. I 2003, 78), in dem erstmalig eine Abspaltung eines Wertes für Milchlieferrechte vom Grund und Boden auch von der Verwaltung als zulässig angesehen wird. Dementsprechend war und ist nach wie vor die Behandlung von Grund und Boden, die bis zum Bekanntwerden der genannten Urteile im Zusammenhang mit Milchlieferungsrechten stand und bei dem keine gesonderten Werte für Milchlieferrechte abgespalten waren, als richtig im Sinne des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu sehen.

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Die auch bei der Einbringung eines Betriebes in das Sonderbetriebsvermögen des beteiligten Gesellschafters zulässige Buchwertfortführung (vgl. in diesem Sinne BFH- Urteil vom 21. Juni 1994, VIII R 5/92, BStBl. II 1994, 856 und Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht § 24 Umwandlungssteuergesetz, Rdn 6; aA FG Düsseldorf, Urteil vom 30. April 2003, 16 K 2934/01 E, EFG 2003, 1180) für den Grund und Boden mit dem ansonsten unstreitigen Bilanzansatz, der bis zur Einbringung im Einzelunternehmen des Beigeladenen galt und der letztlich dem von seinem Rechtsvorgänger bilanzierten Wert (vorweggenommene Erbfolge) entspricht, ist daher zutreffend und nicht fehlerhaft, wie es die Klin. und der Beigeladene meinen.

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Darüber hinaus wäre eine gewinnwirksame Bilanzberichtigung selbst dann nicht zulässig, wenn man entgegen der obigen Ausführungen von einem fehlerhaften, weil zu hohen Bilanzansatz ausgeht, weil er ein Wirtschaftsgut betrifft, das zu keinem Zeitpunkt im Betriebsvermögen der Klin. war, die Berichtgung also ein Wirtschaftsgut betrifft, das nicht mehr vorhanden war (vgl. in diesem Sinne BMF – Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl. I 2003, 78, 82, Tz. 4.1, der mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 11. Februar 1998, I R 150/94, BStBl. II 1998, 503, 505 von einer erfolgsneutralen Bilanzberichtigungsmöglichkeit ausgeht, jedoch aus Billigkeitsgründen einen unveränderten Bilanzansatz zulässt). Der Senat sieht diese Auffassung auch durch das Urteil des BFH vom 24. Oktober 2001 (X R 153/97, BStBl. II 2002, 75) bestätigt, in dem für ein in einem nicht mehr zu berichtigenden früheren Veranlagungszeitraum angeschafftes, abschreibbares Wirtschaftsgut die nachträgliche Einbuchung (Aktivierung) mit seinen ursprünglichen Anschaffungskosten zum Zwecke der Nachholung des gewinnwirksamen Abzuges des bis dahin angefallenen Abschreibungsvolumens in dem späteren Aktivierungsjahr abgelehnt wurde; zugelassen wurde lediglich eine Aktivierung mit dem um den begehrten Nachholungsbetrag geminderten Wert.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und 3 FGO.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, denn die Grundsätze, dass ein formeller Bilanzenzusammenhang zu beachten ist und nach welchen Grundsätzen Bilanzberichtigungen möglich sind, sind in der höchstrichterlichen Rechtsprechung geklärt (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 05. April 2004, BFH/NV 2006, 1580, vom 5. September 2001, I R 107/00, BStBl. II 2002, 134 und vom 12. November 1992, BStBl. II 1993, 392 sowie BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2003, IV B 62/02, BFH/NV 2004, 770).