Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-08-02, Aktenzeichen 9 K 3145/17

Tenor

1. Die Umsatzsteuerfestsetzungen in den Bescheiden vom 17. Dezember 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2017 werden dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer für 2010 um xxx EUR, die Umsatzsteuer für 2011 um xxx EUR und die Umsatzsteuer für 2012 um xxx EUR reduziert werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 65% und der Beklagte zu 35%.

3. Die Revision wird zugelassen.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

1

Streitig ist letztlich noch die Höhe der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für gelieferte Wärme aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks mit Biogasanlage.

2

Die Klägerin (Klin) ist eine offene Handelsgesellschaft. Sie wurde in 2007 errichtet. An ihr waren in den Streitjahren Herr A.X. und Herr B.X. (Vater von A.X.) je hälftig beteiligt. Beide waren gemeinsam mit der Mutter von A.X. bzw. der Ehefrau von B.X. auch an der X-GbR beteiligt, die Land- und Forstwirtschaft betrieb und deren Umsätze nach § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG) besteuert wurden.

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Die Klin errichtete in 2007 auf ihrem Grundstück mit der Anschrift „C-Str. 1, Z“ eine Biogasanlage mit angeschlossenem Blockheizkraftwerk. Das Blockheizkraftwerk besteht aus zwei Aggregaten mit Gesamtenergieleistungen von ca. 190 kW und 355 kW. Die gesamte Anlage wurde in 2007 fertig gestellt, in 2009 erweitert und ist seither in Betrieb. Für sie wendete die Klin Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich Nebenkosten i.H.v. netto xxx EUR auf; der Vorsteuerabzug wurde insoweit gewährt. Die der Klin tatsächlich entstandenen und ihre Kostenrechnung belastenden Kosten für Herstellung und Betrieb der gesamten streitgegenständlichen Anlage (Selbstkosten) beliefen sich in den Streitjahren auf insgesamt xxx EUR (2010), auf insgesamt xxx EUR (2011) und auf insgesamt xxx EUR (2012). Der Abzug der hierauf entfallenden Vorsteuer wurde ebenfalls gewährt.

4

Die streitgegenständliche Anlage befindet sich in dem kleinen Weiler Z mit wenigen Gebäuden in der Nähe der Gemeinde Y. Die örtlichen Gegebenheiten in den Streitjahren stimmen mit den heutigen überein. Der Weiler wird durch eine von Westen kommende und in Richtung Osten verlaufende Kreisstraße in zwei Teile getrennt. Auf der hier maßgeblichen, südlichen Seite befinden sich die beiden, miteinander verbundenen Wohnhäuser der Eltern von A.X. und der Familie von A.X. sowie westlich von ihnen einen Schweine- und einen Hühnerstall In einer Entfernung von den Wohnhäusern von etwa xxx m in südlicher Richtung befindet sich die Biogasanlage. Diese besteht aus vier Gebäuden, nämlich zwei Fermentern, einem Nachgärer und einem Lager. Darin befindet sich ein horizontal gelegenes, langachsiges Rührwerk, mit dem das Gärmaterial in der Anlage transportiert wird. Aus der Vergärung von Maissilage, Ganzpflanzensilage, Mulch, Gülle und Mist wird (Bio-) Gas gewonnen. Das Gas wird sodann vom Nachgärer über eine Gasleitung an das Blockheizkraftwerk geleitet, welches sich an der nördlichen Seite des Schweinestalls befindet. Im Blockheizkraftwerk wird das Gas verbrannt, wodurch gleichzeitig Strom und Wärme produziert werden (sog. Kraft-Wärme-Kopplung, KWK). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt, die von einem Generator in Strom umgewandelt wird; gleichzeitig entsteht (Ab-)Wärme. Konkret wurde aus der Verbrennung des Gases im streitgegenständlichen Blockheizkraftwerk aufgrund dessen Wirkungsgrad zu 44,4% thermische Energie (Wärme) und zu 38,9% elektrische Energie (Strom) erzeugt, mithin entfielen 53,3% der Selbstkosten auf die Wärme. In den Streitjahren beliefen sich die insgesamt produzierten Energiemengen auf 9.286.007 kWh (2010), 9.246.325 kWh (2011) und 9.453.091 kWh (2012). Darin enthalten waren produzierte (Ab-)Wärmemengen von 4.949.564 kWh (2010), 4.928.413 kWh (2011) und 5.038.622 kWh (2012) und produzierte Strommengen von 4.336.443 kWh (2010), 4.317.912 kWh (2011) und 4.414.469 kWh (2012). Der produzierte Strom wurde in allen Streitjahren über eine unmittelbar an das Blockheizkraftwerk angeschlossene Trafostation in das Stromnetz eingespeist. Für den eingespeisten Strom erhielt die Klin von der Regionalnetzbetreiberin eine Vergütung i.H.v. xxx ct/kWh (2010), i.H.v. xxx ct/kWh (2011) und i.H.v. xxx ct/kWh (2012). Darin enthalten war ein Zuschlag wegen der Nutzung der Abwärme gemäß § 8 Abs. 3 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG) i.H.v. jeweils xxx ct/kWh (sog. KWK-Bonus). Mithin beliefen sich die Nettoumsätze der Klin für den gelieferten Strom auf xxx EUR (2010), auf xxx EUR (2011) und auf xxx EUR (2012).

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Die bei der Verbrennung entstehende (Ab-)Wärme verpufft teilweise ungenutzt und wird teilweise in der Biogasanlage als Prozessenergie benötigt und dorthin zurückgeführt. Die übrige, hier streitgegenständliche Wärme wurde in allen Streitjahren vollständig und ausschließlich dergestalt i.S.v. § 8 Abs. 3 EEG genutzt, dass sie in ein unmittelbar an das Blockheizkraftwerk angeschlossenes Nahwärmenetz eingespeist wurde. Mit dieser Wärme wird das in den Leitungen des Nahwärmenetzes befindliche Wasser erhitzt und darüber die Wärme in die angeschlossenen Gebäude geleitet. Das Nahwärmenetz gehört der Klin, die es für Herstellungskosten i.H.v. xxx EUR errichtete und seither betreibt. An das Nahwärmenetz angeschlossen waren in den Streitjahren und sind bis heute die beiden Wohnhäuser der Gesellschafter der Klin sowie der Schweine- und der Hühnerstall der X-GbR; erst nach Ablauf des jüngsten Streitjahrs 2012 wurden weitere Abnehmer an das Nahwärmenetz angeschlossen, nämlich Herr D.X. (Bruder von A.X.) sowie die nicht mit der Familie X verwandten oder verschwägerten Nachbarn Q. und W. Im Schweinstall befand und befindet sich zwar noch eine Hackschnitzelheizung, die aber kapazitätsmäßig nicht ausreichte und ausreicht, einen Ausfall der Wärme aus dem Blockheizkraftwerk zu kompensieren. Im Hühnerstall befand und befindet sich eine Flüssiggasheizung, die zusätzlich zur Wärme aus dem Blockheizkraftwerk im Winter zugeschaltet werden musste, um die erforderliche Raumtemperatur zu erreichen. An Anschaffungskosten für das Flüssiggas, einschließlich Umsatzsteuer, hatte die X-GbR vor dem Anschluss ans Nahwärmenetz der Klin im Wirtschaftsjahr 2003/2004 insgesamt xxx EUR, in 2004/2005 insgesamt xxx EUR, in 2005/2006 insgesamt xxx EUR, in 2006/2007 insgesamt xxx EUR und in 2007/2008 insgesamt xxx EUR aufgewandt. Hinsichtlich der Streitjahre beliefen sich die Anschaffungskosten der X-GbR für das Flüssiggas, einschließlich Umsatzsteuer, wegen der Zuschaltung der Heizungsanlage in 2010/2011 auf xxx EUR, in 2011/2012 auf xxx EUR und in 2012/2013 auf xxx EUR. Auch in den Wohngebäuden musste die dort befindliche Hackschnitzelheizung im Winter zugeschaltet werden. Abnehmerin der Wärme der Klin war in allen Streitjahren ausschließlich die X-GbR, d.h. insbesondere wurde keine Wärme direkt an natürliche Personen geliefert. In den Streitjahren lieferte die Klin an die X-GbR, d.h. standen der X-GbR nach Abzug von Leitungsverlusten i.H.v. 12,5% Wärmemengen i.H.v. insgesamt 853.475 kWh (2010), 975.537,50 kWh (2011) und 1.086.662,50 kWh (2012) zur Verfügung. Für die gelieferte Wärme zahlte die X-GbR an die Klin, die keine Vollversorgung garantierte, in allen Streitjahren in den sechs Monaten des Sommerhalbjahrs einen Preis i.H.v. netto xxx ct/kWh und in den sechs Monaten des Winterhalbjahrs einen Preis i.H.v. netto xxx ct/kWh. Dies vereinbarten und führten die Klin und die X-GbR auch deshalb durch, weil die Klin für die so genutzte Wärme KWK-Boni erhalten würde. Deshalb war die Klin auch an einer ganzjährigen Abnahme der Wärme interessiert. Daneben ergab sich für die Klin auch der Effekt, weniger (Ab-)Wärme aufwändig durch Notkühler in die Umwelt abführen zu müssen. Die Nettoabrechnungsbeträge, d.h. zuzüglich Umsatzsteuer, für die Wärmelieferungen in den Streitjahren beliefen sich auf xxx (2010), auf xxx EUR (2011) und auf xxx EUR (2012). Die erst später an das Nahwärmenetz angeschlossenen Abnehmer D.X. und Nachbarn Q. sowie W. zahlten zunächst nichts für die bezogene Wärme, da diese Abnehmer eigene Kosten für die von ihnen jeweils selbst errichteten Wärmezuleitungen zu deren Gebäuden zu tragen hatten. Nach einer Amortisation von deren Errichtungskosten sollten diese weiteren Wärmeabnehmer netto xxx ct/kWh an die Klin bezahlen.

6

Der Weiler Z war und ist nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen. In der Umgebung haben lokale Energieversorgungsunternehmen zwar teilweise Fernwärmenetze errichtet. Das Fernwärmenetz der Stadtwerke E reicht aber nur bis zur Gemeinde F, die mehr als 20 km von Z entfernt liegt; an Nettowärmepreisen, d.h. ohne Umsatzsteuer, verlangten diese Stadtwerke xxx ct/kWh (2010), xxx ct/kWh (2011) und xxx ct/kWh (2012). Das Fernwärmenetz der Stadtwerke G ging erst Ende 2012 in Betrieb. Die Stadtwerke H begannen erst in 2014 mit der Errichtung eines Fernwärmenetzes. Das Wärmenetz der Stadtwerke I erstreckt sich nur auf das Stadtgebiet. Beim Statistischen Landesamt Baden-Württemberg waren und sind keinerlei Daten über Wärmepreise verfügbar.

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Die Klin reichte für 2010 am 27. Februar 2012 eine Umsatzsteuerjahreserklärung beim Bekl ein und berücksichtigte darin u.a. dem Regelsteuersatz unterliegende Nettoumsätze i.H.v. xxx EUR, woraus sich eine Umsatzsteuerzahllast i.H.v. xxx EUR ergab. Für 2011 reichte die Klin am 18. Februar 2013 eine Umsatzsteuerjahreserklärung beim Bekl ein und berücksichtigte darin u.a. dem Regelsteuersatz unterliegende Nettoumsätze i.H.v. xxx EUR, woraus sich eine Umsatzsteuerzahllast i.H.v. xxx EUR ergab. Für 2012 reichte die Klin am 8. November 2013 eine Umsatzsteuerjahreserklärung beim Bekl ein und berücksichtigte darin u.a. dem Regelsteuersatz unterliegende Nettoumsätze i.H.v. xxx EUR, woraus sich eine Umsatzsteuerzahllast i.H.v. xxx EUR ergab. Hinsichtlich der streitgegenständlichen Wärmelieferungen waren in den erklärten und dem Regelsteuersatz unterliegenden Nettoumsätzen Teilbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) enthalten. Mit Bescheiden vom 17. August 2015 änderte der Bekl die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2010 bis 2012 gemäß § 164 Abs. 2, 3 Abgabenordnung (AO) und setzte die Umsatzsteuer auf xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) fest. Damit setzte der Bekl Feststellungen einer Außenprüfung bei der Klin für die Streitjahre um. Insbesondere seien danach für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen mangels eines Einkaufspreises für Wärme die Selbstkosten anzusetzen, wofür aus Vereinfachungsgründen auf die bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreise i.H.v. xxx ct/kWh (2010), xxx ct/kWh (2011) und xxx ct/kWh (2012) abgestellt werde. Mithin erhöhte der Bekl die umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen um xxx EUR auf insgesamt xxx EUR (2010), um xxx EUR auf insgesamt xxx EUR (2011) und um xxx EUR auf insgesamt xxx EUR (2012). Dagegen legte die Klin am 2. September 2015 Einsprüche ein. Mit geänderten Bescheiden vom 17. Dezember 2015 änderte der Bekl die Umsatzsteuerfestsetzungen gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf xxx EUR (2010), auf xxx EUR (2011) und auf xxx EUR (2012). Die Änderungen ergaben sich daraus, dass der Bekl nunmehr bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreise i.H.v. xxx ct/kWh (2010), xxx ct/kWh (2011) und xxx ct/kWh (2012) zugrunde legte und sich dadurch die umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen reduzierten auf insgesamt xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012). Mit Einspruchsentscheidung vom 10. November 2017 wies der Bekl die Einsprüche zurück. Dies begründete er im Wesentlichen damit, dass die Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 UStG zu bemessen sei. Der in der ersten Alternative von § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG vorgesehene Einkaufspreis könne im vorliegenden Fall nicht angesetzt werden, weil es der Klin mangels Anschluss an ein Fernwärmenetz nicht möglich gewesen sei, anderweitig an Wärme zu gelangen, geschweige denn ebenso erreichbar und einsetzbar wie die selbst erzeugte und gelieferte Wärme. Demnach sei auf die zweite Alternative von § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG abzustellen, d.h. auf die Selbstkosten der gelieferten Wärme. An Selbstkosten seien dabei alle vorsteuerbelasteten und nicht vorsteuerbelasteten Kosten sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (verteilt auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer) und Finanzierungsaufwendungen für die gesamte Anlage einzubeziehen. Diese Selbstkosten seien grundsätzlich nach der energetischen Aufteilungsmethode, d.h. im Verhältnis der erzeugten Mengen an thermischer und elektrischer Energie gemessen in kWh auf Wärme und Strom aufzuteilen. Vereinfachungshalber seien allerdings, wie vorliegend geschehen, die bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreise zugrunde zu legen.

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Dagegen wendet sich die Klin mit ihrer am 1. Dezember 2017 erhobenen Klage; die auch wegen der ertragsteuerlichen Bewertung der gelieferten Wärme erhobene Klage ist von der Klin insoweit zurückgenommen worden.

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Die Klin trägt im Wesentlichen vor, dass es sich bei den streitgegenständlichen Wärmelieferungen um voll entgeltliche handele, so dass die Umsatzsteuer nach dem Entgelt i.S.v. § 10 Abs. 1 UStG zu bemessen sei. Selbst, wenn man auf die Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 1 UStG abstellen würde, seien jedoch bei der Ermittlung der Selbstkosten für die Wärme die gesamten Selbstkosten nicht energetisch auf Wärme und Strom aufzuteilen, sondern nach dem Verhältnis der Marktpreise bzw. der ortsüblichen Preise. So habe dies der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 31. Mai 2017 (Az. XI R 2/14) entschieden, worin er in Randnummer 44 Bezug genommen habe auf seine Urteile vom 12. Dezember 2012 (Az. XI R 3/10) und vom 16. November 2016 (Az. V R 1/15) und die dort aufgestellten Aufteilungsgrundsätze. Es könne für den Wärmepreis nicht auf die bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreise abgestellt werden. Auf die Fernwärmepreise von lokalen Energieversorgern (Stadtwerken) könne ebenfalls nicht abgestellt werden, da insoweit ein anderer Markt vorliege, weil die Stadtwerke eine volle Wärmeversorgung garantieren müssten und würden. Für die Anwendung der Aufteilungsgrundsätze des BFH müsse ein weiterer Marktbegriff als beim Einkaufspreis zugrunde gelegt werden, d.h. es könne insbesondere auch auf einen nur „kleinteiligen Markt“ wie in Z abgestellt werden; ferner könnten auch Entwicklungen in späteren Jahren herangezogen werden, wie hier der Anschluss weiterer Wärmeabnehmer nach 2012 und die mit ihnen vereinbarten Wärmepreise. Im vorliegenden Fall sei für die Selbstkostenermittlung ein Marktpreis für Wärme i.H.v. xxx ct/kWh anzusetzen. Dieser Preis sei nach einem vom Autor „J“ verfassten und in der Ausgabe der Fachzeitschrift „Agrar“ vom Oktober 2017 auf Seite xxx veröffentlichten Artikel der bundesdurchschnittliche Wärmepreis, der von Wärmeabnehmern für Wärme aus einem Blockheizkraftwerk mit angeschlossener Biogasanlage für eine Teilversorgung bezahlt werde. Als Marktpreis für Strom seien die von der Klin für den Betrieb der Biogasanlage aufgewendeten Einkaufspreise für Strom i.H.v. netto xxx ct/kWh (2010 und 2011) und xxx ct/kWh (2012) anzusetzen. Mit diesen Werten – xxx ct/kWh einerseits und xxx bzw. xxx ct/kWh andererseits – seien die im jeweiligen Streitjahr gelieferten Mengen an Wärme und Strom zu multiplizieren. Die sich daraus ergebenden beiden Werte für fiktive Umsätze von Wärme und Strom seien ins Verhältnis zueinander zu setzen und dieses Verhältnis wiederum auf die Selbstkosten der Klin für die gesamte streitgegenständliche Anlage zu beziehen. Daraus ergebe sich ein Selbstkostenansatz für Wärme i.H.v. ca. xxx ct/kWh (2010), xxx ct/kWh (2011) und xxx ct/kWh (2012). Schließlich weist die Klin noch darauf hin, dass die Flüssiggasheizung bei der X-GbR in den Streitjahren voll funktionsfähig und auch ergänzend zu der von der Klin bezogenen Wärme im Einsatz gewesen sei. Wenn man berücksichtige, dass die X-GbR einerseits in den Wirtschaftsjahren 2003/2004 bis 2007/2008 vor dem Anschluss an das Nahwärmenetz Anschaffungskosten für Flüssiggas i.H.v. durchschnittlich brutto xxx EUR pro Wirtschaftsjahr gehabt habe und andererseits seit dem Wärmebezug von der Klin in den Wirtschaftsjahren 2010/2011 bis 2012/2013 Gesamtkosten für Flüssiggas und Wärme von der Klin i.H.v. durchschnittlich brutto xxx EUR angefallen seien, dann ergebe sich daraus, dass die Mindestbemessungsgrundlage nicht zum Tragen komme.

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Die Klin beantragt,
die Umsatzsteuerfestsetzungen in den Bescheiden für die Jahre 2010-2012 jeweils vom 17. Dezember 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 10. November 2017 dahingehend mindernd zu ändern, dass für die Umsätze der streitgegenständlichen Wärmelieferungen als Bemessungsgrundlage die mit der X-GbR vereinbarten Nettoentgelte zugrunde gelegt werden, also xxx für 2010, xxx EUR für 2011 und xxx EUR für 2012, ersatzweise jedoch höchstens xxx ct/kWh in 2010, xxx ct/kWh in 2011 und xxx ct/kWh in 2012 (Marktwertmethode),
hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Bekl nimmt im Wesentlichen Bezug auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung. Ergänzend trägt er vor, dass die Grundsätze im Urteil des BFH vom 16. November 2016 (Az. V R 1/15) schon deshalb für die Selbstkostenermittlung nicht zugrunde gelegt werden könnten, weil das Urteil zur Aufteilung von Vorsteuerbeträgen nach § 15 Abs. 4 UStG ergangen sei. Dort finde sich in der Tat eine gesetzliche Grundlage dafür, zu schätzen, und nach Satz 3 von § 15 Abs. 4 UStG seien die Beträge nach dem Verhältnis der Marktpreise von produzierten Wärme- und Strommengen aufzuteilen. Eine vergleichbare gesetzliche Stütze fehle aber in § 10 Abs. 4 UStG. Es sei auch nichts dafür ersichtlich, dass es sich um eine planwidrige Regelungslücke handele, was Voraussetzung für eine analoge Anwendung wäre. Im Übrigen könne auf einen Wärmepreis i.H.v. xxx ct/kWh gemäß der Zeitschrift „Agrar“ nicht abgestellt werden, da hierbei die konkreten Gegebenheiten vor Ort nicht berücksichtigt würden. Vielmehr fehle es in Z schlicht an einem Markt für Wärme und dementsprechend an einem Marktpreis bzw. ortsüblichen Preis.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist nur teilweise begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen sind insoweit rechtswidrig und die Klin in ihren Rechten verletzt, als die Umsatzsteuer 2010 um xxx EUR, die Umsatzsteuer 2011 um xxx EUR und die Umsatzsteuer 2012 um xxx EUR zu reduzieren sind, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Diese Herabsetzungen folgen daraus, dass sich gemäß § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen nach der sog. Mindestbemessungsgrundlage bemisst; der Ansatz von bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreisen durch den Bekl war rechtswidrig. Dem Bekl wird aufgegeben, die Steuerfestsetzungen gemäß dem Vorgenannten neu zu berechnen, der Klin das Ergebnis der Neuberechnungen unverzüglich formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft der Entscheidung die Verwaltungsakte mit den geänderten Inhalten neu bekannt zu geben, § 100 Abs. 2 FGO. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

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1. Die streitgegenständliche Abgabe von Wärme durch die Klin unterliegt als Lieferung der Umsatzsteuer.

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Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen u.a. Lieferungen der Umsatzsteuer, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist, wer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG gewerblich oder beruflich tätig ist, d.h. nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig ist. Der Unternehmer liefert i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, wenn er einem anderen die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft. Dabei stellt nicht nur ein körperlicher Gegenstand (Sache) einen solchen Gegenstand dar, sondern auch jedes andere Wirtschaftsgut, das wie ein körperlicher Gegenstand behandelt wird (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.1988 V R 24/87, BStBl II 1989, 430). Bezüglich des hier streitgegenständlichen Verbrauchs von Wärme aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks mit angeschlossener Biogasanlage ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden worden, dem der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, dass der Betreiber einer solchen Anlage schon deshalb Unternehmer ist, weil er den erzeugten Strom gegen Vergütung an ein Stromversorgungsunternehmen liefert (z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Außerdem handelt es sich bei Wärme um einen Gegenstand, der wie ein körperlicher behandelt wird, und damit um eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG (z.B. BFH-Urteil vom 31.5.2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024).

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Die vorgenannten Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die Klin war und ist Unternehmerin, da sie mit der streitgegenständlichen Anlage nachhaltig und mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, Strom und Wärme produziert(e) und an Dritte gegen Entgelt im Inland liefert(e). Darunter fallen auch die in Streitjahren an die X-GbR gelieferten Wärmemengen i.H.v. insgesamt 853.475 kWh (2010), 975.537,50 kWh (2011) und 1.086.662,50 kWh (2012). All dies ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit; von einer weiteren Begründung wird abgesehen.

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2. Die Umsatzsteuer für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemisst sich nicht – wie regelmäßig – gemäß § 10 Abs. 1 UStG nach den „tatsächlichen“ Entgelten, woraus sich umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlagen in den Streitjahren i.H.v. nur xxx (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) ergäben (dazu unten a.). Vielmehr bemisst sich die Umsatzsteuer für die Wärmelieferungen nach den höheren Mindestbemessungsgrundlagen in allen Streitjahren, welche xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) betragen (dazu unten b.). Daraus ergeben sich für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bei einem Steuersatz i.H.v. 19% gemäß § 12 Abs. 1 UStG – insbesondere liegt mit „Wärme“ kein Fall von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 zum UStG vor – Umsatzsteuerbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012), d.h. gegenüber den vom Bekl herangezogenen Werten Umsatzsteuerminderungsbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012). Keinerlei Stütze im Gesetz findet sich hingegen dafür, wie der Bekl auf bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreise abzustellen, zumal diese für eine Ermittlung der Selbstkosten offenkundig keinen sachgerechten Maßstab darstellen.

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a. Grundsätzlich bemisst sich der Umsatz bei Lieferungen gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt. Entgelt ist alles, was der Empfänger aufwendet, um die Lieferung zu erhalten, jedoch abzüglich enthaltener Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Nach Satz 3 von § 10 Abs. 1 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung dieses Gegenstands gewährt, sog. Entgelt von dritter Seite. Um kein Entgelt von dritter Seite für Wärme handelt es sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, allerdings beim KWK-Bonus. Dieser ist vielmehr ein Entgelt für den ins Stromnetz eingespeisten Strom (BFH-Urteil vom 31.5.2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024).Folgerichtig ebenfalls kein Entgelt stellt die bloße Bereitschaft des Wärmeabnehmers bzw. -verbrauchers gegenüber dem Betreiber des Blockheizkraftwerks zur Abnahme von Wärme und damit das faktische Verschaffen der Möglichkeit zum Bezug des KWK-Bonus dar. Denn es handelt sich beim Anspruch auf den KWK-Bonus um einen gesetzlichen und damit um keinen, welchen der Wärmeverbraucher innehätte und für die Wärmelieferung „aufwenden“ könnte.

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Ausnahmsweise bemisst sich der Umsatz bei Lieferungen allerdings gemäß § 10 Abs. 5 UStG dann nicht nach dem Entgelt, wenn dieses geringer ist als der Wert, der sich bei unentgeltlicher Lieferung nach § 10 Abs. 4 UStG ergäbe, sog. Mindestbemessungsgrundlage. Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nach der Nummer 1 von § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG, wenn eine Personenvereinigung oder Gemeinschaft im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen liefert. Um nahestehende Personen handelt es sich insbesondere bei Angehörigen i.S.d. § 15 AO, aber auch bei anderen Personen, zu denen der Anteilseigner usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat (z.B. Korn in: Bunjes, UStG, 18. Auflage 2019, § 10 Rn. 95 ff. m.w.N.).

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Im vorliegenden Fall sind alle Umsätze mit den streitgegenständlichen Wärmelieferungen in den Streitjahren nach den Mindestbemessungsgrundlagen zu bemessen. Denn die Bemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen nach dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG beliefen sich nur auf xxx (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) und damit jeweils weniger als die Mindestbemessungsgrundlagen (näher dazu unten b.). Auch stehen die Klin und die X-GbR einander nahe. Denn die Gesellschafter der Klin sind mit den Gesellschaftern der X-GbR überwiegend identisch. Zum Gesellschafterkreis der X-GbR gehört zwar auch noch Frau X. Aber sie ist die Mutter bzw. Ehefrau der übrigen Gesellschafter und damit eine Angehörige nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 bzw. 2 AO. Im Übrigen ist hier eine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage auch nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil die X-GbR ihrerseits Unternehmerin ist. Denn eine solche Ausnahme kommt nur dann in Betracht, wenn der belieferte Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist (z.B. BFH-Urteil vom 5.6.2014 XI R 44/12, BStBl II 216, 187; vgl. auch EuGH-Urteil vom 24.6.2012 C-621-10 und C-129-11, juris). Die X-GbR ist jedoch nicht vorsteuerabzugsberechtigt, da deren Umsätze nach Durchschnittssätzen besteuert werden, § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG.

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b. Die Mindestbemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemessen sich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Dabei kommt nicht der primär heranzuziehende Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für diesen oder einen gleichartigen Gegenstand zum Zuge (unten aa.). Vielmehr ist, da ein derartiger Einkaufspreis vorliegend fehlt, auf die Selbstkosten der Klin abzustellen, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes und ohne etwaig enthaltene Umsatzsteuer (unten bb.). Eine Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt greift nicht ein (unten cc.).

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aa. Die Mindestbemessungsgrundlage für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemisst sich nicht nach einem Einkaufspreis.

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Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, kann zwar bei selbst produzierten Gegenständen wie Wärme auch ein fiktiver Einkaufspreis zugrunde gelegt werden. Dies gilt aber nur dann, wenn es dem Unternehmer möglich war, diesen oder einen gleichartigen Gegenstand (d.h. Wärme) einzukaufen bzw. anderweitig zu beschaffen. Dabei ist eine andere als die selbst produzierte und gelieferte Wärme dann gleichartig, wenn sie grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst produzierte (BFH-Urteil vom 12.12.2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Hierbei ist zum einen auf den Zeitpunkt des Umsatzes und zum anderen auf die Verhältnisse beim wärmeabgebenden Unternehmer abzustellen. Denn nach dem Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG ist darauf abzustellen, ob und zu welchem Preis dieser Unternehmer in der Lage ist, den von ihm gelieferten Gegenstand durch einen anderen zu ersetzen. Dies ist in Wärmelieferfällen etwa dann der Fall, wenn der Unternehmer an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist. Dies kann ferner der Fall sein, wenn der Unternehmer eine weitere Heizungsanlage besitzt, mit der er aus z.B. Öl ebenfalls Wärme produzieren und statt der tatsächlich gelieferten Wärme liefern kann. Eine Substituierung der gelieferten durch eine anderweit selbst produzierte Wärme ist dem Unternehmer aber dann nicht möglich, wenn die anderweitige Wärmeproduktion daran scheitert, dass zunächst erhebliche Investitionen in eine Heizungsanlage nötig wären, oder dass der Bezug des anderen Energieträgers nicht ohne Weiteres bewerkstelligt ist (so auch Urteil des Finanzgerichts -FG- Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945).

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Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall fehlte es der Klin in den Streitjahren an einer derartigen Substituierungsmöglichkeit, d.h. es fehlte schon an der Grundvoraussetzung dafür, einen Einkaufspreis heranziehen zu können. Denn der Klin war es tatsächlich nicht möglich, an eine andere als die gelieferte Wärme zu gelangen. Weder besaß die Klin neben dem streitgegenständlichen Blockheizkraftwerk eine weitere Heizungsanlage, vermöge derer sie selbst hätte anderweitig Wärme produzieren und statt der tatsächlich gelieferten Wärme an die X-GbR liefern können; auch auf die Flüssiggasheizung kann nicht abgestellt werden, da diese nicht der Klin, sondern der X-GbR gehörte. Noch war es der Klin möglich, Wärme als solche zu beschaffen. Insbesondere war sie nicht an ein (Fern-)Wärmenetz angeschlossen, über welches sie hätte Wärme beziehen können. Für weitere Wärmebezugsmöglichkeiten der Klin ist weder etwas vorgetragen worden, noch sind dafür Anhaltspunkte aus den Akten oder sonst wie ersichtlich.

25

bb. Die Mindestbemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemessen sich nach den Selbstkosten für die Wärme i.H.v. xxx ct/kWh (2010), xxx ct/kWh (2011) und xxx ct/kWh (2012). Bezogen auf die gelieferten Wärmemengen ergeben sich daraus Mindestbemessungsgrundlagen für 2010 i.H.v. xxx EUR (= 853.475 kWh * xxx ct/kWh), für 2011 i.H.v. xxx EUR (= 975.537,50 kWh * xxx ct/kWh) und für 2012 i.H.v. xxx EUR (= 1.086.662,50 kWh * xxx ct/kWh).

26

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG soll die Lieferung eines selbst hergestellten Gegenstands jedenfalls zumindest nach demjenigen Wert im Lieferzeitpunkt bemessen werden, mit dem das Unternehmen insoweit nach den konkreten, individuellen Verhältnissen tatsächlich belastet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.2.1980 V R 138/72, BStBl II 1980, 309). Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die durch den betrieblichen Leistungsprozess entstanden sind und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers belastet worden ist (Bundestags-Drucksache 11/5970, S. 45; BFH-Urteil vom 19.6.2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185;Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945). Es handelt sich damit um einen pagatorischen Kostenbegriff i.S.d. § 255 Abs. 2 Sätze 2 f. Handelsgesetzbuch (HGB), worunter keine kalkulatorischen Kosten fallen (z.B. Eigenkapitalzinsen, Unternehmerlohn), sondern nur sämtliche tatsächlich angefallene Kosten. Zu diesen Kosten gehören die Materialeinzelkosten, anteilige Materialgemeinkosten, die Fertigungseinzelkosten, anteilige Fertigungsgemeinkosten, der Wertverzehr, also insbesondere auch die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage einschließlich Nebenkosten verteilt auf die voraussichtliche tatsächliche Nutzungsdauer, anteilige Verwaltungsgemeinkosten, die Energiekosten, die Finanzierungsaufwendungen und die Produktionskosten für das Gas (vgl. auch Handzik in: Offerhaus/Söhn/Lange, Stand: März 2015, § 10 Rn. 172 f. mit tabellarischer Übersicht). Dabei sind diejenigen Kosten, die konkret und unmittelbar der Wärme zuzuordnen sind, vollumfänglich den Selbstkosten für die Wärme zuzurechnen. Umstritten ist allerdings, wie diejenigen Kosten auf Wärme und Strom aufzuteilen sind, die sich weder nur der Wärme noch nur dem Strom konkret und unmittelbar zuordnen lassen. Der Senat teilt die höchstrichterliche Rechtsprechung aus den dort genannten Gründen, dass sich eine solche Aufteilung nicht bereits deshalb erübrigte, weil es sich bei der (Ab-)Wärme um ein bloßes Abfallprodukt handeln würde (z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rn. 41; so auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945, Rn. 35). Für die deshalb vorzunehmende Aufteilung der Selbstkosten auf Wärme und Strom kommen im Wesentlichen zwei Methoden in Betracht: Zum einen die sog. energetische Aufteilungsmethode und zum anderen die sog. Marktwertmethode. Nach der energetischen Aufteilungsmethode sind die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufzuteilen, der dem Verhältnis von produzierter Wärmemenge zu produzierter Strommenge bezogen auf die insgesamt produzierte Energiemenge entspricht (so zu § 10 Abs. 4 UStG z.B. A 2.5 Abs. 22 Umsatzsteuer-Anwendungserlass; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945, Rn. 38; Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.7.2018 11 K 276/17, juris, Rn. 18). Nach der Marktwertmethode sind die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufzuteilen, der dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Wärmemenge zur produzierten Strommenge entspricht (so zu § 15 Abs. 4 UStG z.B. BFH-Urteil vom 16.11.2016 V R 1/15, BFH/NV 2017, 413; BFH-Urteil vom 20.9.2018 IV R 6/16, BStBl II 2019, 160; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7.7.2014 9 K 3180/11, juris – unklar indes: BFH-Urteil vom 31.5.2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024, Rn. 44, zu § 10 Abs. 4 UStG). Für die Marktwertmethode spricht, dass sie mitunter zu wirtschaftlich sachgerechteren Ergebnissen führen kann. Auch lässt der weit gefasste Wortlaut in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, der sich mit der Nennung des Begriffs „Selbstkosten“ begnügt, jede wirtschaftlich vernünftige Aufteilung von Selbstkosten zu. Hinzu kommt, dass es auch steuerrechtlich keine generelle Maßgabe dafür gibt, wie uno actu entstehende Selbstkosten auf gleichzeitig entstehende Güter aufzuteilen und ihnen zuzuordnen sind. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass die Aufteilung vernünftigen betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.10.1933 IV R 87/92, BStBl II 1994, 176, Rn. 9). Es kann durchaus betriebswirtschaftlich vernünftig sein, bei einer gleichzeitigen Produktion eines Hauptprodukts und eines Nebenprodukts die angefallenen Produktionskosten nach dem Verhältnis der Marktpreise von Hauptprodukt einerseits und Nebenprodukt andererseits aufzuteilen (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage 1995, § 255 Rn. 244 mit einem Beispiel zur Vergasung von Kohle mit der Folge, dass Gas als Haupt- und Koks als Nebenprodukt entstehen). Nichts desto trotz steht und fällt eine Anwendbarkeit der Marktwertmethode aber jedenfalls damit, dass für alle produzierten Güter ein Marktwert bzw. Marktpreis existiert. Entscheidend sind die Verhältnisse, die tatsächlich am Ort des Unternehmens im Lieferzeitpunkt herrschten. Denn sowohl nach dem Wortlaut als auch nach dem Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG sind diejenigen Selbstkosten maßgeblich, die tatsächlich anfielen und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers tatsächlich belastet wurde (z.B. BFH-Urteil vom 19.6.2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185). Eine Befugnis zur bloßen Schätzung der Selbstkosten und ihrer Berechnungsgrundlagen ist in § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anders als in § 15 Abs. 4 UStG nicht vorgesehen. Mit anderen Worten kommt es auf die konkreten Kosten für den konkreten gelieferten Gegenstand an, welcher in der konkreten Anlage zum konkreten Zeitpunkt am konkreten Ort produziert wurde. Folgerichtig bedarf es für die Anwendung der Marktwertmethode der Feststellung, dass es am Ort des Unternehmens tatsächlich einen Markt für jedes der produzierten Güter gab, sowie davon ausgehend, wie hoch der am Markt konkret erzielbare Preis für jedes einzelne der produzierten Güter im Zeitpunkt der Lieferung war (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7.7.2014 9 K 3180/11, juris, Rn. 49 f., bestätigt mit BFH-Urteil vom 16.11.2016 V R 1/15, BFH/NV 2017, 413; Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.7.2018 11 K 276/17, juris, Rn. 22 f.).

27

Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall stehen aufgrund der Produktionsweise der Klin ausschließlich solche Selbstkosten der Klin in Streit, die sich weder der produzierten Wärme noch dem produzierten Strom konkret und unmittelbar zuordnen lassen. Demnach sind die streitgegenständlichen Selbstkosten allesamt aufzuteilen, und zwar vorliegend nach der energetischen Aufteilungsmethode. Die Anwendung dieser Methode ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass die Marktwertmethode nicht zur Anwendung kommen kann. Der Senat ist nämlich davon überzeugt, dass es in den Streitjahren in Z an einem Markt und damit auch an einem Marktwert bzw. Marktpreis für Wärme fehlte. Ein Markt für Wärme in Z hätte nur vorgelegen, wenn es in der Ortschaft überhaupt möglich gewesen wäre, Wärme als solche von einem anderen zu erwerben. Aufgrund der Flüchtigkeit und Leitungsgebundenheit des Guts „Wärme“ setzt dies voraus, dass es in Z die Möglichkeit eines Anschlusses an ein Wärmenetz gegeben hätte und darüber Wärme hätte bezogen werden können. Abgesehen vom Nahwärmenetz der Klin gab es allerdings kein Wärmenetz; das nächstgelegene Wärmenetz in F lag zu weit weg, um relevant sein zu können. Anders als z.B. in den Fällen, welche den Urteilen des BFH vom 16. November 2016 (Az. V R 1/15) und vom 12. Dezember 2012 (Az. XI R 3/10) zugrunde lagen, steht hier fest, dass es in Z insbesondere kein Fernwärmenetz und damit auch keine ortsüblichen (Fern-)Wärmepreise gab und gibt. Mithin hätte einzig und allein die von der Klin produzierte Wärme einen Markt in Z bilden und auf ihm angeboten und zu einem nach dem Prinzip von Angebot und Nachfrage bestimmten Marktpreis veräußert werden können. Jedoch war dies nicht der Fall. Zwar wurde die Wärme in den Streitjahren auf der Grundlage des Wärmeliefervertrages von der Klin an die X-GbR für vereinbarte Nettopreise i.H.v. xxx ct/kWh in den Sommermonaten und i.H.v. xxx ct/kWh in den Wintermonaten veräußert. Aber damit wurde kein Markt geschaffen und auch kein Marktpreis ermittelt. Denn anders als z.B. in dem Fall, welcher dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 12. Juli 2018 (Az. 11 K 276/17) zugrunde lag und in welchem die Lieferbedingungen und -preise mit einem fremden Dritten im Sinne eines „Markttests“ verhandelt und vereinbart wurden, traten die Klin und die X-GbR nicht wie fremde Dritte in ihrer Eigenschaft als Marktteilnehmer einander gegenüber. Sie handelten demgemäß auch nicht nach dem freien Spiel der Marktkräfte die Bedingungen der Wärmelieferung und deren marktgerechten Preis aus. Vielmehr waren die Interessen der einander nahestehenden Klin und X-GbR nicht gegen-, sondern gleichgerichtet. Der Senat ist davon überzeugt, dass das Interesse der X-GbR gerade nicht dahin ging, sich erhebliche Heizkosten zu ersparen. Denn die X-GbR musste ihre Flüssiggasheizung weiterhin funktionsfähig und auch tatsächlich in Betrieb halten. So war auch die Summe der Kosten für die Wärme von der Klin und für den Betrieb der Flüssiggasheizung nicht geringer als die Heizkosten der Vorjahre. Hinzu kommt, dass eine Versorgung mit Wärme von der Klin für die X-GbR sogar noch mit der neuen, zusätzlichen Unsicherheit behaftet war, ob und wieviel Wärme sie erhalten würde. Letztlich ausschlaggebend für den Abschluss und die Durchführung des Wärmeliefervertrags war offenkundig das Interesse der Klin. Sie war daran interessiert, die Wärme abgeben zu können, um mit den KWK-Boni eine höhere Vergütung für den produzierten Strom zu erhalten (so ausdrücklich der erste Absatz der Präambel im Wärmeliefervertrag). Hierfür fand sich in den Streitjahren indes kein Dritter, sondern eben lediglich die X-GbR. Diese ging den Wärmeliefervertrag mit der ihr nahestehenden und weitgehend beteiligungsidentischen Klin ein, obwohl damit für sie, die X-GbR, keine ersichtlichen Vorteile verbunden waren. Des Weiteren und anders als die Klin meint, kann auch kein Markt einschließlich Marktpreis darin gesehen werden, dass die Klin auch die Abnehmer D.X. sowie die Nachbarn Q. und W. mit Wärme belieferte. Denn entscheidend sind die konkreten, tatsächlichen Verhältnisse im Lieferzeitpunkt. Die vorgenannten, weiteren Wärmeabnehmer sind jedoch erst nach dem Streitzeitraum hinzugekommen, so dass mit ihnen auch erst nach dem Streitzeitraum ein Markt begründet worden sein könnte. Nach Auffassung des Senats spricht gegen die Auffassung der Klin von der Einbeziehung der Marktpreise aus den Streitjahren nachgelagerten (bzw. vorgelagerten) Jahren bereits die starke Schwankungsanfälligkeit von Energiepreisen. Auch bliebe vollkommen unklar, wann ein derart erweiterter Vergleichszeitraum beginnen und wann enden sollte. Nach alledem gab es in Z in den Streitjahren keinen Markt und damit auch keinen Marktwert bzw. Marktpreis, so dass die Selbstkosten der Klin auf die mit der Anlage produzierte Wärme einerseits und den produzierten Strom andererseits nach der energetischen Methode aufzuteilen sind. Danach entfallen von den Selbstkosten wegen des Wirkungsgrads der streitgegenständlichen Anlage 53,3% auf die produzierte Wärme. Damit betragen die Selbstkosten für die erzeugte Wärme in 2010 xxx ct/kWh (= 53,3% * xxx EUR / 9.286.007 kWh), in 2011 xxx ct/kWh (= 53,3% * xxx EUR / 9.246.325 kWh) und in 2012 xxx ct/kWh (= 53,3% * xxx EUR / 9.453.091 kWh).

28

cc. Die Mindestbemessungsgrundlage für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemisst sich schließlich auch deshalb nach den Selbstkosten, weil sie im vorliegenden Fall nicht auf das marktübliche Entgelt gedeckelt ist.

29

Die Umsatzsteuer bemisst sich höchstens nach dem marktüblichen Entgelt, § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG. Zwar gilt diese Vorschrift erst für Zeiträume ab dem 31. Juli 2014, Art. 7 Nr. 2 lit. a des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Rechts an den Betritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Bundesgesetzblatt -BGBl- 2014, 1266). Aber diese Ergänzung der Vorschrift hat nur deklaratorischen Charakter, so dass die Deckelung auf das marktübliche Entgelt auch für vorangegangene Jahre gilt, da sich diese ohnehin aus dem vorrangig anwendbaren Art. 395 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 (MwStSystRL; siehe dort auch Art. 80 Abs. 1) ergibt (vgl. Bundestags-Drucksachen 184/14, S. 34, 89, und 18/1529, S. 29, 73; EuGH-Urteil vom 29.5.1997 C-63/96 [Skripalle], BStBl II 1997, 841; BFH-Urteil vom 7.10.2010 V R 4/10, BStBl II 2016, 181). Nach dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, ist das marktübliche Entgelt der Preis, den ein fremder Dritter als Empfänger einer Lieferung für einen solchen Gegenstand auf derselben Absatzstufe an einen Unternehmer unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs üblicherweise zahlen müsste und würde, Art. 72 Abs. 1 MwStSystRL. Hierfür sind die konkreten Verhältnisse am Ort der Leistungserbringung entscheidend und der maßgebliche Markt auf diejenigen gleichartigen Gegenstände abzugrenzen, die vor Ort im Zeitpunkt der Lieferung verfügbar waren (Bundestags-Drucksachen 184/14, S. 89, und 18/1529, S. 73; so auch z.B. Tehler in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: Oktober 2017, § 10 Rn. 460, sowie Probst in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: September 2017, § 10 Rn. 400).

30

Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall ist der Senat, wie bereits dargelegt, davon überzeugt, dass es am Ort der Klin keinen Markt für Wärme und damit auch kein marktübliches Entgelt gab, das für eine Deckelung herangezogen werden könnte (vgl. oben bb.).

31

II. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 FGO. Die Klin begehrte, dass als Bemessungsgrundlagen Werte i.H.v. xxx (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) herangezogen werden, woraus sich Umsatzsteuerbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2010) und xxx EUR (2012) ergeben hätten, d.h. gegenüber den vom Bekl herangezogenen Werten Umsatzsteuerminderungsbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012), d.h. in Summe xxx EUR. Die Klage hat indes nur insoweit Erfolgt, als diese zu Umsatzsteuerminderungsbeträgen i.H.v. i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012), d.h. in Summe xxx EUR führt (vgl. oben I. 2.). Das Obsiegen der Klin beläuft sich demnach auf etwa 35% (=xxx EUR / xxx EUR).

32

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Var. 1 FGO zur Rechtsfortbildung zuzulassen. Denn es gibt keine abschließende höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage, wie die Selbstkosten von Wärme, die in einer Anlage wie der streitgegenständlichen produziert wird, zu ermitteln sind. Insbesondere bleibt auch nach Randnummer 44 im Urteil des BFH vom 31. Mai 2017 (Az. XI R 2/14) unklar, wie bei der Selbstkostenermittlung Kosten auf die im Produktionsprozess uno actu entstehenden Gegenstände Wärme und Strom aufzuteilen und zuzuordnen sind.

33

IV. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten des Verfahrens und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts – ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte – nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Stapperfend in: Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 151 Rn. 3 m.w.N.).

Gründe

13

I. Die Klage ist nur teilweise begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzungen sind insoweit rechtswidrig und die Klin in ihren Rechten verletzt, als die Umsatzsteuer 2010 um xxx EUR, die Umsatzsteuer 2011 um xxx EUR und die Umsatzsteuer 2012 um xxx EUR zu reduzieren sind, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Diese Herabsetzungen folgen daraus, dass sich gemäß § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG die Umsatzsteuer für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen nach der sog. Mindestbemessungsgrundlage bemisst; der Ansatz von bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreisen durch den Bekl war rechtswidrig. Dem Bekl wird aufgegeben, die Steuerfestsetzungen gemäß dem Vorgenannten neu zu berechnen, der Klin das Ergebnis der Neuberechnungen unverzüglich formlos mitzuteilen und nach Rechtskraft der Entscheidung die Verwaltungsakte mit den geänderten Inhalten neu bekannt zu geben, § 100 Abs. 2 FGO. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

14

1. Die streitgegenständliche Abgabe von Wärme durch die Klin unterliegt als Lieferung der Umsatzsteuer.

15

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen u.a. Lieferungen der Umsatzsteuer, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist, wer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG gewerblich oder beruflich tätig ist, d.h. nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig ist. Der Unternehmer liefert i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG, wenn er einem anderen die Verfügungsmacht über einen Gegenstand verschafft. Dabei stellt nicht nur ein körperlicher Gegenstand (Sache) einen solchen Gegenstand dar, sondern auch jedes andere Wirtschaftsgut, das wie ein körperlicher Gegenstand behandelt wird (z.B. BFH-Urteil vom 21.12.1988 V R 24/87, BStBl II 1989, 430). Bezüglich des hier streitgegenständlichen Verbrauchs von Wärme aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks mit angeschlossener Biogasanlage ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entschieden worden, dem der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, dass der Betreiber einer solchen Anlage schon deshalb Unternehmer ist, weil er den erzeugten Strom gegen Vergütung an ein Stromversorgungsunternehmen liefert (z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Außerdem handelt es sich bei Wärme um einen Gegenstand, der wie ein körperlicher behandelt wird, und damit um eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG (z.B. BFH-Urteil vom 31.5.2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024).

16

Die vorgenannten Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt. Die Klin war und ist Unternehmerin, da sie mit der streitgegenständlichen Anlage nachhaltig und mit der Absicht, Einnahmen zu erzielen, Strom und Wärme produziert(e) und an Dritte gegen Entgelt im Inland liefert(e). Darunter fallen auch die in Streitjahren an die X-GbR gelieferten Wärmemengen i.H.v. insgesamt 853.475 kWh (2010), 975.537,50 kWh (2011) und 1.086.662,50 kWh (2012). All dies ist zwischen den Beteiligten nicht in Streit; von einer weiteren Begründung wird abgesehen.

17

2. Die Umsatzsteuer für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemisst sich nicht – wie regelmäßig – gemäß § 10 Abs. 1 UStG nach den „tatsächlichen“ Entgelten, woraus sich umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlagen in den Streitjahren i.H.v. nur xxx (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) ergäben (dazu unten a.). Vielmehr bemisst sich die Umsatzsteuer für die Wärmelieferungen nach den höheren Mindestbemessungsgrundlagen in allen Streitjahren, welche xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) betragen (dazu unten b.). Daraus ergeben sich für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bei einem Steuersatz i.H.v. 19% gemäß § 12 Abs. 1 UStG – insbesondere liegt mit „Wärme“ kein Fall von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 zum UStG vor – Umsatzsteuerbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012), d.h. gegenüber den vom Bekl herangezogenen Werten Umsatzsteuerminderungsbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012). Keinerlei Stütze im Gesetz findet sich hingegen dafür, wie der Bekl auf bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreise abzustellen, zumal diese für eine Ermittlung der Selbstkosten offenkundig keinen sachgerechten Maßstab darstellen.

18

a. Grundsätzlich bemisst sich der Umsatz bei Lieferungen gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt. Entgelt ist alles, was der Empfänger aufwendet, um die Lieferung zu erhalten, jedoch abzüglich enthaltener Umsatzsteuer, § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG. Nach Satz 3 von § 10 Abs. 1 UStG gehört zum Entgelt auch, was ein anderer als der Empfänger dem Unternehmer für die Lieferung dieses Gegenstands gewährt, sog. Entgelt von dritter Seite. Um kein Entgelt von dritter Seite für Wärme handelt es sich nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, allerdings beim KWK-Bonus. Dieser ist vielmehr ein Entgelt für den ins Stromnetz eingespeisten Strom (BFH-Urteil vom 31.5.2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024).Folgerichtig ebenfalls kein Entgelt stellt die bloße Bereitschaft des Wärmeabnehmers bzw. -verbrauchers gegenüber dem Betreiber des Blockheizkraftwerks zur Abnahme von Wärme und damit das faktische Verschaffen der Möglichkeit zum Bezug des KWK-Bonus dar. Denn es handelt sich beim Anspruch auf den KWK-Bonus um einen gesetzlichen und damit um keinen, welchen der Wärmeverbraucher innehätte und für die Wärmelieferung „aufwenden“ könnte.

19

Ausnahmsweise bemisst sich der Umsatz bei Lieferungen allerdings gemäß § 10 Abs. 5 UStG dann nicht nach dem Entgelt, wenn dieses geringer ist als der Wert, der sich bei unentgeltlicher Lieferung nach § 10 Abs. 4 UStG ergäbe, sog. Mindestbemessungsgrundlage. Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nach der Nummer 1 von § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG, wenn eine Personenvereinigung oder Gemeinschaft im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen liefert. Um nahestehende Personen handelt es sich insbesondere bei Angehörigen i.S.d. § 15 AO, aber auch bei anderen Personen, zu denen der Anteilseigner usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat (z.B. Korn in: Bunjes, UStG, 18. Auflage 2019, § 10 Rn. 95 ff. m.w.N.).

20

Im vorliegenden Fall sind alle Umsätze mit den streitgegenständlichen Wärmelieferungen in den Streitjahren nach den Mindestbemessungsgrundlagen zu bemessen. Denn die Bemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen nach dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG beliefen sich nur auf xxx (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) und damit jeweils weniger als die Mindestbemessungsgrundlagen (näher dazu unten b.). Auch stehen die Klin und die X-GbR einander nahe. Denn die Gesellschafter der Klin sind mit den Gesellschaftern der X-GbR überwiegend identisch. Zum Gesellschafterkreis der X-GbR gehört zwar auch noch Frau X. Aber sie ist die Mutter bzw. Ehefrau der übrigen Gesellschafter und damit eine Angehörige nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 bzw. 2 AO. Im Übrigen ist hier eine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage auch nicht etwa deshalb ausgeschlossen, weil die X-GbR ihrerseits Unternehmerin ist. Denn eine solche Ausnahme kommt nur dann in Betracht, wenn der belieferte Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist (z.B. BFH-Urteil vom 5.6.2014 XI R 44/12, BStBl II 216, 187; vgl. auch EuGH-Urteil vom 24.6.2012 C-621-10 und C-129-11, juris). Die X-GbR ist jedoch nicht vorsteuerabzugsberechtigt, da deren Umsätze nach Durchschnittssätzen besteuert werden, § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG.

21

b. Die Mindestbemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemessen sich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. Dabei kommt nicht der primär heranzuziehende Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für diesen oder einen gleichartigen Gegenstand zum Zuge (unten aa.). Vielmehr ist, da ein derartiger Einkaufspreis vorliegend fehlt, auf die Selbstkosten der Klin abzustellen, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes und ohne etwaig enthaltene Umsatzsteuer (unten bb.). Eine Deckelung der Mindestbemessungsgrundlage auf das marktübliche Entgelt greift nicht ein (unten cc.).

22

aa. Die Mindestbemessungsgrundlage für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemisst sich nicht nach einem Einkaufspreis.

23

Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, kann zwar bei selbst produzierten Gegenständen wie Wärme auch ein fiktiver Einkaufspreis zugrunde gelegt werden. Dies gilt aber nur dann, wenn es dem Unternehmer möglich war, diesen oder einen gleichartigen Gegenstand (d.h. Wärme) einzukaufen bzw. anderweitig zu beschaffen. Dabei ist eine andere als die selbst produzierte und gelieferte Wärme dann gleichartig, wenn sie grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst produzierte (BFH-Urteil vom 12.12.2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809). Hierbei ist zum einen auf den Zeitpunkt des Umsatzes und zum anderen auf die Verhältnisse beim wärmeabgebenden Unternehmer abzustellen. Denn nach dem Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG ist darauf abzustellen, ob und zu welchem Preis dieser Unternehmer in der Lage ist, den von ihm gelieferten Gegenstand durch einen anderen zu ersetzen. Dies ist in Wärmelieferfällen etwa dann der Fall, wenn der Unternehmer an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist. Dies kann ferner der Fall sein, wenn der Unternehmer eine weitere Heizungsanlage besitzt, mit der er aus z.B. Öl ebenfalls Wärme produzieren und statt der tatsächlich gelieferten Wärme liefern kann. Eine Substituierung der gelieferten durch eine anderweit selbst produzierte Wärme ist dem Unternehmer aber dann nicht möglich, wenn die anderweitige Wärmeproduktion daran scheitert, dass zunächst erhebliche Investitionen in eine Heizungsanlage nötig wären, oder dass der Bezug des anderen Energieträgers nicht ohne Weiteres bewerkstelligt ist (so auch Urteil des Finanzgerichts -FG- Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945).

24

Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall fehlte es der Klin in den Streitjahren an einer derartigen Substituierungsmöglichkeit, d.h. es fehlte schon an der Grundvoraussetzung dafür, einen Einkaufspreis heranziehen zu können. Denn der Klin war es tatsächlich nicht möglich, an eine andere als die gelieferte Wärme zu gelangen. Weder besaß die Klin neben dem streitgegenständlichen Blockheizkraftwerk eine weitere Heizungsanlage, vermöge derer sie selbst hätte anderweitig Wärme produzieren und statt der tatsächlich gelieferten Wärme an die X-GbR liefern können; auch auf die Flüssiggasheizung kann nicht abgestellt werden, da diese nicht der Klin, sondern der X-GbR gehörte. Noch war es der Klin möglich, Wärme als solche zu beschaffen. Insbesondere war sie nicht an ein (Fern-)Wärmenetz angeschlossen, über welches sie hätte Wärme beziehen können. Für weitere Wärmebezugsmöglichkeiten der Klin ist weder etwas vorgetragen worden, noch sind dafür Anhaltspunkte aus den Akten oder sonst wie ersichtlich.

25

bb. Die Mindestbemessungsgrundlagen für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemessen sich nach den Selbstkosten für die Wärme i.H.v. xxx ct/kWh (2010), xxx ct/kWh (2011) und xxx ct/kWh (2012). Bezogen auf die gelieferten Wärmemengen ergeben sich daraus Mindestbemessungsgrundlagen für 2010 i.H.v. xxx EUR (= 853.475 kWh * xxx ct/kWh), für 2011 i.H.v. xxx EUR (= 975.537,50 kWh * xxx ct/kWh) und für 2012 i.H.v. xxx EUR (= 1.086.662,50 kWh * xxx ct/kWh).

26

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG soll die Lieferung eines selbst hergestellten Gegenstands jedenfalls zumindest nach demjenigen Wert im Lieferzeitpunkt bemessen werden, mit dem das Unternehmen insoweit nach den konkreten, individuellen Verhältnissen tatsächlich belastet worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.2.1980 V R 138/72, BStBl II 1980, 309). Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die durch den betrieblichen Leistungsprozess entstanden sind und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers belastet worden ist (Bundestags-Drucksache 11/5970, S. 45; BFH-Urteil vom 19.6.2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185;Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945). Es handelt sich damit um einen pagatorischen Kostenbegriff i.S.d. § 255 Abs. 2 Sätze 2 f. Handelsgesetzbuch (HGB), worunter keine kalkulatorischen Kosten fallen (z.B. Eigenkapitalzinsen, Unternehmerlohn), sondern nur sämtliche tatsächlich angefallene Kosten. Zu diesen Kosten gehören die Materialeinzelkosten, anteilige Materialgemeinkosten, die Fertigungseinzelkosten, anteilige Fertigungsgemeinkosten, der Wertverzehr, also insbesondere auch die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage einschließlich Nebenkosten verteilt auf die voraussichtliche tatsächliche Nutzungsdauer, anteilige Verwaltungsgemeinkosten, die Energiekosten, die Finanzierungsaufwendungen und die Produktionskosten für das Gas (vgl. auch Handzik in: Offerhaus/Söhn/Lange, Stand: März 2015, § 10 Rn. 172 f. mit tabellarischer Übersicht). Dabei sind diejenigen Kosten, die konkret und unmittelbar der Wärme zuzuordnen sind, vollumfänglich den Selbstkosten für die Wärme zuzurechnen. Umstritten ist allerdings, wie diejenigen Kosten auf Wärme und Strom aufzuteilen sind, die sich weder nur der Wärme noch nur dem Strom konkret und unmittelbar zuordnen lassen. Der Senat teilt die höchstrichterliche Rechtsprechung aus den dort genannten Gründen, dass sich eine solche Aufteilung nicht bereits deshalb erübrigte, weil es sich bei der (Ab-)Wärme um ein bloßes Abfallprodukt handeln würde (z.B. BFH-Urteil vom 12.12.2012 XI R 3/10, BStBl II 2014, 809 Rn. 41; so auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945, Rn. 35). Für die deshalb vorzunehmende Aufteilung der Selbstkosten auf Wärme und Strom kommen im Wesentlichen zwei Methoden in Betracht: Zum einen die sog. energetische Aufteilungsmethode und zum anderen die sog. Marktwertmethode. Nach der energetischen Aufteilungsmethode sind die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufzuteilen, der dem Verhältnis von produzierter Wärmemenge zu produzierter Strommenge bezogen auf die insgesamt produzierte Energiemenge entspricht (so zu § 10 Abs. 4 UStG z.B. A 2.5 Abs. 22 Umsatzsteuer-Anwendungserlass; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.2.2017 1 K 755/16, EFG 2017, 945, Rn. 38; Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.7.2018 11 K 276/17, juris, Rn. 18). Nach der Marktwertmethode sind die gesamten Selbstkosten nach demjenigen Schlüssel auf Wärme und Strom aufzuteilen, der dem Verhältnis der Marktpreise der produzierten Wärmemenge zur produzierten Strommenge entspricht (so zu § 15 Abs. 4 UStG z.B. BFH-Urteil vom 16.11.2016 V R 1/15, BFH/NV 2017, 413; BFH-Urteil vom 20.9.2018 IV R 6/16, BStBl II 2019, 160; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7.7.2014 9 K 3180/11, juris – unklar indes: BFH-Urteil vom 31.5.2017 XI R 2/14, BStBl II 2017, 1024, Rn. 44, zu § 10 Abs. 4 UStG). Für die Marktwertmethode spricht, dass sie mitunter zu wirtschaftlich sachgerechteren Ergebnissen führen kann. Auch lässt der weit gefasste Wortlaut in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, der sich mit der Nennung des Begriffs „Selbstkosten“ begnügt, jede wirtschaftlich vernünftige Aufteilung von Selbstkosten zu. Hinzu kommt, dass es auch steuerrechtlich keine generelle Maßgabe dafür gibt, wie uno actu entstehende Selbstkosten auf gleichzeitig entstehende Güter aufzuteilen und ihnen zuzuordnen sind. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass die Aufteilung vernünftigen betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entspricht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.10.1933 IV R 87/92, BStBl II 1994, 176, Rn. 9). Es kann durchaus betriebswirtschaftlich vernünftig sein, bei einer gleichzeitigen Produktion eines Hauptprodukts und eines Nebenprodukts die angefallenen Produktionskosten nach dem Verhältnis der Marktpreise von Hauptprodukt einerseits und Nebenprodukt andererseits aufzuteilen (Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage 1995, § 255 Rn. 244 mit einem Beispiel zur Vergasung von Kohle mit der Folge, dass Gas als Haupt- und Koks als Nebenprodukt entstehen). Nichts desto trotz steht und fällt eine Anwendbarkeit der Marktwertmethode aber jedenfalls damit, dass für alle produzierten Güter ein Marktwert bzw. Marktpreis existiert. Entscheidend sind die Verhältnisse, die tatsächlich am Ort des Unternehmens im Lieferzeitpunkt herrschten. Denn sowohl nach dem Wortlaut als auch nach dem Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG sind diejenigen Selbstkosten maßgeblich, die tatsächlich anfielen und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers tatsächlich belastet wurde (z.B. BFH-Urteil vom 19.6.2011 XI R 8/09, BStBl II 2016, 185). Eine Befugnis zur bloßen Schätzung der Selbstkosten und ihrer Berechnungsgrundlagen ist in § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anders als in § 15 Abs. 4 UStG nicht vorgesehen. Mit anderen Worten kommt es auf die konkreten Kosten für den konkreten gelieferten Gegenstand an, welcher in der konkreten Anlage zum konkreten Zeitpunkt am konkreten Ort produziert wurde. Folgerichtig bedarf es für die Anwendung der Marktwertmethode der Feststellung, dass es am Ort des Unternehmens tatsächlich einen Markt für jedes der produzierten Güter gab, sowie davon ausgehend, wie hoch der am Markt konkret erzielbare Preis für jedes einzelne der produzierten Güter im Zeitpunkt der Lieferung war (vgl. auch Urteil des FG Baden-Württemberg vom 7.7.2014 9 K 3180/11, juris, Rn. 49 f., bestätigt mit BFH-Urteil vom 16.11.2016 V R 1/15, BFH/NV 2017, 413; Urteil des Niedersächsischen FG vom 12.7.2018 11 K 276/17, juris, Rn. 22 f.).

27

Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall stehen aufgrund der Produktionsweise der Klin ausschließlich solche Selbstkosten der Klin in Streit, die sich weder der produzierten Wärme noch dem produzierten Strom konkret und unmittelbar zuordnen lassen. Demnach sind die streitgegenständlichen Selbstkosten allesamt aufzuteilen, und zwar vorliegend nach der energetischen Aufteilungsmethode. Die Anwendung dieser Methode ergibt sich bereits aus dem Umstand, dass die Marktwertmethode nicht zur Anwendung kommen kann. Der Senat ist nämlich davon überzeugt, dass es in den Streitjahren in Z an einem Markt und damit auch an einem Marktwert bzw. Marktpreis für Wärme fehlte. Ein Markt für Wärme in Z hätte nur vorgelegen, wenn es in der Ortschaft überhaupt möglich gewesen wäre, Wärme als solche von einem anderen zu erwerben. Aufgrund der Flüchtigkeit und Leitungsgebundenheit des Guts „Wärme“ setzt dies voraus, dass es in Z die Möglichkeit eines Anschlusses an ein Wärmenetz gegeben hätte und darüber Wärme hätte bezogen werden können. Abgesehen vom Nahwärmenetz der Klin gab es allerdings kein Wärmenetz; das nächstgelegene Wärmenetz in F lag zu weit weg, um relevant sein zu können. Anders als z.B. in den Fällen, welche den Urteilen des BFH vom 16. November 2016 (Az. V R 1/15) und vom 12. Dezember 2012 (Az. XI R 3/10) zugrunde lagen, steht hier fest, dass es in Z insbesondere kein Fernwärmenetz und damit auch keine ortsüblichen (Fern-)Wärmepreise gab und gibt. Mithin hätte einzig und allein die von der Klin produzierte Wärme einen Markt in Z bilden und auf ihm angeboten und zu einem nach dem Prinzip von Angebot und Nachfrage bestimmten Marktpreis veräußert werden können. Jedoch war dies nicht der Fall. Zwar wurde die Wärme in den Streitjahren auf der Grundlage des Wärmeliefervertrages von der Klin an die X-GbR für vereinbarte Nettopreise i.H.v. xxx ct/kWh in den Sommermonaten und i.H.v. xxx ct/kWh in den Wintermonaten veräußert. Aber damit wurde kein Markt geschaffen und auch kein Marktpreis ermittelt. Denn anders als z.B. in dem Fall, welcher dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 12. Juli 2018 (Az. 11 K 276/17) zugrunde lag und in welchem die Lieferbedingungen und -preise mit einem fremden Dritten im Sinne eines „Markttests“ verhandelt und vereinbart wurden, traten die Klin und die X-GbR nicht wie fremde Dritte in ihrer Eigenschaft als Marktteilnehmer einander gegenüber. Sie handelten demgemäß auch nicht nach dem freien Spiel der Marktkräfte die Bedingungen der Wärmelieferung und deren marktgerechten Preis aus. Vielmehr waren die Interessen der einander nahestehenden Klin und X-GbR nicht gegen-, sondern gleichgerichtet. Der Senat ist davon überzeugt, dass das Interesse der X-GbR gerade nicht dahin ging, sich erhebliche Heizkosten zu ersparen. Denn die X-GbR musste ihre Flüssiggasheizung weiterhin funktionsfähig und auch tatsächlich in Betrieb halten. So war auch die Summe der Kosten für die Wärme von der Klin und für den Betrieb der Flüssiggasheizung nicht geringer als die Heizkosten der Vorjahre. Hinzu kommt, dass eine Versorgung mit Wärme von der Klin für die X-GbR sogar noch mit der neuen, zusätzlichen Unsicherheit behaftet war, ob und wieviel Wärme sie erhalten würde. Letztlich ausschlaggebend für den Abschluss und die Durchführung des Wärmeliefervertrags war offenkundig das Interesse der Klin. Sie war daran interessiert, die Wärme abgeben zu können, um mit den KWK-Boni eine höhere Vergütung für den produzierten Strom zu erhalten (so ausdrücklich der erste Absatz der Präambel im Wärmeliefervertrag). Hierfür fand sich in den Streitjahren indes kein Dritter, sondern eben lediglich die X-GbR. Diese ging den Wärmeliefervertrag mit der ihr nahestehenden und weitgehend beteiligungsidentischen Klin ein, obwohl damit für sie, die X-GbR, keine ersichtlichen Vorteile verbunden waren. Des Weiteren und anders als die Klin meint, kann auch kein Markt einschließlich Marktpreis darin gesehen werden, dass die Klin auch die Abnehmer D.X. sowie die Nachbarn Q. und W. mit Wärme belieferte. Denn entscheidend sind die konkreten, tatsächlichen Verhältnisse im Lieferzeitpunkt. Die vorgenannten, weiteren Wärmeabnehmer sind jedoch erst nach dem Streitzeitraum hinzugekommen, so dass mit ihnen auch erst nach dem Streitzeitraum ein Markt begründet worden sein könnte. Nach Auffassung des Senats spricht gegen die Auffassung der Klin von der Einbeziehung der Marktpreise aus den Streitjahren nachgelagerten (bzw. vorgelagerten) Jahren bereits die starke Schwankungsanfälligkeit von Energiepreisen. Auch bliebe vollkommen unklar, wann ein derart erweiterter Vergleichszeitraum beginnen und wann enden sollte. Nach alledem gab es in Z in den Streitjahren keinen Markt und damit auch keinen Marktwert bzw. Marktpreis, so dass die Selbstkosten der Klin auf die mit der Anlage produzierte Wärme einerseits und den produzierten Strom andererseits nach der energetischen Methode aufzuteilen sind. Danach entfallen von den Selbstkosten wegen des Wirkungsgrads der streitgegenständlichen Anlage 53,3% auf die produzierte Wärme. Damit betragen die Selbstkosten für die erzeugte Wärme in 2010 xxx ct/kWh (= 53,3% * xxx EUR / 9.286.007 kWh), in 2011 xxx ct/kWh (= 53,3% * xxx EUR / 9.246.325 kWh) und in 2012 xxx ct/kWh (= 53,3% * xxx EUR / 9.453.091 kWh).

28

cc. Die Mindestbemessungsgrundlage für die streitgegenständlichen Wärmelieferungen bemisst sich schließlich auch deshalb nach den Selbstkosten, weil sie im vorliegenden Fall nicht auf das marktübliche Entgelt gedeckelt ist.

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Die Umsatzsteuer bemisst sich höchstens nach dem marktüblichen Entgelt, § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG. Zwar gilt diese Vorschrift erst für Zeiträume ab dem 31. Juli 2014, Art. 7 Nr. 2 lit. a des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Rechts an den Betritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Bundesgesetzblatt -BGBl- 2014, 1266). Aber diese Ergänzung der Vorschrift hat nur deklaratorischen Charakter, so dass die Deckelung auf das marktübliche Entgelt auch für vorangegangene Jahre gilt, da sich diese ohnehin aus dem vorrangig anwendbaren Art. 395 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 (MwStSystRL; siehe dort auch Art. 80 Abs. 1) ergibt (vgl. Bundestags-Drucksachen 184/14, S. 34, 89, und 18/1529, S. 29, 73; EuGH-Urteil vom 29.5.1997 C-63/96 [Skripalle], BStBl II 1997, 841; BFH-Urteil vom 7.10.2010 V R 4/10, BStBl II 2016, 181). Nach dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung, welcher der Senat aus den dort genannten Gründen folgt, ist das marktübliche Entgelt der Preis, den ein fremder Dritter als Empfänger einer Lieferung für einen solchen Gegenstand auf derselben Absatzstufe an einen Unternehmer unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs üblicherweise zahlen müsste und würde, Art. 72 Abs. 1 MwStSystRL. Hierfür sind die konkreten Verhältnisse am Ort der Leistungserbringung entscheidend und der maßgebliche Markt auf diejenigen gleichartigen Gegenstände abzugrenzen, die vor Ort im Zeitpunkt der Lieferung verfügbar waren (Bundestags-Drucksachen 184/14, S. 89, und 18/1529, S. 73; so auch z.B. Tehler in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: Oktober 2017, § 10 Rn. 460, sowie Probst in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: September 2017, § 10 Rn. 400).

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Bezogen auf den vorliegenden Einzelfall ist der Senat, wie bereits dargelegt, davon überzeugt, dass es am Ort der Klin keinen Markt für Wärme und damit auch kein marktübliches Entgelt gab, das für eine Deckelung herangezogen werden könnte (vgl. oben bb.).

31

II. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Var. 2 FGO. Die Klin begehrte, dass als Bemessungsgrundlagen Werte i.H.v. xxx (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012) herangezogen werden, woraus sich Umsatzsteuerbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2010) und xxx EUR (2012) ergeben hätten, d.h. gegenüber den vom Bekl herangezogenen Werten Umsatzsteuerminderungsbeträge i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012), d.h. in Summe xxx EUR. Die Klage hat indes nur insoweit Erfolgt, als diese zu Umsatzsteuerminderungsbeträgen i.H.v. i.H.v. xxx EUR (2010), xxx EUR (2011) und xxx EUR (2012), d.h. in Summe xxx EUR führt (vgl. oben I. 2.). Das Obsiegen der Klin beläuft sich demnach auf etwa 35% (=xxx EUR / xxx EUR).

32

III. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Var. 1 FGO zur Rechtsfortbildung zuzulassen. Denn es gibt keine abschließende höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage, wie die Selbstkosten von Wärme, die in einer Anlage wie der streitgegenständlichen produziert wird, zu ermitteln sind. Insbesondere bleibt auch nach Randnummer 44 im Urteil des BFH vom 31. Mai 2017 (Az. XI R 2/14) unklar, wie bei der Selbstkostenermittlung Kosten auf die im Produktionsprozess uno actu entstehenden Gegenstände Wärme und Strom aufzuteilen und zuzuordnen sind.

33

IV. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten des Verfahrens und des Vollstreckungsschutzes folgt aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Da gegen Urteile des Finanzgerichts – ebenso wie gegen Berufungsurteile der Land- und Oberlandesgerichte – nur die Revision statthaft ist, ist § 708 Nr. 10 ZPO entsprechend anwendbar (Stapperfend in: Gräber, FGO, 9. Auflage 2019, § 151 Rn. 3 m.w.N.).