Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-25, Aktenzeichen 3 K 149/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Der Kläger war im Streitjahr (2007) mit Frau B verheiratet und wurde mit ihr vom Beklagten (dem Finanzamt --FA--) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

2

In der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 beantragten der Kläger und seine Ehefrau Zusammenveranlagung. Daneben gab der Kläger an, als Lehrer tätig zu sein. Auf der Anlage N trug er auf Seite 2 diagonal ein: „Pauschale einsetzen!“. In Zeile 51 zum Thema „Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer“ gab der Kläger außerdem an: „siehe Anlage 1“ und trug bei der Kennziffer 74 den Betrag „1216“ ein. In der Anlage 1 zur Einkommensteuererklärung heißt es u.a.: „Aufwendungen für Arbeitsmittel“ „Werbungskostenpauschale einsetzen“. „Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer: Gesamtwohnfläche 60 qm, Größe des Arbeitszimmer 16 qm (= 26,7%). Aufwendungen für die gesamte Wohnung im Jahr 2007: … Zwischensumme: 3.138,18 EUR. davon 26,7% = 837,89 EUR. Direkt zurechenbar: selbst beschaffte Brennstoffe (Fahrtkosten 15 x 84 km x 0,3 EUR) 378,00 EUR. Summe 1.215,89 EUR.“

3

Im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 10. Juli 2008 führte das FA antragsgemäß eine Zusammenveranlagung durch. Bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte das FA statt der erklärten Werbungskosten nur den Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von damals 920 EUR (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes --EStG--). In den Erläuterungen zum Bescheid heißt es dazu: „Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einschließlich dessen Ausstattung (jedoch mit Ausnahme von Arbeitsmitteln) konnten nicht (mehr) berücksichtigt werden, weil das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt Ihrer gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit darstellt.“ Der Bescheid erging außerdem gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO a.F. vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen, der Anwendung der Vorschriften zur Entfernungspauschale, der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben sowie der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Bundestagsabgeordneten (AbgG).

4

Mit seinem Einspruch vom 11. Juli 2008 brachte der Kläger gegen den Bescheid (lediglich) vor, das FA habe die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für ein Vermietungsobjekt in Mainz zu Unrecht gekürzt. Weitere Einwendungen erhob der Kläger mit seinem Einspruch nicht. Diesem Einspruch half das FA durch den auf § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid vom 4. August 2008 ab. In den Erläuterungen heißt es: „Hierdurch erledigt sich ihr Einspruch/Antrag vom 11. Juli 2008.“ Weiter heißt es auch hier: „Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer einschließlich dessen Ausstattung (jedoch mit Ausnahme von Arbeitsmitteln) konnten nicht (mehr) berücksichtigt werden, weil das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt Ihrer gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit darstellt.“ Auch dieser Bescheid erging gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO a.F. vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen, der Anwendung der Vorschriften zur Entfernungspauschale, der Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben sowie der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Bundestagsabgeordneten (AbgG). Auf diesen Bescheid hat der Kläger nicht mehr reagiert.

5

Unter dem 20. September 2011 wandte sich der Kläger erneut an das FA und wies darauf hin, dass die Kosten für das häusliche Arbeitszimmer u.a. im Jahr 2007 bisher noch nicht berücksichtigt seien. Er beantragte u.a., den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 zu „berichtigen“. Die Angaben „dazu“ könne das FA den jeweiligen Steuererklärungen entnehmen.

6

Diesen Antrag lehnte das FA durch Ablehnungsbescheid vom 27. September 2011 ab. Den Einspruch vom 4. Oktober 2011, mit dem der Kläger geltend machte, das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe entschieden, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in den Veranlagungszeiträumen ab 2007 als Werbungskosten abziehbar sind, wobei es keine Rolle spiele, ob der Bescheid als vorläufig oder endgültig bezeichnet sei, wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2011 als unbegründet zurück. Es führte aus, die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 sei zwar nach § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Die Neuregelung gelte aber nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/3549, S. 22) nur für alle „offenen“ Fälle, in denen der Bescheid insoweit vorläufig sei, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe oder über einen Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid noch nicht unanfechtbar entschieden sei (§ 82 i.V.m. § 79 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes --BVerfGG--). Da dem Einspruch des Klägers vom 11. Juli 2008 abgeholfen worden und der Bescheid insoweit nicht vorläufig sei, sei die beantragte Änderung nicht möglich; denn es stehe keine Änderungsvorschrift zur Verfügung. Insbesondere greife § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht ein; denn die Aufwendungen des Klägers seien bei Erlass des Bescheids aus der Steuererklärung bekannt gewesen.

7

Mit seiner Klage bringt der Kläger vor, die Begrenzung der rückwirkenden Neuregelung auf „offene“ Fälle sei kritisch zu betrachten. Zwar treffe die Aussage zur Rechtslage nach dem BVerfGG grundsätzlich zu; der Gesetzgeber habe mit § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG jedoch eine andere Regelung getroffen und die Rückwirkung nicht auf „offene“ Fälle beschränkt. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei nach der Auffassung von Schüßler (DStR 2011, 890 ff.) auf Konstellationen wie den Streitfall anwendbar. Im Übrigen zeige z.B. § 54 Abs. 2 EStG a.F., dass dem Gesetzgeber diese Wahlmöglichkeit bekannt war. Zu § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO macht der Kläger geltend, er, der Kläger, habe die Kosten für das Arbeitszimmer zwar mitgeteilt, aber nicht geltend gemacht, sondern um Ansatz der Werbungskostenpauschale gebeten. Weitere, noch nicht erklärte Werbungskosten in Höhe von 447 EUR für Fahrtkosten, Fachliteratur und Kopierkosten seien zwar im Streitjahr angefallen, aber wohl nicht Gegenstand dieses Verfahrens. Die Steuererklärung sei allerdings unvollständig und die Höhe aller Werbungskosten insgesamt sei dem FA erst nachträglich bekannt geworden. Außerdem komme eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO in Betracht. Zwar sei eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts an sich kein rückwirkendes Ereignis. Wenn das BVerfG allerdings selbst eine rückwirkende Anwendung anordne, müsse insoweit etwas anderes gelten.

8

Auf Aufforderung des Gerichts hat der Kläger die weiteren Kosten in Höhe von 447 EUR wie folgt aufgeschlüsselt: Arbeitsmittel 135 EUR, Telefon- und Kopierkosten 120 EUR, Entfernungspauschale 176 EUR und übrige Werbungskosten 16 EUR.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 27. September 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Dezember 2011 den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 10. Juli 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 4. August 2008 dahin gehend zu ändern, dass bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.216 EUR, für Arbeitsmittel in Höhe 135 EUR, für Telefon- und Kopierkosten in Höhe von 120 EUR und für übrige Werbungskosten in Höhe 16 EUR berücksichtigt werden sowie für die Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine Entfernungspauschale von 176 EUR abgezogen wird.

10

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

11

Es verteidigt seine Auffassung aus der Einspruchsentscheidung und macht weiter geltend, falls das Gericht eine Änderung des Bescheids zugunsten des Klägers in Erwägung ziehe, sei im Rahmen der Saldierung zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung vorliegen, nachdem der Kläger und seine Ehefrau seit 2000 getrennte Wohnungen hätten. Hinsichtlich der weiteren Kosten bat das FA um Vorlage einer Aufstellung.

Entscheidungsgründe

12

Die Klage ist im Ergebnis unbegründet.

13

I. Soweit der Kläger begehrt, Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.216 EUR anzuerkennen, ist der Bescheid vom 10. Juli 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 4. August 2008 bestandskräftig geworden. Eine Änderung des Bescheids ist mangels Vorliegens einer Änderungsvorschrift nicht möglich.

14

1. Dabei sind beide Beteiligte zunächst überstimmend zu Recht der Auffassung, dass der Bescheid vom 10. Juli 2008 trotz des Einspruchs vom 11. Juli 2008 durch Erlass und in Gestalt des Abhilfebescheids vom 4. August 2008 nach Ablauf der (noch laufenden) Einspruchsfrist bestandskräftig geworden ist. Eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO ist deshalb nicht möglich.

15

a) Zwar war zunächst keine Bestandskraft eingetreten, weil der Kläger am 11. Juli 2008 gegen den Bescheid vom 10. Juli 2008 Einspruch eingelegt hatte. Jedoch war das Einspruchsbegehren des Klägers bei jenem Einspruch ausdrücklich nur darauf gerichtet, eine vom FA vorgenommene Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rückgängig zu machen.

16

b) Diesem Einspruchsbegehren des Klägers hat das FA --nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO zulässigerweise-- durch Änderungsbescheid vom 4. August 2008 vollständig abgeholfen. Mit Erlass des Vollabhilfebescheids war das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juni 2003 IV R 38/02, BFHE 203, 1, BStBl II 2004, 2). Der Kläger hätte zwar gegen den Änderungsbescheid Einspruch einlegen können (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736); dies hat er jedoch nicht getan. Das FA durfte deshalb das Schweigen des Klägers auf den Vollabhilfebescheid, den der Kläger zweifelsfrei erhalten hat, was sich daraus ergibt, dass er dessen Änderung beantragt und ihn mit der Klage in Kopie übersandt hat, als Erledigungserklärung verstehen (vgl. dazu zuletzt BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2011 X B 70/11, BFH/NV 2012, 376). Dem tritt der Kläger übrigens auch gar nicht entgegen; er ist selbst nicht der Auffassung, sein Einspruch vom 11. Juli 2008 sei noch „offen“ gewesen.

17

2. Soweit der Kläger unter Berufung auf einen Aufsatz von Schüßler (DStR 2011, 890 ff.) geltend macht, eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei möglich, trifft dies bereits nach der Auffassung von Schüßler selbst nicht zu.

18

a) Schüßler vertritt nämlich lediglich die Auffassung, die Nutzung eines Arbeitszimmers sei eine Tatsache, die nachträglich bekannt wird, wenn der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung diesen Sachverhalt erst nach der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das JStG 2010 erstmals mitteilt. So liegt es im Streitfall jedoch gerade nicht; der Kläger hat nämlich die Aufwendungen in der Steuererklärung ausdrücklich erklärt. Ob der Kläger die Kosten nur mitgeteilt oder diese geltend gemacht hat, ist unerheblich. Jedenfalls waren sie dem FA bekannt. Im Übrigen hat er die Kosten geltend gemacht, was sich daraus ergibt, dass der in der Anlage nur für Arbeitsmittel die Pauschale beantragt und daneben die Arbeitszimmerkosten angegeben hat. Entsprechend hat das FA die Abweichung von der Steuererklärung auch im Bescheid erläutert. Der Berichterstatter muss deshalb nicht entscheiden, ob es sich der Auffassung von Schüßler anschließen könnte (a.A. Urteil des FG Münster vom 18. Januar 2012 11 K 4319/10 E, abrufbar auf der Homepage des FG Münster, Ausdruck liegt bei).

19

b) Soweit der Vortrag des Klägers zu § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO weiter so zu verstehen sein könnte, dass der Kläger geltend machen möchte, die Feststellung der Verfassungswidrigkeit der früheren Arbeitszimmer-Regelung durch den BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767) sei eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache, trifft dies nicht zu. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer Norm stellt keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. von § 173 AO dar (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 IX R 45/08, BFHE 225, 299, BStBl II 2009, 891; vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714). Im Übrigen sind in zeitlicher Hinsicht sowohl der BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767 als auch § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG erst nach Erlass der Bescheide vom 10. Juli 2008 und 4. August 2008 ergangen, so dass sie auch deshalb nicht zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führen können (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2009 III B 50/08, BFH/NV 2010, 644 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 31/06, BFH/NV 2007, 392).

20

3. Daneben stellen, anders als der Kläger meint, weder die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767 noch § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar; denn beide führen lediglich zu einer geänderten rechtlichen Beurteilung eines unverändert gebliebenen Sachverhalts. Die nachträgliche Änderung der rechtlichen Beurteilung eines unverändert bestehenden Sachverhalts führt indes nicht zu einer Berichtigungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; in BFHE 225, 299, BStBl II 2009, 891; vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714; vom 23. November 2006 V R 28/05, BFH/NV 2007, 872).

21

4. Eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO scheidet insoweit ebenfalls aus, weil der Bescheid insoweit vorläufig ergangen ist.

22

5. Weiter eröffnet § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG selbst keine Änderungsmöglichkeit.

23

a) Nach § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG ist § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden.

24

b) Der Kläger weist danach zwar im Ausgangspunkt zunächst durchaus zu Recht darauf hin, dass nach dieser Vorschrift die Gesetzesänderung auch für ihn gilt, aber nur in materieller Hinsicht. Dies bedeutet aber gerade nicht, dass diese Gesetzesänderung bei ihm auch zwingend zur Anwendung kommt. Die Änderung eines Bescheids setzt nämlich nicht nur eine für den Kläger materiell günstige Rechtslage, sondern auch die verfahrensrechtliche Möglichkeit zur Änderung des Bescheids voraus. Daran fehlt es nach den Ausführungen unter 1. bis 4. hier. Eine Änderungsmöglichkeit für bestandskräftige Bescheide sieht § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG demgegenüber nicht vor.

25

c) Die Richtigkeit dieser Auslegung in systematischer Hinsicht belegt u.a. gerade der vom Kläger herangezogene § 54 EStG a.F.: Es bedurfte des § 54 Abs. 2 EStG, um auch eine Änderung bestandskräftiger Bescheide zu ermöglichen, und diese war zeitlich begrenzt. An einer dem § 54 Abs. 2 EStG a.F. vergleichbaren Vorschrift, die auch eine Änderung bestandskräftiger Bescheide anordnete, fehlt es hier jedoch gerade.

26

d) Die hier vertretene Auslegung entspricht auch dem subjektiven Willen des Gesetzgebers. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/3549, S. 22) sollen nur alle „offenen“ Fälle, in denen der Bescheid insoweit vorläufig ist, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht oder über einen Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid noch nicht unanfechtbar entschieden ist, in den Genuss der Neuregelung kommen. Darunter fällt der Fall des Klägers --wie dargelegt-- gerade nicht.

27

e) Diese Auslegung entspricht auch Wortlaut und Zweck des § 79 Abs. 2 BVerfGG: Die Erstreckung auf bestandskräftige Bescheide bedarf danach der besonderen gesetzlichen Anordnung und nicht umgekehrt die Begrenzung auf nicht bestandskräftige Fälle.

28

II. Soweit der Kläger daneben im Laufe des Klageverfahrens erstmals begehrt hat, weitere Werbungskosten in Höhe von 447 EUR anzuerkennen, ist eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht möglich, weil den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Aufwendungen --mit Ausnahme der Entfernungspauschale-- ein grobes Verschulden trifft und diese Kosten außerdem nicht rechtserheblich sind.

29

1. Insoweit handelt es sich zwar um nachträglich bekannt gewordene Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 AO, weil der Kläger diese Kosten nicht bereits in der Steuererklärung angegeben hatte, diese aber zuvor entstanden waren. Allerdings trifft ihn insoweit ein grobes Verschulden an deren nachträglichem Bekanntwerden, weil er mehrere im Vordruck ausdrücklich gestellte Fragen zum Themenkomplex „Werbungskosten“ absichtlich nicht beantwortet, sondern die Fragen diagonal durchgestrichen und den Ansatz der Werbungskostenpauschale beantragt hat.

30

2. Überdies sind diese weiteren Werbungskosten nicht rechtserheblich; denn das FA hätte wegen weiterer Werbungskosten in Höhe von 447 EUR --damals wie heute-- keine andere Steuerfestsetzung vorgenommen. Der Werbungskostenpauschbetrag von 920 EUR ist nämlich höher als diese Werbungskosten in Höhe von 447 EUR, weshalb die Berücksichtigung der Kosten zu keiner anderen Steuerfestsetzung führt bzw. geführt hätte.

31

III. Zuletzt wäre zwar eine Änderung des Bescheids im Hinblick auf die vom Kläger im Laufe des Klageverfahrens erstmals geltend gemachte Entfernungspauschale nach § 165 Abs. 2 AO möglich; diese führt aber zu keiner niedrigeren Steuerfestsetzung.

32

1. Insoweit steht zwar § 165 Abs. 2 AO als taugliche Änderungsvorschrift zur Verfügung, weil der Bescheid hinsichtlich der Anwendung der Entfernungspauschale vorläufig ergangen ist. Eine Änderung der Steuerfestsetzung (unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung) wäre danach an sich möglich.

33

2. Gleichwohl ist die Steuerfestsetzung nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern; denn die Berücksichtigung einer Entfernungspauschale von 176 EUR wirkt sich auf die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht aus. Bei Ansatz von Fahrtkosten in Höhe von 176 EUR ist der Werbungskosten-Pauschbetrag von 920 EUR nach wie vor nicht überschritten. Die im Bescheid genannten Werbungskosten sind lediglich unselbständige Besteuerungsgrundlagen und nicht gesondert anfechtbar (§ 157 Abs. 2 AO).

34

IV. Im Übrigen wird das FA beiläufig darauf hingewiesen, dass das Gericht im Streitfall nicht im Rahmen der Saldierung prüfen könnte, ob die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung vorliegen.

35

1. Wird im Laufe eines Verfahrens festgestellt, dass die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung nicht vorliegen, kann der Bescheid über die Zusammenveranlagung nicht geändert, sondern nur aufgehoben und ein neues Veranlagungsverfahren durchgeführt werden; denn Einzel- und Zusammenveranlagung sind wesensverschiedene Veranlagungsformen (z.B. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2011 III B 211/10, BFH/NV 2011, 1517, m.w.N.). Mit einer Bescheidaufhebung ginge das Gericht jedoch in unzulässiger Weise über das Klagebegehren des Klägers hinaus und verstieße damit gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

36

2. Ein neues Veranlagungsverfahren mit dem Ziel, keine Zusammenveranlagung mehr vorzunehmen, könnte folglich nur vom FA eingeleitet werden, das dazu aber zunächst einmal prüfen müsste, ob ihm für die Aufhebung des (insoweit ebenfalls bestandskräftig gewordenen) Zusammenveranlagungsbescheids eine Änderungsvorschrift zur Verfügung steht. Daran bestehen vorliegend übrigens ganz erhebliche Zweifel, weil dem FA die Existenz getrennter Wohnungen bei Erlass des Bescheids seit Jahren bekannt war.

37

V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

38

VI. Gründe, die Revision zuzulassen, bestehen nicht.

39

VII. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 90 Abs. 2, § 79a Abs. 3 FGO). Eines möglichen Rückgriffs auf § 94a Satz 1 FGO bedurfte es deshalb in Bezug auf die Nichtdurchführung einer mündliche Verhandlung nicht.

Gründe

12

Die Klage ist im Ergebnis unbegründet.

13

I. Soweit der Kläger begehrt, Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.216 EUR anzuerkennen, ist der Bescheid vom 10. Juli 2008 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 4. August 2008 bestandskräftig geworden. Eine Änderung des Bescheids ist mangels Vorliegens einer Änderungsvorschrift nicht möglich.

14

1. Dabei sind beide Beteiligte zunächst überstimmend zu Recht der Auffassung, dass der Bescheid vom 10. Juli 2008 trotz des Einspruchs vom 11. Juli 2008 durch Erlass und in Gestalt des Abhilfebescheids vom 4. August 2008 nach Ablauf der (noch laufenden) Einspruchsfrist bestandskräftig geworden ist. Eine Änderung nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO ist deshalb nicht möglich.

15

a) Zwar war zunächst keine Bestandskraft eingetreten, weil der Kläger am 11. Juli 2008 gegen den Bescheid vom 10. Juli 2008 Einspruch eingelegt hatte. Jedoch war das Einspruchsbegehren des Klägers bei jenem Einspruch ausdrücklich nur darauf gerichtet, eine vom FA vorgenommene Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung rückgängig zu machen.

16

b) Diesem Einspruchsbegehren des Klägers hat das FA --nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO zulässigerweise-- durch Änderungsbescheid vom 4. August 2008 vollständig abgeholfen. Mit Erlass des Vollabhilfebescheids war das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juni 2003 IV R 38/02, BFHE 203, 1, BStBl II 2004, 2). Der Kläger hätte zwar gegen den Änderungsbescheid Einspruch einlegen können (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736); dies hat er jedoch nicht getan. Das FA durfte deshalb das Schweigen des Klägers auf den Vollabhilfebescheid, den der Kläger zweifelsfrei erhalten hat, was sich daraus ergibt, dass er dessen Änderung beantragt und ihn mit der Klage in Kopie übersandt hat, als Erledigungserklärung verstehen (vgl. dazu zuletzt BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2011 X B 70/11, BFH/NV 2012, 376). Dem tritt der Kläger übrigens auch gar nicht entgegen; er ist selbst nicht der Auffassung, sein Einspruch vom 11. Juli 2008 sei noch „offen“ gewesen.

17

2. Soweit der Kläger unter Berufung auf einen Aufsatz von Schüßler (DStR 2011, 890 ff.) geltend macht, eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei möglich, trifft dies bereits nach der Auffassung von Schüßler selbst nicht zu.

18

a) Schüßler vertritt nämlich lediglich die Auffassung, die Nutzung eines Arbeitszimmers sei eine Tatsache, die nachträglich bekannt wird, wenn der Steuerpflichtige der Finanzverwaltung diesen Sachverhalt erst nach der Neuregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG durch das JStG 2010 erstmals mitteilt. So liegt es im Streitfall jedoch gerade nicht; der Kläger hat nämlich die Aufwendungen in der Steuererklärung ausdrücklich erklärt. Ob der Kläger die Kosten nur mitgeteilt oder diese geltend gemacht hat, ist unerheblich. Jedenfalls waren sie dem FA bekannt. Im Übrigen hat er die Kosten geltend gemacht, was sich daraus ergibt, dass der in der Anlage nur für Arbeitsmittel die Pauschale beantragt und daneben die Arbeitszimmerkosten angegeben hat. Entsprechend hat das FA die Abweichung von der Steuererklärung auch im Bescheid erläutert. Der Berichterstatter muss deshalb nicht entscheiden, ob es sich der Auffassung von Schüßler anschließen könnte (a.A. Urteil des FG Münster vom 18. Januar 2012 11 K 4319/10 E, abrufbar auf der Homepage des FG Münster, Ausdruck liegt bei).

19

b) Soweit der Vortrag des Klägers zu § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO weiter so zu verstehen sein könnte, dass der Kläger geltend machen möchte, die Feststellung der Verfassungswidrigkeit der früheren Arbeitszimmer-Regelung durch den BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09 (BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767) sei eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache, trifft dies nicht zu. Die Feststellung der Verfassungswidrigkeit einer Norm stellt keine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. von § 173 AO dar (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 2009 IX R 45/08, BFHE 225, 299, BStBl II 2009, 891; vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714). Im Übrigen sind in zeitlicher Hinsicht sowohl der BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767 als auch § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG erst nach Erlass der Bescheide vom 10. Juli 2008 und 4. August 2008 ergangen, so dass sie auch deshalb nicht zu einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führen können (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2009 III B 50/08, BFH/NV 2010, 644 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 19. Oktober 2006 III R 31/06, BFH/NV 2007, 392).

20

3. Daneben stellen, anders als der Kläger meint, weder die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 126, 268, BFH/NV 2010, 1767 noch § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar; denn beide führen lediglich zu einer geänderten rechtlichen Beurteilung eines unverändert gebliebenen Sachverhalts. Die nachträgliche Änderung der rechtlichen Beurteilung eines unverändert bestehenden Sachverhalts führt indes nicht zu einer Berichtigungsmöglichkeit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 3. August 1988 I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; in BFHE 225, 299, BStBl II 2009, 891; vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714; vom 23. November 2006 V R 28/05, BFH/NV 2007, 872).

21

4. Eine Änderung nach § 165 Abs. 2 AO scheidet insoweit ebenfalls aus, weil der Bescheid insoweit vorläufig ergangen ist.

22

5. Weiter eröffnet § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG selbst keine Änderungsmöglichkeit.

23

a) Nach § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG ist § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b Satz 2 und 3 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden.

24

b) Der Kläger weist danach zwar im Ausgangspunkt zunächst durchaus zu Recht darauf hin, dass nach dieser Vorschrift die Gesetzesänderung auch für ihn gilt, aber nur in materieller Hinsicht. Dies bedeutet aber gerade nicht, dass diese Gesetzesänderung bei ihm auch zwingend zur Anwendung kommt. Die Änderung eines Bescheids setzt nämlich nicht nur eine für den Kläger materiell günstige Rechtslage, sondern auch die verfahrensrechtliche Möglichkeit zur Änderung des Bescheids voraus. Daran fehlt es nach den Ausführungen unter 1. bis 4. hier. Eine Änderungsmöglichkeit für bestandskräftige Bescheide sieht § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG demgegenüber nicht vor.

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c) Die Richtigkeit dieser Auslegung in systematischer Hinsicht belegt u.a. gerade der vom Kläger herangezogene § 54 EStG a.F.: Es bedurfte des § 54 Abs. 2 EStG, um auch eine Änderung bestandskräftiger Bescheide zu ermöglichen, und diese war zeitlich begrenzt. An einer dem § 54 Abs. 2 EStG a.F. vergleichbaren Vorschrift, die auch eine Änderung bestandskräftiger Bescheide anordnete, fehlt es hier jedoch gerade.

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d) Die hier vertretene Auslegung entspricht auch dem subjektiven Willen des Gesetzgebers. Nach der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/3549, S. 22) sollen nur alle „offenen“ Fälle, in denen der Bescheid insoweit vorläufig ist, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht oder über einen Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid noch nicht unanfechtbar entschieden ist, in den Genuss der Neuregelung kommen. Darunter fällt der Fall des Klägers --wie dargelegt-- gerade nicht.

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e) Diese Auslegung entspricht auch Wortlaut und Zweck des § 79 Abs. 2 BVerfGG: Die Erstreckung auf bestandskräftige Bescheide bedarf danach der besonderen gesetzlichen Anordnung und nicht umgekehrt die Begrenzung auf nicht bestandskräftige Fälle.

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II. Soweit der Kläger daneben im Laufe des Klageverfahrens erstmals begehrt hat, weitere Werbungskosten in Höhe von 447 EUR anzuerkennen, ist eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht möglich, weil den Kläger am nachträglichen Bekanntwerden dieser Aufwendungen --mit Ausnahme der Entfernungspauschale-- ein grobes Verschulden trifft und diese Kosten außerdem nicht rechtserheblich sind.

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1. Insoweit handelt es sich zwar um nachträglich bekannt gewordene Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Satz 1 AO, weil der Kläger diese Kosten nicht bereits in der Steuererklärung angegeben hatte, diese aber zuvor entstanden waren. Allerdings trifft ihn insoweit ein grobes Verschulden an deren nachträglichem Bekanntwerden, weil er mehrere im Vordruck ausdrücklich gestellte Fragen zum Themenkomplex „Werbungskosten“ absichtlich nicht beantwortet, sondern die Fragen diagonal durchgestrichen und den Ansatz der Werbungskostenpauschale beantragt hat.

30

2. Überdies sind diese weiteren Werbungskosten nicht rechtserheblich; denn das FA hätte wegen weiterer Werbungskosten in Höhe von 447 EUR --damals wie heute-- keine andere Steuerfestsetzung vorgenommen. Der Werbungskostenpauschbetrag von 920 EUR ist nämlich höher als diese Werbungskosten in Höhe von 447 EUR, weshalb die Berücksichtigung der Kosten zu keiner anderen Steuerfestsetzung führt bzw. geführt hätte.

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III. Zuletzt wäre zwar eine Änderung des Bescheids im Hinblick auf die vom Kläger im Laufe des Klageverfahrens erstmals geltend gemachte Entfernungspauschale nach § 165 Abs. 2 AO möglich; diese führt aber zu keiner niedrigeren Steuerfestsetzung.

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1. Insoweit steht zwar § 165 Abs. 2 AO als taugliche Änderungsvorschrift zur Verfügung, weil der Bescheid hinsichtlich der Anwendung der Entfernungspauschale vorläufig ergangen ist. Eine Änderung der Steuerfestsetzung (unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung) wäre danach an sich möglich.

33

2. Gleichwohl ist die Steuerfestsetzung nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern; denn die Berücksichtigung einer Entfernungspauschale von 176 EUR wirkt sich auf die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht aus. Bei Ansatz von Fahrtkosten in Höhe von 176 EUR ist der Werbungskosten-Pauschbetrag von 920 EUR nach wie vor nicht überschritten. Die im Bescheid genannten Werbungskosten sind lediglich unselbständige Besteuerungsgrundlagen und nicht gesondert anfechtbar (§ 157 Abs. 2 AO).

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IV. Im Übrigen wird das FA beiläufig darauf hingewiesen, dass das Gericht im Streitfall nicht im Rahmen der Saldierung prüfen könnte, ob die Voraussetzungen einer Zusammenveranlagung vorliegen.

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1. Wird im Laufe eines Verfahrens festgestellt, dass die Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung nicht vorliegen, kann der Bescheid über die Zusammenveranlagung nicht geändert, sondern nur aufgehoben und ein neues Veranlagungsverfahren durchgeführt werden; denn Einzel- und Zusammenveranlagung sind wesensverschiedene Veranlagungsformen (z.B. BFH-Beschluss vom 23. Mai 2011 III B 211/10, BFH/NV 2011, 1517, m.w.N.). Mit einer Bescheidaufhebung ginge das Gericht jedoch in unzulässiger Weise über das Klagebegehren des Klägers hinaus und verstieße damit gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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2. Ein neues Veranlagungsverfahren mit dem Ziel, keine Zusammenveranlagung mehr vorzunehmen, könnte folglich nur vom FA eingeleitet werden, das dazu aber zunächst einmal prüfen müsste, ob ihm für die Aufhebung des (insoweit ebenfalls bestandskräftig gewordenen) Zusammenveranlagungsbescheids eine Änderungsvorschrift zur Verfügung steht. Daran bestehen vorliegend übrigens ganz erhebliche Zweifel, weil dem FA die Existenz getrennter Wohnungen bei Erlass des Bescheids seit Jahren bekannt war.

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V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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VI. Gründe, die Revision zuzulassen, bestehen nicht.

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VII. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 90 Abs. 2, § 79a Abs. 3 FGO). Eines möglichen Rückgriffs auf § 94a Satz 1 FGO bedurfte es deshalb in Bezug auf die Nichtdurchführung einer mündliche Verhandlung nicht.