Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-09-25, Aktenzeichen 15d A 3598/00.O
ECLI:DE:OVGNRW:2002:0925.15D.A3598.00O.00

Tenor

Das angefochtene Urteil wird geändert.

Der Beamte wird wegen eines Dienstvergehens in das Amt eines Steueroberinspektors (A
10) versetzt.

Die weitergehende Berufung wird verworfen.

Die Kosten des Berufungsverfahrens einschließlich der notwendigen Auslagen des
Beamten trägt der Dienstherr zu einem Drittel. Die übrigen Verfahrenskosten werden dem
Beamten auferlegt.

1

G r ü n d e :

2

I.

3

Der Beamte wurde am 1945 in S. geboren. Nach Erwerb der mittleren
Reife, anschließendem Besuch der Höheren Handelsschule und Ableistung seines
Grundwehrdienstes trat er am 1968 als Finanzanwärter unter Berufung in das
Beamtenverhältnis auf Widerruf in den Dienst des Landes Nordrhein-Westfalen. Er bestand
am 1971 die Laufbahnprüfung und wurde daraufhin mit Wirkung vom
unter Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Probe zum Steuerinspektor z.A. ernannt.
Am erfolgte seine Ernennung zum Steuerinspektor. Seit dem
1973 ist er Beamter auf Lebenszeit. Am wurde er zum Steueroberinspektor,
am zum Steueramtmann und am zum Steueramtsrat
befördert. Sein dienstlicher Einsatz erfolgte ab dem 1987 als Betriebsprüfer
beim Finanzamt für G. L. . Seine letzten Regelbeurteilungen
vom 1995 und 1998 enthalten das Gesamturteil "gut".

4

Der bisher straf- und disziplinarrechtlich nicht in Erscheinung getretene Beamte ist seit
1997 verheiratet. Er ist mit seiner Ehefrau Eigentümer eines Einfamilienhauses, welches nach
seinen Angaben bei einem angenommenen Verkehrswert von ca. 500.000,00 DM noch mit
50.000,00 DM belastet ist. Seine wirtschaftlichen Verhältnisse sind geordnet.

5

Nach dem Bekanntwerden des Sachverhalts, der Gegenstand des vorliegenden Verfahrens
ist, ordnete der Vorsteher des Finanzamtes für G. L. mit Verfügung vom
14. September 1998 die Durchführung eines Vorermittlungsverfahrens gegen den Beamten
an. Auf Grund des Ergebnisses dieser Ermittlungen leitete der Oberfinanzpräsident
E. mit Verfügung vom 12. Oktober 1998 wegen des gegen den Beamten erhobenen
Vorwurfs, in den Jahren 1988 bis 1997 Einkommensteuer in Höhe von insgesamt 71.792,71
DM, Vermögenssteuer in Höhe von insgesamt 11.180,00 DM sowie Schenkungssteuer in
Höhe von insgesamt 27.632,00 DM hinterzogen zu haben, das förmliche Disziplinarverfahren
ein. Gleichzeitig wurde der Beamte vorläufig des Dienstes enthoben und die Einbehaltung
von 50% seiner jeweiligen Dienstbezüge ab dem 1. November 1998 angeordnet. Unter dem
29. März 1999 erteilte der Vertreter der Einleitungsbehörde die zuvor vom
Untersuchungsführer erbetene Zustimmung zur Ausdehnung der Untersuchung auf den
Vorwurf einer weiteren Hinterziehung von Schenkungssteuer in Höhe von 25.500,00 DM.
Mit Verfügung vom 21. Januar 2002 hat der Dienstherr die vorläufige Dienstenthebung und
die Einbehaltung der Dienstbezüge aufgehoben.

6

Mit der nach Abschluss des Untersuchungsverfahrens am 7. Oktober 1999 bei Gericht
eingegangenen Anschuldigungsschrift wird der Beamte angeschuldigt,

7

-	pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflichten dadurch verletzt zu haben, dass
er

8

1.	in den Jahren 1988 bis 1998 die Finanzbehörden pflichtwidrig über
Schenkungen in Unkenntnis ließ und dadurch Schenkungssteuer in Höhe von insgesamt
53.139,00 DM hinterzogen hat,

9

2.	in den Jahren 1988 bis 1997 unvollständige Einkommensteuererklärungen für
die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 abgegeben und dadurch Einkommensteuer in Höhe
von insgesamt 70.090,00 DM hinterzogen hat,

10

3.	in den Jahren 1987 bis 1996 durch Nichtabgabe von
Vermögenssteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1996 Vermögenssteuer
in Höhe von insgesamt 11.180,00 DM hinterzogen hat.

11

- Dienstvergehen nach § 57 Satz 3 LBG in Verbindung mit § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG
-.

12

Die Disziplinarkammer hat auf Grund der Selbstanzeige des Beamten vom 8. Januar 1998
nebst Ergänzung vom 12. Januar 1998, seiner Einlassung in der Hauptverhandlung, den
Steuererklärungen des Beamten, den Schenkungssteuerbescheiden, den
Einkommensteuerbescheiden und den Vermögensteuerbescheiden folgenden Sachverhalt
festgestellt:

13

Zu Anschuldigungspunkt 1.:

14

Der Beamte erhielt in den Jahren 1990 bis 1992 im Wege der Schenkung von seiner
Mutter F. X. folgende Geldbeträge:

15

am 02.08.90	43.020,00 DM

16

am 11.10.90	19.650,00 DM

17

am 15.11.90	41.000,00 DM

18

am 04.05.92	50.000,00 DM und 13.500,00 DM

19

In den Jahren 1986 bis 1989 erhielt der Beamte im Wege der Schenkung von seinem
Onkel X. I. folgende Geldbeträge:

20

am 07.11.86	25.000,00 DM

21

am 11.11.87	6.592,00 DM

22

am 27.04.88	52.405,00 DM und 37.816,00 DM

23

am 15.08.88	16.520,00 DM

24

am 31.10.88	9.540,00 DM

25

am 01.03.89	6.541,00 DM

26

Außerdem erhielt der Beamte im Jahre 1990 von seiner Tante L. I. einen Betrag
in Höhe von 160.000,00 DM.

27

Bis auf die am 2. August und 11. Oktober 1990 durch seine Mutter F. X. erfolgten
Schenkungen in Höhe von insgesamt 62.670,00 DM, durch welche der ihm insoweit
zustehende Schenkungssteuerfreibetrag noch nicht überschritten worden war, zeigte der
Beamte die erhaltenen Beträge den für ihn zuständigen Finanzämtern nicht an.

28

Mit Schreiben vom 8. Januar 1998 erstattete der Beamte beim Finanzamt für
Steuerstrafsachen und Steuerfahndung E. eine Selbstanzeige gemäß § 371 AO, in der er
u.a. erklärte, in den Jahren bis 1998 aus drei Quellen Schenkungen erhalten und hierzu
Schenkungssteuererklärungen nicht abgegeben zu haben, nämlich von seiner Mutter F.
X. , seinem Onkel X. I. und seiner Tante L. I. .

29

Der Beamte erklärte in der Folgezeit die o.g. Beträge in Höhe von insgesamt 481.584,00
DM nach. Die Finanzämter E. -West und L. setzten daraufhin folgende
Schenkungssteuerbeträge fest:

30

Finanzamt Bescheid vom Steuern betr. Schenkung

31

L. 03.04.98 25.500,00 DM Tante

32

E. -West 03.09.98 3.084,00 DM Mutter

33

E. West 03.09.98 24.548,00 DM Onkel

34

Die Schenkungssteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Beamte hat die festgesetzten
Steuern gezahlt.

35

Zu Anschuldigungspunkt 2.:

36

Der Beamte gab in seinen Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume
1987 bis 1996 folgende Zinseinnahmen an:

37

Jahr erklärte Zinsen

38

1987 393,00 DM

39

1988 366,00 DM

40

1989 913,00 DM

41

1990 1.811,00 DM

42

1991 1.004,00 DM

43

1992 1.462,00 DM

44

1993 - 1996 keine

45

Das für ihn zuständige Finanzamt L. folgte den Angaben in den Steuererklärungen und
setzte die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 entsprechend
fest.

46

Nach Abgabe seiner Selbstanzeige vom 8. Januar 1998 erklärte der Beamte seine
vollständigen Zinseinnahmen unter Einschluss der Einnahmen, die aus den ihm von seiner
Tante L. I. überlassenen 160.000,00 DM erzielt worden waren, wie folgt:

47

Jahr vollständige Zinsen

48

1987 7.375,00 DM

49

1988 18.361,00 DM

50

1989 13.409,00 DM

51

1990 19.173,00 DM

52

1991 29.776,00 DM

53

1992 31.414,00 DM

54

1993 24.379,00 DM

55

1994 24.000,00 DM

56

1995 21.689,00 DM

57

1996 20.598,00 DM

58

Das Finanzamt L. setzte daraufhin mit geänderten Einkommensteuerbescheiden vom
26. März 1998 folgende Mehrsteuern fest:

59

Jahr festgesetzte Mehrsteuern

60

1987 3.182,00 DM

61

1988 7.707,00 DM

62

1989 5.549,00 DM

63

1990 6.116,00 DM

64

1991 10.526,00 DM

65

1992 11.682,00 DM

66

1993 6.922,00 DM

67

1994 6.807,00 DM

68

1995 6.009,00 DM

69

1996 5.590,00 DM

70

Die geänderten Einkommensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Beamte hat die
festgesetzten Mehrsteuern gezahlt.

71

Zu Anschuldigungspunkt 3.:

72

Der Beamte reichte dem Finanzamt L. für die Veranlagungszeiträume 1986 bis 1996
keine Vermögensteuererklärungen ein, obwohl er dazu verpflichtet war. Folglich setzte das
Finanzamt keine Vermögensteuer gegen ihn fest.

73

Nach Abgabe seiner Selbstanzeige vom 8. Januar 1998 erklärte der Beamte seine
vollständigen Vermögenswerte. Das Finanzamt L. setzte daraufhin erstmalig folgende
Vermögensteuerbeträge gegen den Beamten fest.

74

Bescheid vom Jahr/Jahre Steuern

75

16.09.1998 1986 360,00 DM

76

23.09.1998 1987 und 1988 je 360,00 DM

77

12.08.1998 1989 bis 1992 je 1.355,00 DM

78

" 1993 und 1994 je 1.275,00 DM

79

" 1995 und 1996 je 1.065,00 DM

80

Die Vermögensteuerbescheide sind bestandskräftig. Der Beamte hat die festgesetzten
Steuern gezahlt.

81

Hinsichtlich der von seiner Tante L. I. erhaltenen 160.000,00 DM hat sich der
Beamte in der Hauptverhandlung vor der Disziplinarkammer - wie auch bereits im
Untersuchungsverfahren - dahingehend eingelassen, sich in seiner Selbstanzeige zu Unrecht
belastet zu haben, da es sich in Wahrheit um keine Schenkung gehandelt habe, sondern er
lediglich als Treuhänder tätig geworden sei. Die hieraus erzielten Zinseinnahmen hätten daher
seiner Tante bzw. nach deren Tod seiner Mutter als Erbin der Tante zugestanden.

82

Unter Würdigung dieser Einlassung hat die Disziplinarkammer in ihrem Urteil weiter
festgestellt: An der Berechtigung des Vorwurfs, den Erhalt des Geldes zu Unrecht nicht als
Schenkung angezeigt zu haben, ändere dies nichts. Der Beamte habe im
Untersuchungsverfahren angegeben, das Sparvermögen seiner Tante L. I. sei ihm
von dieser mit der Auflage übertragen worden, das Geld für sie in Tafelgeldern anzulegen,
wobei die hieraus resultierenden Erträge der Tante zukommen sollten. Er - der Beamte - habe
die 160.000,00 DM im Rahmen seiner Selbstanzeige nur deshalb als Schenkung deklariert,
weil ihm bewusst gewesen sei, dass er den Beweis für eine von ihm lediglich vorgenommene
treuhänderische Verwaltung der 160.000,00 DM nur schwer oder gar nicht würde führen
können. Diese Einlassung habe der Beamte in der Hauptverhandlung wiederholt und in
diesem Zusammenhang erklärt, sich dessen bewusst gewesen zu sein, dass die Finanzämter
für die steuerrechtliche Berücksichtigung treuhänderischer Verhältnisse bei Angehörigen in
jedem Fall eine entsprechende schriftliche Vereinbarung zwischen den Beteiligten verlangten.
Ohne einen solchen schriftlichen Treuhandvertrag, aus dem unzweideutig hätte ersichtlich
sein müssen, wie, für wen und für welche Zwecke der Beamte mit dem ihm zur Verfügung
gestellten Geld umzugehen hatte, sei die Behauptung des Beamten, er sei trotz nach außen hin
unbeschränkter Verfügungsgewalt über das ihm überlassene Geld im Verhältnis zu seiner
Tante gebunden gewesen, steuerrechtlich unbeachtlich. Der Beamte habe deshalb unter den
gegebenen Umständen zu keiner Zeit davon ausgehen können, dass die ihm von seiner Tante
L. I. überlassenen 160.000,00 DM steuerrechtlich nicht als Schenkung anzusehen
gewesen seien. Er sei hiervon im Übrigen, wie die Aufnahme der 160.000,00 DM in seine
Selbstanzeige wegen hinterzogener Schenkungssteuer zeige, auch tatsächlich nicht
ausgegangen. Soweit er hierzu im Untersuchungsverfahren und in der Hauptverhandlung
behauptet habe, das von seiner Tante erhaltene Geld lediglich deshalb als Schenkung
deklariert zu haben, weil er - abgesehen von den befürchteten Beweisschwierigkeiten - ohne
Rücksicht auf insoweit zu Unrecht erhobene Mehrsteuern "insgesamt eine Bereinigung
(seiner) Verhältnisse" habe durchführen wollen, halte die Kammer dies für nicht glaubhaft.
Denn wäre der Beamte davon überzeugt gewesen oder hätte er es auch nur für möglich
gehalten, dass das ihm von seiner Tante L. I. überlassene Geld steuerrechtlich nicht
als Schenkung zu behandeln gewesen wäre, hätte er dies - ohne den Wert seiner Selbstanzeige
zu mindern - ohne Rücksicht auf die von ihm angeblich befürchteten Beweisschwierigkeiten
in dieser zum Ausdruck bringen können. Ein nachvollziehbarer Anlass, sich stattdessen
entgegen der eigenen Überzeugung auch hinsichtlich der von seiner Tante L. I.
erhaltenen 160.000,00 DM der Steuerhinterziehung zu bezichtigen, habe jedenfalls nicht
bestanden. Nicht zuletzt auch vor diesem Hintergrund habe die Disziplinarkammer nicht die
geringsten Zweifel daran, dass sich der Beamte darüber im Klaren gewesen sei, ungeachtet
des angeblich zwischen ihm und seiner Tante vereinbarten Treuhandverhältnisses wegen
dessen aus welchen Gründen auch immer unterbliebener Förmlichkeit für das Finanzamt
schenkungs-, einkommen- und vermögensteuerpflichtig gewesen zu sein.

83

Zu seinen Motiven für die von ihm nach alledem bewusst unterlassene Anzeige eines
steuerrechtlich als Schenkung anzusehenden Betrages von insgesamt 481.584,00 DM habe
sich der Beamte in der Hauptverhandlung unwiderlegt dahingehend eingelassen, er habe
anlässlich des Todes seines Onkels X. I. , welcher zuvor nahezu ohne jede Kontrolle
Verwalter des umfangreichen Familienvermögens gewesen sei, im Jahre 1988 feststellen
müssen, dass dieser Vermögen in erheblichem Umfang vor den Finanzbehörden geheim
gehalten habe. Er habe daraufhin vergeblich versucht, die übrigen Familienmitglieder zur
Zustimmung zu einer von ihm für erforderlich gehaltenen Bereinigung der
Steuerangelegenheiten zu bewegen. Vor diesem Hintergrund sei er in einen
Gewissenskonflikt geraten. Denn hätte er sich nunmehr im Alleingang steuerehrlich
verhalten, hätten die in diesem Fall zu erwartenden Ermittlungen der Finanzbehörden auch
Auswirkungen auf die anderen Familienmitglieder gehabt. Nachdem er im Jahre 1990/91
seine spätere Ehefrau in die Angelegenheit eingeweiht gehabt habe, habe diese mit dem Ziel,
ihn zu einer Bereinigung der Sache zu bewegen, Druck auf ihn ausgeübt. Dieser Druck sei
durch die in der Folgezeit bekannt gewordenen Durchsuchungen verschiedener Banken durch
die Steuerfahndung erhöht worden. So habe er während eines Urlaubs im Jahre 1997 von der
Durchsuchung der DG-Bank in G. erfahren. Da über diese Bank seine in
M. getätigten Geldanlagen abgewickelt worden seien, sei ihm sein Urlaub "regelrecht
vermiest" worden. Als seine Ehefrau und er sich 1997 zur Heirat entschlossen hätten, habe
seine Frau die Bereinigung der Steuerangelegenheit zur Bedingung gemacht. So sei es dann
nach einer weiteren Überlegungsfrist im Januar 1998 zur Selbstanzeige gekommen.

84

Das auf Grund der Selbstanzeige des Beamten eingeleitete Ermittlungsverfahren der
Staatsanwaltschaft L. ist am 13. Oktober 1998 gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt
worden.

85

Die Disziplinarkammer hat den von ihr festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass
der Beamte schuldhaft gegen seine Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten
verstoßen und damit ein Dienstvergehen begangen habe (§§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 1
LBG). Den im Disziplinarverfahren getroffenen Feststellungen stehe weder entgegen, dass die
ihr zu Grunde liegenden Erkenntnisse im Besteuerungs- bzw. einem steuerstrafrechtlichen
Ermittlungsverfahren gewonnen worden seien noch dass sie letztlich auf einer Selbstanzeige
des Beamten beruhten. Hinsichtlich des Disziplinarmaßes hat die Disziplinarkammer auf die
Entfernung aus dem Dienst erkannt.

86

Gegen das ihm am 6. Juni 2000 zugestellte Urteil hat der Beamte durch seinen
Verteidiger am 4. Juli 2000 Berufung eingelegt und diese begründet. Er hat zunächst gerügt,
die Disziplinarkammer sei von einer unrichtigen Höhe der unterstellten Steuerhinterziehung
ausgegangen. Denn es sei zu bewerten, wem wirtschaftlich die von der Tante erhaltenen
160.000,00 DM zugestanden hätten, auch wenn ihm insoweit der Formfehler unterlaufen sei,
keine schriftlichen Verträge mit den Verwandten erstellt zu haben. Er habe im Auftrag seiner
Tante Spargelder in Höhe von 150.000,00 DM in Inhaberpapiere umgewandelt, die eine
Verzinsung von ca. 7,5 % bis 8 % erbracht hätten. Entgegen der Angabe in der Selbstanzeige
hätten die Papiere weiterhin der Tante gehört. Bis Anfang 1994 hätten die Papiere in dem
Haus der Tante gelagert, erst danach habe er sie in seinem Banksafe aufbewahrt. Nach dem
Willen der Tante seien die Papiere seiner Mutter zugedacht gewesen und ihr auch im August
1993 übereignet worden. Er habe sich die Papiere und deren Verträge in der Selbstanzeige zu
Unrecht zugerechnet und dadurch die hierauf entfallende Schenkungs-, Einkommen- und
Vermögensteuer zu Unrecht versteuert. Die von ihm hinterzogene Steuer liege daher deutlich
unter der von der Disziplinarkammer angenommenen „Schallgrenze" von 100.000,00 DM. In
der Hauptverhandlung vor dem Senat hat der Beamte die Berufung auf das Disziplinarmaß
beschränkt. Er hat eingeräumt, dass die von ihm abgegebene Selbstanzeige absolut richtig und
er deshalb auch insoweit steuerpflichtig sei.

87

Der Beamte beantragt,

88

unter Abänderung des Urteils der Disziplinarkammer auf eine geringere
Disziplinarmaßnahme als die Entfernung aus dem Dienst zu erkennen.

89

Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,

90

das angefochtene Urteil der Disziplinarkammer zu ändern und auf eine geringere
Disziplinarmaßnahme als die Entfernung aus dem Dienst zu erkennen.

91

II.

92

Die zulässige Berufung des Beamten hat nach Maßgabe des Tenors teilweise Erfolg. Sie
führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und zur Milderung der Disziplinarmaßnahme,
und zwar zu einer Versetzung des Beamten in ein Amt derselben Laufbahn mit geringerem
Endgrundgehalt.

93

Die Berufung ist auf das Disziplinarmaß beschränkt. Dies hat zur Folge, dass der Senat an
die Tat- und Schuldfeststellungen der Disziplinarkammer in dem angefochtenen Urteil
gebunden ist und nur noch darüber zu befinden hat, welche Disziplinarmaßnahme wegen des
festgestellten Dienstvergehens des Beamten der vorsätzlichen Hinterziehung von
Einkommen- und Vermögensteuer angemessen ist.

94

Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist, da es für die disziplinarische Ahndung
eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, keine alle denkbaren
Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme gibt,

95

vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DokBer. B 2000, 299 = DÖD 2000,
290 = Buchholz 235 § 17 BDO Nr. 1; Urteile des Senats vom 12. November 2001 - 15d A
5014/99.O - und 27. August 2002 - 15d A 2517/01.O -,

96

eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Es ist vom
Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch
das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und/oder das Ansehen des
Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amts
und/oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Reinigende oder erzieherische Maßnahmen
sind daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick
darauf zulässig, ob er für den öffentliche Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob
und welcher erzieherischer Einwirkung er bedarf. Hat ein Beamter im Kernbereich seines
Pflichtenkreises schuldhaft versagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig
verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst
ist dem Dienstherrn nicht länger zumutbar.

97

Gemessen an diesen Grundsätzen ist hier als Disziplinarmaßnahme die Versetzung in ein
Amt mit geringerem Endgrundgehalt um zwei Stufen erforderlich, zugleich aber auch
ausreichend. Die Voraussetzungen für eine Entfernung des Beamten aus dem Dienst (§ 11
Abs. 1 DO NRW) liegen demgegenüber nicht vor, weil sich nicht mit der für eine
Verurteilung erforderlichen Sicherheit feststellen lässt, dass der Beamte für den öffentlichen
Dienst objektiv untragbar geworden ist; ein Verbleib im Dienst ist dem Dienstherrn mit Blick
auf den Restbestand eines Vertrauensverhältnisses zumutbar.

98

Bei der gebotenen abwägenden Gesamtwürdigung gilt es zunächst einzustellen, dass das
Dienstvergehen des Beamten objektiv schwer wiegt. Ein Beamter, der sich - wie hier -
außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, begeht
ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er
sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile
verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche
Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und
das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in
besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden
Aufgaben sachgerecht erfüllen will.

99

Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, BVerwGE 103,184.

100

Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu
erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. In gesteigertem Maße gilt
dies für den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Beamten, dessen Aufgabe es als
Finanzbeamter im Bereich der Betriebsprüfung gerade gewesen ist, die Steuerehrlichkeit zu
überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu
einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten.

101

Vgl. dazu z.B.: Senatsurteile vom 15. März 1996 - 12d A 3213/95.O -, vom 29. April
1999 - 12d A 1476/98.O -, vom 14. Februar 2000 - 12d A 5332/98.O -, vom 7. August 2001 -
15d A 4172/00.O - und 27. August 2002 - 15d A 2517/01.O -.

102

Das außerdienstliche Dienstvergehen weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu
den Kernpflichten des Beamten als Finanzbeamter auf, wobei hier noch seine herausgehobene
Funktion als Beamter im Bereich der Großbetriebsprüfung und seine Vorbildfunktion in dem
inne gehabten herausgehobenen Amt des gehobenen Dienstes hinzutreten. Bereits dies
verleiht einem Dienstvergehen der hier fraglichen Art ein besonderes, für die
Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.

103

Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O. (dort zu einem
Zollbeamten).

104

Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern sein
pflichtwidriges Tun über zehn Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen
Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit
seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Dies hat der Beamte aber
unterlassen.

105

Schließlich gilt es auch die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu
berücksichtigen. Es geht hier um die Steuerhinterziehung in einer Gesamthöhe von
134.402,00 DM. Dem zu Grunde lag die Nichtangabe von Schenkungen in Höhe von
481.548,00 DM sowie die Nichterklärung der hieraus erzielten Zinseinkünfte in Höhe von
210.174,00 DM. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung

106

vgl. zur entscheidenden Bedeutung des Gesamtbetrages der hinterzogenen Abgaben im
Rahmen der disziplinaren Ahndung von Steuerhinterziehungsdelikten etwa BVerwG, Urteil
vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.,

107

sind nicht zu vernachlässigen. Sie bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen
"Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht.

108

Unbeschadet der angeführten zu Lasten des Beamten zu wertenden Umstände lässt sich
aber ein endgültiger, die Verhängung der Höchstmaßnahme rechtfertigender
Vertrauensverlust (noch) nicht festzustellen. Hier gilt es, zu Gunsten des Beamten
nachstehende Umstände zu berücksichtigen:

109

Abgesehen davon, dass der Beamte bis zu den angeschuldigten Vorgängen
disziplinarrechtlich und strafrechtlich nicht vorbelastet gewesen ist und er darüber hinaus in
seiner dienstlichen Tätigkeit seit geraumer Zeit gute Leistungen gezeigt sowie - nach
Angaben des Vertreters der obersten Dienstbehörde in der Berufungshauptverhandlung -
hieran auch in der Zeit nach Aufhebung seiner Suspendierung wieder angeknüpft hat, ist zu
berücksichtigen, dass für den Beamten eine frühere Bereinigung der Steuerangelegenheiten
aus familiären Gründen nicht einfach war, weil er von seinen Verwandten auch unversteuerte
Gelder erhalten und daher zu befürchten hatte, bei einer Offenlegung der Schenkungen auch
seine nächsten Angehörigen zu belasten.

110

Entscheidend fällt aber die Selbstanzeige des Beamten in Verbindung mit seinem in der
Berufungshauptverhandlung gezeigten aufrichtigen und reuigen Verhalten ins Gewicht.

111

Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht
zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen
Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen
Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter -
unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt ist, zur
Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine
wiedergewonnene Gesetzestreue.

112

Vgl. Senatsurteile vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -, vom 12. November 2001
15d A 5014/99.O - und vom 27. August 2002 - 15d A 2517/01.O -.

113

Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der
Täter von einer Entdeckung noch nicht wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2
AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne
seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem
Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der
Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen,
verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.

114

Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach
§ 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz
gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem
Beamten - auch einem Finanzbeamten - nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im
Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch
eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass
die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der
Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete gerade durch den Anreiz
der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage, wenn er im Falle einer
Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner
Verfehlung erreichen könnte.

115

Der sich aus der Abgabe einer Selbstanzeige nach § 371 AO ergebende
disziplinarrechtliche Milderungsgrund führt allerdings nicht automatisch auch im Ergebnis zu
einer Maßnahmenmilderung und auch nicht in jedem Falle zum Absehen von der
disziplinaren Höchstmaßnahme. Von mitentscheidender Bedeutung bleiben vielmehr die
Umstände des Einzelfalles. Von diesen hängt es namentlich ab, mit welchem Gewicht die
Selbstanzeige zu Gunsten des Beamten in die Abwägung einzustellen ist. Die Selbstanzeige
wirkt regelmäßig nicht im gleichen Maße mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem
Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem
dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371
Abs. 2 Nr. 2 AO).

116

Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch) aus
"freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne eine konkrete, nicht beispielsweise lediglich an
allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich
anknüpfende Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, rechtfertigt sich nach der
Senatsrechtsprechung in aller Regel auch die Erwartung, dass noch eine hinreichende
Vertrauensbasis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten besteht, und kann regelmäßig
von der Höchstmaßnahme abgesehen werden.

117

Vgl. Senatsurteile vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O - und 12. November 2001 -
15d A 4172/00.O - sowie Beschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -.

118

Nur ausnahmsweise wird mit Blick auf besondere Umstände des Einzelfalls ein
außergewöhnliches Gewicht des dem Beamten zur Last gelegten Dienstvergehens dazu
führen, dass im Ergebnis das Vertrauensverhältnis zwischen ihm und seinem Dienstherrn trotz
freiwilliger Selbstanzeige als endgültig zerstört angesehen werden muss. Zu denken ist an
eine bei der Tatbegehung gezeigte besondere kriminelle Energie (etwa in Form der
Einreichung gefälschter Belege) und - im Einzelfall - an eine extrem aus dem Rahmen
fallende Größenordnung der Steuerhinterziehung.

119

Vgl. Senatsbeschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -.

120

Die vorliegend einzustellende Selbstanzeige des beschuldigten Beamten ist freiwillig im
vorbeschriebenen Sinne erfolgt. So fehlt jeglicher Anhalt für die Annahme, er habe sie nur
unter dem Eindruck einer konkreten Furcht vor einer kurz bevorstehenden Entdeckung seiner
steuerlicher Verfehlungen abgegeben. Vielmehr ist nach seinen nicht zu widerlegenden
Aussagen zugrunde zu legen, dass er sich zu ihr unter einem stärker werdenden inneren Druck
entschlossen hat, zu der nur die allgemeine Berichterstattung in den Medien über
Bankdurchsuchungen und das Drängen seiner Ehefrau beigetragen haben. Damit erscheint
zugleich auch die Erwartung gerechtfertigt, dass zwischen dem Beamten und dem Dienstherrn
noch eine hinreichende, die Fortsetzung des Dienstverhältnisses tragende Vertrauensbasis
besteht. Dabei ist insbesondere auch zu berücksichtigen, dass der Beamte in der Selbstanzeige
auch Vorgänge offenbart hat (etwa Handschenkungen der Tante und Hypothekentilgungen
durch die Mutter), die ohne seine freiwillige Offenbarung vermutlich niemals aufgedeckt
worden wären.

121

Bei der Gewichtung des Umstands der Selbstanzeige gilt es weiter zu berücksichtigen,
dass der Beamte im Zuge des Disziplinarverfahrens von ihr zunächst abgerückt war, indem er
im Zusammenhang mit den 160.000,00 DM, die von seiner Tante stammten, eine Schenkung
geleugnet und geltend gemacht hatte, insoweit nicht steuerpflichtig gewesen zu sein. Er hatte
damit zu seiner Verteidigung einen - wie sich in der Hauptverhandlung vor dem Senat
herausgestellt hat - von Vornherein unzutreffenden Sachverhalt unterbreitet. Er war daher
nicht (mehr) vorbehaltlos zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt, hatte aber die möglichen
disziplinaren Folgen seiner Unehrlichkeit nicht genügend reflektiert, wobei er Gefahr
gelaufen ist, die mildernde Wirkung einer Rückkehr zur Steuerehrlichkeit aufs Spiel zu
setzen. Der Beamte hat indes in der Berufungshauptverhandlung letztlich doch (wieder) zur
Ehrlichkeit zurückgefunden und die nötige Einsicht in sein Fehlverhalten gezeigt. Er
vermochte dabei auch für den Senat nachvollziehbar aufzuzeigen, dass er zuvor nur auf
Anraten eines Fachanwaltes eine an prozesstaktischen Erwägungen ausgerichtete, dabei in der
Sache unaufrichtige Darstellung des Geschehens abgegeben hatte. Im Ergebnis bleibt somit
festzuhalten, dass der Beamte - unbeschadet des zunächst zum Zwecke seiner Verteidigung
im Disziplinarverfahren falschen Sachvortrags - am Ende, sei es auch nach gewissen
"Anstößen" durch den Senat, zur Wahrheit und Ehrlichkeit zurückgekehrt ist und für die
Zukunft - glaubhaft - eine Hinwendung zur Gesetzestreue und Beachtung seiner
Dienstpflichten angekündigt hat.

122

Vgl. zu einem ähnlich gelagerten Fall Senatsurteil vom 27. August 2002 - 15d A
2517/01.O -.

123

Die Einbeziehung der Größenordnung des Hinterziehungsbetrages führt hier nicht dazu,
das Gewicht der freiwilligen Selbstanzeige entscheidend zu mindern, und steht damit der
Annahme einer noch fortbestehenden restlichen Vertrauensbasis zwischen dem Beamten und
seinem Dienstherrn nicht entgegen. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der hinterzogene
Gesamtbetrag zwar - wie schon dargelegt - nicht als unbedeutend vernachlässigt werden kann,
er aber auf der anderen Seite auch nicht so außergewöhnlich hoch ist,

124

vgl. zur außergewöhnlichen Höhe bei Steuerdelikten von Beamten der allgemeinen
Verwaltung BVerwG, Urteil vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 -, m.w.N.

125

dass er den Wert der Selbstanzeige überlagern könnte. Eine bestimmte "Schallgrenze",
von der die Verteidigung ausgegangen ist, lässt sich der bisherigen Senatsrechtsprechung
nicht entnehmen.

126

Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände erscheint es dem Senat
hiernach - in Übereinstimmung mit der Auffassung des Vertreters der obersten
Dienstbehörde - noch nicht erforderlich, auf die disziplinare Höchstmaßnahme zu erkennen.
Insbesondere das bereits hervorgehobene Eigengewicht des Dienstvergehens macht allerdings
eine disziplinare Ahndung im Bereich der nächstniedrigeren Maßnahme der Versetzung in ein
Amt derselben Laufbahn mit niedrigerem Endgrundgehalt notwendig. In Würdigung der
Gesamtpersönlichkeit des Beamten erscheint eine Degradierung um zwei Stufen (vom
Steueramtsrat zum Steueroberinspektor) ausreichend, aber auch angemessen, um das
erzieherische Ziel zu erreichen und den generalpräventiven Gesichtspunkten Rechnung zu
tragen.

127

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5 DO
NRW.

128

Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

129