Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-07-20, Aktenzeichen 11 K 87/10

Tatbestand

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Streitig ist der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers.

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Der Kläger schloss am 2. April 1997 einen Treuhandvertrag mit A. Danach sollte der Kläger als Treugeber und A als Treuhänder die Anteile an der zu gründenden X GmbH halten. Am 15. Mai 1997 gründete A mit einer Stammeinlage von 50.000 DM die X GmbH. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der X GmbH war A.

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Mit Schreiben vom 20. Februar 2007 erstattete der Steuerberater des Klägers im Namen des Klägers wegen bisher nicht erfasster Einnahmen aus Kapitalvermögen aus verdeckter Gewinnausschüttung aus der X GmbH für die Jahre 1997 bis 2000 und 2002 bis 2005 beim Beklagten Selbstanzeige.

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Zur Überprüfung der Angaben in der Selbstanzeige wurde gegen den Kläger am 26. Februar 2007 ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für die Jahre 2000 bis 2005 eingeleitet. Das Verfahren wurde am 23. Oktober 2007 wegen des Verdachts der Mittäterschaft hinsichtlich der Hinterziehung von Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbe- und Umsatzsteuer zu Gunsten der X GmbH für den Zeitraum 2001 bis 2005 erweitert. Parallel führte der Beklagte eine Außenprüfung beim Kläger wegen Einkommensteuer 2000 bis 2005 durch. Für die Streitjahre 1997 bis 2005 stellte die steuerliche Außenprüfung die folgenden über die in der Selbstanzeige hinausgehenden vGA fest.

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Jahr

Betrag

1997

18.430 DM

1998

133.860 DM

1999

69.700 DM

2000

21.800 DM

2003

26.000 EUR

2004

10.000 EUR

2005

39.000 EUR

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Den ermittelten vGA lag folgender Sachverhalt zu Grunde: B hatte den Geschäftsführer der X GmbH A auf Messen kennengelernt und sich mit ihm über geschäftliche Dinge unterhalten. Er hatte daraufhin für diverse Auftragsvermittlungen, Übernahme von Koordinierungsleistungen, Vermittlung von Kundenkontakten, Unterstützung bei der Akquisition von Aufträgen u. ä., der X GmbH Rechnungen ausgestellt. Bei diesen Rechnungen handelte es sich um Scheinrechnungen, da über Leistungen abgerechnet wurde, die weder erbracht worden sind, noch erbracht werden sollten. Im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren hat B hierzu erklärt, er habe lediglich die von dem Geschäftsführer der X GmbH ausgefertigten Rechnungen in dessen Büro in Liebenau unterschrieben. Die von der X GmbH entweder bar, per Scheck oder durch Überweisung an B bezahlten und als Betriebsausgaben bei der X GmbH erfassten Rechnungsbeträge flossen an den Kläger nach jeweiligem Abzug des Betrages der offen ausgewiesenen Umsatzsteuer und einem Betrag von 4 v. H. des Nettorechnungsbetrages als „Provision“ bar zurück. Bei den durch B einbehaltenen Beträgen handelt es sich um die oben in der Tabelle aufgeführten Geldbeträge.

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Die bei der Außenprüfung festgestellten vGA wurden nun vom Beklagten bei dem Kläger berücksichtigt. Der Beklagte erließ geänderte Einkommensteuerbescheide vom 12. Juni 2008 für die Jahre 1997 bis 2005. Dagegen legte der Kläger Einsprüche ein, die mit Einspruchsbescheid vom 1. Februar 2010 als teilweise unbegründet zurückgewiesen wurden. Wegen Doppelerfassung wurde den Einsprüchen teilweise abgeholfen. Ebenso korrigierte der Beklagte im Streitjahr 2005 wegen eines Rechenfehlers die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Gegen die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger Klage.

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Der Kläger trägt vor, dass der Ansatz der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf den Darstellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 30. Mai 2008 beruhe. Darin seien dem Kläger vGA zugerechnet, die er tatsächlich aber in dieser Höhe nicht erhalten habe. Dem Kläger seien lediglich die um die Umsatzsteuer und den Einbehalt des B geminderten Auszahlungsbeträge der X GmbH zugeflossen. Ein darüber hinausgehender Ansatz sei bereits wegen § 11 Einkommensteuergesetz (EStG) unzulässig. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei eine vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließe.

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Der Kläger ist weiterhin der Ansicht, dass es sich bei den an B gezahlten und verbliebenen Beträgen um Aufwendungen handele, die dem Kläger um der vGA willen entstanden seien und damit um Aufwendungen, die im ursächlichen Zusammenhang mit den Einnahmen aus Kapitalvermögen stehen würden. Ohne die Zahlungen an B wäre dieser nicht bereit gewesen, die Scheinrechnungen auszustellen. Entsprechend handele es sich um Aufwendungen zum Erwerb der Einnahme vGA und damit um Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

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Diese Rechtsauffassung ergebe sich auch aus einem obiter dictum im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Februar 1989 (BStBl 1989, 475). Daraus ergebe sich, dass der BFH es selbst für möglich halte, dass es sich bei derartigen Aufwendungen um Werbungskosten handeln würde.

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Der Kläger beantragt,

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1. den Bescheid vom 12. Juni 2008 über Einkommensteuer und Zuschlagssteuern 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um DM 18.330,- zzgl. daraus resultierender Zuschlagsteuern zu mindern,

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2. den Bescheid vom 12. Juni 2008 über Einkommensteuer und Zuschlagssteuern 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um DM 133.760,- zzgl. daraus resultierender Zuschlagsteuern zu mindern,

14

3. den Bescheid vom 12. Juni 2008 über Einkommensteuer und Zuschlagssteuern 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um DM 69.600,- zzgl. daraus resultierender Zuschlagsteuern zu mindern,

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4. den Bescheid vom 12. Juni 2008 über Einkommensteuer und Zuschlagssteuern 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um DM 21.800,- zzgl. daraus resultierender Zuschlagsteuern zu mindern,

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5. den Bescheid vom 12. Juni 2008 über Einkommensteuer und Zuschlagssteuern 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um € 12.949,- zzgl. daraus resultierender Zuschlagsteuern zu mindern,

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6. den Bescheid vom 12. Juni 2008 über Einkommensteuer und Zuschlagssteuern 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um € 4.949,- zzgl. daraus resultierender Zuschlagsteuern zu mindern und

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7. den Bescheid vom 12. Juni 2008 über Einkommensteuer und Zuschlagssteuern 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 zu ändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um € 19.500,- zzgl. daraus resultierender Zuschlagsteuern zu mindern.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, dass es sich bei den Zahlungen aufgrund der von B ausgestellten Rechnungen nicht um eine betriebliche Veranlassung handele. Der Treuhänder habe in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der X GmbH die Vermögensminderung bei der X GmbH bewirkt. Diese Handlung müsse sich der Kläger als Treugeber in vollem Umfange nach § 39 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) zurechnen lassen. Es komme dabei nicht darauf an, dass er B nicht gekannt haben will. Entscheidend sei, dass die Vermögensminderung bei der X GmbH zu seinen Gunsten erfolgt sei.

22

Eine vGA könne auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter gegeben sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet werde, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen ziehe. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne könne familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person sei unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung habe. In diesem Sinne sei B eine dem Geschäftsführer A nahestehende Person.

23

Der Vermögensvorteil beim Kläger zu Lasten der X GmbH sollte den Anschein der betrieblichen Veranlassung haben. Dazu seien die Rechnungen eines Dritten (B) erforderlich gewesen. Auch wenn der Kläger von den Abläufen keine Kenntnis gehabt habe, so sei ihm unbestritten der Vermögensvorteil zugeflossen. In Höhe der so genannten Einbehalte sei ihm die vGA zuzurechnen, denn - entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung - habe eine ihm nahestehende Person den Nutzen aus der Vermögensverlagerung gezogen. Zumindest der Treuhänder müsse den Dritten gekannt haben und die Vermögensverlagerung mit ihm durchgeführt haben. Die der nahestehenden Person zugeflossene vGA sei steuerrechtlich stets dem Gesellschafter als Einnahme zuzurechnen.

24

Die „Provisions“-Aufwendungen seien wie Schmiergeld- und Bestechungsgelder gem. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG vom Abzug als Werbungskosten auszuschließen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist begründet.

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Die Einkommensteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2010 sind in Höhe der geltend gemachten Herabsetzungsbeträge rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Bei den von B einbehaltenen „Provisionen“ handelt es sich um Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und nicht um Zuwendungen an nahestehende Personen, die dem Kläger als vGA zugerechnet werden müssen.

27

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten - über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus - alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823). Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (s. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) gehören gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Zu diesen sonstigen Bezügen gehören auch vGA (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Wendet der Gesellschafter für die Zuführung von vGA sog. Zuführungskosten auf, so handelt es sich um Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind. Sie sind daher Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Zuführungskosten sind Aufwendungen, die durch die Zuführung der vGA ausgelöst werden (z.B. Bearbeitungsgebühren, Provisionen Dritter). Es kommt dabei nicht darauf an, ob diese Zuführungskosten rechtmäßig oder rechtswidrig oder aufgrund einer Straftat geleistet werden. Denn im Steuerrecht ist unerheblich, ob die Aufwendungen verboten oder sittenwidrig sind (§ 40 Abgabenordnung – AO -; BFH-Urt. v. 18. Februar 1982 IV R 46/78, BStBl. II 1982, 394, 396 zu Schmiergeldern). Sie müssen nur in einem Zurechnungszusammenhang zu den vGA stehen. Die vorstehende Rechtsauffassung entspricht der Rechtsprechung verschiedener Gerichte und auch Literaturmeinungen (FG Nürnberg Urt. v. 13. Dezember 1996 VII 11/94, nv., die Nichtzulassungbeschwerde wurde aus formalen Gründen als unzulässig abgewiesen s. BFH-Beschl. v. 20. August 1998 XI B 66/97, BFH/NV 1999, 478; BGH-Urt. v. 24. Oktober 1996 IX ZR 230/95, juris Rz. 12 mit der Einschränkung soweit der Abzug als Werbungskosten zulässig ist; Schäfer, DStZ 1995, 364, 365; vgl. BFH-Urt. v. 22. Februar 1989 I R 44/85, BStBl. II 1989, 475, 477 unter 4. als obiter dictum).

28

Zu beachten ist aber, dass diese Aufwendungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht durch den Betrieb der GmbH veranlasst sind (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG). Sie stellen deshalb bei ihr keine Betriebsausgaben dar (BFH-Urt. v. 22. Februar 1989 I R 44/85, BStBl. II 1989, 475, 477).

29

Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die einbehaltenen „Provisionen“ des B als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aufgrund der vGA zu berücksichtigen. Es handelt sich um Zuführungskosten zur Erlangung der vGA aufgrund der erstellten Scheinrechnungen.

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2. Dem Abzug als Werbungskosten steht auch nicht die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG entgegen. Danach sind „Zuwendungen von Vorteilen“ nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie eine rechtswidrige Handlung darstellen, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Die Aufwendungen des Klägers stellen aber keine Zuwendungen im Sinne dieser Vorschrift dar. Was eine Zuwendung von Vorteilen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG ist, bestimmt sich nicht nach dem weiten strafrechtlichen Sprachgebrauch (s. Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt), § 4 Rz. Q 36), sondern nach dem Zweck dieser Vorschrift (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt), § 4 Rz. Q 36 m.w.Nachw. in Fn. 46; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach EStG KStG (Loseblatt), § 4 EStG Rz. 1853). Mit der Einführung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG durch das JStG 1996 (BGBl. I 1995, 1250; BStBl. I 1995, 438) hat der Steuergesetzgeber eine bessere Bekämpfung der Korruption durch ein steuerliches Abzugsverbot für Schmier- und Bestechungsgelder beabsichtigt (BT-Drucks. 13/1686, 18 „Beitrag zur Bekämpfung der Korruption“; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG (Loseblatt), § 4 Rz. Q 10). Bei den Aufwendungen des Klägers handelt es sich aber nicht um Schmier- oder Bestechungsgelder. Die Zuführungskosten sollten eine konkrete Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des Namens und der Unterschrift des B darstellen, damit von diesem ausgestellte Scheinrechnungen als Betriebsausgaben gebucht werden konnten. Bei Schmier- bzw. Bestechungsgeldern erfolgt dagegen eine Geld- oder Sachzuwendung, um einen bestimmten Bestechungserfolg, d.h. in der Regel der Abschluss eines rechtswirksamen Vertrages, zu erreichen.

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3. Die einbehaltenen „Provisionen“ können dem Kläger auch nicht anstelle von Werbungskosten als vGA zugerechnet werden. Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil zufließt. Eine vGA kann jedoch auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter anzunehmen sein, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Zur Begründung des „Nahestehens“ reicht jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (ständige Rechtsprechung, s. z.B. BFH-Urt. v. 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 m.w.Nachw.; Urt. v. 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722; Urt. v. 18. Mai 2006 III R 25/05, BFH/NV 2006, 1747). So gehören zu den nahe stehenden Personen enge persönliche Freundschaften (BFH-Urt. v. 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl. II 1997, 301, 302; Urt. v. 25. Oktober 1963 I 325/61 S, BStBl. III 1964, 17, 19) und eheähnliche Lebensgemeinschaften und auch familienrechtliche Beziehungen zu einem Dritten (BFH-Urt. v. 18. Dezember 1996 I R 139/94, BStBl. II 1997, 301, 302).

32

Die Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahe stehende Person ist stets unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Nur in diesem Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte. Liegen die Voraussetzungen vor, so ist die Zuwendung zu Lasten der GmbH so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person weitergegeben (BFH-Urt. v. 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103; Urt. v. 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, jeweils m.w.N.).

33

Im Streitfall kommt im Hinblick auf die „Provisionen“ eine Zurechnung als vGA beim Kläger anstelle von Werbungskosten nicht in Betracht. Das Finanzamt hat weder vorgetragen, noch ergibt sich dies aus den Akten, dass B eine dem Gesellschafter nahe stehende Person war. Dabei ist unerheblich, ob wegen eines wirksamen Treuhandverhältnisses auf den Kläger als Treugeber nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO oder auf den im Handelsregister eingetragenen Gesellschafter abzustellen ist. Der Beklagte hat nicht vorgetragen, dass zwischen B und einer dieser Personen familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder auch andere Beziehungen rein tatsächlicher Art bestanden. Insbesondere bestand nach dem Vortrag des Beklagten auch keine enge persönliche Freundschaft zu einer dieser Personen. Soweit der im Handelsregister eingetragene Gesellschafter den Dritten kannte, reicht dies für ein „Nahestehen“ nicht aus. Aus einem Anhörungsprotokoll des Finanzamtes für Fahndung und Strafsachen vom 13. Februar 2007 ergibt sich, dass B den Geschäftsführer der X GmbH A auf Messen kennengelernt hat und dass sie sich über geschäftliche Dinge unterhalten haben. Eine enge persönliche Freundschaft lässt sich daraus nicht herleiten. Im Ergebnis lassen sich daher andere Ursachen für die Zuwendung als das Nahestehen des Empfängers zu einem Gesellschafter nicht ausschließen. Aber nur in diesem Fall spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass die nahe stehende Person den Vorteil ohne ihre Beziehung zum Gesellschafter nicht erhalten hätte.

34

4. Die vom Kläger in seinen Anträgen genannten Abzugsbeträge sind unter Berücksichtigung des § 3c Abs. 2 EStG für die Jahre ab dem Veranlagungszeitraum 2003 und der Kürzung um die in den Einkommensteuerbescheiden bereits berücksichtigten Werbungskostenpauschalen zutreffend ermittelt worden.

35

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung. Die Übertragung der Ausrechnung ergibt sich aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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