Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2016-02-03, Aktenzeichen X R 25/12

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 21. Juni 2012 10 K 3566/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Klägerin war als Aushilfe geringfügig beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des Einkommensteuergesetzes --EStG--), wobei sie ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch Beschluss des Amtsgerichts --Insolvenzgericht-- X-Stadt vom 15. März 2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr 2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in Höhe von über 1,1 Mio. € keinerlei Verteilungsmasse gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch Gerichtsbeschluss vom 2. April 2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der Entscheidung der Vorinstanz (21. Juni 2012) war über den Antrag der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht entschieden.

2

In der Einkommensteuererklärung 2007 machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG) in Höhe von 33.545 € geltend, die sich aus folgenden Einzelpositionen zusammensetzten:

-

Schuldzinsen für ein Darlehen der A-Bank, Nr. ..., in Höhe von 7.587,17 €,

-

Schuldzinsen für ein Darlehen der B-Bank, Nr. ..., in Höhe von 5.992,82 €, das über die A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 1),

-

Schuldzinsen für ein weiteres Darlehen der B-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.265,95 €, das ebenfalls über die A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 2),

-

Schuldzinsen für ein Darlehen der C-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.149,60 €,

-

Schuldzinsen für ein Darlehen der D-Bank, Nr. ..., in Höhe von 16.035,25 € (D-Bank 1),

-

Schuldzinsen für ein weiteres Darlehen der D-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.392,61 € (D-Bank 2) und

-

nicht näher spezifizierte "Beratungskosten" im Zusammenhang mit der Insolvenz der Klägerin in Höhe von 121,38 €.

3

Den --unstreitig betrieblich veranlassten-- Schuldzinszahlungen lagen folgende Darlehensverträge zugrunde:

Darlehen

Darlehensnehmer

Abschluss

Valuta

A-Bank

beide Kläger

12. Dezember 2000

nicht festgestellt

B-Bank 1

beide Kläger

2. Februar 2001

nicht festgestellt (B-Bank gesamt: 250.000 DM)

B-Bank 2

beide Kläger

2. Februar 2001

nicht festgestellt

C-Bank

der Kläger

18. Juni 2005

40.000 €

D-Bank 1

der Kläger

21. November 2005

460.000 €

D-Bank 2

der Kläger

21. November 2005

40.000 €

4

Hinsichtlich der drei vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen getroffen:

5

Mit Vertrag vom 15. Juni 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag C" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 40.000 € zur "Bezahlung von Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit" (§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).

6

Mit Vertrag vom 2. November 2005, den die Kläger als "Darlehensvertrag III" bezeichneten, gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres Darlehen in Höhe von 500.000 € zur "Umschuldung (Ablösung der bei der E-Bank bestehenden Konten)" (§ 1). Hintergrund war, dass die Klägerin in den Jahren 1998 bis 2001 bei der E-Bank für ihr Einzelunternehmen verschiedene Betriebsmittelkredite für Miete, Löhne, Wareneinkauf etc. aufgenommen hatte, die u.a. durch Buchgrundschulden an dem von beiden Klägern bewohnten, jedoch im Alleineigentum des Klägers stehenden Einfamilienhaus gesichert waren. In § 2 Abs. 1 des "Darlehensvertrags III" vereinbarten die Kläger, dass der Kläger zum Zwecke der Darlehensgewährung an die Klägerin wiederum selbst ein Darlehen bei der D-Bank aufnehmen (dabei handelte es sich um die späteren Darlehen D-Bank 1 und 2) und die D-Bank im Treuhandverfahren die bestehenden Darlehenskonten bei der E-Bank ablösen solle. § 2 Abs. 2 des "Darlehensvertrags III" lautete:

"Den Darlehensvertrag mit der D-Bank haben zwar Herr und Frau X unterschrieben. Intern wird jedoch vereinbart, dass Herr X gegenüber dieser Bank die Rückzahlungsverpflichtung allein übernimmt und er den gesamten Darlehensauszahlungsanspruch gegenüber dieser Bank als Darlehen an Frau X zu den folgenden Bedingungen zur Verfügung stellt."

7

Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der Kläger als Darlehensnehmer auftrat.

8

In § 2 Abs. 3 und 4 des "Darlehensvertrags III" wurde --wie zuvor beim "Darlehensvertrag C"-- vereinbart, dass der Kläger das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt würden, und die Klägerin die während der Laufzeit anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an die D-Bank bezahlen könne.

9

Die Gewährung von Kreditsicherheiten hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im Folgenden nicht zur Umsetzung.

10

Die streitgegenständlichen Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte, der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert war, d.h. diese insbesondere nicht --auch nicht nachträglich-- genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen "durch Abbuchung unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen Nummer der Grund-Darlehen" entrichtet wurden.

11

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den nachträglichen Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

12

Das FG begründete die von ihm bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1990 veröffentlichten Urteil damit, die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens --tatsächlich-- keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen Maßstäben auch --rechtlich-- nicht mehr wirksam tun können.

13

Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.

14

Was die vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe, stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet habe.

15

Im Streitfall greife daher weder der "Grundsatz der selbstgetragenen Kosten" noch liege ein "Wirtschaften aus einem Topf" vor. Im Übrigen hielten die von den Klägern im Innenverhältnis geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht stand.

16

Hinsichtlich der "Beratungskosten wegen Insolvenz" versagte das FG den nachträglichen Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei. Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels "Drittleistungswillen" des Klägers aus.

17

Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.

18

In materiell-rechtlicher Hinsicht beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 ("1. Gruppe") die sich aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97 (BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) ergebenden Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 ("2. Gruppe") sei das BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser Rechtsprechung komme man im Streitfall "zu dem zwingenden Ergebnis", dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.

19

Die vom FG herangezogenen insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus §§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich irrelevant. Entscheidend sei allein der --im Streitfall gegebene-- betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen, selbst wenn sie --anders als im Streitfall-- gegen ein Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt worden.

20

Die Kläger beantragen,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20. Mai 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von 33.545 € berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

21

Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

22

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Rechtsauffassung des FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen.

23

Die Klägerin hat durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine --eventuelle-- Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).

24

Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).

25

Über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt zurückzuverweisen war.

26

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den nachträglichen Einkünften aus der früheren betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II 2007, 642, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E 265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.

27

a) Anders als das FG ausführt, hat die Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen. Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich ausdrücklich nur auf "das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen" bzw. "einen Gegenstand der Insolvenzmasse" i.S. der §§ 35 ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes --insolvenzfreies-- Vermögen nach wie vor frei verwalten und uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B. Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8). Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1 InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO) unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14. Januar 2010 IX ZR 93/09 (Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2010, 376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen über die --hier nicht festgestellte-- Einrichtung eines Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B. MünchKommInsO/ Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es dabei nicht entscheidend an.

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Zum anderen ist in der höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung (Anweisung) Dritter --d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als --dann-- Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind-- begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird. Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten Deckung s. BGH-Beschluss vom 13. Februar 2014 1 StR 336/13, ZInsO 2014, 1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl. BGH-Urteil vom 21. Juni 2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter III.2.; MünchKommInsO/ Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f., jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).

29

b) Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame (gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist, außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil- bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind --in einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt-- die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen. Dies führte im Fall der hier möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO) bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung getätigte Vermögensdispositionen Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich --mit der ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des § 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend-- im Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ("soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen") ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).

30

2. Unabhängig von diesen allgemeinen Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin nicht in Betracht.

31

Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373, unter II.2.b, m.w.N.).

32

Im Streitfall scheidet ein von der Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.

33

a) Die Kläger haben --jenseits insolvenzrechtlicher Restriktionen-- schon auf tatsächlicher Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800 € unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände ("Lohnabrechnung der Y-GmbH") bzw. ihrem (Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe) zugerechnet werden kann (vgl. --grundlegend-- Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem Oberbegriff "Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH" zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).

34

b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier: gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der privatschriftlichen Darlehensverträge "C" und "III" in Bezug auf die Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 X R 36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373, unter II.2.b bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand, dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an, wie darauf, dass die Passivierung entsprechender Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge "C" und "III" darüber hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem solchen standhielten.

35

3. Hinsichtlich der vom Kläger allein geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.

36

a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt nicht vor.

37

Dies hätte die Zuwendung eines Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu geben, bzw. --anders gewendet-- der Kläger hätte für Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa, und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch --entgegen ursprünglicher Planung-- alleiniger Darlehensnehmer und Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen. Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb aaa).

38

Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen Darlehensverträgen "C" und "III" eine Drittleistungsermächtigung der Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1. aufgestellten besonderen Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten) übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann, wenn das Darlehen --wie vorliegend-- allein der Refinanzierung des anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.

39

b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.

40

In dieser Konstellation schließt der Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist. Nur dann hat er --wie beim abgekürzten Zahlungsweg-- einen Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl. § 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt es an der für die steuerliche Berücksichtigung erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen (Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl. Senatsurteil in BFHE 222, 373, unter II.3.c bb bbb).

41

So aber liegt die Sache hier. Die Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.

42

4. Allerdings sind der Klägerin diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 betreffen.

43

Haben Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto, zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon, aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d).

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a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen Auffassung haben diese besonderen --allein für die steuerliche Beurteilung maßgeblichen-- Zurechnungsgrundsätze durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren. Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen, wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie diese in das für das Streitjahr maßgebliche Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum 31. Oktober 2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat (s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom 19. Oktober 2007 1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln, Urteil vom 27. Dezember 2010 142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II., jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO). Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f., jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären, änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.

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Dann nämlich läge ein Anwendungsfall des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom 21. November 2013 V R 21/12, BFHE 244, 70, unter II.4.b, zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben. Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger und der Insolvenzverwalter, auf den die Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden Betätigung seines "Drittleistungswillens".

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Soweit das FA auf eine der Klägerin zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab --d.h. ex nunc-- freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3. Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang stehen.

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b) Die Sache ist indessen insoweit nicht spruchreif, als das FG --auf dem Boden seiner bisherigen Rechtsauffassung konsequent-- keine Feststellungen getroffen hat, die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 24 EStG Rz 85, m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B. Senatsurteil vom 23. März 2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753, unter B.I.1.). Dem steht der von den Klägern im Schriftsatz vom 1. Februar 2016 nachgereichte Auszug aus der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., § 4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht erforderlich, wenn --was nicht der Fall ist-- die Auffassung der Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der Zinszahlungen auszugehen sei.

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Im Zusammenhang mit der Frage nach dem Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein --eventueller-- Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn, § 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung bzw. --aktuell-- § 52 Abs. 6 Sätze 6 und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.

49

5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung der "Beratungskosten wegen Insolvenz" für nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B. BFH-Urteil vom 17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.

III.

50

1. Ihren mit der Revisionseinlegung gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, haben die Kläger in der --gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen-- mündlichen Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, unter II.5.).

51

2. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.