Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-15, Aktenzeichen 1 K 1829/12
ECLI:DE:FGRLP:2014:0115.1K1829.12.0A

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2012 wird der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 4. April 2012 dahingehend geändert, dass als dauernde Last ein Betrag von 8.760,-- Euro angesetzt wird.

Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragendem Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, sofern nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger den in 2010 an seine Eltern gezahlten Betrag in Höhe von 3.600,00 € in voller Höhe oder nur mit dem Ertragsanteil als Sonderausgaben (Rente oder dauernde Last) zum Abzug bringen kann.

2

Der Kläger erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Personenbeförderung) sowie aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2010 hat er einen Betrag von 8.760,00 € als dauernde Last (Sonderausgabe) geltend gemacht.

3

Mit Hofübergabevertrag vom 5. Juli 2006 (Abänderung vom 31. Juli 2006) haben die Eltern des Klägers diesem ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit allen Aktiva und Passiva übertragen (Bl. 2 f. ESt-Akte). Die Übergeber haben sich an dem übertragenen Hausgrundstück ein lebenslängliches Wohnrecht vorbehalten, was diese unter Ausschluss des Eigentümers zur alleinigen Bewohnung aller Wohnräume des Wohnhauses in S, K-Straße Hausnummer, berechtigt. Weiterhin wurde unter § 3 a Wohnungsrecht vereinbart:

4

"2. Schuldrechtlich wird vereinbart:

5

Das Wohnungsrecht ist unentgeltlich.

6

Der Erwerber trägt die auf das Wohnhaus, K-Straße Hausnummer entfallenden Kosten für Schönheitsreparaturen, Heizung, Strom, Wasser, Abwasser und Müllabfuhr.

7

Er muss das Haus in einem gut bewohnbaren und beheizbaren Zustand erhalten und ggfs. wieder aufbauen."

8

Weiter heißt es:

9

"§ 3 b Verpflegungs- und Pflegerecht im heute übertragenen Haus

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1. Der Erwerber verpflichtet sich persönlich - nicht jedoch seine Erben - (im Änderungsvertrag vom 31. Juli 2006 sind eingefügt die Worte "ab sofort") die Übergeber in dem heute übertragenen Objekt mitzuverpflegen, wenn diese sich selbst nicht mehr versorgen können.

11

Die Übergeber haben dann das Recht, sämtliche Mahlzeiten am Familientisch des Erwerbers einzunehmen oder sie in ihr Zimmer bringen zu lassen.

12

Der Erwerber übernimmt in diesem Fall ferner die Verpflichtung, unentgeltlich für die Reinigung und Instandhaltung der Kleidung, Wäsche und Räume zu sorgen.

13

Er hat auch die Übergeber bei Bedarf mit seinem Auto für die erforderlichen Arztbesuche unentgeltlich zu befördern.

14

2. Des Weiteren verpflichtet sich der Erwerber, persönlich - nicht jedoch seine Erben - die Übergeber in alten und kranken Tagen in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden täglich zu betreuen und zu verpflegen, soweit eine häusliche Pflege unter Berücksichtigung des Gesundheitszustandes der Übergeber und ohne Inanspruchnahme geschulter Kräfte möglich ist und soweit es für ihn unter Berücksichtigung der eigenen beruflichen und familiären Verhältnisse zumutbar ist.

15

Die Verpflichtung zur Pflege ruht insoweit, als die Übergeber Leistungen aus einer Pflegeversicherung beanspruchen können. Soweit dem Erwerber Pflegegeld überlassen wird, hat er jedoch die Leistungen, die dem Pflegegeld ihrer Art nach entsprechen, zu erbringen. Der Erwerber übernimmt vertraglich nicht die Verpflichtung zur Tragung der Arzt- und Krankheitskosten, eines Pflegeheims, einer Heilbehandlung oder der Apotheke, ferner keine Beiträge zu einer Krankenversicherung.

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Das Pflege- und Verpflegungsrecht entfällt, wenn und so lange die Übergeber nicht mehr im übertragenen Haus wohnen.

17

Die Umwandlung des Pflege- und Verpflegungsrechtes in eine Geldentschädigung wird für diese Zeit ausgeschlossen.

18

Der Notar hat darauf hingewiesen, dass bei Bezug von Sozialhilfe der Sozialhilfeträger eventuell dennoch versuchen könnte, einen Wertersatzanspruch gegen den Erwerber wegen ersparter Aufwendungen geltend zu machen.

19

Er hat auch auf die gesetzliche Unterhaltspflicht aller Kinder gegenüber ihren Eltern hingewiesen. Bei einer Inanspruchnahme soll es bei der gesetzlichen Regelung verbleiben. Der Erwerber braucht seinen Bruder im Innenverhältnis nicht freizustellen.

20

…

21

§ 3 c „Dauernde Last“

22

Der Erwerber verpflichtet sich, an die Übergeber und auch an den Längstlebenden allein, monatlich auf Lebenszeit eine "Dauernde Last" von 300,00 € (in Worten dreihundert EURO) zu zahlen.

23

…

24

2. Schuldrechtlich soll die Höhe der vorstehend vereinbarten "Dauernden Last" abhängig sein:

25

a) von der gesamten wirtschaftlichen Entwicklung, insbesondere von der Entwicklung des allgemeinen Lebensstandards, jedoch nicht vom Mehrbedarf des Übergebers in Folge auswärtiger Unterbringung,

26

b) von der Leistungskraft des Erwerbers, insbesondere der Gewinnentwicklung des ihm übertragenen Objektes.

27

2. Die Bestimmungen des § 323 ZPO finden mithin auf diesem Vertrag Anwendung.

28

…" (vgl. Vertrag Bl. 4 f. ESt-Akten).

29

Im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 4. April 2012 hat der Beklagte die Aufwendungen für Verpflegung der Eltern wie beantragt mit dem amtlichen Sachbezugswert in Höhe von 5.160,00 € im Rahmen des Sonderausgabenabzuges als dauernde Last berücksichtigt. Die monatlichen Zahlungen von 300,00 € würden jedoch nur als Leibrente mit einem Ertragsanteil von 26 % auf 936,00 € steuermindernd anerkannt. In den Erläuterungen zum Einkommensteuerbescheid wurde dies damit begründet, dass die Abänderbarkeit der Zahlungen im Falle einer Unterbringung im Alten- oder Pflegeheim sowie die Annahme von Pflegeaufwendungen, die über die eigenen häuslichen und körperlichen Pflegeleistungen hinausgehen, ausgeschlossen seien und somit keine dauernde Last vorliege.

30

Hiergegen hat der Kläger Einspruch eingelegt und zur Begründung vorgetragen, dass der Vertragsinhalt keine Einschränkung beinhalte, die die Beurteilung der Zahlungen als Leibrente rechtfertige. Außerdem verstoße der Beklagte gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Der Übergabevertrag sei seit dem Jahr 2006 dahingehend ausgelegt worden, dass eine dauernde Last vorliege. Auf diese Beurteilung habe er sich eingerichtet. Es könne auch, wenn es nicht zu besonderen weiter wirkenden Dispositionen gekommen sei, das Vertrauen des anderen Teils auf das Verhalten des Berechtigten schutzwürdig sein.

31

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2012 hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

32

Zur Begründung führt er aus, dass zwischen den Parteien unstreitig sei, dass die zwischen dem Kläger und seinen Eltern vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge zugesagt worden seien, weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Unternehmers darstellten und den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zuzuordnen seien. Auszugehen sei im Streitfall auch davon, dass es sich um eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit handele, da die wiederkehrenden Leistungen nicht höher seien als der langfristig erzielbare Ertrag des übergebenen Vermögens. Versorgungsleistungen, die im Zusammenhang mit der vor dem 1. Januar 2008 erfolgten Vermögensübergabe vereinbart worden seien, könne der Verpflichtete grundsätzlich im Nennwert als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehen. Der Berechtigte müsse sie korrespondierend im vollen Umfang als wiederkehrende Bezüge nach § 22 Nr. 1 EStG versteuern, wenn sie im Sinne von § 323 Zivilprozessordnung -ZPO- abänderbar seien. Die Abänderbarkeit könne sich bei der Vermögensübergabe einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit bereits aus der Rechtsnatur des Übergabevertrages als Versorgungsvertrag ergeben oder (ggfs. klarstellend) aus einer entsprechenden Änderungsklausel des Übergabevertrages. Versorgungsleistungen seien dagegen nur eine mit dem Ertragsanteil steuerpflichtige und als Sonderausgaben abziehbare Leibrente, wenn und soweit die Abänderbarkeit der Leistungen im Übergabevertrag (ausdrücklich) ganz oder in erheblichem Umfang ausgeschlossen sei. Der ertragssteuerrechtliche Begriff der Leibrente setze gleichbleibende Leistungen/Bezüge voraus. Dem gegenüber seien in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen dann dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend seien. Die Abgrenzung der Rente von der dauernden Last sei an Hand der Auslegung der gesamten Vereinbarung im Vertrag zu überprüfen. Eine Leibrente sei in erster Linie dann anzunehmen, wenn und soweit die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen ausdrücklich ausschließen würden. Bei derartigen Regelungen müsse es sich um eine wesentliche Einschränkung der Abänderbarkeit handeln, so dass materiell-rechtlich im Vertrag tatsächlich nur eine Veränderung der Versorgungsleistungen auf Grund einer Wertsicherungsklausel oder einem vergleichbaren Umfang vereinbart worden sei. Ob eine Einschränkung vorliege, sei an Hand der Auslegung der gesamten Vereinbarung im Vertrag zu überprüfen. Es sei nicht allein darauf abzustellen, dass die Abänderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO vereinbart worden sei. Wesentliche Abänderungsmöglichkeiten auf Grund veränderter Lebensbedürfnisse würden sich insbesondere bei Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung (Alten- und Pflegeheim) ergeben. Unwesentliche Abänderungsmöglichkeiten würden vor allem die Wertsicherungsklausel, Übernahme von Krankheitskosten oder Anpassung an geänderte Renten der gesetzlichen Rentenversicherung sein. Der Ausschluss der Versorgungsleistungen bei Pflegebedürftigkeit oder Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim sei selbst dann schädlich, wenn im Vertrag im Übrigen auf die Abänderungsbefugnis nach § 323 ZPO Bezug genommen worden sei. Entscheidend hierfür sei zum einen der sich aus einer solchen Vereinbarung beim Versorgungsberechtigten ergebende tatsächliche Versorgungsanspruch und zum anderen der wirkliche Inhalt der gesamten vertraglichen Vereinbarung. Der Kläger habe sich in dem Übergabevertrag vom 5. Juli 2006 dazu verpflichtet, seine Eltern in alten und kranken Tagen in seinem Haushalt bis zu 1,5 Stunden täglich zu betreuen und zu pflegen, soweit eine häusliche Pflege unter Berücksichtigung des Gesundheitszustandes der Eltern und ohne Inanspruchnahme geschulter Pflegekräfte möglich sei und soweit es für ihn unter Berücksichtigung der eigenen beruflichen und familiären Verhältnisse zumutbar sei. Darüber hinaus sei die Verpflichtung zur Tragung der Arzt- und Krankenhauskosten, eines Pflegeheimes, einer Heilbehandlung oder der Apotheke sowie der Krankenversicherungsbeiträge ausgeschlossen. In § 3 c hätten die Vertragsparteien außerdem vereinbart, dass die Höhe der dauernden Last nicht vom Mehrbedarf der Übergeber in Folge auswärtiger Unterbringung abhängig sein solle. Somit seien sämtliche pflegebedingten Aufwendungen und Kosten für eine Heimunterbringung nicht vom Vermögensübernehmer und Versorgungsverpflichteten zu tragen. Er habe lediglich bei häuslicher Pflege - soweit wie möglich - seine eigene körperliche Pflegeleistung zu erbringen. Deshalb reduziere sich seine aufwandsbezogene Anpassungsmöglichkeit bei den Versorgungsleistungen auf einen unwesentlichen Umfang. Es handelt sich demnach nicht um eine dauernde Last, sondern um eine Leibrente, die mit dem Ertragsanteil abgezogen werden könne. Der Einkommensteuerbescheid würde auch nicht gegen Treu und Glauben verstoßen, da bei jeder Veranlagung der Sachverhalt nach dem Abschnittsprinzip erneut zu ermitteln und rechtlich zu beurteilen sei, so dass die Finanzbehörden an die (fehlerhafte) Sachbehandlung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden sei. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung müsse das Finanzamt zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf diese Rechtsauffassung vertraut habe.

33

Mit der Klage trägt der Kläger vor, dass entgegen der Auffassung des Beklagten im Rahmen des Hofübergabevertrages vom 5. Juli 2006 und seiner Änderung vom 31. Juli 2006 die Abänderbarkeit der dauernden Last vertraglich fixiert worden sei. Dies ergebe sich aus § 3 c Abs. 2 des Hofübergabevertrages. Die Höhe der dauernden Last sei nach dem klaren Wortlaut von § 3 c Abs. 2 abhängig von der gesamten wirtschaftlichen Entwicklung und lediglich der "Mehrbedarf in Folge der auswärtigen Unterbringung" werde nicht von der Abänderungsmöglichkeit umfasst. Dementsprechend sei der gesamte Passus "gesamte wirtschaftliche Entwicklung" weit auszulegen. Er beziehe sich auf sämtliche wirtschaftliche Änderungen mit Ausnahme der auswärtigen Unterbringung des Hofübergebers. Beispielhaft könnten hier nachhaltige Schwankungen der Erzeugerpreise, wesentliche Erhöhungen der Pachtpreise, Steigerung der Lebenshaltungskosten, Änderung des Zinsniveaus, erwartungswidrig fortbestehende oder wieder auflebende Bedürftigkeit sowie sich verschlimmernde chronische Krankheiten angeführt werden, denen der Hofübernehmer respektive der Hofübergeber ggfs. ausgesetzt seien. Darüber hinaus ergebe sich die Abänderbarkeit des Vertrages aus § 3 c Abs. 2 b. Exemplarisch für die Leistungsfähigkeit des Erwerbers seien insbesondere die Erhöhung/Reduzierung von Produktionspreisen, die Gewinnreduzierung durch erhöhten Reparaturbedarf, Gewinnreduzierung durch Seuchen (z.B. die Blauzungenkrankheit), persönliche selbstverschuldete Unfälle, die nicht durch Dritte kompensiert würden, Veränderung in der familiären Ebene (Konfrontation mit Zugewinnansprüchen im Scheidungsfall, auswärtige Unterbringung der Kinder wegen Studium/Ausbildung) sowie Krankheiten des Betriebsführers und dessen Ehegatten, die nicht von Dritten kompensiert würden. Bei diesen angeführten Änderungen seien diese als wesentlich im Sinne des § 323 ZPO zu qualifizieren. Eine Änderung sei wesentlich, wenn sie zu einer erheblich abweichenden Beurteilung der Bestandes, der Höhe oder der Dauer des Anspruches führe. Unwesentlich seien dagegen kurzfristige Einkommens- oder Bedarfsschwankungen oder eine Änderung für einen kurzen Zeitraum. Nach der Rechtsprechung sei eine Änderung wesentlich, wenn sie in etwa (nicht mindestens) 10 % des Anspruches betrage. Diese Grenze dürfe aber keinesfalls starr angewendet werden; vielmehr seien die Verhältnisse des Einzelfalles zu würdigen. Nach Ludwig Schmidt EStG-Kommentar seien "Dauernde Lasten rentenähnliche wiederkehrende Leistungen, die sich auch auf einen besonderen Verpflichtungsgrund zurückführen lassen, die aber nicht ungleichmäßig oder abänderbar sind und/oder deren Leistungsinhalt nicht zwingend in Geld oder vertretbaren Sachen " bestehe, z.B. Altenteilverpflichtung „oder bei Schwankung, die über die von Wertsicherungsklauseln hinausgehen." Durch § 3 b des Hofübergabevertrages sei das persönliche Verpflegungs- und Pflegerecht im heute übertragenen Haus geregelt und in den dort genannten Punkten eingeschränkt worden. Deren Abänderbarkeit werde ausschließlich begrenzt hinsichtlich des Mehrbedarfs der Übergeber in Folge auswärtiger Unterbringung. Eine weitere Eingrenzung der Änderbarkeit nach § 323 ZPO durch § 3 a des Vertrages erfolge nicht. Dies bedeute: auch wenn die persönliche Verpflichtung zur Pflege eingeschränkt sei, könne auf Grund des gleichen Sachverhaltes eine Anpassung/Erhöhung der dauernden Last eingefordert werden. Zu einem unlösbaren Widerspruch führe dies nicht. Leistungen, die auf Grund der Pflegeversicherungen nicht zu erbringen seien, könne der Hofübergeber in bar beim Hofübernehmer über eine Erhöhung der Versorgungsleistung einfordern. Die persönliche Pflege sei auf den Fall beschränkt, bei dem eine Inanspruchnahme fremder Pflegekräfte nicht notwendig sei. Die Erhöhung der dauernden Last sei dadurch aber nicht eingeschränkt. An Hand der dargestellten zahlreichen Änderungsmöglichkeiten der dauernden Last trotz der erfolgten Einschränkung lasse sich unschwer erkennen, dass der Übergabevertrag keine reine Wertsicherungsklausel beinhalte. Sämtliche genannten Faktoren und nicht eine Kopplung an bestimmte Preisentwicklung würden die Höhe und die mögliche Veränderung der dauernden Last bestimmen. Selbst wenn nur Veränderungen der Leistungskraft des Betriebes rechtlich zu einer Anpassung der dauernden Last führen könnten, läge ohne Zweifel eine Währungsklausel vor. Der Beklagte führe als Nachweis für seine Auffassung im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung verschiedene BFH-Urteile und BFH-Beschlüsse an, aus denen aber keine Stütze für die strittige Rechtsauffassung des Beklagten gefunden werden könne. Aus dem BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007 X R 462/06 würde vielfach geschlossen, der BFH hätte bereits entschieden, dass bei Ausschluss der Abänderbarkeit einer dauernden Last auf Grund des Mehrbedarfes in Folge Pflegebedürftigkeit und Unterbringung in einem Alten- oder Pflegeheim eine Wertsicherungsklausel und somit eine Rente vorliege. Das Zitat in dem Beschluss auf die Urteile vom 15. März 1994 und 27. August 1997 gebe den Inhalt dieser Urteile nicht richtig wieder und erwecke beim Leser den Eindruck, der BFH habe bereits detailliert dargelegt und entschieden, was er unter einer reinen Wertsicherungsklausel verstehe und wie er diese zur Abänderbarkeit abgrenze. Eine solche Entscheidung existiere jedoch nicht. In beiden zitierten Urteilen hebe der BFH die Urteile der Finanzgerichte auf und verweise zur erneuten Entscheidung dorthin zurück. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte wäre gerade nicht bestätigt sondern verworfen. In beiden genannten Urteilen bestätige der BFH nur seine vorherige Rechtsprechung, dass die Beschränkung und Reduzierung der Änderbarkeit der Versorgungsleistungen auf eine reine Wertsicherungsklausel zur Qualifizierung als Rente führe. Diese Bestätigung erfolge auch im Rahmen der Urteilsbegründung zu Fällen, in denen die Änderung nach § 323 ZPO wegen Mehrbedarf durch Heimunterbringung und dauernder Pflege ausgeschlossen sei. Die Bestätigung der Rechtsprechung bezöge sich aber in den zitierten Urteilen ausdrücklich nicht auf diese Vertragsklausel und Einschränkung. Die Urteile der Finanzgerichte seien in beiden BFH-Urteilen aufgehoben und nicht bestätigt worden. Beide Finanzgerichte hätten versäumt zu prüfen, ob es sich um unentgeltliche oder entgeltliche Vermögensübergaben gehandelt habe. Das Zitat im Beschluss sei sinnentstellend und falsch. Solche Fehler könnten vorkommen, dürften aber nicht dazu führen, dass unzählige Steuerpflichtige dadurch ungerechtfertigt Nachteile erleiden würden. Die Wertung der Wertsicherungsklausel in Hofübergabeverträgen sei nach den BFH-Urteilen gesicherte Rechtsprechung, nicht aber die vielfältigen Interpretationen dessen, was unter einer Wertsicherungsklausel zu verstehen sei oder sein könnte. Die Klärung dieser Frage sei aber von allgemeiner Bedeutung. Zahlreiche landwirtschaftliche Familien würden durch die unrichtige Interpretation der BFH-Rechtsprechung erhebliche finanzielle Belastungen erleiden, die teilweise die Existenz der Betriebe bedrohten. Die Betroffenen hätten eine andere Vereinbarung getroffen, wenn diese Auslegung der Verträge zuvor bekannt gewesen wäre.

34

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2012 den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 4. April 2012 dahingehend zu ändern, dass als dauernde Last insgesamt ein Betrag von 8.760,00 € angesetzt wird,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

35

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

36

Zur Begründung führt er aus, dass es sich bei der unter § 3 c des Vertrages vereinbarten monatlichen Barleistung in Höhe von 300,00 €/Monat um eine Rente handele. Zwar sei in § 3 c Ziffer 2 des Vertrages die Änderungsbefugnis der vereinbarten Barleistungen nach § 323 ZPO aufgenommen worden. Dies sei im Hinblick auf die hier unstrittig vorliegende Übertragung einer ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit allerdings nur von deklaratorischer Bedeutung, weil sich diese Möglichkeit bereits aus der Rechtsnatur des Vertrages ergebe. Soweit der Vermögensübergabevertrag allerdings Einschränkungen hinsichtlich einer Anpassung der Versorgungsleistungen nach § 323 ZPO enthalte, seien diese in der Beurteilung der Abgrenzung der dauernden Last von der Rente einzubeziehen. Die Vertragspartner hätten weiterhin unter § 3 b des Vertrages ein Verpflegungs- und Pflegerecht bestimmt. Unter Berücksichtigung der vertraglichen Abmachung habe der Versorgungsverpflichtete zur Erfüllung der Betreuungs- und Pflegeverpflichtung im Grunde nur seine körperliche (persönliche) Leistung bis zu 1,5 Stunden täglich einzusetzen. Den gesamten oder zumindest den wesentlichen mit einer Pflegebedürftigkeit der Versorgungsberechtigten verbundenen finanziellen Aufwand müsse er nicht übernehmen. Nach den höchstrichterlichen Entscheidungen reiche für die ertragsteuerrechtliche Einordnung der wiederkehrenden Barleistungen als Rente allein bereits der Ausschluss der Abänderbarkeit auf Grund der wesentlich veränderten Lebensbedürfnisse (Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung) aus. Ein derartiger Ausschluss begründe nach den BFH-Urteilen vom 15. März 1994, 27. August 1997 und dem Beschluss vom 9. Mai 2007 für die übrigen sich aus § 323 ZPO ergebenden Anpassungsmöglichkeiten ertragsteuerrechtlich nur noch eine Abänderbarkeit der Barleistungen, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen würde. Die im Vermögensübergabevertrag aufgeführten Abänderungsgründe würden insoweit keine Abänderungsmöglichkeiten beinhalten, die über das hinausgehen würden, was sich aus der unmittelbaren Anwendung des § 323 ZPO selbst ergebe. Über diese sich aus § 323 ZPO ergebende Abänderbarkeit von vertraglich vereinbarten wiederkehrenden Versorgungsleistungen im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG habe der BFH logischerweise insbesondere in diesen Entscheidungen inhaltlich auch dann mit entschieden, wenn vertraglich die Abänderbarkeit bei Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung ausgeschlossen gewesen sei und im Übrigen keine vertragliche Einschränkung der Abänderbarkeit fixiert sei. Nach dem Beschluss des Großen Senates des BFH vom 15. Juli 1991 sei ferner der zivilrechtliche Leibrentenbegriff ertragsteuerrechtlich nicht maßgebend, weil insoweit das Tatbestandsmerkmal "Leibrente" auf die steuerrechtliche Zwecksetzung der Sonderung der Vermögensumschichtung von einem steuerbaren Zinsanteil zugeschnitten sei. Im Streitfall brauche ein Ausschluss des Mehrbedarfs der Übergeber auf Grund einer geänderten Verpflegungs- und Pflegesituation in § 3 c Ziffer 2 nicht ausdrücklich erwähnt werden, weil für diesen Verpflichtungsumfang die ausschließliche Regelung in § 3 b des Vertrages maßgebend sei. Über diese vertragliche Bestimmung hinaus könnten die Vermögensübergeber deshalb insoweit keine Leistungen vom Vermögensübernehmer fordern. Entsprechend tatsächlich erbrachte Leistungen hätten folglich einen einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Unterhaltscharakter. Soweit überhaupt eine Anpassung nach § 3 b des Vertrages vorgenommen werden könnte, habe dies keine Auswirkung auf die Beurteilung der in § 3 c des Vertrages vereinbarten wiederkehrenden Barleistungen. Beide Verpflichtungen seien ertragsteuerlich gesondert zu betrachten. Die vom Kläger aufgeführten Beispiele Bedürftigkeit und chronische Krankheiten würden von der insoweit unmissverständlichen Vereinbarung in § 3 b des Vertrages erfasst und nicht von § 3 c Ziffer 2 oder es handele sich um mehr oder weniger sehr theoretische Beispiele von außergewöhnlichen Ereignissen, die zum einen von der vertraglichen Formulierung "von der gesamten wirtschaftlichen Entwicklung" nicht erfasst würden und zum anderen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu berücksichtigen seien. Die im Streitfall vereinbarte dauernde Last in Höhe von 300,00 € für die beiden Vermögensübernehmer entspreche eher einem Taschengeld als dem üblichen Versorgungsbedürfnis von zwei Personen, die - abgesehen von der o.g. gesamten wirtschaftlichen Entwicklung - nicht weiter wertgesichert sei und es könne sogar dazu führen, dass der Vermögensübergeber sozialhilfebedürftig werden würde, ohne dass dies einen vertraglichen Abänderungsgrund für die Versorgungsleistungen auslöse. Es sei deshalb nicht nachvollziehbar, unter welchen Voraussetzungen, auf welcher (Berechnungs-)Grundlage diese Zahlungsverpflichtung durch die Vermögensübergeber bei einer tatsächlich erhöhten Leistungskraft des Erwerbers aufgestockt werden könnte. Zumal bei der Festlegung des vertraglichen Zahlungsbetrages kein erkennbarer Bezug zur tatsächlichen betrieblichen Ertragslage und dem Versorgungsbedürfnis der Vermögensübergeber bestehe. Die vom Kläger genannte 10 %-Grenze könne der sehr umfangreichen Rechtsprechung zu einer begünstigten Vermögensübertragung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG nicht entnommen werden, obwohl eine solche Grenze in anderen Bereichen des Ertragsteuerrechts existiere. Deshalb könne eine solche Grenze hier nicht maßgebend sein. Die Verpflegungs- und Pflegeverpflichtung sei in § 3 b des Vertrages abschließend geregelt. Aufwendungen im Zusammenhang mit diesen beiden Verpflichtungsgründen könnten nicht darüber hinaus noch geltend gemacht werden und würden darüber hinaus ohnehin eine Sachleistung darstellen, die von der Natur dieser Leistung her den Charakter einer dauernden Last habe. Es treffe zwar zu, dass der BFH in seinem Urteil vom 27. August 1997 die Entscheidung der Vorinstanz aufgehoben habe und die Sache zur erneuten Verhandlung an das Finanzgericht zurückverwiesen habe, weil von diesem zu prüfen sei, ob eine entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des streitbefangenen Wirtschaftsgutes stattgefunden habe. Der BFH habe in dieser Entscheidung jedoch für das Finanzgericht in bindender Weise die Abgrenzung der Rente von der dauernden Last in einem Fall beurteilt, in dem zwar einerseits die vereinbarten Versorgungsleistungen der Abänderung des § 323 ZPO unterlegen hätten, andererseits diese Abänderbarkeit bei den wesentlichen Fällen einer Veränderung der Lebensbedürfnisse der Vermögensübergeber (Kosten für eine Heimunterbringung oder Pflegeperson) ausgeschlossen gewesen sei. Diese Beurteilung des BFH würde nach dem Urteil unabhängig von der vom Finanzgericht im 2. Rechtszug vorzunehmenden Einordnung der Vermögensübertragung gelten. Im BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007 zitierten BFH-Urteil vom 15. März 1994 sei zwar ebenfalls die Entscheidung des Finanzgerichts aufgehoben worden und die Sache zur erneuten Entscheidung zurückverwiesen worden. In dieser Entscheidung habe der BFH in den Entscheidungsgründen ausdrücklich unmissverständlich für den Fall einer begünstigten Vermögensübertragung im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG in dem Ausschluss der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen bei dauernder Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder dessen Übersiedlung in ein Altersheim oder Alterspflegeheim als ausschlaggebend für die Annahme von (nicht wesentlich) abänderbaren Versorgungsleistungen im Sinne einer Rente angesehen. Dem BFH müsse hierbei Art, Umfang und Inhalt der Änderungsmöglichkeiten im Sinne von § 323 ZPO bewusst gewesen sei. Entgegen der Auffassung des Klägers könne nicht ernsthaft davon ausgegangen werden, dass der BFH den über die Einschränkung der wesentlich veränderten Lebensbedürfnisse in den beiden entschiedenen Fällen hinausgehenden gesetzlichen Änderungsrahmen von § 323 ZPO ausgeblendet habe. Tragende Grundlage der Rechtsprechung sei, dass der Ausschluss der Abänderung der Vermögensleistungen bei den wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen der Vermögensübergeber (nämlich dauernde Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung) ausschlaggebend sei für die Annahme von dem im Grunde unabänderbaren Leistungen im Sinne einer ertragssteuerrechtlich einzuordnenden Rente. Die weiteren sich aus § 323 ZPO ergebenden Anpassungsmöglichkeiten hätten dann keine entscheidende Bedeutung. Dies verdeutliche auch die kurze und prägnante Zusammenfassung im BFH-Beschluss vom 9. März 2011.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Parteien verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

39

Der Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 4. April 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 2012 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

40

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrente), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet (grundlegend Beschluss des Großen Senates des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847 sowie Urteil des BFH vom 27. August 1997 X R 54/94, BStBl II 1997, 813 m.w.N.).

41

Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende Wirtschaftseinheit, die schon bisher vom Übergeber bewirtschaftet war und durch ihre Erträge ganz oder teilweise dessen Existenz sicherte, zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird (ausführlich BFH-Urteile vom 14. Februar 1996 X R 106/91, BStBl II 1996, 687 und vom 24. Juli 1996 X R 167/95, BStBl II 1997, 315).

42

Die steuerrechtliche Sonderstellung des "Vermögensübergabevertrages" besteht darin, dass - obwohl die im Zusammenhang mit der Übertragung versprochenen wiederkehrenden Leistungen dem steuerrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten unterfallen - nicht die steuerrechtlichen Grundsätze über entgeltliche Geschäfte anzuwenden, sondern die wiederkehrenden Leistungen spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet sind. Diese steuerrechtliche Zuordnung von Versorgungsleistungen auf Grund eines "Vermögensübergabevertrages" (private Versorgungsrente) zu den wiederkehrenden Bezügen und den Sonderausgaben beruht darauf, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Vermögensleistungen typischerweise Erträge vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats vom 5. Juli 1990 a.a.O.).

43

Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der "Vermögensübergabe" ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Für diesen ist charakteristisch, dass in Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleibt (BFH-Urteil vom 27. August 1997 a.a.O.). Der BFH führt in dem Beschluss vom Großen Senat vom 15. Juli 1991 aus, dass schon immer die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen angesehen worden ist. Dieser Vertrag ist dadurch charakterisiert worden, dass

-

die einkommensteuerrechtliche Behandlung der familien- und erbschaftsrechtlichen Natur des Vertragstypus folge,

-

die Vermögensübertragung die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern bezwecke,

-

die Rente nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen werde,

-

die Beteiligten sich von dem Gedanken leiten lassen, den übertragenen Betrieb der Familie zu erhalten.

44

In diesen Fällen ist nicht Sinn und Zweck die (selbständige) Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht, sondern die Folgerung aus der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder (Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 1991 a.a.O. m.w.N.).

45

Das bei Hof- und Betriebsübergaben als idealtypischen Fällen der Vermögensübergabe übertragene Vermögen ist eine Wirtschaftseinheit, welche als generationsübergreifende Anlage geeignet und bestimmt ist und vor der Übertragung durch ihre Erträge die Existenz der weichenden Generation ganz oder wenigstens teilweise gesichert hat. Charakteristisch ist für die Hof- und Betriebsübergabe ferner, dass das "Bewirtschaften" von Hof- und Betrieb einen Aufwand an Zeit und persönlicher Arbeitsleistung erfordert, der nur bis zum Erreichen einer selbst gewählten Altersgrenze erbracht werden kann (BFH-Urteil vom 27. August 1997 a.a.O. m.w.N.). Im Beschluss vom 22. Juni 1994 - 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671 hat das Bundesverfassungsgericht darauf hingewiesen, dass der Übergang bestimmter Betriebe, die "durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheiten organisiert sind", (erbschaft-)steuerlich privilegiert sein müsse. Daraus ergibt sich, dass einerseits die steuerrechtliche Sonderstellung der Vermögensübergabe im Kernbereich der Hof- und Betriebsübergabe verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, andererseits aber auch gegenständlich auf solche Sachverhalte zu beschränken ist.

46

Das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen kommt nur dann zur Anwendung, wenn die Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind nicht als dauernde Last abziehbar. Sie sind Entgelt für das übernommene Vermögen (Beschluss des Großen Senats vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95).

47

Für die Unterscheidung zwischen privater Versorgungsrente und entgeltlichem Veräußerungsgeschäft ist grundsätzlich auf die Ertragsprognose im Zeitpunkt der Übergabe des Vermögens abzustellen. Reichen die rechnerisch ermittelten erzielbaren Nettoerträge aus, um die vereinbarten Leistungen zu erbringen, liegt eine dauernde Last vor. Ergibt hingegen die nach den Verhältnissen des Übergabezeitpunktes "überschlägig" zu treffende Prognose, dass die - zu erwartenden - erzielbaren Nettoerträge nicht ausreichen, die voraussichtlich wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang zu erbringen, sind diese von Anbeginn an Entgelt für das übernommene Vermögen.

48

Geringfügige Schwankungen der für die Bemessung der dauernden Last maßgebenden Daten - Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und Leistungsfähigkeit des Verpflichteten - sind grundsätzlich unerheblich, so lange sie den zivilrechtlichen Änderungsmechanismus nicht auslösen. Die Abänderbarkeit nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrages ist konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Damit ist nichts darüber ausgesagt, dass stets und in vollen Umfang ein gestiegenes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten zur steuerlichen Abziehbarkeit einer den geänderten Verhältnissen Rechnung tragenden Erhöhung der Versorgungsleistung führen müsste. Es ist bereits zivilrechtlich zweifelhaft, ob nicht dann, wenn das Versorgungsbedürfnis durch die voraussichtlich zu erzielenden Erträge nicht mehr abgedeckt werden kann, die Höhe der Versorgungsleistungen gleichwohl begrenzt wird, weil der Verpflichtete diese nicht aus der Substanz des übergebenden Vermögens erbringen muss. In steuerlicher Hinsicht ist die Höhe der abziehbaren Leistungen durch die erzielbaren Nettoerträge begrenzt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16).

49

Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil diese so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen (Zivil-)Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, änderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit auf Grund des Vertragsinhaltes ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Die Änderbarkeit kann auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrages folgen.

50

Damit nimmt sowohl der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO als auch die ausdrückliche oder als "vertragstypische" vorausgesetzte Änderbarkeit auf die zivilrechtliche Rechtslage Bezug. Die durch die Übergabe existenzsichernden Vermögens und den hierauf gründenden einvernehmlichen Vertragszweck vorgeprägte Interessenlage ist exemplarisch und richtungsweisend in den zu Art. 96 Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) "zum Altenteil" ergangenen landesrechtlichen Ausführungsgesetzen bewertet. Die Interessenlage ist geprägt durch

-

das "Nachrücken der folgenden Generation in eine die Existenz - wenigstens teilweise - begründenden Wirtschaftseinheit";

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das Versorgungsbedürfnis als typischerweise notwendige Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen;

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den Versorgungscharakter als Wesen des Leibgedingvertrages;

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die aus der Überlassung des Vermögens gegenüber Übernahme der persönlichen Versorgung folgende wechselseitige Gebundenheit und die hierdurch bedingte "Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse".

(BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 a.a.O.).

51

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze des BFH ist im vorliegenden Fall von einer dauernden Last auszugehen. Der Kläger hat sich verpflichtet, seinen Eltern monatlich 300,00 € für die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebes zu zahlen. Die „dauernde Last“ sollte abhängig sein von der gesamten wirtschaftlichen Entwicklung, insbesondere von der Entwicklung des allgemeinen Lebensstandards, jedoch nicht vom Mehrbedarf der Übergeber infolge auswärtiger Unterbringung sowie von der Leistungskraft des Erwerbers, insbesondere der Gewinnentwicklung des ihm übertragenen Objektes. Auf § 323 ZPO ist verwiesen worden, die Bestimmungen sollen Anwendung finden. Außerdem verpflichtete sich der Kläger, die Übergeber in dem übertragenen Objekt mitzuverpflegen - mit gewissen zeitlichen Einschränkungen -, wenn diese sich selbst nicht mehr versorgen können. Nicht zu tragen hat der Kläger u.a. die Kosten für die Inanspruchnahme von geschulten Pflegekräften und Kosten eines Pflegeheimes. Weiterhin ist den Eltern ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an dem übertragenen Hausgrundstück eingeräumt worden.

52

In dem Vertrag ist auf § 323 ZPO Bezug genommen worden, es ist lediglich ausgenommen worden, dass bei Inanspruchnahme von geschulten Pflegekräften oder durch Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim sich ein Mehrbedarf nicht ergibt. Die Abänderbarkeit ist in zivilrechtlicher Hinsicht bezogen auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut resultierende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Diese bestimmen den Korridor, innerhalb dessen die Beteiligten auf eine Änderung des Bedarfs des Berechtigten und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten reagieren können. Im Streitfall können die Altenteilsleistungen insoweit abgeändert werden, als sich bei einer erheblichen Veränderung der Verhältnisse ein Anspruch auf Natural- und Versorgungsleistungen ergibt. Der o.g. Punkt ist ausgenommen worden, da es an die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten gehen kann, wenn Zahlungen für Pflegeleistungen oder Pflege- oder Altenheim gezahlt werden müssen, wenn er zur Erfüllung seiner Schuld auf den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb zurückgreifen muss.

53

Das Zurückgreifen auf den übertragenen Betrieb sollte begrenzt werden. In steuerlicher Hinsicht sind die Versorgungsleistungen der Höhe nach begrenzt auf die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut erzielbaren Erträge. Bei Abschluss des Übergabevertrages war nicht absehbar, ob ein derartiger Versorgungsfall für die Eltern eintritt. Er sollte auch bewusst ausgenommen werden, da der landwirtschaftliche Betrieb auch für folgende Generationen erhalten bleiben soll. Zum anderen sollten aber auch mögliche Geschwister in diesem Fall zu Leistungen herangezogen werden, denn die gestiegene Bedürftigkeit der Eltern sollte gleichmäßig verteilt werden, da die Kinder sich zivilrechtlich eines möglichen Anspruchs des Sozialamtes nicht entziehen können.

54

Weiterhin ist eine Änderung in der Gesellschaft eingetreten. In früheren Jahren war es selbstverständlich, dass auf einem landwirtschaftlichen Hof mehrere Generationen zusammengewohnt haben und somit auch die ältere Generation von der jüngeren Generation ge- und verpflegt wurde. Diese Möglichkeit ist infolge der geänderten Struktur nicht mehr gegeben, zum anderen werden die Menschen immer älter, so dass immer häufiger ein Pflegefall eintreten kann, der auf Grund der entstehenden Kosten eine existenzielle Belastung für den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb darstellen kann. Diese Leistungen sind auch im Extremfall aus den Nettoerträgen des übertragenen Betriebes nicht mehr zu leisten, so dass die übersteigenden Beträge sowieso Zuwendungen im Sinne des § 12 EStG darstellen. Aus diesem Grund kann ein Ausschluss der Übernahme von Pflegekosten und Kosten eines Altenheimes nicht dazu führen, dass eine steuerlich zu beachtende Änderungsklausel nicht vorliegt, da nach dem Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 1991 der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt. Dieser Bezug ist so zu verstehen, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll.

55

Der erkennende Senat geht aufgrund der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil die Abänderbarkeit der dauernden Last in zivilrechtlicher Hinsicht hiermit bezogen ist auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die sich aus dem übertragenen Grundstück ergebende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten.

56

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

57

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da in dem Beschluss des BFH vom 9. Mai 2007 X R 162/06, BFH/NV 2007, 1501 der Leitsatz lautet, dass wiederkehrende Leistungen auch dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird. Der dem Beschluss zu Grunde liegende Sachverhalt ist nicht bekannt. Im Urteil des BFH vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16 führt der BFH aus, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt.