Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-02-28, Aktenzeichen 4 K 177/97

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Aufwendungen der Klägerin für ein berufsbegleitendes Studium bei der AKAD (Akademikergesellschaft für Erwachsenenfortbildung) in Höhe von DM 10.185, -- als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in voller Höhe oder als Sonderausgaben mit dem gesetzlich festgelegten Höchstbetrag von DM 900, -- zu berücksichtigen sind.

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Die Klägerin ist von Beruf Bankkauffrau. Ihre Berufsausbildung endete im Mai 1991. Im Jahr 1993 - zu diesem Zeitpunkt war sie bereits als Kreditsachbearbeiterin bei einer privaten Hypothekenbank tätig - begann sie neben ihrer Erwerbstätigkeit ein Fernstudium im Fachbereich Betriebswirtschaftslehre bei der AKAD. Der Studiengang sah die Möglichkeit vor, nach 2 Jahren die Prüfung zum Wirtschaftsassistenten IHK abzulegen. Es bestand aber auch die Möglichkeit, das Studium nach 4 Jahren mit dem Abschluss als Diplom-Betriebswirtin zu beenden. Im Jahre 1999 absolvierte die Klägerin erfolgreich das Examen mit dem Abschluss als Diplom-Betriebswirtin. Der Arbeitgeber der Klägerin erstattete ihr nach dem Examen einen Teil der Studienkosten in Höhe von DM 8.500, -- unter dem Vorbehalt einer teilweisen Rückzahlungspflicht bei einer Auflösung des Arbeitsverhältnisses innerhalb der nächsten 3 Jahre. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben der Deutschen Hypothekenbank vom 30.07.1999 (Bl. 54 GA) Bezug genommen. Die Erstattung des Arbeitgebers wurde im Jahre 1999 dem Lohnsteuerabzug unterworfen und im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1999 als Arbeitslohn behandelt. Die Klägerin ist auch heute noch als Kreditsachbearbeiterin bei derselben Bank tätig.

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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1995 machte die Klägerin als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Studienkosten in Höhe von DM 10.185,36, die der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig sind, als "Fortbildungskosten für das Studium als Wirtschaftsassistentin" geltend. Der Beklagte behandelte die Aufwendungen der Klägerin als Kosten für ihre Aus- oder Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf und berücksichtigte sie mit dem Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von DM 900, --.

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Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, es handele sich bei dem Studium um eine Fortbildungsmaßnahme und nicht um eine ganz neue Ausbildung. Sie benötige die während des Studiums erlangten Kenntnisse für ihre berufliche Tätigkeit als Kreditsachbearbeiterin. Dazu legte sie eine Bescheinigung ihres Arbeitgebers der X Bank vom 28.11.1996 vor (Bl. 25 GA). Darin heißt es:

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"Im Rahmen ihres betriebswirtschaftlichen Studiums erweitert und vertieft Frau A. ihre bankspezifischen Fachkenntnisse, insbesondere in den Teilbereichen Bilanzen, Steuern und Rechnungswesen. Die dabei erworbenen Kenntnisse sind für die Ausübung ihrer Tätigkeit als Kreditsachbearbeiterin in unserem Hause erforderlich, um so die sich im Zeitablauf wandelnden und permanent wachsenden Anforderungen ihrer beruflichen Tätigkeit erfüllen zu können.

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Die während ihres Studiums von ihr zu leistenden wissenschaftlichen, praxisnahen Arbeiten werden in Abstimmung und enger Zusammenarbeit mit der X Bank erstellt. Die dabei gewonnenen Ergebnisse kann die X Bank für eigene Zwecke verwenden.

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Die X Bank erstattet Frau A. keinerlei Kosten dieser Fortbildungsmaßnahme."

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Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos. Nachdem zunächst vorgetragen worden war, dass die Klägerin lediglich den Abschluss als Wirtschaftsassistentin anstrebte, stellte sie im Klageverfahren klar, dass sie nicht das kürzere Studium mit dem Abschluß als Wirtschaftsassistentin, sondern das 4jährige Studium mit dem Examen als Diplom-Betriebswirtin abgeschlossen hat. Die Klägerin macht im wesentlichen geltend, dass ihr berufsbegleitendes Studium dem Zweck diente, ihre für die Ausübung ihres Berufs erforderlichen Kenntnisse zu erweitern und zu vertiefen, um so den Anforderungen ihres Berufs besser gerecht werden zu können. Ein solches Studium könne nicht als "Erststudium" qualifiziert werden.

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Die Klägerin beantragt,

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die Einkommensteuer 1995 auf DM 9.562, -- herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er beruft sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der die Kosten eines erstmaligen Studiums als Berufsausbildungskosten qualifiziere.

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Wegen des weiteren Vortrags der Klägerin in der mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die streitigen Aufwendungen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig.

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Nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG in Verbindung mit §§ 2 Abs. 1 Nr. 4 und 19 Abs. 1 EStG sind bei der Einkunftsart nichtselbständige Arbeit alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abzuziehen. Die Rechtsprechung hat den Werbungskostenbegriff über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus dem Betriebsausgabenbegriff des § 4 Abs. 4 EStG angeglichen, dessen Merkmal die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen ist (BFH, Urteil vom 04.03.1986 - VIII R 188/84 - BStBl II 1986, 373, 375 m.w.N.). Ebenso wie der allgemeine Zusammenhang mit dem Betrieb durch Schaffung günstiger Rahmenbedingungen die betriebliche Veranlassung begründet, genügt es für die Annahme einer beruflichen Veranlassung und damit für den Werbungskostenabzug, wenn die Aufwendungen den Beruf des Arbeitnehmers nur im weitesten Sinne fördern (BFH, a.a.O., m.w.N.). Aufwendungen sind beruflich veranlaßt, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und sie subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. etwa BFH Urteil vom 06.11.1992 - VI R 12/90 - BStBl II 1993, 108). Solche Aufwendungen können auch als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn ein Zusammenhang zur späteren Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen feststeht (BFH, Urteil vom 19.04.1996 - VI R 24/95 - BStBl II 1996, 452, 454). Dies gilt auch für Berufsausbildungskosten, weil die Berufsausbildung dem Zweck dient, das erworbene Berufswissen am Markt dazu einzusetzen, um möglichst hohe Einnahmen zu erzielen (Drenseck, StuW 1999, 3 (6)).

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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind bestimmte Berufsbildungsaufwendungen, nämlich die sog. Ausbildungskosten im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, den Kosten der allgemeinen Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 EStG zuzuordnen. Hier kommt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein (unbegrenzter) Werbungskostenabzug, sondern nur der Sonderausgabenabzug im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Betracht. Die Rechtsprechung zum Inhalt des Begriffs Ausbildungskosten ist uneinheitlich. In der älteren Rechtsprechung wurden diesem Begriff alle Bildungsaufwendungen zugeordnet, die dazu dienen, Kenntnisse zu erwerben, die für einen künftigen Beruf notwendig sind und die die Grundlage dafür bilden können, von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln (so noch BFH, Urteil vom 06.11.1992 - VI R 12/90 - BStBl II 1993, 108). Nach der neueren Rechtsprechung kommt es demgegenüber nicht nur auf die objektive Eignung der Ausbildung für einen Wechsel in eine andere Berufsart an, sondern auch darauf, ob der Steuerpflichtige subjektiv einen Berufsartwechsel anstrebt. Will er stattdessen in dem bereits nach der ersten Ausbildung möglichen Beruf durch den Erwerb weiterer Kenntnisse oder Qualifikationen lediglich besser vorwärts kommen, sind die Aufwendungen auch dann als Werbungskosten abzugsfähig, wenn die Bildungsmaßnahme objektiv einen Wechsel der Berufsart ermöglichen würde. Unter diesen Voraussetzungen sind nach der Rechtsprechung auch die Aufwendungen für ein Zweitstudium als Werbungskosten abzugsfähig (vgl. BFH, Urteil vom 19.06.1997 - IV R 4/97 - BStBl. II 1998, 239).

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Ohne Rücksicht auf die soeben dargelegten Kriterien für die Abgrenzung zwischen Ausbildungs- und Fortbildungskosten ordnet der Bundesfinanzhof die Kosten eines erstmaligen Studiums an einer Universität, Hochschule oder Fachhochschule, gleichgültig, ob der betreffende Steuerpflichtige bereits eine Berufsausbildung hatte, die eine dauerhafte Erwerbsgrundlage vermittelte oder er das Studium aufnahm, um konkrete berufliche Anforderungen besser erfüllen zu können, seit jeher ausnahmslos den Kosten der allgemeinen Lebensführung im Sinne des § 12 EStG und damit den Ausbildungskosten zu (vgl. die umfassenden Nachweise bei Schmidt / Drenseck, EStG, 20. Aufl. 2001, § 19 Rz 60 Stichwort "Ausbildungskosten" und zuletzt BFH, Urteile vom 17.04.1996 - VI R 94/94 - BStBl II 1996, 450 und vom 16.01.1998 - VI R 92/96 - BFH/NV 1998, 844). Diese typisierende Rechtsprechung, hat der Bundesfinanzhof auch angesichts nicht verstummender Kritik (zum Meinungsstand Schmidt / Drenseck a.a.O.) aus Gründen der Rechtssicherheit und der gleichmäßigen und einfacheren Handhabung des Rechts beibehalten. Er meint, brauchbare Unterscheidungsmerkmale, bei deren Vorliegen ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule ausnahmsweise als berufliche Fortbildung zu qualifizieren wäre, seien nicht erkennbar (BFH, Urteil vom 17.04.1996 - VI R 94/94 - a.a.O.).

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Balke (NWB 1997, 1269), Flies (DStR 1997, 725), Drenseck - mit einer für den Streitfall nicht relevanten Einschränkung bei den Aufwendungen für eine berufliche Erstausbildung - (StuW 1999, 3; vgl. auch Schmidt / Drenseck (a.a.O.)), der erkennende Senat (Urteil vom 25.03.1998 - IV 664/94 - EFG 1999, 19) und Kreft (Vorab veranlasste Erwerbsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Diss. Bielefeld 1999, Berlin / Heidelberg 2000, S. 80 f. et passim) vertreten demgegenüber die weitergehende Ansicht, dass die Kosten jeder erwerbsbezogenen Fachbildung zu den Werbungskosten gehören (die typisierende Rechtsprechung des BFH und das Erststudium als Abgrenzungskriterium ebenfalls ablehnend, Nds. FG, Urteile vom 19.07.1994 - XV 465/92 - EFG 1995, 10 und vom 06.08.1997 - XIII 252/93 - EFG 1998, 640, Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 08.03.2000 - V 221/98 - EFG 2000, 780).

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Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 25.03.1998 (IV 664/94 - EFG 1999, 19) folgendes ausgeführt: Wer sich in der heutigen Zeit den Herausforderungen des Arbeitsmarkts stellt und bereit ist, einen neuen Beruf zu erlernen, weil er in dem früheren dauerhaft arbeitslos geworden ist, oder wer seine Chancen auf dem Arbeitsmarkt durch ein Studium oder eine andere umfangreiche Bildungsmaßnahme nachhaltig verbessern will, der trifft eine berufsbezogene und damit einkunftsrelevante Entscheidung; er tätigt Aufwendungen, die der Erwerbung, der Erhaltung oder der Steigerung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit dienen. Solche Aufwendungen sind Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG. Der Senat sieht keinen Anlass von dieser Auffassung abzuweichen und berufsbezogene Fortbildungsaufwendungen eines Arbeitnehmers nur deshalb nicht zum Abzug als Werbungskosten zuzulassen, weil es sich bei der Fortbildungsmaßnahme um ein erstmaliges Hochschulstudium handelte.

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Die gegensätzliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs überzeugt nicht. Ergänzend zu der von Finanzgerichten und Literatur immer deutlicher vorgetragenen Kritik an dieser Rechtsprechung (vgl. Balke, NWB 1997, 1269; Flies, DStR 1997, 725; Drenseck, StuW 1999, 3; Schmidt / Drenseck, EStG, 20. Aufl. 2001, § 19 Rz 60 Stichwort "Ausbildungskosten"; der erkennende Senat, Urteil vom 25.03.1998 - IV 664/94 - EFG 1999, 19; Kreft, Vorab veranlasste Erwerbsaufwendungen im Einkommensteuerrecht, Diss. Bielefeld 1999, Berlin / Heidelberg 2000, S. 80 f. et passim; Nds. FG, Urteile vom 19.07.1994 - XV 465/92 - EFG 1995, 10 und vom 06.08.1997 - XIII 252/93 - EFG 1998, 640, Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 08.03.2000 - V 221/98 - EFG 2000, 780) weist der Senat auf folgendes hin.

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Wendet man auf den Streitfall die vom Bundesfinanzhof für die Abgrenzung von Fortbildungs- und Ausbildungskosten im Zusammenhang mit einem Zweitstudium entwickelten Kriterien an (Urteile vom 18. 4. 1996 - VI R 89/93 - BStBl II 1996, 449 und vom 19.06.1997 - IV R 4/97 - BStBl II 1998, 239), wären die streitigen Kosten als Werbungskosten abzugsfähig, wenn man davon absieht, dass im Streitfall kein Zweitstudium, sondern ein Erststudium vorlag. Denn zwar ermöglichte der Abschluss als Diplom-Betriebswirtin der Klägerin objektiv den Wechsel in eine andere Berufsart (zu Recht kritisch zu der durch diese Rechtsprechung bewirkten weitgehenden Unbestimmtheit des ohnehin unscharfen Begriffs "Berufsart", König, DStZ 1996, 769). Entscheidend ist nach dieser Rechtsprechung jedoch, ob subjektiv ein Wechsel der Berufsart angestrebt und verwirklicht wird. Wenn der Steuerpflichtige aufgrund seines Bildungsstandes vor der Bildungsmaßnahme einen bestimmten Beruf bereits hätte ausüben können - es kommt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs also nicht darauf an, welchen Beruf er konkret ausgeübt hat! (vgl. BFH, Urteil vom 18.04.1996 - VI R 89/93 - a.a.O. S. 450) - und strebt der Steuerpflichtige mit der Bildungsmaßnahme eine Spezialisierung und höherwertige Befähigung in diesem bereits früher möglichen Beruf an, so liegt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs kein Wechsel der Berufsart vor. Im Streitfall war die Klägerin aufgrund ihrer Berufsausbildung nicht nur befähigt, als Kreditsachbearbeiterin tätig zu sein, sondern sie hat diesen Beruf ausgeübt. Ihr Studium diente allein der weiteren Qualifikation in diesem Beruf, den sie auch nach dem Studium bis heute ausübt. Allein der Umstand, dass diese Bildungsmaßnahme zwar nicht die erste Berufsausbildung, aber das erste Hochschulstudium der Klägerin war, macht die hierfür erbrachten Aufwendungen nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Kosten der Lebensführung. Hätte demgegenüber ein Steuerpflichtiger bei gleicher beruflicher Tätigkeit zuvor ein Studium der Volkswirtschaft oder der Rechtswissenschaft absolviert (was bei Absolventen mit mäßigem Abschluss nicht eben selten vorkommt), wären die hier streitigen Aufwendungen für das Betriebswirtschaftsstudium nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ohne weiteres als Werbungskosten (unbegrenzt) abzugsfähig. Darin liegt ein durch sachliche Gründe nicht gerechtfertigtes Akademikerprivileg (so schon Nds. FG, Urteil vom 06.08.1997 - XIII 252/93 - EFG 1998, 640 und Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 08.03.2000 - V 221/98 - EFG 2000, 780).

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Mit den vom Bundesfinanzhof entwickelten Kriterien für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für ein Zweitstudium hat er zugleich seiner typisierenden Rechtsprechung in Bezug auf die Nichtabziehbarkeit der Kosten für ein Erststudium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben den Boden entzogen. Da es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ohne weiteres möglich ist, Aufwendungen für ein Zweitstudium den Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen, wenn die Bildungsmaßnahme in der Weise als berufliche Fortbildung qualifiziert werden kann, dass sie allein der Spezialisierung und höherwertigen Befähigung in einem bereits früher möglichen oder bereits ausgeübten Beruf dient, dann kann eine solche Abgrenzung nach denselben Kriterien auch bei einem Erststudium durchgeführt werden. Das heißt, die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 17.04.1996 - VI R 94/94 - BStBl II 1996, 450 (452)) vermissten Kriterien, bei deren Vorliegen ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule als berufliche Fortbildung qualifiziert werden kann, existieren und sind praktikabel. Es besteht daher keine Notwendigkeit und unter dem Gesichtspunkt der Besteuerungsgleichheit auch kein Anlass für die vom Bundesfinanzhof praktizierte steuerverschärfende Typisierung.

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Auch unter verfassungsrechtlichem Aspekt ist die typisierende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Kosten des Erststudiums nicht zu rechtfertigen. Es mag hier die Frage dahinstehen, ob die Rechtsprechung rechtsnormgleich ("Kosten eines Erststudiums sind stets als Berufsausbildungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren (Fortführung bisheriger ständiger Rechtsprechung) ", so der Leitsatz in BFHE 180, 341 und ähnlich die Entscheidungsgründe auf S. 343) typisieren darf. Wenn sie es tut, muss sie zumindest die gleichen Voraussetzungen einhalten, die der Gesetzgeber bei typisierenden Vorschriften zu beachten hat. Dazu gehört in erster Linie, dass die mit der Typisierung für den Bürger verbundenen Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären (vgl. BVerfGE 84, 348 (359 f.)). Dass solche Schwierigkeiten nicht gegeben sind, ist oben unter Hinweis auf die Rechtsprechung zu den Kosten eines Zweitstudiums dargelegt worden.

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Ein weiterer wesentlicher Einwand gegen die zitierte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergibt sich aus ihrer fehlenden Abgestimmtheit zu den Abzugsmöglichkeiten anderer erwerbssichernder Aufwendungen mit Bezug zum Bereich der Lebensführung. So haben Luxusaufwendungen des Steuerpflichtigen, auch wenn sie beruflich oder betrieblich veranlasst sind, einen starken Bezug zur seiner allgemeinen Lebensführung. Als Beispiele seien hier genannt luxuriöse Kraftwagen oder aufwendige Büroausstattungen. In diesem Bereich wird den Steuerpflichtigen ein weiter Gestaltungsspielraum zugestanden. Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, den Betriebsumfang und damit den Umfang der betrieblichen Veranlassung zu bestimmen (vgl. Schmidt / Heinicke, EStG, 20. Aufl. 2001, § 4 Tz. 480 m.w.N.). Nur soweit Betriebsausgaben oder Werbungskosten, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, unangemessen hoch sind, wird der das Angemessene übersteigende Teil der Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG (gegebenenfalls in Verbindung mit § 9 Abs. 5 EStG) nicht zum Abzug zugelassen. Solche Wirtschaftsgüter sind nicht nur für die berufliche oder betriebliche Repräsentation von erheblicher Bedeutung, sondern sie sind auch statusbildend oder statusunterstützend im beruflichen und gesellschaftlichen Bereich. Einem Steuerpflichtigen, der eine Hochschulausbildung absolviert, um mit dem Erlernten seinen Lebensunterhalt zu verdienen, wird man im Vergleich zu den erwähnten Luxusaufwendungen eine zumindest gleich starke berufliche oder betriebliche Veranlassung der Studienkosten nicht absprechen können. Dann ist aber nicht einsichtig, warum Aufwendungen für eine Hochschulausbildung nicht in gleicher Weise abzugsfähig sein sollen, wie die Aufwendungen für die erwähnten Luxusgüter, die in gleicher Weise Einfluss auf die Lebensgestaltung und die berufliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen haben.

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In anderen Bereichen wird überdies die private Mitveranlassung von betrieblich oder beruflich veranlassten Aufwendungen völlig ignoriert. So sind etwa die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb / Betriebsstätte in den Grenzen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Satz 1 bis 6 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten und in Verbindung mit § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG als Betriebsausgaben abzugsfähig, gleichgültig wie bedeutsam die private Mitveranlassung für die Höhe der Kosten ist. Wenn etwa der Arbeitnehmer / Unternehmer bisher auf dem Grundstück neben seiner Arbeitsstätte gewohnt hat und nunmehr in sein 100 Kilometer entferntes neu erbautes, ausschließlich privat genutztes Einfamilienhaus zieht, um von dort täglich zu seiner Arbeit zu fahren und er nur deshalb sein Haus nicht auf einem näher gelegenen Bauplatz errichtet hat, weil die von dem weiter entfernt liegenden Grundstück sichtbare Horizontlinie ihn bei seiner als Hobby betriebenen Malerei inspiriert, dann sind auch die nun anfallenden erheblichen Fahrtkosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig. Auch angesichts dieser unbestrittenen Abzugsmöglichkeiten, bei denen eine ganz erhebliche private Mitveranlassung ohne jede Auswirkung bleibt, ist nicht nachvollziehbar, warum im Bereich der Bildungsaufwendungen aus typisierender Betrachtung gewonnene Anhaltspunkte für eine private Mitveranlassung, die also im Einzelfall durchaus nicht vorliegen müssen, zur Versagung des Abzuges führen sollen.

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Der Senat folgt auch nicht Drenseck, der die Auffassung vertritt, die von ihm als Erwerbsaufwendungen erkannten Berufsausbildungskosten könnten jedenfalls nicht vollständig den Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugeordnet werden, weil § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG insoweit nahezu völlig leer liefe und dann auch nicht mehr rudimentär einen vom Gesetzgeber gewollten Regelungsbereich habe (Drenseck, StW 1999, 3 (9); Schmidt / Drenseck, a.a.O. § 19 Rz 60 Stichwort "Ausbildungskosten"). Obwohl es sich bei diesen Aufwendungen rechtsdogmatisch um vorabentstandene Werbungskosten oder Betriebsausgaben handele, seien sie kraft Gesetzes einer besonderen Behandlung als Sonderausgaben zugewiesen (Schmidt / Drenseck a.a.O.). An diesen Gesetzesbefehl sei der Richter gebunden (Drenseck, StuW 1999, 3 (8)).

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Der Senat hält demgegenüber ein Auslegungsergebnis für möglich und zutreffend, das Berufsausbildungskosten bei Vorliegen der (inhaltsgleichen) Voraussetzungen vollständig dem Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbereich zuordnet und damit den unbeschränkten Abzug dieser Aufwendungen ermöglicht.

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Zur Frage des Zusammenhangs der Kosten für eine Berufsausbildung oder für einen Berufswechsel mit den später zu erzielenden steuerpflichtigen Einnahmen weist Drenseck zu Recht auf folgendes hin (StuW 1999, 3 (6)):

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"Die Berufsausbildung hat den alleinigen Zweck, das erworbene Berufswissen am Markt dazu einzusetzen, um möglichst hohe Einnahmen zu erzielen. Die späteren Einnahmen beruhen gerade auf der vorherigen Berufsausbildung. Der Rechtscharakter der Kosten für eine Berufsausbildung als vorab entstandene Erwerbsaufwendungen kann damit nicht zweifelhaft sein."

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Unter Berücksichtigung dieser Erkenntnis ergibt sich, dass der durch das Steueränderungsgesetz 1968 eingeführte § 10 Abs. 1 Nr. 7 (damals Nr. 9) EStG in der herkömmlichen Auslegung zu einer Einschränkung des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriffs führt. Betrachtet man aber die Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG, so zeigt sich, dass der Gesetzgeber nicht die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten oder Betriebsausgaben einschränken wollte, sondern dass er Abzugsmöglichkeiten schaffen wollte, die nach damals herrschender Rechtsansicht nicht bestanden. Über das gesetzgeberische Motiv zur Einführung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 gibt die Gesetzesbegründung (BT-Drucks V/3430, 8 f.) klare Auskunft:

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"Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, zu der auch eine Umschulung gehört, können nach geltendem Recht einkommensteuerlich nicht berücksichtigt werden. Bei diesen Aufwendungen handelt es sich um Lebenshaltungskosten, weil durch sie erst das für den Beruf typische Können und schließlich eine selbständige, gesicherte Lebensstellung erworben werden sollen. Anders als bei Fortbildungskosten fehlte den eigenen Aufwendungen für die Berufsausbildung der unmittelbare Zusammenhang mit Einnahmen; sie können daher nicht wie diese als Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden, sondern sind vielmehr nach § 12 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Ausbildungskosten in diesem Sinne sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insbesondere auch die eigenen Aufwendungen für einen Berufswechsel oder für eine Berufsumschulung. ... Um die Ausbildungsförderung zu verbessern, insbesondere auch um Umschulungen mehr als bisher zu fördern, schlägt die Bundesregierung als ersten Schritt vor, in Zukunft die eigenen Aufwendungen für die Berufsausbildung als Sonderausgaben bei der Ermittlung des Einkommens zum Abzug zuzulassen und damit der derzeitigen Unterscheidung zwischen Ausbildungskosten und Fortbildungskosten weitgehend die Bedeutung zu nehmen."

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Die damalige, aus heutiger Sicht unzutreffende Rechtsprechung war für den Gesetzgeber, worauf Drenseck (StuW 1999, 3 (8)) zutreffend hinweist, sozusagen die Geschäftsgrundlage für sein Handeln. Die beschriebene Motivation des Gesetzgebers, nämlich für bestimmte Bildungsaufwendungen Abzugsmöglichkeiten zu schaffen, die nach damaliger Anschauung nicht bestanden, wird auch durch den Umstand bestätigt, dass er den Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG: "Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind:" unverändert gelassen hat. Hätte der Gesetzgeber die Vorstellung gehabt, mit der Schaffung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG einen Teil von sonst als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen dem Sonderausgabenbereich zuzuordnen, hätte er diesen Einleitungssatz ändern oder streichen müssen.

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Vor diesem Hintergrund erscheint die Auffassung Drensecks nicht zwingend, heute aus einer Vorschrift Abzugsbeschränkungen für Werbungskosten oder Betriebsausgaben herzuleiten, die allein dem historischen Zweck diente, eine nach damaliger Rechtsansicht nicht bestehende Abzugsmöglichkeit zu schaffen.

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Der Gesetzesbefehl, an den der Richter gebunden ist, lautet nicht: "Ausschließlich als Sonderausgaben sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder seiner Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf bis zu DM 900 (heute: DM 1.800) im Kalenderjahr abzugsfähig", wie Drenseck meint, sondern er lautet: "Soweit Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder seiner Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, können sie als Sonderausgaben bis zu DM 900 im Kalenderjahr abgezogen werden". Allein diese Auslegung entspricht dem Wortlaut und der systematischen Stellung des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG und dem vom Gesetzgeber dokumentierten Gesetzeszweck.

37

Wenn sich nun im Rahmen der Fortentwicklung des Rechts die Erkenntnis durchsetzen sollte, dass Berufsausbildungskosten grundsätzlich zu den vorweggenommenen Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören, steht der Gesetzesbefehl, wie ihn der Senat ermittelt hat, dem nicht entgegen; denn der Einleitungssatz des § 10 Abs. 1 EStG hält ausdrücklich die Möglichkeit offen, die dort bezeichneten Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizieren.

38

Gegen die von Drenseck vertretene Auffassung und in noch viel stärkerem Maße gegen die herkömmliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bestehen verfassungsrechtliche Bedenken. Wenn man mit Drenseck die Auffassung teilt, dass der Rechtscharakter der Kosten für die Berufsausbildung als vorab entstandene Erwerbsaufwendungen nicht zweifelhaft sein kann, dann liegt in der Beschränkung des Abzugs dieser Kosten ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, weil bestimmte Erwerbsaufwendungen bei der Ermittlung der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage nicht berücksichtigt werden (vgl. dazu BVerfGE 93, 121 (136); 99, 280 (289 ff.)).

39

Überdies liegt in der Beschränkung der Abzugsmöglichkeiten für bestimmte Arten von Betriebsausgaben oder Werbungskosten, wie hier von Berufsausbildungskosten, ein Verstoß gegen das Grundrecht der betroffenen Bürger auf Gleichheit vor dem Gesetz nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz. Rechtfertigende Gründe dafür, einen Bürger, der Erwerbsaufwendungen in Form von Berufsausbildungskosten geleistet hat, mit einer höheren Einkommensteuer zu belasten, als andere Bürger die Erwerbsaufwendungen anderer Art geleistet haben, sind nicht ersichtlich.

40

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ergibt sich für den Streitfall folgendes:

41

Die Weiterbildungsaufwendungen der Klägerin dienten allein dem Zweck, den ständig steigenden Anforderungen in ihrem Beruf als Kreditsachbearbeiterin gerecht werden zu können. Davon ist der Senat aufgrund der vorliegenden Bescheinigung ihres Arbeitgebers vom 28.11.1996, der Einlassungen der Klägerin während des Klageverfahrens und insbesondere in der mündlichen Verhandlung überzeugt.

42

Die berufliche Veranlassung der streitigen Aufwendungen ist darüber hinaus nachträglich dadurch bestätigt worden, dass der Arbeitgeber der Klägerin nach erfolgreichem Abschluss ihres Studiums einen Teil der Kosten erstattet hat. Es wäre lebensfremd anzunehmen, ein Arbeitgeber würde Bildungsaufwendungen eines seiner Arbeitnehmer mit einem Betrag von DM 8.500 unterstützen, wenn die erworbenen Kenntnisse dem Arbeitnehmer bei der Erfüllung seiner beruflichen Aufgaben nicht großen Nutzen bringen würden.

43

Es dürfte im übrigen wohl auch kaum möglich sein, einen Steuerbürger davon zu überzeugen, dass es richtig und rechtmäßig ist, den größten Teil seiner beruflichen Weiterbildungsaufwendungen (soweit sie DM 900 übersteigen) steuerlich völlig unberücksichtigt zu lassen, die spätere Erstattung eines Teils dieser Kosten durch den Arbeitgeber jedoch in voller Höhe als steuerpflichtigen Arbeitslohn zu behandeln. Der Senat hält ein solches Ergebnis, wie es sich bei Anwendung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergeben würde, abgesehen von seiner anderen Rechtsansicht, auch für nicht vermittelbar.

44

Steuerberechnung:

zu versteuerndes Einkommen bisher

DM

54.355,-

zuzüglich der bisher als Sonderausgaben

DM

900,-

berücksichtigten Weiterbildungskosten

abzüglich der nach dieser Entscheidung als

DM

10.185,-

weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus

nichtselbständiger Arbeit abziehbaren

Fortbildungskosten

zu versteuerndes Einkommen nach dieser

DM

45.070,-

Entscheidung

festzusetzende Einkommensteuer nach der

DM

9.562,-

Grundtabelle

45

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3, in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

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