Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-06-13, Aktenzeichen 3 K 125/09
ECLI:DE:FGSH:2012:0613.3K125.09.0A

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Anwendbarkeit der die Grunderwerbbesteuerung ausnehmenden Vorschrift des § 3 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG).

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Mit notariellem „Auseinandersetzungsvertrag“ vom 29. Dezember 2008 übertrug die Schwester der Klägerin, Frau A, auf diese ihren hälftigen Miteigentumsanteil an dem im Grundbuch von X verzeichneten (bebauten) Grundstücks. Gleichzeitig übertrug die Klägerin von ihrem 500/1000 Miteigentumsanteil an dem im Grundbuch von Y verzeichneten (bebauten) Grundstücks einen Miteigentumsanteil in Höhe von 270/1000 auf ihre Schwester, Frau A. Die Vertragsbeteiligten erklärten darüber hinaus die Auflassung hinsichtlich beider Grundstücksanteile. Als Ausgleich für die unterschiedlichen Werte verpflichtete sich die Schwester der Klägerin darüber hinaus einen Abfindungsbetrag in Höhe von 71.625,- € zu zahlen und eine mit 28.375,- € valutierende Darlehensschuld der Klägerin zu übernehmen. Auf den Inhalt der Notariatsurkunde im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

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Dem vorangegangen war, dass die Mutter der beiden Geschwister, Frau M, mit notariellen Verträgen vom 28. Dezember 1995 im Wege der Schenkung die vorbezeichneten Grundstücke zu je hälftigem ideellen Miteigentumsanteil auf ihre Töchter, d.h. die Klägerin und Frau A, übertragen hatte. In diesen notariellen Verträgen hatte sich die Mutter das mit ihrem Tode endende Nießbrauchsrecht an den Grundstücken vorbehalten sowie ein Rücktrittsrecht und Rückauflassungsrecht der Grundstücke für eine Vielzahl in den notariellen Verträgen näher bezeichneten Sachverhaltskonstellationen. Auf den Inhalt der Notariatsurkunden wird ergänzend Bezug genommen.

4

Aufgrund des notariellen Auseinandersetzungsvertrages vom 29. Dezember 2008 erlangte die Klägerin Alleineigentum an dem Grundstück in X, ihre Schwester unter Bildung von Wohnungseigentum 770/1000 Miteigentumsanteil an dem Grundstück in Y. Die restlichen 230/1000 Miteigentumsanteil an diesem Grundstück verblieben bei der Klägerin.

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Mit Bescheid vom 06. Februar 2009 setzte der Beklagte für den Erwerb des hälftigen Miteigentumsanteils an dem Grundstück in X gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.678,- € fest. Dabei legte der Beklagte eine - zwischen den Beteiligten unstreitige - Bemessungsgrundlage in Höhe von 190.800,- € unter zur Hilfenahme der so genannten Boruttau'schen Formel (Anlage zum Grunderwerbsteuerbescheid) der Besteuerung zu Grunde. Auf den Inhalt des Bescheides im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

6

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. April 2009 als unbegründet zurückwies. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung wird ergänzend Bezug genommen.

7

Hiergegen hat die Klägerin fristgemäß Klage erhoben. Sie ist der Auffassung, dass die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils an dem Grundstück in X auf sie unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG falle.

8

Zum einen habe sich ihre Mutter im Zuge der Schenkung der ideellen Miteigentumsanteile auf ihre Töchter das Nießbrauchsrecht vorbehalten und sei damit wirtschaftliche Eigentümerin des Grundeigentums geblieben. Darüber hinaus seien umfangreiche Rückforderungsrechte der Mutter vereinbart worden. Das Nießbrauchsrecht und damit das wirtschaftliche Eigentum der Mutter als Übergeberin habe ferner erst mit dem Tod der Übergeberin erlöschen sollen. Damit sei das wirtschaftliche Volleigentum an den Grundstücken in X und Y auf sie und ihre Schwester erst mit dem Versterben der Mutter als Übergeberin übergegangen.

9

Zwar lasse sich der Lebenssachverhalt dem Wortlaut nach nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG subsumieren. Allerdings seien die Befreiungsvorschriften in § 3 GrEStG auszulegen. Eine ausdehnende Auslegung von Befreiungsvorschriften sei möglich, sofern aus dem Gesetz selbst zum Ausdruck komme, dass der zur Entscheidung anstehende Lebenssachverhalt auch nach der Vorstellung des Gesetzgebers begünstigt sein solle. Das sei vorliegend der Fall.

10

Zwar sei es richtig, dass auf die lebzeitige Übertragung der Miteigentumsanteile eine Grunderwerbsteuer nicht erhoben worden sei. Ein Grundstückserwerb von Todes wegen sei (ebenfalls) gemäß § 3 Nr. 2 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen. Auch wenn hier nicht ein Grundstückserwerb von Todes wegen im engeren Sinne vorläge, sei doch der Sachverhalt im Rahmen einer Gesamtbetrachtung einem Grundstückserwerb von Todes wegen vergleichbar. Aus diesem Grunde sei die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG in dem vorliegenden Fall ergänzend dahin auszulegen, dass die dem Grunderwerbsteuerbescheid zugrunde liegende Auseinandersetzung der Eigentümer- und Erbengemeinschaft von der Besteuerung auszunehmen sei. Dies entspreche dem Sinn und Zweck des Gesetzes und der Vorstellung des Gesetzgebers. Jedenfalls aber ergäbe sich die Ausnahme von der Besteuerung aus einer Analogie der Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG. Die Befreiungsvorschriften seien der Analogie zugänglich; Wesensgleichheit läge ebenfalls vor.

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Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 06. Februar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. April 2009 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung vom 22. April 2009.

14

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen und die beigezogene Grunderwerbsteuer-Akte ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist nicht begründet.

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Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 06. Februar 2009 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22. April 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht Grunderwerbsteuer für die Übertragung des hälftigen Miteigentumsanteils der Schwester an dem bebauten Grundstück, eingetragen im Grundbuch von X auf die Klägerin dieser gegenüber in Höhe von 6.678,- € festgesetzt. Der Übertragungsvorgang ist nicht gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen.

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Der vorliegend zu beurteilende Erwerbsvorgang unterliegt der Grunderwerbsbesteuerung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach dieser Vorschrift löst ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet, Grunderwerbsteuer aus. In dem notariellen Auseinandersetzungsvertrag vom 29. Dezember 2008 verpflichtete sich die Schwester der Klägerin auf diese den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Grundstück in X zu übertragen. Die Klägerin erwarb damit einen Anspruch auf Übertragung des nämlichen Miteigentumanteils im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

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Dieser Erwerbsvorgang ist nicht gemäß § 3 Nr. 3 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen. Nach Satz 1 dieser Vorschrift ist nur der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Grunderwerbsbesteuerung ausgenommen. Diese Voraussetzungen liegen hier nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht vor.

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Zwar sind die Klägerin und ihre Schwester - einzige - Miterben nach ihrer Mutter geworden. Auch liegt eine Übertragung zwischen den Geschwistern und damit den Miterben vor. Das streitbefangene Grundstück in X bzw. die übertragene ideelle Miteigentumshälfte der Schwester gehörte jedoch nicht zum Nachlass der Mutter und war demgemäß auch nicht gemeinschaftliches - gesamthänderisch gebundenes - Vermögen der Erbengemeinschaft geworden (vgl. § 2032 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Denn das Eigentums an dem Grundstück in X - wie auch an dem Grundstück in Y - war bereits rund ein Jahr zuvor im Wege der Schenkung jeweils zu hälftigem ideellen Miteigentum auf die Klägerin und ihre Schwester, Frau A, von der Mutter übertragen worden.

20

Die Klägerin kann sich demgegenüber auch nicht auf vermeintlich bestehendes, vorbehaltenes wirtschaftliches Eigentum der Mutter an dem Grundstück berufen, das erst mit deren Tod auf sie und ihre Schwester übergegangen sein soll, mit der nach Auffassung der Klägerin weiteren Folge, dass sie erst durch die Erbschaft Volleigentum erlangt habe. Denn die Zurechnung von wirtschaftlichem Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) ist für das als Rechtsverkehrsteuer ausgestaltete, an den bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang anknüpfende Grunderwerbsteuerrecht ohne Bedeutung (BFH-Beschluss vom 29. März 2012 II B 65/11, Juris, m.w.N.). Unabhängig davon, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise mit dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrsteuer nicht vereinbar ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 45/08, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 292), war die Mutter der Klägerin im Übrigen auch nicht wirtschaftliche Eigentümerin der auf die Töchter übertragenen Grundstücke geblieben. Wirtschaftliches Eigentum liegt gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 nur dann vor, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Diese Voraussetzungen lagen nicht vor. Losgelöst von der Frage, ob und unter welchen - besonderen - Voraussetzungen ein Nießbraucher (ausnahmsweise) wirtschaftliches Eigentum inne hat, setzt dieses jedenfalls voraus, dass das dingliche Nutzungsrecht zeitlich unbestimmt bestellt bzw. nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bemessen ist.

21

Das ist vorliegend nicht der Fall. Die Klägerin und ihre Schwester als bürgerlich-rechtliche (Mit-)Eigentümerinnen waren nicht „für die gewöhnliche Nutzungsdauer“ des Gebäudes im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO von der Einwirkung auf ihr Eigentum ausgeschlossen. Das Nießbrauchsrecht der Mutter der Klägerin war nicht für die „gewöhnliche Nutzungsdauer“ des Gebäudes, sondern auf deren Lebenszeit bestellt. Die Einräumung eines Nutzungsrechts (Nießbrauch) für unbestimmte Zeit (Lebenszeit), bei der allenfalls zufällig tatsächliche Nutzungsdauer und wirtschaftlicher Verbrauch des Wirtschaftsgutes zusammenfallen können, ist weder rechtlich noch wirtschaftlich vergleichbar mit Fallgestaltungen, bei denen die vereinbarte Nutzungszeit nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bemessen ist (vgl. BFH-Urteil vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 01. Oktober 1997 X R 91/94, BStBl II 1998, 203).

22

Die Klägerin kann vorliegend die Vorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG auch weder durch Auslegung, noch durch analoge Anwendung für sich nutzbar machen.

23

Grundlage jeder Auslegung ist der Gesetzestext. Eine Auslegung des Gesetzestextes ist dann nicht zulässig, wenn der Wortsinn einzelner Tatbestandsmerkmale der Vorschrift so eindeutig ist, dass für eine weitergehende Interpretation kein Raum mehr ist. Je konkreter eine gesetzliche Vorschrift gefasst ist, desto weniger Raum ist für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung (Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 4 Rz. 27). In engen Ausnahmefällen ist eine Auslegung jedoch auch gegen den Wortlaut möglich. Das ist in Einzelfällen angenommen worden, wenn z. B. der Wortlaut des Gesetzes unverständlich oder unsinnig ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1964 III 193/60 S, BStBl III 1965, 82). Der BFH hat eine Auslegung gegen den Wortlaut auch dann vorgenommen, wenn der Sinn und Zweck des Gesetzes eindeutig für diese Auslegung spricht (vgl. u. a. BFH-Urteile vom 22. Juli 1960 VI 33/59 U, BStBl III 1960, 401; vom 14. Dezember 1989 III R 87/88, BStBl II 1990, 393). Diesen Überlegungen liegt die in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs heute maßgebende so genannte objektive Auslegungstheorie zugrunde. Diese Theorie stellt auf den vom Willen des Gesetzgebers losgelösten objektivierten Willen des Gesetzes ab, sowie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt (vgl. u. a. Bundesverfassungsgerichts-Urteil vom 20. Mai 1952 1 BvL 3/51, 1 BvL 4/51, Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen (BVerGE) 1, 299, 312; BFH-Urteil vom 09. Juni 1993 I R 81/92, BStBl II 1993, 790). Der Zweck eines Steuergesetzes ist in der Regel aber nur insoweit maßgeblich, als er im Wortlaut des Gesetzes zum Ausdruck gekommen ist (Klein/Gersch, AO, 11. Aufl., § 4 Rz. 32 mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen). Wesentlich ist immer, dass die Auslegung ihre Grenze im möglichen Wortsinn der Vorschrift findet (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1964 III 193/60 S, BStBl III 1965, 82).

24

Nach diesen Auslegungsgrundsätzen ist vorliegend eine Auslegung, wie sie die Klägerin begehrt, nicht möglich. Nach dem - bereits genannten - Wortlaut des § 3 Nr. 3 GrEStG ist der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Besteuerung ausgenommen. Das Gesetz bedient sich insbesondere mit den Worten „Nachlass“ und „Miterben“ zivilrechtlicher Begriffe. In Anbetracht dessen, dass die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer an den bürgerlich-rechtlichen Rechtsvorgang anknüpft, sind die dem Bürgerlichen Gesetzbuch entnommenen Begriffe auch im Rahmen des § 3 GrEStG im Sinne des zivilrechtlichen Verständnisses zu verstehen, zumal für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise - wie bereits aufgezeigt - im Grunderwerbsteuerrecht kein Raum ist. Der Wortsinn der in Rede stehenden Vorschrift gibt damit einen engen, an den zivilrechtlichen Begriffen des „Miterben“, des „Nachlasses“ und der „Teilung des Nachlasses unter den Miterben“ ausgerichteten (Ausnahme-)Tatbestand vor. Die Vorschrift bezweckt, den Beteiligten die Aufhebung der Erbengemeinschaft zu erleichtern. Denn der Nachlass wird, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, gemeinschaftliches Vermögen der Erben (§§ 1922, 2032 BGB). Die Miterben bilden kraft Gesetzes eine Gesamthandsgemeinschaft, deren Auflösung sie grundsätzlich jederzeit verlangen können (§ 2042 Abs. 1 BGB). Das geschieht in der Regel durch einen auf die Teilung des Nachlasses gerichteten Auseinandersetzungsvertrag. Grundstückserwerbe, die auf einer solchen Auseinandersetzung beruhen, werden durch die Vorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich begünstigt. Ist die Auseinandersetzung vollzogen, so ist die Steuerfreiheit verbraucht (BFH-Urteil vom 21. November 1974 II R 19/68, BStBl II 1975, 271).

25

Wird die gesamthänderische Bindung - etwa durch Umwandlung in Bruchteilseigentum (§§ 741 ff., 1008 ff. BGB) - gelöst, so verliert der Gegenstand seine Eigenschaft als Teil des Nachlasses. Gleiches gilt, wenn er auf eine andere Gesamthand übertragen wird, an dem die Erben zwar zu gleichen Anteilen wie am Nachlass beteiligt sind, jedoch ein anderer, z.B. gesellschaftsrechtlicher Verbindung, denn die Mitberechtigung als Gesamthänder steht den Erben dann nicht mehr als Miterben (§ 2032 Abs. 1 BGB), sondern als Berechtigte am Gesellschaftsvermögen zu (§ 719 Abs. 1 BGB). Die Gesellschaft stellt ein anderes Zuordnungssubjekt dar als die Erbengemeinschaft.

26

Danach begünstigt § 3 Nr. 3 GrEStG, wenn die Auseinandersetzung in mehreren Schritten erfolgt, nicht den Vorgang in seiner Gesamtheit, sondern nur den oder die Teilakte, durch den oder die die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Nachlass gelöst wird. Befreit ist mit anderen Worten immer nur die Auseinandersetzung als solche nicht auch ein Rechtsvorgang, der der in der Befreiungsvorschrift umschriebenen Auseinandersetzung folgt (BFH-Urteil vom 07. Februar 2001 II R 5/99, BFH/NV 2001, 938 mit umfangreichen Rechtsprechungsnachweisen). § 3 Nr. 3 GrEStG soll (nur) die Aufhebung der - ohnehin nicht auf Dauer bestimmten - Zufallsgemeinschaft (Erbengemeinschaft) erleichtern, nicht aber einen dieser Auseinandersetzung nachfolgenden Erwerbsvorgang begünstigen (BFH-Urteil vom 28. April 1954 II 186/53 U, BStBl III 1954, 176). Erst recht stellt die Vorschrift keinen allgemeinen Befreiungstatbestand für Erwerbsvorgänge dar, die - wie vorliegend - in einem weiter entfernt liegenden Zusammenhang mit einer Erbschaft stehen.

27

Aus diesen Gründen ist die von der Klägerin angestrebte Auslegung der Befreiungsvorschrift nicht möglich. Der enge, ausschließlich die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft und Verteilung des gesamthänderisch gebundenen Vermögens begünstigende gesetzgeberische Zweck der Vorschrift, der in deren Wortlaut und dabei insbesondere in den dem Zivilrecht entnommenen Begriffen auch seinen Ausdruck findet, verbietet die Anwendung der Vorschrift auf den vorliegend relevanten Übertragungsvorgang. Weder befand sich das Grundstück in X bzw. der übertragene Miteigentumsanteil daran im Nachlass der verstorbenen Mutter der Klägerin, noch diente der Übertragungsvorgang - entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin - der „Auseinandersetzung“ einer „Erbengemeinschaft“, d. h. der Teilung des Nachlasses unter den Miterben.

28

Aus den gleichen Gründen scheitert vorliegend auch eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 3 GrEStG. Unter einer Analogie ist die Übertragung eines in einer Rechtsnorm oder einem Rechtssystem enthaltenen Rechtsprinzips oder Rechtsgedankens auf einen ähnlich gelagerten Sachverhalt zu verstehen, der - selbst unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Auslegungsmethoden - nicht geregelt wurde, sodass eine Lücke im Gesetz gegeben ist. Die Anwendung einer im Gesetz vorgesehenen Folge auf einen im Gesetz nicht geregelten Tatbestand ist allgemein zulässig, wenn die gesetzliche Regelung, gemessen an ihrem Zweck unvollständig ist und die Ergänzung nicht im Widerspruch zu einer vom Gesetz beabsichtigten Beschränkung steht (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 2006 III R 51/05, BStBl II 2006, 515).

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Davon kann bei § 3 Nr. 3 GrEStG nicht die Rede sein. Gemessen an dem dargestellten Zweck der Begünstigung einer Erbengemeinschaftsauseinandersetzung ist die Regelung nicht unvollständig. Eine ausdehnende Anwendung der Vorschrift auf Sachverhalte, wie dem vorliegenden, würde auch zu einem Widerspruch zu der engen Vorschrift des § 3 Nr. 3 GrEStG führen, zumal es sich bei § 3 Nr. 3 GrEStG um eine Ausnahme-Vorschrift handelt. Eine planwidrige, d.h. vom Gesetzgeber nicht gesehene Regelungslücke, der mit einer Analogie begegnet werden könnte, ist nicht feststellbar.

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Die Höhe der von dem Beklagten festgesetzten Grunderwerbsteuer begegnet ebenfalls keinen Bedenken. Der Beklagte hat die Bemessungsgrundlage ordnungsgemäß ermittelt. Die verhältnismäßige Aufteilung der Gegenleistung (Wert des Grundstücksanteils Y) des vorliegenden Tausches (vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) auf den übertragenen Miteigentumsanteil am Grundstück X einerseits und dem darüber hinaus geleisteten Wertausgleich (Ausgleichszahlung und übernommene Verbindlichkeit) andererseits ist - auch aus der Sicht des erkennenden Senats - nicht zu beanstanden (vgl. zur zusätzlichen Leistung beim Grundstückstausch: Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl. 2010, § 9 Rz. 110).

31

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).