Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-09-04, Aktenzeichen 3 K 8898/98 E
ECLI:DE:FGD:2001:0904.3K8898.98E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

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Gründe:

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Großspende, die der Kläger im Jahre 1997 getätigt hat, steuerliche Berücksichtigung in den Jahren 1997 ff. finden kann. Der Kläger errichtete am 11. November 1996 die rechtsfähige "A-Stiftung	" mit Sitz in "B", die mit Bescheid des Finanzamtes "B" vorläufig als gemeinnützig im Sinne des Steuerrechts anerkannt wurde. Mit Vertrag vom 03. März 1997 übertrug der Kläger zur Kapitalausstattung der Stiftung das ihm gehörende in "B" gelegene Grundstück,	.

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Die Stadt "B" erteilte auf ein entsprechendes Schreiben des Klägers vom 27.08.1997 am 14.09.1998 eine Spendenbescheinigung für die Zuwendung des Grundstücks an die Stiftung, in der jene als besonders förderungswürdig verwandt im Sinne der Nr. 4 der Anlage 7 der Einkommensteuerrichtlinien anerkannt wurde. Die Höhe der Spende betrug 2 Mio. DM. Nachdem mit Bescheid vom 30.07.1998 der Beklagte die Einkommensteuer für das Jahr 1997 festgesetzt hatte, reichte der Kläger am 21.09.1998 die Spendenbescheinigung ein und beantragte die Spende als Großspende im Sinne des § 10 b Abs. 1 Satz 3 EStG im Veranlagungszeitraum 1997 im Rahmen der Einkommensteuer zu berücksichtigen und zudem einen Rücktrag in die Jahre 1995 und 1996 vorzunehmen. Die Einkommensteuerbescheide der Jahre 1995 bis 1997 waren jeweils nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen.

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Diesen Änderungsantrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 15.10.1998 mit der Begründung ab, dass einer Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 dessen Bestandskraft entgegenstehe. Der Bescheid für 1997 gelte gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am 02.08.1998 als bekannt gegeben. Die Rechtsbehelfsfrist habe damit am 02.09.1998 geendet und es sei zu diesem Zeitpunkt Bestandskraft des Bescheids eingetreten. Da die Spendenbescheinigung selbst keinen Grundlagenbescheid darstelle, sei auch eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 nicht mehr möglich. Demnach sei auch § 10 b Abs. 1 Satz 3 EStG nicht erfüllt und es könne auch ein Verlustrücktrag nach § 10 d EStG in die Jahre 1995 und 1996 nicht erfolgen. Im Einspruchsverfahren gegen den Bescheid, mit dem der Beklagte die Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997 abgelehnt hatte, machte der Kläger geltend, eine analoge Anwendung des § 10 d EStG, auf den § 10 b Abs. 1 Satz 4 EStG verweise, habe zur Folge, dass sämtliche Jahre seit 1995 auch bei Eintritt der Bestandskraft der entsprechenden Bescheide geändert und die anteilige Spende jeweils berücksichtigt werden könne. Mit Entscheidung vom 12.11.1998 wies der Beklagte den Einspruch mit im Wesentlichen folgender Begründung zurück:

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Eine Änderung der in Frage stehenden Einkommensteuerbescheide sei nach den Änderungsvorschriften der Abgabenordnung nicht möglich. Zwar sei die Spende für besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke im Sinne des § 10 b Abs. 1 Satz 3 EStG verwendet worden. Gleichwohl sei eine Berücksichtigung der Spende in den Streitjahren aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich, weil die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift nicht erfüllt seien.

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Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) könne nicht erfolgen, da es an der Existenz eines bindenden Grundlagenbescheides fehle. Die Spendenbescheinigung sei kein Grundlagenbescheid gemäß § 171 Abs. 10 AO, da ihr gesetzlich keine ausdrückliche Bindungswirkung zukäme. Die Existenz einer Spendenbescheinigung sei lediglich ein Beweismittel, um die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Steuervergünstigung zu belegen.

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Ebenso komme eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Satz 2 AO nicht in Betracht, da den Kläger ein grobes Verschulden daran treffe, dass die Spende dem Finanzamt erst nachträglich bekannt geworden sei. Der Kläger habe die in den Erklärungsformularen gestellte Frage nach eventuellen Spenden nicht vollständig beantwortet, obwohl es sich ihm hätte aufdrängen müssen, die Spende in Höhe von 2 Mio. DM zu erklären. Dies reiche nach allgemeiner Meinung aus, um ein grobes Verschulden zu bejahen.

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Auch eine Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 nach § 10 b Abs. 1 Satz 3 und Satz 4 EStG komme nicht in Betracht, da dessen Voraussetzungen ebenfalls nicht erfüllt seien.

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Im Klageverfahren macht der Kläger geltend:

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§ 10 b Abs. 1 Satz 4 EStG verweise auf die Regelungen des Verlustrücktrags in § 10 d EStG. Nach dessen Satz 2 seien die für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume erlassenen Steuerbescheide insoweit zu ändern, als der Verlustvortrag zu gewähren sei, auch wenn die vorangegangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden seien. Der gesetzgeberische Zweck dieser Regelung sei demnach so zu verstehen, dass es sowohl bezüglich der Jahre, in die der Verlust zurückgetragen werden solle, wie auch bezüglich des Entstehungsjahres, also dem Jahr in dem die Spende geleistet worden sei, auf die Bestandskraft der Bescheide nicht ankomme. Diese Auffassung sei auch durch das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 11.11.1988, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1989, 632 bestätigt worden, wonach § 10 d EStG als eigenständige Änderungsvorschrift verstanden werden müsse, die die richtige Verlustberücksichtigung zum Ziel habe.

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Während des Klageverfahrens erließ der Beklagte geänderte Einkommensteuerbescheide für 1995 und 1996, die dem Klagebegehren Rechnung tragen. Insoweit ist der Rechtsstreit zwischenzeitlich in der Hauptsache erledigt.

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Für 1997 lehnt der Beklagte weiterhin die beantragte Änderung des Einkommensteuerbescheids ab.

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Den am 14.03.2000 vom Kläger gestellten Antrag, hinsichtlich der Großspende einen Feststellungsbescheid nach § 10 b EStG zu erlassen, lehnte das Finanzamt am 31.03.2000 mit der Begründung ab, die Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids 1997 stehe der Feststellung entgegen.

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Auf den Einspruch des Klägers gegen den ablehnenden Bescheid vom 31.03.2000 teilte der Beklagte ihm mit, er beabsichtige das Einspruchsverfahren im Hinblick auf das Verfahren wegen Einkommensteuer 1997 ruhen zu lassen, sofern der Kläger dem zustimme. Dieser Verfahrensweise widersprach der Kläger mit Schreiben vom 09.05.2000 und bat um Erlass einer Einspruchsentscheidung.

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Am 05.02.2001 erhob der Kläger unter dem Aktenzeichen 3 K 663/01 F Untätigkeitsklage mit dem Ziel, den Beklagten zur Erteilung eines Feststellungsbescheids für eine Großspende in 1997 über 2 Mio. DM zu verpflichten. Zur Begründung verweist der Kläger im Wesentlichen auf einen Erlass der OFD	vom 20.04.1998, wonach bei Großspenden ein Feststellungsbescheid nach § 10 b EStG zu erteilen sei.

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Das Gericht hat mit Beschluss vom 28.8.2001 die Klagen 3 K 8898/98 E und 3 K 663/01 F zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden.

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Der Kläger beantragt sinngemäß,

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1. den Beklagten zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 1997 dahingehend zu ändern, dass weitere Spenden in Höhe von 43.751 DM zum Abzug zugelassen werden;

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2. den Beklagten zu verpflichten, einen Feststellungsbescheid für eine Großspende in 1997 über 2 Mio. DM zu erlassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Hinsichtlich der beantragten Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1997 hält er an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Aus den dort genannten Gründen könne nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (vgl. Urteil vom 09.12.1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523) auch ein Feststellungsbescheid im Sinne des § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG nicht mehr ergehen. Im Übrigen verwundere das Verhalten des Klägers, der sich gegen das Ruhen des Verfahrens in der Feststellungssache gewandt habe, nunmehr aber die Verbindung der beiden Klagen befürworte.

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Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

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Die Klage ist - auch soweit sie die Feststellungssache betrifft - zulässig, sie ist jedoch unbegründet.

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1. Einkommensteuer 1997

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Der Beklagte hat zu Recht eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids 1997 vom 30.7.1998 abgelehnt. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben, "soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden". Tatsache im Sinne dieser Vorschrift ist im Streitfall der Umstand, dass der Kläger im März 1997 zur Kapitalausstattung der von ihm errichteten Stiftung ein Grundstück in "B" im Wert von 2.000.000,-- DM übertragen hat. Diese Tatsache ist dem Finanzamt nachträglich, d.h. nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids 1997, mit Einreichung der dieses Grundstück betreffenden Spendenbescheinigung der Stadt "B" vom 14.9.1998 bekannt geworden.

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Am nachträglichen Bekanntwerden der Tatsache, dass der Kläger im Streitjahr 1997 eine Großspende im Sinne des § 10 b Abs. 1 Satz 3 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG) getätigt hat, trifft dessen Prozessvertreter ein grobes Verschulden im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Dieses Verschulden muss sich der Kläger zurechnen lassen. Der Prozessvertreter hat es in grob fahrlässiger Weise unterlassen, in der Einkommensteuererklärung für 1997 auf die getätigte Großspende in Form einer Grundstücksübertragung hinzuweisen, um den Beklagten entweder zu einer in diesem Punkt vorläufigen oder zu einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehenden Steuerfestsetzung zu veranlassen. Dieses Hinweises hätte es ungeachtet der Tatsache, dass zum damaligen Zeitpunkt eine Spendenbescheinigung noch nicht vorlag, bzw. noch nicht einmal beantragt war, bedurft. Jedenfalls aber hätte der Prozessvertreter durch Einlegung eines Einspruchs gegen den Bescheid verhindern müssen, dass dieser bestandskräftig wurde, nachdem er am 27.8.1997 bei der Stadt "B" die Spendenbescheinigung beantragt hatte. Dem Prozessvertreter, der zugleich Rechtsanwalt und Notar ist, war der steuererhebliche Sachverhalt aufgrund seiner vorangegangenen Tätigkeit bekannt, denn er hat sowohl die Errichtung der Stiftung am 11.11.1996 als auch die Grundstücksübertragung am 3.3.1997 auf die Stiftung als Notar beurkundet. Ein Steuerpflichtiger bzw. dessen Vertreter handelt grob fahrlässig, wenn er die in einem Steuererklärungsformular gestellte Frage schlecht, unvollständig oder falsch beantwortet oder Aufwendungen nicht geltend macht, weil die betreffenden Belege aus irgendwelchen Gründen nicht greifbar sind (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 173 Tz. 76 m.w.N.).

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Den Prozessvertreter des Klägers trifft der Vorwurf der groben Fahrlässigkeit jedoch auch dann, wenn er davon ausgegangen sein sollte, die vom Kläger getätigte Großspende könne auch noch nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids berücksichtigt werden, weil es sich bei der Spendenbescheinigung um einen Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 AO handle. Mangelnde Kenntnisse im Bereich des Steuerrechts entschuldigen zwar in der Regel den Steuerpflichtigen, der nicht steuerlich beraten ist, nicht jedoch einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe, zumal seit langem in Rechtsprechung und Literatur die Bedeutung der Spendenbescheinigung für den Spendenabzug geklärt ist. Die Bescheinigung ist zwar sachliche Voraussetzung für den Spendenabzug, sie ist jedoch kein Grundlagenbescheid im Sinne des § 170 Abs. 10 AO (vgl. BFH-Urteil vom 25.7.1969 VI R 269/67, BStBl III 1969, 681; BFH-Urteil vom 30.9.1981 II R 105/81, BStBl II 1982, 80).

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Da es sich bei der Spendenbescheinigung nicht um einen Grundlagenbescheid handelt, hat der Beklagte zu Recht auch eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO abgelehnt.

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Schließlich kann der Einkommensteuerbescheid 1997 entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht nach § 10 b Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 10 d Abs. 1 EStG geändert werden. Die Vorschrift des § 10 d EStG, die auf Großspenden entsprechend anwendbar ist, eröffnet nicht die Möglichkeit einer Änderung des Steuerbescheids, in dem der Verlust entstanden ist bzw. wie im Streitfall die Großspende getätigt wurde, unabbhängig von den Voraussetzungen der §§ 172 ff. AO. Im Ergebnis hat daher das Finanzamt zu Recht eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1997 abgelehnt.

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2. Feststellung des verbleibenden Großspendenvortrags zum 31.12.1997

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Das Finanzamt hat den vom Kläger beantragten Erlass eines Feststellungsbescheids betreffend die Großspende zum 31.12.1997 zu Recht abgelehnt.

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Entgegen der Auffassung des Klägers wird über das Vorliegen einer Großspende im Sinne des § 10 b Abs. 1 Satz 3 EStG dem Grunde und der Höhe nach nicht gesondert in einem Feststellungsbescheid entschieden. Insoweit mag der Wortlaut der vom Kläger zitierten Verfügung der Oberfinanzdirektion	vom 20.4.1998,	, missverständlich sein, in dem dort unter 3. ausgeführt wird, mit Einführung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Großspendenvortrags werde nunmehr im Rahmen der gesonderten Feststellung im Zuwendungsjahr über die Höhe der anzuerkennenden Großspende entschieden und im jeweiligen Abzugsjahr über die Höhe des Abzugsbetrags der Großspende. Das Gericht versteht den Verweis in § 10 b Abs. 1 Satz 4 EStG auf die entsprechende Anwendung des § 10 d EStG dahingehend, dass entsprechend der in § 10 d Abs. 3 Satz 1 EStG für den verbleibenden Verlustabzug angeordneten gesonderten Feststellung bei Vorliegen einer Großspende, die im Jahr der Zuwendung nicht in vollem Umfang abgezogen werden kann, der verbleibende Großspendenabzug für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume gesondert festgestellt werden muss.

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Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Grundsätze, die für den erstmaligen Erlass eines Verlustfeststellungsbescheides im Sinne des § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG gelten, entsprechend für den Erlass eines Feststellungsbescheides betreffend den verbleibenden Abzugsbetrag gelten, denn der Verweis in § 10 b Abs. 1 Satz 4 EStG auf 10 d umfaßt auch dessen Regelungen in Abs. 3.

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Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt (vgl. Urteil vom 9.12.1998 XI R 62/97, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 187, 523, vgl. auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.4.1996 XII 82/95, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1997, 276) ist Voraussetzung für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 10 d Abs. 3 Satz 4 EStG, dass der zugrundeliegende Steuerbescheid noch entsprechend geändert werden kann. Wie vorstehend ausgeführt kann der Einkommensteuerbescheid 1997, in dem die Großspende vom Kläger hätte geltend gemacht werden müssen, nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden, weil ihn ein grobes Verschulden an dem erst nachträglichen Bekanntwerden des Vorliegens einer Großspende trifft. Da auch nach anderen Vorschriften eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1997 nicht möglich ist, konnte der vom Kläger beantragte Feststellungsbescheid mangels Vorliegen der Voraussetzungen für dessen erstmaligen Erlass nicht ergehen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.