Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2010-10-26, Aktenzeichen 12 K 266/09

Tatbestand

1

Streitig ist der steuerliche Ansatz aus einem privaten Veräußerungsgeschäft.

2

Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.

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Der Kläger erwarb mit Vertrag vom 20. Mai 1997 die mit zwei Häusern bebauten Grundstücke A 32 und 33 in H zu einem Gesamtkaufpreis von 400.000 DM.

4

Von dem Kaufpreis entfielen 46,32 % (= 185.280 DM) auf das Grundstück A 32. Der Gebäudeanteil dieses Grundstücks betrug 46,67 % (= 86.470,18 DM). Auf den Gebäudeanteil entfielen Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 4.070,76 DM. Daher betrugen die gesamten Anschaffungskosten für das Gebäude 90.540,94 DM (= 46.292 €). Die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betrugen 103.475,40 DM (= 51.199 €).

5

Dem Kläger entstanden nach § 7i EStG begünstigte Herstellungskosten für die Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal in Höhe von 89.421,77 DM. Im Jahr 1999 hatte er Anschaffungskosten für Einstellplätze in Höhe von 3.480 DM zu tragen.

6

Mit notariellem Vertrag vom 29. März 2000 übertrug der Kläger das Grundstück unentgeltlich auf die Klägerin.

7

Der Klägerin entstanden weitere Herstellungskosten nach § 7i EStG in Höhe von 20.844,74 DM.

8

Das Gebäude des Objekts A 32 verfügte über ein Erdgeschoss (50,52 %), welches selbst genutzt wurde, und ein Obergeschoss (49,48 %) welches zum 1. Mai 2003 von der Klägerin in ihr Betriebsvermögen eingelegt wurde. Ihr steuerlicher Berater ermittelte einen unstreitigen Einlagewert in Höhe von 173.180 €.

9

Zum 30. November 2004 entnahm die Klägerin das Grundstück wieder ihrem Betriebsvermögen und überführte es in ihr Privatvermögen. Ihr steuerlicher Berater ermittelte einen unstreitigen Entnahmewert in Höhe von 167.696 €:

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Einlagewert 01.05.2003

173.180 €

AfA 2003 (173.180 € x 2 % x 8/12)

./. 2.309 €

31.12.2003

170.871 €

AfA 2004 (173.180 € x 2 % x 11/12)

./. 3.175 €

01.12.2004

167.696 €

11

Mit Vertrag vom 3. November 2006 wurde das Grundstück für 168.000 € veräußert.

12

In der Steuererklärung erklärten die Kläger einen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 3.605 €, der wie folgt berechnet wurde:

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Veräußerungspreis

168.000 €

abzgl. Entnahmewert

./. 167.696 €

abzgl. WK im Zusammenhang mit der Veräußerung

Amtsgericht H, Eintragung Eigentümer

./. 109 €

Amtsgericht H, Eintragung Löschung

./. 200 €

zzgl. in Anspruch genommene AfA:

AfA 2004

+ 485 €

AfA 2005

+ 1.608 €

AfA 2006 (zeitanteilig 11 Mo)

+ 1.517 €

Ansatz

3.605 €

14

Dagegen ermittelte der Beklagte den Veräußerungsgewinn wie folgt:

15

Veräußerungspreis

168.000 €

abzgl. Anschaffungskosten:

Anschaffungskosten Gebäude

90.541 DM

Anschaffungskosten Grund u. Boden

103.475 DM

Herstellungskosten § 7i EStG

89.422 DM

weitere Herstellungskosten § 7i EStG

20.844 DM

Einstellplätze

3.480 DM

Summe

307.762 DM

auf die Obergeschosswohnung entfällt 49,48 %

152.281 DM

in Euro

77.860 €

77.860 €

abzgl. Werbungskosten

308 €

zzgl. AfA:

§ 7 Abs. 4 EStG (1997 bis 30.11.2006)

13.262 €

§ 7i EStG (1997 bis 31.03.2000)

14.859 €

§ 7i EStG

4.707 €

Einstellplätze § 7 Abs. 1 EStG

1.304 €

Summe

34.133 €

davon 49,48 %

16.889 €

+ 16.889 €

zzgl. Teilwert Einlage

+ 173.180 €

abzgl. Teilwert Entnahme

./. 167.696 €

Ansatz

112.205 €

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Dementsprechend erging der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 4. September 2008. Gegen diesen Bescheid richtete sich der am 10. September 2008 erhobene Einspruch, der zu dem Änderungsbescheid vom 16. Oktober 2008 führte. Nach Erlass des Änderungsbescheids führten die Kläger den Einspruch mit der Begründung fort, dass der Wortlaut des § 23 EStG für den Fall eine Lücke enthalte, dass der Steuerpflichtige das in das Betriebsvermögen eingelegte Grundstück wieder entnehme und anschließend veräußere. Die im Zeitpunkt der Einlage aufgedeckten stillen Reserven würden in diesem Fall unversteuert bleiben. Dagegen habe das Finanzamt die vom Zeitpunkt der Anschaffung bis zur Einlage in das Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven besteuert. § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG setze zwingend voraus, dass die Veräußerung „aus dem Betriebsvermögen“ erfolge. Nur in diesem Fall fingiere der Gesetzgeber eine Veräußerung dadurch, dass das Wirtschaftsgut in das Betriebsvermögen eingelegt werde. Die Klägerin habe dagegen das Wirtschaftsgut aus dem Privatvermögen veräußert.

17

Der Gesetzgeber fingiere in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die Entnahme aus dem Betriebsvermögen als Anschaffungsvorgang. Die Kläger seien davon ausgegangen, dass durch die Einlage in das Betriebsvermögen und die Entnahme aus dem Betriebsvermögen die zehnjährige Spekulationsfrist neu begonnen habe. Der Gesetzgeber habe aber nur den erneuten Beginn der Zehnjahresfrist ab dem Zeitpunkt der Entnahme angeordnet, er habe es aber nicht für geboten gehalten, für den Fall der Entnahme vorher eingelegter Wirtschaftsgüter eine gesonderte Besteuerung für den Zeitraum bis zur Einlage vorzusehen. Die Kläger verweisen auf einen Aufsatz von Hartmann/Meyer in der Zeitschrift "Die steuerliche Betriebsprüfung" Jahrgang 2000, Seite 214 ff. Soweit das BMF-Schreiben vom 5. Oktober 2000 in Textziffer 35 die Auffassung vertrete, dass bei einer Entnahme eines eingelegten Wirtschaftsguts und einer Veräußerung innerhalb von 10 Jahren nach der ursprünglichen Anschaffung bei der Ermittlung des privaten Veräußerungsgewinns die ursprünglichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen seien, verstoße das Schreiben gegen das Gesetz. Steuern dürften nur dann entstehen, wenn eine gesetzliche Regelung hierfür vorliege.

18

Am 25. Juni 2009 erging ein weiterer Änderungsbescheid, mit dem lediglich die Vorläufigkeitsvermerke aktualisiert wurden.

19

Mit Einspruchsbescheid vom 8. Juli 2009 (Mittwoch) wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Der Veräußerungsgewinn sei zutreffend ermittelt worden. Einlagen eines Wirtschaftsguts in das eigene Betriebsvermögen innerhalb der Veräußerungsfrist hätten schon nach der alten Rechtslage keine Besteuerung nach § 23 EStG ausgelöst. Nach neuer Rechtslage greife § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nur bei einem Verkauf aus dem Betriebsvermögen ein. Mit der Anschaffung beginne die steuerliche Verstrickung des Wirtschaftsguts im Sinne des § 23 EStG, die für die in § 23 EStG genannte Zeitspanne bestehen bleibe. Der Verstrickungszeitraum beginne also 1997 und ende (ohne Veräußerung) erst nach zehn Jahren. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG führe lediglich zu einem zweiten Verstrickungszeitraum, der ab der Entnahme zu laufen beginne. Der zweite Verstrickungszeitraum gelte nur alternativ. Nur in diesem Fall sei bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Veräußerungserlös um den Entnahmewert zu kürzen. Dies ergebe sich aus dem Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG, der bestimme, dass als Anschaffung „auch“ die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe gelte. Im vorliegenden Fall sei das Grundstück bereits im Rahmen des ersten Verstrickungszeitraums veräußert worden. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns seien daher die ursprünglichen Anschaffungskosten und nicht der Entnahmewert gegen zu rechnen.

20

Mit am 13. August 2009 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

21

Der Beklagte gehe davon aus, dass es sich bei dem strittigen Vorgang um eine Anschaffung im Jahr 1997 und eine Veräußerung im Jahr 2006 im Rahmen der zehnjährigen Spekulationsfrist des § 23 EStG handele. Die Kläger würden dagegen davon ausgehen, dass bereits durch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen im Jahr 2004 eine fiktive steuerpflichtige Veräußerung realisiert worden sei und eine zweite steuerpflichtige Veräußerung im Jahr 2006.

22

Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG gelte auch die Überführung eines Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen eines Steuerpflichtigen durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen als Anschaffung. Diese Regelung sei eindeutig. Folge hieraus sei, dass sofern zweifelsfrei eine Anschaffung vorliege, auf der anderen Seite zwingend eine Veräußerung vorliegen müsse. Das bedeute, dass im Jahre 2004 eine Veräußerung und gleichzeitig eine neue Anschaffung erfolgt seien.

23

Der Beklagte wende die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG analog an, obwohl sich das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Veräußerung nicht mehr in einem Betriebsvermögen befunden habe. Der Beklagte betrachte die Entnahme entgegen § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht als Veräußerung, sondern behandle den Fall so, als ob die Entnahme niemals stattgefunden habe, sondern direkt aus dem Betriebsvermögen veräußert worden sei. Nach dem Gesetzeswortlaut sei der Sachverhalt aber zwingend in zwei Anschaffungen und zwei Veräußerungen aufzuteilen. Die erste Anschaffung sei am 20. Mai 1997 erfolgt. Die zweite Anschaffung sei nach der Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen erfolgt. Deshalb müsse man auf denselben Zeitpunkt eine fiktive Veräußerung annehmen. Die zweite Veräußerung sei im Jahr 2006 erfolgt.

24

Die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten würden sich unstreitig auf 77.860 € belaufen. Der Einlagewert sei unstreitig 173.180 €. Der Entnahmewert betrage unstreitig 167.696 €. Der Veräußerungspreis der Veräußerung im Jahr 2006 belaufe sich unstreitig auf 168.000 €. Der Veräußerungsgewinn berechne sich daher wie folgt:

25

Veräußerungspreis

168.000 €

Anschaffung zum 1. Dezember 2004

167.696 €

abzüglich AfA 1.12.2004 bis 30.11.2006

./. 3.256 €

zuzüglich Werbungskosten

+ 309 €

Kosten insgesamt

164.749 €

./. 164.749 €

Veräußerungsgewinn

3.251 €

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Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag von 41.372,52 auf 0,00 € herabzusetzen.

27

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

28

Der Beklagte verweist auf den Einspruchsbescheid.

29

Der Beklagte hat mit Schreiben vom 25. August 2009 auf mündliche Verhandlung verzichtet. Die Kläger haben sich dieser Erklärung mit Schreiben vom 29. September 2009 angeschlossen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

31

I. Der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft beträgt 112.205 €.

32

1. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (in der Fassung des Streitjahres) ist ein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG anzunehmen, wenn bei einem Grundstück der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Gebäude und Außenanlagen sind einzubeziehen, soweit sie innerhalb dieses Zeitraums errichtet, ausgebaut oder erweitert werden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG).

33

2. Für die Berechnung des Zeitraums zwischen der Anschaffung und der Veräußerung sind nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich die Zeitpunkte des Abschlusses der obligatorischen Verträge maßgeblich (vgl. nur BFH-Urteil vom 30. November 1999 IX R 70/96, BStBl II 2000, 262; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 IX R 14/03, BStBl II 2006, 513).

34

a) Der Kläger erwarb das streitige Grundstück A 32 mit Vertrag vom 20. Mai 1997.

35

b) Die unentgeltliche Übertragung auf die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 29. März 2000 stellt keine Veräußerung dar, weil unter dem Begriff der Veräußerung die entgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen Dritten verstanden wird (BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BStBl II 2007, 258; vgl. auch Schmidt/ Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 29. Auflage, § 23 Rz. 43). Seit dem StEntlG 1999/2000/2002 ist dem Einzelrechtsnachfolger bei einem unentgeltlichen Erwerb die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Mithin gilt die Anschaffung durch den Kläger vom 20. Mai 1997 auch für die Klägerin.

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c) Die Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin zum 1. Mai 2003 ist ebenfalls keine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (vgl. Risthaus, Der Betrieb 2000, Beilage Nr. 13, Anmerkung zu Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000; Seitz, Deutsches Steuerrecht 2001, 277 (283); Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383).

37

Daran hat sich grundsätzlich auch durch die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG nichts geändert. Zwar bestimmt § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG, dass als Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen gelte. Ausdrücklich schränkt das Gesetz diese Veräußerungsfiktion aber auf die Fälle ein, in denen die spätere Veräußerung "aus dem Betriebsvermögen" erfolgt.

38

Der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG durch das StBereinG 1999 Umgehungen des § 23 EStG verhindern, die durch eine Einlage des Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen und einem anschließenden Verkauf des Wirtschaftsguts entstehen konnten. In einem solchen Fall erfolgt die Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG grundsätzlich zum Teilwert, so dass ein Verkauf im betrieblichen Bereich nur zu einer Versteuerung der im Betriebsvermögen entstandenen stillen Reserven führt. Nach der früheren Rechtslage entfiel die Versteuerung der im privaten Bereich von der Anschaffung bis zur Einlage entstandenen stillen Reserven. Durch die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG wird eine Einlage in ein Betriebsvermögen zwar nicht generell der Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gleichgestellt. Für den Fall, dass die von dem Gesetzgeber bekämpfte Umgehung aber eintritt - die Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen - wird die Einlage nachträglich einer Veräußerung gleichgestellt. Rechtsfolge dieser Regelung ist mithin, dass nicht nur die im betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven sondern auch die vorher im Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage entstandenen stillen Reserven (insoweit über § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfasst werden.

39

Im vorliegenden Fall ist der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG aber nicht erfüllt. Das strittige Grundstück ist nicht "aus dem Betriebsvermögen" heraus veräußert worden. Vielmehr hat die Klägerin die Wohnung zunächst wieder entnommen und erst danach - aus dem Privatvermögen heraus - veräußert. Deshalb ist im vorliegenden Fall keine fingierte Veräußerung nach § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG gegeben.

40

d) Auch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum 30. November 2004 kann nicht als Veräußerung gewertet werden (ebenso: Risthaus, Der Betrieb 2000, Beilage Nr. 13, Anmerkung zu Tz. 5 und 35 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000; Seitz, Deutsches Steuerrecht 2001, 277 (284); Tz. 5 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383). Dies ergibt sich schon daraus, dass der allgemein anerkannte Begriff der Veräußerung als "entgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts auf einen Dritten" durch einen Entnahmevorgang nicht erfüllt ist. Es findet kein Rechtsträgerwechsel statt. Daher kann der von den Klägern im Klageverfahren vertretenen Auffassung, dass die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zeitgleich eine Veräußerung des Wirtschaftsguts im Hinblick auf die Anschaffung vom 20. Mai 1997 und eine neue Anschaffung gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG im Hinblick auf die spätere Veräußerung im November 2006 darstelle, nicht gefolgt werden. Da eine Veräußerung des Wirtschaftsguts innerhalb der Zehnjahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Besteuerung des Vorgangs auslösen würde, kann nicht allein unter Logikgesichtspunkten eine Veräußerung angenommen werden. Vielmehr bedarf es für die Besteuerung eines gesetzlichen Tatbestands, der vorliegend nicht gegeben ist. Eine Entnahme stellt begrifflich keine Veräußerung dar und der Gesetzgeber hat die Entnahme aus dem Betriebsvermögen nicht als fiktive Veräußerung gesetzlich geregelt. Deshalb kann die Entnahme zum 30. November 2004 nicht als Veräußerung gewertet werden.

41

e) Die am 20. Mai 1997 angeschaffte Wohnung ist daher erst mit Vertrag vom 3. November 2006 veräußert worden. Da Anschaffung und Veräußerung innerhalb des Zehnjahreszeitraums des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfolgten, ist der Tatbestand der Vorschrift erfüllt.

42

3. Problematisch ist allerdings, dass durch die Veräußerung vom 3. November 2006 die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG noch im Hinblick auf eine weitere (fingierte) Anschaffung erfüllt ist. Nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG gilt als Anschaffung auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme. Da die Klägerin mit Wirkung zum 30. November 2004 das Grundstück aus dem Betriebsvermögen wieder entnommen hat, unterfällt dieser Vorgang grundsätzlich dem § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG. Die Entnahme ist als Anschaffung zu werten. Da der Zeitraum zwischen der Entnahme und der Veräußerung ebenfalls weniger als zehn Jahre beträgt, ist auch im Hinblick auf die Entnahme der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt.

43

Somit stellt sich die Frage, welche Anschaffung als vorrangig zu behandeln ist. Die steuerliche Auswirkung dieser Rechtsfrage ergibt sich bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns gemäß § 23 Abs. 3 EStG. Grundsätzlich wird der Gewinn aus einem Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits ermittelt (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Im vorliegenden Fall müsste bei einer Maßgeblichkeit der Anschaffung im Jahr 1997 der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis des Jahres 2006 in Höhe von 168.000 € und den Anschaffungs- und Herstellungskosten im Zusammenhang mit dem Erwerb im Jahr 1997 angesetzt werden. Gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG und zur Vermeidung einer Doppelerfassung wären noch die Wertschwankungen während der Zugehörigkeit zu dem Betriebsvermögen der Klägerin zu eliminieren. Eine solche Vorgehensweise würde die gesamten im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven von der Anschaffung im Jahr 1997 bis zur Veräußerung im Jahr 2006 erfassen.

44

Würde dagegen die Entnahme aus dem Betriebsvermögen als maßgebliche Anschaffung angesehen werden, würde § 23 Abs. 3 Satz 3 EStG eingreifen. Danach tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzte Wert. Im vorliegenden Fall wäre dies der unstreitige Entnahmewert in Höhe von 167.696 €. Resultat dieser Auslegung wäre, dass die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven zwischen der Anschaffung im Jahr 1997 bis zur Einlage unberücksichtigt blieben.

45

4. Die vorliegende Rechtsfrage ist umstritten. Die Finanzverwaltung (Tz. 35 Satz 2 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383) und ein Teil der Literatur (Risthaus, Der Betrieb 2000, Beilage Nr. 13, Anmerkung zu Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000; Musil in Herrmann/ Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 23 EStG Rz. 247) vertreten die Auffassung, dass für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns die ursprünglichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen sind und der Veräußerungsgewinn um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn zu korrigieren ist. Nach dieser Auffassung löst die Anschaffungsfiktion in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG einen zweiten Verstrickungszeitraum aus, der neben dem ersten Verstrickungszeitraum (hier: seit 1997) besteht, der aber erst rechtliche Wirkungen erzeugt, wenn der erste Verstrickungszeitraum abgelaufen ist und die Veräußerung des Wirtschaftsguts erst danach erfolgt.

46

Die Gegenauffassung in der Literatur ist der Meinung, dass die Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die frühere Anschaffung verdrängt. Nach dieser Vorstellung entsteht durch die Entnahme kein zweiter Verstrickungszeitraum, der neben dem ursprünglichen Verstrickungszeitraum - sozusagen nur im Hintergrund - neu entsteht. Vielmehr löst der zweite Verstrickungszeitraum nach dieser Auffassung den ersten Verstrickungszeitraum mit allen rechtlichen Konsequenzen - insbesondere hinsichtlich der Höhe der Anschaffungskosten - ab. Dies hat zur Folge dass die stillen Reserven, die zwischen der Anschaffung im Privatvermögen und der Einlage in das Betriebsvermögen entstanden sind, unbesteuert bleiben. Die Gesetzesformulierungen in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG werden insoweit als lückenhaft angesehen. Eine Korrektur dieser Gesetzeslücke wird nur in den Fällen des § 42 AO als möglich angesehen (Hartmann/ Meyer, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, 214 (218); Seitz, Deutsches Steuerrecht 2001, 277 (284); Glenk in: Blümich, Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Kommentar, § 23 EStG Rz. 140; Carlé in Korn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 23 EStG Rz. 67; wohl auch Obermeier, NWB Fach 3. S. 11449 (11475)).

47

5. Der Senat schließt sich der Auffassung der Finanzverwaltung an. Dem liegen folgende Erwägungen zugrunde:

48

a) Aus dem Wortlaut des Gesetzestextes lässt sich kein Vorrang der zeitlich späteren Anschaffungsfiktion durch die Entnahme gegenüber der ursprünglichen Anschaffung herleiten. Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nennt neben der Bezeichnung des maßgeblichen Wirtschaftsguts (Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte) nur die Merkmale "Anschaffung", "Veräußerung" und die sog. Zehnjahresfrist. Der gesetzliche Tatbestand verlangt nicht, dass das Wirtschaftsgut die gesamte Zeit im Privatvermögen gehalten wird. Daher ist der Tatbestand auch dann erfüllt, wenn das Wirtschaftsgut zwischen Anschaffung und Veräußerung zunächst in ein Betriebsvermögen eingelegt, dann aber wieder entnommen und anschließend veräußert wird (ebenso: Risthaus, Der Betrieb 2000, Beilage Nr. 13, Anmerkung zu Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000). Der Wortlaut lässt nicht erkennen, dass durch die Einlage und die Entnahme der Zusammenhang zwischen der ursprünglichen Anschaffung und der Veräußerung unterbrochen wird.

49

Eine solche Unterbrechung des Zusammenhangs zwischen der Anschaffung und der Veräußerung lässt sich auch nicht aus der Formulierung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG entnehmen. Zwar gilt danach auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme als Anschaffung. Die Wahl des Wortes "auch" zeigt aber, dass der Gesetzgeber durch § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG gerade nicht die ursprüngliche Anschaffung als Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes verdrängen wollte. Das Wort "auch" deutet vielmehr darauf hin, dass neben dem gesetzlichen Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, der auf eine Anschaffung und eine Veräußerung abstellt, zusätzlich ein weiterer gesetzlicher Tatbestand tritt, der nicht auf die Anschaffung, sondern auf die Entnahme aus dem Betriebsvermögen als fingierte Anschaffung abstellt.

50

Für dieses Verständnis spricht auch die Formulierung, dass die Entnahme als Anschaffung "gilt". Es handelt sich um eine Fiktion, die die tatsächliche Anschaffung als Tatbestandsmerkmal nicht verdrängt sondern den gesetzlichen Tatbestand erneut, aber mit einem alternativen Anschaffungszeitpunkt auslöst.

51

b) Aus den Materialien des Gesetzgebungsverfahrens lässt sich ebenfalls nicht entnehmen, dass die Entnahme aus einem Betriebsvermögen den Zusammenhang zwischen der ursprünglichen Anschaffung und der Veräußerung unterbrechen sollte. Vielmehr wird in den Materialien ausgeführt, dass die Steuerpflichtigen früher häufig bei der Entnahme von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen einen Entnahmewert angeben hätten, der sich im Rahmen einer später steuerfreien Veräußerung aus dem Privatvermögen als zu niedrig erwiesen hätte (BT-Drs. 14/23 S. 179). In solchen Fällen wurden die im betrieblichen Bereich gebildeten stillen Reserven nicht vollständig im Entnahmezeitpunkt besteuert. Die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG soll mithin die eigentlich schon im Entnahmezeitpunkt vorzunehmende Versteuerung im Zeitpunkt der Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen nachholen. Es handelt sich um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift (ebenso: Wernsmann in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 23 Rz. B 91 f.).

52

Aus den Materialien lässt sicht nicht entnehmen, dass die Anschaffungsfiktion durch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zugleich dazu führen soll, dass die ursprüngliche Anschaffung zurücktreten muss und dadurch die stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage des Wirtschaftsguts "unter den Tisch fallen". Der Charakter der Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsvorschrift für zu niedrige Entnahmewerte deutet vielmehr darauf, hin, dass § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nur ergänzend und flankierend zu dem eigentlichen Besteuerungstatbestand in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eingreifen sollte. Solange die Besteuerung der stillen Reserven zum einen durch die Entnahmebesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und zum anderen durch die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gesichert ist, bedarf es der ergänzenden Anwendung ("auch") des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Dies spricht für einen Vorrang der Besteuerung der stillen Reserven zwischen der ursprünglichen Anschaffung und der Veräußerung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

53

Für eine solche Sichtweise sprechen auch die Materialien zur Einführung des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG. Dort wird nämlich ausgeführt, dass durch die Neuregelung des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG verhindert werden solle, dass die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne durch Einlagen in ein Betriebsvermögen unterlaufen werden. Bislang hätte nur der Wertzuwachs im Betriebsvermögen erfasst werden können. Künftig würde auch der Wertzuwachs im Privatvermögen in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Einlagewert der Besteuerung unterworfen werden können (BT-Drs. 14/2070 S. 19). Diese Äußerung im Gesetzgebungsverfahren zeigt, dass der Gesetzgeber den Willen hatte, dass die entstandenen stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage steuerlich als privates Veräußerungsgeschäft erfasst werden sollten. Damit lässt sich kaum in Einklang bringen, dass der Gesetzgeber nach der Auffassung der hier nicht vertretenen Literaturmeinung durch die Schaffung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die Erfassung der stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage verhindert haben soll. Viel plausibler und dem Willen des Gesetzgebers näher liegend ist die Auffassung der Finanzverwaltung, die annimmt, dass § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG keine Auswirkungen auf die Versteuerung der stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage sowie Entnahme und Veräußerung hat, so dass innerhalb des Zehnjahreszeitraums ab der Anschaffung nur § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zur Anwendung gelangt.

54

c) Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch gesetzessystematische Überlegungen gestützt.

55

aa) Wird davon ausgegangen, dass der Besteuerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG für den Zeitraum der ursprünglichen Anschaffung bis zur Einlage und von der Entnahme bis zur Veräußerung gilt, ergibt sich ein logisches Zusammenspiel mit § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG. Denn § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet die Wertveränderungen im betrieblichen Bereich den Gewinneinkunftsarten zu. Das Zusammenspiel von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG führt dazu, dass innerhalb des Zehnjahreszeitraums sämtliche stille Reserven erfasst werden: Einerseits erfolgt die Erfassung im Rahmen der betrieblichen Bestandsveränderung, für die übrigen Zeiträume greift § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ein. Genau dieses Ergebnis ist von dem Gesetz nach den Änderungen durch das StEntlG 1999/ 2000/ 2002 und das StBereinG 1999 so vorgesehen. Das Ergebnis entspricht dem Gesetzesplan. Dagegen geht die Gegenmeinung ohne Not davon aus, dass der Gesetzgeber versehentlich und entgegen seiner Intention eine gesetzliche Lücke gelassen habe. Dies spricht nach Ansicht des Senats gegen die dargestellte Literaturansicht.

56

bb) Wäre § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG tatsächlich dahingehend zu verstehen, dass die Anschaffungsfiktion durch die Entnahme die ursprüngliche Anschaffung verdrängt, dann hätte der Gesetzgeber wohl kaum § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG so formuliert, wie es geschehen ist. Dabei ist zu vergegenwärtigen, dass nach den Gesetzgebungsmaterialien der Sinn des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG darin besteht, die Besteuerung der stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage sicher zu stellen (vgl. BT-Drs. 14/2070 S. 19).

57

Hierfür hätte der Gesetzgeber lediglich eine Veräußerungsfiktion für jede Einlage regeln müssen. Dann wäre der Besteuerungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits im Zeitpunkt der Einlage verwirklicht worden, was zu einer Erfassung der stillen Reserven für den Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage geführt hätte. Während der Haltedauer im betrieblichen Bereich wäre die Erfassung der Wertveränderungen über den Bestandsvergleich erfolgt und ab dem Zeitpunkt der Entnahme hätte § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG gegriffen, so dass die stillen Reserven zwischen dem Entnahmewert und dem Veräußerungspreis erfasst worden wären.

58

Indes hat der Gesetzgeber diese naheliegende Lösung nicht gewählt. Vielmehr hat er § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG mit der zusätzlichen Einschränkung versehen, dass die Einlage nur dann als Veräußerung gilt, wenn das Wirtschaftsgut "aus dem Betriebsvermögen" heraus veräußert wird. Diese zusätzliche Einschränkung macht nur Sinn, wenn der Gesetzgeber für den Fall der Entnahme des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen und der anschließenden Veräußerung "aus dem Privatvermögen" keinen Regelungsbedarf angenommen hat. Hätte der Gesetzgeber die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG so verstanden, wie sie die hier nicht vertretene Literaturauffassung versteht, dann wäre die Begrenzung des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG auf Veräußerungen "aus dem Betriebsvermögen" völlig unsystematisch. Denn dann hätte der Gesetzgeber für den Fall der Einlage des Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen, der Entnahme des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen und dem anschließenden Verkauf auf die Versteuerung der stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage verzichtet, ohne dass hierfür ein einleuchtender Grund ersichtlich ist. Diese Überlegung spricht deutlich für die von dem Senat bevorzugte Auslegung.

59

d) Auch die Auslegung nach teleologischen Gesichtspunkten spricht dafür, dass die Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG innerhalb des Zehnjahreszeitraums nach der ursprünglichen Anschaffung gegenüber der ursprünglichen Anschaffung zurücktritt. Wie bereits dargestellt wurde, war es Ziel der Neuregelung durch den Gesetzgeber, Besteuerungslücken innerhalb des Tatbestands des § 23 EStG zu schließen. Insbesondere wollte der Gesetzgeber Umgehungen des § 23 EStG durch Einlagen in das Betriebsvermögen vermeiden. Ziel des reformierten Gesetzes ist es, bei einer Veräußerung des Wirtschaftsguts innerhalb des Zehnjahreszeitraums die entstandenen stillen Reserven auch tatsächlich vollständig zu erfassen. Dieses Ziel wird nur mit der Auslegung, die der Senat bevorzugt, erreicht. Die von der Gegenmeinung favorisierte Auslegung führt dagegen zu Ergebnissen, die der ratio legis nicht gerecht werden.

60

e) Die Gegenmeinung ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen abzulehnen.

61

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 (180); 122, 210 (230)). Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen ergeben sich unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 (291); 112, 164 (174); 122, 210 (230)). Im Bereich des Steuerrechts wird die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 (125); 116, 164 (180); 122, 210 (231)). Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss (vgl. BVerfGE 107, 27 (46 f.); 116, 164 (180); 122, 210 (231)). Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 116, 164 (180 f.); 117, 1 (31)).

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bb) Diese Grundsätze werden durch die Auslegung der Gegenansicht verletzt. Denn während unstreitig ein Steuerpflichtiger, der innerhalb des Zehnjahreszeitraums das Wirtschaftsgut in ein Betriebsvermögen einlegt und anschließend aus diesem veräußert, die stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage versteuern muss, müsste ein Steuerpflichtiger, der das Wirtschaftsgut erst entnimmt und dann veräußert, die stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage nicht versteuern. Diese Ungleichbehandlung stellt einen schwerwiegenden Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit dar. Es bestehen im Hinblick auf die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage überhaupt keine Unterschiede zwischen den beiden geschilderten Fällen. Da die Auslegung der Gegenansicht somit zur Verfassungswidrigkeit des § 23 EStG für die geschilderten Fälle führen würde, muss eine verfassungskonforme Auslegung dahingehend erfolgen, dass die stillen Reserven zwischen Anschaffung und Einlage in allen Fällen innerhalb des sog. Zehnjahreszeitraums erfasst werden.

63

f) Gegen die hier vertretene Auffassung spricht auch nicht das Argument der Kläger, dass aufgrund des Gesetzesvorbehalts (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG) Steuern nur entstehen dürfen, wenn eine gesetzliche Regelung hierfür vorliegt. Die gesetzliche Regelung für den hier verwirklichten Sachverhalt ist in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG niedergelegt. Die Regelung ist in der hier gefundenen Auslegung dahingehend zu verstehen, dass innerhalb des sog. Zehnjahreszeitraums seit der Anschaffung der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die Besteuerung die ursprüngliche Anschaffung ist, auch wenn im Laufe des Zehnjahreszeitraums eine Einlage in ein Betriebsvermögen und eine Entnahme aus einem Betriebsvermögen erfolgt. Die Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ist insoweit nachrangig.

64

6. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich dementsprechend gemäß § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG nach dem Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits.

65

a) Der Veräußerungspreis in Höhe von 168.000 € ist zwischen den Beteiligten unstreitig und auch nachgewiesen.

66

b) Die ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 77.860 € sind zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig und von dem Beklagten nachvollziehbar aus den anteiligen Anschaffungskosten für den Grund und Boden und das Gebäude des Objekts A 32, den Herstellungskosten gemäß § 7i EStG und den Herstellungskosten für die Einstellplätze ermittelt worden. Auch die anteilige Aufteilung auf Erd- und Obergeschoss ist unstreitig.

67

c) Diese Anschaffungskosten sind nach § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu vermindern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind. Auch diese Vorschrift hat der Beklagte beachtet. Er hat die Absetzungen nach § 7 Abs. 4 EStG, nach § 7i EStG und nach § 7 Abs. 1 EStG nachvollziehbar zusammengestellt und die Abschreibungen für den Zeitraum der gewerblichen Nutzung des Objekts herausgenommen. Der Ansatz der 16.889,38 € wird von den Klägern auch nicht gerügt. Zwar hat der Klägervertreter in seinem Schreiben vom 29. September 2008 einen anderen AfA-Betrag zugrunde gelegt. Dies beruht aber nur darauf, dass der Klägervertreter - entsprechend der von ihm vertretenen Auffassung - die Abschreibungen nur für die Zeiträume 1. November 2004 bis 30. November 2006 gegengerechnet hat.

68

d) Außerdem sind noch die Wertschwankungen zu eliminieren, die im betrieblichen Bereich erfasst worden sind. Wird für die Zeit der Betriebsvermögenseigenschaft des Objekts ein Gewinn versteuert, weil der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme den Teilwert der Einlage übersteigt, so muss eine Korrektur des Gewinns aus dem privaten Veräußerungsgeschäft um diesen Gewinn vorgenommen werden. Denn diese Wertveränderung entfällt nicht auf den Zeitraum, in dem das Objekt im Privatvermögen war. Sie ist für Zwecke des § 23 EStG zu eliminieren. Rechtsgrundlage für dieses Vorgehen ist § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG (ebenso: Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383; sowie Risthaus, Der Betrieb 2000, Beilage Nr. 13, Anmerkung zu Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000; Wernsmann in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 23 Rz. B 91; Musil in Herrmann/ Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 23 EStG Rz. 247; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 20. November 1980 II 44/78, EFG 1981, 388). Ebenso verhält es sich, wenn im gewerblichen Bereich wegen der Wertveränderungen nur ein Verlust entstanden ist. Dann müssen die positiven Wertveränderungen während der Zeit entstanden sein, in der sich das Objekt im Privatvermögen befand.

69

Im vorliegenden Fall hat sich der Wert des Objekts während der Zeit im Betriebsvermögen durch gewinnwirksame Abschreibungen in Höhe von insgesamt 5.484 € gemindert. Im Zeitpunkt der Entnahme wurden keine stillen Reserven besteuert, weil der Buchwert in Höhe von 167.696 € mit dem Entnahmewert übereinstimmte. Nach den obigen Ausführungen hat der Beklagte zu Recht die im gewerblichen Bereich entstandene Wertveränderung von ./. 5.484 € dem Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft hinzugerechnet. Der Senat ist der Auffassung, dass das Berechnungsschema in Tz. 35 des BMF-Schreibens vom 5. Oktober 2000 zutreffend ist. Danach ergibt sich:

70

Veräußerungspreis, unstreitig

168.000 €

abzgl. ursprüngliche Anschaffungskosten, unstreitig

./. 77.860 €

zzgl. AfA, § 7i EStG, im nichtgewerblichen Bereich

+ 16.889 €

abzgl. Werbungskosten, unstreitig

./. 308 €

Korrektur der Wertveränderungen im gewerblichen Bereich

Teilwert Entnahme

167.696 €

abzgl. Teilwert Einlage

./. 173.180 €

Differenz

./. 5.484 €

+ 5.484 €

Ansatz

112.205 €

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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