Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2015-04-22, Aktenzeichen X R 8/13

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 12. Oktober 2011 1 K 312/08, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 1. August 2008 sowie der Einkommensteueränderungsbescheid 2003 des Beklagten vom 11. Juli 2008 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

1

I. Der im Jahr 2010 verstorbene XY, dessen Alleinerbin seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist, betrieb bis zum 30. Juni 2003 als selbständiger Bäckermeister einen Konditoreibetrieb in der Rechtsform eines Einzelunternehmens. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Die Eheleute Y lebten im gesetzlichen Güterstand und wurden im Streitjahr getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Ihren privaten Wohnsitz hatten die Ehegatten auf einem anderen Grundstück.

2

Die Klägerin und X waren Miteigentümer zweier Grundstücke, auf denen X zwischen 1992 und 1996 Gebäude und Außenanlagen errichtet hatte, die er ausschließlich betrieblich für sein Einzelunternehmen nutzte. Die von X allein getragenen Herstellungskosten betrugen 858.598,27 €. Schriftliche Vereinbarungen über die Nutzungsverhältnisse an den Grundstücken, Gebäuden und Außenanlagen sowie über etwaige Wertersatzansprüche hatten die Ehegatten nicht getroffen. Die Herstellungskosten für die auf ihn bzw. die Klägerin entfallenden Gebäudeanteile und Außenanlagen bilanzierte X zu 100 % in seinem Einzelunternehmen und schrieb sie nach den allgemeinen für Gebäude geltenden Grundsätzen einheitlich ab.

3

Mit Gesellschaftsvertrag vom … Juni 2003 wurde die Z-GmbH gegründet, deren einziger Gesellschafter der Sohn der Klägerin und X (S) war. Zu den Geschäftsführern der Z-GmbH wurden S und die Klägerin bestellt. Mit Unternehmenspachtvertrag vom … Juni 2003 verpachtete X den Konditoreibetrieb mit dem dazugehörigen beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen einschließlich aller Filialen an die Z-GmbH zum Zweck der Fortführung des Unternehmens. Die Gesamtpacht betrug 37.000 € monatlich zuzüglich Umsatzsteuer. Mit Gesellschaftsvertrag vom … Juli 2003 gründeten die Y-GmbH als Komplementärin ohne Einlageverpflichtung sowie X und die Klägerin als Kommanditisten mit Kommanditeinlagen von zunächst jeweils 1.000 € die A-GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG). Gegenstand der KG war insbesondere die Verwaltung eigenen Vermögens.

4

Mit notariell beurkundetem Einbringungsvertrag vom 1. September 2003, auf den das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat, übereignete und übertrug X den Konditoreibetrieb einschließlich der Kundenbeziehungen, aller Filialen sowie des beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögens auf die KG zu Buchwerten in Höhe von insgesamt 535.572,47 € im Austausch gegen weitere Kommanditanteile. In dem Vertrag gingen X und die Klägerin davon aus, dass der zivilrechtliche Miteigentumsanteil der Klägerin an den auf den Grundstücken befindlichen Gebäuden und dem unbeweglichen Anlagevermögen betriebswirtschaftlich und steuerlich ausschließlich wirtschaftliches Eigentum des X sei.

5

In Ziff. 2 Abs. 2 des Einbringungsvertrags heißt es wörtlich: "Die Kommanditistin Frau ... (Klägerin) ist jeweils Miteigentümerin der Grundstücke Nr. 1 und Nr. 2 zur ideellen Hälfte. Sie hat ihrem Ehemann ... (X) ihre Miteigentumshälften zur betrieblichen Nutzung überlassen, so dass er die Grundstücke nach seinem Ermessen nutzen und bebauen durfte. Die ihr als Miteigentümerin zustehenden Verwaltungsrechte hat Frau ... (Klägerin) für die Dauer der Nutzungsüberlassung, soweit rechtlich zulässig und möglich, ihrem Ehemann übertragen. Dieser hat die in Absatz 1 in Bezug genommenen Baulichkeiten und unbeweglichen Anlagegüter errichtet bzw. installiert. Die auf den Grundstücken befindlichen Baulichkeiten und unbeweglichen Anlagen sind deshalb betriebswirtschaftlich und steuerlich ausschließlich wirtschaftliches Eigentum des ... (X). Frau ... (Klägerin) bringt ihre Miteigentumshälften an den Grundstücken durch die Übertragung des jeweiligen Miteigentums auf die ... KG gemäß Teil III in die Gesellschaft ein. Die Parteien sind sich darüber einig, dass der Kommanditistin Frau ... (Klägerin) als Wert ihrer Einbringung nur der auf ihre Miteigentumshälfte entfallende reine Grundstückswert zugerechnet werden kann. Die eigentumsrechtliche Übertragung der Grundstücke gemäß Teil III wird darüber nicht berührt."

6

Die Klägerin übereignete und übertrug der KG ihren Miteigentumsanteil an den Grundstücken zu Verkehrswerten (ohne Berücksichtigung der Gebäudeanteile) ebenfalls im Austausch gegen weitere Kommanditanteile. Im Anschluss daran schenkte X der Klägerin einen Kommanditanteil in Höhe von 221.664 €. Folge war, dass die Kommanditanteile beider Kommanditisten gleich hoch waren (jeweils 314.908 €). Unter Ziff. III des Vertrags erklärten X und die Klägerin die Auflassung ihrer Miteigentumsanteile an den auf die KG übertragenen Grundstücken. Besitz, Nutzen und Lasten sowie die Gefahr des zufälligen Untergangs gingen am 1. September 2003 auf die KG über. Mit Wirkung ebenfalls vom 1. September 2003 trat die KG anstelle von X schuldbefreiend in den Unternehmenspachtvertrag mit der Z-GmbH vom 28. Juni 2003 ein. Der Pachtzins wurde nicht verändert; seine Zusammensetzung jedoch konkretisiert (jeweils 30 % für das bewegliche und unbewegliche Anlagevermögen und 40 % für die Überlassung des auf dem Markt eingeführten Geschäftsbetriebs mit allen Filialen, Kundenbeziehungen usw.).

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für X zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Bei einer Außenprüfung ging das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. März 1999 XI R 22/98 (BFHE 188, 304, BStBl II 1999, 523) davon aus, mit der Einbringung des Einzelunternehmens des X in die KG als Besitzgesellschaft hätten die zwischen ihm und der Klägerin bestehenden Nutzungsverhältnisse an den Miteigentumsanteilen der Klägerin an den Gebäuden geendet. Bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses vor Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer müsse der Steuerpflichtige den Aktivposten mit dem Restbuchwert ausbuchen und entsprechend Tz. 2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 5. November 1996 IV B 2-S 2134-66/96 (BStBl I 1996, 1257) einen Ausgleichsanspruch gemäß §§ 951, 812 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegen den Eigentümer ansetzen. Werde der Ausgleichsanspruch nicht in unmittelbarem sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Beendigung des Nutzungsverhältnisses geltend gemacht, liege darin eine Entnahme, die mit dem Teilwert, der dem Verkehrswert entspreche, zu bewerten sei (Tz. 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 1996, 1257). Dem stehe § 24 des Umwandlungsteuergesetzes (UmwStG) nicht entgegen, wonach die aufnehmende Personengesellschaft als Einzelrechtsnachfolgerin des Einzelunternehmens zwischen Buchwerten, Teilwerten und Zwischenwerten hinsichtlich der übernommenen Wirtschaftsgüter wählen könne. Da X keinen Ausgleichsanspruch gegenüber der Klägerin geltend gemacht habe, erhöhe der Gewinn aus der Beendigung der Nutzungsrechte an den Gebäudeanteilen der Klägerin den Veräußerungsgewinn aus dem Einbringungsvorgang.

8

Das FA folgte dem Prüfungsbericht und erhöhte mit gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 die Einkünfte des X aus Gewerbebetrieb um 242.650,53 €.

9

Einspruch und Klage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 blieben ohne Erfolg. Das FG urteilte, der Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes sei mit der Beendigung der Nutzung der Miteigentumsanteile der Klägerin durch das Einzelunternehmen verwirklicht worden. Zwar sei die KG mit Wirkung zum 1. September 2003 gemäß § 24 UmwStG in die Rechtsposition des Einzelunternehmens eingetreten. Sie habe dessen (Verpachtungs-)Betrieb als Rechtsnachfolgerin im Wesentlichen unverändert fortgeführt und zwar grundsätzlich mit den Buchwerten, die in der Schlussbilanz des Einzelunternehmens ausgewiesen worden seien. Dies bedeute jedoch nicht, dass eine etwaige Entnahme von Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens mit Wirkung zum Ablauf des 31. August 2003 für die Gewinnermittlung des Einzelunternehmens wegen § 24 UmwStG unberücksichtigt bleiben könne. Die Klägerin sei zivilrechtlich Miteigentümerin der auf ihrem Grundstücksanteil errichteten Gebäude und Außenanlagen und X habe dieses zivilrechtliche Eigentum der Klägerin nicht auf die KG übertragen können. Auf die KG hätte allenfalls das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 Abs. 2 AO) des X an den im zivilrechtlichen Eigentum der Klägerin stehenden Gebäuden und Außenanlagen bzw. die Nutzungsbefugnis daran übertragen werden können. Mit Ablauf des 31. August 2003 seien jedoch die Voraussetzungen sowohl für das wirtschaftliche Eigentum als auch für eine Nutzungsbefugnis entfallen. Falls X wirtschaftlicher Eigentümer der auf dem Miteigentumsanteil der Klägerin errichteten Gebäude und Außenanlagen gewesen wäre, wäre dieses am 1. September 2003 Null Uhr entfallen. X habe ab diesem Zeitpunkt die tatsächliche Herrschaftsgewalt über den zuvor auf die Klägerin entfallenden Miteigentumsanteil nicht mehr ausgeübt und auch die KG, die neue Eigentümerin der Grundstücke, nicht "im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich [...] ausschließen können". Das Ausscheiden des bilanziellen Aktivpostens "wirtschaftliches Eigentum" hätte deshalb mit Ablauf des 31. August 2003 gewinnmindernd in Höhe des Restpostens berücksichtigt werden müssen. Gleichzeitig hätte das Einzelunternehmen den Ausgleichsanspruch nach § 812 BGB gegenüber der Klägerin gewinnerhöhend mit dem gemeinen Wert des auf die Klägerin entfallenden Gebäudes erfassen müssen (Falterbaum u.a., Buchführung und Bilanz, 21. Aufl., 862). Der Verzicht auf die Realisierung des Anspruchs gegen die Klägerin sei ein außerbetrieblicher Vorgang und führe zur Entnahme des Ausgleichsanspruchs (Falterbaum, a.a.O.).

10

Auch wenn man davon ausgehe, das Nutzungsrecht des X wäre als obligatorisches Nutzungsrecht zu bilanzieren gewesen, wäre dieses mit Ablauf des 31. August 2003 gegenstandslos geworden. Das Nutzungsrecht an den hälftigen Grundstücksanteilen beruhe in diesem Fall auf einer Leihe der Klägerin an X. Der Leihvertrag habe am 31. August 2003 mit der Betriebsaufgabe des Einzelunternehmens geendet, denn danach habe die KG die Grundstücke aus eigenem Recht genutzt.

11

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Der BFH lege den Entnahmebegriff final aus. Nach diesem "finalen Entnahmebegriff", der seine Grundlage in der verfassungsrechtlich gebotenen Vermeidung einer übermäßigen oder zu früh einsetzenden Besteuerung habe, liege eine Entnahme noch nicht vor, solange die Realisierung der im Bilanzansatz des jeweiligen Wirtschaftsgutes vorhandenen stillen Reserven gesichert bleibe (z.B. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.b). So verhalte es sich auch im Streitfall. Zum einen fehle es an einer Nutzungsänderung in Bezug auf das von X errichtete Gebäude. Zum anderen seien auch die stillen Reserven der Bilanzpositionen gesichert, da X sein Einzelunternehmen nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in die KG eingebracht habe.

12

Unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ergebe sich eine gewinnrealisierende Entnahme. Die Entscheidung des VIII. Senats des BFH vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98 (BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741) könne auf den Streitfall übertragen werden. Durch den Abschluss des Einbringungsvertrags sei kein Gewinn in Höhe eines etwaigen Entschädigungsanspruchs entstanden. Das Nutzungsrecht ende auch nicht mit der Einbringung. Wenn dieses nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92 (BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281) wie ein materielles Wirtschaftsgut behandelt werde, könne es auch in eine KG eingebracht werden. Nur durch die Einbringung des hälftigen Grundstücksanteils der Klägerin als Gegenleistung für den Erhalt von Gesellschaftsrechten der übernehmenden KG habe sich im Streitfall das Nutzungsrecht mit dem Eigentum am Grundstück vereinen können. Ohne den Eintritt der Klägerin in die KG hätte diese das Nutzungsrecht wie X unverändert inne gehabt.

13

Es gebe keine Entscheidung des BFH, die sich mit der streitgegenständlichen Frage auseinandersetze, ob durch die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine KG zu Buchwerten nach § 24 UmwStG das Nutzungsrecht hinsichtlich des mit eigenen Aufwendungen errichteten Gebäudes auf dem hälftig dem Ehepartner gehörenden Grund und Boden beendet werde und als Folge mit seinem Verkehrswert als entnommen gelte.

14

Die Klägerin beantragt,
das FG-Urteil aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid 2003 vom 11. Juli 2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 1. August 2008 aufzuheben.

15

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

16

Die BFH-Entscheidung vom 5. Juni 2008 IV R 79/05 (BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15) trage nicht die von der Klägerin hergeleiteten Rechtsfolgen. Zudem seien die Ausführungen in dieser Entscheidung --ebenso wie die in der in Bezug genommenen Entscheidung des X. Senats des BFH vom 25. Juni 2003 X R 72/98 (BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403)-- nicht tragend. Zudem komme der IV. Senat in Rz 50 des Urteils in BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15 zu dem Ergebnis, dass das Nutzungsrecht entnommen werde, wenn es zu einer Beendigung aus privaten Gründen komme. Eine solche Beendigung sei infolge der Einbringung anzunehmen.

17

Die Ansicht, dass das Nutzungsrecht nicht ende, werde von der Rechtsprechung nicht vertreten. Auch die Entscheidung des BFH in BFHE 188, 304, BStBl II 1999, 523 gehe von der Beendigung des Nutzungsrechts durch die Einbringung aus. Die Frage der Aufdeckung der stillen Reserven sei nach dieser Entscheidung nicht davon abhängig, ob Betriebsvermögen zu Teil- oder Buchwerten eingebracht worden sei.

Entscheidungsgründe

18

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils, des angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheids 2003 und der Einspruchsentscheidung. X war wirtschaftlicher Eigentümer der auf seine Kosten auf den Grundstücksanteilen der Klägerin errichteten und zu betrieblichen Zwecken genutzten Gebäudeteile. Entgegen der Auffassung des FG ist weder ein Entnahmegewinn entstanden noch haben X bzw. die Klägerin einen Einbringungsgewinn zu versteuern.

19

1. Eine vom bürgerlichen Recht abweichende Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums kommt nur in Betracht, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), so dass der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein Herausgabeanspruch besteht (Senatsurteil vom 18. Juli 2001 X R 39/97, BFHE 196, 139, BStBl II 2002, 284, m.w.N.). Ob X vor der Einbringung seines Einzelunternehmens in die KG wirtschaftlicher Eigentümer der zivilrechtlich der Klägerin gehörenden Gebäudeteile und Außenanlagen war, hat das FG offen gelassen. Nach dessen tatsächlichen Feststellungen ist jedoch vom wirtschaftlichen Eigentum des X an den auf seine Kosten auf den Grundstücksanteilen der Klägerin errichteten und zu betrieblichen Zwecken genutzten Gebäudeteile und Außenanlagen auszugehen.

20

2. Die Auslegung von Willenserklärungen gehört grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH kann als Revisionsinstanz die Auslegung des FG nur daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 18. August 2009 X R 22/07, BFH/NV 2010, 208).

21

Im Gegensatz dazu ist jedoch die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (BFH-Urteil vom 19. Februar 2004 V R 10/03, BFHE 205, 495, BStBl II 2004, 675, m.w.N.).

22

3. Im Streitfall hatte X das wirtschaftliche Eigentum an den auf den Grundstücksanteilen der Klägerin errichteten Gebäuden und Außenanlagen vor Einbringung in die KG.

23

Das FG hat die mündlichen Absprachen zwischen der Klägerin und X hinsichtlich der Nutzung der Grundstücksanteile der Klägerin durch X zwar nicht festgestellt. Aus dem Einbringungsvertrag ergibt sich jedoch, dass die Klägerin X ihre Miteigentumshälften zur betrieblichen Nutzung überlassen hat und er die Grundstücke nach seinem Ermessen nutzen und bebauen durfte. Die ihr als Miteigentümerin zustehenden Verwaltungsrechte hat die Klägerin für die Dauer der Nutzungsüberlassung ihrem Ehemann übertragen. Dieser hat die Gebäude und unbeweglichen Anlagegüter errichtet bzw. installiert. Die Klägerin und X waren sich darin einig, dass die auf den Grundstücken befindlichen Baulichkeiten und unbeweglichen Anlagen auch steuerrechtlich ausschließlich wirtschaftliches Eigentum des X sind. X hatte offensichtlich gegenüber der Klägerin eine auch rechtlich abgesicherte Position inne, die es ihm ermöglicht hat, diese dauerhaft von der Einwirkung auf die Grundstücksanteile und Außenanlagen auszuschließen. X waren Substanz und Ertrag dieser Wirtschaftsgüter zuzurechnen. Auch wenn die ursprünglich zwischen X und der Klägerin getroffene Vereinbarung zivilrechtlich wohl unwirksam gewesen sein dürfte, ist sie steuerrechtlich anzuerkennen, weil die Beteiligten sie ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksamkeit für sich als verbindlich beachtet und dementsprechend vollzogen haben (Senatsurteil vom 25. April 2006 X R 57/04, BFH/NV 2006, 1819). Dies zeigt vor allem der zwischen der Klägerin und X geschlossene, notariell beurkundete Einbringungsvertrag. Die Klägerin hat nur ihre Miteigentumshälften an den Grundstücken auf die KG übertragen und nur der auf ihre Miteigentumshälften entfallende reine Grundstückswert wurde ihr zugerechnet. X hingegen hat neben seinem sonstigen beweglichen und unbeweglichen Anlagevermögen auch die auf den Grundstücksanteilen der Klägerin errichteten Gebäude und Außenanlagen zu Buchwerten der KG übertragen.

24

4. Auch Wirtschaftsgüter, an denen der Unternehmer nicht das zivilrechtliche, sondern nur das wirtschaftliche Eigentum hat, sind Teil seines Betriebsvermögens und dieses hat X nach § 24 UmwStG zum Buchwert in die KG eingebracht. Folglich hat er auch bezüglich des wirtschaftlichen Eigentums an den im Miteigentum der Klägerin stehenden Gebäuden und Außenanlagen den Tatbestand der Entnahme nicht verwirklicht.

25

Zutreffend ging das FG zwar davon aus, dass X als Einzelunternehmer die tatsächliche Herrschaftsgewalt über den zuvor auf die Klägerin entfallenden Miteigentumsanteil ab dem 1. September 2003 nicht mehr ausüben und die neue Eigentümerin, die KG, "im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich nicht mehr ausschließen" konnte. Dieser Umstand ist jedoch ohne jegliche Bedeutung dafür, ob X zusammen mit den anderen Wirtschaftsgütern seines Einzelunternehmens auch das wirtschaftliche Eigentum an den betrieblichen Gebäuden und Außenanlagen nach § 24 UmwStG auf die KG übertragen konnte. Vielmehr ergibt sich gerade aus dieser Aussage des FG, dass X das wirtschaftliche Eigentum an den betrieblichen Gebäuden und Außenanlagen auf dem Grundstücksanteil der Klägerin auf die KG übertragen hat. Bis zum 1. September 2003 hat X die Klägerin im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die betrieblichen Bauten ausgeschlossen, ab dem 1. September 2003 hätte dies die KG getan, wenn die Klägerin nicht ihren Grundstücksanteil ebenfalls an die KG übertragen hätte.

26

Das wirtschaftliche Eigentum hätte X nur dann nicht auf die KG übertragen können, wenn er es an die zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks, die Klägerin, verloren hätte. Dies war aber --auch nach Auffassung des FG-- nicht der Fall.

27

5. Da X das gesamte Anlagevermögen seines Einzelunternehmens zu Buchwerten in die KG eingebracht hat, ist auch kein Einbringungsgewinn entstanden.

28

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.