Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-08-04, Aktenzeichen 11 K 6217/03 F
ECLI:DE:FGD:2005:0804.11K6217.03F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits einschließlich des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die die Beigeladene selbst trägt.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Streitig ist, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die L-GmbH & Co KG für Projektentwicklung (im weiteren: L-KG), Mitunternehmerin der Firma R-GmbH & Co KG (im Weiteren: R-KG) war.

3

Mit Gesellschaftsvertrag vom 26.03.1992 wurde die Firma R-KG errichtet. Persönlich haftende Gesellschafterin dieser Gesellschaft war die Firma R-GmbH (im weiteren:
P-GmbH) und Kommanditistin war die P-KG mit einer Einlage von 50.000,- DM. Unternehmensgegenstand der R-KG war die Errichtung und der Betrieb eines Verbrauchermarktes, Baumaschinen & Baugeräte.

4

Ebenfalls am 26.03.1992 schlossen die L-KG als Verkäuferin und Herr T und die R-GmbH zu je 1/2 Anteil als Käufer einen Kaufvertrag über den Kommanditanteil der L-KG an der R-KG. In der Präambel des Kaufvertrages heißt es unter anderem, dass die Firma R-KG den Neubau eines Verbraucher- und Getränkemarktes in V beabsichtige. Für das Bauvorhaben gebe es einen Bauvorbescheid, für das vorgesehene Grundstück sei ein Altlastengutachten eingeholt und das zur Bebauung vorgesehene Grundstück werde mit Kaufvertrag vom 26.03.1992 durch die R-KG erworben. In diesem Kaufvertrag verpflichtete sich die L-KG als Verkäuferin bei Vorlage der vollziehbaren Baugenehmigung, ihren Kommanditanteil an die Käufer zu je 1/2 zu veräußern. Ferner verpflichtete sich die Verkäuferin, die Firma R-KG in der Phase der Erstellung des Baugesuchs bis hin zur rechtskräftigen Baugenehmigung hinsichtlich Verhandlungen und Gesprächen bei Trägern öffentlicher Belange und Behörden vor Ort nach Absprache zu unterstützen und der Firma R-KG einen gewerblichen Mieter aus der Einzelhandelsbranche zum Abschluss eines langfristigen Mietvertrages mit einer Miete von mindestens durchschnittlich 18,-- DM pro qm zu vermitteln. Die Käufer verpflichteten sich, der Firma R-KG zur Bezahlung des Grundstückskaufpreises in Höhe von 396.270,-- DM zuzüglich Erwerbsnebenkosten ein Darlehen ohne Sicherheiten zu den banküblichen Konditionen unwiderruflich zu gewähren. Zum Kaufpreis wurde Folgendes vereinbart: Der Kaufpreis beträgt 550.000,-- DM. Er ist fällig zwei Wochen nach Vorlage des rechtswirksam abgeschlossenen Mietvertrages durch die Verkäuferin, jedoch nicht vor vollziehbarer Baugenehmigung. Die Einlage des Kommanditisten an der R-KG ist von den Käufern zu erbringen. Sollte es der L-KG als Verkäuferin gelingen, das Objekt zu einem höheren Mietwert als durchschnittlich 18,-- DM pro qm Nutzfläche zu vermieten, so erhöht sich der Kaufpreis für den Kommanditanteil entsprechend einem beschriebenen Rechenbeispiel. Ferner wurde ein Rücktrittsrecht der Käufer für den Fall vereinbart, dass die Baugenehmigung mit bestimmten Auflagen versehen wird. Außerdem wurde vereinbart, dass die Käufer im Falle des Rücktritts die verauslagten und nachgewiesenen Kosten (wie z.B. für Gutachten, Gebühren und ähnliche Kosten), die im Zusammenhang mit dem Investitionsvorhaben stehen, von der Verkäuferin ersetzt erhalten. Wegen der weiteren Einzelheiten des Kaufvertrages wird auf die Kopie des Kaufvertrages in der Vertragsakte des Beklagten Bezug genommen.

5

Die Übertragung der KG-Anteile der L-KG an der R-KG erfolgte vertragsgemäß zu 1/2 der Anteile nach Rechnungsstellung an Herrn T am 28.07.1993 und ebenfalls zu 1/2 an die R-GmbH nach Rechnungsstellung vom 28.10.1993.

6

Durch Kaufvertrag vom 13.12.1993 veräußerte die Firma R-KG das Grundstück mit dem Verbrauchermarkt an drei Ehepaare zu einem Preis von 4.950.000,-- DM zuzüglich Umsatzsteuer.

7

Am 12. Mai 1995 wurde ins Handelsregister eingetragen, dass die L-KG aus der Firma R-KG ausgeschieden ist.

8

Gemäß Eröffnungsbilanz hatte die R-KG zum 26.03.1992 als Aktiva nur einen Anspruch auf die ausstehende Einlage in Höhe von 50.000,00 DM.

9

Gemäß Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 26.03.1992 bis 31.12.1992 erwirtschaftete die R-KG einen Jahresfehlbetrag in Höhe von ./. 6.962,70 DM. Dieser Verlust wurde gemäß Anlage zum Jahresabschluss auf den 31.12.1992 in Höhe von 3.481,35 DM der R-GmbH und in Höhe von ./. 3.481,35 DM Herrn T zugerechnet. Die Summe der Aktiva der R-KG zum 31.12.1992 betrug 51.000,-- DM. Die R-KG reichte am 03.09.1994 beim Beklagten eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung für Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung für 1992 ein, aus der sich ein Verlust in Höhe von 6.963,-- DM ergibt. Dieser Verlust sollte zu je 1/2 auf die beiden Gesellschafter der R-KG, die R-GmbH und Herrn T aufgeteilt werden. Durch einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1992 vom 20. Januar 1995 stellte der Beklagte die Einkünfte der R-KG auf ./. 6.963,-- DM fest und verteilte diesen Betrag zu je 1/2 auf die beiden Gesellschafter. Der Bescheid wurde dem Bevollmächtigten der R-KG bekannt gegeben.

10

Durch einen gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für 1992 vom 19.05.1995 stellte der Beklagte dann einen Gewinn in Höhe von 1.007.037,-- DM fest, den er in Höhe von 1.014.000,-- DM der L-KG als Veräußerungsgewinn zurechnete und in Höhe von ./. 3.482,-- DM der R-GmbH als laufenden Verlust und in Höhe von ./. 3.481,-- DM Herrn T als laufenden Verlust.

11

Gegen diesen Änderungsbescheid legte die R-KG fristgerecht Einspruch ein, der vom damaligen Steuerberater unter anderem damit begründet wurde, dass die L-KG nicht Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der R-KG geworden sei. Nach Ansicht des damaligen Bevollmächtigten der R-KG habe der wirtschaftliche Gehalt des Kaufvertrages vom 26.03.1992 aus der Veräußerung von Planungsunterlagen an die R-KG bestanden, sodass dieses Veräußerungsgeschäft nur zu einem laufenden Gewinn der L-KG führen konnte.

12

Die L-KG wies den Beklagten unter anderem darauf hin, dass der Kaufpreis für die Kommanditanteile nur 550.000,-- DM zuzüglich eines Mehrerlöses gemäß Ziffer 6 des Vertrages vom 26.03.1992 in Höhe von 414.000,-- DM betragen habe, sodass sich ein gesamter Veräußerungserlös in Höhe von 964.000,- DM ergebe. Dieser Betrag könne jedoch nicht als Wert der Kommanditanteile zum 31.12.1992 zu Grunde gelegt werden. Denn nach Ziffer 1 des Kaufvertrages vom 26.03.1992 stehe die Veräußerung unter der Bedingung einer vollziehbaren Baugenehmigung. Die Baugenehmigung sei am 22.12.1992 erteilt worden. Vollziehbar und damit rechtskräftig sei sie jedoch erst mit Ablauf des 22.01.1993 geworden. Zum Beweis für ihre Behauptung reichte die L-KG eine Kopie der Baugenehmigung ein, auf die Bezug genommen wird. Außerdem erhielten die KG-Anteile der L-KG an der R-KG nach Ansicht der L-KG erst mit Eintragung des Veräußerers des Grundstücks - der I S-GmbH i.L.- ins Grundbuch einen Wert. Diese Eintragung sei erst nach Genehmigung durch die Treuhandanstalt Berlin am 02.08.1993 erfolgt. Zum Beweis für diese Behauptung beruft sich die Klägerin auf die Kopie eines Grundbuchauszuges, auf den Bezug genommen wird. Deshalb habe die L-KG die Kaufpreise für die KG-Anteile erst 1993 in Rechnung gestellt. Zur Begründung dieser Behauptung beruft sich die L-KG auf zwei eingereichte Rechnungen vom 28. Oktober 1993 und vom 28. Juli 1993, auf die Bezug genommen wird. Demgemäß habe die L-KG den Gesamterlös in Höhe von 964.000,-- DM auch im Jahresabschluss 1993 berücksichtigt.

13

Mit einem gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid für 1992 vom 4.9.1995 stellte der Beklagte daraufhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 957.037,-- DM fest und verteilte diesen Betrag wie folgt auf die Gesellschafter der R-KG: L-KG Veräußerungsgewinn 964.000,-- DM, T ./. 3.482,-- DM laufender Gewinn und R-GmbH ./. 3.481,-- DM laufender Gewinn.

14

Mit Bescheid vom 30.06.1997 hob der Beklagte den Feststellungsbescheid für 1992 vom 04.09.1995 gemäß § 164 Abs. 2 AO auf. Zur Begründung führte er aus, dass nach Feststellungen der Betriebsprüfung die L-KG nicht Mitunternehmer der Firma R-KG gewesen sei. Wegen der Einzelheiten des Aufhebungsbescheides wird auf die Feststellungsakte des Beklagten Bezug genommen.

15

Die L-KG legte gegen diesen Aufhebungsbescheid fristgerecht Einspruch ein, der damit begründet wurde, dass die L-KG als Mitunternehmer anzusehen sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 01. September 1998 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

16

Die Klägerin hat am 25.09.1998 Klage erhoben. Durch Urteil vom 14. November 2001 (Az: 11 K 7059/89 F) hat der Senat die Klage abgewiesen. Durch Beschluss vom 30. September 2003 hat der Bundesfinanzhof das Urteil des Finanzgerichtes Düsseldorf vom 14. November 2001 aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht Düsseldorf zurück verwiesen. Wegen der Einzelheiten des Aufhebungsbeschlusses wird auf die FG-Akte Bezug genommen.

17

Die Klägerin ist weiterhin der Ansicht, dass der Beklagte zu Unrecht davon ausgehe, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin keine Mitunternehmer-Initiative habe entfalten können und kein Mitunternehmer-Risiko getragen habe.

18

Bezüglich des Mitunternehmer-Risikos sei es ausreichend, dass ein entnahmefähiger laufender Gewinn oder ein die Einlage übersteigendes Abfindungsguthaben oder ein Gewinn aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu erwarten sei. Zur Begründung dieser Rechtsansicht beruft sich die Klägerin auf den BFH-Beschluss vom 25.06.1984,GrS 4/82, BFHE 141, 404 BStBl II 1984, 751. Diese Voraussetzung sei im Streitfall erfüllt. Der Gesellschaftsvertrag der R-KG habe keinerlei Beschränkung der Gewinnbeteiligung der Rechtsvorgängerin der Klägerin vorgesehen. Außerdem habe die Rechtsvorgängerin der Klägerin im Rahmen des Ausscheidens aus der Gesellschaft einen Gewinn erzielt. Ohne Bedeutung sei es, dass im Streitfall keine ausdrückliche Gewinnverteilung vorgesehen sei, da sich die Gewinnverteilung ohne weiteres aus dem Gesetz, nämlich aus §§ 121, 161 Handelsgesetzbuch (HGB), ergebe. Auch die Beteiligung der Rechtsvorgängerin der Klägerin an den stillen Reserven ergebe sich ohne weiteres aus §§ 161 Abs. 2, 105 HGB, § 738 Abs. 2 Satz 2 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB). Die Rechtsvorgängerin der Klägerin sei auch verpflichtet gewesen, eine Kommanditeinlage zu erbringen. Dass diese Kommanditeinlage von dritter Seite gezahlt worden sei, sei unerheblich, da es sich auch bei Zahlung der Einlage durch Dritte um die Erfüllung der Einlageverpflichtung des Gesellschafters handele. Der Beklagte verkenne, dass die Einlageverpflichtung bei Bemessung des Abfindungsbetrages berücksichtigt worden sei und zudem die Rechtsvorgängerin der Klägerin ganz entscheidend das wirtschaftliche Risiko im Falle des Scheitern des Projektes habe tragen sollen. Für die Rechtsvorgängerin der Klägerin hätte das Scheitern der Gesellschaft enorme wirtschaftliche Auswirkungen gehabt, da im Rahmen der Projektierung hohe Aufwendungen angefallen seien, die vorfinanziert werden mussten.

19

Soweit der Beklagte der Ansicht sei, dass der von der Rechtsvorgängerin der Klägerin für die Übertragung der KG-Anteile an der R-KG erhaltene Kaufpreis ein Entgelt für die Durchführung der Planungs- und Vermittlungstätigkeit sei, verkenne er grundlegend, dass die Parteien es im Rahmen rechtlich zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten in der Hand hätten, einen Mehrwert im Rahmen einer Gesellschaft zu erzeugen und diesen über die Veräußerung der Gesellschaftsanteile oder im Rahmen etwa von Leistungsentgelten gegenüber der Gesellschaft zu realisieren. Die vorherige Vereinbarung und Festlegung des Kaufpreises, der im Wesentlichen variabel ausgestaltet worden sei, spreche gegen eine konkrete leistungsbezogene Vergütung.

20

Der Beklagte übersehe, dass der im Rahmen der Anteilsveräußerung vergütete Wert in der R-KG selbst geschaffen worden sei und dass die vermögenswerte Rechtsposition der R-KG zugestanden habe. Der Wert der Leistungen der Klägerin sei in der R-KG realisiert worden und habe damit den Wert der Kommanditbeteiligung der Klägerin erhöht. Isoliert betrachtet hätten die Leistungen der Klägerin keinen Wert gehabt. Der Anteilskaufvertrag sehe vor, dass bei Anteilsveräußerung die Käufer sämtliche mit der Realisierung des Investitionsvorhabens notwendigen Aufwendungen übernehmen und dass der Rechtsvorgängerin der Klägerin die verauslagten Kosten erstattet werden. Damit werde deutlich, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin die Kosten lediglich für die Gesellschaft verauslagt habe und diese Kosten im Ergebnis gerade nicht eigene Aufwendungen der Rechtsvorgängerin der Klägerin darstellen sollten.

21

Die erforderliche Mitunternehmer-Initiative der Rechtsvorgängerin der Klägerin sei ohne weiteres gegeben gewesen. Mitunternehmer-Initiative bedeute Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend sei schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert seien, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen. Im Streitfall habe der Rechtsvorgängerin der Klägerin die Rechtsstellung eines Kommanditisten unbeschränkt zugestanden. Die Behauptung des Beklagten, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin keine Einwirkungsmöglichkeiten auf die unternehmerischen Entscheidungen der R-KG gehabt habe, entbehre jeder Grundlage. Ebenfalls unzutreffend sei, dass die Komplementärin der R-KG der Rechtsvorgängerin der Klägerin gegenüber nicht rechenschaftspflichtig gewesen sei. Auch diese Pflicht ergebe sich unmittelbar aus dem Gesetz und sei gesellschaftsvertraglich nicht eingeschränkt worden. Für die Mitunternehmer-Initiative der Rechtsvorgängerin der Klägerin spreche auch die Vermittlung des Mieters im Rahmen der Verwertung des von der R-KG entwickelten Projekts. Dass die Vermittlung von Mietern auch zum normalen Tätigkeitsbereich der Rechtsvorgängerin der Klägerin gehörte, sei unerheblich.

22

Ergänzend weist die Klägerin daraufhin, dass in der Rechtsprechung des BFH der Be-griff des Mitunternehmers weit ausgelegt werde und es beispielsweise ausreiche, dass schenkweise als Kommanditisten aufgenommene Kinder eine Satzungsänderung verhindern oder bei einer möglichen Hinauskündigung wenigstens an den stillen Reserven teilhaben können, auch wenn sie im Übrigen weitgehend entrechtet sind (BFH-Urteil vom 07. November 2000 VIII R 16/97, BFHE 1993, 542, BStBl II 2001, 186).

23

Der Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils durch die Rechtsvorgängerin der Klägerin sei gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigt zu besteuern. Die Kurzfristigkeit der Beteiligung und etwaige spekulative Zwecke stünden der Annahme eines Veräußerungsgewinnes nicht entgegen. Zudem sei die Frage vorliegend nicht entscheidungserheblich. Die etwaig vorzunehmende Abgrenzung zu laufenden Einkünften und der Zeitpunkt der Gewinnerrealisierung müsse erforderlichenfalls im Feststellungsverfahren der Beigeladenen unter Beteiligung der Klägerin erfolgen. Der Veräußerungsgewinn werde derzeit vom zuständigen Finanzamt unzutreffend als laufender Gewinn der Rechtsvorgängerin der Klägerin angesehen.

24

Entgegen der Ansicht des Beklagten sei der Kaufpreis auf Grund des am 26.03.1992 geschlossenen Kaufvertrages nicht für etwaige Leistungen der Klägerin an den Käufer erbracht worden. Voraussetzung für den Kaufpreis für die KG-Anteile sei die erfolgreiche Weiterführung des Projektes durch die Gesellschaft gewesen. So sei es für die Kaufpreisleistung insbesondere erforderlich gewesen, dass die Baugenehmigung für das Projekt vorgelegen habe und der sog. Ankermieter gefunden wurde. Damit seien gerade nicht einzelne konkrete Leistungen vergütet worden, sondern der Wert der Leistungen der Klägerin sei in der KG realisiert worden. Die einzelnen Leistungen der Klägerin hätten isoliert betrachtet gar nicht veräußert werden können. Auch der Grundstückserwerb sei durch die KG erfolgt, ebenfalls der Abschluss des Mietvertrages. Der Beklagte verkenne, dass die Klägerin das Risiko getragen habe, auf sämtlichen Kosten des Projektes sitzen zu bleiben und für die erbrachten Leistungen nicht 1 DM zu erhalten. Eine angeblich angemessene Vergütung im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses könne darin nicht gesehen werden. Der Beklagte könne nicht ansatzweise angeben, woraus er die angebliche Angemessenheit der Vergütung ableiten wolle. Es sei bereits nicht erkennbar, in welche Entgeltteile der Beklagte die einheitliche Kaufpreisvergütung für den KG-Anteil aufteilen wolle. Voraussetzung für eine solche Aufteilung des Entgeltes sei zunächst, dass der Leistungsumfang spezifiziert und den spezifizierten Leistungen Vergütungsanteile zugeordnet werden könnten. Dies sei aber weder in dem Vertrag vorgesehen, noch lasse sich eine solche Aufteilung dem Vorbringen des Beklagten entnehmen. Die Vergütung für den KG-Anteil sei an der für die Gesellschaft erzielbaren Gesamtrendite orientiert worden und nicht an den vom Beklagten angeblich angenommenen Leistungsbestandteilen.

25

Selbst bei Annahme einer solchen angeblichen Leistungsvergütung müsste diese im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung bei der R-KG berücksichtigt werden. Die Klägerin habe ihre Leistungen zivilrechtlich und wirtschaftlich ausschließlich gegenüber der R-KG erbracht. Mit dieser seien die Verträge abgeschlossen worden, ihr gegenüber hätten Leistungspflichten bestanden. Das Projektgrundstück sei von der R-KG erworben worden. Die Baugenehmigung und die Planungsleistungen hätten als grundstücksbezogene Leistungen gar nicht gegenüber den Erwerbern erbracht werden können. Auch der Mietvertrag sei mit der R-KG und nicht mit den Erwerbern der KG-Beteiligung abgeschlossen worden. Bei diesem Sachverhalt etwaige Leistungsvergütungen nicht als Sondervergütungen bei der KG, sondern als Betriebseinnahmen im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehrs der L-KG erfassen zu wollen, sei nicht nachvollziehbar. Das Kongruenzverhältnis zwischen Sonderbetrieb und Eigenbetrieb des Gesellschafters werde nach ganz herrschender Meinung zu Gunsten des Sonderbetriebes beantwortet, so dass die Sonderbetriebsvermögenseigenschaften ebenso wie die Qualifikation von Entgelten als Sondervergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Ziffer 1 Nr. 2 EStG vorrangig seien. Eine Ausnahme könne allenfalls für Leistungen im Rahmen des laufenden Geschäftsverkehres eines gewerblichen Eigenbetriebs des Gesellschafters zu fremdüblichen Konditionen angenommen werden.

26

Ferner nimmt die Klägerin Bezug auf ihre Nichtzulassungsbeschwerde, in der sie u. a. vorgetragen hat:

27

Der Senat gehe in seinem Urteil vom 14.11.2001 zu Unrecht davon aus, dass die Klägerin den Kaufpreis nicht für den KG-Anteil, sondern für die Beschaffung eines bebaubaren Grundstücks und eines Mieters erhalten habe. Leistungsbeziehungen zwischen der Klägerin und den Erwerbern hätten außer im Rahmen des Anteilsverkaufs nicht bestanden. Verträge über die "Beschaffung eines bebaubaren Grundstücks" oder zur "Beschaffung eines Mieters" seien zu keiner Zeit geschlossen worden. Ansprüche der Erwerber auf solche Leistungen hätten nicht bestanden. Es sei auch nicht ersichtlich, mit welchem Gegenstand, wie und in welchem Umfang solche Ansprüche begründet sein sollen, wie solche hätten geltend und ggf. hätten durchgesetzt werden sollen.

28

Die Erwerber hätten von der Klägerin nichts beanspruchen können. Eine vertragliche Bindung habe ausschließlich im Rahmen des Anteilskaufvertrages bestanden. Die Leistungen der Klägerin seien weder an die beiden Erwerber erbracht noch von diesen empfangen worden. Die Erwerber seien weder Eigentümer des Grundstücks, noch Vermieter gegenüber der Mietpartei, noch seien sie rechtlich oder wirtschaftlich Leistungsempfänger gewesen.

29

Welche Vergütung für welche Leistung hätte gezahlt werden sollen, sei unerfindlich. Habe das Rücktrittsrecht bzgl. des Anteilskaufvertrages auch für die Grundstücks- und Mieterbeschaffung gelten sollen? Die Annahme einer Vergütung für Grundstücks- und Mieterbeschaffung sei reine Fiktion. Der wirtschaftliche Sinn spreche ebenfalls nicht dafür.

30

Die Klägerin habe ihre Leistungen zivilrechtlich und wirtschaftlich ausschließlich gegenüber der R-KG erbracht. Mit dieser seien die Verträge abgeschlossen worden, ihr gegenüber hätten Leistungspflichten bestanden. Das Projektgrundstück sei ebenfalls von der R-KG erworben worden. Die Baugenehmigung und die Planungsleistungen hätten als grundstücksbezogene Leistungen schon gar nicht gegenüber. den Erwerbern erbracht werden können. Die Leistungen hätten vielmehr den Wert des Grundstücks bei der R-KG erhöht. Eine Aktivierung des Grundstücks mit Planungsleistungen habe zum 31.12.1992 noch nicht erfolgen können, da das wirtschaftliche Eigentum noch nicht übergegangen sei. Das ändere nichts an dem von der R-KG geschlossenen Kaufvertrag über das Grundstück, der Verpflichtung der R-KG zur Kaufpreiszahlung und zur Abnahme des Grundstücks und an dem gesicherten Anspruch der R-KG auf Eigentumserwerb. Ein Mieter habe nicht für die Erwerber, sondern nur für das Grundstück bzw. das Objekt gefunden werden können.

31

Der von den Erwerbern gezahlte Kaufpreis sei ausdrücklich für die Übertragung der KG-Anteile vereinbart, auf die Vereinbarung gezahlt, von der Klägerin für diese berechnet und schließlich auch vereinnahmt worden. Der Senat habe demgegenüber unter Missachtung der bestehenden vertraglichen Bindungen und deren tatsächlicher Durchführung sowie unter Übergehung der gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse eigenständige Beschaffungsverträge und Leistungsverhältnisse zu den Erwerbern fingiert, ohne hierfür eine Begründung zu liefern. Eine solche Fiktion sehe weder das Zivil- noch das Steuerrecht vor, sodass auch insoweit ein erheblicher Rechtsfehler zu rügen sei.

32

Die Klägerin beantragt,

33

den Aufhebungsbescheid vom 30.06.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.09.1998 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, in der angefochtenen Gewinnfeststellung die Mitunternehmerschaft der Klägerin festzustellen,

34

hilfsweise die Revision zuzulassen.

35

Die Beigeladene hat sich nicht zur Sache geäußert und keinen Antrag gestellt.

36

Der Beklagte beantragt,

37

die Klage als unbegründet abzuweisen.

38

Zur Begründung dieses Antrages beruft sich der Beklagte darauf, dass schon deshalb keine Mitunternehmerschaft vorliege, weil nicht die Gründung einer Gesellschaft zur Erreichung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks gewollt gewesen sei, sondern die Beauftragung der Rechtsvorgängerin der Klägerin mit den Planungsarbeiten und der Vermittlung der Vermietung. Denn es sei im Vorhinein vereinbart gewesen, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin bei Erteilung der Baugenehmigung ausscheiden solle.

39

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe im Übrigen auch kein Mitunternehmer-Risiko getragen. Mitunternehmer-Risiko bedeute die Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Gewerbebetriebes in der Regel durch Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven. Im Streitfall bestünden bereits erhebliche Zweifel, ob die Rechtsvorgängerin der Klägerin am laufenden Gewinn beteiligt gewesen sei. Denn zum einen sei eine Gewinnverteilung nicht vorgesehen gewesen, zum anderen sei von vornherein vereinbart gewesen, dass Herr T und die R-GmbH unabhängig davon, dass sie formal noch nicht Gesellschafter gewesen seien, den Grundstückserwerb zu finanzieren und sämtliche bei der Erstellung des Objektes entstehende Aufwendungen zu tragen hätten. Überdies sei die Rechtsvorgängerin der Klägerin weder am Verlust noch an den stillen Reserven beteiligt gewesen. Die Kommanditeinlage in Höhe von 50.000,-- DM habe nicht von der Rechtsvorgängerin der Klägerin, sondern von den Käufern der KG-Anteile gezahlt werden sollen.

40

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin sei deshalb kein Mitunternehmer gewesen, da an Stelle der Rechtsvorgängerin der Klägerin Herr T bereits Mitunternehmer gewesen sei, obwohl er zivilrechtlich noch nicht Gesellschafter gewesen sei. Denn bereits bei Gründung der R-KG sei vereinbart worden, dass der Komplementär und Herr T die Kommanditanteile übernehmen und dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin nur im Falle eines Rücktritts ein Risiko als Mitunternehmer zu tragen habe. Aus dem Kaufvertrag vom 26.03.1992 und dem weiteren Ablauf ergebe sich, dass die R-GmbH und Herr T den Neubau des Verbrauchermarktes gemeinsam im Rahmen der R-KG erstellen und veräußern wollten. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe die von ihr erstellte Planung und den Pachtvorvertrag den Gesellschaftern der R-KG gegen Entgelt überlassen. Das Grundstück sei direkt durch die R-KG als Bauherr erworben worden. Die R-GmbH und Herr T hatten sich ein Rücktrittsrecht vorbehalten, wenn die Baugenehmigung nur mit Einschränkungen erteilt worden wäre. Im Falle des Rücktritts habe die L-KG das Grundstück und das Projekt anderweitig verwerten wollen. In dem Vertrag vom 26.03.1992 seien mehrere getrennt zu beurteilende Vereinbarungen getroffen worden: Die Errichtung der KG, die Übertragung des Kommanditanteils, die Überlassung der Projektplanung und die Pachtvermittlung durch die L-KG. Wirtschaftlicher Grund für die ungewöhnliche Vertragskonstruktion sei es gewesen, dass bei einem Rücktritt der Erwerber die L-KG beherrschender Gesellschafter werde und damit Zugriff auf das von der R-KG erworbene Grundstück erhalte.

41

Am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven der R-KG sei die Rechtsvorgängerin der Klägerin nach dem Willen der Vertragsparteien nicht beteiligt gewesen. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin wäre nur im Falle des Vertragsrücktritts der anderen Beteiligten daran beteiligt worden. Diese Bedingung sei im Streitfall aber nicht eingetreten und dies sei auch nicht der eigentliche Wille der Vertragsparteien gewesen. Die Zahlungen, die die Rechtsvorgängerin der Klägerin erhalten habe, seien eindeutig für die Überlassung der Projektplanung und der Pachtvermittlung erfolgt und nicht für die stillen Reserven der R-KG.

42

Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe zwar ein Risiko getragen für den Fall, dass nur eine eingeschränkte Baugenehmigung erteilt worden wäre; dieses Risiko sei jedoch kein Mitunternehmer-Risiko, sondern ein eigenunternehmerisches Risiko in Bezug auf die Leistungen der Rechtsvorgängerin der Klägerin gewesen. Ein mitunternehmerisches Risiko bezüglich der Wertveränderung des Kommanditanteils sei von der Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht getragen worden. Die Zahlung der Kommanditeinlage durch die Erwerber des Kommanditanteils entspreche einer Übertragung des Kommanditanteils zu Buchwerten. Stille Reserven seien nicht vergütet worden. Dass es sich bei dem so genannten Kaufpreis nicht um ein Entgelt für einen Mehrwert des Kommanditanteils gehandelt habe, ergebe sich bereits daraus, dass die Höhe des Entgelts ohne Rücksicht auf den späteren tatsächlichen Wert des Kommanditanteils zum Zeitpunkt des Ausscheidens festgelegt worden sei. Die Entgeltvereinbarung berücksichtige nur leistungsbezogene Risiken und keine Risiken, die den Mehr- oder Minderwert des Gesellschaftsanteils betreffen.

43

Auch im Falle eines Rücktritts der Erwerber hätte die Rechtsvorgängerin der Klägerin kein

Mit

unternehmer-Risiko zu tragen gehabt. Zwar hätte sie im Falle der Rücktritts die bis dahin angefallenen Aufwendungen zu übernehmen gehabt und alle Risiken des Projektes selber getragen. Diese Aufwendungen und Risiken hätte sie aber dann alleine getragen, denn die R-GmbH wäre als Komplementärin ausgeschieden und wäre von einer Beteiligung an den bisherigen Aufwendungen freigestellt worden. Somit wären diese Risiken des Rücktritts nicht als mitunternehmerische, sondern als eigenunternehmerische Risiken zu werten.

44

Die Vergütung, die die Rechtsvorgängerin der Klägerin auf Grund des so genannten Kaufvertrages erhalten habe, habe sie nicht von Gesellschaftern erhalten, mit denen sie mitunternehmerisch verbunden gewesen sei. Somit hänge diese Vergütung nicht mit einer Mitunternehmer-Stellung zusammen und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sei auch deshalb auf sie nicht anwendbar. Die Vergütung könne somit nur als eigener Ertrag der Rechtsvorgängerin der Klägerin zu versteuern sein.

45

Außerdem habe der Rechtsvorgängerin der Klägerin auch die Mitunternehmer-Initiative gefehlt. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin habe keine Einwirkungsmöglichkeit bei der Errichtung und Veräußerung des Objekts gehabt. Von vornherein seien Herr T und die R-GmbH als Mitunternehmer vorgesehen gewesen und hätten die Rechte und Pflichten als Gesellschafter wahrgenommen. Die in Nr. 3 des Kaufvertrages vereinbarte Verpflichtung der Rechtsvorgängerin der Klägerin, die R-KG zu unterstützen, wäre nicht erforderlich gewesen, wenn die Vertragspartner mitunternehmerisch verbunden gewesen wären.

46

Ergänzend trägt der Beklagte vor, dass der sog. Kaufvertrag vom 26.03.1992 nicht nur Regelungen über die Veräußerung der Kommanditanteile an der erst noch zu gründenden Firma R-KG an die R GmbH bzw. an Herrn T enthalte. Die Veräußerung des Kommanditanteils sei nur eine unselbstständige Nebenleistung der Rechtsvorgängerin der Klägerin im Rahmen ihres üblichen Geschäfts- und Tätigkeitsbereiches gewesen. Die L-KG habe sich in diesem sog. Kaufvertrag verpflichtet, einen Mieter für das von ihr beschaffte und von der R-KG noch zu erwerbende Grundstück in V zu vermitteln. Der KG-Anteil sei für die R GmbH und Herrn T nur von untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung gewesen, da beide nur für die Kommanditanlage vom 50.000 DM und den Grundstückskaufpreis von 396.270 DM zuzüglich Nebenkosten aufzukommen gehabt hätten. Die die wirtschaftliche Wesensart der Gesamtbetätigung prägende Hauptleistung der L-KG sei die Beschaffung eines bebaubaren Grundstücks und eines zahlungskräftigen und sich langfristig bindenden Mieters sowie die Unterstützung der R-KG bei Verhandlungen und Gesprächen mit den Trägern öffentlicher Belange im Zusammenhang mit der geplanten Errichtung eines Verbrauchermarktes gewesen. Mit diesen Hauptleistungen insbesondere für die Grundstücks- bzw. Mietvertragsvermittlung habe die L-KG einen Gewinn von 964.000 DM erzielt. Dieser Gewinn sei nicht im Rahmen der behaupteten Mitunternehmerschaft, sondern im Eigenbetrieb der L-KG entstanden.

47

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin sei im Streitfall keine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung vorzunehmen gewesen, denn die Beteiligten seien nicht zur Förderung eines gemeinsamen Zweckes gesamthänderisch verbunden gewesen oder hätten sich an einer Einkunftsquelle beteiligt. Außerdem habe die L-KG bis zu ihrem zivilrechtlichen Ausscheiden aus der R-KG keine Gewinnerzielungsabsicht gehabt. Eine solche Absicht hätte vorausgesetzt, dass die L-KG einen betrieblichen Totalgewinn in der Mitunternehmerschaft angestrebt habe. Nach den bekannten Umständen sei die L-KG aber weder Willens noch in der Lage gewesen, mit der durchgereichten Beteiligung an der R-KG einen Totalgewinn zu erzielen. Da nur eine befristete Beteiligung an der Mitunternehmerschaft geplant gewesen sei, fehle die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht.

48

Durch Beschluss vom 11.9.2001 wurde die R KG gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Rechtsstreit 11 K 7059/98 F notwendig beigeladen.

49

Entscheidungsgründe:

50

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

51

Die Klägerin ist durch den Aufhebungsbescheid beschwert. Dieser hat zwar zur Folge, dass der Klägerin kein Veräußerungsgewinn mehr zugerechnet wird. Es entspricht jedoch der ständigen Rechtsprechung des BFH, dass Gesellschafter dadurch beschwert sind, dass die von ihnen behauptete Rechtsposition allgemein mit steuerrechtlicher Wirkung geleugnet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. März 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478; vom 24. Februar 1977 VIII R 178/74, BFHE 125, 104, BStBl II 1978, 510 m.w.N.;). Ein solcher Fall ist immer dann gegeben, wenn die Mitunternehmereigenschaft des Gesellschafters - wie im Streitfall - verneint wird (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93).

52

Die Klage ist unbegründet.

53

Der Beklagte hat zu Recht die Feststellungsbescheide für 1992 vom 19.05.1995 und 04.09.1995 durch den Bescheid vom 30.06.1997 aufgehoben, da die Rechtsvorgängerin der Klägerin im Streitjahr nicht Mitunternehmerin der R-KG war.

54

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist durch den Aufhebungsbescheid vom 30.06.1997 nicht nur der Feststellungsbescheid vom 04.09.1995, sondern auch der Feststellungsbescheid vom 19.05.1995 aufgehoben worden. Gemäß seinem Wortlaut hebt der Aufhebungsbescheid nur den Feststellungsbescheid vom 04.09.1995 auf. Aus der Begründung ergibt sich jedoch, dass der Beklagte der Auffassung ist, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin kein Mitunternehmer der R-KG ist und auch niemals war und somit ihre Einkünfte auch nicht im Rahmen des Feststellungsverfahrens der R-KG festzustellen sind. Daraus folgt, dass der Beklagte durch den Aufhebungsbescheid nicht nur den Feststellungsbescheid vom 04.09.1995 aufheben wollte, sondern jeden Feststellungsbescheid der R-KG, der Einkünfte der Rechtsvorgängerin der Klägerin einheitlich und gesondert feststellt. Dass dies auch von der Klägerin so gesehen wurde, ergibt sich daraus, dass sie gegen den Aufhebungsbescheid Einspruch eingelegt hat. Im Übrigen war der Rechtsvorgängerin der Klägerin die Rechtsauffassung des Beklagten auch bereits aus der durchgeführten Betriebsprüfung bekannt.

55

Eine einheitliche und gesonderte Feststellung gemäß § 179 Abs. 1 AO i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO, in der die mitunternehmerische Beteiligung der Rechtsvorgängerin der Klägerin an der R-KG festgestellt wird, war für das Streitjahr 1992 nicht durchzuführen, da die Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht Mitunternehmerin i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG war.

56

Nach der Rechtsprechung des Großen Senates des BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl. II 1984, 751 ist ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, insbesondere ein Kommanditist einer KG, die ein gewerbliches Unternehmen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG betreibt, nicht Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn seine Beteiligung an der Gesellschaft rechtlich oder tatsächlich befristet ist und wegen der befristeten Zugehörigkeit zur Gesellschaft keine Teilhabe an einer von der Gesellschaft erstrebten Betriebsvermögensmehrung in der Form eines entnahmefähigen laufenden Gewinns oder eines die Einlage übersteigenden Abfindungsguthabens oder eines Gewinns aus der Veräußerung des Gesellschaftsanteils zu erwarten ist.

57

Im Streitfall war auf Grund des gleichzeitig mit der Gründung der R-KG geschlossenen sog. Kaufvertrages zwischen der Rechtsvorgängerin der Klägerin und Herrn T und der R-GmbH und der tatsächlichen Durchführung des Vertrages die Rechtsvorgängerin nicht in der Lage, während ihrer angestrebten befristeten Zugehörigkeit zur R-KG an einer Betriebsvermögensmehrung der R-KG teilzunehmen. Auf Grund des Gesellschaftszwecks der R-KG, einen Verbraucher- und Getränkemarkt auf einem Grundstück in V zu erbauen, war es ausgeschlossen, dass die R-KG während der Beteiligung der Rechtsvorgängerin der Klägerin, die bei Vorlage der vollziehbaren Baugenehmigung aus der R-KG ausscheiden sollte, einen laufenden Gewinn erzielen konnte.

58

Entgegen der Ansicht der Klägerin konnte ihre Rechtsvorgängerin auch aus dem als Kaufvertrag bezeichneten Vertrag vom 26.03.1992 keinen Veräußerungsgewinn i. S. des § 16 EStG erzielen. Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG ist gemäß § 16 Abs. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens oder den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Unter Veräußerung i. S. des § 16 EStG ist jede entgeltliche Übertragung des bürgerlich-rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums an Wirtschaftsgütern auf eine andere natürliche oder juristische Person zu verstehen. Dabei kommt es nicht auf das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschäft, sondern auf das dingliche Erfüllungsgeschäft an (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BFHE 170, 29, BStBl II 1993, 228).

59

Ein derartiger Veräußerungsgewinn ist im Streitfall nicht entstanden und konnte auf Grund des Gesamtplanes der Rechtsvorgängerin der Klägerin auch nicht entstehen, da die Rechtsvorgängerin der Klägerin das Entgelt auf Grund des sogenannten Kaufvertrages nicht für den KG-Anteil, sondern für die Beschaffung eines bebaubaren Grundstücks und eines Mieters erhalten hat. Die Beantwortung der Frage, wofür die Rechtsvorgängerin der Klägerin den Kaufpreis erhalten hat, richtet sich nicht nur nach dem Wortlaut des Kaufvertrages vom 26.03.1992, sondern auch nach seinem wirtschaftlichen Sinn. Für die Besteuerung ist entscheidend, welche werthaltigen Leistungen tatsächlich ausgetauscht worden sind. Diesen Leistungen ist dann - unabhängig vom Wortlaut des Vertrages - die Gegenleistung, d. h. die Zahlung der sog. Käufer in Höhe von 964.000 DM, zuzuordnen. Vorstehender Gedankengang ergibt sich aus der gesetzgeberischen Wertung in § 38 Abgabenordnung - AO -, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Steueranspruch entsteht damit unabhängig von einem Verwirklichungswillen des Steuerpflichtigen (Kruse in Tipke-Kruse, § 38 AO,Tz. 8 unter Hinweis auf BFH-Rspr. und Literatur). Das hat zur Folge, dass zivilrechtliche Gestaltungen an Bedeutung verlieren, wenn es um die Frage geht, welche werthaltigen Leistungen tatsächlich ausgetauscht worden sind.

60

Der sog. Kaufvertrag vom 26.03.1992 enthält mehrere Vereinbarungen, die steuerrechtlich getrennt zu würdigen sind. Zum einen die "Veräußerung" des KG-Anteils und zum anderen die Verpflichtung zur Vermittlung eines in einem bestimmten Umfang bebaubaren Grundstücks, eines Mieters, der sich verpflichtet, eine bestimmte Miete zu zahlen, und die Pflicht zur Unterstützung bei Problemen mit Behörden. Aus der Veräußerung des KG-Anteils ist kein Veräußerungsgewinn entstanden, da die Rechtsvorgängerin der Klägerin für diesen KG-Anteil nur die Befreiung von der Einlageverpflichtung erhalten hat. Außer dem Anspruch auf die ausstehende Einlage hatte die R-KG gemäß Eröffnungsbilanz zum 26.03.1992 keine Aktiva, für die eine Gegenleistung zu erbringen gewesen wäre.

61

Für die Vermittlung eines in einem bestimmten Umfang bebaubaren Grundstücks und eines Mieters, der sich verpflichtet, eine bestimmte Miete zu zahlen, haben die Erwerber auf Grund des sog. Kaufvertrages vom 26.03.1992 an die Rechtsvorgängerin der Klägerin 964.000,00 DM gezahlt. Damit haben die sog. Käufer der Rechtsvorgängerin der Klägerin die Dienstleistungen vergütet, die diese gegenüber der R-KG zu erbringen hatte und die ansonsten von der R-KG zu bezahlen gewesen wären, wenn diese Pflicht nicht von den Käufern im Vertrag vom 26.03.1992 übernommen worden wäre. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte von vorneherein geplant, dass diese Dienstleistungen von den Personen bezahlt werden sollten, die auf dem Grundstück einen Verbrauchermarkt errichten wollten. Nur weil die Rechtsvorgängerin der Klägerin sich verpflichtet hat, neben der Erbringung dieser Dienstleistungen auch einen KG-Anteil zu veräußern, verschmelzen die verschiedenen Leistungen nicht zu einer einheitlichen Leistung "Veräußerung des KG-Anteils".

62

Die von der Rechtsvorgängerin der Klägerin gegenüber der R-KG nach Abschluss des sog. Kaufvertrages zu erbringenden Dienstleistungen, wie die Verschaffung des in einem bestimmten Umfang bebaubaren Grundstücks und eines Mieters, der sich verpflichtet, eine bestimmte Miete zu zahlen, erhöhen zwar - wie die Klägerin vorgetragen hat - den Wert des KG-Anteils. Da diese Dienstleistungen jedoch erst nach Abschluss des sog. Kaufvertrages zu erbringen waren, ändert dies nichts daran, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin die Vergütung für die noch zu erbringenden Dienstleistungen und nicht für die Erhöhung des Wertes des KG-Anteils nach Erbringung der Dienstleistungen erhalten hat. Am deutlichsten wird dies bei der Vermittlung des Mieters, denn insoweit enthält der sog. Kaufvertrag vom 26.03.1992 eine ausdrückliche, genau beschriebene Verpflichtung zur Vermittlung eines Mieters im Sinne eines Vertrages zu Gunsten Dritter.

63

Entgegen der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerten Ansicht ergibt sich eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin bezüglich der KG-Beteiligung auch nicht daraus, dass sie, wenn die Käufer zu Recht vom Vertrag zurückgetreten wären, das Grundstück und die Planungs- und Vermittlungsleistungen hätte gewinnbringend vermarkten müssen, wenn sie keinen Verlust hätte erleiden wollen. Denn es ist für den Senat nicht mit hinreichender Sicherheit erkennbar, ob bzw. wie die Rechtsvorgängerin der Klägerin bei einer derartigen Abweichung von ihrem Gesamtplan den KG-Anteil vermarktet hätte. Auf Grund des Vortrags des Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung steht nicht zur Überzeugung des Senates fest, dass die Rechtsvorgängerin der Klägerin bereits im Streitjahr einen endgültigen Entschluss gefasst hatte, im Kündigungsfall den KG-Anteil mit Gewinnerzielungsabsicht zu vermarkten. Es ist nicht einmal erkennbar, ob der KG-Anteil dann überhaupt bestehen geblieben wäre. Denn wenn die Rechtsvorgängerin der Klägerin die im Falle eines Rücktritts ausscheidende Komplementär-GmbH nicht durch eine andere Komplementär-GmbH ersetzt hätte, würde die KG aufgelöst und die Rechtsvorgängerin der Klägerin würde Gesamtrechtsnachfolger werden (vgl. Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Auflage, S.1554 f).

64

Entgegen der Ansicht der Klägerin sind die von Herrn T und der R-GmbH an die Rechtsvorgängerin der Klägerin auf Grund des sog. Kaufvertrages vom 26.03.1992 gezahlten Vergütungen keine Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die als Sondervergütungen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen wären.

65

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zählen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb u. a. diejenigen Vergütungen, die der Gesellschafter einer KG von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl. II 2003, 191). Im Streitfall hat die Rechtsvorgängerin der Klägerin die Vergütung von Herrn T und der R-GmbH und somit nicht von der Gesellschaft, der R-KG, erhalten. Die vom Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geforderten Voraussetzungen sind daher nicht erfüllt. Auch der Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfordert keine Auslegung der Vorschrift über den Wortlaut hinaus. Denn § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG soll die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer annähern, weil dieser keine Verträge mit sich abschließen kann und das Besteuerungsergebnis unabhängig davon sein soll, ob die Leistungen eines Gesellschafters von der Gesellschaft durch einen Gewinnvorab oder ein besonderes Entgelt vergütet werden (vgl. Wacker in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 24. Aufl., § 15 Tz. 561 mit Nachweisen der Rspr. des BFH). Da die an die Rechtsvorgängerin der Klägerin gezahlte Vergütung den Gewinn der R-KG nicht gemindert hat, gibt es keinen Grund, sie als Sonderbetriebseinnahmen der Rechtsvorgängerin der Klägerin im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen.

66

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO und für die Beigeladene aus § 139 Abs. 4 FGO.

67

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, da die streitigen Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung haben.