Verwaltungsgericht Freiburg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-22, Aktenzeichen 5 K 1838/09

Tenor

Der Bescheid der Beklagten vom 21.04.2009 (Rechnungsnummer 095508) und der Widerspruchsbescheid des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald vom 08.09.2009 werden aufgehoben.

Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Die Klägerin wendet sich gegen die Festsetzung eines Fremdenverkehrsbeitrages für März 2009.

2

Die Klägerin betreibt in X die Reha-Klinik P.. Diese wird monatlich zu Fremdenverkehrsbeiträgen herangezogen.

3

Am 08.12.2008 beschloss der Gemeinderat der Beklagten eine geänderte Satzung über die Erhebung eines Beitrages zur Förderung des Fremdenverkehrs (Fremdenverkehrsbeitragssatzung - FVBS -), die zum 01.01.2009 in Kraft trat und u.a. folgende Regelungen beinhaltet:

4

§1
Beitragspflicht, Gegenstand des Beitrags

5

(1) Von allen juristischen und natürlichen Personen, die eine selbständige Tätigkeit ausüben und denen in der Gemeinde X aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile er-wachsen, wird ein Beitrag (Fremdenverkehrsbeitrag) erhoben.

6

(2) Die verwaltungsmäßige Einziehung des Fremdenverkehrsbeitrages für den in § 3 Abs. 4 genannten Personenkreis (Übernachtungsbeitrag der Beherbergungsbetriebe) wird auf die X Thermen und Touristik GmbH delegiert.

7

(…)

8

§ 3
Maßstab des Beitrags

9

(1) Der Beitrag bemisst sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen.

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(2) Maßgebend für den Beitrag nach § 4 Abs. 1 sind die Mehreinnahmen des Haushaltsjahres, in dem der Erhebungszeitraum (§ 6) beginnt.

11

(3) Diese besonderen wirtschaftlichen Vorteile werden in einem Messbetrag ausgedrückt, den die Gemeinde nach näherer Maßgabe des § 4 durch Schätzung ermittelt.

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(4) Beherbergungsbetriebe aller Art einschließlich Sanatorien, Kurkliniken, Kur- und Krankenheime und -Anstalten sowie Privatbeherberger, die Einnahmen aus Unterkunft und gegebenenfalls Verpflegung ihrer Übernachtungsgäste haben, werden nicht nach Absatz 2, sondern nach der Zahl der Übernachtungen veranlagt. Besondere wirtschaftliche Vorteile, die nicht unter Satz 1 fallen, werden zusätzlich nach Absatz 2 und 3 ermittelt.

13

§ 4
Messbetrag

14

(1) Die Mehreinnahmen (§ 3 Abs. 1) werden in einem Messbetrag ausgedrückt. Dieser ergibt sich, indem die Reineinnahmen (Abs.2) mit dem Vorteilssatz (Abs. 3) multipliziert werden.

15

(2) Die Reineinnahmen werden aus dem erzielten Umsatz (Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer) berechnet; zu ihrer Ermittlung wird der niederste Reingewinnsatz aus der jeweils gültigen Richtsatzsammlung der für die Gemeinde zuständigen Oberfinanzdirektion angewandt. Bei Betrieben, die in der Richtsatzsammlung nicht enthalten sind, wird der anzuwendende Gewinnsatz durch Anpassung an andere vergleichbare Betriebe oder durch Schätzung der Gemeinde im Einzelfall gefunden. Ist auch dies nicht möglich, werden die Reineinnahmen durch Abzug der Betriebsaus-gaben an den Betriebseinnahmen (Betriebsumsatz) ermittelt. Dabei bleiben die zur Verzinsung und Tilgung der Schuldverpflichtung aufgewendeten Beträge, die Sonderabschreibungen, die Sonderausgaben sowie die Abschreibungen für geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des Einkommensteuergesetzes außer Betracht.

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(3) Der Vorteilssatz (Messzahl) bezeichnet den auf den Fremdenverkehr oder Kurbetrieb entfallenden Teil der Reineinnahmen. Er wird durch Schätzung ermittelt. Dabei sind insbesondere Art und Umfang der Tätigkeit, Lage und Größe der Geschäftsräume, die Betriebsweise und die Zusammensetzung des Kundenkreises zu berücksichtigen. Die Schätzung des Vorteilssatzes obliegt dem Gemeinderat.

17

(4) Der vorn Gemeinderat geschätzte Vorteilssatz gilt auch für die folgenden Haushaltsjahre, solange die Voraussetzungen des § 1 bestehen und keine Neuschätzung durchgeführt wird. Eine Neuschätzung ist auf Antrag des Beitragspflichtigen oder von Amts wegen durchzuführen, wenn sich die maßgebenden Verhältnisse (§ 3) wesentlich geändert haben.

18

§ 5
Höhe des Beitrags

19

(1) Der Beitrag nach § 4 Abs. 1 beträgt 7,56 v.H. des Messbetrages (§ 4 Abs. 1 - 3).

20

(2) Für den in § 3 Abs. 4 genannten Kreis der Beitragspflichtigen wird der Fremdenverkehrsbeitrag in Form eines Übernachtungsbeitrages erhoben. Der Übernachtungsbeitrag beträgt für Beherbergungsbetriebe

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des Kurbezirks I

1,40 EURO

der Kurbezirks II und II a

1,15 EURO

der Kurbezirke III und IV

0,65 EURO

je Person und Übernachtung.

22

Der Beitragssatzung lag eine Kalkulation zu Grunde, die die Gemeinderäte als Tischvorlage erhielten und die u.a. folgenden Passus enthält:

23

B) Ermittlung des höchstzulässigen Fremdenverkehrsbeitrags

24

Die beitragsfähigen Kosten beim Fremdenverkehrsbeitrag liegen nach der vorstehenden Ermittlung bei
insgesamt 928.800 EUR

25

Die Fremdenverkehrsbeiträge werden

26

=>

bei den Beherbergungsbetrieben (§ 5 Abs. 2 der Satzung)

- nach der Anzahl der Übernachtungen und

=>

bei den übrigen Betrieben (§ 5 Abs.1 der Satzung)

- über einen Messbetrag

27

erhoben.

28

Die beitragsfähigen Kosten sollen wie folgt zugeordnet werden:

29

=>

den Beherbergungsbetrieben

80,00%

743.040

=>

den übrigen Betrieben

20,00%

185.760

Beitragsfähige Kosten gesamt

928.800

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Mit Bescheid vom 21.04.2009 - Rechnungsnummer 095508 - setzte die Beklagte für den Monat März 2009 die Fremdenverkehrsabgabe in Höhe von 4.502,40 EUR für insgesamt 238 namentlich aufgezählte „Sozialgäste“ fest. Ebenfalls unter dem 21.04.2009 setzte der Beklagte in einem weiteren Bescheid - Rechnungsnummer 095505 - für den Monat März 2009 die Fremdenverkehrsabgabe in Höhe von 2.244,20 EUR für insgesamt 124 namentlich aufgezählte „Privatgäste“ fest.

31

Am 18.05.2009 erhob die Klägerin Widerspruch gegen den Bescheid zur Entrichtung des Fremdenverkehrsbeitrages vom 21.04.2009 mit der Rechnungsnummer 095508.

32

Mit Widerspruchsbescheid vom 08.09.2009 wies das Landratsamt Breisgau-Hochschwarz-wald den Widerspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

33

Am 08.10.2009 hat die Klägerin Klage erhoben und zu deren Begründung vorgetragen: Der Fremdenverkehrsbeitragssatzung liege keine wirksame Beitragskalkulation zu Grunde. Die Beklagte habe die natürlichen und juristischen Personen, die nach der eigenen satzungsrechtlichen Regelung als Abgabenschuldner in Betracht kämen, nicht vollständig erfasst. Ebenfalls zu beanstanden sei die Kalkulation der Beklagten, wonach 80% der Fremdenverkehrsbeiträge von den Beherbergungsbetrieben und lediglich 20% von den übrigen Begünstigten eingenommen werden sollten. Die Beklagte behaupte, dies sei sachgerecht. Aber weder aus der Satzung noch aus der Beitragskalkulation sei ersichtlich, aufgrund welcher Grundlage es zu dieser Aufteilung 80% zu 20% gekommen sei. Die Gruppenbildung sei fehlerhaft, weil nämlich in § 3 Abs. 4 FVBS Beherbergungsbetriebe aller Art ohne Unterscheidung mit Sanatorien, Kurkliniken, Kur- und Krankenheimen sowie Krankenanstalten „in einen Topf" geworfen würden. Dies verstoße gegen den allgemeinen beitragsrechtlichen Grundsatz der Abgabengerechtigkeit. Den beitragsrechtlich entscheidenden Unterschied zwischen einem Beherbergungsbetrieb und einer Reha-Klinik habe der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 30.11.2000 deutlich gemacht. Hiernach erwüchsen einer selbstständig juristischen Person aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb einer Gemeinde nur dann besondere wirtschaftliche Vorteile, wenn zwischen den erhöhten Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten und dem Kurbetrieb oder dem Fremdenverkehr ein konkreter Zusammenhang bestehe. Der Verwaltungsgerichtshof habe dies für den privaten Träger eines zugelassenen Fachkrankenhauses verneint. Auch wenn es sich nicht zu 100% um eine Fachklinik bzw. ein Akutkrankenhaus handele, so sei ihre Reha-Klinik gleichwohl zu einem großen Teil keine beitragspflichtige Einrichtung im Sinne dieser Entscheidung. Der Grundsatz der Abgaben- und Beitragsgerechtigkeit gebiete es, zumindest pauschal zwischen rein medizinisch notwendigen und klinikgebundenen Aufenthalten einerseits und andererseits über medizinisch notwendige Aufenthalte in der Klinik, die zu einem kleineren Teil auch fremdenverkehrliche Gründe haben könnten, zu unterscheiden. Die Beklagte berücksichtige nicht, dass durchschnittlich 19% aller ihrer Patienten aufgrund ihrer medizinischen Erkrankung nicht in der Lage seien, fremdenverkehrbezogene Leistungen in Anspruch zu nehmen. Ein besonderer wirtschaftlicher Vorteil sei für sie damit ausgeschlossen, da bei diesen Patienten von vornherein klar sei, dass sie X nicht wegen der Fremdenverkehrsleistungen aufsuchten. Die Patienten träfen die Wahl, soweit sie nicht von ihrer Versicherung lediglich zugewiesen seien, nach der medizinischen Ausrichtung der Fachklinik, nach den ärztlichen Schwerpunkten, schließlich auch nach der krankheits- bzw. personenbedingten Erreichbarkeit, dem Preis- und Leistungsverhältnis und nicht zuletzt nach der medizinischen Notwendigkeit für einen Klinikaufenthalt. Es komme hinzu, dass zumindest ein bestimmter Teil der Patienten wegen akuter Leiden die Klinik nicht verlassen und deshalb auch nicht am Fremdenverkehr teilnehmen könne und folglich in diesem Umfang aus dem Fremdenverkehrsangebot der Beklagten auch kein messbarer Vorteil entstehen könne. Nachdem die Beklagte im Zusammenhang mit der Kurtaxe eine grundsätzliche Befreiung von 12% anerkannt habe, sei entsprechend ein entsprechender Anteil bei der Zahl der Übernachtungen und damit bei der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags in Abzug zu bringen.

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Die Klägerin beantragt,

35

den Bescheid der Beklagten vom 21.04.2009 (Rechnungsnummer 095508) und den Widerspruchsbescheid des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald vom 08.09.2009 aufzuheben.

36

Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

38

Zur Begründung verweist sie auf die angefochtenen Bescheide und trägt ergänzend vor: Es gebe keine Verpflichtung zur zahlengenauen Ermittlung der Beitragsschuldner. Es genüge eine überschlägige Kalkulation des Beitragsaufkommens, wenn eine Beitragsdeckung nicht angestrebt werde. Im Übrigen verfüge sie über eine Auflistung der Beitragspflichtigen, die jeweils um die neu hinzukommenden Betriebe ergänzt werde. Eine Zusammenfassung der abgabepflichtigen Betriebe erfolge auf einer „Überwachungsliste" sowie einer Liste der Vermieter. Parallel zu dieser „elektronischen Ermittlung" verfüge sie über ein seit Jahren geführtes Karteikartensystem. Es sei zulässig, in der Kalkulation festzulegen, dass 80% der Fremdenverkehrsbeiträge von Beherbergungsbetrieben eingenommen werden sollten und 20% von den übrigen Beitragsschuldnern. Es sei offensichtlich, dass Beherbergungsbetriebe im weiteren Sinne wie auch die Klägerin im Vergleich zu vielen anderen Gewerbetreibenden einen größeren Nutzen am Fremdenverkehr hätten. So habe z.B. ein ortsansässiger, nicht speziell mit einer Klinik in Verbindung stehender Arzt, der lediglich ambulant behandele, wesentlich weniger Nutzen vom Fremdenverkehr als ein Beherbergungsbetrieb. Sie verkenne dabei nicht, dass auch touristische Zwecke insbesondere bei der erstmaligen Auswahl eines Arztes eine Rolle spielten, da sich auf diese Weise der Arztbesuch mit dem Angenehmen verbinden lasse. Vorrangig würden aber Patienten, die einen Arzt ausschließlich wegen einer kurzen, allenfalls wenige Stunden in Anspruch nehmenden Behandlung aufsuchten, darauf achten, dass die Praxis für sie gut erreichbar sei. Sei dagegen ein längerer Aufenthalt geplant, trete die verkehrsgünstige Lage eines „Betriebs" in den Hintergrund. Schwerpunkt bilde hier der Aufenthalt, nicht die schnelle Erreichbarkeit. Gerade bei Beherbergungsbetrieben, also Betrieben, bei denen eine, in der Regel sogar mehrere Übernachtungen geplant seien, spiele der Aufenthalt und damit der Ort eine entscheidende Rolle. Gleiches gelte etwa bei einer Kurklinik im Vergleich mit einer Bäckerei oder einer Buchhandlung. Das alles mache deutlich, dass „Übernachtungsbetriebe" ungleich mehr vom Fremdenverkehr profitierten als sonstige Betriebe. Denn bei einem längeren Aufenthalt würden zwangsläufig Überlegungen angestellt, ob dort aufgrund ausgeschilderter Wanderwege, einem vielfältigen Angebot an Konzerten oder sonstigen Unterhaltungsprogrammen, weitläufiger Parkanlagen o.ä. ein besonderer Erholungsfaktor bestehe oder nicht. Es liege auch kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz vor. Sie erhebe von den Beherbergungsbetrieben keine gewinnunabhängige Mindestabgabe, sondern ein Übernachtungsgeld. Dieses bemesse sich nach der Anzahl der Übernachtungen, die in dem jeweils veranlagten Betrieb vorkämen. Die Veranlagung zum Fremdenverkehrsbeitrag sei dabei generell gewinnunabhängig. Grundlage der Veranlagung sei beim Beherbergungsgewerbe nämlich die Anzahl der Übernachtungen, bei den übrigen Betrieben der Umsatz, auf den ein Reingewinnsatz nach der Richtsatzsammlung der Oberfinanzdirektion angewandt werde. Gegenstand des Fremdenverkehrsbeitrags sei der durch die erhöhten Verdienst- und Gewinnmöglichkeiten entstehende Vorteil, der dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder Kurbetrieb erwachse. Dabei genüge die objektive Möglichkeit höherer Gewinne, der die Chance gleichstehe, Verluste aus dem Geschäftsbereich zu verringern. Bei der Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags sei es möglich, zur Bezifferung des Vorteils entweder die dem einzelnen Unternehmer durch den Fremdenverkehr erwachsenden Vorteile anhand der individuellen Gegebenheiten wie z.B. dem Umsatz oder aber durch pauschalierende Maßstäbe infolge Anknüpfung an bestimmte Realgrößen zu bemessen. Es sei zulässig, Beherbergungsbetriebe anders zu veranlagen als andere Betriebe, die vom Fremdenverkehr einen Vorteil hätten. Denn die allein für Beherbergungsbetriebe mögliche Bemessung des Fremdenverkehrsbeitrags nach Zahl der Übernachtungen sei ein Maßstab, der zur Feststellung eines für den Regelfall in etwa zutreffenden wahrscheinlichen Vorteils führe. Die Gruppenbildung in § 3 Abs. 4 FVBS verstoße nicht gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit.

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Dem Gericht liegen die Akte der Beklagten und die Widerspruchsakte des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald vor. Auf deren Inhalt sowie auf den Inhalt der Gerichtsakte wird ergänzend verwiesen

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und begründet.

41

Der Bescheid der Beklagten vom 21.04.2009 (Rechnungsnummer 095508) und der Widerspruchsbescheid des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald vom 08.09.2009 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

42

Der angefochtene Fremdenverkehrsbeitragsbescheid ist schon deshalb rechtswidrig, weil die Fremdenverkehrssatzung der Beklagten vom 08.12.2008 (im Folgenden: FVBS) keine wirksame satzungsrechtliche Grundlage darstellt. Der von der Klägerin zu entrichtende Beitragssatz nach § 5 Abs. 2 FVBS ist ungültig (ebenso wie derjenige nach § 5 Abs. 1 FVBS für „sonstige Betriebe“), da er nicht auf einer nachvollziehbaren, den hier einschlägigen Grundsätzen der Abgabenerhebung genügenden Kalkulation beruht.

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Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten unterscheidet in § 3 zwischen zwei Kategorien von Beitragspflichtigen: Zum einen gibt es die Gruppe der Beherbergungsbetriebe in § 3 Abs. 4 FVBS, die den Beitrag in Form eines Übernachtungsgeldes nach § 5 Abs. 2 FVBS, d.h. eines fixen Pauschalbetrages je Person und Übernachtung, zu entrichten haben, der je nach Lage des Beherbergungsbetriebes 0,65 EUR, 1,15 EUR oder 1,40 EUR beträgt. Demgegenüber müssen alle anderen Beitragspflichtigen einen Beitrag entrichten, für den nach § 4 Abs. 1 FVBS die Mehreinnahmen des Haushaltsjahres maßgebend sind. Diese werden in einem Messbetrag ausgedrückt, der sich ergibt, indem die Reineinnahmen (§ 4 Abs.2 FVBS) mit dem Vorteilssatz (§ 4 Abs. 3 FVBS) multipliziert werden. Der zu entrichtende Beitrag beträgt nach § 5 Abs. 1 FVBS 7,56 v.H. des Messbetrages.

44

Die Beitragssätze nach § 5 Abs. 1 bzw. Abs. 2 FVBS lassen sich aufgrund der Zweiteilung der Abgabepflichtigen mit jeweils unterschiedlichen Methoden der Beitragsbemessung rechnerisch nur ermitteln, wenn in einem vorgelagerten Schritt eine Quote für jede der beiden Kategorien der Beitragspflichtigen - die von der Beklagten als Fremdenverkehrsbeitrag A bzw. B bezeichnet werden - festgesetzt wird. Diese Quote betrifft den prozentualen Anteil der Fremdenverkehrsbeitrag A bzw. B am Gesamtbeitragsaufkommen (vgl. dazu die Erläuterungen zum Muster einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung des Gemeindetags, BWGZ 1998, 690, 705).

45

Die Beklagte hat eine solche Quotierung zwischen den Fremdenverkehrsbeiträgen A und B vorgenommen, wie sich aus den dem Gemeinderat zur Beschlussfassung vorgelegten Kalkulationsunterlagen ergibt. Danach sollen dem Fremdenverkehrsbeitrag A (Übernachtungsbeitrag) 80 % und dem Fremdenverkehrsbeitrag B (Messbetragsbeitrag) 20 % der beitragsfähigen Kosten zugeordnet werden.

46

Diese Zuordnung, auf der die Höhe des vom einzelnen Beitragspflichtigen zu zahlenden Beitragssatzes basiert, verstößt gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit als einer besonderen Ausprägung des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Dies ergibt sich aus Folgendem: Der Fremdenverkehrsbeitrag bemisst sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen (vgl. § 44 KAG und ebenso § 3 Abs. 1 FVBS). Da der Vorteil für die verschiedenen Abgabepflichtigen unterschiedlich ist, gebietet es der Grundsatz der Abgabengerechtigkeit, die Abgabepflichtigen auch unterschiedlich zu belasten. Dabei ist zu fordern, dass diejenigen, die in etwa den gleichen Vorteil haben, auch nach Maßstab und Abgabensatz gleichgestellt werden und dass diejenigen, die vom Fremdenverkehr größere Vorteile haben, aufgrund des Maßstabes des Abgabensatzes auch höhere Abgaben zahlen müssen als die Pflichtigen mit wahrscheinlich geringeren Vorteilen. Da die durch den Fremdenverkehr ermöglichte Steigerung des Umsatzes bzw. Gewinns nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabes festgestellt werden kann, kann die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden. Dabei genügt eine angenäherte Verhältnismäßigkeit, die einer sich aus der Lebenserfahrung ergebenden pauschalierenden Wahrscheinlichkeit Rechnung trägt, und es muss hingenommen werden, dass innerhalb der gebildeten Berufsgruppen gewisse Unterschiede hinsichtlich der aus dem Fremdenverkehr erzielbaren wirtschaftlichen Vorteile bestehen. Die den Fremdenverkehrsbeitrag erhebende Gemeinde ist nicht verpflichtet, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen exakt zu ermitteln. Dem Ortsgesetzgeber steht vielmehr ein weitgehendes Ermessen bei der Beurteilung der Frage zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Branchen bzw. Berufsgruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise typischerweise zuzurechnen sind. Erst wenn die Vorteilslage innerhalb einer Beitragsgruppe oder im Verhältnis der Beitragsgruppen zueinander unter keinem Gesichtspunkt mehr als im Wesentlichen gleich angesehen werden kann, insbesondere, wenn die Vorteilseinschätzung willkürlich erscheint, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Beitragsgerechtigkeit vor (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 15.01.2009 - 2 S 875/09 -, BWGZ 2009, 404 m.w.N.).

47

In der beitragsrechtlichen Rechtsprechung der Obergerichte ist insoweit anerkannt, dass der Satzungsgeber im Rahmen der von ihm vorzunehmenden Kalkulation zum Mittel der Schätzung greifen darf. Der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg leitet aus dem Wesen des Fremdenverkehrsbeitrags her, dass der für die Höhe des Aufkommens aus dem Fremdenverkehr maßgebliche Hebesatz nur auf der Grundlage einer Kalkulation fehlerfrei vom zuständigen Ortsgesetzgeber festgesetzt werden kann. Der Gemeinderat hat als zuständiger Ortsgesetzgeber die für die Höhe des Abgabenaufkommens maßgeblichen Bestimmungen der Fremdenverkehrsabgabensatzung (Beitragssatz und Hebesatz) nicht im Wege freien Ermessens, sondern auf der Grundlage einer ihm unterbreiteten Kalkulation zu beschließen. Dadurch ist sichergestellt, dass der für die Beitragskalkulation maßgebliche Grundsatz der Kostendeckung beachtet ist. Dieser Grundsatz ist in § 44 KAG (früher § 11a KAG a.F.) angelegt und ergibt sich ohne weiteres aus dem Gesetzeszweck, der nur die Berücksichtigung solcher Kosten rechtfertigt, die im Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr stehen. Die dem Gemeinderat zu unterbreitende Kalkulation des Fremdenverkehrsbeitrags ist ferner zugleich Nachweis dafür, dass dieser das ihm bei der Beschlussfassung eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausüben konnte (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 04.12.2003 - 2 S 2669/02 -, NVwZ-RR, 2004, 293 m.w.N.).

48

In der Kalkulation sind zum einen die beitragsfähigen Kosten einzustellen, die der Gemeinde während des Kalkulationszeitraums voraussichtlich entstehen und die sie auf den Kreis der Abgabenschuldner umlegen will. Den beitragsfähigen Kosten ist in der Kalkulation andererseits das Aufkommen gegenüberzustellen, das die Gemeinde unter Anwendung des satzungsrechtlichen Verteilungsmaßstabs voraussichtlich erzielen wird. Dies setzt eine vollständige Erfassung derjenigen natürlichen und juristischen Personen voraus, die nach der eigenen satzungsrechtlichen Regelung als Abgabenschuldner in Betracht kommen. Nur durch eine solche Gegenüberstellung der beitragsfähigen Kosten einerseits und des voraussichtlichen Beitragsaufkommens andererseits ist für den Ortsgesetzgeber erkennbar, ob das Kostenüberschreitungsverbot gewahrt ist und zu welchem Kostendeckungsgrad der von ihm beschlossene Hebesatz führt. Allerdings ist die Ermittlung des voraussichtlichen Abgabenaufkommens lediglich auf der Grundlage von Prognosen und Schätzungen möglich, die, solange sie vertretbar und sachgerecht sind, gerichtlich nicht beanstandet werden können (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 11.12.1997 - 2 S 3247/96 -, VBlBW 1998, 190).

49

Darüber hinaus ist in der obergerichtlichen Rechtsprechung die Anwendung verschiedener Beitragsmaßstäbe als grundsätzlich zulässig angesehen worden. Dies gilt insbesondere für die Erhebung eines pauschalen Beitrages nach der Zahl der vorhandenen Gästebetten oder nach der Zahl der tatsächlichen Übernachtungen bei Beherbergungsbetrieben (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 04.12.2003 aaO.; Urt. v. 18.03.1982 - 2 S 304/80 -; OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 - 9 L 156/89 -, NVwZ-RR 1992, 45; OVG RhPf, Urt. v. 22.09.1981 - 6 A 266/80 -, DÖV 1982, 648).

50

Nach diesen Grundsätzen vermag die Kammer zwar nicht grundsätzlich zu beanstanden, dass die Beklagte zwei Unterkategorien des Fremdenverkehrsbeitrages mit unterschiedlichen Beitragsmaßstäben gebildet und sodann den Anteil der jeweiligen Kategorien am zu deckenden Aufkommen geschätzt hat.

51

Jedoch erscheint die konkrete Aufteilung der beiden Gruppen nicht als systemgerecht und beruht die von der Beklagten vorgenommene Schätzung, dass 80 % des zu deckenden Aufwandes auf die Beherbergungsbetriebe und 20 % auf die übrigen Betrieben entfallen sollen, auf keiner tragfähigen Grundlage. Sie ist „gegriffen“ und daher unzulässig (vgl. BayVGH, Urt. v. 14.03.2000 - 4 B 96.800 -, NVwZ-RR 2000, 828 m.w.N.; OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 aaO.).

52

Die Beklagte trägt diesbezüglich vor, dass es angesichts des großen und offensichtlichen Vorteils, den Beherbergungsbetriebe vom Fremdenverkehr hätten, nachvollziehbar sei, ihnen 80% des Beitragsaufkommens aufzuerlegen. Während z.B. bei Ärzten die schnelle Erreichbarkeit im Vordergrund stehe, spiele bei Beherbergungsbetrieben der Aufenthalt und damit der Ort eine entscheidende Rolle. Daher könnten andere Betriebe aus dem Fremdenverkehr nicht den gleichen Vorteil ziehen wie Beherbergungsbetriebe.

53

Die Beklagte will insoweit, wohl unter Bezugnahme auf das zitierte Urteil des OVG Lüneburg vom 13.11.1990 (aaO.), das für das niedersächsische Landesrecht den Kreis der Beitragspflichtigen einschränkend auf Personen und Betriebe auslegte, die im fremdenverkehrsrechtlichen Sinne unmittelbare Vorteile haben, zwischen solchen unmittelbar Bevorteilten (wie den Beherbergungsbetrieben) einerseits und andererseits denjenigen Personen und Betrieben unterscheiden, die nur mittelbare Vorteile haben (wie scheinbar die genannten Bäcker, Buchhandlungen oder Ärzte). Dies ist jedoch aus mehreren Gründen nicht systemgerecht:

54

So kennt das Fremdenverkehrsbeitragsrecht schon keine Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Vorteilen. Nach § 44 Abs. 1 KAG darf die Gemeinde von allen natürlichen Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausüben, und von allen juristischen Personen Fremdenverkehrsbeiträge erheben, soweit ihnen in der Gemeinde aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. § 44 Abs. 2 KAG bestimmt weiter, dass der Fremdenverkehrsbeitrag sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen bemisst, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen. Wie schon der Wortlaut des Gesetzes deutlich macht, sind unmittelbare und mittelbare Vorteile nach baden-württembergischem Landesrecht gleich gestellt. Maßgeblich für die Beitragshöhe sind letztlich die „besonderen wirtschaftlichen Vorteilen“ aus dem Fremdenverkehr, egal ob diese unmittelbar oder mittelbar bedingt sind (vgl. zu diesen Begriffen Seeger/Gössl, KAG, § 11a Anm. 3.4). Die „besonderen wirtschaftlichen Vorteilen“ bestehen in Form der erhöhten Gewinn- und Verdienstmöglichkeiten, d.h. in einem Prozentsatz der Gesamteinnahmen eines Betriebes, der dem Fremdenverkehr - unmittelbar oder mittelbar - zuzuordnen ist (sog. Vorteilssatz, vgl. Seeger/Gössl, KAG, § 11a Anm. 5).

55

Unstimmig ist ferner, dass die Beklagte den Fremdenverkehrsbeitrag A nicht für alle Betriebe mit unmittelbaren Vorteilen aus dem Fremdenverkehr erhebt, sondern nur für Beherbergungsbetriebe. „Klassische“ unmittelbar vom Fremdenverkehr „lebende“ Betriebe wie Gaststätten, Restaurants, Cafés oder Eisdielen haben demgegenüber den Fremdenverkehrsbeitrag B zu entrichten. Deutlich wird die mangelnde Systemgerechtigkeit gerade, wenn man in einem weiteren Schritt einen solchen unmittelbar Bevorteilten mit einem mittelbar Bevorteilten vergleicht: Laut der von der Beklagten im Verfahren vorgelegten Liste der Reingewinn- und Vorteilssätze beträgt der Vorteilssatz einer Eisdiele 70 %, d.h. 70 % ihrer Einnahmen sind auf den Fremdenverkehr (unmittelbar) zurückzuführen. Wenn die Beklagte andererseits beispielsweise bei Stromversorgungsunternehmen, die typischerweise nur mittelbar bevorteilt sind, gleichfalls einen Vorteilssatz von ebenfalls 70 % annimmt, kann dies nur so verstanden werden, dass die Beklagte davon ausgeht, dass ein Stromversorgungsunternehmen 70 % seiner Einnahmen in X (mittelbar) aus dem Fremdenverkehr erzielt. Dies macht deutlich, dass es hinsichtlich der besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, verstanden als Quote der fremdenverkehrsbedingten Einnahmen am Gesamtumsatz des Betriebes, keinen Unterschied zwischen Betrieben mit unmittelbaren und mittelbaren Vorteilen gibt. Wenn die Beklagte zudem die Auffassung vertritt, der Vorteil der Betriebe, die den Fremdenverkehrsbeitrag A entrichten, sei wesentlich größer - wenn nicht gar viermal so groß angesichts der Quote von 80 zu 20 -, lässt sich dies nicht mit Vorteilssätzen von bis zu 80 % vereinbaren, die für eine Vielzahl von Betrieben (insbesondere Ärzte und Gaststätten) im Rahmen der Fremdenverkehrsabgabe B zu Grunde gelegt werden. Sind diese Werte richtig, kann der fremdenverkehrsbezogene Vorteil eines Beherbergungsbetriebes maximal um ein Viertel höher liegen (wenn er mit 100 % für den Beherbergungsbetrieb angenommen wird). Das heißt, dass aus dem Vorteilsprinzip gerade nicht gefolgert werden kann, dass die Gruppe der Beherbergungsbetriebe insgesamt den vierfachen Betrag an Beiträgen zu entrichten hat.

56

Darüber hinaus zeigen die von der Beklagten angeführten Beispiele, dass damit bei näherer Betrachtung keine Differenzierung zwischen unmittelbar und mittelbar Bevorteilten gerechtfertigt werden kann, denn die genannten Fälle eines Bäckers, einer Buchhandlung oder eines Arztes sind im Gegenteil selbst unmittelbar vom Fremdenverkehr Bevorteilte. „Unmittelbare Vorteile“ haben diejenigen Personen oder Betriebe, die mit dem Ferien- oder Kurgast selbst entgeltliche Rechtsgeschäfte abschließen, diesem also gegen Entgelt Dienstleistungen erbringen oder Waren verkaufen, während demgegenüber Personen oder Unternehmen, die mit den am Fremdenverkehr unmittelbar verdienenden Kreisen im Rahmen der für die Fremden notwendigen Bedarfsdeckung Geschäfte tätigen, nur einen mittelbaren Vorteil aus dem Fremdenverkehr ziehen (Seeger/Gössl, KAG, § 11 a Anm. 3.4; Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 11 Rn. 81 jew. m.w.N.). Wenn der Bäcker dem Feriengast Brötchen oder der Buchhändler dem Gast ein Buch verkauft oder der Arzt den Urlauber behandelt, so realisieren sich dabei definitionsgemäß stets unmittelbare Vorteile. Dies verdeutlicht, dass es der Beklagten bei ihrer Argumentation bei Lichte betrachtet nicht um eine Differenzierung zwischen unmittelbar und mittelbar Bevorteilten geht, sondern um etwas anderes: Die Beklagte stellt auf einen kausalen Faktor ab. Sie will differenzieren zwischen Betrieben, derentwegen die Gäste nach X kommen, die also primäre „Fremdenverkehrsmagneten“ sind - und solchen Betrieben, die dann mit den in X anwesenden Gästen quasi „Sekundärgeschäfte“ machen. Um im Bild der Beklagten zu bleiben: Sie geht davon aus, dass der Gast wegen eines schönen Hotels oder einer gut ausgestatteten Kurklinik nach X kommt (primäre Ebene) und dann während seiner Anwesenheit in X gelegentlich in den örtlichen Geschäften (Bäcker, Buchhandlung etc.) einkauft oder auch einen Arzt aufsucht (sekundäre Ebene). Für diese Art von Differenzierung hält das Kommunalabgabengesetz indessen keinerlei Ansatz bereit. Diese Differenzierung lässt sich auch, wie bereits oben im Grunde dargestellt, mit dem die Beitragserhebung prägenden Vorteilsprinzip nicht vereinbaren, denn wenn z.B. ein Bäcker seine Brötchen ausschließlich an Touristen verkaufen würde, wäre er nicht weniger bevorteilt als z.B. der Betreiber eines Camping-Platzes.

57

Damit die von der Beklagten vorgenommene Aufteilung des Fremdenverkehrsbeitragsaufkommens auf zwei Gruppen von Betrieben dem Gleichheitsgrundsatz entspricht und nicht willkürlich ist, bedarf sie - auch im Falle einer grundsätzlich zulässigen Schätzung - einer sachlichen Grundlage (vgl. dazu VGH Bad.-Württ., Urt. v. 11.12.1997 aaO. und Urt. v. 29.04.2010 - 2 S 2160/09 -, VBlBW 2010, 440, wonach die Grenze der Zulässigkeit einer Schätzung erreicht sei, wenn sie auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruhe, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt würden). Hierfür müsste die Beklagte, wenn sie zwei Kategorien von Fremdenverkehrsbeiträgen mit unterschiedlichen Maßstäben erheben will, in einer Art Parallelbetrachtung ermitteln, wie groß die Quote für die jeweiligen Gruppen wäre, wenn - was im Übrigen grundsätzlich der vom Gemeindetag empfohlenen Mustersatzung entspricht - ein einheitlicher Maßstab praktiziert würde. Erst nach einer solchen Vergleichsberechnung hätte die Beklagte eine Vorstellung davon, wie groß der Deckungsanteil z.B. der Gruppe der Beherbergungsbetriebe an den beitragsfähigen Kosten sein dürfte (vgl. dazu OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990, aaO., wo gefordert wird, dass bei Verwendung mehrerer unterschiedlicher Maßstäbe zunächst eine Vergleichbarkeit herbeigeführt werden müsse; vgl. ferner die Erläuterungen zum Muster einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung des Gemeindetags, BWGZ 1998, 690, 705, wo ebenfalls betont wird, dass der Satzungsgeber bei der Festlegung eines Pauschalmaßstabes die Pauschale nicht völlig losgelöst vom Hauptmaßstab festsetzen dürfe, was über eine grobe Vergleichsberechnung bewerkstelligt werden könne).

58

Zu einer anderen Bewertung sieht sich die Kammer nicht durch das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes Baden-Württemberg vom 04.12.2003 (aaO.) veranlasst, in dem der Verwaltungsgerichtshof keinen relevanten Verstoß gegen die Abgabengerechtigkeit angenommen hat, wenn eine Gemeinde für Vermieter von Privatzimmern eine pauschaliertes Übernachtungsentgelt erhebt und die übrigen Abgabepflichtigen nach dem Messbe-tragsverfahren heranzieht. Der Verwaltungsgerichtshof hat seine Entscheidung insoweit damit begründet, dass der Kläger im damaligen Verfahren nichts für sich selbst daraus herleiten könne, wenn nunmehr auch Privatvermieter nach dem Messbetragsverfahren herangezogen würden, da eine Auswirkung - etwa über den Grundsatz der Kostendeckung bei einer einheitlichen Einrichtung - auf die nach dem Wertmaßstab Veranlagten hier nicht in Rede stehen dürfte. Darüber hinaus hielt der Verwaltungsgerichtshof die anderweitige Behandlung der Privatzimmervermieter vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG (nur) aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität für gerechtfertigt, da gerade Privatzimmervermieter in der Regel nicht buchführungspflichtig seien (kritischer insoweit noch VGH Bad.-Württ., Urt. v. 11.12.1997 aaO.).

59

Während dort jedoch der Pauschalmaßstab nur für eine kleine Gruppe von Betrieben, die sich finanziell auf das Gesamtaufkommen nur unwesentlich auswirkte, praktiziert wurde, ist hier der Pauschalmaßstab sozusagen der Hauptmaßstab und soll den „Löwenanteil“ von 80 % erbringen. Überdies sind gerade diejenigen Beherbergungsbetriebe, die hohe Pauschalbeträge zu entrichten haben wie Hotels, Kliniken etc. buchführungspflichtig. In einer solchen Konstellation, bei der der Pauschalmaßstab nicht nur die sprichwörtlichen „peanuts“ betrifft, sondern das zentrale Element darstellt, kann der Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung nicht „pauschal“ jede Differenzierung rechtfertigen. Dies gilt jedenfalls für die Frage der Quotierung in der Kalkulation: Für diese Grundentscheidung im Rahmen der Kalkulation kann die Verwaltungsvereinfachung nicht als Argument für eine ohne jegliche tatsächliche Fundierung erfolgte Zuweisung einer bestimmten Quote herangezogen werden; die Verwaltungsvereinfachung ist kein Selbstzweck und hat nicht per se Vorrang vor dem Anspruch des Abgabenpflichtigen auf Gleichbehandlung. Erst wenn im oben dargestellten Sinne eine Bewertungsgrundlage für die Quotierung ermittelt wurde, kann die Verwaltungsvereinfachung ggf. in einem zweiten Schritt innerhalb der Gruppe der nach dem Pauschalmaßstab Veranlagten als Rechtfertigung für diesen Maßstab herangezogen werden.

60

Nach alledem ist die Kammer der Überzeugung, dass die Beklagte die Quote von 80 % zu 20 % ohne hinreichende sachliche Rechtfertigung und damit willkürlich zu Grunde gelegt hat. Dass diese ggf. nach einer Vergleichsberechnung im oben dargestellten Sinne sich - zufällig - als richtig erweisen könnte, ist für die Entscheidung ohne Belang.

61

Da demnach bei der Beschlussfassung über die Beitragssätze eine in einem für die Beitragshöhe wesentlichen Punkt mangelhafte Kalkulation vorlag, führt dies zur Ungültigkeit des Beitragssatzes. Da dieser zwingender Bestandteil der Beitragssatzung nach § 2 Abs. 1 KAG ist, muss seine Ungültigkeit zur Gesamtungültigkeit der Satzung führen (VGH Bad.-Württ., Urt. v. 04.12.2003 aaO.).

62

Somit kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht darauf an, ob die übrigen Rügen der Klägerin gegen die Gültigkeit der Satzung durchgreifen. Insbesondere bedarf die Frage keiner Vertiefung, ob die Kombination zweier - isoliert betrachtet - grundsätzlich anerkannter Beitragsmaßstäbe (Pauschalmaßstab einerseits und Messbetragsmaßstab andererseits) in einer Satzung vor dem Hintergrund des Prinzips der Abgabengerechtigkeit zulässig ist. Nicht unproblematisch könnte insoweit sein, dass eine Gruppe ausschließlich umsatzbezogen veranlagt wird, während bei der anderen Gruppe eine Veranlagung nach Umsatz, Reingewinnsatz und Vorteilssatz erfolgt, also zumindest eine abstrakte Umsatzkorrektur durch den typischen Reingewinn erfolgt.

63

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Es besteht kein Anlass, die Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar zu erklären (§ 167 Abs. 2 VwGO).

64

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht (§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO) liegen nicht vor.

Gründe

40

Die Klage ist zulässig und begründet.

41

Der Bescheid der Beklagten vom 21.04.2009 (Rechnungsnummer 095508) und der Widerspruchsbescheid des Landratsamts Breisgau-Hochschwarzwald vom 08.09.2009 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

42

Der angefochtene Fremdenverkehrsbeitragsbescheid ist schon deshalb rechtswidrig, weil die Fremdenverkehrssatzung der Beklagten vom 08.12.2008 (im Folgenden: FVBS) keine wirksame satzungsrechtliche Grundlage darstellt. Der von der Klägerin zu entrichtende Beitragssatz nach § 5 Abs. 2 FVBS ist ungültig (ebenso wie derjenige nach § 5 Abs. 1 FVBS für „sonstige Betriebe“), da er nicht auf einer nachvollziehbaren, den hier einschlägigen Grundsätzen der Abgabenerhebung genügenden Kalkulation beruht.

43

Die Fremdenverkehrsbeitragssatzung der Beklagten unterscheidet in § 3 zwischen zwei Kategorien von Beitragspflichtigen: Zum einen gibt es die Gruppe der Beherbergungsbetriebe in § 3 Abs. 4 FVBS, die den Beitrag in Form eines Übernachtungsgeldes nach § 5 Abs. 2 FVBS, d.h. eines fixen Pauschalbetrages je Person und Übernachtung, zu entrichten haben, der je nach Lage des Beherbergungsbetriebes 0,65 EUR, 1,15 EUR oder 1,40 EUR beträgt. Demgegenüber müssen alle anderen Beitragspflichtigen einen Beitrag entrichten, für den nach § 4 Abs. 1 FVBS die Mehreinnahmen des Haushaltsjahres maßgebend sind. Diese werden in einem Messbetrag ausgedrückt, der sich ergibt, indem die Reineinnahmen (§ 4 Abs.2 FVBS) mit dem Vorteilssatz (§ 4 Abs. 3 FVBS) multipliziert werden. Der zu entrichtende Beitrag beträgt nach § 5 Abs. 1 FVBS 7,56 v.H. des Messbetrages.

44

Die Beitragssätze nach § 5 Abs. 1 bzw. Abs. 2 FVBS lassen sich aufgrund der Zweiteilung der Abgabepflichtigen mit jeweils unterschiedlichen Methoden der Beitragsbemessung rechnerisch nur ermitteln, wenn in einem vorgelagerten Schritt eine Quote für jede der beiden Kategorien der Beitragspflichtigen - die von der Beklagten als Fremdenverkehrsbeitrag A bzw. B bezeichnet werden - festgesetzt wird. Diese Quote betrifft den prozentualen Anteil der Fremdenverkehrsbeitrag A bzw. B am Gesamtbeitragsaufkommen (vgl. dazu die Erläuterungen zum Muster einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung des Gemeindetags, BWGZ 1998, 690, 705).

45

Die Beklagte hat eine solche Quotierung zwischen den Fremdenverkehrsbeiträgen A und B vorgenommen, wie sich aus den dem Gemeinderat zur Beschlussfassung vorgelegten Kalkulationsunterlagen ergibt. Danach sollen dem Fremdenverkehrsbeitrag A (Übernachtungsbeitrag) 80 % und dem Fremdenverkehrsbeitrag B (Messbetragsbeitrag) 20 % der beitragsfähigen Kosten zugeordnet werden.

46

Diese Zuordnung, auf der die Höhe des vom einzelnen Beitragspflichtigen zu zahlenden Beitragssatzes basiert, verstößt gegen den Grundsatz der Abgabengerechtigkeit als einer besonderen Ausprägung des Gleichheitsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG). Dies ergibt sich aus Folgendem: Der Fremdenverkehrsbeitrag bemisst sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen (vgl. § 44 KAG und ebenso § 3 Abs. 1 FVBS). Da der Vorteil für die verschiedenen Abgabepflichtigen unterschiedlich ist, gebietet es der Grundsatz der Abgabengerechtigkeit, die Abgabepflichtigen auch unterschiedlich zu belasten. Dabei ist zu fordern, dass diejenigen, die in etwa den gleichen Vorteil haben, auch nach Maßstab und Abgabensatz gleichgestellt werden und dass diejenigen, die vom Fremdenverkehr größere Vorteile haben, aufgrund des Maßstabes des Abgabensatzes auch höhere Abgaben zahlen müssen als die Pflichtigen mit wahrscheinlich geringeren Vorteilen. Da die durch den Fremdenverkehr ermöglichte Steigerung des Umsatzes bzw. Gewinns nicht genau anhand eines Wirklichkeitsmaßstabes festgestellt werden kann, kann die Bemessung der die Beitragserhebung rechtfertigenden Vorteile nur nach einem an der Wahrscheinlichkeit orientierten Maßstab vorgenommen werden. Dabei genügt eine angenäherte Verhältnismäßigkeit, die einer sich aus der Lebenserfahrung ergebenden pauschalierenden Wahrscheinlichkeit Rechnung trägt, und es muss hingenommen werden, dass innerhalb der gebildeten Berufsgruppen gewisse Unterschiede hinsichtlich der aus dem Fremdenverkehr erzielbaren wirtschaftlichen Vorteile bestehen. Die den Fremdenverkehrsbeitrag erhebende Gemeinde ist nicht verpflichtet, die fremdenverkehrsbedingten Vorteile jedes einzelnen Beitragspflichtigen exakt zu ermitteln. Dem Ortsgesetzgeber steht vielmehr ein weitgehendes Ermessen bei der Beurteilung der Frage zu, welche Vorteile den zu Beitragsgruppen zusammengefassten Branchen bzw. Berufsgruppen bei pauschalierender Betrachtungsweise typischerweise zuzurechnen sind. Erst wenn die Vorteilslage innerhalb einer Beitragsgruppe oder im Verhältnis der Beitragsgruppen zueinander unter keinem Gesichtspunkt mehr als im Wesentlichen gleich angesehen werden kann, insbesondere, wenn die Vorteilseinschätzung willkürlich erscheint, liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Beitragsgerechtigkeit vor (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 15.01.2009 - 2 S 875/09 -, BWGZ 2009, 404 m.w.N.).

47

In der beitragsrechtlichen Rechtsprechung der Obergerichte ist insoweit anerkannt, dass der Satzungsgeber im Rahmen der von ihm vorzunehmenden Kalkulation zum Mittel der Schätzung greifen darf. Der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg leitet aus dem Wesen des Fremdenverkehrsbeitrags her, dass der für die Höhe des Aufkommens aus dem Fremdenverkehr maßgebliche Hebesatz nur auf der Grundlage einer Kalkulation fehlerfrei vom zuständigen Ortsgesetzgeber festgesetzt werden kann. Der Gemeinderat hat als zuständiger Ortsgesetzgeber die für die Höhe des Abgabenaufkommens maßgeblichen Bestimmungen der Fremdenverkehrsabgabensatzung (Beitragssatz und Hebesatz) nicht im Wege freien Ermessens, sondern auf der Grundlage einer ihm unterbreiteten Kalkulation zu beschließen. Dadurch ist sichergestellt, dass der für die Beitragskalkulation maßgebliche Grundsatz der Kostendeckung beachtet ist. Dieser Grundsatz ist in § 44 KAG (früher § 11a KAG a.F.) angelegt und ergibt sich ohne weiteres aus dem Gesetzeszweck, der nur die Berücksichtigung solcher Kosten rechtfertigt, die im Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr stehen. Die dem Gemeinderat zu unterbreitende Kalkulation des Fremdenverkehrsbeitrags ist ferner zugleich Nachweis dafür, dass dieser das ihm bei der Beschlussfassung eingeräumte Ermessen fehlerfrei ausüben konnte (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 04.12.2003 - 2 S 2669/02 -, NVwZ-RR, 2004, 293 m.w.N.).

48

In der Kalkulation sind zum einen die beitragsfähigen Kosten einzustellen, die der Gemeinde während des Kalkulationszeitraums voraussichtlich entstehen und die sie auf den Kreis der Abgabenschuldner umlegen will. Den beitragsfähigen Kosten ist in der Kalkulation andererseits das Aufkommen gegenüberzustellen, das die Gemeinde unter Anwendung des satzungsrechtlichen Verteilungsmaßstabs voraussichtlich erzielen wird. Dies setzt eine vollständige Erfassung derjenigen natürlichen und juristischen Personen voraus, die nach der eigenen satzungsrechtlichen Regelung als Abgabenschuldner in Betracht kommen. Nur durch eine solche Gegenüberstellung der beitragsfähigen Kosten einerseits und des voraussichtlichen Beitragsaufkommens andererseits ist für den Ortsgesetzgeber erkennbar, ob das Kostenüberschreitungsverbot gewahrt ist und zu welchem Kostendeckungsgrad der von ihm beschlossene Hebesatz führt. Allerdings ist die Ermittlung des voraussichtlichen Abgabenaufkommens lediglich auf der Grundlage von Prognosen und Schätzungen möglich, die, solange sie vertretbar und sachgerecht sind, gerichtlich nicht beanstandet werden können (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 11.12.1997 - 2 S 3247/96 -, VBlBW 1998, 190).

49

Darüber hinaus ist in der obergerichtlichen Rechtsprechung die Anwendung verschiedener Beitragsmaßstäbe als grundsätzlich zulässig angesehen worden. Dies gilt insbesondere für die Erhebung eines pauschalen Beitrages nach der Zahl der vorhandenen Gästebetten oder nach der Zahl der tatsächlichen Übernachtungen bei Beherbergungsbetrieben (vgl. VGH Bad.-Württ., Urt. v. 04.12.2003 aaO.; Urt. v. 18.03.1982 - 2 S 304/80 -; OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 - 9 L 156/89 -, NVwZ-RR 1992, 45; OVG RhPf, Urt. v. 22.09.1981 - 6 A 266/80 -, DÖV 1982, 648).

50

Nach diesen Grundsätzen vermag die Kammer zwar nicht grundsätzlich zu beanstanden, dass die Beklagte zwei Unterkategorien des Fremdenverkehrsbeitrages mit unterschiedlichen Beitragsmaßstäben gebildet und sodann den Anteil der jeweiligen Kategorien am zu deckenden Aufkommen geschätzt hat.

51

Jedoch erscheint die konkrete Aufteilung der beiden Gruppen nicht als systemgerecht und beruht die von der Beklagten vorgenommene Schätzung, dass 80 % des zu deckenden Aufwandes auf die Beherbergungsbetriebe und 20 % auf die übrigen Betrieben entfallen sollen, auf keiner tragfähigen Grundlage. Sie ist „gegriffen“ und daher unzulässig (vgl. BayVGH, Urt. v. 14.03.2000 - 4 B 96.800 -, NVwZ-RR 2000, 828 m.w.N.; OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990 aaO.).

52

Die Beklagte trägt diesbezüglich vor, dass es angesichts des großen und offensichtlichen Vorteils, den Beherbergungsbetriebe vom Fremdenverkehr hätten, nachvollziehbar sei, ihnen 80% des Beitragsaufkommens aufzuerlegen. Während z.B. bei Ärzten die schnelle Erreichbarkeit im Vordergrund stehe, spiele bei Beherbergungsbetrieben der Aufenthalt und damit der Ort eine entscheidende Rolle. Daher könnten andere Betriebe aus dem Fremdenverkehr nicht den gleichen Vorteil ziehen wie Beherbergungsbetriebe.

53

Die Beklagte will insoweit, wohl unter Bezugnahme auf das zitierte Urteil des OVG Lüneburg vom 13.11.1990 (aaO.), das für das niedersächsische Landesrecht den Kreis der Beitragspflichtigen einschränkend auf Personen und Betriebe auslegte, die im fremdenverkehrsrechtlichen Sinne unmittelbare Vorteile haben, zwischen solchen unmittelbar Bevorteilten (wie den Beherbergungsbetrieben) einerseits und andererseits denjenigen Personen und Betrieben unterscheiden, die nur mittelbare Vorteile haben (wie scheinbar die genannten Bäcker, Buchhandlungen oder Ärzte). Dies ist jedoch aus mehreren Gründen nicht systemgerecht:

54

So kennt das Fremdenverkehrsbeitragsrecht schon keine Unterscheidung zwischen unmittelbaren und mittelbaren Vorteilen. Nach § 44 Abs. 1 KAG darf die Gemeinde von allen natürlichen Personen, die eine selbstständige Tätigkeit ausüben, und von allen juristischen Personen Fremdenverkehrsbeiträge erheben, soweit ihnen in der Gemeinde aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb unmittelbar oder mittelbar besondere wirtschaftliche Vorteile erwachsen. § 44 Abs. 2 KAG bestimmt weiter, dass der Fremdenverkehrsbeitrag sich nach den besonderen wirtschaftlichen Vorteilen bemisst, die dem Beitragspflichtigen aus dem Fremdenverkehr oder dem Kurbetrieb erwachsen. Wie schon der Wortlaut des Gesetzes deutlich macht, sind unmittelbare und mittelbare Vorteile nach baden-württembergischem Landesrecht gleich gestellt. Maßgeblich für die Beitragshöhe sind letztlich die „besonderen wirtschaftlichen Vorteilen“ aus dem Fremdenverkehr, egal ob diese unmittelbar oder mittelbar bedingt sind (vgl. zu diesen Begriffen Seeger/Gössl, KAG, § 11a Anm. 3.4). Die „besonderen wirtschaftlichen Vorteilen“ bestehen in Form der erhöhten Gewinn- und Verdienstmöglichkeiten, d.h. in einem Prozentsatz der Gesamteinnahmen eines Betriebes, der dem Fremdenverkehr - unmittelbar oder mittelbar - zuzuordnen ist (sog. Vorteilssatz, vgl. Seeger/Gössl, KAG, § 11a Anm. 5).

55

Unstimmig ist ferner, dass die Beklagte den Fremdenverkehrsbeitrag A nicht für alle Betriebe mit unmittelbaren Vorteilen aus dem Fremdenverkehr erhebt, sondern nur für Beherbergungsbetriebe. „Klassische“ unmittelbar vom Fremdenverkehr „lebende“ Betriebe wie Gaststätten, Restaurants, Cafés oder Eisdielen haben demgegenüber den Fremdenverkehrsbeitrag B zu entrichten. Deutlich wird die mangelnde Systemgerechtigkeit gerade, wenn man in einem weiteren Schritt einen solchen unmittelbar Bevorteilten mit einem mittelbar Bevorteilten vergleicht: Laut der von der Beklagten im Verfahren vorgelegten Liste der Reingewinn- und Vorteilssätze beträgt der Vorteilssatz einer Eisdiele 70 %, d.h. 70 % ihrer Einnahmen sind auf den Fremdenverkehr (unmittelbar) zurückzuführen. Wenn die Beklagte andererseits beispielsweise bei Stromversorgungsunternehmen, die typischerweise nur mittelbar bevorteilt sind, gleichfalls einen Vorteilssatz von ebenfalls 70 % annimmt, kann dies nur so verstanden werden, dass die Beklagte davon ausgeht, dass ein Stromversorgungsunternehmen 70 % seiner Einnahmen in X (mittelbar) aus dem Fremdenverkehr erzielt. Dies macht deutlich, dass es hinsichtlich der besonderen wirtschaftlichen Vorteilen, verstanden als Quote der fremdenverkehrsbedingten Einnahmen am Gesamtumsatz des Betriebes, keinen Unterschied zwischen Betrieben mit unmittelbaren und mittelbaren Vorteilen gibt. Wenn die Beklagte zudem die Auffassung vertritt, der Vorteil der Betriebe, die den Fremdenverkehrsbeitrag A entrichten, sei wesentlich größer - wenn nicht gar viermal so groß angesichts der Quote von 80 zu 20 -, lässt sich dies nicht mit Vorteilssätzen von bis zu 80 % vereinbaren, die für eine Vielzahl von Betrieben (insbesondere Ärzte und Gaststätten) im Rahmen der Fremdenverkehrsabgabe B zu Grunde gelegt werden. Sind diese Werte richtig, kann der fremdenverkehrsbezogene Vorteil eines Beherbergungsbetriebes maximal um ein Viertel höher liegen (wenn er mit 100 % für den Beherbergungsbetrieb angenommen wird). Das heißt, dass aus dem Vorteilsprinzip gerade nicht gefolgert werden kann, dass die Gruppe der Beherbergungsbetriebe insgesamt den vierfachen Betrag an Beiträgen zu entrichten hat.

56

Darüber hinaus zeigen die von der Beklagten angeführten Beispiele, dass damit bei näherer Betrachtung keine Differenzierung zwischen unmittelbar und mittelbar Bevorteilten gerechtfertigt werden kann, denn die genannten Fälle eines Bäckers, einer Buchhandlung oder eines Arztes sind im Gegenteil selbst unmittelbar vom Fremdenverkehr Bevorteilte. „Unmittelbare Vorteile“ haben diejenigen Personen oder Betriebe, die mit dem Ferien- oder Kurgast selbst entgeltliche Rechtsgeschäfte abschließen, diesem also gegen Entgelt Dienstleistungen erbringen oder Waren verkaufen, während demgegenüber Personen oder Unternehmen, die mit den am Fremdenverkehr unmittelbar verdienenden Kreisen im Rahmen der für die Fremden notwendigen Bedarfsdeckung Geschäfte tätigen, nur einen mittelbaren Vorteil aus dem Fremdenverkehr ziehen (Seeger/Gössl, KAG, § 11 a Anm. 3.4; Driehaus, Kommunalabgabenrecht, § 11 Rn. 81 jew. m.w.N.). Wenn der Bäcker dem Feriengast Brötchen oder der Buchhändler dem Gast ein Buch verkauft oder der Arzt den Urlauber behandelt, so realisieren sich dabei definitionsgemäß stets unmittelbare Vorteile. Dies verdeutlicht, dass es der Beklagten bei ihrer Argumentation bei Lichte betrachtet nicht um eine Differenzierung zwischen unmittelbar und mittelbar Bevorteilten geht, sondern um etwas anderes: Die Beklagte stellt auf einen kausalen Faktor ab. Sie will differenzieren zwischen Betrieben, derentwegen die Gäste nach X kommen, die also primäre „Fremdenverkehrsmagneten“ sind - und solchen Betrieben, die dann mit den in X anwesenden Gästen quasi „Sekundärgeschäfte“ machen. Um im Bild der Beklagten zu bleiben: Sie geht davon aus, dass der Gast wegen eines schönen Hotels oder einer gut ausgestatteten Kurklinik nach X kommt (primäre Ebene) und dann während seiner Anwesenheit in X gelegentlich in den örtlichen Geschäften (Bäcker, Buchhandlung etc.) einkauft oder auch einen Arzt aufsucht (sekundäre Ebene). Für diese Art von Differenzierung hält das Kommunalabgabengesetz indessen keinerlei Ansatz bereit. Diese Differenzierung lässt sich auch, wie bereits oben im Grunde dargestellt, mit dem die Beitragserhebung prägenden Vorteilsprinzip nicht vereinbaren, denn wenn z.B. ein Bäcker seine Brötchen ausschließlich an Touristen verkaufen würde, wäre er nicht weniger bevorteilt als z.B. der Betreiber eines Camping-Platzes.

57

Damit die von der Beklagten vorgenommene Aufteilung des Fremdenverkehrsbeitragsaufkommens auf zwei Gruppen von Betrieben dem Gleichheitsgrundsatz entspricht und nicht willkürlich ist, bedarf sie - auch im Falle einer grundsätzlich zulässigen Schätzung - einer sachlichen Grundlage (vgl. dazu VGH Bad.-Württ., Urt. v. 11.12.1997 aaO. und Urt. v. 29.04.2010 - 2 S 2160/09 -, VBlBW 2010, 440, wonach die Grenze der Zulässigkeit einer Schätzung erreicht sei, wenn sie auf falschen oder offenbar unsachlichen Erwägungen beruhe, wenn wesentliche Tatsachen nicht ermittelt oder außer Acht gelassen oder wenn der Schätzung unrichtige Maßstäbe zugrunde gelegt würden). Hierfür müsste die Beklagte, wenn sie zwei Kategorien von Fremdenverkehrsbeiträgen mit unterschiedlichen Maßstäben erheben will, in einer Art Parallelbetrachtung ermitteln, wie groß die Quote für die jeweiligen Gruppen wäre, wenn - was im Übrigen grundsätzlich der vom Gemeindetag empfohlenen Mustersatzung entspricht - ein einheitlicher Maßstab praktiziert würde. Erst nach einer solchen Vergleichsberechnung hätte die Beklagte eine Vorstellung davon, wie groß der Deckungsanteil z.B. der Gruppe der Beherbergungsbetriebe an den beitragsfähigen Kosten sein dürfte (vgl. dazu OVG Lüneburg, Urt. v. 13.11.1990, aaO., wo gefordert wird, dass bei Verwendung mehrerer unterschiedlicher Maßstäbe zunächst eine Vergleichbarkeit herbeigeführt werden müsse; vgl. ferner die Erläuterungen zum Muster einer Fremdenverkehrsbeitragssatzung des Gemeindetags, BWGZ 1998, 690, 705, wo ebenfalls betont wird, dass der Satzungsgeber bei der Festlegung eines Pauschalmaßstabes die Pauschale nicht völlig losgelöst vom Hauptmaßstab festsetzen dürfe, was über eine grobe Vergleichsberechnung bewerkstelligt werden könne).

58

Zu einer anderen Bewertung sieht sich die Kammer nicht durch das Urteil des Verwaltungsgerichtshofes Baden-Württemberg vom 04.12.2003 (aaO.) veranlasst, in dem der Verwaltungsgerichtshof keinen relevanten Verstoß gegen die Abgabengerechtigkeit angenommen hat, wenn eine Gemeinde für Vermieter von Privatzimmern eine pauschaliertes Übernachtungsentgelt erhebt und die übrigen Abgabepflichtigen nach dem Messbe-tragsverfahren heranzieht. Der Verwaltungsgerichtshof hat seine Entscheidung insoweit damit begründet, dass der Kläger im damaligen Verfahren nichts für sich selbst daraus herleiten könne, wenn nunmehr auch Privatvermieter nach dem Messbetragsverfahren herangezogen würden, da eine Auswirkung - etwa über den Grundsatz der Kostendeckung bei einer einheitlichen Einrichtung - auf die nach dem Wertmaßstab Veranlagten hier nicht in Rede stehen dürfte. Darüber hinaus hielt der Verwaltungsgerichtshof die anderweitige Behandlung der Privatzimmervermieter vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 GG (nur) aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität für gerechtfertigt, da gerade Privatzimmervermieter in der Regel nicht buchführungspflichtig seien (kritischer insoweit noch VGH Bad.-Württ., Urt. v. 11.12.1997 aaO.).

59

Während dort jedoch der Pauschalmaßstab nur für eine kleine Gruppe von Betrieben, die sich finanziell auf das Gesamtaufkommen nur unwesentlich auswirkte, praktiziert wurde, ist hier der Pauschalmaßstab sozusagen der Hauptmaßstab und soll den „Löwenanteil“ von 80 % erbringen. Überdies sind gerade diejenigen Beherbergungsbetriebe, die hohe Pauschalbeträge zu entrichten haben wie Hotels, Kliniken etc. buchführungspflichtig. In einer solchen Konstellation, bei der der Pauschalmaßstab nicht nur die sprichwörtlichen „peanuts“ betrifft, sondern das zentrale Element darstellt, kann der Gesichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung nicht „pauschal“ jede Differenzierung rechtfertigen. Dies gilt jedenfalls für die Frage der Quotierung in der Kalkulation: Für diese Grundentscheidung im Rahmen der Kalkulation kann die Verwaltungsvereinfachung nicht als Argument für eine ohne jegliche tatsächliche Fundierung erfolgte Zuweisung einer bestimmten Quote herangezogen werden; die Verwaltungsvereinfachung ist kein Selbstzweck und hat nicht per se Vorrang vor dem Anspruch des Abgabenpflichtigen auf Gleichbehandlung. Erst wenn im oben dargestellten Sinne eine Bewertungsgrundlage für die Quotierung ermittelt wurde, kann die Verwaltungsvereinfachung ggf. in einem zweiten Schritt innerhalb der Gruppe der nach dem Pauschalmaßstab Veranlagten als Rechtfertigung für diesen Maßstab herangezogen werden.

60

Nach alledem ist die Kammer der Überzeugung, dass die Beklagte die Quote von 80 % zu 20 % ohne hinreichende sachliche Rechtfertigung und damit willkürlich zu Grunde gelegt hat. Dass diese ggf. nach einer Vergleichsberechnung im oben dargestellten Sinne sich - zufällig - als richtig erweisen könnte, ist für die Entscheidung ohne Belang.

61

Da demnach bei der Beschlussfassung über die Beitragssätze eine in einem für die Beitragshöhe wesentlichen Punkt mangelhafte Kalkulation vorlag, führt dies zur Ungültigkeit des Beitragssatzes. Da dieser zwingender Bestandteil der Beitragssatzung nach § 2 Abs. 1 KAG ist, muss seine Ungültigkeit zur Gesamtungültigkeit der Satzung führen (VGH Bad.-Württ., Urt. v. 04.12.2003 aaO.).

62

Somit kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits nicht darauf an, ob die übrigen Rügen der Klägerin gegen die Gültigkeit der Satzung durchgreifen. Insbesondere bedarf die Frage keiner Vertiefung, ob die Kombination zweier - isoliert betrachtet - grundsätzlich anerkannter Beitragsmaßstäbe (Pauschalmaßstab einerseits und Messbetragsmaßstab andererseits) in einer Satzung vor dem Hintergrund des Prinzips der Abgabengerechtigkeit zulässig ist. Nicht unproblematisch könnte insoweit sein, dass eine Gruppe ausschließlich umsatzbezogen veranlagt wird, während bei der anderen Gruppe eine Veranlagung nach Umsatz, Reingewinnsatz und Vorteilssatz erfolgt, also zumindest eine abstrakte Umsatzkorrektur durch den typischen Reingewinn erfolgt.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Es besteht kein Anlass, die Kostenentscheidung für vorläufig vollstreckbar zu erklären (§ 167 Abs. 2 VwGO).

64

Die Voraussetzungen für eine Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht (§ 124 a Abs. 1 Satz 1 VwGO) liegen nicht vor.