Verwaltungsgericht Karlsruhe (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-05-15, Aktenzeichen 2 K 481/07

Tenor

1. Die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 03.11.2003, 12.02.2004, 25.05.2004, 04.08.2004 und 19.11.2004 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 25.01.2005 werden aufgehoben.

2. Die Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin betreibt in ... eine Spielhalle und hat darüber hinaus noch an einem weiteren Platz im Stadtgebiet Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt. Mit Bescheiden vom 03.11.2003, 12.02.2004, 25.05.2004, 04.08.2004 und 19.11.2004 wurde die Klägerin jeweils für das vorangegangene Quartal zur Vergnügungssteuer herangezogen auf der Basis der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten vom 10.02.1987 in der Fassung vom 01.01.2002. Nach dieser Satzung wurde die Vergnügungssteuer als Pauschalsteuer nach festen Steuersätzen erhoben und zwar je angefangenem Kalendermonat für das Aufstellen eines Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen 199,-- EUR und an allen übrigen Aufstellungsorten 76,-- EUR. Die Klägerin hat gegen alle fünf Vergnügungssteuerbescheide rechtzeitig Widerspruch eingelegt mit der Begründung, die Pauschalierung der Vergnügungssteuer unter Verwendung des Stückzahlmaßstabes verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz. Diese Widersprüche hat die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 25.01.2005 - der Klägerin zugestellt am 27.01.2005 - zurückgewiesen.

2

Am 01.02.2005 hat die Klägerin beim Verwaltungsgericht Karlsruhe Klage erhoben. Das Verfahren hat in der Zeit vom 01.03.2005 bis zum 16.01.2007 im Hinblick auf das beim Bundesverwaltungsgericht anhängige Verfahren zur Frage der Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes geruht.

3

Nachdem das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - den Stückzahlmaßstab für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nur noch unter engen Voraussetzungen für zulässig erklärt hat, hat die Beklagte für die Zeit ab 01.01.2006 mit Änderungssatzung vom 11.10.2005 zwar den bisher verwendeten Stückzahlmaßstab beibehalten, daneben aber alternativ auf Antrag des Steuerpflichtigen eine Besteuerung nach dem Spielumsatz vorgesehen. In diesem Fall beträgt die Steuer 5 % des Spielumsatzes, wobei als Spielumsatz die Gesamtsumme der eingesetzten Geldbeträge gilt. Hinsichtlich aller offenen Veranlagungszeiträume zwischen dem 01.07.2003 und dem 31.12.2005 hat die Beklagte mit einer weiteren Änderungssatzung vom 11.10.2005, die rückwirkend zum 01.07.2003 in Kraft und mit Ablauf des 31.12.2005 außer Kraft getreten ist, bestimmt, dass neben der Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab auch eine Besteuerung nach dem Spielumsatz erfolgen kann. Soweit der Steuerpflichtige innerhalb von drei Wochen nach Aufforderung durch die Stadtkämmerei die Abrechnung des Spielumsatzes vorlegt, wird die Vergnügungssteuer sowohl nach dem Stückzahlmaßstab als auch nach dem Spielumsatzmaßstab erhoben; die für den Steuerpflichtigen maßgebliche Vergnügungssteuer ergibt sich dabei aus der für ihn günstigeren Erhebungsweise (sog. Günstigerrechnung).

4

Die Klägerin hält die Änderung der Vergnügungssteuersatzung rückwirkend für den Zeitraum 2003 bis 2005 für unzulässig. Durch den jetzt geltenden Steuersatz von 5 % des Spielumsatzes sei die Vergnügungssteuer im Nachhinein um 19 % angehoben worden. Auch sei das von der Beklagten festgestellte durchschnittliche Einspielergebnis fehlerhaft ermittelt worden. Die nunmehr eröffnete Wahlmöglichkeit, die Steuerschuld nach dem Stückzahlmaßstab oder dem Wirklichkeitsmaßstab zu erheben, bewirke eine partielle Steuerbefreiung für Spielgeräte mit besonders hohen Einspielergebnissen und verletze deshalb das Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Auch sei das Anknüpfen an den Spielumsatz nicht geeignet, den zu besteuernden Aufwand der Spieler zu erfassen.

5

Die Klägerin beantragt,

6

die Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten vom 03.11.2003, 12.02.2004, 25.05.2004, 04.08.2004 und 19.11.2004 sowie deren Widerspruchsbescheid vom 25.01.2005 aufzuheben.

7

Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

9

Sie trägt vor, die Erhebung der Vergnügungssteuer für das dritte Quartal 2003 bis einschließlich drittem Quartal 2004 aufgrund der Vergnügungssteuersatzung in der Fassung der Änderungssatzung vom 11.10.2005 sei gemessen an der Rechtsprechung des Bundesverwaltungs- und des Bundesverfassungsgerichts rechtmäßig. Ob die in der weiteren Änderungssatzung vom gleichen Tag für die Erhebung der Vergnügungssteuer ab dem 01.01.2006 vorgesehene Wahlmöglichkeit rechtmäßig sei, sei für das vorliegende Verfahren ohne Bedeutung. Der Besteuerungsmaßstab von 5 % des Spielumsatzes führe zu einer annähernd gleichen Steuerbelastung wie die Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab.

10

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze sowie die dem Gericht vorliegenden Akten der Beklagten (3 Bände) verwiesen.

Entscheidungsgründe

11

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO). Zwar ist die rückwirkende Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten zur Einführung eines umsatzbezogenen Maßstabes rechtlich nicht zu beanstanden, die aber auch nach dieser Änderungssatzung in erster Linie weiterhin erfolgende Besteuerung auf der Grundlage des Stückzahlmaßstabes ist jedoch rechtswidrig.

12

Rechtsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer ist für die Jahre 2003 und 2004 die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten in der Fassung der Änderungssatzung vom 11.10.2005, die rückwirkend zum 01.07.2003 in Kraft und mit Ablauf des 31.12.2005 außer Kraft getreten ist. Diese Änderungssatzung hat folgenden Wortlaut:

13

Aufgrund von § 4 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg i.V.m. §§ 2 und 6 Abs. 4 Kommunalabgabengesetz in den derzeit gültigen Fassungen hat der Gemeinderat der Stadt Pforzheim am 11.10.2005 folgende Änderung der Vergnügungssteuersatzung beschlossen:

14

Artikel 1

15

1.) § 5 Abs. 1 wird wie folgt geändert:

16

(1) Die Steuer wird - vorbehaltlich der Absätze 4 und 5 - als Pauschalsteuer nach festen Steuersätzen erhoben.

17

2.) An § 5 werden folgende Absätze 4 und 5 neu angefügt:

18

(4) Bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit kann auch eine Besteuerung nach dem Spielumsatz erfolgen. Die Steuer beträgt in diesem Fall fünf vom Hundert des Spielumsatzes. Als Spielumsatz gilt die Gesamtsumme der eingesetzten Geldbeträge.

19

Betreibt ein Steuerpflichtiger im Stadtgebiet mehrere Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, erfolgt die Besteuerung seiner Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit einheitlich für alle Geräte im Stadtgebiet. Voraussetzung ist, dass eine ausnahmslose manipulations- und revisionssichere Feststellung der Spielumsätze durch den Steuerpflichtigen nachgewiesen wird.

20

(5) Die Abrechnung des Spielumsatzes nach Absatz 4 hat spätestens innerhalb von drei Wochen nach Aufforderung durch die Stadt Pforzheim - Stadtkämmerei - durch den Steuerpflichtigen auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck (Steueranmeldung) zu erfolgen.

21

3.) § 9 wird um folgende Regelung ergänzt:

22

Die Stadt Pforzheim erhebt für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in allen offenen Veranlagungszeiträumen zwischen dem 01.07.2003 und dem 31.12.2005 die Vergnügungssteuer sowohl nach den Voraussetzungen der Pauschalbesteuerung gem. § 5 Abs. 1 - 3 sowie nach den neuen Voraussetzungen der Spielumsatzbesteuerung gem. § 5 Abs. 4, soweit der betroffene Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen nach § 5 Abs. 5 nachkommt. Die für den Steuerpflichtigen maßgebliche Vergnügungssteuer ergibt sich dabei aus der für ihn günstigeren Erhebungsweise (Günstigerrechnung).

23

Artikel 2

24

Diese Änderungssatzung tritt rückwirkend zum 01. Juli 2003 in Kraft und tritt mit Ablauf des 31. Dezember 2005 außer Kraft.

25

Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten findet ihre Ermächtigungsgrundlage in den §§ 2 und 6 KAG a. F. bzw. den §§ 2 und 9 KAG n. F. Nach § 6 Abs. 4 KAG a. F. bzw. § 9 Abs. 4 KAG n. F. können die Gemeinden u.a. örtliche Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese gesetzliche Ermächtigung findet ihrerseits eine rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 91). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91).

26

Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist (vgl. dazu BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O. S. 95; Beschl. v. 18.5.1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119, 128; vgl. auch Beschluss vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343, 354 und Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, 242; Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28, S. 12 f., m.w.N.).

27

Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., S. 93; Urteil vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, 25 f.; vgl. auch Beschluss vom 3.5.2001, a.a.O., S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - a.a.O., S.15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.

28

Ausgehend von diesen Voraussetzungen ist von der Rechtsprechung für die Vergnügungssteuer jahrzehntelang der Stückzahlmaßstab für zulässig gehalten worden (s. BVerwG, Urteile v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -). Dies ist damit gerechtfertigt worden, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die naheliegende und sachgerechte Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Erst in dem bereits genannten Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - hat das Bundesverwaltungsgericht diese Erwägung für die Zeit nach dem 01.01.1997 nicht mehr für tragend gehalten, da ab diesem Zeitpunkt Spielgeräte ohne manipulationssichere Datenerfassung nicht mehr aufgestellt werden durften. Die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen hatten sich nämlich in ihren Selbstbeschränkungsvereinbarungen vom 15.11.1989 (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990, S. 15) verpflichtet, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die bisher fehlenden Daten fortlaufend und lückenlos aufweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen nötig sind. In seinem Urteil vom 13.4.2005 (a.a.O.) hat das Bundesverwaltungsgericht die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten bestimmt, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Diese Grenze liegt seiner Ansicht nach bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeige dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage sei, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden. Die von der Beklagten daraufhin vorgenommenen Erhebungen haben ergeben, dass diese Anforderungen in ihrem Satzungsgebiet nicht erfüllt sind.

29

Entgegen der Ansicht der Klägerin war die Beklagte damit berechtigt, ihre Vergnügungssteuersatzung vom 10.02.1987 rückwirkend zum 01.07.2003 zu ändern. Da der Steuermaßstab für einen zurückliegenden Zeitraum geändert wird, liegt zwar eine Rückwirkung von Rechtsfolgen und damit eine echte Rückwirkung vor. Eine solche ist jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ausnahmsweise zulässig. Dabei hat die Rechtsprechung eine rückwirkende Änderung einer Rechtsgrundlage für die Erhebung von Abgaben nicht nur dann für zulässig gehalten, wenn formelle Mängel zu heilen waren, sondern auch dann, wenn die bisherige Regelung an inhaltlichen Mängeln litt (vgl. ausdrücklich für die Vergnügungssteuer BVerwG, Beschl. v. 22.11.1996 - 8 B 221.96 - juris). Die Rückwirkung ist zulässig, weil die Automatenaufsteller mit der Neuregelung rechnen mussten (vgl. zusammenfassend zur Zulässigkeit einer Rückwirkung Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 4 Rn 173 m.z.N. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auch für belastende Steuergesetze, vgl. bereits BVerfG, Urt. v. 19.12.1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261). Auf einen Vertrauensschutz kann sich die Klägerin schon deshalb nicht berufen, weil sie aufgrund des laufenden Verfahrens damit rechnen konnte und musste, dass die Beklagte ihre Satzung ändern wird. Zudem fehlt dem etwaigen Vertrauen der Betroffenen, eine Steuer nicht zahlen zu müssen, immer dann die Schutzwürdigkeit, wenn in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorangegangen sind (s. BVerwG, Beschl. v. 28.08.2007 - 9 B 14/07 - juris - zur rückwirkenden Besteuerung von Spielgeräten). Auch in seinem Urteil vom 13.04.2005, a.a.O. ist das Bundesverwaltungsgericht davon ausgegangen, dass die betroffene Kommune ihre Satzung nach Verwerfung des Pauschalmaßstabs im konkreten Fall neu fassen könne und hat hierfür ergänzende Hinweise gegeben.

30

Entgegen der Ansicht der Klägerin war die Beklagte auch nicht verpflichtet, ihre Vergnügungssteuersatzung vom 10.02.1987 rückwirkend komplett zu ersetzen, sondern durfte es dabei belassen, den Verteilungsmaßstab rückwirkend an die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur eingeschränkten Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes anzupassen (s. hierzu grundlegend BVerwG, Urt. v. 27.01.1978 - VII C 32.76 - juris). Zu Unrecht beruft sich die Klägerin insoweit auf die in der Rechtsprechung des BVerwG insbesondere zum Erschließungsbeitragsrecht entwickelte Fehlerfolgenlehre (s. grundlegend BVerwG, Urt. v. 25.06.1982 - 8 C 82/81, 8 C 83/81 - juris). Diese Rechtsprechung ist zu der Frage ergangen, ob die teilweise Nichtigkeit eines Verteilungsmaßstabes zur Nichtigkeit der Verteilungsregelung insgesamt führt, mit der Folge, dass auf der Grundlage dieser Satzung kein Beitrag bzw. keine Steuer erhoben werden kann. Das Bundesverwaltungsgericht geht jedoch ohne weiteres davon aus, dass ein insgesamt nichtiger Verteilungsmaßstab nachträglich durch eine Änderungssatzung ersetzt werden kann (s. BVerwG, Urt. v. 25.06.1982, a.a.O.).

31

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin begegnet es auch, jedenfalls im Grundsatz, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn als Bemessungsgrundlage der Steuer nicht die Einspielergebnisse, sondern der Spielumsatz bestimmt und dieser als die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert wird. Da der Spielumsatz die Gesamtsumme aller für Spiele eingesetzten Geldbeträge ist, ist Bemessungsgrundlage der Steuer in diesem Fall der individuelle, tatsächliche Vergnügungsaufwand des Spielers, und damit das eigentliche Steuergut. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen zwar berechtigt, aber nicht verpflichtet, die Steuer stattdessen auf der Grundlage der nach der Auszahlung der Gewinne dem Automatenaufsteller verbleibenden Einspielergebnisse zu bemessen (so ausdrücklich BFH, Urt. v. 01.02.2007 - II B 51/06 - juris). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Steuer auch nicht nach dem vom einzelnen Spieler erlittenen Verlust zu bestimmen, denn das Vergnügen des Spielers besteht bereits im Spielen als solchem und nicht erst in der Realisierung der Gewinnmöglichkeit.

32

Den angefochtenen Steuerbescheiden fehlt es jedoch deshalb an einer gültigen Rechtsgrundlage, weil auch die Änderungssatzung vom 11.10.2005 nach wie vor von der Stückzahl als dem satzungsrechtlich festgelegten in erster Linie maßgeblichen Steuermaßstab ausgeht. § 5 Abs. 1 bestimmt auch in der maßgeblichen Fassung der Änderungssatzung vom 12.10.2005, dass die Steuer - vorbehaltlich der Absätze 4 und 5 - als Pauschalsteuer nach festen Steuersätzen erhoben wird. In den Absätzen 4 und 5 wird den Steuerpflichtigen dann lediglich das Recht eingeräumt, die Besteuerung nach dem Spielumsatz zu wählen. Dies ist nach Ansicht der Kammer schon deshalb rechtswidrig, weil ein einmal als rechtswidrig erkannter Besteuerungsmaßstab nicht dadurch rechtmäßig werden kann, dass er den Beteiligten zur freien Auswahl gestellt wird (wie hier: OVG Schleswig-Holstein, Beschl. v. 03.12.2007 - 2 MB 22/07 - juris; dagegen wird in einem [Berichterstatter-] Urteil der Kammer vom 26.02.2007 - 2 K 506/06 - die Änderungssatzung der Beklagten vom 11.10.2005 für rechtmäßig gehalten, ohne dass allerdings die von der Kammer in den Mittelpunkt ihrer Überlegungen gerückte Frage problematisiert wird). Auch die vom Vertreter der Beklagten im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung, die Stadt habe nicht anders handeln können, da sie ohne Mitwirkung der Steuerpflichtigen eine Besteuerung nach dem Spielumsatz nicht vornehmen könne, vermag die Kammer nicht zu überzeugen. Es trifft zwar zu, dass die Stadt insoweit auf die Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen ist. Dies kann jedoch nicht dazu führen, dass deswegen von vornherein an dem für rechtswidrig erkannten Stückzahlmaßstab festgehalten wird. In der Satzung muss vielmehr im Grundsatz als Besteuerungsgrundlage der Wirklichkeitsmaßstab gewählt werden und für den Fall der fehlenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen der Beklagten das Recht eingeräumt werden, eine Besteuerung nach einem geschätzten Umsatz vorzunehmen.

33

Es dürfte im Übrigen auch der steuerrechtlich gebotenen Gleichbehandlung zuwider laufen, verschiedene Maßstäbe anzubieten und ihre Anwendung im Einzelfall allein von einer entsprechenden Willenskundgebung des Steuerpflichtigen abhängig zu machen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verlangt der Gleichheitssatz für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Der mit der Steuererhebung zwangsläufig verbundene Eingriff in die Vermögens- und Rechtssphäre der Steuerpflichtigen bezieht seine Rechtfertigung gerade auch aus der Gleichheit der Lastenzuteilung. Bei Anwendung dieser Grundsätze wird zwar nicht verkannt, dass auch der Steuergesetzgeber das Instrument der Wahlmöglichkeit zwischen pauschalierenden und konkreten Berechnungsmethoden kennt. So eröffnet etwa § 13a Abs. 2 EStG den Inhabern kleinerer Land- und Forstwirtschaftsbetriebe, die von Gesetzes wegen nicht buchführungspflichtig sind, die Wahl, ihre Gewinne, statt sie gem. § 13a Abs. 3 bis 6 EStG nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, gem. § 4 Abs. 1 oder 3 EStG durch Vergleich der tatsächlichen Betriebseinnahmen mit den -ausgaben oder durch einen Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Insoweit sind in der Rechtsprechung bislang zwar verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der konkreten Wertansätze bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen und der sich daraus ergebenden, möglicherweise zu geringen Gewinne erwogen worden, nicht aber hinsichtlich der Besteuerungsmethode als solcher und der in diesem Rahmen gegebenen Wahlmöglichkeit (vgl. BFH, Urt. v.13.10.1983 - IV R 217/80 - BFHE 139, 514 u. v. 05.12.2002 - IV R 28/02 - BFHE 201, 175 beide auch in juris). Ob steuerrechtliche Vorschriften „die Gewähr für eine regelmäßige Durchsetzbarkeit der steuerlichen Lastengleichheit soweit wie möglich in sich selbst tragen“, kann nur im Einzelfall unter umfassender Berücksichtigung der sonstigen, steuerrechtlich relevanten Vorbedingungen beurteilt werden. So ist im Hinblick auf das Beispiel der Gewinnermittlung bei kleineren Land- und Forstwirtschaftsbetrieben zu berücksichtigen, dass diese von Gesetzes wegen nicht buchführungspflichtig sind und die Besteuerung schon deshalb methodisch anders vorgenommen werden muss als bei größeren, buchführungspflichtigen Betrieben. Hiervon ausgehend wird den kleineren Betrieben die Option eröffnet, sich von der gesetzlich vorgesehenen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zu lösen und ihren Gewinn stattdessen in tatsächlicher Höhe zu ermitteln.

34

Demgegenüber sind Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit durchgehend mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet. Dies gilt entgegen dem Vortrag der Klägerin auch für die sog. Altgeräte. Der in der mündlichen Verhandlung anwesende öffentlich vereidigte Sachverständige der IHK Nordschwarzwald für Geldspielgeräte hat unwidersprochen mitgeteilt, dass auch bei diesen Altgeräten die Position „Bez.Spiele“ manipulationsgeschützt erfasst werden kann, es muss nur eine zusätzliche Vorrichtung installiert werden, was problemlos möglich sei. Es besteht deshalb keine erkennbare Veranlassung, bei der Wahl des Steuermaßstabes von dem ohne weiteres ermittelbaren Spielumsatz abzusehen und stattdessen - und zwar in erster Linie - einen pauschaleren Maßstab anzubieten, der den gebotenen Bezug zum Spieleraufwand nicht (mehr) ausreichend herzustellen vermag. Das relative Verhältnis zwischen Vergnügungsaufwand und Steuerhöhe würde ohne rechtfertigenden Grund gestört, wenn man den steuerpflichtigen Automatenaufstellern die Möglichkeit einräumt, den Steuermaßstab unter rein wirtschaftlichen Erwägungen auszuwählen.

35

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

36

Die Berufung war gem. §§ 124a Abs. 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zuzulassen. Zwar ist die Rechtsgrundlage für die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide ausgelaufenes Recht, bei dem die grundsätzliche Bedeutung in der Regel zu verneinen ist. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Beantwortung der Fragen für einen nicht überschaubaren Personenkreis auf nicht absehbare Zeit auch künftig noch Bedeutung hat (s. Bader, VwGO, 4. Aufl., § 124 Rn 44). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, denn die ab dem 01.01.2006 geltende Änderungssatzung der Beklagten vom 12.10.2005 enthält den gleichen Verteilungsmaßstab (s. insoweit auch den Beschluss mit heutigem Datum im Eilverfahren 2 K 792/08).

37

Beschluss

38

Der Streitwert wird gemäß §§ 52 Abs. 3, 39 Abs. 1 GKG auf EUR 20.190,-- festgesetzt.

39

Hinsichtlich der Beschwerdemöglichkeit gegen die Streitwertfestsetzung wird auf § 68 Abs. 1 Satz 1 und 3 GKG verwiesen.

Gründe

11

Die Klage ist zulässig und begründet. Die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide der Beklagten sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO). Zwar ist die rückwirkende Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Beklagten zur Einführung eines umsatzbezogenen Maßstabes rechtlich nicht zu beanstanden, die aber auch nach dieser Änderungssatzung in erster Linie weiterhin erfolgende Besteuerung auf der Grundlage des Stückzahlmaßstabes ist jedoch rechtswidrig.

12

Rechtsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer ist für die Jahre 2003 und 2004 die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten in der Fassung der Änderungssatzung vom 11.10.2005, die rückwirkend zum 01.07.2003 in Kraft und mit Ablauf des 31.12.2005 außer Kraft getreten ist. Diese Änderungssatzung hat folgenden Wortlaut:

13

Aufgrund von § 4 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg i.V.m. §§ 2 und 6 Abs. 4 Kommunalabgabengesetz in den derzeit gültigen Fassungen hat der Gemeinderat der Stadt Pforzheim am 11.10.2005 folgende Änderung der Vergnügungssteuersatzung beschlossen:

14

Artikel 1

15

1.) § 5 Abs. 1 wird wie folgt geändert:

16

(1) Die Steuer wird - vorbehaltlich der Absätze 4 und 5 - als Pauschalsteuer nach festen Steuersätzen erhoben.

17

2.) An § 5 werden folgende Absätze 4 und 5 neu angefügt:

18

(4) Bei Geldspielgeräten mit Gewinnmöglichkeit kann auch eine Besteuerung nach dem Spielumsatz erfolgen. Die Steuer beträgt in diesem Fall fünf vom Hundert des Spielumsatzes. Als Spielumsatz gilt die Gesamtsumme der eingesetzten Geldbeträge.

19

Betreibt ein Steuerpflichtiger im Stadtgebiet mehrere Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit, erfolgt die Besteuerung seiner Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit einheitlich für alle Geräte im Stadtgebiet. Voraussetzung ist, dass eine ausnahmslose manipulations- und revisionssichere Feststellung der Spielumsätze durch den Steuerpflichtigen nachgewiesen wird.

20

(5) Die Abrechnung des Spielumsatzes nach Absatz 4 hat spätestens innerhalb von drei Wochen nach Aufforderung durch die Stadt Pforzheim - Stadtkämmerei - durch den Steuerpflichtigen auf dem amtlich vorgeschriebenen Vordruck (Steueranmeldung) zu erfolgen.

21

3.) § 9 wird um folgende Regelung ergänzt:

22

Die Stadt Pforzheim erhebt für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in allen offenen Veranlagungszeiträumen zwischen dem 01.07.2003 und dem 31.12.2005 die Vergnügungssteuer sowohl nach den Voraussetzungen der Pauschalbesteuerung gem. § 5 Abs. 1 - 3 sowie nach den neuen Voraussetzungen der Spielumsatzbesteuerung gem. § 5 Abs. 4, soweit der betroffene Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen nach § 5 Abs. 5 nachkommt. Die für den Steuerpflichtigen maßgebliche Vergnügungssteuer ergibt sich dabei aus der für ihn günstigeren Erhebungsweise (Günstigerrechnung).

23

Artikel 2

24

Diese Änderungssatzung tritt rückwirkend zum 01. Juli 2003 in Kraft und tritt mit Ablauf des 31. Dezember 2005 außer Kraft.

25

Die Vergnügungssteuersatzung der Beklagten findet ihre Ermächtigungsgrundlage in den §§ 2 und 6 KAG a. F. bzw. den §§ 2 und 9 KAG n. F. Nach § 6 Abs. 4 KAG a. F. bzw. § 9 Abs. 4 KAG n. F. können die Gemeinden u.a. örtliche Aufwandsteuern erheben, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese gesetzliche Ermächtigung findet ihrerseits eine rechtliche Grundlage in Art. 105 Abs. 2a GG. Danach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Ob eine als Vergnügungssteuer erhobene Abgabe örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG ist und demzufolge von dieser Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich nicht nach ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen, wobei für die Verteilung der Gesetzgebungskompetenzen nach dem Grundgesetz maßgebend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE 14, 76, 91). Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts gehörte es bereits damals zum herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer, "dass sie nicht unmittelbar bei dem sich Vergnügenden, den sie im Grunde treffen soll, sondern bei dem Veranstalter des Vergnügens erhoben wird" (a.a.O. S. 91).

26

Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet den Normgeber nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist (vgl. dazu BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O. S. 95; Beschl. v. 18.5.1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119, 128; vgl. auch Beschluss vom 12.10.1978 - 2 BvR 154/74 - BVerfGE 49, 343, 354 und Beschluss vom 3.5.2001 - 1 BvR 624/00 - a.a.O.; vgl. auch BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237, 242; Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28, S. 12 f., m.w.N.).

27

Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG, Teilurteil vom 10.5.1962, a.a.O., S. 93; Urteil vom 1.4.1971 - 1 BvL 22/67 - BVerfGE 31, 8, 25 f.; vgl. auch Beschluss vom 3.5.2001, a.a.O., S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - a.a.O. und Beschluss vom 25.1.1995 - 8 N 2.93 - a.a.O., S.15). Auch dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.

28

Ausgehend von diesen Voraussetzungen ist von der Rechtsprechung für die Vergnügungssteuer jahrzehntelang der Stückzahlmaßstab für zulässig gehalten worden (s. BVerwG, Urteile v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -). Dies ist damit gerechtfertigt worden, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die naheliegende und sachgerechte Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Erst in dem bereits genannten Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 - hat das Bundesverwaltungsgericht diese Erwägung für die Zeit nach dem 01.01.1997 nicht mehr für tragend gehalten, da ab diesem Zeitpunkt Spielgeräte ohne manipulationssichere Datenerfassung nicht mehr aufgestellt werden durften. Die Hersteller von Unterhaltungsautomaten mit Geldgewinnen hatten sich nämlich in ihren Selbstbeschränkungsvereinbarungen vom 15.11.1989 (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990, S. 15) verpflichtet, in die Software ihrer Geräte manipulationssichere Programme einzubauen, die die bisher fehlenden Daten fortlaufend und lückenlos aufweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen nötig sind. In seinem Urteil vom 13.4.2005 (a.a.O.) hat das Bundesverwaltungsgericht die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten bestimmt, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Diese Grenze liegt seiner Ansicht nach bei einer Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte um nicht mehr als 25 % über- oder unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeige dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht in der Lage sei, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden. Die von der Beklagten daraufhin vorgenommenen Erhebungen haben ergeben, dass diese Anforderungen in ihrem Satzungsgebiet nicht erfüllt sind.

29

Entgegen der Ansicht der Klägerin war die Beklagte damit berechtigt, ihre Vergnügungssteuersatzung vom 10.02.1987 rückwirkend zum 01.07.2003 zu ändern. Da der Steuermaßstab für einen zurückliegenden Zeitraum geändert wird, liegt zwar eine Rückwirkung von Rechtsfolgen und damit eine echte Rückwirkung vor. Eine solche ist jedoch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ausnahmsweise zulässig. Dabei hat die Rechtsprechung eine rückwirkende Änderung einer Rechtsgrundlage für die Erhebung von Abgaben nicht nur dann für zulässig gehalten, wenn formelle Mängel zu heilen waren, sondern auch dann, wenn die bisherige Regelung an inhaltlichen Mängeln litt (vgl. ausdrücklich für die Vergnügungssteuer BVerwG, Beschl. v. 22.11.1996 - 8 B 221.96 - juris). Die Rückwirkung ist zulässig, weil die Automatenaufsteller mit der Neuregelung rechnen mussten (vgl. zusammenfassend zur Zulässigkeit einer Rückwirkung Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 4 Rn 173 m.z.N. aus der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, auch für belastende Steuergesetze, vgl. bereits BVerfG, Urt. v. 19.12.1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261). Auf einen Vertrauensschutz kann sich die Klägerin schon deshalb nicht berufen, weil sie aufgrund des laufenden Verfahrens damit rechnen konnte und musste, dass die Beklagte ihre Satzung ändern wird. Zudem fehlt dem etwaigen Vertrauen der Betroffenen, eine Steuer nicht zahlen zu müssen, immer dann die Schutzwürdigkeit, wenn in der Vergangenheit gleichartige Regelungsversuche vorangegangen sind (s. BVerwG, Beschl. v. 28.08.2007 - 9 B 14/07 - juris - zur rückwirkenden Besteuerung von Spielgeräten). Auch in seinem Urteil vom 13.04.2005, a.a.O. ist das Bundesverwaltungsgericht davon ausgegangen, dass die betroffene Kommune ihre Satzung nach Verwerfung des Pauschalmaßstabs im konkreten Fall neu fassen könne und hat hierfür ergänzende Hinweise gegeben.

30

Entgegen der Ansicht der Klägerin war die Beklagte auch nicht verpflichtet, ihre Vergnügungssteuersatzung vom 10.02.1987 rückwirkend komplett zu ersetzen, sondern durfte es dabei belassen, den Verteilungsmaßstab rückwirkend an die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zur eingeschränkten Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabes anzupassen (s. hierzu grundlegend BVerwG, Urt. v. 27.01.1978 - VII C 32.76 - juris). Zu Unrecht beruft sich die Klägerin insoweit auf die in der Rechtsprechung des BVerwG insbesondere zum Erschließungsbeitragsrecht entwickelte Fehlerfolgenlehre (s. grundlegend BVerwG, Urt. v. 25.06.1982 - 8 C 82/81, 8 C 83/81 - juris). Diese Rechtsprechung ist zu der Frage ergangen, ob die teilweise Nichtigkeit eines Verteilungsmaßstabes zur Nichtigkeit der Verteilungsregelung insgesamt führt, mit der Folge, dass auf der Grundlage dieser Satzung kein Beitrag bzw. keine Steuer erhoben werden kann. Das Bundesverwaltungsgericht geht jedoch ohne weiteres davon aus, dass ein insgesamt nichtiger Verteilungsmaßstab nachträglich durch eine Änderungssatzung ersetzt werden kann (s. BVerwG, Urt. v. 25.06.1982, a.a.O.).

31

Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin begegnet es auch, jedenfalls im Grundsatz, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn als Bemessungsgrundlage der Steuer nicht die Einspielergebnisse, sondern der Spielumsatz bestimmt und dieser als die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens definiert wird. Da der Spielumsatz die Gesamtsumme aller für Spiele eingesetzten Geldbeträge ist, ist Bemessungsgrundlage der Steuer in diesem Fall der individuelle, tatsächliche Vergnügungsaufwand des Spielers, und damit das eigentliche Steuergut. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen zwar berechtigt, aber nicht verpflichtet, die Steuer stattdessen auf der Grundlage der nach der Auszahlung der Gewinne dem Automatenaufsteller verbleibenden Einspielergebnisse zu bemessen (so ausdrücklich BFH, Urt. v. 01.02.2007 - II B 51/06 - juris). Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Steuer auch nicht nach dem vom einzelnen Spieler erlittenen Verlust zu bestimmen, denn das Vergnügen des Spielers besteht bereits im Spielen als solchem und nicht erst in der Realisierung der Gewinnmöglichkeit.

32

Den angefochtenen Steuerbescheiden fehlt es jedoch deshalb an einer gültigen Rechtsgrundlage, weil auch die Änderungssatzung vom 11.10.2005 nach wie vor von der Stückzahl als dem satzungsrechtlich festgelegten in erster Linie maßgeblichen Steuermaßstab ausgeht. § 5 Abs. 1 bestimmt auch in der maßgeblichen Fassung der Änderungssatzung vom 12.10.2005, dass die Steuer - vorbehaltlich der Absätze 4 und 5 - als Pauschalsteuer nach festen Steuersätzen erhoben wird. In den Absätzen 4 und 5 wird den Steuerpflichtigen dann lediglich das Recht eingeräumt, die Besteuerung nach dem Spielumsatz zu wählen. Dies ist nach Ansicht der Kammer schon deshalb rechtswidrig, weil ein einmal als rechtswidrig erkannter Besteuerungsmaßstab nicht dadurch rechtmäßig werden kann, dass er den Beteiligten zur freien Auswahl gestellt wird (wie hier: OVG Schleswig-Holstein, Beschl. v. 03.12.2007 - 2 MB 22/07 - juris; dagegen wird in einem [Berichterstatter-] Urteil der Kammer vom 26.02.2007 - 2 K 506/06 - die Änderungssatzung der Beklagten vom 11.10.2005 für rechtmäßig gehalten, ohne dass allerdings die von der Kammer in den Mittelpunkt ihrer Überlegungen gerückte Frage problematisiert wird). Auch die vom Vertreter der Beklagten im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung, die Stadt habe nicht anders handeln können, da sie ohne Mitwirkung der Steuerpflichtigen eine Besteuerung nach dem Spielumsatz nicht vornehmen könne, vermag die Kammer nicht zu überzeugen. Es trifft zwar zu, dass die Stadt insoweit auf die Mitwirkung der Steuerpflichtigen angewiesen ist. Dies kann jedoch nicht dazu führen, dass deswegen von vornherein an dem für rechtswidrig erkannten Stückzahlmaßstab festgehalten wird. In der Satzung muss vielmehr im Grundsatz als Besteuerungsgrundlage der Wirklichkeitsmaßstab gewählt werden und für den Fall der fehlenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen der Beklagten das Recht eingeräumt werden, eine Besteuerung nach einem geschätzten Umsatz vorzunehmen.

33

Es dürfte im Übrigen auch der steuerrechtlich gebotenen Gleichbehandlung zuwider laufen, verschiedene Maßstäbe anzubieten und ihre Anwendung im Einzelfall allein von einer entsprechenden Willenskundgebung des Steuerpflichtigen abhängig zu machen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts verlangt der Gleichheitssatz für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Der mit der Steuererhebung zwangsläufig verbundene Eingriff in die Vermögens- und Rechtssphäre der Steuerpflichtigen bezieht seine Rechtfertigung gerade auch aus der Gleichheit der Lastenzuteilung. Bei Anwendung dieser Grundsätze wird zwar nicht verkannt, dass auch der Steuergesetzgeber das Instrument der Wahlmöglichkeit zwischen pauschalierenden und konkreten Berechnungsmethoden kennt. So eröffnet etwa § 13a Abs. 2 EStG den Inhabern kleinerer Land- und Forstwirtschaftsbetriebe, die von Gesetzes wegen nicht buchführungspflichtig sind, die Wahl, ihre Gewinne, statt sie gem. § 13a Abs. 3 bis 6 EStG nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, gem. § 4 Abs. 1 oder 3 EStG durch Vergleich der tatsächlichen Betriebseinnahmen mit den -ausgaben oder durch einen Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Insoweit sind in der Rechtsprechung bislang zwar verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der konkreten Wertansätze bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen und der sich daraus ergebenden, möglicherweise zu geringen Gewinne erwogen worden, nicht aber hinsichtlich der Besteuerungsmethode als solcher und der in diesem Rahmen gegebenen Wahlmöglichkeit (vgl. BFH, Urt. v.13.10.1983 - IV R 217/80 - BFHE 139, 514 u. v. 05.12.2002 - IV R 28/02 - BFHE 201, 175 beide auch in juris). Ob steuerrechtliche Vorschriften „die Gewähr für eine regelmäßige Durchsetzbarkeit der steuerlichen Lastengleichheit soweit wie möglich in sich selbst tragen“, kann nur im Einzelfall unter umfassender Berücksichtigung der sonstigen, steuerrechtlich relevanten Vorbedingungen beurteilt werden. So ist im Hinblick auf das Beispiel der Gewinnermittlung bei kleineren Land- und Forstwirtschaftsbetrieben zu berücksichtigen, dass diese von Gesetzes wegen nicht buchführungspflichtig sind und die Besteuerung schon deshalb methodisch anders vorgenommen werden muss als bei größeren, buchführungspflichtigen Betrieben. Hiervon ausgehend wird den kleineren Betrieben die Option eröffnet, sich von der gesetzlich vorgesehenen Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zu lösen und ihren Gewinn stattdessen in tatsächlicher Höhe zu ermitteln.

34

Demgegenüber sind Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit durchgehend mit manipulationssicheren Zählwerken ausgestattet. Dies gilt entgegen dem Vortrag der Klägerin auch für die sog. Altgeräte. Der in der mündlichen Verhandlung anwesende öffentlich vereidigte Sachverständige der IHK Nordschwarzwald für Geldspielgeräte hat unwidersprochen mitgeteilt, dass auch bei diesen Altgeräten die Position „Bez.Spiele“ manipulationsgeschützt erfasst werden kann, es muss nur eine zusätzliche Vorrichtung installiert werden, was problemlos möglich sei. Es besteht deshalb keine erkennbare Veranlassung, bei der Wahl des Steuermaßstabes von dem ohne weiteres ermittelbaren Spielumsatz abzusehen und stattdessen - und zwar in erster Linie - einen pauschaleren Maßstab anzubieten, der den gebotenen Bezug zum Spieleraufwand nicht (mehr) ausreichend herzustellen vermag. Das relative Verhältnis zwischen Vergnügungsaufwand und Steuerhöhe würde ohne rechtfertigenden Grund gestört, wenn man den steuerpflichtigen Automatenaufstellern die Möglichkeit einräumt, den Steuermaßstab unter rein wirtschaftlichen Erwägungen auszuwählen.

35

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

36

Die Berufung war gem. §§ 124a Abs. 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zuzulassen. Zwar ist die Rechtsgrundlage für die angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide ausgelaufenes Recht, bei dem die grundsätzliche Bedeutung in der Regel zu verneinen ist. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn die Beantwortung der Fragen für einen nicht überschaubaren Personenkreis auf nicht absehbare Zeit auch künftig noch Bedeutung hat (s. Bader, VwGO, 4. Aufl., § 124 Rn 44). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, denn die ab dem 01.01.2006 geltende Änderungssatzung der Beklagten vom 12.10.2005 enthält den gleichen Verteilungsmaßstab (s. insoweit auch den Beschluss mit heutigem Datum im Eilverfahren 2 K 792/08).

37

Beschluss

38

Der Streitwert wird gemäß §§ 52 Abs. 3, 39 Abs. 1 GKG auf EUR 20.190,-- festgesetzt.

39

Hinsichtlich der Beschwerdemöglichkeit gegen die Streitwertfestsetzung wird auf § 68 Abs. 1 Satz 1 und 3 GKG verwiesen.