Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-02-17, Aktenzeichen 14 K 118/03

Tatbestand

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Streitig ist, ob im Jahre 1997 eine Betriebsaufgabe vorgelegen hat und ob die Klägerin demzufolge einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erzielt hat.

2

Die Klägerin, die von Beruf Diplom-Psychologin ist, hat die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1997 am 08. März 1999 beim Finanzamt eingereicht. Darin erklärte sie neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung einer Arztpraxis in der Hstr. 2 in K auch gewerbliche Einkünfte aus der Verpachtung der Apotheke in der Hstr. 2/Pstr. 1 in K in Höhe von 551.559 DM.

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Inhaber der Apotheke war zunächst der Vater der Klägerin, U L, der die Apotheke bis zu seinem Tode am 16. Januar 1994 betrieb. Erbinnen wurden die Töchter Frau PUL und die Klägerin. Zum Nachlass gehörte sowohl das Betriebsvermögen der Apotheke sowie Privatvermögen. Der Nießbrauch am gesamten Nachlassvermögen stand der überlebenden Ehefrau und Mutter der Klägerin, Frau JML zu, die zugleich auch Testamentsvollstreckerin wurde.

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Zum Betriebsvermögen der Apotheke gehörte das bebaute Grundstück in der Hstr. 2/Pstr. 1 in K; davon ausgenommen waren lediglich die an Herrn Dr. R vermieteten Praxisräume, die sich im Privatvermögen des Erblassers befanden. Neben den Räumlichkeiten , in denen die Apotheke betrieben wurde, gehörten zum Betriebsvermögen der Apotheke weitere Räumlichkeiten, die vermietet sind. Die Nießbraucherin Frau JML verpachtete die Apotheke mit Pachtvertrag vom 15. März 1994 mit Wirkung vom 01. April 1994 an TW, die übrigen Räumlichkeiten des Grundstücks Hstr. 2/Pstr. 1 blieben wie bisher vermietet. Die Erträge des Nachlasses flossen der Nießbraucherin Frau JML zu; die Nießbraucherin erklärte daraufhin die Einkünfte aus der Verpachtung der Apotheke als Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb. Eine Betriebsaufgabe wurde gegenüber dem Finanzamt nicht erklärt.

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Die Erbinnen und die Nießbraucherin Frau JML schlossen am 06. Juli 1994 mit Wirkung auf den Todeszeitpunkt des Erblassers einen Erbauseinandersetzungsvertrag, in dem die Erbauseinandersetzung geregelt wurde. Das Grundstück in der Hstr. 2/Pstr. 1 samt dem Apothekenbetrieb wurde auf die Klägerin gegen eine Ausgleichszahlung in Höhe von 1 Mio. DM (fällig innerhalb von sechs Monaten nach dem Tod der Nießbraucherin) an die Schwester der Klägerin, PUL übertragen; PUL erhielt den übrigen Nachlass. Die Ausgleichszahlung führte im Betrieb der Apotheke zu einer Aufstockung der Buchwerte.

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Die Nießbraucherin verstarb am 10. August 1996. Damit endete der Nießbrauch von JML. Die Erträge aus der Nutzung des Grundstücks Hstr. 2/ Pstr. 1 sowie insbesondere aus der Apotheke standen nun der Klägerin zu. Das Pachtverhältnis mit TW wurde zunächst fortgeführt. Am 01. September 1997 wurde zwischen der Klägerin und TW ein Kaufvertrag abgeschlossen. Die Klägerin hat an TW die Apotheke verkauft. Nicht verkauft wurden alle auf die Apotheke bzw. das Laboratorium eingetragenen Patente und Rechte, sofern diese nicht zum Betrieb der Apotheke erforderlich sind sowie das Familienwappen der Familie L; nicht verkauft wurden auch der Grundbesitz mit Zubehör, auch sofern dieser Betriebsvermögen sein sollte, sowie alle nicht in der Anlage 1 näher bezeichneten Gegenstände sowie alle nicht ausdrücklich mitverkauften Rechte. Die Verkäuferin erteilte ihre Zustimmung zur Fortführung des Firmennamens "Apotheke". Für alle Fälle der Übertragung des Firmennamens erhielt die Verkäuferin oder deren Rechtsnachfolger ein übertragbares Vorkaufsrecht für diesen Firmennamen. Des Weiteren verpflichtete sich der Käufer, den Firmennamen an die Verkäuferin oder deren Rechtsnachfolger zurückzuübertragen, falls die Apotheke in dem Gebäude Hstr. 2/Pstr. 1 aufgelöst werden sollte. Der Kaufpreis betrug 894.000 DM; wovon ein Teil von 728.000 DM auf den Firmenwert und den Firmennamen sowie ein Teil von 50.000 DM auf die Einrichtung entfiel.

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Die Klägerin erklärte den Gewinn aus dem Verkauf der Apotheke zum 01. September 1997 als laufenden gewerblichen Gewinn, der in Höhe von 401.144 DM im erklärten Gewinn von 551.559 DM enthalten ist.

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Entsprechend den Angaben in der Einkommensteuererklärung 1997 erließ das Finanzamt zunächst mit Datum vom 04. Mai 1999 den Einkommensteuerbescheid 1997 an die Klägerin, der teilweise vorläufig und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) erging.

9

In den Jahren 2000 und 2001 führte das Finanzamt bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch, die auch das Streitjahr 1997 umfasste. Der Betriebsprüfer kam im Rahmen dieser Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen ab dem Zeitpunkt der Veräußerung der Apotheke zum 01. September 1997 nicht mehr vorlagen und nahm zu diesem Zeitpunkt auch ohne entsprechende Aufgabeerklärung der Klägerin eine zwangsweise Betriebsaufgabe mit Ansatz eines Betriebsaufgabegewinnes an, den er mit 2.623.120 DM ermittelte. Wegen näherer Einzelheiten hierzu wird auf den Prüfungsbericht vom 23. Mai 2001 insbesondere Tz. 1.01 Bezug genommen.

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Daraufhin erließ das Finanzamt mit Datum vom 13. September 2001 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid. Es wurde darin nunmehr entsprechend den Feststellungen des Prüfers bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb neben einem laufenden Gewinn bis zum 31. August 1997 in Höhe von 100.277 DM ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.623.120 DM angesetzt. Die nach dem Kaufvertrag erzielten Erträge aus der Vermietung des Grundstücks Hstr. 2/Pstr. 1 wurden ab diesem Zeitpunkt insgesamt als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erfasst.

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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2003 hielt das beklagte Finanzamt daran fest, dass die Klägerin im Streitjahr einen Veräußerungsgewinn erzielt hat.

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Hiergegen richtet sich die bei Gericht am 25. Juni 2003 eingegangene Klage, mit der die Klägerin, wie zuvor im Einspruchsverfahren geltend macht, dass im Jahre 1997 eine Betriebsaufgabe nicht vorgelegen und die Klägerin demzufolge keinen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erzielt habe. Insbesondere hätten die Voraussetzungen für die Ausnahme von der zwangsweisen Betriebsaufgabe zum Zeitpunkt der Verpachtung der Apotheke durch die Mutter und Nießbraucherin nicht vorgelegen. Weder hätte die Mutter noch sie über die entsprechende Qualifikation zur Führung der Apotheke verfügt, noch hätten sie jemals die Absicht gehabt, diese Qualifikation zu erwerben. Die Betriebsaufgabe sei mithin bereits 1994 erfolgt, ohne dass es einer ausdrücklichen Betriebsaufgabeerklärung bedurft hätte.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 06. Oktober 2003 und vom 16. Dezember 2003 Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Mai 2003 die Einkommensteuer abweichend ausgehend davon festzusetzen, dass ein Betriebsaufgabegewinn nicht berücksichtigt wird.

16

Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage aus den Gründen der Einspruchsentscheidung

17

abzuweisen.

18

Auf die Klageerwiderung des beklagten Finanzamts vom 21. November 2003 wird Bezug genommen.

19

In der Streitsache hat am 17. Februar 2005 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

20

Dem Gericht haben die Einkommensteuerakten der Klägerin einschließlich der Rechtsbehelfsakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe

21

Die Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet.

22

Zu Recht hat das beklagte Finanzamt angenommen, dass mit dem Kaufvertrag vom 01. September 1997 der von der Klägerin ererbte Apothekenbetrieb aufgegeben und das Grundstück steuerpflichtig veräußert worden ist. Gegen die rechnerische Ermittlung des Veräußerungsgewinns bestehen keine Bedenken. Irgendwelche Einwendungen werden seitens der Klägerin auch nicht vorgetragen.

23

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Aufgabe des Betriebes vor dem Streitjahr nicht erfolgt.

24

1. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebes. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebes.

25

Eine Betriebsaufgabe im Sinne dieser Vorschrift setzt voraus, dass der Inhaber des Betriebes seine gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt. Von einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit ist auszugehen, wenn der Unternehmer die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebes an mehrere Abnehmer veräußert oder wenn er sie objektiv erkennbar in sein Privatvermögen überführt. In diesen Fällen besteht der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr fort. Die Betriebsaufgabe ist mit der Veräußerung bzw. mit der Überführung des letzten Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen vollzogen und in diesem Sinne abgeschlossen.

26

Die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit führt jedoch nicht notwendigerweise zu einer Betriebsaufgabe. Eine solche liegt dann nicht vor, wenn es sich bei der Einstellung nur um eine Betriebsunterbrechung handelt, die den Fortbestand des Betriebes unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer - verpachtet oder aber darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Im letzteren Fall spricht man von einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Februar 1997 - X R 31/95, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 561 und vom 28. September 1995 - IV R 39/94, BStBl II 1996, 276).

27

Nach der zuletzt zitierten Entscheidung VI R 39/94 ist Voraussetzung für eine Betriebsunterbrechung einschließlich der vorübergehenden Betriebsverpachtung, dass objektiv die im wirtschaftlichen Eigentum des bisherigen Betriebsinhabers verbleibenden und in der Regel verpachteten Wirtschaftsgüter es erlauben, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen. Außerdem muss der bisherige Betriebsinhaber die Absicht haben, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen. Die Betriebsfortführung muss nicht in eigener Person geschehen, ausreichend ist, wenn die Absicht von einem Gesamtrechtsnachfolger oder von einem Einzelrechtsnachfolger im Sinne des § 7 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) verwirklicht werden soll. Sind die verpachteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet, den eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen, so hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe letztlich von den subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ab. Da auch Absichten, soweit sie für die Besteuerung erheblich sind, nachgewiesen werden müssen und der Nachweis letztlich nur anhand der objektiv nach Außen hin in Erscheinung tretenden Umstände geführt werden kann, ist auf die vom Steuerpflichtigen selbst über seine Absichten abgegebene Erklärung abzustellen (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 - I R 235/80, BStBl II 1985, 456).

28

2. Nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen hat eine Betriebsaufgabe bereits vor Beginn des Streitjahres nicht stattgefunden.

29

Die Verpachtung der Apotheke mit Pachtvertrag vom 15. März 1994 mit Wirkung vom 01. April 1994 an TW stellte eine Betriebsunterbrechung in Form einer Betriebsverpachtung dar, die nicht zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führte. Für das Vorliegen einer Betriebsverpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Gegenstände verpachtet werden. Dies ist im Streitfall zweifellos geschehen.

30

Der Annahme einer Betriebsverpachtung steht nicht entgegen, dass die Klägerin sich mit ihrer Schwester am 06. Juli 1994, mit Wirkung auf den Todeszeitpunkt des Erblassers auseinandersetzt hatte. Der Erbauseinandersetzungsvertrag hatte zur Folge, dass das Grundstück in der Hstr. 2/ Pstr. 1 zusammen mit dem Apothekenbetrieb auf die Klägerin übertragen wurde und die von ihr zu entrichtende Ausgleichszahlung im Betrieb der Apotheke zu einer Aufstockung der Buchwerte führte. Erst mit dem Verkauf der Apotheke am 01. September 1997 an den Pächter derselben ist der Apothekenbetrieb aufgegeben worden. Eine vorherige Entnahme der Apotheke ist nicht erfolgt.

31

An der vorstehenden Beurteilung würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die Apotheke zu einem früheren Zeitpunkt entnommen worden sein sollte. Auch in diesem Fall hätte die Aufgabe des Betriebs unmissverständlich erklärt werden müssen. Dies ist im Streitfall ebenfalls nicht geschehen.

32

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 FGO.

Gründe

21

Die Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet.

22

Zu Recht hat das beklagte Finanzamt angenommen, dass mit dem Kaufvertrag vom 01. September 1997 der von der Klägerin ererbte Apothekenbetrieb aufgegeben und das Grundstück steuerpflichtig veräußert worden ist. Gegen die rechnerische Ermittlung des Veräußerungsgewinns bestehen keine Bedenken. Irgendwelche Einwendungen werden seitens der Klägerin auch nicht vorgetragen.

23

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist eine Aufgabe des Betriebes vor dem Streitjahr nicht erfolgt.

24

1. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebes. Als Veräußerung gilt gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe eines Gewerbebetriebes.

25

Eine Betriebsaufgabe im Sinne dieser Vorschrift setzt voraus, dass der Inhaber des Betriebes seine gewerbliche Tätigkeit endgültig einstellt. Von einer endgültigen Einstellung der gewerblichen Tätigkeit ist auszugehen, wenn der Unternehmer die wesentlichen Wirtschaftsgüter des Betriebes an mehrere Abnehmer veräußert oder wenn er sie objektiv erkennbar in sein Privatvermögen überführt. In diesen Fällen besteht der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr fort. Die Betriebsaufgabe ist mit der Veräußerung bzw. mit der Überführung des letzten Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen vollzogen und in diesem Sinne abgeschlossen.

26

Die Einstellung der gewerblichen Tätigkeit führt jedoch nicht notwendigerweise zu einer Betriebsaufgabe. Eine solche liegt dann nicht vor, wenn es sich bei der Einstellung nur um eine Betriebsunterbrechung handelt, die den Fortbestand des Betriebes unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der bisherige Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen - in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer - verpachtet oder aber darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Im letzteren Fall spricht man von einer Betriebsunterbrechung im engeren Sinne (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Februar 1997 - X R 31/95, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1997, 561 und vom 28. September 1995 - IV R 39/94, BStBl II 1996, 276).

27

Nach der zuletzt zitierten Entscheidung VI R 39/94 ist Voraussetzung für eine Betriebsunterbrechung einschließlich der vorübergehenden Betriebsverpachtung, dass objektiv die im wirtschaftlichen Eigentum des bisherigen Betriebsinhabers verbleibenden und in der Regel verpachteten Wirtschaftsgüter es erlauben, die unterbrochene betriebliche Tätigkeit wieder aufzunehmen und fortzuführen. Außerdem muss der bisherige Betriebsinhaber die Absicht haben, die gewerbliche Tätigkeit künftig wieder aufzunehmen und fortzuführen. Die Betriebsfortführung muss nicht in eigener Person geschehen, ausreichend ist, wenn die Absicht von einem Gesamtrechtsnachfolger oder von einem Einzelrechtsnachfolger im Sinne des § 7 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) verwirklicht werden soll. Sind die verpachteten Wirtschaftsgüter objektiv geeignet, den eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen und fortzuführen, so hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe letztlich von den subjektiven Absichten des Steuerpflichtigen ab. Da auch Absichten, soweit sie für die Besteuerung erheblich sind, nachgewiesen werden müssen und der Nachweis letztlich nur anhand der objektiv nach Außen hin in Erscheinung tretenden Umstände geführt werden kann, ist auf die vom Steuerpflichtigen selbst über seine Absichten abgegebene Erklärung abzustellen (BFH-Urteil vom 27. Februar 1985 - I R 235/80, BStBl II 1985, 456).

28

2. Nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen hat eine Betriebsaufgabe bereits vor Beginn des Streitjahres nicht stattgefunden.

29

Die Verpachtung der Apotheke mit Pachtvertrag vom 15. März 1994 mit Wirkung vom 01. April 1994 an TW stellte eine Betriebsunterbrechung in Form einer Betriebsverpachtung dar, die nicht zur Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven führte. Für das Vorliegen einer Betriebsverpachtung reicht es aus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Gegenstände verpachtet werden. Dies ist im Streitfall zweifellos geschehen.

30

Der Annahme einer Betriebsverpachtung steht nicht entgegen, dass die Klägerin sich mit ihrer Schwester am 06. Juli 1994, mit Wirkung auf den Todeszeitpunkt des Erblassers auseinandersetzt hatte. Der Erbauseinandersetzungsvertrag hatte zur Folge, dass das Grundstück in der Hstr. 2/ Pstr. 1 zusammen mit dem Apothekenbetrieb auf die Klägerin übertragen wurde und die von ihr zu entrichtende Ausgleichszahlung im Betrieb der Apotheke zu einer Aufstockung der Buchwerte führte. Erst mit dem Verkauf der Apotheke am 01. September 1997 an den Pächter derselben ist der Apothekenbetrieb aufgegeben worden. Eine vorherige Entnahme der Apotheke ist nicht erfolgt.

31

An der vorstehenden Beurteilung würde sich selbst dann nichts ändern, wenn die Apotheke zu einem früheren Zeitpunkt entnommen worden sein sollte. Auch in diesem Fall hätte die Aufgabe des Betriebs unmissverständlich erklärt werden müssen. Dies ist im Streitfall ebenfalls nicht geschehen.

32

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 115 Abs. 2 FGO.