Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-07-13, Aktenzeichen 4 K 2838/03 Erb
ECLI:DE:FGD:2005:0713.4K2838.03ERB.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen

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Tatbestand:

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Die Klägerin ist die Erbin der im Verlaufe des Klageverfahrens verstorbenen Klägerin A . Diese war seit dem 24. August 1970 mit dem am 9. Januar 2000 verstorbenen Erblasser B verheiratet, den sie auf Grund notariellen Testaments vom 27. Oktober 1997 allein beerbt hat. A und der Erblasser lebten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft.

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In ihrer Erbschaftsteuererklärung vom 3. Juli 2000 ermittelte A eine fiktive Zugewinnausgleichausgleichsforderung von 25.491.331 DM. Das Anfangsvermögen des Erblassers bestand hiernach aus seiner Rechtsanwaltspraxis mit einem Wert von 89.688 DM und einem Festgeldguthaben von 1.000.000 DM. Dem rechnete sie einen Erbanteil an dem Nachlass der vorverstorbenen Mutter des Erblassers mit 2.339.386 DM sowie einen Erbanteil an dem Nachlass seines vorverstorbenen Vaters mit 24.186.195 DM hinzu. Ihr eigenes Anfangsvermögen gab sie mit 63.460 DM an.

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Mit Bescheid vom 2. August 2000 setzte das beklagte Finanzamt gegen A Erbschaftsteuer fest. Dabei sah es lediglich eine fiktive Zugewinnausgleichsforderung von 9.595.307 DM nicht als Erwerb von Todes wegen an. Zu diesem Betrag gelangte es, indem es die Anfangsvermögen der Ehegatten sowie das gemäß § 1374 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) hinzuzurechnende Vermögen unter Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds mit höheren als den in der Erbschaftsteuererklärung angegebenen Werten ansetzte.

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Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch machte A geltend: Es gebe keine gesetzliche Grundlage für die Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds bei der Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung. Die Bezugnahme in § 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auf Bestimmungen des BGB könne nicht auch als Verweisung auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) verstanden werden, die zudem im Schrifttum abgelehnt werde. Die Finanzverwaltung habe mehr als zwanzig Jahre gewartet, bis sie die Rechtsprechung des BGH als maßgeblich angesehen habe. Die durchgängige Einführung der Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung durch die Erbschaftsteuer-Richtlinien vom 21. Dezember 1998 (BStBl I Sondernummer 2/1998) (ErbStR) stelle eine so weitgehende Rechtsänderung für den Steuerpflichtigen dar, dass sie nicht ohne gesetzliche Grundlage habe ergehen dürfen. Eine Abweichung von dem im Steuerrecht geltenden Nominalprinzip habe nicht durch eine bloße Verwaltungsvorschrift angeordnet werden können. Darüber hinaus sei die Rechtsprechung des BGH zum Scheidungsrecht ergangen. Dort bestehe eine andere Interessenlage als im Erbschaftsteuerrecht, wo es nicht um einen Interessenausgleich gleichberechtigter Personen gehe. Jedenfalls könne der Kaufkraftschwund nicht undifferenziert berücksichtigt werden. Es sei vielmehr die tatsächliche Wertentwicklung der einzelnen Wirtschaftsgüter zu beachten.

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Nachdem das beklagte Finanzamt die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom 27. Juni 2002 neu auf 18.124.320 DM festgesetzt hatte, setzte es sie mit Einspruchsentscheidung vom 17. April 2003 anderweitig auf 18.712.560 DM (= 9.567.580 EUR) fest und wies den Einspruch zurück. Dabei sah es eine fiktive Zugewinnausgleichsforderung von 9.758.192 DM nicht als Erwerb von Todes wegen an. Zur Begründung führte es aus: Die Ermittlung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung habe nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu erfolgen. Deshalb sei auch der Kaufkraftschwund zu berücksichtigen, wie dies der Rechtsprechung des BGH entspreche. Eine Bindung an die zuvor in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10. März 1976 (BStBl I 1976, 145) verlautbarte Rechtsauffassung bestehe nicht. Die Finanzverwaltung könne ihre in Verwaltungsvorschriften veröffentlichte Rechtsauffassung ändern, ohne gegen den Grundsatz von Treu und Glauben zu verstoßen.

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A hat am 22. Mai 2003 Klage erhoben und ist am 30. Juli 2003 verstorben. Die Klägerin hat das Verfahren mit Schriftsatz vom 14. Juni 2005 aufgenommen. Zusätzlich hat sie der Testamentsvollstrecker C sie mit Erklärung vom 13. Juni 2005 zur Prozessführung ermächtigt. Die Klägerin trägt vor: Bei der Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 ErbStG könne der Kaufkraftschwund nicht berücksichtigt werden. Die Rechtsprechung des BGH rechtfertige keine Abweichung von dem im Steuerrecht geltenden Nominalprinzip. Diese Rechtsprechung führe zu unbilligen Ergebnissen und beachte nicht die Eigengesetzlichkeit verschiedener Bewertungsmaßstäbe unterschiedlicher Nachlassgegenstände. Unberücksichtigt bleibe, dass auch nachträglich von den Ehegatten erworbene Vermögensgegenstände einem Kaufkraftschwund unterlägen. Es widerspreche der Steuergerechtigkeit, pauschal von einer scheinbaren Werterhöhung des Anfangsvermögens auszugehen, die sich am Ende der Ehezeit nur im Vermögen eines Ehegatten wiederfinde. Die Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung führe nicht zu einer an der Leistungsfähigkeit des Erben orientierten Besteuerung und missachte die vom Gesetzgeber bezweckte Entlastung des ausgleichsberechtigten Erben. Die Änderung der Verwaltungspraxis durch die ErbStR verstoße überdies gegen den Gesetzesvorbehalt und verletze das Vertrauen des Bürgers auf eine jahrzehntelang geübte Praxis. Eine Abweichung von der bisherigen Verwaltungsübung habe nicht ohne angemessene Übergangsregelung erfolgen dürfen. Der Erblasser und A hätten sich auf der Grundlage der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Verwaltungsvorschriften bewusst dagegen entschieden, bereits zu Lebzeiten Vermögensgegenstände zu übertragen. Die Zeit von dem Erlass der ErbStR bis zum Tode des Erblassers habe wegen dessen schwerer Erkrankung nicht ausgereicht, eine erbschaftsteuerrechtlich günstige Vermögensumschichtung vorzunehmen. Die Abschaffung des dem Steuerpflichtigen bislang zugebilligten Wahlrechts, bei der Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung den Kaufkraftschwund zu berücksichtigen oder nicht, führe zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung verschiedener Fälle.

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Die Klägerin beantragt,

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1. den Bescheid vom 27. Juni 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2003 aufzuheben, soweit damit mehr als 6.607.664,78 EUR Erbschaftsteuer festgesetzt worden ist;

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2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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1. die Klage abzuweisen;

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2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung trägt es vor: Aus der Bezugnahme auf § 1371 Abs. 2 BGB in § 5 Abs. 1 ErbStG ergebe sich, dass die fiktive Zugewinnausgleichsforderung nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln sei. Die Rechtssprechung des BGH zur Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds sei zwar zum Scheidungsrecht ergangen. In den Fällen des § 1371 Abs. 2 BGB würde eine Nichtberücksichtigung des Kaufkraftschwunds beim Anfangsvermögen jedoch auch den Erben als Rechtsnachfolger des ausgleichpflichtigen Ehegatten beeinträchtigen. Eine unterschiedliche steuerliche Behandlung des ausgleichsberechtigten überlebenden Ehegatten, je nach dem ob er Erbe oder Vermächtnisnehmer geworden sei, habe durch die Neufassung des § 5 ErbStG vermieden werden sollen. Bei der Regelung in den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10. März 1976 habe es sich um eine Billigkeitsmaßnahme gehandelt.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 27. Juni 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. April 2003 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Erbschaftsteuer in zutreffender Höhe gegen die zwischenzeitlich verstorbene Klägerin A festgesetzt. Insbesondere hat es die nach § 5 Abs. 1 ErbStG zu berechnende Zugewinnausgleichsforderung zutreffend ermittelt.

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Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten beendet und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen, gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beim überlebenden Ehegatten der Betrag, den er nach Maßgabe des § 1371 Abs. 2 BGB als Ausgleichsforderung geltend machen könnte, nicht als Erwerb i.S. des § 3 ErbStG. Aus der Bezugnahme in § 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 ErbStG auf die einschlägigen Bestimmungen des BGB über die Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung folgt, dass diese auch für erbschaftsteuerliche Zwecke regelmäßig nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu ermitteln ist (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 10. März 1993 II R 87/91, BFHE 171, 321, BStBl II 1993, 510; Beschluss vom 30. Juli 1996 II B 4/96, BFH/NV 1997, 29). Da diese Verweisung § 1376 Abs. 1 BGB einschließt, sind in Anwendung der Rechtsprechung des BGH (Urteile vom 14. November 1973 IV ZR 147/92, BGHZ 61, 385 sowie vom 20. Mai 1987 IVb ZR 62/86, BGHZ 101, 65) das Anfangsvermögen der Ehegatten (§ 1374 Abs. 1 BGB) und die diesem nach § 1374 Abs. 2 BGB hinzuzurechnenden Vermögensgegenstände unter Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds anzusetzen (Gebel in Troll, ErbStG § 5 Rdnr. 33; Weinmann in Moench, ErbStG § 5 Rdnr. 19 f.; a.A. Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 5 Rdnr. 14). Dem entspricht die vom beklagten Finanzamt in der Einspruchsentscheidung durchgeführte Berechnung der fiktiven Zugewinnausgleichsforderung.

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Anders als die Klägerin meint, steht einer Übertragung der vom BGH entwickelten Grundsätze auf die für erbschaftsteuerliche Zwecke erforderliche Berechnung der Zugewinnausgleichsforderung nicht die im Erbschaftsteuerrecht im Vergleich zum Scheidungsrecht anders gelagerte Interessenlage entgegen. Zwar hat der BGH in seinem Urteil in BGHZ 61, 385 auch ausgeführt, es sei mit dem Zweck der Zugewinngemeinschaft nicht zu vereinbaren, wenn der ausgleichsberechtigte Ehegatte bei einem erheblich sinkenden Geldwert wirtschaftlich am Anfangsvermögen des ausgleichspflichtigen Ehegatten beteiligt werde. Abgesehen davon, dass ein vergleichbarer Interessengegensatz auch nach dem Tode eines Ehegatten in den Fällen des § 1371 Abs. 2 BGB bestehen kann, ist der für die Rechtsprechung des BGH tragende Gesichtspunkt auch für das Erbschaftsteuerrecht ausschlaggebend. Denn auch steuerlich ist eine Werterhöhung, die sich nur daraus ergibt, dass die Kaufkraft des Geldes gesunken ist, nur ein scheinbarer Vermögenszuwachs (BGH-Urteil in BGHZ 61, 385). Es ist nicht ersichtlich, warum eine ohne Berücksichtigung des Kaufkraftschwunds und damit keinen wirklichen Zugewinn widerspiegelnde Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 ErbStG der Besteuerung zugrunde gelegt werden sollte. Zwar mag einzuräumen sein, dass die Rechtsprechung des BGH nicht in jedem denkbaren Einzelfall zu Ergebnissen führt, die der Eigengesetzlichkeit der Bewertung unterschiedlicher Vermögensgegenstände gerecht wird. Das Gesetz (§§ 1374 ff. BGB) ordnet indessen, um die Ermittlung der Höhe der Zugewinnausgleichsforderung zu erleichtern, eine pauschale Berechnung an (BGH-Urteil in BGHZ 61, 385). Dies ist - von gesetzlich angeordneten Ausnahmen abgesehen (§ 5 Abs. 1 Satz 3 ErbStG) - auch für das Erbschaftsteuerrecht maßgeblich.

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Der Umstand, dass nach 2.1 Buchst. c der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10. März 1976 (BStBl I 1976, 145) für steuerliche Zwecke noch von der Anwendung des BGH-Urteils in BGHZ 61, 385 abgesehen werden konnte, während die Finanzbehörden nach den ErbStR (R 11 Abs. 3 Satz 3) seit dem 31. Dezember 1998 gehalten sind, den Grundsätzen der Rechtsprechung des BGH auch für steuerliche Zwecke zu folgen, berührt nicht die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Entgegen der von Meincke (ErbStG § 5 Rdnr. 14) vertretenen Auffassung handelt es sich hierbei nicht um eine Rechtsänderung. Denn maßgeblich für die Prüfung der Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Erbschaftsteuer ist allein das Gesetz (§ 5 Abs. 1 ErbStG) sowie die seit Jahren gefestigte Rechtsprechung des BGH zur Auslegung der §§ 1374, 1376 Abs. 1 BGB. Die Klägerin kann sich im Hinblick auf die Änderung der Verwaltungsvorschriften mit Wirkung ab dem 31. Dezember 1998 auch nicht auf Vertrauensschutz berufen. Dabei kann dahinstehen, ob die Zeit bis zum Erbfall am 9. Januar 2000 ausreichte, damit sich der Erblasser und A auf die geänderten Verwaltungsvorschriften einstellen konnten. Denn Verwaltungsvorschriften können als solche keinen Vertrauensschutz begründen (BFH, Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFHE 203, 523, BStBl II 2004, 89; Beschluss vom 10. Februar 2005 IX B 182/03, BFH/NV 2005, 1058). Soweit die Klägerin eine "Übergangsregelung" fordert, kann sie damit nicht gehört werden. Eine derartige "Übergangsregelung" könnte nur auf Grund der §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) ergehen. Sie kann jedoch nicht im Wege der Anfechtung der Steuerfestsetzung verfolgt werden (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 22/02, BFH/NV 2004, 1629; Beschluss vom 1. Oktober 2003 X B 75/02, BFH/NV 2004, 44). Nichts anderes ergibt sich aus dem vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung überreichten Aufsatz von Hey (Deutsches Steuerrecht 2004, 1897, 1903). Für den Senat ist auch nicht erkennbar, warum die Änderung der Verwaltungsvorschriften zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung verschiedener Fälle führen soll. Im Gegenteil stellt sich die Frage, ob nicht die Anweisung unter 2.1 Buchst. c der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10. März 1976, nach der ohne weitere Begründung von der Anwendung des BGH-Urteils in BGHZ 61, 385 für steuerliche Zwecke abgesehen werden konnte, mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 Satz 1 AO) zu vereinbaren war.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.