Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-02-20, Aktenzeichen 13 K 206/05

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastungen.

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Der Kläger lebte im Streitjahr 2003 mit seiner damaligen Verlobten und jetzigen Ehefrau Frau M geb. S in einer eheähnlichen Gemeinschaft. Die Verlobte war wegen einer chronischen Erkrankung nicht erwerbstätig und erzielte keine eigenen Einkünfte. Nach einer Bescheinigung der Landeshauptstadt Hannover erhielt sie im Streitjahr keine Hilfe zum Lebensunterhalt. Anfang 2003 hatte sie für die Zahlung des Krankenversicherungsbeitrags Sozialhilfe beantragt. Der Antrag erledigte sich in sonstiger Weise. Zahlungen wurden vom Sozialamt nicht aufgenommen. Im Mai 2004 und im November 2004 führte das Sozialamt überschlägige Probeberechnungen für die eventuelle Gewährung von Sozialhilfe durch. Dabei wurde das Einkommen des Klägers jeweils einbezogen. Beide Berechnungen ergaben keinen Sozialhilfeanspruch der Verlobten.

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Der Kläger erhielt im Streitjahr einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von 16.169 €. Außerdem erzielte er 594 € Kurzarbeitergeld, 395 € steuerfreie Arbeitgeberleistungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und 19 € steuerfreie Auslösung. Die im Streitjahr ausgezahlte Einkommensteuererstattung für das Jahr 2002 betrug 1.129,55 €. An Abgaben hatte der Kläger Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in Höhe von 1.771 € und den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag in Höhe von 3.038 € zu zahlen. Dem Kläger entstanden Werbungskosten in Höhe von 1.560 €. Der danach verbleibende Nettobetrag in Höhe von 11.937 € stand dem Kläger und seiner Verlobten für die gemeinsame Lebensführung zur Verfügung.

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Der Kläger und seine Verlobte wohnten im Streitjahr in einem Einfamilienhaus im M-weg xx, xxx H. Sie nutzten das 1. Obergeschoss des Hauses bestehend aus einem Wohnzimmer, einem Schlafzimmer und einem Badezimmer. Das Erdgeschoss und zwei Souterrainräume des Hauses wurden von der Mutter der Verlobten und ihrem Ehemann genutzt. Es handelte sich um ein Wohnzimmer, eine Küche, ein Badezimmer und ein Schlafzimmer. Das Dachgeschoss (Wohnzimmer und Schlafzimmer) wurde von dem Bruder der Verlobten bewohnt. Der Bruder durfte das von dem Kläger und seiner Verlobten genutzte Badezimmer mitnutzen. Alle Personen benutzten die im Erdgeschoss gelegene Küche. Hauptmieter des Gebäudes war die Mutter der Verlobten und ihr Ehemann. Nach den Angaben des Klägers zahlte er für sich und seine Verlobte an die Mutter Miete. Im Klageverfahren wurde ein Mietvertrag vom 1. Oktober 2004 eingereicht, der eine Neufassung eines Vertrags vom 1. Januar 1999 darstellte. In dem ursprünglichen Mietvertrag soll die Verlobte nicht Mieterin gewesen sein. Die nach dem Vertrag vom 1. Oktober 2004 geschuldete Miete betrug 200 € zuzüglich 80 € Nebenkosten. Nachdem der Bruder der Verlobten ausgezogen war, mieteten der Kläger und seine Ehefrau auch noch die Dachgeschossräume. Die geschuldete Miete betrug nunmehr 404 € zuzüglich 120 € Nebenkosten (Mietvertrag vom 1. Juni 2006). Die Miete für das gesamte Haus betrug nach einem auf den 21. Februar 2004 datierten Vertrag 650 €, zuzüglich 42,50 € für eine Garage, zuzüglich 115,79 € Nebenkosten (insgesamt 808,29 €).

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In seiner Einkommensteuererklärung für 2003 machte der Kläger Unterhaltsleistungen für Miete und Lebensunterhalt seiner Verlobten in Höhe von 7.188 € geltend. Im Einkommensteuerbescheid 2003 vom 3. Mai 2004 wurden nur 2.741 € berücksichtigt. Begründet wurde die Kürzung damit, dass nach der sog. Opfergrenze nur 23 % des Nettoeinkommens des Klägers abzugsfähig seien.

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Hiergegen legte der Kläger am 28. Mai 2004 Einspruch ein. Sein Nettoeinkommen würde von ihm und seiner Verlobten für Miete, Strom und Lebensunterhalt verbraucht werden. Beide müssten mit ca. 1.000 € monatlich auskommen, obwohl sich seine Verlobte als Dialysepatientin speziell ernähren müsse. Es sei unverständlich, dass im Einkommensteuerrecht Grenzen gezogen würden, ohne dass bei anderen staatlichen Gesetzen (BSHG) ein Ausgleich geschaffen werde. Da er die Hälfte seines Nettoeinkommens seiner Verlobten zukommen lasse, beantrage er die vollständige Abzugsfähigkeit bis zum Höchstbetrag.

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Mit Einspruchsbescheid vom 25. November 2004 wurde der Einspruch zurückgewiesen.

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Der Kläger erhob am 28. Dezember 2004 eine bedingte Klage und stellte einen Prozesskostenhilfeantrag. Nachdem Prozesskostenhilfe mit Beschluss vom 18. April 2005 (zugestellt am 25. April 2005) bewilligt worden war, beantragte der Kläger am 6. Mai 2005 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

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Inhaltlich trägt der Kläger vor, dass eine Opfergrenze nicht zu berücksichtigen sei. Da seine Verlobte wegen des Zusammenlebens mit dem Kläger keine öffentlichen Gelder erhalten habe, hätte sich der Kläger von ihr trennen müssen, um ihr den Lebensunterhalt zu ermöglichen. Dies sei vor dem Hintergrund der beabsichtigten Eheschließung und im Hinblick auf die grundgesetzlich geschützte Ehe und Familie nicht zumutbar. Zu berücksichtigen sei auch das Krankheitsbild der Verlobten.

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Weitere Personen hätten zum Unterhalt der Verlobten nicht beigetragen. In dem Einfamilienhaus seien drei getrennte Haushalte geführt worden. Der Kläger reichte Bescheinigungen von der Mutter, deren Ehemann und dem Bruder der Verlobten ein, wonach in dem Haus drei getrennte Haushalte ohne gegenseitige finanzielle Unterstützung geführt worden seien.

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Der Kläger beantragt, die mit Bescheid vom 3. Mai 2004 in Form des Einspruchsbescheids vom 25. November 2004 festgesetzte Einkommensteuer für 2003 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 25. November 2004 auf 0 € herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Es sei nicht nachvollziehbar, in welcher Art und Weise in einem Einfamilienhaushalt drei getrennte Haushalte geführt werden könnten. Angaben bezüglich der Organisation und tatsächlicher Durchführung der Haushalts- und Wirtschaftsführung seien nicht hinreichend erbracht worden.

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Das Gericht hat Beweis erhoben durch Vernehmung der damaligen Verlobten und jetzigen Ehefrau des Klägers. Hinsichtlich des Beweisthemas und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom 20. Februar 2007 verwiesen.

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Dem Gericht lagen die Einkommensteuerheftung, die Einheitswertakte für das Objekt M-weg xx in H und zwei Sozialamtsakten bezüglich der Verlobten des Klägers vor.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und begründet.

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I. Die Klage ist zulässig. Ein mittelloser Steuerpflichtiger ist bis zur Entscheidung über seinen PKH-Antrag unverschuldet verhindert, Rechtsmittel einzulegen. Nach Bewilligung von Prozesskostenhilfe ist ihm Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn er in der Rechtsmittelfrist den PKH-Antrag gestellt und die Erklärung gemäß § 117 Abs. 2 ZPO vorgelegt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1999 V S 6/99, BFH/NV 2000, 193; BFH-Beschluss vom 18. Januar 1996 V S 11/95; V B 122/95, BFH/NV 1996, 633).

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II. Die geltend gemachten Unterhaltsleistungen können in Höhe von 5.969 € als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden. Dies führt zu der begehrten Steuerfestsetzung von 0 €.

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1. Nach § 33a Abs. 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger, dem Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen, diese Aufwendungen auf Antrag bis zu 7.188 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Nach Satz 2 sind den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen andere Personen gleichgestellt, wenn bei diesen zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden.

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2. Die Verlobte des Klägers ist eine Person im Sinne des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG, weil bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt wurden. Zwar hat die Verlobte im Streitjahr nur einen Antrag auf Übernahme des Krankenkassenbeitrags beim Sozialamt gestellt. Dieser Antrag wurde auch nie förmlich beschieden. Es gibt daher keine ausdrückliche behördliche Ablehnung der Sozialhilfe, mit der Begründung, dass die Verlobte mit dem Kläger zusammen gelebt hat. Hierauf kommt es aber nicht an. Denn falls die Verlobte einen Antrag auf Gewährung von Hilfe zum Lebensunterhalt gestellt hätte, wäre dieser Antrag vom Sozialamt abgelehnt worden. Dies reicht für die Bejahung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG aus.

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a) Allerdings wurde für § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung bis zum Veranlagungszeitraum 2000 von der Rechtsprechung vertreten, dass eine konkrete Kürzung stattgefunden haben musste (sog. konkrete Betrachtungsweise: offen gelassen in BFH-Urteil vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BStBl II 2003, 187; vgl. aber Urteil des FG Köln vom 19. September 2002 3 K 5313/00, EFG 2003, 392; grundsätzlich bestätigt: BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 50/02, BStBl II 2004, 594; auch Urteil des FG Köln vom 22. Mai 2003 10 K 2444/01, EFG 2003, 1245). Nach Auffassung des BFH setzte § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG 1996 jedenfalls für den Regelfall einen Nachweis der Kürzung bzw. des Wegfalls öffentlicher Mittel durch Bescheide der zuständigen Behörde voraus. Dadurch wurde aber nicht ausgeschlossen, dass auch noch nachträglich eine Bescheinigung beigebracht werden konnte und unter besonderen Umständen eine Bescheinigung sogar ganz entbehrlich war, wenn der vollständige Wegfall öffentlicher Mittel im konkreten Fall offenkundig war (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 50/02, BStBl II 2004, 594; BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 11/03, BStBl II 2004, 1051; BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 11/03, BStBl II 2004, 1051; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2004 III B 137/03, BFH/NV 2004, 1530; BFH-Urteil vom 20. April 2006 III R 23/05, BFH/NV 2006, 1916).

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b) § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG ist durch das Steueränderungsgesetz 2001 dahingehend geändert worden, dass das Wort "soweit" durch das Wort "wenn" ersetzt worden ist. Seitdem wird verbreitet angenommen, dass wegen dieser Gesetzesänderung § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG nunmehr auch Fälle erfasst, in denen die Sozialhilfe nicht beantragt worden ist, sie aber im Falle eines Antrags wegen der Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen abgelehnt worden wäre (Urteil des FG Köln vom 22. Mai 2003 10 K 2444/01, EFG 2003, 1245; Urteil des FG Köln vom 19. September 2002 3 K 5313/00, EFG 2003, 392; Pust in; Littmann/ Bitz/ Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 33a Rz. 161; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 22; Hufeld in: Kirchhof/Söhn, § 33a Rz. B 51; BMF-Schreiben vom 28. März 2003, BStBl I 2003, 243).

23

c) Der Senat folgt dieser Auffassung. Zwar ist der Gegenauffassung (Frhr. v. Proff zu Irnich, Finanzrundschau 2004, 906; Mellinghoff in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz Kompaktkommentar, § 33a Rz. 18; Fuhrmann in: Korn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 33a Rz. 26; wohl auch Heger in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz Kommentar, § 33a EStG Rz. 148 und Görke in: Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 33a Rz. 37) zuzugestehen, dass nach dem reinen Wortlaut des Gesetzes auch eine Auslegung denkbar wäre, dass eine tatsächliche Kürzung weiterhin erforderlich ist. Für die Auslegung einer Norm ist aber der in ihr zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt. Ist der Wortlaut einer Vorschrift nicht eindeutig, ist die Norm - unter Berücksichtigung der Systematik des Gesetzes, des Normzwecks und der Entstehungsgeschichte - auszulegen (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 50/02, BStBl II 2004, 594; BFH-Urteil vom 5. September 2002 III R 37/01, BStBl II 2003, 772). Die Gesetzesänderung wurde damit begründet, dass es bislang schwierig gewesen sei, den konkreten Kürzungsbetrag zu ermitteln, weil die Sozialämter häufig in diesen Fällen nicht verpflichtet gewesen seien, die Höhe der Kürzung zu berechnen, weil entweder wegen der Unterhaltsleistungen einer dritten Person kein Anspruch auf Sozialleistungen bestanden habe oder überhaupt kein Antrag gestellt worden sei (BT-Drucks 14/6877 S. 26). Nach der Intention des Gesetzgebers sollte die Gesetzesänderung dazu führen, dass schon die gesetzlich vorgesehene Kürzung für die Bejahung des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG ausreicht (vgl. BR-Drucks. 399/01 S. 44). Damit wollte der Gesetzgeber verhindern, dass die Verwaltung in den Fällen, in denen mangels Antrags eigentlich keine Sozialhilfeberechnung erforderlich ist, nur für steuerliche Zwecke eine konkrete Berechnung durchführen muss. Dieses gesetzgeberische Ziel wird im Wortlaut der Vorschrift hinreichend deutlich. § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG greift nunmehr immer schon dann ein, wenn die inländischen öffentlichen Mittel wegen (sozialrechtlich unwiderlegbar vermuteter) Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden. Mit der genannten Kürzung ist die Rechtslage und nicht die konkrete verwaltungsmäßige Beurteilung gemeint (sog. hypothetische Betrachtungsweise). Diese Auslegung wird so auch von der Finanzverwaltung vertreten. In dem BMF-Schreiben vom 28. März 2003 (BStBl I 2003, 243) geht die Finanzverwaltung davon aus, dass immer dann, wenn nach § 122 BSHG eheähnliche Gemeinschaften faktisch wie Ehegatten behandelt werden, die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegen, auch wenn kein Antrag auf Sozialhilfe gestellt worden ist.

24

d) Vorliegend ist § 122 BSHG (seit 1. Januar 2005: § 20 Satz 1 SGB XII) einschlägig. Danach dürfen Personen, die in eheähnlicher Gemeinschaft leben, hinsichtlich der Voraussetzungen sowie des Umfangs der Sozialhilfe nicht besser gestellt werden, als Ehegatten. Das Gesetz vermutet unwiderlegbar, dass der Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft den Unterhalt des Bedürftigen sicherstellt. Deshalb muss bei der Berechnung der Sozialhilfe das monatliche Einkommen des Lebensgefährten berücksichtigt werden. Das Nettoeinkommen des Klägers betrug monatlich 995 € (ausgehend von einem Jahresbetrag von 11.937 €). Der Bedarf der Verlobten wurde in den Probeberechnungen des Sozialamts im Jahr 2004 mit 812 € bzw. 801 € ermittelt. Im Streitjahr lagen keine wesentlich anderen Bedarfsverhältnisse vor. Daher ist bereits bei überschlägiger Betrachtung ersichtlich, dass die Verlobte im Streitjahr wegen der Hinzurechnung des Einkommens des Klägers keinen Anspruch auf Sozialhilfe hatte. Davon geht auch der Beklagte aus.

25

3. Die Verlobte hat auch nur von dem Kläger Unterhaltsleistungen erhalten. Die insoweit geäußerten Zweifel des Beklagten haben sich in der mündlichen Verhandlung nicht bestätigt.

26

Nach eingehender Befragung des Klägers und anschließender Zeugenvernehmung der Ehefrau ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass in dem Haus M-weg xx in H drei getrennte Haushalte geführt worden sind, die finanziell voneinander unabhängig waren. So hat der Kläger ausgeführt, dass er für das Bewohnen des 1. Obergeschosses zusammen mit seiner Verlobten monatlich 280 € Miete gezahlt habe. Dieser Betrag entspricht in etwa einem Drittel der gesamten Mietkosten für das Gebäude. Dies deutet auf eine Vermietung zu fremdüblichen Bedingungen hin. Eine verbilligte Überlassung ist offenbar nicht erfolgt. Dafür spricht auch, dass sich die Miete nach dem Auszug des Bruders und der Mitnutzung der Dachgeschossräume erhöht hat. Nach den Angaben des Klägers wurde die Miete im Regelfall überwiesen. In finanziell angespannten Monaten habe er die Miete auch schon mal während des laufenden Monats bar gezahlt. Diese Angaben hat die Ehefrau in ihrer Vernehmung bestätigt. Ihre Aussage ist glaubhaft. Denn die Ehefrau sagte übereinstimmend mit dem Vortrag des Klägers aus, dass die Miete im Regelfall überwiesen wurde, sie aber in finanziell angespannten Situationen bar gezahlt worden sei. Diese Übereinstimmung in den Details der Mietzahlungen haben das Gericht von dem Wahrheitsgehalt der Angaben überzeugt. Das Gericht geht davon aus, dass sich der Kläger und die Zeugin hinsichtlich der auf Einzelheiten abzielenden Fragen des Gerichts nicht vorher abstimmen konnten. Die Beweisaufnahme hat daher zur Überzeugung des Gerichts ergeben, dass der Kläger für das Bewohnen des 1. Obergeschosses für sich und seine Verlobte eine angemessene Miete gezahlt hat.

27

Der Senat sieht es nicht als maßgeblich an, dass in dem für das Streitjahr geltenden Mietvertrag offenbar nur der Kläger und nicht die Verlobte Mieter war. Angesichts der aus dem Mietverhältnis resultierenden Nutzungsbefugnis des Klägers kann in der fehlenden Mietereigenschaft der Verlobten keine Unterhaltsgewährung durch die Mutter gesehen werden. Vielmehr ließ der Kläger seine Verlobte unentgeltlich in den von ihm angemieteten Räumen wohnen. Die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Wohnraum an einen Lebenspartner stellt eine Unterhaltsleistung dar (BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 11/03, BStBl II 2004, 1051).

28

Es wurden von der Mutter und ihrem Ehemann auch keine Unterhaltsleistungen in Form von überlassenen Lebensmitteln erbracht. Der Kläger und die Zeugin haben übereinstimmend ausgesagt, dass getrennte Kühlschränke existierten. Deshalb kommt dem Umstand, dass in dem Haus nur eine Küche vorhanden war, keine entscheidende Bedeutung mehr zu. Diese Darstellung wird auch durch die Bescheinigungen der Mutter, ihres Ehemanns und des Bruders gestützt. Zudem wurde die strikte finanzielle Trennung von der Zeugin überzeugend mit dem ebenfalls geringen Einkommen der Mutter in Höhe von ca. 1.300 € im Monat begründet. Bei einem Einkommen in dieser Größenordnung ist es nach Auffassung des Gerichts verständlich, dass auf eine angemessene und fremdübliche Beteiligung an den Kosten geachtet wird. Die Glaubwürdigkeit der Zeugin ergibt sich auch aus Übereinstimmungen mit dem Vortrag des Klägers in Randbereichen der Vernehmung. So haben beide übereinstimmend erwähnt, dass die Waschmaschine und der eine Kellerraum von allen Hausbewohnern gemeinsam genutzt worden seien.

29

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme ist keine Aufteilung der gesamten Unterhaltsleistungen nach § 33a Abs. 1 Satz 6 EStG vorzunehmen, weil der Unterhalt für die Verlobte des Klägers nicht von mehreren Personen erbracht wurde. Der Kläger braucht seine Unterhaltsleistungen auch nicht nach Köpfen aufzuteilen, weil sie nicht einheitlich für alle Personen in einem gemeinsamen Haushalt geleistet worden sind (vgl. dazu: BFH-Urteil vom 12. November 1993 III R 39/92, BStBl II 1994, 731; Anm. 5 des BMF-Schreibens vom 15. September 1997, BStBl I 1997, 826).

30

4. Das Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG ist zwischen den Beteiligten - mit Ausnahme der Opfergrenze - unstreitig. Nach Auffassung des Senats ist die Opfergrenze im vorliegenden Fall nicht anwendbar (a.A. BMF-Schreiben vom 28. März 2003, BStBl I 2003, 243).

31

a) Nach ständiger Rechtsprechung ist bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen grundsätzlich die sog. Opfergrenze zu berücksichtigen. Dies beruht auf dem noch zu § 33a EStG a.F. entwickelten Gedanken, wonach sich ein Steuerpflichtiger einer Unterhaltsverpflichtung nur dann nicht aus rechtlichen Gründen entziehen kann, wenn er bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen imstande ist, die Unterhaltsleistung ohne Gefährdung seines eigenen angemessenen Unterhalts zu erbringen (§ 1603 Abs. 1 BGB). Etwas anderes gilt nur für Unterhaltspflichten gegenüber Ehegatten und minderjährigen unverheirateten Kindern. Insoweit besteht die Pflicht, alle verfügbaren Mittel mit diesen Personen zu teilen (§§ 1360 f. BGB für Ehegatten; § 1603 Abs. 2 BGB für minderjährige unverheiratete Kinder). Nur in diesem Umfang sind Unterhaltsleistungen steuerrechtlich unbeschränkt abzugsfähig. Zahlungen an nicht vorrangig Unterhaltsberechtigte können nur im Rahmen der sog. Opfergrenze abgezogen werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 17. Januar 1984, VI R 24/81, BStBl II 1984, 522; BFH-Beschluss vom 27. September 1991 III B 42/91, BStBl II 1992, 35; BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 214/94, BStBl II 1998, 292). Die für die Berechnung der Opfergrenze erlassene Verwaltungsvorschrift hat der BFH als zutreffende Norminterpretation anerkannt (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1997 III R 214/94, BStBl II 1998, 292; BFH-Urteil vom 4. April 1986 III R 245/83, BStBl II 1986, 852; BFH-Urteil vom 4. April 1986 III R 19/85, BStBl II 1987, 127).

32

b) Mit der Neufassung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG durch das JStG 1996 wurde die Abzugsfähigkeit geleisteter Unterhaltsleistungen von den zivilrechtlichen Unterhaltspflichten abhängig gemacht. Damit sollte der frühere Begriff der Zwangsläufigkeit auf eine rechtliche Zwangsläufigkeit eingeschränkt werden (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BStBl II 2003, 187). Dementsprechend hat der BFH § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG dahingehend ausgelegt, dass eine Gleichstellung mit den gesetzlichen Unterhaltsverpflichteten nur dann erfolgen kann, wenn eine vergleichbare rechtliche Zwangslage wie bei gesetzlich Unterhaltsverpflichteten gegeben ist. Dies wird insbesondere dann angenommen, wenn - wie im Fall des § 122 BSHG - gesetzlich unwiderlegbar vermutet wird, dass der Unterhalt durch die eheähnliche Lebensgemeinschaft sichergestellt ist (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BStBl II 2003, 187; BFH-Urteil vom 20. April 2006 III R 23/05, BFH/NV 2006, 1916; Urteil des FG Köln vom 22. Mai 2003 10 K 2444/01, EFG 2003, 1245).

33

c) Durch § 122 BSHG werden nichteheliche Lebensgemeinschaften bei der Ermittlung der Sozialhilfe wie Ehegatten behandelt. Der Bedürftige wird auf das Einkommen des Lebenspartners verwiesen. Er könnte seinen Anspruch auf Sozialhilfe nur dadurch erhalten, dass er sich von dem Steuerpflichtigen trennt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 2002 III R 57/99, BStBl II 2003, 187; BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 15/93, BStBl II 1994, 236; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Juli 1993 III R 38/92, BStBl II 1994, 442; BFH-Urteil vom 4. August 1994 III R 62/93, BStBl II 1994, 897). Deshalb wird durch das Sozialrecht für den Lebenspartner eine Zwangslage geschaffen, den Bedürftigen zu unterhalten (Hufeld in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 33a Rz. B 46 und B 47: "zwangsähnliche Unterhaltserwartung des Sozialrechts").

34

Der Steuerpflichtige kann sich der durch § 122 BSHG geschaffenen faktischen Unterhaltspflicht auch nicht mit dem - § 1603 Abs. 1 BGB entlehnten - Argument entziehen, dass er nicht imstande sei, die Unterhaltsleistung ohne Gefährdung seines eigenen angemessenen Unterhalts zu gewähren. Im vorliegenden Fall hätte das Sozialamt der Verlobten auch dann keine Sozialhilfe gewährt, wenn der Kläger erklärt hätte, dass sein eigener angemessener Unterhalt nach Zahlung der von dem Beklagten errechneten 2.741 € im Jahr gefährdet sei. Vielmehr werden die Einkommen der beiden Lebensgefährten für die Sozialhilfeberechnung zusammengerechnet (§ 122 BSHG in Verbindung mit §§ 11 Abs. 1 Satz 2, 28 Abs. 1 Satz 1 BSHG). Dem hilfesuchenden Lebensgefährten wird die Sozialhilfe versagt, wenn das Einkommen des anderen Lebensgefährten geeignet ist, die Bedürftigkeit zu beseitigen (BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 15/93, BStBl II 1994, 236). Damit wird der Gedanke der erweiterten Unterhaltspflicht zwischen Ehegatten nach Maßgabe der §§ 1360, 1360a BGB auf nichteheliche Lebensgemeinschaften übertragen. Es besteht aufgrund der sozialrechtlichen Rechtslage die Pflicht des verdienenden Lebensgefährten, alle verfügbaren Mittel mit dem bedürftigen Lebensgefährten zu teilen. Erst wenn die Einkommen beider Lebensgefährten nicht mehr ausreichen, um den sozialhilferechtlichen Bedarf zu decken, greift die Hilfe zum Lebensunterhalt ein.

35

Angesichts dieser sozialrechtlichen Ausgangslage besteht für den Steuerpflichtigen eine rechtliche Zwangslage, die vorhandenen Mittel mit dem bedürftigen Lebensgefährten zu teilen. Die rechtliche Situation ist signifikant anders, als in den Fällen nachrangiger Unterhaltsverpflichtungen, für die die Opfergrenze eingreift. Sie entspricht dagegen der rechtlichen Situation bei vorrangigen Unterhaltspflichten gegenüber dem Ehegatten oder gegenüber minderjährigen unverheirateten Kindern. Deshalb sind die Unterhaltszahlungen an den nichtehelichen Lebensgefährten ohne Ansatz einer Opfergrenze zu berücksichtigen (a.A. BMF-Schreiben vom 28. März 2003, BStBl I 2003, 243). Ansonsten entstände ein Wertungswiderspruch, weil das Sozialrecht auf die vorrangige Unterstützungspflicht des Lebensgefährten verweist, steuerrechtlich aber eine nachrangige Unterhaltspflicht unterstellt wird. Mit der Neufassung des § 33a Abs. 1 EStG sollte auch gerade der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung getragen werden (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 50/02, BStBl II 2004, 594). Die sich aus § 122 BSHG ergebende Vorrangigkeit der Unterstützungspflicht des Lebensgefährten ist daher auch steuerrechtlich zu beachten.

36

Hätte sich der Kläger im vorliegenden Fall auf die Opfergrenze berufen, so hätte seine Verlobten mit nur 2.741 € Unterstützung im Jahr ihren Lebensunterhalt bestreiten müssen. Sozialhilfe hätte sie wegen der Verweisung auf den Kläger nicht erhalten. Von 2.741 € im Jahr kann niemand leben. Daraus ergibt sich, dass der Kläger auf Grund der sozialrechtlichen Rechtslage gezwungen war, seiner Verlobten nicht nur bis zur Höhe der Opfergrenze, sondern darüber hinaus Unterhalt zu gewähren. Das Sozialrecht verlangt damit gerade Verhaltensweisen, wie sie der Kläger im vorliegenden Fall vorgelebt hat. Er hat seine geringen Einkünfte mit seiner bedürftigen Verlobten geteilt, ohne sich auf einen Selbstbehalt zu berufen. Dies ist auch steuerrechtlich zu respektieren. Eine abweichende Auslegung würde gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verstoßen.

37

d) Zwar hat der BFH die Opfergrenze bei Unterhaltsleistungen an eine langjährigen Lebensgefährtin und nichteheliche Mutter eines Kindes angewandt (BFH-Beschluss vom 17. April 2002 III B 164/01, BFH/NV 2002, 1028; vgl. auch Urteil des FG des Landes Brandenburg vom 8. November 2001 5 K 2459/00, EFG 2002, 198). Hierbei hat der BFH aber auf die Nachrangigkeit der Unterhaltspflichten gegenüber einer nichtehelichen Kindsmutter nach § 1615l Abs. 3 BGB abgestellt. Um zivilrechtlichen Unterhaltspflichten geht es im vorliegenden Fall aber nicht. Maßgeblich ist allein die durch die sozialrechtlichen Rechtslage entstandene Zwangslage zur vorrangigen Unterhaltsgewährung an den Lebensgefährten.

38

e) Eine stattgebende Entscheidung verstößt auch nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Zwar können nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten überhaupt keine Unterhaltsleistungen nach § 33a EStG geltend machen (BFH-Beschluss vom 17. April 2002 III B 164/01, BFH/NV 2002, 1028). Da jedoch die Sondervorschriften über die Ehegattenbesteuerung in §§ 25 bis 26 b und 32a Abs. 5 EStG die Anwendung des § 33a EStG verdrängen, ist die steuerrechtliche Situation von Ehegatten gegenüber Einzelveranlagten sowieso gänzlich anders gestaltet (BFH-Urteil vom 21. September 1993 III R 15/93, BStBl II 1994, 236; BFH-Urteil vom 30. Juli 1993 III R 38/92, BStBl II 1994, 442). Zudem ist im Regelfall der aus dem Ehegattenveranlagung resultierende steuerrechtliche Vorteil größer, als der sich aus dem Abzug von Unterhaltsleistungen ergebende Vorteil (BFH-Urteil vom 20. Juli 2006 III R 8/04, BStBl II 2006, 883).

39

5. Der Kläger kann daher die Hälfte des im zur Verfügung stehenden Nettoeinkommens des Jahres 2003 als außergewöhnliche Belastungen abziehen (11.937 € : 2 = 5.969 €).

40

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

41

III. Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es bedarf der höchstrichterlichen Klärung, ob die Opfergrenze in Fällen der vorliegenden Art anwendbar ist.

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