Europäischer Gerichtshof ()
Schlussantrag des Generalanwalts vom 2013-06-06, Aktenzeichen C-450/11
ECLI:EU:C:2013:381

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

ELEANOR SHARPSTON

vom 6. Juni 2013(1)

Rechtssache C‑189/11

Europäische Kommission

gegen

Königreich Spanien

Rechtssache C‑193/11

Europäische Kommission

gegen

Republik Polen

Rechtssache C‑236/11

Europäische Kommission

gegen

Italienische Republik

Rechtssache C‑269/11

Europäische Kommission

gegen

Tschechische Republik

Rechtssache C‑293/11

Europäische Kommission

gegen

Hellenische Republik

Rechtssache C‑296/11

Europäische Kommission

gegen

Französische Republik

Rechtssache C‑309/11

Europäische Kommission

gegen

Republik Finnland

Rechtssache C‑450/11

Europäische Kommission

gegen

Portugiesische Republik

„Mehrwertsteuer – Sonderregelung für Reisebüros“

1. Mit dieser Serie von Vertragsverletzungsklagen rügt die Kommission eine Auslegung der Richtlinie 2006/112(2), die von acht Mitgliedstaaten vertreten wird und der zufolge die Mehrwertsteuer-Sonderregelung für Margen von Reisebüros
(im Folgenden: Margenregelung), die in den Art. 306 bis 310 dieser Richtlinie festgelegt ist (Anhang I der vorliegenden Schlussanträge),
unabhängig davon gilt, ob es sich bei dem Kunden um den eigentlichen Reisenden handelt oder nicht. Wegen der in einigen Sprachfassungen
der betreffenden Bestimmungen verwendeten Terminologie wird diese Ansicht als „Kundenmaxime“ bezeichnet. Die Kommission macht
geltend, dass de lege lata (und im Einklang mit der in den übrigen Mitgliedstaaten geübten Praxis) die Margenregelung nur dann Anwendung finde, wenn
der Kunde auch der Reisende ist. Die letztgenannte Auslegung wird wegen der in anderen Sprachfassungen anzutreffenden Terminologie
als „Reisendenmaxime“ bezeichnet. Dies ist die wesentliche Problematik in allen hier anhängigen Rechtssachen und in sieben
davon auch die einzige. In den vorliegenden Schlussanträgen werde ich mich ausschließlich mit dieser befassen.

2. Die Kommission erhebt drei weitere Einwände gegen die nationalen Vorschriften über die Margenregelung, die allein gegen Spanien
gerichtet sind; sie betreffen 1. die Ausnahme von der Margenregelung, die vorgesehen ist, wenn Einzelhandelsreisebüros von
Großhändlern organisierte Pauschalreisen verkaufen, 2. den Ausweis des im Preis enthaltenen Mehrwertsteuerbetrags und 3. die
Festsetzung der Steuerbemessungsgrundlage für einen Steuerzeitraum. Ich behandele diese Fragen in gesonderten Schlussanträgen,
die ebenfalls heute verlesen werden.

Richtlinie über Pauschalreisen

3. Die in Art. 2 der Richtlinie über Pauschalreisen(3) enthaltenen Begriffsbestimmungen sind hier nicht unmittelbar einschlägig. Sie sind jedoch als Hintergrundinformationen dienlich
und mögen das Verständnis der Margenregelung erleichtern:

„1. Pauschalreise: die im Voraus festgelegte Verbindung von mindestens zwei der folgenden Dienstleistungen, die zu einem Gesamtpreis
verkauft oder zum Verkauf angeboten wird, wenn diese Leistung länger als 24 Stunden dauert oder eine Übernachtung einschließt:

a) Beförderung,

b) Unterbringung,

c) andere touristische Dienstleistungen, die nicht Nebenleistungen von Beförderung oder Unterbringung sind und einen beträchtlichen
Teil der Gesamtleistung ausmachen.

…;

2. Veranstalter: die Person, die … Pauschalreisen organisiert und sie direkt oder über einen Vermittler verkauft oder zum Verkauf
anbietet.

3. Vermittler: die Person, welche die vom Veranstalter zusammengestellte Pauschalreise verkauft oder zum Verkauf anbietet.

4. Verbraucher: die Person, welche die Pauschalreise bucht oder zu buchen sich verpflichtet …, oder jede Person, in deren Namen
der Hauptkontrahent sich zur Buchung der Pauschalreise verpflichtet …, oder jede Person, der der Hauptkontrahent oder einer
der übrigen Begünstigten die Pauschalreise abtritt …

5. Vertrag: die Vereinbarung, die den Verbraucher an den Veranstalter und/oder Vermittler bindet“.

Margenregelung

4. Die Margenregelung entstammt Art. 26 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie(4) (Anhang II der vorliegenden Schlussanträge). Im Kern ist die Regelung einfach. Wenn ein Reisebüro im eigenen Namen auftritt
und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nimmt, gelten alle
erbrachten Umsätze als eine einheitliche Dienstleistung, die in dem Mitgliedstaat des Reisebüros der Mehrwertsteuer unterliegt.
Als Besteuerungsgrundlage gilt die Marge des Reisebüros – die Differenz zwischen den Kosten, einschließlich Mehrwertsteuer,
des Reisebüros für die Lieferungen und Dienstleistungen, die in der von ihm verkauften Pauschalreise enthalten sind, und dem
Preis ohne Mehrwertsteuer, die es für die Pauschalreise in Rechnung stellt.

5. Die Margenregelung war weder in dem ursprünglichen noch in dem überarbeiteten Vorschlag der Kommission für die Vorschriften
vorgesehen, so dass es kein schriftliches Protokoll ihrer Entstehungsgeschichte gibt, der sich unmittelbare Anhaltspunkte
für den Zweck der Regelung entnehmen ließen. In den vorliegenden Verfahren ist jedoch unstreitig, dass zwei Ziele verfolgt
wurden: Vereinfachung der Vorgänge für Reisebüros, die andernfalls Abzug oder Erstattung der Vorsteuer in mehreren Mitgliedstaaten
beantragen müssten, sowie Gewährleistung, dass jede Dienstleistung am Ort ihrer Erbringung besteuert wird.

6. Ohne eine Gestaltung wie die Margenregelung hätten Reisebüros oder Reiseveranstalter, die eine Pauschalreise in der Union
zusammenstellen, die Mehrwertsteuer auf den Gesamtpreis der Reise in ihrem eigenen Mitgliedstaat zu entrichten. Sie müssten
dann die Mehrwertsteuer zurückverlangen, die ihnen – oftmals in anderen Mitgliedstaaten – für die in diesen Mitgliedstaaten
zu erbringenden Leistungen wie Beförderung, Unterkunft, Mahlzeiten, Führungen, Kreuzfahrten oder organisierte Freizeitangebote
in Rechnung gestellt werden. Das wäre nicht nur verwaltungstechnisch recht kompliziert, sondern würde auch dazu führen, dass
die Dienstleistungen nicht in demjenigen Mitgliedstaat der Mehrwertsteuer unterliegen, in dem sie tatsächlich erbracht und
in Anspruch genommen werden, sondern in demjenigen, in dem die Pauschalreise erworben wurde. Auf diese Weise könnte ein Mehrwertsteueraufkommen
in erheblicher Höhe von den Mitgliedstaaten der Touristenziele in die Mitgliedstaaten der Touristen abfließen.

7. Abgesehen von diesen Folgen ist die Margenregelung jedoch grundsätzlich mehrwertsteuerlich neutral. Auf die gesamte Leistungskette
verteilt ist die Belastung nicht höher oder geringer als sie ohne die Margenregelung wäre, und grundsätzlich bleiben keine
Restbeträge auf einer Zwischenstufe in einer Weise verhaftet, dass sie nicht erstattungsfähig wären und der eine oder andere
Wirtschaftsbeteiligte belastet würde. Ein Vergleichsbeispiel mag dies verdeutlichen.

8. Wenn die Kosten der vom Reisebüro gekauften und in die Pauschalreise aufgenommenen Dienstleistungen (z. B. Beförderung, Hotel
und Restaurant) ohne Mehrwertsteuer 100 betragen, sich die Nettomarge des Reisebüros bei diesen Dienstleistungen auf 20 beläuft
und Mehrwertsteuer in Höhe von 20 % (in allen Mitgliedstaaten, falls mehrere betroffen sind) erhoben wird, ergibt sich Folgendes:

– Bei der normalen Regelung kauft das Reisebüro zu 100 zuzüglich Mehrwertsteuer von 20 %, d. h. zu einem Preis von 120 einschließlich
Mehrwertsteuer, ein; es schlägt seine Marge von 20 auf den Preis ohne Mehrwertsteuer auf und verkauft zu 120 zuzüglich Mehrwertsteuer
in Höhe von 24, d. h. zu einem Preis von 144 einschließlich Mehrwertsteuer; das Reisebüro zieht die Vorsteuer in Höhe von
20 ab und rechnet bei der Steuerbehörde den Differenzbetrag zwischen erhobener Steuer und Vorsteuer ab, also 4.

– Bei der Margenregelung kauft das Reisebüro zu 100 zuzüglich Mehrwertsteuer von 20 %, d. h. zu einem Preis von 120 einschließlich
Mehrwertsteuer, ein; es schlägt seine Marge von 20 auf den Preis einschließlich Mehrwertsteuer auf, verkauft zu 140 zuzüglich
Mehrwertsteuer in Höhe von 4, d. h. zu einem Preis von 144 einschließlich Mehrwertsteuer; das Reisebüro zieht keine Mehrwertsteuer
ab, rechnet bei der Steuerbehörde aber nur die Mehrwertsteuer ab, die es auf seine 20 betragende Marge erhoben hat, also 4.

In beiden Fällen beträgt der Verkaufspreis einschließlich Mehrwertsteuer 144 und erheben die Steuerbehörden Mehrwertsteuer
in Höhe von 24, die in vollem Umfang vom Erwerber der Pauschalreise getragen wird.

9. Werden die in Rede stehenden Dienstleistungen in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten als demjenigen erbracht, in dem
die Pauschalreise verkauft wird, kann das Reisebüro bei der normalen Regelung nicht einfach die Vorsteuer in Höhe von 20 von
der von ihm erhobenen, 24 betragenden Mehrwertsteuer abziehen. Sofern es nicht in diesen anderen Mitgliedstaaten für die Mehrwertsteuer
registriert ist, muss es den komplizierteren Weg einer dortigen Erstattung(5) beschreiten, auf die es möglicherweise recht lange warten muss – im Gegensatz zu dem System des unmittelbaren Abzugs in den
Fällen, in denen die Umsätze in nur einem einzigen Mitgliedstaat bewirkt werden. Außerdem nehmen die betroffenen Mitgliedstaaten
keine Mehrwertsteuer für die in ihrem Hoheitsgebiet erbrachten Dienstleistungen ein. Bei der Margenregelung tritt keine dieser
beiden Schwierigkeiten auf.

10. Die vorstehend dargestellten Grundsätze sind zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig. Unterschiedliche Auffassungen
bestehen lediglich hinsichtlich der Auslegungsfrage, ob es zu den Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Margenregelung
gehört, dass es sich bei der Person, die die Pauschalreise erwirbt, um den Reisenden handelt (d. h. die Person, die die Dienstleistungen
oder sonstigen Lieferungen tatsächlich in Anspruch nimmt(6)), oder ob diese Person auch ein anderes Reisebüro sein kann. Diese Frage stellt sich vor allem deshalb, weil es offenbar
immer häufiger vorkommt, dass Reisebüros oder Reiseveranstalter („Veranstalter“ nach der Terminologie der Richtlinie über
Pauschalreisen) Pauschalreisen zusammenstellen, die sie an andere Büros oder Veranstalter („Vermittler“ nach der Terminologie
der Richtlinie über Pauschalreisen) verkaufen, ehe der endgültige Verkauf erfolgt. Allerdings bestünde weniger Raum für abweichende
Ansichten, wenn der Wortlaut der Unionsvorschriften einheitlicher wäre.

11. In den sechs Sprachen, in denen die Sechste Richtlinie ursprünglich verfasst war (Dänisch, Deutsch, Englisch, Französisch,
Italienisch und Niederländisch), wurde in Art. 26 durchgehend das Wort „Reisender“ oder der ihm in der jeweiligen Sprache
entsprechende Begriff verwendet, mit Ausnahme der englischen Sprachfassung, in der zur Beschreibung des Umfangs der Regelung
in Art. 26 Abs. 1 an einer einzigen Stelle der Begriff „customer“ (Kunde) benutzt wird: „… where the travel agents deal with
customers in their own name and use the supplies and services of other taxable persons in the provision of travel facilities“
(soweit die Reisebüros gegenüber den Kunden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und
Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch nehmen)(7).

12. Im Zuge der anschließenden Erweiterungen der Union hat sich diese Abweichung in verschiedenen anderen Sprachfassungen fortgesetzt
und in einigen Fällen sogar auf Stellen in den Vorschriften ausgeweitet, in denen selbst im Englischen der Begriff „Reisender“
steht.

13. Im Fall der Sechsten Richtlinie folgten die estnische, die lettische, die litauische, die maltesische, die polnische, die
portugiesische, die slowakische, die slowenische und die schwedische Sprachfassung dem englischen Muster und verwendeten den
Begriff „Kunde“ nur an einer einzigen Stelle, während sich im finnischen, im griechischen, im spanischen und im ungarischen
Text entsprechend den anderen ursprünglichen Fassungen durchgehend der Begriff „Reisender“ fand. Im Tschechischen hieß es
durchweg „Kunde“, also auch an denjenigen Stellen, in denen im Englischen „Reisender“ stand.

14. In der Richtlinie 2006/112 verschiebt sich das Muster etwas. Die fünf (im Jahr 1997) ursprünglichen Sprachfassungen mit Ausnahme
der englischen (Dänisch, Deutsch, Französisch, Italienisch und Niederländisch) sowie die estnische, griechische, lettische,
litauische, slowenische, spanische, tschechische und ungarische verwenden durchgehend den Begriff „Reisender“. Das englische
Muster findet sich im Bulgarischen, im Maltesischen, im Polnischen und im Schwedischen. In der portugiesischen, in der rumänischen
und in der slowakischen Sprachfassung ist durchgehend von „Kunde“ die Rede. Im finnischen Text heißt es an drei Stellen „Kunde“
und an zwei Stellen „Reisender“(8).

15. Im Jahr 2002 schlug die Kommission vor, Art. 26 der Sechsten Richtlinie zu ändern(9) und u. a. das Wort „Reisender“ durchweg durch „Kunde“ zu ersetzen(10).

16. In der Begründung(11) führt die Kommission zu diesem Änderungsvorschlag Folgendes an:

„… [D]as größte Problem sowohl für die Mitgliedstaaten … als auch für die Reisebüros [entsteht] dadurch, dass die Regelung
grundsätzlich nur auf Reiseleistungen angewendet werden kann, die direkt an einen Reisenden verkauft werden. Diese Regelung
ist auf die Marktverhältnisse im Jahr 1977 zugeschnitten, als Pauschalreisen noch vorrangig an die Reisenden direkt verkauft
wurden. Aber diese Situation hat sich in der Zwischenzeit stark verändert. Heute hat sich die Zahl der Wirtschaftsbeteiligten
in diesem Sektor stark erhöht und Pauschalreisen werden aus den Leistungen verschiedener Anbieter zusammengestellt. Daher
werden immer mehr Reiseleistungen an andere Reisebüros oder an Steuerpflichtige verkauft, die diese als Incentive für ihr
Personal oder im Rahmen ihrer Geschäftstätigkeit, z. B. für Seminare einsetzen.

Unter den jetzigen Gegebenheiten kann durch die Sonderregelung, wenn sie nur für direkt an den Reisenden verkaufte Leistungen
angewendet werden darf, nicht mehr gewährleistet werden, dass die MwSt-Einnahmen dem Mitgliedstaat zufließen, in dem die jeweilige
Dienstleistung in Anspruch genommen wird. Der Verkauf eines pauschalen Leistungspakets von einem Reisebüro an ein anderes
wird nach den normalen MwSt-Vorschriften besteuert. Der Verkäufer müsste demzufolge zum Vorsteuerabzug berechtigt sein und
in seinem Sitzmitgliedstaat dem anderen Reisebüro MwSt auf den gesamten Wert der Pauschalreise in Rechnung stellen. In diesem
Fall würden die MwSt-Einnahmen für die jeweiligen Leistungen (z. B. Hotelunterkunft) nicht mehr dem jeweiligen Mitgliedstaat
zufließen, in dem diese Leistungen in Anspruch genommen werden, sondern dem Mitgliedstaat, in dem das Reisebüro seinen Sitz
hat.

Um dies zu vermeiden, bevorzugen einige Mitgliedstaaten mit bedeutender Tourismuswirtschaft eine andere Auslegung dieses Artikels
und haben den Anwendungsbereich der Sonderregelung auf Leistungen erweitert, die nicht direkt an die Reisenden, sondern an
andere Kunden verkauft werden. Dadurch kann den ursprünglichen Zielen der Sonderregelung, d. h. der Vereinfachung und der
Besteuerung im Mitgliedstaat des Verbrauchs, besser entsprochen werden.

Allerdings führt diese weitere Auslegung zu einer unterschiedlichen Anwendung der Sonderregelung in der Gemeinschaft und damit
zu einer Behinderung des ordnungsgemäßen Funktionierens des Binnenmarktes sowie zu Wettbewerbsverzerrungen zwischen Wirtschaftsbeteiligten,
die in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind. Diese unterschiedliche Anwendung muss unterbunden werden, und die Kommission
schlägt daher vor, Artikel 26 Absatz 2 Satz 1 durch die Streichung der Worte ‚an den Reisenden‘ zu ändern.

Dadurch wird der Anwendungsbereich der Sonderregelung erheblich ausgeweitet. Die geänderte Fassung sieht vor, dass die Sonderregelung
auf alle Leistungen von Reisebüros unter den in Artikel 26 Absatz 1 festgelegten Bedingungen und ungeachtet des Status des
Leistungsempfängers (Privatperson, Steuerpflichtiger, Unternehmen, anderes Reisebüro usw.) angewendet wird.“

17. Der Vorschlag ist noch nicht angenommen worden. Er liegt weiterhin dem Rat vor, in dem offenbar keine Einigung erzielt worden
ist.

Verfahren

18. Diese Ausgangslage fand die Kommission im Jahr 2006 im Wesentlichen vor, als sie die Anwendung der Margenregelung in der Union
untersuchte und zu der Auffassung gelangte, dass 13 Mitgliedstaaten die Regelung nicht richtig umsetzten (insbesondere nach
der Kundenmaxime statt der Reisendenmaxime vorgingen). Einige dieser Mitgliedstaaten(12) änderten daraufhin ihre Vorschriften, andere hingegen nicht. Die Kommission wollte zwar weiterhin ihren Änderungsvorschlag
durchsetzen, war aber der Meinung, dass im Binnenmarkt Einheitlichkeit von entscheidender Bedeutung sei und dass der sich
für einige Reiseveranstalter ergebende unfaire Wettbewerbsvorteil beseitigt werden müsse(13).

19. Gemäß dem in Art. 226 EG (jetzt Art. 258 AEUV) vorgesehenen Verfahren sandte die Kommission daher am 23. März 2007 Mahnschreiben
an alle acht von den vorliegenden Rechtssachen betroffene Mitgliedstaaten. Angesichts der Rückäußerungen dieser Mitgliedstaaten
richtete die Kommission an sieben von ihnen am 29. Februar 2008 und an den achten Mitgliedstaat, das Königreich Spanien, am
9. Oktober 2009 jeweils eine mit Gründen versehene Stellungnahme. Da die Mitgliedstaaten der mit Gründen versehenen Stellungnahme
nicht nachkamen, hat die Kommission zu verschiedenen Zeitpunkten zwischen dem 20. April 2011 und dem 1. September 2011 die
vorliegenden Klagen erhoben. Mit den Klagen beantragt sie, festzustellen, dass die Mitgliedstaaten dadurch gegen ihre Verpflichtungen
aus den Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112 verstoßen haben, dass sie Reisebüros die Anwendung der Margenregelung bei
der Erbringung von Reisedienstleistungen an Personen, die nicht Reisende sind, erlauben.

20. In allen Rechtssachen ist ein umfassendes schriftliches Verfahren durchgeführt worden, mit Ausnahme der Rechtssache Kommission/Griechenland
(C‑293/11), in der die Kommission auf ihr Recht zur Einreichung einer Erwiderung verzichtet hat. Mehrere Mitgliedstaaten haben
als Streithelfer Erklärungen zur gegenseitigen Unterstützung ihrer Anträge eingereicht. In der gemeinsamen Sitzung vom 6.
März 2013 haben die Kommission und alle betroffenen Mitgliedstaaten mündlich verhandelt.

21. In allen Rechtssachen ist unstreitig, dass den einschlägigen nationalen Vorschriften die Kundenmaxime zugrunde liegt. Ich
halte es daher für unnötig, diese Vorschriften hier anzuführen. Es geht (in sieben Rechtssachen allein und in der Rechtssache
Kommission/Spanien [C‑189/11] als erste Frage) einfach um die Problematik, ob diese Maxime richtig ist oder ob, wie die Kommission
geltend macht, die Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112 dahin auszulegen sind, dass alle Mitgliedstaaten zur Anwendung
der Reisendenmaxime verpflichtet sind.

Kurze Zusammenfassung des wesentlichen Vorbringens

22. Die Kommission und alle beklagten Mitgliedstaaten sind sich in Folgendem einig: i) Ziel der Margenregelung ist eine Verfahrensvereinfachung
sowie die Gewährleistung einer fairen Erhebung des Mehrwertsteueraufkommens, ohne im Übrigen vom Mehrwertsteuersystem abzuweichen;
ii) während es mittlerweile üblich ist, dass Pauschal- oder Urlaubsreisen von einem Reisebüro bzw. Reiseveranstalter zusammengestellt
und an ein anderes Reisebüro bzw. einen anderen Reiseveranstalter weiterverkauft werden, ehe der endgültige Verkauf an den
Reisenden oder Urlauber erfolgt, war dies beim Erlass der Sechsten Richtlinie im Jahr 1977 noch ungewöhnlich; iii) eine einheitliche
Auslegung ist notwendig, um eine nicht nach Reisebüros differenzierende harmonisierte Anwendung der Mehrwertsteuervorschriften
in allen Mitgliedstaaten sicherzustellen; iv) der Kundenmaxime liegt eine Auslegung zugrunde, die den Zielen der Margenregelung
am besten gerecht wird; v) die beklagten Mitgliedstaaten verfahren tatsächlich nach der Kundenmaxime. Da diese Gesichtspunkte
allesamt unbestritten sind, erscheint es nicht zweckmäßig, die hierzu vorgetragenen Argumente im Einzelnen wiederzugeben;
außerdem vermag ich mich allen diesen Aussagen anzuschließen, so dass ich in meiner nachstehenden Würdigung nicht mehr weiter
auf sie eingehen werde. Insoweit genügt der Hinweis, dass, was die Punkte i und iv betrifft, das Wichtigste im Rahmen meiner
Darstellung der Margenregelung gesagt wurde(14), dass die Punkte ii und v einvernehmlich festgestellte Tatsachen betreffen und dass Punkt iii unstreitig ist.

23. Während das Erfordernis einer einheitlichen, harmonisierten Auslegung in der gesamten Union unbestritten ist, vertritt die
Kommission die Auffassung, dass die der Kundenmaxime zugrunde liegende weite Auslegung ohne eine Änderung der Rechtsvorschriften
nicht zu erreichen sei (Lösung de lege ferenda); dem halten die beklagten Mitgliedstaaten entgegen, dass die Bestimmungen in ihrer derzeitigen Form diese weite Auslegung
erfahren könnten und sollten (Lösung de lege lata).

24. Dreh- und Angelpunkt der von der Kommission vertretenen Auffassung ist das linguistische Argument. An nur einer von fünf Stellen
in nur einer der sechs ursprünglichen Sprachfassungen von Art. 26 der Sechsten Richtlinie sei der Begriff „Kunde“ verwendet
worden; an allen anderen Stellen und in allen anderen Sprachfassungen – insbesondere in der Sprachfassung, in der der endgültige
Wortlaut erörtert und angenommen worden sei – heiße es durchweg „Reisender“. Der Gesetzgeber habe die Margenregelung somit
eindeutig auf Fälle beschränken wollen, in denen das Reisebüro unmittelbar an den Reisenden verkaufe(15).

25. Andernfalls ergäben nach Meinung der Kommission auch zwei weitere Wendungen in der Bestimmung keinen Sinn. Wären „Kunden“
gemeint, wäre der Ausdruck „im eigenen Namen auftreten“ in Art. 26 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie (Art. 306 Abs. 1 der Richtlinie
2006/112) überflüssig, da Reisebüros gegenüber ihren Kunden (denjenigen Personen, die unmittelbar von den Reisebüros erwerben)
stets im eigenen Namen aufträten, nicht aber unbedingt gegenüber Reisenden (bei denen es sich um andere Personen handeln könne).
Außerdem wären in Art. 26 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie (Art. 307 und 308 der Richtlinie 2006/112) die Wendungen „Dienstleistung …
an den Reisenden“ und „vom Reisenden zu zahlen“ unlogisch, falls Erwerber der Dienstleistung ein anderes Reisebüro sei: Werde
eine von einem Reisebüro zusammengestellte Pauschalreise an ein anderes Reisebüro verkauft, ehe der Weiterverkauf an den Reisenden
erfolge, stelle sich die Frage, wie dann die Marge des ersten Reisebüros (Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer) errechnet
werden könne, wenn die Pauschalreise „als eine einheitliche Dienstleistung des [ersten] Reisebüros an den Reisenden [gilt]“,
das zweite Reisebüro jedoch seine eigene Marge anwende.

26. Des Weiteren weist die Kommission darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung die Bestimmungen, die Ausnahmen von einem
allgemeinen Grundsatz darstellten, eng auszulegen seien(16). Die Margenregelung stelle eine Ausnahme von dem Grundsatz der Besteuerung auf jeder Stufe der Umsatzkette und des Vorsteuerabzugs
auf jeder Stufe vor der Einzelhandelsstufe dar(17).

27. Die Kommission räumt zwar ein, dass die Kundenmaxime zur Erreichung der mit der Margenregelung verfolgten Ziele besser geeignet
sei, hebt jedoch hervor, dass die Mitgliedstaaten verpflichtet seien, die Mehrwertsteuervorschriften der Union auch dann anzuwenden,
wenn sie sie für verbesserungsbedürftig halten(18).

28. Gleichwohl erklärt die Kommission, dass die Margenregelung ihrer Meinung nach (die sie offenbar auf den Zweck der Regelung
und nicht auf den Wortlaut der Vorschriften stützt) Anwendung findet, wenn ein Unternehmen, das (als juristische Person) selbst
nicht „Reisender“ sein könne, eine Pauschalreise für seine Mitarbeiter erwerbe. Entscheidend sei einfach, dass kein Weiterverkauf
der Pauschalreise an den eigentlichen Reisenden erfolgen dürfe.

29. Demgegenüber betonen die beklagten Mitgliedstaaten(19), dass die Erreichung der mit der Margenregelung verfolgten Ziele sichergestellt werden müsse.

30. Zu dem von der Kommission in erster Linie angeführten linguistischen Argument weisen sie darauf hin, dass die in einer der
Sprachfassungen einer Unionsvorschrift verwendete Formulierung nicht als alleinige Grundlage für die Auslegung dieser Vorschrift
herangezogen werden oder insoweit Vorrang vor den anderen sprachlichen Fassungen beanspruchen könne. Wichen die Sprachfassungen
voneinander ab, müsse die Vorschrift nach der allgemeinen Systematik und dem Zweck der Regelung ausgelegt werden, zu der sie
gehöre(20). Der Gerichtshof habe im Wege einer teleologischen Auslegung entschieden, dass die Margenregelung auf einen Hotelier Anwendung
finde, der seinen Kunden ein Pauschalarrangement einschließlich Unterkunft, Beförderung zum und vom Hotel sowie eine Busreise
biete – wobei die Transportdienstleistungen von Dritten bezogen würden –, obwohl er, formal gesehen, nicht die Eigenschaft
eines Reisebüros oder eines Reiseveranstalters habe(21). Gleiches müsse hier gelten, um die korrekte Erreichung der mit der Regelung verfolgten Ziele sicherzustellen.

31. Die Bedenken, die die Kommission wegen Ungereimtheiten bei bestimmten Wendungen habe, seien nicht zwingend. In der englischen
Sprachfassung der Bestimmung (auf die alle anderen „Kunden“-Fassungen zurückzuführen seien) sei nicht von Reisebüros die Rede,
die gegenüber ihren Kunden im eigenen Namen auftreten, sondern die gegenüber Kunden (nicht unbedingt unmittelbar ihren eigenen Kunden) im eigenen Namen auftreten. Offensichtlich überflüssig würde die Wendung
– die im Übrigen selbst im Änderungsvorschlag der Kommission beibehalten werde – also nicht. Da allerdings die Margenregelung
ausdrücklich nicht für Reisebüros gelte, die lediglich als Vermittler handelten, sei die Formulierung „im eigenen Namen“ womöglich
bei jeder Auslegung als überflüssig anzusehen. Außerdem dürfe, wie der Gerichtshof entschieden habe, der Ausdruck „vom Reisenden
zu zahlen“ nicht wörtlich ausgelegt werden, sondern könne auch Zahlungen Dritter umfassen(22).

32. Ferner habe der Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass es nicht dem Sinn der Regel, Ausnahmen von den Grundsätzen
des Mehrwertsteuersystems eng auszulegen, entspreche, wenn die verwendeten Begriffe so ausgelegt würden, dass sie den Ausnahmen
ihre Wirkung nähmen, und dass jede Auslegung mit den verfolgten Zielen in Einklang stehen und den Erfordernissen der steuerlichen
Neutralität entsprechen müsse(23).

33. Der Verweis der Kommission auf das Urteil vom 6. Oktober 2005, Kommission/Spanien (C‑204/03)(24), liege neben der Sache. Das genannte Urteil betreffe eine Bestimmung der Sechsten Richtlinie, deren Auslegung nach ihrem
Wortlaut eindeutig sei. Hier hingegen sei offensichtlich, dass der Wortlaut zu unterschiedlichen Auslegungen führen könne
und tatsächlich auch geführt habe.

Würdigung

34. In den vorliegenden Verfahren hat der Gerichtshof eine undankbare Aufgabe. In den vorhandenen Sprachfassungen der Art. 306
bis 310 der Richtlinie 2006/112 ist kein konsequentes Verwendungsmuster für die (nicht definierten) Begriffe „Kunde“ und „Reisender“
erkennbar. Ein Vorschlag der Kommission zur Korrektur dieser Situation (der selbst auch nicht gerade ein Musterbeispiel für
sprachliche Kohärenz ist) fand im Rat keine Zustimmung, wo er seit mehr als zehn Jahren vorliegt. Anscheinend besteht, wenn
nicht gar eine Pattstellung, so doch zumindest kein gemeinsamer Wille, zu einer einheitlichen Lösung zu kommen. Es gibt zwei
sich gegenseitig ausschließende Auslegungsansätze, für die jeweils bestimmte Argumente sprechen. Acht Mitgliedstaaten (früher
waren es mindestens 13) interpretieren die Bestimmungen in der einen Weise, die übrigen – von denen keiner dem Rechtsstreit
beigetreten ist, um seine eigene Auffassung darzulegen – in der anderen Weise, wobei keine der beiden Ansichten unbedingt
daran anknüpft, ob in der betreffenden Sprachfassung der Richtlinie 2006/112 der Begriff „Reisender“ oder der Begriff „Kunde“
verwendet wird.

35. Es ist schwer, sich des Eindrucks zu erwehren, dass der Gerichtshof eine Frage der Mehrwertsteuerpolitik (und der Vorschriftenformulierung)
entscheiden soll, deren Lösung die Fähigkeiten oder die Bereitwilligkeit der Mitgliedstaaten und des Gesetzgebers überfordert.

36. Wie dem auch sei, der Gerichtshof muss eine juristische Auslegung des aktuellen Wortlauts vornehmen und dementsprechend entscheiden,
ob die Klagen der Kommission (in Bezug auf die in den vorliegenden Schlussanträgen angesprochene Problematik) begründet sind.

37. In diesem Zusammenhang kann die Anzahl der Mitgliedstaaten, die der einen oder der anderen Maxime folgen, meines Erachtens
für die vom Gerichtshof vorzunehmende Prüfung rechtlich keine Rolle spielen. Zu welchem Ergebnis die Prüfung auch immer führen
mag: Eine erhebliche Anzahl der Mitgliedstaaten wird ihre Vorschriften ändern müssen. Ebenso wenig Überzeugungskraft scheint
mir der Umstand zu haben, dass sich bei einer einheitlichen Auslegung in dem einen oder in dem anderen Sinne praktische Schwierigkeiten
für die Reisebüros ergeben könnten, wobei jedoch selbstverständlich solche Schwierigkeiten, die die Margenregelung gerade
vermeiden will, nicht außer Acht gelassen werden dürfen. Keine der beiden Varianten wird in der Praxis zu einer Ideallösung
führen; da es jedoch mindestens acht (früher mindestens 13) Mitgliedstaaten gelungen ist, die Vorschriften über einen erheblichen
Zeitraum hinweg in einer bestimmten Weise umzusetzen, kommt etwaigen Schwierigkeiten bei dieser Umsetzung (die auf die individuelle
Lösung und nicht auf die Unstimmigkeit des Ganzen zurückzuführen sind) wohl keine entscheidende Bedeutung zu.

38. Wären die Bestimmungen der Margenregelung unmissverständlich formuliert, müsste ihre sich aus dem Wortlaut ergebende eindeutige
Bedeutung grundsätzlich selbst dann Vorrang haben, wenn dadurch die Erreichung der mit der Regelung verfolgten Ziele in gewissem
Grad beeinträchtigt würde. Meines Erachtens bleibt hier jedoch Raum für eine Auslegung, so dass der Gerichtshof die allgemeine
Systematik und den Zweck der Regelung sowie seine bereits hierzu ergangene eigene Rechtsprechung zu berücksichtigen hat(25).

39. Es erscheint unergiebig, eine Antwort im Wege einer detaillierten Analyse der derzeitigen planlosen Verwendung der Begriffe
„Reisender“ und „Kunde“ in den verschiedenen Sprachfassungen der Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112 finden zu wollen.
Die Kommission weist darauf hin, dass das Wort „Kunde“ nur an einer Stelle in nur einer der ursprünglichen Sprachfassungen
von Art. 26 der Sechsten Richtlinie verwendet worden sei, und erläutert, wie es zu dieser Abweichung gekommen sei und wie
sich diese anschließend weiter ausgebreitet habe. Sie ist überzeugt – und ich sehe keinen Grund, diese Überzeugung in Frage
zu stellen –, dass der Rat beabsichtigte, den Begriff „Reisender“ durchgängig zu verwenden.

40. Meiner Meinung nach lässt sich aus einer Absicht, durchweg den Begriff „Reisender“ zu verwenden, nicht zwangsläufig auf eine
damit einhergehende Absicht schließen, den Anwendungsbereich der Margenregelung auf Sachverhalte zu beschränken, bei denen
das Reisebüro unmittelbar gegenüber derjenigen natürlichen Person auftritt, die die Dienstleistungen selbst in Anspruch nehmen
wird.

41. Zugegebenermaßen lässt sich das Wort „Reisender“ rein sprachlich nur schwer in dem Sinne verstehen, das darunter auch „ein
anderes Reisebüro“ fällt. Eine Lektüre im Kontext unter Berücksichtigung der allgemeinen Systematik und des Zwecks der Bestimmungen
mag jedoch zu einer weiteren Auslegung führen.

42. Zum einen kann der Begriff „Reisender“ im Rahmen der Margenregelung nicht streng wortwörtlich genommen werden. Robert Louis
Stevenson mag eine Reise voller Hoffnung zwar schöner als die Ankunft selbst erschienen sein(26), aber womöglich wäre er weniger hoffnungsfroh gewesen, wenn er sich mit verspäteten Flügen, beengten Sitzverhältnissen in
überfüllten Flugzeugen oder fadem Essen in einer winzigen Kunststoffschale hätte abfinden müssen. Für viele, wenn nicht die
meisten Urlauber der Moderne hat sich das Schwergewicht verlagert: Es kommt auf das Ziel und nicht den Weg an(27), und es kann vorkommen, dass man seinen Urlaub in einer Ferienanlage oder seine sonstige Unterkunft über ein Reisebüro bucht,
die Anreise aber selbst plant. So verhielt es sich insbesondere bei den Autoreisen in der Rechtssache Van Ginkel(28), die der Gerichtshof als von der Margenregelung erfasst gesehen hat. Außerdem liegt auf der Hand, dass eine Person eine von
einer anderen Person zu unternehmende Pauschalreise erwerben kann; es wäre jedoch überraschend, wenn die mehrwertsteuerliche
Behandlung dieses Erwerbs davon abhinge, ob es sich bei dem Erwerber um den eigentlichen Reisenden oder einen Verwandten,
einen Urlaubsbegleiter usw. handelt. Tatsächlich besteht kein Grund, weshalb ein über ein Reisebüro gebuchter Urlaub überhaupt
mit einer nennenswerten Reisetätigkeit verbunden sein müsste – möglicherweise ist es bequemer (oder im Fall von Sonderangeboten
billiger), einen Pauschalkuraufenthalt in seiner Heimatstadt nicht selbst, sondern über ein Reisebüro zu buchen(29). Im Rahmen der Margenregelung ist daher der „Reisende“ nicht unbedingt die Person, die „reist“, und ist es nicht erforderlich,
dass die Pauschalreise, auf die das Reisebüro die Margenregelung anwenden muss, die eigentliche „Durchführung der Reise“ oder
eine tatsächliche „Reise“ umfasst.

43. Zum anderen ist – ohne dass man besondere Schlüsse aus der unterschiedlichen Verwendung des Begriffs „Kunde“ in den verschiedenen
Sprachfassungen ziehen müsste – bereits der bloße Umstand, dass sich der Begriff in die Vorschriften einnisten und dort vermehren
konnte, tendenziell zur Entkräftung der Auffassung geeignet, dass der Gesetzgeber der Verwendung des Begriffs „Reisender“
jemals entscheidende Bedeutung beigemessen habe. Außerdem ist zu beachten, dass die zunehmende Verwendung des Begriffs „Kunde“
in den Rechtsvorschriften mit der Zunahme der Verkäufe von Pauschalreisen zwischen Reisebüros einhergegangen ist.

44. Eine gesetzgeberische Absicht, einen einzigen Begriff zur Bezeichnung der Person zu verwenden, die von einem Reisebüro Reise‑,
Unterbringungs- oder ähnliche Dienstleistungen erwirbt – und „Reisender“ war insofern ein naheliegender Begriff –, besagt
daher meines Erachtens nicht, dass die Bedeutung dieses Begriffs auf einen besonders eng zu verstehenden Personenkreis beschränkt
werden muss.

45. Im Übrigen strebt auch die Kommission selbst keine wörtliche Auslegung des Begriffs „Reisender“ an; sie bezieht z. B. Unternehmen
ein, die Dienstleistungen für ihre Mitarbeiter erwerben, wobei einzige Voraussetzung sei, dass die Pauschalreise nicht an
den Endverbraucher, wer immer dies auch sein möge, weiterverkauft werde.

46. Ich kann daher den Wortlaut der Bestimmungen über die Margenregelung nicht als eindeutig ansehen, und zwar selbst dann nicht,
wenn man davon ausgeht, dass ursprünglich durchweg der – an sich auch nicht eindeutige – Begriff „Reisender“ verwendet werden
sollte.

47. Demnach kann der Begriff meines Erachtens dahin ausgelegt werden, dass er sich auch auf Kunden erstreckt, bei denen es sich
um andere Personen als diejenigen handelt, die die von einem Reisebüro verkauften Reise- oder Urlaubsdienstleistungen tatsächlich
in Anspruch nehmen (oder die entsprechend der Ansicht der Kommission die Dienstleistungen für andere erwerben), und dass er
sogar andere Reisebüros umfassen kann, die die Dienstleistungen dann weiterverkaufen. Angesichts der Unsicherheiten in den
einzelnen Sprachfassungen ist eine solche Auslegung geboten, wenn die allgemeine Systematik und der Zweck der Margenregelung
dies verlangen. Der Gerichtshof hat aufgrund dieses Erfordernisses bereits den Begriff „Reisebüro“ in dem Sinne ausgelegt,
dass darunter auch ein Hotelier, der ein Unterkunftsarrangement anbietet, zu dem auch Beförderungsleistungen und Ausflüge
gehören, und ein Wirtschaftsteilnehmer, der Sprach- und Studienreisen ins Ausland durchführt, fallen(30). Des Weiteren lässt sich eine Parallele zu der vom Gerichtshof vorgenommenen Auslegung des Ausdrucks „Personen, die Sport
ausüben“ im Sinne von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Sechsten Richtlinie (jetzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie
2006/112) ziehen, die dahin geht, dass zu diesen Personen – obwohl darunter nach dem normalen Sprachgebrauch anerkanntermaßen
ausschließlich natürliche Personen zu verstehen sind – auch juristische Personen und nichteingetragene Vereinigungen zählen
können(31).

48. Vor allem aber stünde es im direkten Widerspruch zu den beiden Zielen, die nach Ansicht der Verfahrensbeteiligten unstreitig
mit der Margenregelung verfolgt werden sollen, wenn von dieser Regelung Pauschalreiseverkäufe ausgeschlossen wären, die Reisebüros
oder Reiseveranstalter an andere Reisebüros bewirken, die die Reise dann weiterverkaufen.

49. Als Ziel hat der Gerichtshof die Anpassung der allgemeinen Bestimmungen über den Ort der Besteuerung, die Besteuerungsgrundlage
und den Vorsteuerabzug anerkannt, um der Vielzahl und der Lokalisierung der erbrachten Pauschalreiseleistungen Rechnung zu
tragen, die für Reisebüros und Reiseveranstalter zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrer Tätigkeit behindern
würden(32). Stellt das Reisebüro A eine Pauschalreise zusammen, die z. B. eine Busrundreise durch mehrere Mitgliedstaaten mit Unterkunft,
Restaurantmahlzeiten und Besuch von Sehenswürdigkeiten in jedem dieser Mitgliedstaaten umfasst, und verkauft die Pauschalreise
dann an das Reisebüro B, das sie an die natürlichen Personen weiterveräußert, die an der Reise teilnehmen, entstehen die praktischen
Schwierigkeiten allein für A, nicht für B. Selbst wenn der Ort, an dem A den Verkaufsumsatz an B bewirkt, nicht der Mitgliedstaat
sein sollte, in dem B niedergelassen ist, ist B grundsätzlich keinen größeren Schwierigkeiten ausgesetzt als bei einer einfachen
grenzüberschreitenden Leistung; das Reisebüro B muss nämlich die Erstattung oder den Abzug der Mehrwertsteuer beantragen,
die es auf einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat entrichtet hat. Die Situation von B rechtfertigt an sich noch nicht
unbedingt die Anwendung einer besonderen Margenregelung. Das Reisebüro A hingegen muss sich um die Vorsteuer für unterschiedliche
Dienstleistungen zu unterschiedlichen Sätzen in unterschiedlichen Mitgliedstaaten kümmern – es befindet sich in genau der
Lage, die durch die Margenregelung erleichtert werden soll. Gleichwohl wird durch die von der Kommission in den vorliegenden
Verfahren befürwortete Reisendenmaxime nur B begünstigt, A dagegen nicht.

50. Entsprechende Erwägungen gelten im Hinblick auf das zweite Ziel, nämlich die Gewährleistung, dass das Mehrwertsteueraufkommen
korrekt dem Mitgliedstaat zufließt, in dem die betreffende Dienstleistung tatsächlich erbracht und in Anspruch genommen wird.
Wenn in dem vorstehenden Beispiel die Margenregelung auf den Verkauf von A an B nicht angewendet wird, verlangt A die Mehrwertsteuerbeträge
zurück, die auf die von den Touristen in den besuchten Mitgliedstaaten in Anspruch genommenen Dienstleistungen erhoben werden;
dieser Vorgang dürfte dazu führen, dass A eine Nettozahlung in Höhe aller oder eines Großteils dieser Beträge erhält(33) und dass den jeweiligen Mitgliedstaaten das Mehrwertsteueraufkommen entgeht. Die Mehrwertsteuer ist zwar auf Unionsebene
harmonisiert, es handelt sich jedoch um eine nationale Steuer, die in jedem Mitgliedstaat zu dem von ihm festgelegten Satz
und nach seinen eigenen detaillierten Vorschriften erhoben wird. In Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 wird sie als „allgemeine …
Verbrauchsteuer“ bezeichnet. Titel V (Art. 31 bis 61) enthält zwar besondere Vorschriften über den Ort des steuerbaren Umsatzes,
wenn der Umsatz grenzüberschreitende Elemente aufweist, jedoch liegt einer Verbrauchsteuer gerade die Vorstellung zugrunde,
dass sie zu dem Zeitpunkt und an dem Ort des tatsächlichen Verbrauchs zum Tragen kommen soll (womit bei einer nicht kumulativen,
mehrstufigen Steuer wie der Mehrwertsteuer der endgültige Verbrauch am Ende der Leistungskette gemeint ist). Bei dem hier
in Rede stehenden Sachverhalt werden die betreffenden Dienstleistungen in ein und demselben Mitgliedstaat tatsächlich erbracht
und in Anspruch genommen. In Bezug auf diese Dienstleistungen ist das grenzüberschreitende Element eigentlich nur künstlich
– in dem Mitgliedstaat der Niederlassung von A besteht der Umsatz in den von A erbrachten Dienstleistungen und nicht in den
Dienstleistungen, die in den besuchten Mitgliedstaaten erbracht werden. Es liefe daher nicht nur den Zielen der Margenregelung,
sondern auch einem fundamentalen Grundsatz des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zuwider, der mit der Regelung verwirklicht
werden soll, wenn das Steueraufkommen aus dem in einem Mitgliedstaat erfolgten Verbrauch einem anderen Mitgliedstaat zugutekäme,
in dem keine der zu dem Verbrauch führenden Dienstleistungen erbracht wurden.

51. Gewiss sind Ausnahmen von einer allgemeinen Regelung eng auszulegen, was – wie die Mitgliedstaaten hervorheben – jedoch nicht
bedeutet, dass die verwendeten Begriffe so ausgelegt werden dürfen, dass sie den Ausnahmen ihre Wirkung nehmen. Hier würde
die von der Kommission vorgeschlagene Auslegung aber genau zu diesem Ergebnis führen(34).

52. Infolgedessen muss ich zu der Schlussfolgerung gelangen, dass die Kundenmaxime zur Erreichung der mit der Margenregelung verfolgten
Ziele nicht nur besser geeignet ist als die Reisendenmaxime, sondern dass Letztere in Fällen, in denen sie nach Ansicht der
Kommission Anwendung finden sollte, die Erreichung dieser Ziele sogar vereitelt. Diese Schlussfolgerung rechtfertigt es meiner
Meinung nach, die Klagen der Kommission in allen diesen Rechtssachen abzuweisen (mit dem Vorbehalt, dass in der Rechtssache
Kommission/Spanien [C‑189/11] noch drei weitere Fragen geprüft werden müssen).

53. Allerdings mag es sachdienlich sein, kurz auf andere wichtige Punkte einzugehen, die die beklagten Mitgliedstaaten vorbringen
und die ebenfalls für die von mir vertretene Auffassung sprechen, sowie sich mit bestimmten von der Kommission angeführten
Argumenten auseinanderzusetzen.

54. Erstens weisen die Mitgliedstaaten auf den dem Mehrwertsteuersystem innewohnenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität hin,
der zum einen besage, dass die Mehrwertsteuer nicht in einer Weise angewendet werden dürfe, dass es zu Wettbewerbsverfälschungen
zwischen den Leistenden komme(35). Da (wie vorstehend in den Nrn. 49 und 50 dargelegt) die praktischen und administrativen Schwierigkeiten bei der Zusammenstellung
einer Pauschalreise durch die von der Kommission befürwortete Auslegung dann nicht ausgeräumt würden, wenn die Reise an ein
anderes Reisebüro verkauft werde, begünstige die Auslegung große Reiseveranstalter und Reisebüros zulasten kleiner, die wahrscheinlich
eher nicht über die notwendigen Ressourcen verfügten, um diese Schwierigkeiten zu bewältigen. Diese kleineren Unternehmen
seien deshalb nicht in der gleichen Weise in der Lage, zum Verkauf an andere Reisebüros bestimmte Pauschalreisen zusammenzustellen.
Die von der Kommission befürwortete Auslegung führe außerdem ungerechtfertigterweise dazu, dass die Umsätze eines Steuerpflichtigen
je nach Identität des Kunden und nicht nach an die Leistung oder den Leistenden anknüpfenden Kriterien mehrwertsteuerlich
unterschiedlich behandelt würden.

55. Ich schließe mich dieser Einschätzung an. Zwar verschafft größeren Büros allein schon ihre schiere Dimension auch auf andere
Weise einen Vorteil gegenüber kleinen, jedoch dürfen die Mehrwertsteuervorschriften nicht noch zu einer weiteren Diskriminierung
beitragen. Richtig ist außerdem, dass der in diesem Sinne verstandene Grundsatz der steuerlichen Neutralität keine Regel des
Primärrechts ist, die für den Umfang eines Befreiungstatbestands bestimmend sein könnte, sondern ein Auslegungsgrundsatz,
der neben anderen Grundsätzen anzuwenden ist(36). Hier aber untermauert seine Anwendung das Ergebnis, zu dem mich der Grundsatz geführt hat, dass eine Bestimmung, deren Bedeutung
nicht klar ist (insbesondere wenn einander widersprechende Sprachfassungen vorliegen), nach der allgemeinen Systematik und
dem Zweck der Regelung ausgelegt werden muss, zu der sie gehört.

56. Zweitens macht die Kommission geltend, die Wendung „in eigenem Namen“ in Art. 306 der Richtlinie 2006/112 werde bei der Kundenmaxime
überflüssig, da Reisebüros gegenüber ihren Kunden stets in eigenem Namen aufträten (sonst wären die Personen, denen gegenüber
sie aufträten, nicht ihre Kunden).

57. Das scheint mir ein schwaches Argument zu sein. Zwar ist grundsätzlich davon auszugehen, dass ein in einer Rechtsvorschrift
verwendeter Begriff oder Ausdruck einen eigenen zweckspezifischen Bedeutungsgehalt hat, jedoch meine ich, dass eine Auslegung,
die eine Wendung lediglich nicht überflüssig macht, keinen Vorrang vor einer Auslegung haben sollte, die viel eher dem Zweck
des gesamten Vorschriftenwerks dient. Überflüssige Begriffe in Rechtsvorschriften sind kein unbekanntes Phänomen. Im vorliegenden
Fall könnte die Formulierung „in eigenem Namen“ ohne Weiteres einfach als vorweggenommener Bezug auf den nächsten Satz gesehen
werden, mit dem Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln, von der Margenregelung ausgeschlossen werden. Im Übrigen
weise ich darauf hin, dass der Vorschlag der Kommission aus dem Jahr 2002 zur Änderung von Art. 26 der Sechsten Richtlinie,
mit dem die Kundenmaxime durchgesetzt werden sollte, weiterhin die Formulierung „soweit die Reisebüros gegenüber den Kunden
im eigenen Namen auftreten“ enthält und somit die vermeintlich überflüssige Wendung beibehält.

58. Drittens trägt die Kommission vor, die Definition des Begriffs „Marge“ in Art. 308 der Richtlinie 2006/112 werde bei Zugrundelegung
der Kundenmaxime unbrauchbar. Wenn das Reisebüro A eine Pauschalreise zusammenstelle und diese an das Reisebüro B verkaufe,
das sie an einen Reisenden veräußere, stelle sich die Frage, wie die Marge von A berechnet werden könne als Differenz zwischen
dem vom Reisenden gezahlten Preis ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die A für die Lieferungen von Gegenständen
und die Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, die dem Reisenden unmittelbar zugutekommen, da doch der vom
Kunden gezahlte Preis nicht nur die Marge von A, sondern auch die Marge von B beinhalte.

59. Wenn de lege lata der Begriff „Reisender“, wie ich meine, in einem weiten Sinne dahin auszulegen ist, dass darunter Kunden verschiedenster Art,
insbesondere auch andere Reisebüros, fallen, ist das Problem beseitigt(37). Zudem darf, wie die Mitgliedstaaten hervorheben, die Wendung „vom Reisenden zu zahlen“ in diesem Kontext nicht wörtlich
ausgelegt werden(38).

60. Viertens verweist die Kommission auf das Urteil vom 6. Oktober 2005, Kommission/Spanien (C‑204/03)(39), wonach die Mitgliedstaaten nicht von den ausdrücklich vorgesehenen Bestimmungen der Mehrwertsteuerrichtlinien abweichen
dürften, um ein Ergebnis zu erreichen, dass mit den übergeordneten Zielen der Vorschriften besser im Einklang stehe.

61. Auch hier schließe ich mich der Auffassung der Mitgliedstaaten an, der zufolge die Rechtsprechung einer Auslegung, die zu
einem solchen Ergebnis führt, nur dann entgegensteht, wenn es sich um eine eindeutige und unmissverständliche Bestimmung handelt.
Die in den vorliegenden Verfahren in Rede stehenden Bestimmungen sind, wie zur Genüge dargelegt wurde, nicht unmissverständlich.

62. Abschließend ist allerdings einzuräumen, dass die Kundenmaxime kein Patentrezept gegen alle denkbaren Unzulänglichkeiten der
Margenregelung darstellt. Den augenfälligsten Mangel hat die Kommission in der Begründung ihres Vorschlags zur Änderung der
Sechsten Richtlinie beschrieben:

„Einige Mitgliedstaaten sprachen die Problematik von Geschäftsreisen an, bei denen die Unternehmen praktisch Endverbraucher
von Pauschalreisen sind und daher nach den vorgeschlagenen neuen Bestimmungen des Artikels 26 die Vorsteuer nicht abziehen
können. Falls ein Unternehmen bei einem Reisebüro eine Pauschalreise bucht, wird ihm ein Preis einschließlich MwSt berechnet,
die dieses Unternehmen aber nicht abziehen kann, obwohl die Pauschalreise Geschäftszwecken dient. Dadurch ergibt sich eine
Steuerremanenz auf einer Zwischenstufe, was gegen den Grundsatz der Neutralität des gemeinschaftlichen MwSt-Systems verstößt.“(40)

63. Trotz der Erwähnung dieser Problematik zeigt der Änderungsvorschlag keine Lösung auf. In den vorliegenden Verfahren befürwortet
die Kommission eine Auslegung, der zufolge der Begriff „Reisender“ auch Unternehmen umfasst, die Geschäftsreisen erwerben;
damit wendet sie praktisch die Kundenmaxime an (und sieht dadurch eine Steuerremanenz auf einer Zwischenstufe vor).

64. Vermeiden ließe sich das Problem nur, wenn man die Reisendenmaxime im allerstrengsten Sinne versteht und die Margenregelung
ausschließlich auf Fälle anwendet, in denen der Kunde des Reisebüros eine natürliche Person ist, die die verkauften Dienstleistungen
verbraucht. Handelt es sich bei dem Kunden um einen Steuerpflichtigen, gilt die normale Regelung; sofern die erworbenen Dienstleistungen
ausschließlich zu Zwecken des Unternehmens verwendet werden und Kostenelemente der steuerbaren Umsätze des Unternehmens darstellen,
könnte dann die gesamte auf diese Dienstleistungen und die auf die Marge des Reisebüros entrichtete Mehrwertsteuer von der
auf die Umsätze erhobenen Mehrwertsteuer abgezogen werden, womit der Grundsatz der mehrwertsteuerlichen Neutralität für Steuerpflichtige
gewahrt wäre.

65. Die von der Kommission vorgeschlagene Auslegung der Reisendenmaxime geht aber nicht so weit. Außerdem bezweckt die Margenregelung
unstreitig ausdrücklich eine Verfahrensvereinfachung und eine korrekte Verteilung des Mehrwertsteueraufkommens. Es gibt keine
Anhaltspunkte dafür, dass mit ihr auch die volle Abziehbarkeit der Vorsteuer auf für Unternehmenszwecke verwendete Reisedienstleistungen
garantiert werden sollte, auch wenn das ein erstrebenswertes Ziel gewesen wäre.

66. Das dargestellte Problem veranlasst mich daher nicht zu einem Abrücken von meinem Ergebnis, wonach die Margenregelung im Sinne
der Kundenmaxime auszulegen ist, so dass die Klagen der Kommission abzuweisen sind, soweit damit die Feststellung begehrt
wird, dass die Mitgliedstaaten dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112 verstoßen
haben, dass sie Reisebüros die Anwendung der Margenregelung bei der Erbringung von Reisedienstleistungen an Personen, die
nicht Reisende sind, erlauben.

Kosten

67. Nach Art. 138 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten
zu verurteilen. Alle beklagten Mitgliedstaaten haben einen solchen Antrag gestellt. Nach Art. 140 Abs. 1 der Verfahrensordnung
tragen die Mitgliedstaaten, die dem Rechtsstreit als Streithelfer beigetreten sind, ihre eigenen Kosten.

Ergebnis

68. Angesichts meiner vorstehenden Überlegungen und vorbehaltlich meiner Prüfungen und Ergebnisse, die ich in meinen gesonderten
Schlussanträgen in der Rechtssache Kommission/Spanien (C‑189/11) betreffend die übrigen gegen das Königreich Spanien angeführten
Rügen darlege, schlage ich dem Gerichtshof vor,

– die Klagen der Kommission abzuweisen,

– die Kommission zur Tragung der den Mitgliedstaaten als Beklagten entstandenen Kosten zu verurteilen,

– den Mitgliedstaaten die Kosten aufzuerlegen, die ihnen als Streithelfer entstanden sind.

Anhang I

Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112 (Hervorhebung nur hier)

„Artikel 306

(1) Die Mitgliedstaaten wenden auf Umsätze von Reisebüros die Mehrwertsteuer-Sonderregelung dieses Kapitels an, soweit die
Reisebüros gegenüber dem Reisenden in eigenem Namen auftreten und zur Durchführung der Reise Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger
in Anspruch nehmen.

Diese Sonderregelung gilt nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und auf die zur Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage
Artikel 79 Absatz 1 Buchstabe c[(41)] anzuwenden ist.

(2) Für die Zwecke dieses Kapitels gelten Reiseveranstalter als Reisebüro.

Artikel 307

Die zur Durchführung der Reise vom Reisebüro unter den Voraussetzungen des Artikels 306 bewirkten Umsätze gelten als eine
einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden.

Die einheitliche Dienstleistung wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat.

Artikel 308

Für die von dem Reisebüro erbrachte einheitliche Dienstleistung gilt als Steuerbemessungsgrundlage und als Preis ohne Mehrwertsteuer
im Sinne des Artikels 226 Nummer 8 die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro für die Lieferungen von Gegenständen
und die Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.

Artikel 309

Werden die Umsätze, für die das Reisebüro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von diesen außerhalb der Gemeinschaft
bewirkt, wird die Dienstleistung des Reisebüros einer gemäß Artikel 153 von der Steuer befreiten Vermittlungstätigkeit gleichgestellt.

Werden die in Absatz 1 genannten Umsätze sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gemeinschaft bewirkt, ist nur der Teil der
Dienstleistung des Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb der Gemeinschaft entfällt.

Artikel 310

Die Mehrwertsteuerbeträge, die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Artikel 307 genannten Umsätze in Rechnung
gestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugutekommen, sind in keinem Mitgliedstaat abziehbar oder erstattungsfähig.“

Anhang II

Art. 26 der Sechsten Richtlinie (Hervorhebung nur hier)

„Sonderregelung für Reisebüros

(1) Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze der Reisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an,
soweit die Reisebüros gegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführung der Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger
in Anspruch nehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros, die lediglich als Vermittler handeln und
auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c)[(42)] anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reisebüros auch Reiseveranstalter.

(2) Die bei Durchführung der Reise vom Reisebüro erbrachten Umsätze gelten als eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros
an den Reisenden. Sie wird in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste
Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistung erbracht hat. Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage
und als Preis ohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge des Reisebüros, das heißt die Differenz
zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die Inanspruchnahme von
Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.

(3) Werden die Umsätze, für die das Reisebüro andere Steuerpflichtige in Anspruch nimmt, von diesen außerhalb der Gemeinschaft
erbracht, so wird die Dienstleistung des Reisebüros einer nach Artikel 15 Nummer 14 befreiten Vermittlungstätigkeit gleichgestellt.
Werden diese Umsätze sowohl innerhalb als auch außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistung
des Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb der Gemeinschaft entfällt.

(4) Beim Reisebüro ist der Vorsteuerabzug oder die Rückerstattung der Steuern in jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen,
die dem Reisebüro von anderen Steuerpflichtigen für die in Absatz 2 bezeichneten Umsätze in Rechnung gestellt werden, welche
dem Reisenden unmittelbar zugutekommen.“

Anhang III

Terminologie der verschiedenen Sprachfassungen

1 –	Originalsprache: Englisch.

2 –	Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, S. 1).

3 –	Richtlinie 90/314/EWG des Rates vom 13. Juni 1990 über Pauschalreisen (ABl. L 158, S. 59). Nach Art. 1 ist „Zweck dieser
Richtlinie … die Angleichung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften der Mitgliedstaaten über Pauschalreisen (einschließlich
Pauschalurlaubsreisen und Pauschalrundreisen), die in der Gemeinschaft verkauft oder zum Kauf angeboten werden“.

4 –	Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145,
S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie). In den Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112 werden die Struktur und der Wortlaut
von Art. 26 der Sechsten Richtlinie lediglich neugefasst, ohne dass dies grundsätzlich zu inhaltlichen Änderungen führt (vgl.
dritter Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/112).

5 –	Nunmehr nach den Bestimmungen der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer
gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige
Steuerpflichtige (ABl. L 44, S. 23), durch die die Achte Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im
Inland ansässige Steuerpflichtige (ABl. L 331, S. 11) aufgehoben und ersetzt wurde.

6 –	Wenngleich die Kommission den Begriff des Reisenden tatsächlich in einem etwas weiteren Sinne versteht – siehe unten, Nr.
28.

7 –	Die Kommission hat in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass der Text der Sechsten Richtlinie mit dem Rat in der französischen
Sprachfassung beraten und abgestimmt worden sei und dass diese Sprachfassung als Grundlage für alle anderen Sprachen gedacht
gewesen sei; entgegen dieser Absicht sei jedoch der endgültige englische Text aus einer parallelen englischen Fassung entstanden,
die nicht als Diskussionsgrundlage gedient habe. Allerdings lässt sich nicht bestreiten, dass der Text in allen sechs Sprachen
erlassen wurde, wobei der Wortlaut in jeder dieser Sprachen gleichermaßen verbindlich ist.

8 –	Der deutsche Wortlaut der Art. 306 bis 310 der Richtlinie 2006/112 ist in Anhang I und der des Art. 26 der Sechsten Richtlinie
ist in Anhang II der vorliegenden Schlussanträge wiedergegeben. In beiden Anhängen ist das Wort „Reisender“ an allen Stellen,
in denen in den anderen Sprachfassungen entweder „Reisender“ oder „Kunde“ steht, kursiv hervorgehoben. Anhang III enthält
eine Tabelle, in der für die einzelnen Bestimmungen die in den unterschiedlichen Sprachfassungen jeweils verwendeten Begriffe
aufgeführt sind. In der mündlichen Verhandlung hat die Kommission erklärt, dass der Rat den endgültigen Wortlaut in jeder
einzelnen Sprachfassung der Richtlinie 2006/112 festgelegt habe, ohne dass die Kommission die Möglichkeit gehabt habe, auf
Änderungen zu reagieren.

9 – Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der Sonderregelung für Reisebüros
(KOM[2002] 64 endgültig).

10 –	So war es jedenfalls beabsichtigt. Tatsächlich wurde zumindest in der französischen, der griechischen, der italienischen
und der schwedischen Sprachfassung der Begriff „Reisender“ an wenigstens einer Stelle beibehalten.

11 –	Ziff. 4.1.2.1.

12 –	Lettland, Ungarn, Vereinigtes Königreich und Zypern. Die Niederlande änderten ihre Vorschriften zu einem späteren Zeitpunkt,
so dass eine gegen diesen Mitgliedstaat erhobene parallele Klage (Rechtssache C‑473/11) zurückgenommen wurde.

13 –	Vgl. die Pressemitteilungen IP/08/333 und IP/11/76 der Kommission.

14 –	Zudem hat der Gerichtshof das Ziel der Vereinfachung des Verfahrens für Reisebüros wiederholt hervorgehoben (vgl. z. B.
Urteil vom 9. Dezember 2010, Minerva Kulturreisen [C‑31/10, Slg. 2010, I‑12889, Randnrn. 17 und 18 und die dort angeführte
Rechtsprechung]). Auf das Ziel der korrekten Verteilung des Steueraufkommens weist Generalanwalt Tizzano in seinen Schlussanträgen
in der Rechtssache First Choice Holidays (C‑149/01, Urteil vom 19. Juni 2003, Slg. 2003, I‑6289, Nr. 25, Fn. 13) hin.

15 –	Siehe jedoch unten, Nr. 28.

16 –	Aus jüngerer Zeit vgl. z. B. Urteil vom 17. Januar 2013, Kommission/Spanien (C‑360/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung
veröffentlicht, Randnr. 18 und die dort angeführte Rechtsprechung).

17 –	Vgl. Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112.

18 –	Urteil vom 6. Oktober 2005, Kommission/Spanien (C‑204/03, Slg. 2005, I‑8359, Randnr. 28 und die dort angeführte Rechtsprechung).

19 –	Ich halte es insoweit nicht für sinnvoll, einzelne Argumente – die im Folgenden ohnehin nur zusammenfassend referiert werden
– einzelnen Mitgliedstaaten zuzuordnen.

20 –	Vgl. z. B. Urteil vom 3. März 2011, Kommission/Niederlande (C‑41/09, Slg. 2011, I‑831, Randnr. 44 und die dort angeführte
Rechtsprechung). Vgl. auch Urteil vom 2. April 1998, EMU Tabac u. a. (C‑296/95, Slg. 1998, I‑1605, Randnr. 36).

21 –	Urteil vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin (C‑308/96 und C‑94/97, Slg. 1998, I‑6229, Randnrn. 18 bis 27). Vgl. auch
Urteil vom 13. Oktober 2005, iSt (C‑200/04, Slg. 2005, I‑8691, Randnrn. 22 ff.).

22 –	Urteil First Choice Holidays (oben in Fn. 14 angeführt, Randnr. 28).

23 –	Als ganz aktuelles Beispiel für die Rechtsprechung zu Ausnahmen vgl. Urteil vom 21. März 2013, PCF Clinic (C‑91/12, noch
nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 23).

24 –	Oben in Fn. 18 angeführt, vgl. insbesondere Randnr. 25.

25 –	Vgl. die oben in Fn. 20 angeführte Rechtsprechung.

26 –	Virginibus puerisque, iv, El Dorado (1881).

27 –	Selbstverständlich gibt es Fälle, in denen die Reise mit einem Schiff oder sonstigen Beförderungsmittel oder ein Teil dieser
Reise selbst das Ziel ist (z. B. bestimmte Kreuzfahrten oder legendäre Zugreisen wie etwa mit dem Orientexpress), und andere
Fälle, in denen die Beförderung die einzige Dienstleistung ist, die das Reisebüro verkauft (vor allem vielleicht bei Geschäftsreisen).
Ein erheblicher Teil des Reisebürogeschäfts besteht jedoch in Pauschalreisen, deren zentraler Bestandteil die am Zielort erbrachten
Dienstleistungen sind und bei denen die Beförderung zum und vom Ziel einfach eine unvermeidliche Nebenleistung darstellt.

28 –	Urteil vom 12. November 1992 (C‑163/91, Slg. 1992, I‑5723).

29 –	Im Urteil Minerva Kulturreisen (oben in Fn. 14 angeführt, Randnrn. 21 bis 28) hat der Gerichtshof entschieden, dass der
Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne „Erbringung einer Reiseleistung“ nicht unter die Margenregelung falle, dass
aber Reisedienstleistungen auch Unterbringungsleistungen umfassen könnten.

30 –	Vgl. Urteile Madgett und Baldwin bzw. iSt (beide oben in Fn. 21 angeführt).

31 –	Urteil vom 16. Oktober 2008, Canterbury Hockey Club und Canterbury Ladies Hockey Club (C‑253/07, Slg. 2008, I‑7821, Randnrn.
26 ff.). Ich weise darauf hin, dass die Kommission in jener Rechtssache die Auffassung vertreten hatte, dass diese Vorschrift
„nicht wörtlich zu verstehen sei, sondern zur Gewährleistung einer wirksamen Anwendung der in ihr vorgesehenen Befreiung je
nach der betreffenden Dienstleistung ausgelegt werden müsse und dass daher nicht nur der formale oder rechtliche Empfänger
dieser Leistung, sondern auch ihr konkreter Empfänger oder der von ihr tatsächlich Begünstigte zu berücksichtigen sei“ (vgl.
Randnr. 25 des Urteils).

32 –	Vgl. die oben in Fn. 14 angeführte Rechtsprechung.

33 –	Anders verhielte es sich, wenn A in jedem dieser Mitgliedstaaten zur Mehrwertsteuer registriert wäre und dort auch Umsätze
bewirkte, für die er Mehrwertsteuer in einer Höhe schuldet, die die gesamte von ihm dort entrichtete Vorsteuer übersteigt.
Selbst in diesem Fall würde jedoch die Mehrwertsteuer aus den Mitgliedstaaten, in denen die Dienstleistungen tatsächlich erbracht
wurden, in den Mitgliedstaat abfließen, in dem A niedergelassen ist, da dieser Mitgliedstaat die von A beim Verkauf an B erhobene
Mehrwertsteuer einziehen würde.

34 –	Siehe oben, Nr. 32.

35 –	Zum zweiten Element des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität im Rahmen der Mehrwertsteuer siehe unten, Fn. 40.

36 –	Vgl. Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C‑44/11, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 45).

37 –	Im Vorschlag der Kommission zur Änderung von Art. 26 der Sechsten Richtlinie wird der Schwierigkeit im Wesentlichen dadurch
begegnet, dass in Art. 26 Abs. 3 (der Art. 26 Abs. 2 letzter Satz der ungeänderten Fassung entspricht) der Begriff „Reisender“
durchweg durch den Begriff „Kunde“ ersetzt wird (daneben enthält der Vorschlag noch weitere Änderungen, die aber für die hier
diskutierte Frage keine besondere Bedeutung haben). Das ist meines Erachtens ein Beleg dafür, wie sehr dieser Einwand an den
Haaren herbeigezogen ist.

38 –	Siehe oben, Nr. 31.

39 –	Oben in Fn. 18 angeführt. Die Kommission führt außerdem das Urteil vom 8. Mai 2003, Seeling (C‑269/00, Slg. 2003, I‑4101,
Randnr. 54), an.

40 – Vorschlag der Kommission (oben in Fn. 9 angeführt, Ziff. 2 vorletzter Absatz). Der Grundsatz der Neutralität in dem hier gemeinten
Sinne besagt, dass sich die Mehrwertsteuer für die Steuerpflichtigen neutral auswirken muss, d. h., dass diese nicht selbst
mit der Steuer belastet werden dürfen.

41 – Art. 79 Abs. 1 Buchst. c betrifft die in der Buchführung als durchlaufende Posten behandelte Erstattung der im Namen und für
Rechnung eines Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers verauslagten Beträge.

42 – Art. 11 Teil A Abs. 3 Buchst. c war die Vorgängerbestimmung von Art. 79 Abs. 1 Buchst. c.