Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2015-12-02, Aktenzeichen I R 13/14

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12. Februar 2014 7 K 1135/12 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

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I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG (im Folgenden auch Oberpersonengesellschaft), war seit 1999 mit einer Einlage von 10 Mio. US-Dollar und einem Anteil von 24,29335 % an der X-LP (im Folgenden auch Unterpersonengesellschaft), einer Personengesellschaft US-amerikanischen Rechts, beteiligt.

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Im Jahre 2005 (Streitjahr) wurde die X-LP aufgelöst und die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte in Höhe von 0 € sowie die nach "DBA steuerfreien Einkünfte aus Gewerbebetrieb" in Höhe von - 432.724 € (Anteil der Klägerin am laufenden Verlust der X-LP) und - 1.384.416,30 € (Aufgabe-/Veräußerungsverlust der Klägerin) vom Finanzamt Y (FA Y) einheitlich und gesondert festgestellt. Der Feststellungsbescheid ist bestandskräftig. Nach der bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung waren die Ergebnisanteile der Klägerin an der X-LP nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 2 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) von der Bemessungsgrundlage der Steuern im Inland befreit und nur zur Berechnung des Steuersatzes (sog. Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Letzteres gelte auch für den vom FA Y festgestellten Veräußerungsverlust der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der X-LP. Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der Klägerin Bescheide zur Einkünftefeststellung sowie zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags.

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Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat die Klägerin die Feststellung eines --die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte mindernden-- Währungsverlusts in Höhe von 1.044.270,04 € aus der Liquidation der X-LP geltend gemacht, der sich aus der Änderung des Wechselkurses zwischen dem Zeitpunkt der Kapitaleinlagen (10.369.081 €) sowie demjenigen bei Erhalt der Liquidationsraten (umgerechnet: 9.324.811 €) ergebe. Entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei dieser Verlust nicht bei der Unterpersonengesellschaft, sondern im Rahmen des bei ihr (der Klägerin) durchgeführten Feststellungsverfahrens zu berücksichtigen.

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Das FA hat mit Bescheiden vom 2. September 2013 die angefochtenen Bescheide aus hier nicht streitigen Gründen geändert.

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Die Klage blieb ohne Erfolg (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 12. Februar 2014 7 K 1135/12 G,F, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 712).

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Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil sowie den Feststellungs- und den Gewerbesteuermessbescheid vom 2. September 2013 aufzuheben und die Sache zur Ermittlung der Höhe des im Inland zu berücksichtigenden Währungsverlusts an das FG zurückzuverweisen.

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Das FA beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass über die Berücksichtigung eines Währungsverlusts im Feststellungsverfahren der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) nicht entschieden werden kann (nachfolgend zu 1). Darüber hinaus hat die Klage auch insoweit keinen Erfolg, als sie darauf zielt, den Währungsverlust vom Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin abzusetzen.

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1. Der geltend gemachte Währungsverlust in Höhe von 1.044.270,04 € kann im vorliegend angefochtenen und gegenüber den Gesellschaftern der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) ergangenen Feststellungsbescheid nicht mehr berücksichtigt werden.

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a) Nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und die mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen einheitlich und gesondert festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Fehlt es hieran deshalb, weil die im Ausland erzielten Einkünfte --wie im Streitfall die in den USA erzielten Betriebsstätteneinkünfte-- nach dem einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) von der inländischen Ertragsbesteuerung freigestellt und nur im Rahmen der Bestimmung des Steuersatzes anzusetzen sind, so sieht § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO ein besonderes Feststellungsverfahren vor, für das die Regelungen des § 180 Abs. 1 (Satz 1) Nr. 2 (hier: Buchst. a) AO entsprechend anzuwenden sind. Letzteres umfasst auch die Feststellung der mit den steuerbefreiten Einkünften im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen. Bei den Feststellungen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst a. AO einerseits sowie nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO andererseits handelt es sich zwar um eigenständige Verwaltungsakte (Regelungen). Liegen jedoch die Voraussetzungen beider Verfahren vor, können die Feststellungen miteinander verbunden werden (Senatsurteil vom 20. Mai 2015 I R 75/14, BFH/NV 2015, 1687).

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b) Nach ständiger Rechtsprechung sind die vorgenannten Grundsätze auch bei sog. doppelstöckigen Personengesellschaften mit der Folge zu beachten, dass die gegenüber den Gesellschaftern (Mitunternehmern) der Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen Bindungswirkung für das auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft durchzuführende und inhaltlich an deren Gesellschafter (Mitunternehmer) gerichtete Feststellungsverfahren entfaltet (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Gleiches gilt, wenn es sich bei der Unterpersonengesellschaft um eine ausländische Personengesellschaft handelt, vorausgesetzt, dass --woran vorliegend kein Zweifel besteht-- an dieser Gesellschaft (hier: X-LP) neben der Oberpersonengesellschaft (Klägerin) zumindest eine weitere im Inland steuerpflichtige Person beteiligt ist (vgl. § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO; Senatsurteil vom 24. Juli 2013 I R 57/11, BFHE 243, 102, m.w.N.). Nichts anderes gilt ferner, wenn es um die Feststellung gemäß § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO geht; auch insoweit ist --unter den beschriebenen Voraussetzungen-- ein zweistufiges Feststellungsverfahren mit der Folge durchzuführen, dass die bei der Unterpersonengesellschaft getroffenen Feststellungen ohne weitere Prüfung in das Feststellungsverfahren bei der Oberpersonengesellschaft eingehen.

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c) Bezogen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass eine positive oder negative Entscheidung im Rahmen der bei der Unterpersonengesellschaft zu treffenden Feststellungen darüber, ob ein Währungsverlust im Zusammenhang mit der Rückzahlung von Einlagen der Oberpersonengesellschaft als Teil der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte anzusetzen ist, bindend --d.h. ohne weitere Prüfung-- in die Feststellungen der Oberpersonengesellschaft zu übernehmen sind, da eine solche Feststellung (steuerpflichtiger oder nicht steuerpflichtiger Währungsverlust) eine Besteuerungsgrundlage zum Gegenstand hätte, die i.S. von § 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Zusammenhang mit den nach einem DBA von der Besteuerung ausgenommenen --d.h. grundsätzlich freigestellten-- Einkünften steht.

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aa) Da diese Erweiterung des Feststellungsgegenstands nach der Gesetzesbegründung darauf zielt, unterschiedliche tatsächliche und rechtliche Einschätzungen der Wohnsitzfinanzämter sowie Verfahrensverzögerungen aufgrund umfangreicher Rückfragen durch ein konzentriertes Feststellungsverfahren bei dem sachnäheren Feststellungsfinanzamt (Betriebsfinanzamt) zu vermeiden, und deshalb auch Entnahmen und weitere Besteuerungsgrundlagen, die lediglich im Zusammenhang mit den gemeinschaftlich erzielten Einkünften in das Feststellungsverfahren einzubeziehen sind (BTDrucks 12/5630, S. 100), kann --argumentum a maiore ad minus-- nicht fraglich sein, dass hierzu auch etwaige Währungsverluste aus der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen einer ausländischen Personengesellschaft gehören, die über steuerbefreite ausländische Betriebsstätteneinkünfte verfügt.

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bb) Entsprechend dieser aus den Verfahrenszwecken des Feststellungsverfahrens (vgl. hierzu allgemein Söhn in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 179 AO Rz 50 ff.) abgeleiteten Kompetenzzuweisung kommt es nicht darauf an, ob ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen (bzw. Dotationskapital) im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Deutsche Shell vom 28. Februar 2008 C-293/06 (EU:C:2008:129, BStBl II 2009, 976) --und aus unionsrechtlichen Gründen insoweit abweichend von der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteile vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128; vom 16. Februar 1996 I R 46/95, BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588)-- dem inländischen Stammhaus zuzuordnen ist. Denn ungeachtet der (nachfolgend unter II.2. zu erörternden materiell-rechtlichen) Beurteilung dieser Streitfrage ist ein Währungsverlust aus der Rückzahlung von Einlagen in eine ausländische (Unter-)Personengesellschaft jedenfalls derart mit den aus dieser Gesellschaft erzielten (steuerpflichtigen oder steuerfreien) Einkünften verknüpft, dass es sowohl im Hinblick auf die Höhe der Einlagen und Rückzahlungen als auch mit Rücksicht auf die zu den jeweiligen Einlage- und Rückzahlungszeitpunkten maßgeblichen Wechselkurse jedenfalls verfahrensrechtlich --d.h. gemessen an den Geboten der Verfahrensökonomie und Verfahrenskonzentration als auch mit Blick auf eine einheitliche Entscheidung gegenüber allen betroffenen Gesellschaftern der (Unter-)- Personengesellschaft-- geboten ist, hierüber in dem bei der Unterpersonengesellschaft durchzuführenden Feststellungsverfahren zu entscheiden.

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cc) Der Einbindung eines die inländischen Einkünfte mindernden Währungsverlusts in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO steht weiterhin nicht entgegen, dass der Bescheid nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO primär auf die Feststellung steuerfreier Einkünfte nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO gerichtet ist. Nach der Rechtsprechung des Senats kann auch der Hinzurechnungstatbestand des § 2a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997 Gegenstand einer Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO sein, überdies fordert der Wortlaut des Gesetzes lediglich einen "Zusammenhang" der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen mit den nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünften (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO). Beides spricht dafür, die Entscheidung darüber, ob Währungsverluste, die auf die Kapitalausstattung einer steuerbefreiten Betriebsstätte zurückzuführen sind, die Höhe der inländischen Einkünfte beeinflussen, in das Feststellungsverfahren nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO einzubeziehen. Nur ein solches Gesetzesverständnis genügt den dargelegten Zwecken des Feststellungsverfahrens.

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d) Übertragen auf den Streitfall ergibt sich aus dem Vorstehenden, dass es der Klägerin verwehrt ist, im Rahmen des gegenüber ihren (Ober-)Gesellschaftern durchzuführenden Feststellungsverfahrens die Berücksichtigung eines Währungsverlusts geltend zu machen, der von den hierzu bei der Unterpersonengesellschaft (X-LP) getroffenen Feststellungen abweicht. Einem solchen (Klage-)Begehren steht entgegen, dass nach dem für die X-LP durchgeführten Feststellungsbescheid gegenüber der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) für das Streitjahr (2005) im Inland steuerpflichtige Einkünfte in Höhe von 0 € sowie nach "DBA steuerfreie Einkünfte" (Anteil am laufenden Verlust: 432.724 €; Aufgabe-/Veräußerungsverlust: 1.384.416,30 €) festgestellt worden und diese Regelungen auch den auf der Stufe der Oberpersonengesellschaft zu treffenden (Folge-)Feststellungen bindend zugrunde zu legen sind (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).

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e) Schließlich besteht auch keine Veranlassung, das anhängige Gerichtsverfahren mit Rücksicht auf eine nach § 179 Abs. 3 i.V.m. § 181 Abs. 5 AO gebotene Ergänzung des gegenüber der X-LP ergangenen Feststellungsbescheids auszusetzen (§ 74 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Letzteres kommt nicht in Betracht, weil der auf der Stufe der Unterpersonengesellschaft (X-LP) ergangene Bescheid nicht lückenhaft, sondern --ungeachtet dessen, ob der Währungsverlust bereits im Rahmen dieses Feststellungsverfahrens geltend gemacht wurde-- erkennbar darauf gerichtet ist, die von den Mitunternehmern erzielten steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünfte sowie die damit im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen abschließend festzustellen (vgl. hierzu allgemein Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 179 AO Rz 20 ff.).

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2. Die Revision kann auch insoweit keinen Erfolg haben, als mit ihr beantragt wird, den gegenüber der Klägerin als Schuldnerin der Gewerbesteuer festgesetzten Gewerbesteuermessbetrag um die Währungsverluste aus der Rückzahlung ihrer in das Vermögen der X-LP geleisteten Einlagen zu mindern.

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a) Dabei hat der Senat weder darauf einzugehen, ob die Klägerin sich im Hinblick auf ihre Beteiligung an der US-amerikanischen X-LP im Umfang von 24,29335 % auf die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325,1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) berufen kann (vgl. Senatsurteil vom 29. November 2006 I R 16/05, BFHE 216, 144; jüngst Gosch/ Schönfeld, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2015, 755, m.w.N.). Auch ist nicht darauf einzugehen, welche Folgerungen im Einzelnen aus dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer zu ziehen sind (vgl. z.B. Senatsurteile vom 11. März 2015 I R 10/14, BFHE 249, 241, BStBl II 2015, 1049; vom 17. September 2014 I R 30/13, BFHE 247, 260).

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b) Beides kann deshalb offen bleiben, weil auch in doppelstöckigen Strukturen die jeweilige Personengesellschaft (Ober- und Unterpersonengesellschaft) nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes 2002 (GewStG 2002) selbst Schuldnerin der Gewerbesteuer ist, wenn sie wie vorliegend einen Gewerbebetrieb unterhält. Hierauf aufbauend ordnet § 8 Nr. 8 GewStG 2002 an, dass Anteile am Verlust einer in- oder ausländischen offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet werden, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind; spiegelbildlich hierzu sieht § 9 Nr. 2 GewStG 2002 eine Kürzung des Gewerbeertrags vor, soweit dieser um mitunternehmerschaftliche Gewinnanteile an einer in- oder ausländischen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) erhöht worden ist (vgl. hierzu --einschl. der Rechtsentwicklung-- Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 132).

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aa) Da die Verlusthinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG 2002 unabhängig davon zu beachten ist, ob das Beteiligungsunternehmen (hier: Unterpersonengesellschaft) der Gewerbesteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1986 IV R 319/84, BFHE 148, 67, BStBl II 1987, 64), und zudem auch Verluste aus der Beteiligungsveräußerung erfasst (Senatsbeschluss vom 24. November 1983 I B 84/82, nicht veröffentlicht; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 652), kann für den im anhängigen Verfahren zu beurteilenden Aufgabeverlust der Klägerin (Oberpersonengesellschaft) aus ihrer Beteiligung an der X-LP (Unterpersonengesellschaft) nichts anderes gelten. Auch dieser ist damit --ebenso wie ein Aufgabegewinn-- strukturell von dem für die Oberpersonengesellschaft festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag zu sondern. Wie der Senat im Zusammenhang mit der Rückzahlung von Dotationskapital einer ausländischen Betriebsstätte im Einzelnen dargelegt hat, ist ein hierbei anfallender Währungsverlust der ausländischen und nach dem einschlägigen DBA "freigestellten" Betriebsstätte zuzuordnen (Senatsurteil in BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128; in BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588). Ebenso ist für Währungsverluste aus der Rückzahlung von Einlagen im Zusammenhang mit der Aufgabe des Betriebs einer ausländischen Unterpersonengesellschaft zu entscheiden; auch diese Vermögensminderung ist kausal und veranlassungsbezogen mit der mitunternehmerschaftlichen Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft (hier: X-LP) verknüpft.

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bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin gibt das Urteil des EuGH Deutsche Shell (EU:C:2008:129, BStBl II 2009, 976) keine Veranlassung, die aus § 8 Nr. 8 GewStG 2002 abzuleitende Zuordnung des Währungsverlustes zu der Beteiligung an der X-LP in Frage zu stellen (vgl. zum allgemeinen Diskussionsstand Ditz in Schönfeld/Ditz, DBA, Art. 7 (2008) Rz 183).

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Zwar hat der EuGH in diesem Urteil erkannt, dass die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit der Regelung eines Mitgliedstaats entgegensteht, nach der bei der Festsetzung der nationalen Besteuerungsgrundlage die Berücksichtigung eines Wechselkursverlusts eines in diesem Mitgliedstaat ansässigen Unternehmens aus der Rückführung des Dotationskapitals, das es seiner in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte gewährt hatte, ausgeschlossen ist (zur Kritik s. Schlussantrag der Generalanwältin Kokott vom 22. Januar 2015 in der Rs. C-686/13 EU:C:2015:31). Mit dem Urteil X vom 10. Juni 2015 C-686/13 (EU:C:2015:375, IStR 2015, 557) hat der EuGH diese Rechtsprechung jedoch dahin eingeschränkt, dass ein Mitgliedstaat, der nach seinem Steuerrecht sowohl die Gewinne aus Beteiligungen an einer Tochtergesellschaft von der Körperschaftsteuer befreit als auch den Abzug der hiermit zusammenhängenden Verluste generell ausschließt, zur Gewährungsleistung der Grundfreiheiten des Unionsrechts nicht verpflichtet ist, Wechselkursverluste aus der Veräußerung von solchen Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften bei der inländischen Körperschaftsteuer zum Abzug zuzulassen. Nichts anderes kann demgemäß für gewerbesteuerrechtliche Regelungen gelten, die wie § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG 2002 darauf gerichtet sind, den Gewerbeertrag symmetrisch sowohl um Gewinne als auch um Verluste aus der Beteiligung an einer in- oder ausländischen Personengesellschaft zu bereinigen; auch in diesem Regelungszusammenhang kann es nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils X (EU:C:2015:375, IStR 2015, 557) nicht fraglich sein (vgl. EuGH-Urteil C.I.L.F.I.T. vom 6. Oktober 1982 C-283/81, EU:C:1982:335, Slg. 1982, 3415), dass die Sonderung von Wechselkursverlusten, die anlässlich der Rückzahlung von Einlagen in das Vermögen der Unterpersonengesellschaft anfallen, aus dem Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft nicht geeignet ist, die unionsrechtlichen Grundfreiheiten zu beschränken.

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3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.