Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-10-18, Aktenzeichen 1 K 1458/18

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Streitig ist der Vorsteuerabzug einer Gemeinde aus Rechnungen in den Jahren 2009 bis 2012 (Streitjahre).

2

1. Die Klägerin ist ein staatlich anerkannter Heilklimatischer Luftkurort im Landkreis [ ___ ]. Es existieren u.a. zwei Reha-Kliniken.

3

2. Die Kurverwaltung der Klägerin wird seit 1. Januar 1997 zuletzt unter der Bezeichnung „[ ___ ] A“ kommunalrechtlich als Eigenbetrieb geführt (§ 96 Abs. 1 Nr. 3 der Gemeindeordnung für Baden-Württemberg -GemO-) und körperschaftsteuerlich als Betrieb gewerblicher Art (BgA) behandelt (nachfolgend: Kurbetrieb). Die Klägerin erhebt eine Kurtaxe auf der Grundlage von § 4 GemO i.V.m. §§ 2, 8 Abs. 2 und 43 des Kommunalabgabengesetzes für Baden-Württemberg (KAG) überwiegend von Patienten und Besuchern der Reha-Kliniken (Kurtaxesatzung --KTS-). Die Einnahmen aus der als umsatzsteuerpflichtig behandelten Kurtaxe betragen (USt-Akte I, Bl. 65, 79, 88 und 104):

4

Jahr

2009

2010

2011

2012

Einnahmen brutto in Euro

248.723,22

239.867,78

236.948,60

246.067,35

5

Der Kurpark, das Kurhaus sowie die sonstigen Anlagen und Wege sind für jedermann frei zugänglich. Eine Kurkarte wird nicht zum Eintritt benötigt.

6

3. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre gab die Klägerin folgende Beträge an (USt-Akte, Bl. 60 ff., 75 ff., 83 ff., 98 ff.):

7

Jahr

2009

2010

2011

2012

Umsatzsteuer auf steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistungen unentgeltliche Wertabgaben und nach § 14c UStG in Euro

109.237,25

105.863,95

109.027,16

93.835,66

Vorsteuerbeträge gesamt in Euro

318.771,12

464.965,72

292.866,29

280.019,32

Umsatzsteuer in Euro

./. 209.533,87

./. 359.101,77

./. 183.839,13

./. 186,183,66

8

Im Rahmen dessen begehrte sie hinsichtlich des Kurbetriebs den Vorsteuerabzug aus allen Eingangsleistungen, die mit dem Fremdenverkehr zusammen, in folgender Höhe (USt-Akte, Bl. 64, 77, 87, 102):

9

Jahr

2009

2010

2011

2012

Vorsteuer in Euro

205.480,16

294.435,63

149.455,75

180.876,70

10

4. Der Beklagte führte bei der Klägerin für die Streitjahre vom 8. Oktober 2012 bis 31. Oktober 2014 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung (USt-Sp) durch und stellte Folgendes fest (vgl. Prüfungsbericht vom 27. Februar 2015, Tz. 17 bis 23, USt-Akte II, Bl. 5 ff):

11

[ ___ ] - Kurbetrieb (Tz. 17)
Zum BgA mit der Möglichkeit zum Vorsteuerabzug würden der Kurpark und das Kneipptretbecken gehören. Für das Kurhaus könne nur ein anteiliger Vorsteuerabzug gewährt werden, soweit eine umsatzsteuerpflichtige Vermietung der Gaststätte oder eine sonstige steuerpflichtige Endnutzung von Räumen gegen Entgelt vorliege. Wege, Loipen und andere Einrichtungen außerhalb des Kurparks könnten dem Kurbetrieb nicht zugerechnet werden und berechtigten nicht zum Vorsteuerabzug. Dies gelte auch für die anteiligen Kosten für Gärtnerei und Bauhof, die Aufwendungen für den Q-Park [ ___ ] (u.a. für dessen Beschilderung), für die Hundekotbeutel (hoheitliche Abfallbeseitigung) und die Eventtage, die das Bild der Gemeinde verbessern sollten und die Förderung des Einzelhandels zum Ziel hätten (Tz. 17).

12

[ ___ ] Park und Pavillon (Tz. 17a)
Im Jahr 2011 habe die Klägerin mit der Errichtung des [ ___ ] Parks auf einem Areal außerhalb des Kurparkgeländes begonnen. Die Maßnahme sei durch das „Leader-Programm“ zur Entwicklung des ländlichen Raums des Landes Baden-Württemberg aus EU-Mitteln gefördert worden. Der [ ___ ] Park sei dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge seien folglich zu kürzen.

13

Entsprechendes gelte für den in 2009 von der Forstverwaltung erworbene Pavillon, der außerhalb des Kurparks aufgestellt worden sei. Daher gehöre er nicht zum Kurbetrieb.

14

2009

2010

2011

2012

Summe

Kürzung Vorsteuer in Euro

1.596,63

881,63

2.383,77

35.546,09

40.408,12

15

Kurhaus (Tz. 18 ff.)
Das Kurhaus diene gemäß der Benutzungsordnung dem kulturellen und gesellschaftlichen Leben in der Gemeinde. Der Große Saal könne insgesamt -bzw. in den Teilen W- und V-Saal auch einzeln- gemietet werden, ebenso der Lesesaal. Soweit die Vermietung gegen Entgelt an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolge, könne zur Umsatzsteuerpflicht optiert werden.

16

In den Streitjahren sei das Kurhaus saniert worden. Das gesamte Dach sei wegen Traglastproblemen verstärkt und neu eingedeckt worden. Es sei eine energetische Sanierung hinsichtlich Heizung und Klimatechnik sowie der Gebäudehülle mit Ausnahme des Gaststättenteils erfolgt. Aufgrund bauordnungsrechtlicher Auflagen seien zudem die Toiletten barrierefrei umgebaut und Brandschutzmaßnahmen durchgeführt worden. Der Tanzsaal sei saniert worden, indem das alte Parkett ausgelagert, abgeschliffen und wieder eingebaut worden sei.

17

Im Kurhaus befinde sich eine Gaststätte. Diese sei ab dem 1. September 2008 verpachtet gewesen. Im Pachtvertrag vom 18. Juli 2008 sei zur Umsatzsteuerpflicht optiert worden. Der Pachtvertrag, der eigentlich bis zum 31. Januar 2012 habe laufen sollen, sei zum 31. Mai 2009 im gegenseitigen Einvernehmen aufgelöst worden. Nachdem sich die Suche nach einem neuen Pächter als schwierig erwiesen habe, sei eine Neuverpachtung erst zum 1. April 2011 erfolgt. In diesem Pachtvertrag sei ebenfalls zur Umsatzsteuer optiert worden. Dieser Vertrag ermögliche es dem Pächter im Kurhaussaal nach vorheriger Genehmigung durch die Klägerin eigene Veranstaltungen ohne zusätzliches Entgelt durchzuführen.

18

Das übrige Kurhaus gliedere sich in den Großen Saal mit Bühne, teilbar in W- und V-Saal, Leseraum, die Bibliothek, öffentliche Toiletten und diverse Nebenräume.

19

Bei den in den Streitjahren getätigten Investitionen handele es sich um Erhaltungsaufwendungen. Dies seien vorrangig direkt den jeweiligen Gebäudeteilen zuzuordnen; soweit dies nicht möglich wäre, sei die Aufteilung nach § 15 Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) vorzunehmen (Anlage 3 des USt-Sp-Berichts, USt-Akte II, Bl. 15 ff.). Im Rahmen der USt-Sp habe die Klägerin beantragt, bei der Vorsteueraufteilung von Kosten, die auf das Gesamtgebäude entfielen, vom umbauten Raum als sachgerechtem Maßstab auszugehen (Anlage 1 des USt-Sp-Berichts, USt-Akte II, Bl. 13). Die Belegung und Nutzung des Kurhauses sei auf der Grundlage der von der Klägerin im Rahmen der USt-Sp mitgeteilten Stunden ermittelt worden (Anlage 2 des USt-Sp-Berichts, USt-Akte II, Bl. 14). Die sich danach errechneten Prozentzahlen ergäben sich aus Anlage 4 des USt-Sp-Berichts, USt-Akte II, Bl. 22 und führten zu Folgendem:

20

2009

2010

2011

2012

Summe

erklärte Vorsteuer in Euro

84.642,90

164.742,23

44.407,02

7.471,56

301.263,71

Kürzung Vorsteuer in Euro (Tz. 21)

66.935,04

119.896

32.504,01

5.849,08

225.184,13

21

Dies würde auch für die laufenden Kosten und die im Rahmen der Abschlussbuchungen vorgenommenen Umbuchungen anteiliger Gärtnerei- und Bauhofkosten gelten (Tz. 22):

22

2009

2010

2011

2012

Summe

Kürzung Vorsteuer in Euro

15.300

17.000

21.200

23.100

76.600

23

Eigenbetrieb (Tz. 24)
Die Aufwendungen für Hundekotbeutel, Hundestationen und Abfallbehälter seien dem hoheitlichen Bereich der Kläger (Abfallbeseitigung) zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzug scheide insoweit i.H. von 650,86 Euro in 2010 aus (Anlage 5 des USt-Sp-Berichts, USt-Akte II, Bl. 23).

24

[ ___ [weg (Tz. 25), Barfußpark (Tz. 26), Pistenbully (Tz. 27), Werbungskosten ohne Bezug zum Kurbetrieb (Rz. 28), Eventtage, verkaufsoffener Sonntag, [ ___ ] Radtour (Tz. 29) sowie Portal Q-Park (Tz. 32)

25

Diese Aufwendungen beträfen nicht den Kurbetrieb. Den getätigten Aufwendungen stünden keine umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätze gegenüber, so dass der Vorsteuerabzug in folgendem Umfang nicht gewährt werden könne.

26

2009

2010

2011

2012

Summen

Tz. 25

380,00

380,00

Tz. 26

536,31

536,31

Tz. 27

8.403,17

8.403,17

Tz. 28

23.014,44

24.987,77

26.827,78

31.921,14

106.751,13

Tz. 29

5.299,87

12.171,09

8.310,22

8.118,68

33.899,86

Tz. 32

11.333.52

11.333.52

insgesamt

161.355,47

27

Weitere Vorsteuerbeträge (Tz. 33 f.)
Darüber hinaus könnte die Vorsteuer aus dem Neubau und der Unterhaltung einer Wetterstation, von Waldbewegungs- und Sportpfaden, Loipen und Skiwanderwegen, einer Rodelbahn, einer Brückensanierung ([ ___ ]) sowie dem Bau einer Biathlonanlage mangels Bezug zum Kurbetrieb nicht abgezogen werden. Die Vorsteuer aus Unterhaltungsaufwendungen eines Wildgeheges könnte schon deshalb nicht berücksichtigt werden, da die Ausgangsleistungen insoweit nach § 4 Nr. 20 UStG umsatzsteuerfrei seien (Anlage 7 des USt-Sp-Berichts, USt-Akte II, Bl. 25 f.).

28

2009

2010

2011

2012

Summe

Kürzung Vorsteuer in Euro

4.084,18

3.659,61

11.350,69

19.371,07

38.465,55

29

Auf dieser Grundlage und weiteren -nunmehr unstreitigen- Feststellungen kam die USt-Sp zu folgenden Ergebnissen (Anlage 11 zum USt-Sp-Bericht, USt-Sp-Akte, Bl. 33 ff.):

30

Jahr

2009

2010

2011

2012

Umsatzsteuer auf steuerpflichtige Lieferungen, sonstige Leistungen und unentgeltliche Wertabgaben in Euro

116.055,91

105.863,10

109.027,16

93.835,66

erklärte Vorsteuer in Euro

318.771,12

464.965,72

292.866,29

280.019,32

Kürzung Vorsteuer in Euro

136.833,33

192.917,53

107.841,37

148.552,60

abziehbare Vorsteuerbeträge in Euro

181.937,79

272.048,19

185.024,02

131.466,72

Umsatzsteuer in Euro

./. 65.881,91

./. 166.185,09

./. 75.996,86

./. 37.631,06

31

5. Der Beklagte folgte den Feststellung der USt-Sp und erließ am 20. März 2015 entsprechende Umsatzsteuerbescheide (Rb-Akte II, Bl. 83 ff.).

32

6. Am 17. April 2015 legte die Klägerin hiergegen Einsprüche ein (Rb-Akte II, Bl. 91 ff.).

33

Sie führte aus, dass der Vorsteuerabzug nicht auf den Betrieb des Kurhauses, des Kurparks und des Kneipptretbeckens beschränkt werden könne. Vielmehr habe sie auch

- den [ ___ ] Park und den Pavillon,

- Wege und Loipen,

- Veranstaltungen wie die Eventtage und die [ ___ ] Radtour,

- hierdurch jeweils veranlasste -anteilige- Kosten für die Gärtnerei und den Bauhof,

- die Beschilderung im Q-Park [ ___ ] und

- das Kurhaus

zu Recht ihrem „BgA ´ [ ___ ]`“ zugeordnet (Schreiben vom 26. Mai 2015, Rb-Akte I, Bl. 81 ff.).

34

Die Erhebung der Kurtaxe begründe einen BgA und somit auch die Unternehmereigenschaft der Klägerin. Der Schuldner der Kurtaxe entrichte diese u.a. für die Nutzung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und die Möglichkeit, die im Bereich des Tourismus und Kur dargebotenen Veranstaltungen besuchen zu können. Die Kurtaxe stelle mithin das Entgelt für die wirtschaftlichen Tätigkeiten der Klägerin dar, die weit über den vom Beklagten beschriebenen Unternehmensbereich hinausgingen. Ob und in welchem Umfang der einzelne Gast dabei das gesamte Leistungsangebot in Anspruch nehme, sei unerheblich. Daher seien die Vorsteuerbeträge aus den gesamten Aufwendungen abziehbar.

35

Der vom Beklagten geforderte Bezug zum Kurbetrieb sei nicht erforderlich, da das entgeltlich gewährte Nutzungsrecht einen gesonderten Leistungsaustausch innerhalb des BgA Kurbetrieb begründe. Die Kurtaxe diene zur Herstellung und zum Unterhalt der für einen Luftkurort erforderlichen Wege, Anlagen und Attraktionen. Dementsprechend müsse auch die Bereitstellung dieser Anlagen und Einrichtungen als eine gesonderte „privatwirtschaftliche Verkehrshandlung“ angesehen werden. Die Tatsache, dass die Einrichtungen neben den zahlenden Kurgästen und Touristen auch von den übrigen Einwohnern genutzt werden könnten, ändere daran nichts, denn dies sei keine nichtunternehmerische Verwendung. Insbesondere sei nicht ersichtlich, dass ein „öffentliches“ Angebot von Parkanlagen, soweit es die Nichtkurgäste betreffe, eine Verwendung für Zwecke außerhalb des Unternehmens darstelle. Die im Zusammenhang mit diesen Sachverhalten stehenden Vorsteuern seien in vollem Umfang zu gewähren.

36

Im Hinblick auf das Kurhaus führt die Bevollmächtigte zudem aus, dass in den Streitjahren umfassende Sanierungsmaßnahmen durchgeführt worden seien, welche von der USt-Sp als Erhaltungsaufwendungen behandelt worden seien. Aufgrund des unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs des Gebäudes sei der Vorsteuerabzug jedoch teilweise versagt worden, da das Gebäude nicht ausschließlich für steuerpflichtige Ausgangsumsätze bzw. für den hoheitlichen Bereich verwendet worden sei. Dies verkenne jedoch, dass die Räumlichkeiten des Kurhauses nicht nur verpachtet, sondern in einem wesentlichen Umfang unternehmerisch für Zwecke des BgA genutzt wurden. Dies betreffe insbesondere die Durchführung von Veranstaltungen für Gäste des Kurbetriebs und das Bereithalten von anderen Flächen -insbesondere des Lesesaals und der Bibliothek- innerhalb des Kurhauses für die Freizeitgestaltung der Gäste. Hierzu gehörten auch die im Kurhausgebäude untergebrachten und ausschließlich vom Kurparkgelände aus zugänglichen Toiletten (Schreiben vom 26. Mai 2015, Rb-Akte I, Bl. 85).

37

Die im Kurhaus befindliche Gaststätte sei vom 1. September 2008 bis 31. Mai 2009 und ab 1. April 2011 umsatzsteuerpflichtig verpachtet worden. Die weiteren Räume (W- , V- und Lesesaal) seien in den Streitjahren teilweise entgeltlich an verschiedene Personen überlassen worden. Hierbei sei jeweils zur Umsatzsteuer optiert worden. Nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten die unentgeltliche Überlassung von Räumen außerhalb von Eigenveranstaltungen des Kurbetriebs --da diese mangels Entgeltlichkeit keine unternehmerische Nutzung darstellen würden-- und an Privatpersonen und Vereine in deren ideellen Bereich. Die Nutzung des Kurhauses für den hoheitlichen Bereich der Klägerin sei überdies eine unentgeltliche Wertabgabe. Eine solche Nutzung sei allerdings nur dann anzunehmen, wenn es sich nicht um Veranstaltungen des Kurbetriebs handele.

38

Der Umfang der Berechtigung zum Vorsteuerabzug für das Kurhaus richte sich nach der erstmaligen Verwendungsabsicht. Dies komme durch die tatsächliche Nutzung des Kurgebäudes nach Abschluss der Sanierungsmaßnahmen im Jahr 2013 zum Ausdruck (Schreiben vom 26. Mai 2015, Rb-Akte I, Bl. 86; Schriftsatz vom 10. Oktober 2018, S. 5, Gerichtsakte, Bl. 298 mit Anlagen).

39

Vor diesem Hintergrund werde hinsichtlich der Feststellungen in Tz. 24 des USt-Sp-Berichts nicht mehr am ursprünglich erklärten Vorsteuerabzug festgehalten, sondern nunmehr ein Vorsteuerschlüssel i.H. von 75,11% hinsichtlich der gesamten Sanierungsaufwendungen des Kurhauses wie folgt begehrt (Anlage zu Schreiben vom 26. Mai 2015, Rb-Akte I, Bl. 88):

40

Jahr

Sanierungskosten brutto in Euro

Vorsteuer in Euro

Abziehbare Vorsteuer 75,11% in Euro

2009

530.131,85

84.642,90

63.571,46

2010

1.031.806,58

164.742,23

123.730,46

2011

278.128,23

44.407,02

33.352,11

2012

46.795,53

7.471,56

5.611,55

1.886.862,19

301.263,71

226.265,58

41

7. Mit Schreiben vom 10. Juni 2015 (Rb-Akte I, Bl. 94 ff.) erläuterte der Beklagte, dass eine Abstimmung des Rechtsstandpunktes mit dem Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg (MFW) ergeben habe, dass zum Kurbetrieb als BgA nur klassische Kureinrichtungen, wie z.B. der Kurpark, die Musikmuschel und das Kneipptretbecken gehörten (zu den Ergebnissen dieser Umsatzsteuerbesprechung am 10./11.7.2013 im Einzelnen Rb-Akte I, Bl. 126 f.). Auch die Vorsteuerbeträge für die Einrichtung und die Unterhaltung eines heilklimatischen Wanderwegs und eines Geocaching würden gewährt. Alle weiteren Aufwendungen berechtigten nicht zum Vorsteuerabzug. Alleine aus dem Vorhandensein eines Kurbetriebs könne nicht der Schluss gezogen werden, dass alle Maßnahmen zur Schaffung und Verbesserung der Infrastruktur und zur Förderung der Bevölkerung, der regionalen Wirtschaft sowie der Kultur in einer Gemeinde automatisch diesem dienten bzw. in einem direkten und unmittelbaren Bezug zu diesem stünden.

42

Mit Schreiben vom 18. September 2009 wandte sich die Klägerin an die Oberfinanzdirektion (OFD) [ ___ ] (Schreiben vom 18. September 2015, Rb-Akte II, Bl. 3 f.), welche die rechtliche Bewertung des Beklagten stützte (Schreiben 6. November 2015, Rb-Akte II, Bl. 142 ff.).

43

8. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 als unbegründet zurück (Rb-Akte I, Bl. 148 ff.).

44

9. Hiergegen erhob die Klägerin am 1. März 2016 die vorliegende, bei dem erkennenden Senat zunächst unter dem Aktenzeichen 1 K 615/16 anhängige Klage (Schriftsatz vom 29. Februar 2016, Gerichtsakte, Bl. 3 f.).

45

10. Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die Umsatzsteuer für das Kalenderjahre 2009 bis 2012 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 zu ändern und dabei den Überschuss der abziehbaren Vorsteuerbeträge über die Umsatzsteuer nunmehr wie folgt festzusetzen:

46

für das Kalenderjahr

mit

2009

143.973,68 Euro

2010

290.765,18 Euro

2011

141.285,44 Euro

2012

117.672,90 Euro

47

11. Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

48

Der Sach- und Rechtsstand wurde mit den Beteiligten am 17. Februar 2017 erörtert.

49

Mit Beschluss vom 22. Mai 2017 ordnete der Berichterstatter im Hinblick auf die beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen V R 62/16 anhängige Revision auf Antrag der Beteiligten das Ruhen des Verfahrens an (Gerichtsakte, Bl. 72 f.). Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 wurde der Rechtsstreit am 1. Juni 2018 wiederaufgenommen (Gerichtsakte, Bl. 124 f.).

50

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakten (Vertrags-, Bilanz-, USt, USt-Sp- und Rb-Akten) und auf die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

51

Die Klage ist unbegründet.

52

1. Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 20. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

53

a) Die Klägerin handelte durch ihre Betätigung zur Erhebung einer Kurtaxe nicht unternehmerisch.

54

aa) Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt zudem voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (EuGH-Urteil Evita-K vom 18. Juli 2013 C-78/12, ABl EU 2013, Nr. C 260, 11 Rn. 37; BFH-Beschluss vom 3. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368 Rn. 12).

55

Unionsrechtlich beruht der Vorsteuerabzug in den Streitjahren auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Demnach ist der Steuerpflichtige berechtigt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

56

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (Art. 9 Abs. 1 MwStSyst-RL). Juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG).

57

Gemäß den unionsrechtlichen Vorgaben nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

58

Vor diesem Hintergrund ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 13 MwStSystRL Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23; vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BStBl II 2017, 834 Rn. 15 f.; vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 21 und vom 15. April 2010 V R 10/09, BStBl II 2017, 863, 416 Rn. 14 bis 48). Dies ist nicht gegeben, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf den Markt bringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen (BFH-Urteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23).

59

bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze handelte die Klägerin -abgesehen von der teilweisen privatrechtlichen, entgeltlichen Überlassung des Kurhauses für Veranstaltungs- und Restaurationszwecke- auf öffentlich-rechtlicher Grundlage. Sie erbrachte gegenüber den Kurgästen insoweit keine Leistungen als Unternehmerin, denn eine Behandlung der Klägerin als Nichtsteuerpflichtige führt nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen.

60

Bei dieser Beurteilung kommt es auf die jeweilige Tätigkeit als solche, nicht aber auf die Verhältnisse auf einem bestimmten lokalen Markt an. Maßgeblich ist dabei nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb, sofern die Möglichkeit des Markteintritts für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer real und nicht rein hypothetisch ist. Eine rein theoretische Möglichkeit für einen privaten Wirtschafsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, kann nicht mit dem Vorliegen eines potentiellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Isle of Wight Council vom 16. September 2008 C-288/07, ABl EU 2008, Nr. C 301, 9 Rn. 64). Hieraus ergibt sich, dass das bloße Vorhandensein privater Wirtschaftsteilnehmer auf einem Markt ohne Berücksichtigung von Tatsachen, objektiven Indizien und einer Analyse dieses Marktes weder das Bestehen eines gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbs noch das Vorliegen einer größeren Wettbewerbsverzerrung belegen kann (EuGH-Urteil National Roads Authority vom 19. Januar 2017 C-344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3-4 Rn. 44).

61

Die Leistungen der Klägerin in ihrer Gesamtheit können nicht von privaten Anbietern erbracht werden, da private Anbieter nicht in der Lage sind, das gleiche Bedürfnis der Kurgäste zu befriedigen.

62

Kurgäste eines anerkannten Heilklimatischen Luftkurortes erwarten neben einer angemessenen Unterbringung und Verpflegung die Zurverfügungstellung von öffentlichen Gütern wie förderliche heilklimatische Bedingungen (saubere Luft und Wasser), Infrastruktur (Wanderwege), Einzelhandel und kulturelle Angebote (Veranstaltungen). Auch wenn private Anbieter zum Teil in der Lage sind, einige dieser Bedürfnisse zu bedienen, ist es ihnen dennoch unmöglich, in einer Gesamtheit --aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers- Leistungen zu erbringen, die denen der Klägerin gleichartig sind.

63

Zudem ist aufgrund der öffentlich-rechtlichen Ausgestaltung der Benutzung der kommunalen Einrichtungen ein Wettbewerb mit privaten Anbieter ausgeschlossen, da die Möglichkeit für private Anbieter, Einrichtungen unter denselben Bedingungen zur Nutzung anzubieten, rein theoretisch ist. Selbst wenn private Anbieter (zumindest teilweise) vergleichbare Einrichtungen --wie die Klägerin- zu Kur- und Erholungszwecken anbieten können sollten, könnten sie hierfür keine Kurbeiträge fordern, da derartige Abgaben ausschließlich von Trägern der öffentlichen Gewalt beschlossen und erhoben werden dürfen. Jedenfalls die rechtlichen Rahmenbedingungen der Leistungserbringung unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Erbringung von Kurleistungen führen daher aus Sicht eines Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit, so dass eine größere Wettbewerbsverzerrung nicht vorliegt (vgl. EuGH-Urteil National Roads Authority vom 19. Januar 2017 C-344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3-4 Rn. 50 f.; Michel, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2018, 162, 163; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rn. 103; Eversloh, juris PraxisReport Steuerrecht -jurisPR-Steuerrecht- 12/2018, Anm. 6 D).

64

Etwas Abweichendes lässt sich -anders als die Bevollmächtigte meint- auch nicht aus dem EuGH-Urteil Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14 (ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4) ableiten, denn aufgrund der Feststellungen des dort vorlegenden Gerichts stand fest, dass die den Vorsteuerabzug begehrende Gesellschaft vollumfänglich unternehmerisch tätig war und deshalb keinen nichtunternehmerischen Bereich hatte. Zudem war sie eine privatrechtlich organisierte Unternehmerin. Diese Konstellation unterscheidet sich daher in erheblicher Weise von dem vorliegenden Sachverhalt einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Meurer, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -MwStR 2016, 192, 195; a.A. Küffner, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2444, 2445).

65

Auch aus dem Umstand, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts auf der Grundlage von § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG gegenüber dem Finanzamt einmalig erklären kann, dass sie § 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet, können keine abweichenden Schlüsse gezogen werden. Anders als die Bevollmächtigte meint, bedeutet diese von der Klägerin ausgeübte Option nicht, dass im Rahmen des auch weiterhin (zeitlich befristet) anwendbaren § 2 Abs. 3 UStG eine richtlinienkonforme Auslegung unterbleiben kann, so dass es ausschließlich auf das Vorhandensein eines BgA ankommt (Schriftsatz vom 25. September 2018, S. 1 f., Gerichtsakte, Bl. 270 f.). Es kann nämlich nur insoweit wirksam optiert werden, als § 2 Abs. 3 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung inhaltlich von § 2b UStG abweicht, denn Behörden und Gerichte sind verpflichtet, der Auslegung zu folgen, die der EuGH bei der Anwendung von Richtlinienbestimmungen gewählt hat. Aufgrund des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts, konnte und wollte der Gesetzgeber durch die Schaffung der Optionsmöglichkeit des § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG daran nichts ändern (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand Juni 2018, § 27 Rn. 80; Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2016, 13, 15). Zudem sind die Streitjahre schon zeitlich nicht von der Optionsmöglichkeit umfasst.

66

Etwas anderes folgt auch nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG, soweit dort für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes vorgesehen ist. Denn § 12 UStG setzt systematisch eine unternehmerische Betätigung voraus, kann diese aber nicht begründen. Überdies gilt der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts, so dass § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG auch aus diesem Grund keine konstitutive Wirkung zukommt.

67

Da der „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe keine unternehmerische Tätigkeit darstellt, sind die erklärten Umsätze aus der Erhebung der Kurtaxe im Übrigen nicht umsatzsteuerbar und folglich die bereits vom Beklagten gewährten Vorsteuerbeträge abzuerkennen. Der Senat ist daran allerdings aufgrund des Verböserungsverbotes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehindert, da der Klägerin bereits Vorsteuern in erheblichem Umfang zuerkannt und erstattet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 Rn. 19; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f.).

68

b) Selbst wenn aber die Klägerin durch den „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe unternehmerisch tätig gewesen sein sollte, würde der begehrte, weitere Vorsteuerabzug jedenfalls am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung, Unterhaltung und den Betrieb der Anlagen und ihrer (unterstellten) wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) scheitern.

69

aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 168a MwStSystRL) ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Es kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet so die völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile Iberdrola vom 14. September 2017 C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 25 f. und Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4 Rn. 25 m.w.N.).

70

Grundsätzlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören. Es wird zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen. Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen dagegen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, so kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (EuGH-Urteile Iberdrola vom 14. September 2017 C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 28 bis 30 und SKF vom 29. Oktober 2009 C-29/08, ABl EU 2009, Nr. C 312, 3-4 Rn. 57).

71

Dabei sind bei Anwendung des Kriteriums des unmittelbaren Zusammenhangs alle Umstände zu berücksichtigen, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen. Das Vorhandensein eines solchen Zusammenhangs ist in Anbetracht des objektiven Inhalts des betreffenden Umsatzes zu beurteilen (EuGH-Urteile Iberdrola vom 14. September 2017 C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 31 und Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4 Rn. 29).

72

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Zuordnung von dem Allgemeingebrauch gewidmeten oder sonstigen öffentlichen Einrichtungen und Anlagen zum unternehmerischen Bereich nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26 - Marktplatz einer Kurstadt; vom 26. April 1990 V R 166/84, BStBl II 1990, 799 Rn. 13 - Spazier- und Wanderwege einer Kurgemeinde und vom 11. Juni 1997 XI R 65/95, BStBl II 1999, 420 Rn. 21 - Strandpromenade; Urteil des Finanzgerichts -FG- München vom 24. Juli 2013 3 K 3274/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2013, 1973 - Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zurückgewiesen mit BFH-Beschluss vom 12. März 2014 XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062; Wäger, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung --BFH/PR- 2018, 65, 66 Ziffer 3).

73

bb) Der Senat geht unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze davon aus, dass das Kurhaus -soweit es nicht umsatzsteuerpflichtig vermietet oder verpachtet wurde- und die weiteren Einrichtungen und Anlagen, hinsichtlich deren ein Vorsteuerabzug begehrt wird, entweder dem Allgemeingebrauch gewidmet oder -jedenfalls- öffentliche Einrichtungen i.S.v. § 10 Abs. 2 und Abs. 3 GemO sind.

74

Dem Allgemeingebrauch unterfallen Sachen im Gemeingebrauch, deren Nutzung jedermann ungefragt und unentgeltlich freisteht, ohne das er Einwohner zu sein braucht (Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Württemberg, Stand Februar 2017, § 10 Rn. 15). Öffentliche Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 GemO setzen voraus, dass es sich um einen Bestand an sachlichen und/oder personellen Mitteln handelt, die Einrichtung im öffentlichen Interesse besteht und dass diese für eine unmittelbare und gleiche Nutzung durch Einwohner gewidmet ist. Die Widmung auch für sonstige Benutzungsinteressierte steht dem Charakter einer gemeindlichen öffentlichen Einrichtung nicht entgegen.

75

Die Widmung stellt einen dinglichen Verwaltungsakt dar, durch den die Zweckbestimmung der Einrichtung festgelegt wird. Sie kann durch Satzung oder durch Verwaltungsakt erfolgen. Die Widmung ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Sie kann auch durch konkludentes Handeln, wie z.B. eine Einweihung oder durch Nutzungsregelung durch Schilder, erfolgen. Fehlt eine eindeutige Widmungserklärung, können die für eine Einordnung notwendigen Indizien aus einer Benutzungsordnung, allgemeinen Vertragsbedingungen oder aus der Vergabepraxis abgeleitet werden. Es gilt die Vermutung, dass allgemein nutzbare Einrichtungen öffentliche Einrichtungen sind (Ade/Pautsch in Praxis der Kommunalverwaltung, Stand Juli 2017, § 10 Rn. 3.1; Aker in Aker/Hafner/Notheis, GemO Baden-Württemberg, 2013, § 10 Rn. 8). Diese Vermutung kann durch den Nachweis entkräftet werden, dass sich aus der eindeutigen Beschränkung der Bereitstellung ergibt, dass die Einrichtung privat betrieben werden soll (Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Württemberg, Stand Februar 2017, § 10 Rn. 15 m.w.N.).

76

Hinsichtlich des Kurhauses -bis auf den Gaststättenbereich- einschließlich des dieses umgrenzenden Kurparks folgt die Eigenschaft als öffentliche Einrichtung zum einen aus der Beschreibung des Kurhauses als den zentralen Mittelpunkt der Klägerin für alle kulturellen Veranstaltungen des Ortes und der Entgelt- und Benutzungsordnung vom 14. November 2017, wonach das Kurhaus dem kulturellen und gesellschaftlichen Leben in der Gemeinde dient (Zweckbestimmung nach § 3 Abs. 1; vgl. Homepage der Klägerin unter [ ___ ], zuletzt eingesehen am 17. Oktober 2018). Zum anderen sind die Bereiche des Kurhauses, wie z.B. Foyer, Lesesaal, Bibliothek und Toiletten, und der Kurpark sowohl für die Bürger als auch für Dritte frei zugänglich und nicht den Kurtaxepflichtigen vorbehalten.

77

Entsprechendes gilt für den [ ___ ] Park. Ausweislich von Presseverlautbarungen wurde dieser am 21. April 2013 offiziell „den Bürgern“ übergeben ([ ___ ]). Ziel des [ ___ ] Parks -so die damalige Bürgermeisterin der Klägerin- ist es, die Lebensqualität für die Menschen im ländlichen Raum zu sichern und zu verbessern sowie dem demografischen Wandel zu begegnen. Eine Zuordnung zum Kurbetrieb ergibt sich daraus nicht. Auch die von der Klägerin eingereichten Fotografien bestärken den Senat in der Auffassung, dass der [ ___ ] Park dem Allgemeingebrauch gewidmet ist, weil er von allen Nutzungswilligen uneingeschränkt in Anspruch genommen werden kann (Gerichtsakte, Bl. 135 ff.), wenn es auf der Informationstafel u.a. heißt: „Herzlich Willkommen! Liebe Kinder und Jugendliche, liebe Erwachsene…“ (Gerichtsakte, Bl. 135).

78

Davon geht der Senat auch hinsichtlich der Waldbewegungs- und Sportpfade einschließlich des [ ___ [weges, des Barfußparks, der Loipen und Skiwanderwege, der Mountainbike-Strecke, der Biathlonanlage -soweit sie nicht bereits dem Wintersportverein A überlassen wurde (Schießanlage)-, der Hundestationen und des Pavillons, der Wetterstation, der Sommerrodelbahn, der Brücke über den [ ___ ] Bach und des Portals Q [ ___ ] aus. Mangels Zugangsbeschränkungen gilt insoweit die Vermutung, dass es sich aufgrund der kostenfreien Nutzung für Jedermann um der Allgemeinheit gewidmete Einrichtungen handelt. Diese Widmung erfolgte zumindest konkludent, in dem diese Anlagen der Öffentlichkeit zur Nutzung überlassen wurden. Weder aus dem Akteninhalt noch aus dem von den Beteiligten vorgetragenen Streitstoff ergibt sich eine Sondernutzung durch Kurgäste. Vielmehr können diese die kommunalen Einrichtungen lediglich in Form des Betretens und Besichtigens -und damit als Teil der Allgemeinheit- mitbenutzen.

79

Die Widmung hat zur Folge, dass die gewidmeten Sachen zwangsläufig einer unternehmerischen Nutzung entzogen sind, jedenfalls dann, wenn die behauptete unternehmerische Nutzung -so wie vorliegend- deckungsgleich mit der Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs ist. Nur wenn eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Sondernutzung vorgelegen hätte -wofür hinsichtlich der genannten Anlagen nichts spricht- und sich die Tätigkeit der Klägerin nicht darauf beschränkt hätte, lediglich anderen eine Sondernutzung öffentlich-rechtlich zu gestatten, sondern sie selbst, z.B. durch die Vermietung oder Zugangsgewährung gegen Entgelt, im Rahmen dieser Sondernutzung eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt hätte, wäre insoweit anders zu entscheiden (BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 23 und vom 22. Oktober 2009 V R 33/08, BFH/NV 2010, 957 Rn. 27 ff.).

80

Gegen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang der Eingangsleistungen mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin spricht zudem, dass die erheblichen Investitionen in die kommunale Infrastruktur keinen Einfluss auf die Höhe des Kurbeitrags hatten (BFH-Urteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26).

81

Zwar trägt die Bevollmächtigte vor, dass die Kurtaxekalkulation eine detaillierte Beschreibung der einzelnen Position wie die Kosten für Veranstaltungen, Kurhaus, Kuranlagen, Loipen und das Wildgehege enthalte. Die Kalkulation der Kurtaxe sei durch die Aufsichtsbehörden auch nicht in Frage gestellt worden (Schriftsatz vom 14. März 2018, S. 7, Gerichtsakte, Bl. 88).

82

Festzustellen ist hierzu zunächst, dass dem Senat lediglich eine Kalkulation für die Kurtaxe 2007 vorgelegt wurde, obwohl es im Schriftsatz der Bevollmächtigten vom 10. April 2017 heißt, dass die Kostenkalkulation der Kurtaxe für die Jahre 2009 bis 2012 vorgelegt werde (S. 2, Gerichtakte, Bl. 154 i.V.m. Anlage 4 und Anlage zum Schriftsatz vom 14. März 2018, Gerichtakte, Bl. 189 ff.). Ableitungen daraus sind daher für die Streitjahre nur bedingt möglich. Zudem wurden die Sätze die Kurtaxe seit 2007 nicht verändert ([ ___ ]). Angesichts der umfangreichen Investitionen -allein zur Renovierung des Kurhauses wurden in den Streitjahren brutto 1.886.662,10 Euro aufgewendet (Anlage zum Schriftsatz der Bevollmächtigten vom 19. April 2016, Gerichtsakte, Bl. 61)- zeigt sich damit, dass die tatsächlichen Aufwendungen letzten Endes keinen Einfluss auf die konkrete Höhe der Kurtaxe hatten, obwohl diese nach § 1 KTS zur Deckung des Aufwandes für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen erhoben wird.

83

Soweit die Klägerin den Vorsteuerabzug für Aufwendungen für die Eventtage, [ ___ ] Radtour, verkaufsoffene Sonntage und die Aktion Offener Sonntag begehrt, besteht ebenfalls kein ausreichender Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin. Die Veranstaltungen und Aktionen dienten allgemeinen Zielen wie der Verbesserung der Lebensqualität der Einwohner und der Förderung des Einzelhandels.

84

Ein Vorsteuerabzug hinsichtlich des Wildgeheges scheidet -wie der Beklagte zutreffend ausführt- jedenfalls aufgrund der umsatzsteuerbefreiten Ausgangsumsätze nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus.

85

cc) Soweit die Klägerin das Kurhaus umsatzsteuerpflichtig vermietete und verpachtete, ist der vom Beklagten gewährte Vorsteuerabzug im Ergebnis nicht zu beanstanden.

86

Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige das Recht auf Vorsteuerabzug, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

87

Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug einer Leistung, diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden, ist er grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hiervon besteht für Gegenstände eine Ausnahme, so dass der Unternehmer, einen nur teilweise unternehmerisch genutzten Gegenstand dennoch in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnen kann. Dieses Zuordnungswahlrecht gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige -so wie vorliegend- einen Gegenstand sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch im Rahmen seiner öffentlich-rechtlichen Aufgabe nutzt. In diesem Fall besteht nicht die Möglichkeit, diesen gemischt genutzten Gegenstand insgesamt der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen. Der Vorsteuerabzug kann dem folgend nur anteilig analog § 15 Abs. 4 UStG geltend gemacht werden (BFH-Urteile vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 19 und vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 31).

88

Dabei geht der Senat davon aus, dass sich die Beteiligten über die Berechnungsmethode dahingehend einig sind, dass die getätigten Erhaltungsaufwendungen zunächst entweder dem Gesamtgebäude (einschließlich Gaststätte), dem Kurhaus (ohne Gaststätte) oder den einzelnen Räumen des Kurhauses direkt zugeordnet wurden (Anlage 3 des USt-Sp-Berichts vom 2. Oktober 2012, USt-Akte II, Bl. 15). Die Aufwendungen hinsichtlich des Gesamtgebäudes und des Kurhauses wurden dann entsprechend des jeweiligen, anteiligen Rauminhalts auf die einzelnen Räume verteilt (Anlage 1 des USt-Sp-Berichts vom 2. Oktober 2012, USt-Akte II, Bl. 13). Aus den so ermittelten direkt und indirekt zuordenbaren Aufwendungen wurde sodann der Vorsteuerabzug entsprechend der zeitanteiligen umsatzsteuerpflichtigen Nutzung des jeweiligen Raumes gewährt. Hierbei wurden die durch Klägerin zur Verfügung gestellten Daten zugrunde gelegt (Anlage 2 des USt-Sp-Berichts vom 2. Oktober 2012, USt-Akte II, Bl. 14).

89

Die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ist im Grundsatz zutreffend. Die Notwendigkeit der vorrangigen direkten Zuordnung der Erhaltungsaufwendungen zu den einzelnen Räumen wurde beachtet (sog. geografische Methode). Hinsichtlich der Aufwendungen für das Gesamtgebäude und das Kurhaus wurde sodann im Wege einer sachgerechten Schätzung entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG verfahren, indem aufgrund der unterschiedlichen Ausstattung eine Aufteilung nach dem Rauminhalt vorgenommen wurde. Auch die zeitanteilige Berücksichtigung der abziehbaren Vorsteuer entsprechend der ermittelten umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeiten der Klägerin ist rechtmäßig.

90

Die Klägerin wendet sich allerdings -insofern zutreffend- gegen das Ergebnis der Berechnung, als der Beklagte von der tatsächlichen, zeitanteiligen Nutzung in den Streitjahren ausgeht, die Klägerin demgegenüber auf die Nutzungsverhältnisse in 2013 als der beabsichtigten Nutzung abstellt (Schriftsätze vom 11. April 2016, S. 5, Gerichtsakte, Bl. 26 f. und vom 10. Oktober 2018, S. 5, Gerichtsakte, Bl. 298). Denn die Entscheidung darüber, ob eine den Vorsteuerabzug eröffnende Verwendung des Leistungsbezugs vorliegt, ist auf der Grundlage der durch objektive Anhaltspunkte belegten Absicht des Unternehmers zu treffen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BStBl II 2009, 394; Heidner in Bunjes, 16. Aufl., 2017, UStG, § 15 Rn. 107). Es handelt sich um eine Prognoseentscheidung, die sich grundsätzlich nach der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten Verwendung des bezogenen Gegenstandes richtet (Abschn. 15.2c Abs. 12 Satz 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE-).

91

Dennoch ist der hinsichtlich des Kurhauses gewährte Vorsteuerabzug im Ergebnis nicht zu beanstanden, denn die von der Klägerin eingereichte Darstellung ihrer Nutzung in 2013 kann der Vorsteueraufteilung nicht zugrunde gelegt werden (vgl. Anlage zu Schreiben vom 26. Mai 2015, Rb-Akte I, Bl. 88 ff.). So geht die Klägerin im Hinblick auf Veranstaltungen wie „Tanz für Jedermann“, „Offener Abend“, „Musikhochschule Kammerkonzert“, „Comedy Night“, Neujahrsempfang und Gottesdienste -die der Allgemeinheit kostenfrei zur Nutzung angeboten wurden- davon aus, dass diese Teil einer unternehmerischen Tätigkeit seien. Damit überdehnt die Klägerin die Reichweite ihrer --an dieser Stelle vom Senat entgegen obiger Ausführung lediglich hilfsweise unterstellten-- unternehmerischen Sphäre. An dieser unzutreffenden Auffassung hält die Klägerin auch in ihrem Schriftsatz vom 10. Oktober 2018 im Wesentlichen fest, indem sie nur einzelne (rot markierte) Nutzungen (z.B. Agentendinner, Puppentheater, Weihnachtsfeier, Silvesterball und ein Kammerkonzert) nunmehr als nichtunternehmerische Verwendung des Kurhauses ansieht (S. 5 mit Anlage, Gerichtsakte, Bl. 298 ff.) und einzelne umsatzsteuerfreie Vermietungen von Saalflächen mangels Optionsmöglichkeit zutreffend als vorsteuerschädlich betrachtet (grün markiert). Hinsichtlich des Großteils der vorgenannten Nutzungen hält sie jedoch ihre Auffassung aufrecht, dass diese Veranstaltungen Teil einer unternehmerischen Verwendung durch die Klägerin gewesen seien (z.B. „Tanz für Jedermann“, „Offener Abend“, weitere Kammerkonzerte der Musikhochschule, „Comedy Night“ und Neujahrsempfang). Weil diese genannten Veranstaltungen einen Großteil der Belegung des Kurhauses ausmachen, ergibt sich die Ungeeignetheit des klägerseitigen Aufteilungsmaßstabs. Vor diesem Hintergrund und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Klägerin hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs die Feststellungslast trägt, reduziert der Senat die durch den Beklagten bereits gewährten Vorsteuerbeträge nur deshalb nicht, weil er hieran aufgrund des Verböserungsverbotes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehindert ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 Rn. 19; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f.).

92

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

51

Die Klage ist unbegründet.

52

1. Die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 20. März 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Februar 2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

53

a) Die Klägerin handelte durch ihre Betätigung zur Erhebung einer Kurtaxe nicht unternehmerisch.

54

aa) Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt zudem voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (EuGH-Urteil Evita-K vom 18. Juli 2013 C-78/12, ABl EU 2013, Nr. C 260, 11 Rn. 37; BFH-Beschluss vom 3. August 2007 V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368 Rn. 12).

55

Unionsrechtlich beruht der Vorsteuerabzug in den Streitjahren auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Demnach ist der Steuerpflichtige berechtigt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, soweit die Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

56

Nach § 2 Abs. 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (Art. 9 Abs. 1 MwStSyst-RL). Juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG).

57

Gemäß den unionsrechtlichen Vorgaben nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Umsätzen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. Falls sie solche Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, gelten sie für diese Tätigkeiten oder Umsätze jedoch als Steuerpflichtige, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

58

Vor diesem Hintergrund ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei richtlinienkonformer Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG entsprechend Art. 13 MwStSystRL Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Handelt sie dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteile vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23; vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BStBl II 2017, 834 Rn. 15 f.; vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 21 und vom 15. April 2010 V R 10/09, BStBl II 2017, 863, 416 Rn. 14 bis 48). Dies ist nicht gegeben, wenn es aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen im Zeitpunkt der Erbringung der Leistungen durch den Staat ausgeschlossen ist, dass private Anbieter Leistungen auf den Markt bringen, die mit den staatlichen Leistungen im Wettbewerb stehen (BFH-Urteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 23).

59

bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze handelte die Klägerin -abgesehen von der teilweisen privatrechtlichen, entgeltlichen Überlassung des Kurhauses für Veranstaltungs- und Restaurationszwecke- auf öffentlich-rechtlicher Grundlage. Sie erbrachte gegenüber den Kurgästen insoweit keine Leistungen als Unternehmerin, denn eine Behandlung der Klägerin als Nichtsteuerpflichtige führt nicht zu größeren Wettbewerbsverzerrungen.

60

Bei dieser Beurteilung kommt es auf die jeweilige Tätigkeit als solche, nicht aber auf die Verhältnisse auf einem bestimmten lokalen Markt an. Maßgeblich ist dabei nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potentielle Wettbewerb, sofern die Möglichkeit des Markteintritts für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer real und nicht rein hypothetisch ist. Eine rein theoretische Möglichkeit für einen privaten Wirtschafsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, kann nicht mit dem Vorliegen eines potentiellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Isle of Wight Council vom 16. September 2008 C-288/07, ABl EU 2008, Nr. C 301, 9 Rn. 64). Hieraus ergibt sich, dass das bloße Vorhandensein privater Wirtschaftsteilnehmer auf einem Markt ohne Berücksichtigung von Tatsachen, objektiven Indizien und einer Analyse dieses Marktes weder das Bestehen eines gegenwärtigen oder potenziellen Wettbewerbs noch das Vorliegen einer größeren Wettbewerbsverzerrung belegen kann (EuGH-Urteil National Roads Authority vom 19. Januar 2017 C-344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3-4 Rn. 44).

61

Die Leistungen der Klägerin in ihrer Gesamtheit können nicht von privaten Anbietern erbracht werden, da private Anbieter nicht in der Lage sind, das gleiche Bedürfnis der Kurgäste zu befriedigen.

62

Kurgäste eines anerkannten Heilklimatischen Luftkurortes erwarten neben einer angemessenen Unterbringung und Verpflegung die Zurverfügungstellung von öffentlichen Gütern wie förderliche heilklimatische Bedingungen (saubere Luft und Wasser), Infrastruktur (Wanderwege), Einzelhandel und kulturelle Angebote (Veranstaltungen). Auch wenn private Anbieter zum Teil in der Lage sind, einige dieser Bedürfnisse zu bedienen, ist es ihnen dennoch unmöglich, in einer Gesamtheit --aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers- Leistungen zu erbringen, die denen der Klägerin gleichartig sind.

63

Zudem ist aufgrund der öffentlich-rechtlichen Ausgestaltung der Benutzung der kommunalen Einrichtungen ein Wettbewerb mit privaten Anbieter ausgeschlossen, da die Möglichkeit für private Anbieter, Einrichtungen unter denselben Bedingungen zur Nutzung anzubieten, rein theoretisch ist. Selbst wenn private Anbieter (zumindest teilweise) vergleichbare Einrichtungen --wie die Klägerin- zu Kur- und Erholungszwecken anbieten können sollten, könnten sie hierfür keine Kurbeiträge fordern, da derartige Abgaben ausschließlich von Trägern der öffentlichen Gewalt beschlossen und erhoben werden dürfen. Jedenfalls die rechtlichen Rahmenbedingungen der Leistungserbringung unter Berücksichtigung der Besonderheiten der Erbringung von Kurleistungen führen daher aus Sicht eines Verbrauchers zu einer Unterscheidbarkeit, so dass eine größere Wettbewerbsverzerrung nicht vorliegt (vgl. EuGH-Urteil National Roads Authority vom 19. Januar 2017 C-344/15, ABl EU 2017, Nr. C 70 3-4 Rn. 50 f.; Michel, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2018, 162, 163; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 46 Rn. 103; Eversloh, juris PraxisReport Steuerrecht -jurisPR-Steuerrecht- 12/2018, Anm. 6 D).

64

Etwas Abweichendes lässt sich -anders als die Bevollmächtigte meint- auch nicht aus dem EuGH-Urteil Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14 (ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4) ableiten, denn aufgrund der Feststellungen des dort vorlegenden Gerichts stand fest, dass die den Vorsteuerabzug begehrende Gesellschaft vollumfänglich unternehmerisch tätig war und deshalb keinen nichtunternehmerischen Bereich hatte. Zudem war sie eine privatrechtlich organisierte Unternehmerin. Diese Konstellation unterscheidet sich daher in erheblicher Weise von dem vorliegenden Sachverhalt einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (Meurer, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -MwStR 2016, 192, 195; a.A. Küffner, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2444, 2445).

65

Auch aus dem Umstand, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts auf der Grundlage von § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG gegenüber dem Finanzamt einmalig erklären kann, dass sie § 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung für sämtliche nach dem 31. Dezember 2016 und vor dem 1. Januar 2021 ausgeführte Leistungen weiterhin anwendet, können keine abweichenden Schlüsse gezogen werden. Anders als die Bevollmächtigte meint, bedeutet diese von der Klägerin ausgeübte Option nicht, dass im Rahmen des auch weiterhin (zeitlich befristet) anwendbaren § 2 Abs. 3 UStG eine richtlinienkonforme Auslegung unterbleiben kann, so dass es ausschließlich auf das Vorhandensein eines BgA ankommt (Schriftsatz vom 25. September 2018, S. 1 f., Gerichtsakte, Bl. 270 f.). Es kann nämlich nur insoweit wirksam optiert werden, als § 2 Abs. 3 UStG bei richtlinienkonformer Auslegung inhaltlich von § 2b UStG abweicht, denn Behörden und Gerichte sind verpflichtet, der Auslegung zu folgen, die der EuGH bei der Anwendung von Richtlinienbestimmungen gewählt hat. Aufgrund des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts, konnte und wollte der Gesetzgeber durch die Schaffung der Optionsmöglichkeit des § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG daran nichts ändern (vgl. Heuermann in Sölch/Ringleb, UStG, Stand Juni 2018, § 27 Rn. 80; Widmann, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2016, 13, 15). Zudem sind die Streitjahre schon zeitlich nicht von der Optionsmöglichkeit umfasst.

66

Etwas anderes folgt auch nicht aus § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG, soweit dort für die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist, die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes vorgesehen ist. Denn § 12 UStG setzt systematisch eine unternehmerische Betätigung voraus, kann diese aber nicht begründen. Überdies gilt der Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts, so dass § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 2 UStG auch aus diesem Grund keine konstitutive Wirkung zukommt.

67

Da der „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe keine unternehmerische Tätigkeit darstellt, sind die erklärten Umsätze aus der Erhebung der Kurtaxe im Übrigen nicht umsatzsteuerbar und folglich die bereits vom Beklagten gewährten Vorsteuerbeträge abzuerkennen. Der Senat ist daran allerdings aufgrund des Verböserungsverbotes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehindert, da der Klägerin bereits Vorsteuern in erheblichem Umfang zuerkannt und erstattet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 Rn. 19; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f.).

68

b) Selbst wenn aber die Klägerin durch den „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe unternehmerisch tätig gewesen sein sollte, würde der begehrte, weitere Vorsteuerabzug jedenfalls am fehlenden Zusammenhang zwischen den Kosten für die Errichtung, Unterhaltung und den Betrieb der Anlagen und ihrer (unterstellten) wirtschaftlichen Tätigkeit (Kurbetrieb) scheitern.

69

aa) Das Recht auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG, Art. 168a MwStSystRL) ist integraler Bestandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer und kann grundsätzlich nicht eingeschränkt werden kann. Es kann für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden. Durch die Regelung über den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet so die völlige Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile Iberdrola vom 14. September 2017 C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 25 f. und Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4 Rn. 25 m.w.N.).

70

Grundsätzlich muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen, damit der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt ist und der Umfang dieses Rechts bestimmt werden kann. Das Recht auf Abzug der für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen entrichteten Mehrwertsteuer ist nur gegeben, wenn die hierfür getätigten Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören. Es wird zugunsten des Steuerpflichtigen auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen. Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen dagegen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet, die nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, so kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen (EuGH-Urteile Iberdrola vom 14. September 2017 C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 28 bis 30 und SKF vom 29. Oktober 2009 C-29/08, ABl EU 2009, Nr. C 312, 3-4 Rn. 57).

71

Dabei sind bei Anwendung des Kriteriums des unmittelbaren Zusammenhangs alle Umstände zu berücksichtigen, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen. Das Vorhandensein eines solchen Zusammenhangs ist in Anbetracht des objektiven Inhalts des betreffenden Umsatzes zu beurteilen (EuGH-Urteile Iberdrola vom 14. September 2017 C-132/16, ABl EU 2017, Nr. C 382, 17 Rn. 31 und Sveda vom 22. Oktober 2015 C-126/14, ABl EU 2015, Nr. C 414, 3-4 Rn. 29).

72

Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Zuordnung von dem Allgemeingebrauch gewidmeten oder sonstigen öffentlichen Einrichtungen und Anlagen zum unternehmerischen Bereich nicht möglich ist (BFH-Urteile vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26 - Marktplatz einer Kurstadt; vom 26. April 1990 V R 166/84, BStBl II 1990, 799 Rn. 13 - Spazier- und Wanderwege einer Kurgemeinde und vom 11. Juni 1997 XI R 65/95, BStBl II 1999, 420 Rn. 21 - Strandpromenade; Urteil des Finanzgerichts -FG- München vom 24. Juli 2013 3 K 3274/10, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2013, 1973 - Nichtzulassungsbeschwerde vom BFH zurückgewiesen mit BFH-Beschluss vom 12. März 2014 XI B 97/13, BFH/NV 2014, 1062; Wäger, Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung --BFH/PR- 2018, 65, 66 Ziffer 3).

73

bb) Der Senat geht unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze davon aus, dass das Kurhaus -soweit es nicht umsatzsteuerpflichtig vermietet oder verpachtet wurde- und die weiteren Einrichtungen und Anlagen, hinsichtlich deren ein Vorsteuerabzug begehrt wird, entweder dem Allgemeingebrauch gewidmet oder -jedenfalls- öffentliche Einrichtungen i.S.v. § 10 Abs. 2 und Abs. 3 GemO sind.

74

Dem Allgemeingebrauch unterfallen Sachen im Gemeingebrauch, deren Nutzung jedermann ungefragt und unentgeltlich freisteht, ohne das er Einwohner zu sein braucht (Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Württemberg, Stand Februar 2017, § 10 Rn. 15). Öffentliche Einrichtungen i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 1 GemO setzen voraus, dass es sich um einen Bestand an sachlichen und/oder personellen Mitteln handelt, die Einrichtung im öffentlichen Interesse besteht und dass diese für eine unmittelbare und gleiche Nutzung durch Einwohner gewidmet ist. Die Widmung auch für sonstige Benutzungsinteressierte steht dem Charakter einer gemeindlichen öffentlichen Einrichtung nicht entgegen.

75

Die Widmung stellt einen dinglichen Verwaltungsakt dar, durch den die Zweckbestimmung der Einrichtung festgelegt wird. Sie kann durch Satzung oder durch Verwaltungsakt erfolgen. Die Widmung ist nicht an eine bestimmte Form gebunden. Sie kann auch durch konkludentes Handeln, wie z.B. eine Einweihung oder durch Nutzungsregelung durch Schilder, erfolgen. Fehlt eine eindeutige Widmungserklärung, können die für eine Einordnung notwendigen Indizien aus einer Benutzungsordnung, allgemeinen Vertragsbedingungen oder aus der Vergabepraxis abgeleitet werden. Es gilt die Vermutung, dass allgemein nutzbare Einrichtungen öffentliche Einrichtungen sind (Ade/Pautsch in Praxis der Kommunalverwaltung, Stand Juli 2017, § 10 Rn. 3.1; Aker in Aker/Hafner/Notheis, GemO Baden-Württemberg, 2013, § 10 Rn. 8). Diese Vermutung kann durch den Nachweis entkräftet werden, dass sich aus der eindeutigen Beschränkung der Bereitstellung ergibt, dass die Einrichtung privat betrieben werden soll (Bock in Kunze/Schmidt, GemO für Baden-Württemberg, Stand Februar 2017, § 10 Rn. 15 m.w.N.).

76

Hinsichtlich des Kurhauses -bis auf den Gaststättenbereich- einschließlich des dieses umgrenzenden Kurparks folgt die Eigenschaft als öffentliche Einrichtung zum einen aus der Beschreibung des Kurhauses als den zentralen Mittelpunkt der Klägerin für alle kulturellen Veranstaltungen des Ortes und der Entgelt- und Benutzungsordnung vom 14. November 2017, wonach das Kurhaus dem kulturellen und gesellschaftlichen Leben in der Gemeinde dient (Zweckbestimmung nach § 3 Abs. 1; vgl. Homepage der Klägerin unter [ ___ ], zuletzt eingesehen am 17. Oktober 2018). Zum anderen sind die Bereiche des Kurhauses, wie z.B. Foyer, Lesesaal, Bibliothek und Toiletten, und der Kurpark sowohl für die Bürger als auch für Dritte frei zugänglich und nicht den Kurtaxepflichtigen vorbehalten.

77

Entsprechendes gilt für den [ ___ ] Park. Ausweislich von Presseverlautbarungen wurde dieser am 21. April 2013 offiziell „den Bürgern“ übergeben ([ ___ ]). Ziel des [ ___ ] Parks -so die damalige Bürgermeisterin der Klägerin- ist es, die Lebensqualität für die Menschen im ländlichen Raum zu sichern und zu verbessern sowie dem demografischen Wandel zu begegnen. Eine Zuordnung zum Kurbetrieb ergibt sich daraus nicht. Auch die von der Klägerin eingereichten Fotografien bestärken den Senat in der Auffassung, dass der [ ___ ] Park dem Allgemeingebrauch gewidmet ist, weil er von allen Nutzungswilligen uneingeschränkt in Anspruch genommen werden kann (Gerichtsakte, Bl. 135 ff.), wenn es auf der Informationstafel u.a. heißt: „Herzlich Willkommen! Liebe Kinder und Jugendliche, liebe Erwachsene…“ (Gerichtsakte, Bl. 135).

78

Davon geht der Senat auch hinsichtlich der Waldbewegungs- und Sportpfade einschließlich des [ ___ [weges, des Barfußparks, der Loipen und Skiwanderwege, der Mountainbike-Strecke, der Biathlonanlage -soweit sie nicht bereits dem Wintersportverein A überlassen wurde (Schießanlage)-, der Hundestationen und des Pavillons, der Wetterstation, der Sommerrodelbahn, der Brücke über den [ ___ ] Bach und des Portals Q [ ___ ] aus. Mangels Zugangsbeschränkungen gilt insoweit die Vermutung, dass es sich aufgrund der kostenfreien Nutzung für Jedermann um der Allgemeinheit gewidmete Einrichtungen handelt. Diese Widmung erfolgte zumindest konkludent, in dem diese Anlagen der Öffentlichkeit zur Nutzung überlassen wurden. Weder aus dem Akteninhalt noch aus dem von den Beteiligten vorgetragenen Streitstoff ergibt sich eine Sondernutzung durch Kurgäste. Vielmehr können diese die kommunalen Einrichtungen lediglich in Form des Betretens und Besichtigens -und damit als Teil der Allgemeinheit- mitbenutzen.

79

Die Widmung hat zur Folge, dass die gewidmeten Sachen zwangsläufig einer unternehmerischen Nutzung entzogen sind, jedenfalls dann, wenn die behauptete unternehmerische Nutzung -so wie vorliegend- deckungsgleich mit der Nutzung im Rahmen des Gemeingebrauchs ist. Nur wenn eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Sondernutzung vorgelegen hätte -wofür hinsichtlich der genannten Anlagen nichts spricht- und sich die Tätigkeit der Klägerin nicht darauf beschränkt hätte, lediglich anderen eine Sondernutzung öffentlich-rechtlich zu gestatten, sondern sie selbst, z.B. durch die Vermietung oder Zugangsgewährung gegen Entgelt, im Rahmen dieser Sondernutzung eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt hätte, wäre insoweit anders zu entscheiden (BFH-Urteile vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 23 und vom 22. Oktober 2009 V R 33/08, BFH/NV 2010, 957 Rn. 27 ff.).

80

Gegen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang der Eingangsleistungen mit der wirtschaftlichen Tätigkeit der Klägerin spricht zudem, dass die erheblichen Investitionen in die kommunale Infrastruktur keinen Einfluss auf die Höhe des Kurbeitrags hatten (BFH-Urteil vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 26).

81

Zwar trägt die Bevollmächtigte vor, dass die Kurtaxekalkulation eine detaillierte Beschreibung der einzelnen Position wie die Kosten für Veranstaltungen, Kurhaus, Kuranlagen, Loipen und das Wildgehege enthalte. Die Kalkulation der Kurtaxe sei durch die Aufsichtsbehörden auch nicht in Frage gestellt worden (Schriftsatz vom 14. März 2018, S. 7, Gerichtsakte, Bl. 88).

82

Festzustellen ist hierzu zunächst, dass dem Senat lediglich eine Kalkulation für die Kurtaxe 2007 vorgelegt wurde, obwohl es im Schriftsatz der Bevollmächtigten vom 10. April 2017 heißt, dass die Kostenkalkulation der Kurtaxe für die Jahre 2009 bis 2012 vorgelegt werde (S. 2, Gerichtakte, Bl. 154 i.V.m. Anlage 4 und Anlage zum Schriftsatz vom 14. März 2018, Gerichtakte, Bl. 189 ff.). Ableitungen daraus sind daher für die Streitjahre nur bedingt möglich. Zudem wurden die Sätze die Kurtaxe seit 2007 nicht verändert ([ ___ ]). Angesichts der umfangreichen Investitionen -allein zur Renovierung des Kurhauses wurden in den Streitjahren brutto 1.886.662,10 Euro aufgewendet (Anlage zum Schriftsatz der Bevollmächtigten vom 19. April 2016, Gerichtsakte, Bl. 61)- zeigt sich damit, dass die tatsächlichen Aufwendungen letzten Endes keinen Einfluss auf die konkrete Höhe der Kurtaxe hatten, obwohl diese nach § 1 KTS zur Deckung des Aufwandes für die Herstellung und Unterhaltung der zu Kur- und Erholungszwecken bereitgestellten Einrichtungen und für die zu diesem Zweck durchgeführten Veranstaltungen erhoben wird.

83

Soweit die Klägerin den Vorsteuerabzug für Aufwendungen für die Eventtage, [ ___ ] Radtour, verkaufsoffene Sonntage und die Aktion Offener Sonntag begehrt, besteht ebenfalls kein ausreichender Zusammenhang mit einer unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin. Die Veranstaltungen und Aktionen dienten allgemeinen Zielen wie der Verbesserung der Lebensqualität der Einwohner und der Förderung des Einzelhandels.

84

Ein Vorsteuerabzug hinsichtlich des Wildgeheges scheidet -wie der Beklagte zutreffend ausführt- jedenfalls aufgrund der umsatzsteuerbefreiten Ausgangsumsätze nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG i.V.m. § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG aus.

85

cc) Soweit die Klägerin das Kurhaus umsatzsteuerpflichtig vermietete und verpachtete, ist der vom Beklagten gewährte Vorsteuerabzug im Ergebnis nicht zu beanstanden.

86

Grundsätzlich hat der Steuerpflichtige das Recht auf Vorsteuerabzug, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

87

Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug einer Leistung, diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden, ist er grundsätzlich nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hiervon besteht für Gegenstände eine Ausnahme, so dass der Unternehmer, einen nur teilweise unternehmerisch genutzten Gegenstand dennoch in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnen kann. Dieses Zuordnungswahlrecht gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige -so wie vorliegend- einen Gegenstand sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch im Rahmen seiner öffentlich-rechtlichen Aufgabe nutzt. In diesem Fall besteht nicht die Möglichkeit, diesen gemischt genutzten Gegenstand insgesamt der wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen. Der Vorsteuerabzug kann dem folgend nur anteilig analog § 15 Abs. 4 UStG geltend gemacht werden (BFH-Urteile vom 3. August 2017 V R 62/16, BFH/NV 2018, 301 Rn. 19 und vom 3. März 2011 V R 23/10, BStBl II 2012, 74 Rn. 31).

88

Dabei geht der Senat davon aus, dass sich die Beteiligten über die Berechnungsmethode dahingehend einig sind, dass die getätigten Erhaltungsaufwendungen zunächst entweder dem Gesamtgebäude (einschließlich Gaststätte), dem Kurhaus (ohne Gaststätte) oder den einzelnen Räumen des Kurhauses direkt zugeordnet wurden (Anlage 3 des USt-Sp-Berichts vom 2. Oktober 2012, USt-Akte II, Bl. 15). Die Aufwendungen hinsichtlich des Gesamtgebäudes und des Kurhauses wurden dann entsprechend des jeweiligen, anteiligen Rauminhalts auf die einzelnen Räume verteilt (Anlage 1 des USt-Sp-Berichts vom 2. Oktober 2012, USt-Akte II, Bl. 13). Aus den so ermittelten direkt und indirekt zuordenbaren Aufwendungen wurde sodann der Vorsteuerabzug entsprechend der zeitanteiligen umsatzsteuerpflichtigen Nutzung des jeweiligen Raumes gewährt. Hierbei wurden die durch Klägerin zur Verfügung gestellten Daten zugrunde gelegt (Anlage 2 des USt-Sp-Berichts vom 2. Oktober 2012, USt-Akte II, Bl. 14).

89

Die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge ist im Grundsatz zutreffend. Die Notwendigkeit der vorrangigen direkten Zuordnung der Erhaltungsaufwendungen zu den einzelnen Räumen wurde beachtet (sog. geografische Methode). Hinsichtlich der Aufwendungen für das Gesamtgebäude und das Kurhaus wurde sodann im Wege einer sachgerechten Schätzung entsprechend § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG verfahren, indem aufgrund der unterschiedlichen Ausstattung eine Aufteilung nach dem Rauminhalt vorgenommen wurde. Auch die zeitanteilige Berücksichtigung der abziehbaren Vorsteuer entsprechend der ermittelten umsatzsteuerpflichtigen Tätigkeiten der Klägerin ist rechtmäßig.

90

Die Klägerin wendet sich allerdings -insofern zutreffend- gegen das Ergebnis der Berechnung, als der Beklagte von der tatsächlichen, zeitanteiligen Nutzung in den Streitjahren ausgeht, die Klägerin demgegenüber auf die Nutzungsverhältnisse in 2013 als der beabsichtigten Nutzung abstellt (Schriftsätze vom 11. April 2016, S. 5, Gerichtsakte, Bl. 26 f. und vom 10. Oktober 2018, S. 5, Gerichtsakte, Bl. 298). Denn die Entscheidung darüber, ob eine den Vorsteuerabzug eröffnende Verwendung des Leistungsbezugs vorliegt, ist auf der Grundlage der durch objektive Anhaltspunkte belegten Absicht des Unternehmers zu treffen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BStBl II 2009, 394; Heidner in Bunjes, 16. Aufl., 2017, UStG, § 15 Rn. 107). Es handelt sich um eine Prognoseentscheidung, die sich grundsätzlich nach der im Zeitpunkt des Leistungsbezugs beabsichtigten Verwendung des bezogenen Gegenstandes richtet (Abschn. 15.2c Abs. 12 Satz 1 Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE-).

91

Dennoch ist der hinsichtlich des Kurhauses gewährte Vorsteuerabzug im Ergebnis nicht zu beanstanden, denn die von der Klägerin eingereichte Darstellung ihrer Nutzung in 2013 kann der Vorsteueraufteilung nicht zugrunde gelegt werden (vgl. Anlage zu Schreiben vom 26. Mai 2015, Rb-Akte I, Bl. 88 ff.). So geht die Klägerin im Hinblick auf Veranstaltungen wie „Tanz für Jedermann“, „Offener Abend“, „Musikhochschule Kammerkonzert“, „Comedy Night“, Neujahrsempfang und Gottesdienste -die der Allgemeinheit kostenfrei zur Nutzung angeboten wurden- davon aus, dass diese Teil einer unternehmerischen Tätigkeit seien. Damit überdehnt die Klägerin die Reichweite ihrer --an dieser Stelle vom Senat entgegen obiger Ausführung lediglich hilfsweise unterstellten-- unternehmerischen Sphäre. An dieser unzutreffenden Auffassung hält die Klägerin auch in ihrem Schriftsatz vom 10. Oktober 2018 im Wesentlichen fest, indem sie nur einzelne (rot markierte) Nutzungen (z.B. Agentendinner, Puppentheater, Weihnachtsfeier, Silvesterball und ein Kammerkonzert) nunmehr als nichtunternehmerische Verwendung des Kurhauses ansieht (S. 5 mit Anlage, Gerichtsakte, Bl. 298 ff.) und einzelne umsatzsteuerfreie Vermietungen von Saalflächen mangels Optionsmöglichkeit zutreffend als vorsteuerschädlich betrachtet (grün markiert). Hinsichtlich des Großteils der vorgenannten Nutzungen hält sie jedoch ihre Auffassung aufrecht, dass diese Veranstaltungen Teil einer unternehmerischen Verwendung durch die Klägerin gewesen seien (z.B. „Tanz für Jedermann“, „Offener Abend“, weitere Kammerkonzerte der Musikhochschule, „Comedy Night“ und Neujahrsempfang). Weil diese genannten Veranstaltungen einen Großteil der Belegung des Kurhauses ausmachen, ergibt sich die Ungeeignetheit des klägerseitigen Aufteilungsmaßstabs. Vor diesem Hintergrund und unter Berücksichtigung des Umstandes, dass die Klägerin hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs die Feststellungslast trägt, reduziert der Senat die durch den Beklagten bereits gewährten Vorsteuerbeträge nur deshalb nicht, weil er hieran aufgrund des Verböserungsverbotes nach § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 FGO gehindert ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961 Rn. 19; Ratschow in Gräber, FGO, 8. Aufl., 2015, § 96 Rn. 51 f.).

92

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.