Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2010-04-08, Aktenzeichen 3 V 250/09
ECLI:DE:FGSH:2010:0408.3V250.09.0A

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung einer Zukunftssicherungsleistung des Arbeitgebers des Antragstellers.

2

Die Antragsteller haben ihren Wohnsitz in Schleswig-Holstein. Der Antragsteller ist als Pilot für eine Airline tätig. Ausweislich seines Arbeitsvertrages hat die Airline mit Sitz in Dänemark die Arbeitgeberzuständigkeit für den Antragsteller.

3

In der Lohnbescheinigung des Arbeitgebers für das Jahr 2005 ist neben dem laufenden Arbeitslohn ein Betrag von … DKK ausgewiesen, den der Arbeitgeber direkt an die „Airlines Pensionskasse“ (im Folgenden: Pensionskasse) zum Zwecke der Altersversorgung des Antragstellers überwiesen hatte. Die Pensionskasse beruht auf einem Tarifvertrag zwischen der Airlines und dem Dänischen Pilotenverband. Ausweislich der vom Antragsteller beim Antragsgegner eingereichten Satzung der Pensionskasse vom 30. Oktober 1995 nebst Änderungen ist deren Ziel, die Rentenauszahlungen von Rentenverträgen bei der D-Pensionskasse zu ergänzen sowie Preisindexregulierungen der Rentenzahlungen bei der D-Pensionskasse und Rentenauszahlung von der Airlines Pensionskasse zu leisten. Nach der vom Antragsteller beim Antragsgegner eingereichten Rentenrechtsverordnung für die Pensionskasse vom 30. Oktober 1995 nebst Änderungen steht dem Antragsteller frühestens ab dem 1. Monat nach seinem 60. Geburtstag eine Altersrente aus der Pensionskasse zu (Nr. 6.1 der Rentenrechtsverordnung). Daneben gewährt die Pensionskasse so genannte Pilotenscheinverlustrenten, Invaliditätsrenten, Nachrenten, Ehegattenrenten und Kinderrenten (Nr. 6.3 bis 6.8 der Rentenrechtsverordnung). Die Rentenrechte der Mitglieder der Pensionskasse sind gemäß Nr. 7 Abs. 1 der Satzung weder übertragbar noch verpfändbar. Der Antragsteller hat weder vorgetragen noch ist im Übrigen erkennbar, dass er selbst Eigenbeiträge zu der Pensionskasse erbringt.

4

Die Antragsteller werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung 2005 haben sie den Bruttoarbeitslohn des Antragstellers aus seiner Tätigkeit bei der Airlines mit … DKK angegeben. Diesen haben sie zu einem Umrechnungskurs von 7,4473 in einen Betrag von … € umgerechnet. Die Antragsteller beantragten, die Zahlungen der Airlines an die Pensionskasse nicht dem laufenden Arbeitslohn zuzurechnen, sondern sie unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu belassen. Der Antragsgegner folgte dem nicht, sondern rechnete die Zahlung der Airlines an die Pensionskasse in Höhe von … DKK nach dem von den Antragstellern angewandten Umrechnungskurs von 7,4473 in … € um und schlug diesen Betrag dem Bruttoarbeitslohn des Antragstellers zu.

5

Mit Einkommensteuerbescheid 2005 vom 19. Februar 2007 wurde dementsprechend ein Gesamtbruttoarbeitslohn des Antragstellers in Höhe von … € berücksichtigt und die Einkommensteuer auf … € festgesetzt.

6

Die Antragsteller legten dagegen am 27. Februar 2007 Einspruch ein und beantragten Aussetzung der Vollziehung des Nachzahlungsbetrages von damals … €.

7

Zur Begründung trugen sie - soweit hier noch erheblich - im Wesentlichen vor, dass die Zahlungen der Airlines an die Pensionskasse nach § 3 Nr. 62 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei seien, weil sie nicht freiwillig, sondern aufgrund von Tarifverträgen obligatorisch geleistet würden und weil die Arbeitgeberanteile in Deutschland wie in Dänemark einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden würden. Zudem ergebe sich aus Art. 18 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark vom 22. November 1995 (BGBl II 1996, 2566) - im Folgenden: DBA -, dass damit eine Doppelbesteuerung der Rente in der Auszahlungsphase vermieden werden solle. Deshalb könne eine Besteuerung der Einzahlungen in Deutschland nicht Ziel des DBA gewesen sein. Ferner stelle die Besteuerung der Rentenbeitragsleistungen in der Einzahlungsphase eine europarechtlich unzulässige Ungleichbehandlung bzw. Diskriminierung dar.

8

Mit Bescheid vom 07. Juni 2007 lehnte der Antragsgegner zunächst die beantragte Aussetzung der Vollziehung ab. Am 02. Juli 2007 wurde den Antragstellern dann Aussetzung der Vollziehung in der begehrten Höhe gewährt.

9

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2009 wurde die Einkommensteuer 2005 aus hier nicht mehr streiterheblichen Gründen auf … € herabgesetzt. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Ferner wurde die Aussetzung der Vollziehung aufgehoben.

10

Den erneuten Antrag der Antragsteller auf Aussetzung der Vollziehung vom 02. Dezember 2009 lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 07. Dezember 2009 ab.

11

Die Antragsteller haben am 23. Dezember 2009 bei dem Gericht um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht und Klage erhoben (3 K 251/09).

12

Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, dass die Pensionskasse ihren Mitgliedern eine umlagefinanzierte lebenslange Leibrente zahle. Diese Rente unterliege in Dänemark der vollen Besteuerung. Der Steuerabzug erfolge an der Quelle. Nach Art. 18 Abs. 2 des DBA könne die Leibrente nur in Dänemark versteuert werden, weil der Antragsteller sie aufgrund des Sozialversicherungsrechts Dänemark erhalte. Die Besteuerung der Beiträge des Arbeitgebers während der aktiven Erwerbsphase durch Deutschland und die Besteuerung der dann aus vollbesteuertem Einkommen stammenden Renten durch Dänemark führe für den Kläger zu einer ungemilderten Doppelbesteuerung.

13

Das deutsche und das dänische Rentenversicherungssystem unterschieden sich strukturell. Dänemark kenne ein steuerfinanziertes Grundsicherungssystem, die so genannte Volksrente und überdies verschiedene, teilweise kapitalgedeckte, teilweise umlagefinanzierte Vorsorgesysteme, die ausnahmslos Teil des gesetzlichen Rentensystems seien. Hierzu gehöre auch das tarifvertragliche Rentensystem der Pensionskasse. Es handele sich um einen elementaren Systembestandteil der Alterssicherung, die mit der Basisversorgung der gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland vergleichbar sei. Die Pensionskasse entspreche in Aufbau und Struktur sowie Finanzierung einer berufsständigen Versorgungseinrichtung deutschen Typus. Damit seien die Ausgaben des Arbeitgebers nach einfachem Recht gemäß § 3 Nr. 62 EStG von der Besteuerung auszunehmen.

14

Jedenfalls seien die Arbeitgeberbeiträge als Sonderausgaben des Antragstellers im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a oder b EStG zu berücksichtigen, weil es sich um Beiträge an einen den deutschen berufsständischen Versorgungseinrichtungen ähnlichen Versicherungsträger handele. Es sei insoweit ein Typenvergleich durchzuführen.

15

Die Ungleichbehandlung der Altersvorsorge des Antragstellers mit anderen Formen der Altersvorsorge sei mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) unvereinbar. Der Gesetzgeber sei seinem Auftrag aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 03. März 2002 nicht nachgekommen, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen einheitlich aufeinander abzustimmen. Bereits nach nationalem Recht liege ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor, weil die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen bereits danach eine faktische Doppelbesteuerung nach sich ziehe. Dies ergebe sich aus dem Umstand, dass die Rente im Umfang von 22 % zur Besteuerung in Deutschland herangezogen werden würde.

16

Zudem ergebe sich aus Art. 18 Abs. 2 DBA, dass Deutschland kein Besteuerungsrecht an den Beitragsleistungen der Airlines habe. Es liege ferner aufgrund der fehlenden Harmonisierung der nationalen Steuersysteme eine Diskriminierung vor, die europarechtlich nach der Rechtsprechung des EuGH unzulässig sei.

17

Der Steueranspruch sei nicht gefährdet.

18

Die Antragsteller beantragen,

1. die Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 19. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2009 in Höhe von … € bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Klage ohne Sicherheitsleistung auszusetzen.

2. das Land Dänemark zu dem Verfahren als notwendigen Beteiligten beizuladen.

19

Der Antragsgegner beantragt, den Antrag abzulehnen.

20

Die Zahlungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse gehörten gemäß § 19 Abs. 1 EStG zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG komme nicht in Betracht, weil eine gesetzliche Verpflichtung im Sinne dieser Vorschrift zur Zahlung der Beiträge nicht bestehe. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG könne nicht erfolgen, weil die Pensionskasse nicht als berufsständische Versorgungseinrichtung anzusehen sei. Diese seien in der abschließenden Auflistung des Bundesministeriums der Finanzen vom 03. November 2005 (BStBl I, 1012) enthalten. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b EStG sei ebenfalls zu verneinen, weil mit dieser Vorschrift der Aufbau einer eigenen, kapitalgedeckten Altersversorgung gefördert werde. Nach den Angaben der Antragsteller handele es sich aber um eine umlagefinanzierte Altersvorsorge. Im Einkommensteuerbescheid 2005 seien aufgrund der nach § 10 Abs. 4 a EStG vorzunehmenden Günstigerprüfung … € Sonderausgaben berücksichtigt worden, dies entspreche etwa 20 % der Arbeitgeberbeiträge.

21

§ 18 Abs. 2 DBA komme vorliegend bereits deshalb nicht zur Anwendung, weil dort Zahlungen aus einer früheren unselbstständigen Tätigkeit geregelt seien. Eine europarechtlich unzulässige Diskriminierung oder ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit liege nicht vor. Lediglich bei Rückzug des Antragstellers nach Dänemark nach der aktiven Arbeitsphase könne durch die vorgetragene Besteuerung der dann zufließenden Leistungen aus der Pensionskasse eine Doppelbesteuerung eintreten. Dies könne jedoch nicht im Streitjahr zu einer Steuerfreiheit führen. Aus dem Verbot der Doppelbesteuerung lasse sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase der Altersversorgung ableiten. Ein Verstoß sei deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen würden.

22

Es bestünden auch Anhaltspunkte dafür, dass der Steueranspruch gefährdet sei. Die Antragsteller hätten im Laufe des Rechtsbehelfsverfahrens deutlich gemacht, dass steuerliche Gründe für die Wahl ihres Wohnortes eine wesentliche Rolle gespielt hätten und auch weiterhin spielen würden.

23

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Steuerakten des Antragsgegners Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

24

II. Der Antrag ist zulässig, aber überwiegend unbegründet.

25

Dem Antrag auf Beiladung des Landes Dänemark nach § 60 der Finanzgerichtsordnung (FGO) war bereits deshalb nicht nachzukommen, weil mangels materieller Rechtskraft der Entscheidung im Aussetzungsverfahren weder eine notwendige noch eine einfache Beiladung erforderlich ist (vgl. Gräber/Stapperfend, FGO, 6. Aufl. 2006, § 60 Rn. 4 m.w.N.).

26

Das Gericht der Hauptsache soll auf Antrag die Vollziehung ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO). Für das Vorliegen einer unbilligen Härte bestehen hier keine Anhaltspunkte, so dass eine Aussetzung der Vollziehung nur bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 19. Februar 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2009 in Betracht kommt.

27

Ernstliche Zweifel im Sinne von § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 1982 IX B 69/92, BFHE 100, 106, BStBl II 1993, 263). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994 IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren. Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14. November 1989 VII B 124/89, BFH/NV 1990, 279; vom 06. September 1989 II B 33/89, BFH/NV 1990, 670).

28

Daran gemessen bestehen nur insoweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Einkommensteuerbescheides 2005 vom 19. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009, als darin … € anstatt … € Einkommensteuer festgesetzt wurde, weshalb der Differenzbetrag von 1.224 € von der Vollziehung auszusetzen ist.

29

Der Antragsgegner geht zutreffend davon aus, dass die Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers des Antragstellers in Form der Beitragszahlung zur Pensionskasse zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne von § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der maßgeblichen Fassung gehört. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt (vgl. BFH-Urteil vom 07. Mai 2009 VI R 5/08, BFHE 225, 100, BStBl II 2010, 133; BFH-Urteil vom 07. Mai 2009 VI R 8/07, BFHE 225, 68, BStBl II 2010, 194).

30

Nach dem Vortrag des Antragstellers und ausweislich der von ihm eingereichten Unterlagen zur Pensionskasse (Satzung und Rentenrechtsverordnung) steht dem Antragsteller im Versorgungsfall ein eigener, unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf Rentenzahlungen gegen die Pensionskasse zu, wobei allerdings aus den übermittelten Unterlagen nicht hinreichend deutlich wird, ob die Rentenleistungen direkt von der Pensionskasse oder über die D-Pensionskasse durch Ergänzung der dort erzielten Rentenleistungen erfolgt. Unabhängig von dieser Frage haben die Beiträge der Airlines an die Pensionskasse für den Antragsteller aufgrund der dadurch von ihm erlangten Versorgungsanwartschaften gegenüber der Pensionskasse nach dem Dargelegten Arbeitslohnqualität.

31

Die Antragsteller hatten im Streitjahr ihren Wohnsitz im Inland, so dass sie gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG mit ihren steuerbaren Einkünften unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind.

32

Aus dem DBA ergibt sich nichts anderes. Zwar dürfte Dänemark nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA grundsätzlich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Antragstellers aus nichtselbstständiger Arbeit haben. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DBA können Vergütungen für unselbstständige Arbeit, die an Bord eines Seeschiffes oder Luftfahrzeugs, das im internationalen Verkehr betrieben wird, oder an Bord eines Schiffes, das der Binnenschifffahrt dient, ausgeübt wird, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet. Dies ist hier der Sitz der Airlines in Dänemark. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA bestimmt, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer, wenn nicht - wie hier - Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b DBA anzuwenden ist, die Einkünfte aus Dänemark sowie die in Dänemark gelegenen Vermögenswerte ausgenommen werden, die nach diesem Abkommen in Dänemark besteuert werden können . Somit wäre grundsätzlich Dänemark für die Arbeitslohnbesteuerung des Antragstellers zuständig.

33

Art. 24 Abs. 3 DBA regelt aber, dass für Zwecke des Art. 24 DBA Gewinne oder Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person als aus Quellen innerhalb des anderen Vertragsstaats stammend gelten, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden. Dabei handelt es sich um eine so genannte subject-to-tax-Klausel, mit der das Ziel erreicht werden soll, dass keine Besteuerungslücken entstehen. Danach entfällt die Voraussetzung des Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA „Einkünfte aus Dänemark“ bei Nichtbesteuerung in Dänemark (vgl. Krabbe in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 Dänemark, Rn. 39; BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953 zur wortgleichen Regelung im DBA-Italien). Eine Besteuerung der Einkünfte im anderen Vertragsstaat liegt unter anderem dann nicht vor, wenn die Einkünfte faktisch nicht besteuert werden, weil der Vertragsstaat von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch macht. Dies ist hier nach dem Vortrag des Antragstellers und ausweislich der vom Antragsteller eingereichten Bescheinigung der dänischen Finanzbehörde (Skattemappen) der Fall. Solange Dänemark von seinem Besteuerungsrecht nicht Gebrauch gemacht hat, ist dieses somit nach Art. 24 Abs. 3 DBA an Deutschland zurückgefallen. Sollte die Steuer in Dänemark noch nachträglich erhoben werden, so kann die deutsche Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1996 I R 8/96, BFHE 181, 125 BStBl II 1997, 117).

34

Entgegen der Auffassung der Antragsteller ergibt sich eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Pensionskasse nicht aus Art. 18 Abs. 2 DBA. Danach können - ungeachtet des Abs. 1 - Leistungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aufgrund des Sozialversicherungsrechts des anderen Vertragsstaats erhält, nur in diesem anderen Staat besteuert werden. Dabei muss es sich um Bezüge aufgrund der Sozialversicherungsgesetzgebung eines Vertragsstaates handeln. Nicht nur Altersrenten, sondern auch sonstige Leistungen sind betroffen, etwa aus der gesetzlichen Kranken-, Unfall-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung, auch wenn sie nicht periodisch wiederkehren. Kennzeichen der Leistungen aufgrund des Sozialversicherungsrechts ist, dass sie vom Staat oder von öffentlich-rechtlichen Versicherungsträgern erbracht werden. Dazu gehören auch Leistungen der deutschen berufsständischen Versorgungseinrichtungen (vgl. Krabbe, a.a.O., Art. 18 DBA Dänemark Rn. 12). Unabhängig von der Frage, ob die streitgegenständliche Pensionskasse als berufsständische Versorgungseinrichtung anzusehen ist, handelt es sich bei den hier streitigen Beitragszahlungen des Arbeitgebers des Antragstellers nicht um Bezüge aufgrund des Sozialversicherungsrechts, somit vom Staat oder einem Versicherungsträger Dänemarks. Es handelt sich vielmehr um Aufwendungen, die spätere Rentenleistungen erst ermöglichen sollen. Solche Leistungen sind in Art. 18 Abs. 2 DBA nicht geregelt. Sie unterliegen vielmehr als Vergütungen für unselbstständige Arbeit im Sinne von Art. 15 DBA aufgrund der oben angeführten Rückfallklausel des Art. 24 Abs. 3 DBA der Besteuerung in Deutschland.

35

Die Beitragsleistungen der Airlines an die Pensionskasse sind nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG in der maßgeblichen Fassung (teilweise) steuerfrei. Danach sind steuerfrei Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG). Diese Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BFHE 225, 377, BStBl II 2009, 857). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, etwa auf tarifvertraglicher Grundlage, sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. BFH-Urteile vom 28. Mai 2009, VI R 27/06, BFHE 225, 377; BStBl II 2009, 857; und vom 07. Mai 2009 VI R 8/07, a.a.O.). Vorliegend ist weder vom Antragsteller nachvollziehbar vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass die Verpflichtung der Airlines zu Beitragszahlungen in die Pensionskasse nach dänischem Sozialversicherungsrecht gesetzlich verpflichtend war. Bislang ist lediglich erkennbar, dass Grundlage der Beitragszahlungen ein Tarifvertrag der Airlines mit der dänischen Pilotenvereinigung ist. Auch wenn die späteren Rentenzahlungen aus der Pensionskasse für den Antragsteller faktisch eine mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Basisversorgung darstellen sollte, ist eine gesetzliche Verpflichtung der Airlines nach dänischem Recht nicht ersichtlich. Die Antragsteller haben weder eine dem § 5 des Tarifvertragsgesetzes (TVG) vergleichbare gesetzliche Verbindlichkeit des Tarifvertrages vorgetragen noch geltend gemacht, dass die Airlines nach dänischem Recht verpflichtet war, den Tarifvertrag über die Pensionskasse abzuschließen.

36

Die Beiträge der Airlines an die Pensionskasse sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Sätze 2 - 4 EStG in der maßgeblichen Fassung steuerfrei. Danach sind lediglich Zuschüsse des Arbeitgebers zu Aufwendungen des Arbeitnehmers unter bestimmten Voraussetzungen und in gedeckelter Höhe steuerfrei. Vorliegend ist indes weder vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass der Antragsteller eigene Aufwendungen in Form von Beitragszahlungen an die Pensionskasse geleistet hat. Eine Steuerfreiheit nach den genannten Bestimmungen scheidet bereits deshalb aus.

37

Es kommt aber eine Steuerfreiheit der Beitragszahlungen der Airlines an die Pensionskasse nach § 3 Nr. 63 EStG in der maßgeblichen Fassung in Höhe von 2.496 € ernsthaft in Betracht. Danach sind steuerfrei Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfond, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung). Der Antragsteller hat zwar vorgetragen und davon geht auch der Antragsgegner aus, dass die Pensionskasse umlagefinanziert sei. Daran bestehen jedoch in tatsächlicher Hinsicht ernstliche Zweifel, weil einige gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, dass den Pensionszahlungen der Kasse ein Kapitaldeckungsverfahren zugrunde liegt. So ist unter Nr. 6.1 der Rentenrechtsverordnung davon die Rede, dass die Rentenzusage die unter Punkt 2 der Rentenrechtsverordnung erwähnte Ergänzung und die Preisindexregulierung von Alters-, Hinterbliebenen-, Pilotenscheinverlust, Ehegatten, Kinderrenten sowie die zugrunde liegenden Kapitalrentenbeträge in dem Umfang deckt, in dem die Pensionsrückstellung, die anhand der finanziellen und technischen Grundlage der Pensionskasse zusätzlich einer Solvenzmarge berechnet wurde, von den Aktiva der Pensionskasse gedeckt werden können. Sofern Letzteres nicht der Fall ist, werden die Rentenzahlungen nach Nr. 6.1 der Rentenrechtsverordnung unter bestimmten Voraussetzungen verhältnismäßig gekürzt. Dies spricht dafür, dass für jedes einzelne Mitglied eine auf Kapitaldeckung beruhende Rentenberechnung erfolgt. Diese Frage sowie die, ob die streitgegenständliche Pensionskasse eine im Sinne von § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG in der maßgeblichen Fassung ist, bedarf näherer Aufklärung im Hauptsacheverfahren (3 K 251/09). Wegen der Begrenzung der Steuerbefreiung auf 4 v.H. der Beitragsbemessungsgrenze zur allgemeinen Rentenversicherung (im Jahr 2005 62.400 € für die Rentenversicherung West) ist deshalb in diesem summarischen Verfahren ein Betrag von 2.496 € vom Arbeitslohn des Antragstellers abzuziehen.

38

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheides 2005 bestehen auch insoweit, als der Arbeitslohn des Antragstellers vom Antragsgegner, ausgehend vom gesamten Jahresarbeitslohn zuzüglich der Beiträge zur Pensionskasse, nach dem von den Antragstellern angegebenen Umrechnungskurs von 7,4473 € einheitlich in Euro umgerechnet wurde. Dies entspricht nicht der neuesten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes. Danach sind Lohnzahlungen in gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währungen zum Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohnes anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen (vgl. BFH-Urteil vom 03. Dezember 2009 VI R 4/08, DB 2010, 538). Dies ist hier nicht erfolgt. Weder wurde der monatliche Lohnzufluss ermittelt, noch darauf der jeweilige monatliche Euroreferenzkurs angewendet. Ferner wurde auch bezüglich der Beitragsleistungen der Airlines an die Pensionskasse nicht ermittelt, wann diese geflossen sind und ebenfalls nicht darauf der monatliche Euroreferenzkurs der Europäischen Zentralbank angewandt. Die monatlichen Durchschnittsreferenzkurse der Europäischen Zentralbank schwankten 2005 zwischen 7,4405 - 7,4620 (vgl. www.bundesbank.de). Da die monatlichen Lohnzuflüsse nicht bekannt sind, ist im Wege der Schätzung zu Gunsten der Antragsteller der niedrigste Umrechnungskurs von 7,4620 anzuwenden. Daraus ergibt sich ein Gesamtlohnzufluss von … € anstelle der vom Antragsgegner zugrunde gelegten … €. Im Schätzungswege ist somit im vorliegenden summarischen Verfahren ein Betrag von 420 € vom zu versteuernden Arbeitslohn des Antragstellers abzuziehen.

39

Zusammen mit dem oben angeführten steuerfreien Betrag von 2.496 € ergibt sich ein insgesamt im summarischen Verfahren vom Arbeitslohn abzuziehender Betrag von 2.916 €. Daraus folgt ein zu versteuerndes Einkommen von … €, was eine Einkommensteuer von … € ergibt. Der auszusetzende Betrag von 1.224 € folgt aus der Differenz zwischen der bislang festgesetzten Steuer von … € und dem hier ermittelten Steuerbetrag von … €.

40

Entgegen der Auffassung der Antragsteller kommt ein erhöhter Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a oder b EStG in der maßgeblichen Fassung nicht in Betracht. Danach können Beiträge des Steuerpflichtigen zur Altersversorgung unter bestimmten Voraussetzungen als Sonderausgaben abgezogen werden. Soweit ersichtlich hat der Antragsteller indes keine Eigenbeiträge zur Pensionskasse geleistet. Zu den Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a und b EStG in der maßgeblichen Fassung gehören nach Satz 2 dieser Vorschrift zwar auch der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des Arbeitgebers. Ein nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreier Arbeitgeberanteil oder Zuschuss liegt hier jedoch nicht vor. Im Übrigen wäre ein danach zu berücksichtigender Arbeitgeberanteil nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG in der maßgeblichen Fassung bei der Berechnung der zu berücksichtigenden Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen wieder abzuziehen.

41

Höhere als die vom Antragsgegner in der Einspruchsentscheidung berücksichtigten Vorsorgeaufwendungen von insgesamt … € kommen somit nicht in Betracht.

42

Unabhängig von der Frage, wem später das Besteuerungsrecht für die Rentenzahlungen aus der Pensionskasse zusteht, ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 19 Abs. 4 GG nicht erkennbar. Insbesondere kann dahingestellt bleiben, ob die Vorsorgeaufwendungen in Form der Beiträge der Airlines zur Pensionskasse in ausreichendem Maße berücksichtigt wurden, um eine Doppelbesteuerung der späteren Rentenleistungen zu verhindern. Aus dem Verbot doppelter Besteuerung lässt sich kein Anspruch auf eine bestimmte Abziehbarkeit der Beiträge in der Aufbauphase ableiten. Der Gesetzgeber kann dem Verbot doppelter Besteuerung ebenso durch einen entsprechend schonenden Zugriff in der Versorgungsphase Rechnung tragen. Ein Verstoß ist deshalb in den Veranlagungszeiträumen der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 410/04, BVerfGE 120, 169). In dem Verweis der gerichtlichen Überprüfung des Verbots der Doppelbesteuerung auf den Beginn des Rentenbezugs liegt auch kein Verstoß gegen die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Verfassungsnorm ergibt sich ein Anspruch auf zeitnahen und effektiven Rechtsschutz. Hieraus kann aber kein Anspruch abgeleitet werden, die Problematik einer sich erst zu einem späteren Zeitpunkt stellenden Frage einer überschießenden Rentenbesteuerung in der Weise zu lösen, dass die verfassungsrechtliche Prüfung auf die steuerliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen (vor)verlagert wird, durch die für sich betrachtet noch kein übermäßiger Besteuerungszugriff bewirkt wird. Es ist auch nicht unzumutbar, die Steuerpflichtigen darauf zu verweisen, dass das Verbot der Doppelbesteuerung erst in der Rentenbesteuerung zu klären ist, da erst mit Bezug der Rente die Höhe des Besteuerungsanteils der Rente feststeht (vgl. BFH-Urteil vom 09. Dezember 2009 X R 28/07, BFH/NV 2010, 334).

43

Schließlich ist es auch europarechtlich nicht zu beanstanden, dass die Bundesrepublik Deutschland und das Königreich Dänemark - ein Besteuerungsrecht Dänemarks für die Rentenzahlung aus der Pensionskasse unterstellt - die Besteuerung der Altersbezüge nicht harmonisiert haben. Auch wenn nach dänischem Recht die Beitragsleistungen des Arbeitsgebers des Antragstellers an die Pensionskasse steuerfrei sein sollten und lediglich eine nachgelagerte Besteuerung der Rentenzahlungen erfolgen sollte, ist europarechtlich keine entsprechende Harmonisierung zum deutschen Rechtszustand geboten. Die Mitgliedsstaaten sind beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedsstaaten im Bereich der Besteuerung der Bürger kann eine Verlegung des Wohnsitzes je nach dem Einzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein (vgl. BFH-Urteile vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BFHE 225, 377, BStBl II 2009, 857 und vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000).

44

Eine drohende Doppelbesteuerung vermag deshalb keine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EG) zu begründen. Die mögliche Mehrbelastung eines nach Dänemark zurückkehrenden Arbeitnehmers stellt sich lediglich als Folge einer fehlenden Harmonisierung der jeweiligen nationalen Steuersysteme dar, die schon deshalb keine Diskriminierung bewirkt, weil die Ungleichbehandlung auf Maßnahmen unterschiedlicher Hoheitsträger beruht und die Mitgliedsstaaten, wie dargelegt, nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem in verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedsstaaten anzupassen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 VI R 27/06 a.a.O.). Dadurch, dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG die Steuerbefreiung nur für solche Zukunftssicherungsleistungen vorsieht, die aufgrund einer materiell gesetzlichen Verpflichtung erbracht werden, erfolgt keine Benachteiligung ausländischer Arbeitnehmer, weil diese Vorschrift nicht nach der Nationalität des Arbeitgebers oder des Arbeitnehmers differenziert (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2009, VI R 27/06, a.a.O.). Auch eine mittelbare Diskriminierung ist in dieser Vorschrift nicht enthalten.

45

Der beschränkte Sonderausgabenabzug für die Vorsorgeaufwendungen des Antragstellers ist ebenfalls europarechtlich unbedenklich. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a und b EStG unterscheiden nicht, ob die Beiträge an in- oder ausländische Sozialversicherungsträger oder Pensionskassen geleistet wurden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, a.a.O.).

46

Von einer Sicherheitsleistung ist schon wegen der relativ geringen Höhe des auszusetzenden Betrages abgesehen worden.

47

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, wobei sich die quotale Verteilung aus dem Verhältnis des auszusetzenden Betrages von 1.224 € zur beantragten Aussetzungssumme von … € ergibt.

48

Die Beschwerde war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 128 Abs. 3 FGO).