Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-04-26, Aktenzeichen 2 K 319/04

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten um die steuerrechtliche Anerkennung von Unterbeteiligungen an GmbH-Anteilen.

2

Der Kläger gründete zusammen mit zwei anderen Gesellschaftern mit Gesellschaftsvertrag vom 21.09.1990 die S-GmbH. Das Stammkapital der Gesellschaft betrug 50.000,00 DM. Davon übernahmen der Kläger 30.000,00 DM und seine beiden Mitgesellschafter jeweils 10.000,00 DM. Nach § 7 Nr. 7 des GmbH-Vertrages bedürfen Beschlüsse der Gesellschafter grundsätzlich einer 2/3-Mehrheit, nach § 7 Nr. 8 des GmbH-Vertrages beschließt die Gesellschafterversammlung über die Höhe des auszuschüttenden Gewinns und der zu bildenden Rücklagen. Bestimmungen zur Berechnung eines Abfindungs- oder Auseinandersetzungsguthabens enthält der GmbH-Vertrag nicht. Wegen der Einzelheiten des Gesellschaftsvertrages wird auf Bl. 20 - 26 der Dauerbelegakten zur Körperschaftsteuer der S-GmbH verwiesen.

3

Unter dem 24.02.1992 beschloss eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der GmbH, das Stammkapital der Gesellschaft von 50.000,00 DM auf 100.000,00 DM zu erhöhen. Die Stammeinlage des Klägers betrug nunmehr 60.000,00 DM, diejenige der beiden anderen Gesellschafter jeweils 20.000,00 DM. Ferner beschloss die Gesellschafterversammlung, den Gesellschaftsvertrag dahingehend zu ergänzen, dass der Abschluss von Unterbeteiligungsverträgen mit Familienangehörigen gestattet werden sollte.

4

Am selben Tag schloss der Kläger einen "Unterbeteiligungsvertrag" mit seinen drei Kindern, dem am ... geborenen M. S., dem ebenfalls am ... geborenen K. S. und dem am ... geborenen L. S. Der Vertrag wurde notariell beurkundet. Die Kinder waren vertreten durch ihre gesetzlichen Vertreter, den Kläger und dessen Ehefrau.

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Nach dem Inhalt des Unterbeteiligungsvertrages erhielten die Kinder des Klägers mit Wirkung ab 01.01.1992 je eine Unterbeteiligung in Höhe von jeweils nominal 10.000,00 DM an dem GmbH-Anteil des Klägers von nominal 60.000,00 DM.

6

Nach § 1 S. 3 des Unterbeteiligungsvertrages (UBV) bezieht sich die Unterbeteiligung "sowohl auf das Vermögen der Gesellschaft (also auch auf einen mit dem vorbezeichneten Gesellschaftsanteil verbundenen Anteil an einem evtl. vorhandenen Reservekapital oder Rücklagenkonto) als auch auf den Ertrag der Gesellschaft (Gewinn- und Verlustbeteiligung)".

7

In § 2 UBV wird klargestellt, dass die rechtlichen Wirkungen der Unterbeteiligung nur schuldrechtlich im Verhältnis zwischen dem Hauptbeteiligen (dem Kläger) und den Unterbeteiligten bestehen und es sich bürgerlich-rechtlich nur um eine sog. Innengesellschaft handelt. Weiter heißt es in § 2 UBV wörtlich:

8

"Insbesondere ist der Erschienene zu 1. (der Kläger) auch berechtigt, Änderungen bezüglich des Gesellschaftsvertrages der Firma zu vereinbaren und jegliche sonstigen geschäftlichen Maßnahmen bezüglich der Firma und ihres Gesellschafterkreises nach seinem Gutdünken zu treffen, selbst wenn sich dadurch Auswirkungen auf die Unterbeteiligung ergeben."

9

§ 3 UBV regelt die Ergebnisverteilung. Danach sind die Unterbeteiligten am Gewinn und Verlust, der auf den GmbH-Anteil des Klägers entfällt, jeweils mit 50 % unterbeteiligt. Es wird ausdrücklich festgelegt, dass die Unterbeteiligten an die Feststellung des Jahresabschlusses durch die nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH dafür zuständigen Organe gebunden sind. Schüttet die GmbH Gewinn aus, so hat der Kläger den auf die Unterbeteiligten entfallenden Anteile "sofort an diese weiterzuleiten". Solange die Unterbeteiligten minderjährig sind, sind die aus der Unterbeteiligung fließenden Einnahmen von deren gesetzlichen Vertretern "gemäß § 1649 BGB zu verwalten und zu verwenden". Weiter heißt es in § 3 Nr. 3:

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"Sind die Unterbeteiligten volljährig geworden, so soll der Erschienene zu 1. (der Kläger).... diese Einkünfte für die Unterbeteiligten verwalten, bis diese das 21. Lebensjahr vollendet habe, insbesondere diese Einkünfte für den Unterhalt (vor allem für die Ausbildung) der Unterbeteiligten in entsprechender Anwendung der Bestimmungen des § 1649 Abs. 1 S. 1 BGB verwenden; nach dem genannten Zeitpunkt erfolgt die Verwaltung, insbesondere die Verwendung der den Unterbeteiligten aus der Unterbeteiligung zufließenden Einkünfte durch diese selbst."

11

§ 3 Nr. 4 UBV bestimmt, dass "die jeweiligen Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der Firma bezüglich Verbuchung von Gewinn- und Verlustanteilen, etwaige Bildung eines Rücklagekontos sowie auch etwaige Beschränkungen der Entnahmen von Gewinnanteilen ... sinngemäß auch für die Unterbeteiligten (gelten)". Nach § 3 Nr. 5 gelten "die vorgenannten Bestimmungen ... im Falle der Auflösung der Firma sinngemäß auch für die Beteiligung der Unterbeteiligten am Liquidationserlös und dessen Ausschüttung".

12

§ 4 UBV enthält Beschränkungen der "rechtsgeschäftlichen Verfügungen der Unterbeteiligten über ihre aus diesem Vertrag fließenden Rechte und Ansprüche (Abtretung, Verpfändung usw.)". Diese Verfügungen sind grundsätzlich nur dann wirksam, wenn vorher die schriftliche Zustimmung des Klägers eingeholt worden ist.

13

In § 5 UBV wird die Dauer des Vertrages bis zum 31.12.2015 fest vereinbart. Erstmalig zu diesem Zeitpunkt kann der Unterbeteiligungsvertrag durch jeden der Vertragspartner unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 2 Jahren gekündigt werden. Erfolgt keine Kündigung, so verlängert sich der Vertrag um jeweils 5 Jahre mit gleicher Kündigungsfrist. Dem Kläger als Hauptbeteiligten bleibt es vorbehalten, den Unterbeteiligungsvertrag jederzeit dadurch zu beenden, dass er die der Unterbeteiligung entsprechenden Gesellschaftsanteile auf die Unterbeteiligten überträgt mit der Folge, dass diese an der GmbH als Gesellschafter direkt beteiligt werden. § 5 enthält ferner Bestimmungen für den Fall, dass der Hauptbeteiligte und die Unterbeteiligten bereits vor Ablauf des Unterbeteiligungsvertrages versterben.

14

Wegen der weiteren Einzelheiten des Unterbeteiligungsvertrages wird auf Bl. 3 - 8 der die Unterbeteiligung betreffenden Dauerbelegakte verwiesen.

15

Das Vormundschaftsgericht genehmigte den Vertrag mit Beschluss vom 04.09.1992 und bestellte mit Beschluss vom 14.12.1993 einen Ergänzungspfleger, dessen Wirkungskreis "die Verwaltung der den Kindern als Unterbeteiligung unentgeltlich übertragenen Anteile der S-GmbH" umfasste.

16

Mit Vertrag vom 19.07.1995 erwarb der Kläger den Geschäftsanteil eines Mitgesellschafters in Höhe von nominal 20.000 DM, so dass seine Beteiligungsquote an der GmbH nunmehr 80 % betrug. Seit dem 13.03.2002 ist der Kläger alleiniger Gesellschafter der GmbH.

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Ebenso wie für die Vorjahre gab der Kläger für die "S. Unterbeteiligung" Erklärungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einnahmen aus Kapitalvermögen für die Jahre 1996 bis 1998 ab. Das Finanzamt veranlagte diese Jahre antragsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen und deren Verteilung auf die Beteiligten wurden danach wie folgt festgestellt:

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Veranlagungsjahr
Bescheiddatum

festgestellte und zu verteilende Einkünfte

Beteiligter
H. S.
Beteiligung
62,5 %

Beteiligter
M. S.
Beteiligung
12,5 %

Beteiligter
K. S.
Beteiligung
12,5 %

Beteiligter
L. S.
Beteiligung
12,5 %

1996
07.01.1998

266.400,00 DM

166.500,00 DM

33.300,00 DM

33.300,00 DM

33.300,00 DM

1997
02.12.1998

53.714,00 DM

33.571,25 DM

6.714,25 DM

6.714,25 DM

6.714,25 DM

1998
22.12.1999

40.000,00 DM

25.000,00 DM

5.000,00 DM

5.000,00 DM

5.000,00 DM

19

Vom 11.12.2001 bis 28.01.2002 fand eine Außenprüfung bei der "Firma S. und Kinder Unterbeteiligung" statt. Die Betriebsprüferin erkannte den "zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten" Unterbeteiligungsvertrag steuerlich nicht an. Die bisher den unterbeteiligten Kindern zugerechneten Einnahmen aus Kapitalvermögen seien nicht abzugsfähige Aufwendungen der privaten Lebensführung des Hauptbeteiligten nach § 12 Nr. 2 EStG. Der Unterbeteiligungsvertrag vom 24.02.1992 halte einem Fremdvergleich nicht stand. Mangels eines gemeinsamen Zwecks sei schon keine Gesellschaft i. S. d. § 705 BGB vereinbart worden. Den Unterbeteiligten stünden nicht einmal die Informationsrechte eines stillen Gesellschafters zu. Sie hätten nicht einmal das Recht zur Kündigung aus wichtigem Grund. Auch die in § 4 UBV einseitig zu Lasten der Unterbeteiligten vereinbarte Verfügungsbeschränkung entspreche nicht einer Vereinbarung wie unter fremden Dritten. Die in § 3 Nr. 3 UBV vorgesehene Verwendung der Gewinnausschüttungen der GmbH entspreche nicht dem Leitbild des § 232 Abs. 1 HGB, wonach am Schluss eines jeden Geschäftsjahres der Gewinn und Verlust berechnet und der auf den stillen Gesellschafter fallende Gewinn ihm ausbezahlt werde.

20

Das Finanzamt folgte der Rechtsauffassung des Prüfers und lehnte nunmehr mit geänderten Feststellungsbescheiden vom 08.04.2002 die Verteilung der Einkünfte aus Kapitalvermögen wie ursprünglich beantragt und festgestellt ab.

21

Dagegen richtete sich der Einspruch, der mit Einspruchsentscheidung vom 15.04.2004 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf die Gründe der Einspruchsentscheidung verwiesen.

22

Dagegen richtet sich die fristgerecht eingegangene Klage, mit der sich der Kläger gegen die Auffassung des Finanzamts wendet, der Unterbeteiligungsvertrag könne steuerlich nicht anerkannt werden.

23

Der Kläger beantragt sinngemäß, die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1996 bis 1998 vom 08.04.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.04.2004 aufzuheben.

24

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

25

Der Beklagte bezieht sich im Wesentlichen auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.

26

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

27

Der Senat hat folgende Akten beigezogen: je ein Band Dauerbeleg-Akten, Feststellungsakten, Rechtsbehelfsakten und Betriebsprüfungshandakten betreffend die Unterbeteiligung (St.-Nr. ...) sowie je ein Band Körperschaftsteuerakten, Kapitalertragsteuerakten, Gesonderte Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals und Dauerbeleg-Akten betreffend die S-GmbH (St.-Nr. ...). Ferner hat der Senat vom Amtsgericht die Ergänzungspflegschaftsakten (Az. ...) sowie die Vormundschaftsakten (Az. ...) beigezogen.

Entscheidungsgründe

28

Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, nachdem die Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- ihr Einverständnis erklärt haben.

29

Die Klage ist zulässig.

30

1.1 Gegenstand des Klagebegehrens sind die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 1996, 1997 und 1998, in denen der Beklagte die Einkünfte aus Kapitalvermögen auf den hauptbeteiligten Kläger (Vater) und die an dem GmbH-Anteil des Klägers unterbeteiligten Beigeladenen (Kinder) anders als ursprünglich erklärt und festgestellt verteilt hat.

31

In der Sache handelt es sich bei den angefochtenen Änderungsbescheiden um negative Feststellungsbescheide insoweit, als es der Beklagte abgelehnt hat, Einkünfte aus Kapitalvermögen den Unterbeteiligten zuzurechnen. Ein weiterer (positiver) Regelungsgehalt der angefochtenen Änderungsbescheide besteht darin, dass die ursprünglich den Unterbeteiligten zugerechneten Einkünfte nunmehr in vollem Umfang dem Hauptbeteiligten zugerechnet hat. Auch dagegen wendet sich der Kläger.

32

Für den Erfolg des Klagebegehrens reicht es aus, wenn die Änderungsbescheide aufgehoben werden. Durch ein Kassationsurteil würden dann nämlich die ursprünglichen erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheide wieder aufleben. Der Senat hat das Klagebegehren des Klägers daher als schlichten Aufhebungsantrag formuliert.

33

1.2. Der Kläger ist klagebefugt.

34

1.2.1 Entgegen der Auffassung der Beteiligten folgt die Klagebefugnis des Klägers aber nicht aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 zweite Alternative i.V.m. § 48 Abs. 2 FGO. Nach dieser Vorschrift kann der Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183 Abs. 1 Satz 1 AO Klage erheben, wenn zur Vertretung berufene Geschäftsführer (§ 48 Abs. 1 Nr. 1 erste Alternative) nicht vorhanden sind.

35

§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO eröffnet jedoch sowohl in seiner ersten als auch in seiner zweiten Variante dem vertretungsberechtigten Geschäftsführer bzw. dem "Klagebevollmächtigten" lediglich die Befugnis, für die Gesellschaft, nicht aber für die eigene Person Klage zu erheben (vgl. nur Gräber/von Groll, FGO, 6. Aufl., § 48 Rdn. 15, 19 und 31). Vorliegend hat der Kläger aber ausdrücklich klargestellt, nur für sich selbst, nicht aber etwa für die Unterbeteiligungsgesellschaft Klage erhoben zu haben. Eine Klagebefugnis aber für eine Klage im eigenen Namen kann der Kläger aus § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO schon von der Rechtsfolgenseite her nicht herleiten.

36

Davon abgesehen fehlt es auch an einer ungeschriebenen tatbestandlichen Voraussetzung des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO setzt nämlich die Beteiligtenfähigkeit der Gesellschaft voraus, für die Klage erhoben wird (Gräber/von Groll, § 48 Rdn. 23 f. mit Rechtsprechungsnachweisen).

37

Es ist im Ergebnis anerkannt, dass die Unterbeteiligungsgesellschaft nicht beteiligtenfähig ist, unabhängig davon, ob es sich nach herkömmlicher Terminologie (vgl. hierzu Angela Martens, Die steuerliche Einordnung der atypischen Unterbeteiligung an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, Betriebsberater 2005, 1660) um eine typische oder atypische Unterbeteiligung handelt. Dies wird in der Regel damit begründet, dass die Unterbeteiligungsgesellschaft eine reine Innengesellschaft ohne gemeinsames Gesellschaftsvermögen darstellt, die nach außen nicht in Erscheinung tritt und bei der deshalb auch keine Vertretung nach außen stattfindet. Vielmehr hat der Hauptbeteiligte die im Außenverhältnis erforderlichen Rechtshandlungen im eigenen Namen, nicht aber im Namen der Unterbeteiligungsgesellschaft vorzunehmen.

38

1.2.2 Im Ergebnis zu Recht hat der Kläger daher im eigenen Namen Klage erhoben, eine Klage der Unterbeteiligungsgesellschaft wäre unzulässig.

39

Dabei beruht die Klagebefugnis des Klägers auf dem Ersatztatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO, wonach jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist, also auch der Kläger, Klage erheben kann, wenn Personen nach Nummer 1 nicht vorhanden sind, mit anderen Worten, wenn - hier - der Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht eingreift (für die Anwendbarkeit des Ersatztatbestandes des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO bei sog. Innengesellschaften Gräber/von Groll, § 48 Rdn. 2a mit Rechtsprechungsnachweisen).

40

Vorliegend liegen auch die Voraussetzungen des Ergänzungstatbestands des § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO vor, da hier darum gestritten wird, wer (nur der Hauptbeteiligte oder auch die Unterbeteiligten?) an dem festgestellten Betrag beteiligt ist. In einem solchen Fall ist jeder, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird, befugt, Klage erheben.

41

1.3 Die danach nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 4 FGO ebenfalls klagebefugten Unterbeteiligten waren gem. § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. Dies ist mit Beiladungsbeschluss vom 11.08.2006 geschehen.

42

2. Die Klage ist unbegründet.

43

2.1 Allerdings vermag der Senat der Einspruchsentscheidung des Beklagten nur im Ergebnis, nicht aber in ihrer Begründung zu folgen. Insbesondere teilt der Senat nicht die tragende Begründung des Beklagten, der Unterbeteiligungsvertrag vom 24.02.1992 entspreche nicht "dem einer Unterbeteiligung vergleichbaren Leitbild der stillen Gesellschaft im Sinne des § 230 HGB" und könne aus diesem Grunde steuerlich nicht anerkannt werden.

44

2.1.1 Soweit der Beklagte zuerst darauf abstellt, dem Unterbeteiligungsvertrag fehle schon ein gemeinsamer Zweck im Sinne des § 705 BGB, erscheint dies zivilrechtlich nicht haltbar. Es ist zivilrechtlich anerkannt, dass die Unterbeteiligungsgesellschaft eine Gesellschaft im Sinne des § 705 BGB ist, wobei der gemeinsame Zweck dieser Unterbeteiligungsgesellschaft schon in der Nutzung der Hauptbeteiligung zu sehen ist (vgl. nur die zusammenfassende Darstellung zur Unterbeteiligungsgesellschaft im Allgemeinen von Haack in NWB Fach 18, Seite 4335 und speziell zur Unterbeteiligung an Anteilen an einer Kapitalgesellschaft Angela Martens, Betriebsberater 2005, 1660).

45

2.1.2 Ferner teilt der Senat nicht die Rechtsauffassung des Finanzamts, den Unterbeteiligten stünden mangels ausdrücklicher vertraglicher Regelungen keinerlei Informationsrechte zu. Es ist zivilrechtlich anerkannt, dass auf die sog. Unterbeteiligungsgesellschaft sowohl Vorschriften der BGB-Gesellschaft (§§ 705 ff BGB) als auch Vorschriften über die stille Gesellschaft (§§ 230 ff HGB) Anwendung finden können (vgl. nur Haack a. a. O.). Die vertragliche Regelung, wonach Änderungen und Ergänzungen des Unterbeteiligungsvertrages zu ihrer Rechtswirksamkeit der Schriftform bedürfen, ist - entgegen der Auffassung des Finanzamts - für die ergänzende unmittelbare oder analoge Heranziehung von gesetzlichen Bestimmungen ohne jede Relevanz. Richtig ist lediglich, dass die Informationsrechte der Unterbeteiligten in entsprechender Anwendung des § 233 Abs. 1 HGB darauf beschränkt sind, dass der Unterbeteiligte vom Hauptbeteiligten einen Jahresabschluss der Unterbeteiligungsgesellschaft verlangen und dessen Richtigkeit unter Einsicht in dessen Bücher und Papiere prüfen kann (Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 66. Aufl. 2007, § 705 Rdn. 51 m. w. N.). Weitergehende Kontrollrechte hat der Unterbeteiligte allerdings - mangels ausdrücklicher vertraglicher Einräumung - nicht. Insbesondere hat er keinen Anspruch auf Vorlage der Bilanzen der Hauptgesellschaft; die Kontrollrechte eines von der Geschäftsführung ausgeschlossenen BGB-Gesellschafters stehen dem Unterbeteiligten nach herrschender Meinung nicht zu, § 716 BGB ist in entsprechender Anwendung des § 233 Abs. 2 HGB ausgeschlossen (Palandt/Sprau a.a.O. mit Rechtsprechungsnachweis).

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2.1.3 Nicht haltbar erscheint auch die Rechtsansicht des Finanzamts, mangels ausdrücklicher Regelung habe den Gesellschaftern der Unterbeteiligungsgesellschaft auch kein außerordentliches Kündigungsrecht zugestanden. Auch insoweit ist mangels ausdrücklicher vertraglicher Vereinbarung auf die gesetzlichen Bestimmungen der §§ 705 ff BGB und der §§ 230 ff HGB zurückzugreifen. Danach kann insbesondere das gesetzliche Recht eines BGB-Gesellschafters und eines stillen Gesellschafters, aus wichtigem Grund zu kündigen, weder ausgeschlossen noch eingeschränkt werden (§ 723 Abs. 3 BGB, der auch für stille Gesellschaften entsprechend anwendbar ist, § 234 Abs. 1 HGB, vgl. hierzu auch Palandt/Sprau, § 723 Rdn. 7). Erst recht kann kein wirksamer Ausschluss des Rechts zur Kündigung aus wichtigem Grund angenommen werden, wenn die Gesellschafter dieses Kündigungsrecht - wie hier - nicht einmal ausdrücklich ausgeschlossen haben.

47

2.2 Die Klage erweist sich aber aus anderen Gründen als unbegründet.

48

Die unterbeteiligten Kinder des Klägers erzielen keine Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG, weil sie nicht "Anteilseigner" sind im Sinne der Legaldefinition des § 20 Abs. 2 a Satz 2 EStG.

49

Danach ist nur derjenige Anteilseigner, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 1 im Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses zuzurechnen sind. Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Übt jedoch ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist gem. Abs. 2 Nr. 1 der vorgenannten Bestimmung diesem Wirtschaftsgut zuzurechnen.

50

2.2.1 Speziell im Hinblick auf die Zurechnung von GmbH-Anteilen bei Einräumung von Unterbeteiligungen an diesen GmbH-Anteilen hat der BFH Grundsätze entwickelt, denen der erkennende Senat folgt (vgl. insbesondere die BFH-Urteile vom 18.05.2005 - VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, und 08.11.2005 - VIII R 11/02, BFH/NV 2006, 392).

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Die wirtschaftliche Inhaberschaft wird dem an einer GmbH-Beteiligung Unterbeteiligten nur dann vermittelt, wenn er alle wesentlichen Rechte, die mit dieser GmbH-Beteiligung verbunden sind, also sowohl die Vermögensrechte als auch die Verwaltungsrechte, in Höhe der Unterbeteiligungsquote ausüben und im Konfliktfall mit dem Hauptbeteiligten effektiv durchsetzen kann (hierzu und zum Folgenden vgl. BFH, Urteil vom 18.05.2005 a. a. O.).

52

Zu den wesentlichen Vermögensrechten gehört nicht nur das Gewinnbezugsrecht des § 29 GmbHG, vielmehr gehören dazu auch die Teilhabe am Risiko der Wertminderung und die Teilhabe an der Chance auf Wertsteigerung der GmbH-Anteile.

53

Zu den für eine GmbH-Mitgliedschaft wesentlichen Verwaltungsrechten gehört das Stimmrecht des § 47 GmbHG. Zwar muss das Stimmrecht nicht unmittelbar vom Unterbeteiligten selbst ausgeübt werden können, es muss aber im Innenverhältnis, also im Verhältnis zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten, sichergestellt sein, dass der Unterbeteiligte seine Interessen "im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann" (BFH a. a. O.).

54

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang die in der kautelarjuristischen Praxis gängige Unterscheidung zwischen typischer und atypischer Unterbeteiligung. Entscheidend ist allein, ob die im jeweiligen Einzelfall getroffene Unterbeteiligungsabrede sowohl nach ihrem Inhalt als auch nach ihrem Vollzug den vorstehend genannten Zurechnungskriterien entspricht oder nicht.

55

Nur dann, wenn nach Inhalt und tatsächlichem Vollzug die wirtschaftliche Inhaberstellung bezüglich eines Teils des vom Hauptbeteiligten gehaltenen Kapitalgesellschaftsanteils auf den Unterbeteiligten übergeht, kommt eine Zurechnung der diesbezüglichen Einkünfte aus Kapitalvermögen auf den Unterbeteiligten in Betracht.

56

2.2.2 Gemessen an diesen Grundsätzen ist "Eigentum" (Inhaberschaft) der Unterbeteiligten an den GmbH-Anteilen des Klägers in den Streitjahren 1996 bis 1998 zu verneinen.

57

Zivilrechtlicher Inhaber der GmbH-Anteile ist nach wie vor der Kläger, durch die Unterbeteiligungsabrede vom 24.02.1992 hat sich daran nichts geändert. Die Unterbeteiligten haben zivilrechtlich nicht Anteile an der GmbH, sondern lediglich Beteiligungen an den GmbH-Anteilen des Klägers an der GmbH erworben.

58

Die Unterbeteiligten sind aber auch nicht im wirtschaftlichen Sinne nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO "Eigentümer" (Inhaber) der GmbH-Anteile geworden.

59

2.2.2.1 In Bezug auf die vermögensmäßige Rechtsstellung der Unterbeteiligten bestimmt § 1 des Unterbeteiligungsvertrags (UBV), dass die Unterbeteiligung sich "sowohl auf das Vermögen der Gesellschaft (also auch auf einen mit dem ... Gesellschaftsanteil verbundenen Anteil an einem eventuell vorhandenen Reservekapital oder Rücklagenkonto) als auch auf den Ertrag der Gesellschaft (Gewinn- und Verlustbeteiligung)" bezieht. § 3 Nr. 1 UBV bestimmt, dass die Unterbeteiligten "am Gewinn und Verlust, der auf die Gesellschafteranteile entfällt, ... im Verhältnis DM 30.000,- : DM 60.000,-, d.h. mit 50 % unterbeteiligt" sind. Ferner hat nach § 3 Nr. 3 UBV der Hauptbeteiligte "den auf die Unterbeteiligten entfallenden Anteile sofort an diese weiterzuleiten". Nach § 3 Nr. 5 UBV gelten "die vorgenannten Bestimmungen ... im Falle der Auflösung der Firma sinngemäß auch für die Beteiligung der Unterbeteiligten am Liquidationserlös und dessen Ausschüttung".

60

Danach waren die Unterbeteiligten zum einen am laufenden Gewinn und Verlust der GmbH beteiligt. Die Bestimmungen des Unterbeteiligungsvertrages dürften ferner dahin auszulegen sein, dass die Unterbeteiligten darüber hinaus auch an den stillen Reserven und am Firmenwert für den Fall einer Liquidation der GmbH beteiligt waren. Insoweit trugen die Unterbeteiligten - ebenso wie der Hauptbeteiligte - auch das Risiko eines Totalverlustes ihrer Einlagen.

61

Insoweit ließe sich ein wirtschaftlicher Übergang der vermögensmäßigen Mitgliedschaftsrechte des Hauptbeteiligten auf die Unterbeteiligten bejahen.

62

Der Kläger hat allerdings entgegen der gerichtlichen Auflage vom 29.08.2005, auf die mit gerichtlichem Schreiben vom 19.02.2007 nochmals hingewiesen worden ist, nicht im Einzelnen dargelegt und unter Vorlage geeigneter Unterlagen glaubhaft gemacht, dass die Unterbeteiligungsabrede vom 24.02.1992 in den Streitjahren 1996 bis 1998 tatsächlich durchgeführt worden ist - beispielsweise was die vertraglich vereinbarte "sofortige" Weiterleitung der Ausschüttungen an die Unterbeteiligten, vertreten durch deren Ergänzungspfleger anbelangt. Zwar besteht zwischen den Beteiligten kein Dissens darüber, dass die Unterbeteiligungsabrede vom 24.02.1992 so wie vereinbart tatsächlich durchgeführt wurde. Anhand der dem Gericht vorgelegten Akten einschließlich der vom Gericht beigezogenen Akten des Amtsgerichts betreffend die Anordnung der Ergänzungspflegschaft kann dies jedoch nicht im Einzelnen nachvollzogen werden. Hierfür trifft letztlich den Kläger die Beweislast.

63

2.2.2.2 Letztlich kann dieser Punkt dahinstehen, denn der Kläger hat seine wesentlichen Verwaltungsrechte, die ihm als Inhaber der GmbH-Anteile zustanden, nicht auf seine Kinder übertragen.

64

Insbesondere war nicht sichergestellt, dass der Hauptbeteiligte die Interessen des Unterbeteiligten bei der Ausübung seines Stimmrechts wahrnimmt und der Unterbeteiligte seine Interessen im Konfliktfall wirksam durchsetzen konnte. Derartige vertragliche Bestimmungen enthält die Unterbeteiligungsvereinbarung vom 24.02.1992 nicht einmal ansatzweise.

65

Im Gegenteil legt der Unterbeteiligungsvertrag in § 2 fest, dass der Kläger berechtigt ist, "nach seinem Gutdünken ... Änderungen bzgl. des Gesellschaftsvertrages der Firma und jegliche sonstigen geschäftlichen Maßnahmen bzgl. der Firma und ihres Gesellschafterkreises ... zu treffen, selbst wenn sich dadurch Auswirkungen auf die Unterbeteiligung ergeben." Abgesehen von dem minimalen gesetzlichen Informationsrecht, das die herrschende Meinung dem Unterbeteiligten in entsprechender Anwendung des § 233 Abs. 1 HGB einräumt (vgl. dazu oben unter 2.2.1.), sieht die vertragliche Abmachung vom 24.02.1992 nicht einmal Anhörungsrechte, geschweige denn Mitwirkungsrechte der Unterbeteiligten vor. Selbst sog. Grundlagengeschäfte, die sich auf die Gewinnbeteiligung der Unterbeteiligten auswirken, sollte der Kläger "nach seinem Gutdünken" und ohne jede Anhörungs- und Mitwirkungsrechte der Unterbeteiligten abschließen dürfen. Im Konfliktfall sollte nicht der Unterbeteiligte, sondern der die GmbH beherrschende Kläger seine Interessen effektiv durchsetzen können. So beschlossen zum Bespiel die Gesellschafter der GmbH für 1993, 1997 und 1998 zwar Gewinnausschüttungen, verpflichteten sich aber zugleich, "den jeweiligen Auszahlungsbetrag der Gesellschaft in Form einer Kapitaleinlage zur Verfügung zu stellen" (BP-Handakte Bl. 57). Damit konnten die Gewinnbeteiligungsrechte der Unterbeteiligten vom Hauptbeteiligten unterlaufen werden, ohne dass diese überhaupt angehört werden mussten, geschweige denn effektive Möglichkeiten der Einflussnahme hatten. Von einem Übergang der wirtschaftlichen Inhaberschaft des Klägers an seinen GmbH-Anteilen in Höhe der Unterbeteiligungsquote kann daher keine Rede sein; vielmehr bestimmte insoweit auch nach Abschluss des Unterbeteiligungsvertrags im Wesentlichen der Kläger das Geschehen der von ihm nach wie vor beherrschten GmbH.

66

Die schwache Rechtsposition der Unterbeteiligten wird auch in der unterschiedlichen vertraglichen Ausgestaltung der Verfügungsbefugnisse des Klägers einerseits und der Unterbeteiligten andererseits deutlich. Während es den Unterbeteiligten nach § 4 UBV grundsätzlich untersagt ist, ohne Zustimmung des Klägers rechtsgeschäftliche Verfügungen über ihre Unterbeteiligungsrechte zu treffen, sieht der Unterbeteiligungsvertrag für den Kläger dagegen keinerlei Beschränkungen vor, was dessen rechtsgeschäftliche Verfügungen über seine GmbH-Anteile anbelangt. Veräußert der Kläger beispielsweise seine GmbH-Anteile und ist der Erwerber nicht bereit, im Wege der Vertragsübernahme die Unterbeteiligungsgesellschaft fortzuführen, dann endet die Unterbeteiligungsgesellschaft nach § 726 BGB (Haack, NWB Fach 18, 4335, 4342), ohne dass die Unterbeteiligten darauf Einfluss nehmen können. Der Unterbeteiligungsvertrag sieht für diesen Fall nicht einmal eine Verpflichtung des Hauptbeteiligten vor, den erzielten Erlös anteilig an die Unterbeteiligten abzuführen, d. h. den Betrag an sie auszuschütten, der den buchmäßigen Unterbeteiligungskonten, berichtigt um den nach dem Gewinnverteilungsschlüssel sich ergebenen Mehr- oder Mindererlös, entspricht.

67

Nach alledem sind dem Kläger in den Streitjahren die Ausschüttungen aus seinen GmbH-Anteilen in vollem Umfang als Kapitaleinkünfte zuzurechnen, denn er allein war insoweit "Anteilseigner" im Sinne § 20 Abs. 2 a Satz 2 EStG. Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht es abgelehnt, ein "Einkünftesplittung" auf den Kläger und die Unterbeteiligten vorzunehmen.

68

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, soweit der Kläger die Kosten des Verfahrens zu tragen hat. In Bezug auf die Beigeladenen hat das Gericht von einer Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten nach § 139 Abs. 4 FGO abgesehen, da eine Erstattung unbillig wäre, nachdem diese keine Sachanträge gestellt und sich damit auch nicht dem Risiko unterworfen haben, an den Kosten des Verfahrens beteiligt werden (Gräber/Stapperfend, FGO, § 139 Rdn 136).

69

Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor. Der Senat folgt den vom BFH entwickelten Grundsätzen zur Einkünftezurechnung bei einer Unterbeteiligung an GmbH-Anteilen; im Übrigen handelt sich um eine Anwendung dieser Grundsätze auf die Besonderheiten des Einzelfalls.

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Der Streitwert wurde noch auf der Grundlage des § 13 Abs. 1 GKG a.F. festgesetzt. Streitbefangen waren die auf die Unterbeteiligten verteilten Beträge. Diese betrugen in 1996 99.900,00 DM, in 1997 20.142,75 DM und in 1998 15.000,00 DM, insgesamt also 135.042,75 DM. Diese Beträge waren mit 25 % anzusetzen, dies sind 33.761,00 DM oder 17.261,73 €.