Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-05-14, Aktenzeichen 5 K 273/06
ECLI:DE:VGAR:2007:0514.5K273.06.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf
die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages
abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leistet.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin betrieb bis zum 31. Juli 2003 auf dem Gebiet der Stadt N. eine
Spielhalle. Mit bestandskräftigem Bescheid vom 2. Januar 2003 zog der Beklagte sie
zur Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte von 18.000,00 EUR im Jahr 2003 heran.
Nachdem die Klägerin mit Schreiben vom 30. Juli 2003 die in dem vorgenannten
Bescheid veranlagten Geräte mit Wirkung zum 31. Juli 2003 abgemeldet hatte,
setzte der Beklagte mit Bescheid vom 4. August 2003 den für den Zeitraum vom
1. August 2003 bis zum 31. Dezember 2003 festgesetzten Betrag für Geldspielgeräte
von 7.500,00 EUR von der Vergnügungssteuer ab.

3

Mit Schreiben vom 15. September 2005 beantragte die Klägerin die Rücknahme
des Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2003. Zur Begründung machte sie
u.a. geltend: Die Steuererhebung sei rechtswidrig, da die von ihr betriebenen Geräte
Einnahmeschwankungen von mehr als plus/minus 25% des Gerätedurchschnitts
aufwiesen und daher nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts eine
pauschale Besteuerung nicht mehr zulässig gewesen sei. Der Beklagte sei im
Rahmen des Ermessens gemäß § 130 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bzw. im
Rahmen der Billigkeit nach § 163 AO verpflichtet, den Bescheid aufzuheben. Das
Vertrauen in die Bestandskraft des Bescheides überwiege nicht, da der Beklagte
nicht rechtsfehlerfrei gehandelt habe. Dieser habe nie Erhebungen über die
Einnahmen aus Spielgeräten durchgeführt, um die Anwendung des pauschalen
Maßstabes zu rechtfertigen. Darüber hinaus seien die Steuerfestsetzungen nicht
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen, so dass dem
Steuerpflichtigen über § 130 Abs. 1 oder § 163 AO die Korrektur rechtswidriger
Steuerbescheide ermöglicht werden müsse. Überdies sei die Einlegung eines
Widerspruchs praktisch unmöglich, da die Steuer jährlich im Voraus festgesetzt
werde und die Widerspruchsfrist regelmäßig abgelaufen sei, wenn sich der Bescheid
als rechtswidrig erweise.

4

Mit Bescheid vom 19. Dezember 2005 lehnte der Beklagte den
Rücknahmeantrag ab und machte zur Begründung u.a. geltend: Es sei bereits nicht
feststellbar, dass der Bescheid vom 2. Januar 2003 rechtswidrig sei. Der Nachweis,
dass die Einspielergebnisse der von der Klägerin betriebenen Spielautomaten um
mehr als 50% von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten in
N. abwichen, sei nicht erbracht. Selbst bei unterstellter Rechtswidrigkeit des
Bescheides bestehe kein Anspruch auf Rücknahme. § 130 AO eröffne der Behörde
einen Ermessensspielraum bei der Entscheidung, ob ein bestandskräftiger
Verwaltungsakt zurückgenommen werde. Da dem Bestandsschutz ein hoher
Stellenwert zukomme, entspreche es üblichem Verwaltungshandeln,
bestandskräftige Bescheide in der Regel nicht nachträglich zu verändern. Der
Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 leide nicht an einem schweren,
offensichtlichen Fehler, der für ein Abweichen von dem üblichen Verwaltungshandeln
spreche. Insbesondere habe sich die Sach- und Rechtslage nicht nachträglich
geändert. Die Klägerin trage lediglich Umstände vor, die sie bereits mit
fristgerechtem Rechtsbehelf hätte geltend machen können. Auch eine abweichende
Festsetzung der Vergnügungssteuer aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) sei
abzulehnen. Die Heranziehung zur Vergnügungssteuer sei nicht sachlich unbillig;
ferner seien weder die für eine Billigkeitsmaßnahme aus persönlichen Gründen
vorausgesetzte Erlassbedürftigkeit noch eine Erlasswürdigkeit dargetan.

5

Mit Schreiben vom 12. Januar 2006 erhob die Klägerin hiergegen Widerspruch.
Zu dessen Begründung machte sie u.a. geltend: Aufgrund der dargelegten
Einnahmeunterschiede der im Jahr 2003 von ihr und der Firma Q. in der
Spielhalle betriebenen Geldspielgeräte sei davon auszugehen, dass der angegriffene
Bescheid rechtswidrig gewesen sei. Der Beklagte sei verpflichtet, den
Steuerbescheid gemäß § 130 AO aufzuheben. Sie - die Klägerin - habe keine
Möglichkeit gehabt, gegen den Bescheid wirksam Widerspruch einzulegen, da dieser
die Vergnügungssteuer im Voraus festgesetzt habe. Die durchschnittlichen
Einspielergebnisse der Spielgeräte müssten über einen Zeitraum von acht bis zwölf
Monaten ermittelt werden, so dass erst nach Ablauf der Widerspruchsfrist feststellbar
gewesen sei, ob die Einnahmeunterschiede im Jahr 2003 eine pauschale
Besteuerung nicht mehr zugelassen hätten. Der Steuerpflichtige müsse nach
Feststellung der Einnahmedifferenzen und somit der Rechtswidrigkeit des
Bescheides gegen den Bescheid vorgehen können. Da dies aufgrund der
Nichtanwendbarkeit des § 164 AO nur nach § 130 AO möglich sei, müsse insoweit
eine Ermessensreduzierung auf Null erfolgen. Die rein vorsorgliche, auf
Vermutungen gestützte Einlegung eines Widerspruchs sei einem Steuerpflichtigen
nicht zuzumuten.

6

Mit Widerspruchsbescheid vom 16. Januar 2006 wies der Beklagte den
Widerspruch zurück. Zur Begründung führte er unter Wiederholung und Vertiefung
seiner Darlegungen im Ausgangsbescheid u.a. aus: Selbst wenn der Bescheid
tatsächlich rechtswidrig gewesen sei, bestehe kein Anspruch auf Rücknahme; die
Voraussetzungen für eine Ermessensreduzierung auf Null lägen nicht vor. Da ein
Widerspruch nicht begründet werden müsse, sei es der Klägerin durchaus möglich
gewesen, wirksam Widerspruch einzulegen und so den Eintritt der Bestandskraft zu
verhindern. Überdies habe die Klägerin die Einspielergebnisse der Geldspielgeräte in
den acht bis zwölf Monaten vor Januar 2003 vorlegen können.

7

Am 4. Februar 2006 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung vertieft sie
ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und macht überdies geltend: Der
angefochtene Vergnügungssteuerbescheid sei rechtswidrig, weil bereits die
Einnahmeunterschiede der Geldspielgeräte in ihrer Spielhalle mehr als 100%
betrügen. Zudem sei die Vergnügungssteuer nicht auf den Endverbraucher
abwälzbar und entfalte erdrosselnde Wirkung. Darüber hinaus sei nach der
Vergnügungssteuersatzung der Stadt N. der Unternehmer als Halter der
Spielapparate steuerpflichtig; für eine Unternehmersteuer bestehe aber keine
Ermächtigungsgrundlage. Der Beklagte habe die Möglichkeit von
Einnahmeschwankungen außer Acht gelassen und sei somit bewusst das Risiko der
Rechtswidrigkeit des Stückzahlmaßstabs eingegangen. Aus den genannten Gründen
sei er verpflichtet, den Bescheid gemäß § 130 AO bzw. § 163 AO im Rahmen von
Ermessens- bzw. Billigkeitserwägungen aufzuheben. Die Einlegung eines
Widerspruchs sei ihr zum damaligen Zeipunkt nicht zumutbar gewesen. Ihr könne
nicht vorgehalten werden, dass sie nicht die Einspielergebnisse des Vorjahres
vorgelegt habe, da sie bis zu dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
14. Dezember 2005 davon habe ausgehen müssen, dass für die Beurteilung der
Rechtmäßigkeit des Stückzahlmaßstabs in einem Besteuerungsjahr allein die
Einspielergebnisse des betreffenden Jahres maßgeblich gewesen seien. Der
Beklagte sei auch deshalb verpflichtet, sein Ermessen im Sinne einer
Neubescheidung auszuüben, weil der Rat der Stadt N. am 26. Oktober 2006
rückwirkend zum 1. Januar 2003 eine neue Vergnügungssteuersatzung beschlossen
habe, der zufolge für Geldspielgeräte eine Vergnügungssteuer von 10% des
Einspielergebnisses erhoben werde. Aus Gründen der Gleichbehandlung müssten
auch rechtsbeständige Bescheide geändert werden. Überdies seien alle den
Zeitraum vom 1. Januar 2003 bis zum 31. Juli 2003 betreffenden
Vergnügungssteuerbescheide bestandskräftig, so dass die neue Satzung insoweit
ins Leere gehe, wenn sie nur die nicht bestandskräftigen Bescheide erfasse.

8

Die Klägerin beantragt - schriftsätzlich und sinngemäß -,

9

den Beklagten unter Aufhebung des Bescheides vom 19. Dezember
2005 und des Widerspruchsbescheides vom 16. Januar 2006 zu
verpflichten, den Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003
zurückzunehmen, soweit darin Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte
mit Gewinnmöglichkeit für den Zeitraum von Januar bis Juli 2003
festgesetzt worden ist,

10

h i l f s w e i s e

11

den Beklagten unter Aufhebung der oben genannten Bescheide zu
verpflichten, ihren Antrag vom 15. September 2005 auf Rücknahme des
Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2003 in dem
vorgenannten Umfang unter Beachtung der Rechtsauffassung des
Gerichts erneut zu bescheiden.

12

Der Beklagte beantragt,

13

die Klage abzuweisen.

14

Er macht in Vertiefung und Ergänzung seiner Ausführungen in dem Bescheid
vom 19. Dezember 2005 und im Widerspruchsbescheid im Wesentlichen Folgendes
geltend: Allein aufgrund der Angaben der Klägerin lasse sich nicht feststellen, dass
die Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in N. im Jahr 2003 derart große
Einnahmeschwankungen aufwiesen, dass eine Besteuerung nach dem
Stückzahlmaßstab unzulässig gewesen sei. Selbst bei unterstellter Rechtswidrigkeit
des Vergnügungssteuerbescheides bestehe kein Anspruch auf Rücknahme;
insbesondere liege kein Fall einer Ermessensreduzierung auf Null vor. Der Klägerin
sei zuzumuten gewesen, sich rechtzeitig gegen die behauptete Fehlerhaftigkeit des
Bescheides zu wehren. Es sei ihr möglich gewesen, sich auf die Einspielergebnisse
aus Vorjahren zu berufen. Auch habe sie aktuelle bzw. zurückliegende Zeiträume
betreffende Einspielergebnisse im Laufe eines Verwaltungsverfahrens nachreichen
können. Der Bescheid für das Jahr 2003 sei ferner nicht in offensichtlicher und
schwerwiegender Weise rechtswidrig. Zum maßgeblichen Zeitpunkt des Erlasses
habe die Erhebung der pauschalen Vergnügungssteuer der herrschenden Meinung
und ständigen Rechtsprechung in Nordrhein-Westfalen entsprochen. Auch aufgrund
der rückwirkend erlassenen neuen Vergnügungssteuersatzung sei er - der Beklagte -
nicht zu einer erneuten Ermessensausübung verpflichtet. Die Satzung erfasse nur
die im Rückwirkungszeitraum ergangenen Bescheide, die nicht bestandskräftig
seien. Eine Ungleichbehandlung gegenüber bestandskräftigen Bescheiden liege
nicht vor, da es sich insoweit um unterschiedliche Sachverhalte handele. Schließlich
sei die Steuerfestsetzung nicht unbillig oder sittenwidrig gewesen.

15

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 16. März 2007 und 5. April 2007 ihr
Einverständnis mit einer Entscheidung des Berichterstatters anstelle der Kammer
ohne mündliche Verhandlung erklärt. Wegen der weiteren Einzelheiten des
Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der
Verfahrensakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug
genommen.

16

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

17

Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß den §§ 87 a
Abs. 2 und 3, 101 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) durch den
Berichterstatter ohne Durchführung der mündlichen Verhandlung.

18

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Klägerin hat weder einen Anspruch auf
Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides für Geldspielgeräte vom 2. Januar
2003 in dem begehrten Umfang noch - wie hilfsweise begehrt - einen Anspruch auf
erneute Bescheidung ihres Rücknahmeantrags vom 15. September 2005. Der
ablehnende Bescheid des Beklagten vom 19. Dezember 2005 und der
Widerspruchsbescheid vom 16. Januar 2006 sind daher rechtmäßig und verletzen
die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 5 Sätze 1 und 2 VwGO).

19

Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Rücknahme des
Vergnügungssteuerbescheides ergibt sich nicht aus § 130 Abs. 1 AO, hier
entsprechend anwendbar gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 b) des
Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG). Danach kann
ein rechtswidriger Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist,
ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit
zurückgenommen werden.

20

Es kann dahinstehen, ob der streitgegenständliche Vergnügungssteuerbescheid
vom 2. Januar 2003 rechtswidrig ist. Insbesondere bedarf es keiner weiteren
Aufklärung, ob die nach der insoweit maßgeblichen Satzung über die Erhebung von
Vergnügungssteuer in der Stadt N. vom 9. Dezember 2002 (VStS 2002) für
Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen geltende pauschale Besteuerung
nach dem sog. Stückzahlmaßstab (vgl. §§ 4 Abs. 1 Nr. 2, 8 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2002)
rechtlich zulässig war.

21

Vgl.	zu den Anforderungen an die Besteuerung von
Gewinnspielapparaten nach dem Stückzahlmaßstab und die
gerichtliche Kontrolle einer entsprechenden Satzungsregelung:
Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteile vom 13. April 2005 - 10 C
5.04 und 8.04 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 2005, 171 und
176.

22

Denn selbst wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass der
Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 rechtswidrig ist, hat sie keinen
Anspruch auf Rücknahme des Bescheides nach § 130 Abs. 1 AO. Diese Vorschrift,
die der Behörde die Befugnis einräumt, von Amts wegen nach ihrem Ermessen einen
rechtswidrigen Verwaltungsakt zurückzunehmen, ist auch anzuwenden, wenn der
Adressat des Verwaltungsaktes das Wiederaufgreifen des Verfahrens mit dem Ziel
der Rücknahme des Verwaltungsaktes beantragt. In einem solchen vom Betroffenen
initiierten Verfahren bezieht sich das Entschließungsermessen der Behörde
insbesondere auch auf die Frage, ob überhaupt in eine neue Sachbehandlung
eingetreten werden soll, d.h. das Verfahren wieder aufgegriffen werden soll.

23

Vgl.	Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG
NRW), Urteil vom 16. Juni 1994 - 9 A 128/93 - (Seite 7 des amtlichen
Urteilsabdrucks).

24

Die Überprüfung der Ermessensentscheidung richtet sich nach § 114 Satz 1
VwGO, wonach das Gericht, soweit die Verwaltungsbehörde ermächtigt ist, nach
ihrem Ermessen zu handeln, auch prüft, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung
oder Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen
Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem
Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Nach
diesem Maßstab ist ein Anspruch der Klägerin auf Rücknahme des
Vergnügungssteuerbescheides vom 2. Januar 2003 aufgrund einer Reduzierung des
Ermessens auf Null weder nach der Rechtsprechung der Verwaltungs- noch
derjenigen der Finanzgerichte gegeben.

25

Nach der einschlägigen obergerichtlichen und höchstrichterlichen
Verwaltungsrechtsprechung reduziert sich das Ermessen auf die Pflicht zur
Rücknahme eines Abgabenbescheides, wenn die Aufrechterhaltung des Bescheides
schlechthin unerträglich wäre oder Umstände gegeben sind, die die Berufung der
Behörde auf die Unanfechtbarkeit des Erstbescheides als einen Verstoß gegen die
guten Sitten oder gegen Treu und Glauben erscheinen lassen.

26

Vgl.	BVerwG, Beschluss vom 22. Oktober 1984 - 8 B 56.84 -, Neue
Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 1985, 265; OVG NRW, Urteile
vom 16. Juni 1994 - 9 A 128/93 - und vom 18. März 1996
- 9 A 3703/93 - sowie Beschluss vom 13. April 2004 - 15 A 1113/04 -,
Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht - Rechtsprechungsreport
(NVwZ-RR) 2005, 568; siehe auch OVG NRW, Beschluss vom
8. Februar 2006 - 14 B 2143/05 -.

27

Für einen solchen Sittenverstoß oder eine Verletzung des Grundsatzes von Treu
und Glauben ist von der Klägerin nichts Durchgreifendes geltend gemacht worden
und auch im Übrigen nichts ersichtlich. Der Klägerin war es nicht verwehrt, alle
rechtlichen Möglichkeiten auszuschöpfen, falls sie gegen die Erhebung der
Vergnügungssteuer hätte vorgehen wollen. Wenn sie hingegen eine bestehende
Rechtslage akzeptierte und daher im Gegensatz zu anderen Betroffenen keine
Rechtsbehelfe mit dem damit verbundenen Prozessrisiko einlegte, kann es dem
Beklagten als Steuergläubiger weder als sitten- noch als treuwidrig angelastet
werden, wenn er sich weiterhin auf die Bestandskraft seines
Heranziehungsbescheides beruft.

28

Vgl.	hierzu auch: OVG NRW, Beschluss vom 4. Dezember 2006 - 14
A 2131/06 -.

29

Der Beklagte hat auch keinen wie auch immer gearteten Anschein gesetzt, er
werde nicht an der Steuerheranziehung festhalten, wie z.B. durch eine verbindliche
Zusage.

30

Vgl.	OVG NRW, Urteil vom 16. Juni 1994 - 9 A 128/93 -.

31

Ebenso sind keine anderen Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Beklagte
z.B. signalisiert hätte, nach Änderung der einschlägigen Rechtsprechung der
Verwaltungsgerichte zur Frage der Rechtmäßigkeit der Pauschbesteuerung von
Geldspielautomaten auch unanfechtbare Steuerfestsetzungen zu revidieren.
Genauso wenig ist zu ersehen, dass der Beklagte unter Verstoß gegen den
Gleichheitsgrundsatz,

32

vgl.	OVG NRW, Beschluss vom 13. April 2004 - 15 A 1113/04 -,
a.a.O.,

33

in anderen Fällen eine Verwaltungspraxis etabliert und entsprechende
Verwaltungsakte jeweils zurückgenommen hat.

34

Auch der Umstand, dass die neue Vergnügungssteuersatzung der Stadt N.
vom 30. Oktober 2006 (VStS 2006), nach der Apparate mit Gewinnmöglichkeit in
Spielhallen nicht mehr pauschal sondern nach deren Einspielergebnis besteuert
werden (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 4 Nr. 1 VStS 2006), rückwirkend zum 1. Januar 2003 in
Kraft getreten ist, führt entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu einer
Ermessensreduzierung auf Null.

35

Denn der bestandskräftige Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 2.
Januar 2003 wird durch die Rückwirkung der Satzung nicht berührt. Eine gültige
rückwirkende Satzung erfasst unmittelbar (nur) die im Rückwirkungszeitraum
erlassenen und noch nicht bestandskräftigen Verwaltungsakte, sofern ein
dahingehender Geltungswille der rückwirkenden Satzung erkennbar ist.

36

Vgl.	Lenz in: Hamacher/Lenz/Queitsch/Schneider/Stein/Thomas,
KAG NRW, Loseblatt-Kommentar Stand November 2006, § 2 Rdnr. 31
mit weiteren Nachweisen der Literatur und Rechtsprechung.

37

Dementsprechend unterfallen der VStS 2006, deren Gültigkeit hier unterstellt
wird, lediglich die seit dem 1. Januar 2003 erlassenen Vergnügungssteuerbescheide
des Beklagten, die noch nicht in Bestandskraft erwachsen sind. Ein Regelungswille
des Satzungsgebers dahingehend, dass auch die bestandskräftigen Bescheide
rückwirkend von der Satzung erfasst werden sollen, ist der VStS 2006 weder
ausdrücklich noch im Wege der Auslegung zu entnehmen. Selbst wenn zum
Zeitpunkt des Erlasses der VStS 2006 alle Vergnügungssteuerbescheide betreffend
den Zeitraum von Januar bis Juli 2003 bereits bestandskräftig gewesen sind,
erfordert dies keine anderweitige Beurteilung. Vielmehr geht die VStS 2006
hinsichtlich der Rückwirkungszeiträume, für die bereits ausnahmslos
bestandskräftige Regelungen getroffen worden waren, (einfach nur) ins Leere.

38

Die abweichende Behandlung der im Rückwirkungszeitraum ergangenen nicht
bestandskräftigen Vergnügungssteuerbescheide gegenüber den bestandskräftigen
Bescheiden vestößt auch nicht gegen den in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
verankerten Gleichheitsgrundsatz, da die Sachverhalte insoweit unterschiedlich sind
und eine Gleichbehandlung mithin nicht geboten ist. Der Fall eines Steuerschuldners,
der den Aufwand auf sich genommen hat, mittels der gesetzlich vorgesehenen
Rechtsbehelfe gegen einen Vergnügungssteuerbescheid vorzugehen, und ein
entsprechendes Kostenrisiko eingegangen ist, ist nicht mit dem eines
Steuerschuldners vergleichbar, der den Bescheid unter Vermeidung dieses Risikos
hat bestandskräftig werden lassen.

Eine Sitten- oder Treuwidrigkeit ist darüber hinaus nicht daraus herzuleiten, dass
zum Zeitpunkt der Steuererhebung obergerichtliche Rechtsprechung vorlag, die den
Pauschalsteuermaßstab für unwirksam erachtete.

39

Vgl.	OVG für das Land Schleswig-Holstein, Beschluss vom 23.
Oktober 2000 - 2 M 30/00 -, Zeitschrift für öffentliches Recht in
Norddeutschland (NordÖR) 2000, 518.

40

Dass eine Rechtsfrage durch Instanzgerichte unterschiedlich beurteilt wird, ist ein
im Rechtsleben gemeinhin auftretender Tatbestand. Wenn sich eine
Verwaltungsbehörde - wie hier - in ihrem Handeln an der obergerichtlichen
Rechtsprechung ihres Bundeslandes bzw. des Bundesverwaltungsgerichts orientiert,
kann daraus schon nicht ansatzweise ein Rechtsverstoß und erst recht keine
Sittenwidrigkeit bzw. eine Verletzung von Treu und Glauben hergeleitet werden.
Ebenso wenig kann es als treu- oder gar sittenwidrig angesehen werden, wenn der
Beklagte die bestandskräftige Steuerheranziehung nicht zurückgenommen hat,
obgleich die Klägerin meint, sie habe Einspielergebnisunterschiede des Jahres 2003
nicht innerhalb der Rechtsmittelfrist nachweisen können, und dass außerdem eine
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung in Nordrhein-Westfalen
ausgeschlossen sei. Die Klägerin ist vom Beklagten nicht unter Verstoß gegen Treu
und Glauben gehindert worden, auf Einspielergebnisse aus Vorjahren zu verweisen
und gegebenenfalls im Laufe des anschließenden Verwaltungsverfahrens
Ergebnisse - und seien es auch nur solche bezüglich eines Teilzeitraums -
vorzulegen.

41

Ist mithin nach der Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte zu § 130 Abs. 1 AO
ein Anspruch auf Rücknahme der Vergnügungssteuerheranziehung nicht gegeben,
so folgt nichts anderes aus der steuerrechtlichen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH). Hiernach stellt es im Regelfall keinen Ermessensverstoß
der Finanzverwaltung dar, wenn diese den Antrag eines Steuerpflichtigen auf
Berichtigung eines bestandskräftigen Steuerbescheides für den Fall ablehnt, dass
der Steuerpflichtige in der Lage war, die Fehlerhaftigkeit des Bescheides in einem
Rechtsbehelfsverfahren geltend zu machen. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht
ausnahmslos. Wenn vom Steuerpflichtigen die Durchführung eines
Rechtsbehelfsverfahrens bei Berücksichtigung aller Umstände des Falls billigerweise
nicht erwartet werden konnte, liegt ein Ausnahmefall vor.

42

Vgl.	BFH, Urteile vom 31. März 1981 - VII R 1/79 -, Sammlung der
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 133, 13 und vom 26.
März 1991 - VII R 15/89 -, BFHE 164, 215; Beschluss vom 12. April
2005 - VII B 81/04 -; vgl. dazu auch Thüringer OVG, Beschluss vom
22. August 2005 - 4 ZKO 654/05 -, KStZ 2006, 18.

43

Für das erkennende Gericht besteht schon mit Blick auf das zuvor zur
Rechtsprechung der Verwaltungsgerichte Ausgeführte kein Zweifel daran, dass es
der Klägerin unschwer möglich gewesen ist, gegen den Vergnügungssteuerbescheid
vom 2. Januar 2003 rechtzeitig einen Rechtsbehelf einzulegen, zumal bereits zu
diesem Zeitpunkt Rechtsprechung des OVG für das Land Schleswig-Holstein vorlag,
die Zweifel an dem pauschalen Stückzahlmaßstab geäußert hatte.

44

Es ist auch kein Grund gegeben, dass von der Klägerin die Durchführung eines
Rechtsbehelfsverfahrens billigerweise nicht erwartet werden konnte. Zwar konnte die
Klägerin zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides Einspielergebnisse für das
gesamte Jahr 2003 für ihre Spielhalle in N. noch nicht vorlegen. Nach der
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts,

45

vgl.	Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006,
461,

46

kann indessen bei der Betrachtung, ob im Hinblick auf ein Jahr hinreichend mit
Zahlen belegt ist, dass der für die Aufwandsteuer erforderliche zumindest lockere
Bezug zwischen dem Vergnügungsaufwand der Spieler und dem gewählten
Stückzahlmaßstab in einem Satzungsgebiet nicht gewahrt ist, auch auf
vorangegangene und nachfolgende Jahre zurückgegriffen werden, soweit sich keine
Anhaltspunkte für eine andere Lage aufdrängen. Ihre an dem damaligen
Satzungsrecht des Beklagten ansetzende Kritik hätte die Klägerin daher ungeachtet
des Umstands, dass ihr das vorgenannte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts im
Jahr 2003 noch nicht bekannt war, durchaus mit Vorjahreszahlen untermauern
können.

47

Das weitere Argument der Klägerin, aufgrund der Nichtanwendbarkeit der
Regelung des § 164 AO über die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung, auf welchen § 12 KAG nicht verweist, sei probater Rechtsschutz gegen
Steuerbescheide nicht möglich, so dass es in jedem Falle der Anwendung des § 130
Abs. 1 AO bedürfe, greift mit Blick auf die Frage, ob ein Rechtsbehelfsverfahren von
ihr billigerweise nicht erwartet werden konnte, ebenfalls nicht durch. Die
Nichtanwendbarkeit des 164 AO im kommunalen Steuerrecht Nordrhein-Westfalens
beruht auf einer bewussten gesetzgeberischen Entscheidung, so dass es nicht
geboten ist, entgegen der gesetzlichen Konzeption einen erweiterten
Anwendungsbereich des § 130 Abs. 1 AO anzunehmen. Vielmehr hat der
Landesgesetzgeber nach der Konzeption des § 12 KAG ausgeschlossen,
Steuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen.

48

Die Klägerin hat des Weiteren keinen Anspruch auf einen Erlass der für das Jahr
2003 festgesetzten Vergnügungssteuer aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1
Satz 1 AO. Nach dieser Vorschrift können Steuern niedriger festgesetzt werden,
wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die
Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass aus sachlichen oder persönlichen
Gründen liegen nicht vor.

49

Ein Erlassantrag wegen sachlicher Unbilligkeit der Steuerfestsetzung kann nicht
allein darauf gestützt werden, dass die (bestandskräftige) Steuerfestsetzung falsch
sei. Eine sachliche Prüfung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung ist nur möglich,
wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem
Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die
Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren.

50

Vgl.	BFH, Beschluss vom 20. März 1998 - V B 141/97 -.

51

Nach den vorangegangenen Ausführungen zu dem Rücknahmeantrag der
Klägerin war es ihr aber weder unmöglich noch unzumutbar, rechtzeitig die von ihr
behauptete Fehlerhaftigkeit des Steuerbescheides geltend zu machen. Ob der
Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 aus den von der Klägerin
angeführten Gründen tatsächlich rechtswidrig ist und ob diese Fehlerhaftigkeit
gegebenenfalls als offensichtlich und eindeutig zu bewerten wäre, ist daher nicht
entscheidungserheblich und bedarf keiner weiteren Prüfung.

52

Ferner sind keine Anhaltspunkte für das Vorliegen von persönlichen
Billigkeitsgründen erkennbar. Für einen Steuererlass aus persönlichen Gründen ist
vorausgesetzt, dass der Steuerschuldner aufgrund seiner persönlichen Verhältnisse
erlassbedürftig und auch erlasswürdig ist.

53

Vgl.	Rüsken in: Klein, Abgabenordnung, 8. Auflage 2003, § 163 Rn.
84 ff.

54

Dies hat die Klägerin bereits nicht dargetan, da sie weder im
Verwaltungsverfahren noch im Klageverfahren diesbezüglich konkrete, ihre
wirtschaftliche Situation betreffende Umstände vorgetragen hat.

55

Darüber hinaus ist nicht ersichtlich, dass die ablehnende Entscheidung des
Beklagten über den Rücknahmeantrag ermessensfehlerhaft ist, so dass auch das
Hilfsbegehren der Klägerin erfolglos bleibt.

56

Das der Behörde durch § 130 Abs. 1 AO eingeräumte Ermessen ist gesetzlich
nicht determiniert. Angesichts des vom Gesetzgeber der Behörde eingeräumten
Ermessens ist der Zweck der Norm in der Weise zu erfassen, dass im Sinne eines
äußeren Rahmens für die Ermessensausübung zwischen einerseits der materiellen
(Einzelfall-) Gerechtigkeit und andererseits dem durch die Bestandskraft des
Bescheides eingetretenen Rechtsfrieden abzuwägen ist.

57

Vgl.	BFH, Urteil vom 26. März 1991 - VII R 15/89 - a.a.O.; OVG
NRW, Urteil vom 19. März 1993 - 22 A 2523/92 -, Der
Gemeindehaushalt (GemH) 1993, 254.

58

Dieser äußere Rahmen für die am Gesetzeszweck orientierte behördliche
Ermessensausübung ist auch aus der Verwaltungsgerichtsordnung als Teil der
Gesamtrechtsordnung ableitbar. Aufgabe jeder Rechtsprechung ist es nicht nur, der
im Einzelfall gerechten Entscheidung zum Erfolg zu verhelfen, sondern auch, eine
feste Ordnung zur Sicherung der Rechtmäßigkeit und Stetigkeit des Rechts zu
schaffen. Dem hat der Gesetzgeber dadurch, dass für die Anfechtung von
Verwaltungsakten Fristen vorgeschrieben sind (vgl. § 70 Abs. 1 VwGO), Rechnung
getragen und sich zugleich für den grundsätzlichen Vorrang der Rechtssicherheit
entschieden.

59

Vgl.	OVG NRW, Beschluss vom 19. März 1993 - 22 A 2523/92 -
a.a.O.

60

Nach Maßgabe dessen hält sich die Entscheidung des Beklagten über die
Ablehnung der Rücknahme des Vergnügungssteuerbescheides mit der ihr
beigegebenen Begründung innerhalb des Rahmens für die Ermessensausübung und
orientiert sich zugleich rechtsfehlerfrei am Gesetzeszweck. Der Beklagte hat in
seinem Bescheid vom 19. Dezember 2005 zu Recht betont, dass dem
Bestandsschutz ein hoher Stellenwert zukomme und es daher üblichem
Verwaltungshandeln entspreche, bestandskräftige Bescheide im Regelfall nicht
nachträglich zu verändern. Des Weiteren hat er im Einzelnen dargelegt, dass der
Vergnügungssteuerbescheid vom 2. Januar 2003 nicht an einem schweren und
offensichtlichen Fehler leide, der für ein Abweichen von dem üblichen
Verwaltungshandeln spreche. Schließlich ist in dem Bescheid sowie in dem
Widerspruchsbescheid rechtsfehlerfrei ausgeführt, dass die Klägerin sich im Jahr
2003 ohne weiteres mit Rechtsbehelfen gegen die Heranziehung zur
Vergnügungssteuer hätte wenden können und ihr hierfür auch alle
Argumentationsmöglichkeiten offen gestanden hätten. Diese Erwägungen erweisen
sich als sachgerecht und sind daher nicht zu beanstanden.

61

Vgl.	zu den insoweit maßgeblichen Gerichtspunkten OVG NRW,
Urteil vom 19. März 1993 - 22 A 2523/92 - a.a.O. sowie
Verwaltungsgericht (VG) Hannover, Urteil vom 12. Juli 2006 - 1 A
298/06 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 21.

62

Ebenso wenig hat die Klägerin im Hinblick auf § 163 AO einen Anspruch auf
Neubescheidung ihres Rücknahmeantrags, da, wie oben dargelegt, bereits die
tatbestandlichen Voraussetzungen der Norm nicht erfüllt sind und es somit einer
Ermessensausübung seitens des Beklagten von vornherein nicht bedurfte.

63

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

64

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten
folgt aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).