Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-10-21, Aktenzeichen 3 K 1907/07 E
ECLI:DE:FGD:2008:1021.3K1907.07E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Gründe:

2

Der Kläger erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH bis Juli 2006 Einkünfte
aus nichtselbständiger Arbeit. Als Gesellschafter – Geschäftsführer unterlag er nicht der
Sozialversicherungspflicht.

3

Die GmbH zahlte dem Kläger neben dem steuerpflichtigen laufenden Arbeitslohn Arbeitgeberzuschüsse
zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von jeweils 3.597,72 DM als gem. § 3 Nr. 62
Einkommensteuergesetz – EStG - steuerfrei aus. Seit Januar 2005 erhält der Kläger von der GmbH
Versorgungsbezüge, die im Jahr 2005 Euro 45.000 betrugen und dem Kläger zusätzlich zu einem
Arbeitslohn in Höhe von 54.220 Euro ausgezahlt wurden. Die Versorgungsbezüge beruhen auf einer
Pensionszusage der GmbH, die dem Kläger im Oktober 1994 erteilt worden war. Der Kläger war zu
diesem Zeitpunkt mit 60.000 DM (= 6 %) am Stammkapital der GmbH von 1 Mio. DM beteiligt. Die Pensionszusage
wurde allen 15 Gesellschaftern, die alle Geschäftsführer waren, erteilt. Die Gesellschafter-
Geschäftsführer hielten zu diesem Zeitpunkt Anteile an der GmbH zwischen 25.000 DM (kleinste
Beteiligung) und 120.000 DM (größte Beteiligung). Die Höhe der Pension betrug maximal 30 % des
bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren gezahlten Festgehaltes. Die Festgehälter aller Gesellschafter
- Geschäftsführer waren gleich hoch. Da der Kläger schon von der Rechtsvorgängerin der GmbH
eine Pensionszusage erhalten hatte, wurde mit ihm eine persönliche Regelung dahingehend getroffen, dass
für ihn die anrechenbare Dienstzeit i. S. der Pensionszusage mit dem 18.3.1974 beginnt. Wegen der weiteren
Einzelheiten wird auf die Pensionszusage und das Schreiben an den Kläger vom 10.10.1994 Bezug genommen
(Bl. 52 ff GA 2749/06 E). In der Folgezeit wurde das Stammkapital der GmbH auf 1.120.000 Euro erhöht. Es
wurden weitere Gesellschafter – Geschäftsführer aufgenommen und es sind Gesellschafter-
Geschäftsführer ausgeschieden. Nach dem insoweit unwidersprochenen Vorbringen des Klägers war
er in den Jahren 2001 bis 2005 mit 6,74 %, d.h. einem Anteil von 75.500 Euro am Stammkapital der GmbH beteiligt.
Im Jahr 2003 wurde die Pensionsrichtlinie der GmbH geändert und der Pensionsanspruch auf maximal 3000.
Euro monatlich herabgesetzt. Der Kläger war hiervon nicht betroffen, sondern behielt seinen Pensionsanspruch
entsprechend der bis zum Jahr 2003 gültigen Regelung, weil er in diesem Jahr das 65. Lebensjahr erreicht
hatte.

4

Mit Erreichen der Pensionsgrenze im Juli 2003 erfolgten seitens der GmbH keine Zuführungen mehr zur
Pensionsrückstellung. Der Kläger war aber bis zum 1.7.2006 weiterhin für die GmbH tätig,
denn das Arbeitsverhältnis konnte auch nach Vollendung des 65. Lebensjahres auf Wunsch des Arbeitnehmers
bis maximal zum 68. Lebensjahr fortgesetzt werden, wobei in diesem Fall gem. § 7 des Arbeitsvertrages die
Versorgungsregelung erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses in Kraft trat. Gem. Punkt 2.1. der
Pensionszusage ruhte der Pensionsanspruch für die Dauer der über das Erreichen des Pensionsalters
hinaus fortgesetzten aktiven Tätigkeit. Wegen der Einzelheiten wird auf den Dienstvertrag des Klägers
Bezug genommen (Bl. 47ff GA 2749/06 E ).

5

Der Kläger leistete Beiträge zu einer Kapitallebensversicherung.

6

Er wendete sich zunächst gegen die Steuerfestsetzungen der Jahre 1999 und 2000, weil der Beklagte den
Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG i.V. mit § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG
gekürzt hatte und ihm seiner Auffassung nach der Vorwegabzug ungekürzt zustehe. Wegen des nachfolgenden
finanzgerichtlichen Verfahrens ruhten die Einsprüche gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2001
vom 17.2.2003 und 2002 vom 22.4.2003. Mit Urteil vom 10.5.2005 (3 K 4706/02 E), gegen das der Kläger
erfolglos Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt hat, entschied das Finanzgericht Düsseldorf, dass es sich
bei den Arbeitgeberbeiträgen zur Krankenversicherung nicht um steuerfreie Arbeitgeberleistungen i.S.v.
§ 3 Nr. 62 EStG handele, weil die GmbH nicht nach gesetzlichen Vorschriften zur Leistung dieser
Beiträge verpflichtet sei. Der Vorwegabzug sei nur gekürzt zu gewähren, weil der Kläger
weder dargelegt noch nachgewiesen habe, dass die seine Person betreffenden Zuführungen zur
Pensionsrückstellung ausschließlich zu Lasten seines Gewinnanteiles erbracht worden seien. Wegen
der weiteren Begründung wird auf das Urteil Bezug genommen.

7

Der Beklagte setzte die Einspruchsverfahren wegen der Steuerfestsetzungen der Jahre 2001 und 2002 fort.
Nach einem Hinweis auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung (§ 367 Absatz 2 Satz 1
Abgabenordnung – AO- ) erfasste er die Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn und gewährte
nur einen gekürzten Vorwegabzug. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 31.5.2006 haben der Kläger und
seine Ehefrau Klage erhoben (3 K 2749/06 E).

8

Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2003 und 2004 vom 19.8.2005, in denen die
Krankenversicherungsbeiträge als Arbeitslohn erfasst worden sind und der Vorwegabzug nur gekürzt
gewährt worden ist, hat der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung
vom 31.5.2006), in dem er weiterhin geltend machte, der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren,
Klage erhoben (3 K 2750/06 E).

9

Gegen die Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2005, in der der Krankenversicherungsbeitrag zunächst
nicht als Arbeitslohn erfasst und der Vorwegabzug nur gekürzt gewährt worden war, hat der Kläger
nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 26.4.2007), in dem er weiterhin geltend machte,
der Vorwegabzug sei ihm ungekürzt zu gewähren, Klage erhoben (3 K 1907/07 E). Der Bescheid vom 7.2.2007
ist, wie der Beklagte dem Gericht nach Schluss der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat, nach Klageerhebung
durch einen weiteren Bescheid vom 25.10.2007, in dem der Krankenversicherungsbeitrag als Arbeitslohn erfasst worden
ist, geändert worden.

10

Zur Begründung der Klagen wird vorgetragen:

11

Für den Kläger seien letztmalig für den Zeitraum bis zum 31.7.2003 Zuführungen zur
Pensionsrückstellung erfolgt, weil er im Juli 2003 das 65. Lebensjahr vollendet gehabt habe. Pensionszahlungen
erhalte er seit dem 1.1.2005. Er sei für die GmbH nach Erreichen des Pensionsalters aufgrund seines
ursprünglichen Arbeitsvertrages, der ein Weiterarbeiten bis zum 68. Lebensjahr gestattet habe, als
sogenannter technischer Rentner bis zum 68 Lebensjahr tätig gewesen. Warum er in der Zeit vom 1.1.2005
bis zum Erreichen des 68. Lebensjahres abweichend von den Regelungen des Arbeitsvertrages und der Pensionszusage
Pensionszahlungen und Arbeitslohn erhalten habe, sei ihm nicht erinnerlich.

12

Er sei, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig sei, in den Jahren 2001 bis 2005 an der GmbH mit
6,74 % beteiligt gewesen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH- (Urteile vom 23.2.2005
XI R 29/03, BStBl. II 2005, 634 und vom 15.12.2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509) sei der Vorwegabzug für
Vorsorgeaufwendungen dann nicht zu kürzen, wenn eine GmbH mehreren Gesellschafter - Geschäftsführern
eine Altersversorgung zusage und der einzelne Gesellschafter – Geschäftsführer bei typisierender
und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer gesehen ausschließlich
durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt.
Diese Voraussetzungen träfen auf den Kläger zu, denn es sei nicht etwa so, dass seine
Mit-Gesellschafter-Geschäftsführer für ihn Beitragsleistungen zur Pensionszusage erbracht
hätten. Vielmehr hätten die Zuführungsbeträge sachlogisch seinen Gewinnanteil gemindert.
Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise habe er periodenübergreifend seine eigene Altersversorgung zu
Lasten seines Gewinnanteils finanziert, zumal nicht davon ausgegangen werden könne, dass sich Gesellschafter
gegenseitig etwas schenkten. Er habe 3.750 Euro Pension monatlich erhalten, weil seine Pension auf der alten
Versorgungsrichtlinie der GmbH aus dem Jahr 1994 beruhte, die eine Deckelung auf 3000 Euro entsprechend der
neuen Pensionszusage aus dem Jahr 2003 nicht vorgesehen habe. Zwar seien die Gesellschafter-
Geschäftsführer im Jahr 1994 und auch in den Folgejahren unterschiedlich hoch am Stammkapital
der GmbH beteiligt gewesen. Es sei aber seit Ende der 90er Jahre angestrebt gewesen, alle Gesellschafter-
Geschäftsführer gleich, nämlich mit einem Anteil von 75.500 Euro an der GmbH zu beteiligen.
Dieses Ziel sei zwar nie vollständig zu realisieren gewesen, weil neu eintretende Mitarbeiter nicht
sofort zu Geschäftsführern gemacht werden könnten und diese sich, auch als Geschäftsführer,
das Recht zum Erwerb von Anteilen erst hätten erdienen müssen, weshalb der angestrebte Anteil von 75.500
Euro nur ratierlich habe erworben werden können und ein neu eintretender Mitarbeiter erst nach geraumer Zeit
Geschäftsführer mit einem Anteil von 6,74 % habe sein können. Die von den neuen
Geschäftsführern zu erwerbenden Anteile hätten von Altgesellschaftern, die ihren Anteil
verringern oder ausscheiden wollten, erworben werden können. Zum Teil habe auch die GmbH für
diesen Zweck eigene Anteile gehalten, die sie immer dann erworben habe, wenn ein Gesellschafter seine Anteile
habe zurückgeben wollen, ohne dass ein berechtigter Käufer vorhanden gewesen sei. Dies alles könne
aber nicht zu Lasten des Klägers gehen, denn wie der BFH in seinem Urteil vom 23.2.2005 (XI R 29/03)
ausgeführt habe, verstoße es gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, wenn zwar ein Allein –
Gesellschafter - Geschäftsführer den ungekürzten Vorwegabzug trotz Pensionszusage erhalte,
bei einer GmbH mit mehreren Gesellschafter- Geschäftsführern der Vorwegabzug aber gekürzt
werde. Er habe versicherungsmathematisch jedenfalls für die Jahre 2001 und 2003 nachgewiesen, dass
die für ihn erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung unter seiner Beteiligung an der
Gesellschaft gelegen hätten. Die in den Zuführungen enthaltenen Zinsen seien keine Vorsorgeleistungen
der Gesellschaft, sondern wie eigene Beiträge des Gesellschafters anzusehen, weil "dessen"
Rückstellung verzinst werde.

13

Der Kläger beantragt,

14

den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 7.2.2007 dahingehend zu ändern,

15

dass der Vorwegabzug ungekürzt gewährt wird.

16

Der Beklagte beantragt,

17

die Klage abzuweisen.

18

Zur Begründung trägt der Beklagte vor:

19

Der Kläger habe nicht nachgewiesen, dass er die Pensionsanwartschaftsrechte ausschließlich aufgrund
eigener Beitragsleistungen erworben habe. Die vorgelegten Unterlagen beruhten auf Schätzungen.

20

Das Gericht hat den Kläger gemäß § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - aufgefordert,
für die Jahre 2001 bis 2003 konkret und nicht nur geschätzt und unter Vorlage der die Zuführung
zu der Pensionsrückstellung in der GmbH betreffenden Buchführungsunterlagen darzulegen und nachzuweisen,
dass der konkret für den Kläger der Pensionsrückstellung zugeführte Betrag, der nachzuweisen
und zu benennen ist, prozentual an der Gesamtzuführung des jeweiligen Jahres (die ebenfalls nachzuweisen und
zu benennen ist) nicht mehr ausmachte, als der Kläger prozentual am Gewinn der Gesellschaft im jeweiligen
Jahr beteiligt war. Es hat den Kläger aufgefordert, den Arbeitsvertrag/die Vereinbarung zu übersenden,
aufgrund der er als "technischer Rentner" in der Zeit nach dem 31.7.2003 für die Sozietät
tätig gewesen ist, sowie einen Nachweis darüber vorzulegen, dass für ihn für Zeiträume
nach dem 31.7.2003 keine Zuführungen zur Pensionsrückstellung mehr vorgenommen wurden. Das Gericht hat
dem Kläger zudem angeraten, die Höhe aller Pensionsverpflichtungen der GmbH in den Streitjahren darzulegen
und nachzuweisen.

21

Das Gericht hat die Steuerakten beigezogen. Auf diese und auf die Schriftsätze der Beteiligten wird wegen
der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

22

Die Klage ist unbegründet.

23

Der Antrag des Klägers ist dahingehend auszulegen, dass der Einkommensteuerbescheid des Jahres 2005 vom
25.10.2007 geändert werden soll, denn der Beklagte hat den Bescheid vom 7.2.2007 geändert und die
Krankenkassenbeiträge als Arbeitslohn erfasst. Da sich im Termin zur mündlichen Verhandlung weder
der Kläger noch der Beklagte sicher waren, ob ein solcher Änderungsbescheid ergangen war, wurde der
Antrag in Bezug auf den letzten – sicher feststellbaren Bescheid – formuliert. Beide Beteiligten
waren sich aber darüber einig, dass die Zuschüsse der GmbH zur Kranken- und Pflegeversicherung als
steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen sind und der letzte aktuelle Bescheid angefochten sein soll.

24

Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten
(vgl. § 100 Absatz 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO- ). Zutreffend hat der Beklagte den Vorwegabzug
in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2005 nur gekürzt gewährt.

25

Gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a) Einkommensteuergesetz – EStG – in der in den
Streitjahren gültigen Fassung (im folgenden nur noch EStG) ist der Vorwegabzug um 16 % der Summe der Einnahmen
aus nichtselbständiger Arbeit – ohne Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 EStG –
zu kürzen, wenn für den Steuerpflichtigen Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der
Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

26

Für den Kläger werden keine Ausgaben für die Zukunftssicherung im Sinne von § 3 Nr. 62
EStG erbracht, denn bei den Zuschüssen der GmbH zur Krankenversicherung handelt es sich nicht um steuerfreie
Leistungen i.S. der vorgenannten Vorschrift. Es liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor, weil die GmbH – wie
zwischen den Beteiligten unstreitig ist – weder nach sozialversicherungsrechtlichen noch nach anderen
Vorschriften verpflichtet ist, dem Kläger diese Leistungen zu erbringen. Die Steuerbefreiung von § 3
Nr. 62 EStG setzt ihrem eindeutigen Wortlaut nach eine entsprechende gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers voraus.

27

Der Kläger gehört aber zu dem in § 10 c Abs. 1 Nr. 2 EStG genannten Personenkreis, denn er
unterlag als Gesellschafter - Geschäftsführer nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht und hat
im Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit aufgrund der ihm gewährten Pensionszusage eine Altersversorgung
jedenfalls teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben.

28

Dies folgt allerdings nicht schon daraus, dass die GmbH als Arbeitgeberin des Klägers den Aufwand für
dessen Pensionsrückstellung getragen hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes – BFH – hat
eine Kürzung des Vorwegabzuges trotz Leistungen der GmbH für die Alterssicherung ihrer Gesellschafter
– Geschäftsführer zu unterbleiben, wenn diese bei wertender Betrachtungsweise ihr Anwartschaftsrecht
auf Altersversorgung selbst finanzieren. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der einzelne Gesellschafter
– Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf
Dauer gesehen ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechendem Verzicht auf eigene
gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002 XI R 25/01, BFHE 200, 524,
BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar 2005 XI R 29/03,
BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634; vom 26. September 2006 X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452; vom
8. September 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 669 und Beschluss
vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675). Begründet wird diese Auffassung damit, dass der Aufwand
der GmbH für die Pensionsrückstellung den Anspruch der Gesellschafter auf den ihnen zustehenden und
nach den Vorschriften des Handelsrechts zu ermittelnden Gewinns mindert, weshalb diese für den Erwerb der
Altersversorgung auf ihnen – ohne die Pensionsrückstellung – eigentlich zustehende
vermögenswerte Rechtspositionen gegenüber der Gesellschaft verzichten. Entspricht der Verzicht
des Gesellschafters dem auf ihn für seine Altersvorsorge entfallenden Aufwand der Gesellschaft, muss ihm nach
Sinn und Zweck der Kürzungsregelung auch der ungekürzte Vorwegabzug zustehen, weil er wirtschaftlich
betrachtet seine Altersversorgung nur durch eigene Beiträge erwirbt (BFH- Urteile vom 16.Oktober 2002 XI R
25/01, BFHE 200, 524, BStBl. II 2004, 546; vom 15. Dezember 2004 XI R 45/03, BFH/NV 2005, 1509; vom 23. Februar
2005 XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634; vom 26. September 2006 X R 3/05 BFHE 215, 165, BStBl. II 2007,
452; vom 8. September 2006 X R 11/05, BFH/NV 2007, 673; vom 17. Januar 2007 X R 10/06, BFH/NV 2007, 669 und Beschluss
vom 23. Juli 2008 X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675).

29

Hinsichtlich der Messgrößen, anhand derer die Erdienung aufgrund ausschließlich eigener
Beitragsleistung festzustellen ist, hat der BFH in den Urteilen vom 15. Dezember 2004 (XI R 45/03, BFH/NV 2005,
1509) und vom 23. Februar 2005 (XI R 29/03, BFHE 209, 256, BStBl. II 2005, 634) ausgeführt, es sei zu prüfen,
ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Geschäftsführers dessen quotaler
Beteiligung an der GmbH entspricht, wobei nicht auf den Aufwand einzelner Veranlagungszeiträume abzustellen
ist, sondern auf den Aufwand, der auf Dauer der Gesellschaft für die dem Gesellschafter erteilte Pensionszusage
entsteht. In der Entscheidung vom 8. November 2006 (X R 11/05, BFH/NV 2007, 673) hat der X. Senat sich den
vorstehenden Ausführungen angeschlossen, die Klageabweisung aber damit begründet, dass ein für
die vier Streitjahre vorgenommener Vergleich zwischen dem Jahresbetrag der dem Steuerpflichtigen zugesagten
künftigen Pension mit der Summe aller Jahresbeträge der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erteilten
Pensionszusagen ergebe, dass der Anteil der Pensionszusage des Steuerpflichtigen an der Summe aller erteilten
Pensionszusagen in jedem Veranlagungszeitraum höher als sein Gesellschaftsanteil gewesen sei. In dieser
Entscheidung wird aus den in den vier Streitjahren vorliegenden Verhältnissen geschlossen, dass der Gesellschafter
seine Pension zum Teil auf Kosten der anderen Gesellschafter erwerben wird.

30

Nach dem Inhalt der dem Kläger im Jahr 1994 erteilten Pensionszusage hat der Kläger bei typisierender
wirtschaftlicher Betrachtung seine Altersvorsorge zum Teil auf Kosten seiner Mitgesellschafter erlangt. Da allen
Gesellschaftern mit Erreichen des 65. Lebensjahres eine Versorgung in Höhe von 30 % des allen in gleicher
Höhe gezahlten Geschäftsführergehaltes zugesagt worden war, waren für alle gleich hohe
Pensionsrückstellungen zu bilden. Der dadurch entstehende Aufwand belastete nicht alle Gesellschafter
gleich, sondern entsprechend ihrem Gesellschaftsanteil. Der nur mit 6 % beteiligte Kläger hat davon
profitiert, wie folgende Beispielrechnung zeigt: Betrug die Zuführung zur Rückstellung für alle
15 Gesellschafter 1500, entfielen auf jeden Gesellschafter Alterssicherungsleistungen in Höhe von 100. Der
Aufwand der Gesellschaft belastete den Kläger nur mit 6 % von 1.500, d.h. in Höhe von 90, die restlichen
10 Teile Alterssicherung erwarb er auf Kosten der anderen. Nimmt man die Pensionsverpflichtungen als Maßstab,
hat der Kläger seine Anwartschaft ebenfalls auf Kosten der Mitgesellschafter erworben, denn auf ihn entfielen
1/15 der Pensionsverpflichtungen (= 6 2/3 %), beteiligt war er aber nur mit 6 %.

31

Zwar haben sich die Beteiligungsverhältnisse nach dem Vorbringen des Klägers geändert und es
sei Ende der 90er Jahre angestrebt worden, alle Gesellschafter gleich zu beteiligen. Bei typisierender wirtschaftlicher
Betrachtung finanzieren Gesellschafter ihre Altersversorgung selbst, wenn allen gleich hohe Pensionen für das
gleiche Pensionsalter zugesagt werden und alle gleich an der Gesellschaft beteiligt sind. Zur Überzeugung des
Senates reicht es aber für die Gewährung des ungekürzten Vorwegabzuges nicht aus, dass der
Gesellschafter nur in einigen Veranlagungszeiträumen seine Pensionsanwartschaft vollständig zu Lasten
seines Gewinnanteiles finanziert hat, wenn anderseits feststeht, dass er jedenfalls mehrere Jahre seine
Altersversorgung auch auf Kosten der Mitgesellschafter erlangt hat. Insbesondere ist der Senat nicht der Auffassung,
dass dann isoliert für diese Jahre der Vorwegabzug ungekürzt gewährt werden könnte. Wie der X.
Senat des BFH im Urteil vom 26. September 2006 (X R 3/05, BFHE 215, 165, BStBl. II 2007, 452) ausgeführt hat,
ist der ungekürzte Vorwegabzug nur zu gewähren, wenn feststeht, dass die gegen die GmbH erworbenen
Ansprüche vollständig mit dem (gegebenenfalls wechselseitigem) Verzicht auf die dem Steuerpflichtigen
zustehenden Ansprüche in Verbindung gebracht werden können. In der Entscheidung des BFH vom 23. Juli 2008
(X B 51/08, BFH/NV 2008, 1675) wurde dem Steuerpflichtigen der ungekürzte Vorwegabzug mit der Begründung
versagt, dass er zu 0,25 % seine Altersversorgung zu Lasten des Mitgesellschafters erwerbe. Der erkennende Senat
interpretiert diese Ausführungen dahin, dass es keine Bagatellgrenze gibt und auch der geringste Erwerb auf
Kosten der anderen Gesellschafter vorwegabzugsschädlich ist. Die Prognose ist deshalb zwar aus der Sicht der
geänderten Verhältnisse des jeweiligen Veranlagungszeitraumes vorzunehmen. Die in der Vergangenheit
für den Gesellschafter erbrachten Zuführungen und die von ihm dafür erbrachten Verzichte sind aber
in die Betrachtung einzubeziehen. Nur wenn diese Gesamtschau ergibt, dass der Gesellschafter bei Erreichen des
Pensionsalter seine Pension voraussichtlich vollständig zu Lasten eigener vermögensrechtlicher
Ansprüche gegen die GmbH erworben haben werden wird, bleibt der Vorwegabzug ungekürzt.

32

Dem Kläger wäre der ungekürzte Vorwegabzug daher nur dann zu gewähren, wenn die aufgrund
der Durchführung der Pensionszusage aus dem Jahr 1994 resultierende Minderbeteiligung an der Finanzierung
seiner Altersversorgung in späteren Jahren durch eine entsprechende überproportionale Beteiligung am
Gesamtaufwand für die Pensionen, bedingt durch die Veränderung der Anteilsstruktur, wieder ausgeglichen
worden wäre. Dies kann der Senat anhand der vorgelegten Unterlagen nicht feststellen und ist im übrigen
auch deswegen nicht anzunehmen, weil der Kläger vorgetragen hat, es sei die gleiche Beteiligung aller
Gesellschafter angestrebt worden. Gleich hohe Beteiligungen bei gleich hoher Pensionszusage führen im Regelfall
aber dazu, dass jeder Gesellschafter nur den seine eigene Pension betreffenden und nicht einen höheren Anteil
am Pensionsaufwand trägt.

33

Aufgrund der vorstehend geschilderten Rechtsauffassung des Senates kommt es auf die Frage, ob der prozentual
auf die Pensionsrückstellung des Klägers entfallende Anteil am Gesamtaufwand für die
Pensionsrückstellungen in den Jahren 2001 bis 2003 kleiner oder gleich als sein Gesellschaftsanteil war,
nicht an. Im übrigen führte aber auch eine veranlagungszeitraumbezogene Betrachtung nicht zu dem vom
Kläger angestrebten Ergebnis. Aus der vorgelegten Entwicklung der Teilwerte und Pensionsrückstellungen
(Bl. 114 GA 3 K 2749/06 E) lässt sich entnehmen, dass der auf den Kläger entfallende Anteil an der
Zuführung zur Pensionsrückstellung in allen Jahren größer als sein Gesellschaftsanteil von
6,74 % war, wie die nachfolgende Tabelle zeigt:

34

Gesamtzuführung
Zuführung Kläger
In Prozent

2001
214.692
36.686
17,08 %

2002
./. 40.000
69.129
100%

2003
181.747
38.407
21,13 %

35

Der Senat folgt nicht der Auffassung des Klägers, die auf ihn entfallenden Zuführungen seien
um einen darin enthaltenen "Zinsanteil", der als von ihm selbst erbrachte Beitragsleistung anzusehen
sei, zu verringern. Die Zuführungen enthalten lediglich deswegen einen "Zinsanteil", weil gem.
§ 6 a Abs. 3 EStG zur Ermittlung des Teilwertes der Pensionsverpflichtung deren Barwert auf den Bilanzstichtag
abzuzinsen ist und die Abzinsung denknotwendig schrittweise bis zum Eintritt des Pensionsfalles durch Zuführungen
wieder ausgeglichen werden muss. Es handelt sich nicht um die Verzinsung von Anwartschaften des Klägers, sondern
um die Korrektur eines Bewertungsabschlages, der vorgenommen wird, weil die Verpflichtung aus der Pension erst in
späteren Veranlagungszeiträumen zu erfüllen ist.

36

Dass dem Kläger, anders als dem Allein - Gesellschafter - Geschäftsführer, der Vorwegabzug
nicht ungekürzt gewährt wird, führt nicht zu einer grundgesetzwidrigen Ungleichbehandlung, denn
der Kläger erhielte den ungekürzten Vorwegabzug, wenn er den Nachweis erbracht hätte, dass er
seine Altersversorgung ganz ohne fremde Beitragsleistungen erworben hat. Eine Ungleichbehandlung der Gesellschafter
- Geschäftsführer träte hingegen ein, wenn man – wie der Kläger wohl meint – in
den Fällen, in denen aufgrund der Gesellschaftsstruktur der Nachweis schwerer zu erbringen ist, als bei
einer GmbH mit nur ein, zwei oder drei Gesellschaftern, auf den Nachweis verzichten und sich mit der Vermutung
begnügen würde, "die Gesellschafter werden sich schon nichts schenken".

37

Der ungekürzte Vorwegabzug ist dem Kläger auch nicht in den Veranlagungszeiträumen 2004 und
2005 zu gewähren, denn er hat auch in diesen Jahren Arbeitslohn aus dem Beschäftigungsverhältnis
bezogen, in dessen Rahmen er eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.

38

Wie der BFH mehrfach entschieden hat, ist es für die Frage der Kürzung des Vorwegabzuges irrelevant, ob
im Veranlagungszeitraum des Zuflusses des Arbeitslohnes tatsächlich auch Zukunftssicherungsleistungen des
Arbeitgebers erbracht werden (Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BStBl. II 2003, 183; vom 16. Oktober 2002
XI R 75/00, BStBl. II 2003, 288; vom 26. September 2006 X R 7/05, BFH/NV 2007, 34; vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV
2006, 2049; vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, BStBl. II 2007, 823). Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Arbeitgeber
trotz an sich bestehender Verpflichtung im Rahmen des Arbeitsverhältnisses überhaupt keine Aufwendungen
zur Sicherstellung der künftigen Altersversorgung tätigt. In diesem - hier nicht einschlägigen Fall
- bleibt der Vorwegabzug ungekürzt, weil der Arbeitnehmer tatsächlich für seine Versorgung selbst
aufkommen muss (BFH- Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 57/99, BStBl. II 2001, 28 und vom 21. Januar 2004 XI R 38/02,
BFHE 205, 419, BStBl. II 2004, 650).

39

Dass die Höhe der Vorsorgeaufwendungen im jeweiligen Veranlagungszeitraum für die Frage der Kürzung
des Vorwegabzuges unbeachtlich ist, wird damit begründet, dass der Gesetzgeber allein aus dem Umstand, dass ein
Arbeitsnehmer aufgrund eines Arbeitsverhältnisses eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene
Beitragsleistung erwirbt, folgert, dass nur eine geringere Vorsorge auf eigene Kosten geboten ist und dieser
Minderbetrag typisierend mit 16 % des aus diesem Beschäftigungsverhältnis zufließenden Arbeitslohnes
anzusetzen ist. Konsequenterweise ist nur der Arbeitslohn in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung
des Vorwegabzuges einzubeziehen, der auf einem Beschäftigungsverhältnis beruht, in dessen Zusammenhang
der Arbeitsnehmer zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1oder 2 EStG gehört (BFH- Urteil vom 26. Februar
2004 XI R 54/03, BStBl. II 720 und Urteil vom 31. Mai 2006, X R 6/06, BStBl. II 2008, 363).

40

Der Kläger gehörte in Bezug auf sein Anstellungsverhältnis als Geschäftsführer zum
Personenkreis von § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG. Entsprechend handelte es sich um ein Arbeitsverhältnis,
dessen Arbeitslohn gem. § 10 Abs.3 Satz 2 Buchstabe b) EStG in die Bemessungsgrundlage zur Kürzung des
Vorwegabzuges einzubeziehen ist.

41

Weder dem Gesetz noch der Rechtsprechung des BFH ist zu entnehmen, dass eine Differenzierung zwischen dem
Arbeitslohn, der für Zeiten gezahlt wird, in denen die Altersversorgung aufgebaut wird und dem Arbeitslohn,
der im Rahmen des nämlichen Arbeitsverhältnisses, aber in Zeiten nach vollständigem Aufbau der
Altersversorgung erdient wird, zu erfolgen hat und nur ersterer zu einer Kürzung heranzuziehen ist.

42

Die in § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG verwendet Formulierung, ".........Arbeitnehmer, die nicht der
gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang
damit Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben
haben", umfasst auch diejenigen, die ihre Altersversorgung bereits vollständig erdient haben, wie die
Verwendung der Zeitform Perfekt zeigt. § 10 Abs. 3 Satz 2 Buchstabe b) EStG verweist pauschal auf den
Arbeitslohn aus Arbeitsverhältnissen, welche die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3
Nr. 1 und 2 EStG begründen. Eine Differenzierung zwischen Zeiten bis zur Erdienung der Altersversorgung und
den Zeiten danach lässt der Regelungsverbund nicht erkennen. Sie widerspräche auch dem mit der
Pauschalierung verfolgten Vereinfachungszweck.

43

Der BFH hat sich bisher nur mit der Frage befassen müssen, ob der Vorwegabzug auch dann zu kürzen ist,
wenn Arbeitslohn nach Beendigung eines Arbeitsverhältnisses i.S.v. § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG in
Veranlagungszeiträumen nachgezahlt wird, in denen der Arbeitgeber keine Vorsorgeaufwendungen mehr erbringt
und derartige Ansprüche oder Anwartschaften nicht mehr erworben werden (Urteil vom 26. September 2006 X R
7/05, BFH/NV 2007, 34; Urteil vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und Urteil vom 20. Dezember 2006 X R
38/05, BStBl. II 2007, 823). Die diesen Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte unterscheiden sich von dem
hier zu beurteilenden insofern, als es dort um Arbeitslohn ging, der zu Zeiten, in denen die Altersversorgung
aufgebaut wurde, erdient worden und lediglich später ausgezahlt (nachgezahlt) wurde, wohingegen der Kläger
nach dem 1.7.2003 Arbeitslohn (neu) erdient hat, seit dem 1.7.2003 zu seiner Pensionsrückstellung aber keine
Zuführungen mehr vorzunehmen waren.

44

Der Senat entnimmt den vorstehend zitierten Entscheidungen des BFH aber den Grundsatz, dass es nicht auf den
persönlichen Status des Steuerpflichtigen ankommt, sondern ausschließlich und allein auf die Frage, ob
im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Anwartschaftsrechte
auf eine Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben werden. So heißt es im
Urteil des BFH vom 26. September 2006 (X R 7/05, BFH/NV 2007, 34), es entspreche der Absicht des Gesetzgebers,
aus dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen erbracht oder Anwartschaftsrechte auf eine
Altersvorsorge ohne eigene Beitragsleistung erworben werden, im Wege einer generalisierenden Regelung darauf
zu schließen, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist. In der Entscheidung vom 17. Mai 2006 (X R
19/05 BFH/NV 2006, 2049) wird ausgeführt, dass für die Anwendung der Kürzungsregelung nicht
die in der Person des Steuerpflichtigen verwirklichten Merkmale, sondern der Charakter des
Beschäftigungsverhältnisses entscheidend ist, auf dessen Grundlage der Steuerpflichtige den
streitgegenständlichen Arbeitslohn erzielt.

45

Auch der Entscheidung des BFH vom 31. Mai 2006 (X R 6/06, BStBl. II 2008, 363) läßt sich nicht entnehmen,
dass eine Kürzung des Vorwegabzuges grundsätzlich zu unterbleiben hat, wenn der Arbeitnehmer keine
Leistungsansprüche mehr erdienen kann. Denn nicht die Tatsache, dass der Arbeitnehmer als Bezieher einer
Vollrente gegen die gesetzliche Rentenversicherung keine zusätzlichen Leistungsansprüche mehr erwerben
konnte, war ausschlaggebend, sondern der Vorwegabzug war ihm deswegen ungekürzt zu gewähren, weil er
im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses, um dessen Arbeitslohn es ging, keine Leistungsansprüche
erwerben konnte. Der Kläger ist aber nach Erreichen des Pensionsalters kein neues
Beschäftigungsverhältnis eingegangen, sondern hat das zu der GmbH bestehende, vorwegabzugsschädliche
Beschäftigungsverhältnis bis zum 30.6.2006 fortgesetzt, weshalb auch der daraus bezogene Arbeitslohn
- bereinigt um Versorgungsbezüge i.S.v. § 19 Abs. 2 EStG - weiterhin zur Kürzung des Vorwegabzuges
heranzuziehen war.

46

Da auch der Arbeitslohn vorwegabzugsschädlich war, der nach Erreichen des Pensionsalters (1.7.2003) erdient
worden war, ist für den Veranlagungszeitraum 2003 keine Differenzierung zwischen dem bis zum 30.6.2003 und
dem bis zum 1.1.2004 erdienten Arbeitslohn erforderlich.

47

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, weil höchstrichterlich ungeklärt ist,

48

- ob die in den Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen enthaltenen Zinsanteile als Teil der für
den Gesellschafter von der Gesellschaft erbrachten Aufwendungen anzusehen sind;

49

- ob im Falle der späteren Veränderung der bei Zusage der Pension bestehenden tatsächlichen
Verhältnisse in die Prognose darüber, ob die Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene
Beitragsleistung erworben werden wird, auch die Veranlagungszeiträume einzubeziehen sind, die im Zeitpunkt
der Prognose bereits abgelaufen waren und

50

- ob Arbeitslohn, der aus einem Beschäftigungsverhältnis zufließt, in dessen Rahmen eine
Altersversorgung ganz oder zum Teil ohne eigene Beitragsleistung erworben werden konnte, deswegen nicht zu
einer Kürzung des Vorwegabzuges führt, weil er erst in Zeiträumen erdient wurde, in denen der
Arbeitgeber keine Zuführungen für die Pensionsrückstellung des Arbeitnehmers mehr vornehmen musste.

51

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.