Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-07-31, Aktenzeichen 14 K 2265/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Kläger (Kl) sind Eheleute. Sie erzielen beide Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin (Klin) besitzt die französische Staatsangehörigkeit und ist Beamtin bei der französischen Verwaltung (Contrôleur des Impôts). Der Kläger (Kl) war in den Streitjahren Beamter.

2

Am 26. Mai 2006 reichten sie beim Beklagten (Bekl) ihre Einkommensteuer (ESt)-Erklärung 2005 und am 8. Oktober 2007 ihre ESt-Erklärung 2006 ein. Darin erklärten sie u.a. für die Streitjahre Einkünfte der Kl aus nichtselbständiger Arbeit. Der von der Klin in Frankreich bezogene Bruttoarbeitslohn setzte sich ausweislich der vorgelegten Gehaltsmitteilungen (AS. 87 ff. ESt-Akten Band III) aus folgenden Bestandteilen zusammen:

3

Traitement brut

Bruttobezüge

Indemnite de Residence

Ortszuschlag

Indemnite pour difficultés adminstratives

Entschädigung für Verwaltungserschwernisse

Indemnite mensuelle technicite

Monatliche Entschädigung für Fachwissen

Indemnite exceptionelle

Besondere Entschädigung

Allocation complèmentaire de fonction

Zusatzzuwendung für das ausgeübte Amt

4

Insgesamt betrug dieser im Jahr 2005 EUR xxx und im Jahr 2006 EUR xxx. Auszahlungsstelle war jeweils die Generalkasse der Region BAS RHIN (Tresorerie generale du BAS RHIN). Ausweislich der vorgelegten Gehaltsmitteilungen waren die Bruttobezüge um folgende Abzugspositionen vermindert worden:

5

Pension civile

Zivilpension

Pension civile I.M.T.

Zivilpension auf die monatliche Bruttoentschädigung für Fachwissen

Contribution ouv. maladie deplafonn

Arbeitnehmerbeitrag Krankenversicherung

RAFP

Arbeitnehmerbeitrag für Zusatzrente

Retenue a la source

Quellensteuer

MAI Multi sante

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit der Beamten, allgemeine Zusatzkrankenversicherung

MAI premuo

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit der Beamten, Zusatzversicherung für Invalidität und Hinterbliebenenversorgung

6

Im Einzelnen haben diese Abzugsbeträge folgende Bedeutung:

7

Contribution ouv. maladie deplafonn:

8

Hierbei handelt es sich um Arbeitnehmeranteile zur allgemeinen Krankenversicherung.

9

RAFP:

10

= Retraite additionelle de la fonction publique.

11

Zusatzrente für den öffentlichen Sektor, die seit dem 1.1.2005 erhoben wird und dazu dient, das Versorgungsniveau beim Rentenbezug zu erhöhen. Die RAFP wird vom Bruttoarbeitslohn einbehalten. Diese Beträge werden durch die Behörde für die Zusatzrente des öffentlichen Dienstes verwaltet. Die während der Aktivphase geleisteten einkommensabhängigen Beiträge wirken sich auf die Höhe der späteren Ruhegehälter aus.

12

Contribution solidarite:

13

Hierbei handelt es sich um einen allgemeinen Sozialbeitrag, der zur Finanzierung der Sozialsysteme eingeführt wurde.

14

MAI:

15

= Mutuelle des agents des impôts. Hierbei handelt es sich um einen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit im Bereich der Zusatzkrankenversicherung sowie der Zusatzversicherung für Invalidität und Hinterbliebenenversorgung.

16

Der Bekl führte die Veranlagung für das Jahr 2005 und für das Jahr 2006 jeweils mit Bescheid vom 21. April 2008 (ESt-Akte S. 54 und S. 105) jeweils nach § 26 b EStG durch. Die von der Ehefrau bezogenen und nach inländischen Grundsätzen ermittelten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit wurden jeweils im Rahmen des Progressionsvorbehalts bei der Bemessung des Einkommensteuersatzes berücksichtigt.

17

Gegen diese Bescheide erhoben die Kl am 21. Mai 2008 jeweils Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens wurden die angefochtenen ESt-Bescheide 2005 und 2006 zuletzt am 11. März 2009 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert. Hierbei wurden die Einkünfte der Klin aus nichtselbständiger Arbeit um deren Beiträge zur „Pension Civile“ und „Pension civile I.M.T.“ vermindert, da diese Beiträge nach Auffassung des Bekl bei französischen Staatsbeamten keinen zugeflossenen Arbeitslohn darstellten. Mit Einspruchsentscheidungen vom 9. April 2009 wies der Bekl die Einsprüche als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 21. April 2010 als unbegründet ab.

18

Das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 21. April 2010 (2 K 2131/09) wurde vom Bundesfinanzhof (BFH) auf die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision hin mit Beschluss vom 23. Mai 2011 aufgehoben und an das FG Baden-Württemberg zurückverwiesen.

19

Im 2. Rechtsgang wenden sich die Kl jeweils gegen die Berücksichtigung der Einkünfte der Klin aus nichtselbständiger Arbeit im Rahmen des Progressionsvorbehalts sowie gegen die Art und Weise der Ermittlung dieser Einkünfte nach inländischen Bestimmungen. Ihr Vorbringen war vom Verein „Staatsbürger und Staatsbürgerinnen im Grenzgebiet“ zum Gegenstand eines Petitionsverfahrens gemacht worden, das jedoch abgelehnt wurde (Landtags -LT-Drucks. 14/599 lfd. Nr. 6). Hierauf wandte sich die Petentin erneut an den Petitionsausschuss, der auch diese Petition ablehnte (LT-Drucks. 14/1889 lfd. Nr. 3).

20

Zur Begründung machen sie im Wesentlichen geltend, dass der Bekl das im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigende Einkommen der Klin unzutreffend berechnet habe. Er sei verpflichtet, die Einkünfte der Klin analog den Einkünften einer deutschen Beamtin zu ermitteln. Da der deutsche Staat seinen Beamten ganz erhebliche Sozialleistungen steuerfrei gewähre, dürften die entsprechenden französischen Leistungen nicht zum steuerpflichtigen Bruttogehalt gerechnet werden. Die Praxis der deutschen Steuerverwaltung verstoße gegen das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit. Im Ergebnis werde das Einkommen des Kl höher besteuert, als wenn er mit einer deutschen Beamtin verheiratet wäre. Dabei sei unbeachtlich, dass französischen Beamten etwa höhere Sozialversicherungsleistungen zustünden als deutschen Beamten. Denn dass die Steuerlast der Kl in der Summe für beide Ehegatten niedriger sei als bei einem Ehepaar, bei dem beide Ehegatten Beamte in Deutschland seien, resultiere aus einer souveränen Entscheidung der Republik Frankreich, die das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Klin habe. Das FA setze sich über diese klare Zuweisung des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit Frankreich (DBA-Frankreich) hinweg. Es liege auch ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich vor. Das Einkommen der Klin dürfe nur von der Republik Frankreich besteuert werden, die allein darüber zu entscheiden habe, welche Gehaltsbestandteile besteuert bzw. bei der steuerlichen Berechnung zugrunde zu legen seien.

21

Außerdem verkenne der Bekl, dass das DBA-Frankreich in Form eines Staatsvertrags abgeschlossen worden sei und damit in der Normenhierarchie über einfachen Gesetzen wie dem EStG stehe. Daher müsse das ESt-Recht abkommenskonform ausgelegt werden. Bisher hätten die Kl davon abgesehen, diplomatische Kreise in Frankreich auf das Vorgehen des Bekl aufmerksam zu machen mit allen Weiterungen, die sich daraus ergeben könnten. Die Besteuerungspraxis des Bekl verstoße auch gegen Art. 21 DBA-Frankreich, weil die Einkünfte der Klin nicht in gleicher Weise ermittelt würden wie bei einer deutschen Beamtin. Soweit Frankreich im Rahmen von Art. 20 DBA-Frankreich Deutschland die Berücksichtigung in Frankreich bezogener Einkünfte gestatte, müsse Deutschland die französische Entscheidung respektieren, welche Gehaltsbestandteile französischer Beamter überhaupt der Besteuerung unterworfen werden. Aufgrund des Güterstandes der Zugewinngemeinschaft würde jede andere Besteuerung nicht nur gegen das Abkommen verstoßen, sondern einen durch das Abkommen nicht gedeckten Eingriff in französische Hoheitsrechte darstellen. Im Übrigen verbiete das europäische Recht jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit.

22

Mit Schreiben vom 18. November 2008 (Gerichtsakte Seite 147) beantragten die Kl, dem europäischen Gerichtshof (EuGH) gem. Art. 234 Abs. 2 EGV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

23

Ist es mit den Art. 12 Abs. 1, Art. 18 Abs. 1 EGV vereinbar, dass die Ermittlung der Einkünfte einer französischen Beamtin, die in die Berechnung des Steuersatzes einfließen, anders als bei einer deutschen Beamtin nicht lediglich die Addition des Nettolohns, der einbehaltenen Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer, sondern durch Addition weiterer Positionen aus der Gehaltsabrechnung, wie z. B. Sozialversicherungsbeiträge, erfolgt.

24

Zur Begründung machen die Kl unter Hinweis auf Rechtsprechung des EuGH geltend, dass die Besteuerungspraxis des Bekl gegen EU-Recht verstoße und verweisen auf die aktuelle Rechtsprechung des EuGH zum Diskriminierungsverbot und zur Abzugsfähigkeit von Lohnnebenkosten (EuGH-Urteile vom 23. April 2009 C-544/07 und vom 19. November 2009 C-314/08). Im Rahmen des Progressionsvorbehalts seien deshalb die Einkünfte der Klin so zu ermitteln wie bei einer deutschen Beamtin.

25

Ferner sei zu bedenken, dass sie, die Kl, nicht die Möglichkeit hätten, die Abzugspositionen der Klin im Rahmen einer Veranlagung in Frankreich ähnlich wie Sonderausgaben steuermindernd geltend zu machen. Insoweit werde auf das Urteil des BFH vom 14. Juli 2010 (X R 37/08) verwiesen.

26

Wegen des Antrags wird auf den Schriftsatz vom 12. Juni 2013 (AS. 117 FG-Akte) verwiesen.

27

Die Kl beantragen,

28

die ESt-Bescheide 2005 und 2006, zuletzt geändert am 11. März 2009, dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung der Einkünfte der Klin im Rahmen des Progressionsvorbehalts das „net á payer“ lediglich um die Position „Retenue a la source“ erhöht wird,

29

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

30

Der Bekl beantragt,

31

die Klage abzuweisen.

32

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen darauf, dass Deutschland gem. Art. 20 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Frankreich das Recht habe, die Einkünfte der Klin bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen (Progressionsvorbehalt) und selbst entscheiden könne, auf welche Weise es dies bewerkstellige.

33

Wegen der weiteren Einzelheiten des beiderseitigen Vorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze und auf die dem Gericht vorliegenden Akten des Bekl verwiesen.

34

Beide Beteiligte haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet und sich damit einverstanden erklärt, dass der Berichterstatter anstelle des Senats entscheidet.

Entscheidungsgründe

35

Die zulässige Klage ist unbegründet.

36

Der Bekl hat zu Recht die von der Klin in Frankreich erzielten und versteuerten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Frankreich lediglich bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt. Das DBA-Frankreich sieht insoweit eine Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Methode der Freistellung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer (sog. Progressionsvorbehalt) vor. Der danach im Streitfall geltende Progressionsvorbehalt bewirkt, dass die im Inland von der Besteuerung freigestellten Einkünfte der Klin dem zu versteuernden Einkommen nur zum Zwecke der Ermittlung des besonderen Steuersatzes hinzuzurechnen sind. Der sich bei diesem höheren Einkommen ergebende besondere Steuersatz ist sodann nur auf das im Inland zu versteuernde Einkommen des Kl anzuwenden.

37

Die Bundesrepublik Deutschland kann nur die nach den einschlägigen deutschen Vorschriften ermittelten Einkünfte von der inländischen Besteuerung freistellen, weil nur insoweit eine sachliche Steuerpflicht überhaupt besteht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG).

38

Die freizustellenden und die dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfenden Einkünfte müssen auch betragsmäßig identisch sein. Dies folgt - auf der Ebene des DBA - aus dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 1 Ziff. a Satz 1 und Satz 2 DBA-Frankreich (... „die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte“...) sowie aus dem Wirkungszusammenhang zwischen Freistellung und Progressionsvorbehalt. Die Ermittlung dieser Einkünfte hat dabei nach innerstaatlichem deutschen Recht zu erfolgen.

39

Die Ermittlung der in Frankreich erzielten Einkünfte der Klin nach deutschem Steuerrecht durch den Bekl ist zutreffend. Ob der Bekl zu Recht die Beträge „Pension Civile“ und „Pension civile I.M.T.“ nicht als Einnahmen behandelt hat, da seiner Auffassung nach diese Beiträge bei französischen Staatsbeamten keinen zugeflossenen Arbeitslohn darstellen, kann dahingestellt bleiben, da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich ist. Bei den anderen Abzugspositionen handelt es sich um nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähige Personensteuern (Retenue a la source), die den Einnahmen zuzurechnen sind. Die Positionen „MAI“ haben den Charakter von -ebenfalls nicht steuerbefreiten- Arbeitnehmeranteilen zur Krankenversicherung sowie der Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. Auch die RAFP-Beiträge sind als zugeflossene Einnahmen zu behandeln. Sie führen zur Begründung eines Rentenstammrechts und sind deshalb wirtschaftlich wie Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung zu behandeln. Diese sind im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen.

40

Ebenfalls zu Recht hat der Bekl die Abzugspositionen „RAFP“ sowie die Positionen „MAI“ nicht einkünftemindernd berücksichtigt, da diese allenfalls den Charakter von Sonderausgaben haben, welche bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abzuziehen sind. Dies folgt schon daraus, dass diese Positionen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, so dass ein Abzug im Inland nicht möglich ist. Insofern folgt das Gericht den Urteilen des BFH vom 18. April 2012 (X R 62/09) und vom 3. November 2010 (I R 73/09) aus den dort genannten Gründen.

41

Es ist im Übrigen nicht zu erkennen, weshalb - auf der Ebene des deutschen Steuerrechts - § 32 b EStG davon ausgehen sollte, dass die beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden Einkünfte entweder nach französischem Steuerrecht oder aber - wie der Kl meint - durch eine Rückrechnung von dem „net á payer“ auf ein fiktives deutsches Beamtengehalt zu ermitteln sein sollten. Gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG ist bei Einkünften, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind, auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Dieser besondere Steuersatz ist nach § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen um die in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG bezeichneten Einkünfte, ausgenommen die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte, vermehrt oder vermindert wird. Der in § 32 b EStG aufgeführte Begriff der Einkünfte wird im EStG einheitlich verwendet und in § 2 Abs. 2 EStG für das gesamte EStG übergreifend definiert (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, Sammlung der Entscheidungen -NV- 2002, 1295, m. w. N.). Danach sind Einkünfte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

42

Die freizustellenden und beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden Einkünfte der Klin sind daher nach deutschem (innerstaatlichen) Einkommensteuerrecht und nicht durch eine Übernahme der Ergebnisse zu ermitteln, die nach französischem Recht für französische Besteuerungszwecke („montant imposable“) bestimmt worden sind (BFH-Urteil vom 22. Mai 1991 I R 32/90, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 94). Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich steht dem - entgegen der Auffassung der Kl - nicht entgegen, da diese Regelung lediglich in einem ersten Schritt bestimmt, welchem Land (hier Frankreich) das Besteuerungsrecht zusteht und Art. 20 DBA-Frankreich dann in einem zweiten Schritt regelt, welche Methode der Wohnsitzstaat (hier Deutschland) zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anzuwenden hat. Soweit die Kl davon ausgehen, dass das Kassenstaatsprinzip dazu führen müsste, dass die in Frankreich erzielten Einkünfte der Klin keinerlei Auswirkungen auf die Besteuerung in Deutschland haben dürften, übersehen sie, dass das DBA eine solche Auswirkung mit dem Progressionsvorbehalt ausdrücklich vorsieht. Von einem unzulässigen Eingriff der deutschen Steuerverwaltung in die Souveränitätsrechte Frankreichs kann daher im Streitfall nicht die Rede sein. Im Übrigen läge ein solcher Eingriff selbst dann nicht vor, wenn es im Streitfall zu einer Doppelbesteuerung kommen würde.

43

Diese Beurteilung verstößt nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Gleichbehandlungsgebot gemäß Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Der Progressionsvorbehalt dient vielmehr gerade der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Denn dem Steuerpflichtigen soll kein Progressionsvorteil dadurch entstehen, dass er seine Einkünfte in verschiedenen Staaten erzielt und dadurch sein Gesamteinkommen jeweils in eine niedrigere Tarifstufe als bei der Erzielung im Bereich nur eines Steuerhoheitsträgers gelangt (vgl. nur BFH vom 25. Mai 1970 I R 146/68, BStBl II 1970, 755; vom 27. September 1990 I R 181/87, BStBl II 1991, 84; vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BStBl II 1994, 113).

44

Etwas anderes folgt für den Streitfall auch nicht daraus, dass Ehegatten betroffen sind, die entsprechend ihrem Antrag zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die ESt der Kl ist damit zwar - zugunsten der Kl - gemäß § 32 a Abs. 5 EStG nach dem sog. Splitting-Verfahren zu berechnen. Diese Vorschrift ordnet jedoch ausdrücklich an, dass auch im Rahmen des Splitting-Verfahrens die Vorschrift des § 32b EStG anwendbar bleibt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. April 2009 7 K 222/06, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2009, 1914).

45

Soweit die Kl sich darauf berufen, dass die Finanzverwaltung bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts früher jahrelang von dem „montant imposable“ ausgegangen sei, kann auch darin kein Gleichheitsverstoß gesehen werden, da es keine Gleichheit im Unrecht gibt. Die Finanzverwaltung ist gesetzlich verpflichtet, die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte zu berücksichtigen.

46

Der Einwand, die Kl würden im Vergleich zu anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Personen oder Beamten benachteiligt, ist im Übrigen auch rechnerisch nicht begründet. Die Kl räumen selbst ein, dass sie insgesamt steuerlich deutlich geringer belastet sind als vergleichbare Ehegatten, die beide im Inland steuerpflichtig und die beide verbeamtet sind.

47

Der Bekl hat in Anwendung dieser Rechtsgrundsätze damit auch zu Recht die von der Klin in Frankreich geleisteten Vorsorgeaufwendungen nach deutschem Einkommensteuerrecht lediglich als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts behandelt. Das EStG macht keine Unterscheidung, ob Zahlungen an einen inländischen oder einen ausländischen Sozialversicherungsträger geleistet werden. In dieser Gleichbehandlung, die durch das nationale Recht gewährleistet ist, kann daher keine Diskriminierung der Kl liegen (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BStBl II 2009, 1000).

48

Die Klin kann auch nicht verlangen, so behandelt zu werden, wie eine deutsche Beamtin. Der Gleichheitssatz gebietet es lediglich, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Wie die Klin selbst einräumt, werden Beamte in Frankreich und Deutschland nach unterschiedlichen Systemen besoldet und unterliegen auch unterschiedlichen Versorgungssystemen. Nur weil das deutsche Beamtenrecht besondere Sozialleistungen für Beamte vorsieht, die sich ganz oder teilweise steuerrechtlich nicht auswirken, weil sie beitragsfrei gewährt werden, ist die Bundesrepublik Deutschland nicht gehalten, diese Vorteile auch Beamten eines anderen Staates mittelbar über eine entsprechende Besteuerung zu gewähren. Die Kl haben weder dargelegt noch ist für das Gericht sonst ersichtlich, unter welchen Gesichtspunkten die Klin für französische Beamte eine im Vergleich zu sonstigen Arbeitnehmern, bevorzugte Behandlung nicht nur für rechtlich möglich, sondern im Streitfall sogar für geboten hält.

49

Im Übrigen ergibt sich auch im Streitfall die Belastung der Kl mit Steuern daraus, dass zwei Staaten - Frankreich und Deutschland - gleichzeitig und unabhängig voneinander ihre jeweilige Besteuerungsbefugnis ausüben können. Frankreich und Deutschland haben zwar, um eine Doppelbesteuerung ihrer Steuerpflichtigen zu vermeiden oder zumindest zu mildern, im Rahmen des DBA-Frankreich ihre Besteuerungsrechte untereinander aufgeteilt, sie haben jedoch davon abgesehen, die nationalen Steuersysteme zu harmonisieren. Hierzu waren sie nach dem derzeitigen Gemeinschaftsrecht auch nicht verpflichtet. Der EuGH hat jüngst seine Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie im Bereich des Steuerrechts verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile in Finanzrundschau -FR- 2009, 294, RdNr. 31, und in Slg. 2007 I-10451, RdNr. 51).

50

Außerdem hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung von Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder zur gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung insbesondere nach Art. 293 zweiter Gedankenstrich EGV befugt bleiben, namentlich zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (vgl. vor allem EuGH-Urteile vom 12. Mai 1998 Rs. C-336/96 --Gilly--, Slg. 1998, I-2793, Rdnrn. 24 und 30; vom 21. September 1999 Rs. C-307/97 --Compagnie de Saint-Gobain--, Slg. 1999, I-6161, Rdnr. 57; vom 5. Juli 2005 Rs. C-376/03 --D.--, Slg. 2005, I-5821, RdNr. 52; vom 22. Dezember 2008 Rs. C-282/07 --Truck Center SA.-- Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2009, 319, RdNr. 22).

51

Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor, da abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden ist (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-10967, RdNr. 22; in Slg. 2007, I-10451, RdNr. 45; vom 12. Februar 2009, Rs. C-67/08 --Margarete Block--, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 294, RdNr. 30).

52

Ein Verstoß gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot oder ein Verstoß gegen die Freizügigkeit der Unionsbürger gemäß Art. 18 Abs. 1 EGV liegt ebenfalls nicht vor. Ein Unionsbürger hat zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie die Staatsangehörigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der gleichen Situation befinden (EuGH-Urteil vom 9. November 2006 Rs. C-520/04 --Turpeinen--, Slg. 2006 I-10685, RdNr. 22 ff., m. w. N.). Diese ist jedoch, wie ausgeführt, im Streitfall gerade gewährleistet. Auch ein Verstoß gegen Art. 21 Abs. 1 DBA-Frankreich scheidet daher aus.

53

Da ein Verstoß gegen höherrangiges Gemeinschaftsrecht nicht vorliegt, sah das Gericht keine Veranlassung, eine Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 2 EGV einzuholen.

54

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

55

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Gründe

35

Die zulässige Klage ist unbegründet.

36

Der Bekl hat zu Recht die von der Klin in Frankreich erzielten und versteuerten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Frankreich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen und gemäß Art. 20 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Frankreich lediglich bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt. Das DBA-Frankreich sieht insoweit eine Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Methode der Freistellung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer (sog. Progressionsvorbehalt) vor. Der danach im Streitfall geltende Progressionsvorbehalt bewirkt, dass die im Inland von der Besteuerung freigestellten Einkünfte der Klin dem zu versteuernden Einkommen nur zum Zwecke der Ermittlung des besonderen Steuersatzes hinzuzurechnen sind. Der sich bei diesem höheren Einkommen ergebende besondere Steuersatz ist sodann nur auf das im Inland zu versteuernde Einkommen des Kl anzuwenden.

37

Die Bundesrepublik Deutschland kann nur die nach den einschlägigen deutschen Vorschriften ermittelten Einkünfte von der inländischen Besteuerung freistellen, weil nur insoweit eine sachliche Steuerpflicht überhaupt besteht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG).

38

Die freizustellenden und die dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfenden Einkünfte müssen auch betragsmäßig identisch sein. Dies folgt - auf der Ebene des DBA - aus dem Wortlaut von Art. 20 Abs. 1 Ziff. a Satz 1 und Satz 2 DBA-Frankreich (... „die auf diese Weise ausgenommenen Einkünfte“...) sowie aus dem Wirkungszusammenhang zwischen Freistellung und Progressionsvorbehalt. Die Ermittlung dieser Einkünfte hat dabei nach innerstaatlichem deutschen Recht zu erfolgen.

39

Die Ermittlung der in Frankreich erzielten Einkünfte der Klin nach deutschem Steuerrecht durch den Bekl ist zutreffend. Ob der Bekl zu Recht die Beträge „Pension Civile“ und „Pension civile I.M.T.“ nicht als Einnahmen behandelt hat, da seiner Auffassung nach diese Beiträge bei französischen Staatsbeamten keinen zugeflossenen Arbeitslohn darstellen, kann dahingestellt bleiben, da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren nicht möglich ist. Bei den anderen Abzugspositionen handelt es sich um nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähige Personensteuern (Retenue a la source), die den Einnahmen zuzurechnen sind. Die Positionen „MAI“ haben den Charakter von -ebenfalls nicht steuerbefreiten- Arbeitnehmeranteilen zur Krankenversicherung sowie der Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung. Auch die RAFP-Beiträge sind als zugeflossene Einnahmen zu behandeln. Sie führen zur Begründung eines Rentenstammrechts und sind deshalb wirtschaftlich wie Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung zu behandeln. Diese sind im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen.

40

Ebenfalls zu Recht hat der Bekl die Abzugspositionen „RAFP“ sowie die Positionen „MAI“ nicht einkünftemindernd berücksichtigt, da diese allenfalls den Charakter von Sonderausgaben haben, welche bei der Ermittlung der Einkünfte nicht abzuziehen sind. Dies folgt schon daraus, dass diese Positionen im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, so dass ein Abzug im Inland nicht möglich ist. Insofern folgt das Gericht den Urteilen des BFH vom 18. April 2012 (X R 62/09) und vom 3. November 2010 (I R 73/09) aus den dort genannten Gründen.

41

Es ist im Übrigen nicht zu erkennen, weshalb - auf der Ebene des deutschen Steuerrechts - § 32 b EStG davon ausgehen sollte, dass die beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden Einkünfte entweder nach französischem Steuerrecht oder aber - wie der Kl meint - durch eine Rückrechnung von dem „net á payer“ auf ein fiktives deutsches Beamtengehalt zu ermitteln sein sollten. Gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG ist bei Einkünften, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind, auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Dieser besondere Steuersatz ist nach § 32 b Abs. 2 Nr. 2 EStG derjenige, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen um die in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG bezeichneten Einkünfte, ausgenommen die darin enthaltenen außerordentlichen Einkünfte, vermehrt oder vermindert wird. Der in § 32 b EStG aufgeführte Begriff der Einkünfte wird im EStG einheitlich verwendet und in § 2 Abs. 2 EStG für das gesamte EStG übergreifend definiert (BFH-Beschluss vom 15. Mai 2002 I B 73/01, Sammlung der Entscheidungen -NV- 2002, 1295, m. w. N.). Danach sind Einkünfte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

42

Die freizustellenden und beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigenden Einkünfte der Klin sind daher nach deutschem (innerstaatlichen) Einkommensteuerrecht und nicht durch eine Übernahme der Ergebnisse zu ermitteln, die nach französischem Recht für französische Besteuerungszwecke („montant imposable“) bestimmt worden sind (BFH-Urteil vom 22. Mai 1991 I R 32/90, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 94). Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich steht dem - entgegen der Auffassung der Kl - nicht entgegen, da diese Regelung lediglich in einem ersten Schritt bestimmt, welchem Land (hier Frankreich) das Besteuerungsrecht zusteht und Art. 20 DBA-Frankreich dann in einem zweiten Schritt regelt, welche Methode der Wohnsitzstaat (hier Deutschland) zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung anzuwenden hat. Soweit die Kl davon ausgehen, dass das Kassenstaatsprinzip dazu führen müsste, dass die in Frankreich erzielten Einkünfte der Klin keinerlei Auswirkungen auf die Besteuerung in Deutschland haben dürften, übersehen sie, dass das DBA eine solche Auswirkung mit dem Progressionsvorbehalt ausdrücklich vorsieht. Von einem unzulässigen Eingriff der deutschen Steuerverwaltung in die Souveränitätsrechte Frankreichs kann daher im Streitfall nicht die Rede sein. Im Übrigen läge ein solcher Eingriff selbst dann nicht vor, wenn es im Streitfall zu einer Doppelbesteuerung kommen würde.

43

Diese Beurteilung verstößt nicht gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und das Gleichbehandlungsgebot gemäß Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Der Progressionsvorbehalt dient vielmehr gerade der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Denn dem Steuerpflichtigen soll kein Progressionsvorteil dadurch entstehen, dass er seine Einkünfte in verschiedenen Staaten erzielt und dadurch sein Gesamteinkommen jeweils in eine niedrigere Tarifstufe als bei der Erzielung im Bereich nur eines Steuerhoheitsträgers gelangt (vgl. nur BFH vom 25. Mai 1970 I R 146/68, BStBl II 1970, 755; vom 27. September 1990 I R 181/87, BStBl II 1991, 84; vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BStBl II 1994, 113).

44

Etwas anderes folgt für den Streitfall auch nicht daraus, dass Ehegatten betroffen sind, die entsprechend ihrem Antrag zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die ESt der Kl ist damit zwar - zugunsten der Kl - gemäß § 32 a Abs. 5 EStG nach dem sog. Splitting-Verfahren zu berechnen. Diese Vorschrift ordnet jedoch ausdrücklich an, dass auch im Rahmen des Splitting-Verfahrens die Vorschrift des § 32b EStG anwendbar bleibt (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. April 2009 7 K 222/06, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2009, 1914).

45

Soweit die Kl sich darauf berufen, dass die Finanzverwaltung bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts früher jahrelang von dem „montant imposable“ ausgegangen sei, kann auch darin kein Gleichheitsverstoß gesehen werden, da es keine Gleichheit im Unrecht gibt. Die Finanzverwaltung ist gesetzlich verpflichtet, die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Einkünfte zu berücksichtigen.

46

Der Einwand, die Kl würden im Vergleich zu anderen unbeschränkt steuerpflichtigen Personen oder Beamten benachteiligt, ist im Übrigen auch rechnerisch nicht begründet. Die Kl räumen selbst ein, dass sie insgesamt steuerlich deutlich geringer belastet sind als vergleichbare Ehegatten, die beide im Inland steuerpflichtig und die beide verbeamtet sind.

47

Der Bekl hat in Anwendung dieser Rechtsgrundsätze damit auch zu Recht die von der Klin in Frankreich geleisteten Vorsorgeaufwendungen nach deutschem Einkommensteuerrecht lediglich als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts behandelt. Das EStG macht keine Unterscheidung, ob Zahlungen an einen inländischen oder einen ausländischen Sozialversicherungsträger geleistet werden. In dieser Gleichbehandlung, die durch das nationale Recht gewährleistet ist, kann daher keine Diskriminierung der Kl liegen (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BStBl II 2009, 1000).

48

Die Klin kann auch nicht verlangen, so behandelt zu werden, wie eine deutsche Beamtin. Der Gleichheitssatz gebietet es lediglich, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Wie die Klin selbst einräumt, werden Beamte in Frankreich und Deutschland nach unterschiedlichen Systemen besoldet und unterliegen auch unterschiedlichen Versorgungssystemen. Nur weil das deutsche Beamtenrecht besondere Sozialleistungen für Beamte vorsieht, die sich ganz oder teilweise steuerrechtlich nicht auswirken, weil sie beitragsfrei gewährt werden, ist die Bundesrepublik Deutschland nicht gehalten, diese Vorteile auch Beamten eines anderen Staates mittelbar über eine entsprechende Besteuerung zu gewähren. Die Kl haben weder dargelegt noch ist für das Gericht sonst ersichtlich, unter welchen Gesichtspunkten die Klin für französische Beamte eine im Vergleich zu sonstigen Arbeitnehmern, bevorzugte Behandlung nicht nur für rechtlich möglich, sondern im Streitfall sogar für geboten hält.

49

Im Übrigen ergibt sich auch im Streitfall die Belastung der Kl mit Steuern daraus, dass zwei Staaten - Frankreich und Deutschland - gleichzeitig und unabhängig voneinander ihre jeweilige Besteuerungsbefugnis ausüben können. Frankreich und Deutschland haben zwar, um eine Doppelbesteuerung ihrer Steuerpflichtigen zu vermeiden oder zumindest zu mildern, im Rahmen des DBA-Frankreich ihre Besteuerungsrechte untereinander aufgeteilt, sie haben jedoch davon abgesehen, die nationalen Steuersysteme zu harmonisieren. Hierzu waren sie nach dem derzeitigen Gemeinschaftsrecht auch nicht verpflichtet. Der EuGH hat jüngst seine Rechtsprechung bestätigt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie im Bereich des Steuerrechts verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen (vgl. EuGH-Urteile in Finanzrundschau -FR- 2009, 294, RdNr. 31, und in Slg. 2007 I-10451, RdNr. 51).

50

Außerdem hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung von Maßnahmen zur Vereinheitlichung oder zur gemeinschaftsrechtlichen Harmonisierung insbesondere nach Art. 293 zweiter Gedankenstrich EGV befugt bleiben, namentlich zur Beseitigung der Doppelbesteuerung die Kriterien für die Aufteilung ihrer Steuerhoheit vertraglich oder einseitig festzulegen (vgl. vor allem EuGH-Urteile vom 12. Mai 1998 Rs. C-336/96 --Gilly--, Slg. 1998, I-2793, Rdnrn. 24 und 30; vom 21. September 1999 Rs. C-307/97 --Compagnie de Saint-Gobain--, Slg. 1999, I-6161, Rdnr. 57; vom 5. Juli 2005 Rs. C-376/03 --D.--, Slg. 2005, I-5821, RdNr. 52; vom 22. Dezember 2008 Rs. C-282/07 --Truck Center SA.-- Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2009, 319, RdNr. 22).

51

Das Gemeinschaftsrecht schreibt bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Gemeinschaft keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Kompetenzen der Mitgliedstaaten untereinander vor, da abgesehen von der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. L 225, S. 6), dem Übereinkommen vom 23. Juli 1990 über die Beseitigung der Doppelbesteuerung im Falle von Gewinnberichtigungen zwischen verbundenen Unternehmen (ABl. L 225, S. 10) und der Richtlinie 2003/48/EG des Rates vom 3. Juni 2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen (ABl. L 157, S. 38) bis heute im Rahmen des Gemeinschaftsrechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von Doppelbesteuerungstatbeständen erlassen worden ist (EuGH-Urteile in Slg. 2006, I-10967, RdNr. 22; in Slg. 2007, I-10451, RdNr. 45; vom 12. Februar 2009, Rs. C-67/08 --Margarete Block--, Finanz-Rundschau --FR-- 2009, 294, RdNr. 30).

52

Ein Verstoß gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot oder ein Verstoß gegen die Freizügigkeit der Unionsbürger gemäß Art. 18 Abs. 1 EGV liegt ebenfalls nicht vor. Ein Unionsbürger hat zwar in allen Mitgliedstaaten Anspruch auf die gleiche rechtliche, also auch steuerrechtliche Behandlung wie die Staatsangehörigen dieses Mitgliedstaats, die sich in der gleichen Situation befinden (EuGH-Urteil vom 9. November 2006 Rs. C-520/04 --Turpeinen--, Slg. 2006 I-10685, RdNr. 22 ff., m. w. N.). Diese ist jedoch, wie ausgeführt, im Streitfall gerade gewährleistet. Auch ein Verstoß gegen Art. 21 Abs. 1 DBA-Frankreich scheidet daher aus.

53

Da ein Verstoß gegen höherrangiges Gemeinschaftsrecht nicht vorliegt, sah das Gericht keine Veranlassung, eine Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 Abs. 2 EGV einzuholen.

54

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

55

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.