Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-10-01, Aktenzeichen 2 K 2084/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob bei der Klägerin ein privater Veräußerungsgewinn im Sinne des §§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) entstanden ist.

2

1. Die Klägerin und ihr Ehemann B traten zum Zwecke privater Kapitalanlagen im Dezember 1997 der Immo GmbH & Co KG und im Dezember 1998 der Immo Verw GmbH & Co KG als Treugeberkommanditisten bei. Der Gesellschaftszweck der beiden als geschlossene Immobilienfonds konzipierten Gesellschaften bestand im Erwerb, der Errichtung, der Verwaltung, der Vermietung sowie in der Verwertung von Immobilien. Sowohl die Immo GmbH & Co KG als auch die Immo Verw GmbH & Co KG waren Eigentümer von Immobilien oder erwarben Beteiligungen an Objektgesellschaften (vgl. z.B. § 2 des Gesellschaftsvertrags der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds -; Ordner X, Register 4). Persönlich haftende Gesellschafter waren bei beiden Gesellschaften eine Verwaltungsgesellschaft und eine natürliche Person.

3

Die Immo GmbH & Co KG und die Immo Verw GmbH & Co KG waren - neben weiteren geschlossenen Immobilienfonds - ab 1995 von der Bank I AG initiiert worden. Letztere hatte sich dazu mehrerer Tochtergesellschaften bedient, darunter auch der Bank M (X Bank). An den Fondsgesellschaften wurden Treuhandkommanditisten beteiligt, die sowohl im eigenen Namen als auch für noch zu werbende Treugeber (vgl. § 3 des Gesellschaftsvertrags der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds -; Ordner X Fonds A., Register 4) Gesellschaftsanteile hielten. Kapitalanlegern wie der Klägerin und ihrem Ehemann wurde nach einheitlichem Muster der Abschluss von Treuhandverträgen angeboten, wonach sich der Treuhandkommanditist verpflichtete, seine Beteiligung künftig treuhänderisch für die Kapitalanleger (Treugeber) zu verwalten. Der Treuhandkommanditist übte seine Gesellschafterrechte nach deren Weisungen aus. Im Innenverhältnis der Gesellschafter zueinander und im Verhältnis zur Gesellschaft wurden die Treugeber wie unmittelbar beteiligte Kommanditisten behandelt. Sie durften an den Gesellschafterversammlungen teilnehmen und die auf ihre Beteiligungen entfallenden Stimmrechte sowie die einem Kommanditisten nach dem Gesetz zustehenden Kontroll- und sonstigen Rechte unmittelbar selbst ausüben (s. § 2 des Treuhandvertrags, Ordner X Fonds A., Register 4).

4

Der Vertrieb der Beteiligungen an den Immobilienfonds erfolgte durch die Immobilien Beteiligungs- und Vertriebsgesellschaft der Bank I GmbH.

5

Ihre „Beitrittserklärung“ für die Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V - unterzeichneten die Klägerin und ihr Ehemann am 10. Dezember 1997. Im Zeichnungsschein-Nr. xxx ist ausgeführt, dass sie beabsichtigen, sich mit einem Nominalkapital von 200.000 DM als Treugeberkommanditisten zu beteiligen. Die Annahme der Beitrittserklärung erfolgte am 31. Dezember 1997 (vgl. Zertifikat der X Bank; Rb-Akte B Bl. 132).

6

In gleicher Weise traten die Klägerin und ihr Ehemann am 15. Dezember 1998 der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds - als Treugeberkommanditisten bei. Ihr Nominalkapital betrug 300.000 DM (Zeichnungsschein-Nr. yyy) und 200.000 DM (Zeichnungsschein-Nr. zzz; Rb-Akte B Bl. 133 ff.). Bezüglich der dortigen Beteiligung endete das Treuhandverhältnis im Januar 2002 (Rb-Akte B Bl. 137).

7

2. Die wirtschaftliche Entwicklung der Fonds entsprach nicht den Erwartungen der Klägerin. Zusammen mit einer Vielzahl weiterer Anleger erhoben sie und ihr Ehemann in Sammelklageverfahren Schadensersatzklagen gegen die X Bank. Die Kläger beriefen sich auf Prospekthaftung und verlangten die Rückzahlung ihrer geleisteten Einlagen Zug um Zug gegen Rückgabe der Kommanditanteile. Im Jahr 2002 stellte das Land M die Bank I AG und deren Tochtergesellschaften von den gegenüber den Anlegern gegebenen Garantien und Verpflichtungen aus Prospekthaftungsansprüchen frei. In 2005 unterbreitete die zum Konzern der Bank I AG gehörende Y GmbH den Anlegern der streitbefangenen Immobilienfonds Angebote zum Erwerb ihrer Fondsanteile (vgl. Pressemitteilungen der Senatsverwaltung für Finanzen M vom 14. Juni 2005, FG-Akte Bl. 90, und vom 30. September 2005, Rb-Akte B Bl. 70). Solche Angebote richteten sich auch an Anleger, die keine Schadensersatzklagen erhoben hatten.

8

Am 4. April 2006 schlossen die Klägerin und ihr Ehemann mit der Y GmbH Kauf- und Übertragungsverträge ab. In den nachfolgend auszugsweise wiedergegebenen Verträgen (Rb-Akte. B Bl. 102 ff, 116 ff.) sind sie als „Verkäufer“ und die Y GmbH ist als „Käuferin“ bezeichnet.

9

Vorbemerkung

10

Der Verkäufer hat sich als Treugeber über die F F Beratung und Treuhand GmbH Steuerberatungsgesellschaft („F F“) als Treuhänder an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fond B - bzw. an der Immobilienfonds Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds - (die „Fondsgesellschaft“) beteiligt. … Mit diesem Vertrag veräußert der Verkäufer die Beteiligung an den Käufer; gleichzeitig verzichtet der Verkäufer auf etwaige Schadensersatzansprüche und verwandte Rechte, die ihm gegenüber verbundenen Unternehmen des Käufers und bestimmten sonstigen Parteien im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung zustehen könnten. …

11

§ 1 Verkauf und Übertragung der Beteiligung

12

1. Der Verkäufer verkauft und überträgt hiermit seine Beteiligung einschließlich aller nach dem Übertragungsstichtag (Abs. 2) auszuschüttenden Beträge … an bzw. auf den dies annehmenden Käufer. …

13

§ 2 Kaufpreis (= Bezugswert + Erhöhungsbetrag ./. Abzugsposten)

14

1. Der Kaufpreis für die Beteiligung ist auf den Fälligkeitstag (Abs. 7) zu bestimmen und besteht aus einem Bezugswert (Abs. 2) zuzüglich eines Erhöhungsbetrages (Abs. 3) abzüglich eines Abzugspostens (Abs. 4 und 5).

15

2. Der Bezugswert entspricht einer Quote von 70 % des auf die Beteiligung des Verkäufers entfallenden Nominalkapitals (ohne Agio).

16

3. Der Erhöhungsbetrag beläuft sich auf 3 % p.a. des Bezugswerts, gerechnet vom 1.1.2005 bis zum Fälligkeitstag.

17

4. Der Abzugsposten besteht aus dem Gesamtbetrag

18

(i) der Ausschüttungen, die die Fondsgesellschaft im Zeitraum zwischen dem 1.1.2005 und dem Fälligkeitsstichtag auf die Beteiligung geleistet hat bzw. leistet, sowie

19

(ii) der anteiligen Quellensteuer (z.B. Zinsabschlagsteuer, Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag), die im Zeitraum zwischen dem 1.1.2005 und dem Fälligkeitsstichtag im Zusammenhang mit der Beteiligung gutgeschrieben worden ist bzw. gutgeschrieben wird. …

20

§ 4 Gewährleistungen

21

1. Der Verkäufer gewährleistet dem Käufer hiermit in Form eines selbständigen Garantieversprechens, dass die folgenden Aussagen sowohl am Annahmetag als auch am Übertragungsstichtag zutreffend sind.

22

(i) Der Verkäufer ist alleiniger Inhaber der Beteiligung und der mit ihr zusammenhängenden mitgliedschaftlichen Rechte. …

23

(ii) Der Verkäufer ist in seiner Verfügung über die Beteiligung nicht beschränkt. …

24

(iii) Die auf die Fondsbeteiligung entfallende Einlage ist in voller Höhe geleistet worden. …

25

§ 5 Verzicht auf etwaige Ansprüche des Verkäufers
im Zusammenhang mit der Beteiligung

26

1. Der Verkäufer verzichtet hiermit - mit Wirkung vom Annahmetag - gegenüber

27

(i) dem Käufer,

28

(ii) sämtlichen Gesellschaften, die im Zeitpunkt des Zugangs des Angebots zum Abschluss dieses Vertrages beim Verkäufer verbundene Unternehmen (§§ 15 ff. AktG) des Käufers sind (u.a. Bank I AG [diese auch als Rechtsnachfolgerin der Mer Bank AG], Landesbank M - Girozentrale -, M-Bank II AG, K Immobilien und Beteiligungen AG, Immobilien Beteiligungs- und Vertriebsgesellschaft der K-Gruppe mbH, Immobilien- und Baumanagement der Bank I GmbH, X Bank Grundstücksentwicklungsgesellschaft mbH Bau- und Projektentwicklungen, L Objekt- und Baubetreuung GmbH, P Apartment- und Wohnungsbaugesellschaft mbH [vormalige X Bank Bauprojektgesellschaft mbH]),

29

(iii) sämtlichen Mit- bzw. Gründungsgesellschaftern der Fondsgesellschaft und/oder der unter (ii) bezeichneten Gesellschaften selbst (einschließlich der F F),

30

(iv) der Fondsgesellschaft,

31

(v) Banken und/oder Sparkassen, die in die Finanzierung (des Erwerbs) der Beteiligung des Verkäufers eingeschaltet waren oder sind,

32

(vi) sämtlichen Vertriebspartnern, die u.a. von der Immobilien Beteiligungs- und Vertriebsgesellschaft der K-Gruppe mbH und/oder Immobilien- und Baumanagement der Bank I GmbH und/oder einer sonstigen Gesellschaft aus dem Konzern Bank I AG in den Vertrieb von Anteilen an der Fondsgesellschaft eingeschaltet wurden und/oder

33

(vii) dem Land M und der Investitionsbank M XXX

34

auf sämtliche etwaigen und gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche, Einwendungen und Einreden, die mit der Beteiligung des Verkäufers und/oder der Finanzierung ihres Erwerbs im Zusammenhang stehen, … .

35

2. Der Verkäufer verpflichtet sich gegenüber dem Käufer …, Ansprüche, Einwendungen und Einreden der in Abs. 1 bezeichneten Art nicht gerichtlich oder außergerichtlich geltend zu machen und … etwaige gleichwohl hierauf gestützte und erhobene Klagen … unverzüglich auf eigene Kosten zurückzunehmen. …

36

§ 8 Verschiedenes

37

1. Jede Partei hat die bei ihr aufgrund dieses Vertrages eintretenden steuerlichen Folgen selbständig geprüft. Keine Partei hat gegenüber der anderen Partei irgendwelche Zusagen oder sonstigen Erklärungen in Bezug auf die steuerliche Behandlung des Verkaufs der Beteiligung gemacht bzw. abgegeben. …

38

Die Klägerin und ihre Ehemann übertrugen ihre Beteiligung an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V - zum 30. Juni 2006 und ihre Beteiligung an der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds - zum 30. September 2006 auf die Y GmbH. Damit war ihr Austritt aus beiden Fondsgesellschaften vollzogen. Gemäß ihrer in den Kauf- und Übertragungsverträgen geregelten Verpflichtung nahmen die Klägerin und ihr Ehemann ihre Schadensersatzklagen zurück.

39

Die Immo GmbH & Co KG und die Immo Verw GmbH & Co KG wurden mit dem Ausscheiden der Klägerin und ihres Ehemannes nicht aufgelöst, sondern bestanden als geschlossene Immobilienfonds mit den verbliebenen (Treugeber-) Kommanditisten fort.

40

Am 30. November 2007 erließ das beklagte Finanzamt (FA) im Wege einer getrennten Veranlagung einen Einkommensteuerbescheid 2006 für die Klägerin (ESt-Akte Bl. 113). Von den am 4. April 2006 abgeschlossenen Kauf- und Übertragungsverträgen hatte es zu diesem Zeitpunkt keine Kenntnis.

41

Hiergegen legten die Bevollmächtigten der Klägerin am 7. Dezember 2007 aus im vorliegenden Klageverfahren nicht streitigen Gründen Einspruch ein.

42

Am 25. Januar 2008 erließ das FA einen aus hier nicht streitigen Gründen geänderten Einkommensteuerbescheid 2006.

43

Am 21. November 2008 ging beim FA die Mitteilung des Finanzamts D ein, wonach die Klägerin und ihr Ehemann aus der Veräußerung des Anteils an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V - einen gemäß § 23 EStG steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von insgesamt 50.138,04 EUR erzielt hätten (ESt-Akte Bl. 83). Das Finanzamt D teilte mit, dass es sich bei der Mitteilung um keinen Grundlagenbescheid handele.

44

Das Finanzamt D hatte den Gewinn wie folgt errechnet (ESt-Akte Bl. 99):

45

Verkaufspreis

74.683,37 EUR

Anteilige Verbindlichkeiten

209.395,48 EUR

Gesamter Veräußerungspreis

284.078,85 EUR

Anteiliger Veräußerungspreis Immobilie 76,65971%

217.774,02 EUR

Veräußerungskosten

0 EUR

Anteiliger steuerlicher Buchwert Immobilie

167.635,94 EUR

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

50.138,08 EUR

46

Auf die Klägerin entfiel hiervon der hälftige Betrag in Höhe von 25.069,04 EUR. Die Berechnung des Finanzamts D und der Zuflusszeitpunkt des Erlöses ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

47

Aufgrund der Mitteilung des Finanzamts D erließ das FA - nach Freigabe am 10. Dezember 2008 (ESt-Akte Bl. 84 f.) - am 23. Dezember 2008 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid und erfasste bei der Klägerin den mitgeteilten privaten Veräußerungsgewinn in Höhe von 25.069,04 EUR (ESt-Akte Bl. 118 ff.). Gegen diesen Bescheid legten die Bevollmächtigten der Klägerin mit Schreiben vom 30. Dezember 2008 Einspruch ein.

48

Am 15. Dezember 2008 erreichten das FA die nachrichtlichen Mitteilungen des Finanzamts D, wonach der Klägerin und ihrem Ehemann aus der Veräußerung des Anteils an der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds - gemäß § 23 EStG steuerpflichtige Gewinne in Höhe von insgesamt 65.776,03 EUR (Zeichnungsschein-Nr. zzz) und 98.664,04 EUR (Zeichnungsschein-Nr. yyy) entstanden seien (ESt-Akte Bl. 86 f.). Das Finanzamt D teilte mit, dass es sich bei den Mitteilungen um keine Grundlagenbescheide handele.

49

Das Finanzamt D hatte die Gewinne wie folgt berechnet (ESt-Akte Bl. 100 f.):

50

Zeichnungsschein-Nr. zzz

Verkaufspreis

80.675,01 EUR

Anteilige Verbindlichkeiten

241.401,67 EUR

Gesamter Veräußerungspreis

322.076,68 EUR

Anteiliger Veräußerungspreis Immobilie 83,31223%

268.329,28 EUR

Veräußerungskosten

0 EUR

Anteiliger steuerlicher Buchwert Immobilie

202.553,25 EUR

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

65.776,03 EUR

51

Zeichnungsschein-Nr. yyy

Verkaufspreis

121.012,51 EUR

Anteilige Verbindlichkeiten

362.102,49 EUR

Gesamter Veräußerungspreis

483.115,00 EUR

Anteiliger Veräußerungspreis Immobilie 83,31223%

402.493,89 EUR

Veräußerungskosten

0 EUR

Anteiliger steuerlicher Buchwert Immobilie

303.829,85 EUR

Steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn

98.664,04 EUR

52

Insgesamt fiel nach den Mitteilungen ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 164.440,07 EUR an. Auf die Klägerin entfiel hiervon der hälftige Anteil in Höhe von 82.220,03 EUR. Die Berechnungen des Finanzamts D und der Zuflusszeitpunkt des Erlöses sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

53

Unter Berücksichtigung sämtlicher Mitteilungen des Finanzamts D entstand bei der Klägerin ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von (25.069,04 EUR + 82.220,03 EUR =) 107.289,07 EUR.

54

Am 22. Januar 2009 erließ das FA einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid 2006, in dem es nunmehr Gewinne aus den genannten privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 107.289 EUR in Ansatz brachte.

55

Gegen diesen Bescheid legten die Bevollmächtigten der Klägerin mit Schreiben vom 26. Januar 2009 Einspruch ein.

56

Am 21. April 2009 und 8. Mai 2009 erließ das FA aus hier nicht streitigen Gründen weitere Änderungsbescheide.

57

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 wies das FA die eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, es lägen private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG vor, da die Klägerin ihre Anteile innerhalb der Behaltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG von zehn Jahren wieder veräußert habe. Es handele sich nicht um die Rückabwicklung von Anschaffungsgeschäften wegen irreparabler Vertragsstörungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFHE) 214, 267, Bundessteuerblatt (BStBI) II 2007,162. Die Rückabwicklung eines Vertrags erfordere, dass eine der Vertragsparteien aufgrund vertraglichen oder gesetzlichen Rücktrittsrechts von diesem Recht Gebrauch mache. Dies habe dann zur Folge, dass die empfangenen Leistungen und die gezogenen Nutzungen herauszugeben seien. Dadurch stellten sich die Vertragsparteien so, als wäre das Geschäft nicht zustande gekommen. Die Vereinbarungen vom 4. April 2006 zwischen der Y GmbH und der Klägerin bedeuteten dagegen nicht die Ausübung eines Rücktrittsrechts, sondern stellten ein Veräußerungsgeschäft dar.

58

Hiergegen richtet sich die am 9. Juni 2011 bei Gericht eingereichte Klage. Zur Begründung führen die Bevollmächtigten der Klägerin im Wesentlichen aus, bei der Aufgabe der Beteiligungen handele es sich um die Rückabwicklung von Anschaffungsgeschäften wegen irreparabler Vertragsstörungen, die keine steuerpflichtigen Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 23 EStG darstellten. Den Kauf- und Übertragungsverträgen vom 4. April 2006 habe kein marktoffener Vorgang zugrunde gelegen. So seien in dem Vertrag Regelungen zum Verzicht auf Schadensersatz gegenüber am Vertrag nicht unmittelbar beteiligten Personen geregelt worden. Dies sei in Kaufverträgen unüblich. Ein Dritter hätte für die Beteiligungen auch nichts mehr bezahlt. Daher stellten die Verträge keine Kaufverträge im Sinne des § 23 EStG dar.

59

Wenn das Steuerrecht - wie in § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG - einen Vorgang als Anschaffungsgeschäft behandele, müsse es dessen Rückabwicklung zwangsläufig zulassen. Somit müsse jeder Erwerber im Sinne des § 23 EStG die Möglichkeit haben, seine Anschaffung im Sinne des § 23 EStG entweder durch Rückgabe der Immobilie oder durch Rückgabe seiner gesellschaftsrechtlichen Beteiligung rückabzuwickeln. Werde wie im vorliegenden Fall die im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG angeschaffte gesellschaftsrechtliche Beteiligung an die kollusiv und betrügerisch zum Nachteil der Anleger zusammenwirkenden Initiatoren zurückgegeben, so stelle dies eine Rückabwicklung dieser Anschaffung dar.

60

Von den Initiatoren der Immo GmbH & Co KG und der Immo Verw GmbH & Co KG seien in betrügerischer Weise „Schrottimmobilien“ in die Fonds eingelegt worden. Die Fonds seien betriebswirtschaftlich von vornherein nicht überlebensfähig gewesen. Die tatsächliche Ertragsfähigkeit der Immobilen, der Gehalt der Garantiepakete, die personellen Verflechtungen und die mit der Zeichnung verbundenen erheblichen Risiken seien unerwähnt geblieben. Die Ausschüttungen seien entgegen der prospektierten Zusagen nicht geflossen. Die Anleger seien über die Werthaltigkeit der Fonds, die Gefahren und damit verbundenen Risiken der gezeichneten Anlagen nicht ausreichend aufgeklärt worden. Deswegen seien Zehntausende von Klagen gegen die Initiatoren, die Mer Landesbank und das Land M anhängig gemacht worden, die letztendlich zu den Rückabwicklungsangeboten geführt hätten. Ausschließlich aufgrund dieser Tatsache und aus Furcht, die Prozesse zu verlieren, hätte die „Fondsverwaltung“ die Rückabwicklungsangebote ausgesprochen. Die angebotene Möglichkeit, im Fonds zu bleiben und erst nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist das Rückabwicklungsangebot anzunehmen, habe allenfalls theoretisch bestanden. Praktisch sei es so gewesen, dass die mit einem Stammkapital von nur 25.000 EUR ausgestattete Y GmbH Anteile im Wert von etwa 1,8 Milliarden Euro habe zurücknehmen sollen. Die Klägerin habe die Insolvenz der GmbH befürchtet und deshalb das Angebot auf Rückabwicklung angenommen. Hätte sie dies nicht getan, so hätten für sie aufgrund des Beschlusses des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 13. Dezember 2011 II ZB 6/09 (Neue Juristische Wochenschrift Rechtsprechungsreport -NJW-RR- 2012, 491) Schadensersatzansprüche bestanden, die zur Rückabwicklung der Beteiligungserwerbe geführt hätten. Auch dies spreche dafür, die Annahme der Vergleichsangebote als Rückabwicklung der Beteiligungserwerbe zu begreifen.

61

Der Erwerb und der Rückkauf der Fondsanteile seien als wirtschaftliche Einheit zu sehen. Es liege ein einheitlicher Lebenssachverhalt vor, an dessen Beginn die Betrugshandlungen des Konzerns Mer Bankgesellschaft als Initiator der Fonds und an dessen Ende der Rückkauf der betrügerisch initiierten Beteiligungen vom Initiator, dem Konzern Mer Bankgesellschaft, stünden. Es liege daher ein in seiner Gesamtheit zu sehender, rückabgewickelter Anschaffungsvorgang vor, der nicht wirklichkeitsfremd in Einzelsegmente aufgespalten werden dürfe. Die Rückabwicklung sei darin zu sehen, dass der Kommanditanteil an den Gründungsinitiator zurückgegeben worden sei. Dabei sei es unschädlich, dass die Rückabwicklungsvereinbarung mit der Y GmbH abgeschlossen worden sei, da diese zum Konzern der Bank I AG gehört habe und damit kein unabhängiger Dritter gewesen sei.

62

Das Urteil des Finanzgerichts (FG) Münster vom 13. Dezember 2012 6 K 2989/10 E, Entscheidungen der FG (EFG) 2013, 356 sei auf den Streitfall nicht anwendbar, da die Klägerin des vorliegenden Streitfalls als Beitretende „Gründerin der 2. Stunde“ gewesen sei und die Anteile nicht – wie dies im Urteil des FG Münster der Fall gewesen sei – von einer Vertriebsgesellschaft erworben habe.

63

Die Klägerin beantragt,

64

den Einkommensteuerbescheid 2006, zuletzt geändert am 8. Mai 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 abzuändern und die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften um 107.289 EUR niedriger anzusetzen.

65

Das FA beantragt,

66

die Klage abzuweisen.

67

Gegen eine Rückabwicklung spreche, dass die Verträge nicht vollumfänglich rückgängig gemacht worden seien. Die Klägerin wolle das strittige An- und Verkaufsgeschäft der Anteile mit dem eines einzelnen Grundstückskaufs bzw. -verkaufs vergleichen. Selbst bei dieser Annahme wäre eine „Rückabwicklung“ nach neun Jahren praktisch kaum möglich. Sämtliche Mieteinnahmen einerseits und sämtliche Ausgaben andererseits mit Reparaturen, laufenden Kosten müssten rückabgewickelt werden. Hinzu käme nach dieser Zeit ggf. auch eine Verzinsung. Selbst bei nur einem Objekt wäre dies überaus schwierig und sei im vorliegenden Fall keinesfalls geschehen.

68

Das ausgesprochene Ankaufsangebot sei insbesondere alternativ ausgesprochen worden. Man habe ausdrücklich die mögliche Vermeidung einer Besteuerung gemäß § 23 EStG angesprochen. Deshalb sei ein einseitiges Ankaufsangebot mit gleichzeitiger Darlehensgewährung angeboten worden. Damit habe die Möglichkeit geschaffen werden sollen, die zehnjährige Verbleibensfrist zu erfüllen. Man sei also schon von Käuferseite von einem „Kauf“ und ggf. einer möglichen Besteuerung gemäß § 23 EStG ausgegangen.

69

Bei der Bemessung des Kaufpreises hätten bei einer Rückabwicklung die bisher tatsächlich erzielten Gewinne berücksichtigt bzw. abgezogen werden müssen, was offensichtlich nicht geschehen sei.

70

Es müsse davon ausgegangen werden, dass die Kaufangebote auch einem gedachten Rechtsnachfolger des ursprünglichen Erwerbers erteilt worden wären. Damit wäre eine „Rückabwicklung“ offensichtlich ausgeschlossen.

71

Sinn und Zweck des Gesetzes sei nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG die Besteuerung von Gewinnen aus dem - im vorliegenden Fall indirekten - Kaufen und Verkaufen von Immobilien. Selbst die im Streitfall wirtschaftliche Notwendigkeit des Verkaufs ändere daran nichts. Sinn und Zweck des Gesetzes sei gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG auch die Rückgängigmachung von bereits in Anspruch genommenen Abschreibungen. Dies gelte selbst dann, wenn aus der eigentlichen Veräußerung steuerliche Verluste erzielt worden wären.

72

Am 31. Juli 2014 fand vor dem Berichterstatter ein gerichtlicher Erörterungstermin statt. Auf die Niederschrift wird wegen der Einzelheiten verwiesen (FG-Akte Bl. 144 ff.).

73

Der Streitfall wurde am 1. Oktober 2014 vor dem Senat mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift wird verwiesen.

74

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung reichte die Klägerseite noch Schriftsätze vom 2. Oktober 2014 und vom 13. Oktober 2014 ein.

75

Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die den Streitfall betreffenden Steuerakten des FA vor (1 Bd. Rechtsbehelfsakten; 1 Bd. Einkommensteuerakten).

Entscheidungsgründe

76

Die mündliche Verhandlung war nicht wieder zu eröffnen, da die nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsätze der Klägerseite vom 2. Oktober und vom 13. Oktober 2014 keine neuen tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkte zum Inhalt hatten.

77

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

78

Der Einkommensteuerbescheid 2006, zuletzt geändert am 8. Mai 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat mit dem durch den Kauf- und Übertragungsvertrag vom 4. April 2006 bewirkten Verkauf ihrer Beteiligungen an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – und der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds – Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 4 EStG erzielt.

79

1. Der Einkommensteuer unterliegen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG. Sonstige Einkünfte sind gemäß § 22 Nr. 2 EStG auch Einkünfte aus private Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Private Veräußerungsgeschäfte in diesem Sinne sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.

80

2. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG wurde mit dem Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt –BGBl- I 1993, 2310; BStBl I 1994, 50) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 in das EStG eingefügt.Nach der Gesetzesbegründung (BR-Drucksache 612/93 vom 3. September 1993, 61) geschah dies als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH, wonach die Beteiligung an einer Personengesellschaft auch dann kein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wenn das Vermögen der Personengesellschaft nur aus Grundstücken besteht (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1990 X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211).

81

§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG liegt der Gedanke zugrunde, dass ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, der durch die Veräußerung seines Anteils an der Gesamthand über ein Grundstück verfügt, nicht besser gestellt werden darf als derjenige, der dies als Miteigentümer eines Grundstücks tut. Von der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG werden auch die sog. „Mischfälle” erfasst, nämlich der Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft und die Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Gesamthand innerhalb der Veräußerungsfrist nach Beitritt, unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft, sowie die umgekehrten Fälle, in denen die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter anschafft und Gesellschafter innerhalb der Veräußerungsfrist ihre Beteiligung an der Personengesellschaft veräußern (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX 9/13, BFHE 244, 225, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2014, 745; Schießl, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2014, 512).

82

3. Die Klägerin schaffte unmittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG an.

83

a) Sowohl bei der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – als auch bei der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds – handelte es sich um vermögensverwaltende Personengesellschaften. Eine originäre gewerbliche Betätigung wurde von ihnen nicht ausgeübt und eine gewerbliche Prägung der Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG war nicht eingetreten, da nach den Gesellschaftsverträgen zum einen auch natürliche Personen persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) waren und zum anderen auch Kommanditisten zur Geschäftsführung befugt waren.

84

b) Die Klägerin erwarb unmittelbare Beteiligungen an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – und der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. Wird ein Kommanditanteil für einen anderen treuhänderisch gehalten, so entspricht es allgemeiner Auffassung, dass gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Anteil nicht dem Treuhandkommanditisten, sondern dem Treugeberkommanditisten zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2007 IV R 70/04, BFHE 217, 570, BStBl II 2007, 868, m.w.N.). Die F F Beratung und Treuhand GmbH Steuerberatungsgesellschaft als Treuhandkommanditist erwarb, hielt und verwaltete die Gesellschaftsbeteiligungen treuhänderisch für die Treugeber, zu denen auch die Klägerin gehörte.

85

c) Die genannten Beteiligungen wurden von der Klägerin im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG angeschafft. Unter Anschaffung ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 173, 435, BStBl II 2000, 614), die grundsätzlich auf einem zivilrechtlich wirksamen Verpflichtungsgeschäft beruhen muss (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 435, BStBl II 1994, 687; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 2. September 2004, 4 K 1144/03, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst –DStRE- 2005, 156). Welche Vorgänge als „Anschaffung” angesehen werden müssen, ist nach der Rechtsprechung des BFH wirtschaftlich zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384; zur Beteiligung als Gründungsgesellschafter an einer GmbH als Anschaffungsvorgang im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1975 VIII R 61/72, BFHE 116, 553, BStBl II 1976, 64; zu gesellschaftsrechtlichen Anschaffungsvorgängen vgl. Glenk in: Blümich, EStG, Komm., § 23 Rn. 105). Da der Beitritt der Klägerin zur Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – und zur Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds wirtschaftlich als Anschaffung unmittelbarer Beteiligungen an diesen Personengesellschaften zu sehen ist, gilt dieser nach der gesetzlichen Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG zugleich als Anschaffung der anteiligen im Eigentum der Gesellschaften stehenden Grundstücke.

86

4. Die angeschafften Beteiligungen veräußerte die Klägerin innerhalb von zehn Jahren seit deren Anschaffung. Dies gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter, also der im Eigentum der Gesellschaften stehenden Grundstücke.

87

a) Unter Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 173, 435, BStBl II 2000, 614). Ein solches Veräußerungsgeschäft unterliegt der Einkommensbesteuerung, ohne dass es auf den Grund der Betätigung des Steuerpflichtigen (Spekulationsabsicht, Krankheit, drohende Enteignung, sonstiger Zwang) ankommt (ständige Rechtsprechung: vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, BStBl II 1970, 156; BFH-Urteile vom 16. Januar 1973 VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445; vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469, m.w.N.).

88

Über die genannten Beteiligungen schloss die Klägerin mit der Y GmbH einen Kauf- und Übertragungsvertrag, der in § 1 den schuldrechtlichen Verkauf und die dingliche Übertragung der jeweiligen Beteiligung regelte. Dies geschah auch entgeltlich. Der Kaufpreis ist in § 2 des Kauf- und Übertragungsvertrages bestimmt. Ferner erfolgten Verkauf und Übertragung jeweils auf eine andere Person, die Y GmbH. Der Vertrag ist vollzogen worden.

89

b) Anschaffung und Veräußerung der Beteiligungen erfolgten jeweils innerhalb von zehn Jahren.

90

Die Beteiligung an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V - erwarb die Klägerin zum 31. Dezember 1997 und die Beteiligung an der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds - zum 15. Dezember 1998. Die Veräußerungen erfolgten mit Verträgen vom 4. April 2006 und damit innerhalb von zehn Jahren nach dem jeweiligen Erwerb (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 18/13, BFH/NV 2014, 1612 zur Maßgeblichkeit der schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte für die Berechnung der Zehnjahresfrist).

91

Damit ist die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geregelte Zehnjahresfrist in Bezug auf die (anteilige) Anschaffung und die (anteilige) Veräußerung der von den Gesellschaften gehaltenen Grundstücke eingehalten.

92

5. Die Anteilsübertragungen unterliegen als private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer. Es handelt sich nicht um eine bloße Rückabwicklung der Anschaffungsgeschäfte.

93

a) Eine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt nach der Rechtsprechung des BFH trotz der Übertragung einer Beteiligung auf einen Dritten nicht vor, wenn sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt hat und die Übertragung in Erfüllung des Rückabwicklungsverhältnisses erfolgt. In diesem Falle würde nämlich die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes keinen gesonderten „marktoffenen“ Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung darstellen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 m.w.N.; bestätigt durch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539; BFH-Urteil vom 1. August 2012 IX R 8/12, BFHE 238, 129, BStBl II 2012, 781; zustimmend Musil in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rdnr. 57; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 23 Rz. 49, 54; Wernsmann in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz. B 109; Podewils in jurisPR-SteuerR 33/2010 Anm. 5, Bachem in: Bordewin/Brandt, EStG, § 23 Rz. 121). Dabei ist unerheblich, ob die Rückübereignung auf einem erklärten Rücktritt oder im Rahmen eines geltend gemachten Schadenersatzanspruches – als Ausdruck des schadensrechtlichen Bereicherungsverbots – beruht (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162; BGH-Urteil vom 17. November 2005 III ZR 350/04, juris).

94

b) Der erkennende Senat legt den Kauf- und Übertragungsvertrag vom 4. April 2006 als neuerliche Veräußerung und nicht als Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte aus.

95

aa) Bereits der Wortlaut des Vertrages macht deutlich, dass die Willenserklärungen der Vertragspartner auf den Abschluss eines Kaufvertrages gerichtet waren (§ 433 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB-). Der Vertrag ist als „Kauf- und Übertragungsvertrag“ bezeichnet. Die Klägerin wird darin als „Verkäufer“ und die Y GmbH als „Käufer“ benannt. In der Präambel des Vertrags wird weiter ausgeführt, dass mit diesem Vertrag der Verkäufer die Beteiligung an den Käufer „veräußert“. Weiter wird in § 1 des Vertrages der „Verkauf“ der Beteiligung geregelt und in § 2 der zu zahlende „Kaufpreis“ bestimmt. In § 8 wird schließlich ausgeführt, dass keine Partei gegenüber der anderen Partei irgendwelche Zusagen oder sonstigen Erklärungen in Bezug auf die steuerliche Behandlung des „Verkaufs“ der Beteiligung gemacht bzw. abgegeben hat.

96

Diese Formulierungen machen deutlich, dass die Vertragspartner davon ausgingen, einen Kaufvertrag abzuschließen. Dem steht nicht entgegen, dass sich die Klägerin im Vertrag verpflichtete, auf etwaige Schadensersatzansprüche, die ihr gegenüber verbundenen Unternehmen des Käufers und bestimmten sonstigen Parteien im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung zustehen könnten, zu verzichten und die eingereichte Schadensersatzklage zurückzunehmen (§ 5). Dies ist sogar ein weiterer Beleg dafür, dass die Klägerin ihre Interessen durch die Veräußerung ihrer Beteiligungen wahren wollte anstatt in Weiterverfolgung des Klageweges die Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte anzustreben.

97

bb) Des Weiteren fehlen in dem Vertrag wesentliche Elemente, die für eine bloße Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte im Rahmen eines nicht marktoffenen Vorgangs sprechen könnten.

98

Zur Rückabwicklung von Kapitalanlagegeschäften werden sowohl Schadensersatzansprüche (vgl. BGH-Urteil vom 30. November 2007 V ZR 284/06, NJW 2008, 649) als auch Ansprüche nach Widerruf (BGH-Urteil vom 25. April 2006 XI ZR 193/04, Sammlung der Entscheidungen des BGH in Zivilsachen –BGHZ- 167, 252) geltend gemacht. Macht der Anleger einen Schadensersatzanspruch geltend, so sind darauf neben der vom Anleger Zug um Zug anzubietenden Kapitalanlage selbst (BGH-Urteil vom 13. November 2012 XI ZR 334/11, NJW 2013, 450) alle sonstigen Vorteile, die der Anleger aus der Kapitalanlage erlangt hat, etwa Mieteinnahmen oder Ausschüttungen, nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung anzurechnen (Grüneberg in: Palandt, BGB, Komm., 72. Aufl., vor § 249 Rn. 67 ff.). Der Widerrufsgegner hat nach § 346 Abs. 1 bzw. Abs. 2 BGB Anspruch auf Herausgabe bzw. Wertersatz der erlangten Leistungen und den daraus gezogenen Nutzungen. Darüber hinaus sind die Grundsätze der Vorteilsausgleichung auch auf den Anspruch aus § 346 BGB anzuwenden (vgl. BGH-Urteil vom 14. Juni 2004 II ZR 395/01, BGHZ 159, 280). Grundsätzlich sind auch Steuervorteile, die dem Anleger endgültig verbleiben, auf den Schadensersatzanspruch anzurechnen. Die Anrechnung von Steuervorteilen kann nach der Rechtsprechung des BGH jedoch unterbleiben, wenn die Schadensersatzleistung ihrerseits zu einer Besteuerung führt, die dem Geschädigten die erzielten Steuervorteile wieder nimmt (§ 287 Abs. 1 Zivilprozessordnung –ZPO-; BGH-Urteile vom 15. Juli 2010 III ZR 336/08, BGHZ 186, 205; vom 26. Januar 2012 VII ZR 154/10, NJW 2012, 1573; vom 18. Dezember 2012 II ZR 259/11, DStR 2013, 317). Der Schadensersatzanspruch umfasst nach § 252 Satz 1 BGB auch den entgangenen Gewinn, wozu etwa entgangene Anlagezinsen gehören. Der Anleger kann sich hierbei auf die allgemeine Lebenserfahrung berufen, dass Eigenkapital ab einer gewissen Höhe erfahrungsgemäß nicht ungenutzt liegen bleibt, sondern zu einem allgemein üblichen Zinssatz angelegt wird (BGH-Urteil vom 8. Mai 2012 XI ZR 262/10, BGHZ 193, 159).

99

Zu diesen üblichen Fragen der Schadensermittlung enthält der Kauf- und Übertragungsvertrag vom 4. April 2006 keine Regelungen. Weder findet sich ein Hinweis auf ein Rückabwicklungsverhältnis aus § 346 Abs. 1 BGB noch auf eine Schadensersatzabwicklung gemäß § 249 Abs. 1 BGB aus Prospekthaftung. Vielmehr wird in § 2 des Vertrages ein Kaufpreis definiert, der sich aus einem Bezugswert, einem Erhöhungsbetrag und einem Abzugsposten ermittelt. Der Bezugswert entspricht dabei einer Quote von 70 % des auf die Beteiligung des Verkäufers entfallenden Nominalkapitals (ohne Agio), der Erhöhungsbetrag beläuft sich auf 3 % p.a. des Bezugswerts, gerechnet vom 1. Januar 2005 bis zum Fälligkeitstag des Kaufpreises, und der Abzugsposten besteht insbesondere aus dem Gesamtbetrag der Ausschüttungen, die im Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2005 und dem Fälligkeitsstichtag geleistet werden. Diese Berechnungsweise genügt nicht der geschilderten Ermittlung der Schadenshöhe im Rahmen eines Schadensersatzverfahrens. So finden sich im Vertrag keine Erwägungen zu der Frage des Ausgleichs eines entgangenen Gewinns der Klägerin im Rahmen einer Alternativanlage. Auch lässt sich der Vertrag nicht darüber aus, ob die Klägerin in den Jahren bis einschließlich dem Jahr 2004 Vorteile – wie etwa Ausschüttungen - erlangt hat, die nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung auf den Schadensersatzanspruch des Anlegers anzurechnen gewesen wären. Ebenso finden sich zur Anrechnung von Steuervorteilen der Klägerin im Vertrag keine Ausführungen. Die Bevollmächtigten der Klägerin verweisen zwar auf eine Pressemitteilung der Senatsverwaltung für Finanzen M vom 30. September 2005 (FG-Akte Bl. 181 f.), wonach die Steuervorteile der Anleger bei der Wertfindung berücksichtigt werden sollen. Ob und in welcher Weise dies jedoch in der tatsächlichen Ausgestaltung der Verträge geschehen ist, bleibt unklar.

100

Schließlich steht der Annahme einer Rückabwicklung entgegen, dass der Kauf- und Anteilsübertragungsvertrag mit der juristisch eigenständigen Person Y GmbH abgeschlossen wurde, die am ursprünglichen Erwerbsvorgang nicht beteiligt war (ebenso FG Münster, Urteil vom 13. Dezember 2012 6 K 2989/10 E, EFG 2013, 356).

101

6. Ob das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft bei einem Erfolg der Klägerin im zivilgerichtlichen Verfahren in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt worden wäre, spielt keine Rolle. Tatsächlich ist es zu einem Rückabwicklungsverhältnis nicht gekommen und hypothetische Geschehensabläufe sind steuerrechtlich unbeachtlich (Lemaire, EFG 2013, 138). Im Übrigen wäre auch ein Rückabwicklungsverhältnis nicht ohne einkommensteuerliche Folgerungen geblieben (vgl. BFH-Urteile vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748; vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 19. Dezember 2007 IX R 50/06, BFHE 220, 261, BStBl II 2008, 480; Landesamt für Steuern Bayern, Verfügung vom 16. Juli 2008, S 2256.1.1-1/3 St 32/St 33, Der Betrieb –DB- 2008, 2110; Weber-Grellet, DB 2007, 2740; Jooß, DStR 2014, 6).

102

7. Der Umstand, dass das FA mit Bescheid vom 23. Dezember 2008 die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO änderte, berührt die Rechtmäßigkeit der Änderung nicht. Denn das FA konnte den Änderungsbescheid in zutreffender Weise auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, da es erst nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides 2006 vom 6. Dezember 2007 Kenntnis vom Vorliegen des Gewinnes aus der Veräußerung des Anteils an der Immo GmbH & Co. KG –X Bank Fonds V – erlangt hatte. Soweit das FA in seinem Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2008 als Änderungsvorschrift § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angab, führte dies zu einem unerheblichen Begründungsmangel (§§ 121 Abs. 1, 127 AO). Zutreffend hat das FA D in seinen Mitteilungen über die Veräußerungsgewinne an das beklagte FA (Eingang am 21. November 2008) darauf hingewiesen, dass es sich hierbei nicht um Grundlagenbescheide handelte. Die erzielten Veräußerungsgewinne sind unselbständige Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO), die nicht im Wege einheitlicher und gesonderten Feststellungen der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ermitteln sind. Denn die Einkünfte wurden nicht von den Gesellschaften erzielt, sondern von der Klägerin als Beteiligte (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX 9/13, BFHE 244, 225, BFH/NV 2014, 745; Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main, Verfügung vom 7. August 2014 – S 2256 A – 41 – St 213, DStR 2014, 1832).

103

Auf den Änderungsbescheid vom 22. Januar 2009 wandte das FA zutreffend die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO an. Im Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Änderungsbescheides vom 23. Dezember 2008 am 10. Dezember 2008 hatte die Sachbearbeiterin noch keine Kenntnis von den Veräußerungen der Anteile an der Immo Verw GmbH & Co KG –X Fonds – (vgl. zum maßgeblichen Zeitpunkt für das nachträgliche Bekanntwerden z.B. BFH-Urteil vom 26. November 1996 IX R 77/95,BFHE 182, 2, BStBl II 1997, 422; sowie Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Komm., § 173 AO Rn. 44, m.w.N.). Die entsprechenden Mitteilungen des FA D gingen erst am 15. Dezember 2008 beim FA ein.

104

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

105

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

106

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Bislang liegt soweit ersichtlich noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage vor, ob in Fällen wie dem vorliegenden von einer Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 4 EStG auszugehen ist.

Gründe

76

Die mündliche Verhandlung war nicht wieder zu eröffnen, da die nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangenen Schriftsätze der Klägerseite vom 2. Oktober und vom 13. Oktober 2014 keine neuen tatsächlichen oder rechtlichen Gesichtspunkte zum Inhalt hatten.

77

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

78

Der Einkommensteuerbescheid 2006, zuletzt geändert am 8. Mai 2009, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Mai 2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat mit dem durch den Kauf- und Übertragungsvertrag vom 4. April 2006 bewirkten Verkauf ihrer Beteiligungen an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – und der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds – Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 4 EStG erzielt.

79

1. Der Einkommensteuer unterliegen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG. Sonstige Einkünfte sind gemäß § 22 Nr. 2 EStG auch Einkünfte aus private Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Private Veräußerungsgeschäfte in diesem Sinne sind gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft gilt nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter.

80

2. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG wurde mit dem Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt –BGBl- I 1993, 2310; BStBl I 1994, 50) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 in das EStG eingefügt.Nach der Gesetzesbegründung (BR-Drucksache 612/93 vom 3. September 1993, 61) geschah dies als Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH, wonach die Beteiligung an einer Personengesellschaft auch dann kein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sondern ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wenn das Vermögen der Personengesellschaft nur aus Grundstücken besteht (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1990 X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211).

81

§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG liegt der Gedanke zugrunde, dass ein Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, der durch die Veräußerung seines Anteils an der Gesamthand über ein Grundstück verfügt, nicht besser gestellt werden darf als derjenige, der dies als Miteigentümer eines Grundstücks tut. Von der Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG werden auch die sog. „Mischfälle” erfasst, nämlich der Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft und die Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Gesamthand innerhalb der Veräußerungsfrist nach Beitritt, unabhängig vom Anschaffungszeitpunkt des Wirtschaftsguts durch die Personengesellschaft, sowie die umgekehrten Fälle, in denen die Personengesellschaft Wirtschaftsgüter anschafft und Gesellschafter innerhalb der Veräußerungsfrist ihre Beteiligung an der Personengesellschaft veräußern (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX 9/13, BFHE 244, 225, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2014, 745; Schießl, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2014, 512).

82

3. Die Klägerin schaffte unmittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG an.

83

a) Sowohl bei der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – als auch bei der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds – handelte es sich um vermögensverwaltende Personengesellschaften. Eine originäre gewerbliche Betätigung wurde von ihnen nicht ausgeübt und eine gewerbliche Prägung der Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG war nicht eingetreten, da nach den Gesellschaftsverträgen zum einen auch natürliche Personen persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) waren und zum anderen auch Kommanditisten zur Geschäftsführung befugt waren.

84

b) Die Klägerin erwarb unmittelbare Beteiligungen an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – und der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. Wird ein Kommanditanteil für einen anderen treuhänderisch gehalten, so entspricht es allgemeiner Auffassung, dass gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Anteil nicht dem Treuhandkommanditisten, sondern dem Treugeberkommanditisten zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2007 IV R 70/04, BFHE 217, 570, BStBl II 2007, 868, m.w.N.). Die F F Beratung und Treuhand GmbH Steuerberatungsgesellschaft als Treuhandkommanditist erwarb, hielt und verwaltete die Gesellschaftsbeteiligungen treuhänderisch für die Treugeber, zu denen auch die Klägerin gehörte.

85

c) Die genannten Beteiligungen wurden von der Klägerin im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG angeschafft. Unter Anschaffung ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Urteil vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 173, 435, BStBl II 2000, 614), die grundsätzlich auf einem zivilrechtlich wirksamen Verpflichtungsgeschäft beruhen muss (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1993 X R 49/91, BFHE 173, 435, BStBl II 1994, 687; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 2. September 2004, 4 K 1144/03, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst –DStRE- 2005, 156). Welche Vorgänge als „Anschaffung” angesehen werden müssen, ist nach der Rechtsprechung des BFH wirtschaftlich zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 13. September 1994 IX R 104/90, BFH/NV 1995, 384; zur Beteiligung als Gründungsgesellschafter an einer GmbH als Anschaffungsvorgang im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG vgl. BFH-Urteil vom 26. August 1975 VIII R 61/72, BFHE 116, 553, BStBl II 1976, 64; zu gesellschaftsrechtlichen Anschaffungsvorgängen vgl. Glenk in: Blümich, EStG, Komm., § 23 Rn. 105). Da der Beitritt der Klägerin zur Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V – und zur Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds wirtschaftlich als Anschaffung unmittelbarer Beteiligungen an diesen Personengesellschaften zu sehen ist, gilt dieser nach der gesetzlichen Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG zugleich als Anschaffung der anteiligen im Eigentum der Gesellschaften stehenden Grundstücke.

86

4. Die angeschafften Beteiligungen veräußerte die Klägerin innerhalb von zehn Jahren seit deren Anschaffung. Dies gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG als Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter, also der im Eigentum der Gesellschaften stehenden Grundstücke.

87

a) Unter Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person zu verstehen (vgl. z. B. BFH-Urteil in BFHE 173, 435, BStBl II 2000, 614). Ein solches Veräußerungsgeschäft unterliegt der Einkommensbesteuerung, ohne dass es auf den Grund der Betätigung des Steuerpflichtigen (Spekulationsabsicht, Krankheit, drohende Enteignung, sonstiger Zwang) ankommt (ständige Rechtsprechung: vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 9. Juli 1969 2 BvL 20/65, BVerfGE 26, 302, BStBl II 1970, 156; BFH-Urteile vom 16. Januar 1973 VIII R 96/70, BFHE 108, 502, BStBl II 1973, 445; vom 2. Mai 2000 IX R 74/96, BFHE 192, 88, BStBl II 2000, 469, m.w.N.).

88

Über die genannten Beteiligungen schloss die Klägerin mit der Y GmbH einen Kauf- und Übertragungsvertrag, der in § 1 den schuldrechtlichen Verkauf und die dingliche Übertragung der jeweiligen Beteiligung regelte. Dies geschah auch entgeltlich. Der Kaufpreis ist in § 2 des Kauf- und Übertragungsvertrages bestimmt. Ferner erfolgten Verkauf und Übertragung jeweils auf eine andere Person, die Y GmbH. Der Vertrag ist vollzogen worden.

89

b) Anschaffung und Veräußerung der Beteiligungen erfolgten jeweils innerhalb von zehn Jahren.

90

Die Beteiligung an der Immo GmbH & Co KG - X Bank Fonds V - erwarb die Klägerin zum 31. Dezember 1997 und die Beteiligung an der Immo Verw GmbH & Co KG - X Fonds - zum 15. Dezember 1998. Die Veräußerungen erfolgten mit Verträgen vom 4. April 2006 und damit innerhalb von zehn Jahren nach dem jeweiligen Erwerb (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. April 2014 IX R 18/13, BFH/NV 2014, 1612 zur Maßgeblichkeit der schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfte für die Berechnung der Zehnjahresfrist).

91

Damit ist die in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geregelte Zehnjahresfrist in Bezug auf die (anteilige) Anschaffung und die (anteilige) Veräußerung der von den Gesellschaften gehaltenen Grundstücke eingehalten.

92

5. Die Anteilsübertragungen unterliegen als private Veräußerungsgeschäfte im Sinne des § 22 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der Einkommensteuer. Es handelt sich nicht um eine bloße Rückabwicklung der Anschaffungsgeschäfte.

93

a) Eine Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG liegt nach der Rechtsprechung des BFH trotz der Übertragung einer Beteiligung auf einen Dritten nicht vor, wenn sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft lediglich in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt hat und die Übertragung in Erfüllung des Rückabwicklungsverhältnisses erfolgt. In diesem Falle würde nämlich die Herausgabe des zuvor angeschafften Wirtschaftsgutes keinen gesonderten „marktoffenen“ Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung darstellen (BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162 m.w.N.; bestätigt durch BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539; BFH-Urteil vom 1. August 2012 IX R 8/12, BFHE 238, 129, BStBl II 2012, 781; zustimmend Musil in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 23 Rdnr. 57; Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, § 23 Rz. 49, 54; Wernsmann in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz. B 109; Podewils in jurisPR-SteuerR 33/2010 Anm. 5, Bachem in: Bordewin/Brandt, EStG, § 23 Rz. 121). Dabei ist unerheblich, ob die Rückübereignung auf einem erklärten Rücktritt oder im Rahmen eines geltend gemachten Schadenersatzanspruches – als Ausdruck des schadensrechtlichen Bereicherungsverbots – beruht (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162; BGH-Urteil vom 17. November 2005 III ZR 350/04, juris).

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b) Der erkennende Senat legt den Kauf- und Übertragungsvertrag vom 4. April 2006 als neuerliche Veräußerung und nicht als Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte aus.

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aa) Bereits der Wortlaut des Vertrages macht deutlich, dass die Willenserklärungen der Vertragspartner auf den Abschluss eines Kaufvertrages gerichtet waren (§ 433 Bürgerliches Gesetzbuch –BGB-). Der Vertrag ist als „Kauf- und Übertragungsvertrag“ bezeichnet. Die Klägerin wird darin als „Verkäufer“ und die Y GmbH als „Käufer“ benannt. In der Präambel des Vertrags wird weiter ausgeführt, dass mit diesem Vertrag der Verkäufer die Beteiligung an den Käufer „veräußert“. Weiter wird in § 1 des Vertrages der „Verkauf“ der Beteiligung geregelt und in § 2 der zu zahlende „Kaufpreis“ bestimmt. In § 8 wird schließlich ausgeführt, dass keine Partei gegenüber der anderen Partei irgendwelche Zusagen oder sonstigen Erklärungen in Bezug auf die steuerliche Behandlung des „Verkaufs“ der Beteiligung gemacht bzw. abgegeben hat.

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Diese Formulierungen machen deutlich, dass die Vertragspartner davon ausgingen, einen Kaufvertrag abzuschließen. Dem steht nicht entgegen, dass sich die Klägerin im Vertrag verpflichtete, auf etwaige Schadensersatzansprüche, die ihr gegenüber verbundenen Unternehmen des Käufers und bestimmten sonstigen Parteien im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung zustehen könnten, zu verzichten und die eingereichte Schadensersatzklage zurückzunehmen (§ 5). Dies ist sogar ein weiterer Beleg dafür, dass die Klägerin ihre Interessen durch die Veräußerung ihrer Beteiligungen wahren wollte anstatt in Weiterverfolgung des Klageweges die Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte anzustreben.

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bb) Des Weiteren fehlen in dem Vertrag wesentliche Elemente, die für eine bloße Rückabwicklung der ursprünglichen Anschaffungsgeschäfte im Rahmen eines nicht marktoffenen Vorgangs sprechen könnten.

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Zur Rückabwicklung von Kapitalanlagegeschäften werden sowohl Schadensersatzansprüche (vgl. BGH-Urteil vom 30. November 2007 V ZR 284/06, NJW 2008, 649) als auch Ansprüche nach Widerruf (BGH-Urteil vom 25. April 2006 XI ZR 193/04, Sammlung der Entscheidungen des BGH in Zivilsachen –BGHZ- 167, 252) geltend gemacht. Macht der Anleger einen Schadensersatzanspruch geltend, so sind darauf neben der vom Anleger Zug um Zug anzubietenden Kapitalanlage selbst (BGH-Urteil vom 13. November 2012 XI ZR 334/11, NJW 2013, 450) alle sonstigen Vorteile, die der Anleger aus der Kapitalanlage erlangt hat, etwa Mieteinnahmen oder Ausschüttungen, nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung anzurechnen (Grüneberg in: Palandt, BGB, Komm., 72. Aufl., vor § 249 Rn. 67 ff.). Der Widerrufsgegner hat nach § 346 Abs. 1 bzw. Abs. 2 BGB Anspruch auf Herausgabe bzw. Wertersatz der erlangten Leistungen und den daraus gezogenen Nutzungen. Darüber hinaus sind die Grundsätze der Vorteilsausgleichung auch auf den Anspruch aus § 346 BGB anzuwenden (vgl. BGH-Urteil vom 14. Juni 2004 II ZR 395/01, BGHZ 159, 280). Grundsätzlich sind auch Steuervorteile, die dem Anleger endgültig verbleiben, auf den Schadensersatzanspruch anzurechnen. Die Anrechnung von Steuervorteilen kann nach der Rechtsprechung des BGH jedoch unterbleiben, wenn die Schadensersatzleistung ihrerseits zu einer Besteuerung führt, die dem Geschädigten die erzielten Steuervorteile wieder nimmt (§ 287 Abs. 1 Zivilprozessordnung –ZPO-; BGH-Urteile vom 15. Juli 2010 III ZR 336/08, BGHZ 186, 205; vom 26. Januar 2012 VII ZR 154/10, NJW 2012, 1573; vom 18. Dezember 2012 II ZR 259/11, DStR 2013, 317). Der Schadensersatzanspruch umfasst nach § 252 Satz 1 BGB auch den entgangenen Gewinn, wozu etwa entgangene Anlagezinsen gehören. Der Anleger kann sich hierbei auf die allgemeine Lebenserfahrung berufen, dass Eigenkapital ab einer gewissen Höhe erfahrungsgemäß nicht ungenutzt liegen bleibt, sondern zu einem allgemein üblichen Zinssatz angelegt wird (BGH-Urteil vom 8. Mai 2012 XI ZR 262/10, BGHZ 193, 159).

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Zu diesen üblichen Fragen der Schadensermittlung enthält der Kauf- und Übertragungsvertrag vom 4. April 2006 keine Regelungen. Weder findet sich ein Hinweis auf ein Rückabwicklungsverhältnis aus § 346 Abs. 1 BGB noch auf eine Schadensersatzabwicklung gemäß § 249 Abs. 1 BGB aus Prospekthaftung. Vielmehr wird in § 2 des Vertrages ein Kaufpreis definiert, der sich aus einem Bezugswert, einem Erhöhungsbetrag und einem Abzugsposten ermittelt. Der Bezugswert entspricht dabei einer Quote von 70 % des auf die Beteiligung des Verkäufers entfallenden Nominalkapitals (ohne Agio), der Erhöhungsbetrag beläuft sich auf 3 % p.a. des Bezugswerts, gerechnet vom 1. Januar 2005 bis zum Fälligkeitstag des Kaufpreises, und der Abzugsposten besteht insbesondere aus dem Gesamtbetrag der Ausschüttungen, die im Zeitraum zwischen dem 1. Januar 2005 und dem Fälligkeitsstichtag geleistet werden. Diese Berechnungsweise genügt nicht der geschilderten Ermittlung der Schadenshöhe im Rahmen eines Schadensersatzverfahrens. So finden sich im Vertrag keine Erwägungen zu der Frage des Ausgleichs eines entgangenen Gewinns der Klägerin im Rahmen einer Alternativanlage. Auch lässt sich der Vertrag nicht darüber aus, ob die Klägerin in den Jahren bis einschließlich dem Jahr 2004 Vorteile – wie etwa Ausschüttungen - erlangt hat, die nach den Grundsätzen der Vorteilsausgleichung auf den Schadensersatzanspruch des Anlegers anzurechnen gewesen wären. Ebenso finden sich zur Anrechnung von Steuervorteilen der Klägerin im Vertrag keine Ausführungen. Die Bevollmächtigten der Klägerin verweisen zwar auf eine Pressemitteilung der Senatsverwaltung für Finanzen M vom 30. September 2005 (FG-Akte Bl. 181 f.), wonach die Steuervorteile der Anleger bei der Wertfindung berücksichtigt werden sollen. Ob und in welcher Weise dies jedoch in der tatsächlichen Ausgestaltung der Verträge geschehen ist, bleibt unklar.

100

Schließlich steht der Annahme einer Rückabwicklung entgegen, dass der Kauf- und Anteilsübertragungsvertrag mit der juristisch eigenständigen Person Y GmbH abgeschlossen wurde, die am ursprünglichen Erwerbsvorgang nicht beteiligt war (ebenso FG Münster, Urteil vom 13. Dezember 2012 6 K 2989/10 E, EFG 2013, 356).

101

6. Ob das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft bei einem Erfolg der Klägerin im zivilgerichtlichen Verfahren in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt worden wäre, spielt keine Rolle. Tatsächlich ist es zu einem Rückabwicklungsverhältnis nicht gekommen und hypothetische Geschehensabläufe sind steuerrechtlich unbeachtlich (Lemaire, EFG 2013, 138). Im Übrigen wäre auch ein Rückabwicklungsverhältnis nicht ohne einkommensteuerliche Folgerungen geblieben (vgl. BFH-Urteile vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748; vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796; vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, BFH/NV 2005, 188; vom 19. Dezember 2007 IX R 50/06, BFHE 220, 261, BStBl II 2008, 480; Landesamt für Steuern Bayern, Verfügung vom 16. Juli 2008, S 2256.1.1-1/3 St 32/St 33, Der Betrieb –DB- 2008, 2110; Weber-Grellet, DB 2007, 2740; Jooß, DStR 2014, 6).

102

7. Der Umstand, dass das FA mit Bescheid vom 23. Dezember 2008 die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO änderte, berührt die Rechtmäßigkeit der Änderung nicht. Denn das FA konnte den Änderungsbescheid in zutreffender Weise auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen, da es erst nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides 2006 vom 6. Dezember 2007 Kenntnis vom Vorliegen des Gewinnes aus der Veräußerung des Anteils an der Immo GmbH & Co. KG –X Bank Fonds V – erlangt hatte. Soweit das FA in seinem Änderungsbescheid vom 23. Dezember 2008 als Änderungsvorschrift § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angab, führte dies zu einem unerheblichen Begründungsmangel (§§ 121 Abs. 1, 127 AO). Zutreffend hat das FA D in seinen Mitteilungen über die Veräußerungsgewinne an das beklagte FA (Eingang am 21. November 2008) darauf hingewiesen, dass es sich hierbei nicht um Grundlagenbescheide handelte. Die erzielten Veräußerungsgewinne sind unselbständige Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO), die nicht im Wege einheitlicher und gesonderten Feststellungen der Einkünfte nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO zu ermitteln sind. Denn die Einkünfte wurden nicht von den Gesellschaften erzielt, sondern von der Klägerin als Beteiligte (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 2014 IX 9/13, BFHE 244, 225, BFH/NV 2014, 745; Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main, Verfügung vom 7. August 2014 – S 2256 A – 41 – St 213, DStR 2014, 1832).

103

Auf den Änderungsbescheid vom 22. Januar 2009 wandte das FA zutreffend die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO an. Im Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung des Änderungsbescheides vom 23. Dezember 2008 am 10. Dezember 2008 hatte die Sachbearbeiterin noch keine Kenntnis von den Veräußerungen der Anteile an der Immo Verw GmbH & Co KG –X Fonds – (vgl. zum maßgeblichen Zeitpunkt für das nachträgliche Bekanntwerden z.B. BFH-Urteil vom 26. November 1996 IX R 77/95,BFHE 182, 2, BStBl II 1997, 422; sowie Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Komm., § 173 AO Rn. 44, m.w.N.). Die entsprechenden Mitteilungen des FA D gingen erst am 15. Dezember 2008 beim FA ein.

104

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

105

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

106

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Bislang liegt soweit ersichtlich noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung zu der Frage vor, ob in Fällen wie dem vorliegenden von einer Veräußerung im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 4 EStG auszugehen ist.