Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht ()
Beschluss vom 2007-03-22, Aktenzeichen 9 ME 84/07

Gründe

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Die Antragstellerin wendet sich gegen die Heranziehung zur Vergnügungssteuer für die Monate August und September 2006.

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Die Antragstellerin betreibt im Stadtgebiet der Antragsgegnerin in zwei Spielhallen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit. Für diese Spielgeräte bemisst sich die Vergnügungssteuer gemäß Art. 1 § 6 der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin nach einem Steuersatz - für Geräte in Spielhallen - in Höhe von 12 % vom Spieleinsatz, bei dem es sich um den im Zählwerksausdruck als elektronisch gezählte Kasse ausgewiesenen Betrag handelt. In Art. 2 der Vergnügungssteuersatzung wurde die vorhergehende Vergnügungssteuersatzung vom 10. Dezember 1985 i. d. F. vom 6. Dezember 2002 für die Zeit vom 1. Januar 2003 bis 30. April 2006 geändert. In Anwendung des vorgenannten Steuersatzes zog die Antragsgegnerin die Antragstellerin mit angefochtenem Bescheid vom 17. Oktober 2006 für die Monate August und September 2006 für die von ihr betriebenen Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von 6.216,- € heran.

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Den dagegen gerichteten Antrag der Antragstellerin auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes hat das Verwaltungsgericht mit der Begründung abgelehnt, es habe mit Urteil vom 2. Juni 2006 in dem Verfahren 2 A 239/05 die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin für rechtmäßig befunden und halte weiter daran fest.

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Dagegen macht die Antragstellerin mit ihrer Beschwerde weiter geltend, die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin sei im Ergebnis nichtig. Nach der von der Antragsgegnerin beschlossenen neuen Vergnügungssteuersatzung habe die Vergnügungssteuer den Charakter einer Umsatzsteuer. Die Vergnügungssteuersatzung verstoße damit gegen Art. 13 Teil B Buchstabe f i. V. m. Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG. Die Geltendmachung einer Vergnügungssteuer nach dem Umsatz stelle auch tatsächlich eine Umsatzsteuer dar, was nicht mehr mit Art. 105 Abs. 2a GG in Einklang stehe. Die Vergnügungssteuersatzung verstoße weiter gegen den in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs verankerten Grundsatz der steuerlichen Neutralität. In anderen Ländern der EU gäbe es keine vergleichbare vom Spieleinsatz prozentual abhängige zusätzliche Umsatzsteuer auf Umsätze aus Geldspielautomaten. Ferner sei wegen der Ungleichbehandlung privater Betreiber und staatlicher Spielbanken ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gegeben. Beim Betrieb von Glücksspielen mit Geldeinsatz innerhalb von staatlich konzessionierten öffentlichen Spielbanken einerseits und solchen Spielhallen andererseits handele es sich um vergleichbare Sachverhalte, die nicht unterschiedlich behandelt werden dürften. Ein Verweis auf die Spielbankabgabe dürfe nicht die Befreiung von der Vergnügungssteuer bei Spielbanken rechtfertigen. Im Hinblick auf die Umsatzsteuerpflicht sei das sonstige Glücksspiel mit Geldeinsatz innerhalb von Spielhallen dem in Spielbanken gleichgestellt. Weiter bewirke die Vergnügungssteuersatzung einen verfassungswidrigen Eingriff in Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG, weil der zu entrichtenden Vergnügungssteuer neben der zu zahlenden Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftsteuer erdrosselnde Wirkung zukomme. Die Erhebung der Vergnügungssteuer führe ferner zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung, da die Antragstellerin auch auf die von den Kunden vereinnahmte Umsatzsteuer, die sie nur treuhänderisch für den Start einziehe und an diesen abführe und die damit also überhaupt keine „Einnahme“ darstelle, Vergnügungssteuer bezahlen müsse. Die in Art. 2 der Vergnügungssteuersatzung angeordnete Rückwirkung verstoße gegen das Rückwirkungsverbot.

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Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

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Die Einwände gegen die Entscheidung des Verwaltungsgerichts, auf deren Prüfung der Senat beschränkt ist (vgl. § 146 Abs. 4 Satz 6 VwGO), führen nicht zu einer Abänderung der erstinstanzlichen Entscheidung. Bei der Erhebung von öffentlichen Abgaben im Sinne von § 80 Abs. 2 Nr. 1 VwGO kommt eine Anordnung der aufschiebenden Wirkung eines Rechtsbehelfs für den Fall in Betracht, dass auf Grundlage einer summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage ein Erfolg des Rechtsbehelfs in der Hauptsache wahrscheinlicher ist als ein Misserfolg. Bei der danach allein möglichen und gebotenen summarischen Prüfung sind überwiegende Erfolgsaussichten der Klage der Antragstellerin nicht festzustellen. Mit dem summarischen Charakter des Verfahrens des vorläufigen Rechtsschutzes nach § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO ist eine Inzidentkontrolle einer Satzung, die auch schwierige Fragen aufwirft und einen eingehenden Prüfungsmaßstab zugrunde legt, nicht vereinbar. In einem solchen Verfahren ist vielmehr regelmäßig von der Gültigkeit von Satzungsbestimmungen auszugehen, wenn sich diese nicht ersichtlich als rechtswidrig erweisen. Davon ausgehend bildet die Vergnügungssteuersatzung eine tragfähige Grundlage für die von der Antragstellerin geforderte Vergnügungssteuer und erweist sich auch in einzelnen Satzungsregelungen nicht als erkennbar nichtig.

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Den von der Antragstellerin behaupteten Verstoß der Vergnügungssteuersatzung gegen die Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie) des Rates vom 17. Mai 1977 (ABl. EG Nr. L 388 S. 1) in der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 (ABl. EG Nr. L 376 S. 1) kann der Senat nicht feststellen. Der von der Antragstellerin vorgetragene Einwand, die Vergnügungssteuersatzung stehe nicht mit Art. 13 Teil B Buchstabe f der Richtlinie 77/388/EWG in Einklang, greift nicht durch. Die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH, Urteil vom 17.2.2005 - C-453/02, C-462/02, C-453/02 und C-462/02 - EuGHE I 2005, 1131 = DVBl 2005, 567 ), wonach ein Aufsteller von Geldspielautomaten sich auf die Umsatzsteuerfreiheit seiner Umsätze nach Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG berufen kann, wenn die Umsätze aus dem Betrieb von Glücksspielgeräten durch öffentliche Spielbanken umsatzsteuerfrei sind, und zwar unabhängig von der Spielbankabgabe, beruht auf dieser Richtlinienbestimmung und betrifft daher nur die Umsatzsteuer (BFH, Beschluss vom 1.2.2007 - II B 51/06 - zitiert nach juris). Sie lässt sich nicht auf die verfassungsrechtliche Beurteilung der Vergnügungssteuer nach Art. 3 Abs. 1 GG übertragen.

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Die Vergnügungssteuersatzung verstößt auch nicht gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG. Diese Bestimmung verbietet es den Mitgliedstaaten, Steuern, Abgaben und Gebühren beizubehalten oder einzuführen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Eine allgemeine Abgabe im Sinne des Art. 33 Richtlinie 77/388/EWG liegt nicht vor, wenn sie nur auf bestimmte Erzeugnisse angewandt wird (EuGH, Urteil vom 17.09.1997 - Rs. C 347/95 -, UCAL, Slg. 1997, S. 4923, 4935, Tz. 36) und nicht die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge in dem beteiligten Mitgliedstaat erfasst, sondern unter Ausschluss eines erheblichen Teils der wirtschaftlichen Vorgänge erhoben wird (EuGH, Urteil vom 17.09.1997 - Rs. C 130/96 - Solisnor-Estaleiros -Navais S.A., Slg. 1997, S. 5065, 5071, Tz. 17). Die Vergnügungssteuer wird nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs, sondern nur auf einer Stufe (BFH, Beschluss vom 1.2.2007 - II B 51/06 - a. a. O.) erhoben. Sie knüpft ausschließlich an die Benutzung der Spielautomaten, nicht aber an ihre Herstellung oder ihren Verkauf an und zielt nicht darauf ab, sämtliche Umsätze zu erfassen (vgl. EuGH, Urteil vom 9.3.2000 - C-437/97 - Slg. 2000, S. 1157). Sie ist eine auf Spiele beschränkte örtliche Abgabe und bereits von daher nicht geeignet, das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu beeinträchtigen, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten belastet (BVerwG, Beschluss vom 31.03.1997 - 8 B 41.97 - Buchholz 401.68 Nr. 30; Schleswig-Holsteinisches OVG, Urteil vom 22.04.1998 - 2 K 3/95 - NVwZ 1999, 1371). Die „Allgemeinheit“ der europäischen Umsatzsteuer besteht jedoch gerade darin, dass der gesamte Waren- und Dienstleistungsverkehr von ihr betroffen wird (vgl. BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 3.99 - NVwZ 2000, 933; Thüringisches OVG, Beschluss vom 19.12.2002 - 4 EO 489/02 - KStZ 2004, 71; Schleswig-Holsteinisches OVG, Urteil vom 18.10.2006 - 2 LB 11/04 - zitiert nach juris; a. A. Niedersächsisches OVG, Beschluss vom 1.3.2006 - 13 ME 480/05 - NVwZ 2006, 1316).

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Entgegen der Auffassung der Antragstellerin führt auch die nach der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin vorgesehene prozentuale Besteuerung des Spieleinsatzes jedenfalls bei der hier gebotenen summarischen Prüfung im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nicht zur Annahme der Nichtigkeit der Vergnügungssteuersatzung. Zwar hat der bisher für das kommunale Steuerrecht zuständig gewesene 13. Senat des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts die umsatzbezogene Besteuerung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit im Hinblick auf Art. 105 Abs. 2a GG für nicht rechtmäßig gehalten (vgl. Urteil vom 29.6.2006 - 13 LC 450/04 - NdsVBl 2006, 304). Im Rahmen der hier anzustellenden summarischen Prüfung orientiert sich der beschließende Senat aber daran, dass die Verwendung des Spieleinsatzes als Bemessungsgrundlage nichts am Charakter der Steuer als Vergnügungssteuer ändert. Es handelt sich weiter um eine indirekte Aufwandsteuer, die auf Abwälzbarkeit angelegt ist. Das bedeutet jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner (dem Veranstalter des Vergnügens) die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom Steuertatbestand der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person ersetzt erhalten (BFH, Beschluss vom 1.2.2007 - II B 51/06 - a. a. O.). Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der Steuer zu wahren. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 3. Mai 2001 (- 1 BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264 ) sinngemäß ausgeführt, die Frage, ob die Besteuerung von Spielautomaten an dem individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand als sachgerechtem Maßstab ausgerichtet werden müsse, der sich wiederum in dem mit dem jeweiligen Gerät konkret erzielten Umsatz widerspiegele, werde der Satzungsgeber für die künftige Besteuerung einer erneuten Prüfung zu unterziehen haben. Daraus folgt, dass das Einspielergebnis grundsätzlich als zulässiger Maßstab für die Vergnügungssteuer in Betracht kommen kann (Schleswig-Holsteinisches OVG, Urteil vom 18.10.2006 - 2 LB 11/04 - zitiert nach juris).

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Entgegen der Auffassung der Antragstellerin verstößt die Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn danach Spielautomaten in Spielhallen der Vergnügungssteuer unterfallen, aber Spielautomaten in öffentlich konzessionierten Spielbanken nicht mit einer Vergnügungssteuer belegt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 1.2.2007 - II B 51/06 - a. a. O.). Dazu hat das Schleswig-Holsteinische OVG wie folgt (Urteil vom 18.10.2006 - 2 LB 11/04 - zitiert nach juris) ausgeführt:

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„Es liegen insoweit unterschiedliche und im Ergebnis nicht vergleichbare Sachverhalte vor, die einen sachlichen Grund für eine unterschiedliche Behandlung bieten (BFH, Beschluss v. 21.02.1990, - II B 98/89 -, a.a.O, m.w.N.). Für die Aufstellung der der Spielgerätesteuer unterworfenen Spielgeräte gelten die Vorschriften der Gewerbeordnung (§§ 33 c ff GewO). Danach unterliegt die technische Zulassung der Geräte bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr zu hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (§ 33 e GewO), um den Unterhaltungscharakter der Geräte zu wahren. Gemäß § 33 h Nr. 1 GewO finden diese gewerblichen Vorschriften auf in Spielbanken aufgestellte Spielgeräte keine Anwendung. Sie sind uneingeschränkt zum Glückspiel geeignet, aber nur aufgrund einer eigens erteilten staatlichen Konzession erlaubt. Sie sind auch von der allgemeinen Besteuerung (weitgehend) ausgenommen, unterliegen aber statt dessen einer eigenen Besteuerung in Form der Spielbankabgabe nach § 3 SpielBG, die nach § 4 Abs. 1 SpielBG 80 v.H. des Bruttospielertrages beträgt. Nach alledem sind die Gegebenheiten so unterschiedlich, dass die Freistellung der Spielbanken von der Spielgerätesteuer nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.“

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Dieser Auffassung schließt sich der Senat für das Eilverfahren an.

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Auch kommt einem Steuersatz in Höhe von 12 % eine erdrosselnde Wirkung nicht zu. Das grundsätzlich weite Ermessen des Satzungsgebers hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes wird lediglich durch das rechtsstaatliche Übermaßverbot einer Erdrosselungswirkung als äußerster Grenze der Besteuerung eingeschränkt (BVerwG, Beschluss vom 07.01.1998 - 8 B 228.97 - NVwZ-RR 1998, 672 = KStZ 98, 238). Die steuergesetzliche Regelung darf daher nicht so beschaffen sein, dass sie mit ihrer Lenkungsfunktion die Aufstellung der Spielgeräte in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich unmöglich macht, sie also eine „erdrosselnde“ Wirkung ausübt, da dies einen Eingriff in die Berufswahl des Art. 12 Abs. 1 GG darstellen würde (BVerwG, Beschluss vom 07.01.1998 - 8 B 228.97 - a. a. O. m. w. N.; BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 = DVBl. 2000, 910). Es fehlt vorliegend an Anhaltspunkten dafür, dass die jetzt maßgebliche Vergnügungssteuersatzung mit dem dort festgelegten Steuersatz dagegen verstößt. Es ist nicht ersichtlich, dass die Antragstellerin oder andere Automatenaufsteller auf Grund der Vergnügungssteuer generell aus wirtschaftlichen Gründen nicht mehr in der Lage wären, ihren Beruf als Spielautomatenaufsteller auszuüben.

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Der Einwand der Antragstellerin, mit der Erhebung der Vergnügungssteuer in Anknüpfung an den im Zählwerksausdruck ausgewiesenen Betrag erfolge eine unzulässige Doppelbesteuerung, weil die Vergnügungssteuer auch auf die zu zahlende Umsatzsteuer erhoben werde, ist ebenfalls unberechtigt. Die beim Aufsteller ermittelte elektronisch gezählte Kasse (vgl. 1 Abs. 3 der Vergnügungssteuersatzung) ist - soweit es um die Vergnügungssteuer geht - lediglich Anknüpfungspunkt für den zu erfassenden Aufwand der Spieler, kann daneben aber zugleich Grundlage einer den Aufsteller unmittelbar betreffenden Besteuerung sein.

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Im Übrigen ist auch die Rückwirkung der Satzung durch die in Art. 2 festgelegte rückwirkende Änderung der Satzung vom 10. Dezember 1985 i. d. F. vom 6. Dezember 2002 nicht zu beanstanden. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Urteil vom 23.11.1999 - 1 BvF 1/94 - BVerfGE 101, 239 = NJW 2000, 413) liegt eine unechte Rückwirkung bzw. eine tatbestandliche Rückanknüpfung dann vor, wenn das Gesetz - wie hier die Vergnügungssteuersatzung - auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt. Eine unechte Rückwirkung in diesem Sinne ist mit den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen des Art. 20 Abs. 3 GG, insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit, vereinbar. Diese Grundsätze gelten heute allgemein auch für das kommunale Satzungsrecht. Des Weiteren regelt § 2 Abs. 2 Satz 1 NKAG ausdrücklich die Möglichkeit, eine bereits bestehende Satzung für die Vergangenheit zu ersetzen, wobei nach § 2 Abs. 2 Satz 4 NKAG die Gesamtheit der Abgabenpflichtigen durch die rückwirkend erlassene Satzung nicht ungünstiger gestellt werden darf als nach der bisherigen Satzung. Das ist in Art. 3 § 1 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung vom 29. März 2006 ausdrücklich geregelt. Es ist auch nicht ersichtlich, dass eine Schlechterstellung durch die neue Satzung im Rückwirkungszeitraum tatsächlich erfolgt ist.

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