Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-05-19, Aktenzeichen 2 K 138/15

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten um die Rechtzeitigkeit eines Einspruchs und die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheides.

2

Der Kläger wurde ohne vorherige Anhörung durch den Beklagten mit Haftungsbescheid vom 17. September 2013 für Steuerschulden einschließlich Nebenleistungen der A GmbH in Höhe von insgesamt 224.695,35 € als faktischer Geschäftsführer gemäß § 191 Abs. 1 i. V. m. §§ 69, 34, 35 der Abgabenordnung (AO) in Anspruch genommen. Für den Haftungsbescheid wurde vom Beklagten ein Zustellungsauftrag an die Deutsche Post AG erteilt.

3

Ausweislich der Postzustellungsurkunde (PZU) wurde das zuzustellende Schriftstück auf der Urkunde mit dem Aktenzeichen ...-1 und dem Zusatz "H-Bescheid v. 17.09.2013" bezeichnet und am 20. September 2013 in den zur Wohnung des Klägers, X-Straße ..., B, gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung eingelegt, weil die Übergabe des Schriftstücks nicht möglich war. Die Urkunde wurde vom Zusteller unterschrieben und am 25. September 2013 in Bezug auf das Zustelldatum durch ein saubereres Schriftbild handschriftlich berichtigt. Auf den weiteren Inhalt der Urkunde, Bl. 25 der Haftungsakte des Beklagten, wird ergänzend Bezug genommen.

4

Am 4. November 2013 meldete sich die Steuerberater-Gesellschaft des Klägers schriftlich beim Beklagten und bezogen sich auf ein Telefongespräch am 1. November 2013. Darin machten sie geltend, dass dem Kläger am 31. Oktober 2013 eine Vollstreckungsankündigung zugegangen sei. Darin werde auf einen Haftungsbescheid vom 17. September 2013 Bezug genommen. Dieser Bescheid sei dem Kläger nicht zugegangen. Zudem wäre ein Haftungsbescheid nach wirksamer Bekanntgabe nicht rechtmäßig. Der Kläger sei kein faktischer Geschäftsführer der A GmbH gewesen.

5

Der Beklagte teilte den Steuerberatern des Klägers mit Schreiben vom 7. November 2013 mit, dass der Haftungsbescheid am 20. September 2013 zugestellt worden sei. Dies belege die PZU. Der Haftungsbescheid sei rechtskräftig und vollstreckbar, weil die Rechtsbehelfsfrist verstrichen sei.

6

Die Steuerberater-Gesellschaft des Klägers beantragte daraufhin am 15. November 2013 Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bezüglich des Haftungsbescheids. Der Bescheid sei trotz der Beweiskraft der PZU nicht zugegangen. Der Kläger habe sich am 20. September 2013 in C befunden. Nach seiner Rückkehr am 25. September 2013 habe er den Haftungsbescheid nicht in seinem Briefkasten vorgefunden. Dies versichere der Kläger an Eides statt. Es werde die Bekanntgabe des Bescheides beantragt und vorsorglich Einspruch eingelegt.

7

Mit Schreiben vom 25. März 2015 lehnte der Beklagte den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ab. Wiedereinsetzungsgründe lägen nicht vor. Am 20. Mai 2015 verwarf der Beklagte den Einspruch als unzulässig.

8

Der Kläger hat am 22. Juni 2015 Klage erhoben. Es sei Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Ihm, dem Kläger, sei von anderen Mietern des Hauses X-Straße ..., B, im Nachhinein bestätigt worden, dass es im fraglichen Zeitraum im September 2013 wiederholt zu Diebstählen von Postsendungen aus den insbesondere für die Besucher des im Souterrain des Hauses befindlichen Lokals XX frei zugänglichen Postkästen gekommen sei. Insofern sei es naheliegend, dass auch der Haftungsbescheid vom 17. September 2013 im Wege eines Postdiebstahls abhandengekommen sei. Er, der Kläger, sei deshalb ohne Verschulden gehindert gewesen, fristgerecht Einspruch gegen den Haftungsbescheid einzulegen. Der Bescheid sei ihm im Übrigen erst als Anlage zum Schriftsatz des Beklagten vom 23. Juli 2015 zur Kenntnis gegeben worden.

9

Die Zustellung sei fehlerhaft. Sowohl die PZU als auch der Umschlag der Sendung müssten einen Hinweis auf das zuzustellende Schriftstück, insbesondere die Geschäftsnummer, enthalten. Aus der Haftungsakte sei zu entnehmen, dass der Vorgang unter der Steuernummer ...-2 geführt werde. Sowohl der Haftungsbescheid als auch die PZU wiesen demgegenüber die Steuernummer ...-1 auf. Die Zustellung sei deshalb unwirksam. Zudem sei die Rechtsbehelfsbelehrung nicht ordnungsgemäß. Sie entspreche nicht dem seit dem 1. August 2013 geltenden Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form werde nicht erwähnt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) müsse die Rechtsbehelfsbelehrung die gesetzlichen Voraussetzungen eines Rechtsbehelfs richtig, vollständig und unmissverständlich darstellen. Die Einspruchsfrist habe sich deshalb gemäß § 356 Abs. 2 AO auf ein Jahr seit Bekanntgabe des Haftungsbescheides verlängert, so dass der Einspruch vom 15. November 2013 fristgerecht sei.

10

Der Haftungsbescheid sei rechtswidrig, weil er, der Kläger, nicht als faktischer Geschäftsführer der A GmbH angesehen werden könne. Er habe weder Zugang zu den Konten der Gesellschaft noch mit deren steuerlichen Angelegenheiten zu tun gehabt. Der Beklagte habe den Haftungsbescheid allein auf telefonische Angaben des Steuerberaters des formellen Geschäftsführers der Gesellschaft gestützt und auf einen einseitigen Auszug einer Anklageschrift beim Landgericht D. Das Urteil des Landgerichts D habe nicht vorgelegen. Damit seien die gesetzlichen Anforderungen in Bezug auf die Sachverhaltsermittlung nicht erfüllt worden. Es werde bestritten, dass die streitgegenständlichen Steuerforderungen gegenüber der A GmbH zutreffend festgesetzt worden seien und bestünden. Ein haftungsbegründendes Verschulden liege nicht vor. Der Beklagte habe zudem das Recht des Klägers auf rechtliches Gehör verletzt, weil er, der Kläger, nicht vor Erlass des Bescheides angehört worden sei. Es habe auch keine Heilung des Anhörungsmangels vorgelegen, weil sich der Beklagte auf den Standpunkt gestellt habe, dass der Haftungsbescheid bestandskräftig und deshalb ein Rechtsmittel nicht mehr zulässig sei.

11

Der Kläger beantragt,
1) den Haftungsbescheid vom 17. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Mai 2015 aufzuheben.
2) die Zuziehung des Steuerberaters E, F Steuerberater Gesellschaft mbH, im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

12

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

13

Der Einspruch des Klägers sei verfristet. Die PZU erbringe als öffentliche Urkunde i. S. v. § 418 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) vollen Beweis für die in ihr bezeugten Tatsachen. Ein Gegenbeweis erfordere den vollen Nachweis eines anderen Geschehensablaufs und keine bloßen Zweifel an der Richtigkeit der urkundlichen Feststellungen. Ein schlichtes Bestreiten und die vom Kläger vorgelegte eidesstattliche Versicherung reichten dafür nicht aus. Zweifel an der PZU bestünden nicht. Anhand des Aktenzeichens des Haftungsbescheides und des Zusatzes "H-Bescheid v. 17.09.2013" lasse sich das zugestellte Dokument zweifelsfrei identifizieren. Der Anhörungsmangel sei geheilt. Die Prozessbevollmächtigten des Klägers hätten im Telefonat vom 1. November 2013 und im anschließenden Schriftverkehr Gelegenheit zur Stellungnahme gehabt. Der Kläger sei als faktischer Geschäftsführer in Haftung zu nehmen gewesen. Dies ergebe sich aus den Ermittlungsakten des Finanzamtes für Prüfdienste und Strafsachen, der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft D vom ... 2012 und dem Urteil des Landgerichts D vom ... 2012.

14

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und den der beigezogenen Haftungsakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

16

Der Haftungsbescheid vom 17. September 2013 ist bestandskräftig geworden und kann deshalb vom Gericht nicht mehr aufgehoben werden.

17

Der Haftungsbescheid ist am 20. September 2013 wirksam zugestellt und damit bekannt gegeben worden (1), der Einspruch des Klägers vom 15. November 2013 gegen den Bescheid ist verspätet (2) und eine Widereinsetzung in den vorigen Stand kann nicht erfolgen (3).

1)

18

Ausweislich der PZU ist der Haftungsbescheid vom 17. September 2013 am 20. September 2013 durch Einwurf in den zur Wohnung des Klägers in X-Straße ..., B, gehörenden Briefkasten zugestellt worden, weil eine Übergabe des Schriftstücks nicht möglich war.

a)

19

Die Zustellung durch die Post mit PZU ist wirksam vorgenommen worden. Es oblag gemäß § 122 Abs. 5 AO dem Beklagten, ob er - wie hier - die Zustellung des Haftungsbescheides anordnet. Die Zustellung richtet sich nach den Vorschriften des Verwaltungszustellungsgesetzes - VwZG - (§ 122 Abs. 5 Satz 2 AO). Bei einer Zustellung durch die Post mit Zustellungsurkunde übergibt die Behörde der Post den Zustellungsauftrag, das zuzustellende Dokument in einem verschlossenen Umschlag und einen vorbereiteten Vordruck einer Zustellungsurkunde (§ 3 Abs. 1 VwZG). Dies ist vorliegend erfolgt. Für die Ausführung der Zustellung gelten nach § 3 Abs. 2 Satz 1 VwZG die §§ 177 bis 182 ZPO entsprechend. Nach § 180 Satz 1 ZPO kann die Zustellung unter anderem durch Einlegung in einen zur Wohnung gehörenden Briefkasten erfolgen, wenn eine Übergabe des Schriftstücks nicht möglich ist. Mit der Einlegung gilt das Schriftstück nach § 180 Satz 2 ZPO als zugestellt. Der Zusteller vermerkt auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung (§ 180 Satz 3 ZPO).

20

Zum Nachweis der Zustellung ist gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 ZPO eine Urkunde auf dem hierfür vorgesehenen Formular anzufertigen. Für die PZU gilt § 418 ZPO (§ 182 Abs. 1 Satz 2 ZPO). Die PZU muss gemäß § 182 Abs. 2 ZPO - soweit hier relevant - folgende Angaben enthalten:
- Die Bezeichnung der Person, der zugestellt werden soll (Nr. 1).
- Die Angabe des Grundes, der eine Zustellung nach § 180 ZPO rechtfertigt (Nr. 4).
- Die Bemerkung, dass der Tag der Zustellung auf dem Umschlag, der das zuzustellende Schriftstück enthält, vermerkt ist (Nr. 6).
- Den Ort und das Datum der Zustellung (Nr. 7).
- Name, Vorname und Unterschrift des Zustellers sowie die Angabe des ersuchten Unternehmens (Nr. 8).

21

Ausweislich der PZU liegt eine wirksame Zustellung durch Einlegung in den zur Wohnung des Klägers gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung vor. Unstreitig war ein Briefkasten vorhanden. Nach der Urkunde war eine Übergabe des zuzustellenden Schriftstücks nicht möglich und ist deshalb der Einwurf erfolgt. Als Tag der Zustellung wird handschriftlich der 20. September 2013 angegeben. Diese Angabe war zunächst nicht besonders ordentlich geschrieben, ist dann ausweislich eines Vermerks auf der Urkunde am 25. September 2013 vom Zusteller handschriftlich berichtigt worden, obwohl sie schon vorher lesbar war. Diese Berichtigung berührt den Beweiswert der Urkunde nicht. Die Urkunde enthält ferner die Bemerkung, dass der Tag der Zustellung vom Zusteller auf dem Umschlag des Schriftstücks vermerkt worden ist, und den Namen und Vornamen des Zustellers G sowie dessen Unterschrift. Ferner sind der Name des Klägers und dessen Anschrift, X-Straße ..., B, im Adressatenfeld der Urkunde aufgeführt. Durch die Angabe der Einlegung in den zur Wohnung gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung ergibt sich auch der Ort der Zustellung aus der Urkunde. Die Deutsche Post AG wird als beauftragtes Unternehmen in der Urkunde genannt. Damit sind die in § 182 Abs. 2 ZPO genannten "Pflichtangaben" in der PZU enthalten.

22

Die Bezeichnung des Sendungsinhalts auf der PZU oder auf dem Umschlag ist bei der Zustellung gemäß § 3 VwZG durch die Post nach der Reform des Zustellungsrechts durch das Gesetz zur Reform des Verfahrens bei Zustellungen im gerichtlichen Verfahren (Zustellungsreformgesetz) vom 25. Juni 2001 (BGBl I S. 1206) nicht mehr Voraussetzung für die Wirksamkeit der Zustellung, sondern nur noch für deren Nachweis (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2011 VIII B 199/10, BFH/NV 2012, 597; BGH-Beschluss vom 11. Juli 2005, NotZ 12/05, NJW 2005, 3216). Auf der PZU ist das zuzustellende Schriftstück durch die Angabe des Aktenzeichens des Haftungsbescheides (...-1) und die Abkürzung "H-Bescheid vom 17.09.2013" so deutlich bezeichnet, dass es eindeutig identifiziert werden kann. Es gibt nur einen Bescheid betreffend den Kläger unter diesem Datum und mit diesem Aktenzeichen. Die Abkürzung "H-Bescheid" deutet an, dass es sich um einen Haftungsbescheid handelt, auch wenn es für einen Laien nicht zwingend erkennbar ist. Mehr ist zur Identifizierung des Schriftstücks nicht erforderlich, insbesondere nicht die Mitteilung des Erklärungsinhalts (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2004 V R 11/02, BStBl. II 2004, 540). Soweit der Kläger geltend macht, dass in der Haftungsakte des Beklagten auch Schriftstücke mit anderen Steuernummern enthalten sind, berührt das den Haftungsbescheid nicht, weil es sich dabei um andere Steuerpflichtige handelt.

b)

23

Gemäß § 418 ZPO i. V. m. § 182 Abs. 1 Satz 2 ZPO erbringt die PZU als öffentliche Urkunde den vollen Beweis der in ihr bezeugten Tatsachen. Die Beweiskraft erstreckt sich nicht nur auf das Einlegen des darin bezeichneten Schriftstücks in den zur Wohnung gehörenden Briefkasten oder in eine ähnliche Vorrichtung, sondern insbesondere auch darauf, dass der Postbedienstete unter der ihm angegebenen Anschrift weder den Adressaten persönlich noch eine zur Entgegennahme einer Ersatzzustellung in Betracht kommende Person angetroffen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2008 IV R 78/05, BFH/NV 2008, 1860; BVerfG-Beschluss vom 3. Juni 1991 2 BvR 511/89, NJW 1992, 224). Dies gilt nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung auch nach der Privatisierung der Deutschen Bundespost (vgl. BFH-Beschluss vom 24. April 2007 VIII B 249/05, BFH/NV 2007, 1465, m. w. N.). Ein Gegenbeweis kann nach § 418 Abs. 2 ZPO nur durch den Beweis der Unrichtigkeit der in der Zustellungsurkunde bezeugten Tatsachen geführt werden.

24

Dieser Gegenbeweis erfordert den Beweis eines anderen als des beurkundeten Geschehensablaufs, der damit ein Fehlverhalten des Zustellers und eine Falschbeurkundung in der Zustellungsurkunde belegt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. Juli 2008 IV R 78/05, BFH/NV 2008, 1860; vom 8. Februar 1999 VIII R 61/98, BFH/NV 1999, 961; vom 27. Januar 1988 VII B 165/87, BFH/NV 1988, 790; vom 17. Dezember 1996 IX R 5/96, BStBl II 1997, 638, und vom 10. November 2003 VII B 366/02, BFH/NV 2004, 509). Gefordert wird der volle Gegenbeweis, d. h. der Beweis der Unrichtigkeit der Postzustellungsurkunde in der Weise, dass ihre Beweiswirkung vollständig entkräftet wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. Februar 2002 2 BvR 2017/01, NJW-RR 2002, 1008; BGH-Urteile vom 7. Juni 1990 III ZR 216/89, NJW 1990, 2125, und vom 10. November 2005 III ZR 104/05, NJW 2006, 150; BFH-Beschluss vom 4. Juli 2008 IV R 78/05, BFH/NV 2008, 1860; BFH-Urteil vom 28. September 1993 II R 34/92, BFH/NV 1994, 291).

25

Der Kläger hat diesen Gegenbeweis nicht erbracht. Hierzu hätte es zumindest der substantiierten Darlegung der Umstände bedurft, die gegen die Richtigkeit des Inhalts der PZU sprechen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 2008 IV R 78/05, BFH/NV 2008, 1860; BVerfG-Beschluss vom 20. Februar 2002 2 BvR 2017/01, NJW-RR 2002, 1008). Der Kläger hätte Umstände darlegen müssen, die ein Fehlverhalten des Postzustellers bei der Zustellung und damit eine Falschbeurkundung in der Postzustellungsurkunde zu belegen geeignet sind. Derartige Umstände lassen sich dem klägerischen Vortrag nicht entnehmen. Der Kläger trägt - eidesstattlich versichert - nur vor, dass sich die Sendung nach seiner Urlaubsrückkehr am 25. September 2013 nicht in seinem Briefkasten befunden und keine andere Person Zugang zu dem Briefkasten gehabt habe. Diese Behauptung ist nicht ausreichend, um eine unrichtige Beurkundung annehmen zu können. Die Beweiskraft der PZU als öffentliche Urkunde kann nicht durch die bloße Behauptung entkräftet werden, keine Kenntnis von der Zustellung erlangt zu haben (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Mai 2002 VII S 25/01, BFH/NV 2002, 1169). Auf Grund der mehrtägigen Abwesenheit des Klägers ist insbesondere nicht auszuschließen, dass sich viel Post im Briefkasten angesammelt hat und die Sendung deshalb nicht bemerkt wurde und beim Kläger "untergegangen" ist. Im Übrigen trägt der Kläger selbst vor, dass die Postsendung auch aus seinem Briefkasten entwendet worden sein könne, weil es im Zeitraum um die Zustellung herum zu Postdiebstählen im Haus gekommen sei. Damit wird die Wirksamkeit der Zustellung nicht in Zweifel gezogen, sondern der Sache nach ein Wiedereinsetzungsgrund geltend gemacht.

2)

26

Der Einspruch vom 15. November 2013 ist nach Ablauf der einmonatigen Frist (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO) erfolgt und damit verspätet. Die Einspruchsfrist begann mit der Bekanntgabe des Haftungsbescheides durch Zustellung am 20. September 2013 (einem Freitag) und lief am 21. Oktober 2013 (einem Montag) ab.

a)

27

Entgegen der Auffassung des Klägers verlängert sich die Einspruchsfrist nicht gemäß § 356 Abs. 2 AO. Danach ist die Einlegung des Einspruchs binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Verwaltungsaktes zulässig, wenn die Belehrung unterblieben oder unrichtig erteilt worden ist. Die Rechtsbehelfsbelehrung im Haftungsbescheid vom 17. September 2013 ist nicht fehlerhaft. Die Belehrung muss gemäß § 356 Abs. 1 AO die Möglichkeit des Einspruchs, die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltende Frist in der für den Verwaltungsakt erforderlichen Form enthalten. Dies ist in der Rechtsbehelfsbelehrung, die dem schriftlich erlassenen Haftungsbescheid beigefügt ist, unstreitig der Fall. Damit ist den gesetzlichen Anforderungen an eine Rechtsbehelfsbelehrung genügt.

28

Wenn die Rechtsbehelfsbelehrung zusätzliche, gesetzlich nicht zwingend geforderte Angaben enthält, ist sie unrichtig, wenn sie geeignet ist, bei dem Betroffenen einen Irrtum über die formellen oder materiellen Voraussetzungen des in Betracht kommenden Rechtsbehelfs hervorzurufen und ihn dadurch abzuhalten, den Rechtsbehelf überhaupt, rechtzeitig oder in der richtigen Form einzulegen. Enthält eine Rechtsbehelfsbelehrung daher weitergehende (nicht nur notwendige) Angaben so müssen jene auch richtig, vollständig und unmissverständlich sein. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich danach, wie der Empfänger die Belehrung nach Treu und Glauben und unter Berücksichtigung der ihm bekannten Umstände verstehen musste (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, BStBl II 2013, 272; BFH-Urteile vom 29. Juli 1998 X R 3/96, BStBl II 1998, 742; vom 21. Juni 2007 III R 70/06, BFH/NV 2007, 2064).

b)

29

Der Umstand, dass die Rechtsbehelfsbelehrung entsprechend der bis zum 31. Juli 2013 geltenden Fassung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO (a. F.) in Bezug auf die Form des Einspruchs ausführt, dass der Einspruch "schriftlich" einzureichen oder zur Niederschrift zu erklären ist und nicht zusätzlich auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form hinweist, so wie es in § 357 Abs. 1 Satz 1 AO in der ab 1. August 2013 geltenden Fassung geregelt ist, macht sie nicht unrichtig im Sinne von § 356 Abs. 2 Satz 1 AO.

30

Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Rechtsbehelfsbelehrung auch dann noch vollständig und richtig, wenn sie hinsichtlich der Form der Einlegung des Rechtsbehelfs keinen Hinwies auf die Möglichkeit der Einlegung per E-Mail, sondern nur den Wortlaut des Gesetzes - in den entschiedenen Fällen den des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO a. F. - wiederholt. Auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form brauche die Behörde auch dann nicht hinzuweisen, wenn in der Erwähnung der Internetseite in der Fußzeile des Bescheides die konkludente Eröffnung eines "Zugangs" i. S. von § 87a Abs. 1 Satz 1 AO zu sehen sein sollte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 2. Februar 2010 III B 20/09, BFH/NV 2010, 830; vom 12. Oktober 2012 III B 66/12, BFH/NV 2013, 177; vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, BStBl II 2013, 272; vom 28. April 2015 VI R 65/13, BFH/NV 2015, 1074; BFH-Urteile vom 20. November 2013 X R 2/12, BStBl II 2014, 236; vom 5. März 2014 VIII R 51/12, BFH/NV 2014, 1010).

31

Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und hält daran anknüpfend auch nach der Neuregelung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO einen fehlenden Hinweis auf die Möglichkeit der Einspruchseinlegung in elektronischer Form nicht für einen Umstand, der die Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig macht (offen gelassen in BFH-Beschluss vom 5. März 2014 VIII R 51/12, BFH/NV 2014, 1010). Eine Belehrung über die Form der Einspruchseinlegung ist gesetzlich nicht vorgeschrieben und letztlich ein "Service" der Finanzbehörden für die Steuerpflichtigen, um ihnen die Einspruchseinlegung zu erleichtern. Eine Verpflichtung des Finanzamtes, den Gesetzestext in der Rechtsbehelfsbelehrung im Wortlaut zu zitieren besteht nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Februar 2016 X B 95/15, BFH/NV 2016, 732). Der bloße Hinweis auf die "Schriftlichkeit" entsprechend § 357 Abs. 1 Satz 1 AO wirkt weder irreführend noch rechtsschutzbeeinträchtigend. Daraus kann allenfalls geschlossen werden, dass eine mündliche Einspruchseinlegung (außer zur Niederschrift der Behörde) nicht zulässig ist. Zur Zulässigkeit der elektronischen Form wird keine negative Aussage getroffen. Der Betroffene wird durch die Erwähnung der Schriftform in die Lage versetzt, sich im Rahmen seiner verfahrensrechtlichen Mitverantwortung darüber kundig zu machen, ob das herkömmliche Verständnis dessen, was unter "schriftlich" aufzufassen sei, angesichts der technischen Weiterentwicklungen zu modifizieren ist, sei es durch den Einsatz beispielsweise von sog. Computerfaxen, sei es durch elektronische Kommunikation, wie es schon vor der Neufassung des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO durch § 87a AO für das Einspruchsverfahren möglich war (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Dezember 2012 I B 127/12, BStBl II 2013, 272).

3)

32

Der Beklagte hat auch zu Recht eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Bezug auf die Einspruchsfrist abgelehnt.

33

Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war eine gesetzliche Frist einzuhalten. Der Antrag ist innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen. Ist dies geschehen, kann Wiedereinsetzung auch ohne Antrag gewährt werden (§ 110 Abs. 2 AO). Nach einem Jahr seit Ende der versäumten Frist kann Wiedereinsetzung nicht mehr beantragt oder die versäumte Handlung nicht mehr nachgeholt werden, außer wenn dies vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war (§ 110 Abs. 3 AO).

a)

34

Der Wiedereinsetzungsantrag vom 15. November 2013 dürfte zwar fristgemäß innerhalb eines Monats nach Kenntnis von der Zustellung des Haftungsbescheids erfolgt sein. Es liegt aber kein Wiedereinsetzungsgrund vor.

b)

35

Ein solcher ist nicht deshalb entbehrlich, weil der Kläger vor Erlass des Haftungsbescheids nicht angehört worden ist (§ 91 AO). Nach § 126 Abs. 3 Satz 1 AO gilt die Versäumung der Einspruchsfrist als nicht verschuldet, wenn die erforderliche Anhörung vor Erlass des Verwaltungsaktes unterblieben ist und dadurch die rechtzeitige Anfechtung des Verwaltungsakts versäumt worden ist. Letzteres liegt hier nicht vor. Es ist weder vorgetragen worden noch ansonsten erkennbar, dass die fehlende Anhörung ursächlich für den verspäteten Einspruch des Klägers war. Der Kläger hat dies vielmehr damit begründet, dass er den Haftungsbescheid nicht erhalten habe. Der von § 126 Abs. 3 Satz 1 AO vorausgesetzte kausale Zusammenhang mit der fehlenden Anhörung (vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1988 IX R 158/85, BFH/NV 1989, 561; von Wedelstedt in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 126 AO Rz. 15 ff. m. w. N.) ist insoweit nicht gegeben.

c)

36

Die ursprüngliche Begründung des Klägers für seinen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand reicht nicht aus, um einen Wiedereinsetzungsgrund anzunehmen. Der Kläger hat mit seinem Antrag lediglich vorgetragen, den Haftungsbescheid nicht erhalten zu haben. Er habe ihn nach seiner Rückkehr aus C nicht in seinem Briefkasten vorgefunden und andere Personen hätten keinen Zugang zu dem Briefkasten gehabt. Damit wird nicht glaubhaft gemacht, dass der Kläger ohne Verschulden daran gehindert war, rechtzeitig Einspruch gegen den Haftungsbescheid einzulegen. Der Glaubhaftmachung steht die Beweiskraft der PZU entgegen, die nach den obigen Darlegungen vollen Beweis für die Zustellung des Haftungsbescheides durch Einwurf in den Briefkasten erbringt. Ein Gegenbeweis ist vom Kläger nicht erbracht worden.

d)

37

Der erstmals mit der Klage vom 22. Juni 2015 erfolgte Vortrag, dass dem Kläger "im Nachhinein" von anderen Mietern des Hauses X-Straße, ... B, bestätigt worden sei, dass es im fraglichen Zeitraum im September 2013 wiederholt zu Diebstählen von Postsendungen aus den Briefkästen gekommen sei, weshalb es naheliegend sei, dass auch der Haftungsbescheid im Wege eines Postdiebstals abhandengekommen sei, begründet ebenfalls keinen Wiedereinsetzungsgrund. Zum einen ist dieser Vortrag zu unsubstantiiert, um daraus nachvollziehbar schließen zu können, dass der Kläger ohne Verschulden an der rechtzeitigen Einspruchseinlegung gehindert war. Die Möglichkeit eines Postdiebstahls wird nur als naheliegend bezeichnet und damit vermutet, ohne dazu konkrete Anhaltspunkte aufzuzeigen, etwa Beschädigungen des Briefkastens, Verlust auch anderer Briefe oder Sendungen, die eigentlich hätten im Briefkasten sein müssen, Daten und Umfang der behaupteten Postdiebstähle im Haus.

38

Zudem ist der Vortrag nicht fristgemäß erfolgt. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind innerhalb der Antragsfrist vorzutragen, während die Glaubhaftmachung noch später im Laufe des Verfahrens erfolgen kann. Nach Ablauf der Antragsfrist können nur noch unklare oder unvollständige Angaben zum Wiedereinsetzungsgrund ergänzt werden. Dieser muss "im Kern" fristgemäß dargelegt worden sein (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 28. Januar 2000 VII B 281/99, BFH/NV 2000, 823; BFH-Urteil vom 18. März 2014 VIII R 33/12, BStBl II 2014, 922; Kuczynski in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 110 AO Rz. 81 m. w. N.). Der Umstand eines möglichen Diebstahls ist ein neuer Sachverhalt, der mit dem ursprünglichen Vortrag des Nichtvorfindens des Haftungsbescheides im Briefkasten nicht zwingend zusammenhängt und diesen nicht lediglich ergänzt. Vielmehr handelt es sich um einen eigenständigen Erklärungsansatz für die ursprünglich fehlende Kenntnisnahme des Haftungsbescheides. Der diesbezügliche Vortrag erfolgte erstmals am 22. Juni 2015 und damit sowohl nach Ablauf der einmonatigen Antragsfrist als auch nach Ablauf der Jahresfrist des § 110 Abs. 3 AO, bis zu der spätestens nach Ablauf der einmonatigen Frist bekannt gewordenen Wiedereinsetzungsgründe geltend zu machen sind. Deshalb kommt auch eine Wiedereinsetzung in die Wiedereinsetzungsfrist nicht mehr in Betracht. Der Kläger hat zudem nicht - wie erforderlich, um die Einhaltung der Antragsfrist zu prüfen (vgl. Kuczynski in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 110 AO Rz. 81 m. w. N.) - vorgetragen, wann er von den Diebstählen von Postsendungen Kenntnis erlangt hat.

39

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

40

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keine Zulassungsgründe vorliegen (§ 115 Abs. 2 FGO).