Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-11-13, Aktenzeichen 14 K 7839/00 E
ECLI:DE:FGD:2003:1113.14K7839.00E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand

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Die Klägerin ist von Beruf Ärztin und seit 1986 in "E-Stadt", "B-Str. 1" freiberuflich tätig. Sie ist Eigentümerin der zum Teil eigengenutzten und zum Teil vermieteten Objekte "B-Str. 1", "C-Str. 2" ("E-Stadt") sowie "F-Str. 3" in "S-Stadt" und erzielte in den Streitjahren neben positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ebenfalls positive Einkünfte aus Kapitalvermögen.

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Bis Januar 1999 beschäftigte die Klägerin u.a. eine Arzthelferin von 8.30 - 13.00 Uhr und eine zusätzliche Kraft von 17.00 - 19.00 Uhr. Nachdem die zuerst genannte Arbeitnehmerin im Januar 1999 gekündigt hatte, stellte die Klägerin keine weitere Arbeitskraft ein.

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In den Jahren 1986-1998 erwirtschaftete die Klägerin mit ihrer Arztpraxis einen Gesamtverlust in Höhe von ca. - 278.441 DM.

5

Die Einnahmen und Ausgaben betr. die Arztpraxis der Jahre 1986 bis 1994 stellen sich wie folgt dar:

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Jahr
Einnahmen
Ausgaben
Überschuss/Verlust

1986
7.065 DM
34.750 DM
- 27.685 DM

1987
16.201 DM
39.700 DM
- 23.499 DM

1988
28.054 DM
41.659 DM
- 13.605 DM

1989
35.738 DM
40.735 DM
- 4.997 DM

1990
32.079 DM
37.695 DM
- 5.615 DM

1991
34.898 DM
59.871 DM
- 24.972 DM

1992
49.109 DM
73.726 DM
- 24.617 DM

1993
61.305 DM
91.889 DM
- 30.582 DM

1994
53.135 DM
73.493 DM
- 20.357 DM

insgesamt 1986 - 1994

- 175.929 DM

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In den Streitjahren entwickelten sich die für die Arztpraxis erklärten Verluste wie folgt:

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Jahr
Einnahmen
Ausgaben
Überschuss/Verlust

1995
37.649 DM
76.339 DM
- 38.689 DM

1996
38.731 DM
61.306 DM
- 22.574 DM

1997
28.310 DM
69.560 DM
- 41.249 DM

9

Für das Jahr 1998 erklärte die Klägerin einen Verlust in Höhe von - 36.519 DM. Die Jahre 1999 bis 2001 wurden geschätzt.

10

Zusätzlich zu den vorgenannten Verlusten erzielte die Klägerin Verluste aus der Beteiligung an einer Laborgemeinschaft

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Nachdem der Beklagte für die Streitjahre zunächst die Einkommensteuer im Wege der Schätzung festgesetzt hatte, ordnete er unter dem 8. Dezember 1999 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung u.a. bezüglich der Einkommensteuer 1992 bis 1997 an, deren Ergebnisse im Bericht vom 12. April 2000 zusammengefasst sind. Noch vor Abschluss der Betriebsprüfung reichte die Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997 Einkommensteuererklärungen ein.

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Im Rahmen der Betriebsprüfung hielt die Prüferin fest, dass die Klägerin im Prüfungszeitraum hauptsächlich Suchtpatienten behandelt habe (Alkohol, Tabletten usw.). Dies sei zu ersehen aus den Durchsuchungsbeschlüssen des Amtsgerichts für die Wohn- und Praxisräume und den Regressen der Kassenärztlichen Vereinigung, die wiederholt bemängelt hätte, dass die Klägerin Patienten, die süchtig seien, abhängig machende Medikamente verschrieben habe. Es gebe so gut wie keine Privatpatienten. In der Besprechung anlässlich der Praxisbesichtigung während der Betriebsprüfung habe die Klägerin mehrfach betont, dass sie Privatpatienten nicht so gern habe, die machten bei den Abrechnungen soviel Arbeit, weil sie aufgegliederte Rechnungen benötigten.

13

Nach den Feststellungen der Betriebsprüfung wurden die Verluste aus der Arzttätigkeit ab 1995 nicht mehr berücksichtigt und der Beklagte setzte die Einkommensteuer 1995 bis 1997 mit Änderungsbescheiden vom 28. April 2000 wie folgt fest:

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1995: 63.361,- DM; 1996: 27.500,- DM; 1997: 82.508,- DM.

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Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 31. Mai 2000 Einspruch ein. Zur Begründung trug sie u.a. vor, die Verluste aus der freiberuflichen Arzttätigkeit seien zu berücksichtigen. Nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH- (Urteil vom 22.04.1998, Az: XI R 10/97) spreche der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass eine freiberufliche Tätigkeit mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, betrieben werde. Die Tatsache, dass sie ihre Arzttätigkeit hauptberuflich und mit vollem persönlichen Einsatz ausübe und ständig Arbeitnehmer beschäftige, spreche gegen persönliche Beweggründe für die Fortführung der Tätigkeit. Das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht setze voraus, dass die Praxis aus objektiven Gründen nicht zur Erzielung von Gewinnen geeignet erscheine. Objektive Gründe lägen nicht vor. Sie habe Anstrengungen unternommen, die Verlustsituation der Praxis durch Personaleinsparungen zu beenden. Die Verlustsituation rühre zum Teil auch daher, dass das Anlagevermögen entsprechend der AfA-Tabellen abgeschrieben worden sei, die nicht der wirklich längeren Nutzungsdauer der Geräte entsprächen. Zusätzlich habe sie Probleme mit dem ihr aufgezwungenen Abrechnungssystem der Kassenärztlichen Vereinigung (Regresse etc.), welches die Erlössituation der Praxis verschlechtere. Auch wenn sie seit dem Tod ihrer Mutter nicht mehr auf Praxisgewinne angewiesen sei, so habe sie aber trotzdem nie die Praxisführung in Richtung Hobby oder Liebhaberei verlagert.

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Mit Änderungsbescheiden vom 28. August 2000 betreffend die Einkommensteuer 1996 und 1997 trug der Beklagte einem hier nicht streitigen, weiteren Einwand der Klägerin -bezüglich des Mietwertes der eigengenutzten Wohnung - Rechnung.

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Mit Schreiben vom 13. September 2000 wies der Beklagte darauf hin, dass die Beteiligungseinkünfte aus der Laborgemeinschaft einheitlich und gesondert festgestellt würden. Zugleich führte er aus, im Streitfall sei aufgrund des Umfangs der Tätigkeit (Behandlung überwiegend alkohol- und drogenabhängiger Patienten, keine Privatpatienten) und der Gewinnprognose nicht von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen. Aufgrund der bisher entstandenen Verluste könne kein Totalgewinn erzielt werden. Bei Reduzierung der Ausgaben insbesondere der Personalkosten sei eine Aufarbeitung der bisherigen Verluste nicht möglich. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei auch nicht erkennbar, dass eine Umstrukturierung der Praxis durchgeführt werden solle.

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Daraufhin erwiderte die Klägerin, es sei nicht richtig, dass sie überwiegend alkohol- und drogenabhängige Patienten und keine Privatpatienten behandele. Die Behandlung dieser Patienten könne keine Auswirkungen auf die Gewinnerzielungsabsicht haben. Auch fehlende Privatpatienten könnten kein Argument für Liebhaberei sein. Die bestehende Struktur eines Patientenstammes sei vom Arzt nur schwer beeinflussbar. Sie habe erhebliche Anstrengungen unternommen, die Kosten zu senken. So sei bei den Personalkosten inzwischen eine Vollzeitkraft entfallen. Auch ansonsten werde der Aufwand auf das Notwendigste beschränkt. Der Umstand, dass sie trotz Gewinnerzielungsabsicht Verluste erziele, liege in erster Linie am komplizierten Abrechnungssystem mit den Kassen, welches sie nicht mit der Perfektion vieler ihrer Kollegen ausreizen könne und wolle.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 21. November 2000 berücksichtigte der Beklagte die Beteiligungseinkünfte aus der Laborgemeinschaft "E-Stadt"-Ost, setzte die Einkommensteuer 1995 auf 61.644,- DM, die Einkommensteuer 1996 auf 23.113 DM und die Einkommensteuer 1997 auf 77.356 DM fest und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

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Zur Begründung führte er aus: Nach dem Urteil des BFH vom 22. April 1998 (Az: IX R 10/97), das zur Gewinnerzielungsabsicht eines Rechtsanwaltes ergangen sei, fordere die Rechtsprechung für das Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht, dass die freiberufliche Praxis oder der Betrieb aus objektiven Gründen nicht zur Erzielung von Gewinnen geeignet ist. Lege man diese Grundsätze im Streitfall zu Grunde, sei auf Grund der objektiven Umstände - wie Umfang der Tätigkeit - davon auszugehen, dass die freiberufliche Praxis nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde.

21

Nach der Feststellung der Betriebsprüfung behandele die Klägerin überwiegend alkohol- und drogenabhängige Patienten und so gut wie keine Privatpatienten. Während der Praxisbesichtigung im Rahmen der Betriebsprüfung habe die Klägerin mehrfach betont, dass sie Privatpatienten nicht so gerne habe, da die Abrechnungen arbeitsaufwändiger seien. Selbstverständlich sei die Tatsache, dass Privatpatienten zum Patientenstamm eines Arztes gehörten, nicht entscheidend für die steuerliche Anerkennung einer mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Praxis. Die Ablehnung der Behandlung von Privatpatienten bzw. das Fehlen im Patientenstamm könne aber dennoch als Indiz für eine Arzttätigkeit, die ohne Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde, angesehen werden. Denn auf Grund des zurzeit bestehenden Abrechnungsverfahrens mit der Kassenärztlichen Vereinigung sei im allgemeinen jeder Arzt bestrebt, auf Grund der Abrechnungsmöglichkeiten bei der Behandlung von Privatpatienten Einnahmen zu erzielen. Das Verhalten der Klägerin widerspreche somit der üblichen Praxis. Die geringen Betriebseinnahmen in den Streitjahren - zwischen 37.000 DM und 28.000 DM - sprächen für sich.

22

Die Praxis sei im Übrigen während der Betriebsprüfung zwei Wochen geschlossen gewesen, weil die Klägerin nach ihrer Auffassung diesen Zeitraum - ohne die Belastung durch die Praxistätigkeit - benötigt habe, um Unterlagen für die Betriebsprüfung zusammenzusuchen. Auch diese Tatsache könne als Indiz dafür herangezogen werden, dass die Arztpraxis nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde.

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In dem 13-jährigen Zeitraum (1986-1998) habe die Klägerin einen Gesamtverlust von - 318.531 DM erzielt. Bei Reduzierung der Ausgaben, insbesondere der Personalkosten, sei im Hinblick auf eine Gewinnprognose und das Alter der Klägerin (geb. 1940) eine Aufarbeitung der bisher angefallenen Verluste nicht denkbar. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei auch nicht erkennbar, dass eine Umstrukturierung der Praxis durchgeführt werden solle.

24

Mit der am 22. Dezember 2000 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

25

Ergänzend macht sie geltend, es sei abwegig, davon auszugehen, dass die freiberufliche Tätigkeit des Arztes zur Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre geeignet wäre. Schließlich sei ein langjähriges Studium für die Ausübung der Tätigkeit des Arztes Voraussetzung. Sie habe Schwierigkeiten mit dem bürokratischen Gesundheitssystem. Dessen höchst kompliziertes Abrechnungssystem sei nicht ihre Sache. Punktemaximierung statt optimaler Hilfe für ihre Patienten sei für sie nicht erstrebenswert. Andererseits sehe sie ihre Tätigkeit nicht als Sozialdienst, sondern als Beruf, der auch einen wesentlichen Beitrag zum Lebensunterhalt erbringen solle. Das sei ihr bisher nicht gelungen. Sie habe aber einiges unternommen, um in die Gewinnzone zu gelangen. In der Praxis fielen nur die notwendigsten Kosten an, die verhältnismäßig hohen Personalkosten seien stark vermindert worden. Außerdem sei sie bestrebt, trotz ihrer Probleme mit dem Abrechnungssystem die Anzahl der Patienten und die Umsätze zu erhöhen.

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Sie behandele selbstverständlich jeden Patienten, egal ob Kassen- oder Privatpatient. Die Ablehnung von Hilfeleistungen entspreche nicht ihrem Berufsethos. Sie habe nur geäußert, dass die Abrechnung der Privatpatienten aufgrund der Tatsache, dass der Anteil dieser Gruppe klein sei, sehr aufwendig sei und deshalb nicht immer zeitnah durchgeführt werde.

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Auch sei sie, wie die meisten Ärzte, nicht in der Lage, sich ihre Patienten nach Art der Krankheit und ihrer Versicherung auszusuchen. Aufgrund des Standesrechts bestehe für sie auch nicht die Möglichkeit Werbemaßnahmen durchzuführen.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 vom 28. April 2000 sowie der Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 vom 28. August 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2000 bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit folgende Verluste anzuerkennen:

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1995: ./. 38.689,- DM

31

1996: ./. 22.574,- DM

32

1997: ./. 41.249,- DM.

33

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

35

Zur Begründung nimmt er im Wesentlichen Bezug auf die Einspruchsentscheidung und weist ergänzend darauf hin, die Klägerin habe offen gelassen, welche Maßnahmen sie getroffen habe, um trotz ihrer Probleme mit dem Abrechnungssystem die Anzahl der Patienten und die Umsätze zu erhöhen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

39

Die Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1997 vom 28. April 2000 bzw. 28. August 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2000 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zu Recht die in den Streitjahren mit der Arztpraxis erwirtschafteten Verluste nicht anerkannt.

40

Verluste aus einer Tätigkeit können nur dann einkommensteuerrechtlich anerkannt werden, wenn sie einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- zuzuordnen sind.

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Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind - unabhängig davon, ob es sich um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt (BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFHE- 186, 206, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 663) - nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit der Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen (Gewinnabsicht). Fehlt eine solche Gewinnabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit vor.

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Gewinnerzielungsabsicht ist das Streben nach Betriebsvermögensmehrung in Gestalt eines Totalgewinns (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 766; BFH-Urteil vom 7. August 1991 X R 10/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFH/NV- 1992, 108). Die Betriebsvermögensmehrung umfasst auch steuerpflichtige Gewinne aus der Veräußerung von Anlagevermögen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1988 III R 41/85, BFHE 153, 374 BStBl II 1988, 778) sowie stille Reserven. Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die über eine größere Zahl von Jahren gesehen auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Ist für die Dauer eines Unternehmens kein bestimmter Zeitraum festgelegt, ist für die Errechnung des Totalgewinns darauf abzustellen, ob sich in absehbarer Zeit ein Überschuß des Betriebsvermögens ergibt (BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 37/85, BFH/NV 1989, 574, 575). Bei hohen Anfangsverlusten kann eine Gewinnerzielungsabsicht nur bejaht werden, wenn der Steuerpflichtige davon ausgehen konnte, dass im Laufe der Gesamtentwicklung des Betriebs Periodengewinne oder Wertsteigerungen des Betriebsvermögens in einer Gesamthöhe erwirtschaftet werden, die nicht nur die bisher angefallenen Verluste ausgleichen, sondern darüber hinaus zu einer echten Mehrung des Betriebsvermögens führen.

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Die Einkunftserzielungsabsicht ist ein subjektives Tatbestandsmerkmal, das nicht nach den Absichtserklärungen des Steuerpflichtigen zu beurteilen ist. Das für den Tatbestand der Einkünfteerzielung notwendige Gewinnstreben ist vielmehr anhand äußerer Merkmale zu beurteilen. Es muss aus objektiven Umständen auf das Vorliegen oder Fehlen der Gewinnabsicht geschlossen werden (ständ. Rspr. vgl. z.B. BFH-Urteile vom 2. Juni 1999 X R 149/95, BFH/NV 2000, 23 m.w.N und vom 27. Januar 2000, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227), wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) für oder gegen den Beweispflichtigen liefern können (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; Urteil vom 2. August 1994 VIII R 55/93, BFH/NV 1995, 866, 867). Die Gewinnerzielungsabsicht kann von Anfang an fehlen oder erst später wegfallen oder erst fehlen und dann einsetzen, so dass eine steuerlich relevante Tätigkeit nachträglich wegfällt oder entsteht (BFH-Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 767). Zu den äußeren Kriterien, an denen die Gewinnerzielungsabsicht zu messen ist, gehören nicht nur der geschäftliche Erfolg, sondern auch die Art der auf diesen Erfolg hin ausgerichteten Tätigkeit. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen dazu geeignet und bestimmt ist, einen Gewinn zu erwirtschaften. Dies fordert eine in die Zukunft gerichtete und langfristige Beurteilung, wofür die Verhältnisse eines bereits abgelaufenen Zeitraums wichtige Anhaltspunkte bieten können. Dementsprechend können auch längere Verlustperioden in der Vergangenheit Anknüpfungspunkt für die zu erstellende Prognose sein. Aus einer solchen objektiv negativen Gewinnprognose kann jedoch nicht ohne weiteres gefolgert werden, der Steuerpflichtige habe auch subjektiv nicht beabsichtigt, einen Totalgewinn anzustreben. Ein solcher - vom Steuerpflichtigen widerlegbarer - Schluss ist nur dann ohne weiteres gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu stimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. September 2002, IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85 m.w.N.). Eine Steuerberaterkanzlei und eine Rechtsanwaltskanzlei etwa werden typischerweise mit der Absicht der Gewinnerzielung betrieben (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663 betr. Rechtsanwaltskanzlei mit Hinweis auf BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289). Objektiv können jedoch auch solche Kanzleien ausweislich nachhaltiger Verluste zur Gewinnerzielung ungeeignet sein und eine negative Gewinnprognose für die Zukunft rechtfertigen, sofern sie nicht umstrukturiert werden (BFH-Urteile vom 31. Mai 2001, IV R 82/99, BFHE 195, 382, BStBl II 2002, 276; vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85).

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Gemessen an diesen Grundsätzen hat der Beklagte zu Recht angenommen, dass eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin in den Streitjahren 1995 bis 1997 nicht erkennbar ist.

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Die objektive Beweislast für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht trägt derjenige, der sich zur Ableitung bestimmter Rechtsfolgen auf das Vorhandensein einer einkommensteuerrechtlich relevanten selbstständigen Tätigkeit beruft (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289 m.w.N.). Im Streitfall trifft die objektive Beweislast für das Vorhandensein der Gewinnabsicht die Klägerin, da sie positive Einkünfte mit Verlusten aus der selbstständigen Tätigkeit ausgleichen will (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289). Dieser Nachweis ist der Klägerin nicht gelungen.

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Allerdings spricht im Streitfall der Gegenstand der Tätigkeit der Klägerin, das Betreiben einer Arztpraxis, für eine Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin im Zeitpunkt der Eröffnung der Praxis; denn ein Unternehmen dieser Art ist regelmäßig nicht dazu bestimmt und geeignet, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkommenssphäre zu dienen. Die Gewinnerzielungsabsicht war aber zumindest in dem vom Beklagten angenommenen Zeitpunkt 1995 wieder weggefallen. Spätestens zu diesem Zeitpunkt stand fest, dass die Praxis der Klägerin nach ihrer Wesensart und der Art der Bewirtschaftung objektiv nicht geeignet war, mit Gewinnen zu arbeiten.

47

Objektiv kann eine Arztpraxis - ebenso wie eine Steuerberater- oder eine Rechtsanwaltskanzlei - ausweislich nachhaltiger Verluste zur Gewinnerzielung ungeeignet sein und eine negative Gewinnprognose für die Zukunft rechtfertigen, sofern sie nicht umstrukturiert wird.

48

Hierzu genügt die Annahme einer lediglich subjektiv schlechten Betriebsführung zwar nicht, weil sie die Geeignetheit des Betriebs, Gewinne zu erzielen, nicht in Frage stellt (BFH-Urteil vom 22. April 1998 XI R 10/97, BFHE 186, 206, BStBl II 1998, 663). Dementsprechend kann man vorliegend den Umstand, dass die Klägerin - jedenfalls in den Streitjahren - hohe Personalkosten hatte, die sie - wie der spätere Geschehensverlauf zeigt - hätte reduzieren können, vernachlässigen, zumal andere Betriebsausgaben wie Raumkosten oder KFZ-Kosten entweder überhaupt nicht anfielen oder aber äußerst gering waren.

49

Im Streitfall ergibt sich aber für die Arztpraxis der Klägerin eine objektiv negative Gewinnprognose.

50

Es ist - nicht zuletzt auch in Anbetracht des Lebensalters der Klägerin - objektiv keine Möglichkeit ersichtlich, dass die bisher erwirtschafteten Verluste durch entsprechend hohe Gewinne in den folgenden Jahren ausgeglichen werden können. Die Klägerin hat seit Eröffnung der Praxis im Jahre 1986 bislang noch nicht ein einziges Jahr mit Gewinn abgeschlossen. Wenngleich sich die Verluste der Klägerin in den ersten fünf Jahren nach Eröffnung der Praxis stetig verringerten, stiegen sie danach wieder an und erreichten in den folgenden Jahren erneut fünfstellige Summen. Der bislang höchste bekannte Verlust fiel im elften Jahr des Praxisbetriebes, nämlich im Streitjahr 1997, mit ./. 41.249 DM an.

51

Für die Verluste ist - mangels außergewöhnlicher Verlustursachen - die objektiv fehlende Eignung des Betriebes der Klägerin zur Gewinnerzielung verantwortlich (vgl. dazu BFH-Urteil vom 12. September 2002 IV R 60/01, BFHE 200, 284, BStBl II 2003, 85).

52

Die Besonderheit des Streitfalles besteht darin, dass die Klägerin über einen langen Zeitraum - nämlich seit Aufnahme des Praxisbetriebes im Jahre 1986 bis zur Abgabe der letzten Einkommensteuererklärung im Jahre 1998 - und insbesondere in den Streitjahren nur geringfügige Umsätze erzielt hat. Diese Umsätze sind für die Beurteilung der Frage, "mit welchem Einsatz" die Klägerin die Arzttätigkeit ausgeübt hat, wesentlich. Aufgrund der geringfügigen Umsätze - die Betriebseinnahmen liegen in den Streitjahren zwischen 37.000 DM und 28.000 DM - würden sich selbst bei einer Kürzung der Betriebsausgaben keine Gewinne ergeben. Danach ist hier die Annahme, dass die Klägerin bei einer vernünftigen Reduzierung der Ausgaben keine Verluste, sondern Gewinne erzielt hätte, ausgeschlossen.

53

Der Umstand, dass die Klägerin Arbeitnehmer beschäftigt, rechtfertigt keine andere Beurteilung ihres Arbeitseinsatzes, denn es waren überwiegend - seit 1999 ausschließlich - geringfügig Beschäftigte. Nach der Einlassung der Klägerin handelte es sich dabei um eine Arzthelferin, die von 17 bis 19 Uhr in der Praxis mithalf, sowie um eine Putzfrau.

54

Die Feststellung, dass die Klägerin objektiv nicht mehr mit Gewinnen rechnen kann, die die aufgelaufenen Verluste ausgleichen und zu einem Totalgewinn führten könnten, wird dadurch untermauert, dass die Klägerin ihre Arztpraxis nicht durchgreifend umstrukturiert, sondern nahezu unverändert fortgeführt hat.

55

Soweit die Klägerin geltend gemacht hat, sie habe Anstrengungen unternommen, die Verlustsituation der Praxis durch Personaleinsparungen zu beenden, rechtfertigt dies nicht die Annahme, die Klägerin habe damit auf die entstandenen Verluste reagiert. Für die Gewinnprognose muss auf den Betrieb abgestellt werden, wie er im Streitzeitraum geführt worden ist, spätere Umstrukturierungen sind somit nicht unmittelbar von Relevanz (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 81/99, BFHE 195, 383, BStBl II 2002, 276). Sie können zwar ein Indiz für eine früher bestehende Absicht sein, weitere Verluste nicht hinnehmen zu wollen. Im Streitfall hat dieser Gesichtspunkt aber selbst dann keine Bedeutung, wenn man auf die Reduzierung des Personals durch Ausscheiden der Arzthelferin "M" - andere personelle Veränderungen sind nicht erkennbar - abstellen wollte. Denn diese spätere "Umstrukturierung" ist von der Klägerin nicht willentlich und daher auch nicht mit dem Ziel einer Verbesserung der Ertragslage vorgenommen worden. Vielmehr hat Frau "M" mit Schreiben vom 13. Januar 1999 von sich aus und wegen zwischenmenschlicher Schwierigkeiten ihr Arbeitsverhältnis gekündigt. Verantwortlich ist die Klägerin in diesem Zusammenhang lediglich dafür, dass dieser Arbeitsplatz nicht wieder besetzt wurde. Aber auch dieser Umstand trat erst ein Jahr nach Ablauf des letzten Streitjahres ein, so dass daraus nicht der Schluss gezogen werden kann, die Klägerin habe schon in den Streitjahren der Entstehung neuer Verluste bewusst entgegen gewirkt.

56

Unabhängig davon ist im Hinblick auf die vor allem in den Streitjahren geringen Einnahmen der Klägerin selbst nach Reduzierung der Personalkosten um die Ausgaben für eine 2/3 Arbeitskraft nicht erkennbar, inwieweit mit dem Wegfall qualifizierten Personals eine gewinnbringende Änderung des Praxisbetriebes einher gehen könnte.

57

Der weitere Hinweis der Klägerin, sie sei bestrebt, die Anzahl der Patienten und ihre Umsätze zu erhöhen, ist mangels entsprechender objektiver Anhaltspunkte nicht verifizierbar.

58

Selbst wenn man bei der Ermittlung des Totalgewinns berücksichtigt, dass die Klägerin seit dem Tod ihrer Mutter Eigentümerin der Räume ist, in denen sie die Arztpraxis betreibt und damit werthaltiges Betriebsvermögen vorhanden ist, kann angesichts der Höhe der bislang angefallenen Verluste nicht mehr mit einem positiven Gesamtergebnis gerechnet werden.

59

Ebensowenig ergibt sich im Hinblick auf grundsätzlich bei der Ermittlung des Totalgewinns einzubeziehende stille Reserven vorliegend eine andere Wertung. Die Existenz von erheblichen stillen Reserven ist hier nicht zu erkennen. Insbesondere kann angesichts der Ertragslage nicht von der Existenz eines positiven Praxiswertes ausgegangen werden.

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Es steht auch zur Überzeugung des Gerichts fest, dass persönliche Gründe die Klägerin trotz ausschließlicher Erwirtschaftung von Verlusten zur Weiterführung ihrer Arztpraxis bewogen haben. Wie die Klägerin insbesondere in ihrer Klagebegründung, aber auch in der mündlichen Verhandlung zum Ausdruck gebracht hat, ist die Praxis ihr Lebensinhalt. Sie lässt sich bei dem Betrieb der Praxis, wie auch aus ihrem an den Beklagten gerichteten Schreiben vom 24. Januar 2000 hervorgeht, ausschließlich von ihrer Vorstellung optimaler Hilfe für die Patienten leiten. Hierin ist eine private Veranlassung für die Hinnahme der Verluste zu sehen, zumal die Klägerin seit dem Tod ihrer Mutter nicht unerhebliche positive Einkünfte aus Kapitalvermögen sowie aus Vermietung und Verpachtung hat.

61

Die Kostenentscheidung der nach alledem abzuweisenden Klage ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.