Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-12-17, Aktenzeichen 5 K 864/01 U
ECLI:DE:FGD:2003:1217.5K864.01U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Kläger im Jahr 1997 sein Einzelunternehmen im Rahmen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung auf seinen Sohn übertragen oder ob es sich hierbei um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Eigenverbrauchsumsatz gehandelt hat.

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Der Kläger betrieb bis August 1997 auf den in seinem Eigentum stehenden Grundbesitz "A-Straße" in A-Stadt ein Einzelunternehmen im Bereich der .....warenfertigung. Der Grundbesitz wurde gleichzeitig genutzt durch die B GmbH & Co.KG, die aufgrund seiner Beteiligungsverhältnisse an dieser Gesellschaft alleine dem Einfluss des Klägers unterstand.

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Weiterhin war der Kläger alleiniger Gesellschafter der C GmbH (im folgenden: C-GmbH). Mit notariellem Vertrag vom 24.7.1997 übertrug der Kläger seinen Gesellschaftsanteil an der bis dahin wirtschaftlich inaktiven C-GmbH, unentgeltlich auf seinen Sohn D, der selbst nicht unternehmerisch tätig war. Mit weiterem notariellen Vertrag vom 27.8.1997 veräußerte der Kläger an seinen Sohn sein Einzelunternehmen mit allem beweglichen Inventar und allen zum Übergangsstichtag 1.9.1997 vorhandenen Waren zum Preis von 500.000,- DM. Nicht mitveräußert wurde der bis dahin zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehörende Grundbesitz "A-Straße". Entsprechend einem schon vor der Übertragung des Einzelunternehmens gefassten Beschluss, wonach der Kläger seinem Sohn entgegen der Vereinbarungen in dem notariellen Kaufvertrag das Einzelunternehmen tatsächlich unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zukommen lassen wollte, verzichtete er am 15.9.1997 unwiderruflich auf die Zahlung des Kaufpreises in Höhe von 500.000,- DM.

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Der Sohn führte den ihm übertragenen Geschäftsbetrieb nicht selbst weiter, sondern brachte das Einzelunternehmen durch notarielle Ausgliederungserklärung am 27.8.1997 (und damit noch am selben Tag des Erwerbs) in die C-GmbH gegen die Gewährung von Geschäftsanteilen durch Erhöhung der Stammeinlage ein. Die C-GmbH, an welcher der Sohn des Klägers nunmehr als einziger Gesellschafter beteiligt war, führte in der Folgezeit das zuvor vom Kläger als Einzelunternehmen betriebene Geschäft fort.

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Der ehemals durch das Einzelunternehmen und die B GmbH & Co.KG genutzte Grundbesitz "A-Straße" wurde in der Folgezeit vom Kläger an die GmbH & Co.KG vermietet, die ihrerseits mit Zustimmung des Klägers eine Teilfläche an die C-GmbH weitervermietete.

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In seiner Umsatzsteuererklärung 1997 erklärte der Kläger keine Umsätze aus der Übertragung des Einzelunternehmens auf seinen Sohn. Dabei ging er davon aus, dass es sich hierbei um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs.1 a UStG gehandelt habe. Nachdem das beklagte Finanzamt - FA -, zunächst der Steuererklärung zugestimmt hatte, gelangte es später aufgrund einer beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung (Bp-Bericht vom 15.9.2000) zu der Ansicht, die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen lägen deswegen nicht vor, weil der Sohn des Klägers als Erwerber des Einzelunternehmens weder zum Zeitpunkt des Erwerbs Unternehmer gewesen sei, noch das Unternehmen in eigener Person fortgeführt habe und daher auch mit dem Erwerb keine unternehmerische Tätigkeit aufgenommen habe.

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Das FA änderte daraufhin den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheid 1997 durch Änderungsbescheid vom 7.11.2000 und unterwarf die Umsätze aus der Geschäftsveräußerung in Höhe von 500.000,- DM als Privatentnahme der Umsatzsteuer. Unstreitig ist insoweit zwischen den Beteiligten, dass diese vom FA angesetzte Bemessungsgrundlage dem Wert des dem Sohn übertragenen Inventars und des übertragenen Warenlagers im Zeitpunkt der Übertragung entsprach.

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Der Einspruch gegen den Änderungsbescheid hatte keinen Erfolg.

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In seiner hiergegen gerichteten Klage hält der Kläger weiter an seiner Auffassung fest, dass es sich bei der letztlich unentgeltlichen Übertragung des Einzelunternehmens auf seinen Sohn um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs.1 a UStG gehandelt habe. Zwar sei der Sohn bei Erwerb des Einzelunternehmens kein Unternehmer gewesen. Jedoch lägen die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs.1 a UStG nach Abschn.5 Abs.1 Satz 2 UStR 1996 auch dann vor, wenn der Erwerber mit der Fortführung des Unternehmens erstmals unternehmerisch tätig werde oder das Unternehmen nach dem Erwerb in veränderter Form fortführe. Diese Voraussetzungen habe der Sohn dadurch erfüllt, dass er das Einzelunternehmen nach dem Erwerb in veränderter Rechtsform, nämlich nach Einbringung in die C-GmbH durch diese Gesellschaft fortgeführt habe. Unterwerfe man die Unternehmensübertragung beim Kläger der Umsatzbesteuerung, führe dies nach seiner Ansicht zu einer - nach der Rechtsprechung des EuGH unzulässigen - Doppelbesteuerung, da die beim Kläger für die Geschäftsübertragung festgesetzte Umsatzsteuer weder bei dessen Sohn, noch bei der C-GmbH als Vorsteuer abzugsfähig sei, während gleichwohl die Weiterveräußerung der übertragenen Waren im Rahmen des Geschäftsbetriebs der C-GmbH umsatzsteuerpflichtig gewesen sei. Der Kläger ist der Ansicht, dass bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Sohn des Klägers im Zeitpunkt des Erwerbs des Einzelunternehmens und der Weiterübertragung auf die C-GmbH als Unternehmer angesehen werden müsse. Er bezieht sich in diesem Zusammenhang auf das derzeit beim Bundesfinanzhof - BFH - unter dem Aktenzeichen V R 84/99 anhängige Revisionsverfahren und dessen diesbezügliches Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH vom 23.1.2002 (BFHE 197, 364; BFH/NV 2002, 881) sowie das diesem Verfahren zugrunde liegende Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 18.10.1999 (6 K 2426/98, EFG 2000, 40), in dem es um die Frage geht, ob eine allein mit dem Ziel der Gründung einer Aktiengesellschaft errichtete Vorgründungsgesellschaft zum Abzug der Vorsteuer für den Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen berechtigt ist, wenn sie nach Gründung der Kapitalgesellschaft die bezogenen Leistungen in einem Akt gegen Entgelt an die später gegründete Kapitalgesellschaft veräußert und andere Ausgangsumsätze von vornherein nicht beabsichtigt hatte.

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Der Kläger beantragt,

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den Umsatzsteueränderungsbescheid 1997 vom 7.11.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.1.2001 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 75.000,- DM (= 38.347,- EUR) herabgesetzt wird.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA hält an seiner Auffassung fest, wonach die Voraussetzungen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs.1 a UStG schon deshalb nicht gegeben seien, weil der Sohn des Klägers weder beim Erwerb des Einzelunternehmens Unternehmer gewesen sei, noch den Geschäftsbetrieb nach der Übertragung als Unternehmer fortgeführt habe. Die unentgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens durch den Kläger auf seinen Sohn sei daher als steuerbare und -pflichtige Privatentnahme gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 a) UStG zu werten. Das vom Kläger angeführte Revisionsverfahren beim BFH - V R 84/99 - hält das FA schon deshalb nicht für einschlägig, da die dort zu entscheidende Streitfrage sich im wesentlichen aus der Besonderheit der Gründungsphase einer Aktiengesellschaft nach deutschem Recht und des Verhältnisses der Vorgründungsgesellschaft zur späteren Aktiengesellschaft ergebe, weshalb der dort zu entscheidende Sachverhalt nicht vergleichbar sei.

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Entscheidungsgründe:

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Die zulässige Klage ist unbegründet, da das FA in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid 1997 zu Recht den vom Kläger als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S.v. § 1 Abs.1 a UStG behandelten Umsatz als steuerbaren und -pflichtigen Entnahmeeigenverbrauch gemäß § 1 Abs.1 Nr.2 a) UStG der Umsatzsteuer unterworfen hat.

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Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung (u.a. Urteil vom 18. November 1999 V R 13/99, BFHE 190, 251, BStBl II 2000, 153; Beschluss vom 4. April 2000 V B 148/99,

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BFH/NV 2000, 125) entschieden hat, verwirklicht ein Unternehmer, der Gegenstände aus seinem Unternehmen an Angehörige aus unternehmensfremden Gründen unentgeltlich liefert, hierdurch einen steuerpflichtigen Eigenverbrauch durch Gegenstandsentnahme. Ein solcher Sachverhalt wäre seit Inkrafttreten des § 1 Abs.1 a UStG am 1. Januar 1994 nur dann anders zu beurteilen, wenn es sich bei der Übertragung der Gegenstände des Einzelunternehmens um eine Geschäftsveräußerung im ganzen i.S. dieser Vorschrift gehandelt hätte.

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Ein Geschäftsveräußerung im Ganzen ist hiernach dann gegeben, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen entgeltlich oder unentgeltlich an einen Unternehmer übereignet wird oder in eine Gesellschaft eingebracht wird (§ 1 Abs.1 a Sätze 2 und 3 UStG).

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Vorliegend stimmt der Senat zwar der Klägerseite zu, dass die Anwendbarkeit des § 1 Abs.1 a UStG nicht bereits daran scheitert, dass das bis zur Übertragung des Anlage- und Umlaufvermögens des Geschäftsbetriebes zum notwendigen Betriebsvermögen zählende Betriebsgrundstück "A-Straße" nicht an den Sohn mitübereignet worden ist. Insoweit dürfte es nach der neueren Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 4. Juli 2002, V R 10/01, DStR 2002, 1988) für die Annahme einer Geschäftsveräußerung ausreichend sein, dass der C-GmbH der zur Fortführung des Geschäftsbetriebs notwendige Grundstücksteil von der B GmbH & Co.KG, bei welcher der Kläger aufgrund seiner Gesellschafterposition die alleinige Entscheidungsbefugnis innehatte, mietweise dauerhaft zur Nutzung überlassen wurde.

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Die Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs.1 a UStG scheitert aber bei dem hier zu beurteilenden Sachverhalt deshalb, weil der Kläger sein Einzelunternehmen weder einem Unternehmer übertragen, noch dieses selbst in eine Gesellschaft eingebracht hat. Auch hat der Sohn des Klägers das ihm übertragene Einzelunternehmen nicht - wie erforderlich (vgl. Birkenfeld, USt.-Handbuch, Bd.I., Abschn.I., Rz.568.23) - als Unternehmer fortgeführt.

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Unstreitig ist zwischen den Beteiligten, dass der Sohn im Zeitpunkt des Erwerbs des Einzelunternehmens nicht unternehmerisch tätig war. Es ist zwar nicht erforderlich, dass der Erwerber vor dem Erwerb bereits unternehmerisch tätig war. Ausreichend und notwendig ist aber, dass er mit den erworbenen Besitzposten Unternehmer wird. Diese Unternehmereigenschaft kann indessen dem Erwerber nicht ohne weiteres durch den Erwerb zugesprochen werden. Die Unternehmereigenschaft ist ihm vielmehr erst dadurch zuzuerkennen dass er mit den erworbenen Besitzposten eine nachhaltige Umsatztätigkeit aufnimmt und hierdurch das Unternehmen als Unternehmer i.S.v. § 2 Abs.1 UStG fortführt. Die Rechtsfolgen einer nichtsteuerbaren Geschäftsveräußerung treten also dann nicht ein, wenn der Erwerber die erworbenen Besitzposten nicht einer eigenen Unternehmertätigkeit zuordnen kann oder sie ihr nicht zuordnet (vgl. Birkenfeld, USt.-Handbuch, Bd.I., Abschn.I, Rzn.568.21 - 568.23).

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Aus diesem Grund liegen im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs.1 a UStG nicht vor, denn der Sohn des Klägers hat das Einzelunternehmen des Vaters nach der Übertragung des Inventars und des Warenlagers nicht selbst als Unternehmer fortgeführt. Vielmehr hat er die ihm übertragenen Besitzposten noch am gleichen Tage in die C-GmbH eingebracht und sie damit in einem Akt auf einen anderen Steuerpflichtigen weiter übertragen. Dieser vom Sohn vorgenommene weitere Übertragungsakt machte ihn aber nicht zu einem Unternehmer sozusagen "für einen Moment", da es insoweit - auch bei der vom EuGH gebotenen typisierenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise - an dem Merkmal einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen mangelt, § 2 Abs.1 Satz 3 UStG.

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Das vom Verb "nachhalten" (*= längere Zeit anhalten, bleiben) abgeleitete Adjektiv "nachhaltig" bedeutet gemeinsprachlich: sich auf längere Zeit stark auswirkend. Von dieser Bedeutung ist auch umsatzsteuerrechtlich auszugehen (BFH-Urteile vom 30.Juli 1986 V R 41/76, BFHE 147, 279, BStBl II 1986, 874 und vom 18. Juli 1991 V R 86/87, BFHE 165, 116, BStBl II 1991, 776).

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Aus dem Begriff der Nachhaltigkeit kann jedoch nicht abgeleitet werden, dass jedes einaktige Tätigwerden nicht steuerbar ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1971 V R 41/68, BFHE 104, 262, BStBl II 1972, 238 im Fall einer Nießbrauchsbestellung). So ist es allgemein anerkannt, dass Arbeitsgemeinschaften des Baugewerbes dann Unternehmer sind, wenn sie nur einen Umsatz, wie z.B. den Bau einer Brücke, ausführen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1971 V R 117/67, BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540, Umsatzsteuer-Richtlinien 1992, Abschn. 16).

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Das FG Kassel hatte in dem vom Kläger zitierten Urteil vom 18. Oktober 1999 (6 K 2426/98, EFG 2000, 40) bereits die Tätigkeit einer Vorgründungsgesellschaft, deren Tätigkeit ausschließlich darauf angelegt war, die spätere unternehmerische Tätigkeit einer Aktiengesellschaft durch den Bezug diverser Leistungen vorzubereiten und erst zu ermöglichen, als Unternehmerin im umsatzsteuerlichen Sinne angesehen und ihr das Recht auf Vorsteuerabzug zugesprochen, obwohl die Tätigkeit der Vorgründungsgesellschaft sich planungsgemäß mit dem Weiterverkauf der bezogenen Leistungen in einem Akt an die später entstandene Aktiengesellschaft erschöpft hatte.

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Der diesem Klageverfahren zugrundeliegende Sachverhalt, bei dem als Anknüpfungspunkt für eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit des Sohnes einzig und allein dessen einmalige Vermögenstransaktion in Betracht kommt - nämlich die Übertragung der erworbenen Anlagegegenstände und der Waren noch am gleichen Tag des Erwerbs durch notarielle Ausgliederungserklärung auf die C-GmbH gegen Gewährung weiterer, ins Privatvermögen des Sohnes gelangender Gesellschaftsanteile - ist hingegen nicht vergleichbar mit dem Sachverhalt, der Grundlage des vom Kläger angeführten Vorlagebeschlusses V R 84/99 des BFH zum EuGH und der Gegenstand des vor-instanzlichen Urteils des FG Kassel vom 18. Oktober 1999 (6 K 2426/98, a.a.O.) war. Bei der dort zu beurteilenden Fallgestaltung ging dem einmaligen Veräußerungsgeschäft an die spätere Aktiengesellschaft eine längere Vorbereitungsphase (Einrichtung des Geschäftsbetriebes, Versendung von Informationsmaterial, Knüpfung erster Kundenkontakte etc.) voraus, die vom FG Kassel bereits im Wege einer der Rechtsprechung des EuGH folgenden typisierenden Betrachtungsweise (vgl. Urteil des EuGH vom 29.2.1996 Rs. C-110/94, HFR 1996, 366) als wirtschaftliche und damit unternehmerische Betätigung der Vorgründungsgesellschaft angesehen wurde. Aber auch bei einer typisierenden Betrachtungsweise ist bei dem hier entscheidungserheblichen Sachverhalt die Übertragung der am gleichen Tage im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erworbenen Vermögenswerte auf die C-GmbH nicht als wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der EuGH Rechtsprechung einzustufen. Vielmehr hat der Sohn durch die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH nach Ansicht des Senats gerade dokumentiert, dass er nicht selbst unternehmerisch nach außen im Geschäftsverkehr in Erscheinung treten wolle, sondern die C-GmbH als eigenständiges Rechtssubjekt den Betrieb fortführen sollte.

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Einen weiteren wesentlichen Unterschied zu dem vom Kläger angeführten Revisionsverfahren V R 84/99 und der zugrundeliegenden Entscheidung des FG Kassel sieht der Senat aber auch darin, dass der BFH in seinem diesbezüglichen Vorlagebeschluss an den EuGH (BFH/NV 2002, 881) maßgeblich darauf hinweist, dass die rechtliche Zäsur zwischen der dortigen Klägerin als Vorgründungsgesellschaft einerseits und der Vorgesellschaft sowie der späteren Kapitalgesellschaft andererseits - und damit auch eine etwaige Versagung des Vorsteuerabzugs bei der Vorgründungsgesellschaft - alleine durch die zivilrechtlichen Besonderheiten bei Gründung einer Kapitalgesellschaft nach deutschem Recht bedingt sei. Eine solche Zäsur in dem Sinne, dass der Sohn des Klägers zunächst zwangsläufig die Besitzposten des Einzelunternehmens hätte erwerben müssen, bevor das Unternehmen durch einen anderen Unternehmer - die C-GmbH - fortgeführt werden konnte, ist hier allerdings nicht gegeben. Es wäre dem Sohn unbenommen geblieben, das Geschäft des Vaters als Einzelunternehmer fortzuführen. Auch bestand für den Kläger kein zivilrechtliches Hindernis, das Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens direkt auf die C-GmbH - vor oder nach Umschreibung der Gesellschaftsanteile dieser GmbH auf seinen Sohn - zu übertragen.

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Auf den insbesondere in den Urteilen des EuGH (u.a. Urteile des EuGH vom 29. Februar 1996, C-110/94, BStBl II 1996, 655, UR 1996, 116 und vom 25. Juni 1997, C-45/95, EuGHE I 1997, 3605, UVR 1997, 331) wiederholt hervorgehobenen Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer und dem sich hieraus ergebenden Verbot der Doppelbesteuerung kann sich der Kläger schon deshalb nicht mit Erfolg berufen, weil dieser Grundsatz zumindest auf Seiten des Klägers, der als Einzelunternehmer hinsichtlich der dem strittigen Entnahmeeigenverbrauch unterworfenen Anlagegegenstände und Waren zuvor auch den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen hat, nicht tangiert ist. Dass der Veräußerung aufgrund der gewählten rechtlichen Gestaltung keine der Besteuerung des Eigenverbrauchs entsprechende Vorsteuerabzugsberechtigung des Sohnes oder der C-GmbH gegenübersteht, berührt hingegen keine Rechtspositionen des Klägers.

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Schließlich weist der Senat darauf hin, dass der Sohn des Klägers das Unternehmen, nachdem er es in die C-GmbH einbrachte, dieses auch nicht in veränderter Form i.S. von Abschn.5 Abs.1 Satz 2 UStR 1996 fortführte. Auch wenn der Sohn selbst die Anteile an der C-GmbH zu 100% innehatte, handelt es sich bei der GmbH dennoch um ein eigenständiges Rechtssubjekt, welches nicht mit dem alleinigen Gesellschafter, dem Sohn des Klägers, gleichgestellt werden kann. Fortgeführt worden ist das Unternehmen daher nicht vom Sohn, sondern von der C-GmbH, in die das Einzelunternehmen eingebracht wurde. Im Übrigen dürfte Abschn.5 Abs.1 Satz 2 UStR 1996 - Fortführung des Unternehmens in veränderter Form - im Hinblick auf den Wortlaut des § 1 Abs.1 a UStG richtigerweise auch so zu verstehen sein, dass mit veränderter Form die Tätigkeit bzw. der Gegenstand des Unternehmens, nicht aber der Unternehmer selbst gemeint ist (vgl. Birkenfeld, USt.-Handbuch, Bd.I., Abschn.I., Rz. 568.25).

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Nachdem der Kläger gegen den auf den Feststellungen des Betriebsprüfers (vgl. Tz.10 des Bp.-Berichts vom 15.9.2000) und auf den ursprünglich im notariellen Kaufvertrag zwischen ihm und seinem Sohn vereinbarten Kaufpreis beruhenden Betrag in Höhe von 500.000,- DM, welchen das FA als Bemessungsgrundlage für den Entnahmeeigenverbrauch in dem angefochtenen Bescheid zugrundegelegt hat, nunmehr selbst keine Einwendungen mehr erhebt, war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

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Im Hinblick darauf, dass der Unternehmerbegriff im Umsatzsteuerrecht derzeit u.a. durch die Vorgabe einer typisierenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise des EuGH sowie durch das vom Kläger angeführte offene Revisionsverfahren V R 84/99 und den diesbezüglichen Vorlagebeschluss des BFH zum EuGH in der Diskussion ist, dem Gericht außerdem gegenwärtig ist, dass hier maßgeblich die zivilrechtliche Gestaltung der Unternehmensübertragung zu der umstrittenen Eigenverbrauchsbesteuerung geführt hat, die bei einer anderen rechtlichen Gestaltung hätte vermieden werden können, war die Revision zum BFH zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO) zuzulassen.