Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-08-09, Aktenzeichen 16 K 840/05 F
ECLI:DE:FGD:2007:0809.16K840.05F.00

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vom 21. Mai 2003 bzw. vom 3. November 2004 (Bescheiddatum Kläger bzw. Beigeladener) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2005 wird dahingehend abgeändert, dass weitere Werbungskosten in Höhe von insgesamt (Haupt- und Ergänzungsbereich) 380.974 DM berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzustellenden Beträge wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens sowie die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen trägt der Beklagte. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d

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Der Kläger war im Streitjahr 2001 zu 25% an der A-GbR (zukünftig GbR) beteiligt. Die übrigen 75% der GbR-Anteile wurden vom Beigeladenen (G), dem Sohn des Klägers, gehalten.

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Die GbR erzielte im Streitjahr bis zum 30. November Einkünfte aus der Vermietung des seit dem 1. Oktober 1981 in ihrem Eigentum stehenden Grundstücks Flur 1 Flurstück 2 (1.949 m²) in A-Stadt. Auf diesem Grundstück wurde 1976/77 das Gebäude eines Lebensmittelmarktes (Markt 1) zwecks Vermietung an den B-Konzern nach dessen Vorgaben errichtet. Es ist an einer Landstraße am Ortsausgang von belegen. Lediglich durch ein Wohnhaus getrennt unterhielt der B-Konzern auf einem benachbarten Grundstück einen weiteren Lebensmittelmarkt (Markt 2). Der Mietvertrag mit dem B-Konzern war auf 15 Jahre geschlossen, wobei B jeweils eine Option auf eine 5-jährige Verlängerung eingeräumt war.

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Im Jahr 1984 baute die GbR die Räumlichkeiten – ebenfalls nach den detaillierten Vorgaben des B-Konzerns – um weitere 200 m² aus. Das Objekt wies danach eine Nutzfläche einschließlich der Nebenräume und Lager von ca. 800 m² auf, wovon etwa 450 m² auf die Verkaufsfläche entfielen.

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Bereits Mitte 2000 stellten der Kläger und der Beigeladene Überlegungen an, ob angesichts einer Strategieänderung des B-Konzerns in Bezug auf die Ausgestaltung seiner Lebensmittelmärkte Bedarf für Vermietungsalternativen bestehen könnten. Mit der Eruierung entsprechender Vermietungsalternativen wurde die Firma D-Consulting, mit der auch aus anderen Geschäftstätigkeiten eine feste Geschäftsverbindung bestand, beauftragt. Im September 2000 kündigte der B-Konzern das Mietverhältnis mit der GbR zum 31. Dezember 2001. Wiederum wurde die Firma D-Consulting eingeschaltet, um einen Nachmieter zu finden. Im April 2001 wurde zusätzlich ein in ansässiger Makler, Herr F., mit der Suche nach einem Mieter beauftragt. Parallel hierzu fanden während des gesamten Zeitraums seit Kündigung Vertragsverhandlungen mit dem B-Konzern über eine Fortsetzung des Mietverhältnisses statt. Dieser hatte an einer Fortsetzung des bisherigen Mietverhältnisses, auch zu aus seiner Sicht günstigeren Konditionen, kein Interesse, signalisierte aber zunächst zumindest Interesse daran, die Räumlichkeiten für ein weiteres Jahr anzumieten, und zwar zur Nutzung als Getränkemarkt. Nachdem bereits Vertragsunterlagen erarbeitet worden waren, zog der B-Konzern im Mai 2001 das Angebot aber aus strategischen Überlegungen heraus zurück, da der Standort auf dem hier maßgeblichen Grundstück ganz aufgegeben und für den Getränkemarkt nunmehr eine andere Lösung gefunden werden sollte. Im Sommer – um den Juni 2001 herum – wurde schließlich noch die Firma T. in die Vermietungsbemühungen eingeschaltet, die letztlich jedoch allesamt erfolglos blieben.

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Die GbR veräußerte das Grundstück in der Folgezeit mit Notarvertrag vom 30. November 2001 zum Preis von 810.000 DM an die Bauherrengemeinschaft (BHG) S. Die Übergabe erfolgte laut Notarvertrag zum 1. Dezember 2001. Die Miete für Dezember 2001 war daher bereits an die Erwerber zu zahlen. Der Kontakt zu dieser BHG, der einzigen ernsthaften Kaufinteressentin, war durch den Makler F. in der Zeit zwischen September und November 2001 hergestellt worden. Auf ihren Antrag vom 4. Januar 2002 hin erhielt die BHG im Juni 2002 eine Teilbaugenehmigung für den Abbruch des Gebäudes und die Neubebauung mit einem Geschäftshaus mit Ladengeschäften, Büros, einem Restaurant und einem Hotel. Laut einer vorgelegten Bestätigung des zuständigen Kreises als untere Bauaufsichtsbehörde vom 25. August 2004 wurde diese Genehmigung von der BHG auch umgesetzt.

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In der beim Beklagten (dem Finanzamt --FA--) eingereichten Feststellungserklärung der GbR wurde ein Werbungskostenüberschuss gem. § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung in Höhe von 72.632 DM erklärt. In den erklärten Werbungskosten war eine außerordentliche Abschreibung (AfaA) gem. § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG in Höhe von 191.626 DM enthalten. Ferner machten sowohl der Kläger als auch der Beigeladene im Rahmen ihrer "Sonderwerbungskosten" eine weitere AfaA in Höhe von 47.287 DM (Kläger) bzw. von 141.861 DM (Beigeladener) für ihre sog. "Neuanteile" geltend. Wie der Kläger und der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung richtig gestellt haben, handelt es sich hierbei nicht um den Sonder-, sondern um den Ergänzungsbereich. Die geltend gemachte AfaA entsprach jeweils dem – nach Abzug der regulären AfA – verbleibenden Restwert des Gebäudes (sowohl hinsichtlich des Haupt- als auch des Ergänzungsbereichs).

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Das FA erkannte die AfaA weder bei den Werbungskosten noch bei den "Sonderwerbungskosten" an und legte im Rahmen des Feststellungsbescheides vom 21. Mai 2003 entsprechend erhöhte Einkünfte zugrunde. Der Feststellungsbescheid war adressiert an den Kläger mit dem Zusatz "als Empfangsbevollmächtigter für die A-GbR". Ferner war er mit dem weiteren Zusatz versehen: "Der Bescheid ergeht an Sie als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten".

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Dagegen legte der Kläger fristgemäß Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass die Voraussetzungen einer AfaA gegeben seien. Der B-Konzern habe sowohl bei der Erbauung des Gebäudes 1976/77 als auch bei der Erweiterung im Jahr 1984 eine detaillierte und umfangreiche Baubeschreibung vorgegeben. Nachdem der B-Konzern im September 2000 die Kündigung des Mietvertrages zum 31. Dezember 2001 ausgesprochen habe, seien sofort intensive Schritte unternommen worden, um das Objekt neu zu vermieten. Insgesamt seien – wie sich den beigefügten Bestätigungen der D- Consulting vom 23. August 2004 und der Firma T. vom 26. August 2004 entnehmen lasse – mehrere Makler- und Immobilienbüros mit dem Ziel der Neuvermietung beauftragt worden. Daneben seien auch – ergebnislose – Verhandlungen mit dem B-Konzern über eine Verlängerung des Mietvertrages geführt worden. Auch an Dritte habe man das Gebäude nicht vermieten können. Andere Betreiber eines Lebensmittelmarktes seien nicht in Betracht gekommen, da das Objekt weder über eine ausreichend große Verkaufsfläche noch über eine entsprechende Anzahl von Parkplätzen verfügt habe. Die Nutzfläche von insgesamt etwa 800 m² mit einer Verkaufsfläche von ca. 450 m² sei zudem nicht zeitgemäß gewesen. Gegenwärtig seien Verkaufsfläche von 1.000 m² – 1.200 m² üblich. Ein solcher Wandel der Ansprüche und Bedürfnisse der Mieter, der zu einer Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzbarkeit führe, stelle eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung dar. Die weitere Vermietbarkeit sei zudem dadurch eingeschränkt gewesen, dass das Gebäude ausschließlich auf die Bedürfnisse des B-Konzerns zugeschnitten gewesen sei. Gerade wenn sich bei Beendigung eines langfristigen Mietverhältnisses herausstelle, dass ein nach den Wünschen des bisherigen Mieters errichteten Gebäudes nur noch eingeschränkt vermietbar sei, sei der Vermieter zur Vornahme einer AfaA wegen außerordentlicher wirtschaftlicher Abnutzung berechtigt. Aufgrund der vorgegebenen Leichtbauweise, in der das Gebäude seinerzeit errichtet worden war, sei auch keine Aufstockung in Betracht gekommen. Ferner hätte der Kläger im Streitjahr erfahren, dass das Dach des Gebäudes asbestbelastet sei. Hierdurch sei jeder noch in Frage gekommene Mieter abgeschreckt worden. Die Asbestbelastung hätte auch insoweit Auswirkungen auf eine zukünftige Vermietung gehabt, als mit einer Verschärfung der Genehmigungsbestimmung zu rechnen gewesen wäre. Auch der Umstand der Asbestbelastung rechtfertige für sich gesehen als erhöhter Substanzverbrauch die Vornahme einer AfaA. Selbst wenn schließlich die GbR einen neuen Vermieter gefunden hätte, hätte mit Umbaukosten von 200.000 DM zuzüglich der Kosten der Asbestsanierung des Daches gerechnet werden müssen. Auch darin wäre eine wirtschaftliche Entwertung des Gebäudes zu sehen. Hieraus folge, dass die wirtschaftliche Abnutzung nicht erst mit dem späteren Abbruch eingetreten sei. Vielmehr habe sich die GbR auf Grund der Erkenntnis, dass das Objekt infolge der wirtschaftlichen und technischen Abnutzung nicht mehr vermietbar gewesen sei, dazu entschlossen, das Grundstück zu einem unter dem reinen Grundstückswert liegenden Verkaufspreis zu verkaufen. Denn bei einem angenommenen Verkehrswert von 500 DM/m² wäre der Wert des Grundstücks auf ca. 2 Mio. DM zu beziffern gewesen. Die wirtschaftliche und technische Abnutzung sei also bereits zum Zeitpunkt der Erkenntnis und nicht erst beim Verkauf eingetreten.

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Das FA wies den Einspruch zunächst mit einer ersten Einspruchsentscheidung vom 20. September 2004 als unbegründet zurück. Diese Einspruchsentscheidung hob das FA am 15. Oktober 2004 auf, nachdem es durch einen Anruf des Bevollmächtigten des Klägers erfahren hatte, dass die GbR zum Zeitpunkt des Ergehens des ersten Feststellungsbescheides bereits aufgelöst gewesen war. Eine Bekanntgabe des Feststellungsbescheides war jedoch nur an den Kläger, nicht aber an den zweiten ehemaligen Gesellschafter der GbR, den Beigeladenen, erfolgt. Die Bekanntgabe an den Beigeladenen holte das FA daher am 3. November 2004 nach. Nachdem auch dieser am 10. November 2004 gegen den Feststellungsbescheid Einspruch eingelegt hatte, erließ das FA am 1. Februar 2005 eine zweite Einspruchsentscheidung. Als Einspruchsführer waren im Rubrum nunmehr der Kläger und der Beigeladene als ehemalige Gesellschafter der inzwischen aufgelösten GbR aufgeführt.

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Der Sache nach blieb es bei der Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet. Zur Begründung führte das FA aus, dass nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine AfaA vorgenommen werden könne, wenn durch außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Ereignisse ein erhöhter Substanzverbrauch oder die Abnahme der wirtschaftlichen Nutzbarkeit des der Einkünfteerzielung dienenden Gegenstandes eingetreten sei. Erforderlich sei jedoch das Bestehen eines inneren Zusammenhangs zwischen dem die AfaA rechtfertigenden Ereignis und der Einkünfteerzielung (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. März 1979 VIII R 110/74, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs --BFHE-- 127, 510, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1979, 551). Hieran fehle es im Streitfall, da die GbR das Grundstück im Streitjahr verkauft und damit zum Ausdruck gebracht habe, dass sie hiermit keine Einkünfte mehr erzielen wolle. Kaufpreiseinbußen beim Verkauf eines im Privatvermögen gehaltenen Grundstücks seien aber nicht als Werbungskosten anzuerkennen. Ursache des hier eingetretenen Wertverlustes sei daher keine wirtschaftliche oder technische Abnutzung. Vielmehr beruhe dieser auf Erwägungen, die im Vermögensbereich zu verorten seien. Für die weiteren Einzelheiten der Begründung wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

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Hiergegen wendet sich der Kläger mit fristgemäß erhobener Klage. Er hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest und führt ergänzend aus, dass die Vermietung an einen Nachmieter – auch aus anderen Branchen – angesichts des speziellen Zuschnitts und der Asbestverseuchung des Gebäudes ausgeschlossen gewesen sei. Selbst wenn man aber einen Nachmieter gefunden hätte, hätten die Kosten des Umbaus und der notwenigen Sanierung diejenigen eines Neubaus bei weitem übertroffen. Ein solches Vorgehen sei wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen. Bei der dadurch notwenig gewordenen Veräußerung hätten der Kläger und der Beigeladene erhebliche finanzielle Einbußen hinnehmen müssen, da der Wert, den ein unbebautes Grundstück in gleicher Lage zum damaligen Zeitpunkt gehabt hätte, nicht annähernd hätte realisiert werden können. Entgegen der Auffassung des FA liege auch der nach der Rechtsprechung erforderliche innere Zusammenhang zwischen dem die AfaA begründenden Ereignis und der Einkunftserzielungsabsicht vor. Denn zu dem Zeitpunkt, als im Zuge der Suche eines Nachmieters der Wegfall der wirtschaftlich sinnvollen Verwendungsmöglichkeit im Jahr 2001 offenbar geworden sei, habe das Mietverhältnis mit B noch bestanden. Die Gründe für den wirtschaftlichen Verbrauch, der letztlich durch die Kündigung eingetreten sei, seien daher noch während der Einkünfteerzielung entstanden. Die nachfolgende Veräußerung des Grundstücks könne diesen inneren Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung nicht beseitigen, denn es fehle insoweit an einem Kausalzusammenhang zwischen der AfaA und der Veräußerung. Auch die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung, die AfaA könne erst nach der Entstehung eines Vermögensschadens geltend gemacht werden, gehe fehl. Die Vornahme einer AfaA setze nicht voraus, dass zuvor wegen der mangelnden Vermietbarkeit ein Leerstand gegeben sein müsse. Es könne keinen Unterschied machen, ob sich der Eigentümer erst nach Auszug des Mieters vergeblich um einen Nachmieter bemühe oder ob dies angesichts der sicheren Beendigung des Mietverhältnisses schon vorher geschehe, um einen Vermögensverlust zu vermeiden.

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Der Kläger beantragt,

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den Feststellungsbescheid für 2001 vom 21. Mai 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2005 dahingehend abzuändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 380.974 DM berücksichtigt werden sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

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Das FA hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Mit der Veräußerung habe die GbR ihre Vermietungsabsicht aufgegeben. Die Abzugsfähigkeit der AfaA sei vor diesem Hintergrund ausgeschlossen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die zulässige Klage ist begründet.

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I. Nach der Einzelbekanntgabe des Feststellungsbescheides an den Beigeladenen und der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 1. Februar 2005 an den Kläger und den Beigeladenen bestehen – wovon die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend ausgingen – keine Bedenken in verfahrensrechtlicher Hinsicht mehr.

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II. Die Voraussetzungen für den vom Kläger begehrten Abzug einer AfaA in Höhe von 380.974 DM als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte der GbR gem. § 21 EStG lagen vor. Zu Unrecht hat der Beklagte den vom Kläger begehrten Werbungskostenabzug versagt.

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1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Unter den Begriff der Werbungskosten fallen alle Aufwendungen, die durch die mit der Einkunftsart verbundene wirtschaftliche Betätigung veranlasst sind. Nach der Rechtsprechung des BFH liegt eine derartige Veranlassung zu den hier maßgeblichen Einkünften gem. § 21 EStG vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (z.B. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03, BFHE 208, 232, BStBl II 2005, 343 m.w.N.). Sind demgegenüber die Aufwendungen nicht (fast) ausschließlich durch die Einnahmeerzielung, sondern daneben auch, und zwar nicht unerheblich, durch die private Lebensführung veranlasst (§ 12 Nr. 1 EStG), können sie insgesamt nicht als Werbungskosten abgezogen werden; eine Aufteilung ist grundsätzlich nicht möglich (vgl. BFH a.a.O.). Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Vermietungstätigkeit fehlt zudem, soweit die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung des vermieten Objekts veranlasst sind; denn der Verkauf eines solchen zum Privatvermögen gehörenden Objekts stellt – abgesehen von privaten Veräußerungsgeschäften i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 EStG – einen nicht einkommensteuerbaren Vorgang in der Vermögenssphäre dar (vgl. BFH a.a.O.). Ist dagegen ein Veranlassungszusammenhang gegeben, können auch Aufwendungen, die nach Aufgabe der mit der Einkünfteerzielungsabsicht verbundenen Tätigkeit entstanden sind, als sog. nachträgliche Werbungskosten abgezogen werden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 31. März 1998 IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212).

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Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG sind auch die Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung als Werbungskosten abzugsfähig. Deshalb sind nach ständiger Rechtsprechung auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nach §§ 7 Abs. 4 Satz 3, 7 Abs. 1 Satz 6 EStG (i.d.F. des Streitjahres) zulässig (vgl. Kulosa, in Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Aufl., § 7 Rn. 120 m.w.N.). Maßgeblicher Zeitpunkt der Vornahme der AfaA ist der Zeitpunkt des Eintritts des beeinträchtigenden Umstandes; war dieser zunächst verborgen, ist der Zeitpunkt der Entdeckung maßgeblich (vgl. Kulosa, in Schmidt, a.a.O., § 7 Rn. 126 m.w.N.).

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2. Unter einer (außergewöhnlichen) wirtschaftlichen Abnutzung ist dabei die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Nutzungsfähigkeit des betreffenden Wirtschaftsguts zu verstehen (vgl. Kulosa, in Schmidt, a.a.O., § 7 Rn. 123). Hierfür reicht es nach dem BFH-Urteil vom 28. Oktober 1980 VIII R 34/76 (BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161) zwar nicht aus, dass die Gebäude auf die besonderen Bedürfnisse des Mieters zugeschnitten sind und bei einer Vermietung an einen anderen Mieter möglicherweise nicht die gleiche Miete erzielbar ist. Allerdings hat der BFH in dieser Entscheidung zugleich zu erkennen gegeben, dass nach seiner – im Streitfall allerdings nicht entscheidungserheblichen – Auffassung eine AfaA wegen wirtschaftlicher Abnutzung dann in Betracht kommen kann, wenn sich bei "Beendigung des Mietverhältnisses" herausstellt, dass das Gebäude nunmehr nur noch eingeschränkt vermietbar ist.

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3. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Stellt sich nach Beendigung des Mietvertrages heraus, dass ein speziell auf die Bedürfnisse eines bestimmten Mieterkreises ausgerichtetes Objekt nur noch eingeschränkt oder gar nicht mehr weiter zu vermieten ist, muss eine Korrektur der bisherigen Nutzungsdauer erfolgen. Die Nutzungsdauer bestimmt sich im Bereich der Überschusseinkünfte nach der Zeit, in der sich das Wirtschaftsgut voraussichtlich technisch oder wirtschaftlich abnutzt (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15. Dezember 1992 VIII R 27/91, BFH/NV 1993, 599). Wird – wie hier – ein vermietetes Objekt infolge der unvorhersehbaren Veränderung des Geschmacks, der Marktverhältnisse etc. vorzeitig unwirtschaftlich, muss daher infolge dieses Fortfalls der Verwendungsmöglichkeit die zu AfA-Beginn geschätzte (i.d.R. schematisierte) wirtschaftliche Nutzungsdauer im Wege der AfaA an die geänderten tatsächlichen Verhältnisse angepasst werden (ähnlich Flies, Betriebs-Berater -- BB -- 1996, 2169, 2171). Voraussetzung ist freilich, dass entsprechende ernsthafte Bemühungen zur Fortsetzung eines Mietverhältnisses seitens des Steuerpflichtigen unternommen werden (vgl. Finanzgericht -- FG – München, Urteil vom 28. November 2000 13 K 1622/97, zitiert nach juris).

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Übertragen auf den Streitfall liegen die geforderten Kriterien hier vor. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der GbR nach Ausspruch der Kündigung seitens des B-Konzerns im September 2000 eine Neuvermietung des Objekts nicht möglich war, und zwar ungeachtet des Umstandes, dass die GbR sich hierum ernsthaft bemüht hat. Nacheinander wurden ab Zugang der Kündigung die Firma D-Consulting, der Makler F. und die Firma T. mit der Eruierung von Vermietungsalternativen betraut, ohne dass dies zu einem Vermietungserfolg geführt hätte. Parallel hierzu wurde, jedenfalls bis zur Beendigung der Gespräche im Mai 2001, weiter mit dem B-Konzern verhandelt und sogar über konkrete neue Vertragsbedingungen dergestalt gesprochen, dass das Gebäude fortan als Getränkemarkt genutzt werden könnte.

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Eine Fortsetzung der Vermietung scheiterte auch nicht von vornherein daran, dass die GbR allein an einer Vermietung zu den bisherigen Konditionen interessiert war. Wie der Beigeladene im Rahmen seiner Anhörung in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar dargelegt hat, wäre jedes Mietverhältnis eingegangen worden, das nachhaltig den Erhaltungsaufwand und mögliche Umbaukosten abgedeckt hätte. Selbst eine hälftige Reduzierung gegenüber den mit dem B-Konzern vereinbarten Konditionen sei denkbar gewesen. Auch zu diesen Konditionen fanden sich jedoch keine Nachmieter.

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Darüber hinaus hat die GbR auch nicht daran festgehalten, das Grundstück ausschließlich für Zwecke eines Lebensmitteleinzelhandelsgeschäfts zu nutzen. Wie sich aus der Bestätigung der Firma T. ergibt, wurden auch Vermietungsalternativen z.B. als Drogeriemarkt in Erwägung gezogen. Ferner wurde, wie der Beigeladene in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, auch vergeblich eine Vermietung an eine Einzelhandelskette für Tierfutter bzw. an eine Fast-Food-Kette versucht.

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Dass eine AfaA wegen Entfalls der Verwendungsmöglichkeit gerechtfertigt ist, kommt nach Auffassung des Senats letztlich zum einen darin zum Ausdruck, dass der gezahlte Kaufpreis wohl allein auf den Grundstückswert entfallen sein dürfte. Hiervon geht – unter Einbeziehung einer gewissen Schwankungsbreite – auch das FA aus (vgl. den Schriftsatz vom 17. März 2005). Zum anderen hat die Erwerbergemeinschaft bereits am 4. Januar 2002, also unmittelbar nach Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, den Abbruch des Gebäudes beantragt. In beiden Umständen liegt ein Indiz für die wirtschaftliche Wertlosigkeit des aufstehenden Gebäudes. Mit dem Verkauf zum reinen Grundstückswert bringt der Verkäufer zum Ausdruck, dass das Gebäude aus seiner Sicht kein Nutzungspotential mehr verkörpert. Da ein Steuerpflichtige mit dem Abbruch eines Gebäudes im allgemeinen ebenfalls zum Ausdruck bringt, dass das betreffende Wirtschaftsgut für ihn wirtschaftlich verbraucht ist (vgl. etwa BFH-Urteile vom 3. Dezember 1964 IV 442/62 S, BFHE 82, 214, BStBl III 1965, 323; vom 28. März 1973 I R 115/71, BFHE 109, 326, BStBl II 1973, 678), gilt Gleiches hier spiegelbildlich auf Erwerberseite.

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4. Die AfaA war auch im Streitjahr vorzunehmen, denn die fehlende Möglichkeit der Weitervermietung trat hier mit der erforderlichen Deutlichkeit erst zu Tage, als die Nachverhandlungen mit dem B-Konzern im Mai 2001 gescheitert waren und auch die Einschaltung der bisherigen und eines dritten Immobilienunternehmens, der Firma T., im Sommer 2001 zu keinem Erfolg geführt hatte.

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5. Einer Berücksichtigung der AfaA dem Grunde nach steht auch nicht entgegen, dass im Streitfall das Mietverhältnis weder zu dem Zeitpunkt, zu dem sich die Unvermietbarkeit herauskristallisiert hatte, noch zum nachfolgenden Zeitpunkt der Verkaufs beendet war. Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 28. Oktober 1980 VIII R 34/76 (BFHE 132, 41, BStBl II 1981, 161) auf die "Beendigung" des Mietverhältnisses abgestellt. Aus Sicht des Senats kann damit aber allein der Zeitpunkt der Kündigung, nicht jedoch des tatsächlichen Auslaufens des Mietvertrages gemeint sein. Denn es kann dem Steuerpflichtigen nicht zum Nachteil gereichen, dass etwa der Mietvertrag eine Kündigungsfrist vorsieht oder eine Kündigung frühzeitig mit Wirkung für einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt ausgesprochen wird. Die Vornahme der AfaA ist nicht davon abhängig, dass der Steuerpflichtige bereits eine konkrete Vermögenseinbuße erlitten hat. Die Unvermietbarkeit hatte sich hier unabhängig davon, dass der Mietvertrag mit dem B-Konzern noch bis zum 31. Dezember 2001 lief, bereits im Sommer 2001 endgültig herausgestellt. Der Umstand, dass das Gebäude bis zuletzt Mieterträge abwarf, ist daher unmaßgeblich.

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6. Die vorliegende Konstellation ist auch nicht mit derjenigen vergleichbar, die der Entscheidung des FG Schleswig-Holstein in seinem Urteil vom 22. Januar 1980 III 367/75 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1980, 431, rkr.) zu Grunde lag. Wenn darin ausgeführt wird, dass ein Verkauf auf Abbruch zwangsläufig zu einer Minderung des Wertes des Gebäudes führen müsse und insoweit eine AfaA ausscheide, ist dies auf den Streitfall nicht übertragbar. Zwar wurde das Grundstück vorliegend letztlich auch als "Abbruchgrundstück" angeboten. Im Unterschied zum vom FG Schleswig-Holstein entschiedenen Fall lagen hier jedoch die Voraussetzungen einer AfaA aus wirtschaftlichen Gründen vor und wurden nicht erst durch den Verkauf auf Abbruch begründet.

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7. Entgegen der Auffassung des FA scheitert die Berücksichtigung der AfaA auch nicht deshalb, weil infolge des nachfolgenden Verkaufs im November 2001 der erforderliche innere wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entfallen wäre. Nach Ansicht des Senats ist der erforderliche Zusammenhang zu bejahen. Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH.

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a) Das Kriterium des inneren wirtschaftlichen Zusammenhangs (in dem hier maßgeblichen Zusammenhang) wird vom BFH als Abgrenzungsmerkmal zur steuerlich unbeachtlichen Vermögenssphäre herangezogen. Offenbar soll durch diese Umschreibung der für den Werbungskostenabzug erforderliche "Veranlassungszusammenhang" praktisch handhabbar gemacht werden. Grundlage hierfür waren insbesondere bestimmte Konstellationen von Abbruchfällen, und zwar diejenigen Fälle, in denen sich an den Abbruch eines Gebäudes entweder der Verkauf oder die Eigennutzung des Grundstücks anschloss. In dem der (grundlegenden) Entscheidung vom 6. März 1979 VIII R 110/74 (BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551) zugrunde liegenden Fall hatte der Steuerpflichtige das auf seinem Grundstück stehende Gebäude abgerissen und das unbebaute Grundstück verkauft. Der VIII. BFH-Senat versagte den Abzug des Restbuchswerts im Wege der AfaA mit der Begründung, dass eine derartige Abschreibung einen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem eine AfaA rechtfertigenden Ereignis und der Einkünfteerzielung voraussetze. Werde ein zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutztes Haus abgerissen, so sei der innere wirtschaftliche Zusammenhang erhalten geblieben, wenn an die Stelle des abgerissenen Hauses ein anderes der Einkünfteerzielung dienendes trete. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang erlösche jedoch, wenn das der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgut vernichtet werde, weil der Steuerpflichtige damit keine Einkünfte mehr erzielen wolle. In einem solchen Fall habe der Wertverlust seine Ursache nicht in einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen und technischen Abnutzung, sondern beruhe auf Erwägungen, die im Vermögensbereich lägen. Beim Abbruch eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes könne eine AfaA nur vorgenommen werden, wenn dies im Hinblick auf eine zukünftige Einnahmeerzielung erfolge.

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Der IX. Senat des BFH hielt in einem späteren Urteil dagegen die Frage, ob das Gebäude wirtschaftlich verbraucht war oder nicht, für unbeachtlich. Eine AfaA scheide aus, wenn sie ganz überwiegend durch die nachfolgende Veräußerung des Grundstücks veranlasst sei (vgl. BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2000 IX B 106/00, BFH/NV 2001, 766).

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Für den Fall einer dem Abbruch nachfolgenden Selbstnutzung hatte ebenfalls der IX. Senat in seinem Urteil vom 31. März 1998 IX R 26/96 (BFH/NV 1998, 1212) zunächst noch eine großzügige Haltung eingenommen und den Abzug von Abbruchkosten als sofort abziehbare Werbungskosten gestattet. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit der früheren Einkunftserzielung könne zwar durch eine Verknüpfung mit einer nicht einkommensteuerbaren Grundstücksveräußerung, nicht jedoch durch die der Vermietung nachfolgende Selbstnutzung überlagert werden. Die Abbruchkosten seien als letzter Akt der Vermietungstätigkeit anzusehen. Die Tatsache, dass das Grundstück in Zukunft nicht mehr zur Einkunftserzielung genutzt werde, führe nicht dazu, dass die Veranlassung des Abbruchs durch die Einkünfteerzielung durch die private Verwendung des Grundstücks überlagert werde. Diese großzügige Haltung gab derselbe Senat dann jedoch in seinem Urteil vom 26. Juni 2001 IX R 22/98 (BFH/NV 2002, 16) de facto wieder auf. AfaA und Abrisskosten seien nicht bereits deshalb durch die Vermietung veranlasst, weil das Haus im Anschluss an die Vermietung abgerissen worden sei (letzter Akt der Vermietungstätigkeit). Wenn das neu errichtete Gebäude zu privaten Wohnzwecken genutzt werde, sei ein Veranlassungszusammenhang nur gegeben, wenn der Grund für den Abriss zumindest ganz überwiegend in der bisherigen Nutzung des alten Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liege.

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b) Diese vom BFH anhand der AfaA aus technischen Gründen entwickelten Grundsätze gelten nach Auffassung des Senats auch für die AfaA aus wirtschaftlichen Gründen, da sie allgemein die Frage der Abgrenzung zwischen der einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre und der unbeachtlichen Vermögenssphäre betreffen und alle Werbungskosten stets durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein müssen. Zwar ist gerade bei einer AfaA aus wirtschaftlichen Gründen per se ein besonders enger Zusammenhang zum Vermögensstamm gegeben, zumal die Substanz des Gebäudes – wie im Streitfall – häufig unangetastet bleiben wird und sich die außergewöhnliche Abnutzung zudem unmittelbar in einer Minderung des Grundstückswertes niederschlägt. Letztlich ist dies jedoch eine Folge der gesetzgeberischen Entscheidung, auch im Bereich der Überschusseinkünfte gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG die AfA zuzulassen. Denn diese bildet, als eine auf das Stammvermögen bezogene Aufwendung, im Grunde genommen ein im Bereich der Überschusseinkünfte systemfremdes Element (vgl. die zutreffende Darstellung bei Wolff, Die Bedeutung des Grundsatzes der Unbeachtlichkeit der Vermögenssphäre für die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung, 1993, S. 183 ff. m.w.N.). Versteht man – mit der Rechtsprechung des BFH – die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als einen Verweis, der auch die AfaA umfasst, führt dies zwangsläufig dazu, dass letztlich auch bestimmte (nutzungsbedingte) Vermögenseinbußen steuerlich berücksichtigungsfähig werden. Für die Frage der Abziehbarkeit als Werbungskosten kann es dann, und so versteht der Senat die dargestellte Rechtsprechung des BFH, nur noch darauf ankommen, ob der Entstehungsgrund für die AfaA schwerpunktmäßig durch die Einkünfteerzielung veranlasst war.

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c) Wendet man die vom BFH aufgestellten Grundsätze im Streitfall an, stand die Grundstücksveräußerung der Vornahme einer AfaA aus wirtschaftlichen Gründen nicht entgegen. Das die außergewöhnliche Abnutzung begründende Ereignis war hier ausschließlich durch die Nutzung des Objektes für Zwecke der Einkünfteerzielung veranlasst. Die GbR hatte das Grundstück seit 1981 ununterbrochen und ausschließlich zu Vermietungszwecken als Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft genutzt. Rechtfertigung für die AfaA war – wie bereits dargestellt – allein die fehlenden Möglichkeit, diese Vermietung künftig nach Auslaufen des Mietvertrages fortsetzen zu können. Ausschlaggebend hierfür war der Wandel der Anforderungen, der sich in Bezug auf Einzelhandelsimmobilien – speziell im Bereich der Lebensmittelbranche – in der Zeit seit Errichtung des Gebäudes vollzogen hatte. Es ist allgemeinkundig, dass die großen Lebensmittelketten seit geraumer Zeit verstärkt auf größere Verkaufsflächen gesetzt und kleinere Standorte geschlossen haben. Ebenso wurde die Parkplatzsituation verstärkt in den Fokus gerückt, so dass Objekte, die – wie hier – nicht über ausreichende Parkmöglichkeiten verfügen, auch aus diesem Grund nur noch unter Schwierigkeiten zu vermieten waren. Der spezielle Zuschnitt eines als Lebensmittelmarkt dienenden Gebäudes erschwerte darüber hinaus schließlich auch per se die Vermietbarkeit an Nutzer aus anderen Branchen des Einzelhandels.

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Einen (erst recht nicht schwerpunktmäßigen) Zusammenhang der AfaA mit der nachfolgenden Veräußerung vermag der Senat dagegen nicht zu erkennen. Der Verkaufsentschluss wurde erst zu einem Zeitpunkt gefasst, als sich die Unvermietbarkeit des Grundstücks und damit der Entstehungsgrund für die AfaA bereits eindeutig herauskristallisiert hatte. Zudem resultiert die AfaA hier gerade nicht – anders als in dem dem BFH-Urteil vom 6. März 1979 VIII R 110/74 (BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551) zugrunde liegenden Fall – daraus, dass der Steuerpflichtige selbst das Gebäude abgerissen hat, um das Grundstück als erschlossenen Bauplatz zu veräußern und dadurch den im Grund und Boden liegenden Vermögenswert freizulegen. In einem solchen Fall wird fraglos erst durch den Verkaufsentschluss und den dann nachfolgenden Abbruch überhaupt erst der Entstehungsgrund für die AfaA gelegt, während hier der Entstehungsgrund der AfaA dem Verkaufsentschluss voranging.

41

Soweit darüber hinaus die Ausführungen des BFH in dem Urteil vom 6. März 1979 VIII R 110/74 (BFHE 127, 510, BStBl II 1979, 551) verallgemeinernd dahingehend verstanden werden könnten, dass beim Abbruch eines (im Privatvermögen befindlichen) Gebäudes eine AfaA stets nur dann vorgenommen werden könne, wenn dies im Hinblick auf eine zukünftige Einnahmeerzielung erfolge, waren diese Ausführungen jedenfalls ausdrücklich auf den Abbruch eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes bezogen (a.A. möglicherweise BFH-Urteil vom 13. Dezember 2000 IX B 106/00, BFH/NV 2001, 766, wonach es auf die Frage des technischen oder wirtschaftlichen Verbrauchs nicht ankommen soll). Im Streitfall war das Gebäude dagegen angesichts der erschwerten Vermietbarkeit bereits wirtschaftlich verbraucht, so dass die vom BFH möglicherweise postulierte Einschränkung hier ohnehin nicht greifen würde. Im Übrigen wäre nach Auffassung des Senats auch keine unterschiedliche Behandlung des Falles der Grundstücksveräußerung gegenüber der nachfolgenden Selbstnutzung gerechtfertigt, denn in beiden Fällen ist gleichermaßen die steuerlich unbeachtliche Vermögenssphäre tangiert (gl.A. von Bornhaupt, BB 1998, 2404). Für den Fall der anschließenden Selbstnutzung hat der BFH jedoch den Werbungskostenabzug des Restbuchwerts nicht kategorisch ausgeschlossen, sondern – wie bereits dargestellt – darauf abgestellt, ob der Grund für den Abriss ganz überwiegend in der bisherigen Nutzung zur Einkünfteerzielung lag (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juni 2001 IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16; dem folgend auch FG Niedersachsen, Urteil vom 15. November 2005 13 K 464/03, EFG 2006, 779).

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Soweit der BFH in seinem Urteil vom 14. Dezember 2004 IX R 34/03 (BFHE 208, 232, BStBl II 2005, 343) den Werbungskostenabzug von vor Veräußerung durchgeführten Modernisierungsmaßnahmen mit dem Argument versagt hat, der objektive Zusammenhang mit der früheren Einkünfteerzielung werde durch die Verknüpfung mit der Grundstücksveräußerung überlagert, da der Kläger letztlich auf diese Weise einen höheren Veräußerungserlös finanziert habe, ist diese Argumentation auf den vorliegenden Fall ebenfalls nicht übertragbar. Der von der GbR erzielte Kaufpreis wurde durch die Vornahme der AfaA in keiner Weise beeinflusst. Die AfaA ist vorliegend ausschließlich auf die vergangene Nutzung bezogen. Anders als bei Modernisierungmaßnahmen wird keine künftige Nutzungsmöglichkeit wiederhergestellt, m.a.W. es existiert kein doppelter Veranlassungszusammenhang zwischen vergangener und zukünftiger Nutzung (vgl. die Anmerkung zum o.g. BFH-Urteil von Paus, Deutsche Steuerzeitung 2005, 455).

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8. Der Höhe nach ist eine Vollabschreibung des Gebäudes im Wege der AfaA gerechtfertigt. Der Senat hat nach Aktenlage und dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung keine Anhaltspunkte dafür finden können, dass eine anderweitige Vermietung, und zwar auch nicht zu für die GbR deutlich ungünstigeren Konditionen, in Betracht gekommen wäre. Aus Sicht des Senats ist daher davon auszugehen, dass eine Weitervermietung unter den gegebenen Umständen gänzlich ausgeschlossen war, mit der Folge, dass das außergewöhnliche Ereignis im Streitfall zu einem Entfallen jeder Verwendungsmöglichkeit geführt hat. Dem ist durch eine Abschreibung in Höhe von 191.826 DM in Bezug auf die Altanteile und in Höhe von insgesamt 189.148 DM (hiervon entfallen 47.287 DM auf den Kläger und 141.861 DM auf den Beigeladenen) in Bezug auf die Neuanteile im Ergänzungsbereich Rechnung zu tragen.

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III. Die Übertragung der Berechnung der festzustellenden Beträge beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen waren aus Billigkeitsgründen dem FA aufzuerlegen. Gem. § 139 Abs. 4 FGO sind die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen nur erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterliegenden Partei oder der Staatskasse auferlegt. Eine Unbilligkeit ist grundsätzlich nur dann anzunehmen, wenn der Beigeladene Sachanträge gestellt und sich damit dem Kostenrisiko des § 135 Abs. 3 FGO ausgesetzt hat. Hat der Beigeladene keinen eigenen Sachantrag gestellt, kann eine Kostenerstattung nur im Ausnahmefall in Betracht kommen, etwa wenn der Beigeladene das Verfahren durch umfangreiche Schriftsätze, durch seinen Sachvortrag oder durch seine Rechtsausführungen wesentlich gefördert hat (vgl. Ruban, in Gräber, Kommentar zur FGO, 6. Aufl. § 139, Rn. 138). Vorliegend hat der Beigeladene das Verfahren durch seine Ausführungen zum Sachverhalt im Rahmen der mündlichen Verhandlung wesentlich gefördert, zumal erst im Zuge seiner Anhörung die erforderlichen Feststellungen zur Frage des Fortbestehens der Vermietungsabsicht sowie des Übergangs zur Verkaufsabsicht getroffen werden konnten. Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen dem FA (als Unterlegenem), auch wenn der Beigeladenen keinen eigenen Antrag gestellt hat, ausnahmsweise aus Billigkeitsgründen aufzuerlegen.

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V. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung. Sowohl die Frage, ob unter den hier gegebenen Umständen eine AfaA aus wirtschaftlichen Gründen tatsächlich überhaupt in Betracht kommt, als auch die Frage, wie sich die AfaA aus wirtschaftlichen Gründen zur nachfolgenden Veräußerung verhält, insbesondere wenn beide Ereignisse in engem zeitlichen Zusammenhang stehen, ist von allgemeinem Interesse.