Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-24, Aktenzeichen 6 K 1077/12

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darum, ob bei der Klägerin Teilwertabschreibungen auf Forderungen gegenüber einer Schwestergesellschaft mit steuerlicher Wirkung vorgenommen werden können.

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Die Klägerin ist eine GmbH, die sich mit der Bearbeitung von … befasst und daraus mit Mitteln der … Technik sogenannte Prototypen herstellt. Dabei handelt es sich um Modellteile, die zur Vorbereitung der endgültigen Produktionsabläufe dienen. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin und zudem ihr einziger Anteilseigner ist Herr Y (der Beigeladene). Der Beigeladene ist zudem mit 99% am Stammkapital der ... GmbH (Z GmbH) beteiligt. Die Z GmbH war ursprünglich zu dem Zweck gegründet worden, bestehende Geschäftsverbindungen der Klägerin auch im Bereich des Werkzeugbaus nutzen und erschließen zu können.

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In der Vergangenheit hatte die Klägerin der Z GmbH Darlehen in einem Gesamtumfang von 225.000 EUR gewährt, die sie in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2006 in dieser Höhe unter „Sonstige Vermögensgegenstände" aufführte. Im Streitjahr 2007 reichte die Klägerin an die Z GmbH weitere Darlehen in Höhe von 125.000 EUR aus und erhöhte den Bilanzansatz zum 31. Dezember 2007 entsprechend auf 350.000 EUR. Im Streitjahr 2008 gewährte die Klägerin der Z GmbH weitere Darlehen in Höhe von insgesamt 1.073.000 EUR, wobei sie den letzten Teilbetrag in Höhe von 25.000 EUR am 29. Dezember 2008 überwies. Die Z GmbH war zwischenzeitlich durch Gesellschafterbeschluss vom 27. Juli 2008 in „... GmbH" umfirmiert worden, nachdem sie mit Vertrag vom 18. Juli 2008 – bei einem Vergütungsvolumen gegenüber dem Verkäufer von 2.160.000 EUR – den Kunststoffproduktionsbetrieb des Herrn A übernommen hatte.

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Mit Datum vom 31. Dezember 2008 schlossen die Klägerin als Gläubiger und die Z GmbH als Schuldner einen Darlehensvertrag folgenden Inhalts:

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„§ 1 Auszahlung

Der Schuldner erhielt vom Gläubiger in mehreren Teilbeträgen ab 10. April 2006 ein bares Darlehen in Höhe von insgesamt EUR 1.423.000,00 (i. W.: EUR einemillionvierhundertdreiundzwanzigtausend). Verwendungszweck: Betriebsmittel und Finanzierung von Vorrats- und Anlagevermögen, Aufbaufinanzierung.

§ 2 Zinsen

Das Darlehen ist für einen Teilbetrag von EUR 500.000,00 mit dem vom Refinanzierungsinstitut berechneten Zinssatz, im übrigen mit 5 % jährlich, ab dem jeweiligen Auszahlungstag, zu verzinsen. Die Zinsen sind jeweils am Jahresende fällig.

§ 3 Tilgung/Annuität

Das Darlehen ist bis spätestens 31.12.2015 zurückzuführen. Teilweise und volle Sondertilgung ist möglich.

§ 4 Sicherheitsleistung

Auf Sicherheitsleistung für die Darlehensgewährung wird verzichtet.

§ 5 Schlussbestimmungen

(…) Mündliche Nebenabreden wurden nicht getroffen. (...)"

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Der geschlossene Darlehensvertrag war vom Beigeladenen sowohl für die Klägerin als auch für die Z GmbH, deren Geschäftsführer er ebenfalls war, unterzeichnet worden.

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Mit Beschluss des Amtsgerichts B vom 1. April 2009 –11... wurde über das Vermögen der Z GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. In ihrer kurz darauf erstellten und am 19. Juni 2009 beim beklagten Finanzamt (dem Beklagten) eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 2008 nahm die Klägerin auf ihre gesamten Darlehensforderungen gegenüber der Z GmbH im Umfang von insgesamt 1.423.000 EUR sowie auf die zu diesem Zeitpunkt bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der Z GmbH in Höhe von insgesamt 56.038,52 EUR eine Teilwertabschreibung auf jeweils null EUR vor. Daraus errechnete die Klägerin einen Jahresfehlbetrag für das Streitjahr 2008 von 839.929 EUR, den sie in ihre gleichfalls beim Beklagten eingereichte Körperschaftsteuererklärung 2008 übernahm. Unter Hinzurechnung nicht abziehbarer Aufwendungen von insgesamt 371 EUR ergab sich ein zu versteuerndes Einkommen von ./. 840.300 EUR, das die Klägerin als Gewinn aus Gewerbebetrieb in gleicher Höhe auch ihrer Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2008 zugrunde legte.

8

Der Beklagte folgte den Angaben der Klägerin zunächst. Mit Bescheiden vom 27. Juli 2009 und vom 3. August 2009 setzte er den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und die Körperschaftsteuer 2008 jeweils auf null EUR fest. Außerdem trug er den auf diese Weise ermittelten Verlust des Jahres 2008 entsprechend dem Antrag der Klägerin in das Vorjahr 2007 zurück. Mit Bescheid vom 27. Juli 2009 wurde auch die bisher auf 38.653 EUR festgesetzte Körperschaftsteuer 2007 auf null EUR herabgesetzt. Mit weiteren Bescheiden vom 27. Juli 2009 und vom 3. August 2009 stellte der Beklagte zudem den vortragsfähigen Gewerbeverlust und den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008 in Höhe von 755.269 EUR bzw. 685.685 EUR fest. Sämtliche Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

9

Unter dem 11. August 2009 ordnete das damit vom Beklagten beauftragte Finanzamt C gegenüber der Klägerin die Durchführung einer Außenprüfung für die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer der Jahre 2006 bis 2008 an. In seinem Prüfungsbericht vom 28. Oktober 2010 vertrat der eingesetzte Prüfer unter anderem auch unter Berufung auf § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) die Auffassung, dass die Gewinnminderungen aus dem Wertverlust der Darlehen und der sonstigen Forderungen gegenüber der Z GmbH in Höhe von insgesamt 1.479.038 EUR bei der Klägerin außerbilanziell wieder gewinnerhöhend hinzuzurechnen seien.

10

Der Beklagte folgte der Ansicht des Prüfers und gelangte auf diese Weise zu einem entsprechend erhöhten zu versteuernden Einkommen und Gewerbeertrag der Klägerin für 2008. Mit Bescheiden vom 12. November 2010 setzte er die Körperschaftsteuer 2008 auf 28.264 EUR und – wegen des Wegfalls des Verlustrücktrags – auch die Körperschaftsteuer 2007 wieder auf 38.653 EUR herauf und stellte den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008 mit null EUR fest, wobei er jeweils für 2008 den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Mit Bescheiden vom 3. November 2010 wurde – gleichfalls unter Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung – auch der Gewerbesteuermessbetrag für 2008 auf 27.454 EUR herauf- und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2008 auf null EUR herabgesetzt.

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Gegen sämtliche geänderten Bescheide ließ die Klägerin über ihre Bevollmächtigte fristgerecht Einsprüche einlegen, die sie damit begründete, dass die sich aus den Abschreibungen ergebenden Verluste bei ihr tatsächlich in der nämlichen Höhe entstanden seien. Ihre Nichtberücksichtigung widerspreche daher dem Nettobesteuerungsprinzip, führe zur Versteuerung von Phantomergebnissen und sei deshalb in keiner Weise gerechtfertigt. Die einschlägigen körperschaftsteuerlichen Regelungen seien verfassungswidrig. Mit der gleichen Begründung beantragte die Klägerin zugleich beim beschließenden Senat die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der Änderungsbescheide. Diesen Antrag lehnte der Senat mit Beschluss vom 15. November 2011 – 6 V 4506/10 in den Streitpunkten als unbegründet ab.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, dass in der ungesicherten Vergabe von Darlehen an die Z GmbH als Schwestergesellschaft der Klägerin und deren Ansatz in der Bilanz zum 31. Dezember 2008 mit einem geringeren Wert als dem ausgezahlten Nominalwert eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Beigeladenen gelegen habe. Denn die durch den Ausfall der Darlehensforderungen eingetretene Vermögensminderung bei der Klägerin sei durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen ihr und dem Beigeladenen veranlasst gewesen. Die Klägerin habe es mit Rücksicht auf ihren Gesellschafter unterlassen, rechtzeitig die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das der Z GmbH gewährte Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten. Zudem habe es nicht der Handhabung zwischen fremden Dritten entsprochen, die Modalitäten einer Darlehensgewährung erst zu einem Zeitpunkt schriftlich festzuhalten, an dem – wie im Streitfall am 31. Dezember 2008 – die gesamte Darlehensvaluta an den Darlehensnehmer bereits ausgezahlt worden sei. Hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die gegenüber der Z GmbH bestehenden Forderungen aus Lieferung und Leistung sei zu bemerken, dass diese einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar gewesen seien. Der eingesetzte Außenprüfer habe festgestellt, dass ein Drittvergleich im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG von der Klägerin nicht durchgeführt worden sei. Der Vorwurf, die Anwendung dieser Vorschrift führe zu einer Übermaßbesteuerung, sei nach Auffassung des Beklagten nicht haltbar.

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Gegen die Einspruchsentscheidung und die ihr zu Grunde liegenden Bescheide wendet sich die Klage vom 23. März 2012, mit der die Klägerin ihr Anliegen weiterverfolgt, die geltend gemachten Forderungsabschreibungen wegen Darlehensvergabe und wegen Lieferungen und Leistungen von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer in Abzug bringen zu können. Die Klägerin hält an ihrer Auffassung fest, dass die in § 8b Abs. 3 KStG enthaltenen Regelungen verfassungswidrig seien. Zudem bringt sie vor, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung nicht vorliege. Wenn ihr Geschäftsführer einen Sicherungsvertrag mit der Schuldnerin geschlossen hätte, hätte dies ihrer Ansicht nach voraussichtlich zu unverantwortlichen Haftungsfolgen – etwa wegen Vermögensübernahme –, zumindest aber zu Anfechtungen seitens des Insolvenzverwalters geführt. Sowohl die Behandlung als verdeckte Gewinnausschüttung als auch die Nichtabzugsfähigkeit der Verluste führten, weil tatsächlich ein entsprechender Verlust eingetreten sei, zu ungerechtfertigten Steuerbelastungen.

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Unter Bezugnahme auf ihren im AdV-Verfahren eingereichten Vortrag macht die Klägerin daneben geltend, dass im Streitfall nicht zu erkennen sei, inwieweit der Z GmbH ein effektiver Vorteil verschafft worden sei. Denn die Vorteilserwartung habe bei ihr – der Klägerin – gelegen. Die Z GmbH habe demgegenüber unter Berücksichtigung des mit Herrn A abgeschlossenen Kaufvertrags über kein freies Vermögen mehr verfügt und schon deswegen keine Sicherheiten stellen können. Dagegen habe die Klägerin über eine überdurchschnittliche Liquidität und Bonität verfügt. Deshalb sei, da die Geschäftsfelderweiterung zwar haftungsrechtlich abgegrenzt werden sollte, aber dennoch im hohen Interesse der Klägerin gelegen habe, die Finanzierung des Kaufs des Betriebs des Herrn A über die Klägerin erfolgt. Außerdem sei der vereinbarte Zinssatz für die Klägerin sehr vorteilhaft gewesen und habe zugleich das mögliche, aber nicht erwartete Ausfallrisiko abgedeckt.

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Die Klägerin beantragt,
die geänderten Bescheide über Körperschaftsteuer 2007 und 2008 vom 12. November 2010 und über den Gewerbesteuermessbetrag 2008 vom 3. November 2010 sowie die geänderten Bescheide vom 12. November 2010 bzw. vom 3. November 2010 über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2008, sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012, in der Weise abzuändern, dass die Steuern jeweils auf den Betrag herabgesetzt bzw. der Verlustvortrag heraufgesetzt werden, der sich bei einem um 1.479.038 EUR herabgesetzten Gewinn aus Gewerbebetrieb des Jahres 2008 und dem Rücktrag des sich ergebenden Verlusts in das Jahr 2007 ergibt,
und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegens,
die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17

Er tritt ihr unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung entgegen. Ergänzend macht er geltend, dass er die verdeckte Gewinnausschüttung an den Beigeladenen als Gesellschafter-Geschäftsführer zugleich bei diesem als verdeckte Einlage in die Z GmbH berücksichtigt und bei dessen Veranlagung zur Einkommensteuer im Jahre 2009 dementsprechend einen um 1.423.000 EUR höheren Verlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzt habe. Sofern daher das Klageverfahren zu der Erkenntnis führe, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung der Klägerin an den Beigeladenen nicht vorgelegen habe, sei damit auch kein Raum mehr für die bisher angenommene verdeckte Einlage des Beigeladenen in die Z GmbH. In diesem Falle müsse der Einkommensteuerbescheid 2009 des Beigeladenen entsprechend geändert werden.

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Der Senat hat den Beigeladenen durch Beschluss des Berichterstatters vom 24. Oktober 2014 – 6 K 1077/12 zum Klageverfahren beigeladen.

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2007 wendet.

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Insoweit macht die Klägerin ausschließlich geltend, dass die Körperschaftsteuer wegen des für den Veranlagungszeitraum 2008 zu hoch angesetzten Gewinns und des in dessen Folge versagten Verlustrücktrags in das Jahr 2007 zu hoch festgesetzt worden sei. Für eine solche Klage besteht jedoch kein Rechtsschutzinteresse. Denn nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ist die Körperschaftsteuerfestsetzung ohnedies von Amts wegen zu ändern, sofern sich bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer des Folgejahres 2008 nicht ausgeglichene negative Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb ergeben sollten. Eines Offenhaltens der Körperschaftsteuer 2007 bedarf es dafür nicht. Außerdem kommt dem Körperschaftsteuerbescheid des Verlustentstehungsjahrs (2008) insoweit die Funktion eines Grundlagenbescheids i. S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu, weil er hinsichtlich des rücktragsfähigen Verlusts für die Festsetzung der Körperschaftsteuer des Verlustabzugsjahrs (2007) bindend ist. Hierzu bestimmt jedoch § 351 Abs. 2 AO, dass Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides und nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids (hier: zur Körperschaftsteuer 2007) angegriffen werden können.

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2. Im Übrigen ist die Klage zwar zulässig, aber nicht begründet.

22

Die angefochtenen geänderten Bescheide vom 12. November 2010 zur Körperschaftsteuer 2008 sowie zum Gewerbesteuermessbetrag 2008 und vom 3. November 2010 zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschafsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn (§ 8 Abs. 1 KStG) und den Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG –) des Jahres 2008 zu Recht um 1.479.038 EUR höher erfasst als von der Klägerin erklärt. Dadurch fällt der Verlustrücktrag zur Körperschaftsteuer 2007 fort. Die Verlustvorträge auf den 31. Dezember 2008 zur Körperschaftsteuer (gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. v. m. § 10d Abs. 4 EStG) und zur Gewerbesteuer (gemäß § 10a GewStG) waren ebenfalls entsprechend anzupassen.

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Es kann dabei dahinstehen, ob die Erhöhung schon deswegen vorzunehmen war, weil die im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2008 geltend gemachten Teilwertabschreibungen auf die Darlehen an die Z GmbH entweder schon tatbestandlich unzulässig waren (dazu nachfolgend a.) oder aber – zumindest in Höhe von 1.423.000 EUR – jedenfalls als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Beigeladenen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG den Gewinn der Klägerin nicht mindern durften (dazu nachfolgend b.). Denn selbst wenn beide Erwägungen – was der Senat offenläßt – nicht durchgreifen sollten, stünde dem Klagebegehren immer noch der Umstand entgegen, dass nach § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen der hier in Rede stehenden Art bei der Ermittlung des Einkommens (und über § 7 Satz 1 GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags) nicht berücksichtigt werden dürfen (dazu nachfolgend c.).

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a) Der Senat hegt bereits erhebliche Zweifel daran, dass die Klägerin ihren 2008 bezogenen Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG) tatsächlich – wie erklärt – um eine Teilwertabschreibung auf die der Z GmbH gewährten Darlehen und auf die gegen sie bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mindern und diese Darlehen und Forderungen bereits in ihrer Vermögensübersicht auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 nur noch mit einem Ansatz von null EUR bewerten durfte. Denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG waren die Wirtschaftsgüter im Umlaufvermögen der Klägerin grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten und damit mit dem Nennbetrag der Darlehen (also in Höhe von 1.423.000 EUR) und der Forderungen (also in Höhe von 56.038 EUR) anzusetzen. Nur für den Fall, dass der Teilwert dieser Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger gewesen wäre als deren Nennbetrag, war die in Anspruch genommene Teilwertabschreibung überhaupt zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

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aa) Maßgebend für die Frage ob der Wert der Darlehen und Forderungen voraussichtlich dauerhaft gemindert war, waren die am Bilanzstichtag, mithin dem 31. Dezember 2008, objektiv vorliegenden Verhältnisse (sog. Stichtagsprinzip als Ausfluss der gemäß § 8 Abs. 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Neue Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, bleiben dabei unberücksichtigt (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz. 81). Sog. wertaufhellende Umstände können hingegen nur dann in die Bewertung einfließen, wenn sie zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorgelegen haben und bloß erst nach diesem Stichtag erkennbar geworden sind (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Oktober 2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

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bb) Nach diesen Maßstäben durfte die Klägerin die erst am 1. April 2009 erfolgte Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Z GmbH – auch wenn sie ihr vor Einreichung ihrer Bilanz beim Beklagten am 19. Juni 2009 bekanntgeworden war – bei der Bewertung ihrer Darlehens- und Lieferantenforderungen auf den 31. Dezember 2008 noch nicht berücksichtigen. Wie der zwischen ihr und der Z GmbH abgeschlossene Darlehensvertrag vom 31. Dezember 2008 und der darin vereinbarte Verzicht auf eine Besicherung zeigt, ging die Klägerin offenkundig selbst am Bilanzstichtag noch von einer vollen Werthaltigkeit ihrer damaligen Forderungen aus.

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cc) Vor diesem Hintergrund erscheint es äußerst fraglich, mit welcher Begründung die Klägerin die streitigen Teilwertabschreibungen bereits zum 31. Dezember 2008 hat in Anspruch nehmen können. Der bloße Hinweis im Anhang der Bilanz, dass, soweit der Eingang von Forderungen zweifelhaft sei, diesem Umstand durch Einzelwertberichtigung Rechnung getragen worden sei, dürfte dafür in Anbetracht des am gleichen Tage abgeschlossenen Darlehensvertrags noch nicht ausreichen. Der Beklagte hat die Berechtigung zur Teilwertabschreibung zwar nicht aufgegriffen; auch insoweit bleibt es jedoch unklar, auf welche Tatsachen er diese Beurteilung stützt. Die Frage kann indessen dahinstehen, weil die Klage auch aus anderen Gründen im Streitpunkt abzuweisen ist.

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b) Gleichfalls offen bleibt, ob die Teilwertabschreibung auf die Darlehen an die Z GmbH – so sie denn zulässig war – den Gewinn der Klägerin schon deshalb nicht mindern durfte, weil es sich bei ihrer Geltendmachung um eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an den Beigeladenen gehandelt hat. Auch dafür sprechen indessen – anders als die Klägerin wahrhaben will – erhebliche Gründe:

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aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen bei einer Kapitalgesellschaft um Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z. B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 – I R 89/12, BFHE 244, 262, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2014, 637).Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (z. B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

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bb) Es liegt auf der Hand, dass die Gewährung der Darlehensmittel an die Z GmbH ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit dem Beigeladenen hatte. Der Beigeladene war sowohl an der Klägerin (als Alleingesellschafter zu 100%) als auch an der Z GmbH (als Mehrheitsgesellschafter zu 99%) wesentlich beteiligt. Damit galt die Z GmbH i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz – AStG –) als eine der Klägerin nahe stehende Person. Dieser ihr nahe stehenden Person hat die Klägerin mit der Vergabe der Darlehen einen Vermögensvorteil gewährt, den sie einem fremden Dritten bei sorgfältiger und gewissenhafter Geschäftsführung nicht zugewendet hätte. Dafür spricht zum einen die mangelnde Besicherung des Rückzahlungsanspruchs; dieser Umstand ist in der Rechtsprechung des BFH ausdrücklich als maßgebliches Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Darlehensvergaben zwischen Schwestergesellschaften anerkannt (BFH-Urteil vom 18. Februar 1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515). Im Streitfall kommt hinzu, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag mit den Modalitäten der Auszahlung, Rückzahlung und Verzinsung zwischen dem Darlehensgeber und dem Darlehensnehmer überhaupt erst Wochen, Monate und in Bezug auf einen erheblichen Teilbetrag sogar Jahre nach der Valutierung des Darlehens aufgesetzt worden ist. Dergleichen entspricht nicht dem unter Fremden üblichen Geschäftsgebahren und nicht der Vorgehensweise eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Es fehlt insoweit an einer klaren, im Vorhinein getroffenen Vereinbarung, die jedoch mit Blick auf die beherrschende Stellung des Beigeladenen bei beiden Beteiligten des Darlehensschuldverhältnisses erforderlich gewesen wäre (so ausdrücklich zu Darlehen an Schwestergesellschaften BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62).

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cc) Schließlich sprechen auch die Einlassungen der Klägerin selbst dafür, dass sie die Darlehen an die Z GmbH nicht aus kaufmännisch abgewogenen Gründen, sondern ausschließlich mit Rücksicht auf das zum gemeinsamen Anteilseigner – dem Beigeladenen – bestehende Gesellschaftsverhältnis ausgereicht hat.

32

Die Klägerin hat selbst vorgebracht, dass bei ihr seinerzeit ein erhebliches freies Vermögen vorgelegen habe, während die finanzielle Lage ihrer Schwestergesellschaft mit Blick auf die angestrebte Geschäftserweiterung äußerst angespannt gewesen sei. Unter diesen Voraussetzungen liegt es für den gemeinsamen Gesellschafter nahe, das aus seiner Sicht missliche Liquiditätsgefälle zwischen seinen beiden Beteiligungen durch eine Verschiebung finanzieller Mittel von der Klägerin zur Z GmbH auszugleichen. Dergleichen ist aber – auch wenn es in das Gewand eines Darlehensvertrages zwischen den beiden Gesellschaften gekleidet wird – bei Lichte betrachtet nichts anderes als eine Entnahme in Form einer Ausschüttung der Mittel aus der Klägerin und deren Einlage in Form einer Kapitalerhöhung bei der Schwestergesellschaft. Die Darlehensvergabe lag nicht im wohlverstandenen eigenen Interesse der Klägerin, sondern allein im Interesse des Beigeladenen.

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dd) Dies vorausgeschickt, liegt es nahe, unter solchen Umständen eine verdeckte Gewinnausschüttung dann anzunehmen, sobald die Gegenansprüche der Klägerin auf Rückzahlung des Darlehens nicht mehr voll werthaltig sind, sondern in der Bilanz mit einem geringeren Wert eingestellt und abgeschrieben werden müssen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1515). Auch dies kann aber letztlich dahinstehen, weil die Klage auch aus anderen Gründen keinen Erfolg haben kann.

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c) Denn selbst wenn die Teilwertabschreibungen zulässig und die mit ihr verbundenen Vermögensminderungen keine verdeckte Gewinnausschüttung gewesen sein sollten, so steht ihrer steuerwirksamen Geltendmachung dennoch die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG entgegen.

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aa) Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilen an einer Körperschaft entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Die Vorschrift ist durch Art. 3 Nr. 2 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2008 erweitert worden; seitdem gehören zu den besagten Gewinnminderungen auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG). Das gilt auch für diesem Gesellschafter nahe stehende Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG (§ 8b Abs. 3 Satz 5 KStG). Die neu angefügten Regelungen sind nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Sämtliche Vorschriften gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG).

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bb) Die bei der Klägerin entstandenen Gewinnminderungen aus Anlass der Teilwertabschreibung auf die ausgereichten Darlehen an die Z GmbH erfüllen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 5 KStG. Denn sie stehen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung und beziehen sich auf Darlehen, die von einer dem Gesellschafter, der an der Darlehensnehmerin zu mehr als einem Viertel des Stammkapital beteiligt ist, i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG nahe stehenden Person – nämlich von der Klägerin als Schwestergesellschaft (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR – , § 8b KStG Anm. 114) – gewährt worden sind. Die durch die Teilwertabschreibung auf die Forderungen aus Lieferung und Leistung hervorgerufene Minderung beim Gewinn der Klägerin fällt unter § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG, weil die Kreditierung solcher Forderungen der Gewährung von Darlehen wirtschaftlich vergleichbar ist. In Bezug auf sämtliche Darlehen hat die Klägerin den zwar möglichen, nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG indessen ihr obliegenden Gegenbeweis, dass auch ein fremder Dritter sie in gleicher Form vergeben hätte, nicht angetreten, obwohl dazu – jedenfalls nach den entsprechenden Bemerkungen der Betriebsprüfung im Prüfungsbericht – gegebenenfalls Veranlassung bestanden hätte.

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cc) Rechtsfolge der Anwendung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG ist, dass die Gewinnminderungen in Gestalt der Teilwertabschreibungen bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Verfassungsrechtliche Bedenken dagegen sieht der Senat nicht.

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(1) Zwar waren entsprechende Teilwertabschreibungen vor Anfügung der Sätze 4 bis 7 an § 8b Abs. 3 KStG – und damit vor dem Veranlagungszeitraum 2008 – uneingeschränkt abzugsfähig (BFH-Urteil vom 14. Januar 2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674). Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den unbeschränkten Fortbestand steuerrechtlicher Abzugspositionen ist indessen nicht schützenswert, solange diese – wie es hier der Fall ist – nicht in die Vergangenheit zurückwirken. Die Neuregelung wirkt erstmals für Gewinnminderungen vom Veranlagungszeitraum 2008 an und führt sonach zu einer sog. unechten Rückwirkung (BFH-Urteil vom 12. März 2014 – I R 87/12, BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859, unter II. 2. b.). Denn ihre belastenden Rechtsfolgen – nämlich die Versagung der Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung – treten im Streitfall erst am 31. Dezember 2008 ein.

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(2) Die durch das JStG 2008 geschaffene Neuregelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ist auch im Übrigen mit verfassungsrechtlichen Vorgaben vereinbar.

40

Dazu hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859 (unter II. 3. b.) im Einzelnen dargelegt, dass der Abzugsausschluss in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in Korrespondenz zur Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen an Körperschaften (§ 8b Abs. 2 KStG) die in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG enthaltene, systematisch zutreffende Regelung ergänzen soll, um dessen mögliche Umgehung mittels Gesellschafterdarlehen in typisierender Weise zu verhindern (vgl. die Begründung im Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2008, BTDrucks 16/6290, 73). Dies liegt im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und ist vom Rechtsanwender daher hinzunehmen. Der erkennende Senat schließt sich den Erwägungen des BFH an.

41

3. Die Kostenentscheidung zu Lasten der Klägerin beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da er keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Da der Beigeladene das Verfahren nicht selbst gefördert hat, waren seine außergerichtlichen Kosten nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären.

42

4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der dafür in § 115 Abs. 2 FGO bezeichneten Gründe vorliegt. Die Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ist durch das BFH-Urteil in BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859 geklärt.

Gründe

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1. Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2007 wendet.

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Insoweit macht die Klägerin ausschließlich geltend, dass die Körperschaftsteuer wegen des für den Veranlagungszeitraum 2008 zu hoch angesetzten Gewinns und des in dessen Folge versagten Verlustrücktrags in das Jahr 2007 zu hoch festgesetzt worden sei. Für eine solche Klage besteht jedoch kein Rechtsschutzinteresse. Denn nach § 10d Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ist die Körperschaftsteuerfestsetzung ohnedies von Amts wegen zu ändern, sofern sich bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer des Folgejahres 2008 nicht ausgeglichene negative Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb ergeben sollten. Eines Offenhaltens der Körperschaftsteuer 2007 bedarf es dafür nicht. Außerdem kommt dem Körperschaftsteuerbescheid des Verlustentstehungsjahrs (2008) insoweit die Funktion eines Grundlagenbescheids i. S. des § 171 Abs. 10 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) zu, weil er hinsichtlich des rücktragsfähigen Verlusts für die Festsetzung der Körperschaftsteuer des Verlustabzugsjahrs (2007) bindend ist. Hierzu bestimmt jedoch § 351 Abs. 2 AO, dass Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheides und nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids (hier: zur Körperschaftsteuer 2007) angegriffen werden können.

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2. Im Übrigen ist die Klage zwar zulässig, aber nicht begründet.

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Die angefochtenen geänderten Bescheide vom 12. November 2010 zur Körperschaftsteuer 2008 sowie zum Gewerbesteuermessbetrag 2008 und vom 3. November 2010 zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschafsteuer und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2012, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Der Beklagte hat den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn (§ 8 Abs. 1 KStG) und den Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG –) des Jahres 2008 zu Recht um 1.479.038 EUR höher erfasst als von der Klägerin erklärt. Dadurch fällt der Verlustrücktrag zur Körperschaftsteuer 2007 fort. Die Verlustvorträge auf den 31. Dezember 2008 zur Körperschaftsteuer (gemäß § 8 Abs. 1 KStG i. v. m. § 10d Abs. 4 EStG) und zur Gewerbesteuer (gemäß § 10a GewStG) waren ebenfalls entsprechend anzupassen.

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Es kann dabei dahinstehen, ob die Erhöhung schon deswegen vorzunehmen war, weil die im Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraum 2008 geltend gemachten Teilwertabschreibungen auf die Darlehen an die Z GmbH entweder schon tatbestandlich unzulässig waren (dazu nachfolgend a.) oder aber – zumindest in Höhe von 1.423.000 EUR – jedenfalls als verdeckte Gewinnausschüttungen an den Beigeladenen gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG den Gewinn der Klägerin nicht mindern durften (dazu nachfolgend b.). Denn selbst wenn beide Erwägungen – was der Senat offenläßt – nicht durchgreifen sollten, stünde dem Klagebegehren immer noch der Umstand entgegen, dass nach § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG Gewinnminderungen im Zusammenhang mit Darlehensforderungen der hier in Rede stehenden Art bei der Ermittlung des Einkommens (und über § 7 Satz 1 GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags) nicht berücksichtigt werden dürfen (dazu nachfolgend c.).

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a) Der Senat hegt bereits erhebliche Zweifel daran, dass die Klägerin ihren 2008 bezogenen Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG) tatsächlich – wie erklärt – um eine Teilwertabschreibung auf die der Z GmbH gewährten Darlehen und auf die gegen sie bestehenden Forderungen aus Lieferungen und Leistungen mindern und diese Darlehen und Forderungen bereits in ihrer Vermögensübersicht auf den Bilanzstichtag 31. Dezember 2008 nur noch mit einem Ansatz von null EUR bewerten durfte. Denn nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG waren die Wirtschaftsgüter im Umlaufvermögen der Klägerin grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten und damit mit dem Nennbetrag der Darlehen (also in Höhe von 1.423.000 EUR) und der Forderungen (also in Höhe von 56.038 EUR) anzusetzen. Nur für den Fall, dass der Teilwert dieser Wirtschaftsgüter zum Bilanzstichtag aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger gewesen wäre als deren Nennbetrag, war die in Anspruch genommene Teilwertabschreibung überhaupt zulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

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aa) Maßgebend für die Frage ob der Wert der Darlehen und Forderungen voraussichtlich dauerhaft gemindert war, waren die am Bilanzstichtag, mithin dem 31. Dezember 2008, objektiv vorliegenden Verhältnisse (sog. Stichtagsprinzip als Ausfluss der gemäß § 8 Abs. 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Neue Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eintreten, bleiben dabei unberücksichtigt (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 5 Rz. 81). Sog. wertaufhellende Umstände können hingegen nur dann in die Bewertung einfließen, wenn sie zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorgelegen haben und bloß erst nach diesem Stichtag erkennbar geworden sind (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 19. Oktober 2005 – XI R 64/04, BFHE 211, 475, BStBl II 2006, 371).

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bb) Nach diesen Maßstäben durfte die Klägerin die erst am 1. April 2009 erfolgte Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Z GmbH – auch wenn sie ihr vor Einreichung ihrer Bilanz beim Beklagten am 19. Juni 2009 bekanntgeworden war – bei der Bewertung ihrer Darlehens- und Lieferantenforderungen auf den 31. Dezember 2008 noch nicht berücksichtigen. Wie der zwischen ihr und der Z GmbH abgeschlossene Darlehensvertrag vom 31. Dezember 2008 und der darin vereinbarte Verzicht auf eine Besicherung zeigt, ging die Klägerin offenkundig selbst am Bilanzstichtag noch von einer vollen Werthaltigkeit ihrer damaligen Forderungen aus.

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cc) Vor diesem Hintergrund erscheint es äußerst fraglich, mit welcher Begründung die Klägerin die streitigen Teilwertabschreibungen bereits zum 31. Dezember 2008 hat in Anspruch nehmen können. Der bloße Hinweis im Anhang der Bilanz, dass, soweit der Eingang von Forderungen zweifelhaft sei, diesem Umstand durch Einzelwertberichtigung Rechnung getragen worden sei, dürfte dafür in Anbetracht des am gleichen Tage abgeschlossenen Darlehensvertrags noch nicht ausreichen. Der Beklagte hat die Berechtigung zur Teilwertabschreibung zwar nicht aufgegriffen; auch insoweit bleibt es jedoch unklar, auf welche Tatsachen er diese Beurteilung stützt. Die Frage kann indessen dahinstehen, weil die Klage auch aus anderen Gründen im Streitpunkt abzuweisen ist.

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b) Gleichfalls offen bleibt, ob die Teilwertabschreibung auf die Darlehen an die Z GmbH – so sie denn zulässig war – den Gewinn der Klägerin schon deshalb nicht mindern durfte, weil es sich bei ihrer Geltendmachung um eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG an den Beigeladenen gehandelt hat. Auch dafür sprechen indessen – anders als die Klägerin wahrhaben will – erhebliche Gründe:

29

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei verdeckten Gewinnausschüttungen bei einer Kapitalgesellschaft um Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z. B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 – I R 89/12, BFHE 244, 262, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2014, 637).Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (z. B. BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 – I R 4/04, BFH/NV 2005, 723).

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bb) Es liegt auf der Hand, dass die Gewährung der Darlehensmittel an die Z GmbH ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis mit dem Beigeladenen hatte. Der Beigeladene war sowohl an der Klägerin (als Alleingesellschafter zu 100%) als auch an der Z GmbH (als Mehrheitsgesellschafter zu 99%) wesentlich beteiligt. Damit galt die Z GmbH i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz – AStG –) als eine der Klägerin nahe stehende Person. Dieser ihr nahe stehenden Person hat die Klägerin mit der Vergabe der Darlehen einen Vermögensvorteil gewährt, den sie einem fremden Dritten bei sorgfältiger und gewissenhafter Geschäftsführung nicht zugewendet hätte. Dafür spricht zum einen die mangelnde Besicherung des Rückzahlungsanspruchs; dieser Umstand ist in der Rechtsprechung des BFH ausdrücklich als maßgebliches Indiz für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung bei Darlehensvergaben zwischen Schwestergesellschaften anerkannt (BFH-Urteil vom 18. Februar 1999 – I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515). Im Streitfall kommt hinzu, dass ein schriftlicher Darlehensvertrag mit den Modalitäten der Auszahlung, Rückzahlung und Verzinsung zwischen dem Darlehensgeber und dem Darlehensnehmer überhaupt erst Wochen, Monate und in Bezug auf einen erheblichen Teilbetrag sogar Jahre nach der Valutierung des Darlehens aufgesetzt worden ist. Dergleichen entspricht nicht dem unter Fremden üblichen Geschäftsgebahren und nicht der Vorgehensweise eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters. Es fehlt insoweit an einer klaren, im Vorhinein getroffenen Vereinbarung, die jedoch mit Blick auf die beherrschende Stellung des Beigeladenen bei beiden Beteiligten des Darlehensschuldverhältnisses erforderlich gewesen wäre (so ausdrücklich zu Darlehen an Schwestergesellschaften BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62).

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cc) Schließlich sprechen auch die Einlassungen der Klägerin selbst dafür, dass sie die Darlehen an die Z GmbH nicht aus kaufmännisch abgewogenen Gründen, sondern ausschließlich mit Rücksicht auf das zum gemeinsamen Anteilseigner – dem Beigeladenen – bestehende Gesellschaftsverhältnis ausgereicht hat.

32

Die Klägerin hat selbst vorgebracht, dass bei ihr seinerzeit ein erhebliches freies Vermögen vorgelegen habe, während die finanzielle Lage ihrer Schwestergesellschaft mit Blick auf die angestrebte Geschäftserweiterung äußerst angespannt gewesen sei. Unter diesen Voraussetzungen liegt es für den gemeinsamen Gesellschafter nahe, das aus seiner Sicht missliche Liquiditätsgefälle zwischen seinen beiden Beteiligungen durch eine Verschiebung finanzieller Mittel von der Klägerin zur Z GmbH auszugleichen. Dergleichen ist aber – auch wenn es in das Gewand eines Darlehensvertrages zwischen den beiden Gesellschaften gekleidet wird – bei Lichte betrachtet nichts anderes als eine Entnahme in Form einer Ausschüttung der Mittel aus der Klägerin und deren Einlage in Form einer Kapitalerhöhung bei der Schwestergesellschaft. Die Darlehensvergabe lag nicht im wohlverstandenen eigenen Interesse der Klägerin, sondern allein im Interesse des Beigeladenen.

33

dd) Dies vorausgeschickt, liegt es nahe, unter solchen Umständen eine verdeckte Gewinnausschüttung dann anzunehmen, sobald die Gegenansprüche der Klägerin auf Rückzahlung des Darlehens nicht mehr voll werthaltig sind, sondern in der Bilanz mit einem geringeren Wert eingestellt und abgeschrieben werden müssen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 1515). Auch dies kann aber letztlich dahinstehen, weil die Klage auch aus anderen Gründen keinen Erfolg haben kann.

34

c) Denn selbst wenn die Teilwertabschreibungen zulässig und die mit ihr verbundenen Vermögensminderungen keine verdeckte Gewinnausschüttung gewesen sein sollten, so steht ihrer steuerwirksamen Geltendmachung dennoch die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 3 bis 7 KStG entgegen.

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aa) Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilen an einer Körperschaft entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Die Vorschrift ist durch Art. 3 Nr. 2 Buchst. b des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2008 erweitert worden; seitdem gehören zu den besagten Gewinnminderungen auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war (§ 8b Abs. 3 Satz 4 KStG). Das gilt auch für diesem Gesellschafter nahe stehende Personen i. S. des § 1 Abs. 2 AStG (§ 8b Abs. 3 Satz 5 KStG). Die neu angefügten Regelungen sind nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder nicht zurückgefordert hätte. Sämtliche Vorschriften gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung vergleichbar sind (§ 8b Abs. 3 Satz 7 KStG).

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bb) Die bei der Klägerin entstandenen Gewinnminderungen aus Anlass der Teilwertabschreibung auf die ausgereichten Darlehen an die Z GmbH erfüllen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Sätze 4 und 5 KStG. Denn sie stehen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung und beziehen sich auf Darlehen, die von einer dem Gesellschafter, der an der Darlehensnehmerin zu mehr als einem Viertel des Stammkapital beteiligt ist, i. S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG nahe stehenden Person – nämlich von der Klägerin als Schwestergesellschaft (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR – , § 8b KStG Anm. 114) – gewährt worden sind. Die durch die Teilwertabschreibung auf die Forderungen aus Lieferung und Leistung hervorgerufene Minderung beim Gewinn der Klägerin fällt unter § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG, weil die Kreditierung solcher Forderungen der Gewährung von Darlehen wirtschaftlich vergleichbar ist. In Bezug auf sämtliche Darlehen hat die Klägerin den zwar möglichen, nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG indessen ihr obliegenden Gegenbeweis, dass auch ein fremder Dritter sie in gleicher Form vergeben hätte, nicht angetreten, obwohl dazu – jedenfalls nach den entsprechenden Bemerkungen der Betriebsprüfung im Prüfungsbericht – gegebenenfalls Veranlassung bestanden hätte.

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cc) Rechtsfolge der Anwendung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 KStG ist, dass die Gewinnminderungen in Gestalt der Teilwertabschreibungen bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG). Verfassungsrechtliche Bedenken dagegen sieht der Senat nicht.

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(1) Zwar waren entsprechende Teilwertabschreibungen vor Anfügung der Sätze 4 bis 7 an § 8b Abs. 3 KStG – und damit vor dem Veranlagungszeitraum 2008 – uneingeschränkt abzugsfähig (BFH-Urteil vom 14. Januar 2009 – I R 52/08, BFHE 224, 132, BStBl II 2009, 674). Das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den unbeschränkten Fortbestand steuerrechtlicher Abzugspositionen ist indessen nicht schützenswert, solange diese – wie es hier der Fall ist – nicht in die Vergangenheit zurückwirken. Die Neuregelung wirkt erstmals für Gewinnminderungen vom Veranlagungszeitraum 2008 an und führt sonach zu einer sog. unechten Rückwirkung (BFH-Urteil vom 12. März 2014 – I R 87/12, BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859, unter II. 2. b.). Denn ihre belastenden Rechtsfolgen – nämlich die Versagung der Gewinnminderung aus der Teilwertabschreibung – treten im Streitfall erst am 31. Dezember 2008 ein.

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(2) Die durch das JStG 2008 geschaffene Neuregelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ist auch im Übrigen mit verfassungsrechtlichen Vorgaben vereinbar.

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Dazu hat der BFH in seinem Urteil in BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859 (unter II. 3. b.) im Einzelnen dargelegt, dass der Abzugsausschluss in § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG in Korrespondenz zur Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen an Körperschaften (§ 8b Abs. 2 KStG) die in § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG enthaltene, systematisch zutreffende Regelung ergänzen soll, um dessen mögliche Umgehung mittels Gesellschafterdarlehen in typisierender Weise zu verhindern (vgl. die Begründung im Gesetzentwurf der Bundesregierung zum JStG 2008, BTDrucks 16/6290, 73). Dies liegt im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers und ist vom Rechtsanwender daher hinzunehmen. Der erkennende Senat schließt sich den Erwägungen des BFH an.

41

3. Die Kostenentscheidung zu Lasten der Klägerin beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dem Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da er keine Anträge gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO). Da der Beigeladene das Verfahren nicht selbst gefördert hat, waren seine außergerichtlichen Kosten nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO für erstattungsfähig zu erklären.

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4. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der dafür in § 115 Abs. 2 FGO bezeichneten Gründe vorliegt. Die Verfassungsmäßigkeit des § 8b Abs. 3 Sätze 4 ff. KStG ist durch das BFH-Urteil in BFHE 244, 567, BStBl II 2014, 859 geklärt.