Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-03, Aktenzeichen 6 K 232/03

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Neutralisierung einer Pensionsrückstellung in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters oder in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter zu erfolgen hat.

2

Am 1. Januar 1995 wurde die Firma -A- mit Herrn -X- - dem Kläger (KI) - als Komplementär in die Firma -B- umgewandelt. Nach der Umwandlung waren bis zum 30. Dezember 1995 folgende Gesellschafter an der Kommanditgesellschaft beteiligt:

3

als Komplementärin
Kapitalbeteiligung

-Y-

0/60

4

als Kommanditisten

-X-, der Kläger

1/60

-F-

4,5/60

-C-

4,5/60

-D-

10/60

-E-

1,2/60

-L-

6,3/60

-M-

2,5/60

-H-

14/60

-J-

5/60

-K-

5/60

-W-

6/60

5

Zum 31. Dezember 1995 übergab die Gesellschafterin Frau -H- ihre Gesellschaftsanteile an ihre Kinder. Ab diesem Zeitpunkt ergaben sich folgende Beteiligungsverhältnisse:

6

als Komplementärin
Kapitalbeteiligung

-Y-

0/60

als Kommanditisten

-X-, der Kläger

1/60

-C-

4,5/6

-F-

4,5/60

-D-

10/60

-E-

1,2/60

-L-

6,3/60

-M-

2,5/60

-J-

8,5/60

-K-

8,5/60

-W-

9,5/60

-Z-

3,5/60

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Gegenstand des Unternehmens (Konzernspitze) ist die Verwaltung des Gesellschaftsvermögens; auf das Konzernverzeichnis vom 3. Dezember 1999 wird verwiesen.

8

Nach § 6 des Gesellschaftsvertrags vom 15. November 1994 erhält die Komplementärin ihre Aufwendungen für die Geschäftsführung, zu denen auch die Vergütungen gehören, die die Komplementärin an ihre Geschäftsführer zu zahlen hat, ersetzt, wenn und sobald diese Aufwendungen entstehen. Nach § 15 ist im Verhältnis der Gesellschafter zueinander für die Gewinn- und Verlustaufteilung von dem Jahresüberschuss oder von dem Jahresfehlbetrag der Gesellschaft auszugehen, der sich nach Berücksichtigung des der Komplementärin zu leistenden Aufwendungsersatzes (§ 6) und der Verzinsung der Guthaben und Belastungen der Gesellschafter auf Darlehenskonten ergibt. Von dem sich danach ergebenden Jahresüberschuss erhält die Komplementärin vorab 1 %, maximal 15 % des buchmäßigen Eigenkapitals, das sie in ihrer Bilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres ausgewiesen hat. Der danach verbleibende Überschuss wird unter den Gesellschaftern im Verhältnis der Festkapitaleinlagen (§ 4 Abs. 2) aufgeteilt. Nach § 7 des Gesellschaftervertrags werden die Beschlüsse mit der einfachen Mehrheit des abstimmenden Festkapitals gefasst. In Ausnahmefällen (Entnahmen, Finanzplan und Erwerb und Veräußerung von Beteiligungen), die hier nicht einschlägig sind, ist eine Mehrheit von 55 % des abstimmenden Festkapitals bzw. (bei Auflösung, Änderung des Gesellschaftsvertrags usw.) 100% der abstimmungsberechtigten Gesellschafter erforderlich.

9

Das Entnahmerecht ist in § 16 so geregelt, dass die Komplementärin insbesondere den Aufwendungsersatz der Geschäftsführer entnehmen kann. Die übrigen Gesellschafter können bei entsprechenden Guthaben auf dem Darlehenskonto 4 % über dem jeweiligen Maximalsteuersatz mit Ausnahme der Kirchensteuer des ihnen für das abgelaufene Geschäftsjahr auf dem Darlehenskonto gutgeschriebenen Anteils am Gewinn entnehmen. Weitere Entnahmen sind nur aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung zulässig.

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Mit Verträgen vom 15. November 1994 wurde zwischen der Firma -B- und den Gesellschaftern Herrn -X- und Herrn -W- Ruhegehaltsvereinbarungen getroffen, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird. Am 31. Dezember 1994 endete die Geschäftsführer-Tätigkeit des KI für die Firma. Am 1. Januar 1995 begann nach dem Pensionsvertrag die Zahlungsverpflichtung der Gesellschaft gegenüber dem KI. Gleichzeitig erfolgte die Rückstellung des Barwerts der Pension. Dies führte in der Bilanz zum 31. Dezember 1995 zu einer Pensionsrückstellung i. H. von DM 586.502 für den KI und DM 478.581 für Herrn -W-. Die steuerliche Neutralisierung der Aufwendungen für die Pensionsrückstellung erfolgte in der Steuererklärung für 1995 durch Hinzurechnung bei der Gewinnverteilung auf alle Gesellschafter entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis. In der am 8. August 1997 eingereichten Anlage 1 zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1996 wurde die Differenz zwischen der Zuführung zur Rückstellung einerseits und der Auflösung der Rückstellung andererseits in Höhe von DM 13.102 ebenfalls entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt. Dies wurde von den Gesellschaftern in den nachfolgenden Gesellschafterversammlungen nicht beanstandet.

11

In der am 20. Januar 1999 eingereichten Anlage 1 zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1997 wurde die Auflösung der Pensionsrückstellung beim Kl. in Höhe von DM 25.968 diesem und die Erhöhung der Pensionsrückstellung in Höhe von DM 39.238 bei Herrn -W- vorgenommen. In der am 30. Juni 1999 eingereichten Anlage 1 zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1998 wurde wiederum die Auflösung der Pensionsrückstellung in Höhe von DM 12.331 beim Kl. und die Erhöhung der Pensionsrückstellung in Höhe von DM 45.113 bei Herrn -W- vorgenommen.

12

In der am 20. September 2000 eingereichten Anlage 1 zur einheitlichen Gewinnfeststellung 1999 wurden die Veränderungen (Zuführung, Auflösung und Korrektur wegen einer neuen versicherungsmathematischen Tabelle) der Pensionsrückstellung in Höhe von DM 55.840 entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter verteilt.

13

Aus der vorliegenden Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der -B- vom 22. Mai 2000 geht hervor, dass die Bilanz auf 31.12.1999 mit einer Summe von DM 90.897.744,73 und einem Jahresüberschuss von DM 1.104.899,12 trotz Gegenstimmen der Herren -X-, -F- und -C- festgestellt wurde.

14

Mit Beginn am 20. September 1999 führte das Finanzamt eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1993 - 1996 durch. Aufgrund der Feststellungen im Rahmen der Betriebsprüfung änderte das Finanzamt mit Bescheiden vom 17. Mai 2000 die Feststellungsbescheide für 1995 - 1998. Mit erstmaligem Bescheid vom 2. Oktober 2002 wurde für 1999 eine Gewinnfeststellung getroffen. Es wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 15. Januar 2000, der fälschlicherweise mit Datum vom 15. Januar 1999 ausgestellt wurde, verwiesen. Zur Neutralisierung der Pensionsrückstellungen wurde in den Sonderbilanzen der Begünstigten Aktivposten gebildet und zwar

15

Jahr

Sonderbilanz des Klägers

Sonderbilanz -W-

1995

DM 586.502

DM 478.581

1996

DM 559.016

DM 520.852

1997

DM 533.048

DM 558.407

1998

DM 520.717

DM 605.203

1999

DM 526.117

DM 635.643

16

Gegen diese Bescheide legten die Herren -F- und -C-, an die gesonderte Ausfertigungen der geänderten Feststellungsbescheide bekannt gegeben wurden, am 16. Juni 2000 Einsprüche ein. Am selben Tag legten der Kläger und Herr -W- sowie der Steuerberater im Namen der Gesellschaft ebenfalls Einsprüche ein. Zur Begründung tragen sie vor, dass die steuerliche Neutralisierung der Pensionsrückstellung in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter erfolgen solle, weil nach dem Willen der Gesellschafter (Schreiben vom 15. August 2000) die bisher durchgeführte Verteilung der Rückstellungsveränderungen auf alle Gesellschafter nach ihren Kapitalanteilen beibehalten werden soll. Mit Bescheiden vom 17. September 2002 und 31. Oktober 2002 änderte das Finanzamt den Feststellungsbescheid 1995, mit Bescheid vom 11. September 2002 den Feststellungsbescheid 1996 und mit Bescheiden vom 2. Oktober 2002 die Feststellungsbescheide für 1997 und 1998. Diese Bescheide wurden zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2002 legte der KI. erneut Einsprüche ein. Die Einsprüche wurden als Anträge auf Weiterführung des Einspruchsverfahrens unter Einbeziehung des Feststellungsverfahrens für 1999 ausgelegt. Mit Schreiben des Finanzamts vom 11. Juni 2003 wurden die übrigen Gesellschafter zum Verfahren hinzugezogen.

17

Mit Einspruchsentscheidungen vom 18. Juni 2003 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte begründete dies damit, dass zwar in der Handelsbilanz Aufwendungen für eine Pensionsverpflichtung gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer als Aufwand zu verbuchen seien. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG seien jedoch die Vergütung, die ein Gesellschafter von der Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezieht, Gewinn aus Gewerbebetrieb. Das habe im Bereich der Sondervergütungen, wozu die Pensionsansprüche gehören, in der Weise zu geschehen, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtung zur Zahlung einer Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszugleichen sei. Für die Sondervergütungen habe somit in den Streitjahren in den Sonderbilanzen des KI und des Herrn -W- Aktivposten in entsprechender Höhe gebildet werden müssen.

18

Dagegen legte der Klägervertreter am 17. Juli 2003 Klage ein, mit der geltend gemacht wird, die in der Steuerbilanz der Gesellschaft ausgewiesene Verpflichtung sei durch einen gleich hohen Aktivposten auszugleichen, der auf alle Gesellschafter entsprechend ihrem Gewinnanteil zu verteilen sei. Der BFH habe dies in der Entscheidung vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96 (BFHE 184, 571; BFH/NV 1998, 781) noch offen gelassen. Soweit er im Leitsatz darüber hinaus gehe, sei dies ohne Relevanz für die Entscheidungsfindung gewesen und daher nicht bindend. Die Finanzverwaltung habe sich auf den Standpunkt gestellt, dass eine Aktivierung ausschließlich in der Sonderbilanz des oder der begünstigten Gesellschafter zu erfolgen habe. Eine abweichende Bilanzierung käme nur in Betracht, wenn alle Gesellschafter dies ein-vernehmlich beantragen. Im vorliegenden Fall sei in der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung abweichend bilanziert worden. Dem habe kein Gesellschafter widersprochen. Eine nachträgliche, einvernehmliche Bestätigung durch alle Gesellschafter sei mehrfach versucht worden. Leider habe kein einstimmiger Beschluss erzielt werden können. Einzelne Gesellschafter hätten dem inhaltlich zugestimmt, wollten sich aber nicht schriftlich festlegen lassen.

19

Die Auffassung der Verwaltung sei jedoch falsch. Der BFH habe mit Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72 (BStBl II 1973, 298) entschieden, dass die von der Personengesellschaft gebildeten Rückstellungen, die steuerlich nicht anerkannt werden könnten, im Zweifel allen Gesellschaftern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zur Versteuerung zuzurechnen seien, es sei denn, die Gesellschafter vereinbarten, den Betrag allein dem begünstigten Gesellschafter als Gewinnanteil zuzurechnen. Daran habe sich nichts geändert.

20

Hilfsweise sei davon auszugehen, dass die Erstellung der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Gewinne durch die Geschäftsführung mit der entsprechenden Aufteilung der Beträge auf alle Gesellschafter ausreichen müsse. Schließlich sei dies so in der vorläufigen Veranlagung vom Beklagten berücksichtigt worden. Keiner der Gesellschafter habe sich gegen die Erklärung oder gegen die darauf beruhenden vorläufigen Steuerbescheide zur Wehr gesetzt. Vielmehr seien sich alle Gesellschafter im Jahr 1995 anlässlich der Gewährung der Pensionszusagen darüber einig gewesen, dass die Zurechnung bei allen Gesellschaftern gemäß deren Beteiligungsverhältnis erfolgen solle. Zum Beweis dafür werde auf das Zeugnis des Rechtsanwalts ............. verwiesen. Die spätere Verweigerung der Zustimmung zum Jahresabschluss habe andere Gründe gehabt (Zeugnis ........., -C-, -F-). Einen abweichenden Antrag eines Gesellschafters hinsichtlich der Gewinnverteilung in diesem Punkt habe es nicht gegeben. Allerdings sei der Versuch, am 14. Januar 2004 einen einstimmigen schriftlichen Beschluss der Gesellschafter hinsichtlich der Gewinnzurechnung herbeizuführen, gescheitert, wie er bereits in den Gesellschafterversammlungen vom 22. Mai 2000 und 30. Mai 2001 gescheitert sei.

21

Der nun vom Beklagten geforderte ausdrücklich einstimmige Gesellschafter-Beschluss sei weder erforderlich noch geeignet, das Ziel der Zurechnung quotal auf alle Gesellschafter vorzunehmen.

22

Die vom Beklagten angenommene Rechtsauffassung führe zu dem untragbaren Ergebnis, dass der Kläger für 1995 eine Steuer zu entrichten habe, die weit über das hinausgehe, was ihm in den Jahren 1995 bis 1999 an Pensionen ausgezahlt worden sei. Der Gesellschaft verbleibe daher der Rückstellungsbetrag steuerfrei, so dass er mit seiner Steuerzahlung die Rückstellung der Gesellschaft finanziere. Wenn die Rückstellung bis zu seinem Tode noch nicht aufgelöst sei, führe sein Tod zu einem außerordentlichen Ertrag der Gesellschafter, während er "mit dem Verlust i.H. der Rückstellung aus dem Leben scheide" (Flume, Festschrift für Döllerer, Seite 139).

23

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2003 die Bescheide vom 31. Oktober 2002 für 1995, vom 11. September 2002 für 1996, vom 21. Juli 2004 für 1997 und vom 29. September für 1998 über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Firma -B- für die Jahre 1995 bis 1998 in der Weise abzuändern, dass die Aufwendungen für die Pension des Gesellschafters -X- außerhalb der Bilanz entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel hinzugerechnet werden. Die Klage wegen des Bescheids für 1999 wird zurückgenommen.

24

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

25

Er trägt vor, nach dem Leitsatz des BFH-Urteils vom 2. Dezember 1997 sei die passivierte Verbindlichkeit der Gesellschaft durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszugleichen (ebenso Gschwendtner, Deutsche Steuerzeitung 1998, 777, 785). Aus den Protokollen der Gesellschafter-Versammlungen vom 16. Juli 1996 und 14. Juli 1997 gehe hervor, dass den Geschäftsführern keine einstimmige Entlastung hinsichtlich der Feststellung des Jahresabschlusses für 1995 und 1996 erteilt worden sei. Auf Anfrage des Beklagten hätten mit Schreiben vom 3. März 2003 vier Gesellschafter (-L- 6,3/60, -E- 1,2/60, -M- 2,5/60 und -D- 10/60) dargelegt, dass eine einheitliche Willensbildung bezüglich der Neutralisierung der Pensionsrückstellungen nicht bestehen würde. Sie würden eine anteilige Neutralisierung in ihren Sonderbilanzen nicht akzeptieren. Die anderen Gesellschafter waren mit der Neutralisierung bei allen Gesellschaftern nach dem Gewinnverteilungsschlüssel einverstanden.

26

Mit Bescheiden vom 21. und 29. Juli 2004 wurden die Feststellungen für 1997 bis 1999 in anderen Punkten geändert. Diese Bescheide sind Gegenstand des Verfahrens.

27

Mit Beschluss vom 21. Oktober 2004 wurden die im Rubrum ersichtlichen Gesellschafter zu dem Verfahren beigeladen.

28

Auf Grund des Beweisbeschlusses vom 30. November 2004 wurden die Herren Dr. .........., -C- und -F- sowie auf Grund des Beweisbeschlusses vom 21. Dezember 2004 die Herren ...... und .......... als Zeugen vernommen. Auf die Niederschriften über die Vernehmungen und die Protokolle der Sitzungen vom 20. Dezember 2004 und 3. März 2005 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

29

Die Klage ist teilweise begründet.

30

Die Gesellschaft durfte in der Handels- und Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung gemäß § 6 a EStG bilden. Das ist zwischen den Parteien unstreitig. Die Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft hat jedoch keine entsprechende Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zur Folge (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571; BFH/NV 1998, 781). Auch darüber sind sich die Parteien einig.

31

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geht davon aus, dass jeder Gesellschafter den Gewinn zu versteuern hat, den er bezogen hat. Subjekt der Einkünfteerzielung ist auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen und Überschüssen immer der einzelne Gesellschafter (BFH-Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Konsequenz daraus ist, dass Sondervergütungen einzelner Gesellschafter von diesen zu versteuern sind. Zu den Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört auch der Pensionsanspruch, den der Kommanditist einer GmbH & Co KG gegenüber der GmbH als der persönlich haftenden Gesellschafterin aufgrund eines mit dieser geschlossenen Dienstvertrags erwirbt (ständige Rechtsprechung BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455 m.w.N.).

32

In dem Urteil des BFH vom 2. Dezember 1997 (s. oben) ist offen geblieben, ob die Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft oder in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafters anzusetzen ist. Nach dem amtlichen Leitsatz dieser Entscheidung ist die Rückstellung durch einen entsprechenden Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszugleichen. Nach der früher vertretenen Auffassung des BFH sollte der Aktivposten nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels auf alle Gesellschafter verteilt werden (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BStBl II 1973, 298). In dem Urteil des BFH vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792 steht, der Sonderaufwand durch die Pensionsrückstellung sei in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers oder anteilig in den Sonderbilanzen aller Kommanditisten unter Beachtung des Grundsatzes korrespondierender Bilanzierung auszugleichen. Damit sind beide Möglichkeiten erhalten geblieben. Der Beklagte hat den Gesellschaftern im vorliegenden Fall ein Wahlrecht eingeräumt. Dabei handelt es sich nach Auffassung des Senats nicht um ein steuerliches Bilanzierungswahlrecht, das bis zur Bestandskraft der Veranlagung ausgeübt werden kann. Nach Gschwendtner (Deutsche Steuerzeitung 1998, 777, 781) ist der Pensionsanspruch mit einem Gewinnvorab gleichzustellen und daher als Vergütung des einzelnen Gesellschafters zu behandeln, der diese bezogen hat. Damit sei auch die Pensionsrückstellung der Gesellschaftsbilanz in der Sonderbilanz des einzelnen begünstigten Gesellschafters zu aktivieren - vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag.

33

Die Gesellschaft hat bei der Gewinnverteilung für 1995 und 1996 die bestehende gesellschaftsvertragliche Regelung so ausgelegt, dass die Auflösung der Pensionsrückstellung bei allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Gewinnanteil vorzunehmen ist. Dies entsprach der damals herrschenden Meinung über die vom Gesetz vorgesehene Gewinnverteilung. Diese tatsächlich in der Steuererklärung vorgenommene Gewinnverteilung kann nicht rückwirkend durch Vereinbarung der Gesellschafter geändert werden (BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BStBl II 1984,53). Die Gesellschaft hat der durch den Beklagten geänderten Gewinnverteilung mit Einspruch vom 16. Juni 2000 widersprochen und mit Schreiben vom 15. August 2000 darauf hingewiesen, dass die Neutralisierung der Pensionsrückstellung nach dem Willen der Gesellschafter in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter erfolgen solle. Die Gesellschafter haben diese Gewinnverteilung im übrigen dadurch mit der im Gesellschaftsvertrag geforderten Mehrheit von 55% bestätigt, als sie auf die Anfrage des Beklagten vom 3. März 2003 nur mit 20/60 widersprochen haben. Der Senat hat daher die geänderte steuerliche Gewinnverteilung für 1995 und 1996 in diesem Punkt rückgängig gemacht. Damit wird vermieden, dass der Kl einen Gewinn zu versteuern hat, der ihm noch nicht zugeflossen ist und von dem auch nicht mit Sicherheit feststeht, dass er ihn in Zukunft erhalten wird. Rauppach hat (in JbFfSt 1998/1999 S. 311) darauf hingewiesen, dass die Zurechnung beim begünstigten Gesellschafter nicht mit der angestrebten Gleichbehandlung von Mitunternehmern und Einzelunternehmern vereinbar ist.

34

Die Klage wegen der Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 ist unbegründet. Die Gesellschaft hat bei der Gewinnverteilung für 1997 und 1998 die bestehende gesellschaftsvertragliche Regelung entsprechend dem Leitsatz des Urteils des BFH vom 2. Dezember 1997 (s.o.) so ausgelegt, dass die Veränderungen der Pensionsrückstellungen nur den von der Pensionszusage begünstigten Gesellschaftern zuzurechnen ist. Auch diese Willensbildung der Gesellschaft wurde nicht durch einen Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter aufgehoben. Sie wurde auch vom Beklagten so in die Gewinnfeststellung übernommen. Der Senat davon aus, dass die Formulierung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1999 VIII B 20/99, BFH/NV 2000, 469; FG Düsseldorf, Urteil vom 20. März 2003 15 K 1835/00 F, EFG 2003, 1086) zwangsläufig zu dem Ergebnis führen muss, dass ohne eine eindeutige, im voraus getroffene Gewinnverteilungsabrede ab dieser Zeiträume eine Neutralisierung von Pensionsrückstellungen nur beim begünstigten Gesellschafter möglich ist.

35

Die Kostenentscheidung folgt dem Vorschlag der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung gem. § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beigeladenen haben keine Sachanträge gestellt. Es entspricht daher de Billigkeit gem. § 139 Abs. 4 FGO, dass ihre außergerichtlichen Kosten nicht erstattungsfähig sind.

36

Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Gründe

29

Die Klage ist teilweise begründet.

30

Die Gesellschaft durfte in der Handels- und Steuerbilanz eine Pensionsrückstellung gemäß § 6 a EStG bilden. Das ist zwischen den Parteien unstreitig. Die Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft hat jedoch keine entsprechende Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zur Folge (BFH-Urteil vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571; BFH/NV 1998, 781). Auch darüber sind sich die Parteien einig.

31

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb neben den Gewinnanteilen der Gesellschafter auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG geht davon aus, dass jeder Gesellschafter den Gewinn zu versteuern hat, den er bezogen hat. Subjekt der Einkünfteerzielung ist auch bei gemeinschaftlich erzielten Gewinnen und Überschüssen immer der einzelne Gesellschafter (BFH-Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617). Konsequenz daraus ist, dass Sondervergütungen einzelner Gesellschafter von diesen zu versteuern sind. Zu den Vergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehört auch der Pensionsanspruch, den der Kommanditist einer GmbH & Co KG gegenüber der GmbH als der persönlich haftenden Gesellschafterin aufgrund eines mit dieser geschlossenen Dienstvertrags erwirbt (ständige Rechtsprechung BFH-Beschluss vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BStBl II 1994, 455 m.w.N.).

32

In dem Urteil des BFH vom 2. Dezember 1997 (s. oben) ist offen geblieben, ob die Rückstellung in der Steuerbilanz der Gesellschaft oder in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafters anzusetzen ist. Nach dem amtlichen Leitsatz dieser Entscheidung ist die Rückstellung durch einen entsprechenden Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszugleichen. Nach der früher vertretenen Auffassung des BFH sollte der Aktivposten nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels auf alle Gesellschafter verteilt werden (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BStBl II 1973, 298). In dem Urteil des BFH vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792 steht, der Sonderaufwand durch die Pensionsrückstellung sei in der Sonderbilanz des Kommanditisten-Geschäftsführers oder anteilig in den Sonderbilanzen aller Kommanditisten unter Beachtung des Grundsatzes korrespondierender Bilanzierung auszugleichen. Damit sind beide Möglichkeiten erhalten geblieben. Der Beklagte hat den Gesellschaftern im vorliegenden Fall ein Wahlrecht eingeräumt. Dabei handelt es sich nach Auffassung des Senats nicht um ein steuerliches Bilanzierungswahlrecht, das bis zur Bestandskraft der Veranlagung ausgeübt werden kann. Nach Gschwendtner (Deutsche Steuerzeitung 1998, 777, 781) ist der Pensionsanspruch mit einem Gewinnvorab gleichzustellen und daher als Vergütung des einzelnen Gesellschafters zu behandeln, der diese bezogen hat. Damit sei auch die Pensionsrückstellung der Gesellschaftsbilanz in der Sonderbilanz des einzelnen begünstigten Gesellschafters zu aktivieren - vorbehaltlich einer abweichenden Regelung im Gesellschaftsvertrag.

33

Die Gesellschaft hat bei der Gewinnverteilung für 1995 und 1996 die bestehende gesellschaftsvertragliche Regelung so ausgelegt, dass die Auflösung der Pensionsrückstellung bei allen Gesellschaftern entsprechend ihrem Gewinnanteil vorzunehmen ist. Dies entsprach der damals herrschenden Meinung über die vom Gesetz vorgesehene Gewinnverteilung. Diese tatsächlich in der Steuererklärung vorgenommene Gewinnverteilung kann nicht rückwirkend durch Vereinbarung der Gesellschafter geändert werden (BFH-Urteil vom 7. Juli 1983 IV R 209/80, BStBl II 1984,53). Die Gesellschaft hat der durch den Beklagten geänderten Gewinnverteilung mit Einspruch vom 16. Juni 2000 widersprochen und mit Schreiben vom 15. August 2000 darauf hingewiesen, dass die Neutralisierung der Pensionsrückstellung nach dem Willen der Gesellschafter in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter erfolgen solle. Die Gesellschafter haben diese Gewinnverteilung im übrigen dadurch mit der im Gesellschaftsvertrag geforderten Mehrheit von 55% bestätigt, als sie auf die Anfrage des Beklagten vom 3. März 2003 nur mit 20/60 widersprochen haben. Der Senat hat daher die geänderte steuerliche Gewinnverteilung für 1995 und 1996 in diesem Punkt rückgängig gemacht. Damit wird vermieden, dass der Kl einen Gewinn zu versteuern hat, der ihm noch nicht zugeflossen ist und von dem auch nicht mit Sicherheit feststeht, dass er ihn in Zukunft erhalten wird. Rauppach hat (in JbFfSt 1998/1999 S. 311) darauf hingewiesen, dass die Zurechnung beim begünstigten Gesellschafter nicht mit der angestrebten Gleichbehandlung von Mitunternehmern und Einzelunternehmern vereinbar ist.

34

Die Klage wegen der Gewinnfeststellungsbescheide für 1997 und 1998 ist unbegründet. Die Gesellschaft hat bei der Gewinnverteilung für 1997 und 1998 die bestehende gesellschaftsvertragliche Regelung entsprechend dem Leitsatz des Urteils des BFH vom 2. Dezember 1997 (s.o.) so ausgelegt, dass die Veränderungen der Pensionsrückstellungen nur den von der Pensionszusage begünstigten Gesellschaftern zuzurechnen ist. Auch diese Willensbildung der Gesellschaft wurde nicht durch einen Mehrheitsbeschluss der Gesellschafter aufgehoben. Sie wurde auch vom Beklagten so in die Gewinnfeststellung übernommen. Der Senat davon aus, dass die Formulierung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1999 VIII B 20/99, BFH/NV 2000, 469; FG Düsseldorf, Urteil vom 20. März 2003 15 K 1835/00 F, EFG 2003, 1086) zwangsläufig zu dem Ergebnis führen muss, dass ohne eine eindeutige, im voraus getroffene Gewinnverteilungsabrede ab dieser Zeiträume eine Neutralisierung von Pensionsrückstellungen nur beim begünstigten Gesellschafter möglich ist.

35

Die Kostenentscheidung folgt dem Vorschlag der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung gem. § 136 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Beigeladenen haben keine Sachanträge gestellt. Es entspricht daher de Billigkeit gem. § 139 Abs. 4 FGO, dass ihre außergerichtlichen Kosten nicht erstattungsfähig sind.

36

Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.