Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-19, Aktenzeichen 6 K 139/06

Tenor

1. Der Feststellungsbescheid für 1995 vom 04.04.2003 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung wird abgeändert. Dem beklagten Finanzamt wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner dem Kläger das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und den Bescheid mit dem geänderten Inhalt nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben; im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte Finanzamt.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist wegen der dem Kläger zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.

5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist zwischen den Beteiligten der Feststellungsbescheid 1995 der atypisch stillen Gesellschaft zwischen Z GmbH – nachfolgende Z GmbH – und X, dem Kläger.

2

Der Kläger war Steuerberater der Firma Z GmbH, über deren Vermögen am November 1996 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Diese Firma betrieb einen Y-Handel und expandierte in den neuen Bundesländern mit Großbaustellen in C, D und E. Bereits in den Vorjahren hatte der Kläger der Z GmbH Darlehen gewährt.

3

Mit Darlehensvertrag vom 29. Dezember 1993 gewährte der Kläger der Z GmbH ein weiteres Darlehen. Nach § 1 dieses Vertrages stellte der Kläger der Darlehensnehmerin im Rahmen eines Kontokorrentkredites je nach Bedarf die erforderlichen Beträge zur Verfügung, die zum Liquiditätsausgleich erforderlich waren. Die in Anspruch genommenen Kredite werden nach § 2 mit 12 % nach der Zinsstaffelmethode verzinst. Dieses Darlehen entwickelte sich bis zum 31. Dezember 1994 auf einen Stand von 450.000 DM (ohne Zinsen).

4

Mit Darlehensvertrag vom 16. Dezember 1994 gewährte der Kläger A, Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Z GmbH, ein Darlehen bis zu 3.000.000 DM. Dieses Darlehen ist nach der vertraglichen Regelung mit 10 % zu verzinsen und kann von beiden Seiten jederzeit fristlos gekündigt werden. Als Sicherheit für die Darlehensgewährung verpfändete A seine Geschäftsanteile an der Z GmbH in vollem Umfang, insbesondere mit dem Gewinnbezugsrecht, an den Kläger.

5

Mit weiterem Darlehensvertrag vom 16. Dezember 1994, gewährte A seinerseits der Z GmbH ein Darlehen bis zu 3.000.000 DM. Nach diesem Vertrag ist die Darlehensnehmerin verpflichtet - solange A sein Darlehen aus einer Darlehensgewährung seitens des Klägers refinanziert - A die Zinsen zu erstatten, welche dieser an seinen Darlehensgeber zu entrichten hat (Erstattung der Refinanzierungsaufwendungen).

6

Am 20. Dezember 1994 überwies der Kläger von seinem Konto bei der „I-Bank“ an A DM 1.600.000 und am 28. Dezember 1994 DM 1.175.000.

7

Mit Schreiben vom 28. Dezember 1994 bat der Kläger die „I-Bank“, die Überweisung der 1.175.000 DM auf das Konto des Herrn A bei der „O-Bank, K“ „… auf dem schnellsten Weg zu Lasten meines Kontos durchzuführen“. Darüber hinaus sollte die „I-Bank“ sich „… dann mit der O-Bank, Q, abstimmen, dass dieser Betrag nach Möglichkeit heute, spätestens morgen, wieder zurückfließt, spätestens übermorgen, da ich ja diesen Betrag für andere Überweisungszwecke per ultimo 30.12.1994 benötige“.

8

Lt. Kontoauszügen der „I-Bank“ erhielt der Kläger am 27. Dezember 1994 1.600.000 DM und am 29. Dezember 1994 1.175.000 DM vom Konto der Z GmbH gutgeschrieben.

9

Mit Schreiben vom 2. Januar 1995 an den Kläger bestätigte A als Geschäftsführer der Z GmbH zunächst, dass der Kläger ihm im Dezember 1994 Darlehen in einer Gesamthöhe von 2.775.000 DM gewährt habe. Weiter wird in diesem Schreiben Folgendes ausgeführt:

10

„Wie bereits in der Vergangenheit, auch aufgrund der Meinung der Banken, schlage ich vor, dass Sie ihre bisherigen Darlehen, sowohl an die Z GmbH, wie an mich, als stille Einlage der Z GmbH gewähren.

11

Ich trete hiermit meine Darlehen an die Z GmbH in Höhe von DM 2.775.000 an Sie ab. Im Gegenzug entlassen Sie mich aus meiner Darlehensrückzahlungverpflichtung Ihnen gegenüber.

12

Somit ergibt sich folgende Gesellschaftseinlage Ihrerseits:

13

Darlehensstand per 31.12.1994

ohne Zinsen

DM 450.000

obige Darlehensgewährung

DM 2.775.000

Scheck vom heutigen Tag

DM 250.000

stille Einlage in die Z GmbH

DM 3.475.000“

14

Mit Vertrag vom 31. Januar 1995 wurde die stille Beteiligung des Klägers in eine atypische stille Gesellschaft zwischen dem Kläger und der Z GmbH umgewandelt.

15

Im Laufe des Jahres 1995 (nach dem 31. Januar 1995) hat der Kläger weitere Einlagen geleistet und (Rück-) Zahlungen seitens der Z GmbH erhalten, zwar nach der von ihm eingereichten Aufstellung insgesamt 73 Einzahlungen in Höhe von insgesamt 14.753.500,00 DM und 109 Auszahlungen in Höhe von insgesamt 13.718.500,00 DM; der Stand der stillen Beteiligung betrug auf 31. Dezember 1995 nach seinen Angaben 4.945.000 DM.

16

Am 15. Juli 1996 wurde beim Amtsgericht K der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der Z GmbH gestellt; am 22. Juli 1996 wurde ein Sequester bestellt und dann am 29. November 1996 das Konkursverfahren eröffnet. Der Kläger hat seine Einlage in Höhe von 4.945.000 DM nicht zurück erhalten.

17

Aufgrund eines Vergleichs vor dem Oberlandesgericht K (zweite Instanz) vom 23. September 1998 im Rechtsstreit zwischen dem Konkursverwalter der Z GmbH und dem Kläger, in dem es um die – aus der Sicht des Konkursverwalters – nicht erbrachte Einlage des Klägers ging, hat der Kläger an den Konkursverwalter schlussendlich 62.500 DM gezahlt. Mit dieser Zahlung sind lt. Vergleich „sämtliche Ansprüche aus dem stillen Beteiligungsverhältnis des Beklagten [= Kläger] bei der Gemeinschuldnerin, einschließlich etwaiger Einlagerückgewähransprüche, erledigt“. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diesen Vergleich verwiesen.

18

Der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Z GmbH, A, wurde mit Urteil des Amtsgericht K-S vom 28. September 2005 wegen vorsätzlichen Bankrotts und wegen vorsätzlicher Konkursverschleppung verurteilt; nach Auffassung des Gerichts war die Z GmbH seit 31. Dezember 1994 mit einem Fehlbetrag von 6,3 Millionen DM überschuldet. Ausweislich der Gründe des Urteils war A in vollem Umfange geständig.

19

Das Verfahren wegen des Vorwurfs des Verdachts der Hinterziehung von Körperschaftsteuer 1993 bis 1995 sowie von Gewerbesteuer 1994 und 1995 wurde von der Staatsanwaltschaft K nach § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung eingestellt.

20

Am 21. August 1996 wurden beim beklagten Finanzamt –FA– für 1995 eine Feststellungs-Erklärung für die atypisch stille Gesellschaft zwischen Z GmbH und X eingereicht. Der Kläger begehrte, die nicht zurückgeleistete Einlage als Verlust in der Feststellungserklärung für 1995 anerkannt zu bekommen. Mit Bescheid vom 13. September 1996 wurde die einheitliche und gesonderte Feststellung der erklärten Verluste abgelehnt (negativer Feststellungsbescheid), da es sich nach Auffassung des FA nicht um eine mitunternehmerische Beteiligung des Klägers handeln würde. Gegen den negativen Feststellungsbescheid legten die GmbH und der Kläger mit Schreiben vom 8. Oktober 1996 form- und fristgerecht Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 25. August 1998 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Mit Schriftsatz vom 22. September 1998 wurde Klage durch den stillen Gesellschafter X erhoben. Das Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen 12 K 270/98 beim Finanzgericht Baden-Württemberg registriert. Mit Urteil vom 16. Juni 2003 wurde der Klage stattgegeben und das FA verpflichtet, für den Feststellungszeitraum 1995 einen Feststellungsbescheid auf der Grundlage der eingereichten Feststellungserklärung zu erlassen. Dieser Verpflichtung folgte dann das FA mit Feststellungsbescheid vom 19. November 2004, der den Feststellungszeitraum 31. Januar 1995 (Beginn der Mitunternehmerschaft aufgrund der atypisch stillen Gesellschaft) bis 31. Dezember 1995 umfasst. Abweichend von der eingereichten Feststellungserklärung wurde der im Ermittlungsbericht der Steuerfahndungsstelle beim Finanzamt K vom 14. Mai 2004 ermittelte Verlust für 1995 angesetzt. Der Wert der zum 31. Januar 1995 erbrachten Einlage wurde mit 0 DM angesetzt, weil die Z GmbH zu diesem Zeitpunkt bereits überschuldet gewesen sei und somit die Einlage wertlos sei. Die Zahlungen aufgrund des Vergleichs vor dem OLG K könnten erst im Zeitpunkt des Abflusses (1998) berücksichtigt werden.

21

Die Körperschaftsteuererklärung für 1995 der Z GmbH ging am 21. August 1996 beim FA ein. Sie wies einen Verlust in Höhe von 9.994.994 DM aus; erstellt war sie vom Kläger und unterschrieben von A. Der erstmalige unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung – AO – stehende Körperschaftsteuerbescheid für 1995 vom 21. November 1996 wies einen steuerlichen Verlust von 10.456.207 DM aus. Der Bescheid war adressiert an die Z GmbH. Dieser Bescheid wurde durch den Bescheid vom 21. März 2002 nach § 164 Abs. 2 AO geändert aufgrund der bei der Z GmbH durchgeführten Betriebsprüfung. Er wies einen Verlust in Höhe von 8.392.008 DM aus. Zugleich wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Adressiert ist der Bescheid an den Liquidator A. Dieser Bescheid wurde seinerseits nach § 173 Abs. 1 AO durch den Bescheid vom 4. April 2003 geändert, der auf der Grundlage der Feststellungen der Steuerfahndungsstelle vom 9. Januar 2003 ergangen ist. Er weist einen Steuerbilanzverlust von 1.298.203 DM aus. Adressiert wurde der Bescheid an den Liquidator A.

22

Gegen den vorgenannten Feststellungsbescheid, der einen Verlust von 749.332 DM zugunsten des Klägers ausweist, wurde form- und fristgerecht Einspruch eingelegt. Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 9. Februar 2006 als unbegründet abgewiesen.

23

Mit Schriftsatz vom 2. März 2006, der am gleichen Tag bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen:

24

Nachdem das Finanzgericht Baden-Württemberg in dem Verfahren 4 K 318/03 – Klage der Eheleute X gegen das Finanzamt K – mit Urteil vom 20. Oktober 2009 festgestellt habe, dass das Darlehen zum 31. Dezember 1994 noch werthaltig gewesen sei und eine Wertveränderung in der Zeit zwischen dem 1. Januar und dem 31. Januar 1995 nicht erfolgt sei, was vom FA im Erörterungstermin vom 8. April 2009 eingeräumt worden sei, sei der Verlust unstreitig im Streitjahr eingetreten, da die Z GmbH zum 31. Dezember 1995 mit 19.907.675,18 DM überschuldet gewesen sei.

25

Bei der Z GmbH habe aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 12. Januar 2000 eine Betriebsprüfung stattgefunden, Diese habe mit einem Körperschaftsteuerbescheid für 1995 vom 21. März 2002 über einen Verlust von 8.392.008 DM geendet, der dem Herrn A bekannt gegeben worden sei; dieser Bescheid sei nicht angefochten worden und demnach nach Ablauf der Einspruchsfrist bestandskräftig geworden.

26

Der Bescheid vom 4. April 2003 hätte nicht ergehen können, weil eine Änderung wegen der vorhergegangenen Bp - wie aber ausweislich der Begründung geschehen - nach § 173 Abs. 1 AO nicht möglich gewesen sei; eine Änderung nach § 173 Abs. 2 AO scheiterte daran, dass das Verfahren wegen Steuerhinterziehung gegen Herrn A eingestellt worden sei. Weiter sei Verjährung eingetreten. Die Betriebsprüfung sei beendet worden, obwohl gleichzeitig noch die Fahndungsprüfung gelaufen sei; somit müsse das FA nachweisen, dass in der Zeit zwischen der Bekanntgabe des Bescheides vom 21. März 2002 und dem Schluss der Fahndungsprüfung eine neue Tatsache bekannt geworden sei.

27

Der Kläger beantragt, dass ein laufender Verlust von 90 % der Verlustfeststellung aus dem Körperschaftsteuerbescheid vom 21.03.2002 gleich 7.552.808 DM im Feststellungsbescheid für die atypische stille Gesellschaft festgestellt wird, wovon unter Berücksichtigung von § 15a EStG ein verrechenbarer Verlust von 5.007.500 DM für den Kläger festzustellen ist, hilfsweise den Betrag von 5.007.500 DM als Veräußerungsverlust festzustellen, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegen Zulassung der Revision.

28

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

29

Das FA ist der Auffassung, dass die Z GmbH bereits am 1. Januar 1995 überschuldet gewesen sei. Hierzu verweist es zum einen auf das Urteil des Amtsgerichts K-S vom 28. September 2005 im Verfahren gegen den ehemaligen Geschäftsführer der Z GmbH, A, wegen vorsätzlichen Bankrotts und wegen vorsätzlicher Konkursverschleppung zu Ungunsten der Z GmbH, in dem dieser zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von 1 Jahr und 6 Monaten verurteilt wurde. Zum anderen wird auf den Bericht der Landespolizeidirektion K vom 30. Juli 1998 verwiesen. Demnach sei die Forderung wertlos gewesen.

30

Ferner bezweifelt das FA die Höhe der vom Kläger erbrachten Einlage. Hinsichtlich des Darlehens vom 28. Dezember 1994 wird auf das Schreiben des Klägers vom 28. Dezember 1994 an die I-Bank Filiale S verwiesen, worin die Bank angewiesen werde, den Darlehensbetrag von 1.175.000 DM nach der Überweisung an A, wieder an den Kläger zurück zu überweisen.

31

Zu der fehlenden Bekanntgabe an den Kläger als steuerlichen Berater der Z-GmbH erklärt das FA, dass ein Mandat aufgrund der Konkurseröffnung erloschen sei. Im Übrigen liege keine ausdrückliche Empfangsvollmacht vor, sodass das FA nach der Rechtsprechung des BFH auch berechtigt sei, unmittelbar an den Steuerpflichtigen zuzustellen.

32

Hinsichtlich der Bekanntgabe wird weiter vorgetragen, dass nicht ersichtlich sei, warum Herr A den Bescheid vom 4. April 2003 nicht bekommen habe solle, obwohl er doch auch in der Folgezeit - allerdings bei geänderter Adresse - Schreiben und Verwaltungsakte erhalten und auch reagiert habe.

33

Mit Beschluss vom 3. August 2009 wurde der Rechtsstreit auf den Berichterstatter als Einzelrichter nach § 6 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO – übertragen.

34

Zum Verfahren wurden die Akten des finanzgerichtlichen Verfahrens 4 K 318/03 – Klage der Eheleute X gegen das Finanzamt K wegen Einkommensteuer 1994 – hinzugezogen.

35

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die von den Beteiligten vorlegten Unterlagen, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 8. April 2009 sowie die mündliche Verhandlung vom 19. April 2010 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

36

Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

37

Bei Vorliegen einer atypisch stillen Beteiligung besteht zwischen der GmbH und dem stillen Gesellschafter eine Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies hat zur Folge, dass der von der GmbH und dem stillen Gesellschafter gemeinsam erwirtschaftete Gewinn bzw. Verlust im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung (§§ 179, 180 AO) auf die GmbH und den stillen Gesellschafter entsprechend dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen ist. Grundlage für die Ermittlung dieses Gewinns oder Verlusts ist die Bilanz der GmbH. Das Ergebnis etwaiger Sonder- und Ergänzungsbilanzen des atypisch Stillen ist mit zu berücksichtigen.

38

Die atypisch stille Gesellschaft ist - ebenso wie die typisch stille Gesellschaft - als solche mangels Gesamthandsvermögen nicht buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht im Handels- und Steuerrecht besteht allein für den Geschäftsinhaber, d. h. die GmbH. Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn zur Ermittlung des Gesellschaftsgewinns eine interne Bilanz der stillen Gesellschaft aufgestellt wird.

39

Obwohl die atypisch stille Gesellschaft steuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft ist, bleibt sie handelsrechtlich eine stille Gesellschaft. Auch bei der atypisch stillen Gesellschaft geht die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts über. Deshalb gibt es bei der atypisch stillen Gesellschaft - im Gegensatz zu Personengesellschaften - kein Gesellschaftsvermögen. Es gibt nur ein Vermögen des Geschäftsinhabers (hier der GmbH). Der atypisch stille Gesellschafter ist nur schuldrechtlich an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt.

40

Die gleiche Betrachtung gilt für die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns. Auch steuerrechtlich betreibt die atypisch stille Gesellschaft - anders als eine Personenhandelsgesellschaft - kein gewerbliches Unternehmen, ist also auch nicht Subjekt der Gewinnerzielung. Nur der Inhaber des Handelsgeschäfts (die GmbH) betreibt ein gewerbliches Unternehmen, auch wenn das Ergebnis dieser Betätigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters diesem zum Teil einkommensteuerrechtlich zugerechnet wird. Für die atypisch stille Gesellschaft kann auch kein Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG) durchgeführt werden, da die atypisch stille Gesellschaft handels- und steuerrechtlich kein Gesellschaftsvermögen (Betriebsvermögen) hat. Deshalb gibt es auch keine Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft, sondern nur eine Steuerbilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts mit der Folge, dass auch steuerrechtlich für die atypisch stille Gesellschaft kein besonderer Jahresabschluss aufgestellt zu werden braucht.

41

Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen stellt sich die Frage, welche der für den Veranlagungszeitraum 1995 erlassenen Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide wirksam bekannt gegeben wurden. Kein Streit besteht zwischen den Beteiligten, dass der Bescheid vom 21. März 2002 wirksam bekannt gegeben wurde.

42

Die hinsichtlich der fehlenden Bekanntgabe an den Kläger als steuerlichen Berater der Z GmbH mündlich vorgetragenen Einwände sind unbeachtlich. Der Kläger hätte eine Empfangsvollmacht des Konkurs-/Insolvenzverwalters bzw. des Liquidators vorlegen müssen, da das Bevollmächtigungsverhältnis mit Eröffnung des Konkursverfahrens beendet ist. Da dies nicht geschehen ist, konnte das FA wirksam an den Liquidator bekannt geben.

43

Da vom Adressat des Bescheides vom 4. April 2003 aber vorgetragen wurde, dass er den Bescheid nicht erhalten hat, hat nach der Systematik der Abgabenordnung das FA nach § 122 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz AO den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

44

Auszugehen ist von der eindeutigen Aussage des Herrn A, der, wenn er den Bescheid nicht erhalten hat, auch nicht mehr sagen kann als dass er den Bescheid nicht erhalten hat. Hierbei handelt es sich um ein ausreichend substantiiertes Bestreiten des Zugangs im Sinne der Rechtsprechung. Der Senat sieht keinen Anlass, an der Aussage von Herrn A zu zweifeln. Die Tatsache, dass Verwaltungsakte nicht den Empfänger erreichen ist gerichtsbekannt, zumal seitdem nicht mehr nur die Post die Zustellung betreibt, sondern auch andere private Zustelldienste. Hinzu kommt, was ebenfalls gerichtsbekannt ist, dass die Qualität der Mitarbeiter der Zustelldienste grundsätzlich über den Status von Anlernkräften nicht hinausgeht.

45

Unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls kann das FA - was auch von dem Finanzamtsvertreter in der mündlichen Verhandlung eingeräumt wurde - den ihr obliegenden Nachweis nicht erbringen. Damit ist der Änderungsbescheid vom 4. April 2003 nicht wirksam bekannt gegeben worden und kann nicht Basis des Feststellungsbescheids für die atypisch stille Gesellschaft sein. Für den Feststellungsbescheid ist somit der aufgrund der Bp festgestellte Verlust der Z GmbH laut Steuerbescheid vom 21. März 2002 maßgebend.

46

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig die Höhe des Verlustes, die Beteiligungsquote des Klägers an der atypisch stillen Gesellschaft und die Anwendung des § 15a EStG. Streitig ist zwischen den Beteiligten lediglich die Höhe der Einlage. Das FA will die Darlehensgewährung Ende 1994 aufgrund der Zahlung vom 27. und 29. Dezember 1994 auf das Konto des Klägers nicht als Einlage anerkennen.

47

Aus der Sicht des Senats ist allein durch diese Zahlung nicht nachgewiesen, dass die Einlage nicht erbracht ist bzw. zurückgeleistet worden ist; hierfür kommen mehrere schuldrechtliche Rechtsgrundlagen in Betracht. Auch das Landgericht sowie das Oberlandesgericht K haben in ihren Entscheidungen im Rechtsstreit zwischen dem Konkursverwalter der Z GmbH und dem Kläger die Rechtsauffassung vertreten, dass der Kläger seine Einlage ordnungsgemäß erbracht habe. Demnach ist für die Anwendung des § 15a EStG von den - insoweit ebenfalls vom FA nicht zahlenmäßig bestrittenen - Stand der Einlage am 31. Dezember 1995 von 4.945.000 DM auszugehen.

48

Entgegen der Auffassung des Klägers sind die erst aufgrund des Vergleichs vor dem OLG K in 1998 geleisteten 62.500 DM nicht im Streitjahr als Einlage zu berücksichtigen. Ob, und wenn ja, in welchem Jahr diese Zahlung berücksichtigungsfähig ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden.

49

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

50

Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. mit den Bestimmungen der Zivilprozessordnung.

51

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO angesichts der Komplexität des Verfahrens für notwendig erklärt.

52

Die Revision wird nicht zugelassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sind.

Gründe

36

Die Klage ist im Wesentlichen begründet.

37

Bei Vorliegen einer atypisch stillen Beteiligung besteht zwischen der GmbH und dem stillen Gesellschafter eine Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Dies hat zur Folge, dass der von der GmbH und dem stillen Gesellschafter gemeinsam erwirtschaftete Gewinn bzw. Verlust im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung (§§ 179, 180 AO) auf die GmbH und den stillen Gesellschafter entsprechend dem im Gesellschaftsvertrag festgelegten Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen ist. Grundlage für die Ermittlung dieses Gewinns oder Verlusts ist die Bilanz der GmbH. Das Ergebnis etwaiger Sonder- und Ergänzungsbilanzen des atypisch Stillen ist mit zu berücksichtigen.

38

Die atypisch stille Gesellschaft ist - ebenso wie die typisch stille Gesellschaft - als solche mangels Gesamthandsvermögen nicht buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Eine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht im Handels- und Steuerrecht besteht allein für den Geschäftsinhaber, d. h. die GmbH. Hieran ändert sich auch dann nichts, wenn zur Ermittlung des Gesellschaftsgewinns eine interne Bilanz der stillen Gesellschaft aufgestellt wird.

39

Obwohl die atypisch stille Gesellschaft steuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft ist, bleibt sie handelsrechtlich eine stille Gesellschaft. Auch bei der atypisch stillen Gesellschaft geht die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts über. Deshalb gibt es bei der atypisch stillen Gesellschaft - im Gegensatz zu Personengesellschaften - kein Gesellschaftsvermögen. Es gibt nur ein Vermögen des Geschäftsinhabers (hier der GmbH). Der atypisch stille Gesellschafter ist nur schuldrechtlich an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt.

40

Die gleiche Betrachtung gilt für die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns. Auch steuerrechtlich betreibt die atypisch stille Gesellschaft - anders als eine Personenhandelsgesellschaft - kein gewerbliches Unternehmen, ist also auch nicht Subjekt der Gewinnerzielung. Nur der Inhaber des Handelsgeschäfts (die GmbH) betreibt ein gewerbliches Unternehmen, auch wenn das Ergebnis dieser Betätigung wegen der schuldrechtlichen Beteiligung des stillen Gesellschafters diesem zum Teil einkommensteuerrechtlich zugerechnet wird. Für die atypisch stille Gesellschaft kann auch kein Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, § 5 EStG) durchgeführt werden, da die atypisch stille Gesellschaft handels- und steuerrechtlich kein Gesellschaftsvermögen (Betriebsvermögen) hat. Deshalb gibt es auch keine Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft, sondern nur eine Steuerbilanz des Inhabers des Handelsgeschäfts mit der Folge, dass auch steuerrechtlich für die atypisch stille Gesellschaft kein besonderer Jahresabschluss aufgestellt zu werden braucht.

41

Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen stellt sich die Frage, welche der für den Veranlagungszeitraum 1995 erlassenen Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide wirksam bekannt gegeben wurden. Kein Streit besteht zwischen den Beteiligten, dass der Bescheid vom 21. März 2002 wirksam bekannt gegeben wurde.

42

Die hinsichtlich der fehlenden Bekanntgabe an den Kläger als steuerlichen Berater der Z GmbH mündlich vorgetragenen Einwände sind unbeachtlich. Der Kläger hätte eine Empfangsvollmacht des Konkurs-/Insolvenzverwalters bzw. des Liquidators vorlegen müssen, da das Bevollmächtigungsverhältnis mit Eröffnung des Konkursverfahrens beendet ist. Da dies nicht geschehen ist, konnte das FA wirksam an den Liquidator bekannt geben.

43

Da vom Adressat des Bescheides vom 4. April 2003 aber vorgetragen wurde, dass er den Bescheid nicht erhalten hat, hat nach der Systematik der Abgabenordnung das FA nach § 122 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz AO den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen.

44

Auszugehen ist von der eindeutigen Aussage des Herrn A, der, wenn er den Bescheid nicht erhalten hat, auch nicht mehr sagen kann als dass er den Bescheid nicht erhalten hat. Hierbei handelt es sich um ein ausreichend substantiiertes Bestreiten des Zugangs im Sinne der Rechtsprechung. Der Senat sieht keinen Anlass, an der Aussage von Herrn A zu zweifeln. Die Tatsache, dass Verwaltungsakte nicht den Empfänger erreichen ist gerichtsbekannt, zumal seitdem nicht mehr nur die Post die Zustellung betreibt, sondern auch andere private Zustelldienste. Hinzu kommt, was ebenfalls gerichtsbekannt ist, dass die Qualität der Mitarbeiter der Zustelldienste grundsätzlich über den Status von Anlernkräften nicht hinausgeht.

45

Unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls kann das FA - was auch von dem Finanzamtsvertreter in der mündlichen Verhandlung eingeräumt wurde - den ihr obliegenden Nachweis nicht erbringen. Damit ist der Änderungsbescheid vom 4. April 2003 nicht wirksam bekannt gegeben worden und kann nicht Basis des Feststellungsbescheids für die atypisch stille Gesellschaft sein. Für den Feststellungsbescheid ist somit der aufgrund der Bp festgestellte Verlust der Z GmbH laut Steuerbescheid vom 21. März 2002 maßgebend.

46

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig die Höhe des Verlustes, die Beteiligungsquote des Klägers an der atypisch stillen Gesellschaft und die Anwendung des § 15a EStG. Streitig ist zwischen den Beteiligten lediglich die Höhe der Einlage. Das FA will die Darlehensgewährung Ende 1994 aufgrund der Zahlung vom 27. und 29. Dezember 1994 auf das Konto des Klägers nicht als Einlage anerkennen.

47

Aus der Sicht des Senats ist allein durch diese Zahlung nicht nachgewiesen, dass die Einlage nicht erbracht ist bzw. zurückgeleistet worden ist; hierfür kommen mehrere schuldrechtliche Rechtsgrundlagen in Betracht. Auch das Landgericht sowie das Oberlandesgericht K haben in ihren Entscheidungen im Rechtsstreit zwischen dem Konkursverwalter der Z GmbH und dem Kläger die Rechtsauffassung vertreten, dass der Kläger seine Einlage ordnungsgemäß erbracht habe. Demnach ist für die Anwendung des § 15a EStG von den - insoweit ebenfalls vom FA nicht zahlenmäßig bestrittenen - Stand der Einlage am 31. Dezember 1995 von 4.945.000 DM auszugehen.

48

Entgegen der Auffassung des Klägers sind die erst aufgrund des Vergleichs vor dem OLG K in 1998 geleisteten 62.500 DM nicht im Streitjahr als Einlage zu berücksichtigen. Ob, und wenn ja, in welchem Jahr diese Zahlung berücksichtigungsfähig ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden.

49

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

50

Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. mit den Bestimmungen der Zivilprozessordnung.

51

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO angesichts der Komplexität des Verfahrens für notwendig erklärt.

52

Die Revision wird nicht zugelassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sind.