Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-09-13, Aktenzeichen 2 K 460/05

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger deshalb keinen Anspruch auf Investitionszulage hat, weil er begünstigte Investitionen nicht vor dem 01. Januar 2002 abgeschlossen hat.

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Mit Vertrag vom 18. Juni 2001 kaufte der Kläger von der S mbH, an der er neben dem Gesellschafter S mit der hälftigen Stammeinlage beteiligt war, ein mit einem Reihenhaus bebaute Teilfläche eines Grundstücks in L.

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Zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses war das Reihenhaus im Rohbau erstellt. Die Realteilung sollte vorgenommen werden, sobald die Vermessungsunterlagen des Katasteramtes vorliegen. Das Haus wurde dem Kläger schlüsselfertig, "mit der Verpflichtung der Fertigstellung auf seine, des Verkäufers, Kosten und der Realteilung des Grundstücks" verkauft. Der Vertrag enthielt eine Bauverpflichtung, mit der sich der Verkäufer verpflichtete, auf dem Trennstück 3 das Reihenhaus normgerecht und nach den anerkannten Regeln der Baukunst fertig zu stellen.

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Der Kaufpreis für das Trennstück nebst schlüsselfertig errichtetem Reihenhaus betrug 200.000,00 DM. Der Gesamtkaufpreis war ein Festpreis. Er umfasste alle Kosten und Nebenkosten des Baues. Der Kaufpreis war direkt an den Verkäufer zu zahlen. Besitz, Nutzen und Lasten des Kaufobjektes und die Gefahr des zufälligen Unterganges oder einer zufälligen Verschlechterung sollten mit dem Tag der Übergabe auf den Käufer übergehen. Die Übergabe sollte erfolgen, sobald das Kaufobjekt bezugsfertig und der Kaufpreis einschließlich sämtlicher Kosten für ausgeführte Sonderwünsche bezahlt ist. Eine getrennte Übergabe von Wohnhaus und Außenanlage war zulässig. Die Bezugsfertigkeit des Wohnhauses sollte nicht die Fertigstellung der Straßen, Gehwege und Außenanlagen voraussetzen.

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Von dem Kaufpreis waren 150.000,00 DM innerhalb von zwei Wochen, nachdem der Notar dem Käufer mitgeteilt hat, dass die Auflassungsvormerkung für den Käufer eingetragen ist, fällig. Diese Rate überwies der Kläger am 24. Juli 2001.

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Die restlichen 50.000,00 DM sollten bei vertragsgemäßer Übergabe fällig werden. Diese Rate überwies der Kläger am 05. Februar 2002.

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Gem. § 11 des Vertrages sollte die Auflassung aufgrund der Vertretungsvollmacht erklärt werden, nachdem die Voraussetzungen des Vertrages zur Eigentumsumschreibung auf den Käufer gegeben sind und der Kaufpreis gezahlt ist. Zur Sicherung des Anspruchs des Klägers auf Erwerb des verkauften Kaufobjektes bewilligte der Verkäufer und beantragte der Kläger die Eintragung einer Vormerkung zu seinen Gunsten mit einem einmaligen Rangvorbehalt für eine Grundschuld von 150.000,00 DM nebst 18 % Jahreszinsen ab Bewilligung. Der Notar hatte den Eintragungsantrag sofort zu stellen. Die Vertragsparteien bewilligten und beantragten deren Löschung mit der Eigentumsumschreibung auf den Kläger, sofern keine Zwischeneintragungen vorliegen, welche der Kläger nicht bewilligt hat.

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Die Auflassung erfolgte am 17. Juni 2002. Der Kläger wurde am 21. November 2002 als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen.

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Mit Vertrag vom 19. Juli 2001 vermietete der Kläger die Wohnung ab dem 01. September 2001 für unbestimmte Zeit zu einer monatlichen Kaltmiete von 1.250,00 DM.

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Am 24. Oktober 2001 beantragte der Kläger eine Investitionszulage nach § 3 des Investitionszulagengesetzes 1999 für den Mietwohnungsbau im innerörtlichen Bereich in Höhe von 17.764,00 DM. Eine Belegenheitsbescheinigung der Gemeinde Lübz, wonach das Gebäude in der Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2001 in einem förmlich festgesetzten Sanierungsgebiet nach dem Baugesetzbuch liegt, reichte der Kläger ein.

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Mit Bescheid vom 28. Oktober 2003 lehnte das damals für den Streitfall örtlich zuständige Finanzamt Parchim die Festsetzung einer Investitionszulage unter Hinweis auf § 3 Abs.1 Nr. 4 InvZulG 1999 ab, weil die Anschaffung neuer Gebäude nur bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung gefördert würde, wenn diese vor dem 1. Januar 2002 erfolgt sei. Diese Voraussetzungen würden nicht vorliegen, denn die Anschaffung des Gebäudes sei erst im Februar 2002 erfolgt, weil erst zu diesem Zeitpunkt die letzte Kaufpreisrate gezahlt worden und somit die Voraussetzungen für eine Übergabe des Kaufobjektes nach § 6 des Kaufvertrags erfüllt gewesen sei.

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Hiergegen legte der Kläger am 3. November 2003 Einspruch ein. Zur Begründung führte er zunächst an, dass das Objekt mit Vertrag vom 17./19. Juli 2001 vermietet worden und daher der Besitzübergang gem. § 6 des Vertrages bereits zu diesem Zeitpunkt erfolgt sei. Eine Gefährdung der Abwicklung des Kaufvertrages sei nicht gegeben, weil er gleichzeitig 50%iger geschäftsführender Gesellschafter der Verkäuferin gewesen sei.

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Nachdem der Beklagte den Kläger mit Schreiben vom 19. Dezember 2003 auf die Maßgeblichkeit des Zeitpunktes des Überganges von Besitz, Nutzen und Lasten hingewiesen hatte, legte der Kläger mit Schreiben vom 20. Januar 2004 ein Schreiben der Verkäuferin, der S mbH, das unter dem o5. Juli 2001 datiert war, vor, wonach die Verkäuferin im Jahr 2001 mündlich die Zahlung der restlichen 50.000,00 DM bis zum 31. Dezember 2002 gestundet hatte. Ferner bestätigte sie eine Änderung von § 6 des Kaufvertrages wie folgt: "Das Kaufobjekt wurde zum 01. Juli 2001 übergeben mit Rücksicht darauf, dass Ihre Mieterin, Frau H im Laufe des Monats Juli 2001 in das Gebäude einziehen will. Die Übergabe war daher nicht mehr von der jetzt gestundeten Kaufpreiszahlung abhängig."

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Eine notarielle Änderung des Kaufvertrages erfolgte nicht.

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Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 09. August 2005 wies das Finanzamt den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück, weil die Investition nicht vor dem 1. Januar 2002 abgeschlossen worden sei. Nach dem notariellen Kaufvertrag vom 18. Juni 2001 sollten Besitz, Nutzen und Lasten und Gefahr mit dem Tag der Übergabe auf den Kläger übergehen. Die Übergabe sollte erfolgen, sobald das Kaufobjekt bezugsfertig und der Kaufpreis bezahlt war. Da die letzte Kaufpreisrate erst im Februar 2002 bezahlt worden sei, sei der Kläger erst im Jahr 2002 wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden.

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Das von dem Kläger vorgelegte Schreiben der Verkäuferin führe zu keiner anderen Beurteilung des Sachverhaltes, denn die Änderung des notariellen Vertrages sei ohne Einhaltung der notariellen Form nichtig. Unerheblich sei auch der Abschluss des Mietvertrages bereits im Jahr 2001. Für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung komme es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjektes sei. Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erziele derjenige, der Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag sei.

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Der Kläger hat am 12. September 2005 Klage erhoben, die er im Wesentlichen wie folgt begründet:

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Er sei neben dem Gesellschafter S Gesellschafter der S GmbH gewesen. Die GmbH habe ein Areal mit Gebäuden für eine Sparkasse und einen Lebensmittelmarkt sowie mit fünf Reihenhäusern bebaut. Von den Reihenhäusern seien zwei an die Gesellschafter und drei an Dritte verkauft worden. Die Baumaßnahmen seien 1997 und 1998 begonnen worden. Die Reihenhäuser der beiden Gesellschafter seien gleichzeitig fertiggestellt gewesen. Wann dies genau gewesen sei, könne er nicht mehr sagen. Im September 2001, als seine Mieterin eingezogen sei, sei alles fertig gewesen. Andernfalls wäre die Mieterin nicht eingezogen.

19

In der GmbH sei er für den kaufmännischen Teil, der Gesellschafter S für den technischen Teil zuständig gewesen. Die Baumaßnahmen seien von einer Firma des Gesellschafters S erbracht worden.

20

Er sei bereits im Jahr 2001 wirtschaftlicher Eigentümer des bebauten Grundstücks gewesen. Das folge zum einen aus der Änderungsabrede hinsichtlich des Überganges von Nutzen und Lasten, zum anderen aus dem Abschluss des Mietvertrages bereits im Juli 2001.

21

Das Finanzamt gehe rechtsfehlerhaft von der Nichtigkeit der Änderungsabrede aus. Es sei zwar zutreffend, dass nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB ein Vertrag über ein Grundstück der notariellen Beurkundung bedürfe. Verstöße gegen diese Formvorschrift würden jedoch gemäß § 311 b Abs. 1 Satz 2 BGB geheilt, wenn die Auflassung und die Eintragung in das Grundbuch erfolgen würden. Beide Voraussetzungen würden mittlerweile vorliegen.

22

Der Wille der Vertragsparteien, den Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten gegenüber der ursprünglichen vertraglichen Regelung vorzuverlegen, sei auch durch den im Einverständnis mit der Verkäuferin abgeschlossenen Mietvertrag zum Ausdruck gekommen. Die Erfüllung dieses von ihm abgeschlossenen Mietvertrages sei nur möglich gewesen, wenn er zuvor von der Verkäuferin in die Lage versetzt worden war, das gekaufte Haus in Besitz zu nehmen und der Mieterin als unmittelbare Besitzerin zu überlassen. Die Gebrauchsüberlassung des Mietgegenstandes durch ihn an eine Mieterin sei der unmittelbare und unwiderlegliche Beweis für den ab diesem Zeitpunkt durch ihn ausgeübten mittelbaren Besitz hinsichtlich des Kaufgegenstandes. Zudem würde er seit dem Jahr 2001 Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung dieses Objektes versteuern.

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Der Kläger beantragt, den Investitionszulagenbescheid vom 28. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. August 2005 zu ändern und Investitionszulage für das Kalenderjahr 2001 in Höhe von 9.082,59 Euro (= 17.764,00 DM) festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

25

Er gehe nach wie vor von der Nichtigkeit der Änderungsabrede aus. Für die Gewährung der Investitionszulage sei auf den Zeitpunkt 31.12.2001 abzustellen. Zu diesem Zeitpunkt sei der Kläger noch nicht als Eigentümer im Grundbuch eingetragen gewesen. Die am 21. November 2002 erfolgte Eintragung des Klägers als Eigentümer in das Grundbuch heile Formmängel der Änderungsabrede erst ab diesem Zeitpunkt (ex nunc), so dass zu dem für die Investitionszulage maßgeblichen Zeitpunkt noch der notarielle Vertrag in seiner ursprünglichen Form gegolten habe. Im Übrigen werde bezweifelt, dass der Vertrag tatsächlich bereits in 2001 geändert worden sei, denn der Kläger habe sich erst auf die Änderung berufen und das Schreiben der Verkäuferin vorgelegt, nachdem das Finanzamt die Sach- und Rechtslage erörtert hatte. Zur Begründung im Übrigen verweist der Beklagte auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung.

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Dem Gericht lag ein Band Investitionszulagenakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

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1. Das Finanzamt S ist aufgrund eines Zuständigkeitswechsels durch Organisationsakt Beklagter dieses Verfahrens geworden, nachdem durch die Erste Verordnung zur Änderung der Finanzamts-Zuständigkeitsverordnung (GVOBl M-V 2006, 262) das Finanzamt P mit Wirkung zum 01. Juli 2006 mit dem Finanzamt S zusammengelegt worden ist.

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2. Die Klage ist unbegründet. Der Bescheid des Beklagten ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Der Kläger hat keinen Anspruch auf die begehrte Investitionszulage, weil die Investition nicht vor dem 01. Januar 2002 abgeschlossen wurde.

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Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG) sind begünstigte Investitionen unter anderem die Anschaffung neuer Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung, wenn sie der Anspruchsberechtigte - neben anderen, hier nicht streitigen Voraussetzungen - nach dem 31. Dezember 1998 und vor dem 01. Januar 2002 abschließt. Investitionen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 4 sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem das Gebäude angeschafft worden ist.

31

Aus dem Einkommensteuerrecht übernommene Begriffe sind auch im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem InvZulG, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 28. November 2006, III R 17/05, BFH/NV 2007, 975).

32

Unter Anschaffung ist im Ertragsteuerrecht der Erwerb eines bereits bestehenden Wirtschaftsgutes zu verstehen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 02. September 1988, III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009, und vom 05. September 2002, III R 37/01, BFHE 200, 168, BStBl II 2003, 772). Zeitpunkt der Anschaffung ist ertragsteuerrechtlich der Zeitpunkt der Lieferung (§ 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Geliefert ist das Wirtschaftsgut, wenn der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist bei der Übertragung eines Grundstücks in der Regel ab dem Zeitpunkt der Fall, ab dem nach den vertraglichen Vereinbarungen Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergehen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 07. November 1991, IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, und vom 04. Juni 2003, X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751, jeweils m. w. N.).

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Nach § 6 des Vertrages sollten Besitz, die Nutzen und Lasten des Kaufobjektes und die Gefahr des zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung mit dem Tag der Übergabe auf den Kläger übergehen. Die Übergabe sollte erfolgen, sobald das Kaufobjekt bezugsfertig und der Kaufpreis einschließlich sämtlicher Kosten für ausgeführte Sonderwünsche bezahlt ist. Die vollständige Bezahlung des Kaufpreises ist erst im Februar 2002 und somit nach Ende des nach § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG für die Gewährung einer Investitionszulage maßgeblichen Zeitpunktes erfolgt.

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Die in § 6 des notariellen Vertrages getroffene Regelung ist durch die unter dem 05. Juli 2001 datierte privatschriftliche Abrede nicht wirksam geändert worden. Ob diese Abrede tatsächlich bereits am 5. Juli 2001 und nicht nachträglich getroffen wurde, erscheint zwar angesichts der vertragsgerechten Zahlung des Restkaufpreises im Februar 2002 zweifelhaft. Die Entscheidung dieser Frage kann aber dahingestellt bleiben, denn zur Wirksamkeit der Vertragsänderung hätte es der notariellen Form bedurft.

35

Das materiell-rechtliche Beurkundungserfordernis nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB steht im Zusammenhang mit der Vollständigkeits- und Richtigkeitsvermutung notarieller Urkunden (vgl. BGH-Urteil vom 19. Juni 1998, V ZR 133/97 NJW-RR 1998, 1470). Nach materiellem Recht unterliegen dem Beurkundungserfordernis alle Vereinbarungen, aus denen sich nach dem Willen der Vertragspartner das schuldrechtliche Veräußerungsgeschäft zusammensetzt (vgl. BGH-Urteile vom 19. Juni 1998, V ZR 133/97, a. a. O.; vom 20. Dezember 1974, V ZR 132/73, BGHZ 63, 359). Die (formell wirksam errichtete) notarielle Urkunde beinhaltet daher die Vermutung der vollständigen und richtigen Wiedergabe der getroffenen Vereinbarungen, also aller Erklärungen in der Urkunde, die Rechtswirkungen erzeugen. Diese Vermutung ist von demjenigen zu widerlegen, der die inhaltliche Unrichtigkeit behauptet (vgl. BGH-Urteil vom 05.07.2002, V ZR 143/01, NJW 2002, 3164).

36

Rechtsprechung und Literatur gehen einhellig von dem Grundsatz aus, dass eine Vertragsänderung vor Auflassung beurkundungsbedürftig ist (vgl. BGH-Urteile vom 08. April 1988, V ZR 260/86 LM Nr. 121 zu BGB § 313; vom 06. November 1981, V ZR 138/80, NJW 1982, 434; Heinrichs in: Palandt , § 311b Rdnr. 41). Nach allgemeiner Ansicht tritt die Heilung mit dem Zeitpunkt der Auflassung und der Eintragung im Grundbuch ex nunc, also ohne Rückwirkung ein. Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 311 b Abs. 1 Satz 1 BGB (,... wird ... gültig", vgl. BGH-Urteil vom 18. Dezember 1981, V ZR 233/80, BGHZ 82, 398; Heinrich in: Palandt, § 311b Rdnr. 56; Battes in: Erman, Handkommentar-BGB, 10. Aufl. 2000 § 313 a. F. Rdnr. 77; Wolf in: Soergel § 313 a. F. Rdnr. 108; Kanzleiter in: Münchner Kommentar-BGB § 311 b Rdnr. 86). Im Streitfall erfolgte die Auflassung erst am 17. Juni 2002. Bis zu diesem Zeitpunkt bedurfte es zur Wirksamkeit einer Vertragsänderung der notariellen Form. Eine Heilung nach § 311 b Abs. 1 Satz 2 BGB auf den hier maßgeblichen Zeitpunkt 31. Dezember 2001 konnte nicht erfolgen.

37

Auch der Abschluss des Mietvertrages bereits im Juli 2001 und die tatsächliche Vermietung ab September 2001 hat den Kläger nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer des Kaufgegenstandes gemacht.

38

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Abgabenordnung -AO- ist das Wirtschaftsgut einem Nichteigentümer zuzurechnen, wenn er die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von den Einwirkungen auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann. Diese Voraussetzungen waren im Kalenderjahr 2001 nicht gegeben.

39

Zwar steht hinter der Regelung in § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO die Vorstellung des Gesetzgebers, dass das Wirtschaftsgut dem Nichteigentümer nach der Substanz, d. h. nach seinem wirtschaftlichen Wert und seinem Ertrag zusteht (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 1995, IV R 125/92, BFHE 178, 63; BStBl II 1996, 5). Darauf, ob der Nichteigentümer im Sinne von § 39 Abs. 2 AO die bloße tatsächliche Nutzungsmöglichkeit hat, ist aber nicht abzustellen. Bei der Beurteilung, ob wirtschaftliches Eigentum gegeben ist, ist zu unterscheiden, ob der Nichteigentümer in dem für die Besteuerung fraglichen Zeitraum die tatsächliche Herrschaft hat, weil der Eigentümer diesen Zustand der Herrschaftsverteilung derzeit nicht in Frage stellt, oder ob der Nichteigentümer die Herrschaft nicht nur hat, sondern auch gegenüber Willensänderungen des Eigentümers behaupten kann. Letzteres ist das für § 39 Abs. 2 AO entscheidende Merkmal. Die nach dem Gesetz zu stellende Prognose, dass der Nichteigentümer den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann, setzt nämlich voraus, dass der Entzug der Nutzungsmöglichkeit auf Dauer, d. h. von der Anlage nach ohne zeitliche Begrenzung, nur von der Entscheidung des Nichteigentümers abhängig ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1975, VIII R 262/72, BFHE 117, 534, BStBl II 1976, 293).

40

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Der Kläger hatte nur die faktische Möglichkeit wahrgenommen, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu ziehen. Er hätte einem Herausgabeanspruch der GmbH nach § 985 BGB kein Zurückbehaltungsrecht i. S. des § 986 BGB entgegenzusetzen gehabt.

41

Der Einwand, dass niemand, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen könne, ist unzutreffend.

42

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen; er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2003, IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043, m. w. N.). Nicht entscheidend ist, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist; maßgebend ist vielmehr, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) über das mit der Erwerbsgrundlage verbundene Nutzungsverhältnis selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter wirtschaftlich verfügen kann. Danach kommt es für die Zurechnung von Vermietungseinkünften darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter ausübt (vgl. BFH-Urteil vom 06. September 2006, IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406).

43

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Den Streitwert hat das Gericht gemäß § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz festgesetzt.