Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-06-12, Aktenzeichen 6 K 215/05

Tatbestand

1

Streitig ist die Auflösung eines Rechnungsabgrenzungsposten wegen
Überzuführung
zu einer Unterstützungskasse.

2

Die Klägerin hat sich der Gruppenunterstützungskasse ... - als Trägerunternehmen angeschlossen. Den Arbeitnehmern der Klägerin wurden Versorgungsleistungen bei Erreichen der Altersgrenze zugesagt. Die versprochenen Leistungen wurden von der Unterstützungskasse bei der ... rückgedeckt. Aus verschiedenen Versicherungsverhältnissen hat die Unterstützungskasse Vorauszahlungen als Policendarlehen erhalten. Diese Mittel wurden der Klägerin sodann als Darlehen zur Verfügung gestellt.

3

Die vorgenannten Umstände wurden im Rahmen der die Veranlagungszeiträume 1991 bis 1995 betreffenden Betriebsprüfung festgestellt. Gleichzeitig wurde - zwischen den Beteiligten sowohl dem Grund als auch der Höhe nach unstreitig - festgestellt, dass die Voraussetzungen für den uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug der Leistungen der Klägerin an die Unterstützungskasse nach § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht gegeben sind. Durch die Betriebsprüfung wurden daraufhin der jeweils nichtabzugsfähige Betrag nach § 4d Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG in aktive Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt (vgl. Anlage 12 zum Betriebsprüfungsbericht vom 7. Juli 1999 sowie die Entwicklung der Rechnungsabgrenzungsposten in der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 24. Februar 2006 - Blatt 24 ff. der FG-Akte).

4

Entsprechend verfuhr die Betriebsprüfung bei der Prüfung der Veranlagungszeiträume 1996 bis 1998; wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die Anlagen zum Betriebsprüfungsbericht vom 17. August 2004 Bezug genommen.

5

Im Rahmen der Veranlagung des Körperschaftsteuerbescheides für das Streitjahr 1999 vertrat dann das beklagte Finanzamt (FA) die Auffassung, dass ein Rechnungsabgrenzungsposten aus 1996 i.H. von 93.398 DM aufzulösen und als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben bei der Einkommensermittlung der Klägerin hinzuzurechnen sei.

6

Mit Schriftsatz vom 28. Juni 2005, der am 6. Juli 2005 bei Gericht eingegangen ist, hat die Klägerin Sprungklage gemäß § 45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben. Der Klageschriftsatz wurde dem FA am 16. August zugestellt; dieses hat mit Schriftsatz vom 13. September 2005, der am 14. September bei Gericht eingegangen ist, der Sprungklage zugestimmt.

7

Im Wesentlichen wird vorgetragen, dass sich aus der Anwendung des § 4d Abs. 2 EStG ergebe, dass im Streitjahr lediglich ein Rechnungsabgrenzungsposten i.H. von 56.347 DM aufzulösen sei. Die gesamte Dotierung des Jahres 1996 betrage 93.398 DM, wovon 37.051 DM steuerlich als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, so dass lediglich die Differenz i.H. von 56.347 DM gewinnerhöhend aufzulösen seien.

8

Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 3. Juni 2005 dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 15.682 EUR, die Zinsen zur Körperschaftsteuer auf 589 EUR und der Solidaritätszuschlag auf 862,53 EUR festgesetzt wird.

9

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

10

Unter Bezugnahme auf den Schriftsatz vom 11. Oktober 2005 wird vorgetragen, dass entsprechend der Berechnung in Textziffer 1.10 des Betriebsprüfungsberichts vom 17. August 2004 im Streitjahr eine Rechnungsabgrenzung i.H. von 93.398 DM aufzulösen sei, da die Interpretation des § 4d Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG dies nur so zulasse; denn vor der Verrechnung der Zuführung mit dem im jeweiligen Streitjahr abzugsfähigen Beitrag sei die Zuführung mit den in den Vorjahren gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten zu verrechnen. Dies führe dazu, dass die Zuführung in 1996 in voller Höhe als Rechnungsabgrenzungsposten in die Bilanz einzustellen sei und, da in den Jahren 1997 bis 1999 keine zu Verrechnung mögliche Beiträge vorhanden seien, zum 31. Dezember 1999 in voller Höhe abzulösen sei.

11

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom FA vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 24. Februar 2006 Bezug genommen.

12

Die Beteiligten haben gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

13

Die Klage ist nicht begründet.

14

Übersteigen die in einem Wirtschaftsjahr geleisteten Zuwendungen die nach § 4d Abs. 1 EStG abzugsfähigen Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung nach § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden.

15

Wenn der steuerlich abzugsfähige Beitrag unter dem Betrag der

Zuführung liegt, bestehen grundsätzlich zwei Möglichkeiten, diesen

steuerlich abzugsfähigen Beitrag zu berechnen bzw. zu verrechnen:

1. der steuerlich abzugsfähige Beitrag wird in voller Höhe mit der

Zuführung verrechnet und der Restbetrag in einen Rechnungsabgrenzungsposten

eingestellt; dies begehrt im Prinzip die Klägerin;

2. der steuerlich abzugsfähige Beitrag wird zuerst mit dem ältesten

Rechnungsabgrenzungsposten ggf. mit demjenigen, der in dem

betreffenden Veranlagungszeitraum gewinnerhöhend aufzulösen ist,

sodann mit dem zweitältesten und dann mit dem drittältesten

Rechnungsabgrenzungsposten und zum Schluss mit der Zuführung

verrechnet; der nicht verrechenbare Betrag wird dann in einen neuen

Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt; dies entspricht dem Vorgehen des FA

16

Im ersten Fall werden die einmal nach § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich nicht verändert, es sei denn, dass in einem der drei Folgejahre der steuerliche abzugsfähige Beitrag über der Zuführung liegt und somit ein Restbetrag für die Verrechnung mit dem bereits gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten verbleibt.

17

Es ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, welche Methode - auch aus mathematischer Sicht - die zutreffende Methode ist. Wie eine Vergleichsberechnung für die Jahre 1992 bis 1999 ergibt - vgl.Anlage zum Urteil -, ergibt der methodische Ansatz des FA

a) eine gleiche steuerliche Belastung in den Jahren 1992, 1993 und 1994 (vgl. Felder H6, H9 und H12 einerseits und K6, K9 und K12 andererseits;

b) eine geringere steuerliche Belastung in den Jahren 1995 bis 1998 (vgl. die Felder I 15, I 18, I 21 und I 24 einerseits und M 15, M 18, M 21 und M 24 andererseits, wobei ein negatives Vorzeichen einen steuermindernden Betrag ausweist);

c) eine höhere steuerliche Belastung im Streitjahr (vgl. die Felder I 27 mit M 27).

18

Somit muss dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt werden, welche der beiden oben dargestellten Methoden er anwendet. Allerdings kann er die einmal gewählte Methode nicht wechseln, sondern muss die einmal gewählte Methode beibehalten.

19

Da die Klägerin in den Jahren vor dem Streitjahr die vom FA angewendete Methode dadurch akzeptiert und damit auch gewählt hat, dass sie die bestehenden Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerveranlagungen der Jahre 1993 bis 1997 zurückgenommen hat, muss sie sich an der einmal getroffenen Wahl festhalten lassen. Zwar wäre die festzusetzende Steuer im Streitjahr bei Anwendung der von der Klägerin präferierten Methode tatsächlich niedriger gewesen. Aber dabei ist auch zu sehen, dass die Steuer in den bestandskräftigen Veranlagungszeiträumen 1995 bis 1998 bei Zugrundelegung der Methode des FA zu einer niedrigeren Steuerbelastung führt.

20

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.

21

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

(Hinweis: Die o.a. Anlage war dem zur Dokumentation vom Finanzgericht übersandten Urteil nicht beigefügt)

Gründe

13

Die Klage ist nicht begründet.

14

Übersteigen die in einem Wirtschaftsjahr geleisteten Zuwendungen die nach § 4d Abs. 1 EStG abzugsfähigen Beträge, so können die übersteigenden Beträge im Wege der Rechnungsabgrenzung nach § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG auf die folgenden drei Wirtschaftsjahre vorgetragen und im Rahmen der für diese Wirtschaftsjahre abzugsfähigen Beträge als Betriebsausgaben behandelt werden.

15

Wenn der steuerlich abzugsfähige Beitrag unter dem Betrag der

Zuführung liegt, bestehen grundsätzlich zwei Möglichkeiten, diesen

steuerlich abzugsfähigen Beitrag zu berechnen bzw. zu verrechnen:

1. der steuerlich abzugsfähige Beitrag wird in voller Höhe mit der

Zuführung verrechnet und der Restbetrag in einen Rechnungsabgrenzungsposten

eingestellt; dies begehrt im Prinzip die Klägerin;

2. der steuerlich abzugsfähige Beitrag wird zuerst mit dem ältesten

Rechnungsabgrenzungsposten ggf. mit demjenigen, der in dem

betreffenden Veranlagungszeitraum gewinnerhöhend aufzulösen ist,

sodann mit dem zweitältesten und dann mit dem drittältesten

Rechnungsabgrenzungsposten und zum Schluss mit der Zuführung

verrechnet; der nicht verrechenbare Betrag wird dann in einen neuen

Rechnungsabgrenzungsposten eingestellt; dies entspricht dem Vorgehen des FA

16

Im ersten Fall werden die einmal nach § 4d Abs. 2 Satz 3 EStG gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich nicht verändert, es sei denn, dass in einem der drei Folgejahre der steuerliche abzugsfähige Beitrag über der Zuführung liegt und somit ein Restbetrag für die Verrechnung mit dem bereits gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten verbleibt.

17

Es ist dem Gesetz nicht zu entnehmen, welche Methode - auch aus mathematischer Sicht - die zutreffende Methode ist. Wie eine Vergleichsberechnung für die Jahre 1992 bis 1999 ergibt - vgl.Anlage zum Urteil -, ergibt der methodische Ansatz des FA

a) eine gleiche steuerliche Belastung in den Jahren 1992, 1993 und 1994 (vgl. Felder H6, H9 und H12 einerseits und K6, K9 und K12 andererseits;

b) eine geringere steuerliche Belastung in den Jahren 1995 bis 1998 (vgl. die Felder I 15, I 18, I 21 und I 24 einerseits und M 15, M 18, M 21 und M 24 andererseits, wobei ein negatives Vorzeichen einen steuermindernden Betrag ausweist);

c) eine höhere steuerliche Belastung im Streitjahr (vgl. die Felder I 27 mit M 27).

18

Somit muss dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht eingeräumt werden, welche der beiden oben dargestellten Methoden er anwendet. Allerdings kann er die einmal gewählte Methode nicht wechseln, sondern muss die einmal gewählte Methode beibehalten.

19

Da die Klägerin in den Jahren vor dem Streitjahr die vom FA angewendete Methode dadurch akzeptiert und damit auch gewählt hat, dass sie die bestehenden Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerveranlagungen der Jahre 1993 bis 1997 zurückgenommen hat, muss sie sich an der einmal getroffenen Wahl festhalten lassen. Zwar wäre die festzusetzende Steuer im Streitjahr bei Anwendung der von der Klägerin präferierten Methode tatsächlich niedriger gewesen. Aber dabei ist auch zu sehen, dass die Steuer in den bestandskräftigen Veranlagungszeiträumen 1995 bis 1998 bei Zugrundelegung der Methode des FA zu einer niedrigeren Steuerbelastung führt.

20

Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 FGO.

21

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

(Hinweis: Die o.a. Anlage war dem zur Dokumentation vom Finanzgericht übersandten Urteil nicht beigefügt)