Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-10, Aktenzeichen 5 K 1181/10

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin sowie die Beigeladenen zu Ziff. 2. bis 8. waren Kommanditisten der X-GmbH & Co. KG. Das Gesellschaftskapital betrug zum 1. Januar 2004 x.xxx.xxx EUR. An diesem waren die Kommanditisten zuletzt mit folgenden Einlagen und Gewinnanteilen beteiligt:

2

Einlage

Gewinnanteil

Z GmbH & Co. KG

x.xxx.xxx EUR

40,0 %

B-GmbH & Co. KG bzw. J

x.xxx.xxx EUR

24,5 %

C

x.xxx.xxx EUR

18,5 %

F

xxx.xxx EUR

3,0 %

E

xxx.xxx EUR

3,0 %

H

xxx.xxx EUR

4,4 %

D

xxx.xxx EUR

3,3 %

G

xxx.xxx EUR

3,3 %

3

Komplementärin der X-GmbH & Co. KG war die nicht mit einem eigenen Kapitalanteil vertretene X Verwaltungs- GmbH.

4

Mit Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 veräußerten die o.g. Kommanditisten, mit Ausnahme des Herrn H, ihren jeweiligen Kommanditanteil an der X-GmbH & Co. KG mit Wirkung zum 5. Januar 2004 an die A-GmbH (Deutschland). In Ziffer 8.2 des Anteilskaufvertrags vereinbarten die Parteien, dass „allfällige durch den Verkauf der GmbH-Geschäftsanteile und der Kommanditanteile verursachten Kapitalgewinn-, Ertrags-, Einkommens- oder sonstige Steuern und Abgaben“ von den Verkäufern selbst zu tragen seien (vgl. Bl. 85 Finanzgerichts-FG-Akte). Unter Bezugnahme auf Punkt 8.7 des Vertrages stellten die Vertragsparteien hinsichtlich der Gewinnverteilung für das Jahr 2004 klar, dass sich die Gewinn- und Verlustverteilung nach den in der Präambel genannten Beteiligungsverhältnissen richtet (vgl. Bl. 152 LO Feststellungsakte). In einem als „Beilage 11“ bezeichneten Zusatz zum Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 vereinbarten die Vertragsparteien außerdem, die durch die Veräußerung ausgelöste Gewerbesteuer vom verursachenden Verkäufer getragen wird (vgl. Bl. 10 FG-Akte; Bl. 77 LO Feststellungsakte).

5

Mit Vertrag vom 6. Dezember 2004 wurde die X-GmbH & Co. KG als übertragende Gesellschaft rückwirkend mit Ablauf des 31. Mai 2004 mit der A-GmbH verschmolzen (vgl. Auszug aus dem Handelsregister, Amtsgericht K, HRA..; Bl. 68 ff FG-Akte).

6

Die Fa. B-GmbH & Co. KG (Fa. B) hatte ihren Kommanditanteil bereits am 2. Juli 2003 an Herrn J übertragen. Gleichzeitig trafen die Fa. B und Herr J die Abrede, dass Herr J den Kommanditanteil an der X-GmbH & Co. KG treuhänderisch für die Fa. B halte.

7

Die Fa. A (Baden-Württemberg) GmbH reichte als Rechtsnachfolgerin für die Fa. X-GmbH & Co. KG (Fa. X) am 9. Februar 2006 beim Beklagten sowohl eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung als auch eine Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2004 ein.

8

Der Beklagte setzte mit erstmaligem Bescheid über den Gewerbesteuer-Messbetrag für 2004 vom 18. April 2006 den Gewerbesteuer-Messbetrag auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von xx.xxx.xxx EUR auf x.xxx.xxx EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte die A GmbH am 18. Mai 2006 Einspruch ein. Dieser richtete sich im Wesentlichen dagegen, dass auf den Veräußerungsgewinn, der auf den von Herrn J treuhänderisch für die Fa. B gehaltenen Kommanditanteil entfiel, Gewerbesteuer festgesetzt wurde. Der Beklagte hatte die Auffassung vertreten, auch wenn Herr J unstreitig eine natürliche Person sei, könne in der vorliegenden Konstellation § 7 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) nicht zur Anwendung kommen. Den Einspruch nahm die A GmbH am 19. Juni 2008 zurück. Der Bescheid über den Gewerbesteuer-Messbetrag für 2004 wurde nach Durchführung einer Betriebsprüfung nochmals geändert und ist mittlerweile bestandskräftig geworden.

9

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung beantragte die Fa. X bzw. deren Rechtsnachfolgerin, die A GmbH u.a., den Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag im Sinne von § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) für die Z GmbH & Co. KG (Feststellungsbeteiligte zu Ziff. 3) in Höhe von xxx.xxx EUR festzustellen. Im erstmaligen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung (Feststellungsbescheid) für 2004 vom 6. Juni 2006 stellte der Beklagte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf xx.xxx.xxx,xx EUR fest. Die Einkünfte setzten sich aus laufenden Einkünften in Höhe von -x.xxx.xxx,xx EUR und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von xx.xxx.xxx,xx EUR zusammen. Den Gewerbesteuer-Messbetrag stellte der Beklagte auf x.xxx.xxx EUR (s.o.) fest. Den einzelnen Mitunternehmern rechnete der Beklagte den Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag zunächst jeweils zeitanteilig anhand des Verhältnisses zwischen der Dauer der jeweiligen Beteiligung und dem Zeitraum des Bestehens des Unternehmens als solchem im Veranlagungsjahr zu und verteilte sodann den auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag im Verhältnis ihrer bisherigen Anteile am Gewinn. Bei der zeitanteiligen Aufteilung ging der Beklagte also davon aus, dass die X-GmbH & Co. KG bis zu ihrer Verschmelzung zum 31. Mai 2004, also im Streitjahr noch 152 Tage, existierte. In dieser Zeit waren die ausgeschiedenen Gesellschafter aufgrund der Stichtagsregelung im Anteilskaufvertrag noch 4 Tage an der Fa. X beteiligt gewesen. Der Gewerbesteuer-Messbetrag entfiel nach dieser Berechnung nur in Höhe von insgesamt xx.xxx,xx EUR (4/152 von x.xxx.xxx EUR) auf die ausgeschiedenen Gesellschafter.

10

Gegen den Feststellungsbescheid vom 6. Juni 2006 legten sowohl die A GmbH am 9. Juni 2006 als auch die Fa. B am 20. Juni 2006 Einspruch ein. Am 20. September 2006 erging ein geänderter, weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Feststellungsbescheid, gegen den nunmehr auch die Klägerin am 13. Oktober 2006 Einspruch einlegte. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb wurde hierin auf xx.xxx.xxx,xx EUR festgestellt. Die geschilderte Art und Weise der Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages auf die beteiligten Mitunternehmer wurde beibehalten. Die A GmbH nahm ihren Einspruch am 19. Juni 2008 zurück, wobei sie sich ein erneutes Rechtsbehelfsverfahren nach Durchführung der anberaumten Betriebsprüfung vorbehielt. Nach Abschluss der Außenprüfung wurde der Feststellungsbescheid am 15. Oktober 2009 erneut geändert sowie der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Schließlich wurde der Feststellungsbescheid letztmals am 4. Januar 2010 geändert. Der in diesem Bescheid festgestellte Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von x.xxx.xxx EUR wurde in der oben beschriebenen Art und Weise im Einzelnen wie folgt auf die zum 5. Januar 2004 ausgeschiedenen Gesellschafter verteilt:

11

Gewinnanteil

01.01.-04.01.04
4/152

05.01.-31.05.04
148/152

C

18,50 %

x.xxx,xx

Z GmbH & Co. KG

40,00 %

xx.xxx,xx

B-GmbH & Co. KG

24,50 %

x.xxx,xx

D

3,30 %

x.xxx,xx

G

3,30 %

x.xxx,xx

E

3,00 %

x.xxx,xx

F

3,00 %

x.xxx,xx

A GmbH

(x.xxx.xxx,xx)

L

4,40 %

xx.xxx,xx

12

(Der Anteil der A GmbH am Gewerbesteuer-Messbetrag ist in dem Feststellungsbescheid vom 4. Januar 2010 nicht gesondert ausgewiesen worden.)

13

Der Beklagte zog zu dem weiterhin von der Fa. B und der Klägerin geführten Rechtsbehelfsverfahren die A GmbH, Herrn L sowie alle übrigen - ausgeschiedenen - Kommanditisten gemäß § 360 Abs. 3 Abgabenordnung (AO) zum Verfahren hinzu. Die Einsprüche blieben hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung des Anteils der einzelnen Mitunternehmer am Gewerbesteuer-Messbetrag in der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2010 ohne Erfolg. Die Einspruchsentscheidung gab der Beklagte sämtlichen im Streitjahr beteiligten und zum Verfahren hinzugezogenen Kommanditisten einzeln bekannt. Im Hinblick auf die übrigen Feststellungen ist der Feststellungsbescheid vom 4. Januar 2010 zwischenzeitlich bestandskräftig geworden.

14

Mit der am 23. März 2010 erhobenen und sich ausschließlich gegen die einheitliche und gesonderte Feststellung der Anteile am Gewerbesteuer-Messbetrag beziehenden Klage macht die Klägerin geltend, ihr Anteil am Gewerbesteuer-Messbetrag betrage xxx.xxx EUR. Da der festgestellte Gewinnanteil keine Vorabvergütungen enthalte, sei der anteilige Gewerbesteuermessbetrag mit mindestens 40 % aus x.xxx.xxx EUR zu bemessen. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Gesetzgeber die Gewerbesteuerpflicht eines Veräußerungsgewinns einer doppelstöckigen GmbH & Co.KG gemäß § 7 Satz 2 GewStG überhaupt beabsichtigt habe. Jedenfalls laufe vorliegend die fehlende Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, denn an der Klägerin seien zu 98,63 % natürliche Personen beteiligt. Die nur minimale zeitanteilige Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags verletze sie in ihren Rechten, vor allem, da sie aus dem festgestellten Veräußerungsgewinn Gewerbesteuer in Höhe von x.xxx.xxx EUR bezahlt habe. Dass der in der Zeit der „alten“ Gesellschaft erzielte laufende Gewinn nach dem für diese Zeit gültigen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zeitanteilig aufgeteilt werde, sei sachgerecht und gesetzeskonform. Dass aber der Veräußerungsgewinn der alten Gesellschaft durch gleichmäßig zeitanteilige, rein rechnerische Verteilung des Gesamtergebnisses in die Zeit der neuen Gesellschaft verlagert werde, sei weder durch das Gesetz noch durch das BMF-Schreiben vom 15. Mai 2002 gedeckt. Nach dem BMF-Schreiben vom 15. Mai 2002 (BStBl. I 2002, 533) sei für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags der von den Gesellschaftern gewählte allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel einschließlich der Vereinbarungen maßgeblich, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind. In Tz. 23 des BMF-Schreibens sei geregelt, dass Gewerbesteuer-Messbeträge aus gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen ebenfalls entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen seien. Dies könne nur bedeuten, dass Gewerbesteuer-Messbeträge aus (zeitpunktbezogenen) gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen einer gesonderten Aufteilung nach dem in diesem Zeitpunkt gültigen Gewinnverteilungsschlüssel unterlägen. Im Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 sei in Ziffer 8.2 die grundsätzliche Regelung getroffen worden, dass sämtliche durch den Verkauf der Anteile verursachten Steuern, also auch die Gewerbesteuer, von den Verkäufern zu tragen seien. Darüber hinaus sei vereinbart worden, dass die durch die Veräußerung ausgelöste Gewerbesteuer vom verursachenden Verkäufer zu tragen sei. Ihrer Auffassung nach liege damit eine Vereinbarung im Sinne des BMF-Schreibens vom 19. September 2007 vor. Sie gelte also auch für die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags. Der Gesetzgeber habe es mit der vereinfachenden Regelung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG unterlassen, bei der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags zu berücksichtigen, wer von den Mitunternehmern die jeweilige Gewerbesteuer verursache. Erklärter Wille des Gesetzgebers sei es jedoch, die Doppelbelastung von natürlichen Personen mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer zu beseitigen. Die bisher vom Beklagten festgestellten Besteuerungsgrundlagen führten dazu, dass die Klägerin aus dem zusammengeballten Veräußerungsgewinn eine Steuerbelastung von effektiv 57 % trage. Dies stelle eine nicht zu akzeptierende Übermaßbesteuerung dar, welche dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Verhältnismäßigkeit zuwiderlaufe. Der Gesetzgeber gehe bei der Maßgeblichkeit des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels davon aus, dass die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abgesetzt werde. Gerade dies sei vorliegend nicht der Fall, weil die Gewerbesteuer nach dem Kaufvertrag von den verursachenden Verkäufern zu tragen gewesen sei. Die vom Beklagten angeführten Entscheidungen des BFH und des Bundesverfassungsgerichts, u.a. zu leerlaufenden Anrechnungsüberhängen seien nicht anwendbar, da sie Vorabvergütungen und Verlustfälle beträfen. Der Beklagte versage die Anwendung der Regelungen des BMF-Schreibens zu Unrecht mit dem Argument, dass sich die Regelungen des Kaufvertrages nicht auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel bezögen. Von der Frage der Aufteilung sei die Frage der subjektiven Zurechnung der Messbetrags-Anteile zu unterscheiden. § 35 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG sprächen von den „auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteilen…“, so dass für die subjektive Zuordnung der Messbetrags-Anteile die steuerliche Zurechnung i.S.d. § 15 EStG maßgebend sei. Mit der Regelung in Anlage 11 zum Kaufvertrag sei nach dem Verständnis aller Beteiligten ein Gleichlauf der Messbetrags-Anteile mit den jeweiligen Gewinnanteilen bezweckt gewesen. Die Begrenzung des anrechenbaren Anteils auf vier Tage führe zu einem sachwidrigen Ergebnis. Die Stichtagsregelung gehe im Übrigen auf Veranlassung der Käuferin zurück, die den im Jahr 2003 entstandenen Verlust nicht habe übernehmen wollen. Der Gewerbesteuer-Messbetrag sei für den jeweiligen Steuerschuldner im Verhältnis der auf sie entfallenden Gewerbeerträge zu ermitteln. Der Austritt eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft im Laufe des Kalenderjahres habe keinen Einfluss auf das Weiterbestehen der Personengesellschaft, hier der Untergesellschaft. Das bedeute im Streitfall, dass der auf die Klägerin aus dem Veräußerungsgewinn entfallende Gewerbesteuer-Messbetrag gesondert festzustellen sei und auch hinsichtlich der Anrechnung gemäß § 35 EStG in voller Höhe zum Tragen kommen müsse. Der Anfall eines Veräußerungsgewinns sei ein zeitpunktbezogenes in ein Veranlagungsjahr fallendes Ereignis, welches einer zeitanteiligen Aufteilung nicht zugänglich sei. Tatsächlich habe sie ja auch die volle, ungekürzte Einkommen- und Gewerbesteuer gezahlt. Es sei auch nicht richtig, dass die Gewerbesteuer freiwillig übernommen worden sei. Da die Käuferin als Kapitalgesellschaft keine Anrechnungsmöglichkeit habe, habe sie als wirtschaftlich stärkerer Vertragspartner auf einer Übernahme bestanden. Ergänzend sei auf § 10 a GewStG hinzuweisen, der in seinem Satz 4 eine nahezu wortgleiche Regelung enthalte. Die Finanzverwaltung habe hier in R 10a Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 Satz 3 GewStR konkrete Aussagen zur zeitlichen Aufteilung getroffen. Danach habe eine zeitanteilige Aufteilung zu erfolgen, sofern dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führe. Dies sei aber im Streitfall zweifellos der Fall. Außerdem habe der BFH im Urteil IV R 90/05 vom 22. Januar 2009 ausgeführt, dass eine Verlustverrechnung grundsätzlich nur hinsichtlich des tatsächlich bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers erzielten positiven Gewerbeertrags möglich sei. Dies erfordere eine separate Ermittlung des Gewerbeertrags. Ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 GewStG sei dabei als letzter Akt des ausscheidenden Unternehmers dem Zeitraum vor dem Unternehmenswechsel zuzuordnen. Eine weitere Analogie finde sich im BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008, wo es in Tz. 32 zur Ermittlung des anteiligen Verlusts bis zum schädlichen unterjährigen Beteiligungserwerb heiße, der Verlust des gesamten Wirtschaftsjahres, in dem das schädliche Ereignis eingetreten sei, sei zeitanteilig aufzuteilen; die Körperschaft könne jedoch eine andere wirtschaftlich begründete Aufteilung darlegen. Zwar erhöhe der Veräußerungsgewinn den Gewerbesteuer-Messbetrag der Untergesellschaft, welcher nach dem Grundsatz der zeitanteiligen Aufteilung zu verteilen sei. Diese Vorgehensweise führe aber nur bei laufenden Gewinnen zu einem sachgerechten Ergebnis. Der Veräußerungsgewinn sei hingegen dem Zeitraum bis zum Gesellschafterwechsel zuzurechnen. Zum laufenden Gewinn mit 4/152 komme also der volle Veräußerungsgewinn hinzu. Erst der auf diese Weise ermittelte Gesamtbetrag sei nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen.

15

Die Klägerin beantragt,
den Gewinnfeststellungsbescheid vom 4. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass der auf die Klägerin entfallende Anteil am Gewerbesteuermessbetrag auf xxx.xxx EUR festgestellt wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für notwendig zu erklären sowie
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

16

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt vor, der Gesetzgeber habe keine vollständige Entlastung der wirtschaftlich verursachten Gewerbesteuer beim einzelnen Mitunternehmer angestrebt. Dies zeige der ausdrückliche Ausschluss der Berücksichtigung von Vorabvergütungen. Auch der BFH habe darauf hingewiesen, dass eine punktgenaue Anrechnung kaum möglich sei. Das Bundesverfassungsgericht habe außerdem schon mehrfach bestätigt, dass Einkommensteuer und Gewerbesteuer nebeneinander erhoben werden dürften. Konsequenterweise werde vom BFH in Anrechnungsüberhängen kein verfassungsrechtliches Problem gesehen. Die stark vereinfachende und typisierende Regelung des § 35 EStG begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Auch die Steuerabschöpfung in Höhe von 57 % des Gewinns stelle bei der vorliegenden Höhe des Gewinns keine verfassungswidrige Steuererhebung dar. Der Beschluss des BFH vom 7. April 2009 IV B 109/08 betreffe einen zum Streitfall vergleichbaren Sachverhalt. In beiden Fällen wanderten - abweichend von der wirtschaftlichen Verursachung - erhebliche Teile des Gewerbesteuer-Messbetrages durch den in § 35 EStG bestimmten Verteilungsschlüssel von natürlichen Personen auf eine Kapitalgesellschaft, die nicht anrechnungsbegünstigt sei. Ob diese Verschiebung auf eine Tätigkeitsvergütung oder einen Veräußerungsgewinn eines Mitunternehmers zurückzuführen sei, rechtfertige keine unterschiedliche Behandlung. Der Bundesfinanzhof bringe mit seinem Hinweis auf gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen jedoch nicht zum Ausdruck, dass die Gesellschafter im Gesellschaftervertrag eine Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel vornehmen könnten. Dies wäre mit dem Wortlaut der Vorschrift nicht zu vereinbaren. Es gehe lediglich darum, dass die Gesellschafter einen Gewinnvorab gedanklich in den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel einrechnen könnten. Die Regelung in Tz. 30 des BMF-Schreibens vom 24. Februar 2009 lasse sich nur dahingehend auslegen, dass für Veräußerungsvorgänge eine vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel abweichende Gewinnverteilungsvereinbarung, nicht aber eine Gewerbesteuer-Messbetrags-Verteilungsabrede möglich sein solle. Gleiches gelte für Tz. 29 des BMF-Schreibens vom 15. Mai 2002. Ließe man Abreden hinsichtlich des Gewerbesteuer-Messbetrags zu, würde in allen Personengesellschaften vereinbart werden, dass kein Anteil auf die beteiligte Kapitalgesellschaft entfalle. Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass der Umstand, dass den Altgesellschaftern vorliegend so geringe Anteile zugewiesen worden seien, auf der selbst gewählten Vertragsgestaltung beruhe. Die nunmehr angestrebte Verteilung hätte einfach durch die Bestimmung des Übertragungsstichtages auf den 31. Dezember 2003 erreicht werden können. Er, der Beklagte, gehe davon aus, dass Hintergrund für den gewählten Stichtag mit großer Wahrscheinlichkeit eine steuergestaltende Überlegung mindestens einer der Veräußerer gewesen sei. Ebenso wie die Erwerberin hinsichtlich der anfallenden Gewerbesteuer hätten auch die Klägerin und die übrigen Veräußerer vertraglich darauf hinwirken können, dass der aus der Gewerbesteuer resultierende zusätzliche Betriebsausgabenabzug wirtschaftlich ihnen zugute komme. Ob dies geschehen sei und sie deshalb einen höheren Verkaufspreis erhalten hätten oder ob sie dies versäumt hätten, spiele für die Rechtmäßigkeit der Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags keine Rolle. Gewerbesteuerpflichtig sei die Fa. X gewesen, nicht die Klägerin und auch nicht die Erwerberin. Wirtschaftlich zutreffend habe die Erwerberin den Wert der Fa. X um die für den Anteilsverkauf anfallende Gewerbesteuer gemindert angesehen, so dass sie diese von der Klägerin ersetzt hat haben wollen. Rechtlich liege aber eine freiwillige Übernahme einer bei einem Dritten anfallenden Steuer vor. § 35 EStG sei im Übrigen eine gegenüber der Einkünftezurechnung nach § 15 EStG bewusst gewollte Spezialregelung. In den Punkten, in denen der Gesetzgeber von der Regelung des § 15 EStG abgewichen sei, könne dieser deshalb nicht als Maßstab für die Auslegung von § 35 EStG herangezogen werden. Eine Lösung über eine Abschichtungsbilanz, die allerdings den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht beeinflussen dürfe, sei von der A GmbH als Rechtsnachfolgerin der Fa. X nicht mehr verfolgt worden. Einem entsprechenden Antrag der Klägerin sei nicht gefolgt worden, da er so gestaltet gewesen sei, dass gedanklich für den Veranlagungszeitraum zwei Gewerbesteuerveranlagungen durchgeführt würden. Dies schließe das BMF-Schreiben vom 15. Mai 2002 aus (keine Auswirkungen auf den Gewinnverteilungsschlüssel). Entgegen der Auffassung der Klägerin ergäben sich weder aus § 35 EStG noch aus dem BMF-Schreiben vom 19. September 2007 Anhaltspunkte dafür, dass für punktuelle Ereignisse und Vorgänge Ausnahmen von der Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels gälten. Da nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 EStG schon Teile der handelsrechtlichen Gewinnverteilung für den Aufteilungsmaßstab unbeachtlich seien, müsse dies systematisch erst recht für die Vergütungen und Gewinne gelten, die handelsrechtlich nicht Bestandteil des Gewinns der Gesellschaft seien. Das BMF-Schreiben vom 19. September 2007 weise in Tz. 17 darauf hin, dass es auf die Gewinnverteilung im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte nicht ankomme. Es sei grundsätzlich die handelsrechtliche Gewinnverteilung bzw. die abweichende, steuerlich anzuerkennende gesellschaftsvertragliche Regelung als „allgemeiner Gewinnverteilungsschlüssel“ zugrunde zu legen. Dies bedeute, dass gewinnunabhängige Vorabgewinne, Sondervergütungen und Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen, die - abgesehen von den Vorabgewinnen - lediglich steuerrechtlich Bestandteil der Gewinnverteilung seien, nicht zu berücksichtigen seien. Systematisch konsequent gelte dies nach Tz. 23 auch für Veräußerungsgewinne, die handelsrechtlich nicht Gewinn der Gesellschaft seien. Gleichermaßen gehe der Hinweis der Klägerin auf § 10a Satz 4 GewStG fehl. Dieser beträfe den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag. Der Regelungszweck unterscheide sich von demjenigen der Steuerermäßigung nach § 35 EStG. Bei der Verlustanrechnung erhalte nach dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit derjenige den Verlustabzug, der den Verlust in eigener Person erlitten habe. Bei der Anrechnung der Gewerbesteuer gemäß § 35 EStG zur Vermeidung einer Doppelbelastung folge das Gesetz verfassungsrechtlich zulässig dem Prinzip der Typisierung und Pauschalierung. Der Gesetzgeber habe sich zudem bewusst für eine von der Verursachung der anzurechnenden Gewerbesteuer unabhängigen Zurechnung des Anrechnungsvolumens entschieden, was dem Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens entnommen werden könne. Eine planwidrige Regelungslücke liege daher nicht vor.

18

Hinsichtlich des weiteren Sach- und Rechtsvortrags der Beteiligten wird auf die Schriftsätze der Klägerin vom 23. März 2010 (Bl. 8 ff FG-Akte), vom 12. Juli 2010 (Bl. 32 ff FG-Akte), vom 2. Juli 2013 (Bl. 62 ff FG-Akte) und vom 29. August 2013 (Bl. 149 ff FG-Akte) sowie die Schriftsätze des Beklagten vom 30. April 2010 (Bl. 23 ff FG-Akte), vom 22. Juli 2010 (Bl. 39 ff FG-Akte) und vom 17. Juli 2013 (Bl. 86 ff, Bl. 111 ff FG-Akte) Bezug genommen.

19

Mit Beschluss vom 2. August 2013 wurden die übrigen ausgeschiedenen Gesellschafter, die B-GmbH & Co. KG, Herr C, Herr D, Frau E, Frau F und Frau G, die A-GmbH als Rechtsnachfolgerin der X-GmbH & Co. KG sowie Herr L zum Verfahren beigeladen. Über das Vermögen der Klägerin ist am 1. August 2013 das Insolvenzverfahren eröffnet worden (vgl. amtliche Bekanntmachung, Bl. 164 FG-Akte). Alle Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung –FGO-).

Entscheidungsgründe

20

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.

21

I.) Der Senat kann über die Sache entscheiden, da das Klageverfahren durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen wurde. Die steuerlichen Folgen der streitgegenständlichen anteiligen Verteilung des Gewerbesteuer-Mess-betrags im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) betrifft das Vermögen der Klägerin nicht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 15. März 2007 IV R 52/04, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen –BFH/NV- 2007, 1332; Urteil des BFH vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, nicht amtlich veröffentlicht, dokumentiert in juris). Die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags auf der Ebene der Untergesellschaft (X-GmbH & Co. KG) fließt wiederum nur feststellend in die Gewinnermittlung der Klägerin (Obergesellschaft) ein und wirkt sich erst bei der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter der Klägerin, also auf deren Vermögen, aus.

22

II.) Die Klage ist jedoch unbegründet.

23

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 ist im Hinblick auf die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Beteiligten nach § 35 Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 2 EStG den ausgeschiedenen Kommanditisten zuzurechnen.

24

1.) Die vom beklagten Finanzamt im angefochtenen Feststellungsbescheid vorgenommene Aufteilung des der Gesamthöhe nach unstreitigen Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Gesellschafter erfolgte ohne Rechtsmangel unter Berücksichtigung des unterjährigen Gesellschafterwechsels und anhand des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Der Senat schließt sich diesbezüglich den Rechtsausführungen des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz in dessen Urteil vom 16. November 2012 3 K 2305/10 an, dem ein ähnlicher Sachverhalt zugrunde gelegen hat (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2013, 368; Revision anhängig unter Az. IV R 48/12). Der von den ausgeschiedenen Kommanditisten erzielte Veräußerungsgewinn ist nicht in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen. Auch scheidet eine direkte Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag allein auf die veräußernden Gesellschafter aus.

25

Der Gewerbesteuer-Messbetrag ist gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Gesellschafter der X-GmbH & Co. KG zu verteilen.

26

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt. Bei Mitunternehmerschaften ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).

27

a) Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel bemisst sich grundsätzlich nach den zivilrechtlichen Regelungen zur Gewinnverteilung, die sich aus den gesetzlichen Regelungen (§ 722 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- oder § 121 Handelsgesetzbuch -HGB-) oder hiervon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen ergeben, soweit diese ertragsteuerlich anerkannt werden (vgl. Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21.07.2011 1 K 1150/11, EFG 2011, 2080; BMF-Schreiben vom 19.09.2007 - gültig nach Tz. 33 für Veranlagungszeiträume nach dem 31.12.2003 -, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil I 2007, 701, dort Tz.18, 19; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rz. 23). Der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel richtet sich in der Regel nach den Anteilen am Festkapital.

28

Wie der Begriff des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei einem unterjährigen Verkauf auszulegen ist, ist strittig. Nach einer Ansicht ist für die Aufteilung der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des Wirtschaftsjahrs maßgeblich. Dies hat zur Folge, dass die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung ausschließlich dem Erwerber bzw. den verbliebenen Gesellschaftern zusteht (Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, August 2008, § 35 Rz. 65). Begründet wird diese Auffassung damit, dass die Gewerbesteuer erst am Ende des Erhebungszeitraums entsteht und daher als solche wirtschaftlich nur die am Ende des Erhebungszeitraums beteiligten Gesellschafter nach Maßgabe des dort gültigen Gewinnverteilungsschlüssels, nicht jedoch einen ausgeschiedenen Gesellschafter belastet, jedenfalls soweit sie nicht im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist. Dies kann zu Anrechnungsüberhängen führen, weil in diesem Fall die einkommensteuerliche Zurechnung der Einkünfte (einschließlich des Veräußerungsgewinns) und die Zurechnung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags als Ermäßigungsbasisbetrag auseinanderlaufen. Die andere in der Literatur vertretene Auffassung hält es daher für sachgerechter, den Gewerbesteuer-Messbetrag zeitanteilig entsprechend den unterjährig jeweils gültigen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüsseln auf die Gesellschafter zu verteilen (Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rz. 52; Schiffers in Korn, EStG, Erg.-Lfg. Juli 2012, § 35 Rz. 74; Kaeser/Maunz in Kirchhof/Söhn, EStG, Aktualisierung Oktober 2006, § 35 Rz. E 19; Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand August 2008, § 35 Rz. 65). Die Finanzverwaltung folgt der zweiten Auffassung. Hierzu wird im BMF-Schreiben vom 19.09.2007 unter Tz. 28 (BStBl I 2007, 701) ausgeführt, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, maßgeblich ist. Im Ergebnis ist somit für Zwecke der Steuerermäßigung auf das Verhältnis des Gewinnanteils eines jeden Gesellschafters zur Summe aller Gewinnanteile im Wirtschaftsjahr abzustellen, wobei jedoch nur die Gewinnanteile, nicht aber der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters berücksichtigt werden (vgl. Tz.28 des BMF-Schreibens vom 19.09.2007).

29

Es kann dahingestellt bleiben, welcher der beiden Auffassungen der Vorzug zu geben ist. Denn der Beklagte hat entsprechend der zweiten und für die ausgeschiedenen Gesellschafter günstigeren Auffassung eine Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf alle im Streitjahr beteiligten Gesellschafter vorgenommen, wobei es die Beteiligungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das Gesamtjahr berücksichtigte. Wäre hingegen allein der am Ende des Wirtschaftsjahres geltende Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend, käme eine (anteilige) Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf die ausgeschiedenen Gesellschafter gar nicht in Betracht. Eine Änderung zu Lasten der Klägerin ist ausgeschlossen (Verböserungsverbot). Darüber hinaus neigt auch die erstgenannte Auffassung zu einer zeitanteiligen Verteilung, wenn - wie im Streitfall - die auf dem Veräußerungsgewinn und dem Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel lastende latente Gewerbesteuerlast im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist (vgl. Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785

30

Soweit die Klägerin begehrt, ihr den Gewerbesteuer-Messbetrag entsprechend ihres Anteils am Gewinn (40%) bezogen auf den Gesamtgewinn bzw. zumindest den Veräußerungsgewinn zuzurechnen, ist dies daher keine Frage der zeitanteiligen Zurechnung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel für den Fall des unterjährigen Ausscheidens. Vielmehr kann sich dieses von der Klägerin gewünschte Ergebnis nur dann ergeben, wenn der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages zwei Gewinnermittlungen zugrunde gelegt werden, nämlich eine solche bezogen auf den Zeitraum bis zum Ausscheiden des jeweiligen Gesellschafters aus der Gesellschaft und eine Gewinnermittlung bezogen auf den darauffolgenden Zeitraum (s.u. b)). Auch eine Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem vom jeweiligen Gesellschafter verursachten Gewinnanteil, vorliegend also insbesondere unter Berücksichtigung des durch das Ausscheiden der Klägerin und der übrigen Gesellschafter verursachten Veräußerungsgewinns, würde dem Begehren der Klägerin zum Erfolg verhelfen (vgl. u. c)).

31

b) Für eine zeitanteilige Zurechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags entsprechend der in der Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel angefallenen Gewerbeerträge, wie von der Klägerin begehrt, findet sich jedoch keine Grundlage im Gesetz.

32

Veräußert einer von mehreren Mitunternehmern seinen Anteil, so führt dies nicht zur Einstellung des Unternehmens gemäß § 2 Abs. 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und mithin zur Beendigung des Gewerbebetriebs. Vielmehr bleibt die Personengesellschaft weiterhin als Steuerschuldnerin existent. Diese schuldet auch, wenn der Verkauf gewerbesteuerpflichtig ist, die durch die Veräußerung entstehende Gewerbesteuer. Der Mitunternehmerwechsel während des Erhebungszeitraums führt folglich auch nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 Satz 3 GewStG (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2012 3 K 2305/10, EFG 2013, 368; BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843). Somit ist im Streitfall für das Streitjahr – bis zum Untergang der Fa. X durch die Verschmelzung – nur ein Gewerbeertrag zu ermitteln und ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag festzusetzen.

33

Soweit die Klägerin eine separate Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags auf die ausgeschiedenen Gesellschafter begehrt, kann sie dies nach Auffassung des Senats nicht auf die Entscheidung des BFH vom 22.01.2009 (IV R 90/05, a.a.O.) stützen. In dieser Entscheidung führt der BFH zwar aus, dass eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags erforderlich sei. Das Urteil betrifft jedoch nicht die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags für Zwecke der Steuerermäßigung nach § 35 EStG, sondern behandelt die Berechnung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Ausscheiden eines Gesellschafters.

34

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG die Sätze 4 und 5 eingefügt hat, welche mit dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG vergleichbar sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. Bei der mitunternehmerischen Verlustverrechnung stellt der Gesetzgeber nun ebenfalls ausdrücklich nur auf die Gewinnverteilung nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ab und lässt zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, BStBl II 2011, 903) Vorabgewinnanteile außer Acht. Der Gesetzgeber hat insoweit einen Gleichklang der beiden Vorschriften des § 10a Sätze 4 und 5 GewStG und § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG herbeigeführt. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass auch für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags vorzunehmen ist. Denn während für den Verlustabzug sowohl die sogenannte Unternehmensidentität als auch die sogenannte Unternehmeridentität materielle Voraussetzung ist, handelt es sich bei § 35 EStG lediglich um eine typisierte Gewerbesteueranrechnung, die eine solche separate Ermittlung nicht erfordert. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, wenn und soweit der Fehlbetrag anteilig auf ausgeschiedene Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, a.a.O.). Der positive Gewerbeertrag, der bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers entstanden ist, kann jedoch um Verluste früherer Jahre gekürzt werden. Dies erfordert zwangsläufig, rein tatsächlich, eine separate Ermittlung des bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich angefallenen Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, a.a.O.). Im Gegensatz zum Verlustabzug kann der nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG zu verteilende Gewerbesteuermessbetrag durch das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht - auch nicht anteilig - verloren gehen. Insoweit liegt schon keine Regelungslücke im Gesetz vor, die im Wege der Analogie auszufüllen wäre. Die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags anhand der Beteiligungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das gesamte Wirtschaftsjahr liegt vielmehr im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und ist daher nicht zu beanstanden (s.u. d)).

35

Vor diesem Hintergrund ist auch die Rechtsprechung des BFH zur Gleichstellung des (unterjährigen) partiellen Unternehmerwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers im Rahmen der Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht analog anzuwenden. Diese Rechtsprechung ist zur Anwendung des § 10a GewStG ergangen, denn ohne diese Gleichstellung käme es zu unterschiedlichen Einschränkungen bei der Verlustverrechnung im Falle des Wechsels des Alleinunternehmers und des partiellen Mitunternehmerwechsels. Die Herbeiführung einer solchen Gleichstellung bei der Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist jedoch nicht veranlasst. Der Übergang des Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer ist beim Alleinunternehmer gemäß § 2 Abs. 5 GewStG als Betriebseinstellung und beim Übernehmer als Neugründung zu beurteilen. Der für das unterjährig eingestellte Unternehmen für den abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 GewStG) festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag entfällt in vollem Umfang für die Berechnung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung auf den Einzelunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Unterschied hierzu führt der unterjährige partielle Gesellschafterwechsel nicht zur Einstellung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 GewStG und zur Beendigung des Gewerbebetriebs (s.o.). Es liegt daher kein abgekürzter Erhebungszeitraum nach § 14 Satz 3 GewStG vor, der die von der Klägerin begehrte zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags rechtfertigt, sondern es wird nur ein einheitlicher Gewerbesteuer-Messbetrag für das Streitjahr festgesetzt. Die Gleichstellung des partiellen Gesellschafterwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers gebietet auch nicht für Zwecke des § 35 EStG eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags. Denn im Unterschied zu den Verlusten nach § 10a GewStG kann der für den Erhebungszeitraum festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag der Mitunternehmerschaft durch den Gesellschafterwechsel nicht verloren gehen.

36

c) Die von den ausgeschiedenen Kommanditisten bezogenen Veräußerungsgewinne können auch nicht unmittelbar in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einbezogen werden. Denn die Veräußerungsgewinne beeinflussen nicht den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG.

37

Gemäß § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Mit der Vorschrift des § 7 S. 2 GewStG wollte der Gesetzgeber “insbesondere“ verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Grundstücke steuerneutral in eine Personengesellschaft einbringen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern (BR Drucks. 638/01, S. 67). Demgemäß kommt § 7 S. 2 GewStG auch dann zur Anwendung, wenn die Beteiligung - wie hier - über eine andere Personengesellschaft in Form einer sog. doppelstöckigen Personengesellschaft und damit mittelbar vermittelt wird (vgl. z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, Stand 2011, § 7 Rz 76). Eine Entlastung der mittelbar beteiligten natürlichen Personen der Personengesellschaft soll über § 35 EStG im Wege der Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgen (BT Drucks. 14/7344, Seite 12). Die aus der Veräußerung der Anteile resultierende Gewerbesteuer ist nicht vom veräußernden Gesellschafter, sondern von der Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, zu tragen, weil diese nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754, Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Auflage, Rz 90 zu § 7 m.w.N.).

38

Gemessen hieran gehört der Veräußerungsgewinn steuerlich zu den Einkünften der Personengesellschaft aus Gewerbebetrieb und zum Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft. Allerdings ist er durch den veräußernden Mitunternehmer veranlasst und fällt einkommensteuerlich im Rahmen der einheitlich und gesonderten Feststellung vollständig diesem zu. Der erzielte Veräußerungsgewinn liegt nicht in der Sphäre der Personengesellschaft, so dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel hierdurch - mangels anderweitiger gesellschaftsrechtlicher Gewinnabreden - nicht tangiert wird.

39

Auch die im Anteilsveräußerungsvertrag aufgenommene Regelung zur Belastung der ausscheidenden Gesellschafter mit der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer hat – entgegen der Auffassung der Klägerin – keinen Einfluss auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel. Die Kaufvertragsparteien haben in ihrer Ergänzungsvereinbarung hinsichtlich der Verteilung von Gewinn und Verlust ausdrücklich auf die (allgemeinen) Beteiligungsverhältnisse abgestellt (vgl. Bl. 152 LO Feststellungsakte). Die Gewerbesteuerklausel ist auch nicht als Vereinbarung eines gewinnabhängigen Vorabgewinnanteils zu qualifizieren, der unter Zugrundelegung der Auffassung des BMF in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen wäre (BMF-Schreiben vom 19.09.2007, dort Tz. 21, aaO). Ein Vorabgewinnanteil stellt ein Entgelt dar, das nicht negativ sein kann. Die Zurechnung der zusätzlichen Gewerbesteuer widerspricht daher dem Charakter eines Vorabgewinns (vgl. Brinkmann/Schmidtmann, DStR 2003, 93). Eine direkte Zuordnung des Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn entfällt, allein zum jeweils veräußernden Gesellschafter kommt nicht in Betracht. Eine solche Zurechnung widerspricht dem Wortlaut wie auch der Intention des Gesetzgebers, wonach Vorabgewinnanteile bei der Anteilsermittlung außer Acht zu lassen sind. Auch wenn der Veräußerungsgewinn nicht als Vorabgewinn anzusehen ist, so zeigt die gesetzgeberische Anordnung der Maßgeblichkeit des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels doch, dass eine direkte Zuordnung von Gewinnanteilen bei der Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers unberücksichtigt bleiben muss.

40

Es bedarf insoweit keiner Entscheidung, ob die Veräußerungsgewinne als gewinnabhängige Vergütungen anzusehen sind, die nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 19.09.2007 (dort Rdnr.21, aaO) in die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen sind. Die Finanzverwaltung hat in ihrem vorgenannten BMF-Schreiben die Auffassung vertreten, zumindest gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien als Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen, nicht aber gewinnunabhängige. Es ist bereits äußerst zweifelhaft, ob Veräußerungsgewinne überhaupt als gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Vergütungen im Sinne des BMF-Schreibens qualifiziert werden können. Jedoch hat sich der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung nicht angeschlossen und in seinem Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 (BStBl II 2010, 116) ausgeführt, dass sich eine Differenzierung von gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Vorabgewinnanteilen nicht mit dem gesetzgeberischen Willen decke. Vielmehr blieben sämtliche Vorabgewinne unberücksichtigt.

41

d) Soweit sich die Klägerin auf den Sinn und Zweck des § 35 EStG beruft, verfängt dieser Einwand nicht. Der Aufteilungsmaßstab des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

42

Die Minderung der Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Form einer Steuerermäßigung wurde im Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführt, um Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer zu entlasten und damit im Ergebnis gewerbliche Einkünfte mit solchen aus selbständiger Arbeit gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2006 X R 25/04, BStBl II 2007, 694; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Auflage, § 35 Rz. 1). Zudem sollten durch die Steuerermäßigung die Personengesellschaften und Einzelunternehmen gleichwertig entlastet werden, da für Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuersatz ab 2001 auf 25 v. H. abgesenkt wurde (BTDrucks 14/2683, S. 97). Ziel war, den Weg für eine rechtsformneutrale Besteuerung zu ebnen (BTDrucks 14/2683, S. 97).

43

§ 35 EStG bezweckt somit, eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer möglichst weitgehend zu vermeiden. Da die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags aus gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinnen - wie dargestellt - nicht verursachungs- und belastungsgerecht, sondern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel vorzunehmen ist, drohen Anrechnungsüberhänge bzw. –aus-fälle. Schuldner der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 GewStG ist zwar die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden. Der Gesellschafter, der den Gewinn realisiert hat, trägt jedoch – wie im Streitfall – in der Regel durch entsprechende Gewerbesteuerklauseln wirtschaftlich die Gewerbesteuerlast aus dem Veräußerungsvorgang. Dies hat zur Folge, dass die tatsächlich wirtschaftlich eingetretene Gewerbesteuerbelastung beim veräußernden Gesellschafter nicht vollständig durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung bei der Einkommensteuer kompensiert wird.

44

Der BFH hält eine unzureichende einkommensteuerliche Kompensation der Gewerbesteuer über § 35 EStG jedoch für verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH-Urteil vom 23.04.2008 X R 32/06, BStBl II 2009, 7; BFH-Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08, a.a.O.). Er hat hierzu ausgeführt, dass das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Das gelte selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden könne. Die insoweit eintretende definitive Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer sei für sich genommen mit dem Grundgesetz vereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.1.a der Gründe). Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 aaO).

45

Gemessen an diesen Grundsätzen, denen sich der Senat aus den genannten Gründen anschließt, kann auch im Streitfall die von der Klägerin begehrte Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 35 EStG begründet werden. Generell gelingt durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG keine vollständige Kompensation der Gewerbesteuerbelastung, was verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Der Gesetzgeber hat bei der Anrechnungsvorschrift des § 35 EStG von seiner Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08, a.a.O).

46

Schließlich hat der BFH in seiner Entscheidung vom 07.04.2009 IV B 109/08 (a.a.O.) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass wirtschaftlich nicht sachgerechte Ergebnisse aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auch durch entsprechende Vertragsgestaltungen vermieden werden können. Der Erwerber eines Mitunternehmeranteils sowie ggf. die verbleibenden Altgesellschafter werden bestrebt sein, dass die Mitunternehmerschaft sich nicht aufgrund des Veräußerungsvorgangs einer unter Umständen erheblichen Gewerbesteuerlast ausgesetzt sieht. Sie werden daher in der Regel dafür sorgen, dass der Veräußerer die aus der Veräußerung resultierende Gewerbesteuer wirtschaftlich trägt, soweit sie diese nicht im Rahmen des § 35 EStG auf die eigene Einkommensteuer typisiert anrechnen können. Dies kann zum Beispiel dadurch erreicht werden, dass sich der Veräußerer verpflichtet, für die aufgrund der Veräußerung entstehende Gewerbesteuer aufzukommen. Diese Freistellung der Gesellschaft von der Gewerbesteuerbelastung ist als Kaufpreisminderung zu bewerten, die beim Veräußerer zu einer Minderung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns führt. Hierdurch wird eine steuerliche Entlastung der veräußernden Gesellschafter erreicht. Dies zeigt auf, dass vertragliche Gestaltungen zu einer verursachungsgerechten Lastenverteilung führen können (vgl. auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2012 3 K 2305/10, a.a.O). Auch vor diesem Hintergrund ist ein Abweichen vom eindeutigen Wortlaut der Vorschrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG weder erforderlich noch geboten.

47

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus demselben Grund sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO-Kommentar, 7. Auflage, 2010, Rz. 136 zu § 139). Da die Klägerin vorliegend die Kosten des gerichtlichen Verfahrens zu tragen hat, war auch die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nicht für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

48

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung sowie im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren IV R 48/12 zugelassen.

Gründe

20

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.

21

I.) Der Senat kann über die Sache entscheiden, da das Klageverfahren durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin nicht gemäß § 155 FGO i.V.m. § 240 Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochen wurde. Die steuerlichen Folgen der streitgegenständlichen anteiligen Verteilung des Gewerbesteuer-Mess-betrags im Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) betrifft das Vermögen der Klägerin nicht (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH- vom 15. März 2007 IV R 52/04, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen –BFH/NV- 2007, 1332; Urteil des BFH vom 26. Juni 2007 IV R 75/05, nicht amtlich veröffentlicht, dokumentiert in juris). Die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags auf der Ebene der Untergesellschaft (X-GmbH & Co. KG) fließt wiederum nur feststellend in die Gewinnermittlung der Klägerin (Obergesellschaft) ein und wirkt sich erst bei der Einkommensteuerfestsetzung der Gesellschafter der Klägerin, also auf deren Vermögen, aus.

22

II.) Die Klage ist jedoch unbegründet.

23

Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 ist im Hinblick auf die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Beteiligten nach § 35 Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrag nach § 35 Abs. 2 EStG den ausgeschiedenen Kommanditisten zuzurechnen.

24

1.) Die vom beklagten Finanzamt im angefochtenen Feststellungsbescheid vorgenommene Aufteilung des der Gesamthöhe nach unstreitigen Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Gesellschafter erfolgte ohne Rechtsmangel unter Berücksichtigung des unterjährigen Gesellschafterwechsels und anhand des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels. Der Senat schließt sich diesbezüglich den Rechtsausführungen des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz in dessen Urteil vom 16. November 2012 3 K 2305/10 an, dem ein ähnlicher Sachverhalt zugrunde gelegen hat (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2013, 368; Revision anhängig unter Az. IV R 48/12). Der von den ausgeschiedenen Kommanditisten erzielte Veräußerungsgewinn ist nicht in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen. Auch scheidet eine direkte Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag allein auf die veräußernden Gesellschafter aus.

25

Der Gewerbesteuer-Messbetrag ist gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Gesellschafter der X-GmbH & Co. KG zu verteilen.

26

Nach § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt. Bei Mitunternehmerschaften ist der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuer-Messbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).

27

a) Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel bemisst sich grundsätzlich nach den zivilrechtlichen Regelungen zur Gewinnverteilung, die sich aus den gesetzlichen Regelungen (§ 722 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- oder § 121 Handelsgesetzbuch -HGB-) oder hiervon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen ergeben, soweit diese ertragsteuerlich anerkannt werden (vgl. Finanzgericht des Saarlandes, Urteil vom 21.07.2011 1 K 1150/11, EFG 2011, 2080; BMF-Schreiben vom 19.09.2007 - gültig nach Tz. 33 für Veranlagungszeiträume nach dem 31.12.2003 -, Bundessteuerblatt -BStBl- Teil I 2007, 701, dort Tz.18, 19; Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rz. 23). Der im Gesellschaftsvertrag vereinbarte handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel richtet sich in der Regel nach den Anteilen am Festkapital.

28

Wie der Begriff des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei einem unterjährigen Verkauf auszulegen ist, ist strittig. Nach einer Ansicht ist für die Aufteilung der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel am Ende des Wirtschaftsjahrs maßgeblich. Dies hat zur Folge, dass die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung ausschließlich dem Erwerber bzw. den verbliebenen Gesellschaftern zusteht (Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG-Kommentar, August 2008, § 35 Rz. 65). Begründet wird diese Auffassung damit, dass die Gewerbesteuer erst am Ende des Erhebungszeitraums entsteht und daher als solche wirtschaftlich nur die am Ende des Erhebungszeitraums beteiligten Gesellschafter nach Maßgabe des dort gültigen Gewinnverteilungsschlüssels, nicht jedoch einen ausgeschiedenen Gesellschafter belastet, jedenfalls soweit sie nicht im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist. Dies kann zu Anrechnungsüberhängen führen, weil in diesem Fall die einkommensteuerliche Zurechnung der Einkünfte (einschließlich des Veräußerungsgewinns) und die Zurechnung des anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags als Ermäßigungsbasisbetrag auseinanderlaufen. Die andere in der Literatur vertretene Auffassung hält es daher für sachgerechter, den Gewerbesteuer-Messbetrag zeitanteilig entsprechend den unterjährig jeweils gültigen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüsseln auf die Gesellschafter zu verteilen (Wacker in Schmidt, EStG, 31. Auflage, § 35 Rz. 52; Schiffers in Korn, EStG, Erg.-Lfg. Juli 2012, § 35 Rz. 74; Kaeser/Maunz in Kirchhof/Söhn, EStG, Aktualisierung Oktober 2006, § 35 Rz. E 19; Levedag in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Stand August 2008, § 35 Rz. 65). Die Finanzverwaltung folgt der zweiten Auffassung. Hierzu wird im BMF-Schreiben vom 19.09.2007 unter Tz. 28 (BStBl I 2007, 701) ausgeführt, dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, maßgeblich ist. Im Ergebnis ist somit für Zwecke der Steuerermäßigung auf das Verhältnis des Gewinnanteils eines jeden Gesellschafters zur Summe aller Gewinnanteile im Wirtschaftsjahr abzustellen, wobei jedoch nur die Gewinnanteile, nicht aber der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des ausscheidenden Gesellschafters berücksichtigt werden (vgl. Tz.28 des BMF-Schreibens vom 19.09.2007).

29

Es kann dahingestellt bleiben, welcher der beiden Auffassungen der Vorzug zu geben ist. Denn der Beklagte hat entsprechend der zweiten und für die ausgeschiedenen Gesellschafter günstigeren Auffassung eine Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags auf alle im Streitjahr beteiligten Gesellschafter vorgenommen, wobei es die Beteiligungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das Gesamtjahr berücksichtigte. Wäre hingegen allein der am Ende des Wirtschaftsjahres geltende Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend, käme eine (anteilige) Zurechnung des Gewerbesteuermessbetrags auf die ausgeschiedenen Gesellschafter gar nicht in Betracht. Eine Änderung zu Lasten der Klägerin ist ausgeschlossen (Verböserungsverbot). Darüber hinaus neigt auch die erstgenannte Auffassung zu einer zeitanteiligen Verteilung, wenn - wie im Streitfall - die auf dem Veräußerungsgewinn und dem Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel lastende latente Gewerbesteuerlast im Veräußerungserlös für die Anteile berücksichtigt ist (vgl. Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785

30

Soweit die Klägerin begehrt, ihr den Gewerbesteuer-Messbetrag entsprechend ihres Anteils am Gewinn (40%) bezogen auf den Gesamtgewinn bzw. zumindest den Veräußerungsgewinn zuzurechnen, ist dies daher keine Frage der zeitanteiligen Zurechnung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel für den Fall des unterjährigen Ausscheidens. Vielmehr kann sich dieses von der Klägerin gewünschte Ergebnis nur dann ergeben, wenn der Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrages zwei Gewinnermittlungen zugrunde gelegt werden, nämlich eine solche bezogen auf den Zeitraum bis zum Ausscheiden des jeweiligen Gesellschafters aus der Gesellschaft und eine Gewinnermittlung bezogen auf den darauffolgenden Zeitraum (s.u. b)). Auch eine Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach dem vom jeweiligen Gesellschafter verursachten Gewinnanteil, vorliegend also insbesondere unter Berücksichtigung des durch das Ausscheiden der Klägerin und der übrigen Gesellschafter verursachten Veräußerungsgewinns, würde dem Begehren der Klägerin zum Erfolg verhelfen (vgl. u. c)).

31

b) Für eine zeitanteilige Zurechnung des Gewerbesteuer-Messbetrags entsprechend der in der Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel angefallenen Gewerbeerträge, wie von der Klägerin begehrt, findet sich jedoch keine Grundlage im Gesetz.

32

Veräußert einer von mehreren Mitunternehmern seinen Anteil, so führt dies nicht zur Einstellung des Unternehmens gemäß § 2 Abs. 5 Gewerbesteuergesetz (GewStG) und mithin zur Beendigung des Gewerbebetriebs. Vielmehr bleibt die Personengesellschaft weiterhin als Steuerschuldnerin existent. Diese schuldet auch, wenn der Verkauf gewerbesteuerpflichtig ist, die durch die Veräußerung entstehende Gewerbesteuer. Der Mitunternehmerwechsel während des Erhebungszeitraums führt folglich auch nicht zu einem abgekürzten Erhebungszeitraum gemäß § 14 Satz 3 GewStG (vgl. Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2012 3 K 2305/10, EFG 2013, 368; BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843). Somit ist im Streitfall für das Streitjahr – bis zum Untergang der Fa. X durch die Verschmelzung – nur ein Gewerbeertrag zu ermitteln und ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag festzusetzen.

33

Soweit die Klägerin eine separate Zuordnung des auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer-Messbetrags auf die ausgeschiedenen Gesellschafter begehrt, kann sie dies nach Auffassung des Senats nicht auf die Entscheidung des BFH vom 22.01.2009 (IV R 90/05, a.a.O.) stützen. In dieser Entscheidung führt der BFH zwar aus, dass eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags erforderlich sei. Das Urteil betrifft jedoch nicht die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags für Zwecke der Steuerermäßigung nach § 35 EStG, sondern behandelt die Berechnung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bei Ausscheiden eines Gesellschafters.

34

Die Tatsache, dass der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) in § 10a GewStG die Sätze 4 und 5 eingefügt hat, welche mit dem Wortlaut des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG vergleichbar sind, führt zu keinem anderen Ergebnis. Bei der mitunternehmerischen Verlustverrechnung stellt der Gesetzgeber nun ebenfalls ausdrücklich nur auf die Gewinnverteilung nach dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel ab und lässt zur Vereinfachung der Gesetzesanwendung (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, BStBl II 2011, 903) Vorabgewinnanteile außer Acht. Der Gesetzgeber hat insoweit einen Gleichklang der beiden Vorschriften des § 10a Sätze 4 und 5 GewStG und § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG herbeigeführt. Hieraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass auch für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags vorzunehmen ist. Denn während für den Verlustabzug sowohl die sogenannte Unternehmensidentität als auch die sogenannte Unternehmeridentität materielle Voraussetzung ist, handelt es sich bei § 35 EStG lediglich um eine typisierte Gewerbesteueranrechnung, die eine solche separate Ermittlung nicht erfordert. Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein. Dementsprechend geht beim Ausscheiden von Mitunternehmern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren, wenn und soweit der Fehlbetrag anteilig auf ausgeschiedene Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 GrS 3/92, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteil vom 16.06.2011 IV R 11/08, a.a.O.). Der positive Gewerbeertrag, der bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers entstanden ist, kann jedoch um Verluste früherer Jahre gekürzt werden. Dies erfordert zwangsläufig, rein tatsächlich, eine separate Ermittlung des bis zu diesem Zeitpunkt tatsächlich angefallenen Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 22.01.2009 IV R 90/05, a.a.O.). Im Gegensatz zum Verlustabzug kann der nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG zu verteilende Gewerbesteuermessbetrag durch das Ausscheiden eines Gesellschafters nicht - auch nicht anteilig - verloren gehen. Insoweit liegt schon keine Regelungslücke im Gesetz vor, die im Wege der Analogie auszufüllen wäre. Die Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags anhand der Beteiligungsquoten der Gesellschafter bezogen auf das gesamte Wirtschaftsjahr liegt vielmehr im Rahmen der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers und ist daher nicht zu beanstanden (s.u. d)).

35

Vor diesem Hintergrund ist auch die Rechtsprechung des BFH zur Gleichstellung des (unterjährigen) partiellen Unternehmerwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers im Rahmen der Auslegung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht analog anzuwenden. Diese Rechtsprechung ist zur Anwendung des § 10a GewStG ergangen, denn ohne diese Gleichstellung käme es zu unterschiedlichen Einschränkungen bei der Verlustverrechnung im Falle des Wechsels des Alleinunternehmers und des partiellen Mitunternehmerwechsels. Die Herbeiführung einer solchen Gleichstellung bei der Verteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist jedoch nicht veranlasst. Der Übergang des Gewerbebetriebs auf einen anderen Unternehmer ist beim Alleinunternehmer gemäß § 2 Abs. 5 GewStG als Betriebseinstellung und beim Übernehmer als Neugründung zu beurteilen. Der für das unterjährig eingestellte Unternehmen für den abgekürzten Erhebungszeitraum (§ 14 Satz 3 GewStG) festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag entfällt in vollem Umfang für die Berechnung der pauschalierten Gewerbesteueranrechnung auf den Einzelunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Unterschied hierzu führt der unterjährige partielle Gesellschafterwechsel nicht zur Einstellung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 GewStG und zur Beendigung des Gewerbebetriebs (s.o.). Es liegt daher kein abgekürzter Erhebungszeitraum nach § 14 Satz 3 GewStG vor, der die von der Klägerin begehrte zeitanteilige Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags rechtfertigt, sondern es wird nur ein einheitlicher Gewerbesteuer-Messbetrag für das Streitjahr festgesetzt. Die Gleichstellung des partiellen Gesellschafterwechsels mit dem Wechsel des Alleinunternehmers gebietet auch nicht für Zwecke des § 35 EStG eine separate Ermittlung des bis zum Ausscheiden des Gesellschafters angefallenen Gewerbeertrags. Denn im Unterschied zu den Verlusten nach § 10a GewStG kann der für den Erhebungszeitraum festgesetzte Gewerbesteuer-Messbetrag der Mitunternehmerschaft durch den Gesellschafterwechsel nicht verloren gehen.

36

c) Die von den ausgeschiedenen Kommanditisten bezogenen Veräußerungsgewinne können auch nicht unmittelbar in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einbezogen werden. Denn die Veräußerungsgewinne beeinflussen nicht den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG.

37

Gemäß § 7 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Mit der Vorschrift des § 7 S. 2 GewStG wollte der Gesetzgeber “insbesondere“ verhindern, dass Kapitalgesellschaften einzelne Wirtschaftsgüter wie beispielsweise Grundstücke steuerneutral in eine Personengesellschaft einbringen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern (BR Drucks. 638/01, S. 67). Demgemäß kommt § 7 S. 2 GewStG auch dann zur Anwendung, wenn die Beteiligung - wie hier - über eine andere Personengesellschaft in Form einer sog. doppelstöckigen Personengesellschaft und damit mittelbar vermittelt wird (vgl. z.B. Schnitter in Frotscher/Maas, GewStG, Stand 2011, § 7 Rz 76). Eine Entlastung der mittelbar beteiligten natürlichen Personen der Personengesellschaft soll über § 35 EStG im Wege der Anrechnung der Gewerbesteuer erfolgen (BT Drucks. 14/7344, Seite 12). Die aus der Veräußerung der Anteile resultierende Gewerbesteuer ist nicht vom veräußernden Gesellschafter, sondern von der Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, zu tragen, weil diese nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/01, BStBl II 2004, 754, Selder in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Auflage, Rz 90 zu § 7 m.w.N.).

38

Gemessen hieran gehört der Veräußerungsgewinn steuerlich zu den Einkünften der Personengesellschaft aus Gewerbebetrieb und zum Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft. Allerdings ist er durch den veräußernden Mitunternehmer veranlasst und fällt einkommensteuerlich im Rahmen der einheitlich und gesonderten Feststellung vollständig diesem zu. Der erzielte Veräußerungsgewinn liegt nicht in der Sphäre der Personengesellschaft, so dass der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel hierdurch - mangels anderweitiger gesellschaftsrechtlicher Gewinnabreden - nicht tangiert wird.

39

Auch die im Anteilsveräußerungsvertrag aufgenommene Regelung zur Belastung der ausscheidenden Gesellschafter mit der auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer hat – entgegen der Auffassung der Klägerin – keinen Einfluss auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel. Die Kaufvertragsparteien haben in ihrer Ergänzungsvereinbarung hinsichtlich der Verteilung von Gewinn und Verlust ausdrücklich auf die (allgemeinen) Beteiligungsverhältnisse abgestellt (vgl. Bl. 152 LO Feststellungsakte). Die Gewerbesteuerklausel ist auch nicht als Vereinbarung eines gewinnabhängigen Vorabgewinnanteils zu qualifizieren, der unter Zugrundelegung der Auffassung des BMF in die Anteilsermittlung nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG einzubeziehen wäre (BMF-Schreiben vom 19.09.2007, dort Tz. 21, aaO). Ein Vorabgewinnanteil stellt ein Entgelt dar, das nicht negativ sein kann. Die Zurechnung der zusätzlichen Gewerbesteuer widerspricht daher dem Charakter eines Vorabgewinns (vgl. Brinkmann/Schmidtmann, DStR 2003, 93). Eine direkte Zuordnung des Anteils am Gewerbesteuer-Messbetrag, der auf den Veräußerungsgewinn entfällt, allein zum jeweils veräußernden Gesellschafter kommt nicht in Betracht. Eine solche Zurechnung widerspricht dem Wortlaut wie auch der Intention des Gesetzgebers, wonach Vorabgewinnanteile bei der Anteilsermittlung außer Acht zu lassen sind. Auch wenn der Veräußerungsgewinn nicht als Vorabgewinn anzusehen ist, so zeigt die gesetzgeberische Anordnung der Maßgeblichkeit des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels doch, dass eine direkte Zuordnung von Gewinnanteilen bei der Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgebers unberücksichtigt bleiben muss.

40

Es bedarf insoweit keiner Entscheidung, ob die Veräußerungsgewinne als gewinnabhängige Vergütungen anzusehen sind, die nach der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung in dem BMF-Schreiben vom 19.09.2007 (dort Rdnr.21, aaO) in die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen sind. Die Finanzverwaltung hat in ihrem vorgenannten BMF-Schreiben die Auffassung vertreten, zumindest gewinnabhängige Vorabgewinnanteile seien als Bestandteil des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels im Sinne des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen, nicht aber gewinnunabhängige. Es ist bereits äußerst zweifelhaft, ob Veräußerungsgewinne überhaupt als gewinnabhängige oder gewinnunabhängige Vergütungen im Sinne des BMF-Schreibens qualifiziert werden können. Jedoch hat sich der BFH der Auffassung der Finanzverwaltung nicht angeschlossen und in seinem Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 (BStBl II 2010, 116) ausgeführt, dass sich eine Differenzierung von gewinnabhängigen und gewinnunabhängigen Vorabgewinnanteilen nicht mit dem gesetzgeberischen Willen decke. Vielmehr blieben sämtliche Vorabgewinne unberücksichtigt.

41

d) Soweit sich die Klägerin auf den Sinn und Zweck des § 35 EStG beruft, verfängt dieser Einwand nicht. Der Aufteilungsmaßstab des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

42

Die Minderung der Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Form einer Steuerermäßigung wurde im Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) eingeführt, um Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer zu entlasten und damit im Ergebnis gewerbliche Einkünfte mit solchen aus selbständiger Arbeit gleichzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2006 X R 25/04, BStBl II 2007, 694; Gosch in Kirchhof, EStG, 11. Auflage, § 35 Rz. 1). Zudem sollten durch die Steuerermäßigung die Personengesellschaften und Einzelunternehmen gleichwertig entlastet werden, da für Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuersatz ab 2001 auf 25 v. H. abgesenkt wurde (BTDrucks 14/2683, S. 97). Ziel war, den Weg für eine rechtsformneutrale Besteuerung zu ebnen (BTDrucks 14/2683, S. 97).

43

§ 35 EStG bezweckt somit, eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer möglichst weitgehend zu vermeiden. Da die Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags aus gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinnen - wie dargestellt - nicht verursachungs- und belastungsgerecht, sondern entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel vorzunehmen ist, drohen Anrechnungsüberhänge bzw. –aus-fälle. Schuldner der Gewerbesteuer nach § 7 Satz 2 GewStG ist zwar die Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden. Der Gesellschafter, der den Gewinn realisiert hat, trägt jedoch – wie im Streitfall – in der Regel durch entsprechende Gewerbesteuerklauseln wirtschaftlich die Gewerbesteuerlast aus dem Veräußerungsvorgang. Dies hat zur Folge, dass die tatsächlich wirtschaftlich eingetretene Gewerbesteuerbelastung beim veräußernden Gesellschafter nicht vollständig durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung bei der Einkommensteuer kompensiert wird.

44

Der BFH hält eine unzureichende einkommensteuerliche Kompensation der Gewerbesteuer über § 35 EStG jedoch für verfassungsrechtlich unbedenklich (BFH-Urteil vom 23.04.2008 X R 32/06, BStBl II 2009, 7; BFH-Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08, a.a.O.). Er hat hierzu ausgeführt, dass das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei. Das gelte selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden könne. Die insoweit eintretende definitive Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer sei für sich genommen mit dem Grundgesetz vereinbar (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 15.01.2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.1.a der Gründe). Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden (vgl. BFH, Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08 aaO).

45

Gemessen an diesen Grundsätzen, denen sich der Senat aus den genannten Gründen anschließt, kann auch im Streitfall die von der Klägerin begehrte Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags nicht mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 35 EStG begründet werden. Generell gelingt durch die pauschalierte Gewerbesteueranrechnung aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG keine vollständige Kompensation der Gewerbesteuerbelastung, was verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Der Gesetzgeber hat bei der Anrechnungsvorschrift des § 35 EStG von seiner Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist kaum möglich. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium nicht sachwidrig (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2011 IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH-Beschluss vom 07.04.2009 IV B 109/08, a.a.O).

46

Schließlich hat der BFH in seiner Entscheidung vom 07.04.2009 IV B 109/08 (a.a.O.) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass wirtschaftlich nicht sachgerechte Ergebnisse aufgrund der Verteilungsanordnung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG auch durch entsprechende Vertragsgestaltungen vermieden werden können. Der Erwerber eines Mitunternehmeranteils sowie ggf. die verbleibenden Altgesellschafter werden bestrebt sein, dass die Mitunternehmerschaft sich nicht aufgrund des Veräußerungsvorgangs einer unter Umständen erheblichen Gewerbesteuerlast ausgesetzt sieht. Sie werden daher in der Regel dafür sorgen, dass der Veräußerer die aus der Veräußerung resultierende Gewerbesteuer wirtschaftlich trägt, soweit sie diese nicht im Rahmen des § 35 EStG auf die eigene Einkommensteuer typisiert anrechnen können. Dies kann zum Beispiel dadurch erreicht werden, dass sich der Veräußerer verpflichtet, für die aufgrund der Veräußerung entstehende Gewerbesteuer aufzukommen. Diese Freistellung der Gesellschaft von der Gewerbesteuerbelastung ist als Kaufpreisminderung zu bewerten, die beim Veräußerer zu einer Minderung des steuerpflichtigen Veräußerungsgewinns führt. Hierdurch wird eine steuerliche Entlastung der veräußernden Gesellschafter erreicht. Dies zeigt auf, dass vertragliche Gestaltungen zu einer verursachungsgerechten Lastenverteilung führen können (vgl. auch Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. November 2012 3 K 2305/10, a.a.O). Auch vor diesem Hintergrund ist ein Abweichen vom eindeutigen Wortlaut der Vorschrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG weder erforderlich noch geboten.

47

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus demselben Grund sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht zu erstatten (vgl. Stapperfend in Gräber, FGO-Kommentar, 7. Auflage, 2010, Rz. 136 zu § 139). Da die Klägerin vorliegend die Kosten des gerichtlichen Verfahrens zu tragen hat, war auch die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren nicht für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

48

IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung sowie im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren IV R 48/12 zugelassen.