Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2015-07-07, Aktenzeichen 3 K 244/14

Gründe

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Die Beteiligten werden auf Folgendes hingewiesen:

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1. Im Sinne von § 155 BewG rechtsbehelfs- und klagebefugter Beteiligter der Bedarfsbewertung ist bei der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG) neben denjenigen, denen der Gegenstand zuzurechnen ist, unter Umständen bei der Schenkung neben dem beschenkten Erwerber (§ 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG) nach § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG der Schenker, der die Schenkungsteuer selbst übernommen hat (§ 10 Abs. 2 ErbStG) oder als Schuldner der Schenkungsteuer in Anspruch genommen werden soll (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 ErbStG).

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Dann handelt es sich um eine einheitliche Feststellung entsprechend § 179 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO (vgl. BFH-Urteile vom 06.07.2011 II R 44/10, BFHE 234, 107,BStBl II 2012, 5, juris Rz. 27; II R 43/10, BFH/NV 2011, 2122).

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Für den nach § 155 BewG klagebefugten Schenker genügt das vom rechtsbehelfs- und klagebefugten Beschenkten durchgeführte Einspruchsverfahren gem. § 44 FGO (vgl. Urteile FG Hamburg vom 20.01.2015 3 K 180/14, juris Rz. 67 ff.; BFH vom 06.07.2011 II R 44 /10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5).

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2. Erhebt der an der im Sinne von § 179 Abs. 2 AO einheitlichen Bedarfswertfeststellung gem. § 155 BewG beteiligte Schenker nicht selbst Klage neben der Klage des Beschenkten (vgl. § 73 Abs. 2 FGO), so wird der Schenker gem. § 60 Abs. 3 FGO zur Klage des Beschenkten beigeladen.

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3. Die Entscheidung über die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, hier über den Grundbesitzwert (GBW) gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1 BewG ist unabhängig von der Umsetzung des materielle erbschaftsteuerliche Folgen betreffenden BVerfG-Urteils vom 17.12.2014 1 BvL 21/12 (BStBl II 2015, 50, DStR 2015, 31, HFR 2015, 169) zu treffen (FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2015 3 Kläger 180/14, juris).

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4. Bei der streitigen Bewertung von Eigentumswohnungen mit dem GBW gem. § 151 Abs. 1 Nr. 1, §§ 157, 176, 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG ist bei vorhandenen Garagen-Stellplätzen vorab zu klären, ob letztere selbständige wirtschaftliche Einheiten im Sinne des § 2 BewG bilden oder jeweils Teil der wirtschaftlichen Einheit einer Eigentumswohnung sind (vgl. Grundbuch, Teilungserklärung und deren Durchführung; BGH-Beschluss vom 26.06.2014 V ZB 7/14, MDR 2014, 1048; Urteile VG Augsburg vom 09.04.2008 Au 6 K 07.583, juris; vom 16.01.2008 Au 6 K 07.870, juris; vom 24.10.2007 Au 6 K 06.1402, juris; Hessisches FG vom 14.02.2006 12 K 4807/01, EFG 2006, 1656; BFH vom 22.09.2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169; vom 03.08.2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35; ferner FG München, Urteil vom 11.12.2009 I K 2187/07, EFG 2010, 1778; FG Hamburg, Urteil vom 20.04.2011, 3 K 98/10, juris, nachgehend BFH-Beschluss vom 22.06.2012 II B 45/11, juris).

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5. Wenngleich beim GBW im Vergleichswertverfahren gem. § 183 Abs. 3 BewG besondere individuelle privatrechtliche Belastungen nicht zu berücksichtigen sind (vgl. u. U. § 198 BewG; FG Nürnberg, Urteil vom 26.06.2014 4 K 1413 /12, juris) ist im GBW-Bescheid bei einer Belastung z. B. durch einen Nießbrauch (vgl. FG Nürnberg, Beschluss vom 23.07.2013 4 V 545/13, EFG 2013, 1789; BFH-Urteil vom 11.11.2009 II R 54/08, BFH/NV 2010 896) gegebenenfalls klarzustellen, dass eine Wertminderung durch letzteren nicht berücksichtigt worden ist und über den Abzug im ErbSt-Folgebescheid gem. § 10 Abs. 5 bis 6 ErbStG zu befinden ist (vgl. BFH vom 11.06.2008 II R 71/05, BFHE 222, 57, BStBl II 2009, 132; FG Baden-Württemberg vom 22.01.2003 13 K 63/99, EFG 2003, 1717, nachgehend BFH-Beschluss gem. § 126 a FGO vom 29.03.2006, II R 13/03, juris; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 183 Rz 51 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz 14) oder im Fall des Nießbrauchsvorbehalts gem. § 25 ErbStG (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteile vom 05.03.2009 3 K 211 /08, DStRE 2010, 20; 3 K 210/08, EFG 2010, 23; Urteil vom 10.10.2001 III 71/01, EFG 2002, 285, DStRE 2002, 638).

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6. Bei einem GBW-Bescheid nach § 151 Abs. 1 Nr. 1, § 157 BewG sind gem. § 121 AO das angewandte Bewertungsverfahren und die Berechnungsgrundlagen mitzuteilen. Im Fall des Vergleichsfaktorverfahrens gem. § 183 Abs. 2 BewG sind, soweit nicht bereits geschehen, neben den objektbezogenen Ausgangsgrößen die vom Gutachterausschuss gem. § 193 Abs. 5 BauGB zur Verfügung gestellten Vergleichsfaktoren und deren Fundstellen anzugeben (z. B. Immobilienmarktbericht mit Jahresangabe und Seitenzahl).

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7. Die Regelung in § 182 Abs. 2 BewG, dass Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren und bei Fehlen eines Vergleichswerts im Sachwertverfahren zu bewerten sind, bietet auch ausnahmsweise keine Grundlage für eine Bewertung im Ertragswertverfahren.

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Ertragsrelevante Verhältnisse

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können in die Vergleichspreise i. S. d. § 183 Abs. 1 BewG oder in die Vergleichsfaktoren i. S. d. § 183 Abs. 2 BewG einfließen oder

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in einem Verkehrswertgutachten gem. § 198 BewG i. V. m. § 199 Abs. 1 BauGB, §§ 8, 17 ff. ImmoWertVO, Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL berücksichtigt werden oder

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allenfalls im Rahmen von Plausibilitätserwägungen (vgl. Nr. 10 Satz 2 VergleichswertRL ) berücksichtigt werden für die Auswahl zwischen dem Vergleichsfaktorverfahren (§183 Abs. 2 BewG, indirekte Methode) und dem Vergleichspreisverfahren (§ 183 Abs. 1 BewG, direkte Methode; vgl. Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 2).

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8. Dass nach § 182 Abs. 2 Nr. 1 BewG Eigentumswohnungen "grundsätzlich" im Vergleichswertverfahren zu bewerten sind, ist die Regel in Hamburg als Großstadt (vgl. Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 183 BewG Rz. 5).

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Ausnahmen, in denen gem. § 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG das Sachwertverfahren anzuwenden wäre, sind bisher nicht ersichtlich.

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Falls sich bei gerichtlicher Überprüfung herausstellen sollte, dass ein Grundbesitzwert aufgrund unzutreffend umgesetzter oder unzureichend angeforderter Vorgaben des Gutachterausschusses fehlerhaft ist, kommt es deswegen nicht sogleich zur Aufhebung des GBW-Bescheids oder zur Bewertung im Sachwertverfahren, sondern kann das FG (u. U. durch den Berichterstatter) vor einer abschließenden Entscheidung dem Finanzamt in dessen Zusammenarbeit mit dem Gutachterausschuss zunächst Gelegenheit zur methodengerechten Bewertung geben; z. B. in einer angemessenen Frist (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 41 f zu B V 3 a-j m. w. N.).

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9. Selbst wenn im Einzelfall keine ausreichenden Vergleichsfaktoren gem. § 183 Abs. 2 BewG zur Verfügung stehen sollten, dürfte die umfangreiche Kaufpreissammlung des Gutachterausschusses Hamburg in der Regel die Ableitung von Vergleichspreisen durch Auswertung von Kaufpreisen ermöglichen.

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Im Rahmen des Vergleichspreisverfahrens nach § 183 Abs. 1 BewG ergibt sich aus dem dortigen Satz 2 über den Vorrang der vom Gutachterausschuss mitgeteilten Vergleichspreise, dass das Finanzamt in Ermangelung solcher auch selbst aus Kaufpreisen ermittelte oder anderweitig ermittelte Vergleichspreise zugrunde legen darf (Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG 3. Auflage § 183 Rz. 3; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 182 Rz. 13, § 183 Rz. 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 10).

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Nötigenfalls kann aus einem einzelnen geeigneten Kaufpreis der Vergleichspreis abgeleitet werden (ErbStR H B § 183 Abs. 2; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 18 ff.; Schaffner in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 3. Auflage, § 183 Rz. 6; Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 30 f).

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Dabei ist das Steuergeheimnis im Verfahren zu beachten (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG § 182 Rz. 17, § 183 Rz. 22).

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10. Im Rahmen des Vergleichswertverfahrens, das auf die Bestimmung des gemeinen Werts gerichtet ist (§ 177 BewG; vgl. § 9 BewG; Nr. 10 VergleichswertRL; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG/BewG, § 182 BewG Rz. 4), sind das Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG und das Vergleichsfaktorverfahren nach § 183 Abs. 2 BewG gesetzessystematisch gleichrangig (entgg. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.4.2014, 1 K 107/11, EFG 2014, 1364, juris Rz. 93; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 7), auch wenn sie sich inhaltlich oder in der Typisierung unterscheiden und nicht notwendig zu betragsidentischen Ergebnissen führen.

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Bei der Ermessensauswahl zwischen dem Vergleichspreis- und dem Vergleichsfaktorverfahren zur Ermittlung des gemeinen Werts im Sinne des § 177 BewG darf das Finanzamt z. B. dem Vergleichsfaktorverfahren nach ausreichend gem. § 193 Abs. 5 BauGB angeforderten und mitgeteilten Vorgaben des Gutachterausschusses aus Gründen der Verfahrensökonomie den Vorzug geben.

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Bei der Geeignetheit der Methode handelt es sich um eine Tatfrage (vgl. BVerWG-Urteil vom 27.11.2014 4 C 31/13, NVwZ 2015, 531).

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11. Der GBW-Bescheid ist gerichtlich überprüfbar (gem. §§ 40, 100 FGO unter Beachtung von Artikel 3, 19, 20, 100, 103 GG).

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Nötigenfalls kann ein Sachverständigen-Gutachten eingeholt werden, gegebenenfalls mündlich i. V. m. richterlicher Augenscheinseinnahme (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 30.08.2013 3 K 206/11, EFG 2014, 113, DStRE 2014, 799; vom 22.02.2010 3 K 159/09, EFG 2010, 1294, DStRE 2010, 1453).

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Bei der gerichtlichen Überprüfung des Bewertungsverfahrens, hier des Vergleichswertverfahrens, kann u. a. kontrolliert werden, ob das Finanzamt die Vorgaben des Gutachterausschusses richtig angewandt hat oder ob ausreichende Mitteilungen des Gutachterausschusses vorliegen (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris).

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Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

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Im Vergleichswertverfahren nach § 183 Abs. 1 und Abs. 2 BewG stellt sich u. U. die Frage, inwieweit die Grundstücksmerkmale zu beachten waren oder beachtet wurden (vgl. § 6 ImmowertVO; Knobel in Viskorf/Knobel/Schuck, ErbStG, BewG, § 183 BewG Rz. 7; VergleichswertRL) oder unberücksichtigt bleiben können (zu Etagenlage, Ausrichtung, Ausstattung vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, Arbeitshilfe vom 24.04.2014 Textziffer 2, 2.2 a).

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Im Vergleichspreisverfahren gem. § 183 Abs. 1 BewG stellen sich weiter u. U. die Fragen, ob hinreichend Kauf- oder Vergleichspreise vorlagen (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 14 ff.) oder ob die Vergleichspreise aus Kaufpreisen richtig abgeleitet wurden (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 2, 6).

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Im Vergleichsfaktorverfahren stellen sich weiter u. U. die Fragen,

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ob ausreichend Vergleichsfaktoren (auch Anpassungsfaktoren genannt) vorliegen oder richtig angewandt wurden (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 39 ff.; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz. 7) oder

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inwieweit die zugrunde liegende Datenmenge ausreicht oder wie die Angaben des Gutachterausschusses zu dieser Frage zu verstehen sind (Mannek in Gürsching/Stenger, BewG, § 183 Rz. 47).

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12. Soweit sich bei der gerichtlichen Überprüfung des GBW-Bescheids ein anderer GBW ergibt, können die Beteiligten sich diese Erkenntnisse zu eigen machen; sei es der Steuerpflichtige gem. § 198 BewG oder sei es das Finanzamt nach § 68 FGO oder auch § 173 AO (vgl. FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris Rz. 43 zu B V 3 k).

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13. Bei der gerichtlichen Kostenentscheidung gereicht es dem Steuerpflichtigen nicht ohne weiteres zum Nachteil, wenn er anstelle der möglichen Einholung eines - in der Regel teuren und zumindest außergerichtlich nicht erstattungsfähigen - Privatgutachtens gem. § 198 BewG - ggfs. zunächst - den Weg der Anfechtung des GBW-Bescheids wählt (Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.03.2015 1 K 204/13, juris; vgl. ferner Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG § 183 Rz. 15).

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Das gilt erst recht, wenn das Finanzamt den Grundbesitzwert erst mit der Einspruchsentscheidung nachvollziehbar begründet hat und deshalb danach ein schriftliches Privatgutachten nicht ohne weiteres noch vor Ablauf der Klagefrist eingeholt werden konnte.

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14. Die dem Finanzamt vom Gutachterausschuss mitgeteilten Werte sind für die Beteiligten im Steuerrechtsverhältnis verbindlich und nach ständiger Rechtsprechung einer gerichtlichen Überprüfung regelmäßig nicht zugänglich.

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Die Übertragung der Ermittlung der Werte auf eine außerhalb der Steuerverwaltung eingerichtete, mit dieser allerdings durch die in § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB vorgeschriebene Mitwirkung eines Bediensteten der zuständigen Finanzbehörde mit Erfahrung in der steuerlichen Bewertung von Grundstücken als Gutachter bei der Wertermittlung personell verbundene Stelle beruht darauf, dass den Gutachterausschüssen aufgrund ihrer besonderen Sachkunde und ihrer Erfahrung (§ 192 Abs. 3 Satz 1 BauGB) und ihrer größeren Ortsnähe sowie der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung eine vorgreifliche Kompetenz bei der Wertfeststellung für die Bedarfsbewertung zukommt. Der Gesetzgeber beabsichtigt mit dieser Regelung eine Typisierung und Vereinfachung der Bedarfsbewertung (FG Hamburg, Zwischenurteil vom 28.08.2014 3 K 134/13, juris, Rz. 39 zu B V 3 f; BFH-Urteile vom 16.12.2009 II R 15/09, BFH/NV 2010, 108; vom 05.12.2007 II R 70/05, HFR 2008, 793, BFH/NV 2008, 757; vom 26.04.2006 II R 58/04, BFHE 213, 207, BStBl II 2006, 793; vom 11.05.2005 II R 21/02, BFHE 210, 48, BStBl II 2005, 686).

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15. Die Methodik der Bewertung wird Artikel 3 Grundgesetz erst dann nicht mehr gerecht, wenn die Vermögensgegenstände nicht in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden. Beim Grundvermögen gibt es keinen absoluten und sicher realisierbaren Marktwert, sondern allenfalls ein Marktniveau, auf dem sich mit mehr oder weniger großen Abweichungen vertretbare Verkehrswerte bilden.

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Dabei wird von einer Streubreite von plus/minus 20 % der Verkaufspreise für ein und dasselbe Objekt ausgegangen, innerhalb derer ein festgestellter Verkehrswert als noch vertretbar angesehen wird. Der Grundbesitzwert kann deshalb verfassungsrechtlich allenfalls darauf überprüft werden, ob er sich noch innerhalb des Korridors vertretbarer Verkehrswerte bewegt oder außerhalb dieses Bereichs liegt. Die Verkehrswertermittlung von Grundvermögen kann von vornherein nur Annäherungswerte an den ohnehin nicht exakt zu bestimmenden Wert erreichen.

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Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn dieses Bewertungsziel in einer so großen Zahl der Fälle verfehlt wird, dass die Vorteile der Typisierung nicht mehr überwiegen (Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.11.2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, DStR 2007, 235, juris Rz. 110, 137, 155).