Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-07-18, Aktenzeichen 4 K 8666/97 VM
ECLI:DE:FGD:2001:0718.4K8666.97VM.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand:

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Die Klägerin stellt in ihrem Werk in A Acrylglas her. Bei der Herstellung des Acrylglases fällt Abfallsäure an, die wieder aufzuarbeiten bzw. zu vernichten ist. Hierfür setzt die Klägerin eine Schwefelsäure-Kontaktanlage ein. In dieser werden in einem Spaltofen unter direkter Befeuerung mit Erdgas die Abfallsäure und andere Abgase aus den Betriebsanlagen bei einer Temperatur von etwa 1.000° C in Stickstoff, Wasser und Schwefeldioxid gespalten; die anfallenden Abgase werden verbrannt. Die für die Verbrennung und Spaltung erforderliche Luft wird zuvor in einem Spaltluftvorwärmer auf etwa 450° C erhitzt. Dafür wird in dem Spaltluftvorwärmer ein Erdgasbrenner eingesetzt. Die in dem Spaltluftvorwärmer auf 450° C vorgewärmte Luft wird in den Spaltofen geleitet, wo sie auf die wiederaufzuarbeitenden bzw. zu entsorgenden Produktionsreststoffe trifft. Neben der Abfallsäure und den Abgasen aus der Acrylglasproduktion werden in dem Spaltofen weitere schwefelhaltige gasförmige und flüssige Reststoffe aus anderen Betriebsabteilungen wiederaufarbeitet bzw. verbrannt. Die in dem über 1.000° C heißen schwefeldioxidhaltigen Reaktionsgas im Spaltofen enthaltene Wärmeenergie wird in einem Abhitzekessel auf etwa 350° C abgekühlt. Der dabei entstehende Dampf wird genutzt. In weiteren Bearbeitungsschritten wird aus Schwefeldioxid wieder Schwefelsäure gewonnen. Diese Schwefelsäure wird erneut für die Acrylglasherstellung verwendet.

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Mit Schreiben vom 28. März 1994 beantragte die Klägerin erstmals beim beklagten Hauptzollamt, ihr für die Verwendung von Erdgas in der Schwefelsäure-Kontaktanlage in ihrem Werk in A eine "Befreiung von der Mineralölsteuer" zu erteilen. Mit Schreiben vom 8. Februar 1996 beantragte die Klägerin alsdann, ihr insgesamt ....... DM Mineralölsteuer zu vergüten. Dazu machte sie geltend, sie habe in dem Zeitraum vom April 1994 bis zum Dezember 1995 in ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage insgesamt ......... KWh Erdgas verwendet. Die Klägerin fügte ihrem Antrag eine Aufstellung über die in der Schwefelsäure-Kontaktanlage eingesetzten Erdgasmengen bei, aus der sich ergibt, dass sie in dem Zeitraum vom April 1994 bis zum August 1997 insgesamt ......... KWh Erdgas in ihrem Spaltofen verwendet hatte. Ferner ergibt sich aus dieser Aufstellung, dass die Klägerin in dem Zeitraum vom April 1994 bis zum August 1997 in dem Spaltluftvorwärmer insgesamt .......... KWh Erdgas verwendet hatte. Die Klägerin berechnete für die Verwendung des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer einen Vergütungsanspruch von ......... DM.

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Das Hauptzollamt für Prüfungen B führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch. Dabei kam es in seinem Prüfungsbericht vom 10. April 1997 zu dem Ergebnis, dass das Erdgas in dem Spaltluftvorwärmer der Schwefelsäure-Kontaktanlage der Klägerin zum Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b des Mineralölsteuergesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2185) (MinöStG) verwendet worden sei. Der Erdgasverbrauch der Klägerin für die Schwefelsäure-Kontaktanlage sei für den Zeitraum vom 1. Oktober 1995 bis zum 31. Dezember 1996 zu 80,99 v.H. auf den Spaltofen und zu 19,01 v.H. auf den Spaltluftvorwärmer entfallen.

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Das beklagte Hauptzollamt vergütete der Klägerin daraufhin mit Bescheid vom 6. Mai 1997 für das von ihr für den Spaltofen ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage in dem Zeitraum vom 1. April 1994 bis zum 31. März 1997 verwendete Erdgas ......... DM Mineralölsteuer. Hinsichtlich des von der Klägerin für den Spaltluftvorwärmer verwendeten Erdgases sah das beklagte Hauptzollamt von einer Vergütung von Mineralölsteuer ab.

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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 6. Juni 1997 Einspruch ein, mit dem sie vorbrachte: Das beklagte Hauptzollamt habe zu Unrecht eine Vergütung hinsichtlich des Erdgases, das für den Spaltluftvorwärmer verwendet worden sei, abgelehnt. Die gesamte im Spaltluftvorwärmer erzeugte Heißluft werde in den Spaltofen geführt. Die Verwendung des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer und in dem Spaltofen ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage diene dem einheitlichen Verwendungszweck der Behandlung anfallender Reststoffe. In den vergangenen Jahren sei die Herstellung von Acrylglas fortlaufend gesteigert worden. Hierdurch sei die Menge der zu behandelnden Reststoffe gleichfalls gestiegen. Die Schwefelsäure-Kontaktanlage habe ursprünglich nicht über einen Spaltluftvorwärmer verfügt. Im Jahre 1994 habe die Verbrennung des Erdgases in dem Spaltofen nicht mehr ausgereicht, die erhöhten Mengen an Reststoffen zu behandeln. Es habe deshalb nur die Möglichkeit bestanden, den im Jahre 1972 erbauten Spaltofen zu vergrößern und die Zahl der Brenner zu erhöhen oder die zusätzlich benötigte Energie von außen zuzuführen. Da ein Umbau der vorhandenen Anlage wegen des damit verbundenen Produktionsausfalls und der entstehenden Kosten nicht in Betracht gekommen sei, habe man sich dafür entschieden, die Verbrennungsluft in einem zusätzlichen Luftvorwärmer aufzuheizen. Hierdurch werde ein Teil der für die Reststoffbehandlung notwendigen Energie dem Spaltofen über den Spaltluftvorwärmer direkt zugeführt. Durch die Luftvorwärmung sei eine Leistungssteigerung des Reaktors erzielt worden. Wäre der Spaltofen zugleich mit einer höheren Kapazität gebaut worden, hätte sie auf den nachträglichen Einbau des Spaltluftvorwärmers verzichten können. Das Erdgas, das nunmehr im Spaltluftvorwärmer verbraucht werde, wäre dann unmittelbar dem Spaltofen zugeführt worden. Eine getrennte Beurteilung der verwendeten Erdgasmengen in ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage sei deshalb nicht gerechtfertigt.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1997 wies das beklagte Hauptzollamt den Einspruch der Klägerin zurück. Zur Begründung führte es aus: Die Klägerin habe keinen Anspruch auf die Vergütung der Mineralölsteuer für das im Spaltluftvorwärmer verwendete Erdgas. Dieses Erdgas sei nämlich zum Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG verwendet worden. Im Spaltluftvorwärmer werde der Heizwert des Erdgases ausgenutzt. Die Ausnutzung des Heizwertes des Erdgases sei der Hauptzweck der Verbrennung. Die durch die Verbrennung des Erdgases erzeugte Wärme werde auf die Spaltluft übertragen, die ihrerseits die Wärme auf die zu spaltenden Säuren in dem nachfolgenden Spaltofen übertrage. Die Erzeugung und Übertragung der Wärme sei der eigentliche Zweck der Verbrennung des Erdgases im Spaltluftvorwärmer. Der Spaltluftvorwärmer sei zwar im technischen Zusammenhang mit dem Spaltofen zu sehen. Die Verwendung des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer geschehe jedoch zur Erwärmung der Spaltluft, während im Spaltofen der direkt entzündete Erdgasstrom auf die zu spaltenden Säuren die endothermischen chemischen Reaktionen auslöse. Die Vernichtung der Säuren könne bei einem geringeren Durchsatz auch ohne die zusätzliche Vorwärmung der Spaltluft erfolgen. Da in dem Spaltluftvorwärmer keine Abfallsäuren verbrannt würden, sei es unerheblich, dass für die Verwendung des Erdgases in dem Spaltofen die Mineralölsteuer vergütet worden sei.

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Die Klägerin hat am 24. November 1997 Klage erhoben, mit der sie im Wesentlichen vorträgt: Sie habe das Erdgas in dem fraglichen Zeitraum in ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage insgesamt zur umweltschonenden Entsorgung und Wiederaufarbeitung von Abfällen und Reststoffen verwendet. Es handele sich daher insgesamt um eine steuerfreie gewerbliche Verwendung des Erdgases. Es sei zwar zutreffend, dass die im Spaltluftvorwärmer durch das Verbrennen des Erdgases erzeugte thermische Energie auf die Spaltluft übertragen werde und sodann im Reaktor zusammen mit der weiteren durch die Erdgasbrenner erzeugten thermischen Energie zur Spaltung der Abfallsäuren verwendet werde. Die Vorwärmung der Spaltluft in dem Spaltluftvorwärmer sei jedoch aus technischen Gründen untrennbar mit der steuerbegünstigten Verwendung des Erdgases in ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage verbunden. Eine Teilmengenbetrachtung sei steuerrechtlich unzulässig, weil der Spaltluftvorwärmer sowie der damit verbundene Einsatz des Erdgases technisch und wirtschaftlich keinem anderen Zweck diene als dem steuerbegünstigten Betrieb ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage. Bereits der Begriff "Spaltluftvorwärmer" verdeutliche den technisch und wirtschaftlich untrennbaren Zusammenhang mit der nachfolgenden Reststoffentsorgung. Ein Betreiber einer Schwefelsäure-Kontaktanlage, der die erforderliche Kapazitätserweiterung nicht mit Hilfe eines gesonderten Spaltluftvorwärmers, sondern direkt durch die Erhöhung der Anzahl der Erdgasbrenner erzielt hätte, könne für die insgesamt verwendete Menge an Erdgas die Steuervergütung beanspruchen. Es stelle eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung dar, ihr nur deshalb die Steuervergütung zu versagen, weil sie die zusätzliche Energie durch einen gesonderten Spaltluftvorwärmer erziele. Jedenfalls stehe ihr nach § 17 Abs. 11 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes vom 15. September 1993 (BGBl I, 1602) (MinöStV) die beantragte Vergütung zu. Das Erdgas werde entgegen der vom Hauptzollamt für Prüfungen B vertretenen Auffassung in einem einheitlichen Verwendungsvorgang in erster Linie zu begünstigten Zwecken verwendet. Der Spaltluftvorwärmer und der Spaltofen würden technisch sowie wirtschaftlich untrennbar demselben steuerlich begünstigten Zweck dienen. Jedenfalls lägen zusammenhängende Verwendungsvorgänge im Sinne von § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV vor. Denn die Vorwärmung der Spaltluft mache ohne Zusammenhang mit dem anschließenden steuerbegünstigten Spaltvorgang keinen Sinn. Das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - habe als Einzelfallentscheidung keine Bedeutung für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits.

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Die Klägerin beantragt,

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das beklagte Hauptzollamt unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheids vom 6. Mai 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1997 zu verpflichten, ihr ....... DM Mineralölsteuer für die Verwendung des Erdgases in ihrem Spaltluftvorwärmer hinsichtlich des Zeitraums vom 1. April 1994 bis zum 31. März 1997 zu vergüten.

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Das beklagte Hauptzollamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor: Die Klägerin verwende das Erdgas in dem Spaltluftvorwärmer ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage zum Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG. Die für die Verbrennung der Reststoffe im Spaltofen erforderliche Spaltluft werde zuvor in dem gesonderten Spaltluftvorwärmer erhitzt und hierbei in ihrer stofflichen Beschaffenheit nicht verändert. Das Erdgas werde in dem Spaltluftvorwärmer ausschließlich zu dem Zweck verwendet, die darin enthaltene Wärmeenergie zur Gewinnung heißer Luft zu nutzen. Die Verwendung des Erdgases sei mit der Verbrennung im Spaltluftvorwärmer abgeschlossen. Obwohl der Spaltluftvorwärmer technisch Bestandteil der Schwefelsäure-Kontaktanlage der Klägerin sei, liege keine steuerrechtlich einheitliche Verwendung des Erdgases vor. Da die gesamte im Spaltluftvorwärmer verwendete Erdgasmenge zu einem nichtbegünstigten Zweck verwendet werde, ergebe sich keine Konkurrenzlage zwischen einem begünstigten und einem nichtbegünstigten Verwendungszweck. Für eine Anwendung des § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV sei deshalb kein Raum. § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV könne nicht angewendet werden, wenn eine isolierte Teilmengenbetrachtung möglich sei. Könnten - wie hier - die verschiedenen eingesetzten Erdgasmengen körperlich und rechnerisch getrennt werden, bestehe mangels einer sich gegenseitig ausschließenden Konkurrenzlage keine Veranlassung zur Anwendung des § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist unbegründet. Der ablehnende Bescheid des beklagten Hauptzollamts vom 6. Mai 1997 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1997 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Die Klägerin hat nach 25 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 MinöStG keinen Anspruch auf die von ihr begehrte Vergütung von ...... DM Mineralölsteuer. Denn bei der Verwendung des Erdgases (Mineralöls) in dem Spaltluftvorwärmer ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage handelt es sich um ein nicht steuerfreies Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG.

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"Verheizen" im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG bedeutet die gewollte Ausnutzung des Heizwertes eines Stoffes, d.h. sein (ganzes oder teilweises) Verbrennen zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen wird, wobei die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls (Erdgases) nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf (BFH, Urteil vom 11. November 1969 - VII R 57/67 - Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFHE) 97, 400 (404); Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH/NV) 2001, 562). Dem Stoff, auf den die Wärme übertragen wird, muss die Eigenschaft eines neuen Energie- bzw. Wärmeträgers (Heizmittels) zukommen (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - BFHE 176, 502 (507); Urteil vom 25. Oktober 1994 - VII R 96/93 - BFHE 176, 165 (169); Beschluss vom 21. Januar 1997 - VII B 84/96 - BFH/NV 1997, 531; Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - a.a.O.). Gerade der konkrete Einsatz des neuen Wärmeträgers rechtfertigt den Schluss, dass das zur Erzeugung dieses Wärmeträgers verwendete Mineralöl (Erdgas) verheizt worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 1997 - VII R 114/96 - BFHE 184, 170 (173); Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - a.a.O.). Eine andere - die Annahme eines Verheizens im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG ausschließende - rechtliche Beurteilung der Verwendung von Mineralöl ist nur dann gerechtfertigt, wenn der die Verbrennungsenergie aufnehmende Stoff der Wärme selbst als Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produktes ausgesetzt ist und dabei seiner stofflichen Beschaffenheit verlustig geht (vgl. BFH, Urteil vom Urteil vom 25. Oktober 1994 - VII R 96/93 - a.a.O. (169)). Ein Ausnutzen des Heizwertes des eingesetzten Mineralöls zur Wärmegewinnung liegt ferner dann nicht vor, wenn der Hauptzweck in der Beseitigung von schädlichen Abgasen durch deren vollständige Verbrennung liegt und zu diesem Zweck mit Erdgas eine Zünd- und Lockflamme unterhalten oder das Erdgas zusammen mit den zu vernichtenden Abgasen in einer Brennkammer vermischt und vollständig verbrannt wird (BFH, Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - a.a.O. (507)). Diesen Fällen ist gemeinsam, dass die Verbrennung des Mineralöls (Erdgases) mit der Umwandlung bzw. Vernichtung des die Wärmeenergie aufnehmenden Stoffes in einem einheitlichen Vorgang zusammenfällt, so dass eine Weiterleitung der aufgenommenen Energie oder Übertragung auf einen anderen Stoff nicht möglich ist und dass sich eine Aufteilung in einen dem eigentlichen Verwendungszweck zeitlich vorgelagerten Abschnitt der Mineralölverwendung und einen zeitlich nachfolgenden Abschnitt, in dem eine stoffliche Veränderung oder Vernichtung des erhitzten Stoffes erfolgt, nicht vornehmen lässt (BFH, Urteil vom 30. September 1997 - VII R 114/96 - a.a.O. (174); Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - a.a.O.).

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Nach Überzeugung des Senats sind diese Grundsätze zur Auslegung des Begriffs des "Verheizens" durch das Urteil des BFH vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - (a.a.O.) nunmehr abschließend geklärt. Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin auf Teichner (in: derselbe/Alexander/Reiche, MinöStG, 12. Lieferung Mai 2000, § 3 Rdnrn. 16 und 17) verweist, sind dort keine neuen grundlegend anderen Erkenntnisse dargelegt worden. Teichner referiert dort im Wesentlichen lediglich die Rechtsprechung des BFH. Dabei konnte er das Urteil des BFH vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - noch nicht berücksichtigen, weil dieses noch nicht ergangen war.

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Geht man demgemäß von den vom BFH (insbesondere in seinem Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 -) entwickelten Grundsätzen aus, so stellt sich die Verwendung des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer der Schwefelsäure-Kontaktanlage der Klägerin als ein Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG dar. Denn in diesem Spaltluftvorwärmer wird die Luft durch das Verbrennen des Erdgases auf die erforderliche Temperatur von etwa 450 °C aufgeheizt. Die so durch das Verbrennen des Erdgases aufgeheizte Luft hat die Funktion eines (neuen) Energie- bzw. Wärmeträgers, indem die erzeugte Wärmeenergie in den Spaltofen weitergeleitet wird, so dass dort - mit Hilfe der aufgeheizten Spaltluft - die gewünschten chemischen Reaktionen stattfinden können. Darüber hinaus wird die in dem über 1.000° C heißen schwefeldioxidhaltigen Reaktionsgas im Spaltofen enthaltene Wärmeenergie in einem Abhitzekessel auf etwa 350° C abgekühlt. Der dabei entstehende Dampf wird genutzt. Der Wasserdampf dient wiederum als Wärmeträger, weil er im Betrieb der Klägerin verwendet wird. Es kommt mithin zu einer weiteren mittelbaren Übertragung der bereits im Spaltluftvorwärmer erzeugten und auf die Spaltluft übertragenen Wärmeenergie.

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Das im Spaltluftvorwärmer verwendete Erdgas wird auch nicht mit der aufzuarbeitenden bzw. zu vernichtenden Abfallsäure vermischt und vollständig verbrannt (vgl. hierzu etwa: BFH, Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - a.a.O. (507)). Die Klägerin räumt vielmehr selbst ein, dass die im Spaltluftvorwärmer durch das Verbrennen des Erdgases erzeugte thermische Energie auf die Spaltluft übertragen werde und sodann (erst) im Reaktor zusammen mit der weiteren durch die Erdgasbrenner erzeugten thermischen Energie zur Spaltung der Abfallsäuren verwendet werde.

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Eine andere Verwendung als ein Verheizen im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG kann - wie dargelegt - nur dann angenommen werden, wenn das Verbrennen des Mineralöls (Erdgases) mit der Umwandlung bzw. Vernichtung des die Wär-

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meenergie aufnehmenden Stoffes in einem einheitlichen Vorgang zusammenfällt. Eine Weiterleitung der aufgenommenen Energie oder Übertragung auf einen anderen Stoff darf nicht erfolgen, so dass sich eine Aufteilung in einen dem eigentlichen Verwendungszweck zeitlich vorgelagerten Abschnitt der Mineralölverwendung und einen zeitlich nachfolgenden Abschnitt, in dem eine stoffliche Veränderung oder Vernichtung des erhitzten Stoffes erfolgt, nicht vornehmen lässt (BFH, Urteil vom 30. September 1997 - VII R 114/96 - a.a.O. (174); Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - a.a.O.). Dies ist hier jedoch gerade der Fall. Denn das Erdgas wird in dem Spaltluftvorwärmer nicht verwendet, um dort bereits die Abfallsäure zu vernichten oder wiederaufzuarbeiten. Vielmehr wird in dem Spaltluftvorwärmer die Luft vorgewärmt und anschließend in den Spaltofen weitergeleitet. Erst dort findet die Vernichtung bzw. Aufarbeitung der Abfallsäure statt. Dabei dient die durch das Verbrennen des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer erwärmte Spaltluft als (neuer) Wärmeträger. Damit ist die Verwendung des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer abgeschlossen. Der Umstand, dass die aufgewärmte Spaltluft im Spaltofen der Vernichtung bzw. Aufarbeitung der Abfallsäure dient, ändert nichts daran, dass zuvor die durch das Verbrennen des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer erzeugte Wärmeenergie zunächst auf die Spaltluft übertragen wird.

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Es mag der Klägerin einzuräumen sein, dass eine andere mineralölsteuerrechtliche Beurteilung Platz greifen könnte, wenn sie anstatt des Spaltluftvorwärmers weitere Brenner in dem Spaltofen zur Erweiterung der Kapazität ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage hätte einbauen lassen. Hierbei würde es sich jedoch um einen anderen Sachverhalt handeln, der nicht Grundlage des vorliegenden Verfahrens ist. Maßgeblich ist vorliegend vielmehr, dass in dem Spaltluftvorwärmer durch das Verbrennen des Erdgases die erzeugte Wärmeenergie auf die Spaltluft übertragen wird und nicht ungenutzt in die Atmosphäre abgegeben wird. Mineralölsteuerrechtlich muss die Verwendung des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer anders beurteilt werden, als die Verwendung des Erdgases in dem Spaltofen selbst. Unbeschadet der technisch einheitlichen Schwefelsäure-Kontaktanlage findet in dem Spaltluftvorwärmer eine Übertragung der erzeugten Wärmeenergie auf die Spaltluft statt. Dies erfüllt den Tatbestand des Verheizens im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b MinöStG. Dabei ist es mineralölsteuerrechtlich unerheblich, ob die Verwendung des Erdgases in dem Spaltofen als steuerfreie gewerbliche Verwendung im Sinne von § 4 Abs. 1 Nr. 2 MinöStG angesehen werden kann.

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Die Klägerin kann aus der Bestimmung des § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV nichts für sich herleiten. § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV regelt Konkurrenzfälle, in denen das zur Verwendung kommende Mineralöl neben einem begünstigten Zweck auch einen nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 Buchstaben a bis c MinöStG von der Begünstigung ausgeschlossenen Zweck erfüllt. Diese Ausnahmeregelung soll Härten abmildern, die dadurch entstehen, dass eine bestimmte Menge an eingesetztem Mineralöl, obwohl sie überwiegend einem begünstigten Zweck dient, nur deshalb nicht in den Genuss der Steuerfreistellung kommt, weil bei dem einheitlichen Verwendungsvorgang oder bei zusammenhängenden Verwendungsvorgängen innerhalb einer Produktionseinheit, notwendigerweise gleichzeitig oder unmittelbar aufeinander abfolgend ein an sich steuerschädlicher Nebenzweck (wie beispielweise das Verheizen) von untergeordneter Bedeutung verwirklicht wird. Die Zweckkonkurrenz muss sich daher auf ein und dieselbe Menge Mineralöl beziehen. Die nichtbegünstigte Verwendung muss gleichzeitig oder unmittelbar im Anschluss an den begünstigten Zweck (zwangsläufig) eintreten, jedoch immer bezogen auf dasselbe Mineralöl (BFH; Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - a.a.O. (563)). Sind die Einsatzmengen des Mineralöls (Erdgases) teilbar, also von vornherein bestimmbar und berechenbar, welche Teilmenge des zu verbrennenden Mineralöls (Erdgases) für den begünstigten Zweck und welche Teilmenge für die Erzeugung der Wärmeenergie benötigt wird, hat jede der beiden Teilmengen die ihr gemäße steuerliche Behandlung zu erfahren. Dabei ist die rechnerische Teilbarkeit der einzelnen Mengen maßgebend (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 1994 - VII R 57/93 - a.a.O. (509); Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - a.a.O.). Dies gilt nicht nur für den in § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV genannten einheitlichen Verwendungsvorgang, sondern auch für die dort aufgeführten zusammenhängenden Verwendungsvorgänge. Denn beide Fälle setzen voraus, dass ein und dasselbe Mineralöl einer Zweckkonkurrenz ausgesetzt ist und eine körperliche Aufteilung oder wenigstens eine rechnerische Trennung der Einsatzmengen nicht möglich ist (vgl. BFH, Urteil vom 21. November 2000 - VII R 13/99 - a.a.O. (564)).

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In der Schwefelsäure-Kontaktanlage der Klägerin wird indessen nicht ein und dieselbe Menge Erdgas sowohl für die Aufwärmung der Spaltluft in dem Spaltluftvorwärmer als auch für die Vernichtung bzw. Aufarbeitung der Abfallsäure in dem Spaltofen verwendet. Vielmehr sind die jeweils von der Klägerin verwendeten Mengen an Erdgas jeweils für sich bestimmbar und berechenbar. Dies ergibt sich nicht nur aus den Feststellungen des Hauptzollamtes für Prüfungen B, die in dem Prüfungsbericht vom 10. April 1997 festgehalten wurden. Die Klägerin hat darüber hinaus bereits mit ihrem Antrag vom 8. Februar 1996 eine Aufstellung über die in ihrer Schwefelsäure-Kontaktanlage eingesetzten Erdgasmengen vorgelegt. Dieser Aufstellung lässt sich entnehmen, dass die Klägerin in dem Zeitraum vom April 1994 bis zum August 1997 insgesamt .............. KWh Erdgas in ihrem Spaltofen verwendet hat. Ferner ergibt sich aus dieser Aufstellung, dass die Klägerin in dem Zeitraum vom April 1994 bis zum August 1997 in dem Spaltluftvorwärmer insgesamt ........... KWh Erdgas verwendet hat. Es kann deshalb dahingestellt bleiben, ob es sich bei dem Verbrennen des Erdgases in dem Spaltluftvorwärmer und in dem Spaltofen um einen einheitlichen Verwendungsvorgang oder um zusammenhängende Verwendungsvorgänge im Sinne von § 17 Abs. 11 Satz 1 MinöStV handelt. Diese Frage stellt sich im Hinblick auf die auf den Spaltluftvorwärmer entfallende und bestimmbare Menge an Erdgas nicht mehr.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.