Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-03-15, Aktenzeichen 7 K5316/98 E
ECLI:DE:FGMS:2001:0315.7K5316.98E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

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G r ü n d e:

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Streitig ist die Besteuerung eines Entnahmegewinns im Zusammenhang mit der Zulassung eines Angehörigen des inzwischen verstorbenen Eigentümers des Besitzunternehmens zur Kapitalerhöhung bei der Betriebskapitalgesellschaft. Ferner ist streitig, ob der Einkommensteuer- (ESt) Bescheid für das Streitjahr 1991 wirksam ist.

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Der am 09.11.1993 verstorbene (G.W.) war zu 75 v. H. und dessen Ehefrau, die Klin. zu 1., zu 25 v. H. an dem 200.000 DM betragenden Stammkapital der mit Gesellschaftsvertrag vom 9.12.1981 (UR-Nr. Notar Dr. in - Hefter FG-Akte - ) gegründeten (GmbH) in beteiligt. G. W. war Eigentümer des Grundbesitzes Flur 7 Flurstück 5 sowie von weiterem Anlagevermögen, das von der GmbH zu betrieblichen Zwecken genutzt wurde. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, daß zwischen G. W. und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand. Die G. W. gehörenden GmbH-Anteile befanden sich ebenso in dessen Betriebsvermögen wie das der GmbH überlassene Anlagevermögen. Die Pachteinnahmen stellten Einnahmen aus Gewerbebetrieb dar.

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Mit not. Vertrag vom 07.03.1991 (UR-Nr. - Hefter FG-Akte -) wurde das voll eingezahlte Stammkapital der Gesellschaft um 70.000 DM auf 270.000 DM erhöht. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 26.03.1991. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage zum Nennwert wurde der Sohn von G. W., der Kl. zu 2., zugelassen. Die Stammeinlage hat der Kl. zu 2. aus eigenen Mitteln erbracht. Bestehende stille Reseven wurden nicht bezahlt.Im Anschluß an die Kapitalerhöhung bestanden folgende Beteiligungsverhältnisse:

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55,55 v. H.

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Klin. zu 1. 18,52 v. H.

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Kl. zu 2. 25,93 v. H.

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Eine Beteiligung des Kl. zu 2. an der Besitzfirma wurde noch nicht vorgenommen.

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Nach der mit Verträgen vom 02.02.1994 durchgeführten Auseinandersetzung der Erben (die Klin zu 1 mit 50 v.H. sowie die Kl. zu 2. und 3. zu je 25 v.H.) übernahm der Kl. zu 2. das von G.W. an die GmbH verpachtete Grundstück einschließlich Zubehör und der darauf befindlichen Gegenstände sowie dessen Anteile am Stammkapital der GmbH in Höhe von 92.000 DM. Der Kl. zu 2. verfügte danach über insgesamt 60 v.H. der Anteile. Die Übergabe wurde auf den Zeitpunkt des Erbfalls zurückbezogen.

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Der Bekl. (das Finanzamt - FA -) erließ am 05.02.1993 einen ESt-Bescheid für das Streitjahr 1991 für G.W. und die Kl. zu 2. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Die Zulassung des Kl. zu 2. zur Kapitalerhöhung zum Nennwert wurde nicht als Entnahme behandelt.

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Im Jahr 1996 führte das FA für Großbetriebsprüfung (Bp) bei dem Besitzeinzelunternehmen des G.W. eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dem Kl. zu 2. sei es ermöglicht worden, Anteile an einer aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangenen Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage, die niedriger als der Wert der Anteile sei, zu erwerben. In Höhe der stillen Reserven, die aus dem Betriebsvermögen von G.W. auf den Kl. zu 2. übergegangen seien, liege ein 1991 bei G.W. steuerpflichtiger Entnahmegewinn vor.

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Im Verlauf der Bp erzielten die Beteiligten Einvernehmen hinsichtlich der von G.W. auf den Kl. zu 2. übergehenden stillen Reserven i. H. v. 154.044 DM (396 v. H. von 19.45 v. H. von 200.000 DM).

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Das FA folgte den Ausführungen im Bp-Bericht vom 17.06.1996, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird und erhöhte die Einkünfte von G.W. aus Gewerbebetrieb um 154.044 DM. Einen am 17.04.1997 erlassenen ESt-Bescheid 1991 für "Herrn und Frau" hob das FA wegen falscher Bekanntgabe am 17.06.1997 auf und gab den gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten ESt-Bescheid vom 17.09.1997, der an die jetzigen Prozeßbevollmächtigten als "Empfangsbevollmächtigte für die Gesamtrechtsnachfolger, Erbengemeinschaft, für Herrn" adressiert war, bekannt. Der Bescheid verwies in den Erläuterungen auf den Prüfungsbericht. Die Einkünfte der Kl. zu 2. blieben gegenüber dem Bescheid vom 6.10.1993 unverändert. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

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Das FA führte in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 14.07.1998, in der die Beteiligten der Erbengemeinschaft -die Kl. zu 1. bis 3.- namentlich aufgeführt wurden, aus, im Streitfall liege eine Entnahme i. S. v. § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG aus dem Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmens vor. Nach dem BMF-Schreiben vom 22.01.1985 IV B 2-S1909-2/85, BStBl I 1985, 97 sei eine Entnahme auch gegeben, wenn der Inhaber eines Besitzunternehmens es einer nahestehenden Person ermögliche, Anteile an der aus einer Betriebsaufspaltung hervorgegangene Kapitalgesellschaft gegen Leistung einer Einlage, die niedriger als der Wert der Anteile sei, zu erwerben. Es fehle zwar an einer unmittelbaren auf die Anteile bezogenen Entnahmehandlung, die gewählte rechtliche Gestaltung führe jedoch dazu, daß stille Reserven von den dem Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehörenden Anteile auf Personen übergehe, bei denen diese Anteile nicht zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehörten.

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Unerheblich sei, daß der Kl. zu 2. eine wesentliche Beteiligung i. S. v. § 17 EStG erworben habe und diese nach Durchführung der Erbauseinandersetzung wieder in das Betriebsvermögen eingelegt habe. Zwar handele es sich bei dem Gewinn aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, dies sichere aber die Besteuerung der stillen Reserven nicht in jedem Fall. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung könne auch die zeitlich spätere Einlage der wesentlichen Beteiligung in das Betriebsvermögen nicht dazu führen, auf die Besteuerung des Entnahmegewinns in 1991 zu verzichten. Soweit die Kl. auf das Urteil des FG Münster vom 22.03.1995 13 K 97/93, EFG 1995, 794 verweisen, wonach stille Reserven an sich kein entnahmefähiges Wirtschaftsgut darstellten, könne dies nicht zum Erfolg des Rechtsmittels führen, da das FA lediglich den Wert der Entnahme mit dem Betrag der übergehenden stillen Reserven angesetzt habe. Die vom FA gezogene Rechtsfolge ergebe sich aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 1985, 97, nicht aus dem Urteil des BFH vom 16.04.1991 VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832.

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Mit der dagegen erhobenen Klage tragen die Kl. vor, im Streitfall könnten keine stillen Reserven übergegangen sein, denn die neuen Anteile hätten sich zu keiner Zeit in irgendeinem Betriebsvermögen befunden. Der Zulassungsbeschluß zur Übernahme neuer Gesellschaftsanteile verschaffe dem Neugesellschafter das originäre Recht auf den Bezug der jungen Anteile, ohne daß dieses Recht zuvor Gegenstand des Betriebs- oder des Privatvermögens eines Altgesellschafters werde. Hierzu berufen sich die Kl. auf das Urteil des FG Münster in EFG 1995, 794.

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Die Entscheidung des BFH in BStBl 1991, 832, die die Zulassung der Ehefrauen der Altgesellschafter zur Übernahme von jeweils 10 v. H. der GmbH-Anteile zum Gegenstand hatte, sei im Streitfall nicht anwendbar, denn hier handele es sich um die Übernahme einer wesentlichen Beteiligung, bei der die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet sei. Auch im Fall der BFH-Entscheidung vom 12.05.1993 XI R 58,59/92, Entscheidungen des BFH (BFHE) 171, 282 sei im Fall der Bargründung einer Kapitalgesellschaft mit Beteiligung von Angehörigen an der GmbH mit 20 v. H. keine Aufdeckung der stillen Reserven erfolgt. Schließlich verweisen die Kl. auf das Urteil des FG Münster vom 27.11.1996 7 K 4246/91 E, EFG 1997, 598.

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Im Streitfall sei zu beachten, daß eine wesentliche Beteiligung gem. § 17 EStG übernommen worden sei, so daß die übergehenden stillen Reserven weiterhin steuerverstrickt blieben. Zwar stelle die wesentliche Beteiligung Privatvermögen dar, werde aber wie Betriebsvermögen behandelt. Außerdem sei zu berücksichtigen, daß die wesentliche Beteiligung kurz darauf wieder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sei. Der Ansatz erfolge grundsätzlich mit dem Teilwert. Für wesentlich Beteiligte i. S. d. § 17 EStG gelte jedoch gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG eine Beschränkung auf die Anschaffungskosten. Damit sei sichergestellt, daß Wertsteigerungen, die zuvor im privaten Bereich stattgefunden hätten, nicht der Besteuerung entzogen würden. Deshalb dürfe in dem vorliegenden umgekehrten Fall nicht vorab eine Besteuerung der stillen Reserven stattfinden.

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Weiter sei von Bedeutung, daß der zu beurteilende Vorgang in erster Linie die Sicherung des Betriebsunternehmens bezweckt habe. Der Kl. zu 2. habe an das Unternehmen gebunden werden und die Unternehmernachfolge vorbereitet werden sollen.

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Ferner trugen die Kl. erstmals in der mündlichen Verhandlung vor, der angefochtene Bescheid benenne nicht hinreichend bestimmt die Personen, gegen die er sich richte. Die mangelnde inhaltliche Bestimmtheit des Bescheids könne auch durch die EE nicht mehr geheilt werden. Sie berufen sich auf das BFH-Urteil vom 26.03.1991 VIII R 210/85, BFH/NV 1992, 73 und den BFH-Beschluß vom 29.07.1998 II B 64/95, BFH/NV 1998, 1455.

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Die Kl. beantragen,

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den ESt-Bescheid 1991 in der Gestalt der EE vom 14.07.1998 aufzuheben,

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hilfsweise dahingehend zu ändern, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 154.044 DM herabgesetzt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Senat hat am 15.03.2001 in der Sache gemeinsam mit dem Verfahren 7 K 5317/98 E mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der geänderte ESt-Bescheid1991 vom 17.09.1997 ist nicht nichtig. Er wurde den Kl. wirksam als Erben des G.W. bekanntgegeben. Das FA hat zu Recht eine Entnahme aus dem Betriebsvermögen des G. W. i. H. v. 154.044 DM gewinnerhöhend angenommen. Mit der Zulassung des Kl. zu 2. zur Kapitalerhöhung gegen Einlage zum Nennwert sind stille Reserven aus dem Betriebsvermögen in dieser Höhe auf den Kl. zu 2. übergegangen.

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1. Wirksamkeit des Bescheids vom 17.09.1997

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Der ESt-Bescheid 1991 ist hinreichend bestimmt (§ 119 Abs.1 AO). Es läßt sich bei Heranziehung des im Bescheid in Bezug genommenen Prüfungsberichts zweifelsfrei feststellen, wer Inhaltsadressat des Bescheids sein und die Einkommensteuer schulden sollte (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Für eine zutreffende Adressierung genügt es, wenn sich aus dem Gesamtinhalt des Bescheides unzweideutig und widerspruchslos ergibt, wer Steuerschuldner ist. Dabei ist der Bescheid, auch unter Berücksichtigung eines beigefügten oder in Bezug genommenen Prüfungsberichts auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 17.06.1986 V R 96/85, BStBl II 1986, 843 und Beschluß vom 22.08.1983 IV B 35/83 -nv-). Im Streitfall bestand keinerlei Zweifel daran, daß sich der ESt-Bescheid 1991, soweit es den verstorbenen G.W. betraf, an dessen gesetzliche Erben, nämlich die Kl. zu 1. bis 3. richtete. Daß es sich dabei auch tatsächlich nur um die Ehefrau und zwei Söhne handelte, ist ausdrücklich im Bp-Bericht vom 16.02.1996 unter Tz. 7 erwähnt, ebenso der auf die jeweiligen Erben entfallende Anteil. Weiter ist zu beachten, daß die Bezeichnung "Erbengemeinschaft" selbst eine Konkretisierung der Erben als Angehörige der Familie darstellt, so daß dieser Sachverhalt anders zu beurteilen ist, als wenn keinerlei Eingrenzung der in Betracht kommenden Inhaltsadressaten im Bescheid selbst vorgenommen worden ist. Der Sachverhalt des Streitfalls ist auch nicht mit dem des BFH-Urteils in BFH/NV 1992, 73 vergleichbar, das von den Kl. herangezogen wird, da dort die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte einer Gesellschaft streitig war. Für derartige Bescheide wird es als erforderlich angesehen, daß die Feststellungsbeteiligten und deren Gewinnanteil im Bescheid selbst aufgeführt werden. Im Streitfall handelt es sich dagegen um die ursprünglich vom Erblasser geschuldete ESt, für die die Erben herangezogen werden sollen. Dafür genügt die genaue Bezeichnung der einzelnen Erben im Prüfungsbericht, wenn -wie im Streitfall- keine Zweifel möglich sind. Im Fall der Entscheidung in BFH/NV 1998, 1455 kam eine entsprechende Auslegung des Bescheids mangels eines Prüfungsberichts nicht in Betracht.

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Der ESt-Bescheid 1991 ist nur streitig, soweit die Einkünfte von G.W. betroffen sind. Nur darauf bezog sich die vom FA erlassene EE. Folgerichtig hat auch die Klin zu 1. ausdrücklich nur als Gesamtrechtsnachfolgerin Klage erhoben.

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2. Entnahme eines Bezugsrechts

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Ermöglicht bei einer Betriebsaufspaltung der Inhaber bzw. ein Gesellschafter des Besitzunternehmens einem Angehörigen, einen Teil des zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Anteils an der Betriebs-GmbH gegen Leistung einer Einlage zu übernehmen, die niedriger ist als der Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten Einlage, so liegt eine Entnahme in Höhe der Differenz zwischen dem Wert des übernommenen Anteils und der geleisteten Einlage vor (vgl. BFH in BStBl II 1991, 832). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

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Zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung befand sich die Beteiligung an der GmbH im Betriebsvermögen von G.W.. Die stillen Reserven gehörten, jedenfalls soweit sie der Besteuerung unterworfen wurden, zu den Anteilsrechten des G.W. an der GmbH, die auch 75 v.H. der stillen Reserven umfaßten. Nach Durchführung der Kapitalerhöhung verfügte G.W. nur noch über 55,55 v.H. der Anteile. Da der Kl. zu 2. zur Übernahme der Beteiligung gegen Zahlung des Nennwertes berechtigt war, hat G.W. dem Betrieb einen Vermögenswert für einen Angehörigen, mithin einem betriebsfremden Zweck, entnommen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Anteilsrechte wurden durch die Zulassung des Kl. zu 2. zur Übernahme der Kapitalerhöhung im Wert geschmälert, soweit auf diesen entsprechende Vermögenswerte übergegangen sind und sie den Nennwert der übernommenen Neuanteile überstiegen haben. In analoger Anwendung von § 186 Abs. 1 Aktiengesetz steht grundsätzlich jedem Gesellschafter ein Bezugsrecht auf das erhöhte Stammkapital bzw. die Anwartschaft auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung zu (FG Münster in EFG 1995, 794, Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl. § 55 Rz 8, Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16.Aufl. § 55 Rz 13). Die neuen Geschäftsanteile mindern die in den Altanteilen verkörperten Mitgliedschaftsrechte im Verhältnis der Anzahl der neuen zur Anzahl der alten Anteile und mindern in diesem Umfang auch die auf die Altanteile nach Durchführung der Kapitalerhöhung entfallenden stillen Reserven (BFH-Urteil vom 21.01.1999 IV R 27/97, BStBl II 1999, 638 unter II. 3. b). Dadurch wird deutlich, daß die auf den Kl. zu 2. übergegangenen stillen Reserven zuvor zum Betriebsvermögen des G. W. gehört haben und deshalb bei Übergang in das Privatvermögen der Besteuerung unterliegen. Auch aus dem BFH-Urteil in BStBl II 1991, 832 ergibt sich die Entnahmefähiggeit des Bezugsrechts bzw. der Anwartschaft auf Teilnahme an einer Kapitalerhöhung. Liegt eine Entnahme vor, ist das Betriebsvermögen gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erhöhen und zwar unter Ansatz des Teilwertes (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Dies gilt auch, wenn eine wesentliche Beteiligung gem. § 17 EStG entnommen wird, denn auch dabei handelt es sich um die Überführung aus einem Betriebsvermögen in ein Privatvermögen.

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Zu Unrecht berufen sich die Kl. auf das Urteil des FG Münster in EFG 1995, 794. Dort ist im Gegenteil ausdrücklich ausgeführt, daß eine Entnahme des Bezugsrechts immer dann angenommen wird, wenn zu Gunsten eines den jungen Stammanteil übernehmenden nahen Angehörigen auf das Bezugsrecht verzichtet oder dieses nicht unter Ausschöpfung der Beteiligungsquote wahrgenommen wurde. So liegt auch der Streitfall. G. W. hat das ihm grundsätzlich zustehende Bezugsrecht zu Gunsten des Kl. zu 2. nicht ausgeübt und deshalb in dem Umfang, in dem dadurch stille Reserven auf den Kl. zu 2. übergegangen sind, diese entnommen.

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Soweit sich die Kl. auf die Senatsentscheidung in EFG 1997, 598 berufen, verkennen sie, daß diese Entscheidung eine Neugründung einer Kapitalgesellschaft zum Gegenstand hatte, in der sich keine Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens befanden, die deshalb auch nicht aufgedeckt werden konnten. Die neu (bar) gegründete GmbH konnte (noch) nicht zu einem Betriebsvermögen gehört haben. Im Streitfall hingegen handelt es sich um eine bestehende Betriebsaufspaltung mit Beteiligung einer 1981 gegründeten Betriebskapitalgesellschaft, in der erhebliche stille Reserven vorhanden waren, die, wie oben ausgeführt, zum Betriebsvermögen von G.W. gehörten.

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Eine Versteuerung der stillen Reserven kann auch nicht deshalb unterbleiben, weil der Kl. zu 2. eine wesentliche Beteiligung von mehr als 25 v. H. der Geschäftsanteile der GmbH hält. Zwar ist im Prinzip die Besteuerung der stillen Reserven gesichert, dies gilt jedoch nicht ausnahmslos, da gem. § 17 Abs. 1 EStG in der im Streitjahr 1991 geltenden Fassung eine Versteuerung bereits hätte umgangen werden können, wenn ein sog. "Minianteil" von weniger als 1 v. H. innerhalb eines Veranlagungszeitraums veräußert worden wäre, da der Kl. zu 2. lediglich einen Anteil i. H. v. 25,93 % gehalten hat. Auf die Tatsache, daß es nicht zu einer Veräußerung gekommen ist und zwischenzeitliche Gesetzesänderungen zu einer erheblichen Absenkung des Anteils, bei dem eine wesentliche Beteiligung angenommen wird, geführt haben, kann es bei der Beurteilung einer Entnahmehandlung nicht ankommen. Wesentlich bleibt bei der Beurteilung des streitigen Sachverhalts, daß § 17 EStG nur im Privatvermögen befindliche wesentliche Beteiligungen erfaßt, für die auch im übrigen die Grundsätze für Beteiligungen im Privatvermögen anzuwenden sind (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1999 I R 43/98, BStBl II 2000, 424).

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Auf eine Versteuerung der stillen Reserven kann auch nicht deshalb verzichtet werden, weil der GmbH-Anteil später nach Durchführung der Erbauseinandersetzung und Übernahme des Einzelunternehmens wieder zum Betriebsvermögen geworden ist. Wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung können in diesem Zusammenhang keine Umstände berücksichtigt werden, die erst in späteren Veranlagungszeiträumen eingetreten sind. Eine einmal eingetretene Entnahme kann nicht mehr rückgängig gemacht werden.

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Der Senat vermag auch der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG keine Ausnahme von dem Grundsatz der Versteuerung entnommener stiller Reserven zu entnehmen. Danach sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen; jedoch höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft i. S. v. § 17 Abs. 1 EStG ist. Dieser Vorschrift wird im Streitfall dadurch Rechnung getragen, daß bei der späteren Einlage des Anteils die aufgedeckten stillen Reserven neben den eigenen Anschaffungskosten im Buchwert der Anteile zum 31.12.1993 und 1994 enthalten sind (vgl. Schreiben der Bp vom 27.11.1996, Bp-Akte für den Kl. zu 2). Zu einer doppelten Besteuerung im Fall späterer Entnahme kann es daher nicht kommen

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Um in einem solchen Fall eine Besteuerung stiller Reserven zu verhindern, wäre eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erforderlich, da § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG gerade den Fall regelt, daß der Wert der Entnahmen den Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluß des vorangegangen Wirtschaftsjahres vermehrt. Nichts anderes ist im Streitfall geschehen. Wesentliche Beteiligungen i. S. v. § 17 EStG stellen kein Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen dar (BFH-Urteil vom 21.10.1999 I R 43/98, BStBl II 2000, 424) und die Überführung in das PV hat unzweifelhaft stattgefunden. Aus der Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG kann für den Streitfall nichts hergeleitet werden. Wie die Kl. zutreffend ausführen, bedarf es dieser Regelung, um die Besteuerung eingelegter wesentlicher Beteiligungen im Betriebsvermögen sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.1998 I R 89/97, BStBl II 1998, 691). Mangels anderweitiger Regelung kann man davon ausgehen, daß der Gesetzgeber auch im umgekehrten Fall der Entnahme einer wesentlichen Beteiligung die Besteuerung im Betriebsvermögen sicherstellen wollte. Ein allgemeiner Grundsatz für die Bewertung von Einlagen und Entnahmen von wesentlichen Beteiligungen kann auch der Entstehungsgeschichte von § 6 Abs. 1 Nr. 5 b EStG und § 17 EStG nicht angenommen werden. Nach den Ausführungen des BFH in der Entscheidung vom 25.07.1995 VIII R 25/95, BStBl II 1996, 684 sollte die Regelung bei ihrer Einführung durch das Steueränderungsgesetz vom 18.07.1958 (BGBl I 1958, 473) verhindern, daß das damals in § 17 Abs. 5 EStG bestehende Verbot des Verlustausgleichs durch die Einlage der Beteiligung in ein Betriebsvermögen und ihre anschließende Veräußerung umgangen werden konnte. Eine planwidrige Gesetzeslücke, die eine Auslegung im Sinn der Kl. rechtfertigen würde, vermag der Senat nicht zu erkennen. Dagegen spricht auch, daß der Gesetzgeber selbst in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG geregelt hat, wie eine Entnahme zu bewerten ist, nämlich mit dem Teilwert, den das FA einvernehmlich mit den Kl. ermittelt hat.

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Die Klage kann danach keinen Erfolg haben. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.