Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-12-22, Aktenzeichen 2 K 505/04

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Streitig ist die Zulässigkeit der Klage.

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Die Klägerin wurde für die Streitjahre zusammen mit ihrem im Jahr 1996 verstorbenen Ehemann vom beklagten Finanzamt (FA) zur Einkommensteuer veranlagt. Der verstorbene Ehemann erwarb das ca. 2000 qm große Grundstück zum Preis von 278.326 DM und errichtete auf diesem im Jahr 1983 mit Herstellungskosten von 1.032.609 DM ein Zweifamilienhaus. Die Hauptwohnung nutzten die Eheleute selbst, die Einliegerwohnung wurde vermietet. Abweichend von den Steuererklärungen ermittelte das FA in Einkommensteuer-Änderungsbescheiden 1992 bis 1994 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) sowie im erstmaligen Einkommensteuerbescheid 1995, alle vom 13. August 1997, den Nutzungswert der selbst genutzten Wohnung nach der Kostenmiete und kürzte die auf die vermietete Wohnung entfallenden Werbungskosten wegen verbilligter Überlassung gemäß § 21 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG).

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Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin am 25. August 1997 gegen den erstmaligen Bescheid am 10. September 1997 Einspruch ein. Aufgrund einer Neuberechnung der Wohnfläche setzte das FA nach Hinweis auf eine Schlechterstellung in der zusammengefassten Entscheidung vom 15. Februar 2000 die Einkommensteuer der Streitjahre geringfügig höher fest und wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

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Hiergegen richtet sich die am 15. März 2000 "wegen Einkommensteuer 1993, 1994 und 1995 gegen die Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000" erhobene Klage. Die Klage wurde auf einem Briefbogen der ... erhoben, auf welchem auch die Rechtsanwältin aufgeführt wurde. In der Klageschrift wird die ... als Prozessbevollmächtigte bezeichnet. Die im fremden Namen erhobene Klage ist in der "Wir"- Form abgefasst. Die Stellung der Anträge sowie die Begründung sollte einem späteren Schreiben vorbehalten bleiben. Mit Schreiben vom 21. März 2003 bestätigte das Finanzgericht gegenüber der Prozessbevollmächtigten der Klägerin den Eingang am 15. März 2000 der wegen Einkommensteuer 1993 bis 1995 erhobenen Klage. Am 29. Mai 2000 beantragte die Klägerin "Rubrumsberichtigung dahingehend, dass nicht nur die Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis einschließlich 1995 betroffen ist, sondern auch für das Jahr 1992". Die Klage sei auch im Hinblick auf die begehrte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Veranlagungszeitraum 1992 zulässig. In der Klageschrift vom 14. März 2000 sei ausdrücklich gegen die Einspruchentscheidung vom 15. Februar 2000 Klage erhoben worden. Gegenstand dieser Einspruchsentscheidung sei auch der Veranlagungszeitraum 1992. Aufgrund der eindeutigen Benennung der Einspruchsentscheidung sei der Inhalt der Einspruchsentscheidung zum Gegenstand der Klage gemacht worden und damit auch die Festsetzung der Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 1992. Die Angabe der Jahreszahlen im Rubrum sei damit unbeachtlich. Zum gleichen Ergebnis führte auch die Annahme, dass die Benennung der Jahreszahlen 1993, 1994 und 1995 im Rubrum beachtlich wäre. In diesem Fall läge ein Widerspruch zwischen Rubrum und Klagebegehren vor, so dass die in der Klageschrift verkörperte Willenserklärung auszulegen wäre. Im Zeitpunkt der Klageerhebung seien zwei Erklärungsempfänger vorhanden gewesen, das Finanzgericht und das FA. Daher sei der in der Erklärung verkörperte wirkliche Wille unter Berücksichtigung sämtlicher dem Finanzgericht und dem FA erkennbaren Umstände zu erforschen. Nach Klageerhebung befasse sich das Finanzgericht in aller Regel nur geschäftsmäßig mit der Klage, nicht jedoch mit deren konkretem Inhalt. Daher könne es zu diesem Zeitpunkt noch nicht darauf ankommen, wie die Klageschrift durch das erkennende Gericht zu verstehen gewesen sei. Das Gericht hätte sich vorliegend erst mit Kenntnisnahme der ausdrücklich angefochtenen Einspruchsentscheidung ein Bild des Klagebegehrens machen können. In diesem Fall hätte sich ihm der Widerspruch zwischen Rubrum und Klagebegehren aufgedrängt. Weiterer Erklärungsempfänger sei das beklagte FA. Diesem hätte sich vorliegend, da es mit dem tatsächlichen Sachverhalt von Anfang an vertraut gewesen sei, der hier streitige Widerspruch zwischen Rubrum und Klagebegehren aufdrängen müssen, zumal es bei einem Sachverhalt wie dem Vorliegenden keinen Sinn ergäbe, bezüglich eines einzelnen Veranlagungszeitraums von der Möglichkeit der Erlangung gerichtlichen Rechtsschutzes abzusehen.

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Mit der Klagebegründung ist eine auf einem Vordruck erteilte Prozessvollmacht vorgelegt worden. Der Vordruck enthält die Überschrift sowie die Erklärung: "Hiermit wird unbeschränkte Vollmacht Frau Rechtsanwältin ... erteilt".

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Am 23. Juni 2000 änderte das FA die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1994 sowie 1995 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO wegen hier nicht streitiger, gesondert festgestellter Einkünfte. Die Änderungsbescheide wurden an die Partnerschaft ..., Rechtsanwälte ..., Steuerberater ..., Wirtschaftsprüfer ..., vereidigte Buchprüfer ..., adressiert und enthalten die Belehrung, die Klägerin könne innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe dieser Bescheide beim Finanzgericht beantragen (§ 68 Finanzgerichtsordnung - FGO -), diese Bescheide zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens zu machen. Werde weder Einspruch eingelegt noch der Antrag nach § 68 FGO gestellt, werde mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist die Klage unzulässig. Durch Verfügung vom 8. August 2000 hat der Berichterstatter die Klägerin darauf hingewiesen, dass die Klage hinsichtlich Einkommensteuer 1994 und 1995 unzulässig geworden sei, nachdem die Änderungsbescheide vom 23. Juni 2000 weder fristgerecht zum Gegenstand des Verfahrens gemacht noch mit dem Einspruch angefochten worden seien. Hierauf hat die Klägerin am 7. September 2000 einen Antrag nach § 68 FGO gestellt und gleichzeitig beantragt, wegen der Versäumung der Antragsfrist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die im Fristenkontrollbuch vermerkte Frist sei aufgrund eines Büroversehens einer Mitarbeiterin gestrichen worden.

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Zur Zulässigkeit der Klage hinsichtlich der Streitjahre 1994 und 1995 lässt die Klägerin nunmehr folgendes vortragen: Die Klage sei auch im Hinblick auf die begehrte Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 zulässig. Die Änderungsbescheide vom 23. Juni 2000 seien nicht am 26. Juni 2000 wirksam bekannt gegeben worden. Das FA habe die Änderungsbescheide an die ... adressiert. Prozessbevollmächtigte für dieses Verfahren sei zu diesem Zeitpunkt ausweislich der Prozessvollmacht Rechtsanwältin ... in Person, nicht die ... gewesen. Ein Änderungsbescheid, der während des gerichtlichen Verfahrens ergehe, könne nur gegenüber dem Prozessbevollmächtigten wirksam bekannt gegeben werden. Dies sei vorliegend nicht geschehen. Die streitgegenständlichen Änderungsbescheide seien vielmehr an die ... adressiert und nicht an Rechtsanwältin ... persönlich. Dadurch seien sie nicht wirksam bekannt gegeben worden. Die Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO alter Fassung habe damit nicht am 26. Juni 2000 zu laufen begonnen. Der Bekanntgabemangel gelte in dem Zeitpunkt als geheilt, in welchem der Prozessbevollmächtigte den schriftlichen Verwaltungsakt nachweislich erhalten habe. Dies sei vorliegend mit Kenntnisnahme des Schreibens des Finanzgerichts vom 8. August 2000 durch Rechtsanwältin ... am 10. August 2000 der Fall gewesen. Die Monatsfrist habe damit erst am 10. August 2000 zu laufen begonnen. Mit Schriftsatz vom 6. September 2000 habe Rechtsanwältin ... die Änderungsbescheide vom 23. Juni 2000 gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Die Monatsfrist sei damit gewahrt. Es sei in diesem Zusammenhang unschädlich, dass vorliegend von einer Versäumung der Frist ausgegangen und Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt worden sei.

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In der Sache wendet sich die Klägerin weiterhin gegen den Ansatz der Kostenmiete als Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung sowie die Kürzung der auf die vermietete Wohnung entfallenden Werbungskosten.

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Die Klägerin beantragt in der Sache,

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die Einkommensteuerbescheide 1992 vom 22.12.2004, 1994 vom 23.11.2001 sowie 1995 vom 22.11.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer ohne Ansatz der Kostenmiete und ohne anteilige Kürzung der auf die vermietete Wohnung entfallenden Werbungskosten festgesetzt wird.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Dem Antrag auf Rubrumsberichtigung sei nicht zu entsprechen. Die Klägerin habe zwar gegen die Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2000, die sich auf die Einkommensteuer 1992 bis 1995 beziehe, Klage erhoben, im Rubrum aber unmissverständlich als Klagegegenstand nur die Einkommensteuer 1993 bis 1995 bezeichnet. Wegen Versäumung der Antragsfrist hätten die Änderungsbescheide der Streitjahre 1994 und 1995 nicht mehr nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden können. Wiedereinsetzung in die versäumte Antragsfrist könne nicht gewährt werden. Denn der Antrag hätte innerhalb von zwei Wochen nach dem 9. August 2000 gestellt werden müssen. Dieser sei jedoch mit Schreiben vom 6. September 2000 und damit verspätet gestellt worden. Die Frage des Verschuldens bedürfe demnach keiner Klärung.

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Auf die erneute Änderung des Einkommensteuerbescheids 1994 am 23. November 2001 sowie des Einkommensteuerbescheids 1995 am 22. November 2001 hat die Klägerin am 11. Dezember 2001 bezüglich dieser Änderungsbescheide einen Antrag nach § 68 FGO gestellt.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht zulässig.

17

Die Klage ist hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1992 unzulässig, weil insoweit nicht rechtzeitig Klage erhoben worden ist.

18

Die vorliegende Anfechtungsklage muss auch die angefochtene Entscheidung bezeichnen (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO). Hieran fehlt es jedoch ausweislich der Klageschrift hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1992. Der Wortlaut des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO und dessen Sinn und Zweck erfordern neben der Angabe des Streitgegenstands (materielles Begehren) auch die Angabe des angefochtenen Verwaltungsakts (formelles Klagebegehren bzw. Verfahrensgegenstand, § 44 Abs. 2 FGO). Das Gesetz sieht mithin ausdrücklich die jeweils eigenständige Bezeichnung des materiellen und daneben des formellen Klagebegehrens vor. Diese Angaben müssen, neben der Bezeichnung des Klägers und des Beklagten, vor Ablauf der Klagefrist festgelegt sein (vgl. z.B. Gräber/von Groll, FGO, 5. Auflage 2002, § 65 Randnummer 52, mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).

19

Die danach erforderliche Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts ist hier bezüglich des Einkommensteuerbescheids 1992 nicht geschehen. Denn sie ist aus der Klageschrift - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht zu entnehmen. Sie kann auch nicht im Wege der Auslegung aus den Angaben in der Klageschrift hergeleitet werden. Hat die Klägerin - wie hier - die angefochtenen Verwaltungsakte eindeutig bezeichnet, so ist es ihr nach Ablauf der Klagefrist nicht mehr gestattet, neben diese einen anderen Verwaltungsakt als Gegenstand der Anfechtung zu setzen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. April 1981 II R 38/79, BStBl II 1981, 532).

20

Der Einkommensteuerbescheid 1992 ist erst im Schriftsatz vom 26. Mai 2000, eingegangen am 29. Mai 2000, mithin verspätet als Anfechtungsgegenstand bezeichnet worden. Denn zu diesem Zeitpunkt war die Klagefrist längst abgelaufen. Aus dem Umstand, dass die auch diesen Bescheid betreffende Einspruchsentscheidung in der Klageschrift angeführt worden ist, ergibt sich im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin nicht, dass der Einkommensteuerbescheid 1992 (mit) angefochten ist. Denn auch bei einer möglichen Anfechtung nur der Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995 wäre keine andere Bezeichnung der Einspruchsentscheidung (Sammelverfügung) in Betracht gekommen. Insoweit hätte es einer zusätzlichen Angabe zur Bezeichnung des Einkommensteuerbescheids 1992 als Anfechtungsgegenstand bedurft (so auch Urteil des BFH vom 5. September 1989 VII R 15/87, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1990, 580 in einem vergleichbaren Fall). Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, aus welchen Gründen die Angabe des Einkommensteuerbescheids 1992 solange unterblieben ist. Denn obwohl die rechtskundig vertretene Klägerin bereits mit Schreiben des Gerichts vom 21. März 2000 im Betreff darauf hingewiesen worden ist, dass die Klage nur wegen Einkommensteuer 1993 bis 1995 erhoben wurde, hat sie erst im Schriftsatz vom 26. Mai 2000 Berichtigung des Rubrums beantragt.

21

Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht auf das Urteil des BFH vom 19. Mai 1992 VIII R 87/90 (BFH/NV 1993, 31) berufen. Denn diesem liegt ein abweichender Sachverhalt zugrunde. In dieser Entscheidung wurde mit der Klage lediglich die Einspruchsentscheidung angefochten, welche sich ausschließlich auf einen Einkommensteuerbescheid bezog.

22

Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 erhobene Klage ist unzulässig geworden. Denn die diese Streitjahre betreffenden, während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 23. Juni 2000 sind mangels Einspruchs und rechtzeitigen Antrags nach § 68 FGO bestandskräftig geworden. Das Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide ist damit entfallen.

23

Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde die Frist für den Antrag nach § 68 FGO durch die Bekanntgabe der Änderungsbescheide an die Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in ... gesetzt. In allen Fällen, in denen der einen prozessbefangenen Verwaltungsakt ändernde Verwaltungsakt nach dem 1. Januar 1993 bekannt gegeben wurde, musste der Antrag nach § 68 FGO spätestens innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe (§ 122 AO) des neuen Verwaltungsakts gestellt sein. § 68 Satz 3 FGO alter Fassung verpflichtete die Behörde, die den neuen Bescheid erlässt, in ihrer Rechtsbehelfsbelehrung auf die fristgebundene Möglichkeit der Antragstellung nach § 68 Sätze 1 und 2 FGO hinzuweisen. Die Änderungsbescheide vom 23. Juni 2000 enthalten eine derartige Belehrung.

24

Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt und damit ein Einkommensteuerbescheid gemäß § 155 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben worden ist. Wurde während des Klageverfahrens der angefochtene Verwaltungsakt geändert, begann mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheids neben der Einspruchsfrist gegen den Änderungsbescheid - wie ausgeführt - auch die Frist für den Antrag nach § 68 FGO zu laufen. Die Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO in der in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassung sollte Klarheit über das weitere Verfahren schaffen. Für den Prozessbeteiligten hat die Versäumnis der Antragsfrist einschneidende prozessuale Folgen. Denn die verspätete Antragstellung führte zum endgültigen Verlust einer prozessualen Rechtsposition (Urteil des Bundesfinanzhof - BFH - vom 8. Oktober 1985 VIII R 78/82, BStBl II 1986, 302). Über Beginn und Ende der Frist muss deshalb bereits bei Beginn der Frist Gewissheit bestehen.

25

Ändert das FA einen mit der Klage angefochtenen Steuerbescheid während des gerichtlichen Verfahrens, in welchem der Kläger - wie hier - durch einen Prozessbevollmächtigten ordnungsgemäß vertreten ist, so war seit dem 1. Januar 1993 der Änderungsbescheid dem Prozessbevollmächtigten bekanntzugeben (Urteile des BFH vom 5. Mai 1994 VI R 98/93, BStBl II 1994, 806; vom 29. Oktober 1997 X R 37/95, BStBl II 1998, 266).

26

Die Klägerin nimmt zu Unrecht an, die Änderungsbescheide seien ihrer Prozessbevollmächtigten nicht wirksam bekanntgegeben worden. Durch eine schriftliche Bestellung eines Prozessbevollmächtigten hat die Klägerin auch gegenüber dem FA zu erkennen gegeben, dass alle den Prozess betreffenden Angelegenheiten durch den Prozessbevollmächtigten geregelt werden sollen. Danach lag auch eine wirksame Bevollmächtigung gegenüber der Behörde für die Bekanntgabe der Änderungsbescheide vor. Die Bekanntgabe dieser Bescheide durch das FA war vorliegend wirksam.

27

Der Wirksamkeit der Bekanntgabe steht nicht entgegen, dass die Bescheide nicht an die Rechtsanwältin, sondern an die ... adressiert worden waren. Denn eine Bekanntgabe kann nicht nur an den Erklärungsgegner persönlich und direkt vorgenommen werden. Der Erklärungsgegner kann sich auch durch einen Passivvertreter bei der Bekanntgabe vertreten lassen (§ 164 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch) oder einen Empfangsboten benennen (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 61. Auflage 2002, Einführung vor § 164 Randnummer 11, § 164 Randnummer 17).

28

Lässt sich ein Erklärungsgegner durch einen Passivvertreter vertreten, so geht ihm die Erklärung mit Bekanntgabe an den Vertreter zu, weil ihm dessen Wissen zugerechnet wird. Bei Übermittlung an einen Empfangsboten geht eine Erklärung zu, wenn deren Eintreffen bei regelmäßigem Verlauf beim Erklärungsgegner zu erwarten war (vgl. Urteile des Bundesgerichtshof vom 27. Januar 1965 VIII ZR 11/63, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1965, 965; vom 15. März 1989 VIII ZR 303/87, NJW - Rechtsprechungs-Report - RR - 1989, 757; nur Leitsatz in NJW 1989, 2049). Beide Möglichkeiten der Entgegennahme von Willenserklärungen kommen auch bei der Bekanntgabe von Änderungsbescheiden in Betracht (vgl. Urteile des BFH vom 8. Juli 1998 I R 17/96, BStBl II 1999, 48, 50; Beschluss des BFH vom 1. Juli 1987 II B 204/86, BStBl II 1988, 50).

29

Vorliegend hat die Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit der Angabe in ihrem Briefkopf sowie in der Vollmachtsurkunde diese durch konkludente Erklärung gegenüber dem Finanzgericht sowie dem FA zu ihrem Passivvertreter bestellt. Denn mit der Angabe der Rechtsanwaltsgesellschaft auf den Briefbögen hat die zur Prozessbevollmächtigten bestellte Rechtsanwältin ihren Korrespondenzpartnern gegenüber zum Ausdruck gebracht, dass die Übermittlung von Schriftstücken an diese Geschäftsanschrift bzw. den Faxanschluss in ihren Machtbereich gelangten und sie den Zugang von Erklärungen unter dieser Anschrift als ihr zugegangen anerkennt. Dies wird auch durch das Verhalten der Rechtsanwältin bestätigt. Denn diese hat seit Klageerhebung am 15. März 2000 bis Ende des Jahres 2004 die Adressierung von Korrespondenz an die Geschäftsanschrift der ... nicht beanstandet. Erst nachdem die Klägerin von einem weiteren Rechtsanwalt innerhalb der Rechtsanwaltsgesellschaft mit Untervollmacht vertreten wird, hat dieser im Schriftsatz vom 30. November 2004 diese Art der Bekanntgabe der Änderungsbescheide als unwirksam bezeichnet. Die Änderungsbescheide sind demnach mit Eingang bei der ... als der prozessbevollmächtigten Rechtsanwältin zugegangen zu erachten.

30

Der Berichterstatter hat die Klägerin mit Verfügung vom 8. August 2000 auf die Versäumung der Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO hingewiesen. Diese Verfügung ging bei der Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 9. August 2000 ein. Der erst am 7. September 2000 gestellte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO ist demnach nicht rechtzeitig gestellt. Der für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erforderliche Antrag (§ 56 Abs. 1 FGO) hätte - soweit der Klägerin die Fristversäumung nicht bereits vorher bekannt war - nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO spätestens binnen zwei Wochen nach Zugang der Mitteilung des Berichterstatters über die Versäumung der Antragsfrist gestellt werden müssen. Die Antragsfrist lief somit am 23. August 2000 ab (§ 54 FGO, § 222 Abs. 1 Zivilprozessordnung, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch), während der Antrag der Klägerin auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erst mit Schriftsatz vom 6. September 2000, beim Finanzgericht eingegangen am 7. September 2000, gestellt worden ist.

31

Die Klägerin hat diese Antragsfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht schuldlos versäumt, da ihre Prozessbevollmächtigte auf die Versäumung der Antragsfrist nach § 68 Satz 2 FGO vom Berichterstatter hingewiesen worden ist. Ihr kann deshalb hinsichtlich dieser Frist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt werden. Eine solche Wiedereinsetzung hat die Klägerin auch nicht beantragt.

32

Darauf, ob die Klägerin die Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO - wie zunächst geltend gemacht - aufgrund eines Büroversehens schuldlos versäumt hat, kommt es nach alledem nicht mehr an.

33

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

34

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

16

Die Klage ist nicht zulässig.

17

Die Klage ist hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1992 unzulässig, weil insoweit nicht rechtzeitig Klage erhoben worden ist.

18

Die vorliegende Anfechtungsklage muss auch die angefochtene Entscheidung bezeichnen (§ 65 Abs. 1 Satz 1 FGO). Hieran fehlt es jedoch ausweislich der Klageschrift hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1992. Der Wortlaut des § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO und dessen Sinn und Zweck erfordern neben der Angabe des Streitgegenstands (materielles Begehren) auch die Angabe des angefochtenen Verwaltungsakts (formelles Klagebegehren bzw. Verfahrensgegenstand, § 44 Abs. 2 FGO). Das Gesetz sieht mithin ausdrücklich die jeweils eigenständige Bezeichnung des materiellen und daneben des formellen Klagebegehrens vor. Diese Angaben müssen, neben der Bezeichnung des Klägers und des Beklagten, vor Ablauf der Klagefrist festgelegt sein (vgl. z.B. Gräber/von Groll, FGO, 5. Auflage 2002, § 65 Randnummer 52, mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).

19

Die danach erforderliche Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts ist hier bezüglich des Einkommensteuerbescheids 1992 nicht geschehen. Denn sie ist aus der Klageschrift - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht zu entnehmen. Sie kann auch nicht im Wege der Auslegung aus den Angaben in der Klageschrift hergeleitet werden. Hat die Klägerin - wie hier - die angefochtenen Verwaltungsakte eindeutig bezeichnet, so ist es ihr nach Ablauf der Klagefrist nicht mehr gestattet, neben diese einen anderen Verwaltungsakt als Gegenstand der Anfechtung zu setzen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. April 1981 II R 38/79, BStBl II 1981, 532).

20

Der Einkommensteuerbescheid 1992 ist erst im Schriftsatz vom 26. Mai 2000, eingegangen am 29. Mai 2000, mithin verspätet als Anfechtungsgegenstand bezeichnet worden. Denn zu diesem Zeitpunkt war die Klagefrist längst abgelaufen. Aus dem Umstand, dass die auch diesen Bescheid betreffende Einspruchsentscheidung in der Klageschrift angeführt worden ist, ergibt sich im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin nicht, dass der Einkommensteuerbescheid 1992 (mit) angefochten ist. Denn auch bei einer möglichen Anfechtung nur der Einkommensteuerbescheide 1993 bis 1995 wäre keine andere Bezeichnung der Einspruchsentscheidung (Sammelverfügung) in Betracht gekommen. Insoweit hätte es einer zusätzlichen Angabe zur Bezeichnung des Einkommensteuerbescheids 1992 als Anfechtungsgegenstand bedurft (so auch Urteil des BFH vom 5. September 1989 VII R 15/87, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1990, 580 in einem vergleichbaren Fall). Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, aus welchen Gründen die Angabe des Einkommensteuerbescheids 1992 solange unterblieben ist. Denn obwohl die rechtskundig vertretene Klägerin bereits mit Schreiben des Gerichts vom 21. März 2000 im Betreff darauf hingewiesen worden ist, dass die Klage nur wegen Einkommensteuer 1993 bis 1995 erhoben wurde, hat sie erst im Schriftsatz vom 26. Mai 2000 Berichtigung des Rubrums beantragt.

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Die Klägerin kann sich für ihre Auffassung nicht auf das Urteil des BFH vom 19. Mai 1992 VIII R 87/90 (BFH/NV 1993, 31) berufen. Denn diesem liegt ein abweichender Sachverhalt zugrunde. In dieser Entscheidung wurde mit der Klage lediglich die Einspruchsentscheidung angefochten, welche sich ausschließlich auf einen Einkommensteuerbescheid bezog.

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Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 erhobene Klage ist unzulässig geworden. Denn die diese Streitjahre betreffenden, während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheide vom 23. Juni 2000 sind mangels Einspruchs und rechtzeitigen Antrags nach § 68 FGO bestandskräftig geworden. Das Rechtsschutzbedürfnis für eine Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide ist damit entfallen.

23

Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde die Frist für den Antrag nach § 68 FGO durch die Bekanntgabe der Änderungsbescheide an die Rechtsanwaltsgesellschaft mbH in ... gesetzt. In allen Fällen, in denen der einen prozessbefangenen Verwaltungsakt ändernde Verwaltungsakt nach dem 1. Januar 1993 bekannt gegeben wurde, musste der Antrag nach § 68 FGO spätestens innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe (§ 122 AO) des neuen Verwaltungsakts gestellt sein. § 68 Satz 3 FGO alter Fassung verpflichtete die Behörde, die den neuen Bescheid erlässt, in ihrer Rechtsbehelfsbelehrung auf die fristgebundene Möglichkeit der Antragstellung nach § 68 Sätze 1 und 2 FGO hinzuweisen. Die Änderungsbescheide vom 23. Juni 2000 enthalten eine derartige Belehrung.

24

Nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wird ein Verwaltungsakt und damit ein Einkommensteuerbescheid gemäß § 155 AO gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben worden ist. Wurde während des Klageverfahrens der angefochtene Verwaltungsakt geändert, begann mit der Bekanntgabe des Änderungsbescheids neben der Einspruchsfrist gegen den Änderungsbescheid - wie ausgeführt - auch die Frist für den Antrag nach § 68 FGO zu laufen. Die Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO in der in den Streitjahren geltenden Gesetzesfassung sollte Klarheit über das weitere Verfahren schaffen. Für den Prozessbeteiligten hat die Versäumnis der Antragsfrist einschneidende prozessuale Folgen. Denn die verspätete Antragstellung führte zum endgültigen Verlust einer prozessualen Rechtsposition (Urteil des Bundesfinanzhof - BFH - vom 8. Oktober 1985 VIII R 78/82, BStBl II 1986, 302). Über Beginn und Ende der Frist muss deshalb bereits bei Beginn der Frist Gewissheit bestehen.

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Ändert das FA einen mit der Klage angefochtenen Steuerbescheid während des gerichtlichen Verfahrens, in welchem der Kläger - wie hier - durch einen Prozessbevollmächtigten ordnungsgemäß vertreten ist, so war seit dem 1. Januar 1993 der Änderungsbescheid dem Prozessbevollmächtigten bekanntzugeben (Urteile des BFH vom 5. Mai 1994 VI R 98/93, BStBl II 1994, 806; vom 29. Oktober 1997 X R 37/95, BStBl II 1998, 266).

26

Die Klägerin nimmt zu Unrecht an, die Änderungsbescheide seien ihrer Prozessbevollmächtigten nicht wirksam bekanntgegeben worden. Durch eine schriftliche Bestellung eines Prozessbevollmächtigten hat die Klägerin auch gegenüber dem FA zu erkennen gegeben, dass alle den Prozess betreffenden Angelegenheiten durch den Prozessbevollmächtigten geregelt werden sollen. Danach lag auch eine wirksame Bevollmächtigung gegenüber der Behörde für die Bekanntgabe der Änderungsbescheide vor. Die Bekanntgabe dieser Bescheide durch das FA war vorliegend wirksam.

27

Der Wirksamkeit der Bekanntgabe steht nicht entgegen, dass die Bescheide nicht an die Rechtsanwältin, sondern an die ... adressiert worden waren. Denn eine Bekanntgabe kann nicht nur an den Erklärungsgegner persönlich und direkt vorgenommen werden. Der Erklärungsgegner kann sich auch durch einen Passivvertreter bei der Bekanntgabe vertreten lassen (§ 164 Abs. 3 Bürgerliches Gesetzbuch) oder einen Empfangsboten benennen (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 61. Auflage 2002, Einführung vor § 164 Randnummer 11, § 164 Randnummer 17).

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Lässt sich ein Erklärungsgegner durch einen Passivvertreter vertreten, so geht ihm die Erklärung mit Bekanntgabe an den Vertreter zu, weil ihm dessen Wissen zugerechnet wird. Bei Übermittlung an einen Empfangsboten geht eine Erklärung zu, wenn deren Eintreffen bei regelmäßigem Verlauf beim Erklärungsgegner zu erwarten war (vgl. Urteile des Bundesgerichtshof vom 27. Januar 1965 VIII ZR 11/63, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1965, 965; vom 15. März 1989 VIII ZR 303/87, NJW - Rechtsprechungs-Report - RR - 1989, 757; nur Leitsatz in NJW 1989, 2049). Beide Möglichkeiten der Entgegennahme von Willenserklärungen kommen auch bei der Bekanntgabe von Änderungsbescheiden in Betracht (vgl. Urteile des BFH vom 8. Juli 1998 I R 17/96, BStBl II 1999, 48, 50; Beschluss des BFH vom 1. Juli 1987 II B 204/86, BStBl II 1988, 50).

29

Vorliegend hat die Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit der Angabe in ihrem Briefkopf sowie in der Vollmachtsurkunde diese durch konkludente Erklärung gegenüber dem Finanzgericht sowie dem FA zu ihrem Passivvertreter bestellt. Denn mit der Angabe der Rechtsanwaltsgesellschaft auf den Briefbögen hat die zur Prozessbevollmächtigten bestellte Rechtsanwältin ihren Korrespondenzpartnern gegenüber zum Ausdruck gebracht, dass die Übermittlung von Schriftstücken an diese Geschäftsanschrift bzw. den Faxanschluss in ihren Machtbereich gelangten und sie den Zugang von Erklärungen unter dieser Anschrift als ihr zugegangen anerkennt. Dies wird auch durch das Verhalten der Rechtsanwältin bestätigt. Denn diese hat seit Klageerhebung am 15. März 2000 bis Ende des Jahres 2004 die Adressierung von Korrespondenz an die Geschäftsanschrift der ... nicht beanstandet. Erst nachdem die Klägerin von einem weiteren Rechtsanwalt innerhalb der Rechtsanwaltsgesellschaft mit Untervollmacht vertreten wird, hat dieser im Schriftsatz vom 30. November 2004 diese Art der Bekanntgabe der Änderungsbescheide als unwirksam bezeichnet. Die Änderungsbescheide sind demnach mit Eingang bei der ... als der prozessbevollmächtigten Rechtsanwältin zugegangen zu erachten.

30

Der Berichterstatter hat die Klägerin mit Verfügung vom 8. August 2000 auf die Versäumung der Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO hingewiesen. Diese Verfügung ging bei der Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 9. August 2000 ein. Der erst am 7. September 2000 gestellte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO ist demnach nicht rechtzeitig gestellt. Der für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erforderliche Antrag (§ 56 Abs. 1 FGO) hätte - soweit der Klägerin die Fristversäumung nicht bereits vorher bekannt war - nach § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO spätestens binnen zwei Wochen nach Zugang der Mitteilung des Berichterstatters über die Versäumung der Antragsfrist gestellt werden müssen. Die Antragsfrist lief somit am 23. August 2000 ab (§ 54 FGO, § 222 Abs. 1 Zivilprozessordnung, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch), während der Antrag der Klägerin auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand erst mit Schriftsatz vom 6. September 2000, beim Finanzgericht eingegangen am 7. September 2000, gestellt worden ist.

31

Die Klägerin hat diese Antragsfrist des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht schuldlos versäumt, da ihre Prozessbevollmächtigte auf die Versäumung der Antragsfrist nach § 68 Satz 2 FGO vom Berichterstatter hingewiesen worden ist. Ihr kann deshalb hinsichtlich dieser Frist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht gewährt werden. Eine solche Wiedereinsetzung hat die Klägerin auch nicht beantragt.

32

Darauf, ob die Klägerin die Antragsfrist des § 68 Satz 2 FGO - wie zunächst geltend gemacht - aufgrund eines Büroversehens schuldlos versäumt hat, kommt es nach alledem nicht mehr an.

33

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

34

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.