Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2012-12-06, Aktenzeichen 2 V 176/12
ECLI:DE:FGSH:2012:1206.2V176.12.0A

Tenor

Der Antrag wird abgelehnt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsteller.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Tatbestand

1

I. Der Antragsteller wendet sich im Rahmen eines Eilverfahrens gegen die Feststellung eines Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG).

2

Der Antragsteller war als Kommanditist mit einer im Handelsregister eingetragenen Hafteinlage in Höhe von 273.504,00 EUR (entspricht ca. 1,78 % der Kommanditanteile insgesamt) an der Schifffahrtsgesellschaft ... GmbH & Co. KG (A KG) beteiligt. Die von ihm zu entrichtende Pflichteinlage in Höhe von 160.000,00 EUR hatte er erbracht.

3

Gegenstand des Unternehmens der A KG war der Erwerb und Betrieb des Tankers MT „X“. Dieser ist im Mai 1998 auf der ... Co. Ltd. in Südkorea gebaut worden. Mit Kaufvertrag von Oktober 2002 hat die A KG den Tanker von der B GmbH & Co. KG zum ... Oktober 2002 erworben. Der Kaufpreis betrug 42,5 Millionen US-Dollar. Das Schiff wurde im Jahre 2000 in das Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland eingetragen. Mit dem Erwerb des Schiffes durch die Gesellschaft ist sofort die Löschung des Schiffes im Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland erfolgt und somit auch das Recht zur Führung der Bundesflagge. Das Schiff ist danach in das Seeschiffsregister des Staates C eingetragen worden. Im April 2006 ist die Austragung des Schiffes aus dem Seeschiffsregister des Staates C und die Eintragung in das Seeschiffsregister der Bundesrepublik Deutschland erfolgt.

4

Mit Anteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 24./26. Juli 2007 verkaufte der Antragsteller seine Beteiligung an der A KG mit schuldrechtlicher Wirkung zum 15. Juli 2007 an die D GmbH & Co. KG. Der Kaufpreis betrug 203.200,00 EUR und basierte nach § 2.1 des Vertrages auf einer Bewertung per 23. Juli 2007 („Bewertungsstichtag“). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrages Bezug genommen.

5

In der Feststellungserklärung 2007 wurde für den Antragsteller hieraus ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 361.666,-EUR erklärt, der sich aus dem Kaufpreis und dem Stand des negativen Kapitalkontos zum Veräußerungszeitpunkt ergibt.

6

Am 14. Dezember 2007 hat die A KG beim Finanzamt einen Antrag auf Gewinnermittlung nach Tonnage gemäß § 5 a EStG mit Wirkung zum 1. Januar 2007 gestellt.

7

In der Folge stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 12. April 2011 gemäß § 5 a Abs. 4 EStG den Unterschiedsbetrag für das Seeschiff „MT X“ in Höhe von 17.753.517,00 EUR und für das Fremdwährungsdarlehen in Höhe von 6.562.503,00 EUR fest. Auf den Antragsteller entfallen dabei Anteile in Höhe von 325.763,00 EUR (Seeschiff) bzw. 116.717,00 EUR (Darlehen).

8

Gegen diesen Bescheid hat der Antragsteller am 12. Mai 2011 Einspruch erhoben und gleichzeitig Aussetzung der Vollziehung (AdV) beantragt. Zur Begründung trug er Folgendes vor:

9

Die Ermittlung des Teilwerts der Wirtschaftsgüter sei für den Steuerpflichtigen nicht nachvollziehbar und entspreche offensichtlich nicht den tatsächlichen Werten. Nach telefonischer Mitteilung einer Sachbearbeiterin aus dem Finanzamt sei der Teilwert des Seeschiffes offensichtlich in Anlehnung an die in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2008 (Bundessteuerblatt -BStBl- I Seite 956) enthaltene Schätzmethode berechnet worden. Die Schätzung anhand der ursprünglichen Anschaffungskosten des Seeschiffes in Euro sei angesichts der tatsächlichen Marktlage jedoch nicht angemessen und führe zu überhöhten Werten. Der Ermittlung des Finanzamts sei insoweit zuzustimmen, dass sich die stillen Reserven in den aktiven und passiven Wirtschaftsgütern der Gesellschaft ausschließlich auf das Schiff sowie die Fremdwährungsverbindlichkeiten verteilen. Der von dem Antragsteller erzielte Verkaufspreis habe 72,3 % der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme betragen. Der Antragsteller und sein Sohn, der gleichzeitig seinen Anteil an den gleichen Käufer veräußert habe, hätten insgesamt fast 9 % des Kommanditkapitals der Gesellschaft an einen fremden Dritten veräußert, so dass davon auszugehen sei, dass der hierbei erzielte Preis auch nicht aufgrund seiner Geringfügigkeit oder sonstigen Sondereinflüssen von einem Teilwert für die jeweiligen Kommanditanteile abweiche. Ausgehend von den im wirtschaftlichen Verkehr erzielten Kaufpreisen für die Anteile der Herren ... errechne sich ein Gesamtwert (Gesamtkapital) für die Schifffahrtsgesellschaft in Höhe von 11.425.115,00 EUR. Bei einem bilanzierten Eigenkapital von 2.528.585,00 EUR könne der Unterschiedsbetrag zu den Buchwerten in der Gesamthandsbilanz insgesamt nur 13.953.700,00 EUR betragen. Der Anteil des Antragstellers am Unterschiedsbetrag betrage mithin maximal 248.172,00 EUR. Einem tatsächlich am Markt erzielten Preis sei einer rein fiktiven Schätzung aufgrund von historischen Anschaffungskosten in jedem Fall der Vorzug zu geben. Auch die Tatsache, dass die Veräußerungen der Kommanditanteile durch die Herren ... erst nach dem Bewertungsstichtag erfolgt seien, ändere nichts an der grundsätzlichen Bedeutung der Markttransaktion für die Schätzung des Teilwertes, da auch wertaufhellende Umstände bei der Bewertung zu berücksichtigen seien (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1992, 449). Die Veräußerung eines wesentlichen Kommanditanteils innerhalb von nur sieben Monaten nach dem Bewertungsstichtag sei daher als wertaufhellend zu berücksichtigen.

10

Bei der Berechnung der Teilwerte für Seeschiffe sei insbesondere zu berücksichtigen, dass derartige Schiffe international ausschließlich in US$ gehandelt würden. Betriebswirtschaftlich sei auch eine Ertragswertermittlung nur auf Basis von US$ sinnvoll, da die Charterraten ebenfalls in US$ vereinbart würden und viele Betriebskosten und insbesondere die Zinsaufwendungen in US$ anfallen würden. Ein Equivalent eines Schiffswertes in Euro könne zwar zu jedem einzelnen Stichtag ermittelt werden, sei für den Wert des Schiffes nur von statistischer Bedeutung. Wendet man das im oben genannten BMF-Schreiben als Vereinfachung akzeptierte Verfahren zur Teilwertermittlung damit konsequent in US$ an, komme man zu einem ähnlichen Ergebnis wie bei der Teilwertermittlung unter Berücksichtigung des tatsächlich erzielten Marktpreises. Würde man wie bisher bei der vereinfachten Teilwertermittlung die Anschaffungskosten auf der Aktivseite der Bilanz ohne Berücksichtigung von Wechselkurseffekten in Euro fortführen und nur die Wechselkursänderungen auf der Passivseite der Bilanz berücksichtigen, läge hierin ein systematisches Ungleichgewicht, das insbesondere aufgrund der vorliegend besonders langen Zeitdauer zwischen Anschaffung und Bewertungsstichtag zu starken Verzerrungen führen würde. Als Konsequenz hieraus könne bei Anwendung der vereinfachten Methode der Teilwertermittlung für das Seeschiff logischerweise nur gemeint sein, dass die Anschaffungskosten in US$ vermindert um die lineare Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei einer Nutzungsdauer von 25 Jahren ermittelt würden und der so in US$ ermittelte Teilwert des Seeschiffes zu dem Stichtagskurs umgerechnet werde, der auch für die Umrechnung der Fremdwährungsverbindlichkeit zu Grunde gelegt werde. Auf die entsprechende Berechnung wird Bezug genommen. Ausweislich des Emissionsprospektes habe der Kaufpreis des Schiffes 42.500.000,00 US$ betragen. Bei Abschreibung vom zweiten Halbjahr 2002 bis zum 31. Dezember 2006 in Höhe von 4 % p.a. errechne sich eine Abschreibung von insgesamt 18 %, so dass der fortgeschriebene Buchwert bei Anwendung der vereinfachten Bewertungsmethode 34.850.000,00 US$ betragen würde. Rechne man diesen US$-Wert des Schiffes mit dem Stichtagskurs zum 31. Dezember 2006 (0,7371) um, errechne sich ein Teilwert für das Schiff nach der vereinfachten Methode in Höhe von 25.688.129,00 EUR und ein Unterschiedsbetrag für das Schiff in der Gesamthandsbilanz in Höhe von 8.337.899,00 EUR. Der gesamte Unterschiedsbetrag betrüge somit 14.900.402,00 EUR in der Gesamthandsbilanz und der Anteil des Antragstellers hieran 265.009,00 EUR.

11

Die Feststellung eines steuerpflichtigen Gewinns aus Gewerbebetrieb durch die Auflösung des Unterschiedsbetrages für die Herren ... im Jahr 2007 verstoße zudem gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip als Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung. Die Unbilligkeit der Festsetzung im vorliegenden Fall folge aus dem Verbot der so genannten Erdrosselungssteuer, die aus der Garantie des Eigentums und des Erbrechts (Art. 14 Abs. 1 Grundgesetz -GG-) sowie aus der Garantie der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) als ein Fall des Übermaßverbotes abgeleitet werde. Die tatsächliche wirtschaftliche Bereicherung der Herren ... aus der Investition sei weitaus geringer als der jeweils festgestellte Unterschiedsbetrag. Bei der Berechnung der Einkommensteuer für 2007 werde deutlich, dass die Steuer nahezu 99 % des Betrages der wirtschaftlichen Bereichung aus der Investition bedeute. Damit sei vorliegend zweifelsfrei eine verfassungswidrige erdrosselnde Wirkung der Besteuerung gegeben. Folglich sei auch aus verfassungsrechtlichen Gründen eine systematische und am Marktpreis orientierte Feststellung des Unterschiedsbetrages geboten. Im Hinblick auf den hier tatsächlich vorliegenden Fall habe die Vorschrift des § 5 a EStG gerade keinen subventionierenden Charakter, sondern führe zu einer übermäßigen Besteuerung im Einzelfall. Der Antragsteller habe in der Besitzzeit des Kommanditanteils nicht die Möglichkeit gehabt, von der pauschalierten Gewinnermittlung aus dem Betrieb des Seeschiffes zu profitieren, da er nur ca. ein halbes Jahr an der Gesellschaft beteiligt war, nachdem die Wirkung der Gewinnermittlung nach der Tonnage eingetreten sei. Beim Ausscheiden des Antragstellers sei der Gewinn noch nach den üblichen Vorschriften des § 5 EStG ermittelt worden. Der Antragsteller habe daher davon ausgehen können, dass sein Veräußerungsgewinn ebenfalls durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt würde und folglich auch nur auf Basis des tatsächlichen Zuwachses seine Leistungsfähigkeit besteuert würde.

12

Über den Einspruch hat das Finanzamt bisher nicht entschieden. Den Antrag auf AdV hat das Finanzamt letztendlich mit Einspruchsentscheidung vom 20. April 2012 abgelehnt. Hierin führt das Finanzamt zur Begründung Folgendes aus:

13

Aus dem erzielten Preis für die Veräußerung der Beteiligung könne nicht auf den Teilwert des Seeschiffes zum 31. Dezember 2006 geschlossen werden. In dem Kaufvertrag sei dargelegt, dass der Kaufpreis auf einer Bewertung per 23. Juli 2007 basiere. Trotz Aufforderung habe diese Ermittlung nicht vorgelegt werden können, so dass nicht zweifelsfrei nachvollzogen werden könne, wie der Kaufpreis ermittelt worden sei und welche Faktoren dabei Einfluss gefunden hätten. Es könne daher nicht ausgeschlossen werden, dass der vereinbarte Veräußerungspreis auch durch Ertragsaussichten sowie der Tatsache, dass der Antragsteller seine Hafteinlage lediglich zu 58,5 % eingezahlt habe und der Erwerber daher in Höhe der noch ausstehenden Hafteinlage in die Haftung eintrete, beeinflusst worden sei. Insbesondere der Umstand, dass der Kaufpreis in Höhe der gegebenenfalls nicht eingezahlten Pflichteinlage bzw. in Höhe von Rückzahlungen zwischen Kaufvertragsangebot und Annahme laut Kaufvertrag gemindert werde, lasse darauf schließen, dass die Höhe der nicht eingezahlten Hafteinlage im Rahmen der Kaufpreisermittlung Einfluss gefunden habe. Die von dem Antragsteller vorgenommene Ermittlung des Teilwertes des Seeschiffes aus dem Kaufpreis sei bereits aus diesen Gründen nicht möglich. Der Hinweis, es seien nur 72,3 % der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme als Verkaufspreis erzielt worden, vermöge daran nichts zu ändern, da die Bewertung des Betriebsvermögens eine Einzelbewertung und keine Gesamtbewertung sei. Es sei insbesondere bei professionellen Investoren davon auszugehen, dass diese ihren Kaufpreis allein unter Gesichtspunkten der zukünftig erzielbaren Erträge und nicht auf Basis historischer Anschaffungskosten bestimmen würden. Durch die Nichtvorlage der Ermittlung des Kaufpreises könne nicht abschließend geklärt werden, ob zur Ermittlung des Kaufpreises allein die Summe der Teilwerte Berücksichtigung gefunden habe. Der erzielte Veräußerungspreis müsse somit keine Obergrenze der Summe der Teilwerte darstellen. Damit genüge der Hinweis auf den von den Anteilsverkäufen abgeleiteten Marktpreis des Unternehmens zur Erschütterung der Teilwertvermutung nicht, da der Teilwert nicht den Ertragswert, sondern vielmehr den Substanzwert eines Wirtschaftsgutes umfasse. Gerade aus dem Grund könne der Veräußerungspreis nicht als Grundlage für die Bestimmung des Teilwertes des Seeschiffes herangezogen werden.

14

Auch dem hilfsweise gestellten Antrag, die Ermittlung des Unterschiedsbetrages bei Handelsschiffen nach dem BFH-Schreiben vom 31. Oktober 2008 hätte dergestalt zu erfolgen, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten in US$ anzusetzen seien und erst für die Ermittlung des Unterschiedsbetrages eine Umrechnung mit dem Stichtagskurs in Euro zu erfolgen habe, könne nicht gefolgt werden. Die Anschaffungskosten seien in Euro anzusetzen und entsprechend fortzuführen. Denn bei einem Anschaffungsgeschäft in ausländischer Währung sei der Wechselkurs im Anschaffungszeitpunkt für die Berechnung der Anschaffungskosten maßgebend (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1977, BStBl II 1978, 233). Spätere Währungsschwankungen führten nicht zu einer Veränderung der Anschaffungskosten, da sich sowohl der Umfang der Anschaffungskosten wie auch deren Wertelemente (Preis und Umrechnungskurse) nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht bestimmen würden. Da für die vereinfachte Ermittlung nach dem BMF-Schreiben vom 31. Oktober 2008 die Anschaffungskosten maßgeblich seien, liege es nahe, dass insoweit auch die übliche Ermittlung von Anschaffungskosten gemeint sein müsse. Es dürfe in diesem Zusammenhang nicht unbeachtet bleiben, dass es sich um eine vereinfachte Ermittlung handele. Es bestehe daher auch insoweit kein Ungleichgewicht hinsichtlich der Berücksichtigung von Wechselkurseffekten, da sowohl die für die Berechnung der vereinfachten Methode zu Grunde gelegten historischen Anschaffungskosten als auch der Buchwert mit demselben Umrechnungskurs berücksichtigt würden. Auch der Umstand, dass sich durch die Währungsschwankungen bei Umrechnung des Teilwertes in US$ ein höherer Betrag als die ursprünglichen Anschaffungskosten ergebe, sei für die Ermittlung nach der vereinfachten Methode nicht von Bedeutung. Darüber hinaus gingen auch zwei der drei von der Gesellschaft in Auftrag gegebene Gutachten von höheren Beträgen als den ursprünglichen Anschaffungskosten aus. Es werde darauf hingewiesen, dass der anhand des BMF-Schreibens vom 31. Oktober 2008 ermittelte Teilwert 35.666.531,00 EUR (ca. 48.387.642,00 US$) in etwa dem Mittelwert der durch die Gesellschaft in Auftrag gegebenen Gutachten zum 31. Dezember 2006 (37.121.764,00 EUR) entspreche.

15

Nunmehr begehrt der Antragsteller AdV durch das Gericht. Ergänzend trägt er zur Begründung Folgendes vor:

16

1.

Es bestünden bereits erhebliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Übergangs zur Tonnagebesteuerung schon im Jahr 2007. Nach den dem Antragsteller vorliegenden Informationen sei der Bauauftrag für das streitgegenständliche Schiff im Jahr 1998 erteilt worden, die Inbetriebnahme sei erst 2002 erfolgt. Da die Schifffahrtsgesellschaft nicht bereits im Erstjahr einen Antrag auf Tonnagesteuerermittlung gestellt habe, sei sie zunächst 10 Jahre an die Regelsteuer gebunden. Der früheste Beginn der 10-Jahres-Frist sei das Jahr 1998. Somit sei die Regelbesteuerung bis einschließlich zum 31. Dezember 2007 durchzuführen. Der Antrag auf Tonnagesteuerermittlung habe erstmals wieder in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden können, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von 10 Jahren, vom Beginn des Jahres der Indienststellung gerechnet, ende (§ 5 a Abs. 3 Satz 5 EStG). Damit sei das 11. Wirtschaftsjahr nach Beginn der Indienststellung gemeint, also im vorliegenden Falle das Jahr 2008. Damit habe der im Jahr 2007 gestellte Antrag der Schifffahrtsgesellschaft jedenfalls noch keine Wirkung für das Jahr 2007.

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Im Übrigen bestreite der Antragsteller, dass die Löschung im Schifffahrtsregister bereits zum Zeitpunkt der Übergabe am ... Oktober 2002 erfolgt sei. Rein rechtlich sei eine unverzügliche Ausflaggung gar nicht möglich, da gemäß § 20 FlaggRG eine Eintragung im Schifffahrtsregister nicht sofort gelöscht werde. Vielmehr hätten die Hypothekengläubiger noch eine Widerspruchsmöglichkeit. Daraus ergebe sich, dass das Schiff im Zeitraum vom ... Oktober bis 31. Dezember 2002 bereits Einnahmen im internationalen Seeverkehr für die A KG erwirtschaftet habe, während es zu diesem Zeitraum noch unter inländischer Flagge fuhr.

18

Außerdem sei darauf hinzuweisen, dass das Schiff „X“ durchgehend einen Betreiber gehabt habe. Das sei angefangen vom Bau bis heute der betreuende Reeder, die E KG. Für die Frage des Erstjahres im Sinne des § 5a Abs. 3 EStG müsse daher – jedenfalls unter Berücksichtigung des § 42 Abgabenordnung (AO)- auf das Kalenderjahr 2000 abgestellt werden.

19

2.

Selbst wenn man berücksichtige, dass es im Steuerrecht aus Vereinfachungsgründen Pauschalregelungen gebe, die dazu führen würden, dass die Besteuerung nicht immer mathematisch exakt nach der Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen erfolge, dürfe das nicht zu solch exorbitanten Verzerrungen führen wie im vorliegenden Fall. Es könne nicht hingenommen werden, dass eine Vereinfachungsregelung im Ergebnis dazu führe, dass es zu einer Erdrosselungssteuer von etwa 100 % komme, die unter verschiedenen Aspekten verfassungswidrig wäre. Letztlich würde die unreflektierte schematische Anwendung der Tonnagesteuer unter Verwendung des Teilwertbegriffes des Antragsgegners im vorliegenden Fall dazu führen, dass der Antragsteller einen Gewinn von 191.538,00 EUR versteuern müsste, obwohl sein tatsächlicher Liquiditätszufluss über die Totalperiode und auch gleichzeitig der zu versteuernde Gewinn nach der Normalversteuerung „lediglich“ 84.814,00 EUR betrage. Insoweit wird auf die zahlenmäßige Darstellung in der Antragsschrift vom 28. August 2012 Bezug genommen.

20

3.

Im Übrigen würde die Vollziehung eine unbillige, nicht durch überwiegende Interessen gebotene Härte zur Folge haben. Der Kläger sei aufgrund seiner Einkommens- und Vermögenssituation nicht in der Lage, die vom Finanzamt ... durch Pfändungsmaßnahmen beigetriebene Einkommensteuer 2007 in Höhe von insgesamt ca. 110.000,00 EUR zu bezahlen oder auch nur Sicherheit zu leisten. Der Antragsteller verfüge über kein Vermögen und würde aufgrund seiner Schulden in Höhe von etwa 220.000,00 EUR und seines Alters keinen Bankkredit und auch keine Bürgschaft erhalten. Insoweit wird auf die Aufstellung der Einnahmen und Kosten sowie der Verbindlichkeiten des Antragstellers Bezug genommen.

21

Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des Bescheides vom 12. April 2011 über die Festsetzung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 EStG für das Seeschiff der Schifffahrtsgesellschaft ... GmbH & Co. KG bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung insoweit ohne Sicherheitsleistung auszusetzen bzw. aufzuheben, als für den Antragsteller ein 248.867,13 EUR übersteigender Unterschiedsbetrag festgesetzt wurde.

22

Das Finanzamt beantragt, den Antrag abzulehnen.

23

Das Finanzamt erwidert wie folgt:

24

Ein Antrag zur Option auf die Besteuerung nach § 5 a EStG mit Wirkung zum 1. Januar 2007 sei am 14. Dezember 2007 beim Finanzamt eingegangen. Nach § 5 a Abs. 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung (nachfolgend § 5 a Abs. 3 EStG a.F.) habe der Antrag auf Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5 a Abs. 1 EStG mit Wirkung ab dem jeweiligen Wirtschaftsjahr bis zum Ende des zweiten Wirtschaftsjahres gestellt werden können, das auf das Wirtschaftsjahr folge, in dem der Steuerpflichtige durch den Gewerbebetrieb erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erziele (Erstjahr). Für den Beginn der Antragsfrist sei deshalb grundsätzlich das Wirtschaftsjahr entscheidend, in dem erstmals Einkünfte aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erzielt würden. Diese Voraussetzung sei in dem Wirtschaftsjahr erfüllt, in dem unter anderem die Anzahl der Tage mit inländischer Registrierung die übrigen Tage überwiege. Die Registervoraussetzungen seien nur erfüllt, wenn das Schiff während des Zeitraums des Wirtschaftsjahres, in dem es (wirtschaftlich) Eigentum des Steuerpflichtigen sei, an mehr als 50 % der Reisetage, zu denen auch Wartezeiten in betriebsbereitem Zustand zählen, in einem inländischen Register eingetragen sei (BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl II 2002, 614, Tz. 5). Mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2003, 3076) sei die Antragsfrist zur Ausübung der Option zur pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage ab dem 1. Januar 2006 abgeschafft worden. Diese Regelung sei erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2005 ende (§ 52 Abs. 15 Satz 2 EStG). Für Schiffe, für die vor dem 1. Januar 2006 der Kaufvertrag abgeschlossen worden sei, greife die vom Grundsatz abweichende Übergangs- und Anwendungsregelung des § 52 Abs. 15 Sätze 3 und 4 EStG. Danach gelte aber nur die alte Antragsfrist des § 5 a Abs. 3 EStG a.F. weiter. Der Antrag hierzu habe aber spätestens bis 31. Dezember 2007 gestellt sein müssen. Der Bundesrat habe hierzu in seiner Empfehlung vom 16. September 2003 (Bundesratsdrucksache 560/1/03) zur Begründung ausgeführt, dass die zeitliche Anwendungsregelung für die Änderung des § 5 a Abs. 3 EStG entsprechend getroffen werden sollte, um einen gesetzlichen Eingriff in bereits bestehende Investitionen zu vermeiden. Bei vor der Geltung des geänderten § 5 a Abs. 3 EStG angeschafften und zunächst in einem ausländischen Seeschifffahrtsregister registrierten Handelsschiffen bestünde ansonsten keine Möglichkeit mehr, eine geplante Option zur Tonnagesteuer auszuüben. Mit der Befristung der Anwendung der Antragsfrist des § 5 a Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das vor dem 1. Januar 2007 (tatsächlich in der abschließenden Gesetzesfassung 1. Januar 2008) ende, werde den Steuerpflichtigen ausreichend Zeit gegeben, die Voraussetzungen für die Anwendung der Tonnagesteuer zu schaffen und die Option auszuüben. Da das Schiff erst im Jahr 2002 von der Gesellschaft erworben worden sei, könne entgegen der Einlassung des Antragstellers das Baujahr 1998 keine Auswirkungen auf die Antragsfrist des § 5 a Abs. 3 EStG a.F. haben. Es sollte unstrittig sein, dass der Kaufvertrag für den Erwerb des Schiffes vor dem 1. Januar 2005 geschlossen worden sei, so dass grundsätzlich nach § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG § 5 a Abs. 3 EStG a.F. anzuwenden sei. Die Voraussetzungen für eine Option zur Besteuerung nach Tonnage seien im Streitfall bis zur Eintragung des Schiffes in das inländische Seeschiffsregister am 27. April 2006 jedoch nicht erfüllt gewesen. Das Schiff sei zum Zeitpunkt des Erwerbs am ... Oktober 2002 durch die Gesellschaft umgehend ausgeflaggt und in das Seeschiffsregister von C eingetragen worden. Dies ergebe sich aus dem Auszug aus dem hiesigen Seeschiffsregister. Der Löschung stand auch nicht die Widerspruchsmöglichkeit der Hypothekengläubiger entgegen, da die Hypotheken spätestens am 18. Oktober 2002 gelöscht worden seien. Da sich das Schiff demnach während des Zeitraums vom ... Oktober bis zum 31. Dezember des Wirtschaftsjahres 2002, in dem es sich im Eigentum der Gesellschaft befunden hat, überwiegend in einem ausländischen Seeschiffsregister eingetragen gewesen sei, hätten die Voraussetzungen des § 5 a Abs. 3 EStG im Jahr 2002 nicht vorgelegen. Nachdem diese Eintragung vorgenommen worden sei und damit die Voraussetzungen des § 5 a Abs. 1 und 2 EStG gegeben gewesen seien, habe aufgrund des § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG ein Antrag auf Anwendung des § 5 a Abs. 1 EStG bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden können, das vor dem 1. Januar 2008 ende. Der am 14. Dezember 2007 eingegangene Antrag auf Option zur Tonnagesteuer sei daher wirksam bei der Finanzbehörde gestellt worden. Der Anwendbarkeit des § 5a EStG stünden schließlich auch nicht die Beteiligungs- und Beherrschungsverhältnisse entgegen. Die Rechtsnorm des § 5a EStG betreffe als Gewinnermittlungsvorschrift in ihrem persönlichen Anwendungsbereich verschiedene Rechtsformen wie u.a. auch Personengesellschaften. Nach § 5a Abs. 4 EStG trete bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke der Tonnagesteuer an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Die Anwendung der Tonnagebesteuerung könne nicht aufgrund der Zugehörigkeit der steuerpflichtigen Rechtsform zu einer Firmengruppe oder aber aufgrund der Beteiligungsverhältnisse ausgeschlossen werden.

25

Eine AdV komme auch nicht wegen unbilliger, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotener Härte in Betracht. Eine AdV wegen unbilliger Härte sei nur dann vertretbar, wenn zugleich auch Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestünden; seien dagegen Zweifel fast ausgeschlossen, sei eine AdV selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge habe. Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides bestünden nicht, so dass eine Aussetzung auch nicht wegen unbilliger Härte erfolgen könne.

26

Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Entscheidung.

Entscheidungsgründe

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II. Der Antrag ist unbegründet.

28

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

I.

29

Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979, GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 21. Juli 1994, IX B 78/94, BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Koch, FGO, 7. Aufl. 2010, § 69 Rz. 121 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH-Beschlüsse vom 20. Mai 1997, VIII B 108/96, BFHE 183, 174, BFH/NV BFH/R 1997, 462 und vom 23. August 2004, IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9).

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Derartige Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids bestehen vorliegend nicht. Das Finanzamt hat zu Recht einen Feststellungsbescheid gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den 31. Dezember 2006 erlassen, da die A KG zulässigerweise für das Kalenderjahr 2007 erstmals einen Antrag auf Tonnagebesteuerung gestellt hatte (1.). Bei der Feststellung ist der auf den Antragsteller entfallende Unterschiedsbetrag in der zutreffenden Höhe erfasst worden (2.). Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Feststellung bestehen nicht (3.).

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1. Feststellungsbescheid gemäß § 5a Abs. 4 EStG

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Anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ist bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, nach § 5a Abs. 1 EStG auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Abs. 1 vorangeht (Übergangsjahr), für jedes Wirtschaftsgut, das untermittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Dieser Unterschiedsbetrag ist nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG gesondert und bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG einheitlich festzustellen.

33

Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für den Übergang zur Tonnagebesteuerung für die A KG im Jahr 2007 vor. Dies gilt entgegen der Auffassung des Antragstellers auch für die zeitlichen Regelungen. Nach § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Haushaltbegleitgesetzes 2004 ist der Antrag auf Anwendung der Gewinnermittlung nach Abs. 1 im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des Handelsschiffes (Indienststellung) mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen. Wird dieser Antrag nicht gestellt, kann er nach Satz 5 erstmals in dem Wirtschaftsjahr gestellt werden, das jeweils nach Ablauf eines Zeitraumes von 10 Jahren, vom Beginn der Indienststellung gerechnet, endet. Diese Fassung des Abs. 3 ist grundsätzlich erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 31. Dezember 2004 endet (§ 52 Abs. 15 Satz 2 EStG). Nach der Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 Satz 3 und Satz 4 EStG ist § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung weiterhin anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Handelsschiff aufgrund eines vor dem 01. Januar 2006 rechtswirksam abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages oder gleichgestellten Rechtsakt angeschafft hat. In diesen Fällen muss der Antrag auf Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG spätestens bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres gestellt werden, das vor dem 01. Januar 2008 endet.

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Unter Berücksichtigung dieser Rechtslage hat das Finanzamt zu Recht auf den 31. Dezember 2006 den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG gesondert und einheitlich festgestellt, da im Streitfall die A KG am 14. Dezember 2007 wirksam einen Antrag auf Gewinnermittlung nach der Tonnage ab 01. Januar 2007 stellen konnte. Denn erst mit der Eintragung des Schiffes in das inländische Seeschiffsregister am 27. April 2006 sind die Voraussetzungen für die Tonnagebesteuerung erfüllt gewesen. § 5a Abs. 1 EStG fordert den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr. Dies setzt nach § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG u. a. voraus, dass eigene oder gecharterte Seeschiffe im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind. Diese Voraussetzung ist erstmals im Wirtschaftsjahr 2006 erfüllt gewesen, da in diesem Jahr das Schiff zu mehr als 50% der Reisetage, zu denen auch Wartezeiten in betriebsbereitem Zustand zählen, in einem inländischen Register eingetragen war (vgl. zu dieser Voraussetzung: Blümig/Hofmeister, Kommentar zum EStG, § 5a Rn. 32). Im vorliegenden summarischen Verfahren hat der Antragsteller keine präsenten Beweismittel vorgelegt, aus denen sich ergibt, dass die Löschung des Schiffes im inländischen Seeschiffsregister nicht am ... Oktober 2002 erfolgte. Vielmehr ergibt sich sowohl aus dem Geschäftsbericht der A KG zum 31. Dezember 2007 als auch aus dem vom Amtsgericht übersandten Auszug aus dem Seeschiffsregister Blatt ..., dass die Eintragung im inländischen Seeschiffsregister im ... Oktober 2002 gelöscht worden ist. Anhaltspunkte dafür, dass der Antrag auf Tonnagebesteuerung im Jahre 2007 rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO gewesen ist, liegen nicht vor. Allein der Umstand, dass hinter den unterschiedlichen Firmen zumindest teilweise die gleichen Personen standen, reicht hierfür jedenfalls nicht aus.

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2. Unterschiedsbetrag in der Höhe zutreffend festgestellt

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Der vom Finanzamt im Bescheid vom 12. April 2011 festgestellte Unterschiedsbetrag für das Seeschiff „MT X“ und das Fremdwährungsdarlehen ist auch in der Höhe nicht zu beanstanden.

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Hinsichtlich des Fremdwährungsdarlehens werden insoweit vom Antragsteller auch keine Einwendungen erhoben.

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Aber auch hinsichtlich des Unterschiedsbetrages bezüglich des Seeschiffes bestehen keine Bedenken. Nach 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der Unterschied zwischen dem Buchwert und dem Teilwert zu erfassen. Zur Ermittlung des Teilwerts findet die Definition des § 6a Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Anwendung (Weiland in Littmann, Kommentar zum EStG, § 5a Rn. 141). Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Teilwertermittlung von Handelsschiffen gestaltet sich als außerordentlich schwierig, da es in der Regel an vergleichbaren Schiffen fehlt, aus denen Ableitungen vorgenommen werden können (Voß in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 5a EStG Anm. 71 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Auch die aus der Rechtsprechung des BFH entwickelten Teilwertvermutungen, die hier grundsätzlich ebenfalls anwendbar wären, führen in diesem Fall zu keinem Ergebnis. Letztendlich bliebe nur eine gutachterliche Stellungnahme (Weiland a.a.O.). Das BMF (Erlass vom 31. Oktober 2008, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2008, 956 Tz. 21) beanstandet es in diesem Zusammenhang nicht, wenn der Teilwert in der Weise ermittelt wird, das von den ursprünglichen Anschaffungskosten AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG unter Berücksichtigung einer 25-jährigen Nutzungsdauer abgezogen werden und ein Schrottwert unberücksichtigt bleibt. Der Senat hält diese pauschale Ermittlung, die so auch von der A KG selbst beantragt worden war, für sachgerecht.

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Entgegen der Ansicht des Antragstellers lässt sich aus seinem im Juli 2007 erfolgten Anteilsverkauf kein anderer, niedrigerer Teilwert des Seeschiffes ableiten. Es ist bereits zweifelhaft, ob aus der Veräußerung der Beteiligung an der A KG direkte Rückschlüsse auf den Wert des Seeschiffes gezogen werden können (so allerdings BFH-Urteil vom 12. August 1987 II R 225/84, BStBl II 1987, 703). Jedenfalls hat das Finanzamt zu Recht geltend gemacht, dass der Antragsteller die Wertermittlung, die der Vereinbarung über den Kaufpreis zugrunde lag, nicht offen gelegt hat. Insofern ist nicht ersichtlich, ob und ggf. welche weiteren Aspekte in die Kaufpreisbildung eingeflossen sind.

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Im Übrigen würde selbst die vom Antragsteller geltend gemachte Anknüpfung der Teilwertermittlung an den Anteilsverkauf nicht zu dem von ihm dargestellten Ergebnis führen. Denn der Antragsteller geht in dieser Berechnung in der „Anlage 2“ von einem tatsächlichen Kaufpreis in Höhe von 203.200,- € aus und rechnet hieraus ein rechnerisches Gesamtkapital in Höhe von 11.425.115,- € hoch. Dies wiederum ergibt in der „Teilwertebilanz“ einen Wertansatz für das Seeschiff in Höhe von 24.741.427,- €. Dabei übersieht der Antragsteller, dass der Erwerber seines Anteils nicht nur einen Kaufpreis von 203.200,- € gezahlt hat, sondern darüber hinaus das negative Kapitalkonto des Antragstellers bei der A KG übernommen hat. Bei Erfassung dieser „Schuldübernahme“ betrug der tatsächliche Gegenwert für die Übertragung des Anteils 203.200,- € plus 159.000,- € = 362.000,- € (entspricht 1,78% des Gesamtkapitals). Hochgerechnet ergibt sich daraus ein rechnerisches Gesamtkapital von 20.337.078,- € und damit ein Wert für das Seeschiff in Höhe von 33.653.390,- €. Dies führt zu einem anteiligen Unterschiedsbetrag des Klägers in Höhe von 116.812,- € (unstreitig für das Darlehen) und 290.196,- € für das Seeschiff, insgesamt somit 407.008,- €.

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Schließlich bestätigen die von der A KG eingeholten Gutachten zum Teilwert des Seeschiffes - die dem Senat allerdings nicht vorliegen -, dass der vom Finanzamt im angefochtenen Bescheid festgestellte Unterschiedsbetrag jedenfalls nicht zu hoch ist. Der Mittelwert dieser drei Gutachten ergibt einen Teilwert des Seeschiffes am 31. Dezember 2006 in Höhe von 37.121.764,- €.

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Dem Antragsteller ist schließlich auch nicht darin zu folgen, dass bei der Ermittlung des Teilwertansatzes zunächst die Anschaffungskosten in Dollar bis zum Feststellungszeitpunkt fortgeschrieben und erst dann in Euro umzurechnen sind. Denn bei einer Ermittlung des Teilwerts unter Berücksichtigung einer gleichmäßigen Verteilung der Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer ist von den historischen Anschaffungskosten auszugehen, die bei in Fremdwährung erworbenen Wirtschaftsgütern nach den Kursen des Anschaffungszeitpunkts zu bestimmen sind (Schmidt/Kulosa, EStG, § 6 RNr. 22). Eine Vermischung der vereinfachten Teilwertermittlung mit einer davon abweichenden jährlichen Währungsumrechnung widerspricht dem Charakter einer Vereinfachungsregel.

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3. Kein Verfassungsverstoß

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Die Feststellung des Unterschiedsbetrages verstößt schließlich auch nicht gegen das Verfassungsrecht.

45

Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist Ausdruck der allgemeinen Gerechtigkeitsordnung und fordert, dass eine Steuer nur einer Person auferlegt wird, die diese Steuer aus ihrem disponiblen Einkommen erbringen kann und dass die Steuerlast gerecht gemäß der steuerlichen Leistungsfähigkeit auf die Steuerpflichtigen verteilt wird (vgl. Klein/Gersch, Kommentar zur AO, § 3 Rn. 14 ff. m.w.N.).

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Ungeachtet dessen, ob die Besteuerung des Unterschiedsbetrages zum 31. Dezember 2006 im Rahmen letztendlich der Einkommensteuerfestsetzung 2007 bei dem Kläger in verfassungsrechtlich bedenklicher Weise gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip verstoßen könnte, kann diese Einwendung jedenfalls nicht im Rahmen der Feststellung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5a Abs. 4 EStG geltend gemacht werden. Denn dieser Bescheid erschöpft sich allein in der Feststellung ohne konkrete steuerliche Zahlungsfolge. Erst in den Folgebescheiden (Feststellungsbescheid 2007, Einkommensteuerbescheid 2007) werden hieraus konkrete Folgerungen gezogen.

II.

47

Eine Aussetzung der Vollziehung kommt auch nicht wegen unbilliger, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotener Härte in Betracht. Die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren sind auch im Falle der AdV wegen unbilliger Härte zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Dezember 1998 III S 11/98, BFH/NV 1999, 826). Da ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht bestehen (s.o.), kann eine Aussetzung auch nicht wegen unbilliger Härte erfolgen.

III.

48

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

IV.

49

Die Beschwerde ist gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da der Ansatz des Teilwerts auf der Grundlage der historischen Anschaffungskosten in Euro grundsätzliche Bedeutung hat.