Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-29, Aktenzeichen 6 K 1623/06
ECLI:DE:FGST:2012:1129.6K1623.06.0A

Tatbestand

1

Die Klägerin setzte sich ursprünglich zusammen aus der B. GmbH als Komplementärin mit einem Stammkapital von 50.000 DM und E. als Kommanditist mit einem Stammkapital von 20.000 DM. Neben der Erzeugung und dem Handel mit landwirtschaftlichen Produkten züchtete sie Schweine. Dabei hielt sie mit ihren landwirtschaftlichen Nutzflächen und ihrem damaligen Sauenbestand ursprünglich die im Bewertungsgesetz vorgesehenen Grenzen für einen landwirtschaftlichen Betrieb ein. Allerdings genügten die von ihr erzeugten Ferkel nicht mehr den Qualitätsanforderungen ihres Abnehmers. Daher veräußerten im Juni 1997 der Kommanditist und im Juli 1997 auch die Komplementärin die Hälfte ihres jeweiligen Anteils an die Ferkelerzeugergemeinschaft F. GmbH. Diese neue Gesellschafterin sollte unter anderem in die vorhandenen Gebäude investieren und diese für eine moderne Sauenhaltung vorbereiten. Dementsprechend wurden im Wirtschaftsjahr 1997/ 1998 in die Stallanlagen 575.000 DM und die zugehörigen Betriebsvorrichtungen 787.304 DM investiert. Zugleich wurde der alte Sauenbestand verkauft und ein neuer zugekauft. Daraufhin erhöhte sich bei nahezu gleichbleibendem Bestand der landwirtschaftlichen Nutzflächen der Sauenbestand von 857 Stück zum 30. Juni 1997 auf 1.606 Stück zum 30. Juni 1998 bzw. 2.028 Stück zum 30. Juni 1999. Wegen der konkreten Zahlen über Nutzflächen und Tierbestände wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 26. November 2012 verwiesen, den die Klägerin – insoweit – mit Schriftsatz vom 26. November 2012 unstreitig gestellt hat. Damit überschritt die Klägerin in den Wirtschaftsjahren 1998/ 1999, 1999/2000 und 2000/2001 die im Bewertungsgesetz für ihren landwirtschaftlichen Betrieb vorgesehenen Grenzen. Dann allerdings veräußerte sie zum 30. Juni 2000 ihren hälftigen Sauenbestand an ihre neue Gesellschafterin und vermietete ihr mit Wirkung ab 1. Juli 2000 einen Teil ihrer Ställe nebst der zugehörigen Anlagen unter Überlassung von Sanitäreinrichtungen und Aufenthaltsräumen zur Mitbenutzung.

2

Dennoch kam der Beklagte - schon nach einer allgemeinen Betriebsprüfung der Jahre 1994 bis 1998 - zu der Ansicht, dass die Klägerin nicht mehr Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern solche aus gewerblicher Tierzucht erziele, wertete die Prüfungsfeststellungen allerdings nicht ordnungsgemäß aus. Bei der Anschlussprüfung der Jahre 1999 bis 2003 kam er wiederum zum gleichen Schluss und stellte mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung vom 12. Juli 2006 und nach fristgerechtem Einspruch auch mit Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2006 die Verluste von 1.873.450 DM im Jahr 1999 und 132.833 DM im Jahr 2000 als solche aus gewerblicher Tierzucht fest. Dagegen richtet sich die Klage vom 16. November 2006.

3

Die Klägerin meint, das Überschreiten der für ihre landwirtschaftlichen Nutzflächen im Bewertungsgesetz vorgesehenen Tierbestandsgrenzen beruhe nicht darauf, dass sie eine Strukturänderung ihres Betriebes geplant oder gar einen Beschluss gefasst habe, ihre Tierbestände auf Dauer so zu erweitern, dass die vorgesehenen Grenzen überschritten werden. Vielmehr habe sie ihren Betrieb nur modernisieren und die Qualität der Ferkelproduktion erhöhen wollen. Zeitgleich mit den dazu erforderlichen Investitionen habe sie sich aber entschlossen, die Stallanlagen für eine Betriebsteilung vorzubereiten und ihrer neue Gesellschafterin einen Teil davon zu verpachten, damit diese darin anschließend eine gewerbliche Tierhaltung betreiben konnte, während die Klägerin selbst ihre Ferkelproduktion weiterhin im Rahmen ihres landwirtschaftlichen Betriebes habe fortsetzen wollen.

4

Dann sei allerdings im Wirtschaftsjahr 1997/1998 bei 100 der zugekauften Jungsauen eine Durchseuchung festgestellt worden, die den gesamten neuen Bestand von 1.100 Jungsauen gefährdet habe. Statt diese plus weitere 100 Jungsauen sogleich schlachten zu lassen und ihren Stall dann - um ein gleichzeitiges Ferkeln aller Tiere zu vermeiden - sukzessive neu zu bestücken, habe die Klägerin sich – auch in Anbetracht ihrer Schadensminderungspflicht - entschlossen, einerseits ihren bisherigen Bestand zu sanieren und andererseits einen davon unberührten Bestand an leistungsfähigen Sauen aufzubauen. Dazu habe sie einem tierärztlichen Rat entsprechend dem durchseuchten Bestand über 12 Monate keine neuen Sauen zugeführt, die dort produzierten Babyferkel jeweils schon ab dem 14. Tag von der Muttersau abgesetzt sowie die der Herde nicht zuträglichen Tiere aussortiert. Zugleich habe sie so viele neue Jungsauen zugekauft, dass sie die volle Produktion der von Anfang an geplanten Ferkel habe vornehmen können. Mithin sei ihr überhöhter Tierbestand im Wirtschaftsjahr 1998/1999 und 1999/2000 nur darauf zurückzuführen, dass sie wegen der aufgetretenen Durchseuchung die übliche Remontierungsquote vorweggenommen habe, also ihrem Tierbestand so viele Tiere hinzugefügt habe, wie es die Aufrechterhaltung der gewünschten Produktion erfordert habe. Überdies habe der Schadensfall die vorbereitete und auch schon zwischen allen Beteiligten vereinbarte Betriebsteilung verzögert, weil erst habe abgewartet werden müssen, welche Tiere im Bestand bleiben würden. Danach sei aus Vereinfachungsgründen nicht das Ende der Sanierungsmaßnahme, sondern der Beginn des Wirtschaftsjahres am 1. Juli 2000 gewählt worden.

5

Die Klägerin beantragt, die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und die Eigenheimzulage 1999 und 2000 vom 12. Juli 2006 in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 23. Oktober 2006 insoweit aufzuheben als Verluste nach § 15 Absatz 4 EStG festgestellt wurden und stattdessen festzustellen, dass es sich um Einkünfte im Sinne des § 15 Absatz 1 EStG handelt.

6

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

7

Der Beklagte meint, nach dem Steuergesetz sei jede selbständige nachhaltige Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht, die sich weder als Ausübung eines freien Berufs oder andere selbständige Tätigkeit noch von Land- und Forstwirtschaft darstelle, Gewerbebetrieb. Vorliegend sei eine landwirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin ausgeschlossen, weil diese mit ihren Tierbeständen in den Jahren 1998 bis 2000 die Grenzen überschritten habe, bei denen ihre Tätigkeit angesichts ihrer landwirtschaftlichen Nutzflächen noch als Nutzung der Kräfte des Bodens anzusehen wäre. Dadurch sei ein sofortiger Strukturwandel eingetreten, der bereits bei Einleitung der Maßnahme zur Gewerblichkeit führe. Die Umstrukturierungsmaßnahmen seien nämlich bereits im Wirtschaftsjahr 1997/1998 beschlossen und eingeleitet worden und hätten auf einen komplett neuen Sauenbestand von 1.400 Stück abgezielt. Überdies seien die neuen Kapazitäten nach den Investitionen sofort voll ausgenutzt worden, so dass sich der Bestand an Zuchtsauen mehr als verdoppelt und die Stückzahl der geborenen Ferkel mehr als verzehnfacht habe.

8

Demgegenüber sei eine Teilung und Verpachtung der modernisierten Stallanlagen damals noch nicht beabsichtigt gewesen. Das zeige sich am ursprünglichen Konzept ebenso wie an der Tatsache, dass ein entsprechender Vortrag erstmals im Einspruchsverfahren erfolgt sei. Auch sei der hohe Tierbestand nicht auf eine Durchseuchung zurückzuführen. Die zugekaufte Menge von 2000 Zuchtsauen entspreche nämlich mehr als dem doppelten des ursprünglichen Bestandes, demgegenüber aber in etwa dem der Folgejahre. Außerdem sei nicht nachvollziehbar, warum die Verpachtung nicht trotz der Krankheit habe stattfinden können.

Entscheidungsgründe

9

Die Klage ist zwar zulässig.

10

Die hier angegriffene Feststellung der Einkunftsart bildet nämlich einen eigenständig anfechtbaren Teil des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, so dass die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO begründen kann (BFH, Urt. v. 5. Juni 2008 IV R 76/05, BStBl. II 2008, 858 m.w.N.).

11

Die Klage ist aber unbegründet.

12

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören die Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung nur dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn der Betrieb über eine ausreichende Futtergrundlage in Gestalt von landwirtschaftlichen Flächen verfügt. Hingegen erfolgt die Tierhaltung und Tierzucht im Rahmen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 4 EStG, wenn keine ausreichende Futtergrundlage zur Verfügung steht, weil die Anzahl der Vieheinheiten die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Grenzen übersteigt. Jedoch setzt die Annahme einer solchen gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung infolge der Verweisung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG auf § 51 Abs. 2 Satz 1 BewG als auch infolge der Definition des Gewerbebetriebs in § 15 Abs. 2 EStG voraus, dass die Grenzen in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nachhaltig überschritten werden. Dann allerdings ist bei Vorhandensein nur eines Tierbestandszweigs, wie hier, gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 2 BewG die gesamte Tierzucht und Tierhaltung gewerblich.

13

Im vorliegenden Fall hat die Klägerin mit ihrem - allein der Schweinezucht dienenden - Tierbestand die im Bewertungsgesetz vorgesehen Grenzen ab dem Wirtschaftsjahr 1998/1999 überschritten. Wegen der konkreten Zahlen über Nutzflächen und Tierbestände wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 26. November 2012 verwiesen, den die Klägerin – insoweit – mit Schriftsatz vom 26. November 2012 unstreitig gestellt hat. Daraus ergibt sich, dass im Wirtschaftsjahr 1998/1999 den durchschnittlich 1117,79 Vieheinheiten der Klägerin nur 286,92 Hektar und damit nur für 820,5 Vieheinheiten ausreichende von ihr bewirtschaftete landwirtschaftliche Nutzflächen gegenüber standen und im Wirtschaftsjahr 1999/2000 den durchschnittlich 1025,12 Vieheinheiten nur 281,15 Hektar und damit nur für 811 Vieheinheiten ausreichende Flächen, bevor der Viehbestand durch den Verkauf und die Verpachtung dann im Wirtschaftsjahr 2000/2001 wieder auf durchschnittlich 648,42 Vieheinheiten bei 280,4064 Hektar sank. Damit ist die ursprünglich auf einer ausreichenden Futtergrundlage betriebene landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung der Klägerin ab der Aufstallung der zusätzlichen Tiere und damit in den Streitjahren 1999 und 2000 in die Gewerblichkeit hineinwachsen, weil dies Folge einer nachhaltigen Änderung ihres Tierbestandes war.

14

Eine solche nachhaltige Änderung des Tierbestandes ist insbesondere bei einer betrieblichen Strukturänderung vom landwirtschaftlichen Betrieb hin zu einer gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung zu bejahen, wobei deren Zeitpunkt entscheidend von der Art und Weise der durchgeführten Änderung abhängt.

15

Derartige strukturelle Handlungen stellen sich in der Regel als ein Bündel von Einzelmaßnahmen dar, deren erste vor und deren letzte nach der Wandlung des Betriebs liegen können (BFH, Beschl. v. 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168) und die erst in ihrem Zusammenhang erkennen lassen, ob und von welchem Zeitpunkt an sie zu einer neuen selbständigen Erwerbsquelle führen. Im Falle eines solchen allmählichen Strukturwandels lässt sich bei Beginn der Entwicklung noch nicht erkennen, ob sie zu einer nachhaltigen Änderung des Betriebs führen wird (BFH, Urt. v. 4. Februar 1976 I R 113/74, BStBl. II 1976, 423). Der allmähliche Strukturwandel ist vielmehr gerade dadurch gekennzeichnet, dass strukturelle, auf Dauer angelegte Maßnahmen fehlen, die zu einer wiederholten Überschreitung der Vieheinheitengrenze geführt haben. Deshalb wird es in derartigen Fällen zumindest in den ersten Jahren regelmäßig an einem Willen des Landwirts zum nachhaltigen Strukturwandel fehlen. Stattdessen werden häufig Gründe der laufenden Wirtschaftsführung, wie etwa der Ablauf von Pachtverträgen, kurzfristige Absatzschwankungen oder auch Wetterverhältnisse oder Schädlinge, für die Überschreitung der Vieheinheitengrenze häufig ursächlich sein. Infolgedessen muss für die Entscheidung der Frage, ob die maßgebliche Vieheinheitengrenze so nachhaltig überschritten wurde, dass ein Gewerbebetrieb anzunehmen ist, ein Beobachtungszeitraum von drei Wirtschaftsjahren zugrunde gelegt werden. Wird die Vieheinheitengrenze in diesem Zeitraum regelmäßig und sei es auch nur geringfügig überschritten, ist ab dem vierten Wirtschaftsjahr ein Gewerbebetrieb anzunehmen (BFH, Urt. v. 19. Februar 2009 IV R 18/06, BStBl. II 2009, 654). Dann aber kommt es auf entgegenstehende Absichten des Landwirtes kommt es nicht mehr an, weil Art, Umfang und Dauer der nicht landwirtschaftlichen Betätigung den gewerblichen Charakter in den Vordergrund treten lassen (vgl. dazu Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 51. Erglfg. April 2012, A Rdnr. 58a).

16

Davon zu unterscheiden sind Fälle des sofortigen Strukturwandels, in denen der Landwirt durch auf Dauer angelegte planmäßige Maßnahmen seinen Betrieb bewusst so umstrukturiert, dass die Vieheinheitengrenze nachhaltig überschritten wird. Der notwendige klare Zusammenhang mit der neuen Erwerbsquelle ergibt sich in diesen Fällen regelmäßig schon aus der Art und dem Umfang der geplanten und durchgeführten Maßnahmen. Zu diesen Maßnahmen zählen insbesondere Investitionen in die Kapazitätsausweitung der Tierzucht und Tierhaltung, soweit diese ohne flankierende Maßnahmen zur Ausweitung der als Futtergrundlage zur Verfügung stehenden landwirtschaftlichen Flächen stattfinden (BFH, Urt. v. 19. Februar 2009, IV R 18/06, BStBl. II 2009, 654). Daraus lässt sich ableiten, dass es neben der Planung auch auf die Durchführung ankommt. Bei der Durchführung aber können - schon wegen der notwendigen Abgrenzung zum allmählichen Strukturwandel - bei Art und Umfang allein die zum fraglichen Zeitraum wenigstens schon eingeleiteten Maßnahmen Berücksichtigung finden und nicht etwa auch die möglicherweise bestehenden weitergehenden Absichten für die Zukunft. Daher sind bei tatsächlicher Aufstockung des Tierbestandes bloße Pläne für eine künftige Anmietung zusätzlicher Ausgleichsflächen nicht zu berücksichtigen (Felsmann, a.a.O., A Rdnr. 56 unter Verweis auf das o.g. Urteil und die Vorinstanz und Rdnr. 59). Entsprechendes muss für die Absicht gelten, die schädlichen Tierbestände einem Dritten für dessen eigenen Betrieb zu überlassen, sofern diese Pläne nicht im engem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung der überzähligen Tierbestände umgesetzt werden.

17

Im vorliegenden Fall liegt in den von der Klägerin eingeleiteten und in der Folgezeit umgesetzten Maßnahmen nach Überzeugung des Gerichtes ein sofortiger Strukturwandel. Nach dem ursprünglichen Konzept der Klägerin, welches anlässlich der Veräußerung von Anteile der Klägerin an die Ferkelerzeugergemeinschaft F. GmbH zur Mitte des Jahres 1997 aufgestellt worden ist, sollten die damals vorhandenen etwa 875 Sauenplätze auf 1.400 aufgestockt werden. Dieses Konzept war im Wirtschaftsjahr 1997/ 1998 nach eigenem Vortrag der Klägerin schon so weit umgesetzt worden, dass ein neuer Bestand von 1.100 Jungsauen entstanden war, bevor bei 100 der zugekauften Jungsauen eine Durchseuchung festgestellt wurde. Infolgedessen war zumindest das ursprüngliche Konzept darauf angelegt, dass die Vieheinheitengrenze um mehr als 10 vom Hundert überschritten und dadurch zugleich ein zusätzlicher Bedarf an landwirtschaftlichen Flächen von mehr als 10 vom Hundert erforderlich wird, ohne dass dieser zusätzliche Flächenbedarf schon in irgendeiner Weise hinzuerworben oder –gepachtet bzw. der zusätzliche Tierbestand in irgendeiner Weise veräußert oder anders neutralisiert worden wäre. Ein derartige Erhöhung um mehr als 10 vom Hundert lässt regelmäßig darauf schließen, dass die Maßnahmen auf einen sofortigen Strukturwandel hin angelegt waren (BFH, Urt. v. 19. Februar 2009, IV R 18/06, BStBl. II 2009, 654). Die Klägerin überschritt folglich schon nach ihrer eigenen ursprünglichen Planung die bei Berücksichtigung ihrer vorhandenen landwirtschaftlichen Flächen vorgegebenen Grenzen. Sie hat diese Maßnahmen umgehend und zielgerichtet eingeleitet, ohne die überzähligen Tiere zu verkaufen und die überzähligen Stallflächen zu verpachten. Dementsprechend weisen die Art und insbesondere der Umfang der geplanten und dann auch durchgeführten Maßnahmen einen hinreichend klaren Zusammenhang mit einer neuen Erwerbsquelle, nämlich Einkünften aus gewerblicher Tierzucht auf. Auf eine ursprünglich möglicherweise entgegenstehende rechtliche Bewertung durch die Klägerin wie auch auf die Absicht, dies durch eine spätere Verpachtung vermeiden zu können, kommt es dabei nicht an.

18

Dem kann die Klägerin auch nicht entgegen halten, dass sie ihre ursprünglichen Pläne infolge der Durchseuchung ihrer neu zugekauften Tiere nicht mehr umsetzen konnte. Denn der durch das Ursprungskonzept veranlasste Strukturwandel ist nicht durch die spätere Durchseuchung hinfällig geworden. Eine derartige überholende Kausalität wäre nur anzunehmen, wenn die ursprüngliche Veranlassung durch einen später eintretenden Umstand beseitigt wird. Im vorliegenden Fall hat die Klägerin aber ungeachtet der Durchseuchung an ihrem Ursprungskonzept festgehalten und ihr Engagement sogar noch verstärkt. Sie hat nämlich nach eigenem Bekunden den durchseuchten Tierbestand behalten, wenn auch isoliert, und zusätzlich einen neuen gesunden Tierbestand aufgebaut. Folglich hat sie den durch ihre ursprüngliche Planung und Ausführung dieser Planung veranlassten Strukturwandel also gerade nicht beseitigt. Vielmehr hat sie den ursprünglichen durchschnittlichen Tierbestand noch im Jahr der Durchseuchung beinahe und im darauf folgenden Jahr sogar mehr als verdoppelt. Dem mag die zutreffende Überlegung zugrunde gelegen haben, dass gerade das zeitliche Zusammentreffen von Umstrukturierungsmaßnahmen und Durchseuchung die Klägerin zu einem stärkeren Aufbau ihres Tierbestandes gezwungen hat, als sie das ursprünglich beabsichtigt hatte. Gleichwohl beruht der Umgang mit der Durchseuchung und damit die Art und Weise der daran anschließenden Maßnahmen entweder auf einer Fortführung des alten Entschlusses der Klägerin oder aber auf einem erneuten Entschluss der Klägerin mit gleicher Zielrichtung. In beiden Fällen besteht gleichermaßen ein hinreichend klarer Zusammenhang mit einer neuen Erwerbsquelle, nämlich Einkünften aus gewerblicher Tierzucht. Denn die Klägerin hat nach wie vor ihre Absicht zur Erhöhung der Tierbestände durchgeführt, ohne flankierenden Maßnahmen zur Vermeidung der Gewerblichkeit zu ergreifen.

19

Entsprechendes gilt für das in der mündlichen Verhandlung konkretisierte Vorbringen der Klägerin, die neue Gesellschafterin habe ihr keinen möglicherweise durchseuchten Tierbestand abkaufen wollen. Selbst wenn diese Überlegung die Motivation der Klägerin zum Absehen von flankierenden Maßnahmen hinreichend begründen mag, ändert das nichts daran, dass die Klägerin sich zum Aufbau eines überhöhten Tierbestandes entschlossen hat. Das Gesetz stellt allein auf das Überschreiten bestimmter Grenzen ab, ohne die Gründe zu bewerten. Daher wird der sofortige Strukturwandel allein durch den Entschluss zur dauerhaften Umstrukturierung und dessen planmäßige Umsetzung bewirkt, ganz gleich auf welchen – durchaus nachvollziehbaren - Motiven er beruht. Zu diesen unbeachtlichen Motiven gehört die ursprüngliche Idee der Erfüllung höherer Qualitätsanforderungen ebenso wie der spätere gewagte aber erfolgreiche Umgang mit der Durchseuchung oder der damit einhergehende Interessenkonflikt zwischen den an der Klägerin beteiligten Gesellschaftern hinsichtlich der Übernahme des in dem möglicherweise durchseuchten Tierbestandes liegenden Risikos. Infolgedessen kann dahinstehen, ob es der Klägerin auch möglich gewesen wäre, die möglicherweise infizierten Tiere selbst zu behalten und ihrer Gesellschafterin dann schon zu Beginn der Maßnahme den jeweils zu erwartenden überzähligen Bestand an gesunden Tieren zu verkaufen, statt damit bis zum Abschluss der Sanierungsmaßnahmen zu warten. Entscheidend bleibt, dass die Klägerin sich - auch nach Feststellung der Erkrankung, auch nach Einleitung entsprechender Sanierungsmaßnahmen und sogar auch nach Auftreten einer Interessenkollision hinsichtlich der Haltung der möglicherweise durchseuchten Tiere - zur Aufstockung des Tierbestandes über die in § 13 EStG i.V.m. § 51 BewG vorgesehen Grenzen entschlossen und entsprechende Maßnahmen eingeleitet hat, ohne zugleich einen Entschluss über flankierenden Maßnahmen zur Vermeidung der Gewerblichkeit umzusetzen. An dieser Entscheidung ist sie festzuhalten, so dass sie mit Aufstallung der zusätzlichen Tiere und damit spätestens ab dem Wirtschaftsjahr 1998/ 1999 als gewerbliche Tierzüchterin zu behandeln ist, wie es der Beklagte in den hier angefochtenen Bescheiden umgesetzt hat.

20

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Für eine Revisionszulassung besteht angesichts der schon bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung zum sofortigen Strukturwandel kein Anlass.