Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-07, Aktenzeichen 17 K 4888/04 AO
ECLI:DE:FGD:2006:0307.17K4888.04AO.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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G r ü n d e:

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Zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit der Anordnung einer Außenprüfung streitig.

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Der Kläger ist als Rechtsanwalt selbständig tätig. Bei ihm wurde im Jahre 1999 eine Betriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 durchgeführt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts X vom 09.04.1999 verwiesen.

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Am 06.02.2004 ordnete der Beklagte (das Finanzamt – FA –) unter Bezugnahme auf § 193 Abs. 1 Abgabenordnung – AO – erneut eine Außenprüfung beim Kläger an. Die Prüfung sollte sich auf Einkommen- und Umsatzsteuer 1998 bis 2000 erstrecken.

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Mit Schreiben vom 13.02.2004 bat der Kläger die Finanzbehörde um schriftliche Angabe des Anlasses der Außenprüfung. Das FA teilte daraufhin mit, nach § 4 Abs. 1 der "Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – BpO – 2000" könne der Umfang der Außenprüfung nach pflichtgemäßen Ermessen bestimmt werden. Einer besonderen Begründung bedürfe es nicht. Auf Grund der Feststellungen in Tz. 8 des Betriebsprüfungsberichtes vom 09.04.1999 (Fremdgelder) sei eine Anschlussprüfung berechtigt. Unabhängig davon habe der Vorprüfer die Durchführung einer Anschlussprüfung im Hinblick auf die Behandlung der Fremdgelder für erforderlich gehalten.

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Der Kläger legte gegen die Prüfungsanordnung Einspruch. Er machte geltend, Anschlussprüfungen für Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe seien erst gemäß der am 15.03.2000 in Kraft getretenen BpO 2000 zulässig. Für die frühere Zeiträume sei eine Anschlussprüfung lediglich unter den einschränkenden Regelungen der "Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung – Betriebsprüfungsordnung (Steuer) – BpO(St) 1987 –" zulässig (vgl. § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO(St) 1987). Die in der BpO(St) 1987 zum Ausdruck kommende Selbstbeschränkung der Verwaltung könne nicht rückwirkend durch die BpO 2000 aufgehoben werden. Für die Zeiträume vor In-Kraft-Treten der BpO 2000 sei eine Anschlussprüfung bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben nicht zulässig. Nach Maßgabe der für die Einordnung der Betriebe geltenden Größenklassen sei seine Kanzlei als Kleinbetrieb, allenfalls ab 1998 als Mittelbetrieb einzustufen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 08.03.2004 verwiesen.

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Das FA hat den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2004 als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit der Klage macht der Kläger geltend, das FA gehe zu Unrecht davon aus, die BpO 2000 gelte für alle nach dem Zeitpunkt ihrer Veröffentlichung ergangenen Prüfungsanordnungen. Für die Prüfungszeiträume bis einschließlich 1999 sei die BpO(St) 1987 anzuwenden, nach der Anschlussprüfungen lediglich für Großbetriebe zulässig seien. Die Selbstbeschränkung der Verwaltung in der BpO(St) 1987 habe nicht rückwirkend durch die BpO 2000 aufgehoben werden können. Die gegenteilige Rechtsauffassung führe zu einer für die Betroffenen nachträglichen und nachteiligen Regelung von Sachverhalten, die in der Vergangenheit bereits abgeschlossen seien. Dies stelle eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung dar. Soweit sich das FA zur Begründung der Anordnung hilfsweise auf Feststellungen der Betriebsprüfung des Jahres 1999 beziehe, entbehrten die diesbezüglichen Behauptungen der tatsächlichen Grundlage. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 18.08.2004 verwiesen.

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Der Kläger beantragt,

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die Prüfungsanordnung vom 06.02.2004 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA hält daran fest, die BpO 2000 sei für alle Betriebsprüfungen anzuwenden, die ab dem Zeitpunkt ihres In-Kraft-Tretens angeordnet worden seien. Nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 sei bei anderen Betrieben als Großbetrieben eine Anschlussprüfung zulässig. Im Streitfall ergebe sich die Prüfungsbedürftigkeit aus den Feststellungen der Betriebsprüfung des Jahres 1999 zur Behandlung der Fremdgelder sowie den aus der Anlage 1 zum Betriebsprüfungsbericht vom 09.04.1999 ersichtlichen Ausgabenkürzungen.

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Das Gericht hat die Steuerakten des FA zum Verfahren beigezogen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Die angefochtene Prüfungsanordnung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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I.

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Das FA hat die Prüfungsanordnung hinreichend begründet. Eine Prüfungsanordnung ist gemäß § 196 AO schriftlich zu erteilen und deshalb nach § 121 Abs. 1 AO schriftlich zu begründen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist. Auch bei einer Ermessungsentscheidung wie der Prüfungsanordnung kann jedoch gemäß § 121 Abs. 2 Nr. 2 AO von einer näheren Begründung abgesehen werden, wenn dem Adressaten der Prüfungsanordnung die Auffassung der Finanzbehörde über die Sach- und Rechtslage bekannt oder doch ohne weiteres erkennbar ist. Da den Steuerpflichtigen, bei denen nach § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung zulässig ist (Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte sowie Freiberufler), bekannt ist, dass bei ihnen Außenprüfungen durchgeführt werden können, genügt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, als Begründung für die Anordnung einer Außenprüfung bei diesen Steuerpflichtigen der Hinweis auf die Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.06.1989 III R 8/88, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1990, 273, vom 28.04.1983 IV R 255/82, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1983, 621 und vom 10.02.1983 IV R 104/79, BStBl II 1983, 286; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 16. Auflage, § 196 Tz. 16 m.w.N.). Einer über den Verweis auf § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung der Prüfungsanordnung bedarf es selbst dann nicht, wenn der Prüfungszeitraum unmittelbar an den Prüfungszeitraum der vorangegangenen Prüfung anschließt (vgl. für Klein- und Mittelbetriebe: BFH-Urteile vom 02.10.1991 X R 1/88, BStBl II 1992, 274; vom 08.04.1992 I R 85/89, BFH/NV 1993, 73; für Kleinst- und Kleinbetriebe: BFH-Beschluss vom 20.10.2003 IV B 67/02, BFH/NV 2004, 311). Da der Kläger freiberuflich tätig ist und gemäß § 193 Abs. 1 AO der Außenprüfung unterliegt, ist die Prüfungsanordnung mithin nicht schon deshalb rechtswidrig, weil sie allein auf § 193 Abs. 1 AO verweist.

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II.

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Der Erlass der Prüfungsanordnung für die Jahre 1998 bis 2000 ist nicht ermessensfehlerhaft.

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Der Erlass einer Prüfungsanordnung kann als Ermessensentscheidung vom Gericht nur darauf überprüft werden, ob die Grenzen des Ermessens überschritten wurden oder ob von dem Ermessen einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (§ 102 FGO).

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1. Die Prüfungsanordnung ist nicht hinsichtlich des angeordneten Prüfungszeitraums ermessensfehlerhaft. Nach § 194 AO kann die Außenprüfung einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Der zeitliche Umfang einer Außenprüfung (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO) liegt daher im Ermessen der Finanzbehörde (vgl. Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 16 m.w.N.). Soweit die Finanzbehörde das ihr insoweit zustehende Ermessen durch Bestimmungen in der BpO eingeschränkt hat, ist diese Selbstbeschränkung im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH-Urteil vom 26.02.1987 IV R 109/86, BStBl II 1987, 361).

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Die angefochtene Prüfungsanordnung umfasst drei zusammenhängende Prüfungszeiträume und entspricht damit der Vorschrift des § 4 Abs. 3 BpO 2000, in welcher die Verwaltung das ihr hinsichtlich des Prüfungszeitraums vom Gesetz eingeräumte Auswahlermessen regelt und begrenzt. Die BpO 2000 ist durch die Veröffentlichung im Bundesanzeiger am 24.03.2000 in Kraft getreten und gilt entgegen der Auffassung des Klägers auch für Prüfungszeiträume vor ihrem In-Kraft-Treten. Sie ist nach zutreffender Auffassung, der der Senat folgt, auf alle Außenprüfungen anzuwenden, die ab diesem Zeitpunkt stattfinden (vgl. BFH-Beschluss vom 01.04.2000 X B 119/03, Juris-Dokumentennummer STRE 200450441; Tipke/Kruse, Vor § 193 AO Tz. 37; Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Vor §§ 193 - 203 AO, Rz. 225). Dieser Regelung kommt - entgegen der Auffassung des Klägers - eine unzulässige Rückwirkung schon deswegen nicht zu, weil die Prüfungsanordnung dem Kläger eine Pflicht zur Duldung der oder zur Mitwirkung bei der Außenprüfung lediglich für einen Zeitraum nach In-Kraft-treten der BpO 2000 auferlegt (vgl. BFH-Beschluss vom 01.04.2000 X B 119/03, a.a.O.). Selbst wenn von einem Rückwirkungseffekt des § 4 Abs. 3 BpO 2000 auszugehen wäre, wäre die dann allenfalls in Betracht zu ziehende "unechte Rückwirkung" verfassungsrechtlich unbedenklich. Weder § 4 Abs. 3 BpO(St) 1987 noch die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen der §§ 193 ff. AO vermitteln dem Kläger eine schutzwürdige Vertrauensposition dahingehend, auch nach In-Kraft-treten des § 4 Abs. 3 BpO 2000 nur nach Maßgabe der BpO(St) 1987 geprüft werden zu können (BFH-Beschluss vom 01.04.2000 X B 119/03, a.a.O.).

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Ob auch unter den Voraussetzungen der BpO(St) 1987 eine Anschlussprüfung hätte angeordnet werden können, kann dahinstehen. Unabhängig davon beinhaltet die vom Kläger angeführte Regelung des § 4 Abs. 2 BpO(St) 1987 zu Anschlussprüfungen bei Großbetrieben lediglich die Fixierung einer Zielvorstellung der Finanzverwaltung. Das Verbot einer lückenlosen Prüfung bei anderen Betrieben i.S. eines Anspruchs auf eine "Prüfungspause" lässt sich aus der Vorschrift ebenso wenig herleiten wie aus Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (BFH-Urteil vom 02.10.1991 X R 1/88, a.a.O.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 01.04.2000 X B 119/03, a.a.O.).

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2. Die Handhabung des Auswahlermessens durch das FA verletzt auch nicht den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bzw. das Willkür- und Schikaneverbot (BFH-Urteil vom 02.10.1991 X R 89/89, BStBl II 1992, 220). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Anordnung der Außenprüfung beim Kläger unverhältnismäßig ist bzw. willkürlich oder zum Zwecke der Schikane des Klägers angeordnet worden ist. Hierzu hat der Kläger auch nichts vorgetragen. Eine Prüfungsbedürftigkeit ist gegeben, weil die vorangegangene Außenprüfung zu nicht gänzlich unerheblichen Beanstandungen geführt hat. Allein aus der Häufung von Prüfungen beim Kläger ergibt sich noch kein Anhaltspunkt für ein willkürliches oder schikanöses Verhalten der Finanzbehörde. Es fehlt einem Hinzutreten weiterer Umstände, die Rückschlüsse darauf zuließen, dass die Prüfung aus sachwidrigen Gründen angeordnet worden ist.

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III.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.