Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-03-22, Aktenzeichen 1 K 6122/98 U
ECLI:DE:FGD:2002:0322.1K6122.98U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Die Klägerin betrieb im Streitjahr einen Frisörsalon in der "X"-straße in "W". Darüber hinaus unterhielt sie einen weiteren Frisörsalon sowie eine Boutique auf dem Kreuzfahrtschiff "E" .

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In ihrer am 03.01.1996 eingegangenen Umsatzsteuererklärung gab die Klägerin Umsätze aus Lieferungen und Leistungen i. H. v. 88.965,- DM sowie Entnahmen im Wert von 5.088,- DM an. Nach Abzug der Vorsteuerbeträge ergab sich eine Umsatzsteuer in Höhe von ./. 12.724,70 DM.

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Anlässlich einer Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die von der Klägerin bislang als umsatzsteuerfrei behandelten Umsätze aus der Tätigkeit des Frisiersalons auf der "E" im Inland steuerpflichtig seien, da die Klägerin ihre Betriebsstätte in dem Frisörsalon auf der "X"-straße in "W" habe. Der Salon auf der "E" sei nicht als Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung - AO - anzusehen, da es bei Seeschiffen an der Beziehung zur Erdoberfläche fehle. Hinsichtlich der Umsätze der Boutique vertrat der Prüfer die Ansicht, es handele sich zum Teil um steuerpflichtige Lieferungen innerhalb des Gemeinschaftsgebietes nach § 3 UStG. Dementsprechend teilte der Prüfer die Umsätze nach den Reisen der "E" in steuerfreie und steuerbare Umsätze auf. Wegen der Einzelheiten wird auf Tz. 9 des Betriebsprüfungsberichts vom 28.11.1996 Bezug genommen.

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Der Beklagte folgte der Ansicht des Prüfers und setzte mit Bescheid vom 25.03.1997 die Umsatzsteuer für das Streitjahr entsprechend den Prüfungsfeststellungen auf 41.827,70 DM fest.

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Hiergegen legte die Klägerin am 27.03.1997 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, entgegen der Ansicht des Beklagten handele es sich beim Frisörsalon auf der "E" um eine Betriebsstätte i. S. des § 12 Satz 1 AO. Nach der gesetzlichen Regelung sei als Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage anzusehen, die der Tätigkeit eines Unternehmens diene. Ungeachtet dessen, ob der Frisörsalon in "W" den Ort der Geschäftsleitung darstelle, handele es sich jedenfalls um eine feste Geschäftseinrichtung. Dies gelte ungeachtet dessen, dass sich der Frisörsalon auf einem Schiffe befände. Der Gesetzeswortlaut verlange entgegen der Ansicht des Beklagten keine Beziehung zur Erdoberfläche. Die Klägerin macht weiter geltend, bei der "E" handele es sich um ein Kreuzfahrtschiff, das als Vergnügungsschiff der Unterhaltung diene. Nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 Bstb. a) UStG würden Tätigkeiten auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, der Unterhaltung oder ähnliche Tätigkeiten an dem Ort erbracht, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden. Die Klägerin meint, bei ihrer Tätigkeit als Frisörin handele es sich um eine Tätigkeit auf dem Gebiet der Künste im Sinne dieser Vorschrift. Auf einem Kreuzfahrtschiff werde nämlich ein besonderes Hairstyling erwartet, welches einem Kunsthandwerk bzw. einer Tätigkeit auf dem Gebiet der Künste gleichzusetzen sei.

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Zu Unrecht sei der Beklagte davon ausgegangen, dass es sich bei den Verkaufsumsätzen der Boutique um nach § 3 e UStG im Inland steuerpflichtige Umsätze handele. Die Vorschrift betreffe nur Verkäufe von Gegenständen während einer Beförderung innerhalb eines Gemeinschaftsgebietes. Diese Voraussetzungen seien nicht erfüllt, so dass zu Unrecht auch die Umsätze erfasst worden seien, die außerhalb des Gemeinschaftsgebietes erzielt worden seien. Hierzu behauptet die Klägerin, die Boutique werde stets erst auf hoher See, und damit außerhalb des Gemeinschaftsgebietes geöffnet. Ferner sei zu berücksichtigen, dass es sich bei einem Teil der Reisen um Fahrten mit Zwischenaufenthalten im Drittlandsgebiet gehandelt habe. Sowohl der Verkauf als auch die Dienstleistungen seien jeweils erst nach Verlassen des Gemeinschaftsgebiets oder nach einem dieser Zwischenaufenthalte in einem Hafen außerhalb des Bundesgebiets erfolgt. Auch aus diesem Grunde komme eine Umsatzsteuerpflicht nicht in Betracht.

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Mit Bescheid vom 16.04.1998 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung erneut. Die Umsatzsteuer minderte sich auf 26.104,00 DM, da bei Erlass des ursprünglichen Änderungsbescheids die Bruttobeträge der Mehrumsätze zu Grunde gelegt worden waren.

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Im Übrigen hielt der Beklagte an seiner Rechtsauffassung fest und wies des Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 12.08.1998 zurück. Hinsichtlich der Frisörumsätze wies der Beklagte darauf hin, dass nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.06.1996 (XI R 18/94, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1998, 278) Vorrichtungen auf Schiffen zur Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle keine Betriebsstätten darstellten. Nach Ansicht des BFH sei wesentliches Merkmal der Betriebsstätte das Vorhandensein einer festen örtlichen Oberfläche der Einrichtung. Diese setze unmittelbar eine Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche voraus. Diese Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes seien auf den Frisörsalon der Klägerin zu übertragen. Es finde § 3 Abs. 1 Satz 1 UStG Anwendung, wonach die auf der "E" erbrachten sonstigen Leistungen in Form der Frisörleistungen das Schicksal der im Geschäft in "W" bewirkten Umsätze teilten. Entgegen der Ansicht der Klägerin handele es sich auch nicht um eine Tätigkeit auf künstlerischem oder unterhaltendem Gebiet.

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Die Steuerpflicht hinsichtlich der Umsätze der Boutique folge aus § 3 e UStG. Danach sei der Abgangsort eines Beförderungsmittels als Ort der Lieferung anzusehen, wenn diese an Bord eines Schiffes erfolge und der Abgangs- wie auch der Ankunftsort im Gemeinschaftsgebiet liegen. Diese Voraussetzungen seien bei der der Besteuerung unterworfenen Lieferungen der Klägerin erfüllt, da Abgangsort und Ankunftsort im Erhebungsgebiet gelegen hätten. Die Zwischenaufenthalte außerhalb des Erhebungsgebiets hätten an dieser Identität von Abgangs- und Ankunftsort nichts geändert, da diese nicht erfolgt seien, um Reisenden den Einstieg oder den Ausstieg i. S. einer Beendigung oder eines Antritts der Reise zu ermöglichen. Dies gelte ungeachtet dessen, dass einige wenige Passagiere die Zwischenaufenthalte zum Verlassen des Schiffs genutzt hätten. In der Regel seien die Landgänge im Rahmen des geplanten Ablaufs der Reise ausschließlich zum Zweck von Besichtigungen oder Ausflügen erfolgt. Diese nur touristischen Unterbrechungen der Kreuzfahrten seien nicht geeignet, die Reisen außerhalb des Erhebungsgebiets in separate Reisen i. S. von Hin- und Rückfahrten zu zergliedern.

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Hiergegen richtet sich die am 21.08.1998 erhobene Klage. Die Klägerin wiederholt und vertieft ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Insbesondere hält sie an ihrer Ansicht fest, dass es sich bei dem Frisörsalon an Bord der "E" um eine Betriebsstätte handele. An Bord des Schiffes werde ganzjährig Personal unterhalten, das die vollen Leistungen eines Frisörgeschäfts erbringe. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei eine feste Verbindung zur Erdoberfläche nicht erforderlich. Dementsprechend könnten die an Bord des Schiffes erbrachten sonstigen Leistungen nicht der Betriebsstätte in "W" zugerechnet werden. Die Klägerin hält weiterhin an ihrer Ansicht fest, bei den Frisörleistungen handele es sich um eine Tätigkeit, die jedenfalls mit der Unterhaltung oder ähnlichen Tätigkeiten zusammenhänge. Bezüglich der Boutiquenumsätze trägt die Klägerin vor, die Lieferungen seien außerhalb des deutschen Hoheitsgebiets erfolgt, weil die Verkaufsstelle stets geschlossen gewesen sei, solange sich das Schiff noch im deutschen Hoheitsgewässer befunden habe. Es seien auch keinerlei Verkäufe im Gemeinschaftsgebiet erfolgt, solange das Schiff vor Anker gelegen habe. Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, die Umsätze seien nach § 3 e Abs. 1 UStG umsatzsteuerpflichtig, weil Abgangs- und Ankunftsort identisch seien, sei dies nicht zutreffend. Die Zwischenhalte außerhalb des Gemeinschaftsgebiets seien als Zwischenaufenthalte i. S. von § 3 e Abs. 2 UStG anzusehen. Es komme lediglich darauf an, dass das Schiff im Hafen fest gemacht habe. Insoweit sei die vom Beklagten vorgenommene Differenzierung zwischen Kreuzfahrtschiffen und Passagierschiffen im Linienverkehr nicht durch das Gesetz gedeckt. Dementsprechend liege ab dem ersten Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets der Ort der Lieferung nicht mehr im Erhebungsgebiet. Im Übrigen dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass es sich keinesfalls nur um kurze Zwischenstopps gehandelt habe, sondern um längere Aufenthalte, die sich über mehrere Stunden erstreckten.

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Die Klägerin beantragt,

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die Umsatzsteueränderungsbescheide vom 25.03.1997, 16.4.1998 und die Einspruchsentscheidung vom 12.8.1998 aufzuheben,

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hilfsweise,

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die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er beruft sich auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Er hält an seiner Ansicht fest, dass Dienstleistungseinrichtungen auf Schiffen keine Betriebsstätten i. S. des § 12 AO seien. Ungeachtet dessen sei die Anknüpfung an die Betriebsstätte in "W" auch mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Sie stelle einen sachgerechten Besteuerungsanknüpfungspunkt dar. Es sei auch keine Benachteiligung gegenüber anderen Unternehmern im Gemeinschaftsgebiet festzustellen, da diese bei einer vergleichbaren Tätigkeit ebenfalls entsprechend den jeweiligen landesgesetzlichen Regelungen der Umsatzbesteuerung unterliegen würden.

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Hinsichtlich der Boutiquenumsätze hält der Beklagte an seiner Ansicht fest, dass bei den als steuerpflichtig angesehenen Reisen der Abgangsort und Ankunftsort für die Frage der Umsatzsteuerpflicht maßgebend sei. Die im Ausland eingeschobenen Zwischenaufenthalte seien generell nicht zum Zweck der Beendigung der Fahrt, sondern lediglich zu Besichtigungstouren erfolgt. Nicht jedwedes Anlegen des Schiffes im Hafen führe zu einem Zwischenaufenthalt i. S. von § 3 e Abs. 2 UStG. Die Kreuzfahrten seien als einheitliche, durchgehende Beförderung anzusehen. Auf die Anzahl und die zeitliche Dauer der Zwischenstopps komme es insoweit nicht an. Ebenso unerheblich sei, ob der Verkaufsstand nur außerhalb der Hoheitsgewässer der Bundesrepublik Deutschland geöffnet gewesen sei. Dies folge schon daraus, dass es ausschließlich auf den Umstand ankomme, dass Ankunfts- und Abfahrtshafen identisch gewesen seien. Ungeachtet dessen habe die Klägerin diese Behauptung bislang nicht nachgewiesen. Gleichfalls unbewiesen sei die behauptete Schließung der Verkaufsstelle in dem Zeitraum, in dem das Kreuzfahrtschiff im Gemeinschaftsgebiet vor Anker lag.

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Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin auf ein BMF-Schreiben vom 12.3.2002, Bundessteuerblatt Teil I - BStBl I - 2002, 288, hingewiesen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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1. Der Beklagte hat die an Bord der "E" erzielten Umsätze aus dem Frisörbetrieb - deren Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist - zu Recht als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Umsätze behandelt.

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Umsätze aus sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Den aus dem Frisörbetrieb erwirtschafteten Umsätzen liegen sonstige Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG zu Grunde, deren Leistungsort sich nach § 3a UStG bestimmt. Hiernach (§ 3a Abs. 1 UStG) wird eine sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird eine sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung.

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a) Der Senat schließt sich der Auffassung des Bundesfinanzhofes - BFH - an, dass § 3 a Abs. 1 UStG Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG - entspricht (BFH-Urteil vom 19.11.1998 V R 30/98, BStBl II - 1999, 108 m.w.N.). Nach dieser Bestimmung gilt als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird. Insoweit entspricht das Tatbestandsmerkmal der "festen Niederlassung" dem der "Betriebsstätte" in § 3a Abs. 1 UStG (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.1996 XI R 18/94, BStBl II 1998, 278).

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b) Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei dem Frisörsalon nicht um eine Betriebsstätte. Nach dem auch für das Umsatzsteuerrecht maßgeblichen Betriebsstätenbegriff in § 12 Satz 1 AO ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Wesentliches Merkmal der Betriebsstätte ist das Vorhandensein einer festen örtlichen Anlage oder Einrichtung. Dies setzt eine unmittelbare Beziehung zu einem bestimmten Teil der Oberfläche voraus, mit dem die Anlage oder Einrichtung in einer festen, d.h. dauerhaften Verbindung steht. Nach ständiger Rechtsprechung, der der Senat folgt, wird durch ein Schiff, das bestimmungsgemäß Waren oder Passagiere befördert, eine solche dauernde feste Verbindung nicht hergestellt (Urteil des Reichsfinanzhofes - RFH - vom 06.03.1935 IV A 210/34, RFHE 37, 265; BFH-Urteile vom 19.12.1996 V R 130/92, BStBl II 1998, 279; vom 19.11.1998 V R 30/98, BStBl II 1999, 108; vgl. auch Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 12 AO Rz. 7).

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c) Eine andere Beurteilung ist auch nicht im Hinblick auf das - im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung dem Senat noch nicht bekannte - BMF-Schreiben vom 12.3.2002 IV D S 7117 - 9/02, BStBl I 2002, 288, geboten. Allerdings geht das Schreiben unter Aufgabe der bisherigen Verwaltungsauffassung davon aus, dass u.a. Leistungen im Frisörhandwerk an Bord eines Seeschiffes erbracht werden können, sofern dort eine Betriebsstätte (=feste Niederlassung) besteht. Der Senat lässt offen, ob das Schreiben dahingehend zu verstehen ist, dass die Finanzverwaltung nunmehr allgemein davon ausgeht, dass Betriebsvorrichtungen an Bord eines Schiffes entgegen der bisherigen Auffassung der Rechtsprechung als Betriebsstätte anzusehen sind. Der bei der Auslegung des Gesetzes nicht an die Auffassung der Finanzverwaltung gebundene Senat (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.1999 III R 74/97, BStBl II 2001, 311; weitere Nachweise bei Tipke/Kruse, § 4 AO TZ. 84) hält nämlich eine derartige Interpretation der Finanzverwaltung für nicht mit der gesetzlichen Regelung vereinbar. Vielmehr hält der Senat mit der bisherigen Rechtsprechung die Auslegung für zutreffend, dass der Begriff der "festen" Niederlassung ebenso wie der der Betriebsstätte eine feste Verbindung zur Oberfläche erfordert.

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d) Die Frisörtätigkeit ist auch keine künstlerische Leistung im Sinne des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 Bstb. a) UStG, die dort ausgeübt wird, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Dass das Fertigen der Frisuren selbst den Kunstbegriff nicht erfüllt, ist offenkundig; daran hat die Klägerin auch im Rahmen der mündlichen Verhandlung nicht mehr festgehalten. Es besteht aber auch kein unmittelbarer Zusammenhang mit auf dem Schiff erbrachten künstlerischen Leistungen. So hat die Klägerin schon nicht dargelegt, ob und in welchem Umfang ihre Leistungen von den auf dem Schiff auftretenden Künstlern in Anspruch genommen worden sind. Darüber hinaus stehen nur solche Leistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit einer künstlerischen Leistung, die diese unmittelbar fördern, sie erst ermöglichen, wie z.B. Bühnen- oder Tontechnik. Ein solcher Zusammenhang besteht bei Frisuren ersichtlich nicht.

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Mangels einer spezielleren Regelung bleibt es damit im Streitfall bei dem Grundsatz, dass maßgeblich auf den Ort abzustellen ist, von dem die Klägerin ihr Unternehmen betreibt. Dies ist der Ort der Geschäftsleitung, vorliegend also "W" , da die Klägerin hier über eine feste Betriebseinrichtung verfügt und von hier aus die wesentlichen Unternehmensentscheidungen getroffen werden.

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e) Zudem entspricht es der ständigen Rechtsprechung des EuGH, dass - ungeachtet der Frage einer anderen Niederlassung - der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit vorrangiger Anknüpfungspunkt im Sinne des Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtline ist (BFH-Urteil vom 19.11.1988 V R 30/90, BStBl II 1999, 108 mit Nachweisen zur Rechtsprechung des EuGH). Eine andere Niederlassung, von der aus eine Dienstleistung erbracht wird, kann nur dann berücksichtigt werden, wenn die Anknüpfung an den Sitz nicht zu einer steuerlich sinnvollen Lösung führt oder wenn diese einen Konflikt mit einem anderen Mitgliedsstaat zur Folge hat. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Die Anknüpfung an den Sitz in "W" führt zu einer steuerlich sinnvollen Lösung, die keinen Konflikt mit einem anderen Mitgliedsstaat zur Folge hat. Durch die eindeutige Zuordnung der Umsätze wird eine Doppelbesteuerung vermieden und zugleich die Besteuerung der Umsätze sichergestellt. Damit werden Wettbewerbsverzerrungen im Verhältnis zu anderen Mitbewerbern ausgeschlossen (vgl. BFH vom 19.11.1998 V R 30/90, a.a.O.).

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Diese Beurteilung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH und des BFH in ähnlichen Fällen. Der EuGH hat den ständigen Sitz eines Unternehmers, der Geldspielautomaten auf zwischen "R"-land und "Q"-Land verkehrenden Fährschiffen betrieb, als einen "steuerlich brauchbaren Anknüpfungspunkt" für die örtliche Zuordnung einer Dienstleistung bezeichnet (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1985, 2251 Rdnr. 18). Er hat ferner im Fall eines Schiffsreeders mit Sitz in "Q"-Land, der Restaurationsumsätze an Bord von Fährschiffen zwischen "Q"-Land und "R"-land erbrachte, ausgeführt, die Anknüpfung an den ständigen Sitz des Reeders biete einen sachgerechten steuerlichen Anknüpfungspunkt (vgl. EuGH-Urteil vom 02.05.1998 Rs. C - 231/94, BStBl II 1998, 282 Rdnr. 18). Der BFH ist dieser Auffassung für Restaurationsumsätze auf Bodenseeschiffen der Deutschen Bundesbahn (vgl. BFH-Urteil vom 26.061996 XI R 18/94, BStBl II 1998, 278) und für die unentgeltliche Verpflegung des Bordpersonals von Personenschiffen auf dem Rhein (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.1998 V R 26/95, BStBl II 1998, 589) gefolgt.

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2. Auch die Umsätze aus den Verkäufen der Boutique - deren Höhe zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist - hat der Beklagte umsatzsteuerlich zutreffend zum Teil als im Inland steuerbare und steuerpflichtige Umsätze behandelt.

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a) Bei den Verkäufen handelt es sich um Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG, für die sich der für die Besteuerung maßgebende Ort während der Beförderung an Bord des Schiffes nach § 3 e UStG richtet. Danach gilt bei einem Gegenstand, der - wie hier die in der Boutique vertriebenen Waren - nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt ist, der Abgangsort im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung. Abgangsort ist nach § 3 e Abs. 2 Satz 2 UStG der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebietes, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können.

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Nach diesen Grundsätzen liegt der Abgangsort der streitbefangenen Reisen (Nr. 239 bis 247) jeweils im Gemeinschaftsgebiet, da die Fahrten jeweils von Orten im Bundesgebiet ausgingen (" "). Es handelte sich auch jeweils um den ersten Zustiegsort, weil die Reisen nach dem bei den Verwaltungsvorgängen befindlichen Prospektmaterial als Kreuzfahrten mit einem bestimmten Abfahrthafen konzipiert waren.

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Liegt der Abgangsort im Erhebungsgebiet, gelten die Lieferungen während der Beförderung als am Abgangsort ausgeführt. Dabei gilt als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets die Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebietes (§ 3 e Abs. 2 Satz 1 EStG). Als Ankunftsort gilt der letzte Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebietes, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können (§ 3 e Abs. 2 Satz 3 UStG).

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Die Ankunftsorte der streitbefangenen Fahrten lagen - was zwischen den Beteiligten auch nicht streitig ist - innerhalb des Gemeinschaftsgebietes (" ").

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Die Zurechnung der Umsätze am Abgangsort ist auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Beförderung zwischen Abgangs- und Ankunftsorten durch Halte außerhalb des Gemeinschaftsgebietes unterbrochen wurde. Dies gilt ungeachtet dessen, dass jede der Reisen auch in Häfen führte, die außerhalb des Gemeinschaftsgebietes liegen (z.B. -" "), wobei die Aufenthaltsdauer - ebenso wie bei den weiteren Halten - zwischen wenigen Stunden und einem Tag lag. Während dieses Zeitraums hatten die Passagiere Gelegenheit, Landgänge (Besichtigungen, Ausflüge) zu absolvieren. Nach den im Prospekt der Reederei "T" dargestellten Buchungsmöglichkeiten und den Reisebedingungen konnten die Reisen nur für den gesamten Törn vom Abgangsort zum Ankunftsort gebucht werden. Teilstrecken mit Zu- oder Ausstiegsmöglichkeiten wurden nicht angeboten. Dies entspricht dem Charakter der Fahrten, die ausdrücklich als Kreuzfahrten bezeichnet wurden und die typischerweise durch einen vorbestimmten Reiseverlauf mit einem feststehenden Abgangs- und Ankunftsort gekennzeichnet sind. Dass es in Einzelfällen zu einem vorzeitigen Abbruch der Reise gekommen sein mag (z.B. wegen Krankheit) nimmt den Reisen nicht die Eigenschaft einer Kreuzfahrt.

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Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei den Halten im Rahmen einer Kreuzfahrt nicht um Zwischenaufenthalte im Sinne des § 3 e Abs. 2 Satz 1 UStG. Der Begriff des "Zwischenaufenthalts" ist im Gesetz nicht definiert. In der Literatur (vgl. Schlienkamp/Huschens in Plückebaum/Malitzky, Kommentar zum UStG, § 3 e Tz. 85 ff.; Schlienkamp, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1994, 93 (99); Langer, DB 1993 602) wird der Begriff als "irreführend" angesehen. Angesichts des unklaren Wortlauts sei darauf abzustellen, ob es sich um einen Haltepunkt des Beförderungsmittels handelt, an dem Reisende zu- bzw. aussteigen können. Der Senat schließt sich dieser Auffassung an.

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Allerdings lässt der Wortlaut durchaus die Deutung zu, dass jedes Verlassen des Schiffs mit anschließender Rückkehr die Anforderungen an einen Aufenthalt erfüllt, da nach allgemeinem Sprachgebrauch unter Aufenthalt "eine zeitlich begrenzte Anwesenheit an einem Ort" (vgl. Duden, Das große Wörterbuch der Deutschen Sprache; Brockhaus/Wahring, Deutsches Wörterbuch, jeweils Stichwort "Aufenthalt") zu verstehen ist. Diese Auslegung allein durch Anknüpfung an den Sprachgebrauch (hierzu: Tipke/Kruse, § 4 AO Rz. 263) steht jedoch nicht im Einklang mit der Gesetzessystematik, die neben dem Wortsinn als Auslegungskriterium herangezogen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 8.12.1992 IX R 105/89, BStBl II 1993, 656; vom 27.10.1992 IX R 152/89, BStBl II 1993, 589). So folgt aus der gesetzlichen Systematik, dass die Vorschrift von einer Beförderung zwischen zwei entfernten Orten ausgeht, da das Gesetz nach Abgangsort und Ankunftsort differenziert und Hin- und Rückfahrt als gesonderte Beförderungen gelten. Dem ist zu entnehmen, dass die gesetzliche Regelung den Beförderungscharakter darin sieht, dass der Passagier das Beförderungsmittel in Anspruch nimmt, um ein bestimmtes Ziel zu erreichen. Bei einer Rückkehr zum Ausgangsort oder einem Endpunkt der Reise, vom dem dann ausschließlich die Rückkehr zum Ausgangspunkt der Reise erfolgt, steht nicht die Beförderung auf dem Schiff zu dem Endpunkt der Reise, sondern die Fahrt als solche im Vordergrund. Für solche Reisen ist typisch, dass bei Aufenthalten in auswärtigen Häfen grundsätzlich keine Möglichkeit zum Zu- oder Aussteigen besteht. Dieser Möglichkeit des planmäßigen Zusteigens und Verlassen des Beförderungsmittels misst das Gesetz entscheidende Bedeutung zu, wie sich aus § 3 e Abs. 2 Sätze 3 und 4 UStG entnehmen lässt ("einsteigen können; aussteigen können"). Da diese Möglichkeit bei den Zwischenhalten auf Kreuzfahrten - und damit auch im Streitfall - nicht besteht, sind die Halte - ähnlich wie Durchfahrten durch außerhalb des Gemeinschaftsgebietes liegende Gewässer (vgl. Schlienkamp/Huschens, a.a.O., Tz. 87) - nicht als Zwischenaufenthalt im Sinne des § 3 e Abs. 2 Satz 1 UStG anzusehen.

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Bestätigt wird diese Auslegung durch den Wortlaut des Art. 8 Abs. 1 Bstb c) der Sechsten EG-Richtlinie. Auch dort kommt dem Umstand, dass ein Ein- bzw. Aussteigen aus dem Personenbeförderungsmittel möglich ist, entscheidende Bedeutung zu, indem die Vorschrift als "Abgangsort eines Personenbeförderungsmittels den ersten Ort innerhalb der Gemeinschaft bestimmt, an dem Reisende in das Befördungsmittel einstiegen können" und - damit korrespondierend als "Ankunftsort den letzten Ort innerhalb der Gemeinschaft, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können" bestimmt. Da § 3 e UStG der nationalen Umsetzung der Richtlinie dient (vgl. BR-Drucksache 612/93, 87), rechtfertigt dies eine Auslegung des nationalen Rechts dahingehend, dass nur Zu- und Aussteigehalte als Zwischenaufenthalte anzusehen sind.

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Da somit alle Umsätze zwischen den Abgangs- und Ankunftsorten der Umsatzsteuer unterlagen, kommt es nicht darauf an, ob die Boutique - wie von der Klägerin behauptet - erst nach dem Verlassen der deutschen Hoheitsgewässer geöffnet wurde.

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b) Auch die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 6 b Satz 1 UStG sind nicht erfüllt. Danach sind steuerfrei die Lieferungen von nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Gegenständen an Bord eines Schiffes im Seeverkehr während einer Beförderung, die im Inland beginnt und in einem anderen Mitgliedstaat endet, in dem Umfang, in dem die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet von der Umsatzsteuer befreit ist. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen dieser Befreiung bei den Reisen erfüllt waren, kommt die Befreiung schon aus formellen Gründen nicht in Betracht, da die Klägerin - unstreitig - den Nachweis der Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 6 b Sätze 2 und 3 UStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung) nicht erbracht hat.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

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4. Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, da die Auslegung des Begriffs des Zwischenaufenthalts in § 3 e Abs. 2 UStG bislang nicht höchstrichterlich geklärt ist.