Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-11-12, Aktenzeichen 11 K 3184/06
ECLI:DE:FGK:2008:1112.11K3184.06.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision wird zugelassen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand

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Die Kläger zu 1.) und 2.) waren alleinige Kommanditisten, die Beigeladene Komplementärin der ........................ (im Folgenden: KG). Die KG ging 1988 im Wege der Umwandlung durch Formwechsel aus der Firma .............. GmbH ........-...............-.................. (im folgenden: GmbH 1) hervor. Die GmbH 1 wies in der Schlussbilanz/Übertragungsbilanz zum 5.1.1998 Rückstellungen für Pensionen i.H.v. 1.023.767 DM aus. Von diesem Betrag entfielen auf den Kläger zu 1.) ....... DM und auf den Kläger zu 2.) ....... DM. Diese Pensionsverpflichtungen wurden im Rahmen der Umwandlung von der KG übernommen. Die KG bildete eine entsprechende Rückstellung i.H. des Teilwerts der übernommenen Pensionsverpflichtungen in ihrer Handelsbilanz und legte diesen Wert auch für die steuerliche Gewinnermittlung in der Steuerbilanz zugrunde. Im Rahmen einer für die Jahre 1998 bis 2001 durchgeführten Betriebsprüfung wurde die Übernahme der Pensionsrückstellungen zum Teilwert in der Steuerbilanz der KG beanstandet. Der Ausweis des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz wurde zwar als zutreffend angesehen. Gleichzeitig wurden jedoch Aktivposten in die Sonderbilanzen der Kläger zu 1.) und 2.) eingestellt, die die Differenz zwischen dem persönlichen Teilwert in der Gesamthandssteuerbilanz und den Anwartschaftsbarwerten (des vor der Umwandlung erdienten Rentenanteils) ausgleichen sollten. Dies führte zum 5.1.1998 zu einem Übernahmefolgegewinn im Sinne des § 6 Abs. 1 und 6 UmwStG und zu den Stichtagen 31.12.1998 bis 31.12.2001 zu Korrekturen des laufenden Gewinns. Zum 5.1.1998 wurde dementsprechend ein Anwartschaftsbarwert i.H.v. 63.269 DM für den Kläger zu 1.) und ein Anwartschaftsbarwert von 80.843 DM für den Kläger zu 2.) ermittelt. Die entsprechenden Werte wurden in der Folgezeit in den Abschlüssen der KG fortgeschrieben. Die Differenzbeträge zu den jeweiligen Teilwerten bildeten den vorstehend erwähnten Aktivposten in den Sonderbilanzen.

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Mit notariellem Vertrag vom ......2003 wurde die KG formwechselnd in die ..... ...................... GmbH (nachfolgend GmbH 2) umgewandelt. Die Umwandlung erfolgte mit Wirkung zum 6.1.2003, zu diesem Zeitpunkt wurden eine Schlussbilanz bzw. Übertragungsbilanz für die KG und Sonderbilanzen für die Kläger zu 1.) und 2.) erstellt. Der in den Sonderbilanzen jeweils aktivierte Anspruch auf Versorgungszusage wurde dabei gewinnmindernd ausgebucht und als Sonderbetriebsausgabe des jeweiligen Gesellschafters erklärt (Kläger zu 1.): ....... €, Kläger zu 2.): ....... €).

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Im Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom ......2004 berücksichtigte der Beklagte die Auflösung der Aktivposten nicht gewinnmindernd und begründete dies damit, dass die Beteiligten anlässlich des Formwechsels der KG in die GmbH 2 zusätzlich zu der Ausgabe neuer GmbH-Anteile eine Gegenleistung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 5, Abs. 4 Satz 2 UmwStG erhalten hätten, die die Anschaffungskosten der Beteiligung vermindert habe. Der Feststellungsbescheid für das Streitjahr vom .....2004 wurde den Bevollmächtigten der Kläger, die die Gesellschafter als gemeinsame Empfangsbevollmächtigte bestellt hatten, als Empfangsbevollmächtigten für die KG bekannt gegeben. In dem Bescheid wurde darauf hingewiesen, dass er an die Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergehe.

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Den gegen diesen Bescheid eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom .....2006, die er gegen die Kläger zu 1.) und 2.) als Feststellungsbeteiligte der KG richtete, als unbegründet zurück.

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In der Einspruchsentscheidung stellte der Beklagte sich auf den Standpunkt, dass zwar nicht mehr an der Auffassung, dass die Beteiligten eine zusätzlich zu der Ausgabe neuer Anteile gewährte Gegenleistung erhalten hätten, festzuhalten sei, jedoch sei eine erfolgsneutrale Entnahme des Aktivpostens erfolgt.

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Für die formwandelnde Umwandlung der KG in die GmbH 2 im Jahre 2003 gelte gemäß § 25 UmwStG der 8. Teil (§§ 20 ff.) des UmwStG entsprechend. § 20 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG bestimme bei einer Einbringung eines Betriebes in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, dass die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen grundsätzlich mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen dürfe. Erhalte der Einbringende neben den Gesellschaftsanteilen auch andere Wirtschaftsgüter, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens übersteige, so habe die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mindestens mit dem gemeinen Wert der anderen Wirtschaftsgüter anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Im Streitfall liege darin, dass die den einbringenden Mitunternehmern von der Personengesellschaft zugesagten Pensionen durch die Kapitalgesellschaft übernommen worden seien, keine neben den neuen Anteilen gewährte Zusatzleistung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Die von der Kapitalgesellschaft übernommene Verpflichtung aus der Pensionszusage sei keine Gewährung eines anderen Wirtschaftsguts, da die Schuld ein (unselbständiger) Teil des Sacheinlagegegenstandes sei. Unstreitig sei nach neuerer Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 30.3.2006 IV R 25/04, BFH/NV 2006, 1293 zum Sonderfall der GmbH & Co. KG), dass eine Pensionszusage an den Mitunternehmer als Folge des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern dürfe. Die Pensionszusage verpflichte zwar in der Steuerbilanz der Personengesellschaft zu einer entsprechenden Rückstellungsbildung, die in der Sonderbilanz jedoch unter Beachtung des Grundsatzes korrespondierender Bilanzierung auszugleichen sei. Bei dieser steuerlichen Beurteilung einer Pensionszusage eines Mitunternehmers bei einer Personengesellschaft ergebe sich im Fall der Einbringung des Betriebs der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, dass die in der Personengesellschaft unter Beachtung des § 6 a EStG gebildete Pensionsrückstellung in der Gesamthandsbilanz von der Kapitalgesellschaft (als zum Sacheinlagegegenstand "Betrieb" gehörig) übernommen und weitergeführt werde. Die Übernehmerin gewähre insoweit keine sonstige Leistung neben der Ausgabe neuer Anteile im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Die Pensionsrückstellung sei ein Passivposten des eingebrachten Betriebs, der den Buchwert des Sacheinlagegegenstands mindere.

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Die in der Sonderbilanz der begünstigten Mitunternehmer enthaltenen – zur Pensionsrückstellung korrespondierenden – Aktivposten würden nicht mit eingebracht, sondern gingen in das Privatvermögen der Mitunternehmer über, denn es fehle an einem Betriebsvermögen, dem man das Anwartschaftsrecht der Gesellschafter zuordnen könnte. Diese Überführung in das Privatvermögen sei eine Entnahme, die entgegen der Auffassung der Kläger erfolgsneutral erfolge. Folge man der Auffassung der Kläger und behandle den Wegfall des Sonderbetriebsvermögens als Aufwand, würden die Vergütungen, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zunächst hinzugerechnet worden seien, wieder neutralisiert. Dies würde zu einer unzutreffenden Besteuerung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG führen. Entgegen der Auffassung der Kläger komme es bei der erfolgsneutralen Entnahme nicht zu einer erneuten steuerlichen Belastung, sondern zur Beibehaltung der zuvor zu Recht vorgenommenen steuerlichen Behandlung. Da die Forderungen der Kläger zu 1.) und 2.) aufgrund der Pensionszusage bestehen geblieben seien und lediglich in den privaten Bereich der Gesellschafter übernommen worden seien, liege kein Aufwand bei den Gesellschaftern, d.h. keine Sonderbetriebsausgaben der Mitunternehmer, vor.

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Mit der hiergegen gerichteten Klage machen die Kläger weiterhin geltend, der Aktivposten in den Sonderbilanzen sei erfolgswirksam aufzulösen.

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Dem Beklagten sei zuzugeben, dass für die formwechselnde Umwandlung der KG in die GmbH 2 nach § 25 UmwStG der 8. Teil des UmwStG entsprechend gelte. Zutreffend sei auch, dass die Kläger neben den neuen Anteilen keine Zusatzleistung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 5 UmwStG erhalten hätten. Die von der GmbH 2 übernommene Verpflichtung aus der Pensionszusage sei keine Gewährung eines anderen Wirtschaftsguts, da die Schuld ein unselbständiger Teil des Sacheinlagegegenstands gewesen sei. Die Kläger zu 1.) und 2.) hätten im Übrigen keine Gegenleistung außer den Gesellschaftsrechten an der GmbH 2 erworben. Ihre Anwartschaftsrechte auf die Pensionen hätten ihnen schon vor dem Einbringungsvorgang zugestanden. Schließlich lege der Beklagte seiner Entscheidung auch zu Recht das BFH-Urteil vom 30.3.2006 zugrunde, wonach eine Pensionszusage an Mitunternehmer den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern dürfe und in der Steuerbilanz der Personengesellschaft zu einer entsprechenden Rückstellungsbildung verpflichte, die lediglich in der Sonderbilanz unter Beachtung des Grundsatzes korrespondierender Bilanzierung auszugleichen sei. Unter diesen Voraussetzungen habe die GmbH 2 die in der Gesamthandsbilanz bilanzierte Pensionszusage mit ihrem Buchwert übernehmen müssen, ohne dass dabei die Gesellschafter der KG eine Zusatzleistung neben den neuen Anteilen erhalten hätten. Hierin liege kein Verstoß gegen das Nachholverbot des § 6 a Abs. 4 Satz 1 EStG. Die Pensionszusage sei vielmehr auch während der Zeit in der KG entsprechend den Voraussetzungen des § 6 a EStG in der Gesamthandsbilanz fortgeführt worden, wobei die Zuführung lediglich für steuerliche Zwecke in den Sonderbilanzen ausgeglichen worden sei. Dieser Wert sei bei der formwechselnden Umwandlung übernommen worden, so dass weder eine Zuführung zur Pensionsrückstellung unterlassen noch eine verbotene Nachholung der Passivierung vorgenommen worden sei.

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Die in den Sonderbilanzen enthaltenen Aktivposten seien nicht mit eingebracht worden, da ihnen als reinen steuerlichen Ausweisposten kein Wert zugekommen sei. Sie hätten vielmehr – aufgrund der Beendigung der Mitunternehmerschaft – aufgelöst werden müssen, was nur erfolgswirksam möglich sei. Eine erfolgsneutrale "Entnahme" des aktiven Sonderpostens sei nicht möglich. Gegenstand von Entnahmen könnten nur Wirtschaftsgüter, Teile von Wirtschaftsgütern oder Nutzungsrechte sein, nicht aber steuerliche Sonder- oder Ausgleichsposten, die keinen Wirtschaftsgutcharakter aufwiesen. Die steuerlichen Sonderposten seien schon für sich steuerliche Korrekturposten ohne den Charakter eines Wirtschaftsgutes. Sie korrigierten die handels- wie steuerrechtlich gebotenen Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen durch die KG. Ihre Auflösung sei mithin nur die Rückgängigmachung dieser Korrekturen. Diese seien auch gerechtfertigt, da aufgrund des Formwechsels die in der Gesamthandsbilanz gebildete Pensionsrückstellung von der GmbH 2 übernommen worden sei. Eine Entnahme sei auch nach dem Zweck der Entnahmeregelung ausgeschlossen. Mit ihr solle erreicht werden, dass der Gewinn nur betriebliche Geschäftsvorfälle ausweise, so dass bei betriebsfremder Verwendung von Betriebsvermögen entsprechende Korrekturen zu erfolgen hätten. Ohne diese Korrekturen würde der betrieblich erwirtschaftete Gewinn gekürzt. Bei den aktiven Sonderposten seien solche Korrekturen nicht geboten, weil die Rückstellungsdotierung nicht "betriebsfremd" gewesen sei.

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Die von den Klägern begehrte Lösung sei in sich auch systemgerecht. Bei ihr komme man zu dem Ergebnis, dass – nach steuerneutraler Zuführung zur Pensionsrückstellung – nur die späteren Pensionszahlungen in voller Höhe steuerbelastet seien. Die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung würde im Gegensatz hierzu zu einer Doppelbesteuerung der Zuführung zu den Pensionsrückstellungen und der Pensionen führen, soweit diese während des Zeitraums des Bestehens der KG erdient worden seien (vgl. die schematischen Übersichten Bl. 12 und 96 FG-Akte).

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Der Auffassung des Beklagten, dass es sich bei dem zur Pensionsrückstellung korrespondierenden Aktivposten um ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut handle, das entnahmefähig sei, sei nicht beizustimmen. Bei den in den Sonderbilanzen bilanzierten Aktivposten handle es sich lediglich um Korrekturposten, die aus der Umwandlung der GmbH 1 in die KG resultierten und somit den jeweiligen Mitunternehmern zugerechnet würden. Den Charakter eines Wirtschaftsgutes wiesen lediglich die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen bzw. passivierten Pensionsrückstellungen auf, die durch die Umwandlung der KG in die GmbH 2 in diese überführt worden seien. Inwieweit es sich bei dem aktivierten Korrekturposten zu den Pensionsrückstellungen um ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut handeln solle, erläutere der Beklagten im Übrigen auch nicht.

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Bei einer Betrachtung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung der Werte aus der Anlage 1 zu dem Betriebsprüfungsbericht sowie der zum 6.1.2003 unstreitig feststehenden Werte sei erkennbar, dass auf der Grundlage der Auffassung des Beklagten während der Ansparphase der Pension nach der Versteuerung des Übernahmefolgegewinns lediglich Zuführungen in Höhe des Anwartschaftsbarwerts erfolgswirksam erfolgt seien, während der Rest in der KG-Zeit erfolgsneutral behandelt worden sei. Die Doppelbesteuerung erfolge dann zum einen mit der Besteuerung des Übernahmefolgegewinns, der zur teilweisen Neutralisierung der während der GmbH-Zeit erfolgten Zuführungen zum Teilwert angesetzt worden sei. Sie erfolge zum anderen mit der vollen Besteuerung der Renten, soweit sie auf die GmbH-Zeit entfielen, obwohl die dortige erfolgswirksame Zuführung zur Pensionsrückstellung mit dem Ansatz des Übernahmefolgegewinns neutralisiert worden sei. Vor diesem Hintergrund sei die Klage begründet. Wenn überhaupt eine erfolgsneutrale Entnahme des Aktivpostens in der Sonderbilanz bei Rückumwandlung der KG in die GmbH 2 begründbar sei, dann nur im Hinblick auf die Rentenanwartschaft zum Anwartschaftsbarwert.

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Die Kläger zu 1.) und 2.) beantragen,

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unter Aufhebung des Feststellungsbescheides vom .......2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ......2006 die erklärten Verluste i.H.v. .......,08 € festzusetzen und den Klägern wie folgt zuzuweisen:

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......... .......... .......,04 €, ......... ........... .......,04 €, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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An der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung werde festgehalten.

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Dem Einwand der Kläger, eine Entnahme der in den Sonderbilanzen bilanzierten – zur Pensionsrückstellung korrespondierenden – Aktivposten sei nicht möglich, werde ausdrücklich widersprochen, da der Aktivposten als bilanziertes Wirtschaftsgut auch entnahmefähig sei. Durch eine erfolgswirksame Ausbuchung der Aktivposten des Sonderbetriebsvermögens würden die Vergütungen, die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zunächst hinzugerechnet worden seien, nachträglich wieder neutralisiert. Dies würde zu einer unzutreffenden Besteuerung führen.

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Bei der formwechselnden Umwandlung der GmbH 1 in die GmbH & Co. KG am 5.1.1998 sei zutreffend nur die Differenz zwischen den bis 1998 erdienten Anwartschaftsbarwerten (Teilwert zum Umwandlungsstichtag) und dem Wert der Pensionsrückstellung laut Gesamthandsbilanz als Aktivposten in die Sonderbilanzen eingestellt worden; d.h. nur der noch nicht erdiente Teil der Pensionszusage. Denn mit Änderung des Steuersubjekts durch die formwechselnde Umwandlung bei aufrecht erhaltener Pensionszusage habe steuerlich der Zeitraum der Arbeitnehmerschaft geendet, in dem keine vollumfängliche Pensionsanwartschaft erworben worden sei.

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Die Aktivposten beider Gesellschafter seien in den Sonderbilanzen seit 1998 entsprechend fortentwickelt worden. Zur Verdeutlichung werde auf den Teilbericht des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung vom .......2003 (Bl. 86 ff. FG-Akte) verwiesen.

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Die formumwechselnde Umwandlung der KG in die GmbH 2 vom 6.1.2003 führe dazu, dass die Aktivposten in den Sonderbilanzen der Mitunternehmer aufzulösen seien. Dies könne nur im Wege einer erfolgsneutralen Entnahme erfolgen. Mit der Annahme einer Betriebsausgabe würde ein Aufwand berücksichtigt, der nicht entstanden sei.

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Soweit die Kläger monierten, dass bei Eintritt des Versorgungsfalls eine doppelte Besteuerung eintrete, sei klarzustellen, dass die steuerliche Behandlung bei Auszahlung der Pensionen differenziert zu erfolgen habe und die für die Zeit des Bestehens der KG erworbenen Pensionszahlungen bei Erreichen des Pensionsalters keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien. Laut Widmann/Mayer, § 20 UmwStG § 20 Rz. 778 seien die Pensionszahlungen bei dem Begünstigten so lange steuerlich nicht zu erfassen, als sie nicht den entnommenen Aktivposten überstiegen. Die gleiche Auffassung verträten Fuhrmann/Demuth in KÖSDI 2006, 15082. Eine Doppelbesteuerung trete damit nicht ein.

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Die .......................................... GmbH ist mit Beschluss vom 9.7.2008 zum Verfahren beigeladen worden.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht eine erfolgsneutrale Entnahme der in den Sonderbilanzen aktivierten Aktivposten angenommen, weil ansonsten eine unzulässige Minderung des Gesamtgewinns der KG eingetreten wäre.

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Der erfolgswirksamen Auflösung der Aktivposten steht entgegen, dass Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht, zu seinen mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG). Zu diesen Vergütungen zählt auch eine Pensionszusage, die der Gesellschafter für seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Gesellschaft erhalten hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.3.2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171, und vom 2.12.1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174 mit weiteren Nachweisen).

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Die auf einer derartigen Pensionszusage beruhenden Zuführungen zu einer Pensionsrückstellung dürfen deshalb den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Für den Bereich der Sondervergütungen geschieht dies in der Weise, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verpflichtung zur Zahlung einer Sondervergütung (hier: Pensionsrückstellung) durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (vgl. BFH-Urteile vom 2.12.1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174, vom 14.2.2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182, und vom 30.3.2006 IV R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171, BMF-Schreiben vom 29.1.2008, BStBl I 2008,317). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ergibt sich unmittelbar aus dem mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG verfolgten Zweck, "die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich schließen kann" (vgl. BFH-Beschluss vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691) und das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden. Die danach für den Bereich der Sondervergütungen gebotene Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer und der schuldrechtlichen mit der gesellschaftsrechtlichen Leistungsbeziehung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter fordert eine zeit- und betragskonforme Bilanzierung der Vergütungen als Aufwand in der Gesellschaftsbilanz und als Ertrag in der Sonderbilanz. (vgl. BFH-Urteil vom 2.12.1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174). Entsprechend sind die Rechtsfolgen einer Vergütungsregelung in Gestalt einer Pensionszusage den Rechtsfolgen einer Gewinnverteilungsabrede gleichzustellen, auf deren Grundlage der Gesellschafter mit dem ihm zugewiesenen Gewinnanteil selbst für sein Alter vorsorgt. Der im Vergleich stehende Einzelunternehmer kann aber für seine Altervorsorge keine Rückstellung bilden (vgl. BFH-Urteil vom 14.2.2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182).

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Im Streitfall ist während des Zeitraums des Bestehens der KG entsprechend verfahren worden. Die hierdurch vorgenommene und gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG gebotene Neutralisierung des durch die Zuführungen zur Pensionsrückstellung entstandenen Aufwands würde unterlaufen, wenn der Aktivposten anlässlich der formwechselnden Umwandlung der KG in die GmbH 2 gewinnmindernd aufgelöst würde. Denn dadurch würde der Aufwand letztlich doch zu einer Minderung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft führen. Der Senat folgt deshalb der Auffassung, dass die in den Sonderbilanzen ausgewiesenen Aktivposten erfolgsneutral in das Privatvermögen der Kläger zu 1.) und 2.) entnommen wurden (ebenso Fuhrmann/Demuth, KÖSDI 2006, 15082, Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG RN 778 Lösung 8 (November 1991), Gosch in FS für Widmann, 361, Thiel/Eversberg/vanLishaut/Neumann, GmbHR 1998, 436, Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 20 UmwStG (SEStEG) RN 222).

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Der Einwand der Kläger, hierdurch komme es zu einer Doppelbesteuerung, vermag nicht zu überzeugen. Diese tritt nicht ein, wenn der Versteuerung der Sonderbetriebseinnahmen bei der Besteuerung der Pensionen Rechnung getragen wird, indem die (rechnerisch auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfallenden) Pensionszahlungen als – nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernde – Leibrenten behandelt werden (so Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 20 UmwStG (SEStEG) RN 222) oder als nachträgliche Betriebseinnahmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 24 Nr. 2 EStG, die solange steuerlich nicht erfasst werden, wie sie den entnommenen Aktivposten nicht übersteigen (so Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG RN 778 Lösung 8 (November 1991), BMF-Schreiben vom 29.1.2008, BStBl I 2008, 317 RN 7,8 [betreffend fortbestehende Personengesellschaften]).

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Die Auffassung der Kläger, eine Entnahme des Aktivpostens sei nicht möglich, weil es sich lediglich um einen steuerlichen Ausgleichsposten und nicht um ein entnahmefähiges Wirtschaftsgut handle, trifft nicht zu. Der Gesellschafter erlangt mit der Pensionszusage ein Anwartschaftsrecht, das einen Bestandteil seines Vermögens bildet. Eine unverfallbare Pensionsanwartschaft ist ein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Beschluss vom 9.6.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) und kann entnommen werden.

35

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

36

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.