Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2000-02-23, Aktenzeichen 3 K 612/96

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob einem Erwerb durch Erbanfall die im Erbschein ausgewiesenen Erbquoten zu Grunde zu legen sind.

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Der am 21. Juni 1990 verstorbene Erblasser J. K. - im Folgenden: Erblasser -, der kein Testament hinterlassen hatte, wurde nach dem vom Amtsgericht S erteilten gemeinschaftlichen Erbschein vom 4. September 1990 von seiner Ehefrau A. K. - im Folgenden: Ehefrau - zu 1/2 sowie von seinen Söhnen - dem Kl. und dessen Bruder U. K. - zu je 1/4 beerbt. Der Erblasser und der Kl. waren Gesellschafter der auf Grund Gesellschaftsvertrag vom 22. Mai 1989 errichteten Fa. J. K. GmbH - im Folgenden: GmbH -. An deren Stammkapital von 50.000 DM waren der Erblasser mit 30.000 DM und der Kl. mit 20.000 DM beteiligt. Gemäß § 10 des Gesellschaftsvertrags wurde die Gesellschaft durch den Tod eines Gesellschafters nicht aufgelöst. Der Gesellschaftsanteil des verstorbenen Gesellschafters sollte den Gesellschaftern zufallen; als Entgelt stand dem Erben ein nach Maßgabe des § 9 des Gesellschaftsvertrags zu errechnender Geldanspruch zu. Die GmbH war Komplementärin der ebenfalls auf Grund Gesellschaftsvertrag vom 22. Mai 1989 gegründeten J. K. GmbH & Co. KG - im Folgenden: KG -. An der KG waren der Erblasser und der Kl. als Kommanditisten beteiligt, und zwar der Erblasser mit einem Kapitalanteil von 135.000 DM und der Kl. mit einem Kapitalanteil von 90.000 DM. Bezüglich des Todes eines Gesellschafters bestimmte § 11 des Gesellschaftsvertrags der KG u. a.:

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"Durch den Tod eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst.

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Im Falle des Todes des Kommanditisten J. K. sen., hat der Kommanditist J. K. jr. das Recht, den Kommanditanteil von J. K. sen. einschließlich des bestehenden Verrechnungskontos zu übernehmen mit der Verpflichtung, die weiteren Erben von sämtlichen Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Kommanditanteil freizustellen, wobei auch etwaige persönliche Steuern des Verstorbenen (Guthaben und Nachzahlungen) Sache des Übernehmers sind. Des weiteren hat der Übernehmer an die Ehefrau des Verstorbenen, Frau A. K., Altenteilsleistungen in Höhe von monatlich DM 5.000 zu leisten ...".

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Im Zuge der Erbauseinandersetzung übernahm u. a. der Kl. den Kommanditanteil des Erblassers gegen die Verpflichtung, der Ehefrau Altenteilsleistungen von monatlich 5.000 DM zu zahlen. Ferner setzten sich die Erben über die Verteilung des Grundvermögens des Erblassers auseinander.

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Das beklagte Finanzamt - FA - hatte gegen den Kl. zunächst durch den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangenen Erbschaftsteuerbescheid vom 18. Oktober 1991 Erbschaftsteuer von 46.704 DM festgesetzt. Es hatte hierbei einen steuerpflichtigen Erwerb von 583.800 DM angenommen, den es unter Zugrundelegung der im Erbschein ausgewiesenen Erbquote des Kl. von 1/4 ermittelt hatte. Durch gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Dezember 1995 setzte das FA gegen den Kl. die Erbschaftsteuer auf 172.117 DM herauf und hob gleichzeitig den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Das FA legte der Besteuerung nunmehr eine vom Erbschein abweichende Erbquote des Kl. von 67/100 zu Grunde und errechnete den Anteil des Kl. am steuerlichen Reinwert des Nachlasses mit 1.564.757 DM. Diese Erbquote des Kl. hatte das FA unter Zugrundelegung der Verkehrswerte der auf die Erben übergegangenen Vermögensteile ermittelt, wobei auf die Mutter eine Erbquote 27/100 und auf den Bruder des Kl. von 6/100 entfiel. Bei seiner Steuerberechnung ging das FA davon aus, dass die in § 11 des KG-Gesellschaftsvertrags vereinbarte Eintrittsklausel als dinglich wirkende Teilungsanordnung zu qualifizieren sei. Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte der Kl. den Ansatz der im Erbschein vom 4. September 1990 ermittelten Erbquote und wandte sich ferner gegen die vom FA seiner abweichenden Berechnung zu Grunde gelegten Verkehrswertansätze.

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Durch Einspruchsbescheid vom 22. November 1996 setzte das FA die gegen den Kl. festgesetzte Erbschaftsteuer auf 133.584 DM herab. Es errechnete nunmehr eine auf der Grundlage der Verkehrswerte ermittelte Erbquote des Kl. von 52/100 und legte einen sich daraus ergebenden steuerpflichtigen Erwerb des Kl. von 1.214.400 DM zu Grunde. Im Übrigen wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück und führte zur Begründung aus: Im Streitfall seien gewichtige Gründe dafür gegeben, bezüglich des Erbanteils des Kl. von der im Erbschein ausgewiesenen Erbquote abzuweichen. Die im Erbschein ausgewiesenen Anteile am Nachlass entsprächen nicht dem erblasserischen Willen über die Beteiligung der Miterben am Nachlass, weil der Kl. ausweislich § 11 des

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KG-Gesellschaftsvertrags nach dem Willen des Erblassers einen Anteil von 52/100 des Nachlasses haben erhalten sollen und auch tatsächlich erhalten habe. § 11 des KG-Gesellschaftsvertrags sei zivilrechtlich im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung als qualifizierte Nachfolgeklausel zu würdigen, weil der Kl. Miterbe geworden sei und nur er in die Gesellschaft habe eintreten dürfen. Es sei dasselbe gewollt und erreicht worden wie mit einer qualifizierten Nachfolgeklausel. Da der Erblasser kein Testament hinterlassen habe, könne § 11 des KG-Gesellschaftsvertrags nur so gedeutet werden, dass der Vermögenswert der Beteiligung des Erblassers ausschließlich auf den Kl. habe übergehen sollen. Demgemäß habe die hier gegebene qualifizierte Nachfolgeklausel zu einer Verschiebung der im Erbschein ausgewiesenen Erbquoten geführt und sei daher auch erbschaftsteuerlich beachtlich. Anhaltspunkte dafür, dass dem Kl. der hier fragliche Kommanditanteil im Wege des Vorausvermächtnisses vermacht worden sei oder diesen Anteil durch Schenkung des Erblassers auf den Todesfall erhalten habe, bestünden nicht.

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Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung der Kl. vorträgt: § 11 des KG-Gesellschaftsvertrags sei nicht im Sinne einer qualifizierten Nachfolgeklausel auszulegen. Diese Vertragsregelung habe lediglich die Möglichkeit zur Fortführung des Betriebes eröffnet und nicht anderen Erben den Eintritt in die Gesellschaft verwehren sollen. Insbesondere habe für den Bruder U. K., der zum damaligen Zeitpunkt Betriebswirtschaftslehre studiert habe, die Möglichkeit des späteren Eintritts in die Gesellschaft offen gehalten werden sollen. Seine - des Kl. - Entscheidung zur Fortführung der Firma sei erst nach dem Tode des Erblassers getroffen worden, nachdem die anderen Erben nicht auf ihrer Quote am Verkehrswert bestanden und damit der Gesellschaft genügend Liquidität zum Fortbestehen des Unternehmens belassen hätten. Im Übrigen sei die Übernahme der Kommanditbeteiligung des Erblassers erbschaftsteuerlich ohne Bedeutung, da sie ausschließlich die Ebene der Erbauseinandersetzung betreffe und, da ein wirksames Vorausvermächtnis nicht vorliege, keine Veränderung der gesetzlichen Erbquoten herbeigeführt worden sei.

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Der Kl. beantragt,

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den Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Dezember 1995 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 22. November 1996 in der Weise zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 46.704 DM herabgesetzt wird.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es wiederholt und vertieft die im angegriffenen Einspruchsbescheid gegebene Begründung und trägt ergänzend vor: Es müsse davon ausgegangen werden, dass der Erblasser die gesellschaftsrechtliche Nachfolgeregelung im Testament, wenn ein solches errichtet worden wäre, inhaltsgleich bestätigt hätte. Demgemäß müsse § 11 des

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KG-Gesellschaftsvertrags die Qualität einer testamentarischen Anordnung zugebilligt werden.

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Wegen des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Einzelnen wird auf die zur Gerichtsakte gereichten Schriftsätze und auf die beim FA geführte Erbschaftsteuerakte (...) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Wer (Mit-)Erbe ist und in welchem Umfang ein Miterbe durch Erbanfall erwirbt, ist nach Maßgabe der zivilrechtlichen Vorschriften zu ermitteln. Die Erbquote des einzelnen Miterben beruht auf gesetzlicher Erbfolge oder letztwilliger Verfügung. Hierbei haben Finanzbehörden und Finanzgerichte regelmäßig von dem Erbrecht auszugehen, wie es im Erbschein bezeugt ist. Werden allerdings gewichtige Gründe erkennbar, die gegen die Richtigkeit des Erbscheins in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht sprechen, sind sie berechtigt und verpflichtet, das Erbrecht und - bei Miterben - die Erbanteile selbst zu ermitteln (BFH-Urteil vom 22. November 1995 II R 89/93 BStBl II 1996 S. 242). Allerdings rechtfertigen bloße Teilungsanordnungen des Erblassers keine Abänderung der Erbanteile gegenüber dem Erbschein (Moench, Kommentar zum ErbStG, Loseblatt, Stand: Dezember 1999, § 3 Rz. 15). Eine solche - lediglich schuldrechtliche - Teilungsanordnung des Erblassers ist ebenso wie das Ergebnis einer frei unter den Miterben vereinbarten Auseinandersetzung für die Besteuerung des Erwerbs durch Erbanfall ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 10. November 1982 II R 85 - 86/78 BStBl II 1983 S. 329; BFH-Urteil vom 1. April 1992 II R 21/89 BStBl II 1992 S. 669).

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In Anwendung der vorstehenden Rechtsgrundsätze könnten sich, da der Erblasser keine letztwillige Verfügung hinterlassen hat, "gewichtige Gründe" im vorstehenden Sinne allein aus der in § 11 des KG-Gesellschaftsvertrags getroffenen gesellschaftsrechtlichen Nachfolgeklausel herleiten. Allein in den in der Erbauseinandersetzung der Miterben begründeten Abweichungen der tatsächlichen Erwerbe von den im Erbschein festgestellten Erbquoten können hingegen keine gewichtigen Gründe für eine von Erbschein abweichende Ermittlung der Erbanteile begründen.

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1.Ein gegen die Richtigkeit des Erbscheins sprechender gewichtiger Grund liegt nicht vor, wenn § 11 des KG- Gesellschaftsvertrags als Eintrittsklausel qualifiziert wird. Eine solche gewährt dem hierdurch Begünstigten als berechtigender Vertrag zu Gunsten Dritter (§ 328 Abs. 1 BGB) Anrecht zum Beitritt der Gesellschaft. Die Mitgliedschaft des verstorbenen Gesellschafters erlischt. Die Gesellschaft wird zunächst mit den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt; der Anspruch auf Abfindung fällt in den Nachlass des verstorbenen Gesellschafters (BGH-Urteil vom 25. Mai 1987 II ZR 195/86 NJW-RR 1987 S. 989; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997 § 45 V 5). Der Abfindungsanspruch ist demgemäß ein Teil des Gesamtnachlasses und insoweit den Erben entsprechend ihren Erbquoten zuzurechnen. Der im Zuge des Beitritts des berufenen Erben erfolgende Ausgleich zwischen den Miterben vollzieht sich im Rahmen der Erbauseinandersetzung und ist erbschaftsteuerlich daher unbeachtlich (Troll / Gebel / Jülicher, Kommentar zum ErbStG, Loseblatt, Stand: 15. November 1999 § 3 Rz. 148).

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2.Ohne Auswirkungen auf die erbschaftsteuerliche Maßgeblichkeit der sich aus dem Erbschein ergebenen Erbquoten ist auch - entgegen der Annahme des FA - eine etwaige Auslegung des § 11

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KG-Gesellschaftsvertrag dahin, dass insoweit eine qualifizierte Nachfolgeklausel gegeben ist. Eine solche liegt vor, wenn von mehreren Erben nur einer oder ein Teil von ihnen in die Gesellschafterstellung nachrücken soll (BGH-Urteil vom 10. Februar 1977 II ZR 120/75 BGHZ 68, 225; K. Schmidt, a. a. O. § 45 V 4). Ob § 11 des KG-Gesellschaftsvertrags im Sinne einer solchen qualifizierten Nachfolgeklausel auszulegen ist, bedarf keiner Entscheidung. Denn auch eine qualifizierte Nachfolgeklausel ist als eine mit dem Erbfall wirksam gewordene, gegenständlich begrenzte Erbauseinandersetzung und als ein gesellschaftsrechtlich besonders ausgestalteter Unterfall einer bloßen Teilungsanordnung zu qualifizieren und demgemäß für die Besteuerung der einzelnen Erben unbeachtlich (BFH-Urteile vom 10. November 1982, a. a. O.; vom 1. April 1992, a. a. O.; Moench, a. a. O. § 3 Rz. 77; Troll / Gebel / Jülicher, a. a. O. § 3 Rz. 145). Die in diesem Zusammenhang vom FA für den Streitfall weiter vertretene Auffassung, dass die qualifizierte Nachfolgeklausel zu einer nicht nur geringfügigen Verschiebung der im Erbschein festgelegten Erbquoten geführt habe, ist nicht zu folgen. Insoweit lässt das FA unberücksichtigt, dass die qualifizierte Nachfolgeklausel grundsätzlich den nicht zur Nachfolge in die Gesellschafterstellung berufenen Miterben einen erbrechtlichen Ausgleichsanspruch vermittelt (BGH-Urteil vom 10. Februar 1977, a. a. O.; K. Schmidt, a. a. O. § 45 V 4 c). Dieser erbrechtliche Ausgleichsanspruch ist auch dann gegeben, wenn es - wie hier - an einer letztwilligen Regelung des Erblassers fehlt (dazu K. Schmidt, a. a. O. § 45 V 4 c m. w. N.). Im Rahmen der Erbauseinandersetzung ist demgemäß der Wert des Gesellschaftsanteils in Ansatz zu bringen. Ob und in welcher Weise dieser Wertausgleich zwischen den Miterben tatsächlich erfolgt sowie die weitere Frage, ob im Streitfall insbesondere die Ehefrau durch freigebige Zuwendung zu Gunsten des Kl. auf einen Wertausgleich verzichtet hat, ist bezüglich des hier allein zu beurteilenden Erwerbs durch Erbanfall vom Erblasser unerheblich. Es handelt sich in dieser Hinsicht um eine unter den Miterben frei vereinbarte Erbauseinandersetzung, die erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist und insbesondere keine Abweichung von den im Erbschein festgestellten Erbquoten rechtfertigt.

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3.Die hier vom FA zu Grunde gelegte Abweichung von den im Erbschein festgestellten Erbquoten käme sonach ausschließlich dann in Betracht, wenn der Kl. kraft Vorausvermächtnis begünstigt worden wäre. Dafür bestehen indes nach Aktenlage und dem Vorbringen der Beteiligten keinerlei Anhaltspunkte; auch das FA selbst nimmt ein solches Vorausvermächtnis nicht an.

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Demgemäß war die Erbschaftsteuer unter Zugrundelegung der im Erbschein ausgewiesenen Erbquote des Kl. antragsgemäß auf 46.704 DM herabzusetzen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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