Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-03-29, Aktenzeichen 3 K 287/17

Tatbestand

1

Streitig ist die Höhe der Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung (AfA) für Wohngebäude, Garagen, Außenanlagen und Küchen der Klägerin.

2

Die Klägerin ist eine Familienpersonengesellschaft, die ursprünglich in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) durch A, B, C und D gegründet wurde.

3

In den Jahren 1989 bis 1991 erwarb die Klägerin ein Erbbaurecht (E-Straße) und fünf bebaute Grundstücke (F-Straße/ G-Weg, H-Straße-1, H-Straße-2/J-Straße, H-Straße-3/ K-Straße und L-Straße).

4

Am ... 2001 nahm die Klägerin die Rechtsform einer Kommanditgesellschaft an. Persönliche haftende Gesellschafter wurden A und die M G.m.b.H. (im Folgenden: M-GmbH), die übrigen Gesellschafter wurden Kommanditisten.

5

Zum 31. Dezember 2002/1. Januar 2003 wechselte A ebenfalls in die Kommanditistenstellung und die M-GmbH wurde alleinige Komplementärin und Geschäftsführerin. Zum 31. Dezember 2005/1. Januar 2006 wurde A wieder Komplementär.

6

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bis einschließlich 2002 erklärte die Klägerin die Mieteinkünfte aus den Grundstücken als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, in den Erklärungen für 2003 bis 2005 als gewerbliche Einkünfte, die sie durch Betriebsvermögensvergleich ermittelte, und in den Erklärungen ab 2006 wieder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aus den Feststellungserklärungen ergeben sich folgende Werte:

Wirtschaftsgut

Anschaffungskosten

Buchwert

Einlage

Entnahme

31.12.2002

01.01.2003

31.12.2005

F-Straße / G-Weg

Gebäude

...

...

...

...

Garage

...

...

…

...

Küchen

...

0,00

...

...

Außenanlagen

...

0,00

...

...

E-Straße

Gebäude

...

...

...

...

Garage

...

...

...

...

Küchen

...

...

...

...

Außenanlagen

...

...

...

...

Stellplätze

...

...

...

...

H-Straße-1

Gebäude

...

...

...

...

Küchen

...

0,00

...

...

Außenanlagen

...

0,00

...

...

H-Straße-2 / J-Straße

Gebäude

...

...

...

...

Garage

...

...

...

...

Küchen

...

0,00

...

...

Außenanlagen

...

0,00

...

...

H-Straße-3 / K-Straße

Gebäude

...

...

...

...

Küchen

...

0,00

...

...

Außenanlagen

...

0,00

...

...

L-Straße

Gebäude

…

...

...

...

Küchen

...

0,00

...

...

Außenanlagen

...

0,00

...

...

7

Die Einlagewerte zum 1. Januar 2003 sind die von der Klägerin in der Eröffnungsbilanz ausgewiesenen Teilwerte, die die Klägerin in voller Höhe als Bemessungsgrundlage für die AfA im Betriebsvermögen ansetzte. Die "Entnahmewerte" sind die in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 ausgewiesenen Buchwerte; die Beteiligten sind sich darüber einig, dass diese den gemeinen Werten der Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt entsprachen.

8

Für die AfA auf die Gebäude setzte die Klägerin jeweils 2 % an. Lediglich bei dem Erbbaurecht E-Straße und der dazugehörenden Garage wählte die Klägerin die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG; bis 1997: 7 %, bis 2003: 5 %, bis 2009: 2 %, ab 2010: 1,25 %). Für die übrigen Garagen setzte die Klägerin jeweils eine jährliche AfA von 4 % an und für die Küchen und die Außenanlagen von 10 %.

9

Die Außenstellplätze des Objektes E-Straße wurden bis einschließlich 2002 als Teil der Außenanlagen behandelt und erstmalig zum 01.01.2003 als eigenes Wirtschaftsgut ausgewiesen. AfA hierauf wurden erst in 2006 vorgenommen (5 %).

10

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 und für die Streitjahre 2007 bis 2012 nahm die Klägerin bei den als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Mieteinkünften AfA entsprechend den genannten Prozentsätzen auf die o.g. "Entnahmewerte" vor.

11

Die Feststellungsbescheide für 2007 bis 2012 ergingen zunächst jeweils erklärungsgemäß, aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

12

Der Beklagte führte bei der Klägerin ab dem 27. November 2012 eine Außenprüfung betreffend Umsatzsteuer und gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 bis 2010 durch. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die AfA-Beträge niedriger seien als erklärt. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 3. Mai 1994 IX R 59/92) bilde der Teilwert bzw. der gemeine Wert nach einer Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebs- in das Privatvermögen nur dann die Bemessungsgrundlage für die weitere AfA, wenn das Wirtschaftsgut mit diesem Wert steuerlich erfasst worden sei. Dies sei vorliegend weder bei der Einlage in 2003 noch bei der Entnahme in 2005 geschehen. Die Bemessungsgrundlage für die AfA könne aber nicht höher sein als die jemals getätigten Anschaffungskosten, ohne dass es zu einer Besteuerung gekommen wäre. Bemessungsgrundlage für die weitere AfA seien daher die historischen Anschaffungskosten abzüglich der bisherigen, insgesamt vorgenommenen AfA. Soweit das AfA-Volumen bereits aufgebraucht sei, wie etwa bei den Küchen, entfalle der Ansatz eines AfA-Betrages insgesamt. Die jährlichen AfA-Beträge seien daher wie folgt zu kürzen (in €):

Wirtschaftsgut

AfA lt. Klägerin

AfA lt. Bp

(ab 2006)

F-Straße / G-Weg

Gebäude

...

...

Garage

...

...

Küchen

...

0

Außenanlagen

...

0

E-Straße

Gebäude

...

...

Garage

...

...

Küchen

...

... (nur 2007)

Außenanlagen

...

0

Stellplätze

...

0

H-Straße-1

Gebäude

...

...

Küchen

...

0

Außenanlagen

...

0

H-Straße-2 / J-Straße

Gebäude

...

...

Garage

...

...

Küchen

...

0

Außenanlagen

...

0

H-Straße-3 / K-Straße

Gebäude

...

...

Küchen

...

0

Außenanlagen

...

0

L-Straße

Gebäude

...

...

Küchen

...

0

Außenanlagen

...

0

13

Für die Garagen des am 1. Juli 1989 angeschafften Objektes F-Straße/ G-Weg belief sich der Restbuchwert (Anschaffungskosten abzüglich bis dahin abgezogener AfA) am 1. Januar 2007 auf ... € und für die Garagen des am 1. Oktober 1991 angeschafften Objektes H-Straße-2/ J-Straße auf ... €.

14

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht vom 8. Mai 2014 und die als Anlagen beigefügten Berechnungen Bezug genommen (...).

15

Der Beklagte erließ daraufhin am 16. Juli 2014 geänderte Feststellungsbescheide für 2007 bis 2011 und am 29. Juli 2014 einen geänderten Bescheid für 2012. Hierin stellte er die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in folgender Höhe fest:

2007:

... €

2008:

... €

2009:

... €

2010:

... €

2011:

./. ... €

2012:

... €

16

Gegen die Änderungsbescheide legte die Klägerin am 7. August 2014 Einspruch ein und trug vor, dass die AfA-Bemessungsgrundlage ab 2006 jeweils der Entnahmewert der Grundstücke sei. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung seien die Wechsel der Einkunftsarten zum 1. Januar 2003 und zum 1. Januar 2006 unabhängig voneinander zu behandeln und könnten nicht aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung übergreifend beurteilt werden. Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebs- in das Privatvermögen werde als fiktive Veräußerung behandelt und führe zu einer Besteuerung des Entnahmegewinns im gewerblichen Bereich. Die Auflösung der stillen Reserven führe auf der anderen Seite zur Entstehung zusätzlichen Abschreibungsvolumens. Die Bemessungsgrundlage für die weitere Abschreibung des Wirtschaftsgutes im Privatvermögen sei nach der Rechtsprechung des BFH daher grundsätzlich der Teilwert bzw. der gemeine Wert. Dass vorliegend die Teilwerte wegen der nur relativ kurzen gewerblichen Phase den Buchwerten entsprochen hätten und daher kein Entnahmegewinn entstanden sei, rechtfertige keine andere Behandlung. Sogar bei einem Entnahmeverlust sei der Entnahmewert die Grundlage für die weitere AfA. Eine Minderung der Entnahmewerte um die bisherige AfA entsprechend § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG sehe das Gesetz nicht vor. Die Entnahme als im Betriebsvermögensbereich voll steuerpflichtiger Vorgang schaffe im Umfang des gesamten Entnahmewertes eine neue AfA-Bemessungsgrundlage unabhängig von der Historie des betreffenden Wirtschaftsgutes vor der Entnahme. Jedenfalls müsse die AfA-Bemessungsgrundlage aber mindestens den historischen Anschaffungskosten entsprechen. Dass der Beklagte eine AfA unterhalb der des Jahres 2000 angesetzt habe, sei folglich falsch.

17

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. November 2017 als unbegründet zurück. Bei einem zweifachen Wechsel der Einkunftsart innerhalb eines relativ kurzen Zeitraums sei eine Gesamtbetrachtung des steuerlich relevanten Sachverhalts erforderlich, um eine zutreffende Besteuerung zu gewährleisten. Ohne zwischenzeitliche Besteuerung der stillen Reserven könne die Bemessungsgrundlage für die AfA nicht höher sein als der Aufwand, der jemals getätigt worden sei. Wäre die über einen kurzen Zeitraum währende "gewerbliche Phase" nicht gewesen, so wäre zweifellos lediglich eine Abschreibung auf der Grundlage der ursprünglichen Bemessung möglich.

18

Die Klägerin hat am 27. Dezember 2017 Klage erhoben. Sie trägt vor, dass die Einlage der Immobilien zum Teilwert in das Betriebsvermögen im Zuge der zum Jahreswechsel 2002/2003 eingetretenen gewerblichen Prägung zu einem Ansatz der Grundstücke mit dem Teilwert und damit zur Generierung neuen AfA-Volumens geführt habe. Dabei sei keine Ertragsteuer angefallen, weil der Gesetzgeber die Aufdeckung stiller Reserven bei Immobilien im Privatvermögen nach Ablauf einer Behaltensfrist von zehn Jahren steuerfrei gestellt habe.

19

Die Rückführung der Immobilien in das Privatvermögen zum Jahreswechsel 2005/2006 - ebenfalls zum Teilwert - sei für Zwecke der AfA ein anschaffungsähnlicher Vorgang gewesen. Die künftige AfA bemesse sich dabei nach dem Entnahmewert, d.h. nach dem Teilwert i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Nur wenn der Entnahmegewinn aufgrund einer Sondervorschrift steuerfrei bleibe, sei die künftige AfA ausnahmsweise von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Vorliegend sei jedoch kein Entnahmegewinn entstanden, da die Immobilien in den Jahren 2003 bis 2005 keinen nennenswerten Wertzuwachs zu verzeichnen gehabt hätten.

20

Der Fall sei ebenso zu behandeln wie eine Veräußerung an eine gesellschafteridentische, vermögensverwaltende Schwesterpersonengesellschaft, bei der der Veräußerungspreis die Grundlage für die weitere AfA sei.

21

Auch nach § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG gelte die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen als Anschaffung, die zu fiktiven Anschaffungskosten führe (§ 23 Abs. 3 Satz 3 EStG). Im Falle der Entnahme oder Betriebsaufgabe trete an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG bzw. der gemeine Wert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG.

22

Entgegen der Auffassung des Beklagten sei es nicht zulässig, bei langlebigen Wirtschaftsgütern nach freiem Ermessen auf einen mehrere Veranlagungszeiträume umfassenden Gesamtzeitraum abzustellen, um ein bestimmtes steuerliches Ergebnis herbeizuführen. Abweichungen vom Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bedürften stets einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. Der Idee, dass die AfA-Bemessungsgrundlage nicht höher sein dürfe als der Aufwand, der dem Steuerpflichtigen für das Wirtschaftsgut entstanden sei, folge der BFH in seiner Rechtsprechung nicht mehr. So habe er mit Urteil vom 9. März 2016 (X R 46/14) bestätigt, dass ein Steuerpflichtiger bei unentgeltlicher Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück samt Gebäude den aus dem Privatvermögen stammenden Miteigentumsanteil zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und hiervon AfA vornehmen könne, obwohl der Gebäudewert bereits einmal abgeschrieben worden sei. Auch in diesem Fall werde ein im Privatvermögen entstandener Wertzuwachs des Gebäudes als Bemessungsgrundlage für die AfA genutzt. Dies sei die konsequente Umsetzung des gesetzgeberischen Willens, Wertzuwächse bei Immobilien im Privatvermögen bei Überschreitung der zehnjährigen Spekulationsfrist nicht zu besteuern.

23

Dass aus einer bestimmten Gestaltung ein steuerlicher Vorteil resultiere, sei für sich genommen nicht zu beanstanden. Ziel des Rückwechsels des A in die Stellung eines Komplementärs zum 31. Dezember 2005/1. Januar 2006 sei gewesen, ihre, der Klägerin, Kreditwürdigkeit zu erhöhen. Sie habe im Jahr 2006 die weitere Immobilie N-Platz erworben. An der hierfür erforderlichen Kreditaufnahme bei der Bank-1 habe ein unabhängiger Berater mitgewirkt. Der dabei vereinbarte Swap habe für die gewünschte Zinsbindung sorgen sollen. In diesem Zusammenhang sei die persönliche Haftung des A entscheidend für die ausgehandelten Kreditkonditionen gewesen. Im entsprechenden Gesellschafterbeschluss sei ausgeführt worden, dass ihre, der Klägerin, Haftungsbeschränkung der wirtschaftlichen Situation nicht mehr gerecht werde.

24

Ein weiterer Grund für die "Entprägung" sei das ganz persönliche Bedürfnis des A gewesen, sich gegenüber den Mietern nicht durch eine Beschränkung der persönlichen Haftung abzugrenzen, insbesondere vor dem Hintergrund, dass bereits die Eltern des A für die Vermietungsimmobilien stets voll gehaftet hätten.

25

Noch wichtiger sei in diesem Zusammenhang gewesen, dass A seine Beteiligung an der Grundstücksgesellschaft O GbR mit Vertrag vom ... 2005 in sie, die Klägerin, eingebracht habe und damit die persönliche Haftung des A für die Darlehensverpflichtungen der GbR gegenüber der Bank-2 untergegangen sei. Wie aus der Aktennotiz des A vom 4. Oktober 2005 und seinem Schreiben vom 23. Dezember 2005 (...) ersichtlich sei, sei die Bank-2 nicht bereit gewesen, auf die persönliche Haftung des A zu verzichten. Um für die Verbindlichkeiten der GbR keine Bürgschaftsverpflichtung eingehen zu müssen, habe A stattdessen die persönliche Haftung auf ihrer, der Klägerin, Ebene übergenommen.

26

Schließlich habe sie, die Klägerin, das Bedürfnis gehabt, ihre wirtschaftlichen Kennzahlen gegenüber den Mietern und Geschäftspartnern nicht offenlegen zu müssen und die Ende 2005 bereits mit Nachdruck verfolgte Offenlegung der Jahresabschlüsse im Bundesanzeiger zu verhindern. Daher sei der Notar P mit Schreiben vom 30. Dezember 2005 (...) gebeten worden, den Wechsel des A in die Komplementärstellung zum Handelsregister anzumelden (...).

27

Bei den Garagen der Objekte F-Straße/ G-Weg und H-Straße-2/ J-Straße handele es sich jeweils um selbständige Wirtschaftsgüter. Die Baugenehmigungen für diese Objekte besitze sie, die Klägerin, nicht. Die Garagen befänden sich aber neben den Wohngebäuden, ihre Gesamtzahl unterschreite die Zahl der jeweiligen Wohnungen und sie seien ganz überwiegend an andere Personen als die Wohnungsmieter vermietet.

28

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2007 vom 16. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um ... € niedriger auf ... € festgestellt werden;

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 16. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um ... € niedriger auf ./. ... € festgestellt werden;

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 16. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um ... € niedriger auf ./. ... € festgestellt werden;

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 16. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um ... € niedriger auf ... € festgestellt werden;

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 16. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um ... € niedriger auf ./. ... € festgestellt werden;

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 29. Juli 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. November 2017 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um ... € niedriger auf ./. ... € festgestellt werden.

29

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

30

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass den von der Klägerin vorgenommenen Verschiebungen der Grundstücke und der in diesem Zusammenhang geltend gemachten AfA keinerlei wirtschaftliche Gesichtspunkte zugrunde lägen. Vielmehr habe allein das Ziel der Steueroptimierung im Vordergrund gestanden. Die Klägerin sei daher so zu stellen, wie sie unter Auslassen der vorgenommenen Gestaltungen stünde.

31

Darüber hinaus könne die von der Klägerin vertretene Auffassung zur Berechnung der AfA keinen Bestand haben. Der Ansatz des Teilwertes unter Aufdeckung von stillen Reserven und die damit verbundene Erhöhung des AfA-Volumens komme nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 6. Dezember 2017 VI R 68/15) nur in Betracht, wenn die stillen Reserven bereits besteuert worden seien oder noch besteuert werden könnten, was vorliegend gerade nicht der Fall sei. Demnach bildeten die historischen Anschaffungskosten weiterhin die Grundlage der AfA.

32

Hiervon sei die bisher vorgenommene AfA abzuziehen. Dies ergebe sich aus der zitierten Rechtsprechung und spiegelbildlich aus dem Grundgedanken des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG in der aktuellen Fassung. So habe die Klägerin bei der Überführung in das Betriebsvermögen die bisherige AfA fortgeführt, wie es der Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entspreche. Selbiges habe für die erneute Überführung in das Privatvermögen zu gelten. Die AfA anhand der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sei fortzuführen, ohne dass eine Neuberechnung vorzunehmen sei. Mangels erneuten Aufwandes und Besteuerung der stillen Reserven müsse die Überführung erfolgsneutral bleiben und die bisher in Anspruch genommene AfA berücksichtigt werden.

33

Die Gründe für die Prägung und Entprägung der Klägerin seien unerheblich.

34

Auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 24. August 2018 und 19. März 2019 (...) und der mündlichen Verhandlung vom 29. März 2019 (...) wird Bezug genommen.

35

Dem Gericht haben Band I der Akten Allgemeines, Band I der Gewerbesteuerakten, Band I der Umsatzsteuerakten, ein Band Umsatzsteuer-Sonderprüfungsakten, Bände I bis III der Gewinnfeststellungsakten, ein Band AfA-Bögen, ein Band Betriebsprüfungsakten, Bände I und II der Betriebsprüfungsarbeitsakten, Bände I und II der Bilanz- und Bilanzberichtsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten vorgelegen (St.-Nr. ...).

Entscheidungsgründe

36

Die Klage ist zulässig und zum Teil begründet.

I.

37

Die angefochtenen Feststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Gesellschafter der Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Entgegen der Auffassung der Klägerin bemisst sich die AfA in den Streitjahren allerdings nicht nach den mit den gemeinen Werten identischen Buchwerten der Wirtschaftsgüter zum 31. Dezember 2005, sondern vielmehr nach den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (1.). Diese sind jedoch nicht, wie vom Beklagten vorgenommen, um die zuvor insgesamt berücksichtigten AfA-Beträge zu mindern (2.).

38

1. a) aa) Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG als Werbungskosten abzuziehen. Bemessungsgrundlage für die AfA sind bei Gebäuden gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

39

bb) Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen ist mangels Änderung des Rechtsträgers keine Veräußerung und spiegelbildlich auch keine Anschaffung, sodass sich hierdurch grundsätzlich die (historischen) Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts nicht erhöhen. Gleichwohl behandelt die Rechtsprechung die Entnahme eines abnutzbaren Wirtschaftsguts grundsätzlich als anschaffungsähnlichen Vorgang, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt wird; der Teilwert oder im Fall der Betriebsaufgabe der gemeine Wert ist dann künftig die Grundlage für die Bemessung der AfA (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2017 VI R 68/15, BStBl II 2019, 128; vom 13. April 2010 IX R 22/09, BStBl II 2010, 790; vom 17. September 2008 IX R 1/08, BFH/NV 2009, 370; vom 9. August 1983 VIII R 177/80, BStBl II 1983, 759; s. auch BFH-Urteile vom 13. April 2010 IX R 22/09, BStBl II 2010, 790; vom 24. Juni 2008 IX R 58/05, BStBl II 2008, 872, zu § 17 EStG).

40

cc) Der höhere Entnahmewert ersetzt die historischen Anschaffungskosten jedoch nur, soweit die bei Entnahme vorhandenen stillen Reserven schon besteuert wurden oder noch besteuert werden können. Denn nur insoweit werden die als Betriebsausgaben berücksichtigten AfA (teilweise) wieder rückgängig gemacht. Der Zweck des § 7 EStG gebietet dann eine ergebnismindernde Berücksichtigung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ist eine Betriebsaufgabe oder eine Entnahme jedoch steuerlich nicht erfasst worden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 54/91, BFH/NV 1995, 1055) oder auf Grund einer Sondervorschrift steuerlich nicht zu erfassen gewesen, bilden die historischen Anschaffungskosten weiterhin die Grundlage für die Bemessung der AfA (BFH-Urteile vom 6. Dezember 2017 VI R 68/15, BStBl II 2019, 128; vom 13. April 2010 IX R 22/09, BStBl II 2010, 790; vom 17. September 2008 IX R 1/08, BFH/NV 2009, 370; vom 3. Mai 1994 IX R 59/92, BStBl II 1994, 749). Denn die Bemessungsgrundlage für die weitere AfA kann grundsätzlich nicht höher sein als der Aufwand, der jemals für das überführte Wirtschaftsgut erwachsen ist (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1993 X R 158/90, BFH/NV 1994, 476; vom 9. August 1983 VIII R 177/80, BStBl II 1983, 759).

41

b) Im Streitfall hat die Klägerin ihren Gewerbebetrieb zwar zum 31. Dezember 2005 aufgegeben (aa.), dabei jedoch keine stillen Reserven versteuert (bb.), sodass die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten weiterhin die Bemessungsgrundlage für die AfA sind (cc.).

42

aa) Der Wegfall der gewerblichen Prägung der Klägerin zum 31. Dezember 2005 ist als Betriebsaufgabe zu behandeln.

43

(1) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die der Sache nach nicht gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG ist, bei der aber ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft). Eine Betriebsaufgabe ist auch dann anzunehmen, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, er aber durch eine Handlung des Steuerpflichtigen oder durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der im Buchansatz für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (BFH-Urteil vom 14. März 2007 XI R 15/05, BStBl II 2007, 924). Eine Betriebsaufgabe liegt daher auch vor, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung der Personengesellschaft wegfallen, etwa weil eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter eintritt (Wacker in Schmidt, EStG, 37. Aufl., § 15 Rz. 233, § 16 Rz. 175).

44

(2) Im Streitfall war die Klägerin in den Jahren 2003 bis 2005 eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, weil sie keine originär gewerblichen Einkünfte erzielte, nur die M-GmbH persönlich haftende Gesellschafterin und nur sie zur Geschäftsführung befugt war. Dadurch, dass A ab dem 1. Januar 2006 wieder persönlich haftender Gesellschafter wurde, entfielen die Voraussetzungen für die gewerbliche Prägung, worin eine Betriebsaufgabe zu sehen ist.

45

bb) Während der Zeit der gewerblichen Prägung sind jedoch keine stillen Reserven entstanden, die bei der Aufgabe des Betriebes zu versteuern gewesen wären.

46

(1) Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs. Als Veräußerung gilt nach § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG sind Wirtschaftsgüter, die bei einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen der Gesellschafter übergehen, zur Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Hiervon sind der Buchwert des Betriebsvermögens und die Aufgabekosten abzuziehen (§ 16 Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG).

47

(2) Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin entsprachen die Aufgabewerte der Gebäude zum 31. Dezember 2005 den Buchwerten, d.h. den Einlagewerten (Teilwerten) zum 1. Januar 2003 abzüglich der zwischenzeitlich vorgenommenen AfA, sodass der Aufgabegewinn entsprechend der Feststellungserklärung der Klägerin für 2005 mit 0 € angesetzt wurde. Danach sind in der Zeit der gewerblichen Prägung keine stillen Reserven in den Gebäuden entstanden, die bei der Betriebsaufgabe hätten versteuert werden müssen.

48

cc) Wie dargelegt (s. oben a. cc.), ersetzt der höhere Entnahme- oder Aufgabewert die historischen Anschaffungskosten nur, soweit die bei der Entnahme oder Aufgabe vorhandenen stillen Reserven besteuert wurden oder noch besteuert werden können. Da im Streitfall während der Zeit der gewerblichen Prägung keine stillen Reserven entstanden und versteuert worden sind und die in der Zeit der Gewerblichkeit vorgenommene AfA demzufolge nicht (teilweise) rückgängig gemacht wurde, ist kein zusätzliches AfA-Volumen entstanden mit der Folge, dass die historischen Anschaffungskosten die Grundlage für die AfA ab 2006 hätten sein müssen.

49

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin führt der Umstand, dass die Gebäude als zum 1. Januar 2003 in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt galten, nicht dazu, dass deshalb der Einlagewert an die Stelle der historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten als Grundlage für die weiteren AfA träte.

50

aa) Die genannten Rechtsprechungsgrundsätze zur AfA nach einer Betriebsaufgabe beziehen sich durchweg auf Fälle, in denen sich die Gebäude bzw. sonstigen Wirtschaftsgüter ab ihrer Anschaffung oder Herstellung sogleich im Betriebsvermögen befanden, sodass die AfA während ihrer Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen wurde. Im Streitfall befanden sich die Wirtschaftsgüter nach ihrer Anschaffung bzw. Herstellung hingegen zunächst im Privatvermögen der Gesellschafter der Klägerin und wurden zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eingesetzt, bevor die gewerbliche Prägung der Klägerin am 1. Januar 2003 begann und die Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt als in das Betriebsvermögen der Klägerin eingelegt galten (korrespondierend zur Fiktion einer Betriebsaufgabe bei Beendigung der gewerblichen Prägung, s. oben b. aa.).

51

bb) Für die weitere AfA ist auf die historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten abzustellen und nicht auf die Einlagewerte zum 1. Januar 2003.

52

(1) Ein in das Betriebsvermögen eingelegtes Wirtschaftsgut ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen.

53

(2) Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkünften in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindern sich nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für Einlagen nach dem 31. Dezember 1998 bis zum 31. Dezember 2010 geltenden Fassung (vom 24. März 1999, BGBl. I 1999, 402; a.F.) die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die AfA, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind. Dabei enthält § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. keinen besonderen Einlagewert für die in ein Betriebsvermögen eingelegten Wirtschaftsgüter; diese Wirtschaftsgüter sind bei der Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1, 1. Halbsatz EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Die Vorschrift statuiert vielmehr eine vom Einlagewert abweichende AfA-Bemessungsgrundlage (BFH-Urteile vom 17. März 2010 X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625; vom 28. Oktober 2009 VIII R 46/07, BStBl II 2010, 964; vom 18. August 2009 X R 40/06, BStBl II 2010, 961). Die AfA berechnet sich nach einer Einlage in ein Betriebsvermögen nach der Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen AfA. Unter dem Begriff "Anschaffungs- oder Herstellungskosten" i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist der Einlagewert zu verstehen und nicht die historischen (fortgeführten) Anschaffungskosten (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2018 IV R 35/16, juris; vom 17. März 2010 X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625; vom 28. Oktober 2009 VIII R 46/07, BStBl II 2010, 964; vom 18. August 2009 X R 40/06, BStBl II 2010, 961; so nunmehr ausdrücklich § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1736, mit Wirkung für Einlagen ab dem 1. Januar 2011). Die Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1, Halbsatz 2 EStG für Gebäude entsprechend.

54

(3) Durch diese Bestimmung soll verhindert werden, dass im Anschluss an eine Abschreibung im Bereich der Überschusseinkunftsarten nach der Einlage wiederum voll und damit "doppelt" abgeschrieben werden kann (BT-Drs. 14/23, S. 172; BFH-Urteile vom 17. März 2010 X R 34/09, BFH/NV 2010, 1625; vom 28. Oktober 2009 VIII R 46/07, BStBl II 2010, 964; vom 18. August 2009 X R 40/06, BStBl II 2010, 961).

55

(4) Dadurch, dass der Einlagewert nicht auf die ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten begrenzt wird, wird andererseits der Zweck des Ansatzes der Einlage zum Teilwert gewahrt. Dieser besteht darin zu verhindern, dass im Privatvermögen nicht steuerbar entstandene Wertsteigerungen nach der Einlage in ein Betriebsvermögen durch Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung unterworfen werden (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BStBl II 2011, 617).

56

(5) Aus dem Gesetzeszweck ergibt sich für die streitgegenständliche und gesetzlich nicht geregelte Frage, welcher Wert als AfA-Bemessungsgrundlage anzusetzen ist, wenn ein Gebäude zunächst im Privatvermögen zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, dann in ein Betriebsvermögen eingelegt und später wieder entnommen wird, um wiederum Vermietungseinkünfte zu erzielen, dass wieder von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten auszugehen ist statt vom Einlagewert (abzüglich der bisherigen AfA).

57

Denn dadurch, dass beim Übergang in das Betriebsvermögen der Einlagewert angesetzt wurde und als Grundlage für die AfA im Betriebsvermögen diente, wurde bereits sichergestellt, dass die im Privatvermögen gebildeten stillen Reserven bei Betriebsaufgabe nicht der Besteuerung unterliegen würden. Da der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der nunmehr wieder im Privatvermögen gehaltenen Gebäude (außerhalb des Anwendungsbereichs des § 23 EStG) nicht der Besteuerung unterliegen wird, besteht kein Grund, die AfA-Bemessungsgrundlage nochmals auf den Einlagewert zu erhöhen. Dies widerspräche im Gegenteil dem Grundsatz, dass die Bemessungsgrundlage für die weitere AfA nicht höher sein darf als der Aufwand, der jemals für das überführte Wirtschaftsgut erwachsen ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1993 X R 158/90, BFH/NV 1994, 476; vom 9. August 1983 VIII R 177/80, BStBl II 1983, 759).

58

(6) Für dieses Ergebnis spricht auch die Ermittlung des nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Gewinns aus der privaten Veräußerung eines Grundstücks. Wird ein Grundstück innerhalb des maßgebenden Veräußerungszeitraums im Privatvermögen angeschafft und aus dem Privatvermögen veräußert, ist die Wertsteigerung im Privatvermögen seit der Anschaffung zu versteuern, auch wenn das Grundstück zeitweise im Betriebsvermögen gehalten wurde. Die Regelung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch Entnahme oder Betriebsaufgabe als Anschaffung gilt, ist dann nicht anwendbar. Der Gewinn ist in diesem Fall um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn - als Unterschied zwischen Einlage- und Entnahmewert - zu korrigieren (BFH-Urteil vom 23. August 2011 IX R 66/10, BStBl II 2013, 1002). Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die stillen Reserven, die sich während der Betriebszugehörigkeit gebildet haben, im betrieblichen Bereich besteuert werden und die stillen Reserven, die davor und danach im privaten Bereich entstanden sind, von § 23 EStG erfasst werden. Der Einlagewert hat somit nach dem Ende der Betriebszugehörigkeit des Grundstücks für die weitere Besteuerung im Privatvermögen keine Bedeutung mehr. Damit besteht kein Grund, ihn - abweichend von der gesetzlichen Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG - anstelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Grundlage für die weitere AfA heranzuziehen.

59

d) Der von der Klägerin ins Feld geführte Vergleich des vorliegenden Sachverhalts mit einer Veräußerung der Grundstücke an eine personenidentische Schwestergesellschaft kann eine andere Behandlung nicht rechtfertigen. Im Falle einer Veräußerung entstünden tatsächliche Anschaffungskosten für die Schwestergesellschaft, die dort die Grundlage für die AfA wären.

60

2. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die ursprünglichen Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage für die in den Streitjahren vorzunehmende AfA (bei allen Gebäuden mit Ausnahme der Garagen der Objekte F-Straße/ G-Weg und H-Straße-2/ J-Straße, dazu unten unter 3. c.) in voller Höhe anzusetzen und nicht um die Abschreibungsbeträge aus den Vorjahren zu mindern.

61

a) Für eine derartige Minderung fehlt es - in Ermangelung einer mit § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vergleichbaren Regelung - an einer Rechtsgrundlage. Wie oben dargelegt (1. a. aa.), sind nach einer Überführung des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebs- in das Privatvermögen entweder die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Entnahme- oder Aufgabewert anzusetzen, ohne dass eine Minderung um bisherige AfA vorzunehmen wäre.

62

b) Zwar war die von der Klägerin in 2006 vorgenommene AfA überhöht, weil die Klägerin die AfA von den Aufgabewerten berechnet hat statt von den historischen Anschaffungskosten. Die Feststellung für diesen Zeitraum ist bestandskräftig. Ob die AfA während der gewerblichen Prägung ebenfalls überhöht war, weil die Einlagewerte zum 01.01.2003 entgegen § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. nicht um die bis dahin vorgenommene AfA gekürzt wurden, konnte nicht mehr geklärt werden.

63

Aber auch die überhöhte AfA in 2006 rechtfertigt einen Abzug der bisherigen AfA von den historischen Anschaffungskosten nicht. Die verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare Inanspruchnahme überhöhter AfA auf ein Wirtschaftsgut in Vorjahren ist grundsätzlich dadurch zu korrigieren, dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums verteilt wird. Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist aber der dort vorgeschriebene AfA-Satz auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwerts anzuwenden, sodass sich im Ergebnis die AfA-Dauer verkürzt (BFH-Urteile vom 21. November 2013 IX R 12/13, BStBl II 2014, 563; vom 18. August 2009 X R 40/06, BStBl II 2010, 961). Zu einer "doppelten" AfA kommt es hierdurch nicht, weil die AfA nur solange vorzunehmen ist, bis das AfA-Volumen (im Streitfall die historischen Anschaffungskosten) verbraucht ist.

64

3. a) Daher sind in den Streitjahren auf die Wohngebäude Abschreibungen in Höhe von 2 % der historischen Anschaffungskosten anzusetzen. Wegen der höheren AfA in der Vergangenheit verkürzt sich der AfA-Zeitraum, was sich in den Streitjahren aber noch nicht auswirkt.

65

b) Für das Objekt E-Straße einschließlich der Tiefgarage gilt jedoch ab 2010 ein AfA-Satz von 1,25 %, weil die Klägerin insoweit die AfA gemäß § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG gewählt hat.

66

c) Die übrigen Garagen sind als selbständige Gebäude abzuschreiben (aa.). Die in der Vergangenheit überhöhte AfA ist dadurch zu korrigieren, dass der verbliebene Restbuchwert auf die verbleibende Restnutzungsdauer aufgeteilt wird (bb.).

67

aa) (1) Nach § 7 Abs. 1 EStG ist Gegenstand der AfA das abnutzbare Wirtschaftsgut im Ganzen. Wer ein Gebäude errichtet, hat dieses grundsätzlich als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich AfA der Nutzungsdauer entsprechend vorzunehmen. AfA von unselbständigen Teilen des Gebäudes sind unzulässig, sofern es sich nicht um gesetzlich ausdrücklich zugelassene Sonderabschreibungen handelt (BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 26/04, BStBl II 2006, 169). Getrennt - ohne bautechnische Verbindung - auf einem Grundstück stehende Baulichkeiten sind grundsätzlich gesonderte Wirtschaftsgüter, es sei denn, dass sie trotz fehlender baulicher Verbindung einem auf demselben Grundstück befindlichen Hauptgebäude derart dienen, dass dieses ohne die Einrichtung als unvollständig erscheint (BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 26/04, BStBl II 2006, 169).

68

Eine solche - gegen eine Selbständigkeit als Wirtschaftsgut sprechende - dienende Funktion nimmt die Rechtsprechung insbesondere für Garagen an, soweit sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit Ein- oder Zweifamilienhäusern stehen (BFH-Urteil vom 2. Juni 1999 X R 16/96, BStBl II 1999, 596). Garagen im Zusammenhang mit großen Mietwohnungskomplexen stehen dagegen nicht von vornherein in einem untrennbaren Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den Mietwohnungen, soweit ihre Errichtung nicht Bestandteil der erteilten Baugenehmigungen war und wenn die Garagen zum Teil nicht an die Mieter, sondern an Dritte vermietet werden (BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 26/04, BStBl II 2006, 169).

69

(2) Im Hinblick auf die nicht vorliegenden Baugenehmigungen für die Objekte F-Straße/G-Weg und H-Straße-2/J-Straße haben die Beteiligten im Erörterungstermin am 19. März 2019 in zulässiger Weise eine tatsächliche Verständigung darüber getroffen, dass die Garagen dieser Objekte, weil sie in den Streitjahren ganz überwiegend an Dritte vermietet waren, die Zahl der Stellplätze die Zahl der Wohnungen unterschritt und zu den Wohngebäuden keine bauliche Verbindung besteht, mangels eines einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als selbständige Wirtschaftsgüter abzuschreiben sind.

70

bb) Diese Garagen wurden nicht nach einem festen AfA-Satz, sondern gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nach ihrer tatsächlichen Nutzungsdauer abgeschrieben. Entsprechend der Handhabung in den Vorjahren und der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten im Erörterungstermin am 19. März 2019 betrug die tatsächliche Nutzungsdauer für die Garagen insgesamt jeweils 25 Jahre. Hiervon verblieb für das am 1. Juli 1989 angeschaffte Objekt F-Straße/G-Weg am 1. Januar 2007 eine Restnutzungsdauer von 7,5 Jahren und für das am 1. Oktober 1991 angeschaffte Objekt H-Straße-2/J-Straße von 9,66 Jahren. Auf diese restliche Nutzungsdauer ist das jeweilige, am 1. Januar 2007 verbliebene AfA-Volumen von ... € für die Garagen des Objektes F-Straße/G-Weg und von ... € für die Garagen des Objektes H-Straße-2/J-Straße zu verteilen.

71

d) Sämtliche Küchen und Außenanlagen sowie die Außenstellplätze des Objektes E-Straße sind nicht mehr abzuschreiben, weil das AfA-Volumen insoweit bereits in den den Streitjahren vorangegangenen Veranlagungszeiträumen verbraucht worden ist.

72

e) Damit ergeben sich folgende Abschreibungsbeträge pro Streitjahr:

F-Straße / G-Weg:

Gebäude:

... €

Garage:

... €

E-Straße:

Gebäude:

2007-2009:

... €

2010-2012:

... €

Garage:

2007-2009:

... €

2010-2012:

... €

H-Straße-1:

Gebäude:

... €

H-Straße-2/J-Straße:

Gebäude:

... €

Garage:

... €

H-Straße-3/K-Straße:

Gebäude:

... €

L-Straße:

Gebäude:

... €

73

Insgesamt beträgt die AfA für die Streitjahre 2007 bis 2009 somit ... € und für die Streitjahre 2010 bis 2012 ... € pro Jahr.

74

4. Da der Wechsel der Klägerin in die gewerbliche Prägung zum 1. Januar 2003 und der Rückwechsel in die private Vermögensverwaltung zum 1. Januar 2006 aus den genannten Gründen nicht zu dem von der Klägerin begehrten steuerlichen Effekt eines über die historischen Anschaffungskosten hinausgehenden AfA-Volumens geführt haben, kann offenbleiben, ob hierin eine unangemessene rechtliche Gestaltung lag und ob hierfür außersteuerliche Gründe vorlagen (§ 42 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO-).

II.

75

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

76

2. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit entspricht § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

77

3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Bisher ist höchstrichterlich nicht entschieden, wie die AfA zu bemessen ist, wenn ein Grundstück zunächst der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, dann der Erzielung gewerblicher Einkünfte und anschließend wieder der Erzielung von Vermietungseinkünften.