Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-12, Aktenzeichen 1 K 1001/14
ECLI:DE:FGRLP:2016:0412.1K1001.14.0A

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

I. Die geänderten Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26. Oktober 2012 werden unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2013 dahingehend geändert, dass kein steuerlicher Übertragungsgewinn in Höhe von 71.325,91 Euro angesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist bei einer Abwärtsverschmelzung, mit welchem Wert die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen sind und ob nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angefallene Verschmelzungskosten bei der übertragenden Körperschaft gewinnmindernd berücksichtigt werden können.

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Die am 27. Juli 1990 gegründete Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in R. Zum 20. Dezember 2001 erwarb ihre damalige Alleingesellschafterin, die … Company (im Folgenden: Company) mit Sitz in den USA, sämtliche Anteile an der ebenfalls in R ansässigen B GmbH (im Folgenden: GmbH) und übertrug am gleichen Tag an diese 49% der Anteile an der Klägerin zu einem Kaufpreis von 1 DM. An der Klägerin waren demnach fortan die Company mit 51% und die GmbH mit 49% beteiligt. Alleiniger Unternehmenszweck der GmbH war das Halten der Beteiligung an der Klägerin.

3

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der europaweite Vertrieb von Produkten der Company (Feuerwehrhelme, Wärmebildkameras, Industrieatemschutztechnik). Die Company lässt diese Produkte in den USA von verbundenen Unternehmen produzieren bzw. kauft sie von Drittunternehmen; die Klägerin ergänzt die Produkte mit für den Abnehmer erforderlichem Zubehör, verpackt sie neu und verschickt sie mit Speditionen an den Kunden.

4

Mit notariellem Vertrag vom 23. Juli 2007 übertrug die GmbH ihr Vermögen als Ganzes im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gemäß § 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) i.V.m. §§ 46 bis 55 UmwG auf die Klägerin (sog. Down-Stream Merger). Als Verschmelzungsstichtag wurde der 31. Dezember 2006 vereinbart. Darüber hinaus vereinbarten die Vertragsparteien u.a., dass eine Kapitalerhöhung bei der Klägerin hinsichtlich der voll eingezahlten Geschäftsanteile der GmbH unterbleibt (§ 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UmwG) und der Company als Gegenleistung für den Verlust ihrer Anteile an der GmbH deren Geschäftsanteil an der Klägerin gewährt wird (§ 2 (1) des Verschmelzungsvertrags). Wegen der Einzelheiten wird auf den Verschmelzungsvertrag (Bl. 89 ff. d. Vertragsakten) verwiesen. Die Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister der Klägerin erfolgte am 6. August 2007.

5

In ihrer steuerlichen Schlussbilanz zum 31. Dezember 2006 setzte die GmbH die Beteiligung an der Klägerin mit dem Buchwert von 0,51 Euro an. Bereits vor Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz hatte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GmbH gegenüber dem Beklagten den Antrag gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) auf Ansatz des Buchwertes gestellt.

6

In der Zeit von November 2010 bis Juli 2012 (mit Unterbrechungen) wurde bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GmbH für das Streitjahr 2006 eine Außenprüfung durchgeführt. In Tz. 1.6 des Prüfungsberichts vom 21. September 2012 vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die GmbH die Anteile an der Klägerin gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG in ihrer Schlussbilanz zum 31. Dezember 2006 mit dem gemeinen Wert anzusetzen habe und sich dementsprechend ein steuerlicher Übertragungsgewinn ergebe. Die Anteile der GmbH an der Klägerin gehörten zu den übergehenden Wirtschaftsgütern im Sinne von § 11 Abs. 1 UmwStG. Dies ergebe sich aus Tz. 11.19 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 (IV C 2 – S 1978 b/08/10001 – sog. UmwSt-Erlass). Ein Buchwertansatz sei nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG nicht möglich. Da der Übertragungsgewinn zu 100 % auf die Übertragung von Anteilen im Sinne von § 8b Körperschaftsteuergesetz (KStG) entfalle, sei er nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG außer Ansatz zu lassen; nach § 8b Abs. 3 KStG seien jedoch 5 % des Übertragungsgewinns und damit ein Betrag in Höhe von 71.325,91 Euro als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln. Dabei bestehe zwischen der Klägerin und der Finanzverwaltung Einvernehmen darüber, dass der im vorgelegten Bewertungsgutachten festgestellte Unternehmenswert der Klägerin in Höhe von 2.911.263,00 Euro für die Ermittlung des Übertragungsgewinns zutreffend sei (Bl. 13 ff. d. Bp.-Berichtsakten).

7

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung stellten die Prüfer zudem fest, dass die in ihrer Gewinnermittlung des Jahres 2007 als Betriebsausgaben berücksichtigten Verschmelzungskosten in Höhe von 21.918,95 Euro bei der Ermittlung ihres (nicht abziehbaren) Übernahmegewinns/-verlustes 2006 zu berücksichtigen seien (vgl. Tz. 1.6 des Prüfungsberichts vom 21. September 2012, Bl. 36 d. Bp.-Berichtsakten). Bei diesen Verschmelzungskosten handelt es sich ausweislich der in den Steuerakten befindlichen – an die Klägerin adressierten – Rechnungen des Notars W vom 25. Juli 2007 sowie der Prozessbevollmächtigten vom 31. Juli 2007 und 01. August 2007 um Gebühren und Auslagen für die Beurkundung des Verschmelzungsvertrags vom 23. Juli 2007 in Höhe von 4.214,70 Euro sowie Honorare für u.a. die Ausarbeitung des Verschmelzungsvertrags in Höhe von 11.300,00 Euro und die Prüfung der steuerlichen Risiken der Verschmelzung in Höhe von 6.404,25 Euro. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechnungen (Bl. 112 – 116 d. Akte Auslandsfachprüfer) verwiesen.

8

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüfer und erließ unter dem 17. Oktober 2012 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der GmbH nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag; den Vorbehalt der Nachprüfung hob er jeweils auf. Unter dem 26. Oktober 2012 ergingen aus hier nicht streitbefangenen Gründen nochmals geänderte Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag.

9

Die Klägerin legte gegen die Änderungsbescheide vom 17. Oktober 2012 am 29. Oktober 2012 Einsprüche ein, mit denen sie sich ausschließlich gegen die Berücksichtigung von nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben in Höhe von 71.325,91 Euro nach § 8b Abs. 3 KStG wandte.

10

Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2013 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, es sei fraglich, ob der Antrag auf Ansatz der steuerlichen Buchwerte hinsichtlich der Beteiligung der GmbH an der Klägerin gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG eingeschränkt sei, da insoweit das inländische Besteuerungsrecht verloren gegangen sei. Die Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG schreibe eine Steuerentstrickung für den Fall vor, dass ein bisher bestehendes deutsches Besteuerungsrecht an dem von der Umwandlung betroffenen Vermögen verloren gehe oder eingeschränkt werde. Vor der Verschmelzung sei die Beteiligung an der Klägerin in Deutschland steuerverstrickt gewesen, nach der Verschmelzung sei sie der Company und damit einem ausländischen Anteilseigner zuzurechnen, so dass eine Steuerverstrickung im Inland nicht mehr vorliege. Zwar sei die Beteiligung nicht zunächst auf die Klägerin und sodann auf die Company (sog. Durchgangserwerb), sondern unmittelbar auf die Company übergegangen (sog. Direkterwerb). Diese (zivilrechtliche) Beurteilung ändere jedoch nichts daran, dass sie zu den übergehenden Wirtschaftsgütern im Sinne von § 11 Abs. 1 UmwStG gehöre. Dass das Vermögen der übertragenden Körperschaft im Normalfall der Verschmelzung nur auf die übernehmende Körperschaft übergehen könne, sei kein tragendes Gegenargument, denn die Abwärtsverschmelzung sei nicht der Normalfall. Der Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG fordere jedenfalls für den Ansatz des gemeinen Werts nicht den Übergang der Wirtschaftsgüter in eine bestimmte Richtung. Soweit “übernehmende Körperschaft“ im Sinne von § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG der an der Verschmelzung beteiligte übernehmende Rechtsträger und nicht der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft sei, wären die Tatbestandsvoraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bei einer Abwärtsverschmelzung zwar im Regelfall nicht erfüllt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei in diesem Fall jedoch statt auf die übernehmende Körperschaft auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen. Sei der Anteilseigner der Muttergesellschaft – wie im vorliegenden Fall – ein Steuerausländer und gehe das Besteuerungsrecht an den Anteilen des übernehmenden Rechtsträgers aufgrund der einschlägigen Bestimmungen des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA; hier: Art. 13 Abs. 5 DBA-USA) verloren, lägen die Voraussetzungen für eine Buchwertfortführung insoweit nicht vor. Dies decke sich mit dem im Gesetz zum Ausdruck kommenden Regelungswillen, wonach bei Wirtschaftsgütern, die – auf welchem Wege auch immer – aus einer vorher gegebenen deutschen Steuerverhaftung ausschieden, die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern seien.

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Zur Begründung ihrer hiergegen am 6. Januar 2014 erhobenen Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sei entgegen der Ansicht des Beklagten im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Der Beklagte vertrete die höchst umstrittene und nach ihrer Ansicht unzutreffende Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zur steuerlichen Behandlung einer beantragten Buchwertübertragung im Wege eines sog. Down-Stream Mergers mit einem ausländischen Beteiligten. Zwar gehe er zu Recht von einem Direkterwerb der Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger durch die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers aus. Die dann folgenden Ausführungen in der Einspruchsentscheidung stünden jedoch in Widerspruch zu der überwiegenden Ansicht in der einschlägigen steuerrechtlichen Literatur. Da § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG gerade auf das deutsche Besteuerungsrecht bei der übernehmenden Körperschaft abstelle, könne die Auffassung des Beklagten, es sei auf die übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen, nicht überzeugen. Nach der bisher herrschenden Meinung richte sich der Erwerb der Anteile an der übernehmenden Körperschaft durch die Anteilseigner nicht nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG, weil es zu keinem Durchgangserwerb der Anteile durch die übernehmende Körperschaft komme. Damit seien die Anteile an der Klägerin keine übergehenden Wirtschaftsgüter im Sinne von § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Vielmehr richte sich die Besteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven nach § 13 UmwStG. Da diese Norm ausweislich ihres Wortlauts nur für die Anteile an der übertragenden Körperschaft gelte, komme es zu keiner Besteuerung der stillen Reserven bezüglich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft.

12

Hinzu komme, dass vor der Abwärtsverschmelzung der GmbH auf die Klägerin gar kein deutsches Besteuerungsrecht an den von der Company gehaltenen Anteilen bestanden habe. Zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts komme es nicht, da Deutschland bereits bei der übertragenden Körperschaft an der Besteuerung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter gehindert gewesen sei. Für die Besteuerung der stillen Reserven bestehe daher auch kein Bedürfnis. Die Anteile der GmbH an der Klägerin repräsentierten den Wert der Klägerin. Durch die Verschmelzung trete an die Stelle der Anteile das Vermögen der Klägerin. Dieses Vermögen bleibe aber in Deutschland steuerverstrickt.

13

Darüber hinaus macht die Klägerin erstmalig geltend, es sei hinsichtlich der Verschmelzungskosten in Höhe von 21.918,95 Euro bei der GmbH eine Rückstellung zu bilden. Nach der Kommentierung in Haritz/Menner (UmwStG, 3. Auflage 2009, § 3, Rz. 216) seien Umwandlungskosten wie die streitgegenständlichen Aufwendungen dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen. Soweit die übertragende Kapitalgesellschaft die Umwandlungskosten trage, seien sie als Betriebsausgaben sofort abzugsfähig oder ergebnismindernd zurückzustellen.

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In der mündlichen Verhandlung vom 12. April 2016 hat der Klägervertreter den bei der GmbH zu berücksichtigenden Betrag auf 3.202,00 Euro (= ½ des Rechtsanwaltshonorars für die Prüfung der steuerlichen Risiken der Verschmelzung in Höhe von 6.404,25 Euro) reduziert.

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Die Klägerin beantragt,
die geänderten Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26. Oktober 2012 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2013 dahingehend zu ändern, dass kein steuerlicher Übertragungsgewinn in Höhe von 71.325,91 Euro angesetzt und dass Verschmelzungskosten in Höhe von 3.202,- Euro berücksichtigt werden.

16

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17

Er verweist auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und führt ergänzend im Wesentlichen aus, dass der Behauptung der Klägerin, es sei zu keiner Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gekommen, da für die von der Company gehaltenen Anteile vor der Umwandlung kein Besteuerungsrecht bestanden habe, nicht zugestimmt werden könne. Gegenstand der streitgegenständlichen Entstrickungsbesteuerung seien die Anteile der GmbH an der Klägerin. Für diese Anteile habe – anders als für die im Rahmen der Verschmelzung untergehenden Anteile der Company – ein inländisches Besteuerungsrecht bestanden.

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Umwandlungskosten seien dem Rechtsträger zuzuordnen, bei dem sie bei objektiver Betrachtung wirtschaftlich entstanden seien. Die Zuordnung richte sich nicht nach den vertraglichen Vereinbarungen, die im Rahmen der Umwandlung zwischen den beteiligten Rechtsträgern getroffen worden seien. Soweit die strittigen Aufwendungen auch die Überträgerin beträfen, seien diese gegebenenfalls anteilig zuzuordnen. Das gelte nicht für jene Kosten, die keine objektbezogenen Aufwendungen darstellten, die nach den vorstehenden Grundsätzen dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden seien; diese seien bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses zu berücksichtigen. Da die streitigen Umwandlungskosten im Juli und August 2007 angefallen seien, seien sie bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der Klägerin anzusetzen gewesen. Dieser Verschmelzungsverlust in Höhe von 21.918,95 Euro sei aber gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG nicht abziehbar. Im Kalenderjahr 2007 sei nicht der handelsbilanzielle Betriebsausgabenabzug versagt, sondern das Einkommen 2006 durch die Hinzurechnung der streitgegenständlichen Verschmelzungskosten zum nicht abziehbaren Übernahmeverlust gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG erhöht worden. Im Übrigen werde auf Ziff. IV. des Verschmelzungsvertrags vom 23. Juli 2007 verwiesen, wonach die Kosten dieser Urkunde und ihrer Durchführung der übernehmende Rechtsträger – die Klägerin – trage.

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Wegen der Einzelheiten des Sachvortrags der Beteiligten wird auf deren Schriftsätze und die hierzu eingereichten Unterlagen verwiesen (§ 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist teilweise begründet. Die angefochtenen Bescheide und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), soweit der Beklagte die Anteile an der Klägerin gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 i.V.m. § 19 Abs. 1 UmwStG 2006 in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH mit dem gemeinen Wert angesetzt und einen Teil des hieraus resultierenden Übertragungsgewinns in Höhe von 71.325,91 Euro gemäß § 8b Abs. 3 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt hat (vgl. nachfolgend 1.). Die geltend gemachten Verschmelzungskosten in Höhe von 3.202,00 Euro können hingegen nicht berücksichtigt werden (vgl. nachfolgend 2.).

21

1. a) Nach Inkrafttreten des UmwStG i.d. Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (UmwStG 2006) regeln die §§ 11 bis 13 UmwStG auch die steuerlichen Folgen einer Abwärtsverschmelzung d.h. der Verschmelzung einer Muttergesellschaft als übertragende Körperschaft auf die Tochtergesellschaft als übernehmende Körperschaft (vgl. Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Auflage 2002, 154. Lieferung, § 11, Rz. 167; Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 178). Da die Verschmelzung der GmbH auf die Klägerin nach dem 12. Dezember 2006 in das Handelsregister der Klägerin eingetragen wurde, findet § 11 UmwStG 2006 im Streitfall Anwendung (§ 27 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006).

22

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 sind bei einer Verschmelzung auf eine andere Körperschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Abweichend hiervon können die übergehenden Wirtschaftsgüter gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, angesetzt werden. Dies gilt allerdings nur, soweit u.a. sichergestellt ist, dass sie später bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen (Nr. 1), und das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (Nr. 2).

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Zwar geht nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) im Falle einer Verschmelzung das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über. Dies gilt jedoch bei einer Abwärtsverschmelzung nicht hinsichtlich der Anteile der übertragenden Muttergesellschaft an der übernehmenden Tochtergesellschaft. Diese gehen nicht als eigene Anteile auf die Tochtergesellschaft, sondern als Gegenleistung für die Vermögensübertragung auf die Gesellschafter der Muttergesellschaft über, die dadurch bei Wegfall der Muttergesellschaft unmittelbare Anteilseigner der Tochtergesellschaft werden (Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 179). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erwerben die Gesellschafter der Muttergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft hierbei unmittelbar und ohne Durchgangserwerb seitens der Tochtergesellschaft (sog. Direkterwerb; vgl. BFH, Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 4/09, BFHE 228, 21, BStBl II 2011, 315).

24

b) Kontrovers diskutiert wird vor diesem (zivilrechtlichen) Hintergrund, ob die auf die Gesellschafter der Muttergesellschaft übergehenden Anteile an der Tochtergesellschaft zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ im Sinne von § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gehören. Von Bedeutung ist diese Rechtsfrage dann, wenn an der Muttergesellschaft ausländische Gesellschafter beteiligt sind und nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – wie im vorliegenden Fall nach Art. 13 Abs. 5 DBA USA 1999 – dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter das Besteuerungsrecht für etwaige Gewinne aus der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen zusteht. Denn bei einer solchen Fallgestaltung würden die in den Anteilen an der Tochtergesellschaft enthaltenen stillen Reserven im Falle ihres Ansatzes in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts ganz oder teilweise der deutschen Besteuerung entzogen.

25

aa) Nach – nicht näher begründeter – Ansicht der Finanzverwaltung sollen die Anteile an der Tochtergesellschaft deshalb nur dann nach § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft mit einem Wert unterhalb des gemeinen Werts angesetzt werden können, wenn die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006 vorliegen. Statt auf die übernehmende Körperschaft sei hierbei auf den die Anteile an der Tochtergesellschaft übernehmenden Anteilseigner der Muttergesellschaft abzustellen (Tz. 11.19 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011 IV C 2-S 1978-b/08/10001//2011/0903665). Die Finanzverwaltung geht demnach für Fallgestaltungen, bei denen die Anteile an der Tochtergesellschaft auf ausländische Gesellschafter übergehen und das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 2006), davon aus, dass die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven zwingend durch Ansatz des gemeinen Werts in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft aufzudecken sind.

26

bb) Ein Teil des Schrifttums ist der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung gefolgt (vgl. Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 180 ff.; Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 81. Erg.-Lfg. August 2014, UmwStG § 11, Rz. 91 ff.; Rasche, GmbHR 2010, 1188; Benecke, in Benecke/Beinert FR 2010, 1120, 1127). Nach dieser Ansicht gehören die Anteile an der Tochtergesellschaft zu den übergehenden – grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzenden – Wirtschaftsgütern im Sinne von § 11 Abs. 1 UmwStG 2006, auch wenn sie nicht auf die übernehmende Tochtergesellschaft, sondern im Wege des Direkterwerbs auf die ausländischen Anteilseigner übergehen. Der Wortlaut des § 11 Abs. 1 UmwStG 2006 fordere für den Ansatz des gemeinen Wertes nicht den Übergang der Wirtschaftsgüter in eine bestimmte Richtung (Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 81. Erg.-Lfg. August 2014, UmwStG § 11, Rz. 92; ähnlich Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1190). Soweit die Finanzverwaltung den Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwertes für die Anteile an der Tochtergesellschaft erlaube, obwohl die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei strenger Wortlautauslegung nicht vorliegen könnten, da “übernehmende Körperschaft“ im Sinne der Nr. 1 und 2 nur der an der Verschmelzung beteiligte übernehmende Rechtsträger, nicht aber der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft sei, handele es sich um eine sachliche Billigkeitsregelung zugunsten des Steuerpflichtigen (Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 181a, 183; Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1192; unklar Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 81. Erg.-Lfg. August 2014, UmwStG § 11, Rz. 92 f.). Im Übrigen komme trotz des verunglückten Wortlauts des § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 im Gesetz doch klar der Regelungswille zum Ausdruck, dass bei Wirtschaftsgütern, die – auf welchem Wege auch immer – aus einer vorher gegebenen deutschen Steuerverhaftung ausschieden, die stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern seien (Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 81. Erg.-Lfg. August 2014, UmwStG § 11, Rz. 92). Es könne die allgemeine gesetzliche Regel abgeleitet werden, dass ein deutsches Besteuerungsrecht im Zuge der Umwandlung nicht verloren gehen dürfe (Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 181a). Die steuerneutrale Ausbuchung der Anteile widerspreche dem Grundprinzip des Umwandlungssteuerrechts, dass die Besteuerung stiller Reserven im Zusammenhang mit Umstrukturierungsvorgängen nicht aufgehoben, sondern aufgeschoben werde. Da es sich bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft nach allgemeinen Grundsätzen um einen zur Aufdeckung der stillen Reserven zwingenden Veräußerungsvorgang handele, bedürfe es einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift, die einen Buchwertansatz erlaube (Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1191).

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cc) Die wohl herrschende Auffassung in der Literatur lehnt die Aufdeckung der in den auf den ausländischen Gesellschafter der Muttergesellschaft übergehenden Anteilen an der Tochtergesellschaft enthaltenen stillen Reserven dagegen ab (vgl. u.a. Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Auflage 2002, 154. Lieferung, § 11, Rz. 167; Edelmann, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 1. Auflage, § 11, Rz. 180; Klingberg, in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 128. Erg.-Lfg. Mai 2015, § 11 UmwStG 2006, Rz. 77; Rödder, DStR 2011, 1059; Kessler/Philipp, DB 2011, 1658, 1661 f.; Schönfeld, IStR 2011, 497; Schmitt/Schloßmacher DStR 2010, 673, 675; Schell, FR 2012, 101, 102; Beinert, in Benecke/Beinert, FR 2010, 1120, 1126 f.; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage 1, Seite 25, 29). Begründet wird dies überwiegend damit, dass die Anteile an der Tochtergesellschaft wegen des Direkterwerbs durch die Anteilseigner der übertragenden Muttergesellschaft keine „übergehenden Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 11 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 darstellten (Kessler/Philipp, DB 2011, 1658, 1661; Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Auflage 2002, 154. Lieferung, § 11, Rz. 167; Edelmann, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 1. Auflage, § 11, Rz. 180). Zudem wird darauf hingewiesen, dass die in den Anteilen an der Tochtergesellschaft enthaltenen stillen Reserven die im Vermögen der Tochtergesellschaft enthaltenen stillen Reserven repräsentierten, die weiterhin der deutschen Besteuerung unterlägen (Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Auflage 2002, 154. Lieferung, § 11, Rz. 167; Beinert, in Benecke/Beinert, FR 2010, 1120, 1127), während für die Anteilseigner der Muttergesellschaft hinsichtlich der Anteile an der Tochtergesellschaft eine Verknüpfung mit dem Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft nicht existiere, so dass eine Steuerverhaftung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven im Nachgang zum Down-Stream Merger gerade nicht gewährleistet sei (Kessler/Phillipp DB 2011, 1658, 1662). Der Annahme, dass auch die an die Anteilseigner der Muttergesellschaft ausgekehrten Anteile an der Tochtergesellschaft unter die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ zu fassen seien, stehe überdies § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 entgegen, da diese Vorschrift abschließend und unabhängig von § 11 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 den Wertansatz für die Anteile an der Tochtergesellschaft in der steuerlichen Schlussbilanz der Muttergesellschaft regele (Kessler/Phillipp, DB 2011, 1658, 1662). Darüber hinaus führe die Ansicht der Finanzverwaltung bei in Drittstaaten ansässigen Anteilseignern zu einem Verstoß gegen DBA-Diskriminierungsverbote, insbesondere gegen Art. 24 Abs. 5 OECD-MA (Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Auflage 2002, 154. Lieferung, § 11, Rz. 167; Kessler/Philipp, DB 2011, 1658, 1662 f.).

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dd) Der erkennende Senat schließt sich der unter Ziff. 1. b) cc) dargestellten Rechtsauffassung an. Die Ansicht der Finanzverwaltung findet in § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 keine hinreichende Grundlage. Vielmehr mangelt es hinsichtlich der auf die Anteilseigner der Muttergesellschaft übergehenden Anteile an der Tochtergesellschaft an einem Entstrickungstatbestand, so dass eine Aufdeckung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven nicht in Betracht kommt.

29

Zwar mag es bei einer isolierten Wortlautbetrachtung vertretbar sein, nicht nur die auf die übernehmende Tochtergesellschaft übergehenden Wirtschaftsgüter, sondern auch die an die Anteilseigner der Muttergesellschaft ausgekehrten Anteile an der Tochtergesellschaft als „übergehende Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 anzusehen (so z.B. auch Kessler/Phillipp, DB 2011, 1658, 1661). Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist jedoch nicht allein ihr Wortlaut, sondern vielmehr der in der Norm zum Ausdruck gekommene objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BVerfG, Kammerbeschluss vom 19. Juni 2007 1 BvR 1290/05, BGBl I 2007, 1781). Die Auslegung einer Vorschrift nach dem Sinnzusammenhang (systematische Auslegung) erfordert, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so auszulegen sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind (vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606).

30

Gegen die Einbeziehung der Anteile an der Tochtergesellschaft in die „übergehenden Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 spricht hiernach bereits der enge sachliche Zusammenhang der Vorschrift mit § 12 Abs. 1 UmwStG 2006. § 11 Abs. 1 und 2 UmwStG 2006 regelt die steuerlichen Folgen einer Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) für den Gewinn der übertragenden Körperschaft, § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 die entsprechenden Folgen für den Gewinn der übernehmenden Körperschaft. Dabei wird in § 12 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 eine zwingende Wertverknüpfung hinsichtlich der auf die übernehmende Körperschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter dahingehend angeordnet, dass diese mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert im Sinne von § 11 UmwStG 2006 zu übernehmen sind. Hieraus wird deutlich, dass die gesetzliche Regelung nur diejenigen Wirtschaftsgüter erfasst, die im Rahmen der Verschmelzung oder Vermögensübertragung von der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb der Begriff der „übergehenden Wirtschaftsgüter“ in 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 einen anderen Inhalt haben sollte als derjenige der „übergegangenen Wirtschaftsgüter“ in § 12 Abs. 1 UmwStG 2006. Die Bezeichnung „übergehend“ dient lediglich der Beschreibung des sich ausschließlich zwischen der übertragenden Körperschaft und der übernehmenden Körperschaft vollziehenden Vorgangs der Übertragung und der hieran anschließenden Übernahme der Wirtschaftsgüter (so zutreffend Kessler/Phillipp, DB 2011, 1658, 1661 f.)

31

Dass es sich bei den Anteilen an der Tochtergesellschaft nicht um „übergehende Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 handelt, wird auch durch die in § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 2006 geregelten Voraussetzungen für den Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwertes bestätigt. Denn „übernehmende Körperschaft“ im Sinne dieser Vorschriften kann bei einer Abwärtsverschmelzung nicht der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft sein (so auch Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 180; Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1190; Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 81. Erg.-Lfg. August 2014, UmwStG § 11, Rz. 92). Träfe die Ansicht der Finanzverwaltung zu, wären die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 2006 demnach hinsichtlich der Anteile an der Tochtergesellschaft niemals erfüllt. Soweit in der Literatur z.T. angenommen wird, der Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwertes für die Anteile an der Tochtergesellschaft sei entgegen dem Wortlaut des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 2006 über eine „sachliche Billigkeitsregelung“ möglich (Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 181a, 183; Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1192), erscheint dieser Lösungsansatz konstruiert. Insbesondere wird damit – wie bereits in Bezug auf § 12 Abs. 1 UmwStG 2006 – verkannt, dass dem Begriff der „übergehenden Wirtschaftsgüter“ in § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 keine unterschiedliche Bedeutung zugemessen werden kann. Sind die Anteile an der Tochtergesellschaft keine „übergehenden Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, weil es an einer „übernehmenden Körperschaft“ im Sinne der Vorschrift fehlt, so sind sie auch keine „übergehenden Wirtschaftsgüter“ im Sinne von § 11 Abs. 1 UmwStG 2006, mit der Folge, dass die Regelung auf diese Anteile insgesamt keine Anwendung findet.

32

Wesentlich naheliegender erscheint vor diesem Hintergrund, dass die steuerlichen Folgen der Verschmelzung bzw. Vermögensübertragung hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Tochtergesellschaft nicht in § 11 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006, sondern in § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG geregelt sind. Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 sind Anteile an der übernehmenden Körperschaft mindestens mit dem Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b des Einkommensteuergesetzes und ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen worden sind, höchstens mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Nach Ansicht des Senats stellt diese Vorschrift eine eigenständige Regelung für den Wertansatz der Anteile an der Tochtergesellschaft dar. Insbesondere weisen Kessler/Phillipp (in DB 2011, 1658, 1662) zutreffend darauf hin, dass § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 gegenstandslos wäre, wenn der Ansatz des Buchwertes vom Vorliegen der Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG 2006 abhinge, da diese – wie bereits ausgeführt – hinsichtlich der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht erfüllt sein können. Entgegen der Auffassung von Rasche (in GmbHR 2010, 1188, 1191) kann § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 schon deshalb nicht als „Ergänzung“ zu § 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gesehen werden.

33

Dem lässt sich auch nicht mit dem Argument begegnen, es sei eine „allgemeine gesetzliche Regel“ bzw. ein „Grundprinzip des Umwandlungssteuerrechts“, dass ein deutsches Besteuerungsrecht im Zuge der Umwandlung nicht verloren gehen dürfe bzw. in einem Wirtschaftsgut enthaltene stille Reserven zu besteuern seien (so aber Frotscher, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand: 04.09.2014, § 11, Rz. 181a; Rasche, GmbHR 2010, 1188, unter Ziff. III. 4.). Erst recht kann der Ansicht nicht gefolgt werden, bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft handele es sich „nach allgemeinen Grundsätzen“ um einen zur Aufdeckung der stillen Reserven zwingenden Veräußerungsvorgang und es bedürfe deshalb einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift, die einen Buchwertansatz erlaube (Rasche aaO). Vielmehr bedarf es im Bereich der (Steuer-)Eingriffsverwaltung einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage, um einen bestimmten Sachverhalt der Besteuerung unterwerfen zu können. Eine solche gesetzliche Grundlage lässt sich der Vorschrift des § 11 UmwStG 2006 für die im Falle einer Abwärtsverschmelzung auf die ausländischen Anteilseigner der Muttergesellschaft übergehenden und damit gegebenenfalls der deutschen Besteuerung entzogenen Anteile an der Tochtergesellschaft jedoch nicht entnehmen. Selbst wenn man annähme, dass der Gesetzgeber des SEStEG die Aufdeckung der stillen Reserven für solche Fallgestaltungen hätte anordnen wollen, käme dieser Regelungswille in § 11 UmwStG 2006 nicht hinreichend deutlich zum Ausdruck. Davon abgesehen besteht nach Auffassung des Senats auch kein zwingendes Bedürfnis nach einer Aufdeckung der stillen Reserven in den Anteilen an der Tochtergesellschaft, da diese letztlich nur die stillen Reserven im – weiterhin steuerverhafteten – Betriebsvermögen der Tochtergesellschaft wiederspiegeln (so zutreffend Schießl, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Auflage 2002, 154. Lieferung, § 11, Rz. 167). Zudem enthalten die Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte für einen entsprechenden Regelungswillen des Gesetzgebers (vgl. BT-Drucksache 16/2710, 40; entgegen Rasche, GmbHR 2010, 1188, 1191).

34

Auf die ebenfalls mit dem SEStEG eingeführte allgemeine Entstrickungsvorschrift des § 12 KStG kann sich der Beklagte im Übrigen nicht berufen. Denn § 12 KStG findet nach zutreffender Auffassung für Umstrukturierungsvorgänge nach dem UmwStG 2006 keine Anwendung (vgl. nur Pfirrmann, in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, 130. Auflage 2015, KStG § 12, Rz. 25; Klingberg, in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Nebengesetze, 128. Erg.-Lfg. Mai 2015, § 11 UmwStG 2006, Rz. 13, jeweils m.w.N.).

35

c) Die GmbH hat die Anteile an der Klägerin in ihrer steuerlichen Schlussbilanz zum 31. Dezember 2006 nach alledem zutreffend in Höhe des Buchwertes von 0,51 Euro angesetzt. Für eine Erhöhung des Buchwertes nach § 11 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 2006 ist kein Raum, da die GmbH die Anteile bereits für 1 DM erworben hatte und Abschreibungen sowie Abzüge nach § 6b EStG bzw. ähnliche Abzüge demnach in den Folgejahren nicht vorgenommen wurden.

36

2. a) Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Zuordnung von Verschmelzungskosten ausschlaggebend, ob diese bei der übertragenden Gesellschaft oder bei der übernehmenden Gesellschaft entstehen. Jeder der Beteiligten hat die auf ihn entfallenden Kosten selbst zu tragen. Die Kostenzuordnung richtet sich nach dem objektiven wirtschaftlichen Veranlassungsprinzip. Ein grundsätzliches Zuordnungswahlrecht der Beteiligten besteht nicht. Bei der übertragenden Gesellschaft zu berücksichtigende Kosten sind hiernach nur solche, die mit ihrer Gesellschaftsform zusammenhängen, die sich also aus ihrem „Rechtskleid“ ergeben (BFH, Urteil vom 22. April 1998 I R 83/96, BFHE 186, 200, BStBl II 1998, 698; hierzu gehören z.B. die Kosten der Erstellung der Übertragungsbilanz, vgl. Stimpel, GmbHR 2012, 199, 201). Außerdem sollen der übertragenden Gesellschaft bestimmte Kosten (z.B. für die Erstellung und Beurkundung des Verschmelzungsvertrags) anteilig zuzuordnen sein (vgl. z.B. Widmann, in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 1. Aufl. 2002, 154. Lfg., § 3 UmwStG, Rz. 175; Bron, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 1. Aufl., § 3, Rz. 337; Schmitt, in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 4. Aufl. (2006), § 3 UmwStG. Rz. 83; Stimpel aaO).

37

b) Ob die streitgegenständlichen Verschmelzungskosten der GmbH nach diesen Grundsätzen zumindest in der von ihr geltend gemachten Höhe von 3.202,00 Euro zuzuordnen sind, kann im Ergebnis dahinstehen. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, könnten sie bei ihr steuerlich nicht berücksichtigt werden.

38

aa) Eine Berücksichtigung als laufende Betriebsausgaben kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil das Einkommen der GmbH gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 2006 so zu ermitteln ist, als ob ihr Vermögen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag auf die Klägerin übergegangen wäre, und die betreffenden Ausgaben erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angefallen sind.

39

bb) Die GmbH kann für die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angefallenen Verschmelzungskosten auch keine Rückstellung in ihrer steuerlichen Schussbilanz bilden. Die Finanzverwaltung geht in Tz. 12.05 i.V.m. Tz. 04.34 des UmwSt-Erlasses zu Recht davon aus, dass auch diejenigen nicht objektbezogenen Kosten, die zwar dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen, die aber – wie die streitgegenständlichen Verschmelzungskosten – erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu den bei der übernehmenden Gesellschaft zu berücksichtigenden Kosten des Vermögensübergangs i.S. von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gehören (str.; zustimmend Schnitter, in Frotscher/Maas, UmwStG, Stand 03.07.2012, § 4, Rz. 169; wohl auch Dötsch, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, 82. Erg.-Lfg. Dezember 2014, UmwStG § 12, Rz. 54; a.A. z.B. Stimpel aaO; Stadler/Elser/Bindl, DB Beilage 1 zu 2/2012, 14, 22; Bron, in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, 1. Aufl., § 4, Rz. 189; Bünning, BB 2012, 243, 247). Die hierfür wohl maßgebliche Überlegung, dass der übertragende Rechtsträger steuerlich ab diesem Zeitpunkt nicht mehr besteht, so dass danach anfallende Umwandlungskosten von ihm steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden können (so Schnitter, in Frotscher/Maas, aaO), hält der Senat für zutreffend. Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten kommt bei dieser Sachlage schon nach allgemeinen Grundsätzen nicht in Betracht, weil es zum betreffenden Stichtag aus steuerlicher Sicht an der Wahrscheinlichkeit des Entstehens der Verbindlichkeit und der Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit in der Person des übertragenden Rechtsträgers mangelt bzw. die Verschmelzungskosten ausschließlich gegenüber der Klägerin abgerechnet und von ihr getragen wurden. Darüber hinaus kann eine Rückstellung im Streitfall schon deshalb nicht gebildet werden, weil die Verschmelzungskosten zum steuerlichen Übertragungsstichtag noch nicht wirtschaftlich verursacht waren.

40

c) Die von den Beteiligten erörterte Frage, ob die der Klägerin zuzuordnenden Verschmelzungskosten gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bei der Ermittlung ihres Übernahmeergebnisses anzusetzen und deshalb im Ergebnis nicht zu berücksichtigen sind oder – wie die Klägerin meint – § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auf einen Down-Stream Merger keine Anwendung findet, bedarf im Streitfall keiner Prüfung. Denn Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens ist nicht die Besteuerung der Klägerin, sondern die der GmbH, und zwar ungeachtet dessen, dass die Klägerin deren Rechtsnachfolgerin ist. Im Übrigen hat der BFH bereits entschieden, dass ein Übernahmeergebnis im Sinne von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 auch im Falle einer Abwärtsabspaltung zu ermitteln ist und die Kosten des Vermögensübergangs dementsprechend nicht als Betriebsausgaben abziehbar sind (vgl. BFH, Urteil vom 09. Januar 2013 I R 24/12, BFHE 240, 115). Für eine Abwärtsverschmelzung dürfte dies nach Einschätzung des Senats nicht anders zu beurteilen sein.

41

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

42

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH erhält durch die Revisionszulassung Gelegenheit zur Klärung der höchstrichterlich bisher nicht entschiedenen Rechtsfrage, ob die bei einer Abwärtsverschmelzung auf die Gesellschafter der übertragenden Körperschaft übergehenden Anteile an der übernehmenden Körperschaft zu den „übergehenden Wirtschaftsgütern“ im Sinne von § 11 Abs. 1 und 2 Satz 1 UmwStG 2006 gehören, mit der Folge, dass im Falle von ausländischen Gesellschaftern die Anteile in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft im Regelfall mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind.