Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2018-03-13, Aktenzeichen 14 K 204/16

Tatbestand

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Streitig ist, ob die von der Klägerin ihren Arbeitnehmern über einen Dritten eingeräumte Möglichkeit der Nutzung unterschiedlicher Fitness-und Sporteinrichtungen bei den teilnehmenden Beschäftigten nach § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 des Einkommensteuergesetzes in den in den Streitjahren geltenden Fassungen [EStG]) zu einem Sachbezug von mehr als 44,00 € im Kalendermonat führt.

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Die Klägerin schloss zum 1. Februar 2010 mit der Firma A einen als Firmenfitness-Mitgliedschaftsvereinbarung bezeichneten Vertrag über die Nutzung der Z-Sport Gesundheits-, Fitness- und Wellnessverbundanlagen (nachfolgend: Z-Sport). Als Z-Sport bietet die A für Unternehmen unter der Beschreibung Firmenfitness und betriebliche Gesundheitsförderung ein Programm an, das den Beschäftigten ihrer Vertragspartner die Möglichkeit bietet, deutschlandweit über 1.300 Anlagen der dem Verbund angeschlossenen Partnereinrichtungen zu nutzen. Das Programm sieht vor, dass die Unternehmen zu einem ermäßigten Preis eine abhängig von der Gesamtzahl ihrer Beschäftigten bestimmte Anzahl von Nutzungslizenzen erwerben und damit das Recht erhalten, allen Beschäftigten die Trainingsmöglichkeit bei sämtlichen Partnern des Z-Sport-Verbundes einzuräumen. Z-Sport stellt aufgrund entsprechender Verträge mit den Verbundpartnern die Nutzungsmöglichkeit der Anlagen für die Teilnehmer sicher.

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Die Laufzeit des Vertrages begann am xxx 2010 und galt zunächst für die Dauer von 12 Monaten. Sie verlängerte sich für die Dauer von 12 Monaten, falls nicht unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von mindestens 2 Monaten vor dem jeweiligen Beendigungszeitpunkt gekündigt wurde. Gemäß den Ziff. 3 und 4 des Vertrages wurde die Vergütung ausgehend von xxx beschäftigten Mitarbeitern vereinbart und die von der Klägerin zu leistende Zahlung betrug auf der Basis von 100 Mitarbeitern monatlich insgesamt 1.000 €. Mit der Vergütung waren neben der Vermittlungs- und Beratungstätigkeit der Firma A auch die grundsätzliche Nutzung der Sportanlagen, in der Regel Fitness-Studios abgegolten. Zusatzleistungen in den Anlagen selbst (z.B. Getränke, Solarien) waren von der Vereinbarung nicht umfasst und von den Teilnehmern vor Ort direkt an den jeweiligen Verbundpartner zu zahlen.

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Die Abwicklung erfolgte dergestalt, dass die Klägerin an Z-Sport eine Namensliste mit den teilnehmenden Personen übersandte, einen im Anschluss von Z-Sport erstellten Serienbrief ausdruckte und den teilnehmenden Beschäftigten als Trainingsberechtigung zur Verfügung stellte. Die Klägerin war vertraglich verpflichtet, die Namensliste stets aktuell zu halten. Die Teilnehmer erhielten gegen Zahlung einer unmittelbar an Z-Sport zu entrichtenden Gebühr in Höhe von 15,00 € einen Mitgliedsausweis, der zum Ende der Trainingsberechtigung zurückzugeben war.

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Außer der gesamten Belegschaft der Klägerin konnten durch den von der Klägerin geschlossenem Vertrag auch die Belegschaften der Unternehmen B-GmbH und C-GmbH an dem Programm teilnehmen und die Verbundanlagen nutzen. Alle Beschäftigten, die sich für Z-Sport anmeldeten, zahlten monatlich an die Klägerin einen Eigenanteil in Höhe von zunächst xxx €, der sich ab Februar 2014 um 4,00 € erhöhte. Für die Beschäftigten der Firmen B-GmbH und C-GmbH erfolgte am Jahresende von der Klägerin eine Weiterberechnung der auf diese Beschäftigten entfallenden Anteile an die jeweilige Firma.

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Im Streitzeitraum nahmen an dem Programm zwischen 41 Personen (Januar 2011) und 10 Personen (ab August 2014) teil, wobei die Beschäftigten ihre Teilnahme teilweise auch im laufenden Kalenderjahr begannen bzw. beendeten, ohne dass mit der Beendigung immer zugleich das Arbeitsverhältnis endete. Das von der Klägerin erstellte Muster für eine schriftliche Teilnahmevereinbarung wurde nach den Feststellungen des Beklagten nur von einem Arbeitnehmer unterschrieben und beinhaltete in diesem Fall eine Teilnahme von 9 Monaten und einer Verlängerung von einem Jahr, soweit die Teilnahme nicht 3 Monate vorher gekündigt wurde. Im Jahr 2014 waren ausschließlich Beschäftigte der Klägerin bei dem Programm gelistet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufstellungen „xxx für die Kalenderjahre 2011 bis 2014 verwiesen. Die An- und Abmeldung wurde von Beschäftigten gegenüber der Klägerin regelmäßig formlos erklärt und von dieser an Z-Sport weitergeleitet. Die Klägerin erhielt im Juni 2011 von Z-Sport die Information, dass einer Auskunft des Finanzamts xxx zufolge für den Sachbezug bei entsprechend hohen Eigenleistungen der Mitarbeiter der Freibetrag nach § 8 Abs. 2 EStG in Höhe von monatlich 44,00 € nicht überschritten werde. Ausgangsbasis seien hierbei die von Z-Sport bei den Verbundanlagen ermittelten durchschnittlichen Aufnahmegebühren (xxx €) sowie die durchschnittlichen monatlichen Nutzungsentgelte bei einer Mitgliedschaft mit einer Laufzeit von 12 Monaten (xxx €) bzw. einer Laufzeit von 24 Monaten (xxx €). Die Klägerin ging davon aus, dass aufgrund der von den Beschäftigten zu leistenden Eigenanteile für Einräumung der Nutzungsmöglichkeit der Z-Sport-Verbundanlagen kein geldwerter Vorteil zu versteuern sei.

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Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung vertrat die Prüferin dagegen die Auffassung, dass der monatliche Freibetrag von 44,00 € überschritten sei, weil den Arbeitnehmern bedingt durch die Vertragsbindung der Klägerin der aus der Nutzungsmöglichkeit resultierende geldwerte Vorteil im Zeitpunkt der Überlassung der Teilnahmeberechtigung für den gesamten Zeitraum eines Jahres zufließe. Ein monatlicher Zufluss des geldwerten Vorteils könne nur dann angenommen werden, wenn die Dauer des Teilnahmeverhältnisses bei den teilnehmenden Arbeitnehmern von vornherein auf einen Monat beschränkt gewesen sei und sich ggfs. stillschweigend um jeweils einen weiteren Monat verlängert habe. Dieses sei nicht der Fall gewesen, so dass den Arbeitnehmern nicht der Monatswert, sondern der Jahreswert als geldwerter Vorteil bei Beginn der Teilnahme zufließe und gemäß § 19 Abs. 1 EStG als Arbeitslohn zu erfassen und nachzuversteuern sei. Die Bemessungsgrundlage errechne sich aus der Differenz der von der Klägerin jährlich zu leistenden Zahlungen einschließlich Umsatzsteuer (12.000 €) abzüglich der von den Teilnehmern geleisteten Zuzahlungen sowie der von den beiden Unternehmen an die Klägerin erstatteten Beträge. Die Prüferin führte im Prüfungsbericht weiterhin aus, dass die Klägerin die Pauschalversteuerung dieser Sachbezüge nach § 37b EStG beantragt habe.

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Der Beklagte (das Finanzamt-FA-) folgte der Ansicht der Prüferin und erließ wegen dieser und weiterer, unstreitiger Feststellungen gegenüber der Klägerin einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2011 bis Dezember 2014. Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, mit der Begründung, dass der aus der Nutzung der Z-Sport-Verbundanlagen sich ergebende geldwerte Vorteil unter dem Freibetrag des § 8 Abs. 2 EStG liege. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) komme es bei einer Sachnutzung nicht auf die Begründung des Anspruchs auf die Sachnutzung, sondern auf die tatsächliche Möglichkeit der Inanspruchnahme an. Einnahmen seien erst zugeflossen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich über diese verfügen könne. Der reine Anspruch auf Leistungen begründe noch keinen gegenwärtigen Zufluss. So werde bei einer Dienstwagengestellung auch zur privaten Nutzung der geldwerte Vorteil der privaten Pkw-Nutzung nicht im Januar des Jahres für das gesamte Jahr der Lohnsteuer unterworfen, sondern erfolge die Besteuerung monatsweise. Der Sachverhalt des vom FA zur Begründung herangezogenen BFH-Urteils vom 14. November 2012 (VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382) sei mit ihrem Fall nicht vergleichbar, weil in dem Urteilsfall die Arbeitnehmer beim Erwerb der vergünstigten Jahresnetzkarte ein direktes Vertragsverhältnis mit dem Verkehrsunternehmen eingegangen seien, während ihre Beschäftigten weder mit Z-Sport noch mit den Z-Sport-Verbundanlagen einen Vertrag geschlossen hätten und sie selbst die alleinige Vertragspartnerin sei. Es handele sich auch nicht um ein Bezugsrecht zur verbilligten Mitgliedschaft bei Z-Sport, sondern ausschließlich um die Möglichkeit der Nutzung der bei Z-Sport angeschlossenen Einrichtungen als zusätzliche Sachzuwendung. Ein Zufluss der Nutzungsmöglichkeit sei jedoch erst mit der tatsächlichen Möglichkeit zur Nutzung gegeben. Ihre Arbeitnehmer seien auch nicht für die Dauer eines Jahres an das Z-Sport-Programm gebunden, weil tatsächlich nur eine monatliche Verpflichtung der Mitarbeiter bestanden habe.

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Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BFH aus, dass ein Sachbezug im Sinne des § 8 EStG vorliege, weil die Klägerin als Arbeitgeberin den Arbeitnehmern den Anspruch zum Bezug einer Sach- und Dienstleistung eingeräumt habe. Hierzu gehöre auch die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in verschiedenen Fitness-Studios eines Anbieters zu trainieren. Diese Sachbezüge seien steuerpflichtig, denn es sei der Jahreswert der Mitgliedschaft anzusetzen und damit sei die Freigrenze des § 8 Abs. 2 EStG in Höhe von 44,00 € überschritten. Auch wenn das BFH-Urteil vom 14. November 2012 (VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382) zu einem anderen Sachverhalt ergangen sei, enthalte die Urteilsbegründung doch allgemein gültige Ausführungen zum Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils bei Arbeitnehmern. Danach sei eine Einnahme zugeflossen, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt habe. Sei der Gegenstand der Sachzuwendung ein Recht (bei einem Dritten), eine (vergünstigte) Sach- oder Dienstleistung zu beziehen, sei der Vorteil und damit der Arbeitslohn mit der Ausübung des Rechts, das heißt der Inanspruchnahme der Sach- oder Dienstleistung durch den Arbeitnehmer zugeflossen. Werde einem Arbeitnehmer zur Teilnahme an einem Fitnessprogramm ein Mitgliedsausweis ausgehändigt, der zur Nutzung der teilnehmenden Einrichtungen für den Zeitraum eines Jahres berechtige, fließe dem Arbeitnehmer ein daraus resultierender geldwerter Vorteil für den gesamten Zeitraum im Zeitpunkt der Überlassung des Mitgliedsausweises zu, weil der Vorteil mit der Überlassung in das wirtschaftliche Eigentum der Arbeitnehmer gelange. Für die Frage des Zuflusses sei es bedeutungslos, ob das Recht der Arbeitnehmer, in den Firmenfitness-Einrichtungen trainieren zu dürfen, von der Zahlung des monatlichen Beitrags durch den Arbeitgeber abhänge. Von einem monatlichen Zufluss eines geldwerten Vorteils aus der Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm sei lediglich dann auszugehen, wenn sich die Dauer des Teilnahmeverhältnisses des teilnehmenden Arbeitnehmers auf einen Monat beschränke, wobei eine stillschweigende Verlängerung um jeweils einen Monat unschädlich sei. Entsprechende schriftlich abgefasste betriebsinterne Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern lägen, von einer Ausnahme abgesehen, jedoch nicht vor. Da keine schriftlichen betriebsinternen Vereinbarungen, die gegebenenfalls von der Mitgliedschaftsvereinbarung der Klägerin abweichende Kündigungsfristen für den Arbeitnehmer beinhalteten, existierten, sei davon auszugehen, dass im Innenverhältnis hinsichtlich der Teilnahmedauer des Arbeitnehmers an dem Firmenfitness-Programm dieselbe Laufzeit gelte, die auch von der Klägerin als Arbeitgeberin in ihrer Vereinbarung mit Z-Sport getroffen worden sei. Dieses wiederum bedeute, dass dem Arbeitnehmer der aus der Teilnahme an dem Firmenfitness-Programm resultierende geldwerte Vorteil für den gesamten Zeitraum der Mitgliedschaft bereits im Zeitpunkt der Überlassung des Mitgliedsausweises zufließe, wenn dieser zur Nutzung der teilnehmenden Einrichtungen für den Zeitraum eines Jahres berechtige. Es sei daher nicht entscheidend, ob der Arbeitnehmer oder der Arbeitgeber ein direktes Vertragsverhältnis mit Z-Sport eingegangen sei. Ebenso unerheblich sei für den Zeitpunkt des Zuflusses des vom Arbeitgeber gewährten Vorteils, ob die am Firmenfitnessprogramm teilnehmenden Arbeitnehmer ihren Eigenanteil an den Arbeitgeber einmalig oder monatlich entrichteten, weil der Zufluss der Leistung nicht davon abhänge, ob oder wann der Leistungsempfänger eine Gegenleistung schulde und erbringe.

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Mit der Klage hält die Klägerin an ihrem Begehren fest, die Teilnahmemöglichkeit als monatlich zufließende Sachzuwendung zu behandeln. Sie weist ergänzend zu ihrem Vorbringen aus dem Vorverfahren nochmals darauf hin, dass die schriftliche Teilnahmeerklärung mit der Verpflichtung für die Dauer eines Jahres von nahezu keinem Mitarbeiter unterschreiben worden sei und die tatsächliche Handhabung bei ihr keine Bindung der Beschäftigten für die Dauer eines Jahres zur Teilnahme am Betriebssport vorgesehen habe. Die Mitarbeiter hätten sich jederzeit für den nächsten Monat von der Teilnahme an dem Programm an- und abmelden können. Die von Z-Sport ausgestellte Zugangskarte, die den Mitarbeitern als Zugangsberechtigung diene und Z-Sport die Möglichkeit biete, die tatsächliche Inanspruchnahme der Einrichtungen zu erfassen, sei gesperrt worden, wenn sie Z-Sport die Veränderung bei den teilnehmenden Beschäftigten, z.B. bei einer Beendigung der Teilnahme oder dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis angezeigt habe. Sie meint, dass nach dem Regelungsinhalt des § 11 Abs. 1 EStG ein Zufluss von Einnahmen anzunehmen sei, sobald die Einnahme in das Vermögen des Steuerpflichtigen übergegangen, also der Leistungserfolg eingetreten sei. Der Übergangszeitpunkt richte sich daher nach der Art des zugewandten Vorteils, wobei nach der Rechtsprechung des BFH bei Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung die tatsächliche Möglichkeit der Nutzung maßgeblich sei (BFH-Urteil vom 19. August 2004, VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076). Der reine Anspruch auf Leistungen begründe dagegen noch keinen gegenwärtigen Zufluss. Schließlich sei zu berücksichtigen, dass es nach der Rechtsprechung des BFH bei einer Sachnutzung nicht auf die Begründung des Anspruchs auf die Sachnutzung, sondern auf die tatsächliche Inanspruchnahme oder die tatsächliche Möglichkeit der Inanspruchnahme ankomme. Die Klägerin meint schließlich, dass die vertraglich eingeräumte Nutzungsmöglichkeit der Verbundanlagen mit Fällen der Möglichkeit einer betrieblichen Kinderbetreuung vergleichbar sei. Unterhalte ein Unternehmen einen betrieblichen Kindergarten, so werde der Zufluss bei den Arbeitnehmern nur monatlich entsprechend der Nutzungsmöglichkeit anzunehmen sein, auch wenn die Arbeitnehmer üblicherweise die Kinder verbindlich für ein Betreuungsjahr anmelden müssten. Hierbei sei es unerheblich, ob der Arbeitgeber die Betreuungseinrichtung selbst durch eigene Mitarbeiter betreibe oder durch einen externen Dienstleister betreiben lasse.

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Die Klägerin beantragt,

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte hält unter Wiederholung und Vertiefung seiner Argumente aus dem Einspruchsbescheid an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest, dass die Einräumung der rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit durch die Mitgliedskarte für sich allein bereits den geldwerten Vorteil bilde, weil das Nutzungsrecht hierdurch quasi wie in einem Wertpapier verbrieft sei und der Zufluss damit bereits mit Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erfolge. Das Recht zur Nutzung sei in dem Mitgliedsausweis von Z-Sport verbrieft, weil dieser zur Nutzung sämtlicher Verbundanlagen berechtige. Für den Zeitpunkt des Zuflusses sei an die Dauer und die Art der Nutzung der von der Klägerin gewählten vertragliche Gestaltung anzuknüpfen, weil der Arbeitnehmer die Verbundanlagen so lange nutzen könne, wie die Klägerin Mitglied bei Z-Sport sei. Die Vertragsbindung der Klägerin betrage jeweils ein Jahr und folglich erwerbe der Arbeitnehmer mit dem Erwerb des Mitgliedsausweises eine Trainingsberechtigung für ein Jahr und müsse sich nicht monatlich neu für eine Mitgliedschaft entscheiden. Die Möglichkeit der unterjährigen Beendigung der Teilnahme sei für den Zufluss des geldwerten Vorteils unerheblich. Eine Kündigung im Laufe des Jahres bedeute eine Rückgewähr der empfangenen Leistung, die den eigentlichen Bezug des geldwerten Vorteils nicht berühre. Auch die Zahlungsmodalitäten seien für den Zufluss bei den Arbeitnehmern nicht entscheidend, weil der Vorteil bereits mit der Ausübung des Rechts zugeflossen sei. Soweit die Klägerin auf die hiervon abweichende Regelung zum Zufluss bei der privaten Nutzung eines Dienstwagens abstelle, sei dem entgegenzuhalten, dass dieser Handhabung eine ausdrückliche gesetzliche Reglung zugrunde liege und diese für den Streitfall nicht bestehe. Die Klägerin habe in ihren Lohnsteueranmeldungen der Streitjahre auch die Pauschalierung nach § 37b EStG in Anspruch genommen, weil sie in ihren Anmeldungen in die dazugehörige Kennziffer „44“ Beträge eingetragen habe.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist begründet. Der angefochtene Haftungs- und Nachforderungsbescheid verletzt die Klägerin in ihren Rechten, weil der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass der mit der Teilnahme am Z-Sport-Programm verbundene geldwerte Vorteil den Freibetrag des § 8 Abs. 2 EStG überschritten hat.

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1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Möglichkeit der Nutzung der Z-Sport-Verbundanlagen dem Grunde nach jeweils einen geldwerten Vorteil für die Beschäftigten der Klägerin und der über sie teilnehmenden Beschäftigten der beiden anderen Unternehmen beinhaltet, da die Beschäftigten diese Nutzungsmöglichkeit ausschließlich aufgrund ihrer Beschäftigung erhalten. Zum Arbeitslohn zählen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aufgrund eines Dienstverhältnisses von diesem oder einem Dritten gewährt werden.

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a) Ein geldwerter Vorteil durch Sachbezug im Sinne des § 8 EStG liegt auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können, einräumt (BFH-Urteil vom 11. November 2010, VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389). Bietet ein Unternehmen seinen Arbeitnehmern die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in einem oder verschiedenen Fitness-Studios zu trainieren, liegt ein Sachbezug und damit ein geldwerter Vorteil vor. Die Teilnahme an dem Programm war ausschließlich den Beschäftigten der Klägerin und den beiden anderen Firmen möglich. Der Vorteil stand damit zweifelsfrei im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellte sich für die teilnehmenden Beschäftigten als Frucht ihrer Arbeit für den Arbeitgeber dar.

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b) Die den Arbeitnehmern zufließenden Einnahmen sind gemäß nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu ermitteln, da für die Bewertung des geldwerten Vorteils keine amtlichen Werte festgesetzt sind.

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aa) Wenn man davon ausgeht, dass es für die Bemessung des Endpreises auf die konkret verbilligt überlassene Dienstleistung des konkreten Dienstleisters und nicht auf den Endpreis qualitativ gleichwertiger Dienstleistungen anderer Anbieter ankommt (vgl. Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 23. März 2011, 1 K 150/09 (6), DStRE 2012, 144), kann man auch daran denken, als Endpreis am Abgabeort den von Z-Sport mit der Klägerin vereinbarten Preis zugrunde zu legen, weil weder die Klägerin noch die Beschäftigten ein Vertragsverhältnis mit den jeweiligen Verbundpartnern eingegangen sind und ausschließlich Z-Sport Vertragspartnerin der Klägerin ist. Danach würden ausgehend von dem monatlichen Beitrag für 100 Mitarbeiter von dem von der Klägerin monatlich zu zahlenden Bruttobetrag in Höhe von 1.000,00 € anteilig 10,00 € auf jeden Arbeitnehmer entfallen und jedem teilnehmenden Arbeitnehmer damit ein Nutzungsvorteil in Höhe von 10,00 € zufließen. Die Bewertung des Nutzungsvorteils auf diese Weise berücksichtigt jedoch nicht die tatsächliche Ersparnis bei den Arbeitnehmern.

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bb) Da über Z-Sport als Dritten den Teilnehmern die vergünstigte Nutzung der Verbundanlagen ermöglicht wird und den teilnehmenden Arbeitnehmer hierdurch als Ersparnis der Wert des ansonsten von ihnen monatlich zu entrichtenden Mitgliedsbeitrags zufließt, hält es der Senat für sachgerecht, zur Ermittlung des Werts des geldwerten Vorteils die von Z-Sport im Jahr 2011 bei den Verbundanlagen ermittelten durchschnittlichen Nutzungsentgelte, für das Jahr 2014 erhöht um 4,00 € zugrunde zu legen. Hierbei berücksichtigt der Senat, dass die teilnehmenden Beschäftigten nicht nur am Geschäftsort der Klägerin, sondern im gesamten Bundesgebiet die von Z-Sport angebotenen Einrichtungen nutzen können, so dass auch nicht ausschließlich auf die am Geschäftsort der Klägerin als Abgabeort üblichen Nutzungsentgelte abgestellt werden kann. Da es sich bei den von Z-Sport mitgeteilten Nutzungsentgelten bereits um durchschnittliche Nutzungsentgelte handelt, kann der Senat außerdem davon ausgehen, dass übliche Preisnachlässe an den unterschiedlichen Standorten bereits in die Ermittlung der mitgeteilten Durchschnittspreise eingeflossen sind. Mit Ausnahme des Streitjahres 2014 gibt es auch keine Anzeichen für eine Erhöhung dieser durchschnittlichen Nutzungsentgelte. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin erkennbar bestrebt war, mit dem Wert ihrer Sachzuwendung unter dem Freibetrag von 44,00 € zu bleiben und sie den Eigenanteil im Jahr 2014 um 4,00 € erhöht hat, geht der Senat davon aus, dass sich in diesem Jahr die durchschnittlichen Nutzungsentgelte ebenfalls um 4,00 € erhöht haben.

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cc) Im Hinblick darauf, dass die Klägerin mit Z-Sport einen Vertrag mit einer Laufzeit von 12 Monaten abgeschlossen hat, ohne selbst zur Zahlung einer Aufnahmegebühr verpflichtet zu sein und eine Aufnahmegebühr auch nicht in jeder Verbundeinrichtung Bestandteil der Mitgliedschaft ist, kann nach Auffassung des Senats die von Z-Sport ermittelte durchschnittliche Aufnahmegebühr, wenn sie überhaupt als weitere Ersparnis zu berücksichtigen ist, allenfalls auf die Erstlaufzeit des Vertrages, also die ersten 12 Monate verteilt werden, denn bei einer Vertragsverlängerung fällt in jedem Fall keine erneute Aufnahmegebühr an.

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dd) Im Streitfall ergibt sich damit der Wert des Vorteils aus der Höhe des durchschnittlichen monatlichen Nutzungsentgelts, das ausweislich der von Z-Sport eingeholten Auskünfte bei den Verbundpartnern bei einer Vertragslaufzeit von 12 Monaten durchschnittlich xxx € betrug. Bei einer Verteilung der durchschnittlichen Aufnahmegebühr in Höhe von xxx € auf das erste Jahr (monatlich xxx €) und Ansatz durchschnittlichen monatlichen Nutzungsentgelts bei einer Vertragslaufzeit von 12 Monaten (xxx €) ergeben sich für einen teilnehmenden Arbeitnehmer im ersten Jahr der Teilnahme monatliche Einnahmen in Höhe von xxx € und in den darauf folgenden Jahren in Höhe von xxx € (2011-2013) bzw. xxx € (2014).

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b) Die so ermittelten Einnahmen sind -was zwischen den Beteiligten mittlerweile unstreitig ist- nicht nach § 3 Nr. 34 EStG steuerbefreit. Die von der Klägerin gewährten Zuwendungen entsprechen faktisch einer Übernahme von Mitgliedsbeiträgen. Die Übernahme von Mitgliedsbeiträgen an Sportvereine oder Fitnessstudios ist jedoch nicht nach § 3 Nr. 34 EStG begünstigt (Schmidt/Levedag, EStG Kommentar 36. Aufl., § 3 Rz. 115). Gegen die Annahme einer Steuerbefreiung spricht außerdem, dass nach der Art der Verbundanlagen davon auszugehen ist, dass die dort erbrachten Leistungen nicht sämtlich den Anforderungen der §§ 20, 20a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch genügen.

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2. Der den Teilnehmern des Firmenfitnessprogramms zufließende Vorteil ist jedoch nicht steuerpflichtig, weil die monatliche Freigrenze in Höhe von 44,00 € nach Anrechnung der von den Arbeitnehmern gezahlten Entgelte nicht überschritten wird. Nach § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw.11 EStG bleiben Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44,00 € im Kalendermonat nicht übersteigen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, weil den teilnehmenden Beschäftigten nach Abzug der von ihnen zu zahlenden Eigenanteile im ersten Jahr ein monatlicher geldwerter Vorteil in Höhe von 43,00 € und in den darauffolgenden Jahren der Teilnahme ein monatlicher geldwerter Vorteil in Höhe von 37,50 € verbleibt.

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a) Entgegen der Auffassung des Beklagten fließt den teilnehmenden Beschäftigten mit Aushändigung der Teilnahmebestätigung nicht der geldwerte Vorteil für den Zeitraum eines Jahres, sondern vielmehr während der Dauer ihrer Teilnahme fortlaufend monatlich zu.

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aa) Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat, wobei sich der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den Umständen des Einzelfalls richtet (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. BFH-Urteil vom 14. November 2012, VI R 56/11, BFHE 239, 140, BStBl II 2013, 382, m.w.N.). Ist Gegenstand der Sachzuwendung ein Recht, (bei einem Dritten) eine (vergünstigte) Sach- oder Dienstleistung zu beziehen, ist der Vorteil und damit der Arbeitslohn nicht bereits mit Einräumung des Bezugsrechts durch den Arbeitgeber, sondern erst mit Ausübung des Rechts, also der Inanspruchnahme der Sach- oder Dienstleistung durch den Arbeitnehmer zugeflossen (BFH-Urteil vom 14. November 2012, VI R 56/11, BFHE 239, 140, BStBl II 2013, 382, m.w.N ). Der Zufluss von Arbeitslohn ist dann zu bejahen, wenn der Arbeitgeber mit seinen Leistungen dem Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen einen Dritten verschafft (BFH-Urteil vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 m.w.N.).

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bb) Ausgehend von diesen vom Senat geteilten Grundsätzen ist der Senat der Auffassung, dass den bei Z-Sport angemeldeten Arbeitnehmern der streitgegenständliche geldwerte Vorteil nicht mit Erhalt der Trainingsberechtigung für ein Jahr zugeflossen ist, weil Teilnehmer allein durch den Erhalt der Trainingsberechtigung keinen unmittelbaren Anspruch gegen Z-Sport oder gegen die Klägerin zur Nutzung der Einrichtungen für die Dauer eines Jahres erworben haben. Der Streitfall und der Sachverhalt der vom Beklagten in Bezug genommenen BFH-Entscheidung vom 14. November 2012 (VI R 56/11) unterscheiden sich insoweit in einem entscheidungserheblichen Punkt. In der Entscheidung des BFH haben die Arbeitnehmer durch die Ausübung des Bezugsrechts einmalig bei dem Verkehrsunternehmen eine verbilligte Jahresnetzkarte erworben und die sich durch den vergünstigten Kaufpreis ergebende und als geldwerten Vorteil qualifizierte Ersparnis im Zeitpunkt des Erwerbs realisiert, weil mit dem Erwerb der Fahrkarte ein für die Dauer eines Jahres unentziehbarer Anspruch auf Beförderung einherging und die Fahrkarte mit dem Kauf in das Eigentum der Erwerber übergegangen ist. Im Hinblick auf die mit dem Kauf eintretende Rechtsfolge ist es auch konsequent, dass nach Auffassung des BFH dieser tatsächliche Vorgang weder durch eine spätere Kündigung und die damit einhergehende Rückgewähr von Leistungen berührt wird und es auch nicht darauf ankommt, wie und wann die Arbeitnehmer ihren Eigenanteil entrichten.

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cc) Im Gegensatz zum vergünstigten Erwerb einer Jahresfahrkarte verschafft die Aushändigung des Mitgliedsausweises, an dem die Teilnehmer zudem kein Eigentum erwerben, den Beschäftigten keinen unentziehbaren Anspruch, sondern lediglich das (durchaus entziehbare) Recht zur Nutzung der Einrichtungen für die Dauer der Teilnahme bzw. der aktivierten Karte. Weder der Abschluss des Vertrages der Klägerin mit Z-Sport zur Nutzung der Verbundeinrichtungen noch die vertragliche Bindung der Arbeitnehmer bei der Klägerin begründen bei der Klägerin oder bei den teilnehmenden Beschäftigten ein eigentumsähnliches Recht. Verträge dieser Art, von der zivilrechtlichen Rechtsprechung als Gebrauchsüberlassungsverträge qualifiziert, sind mit ihren Regelungen zur Nutzung der Räume, Geräte und sonstigen Einrichtungen überwiegend durch mietvertragliche Elemente geprägt (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 8. Februar 2012 XII ZR 42/10, NJW 2012, 1431; XII ZR 62/15, NJW 2016, 3718) und diese mietvertragliche Prägung hat auch Auswirkungen auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Leistungen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in den Fällen, in denen einem Arbeitnehmer im Hinblick auf ein Arbeitsverhältnis ein Recht zur Nutzung eingeräumt wird, der Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG nicht schon in vollem Umfang mit der Begründung dieses Rechts, sondern erst mit der laufenden Nutzung anzunehmen, da es sich in diesen Fällen regelmäßig um die sukzessive Erfüllung eines auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden gegenseitigen Nutzungsüberlassungsvertrages handelt (vgl. zu verschiedenen Nutzungsrechten: BFH-Urteile vom 19. August 2004, VI R 33/97, BFHE 207, 203, BStBl II 2004, 1076, m.w.N.; vom 26. Mai 1993, VI R 118/92 BFHE 171, 290, BStBl II 1993, 686; vom 22. Januar 1988 VI R 135/84, BFHE 152, 461, BStBl II 1988, 525). Nach Auffassung des Senats kann im Streitfall für die Einräumung des Rechts zur Nutzung verschiedener Fitness-Studios nichts anderes gelten, weil die Arbeitnehmer den Wert des Rechts zur Nutzung nicht im Zeitpunkt der Einräumung in vollem Umfang, sondern in Anlehnung an die vertragliche Gestaltung nur monatlich realisieren können, so dass für die Dauer der Teilnahme von einem fortlaufenden, monatlichen Zufluss auszugehen ist. So gesehen ist der Klägerin darin zuzustimmen, dass im Hinblick auf die steuerlichen Folgen die Anmeldung zur Teilnahme an dem Firmenfitnessprogramm mit der Anmeldung von Kindern im Betriebskindergarten vergleichbar ist.

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b) Im Übrigen teilt der Senat auch nicht die Auffassung des Beklagten, dass die mündlichen Vereinbarungen zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur Dauer des Bezugsrechts nicht zu berücksichtigen seien und die Regelungen im Innenverhältnis von Arbeitgeber und Arbeitnehmer nach den vom Arbeitgeber mit dem Dritten getroffenen Regelungen folgen. Zur Begründung führt der Beklagte lediglich an, dass hiervon abweichende Vereinbarungen schriftlich festzuhalten seien. Die Schriftform dient aber lediglich dem Nachweis und ist für die Begründung eines Vertrages zur Teilnahme zwischen den Arbeitnehmern und der Klägerin nicht zwingend. Im Streitfall belegt die tatsächliche Handhabung der Klägerin, dass die Verträge nicht schriftlich geschlossen wurden und von den Arbeitnehmern abweichend zu der von der Klägerin mit Z-Sport getroffenen Vereinbarung mündlich jederzeit zum Beginn eines Monats eingegangen und zum Ende eines Monats beendet werden konnten.

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Dieses Recht steht im Übrigen auch der Klägerin zu. Nach den vertraglichen Regelungen mit Z-Sport ist die Klägerin lediglich verpflichtet, während des laufenden Vertrages den monatlichen Beitrag an Z-Sport zu zahlen, es besteht dagegen keine Verpflichtung, während dieser Zeit den Beschäftigten auch tatsächlich den Zugang zu Z-Sport-Verbundanlagen zu gewähren. Da die Klägerin nicht verpflichtet ist, ihren Arbeitnehmern die dauerhafte Teilnahme bei Z-Sport zu ermöglichen, hat sie die Möglichkeit, den Beschäftigten ungeachtet ihrer eigenen vertraglichen Bindung bei Z-Sport jederzeit das Recht zur Teilnahme zu entziehen, indem sie eine dahingehend geänderte Teilnahmeliste oder Nachricht an Z-Sport übermittelt. Die Tatsache, dass die Mitgliedskarte in diesem Fall gesperrt und den Beschäftigten der Zugang zu den Einrichtungen verwehrt wird, zeigt deutlich, dass die Mitgliedskarte –im Gegensatz zur Jahresfahrkarte- kein verbrieftes Recht beinhaltet, sondern diese lediglich eine Dokumentations- bzw. Schlüsselfunktion hat. Die Arbeitnehmer können in diesem Fall gegenüber der Klägerin lediglich aus ihrem monatlich gezahlten Eigenanteil einen Anspruch auf Teilnahme ableiten, so dass sich die Dauer der Anspruchsberechtigung auf lediglich einen Monat erstreckt.

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3. Da der Sachbezug nicht zu versteuern ist, kann dahinstehen, ob in Anwendung der Rechtsprechung des BFH zur Vornahme der Pauschalierung (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 2015 VI R 69/14, BFHE 251, 247, BStBl II 2016, 176; vom 15. Juni 2016, VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010) auch im Streitfall die Klägerin eine entsprechende Lohnsteueranmeldung abgeben muss und ob sie tatsächlich eine solche Lohnsteueranmeldung abgegeben hat. Ebenso kann dahingestellt bleiben, ob bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG die Zahlungen der beiden am Programm beteiligten Firmen mit den richtigen Werten in Abzug gebracht worden sind. Nach alledem ist der Klage stattzugeben.

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4. Die Berechnung der nachzufordernden Lohnsteuer wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten auferlegt, weil die Ermittlung des festzusetzenden Betrages einen nicht unerheblichen Aufwand für das Gericht bedeutet.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Beklagte hat als unterliegender Beteiligter die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten der Klägerin ergibt sich aus § 151 Abs. 1 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

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