Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-07, Aktenzeichen 6 K 3303/04 K
ECLI:DE:FGD:2006:1107.6K3303.04K.00

Tenor

Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10.05.2004 und Abänderung des Körperschaftsteuerbescheides 2000 vom 12.03.2004 wird die Körperschaftsteuer 2000 unter Minderung des Einkommens um 160.000,00 DM – unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung – festgesetzt; das Einkommen und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt.

Die Berechnung der geänderten Beträge wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 65 v. H. und der Beklagte zu 35 v. H.

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Gründe:

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Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Hinzurechnung zum Einkommen der Klägerin gemäß § 50 c Abs. 11 Einkommensteuergesetz (in der Fassung für den Veranlagungszeitraum 2000 – EStG) i. V. m. § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) in Höhe von 455.000,00 DM.

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Der Kläger ist der durch Beschluss des Amtsgerichts "L-Stadt" vom 08.10.2004 bestellte Insolvenzverwalter über das Vermögen der "J-GmbH" ("J-GmbH"), "T-Stadt".

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Unternehmensgegenstand der durch Urkunde am 13.11.1992 errichteten "J-GmbH" war die Beratung von Unternehmen über die Förderung des Warenhandels mit Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft. Alleinige Gesellschafterin ist die "K-B.V." mit Sitz in den Niederlanden. Geschäftsführer war bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens der in den Niederlanden ansässige Herr "L".

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Mit Vertrag vom 30.09.1993 erwarb die "J-GmbH" mit Wirkung zum 31.12.1992 sämtliche Anteile an der Firma "Z-GmbH" mit Sitz in "H-Stadt" – später "A-GmbH" ("A-GmbH") – bei einem Stammkapital von 200.000,00 DM – zu einem Kaufpreis von 2.400.000,00 DM. Veräußerer der Geschäftsanteile waren mit 50 v. H. der Geschäftsführer der Klägerin – Herr "L" – und mit jeweils 25 v. H. die Herren "V" und "S", die in Deutschland ansässig sind. Die "A-GmbH" hat für 1997 eine Gewinnausschüttung von 500.000,00 DM und für das Streitjahr 2000 eine Gewinnausschüttung in Höhe von 2.000.142,86 DM vorgenommen. In der Bilanz zum 31.12.2000 berücksichtigte die "J-GmbH" eine "außerplanmäßige Abschreibung" in Höhe von 1.500.000,00 DM auf den bilanzierten Beteiligungswert (Beteiligungswert der "A-GmbH" zum 31.12.2000: 900.000,00 DM).

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Anlässlich einer Außenprüfung bei der "J-GmbH" für die Jahre 1997 bis 2001 vertrat der Prüfer zunächst die Auffassung, der Kaufpreis von 2,4 Mio. DM im Jahre 1993 für die Anteile an der "A-GmbH" sei mit 200.000,00 DM auf das Stammkapital, mit 2 Mio. DM auf den Gewinnvortrag und das Körperschaftsteuerguthaben und mit 200.000,00 DM auf den sonstigen Unternehmenswert entfallen. Auf dieser Grundlage vertrat der Prüfer die Ansicht, der Abschreibungsbetrag in Höhe von 1.500.000,00 DM entfalle mit 200.000,00 DM auf den Unternehmenswert und mit 1.300.000,00 DM auf eine ausschüttungsbedingte Wertminderung. Nach § 50 c EStG in der für das Streitjahr 2000 maßgebenden Fassung sei nach Abs. 1, der den Erwerb der Anteile von einem nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner ("L") betraf und nach Abs. 11, der den Erwerb der GmbH-Anteile von anrechnungsberechtigten Anteilseignern betraf, der jeweils anteilige Abschreibungsbetrag von 650.000,00 DM als steuerlich nicht berücksichtigungsfähig anzusehen. Nach weiteren Erörterungen mit den Vertretern der "J-GmbH" wurde übereinstimmend die Auffassung vertreten, dass der Kaufpreis neben dem Stammkapital von 200.000,00 DM eine Zahlung für den Unternehmenswert in Höhe von 590.000,00 DM und für den Gewinnvortrag (einschließlich Körperschaftsteuerguthaben) in Höhe von 1.610.000,00 DM beinhaltete. Auf den Vermerk des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "M-Stadt" vom 17.12.2003 wird insoweit Bezug genommen. Auf dieser Grundlage ergab sich nach Ansicht des Prüfers ein nicht abschreibungsfähiger Gesamtbetrag in Höhe von 910.000,00 DM.

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Der Beklagte folgte dem Vorschlag des Prüfers und erließ dementsprechend u. a. einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2000. Hiergegen hat die "J-GmbH" Klage erhoben, nachdem der Einspruch erfolglos geblieben ist.

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Einem bei Gericht gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat der Senat mit Beschluss vom 28.06.2004 (Az. 6 V 2388/04 A) bezüglich des streitigen Einkommensbetrages bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer 2000 stattgegeben. Auf den Inhalt des Beschlusses wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

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Der Kläger hat nach Aufnahme des Klageverfahrens unter Bezugnahme auf den in dem Beschluss des Senats 6 V 2388/04 dargestellten Sach- und Streitstand die Auffassung vertreten, die Anwendung des § 50 c Abs. 11 EStG in der ab 1997 geltenden Fassung auf den Streitfall sei nicht zutreffend. Maßgebend sei, wie der Senat in dem Aussetzungsbeschluss ausgeführt habe, der Umstand, dass der Erwerb der Anteile bereits im Jahre 1993 stattgefunden habe.

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Mit Schreiben vom 11.01.2006 hat der Vorsitzende die Beteiligten darauf hingewiesen, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertminderung der "A-GmbH" nach der vorgenommenen Ausschüttung für das Jahr 2000 im Einzelnen darzulegen seien (Hinweis auf Beschluss des BFH vom 22.12.1999 I B 158/98, BFH/NV 2000, 710).

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Der Kläger hat hierzu ausgeführt, nach den ihm vorliegenden Jahresabschlüssen ab 2001 ergäbe sich für 2001 ein Gewinn in Höhe von 4.757,41 EUR und für 2002 ein Verlust in Höhe von 37.150,57 EUR; nach dem weiteren Ansteigen des Verlustes im Jahre 2003 auf ./. 140.396,93 EUR (Kapitalfehlbetrag 72.247,50 EUR) sei am 14.06.2004 der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der "A-GmbH" gestellt worden.

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Der Kläger ist der Auffassung, diese Daten sprächen dafür, dass eine Teilwertminderung zum 31.12.2000 in Höhe von 1.500.000,00 DM eingetreten sei.

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Der Kläger beantragt,

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den Körperschaftsteuerbescheid für 2000 vom 12.03.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.05.2004 dahingehend zu ändern, dass eine Hinzurechnung gemäß § 8 b KStG i. V. m. § 50 c Abs. 11 EStG in Höhe von 455.000,00 DM nicht vorzunehmen ist;

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er bezieht sich im Einzelnen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 10.05.2004 sowie auf das BMF-Schreiben vom 13.07.1998, Bundessteuerblatt – BStBl. – I 1998, 112.

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Im Übrigen ist er der Ansicht, der Kläger habe die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung zum 31.12.2000 nicht im Einzelnen dargelegt. Aus den Bilanzakten der "A-GmbH" ergebe sich für die Jahre 1996 bis 2002 bei Umsätzen von 800.000,00 DM bis 872.000,00 DM eine Gewinnlage bis zum Jahre 2001 (mit einem geringen Verlust in Höhe von 8.758,00 DM in 1999). Zwar seien die Gewinne auch durch Körperschaftsteuererstattungen durch die Gewinnausschüttungen in 1997 und 2000 beeinflusst, grundsätzlich sei jedoch eine positive Ertragslage bis zum 31.12.2000 zu verzeichnen gewesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Darstellung des Beklagten im Schriftsatz vom 22.05.2006 und die vorgelegten Bilanzakten der "A-GmbH" Bezug genommen.

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Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat der Senat die Beteiligten darauf hingewiesen, dass auf der Grundlage der Bilanzdaten der "A-GmbH" für 1996 bis 2000 die begehrte Teilwertabschreibung in vollem Umfang auf eine ausschüttungsbedingte Wertminderung entfallen könnte.

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Die Klage ist zum Teil begründet.

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Der Beklagte hat bei der Ermittlung des Einkommens der "J-GmbH" für 2000 zu Unrecht eine Einkommenserhöhung in Höhe eines Betrages von 160.000,00 DM vorgenommen. Dabei war allerdings die vom Kläger begehrte Minderung des Einkommens um eine (ausschüttungsbedingte) Teilwertabschreibung in Höhe von 1.500.000,00 DM dem Grunde nach anzuerkennen. Die steuerliche Berücksichtigung dieser Abschreibung ist allerdings in Höhe eines Teilbetrages von 750.000,00 DM gemäß § 50 c Abs. 1 EStG, dessen Anwendung zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, ausgeschlossen. Nach § 50 c Abs. 1 EStG in der für den Streitfall relevanten Fassung ist eine Gewinnminderung (durch Ansatz des niedrigeren Teilwerts) im Jahre des Erwerbs einer Beteiligung von einem nicht anrechnungsberechtigten Anteilseigner und in den folgenden neun Jahren nicht zu berücksichtigen, soweit sie nur auf Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist. Die von der "J-GmbH" geltend gemachte Teilwertabschreibung im Streitjahr 2000 entfällt in vollem Umfang auf eine entsprechende ausschüttungsbedingte Teilwertminderung.

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Nach § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Auch wenn der Käufer mit dem Erwerb einer Beteiligung seinen Kaufpreis ausdrücklich mit Blick auf in der erworbenen Kapitalgesellschaft bestehende "Gewinnbezugsrechte" bildet, liegt der Erwerb eines einheitlichen Wirtschaftsguts "Anteil an einer Kapitalgesellschaft" vor; das festgestellte Jahresergebnis oder auch der Bilanzgewinn stellen jeweils nur Komponenten für den Wert der Beteiligung bzw. für die Ermittlung des Kaufpreises dar und schlagen sich damit in den Anschaffungskosten der Beteiligung insgesamt nieder (vgl. BFH-Urteil vom 21.05.1986 I R 199/84, BStBl. II 1986, 794; Urteil vom 21.05.1986 I R 190/81, BStBl. II 1986, 815). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 253 Abs. 2 Satz 3 Handelsgesetzbuch (HGB) kann für eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft der niedrigere Teilwert angesetzt werden, wenn der Wert der Beteiligung durch eine Ausschüttung unter ihren Buchwert sinkt. Teilwert der Beteiligung ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für eine Beteiligung ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert setzt deshalb voraus, dass der innere Wert der Beteiligung gesunken ist (vgl. BFH-Urteil vom 27.07.1988 I R 104/84, BStBl. II 1989, 274; Beschluss vom 09.03.2000 X B 106/99, BFH/NV 2000, 1184). Im Falle einer ausschüttungsbedingten Teilwertabschreibung sind zur Ermittlung des niedrigeren Teilwerts nicht nur wertmindernde, sondern auch werterhöhende Umstände zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1972 I R 54-55/70, BStBl. II 1972, 397; BFH in BFH/NV 2000, 1184). Da die Vermutung besteht, dass der Teilwert im Zeitpunkt der Anschaffung den gezahlten Anschaffungskosten entspricht (BFH-Urteil vom 07.11.1990 I R 116/86, BStBl. II 1991, 342), kann ein Indiz für das Vorliegen teilwertmindernder Umstände in dem Verlust eines großen Teils des Grund- oder Stammkapitals eines Unternehmens zu sehen sein, wenn ein alsbaldiger Ausgleich dieses Verlustes im normalen Geschäftsbetrieb ausgeschlossen erscheint (vgl. BFH-Urteile vom 17.09.1969 I R 189/65, BStBl. II 1970, 107; vom 23.09.1969 I R 71/67, BStBl. II 1970, 87 und in BStBl. II 1972, 397).

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Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung hat die "J-GmbH" zutreffend jedenfalls in Höhe des von ihr geltend gemachten Abschreibungsbetrages von 1.500.000,00 DM eine Teilwertminderung in der Bilanz zum 31.12.2000 berücksichtigt. Unter Berücksichtigung der nach den Bilanzakten der "A-GmbH" bekannten Daten für 1996 bis 2000 ergibt sich, dass der Beteiligung der "J-GmbH" an dieser Gesellschaft jedenfalls kein höherer als der in die Bilanz zum 31.12.2000 ausgewiesene Wert von 900.000,00 DM beizumessen war.

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Bei der Ermittlung des Unternehmenswerts kommt als Schätzungsmethode sowohl die indirekte Methode (im Anschluss an Leissle, Steuer und Wirtschaft 1953, Sp 642 f) als auch die direkte Methode (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21.10.1976 IV R 76/72, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 120, 245) in Betracht; dabei entspricht in der Regel der Gesamtwert des Unternehmens dem modifizierten Ertragswert. Dem liegt die Erwägung zu Grunde, dass der über eine angemessene Verzinsung des Wertes der einzelnen Wirtschaftsgüter – vermindert um die Schulden – hinausgehende Ertrag für das Vorhandensein eines über den Substanzwert hinausgehenden Geschäftswerts spricht. Bei der Bewertung sowohl nach der direkten als auch nach der indirekten Methode ist zu beachten, dass sich danach ein Geschäftswert jeweils nur annäherungsweise ermitteln lässt und bei Fehlen bestimmter Anhaltspunkte für die Annahme und Bemessung eines Geschäftswerts besondere Zurückhaltung geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.07.1972 I R 146/70, BStBl. II 1972, 937). Unter Berücksichtigung der Gewinne der Jahre 1996 bis 2000 der "A-GmbH", die in der Summe bei 436.363,00 DM (durchschnittlicher Gewinn 54.542,00 DM) gelegen haben und einer Verzinsung des Stammkapitals mit 6 v. H. (12.000,00 DM) verbliebe ein Übergewinn in Höhe von 42.542,00 DM. Bei einem Kapitalisierungsfaktor von 10 (entsprechend 10 v. H. Verzinsung) ergäbe sich danach ein Ertragswert von 425.420,00 DM. Auch wenn werteinschränkend noch zu berücksichtigen ist, dass ein Teil der Gewinne auf Körperschaftsteuererstattungen auf Grund der vorgenommenen Ausschüttungen in den Jahren 1997 und 2000 beruhte, weist diese Wertermittlung aus, dass der Unternehmenswert der "A-GmbH" zum 31.12.2000 jedenfalls nicht über dem in der Bilanz angesetzten Wert von 900.000,00 DM gelegen hat. Die von der "J-GmbH" vorgenommene Teilwertabschreibung in Höhe von 1.500.000,00 DM betrifft danach ausschließlich Wertminderungen durch vorgenommene Ausschüttungen und entfällt, entgegen der Annahme der Betriebsprüfung – der der Beklagte gefolgt ist – nicht auf dem geminderten Unternehmenswert der "A-GmbH".

27

Soweit der Beklagte die Berücksichtigung des Abschreibungsbetrages in Anwendung des § 50 c Abs. 11 EStG versagt hat, ist dies nicht zutreffend.

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Nach § 50 c Abs. 11 EStG, der durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 in das EStG eingefügt wurde, ist der Anwendungsbereich des § 50 c Abs. 1 EStG auf die Erwerbe von anrechnungsberechtigten, nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern ausgedehnt worden. Diese letzteren Voraussetzungen liegen mit Bezug auf den Erwerb der Anteile an der "A-GmbH" von den Gebrüdern "V+S" im Jahre 1993 vor. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen für Anteile i. S. d. § 50 c Abs. 11 EStG vom Veranlagungszeitraum 1997 an nicht mehr steuerlich berücksichtigungsfähig; diese Neuregelung erfasse auch Anteile, die ein Anrechnungsberechtigter vor 1997 erworben habe (vgl. Schreiben des BMF vom 13.07.1998 BStBl. I 1998, 912, 913 unter II.1).

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Diese Auffassung findet im Gesetz keine Grundlage. Nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 ist § 50 c Abs. 11 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Aus dem Wortlaut der Anwendungsvorschrift folgt, dass ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen für Anteile i. S. d. § 50 c Abs. 11 EStG vom Veranlagungszeitraum 1997 an dann steuerlich nicht mehr berücksichtigungsfähig sind, wenn die betreffenden Anteile nach dem 31.12.1996 erworben worden sind. Zum Tatbestand des § 50 c Abs. 11 EStG, an den die Rechtsfolge der Versagung der ausschüttungsbedingten Gewinnminderung geknüpft ist, gehört nicht nur die ausschüttungsbedingte Gewinnminderung als solche, sondern auch der vorangegangene Erwerb durch einen Steuerpflichtigen. Beide Tatbestandsmerkmale müssen im Rahmen der zeitlichen Geltung des § 50 c Abs. 11 EStG erfüllt worden sein. Maßgebend ist demnach grundsätzlich der erste Akt der Tatbestandsverwirklichung, also der Zeitpunkt des Erwerbs (vgl. Schmidt, EStG, 20. Auflage § 50 c Rn. 22, Füger/Rieger, DStR 1997, 1427). Das bedeutet, dass die Vorschrift des § 50 c Abs. 11 EStG erstmals auf die Fälle anwendbar ist, deren vorangegangener Erwerb nach Ablauf des Kalenderjahres 1996 vollzogen worden ist (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.01.2005 1 K 2976/01, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2005, 1707; FG München, Beschluss vom 07.03.2001 7 V 498/01, EFG 2001, 835). Bestätigt wird diese Auffassung durch die Rechtslage bei Einführung des § 50 c EStG 1980. Der damals geltende § 52 Abs. 27 a EStG bestimmte, dass 50 c EStG "erstmals für den Veranlagungszeitraum 1980" anzuwenden sei. Seinerzeit war einhellige Meinung, dass die Anwendung von § 50 c EStG einen Anteilserwerb nach dem 31.12.1979 voraussetze (vgl. im Einzelnen Füger/Rieger a. a. O.).

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Es kann dahinstehen, ob die Anwendung der Neuregelung für Erwerbsvorgänge vor 1997 auch verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet (vgl. hierzu FG München a. a. O.).

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Dem hilfsweise von beiden Beteiligten gestellten Antrag, die Revision zuzulassen, war nicht zu entsprechen. Die vorliegende Sache betrifft ausgelaufenes Recht und hat daher weder grundsätzliche Bedeutung noch ist eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.