Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-06-27, Aktenzeichen 9 K 10295/11

Tatbestand

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Streitig ist die Frage der Berücksichtigungsfähigkeit von Aufwendungen anlässlich der Beerdigung eines geschiedenen Ehegatten als Unterhaltsleistungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

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Der Kläger ist verheiratet und wurde im Streitjahr zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt.

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Aus einer früheren Ehe leistete der Kläger monatliche Unterhaltszahlungen an seine geschiedene Ehefrau. Mit dem Tod der geschiedenen Ehefrau (…) endeten die Unterhaltszahlungen.

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In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres machte der Kläger neben den laufenden Unterhaltszahlungen i.H.v. monatlich 1.150 € Bestattungskosten i.H.v. 3.019,43 € gem. Abrechnung der Fa. (…) sowie Aufwendungen zum Erwerb eines Nutzungsrechtes für ein Rasenreihengrab i.H.v. 1.160 € entsprechend der Gebührenrechnung der Samtgemeinde (…) anlässlich der Beerdigung seiner geschiedenen Frau als Unterhaltszahlungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG geltend. Die Höhe der geltend gemachten Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

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Der Beklagte lehnte den Abzug der Beerdigungskosten als Unterhaltszahlungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ab, erkannte die erklärten Aufwendungen i.H.v. 4.180 € aber als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 EStG an. Diese blieben bei der Ermittlung des Einkommens/zu versteuernden Einkommens jedoch ohne Auswirkung, da sie den nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG angemessenen Betrag (zumutbare Belastung) (…) nicht überstiegen.

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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren, in dem der Beklagte den Einspruch mit Bescheid vom 9. Juni 2011 als unbegründet zurückgewiesen hatte, erhob der Kläger am 6. Juli 2011 Klage beim Niedersächsischen Finanzgericht.

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Zur Begründung trägt der Kläger vor, dass er verpflichtet gewesen sei, an seine geschiedene Ehefrau Unterhaltsleistungen zu erbringen. Der Umfang der Unterhaltsleistungen werde in R 10.2 zu § 10 EStG bestimmt. Als Unterhaltsleistung seien auch erbrachte Sachleistungen zu berücksichtigen. Nach dem Tod der geschiedenen Ehefrau hätten die zwei leiblichen Kinder der Verstorbenen das Erbe ausgeschlagen, so dass § 1968 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), wonach die Erben die Kosten der Beerdigung zu tragen haben, nicht zur Anwendung gekommen sei. Dieses habe zur Folge gehabt, dass der Kläger die Bestattungskosten als Folgeverpflichtung aus den Unterhaltszahlungen nach § 1615 Abs. 2 BGB i.V.m. § 74 des Sozialgesetzbuches XII (SGB XII) zu tragen hatte. Mit seinem Urteil vom 19. Januar 2010 (X R 17/09, BFHE 228, 77, BStBl. II 2010, 544) habe der Bundesfinanzhof (BFH) zu § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG entschieden, dass es sich bei Beerdigungskosten um Sonderausgaben handeln würde, wenn diese auf einer Versorgungsverpflichtung beruhten und der Zahlende nicht Erbe gewesen sei. Nach Auffassung des Klägers sind die Grundsätze dieses Urteil auch auf Unterhaltszahlungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG übertragbar. Es sei kein plausibler Grund erkennbar, warum die Übernahme von Beerdigungskosten im Rahmen von Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG anders zu behandeln sei als die Übernahme von Beerdigungskosten, die auf einer Unterhaltsverpflichtung beruhten.

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Der Kläger beantragt,

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den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juni 2011 dahin zu ändern, dass die Beerdigungskosten i.H.v. 4.180 € als weitere Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG berücksichtigt werden und das zu versteuernde Einkommen auf 261.823 € herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte vertritt weiterhin die Auffassung, dass die Beerdigungskosten für die geschiedene Ehefrau lediglich als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 EStG zu berücksichtigen sind.

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Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG könnten Aufwendungen für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden. Zwar enthalte die Vorschrift keine Definition des Begriffs „Unterhaltsleistungen“, diese seien jedoch nach überwiegender Meinung als typische Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, d.h. für Ernährung, Kleidung, Wohnung, anzusehen. Aufwendungen infolge eines Sterbefalles könnten somit nicht unter die Vorschrift subsumiert werden. Dies gelte auch dann, wenn der Verpflichtete die Kosten entsprechend der Regelung des § 1615 Abs. 2 BGB zu tragen habe. Beerdigungskosten seien vielmehr Nachlassverbindlichkeiten, die vom Erben zu tragen seien. Dritte, die nicht Erbe seien, könne deshalb allenfalls eine sittliche Verpflichtung zur Übernahme derartiger Kosten treffen. Gleiches gelte auch für den Streitfall. Als früheren Ehemann der Verstorbenen hätte den Kläger eine sittliche Verpflichtung getroffen für die Bestattung zu sorgen. Zwar stünde ihm nach § 1968 BGB ein Anspruch auf Ersatz der von ihm getragenen Kosten gegen die Erben zu, tatsächlich sei dieser Anspruch angesichts der offenkundigen Unzulänglichkeit des Nachlasses nicht durchsetzbar gewesen, sodass die Belastung endgültig bei dem Kläger verblieben sei. Damit lägen die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung der getragenen Bestattungskosten nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung vor. Eine Berücksichtigung als Unterhaltsleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG komme jedoch nicht in Betracht. Vielmehr sei mit dem Tod der Unterhaltsberechtigten der Unterhaltsanspruch gegen den geschiedenen Ehemann erloschen (§ 1586 Abs. 1 BGB). Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 19. Januar 2010 seien nicht auf den Streitfall übertragbar, da dieses Verfahren die Abziehbarkeit von Beerdigungskosten als dauernde Last im Rahmen einer Vermögensübergabe betroffen habe. Dieser Sachverhalt sei nicht mit dem Streitfall vergleichbar.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2008 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, die Zahlungen des Klägers für eine angemessene Bestattung seiner verstorbenen geschiedenen Ehefrau als Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu berücksichtigen.

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I. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für Unterhaltszahlungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis zur Höhe von 13.805 € im Kalenderjahr von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen, wenn er dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (sog. begrenztes Realsplitting).

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1. Der Begriff „Aufwendungen“ wird dabei im Allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden; dabei handelt es sich um alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen. Entgangene Einnahmen sind grundsätzlich keine Aufwendungen (BFH-Urteil vom 26. Juli 1995 X R 91/92, BFHE 178, 339, BStBl. II 1995, 836, m.w.N.).

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Der Begriff der „Unterhaltsleistungen“ ist in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht definiert. Nach überwiegender Meinung entspricht er dem in § 33a EStG verwendeten Begriff „Aufwendungen für den Unterhalt“ (vgl. Blümich/Hutter, Einkommensteuergesetz, § 10 Rz. 60, m.w.N.). Maßgebend ist, dass die Aufwendungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sind (vgl. BFH-Urteile u.a. vom 12. April 2000 XI R 127/96, XI R 127/96, BFHE 192, 75, BStBl. II 2002, 130 und vom 18. Oktober 2006 XI R 42/04, BFH/NV 2007, 1283). Danach sind Unterhaltsleistungen im Sinne der Vorschrift die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, d.h. des regelmäßigen Grundbedarfs eines Dritten z.B. für Ernährung, Kleidung, Wohnung.

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Diese Grundsätze hat der 3. Senat des BFH in seinem Urteil vom 19. Juni 2008 (III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl. II 2009, 365 m.w.N.) nochmals ausdrücklich bestätigt. Der erkennende Senat schließt sich den Ausführungen des BFH an. Damit stellt sich der von § 33a EStG erfasste und in dessen Folge auch nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG maßgebliche Unterhaltsbegriff als gegenüber dem Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts enger dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 1997 III R 60/90, BFH/NV 1997, 755 m.w.N.). Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können bis zum gesetzlichen Höchstbetrag in Ansatz gebracht werden. Dieser beträgt für das Streitjahr 13.805 € (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG).

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„Untypische“ Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird, wie z.B. die Übernahme von Krankheits- und Pflegekosten, unterfallen dagegen nicht der Regelung in § 33a EStG bzw. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Sie können lediglich nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen. Das Einkommensteuerrecht zieht damit eine Parallele zur zivilrechtlichen Unterscheidung von laufendem Unterhalt und Sonderbedarf.

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Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach deren Anlass und Zweckbestimmung, nicht danach, ob sie regelmäßig oder einmalig anfallen oder in welcher Zahlweise sie geleistet werden (BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl. II 2009, 365).

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Bei den hier in Streit stehenden Aufwendungen des Klägers für die Bestattung seiner geschiedenen Ehefrau handelt es sich nicht um Mehrbelastungen, die durch den regelmäßigen Grundbedarf eines Dritten entstanden sind. Die Beerdigungskosten stellen keine typischen Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensbedarfs dar, die den Aufwendungen für Lebensmittel, Kleidung oder Wohnung vergleichbar wären. Vielmehr wird mit dem Tod der regelmäßige Lebensbedarf beendet. Die Aufwendungen für eine angemessene Bestattung stellen einen (einmaligen) Sonderbedarf dar.

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2. Entgegen der Auffassung des Klägers begründet auch die gesetzliche Verankerung der (sittlichen) Verpflichtung zur Übernahme der Bestattungskosten in § 1615 Abs. 2 BGB als Ausfluss der (ursprünglichen) Unterhaltspflicht nicht die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Denn die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen ist sowohl den Vorschriften der §§ 33a und 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als auch der Regelung in § 33 EStG immanent und begründet nicht automatisch eine Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben. So enthält der Tatbestand des § 33 EStG die Formulierung „zwangsläufig größerer Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl…“ während die §§ 33a und 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine Zwangsläufigkeit aufgrund der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung des Empfängers voraussetzen (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl. II 2009, 365).

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3. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Entscheidungen des BFH vom 19. Januar 2010 zur Frage der Abzugsfähigkeit von Beerdigungskosten als dauernde Last i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. In den dort zu entscheidenden Fällen (vgl. BFH-Urteile X R 17/09, BFHE 228, 77, BStBl. II 2010, 544 und X R 32/09, BFHE 228, 291, BStBl. II 2011, 162) hatte der BFH die Abziehbarkeit der Übernahme von Beerdigungskosten infolge einer vertraglich vereinbarten Vermögensübernahme als dauernde Last im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG angenommen, soweit nicht der Vermögensübernehmer, sondern ein Dritter Erbe geworden war. Anders als bei der im Streitfall vorliegenden Unterhaltszahlung hatten sich die Kläger in diesen Fällen verpflichtet, neben den regelmäßigen Versorgungsleistungen auch die Kosten für eine standesgemäße Beerdigung zu übernehmen.

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Eine Vergleichbarkeit dieser Fälle mit dem hier zu entscheidenden Streitfall scheitert nach Auffassung des erkennenden Senats bereits an einer unterschiedlichen Definition von Versorgungs- und Unterhaltsleistung. So stimmt der Rechtsbegriff der „Versorgungsleistungen“ nicht mit dem Begriff der „Unterhaltsleistung“ in § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG überein. Zwar umfassen auch Versorgungsleistungen solche Zuwendungen zur Existenzsicherung, durch welche laufende Grundbedürfnisse des Bezugsberechtigten wie Wohnen und Ernährung und der sonstige Lebensbedarf abgedeckt werden. Anders als der Begriff der „Unterhaltsleistung“ konkretisiert sich der Inhalt und Umfang von Versorgungsleistungen aber am Maßstab des Zivilrechts und beinhaltet die Sorge für das „Wohl“ und „Wehe“ des Berechtigten. Der Begriff erfasst daher auch einmalige Aufwendungen wie die Kosten für die Beerdigung und das Grabmal des Alternteilers, die nach dem Zivilrecht zum Inbegriff „typischer“ Versorgungsleistungen gehören (vgl. BFH Urteil vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BFHE 212, 450, BStBl. II 2007,160).

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Die Ausdehnung des Begriffs der „Versorgungsleistungen“ gegenüber dem (steuerlich geprägten) Begriff der „Unterhaltsleistungen“ aufgrund der Anlehnung an das Zivilrecht erscheint auch insofern gerechtfertigt, als die im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbaren Versorgungsleistungen eine aus verschiedenen Bereichen bestehende, vollumfängliche Absicherung des sein Vermögens unentgeltlich übertragenden Altenteilers beabsichtigen. So geht auch der BFH unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs – BGH – (BGH-Urteil vom 27. Juni 1990 XII ZR 95/89, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1990, 1283; Zeitschrift für das gesamte Familienrecht --FamRZ--1990, 1083) davon aus, dass die Verpflichtung zur Tragung von Beerdigungskosten zu einem „Gefüge von Abreden (gehört), die für vorweggenommene Erbfolgen geradezu typisch sind“ (BFH, Urteil vom 15. Februar 2006 X R 5/04, BFHE 212, 450, BStBl. II 2007, 160).

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Die Übernahme der nach dem Tod des Vermögensübertragenden anfallenden Bestattungskosten stellt sich damit als Ausfluss eigener Erträge des Vermögensübergebers dar, denn diese hätten, hätte eine Vermögensübernahme nicht stattgefunden, voraussichtlich aus dem eigenen Vermögens des Verstorbenen gezahlt werden können.

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Eine derartige umfassende Versorgung wird mit der Bewilligung von Unterhaltsleistungen – die zudem ausschließlich dem Vermögen des Unterhaltsverpflichteten entstammen - nicht beabsichtigt. Entsprechend enden diese Ansprüche auch nach § 1615 Abs. 1 BGB mit dem Tod des Berechtigten.

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Eine unterschiedliche Behandlung der Beerdigungskosten nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 1a EStG auf der Grundlage der (unterschiedlichen) Begriffsbestimmungen „Unterhaltszahlungen“ und „Versorgungsleistungen“ ist daher gerechtfertigt.

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4. Eine Berücksichtigung der Bestattungskosten als Sonderausgaben ergibt sich auch nicht infolge der vom Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung hilfsweise angestellten Überlegung der Gewährung zweckgebundenen Barunterhalts zur Einzahlung in eine Sterbeversicherung, aus der nach dem Tod die Beerdigungskosten hätten beglichen werden können. Denn der Begriff der typischen Unterhaltsleistung umfasst lediglich die Aufwendungen für den üblichen Lebensunterhalts einschließlich der notwendigen Versicherungen, wie einer Krankenversicherung (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 III R 57/05, BFHE 222, 338, BStBl. II 2009, 365 m.w.N.), nicht aber für Versicherungen generell. Damit hätte die Überlassung von Barunterhalt zum Zwecke der Finanzierung einer Sterbeversicherung aus dem nach § 10 Abs. 1 Nr. Buchst. a EStG abzugsfähigen Unterhalt ausgeschieden werden müssen.

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5. Darüber hinaus scheitert eine Berücksichtigung der Beerdigungskosten im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG an der fehlenden materiell-rechtlichen Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, BFHE 228, 291, BStBl. II 2011, 162).

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Denn die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt eine wechselseitige Versteuerung der bezogenen Unterhaltszahlungen als sonstige Einkünfte nach § 22 Abs. 1 Nr. 1a) EStG voraus. Infolge dieses Korrespondenzprinzips bedarf es für die Abzugsfähigkeit von Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen der Sonderausgaben gegenüber ihrer Berücksichtigung nach § 33 EStG der Zustimmung des Empfängers, die regelmäßig in Form der vom Empfänger unterschriebenen Anlage U erteilt wird (sog. Realsplitting). Nach dem Tod der geschiedenen Ehefrau unterlagen die Leistungen des Klägers jedoch nicht mehr dem Korrespondenzprinzip. Denn mit dem Tod erlosch gemäß § 1586 Abs. 1 BGB die Unterhaltsberechtigung der geschiedenen Ehefrau und damit auch die Verpflichtung des Klägers.

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Die vom Kläger nach dem Tod der Unterhaltsempfängerin getätigten Aufwendungen für die Bestattung der geschiedenen Ehefrau erbrachte der Kläger nicht mehr gegenüber derselben. Vielmehr waren nach § 1968 BGB die Erben verpflichtet die Kosten der Beerdigung zu tragen. Nachdem die Erben das Erbe jedoch ausgeschlagen hatten und die anfallenden Kosten den Nachlass offensichtlich nicht aufgebracht werden konnten, haftete der Kläger aus der selbständigen Anspruchsgrundlage des § 1615 Abs. 2 BGB für die Beerdigungskosten (vgl. Urteil des Landgerichts Dortmund vom 20.12.1995 21 S 171/95, NJW-RR 1996, 775). Gleichzeitig fehlt es an einem korrespondierenden Zufluss ersparter Beerdigungskosten als wiederkehrende Einkünfte bei einem Dritten.

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Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung verzichtet der BFH auch in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 2010 zur Abziehbarkeit von Beerdigungskosten im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht auf das Vorliegen einer Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit. So scheitert eine Qualifikation der Beerdigungskosten als dauernde Last gerade an dieser fehlenden Korrespondenz, wenn der aus der Vermögensübernahme Verpflichtete gleichzeitig Erbe des Vermögensübergebers wird (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 32/09, BFHE 228, 291, BStBl. II 2011, 162). Soweit hingegen der Verpflichtete nicht Erbe wird, ist der Grundsatz der materiell-rechtlichen Korrespondenz dahingehend gewahrt als der Erbe infolge der auf den Übergabevertrag beruhenden Verpflichtung zur Übernahme der Beerdigungskosten durch den Vermögensübernehmer von der gesetzlichen Übernahmeverpflichtung nach § 1968 BGB freigestellt wird, ihm die Einnahmen in Höhe der ersparten Beerdigungskosten zugeflossen und als wiederkehrende Einkünfte nach § 24 Nr. 2, § 22 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 17/09, BFHE 228, 77, BStBl. II 2010, 544). Da im vorliegenden Streitfall die gesetzlichen Erben das Erbe ausgeschlagen haben, können die vorbehaltenen Erträge in Gestalt der Beerdigungskosten keinem Empfänger als wiederkehrende Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugerechnet werden. Es fehlt im Streitfall damit an der Korrespondenz zwischen Abziehbarkeit und Steuerbarkeit.

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Nach alledem können die Aufwendungen des Klägers für die Bestattung der geschiedenen Ehefrau lediglich im Rahmen des § 33 EStG Berücksichtigung finden. Dieses scheitert vorliegend jedoch an der zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG).

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

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III. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 FGO. Die Frage, ob Beerdigungskosten, die von einem geschiedenen Ehegatten nach § 1615 Abs. 2 BGB i.V.m. § 74 SGB XII zu tragen sind, Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen, hat grundsätzliche Bedeutung.

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