Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-05-07, Aktenzeichen 5 K 237/06
ECLI:DE:FGSH:2008:0507.5K237.06.0A

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung einer Milchreferenzmenge, die nach Beendigung eines Pachtvertrages im Sinne des § 12 Abs. 1 Milchabgabenverordnung (MilchAbgV) - bis 31. März 2004 Zusatzabgabenverordnung (ZusAbgV) - an den Kläger als Verpächter übergegangen war, dem Veräußerungserlös im Hinblick auf einen Teileinzug der Milchreferenzmenge zu Gunsten der Landesreserve gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 MilchAbgV ein um 33 % gekürzter Buchwert gegenüberzustellen ist.

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Der Kläger und seine Ehefrau, die zusammen veranlagt wurden, erzielten im Streitjahr (2004) u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelten sie insoweit für das vom 1. Mai 2004 bis 30. April 2005 laufende Wirtschaftsjahr gemäß § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).

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Dem Kläger wurde im Jahr 1984 204.200 kg Milchreferenzmenge zugeteilt, die nach Kürzungen nach der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) um 8,52 % noch 186.802 kg betrug. Der von dem Buchwert für Grund und Boden hierfür abgespaltene Buchwert betrug unstreitig 169.183,00 DM. Mit Vereinbarung vom 20. Juli 1999 verpachtete der Kläger im Wege der flächenlosen Referenzmengenübertragung an Herrn X 50.000 kg der ihm zustehenden Milchreferenzmenge für den Zeitraum vom 01. Januar 2000 bis 31. März 2008 zu einem Pachtzins von monatlich 750,00 DM. Mit einvernehmlicher Pachtvertragsauflösung vom 13. April 2004 beendeten die Vertragsparteien den o. g. Pachtvertrag über die Überlassung einer Milchreferenzmenge von 50.000 kg vorzeitig. Daraufhin wurde mit Verfügung des Amtes für ländliche Räume vom 18. Mai 2004 dem Kläger u. a. bescheinigt, dass die schriftliche Pachtvereinbarung mit Ablauf des 31. März 2004 geendet (Ziff. 3 der Verfügung) und die Referenzmenge des abgebenden Betriebes sich mit Ablauf des 31. März 2004 gemäß § 12 Abs. 2 MilchAbgV um 50.000 kg vermindert habe (Ziff. 4 der Verfügung) sowie der Abzug zu Gunsten der Reserve des Landes 16.500 kg und die auf den Kläger übergehende Referenzmenge 33.500 kg betrage (Ziff. 5 und 6 der Verfügung).

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Über die Verkaufsstelle für Milchquoten der Landwirtschaftskammer veräußerte der Kläger sodann am 01. Juli 2004 33.500 kg auf ihn übergegangene Milchreferenzmenge und erzielte dabei ausweislich der Bescheinigung der Landwirtschaftskammer vom 02. Juli 2004 einen Verkaufspreis von 17.213,01 EUR. Bei der Ermittlung eines etwaigen Veräußerungsgewinns stellte der Kläger dem Veräußerungserlös unter Berücksichtigung von Veräußerungskosten in Höhe von 17.188,01 EUR den vollen anteilig auf 50.000 kg entfallenden Buchwert der Milchreferenzmenge in Höhe von 23.154,00 EUR gegenüber. Der so ermittelte Verlust in Höhe von 5.965,99 EUR war nach Ansicht des Klägers im Hinblick auf die Verlustausschlussklausel nach § 55 Abs. 6 EStG nicht ausgleichsfähig.

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In der am 19. Mai 2005 beim Beklagten eingereichten Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für den Veranlagungszeitraum 2004 erklärten der Kläger und seine Ehefrau für das Wirtschaftsjahr 2004/2005 einen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 29.124,00 EUR, wovon 19.416,00 EUR auf 2004 entfielen, 9.708,00 EUR hiervon auf jeden Ehegatten. Entsprechend der oben dargestellten Gewinnermittlung des Klägers wurde ein Gewinn aus der Veräußerung der Milchquote dabei nicht berücksichtigt.

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Der Beklagte veranlagte den Kläger und seine Ehefrau zunächst erklärungsgemäß und setzte mit Bescheid vom 12. Juli 2005 die ESt für 2004 in Höhe von 1.066,00 EUR fest. Dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Am 26. August 2005 erließ das beklagte Finanzamt einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten ESt-Bescheid für 2004, mit dem es die ESt auf 1.312,00 EUR festsetzte. Der Beklagte vertrat dabei die Auffassung, dass bei der Veräußerung der Milchreferenzmenge der Buchwert, soweit er auf die zu Gunsten der Landesreserve eingezogenen 16.500 kg entfalle, nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen sei. Diese Milchreferenzmenge sei vielmehr unter Beachtung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG gewinnneutral auszubuchen. Unter Zugrundelegung eines sodann anteilig auf die verkaufte Menge entfallenden Buchwerts in Höhe von 30.193,00 DM (entspricht 15.437,44 EUR) und des von dem Kläger angesetzten Verkaufserlöses von 17.188,01 EUR (entspricht gerundet den von dem Beklagten bei der Berechnung angesetzten 33.616,00 DM) ergäbe sich ein Gewinn für die Veräußerung der streitgegenständlichen Milchreferenzmenge in Höhe von gerundet 1.750,00 EUR (= 3.423 DM). Dieser wurde entsprechend anteilig für die in das Jahr 2004 fallenden Monate des Wirtschaftsjahres 2004/2005 den Einkünften aus LuF im Streitjahr hinzugerechnet.

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Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben seiner Bevollmächtigten vom 13. September 2005, eingegangen beim Finanzamt am 15. September 2005, Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass es sich bei der Milchreferenzmenge um ein einheitliches selbstständiges immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens handele. Ziel aller Milchquotenkürzungen bzw. Referenzmengenfreisetzungen sei es gewesen, den vorhandenen Überbestand der Milchquote abzubauen. Neben der Möglichkeit der freiwilligen Aufgabe der Milchproduktion seien durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung Regelungen getroffen worden, die zum zwangsweisen Einzug der Referenzmenge führten. Dass bei den Kürzungen gemäß § 4 a MGV alle Milcherzeuger, wohingegen bei der Freisetzung von 33 % gemäß § 12 Abs. 2 ZusAbgV - jetzt § 12 Abs. 2 MilchAbgV - bei Verpachtungsfällen nur die Verpächter betroffen seien, könne nicht zu einer unterschiedlichen Behandlung eines einheitlichen Wirtschaftsgutes führen. Denn die Maßnahmen seien aus den gleichen politischen Zielen vorgenommen worden. Die von dem Beklagten vorgenommene Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Milchreferenzmenge sei vor diesem Hintergrund nicht konsequent. Zwar gehe der Beklagte zutreffend davon aus, dass bei der Ermittlung des Milchquotenwerts die dem Betrieb am 2. April 1984 zugeteilte Referenzmenge zu Grunde zu legen sei und nachträgliche Kürzungen der Menge nicht zu berücksichtigen seien. Das entspreche auch Rz. 26 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003. Gleiches müsse aber auch für die aus dem gleichen politischen Kalkül entstandene Freisetzung von 33 % gemäß § 12 Abs. 2 ZusAbgV gelten. Bei der Veräußerung der Milchreferenzmenge müsse daher der insgesamt abgespaltene Milchquotenbuchwert einschließlich der freigesetzten Menge von 16.500 kg dem Veräußerungserlös gegenübergestellt werden. Bei dieser Betrachtungsweise ergebe sich aber ein gemäß § 55 Abs. 6 EStG nicht zu berücksichtigender Verlust. Darüber hinaus müsse bedacht werden, dass der bei Beendigung eines Pachtvertrages über eine Milchquote folgende Möglichkeiten bestünden: Entweder benötige der Verpächter die Milchquote für eine eigene Milcherzeugung. In diesem Falle erfolge keine Kürzung des Buchwertes. Oder der Verpächter benötige die Milchquote nicht für seine eigene Milcherzeugung und veräußere die zurückgegebene Milchquote. Er habe dann zwei Möglichkeiten. Bei einer Veräußerung der Milchquote an die ehemaligen Pächter erfolge auch keine Kürzung der Milchquote. Der Verpächter erhalte jedoch nur 67 % des Gleichgewichtspreises des vorangegangenen Handelstermins. Veräußere der Verpächter die Milchquote an der Milchquotenbörse, so erfolge eine Kürzung der Menge um 33 %. Auch hier erhalte er in der Summe nur 67 % des Preises bezogen auf die gesamte Milchquote. Der Verpächter erziele somit unabhängig vom Käufer und unabhängig von einer eventuellen Kürzung denselben Veräußerungserlös für die gleiche Referenzmenge. Es wäre also eine ungleiche Behandlung darin zu sehen, wenn bei Erzielung des gleichen Veräußerungserlöses, auf den der Verpächter keinen Einfluss habe, die Berücksichtigung eines Teils des Buchwerts davon abhängig gemacht werde, wer der Käufer der Milchquote sei. Schließlich nehme Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 Bezug auf die Veräußerung von Milchquoten ab dem 1. April 2000 über die so genannte Milchbörse. In der Zeit vom 1. April 2000 bis 31. März 2002 sei beim ersten Veräußerungsversuch an der Milchbörse ein Basisabzug von 5 % und bei jedem weiteren Veräußerungsversuch ein Abzug von 10 % vorgenommen worden. Das BMF-Schreiben weise insoweit jedoch ausdrücklich darauf hin, dass durch die Regelung zum Basisabzug keine Minderung des Milchquotenwerts eingetreten sei, dieser sich vielmehr erst bei der tatsächlichen Veräußerung der Referenzmenge auswirke. Auch hier führe also der Abzug nicht zu einer Verringerung des Milchquotenbuchwerts.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2006 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass nach § 12 Abs. 2 ZusAbgV (bzw. MilchAbgV) bei Beendigung von Pachtverhältnissen im Sinne des § 12 Abs. 1 ZusAbgV, die vor dem 1. April 2000 abgeschlossen worden seien, das Milchlieferrecht grundsätzlich unter Abzug von 33 % zu Gunsten der Landesreserve an den Verpächter übergehe. Der entschädigungslose Einzug oder die Freisetzung von Milchreferenzmengen müssten durch eine Ausbuchung des entsprechenden Milchquotenanteils berücksichtigt werden. Dies gelte unabhängig von der Rechtsnorm, auf deren Grundlage der Einzug oder die Freisetzung erfolgten. Die Ausbuchung sei gewinnneutral durchzuführen, da der Buchwert der Milchreferenzmenge von nach § 55 EStG bewerteten Flächen abgespalten worden sei. Der Einzug zu Gunsten der Landesreserve sei nicht wie die Quotenkürzungen von insgesamt 8,52 % nach Einführung der MGV zu behandeln. Von diesen Kürzungen sei die gesamte vorhandene Milchreferenzmenge betroffen gewesen. Die verbliebene Milchreferenzmenge sei damit wertvoller geworden. Denn der abgespaltene Buchwert entfalle nach den Kürzungen lediglich auf eine geringere Milchreferenzmenge. Bei Kürzungen im konkreten Einzelfall, wie beispielsweise nach der Zusatzabgabenverordnung, liege dagegen tatsächlich eine Vermögenseinbuße des Steuerpflichtigen vor.

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Am 31. Oktober 2006 haben der Kläger und seine Ehefrau gemeinsam Klage erhoben.

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Die Ehefrau des Klägers hat sodann im Laufe des Klagverfahrens die sie betreffende Klage mit Schriftsatz vom 29. April 2004 zurückgenommen. Das Verfahren betreffend die Klage der Ehefrau des Klägers wurde mit Beschluss des Berichterstatters vom 29. April 2004 abgetrennt und unter dem Az: 5 K 69/08 eingestellt.

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Der Kläger wiederholt und vertieft sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und macht ergänzend geltend, dass dann, wenn der Verpächter die Milchquote über die Milchbörse veräußere, er mit der 33-prozentigen Mengenkürzung nach Auffassung des Beklagten auch eine entsprechende Kürzung des Buchwertes zu erwarten habe. Dies hätte zur Folge, dass dem Veräußerungspreis ein um 33 % gekürzter Buchwert gegenübergestellt werde. Bei einem Verkauf an den Pächter würden jedoch 100 % des Buchwertes angesetzt und er erhielte nur 67 % des Gleichgewichtspreises. Dieser Vergleich zeige, dass unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des Beklagten zwei wirtschaftlich identische Sachverhalte steuerlich vollkommen unterschiedlich behandelt würden. Die Rechtsauffassung des Beklagten könne vom Gesetzgeber daher keinesfalls gewollt gewesen sein, da sonst das Verkaufsverhalten des Verpächters erheblich beeinflusst würde.

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Der Kläger beantragt, den geänderten ESt-Bescheid 2004 vom 26. August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Oktober 2006 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung macht er geltend: Die Gesamtquotenkürzung von insgesamt 8,52 % sei entgegen der Auffassung des Klägers - wie bereits in der Einspruchsentscheidung dargelegt - nicht mit der streitgegenständlichen konkreten Quotenkürzung im Einzelfall vergleichbar. Etwas Anderes lasse sich auch nicht dem BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003 entnehmen, dessen Randziffern 3 und 26 sich nur auf die Gesamtquotenkürzung bezögen und zu Quotenkürzungen im Einzelfall keine Aussage träfen. In Rz. 34 des BMF-Schreibens sei auch nicht die Behandlung des Basisabzugs beim Verkauf der Milchquote geregelt. Es werde vielmehr nur die Aussage getroffen, dass die Neuordnung des Übertragungssystems nicht zu einer Teilwertabschreibung wegen des wirklichen Abzugs im Fall eines späteren Verkaufs berechtige, weil auch die Möglichkeit der Übertragung ohne Basisabzug bestanden habe. Deshalb wirke sich der Basisabzug erst bei der tatsächlichen Veräußerung aus. Rz. 34 des BMF-Schreibens enthalte daher nicht die Aussage, dass bei einer tatsächlichen Veräußerung der Milchquote der ungekürzte Buchwert dem Veräußerungserlös gegenüberzustellen sei. Vielmehr sei der auf den Basisabzug entfallende anteilige Buchwert der Milchquote erfolgswirksam unter Berücksichtigung der Verlustausschlussklausel auszubuchen. Schließlich handele es sich auch bei dem Verkauf der Milchquote an den Pächter und bei dem Verkauf über die Milchquotenbörse um zwei unterschiedliche Sachverhalte. Bei dem der Klage zu Grunde liegenden Sachverhalt würden 33 % der Milchquote zunächst zu Gunsten der Landesreserve eingezogen. Nur noch die verbleibenden 67 % gingen auf den Käufer über, der dafür naturgemäß einen entsprechend niedrigeren Preis zahle. Hier lägen zwei rechtliche Übertragungsvorgänge vor, die auch einkommensteuerrechtlich getrennt zu beurteilen seien. Mache der Pächter dagegen von seinem Vorkaufsrecht nach § 12 Abs. 3 MilchAbgV Gebrauch, gingen 100 % der Milchquote auf ihn über, für die er aber nur 67 % des Gleichgewichtspreises zu zahlen habe. Hier handele es sich daher um einen einheitlichen Übertragungsvorgang. Vor diesem Hintergrund würden daher nicht zwei wirtschaftlich identische Sachverhalte steuerlich vollkommen unterschiedlich behandelt.

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Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie auf die beigezogenen Steuervorgänge des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet.

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Der geänderte Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 26. August 2005 in der Fassung der Einspruchentscheidung vom 2. Oktober 2006 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

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Zu Recht hat der Beklagte bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns aus der Veräußerung der an den Kläger nach Beendigung des Pachtvertrages übergegangen Milchreferenzmenge dem zwischen den Beteiligten unstreitigen Veräußerungserlös von 17.188,01 EUR den anteilig auf 33.500 kg Milchreferenzmenge entfallenden Buchwert von 15.437,44 EUR (= 30.193,00 DM) gegenübergestellt und so einen den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr 2004 anteilig zuzurechnenden Veräußerungsgewinn von (gerundet) 1.750,00 EUR ermittelt. Insbesondere war entgegen der Auffassung des Klägers auch unter Berücksichtigung der Regelungen in § 12 MilchAbgV und deren Regelungszweck nicht der auf die ungekürzte, auf 50.000 kg anteilig entfallende Buchwert bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

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Bei dem mit der Milch-Garantiemengen-Verordnung (MGV) vom 25. Mai 1984 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1984, 720) eingeführten Milchlieferungsrecht handelt es sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH), der der erkennende Senat folgt, um ein vom Grund und Boden abgespaltenes immaterielles Wirtschaftsgut (BFH, Urteil vom 25. November 1999, IV R 64/98, BFHE 190, 214; BStBl II 2003, 61). Die Abspaltung der Milchreferenzmenge von dem Wirtschaftsgut Grund und Boden hat zur Folge, dass die Anschaffungskosten des Grund und Bodens (gegebenenfalls zum Pauschalwert am 1. Juli 1970 gemäß § 55 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 EStG) - nach Maßgabe der Gesamtwertmethode - zum Teil auch der Milchreferenzmenge zuzuordnen sind. Dazu sind grundsätzlich die tatsächlichen Anschaffungskosten bzw. der diese ersetzende Pauschalwert gemäß § 55 EStG (fiktive Anschaffungskosten) im Verhältnis der am Tag der Ausfertigung der MGV (25. Mai 1984) für die Milchreferenzmenge einerseits und den nackten Grund und Boden andererseits erzielbaren örtlichen Marktpreise aufzuteilen. Gegebenenfalls ist dieser Wert zu schätzen (BFH, Urteil vom 24. August 2000, IV R 11/00, BFHE 192, 547; BStBl II 2003, 64). Seit dem Wegfall der Flächenakzessorietät des Milchlieferrechts zum 30. September 1993 mit der 29. Verordnung zur Änderung der MGV vom 24. September 1993 (BGBl. l 1993, 1659) sind zudem die Veräußerung oder die Entnahme des Grund und Bodens und des Milchlieferrechts getrennt zu beurteilen. Bei einer Veräußerung der Milchreferenzmenge ist dem entsprechend dem Erlös aus der Veräußerung ein aus dem Wert des Grund und Bodens abzuleitender Buchwert der Milchreferenzmenge gegenzurechnen (vgl. BFH, Urteil vom 20. März 2003 IV R 37/02, BFH/NV 2003, 1403). Da sich ein im Betrieb vorhandenes Milchlieferrecht aber aus verschiedenen Vorgängen gebildet haben kann (Abspaltung von einem (pauschalen) Buchwert, Abspaltung von tatsächlichen Anschaffungskosten, Rückgabe von Altpachtfläche, entgeltlich erworben), ist bei der Veräußerung die Rechtsqualität der einzelnen Komponenten zu berücksichtigen. Der Buchwertabgang ist im Verhältnis der Mengen der einzelnen Komponenten vorzunehmen (vgl. BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl. I 2003, 78 ff., Rz. 31).

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Ausgehend hiervon ist die von dem Beklagten vorgenommene Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht zu beanstanden. Im Streitfall bezog sich das gesamte Milchlieferrecht des Klägers ausschließlich auf nach § 55 Abs. 1 EStG bewertete Flächen. Im Hinblick auf das im Jahr 1984 dem Kläger zugeteilte Milchlieferrecht war daher eine Abspaltung von dem pauschalen Buchwert des Grund und Bodens vorzunehmen. Dem entsprechend ist bei der Gewinnermittlung eines etwaigen Veräußerungsgewinns grundsätzlich der auf die verkaufte Menge entfallende Anteil des vom Grund und Boden abgespaltenen Gesamtbuchwerts der Milchreferenzmenge - letzterer war zwischen den Beteiligten unstreitig mit 169.183,00 DM anzusetzen - zu berücksichtigen. Darüber hinaus war nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547,BStBl II 2003, 64; auch König, in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt A, Rz. 1477 h) jedoch auch zu beachten, dass ein Verlust, der sich aus der Veräußerung einer Milchreferenzmenge ergibt, deren Buchwert vom pauschalen Buchwert des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG abgespalten worden ist, auch der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG unterliegt und deshalb steuerlich unberücksichtigt bleiben muss.

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Vor diesem Hintergrund hat der Beklagte auch unter Berücksichtigung der in § 12 MilchAbgV getroffenen Regelungen zu Recht zunächst eine gewinnneutrale Ausbuchung der auf die zu Gunsten der Landesreserve eingezogenen Teilmenge von 16.500 kg vorgenommen und sodann - ausgehend von dem verbleibenden Restbuchwert der Milchreferenzmenge - zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns den anteilig auf die über die Verkaufsstelle für Milchquoten der Landwirtschaftskammer verkaufte Milchreferenzmenge von 33.500 kg entfallenden Buchwert dem Veräußerungserlös gegenübergestellt.

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Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 MilchAbgV gehen bei Pachtverträgen - wie dem dem Streitfall zu Grunde liegenden -, die Anlieferungs-Referenzmengen nach § 7 MGV in der in § 7 Abs. 4 MilchAbgV genannten Fassung betreffen, vor dem 1. April 2000 geschlossen wurden und die mit Ablauf des 31. März 2000 oder später beendet werden, die entsprechenden Anlieferungs-Referenzmengen auf den Verpächter mit der Maßgabe über, dass 33 % der zurückgewährten Anlieferungs-Referenzmenge zu Gunsten der Reserve des Landes, in dem der Betriebssitz des Pächters liegt, eingezogen werden. Dabei vollzieht sich nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (-BVerwG-), der der Senat folgt, der Übergang der Referenzmenge von dem Pächter auf den Verpächter unmittelbar kraft Gesetzes, während der Drittelabzug zu Gunsten der staatlichen Reserve durch Verwaltungsakt verfügt werden muss (BVerwG, Urteil vom 2. Oktober 2007 3 C 12/07, AUR 2008, 146). Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 MilchAbgV (bzw. bis 31. März 2004: ZusAbgV) bewirkt daher zum einen den gesetzlichen Referenzmengenübergang und stellt zugleich die Ermächtigungsgrundlage für den Drittelabzug zu Gunsten der staatlichen Reserve dar. Durch die von dem Kläger eingereichte Bescheinigung des Amtes für ländliche Räume vom 18. Mai 2004 wurde daher zugleich der Referenzmengenübergang bescheinigt wie auch der Einzug zu Gunsten der staatlichen Reserve durch Verwaltungsakt verfügt. Will der Verpächter, der nicht gleichzeitig Milcherzeuger ist und bei dem keine besondere Härte vorliegt, es im Falle des § 12 Abs. 2 MilchAbgV nicht zu einem Einzug auch der verbleibenden 67% der zurückgewährten Referenzmenge kommen lassen, so hat er unverzüglich, d. h. mit Angebot beim nächstmöglichen Übertragungstermin bei der Verkaufsstelle für Milchquoten und Übertragung spätestens beim darauffolgenden Übertragungstermin, die Milchreferenzmenge zu übertragen (vgl. § 12 Abs. 2 Satz 2 und 3 MilchAbgV). Angesichts dieser gesetzlichen Regelungen und der dadurch bedingten zeitlichen Abfolge vollziehen sich - wie auch im Streitfall - die auch bei dem Buchwert der Milchreferenzmenge nachzuvollziehenden Vermögensabgänge in der Regel in der Weise, dass zunächst mit Beendigung des Pachtvertrages die verpachtete Milchreferenzmenge von Gesetzes wegen an den Verpächter zurückgewährt wird und sodann 33 % dieser zurückgewährten Menge durch Verwaltungsakt zu Gunsten der staatlichen Reserve eingezogen werden. Die verbleibende Menge wird sodann in der Regel bei dem nächsten oder spätestens übernächsten Übertragungstermin durch den Verpächter veräußert. Dieser zeitlichen Abfolge der Vermögensübergänge entspricht es, dass auch im Streitfall zunächst der Einzug zu Gunsten der staatlichen Reserve in Höhe von 16.500 kg, der für den Kläger eine tatsächliche Vermögenseinbuße darstellt, durch eine anteilige Reduzierung des bisherigen Buchwerts des Milchlieferrechts nachvollzogen wird. Dies hat im Hinblick auf die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG gewinnneutral zu erfolgen, unabhängig davon, ob die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder - wie vorliegend - nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt. Denn der auf die eingezogenen Menge entfallende Buchwert ist von Grund und Boden des Klägers abgespalten worden, der der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG unterliegt. Der Buchwertabgang, der eigentlich im Zeitpunkt der Einziehung der Referenzmenge für die staatliche Reserve nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG als Betriebsausgabe zu berücksichtigen wäre, darf daher nach dieser Vorschrift den Gewinn nicht mindern (so auch König, in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt A Rz.1493 c und 1493 h; allgemein zur Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG auch auf die von Flächen nach § 55 Abs. 1 EStG abgespaltene Milchreferenzmenge: BFH, Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl II 2003, 64). Im Folgenden ist dann zur Gewinnermittlung hinsichtlich der späteren Veräußerung des Restes der übergegangenen Milchreferenzmenge von dem verbliebenen Buchwert - wie hier auch durch den Beklagten erfolgt - der anteilig auf die veräußerte Menge von 33.500 kg entfallende Buchwert der Milchreferenzmenge zu ermitteln und dem Veräußerungserlös gegenüber zu stellen.

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Etwas Anderes ergibt sich auch nicht aus den Rz. 3, 26 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 (vgl. BStBl I 2003, 79 und 83). Soweit es dort in Rz. 26 heißt, dass die in Rz. 3 genannten Kürzungsmaßnahmen, bei denen die festgesetzten Milchlieferrechte in mehreren Schritten gekürzt worden seien, zu einer Verringerung des Milchlieferrechts geführt hätten, dies jedoch keine Auswirkungen auf den Buchwert des Milchlieferrechts habe, kann dies nicht auf den hier in Rede stehenden Einzug von 33 % zu Gunsten der Landesreserve nach § 12 Abs. 2 Satz 1 MilchAbgV übertragen werden. Die im BMF-Schreiben erwähnten Kürzungen von insgesamt 8,74 % (vgl. § 4 a MGV in der bis 31. März 1993 geltenden Fassung sowie § 4 Abs. 1 MGV i.d.F. der 27. Änderungsverordnung vom 24. März 1993 (BGBl I 1993, 374) i.V.m. § 4 b Abs. 6 MGV i.d.F. der 24. Änderungsverordnung vom 02. April 1992 (BGBl I 1992, 845 ) bezogen sich auf die gesamten Milchlieferrechte. In diesem Fall steigt aufgrund der Verknappung - wie der Beklagte zutreffend ausführt - der Wert des Milchlieferrechts bezogen auf die jeweiligen Teilmenge, so dass der Buchwert lediglich auf eine geringere Menge entfällt (vgl. BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003, 83, Rz. 26). Die Referenzmenge je kg ist durch die insgesamt erfolgte Verknappung wertvoller geworden (vgl. König in: Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt A, Rz. 1478 s; BMF-Schreiben vom 14. Januar 2003, BStBl I 2003, 78), so dass die Kürzungen auf den Buchwert der Milchreferenzmenge keinen Einfluss hatten. Im Fall des Einzugs zu Gunsten der Landesreserve nach § 12 Abs. 2 MilchAbgV wird jedoch nicht insgesamt eine Kürzung bzw. Stilllegung der Gesamt-Anlieferungs-Referenzmenge vorgenommen, sondern im Einzelfall bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 MilchAbgV das Milchlieferrecht in Höhe von 33 % der zurückgewährten Milchreferenzmenge dem Verpächter tatsächlich entzogen; dieser hat eine tatsächliche Vermögenseinbuße. Der Buchwert der Milchreferenzmenge ist daher in diesem Fall um den auf den eingezogenen Anteil entfallenden (Teil-)Buchwert - wie oben erwähnt im Hinblick auf die Verlustausschussklausel des § 55 Abs. 6 EStG gewinnneutral - zu vermindern. Allein der von dem Kläger vorgetragene Aspekt, dass mit den erfolgten Kürzungen nach der MGV die gleichen politischen Ziele wie mit dem Einzug zu Gunsten der Landesreserve nach § 12 Abs. 2 MilchAbgV verfolgt würden, die nach Ansicht des Klägers darin bestünden, “den vorhandenen Überbestand der Milchquote abzubauen”, rechtfertigt es nicht, diese gesetzgeberisch hinsichtlich des betroffenen Adressatenkreises unterschiedlich ausgestalteten Maßnahmen bezüglich der Auswirkungen auf den Buchwert der Milchquote gleich zu behandeln. Dies gilt umso mehr, als entgegen der Auffassung des Klägers die mit den jeweiligen Maßnahmen verfolgten gesetzgeberischen Ziele auch nicht ganz deckungsgleich sind. So war es gesetzgeberisches Ziel der Stilllegungsmaßnahmen in § 4 a MGV und auch der Kürzungsmaßnahme nach § 4 Abs. 1 MGV i. d. F. der 27. Änderungsverordnung vom 24. März 1993, den Milchmarkt langfristig umzustrukturieren und dazu die Produktion von Milch allgemein zu drosseln, um ein Gleichgewicht zwischen Angebot und Nachfrage zu erreichen und damit die Preise am Markt für Milch einigermaßen stabil zu halten sowie die mit der Überproduktion von Milch verbundenen Kosten für den Gemeinschaftshaushalt zu senken. Es sollte auch erreicht werden, dass die Erzeuger zumindest eine - wenn auch verminderte - Garantiemenge zu stabilen Preisen absetzen können und ihnen damit aus der Milchproduktion im Verhältnis zum Aufwand ein gewisses Mindesteinkommen sicher blieb (vgl. BFH, Urteil vom 26. Mai 1992 VII R 97/90, nicht amtlich veröffentlicht, S. 3 zit. nach juris zu § 4 a MGV; unter Hinweis auch auf den dritten Erwägungsgrund der Verordnung (EWG) Nr. 586/84 vom 31. März 1984, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - L 90/10). Hingegen sollte mit der Regelung in § 12 Abs. 2 ZusAbgV (später MilchAbgV) insbesondere dem Problem der Dauerverpachtung von Referenzmengen begegnet werden, worin der deutsche und europäische Verordnungsgeber eine Fehlentwicklung sah, die die Kosten der aktiven Milcherzeuger erhöhe und ihre Einkommen schmälere. Mit der Regelung sollte daher sichergestellt werden, dass Referenzmengen möglichst aktiven Milcherzeugern zugeordnet werden. Diese sollten von der Notwendigkeit entlastet werden, Referenzmengen zuzupachten (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 16. September 2004 3 C 35/03, BVerwGE 121, 382; BR- Drucks. 577/99, S. 25, 31). Aufgrund dieser teils unterschiedlichen Zielsetzungen des Verordnungsgebers traf der Einzug zu Gunsten der staatlichen Reserve in § 12 Abs. 2 ZusAbgV bzw. MilchAbgV auch lediglich die Verpächter, die keine aktiven Milcherzeuger sind, und nicht - wie die Kürzungsregelungen nach MGV - sämtliche Inhaber von Milchlieferrechten. Auch vor diesem Hintergrund ist die von dem Kläger geforderte Gleichbehandlung der Kürzungsmaßnahmen aufgrund der MGV und des Dritteleinzugs zu Gunsten der staatlichen Reserve nach § 12 Abs. 2 MilchAbgV nicht gerechtfertigt.

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Auch aus den Ausführungen in Rz. 34 des erwähnten BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 ergibt sich entgegen der Auffassung des Klägers nicht die Notwendigkeit eines ungekürzten Buchwertabzugs im vorliegenden Fall. Soweit dort ausgeführt wird, dass in der Zeit vom 1. April 2000 bis 31. März 2002 der Umstand, dass bei der Veräußerung der Milchlieferrechte über Verkaufsstellen (Milchbörsen) ein Basisabzug vorzunehmen sei, nicht zu einer Minderung des Werts des Milchlieferrechts geführt habe, da der Landwirt die Möglichkeit gehabt habe, das Milchlieferrecht im Rahmen einer Veräußerung oder Übertragung des gesamten Betriebs an Dritte zu übertragen, lässt dies keinerlei Rückschlüsse auf die hier zu entscheidende Fallkonstellation zu. Denn dort wird lediglich hinsichtlich der für den genannten Zeitraum sich aus § 10 Abs. 4 bzw. Abs. 5 ZusAbgV ergebenden Basisabzüge bei einem Verkauf der Milchreferenzmengen über die Milchbörse ausgeführt, dass aufgrund verschiedener Möglichkeiten der Veräußerung des Milchlieferrechts allein die Tatsache, dass bei einer Veräußerung über die Milchbörse ein Basisabzug erfolgen wird, sich (noch) nicht auf den Buchwert auswirke. Insbesondere kam im Hinblick auf diesen gesetzlich angeordneten Basisabzug nicht bereits eine Teilwertabschreibung in Betracht (vgl. auch König, in: Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Abschnitt A, Rz. 1493 b). Auch hinsichtlich des Einzugs nach § 12 Abs. 2 MilchAbgV erfolgt jedoch - ebenfalls im Hinblick auf die verschiedenen Möglichkeiten für den Pächter bei Beendigung des Pachtvertrages - noch keine Buchwertkürzung vor tatsächlichem Einzug der Teilmenge zu Gunsten der staatlichen Reserve. Eine Aussage dahingehend, dass auch bei tatsächlich erfolgtem Basisabzug bei einem Verkauf über die Milchbörse bzw. - entsprechend im Streitfall - bei einem tatsächlichem Einzug zu Gunsten der Landesreserve nach § 12 Abs. 2 Satz 1 MilchAbgV dies auf den Buchwert des Milchlieferrechts keinen Einfluss hätte, ist in Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003 dagegen nicht getroffen. Vielmehr verdeutlicht der nachfolgende Satz 4 in Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 14. Januar 2003, wonach der Basisabzug sich erst bei der tatsächlichen Veräußerung des Milchlieferrechts im Wege der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes auswirke, dass auch nach Auffassung des BMF der zeitweilig geltende Basisabzug nach § 10 Abs. 4 ZusAbgV bei tatsächlichem Verkauf der Milchreferenzmenge über die Milchbörse bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns sich auswirkt. Dies geschieht ebenfalls durch entsprechende Kürzung des Buchwerts um den vorgenommen Basisabzug, die jedoch bei abgespaltenem Milchlieferrecht von nach § 55 Abs. 1 EStG bewerteten Flächen unter Berücksichtigung der Verlustausschlussklausel gewinnneutral zu erfolgen hat.

26

Schließlich liegt - anders als der Kläger meint - auch keine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung wirtschaftlich identischer Sachverhalte hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns in den Fällen des § 12 Abs. 2 MilchAbgV einerseits und des § 12 Abs. 3 MilchAbgV andererseits vor. Es ist insoweit bereits nicht ersichtlich, dass überhaupt eine Ungleichbehandlung dieser beiden Fallvarianten durch die Finanzämter erfolgt. Der Verordnungsgeber hat hier unterschiedliche Regelungen für den Fall der Übernahme der Milchreferenzmenge durch den Pächter einerseits und der Veräußerung an einen anderen Erwerber andererseits nach Beendigung eines Pachtvertrages im Sinne des § 12 Abs. 1 MilchAbgV getroffen. Während bei einem Übergang an den Verpächter nach Beendigung des Pachtvertrages - wenn nicht die Voraussetzungen des § 12 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 MilchAbgV vorliegen - 33 % zu Gunsten der Landesreserve eingezogen werden und sodann in der Regel über die Verkaufsstelle für Milchquoten lediglich noch die verbleibende Milchreferenzmenge (67 %) an Dritte veräußert wird, erhält der Pächter, wenn er von seinem Übernahmerecht nach § 12 Abs. 3 MilchAbgV Gebrauch macht, grundsätzlich 100 % der Milchreferenzmenge von dem Verpächter zu einem Gleichgewichtspreis von 67 %, der an dem der Rückgewähr vorangegangenen Übertragungstermin ermittelt worden ist. Nach dem Akteninhalt und nach den Äußerungen des Vertreters des beklagten Finanzamtes in der mündlichen Verhandlung ist aber davon auszugehen, dass jedenfalls hinsichtlich der im Streitfall entscheidenden Problematik der Höhe des Buchwerts im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die beiden Fälle durch die Finanzämter im wesentlichen gleich behandelt werden, so dass insoweit bereits keine Ungleichbehandlung vorliegt. Dafür spricht insbesondere die Niederschrift über die Dienstbesprechung der land- und forstwirtschaftlichen Veranlagungsdienststellen am 30. November 2005 im Finanzministerium Schleswig-Holstein vom 18. Mai 2006 (Bl. 22 des Rechtsbehelfsvorgangs), wonach der Fall des § 12 Abs. 3 MilchAbgV so behandelt werde, dass bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem Veräußerungserlös lediglich 67 % des Buchwerts der an den Pächter übergehenden Referenzmenge gegenüberzustellen seien, während die übrigen 33 % unter Beachtung der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG auszubuchen seien. Denn - so die o. g. Niederschrift - der Vorgang sei in einen entgeltlichen (67 %) und einen unentgeltlichen (33 %) Vorgang aufzuteilen, so dass die Grundsätze für die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei wesentlicher Beteiligung im Wege einer gemischten Schenkung (H 17 Abs. 4 EStH 2005) entsprechend anzuwenden seien. Der Vertreter des beklagten Finanzamtes gab in der mündlichen Verhandlung zudem an, dass diese Art der steuerrechtlichen Behandlung der Fälle des § 12 Abs. 3 MilchAbgV ihm durch das Finanzministerium des Landes Schleswig-Holstein noch einmal bestätigt worden sei. Unabhängig davon wäre eine Verletzung des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG selbst bei einer unterschiedlichen steuerlichen Behandlung dieser Fälle in der Weise, dass in den Fällen des § 12 Abs. 3 MilchAbgV im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns dem Veräußerungserlös der anteilige Buchwert von 100 % der an den Pächter zurückgewährten Referenzmenge gegenüber gestellt würde, nicht erkennbar. Denn unabhängig von der tatsächlichen Behandlung dieser Problematik durch die Finanzämter und der Richtigkeit der einen oder anderen Berechnungsmethode zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns in den Fällen des hier an sich nicht streitgegenständlichen § 12 Abs. 3 MilchAbgV stellte jedenfalls die unterschiedliche Ausgestaltung der Regelungen in § 12 Abs. 2 MilchAbgV und § 12 Abs. 3 MilchAbgV (Übertragung der übergehenden Milchreferenzmengen zunächst durch Einzug zu Gunsten der staatlichen Reserve und sodann erst Verkauf der verbliebenen Menge in § 12 Abs. 2 MilchAbgV und Übernahme zu 100 % in einem Übertragungsakt durch den Pächter, lediglich zu einem Preis von 67 % in § 12 Abs. 3 MilchAbgV) einen sachlichen Grund für eine solche unterschiedliche Behandlung der beiden Fallgruppen bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns dar. Im Übrigen ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 GG jedenfalls kein Anspruch das Klägers darauf, dass sowohl die Fälle des § 12 Abs. 2 MilchAbgV als auch des § 12 Abs. 3 MilchAbgV hinsichtlich der Ermittlung des Veräußerungsgewinns in der von ihm begehrten Weise behandelt werden müssten, nämlich dass dem Veräußerungserlös der Buchwert, der anteilig auf 100 % der nach Beendigung des Pachtvertrags an den Verpächter übergegangen Milchreferenzmenge entfällt, gegenüber zu stellen sei.

27

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1,135 Abs. 1 FGO.

28

Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache war die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).