Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-06-25, Aktenzeichen 3 K 2419/14

Tenor

1. Es wird festgestellt, dass die an die Klägerin gerichtete Aufforderung des Beklagten vom 5. Februar 2013, Unterlagen für die Anfertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen des Auskunftsersuchens der Guardia di Finanza vom Januar 2013 vorzulegen, für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Oktober 2011 rechtswidrig ist.

2. Die an die Klägerin gerichtete Aufforderung vom 5. Februar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2014 für den Zeitraum vom 1. November 2011 bis zum 30. September 2012 wird (ersatzlos) aufgehoben.

3. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR, darf die Vollstreckung nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrags erfolgen. In anderen Fällen kann der Beklagte die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder durch Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

5. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Klägerin ist die A-GmbH mit Sitz in X und ist eine Organgesellschaft. Organträger ist die Y Verwaltungs- und Beteiligungsgesellschaft X. Alleiniger Geschäftsführer der Klägerin im streitbefangenen Zeitraum 1. Januar 2008 bis 30. September 2012 war B.G.(im Folgenden: B.G.). Inzwischen wurde auch H.K. zur Geschäftsführerin bestellt. Gegenstand der A-GmbH ist die Anmietung und Weitervermietung sowie der Kauf und Verkauf von Ferienhäusern, Ferienwohnungen, Ferienanlagen und Hotels im In- und Ausland sowie die damit zusammenhängenden Dienste und Leistungen (§ 2 des Gesellschaftsvertrags vom 15. September 1974).

2

Entgegen den Angaben im Gesellschaftsvertrag vom 15. September 1974 ist der Kauf und der Verkauf von Ferienhäusern, Ferienwohnungen, Ferienanlagen und Hotels im In- und Ausland von der Klägerin nicht betrieben worden.

3

Die A-GmbH tritt als eigener Veranstalter von Ferienhausaufenthalten in 16 europäischen Ländern und in Florida/USA auf. Die Verträge über die Nutzung der Ferienwohnungen mit den Reisenden/Urlaubern werden von der Klägerin in eigenem Namen und für eigene Rechnung abgeschlossen.

4

Die Klägerin bot im streitbefangenen Zeitraum vom 1. Januar 2008 - 30. September 2012 ca. 20.000 (inzwischen ca. 26.000) Ferienhäuser in Katalogen an (s. die dem Finanzgericht [FG] zur Verfügung gestellten Kataloge und Ferienhäuser in Italien, jeweils für das Jahr 2014) und hiervon unabhängig auch im Internet (www…..com).

5

Inzwischen werden ca. 25 % der Wohnungen nur über das Internet angeboten. Im Jahr 2013 hat die Klägerin mit 860.000 Reisenden Verträge über Ferienwohnungen abgeschlossen. Sie erzielte im Jahr 2013 einen Umsatz von 138 Millionen EUR. Im streitbefangenen Zeitraum erzielte sie einen Umsatz zwischen 100 Millionen EUR und 130 Millionen EUR. Der Umsatz stieg in jedem Jahr gegenüber dem Vorjahr um ca. 6 %. Im hier streitbefangenen Zeitraum wurden auf dem Konto „Aufwendungen Veranstaltungen“ folgende Mietaufwendungen insgesamt verbucht: 2008: 81.160.235 EUR; 2009: 85.744.534 EUR; 2010: 88.787.995 EUR; 2011: 93.725.819 EUR (s. die Prüfernotiz Nr. 2, Bl. 45 der BP-Akte).

6

Die Klägerin ist einer der international größten Spezialreiseveranstalter im Bereich der Vermietung von Ferienhäusern und Ferienwohnungen.

7

In den Jahren 2008 - 2012 verfügte die Klägerin im Streitpunkt des vorliegenden Klageverfahrens in Italien über ca. 4.500 bis 5.000 Ferienwohnungen zur Vermietung an Reisende/Urlauber. Die meisten Wohnungen liegen in Oberitalien (insbesondere im Einzugsbereich der oberitalienischen Seen) und in der Toskana.Die Klägerin überweist jährlich zwischen 30.000.000 EUR und 40.000.000 EUR an die Inhaber der in Italien belegenen Ferienhäuser und Ferienwohnungen.

8

Die Klägerin schließt jedes Jahr für die Reisesaison (von April bis Oktober -s. den Vertrag für 2010 mit der A. I. in Italien) mit dem jeweiligen Vermieter einen Vertrag ab. In Italien arbeiten für die Klägerin Agenten (ca. 12), die in der jeweiligen Region Italiens ansässig sind und die vor Ort für die Klägerin auftreten und die Dinge regeln. Diese schließen auch im Auftrag der Klägerin die Verträge mit den Ferienhausbesitzern ab. Die Vertragsunterlagen und sonstige Unterlagen befinden sich auch in den Geschäftsräumen der Agenten in Italien.

9

Nach den Ferienwohnungen in Italien hat die Klägerin in Frankreich die meisten Ferienwohnungen in ihrem Angebot und zwar ca. 3.000 - 4.000.

10

Die Klägerin stellt den Reisenden/Urlaubern bei der Ferienhausvermietung in eigenem Namen die in Italien belegenen Ferienwohnungen bzw. -häuser zur Verfügung. Die An- und Abreise sowie die Verpflegung übernimmt der Reisende/Urlauber selbst. Hiervon unabhängig schließt die Klägerin in eigenem Namen mit Urlaubern auch All-inclusive Verträge ab (in ca. 2 v.H. der Fälle). Dies bedeutet, dass die Kosten für sämtliche Nebenleistungen im Preis über die Buchung der Ferienwohnung mitinbegriffen sind.

11

Im Übrigen gibt es in den weit überwiegenden Fällen Abmachungen zwischen den Touristen und den Besitzern/Eigentümern der Ferienwohnungen in Italien über Nebenleistungen (wie das Mitbringen von Hunden oder anderen Haustieren, die Überlassung und den Austausch von Bettwäsche und Handtüchern, über die Schlussreinigung bzw. Zusatzreinigungen zwischendurch, von Skipässen usw.). Die diesbezüglichen Zahlungen werden von den Urlaubern direkt an die Besitzer/Eigentümer der Ferienwohnungen geleistet. Die Klägerin hat keine Kenntnis über die in diesem Zusammenhang erfolgten Zahlungen.

12

Im Rahmen der jeweiligen vertraglichen Abmachungen zwischen der Klägerin und den Eigentümern/Besitzern der Ferienwohnungen sind auch Eigenbelegungen durch die Ferienhausbesitzer/-eigentümer je nach Vertragsgestaltung zulässig. Über diese Zahlungen hat die Klägerin keine Kenntnis. Die sonstigen Zahlungen der Klägerin an die Besitzer/Eigentümer der Ferienwohnungen erfolgen entsprechend den vertraglichen Abmachungen, in der Regel monatlich.

13

Keine der Ferienwohnungen in Italien steht im Eigentum der Klägerin. Des Weiteren auch nicht im Eigentum von auf dem Hoheitsgebiet der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Personen. Mit solchen Personen hat die Klägerin demzufolge keine Verträge über die Anmietung von Ferienwohnungen abgeschlossen.

14

Nach den bei der Klägerin an ihrem Geschäftssitz in X vorhandenen Unterlagen ist es nur möglich, die in Italien belegenen Ferienwohnungen zu ermitteln und deren Anschrift. Unter dieser Anschrift werden auch die Vermieter geführt. Die Staatsangehörigkeit der Vermieter (soweit es sich um natürliche Personen handelt) ist der Klägerin nicht bekannt, ebenso wenig deren Wohnsitz bzw. deren Ansässigkeit (die ggf. von der Anschrift der Immobilie abweichen kann).

15

Die Zahlungen, die die Klägerin an die Ferienhausvermieter in Italien leistet bzw. geleistet hat, sind für das Jahr der Abfrage (bis zur Abfrage) und für das Vorjahr, im Übrigen auch die Buchungen für das Vorjahr (sog. Buchungsübersicht bzw. Belegungsübersicht), darüber hinaus auch für das Jahr der Abfrage und das Folgejahr den Angaben auf der Interseite der Klägerin www.......com (auch in italienischer Sprache) zu entnehmen (a.a.O. zu Hauseigentümer Für Vermieter: s. www…..de/). Die erforderliche Partnernummer entspricht der Nummer des bei der Klägerin für den jeweiligen Vermieter geführten Kreditorenkontos, das Passwort kennt der Vermieter.

16

Nach den Feststellungen des erkennenden Senats werden ca. 5 - 10 % der Zahlungen der Klägerin an die Ferienhausvermieter in Italien im Wege der Hingabe von Verrechnungsschecks geleistet.

17

Beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) ging (wohl Ende 2012/Anfang 2013) ein „Auskunftsersuchen“ (ohne Datumsangabe) der „italienischen Steuerverwaltung“ (der Guardia di Finanza) ein, das nach der dem erkennenden Senat vorliegenden deutschen Übersetzung folgenden Wortlaut hat (der italienische Originaltext liegt weder den Beteiligten vor noch wurde er dem FG vorgelegt):

18

Vermerk

Betreff Ersuchen im Sinne der gegenseitigen Amtshilfe in Steuersachen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Italien und Deutschland. Richtlinie 77/799/EWG und nachfolgenden Änderungen

Deutscher Steuerpflichtiger: A-GmbH mit Sitz in X

1.

In Italien laufen Steuermittlungen gegen die A-GmbH, welche ausschließlich die Tätigkeit eines „Tour Operators“ zwischen Mietern (Touristen) und Besitzern von Immobilien in Europa und in den USA ausübt. Sie veröffentlicht gratis Fotos, Preise, Verfügbarkeiten und ermöglicht Buchungen auf der Website www…...com.

2.

Der Mietvertrag für die Immobilien wird zwischen dem Besitzer und die Verantwortlichen der A-GmbH angeschlossen. Die Dauer der Verträge kann variieren von sechs bis neun Monaten, je nach der Immobilie, unter Aufführung der Preise für die Hoch-und Nebensaison und des Prozentsatzes für den Tour-Operator, der bei 20 bis 25 % des vereinbarten Entgeltes liegt.

3.

Die Kunden/Touristen tätigen nach der Online-Bestellung die Zahlungen direkt an die A-GmbH, die dann ihrerseits eine Überweisung des vertraglich vereinbarten Betrages auf das Bankkonto des Besitzers vornimmt. Die Reinigungskosten werden von den Mietern direkt in bar an die Besitzer gezahlt.

4.

Die A-GmbH besitzt derzeit in Italien über eine Verfügbarkeit von ca. 4.500 Wohnungen. Es wird darauf hingewiesen, dass dieses Jahr im Juli und August alle Wohnungen von Touristen belegt waren.

5.

Die verschiedenen Anzeigen von Privatpersonen sowie die Steuerkontrollen haben ergeben, dass die Besitzer schon seit vielen Jahren die Immobilien über die oben genannte Website an Touristen vermieten und es unterlassen die Miteinkommen aus den Gelegenheitsgeschäftstätigkeiten in den Steuererklärungen anzugeben.

6.

In obiger Sache wird um Einholung der Verträge gebeten, die mit den wohnhaften /nicht wohnhaften Besitzern von Immobilien in Italien abgeschlossen wurden. Des Weitern wird um Einholung der Banküberweisungen gebeten, die von der A-GmbH im Zeitraum 1.Jnauar 2008-30.09.2012, sowohl in Italien als auch im Ausland an die vorgenannten Personen getätigt wurden.

19

Das BZSt übersandte „das Auskunftsersuchen nach dem deutsch-italienischen Doppelbesteuerungsabkommen“ mit Schreiben vom 25. Januar 2013 an die Oberfinanzdirektion OFD. Es bat darum, die erbetenen Ermittlungen durchführen zu lassen und das Ergebnis so schnell wie möglich, spätestens bis zum 25. Mai 2013, mitzuteilen. Mit der E-Mail vom 23. Januar 2013 hatte das BMF zuvor dem BZSt mitgeteilt, dass das Auskunftsersuchen von der Guardia di Finanza gestellt worden sei. Diese sei ebenfalls eine Behörde im Sinne des Art. 26 des OECD-Musterabkommens (OECD-MA) und berechtigt, Auskunftsersuchen zu stellen. Dies sollte bei der Übersendung an das Land (wohl: Bundesland -hier: Baden-Württemberg-) mitgeteilt werden.

20

Nach dem, dem FG vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) während des Klageverfahrens vorgelegten Vermerk der italienischen Steuerverwaltung laufen derzeit in Italien „Steuerklärungen“ ausschließlich gegen die italienischen oder ausländischen Besitzer der in „unserem“ Land befindlichen und von der A-GmbH geführten Immobilien. Derzeit liefen steuerstrafrechtliche Ermittlungen. Das Amtshilfeersuchen beziehe sich auf die direkten Steuern und die Registersteuer (die bei einem Immobilienkauf zu zahlen ist -s. Seite 3 der Abhandlung: Die Besteuerung der Immobilien in Italien, die den Beteiligten mit dem vorliegenden Urteil zur Verfügung gestellt wird-). „Unser“ Land (die Bundesrepublik Deutschland) sei in der Lage, derartige Auskünfte mitzuteilen. In „unserem“ Land (Italien) seien zum Zweck der Einholung der erbetenen Auskünfte alle zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft worden. Weitere Ermittlungen könnten sich nur aus den in ihrem Land eingeholten Auskünften ergeben (mehr oder weniger wörtliche Wiedergabe -das Original in italienischer Sprache liegt dem FG nicht vor-).

21

Nach Eingang des vorgenannten Schreibens beim FA fand am 1. Februar 2013 eine Unterredung zwischen B.G. und dem Außenprüfer bei der Betriebsprüfungshauptstelle beim FA (BP-Hauptstelle), D.B., der in der mündlichen Verhandlung zugegen war, statt, in der B.G. auf das Auskunftsersuchen hingewiesen wurde und anschließend das weitere Vorgehen besprochen wurde.

22

Daraufhin gab das FA (durch seine BP-Hauptstelle) am 5. Februar 2013 einen Verwaltungsakt (mit Rechtsbelehrung) zur Post, in dem es für den streitbefangenen Zeitraum 1. Januar 2008 bis 30. September 2012 um die Übersendung sämtlicher Mietverträge mit den Verpächtern der Immobilien in Italien bat. Die Anzahl der Mietverträge werde mit ca. 4.500 angegeben. Außerdem wurde um die Übersendung der entsprechenden Bankunterlagen über die Mietzahlungen gebeten und zwar auch in Fällen, in denen die Zahlungen nicht nach Italien erfolgt seien. Als Termin für die Vorlage wurde der 8. April 2013 benannt.

23

M.H. hatte bereits zuvor erklärt, dass er wegen der Zahl von (für jedes Jahr abgeschlossenen) ca. 4.500 Mietverträgen sowie der entsprechenden Bankunterlagen sich außerstande sähe, der Aufforderung termingerecht nachzukommen. Im Übrigen wurde durch die BP-Hauptstelle bei der Klägerin nachgefragt, ob sie aufgrund der vorhandenen EDV in der Lage sei, eine sogenannte „Vermieter-CD“ anzufertigen, die folgende Daten enthalten sollte:

24

1.

Die lfd. Vermieter-Nummer;

2.

die Bezeichnung des Objekts nach Straße, Postleitzahl, Ort und ggf. Wohnungsnummer;

3.

den Namen des Vermieters mit entsprechender kompletter Anschrift;

4.

bezüglich der Mietzahlungen. Name der Bank, Bankleitzahl, Kontonummer und Name des Kontoinhabers;

5.

tatsächlicher Mietzeitraum zwischen dem 1. Januar 2008 und dem 30. September 2012.

25

B.G. versprach, die Herstellung einer entsprechenden „Vermieter-CD“ von der EDV-Abteilung prüfen zu lassen.

26

Des Weiteren führte das FA a.a.O. aus: Das Auskunftsersuchen sei zulässig und beruhe auf § 117 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18. Oktober 1989 (BStBl. I 1990, 396, BGBI. II 1990, 743) -DBA-Italien 1989- und der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (Richtlinie 77/799/EWG, Amtsblatt der Europäischen Union, Reihe L -ABI. L- 336 vom 27. Dezember 1977, S. 15 ff.). Das FA beabsichtige daher, die erbetene Amtshilfe zu leisten, die dazu erforderlichen Ermittlungen durchzuführen bzw. die nötigen Informationen zu beschaffen.

27

Die Klägerin werde darauf hingewiesen, dass sie als inländische Beteiligte vor der Übermittlung der Auskünfte zu hören sei (Hinweis auf § 117 Abs. 4 Satz 3 AO). Die Klägerin könne zu dem beabsichtigten Informationsaustausch Stellung nehmen und ggf. Einwendungen mitteilen. Ermittlungsmaßnahmen mit Außenwirkung aufgrund eines ausländischen Auskunftsersuchen, die sich gegen einen inländischen Beteiligten richteten, seien Verwaltungsakte, die dieser gemäß § 347 AO mit dem Einspruch anfechten könne. Schließlich verwies das FA noch darauf, dass absprachegemäß eine Außenprüfung (AP) am 10. Juni 2013 für die Wirtschaftsjahre 2008 - 2011 bei der Klägerin beginnen werde. Im Rahmen dieser Prüfung bestehe dann ohnehin die Möglichkeit, „sich bezüglich angemieteter Objekte Unterlagen vorlegen zu lassen“.

28

Mit Verwaltungsakt vom 8. Februar 2013 ordnete die BP-Hauptstelle beim FA eine AP wegen Körperschaftsteuer einschließlich gesonderter Feststellungen, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer für den Prüfungszeitraum 2008 - 2011 an (demzufolge vom 1. November 2007 bis zum 31. Oktober 2011). Die Klägerin hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr (vom 1. November bis zum 31. Oktober des jeweiligen Folgejahrs). Prüfungsbeginn sollte der 10. Juni 2013 sein, tatsächlich begonnen wurde die AP am 17. Juni 2013.

29

Am 5. März 2013 legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch gegen die Anordnung vom 5. Februar 2013 ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens beantragte die Klägerin am 11. April 2013 Akteneinsicht beim FA in die Originalunterlagen aus Italien, die dem FA jedoch nicht vorlagen. Nach Rücksprache mit dem BZSt lehnte dieses (verwaltungsintern gegenüber dem FA) die Akteneinsicht ab. Dies teilte das FA der Klägerin mit Schreiben vom 14. Mai 2013 mit, in dem es ausführte, dass das BZSt keine Akteneinsicht (aufgrund einer fehlenden rechtlichen Grundlage) gewähre, und es für das BZSt ebenso keinen Grund gebe, die Kontaktdaten der für den Auskunftsaustausch in Italien zuständigen Behörde zu benennen (wie von der Klägerin beantragt).

30

In der Einspruchsbegründung vom 12. Juni 2013 legte die Klägerin u.a. dar, dass in dem Auskunftsersuchen ausgeführt werde, dass gegen sie -die Klägerin- „Steuerermittlungen“ liefen. Sie bitte um Mitteilung, ob gegen sie ermittelt werde, und auf welche Rechtsgrundlage diese Ermittlungen gestützt würden. Gemäß § 114 Abs. 1 AO richte sich die Zulässigkeit der gegen sie eingeleiteten Maßnahmen nach dem für die ersuchende Behörde geltenden Recht, im Streitfall also nach italienischem Verfahrensrecht. Es sei daher rechtswidrig, ihr die Angabe der Kontaktdaten der für das Auskunftsersuchen in Italien zuständigen Behörde zu verweigern. Vielmehr habe sie einen Rechtsanspruch auf diese Auskünfte, um die nach „§ 114 Abs. 1 AO gegenüber der zuständigen (italienischen) Behörde erforderlichen Maßnahmen einleiten zu können“.

31

Am 25. Juni 2013 fand eine Besprechung zwischen Vertretern der Klägerin und der BP-Hauptstelle statt. Wegen des Inhalts wird auf den Aktenvermerk vom selben Tag Bezug genommen. Gegenstand der Unterredung waren insbesondere die in den Auskunftsersuchen erwähnten „Steuermittlungen“.

32

Am 3. Juli 2013 stellte die Klägerin nochmals einen Antrag auf Akteneinsicht in die Akten des BZSt im Hinblick auf die gegen die Klägerin lt. dem Auskunftsersuchen in Italien laufenden „Steuerermittlungen“. Insbesondere bat die Klägerin um Mitteilung, ob gegen sie in Italien ermittelt werde, und auf welche Rechtsgrundlage diese Ermittlungen gestützt werden.

33

Auf die Stellungnahme des FA vom 25. Juli 2013 an das BZSt wird Bezug genommen. Das FA erklärte u.a., dass es die Einwendungen der Klägerin gegen die Nichtgewährung der Akteneinsicht durch das BZSt für unbegründet halte. Im Hinblick darauf, dass gegen die Klägerin in Italien ein Steuerstraf- oder Bußgeldverfahren laufe, sei diese aber nicht bereit, die im Rahmen des Auskunftsersuchens angeforderten Unterlagen vorzulegen. Sollte es für eine Zwischenantwort nach Italien hilfreich sein, könne auch der in Deutschland öffentlich zugängliche Reisekatalog „A-GmbH, Ferienhäuser in Italien 2013“ mit ca. 400 Seiten zugesandt werden, in dem die zur Vermietung angebotenen Objekte mit Bild, Name sowie einer Ortsbeschreibung dargestellt seien. Mit Hilfe dieses Katalogs könnten eigene Ermittlungen durch die lokalen italienischen Behörden erfolgen, um zumindest die Besitzer der angebotenen Immobilien festzustellen und zu prüfen, ob überhaupt Vermietungseinnahmen aus den Objekten erklärt worden seien. In der Zwischenzeit wurden dem BZSt Kataloge der Klägerin übersandt. Dort befinden sie sich noch (so die Auskunft des Außenprüfers).

34

Mit der E-Mail vom 19. Dezember 2013 teilte das BZSt dem FA mit, bei den Einwendungen der Klägerin handele es sich nicht um solche gegen die Weiterleitung einer Antwort auf das italienische Auskunftsersuchen, sondern um solche gegen die Aufforderung, Informationen zur Beantwortung des Ersuchens beizubringen. Dementsprechend sei das FA für die Bearbeitung des bei ihm anhängigen Einspruchs zuständig. Nach Rücksprache mit der italienischen Finanzbehörde liefen dort ausschließlich steuerstrafrechtliche Ermittlungen gegen die italienischen und ausländischen Eigentümer der in Italien liegenden und von der Klägerin geführten Immobilien. Dementsprechend sehe es -das BZSt- keine Veranlassung, die Akteneinsicht in seine Akten zu gewähren. Die von der italienischen Finanzbehörde ersuchten Informationen seien erforderlich, um dort eine zutreffende Besteuerung der in Italien ansässigen Steuerpflichtigen durchzuführen. Daher bestehe kein Hinderungsgrund für die Auskunftserteilung, und das FA werde gebeten, diese weiter zu betreiben. Sollten die Auskünfte bzw. Unterlagen weiterhin nicht vorgelegt werden, werde um die Einleitung von Zwangsmittel gebeten.

35

Mit Schreiben des FA vom 15. Januar 2014 wurde der Klägerin der Inhalt der vorgenannten E-Mail des BZSt mitgeteilt. Im Übrigen wurde die Klägerin gebeten, die benötigten Unterlagen innerhalb der nächsten vier Wochen vorzulegen. Die Klägerin wurde darauf hingewiesen, dass die im August 2013 unterbrochene AP fortgeführt werde. Unter Bezugnahme auf die Unterredung vom 25. Juni 2013 wurde die Klägerin daran erinnert, dass schon damals das Fehlen sämtlicher Lieferantenstammdaten des Nummernkreises 20.000 bis 29.999 (Italien) bemängelt worden sei. Es wurde um die Vorlage dieser Dateien gebeten. Zusätzlich werde für den Prüfungszeitraum um die Vorlage sämtlicher Rechnungskopien zu den Buchungen lt. dem Sachkonto 5.000 (Einkäufe VA) gegen diesen Nummernkreis (jährlich ca. 50.000 Buchungen) gebeten. Aufgrund der Vielzahl der angeforderten Rechnungen könnten die Dateien statt in Papierform auch elektronisch in Form einer CD bis zum 28. Februar 2014 geliefert werden.

36

Am 28. Februar 2014 fand beim FA eine Unterredung zwischen den Beteiligten statt, in der diese sich darauf einigten, die „laufende Betriebsprüfung“ am 24. März 2014 fortzuführen. Von der Klägerin wurden bei dieser Gelegenheit angefordert,

37

·

sämtliche Gutschriftanzeigen für den Prüfungszeitraum bezüglich der italienischen Ferienobjekte (mindestens 200.000 Buchungen lt. dem Konto 5.000), mit der Möglichkeit, diese mit Hilfe eigener Kopierer bzw. eigenem Hilfspersonal zu kopieren; auf die Bereitstellung der gesamten Gutschriftanzeigen werde vorerst verzichtet;

38

·

die Kreditorenkonten Italien;

39

·

die Lieferantenstammdaten sämtlicher italienischer Partner;

40

·

die Kontoverbindungen dieser Personen bzw. Gesellschaften (Partner).

41

Im Übrigen erklärten die Vertreter der AP, dass sie versuchen wollen, bezüglich der zuvor genannten Daten (Einzelbeträge der Gutschriften, Anschriften und Bankverbindungen) eine CD zu erstellen. Dies sei ausreichend. Ein Kopieren sämtlicher Gutschriftenanzeigen sei nahezu unmöglich und unzumutbar. Vor der Übersendung der CD sei der Klägerin rechtliches Gehör zu gewähren. Evtl. Einwendungen gegen die Weitergabe der CD nach Italien seien vom BZSt zu bearbeiten. Sollten sich die alten Bankverbindungen in Italien nur mit einem erheblichem Aufwand ermitteln lassen, gäbe sich das FA auch mit den aktuellen Bankverbindungen zufrieden.

42

Des Weiteren müsse zwischen dem Prüfungszeitraum (1. Januar 2008 - 31. Dezember 2011 -Wirtschaftsjahre 1. November 2007 bis 31.Oktober 2011-) und dem Zeitraum für das Auskunftsersuchen (1. Januar 2008 - 30. September 2012) unterschieden werden. Die zuvor wiedergegebene Vereinbarung gelte aus der Sicht der Klägerin nur für den Prüfungszeitraum (2008 - 2011). Schließlich legte die Klägerin dar, dass auf Akteneinsicht in die Akten des BZSt weiterhin bestanden werde.

43

Im Anschluss an diese Unterredung wurde nach Vorlage der diesbezüglichen Unterlagen durch die Klägerin eine CD von der BP-Hauptstelle beim FA erstellt (zeitlicher Aufwand hierfür: ca. 2 Tage), die dem FG vorgelegt wurde, die sich bei den FG-Akten befindet und die in der mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten durchgesprochen wurde (Hinweis auf die hierzu vom FG erstellte CD). Die von der BP-Hauptstelle beim FA angefertigte CD enthält für den Prüfungszeitraum 2008 - 2011 (bis zum 31. Oktober 2011) sämtliche Buchungen lt. dem „Sachkonto 5000 Einkäufe“, soweit sie italienische Partner der Klägerin betreffen sowie die Kreditorenkonten der italienischen Partner. Im Übrigen wurden die aktuellen Bankverbindungen der italienischen Partner (IBAN) in Papierform erhoben (Stand: 24. März 2014). Eine Vorlage der alten Bankverbindungen wäre nur mit einem unverhältnismäßigen Aufwand zu leisten. Sollten insoweit Einzelermittlungen erforderlich sein, müssten diese nach Auffassung der BP-Hauptstelle beim FA durch die italienischen Finanzbehörden erfolgen.

44

Inwieweit die Zahlungen der Klägerin an die italienischen Vermieter für den Zeitraum 1. Januar 2008 - 31. Oktober 2011 lt. der CD auf Bankverbindungen lt. der vorgenannten Aufstellung vom 24. März 2014 geleistet wurden, kann nicht festgestellt werden. Bankverbindungen können sich ändern; im Übrigen ändert sich der Bestand an Vermietern jedes Jahr um ca. 20 %. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das an das BZSt gerichtete Schreiben des FA vom 11. August 2014 verwiesen (Bl. 70 ff. der FG-Akten). Dies wurde der Klägerin mit Schreiben vom 10. Juni 2014 mitgeteilt. Hiergegen wurden von der Klägerin mit Schriftsatz vom 1. Juli 2014 -eingegangen beim FA am 3. Juli 2014- Einwendungen erhoben.

45

Mit Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2014 wurde der Einspruch der Klägerin durch die BP-Hauptstelle beim FA als unbegründet zurückgewiesen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Erwägungen a.a.O. Bezug genommen.

46

Am 18. Juli 2014 erhob die Klägerin form- und fristgerecht Klage, mit der sie weiterhin geltend macht, dass das Auskunftsersuchen rechtswidrig sei. Es werde nicht dargelegt, dass die italienische Steuerverwaltung eigene Ermittlungen durchgeführt habe, und ob sie diese ausgeschöpft habe. Nach dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz habe das Tätigwerden der italienischen Steuerverwaltung Vorrang. Ermittlungen bei der Klägerin dürften nur das letzte Mittel sein. Wegen des weiteren Vorbringens der Klägerin wird auf deren Schriftsätze zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

47

Die Klägerin beantragt sinngemäß (auf einen entsprechenden Vorschlag des erkennenden Senats),

1.

für den Zeitraum 1. Januar 2008 bis zum 31. Oktober 2011 festzustellen, dass der an die Klägerin gerichtete Verwaltungsakt vom 5. Februar 2013 mit der Aufforderung, Unterlagen für die Anfertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen des italienischen Auskunftsersuchens vom Januar 2013 vorzulegen, rechtswidrig ist.

2.

den Verwaltungsakt vom 5. Februar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2014 für den Zeitraum 1. November 2011 bis 30. September 2012 (ersatzlos) aufzuheben.

48

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

49

Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

50

Am 18. November 2014 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes und zur gütlichen Beilegung des Rechtsstreits statt (s. § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 FGO). An dem Termin nahm auch D.B. teil. Auf die den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift vom 21. November 2014 über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.

51

Die AP bei der Klägerin wurde im Juli 2014 beendet. Die AP griff nur die Rechtsfrage der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) auf. Sie vertrat die Auffassung, dass die auf dem „Konto 5000 Aufwendungen Veranstaltungen“ gebuchten Mietaufwendungen für die Überlassung von Ferienwohnungen und Ferienhäusern von 81.160.235 EUR (für 2008), 85.744.534 EUR (für 2009), 88.787.995 EUR (für 2010) und von 93.725.819 EUR (für 2011), gemindert jeweils um 1.000.000 EUR pro Jahr für (geschätzte) Aufwendungen für andere Leistungen als Nutzungsüberlassungen, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb zu einem Viertel hinzuzurechnen seien und soweit insgesamt die Summe von 100.000 EUR erreicht werde (vgl. hierzu jedoch: Sarrazin in: Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 2). Der Außenprüfer regte an, Aussetzung der Vollziehung zu gewähren und weitere mögliche Verfahren zum Ruhen zu bringen im Hinblick auf ein beim Finanzgericht Münster anhängiges Musterverfahren zu dem Az.: 9 K 1472/12. Im Übrigen wird auf die Prüfernotiz Nr. 2 hingewiesen.

52

Das FA wertet das Schreiben seiner BP-Stelle vom 11. August 2014, mit den bei der Klägerin für den Prüfungszeitraum erhobenen Informationen, das an das BZSt gerichtet ist, als Spontanauskunft (s. den Hinweis a.a.O. auf § 8 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften [Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz -AmtshilfeRLUmsG-] vom 26. Juni 2013, BStBl I 2013, 802, BGBl 2013 I 1809), über dessen Zulässigkeit das BZSt zu entscheiden habe. Das BZSt hat die von der BP-Stelle erhobenen und ihm vorliegenden Informationen (insbesondere die Vermieter-CD) bisher nicht an die Guardia di Finanza weitergeleitet. Es wartet den Ausgang des vorliegenden Verfahrens ab. Eine an die Klägerin gerichtete Entscheidung des BZSt, dass es die erhobenen Informationen nach Italien weitergeben werde (sei es im Rahmen einer Spontanauskunft sei es im Rahmen eines Auskunftsersuchens) als Voraussetzung für eine Antragstellung/Klageerhebung beim Finanzgericht Köln, liegt bisher nicht vor.

53

Dem erkennenden Senat lagen folgende Akten vor:

54

1 Band Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Klin;

Entscheidungsgründe

55

A. I.1. Die Guardia di Finanza hat mit dem (beim FA wohl im Januar 2013 eingegangenen) Auskunftsersuchen (ohne Datum) für den Zeitraum 1. Januar 2008 bis zum 30. September 2012 u.a. um die Vorlage der zwischen der Klägerin und ihren italienischen Partnern abgeschlossenen Verträge und der diesbezüglichen Banküberweisungen gebeten.

56

II.2. Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens sind hieran anschließend zunächst die im Anschluss an das Auskunftsersuchen von der BP-Hauptstelle beim FA im Rahmen der AP gegenüber der Klägerin im Prüfungszeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Oktober 2011 in Form einer Vermieter-CDerstellten Kontrollmitteilungen, in denen die Zahlungen der Klägerin an ihre Partner/Vermieter in Italien für den Prüfungszeitraum auf 1.420 Seiten dargelegt werden (nach Empfänger und Tag der Überweisung), und im Übrigen die Kontrollmitteilung in Form einer Liste (Stand: 24. März 2014) mit den Bankverbindungen und den Partnern der Klägerin in Italien (siehe nachfolgend zu B.).

57

3. Des Weiteren ist Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens die Rechtmäßigkeit der außerhalb des Prüfungszeitraums der AP vom 1. November 2011 bis 30. September 2012 angeforderten Unterlagen (Gutschriftanzeigen zu mindestens 200.000 Buchungen, Lieferantenstammdaten sämtlicher italienischer Partner und deren Kontoverbindungen), damit zur Erfüllung des Auskunftsersuchens Kontrollmitteilungen durch das FA angefertigt werden können (s. die Verfügung vom 5. Februar 2013 bzw. den Aktenvermerk vom 5. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2014). Da hierzu bisher von der Klägerin keine Unterlagen vorgelegt wurden, ist das Klagebegehren insoweit nicht erledigt (-siehe nachfolgend zu C.-).

58

B. I.1. Die Klage ist zulässig.

59

a) Nachdem die BP-Hauptstelle beim FA für den Zeitraum 1. Januar 2008 bis 31. Oktober 2011 die Kontrollmitteilungen (Vermieter-CD mit den Gutschriften zugunsten der italienischen Partner) erstellt und dem BZSt übersandt hat, hat sich der Verwaltungsakt vom 5. März 2013 in Gestalt der Änderung auf Grund der mündlichen Vereinbarung vom 24. März 2014 (vgl. im Übrigen § 118 Abs. 2 Satz 1 AO), mit der die -zur Anfertigung der Kontrollmitteilungen- notwendigen Buchungsunterlagen bei der Klägerin angefordert wurden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. April 2008 VIII R 61/06, BStBl II 2009, 579; Seer in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, Kommentar, AO § 117 Anm. 114; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 117 AO Rn. 209; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 25. Mai 2012 IV B 6 S 1320/07/10004/:006, BStBl I 2012, 599, Tz. 209), erledigt.

60

b) Nach der eingetretenen Erledigung des Rechtsstreits ist das Verfahren fortzuführen, weil die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts über das Vorlageersuchen der BP-Hauptstelle beim FA gemäß § 100 Abs.1 Satz 4 FGO (§ 41 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO) hat (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteile vom 29. April 2008 I R 79/07, BFH/NV 2008, 1807; vom 16. November 1999 VII R 95, 96/98, VII R 95/98, VII R 96/98, BFH/NV 2000, 531). Berechtigt in diesem Sinne ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich ist ein gewisser die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621; Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 7. Aufl., § 41 Anm. 14; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Anm. 160 mit umfangreichen Nachweisen).

61

c) Die Klägerin will mit ihrer Klage ein Verbot der Verwertung der bei der Außenprüfung erzielten Prüfungsfeststellungen (Hinweis auf die Vermieter-CD bzw. die Liste der aktuellen Bankverbindungen der italienischen Partner vom 24. März 2014) erreichen. Aus dieser Absicht folgt ihr berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ermittlungsmaßnahmen zur Durchführung der Amtshilfe an die Guardia di Finanza. Zwar entscheidet letztlich nicht das FA und demzufolge auch nicht der erkennende Senat darüber, ob die Prüfungsfeststellungen (Kontrollmitteilungen) im Wege der Amtshilfe an die Guardia di Finanza weitergeleitet werden dürfen, sondern das BZSt (s. § 5 Abs. 1 Nr. 5 Finanzverwaltungsgesetz -FVG-; Schmieszek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 FVG Rn. 67 ff.). Aus diesem Grund kommt auch eine gegen das FA gerichtete Unterlassungsklage (Leistungsklage auf Unterlassen) mit dem Ziel, die Weiterleitung der Prüfungsstellungen an die Guardia di Finanza zu verhindern, nicht in Betracht (vgl. in diese Zusammenhang: Seer in: Tipke/Kruse, a.a.O. § 194 AO, Anm. 33 mit weiteren Nachweisen). Die Klägerin kann aber mit einer Positionsverbesserung im weiteren Verfahren beim BZSt (und einem ggf. sich anschließenden gerichtlichen Verfahren beim Finanzgericht Köln) rechnen, wenn der erkennende Senat die Rechtswidrigkeit der Ermittlungsmaßnahme, über die er zu entscheiden hat, feststellt. Die Klägerin kann mit dem von ihr im vorliegenden Verfahren erstrebten Urteil zur Feststellung der Rechtmäßigkeit/Rechtswidrigkeit der angefertigten Kontrollmitteilungen demzufolge „noch etwas anfangen“ (Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 100 FGO Anm. 172 mit weiteren Nachweisen). Dies reicht aus, um ein berechtigtes Interesse i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO der Klägerin für die Feststellung der Rechtswidrigkeit der von der BP-Hauptstelle beim FA angefertigten Kontrollmitteilungen annehmen zu können (Hinweis in diesem Zusammenhang auf: Schmieszek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 FVG Anm. 70 mit weiteren Nachweisen).

62

II. Die Klage ist begründet.

63

1. Die von der BP-Hauptstelle beim FA angefertigten Kontrollmitteilungen (in Gestalt der „Vermieter-CD“ und der Liste der Bankverbindungen auf den 24. März 2014) sind nicht durch die Vorschrift des § 194 Abs. 3 AO gedeckt.

64

a) Nach § 194 Abs. 1 Satz 1 AO dient die Außenprüfung grundsätzlich der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in Abs. 1 genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung dieser Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung (vgl. § 199 Abs. 1 AO) dieser anderen Personen von Bedeutung ist (§ 194 Abs. 3 1. Halbsatz AO).

65

Das Merkmal "anlässlich" verlangt neben einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und der Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse Dritter auch einen sachlichen Zusammenhang in der Art, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, der den Prüfer veranlasst, solche Feststellungen zu treffen. Dies muss kein besonderer Anlass sein, etwa ein solcher, der zwingend den Verdacht einer Steuerverkürzung des Dritten erweckt (BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227). Es genügt vielmehr, dass die vom Prüfer einzusehenden Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verhältnisse dritter Personen zu geben vermögen, die bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können. Zwischen Außenprüfung und Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse dritter Personen muss aber ein sachlicher Zusammenhang in der Weise bestehen, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, der den Prüfer veranlasst, solche Feststellungen zu treffen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. November 2004 VII R 28/01, BStBl II 2004, 1032;vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665).

66

Erstrecken sich die Prüfungshandlungen in erster Linie auf die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, so ist der Prüfer im Rahmen dieser konkreten Prüfungstätigkeit befugt, Einsicht -z.B. wie im Streitfall- in sämtliche relevanten Kreditoren-/Lieferantenkonten zu nehmen, um so den steuererheblichen Sachverhalt hinsichtlich des Steuerpflichtigen vollständig und umfassend festzustellen (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 227).

67

Der Prüfer hat, sofern er rechtmäßig tatsächliche Erkenntnisse über steuerrelevante Daten Dritter gewinnt, weiterhin zu prüfen, ob er diese Erkenntnisse mittels Kontrollmitteilungen verwerten darf (BFH-Beschluss vom 4. April 2004 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226).

68

Es muss ein hinreichend begründeter Anlass für solche Erkenntnisse und die daraus zu ziehenden Folgerungen (z.B. Erstellen von Kontrollmitteilungen) vorhanden sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499). Diese Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO folgt in erster Linie aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip, das für jegliches Tätigwerden der staatlichen Organe zunächst das Überschreiten einer Erheblichkeitsschwelle, mithin einen hinreichenden Anlass, voraussetzt (vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 2001, 665).

69

Als Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsprinzips darf der Außenprüfer die Geschäftsunterlagen der Steuerpflichtigen nicht gezielt einerseits unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters und andererseits nicht "ins Blaue hinein", d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforsten. Unzulässig ist eine Prüfungstätigkeit, die losgelöst von der konkret angeordneten Außenprüfung unmittelbar und ausschließlich auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet ist (BFH-Beschlüsse in BStBl II 2001, 665; vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226; vom 28. April 2004 VII B 198/03, BFH/NV 2004, 1216).

70

Fehlt es -wie zuvor dargelegt- an dieser konkreten Prüfungstätigkeit gegenüber dem Steuerpflichtigen, die nach § 194 Abs. 3 AO den Anlass für die Feststellung der Verhältnisse Dritter bieten muss, handelt der Außenprüfer außerhalb der ihm durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse. Eine solche unmittelbar und ausschließlich auf die steuerlichen Verhältnisse Dritter gerichtete Prüfungshandlung wird von § 194 Abs. 3 AO nicht gedeckt und ist daher rechtswidrig (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 28. März 2003 3 K 240/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1140). Entsprechendes hat für ein an den Steuerpflichtigen gerichtetes Mitwirkungsverlangen zu gelten (Hinweis auf § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO), mit dem derartige Ermittlungen durchgeführt werden sollen(BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 29/01, juris).

71

Wie die Außenprüfung selbst hängen auch die aufgrund beliebiger Stichproben gemachten Kontrollmitteilungen nicht von der Steuerpflicht des von der Mitteilung Betroffenen ab (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 AO Tz. 31; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 146; Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Kommentar, § 194 Rz. 221; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, Kommentar, 12. Aufl., § 194 Rz. 29a); denn sie dienen gerade Kontrollzwecken und der Sicherstellung einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Besteuerung. Ihnen kommt deshalb die Funktion als Mittel des Verifikationsprinzips zu (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 125 ff.).

72

Kann aus den Umständen des Einzelfalles nicht geschlossen werden, dass die Vorlage von Buchungsunterlagen (z.B. Lieferantenstammdaten, Überweisungsträgerlisten u.ä.) hauptsächlich darauf abgezielt hat, aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen Kontrollmitteilungen zu erstellen, so stellt sich die Offenlegung steuerlicher Verhältnisse Dritter lediglich als Reflexwirkung einer rechtmäßigen Prüfungstätigkeit bzw. eines rechtmäßigen Vorlageverlangens dar und hält sich innerhalb der dem Prüfer durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse nach § 194 Abs. 1 und 3 AO.

73

Der Schutzbereich des § 194 Abs. 3 AO erfasst nicht die Geschäftspartner des Steuerpflichtigen; § 194 Abs. 3 AO soll lediglich verhindern, dass ein Steuerpflichtiger im Verlauf einer wegen seiner Besteuerung durchgeführten Prüfung auch noch unbeschränkt als Auskunftsperson über die Geschäfte weiterer Steuerpflichtiger herhalten soll (BFH-Beschluss in BStBl II 2007, 227).

74

Es können gemäß § 194 Abs. 3 AO auch Feststellungen über Verhältnisse Dritter ausgewertet werden und zu diesem Zweck weitergegeben werden, die -wie im Streitfall- einem anderen Staat der Besteuerung unterliegen (Hendricks in: Beermann/Gosch, a.a.O., § 117 AO Rz. 134). Voraussetzung ist jedoch, dass sich diese Feststellungen anlässlich (gelegentlich) einer für den inländischen Steuerpflichtigen angeordneten Außenprüfung ergeben haben, und nicht der eigentliche Hauptzweck der Prüfung waren. Es muss sich dabei eher um Zufallsfunde als um die eigentliche Hauptsache gehandelt haben (BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 531; BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 599 zu Tz. 5.2.3.; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 117 AO Rz. 106). Damit sind die dargelegten Rechtsgrundsätze -neben weiteren Erwägungen (Seer in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 Rz. 36; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 113; jeweils mit weiteren Nachweisen; siehe hierzu nachfolgenden zu 2.)- auch anzuwenden, wenn es um die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen im internationalen Bereich (ins Ausland) geht (BFH-Beschluss vom 8. Februar 1995 I B 92/94, BStBl II 1995, 358; § 117 Abs. 4 Satz 2 AO i.V.m. 114 Abs. 1 AO; § 9 Satz 2 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung -Betriebsprüfungsordnung- vom 15. März 2000, BStBl I 2000, 368 -BpO 2000-).

75

b) Im Streitfall muss aus dem gesamten Verhalten des Außenprüfers im Rahmen der gegenüber der Klägerin angeordneten Außenprüfung geschlossen werden, dass er keine -ins Gewicht fallende- Prüfungstätigkeit gegenüber der Klägerin durchgeführt hat, sondern die von ihm erstellten Angaben lt. der sog. Vermieter-CD auf der Grundlage der Lieferantenstammdaten und der Gutschriften darauf abzielten, ins Blaue hinein die steuererheblichen Verhältnisse Dritter auszuforschen (der in Italien ansässigen Geschäftspartner der Klägerin), um aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen Kontrollmitteilungen zur Weiterleitung an die Guardia di Finanza zu erstellen.

76

aa) Die Ermittlung der steuerlichen (betrieblichen) Verhältnisse der Klägerin selbst hatte nur eine untergeordneten Bedeutung. Sie erschöpfte sich darin, dass der Außenprüfer für die einzelnen Wirtschaftsjahre des streitbefangenen Zeitraum vom 1. Oktober 2007 bis 30. Oktober 2011 die gesamten Aufwendungen der Klägerin für die (weltweite -nicht nur in Italien ansässige Vermieter bezogene-) Anmietung von Ferienwohnungen bzw. -häusern lt. dem Konto 5000 Aufwendungen Veranstaltungen (zwischen 81.160.235 EUR - 93.725.819 EUR) mit Hilfe der EDV der Klägerin abschreiben ließ. Die ermittelten Beträge kürzte er um einen geschätzten Betrag von jährlich 1.000.000 EUR. Die Differenz beurteilte er als Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und deshalb dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin gemäß § 8 Abs. 1 Buchst. e GewStG wieder hinzuzurechnen seien, weil sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren (s. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 22 ff.). Insoweit verwies er noch auf ein Klageverfahren beim FG Münster und empfahl, ggf. das Ruhen des Verfahrens anzuordnen und Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Eine weitere Prüfungstätigkeit gegenüber der Klägerin ist aus den dem FG vorliegenden Akten der BP-Hauptstelle nicht ersichtlich und auch ansonsten vom Außenprüfer nicht vorgetragen worden.

77

bb) Unabhängig von der zuvor dargelegten Prüfungstätigkeit sind die Informationen, die das FA im Wege der Kontrollmitteilungen (lt. der Vermieter-CD) durch Übersendung an die Guardia di Finanza (über das BZSt) verwerten möchte, vom Außenprüfer ermittelt worden und damit nicht anlässlich der Außenprüfung i.S.v. § 194 Abs. 3 AO bekannt geworden. Demzufolge ist auch das auf § 200 Abs. 1 Satz 2 AO gestützte, an die Klägerin gerichtete Mitwirkungsverlangen des FA, zur Erstellung der Kontrollmitteilungen bestimmte Unterlagen aus seiner Buchführung vorzulegen (Gutschriftanzeigen, Listen mit Kontenverbindungen der in Italien ansässigen Partner der Klägerin, Lieferantenstammdaten) rechtswidrig. Dieses Mitwirkungsverlangen liegt außerhalb der durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse des Außenprüfers (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 29/01, juris). Das FA hat gezielt nach Besteuerungsgrundlagen Dritter (der in Italien ansässigen Vermieter von Ferienhäusern und -wohnungen) gesucht und damit die Prüfung faktisch zu anderen Zwecken als der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin „missbraucht“ (BFH-Entscheidungen vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BStBl II 2009, 509; vom 4. Oktober 2006 VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190). Der Außenprüfer hat, losgelöst von der oben dargelegten Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin, sämtliche Anschriften der in Italien ansässigen Ferienhaus- bzw. Ferienwohnungsbesitzer feststellen lassen und zwar auf ca. 1.500 DIN A4-Seiten für einen Zeitraum von fast 5 Jahren. Die Vorlage der angeforderten Unterlagen (Lieferantenstammdaten, Gutschriftanzeigen, Kontenverbindungen bezüglich der in Italien ansässigen Partner der Klägerin) zielte nicht nur hauptsächlich, sondern ausschließlich darauf ab, aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen Kontrollmitteilungen zu erstellen. Auf diese Weise wurden ca. 6-7.000 Anschriften von in Italien ansässigen Partnern der Klägerin vom Außenprüfer ermittelt. Des Weiteren hat er ca. 200.000 Gutschriften lt. der Buchführung der Klägerin über deren Umsätze von jährlich 30.000.000 EUR - 40.000.000 EUR ausgewertet, und diese den einzelnen, in Italien ansässigen Ferienhaus- bzw. Ferienwohnungsbesitzern zugeordnet. Schließlich hat er auf den Stichtag 24. März 2014 und damit auf einen Stichtag außerhalb des Prüfungszeitraums eine Liste mit ca. 3.000 Bankkonten der in Italien ansässigen Partner der Klägerin (einschließlich der Postleitzahlen und Kontenbezeichnung in der Buchführung der Klägerin) erstellen lassen. Auch dieses Vorlageverlangen liegt außerhalb der durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse des Außenprüfers.

78

cc) Die Offenlegung der zur Erstellung der Kontrollmitteilungen vom Außenprüfer herangezogenen Unterlagen in Bezug auf die steuerlichen Verhältnisse stellt sich nach den Verhältnissen des vorliegenden Einzelfalles nicht lediglich als eine zulässige Reflexwirkung einer rechtmäßigen Prüfungstätigkeit bzw. eines rechtmäßigen Vorlageverlangens dar, sondern sie liegt außerhalb des dem Prüfer verliehenen Prüfungsauftrags nach § 194 Abs. 1 und 3 AO (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 190). Zwar können sich nach dem Erlass zur Rationalisierung der Betriebsprüfung (s. den Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 16. Mai 1995 1995-05-16 S 1502-4-V C 5, Tz. 4.1. juris -im Folgenden: Rationalisierungs-Erlass-) Prüfungsschwerpunkte im Bereich „Auslandsbeziehungen“ ergeben. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, sich Unterlagen nach einem vorgegebenen Raster -wie im Streitfall in Bezug auf sämtliche in Italien ansässigen Partner der Klägerin- vorlegen zu lassen und hieraus Kontrollmitteilugen zu erstellen, ohne dass auch nur ansatzweise ersichtlich wird, dass dieses Vorlageverlangen, wenn auch nur in einem geringen Ausmaß, der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin hätte dienen sollen und können.

79

dd) Gegen die Rechtmäßigkeit des Vorlageersuchens und der Erstellung der Kontrollmitteilungen spricht auch, dass die damit festgestellten Tatsachen letztendlich auch nicht erforderlich sind (s. hierzu: Tz. 3.6 des Rationalisierungserlasses) für die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der italienischen Partner der Klägerin. Diese könnten auch vor Ort durch die italienischen Finanzbehörden umfassend aufgeklärt werden. Über das Internet (s. die im Auskunftsersuchen angegebene Internetadresse der Klägerin) und durch den Inhalt der von der Klägerin in Verkehr gebrachten Kataloge könnten sämtliche, im streitbefangenen Zeitraum der Klägerin in Italien zur Verfügung stehenden Immobilien jedenfalls nach dem Ort ihrer Lage verifiziert werden (s. hierzu auch die Feststellungen im Tatbestand). In diesem Zusammenhang geht der erkennende Senat davon aus, dass die italienische Finanzverwaltung die einzelnen Immobilien genau kennt. Nur so ist ihre Aussage im Auskunftsersuchen (zu 4.) zu deuten, dass nach ihrer Kenntnis im Jahr 2012 alle Wohnungen von Touristen belegt waren.

80

Jeder Inhaber einer Ferienwohnung bzw. eines Ferienhauses kann mit einem Passwort die von der Klägerin im Jahr der Abfrage und im Vorjahr erhaltenen Zahlungen abfragen. Die Guardia di Finanza könnte dieses Passwort erfragen und dann selbst vor Ort die Einnahmen der italienischen Partner der Klägerin ermitteln. Im Übrigen hat die Klägerin in Italien ca. 12 Agenten, die über sämtliche Daten verfügen können, die Gegenstand der Kontrollmitteilungen sind. Die Aussage der italienischen Finanzverwaltung in dem Vermerk ohne Datum, sie habe alle zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft, ist auf der Grundlage der zuvor dargelegten Tatsachen nicht nachvollziehbar.

81

ee) Soweit die Kontrollmitteilungen sich auf die Registersteuer (Grunderwerbsteuer) beziehen sollen, wird nicht ersichtlich, wie sich aus den von der BP-Hauptstelle beim FA ermittelten Tatsachen (Anschriften und Bankkonten der italienischen Partner der Klägerin, Aufstellung der nach Italien überwiesenen Geldbeträge) ein Bezug zur Grunderwerbsteuer herstellen ließe. Die Klägerin selbst macht jedenfalls keine Grundstücksgeschäfte in Italien.

82

ff) Soweit die Kontrollmitteilungen dazu dienen sollen, die „Mieteinkommen aus den Gelegenheitsgeschäftstätigkeiten“ offen zu legen (s. Tz. 5 des Auskunftsersuchen), sind sie hierzu nicht geeignet. Der erkennende Senat versteht den Hinweis auf „Gelegenheitsgeschäftstätigkeiten“ nach den Umständen des vorliegenden Einzelfalls dahin, dass die Einnahmen der italienischen Partner aus den Nebenleistungen bei der Klägerin ermittelt werden sollen. Über diese Zahlungen hat die Klägerin jedoch keine Kenntnis. Der erkennende Senat berücksichtigt im vorliegenden Zusammenhang zudem, dass ihm das Auskunftsersuchen nicht in italienischer Sprache vorgelegt wurde. Deshalb war er daran gehindert, eine ggf. sachkundigere (als die bei den Akten befindliche) Übersetzung anfertigen zu lassen.

83

gg) Auch der Hinweis in dem -im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten- Vermerk der italienischen Finanzverwaltung auf „laufende steuerstrafrechtliche Ermittlungen“ vermag die Anfertigung der Kontrollmitteilungen und des zugrunde liegenden Vorlageersuchens nicht zu rechtfertigen (vgl. hierzu auch: § 9 Satz 2 BpO 2000; Tz. 4.2. des Rationalisierungserlasses). Dieser Hinweis reicht nicht aus im Hinblick auf den umfangreichen und umfassenden Charakter des Inhalts der Kontrollmitteilungen (Angabe von 3.000 Bankkonten, Angaben aus ca. 200.000 Gutschriften, jeweils 6.000 - 7.000 italienische Partner betreffend und für fast 5 Jahre). Insoweit hätte es weiterer, deutlicherer und konkreterer Feststellungen und zwar auf Grund einer klaren Faktenlage bedurft (vgl. hierzu: Roth, Die Steuerberatung 2014, 405; Roth, Sammelauskunftsersuchen und internationale Gruppenanfragen, 2014, Tz. 5.4 ff. [S. 44 ff]).

84

2. Im Streitfall sind das Vorlageverlangen und die Erstellung der Kontrollmitteilungen durch die Außenprüfung für eine Übermittlung nach Italien auch nicht im Hinblick darauf zulässig, dass sie dem FA zur Durchführung eines Auskunftsersuchens der Guardia di Finanza dienen sollen, um auf diese Weise zwischenstaatliche Amtshilfe gegenüber der italienischen Republik (Repubblica Italiana) zu leisten. Hierdurch wird der Anwendungsbereich für die rechtmäßige Anfertigung von Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO nicht erweitert (Hinweis auf Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 113 mit weiteren Nachweisen).

85

a) Nach § 117 Abs. 2 AO können die Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Gemeinschaft sowie des EG-Amtshilfe-Gesetzes leisten.

86

aa) Im Streitfall ist weiterhin das Gesetz zur Durchführung der EG-Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern, bestimmter Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien in der im streitbefangenen Zeitraum wirksamen Fassung (EG-Amtshilfe-Gesetz) anzuwenden (juris zu EGAHIG). Dieses Gesetz ist zwar mit Wirkung vom 1. Januar 2013 außer Kraft getreten (Art. 31 Abs. 9 AmtshilfeRLUmsG). Die hier in Rede stehende Amtshilfe betrifft jedoch den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 30. September 2012 und liegt damit vor dem Außer-Krafttreten des EG-Amtshilfe-Gesetz. Sie soll für einen Zeitraum erteilt werden, in dem das EG-Amtshilfe-Gesetz noch wirksam war und daher noch anzuwenden ist.

87

bb) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 EG-Amtshilfe-Gesetz dürfen Finanzbehörden Auskünfte nicht erteilen, wenn die dazu dienende Amtshandlung in einem Besteuerungsverfahren nach der AO nicht vorgenommen werden könnte oder einer Verwaltungsanweisung zuwiderlaufen würde. Daher dürfte die hier in Rede stehende Auskunft an die Guardia di Finanza nicht erteilt werden, weil das ihr zugrundeliegende Vorlageersuchen und die Erstellung der Kontrollmitteilungen durch die BP-Hauptstelle beim FA nach der § 194 Abs. 3 AO nicht zulässig waren (s. die Erwägungen zuvor zu 1.).

88

cc) Über die Rechtmäßigkeit des Auskunftsersuchens der Guardia di Finanza ist im vorliegenden Verfahren jedoch nicht zu entscheiden, weil hierüber das FA nicht zu entscheiden hat und auch nicht entschieden hat. Diese Entscheidung ist dem BZSt vorbehalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG -s. zuvor die Erwägungen zu B. I.1.c-).

89

dd) Aus den zuvor dargelegten Gründen hat der erkennende Senat auch nicht darüber zu entscheiden, ob das FA die zwischenstaatliche Amtshilfe zur Erfüllung des Auskunftsersuchens der Guardia die Finanza auf die völkerrechtlichen Vereinbarungen gemäß Art. 27 Abs. 1 DBA-Italien (i.V.m. § 117 Abs. 2 AO; Hinweis auf den Beschluss des FG Köln vom 7. September 2015 2 V 1375/15, juris; Tz. 5.1 OECD-Musterkommentar zu Art. 26 OECD-Musterabkommen 2012, abgedruckt in Tipke/Kruse, a.a.O., § 117 AO Tz. 16; vgl. auch das BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, Entscheidungsgründe zu B.II.6., Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2222, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Mellinghoff in: Wassermeyer Doppelbesteuerung Eine Festgabe, Heranziehung von OECD-Musterabkommen und -Musterkommentar S. 35 ff.) stützen könnte.

C.

90

Aus den zuvor zu B.II.1. dargelegten Erwägungen ist das Vorlageersuchen des FA vom 5. Februar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2014 zur Erstellung von Kontrollmitteilungen für den Zeitraum vom 1. November 2011 bis zum 30. September 2012, das von der Klägerin noch nicht befolgt wurde, mit denen dem Auskunftsersuchen der Guardia di Finanza entsprochen werden soll, rechtswidrig und demzufolge aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 AO).

D.

91

I.1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m.

92

§§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.

93

2. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil die Klägerin die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu ihrer Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).

94

3. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

55

A. I.1. Die Guardia di Finanza hat mit dem (beim FA wohl im Januar 2013 eingegangenen) Auskunftsersuchen (ohne Datum) für den Zeitraum 1. Januar 2008 bis zum 30. September 2012 u.a. um die Vorlage der zwischen der Klägerin und ihren italienischen Partnern abgeschlossenen Verträge und der diesbezüglichen Banküberweisungen gebeten.

56

II.2. Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens sind hieran anschließend zunächst die im Anschluss an das Auskunftsersuchen von der BP-Hauptstelle beim FA im Rahmen der AP gegenüber der Klägerin im Prüfungszeitraum vom 1. Januar 2008 bis 31. Oktober 2011 in Form einer Vermieter-CDerstellten Kontrollmitteilungen, in denen die Zahlungen der Klägerin an ihre Partner/Vermieter in Italien für den Prüfungszeitraum auf 1.420 Seiten dargelegt werden (nach Empfänger und Tag der Überweisung), und im Übrigen die Kontrollmitteilung in Form einer Liste (Stand: 24. März 2014) mit den Bankverbindungen und den Partnern der Klägerin in Italien (siehe nachfolgend zu B.).

57

3. Des Weiteren ist Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens die Rechtmäßigkeit der außerhalb des Prüfungszeitraums der AP vom 1. November 2011 bis 30. September 2012 angeforderten Unterlagen (Gutschriftanzeigen zu mindestens 200.000 Buchungen, Lieferantenstammdaten sämtlicher italienischer Partner und deren Kontoverbindungen), damit zur Erfüllung des Auskunftsersuchens Kontrollmitteilungen durch das FA angefertigt werden können (s. die Verfügung vom 5. Februar 2013 bzw. den Aktenvermerk vom 5. März 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2014). Da hierzu bisher von der Klägerin keine Unterlagen vorgelegt wurden, ist das Klagebegehren insoweit nicht erledigt (-siehe nachfolgend zu C.-).

58

B. I.1. Die Klage ist zulässig.

59

a) Nachdem die BP-Hauptstelle beim FA für den Zeitraum 1. Januar 2008 bis 31. Oktober 2011 die Kontrollmitteilungen (Vermieter-CD mit den Gutschriften zugunsten der italienischen Partner) erstellt und dem BZSt übersandt hat, hat sich der Verwaltungsakt vom 5. März 2013 in Gestalt der Änderung auf Grund der mündlichen Vereinbarung vom 24. März 2014 (vgl. im Übrigen § 118 Abs. 2 Satz 1 AO), mit der die -zur Anfertigung der Kontrollmitteilungen- notwendigen Buchungsunterlagen bei der Klägerin angefordert wurden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. April 2008 VIII R 61/06, BStBl II 2009, 579; Seer in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, Kommentar, AO § 117 Anm. 114; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 117 AO Rn. 209; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 25. Mai 2012 IV B 6 S 1320/07/10004/:006, BStBl I 2012, 599, Tz. 209), erledigt.

60

b) Nach der eingetretenen Erledigung des Rechtsstreits ist das Verfahren fortzuführen, weil die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts über das Vorlageersuchen der BP-Hauptstelle beim FA gemäß § 100 Abs.1 Satz 4 FGO (§ 41 Abs. 1 Halbsatz 2 FGO) hat (vgl. in diesem Zusammenhang: BFH-Urteile vom 29. April 2008 I R 79/07, BFH/NV 2008, 1807; vom 16. November 1999 VII R 95, 96/98, VII R 95/98, VII R 96/98, BFH/NV 2000, 531). Berechtigt in diesem Sinne ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art. Die begehrte Feststellung muss geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Klägers zu führen. Erforderlich ist ein gewisser die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (BFH-Urteil vom 9. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621; Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 7. Aufl., § 41 Anm. 14; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Anm. 160 mit umfangreichen Nachweisen).

61

c) Die Klägerin will mit ihrer Klage ein Verbot der Verwertung der bei der Außenprüfung erzielten Prüfungsfeststellungen (Hinweis auf die Vermieter-CD bzw. die Liste der aktuellen Bankverbindungen der italienischen Partner vom 24. März 2014) erreichen. Aus dieser Absicht folgt ihr berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung der Rechtswidrigkeit der Ermittlungsmaßnahmen zur Durchführung der Amtshilfe an die Guardia di Finanza. Zwar entscheidet letztlich nicht das FA und demzufolge auch nicht der erkennende Senat darüber, ob die Prüfungsfeststellungen (Kontrollmitteilungen) im Wege der Amtshilfe an die Guardia di Finanza weitergeleitet werden dürfen, sondern das BZSt (s. § 5 Abs. 1 Nr. 5 Finanzverwaltungsgesetz -FVG-; Schmieszek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 FVG Rn. 67 ff.). Aus diesem Grund kommt auch eine gegen das FA gerichtete Unterlassungsklage (Leistungsklage auf Unterlassen) mit dem Ziel, die Weiterleitung der Prüfungsstellungen an die Guardia di Finanza zu verhindern, nicht in Betracht (vgl. in diese Zusammenhang: Seer in: Tipke/Kruse, a.a.O. § 194 AO, Anm. 33 mit weiteren Nachweisen). Die Klägerin kann aber mit einer Positionsverbesserung im weiteren Verfahren beim BZSt (und einem ggf. sich anschließenden gerichtlichen Verfahren beim Finanzgericht Köln) rechnen, wenn der erkennende Senat die Rechtswidrigkeit der Ermittlungsmaßnahme, über die er zu entscheiden hat, feststellt. Die Klägerin kann mit dem von ihr im vorliegenden Verfahren erstrebten Urteil zur Feststellung der Rechtmäßigkeit/Rechtswidrigkeit der angefertigten Kontrollmitteilungen demzufolge „noch etwas anfangen“ (Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 100 FGO Anm. 172 mit weiteren Nachweisen). Dies reicht aus, um ein berechtigtes Interesse i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO der Klägerin für die Feststellung der Rechtswidrigkeit der von der BP-Hauptstelle beim FA angefertigten Kontrollmitteilungen annehmen zu können (Hinweis in diesem Zusammenhang auf: Schmieszek in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 5 FVG Anm. 70 mit weiteren Nachweisen).

62

II. Die Klage ist begründet.

63

1. Die von der BP-Hauptstelle beim FA angefertigten Kontrollmitteilungen (in Gestalt der „Vermieter-CD“ und der Liste der Bankverbindungen auf den 24. März 2014) sind nicht durch die Vorschrift des § 194 Abs. 3 AO gedeckt.

64

a) Nach § 194 Abs. 1 Satz 1 AO dient die Außenprüfung grundsätzlich der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen. Werden anlässlich einer Außenprüfung Verhältnisse anderer als der in Abs. 1 genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung dieser Feststellungen insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung (vgl. § 199 Abs. 1 AO) dieser anderen Personen von Bedeutung ist (§ 194 Abs. 3 1. Halbsatz AO).

65

Das Merkmal "anlässlich" verlangt neben einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und der Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse Dritter auch einen sachlichen Zusammenhang in der Art, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, der den Prüfer veranlasst, solche Feststellungen zu treffen. Dies muss kein besonderer Anlass sein, etwa ein solcher, der zwingend den Verdacht einer Steuerverkürzung des Dritten erweckt (BFH-Urteil vom 4. Oktober 2006 VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227). Es genügt vielmehr, dass die vom Prüfer einzusehenden Geschäftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verhältnisse dritter Personen zu geben vermögen, die bei objektiver Betrachtung für deren Besteuerung von Bedeutung sein können. Zwischen Außenprüfung und Feststellung steuerrelevanter Verhältnisse dritter Personen muss aber ein sachlicher Zusammenhang in der Weise bestehen, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Prüfers liegenden Tätigkeit ein Anlass auftaucht, der den Prüfer veranlasst, solche Feststellungen zu treffen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 4. November 2004 VII R 28/01, BStBl II 2004, 1032;vom 2. August 2001 VII B 290/99, BStBl II 2001, 665).

66

Erstrecken sich die Prüfungshandlungen in erster Linie auf die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, so ist der Prüfer im Rahmen dieser konkreten Prüfungstätigkeit befugt, Einsicht -z.B. wie im Streitfall- in sämtliche relevanten Kreditoren-/Lieferantenkonten zu nehmen, um so den steuererheblichen Sachverhalt hinsichtlich des Steuerpflichtigen vollständig und umfassend festzustellen (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 227).

67

Der Prüfer hat, sofern er rechtmäßig tatsächliche Erkenntnisse über steuerrelevante Daten Dritter gewinnt, weiterhin zu prüfen, ob er diese Erkenntnisse mittels Kontrollmitteilungen verwerten darf (BFH-Beschluss vom 4. April 2004 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226).

68

Es muss ein hinreichend begründeter Anlass für solche Erkenntnisse und die daraus zu ziehenden Folgerungen (z.B. Erstellen von Kontrollmitteilungen) vorhanden sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BStBl II 1997, 499). Diese Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO folgt in erster Linie aus dem Verhältnismäßigkeitsprinzip, das für jegliches Tätigwerden der staatlichen Organe zunächst das Überschreiten einer Erheblichkeitsschwelle, mithin einen hinreichenden Anlass, voraussetzt (vgl. BFH-Beschluss in BStBl II 2001, 665).

69

Als Ausfluss des Verhältnismäßigkeitsprinzips darf der Außenprüfer die Geschäftsunterlagen der Steuerpflichtigen nicht gezielt einerseits unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters und andererseits nicht "ins Blaue hinein", d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforsten. Unzulässig ist eine Prüfungstätigkeit, die losgelöst von der konkret angeordneten Außenprüfung unmittelbar und ausschließlich auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet ist (BFH-Beschlüsse in BStBl II 2001, 665; vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226; vom 28. April 2004 VII B 198/03, BFH/NV 2004, 1216).

70

Fehlt es -wie zuvor dargelegt- an dieser konkreten Prüfungstätigkeit gegenüber dem Steuerpflichtigen, die nach § 194 Abs. 3 AO den Anlass für die Feststellung der Verhältnisse Dritter bieten muss, handelt der Außenprüfer außerhalb der ihm durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse. Eine solche unmittelbar und ausschließlich auf die steuerlichen Verhältnisse Dritter gerichtete Prüfungshandlung wird von § 194 Abs. 3 AO nicht gedeckt und ist daher rechtswidrig (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 28. März 2003 3 K 240/98, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1140). Entsprechendes hat für ein an den Steuerpflichtigen gerichtetes Mitwirkungsverlangen zu gelten (Hinweis auf § 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO), mit dem derartige Ermittlungen durchgeführt werden sollen(BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 29/01, juris).

71

Wie die Außenprüfung selbst hängen auch die aufgrund beliebiger Stichproben gemachten Kontrollmitteilungen nicht von der Steuerpflicht des von der Mitteilung Betroffenen ab (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 AO Tz. 31; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 146; Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, Kommentar, § 194 Rz. 221; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, Kommentar, 12. Aufl., § 194 Rz. 29a); denn sie dienen gerade Kontrollzwecken und der Sicherstellung einer gleichmäßigen und gesetzmäßigen Besteuerung. Ihnen kommt deshalb die Funktion als Mittel des Verifikationsprinzips zu (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 125 ff.).

72

Kann aus den Umständen des Einzelfalles nicht geschlossen werden, dass die Vorlage von Buchungsunterlagen (z.B. Lieferantenstammdaten, Überweisungsträgerlisten u.ä.) hauptsächlich darauf abgezielt hat, aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen Kontrollmitteilungen zu erstellen, so stellt sich die Offenlegung steuerlicher Verhältnisse Dritter lediglich als Reflexwirkung einer rechtmäßigen Prüfungstätigkeit bzw. eines rechtmäßigen Vorlageverlangens dar und hält sich innerhalb der dem Prüfer durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse nach § 194 Abs. 1 und 3 AO.

73

Der Schutzbereich des § 194 Abs. 3 AO erfasst nicht die Geschäftspartner des Steuerpflichtigen; § 194 Abs. 3 AO soll lediglich verhindern, dass ein Steuerpflichtiger im Verlauf einer wegen seiner Besteuerung durchgeführten Prüfung auch noch unbeschränkt als Auskunftsperson über die Geschäfte weiterer Steuerpflichtiger herhalten soll (BFH-Beschluss in BStBl II 2007, 227).

74

Es können gemäß § 194 Abs. 3 AO auch Feststellungen über Verhältnisse Dritter ausgewertet werden und zu diesem Zweck weitergegeben werden, die -wie im Streitfall- einem anderen Staat der Besteuerung unterliegen (Hendricks in: Beermann/Gosch, a.a.O., § 117 AO Rz. 134). Voraussetzung ist jedoch, dass sich diese Feststellungen anlässlich (gelegentlich) einer für den inländischen Steuerpflichtigen angeordneten Außenprüfung ergeben haben, und nicht der eigentliche Hauptzweck der Prüfung waren. Es muss sich dabei eher um Zufallsfunde als um die eigentliche Hauptsache gehandelt haben (BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 531; BMF-Schreiben in BStBl I 2012, 599 zu Tz. 5.2.3.; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 117 AO Rz. 106). Damit sind die dargelegten Rechtsgrundsätze -neben weiteren Erwägungen (Seer in: Tipke/Kruse, a.a.O., § 194 Rz. 36; Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 113; jeweils mit weiteren Nachweisen; siehe hierzu nachfolgenden zu 2.)- auch anzuwenden, wenn es um die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen im internationalen Bereich (ins Ausland) geht (BFH-Beschluss vom 8. Februar 1995 I B 92/94, BStBl II 1995, 358; § 117 Abs. 4 Satz 2 AO i.V.m. 114 Abs. 1 AO; § 9 Satz 2 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung -Betriebsprüfungsordnung- vom 15. März 2000, BStBl I 2000, 368 -BpO 2000-).

75

b) Im Streitfall muss aus dem gesamten Verhalten des Außenprüfers im Rahmen der gegenüber der Klägerin angeordneten Außenprüfung geschlossen werden, dass er keine -ins Gewicht fallende- Prüfungstätigkeit gegenüber der Klägerin durchgeführt hat, sondern die von ihm erstellten Angaben lt. der sog. Vermieter-CD auf der Grundlage der Lieferantenstammdaten und der Gutschriften darauf abzielten, ins Blaue hinein die steuererheblichen Verhältnisse Dritter auszuforschen (der in Italien ansässigen Geschäftspartner der Klägerin), um aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen Kontrollmitteilungen zur Weiterleitung an die Guardia di Finanza zu erstellen.

76

aa) Die Ermittlung der steuerlichen (betrieblichen) Verhältnisse der Klägerin selbst hatte nur eine untergeordneten Bedeutung. Sie erschöpfte sich darin, dass der Außenprüfer für die einzelnen Wirtschaftsjahre des streitbefangenen Zeitraum vom 1. Oktober 2007 bis 30. Oktober 2011 die gesamten Aufwendungen der Klägerin für die (weltweite -nicht nur in Italien ansässige Vermieter bezogene-) Anmietung von Ferienwohnungen bzw. -häusern lt. dem Konto 5000 Aufwendungen Veranstaltungen (zwischen 81.160.235 EUR - 93.725.819 EUR) mit Hilfe der EDV der Klägerin abschreiben ließ. Die ermittelten Beträge kürzte er um einen geschätzten Betrag von jährlich 1.000.000 EUR. Die Differenz beurteilte er als Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und deshalb dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin gemäß § 8 Abs. 1 Buchst. e GewStG wieder hinzuzurechnen seien, weil sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren (s. Sarrazin in: Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. e Rz. 22 ff.). Insoweit verwies er noch auf ein Klageverfahren beim FG Münster und empfahl, ggf. das Ruhen des Verfahrens anzuordnen und Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Eine weitere Prüfungstätigkeit gegenüber der Klägerin ist aus den dem FG vorliegenden Akten der BP-Hauptstelle nicht ersichtlich und auch ansonsten vom Außenprüfer nicht vorgetragen worden.

77

bb) Unabhängig von der zuvor dargelegten Prüfungstätigkeit sind die Informationen, die das FA im Wege der Kontrollmitteilungen (lt. der Vermieter-CD) durch Übersendung an die Guardia di Finanza (über das BZSt) verwerten möchte, vom Außenprüfer ermittelt worden und damit nicht anlässlich der Außenprüfung i.S.v. § 194 Abs. 3 AO bekannt geworden. Demzufolge ist auch das auf § 200 Abs. 1 Satz 2 AO gestützte, an die Klägerin gerichtete Mitwirkungsverlangen des FA, zur Erstellung der Kontrollmitteilungen bestimmte Unterlagen aus seiner Buchführung vorzulegen (Gutschriftanzeigen, Listen mit Kontenverbindungen der in Italien ansässigen Partner der Klägerin, Lieferantenstammdaten) rechtswidrig. Dieses Mitwirkungsverlangen liegt außerhalb der durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse des Außenprüfers (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 29/01, juris). Das FA hat gezielt nach Besteuerungsgrundlagen Dritter (der in Italien ansässigen Vermieter von Ferienhäusern und -wohnungen) gesucht und damit die Prüfung faktisch zu anderen Zwecken als der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin „missbraucht“ (BFH-Entscheidungen vom 9. Dezember 2008 VII R 47/07, BStBl II 2009, 509; vom 4. Oktober 2006 VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190). Der Außenprüfer hat, losgelöst von der oben dargelegten Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin, sämtliche Anschriften der in Italien ansässigen Ferienhaus- bzw. Ferienwohnungsbesitzer feststellen lassen und zwar auf ca. 1.500 DIN A4-Seiten für einen Zeitraum von fast 5 Jahren. Die Vorlage der angeforderten Unterlagen (Lieferantenstammdaten, Gutschriftanzeigen, Kontenverbindungen bezüglich der in Italien ansässigen Partner der Klägerin) zielte nicht nur hauptsächlich, sondern ausschließlich darauf ab, aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen Kontrollmitteilungen zu erstellen. Auf diese Weise wurden ca. 6-7.000 Anschriften von in Italien ansässigen Partnern der Klägerin vom Außenprüfer ermittelt. Des Weiteren hat er ca. 200.000 Gutschriften lt. der Buchführung der Klägerin über deren Umsätze von jährlich 30.000.000 EUR - 40.000.000 EUR ausgewertet, und diese den einzelnen, in Italien ansässigen Ferienhaus- bzw. Ferienwohnungsbesitzern zugeordnet. Schließlich hat er auf den Stichtag 24. März 2014 und damit auf einen Stichtag außerhalb des Prüfungszeitraums eine Liste mit ca. 3.000 Bankkonten der in Italien ansässigen Partner der Klägerin (einschließlich der Postleitzahlen und Kontenbezeichnung in der Buchführung der Klägerin) erstellen lassen. Auch dieses Vorlageverlangen liegt außerhalb der durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse des Außenprüfers.

78

cc) Die Offenlegung der zur Erstellung der Kontrollmitteilungen vom Außenprüfer herangezogenen Unterlagen in Bezug auf die steuerlichen Verhältnisse stellt sich nach den Verhältnissen des vorliegenden Einzelfalles nicht lediglich als eine zulässige Reflexwirkung einer rechtmäßigen Prüfungstätigkeit bzw. eines rechtmäßigen Vorlageverlangens dar, sondern sie liegt außerhalb des dem Prüfer verliehenen Prüfungsauftrags nach § 194 Abs. 1 und 3 AO (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 190). Zwar können sich nach dem Erlass zur Rationalisierung der Betriebsprüfung (s. den Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 16. Mai 1995 1995-05-16 S 1502-4-V C 5, Tz. 4.1. juris -im Folgenden: Rationalisierungs-Erlass-) Prüfungsschwerpunkte im Bereich „Auslandsbeziehungen“ ergeben. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, sich Unterlagen nach einem vorgegebenen Raster -wie im Streitfall in Bezug auf sämtliche in Italien ansässigen Partner der Klägerin- vorlegen zu lassen und hieraus Kontrollmitteilugen zu erstellen, ohne dass auch nur ansatzweise ersichtlich wird, dass dieses Vorlageverlangen, wenn auch nur in einem geringen Ausmaß, der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der Klägerin hätte dienen sollen und können.

79

dd) Gegen die Rechtmäßigkeit des Vorlageersuchens und der Erstellung der Kontrollmitteilungen spricht auch, dass die damit festgestellten Tatsachen letztendlich auch nicht erforderlich sind (s. hierzu: Tz. 3.6 des Rationalisierungserlasses) für die Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse der italienischen Partner der Klägerin. Diese könnten auch vor Ort durch die italienischen Finanzbehörden umfassend aufgeklärt werden. Über das Internet (s. die im Auskunftsersuchen angegebene Internetadresse der Klägerin) und durch den Inhalt der von der Klägerin in Verkehr gebrachten Kataloge könnten sämtliche, im streitbefangenen Zeitraum der Klägerin in Italien zur Verfügung stehenden Immobilien jedenfalls nach dem Ort ihrer Lage verifiziert werden (s. hierzu auch die Feststellungen im Tatbestand). In diesem Zusammenhang geht der erkennende Senat davon aus, dass die italienische Finanzverwaltung die einzelnen Immobilien genau kennt. Nur so ist ihre Aussage im Auskunftsersuchen (zu 4.) zu deuten, dass nach ihrer Kenntnis im Jahr 2012 alle Wohnungen von Touristen belegt waren.

80

Jeder Inhaber einer Ferienwohnung bzw. eines Ferienhauses kann mit einem Passwort die von der Klägerin im Jahr der Abfrage und im Vorjahr erhaltenen Zahlungen abfragen. Die Guardia di Finanza könnte dieses Passwort erfragen und dann selbst vor Ort die Einnahmen der italienischen Partner der Klägerin ermitteln. Im Übrigen hat die Klägerin in Italien ca. 12 Agenten, die über sämtliche Daten verfügen können, die Gegenstand der Kontrollmitteilungen sind. Die Aussage der italienischen Finanzverwaltung in dem Vermerk ohne Datum, sie habe alle zur Verfügung stehenden Ermittlungsmöglichkeiten ausgeschöpft, ist auf der Grundlage der zuvor dargelegten Tatsachen nicht nachvollziehbar.

81

ee) Soweit die Kontrollmitteilungen sich auf die Registersteuer (Grunderwerbsteuer) beziehen sollen, wird nicht ersichtlich, wie sich aus den von der BP-Hauptstelle beim FA ermittelten Tatsachen (Anschriften und Bankkonten der italienischen Partner der Klägerin, Aufstellung der nach Italien überwiesenen Geldbeträge) ein Bezug zur Grunderwerbsteuer herstellen ließe. Die Klägerin selbst macht jedenfalls keine Grundstücksgeschäfte in Italien.

82

ff) Soweit die Kontrollmitteilungen dazu dienen sollen, die „Mieteinkommen aus den Gelegenheitsgeschäftstätigkeiten“ offen zu legen (s. Tz. 5 des Auskunftsersuchen), sind sie hierzu nicht geeignet. Der erkennende Senat versteht den Hinweis auf „Gelegenheitsgeschäftstätigkeiten“ nach den Umständen des vorliegenden Einzelfalls dahin, dass die Einnahmen der italienischen Partner aus den Nebenleistungen bei der Klägerin ermittelt werden sollen. Über diese Zahlungen hat die Klägerin jedoch keine Kenntnis. Der erkennende Senat berücksichtigt im vorliegenden Zusammenhang zudem, dass ihm das Auskunftsersuchen nicht in italienischer Sprache vorgelegt wurde. Deshalb war er daran gehindert, eine ggf. sachkundigere (als die bei den Akten befindliche) Übersetzung anfertigen zu lassen.

83

gg) Auch der Hinweis in dem -im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten- Vermerk der italienischen Finanzverwaltung auf „laufende steuerstrafrechtliche Ermittlungen“ vermag die Anfertigung der Kontrollmitteilungen und des zugrunde liegenden Vorlageersuchens nicht zu rechtfertigen (vgl. hierzu auch: § 9 Satz 2 BpO 2000; Tz. 4.2. des Rationalisierungserlasses). Dieser Hinweis reicht nicht aus im Hinblick auf den umfangreichen und umfassenden Charakter des Inhalts der Kontrollmitteilungen (Angabe von 3.000 Bankkonten, Angaben aus ca. 200.000 Gutschriften, jeweils 6.000 - 7.000 italienische Partner betreffend und für fast 5 Jahre). Insoweit hätte es weiterer, deutlicherer und konkreterer Feststellungen und zwar auf Grund einer klaren Faktenlage bedurft (vgl. hierzu: Roth, Die Steuerberatung 2014, 405; Roth, Sammelauskunftsersuchen und internationale Gruppenanfragen, 2014, Tz. 5.4 ff. [S. 44 ff]).

84

2. Im Streitfall sind das Vorlageverlangen und die Erstellung der Kontrollmitteilungen durch die Außenprüfung für eine Übermittlung nach Italien auch nicht im Hinblick darauf zulässig, dass sie dem FA zur Durchführung eines Auskunftsersuchens der Guardia di Finanza dienen sollen, um auf diese Weise zwischenstaatliche Amtshilfe gegenüber der italienischen Republik (Repubblica Italiana) zu leisten. Hierdurch wird der Anwendungsbereich für die rechtmäßige Anfertigung von Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO nicht erweitert (Hinweis auf Schallmoser in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 194 AO Rz. 113 mit weiteren Nachweisen).

85

a) Nach § 117 Abs. 2 AO können die Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Gemeinschaft sowie des EG-Amtshilfe-Gesetzes leisten.

86

aa) Im Streitfall ist weiterhin das Gesetz zur Durchführung der EG-Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern, bestimmter Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien in der im streitbefangenen Zeitraum wirksamen Fassung (EG-Amtshilfe-Gesetz) anzuwenden (juris zu EGAHIG). Dieses Gesetz ist zwar mit Wirkung vom 1. Januar 2013 außer Kraft getreten (Art. 31 Abs. 9 AmtshilfeRLUmsG). Die hier in Rede stehende Amtshilfe betrifft jedoch den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 30. September 2012 und liegt damit vor dem Außer-Krafttreten des EG-Amtshilfe-Gesetz. Sie soll für einen Zeitraum erteilt werden, in dem das EG-Amtshilfe-Gesetz noch wirksam war und daher noch anzuwenden ist.

87

bb) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 EG-Amtshilfe-Gesetz dürfen Finanzbehörden Auskünfte nicht erteilen, wenn die dazu dienende Amtshandlung in einem Besteuerungsverfahren nach der AO nicht vorgenommen werden könnte oder einer Verwaltungsanweisung zuwiderlaufen würde. Daher dürfte die hier in Rede stehende Auskunft an die Guardia di Finanza nicht erteilt werden, weil das ihr zugrundeliegende Vorlageersuchen und die Erstellung der Kontrollmitteilungen durch die BP-Hauptstelle beim FA nach der § 194 Abs. 3 AO nicht zulässig waren (s. die Erwägungen zuvor zu 1.).

88

cc) Über die Rechtmäßigkeit des Auskunftsersuchens der Guardia di Finanza ist im vorliegenden Verfahren jedoch nicht zu entscheiden, weil hierüber das FA nicht zu entscheiden hat und auch nicht entschieden hat. Diese Entscheidung ist dem BZSt vorbehalten (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG -s. zuvor die Erwägungen zu B. I.1.c-).

89

dd) Aus den zuvor dargelegten Gründen hat der erkennende Senat auch nicht darüber zu entscheiden, ob das FA die zwischenstaatliche Amtshilfe zur Erfüllung des Auskunftsersuchens der Guardia die Finanza auf die völkerrechtlichen Vereinbarungen gemäß Art. 27 Abs. 1 DBA-Italien (i.V.m. § 117 Abs. 2 AO; Hinweis auf den Beschluss des FG Köln vom 7. September 2015 2 V 1375/15, juris; Tz. 5.1 OECD-Musterkommentar zu Art. 26 OECD-Musterabkommen 2012, abgedruckt in Tipke/Kruse, a.a.O., § 117 AO Tz. 16; vgl. auch das BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, Entscheidungsgründe zu B.II.6., Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2222, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; Mellinghoff in: Wassermeyer Doppelbesteuerung Eine Festgabe, Heranziehung von OECD-Musterabkommen und -Musterkommentar S. 35 ff.) stützen könnte.

C.

90

Aus den zuvor zu B.II.1. dargelegten Erwägungen ist das Vorlageersuchen des FA vom 5. Februar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juni 2014 zur Erstellung von Kontrollmitteilungen für den Zeitraum vom 1. November 2011 bis zum 30. September 2012, das von der Klägerin noch nicht befolgt wurde, mit denen dem Auskunftsersuchen der Guardia di Finanza entsprochen werden soll, rechtswidrig und demzufolge aufzuheben (§ 100 Abs. 1 Satz 1 AO).

D.

91

I.1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m.

92

§§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO.

93

2. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren war gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären, weil die Klägerin die Hilfe eines Bevollmächtigten zur Beurteilung der Rechtslage und zu ihrer Vertretung für unentbehrlich halten durfte (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1967 VI B 2/67, BStBl II 1968, 181).

94

3. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).