Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-01-26, Aktenzeichen 5 K 88/10

Tatbestand

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Streitig ist, ob ein Entgelt, das ein Landwirt für die Zurverfügungstellung von Ausgleichsflächen erhält, der Besteuerung unterliegt.

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Der Kläger ist Land- und Forstwirt. Er versteuerte die landwirtschaftlichen Umsätze bis zur Verpachtung des Betriebes ab 01.07.2003 pauschal gemäß § 24 UStG.

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Mit Vertrag vom 20.04.2001 veräußerte der Kläger der Wirtschaftsförderungsgesellschaft W. (nachfolgend WLH) ein Grundstück von ca. 136.000 qm für ein Gewerbegebiet zu einem Preis von 4.760.000 DM.

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Mit Änderungsvertrag vom 24.10.2002 verkaufte er ein Grundstück von ca. 104.202 qm, der hierauf entfallende Kaufpreis sollte 1.865.215,80 € betragen. Zugleich wurde in dem Änderungsvertrag unter Punkt II. „Grünausgleichsflächen“ folgendes vereinbart:

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„1. Der Eigentümer räumt hiermit der Gemeinde A. das Rechts ein, die … Teile des Flurstücks 13/5 zur Größe von 29.012 qm auf Dauer nach Maßgabe der Festlegungen des Umweltberichtes der Planungsgruppe Landwirtschaft vom September 2002 zu nutzen. …

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2. Zur dinglichen Absicherung dieses Rechts bestellt der Eigentümer für die Gemeinde A. eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit des Inhalts, dass mit dem Rechts belastete Grundstück 13/4 auf Dauer nur für Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege bzw. der Forstwirtschaft genutzt werden darf. …

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3. Als Gegenleistung für die Einräumung des Rechtes zahlt die WLH an den Eigentümer einen Betrag vom 2,56 €/qm, mithin voraussichtlich 74.270,72 €, wobei sich der endgültige Betrag nach Vorliegen des Vermessungsergebnisses bestimmt.

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4. Die Er- und Unterhaltung der Grünausgleichsflächen, deren erstmalige Herstellung durch die WHL erfolgt, ist Sache des jeweiligen Eigentümers de Flächen. …“

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Der ursprüngliche Kaufvertrag und der Änderungsvertrag wurden jeweils von der WLH und dem Kläger abgeschlossen.

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In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger einen „Städtebaulichen Vertrag“ vom 26.02.2001 zwischen der WLH und der Gemeinde vorgelegt. In dem Vertrag sind u.a. die Flächen des Klägers benannt, die einer gewerblichen Nutzung zugeführt werden sollten. Die Vorbereitung und Durchführung der hierzu erforderlichen städtebaulichen Maßnahmen im Sinne der §§ 11 und 124 Baugesetzbuch (BauGB) ist der WLH von der Gemeinde übertragen worden. Hierzu gehörte ausweislich der Präambel auch die Planung und Durchführung der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen nach dem Naturschutzrecht.

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Im Rahmen einer im September 2008 durchgeführten Außenprüfung unterwarf der Prüfer im Kalenderjahr 2003 den Bruttobetrag in Höhe von 74.393,76 € der Regelbesteuerung. Hierbei handelt es sich nach Ansicht des Beklagten um ein steuerpflichtiges Entgelt, dass die WHL an den Kläger dafür zahle, dass dieser der Gemeinde A. das Recht einräumte, Flächen des Klägers als Grünausgleichsflächen nach Maßgabe des Niedersächsischen Naturschutz-gesetzes nutzen zu dürfen. Die Umsatzsteuer für 2003 wurde dementsprechend mit Bescheid vom 23.09.2009 um 10.261,20 € erhöht.

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Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Klage. Er trägt vor, die Nutzungsüberlassung sei gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei, da es sich bei der vereinbarten Vergütung zumindest teilweise um ein Entgelt für die Überlassung von Grundstücken handele. Ein Teil des Entgelts entfalle auch auf die nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG ebenfalls steuerfreie Einräumung einer Grunddienstbarkeit.

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Aufgrund der eindeutigen Formulierung im Vertrag sei der Gemeinde A. das - dinglich gesicherte - Recht eingeräumt worden, Flächen als Ausgleichsflächen zu nutzen. Die WLH sei bei Abschluss des Kauf- bzw. Änderungsvertrages auch namens und im Auftrag der Gemeinde tätig geworden, dies ergebe sich aus dem vorgelegten „städtebaulichen Vertrag“ zwischen WLH und Gemeinde. Unabhängig davon könne die Gemeinde auch als Begünstige in einen Vertrag zugunsten Dritter nach § 328 BGB einbezogen werden.

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Der Gemeinde benötige keine „Rechte“ sondern tatsächlich „Flächen“, um den raumordnungsrechtlichen Auflagen nachkommen zu können. Zudem müsse gewährleistet sein, dass der jeweilige Eigentümer des Flurstücks 13/4 diese Fläche auf Dauer nur für Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege bzw. der Forstwirtschaft nutzten dürfe. Daher sei die dingliche Absicherung des Nutzungsrechts erfolgt. Eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit sichere den Nutzungsberechtigten dadurch ab, dass dem Grundstückseigentümer eine der Grunddienstbarkeit entgegenstehende Nutzung der Flächen untersagt sei. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall gegeben. Der Kläger habe der Gemeinde A. als Eigentümer das Recht eingeräumt, eine bestimmte Fläche als Grünausgleichsfläche zu nutzen und damit sich und nachfolgende Eigentümer von einer entgegenstehenden Nutzung ausgeschlossen. Ohne diese dingliche Absicherung wäre die an anderer Stelle erfolgte Flächenumwidmung von landwirtschaftlich genutzten Flächen zu Gewerbeflächen nicht möglich gewesen.

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Vergleichbar seien die Zahlungen im Streitfall mit den von der Finanzverwaltung wegen § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG als steuerfrei behandelten Zahlungen einer Gemeinde an den Landwirt für die Einräumung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten für die Nutzung von Bestattungswäldern (Friedwälder, siehe OFD Niedersachsen vom 16.02.2011).

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Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 2003 zu ändern und die Umsatzsteuer 2003 um 10.261,20 € zu vermindern.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor, der Kläger erbringe aufgrund der Regelung zu den Grünausgleichsflächen in II. des notariellen Vertrages vom 24.10.2002 eine dem Regelsteuersatz unterliegende Duldungsleistung gegenüber seinem Vertragspartner, der WLH.

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Mit der Einräumung des Nutzungsrechts verpachte der Kläger das Grundstück nicht an die Gemeinde. Zum einen sei diese nicht Vertragspartner des Klägers, so dass nur eine einseitige Erklärung vorliege. Zum anderen fehlten der Erklärung wesentliche Merkmale eines Pachtvertrages. Die Gebrauchsüberlassung als unerlässliche Haupt- und Gegenseitigkeitspflicht sei nicht dargelegt. Die Erklärung enthalte auch keine Angaben zum Beginn und der Beendigung der Verpachtung, zu Pflichten der Gemeinde als Pächter, zur Fruchtziehung, zur vorzeitigen Kündigung sowie zur Rückgabe des Grundstücks bei Pachtende. Hinzu komme, dass die Gemeinde das Grundstück tatsächlich nicht wie ein Pächter nutze, die Er- und Unterhaltung obliege vielmehr dem Kläger.

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Der Vertrag zwischen dem Kläger und der WLH sei nach seinem wirtschaftlichen Inhalt zu bewerten. Der Kläger nehme es hin, dass er sein Grundstück nur noch als Grünausgleichsfläche nutzen dürfe. Er erbringe damit eine Duldungsleistung gegenüber seinem Vertragspartner, der WLH, und erhalte von dieser die Gegenleistung von 75.270,72 €.

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Die grundbuchrechtliche Sicherung führe auch nicht zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG. Inhalt der Leistung des Klägers sei nicht die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit, sondern die Duldung der Nutzungsbeschränkung. Hinzu komme, dass der Kläger das Entgelt von der WLH für die Duldung der Nutzungsbeschränkung und nicht für die Bestellung der Dienstbarkeit erhalten habe.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Bescheid ist aufzuheben, weil er den Kläger in seinen Rechten verletzt. Die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit an dem Flurstücks 13/5 (29.012 qm) zugunsten der Gemeinde für Zwecke des Naturschutzes (Grünausgleichsflächen) stellt eine steuerfreie Leistung im Sinne des § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG dar.

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1. Hauptleistung des Klägers aus dem notariellen Vertrag vom 24.10.2002 ist die Verpflichtung zur Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zugunsten der Gemeinde des Inhalts, dass ein bestimmter Teil des Flurstücks 13/5 zur Größe von ca. 29.012 qm auf Dauer nur für Zwecke des Naturschutzes und der Landschaftspflege bzw. der Forstwirtschaft (Grünausgleichsflächen) genutzt werden darf (II. Nr. 2). Das der Gemeinde eingeräumte Recht, einen bestimmten Teil des Flurstücks 13/5 zur Größe von ca. 29.012 qm auf Dauer nur nach Maßgabe der Festlegungen des Umweltberichts der Planungsgruppe Landschaft vom September 2002 zu nutzen (II. Nr. 1) ist ebenso Nebenleistung wie die Verpflichtung des Klägers zu Er- und Unterhaltung der Grünausgleichsflächen (II. Nr. 4).

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Zwar ist grundsätzlich jede Leistung als eigenständig zu betrachten. Dies darf aber nicht so weit gehen, dass ein aus mehreren Leistungselementen bestehendes, aber wirtschaftlich als einheitliche Leistung anzusehendes Leistungsbündel allein für umsatzsteuerliche Zwecke künstlich aufgespaltet wird (vgl. EuGH-Urteil vom 25.021999 C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999, I-973; BFH-Urteile vom 02.03.2006 V R 25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788, vom 10.02.2010 XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109). Bei einem aus einem Leistungsbündel bestehenden Umsatz ist daher für die Frage, ob der Unternehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung auf das Wesen des Umsatzes abzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2008 V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 91/07 BFHE 224, 172, BStBl. II 2009, 615). Eine Leistung ist danach als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers im Vergleich zu der Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng -im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung- zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Sie darf für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck haben, sondern sie muss das Mittel darstellen, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können (BFH-Urteil vom 15.01.2009 V R 91/07 BFHE 224, 172, BStBl. II 2009, 615).

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a) Bei Anwendung dieser Grundsätze kommt dem der Gemeinde unter II. Nr. 1 vom Kläger eingeräumten Nutzungsrecht kein eigener Zweck (umsatzsteuerlicher Gehalt) zu. Vielmehr wird die (schuldrechtliche) Verpflichtung des Klägers, die Nutzung seiner Flächen als Ausgleichsflächen hinzunehmen (Duldung der Nutzungsbeschränkung), umfasst von der von ihm als Eigentümer zugleich unter II. Nr. 2 abgegebenen Verpflichtung zur Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit gleichen Inhalts.

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Der Gemeinde kam es darauf an, die Flächen des Klägers dauerhaft als Grünflächen nutzen zu können, um so den raumordnungsrechtlichen Auflagen und Vorgaben des Niedersächsischen Naturschutzgesetzes nachkommen zu können. Zu diesem Zweck war es erforderlich, dass der Kläger sein Grundstück mit einer entsprechenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit belastet. Nur so ist sichergestellt, dass die Nutzungsbeschränkung tatsächlich und rechtlich dauerhaft gegenüber dem Kläger und nachfolgenden Eigentümer wirkt. Einer vom Kläger daneben auf schuldrechtlicher Ebene (II Nr. 1) eingeräumten Nutzungsbeschränkung bedurfte es nicht. Eine solche schuldrechtliche Nutzungsbeschränkung mag üblicherweise mit der Bestellung des dinglichen Rechts verbunden werden. Ein eigener umsatzsteuerlich relevanter Zweck kann dieser schuldrechtlichen Abrede aber allenfalls dann zukommen, wenn ihr Inhalt sich von dem der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit unterscheidet. Dies ist vorliegend gerade nicht der Fall.

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b) Die vom Kläger in dem notariellen Vertrag abgegebene Verpflichtung zur Er- und Unterhaltung der Grünausgleichsflächen (II. Nr. 4) ist gegenüber der Verpflichtung zur Bestellung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit ebenfalls derart nebensächlich, dass ein Durchschnittsverbraucher sie lediglich als Abrundung der Hauptleistung ansehen würde. So hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass er die Grünflächen nur einmal im Jahr zu mähen hat und das Schnittgut dabei liegen bleibt. Bei der naturnahen Waldanpflanzung ergeben sich nach Auskunft des Klägers auf absehbare Zeit überhaupt keine Verpflichtungen zur Er- und Unterhaltung des Waldbestandes.

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2. Die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG liegen vor. Der Kläger hat zugunsten der Gemeinde eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit bestellt und hierfür zwar nicht von dieser, aber von der WLH das vereinbarte Entgelt von 74.393,76 € erhalten (Entgelt von Dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

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Die Vereinbarung über das Entgelt für die Grünausgleichsflächen ist Teil des zwischen dem Kläger und der WLH geschlossenen notariellen Kaufvertrages. Danach verkauft der Kläger der WLH ein Grundstück von 104.202qm zur Erschießung von Gewerbeflächen. Die WLH zahlt hierfür 1.865.215,80 € und weitere 74.393,76 € dafür, dass der Kläger der Gemeinde die Grünflächennutzung auf einer weiteren Fläche von 29.012 qm durch Eintragung einer beschränkt persönlichen Dienstbarkeit sichert. Die Gemeinde ist durch die Einräumung dieses dinglichen Rechts ausschließlich begünstigt, Pflichten der Gemeinde sind in dem notariellen Vertrag auch an anderer Stelle nicht vorgesehen. Die Gemeinde ist daher als begünstigender Dritter in den Vertrag zwischen der WLH und dem Kläger einbezogen (Vertrag zugunsten Dritter i.S.d. § 328 BGB).

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Unabhängig davon ergibt sich bereits aus dem "Städtebaulichen Vertrag“ vom 26.02.2002, dass die WLH berechtigt ist, die Gemeinde bei der Durchführung städtebaulicher Maßnahmen, insbesondere bei der „Planung und Durchführung der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen nach dem Naturschutzrecht“, zu vertreten.

32

3. Die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit zur Sicherung und zum Erhalt der Grünausgleichsflächen unterfällt nicht der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.

33

Das Wesen der Vermietung besteht darin, dass der Vermieter des Grundstücks dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses für eine vereinbarte Dauer das Rechts überträgt, seine Sache zu gebrauchen und andere davon auszuschließen (BFH-Urteil vom 24.01.2008 V R 12/05, BStBl II 2009, 60). Der Begriff der Grundstücksvermietung in § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG verweist dabei nicht auf die Zivilrechtsordnungen der Mitgliedstaaten, sondern ist gemeinschaftskonform auszulegen. Dementsprechend fallen auch alle dinglich bestellten Nutzungsrechte unter die Vorschrift, soweit sie zeitlich beschränkt sind (EuGH-Urteil vom 04.10.2001 C-326/99, Goed Wonen, UR 2001, 484).

34

Dauerhaft vereinbarte - und dinglich gesicherte - Nutzungsbeschränkungen sind jedenfalls dann eine als Vermietung und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit, wenn damit nicht der endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist (BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 30/04, BStBl II 2005, 802 – Einräumung des Rechts zur Überspannung eines Grundstücks mit Strom-Masten).

35

Bei Anwendung dieser Grundsätze stellt sich die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit nicht als Vermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Buchst a UStG dar.

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Mit der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit ist gesichert, dass das Grundstück des Klägers auf Dauer nur noch als Grünausgleichsfläche für Zwecke des Natur- und Landschaftsschutzes genutzt werden kann. Diese Nutzungsbeschränkung des Grundstücks wirkt nicht nur gegenüber dem Kläger als jetzigen Eigentümer, sie ist vielmehr auch für künftige Eigentümer bindend.

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Anders als in dem oben angeführten „Strommastenurteil“ des BFH (BFH-Urteil vom 11.11.2004 V R 30/04, BFHE 207, 560, BStBl. II 2005, 802), sind die mit der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit verbundenen Nutzungseinschränkungen im Streitfall auch nicht nur geringfügiger Natur (ebenso in einem vergleichbaren Fall FG Münster, Urteil vom 22.11.2011 15 K 698/08 U, juris - Rev: XI R 32/11).

38

Der Kläger kann das bisher intensivlandwirtschaftlich als Ackerfläche genutzte Grundstück aufgrund der Festlegungen im Umweltbericht der Planungsgruppe Landschaft allenfalls noch sehr geringfügig landwirtschaftlich nutzen. Auf einem größeren Teil der Fläche sollen nach dem Umweltbericht naturnahe Teiche (Laichgewässer) oder Regenrückhaltebecken (naturnahe Gestaltung der Flächen für Regerückhaltung) angelegt werden. Ein anderer Teil der Flächen ist zur Aufforstung eines naturnahen Waldbestandes bestimmt. Nur ein kleinerer Teil der Flächen kann als Extensivgrünland ggfs. für die Weidewirtschaft genutzt werden. Tatsächlich werden die streitigen Grünflächen vom Kläger überhaupt nicht landwirtschaftlich genutzt, sondern einmal im Jahr gemäht, wobei das Schnittgut auf den Flächen verbleibt.

39

Die auf dem Grundstück lastende dauerhafte Nutzungsbeschränkung macht es dem Kläger unmöglich, das Grundstück zur anderweitigen Nutzung an Dritte zu verpachten. Ein Verkauf der Flächen dürfte daran scheitern, dass der Nachfolger aufgrund der dinglich wirkenden Nutzungsbeschränkung ebenfalls an einer landwirtschaftlichen Nutzung der Flächen gehindert wäre. Aufgrund der dinglichen Nutzungsbeschränkung zugunsten der Gemeinde verlieren der Kläger und seine Rechtsnachfolger somit dauerhaft das Recht, das Grundstück wie ein Eigentümer zu nutzen bzw. Dritten eine solche Nutzungsmöglichkeit einräumen zu können. Der damit verbundene endgültige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht über das Grundstück ist mit dem Wesen der Vermietung und Verpachtung als zeitlich beschränkte Gebrauchsüberlassung aber nicht vereinbar (ebenso FG Münster, Urteil vom 22.11.2011 15 K 698/08 U, juris).

40

4. Die beschränkt persönliche Dienstbarkeit sichert die Gemeinde, indem sie als dingliches Recht dem Grundstückseigentümer eine der Nutzung des Grundstücks als Grünausgleichsfläche entgegenstehende landwirtschaftliche Nutzung untersagt. Dies erfüllt den Steuerbefreiungstatbestand des § 4 Nr.12 Buchst. c UStG.

41

Der Gesetzeswortlaut ist insoweit eindeutig. Er setzt nur die Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts an einem Grundstück voraus. Er gibt keinen Anhalt dafür her, dass lediglich die auf Duldung der Benutzung eines Grundstücks durch den Berechtigten in einzelnen Beziehungen gerichteten dinglichen Nutzungsrechte gemeint sein könnten, nicht aber solche Rechte, die eine Unterlassung gewisser Handlungen oder den Ausschluss der Ausübung eines Rechts zum Gegenstand haben (BFH-Urteil vom 11.05.1995 V R 4/92, BStBl II 1995, 610).

42

§ 4 Nr.12 Buchst. c UStG ist mit Wirkung vom 1. Januar 1985 durch Art.17 Nr.3 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) in das UStG 1980 eingefügt worden. Nach der Gesetzesbegründung (BRDrucks 140/84, S.71 zu Art.19 -§ 4 Nr.12 Buchst. c UStG-) ist die Steuerbefreiung auf die Bestellung aller dinglichen Nutzungsrechte an Grundstücken ausgedehnt worden, um eine gleiche Behandlung sämtlicher - auch bestehender - Grundstücksüberlassungen zur Nutzung zu erreichen. Bei der Bestellung dinglicher Rechte an Grundstücken greift die Steuerbefreiung ein, wenn dadurch ein Dauerzustand durch Duldungs- oder Unterlassungsleistungen herbeigeführt wird (BFH-Urteil vom 11.05.1995 V R 4/92, BStBl II 1995, 610).

43

Die Bestellung von dinglichen Rechten soll allerdings nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG steuerbefreit sein, wenn sie nur eine im Übrigen steuerpflichtige Leistung des Grundstückseigentümers absichert. In diesem Fall komme der Einräumung des dinglichen Rechts kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu (BFH–Urteil vom 13.11.1997 V R 11/97, BStBl II 1998, 169, hier diente die Dienstbarkeit lediglich der Absicherung der Stadt, dass die Sparkasse das Parkhaus in dem vereinbarten Umfang baut und betreibt). Diese Einschränkung folge aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift. Danach sollte eine „gleiche Behandlung aller Grundstücksüberlassungen zur Nutzung erreicht“ werden; die Befreiung sonstiger bislang steuerpflichtiger Umsätze war indes nicht beabsichtigt (BFH–Urteile vom 13.11.1997 V R 11/97, BStBl II 1998, 169 unter Berufung auf die Gesetzesbegründung).

44

Im Streitfall sichert die Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit keine andere – im Übrigen steuerpflichtige – Leistung des Klägers ab. Der von ihm schuldrechtlich eingeräumten Nutzungsbeschränkung kommt als Nebenleistung zur dinglichen Nutzungsbeschränkung (Hauptleistung) keine umsatzsteuerlich eigenständige Bedeutung zu (siehe Ausführungen unter 1.). Vielmehr war der Gemeinde gerade an der dinglichen Nutzungsbeschränkung gelegen. Der Bestellung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeit kommt daher ein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu (a.A. FG Münster, Urteil vom 22.11.2011 15 K 698/08 U, juris). Für die umsatzsteuerliche Beurteilung kann es keinen Unterschied machen, ob der Kläger sich ausschließlich dinglich oder - wie im Streitfall - dinglich und schuldrechtlich zu einer Nutzungsbeschränkung seines Grundstücks verpflichtet.

45

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

46

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

47

Die Revision wird gemäß § 115 Abs 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

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