Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-23, Aktenzeichen 6 K 224/13

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Klägerin Verluste im Zusammenhang mit der Vermietung eines Grundstücks in Belgien entstanden sind, die in Deutschland als finale Verluste zu berücksichtigen sind.

2

Die Klägerin wurde am ... 1990 gegründet. Ihr Stammkapital beträgt ... €. Alleinige Gesellschafterin ist die Kommanditgesellschaft A ... -Gesellschaft m. b. H. & Co., an der als einzige Kommanditistin die Versicherung-1 ... beteiligt ist. Die Klägerin gehört damit zur B Gruppe. Hierbei handelt es sich um einen Gleichordnungskonzern.

3

Gegenstand der Klägerin ist der Erwerb, die Verwaltung und der Handel mit Grundbesitz sowie die Entwicklung und Baubetreuung von Gebäuden im Inland und europäischen Ausland sowie die Beteiligung an anderen Gesellschaften mit gleichem oder ähnlichem Gegenstand. Im Inland entfaltete die Klägerin keine wesentlichen Aktivitäten.

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Die Klägerin erwarb am ... 1990 ein bebautes Grundstück in Belgien (X-Straße ..., C), welches sie vermietete. Das Gebäude hat eine Bruttogeschossfläche von 2.145 qm und befindet sich in zentraler Lage im Stadtteil ... In der Immobilie "YY" hatten verschiedene Organisationen und Verbände - vorwiegend aus dem Bereich des Mittelstandes - ihre Büros. Zum Beispiel verfolgt auch der D e.V. durch seine Büros im "YY" die Interessen des ... in der Europäischen Union.

5

In den Mietverträgen wurde jeweils die deutsche Anschrift der Klägerin aufgeführt. Alle Mietverträge, auch solche mit einem deutschen Vertragspartner, wurden in französischer Sprache verfasst. Bei allen Mietern waren dieselben Konditionen vereinbart. Nach einem zum Stichtag ... 2006 in Auftrag gegebenen Wertgutachten lag die vereinbarte Miete unterhalb der möglichen Verkehrsmiete. Unterzeichnet für die Klägerin hatte jeweils der Verwalter des Objekts, Herr E. Diesem war durch den Hausverwaltungsvertrag vom ... 1993 die Vollverwaltung der Immobilie übertragen worden. Dieser Hausverwaltungsvertrag wurde zunächst schriftlich und dann mündlich verlängert. Hiernach war der Verwalter verpflichtet, die Vermietung der freien Büroräume und Abstellplätze durchzuführen. Außerdem übernahm er die Mietbetreuung und die Vergabe von Instandhaltungsaufträgen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vertrag verwiesen. Der Verwalter zahlte nach dem Wertgutachten zum ... 2006 keine Miete für seine in der streitigen Immobilie genutzten Räume.

6

Durch Kreditvereinbarung vom ... 1990 gewährte die Gesellschafterin der Klägerin ihr eine Kreditlinie bis zu einer Höhe von ... TDM. Nach der Vereinbarung sollte der in Anspruch genommene Kreditbetrag bis auf weiteres mit 9 % p. a. nachträglich verzinst werden. Durch den 1. Nachtrag vom ... 1992 stellte die Kreditgeberin den in Anspruch genommenen Kredit mit Wirkung vom 01.01.1992 bis auf weiteres zinslos. Die Kreditgeberin nahm auf den 31.12.1995 eine außerplanmäßige Abschreibung dieser Darlehensforderung in Höhe von ... DM vor. Zum ... 1999 wurde die Kreditlinie in Höhe von ... DM in Anspruch genommen. Mit Schreiben vom ... 1999 verzichtete die Darlehensgeberin im Hinblick auf die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin auf die Rückzahlung eines Teilbetrags in Höhe von ... DM. Die Klägerin nahm die entsprechende Buchung in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.1999 vor und führte den Betrag in Höhe von ... DM vereinbarungsgemäß der Kapitalrücklage zu.

7

In der späteren Betriebsprüfung wurde übereinstimmend davon ausgegangen, dass die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltig gewesen ist, und die entsprechende Einlage der Gesellschafterin wurde mit 0 DM bewertet. Auf der Seite der Klägerin wurde von einer Gewinnerhöhung in Höhe von ... DM ausgegangen, die jedoch in der Bundesrepublik als nicht steuerpflichtig angesehen wurde.

8

Der Kredit valutierte zum ... 2003 mit ... €. Durch den 2. Nachtrag vom ... 2003 vereinbarten die Darlehensparteien, dass die Darlehensgeberin mit Wirkung zum ... 2003 eine Zuzahlung in das Eigenkapital der Klägerin in Höhe von ... € vornehmen sollte. Die Klägerin sollte diesen Betrag in die Kapitalrücklage einstellen. In der Bilanz zum 31.12.2003 erhöhte sie entsprechend die Kapitalrücklage auf ... €.

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Die Klägerin beauftragte die F-Gesellschaft mit beschränkter Haftung (F), ein Unternehmen der B Gruppe, mit der Immobilienverwaltung.

10

Am ... 2005 gab die F mit Stichtag ... 2006 ein Wertgutachten in Auftrag. In dem Gutachten wurde ein Verkehrswert in Höhe von ... €, ein Bodenwert des unbelasteten Grundstücks mit ... € und ein Bodenwertanteil des Erbbaurechts in Höhe von ... € ermittelt.

11

Ein weiteres Wertgutachten wurde am ... 2006 mit dem Stichtag ... .2006 von der G Gesellschaft mit beschränkter Haftung, H (heute: J GmbH, K) - G GmbH - in Auftrag gegeben. Dieses Gutachten bewertet den Bodenwert des unbelasteten Grundstücks mit ... € und den mit dem Erbbaurecht belasteten Bodenwert mit ... €.

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Mit notariellem Vertrag vom ... 2006 räumte die Klägerin der F ein Erbpachtrecht für die Dauer von 65 Jahren ein. Danach standen dem Erbpächter ab dem Vertragsdatum die Mieteinnahmen zu. Das Pachtgeld betrug ... €. Die F ist eine 50%ige Tochter der Versicherung-2 ... und der Versicherung-1...

13

Mit notariellem Vertrag vom ... 2006 veräußerte die Klägerin die ihr noch verbliebenen Eigentumsrechte an die G GmbH für einen Kaufpreis von ... Der Veräußerungserlös wurde angelegt und die hieraus resultierenden Zinsen in Deutschland versteuert.

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In Belgien klagte die Klägerin darauf, dass die von ihr an ihre Gesellschafterin bezahlten Darlehenszinsen steuerlich berücksichtigt werden. Nachdem sie in der ersten Instanz obsiegt hatte, entschied das Oberlandesgericht C (Cour d´Appel de C; Nr. ...) in der öffentlichen Sitzung vom ... 2007 in der Sache zwischen dem belgischen Staat und der Klägerin, dass die Zinsen nicht zu berücksichtigen seien. Das Gericht ging bei seiner Entscheidung von einer Betriebstätte der Klägerin in Belgien aus, nachdem die Klägerin diese Qualifizierung im Klageverfahren anerkannt hatte. Zunächst legte die Klägerin gegen dieses Urteil Revision ein. Im Jahresabschluss zum 31.12.2007 bildete sie eine Rückstellung für die Kosten dieses Prozesses in Höhe von ... €. Am ... 2008 wies sie eine Zahlung für die Durchführung des Prozesses in Höhe von ... € an. In dieser Höhe wurde die Rückstellung aufgelöst. Am 11.07.2008 entschied sich die Klägerin, das Revisionsverfahren nicht weiter zu verfolgen. Die restliche Rückstellung wurde aufgelöst.

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Die Klägerin gab in Belgien für 2006 eine Steuererklärung ab, nach der ihr ein Verlustvortrag zum 31.12.2006 in Höhe von ... € verblieb. In den Jahren 1990 bis 2006 zahlte die Klägerin nach ihren Berechnungen insgesamt belgische Mietquellensteuer in Höhe von ... €.

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In ihren für 2006 abgegebenen Steuererklärungen berechnete die Klägerin in Deutschland ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ... €. Der Beklagte folgte dieser Berechnung und setzte Körperschaftsteuer fest. Die Klägerin ermittelte die jährlichen Ergebnisse der Vermietung durch eine Überschussrechnung für die "Betriebstätte" in Belgien und erklärte diese Ergebnisse in den deutschen Steuererklärungen als ausländische Einkünfte, die auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind.

17

In den Bescheiden über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2006 vom 04.02.2008 berücksichtigte der Beklagte keinen Verlust aus der belgischen Betätigung. Die Steuerbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

18

Für 2006 beantragte die Klägerin am 28.10.2008 die Änderung der Steuerbescheide dahingehend, dass Verluste aus der belgischen Betriebstätte in Höhe von ... € berücksichtigt werden.

19

Mit Bescheid vom 30.06.2009 lehnte der Beklagte die Änderung ab. Hiergegen legte die Klägerin am 06.07.2009 Einspruch ein. Über diese Einsprüche hat der Beklagte noch nicht entschieden.

20

In ihrer am 28.11.2008 beim Beklagten eingegangenen Körperschaftsteuererklärung 2007 erklärte die Klägerin ein im Inland zu versteuerndes Einkommen in Höhe von ... €. Im Einzelnen erklärte sie einen Jahresfehlbetrag in Höhe von ... €, nichtabziehbare Aufwendungen in Höhe von ... € und auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie ausländische Einkünfte in Höhe

21

- ... € (hierzu siehe Anlage AE).

22

Mit Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 06.02.2009 wurde die Klägerin erklärungsgemäß in der Weise veranlagt, dass der für Belgien erklärte Verlust im zu versteuernden Einkommen der Klägerin nicht enthalten war.

23

Durch Schreiben vom 12.02.2009 legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte die Berücksichtigung der im Ausland final entstandenen Verluste in Deutschland.

24

Mit Bescheid vom 20.08.2010 wurde der Körperschaftsteuerbescheid 2007 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) in einem nicht den Streitpunkt betreffenden Punkt geändert.

25

Am 19.09.2011 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage beim Finanzgericht und beantragte insbesondere die Änderung des Körperschaftsteuerbescheides 2007 (6 K 148/11).

26

Das Gewerbesteuerverfahren verlief parallel zum Körperschaftsteuerverfahren. Durch den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 wurde unter Zugrundelegung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... € festgesetzt. Hiergegen legte die Klägerin am 12.02.2009 Einspruch ein.

27

Am 17.10.2011 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage beim Finanzgericht und beantragte insbesondere die Änderung des Gewerbesteuerbescheides 2007 (6 K 163/11). Sie begehrte die Berücksichtigung von Aufwendungen in Höhe von ... €. Sie vertrat die Ansicht, dass der Beklagte ohne das Vorliegen eines zureichenden Grundes nicht über ihren Einspruch entschieden habe, so dass die Voraussetzungen des § 46 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorlägen.

28

Durch den Verbindungsbeschluss vom 02.12.2011 wurde das Verfahren 6 K 163/11 mit dem Verfahren 6 K 148/11 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Aktenzeichen 6 K 148/11 geführt.

29

Durch Beschluss vom 11.02.2013 wurde die Aussetzung des Verfahrens gem. § 46 Abs. 1 Satz 3 FGO bis zum 16.09.2013 beschlossen.

30

Durch Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

31

Die Klage wurde als Anfechtungsklage fortgesetzt und wird unter dem Aktenzeichen 6 K 224/13 geführt.

32

Am 06.06.2014 hat die Klägerin wegen der Nichtentscheidung über die Einsprüche vom 06.07.2009 gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag und der entsprechenden Verlustfeststellungsbescheide Untätigkeitsklage erhoben (6 K 101/14).

33

Durch den Verbindungsbeschluss vom 23.09.2014 wurde das Verfahren 6 K 224/13 mit dem Verfahren 6 K 101/14 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Aktenzeichen 6 K 224/13 geführt.

34

Zur Begründung der Klage trägt die Klägerin vor, die Untätigkeitsklage wegen der Nichtentscheidung über die Einsprüche vom 06.07.2009 gegen die Ablehnung des Antrags auf Änderung der Bescheide für 2006 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag sei zulässig, denn der Beklagte habe ohne das Vorliegen eines zureichenden Grundes über den Einspruch nicht entschieden.

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Ihr, der Klägerin, seien durch die Aufgabe ihrer ausländischen Betriebstätte im Jahr 2006 Verluste entstanden, welche als sog. finale Verluste in Deutschland zu berücksichtigen seien. Dies ergebe sich aus der Rechtsprechung des EuGH und des BFH (EuGH vom 13.12.2005, Marks & Spencer C-446/03 und vom 15.05.2008 Lidl Belgium C-414/06; BFH vom 09.06.2010 I R 107/09). Diese Beurteilung werde durch die Entscheidung des BFH vom 05.02.2014 (I R 48/11) gestützt.

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Nachdem die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren zunächst die Berücksichtigung von Verlusten für die Jahre 1990 bis 2006 in Höhe von ... € begehrte, trägt sie im Klageverfahren vor, dass sich aus den steuerlichen Überleitungsrechnungen ergebe, dass ein ausländischer Verlust auf den 31.12.2006 in Höhe von ... € entstanden sei. Dieser Verlustberechnungen lägen die von ihr erstellten Bilanzen zu Grunde, welche auf ihrer Buchhaltung basierten. Dem Beklagten hätten dementsprechend alle Unterlagen zur Verfügung bestanden, auch seien die Bilanzen zumindest während der Betriebsprüfung auch hinsichtlich des ausländischen Anteils geprüft worden.

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Dieser Verlust müsse nicht korrigiert werden, weil in 1999 auf einen Teil des Darlehens verzichtet worden sei, denn dieser Verzicht sei gewinnneutral gewesen, da in Höhe des Verzichts eine Kapitalrücklage gebildet worden sei. Zum Nachweis der Werthaltigkeit der Darlehen werde auf die Bilanzen der Klägerin verwiesen. Diese seien mit Zeitwerten in 1999 erstellt worden, da es ein Wertgutachten aus 2000 gäbe, welches den Wert des Grundstücks mit ... DM errechnete. In 2003 sei das Darlehen abgezinst worden, so dass sich hier ein veränderter Wert gegenüber der ursprünglich eingereichten Bilanz ergebe. Auch der Verzicht auf die Verzinsung habe keine Gewinnauswirkung gehabt, da das Darlehen bis zum 31.12.2006 bereits abgewickelt gewesen sei.

38

Im Streitfall seien die Verluste nach der Veräußerung des Grundstücks und der damit einhergehenden Aufgabe der belgischen Betriebstätte nicht mehr nutzbar, da weder die Anschaffung einer neuen Immobilie in Belgien geplant noch eine Übertragung des Verlustes auf eine andere Gesellschaft möglich sei. Es sei geplant, sie, die Klägerin, nach Beendigung des Rechtsstreits abzuwickeln. Konkrete Nachweise für diesen Vortrag könne sie nicht erbringen, da solche Nachweise grundsätzlich nicht möglich seien. Selbst wenn tatsächlich der sehr theoretische Fall einträte, dass die Verluste doch noch in Belgien genutzt werden könnten, könne die dann eintretende Doppelberücksichtigung nach Ansicht des BFH berichtigt werden.

39

Die Veräußerung des Grundstücks habe zu einem Zeitpunkt stattgefunden, in dem es noch nicht die Rechtsprechung zu den finalen Auslandsverlusten gegeben habe, so dass ausschließlich betriebswirtschaftliche Gründe entscheidend für die Veräußerung gewesen sein könnten.

40

Bei einer Kapitalgesellschaft lägen stets gewerbliche Einkünfte vor. Diese seien nach der Rechtsprechung des BFH auch dann steuerbar, wenn eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vorliege, denn körperschaftsteuerliche Objekte hätten keine außerbetriebliche Sphäre. Zudem sei sie, die Klägerin, bei der Vermietung auch mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig gewesen.

41

Das Grundstück habe in Belgien eine Betriebstätte gebildet, weil es das einzige Betriebsvermögen gewesen sei und sie, die Klägerin, bis auf die Vermietung des Grundstücks keine weitere Geschäftstätigkeit entfaltet habe. Den Mietern sei die Büro- und Konferenztechnik kostenpflichtig zur Verfügung gestellt worden, welche von D vorfinanziert worden sei. In dem Gebäude habe sich auch ein Büro befunden, von dem aus der Verwalter agiert habe; dies ergebe sich aus dem dem Gericht vorgelegten Wertgutachten.

42

Bei den in 2007 geltend gemachten Aufwendungen handele es sich um nachträgliche Betriebsausgaben, welche in 2007 entstanden und auch zu berücksichtigen seien. Dies gelte, selbst wenn bis 2006 kein Gesamtverlust entstanden wäre, denn die nachträglichen Betriebsausgaben könnten aus tatsächlichen Gründen, nämlich wegen der Betriebsaufgabe, nicht mehr in Belgien geltend gemacht werden und seien deshalb als finale Verluste zu berücksichtigen.

43

Im Streitjahr 2007 seien Aufwendungen für eine Rückstellung für den belgischen Steuerprozess in Höhe von ... € zu berücksichtigen. Die anderen zunächst im Streitjahr 2007 erklärten Aufwendungen seien als Aufwand dem Vorjahr 2006 zuzuordnen und würden dementsprechend nicht mehr im Streitjahr geltend gemacht.

44

Wegen des weiteren Vortrags wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.

45

Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 20.08.2010 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... € berücksichtigt werden und die Körperschaftsteuer auf 0 € herabgesetzt wird;
den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 vom 06.02.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013 dahingehend zu ändern, dass Betriebsausgaben in Höhe von ... € berücksichtigt werden und der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € herabgesetzt wird;
den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 0 € herabgesetzt wird;
den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € herabgesetzt wird;
den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2006 auf ... € festgestellt wird;
den Bescheid vom 30.06.2009 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006 vom 04.02.2008 dahingehend zu ändern, dass der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31.12.2006 auf ... € festgestellt wird.

46

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

47

Der Beklagte beruft sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 16.09.2013.

48

Die Untätigkeitsklage bezüglich der Bescheide für 2006 sei unzulässig, denn der Sachverhalt sei bis heute noch nicht abschließend geklärt gewesen. Die Klägerin habe insbesondere noch nicht alle Fragen abschließend beantwortet.

49

Zudem sei die Klage sowohl für 2006 als auch für 2007 unbegründet. Die Klägerin müsse den Nachweis dafür erbringen, dass ihr tatsächlich Verluste entstanden seien, denn ihr obliege die objektive Beweislast. Dieser Verpflichtung sei sie bisher nicht nachgekommen.

50

Es sei nach deutschem Recht zu ermitteln, ob überhaupt ein Verlust angefallen sei. Allerdings müsse hierbei berücksichtigt werden, dass der EuGH noch nicht darüber entschieden habe, ob als finaler Verlust auch ein höherer Verlust erklärt werden könnte, als der Verlust, welcher im Mitgliedstaat der Betriebstätte (bzw. des Grundstücks) nicht berücksichtigt worden ist. Insofern sei bereits fraglich, ob die Klägerin nunmehr von einem Verlust in Höhe von ... € bzw. ... € ausgehen könne oder ob Ausgangsbasis maximal die bisher geltend gemachten ... € sein könnten.

51

Auch könne nicht der von der Klägerin erklärte Verlust für die Beurteilung maßgeblich sein, sondern insgesamt sei der Klägerin bis zum 31.12.2006 kein Verlust entstanden, weil hinsichtlich mehrerer Sachverhalte eine Korrektur des von der Klägerin ermittelten Verlustes erfolgen müsse.

52

In jedem Fall müsse gewinnerhöhend einbezogen werden, dass die Alleingesellschafterin der Klägerin 1992 als Darlehensgeberin auf die Verzinsung des Darlehens verzichtet habe. Die in diesem Zusammenhang von der Klägerin vorgenommenen Berechnungen seien nicht überzeugend.

53

1999 habe die Darlehensgeberin auf einen Teil ihrer Darlehensforderung in Höhe von ... DM verzichtet. Dieser Verzicht sei in der Betriebsprüfung übereinstimmend als in Deutschland nicht steuerpflichtig behandelt worden, da man davon ausgegangen sei, dass dieser Gewinn ursächlich mit den in Belgien erzielten Einkünften zusammengehangen habe. Für die Berechnung des nach deutschem Recht maßgeblichen Verlustes müsse dieser Aspekt jedoch nunmehr berücksichtigt werden, da in Deutschland der Sanierungsgewinn weder im Streitjahr 2007 noch im Jahr 1999 mehr steuerfrei gewesen sei. Wegen der bereits 1995 von der Darlehensgeberin vorgenommenen Teilwertabschreibung im Höhe von ... DM sei davon auszugehen, dass im Zeitpunkt des Verzichts die Forderung nicht mehr werthaltig gewesen sei, so dass in Höhe von ... DM eine Gewinnkorrektur erfolgen müsse.

54

Selbst wenn einbezogen würde, dass der Wert des Grundstücks höher gewesen sein könnte als der Buchwert, wären die stillen Reserven nicht ausreichend, um eine volle Werthaltigkeit der Darlehensforderung zu begründen. Zudem habe ein weiterer Verzicht auf das Darlehen seitens der Darlehensgeberin in 2003 in Höhe von ... € stattgefunden, welcher ebenfalls noch bei der Ermittlung des Gewinns bzw. Verlustes einbezogen werden müsse.

55

Die Rechtsqualität der in Belgien erhobenen Mietquellensteuer sei für den Beklagten nicht geklärt, insbesondere könne er nicht der Unterstellung der Klägerin zustimmen, dass es sich hierbei um eine Art Grundsteuer handele, so dass nicht feststehe, ob die Mietquellensteuer dem nach deutschem Recht ermittelten Verlust hinzuzurechnen wäre.

56

Die Berücksichtigung der von der Klägerin an ihre Gesellschafterin gezahlten Darlehenszinsen sei in Belgien rechtskräftig abgelehnt worden. Es könne deshalb bereits aus Rechtsgründen eine Berücksichtigung in Deutschland im Rahmen von finalen Verlusten nicht stattfinden.

57

Die Berücksichtigung des finalen Verlustes setze voraus, dass der Steuerpflichtige alle Möglichkeiten genutzt haben müsse, um den Verlust zu nutzen. Hierzu zähle auch das Fortführen des Betriebs. Hierbei müsse auch einbezogen werden, dass die Erwerberin des Grundstücks eine Schwestergesellschaft der Klägerin sei und somit die bisher mit Verlusten durchgeführte Vermietung mit Gewinnen fortgesetzt werden könne. Eine Beurteilung, die diese konzernrechtliche Verbindung außen vor lasse, würde dazu führen, dass ein Konzern Verluste und Gewinne frei im Konzern hin- und herschieben könnte. Auch reiche die Möglichkeit der späteren Verlustnutzung aus, auf eine Absicht komme es dabei nicht an.

58

Der BFH habe in seiner Entscheidung vom 05.02.2014 (I R 48/11) zu Unrecht angenommen, dass alle relevanten Fragen im Zusammenhang mit finalen Verlusten vom EuGH geklärt worden seien. Der EuGH habe insbesondere noch nicht entschieden, in welchem Jahr Verluste zu berücksichtigen seien. Auch habe er noch nicht entschieden, wie sich die zu berücksichtigenden Verluste berechneten. Die Einbeziehung sowohl der laufenden als auch der Veräußerungsverluste, wie sie der BFH vornehme, sei nicht zwingend. Auch habe der BFH bei seiner Entscheidung nicht die vom EuGH aufgestellten Anforderungen berücksichtigt, die an die Darlegungs- und Beweislast bezüglich finaler Verluste gestellt werden müssten. Die Rechtsprechung des BFH führe zu einer Beweislastumkehr. Der BFH setze die Grenze für die Berücksichtigung von finalen Verlusten auch zu spät, denn nach seiner Ansicht sei die Grenze erst bei einer rechtsmissbräuchlichen Gestaltung gegeben.

59

Es könne auch nicht davon ausgegangen werden, dass nach der Rechtsprechung des EuGH in einem solchen Fall wie dem Streitfall finale Verluste tatsächlich berücksichtigt werden könnten, denn zwar habe der EuGH in seinen letzten beiden Entscheidungen grundsätzlich an der Möglichkeit der Berücksichtigung finaler Verluste festgehalten. Tatsächlich habe er seine Anforderungen aber sehr erhöht und in keinem der von ihm entschiedenen Fälle im Einzelfall mehr anerkannt.

60

Der Klägerin stehe es frei, die in Belgien entstandenen Verluste feststellen zu lassen und die Verluste zukünftig zu nutzen. Sollte der belgische Staat eine solche Verlustfeststellung nicht vorsehen, könne dies nicht zu Lasten des deutschen Staates gereichen. Auch könne das mögliche Untergehen des Verlustes ggf. durch Anteilsübertragungen wegen einer in Belgien bestehenden Mantelkaufregelung ebenfalls nicht zu Lasten des deutschen Staates gehen.

61

Gehe man davon aus, dass bis 2006 kein Verlust entstanden sei, könnten etwaige in 2007 entstandene Verluste nicht über den Grundsatz der finalen Verluste berücksichtigt werden, denn entscheidend sei, dass Belgien keinen Verlustrücktrag vorsehe, so dass bereits aus diesem rechtlichen Grund eine Verrechnung des Verlustes in Belgien ausscheide und damit auch in Deutschland nicht berücksichtigt werden müsse.

62

In Belgien entstandene Verluste könnten zudem nicht im Inland berücksichtigt werden, weil davon ausgegangen werden müsse, dass die Klägerin die Vermietung nicht mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben habe. Zwar sei nicht ersichtlich, ob das Mietobjekt immer ausgelastet gewesen sei, in jedem Fall habe aber ein strukturelles Defizit vorgelegen, denn die Klägerin habe mit ihren Mietpreisen 42 % unter den Spitzenwerten und 25 % unter den Durchschnittsmieten gelegen. Die Klägerin habe auf diese Situation nicht reagiert, sondern die Reaktion sei erst nach der Veräußerung durch die Erwerberin erfolgt. Bei der Vermietung von gewerblichen Objekten sei die Einkünfteerzielungsabsicht nicht zu unterstellen, sondern in jedem Fall festzustellen. Dabei trage der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Beweislast.

63

Die Vermietung des Grundstücks stelle keine Betriebstätte dar. Denn maßgeblich für die Beurteilung sei Art. 5 Abs. 1 DBA-Belgien. Entscheidend sei, ob die Klägerin in Belgien eine Geschäftseinrichtung unterhalten habe, deren unternehmerische Tätigkeit ausschließlich in der Vermietung von unbeweglichem Vermögen bestanden habe. In diesem Zusammenhang weist der Beklagte daraufhin, dass die bei der Klägerin für die Jahre 1999 bis 2001 durchgeführte Betriebsprüfung zu dem Ergebnis gekommen sei, dass keine ausländische Betriebstätte in Belgien vorliege, und verweist in diesem Zusammenhang auf den als Anlage eingereichten Prüfungsvermerk 4, nach dem in Belgien keine feste Geschäftseinrichtung bestanden habe. Es sei gerade nicht ausreichend, dass ein Grundstück vermietet werde, auch dann nicht, wenn diese Vermietung den einzigen Unternehmenszweck darstelle. Die Vermietung sei von Deutschland aus erfolgt. Die Rechnungen seien an die deutsche Anschrift adressiert gewesen. Die Klägerin habe auch keine Räume in Belgien selbst genutzt oder Betriebseinrichtungen unterhalten.

64

Hinzu komme, dass in Art. 6, 22 Abs. 1 DBA-Belgien eine ausdrückliche Regelung über die Besteuerung von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen getroffen worden sei. Gem. Art. 13 DBA-Belgien gelte dies auch für die Gewinne aus der Veräußerung von Grundvermögen. Im DBA-Belgien fehle es gerade an einer Regelung, wie sie im DBA-Belgien-Schweden enthalten sei, wonach zur Veräußerung bestimmtes Grundvermögen als Betriebstätte anzusehen sei. Verluste aus einer in Belgien belegenen Immobilie seien in Deutschland nicht abzugsfähig.

65

Zudem sei die Geltendmachung der Verluste auch im falschen Jahr erfolgt, denn alle Verluste seien nach der Rechtsprechung des BFH im Jahr der Finalität zu berücksichtigen. Es sei bisher nicht geklärt, wann von einer Finalität auszugehen sei. Zwar sei das Grundstück bereits 2006 veräußert worden, in den folgenden Jahren seien jedoch noch weitere Aufwendungen entstanden. Finalität könne nicht gegeben sein, solange nicht sämtliche Rechtsverhältnisse, die Auswirkungen auf die Besteuerungsgrundlagen haben könnten, abgewickelt worden seien.

66

Es sei auch noch nicht geklärt, wie finale Verluste zu bestimmen seien. Die Annahme der Klägerin, es handele sich hierbei um die kumulierten Verluste aller Jahre, sei nicht zwingend, sondern finale Verluste seien vielmehr nur diejenigen Verluste, die sich aufgrund der Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht ergäben.

67

Auch sei nicht vom EuGH geklärt worden, nach welchem Recht die Verluste zu bestimmen seien. Insbesondere sei fraglich, ob die Verluste zunächst nach belgischem Recht zu ermitteln seien und dann anschließend ins deutsche Recht transformiert werden müssten, oder ob das deutsche Recht maßgeblich sei. Denkbar sei auch, dass zunächst nach belgischem Recht zu ermitteln sei, ob es Verluste gebe, die Frage der Höhe sich aber nach deutschem Recht bestimme.

68

Die verbliebenen Aufwendungen, die die Klägerin jetzt noch geltend mache, seien keine Betriebsausgaben des Jahres 2007, denn die Klägerin wäre verpflichtet gewesen, für diese Aufwendungen bereits in 2006 eine Rückstellung zu bilden, bzw. anderenfalls handele es sich zumindest um ein rückwirkendes Ereignis, da die Aufgabe des Teilbetriebs bereits in 2006 erfolgt sei, denn maßgeblich sei die Veräußerung des Vermietungsobjekts in Belgien.

69

Zudem hätte die Klägerin gleich zu Beginn ihres Prozesses in Belgien eine Rückstellung für alle Instanzen bilden müssen. Im Streitjahr 2007 habe sie keine Zahlungen für diesen Prozess geleistet. Nach einer Betriebsaufgabe könne nicht mehr bilanziert werden, sondern der Gewinn sei gem. § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) zu ermitteln. Andere Aufwendungen, die nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen seien, seien im Streitjahr 2007 nicht angefallen.

70

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten verwiesen.

71

Auf die Sitzungsniederschriften der Erörterungstermine vom 05.02.2013 und vom 10.12.2013 sowie der mündlichen Verhandlung vom 23.09.2014 wird verwiesen.

72

Dem Gericht haben die Gewerbesteuerakten, Körperschaftsteuerakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I.

73

Die zulässige Klage ist unbegründet.

74

Die Klage ist auch bezüglich des abgelehnten Änderungsantrags für die Steuerbescheide bezüglich Körperschaftsteuer 2006, Gewerbesteuermessbetrag 2006 und der entsprechenden Verlustfeststellungsbescheide 2006 gem. § 46 FGO zulässig, denn der Beklagte hat über den Einspruch der Klägerin aus 2009 noch nicht entschieden. Es liegt auch kein zureichender Grund für die Nichtentscheidung vor. Zwar hat der Beklagte zu Recht darauf hingewiesen, dass der Sachverhalt noch nicht abschließend ermittelt worden war. Allerdings wäre es auch dem Beklagten zumutbar und möglich gewesen, den Sachverhalt selbständig im Rahmen seiner Amtsermittlungspflicht aufzuklären. Die Voraussetzungen des § 46 FGO sind Sachentscheidungsvoraussetzungen, so dass die Klage auch in die Zulässigkeit hinwachsen kann (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 46 FGO Rz. 9 und § 44 FGO Rz. 13). Entscheidend ist der Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung. Am Tag der mündlichen Verhandlung hätte der Beklagte spätestens über die Einsprüche entscheiden können.

75

Die angefochtenen Ablehnungsbescheide, durch die der Beklagte es abgelehnt hat, den Körperschaftsteuerbescheid 2006, den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2006 und die Verlustfeststellungsbescheide 2006 zu ändern, sowie der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid 2007 und der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

76

Zu Recht hat der Beklagte es abgelehnt, bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die von der Klägerin erklärten Verluste aus der belgischen Betriebstätte bzw. der Vermietung des Grundstücks in Belgien im Inland zu berücksichtigen.

77

Die Klägerin ist als GmbH gem. § 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig. Gem. § 1 Abs. 2 KStG erstreckt sich diese unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht auf sämtliche Einkünfte. Gem. § 7 KStG bemisst sich die Körperschaftsteuer nach dem zu versteuernden Einkommen. Das Einkommen wird gem. § 8 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes bestimmt. Gem. § 8 Abs. 2 KStG sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Hieraus folgt, dass eine Kapitalgesellschaft auch dann gewerbliche Einkünfte erzielt, wenn sie ein Grundstück vermietet. Gem. § 2 Abs. 2 GewStG gilt die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Die Ermittlung des Gewerbeertrags bestimmt sich gem. § 7 GewStG.

78

1. Eingeschränkt wird das nationale Besteuerungsrecht jedoch insbesondere durch Doppelbesteuerungsabkommen. Im Streitfall liegt das Besteuerungsrecht für in Belgien erzielte Einkünfte grundsätzlich gem. Art. 6, 13 oder 7 in Verbindung mit Art. 23 DBA-Belgien in Belgien.

79

Gem. Art. 6 Abs. 1 DBA-Belgien gilt, dass Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Vertragsstaat besteuert werden können, in dem dieses Vermögen liegt.

80

Gem. Art. 13 DBA-Belgien können Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens im Sinne des Art. 6 Abs. 2 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt.

81

Gem. Art. 7 DBA-Belgien können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort belegene Betriebstätte ausübt. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit durch eine Betriebstätte aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.

82

Gem. Art. 23 Abs. 1 DBA-Belgien wird die Doppelbesteuerung bei Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind, wie folgt vermieden:

83

Nr. 1 Die aus Belgien stammenden Einkünfte..., die nach den vorstehenden Artikeln in diesem Staat besteuert werden können, sind in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit. Diese Befreiung schränkt jedoch das Recht der Bundesrepublik Deutschland nicht ein, die auf diese Weise befreiten Einkünfte und Vermögensteile bei der Festsetzung ihres Steuersatzes zu berücksichtigen.

84

Die von der Klägerin in Belgien durchgeführte Vermietung wurde in Belgien als belgische Betriebstätte qualifiziert. Bei einer Betriebstätte nach belgischem Recht wird der Gewinn veranlagt, der in der Niederlassung erzielt wurde. Der Begriff der Betriebstätte ist nach belgischem Recht weiter gefasst als nach deutschem Recht oder DBA Deutschland-Belgien. Wird eine Immobilie zur beruflichen Nutzung vermietet, wird auf das Katastereinkommen der Immobilie die Quellensteuer erhoben und die gesamten tatsächlichen Mieteinkünfte und -vorteile werden der Personensteuer unterworfen. Bei bebauten Immobilien müssen die Mieteinkünfte mindestens dem Katastereinkommen zuzüglich 40 % entsprechen. Zur Ermittlung des Nettobetrags dieser Gesamteinkünfte wird ein Pauschbetrag für Wartung und Reparaturen in Höhe von 40 % abgezogen. Für diese Pauschalabzüge wurden Höchstbeträge festgelegt.

85

Es kann in diesem Verfahren offen bleiben, ob es sich auch nach deutschem Recht bzw. dem DBA-Belgien um eine Betriebstätte in Belgien gehandelt hat. Für den Streitfall ist es nicht erheblich, ob die Vermietung des bebauten Grundstücks in C die Voraussetzungen einer Betriebstätte erfüllt, denn unabhängig davon, ob die Voraussetzungen einer Betriebstätte erfüllt sind, liegt das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin in Belgien erzielten Einkünfte entweder gem. Art. 6 und 13 DBA-Belgien oder gem. Art. 7 DBA-Belgien in Belgien. Denn obwohl die Klägerin als GmbH in Deutschland gem. § 8 Abs. 2 KStG immer Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, kann sie abkommensrechtlich trotzdem Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen erzielen (siehe Wassermeyer in Wassermeyer DBA, MA Vor Art. 6-22 Rn. 9). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

86

Die Klägerin hatte in den Vorjahren (1990 bis 2006) jeweils Verluste aus der Vermietung des Grundstücks in Belgien erzielt. Diese Einkünfte aus der Vermietung hat sie in ihren Steuererklärungen in der Bundesrepublik Deutschland jeweils erklärt und dann herausgerechnet, weil die Einkünfte gem. Art. 6 bzw. Art. 13 in Verbindung mit Art. 23 DBA-Belgien in Deutschland steuerfrei waren.

87

Da sich der Begriff der Betriebstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH, dass nicht nur Betriebstättengewinne, sondern ebenso Betriebstättenverluste aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind. Das gilt auch für die mit Belgien vereinbarte Abkommenslage. Zwar weicht diese von der Regelungsfassung in Art. 23 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen ab; denn danach "nimmt" der Ansässigkeitsstaat die betreffenden Einkünfte unter den gegebenen Umständen "von der Besteuerung aus", während sie nach Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 DBA-Belgien "von der Steuer befreit" sind. Doch bedingt die unterschiedliche Formulierung keine unterschiedliche rechtliche Behandlung der Verluste. Deutlich wird das nicht zuletzt anhand von Nr. 14 des zum DBA-Belgien ergangenen Schlussprotokolls vom 11.04.1967 (BGBl II 1969, 46, BStBl I 1969, 49), wo unter Bezugnahme auf Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien ausdrücklich die Steuerfreistellung der Verluste aus in dem jeweils anderen Vertragsstaat liegenden Betriebstätten angesprochen wird (BFH-Urteil vom 05.02.2014 I R 48/11, BFHE 244, 371). Diese Rechtsprechung gilt ebenso für die in Art. 6 Abs. 1 DBA-Belgien geregelten Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen.

88

2. Die Klägerin kann die von ihr erklärten Verluste aus nachträglichen Werbungskosten nicht als sog. finale Verluste im Inland geltend machen, denn es sind keine finalen Verluste entstanden.

89

a) Zwar hat der EuGH in seiner Entscheidung in Sachen Marks & Spencer vom 13.12.2005, C 446/03 entschieden, dass es gegen die Artikel 43 EG und Art. 48 EG (Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 24.03.1957, zuletzt geändert durch Akte über die Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik, der Republik Estland, der Republik Zypern, der Republik Lettland, der Republik Litauen, der Republik Ungarn, der Republik Malta, der Republik Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik und die Anpassungen der die Europäische Union begründenden Verträge vom 16.04.2003, ABl. L 236 2003, 33), jetzt in Gestalt der Art. 49 und 54 des AEUV (in der Fassung vom 30.03.2010, ABl. C 83 2010, 47) verstößt, der gebietsansässigen Muttergesellschaft die Möglichkeit der Berücksichtigung von Verlusten dann zu verwehren, wenn die gebietsfremde Tochtergesellschaft die im Staat ihres Sitzes für den von dem Abzugsantrag erfassten Steuerzeitraum sowie frühere Steuerzeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft hat, gegebenenfalls durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre Verrechnung mit Gewinnen, die die Tochtergesellschaft in früheren Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht, dass die Verluste der ausländischen Tochtergesellschaft im Staat ihres Sitzes für künftige Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten, insbesondere im Fall der Übertragung der Tochtergesellschaft auf ihn, berücksichtigt werden. Auch hat der EuGH in seiner Entscheidung vom 15.05.2008, C-414/06 festgestellt, dass eine Betriebstätte nach dem Steuerrecht des Abkommens eine selbständige Einheit darstellt und zu den Personen, auf die das Abkommen anwendbar ist, daher nach Art. 2 des Abkommens neben natürlichen und juristischen Personen alle Arten von Betriebstätten gehören, die in Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a dieses Artikels aufgeführt sind, nicht jedoch die in Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Artikels aufgezählten anderen Kategorien von Einheiten, die von der Definition der Betriebstätte nach dem Abkommen ausgenommen sind. Folglich hat der EuGH seine Rechtsprechung zu den finalen Verlusten auch auf Betriebstätten ausgedehnt. Durch die Entscheidung K (C 322/11 vom 07.11.2013) hat der EuGH seine Rechtsprechung zu den sog. finalen Verlusten dann auch auf Verluste aus Vermietung erweitert und festgestellt, dass eine Nichteinbeziehung von finalen Verlusten eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellen kann.

90

In seinen letzten beiden Entscheidungen zu dem Thema der finalen Verluste hat der EuGH daran festgehalten, dass ein Mitgliedstaat ggf. verpflichtet sein kann, in einem anderen Mitgliedstaat entstandene Verluste zu berücksichtigen. Gegenläufige Erwartungen, welche in beiden Verfahren durch die jeweiligen Schlussanträge der Generalanwältin Kokott (vom 19.07.2012, Internationales Steuerrecht -IStR- 2012, 618) sowie des Generalanwalts Mengozzi (vom 21.03.2013, IStR 2013, 312) und der darin zum Ausdruck gekommenen Fundamentalkritik an der Spruchpraxis zu den sog. finalen Verlusten unterstützt worden sind, haben sich hingegen nicht erfüllt. Allerdings hat der EuGH in den konkreten vorgelegten Fällen die begehrten finalen Verluste nicht als berücksichtigungsfähig angesehen, da er die Beschränkungen jeweils für gerechtfertigt angesehen hat, so dass der Eindruck entsteht, dass zumindest die Anforderungen an das Vorliegen von finalen Verlusten erhöht worden sind.

91

Der BFH hat in seinem Urteil vom 05.02.2014 (I R 48/11) entschieden, dass in Belgien erzielte finale Verluste in Deutschland berücksichtigt werden müssten. Auch sieht der BFH die im Zusammenhang mit den finalen Verlusten diskutierten Fragen bereits durch den EuGH für entschieden an. Insbesondere ist der BFH der Ansicht, dass finale Verluste bereits dann anzunehmen sind, wenn eine Übertragung der Betriebstätte stattgefunden hat, auch wenn diese an eine konzernrechtliche Schwestergesellschaft durchgeführt wurde.

92

Im Gegensatz hierzu sieht das erkennende Gericht durchaus noch verschiedene Fragen im Zusammenhang mit der Berücksichtigung finaler Verluste als noch nicht geklärt an. Ebenso wie das FG Köln vermag auch der erkennende Senat nach den Entscheidungen des EuGH nicht die abstrakten Kriterien für die Bestimmung dieser finalen Verluste zu erkennen. Gerade zu Übertragungen von Grundstücken oder Betriebstätten im Konzern hat der EuGH noch nicht abschließend Stellung genommen (siehe hierzu auch die aktuelle Vorlage des FG Köln vom 19.02.2014 13 K 3906/09, zitiert nach juris). Das Außerachtlassen von konzernrechtlichen Verbindungen bei der Beurteilung von finalen Verlusten könnte die Gefahr einer freien Verschiebung von Verlusten bewirken und es damit der Entscheidung des Konzerns überlassen, wann und in welchem Mitgliedstaat er Verluste geltend machen kann. Eine solche Möglichkeit soll aber durch die Berücksichtigung von finalen Verlusten gerade nicht erreicht werden.

93

b) Allerdings kann das Gericht im Streitfall die offenen Fragen dem EuGH nicht vorlegen, da keine finalen Verluste entstanden sind und dementsprechend die Fragen nicht entscheidungserheblich gewesen wären. Aus diesem Grund kam auch keine Aussetzung des Verfahrens wegen der Vorlage des FG Köln in Betracht.

94

Im Zeitpunkt des Verkaufs des in Belgien belegenen Grundstücks und damit im Zeitpunkt der Beendigung der aktiven ausländischen Betätigung in 2006 waren keine finalen Verluste entstanden.

95

aa) Das Gericht geht davon aus, dass die Finalität bereits mit der Beendigung der aktiven Tätigkeit eingetreten ist und damit in 2006, denn ab diesem Zeitpunkt konnte die Klägerin keine positiven Einkünfte mehr in Belgien erzielen, so dass eingetretene Verluste auch nicht mehr hätten ausgeglichen werden können. Damit handelt es sich bei den in späteren Jahren nach der Beendigung der aktiven Tätigkeit entstandenen Betriebsausgaben um sog. nachträgliche oder nachgelagerte Betriebsausgaben. Allerdings war diese Frage nicht entscheidungserheblich, da auch bei einer Annahme der Finalität in 2007 oder 2008 ebenfalls kein finaler Verlust entstanden wäre.

96

bb) Zwar hat die Klägerin zunächst erklärt, dass durch das Grundstück in Belgien kumulierte Verluste bis zum 31.12.2006 in Höhe von ... € entstanden seien. Hierbei handelt es sich jedoch um die nach belgischem Recht ermittelten Verluste. Diese sind nicht maßgeblich für die Beurteilung der Frage, ob finale Verluste in Deutschland zu berücksichtigen sind.

97

Die ggf. zu berücksichtigenden Verluste müssen, falls sie im Inland als finale Verluste berücksichtigt werden sollen, nach deutschem Recht ermittelt werden (BFH-Urteil vom 05.02.2014 I R 48/11, a. a. O.). Hierbei entsteht für das Gericht das Problem, dass ggf. sehr lange Zeiträume nach deutschem Steuerrecht aufgearbeitet werden müssen, denn die Finanzämter haben die Bereiche, die bisher steuerrechtlich ausschließlich einen anderen Mitgliedstaat betroffen haben, nicht eingehend überprüft. Von der Klägerin sind lediglich die Gewinnermittlungen für die Jahre mitgeteilt worden. Im Streitfall waren es 16 Jahre. Nicht mehr für alle Jahre waren noch vollständig die Steuerakten beim Beklagten vorhanden. Insofern ist das Gericht erst Recht auf die Mitwirkung des Steuerpflichtigen angewiesen, die Regelung des § 90 Abs. 2 AO erhält in diesem Zusammenhang eine besondere Bedeutung.

98

cc) Nach den danach vorliegenden Unterlagen geht das Gericht davon aus, dass nach deutschem Recht im Zeitraum 1990 bis 2006 kein Gesamtverlust entstanden ist.

99

aaa) Zwar hat die Klägerin auf Grund ihrer Gewinnermittlungen bezüglich der ausländischen "Betriebsstätte" für die Jahre 1990 bis 2006 einen Verlust in Höhe von ... € ermittelt und hiervon im Rahmen ihrer eingereichten steuerlichen Übergangsrechnungen in Belgien gezahlte Mietquellensteuer abgezogen, so dass sich insgesamt ein Betrag in Höhe von ... € ergibt. Es handelt sich jedoch weder bei dem Betrag von ... € noch von ... € um den maßgeblichen Betrag.

100

bbb) Aus den vorliegenden Akten ergibt sich und ist auch unstreitig, dass die Konzernmutter der Klägerin 1999 auf einen Teil ihres Darlehens in Höhe von ... DM verzichtet hat.

101

1) Durch Kreditvereinbarung vom ... 1990 hatte die Alleingesellschafterin der Klägerin dieser ein Darlehen gewährt. Wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation verzichtete sie am ... 1992 zum 01.01.1992 auf die Zahlung der vereinbarten Zinsen. Zum 31.12.1995 führte sie auf dieses Darlehen eine Teilwertabschreibung durch, die in der später bei ihr durchgeführten Betriebsprüfung auch bestätigt wurde. Am ... 1999 verzichtete die Darlehensgeberin im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Klägerin auf einen Teil des Darlehens in Höhe von ... DM. In diesem Zusammenhang stellte sie die Auflage, dass der Betrag, auf den verzichtet wurde, der Kapitalrücklage zugeführt werden sollte.

102

2) Dieser Verzicht auf ... DM ist von der Klägerin nicht in die Berechnung ihres Gewinnes bzw. Verlustes einbezogen worden. Zu Unrecht ging sie davon aus, dass es sich um einen gewinnneutralen Passiv-Passiv-Tausch gehandelt hat, denn maßgeblich für die Bewertung der möglichen Einlage zum Zeitpunkt des Verzichts ist der Wert der Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt. Nur in Höhe des Teilwertes der Forderung, auf die verzichtet wurde, konnte eine Einlage erfolgen, in Höhe des nicht werthaltigen Teils der Forderung liegt ein (steuerpflichtiger) Ertrag der Klägerin vor. Der Erlass einer Gesellschafterforderung gegenüber der Gesellschaft führt aus der Sicht der Gesellschaft zum Erlöschen einer Verbindlichkeit und damit zu einer Gewinnerhöhung.

103

3) Der Teilverzicht auf eine Darlehensforderung kann eine Einlage der Gesellschafterin sein, wobei im Streitfall nicht entschieden werden muss, ob es sich hierbei grundsätzlich um eine offene oder verdeckte Einlage gehandelt hat. Eine Einlage ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Darlehensgeberin gleichzeitig mit der Darlehensnehmerin vereinbart, dass in Höhe des Verzichts eine Kapitalrücklage gebildet werden soll. Bei dem Forderungsverzicht eines Gesellschafters gegenüber einer sanierungsbedürftigen Gesellschaft ist zu vermuten, dass der Verzicht gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst ist, wenn sich fremde Gläubiger nicht an der Sanierung beteiligen (FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 29.07.1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, BStBl II 1998, 652).

104

Im vorliegenden Fall hat die Klägerin nichts vorgetragen, was gegen eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen könnte. Es ist nicht ersichtlich, dass und aus welchem Grund ein fremder Dritter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns ersatz- und bedingungslos in derselben Höhe auf eine Darlehensforderung verzichtet hätte. Zwar hätte auch ein Nichtgesellschafter im Hinblick auf einen etwaigen (vorübergehenden) Liquiditätsengpass und die erhoffte finanzielle Sanierung der Klägerin womöglich vorübergehend auf die Verzinsung verzichtet, nicht aber auf die Darlehensforderung selbst. Dementsprechend hat auch kein anderer Gläubiger der Klägerin einen Verzicht erklärt.

105

Diese in der Steuerbilanz zu erfassende Gewinnerhöhung ist jedoch gemäß § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG i. V. m. § 7 Satz 1 GewStG außerhalb der Bilanz zu neutralisieren, soweit es sich bei dem Forderungsverzicht steuerrechtlich um eine Einlage handelt und sofern sich das Einkommen des Gesellschafters nicht entsprechend gemindert hat (mittlerweile auch in Satz 4 der Vorschrift ausdrücklich geregelt; siehe Urteil, FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris). Im Streitfall hat sich jedoch das Einkommen der Gesellschafterin der Klägerin durch die Vornahme der Teilwertabschreibung in Höhe von ... DM gemindert, so dass die Voraussetzungen für diese Ausnahme nicht vorliegen. Der durch den Forderungsverzicht entstandene Gewinn ist deshalb nicht außerbilanziell in voller Höhe zu neutralisieren, weil der Teilwert der Forderung, auf die die Darlehensgeberin verzichtet hat, nicht ihrem Nennwert, sondern 0 DM entsprach.

106

Die Einlage ist gemäß §§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, 7 Satz 1 GewStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert der Forderung, auf die verzichtet wurde, im Zeitpunkt der Zuführung zu bewerten. Soweit die Forderung im Zeitpunkt des Verzichts nicht (mehr) werthaltig war, bleibt es bei der durch den Wegfall der Verbindlichkeit ausgelösten Gewinnerhöhung (BFH-Beschluss vom 09.06.1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Diese Grundsätze gelten auch im Fall eines Darlehensverzichtes mit eigenkapitalersetzendem Charakter (FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677; BFH-Beschluss vom 16.05.2001 I B 143/00, BFHE 195, 351, BStBl II 2002, 436).

107

Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Es kommt darauf an, welchen Betrag ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung (Herbeiführung des Verzichts) hätte aufwenden müssen (BFH-Urteil vom 08.06.2011 I R 62/10, BFH/NV 2011, 2117). Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13).

108

Zur Ermittlung des Teilwerts einer gegen eine Kapitalgesellschaft gerichteten Forderung der Muttergesellschaft ist zunächst vom Vermögensstatus der Tochtergesellschaft laut Handelsbilanz auszugehen und anschließend die Existenz stiller Reserven bei positiver Fortführungsprognose zu prüfen unter Berücksichtigung der Ertragserwartungen und der konkreten Konditionen der Gesellschafterforderung und der funktionalen Bedeutung der Tochtergesellschaft im Konzern (siehe Urteil, FG Hamburg vom 12.02.2014 6 K 203/11, zitiert nach juris). Ist die Kapitalgesellschaft überschuldet, beträgt der Teilwert einer gegen sie gerichteten Forderung im Allgemeinen 0,00 € (BFH-Urteile vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; vom 15.10.1997 I R 103/93, BFH/NV 1998, 572; Ostermayer/Erhart, BB 2003, 449). Maßgebend ist insoweit allerdings nicht die bilanzielle Überschuldung, die nur als Indiz herangezogen werden kann, sondern ob eine wirtschaftliche Überschuldung gegeben ist, die zur Insolvenzantragstellung verpflichtet und deren Vorliegen sich nach dem Überschuldungsstatus bestimmt, bei dem die tatsächlichen (Verkehrs-)Werte anzusetzen sind (FG München, Urteil vom 04.02.2004 7 K 337/99, juris). Die Kapitalgesellschaft ist daher wirtschaftlich nicht überschuldet, wenn stille Reserven in Höhe des bilanziellen Überschuldungsbetrages vorhanden sind (BFH-Urteil vom 31.05.2005 I R 35/04, BFHE 210, 487, BStBl II 2006, 132; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.10.2010 10 K 1724/08, BB 2011, 1263; FG Hamburg, Beschluss vom 30.08.2001 VII 105/01, EFG 2002, 94).

109

4) Bei Anwendung dieser Kriterien auf den Streitfall geht das Gericht davon aus, dass die Forderung, auf die die Darlehensgeberin verzichtet hat, nicht mehr werthaltig gewesen ist, ihr Teilwert also 0 DM betrug. Maßgeblich für diese Beurteilung ist, dass die Darlehensgeberin ihre Forderung in dieser Höhe bereits zum 31.12.1995 teilwertberichtigt hat. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, dass diese Teilwertberichtigung später korrigiert worden wäre. Es spricht deshalb eine Vermutung für die Wertlosigkeit der Forderung, auf die verzichtet wurde.

110

Diese Vermutung hat die Klägerin nicht widerlegt. Zwar beruft sie sich auf die von ihr eingereichten Bilanzen und trägt vor, dass in dem Grundstück noch erhebliche stille Reserven enthalten seien. Allerdings trägt sie nicht vor, warum diese Argumente nicht im Konzern dafür genutzt wurden, um die durchgeführte Teilwertabschreibung wieder rückgängig zu machen. Die Berücksichtigung von finalen Verlusten kann jedoch nicht dazu führen, dass ein Konzern von einem Sachverhalt doppelt profitierten kann. Dieser Zusammenhang wird auch durch den aktuellen § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG festgeschrieben.

111

Zudem substantiiert die Klägerin ihren Vortrag bezüglich der Werthaltigkeit der Forderung und des Vorhandenseins von stillen Reserven nicht. Der in diesem Zusammenhang von der Klägerin erwähnte Wert des Grundstücks in 2000 in Höhe von ... DM wurde nicht belegt. Auch kann nicht nachvollzogen werden, wieso der Wert des Grundstücks dann bis 2006 auf ca. ... € gesunken sein soll. Insofern muss zum Zeitpunkt des Verzichts von einer erheblichen Überschuldung der Klägerin ausgegangen werden. Da der Klägerin im Rahmen von Auslandssachverhalten gem. § 90 Abs. 2 AO erhöhte Mitwirkungsverpflichtungen obliegen und die Klägerin die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen von finalen Verlusten trägt, gehen Unsicherheiten zu ihren Lasten.

112

5) Im Zeitpunkt des Darlehensverzichts gab es im deutschen Steuerrecht keine Regelungen über die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen, denn § 3 Nr. 66 EStG war letztmalig anwendbar für Erlasse, die bis zum 31.12.1997 ausgesprochen worden sind. Ob eventuell damals die Voraussetzungen für einen Anspruch auf Billigkeitserlass vorgelegen hätten, ist hier nicht zu entscheiden. Da jedoch über den Erlass nicht bewirkt werden sollte, dass Verluste entstehen, ist hiervon wohl nicht auszugehen.

113

ccc) Bereits aus diesem Sachverhalt ergibt sich eine Gewinnkorrektur von ca. ... € (... DM). Da dieser Betrag auch über dem höchsten möglichen Wert von ... € liegt, muss nicht mehr entschieden werden, ob auch noch Gewinnkorrekturen in den Jahren 1992 (Verzicht auf Zinsen) und 2003 (Verzicht auf einen weiteren Teil des Darlehens) erforderlich wären.

114

ddd) Es muss ebenfalls nicht mehr aufgeklärt werden, ob in der Vereinbarung von Mietentgelten, die unterhalb der marktgerechten Preise lagen, eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen ist, wenn die Klägerin die Mietverträge im Interesse des Konzerns abgeschlossen hätte. Auch solche verdeckte Gewinnausschüttungen müssten ggf. einbezogen werden, um den Gewinn nach deutschem Recht zu ermitteln.

115

eee) Auch kann an dieser Stelle offen bleiben, ob die in Belgien gezahlte Mietquellensteuer dem in Belgien erklärten Verlust hinzurechnet werden müsste, weil es sich um eine Ertragsteuer bzw. eine gemischte Steuer handelt. Insofern musste auch nicht mehr aufgeklärt werden, wieso die Klägerin nicht in allen Jahren Mietquellensteuer bezahlt bzw. hinzugerechnet hat.

116

fff) Ebenfalls nicht zu entscheiden braucht der Senat, ob die zu berücksichtigenden finalen Verluste höher sein können (die Klägerin hat die Feststellung eines Verlusts in Höhe von ... € beantragt) als der Verlust, der im Quellenstaat als Gesamtverlust erklärt wurde (in Belgien ist ein Gesamtverlust in Höhe von ... € erklärt worden), oder ob eine solche Berücksichtigung bereits deshalb ausscheidet, weil diesbezügliche rechtliche Hinderungsgründe bestünden.

117

In diesem Zusammenhang stellt sich dann die hier ebenfalls offen zu lassende Frage, ob Zinsen, die der belgische Staat nicht berücksichtigt, die aber nach deutschem Recht zu berücksichtigen wären, bereits aus Rechtsgründen nicht als finale Verluste berücksichtigungsfähig sind.

118

c) Es sind auch in 2007 keine nachträglichen Verluste entstanden, die über den Grundsatz der finalen Verluste in 2007 zu berücksichtigen wären.

119

aa) Es ist bereits fraglich, ob in 2007 überhaupt relevante Aufwendungen zu berücksichtigen sind.

120

Zwar hat die Klägerin durch ihre Klage zunächst Betriebsausgaben für 2007 in Höhe von ... € erklärt. Allerdings hat sie diesen Betrag später dahingehend korrigiert, dass sie nunmehr nur noch ... € für eine Rückstellung für einen Steuerprozess in Belgien geltend macht. Die anderen Aufwendungen erklärt sie nunmehr für das Streitjahr 2006.

121

Bei den zunächst zusätzlich erklärten Betriebsausgaben handelt es sich entweder um unmittelbare Aufwendungen für 2006, welche über eine Rückstellung bereits in 2006 hätten berücksichtigt werden müssen; oder es handelt sich um solche Aufwendungen, die zwar für 2007 berechnet worden sind, welche aber bereits in 2006 absehbar gewesen sind, da sie den belgischen Steuerprozess bzw. die Erstellung der Steuererklärung 2006 in Belgien betroffen haben. Auch für diese Aufwendungen hätte eine Rückstellung gebildet werden müssen.

122

Allenfalls die Aufwendungen für die nächste Instanz des belgischen Steuerprozesses, die die Klägerin in 2007 in Höhe von ... € berücksichtigt haben möchte, könnten in 2007 berücksichtigt werden. Denn hierfür konnte nicht bereits in 2006 eine Rückstellung gebildet werden, denn der Prozess in der zweiten Instanz in Belgien ist erst am 18.10.2007 entschieden worden (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.1995 I R 14/95, BStBl II 1996, 406). Es ist hingegen nicht abschließend geklärt, wie nachträgliche Betriebsausgaben im Zusammenhang mit finalen Verlusten zu erfassen sind, allerdings spricht viel dafür, dass die Klägerin als GmbH auch solche Aufwendungen im Rahmen einer Bilanzierung zu ermitteln hat. Letztendlich kann diese Frage aber hier offen bleiben, denn die Berücksichtigung scheitert hier bereits an einem anderen Grund.

123

bb) Selbst wenn Aufwendungen in 2007 zu berücksichtigen wären, könnten diese nicht als sog. finale Verlust im Inland berücksichtigt werden, denn die Klägerin hatte vorher (bis einschließlich 2006) in Belgien keine Verluste, sondern einen Gewinn erzielt. In Belgien besteht keine Möglichkeit eines Verlustrücktrags.

124

Der EuGH hat in seiner Entscheidung K (vom 07.11.2013 C-322/11) entschieden, dass in einem Mitgliedstaat, in dem nicht die Möglichkeit der Berücksichtigung von Verlusten aus der Veräußerung der Immobilie vorgesehen ist, eine solche Möglichkeit nie bestanden hat, so dass diese Möglichkeit auch nicht ausgeschöpft sein kann. Würde man unter diesen Umständen den Wohnsitzmitgliedstaat des Steuerpflichtigen verpflichten, gleichwohl den Abzug der mit der Immobilie verbundenen Verluste von den in diesem Mitgliedstaat steuerpflichtigen Gewinnen zu gestatten, hätte er die nachteiligen Folgen zu tragen, die sich aus der Anwendung der Steuervorschriften des Mitgliedstaats ergeben, in dem sich die Immobilie befindet. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs kann ein Mitgliedstaat aber nicht verpflichtet sein, bei der Anwendung seiner eigenen Steuervorschriften den möglicherweise nachteiligen Folgen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Mitgliedstaats Rechnung zu tragen, die für eine im Hoheitsgebiet des letztgenannten Staates belegene Immobilie gilt, deren Eigentümer ein im erstgenannten Staat wohnender Steuerpflichtiger ist (vgl. entsprechend Urteile vom 06.12.2007, Columbus Container Services, C-298/05, Slg. 2007, I-10451, Randnr. 51, vom 28.02.2008, Deutsche Shell, C-293/06, Slg. 2008, I-1129, Randnr. 42, und Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Randnr. 49). Der freie Kapitalverkehr kann nicht dahin verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat verpflichtet ist, seine Steuervorschriften auf diejenigen eines anderen Mitgliedstaats abzustimmen, um in allen Situationen eine Besteuerung zu gewährleisten, die jede Ungleichheit, die sich aus den nationalen Steuerregelungen ergibt, beseitigt, da die Entscheidungen, die ein Steuerpflichtiger in Bezug auf eine Investition im Ausland trifft, je nach Fall mehr oder weniger vorteilhaft oder nachteilig für ihn sein können (vgl. entsprechend Urteile Deutsche Shell, Randnr. 43, und Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Randnr. 50).

125

Diese Argumentation ist auf den Streitfall dahingehend übertragbar, dass Deutschland nicht die in Belgien nicht bestehende Möglichkeit eines Verlustrücktrags ausgleichen muss.

II.

126

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Es liegen keine Gründe vor, die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.