Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-28, Aktenzeichen 17 K 794/03 F
ECLI:DE:FGD:2005:0628.17K794.03F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Die Beteiligten streiten um die Frage, ob die Veräußerungen von Bruchteilen seines Mitunternehmeranteils, die der Kläger in den Jahren 1996 und 1997 vorgenommen hat, steuerbegünstigt sind.

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Im Jahr 1992 wurde das Haus "	" in S-Stadt errichtet. Dieses Haus verfügt über drei Wohneinheiten und eine Büroetage. Der Kläger ist Eigentümer dieser Büroetage. Er richtete in dieser eine Steuerberaterpraxis ein.

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Der Kläger betrieb die Steuerberaterpraxis in der Büroetage des Hauses "	" bis zum 31.12.1995 als Einzelunternehmen. Zum 02.01.1996 gründeten der Kläger und Herr W eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Der Kläger brachte im Rahmen der Gründung seine Einzelpraxis in die GbR ein. An der GbR waren der Kläger zu 99 % und Herr W zu 1 % beteiligt. Die GbR übte ihre steuerberatende Tätigkeit in der Büroetage des Hauses "	" aus. Die im Alleineigentum des Klägers verbliebene Büroetage wurde als Sonderbetriebsvermögen des Klägers behandelt.

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Mit Vertrag vom 27.12.1996 übertrug der Kläger einen weiteren GbR-Anteil i. H. v. 20 % für 205.000 DM auf Herrn W. Es wurden sämtliche Praxiswerte mit Ausnahme des Eigentums an der Büroetage und des Eigentums an dem Kfz des Klägers anteilmäßig mitübertragen. Die Büroetage blieb weiterhin Alleineigentum des Klägers und wurde als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Die GbR erklärte im Rahmen der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte einen Veräußerungsgewinn i. H. v. 205.000 DM.

6

Am 22.03.1997 erwarb Herr W von dem Kläger einen weiteren Mitunternehmeranteil i. H. v. 25 % zum Preis von 256.250 DM. Einen zusätzlichen Mitunternehmeranteil übertrug der Kläger am 28.12.1997 zu einem Preis von 41.000 DM auf Herrn W. Die Büroetage blieb im Alleineigentum des Klägers und wurde weiterhin als Sonderbetriebsvermögen behandelt. Es wurde für 1997 in der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte ein Veräußerungsgewinn für 1997 i. H. v. 297.250 DM angegeben.

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Den ihm verbliebenen Mitunternehmeranteil übertrug der Kläger zum 31.12.1998. Die Büroetage und das von ihm genutzte Kfz wurden von dem Kläger unter Aufdeckung der stillen Reserven in das Privatvermögen übernommen. Bei der Übernahme des Betriebsgrundstücks ins Privatvermögen wurden stille Reserven i. H. v. 168.560 DM aufgedeckt.

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Der Beklagte erließ am 29.05.1998 für 1996 und am 15.12.1998 für 1997 Feststellungsbescheide, in denen für die Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile Steuervergünstigungen nach §§ 16 und 34 Einkommensteuergesetz - EStG - gewährt wurden. Die Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Im Jahr 2001 wurde eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, dass die bis dahin gewährten Steuervergünstigungen zu versagen seien, da die Büroetage eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen sei und nicht gleichzeitig anteilig mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile mitübertragen worden sei. Das Finanzamt änderte entsprechend die Feststellungsbescheide für 1996 und 1997 mit Bescheiden vom 08.05.2002.

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Der Kläger legte gegen diese Bescheide Einsprüche ein. Er vertrat die Auffassung, dass die Steuerermäßigung nach §§ 16, 34 EStG zu gewähren sei. Eine quotale Übertragung der Büroetage sei schon deshalb nicht möglich gewesen, da Herr W nicht zu einer Übernahme bereit gewesen sei. Außerdem sei die Büroetage mangels funktionaler und quantitativer Bedeutung keine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen.

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Der Beklagte wies den Einspruch mit der Begründung zurück, es sei - da das Sonderbetriebsvermögen weder ganz noch anteilig mitveräußert worden sei - weder ein Mitunternehmeranteil noch ein Bruchteil dieses Anteils veräußert worden. Es seien die stillen Reserven nicht zumindest proportional anteilig aufgedeckt worden. Die Büroetage sei eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen. Die Büroetage sei auf die Bedürfnisse des Betriebes zugeschnitten und für das Unternehmen hergerichtet gewesen.

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Der Kläger hat hierauf Klage erhoben. Er vertritt die Auffassung, bei der Büroetage habe es sich nicht um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt.

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Das Finanzamt stütze sich auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.05.2000 (VIII R 11/99, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2000, 621). In dieser Entscheidung mache sich der VIII. Senat die Aussagen des X. Senats in dessen Urteil vom 02.04.1997 (X R 21/93, BStBl II 1997, 565) zu Eigen. Der X. Senat lege aber gegenüber dem Urteil des VIII. Senats vom 23.05.2000 (BStBl II 2000, 621) eine merkwürdige Distanz an den Tag. Der X. Senat kommentiere in seinem Urteil vom 24.10.2001 (X R 118/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2002, 1130) das Urteil des VIII. Senats vom 23.05.2000 mit den Worten, der X. Senat habe keine Veranlassung zu entscheiden, ob mit dem Urteil des VIII. Senats eine besondere bauliche Gestaltung für Zwecke des Betriebsunternehmens schon dann zu bejahen sei, wenn das Betriebsunternehmen auf die Nutzung des Grundstücks angewiesen sei, weil es ohne ein Grundstück dieser Art den Betrieb nicht fortführen könne. Ebenso könne unerörtert bleiben, ob er der Unterscheidung zwischen reinen Bürogebäuden und sonstigen Gebäuden folgen könnte.

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Der Kläger meint, nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 02.04.1997 (X R 21/93, BStBl II 1997, 565) sei die Büroetage nicht als wesentlich zu beurteilen, weil ihr weder auf Grund der Lage, noch auf Grund des speziellen Zuschnitts noch wegen innerbetrieblichen Angewiesenseins eine wesentliche Bedeutung zukomme.

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Die Finanzverwaltung - so der Kläger - gelange zu der Qualifizierung als wesentlicher Betriebsgrundlage nur deshalb, weil sie unzutreffend von einem speziellen Zuschnitt auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerbüros ausgehe. Der Beklagte meine, die Büroetage sei für die Zwecke der Steuerberaterpraxis hergerichtet worden und werde seitdem auch für die steuerberatende Tätigkeit genutzt. Eine derartige Herrichtung liege jedoch nicht vor. Es handele es sich um Räumlichkeiten mit einer Fläche von 150 qm, die zu beliebigen Bürozwecken genutzt werden könnten. Es seien lediglich anstelle eines Bades mit einer Toilette zwei getrennte Toiletten eingerichtet worden. Zurzeit diene die Etage einer Kinderärztin als Praxisräume. Der Beklagte stütze sich zu Unrecht auf die Vermutungsregel, welche der BFH in seiner Entscheidung vom 17.09.1992 (IV R 49/91, BFH/NV 1993, 95) aufgestellt habe. Der BFH habe diese Regel nur für ein Fabrikgrundstück formuliert. Hier jedoch gehe es um ein mehrstöckiges Haus, in dem ein Büro betrieben werde.

16

Selbst wenn nach der Rechtsprechung des BFH die Büroetage als wesentliche Betriebsgrundlage zu qualifizieren sei, sei - so der Kläger - eine Änderung der Steuerfestsetzung nicht gerechtfertigt, weil der Kläger in den Anwendungsbereich der Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 18.09.2001 (BStBl I 2001, 634) falle. Dieser Erlass sei bereits im Steuerfestsetzungsverfahren, nicht erst im Billigkeitsverfahren zu berücksichtigen (Hinweis auf BFH vom 31.10.1990, I R 3/86, BStBl II 1991, 612; vom 08.08.2001, I R 25/00, BStBl II 2003, 923 = BFH/NV 2002, 461). Zwar behandele das Schreiben ausdrücklich nur die Fälle der Betriebsaufspaltung. Für die Fälle der §§ 18, 16 EStG könne jedoch nichts anderes gelten.

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Einer Änderung stehe auch § 176 Abgabenordnung - AO - entgegen. Diese Vorschrift gelte auch für Vorbehaltsfestsetzungen, wie sie hier vorgelegen hätten. Das Finanzamt stütze sich bei den von ihm erlassenen Änderungsbescheiden auf BFH-Rechtsprechung, die zu einer Verschärfung gegenüber dem bis dahin geltenden Rechtszustand geführt habe. Zum einen habe die Entscheidung des BFH vom 12.04.2000 (XI R 35/99 BStBl II 2001, 26) dazu geführt, dass entgegen bis dahin bestehender Praxis auch bei Teilanteilsveräußerungen eine quotale Übertragung des Sonderbetriebsvermögens gefordert worden sei. Zum anderen sei durch das BFH-Urteil vom 23.05.2000, (VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621) eine deutliche Verschärfung bei der Frage erfolgt, ob ein normales Bürogebäude, das nicht besonders auf die Bedürfnisse der nutzenden Gesellschaft zugeschnitten sei, eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle.

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Der Kläger beantragt,

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die Feststellungsbescheide 1996 und 1997 vom 08.05.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.01.2003 dahin zu ändern, dass bezüglich der Gewinne aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile die Steuervergünstigungen nach §§ 16, 34 EStG gewährt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

22

Der Beklagte meint, die Grundsätze, welche für die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils in Bezug auf die Übertragung von Sonderbetriebsvermögen gelten, müssten erst recht für die Übertragung von Bruchteilen eines Mitunternehmeranteils gelten.

23

Die Büroetage erfülle die Voraussetzungen einer wesentlichen Betriebsgrundlage. Die Steuerberatungspraxis sei seit Errichtung des Hauses Bestandteil dieses Objektes. Somit sei mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass sie auch zu dem entsprechenden Zweck hergerichtet worden sei.

24

Die Büroetage sei auf Grund ihrer wirtschaftlichen Bedeutung für die Steuerberatungspraxis eine wesentliche Betriebsgrundlage. Eine entsprechende wirtschaftliche Bedeutung sei bereits dann anzunehmen, wenn der Betrieb auf das Betriebsgrundstück angewiesen sei, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden könnte (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14.07.1993, X R 74/90 BStBl II 1994, 15). Dabei sei unerheblich, ob das Grundstück auch von anderen Unternehmen genutzt werden könnte, oder ob ein vergleichbares Grundstück gemietet oder gekauft werden könnte oder ob die betriebliche Tätigkeit auch auf einem anderen Grundstück weitergeführt werden könnte (Hinweis auf BFH vom 26.05.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718).

25

Die Übergangsregelung im BMF-Schreiben vom 18.09.2001 (BStBl I 2001, 634) könne nicht zur Anwendung kommen. Der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage sei für die Frage der Betriebsaufspaltung und der Veräußerung i. S. d. § 16 EStG normspezifisch unterschiedlich entsprechend dem jeweiligen Gesetzeszweck auszulegen. Die Behandlung der Büroetage im Streitfall unterscheide sich im Hinblick auf den Veräußerungstatbestand des § 16 EStG entscheidend von Büroetagen, deren Funktion im Rahmen der Betriebsaufspaltung zu beurteilen sei.

26

Auch ein Verstoß gegen das Vertrauensschutzgebot des § 176 AO liege nicht vor. Durch das Urteil des BFH vom 12.04.2000 (BStBl II 2001, 26) sei keine Verschärfung der Rechtsprechung eingetreten. Ein Mitunternehmeranteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft bestehe aus dem Anteil an der Personengesellschaft und dem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers (BFH vom 19.03.1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635). Demgemäss habe der BFH in dieser Entscheidung auch festgestellt, dass die Begünstigung der §§ 16, 34 EStG nicht gewährt werden könne, wenn gleichzeitig Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers überführt werden. Gleichwohl sei danach in der Literatur die Frage kontrovers diskutiert worden, ob bei Veräußerung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils ein quotal entsprechender Anteil des Sonderbetriebsvermögens, sofern es zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehöre, ebenfalls mitveräußert werden müsse. Bis zum Ergehen der Entscheidung vom 12.04.2000 sei die Frage allerdings höchstrichterlich nicht entschieden gewesen, sodass dieses Urteil keine Verschärfung im Sinne einer Änderung gebracht habe, sondern diese Frage erstmalig konkret behandelt und entschieden habe.

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Es habe bisher auch keine Rechtsprechung zu der Frage existiert, unter welchen Voraussetzungen ein Teil eines Gebäudes, welcher als Büroräume genutzt werde, bei der Veräußerung eines Teilanteils wesentliche Betriebsgrundlage sei. Bloße Schlussfolgerungen, die aus früheren Entscheidungen bisher gezogen worden seien, genössen keinen Schutz. Solange zu einer bestimmten Frage keine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung bestehe, komme ein Vertrauensschutz nicht in Betracht (Hinweis auf BFH, BStBl II 1999, 468; Klein, AO, 7. Auflage, § 176 AO Rdnr. 17).

28

Entscheidungsgründe:

29

Der Senat hat davon abgesehen, den früheren Mitgesellschafter W beizuladen. Nach Vollbeendigung einer Personengesellschaft müssen grundsätzlich die Personen, die am Gewinn beteiligt waren und nicht selbst klagen, gemäß § 60 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung - FGO - notwendig zum Verfahren beigeladen werden. Die Beiladung eines Gesellschafters kann aber ausnahmsweise dann unterbleiben, wenn er vom Ausgang des weiteren Verfahrens unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann (BFH vom 31.07.1974, I R 226/70, BStBl II 1975, 263; BFH vom 16.12.1981, I R 93/77, BStBl II 1982, 474; BFH vom 13.07.1999, VIII R 76/97, BStBl II 1999, 747). Danach konnte die Beiladung des Gesellschafters W im Streitfall unterbleiben. Denn dieser ist von dem Streit, ob der von dem Kläger erzielte Veräußerungsgewinn nach §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG begünstigt ist, nicht betroffen (Vgl. hierzu BFH BStBl II 1975, 236).

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Die Klage ist unbegründet. Die von dem Beklagten erlassenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

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I.

32

Die Gewinne aus den Anteilsveräußerungen des Klägers unterliegen nicht der ermäßigten Besteuerung nach §§ 18 Abs. 3, 16, 34 Einkommensteuergesetz - EStG -.

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1. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG u.a. (nur) Veräußerungsgewinne i.S.d. §§ 16 und 18 Abs. 3 EStG in Betracht. Ebenso ist auch nur bei Vorliegen eines Veräußerungsgewinns i.S.v. §§ 18 Abs. 3, 16 EStG der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren. Gemäß § 18 Abs. 3 EStG gehört zu den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines Anteils am Vermögen erzielt wird, das der selbstständigen Arbeit dient. Nach der in den Streitjahren geltenden Fassung der §§ 18 Abs. 3, 16 EStG war danach auch die Teilanteilsveräußerung begünstigt (vgl. BFH vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl II 2002, 123). Für eine Begünstigung einer Teilanteilsveräußerung ist jedoch Voraussetzung, dass neben dem Gesellschaftsanteil auch ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens veräußert wird. Die vollständige Anteilsveräußerung ist nur begünstigt, wenn der gesamte Anteil und das gesamte (wesentliche) Sonderbetriebsvermögen veräußert wird. Die Teilanteilsveräußerung bedeutet eine "vertikale Spaltung" des vollständigen Anteils. Dementsprechend setzt ihre Begünstigung entsprechend die Veräußerung eines Teils des Anteils, zugleich aber auch die quotale Mitveräußerung des (wesentlichen) Sonderbetriebsvermögens voraus. Wird ein Anteil veräußert, ohne dass ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens mitveräußert wird, so ist nicht ein vollständiger Teilanteil Gegenstand der Veräußerung (vgl. BFH vom 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl II 2001, 26; BFH vom 24.08.2000, IV R 51/98, BStBl II 2005, 173; sowie bereits BFH vom 02.10.1997, IV R 84/96, BStBl II 1998, 104; BFH vom 19.03.1991, VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635). Im Streitfall hat der Kläger lediglich einen Teilanteil am Gesamthand-Gesellschaftsvermögen ohne einen entsprechenden Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens veräußert. Von der Übertragung des Sonderbetriebsvermögens wurde gänzlich abgesehen.

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2. Nach dem Zweck der §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG ist nur auf die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen abzustellen (BFH vom 06.05.1999, VIII B 78/98, BFH/NV 1999, 1329). Auch Sonderbetriebsvermögen kann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen rechnen (BFH BStBl II 2001, 26 m.w.N.). Die Büroetage gehörte zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen. Die Wesentlichkeit einer Betriebsgrundlage kann sich aus ihrer Funktion, aber auch aus quantitativen Umständen ergeben. Im Streitfall war die Büroetage schon funktional wesentlich, sodass die Frage, in welchem Umfang (quantitativ) stille Reserven vorhanden waren, unentschieden bleiben kann. Die Büroetage war selbst dann in funktionaler Hinsicht eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn man den Vortrag des Klägers als zutreffend unterstellt, dass diese nicht in besonderer Weise für die Nutzung durch die Steuerberatungssozietät hergerichtet war.

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Nach der Rechtsprechung des BFH zur Frage, unter welchen Voraussetzungen eine für die Annahme der Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung besteht, liegt eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, wenn ein Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung ist. Eine hinreichende wirtschaftliche Bedeutung - so der BFH - sei bei "reinen" Büro- und Verwaltungsgebäuden gegeben, wenn die Betriebsgesellschaft ein Büro- und Verwaltungsgebäude benötigt, das Gebäude für diesen Zweck geeignet und von besonderem Gewicht für die Betriebsführung ist, d.h. für diese nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Der BFH hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen in dem von ihm entschiedenen Fall damit begründet, dass das angemietete Gebäude als Firmensitz und zur Aufnahme der Geschäftsleitung erforderlich gewesen sei und geeignete Räume enthalten habe, um die Mitarbeiter, die technischen Anlagen und Geräte für die Planungsarbeiten und den Fahrzeugpark aufzunehmen und die Betriebsabläufe einschl. der Kundenberatung und -betreuung sowie die büromäßige Verwaltung sinnvoll zu koordinieren. Damit habe - so der BFH - das Gebäude die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft gebildet (BFH vom 23.05.2000, VII R 11/99, BStBl II 2000, 621, BFH vom 23.01.2001, VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894). Nach dem Urteil des BFH vom 01.07.2003 (VIII R 24/01, BStBl II 2003, 757) handelt es sich bei einem Grundstück immer dann um eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn es für die Betriebsführung der Betriebsgesellschaft von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das sei stets anzunehmen, wenn es der räumliche und funktionelle Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens sei (vgl. auch BFH vom 11.02.2003, IX R 43/01, BFH/NV 2003, 910).

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Der entscheidende Senat hält diese vom BFH für den Fall der Betriebsaufspaltung entwickelten Rechtsgrundsätze für übertragbar auf die Frage, ob ein nach §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn vorliegt. Der BFH hat unter dem Aspekt der Betriebsaufspaltung die Frage gestellt, ob das Bürogebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, und sich die Nutzungsüberlassung deshalb als nicht lediglich vermögensverwaltend, sondern als Betrieb eines Gewerbebetriebes darstellt. Er hat nach der funktionalen Bedeutung des überlassenen Wirtschaftsgutes für das Betriebsunternehmen gefragt (vgl. Reiß in Kirchhof, EStG, 5. Auflage, § 15 Rz. 95). In ähnlicher Weise stellt sich bei der Prüfung, ob eine nach § 18 Abs. 3, 16, 34 EStG begünstigte Veräußerung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Anteils vorliegt, die Frage, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wurden. Es wird als ausreichend angesehen, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden. Es wird der Wortlaut der §§ 18 Abs. 3, 16 EStG teleologisch eingeschränkt, um die Tatbestände der §§ 18 Abs. 3, 16 EStG nicht der praktischen Relevanz zu entkleiden (Reiß in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 16 Rd. 55). Es wird ebenfalls - neben der quantitativen - nach der funktionalen Bedeutung des Wirtschaftsgutes gefragt. Unter diesem Aspekt, nur den Zurückbehalt von wesentlichen Betriebsgrundlagen als schädlich anzusehen, erscheint es gerechtfertigt, ein Bürogebäude als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, wenn die Gesellschaft ein Bürogebäude benötigt, das Gebäude für den Zweck der Gesellschaft geeignet und von besonderem Gewicht für die Betriebsführung ist (für die Übertragung der vom BFH entwickelten Grundsätze auf dem Problemkreis der §§ 16 Abs. 3, 34 EStG offenbar auch: Reiß, in Kirchhof, EStG, § 16 Rz. 57 Fußnote 4).

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Im Streitfall ist nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen die Büroetage eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage. Die Steuerberatungssozietät benötigte Büroräume, die Büroetage war für die Zwecke der Steuerberatungsgesellschaft geeignet und war auch von besonderem Gewicht für die Betriebsführung, d.h. war für diese nicht von untergeordneter Bedeutung. In der Büroetage war der Sitz der Sozietät. Die Büroräume dienten zur Aufnahme der tätigen Gesellschafter. Die Büroetage enthielt außerdem Räume, um die Mitarbeiter und die technischen Geräte aufzunehmen. Es konnten in ihr Mandanten empfangen und beraten werden. Die Büroetage war räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Sozietät und der räumliche und funktionale Mittelpunkt ihrer Tätigkeit.

38

II.

39

Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf das zu dem Urteil des BFH vom 23.05.2000 (BStBl II 2000, 621) ergangene BMF-Schreiben vom 18.09.2001 (BStBl I 2001, 634) berufen. Es bestehen schon Bedenken, ob dieses BMF-Schreiben im vorliegenden Verfahren überhaupt für die Entscheidung des Gerichts von Bedeutung ist. Diese Bedenken gegen eine Verbindlichkeit bestehen, weil hier - anders als im Fall der BFH-Entscheidung vom 08.08.2001 (BStBl II 2003, 923) - vom FA bisher keine Billigkeitsentscheidung entsprechend dem Verwaltungserlass getroffen wurde, die verfahrensrechtlich bindend sein könnte. Die Frage nach der Verbindlichkeit des BMF-Schreibens für das vorliegende Verfahren kann aber unentschieden bleiben. Denn das BMF-Schreiben kann jedenfalls schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis als dem nach den obigen Ausführungen zu I. führen, weil es Anweisungen allein für die Behandlung der Fälle der Betriebsaufspaltung enthält.

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Nach dem BMF-Schreiben sollen in den Fällen, in denen nur deshalb eine Betriebsaufspaltung vorliegt, weil die Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 23.05.2000 (BStBl II 2000, 621) zu einer Änderung gegenüber der bisherigen Verwaltungspraxis geführt hat, die steuerlichen Konsequenzen auf Antrag erst für die Zeit nach dem 31.12.2001 gezogen werden. Auch in den Fällen, in denen allein die Grundsätze des BFH-Urteils zur Entstehung einer Betriebsaufspaltung führten, aber die Voraussetzungen hierfür vor dem 01.01.2002 wieder entfallen, sei das Urteil nicht anzuwenden. Man wollte betroffenen Steuerpflichtigen die Möglichkeit einräumen, bis zum 31.12.2001 die bestehende Betriebsaufspaltung wieder zu beseitigen, ohne dass hieraus nachteilige steuerliche Folgen gezogen werden.

41

Zu der Frage der Behandlung von Bürogebäuden als wesentlicher Betriebsgrundlage im Rahmen der Anwendung der §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG enthält das BFM-Schreiben keine Aussagen. Es verhält sich nur zur Behandlung von Büro- und Verwaltungsgebäuden im Rahmen der Betriebsaufspaltung. Ein Grund hierfür könnte u.a. darin liegen, dass sich eine Betriebsaufspaltung im Regelfall sehr viel einfacher wieder beseitigen lassen dürfte, als eine Übertragung im Rahmen der §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG.

42

III.

43

Der Erlass der angefochtenen Bescheide verstößt auch nicht gegen § 176 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung - AO -, der gemäß § 181 Abs. 1 AO in Fällen der gesonderten Feststellung sinngemäß gilt.

44

Nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO darf bei der Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO soll Vertrauensschutz für den Fall gewähren, dass eine höchstrichterliche Rechtsprechung bestand und diese bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung angewandt wurde. Es muss sich dabei um eine eindeutige, unzweifelhafte höchstrichterliche Rechtsprechung handeln. Vertrauensschutz greift ein, wenn der BFH seine günstige Rechtsprechung, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung angewandt worden ist, nach Erlass des bisherigen Steuerbescheides, also zwischen Erlass des ursprünglichen und des Änderungsbescheides, geändert hat, d.h. wenn ein gleich gelagerter Sachverhalt anders entschieden wurde als bisher.

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1. Das Finanzamt hat bei dem Erlass der Änderungsbescheide vom 08.05.2002 die Auffassung vertreten, bei einer Anteilsveräußerung müsse, um die Steuerbegünstigung der § 18 Abs. 3, 16, 34 EStG zu erhalten, ein entsprechender Bruchteil des Sonderbetriebsvermögens mitveräußert werden. Das Finanzamt konnte sich mit dieser Rechtsauffassung auf die Entscheidungen des BFH vom 12.04.2000, XI R 35/99, BStBl II 2001, 26) und vom 24.08.2000 (IV R 51/98, BStBl II 2005, 173) stützen. Für eine Anwendung der Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO wäre jedoch Voraussetzung, dass bei Erlass der ursprünglichen Bescheide am 29.05.1998 und 15.12.1998 eine eindeutige höchstrichterliche Rechtsprechung bestand, nach der auch ohne eine anteilige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens die Steuerbegünstigung der §§ 18 Abs. 3, 16, 34 EStG zu gewähren war. Diese Voraussetzung ist aber nicht erfüllt. Es existierten vielmehr Urteile des BFH, die bereits in die Richtung der späteren Entscheidungen wiesen. So hat der BFH schon mit Urteil vom 19.03.1991 (VIII R 76/87, BStBl II 1991, 635) die Auffassung vertreten, die Tarifvergünstigungen der §§ 16, 34 EStG fänden bei der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils keine Anwendung, wenn gleichzeitig Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zum Buchwert in einen anderen Betrieb des Mitunternehmers überführt würden. Grund für die Nichtgewährung der Steuervergünstigung war auch in diesem Fall der Umstand, dass nicht die stillen Reserven aller wesentlichen betrieblichen Betriebsgrundlagen aufgedeckt wurden. In dem Urteil vom 26.01.1994 (III R 39/91, BStBl II 1994, 458) hat der BFH eine Gleichbehandlung des Sonderbetriebsvermögens auch im Fall der Ausübung des Wahlrechts nach § 24 Abs. 2 Umwandlungssteuergesetz - UmwStG - verlangt. Darüber hinaus hat der BFH in einer Entscheidung vom 02.10.1997 (IV R 84/96, BStBl II 1998, 104) ausgeführt, ein Mitunternehmeranteil i.S.v. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfasse nicht nur den Anteil des Mitunternehmers am Vermögen der Gesellschaft, sondern auch etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Das Sonderbetriebsvermögen sei damit auch zur Beurteilung der Frage heranzuziehen, ob alle wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgegeben worden seien. Im Übrigen ist der BFH selbst auch in beiden Entscheidungen vom 12.04.2000 und 24.08.2000 davon ausgegangen, dass diese Entscheidungen nicht im Widerspruch zu einer vorausgegangenen Rechtsprechung stehen, er also seine Rechtsprechung mit diesen Urteilen nicht ändern werde.

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2. Bei dem Erlass der Änderungsbescheide vom 08.05.2002 hat das FA außerdem die Auffassung vertreten, die Büroetage sei eine wesentliche Betriebsgrundlage. Diese Auffassung entspricht den Entscheidungen des BFH vom 23.05.2000 (VIII R 11/99, BStBl II 2000, 621; BFH vom 23.01.2001, VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894). Auch insoweit bestand allerdings bei Erlass der ursprünglichen Bescheide am 29.05.1998 und 15.12.1998 keine eindeutige gegenteilige höchstrichterliche Rechtsprechung, nach der die Büroetage nicht als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen gewesen wäre. Der BFH ging auch schon vor 1998 davon aus, dass im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine wesentliche Betriebsgrundlage vorliege, wenn ein Grundstück für die Betriebsgesellschaft wirtschaftlich von nicht nur geringer Bedeutung sei. Eine hinreichende wirtschaftliche Bedeutung wurde angenommen, wenn der Betrieb auf das Grundstück angewiesen ist, weil er ohne ein Grundstück dieser Art nicht fortgeführt werden kann (BFH vom 26.05.1993, X R 78/91, BStBl II 1993, 718). Ob dies auch für "reine" Büro- und Verwaltungsgebäude gilt, war - obwohl die Entscheidungen des BFH vom 23.01.1991 (X R 47/87, BStBl II 1991, 405) und vom 26.05.1993 (X R 78/91, BStBl II 1993, 718) keinen Vorbehalt für eine Differenzierung zwischen Büro- und anderen Gebäuden enthielten - strittig geblieben (BFH vom 02.04.1997, X R 21/93, BStBl II 1997, 565, vgl. auch BFH vom 15.10.1998, IV R 20/98, BStBl II 1999, 445; Fischer FR 2000, 34; Stapelfeld DStR 2002, 161; zu dem Streit: Kempermann FR 1993, 593, 596; Märkle BB 1994, 831, 835; OFD München DB 1995, 118; OFD Cottbus GmbHR 1995, 319, 398; Fischer FR 2001, 34). Der X. Senat des BFH hatte zu Bürogebäuden vor 1998 mit seiner Entscheidung vom 02.04.1997 (X R 21/93, BStBl II 1997, 565) lediglich entschieden, ein Bürogebäude sei als wesentliche Betriebsgrundlage jedenfalls dann anzusehen, wenn das Gebäude für die Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet worden sei. Dementsprechend ist der BFH in seinen beiden Entscheidungen vom 13.05.2000 (VII R 11/99, BStBl II, 2002, 621) und vom 23.01.2001 (VIII R 71/98, BFH/NV 2001, 894) auch nicht davon ausgegangen, dass mit diesen Urteilen sich die Rechtsprechung des BFH ändere.

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IV.

48

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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V.

50

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da sowohl die Fortbildung des Rechts als auch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Entscheidung des BFH erfordert (vgl. die Zulassung der Revision gegen die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 12.11.2002, 2 K 2782/01 - Juris STRE 200570378 durch BFH-Beschluss vom 27.01.2005, IV B 44/03).