Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-02-25, Aktenzeichen 5 K 242/05
ECLI:DE:FGSH:2009:0225.5K242.05.0A

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Reihenfolge der Verrechnung im Rahmen der Tonnagebesteuerung nach § 5 a Einkommensteuergesetz (EStG) verrechenbarer Verluste mit Steuerbilanzgewinnen bzw. einem dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG.

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Die Klägerin ist in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG seit dem Jahr 1997 mit dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Seeverkehr tätig. Komplementärin ist die MS X Schiffahrtsgesellschaft mbH, die keine Kapitaleinlage geleistet hat. An der Gesellschaft waren im Streitjahr 40 Kommanditisten mit Kapitaleinlagen von insgesamt 22.240.000,00 DM beteiligt. Gegenstand des Unternehmens ist der Bau und Betrieb des Schiffes MS „X“. Das Schiff wurde am 5. September 1997 in Dienst gestellt. Die Bereederung des Schiffes wurde im Inland durchgeführt.

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Auf Antrag der Klägerin vom 23. Dezember 1999 ermittelte diese seit dem Jahr 1999 den Gewinn gemäß § 5 a EStG (so genannte „Tonnagebesteuerung“). Mit Feststellungsbescheid vom 18. Dezember 2002 stellte der Beklagte den Unterschiedsbetrag gemäß § 5 a Abs. 4 EStG Satz 2 und 3 EStG zunächst mit 17.463.191 DM fest, wobei auf den Unterschiedsbetrag für Fremdwährungsverbindlichkeiten 489.700,00 DM entfielen, hiervon auf Darlehen DM/sfr 391.650,00 DM. Mit Änderungsbescheid vom 13. Juni 2006 stellte der Beklagte den Unterschiedsbetrag sodann später mit 4.932.482 DM fest, wobei die Reduzierung des festgestellten Unterschiedsbetrags ausschließlich auf einem geringer angesetzten Unterschiedsbetrag für das Seeschiff beruhte.

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Die Klägerin reichte am 29. November 2001 ihre Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung des Jahres 2000 ein. Ausweislich der Handelsbilanz betrug der Gewinn 8.569.062,00 DM und gemäß Steuerbilanz betrug dieser 7.279.782,00 DM (ohne die Bewertungsdifferenz bei den Fremdwährungsverbindlichkeiten). Der Gewinn nach § 5 a EStG wurde in Höhe von 278.115,00 DM angegeben (Gewinn nach Schiffsraum 74.115,00 DM + Auflösung des Unterschiedsbetrags für Fremdwährungsverbindlichkeiten in sfr in Höhe von 189.000,00 DM + Vergütung für die Geschäftsführung der GmbH in Höhe von 15.000,00 DM).

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Mit Bescheid vom 14. Mai 2003 stellte der Beklagte die Einkünfte der Klägerin erklärungsgemäß fest. Dabei wurden die zum 31. Dezember 1999 gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 8.835.641 DM zunächst mit den jeweiligen Gewinnanteilen der Kommanditisten laut Steuerbilanz und erst nachfolgend mit den anteiligen aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten verrechnet.

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Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten am 10. Juni 2003 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass gemäß § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG die Vorschrift des § 15 a EStG während des Tonnagesteuerzeitraums uneingeschränkt Anwendung finde. Für die Anwendung des § 15 a EStG sei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Eine Verrechnung mit dem nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn (Gewinn nach Schiffsraum) finde nicht statt, wohl aber seien die nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und Satz 3 Nr. 2 EStG zu ermittelnden und dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Weder das Gesetz noch das BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 (Az. IV C 2-S65/99) träfen eine eindeutige Aussage über eine Reihenfolge der Verrechnung von Verlusten im Sinne des § 15 a EStG mit Gewinnen, d. h. hier mit Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG oder Steuerbilanzgewinnen nach § 5 EStG. Dementsprechend könnten zunächst die dem Tonnagegewinn hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträge bei der Verlustverrechnung berücksichtigt werden. Erst dann, wenn die verrechenbaren Verluste dadurch nicht aufgebraucht würden, sei ein Ausgleich der noch verbleibenden verrechenbaren Verluste mit anderen Ergebnissen nach § 15 a Abs. 2 EStG (z.B. Veräußerungsgewinnen nach § 16 EStG oder fiktive Gewinne, die durch § 5 a EStG verdrängt würden und nicht zu versteuern seien) möglich. Dies folge auch aus dem Prinzip der weitgehenden Begünstigung des Steuerpflichtigen.

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Mit Bescheid vom 16. Dezember 2005 änderte der Beklagte den angefochtenen Bescheid in hier nicht streitgegenständlichen Punkten geringfügig und erließ am selben Tage eine Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch der Klägerin zurückgewiesen wurde.

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Zur Begründung der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass auch dann, wenn die Gesellschaft - wie hier - ihren Gewinn gemäß § 5 a EStG ermittle, nach § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Für die Anwendung des § 5 a EStG werde parallel zur Gewinnermittlung nach § 5 a EStG die Steuerbilanz einschließlich der Kapitalkonten fortgeführt, verrechenbare Verluste jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz verrechnet. Damit kämen zwei voneinander getrennte Gewinnermittlungsarten zur Anwendung. Der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn setze sich zwar aus drei Komponenten zusammen, es liege jedoch nur ein Gewinn vor. Der Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG spreche vor diesem Hintergrund dafür, dass eine Verrechnung der Verluste mit dem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG bei der Anwendung des § 15 a EStG nicht in Betracht komme. Bei dem im Streitfall angesetzten Unterschiedsbetrag handele es sich um stille Reserven, die zu einer Zeit vor der Gewinnermittlung gemäß § 5 a EStG entstanden seien, die aber im Streitjahr, d.h. in der Zeit der Gewinnermittlung gemäß § 5 a EStG und damit auch in dessen Rahmen realisiert worden seien. Obwohl es dem Gesetzeswortlaut nicht zu entnehmen sei, lasse die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 (BStBl. I 2002, 614, Tz 32) ausnahmsweise zu, dass der Gewinn aus dem Unterschiedsbetrag nicht der Besteuerung zugeführt werde, sondern im Rahmen der Verlustverrechnung des § 15 a EStG berücksichtigt werde. Dort werde aber auch zumindest für den Fall des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes eine bestimmte Reihenfolge vorgegeben. Der Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4 EStG werde bei der Anwendung des § 15 a Abs. 2 EStG wegen dieser an sich systemwidrigen Verrechnungsmöglichkeit an letztmöglicher Stelle genannt. Daher könne auch nicht - wie die Klägerin meine - zunächst eine Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit dem Unterschiedsbetrag erfolgen.

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Die Klägerin hat am 19. Dezember 2005 Klage erhoben.

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In Ergänzung ihres Einspruchsvorbringens macht sie geltend:

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Der knappe Gesetzeswortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG bestimme hinsichtlich des Verhältnisses des § 5 a EStG zu § 15 a EStG lediglich, dass für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei und überlasse die Klärung zahlreicher Einzelfragen der Praxis. Aus der Verweisung in dieser Vorschrift ergebe sich, dass während des Tonnagesteuerzeitraums ein erzielter Steuerbilanzgewinn vorhandene verrechenbare Verluste verbrauchen könne und ein erlittener Steuerbilanzverlust neue verrechenbare Verluste bilde. Im Übrigen werfe das Verhältnis des § 5 a EStG zu § 15 a EStG etliche Probleme und Fragestellungen auf, bei denen es nicht ausreichen könne, beim Wortlaut des Gesetzes stehen zu bleiben. Soweit das BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 die Berücksichtigung verrechenbarer Verluste beim Unterschiedsbetrag nachrangig zulasse, sei dies fehlerhaft. Zunächst sei der Unterschiedsbetrag um die verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zu kürzen. Denn die Verrechnung zunächst mit dem Unterschiedsbetrag stelle entgegen der Auffassung des Finanzamts keine systemwidrige Regelung dar. Daher bestehe auch kein Grund für eine enge Auslegung der Verrechnungsmöglichkeiten. Vielmehr entspreche die Kürzung zunächst des Unterschiedsbetrages um die verrechenbaren Verluste der Systematik des § 5 a EStG in Verbindung mit den Bilanzierungsvorschriften. Wirtschaftlich gesehen handele es sich nämlich bei den Gewinnen aus Unterschiedsbeträgen um Gewinne, die dem Zeitraum vor Beginn der Tonnagebesteuerung zuzuordnen sei, weil es sich um die Realisierung von stillen Reserven handele, die sich in diesem Zeitraum gebildet hätten. Daran ändere auch nichts der Umstand, dass der Unterschiedsbetrag erst während des Tonnagesteuerzeitraums aufgelöst und der Besteuerung unterworfen werde. Diese wirtschaftliche Zuordnung zum „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ rechtfertige die Kürzung des Hinzurechnungsbetrages um eventuelle verrechenbare Verluste nach § 15 a EStG. Es sei insbesondere auch zu berücksichtigen, das der festgestellte verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres nur deshalb so hoch sei, weil der Steuerpflichtige aufgrund von Bilanzierungsvorschriften, denen er sich nicht entziehen könne, gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe zu bilden. Es bestehe daher eine Wechselbeziehung zwischen der Höhe der gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem gesondert festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG. Je mehr stille Reserven gebildet worden seien und je höher der Unterschiedsbetrag deshalb festzustellen sei, desto höher sei im „Vor-Tonnagesteuerzeitraum“ der verrechenbare Verlust. Daher bestehe eine Korrelation zwischen dem Unterschiedsbetrag und dem verrechenbaren Verlust. Angesichts dessen liege daher bei der zuerst erfolgenden Kürzung des Unterschiedsbetrages keine Systemwidrigkeit vor. Wenn das BMF die Verrechnung des Unterschiedsbetrages zulasse, liege darin auch keine bloße Billigkeitsregelung, sondern ein Zu-Ende-Denken der Gesetzessystematik. Die von der Klägerin begehrte Verrechnungsreihenfolge entspreche auch dem Sinn und Zweck des § 5 a EStG wie auch des § 15 a EStG. Aus dem Zweck des § 15 a EStG, der darin liege, eine Verlustnutzung dann auszuschließen, wenn der Steuerpflichtige wirtschaftlich nicht belastet sei, sei für die hier streitige Frage nichts herzuleiten. Die von der Klägerin vorgesehene Reihenfolge entspreche aber dem Zweck des § 5 a EStG, der darin bestehe, die steuerlichen Rahmenbedingungen für die deutsche Seeschifffahrt zu verbessern und die Auslagerungs- und Abwanderungswelle zu beenden. Denn der mit der Regelung verfolgte Förderungszweck könne nicht durch eine sachlich nicht gebotene einengende Auslegung, wie hier die vom Finanzamt angenommene Reihenfolge der Verrechnung der Verluste, wieder eingeschränkt werden. Die skizzierten wirtschaftlichen Zusammenhänge würden auch durch ein Beispiel deutlich, das die Klägerin im Rahmen ihrer Klageschrift erläutert und auf das hier Bezug genommen wird.

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Der Beklagte hat am 30. Dezember 2005 einen zu dem Bescheid vom 16. Dezember 2005 inhaltsgleichen Feststellungsbescheid für das Streitjahr erlassen.

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Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2000 vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2005 und des nachfolgenden Bescheides vom 30. Dezember 2005 dahin zu ändern, dass der Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrages gemäß § 5 a Abs. 4 EStG in Höhe von 189.000,00 DM (= 96.634,17 EUR) um die verrechenbaren Verluste gemäß § 15 a Abs. 2 EStG gemindert und der Gewinn mit 89.115,00 DM (= 45.563,78 EUR) festgestellt wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung. Ergänzend macht er geltend, dass die von der Klägerin dargestellte Wechselbeziehung zwischen der Tonnagebesteuerung und dem festgestellten Verlust nach § 15 a EStG in gleicher Weise zwischen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG und dem festgestellten Verlust nach § 15 a EStG bestehe. Auch wenn die Klägerin nicht zur Tonnagebesteuerung übergegangen wäre, würden die in den Vorjahren entstandenen stillen Reserven in gleicher Höhe vorhanden sein und in den Folgejahren bei einer Realisierung der Besteuerung unterworfen werden. Es wäre lediglich kein Unterschiedsbetrag festgestellt worden. Die Höhe des festgestellten verrechenbaren Verlustes wäre unverändert. Auch wenn es sich bei dem § 5 a EStG um eine Subventionsvorschrift handele, könne dies nicht zwangsläufig bedeuten, dass in allen rechtlichen Zweifelsfragen hier eine großzügige Auslegung zu Gunsten der Steuerpflichtigen erfolgen müsse.

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Der Berichterstatter hat mit Beschluss vom 13. Januar 2009 die …gesellschaft mbH & Co. KG, die im Streitjahr Kommanditistin der Klägerin war und nach dem Streitjahr - im Jahr 2002 - aus der KG ausgeschieden ist, notwendig beigeladen. Die Beigeladene hat sich nicht geäußert und auch keinen Antrag gestellt.

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Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie die beigezogenen Steuervorgänge des Beklagten Bezug genommen.

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

Entscheidungsgründe

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Zu Recht hat der Beklagte im Rahmen des streitgegenständlichen Bescheides über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für das Streitjahr 2000 bei der Verrechnung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG zunächst eine Verrechnung mit den im Wege einer Schattenberechnung ermittelten Steuerbilanzgewinnen vorgenommen und sodann erst – soweit jeweils noch verrechenbare Verluste verblieben - eine Verrechnung mit den aufgelösten Unterschiedsbeträgen aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten vorgenommen.

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Maßgeblicher rechtlicher Anknüpfungspunkt für die hier streitgegenständliche Frage der Reihenfolge der Verrechnung verrechenbarer Verluste mit Steuerbilanzgewinnen bzw. mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG ist zunächst einmal die Vorschrift des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG. Danach ist für die Anwendung des § 15 a EStG der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen. Diese Regelung ist durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 2601) eingefügt worden. Zur Begründung der Einfügung des hier maßgeblichen Satzes 4 in § 5 a Abs. 5 EStG hat der Gesetzgeber ausgeführt (vgl. Bundestagsdrucksache 14/1514 zu Nr. 3 Buchstabe b, Seite 29), dass die Frage der Anwendung des § 15 a EStG im Zeitraum der Tonnagebesteuerung gesetzlich nicht geregelt sei, aber Handlungsbedarf bestehe. Die Ergänzung des Abs. 5 sehe vor, dass § 15 a EStG anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Von der Rechtsprechung und ganz herrschenden Meinung in der Literatur, deren Auffassung sich der Senat anschließt, wird die Vorschrift vor diesem Hintergrund dahingehend ausgelegt, dass die verrechenbaren Verluste während des Zeitraums der Gewinnermittlung nach § 5 a EStG mit dem - im Hinblick auf § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG - nach Maßgabe des § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermittelnden Steuerbilanzgewinn zu saldieren seien, hingegen eine Verrechnung der festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG – wovon im Übrigen auch die Klägerin ausgeht – nicht möglich sei (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 261; FG Hamburg, Urteil vom 15. April 2005, VII 247/02, EFG 2005, 1264; Schultze, Finanz-Rundschau -FR- 1999, 977, 983; Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG, Rn. 202 ff., 207; Lindberg in Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz. 86 f.; Seeger in: Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 5 a Rz. 19; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Komm., § 5 a Anm. G 9; Gosch in: Kirchhof, EStG, 6. Aufl. § 5 a Rn 15; BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614 Tz 32; a. A.: Dahm in: Lademann, EStG, § 5 a ESTG, Anm. 131). Dies ergibt sich insbesondere aus der in § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ausdrücklich gesetzlich angeordneten Maßgeblichkeit der Steuerbilanzgewinne im Rahmen der Anwendung der gesamten Regelung des § 15 a EStG. Die dadurch bedingte Einschränkung der durch die pauschale Gewinnermittlung nach § 5 a EStG ausgelösten weitreichenden Verringerung der Steuerbelastung, die bei dieser Auslegung durch die Verrechnungsmöglichkeit mit den lediglich im Wege der Schattenberechnung ermittelten, der Besteuerung tatsächlich jedoch nicht zu Grunde zu legenden Steuerbilanzgewinnen erfolgt, ist auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. dazu ausführlich BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 9, BStBl II 2007, 261). Entschieden hat der Bundesfinanzhof in der oben genannten Entscheidung jedoch lediglich, dass eine Verrechnung lediglich verrechenbarer Verluste mit dem Tonnagegewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG ausgeschlossen ist. Ausdrücklich offen gelassen blieb dagegen die Frage, ob zusätzlich zu der Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit den Steuerbilanzgewinnen und dann gegebenenfalls in welcher Reihenfolge eine Verrechnung auch mit den dem Tonnagegewinn nach § 5 Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Auflösungsbeträgen des Unterschiedsbetrages, die im Streitfall durch die Tilgung von Fremdwährungsverbindlichkeiten entstanden sind, erfolgen kann.

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Insoweit ist der Beklagte jedoch zu Recht von einer vorrangigen Verrechnung verrechenbarer Verluste zunächst mit den fiktiv ermittelten Steuerbilanzgewinnen ausgegangen (für eine Vorrangigkeit der Saldierung mit den Steuerbilanzgewinnen auch: BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614, Tz 32; Lindberg in: Frotscher, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rz 90; Weiland in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 a EStG Rn 215 f; Gosch in: Kirchhof, EStG, 6. Aufl., § 5 a Rn 15; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Komm., § 5 a Anm. G 11 und 12).

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Für die von dem Beklagten vorgenommene Reihenfolge der Verrechnung spricht zunächst einmal der Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG. Denn darin findet für die Anwendung des gesamten § 15 a EStG, also auch der Regelung in § 15 a Abs. 2 EStG, ausdrücklich (lediglich) der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn und nicht der dem Tonnagegewinn hinzuzurechnende aufgelöste Unterschiedsbetrag Erwähnung. Der Wortlaut spricht mithin dafür, dass im Rahmen der Verrechnung verrechenbarer Verluste allein der nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG ermittelte Gewinn maßgeblich ist. Der Wortlaut könnte sogar dafür sprechen, dass – entgegen der von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002 – BStBl I 2002, 614, Tz 32 zugelassenen subsidiären Verrechnung verrechenbarer Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen vor deren Besteuerung - eine Verrechnung ausschließlich mit dem Steuerbilanzgewinn zu erfolgen hätte (so wohl Voß in: Hermann/ Heuer/ Raupach, EStG- KStG, 225. Lfg., § 5 a Anm. 93). Aber auch dann, wenn man eine Verrechnung der verrechenbaren Verluste auch mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen zulässt, spricht der Wortlaut mit dem Hinweis auf die Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG im Rahmen der Anwendung des § 15 a EStG jedenfalls für eine vom Gesetzgeber gewollte vorrangige Verrechnung mit den Gewinnen, die nach der gesetzlichen Vorschrift für die Anwendung des § 15 a EStG ausdrücklich als maßgeblich angeordnet worden sind.

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Auch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift spricht eher für die von dem Beklagten für zutreffend erachtete Verrechnungsreihenfolge. Wie oben bereits erwähnt, ist die Regelung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 eingefügt worden. Für die zuvor geltende, jedoch keine ausdrückliche Bezugnahme auf § 15 a EStG enthaltene Fassung des § 5 a EStG hatte das BMF im Schreiben vom 24. Juni 1999 (BStBl I 1999, 669, Tz 28) bereits im Vorgriff auf die anstehende gesetzliche Klarstellung bestimmt, dass § 15 a EStG während des Tonnagezeitraums uneingeschränkt anwendbar sei. Weiter heißt es dort, dass der verrechenbare Verlust jährlich festgestellt und mit den Ergebnissen der Steuerbilanz verrechnet werde. Hinzuzurechnende Unterschiedsbeträge seien – so heißt es dort ferner im anschließenden Satz – mit einem verrechenbaren Verlust auszugleichen. Aus der oben bereits zitierten Gesetzesbegründung zu § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG ergibt sich sodann, dass die Vorschrift Klarstellungsfunktion hat und durch die gesetzliche Ergänzung insbesondere klargestellt werden sollte, dass § 15 a EStG auch während der Tonnagebesteuerung anwendbar und hierbei der nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn zu Grunde zu legen sei. Die Regelung bezweckte damit auch nach Auffassung des BFH vor allem, bei Auslaufen der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG wieder ohne weitere Übergangsregelung mit der Ermittlung der Einkünfte nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln fortfahren zu können. Dies sollte dadurch sichergestellt werden, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanz gesondert festgestellt wird (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261). Vor diesem Hintergrund ergibt sich insbesondere aus den Hinweisen im BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999, dass auch dem Gesetzgeber zum Zeitpunkt des Erlasses der klarstellenden gesetzlichen Regelung das Problem einer Saldierung der verrechenbaren Verluste auch mit Unterschiedsbeträgen bewusst sein musste. Zudem legte die im genannten BMF-Schreiben vom 24. Juni 1999 vorzufindende Reihenfolge der Erwähnung der Saldierung verrechenbarer Verlust nahe, dass dort davon ausgegangen wurde, dass lediglich nach Saldierung mit den Steuerbilanzgewinnen verbleibende verrechenbare Verluste hinzuzurechnende Unterschiedsbeträge ausgleichen sollten, auch wenn eine ausdrückliche Verrechnungsreihenfolge nicht vorgegeben wird. Hätte der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund zum Zeitpunkt des Erlasses der klarstellenden gesetzlichen Regelung eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit einem Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG gewollt, so hätte es nahe gelegen, dass dies auch gesondert in einer gesetzlichen Regelung Erwähnung findet. Somit kann von einer bewussten oder planwidrigen Regelungslücke nicht ausgegangen werden (vgl. Voß in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 5 a Anm. 93, der zudem noch eine ursprünglich beabsichtigte Orientierung des Gesetzgebers an der niederländischen Regelung erwähnt, die das Problem der Verlustverrechnung mit dem aus deutscher Sicht festzustellenden Unterschiedsbetrag gesehen habe). Angesichts dessen deutet der in der gesetzlichen Regelung lediglich enthaltene Hinweis auf die Maßgeblichkeit des nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns, der damit für die Anwendung des § 15 a EStG ausdrücklich eine Abweichung von den Regelungen zur Gewinnermittlung bei der Tonnagebesteuerung unterstreicht, eher darauf hin, dass – wenn überhaupt – lediglich subsidiär einer Verrechnung mit dem nach den besonderen Gewinnermittlungsvorschriften der Tonnagebesteuerung hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag erfolgen sollte.

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Darüber hinaus sprechen entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht auch keine systematischen Gründe oder eine Berücksichtigung wirtschaftlicher Zusammenhänge für eine vorrangige Verrechnung der verrechenbaren Verluste mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag. Insbesondere besteht nicht eine solch enge von der Klägerin geltend gemachte Wechselbeziehung zwischen der Höhe der gesondert festgestellten verrechenbaren Verluste nach § 15 a EStG und dem gesondert festgestellten Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG, die eine Vorrangigkeit der Verrechnung mit dem aufgelösten Unterschiedsbetrag aus systematischen Gründen nahelegen würde. Die Klägerin macht insoweit geltend, dass je mehr stille Reserven im „Vor-Tonnagezeitraum“ gebildet worden seien und je höher der Unterschiedsbetrag deshalb festzustellen sei, desto höher im „Vor-Tonnagezeitraum“ auch der verrechenbare Verlust gewesen sei. Der gesondert festgestellte verrechenbare Verlust am Ende des Übergangsjahres bei Eintritt in die Tonnagesteuer sei nur deshalb so hoch, weil der Steuerpflichtige aufgrund von Bilanzierungsvorschriften gezwungen gewesen sei, stille Reserven in dieser Höhe zu bilden. Sowohl der Unterschiedsbetrag als auch der verrechenbare Verlust seien daher auch wirtschaftlich dem „Vor-Tonnagezeitraum“ zuzuordnen. Der BFH, dem der Senat insoweit folgt, hat jedoch bereits in der Entscheidung vom 20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) dargelegt, dass eine Identität des Sachverhalts, auf dem der Unterschiedsbetrag einerseits und der verrechenbare Verlust andererseits beruhen soll, tatsächlich nicht bestehe. Denn die festgestellten verrechenbaren Verluste müssen keineswegs ausschließlich auf Abschreibungen der bilanzierten Wirtschaftsgüter basieren. Vielmehr können sie auf laufende Betriebsverluste aus der Zeit vor der Tonnagebesteuerung zurückzuführen sein. Vor diesem Hintergrund ist es nicht sachwidrig, die in den festgestellten verrechenbaren Verluste abgebildeten Betriebsverluste mit den während der Tonnagebesteuerung erwirtschafteten, jedoch weitgehend - im Hinblick auf die pauschale Tonnagebesteuerung - nicht besteuerten Betriebsgewinnen zu verrechnen. Hinzu kommt, dass auch während der Zeit der Tonnagebesteuerung nach der Schattenberechnung erzielte Verluste den festgestellten verrechenbaren Verlusten aus dem „Vor-Tonnagezeitraum“ hinzugerechnet werden können (vgl. BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl I 2002, 614, Tz 32; Hennrichs/Kuntschik in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a Anm. G 13), so dass auch in zeitlicher Hinsicht die festgestellten verrechenbaren Verluste nicht zwangsläufig wirtschaftlich - wie der Unterschiedsbetrag - dem „Vor-Tonnagezeitraum“ zuzuordnen sind.

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Schließlich ergibt sich auch weder aus dem Sinn und Zweck des § 15 a EStG noch des § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG die von der Klägerin begehrte Saldierungsreihenfolge. § 15 a EStG bezweckt, den steuerrechtlichen Verlustausgleich des Kommanditisten als nur beschränkt haftenden Gesellschafter mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsquellen auf den zivilrechtlichen Haftungsumfang als Ausdruck seiner gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung zu begrenzen (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006, VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261 m.w.N.). Dem entsprechend ordnet § 15 a Abs. 2 EStG an, dass soweit ein Verlust nach 15 a Abs. 1 EStG nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf (verrechenbarer Verlust), er die Gewinne mindert, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Auch im Hinblick auf diesen Zweck war der Gesetzgeber jedoch nicht daran gehindert, auch während der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen gerade nicht wirklichkeitsgerecht widerspiegelnden Tonnagebesteuerung eine Verminderung nur verrechenbarer Verluste um tatsächlich erwirtschaftete, jedoch nicht steuerbare Gewinne anzuordnen. Denn dadurch wird im Ergebnis die durch die pauschale Gewinnermittlung ausgelöste weitreichende Verringerung der Steuerbelastung lediglich teilweise modifiziert (vgl. BFH, Urteil vom 20. November 2006 VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 200, 261). Es entspricht insbesondere auch der Zielrichtung des § 15 a Abs. 2 EStG, der mit der Bezugnahme auf die Gewinne aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft an die die tatsächliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesellschaften widerspiegelnden Steuerbilanzgewinne in späteren Jahren anknüpft, grundsätzlich auch im Rahmen der Verlustverrechnung nach § 5 a Abs. 5 S. 4 EStG die Steuerbilanzgewinne als maßgebliche Saldierungsgröße der verrechenbaren Verluste anzusetzen.

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Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus der Vorschrift des § 5 a EStG. Zwar ist insoweit zu berücksichtigen, dass diese gesetzlich eröffnete Möglichkeit der Pauschalbesteuerung eine regelmäßig steuerentlastend wirkende Subventionsvorschrift zu Gunsten der deutschen Seeschifffahrt darstellt; der Gesetzgeber bezweckte mit der Regelung, den Seeschifffahrtsstandort Deutschland zu sichern und insbesondere die sich in fremden Schifffahrtsregistern befindende Tonnage zurückzuführen (vgl. Voß in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, 225. Lfg., § 5 a Anm. 3). Der Gesetzgeber war aber andererseits - wie der BFH im Urteil vom 20. November 2006 (VIII R 33/05) an mehreren Stellen ausgeführt hat - nicht gehindert, die mit der pauschalen Gewinnermittlung grundsätzlich bezweckte Subventionierung der deutschen Seeschifffahrt durch eine Sonderregelung in § 5 Abs. 5 Satz 4 EStG wieder zu modifizieren. Da § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG im Rahmen des § 5 a EStG eine die grundsätzliche Regelung einschränkende Sonderregelung darstellt, ist daher zunächst einmal der Zweck dieser Sonderregelung maßgebend. Dieser besteht aber - wie oben bereits ausgeführt - im Wesentlichen darin, sicherzustellen, dass der verrechenbare Verlust auch während der pauschalen Gewinnermittlung auf der Grundlage der Steuerbilanz gesondert festgestellt wird und die Kapitalkonten auch während der Tonnagebesteuerung fortgeführt werden. Aus diesem Zweck ergibt sich aber keine Notwendigkeit der vorrangigen Verrechnung von verrechenbaren Verlusten mit den aufgelösten Unterschiedsbeträgen. Vielmehr stehen hier im Rahmen des § 5 a EStG mit der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5 a Abs. 1 EStG nebst Hinzurechnungsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG, die einen Fremdkörper im System der deutschen Einkommensbesteuerung darstellt, und dem Rückgriff auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG zwei unterschiedliche Gewinnermittlungsarten gegenüber. Wenn der Gesetzgeber bewusst durch § 5 a Abs. 5 Satz 4 EStG für die Anwendung des § 15 a EStG auf das herkömmliche Gewinnermittlungssystem abgestellt hat, so erscheint es nicht zweckgerecht, diese gesetzgeberische Entscheidung wieder durch eine vorrangige Verrechnung der Verluste mit dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag, der eine zusätzliche Komponente im Rahmen der Gewinnermittlung der Tonnagebesteuerung nach § 5 a EStG darstellt, teilweise wieder zu unterlaufen.

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Soweit durch diese Verrechnungsreihenfolge insbesondere auch in dem von der Klägerin gebildeten Beispielsfall, bei dem die Höhe des Gewinns aus der Steuerbilanz mit dem zu versteuernden hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag identisch ist, verrechenbare Verluste durch die Verrechnung mit dem lediglich fiktiven Steuerbilanzgewinn ohne steuerliche Auswirkung bleiben, so ist dies Folge der ausdrücklich gesetzlich angeordneten Maßgeblichkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG für die Verlustverrechnung nach § 15 a EStG und nicht zu beanstanden, da im Rahmen der Gesamtregelung des § 5 a EStG dadurch in aller Regel die durch die Pauschalbesteuerung bewirkte weitgehende Steuerentlastung lediglich teilweise reduziert wird (vgl. Hennrichs/Kuntschik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 a Anm. G 12, wonach die Vorschrift des § 5 a EStG als einheitliches „Paket“ zu verstehen sei). Soweit die Klägerin für den gebildeten Beispielsfall einwendet, dass die dortige Steuerpflichtige durch die Verrechnungsreihenfolge verrechenbarer Verluste im Rahmen der Tonnagebesteuerung insoweit schlechter stehen könne als bei Beibehaltung der „normalen Besteuerung“, so ist dem entgegenzuhalten, dass die Wahl der Tonnagebesteuerung lediglich eine Option ist, es der Steuerpflichtigen in dem Beispielsfall mithin unbenommen gewesen wäre, nicht zur Tonnagebesteuerung zu optieren.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 3 EStG. Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt, so dass ihr gemäß § 135 Abs. 3 EStG keine Kosten auferlegt werden können. Da die Beigeladene mangels Antragstellung kein Kostenrisiko getragen hat, entsprach es nicht der Billigkeit, ihre außergerichtlichen Kosten auch der unterliegenden Partei oder der Staatskasse aufzulegen (§ 139 Abs. 4 FGO).

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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen. Die Frage, ob zusätzlich und gegebenenfalls in welcher Reihenfolge auch eine Verrechnung verrechenbarer Verluste mit aufgelösten Unterschiedsbeträgen nach § 5 a Abs. 4 EStG zu erfolgen hat, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden und hat der BFH in seiner Entscheidung vom 20. November 2006 (VIII R 33/05, BFHE 216, 89, BStBl II 2007, 261) ausdrücklich offen gelassen.