Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-25, Aktenzeichen 6 K 1087/08
ECLI:DE:FGRLP:2009:0625.6K1087.08.0A

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

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Strittig ist der Erlass von Zinsen zur Umsatzsteuer.

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Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft und betreibt eine Bauunternehmung.

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Im Zusammenhang mit der Errichtung eines Hotels in R kam es zur Rückforderung von durch den Beklagten erstatteter Vorsteuer und nach Rechnungsberichtigung zur Erstattung von Umsatzsteuer durch den Beklagten an die Klägerin.

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Das Hotel hatte die Klägerin als Generalunternehmer errichtet. Das Hotel besteht aus zwei separaten Bauteilen Nord und Süd. Mit dem Bau war 1992 begonnen worden, 1994 wurde das Gebäude bezugsfertig. Der Bauteil Süd war zum Verkauf bestimmt, der Bauteil Nord hingegen nicht. Die Klägerin hatte hierzu das Hotelgrundstück im Oktober 1993 in Miteigentumsanteile verbunden mit dem Sondereigentum an den jeweiligen Appartements aufgeteilt und eine Gemeinschaftsordnung beschlossen. Im Dezember 1993, noch vor Bezugsfertigkeit des Hotels, schloss die Klägerin mit der W Hotelbetriebs-GmbH einen Mietvertrag, mit dem das gesamte Gebäude umsatzsteuerpflichtig zum Betrieb eines Hotels angemietet wurde. Die Appartements des Bauteils Nord veräußerte die Klägerin umsatzsteuerpflichtig an verschiedene Erwerber, die über eine Erwerbergemeinschaft in den von der Klägerin geschlossenen Mietvertrag eintraten.

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Die Klägerin hatte die Appartements umsatzsteuerpflichtig veräußert, weil sie davon ausging, dass die Erwerber wegen der umsatzsteuerpflichtigen Vermietung durch die Erwerbergemeinschaft an die W Hotelbetriebs-GmbH Unternehmer seien. Entsprechend hatte die Klägerin die Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes in ihrem Umsatzsteuererklärungen 1993 und 1994 abgezogen. Durch eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung am 2. November 1994 hatte der Beklagte festgestellt, dass der erklärte hohe Vorsteuer-Überschuss aus der Erstellung des Hotelprojekts resultierte (vgl. Nachheftung zur Umsatzsteuerakte) und die Vorsteuern an die Klägerin ausgezahlt. Die Erwerber hatten für die Vermietung der Appartements über die Erwerbergemeinschaft an die W Hotelbetriebs-GmbH die Umsatzsteuern und die ihnen anlässlich des Erwerbs des Teileigentums in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als abziehbare Vorsteuerbeträge erklärt. Wegen anderer Auffassung der Finanzverwaltung kam es zu einem durch einen Erwerber in Hessen musterhaft geführten Rechtstreit bis zum BFH. Der BFH entschied mit Urteil vom 16. Mai 2002 (V R 4/01, BFH/NV 2002, 1347), dass den Erwerbern mangels Unternehmereigenschaft der begehrte Vorsteuerabzug nicht zusteht, sondern nur die Erwerbergemeinschaft unternehmerisch tätig war.

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Nachdem der Beklagte zunächst der Auffassung war, die Vorsteuern aus der Errichtung des Hotels seien insgesamt nicht abzugsfähig und die gewährten Vorsteuerbeträge zurückforderte, ließ er nach Einspruch der Klägerin die Vorsteuern aus der Errichtung des nicht veräußerten Bauteils Nord zum Abzug zu. Für die zurückgeforderten Vorsteuern aus der Errichtung des Bauteils Süd setzte der Beklagte in dem Bescheid vom 7. September 2005 Zinsen zur Umsatzsteuer 1994 in Höhe von 659.000 € gem. § 233a AO fest. Gegen den Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom 19. September 2005 Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 28. März 2006 zurückgewiesen wurde. Der Bescheid ist bestandskräftig. Auf die Vorsteuerrückforderung der geltend gemachten Vorsteuern aus der Errichtung des Bauteils Süd entfallen Zinsen in Höhe von 533.788,50 €.

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Mit Schreiben vom 19. September 2005 beantragte die Klägerin den Erlass der nach § 233a AO festgesetzten Zinsen aus Billigkeitsgründen. Der Antrag wurde vom Beklagten nach Einschaltung der Oberfinanzdirektion Koblenz und des Ministeriums der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz mit Bescheid vom 19. September 2007 abgelehnt. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2007 zurückgewiesen.

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Die Klägerin trägt vor, zwar sei der Zinsbescheid bestandskräftig, sie hätte aber einen Anspruch nach § 227 AO auf Erlass der festgesetzten Nachzahlungszinsen, da deren Einziehung unbillig sei. Der Beklagte hätte die von ihr vorgetragenen Gründe nicht berücksichtigt, sondern lediglich eine Routineprüfung durchgeführt. Bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahr 1995 hätte der Beklagte die ursprünglich gewählte Gestaltung nicht beanstandet. In der Folgezeit sei die Gestaltung ebenfalls von verschiedenen Finanzämtern der Erwerber akzeptiert worden. Nach dem Musterverfahren eines hessischen Erwerbers hätten sämtliche Käufer die im Zusammenhang mit dem Erwerb des Teileigentums erstattete Vorsteuer mit Zinsen an die Finanzämter zurückzahlen müssen und sie sei verpflichtet gewesen, entsprechende neue Rechnungen für den Kaufpreis zu erstellen und allen Erwerbern auf Grund von gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichsvereinbarungen die hierdurch entstandenen wirtschaftlichen Nachteile zu ersetzen. Die von ihr zunächst auf Grund der ursprünglichen Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis an den Beklagten abgeführte Umsatzsteuer von rund 2,1 Mio. € sei auf Grund der neu ausgestellten Rechnungen ohne Zinsen durch den Beklagten erstattet worden, sobald die anteilig geschuldete Rückzahlung der Käufer eingegangen gewesen sei. Der vorliegende Sachverhalt unterscheide sich daher erheblich von den üblichen, für die gesetzlichen Vorschriften maßgeblichen Fälle einer zu verzinsenden Steuernachzahlung. Überschlägig sei durch die damalige Gestaltung dem Fiskus rund 900.000 € mehr Umsatzsteuer zugeflossen, als an sie Vorsteuer erstattet worden sei. Bei einer aus nachträglicher Sicht richtigen Sachbehandlung wären ihr die Kaufpreise in voller Höhe verblieben und ihr sei somit im Zusammenhang der Steuernachforderung kein Liquiditätsvorteil entstanden. Sie selbst hätte keine Möglichkeit gehabt, vor der Entscheidung des BFH die zunächst mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erteilten Rechnungen an die Erwerber zu korrigieren. Der Beklagte hätte mit Schreiben vom 3. Mai 1999 ebenfalls die Auffassung vertreten, dass die Unternehmereigenschaft der Erwerber anzuerkennen sei und damit der Vorsteuerabzug gegeben wäre (Blatt 20 der Prozessakte). Auf Grund der außerordentlich schwierig zu beurteilenden Rechtslage sei es nicht geboten und für sie im Verhältnis zu den Käufern auch nicht zumutbar gewesen, vor der endgültigen Entscheidung des BFH die Verkaufsrechnungen bezüglich der zunächst ausgewiesenen Umsatzsteuer zu berichtigen. Auch die Finanzverwaltung hätte hier keine einheitliche Entscheidung vertreten, sondern unterschiedliche Finanzämter seien unterschiedlicher Meinung gewesen. Nicht zuletzt deswegen sei ihnen in Besprechungen mit dem Ministerium der Finanzen auch zugesagt worden, dass keine Verzinsung der Vorsteuerrückforderung stattfinden solle. Aus der von ihr mit Schreiben vom 5. Februar 2005 an den Sachgebietsleiter beim Beklagten Herrn T übersandten Besprechungsnotiz vom 4. April 2005 über das Gespräch am 16. März 2005 würde hervorgehen, dass nach dem Ergebnis des Gesprächs eine Verzinsung durch den Beklagten nicht vorgenommen werde. Der Beklagte hätte in der Besprechung am 16. März 2005 den Verzicht auf Zinsen zugesagt, sonst hätte sie die entsprechende Besprechungsnotiz nicht gefertigt. Der Beklagte sei ausdrücklich aufgefordert worden, die Besprechungsnotiz durchzuarbeiten und evtl. anzupassen bzw. zu ergänzen, was er auch telefonisch hätte tun können (Blatt 32 bis 34 der Prozessakte). Eine gegenteilige Äußerung -auch nicht telefonisch-, sei vom Beklagten nicht erfolgt. Hieraus könne sie eine Bindungswirkung nach Treu und Glauben herleiten und ihr sei Vertrauensschutz zu gewähren. Die Finanzverwaltung hätte ihre steuerliche Auffassung erst im Jahr 2003 geändert, so dass es nicht möglich gewesen wäre, vorher "richtige" umsatzsteuerliche Konsequenzen zu ziehen. Zumindest sei eine "Deckelung" der Verzinsung bis 1999 in Aussicht gestellt worden. Ohne den für sie unvermeidbaren Rechtsirrtum wäre es zu keiner Vorsteuererstattung und Rückzahlungsschuld gekommen bzw. der Ausgleich so rechtzeitig erfolgt, dass keine Nachzahlungszinsen angefallen wären. Der ausschließlich im Umsatzsteuerrecht geltende Grundsatz, dass eine ausgestellte Rechnung bis zu ihrer Berichtigung zu einer Zahlungsverpflichtung führe, sei nur dann mit rechtsstaatlichen Grundsätzen vereinbar, wenn der jeweilige Aussteller objektiv und subjektiv in der Lage wäre, jederzeit die erforderliche Korrektur durchzuführen. Wenn eine Korrektur wie hier auch durch von den beteiligten Finanzämtern und Gerichten zu vertretende Umstände verhindert würde, müsse dies bei der Verzinsung zu Gunsten des Ausgleichspflichten berücksichtigt werden. Aus der Regelung in § 233a Abs. 2a AO würde sich die gesetzgeberische Grundentscheidung ergeben, dass eine Verzinsung für den Zeitraum entfalle, in dem der Steuerpflichtige durch von außen wirkende Umstände an der Einhaltung seiner Verpflichtung gehindert sei. Dies würde auch für das Umsatzsteuerrecht gelten, soweit eine notwendige Rechnungsänderung aus derartigen Gründen erst nach einer längeren Zeit erfolgen könne. Daher würde dem Beklagten kein Ermessensspielraum zustehen und er sei zum Erlass verpflichtet.

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Die Klägerin beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des ablehnenden Bescheids vom 19. November 2007 und der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2007 zu verpflichten, ihr die Zinsen zur Umsatzsteuer 1994 in Höhe von 533.788,50 € zu erlassen, hilfsweise, den Bescheid vom 19. November 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2007 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, den Antrag auf Erlass der Zinsen gem. § 233a AO unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts erneut zu bescheiden.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, Umstände, die im Einzelfall die Erhebung von Nachzahlungszinsen als sachlich unbillig erscheinen ließen, würden im Streitfall nicht vorliegen. Die Klägerin hätte einen echten Vermögensvorteil dadurch gehabt, dass sie über die zu Unrecht angerechneten Vorsteuerbeträge uneingeschränkt hätte verfügen können und auch verfügt habe. Auch sei unrichtig, dass die Klägerin wegen einiger Gerichtsverfahren daran gehindert gewesen sei, Rechnungsberichtigungen bereits zu einem früheren Zeitpunkt vorzunehmen. Sie sei an einer Rechnungsberichtigung auch während der laufenden Gerichtsverfahren nicht gehindert gewesen, zumal die rechtliche Problematik des Vorsteuerabzugs der Klägerin spätestens 1998 bekannt gewesen wäre. Bereits am 20. Januar 1999 hätte das Hessische Finanzgericht den Antrag des Klägers im Musterverfahren auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt. Entgegen der Ansicht der Klägerin komme es weder darauf an, dass die nachträglich zurückgeforderten Vorsteuerbeträge sich per Saldo mit der zu viel entrichteten Umsatzsteuer aus den Verkäufen der betreffenden Wohneinheiten ausgeglichen hätte. Noch sei der Umstand entscheidungserheblich, dass für die Rückforderung der Vorsteuern mit ursächlich gewesen sei, dass er zunächst den Antrag der Klägerin auf Vorsteuerabzug und Behandlung der Umsätze als umsatzsteuerpflichtig gefolgt sei. Die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme sei ermessensgerecht, da der Ausgleich der Liquiditäts- und Zinsvorteile durch Nachforderungszinsen unabhängig davon erfolgen müsse, ob einer der Beteiligten die verspätete Steuerfestsetzung zu vertreten hätte. Ein Verschulden sei für die Regelung des § 233a AO irrelevant. Die Klägerin könne sich auch nicht auf eine Erlasszusage durch ihn, die Oberfinanzdirektion oder das Ministerium der Finanzen berufen, da aus verschiedenen Aktenvermerken der Finanzverwaltung hervorgehen würde, dass lediglich eine zinsneutrale Abwicklung in Bezug auf die Erfassung der Vermietungsumsätze in Rede gestanden hätte, wie sich aus verschiedenen Aktenvermerken der Finanzverwaltung ergeben würde. Die Klägerin hätte zwar schon vor ihrem Antrag auf Erlass der festgesetzten Zinsen einen Verzicht auf eine Verzinsung an sie herangetragen (Schreiben der ... vom 27. Dezember 2002, Blatt 11ff der Umsatzsteuerakte Fach "Schriftverkehr"), der Klägerin seien aber keinerlei Zusagen gemacht worden. Sein Sachgebietsleiter T hätte auf die Besprechungsnotiz vom 4. April 2005 reagiert und bei der Klägerin auf telefonischem Wege klargestellt, dass keine Zusage eines Verzichts auf Verzinsung erfolgt sei. Zudem wäre er verpflichtet gewesen, vor einem Erlass die Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen einzuholen.

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Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung am 25. Juni 2009 beantragt, Beweis zu erheben, dass einer der Teilnehmer seitens der Finanzverwaltung an der Besprechung am 16. März 2005 im Rahmen dieser Besprechung die Zusicherung geben hätte, dass die Abwicklung zinsneutral erfolgen solle.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre, bzw. unter den gleichen Voraussetzungen bereits entrichtete Beträge erstatten oder anrechnen. Unbilligkeit aus sachlichen Gründen liegt vor, wenn die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspricht, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht -mehr- zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft. Härten, die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des gesetzlichen Tatbestandes einer Vorschrift bewusst in Kauf genommen hat, stehen jedoch dem Erlass entgegen. Diese Grundsätze gelten auch für den Erlass festgesetzter Zinsen nach § 233a AO (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 - V R 62/03, BFH/NV 2005, 1220).

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Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist. Die Nachprüfung einer Erlassablehnung ist deshalb darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 2009 - V R 48/07, in juris).

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Solche Ermessensfehler sind im Streitfall nicht ersichtlich. Die von der Klägerin vorgetragenen Umstände widersprechen nicht den Wertungen, die der Festsetzung der Nachzahlungszinsen nach der Verzinsungsregelung des § 233a AO zugrunde liegen.

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Führt die Festsetzung der Umsatzsteuer zu einem Unterschiedsbetrag i.S.d. § 233a Abs. 3 AO, ist dieser gem. § 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Zweck der Regelungen in § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden. Liquiditätsvorteile, die dem Steuerpflichtigen oder dem Fiskus aus dem verspäteten Erlass eines Steuerbescheids typischerweise entstanden sind, sollen mit Hilfe der sog. Vollverzinsung ausgeglichen werden. Ob die möglichen Zinsvorteile tatsächlich gezogen worden sind, ist grundsätzlich unbeachtlich. Bei der Betrachtung des Liquiditätsvorteils ist auch nicht die Liquidität des Steuerpflichtigen auf Grund seines vorschriftswidrigen Verhaltens mit der fiktiven Liquidität zu vergleichen, die er besessen hätte, wenn er sich vorschriftgemäß verhalten hätte. Denn die Regelung sieht die Berücksichtigung eines fiktiven Sachverhalts nicht vor und stellt allein auf das Steuerschuldverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA ab (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 - V R 62/03, a.a.O.). Der Klägerin ist ein Liquiditätsvorteil durch die ihr vom Beklagten erstatteten, ihr aber nicht zustehenden Vorsteuerbeträge entstanden. Entgegen ihrer Auffassung ist dieser Liquiditätsvorteil weder dadurch beseitigt, dass sie entsprechende Umsatzsteuerbeträge an ihre Lieferanten gezahlt hat, noch ist dabei zu berücksichtigen, dass die Klägerin auf Grund ihrer fehlerhaften Beurteilung für den Verkauf der Grundstücke Umsatzsteuer abgeführt hat. Die Klägerin übersieht bei ihrem Vortrag, dass die in ihren Rechnungen an die Erwerber ausgewiesene, an den Beklagten angemeldete und abgeführte Umsatzsteuer von den Erwerbern wiederum an sie gezahlt wurde. Soweit die Klägerin die abgeführte Umsatzsteuer der erstatteten Vorsteuer gegenüber stellt, müsste sie in dieser Rechnung auch die an sie von den Erwerbern gezahlte Umsatzsteuer einbeziehen. In die Liquiditätsbetrachtung ist nicht einzubeziehen, dass die Klägerin gegenüber den Erwerbern zum Ausgleich der wirtschaftlichen Nachteile verpflichtet war, die diesen durch die von der Klägerin gewählte Gestaltung entstanden sind, da allein auf das Steuerschuldverhältnis abzustellen ist.

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Dem Liquiditätsvorteil der Klägerin durch die ihr vom Beklagten erstattete Vorsteuer kann die von ihr geschuldete und an den Beklagten abgeführte Umsatzsteuer nicht gegengerechnet werden. Denn bis zur Berichtigung der Rechnung nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG (UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 15. Dezember 2003, BGBl. I 2003, 2645 bzw. vorher § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG 1999) i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG schuldete die Klägerin gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG (UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 15. Dezember 2003, BGBl. I 2003, 2645 bzw. vorher § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG 1999) die zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 - V R 72/00, BFH/NV 2002, 545). Die Berichtigung ist nach § 17 Abs. 1 Satz 7 UStG (UStG 1999 i.d.F. des Gesetzes vom 9. Dezember 2004, BGBl. I 2004, 3310 bzw. vorher § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG 1999) für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Bei einer Rechnungsberichtigung bedeutet dies, dass erst im Zeitpunkt der Rechnungsberichtigung, nicht dagegen schon in dem der Leistungsausführung der auf die tatsächlich steuerfreien Umsätze entfallende Steuerbetrag zu berichtigen war. Ohne Bedeutung für die Umsatzsteuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG ist, ob der Leistungsempfänger die ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich als Vorsteuer abgezogen hat (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 - V R 72/00, a.a.O.). Im Streitfall ist durch den unberechtigten Ausweis von Umsatzsteuer in der Rechnung auch eine Beeinträchtigung des Steueraufkommens entstanden, da die Erwerber der Apartments die ihnen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer gerade als Vorsteuer in Abzug gebracht haben. Da die Klägerin daher die Vorsteuerbeträge zu Unrecht in Anspruch genommen, die von ihr angemeldete und abgeführte Umsatzsteuer wegen der Ausstellung der Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis aber zu Recht geschuldet hat, steht dem Liquiditätsvorteil der Klägerin auch ein Liquiditätsnachteil des Fiskus gegenüber.

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Die Auffassung der Klägerin, aus dem Rechtsgedanken des § 233a Abs. 2a AO sei für das Umsatzsteuerrecht zu schließen, dass eine Verzinsung ausscheide, wenn eine Rechnungsberichtigung erst nach längerer Zeit auf Grund äußerer Umstände erfolgen könne, widerspricht dem allgemeinen Grundsatz im Umsatzsteuerrecht, wonach nachträgliche Ereignisse, wie die Änderung der Bemessungsgrundlage und die Rechnungsberichtigung, sich nicht auf den Besteuerungszeitraum auswirken, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, sondern der Ausgleich vielmehr im laufenden Besteuerungszeitraum vorzunehmen ist (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 - V R 72/00, a.a.O.). Der Beklagte hat entsprechend den vorgenannten Grundsätzen einen Erlass der Nachzahlungszinsen zu Recht versagt und dies nicht lediglich auf Grund einer Routineprüfung. Im Streitfall liegen vielmehr keine Besonderheiten vor, die ein Abweichen von den vorgenannten Grundsätzen rechtfertigen würden. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen von Nachzahlungszinsen, die durch den unterschiedlichen Entstehungszeitpunkt von Vorsteuerrückzahlungs- und Umsatzsteuererstattung bedingt sind, kommt vielmehr nicht in Betracht (vgl. BFH-Beschluss vom 6. April 2005 - V B 60/04, BFH/NV 2005, 1976).

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Keine Besonderheit des Streitfalles stellt nämlich dar, dass der Beklagte ursprünglich bei der erstmaligen Erklärung der Vorsteuer und der Umsatzsteuer für die Grundstücksverkäufe an die Erwerber der zum damaligen Zeitpunkt von der Klägerin vertretenen Rechtsauffassung gefolgt ist. Denn der durch die Verzinsung bezweckte Vorteilsausgleich behält grundsätzlich auch dann seinen Sinn, wenn staatliche Stellen für deren Entstehung und Höhe (mit-)verantwortlich sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 1997 - V R 28/95, BStBl. II 1997, 716). Die Zinsen nach § 233a AO sind auch weder Sanktion noch Druckmittel der Strafe, sondern laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung (BFH-Urteil vom 25. November 1997 - IX R 28/96, BStBl. II 1998, 550). Für die Anwendung des § 233a AO ist ein Verschulden prinzipiell irrelevant, und zwar auf beiden Seiten des Steuerschuldverhältnisses. Die Vollverzinsung ist sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Erstattungen bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet worden, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden. Deshalb ist es unerheblich, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt beruht; ebenso ist es für die Verzinsung grundsätzlich unschädlich, wenn es sich um einen Berichtigungs- oder Korrekturfall handelt (vgl. BFH-Beschluss 26. Juli 2006 - VI B 134/05, BFH/NV 2006, 2029). Daher spielt es auch keine Rolle, dass sich die Klägerin zu der Rechnungsberichtigung erst auf Grund der Entscheidung des BFH in dem Musterfall des Hessischen Erwerbers entschlossen hat. Der Beklagte hat insoweit zu Recht darauf hingewiesen, dass die Klägerin an einer Rechnungsberichtigung zu keinem Zeitpunkt durch ihn oder durch Rechtsvorschriften gehindert gewesen wäre.

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2. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im Steuerrecht als allgemeiner Rechtsgrundsatz uneingeschränkt anerkannt. Er wird unmittelbar aus der Gerechtigkeitsidee abgeleitet und ist ungeschriebenes Recht mit Rechtsquelleneigenschaft. Der Grundsatz von Treu und Glauben gibt nur Richtlinien, aus denen nach den Umständen des Einzelfalles Tatbestand und Rechtsfolgen hergeleitet werden müssen. Er kann damit zwar unter Verdrängung des gesetzten Rechts an dessen Stelle zur selbständigen Rechtsgrundlage werden, die allein die Entscheidung des Streitfalles trägt. Das kann aber nicht bedeuten, dass der Grundsatz von Treu und Glauben Steueransprüche und -schulden zum Entstehen oder zum Erlöschen bringt; er kann allenfalls das Steuerrechtsverhältnis modifizieren und verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden darf. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben setzt nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig voraus, dass sich der Steuerpflichtige und die Verwaltungsbehörde als Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses gegenüberstehen. Das ist im Steuerrecht nur der Fall, wenn ein -konkretes- Steuerrechtsverhältnis besteht. Nur in einem solchen Steuerpflicht- und/oder Steuerschuldverhältnis i.S.d. §§ 33ff AO kann sich eine für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben maßgebende Vertrauenssituation herausbilden. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren -nachhaltigen- Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 - I R 181/85, BStBl. II 1989, 990).

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Das Finanzamt kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gebunden sein, wenn es einem Steuerpflichtigen zugesichert hat, einen konkreten Sachverhalt, dessen steuerrechtliche Beurteilung zweifelhaft erscheint und der für die wirtschaftliche Disposition des Steuerpflichtigen bedeutsam ist, bei der Besteuerung in einem bestimmten Sinn zu beurteilen. Voraussetzung für eine Bindung in solchen Fällen ist allerdings, dass der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt wurde, so von der auskunftserteilenden Person verstanden wurde und offensichtlich ist, dass von der Auskunft gewichtige wirtschaftliche Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhängen. Weitere Voraussetzung ist, dass der im Zeitpunkt der Auskunftserteilung für die spätere Entscheidung im Veranlagungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher die Auskunft erteilt hat (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 - X R 208/87, BStBl. II 1990, 274).

23

Aus den Steuerakten ergeben sich keine Hinweise, dass der Beklagte der Klägerin einen Erlass der Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen in entsprechender Weise zugesagt hätte. Bei den von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen handelte sich um eine Aktennotiz bzw. um einen Besprechungsprotokoll, welches von der Klägerin selbst gefertigt worden ist und daher nur den Eindruck der Klägerin von entsprechenden Gesprächen wiedergeben kann. Die Klägerin ist zwar auch bereits vor ihrem Erlassantrag mit einem entsprechenden Begehren auf Verzicht auf die Festsetzung von Zinsen an den Beklagten herangetreten. Eine den vorgenannten Anforderungen genügende Zusage durch den Beklagten ergibt sich hieraus aber nicht. Da der Klägerin aber insoweit nach den allgemeinen Grundsätzen die Darlegungs– und Feststellungslast für eine Zusage durch den Beklagten obliegt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 07. Februar 1997 VI R 33/96, BFH/NV 1997, 400), ist im Streitfall nicht ersichtlich, dass der Beklagte an der angefochtenen Zinsfestsetzung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert gewesen wäre.

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Das Gericht konnte auch nicht feststellen, dass der Klägerin in der Besprechung am 16. März 2005 eine entsprechende Zusage erteilt worden wäre. An der Besprechung haben von Seiten des Beklagten die Herren T -Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle, S und Herr K -Betriebsprüfer beim Finanzamt L und R –Veranlagungsbeamter- teilgenommen. Eine Zusicherung, die den vorgenannten Vorgaben nach der Rechtsprechung des BFH genügen würde, hätte daher nur von dem Sachgebietsleiter T der Klägerin erteilt werden können. Der Beklagte hat hierzu der jedoch vorgetragen, dass Herr T bei der Klägerin angerufen und darauf hingewiesen hätte, dass eine solche Zusage nicht erteilt worden sei. In der mündlichen Verhandlung hat auch der Betriebsprüfer Herr K mitgeteilt, dass ihm an der Besprechungsnotiz aufgefallen sei, von den Personen, die für die Finanzverwaltung an der Besprechung teilgenommen hätten, sei eine derartige Zusage wegen fehlender Zuständigkeit nicht hätte gegeben werden können. Der Besprechungspunkt sei daher auch ausgeklammert worden.

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Das Gericht sieht sich auch nicht veranlasst, den Beweisantrag der Klägerin nachzugehen.

26

Hinreichend substantiierten Beweisanträgen muss das Gericht grundsätzlich entsprechen. Die prozessualen Mitwirkungspflichten verlangen von den Beteiligten jedoch, Beweisanträge nur zu bestimmten, substantiierten Tatsachenbehauptungen zu stellen. Hingegen muss das Gericht Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträgen, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, regelmäßig nicht durch Beweisaufnahmen entsprechen. Insbesondere ist die Ablehnung eines für eine beweiserhebliche Tatsache angetretenen Zeugenbeweises dann zulässig, wenn die unter Beweis gestellte Tatsache so ungenau bezeichnet ist, dass ihre Erheblichkeit nicht beurteilt werden kann oder wenn sie zwar in das Gewand einer vermeintlich bestimmten Behauptung gekleidet, aber gleichsam "ins Blaue hinein" aufgestellt wird und deshalb rechtsmissbräuchlich erscheint. Für die Substantiierung reicht im Regelfall der Vortrag von Tatsachen aus, die in Verbindung mit einem Rechtssatz geeignet und erforderlich sind, die daraus abgeleiteten Rechtsfolgen zu tragen. Der Pflicht zur Substantiierung ist indes dann nicht genügt, wenn das Gericht aufgrund der Darstellung nicht zu beurteilen vermag, ob die gesetzlichen Voraussetzungen der an eine Behauptung geknüpften Rechtsfolgen erfüllt sind. Auch wenn das Gericht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO den Sachverhalt von Amts wegen erforscht, stehen zumutbarer Inhalt und Intensität der richterlichen Ermittlungen notwendig im Zusammenhang mit dem Vorbringen der Beteiligten. Diese sind gemäß § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO ihrerseits verpflichtet, das finanzgerichtliche Verfahren zu fördern, weshalb das Gericht nicht verpflichtet ist, unsubstantiierten Beweisanträgen nachzugehen. In welchem Maß Beweisanträge zu substantiieren sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (vgl. BFH- Beschluss vom 28. Juli 2008 - VIII B 189/07, in juris).

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Für eine Entscheidungserheblichkeit der behaupteten Tatsache, hätte ein Beweisantrag dahingehend gestellt werden müssen, dass eine entsprechende Zusage vom Sachgebietsleiter T abgegeben worden sei. Dem steht die Erinnerung des Betriebsprüfers K gegenüber, dass in der Besprechung eine solche Zusage nicht gegeben worden, sondern die Frage der Verzinsung wegen fehlender Zuständigkeit des Beklagten ausdrücklich ausgeklammert worden sei. Der Beklagte hat zudem vorgetragen, dass der Sachgebietsleiter T bei der Klägerin angerufen und ausdrücklich darauf hingewiesen hätte, dass die Besprechungsnotiz hinsichtlich einer erteilten Zusage falsch sei. Das Gericht sieht daher keinen Anlass, dem Antrag nachzugehen, da es sich um einen Ausforschungsantrag handelt, durch den die Klägerin die Person, die eine entsprechende Zusicherung gegeben haben soll, durch die Beweiserhebung überhaupt erst herausfinden möchte. Der Antrag auf Beweiserhebung ist daher abzulehnen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.