Niedersächsisches Finanzgericht ()
Beschluss vom 2000-09-19, Aktenzeichen 11 V 876/99

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten, ob der Antragsteller (Ast.) für rückständige Umsatzsteuer der A-GmbH haftet.

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Der Antragsgegner (Ag.) ist der Auffassung, der Ast. hafte als Täter einer Steuerhinterziehung gemäß § 71 Abgabenordnung (AO). Er soll dafür gesorgt haben, dass die B-GmbH der A-GmbH Scheinrechnungen über die Lieferung von Computerteilen mit offenem Umsatzsteuerausweis erteilte. Ziel sei es gewesen, die Umsatzsteuerzahllast der A-GmbH zu mindern. Die dadurch verursachte Umsatzsteuerzahllast der B-GmbH sei durch Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis einer nicht existenten Firma C Computer rechnerisch ausgeglichen worden.

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Der Senat setzte den gegen den Ast. ergangenen Haftungsbescheid vom 10.03.1997 (Haftungssumme: 10.757.617,90 DM) bis zum Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens von der Vollziehung aus (Beschluss vom 21.01.1999 XI 228/97 V). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids ergäben sich daraus, dass der Ag. nicht begründet habe, warum er nicht alle Geschäftsführer der A-GmbH ebenfalls in Haftung genommen habe. Wegen des Sachverhalts im Einzelnen wird auf den Beschluss vom 21.01.1999 Bezug genommen.

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Der Ag. beantragte mit Schriftsatz vom 09.07.1999, die Vollziehung des Haftungsbescheids aufzuheben (11 V 876/99). Mit Bescheid vom 20.01.2000 (Bl. 7 Gerichtsakte - GA - 11 K 125/00), auf den wegen des vom Ag. zugrunde gelegten Sachverhalts und der von ihm vertretenen Rechtsauffassung verwiesen wird, wies der Ag. - mit zusätzlichen Erwägungen zum Auswahlermessen - den Einspruch des Ast. zurück, soweit die Umsatzsteuerrückstände noch nicht getilgt waren (Haftungssumme nunmehr: 9.866.028,49 DM). Über die hiergegen gerichtete Klage (11 K 125/00) ist noch nicht entschieden.

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In der Klageschrift beantragte der Ast. auch, die Vollziehung des angefochtenen Bescheids auszusetzen (11 V 162/00). Der Ag. hält diesen Antrag für unzulässig, da die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erfüllt seien. Nachdem das Gericht im Einspruchsverfahren die Vollziehung, wenn auch befristet, ausgesetzt habe, wirke die vorherige Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung (AdV) durch das Finanzamt nicht mehr fort. Bei Zugang des Antrags bei Gericht habe auch keine Vollstreckung gedroht. Das Finanzamt habe ferner nicht über den AdV-Antrag des Ast. in angemessener Zeit nicht entschieden. Die Entscheidung sei vielmehr auf Wunsch des Ast. zurückgestellt worden.

Entscheidungsgründe

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Der zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Anträge sind zulässig. Die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 FGO sind erfüllt. Der Ag. hat im Rechtsbehelfsverfahren einen AdV-Antrag abgelehnt. Es ist nicht Voraussetzung, dass die AdV durch die Behörde innerhalb des Verfahrensabschnitts abgelehnt worden ist, für dessen Dauer das Gericht um AdV ersucht worden ist (BFH-Beschluss vom 04.10.1995 VII B 136/95, BFH/NV 1996, 236). Der Zugang zum Gericht in Aussetzungssachen soll nicht durch eine einengende Auslegung der Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus eingeschränkt werden. Der vom Ag. herangezogene BFH-Beschluss vom 06.04.1995 (VIII S 2/94, BFH/NV 1995, 917) betrifft einen anders gelagerten Sachverhalt. Dort hatte das Finanzamt im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren nach Ablehnung der AdV und anschließender AdV-Gewährung durch das Finanzgericht verbindlich zugesichert, dass es bis zur Entscheidung in der Hauptsache den Bescheid nicht vollziehen werde. Da es hier an einer vergleichbaren Erklärung des Finanzamts fehlt, wirkt die Ablehnung der AdV aus dem Vorverfahren fort.

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Die Anträge haben auch Erfolg.

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Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hatte.

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Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10.02.1984 III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30.12.1996 I B 61/96, BStBl II 1997, 466).

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Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob der Ast. dem Fiskus durch Steuerhinterziehung einen Schaden verursacht hat, der den im Vollstreckungswege bei der A-GmbH eingetriebenen Betrag von 1.633.567,51 DM übersteigt. Der Senat braucht sich dabei nicht zu der zwischen den Beteiligten im Vordergrund stehenden Streitfrage zu äußern, ob der Ast. an einer Steuerhinterziehung beteiligt war oder nicht. Auch wenn man insoweit der Auffassung des Ag. folgt, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids.

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Wer eine Steuerhinterziehung begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet allerdings gemäß § 71 AO für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile. Er kann vom Finanzamt nach § 191 Abs. 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der Senat anschließt, ist die Haftung nach § 71 AO aber keine zusätzliche Strafsanktion für steuerunehrliches Verhalten; sie soll vielmehr lediglich den durch die Hinterziehungshandlung verursachten Vermögensschaden des Fiskus ausgleichen (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1988 VII R 78/85, BStBl II 1989, 118; vom 26.02.1991 VII R 3/90, BFH/NV 1991, 504; vom 26.08.1992 VII R 50/91, BStBl II 1993, 8, und vom 13.07.1994 I R 112/93, BStBl II 1995, 198). Deshalb setzt die Haftungsinanspruchnahme des Beteiligten einer Steuerhinterziehung die Feststellung voraus, dass dessen Handlung zu dem eingetretenen Erfolg einer Steuerverkürzung tatsächlich beigetragen hat, für ihn also (zumindest mit-)ursächlich gewesen ist (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.1993 VI R 116/90, BStBl II 1993, 775).

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In Fortentwicklung seiner Rechtsprechung zur anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer, der der Senat folgt, hält es der BFH in dem Urteil vom 26.08.1992 ferner für geboten, auch bei dem Haftungstatbestand der Steuerhinterziehung unabhängig von dem Maß des Verschuldens für den Umfang der Haftung darauf abzustellen, inwieweit das strafrechtlich relevante Verhalten (§ 370 AO) für den Schaden in Gestalt der Nichtentrichtung der geschuldeten Steuer ursächlich gewesen ist, inwieweit also zwischen der Pflichtverletzung und dem eingetretenen Steuerausfall (Schaden) ein Kausalzusammenhang besteht. Dieser fehlt, wenn mangels ausreichender Zahlungsmittel und vollstreckbaren Vermögens auch bei fristgerechter Abgabe der Steuererklärung die geschuldete Steuer - auch im Wege der Beitreibung - nicht hätte beglichen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.1991 VII R 93/88 BStBl II 1991, 678). Wäre es daher auch bei pflichtgemäßem Verhalten (z.B. bei fristgerechter Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldung) zu dem Steuerausfall gekommen, weil keine Zahlungsmittel und auch keine Vollstreckungsmöglichkeiten für das Finanzamt vorhanden waren und hat der Schuldner mit den im Haftungszeitraum insgesamt geleisteten Zahlungen das Finanzamt nicht gegenüber den anderen Gläubigern benachteiligt, so kann auch der Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung nicht mehr als Haftender in Anspruch genommen werden. Einziges Ziel der Haftungsnorm ist es, den Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung zum Ersatz des Schadens heranzuziehen, den er durch sein Verhalten verursacht hat (BFH-Urteil vom 26.08.1992 a.a.O.). Die Geltendmachung eines weitergehenden Haftungsanspruchs nach § 71 AO würde zu einer nicht gerechtfertigten Privilegierung des Steuerfiskus und zu einer mit dem Schadensersatzcharakter der Haftungsvorschriften nicht zu vereinbarenden zusätzlichen Sanktion gegenüber dem Haftungsschuldner führen.

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Der vorstehenden Auslegung steht nicht entgegen, dass nach dem Wortlaut des § 71 AO "für die verkürzten Steuern" gehaftet wird. Der Wortlaut der Vorschrift gestattet auch eine Beschränkung der Haftung auf den durch die Steuerhinterziehung verursachten Schaden entsprechend dem Normzweck, der nur darauf ausgerichtet ist, den Schaden auszugleichen, der durch das strafbare Verhalten verursacht worden ist.

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Dass der Grundsatz der anteiligen Tilgung auch bei der Haftung des Steuerhinterziehers nach § 71 AO angewendet werden muss, ergibt sich aus einem Vergleich mit der Haftung des gesetzlichen Vertreters nach § 69 AO. Nach ständiger Rechtsprechung haftet etwa der Geschäftsführer einer GmbH für die von dieser geschuldete, nicht an das Finanzamt entrichtete Umsatzsteuer nach den §§ 69, 34 AO nur, soweit er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln kommt eine schuldhafte Pflichtverletzung des Geschäftsführers grundsätzlich nur in Betracht, wenn er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des Finanzamts (wegen der Umsatzsteuer) verwendet hat (vgl. BFH-Urteil vom 12.06.1986 VII R 192/83, BStBl II 1986, 657 m.w.N.). Der haftungsbegrenzende Grundsatz der anteiligen Tilgung der Umsatzsteuer findet auch dann Anwendung, wenn der Geschäftsführer die Umsatzsteuervoranmeldung nicht, nicht ordnungsgemäß oder nicht rechtzeitig abgegeben hat, wenn also der Haftungstatbestand des § 69 Satz 1 1.Alternative AO vorliegt (BFH-Urteil 05.03.1991 VII R 93/88, BStBl II 1991, 678 m.w.N.). Werden aber durch dieselbe Handlung oder Unterlassung zugleich die Haftungstatbestände des § 69 und des § 71 AO verwirklicht, ist es sachlich nicht gerechtfertigt, bei insgesamt nicht ausreichenden Zahlungsmitteln den Umfang der Haftung davon abhängig zu machen, ob dem GmbH-Geschäftsführer neben der Verletzung seiner Verpflichtung aus § 34 AO auch eine Steuerhinterziehung zum Vorwurf gemacht werden kann. Entscheidend für die Haftung nach beiden Tatbeständen ist, dass es nicht zur Entrichtung der Steuerschuld gekommen ist, so dass die hierfür maßgeblichen Gründe bei beiden Haftungsnormen Berücksichtigung finden müssen (BFH-Urteile vom 26.08.1992 a.a.O.; vom 16.03.1993 VII R 89/90, BFH/NV 1994, 359).

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Nach diesen Maßstäben ist es ernstlich zweifelhaft, ob der Ast. für dir rückständige Umsatzsteuer der A-GmbH haftet. Dabei kann die bei den Beteiligten im Vordergrund stehende Frage, ob der Ast. an einer Steuerhinterziehung beteiligt war, dahingestellt bleiben. Selbst wenn das nämlich der Fall sein sollte, ist es jedenfalls ernstlich zweifelhaft, ob der Ast. durch die Steuerhinterziehung einen Vermögensschaden des Fiskus verursacht hat.

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Bei der Ermittlung eines Schadens ist von der Differenzmethode auszugehen. Es ist die hypothetische Lage - wie hätte der Fiskus ohne die angebliche Steuerhinterziehung gestanden? - mit der realen Lage - wie steht der Fiskus jetzt? - zu vergleichen. Da der Ast. den Tatbestand der Steuerhinterziehung dabei dadurch verwirklicht haben soll, dass auf seine Veranlassung hin in den Umsatzsteuervoranmeldungen für August und September 1996 der A-GmbH unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht und dadurch Steuern verkürzt worden sind, ist bezogen auf den Streitfall demnach zu fragen:

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a. Wie hätte der Fiskus gestanden, wenn die A-GmbH - nach Meinung des Finanzamts - richtige Umsatzsteuervoranmeldungen für August und September 1996 abgegeben hätte?

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b. Wie steht der Fiskus jetzt?

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Dabei ist, weil der Ast. als Steuerhinterzieher in Anspruch genommen wird, zur Ermittlung der hypothetischen Lage nur das Verhalten hinwegzudenken, das den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllen soll, nämlich die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, und gedanklich durch steuerehrliches Verhalten, also die Abgabe richtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, zu ersetzen. Anders als der Ag. im Einspruchsbescheid (S. 20) meint, ist aber nicht auf die hypothetische Lage bei "pflichtgemäßem" Verhalten abzustellen. Es ist also nicht etwa zusätzlich zu dem steuerehrlichen Verhalten noch ein anderes Zahlungsverhalten der A-GmbH hinzuzudenken. Die Nichtzahlung von Steuern erfüllt den Tatbestand der Steuerhinterziehung ebenso wenig wie der "Entzug frei werdender Gelder", von dem im Einspruchsbescheid die Rede ist.

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Ohne Bedeutung ist auch, ob die A-GmbH Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis erteilt hat, ohne dass die darin abgerechneten Lieferungen erfolgt wären. Soweit die A-GmbH keine Lieferungen erbracht hat, könnte sich zwar der Aussteller der Ausgangsrechnungen der A-GmbH möglicherweise nicht auf den Grundsatz der anteiligen Tilgung berufen. Wer bei Kenntnis vom Fehlen entsprechender Mittel zur Steuerzahlung eine Steuer gemäß § 14 Abs. 3 UStG zur Entstehung bringt, haftet für die ganze Steuer (BFH-Urteil vom 21.06.1994 VII R 34/92, BStBl II 1995, 230; BFH-Beschluss vom 10.12.1996 V B 55/96, BFH/NV 1997, 637). Die Ausstellung der Ausgangsrechnungen mag auch eine (psychische) Beihilfe zu einer Steuerhinterziehung bei dem Abnehmer sein (vgl. BFH-Beschluss vom 30.12.1998 VII B 160/98, BFH/NV 1999, 902), eine Hinterziehung von Steuern der A-GmbH, um die es in dem angefochtenen Haftungsbescheid ausschließlich geht, liegt hierin aber nicht.

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Das Finanzamt hat bislang nicht dargelegt, dass es bei Abgabe seiner Meinung nach richtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, in denen die Vorsteuern aus den Rechnungen der B-GmbH also nicht berücksichtigt gewesen wären, höhere Steuereinnahmen erzielt hätte. Die Summe der werthaltigen Aktiva der A-GmbH, in die vollstreckt werden konnte, wird zwar je nach Geschäftslage gewissen Schwankungen unterworfen gewesen sein. Es ist aber weder naheliegend noch gibt es gar einen Hinweis darauf, dass die Beitreibung erfolgreicher als geschehen verlaufen wäre, wenn die Umsatzsteuervoranmeldungen für August und September 1996 die nach Ansicht des Finanzamts richtigen Beträge aufgewiesen hätten. Die Voranmeldung für September 1996 ist z.B. am 08.10.1996 bei dem Finanzamt eingegangen. Vor Ablauf der Schonfrist wäre vermutlich auch bei Anmeldung der vom Finanzamt in der Festsetzung vom 18.10.1996 aufgeführten Zahllast nichts unternommen worden. Denn trotz der Überzeugung der Finanzverwaltung, es liege Steuerhinterziehung vor, wurden die am 21.10.1996 zugestellten Umsatzsteuerfestsetzungen erst zum 28.10.1996 fällig gestellt. Dass dem Finanzamt Aufrechnungs- oder Vollstreckungsmöglichkeiten entgangen seien, wird auch nicht behauptet.

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Die Aussetzung der Vollziehung wird nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht. Nach § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 3 FGO kann auch die finanzgerichtliche Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Durch die Anordnung zur Stellung von Sicherheiten sollen Steuerausfälle bei einem für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verfahrensausgang vermieden werden. Die Steuerforderung kann im Hinblick auf die wirtschaftlichen Verhältnisse als gefährdet erscheinen. Andererseits entfällt das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.12.1969 V B 115-116/69, BStBl II 1970, 127; vom 29.11.1995 X B 328/94, BStBl II 1996, 322). Auch hat die an sich im Hinblick auf die Vermeidung von Steuerausfällen gebotene Anordnung einer Sicherheitsleistung zu unterbleiben, wenn bei einer auf ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide gestützten Aussetzung der Vollziehung der Steuerpflichtige im Rahmen zumutbarer Anstrengungen nicht in der Lage ist, Sicherheit zu leisten (BFH-Beschlüsse vom 13.08.1991 VIII B 14/87, BFH/NV 1992, 688; vom 31.01.1997 X S 11/96, BFH/NV 1997, 512).

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Nach Ansicht des Senats ist mit großer Wahrscheinlichkeit ein für den Ast. günstiger Prozessausgang zu erwarten. Angesichts des dargestellten zeitlichen Ablaufs von Abgabetermin der Voranmeldung, Zeitpunkt der abweichenden Festsetzung und Fälligkeit der Umsatzsteuer bestehen bei der Umsatzsteuer September 1996 nur geringe Zweifel daran, dass eine etwaige Steuerhinterziehung des Ast. keine Steuermindereinnahmen verursacht hat. Sollte ferner die Annahme des Ag. zutreffen, dass der Ast. seinen Anteil an den "frei werdenden Mitteln" wöchentlich erhalten hat, spricht alles dafür, dass die "frei werdenden Mittel" insgesamt zeitnah verteilt wurden, schon zum Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen aus dem Vermögen der A-GmbH ausgeschieden waren und auf diese Mittel auch im Wege der Vollstreckung nicht mehr zugegriffen werden konnte, so dass falsche Erklärungen keinen Schaden mehr anrichteten.

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Es ist zudem unwahrscheinlich, dass der Ag. noch in der Lage sein wird, einen Schaden zu beziffern. Er ist bereits im Beschluss vom 21.01.1999 unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 26.08.1992 darauf hingewiesen worden, dass eine Haftung des Ast. nur in Betracht kommt, wenn sein Verhalten für einen Schaden des Fiskus kausal geworden ist. Gleichwohl ist dem ein Jahr später ergangenen Einspruchsbescheid vom 20.01.2000 nicht zu entnehmen, welche Maßnahmen der Ag. wann und mit welchem Erfolg ergriffen hätte, wenn seiner Meinung nach richtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben worden wären, und um wie viele DM der dann eingenommene Betrag die tatsächlich beigetriebenen 1.633.567,51 DM überstiegen hätte.

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Die Beschwerde wird wegen möglicher Divergenz zu dem BFH-Urteil vom 26.08.1992 zugelassen (§ 128 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Die Ausführungen des BFH (a.a.O. unter 2b letzter Absatz) lassen sich so auslegen, dass bereits bei Vorhandensein von Zahlungsmitteln im Zeitpunkt der Abgabe einer falschen Umsatzsteuervoranmeldung ein Haftungsschaden zu bejahen sein soll. Damit würde aber nach Ansicht des Senats im Rahmen der Kausalitätsprüfung unzulässigerweise nicht nur das steuerunehrliche Verhalten durch das steuerehrliche Verhalten, sondern auch die pflichtwidrige, aber steuerstrafrechtlich bedeutungslose Nichtzahlung der Steuer durch pflichtgemäßes Verhalten ersetzt. Sollte die Auffassung des Senats aber nicht zutreffen, müsste konsequenterweise auch der Entzug von Zahlungsmitteln die haftungsausfüllende Kausalität erfüllen. Der Senat müsste dann die hier offen gelassene Frage entscheiden, ob ernstliche Zweifel an dem vom Ag. angenommenen Sachverhalt bestehen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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