Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-01-26, Aktenzeichen 11 K 2973/14

Tenor

1. Es wird festgestellt, dass die auf die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 bezogene Verfügung des beklagten Hauptzollamts vom 30. Juni 2014 rechtswidrig war.

2. Das beklagte Hauptzollamt trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, darf sie nur gegen Sicherheitsleistung in Höhe des darin festgesetzten Erstattungsbetrages erfolgen. In anderen Fällen kann das Hauptzollamt die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des festgesetzten Erstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin ist als Kreditinstitut jährlich in mehreren Tausend Fällen Adressatin von Pfändungs- und Einziehungsverfügungen von Finanzbehörden, mit denen diese in gegen die Klägerin gerichtete Forderungen ihrer Kunden wegen deren Abgabenschulden vollstrecken. Einer dieser Fälle, in dem - wie in zahlreichen weiteren Fällen - nachträglich eine Ruhendstellung der ausgebrachten Pfändung angeordnet wurde, ist Ausgangspunkt des vorliegenden Rechtsstreits.

2

Am 21. Mai 2013 war das beklagte Hauptzollamt (HZA) von der Krankenkasse Y beauftragt worden, gegen V S (den Vollstreckungsschuldner) auf einem Leistungsbescheid vom 28. April 2013 beruhende rückständige Sozialversicherungsbeiträge (und Nebenleistungen hierzu) zu vollstrecken. In Ausführung dieses Vollstreckungsauftrags hat das HZA sodann mit einer Verfügung vom 17. April 2014 (xxx) näher bezeichnete Ansprüche des Vollstreckungsschuldners gegen die Klägerin gepfändet und die Einziehung der gepfändeten Ansprüche bis zur Höhe des vom Vollstreckungsschuldner geschuldeten Gesamtbetrages von 245,72 EUR angeordnet. Wegen aller Einzelheiten der genannten Verfügung wird auf deren Inhalt und denjenigen der beigefügten Anlage Bezug genommen (vgl. Anlage K 1 zur Klageschrift vom 8. September 2014; FG-Akte Bl. 17 f.). Die Verfügung ist der Klägerin am 22. April 2014 zugestellt worden. Mit einer Drittschuldnererklärung vom selben Tag hat die Klägerin die Pfändung und Einziehung anerkannt und mitgeteilt, dass die von der Pfändung betroffenen Konten derzeit keine pfändbaren Guthaben auswiesen, die Pfändung jedoch in Zukunft beachtet werde und etwa entstehende Guthaben unaufgefordert ausgekehrt würden; abschließend wies die Klägerin in ihrer Drittschuldnererklärung darauf hin, dass sie sich entschlossen habe, generell keine Aussetzungen von Pfändungen mehr anzunehmen.

3

In der Folgezeit bewilligte das HZA dem Vollstreckungsschuldner gegen Teilzahlungen einen Vollstreckungsaufschub und schränkte mit Schreiben vom 30. Juni 2014 die Pfändungs- und Einziehungsverfügung in der Weise ein, dass es die Klägerin bat, bis auf Widerruf keine Beträge auf Grund der Pfändung einzubehalten. Dabei wies es darauf hin, dass die Pfändungsverfügung aufrecht erhalten werde und in jedem Fall gegenüber später zugestellten Pfändungen bzw. Abtretungen vorrangig bleibe. Zur Erläuterung seiner Berechtigung zur Einschränkung der Pfändungsverfügung berief es sich auf § 258 AO, bat zur Vermeidung möglicher Schadensersatzansprüche um Beachtung der getroffenen Anordnungen und wies zur weiteren Erläuterung ergänzend auf das Urteil des OLG Düsseldorf vom 15. Juni 1998 1 U 183/97 hin.

4

Nach einem Schriftwechsel zwischen den Beteiligten, in dessen Verlauf das HZA eine gänzliche Aufhebung der Pfändungsverfügung abgelehnt, auf die Bindung der Klägerin an die diesbezüglich angeordneten Einschränkungen hingewiesen und ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) an den Zentralen Kreditausschuss des Bundesverbands deutscher Banken vom 18. April 2011 beigefügt hatte, ließ die Klägerin gegen die Verfügung vom 30. Juni 2014 Einspruch einlegen; wegen der Begründung des Rechtsbehelfs wird auf die Ausführungen im Schriftsatz ihres Bevollmächtigten vom 5. August 2014 Bezug genommen (vgl. Anlage K 4 zur Klageschrift vom 8. September 2014; FG-Akte Bl. 25 ff.).

5

Mit Verfügung vom 20. August 2014 hob das HZA die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 auf und wies darauf hin, dass damit die Verfügung vom 30. Juni 2014 hinfällig geworden und dem dagegen eingelegten Einspruch abgeholfen sei. Ein sodann von der Klägerin geltend gemachtes Begehren auf Erstattung der zur Rechtsverfolgung notwendigen Kosten lehnte es indessen ab.

6

Mit am 10. September 2014 beim Finanzgericht eingegangener Klage begehrt die Klägerin die gerichtliche Feststellung der Rechtswidrigkeit des Bescheids vom 30. Juni 2014. Die darin enthaltene Beschränkung der Pfändungs- und Einziehungsbefugnis sei ein Verwaltungsakt, der sie in ihren Rechten beeinträchtige. Die Überwachung von ruhend gestellten Pfändungen erfordere nämlich einen erheblichen Verwaltungsaufwand; überdies setze die Einhaltung der damit verbundenen komplexen Anforderungen sie der Gefahr von Schadensersatzansprüchen aus. Insoweit sei sie klagebefugt im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO. Der angegriffene Verwaltungsakt habe sich nach Beginn des hiergegen eingeleiteten Vorverfahrens zwar durch Aufhebung erledigt. Gleichwohl sei die Klage in analoger Anwendung des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO zulässig. Da sie als Bank regelmäßig als Drittschuldnerin Adressatin von Pfändungsverfügungen der Finanzbehörden sei, bestehe nämlich Wiederholungsgefahr. Allein im letzten Jahr habe sie ca. 3.500 Pfändungs- und Einziehungsverfügungen von Finanzbehörden erhalten und in ca. 700 dieser Fälle sei sodann die Ruhendstellung der Pfändung angeordnet worden. Auch das beklagte HZA habe in der Zeit von Oktober 2014 bis Dezember 2015 in mindestens 13 weiteren - von der Klägerin in der Anlage K9 zu ihrem Schriftsatz vom 18. Januar 2016 belegten - Fällen entsprechende Ruhendstellungen verfügt.

7

Sollte die Klage nicht als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig sein, so sei sie nach § 41 FGO als (allgemeine) Feststellungsklage statthaft, ein berechtigtes Feststellungsinteresse liege nämlich - wie dargelegt - vor.

8

Die streitbefangene Beschränkung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung sei auch rechtswidrig. Ihr fehle es im Verhältnis zu ihr - der Klägerin - an einer Ermächtigungsgrundlage. Eine solche gebe es im Recht der Forderungspfändung nicht. Dabei sei zu beachten, dass das Rechtsverhältnis zwischen ihr und ihrem Kunden, dem Vollstreckungsschuldner, zivilrechtlicher Art und die Finanzbehörde als Pfändungsgläubiger an diese Ausgestaltung des Rechtsverhältnisses gebunden sei. Abgesehen davon sei die Aussetzung einer Kontenpfändung bzw. deren Ruhendstellung unter Rangwahrung auch keine in § 258 AO vorgesehene Rechtsfolge. § 258 AO eröffne im Falle der unbilligen Härte zwar die Möglichkeit, die Vollstreckung einstweilen einzustellen oder zu beschränken und/oder eine Vollstreckungsmaßnahme (vollständig) aufzuheben, nicht jedoch, lediglich eine einzelne Vollstreckungsmaßnahme einzuschränken. Die Vorschrift biete auch keine Handhabe zur Entwicklung neuer, ansonsten unbekannter Vollstreckungsmaßnahmen zu Lasten eines Drittschuldners. Im Übrigen könne seit Einführung des Pfändungsschutzkontos ohnehin jeder Schuldner in den Genuss der Pfändungsfreibeträge kommen und es sei deshalb nicht erkennbar, inwiefern bei Kontenpfändungen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 258 AO vorliegen könnten. Die im Schreiben des BMF als zivilgerichtliche Entsprechung zu § 258 AO herangezogene Vorschrift des § 765a ZPO kenne eine Ruhendstellung einer Kontenpfändung ebenfalls nicht.

9

Wegen weiterer Einzelheiten der Begründung wird auf die Klageschrift vom 8. September 2014 und die ergänzende Stellungnahme vom 18. Januar 2016 verwiesen.

10

Die Klägerin beantragt,
festzustellen, dass die Verfügung vom 30. Juni 2014, mit der das HZA seine vorausgegangene Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 eingeschränkt hat, rechtswidrig ist,
hilfsweise, die in ihrem Schriftsatz vom 18. Januar 2016 auf Seite 6 unter den Ziffern 1 und 2 begehrten Feststellungen zu treffen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

11

Das HZA beantragt,
die Haupt- und Hilfsanträge abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

12

In seiner Klageerwiderung hält es an seiner im Anschluss an das Schreiben des BMF dargelegten Auffassung fest. Die von der Klägerin beanstandeten Ruhendstellungen beruhten auf § 258 AO. Diese Vorschrift enthalte eine mit § 765a ZPO vergleichbare, allerdings im Vollstreckungsverfahren der öffentlichen Hand vorrangig zu beachtende Regelung, die Ausdruck der im Verwaltungsvollstreckungsverfahren bestehenden Pflicht zur Schonung des Schuldners sei. Im Rahmen der Billigkeitsregelung des § 258 AO könne die Vollstreckungsbehörde nach § 316 Abs. 3 AO und § 843 ZPO auf die durch Pfändung und Einziehung einer Forderung erworbene Rechtsstellung nämlich nicht nur insgesamt verzichten; sie habe vielmehr auch die Befugnis, ohne einen solchen umfassenden Verzicht die Pfändung unter Rangwahrung außer Vollzug zu setzen. Diese Auffassung werde vom OLG Düsseldorf in dem genannten Urteil geteilt. Im Übrigen treffe es nicht zu, dass die Drittschuldnerin besondere Maßnahmen zur Überwachung zu treffen habe. Sie müsse keineswegs die Einhaltung der Ratenzahlung kontrollieren, sondern könne in Ruhe abwarten, bis ihr eine Widerrufserklärung des Gläubigers zugehe.

13

Am 26. Januar 2016 fand in der Streitsache eine mündliche Verhandlung statt; wegen ihres Verlaufs wird auf die hierüber gefertigte Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe

14

Die Klage ist in ihrem Hauptantrag zulässig und auch begründet.

15

1. Sie ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.

16

Die Klage bezieht sich auf einen Verwaltungsakt (vgl. dazu nachfolgend zu a), der die Klägerin betraf (vgl. dazu nachfolgend zu b) und hinsichtlich dessen diese geltend macht, in ihren Rechten verletzt worden zu sein (vgl. dazu nachfolgend zu c). Nachdem sich ihr Aufhebungsbegehren zwischenzeitlich erledigt hat (vgl. dazu nachfolgend zu d), durfte die Klägerin die Feststellung der Rechtswidrigkeit des beanstandeten Verwaltungsakts beantragen (vgl. dazu nachfolgend zu e); das hierfür erforderliche berechtigte Interesse liegt vor (vgl. dazu nachfolgend zu f).

17

a) Das Schreiben vom 30. Juni 2014 stellt einen Verwaltungsakt dar.

18

Nach § 118 Satz 1 AO stellt jede Verfügung, Entscheidung oder andere Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist, einen Verwaltungsakt dar. Eine solche auf Außenwirkung gerichtete Regelung hat das HZA in dem streitbefangenen Schreiben getroffen.

19

Darin hat es nämlich in Bezug auf eine näher bezeichnete Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 (§§ 309, 314 AO) eine Einschränkung angeordnet, nach der diese ursprüngliche Verfügung zwar dem Grunde nach weiter gelten, insbesondere den Rang an der gepfändeten Forderung wahren soll, nach der das aus dieser Verfügung für die Klägerin resultierende Verbot, Zahlungen an ihren Gläubiger zu leisten (sog. Arrestatorium), jedoch vorübergehend suspendiert sein soll.

20

Diese Anordnung wird von den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens dem mit ihr beabsichtigten Zweck entsprechend auch als Ruhendstellung bezeichnet. Dass eine behördlich verfügte Pfändung einen Verwaltungsakt darstellt, der privatrechtliche Rechtsfolgen auslöst, entspricht ständiger Rechtsprechung (vgl. z. B. das Urteil des BFH vom 18. Juli 2000 VII R 101/98, BStBl II 2001, 5). Für eine behördliche Entscheidung, deren Ziel es ist, den Regelungsinhalt eines solchen Verwaltungsakts zu ändern, insbesondere ihn einzuschränken, kann nichts anderes gelten. Auch sie ist Verwaltungsakt.

21

Etwas anderes ergibt sich vorliegend auch nicht daraus, dass die mit dem Schreiben eingeforderte Verhaltensweise als Bitte formuliert ist („ … bitte ich Sie, …“). Diese allein der Höflichkeit geschuldete Satzeinleitung ändert nämlich nichts daran, dass es sich bei dem nachfolgenden Satzbestandteil („ … bis auf Widerruf keine Beträge aufgrund der Pfändung einzubehalten“) um eine mit dem Anspruch auf Verbindlichkeit getroffene behördliche Entscheidung handelt. Dementsprechend wird auch von niemandem ernsthaft in Frage gestellt, dass die in Steuerbescheiden im Anschluss an die Festsetzung der Steuer vielfach verwendete Formulierung „Zahlen Sie bitte bis zum …“ ein Leistungsgebot im Sinne des (§ 254 Abs. 1 AO) darstellt, dessen Nichtbefolgung eine nachfolgende Vollstreckung auslösen kann. Die Würdigung als verbindliche Regelung wird im Streitfall insbesondere durch die weiteren in dem Schreiben enthaltenen Hinweise bestätigt. Das HZA weist darin nämlich in den beiden letzten Absätzen in Bezug auf die Einschränkungen der Pfändungs- und Überweisungsverfügung sowie deren Bedingtheit ausdrücklich darauf hin, dass diese aufgrund ihres öffentlich-rechtlichen Charakters auch für den Drittschuldner bindend seien und ihre Nichtbeachtung Schadensersatzansprüche auslösen könne.

22

Dass dem Schreiben vom 30. Juni 2014 keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, begründet weder Zweifel am Vorliegen eines Verwaltungsakts noch an dessen (formeller) Rechtmäßigkeit, sondern hat lediglich die in § 356 AO näher beschriebenen Folgen für die Frist, innerhalb derer die Anfechtung des Verwaltungsakts zulässig war.

23

b) Der Verwaltungsakt vom 30. Juni 2014 ist an die Klägerin gerichtet. Er ist ihr nicht nur nachrichtlich zugesandt worden, sondern betrifft sie auch inhaltlich.

24

Eine Maßnahme, mit der - wie mit dem streitbefangenen Verwaltungsakt - der Regelungsinhalt eines anderen Verwaltungsakts geändert werden soll, betrifft alle, die von dem ursprünglichen Verwaltungsakt betroffen waren. Das waren in Bezug auf die vorausgegangene Pfändungs- und Einziehungsverfügung neben der Gläubigerin und deren (Vollstreckungs-)Schuldner auch die Klägerin als Drittschuldnerin. Dieser war mit der Pfändung von ihr gegenüber bestehenden Forderungen verboten worden, an ihren Kunden, den namentlich bezeichneten Vollstreckungsschuldner, zu zahlen (§ 309 Abs. 1 AO). Nicht nur dieses Verbot, sondern auch dessen mit dem streitbefangenen Verwaltungsakt bezweckte - zeitweilige - Einschränkung (sog. Ruhendstellung) betrifft die Rechtsstellung der Klägerin. Diese ist unter Hinweis auf anderenfalls eintretende Rechtsfolgen aufgefordert worden, sie zu beachten.

25

c) Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass sie aufgrund der streitbefangenen Ruhendstellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung in ihren Rechten verletzt sei. Sie hat dies in einer für die Darlegung der Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO ausreichenden Weise begründet.

26

Die vom HZA als Vollstreckungsbehörde verfügte Ruhendstellung ist in ihrem Zusammenhang mit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung zu sehen, deren sachliche Einschränkung sie widerruflich und unter einer weiteren Bedingung (Pfändung von dritter Seite oder Beanspruchung wegen vorrangiger Abtretung) bewirken soll. Sie hat für die von dem Pfändungsverfahren betroffenen Personen Wirkungen in unterschiedlicher Richtung. Während sie für den Vollstreckungsschuldner und Gläubiger der gepfändeten Forderung insofern begünstigend ist, als sie - vor allem in Verbindung mit einer ihm gesondert erteilten Ermächtigung, über das Kontoguthaben bis auf Weiteres wieder zu verfügen - die Wirkung der ihn belastenden vorausgegangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung einschränkt und damit relativiert, kann eine solche Begünstigung der Klägerin nicht festgestellt werden. Mit der Ruhendstellung ist für sie vielmehr eine (zusätzliche) Belastung ihrer Stellung als Drittschuldnerin verbunden. Denn sie soll nun ausweislich des Inhalts des Schreibens vom 30. Juni 2014 in Bezug auf ihr gegenüber bestehende und - da die Pfändung auch künftig zur Entstehung gelangende Forderungen erfasst - erst noch zur Entstehung gelangende Forderungen eines bestimmten Kunden nicht nur ein Zahlungsverbot und ein vorrangiges Pfandrecht (weiterhin), sondern gleichzeitig auch eine dieses Zahlungsverbot (die Pflicht zum Einbehalt) zeitweilig außer Kraft setzende Ruhendstellung beachten. Dass damit bei ihr nicht nur zusätzlicher Arbeitsaufwand anfällt, sondern sich für sie auch zusätzliche Haftungsrisiken ergeben, wenn ihr bei der Überwachung der Fortdauer der Ruhendstellung Fehler unterlaufen, hat die Klägerin im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 18. Januar 2016 eindrucksvoll dargelegt; hierauf wird Bezug genommen. Für die Annahme einer Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO reicht dies aus. Wie in Bezug auf eine Pfändungsverfügung kann ein von der Maßnahme betroffener Drittschuldner auch gegen andere damit in Zusammenhang stehende Maßnahmen Einwendungen gegen die Art und Weise der Zwangsvollstreckung erheben (vgl. dazu auch den BFH-Beschluss vom 30. September 1997 VII B 67/97, BFH/NV 1998, 421). Während dies bei der Vollstreckung nach der ZPO durch Erinnerung (§ 766 ZPO) geschieht, sind im Verfahren der Verwaltungsvollstreckung durch die Finanzbehörden nach der AO der Einspruch (§ 347 AO) und erforderlichenfalls nachfolgend die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) die zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe.

27

Das von der Vertreterin des beklagten HZA in der mündlichen Verhandlung gegen den belastenden Charakter der Verfügung vom 30. Juni 2014 ins Feld geführte Argument, darin werde der Klägerin lediglich eine zusätzliche Handlungsoption eröffnet, von der sie Gebrauch machen könne, aber nicht Gebrauch machen müsse, steht der Klagebefugnis ebenfalls nicht entgegen. Denn im Sinne der Eröffnung eines Wahlrechts war die streitbefangene Verfügung ganz offensichtlich weder gemeint noch musste sie von der Klägerin als Adressatin so verstanden werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin das HZA zuvor in ihrer Drittschuldnererklärung vom 22. April 2014 ausdrücklich darauf hingewiesen hatte, dass sie sich dazu entschlossen habe, „generell keine Aussetzungen von Pfändungen mehr anzunehmen“. Wenn ihr dann gleichwohl die streitbefangene Verfügung zuging und das HZA darin (im vorletzten Absatz) im Rahmen einer Begründung u. a. auch die Wirkung der Verfügung „unmittelbar gegenüber dem Drittschuldner“ hervorhob, dann konnte die Klägerin dies nur so verstehen, dass das HZA sie ungeachtet ihres gegenteiligen Rechtsstandpunkts zur Beachtung der auf der Grundlage des § 258 AO verfügten vorübergehenden Suspendierung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung anhalten wollte. Nur so wollte das HZA die Verfügung vom 30. Juni 2014 auch verstanden wissen. Dies wird u. a. dadurch deutlich, dass sich das HZA auf den Einspruch gegen diese Verfügung hin in seinem Schreiben vom 10. Juli 2014 auf die im (dort beigefügten) Schreiben des BMF an den Zentralen Kreditausschuss des Bundesverbands deutscher Banken vertretene Rechtsauffassung stützte, wonach „solche von den Finanzbehörden verfügten rangwahrenden Aussetzungen oder Ruhendstellungen von Pfändungs- und Einziehungsverfügungen … vom Drittschuldner zu beachten sind“.

28

d) Nachdem der Vollstreckungsschuldner seine Beitragsschulden beglichen und das HZA als Vollstreckungsbehörde die Pfändungs- und Einziehungsverfügung aufgehoben hatte, haben sich auch der Verwaltungsakt vom 30. Juni 2014 und die darin für die Klägerin liegende zusätzliche Belastung erledigt. Eine Entscheidung über den seinerzeit mit dem Ziel der Aufhebung der Ruhendstellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung eingelegten Einspruch erübrigte sich deshalb. Auch die Erhebung einer auf Aufhebung des beanstandeten Verwaltungsakts zielenden Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 erste Alt. FGO) ginge ins Leere und wäre unzulässig.

29

e) Die Klägerin durfte jedoch in der gegebenen Situation die gerichtliche Feststellung beantragen, dass der - erledigte - Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen sei. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO sieht diese Form der Entscheidung für den Fall vor, dass sich eine Anfechtungsklage vorher (d. h. bevor über sie entschieden worden ist) durch Zurücknahme oder anders erledigt hat.

30

Dem steht nach ständiger Rspr. des BFH (vgl. zuletzt etwa den Beschluss vom 4. November 2014 I R 19/13, BFH/NV 2015, 333, m. w. N.) nicht entgegen, dass sich der streitbefangene Verwaltungsakt bereits erledigt hatte, noch bevor eine (Anfechtungs-)Klage erhoben worden war und erhoben werden konnte. Für diesen - hier gegebenen - Fall ist § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vielmehr entsprechend anzuwenden.

31

f) Das für eine solche Feststellung nach dem Wortlaut der Vorschrift erforderliche berechtigte Interesse (Fortsetzungsfeststellungsinteresse) hat die Klägerin ebenfalls ausreichend dargelegt.

32

Nach der Rechtsprechung des BFH genügt hierfür jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, namentlich der Gesichtspunkt der Prozessökonomie und eine etwa gegebene Wiederholungsgefahr (vgl. etwa die zahlreichen Rechtsprechungsnachweise bei Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, Rz. 89 zu § 100). Eine solche Wiederholungsgefahr ist vorliegend offensichtlich gegeben. Denn die Ruhendstellung von Pfändungs- und Einziehungsverfügungen gehört nach den - vom beklagten HZA nicht bestrittenen - Darlegungen der Klägerin zu den Maßnahmen, mit denen die Vollstreckungsbehörden des Bundes und der Länder nicht nur in einzelnen Fällen, sondern standardmäßig einem Vollstreckungsschuldner entgegenkommen, wenn ihnen eine von diesem nach erfolgter Pfändung angebotene Zahlungsvereinbarung Erfolg verspricht. Im Verhältnis zur Klägerin hat das HZA in der Zeit zwischen Oktober 2014 und Dezember 2015 in mindestens 13 weiteren Fällen entsprechende Ruhendstellungen verfügt. Sie muss befürchten, dass dies ohne die begehrte gerichtliche Feststellung auch weiterhin geschehen wird.

33

Für die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage spricht im vorliegenden Fall zusätzlich aber auch das Gebot effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG). Anders als auf diesem Wege könnte die mit entsprechenden Ruhendstellungen immer wieder konfrontierte Klägerin kaum jemals gerichtlich klären lassen, ob sie solche Pfändungseinschränkungen hinzunehmen und zu beachten hat oder nicht. Angesichts des auf zügigen Abschluss angelegten Vollstreckungsverfahrens kann nämlich unter Berücksichtigung der üblichen Laufzeiten außergerichtlicher Rechtsbehelfsverfahren und anschließender finanzgerichtlicher Verfahren nicht damit gerechnet werden, dass eine mit der vorliegend streitbefangenen Ruhendstellung vergleichbare Maßnahme im Zeitpunkt ihrer letztinstanzlichen gerichtlichen Beurteilung noch in Kraft ist.

34

2. Die danach zulässige Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch begründet.

35

Denn die die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 einschränkende Verfügung vom 30. Juni 2014 war rechtswidrig. Ihr fehlte es an einer tragfähigen Rechtsgrundlage. Eine solche bieten weder die Vorschriften der ZPO noch diejenigen der AO.

36

Die Rechtsordnung sieht eine hoheitliche Anordnung des Inhalts, dass ein durch gerichtlichen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss (§§ 829, 835 ZPO) oder durch eine damit vergleichbare Pfändungs- und Einziehungsverfügung im Sinne der §§ 309, 314 AO begründetes Zahlungsverbot vom Drittschuldner einstweilen nicht beachtet zu werden braucht oder nicht zu beachten ist (sog. Ruhendstellung), nicht vor.

37

a) Das Zwangsvollstreckungsrecht ist als formalisiertes Verfahrensrecht öffentlich-rechtlicher Natur, und zwar unabhängig davon, ob der zu vollstreckende Anspruch seine Grundlage in zivilrechtlichen oder in öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen hat. Das schließt Dispositionen des das Verfahren betreibenden Gläubigers zwar nicht gänzlich aus, schränkt sie jedoch ein. Der Gläubiger kann grundsätzlich sowohl die Art der Vollstreckungsmaßnahme, den Gegenstand, in den vollstreckt werden soll, als auch den Zeitpunkt bestimmen, zu dem die Vollstreckung gegen den Schuldner erfolgen soll, soweit nicht zwingende Pfändungsschutzvorschriften oder sonstige zwingende gesetzliche Vorschriften entgegenstehen. Er kann auch eine beantragte Vollstreckungsmaßnahme inhaltlich beschränken oder zurücknehmen, die Aufhebung einer Vollstreckungsmaßnahme oder die einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung ganz oder teilweise bewilligen oder auf die durch eine bewirkte Pfändung erlangten Rechte ganz oder teilweise verzichten (§ 843 ZPO). Nicht befugt ist er hingegen, die Rechtswirkungen der nach dem Gesetz vorgesehenen Zwangsvollstreckungsmaßnahmen durch eine einseitige Anordnung dahin zu modifizieren, dass unter Aufrechterhaltung der Verstrickung die sich aus einem Pfandrecht ergebenden Rechtswirkungen vorübergehend entfallen. Eine solche Ruhendstellung oder Aussetzung der Wirkungen einer Pfändung ist in der ZPO nicht vorgesehen. Die in der ZPO geregelten Möglichkeiten der Beschränkung oder Einstellung der Zwangsvollstreckung durch das Vollstreckungsgericht oder ein anderes Vollstreckungsorgan sind jedoch im Hinblick auf das streng formalisierte Zwangsvollstreckungsverfahren als abschließend anzusehen (so jüngst der BGH in seinem Beschluss vom 2. Dezember 2015 - VII ZB 42/14, Wertpapier-Mitteilungen 2016, 133, unter Hinweis u. a. auf Zöller/Stöber, ZPO, 31. Aufl. 2016, dort Rz. 3 zu § 775 und Ehlenz/Joeres, JurBüro 2010, 62 ff.). Soweit Instanzgerichte in der Zivilgerichtsbarkeit (z. B. das LG Köln im Beschluss vom 25. Oktober 2006 - 13 T 214/06, juris, das LG Mönchengladbach im Beschluss vom 1. April 2005 - 5 T 114/05, JurBüro 2005, 499 und das LG Berlin im Beschluss vom 9. Januar 2006 - 81 T 1066/05, Rechtspfleger 2006, 329) eine andere Auffassung vertreten haben, folgt der Senat dem nicht.

38

b) Anordnungen, die dem Vollstreckungsgericht bei einer Vollstreckung nach dem Achten Buch der ZPO nicht gestattet sind, dürfen auch die Finanzbehörden im Rahmen der ihnen obliegenden Vollstreckung nach den §§ 249 ff. AO grundsätzlich nicht treffen. Dies gilt jedenfalls in Bezug auf Anordnungen, mit denen Forderungspfändungen gegen den erklärten Willen des Drittschuldners ruhend gestellt oder vorübergehend ausgesetzt werden sollen. Entgegen der Auffassung des HZA gibt es für eine solche Maßnahme auch in den Vorschriften der AO keine tragfähige Rechtsgrundlage.

39

Insbesondere können solche Anordnungen nicht auf § 258 AO gestützt werden. Abgesehen davon, dass eine vorübergehende Aussetzung einer Forderungspfändung unter Rangwahrung nicht unter die dort bezeichneten Rechtsfolgen fällt, regelt § 258 AO nur das Verhältnis zwischen der Vollstreckungsbehörde und dem Vollstreckungsschuldner und rechtfertigt nicht die Beeinträchtigung der Rechte Dritter.

40

aa) Nach dieser Vorschrift kann die Vollstreckungsbehörde die Vollstreckung zwar einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben, soweit die Vollstreckung im Einzelfall unbillig ist. Die Vorschrift verdeutlicht, dass der den Finanzbehörden in § 85 Satz 1 AO erteilte Auftrag, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben, nicht schrankenlos gilt. Ist die im Falle der Weigerung des Schuldners grundsätzlich gebotene zwangsweise Durchsetzung eines Abgabenanspruchs vorübergehend unbillig, dann soll sie einstweilen nicht weiter betrieben werden. Von diesem Regelungszweck ausgehend ergänzt § 258 AO den Schutz, den § 361 Abs. 2 Satz AO für die Dauer eines Rechtsbehelfsverfahrens im Falle der unbilligen Härte gegen eine sofortige Vollziehung eines belastenden Verwaltungsakts bietet. Für eine Dritte belastende Maßnahme ist die Vorschrift indessen weder gedacht noch kann sie hierfür eine Rechtsgrundlage bieten.

41

bb) Die in § 258 AO ausdrücklich erwähnte Einstellung der Vollstreckung führt zunächst nur dazu, dass weitere Maßnahmen zur Fortsetzung der Vollstreckung aufgeschoben, vorläufig also keine solche Maßnahmen mehr ergriffen werden. Hingegen lässt die bloße Einstellung der Vollstreckung bzw. deren behördliche Anordnung die Wirksamkeit bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen und dadurch erlangter (Sicherungs-)Rechte unberührt. Wird die Vollstreckung vorläufig eingestellt, nachdem die mit einer Einziehungsverfügung verbundene Kontenpfändung wirksam geworden ist, dann haben die dadurch bewirkten Rechtsfolgen weiterhin Bestand. Ist die Einziehung der Forderung noch nicht erfolgt, darf der Drittschuldner nach der Rechtsprechung des BGH nur noch an den Pfandgläubiger und dessen Schuldner gemeinsam leisten oder für beide hinterlegen (so das Urteil des BGH vom 17. Dezember 1998 IX ZR 1/98, NJW 1999, 953 m.w.N. auf ältere Rechtsprechung). Dafür, dass die Einstellung der Vollstreckung nach § 258 AO insofern weitergehende Rechtsfolgen auslösen könnte als diejenige nach § 765a ZPO, bieten weder der Wortlaut noch der Sinn und Zweck der Regelung einen Anhalt. Eine wenn auch nur vorläufige Verpflichtung des Drittschuldners, Zahlungen wieder (nur) an seinen Gläubiger, den Vollstreckungsschuldner, zu leisten, lässt sich damit nicht begründen.

42

Da die in § 258 AO ebenfalls angesprochene Beschränkung der Vollstreckung gegenüber deren Einstellung ein „minus“ ist, ergibt sich daraus in Bezug auf den Fortbestand bereits erworbener Rechte nichts anderes.

43

Soweit die Vorschrift darüber hinaus auch die Aufhebung von Vollstreckungsmaßnahmen vorsieht, ermöglicht sie zwar die Aufhebung einer Pfändung durch die Vollstreckungsbehörde. Vorliegend wollte das HZA mit dem Verwaltungsakt vom 30. Juni 2014 die Pfändungs- und Einziehungsverfügung aber gerade nicht aufheben, sondern sie lediglich in ihren Wirkungen zeitweilig suspendieren (sog. Aussetzung oder Ruhendstellung der Pfändung); ihr Rang sollte erhalten bleiben.

44

cc) Selbst wenn § 258 AO die Möglichkeiten der Rücksichtnahme auf Schuldnerbelange nicht abschließend regelt, das Sozialstaatsprinzip und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vielmehr auch über die dort geregelten Rechtsfolgen hinaus schuldnerschützende Maßnahmen rechtfertigen können, so ist doch zu beachten, dass solche Maßnahmen einer eigenständigen Ermächtigungsgrundlage bedürfen, wenn und soweit sie in die Rechtsstellung Dritter eingreifen.

45

Der Drittschuldner ist bei einer Forderungspfändung nicht nur als Schuldner der Rechtsbeziehung, in die durch die Pfändung hoheitlich eingegriffen wird, notwendigerweise miteinbezogen. Er wird durch diesen Vorgang vielmehr dadurch in seiner Rechtsstellung berührt, dass ihm eigenständige Verpflichtungen auferlegt werden. So wird ihm verboten, an den Vollstreckungsschuldner - seinen Gläubiger - zu bezahlen; außerdem hat er sich gegenüber der Vollstreckungsbehörde zu bestimmten Einzelheiten der gegen ihn gerichteten gepfändeten Forderung zu erklären. Das Zahlungsverbot und die Erklärungspflicht haben, sofern sie durch eine Vollstreckung nach der AO veranlasst sind, in den §§ 309, 316 AO eine ausreichende rechtliche Grundlage. Keine solche Grundlage haben hingegen hoheitliche Regelungen, die dem Drittschuldner darüber hinaus weitere mit Haftungsrisiken verbundene Pflichten aufbürden. Das ist bei Maßnahmen der streitbefangenen Art jedoch - wie nachfolgend aufgezeigt - der Fall. Auch sie bedürfen deshalb einer tragfähigen Rechtsgrundlage, an der es indessen fehlt.

46

Zahlt der Drittschuldner aufgrund einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung - wie angeordnet - das Guthaben seines Gläubigers in Höhe des gepfändeten und eingezogenen Betrags an die Vollstreckungsbehörde aus, dann ist die Vollstreckungsmaßnahme für ihn erledigt. Weitere Pflichten ergeben sich für ihn dann hieraus nicht mehr. Beachtet er das Pfändungsverbot aufgrund einer vorübergehenden Ruhendstellung hingegen nicht (mehr) und zahlt er Guthaben wie vor der Pfändung (wieder) an seinen Kunden aus, hat er im Rahmen der künftigen Kontoführung stets darauf zu achten, ob die Ruhendstellung noch gilt oder ob sie zwischenzeitlich widerrufen worden oder einer der Fälle eingetreten ist, bei denen die Ruhendstellung ohne ausdrücklichen Widerruf hinfällig werden sollte. Soll die ruhende Pfändung - wie häufig - der Absicherung einer für einige Wochen oder Monate vereinbarten Ratenzahlungsvereinbarung dienen, dann führt das in aller Regel zu einer Verlängerung der Dauer des Pfändungsverfahrens und damit auch der Inanspruchnahme des Drittschuldners für Zwecke der Vollstreckungsorgane. Während dieses Zeitraums muss dieser bei der Ausführung von Verfügungen des Bankkunden über sein Konto stets prüfen, ob die Ruhendstellung noch wirksam ist. Unterlässt er versehentlich die umgehende Erfassung eines Widerrufs der Ruhendstellung oder des Eingangs einer weiteren Pfändung in seinem EDV-System, dann ergibt sich daraus für ihn die Gefahr einer doppelten Inanspruchnahme. Auf mögliche Schadensersatzansprüche, die sich aus der Nichtbeachtung der Bedingungen der auf § 258 AO beruhenden Einschränkung der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen ergeben können, weist dementsprechend auch das HZA hin.

47

dd) Die vom HZA beabsichtigten Rechtsfolgen können danach im Verhältnis zum Drittschuldner nur mit dessen Einverständnis herbeigeführt werden (so zutreffend auch Sudergat, Kontopfändung und P-Konto, 3. Aufl. 2013, Rn. 1204 ff.).

48

Aus dem Urteil des OLG Düsseldorf vom 15. Juni 1998 - 1 U 183/97 (OLGR Düsseldorf 1998, 451) lässt sich nichts anderes herleiten. Denn dort war die kreditgewährende Bank als Drittschuldnerin offensichtlich mit der Ruhendstellung einverstanden; sie hatte im Anschluss an eine seitens des Finanzamts angeordnete Ruhendstellung der Pfändung aufgrund der weiteren Pfändung eines Drittgläubigers dem Finanzamt mitgeteilt, dessen Pfändung „wieder vorgemerkt“ zu haben. Unabhängig davon, ob die Bestätigung der Befugnis der Vollstreckungsbehörde zur Außervollzugsetzung einer Pfändung unter Rangwahrung und die daraus gezogenen rechtlichen Schlussfolgerungen in der dortigen Konstellation zutreffend waren (zur - berechtigten - Kritik an dieser Entscheidung vgl. auch Ehlenz/Joeres, JurBüro 2010, 62 ff., 67), lässt sich damit jedenfalls nicht begründen, dass und weshalb der diese Befugnis bestreitende Drittschuldner eine für ihn mit eigenständigen Pflichten und Risiken verbundene Ruhendstellungsverfügung gleichwohl hinzunehmen habe.

49

3. Nachdem die Klage mit ihrem Hauptantrag Erfolg hatte, ist über die Hilfsanträge der Klägerin nicht zu entscheiden und erübrigt es sich, auf die hierzu vorgetragenen Erwägungen näher einzugehen.

50

__________ __________ __________

51

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Umstand, dass das in der Klageschrift unter Nr. 3 der Anträge enthaltene Zahlungsbegehren im Erkenntnisverfahren nach einem richterlichen Hinweis nicht mehr weiterverfolgt wurde, misst der Senat keine Bedeutung für die Kostengrundentscheidung bei.

52

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO i.V.m. § 151 Abs. 3 FGO.

53

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Der erkennende Senat hat sich in seiner Entscheidung mit der Rechtmäßigkeit einer Aussetzung bzw. Ruhendstellung einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung auseinandergesetzt, wie sie von den als Vollstreckungsbehörden tätig werdenden Hauptzollämtern und Finanzämtern in einer Vielzahl ähnlich gelagerter Fälle - gestützt durch die Rechtsauffassung des BMF - verfügt werden, um den jeweiligen Vollstreckungsschuldnern entgegenzukommen. Insofern hat die Entscheidung weit über den entschiedenen Streitfall hinausreichende Bedeutung. Dass der BGH (im Urteil vom 2. Dezember 2015, a. a. O.) jüngst die Zulässigkeit einer vergleichbaren Anordnung im Recht der Zwangsvollstreckung nach der ZPO verneint hat, nimmt der vorliegenden Entscheidung nicht die rechtsgrundsätzliche Bedeutung. Die unterlegene Finanzbehörde sieht die Rechtfertigung ihres Handelns in den Vorschriften über die Vollstreckung nach den §§ 249 ff. AO, namentlich in § 258 AO.

Gründe

14

Die Klage ist in ihrem Hauptantrag zulässig und auch begründet.

15

1. Sie ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig.

16

Die Klage bezieht sich auf einen Verwaltungsakt (vgl. dazu nachfolgend zu a), der die Klägerin betraf (vgl. dazu nachfolgend zu b) und hinsichtlich dessen diese geltend macht, in ihren Rechten verletzt worden zu sein (vgl. dazu nachfolgend zu c). Nachdem sich ihr Aufhebungsbegehren zwischenzeitlich erledigt hat (vgl. dazu nachfolgend zu d), durfte die Klägerin die Feststellung der Rechtswidrigkeit des beanstandeten Verwaltungsakts beantragen (vgl. dazu nachfolgend zu e); das hierfür erforderliche berechtigte Interesse liegt vor (vgl. dazu nachfolgend zu f).

17

a) Das Schreiben vom 30. Juni 2014 stellt einen Verwaltungsakt dar.

18

Nach § 118 Satz 1 AO stellt jede Verfügung, Entscheidung oder andere Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist, einen Verwaltungsakt dar. Eine solche auf Außenwirkung gerichtete Regelung hat das HZA in dem streitbefangenen Schreiben getroffen.

19

Darin hat es nämlich in Bezug auf eine näher bezeichnete Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 (§§ 309, 314 AO) eine Einschränkung angeordnet, nach der diese ursprüngliche Verfügung zwar dem Grunde nach weiter gelten, insbesondere den Rang an der gepfändeten Forderung wahren soll, nach der das aus dieser Verfügung für die Klägerin resultierende Verbot, Zahlungen an ihren Gläubiger zu leisten (sog. Arrestatorium), jedoch vorübergehend suspendiert sein soll.

20

Diese Anordnung wird von den Beteiligten des vorliegenden Verfahrens dem mit ihr beabsichtigten Zweck entsprechend auch als Ruhendstellung bezeichnet. Dass eine behördlich verfügte Pfändung einen Verwaltungsakt darstellt, der privatrechtliche Rechtsfolgen auslöst, entspricht ständiger Rechtsprechung (vgl. z. B. das Urteil des BFH vom 18. Juli 2000 VII R 101/98, BStBl II 2001, 5). Für eine behördliche Entscheidung, deren Ziel es ist, den Regelungsinhalt eines solchen Verwaltungsakts zu ändern, insbesondere ihn einzuschränken, kann nichts anderes gelten. Auch sie ist Verwaltungsakt.

21

Etwas anderes ergibt sich vorliegend auch nicht daraus, dass die mit dem Schreiben eingeforderte Verhaltensweise als Bitte formuliert ist („ … bitte ich Sie, …“). Diese allein der Höflichkeit geschuldete Satzeinleitung ändert nämlich nichts daran, dass es sich bei dem nachfolgenden Satzbestandteil („ … bis auf Widerruf keine Beträge aufgrund der Pfändung einzubehalten“) um eine mit dem Anspruch auf Verbindlichkeit getroffene behördliche Entscheidung handelt. Dementsprechend wird auch von niemandem ernsthaft in Frage gestellt, dass die in Steuerbescheiden im Anschluss an die Festsetzung der Steuer vielfach verwendete Formulierung „Zahlen Sie bitte bis zum …“ ein Leistungsgebot im Sinne des (§ 254 Abs. 1 AO) darstellt, dessen Nichtbefolgung eine nachfolgende Vollstreckung auslösen kann. Die Würdigung als verbindliche Regelung wird im Streitfall insbesondere durch die weiteren in dem Schreiben enthaltenen Hinweise bestätigt. Das HZA weist darin nämlich in den beiden letzten Absätzen in Bezug auf die Einschränkungen der Pfändungs- und Überweisungsverfügung sowie deren Bedingtheit ausdrücklich darauf hin, dass diese aufgrund ihres öffentlich-rechtlichen Charakters auch für den Drittschuldner bindend seien und ihre Nichtbeachtung Schadensersatzansprüche auslösen könne.

22

Dass dem Schreiben vom 30. Juni 2014 keine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war, begründet weder Zweifel am Vorliegen eines Verwaltungsakts noch an dessen (formeller) Rechtmäßigkeit, sondern hat lediglich die in § 356 AO näher beschriebenen Folgen für die Frist, innerhalb derer die Anfechtung des Verwaltungsakts zulässig war.

23

b) Der Verwaltungsakt vom 30. Juni 2014 ist an die Klägerin gerichtet. Er ist ihr nicht nur nachrichtlich zugesandt worden, sondern betrifft sie auch inhaltlich.

24

Eine Maßnahme, mit der - wie mit dem streitbefangenen Verwaltungsakt - der Regelungsinhalt eines anderen Verwaltungsakts geändert werden soll, betrifft alle, die von dem ursprünglichen Verwaltungsakt betroffen waren. Das waren in Bezug auf die vorausgegangene Pfändungs- und Einziehungsverfügung neben der Gläubigerin und deren (Vollstreckungs-)Schuldner auch die Klägerin als Drittschuldnerin. Dieser war mit der Pfändung von ihr gegenüber bestehenden Forderungen verboten worden, an ihren Kunden, den namentlich bezeichneten Vollstreckungsschuldner, zu zahlen (§ 309 Abs. 1 AO). Nicht nur dieses Verbot, sondern auch dessen mit dem streitbefangenen Verwaltungsakt bezweckte - zeitweilige - Einschränkung (sog. Ruhendstellung) betrifft die Rechtsstellung der Klägerin. Diese ist unter Hinweis auf anderenfalls eintretende Rechtsfolgen aufgefordert worden, sie zu beachten.

25

c) Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass sie aufgrund der streitbefangenen Ruhendstellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung in ihren Rechten verletzt sei. Sie hat dies in einer für die Darlegung der Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO ausreichenden Weise begründet.

26

Die vom HZA als Vollstreckungsbehörde verfügte Ruhendstellung ist in ihrem Zusammenhang mit der Pfändungs- und Einziehungsverfügung zu sehen, deren sachliche Einschränkung sie widerruflich und unter einer weiteren Bedingung (Pfändung von dritter Seite oder Beanspruchung wegen vorrangiger Abtretung) bewirken soll. Sie hat für die von dem Pfändungsverfahren betroffenen Personen Wirkungen in unterschiedlicher Richtung. Während sie für den Vollstreckungsschuldner und Gläubiger der gepfändeten Forderung insofern begünstigend ist, als sie - vor allem in Verbindung mit einer ihm gesondert erteilten Ermächtigung, über das Kontoguthaben bis auf Weiteres wieder zu verfügen - die Wirkung der ihn belastenden vorausgegangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung einschränkt und damit relativiert, kann eine solche Begünstigung der Klägerin nicht festgestellt werden. Mit der Ruhendstellung ist für sie vielmehr eine (zusätzliche) Belastung ihrer Stellung als Drittschuldnerin verbunden. Denn sie soll nun ausweislich des Inhalts des Schreibens vom 30. Juni 2014 in Bezug auf ihr gegenüber bestehende und - da die Pfändung auch künftig zur Entstehung gelangende Forderungen erfasst - erst noch zur Entstehung gelangende Forderungen eines bestimmten Kunden nicht nur ein Zahlungsverbot und ein vorrangiges Pfandrecht (weiterhin), sondern gleichzeitig auch eine dieses Zahlungsverbot (die Pflicht zum Einbehalt) zeitweilig außer Kraft setzende Ruhendstellung beachten. Dass damit bei ihr nicht nur zusätzlicher Arbeitsaufwand anfällt, sondern sich für sie auch zusätzliche Haftungsrisiken ergeben, wenn ihr bei der Überwachung der Fortdauer der Ruhendstellung Fehler unterlaufen, hat die Klägerin im Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 18. Januar 2016 eindrucksvoll dargelegt; hierauf wird Bezug genommen. Für die Annahme einer Klagebefugnis im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO reicht dies aus. Wie in Bezug auf eine Pfändungsverfügung kann ein von der Maßnahme betroffener Drittschuldner auch gegen andere damit in Zusammenhang stehende Maßnahmen Einwendungen gegen die Art und Weise der Zwangsvollstreckung erheben (vgl. dazu auch den BFH-Beschluss vom 30. September 1997 VII B 67/97, BFH/NV 1998, 421). Während dies bei der Vollstreckung nach der ZPO durch Erinnerung (§ 766 ZPO) geschieht, sind im Verfahren der Verwaltungsvollstreckung durch die Finanzbehörden nach der AO der Einspruch (§ 347 AO) und erforderlichenfalls nachfolgend die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) die zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe.

27

Das von der Vertreterin des beklagten HZA in der mündlichen Verhandlung gegen den belastenden Charakter der Verfügung vom 30. Juni 2014 ins Feld geführte Argument, darin werde der Klägerin lediglich eine zusätzliche Handlungsoption eröffnet, von der sie Gebrauch machen könne, aber nicht Gebrauch machen müsse, steht der Klagebefugnis ebenfalls nicht entgegen. Denn im Sinne der Eröffnung eines Wahlrechts war die streitbefangene Verfügung ganz offensichtlich weder gemeint noch musste sie von der Klägerin als Adressatin so verstanden werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin das HZA zuvor in ihrer Drittschuldnererklärung vom 22. April 2014 ausdrücklich darauf hingewiesen hatte, dass sie sich dazu entschlossen habe, „generell keine Aussetzungen von Pfändungen mehr anzunehmen“. Wenn ihr dann gleichwohl die streitbefangene Verfügung zuging und das HZA darin (im vorletzten Absatz) im Rahmen einer Begründung u. a. auch die Wirkung der Verfügung „unmittelbar gegenüber dem Drittschuldner“ hervorhob, dann konnte die Klägerin dies nur so verstehen, dass das HZA sie ungeachtet ihres gegenteiligen Rechtsstandpunkts zur Beachtung der auf der Grundlage des § 258 AO verfügten vorübergehenden Suspendierung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung anhalten wollte. Nur so wollte das HZA die Verfügung vom 30. Juni 2014 auch verstanden wissen. Dies wird u. a. dadurch deutlich, dass sich das HZA auf den Einspruch gegen diese Verfügung hin in seinem Schreiben vom 10. Juli 2014 auf die im (dort beigefügten) Schreiben des BMF an den Zentralen Kreditausschuss des Bundesverbands deutscher Banken vertretene Rechtsauffassung stützte, wonach „solche von den Finanzbehörden verfügten rangwahrenden Aussetzungen oder Ruhendstellungen von Pfändungs- und Einziehungsverfügungen … vom Drittschuldner zu beachten sind“.

28

d) Nachdem der Vollstreckungsschuldner seine Beitragsschulden beglichen und das HZA als Vollstreckungsbehörde die Pfändungs- und Einziehungsverfügung aufgehoben hatte, haben sich auch der Verwaltungsakt vom 30. Juni 2014 und die darin für die Klägerin liegende zusätzliche Belastung erledigt. Eine Entscheidung über den seinerzeit mit dem Ziel der Aufhebung der Ruhendstellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung eingelegten Einspruch erübrigte sich deshalb. Auch die Erhebung einer auf Aufhebung des beanstandeten Verwaltungsakts zielenden Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 erste Alt. FGO) ginge ins Leere und wäre unzulässig.

29

e) Die Klägerin durfte jedoch in der gegebenen Situation die gerichtliche Feststellung beantragen, dass der - erledigte - Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen sei. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO sieht diese Form der Entscheidung für den Fall vor, dass sich eine Anfechtungsklage vorher (d. h. bevor über sie entschieden worden ist) durch Zurücknahme oder anders erledigt hat.

30

Dem steht nach ständiger Rspr. des BFH (vgl. zuletzt etwa den Beschluss vom 4. November 2014 I R 19/13, BFH/NV 2015, 333, m. w. N.) nicht entgegen, dass sich der streitbefangene Verwaltungsakt bereits erledigt hatte, noch bevor eine (Anfechtungs-)Klage erhoben worden war und erhoben werden konnte. Für diesen - hier gegebenen - Fall ist § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO vielmehr entsprechend anzuwenden.

31

f) Das für eine solche Feststellung nach dem Wortlaut der Vorschrift erforderliche berechtigte Interesse (Fortsetzungsfeststellungsinteresse) hat die Klägerin ebenfalls ausreichend dargelegt.

32

Nach der Rechtsprechung des BFH genügt hierfür jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, namentlich der Gesichtspunkt der Prozessökonomie und eine etwa gegebene Wiederholungsgefahr (vgl. etwa die zahlreichen Rechtsprechungsnachweise bei Stapperfend in Gräber, FGO, 8. Aufl. 2015, Rz. 89 zu § 100). Eine solche Wiederholungsgefahr ist vorliegend offensichtlich gegeben. Denn die Ruhendstellung von Pfändungs- und Einziehungsverfügungen gehört nach den - vom beklagten HZA nicht bestrittenen - Darlegungen der Klägerin zu den Maßnahmen, mit denen die Vollstreckungsbehörden des Bundes und der Länder nicht nur in einzelnen Fällen, sondern standardmäßig einem Vollstreckungsschuldner entgegenkommen, wenn ihnen eine von diesem nach erfolgter Pfändung angebotene Zahlungsvereinbarung Erfolg verspricht. Im Verhältnis zur Klägerin hat das HZA in der Zeit zwischen Oktober 2014 und Dezember 2015 in mindestens 13 weiteren Fällen entsprechende Ruhendstellungen verfügt. Sie muss befürchten, dass dies ohne die begehrte gerichtliche Feststellung auch weiterhin geschehen wird.

33

Für die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage spricht im vorliegenden Fall zusätzlich aber auch das Gebot effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG). Anders als auf diesem Wege könnte die mit entsprechenden Ruhendstellungen immer wieder konfrontierte Klägerin kaum jemals gerichtlich klären lassen, ob sie solche Pfändungseinschränkungen hinzunehmen und zu beachten hat oder nicht. Angesichts des auf zügigen Abschluss angelegten Vollstreckungsverfahrens kann nämlich unter Berücksichtigung der üblichen Laufzeiten außergerichtlicher Rechtsbehelfsverfahren und anschließender finanzgerichtlicher Verfahren nicht damit gerechnet werden, dass eine mit der vorliegend streitbefangenen Ruhendstellung vergleichbare Maßnahme im Zeitpunkt ihrer letztinstanzlichen gerichtlichen Beurteilung noch in Kraft ist.

34

2. Die danach zulässige Fortsetzungsfeststellungsklage ist auch begründet.

35

Denn die die Pfändungs- und Einziehungsverfügung vom 17. April 2014 einschränkende Verfügung vom 30. Juni 2014 war rechtswidrig. Ihr fehlte es an einer tragfähigen Rechtsgrundlage. Eine solche bieten weder die Vorschriften der ZPO noch diejenigen der AO.

36

Die Rechtsordnung sieht eine hoheitliche Anordnung des Inhalts, dass ein durch gerichtlichen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss (§§ 829, 835 ZPO) oder durch eine damit vergleichbare Pfändungs- und Einziehungsverfügung im Sinne der §§ 309, 314 AO begründetes Zahlungsverbot vom Drittschuldner einstweilen nicht beachtet zu werden braucht oder nicht zu beachten ist (sog. Ruhendstellung), nicht vor.

37

a) Das Zwangsvollstreckungsrecht ist als formalisiertes Verfahrensrecht öffentlich-rechtlicher Natur, und zwar unabhängig davon, ob der zu vollstreckende Anspruch seine Grundlage in zivilrechtlichen oder in öffentlich-rechtlichen Rechtsbeziehungen hat. Das schließt Dispositionen des das Verfahren betreibenden Gläubigers zwar nicht gänzlich aus, schränkt sie jedoch ein. Der Gläubiger kann grundsätzlich sowohl die Art der Vollstreckungsmaßnahme, den Gegenstand, in den vollstreckt werden soll, als auch den Zeitpunkt bestimmen, zu dem die Vollstreckung gegen den Schuldner erfolgen soll, soweit nicht zwingende Pfändungsschutzvorschriften oder sonstige zwingende gesetzliche Vorschriften entgegenstehen. Er kann auch eine beantragte Vollstreckungsmaßnahme inhaltlich beschränken oder zurücknehmen, die Aufhebung einer Vollstreckungsmaßnahme oder die einstweilige Einstellung der Zwangsvollstreckung ganz oder teilweise bewilligen oder auf die durch eine bewirkte Pfändung erlangten Rechte ganz oder teilweise verzichten (§ 843 ZPO). Nicht befugt ist er hingegen, die Rechtswirkungen der nach dem Gesetz vorgesehenen Zwangsvollstreckungsmaßnahmen durch eine einseitige Anordnung dahin zu modifizieren, dass unter Aufrechterhaltung der Verstrickung die sich aus einem Pfandrecht ergebenden Rechtswirkungen vorübergehend entfallen. Eine solche Ruhendstellung oder Aussetzung der Wirkungen einer Pfändung ist in der ZPO nicht vorgesehen. Die in der ZPO geregelten Möglichkeiten der Beschränkung oder Einstellung der Zwangsvollstreckung durch das Vollstreckungsgericht oder ein anderes Vollstreckungsorgan sind jedoch im Hinblick auf das streng formalisierte Zwangsvollstreckungsverfahren als abschließend anzusehen (so jüngst der BGH in seinem Beschluss vom 2. Dezember 2015 - VII ZB 42/14, Wertpapier-Mitteilungen 2016, 133, unter Hinweis u. a. auf Zöller/Stöber, ZPO, 31. Aufl. 2016, dort Rz. 3 zu § 775 und Ehlenz/Joeres, JurBüro 2010, 62 ff.). Soweit Instanzgerichte in der Zivilgerichtsbarkeit (z. B. das LG Köln im Beschluss vom 25. Oktober 2006 - 13 T 214/06, juris, das LG Mönchengladbach im Beschluss vom 1. April 2005 - 5 T 114/05, JurBüro 2005, 499 und das LG Berlin im Beschluss vom 9. Januar 2006 - 81 T 1066/05, Rechtspfleger 2006, 329) eine andere Auffassung vertreten haben, folgt der Senat dem nicht.

38

b) Anordnungen, die dem Vollstreckungsgericht bei einer Vollstreckung nach dem Achten Buch der ZPO nicht gestattet sind, dürfen auch die Finanzbehörden im Rahmen der ihnen obliegenden Vollstreckung nach den §§ 249 ff. AO grundsätzlich nicht treffen. Dies gilt jedenfalls in Bezug auf Anordnungen, mit denen Forderungspfändungen gegen den erklärten Willen des Drittschuldners ruhend gestellt oder vorübergehend ausgesetzt werden sollen. Entgegen der Auffassung des HZA gibt es für eine solche Maßnahme auch in den Vorschriften der AO keine tragfähige Rechtsgrundlage.

39

Insbesondere können solche Anordnungen nicht auf § 258 AO gestützt werden. Abgesehen davon, dass eine vorübergehende Aussetzung einer Forderungspfändung unter Rangwahrung nicht unter die dort bezeichneten Rechtsfolgen fällt, regelt § 258 AO nur das Verhältnis zwischen der Vollstreckungsbehörde und dem Vollstreckungsschuldner und rechtfertigt nicht die Beeinträchtigung der Rechte Dritter.

40

aa) Nach dieser Vorschrift kann die Vollstreckungsbehörde die Vollstreckung zwar einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben, soweit die Vollstreckung im Einzelfall unbillig ist. Die Vorschrift verdeutlicht, dass der den Finanzbehörden in § 85 Satz 1 AO erteilte Auftrag, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben, nicht schrankenlos gilt. Ist die im Falle der Weigerung des Schuldners grundsätzlich gebotene zwangsweise Durchsetzung eines Abgabenanspruchs vorübergehend unbillig, dann soll sie einstweilen nicht weiter betrieben werden. Von diesem Regelungszweck ausgehend ergänzt § 258 AO den Schutz, den § 361 Abs. 2 Satz AO für die Dauer eines Rechtsbehelfsverfahrens im Falle der unbilligen Härte gegen eine sofortige Vollziehung eines belastenden Verwaltungsakts bietet. Für eine Dritte belastende Maßnahme ist die Vorschrift indessen weder gedacht noch kann sie hierfür eine Rechtsgrundlage bieten.

41

bb) Die in § 258 AO ausdrücklich erwähnte Einstellung der Vollstreckung führt zunächst nur dazu, dass weitere Maßnahmen zur Fortsetzung der Vollstreckung aufgeschoben, vorläufig also keine solche Maßnahmen mehr ergriffen werden. Hingegen lässt die bloße Einstellung der Vollstreckung bzw. deren behördliche Anordnung die Wirksamkeit bereits erfolgter Vollstreckungsmaßnahmen und dadurch erlangter (Sicherungs-)Rechte unberührt. Wird die Vollstreckung vorläufig eingestellt, nachdem die mit einer Einziehungsverfügung verbundene Kontenpfändung wirksam geworden ist, dann haben die dadurch bewirkten Rechtsfolgen weiterhin Bestand. Ist die Einziehung der Forderung noch nicht erfolgt, darf der Drittschuldner nach der Rechtsprechung des BGH nur noch an den Pfandgläubiger und dessen Schuldner gemeinsam leisten oder für beide hinterlegen (so das Urteil des BGH vom 17. Dezember 1998 IX ZR 1/98, NJW 1999, 953 m.w.N. auf ältere Rechtsprechung). Dafür, dass die Einstellung der Vollstreckung nach § 258 AO insofern weitergehende Rechtsfolgen auslösen könnte als diejenige nach § 765a ZPO, bieten weder der Wortlaut noch der Sinn und Zweck der Regelung einen Anhalt. Eine wenn auch nur vorläufige Verpflichtung des Drittschuldners, Zahlungen wieder (nur) an seinen Gläubiger, den Vollstreckungsschuldner, zu leisten, lässt sich damit nicht begründen.

42

Da die in § 258 AO ebenfalls angesprochene Beschränkung der Vollstreckung gegenüber deren Einstellung ein „minus“ ist, ergibt sich daraus in Bezug auf den Fortbestand bereits erworbener Rechte nichts anderes.

43

Soweit die Vorschrift darüber hinaus auch die Aufhebung von Vollstreckungsmaßnahmen vorsieht, ermöglicht sie zwar die Aufhebung einer Pfändung durch die Vollstreckungsbehörde. Vorliegend wollte das HZA mit dem Verwaltungsakt vom 30. Juni 2014 die Pfändungs- und Einziehungsverfügung aber gerade nicht aufheben, sondern sie lediglich in ihren Wirkungen zeitweilig suspendieren (sog. Aussetzung oder Ruhendstellung der Pfändung); ihr Rang sollte erhalten bleiben.

44

cc) Selbst wenn § 258 AO die Möglichkeiten der Rücksichtnahme auf Schuldnerbelange nicht abschließend regelt, das Sozialstaatsprinzip und der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vielmehr auch über die dort geregelten Rechtsfolgen hinaus schuldnerschützende Maßnahmen rechtfertigen können, so ist doch zu beachten, dass solche Maßnahmen einer eigenständigen Ermächtigungsgrundlage bedürfen, wenn und soweit sie in die Rechtsstellung Dritter eingreifen.

45

Der Drittschuldner ist bei einer Forderungspfändung nicht nur als Schuldner der Rechtsbeziehung, in die durch die Pfändung hoheitlich eingegriffen wird, notwendigerweise miteinbezogen. Er wird durch diesen Vorgang vielmehr dadurch in seiner Rechtsstellung berührt, dass ihm eigenständige Verpflichtungen auferlegt werden. So wird ihm verboten, an den Vollstreckungsschuldner - seinen Gläubiger - zu bezahlen; außerdem hat er sich gegenüber der Vollstreckungsbehörde zu bestimmten Einzelheiten der gegen ihn gerichteten gepfändeten Forderung zu erklären. Das Zahlungsverbot und die Erklärungspflicht haben, sofern sie durch eine Vollstreckung nach der AO veranlasst sind, in den §§ 309, 316 AO eine ausreichende rechtliche Grundlage. Keine solche Grundlage haben hingegen hoheitliche Regelungen, die dem Drittschuldner darüber hinaus weitere mit Haftungsrisiken verbundene Pflichten aufbürden. Das ist bei Maßnahmen der streitbefangenen Art jedoch - wie nachfolgend aufgezeigt - der Fall. Auch sie bedürfen deshalb einer tragfähigen Rechtsgrundlage, an der es indessen fehlt.

46

Zahlt der Drittschuldner aufgrund einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung - wie angeordnet - das Guthaben seines Gläubigers in Höhe des gepfändeten und eingezogenen Betrags an die Vollstreckungsbehörde aus, dann ist die Vollstreckungsmaßnahme für ihn erledigt. Weitere Pflichten ergeben sich für ihn dann hieraus nicht mehr. Beachtet er das Pfändungsverbot aufgrund einer vorübergehenden Ruhendstellung hingegen nicht (mehr) und zahlt er Guthaben wie vor der Pfändung (wieder) an seinen Kunden aus, hat er im Rahmen der künftigen Kontoführung stets darauf zu achten, ob die Ruhendstellung noch gilt oder ob sie zwischenzeitlich widerrufen worden oder einer der Fälle eingetreten ist, bei denen die Ruhendstellung ohne ausdrücklichen Widerruf hinfällig werden sollte. Soll die ruhende Pfändung - wie häufig - der Absicherung einer für einige Wochen oder Monate vereinbarten Ratenzahlungsvereinbarung dienen, dann führt das in aller Regel zu einer Verlängerung der Dauer des Pfändungsverfahrens und damit auch der Inanspruchnahme des Drittschuldners für Zwecke der Vollstreckungsorgane. Während dieses Zeitraums muss dieser bei der Ausführung von Verfügungen des Bankkunden über sein Konto stets prüfen, ob die Ruhendstellung noch wirksam ist. Unterlässt er versehentlich die umgehende Erfassung eines Widerrufs der Ruhendstellung oder des Eingangs einer weiteren Pfändung in seinem EDV-System, dann ergibt sich daraus für ihn die Gefahr einer doppelten Inanspruchnahme. Auf mögliche Schadensersatzansprüche, die sich aus der Nichtbeachtung der Bedingungen der auf § 258 AO beruhenden Einschränkung der Pfändungs- und Einziehungsverfügungen ergeben können, weist dementsprechend auch das HZA hin.

47

dd) Die vom HZA beabsichtigten Rechtsfolgen können danach im Verhältnis zum Drittschuldner nur mit dessen Einverständnis herbeigeführt werden (so zutreffend auch Sudergat, Kontopfändung und P-Konto, 3. Aufl. 2013, Rn. 1204 ff.).

48

Aus dem Urteil des OLG Düsseldorf vom 15. Juni 1998 - 1 U 183/97 (OLGR Düsseldorf 1998, 451) lässt sich nichts anderes herleiten. Denn dort war die kreditgewährende Bank als Drittschuldnerin offensichtlich mit der Ruhendstellung einverstanden; sie hatte im Anschluss an eine seitens des Finanzamts angeordnete Ruhendstellung der Pfändung aufgrund der weiteren Pfändung eines Drittgläubigers dem Finanzamt mitgeteilt, dessen Pfändung „wieder vorgemerkt“ zu haben. Unabhängig davon, ob die Bestätigung der Befugnis der Vollstreckungsbehörde zur Außervollzugsetzung einer Pfändung unter Rangwahrung und die daraus gezogenen rechtlichen Schlussfolgerungen in der dortigen Konstellation zutreffend waren (zur - berechtigten - Kritik an dieser Entscheidung vgl. auch Ehlenz/Joeres, JurBüro 2010, 62 ff., 67), lässt sich damit jedenfalls nicht begründen, dass und weshalb der diese Befugnis bestreitende Drittschuldner eine für ihn mit eigenständigen Pflichten und Risiken verbundene Ruhendstellungsverfügung gleichwohl hinzunehmen habe.

49

3. Nachdem die Klage mit ihrem Hauptantrag Erfolg hatte, ist über die Hilfsanträge der Klägerin nicht zu entscheiden und erübrigt es sich, auf die hierzu vorgetragenen Erwägungen näher einzugehen.

50

__________ __________ __________

51

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Umstand, dass das in der Klageschrift unter Nr. 3 der Anträge enthaltene Zahlungsbegehren im Erkenntnisverfahren nach einem richterlichen Hinweis nicht mehr weiterverfolgt wurde, misst der Senat keine Bedeutung für die Kostengrundentscheidung bei.

52

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 ZPO i.V.m. § 151 Abs. 3 FGO.

53

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Der erkennende Senat hat sich in seiner Entscheidung mit der Rechtmäßigkeit einer Aussetzung bzw. Ruhendstellung einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung auseinandergesetzt, wie sie von den als Vollstreckungsbehörden tätig werdenden Hauptzollämtern und Finanzämtern in einer Vielzahl ähnlich gelagerter Fälle - gestützt durch die Rechtsauffassung des BMF - verfügt werden, um den jeweiligen Vollstreckungsschuldnern entgegenzukommen. Insofern hat die Entscheidung weit über den entschiedenen Streitfall hinausreichende Bedeutung. Dass der BGH (im Urteil vom 2. Dezember 2015, a. a. O.) jüngst die Zulässigkeit einer vergleichbaren Anordnung im Recht der Zwangsvollstreckung nach der ZPO verneint hat, nimmt der vorliegenden Entscheidung nicht die rechtsgrundsätzliche Bedeutung. Die unterlegene Finanzbehörde sieht die Rechtfertigung ihres Handelns in den Vorschriften über die Vollstreckung nach den §§ 249 ff. AO, namentlich in § 258 AO.