Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-02, Aktenzeichen 14 K 2373/04
ECLI:DE:FGK:2007:0302.14K2373.04.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob im Streitjahr entrichtete Nachzahlungszinsen zur Einkommentsteuer als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers zu berücksichtigen sowie ob Erstattungszinsen als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zur erfassen sind.

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Der Kläger erzielt neben Einkünften aus selbständiger Arbeit als ... Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Teilweise handelt es sich um Beteiligungseinkünfte, die gesondert festgestellt werden.

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Aufgrund der verschiedenen gesonderten Feststellungen kann und kommt es wiederholt zur Änderungen der Einkommensteuerfestsetzungen für den Kläger, so auch für das Streitjahr. Für eventuelle Nachzahlungen legte der Kläger Mittel zurück, die er als Termingeldanlagen bei der E-Bank zinsbringend anlegte. Zum 01.04.1988 eröffnete er ein Termingeldkonto über 320.000 DM, das er ab dem 12.08.1998 auf 180.000 DM reduzierte. Vom 01.10.1998 bis zum 30.11.1998 betrug der Anlagebetrag 1.731.810,44 DM und vom 01.12. bis zum 30.12.1998 1.148.661,06 DM. Ab dem 01.01.1999 wurde ein Teil Termingeldanlage in Höhe von 500.000 DM auf ein anderes Termingeldkonto übertragen, das in den Kontoauszügen mit dem zusätzlichen Vermerk "ESt" seitens der Bank versehen ist. In den Jahren 1999 bis 2000 schwankte der Anlagebetrag auf diesem Konto zwischen 500.000,- DM und 2..620.895,85 DM. Die monatlichen Zinsgutschriften wurden als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst. Dies gilt auch für Zinsbeträge, die auf Anteile der Kapitalanlage entfielen, die im Streitjahr für Einkommensteuernachzahlungen verwendet wurden. Hierzu gehört auch eine Einkommensteuernachzahlung für 1996 in Höhe von 73.726,- DM, die der Kläger am 07.07.2000 leistete. Wegen der Einzelheiten der Kapital- und Zinsbeträge sowie Steuernachzahlungen wird auf Seiten 2 bis 5 der Klagebegründung (Bl. 16 bis 19 der FG-Akte), die Zusammenstellung Bl. 69 der FG-Akte sowie die Kopien der Kontoauszüge der Termingeldanlage (Bl. 36 bis 68 der FG-Akte) Bezug genommen.

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Mit Bescheid vom 04.07.2000 (fünfter Änderungsbescheid) wurden Zinsen zur Einkommensteuer für 1996 von 10.011,- DM festgesetzt, von denen 9.949,- DM nachzuzahlen waren. Vorangegangen waren verschiedene andere Steuer- und Zinsfestsetzungen und Abrechnungsverfügungen für 1996: Die Abrechnung zum Erstbescheid vom 27.08.1997 weist eine Erstattung von 556.959 DM aus. Eine Zinsfestsetzung erfolgte nicht. Aufgrund des ersten und des zweiten Änderungsbescheids vom 24.10.1997 und vom 14.11.1997 erfolgten weitere Erstattungen von 450 DM und von 1.658 DM ebenfalls ohne Zinsfestsetzung. Der dritte Änderungsbescheid hatte eine weitere Erstattung von 9.194 DM zur Folge und wurde mit der Festsetzung von Erstattungszinsen von 546 DM verbunden. Die Erstattungsbeträge waren auf das Konto des Klägers bei der E-Bank mit der Nummer ... gezahlt worden, das nicht mit den Terminanlagenkonten identisch ist. Der vierte Änderungsbescheid vom 02.08.1999 führte zu einem Nachzahlungsbetrag von 7.670 DM und einer eine Zinsfestsetzung von 62,- DM und einem unter Berücksichtigung der vorgehend festgesetzten Zinsfestsetzung Nachforderungsbetrag von 608 DM.

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Weiter wurden im Streitjahr 2000 bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Erstattungszinsen nach § 233 a AO in Höhe von 3.460,- DM (soweit der Betrag auf Seite 5 der Klageschrift als Eurobetrag bezeichnet wird, handelt es sich um ein offensichtliches Versehen) angesetzt.

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Nach Erfolglosem Einspruchsverfahren macht der Kläger mit der Klage geltend, die im Jahr 2000 gezahlten Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 1996 in Höhe von 9.949,- DM müssten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden, da sie in unmittelbaren Zusammenhang mit den Zinseinnahmen aus dem Termingeldkonto bei der E-Bank stünden. Die Unmittelbarkeit ergebe sich daraus, dass dieses Konto eigens als Rücklage für Einkommensteuernachzahlungen gebildet worden sei, und die Nachzahlungen auch tatsächlich von diesem Konto geleistet worden seien. Wäre die Einkommensteuer 1996 von Anfang an in der richtigen Höhe festgesetzt worden, wären die liquiden Mittel auf den Termingeldkonten niedriger gewesen. Dann wären auch nicht die entsprechenden Einkünfte aus Kapitalvermögen auf diesen Konten entstanden und es wären keinen Nachforderungszinsen angefallen. Hätte der Kläger statt eines Darlehens vom Finanzamt ein Darlehen bei einem Kreditinstitut aufgenommen, um die gleichen liquiden Mittel zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen zu haben, wären die gezahlten Darlehenszinsen unzweifelhaft Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gewesen. Ebenso seien die an das Finanzamt gezahlten Zinsen durch die Einkünfte aus Kapitalvermögen veranlasst. § 12 Ziffer 3 EStG ändere an dieser Beurteilung nichts. Die Regelung sei gegenüber den Bestimmungen über den Betriebsausgaben- und Werbungskostenabzug nachrangig.

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Erkenne man aber einen Abzug der Nachzahlungszinsen in Höhe von 9.950,- DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht an, sei es rechtswidrig, Erstattungszinsen den Einkünften aus Kapitelvermögen zu zurechnen. Denn wenn Nachzahlungszinsen entsprechend der Hauptleistung beurteilt würden, müsse dies auch für Erstattungszinsen gelten. Diesen Erwägungen habe der Gesetzgeber auch dadurch Rechnung getragen, dass er bei Einführung der Vollverzinsung durch das Steuerreformgesetz 1990 den Abzug von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben zugelassen habe. Dabei habe der Gesetzgeber auch vorgetragenen verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Nichtabzugsfähigkeit Rechnung getragen. Gleichwohl sei die Abzugsfähigkeit 1999 wieder abgeschafft worden. Die Erstattungszinsen seien nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerbar, da der Gesetzgeber die Zinsen, wie aus der Wertung des § 12 Nr. 3 EStG folge, aus der Einkunftssphäre ausgeschieden habe. Die Zinsen stellten auch kein Entgeld für die Überlassung von Kapitalvermögen dar. Wegen der weiteren Einzelheiten der Begründung der Rechtsansicht des Klägers wird auf die Seiten 6 bis 16 der Klagebegründung (Bl. 20 bis 30 der FG-Akte sowie auf den Schriftsatz vom 25.04.2005, Bl. 90 der FG-Akte) Bezug genommen.

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In der mündlichen Verhandlung hat der Bevollmächtigte des Klägers ergänzend vorgetragen, auf das Termingeldkonto "ESt" seien auch Beträge geflossen, die aus Einkommensteuererstattungen stammten.

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Die Einkommensteuerfestsetzung ist während des Klageverfahrens durch den Bescheid vom 19.12.2005 geändert worden. Die Streitige Zurechnung von Einnahmen aus Kapitalvermögen bzw. der streitige Werbungskostenabzug sind durch diesen Bescheid nicht berührt.

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Der Kläger beantragt,

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den Einkommensteuerbescheid vom 19.12.2005 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von 9.950,- DM berücksichtigt werden,

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hilfsweise, die Einnahmen aus Kapitalvermögen um 3.460,- DM zu vermindern,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung der Ansicht, dass kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Einnahmen aus Kapitalvermögen aus der Termingeldanlage einerseits und der Nachzahlungszinsen andererseits bestanden habe. Er hält daran fest, dass Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen seien.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer für 1996 in Höhe von 9.950,- DM nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Streitjahres berücksichtigt.

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Nach § 9 Abs. 1 S. 1 sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach Satz 3 Nr. 1 S. 1 der Vorschrift sind Werbungskosten auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen bei den einzelnen Einkunftsarten die Steuern von Einkommen und sonstigen Personen Steuern und auch die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen nicht abgezogen werden. Zu den steuerlichen Nebenleistungen in diesem Sinne gehören nach § 3 Abs. 3 AO auch Zinsen nach §§ 233 bis 237 AO. Das Verbot des Abzugs bei den einzelnen Einkunftsarten bedeutet dabei, dass gerade ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist. Entgegen der Einsicht des Klägers ist § 12 EStG auch nicht gegenüber dem Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug nachrangig. Vielmehr grenzt § 12 EStG den Bereich der Werbungskosten und Betriebsausgaben von anderen Aufwendungen ab bzw. schränkt ihn ein. Eine Ausnahmeregelung, die den Abzug von Nachzahlungszinsen bei den Einkunftsarten zuließe, sieht § 12 Nr. 3 EStG nicht vor. Damit ist auch der Abzug von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer als Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1 EStG ausgeschlossen.

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Aus der Rechtsprechung des BFH kann nichts anderes geschlossen werden. Es gibt keine Entscheidung, die den Abzug von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zulässt. Zwar begründet der BFH die Nichtabzugsfähigkeit vorrangig damit, dass es – in den betreffenden den Entscheidungen zugrunde liegenden Fällen – im erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Nachzahlungszinsen einerseits und der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen andererseits fehle; er verweist jedoch zusätzlich auch auf die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG (so in den Beschlüssen vom 18.06.2003 IX B 199/02, BFH/NV 2003, 1326; vom 10.08.2005 VII 324/04, BFH/NV 2006, 47). Aus dem Beschluss vom 13.12.2005 (VIII B 74/05, BFH/NV 2006, 740) lässt sich nichts Gegenteiliges herleiten. Zwar formuliert der Leitsatz Nr. 2 zur der Veröffentlichung in BFH/NV "Auch Nachzahlungszinsen können als Werbungskosten abziehbar sein, wenn ein ausreichender wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart besteht". Die Aussage dieses – nicht amtlichen – Leitsatzes findet sich jedoch nicht in dem Text des Beschlusses wieder.

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Aber selbst wenn man annähme, dass ein Werbungskostenabzug von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer entgegen § 12 Nr. 3 EStG möglich wäre, wäre die erforderliche Voraussetzung des wirtschaftlichen Zusammenhangs im Streitfall jedenfalls nicht erfüllt. Nach ständiger Rechtsprechung (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 GrS 2-3/88, SBtBl II 1990, 817) erfordert die Abzugsfähigkeit von Zinsen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Zinsen und der Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer der sieben Einkunftsarten. Erforderlich ist insoweit eine Nämlichkeit der Mittel. Dies bedeutet, dass die als Schuld aufgenommenen Geldmittel unmittelbar der Erzielung von Einnahmen zugeführt werden müssen. Ein lediglich mittelbarer Zusammenhang reicht nicht aus. Eine solche Nämlichkeit der Mittel besteht im Streitfall jedoch nicht. Sie würde voraussetzen, dass der Kläger vom Beklagten im Wege der Steuererstattung Geld erhalten hat, obgleich tatsächlich noch ein Steueranspruch des Fiskus bestand, den Geldbetrag verzinslich angelegt und aus dem nämlichen Geldbetrag später die verzinste Steuernachforderung beglichen hat. Eine bloße Steuerforderung allein, für die aus dem privaten Vermögen Mittel zurückgelegt werden, begründet einen solchen unmittelbaren Zusammenhang nicht, und zwar selbst dann nicht, wenn die Mittel – wie im Streitfall – auch nach außen erkennbar für Steuerzahlungen zurückgelegt werden. Allerdings hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, in die Kapitalanlage seien auch Steuererstattungen eingeflossen. Für die Steuererstattung für 1996, die sich nachträglich als zu hoch erwiesen und deshalb zu den Nachzahlungszinsen geführt hat, kann dies nicht festgestellt werden. Die Erstattung ist im wesentlichen, nämlich in Höhe von 556.959,- DM, bereits im September 1997 auf ein Girokonto des Klägers geflossen, dass mit dem Termingeldkonto nicht identisch ist. Auch die weiteren Erstattungen in Höhe von 450 DM und 1.658 DM hat der Kläger bereits im Jahr 1997 erhalten. Die erste Termingeldanlage, die der Kläger nach seinem Vortrag für Steuernachzahlungen zurückgelegt hat, war aber erst zum 01.04.1998 mit einem Betrag von 320.000,- DM angelegt worden. Sie war sodann am 12.08.1998 auf 180.000,- DM reduziert worden. Es ist nicht ersichtlich, dass die Steuererstattungen aus dem Jahre 1997 unmittelbar in diesen Anlagebetrag eingeflossen sind. Es kann auch nicht festgestellt werden, dass der letzte Erstattungsbetrag von 9.194 DM aufgrund des Bescheids vom 6.4.1999 in das Termingeldkonto eingeflossen ist. Der Kontenstand ist im Zeitraum vom 12.03.1999 bis zum 14.06.1999 unverändert bei 1.165.639,00 verblieben und für den Zeitraum vom 14.06.1999 bis zum 14.071999 auf 736.746 DM vermindert worden. Erst zum 14.07.1999 erfolgte wieder eine Erhöhung auf 1.236.746 DM. Es ist nicht ersichtlich, dass in dem Erhöhungsbetrag der Erstattungsbetrag von 9.149,- DM unmittelbar enthalten ist. Selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, könnte angesichts der weiteren Veränderungen des Kontos, insbesondere der zwischenzeitlichen Reduzierung auf unter 700.000,- DM, nicht festgestellt werden, im welchen Umfang der Erstattungsbetrag weiter zum Bestand des Kontos gehörte. Insoweit wäre überdies allenfalls eine anteilige Berücksichtigung der auf den Betrag von 9.149 DM entfallenden Zinsen denkbar.

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Der Beklagte hat zu Recht auch die im Streitjahr gezahlten Erstattungszinsen in Höhe von 3.460,- DM nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst. Es handelt sich um eine "sonstige Kapitalforderung jeder Art" im Sinne der Vorschrift (BFH-Urteil vom 08.11.2005 VIII R 105/03, BFH/NV 2006, 527, auf das wie in der weiteren Begründung Bezug genommen wird).

Der Gesetzgeber war von Verfassungs wegen nicht gehindert, einerseits Erstattungszinsen bei den zu versteuernden Einkünften zu erfassen, andererseits Nachzahlungszinsen den nicht abzugsfähigen Aufwendungen zuzuordnen. Es handelt sich nicht um einen identischen Sachverhalt, so dass der Gesetzgeber nicht aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes verpflichtet war, parallele Regelungen zu schaffen. Der Erfassung von Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und damit auch aus privaten Geldforderungen als steuerpflichtige Einnahmen entspricht der Befugnis des Gesetzgebers, die Besteuerungsgrundlagen breit anzulegen. Im Hinblick auf den Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 Abs. 1 GG wäre es insoweit allein problematisch, wenn einzelne Besteuerungsgrundlagen ausgenommen und dadurch bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen begünstigt würde. Die Einbeziehung ist demgegenüber grundsätzlich unbedenklich.

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Die Nichtabzugsfähigkeit von Erstattungszinsen entspricht der 1973 getroffenen Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, mit Wirkung ab 1974 den privaten Schuldzinsenabzug außerhalb der Einkunftssphäre steuerlich nicht mehr zu begünstigen. Diese Entscheidung war, da sie alle Steuerpflichtigen in gleicher Weise betraf, verfassungsrechtlich grundsätzlich statthaft. Eine möglicherweise verfassungswidrige Ungleichbehandlung, die daraus hätte resultieren können, dass Steuerpflichtige mit Betriebsvermögen bzw. Einkünften aus Vermietung und Verpachtung private Schuldzinsen in die Einkunftssphäre hätten verlagern können, hat die Rechtsprechung durch den dargestellten Grundsatz des unmittelbaren Veranlassungszusammenhangs weitgehend unterbunden. Soweit der Gesetzgeber durch das Steuerreformgesetz 1990 als Ausnahme von der Grundsatzentscheidung den Abzug von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben zugelassen hat, war er verfassungsrechtlich nicht gehindert, diese Ausnahme wieder zu streichen; auch dadurch werden weder bestimmte Einkunftsarten noch bestimmte Personenkreise begünstigt oder benachteiligt. Im übrigen hat auch die Rechtsprechung die Abschaffung des Sonderausgabenabzugs für Nachzahlungszinsen mit Wirkung ab 1999 als verfassungsgemäß beurteilt (BFH-Urteil vom 15.11.2006 XI R 73/03, BFH/NV 2007, 556).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war nicht zuzulassen. Keiner der Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 FGO ist erfüllt. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne der Nr. 1 der Vorschrift. Die Beurteilung der zwischen der Beteiligten streitigen Fragen ergibt sich unmittelbar aus dem Gesetz (§ 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) bzw. ist durch die unter Ziffern 2. bis 4. zitierten Entscheidungen des BFH höchstrichterlich geklärt.