Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Gerichtsbescheid vom 2006-12-06, Aktenzeichen 8 K 4463/02 E
ECLI:DE:FGMS:2006:1206.8K4463.02E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

1

T a t b e s t a n d :

2

Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 1997, ob der Beklagte (das Finanzamt -FA-)
zu Recht Zahlungen aus dem Initiativprogramm "Förderung der Weiterbildung zum Facharzt
für Allgemeinmedizin" als laufenden Arbeitslohn bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Tätigkeit erfasst hat.

3

Der Kläger (Kl.) war in der 2. Jahreshälfte 1997 als angestellter Arzt in einer
Gemeinschaftspraxis zum Zwecke der Weiterbildung zum Arzt für Allgemeinmedizin tätig und
wurde alleine zur Einkommensteuer veranlagt. Er schloss am 20./27.05.1997 mit der Kassenärztlichen
Vereinigung X (KV X) einen Darlehensvertrag über ein öffentliches Darlehen. Ihm wurde als
Darlehensnehmer auf der Basis des von der Vertreterversammlung der KV X am 04.12.1996 beschlossenen
Statuts zur Förderung der Weiterbildung zum Facharzt für Allgemeinmedizin sowie aufgrund
des Bewilligungsbescheides der KV X vom 20.05.1997 ein zinsloses öffentliches Förderdarlehen
in Höhe von 15.000 DM zur Verfügung gestellt. Die Auszahlung des Darlehens erfolgte in 6
Monatsteilbeträgen beginnend mit dem 01. Juli 1997 in Höhe von jeweils 2.500 DM.

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Gemäß I 5. des Darlehensvertrages erfolgte die Anweisung der Monats- Teilbeträge
ab dem 2. Tätigkeitsmonat auf der Basis eines vom Darlehensnehmer sowie des zur Weiterbildung
durch die BÄK befugten Praxisinhabers unterschriebenen Beschäftigungsnachweises (Vordruck
W 5), welcher bis spätestens zum 05. des Folgemonats der KV X vorliegen musste. Die Vorlage der
Beschäftigungsnachweise sollte eine vertragliche Hauptpflicht darstellen. Voraussetzung für
die Darlehensgewährung war u. a., dass sich der Kl. zu Weiterbildungsabschnitten mit verschiedenen
Aufgabenschwerpunkten verpflichtete und den Nachweis für den erfolgreichen Abschluss der
allgemeinmedizinischen Weiterbildung (belegt durch die Facharztanerkennung "Allgemeinmedizin")
innerhalb von 4 Jahren nach Beginn der Darlehensgewährung gegenüber der KV X zu führen hatte.

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In II. des Darlehensvertrages waren u. a. die Fälle geregelt, bei deren Vorliegen die KV X
zur außerordentlichen Kündigung des Darlehensvertrages berechtigt war. Für den Fall der
außerordentlichen Kündigung des Darlehensvertrages war der von der KV X ausbezahlte
Darlehensbetrag vom Darlehensnehmer an die KV X zurückzuzahlen.

6

Unter III. des Darlehensvertrages war unter der Überschrift "Erreichen des Förderzieles"
geregelt, dass mit der Vorlage der Allgemeinarzt-Anerkennung innerhalb von 4 Jahren nach Beginn der
Zuschussgewährung das Förderdarlehen als getilgt anzusehen ist.

7

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Darlehensvertrages (Blatt 58 bis 61 der
Einkommensteuerakte) verwiesen.

8

Der Kl. schloss dementsprechend mit den Ärzten Dr. L und Dr. N in O einen Vertrag über
die Einstellung als Assistent in der ärztlichen Gemeinschaftspraxis. Hierbei handelt es sich um
ein Angestelltenverhältnis, das ab 01.07.1997 bis zum 31.12.1997 fest abgeschlossen wurde. Laut
§ 1 der Begründung des Assistentenverhältnisses erfolgte die Einstellung zum Zwecke
der Weiterbildung zum Arzt für Allgemeinmedizin. In § 1 Abs. 2 war ausgeführt, dass
die erforderliche Weiterbildungsermächtigung der Ärztekammer vorliege. Die zuständige
Kassenärztliche Vereinigung habe der Beschäftigung zugestimmt. Die Approbationsurkunde bzw.
die Erlaubnis gemäß § 10 BuÄO habe der Assistent vorgelegt.

9

In § 2 Abs. 1 des Arbeitsvertrages war geregelt, dass auf das Anstellungsverhältnis die
arbeitsrechtlichen Vorschriften gemäß §§ 611 ff BGB Anwendung finden würden.
Das Angestelltenverhältnis würde auf Zeit, nämlich bis zum 31.12.1997, fest abgeschlossen.
Die ersten drei Monate der Beschäftigung galten als Probezeit.

10

In der Einkommensteuererklärung für 1997 erklärte der Kl. die Zahlungen der KV X nicht.
Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 15.02.1999 erging ohne eine Besteuerung der Zahlungen durch die KV X.

11

Aufgrund einer Kontrollmitteilung der Lohnsteuer-Außenprüfung beim FA CN erhielt das FA Kenntnis
über die ausgezahlten Förderbeträge der KV X. Nach vorheriger Anhörung des Kl. beurteilte
es die Zahlungen als steuerpflichtigen Arbeitslohn von dritter Seite und erließ einen nach § 173
Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 18.06.2001, der zu einer
Nachzahlung von 4.732 DM Einkommensteuer führte.

12

Zur Begründung des hiergegen eingelegten Einspruchs trug der Kl. vor, die Förderbeträge
der KV X in Höhe von insgesamt 15.000 DM seien als Darlehen gewährt worden. Dementsprechend habe
weder er noch sein Arbeitgeber dieses Darlehen als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen. Das
Arbeitsverhältnis des Darlehensnehmers mit dem beschäftigenden Arzt (Weiterbildungsarzt)
bestehe rechtlich völlig unabhängig von dem Darlehensvertrag zwischen dem beschäftigten
Arzt (Assistenzarzt) und der KV X. Der Weiterbildungsarzt sei in keinem Fall in irgendeine Verpflichtung
mit der Kassenärztlichen Vereinigung oder in den Darlehensvertrag eingebunden. Eine nachträgliche
Versteuerung der Beträge würde dem Sinn des Darlehens, die Facharztausbildung finanziell zu
unterstützen, entgegenwirken.

13

Sollten die Beträge aus dem Darlehen tatsächlich als Einkommen gewertet werden, so müssten
sie gemäß § 3 Nr. 11 Einkommensteuergesetz (EStG) bzw. § 3 Nr. 44 EStG als steuerfrei
angesehen werden.

14

Außerdem trug der Kl. vor, dass eine Versteuerung allenfalls im Zeitpunkt der Tilgung hätte
vorgenommen werden müssen, da im Zeitpunkt der Darlehensgewährung mit der Zahlung gleichzeitig
eine Forderung begründet worden sei, so dass die Darlehensgewährung in jedem Fall zuflussneutral
erfolgt sei. Eine Versteuerung könne deshalb allenfalls im Zeitpunkt der Tilgung, d. h. im Zeitpunkt
der "Allgemeinarzt-Anerkennung" erfolgen. Dies sei am 09.07.1998 der Fall gewesen.

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Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung -EE- vom 29.07.2002).

16

Es meinte, es habe zu Recht die Zahlungen aus dem Initiativprogramm "Förderung der
Weiterbildung zum Facharzt für Allgemeinmedizin" als laufenden Arbeitslohn bei den
Einkünften aus § 19 EStG besteuert.

17

Entgegen der Rechtsauffassung des Kl. würden die Zahlungen der KV X laufenden Arbeitslohn
aus dem jeweiligen Dienstverhältnis mit dem Weiterbildungsarzt darstellen. Es handele sich
um Arbeitslohn von dritter Seite, der direkt von der KV X an den Kl. gezahlt würde
(abgekürzter Zahlungsweg). Die ausbildenden Ärzte hätten ihre Arbeitgeberpflichten
laufend zu erfüllen. Dies gelte nach Abschnitt 106 der Lohnsteuerrichtlinien 1996 auch, soweit
die Zuschüsse als Arbeitslohn von dritter Seite, nämlich von der KV X, ausbezahlt
würden. Daher würde zwischen den ausbildenden Ärzten und der KV X eine enge
Beziehung bestehen. Diese Beziehung ergebe sich insbesondere daraus, dass die Vertragsärzte
für die Beschäftigung der Weiterbildungsassistenten einer Genehmigung der KV X bedürften.

18

Die Auszahlung des Förderzuschusses sei entgegen der Ansicht des Kl. nicht als Darlehen
anzusehen. Denn der Regelungsinhalt eines Darlehensvertrags in Form einer Rückzahlungsverpflichtung
werde hier typischerweise nicht angestrebt. Eine Rückzahlungsverpflichtung bestehe nur für
den Fall, dass die Allgemeinarztanerkennung nicht innerhalb von vier Jahren nachgewiesen oder die
Weiterbildung vorzeitig abgebrochen würde. Der Darlehensbetrag stehe unter einer aufschiebenden
Bedingung. Eine Verzinsung des sogenannten Darlehensbetrages sei nicht vorgesehen. Allein aus der
Bezeichnung "Darlehensvertrag" könne nicht geschlossen werden, dass auch tatsächlich
die Voraussetzungen für ein Darlehen vorliegen würden.

19

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG scheitere daran, dass die Zahlungen durch die
Kassenärztliche Vereinigung nicht aus öffentlichen Mitteln stammen würden.
Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach dieser Vorschrift sei außerdem, dass der
Empfänger mit den Bezügen nicht zu einer bestimmten wissenschaftlichen oder künstlerischen
Gegenleistung oder zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet werde. Eine solche
Arbeitnehmertätigkeit liege hier aber gerade vor.

20

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 44 EStG scheitere bereits daran, dass kein Stipendium
gezahlt werde und auch hier eine Arbeitnehmertätigkeit des Kl. vorliege.

21

Der Kl. habe die Zuschüsse in dem Zeitpunkt des Zuflusses (§ 11 EStG) zu versteuern.
Der Arbeitslohn sei dem Kl. in dem Zeitpunkt zugeflossen, in dem er wirtschaftlich darüber
habe verfügen können. Das sei unstrittig im Kalenderjahr 1997 mit der Auszahlung von
15.000 DM der Fall gewesen.

22

Der Kl. irre, wenn er eine Versteuerung der Zuschüsse erst im Zeitpunkt der Tilgung des
sogenannten Darlehens, also im Zeitpunkt der "Allgemeinarzt-Anerkennung" am 09.07.1998
begehre. Sein mit der KV X geschlossener Vertrag enthalte eine aufschiebende Bedingung hinsichtlich
der Zuschussrückzahlung, d. h. grundsätzlich würde davon ausgegangen, dass keine
Rückzahlung zu erfolgen habe. Sofern die aufschiebende Bedingung eintrete und der bereits
gezahlte Zuschuss wieder zurückgefordert werde, sei diese Tatsache erst im Zeitpunkt der
Rückzahlung steuermindernd zu berücksichtigen.

23

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kl. sein Begehren weiterverfolgt.

24

Ergänzend trägt er vor, Ziel des Darlehens sei die Förderung der Facharztausbildung
auf dem Gebiet der Allgemeinmedizin gewesen. Eine Voraussetzung sei, dass der Darlehensnehmer einen
Beschäftigungsnachweis erbringe für die Beschäftigung bei einem entsprechend
qualifizierten und zugelassenen Praxisinhaber.

25

Das FA sei der Meinung, es handele sich bei den Zahlungen nicht um ein Darlehen sondern um
Entgelt. Das FA stütze sich im Wesentlichen darauf, dass er, der Kl., eine Arbeitnehmertätigkeit
bei seinem Weiterbildungsarzt ausüben müsse. Hierauf stütze sich die weitere Argumentation.

26

Kernpunkt sei schon der, dass kein Arbeitsverhältnis vorgelegen habe, sondern ein
Beschäftigungsverhältnis. Zum Einen sei ein Beschäftigungsverhältnis
zwingend notwendig, da eine praktische Ausbildung ansonsten keinen Sinn mache. Dass es sich
nur um ein Ausbildungs- und Beschäftigungsverhältnis gehandelt habe, könne man
auch an der Höhe des Lohnes erkennen, der nicht dem Lohn eines approbierten Arztes entspreche
und somit sittenwidrig sei. Um ein Arbeitsverhältnis in diesem Sinne könne es sich schon
aus diesem Grunde nicht gehandelt haben. In diesem Zusammenhang müsse auch beachtet werden,
dass die Ausbildung den Ausbilder selbstverständlich Zeit und damit auch Geld koste und dies
zu einer entsprechenden Ausbildungsvergütung führe.

27

Der Darlehensvertrag sei auch nicht unter irgendeiner Bedingung abgeschlossen worden. Mit der
Vorlage der Allgemeinarzt-Anerkennung innerhalb von vier Jahren nach Beginn der
Darlehensgewährung sei das Förderdarlehen als getilgt anzusehen und zwar nur unter
dieser Voraussetzung, ansonsten sei das Darlehen nach vier Jahren bzw. nach der Kündigung
zurückzuzahlen.

28

Das bedeute, es handele sich deshalb schon um keinen Arbeitslohn, auch nicht von einem Dritten,
da gegenüber dem Dritten, hier der KV, keine Arbeitsleistung erbracht werde und gegenüber
dem ausbildenden Arzt ebenfalls keine Verpflichtung eingegangen werde. Auch der Praxisinhaber
erhalte für den Betrag keine Gegenleistung. Somit sei weder in den Einzelverhältnissen
noch in der Gesamtschau ein Verhältnis von Leistung und Gegenleistung zu erkennen.

29

Der Darlehensnehmer verpflichte sich lediglich zur Ausbildung als Facharzt für Allgemeinmedizin.
Das Darlehen werde dann gewährt und ggfl. zurückgefordert. In jedem Falle entstehe mit der
Auszahlung des Betrages eine Gegenforderung, so dass der Betrag im Zeitpunkt der Auszahlung als
neutral anzusehen sei. Auch das FA müsse den Darlehensvertrag zivilrechtlich als Darlehensvertrag
würdigen. Das heiße natürlich auch, dass die Frage des Zuflusses zunächst nach dem
Darlehensvertrag zu beurteilen sei. Danach seien die 15.000 DM in 1997 entsprechend dem Darlehensvertrag
ausgezahlt worden. Gleichzeitig sei die Rückzahlungsverpflichtung begründet worden, so dass
der Zufluss tatsächlich in 1997 neutral verlaufen sei.

30

Wenn man dennoch der Meinung sein sollte, dass es sich um Einnahmen handeln würde, so
trete Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG bzw. § 3 Nr. 44 EStG ein.

31

Bei der KV X handele es sich um eine auch öffentliche Mittel verwaltende Stelle. Das
Darlehen habe dem Zweck der Ausbildung gedient und der Kl. sei zu keiner bestimmten Gegenleistung
– außer dem Ausbildungsnachweis – oder zu einer Arbeitnehmertätigkeit
verpflichtet gewesen. Das FA gehe rechtswidrig davon aus, dass er, der Kl., Arbeitnehmer des
Praxisinhabers bzgl. der gezahlten Darlehensbeträge gewesen sei. Dies sei aus dem oben
Gesagten bereits nicht der Fall.

32

Der Kl. beantragt sinngemäß,

33

unter Änderung des Einkommensteuer-Änderungsbescheides 1997 vom 18.06.2001 und unter
Aufhebung der EE vom 29.07.2002 die Einkommensteuer 1997 dahingehend geändert festzusetzen,
dass die 15.000 DM nicht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erfasst werden.

34

Das FA beantragt,

35

die Klage abzuweisen.

36

Es hält unter Hinweis auf seine EE an seiner Rechtsauffassung fest.

37

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der Einkommensteuerakte und der Gerichtsakte verwiesen.

38

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

39

Die Klage ist unbegründet.

40

Das FA hat in dem Einkommensteueränderungsbescheid 1997 vom 18.06.2001 den von der KV X
aufgrund des Darlehensvertrages vom 20./27.05.1997 an den Kl. (Darlehensnehmer) im Zeitraum vom
01.07. bis 31.12.1997 in sechs gleichen Teilbeträgen ausgezahlten Betrag in Höhe von
insgesamt 15.000 DM zu Recht gemäß § 19 EStG als Einnahme bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit des Kl. erfasst und ihn zusätzlich zu den bereits bisher
für den Zeitraum vom 01.07. bis 31.12.1997 berücksichtigten Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit des Kl. in Höhe von (brutto) 23.694,90 DM berücksichtigt.

41

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören Gehälter, Löhne,
Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung
im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Arbeitslohn
sind grundsätzlich alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die durch ein Dienstverhältnis
veranlasst sind. Für die Lohnbesteuerung ist es nicht entscheidend, dass die Leistung des
Arbeitgebers für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers erbracht wird. Denn
auch Zuwendungen des Arbeitgebers, die nicht im Hinblick auf eine konkrete Dienstleistung des
Arbeitnehmers gewährt werden, erweisen sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die
Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft (vgl. Schmidt, EStG-Kommentar, 25. Aufl.,
2006, § 19 Rdn. 26; BFH-Urteil vom 07.12.1984 VI R 164/79, BStBl. II 1985, 164).

42

Auch Zahlungen durch Dritte an den Arbeitnehmer können Lohnzahlungen sein. Es muss der
Zusammenhang zwischen Leistung und Dienstleistung gewahrt sein. Dies ist der Fall, wenn der Arbeitnehmer
den erlangten Vorteil wirtschaftlich als Frucht seiner Dienstleistung für den Arbeitgeber betrachten
kann (BFH-Urteil vom 19.07.1974 VI R 114/71 BStBl. II 1975, 181; BFH-Urteil vom 17.07.1981 VI R 205/78
BStBl. II 1981, 773).

43

Ein solcher Zusammenhang zwischen Arbeitsleistung und Zuwendung fehlt, wenn die Zuwendung auf
eigenen, unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwischen dem Arbeitnehmer und dem
Dritten beruht, so z. B. wenn der Arbeitnehmer von der Berufsgenossenschaft eine Belohnung für
seine Dienste bei der Unfallverhütung erhält oder bei Streik- und Aussperrungsunterstützungen
durch die Gewerkschaft (BFH-Urteil vom 24.10.1990 X R 161/88 BStBl. II 1991, 337).

44

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze, denen der Senat folgt, handelt es sich bei den von
der KV X an den Kl. gezahlten Beträge um Arbeitslohn von dritter Seite.

45

Die Zahlungen durch die KV X an den Kl. sind gerade nicht (nur) aufgrund eigener, unmittelbarer
rechtlicher oder wirtschaftlicher Beziehungen zwischen dem Kl. und der KV X erfolgt. Zwar beruhen sie
auf dem Darlehensvertrag vom 20./27.05.1997 zwischen der KV X und dem Kl.. Dieser Darlehensvertrag steht
aber in engem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zwischen dem
Kl. und dem Weiterbildungsarzt als Arbeitgeber.

46

Entgegen der Auffassung des Kl. bestand im Streitjahr 1997 eindeutig ein Arbeitsvertrag in Form
eines Angestelltenverhältnisses gemäß §§ 611 ff BGB zwischen dem Kl. und dem
Weiterbildungsarzt. Dies ergibt sich aus dem geschlossenen schriftlichen Arbeitsvertrag.

47

Ob ein derartiger Vertrag aufgrund der Bestimmungen des Darlehensvertrages erforderlich gewesen
wäre, oder ob insoweit auch ein unbezahltes Praktikumsverhältnis zwischen dem Kl. und dem
Weiterbildungsarzt als Beschäftigungsverhältnis im Sinne des Darlehensvertrages ausgereicht
hätte, kann hier dahinstehen. Denn bei der steuerrechtlichen Beurteilung ist von dem verwirklichten
Sachverhalt auszugehen. Der Weiterbildungsarzt hat entsprechend der Vereinbarung des
Angestelltenverhältnisses an den Kl. in der Zeit vom 01.07. bis 31.12.1997 insgesamt (brutto)
ein Gehalt in Höhe von 23.694,90 DM gezahlt.

48

Der enge rechtliche und wirtschaftliche Zusammenhang des Arbeitsverhältnisses zwischen dem
Weiterbildungsarzt und dem Kl. sowie dem Darlehensvertrag zwischen dem Kl. und der KV X ergibt sich
daraus, dass der Kl. als Assistenzarzt seine Weiterbildung zum Arzt für Allgemeinmedizin nicht
bei jedem beliebigen Arzt machen konnte, sondern nur bei einem Arzt, der die erforderliche
Weiterbildungsermächtigung der Ärztekammer hatte. Außerdem war erforderlich, dass
die zuständige Kassenärztliche Vereinigung zugestimmt hatte. Der wirtschaftliche Zusammenhang
besteht darin, dass die Kassenärztliche Vereinigung dieses Initiativprogramm zur Förderung
der Weiterbildung zum Arzt für Allgemeinmedizin offensichtlich beschlossen hat, um zukünftig
mehr fachlich gut ausgebildete Ärzte für Allgemeinmedizin zu haben.

49

Der Kl. weist zu Recht darauf hin, dass ein Assistenzarzt zwangsläufig im Rahmen der
Weiterbildung bei dem Weiterbildungsarzt gegenüber der normalen Tätigkeit als angestellter
approbierter Arzt von dem ihn beschäftigenden Arzt weniger Gehalt erhält, weil der
Weiterbildungsarzt bei der Gehaltsfestlegung den Arbeitsaufwand im Rahmen der Weiterbildung
mitberücksichtigen muss. Im Übrigen sind zusätzliche Beträge in Höhe von
2.500 DM die – wie hier – von der KV X in monatlichen Abständen gezahlt worden sind,
für approbierte Ärzte ein Anreiz, um sich als Assistenzarzt zum Facharzt für Allgemeinmedizin
fortzubilden und die damit verbundenen Gehaltseinbußen in Kauf zu nehmen.

50

Dem Kl. sind entgegen seiner Auffassung die von der KV X an ihn gezahlten insgesamt 15.000 DM
gemäß § 11 EStG im Streitjahr 1997 zugeflossen und nicht etwa erst am 09.07.1998, also
in dem Zeitpunkt, in dem er die Anerkennung als Facharzt erhalten hat und demgemäß das
Förderdarlehen gemäß der Regelung in III. des Darlehensvertrages als getilgt anzusehen war.

51

Der Kl. hat seine Rechtsauffassung damit begründet, die Frage des Zeitpunktes des Zuflusses
sei zunächst nach dem Darlehensvertrag zu beurteilen. Danach seien die 15.000 DM in 1997
entsprechend dem Darlehensvertrag ausgezahlt worden. Gleichzeitig sei die Rückzahlungsverpflichtung
begründet worden, so dass der Zufluss in 1997 neutral verlaufen sei. Wenn überhaupt, dann habe
eine Versteuerung grundsätzlich nicht im Zeitpunkt der Darlehensgewährung sondern allenfalls
im Zeitpunkt der Tilgung zu erfolgen.

52

Es kann hier dahinstehen, ob die Auffassung des Kl., dass es hier um die Gewährung von
Darlehensbeträgen gehe, oder die Auffassung des FA, dass es hier nicht um Darlehensgewährung
sondern um Zuschusszahlungen gehe, zutreffend ist. Die als steuerpflichtige Einnahmen zu wertenden
Mittel der Kassenärztlichen Vereinigung sind nach § 11 EStG im Jahr des Zuflusses zu
erfassen. Das ist das Jahr, in dem der Kl. die Mittel erhält, und zwar unabhängig davon,
ob als sogenanntes leistungsfreies Darlehen oder als Zuschuss. Denn die KV X kann in beiden
Fällen die Mittel nicht zurückfordern, wenn der Kl. entsprechend dem Förderungszweck
des Darlehensvertrages die Facharzt-Anerkennung als Allgemeinmediziner erhält (vgl. dazu BFH-Urteil
vom 14.10.2003 IX 60/02, BStBl. II 2004, 14, in dem der BFH entschieden hat, dass öffentliche
Fördermittel (Zuschüsse oder nicht rückzahlbare Darlehen), die ein Bauherr zur
Förderung von Mietwohnraum im Rahmen des sogenannten dritten Förderungswegs für
Belegungs- und Mietpreisbindungen erhält, als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im
Kalenderjahr des Zuflusses zu versteuern sind).

53

Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass diese Lohnzahlungen von dritter Seite nicht
gemäß § 3 Nr. 11 EStG bzw. gemäß § 3 Nr. 44 EStG steuerfrei sind.
Die Steuerfreiheit nach beiden Vorschriften liegt bereits deshalb nicht vor, weil beide Vorschriften
zur Voraussetzung haben, dass der Kl. nicht zu einer Arbeitnehmertätigkeit verpflichtet sein
darf. Das ist hier jedoch der Fall (vgl. oben).

54

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.