Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-03-06, Aktenzeichen 13 K 467/04

Tatbestand

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Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Sie waren Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Der Gewinn wurde durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.

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Mit Wirkung zum 15. Mai 1997 gründeten die Kläger zusammen mit ihrem Sohn eine GbR. Die Kläger überließen der GbR einen Teil ihres landwirtschaftlichen Betriebs zur Nutzung. Es handelte sich hierbei um 16,9947 ha Grund und Boden und den Rindviehstall mit Betriebsvorrichtungen. Das zum Rindviehbereich gehörende tote und lebende Inventar (Melkanlage, Kühe, Jungvieh), die Milchquote von ca. 97.000 kg und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die dem Milchverkauf dienten, wurden in die GbR eingebracht. Das eingebrachte Inventar wurde steuerlich zu Buchwerten erfasst. Die GbR ermittelte ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen.

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Am 7. November 1997 veräußerte die GbR die Milchquote für insgesamt 175.528,80 DM.

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Anschließend betrieb die GbR eine Sauenhaltung und Ferkelerzeugung. Ab dem Wirtschaftsjahr 2002/2003 ermittelte die GbR ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

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Im Rahmen einer Außenprüfung sah der Prüfer die Überführung der Milchquote in die GbR als Entnahme an. Er erhöhte den Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1996/1997 entsprechend. Da ein Teil des Betriebs in den Niederlanden lag, wurde der Gewinn nach Maßgabe des Doppelbesteuerungsabkommens mit den Niederlanden aufgeteilt. Am 18. November 2002 ergingen nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 1996 und 1997.

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Am 27. November 2002 legten die Kläger Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren wurde der Buchwert der Milchquote berücksichtigt und die Aufteilung des Gewinns nach Maßgabe des Doppelbesteuerungsabkommens neu vorgenommen. Am 6. November 2003 wurden die Einkommensteuerbescheide dementsprechend geändert.

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Dem inhaltlichen Begehren der Kläger, die Überführung der Milchquote in das Vermögen der GbR nicht als Entnahme anzusehen, folgte der Beklagte nicht. Mit Einspruchsbescheid vom 15. September 2004 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Übertragung der Milchquote in die GbR führe zu einer Entnahme, weil die Erfassung der enthaltenen stillen Reserven nicht gewährleistet sei. Zweck der Entnahmevorschrift sei es vor allem, die steuerliche Erfassung der stillen Reserven zu gewährleisten. Nach den BFH-Urteilen vom 22. Mai 1969 sei ein betriebsfremder Zweck nicht nur ein privater Zweck. Unter betriebsfremden Zwecken sei auch die betriebliche Verwendung eines Wirtschaftsguts im Inland zu verstehen, wenn dadurch die mögliche Versteuerung der stillen Reserven unterbleibe. Die Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betriebsteil in einen anderen Betriebsteil würde zur Aufdeckung der stillen Reserven führen, wenn ansonsten die Erträge endgültig der Besteuerung verloren gehen würden. Zwar würde grundsätzlich in Fällen dieser Art dem Aufnehmenden nach dem Mitunternehmererlass ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung zustehen. Das Wahlrecht sei im vorliegenden Fall aber nicht anwendbar, wenn die Besteuerung der stillen Reserven nicht gewährleistet sei. Nur so sei auch § 24 Abs. 2 UmwStG zu verstehen, der ausdrücklich die Aufstellung einer Bilanz bei der aufnehmenden Personengesellschaft fordere. Das Wahlrecht zur Buchwertfortführung könne schon dann nicht mehr ausgeübt werden, wenn die in § 24 UmwStG geforderte Bilanzaufstellung nachträglich erfolge.

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Mit am 8. Oktober 2004 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

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Der Begriff der Entnahme sei im Gesetz nicht genau definiert. Es sei aber der sog. finale Entnahmebegriff gemeint. Solange die stillen Reserven erfasst bleiben würden, könnten die Buchwerte steuerneutral fortgeführt werden. Der für das Streitjahr maßgebliche Mitunternehmererlass vom 20. Dezember 1977 lasse bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ein Wahlrecht bei der Bewertung des Wirtschaftsguts zu. Dieses Wahlrecht sei dahingehend ausgeübt worden, dass eine Übertragung zu Buchwerten beabsichtigt gewesen sei.

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Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG sei der Verkauf der Milchquote erfasst worden. Dabei sei nur deshalb keine Steuerbelastung entstanden, weil der Erlös durch den Ansatz des Grundbetrags abgegolten sei. Nach dem System des § 13a EStG würden alle betrieblichen Einnahmen und Ausgaben erfasst werden. Durch die Pauschalisierung würden aber ggf. erhöhte Einnahmen ohne erhöhte Steuerbelastungen bleiben, ebenso wie erhöhte Kosten ggf. ohne Möglichkeit der Steuerminderung entstehen würden. Die Pauschalierung nach § 13a EStG sei nicht auf die zutreffende Gewinnermittlung ausgerichtet, sondern auf eine grobe Vereinfachung. Die rechtssystematische Gleichstellung mit § 4 Abs. 1 EStG bewirke aber, dass die einzelnen Betriebsvorgänge im Rahmen des pauschalierenden Verfahrens als erfasst angesehen werden würden.

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Nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sei eine Gewinnrealisierung durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart nach § 13a EStG ausdrücklich ausgeschlossen worden. Die seit 1980 bestehende Vorschrift zeige deutlich, dass die systembedingten Folgen des § 13a EStG nicht zu korrigieren seien. Die Urteile des BFH vom 22. Mai 1969 seien durch die Neufassung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG überholt.

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Das Finanzamt handele auch inkonsequent. Es lasse keine "Einlage" für den Fall zu, dass von der Pauschalierung nach § 13a EStG zur Buchführung gewechselt werde. Im Streitfall seien die Kläger zum 1. Juli 1989 von der Gewinnpauschalierung gem. § 13a EStG zur Buchführung gewechselt. In der Eröffnungsbilanz sei kein Einlagewert für die Milchquote enthalten. Wenn man mit dem Finanzamt davon ausgehe, dass eine zutreffende Gewinnerfassung über die Jahre erforderlich sei, müsste zunächst der Wert der Milchquote zum 1. Juli 1989 ermittelt werden. Da im Jahr 1989 die Milchquote mit 2 DM pro kg gehandelt worden sei, sei ein Einlagewert von 204.730 DM zu erfassen. Durch die "Entnahme" im Jahr 1997 sei dann ein Verlust entstanden. Der Beklagte sei allerdings der Auffassung, dass der Systemwechsel zwischen der Gewinnpauschalierung und Buchführung grundsätzlich keine Gewinnkorrekturen auslöse. Dennoch solle der hier vollzogene Systemwechsel von der Buchführung zu § 13a EStG eine Entnahme auslösen. Dies sei ein offenbarer Widerspruch.

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Entgegen der Auffassung des Beklagten hänge die Buchwertfortführung auch nicht von der Aufstellung einer Eröffnungsbilanz ab. Dies ergebe sich aus dem Urteil des BFH vom 13. September 2001 (BStBl II 2002, 287).

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Nach einer Gesetzesänderung würden seit dem 1. Juli 1999 Gewinne aus dem Verkauf von Milchquoten als Zuschläge im Sinne des § 13a EStG n.F. angesetzt werden. Es stelle sich die Frage, ob der Beklagte auch in diesem Fall von einer vorangegangenen Entnahme ausgehen würde.

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Entgegen der Auffassung des Beklagten würde das Urteil des BFH vom 14. Juni 1988 (BStBl II 1989, 187) nicht besagen, dass die Erfassung der stillen Reserven im Rahmen von § 13a EStG nicht gewährleistet sei. Vielmehr habe der BFH ausgeführt, dass es keinen allgemeinen Grundsatz gebe, wonach stille Reserven aufzudecken seien, wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr in eine Gewinnermittlung einzubeziehen sei.

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Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1996 von 49.366 DM um 24.729 DM auf 24.637 DM zu kürzen und die Einkommensteuer 1997 von 64.348 DM um 25.702 DM auf 38.646 DM herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, dass die BFH-Urteile vom 22. Mai 1969 nicht durch die Neufassung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG überholt seien. Dies werde in der Rechtsprechung und Literatur auch nicht vertreten. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG sei außerdem nicht anwendbar, weil es sich bei der GbR und der Einzelfirma ertragsteuerlich um verschiedene Betriebe handeln würde. Durch die Besteuerung nach Durchschnittssätzen würden die in der Milchquote ruhenden stillen Reserven der Verstrickung entzogen. Dies würde aus dem Urteil des BFH vom 14. Juni 1988 (BStBl II 1989, 187) hervorgehen.

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Soweit die Kläger vortragen würden, dass beim Wechsel von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zum Bestandsvergleich zum 1. Juli 1989 ein Wert von 2 DM anzusetzen sei, würden sie verkennen, dass die Milchquote nach damaliger Ansicht im Wirtschaftsgut Grund und Boden mitenthalten gewesen sei. Erst nach den Urteilen des BFH aus den Jahren 1998 (BStBl II 2003, 54 und 56), 1999 (BStBl II 2003, 61) und 2000 (BStBl II 2003, 64 und 67) sei ein Buchwert nach den Verhältnissen am 2. April 1984 für die Milchquote abzuspalten. Der Ansatz eines Einlagewerts in Höhe von 204.730 DM auf den 1. Juli 1989 komme daher nicht in Betracht. Außerdem würde der Wechsel von der Gewinnpauschalierung gem. § 13a EStG zur Buchführung generell keine Gewinnkorrektur auslösen, da die Durchschnittssatzgewinnermittlung in ihrem Kernbereich einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entspreche. Nach der Rechtsprechung des BFH seien die Wirtschaftsgüter in der Anfangsbilanz mit den Werten anzusetzen, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon immer durch Buchführung ermittelt worden sei. Eine Einlage auf den 1. Juli 1989 liege auch nicht vor, weil das Milchlieferrecht nicht zum 1. Juli 1989 dem Betrieb zugeführt worden sei. Es sei bereits vor diesem Zeitpunkt im Betrieb enthalten gewesen.

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Im Streitfall handele es sich nicht um einen bloßen Wechsel der Gewinnermittlungsart. Die Milchquote sei von dem Betrieb des Klägers in den Betrieb der GbR übergegangen. Dies führe zu einer Entnahme.

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Dem Gericht standen neben den Steuerakten der Kläger zusätzlich die Steuerakten der GbR zur Verfügung.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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I. Die Übertragung der Milchreferenzmenge in die GbR führte im Einzelunternehmen zu keiner Entnahme.

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1. Eine Entnahme liegt nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG vor, wenn ein Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen wird. Nach der Rechtsprechung ist eine Entnahme gegeben, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Bereich in den privaten Bereich übergeht oder wenn es innerhalb des betrieblichen Bereichs von einem Betrieb oder Betriebsteil in einen anderen übergeht und dabei eine spätere steuerliche Erfassung der in dem Buchansatz für dieses Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven nicht gewährleistet ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BStBl II 1975, 168; BFH-Urteil vom 17. August 1972 IV R 26/69, BStBl II 1972, 903; BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BStBl II 1989, 187; vgl. auch R 14 Abs. 2 Satz 1 EStR 1997). Diese Rechtsprechung schränkt den Entnahmebegriff teleologisch dahingehend ein, dass eine Gewinnrealisierung nicht für erforderlich angesehen wird, wenn das Wirtschaftsgut den Betrieb zwar verlässt, aber die steuerliche Erfassung der stillen Reserven sichergestellt ist. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG wird dadurch um das ungeschriebene Tatbestandmerkmal der "Gefährdung der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven" erweitert (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz Kommentar 25. Auflage, § 4 Rz. 326). Begründet wird diese Einschränkung mit dem Zweck der Entnahmevorschrift, der darin gesehen wird, vor allem die steuerliche Erfassung der stillen Reserven zu gewährleisten.

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Dementsprechend lässt die Rechtsprechung - nach der Gesetzeslage bis zum Veranlagungszeitraum 1998 - die steuerneutrale Überführung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betrieb des Steuerpflichtigen in eine Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zu. Das Wirtschaftsgut kann in diesen Fällen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert angesetzt werden (BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BStBl II 1976, 748; BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 242/81, BStBl II 1986, 333; BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420; BFH-Urteil vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BStBl II 2004, 893; BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361). Dieses Wahlrecht beruht auf dem Gedanken, dass das Wirtschaftsgut letztlich nur von einem Betrieb des Steuerpflichtigen in einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen (in Form der gesamthänderischen Berechtigung) verbracht wird. Die Finanzverwaltung ist dieser Rechtsprechung in Tz. 57 des sog. Mitunternehmererlasses vom 20. Dezember 1977 gefolgt (BStBl I 1978, 8; vgl. auch R 14 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR 1997).

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Auch nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG darf das eingebrachte Vermögen bei einer Einbringung eines Teilbetriebs in eine Personengesellschaft mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem Teilwert bewertet werden. Unter einem Teilbetrieb wird ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisatorisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs verstanden, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs aufweist und als solcher lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BStBl II 2002, 420; BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 105/85, BStBl II 1989, 653).

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2. Der Senat kann offen lassen, ob im vorliegenden Fall eine Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern oder die Einbringung eines Teilbetriebs in die Personengesellschaft vorliegt. Denn zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass den Klägern grundsätzlich die Möglichkeit der steuerneutralen Übertragung nach den Grundsätzen des Mitunternehmererlasses bzw. nach § 24 Abs. 2 UmwStG zustände. Der Beklagte ist aber der Auffassung, dass die entsprechenden Grundsätze nicht anwendbar seien, wenn die Wirtschaftsgüter in einen Betrieb übertragen werden, der seinen Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt, weil dann die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet sei. In diesen Fällen sei eine Entnahme anzunehmen. Dieser Auffassung kann der Senat nicht folgen.

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a) Nach ständiger Rechtsprechung steht die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen rechtssystematisch einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gleich (BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BStBl II 1985, 255; BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 82/87, BStBl II 1988, 770: BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 99/88, BStBl II 1990, 292; BFH-Urteil vom 16. Juni 1994 IV R 84/93, BStBl II 1994, 932; vgl. auch Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, C 93; Mitterpleiniger in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 13a Rz. 10, 12; Kleeberg in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13a Rz. A 37). Das Wesen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen besteht darin, dass auf die Ermittlung des tatsächlichen Gewinns bzw. Verlustes, wie er sich aus dem Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG ergeben würde, verzichtet wird und an dessen Stelle der Gewinn nach gesetzlich festgelegten durchschnittlichen Werten bemessen wird, die nicht den tatsächlichen Gewinnen oder Verlusten entsprechen können und auch nicht entsprechen sollen. Es handelt sich bei diesen Gewinnen um eine unwiderlegbare gesetzliche Fiktion des erzielten Gewinns. Der tatsächlich verwirklichte Gewinn oder Verlust wird dagegen nicht angesetzt. Das gilt auch dann, wenn nachgewiesen wird, dass der pauschale Durchschnittsgewinn weit über oder unter dem tatsächlichen Betriebsergebnis liegt (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BStBl II 1989, 234). Es handelt sich um eine grobe Gewinnschätzung (Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 26 Rz. 8), die nicht an die Technik der Gewinnermittlung anhand des Vermögensvergleichs, sondern an den gewöhnlichen nachhaltig erzielbaren Reinertrag anknüpft (BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 IV R 225/83, BStBl II 1986, 392; BFH-Urteil vom 17. März 1988 IV R 82/87, BStBl II 1988, 770).

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Angesichts dieser Gewinnermittlungssystematik gelten stille Reserven, die beim Verkauf von Wirtschaftsgütern realisiert werden, mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG als abgegolten, wenn eine Erfassung im Rahmen des Zuschlagsbereichs nach § 13a Abs. 8 EStG a.F. ausscheidet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist diese Abgeltungswirkung bei der Veräußerung von Milchreferenzmengen gegeben (Anm. 2 a im BMF-Schreiben vom 2. Februar 1995, BStBl I 1995, 148). Dagegen vertreten gewichtige Stimmen in der Literatur, dass eine Erfassung nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. möglich sei (Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 26 Rz. 175; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1492 bis 1492b). Selbst wenn man der Auffassung der Finanzverwaltung den Vorzug gibt, bedeutet die Abgeltung des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts mit dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG nicht, dass die durch die Veräußerung aufgedeckten stillen Reserven nicht erfasst werden. Sie werden im Rahmen des Grundbetrags erfasst, und zwar in der bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung vorgesehenen pauschalen Art und Weise. Die von der Rechtsprechung im Zusammenhang mit dem finalen Entnahmebegriff geforderte zukünftige "steuerliche Erfassung" der stillen Reserven ist auch bei der pauschalen Erfassung im Grundbetrag gegeben. Deshalb liegt die von dem Beklagten befürchtete Entstrickung des Wirtschaftsguts nicht vor.

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Es ist zwar richtig, dass die Erfassung des Veräußerungsgewinns über den Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG zu keiner Steuererhöhung führt. Die Gewinnermittlung nach § 13a EStG stellt aber ein selbständiges und im Verhältnis zu der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG gleichwertiges, in sich geschlossenes Gewinnermittlungssystem dar (Kleeberg in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13a Rz. A 37). Die durch die Pauschalierung hervortretenden Abweichungen von dem tatsächlich verwirklichten Gewinn haben sowohl der Steuerpflichtige als auch die Finanzbehörde zu akzeptieren. Die vom Gesetzgeber gewollten systembedingten Abweichungen der Durchschnittssatzgewinnermittlung vom tatsächlich verwirklichten Gewinn können insbesondere nicht dadurch umgangen werden, dass im Zeitpunkt des Übergangs in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung eine Entnahme angenommen wird. Denn auch der Landwirt, der nach § 13a EStG seinen Gewinn ermittelt, hat Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BStBl II 1991, 798; Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, C 93d; Kleeberg in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 13a Rz. A 41). Dass dieses Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Veräußerung steuerrechtlich anders behandelt wird, als bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG, bedeutet nicht, dass es nicht erfasst bleibt.

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Das deutsche Einkommensteuerrecht kennt - zumindest in den Streitjahren - keinen allgemeinen Grundsatz, dass stille Reserven stets aufzudecken sind, wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr in die Gewinnermittlung einzubeziehen ist (BFH-Urteil vom 9. Februar 1972 I R 205/66, BStBl II 1972, 455; BFH-Urteil vom 26. Januar 1977 VIII R 109/75, BStBl II 1977, 283; BFH-Urteil vom 14. Juni 1988 VIII R 387/83, BStBl II 1989, 187; vgl. aber nun § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in der Fassung des SEStEG). Nicht jede steuerrechtliche Andersbehandlung in dem aufnehmenden Betrieb rechtfertigt daher die Annahme einer Entnahme. Derartige Folgen hat auch der finale Entnahmebegriff nicht. Dementsprechend wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in einen Betrieb, der den Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, auch dann nicht zum Teilwert erfolgen muss, wenn sich die Aufdeckung der stillen Reserven im Durchschnittssatzgewinn nicht unmittelbar auswirkt (Kanzler in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Kap 25 Rz. 16). Ähnlich geht eine andere Kommentierung davon aus, dass die Überführung eines Wirtschaftsguts in einen landwirtschaftlichen Betrieb mit einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG grundsätzlich nicht zu einer Entnahme führt, weil diese Gewinnermittlung eine pauschalierte Form der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich darstellt (Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1283 und A 1283a; zu der dort angesprochenen Ausnahme siehe unten). Die pauschale Erfassung von Veräußerungsvorgängen im Rahmen des § 13a EStG ist vom Gesetzgeber gewollt und von der Finanzverwaltung hinzunehmen.

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b) Dieses Ergebnis wird durch § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG (in der Fassung der Streitjahre) bestätigt. Danach wird ein Wirtschaftsgut nicht dadurch entnommen, dass der Steuerpflichtige zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach § 13a EStG übergeht. Wechselt der Steuerpflichtige vom Betriebsvermögensvergleich zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG, so wird auch dann keine Entnahme der im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter angenommen, wenn die enthaltenen stillen Reserven im zukünftigen Verkaufsfall nicht im Zuschlagsbereich des § 13a Abs. 8 EStG a.F. erfasst werden. Anhand dieser Vorschrift ist erkennbar, dass der Gesetzgeber die pauschale Gewinnermittlung nach § 13a EStG als gleichwertige Gewinnermittlungsmethode neben dem Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ansieht. Nach Auffassung des Gesetzgebers sind die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung - unabhängig von der konkreten Auswirkung auf die Höhe der Steuer im Zeitpunkt der Veräußerung - als weiterhin verstrickt anzusehen (vgl. auch Kanzler, Finanzrundschau 1999, 225 (240): kein Systemwechsel). Nur unter Zugrundelegung dieser Auffassung ist es verständlich, dass eine Entnahme im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart durch ausdrücklichen Gesetzesbefehl ausgeschlossen ist, auch wenn nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart die realisierten stillen Reserven mit dem Grundbetrag abgegolten sein können. Wäre der Gesetzgeber nicht von der These der fortwährenden Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung ausgegangen, hätte er in den Fällen des Wechsels der Gewinnermittlungsart - ganz im Gegensatz zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG - eine Entnahme anordnen müssen, soweit keine spätere Erfassung über § 13a Abs. 8 EStG a.F. gewährleistet ist.

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Zwar ist dem Beklagten zuzugeben, dass im vorliegenden Fall § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht unmittelbar einschlägig ist, weil die Wirtschaftsgüter vom Einzelunternehmen in eine GbR überführt worden sind und nicht nur die Gewinnermittlungsart gewechselt wurde. Man kann aber nicht einerseits bei § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG von der fortwährenden Erfassung der stillen Reserven im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung ausgehen und andererseits bei der Überführung von Wirtschaftsgütern von einem Betrieb mit einer Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich in einen Betrieb mit einer Gewinnermittlung nach § 13a EStG eine Entnahme mit der Begründung annehmen, dass die Erfassung der stillen Reserven bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung nicht gewährleistet ist. Eine solche Argumentation ist widersprüchlich und ignoriert den in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG konkretisierten Willen des Gesetzgebers.

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c) Der Beklagte kann sich auch nicht mit Erfolg auf die BFH-Urteile vom 22. Mai 1969 (IV 31/65, BStBl II 1969, 584; IV 27/65, BStBl II 1969, 586) berufen. Der BFH hatte damals erkannt, dass bei der Überführung von im eigenen Wald geschlagenem Holz aus einem forstwirtschaftlichen Betriebsteil, für den der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, in den landwirtschaftlichen Betriebsteil, für den der Gewinn nach Durchschnittssätzen ermittelt wurde, eine Entnahme anzunehmen sei. Begründet wurde diese Auffassung damit, dass in dem Grundbetrag nach § 2 Abs. 1 VOL alle Aufwendungen abgegolten seien, die die Wirtschaftsführung mit sich brächte. Der landwirtschaftliche Gewinn sei deshalb fiktiv um die marktgerechten Anschaffungskosten gemindert worden. Dieser Minderung müsse eine entsprechende Gewinnerhöhung im forstwirtschaftlichen Betrieb vorangehen. Ausdrücklich stellte der BFH fest, dass es sich dabei um dieselben Erwägungen handele, die bei dem Wechsel der Gewinnermittlungsmethoden angestellt werden würden.

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Die Erwägungen des BFH sind nach Auffassung des Senats durch die Neufassung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG überholt. Wie bereits ausgeführt, hat der Gesetzgeber in Kenntnis der Besonderheiten der pauschalen Gewinnermittlung nach § 13a EStG auf die Anordnung einer Entnahme beim Wechsel der Gewinnermittlungsarten ausdrücklich verzichtet. Die von dem BFH angestellten Erwägungen zur fiktiven Minderung des landwirtschaftlichen Gewinns durch die marktgerechten Anschaffungskosten und dem Erfordernis einer entsprechenden Gewinnerhöhung bei Überführung in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung sind angesichts der neuen Gesetzeslage in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht mehr zutreffend (a.A. Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 1283a, 1283 b und 1284, der die BFH-Urteile vom 22. Mai 1969 als Ausnahme des Grundsatzes ansieht, dass die Überführung in den § 13a-Bereich keine Entnahme darstellt).

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Soweit der Beklagte in diesem Zusammenhang auf das Urteil des BFH vom 14. Juni 1988 (VIII R 387/83, BStBl II 1989, 187) verweist, kann der Senat diesem Urteil nicht entnehmen, dass im hier zu entscheidenden Fall eine Entnahme verwirklicht wurde. Der von dem BFH entschiedene Fall ist nicht vergleichbar. Außerdem hat der BFH in dem damals entschiedenen Fall für die Überführung eines Wirtschaftsguts vom gewerblichen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in ein landwirtschaftliches Betriebsvermögen keine Entnahme angenommen. Zu der Frage, ob eine andere Entscheidung zu treffen gewesen wäre, wenn der landwirtschaftliche Betrieb den Gewinn nach § 13a EStG ermittelt hätte, hat der BFH keine Stellung genommen.

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Selbst wenn man davon ausginge, dass noch ein Anwendungsbereich für die Urteile vom 22. Mai 1969 verblieben ist, wäre Voraussetzung, dass vor der Überführung des Wirtschaftsguts in den Bereich des § 13a EStG durch die Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts Aufwendungen entstanden sind, die tatsächlich zu einer Gewinnminderung geführt haben. Denn nur in diesem Fall kann von einer fiktiven Berücksichtigung dieser Gewinnminderung im Grundbetrag ausgegangen werden. Im vorliegenden Fall sind aber keinerlei durch die Milchquote verursachten gewinnmindernden Aufwendungen im Einzelunternehmen berücksichtigt worden. Insbesondere haben die Kläger keine Absetzung für Abnutzung geltend gemacht. Auch deshalb sind die Rechtsprechungsgrundsätze der Urteile vom 22. Mai 1969 im vorliegenden Fall nicht anwendbar.

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d) Gegen die Auffassung des Beklagten spricht auch die spätere Entwicklung der Rechtslage. Mit dem StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 402) ist § 13a Abs. 6 Nr. 2 EStG dahingehend geändert worden, dass die Gewinne aus der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zu erfassen sind. Davon ist auch die Veräußerung einer Milchreferenzmenge im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung betroffen. Mit dieser Gesetzesänderung signalisiert der Gesetzgeber erneut, dass er schon immer die Milchquote als im Betriebsvermögen des Landwirts enthalten, aber mit dem Grundbetrag abgegolten angesehen hat. Nach den Annahmen des Beklagten, wonach durch die Überführung in den § 13a-Bereich eine Entstrickung erfolgt ist, ist diese Gesetzesänderung inkonsequent. Denn nach Meinung des Beklagten sollte ja schon vorher eine Entnahme zu "betriebsfremden Zwecken" erfolgt sein. Dann kann eine erneute Erfassung innerhalb des landwirtschaftlichen Betriebs eigentlich nicht mehr erfolgen. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte sogar die Auffassung vertreten, dass auch noch nach der Gesetzesänderung von einer Entnahme im Überführungszeitpunkt in den § 13a-Bereich auszugehen sei. Dies erscheint schon deshalb unzutreffend, weil die Erfassung der stillen Reserven zumindest bei einer Veräußerung im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung nunmehr auch nach Ansicht des Beklagten gewährleistet sein müsste.

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e) Die Auffassung des Beklagten erscheint dem Senat auch aus einem weiteren Grund widersprüchlich. Denn der Beklagte lehnt für den Fall eines Übergangs von der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich die Anwendung der Einlagegrundsätze ab. Dies entspricht zwar der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach die Wirtschaftsgüter in der Übergangsbilanz mit den Werten anzusetzen sind, mit denen sie zu Buche stehen würden, wenn der Gewinn schon vorher durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden wäre (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 96/86, BStBl II 1988, 672; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Dezember 1985 IV R 225/83, BStBl II 1986, 392; BFH-Urteil vom 13. September 1990 IV R 69/90, BStBl II 1992, 598). Der BFH geht mit dieser Rechtsprechung aber ersichtlich davon aus, dass die Durchschnittssatzgewinnermittlung in ihrem Kernbereich einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entspricht. Diese Auffassung vertritt der Beklagte nach der Logik seines Vortrags aber nicht. Denn er geht im Zeitpunkt der Veräußerung der in den § 13a-Bereich überführten Wirtschaftsgüter nicht von einer pauschalen Erfassung der stillen Reserven in dem Grundbetrag aus, sondern nimmt eine vorherige Entstrickung an. Nach dieser Auffassung ist die Durchschnittssatzgewinnermittlung nicht in ihrem Kernbereich mit dem Bestandsvergleich vergleichbar. Sie ist nach der Vorstellung des Beklagten rechtssystematisch andersartig, weil sie die stillen Reserven nicht - auch nicht in pauschalierter Form - erfasst. Wird eine solche Auffassung vertreten, so wäre es nach Ansicht des Senats konsequent, für den Wechsel zwischen der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen und der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich die Einlagegrundsätze anzunehmen.

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f) Außerdem hat der Beklagte seine Rechtsauffassung auch nicht konsequent umgesetzt. Denn er hat nicht für sämtliche Wirtschaftsgüter, die in das Gesamthandsvermögen oder das Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft eingebracht wurden, eine Entnahme angenommen. Es wurde nur die Überführung der Milchreferenzmenge in die Personengesellschaft als Entnahme behandelt. Auf telefonische Rückfrage des Gerichts wurde zwar vorgetragen, dass davon ausgegangen worden sei, dass in den anderen Wirtschaftsgütern keine stillen Reserven enthalten gewesen seien. Worauf sich diese Vermutung stützt, ist aber nicht ersichtlich. In der Bp-Arbeitsakte finden sich insoweit keinerlei Ermittlungsergebnisse. Dies deutet darauf hin, dass die Finanzverwaltung lediglich das ihr unbefriedigend erscheinende Ergebnis der Abgeltung der realisierten stillen Reserven mit dem Grundbetrag rückgängig machen wollte. Ansonsten wären ernsthafte Erwägungen zum Teilwert der übrigen eingebrachten Wirtschaftsgüter zu erwarten gewesen. Die Nichterfassung der realisierten stillen Reserven im Rahmen der Durchschnittssatzgewinnermittlung mag ein rechtspolitisches Ärgernis sein. Indes hat sowohl die Finanzverwaltung als auch die Rechtsprechung den insoweit klaren Willen des Gesetzgebers zu respektieren.

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g) Soweit der Beklagte auf die fehlende Einbringungsbilanz verwiesen hat, berufen sich die Kläger zu Recht auf das BFH-Urteil vom 13. September 2001 (IV R 13/01, BStBl II 2002, 287 unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123 unter C II. 1.). Mit diesem Urteil hat der BFH klargestellt, dass es keiner Einbringungsbilanz bedarf, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgt. Für diese Handhabung spricht auch das Urteil des BFH vom 20. April 1995 (IV R 7/93, BStBl II 1995, 708), in dem ausgeführt wird, dass bei einer Einbringung in einen § 13a-Betrieb der Einbringungsgewinn gesondert durch Bestandsvergleich zu ermitteln ist. Entsteht kein Einbringungsgewinn, weil die Einbringung zu Buchwerten erfolgt, bedarf es keiner Einbringungsbilanz. In dem von dem Beklagten zitierten Urteil des FG Baden-Württemberg vom 28. August 1991 (12 K 158/87, EFG 1992, 140) sollte die Einbringung zum Teilwert erfolgen (ebenso: BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 88/40, BStBl II 1984, 518). Dass in solchen Fällen eine Einbringungsbilanz erforderlich ist, ergibt sich aus der Logik der Einbringungsvorschriften.

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3. Im vorliegenden Fall liegt auch kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Rechtsmissbräuchlich in diesem Sinne ist eine Gestaltung, die - gemessen an dem erstrebten Ziel - unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (st.Rspr.; vgl. nur BFH-Urteil vom 3. Februar 1998 IX R 38/96, BStBl II 1998, 539). Das Bestreben Steuern zu sparen, führt für sich genommen nicht zu einer unangemessenen Gestaltung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272). Auch Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, obwohl hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 26. März 1996 IX R 51/92, BStBl II 1996, 443; BFH-Urteil vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BStBl II 2003, 509; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 IX R 8/98, BFH/NV 2004, 939).

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Die Kläger haben die Wirtschaftsgüter auf einem vom Gesetz vorgesehenen Weg in die Personengesellschaft eingebracht. Es liegt keine gekünstelte, ungewöhnliche Gestaltung vor, die über einen nur steuerrechtlich motivierten Umweg zu demselben wirtschaftlichen Ziel führt, wie der von dem Gesetzgeber vorgesehene Weg. Der Senat ist zwar der Auffassung, dass in Fällen dieser Art grundsätzlich ein Gestaltungsmissbrauch denkbar ist, wenn aus dem Gesamtbild der Verhältnisse erkennbar ist, dass die Einbringung nur deshalb erfolgt ist, weil die Milchquote ohne Erhöhung der Steuerlast veräußert werden sollte (vgl. auch BFH-Urteil vom 24. Februar 2005 IV R 12/03, BStBl II 2006, 361). Die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft und die zeitnahe Veräußerung eines der Wirtschaftsgüter reicht dafür aber nach Ansicht des Senats nicht aus. Vielmehr müssen sich aus zusätzlichen Indizien Anhaltspunkte dafür ergeben, dass die vorangegangene Einbringung ausschließlich dem Zweck diente, das anschließend veräußerte Wirtschaftsgut in den Bereich der Durchschnittssatzgewinnermittlung zu verbringen. Ein solches Indiz kann die nach der Veräußerung vorgenommene Rückübertragung der nicht veräußerten Wirtschaftsgüter auf den ursprünglichen Betrieb sein, die auf einen Gesamtplan schließen lässt, dass die Einbringung nur für die Zwecke der Veräußerung vorgenommen wurde (bloßes "Hin und Her"). Ebenfalls von Bedeutung ist, ob in der Personengesellschaft eine wirtschaftliche Aktivität entwickelt worden ist, oder ob die Personengesellschaft nur als Hülle benutzt wurde, um die Gewinnermittlungsart zu wechseln. Für eine missbräuchliche Gestaltung kann auch sprechen, wenn die Personengesellschaft alsbald nach der Veräußerung ihren Geschäftsbetrieb einstellt, ohne dass dies durch die wirtschaftliche Lage erforderlich wäre. In diesen Fällen kann es an einem außersteuerlichen Grund für den Einbringungsvorgang mangeln, der im Wege der Gesamtwürdigung zur Nichtanerkennung der Gestaltung nach § 42 AO führen kann.

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Indes sind im vorliegenden Fall keine derartigen zusätzlichen Indizien erkennbar. Die Kläger haben die dem Rindviehbereich zugeordneten Wirtschaftsgüter teilweise in die GbR eingebracht und teilweise zur Nutzung überlassen. Eine Rückübertragung oder spätere Nutzung dieser Wirtschaftsgüter durch den Betrieb der Kläger ist weder von dem Beklagten vorgetragen worden, noch ersichtlich. Vielmehr hat die GbR nach einer Umstrukturierung eine erhebliche wirtschaftliche Aktivität in Form einer Sauenhaltung und Ferkelerzeugung aufgenommen, die auch langfristig weitergeführt worden ist. Anhaltspunkte für eine missbräuchliche - nur auf die Veräußerung der Milchquote angelegte - Gestaltung ergeben sich daher nicht. Dementsprechend hat der Beklagte auch den Vorwurf des Rechtsmissbrauchs nicht erhoben.

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4. Der Gewinn der Wirtschaftsjahres 1996/1997 ist daher um den von der Außenprüfung erfassten Entnahmegewinn in Höhe von 175.518,80 DM abzüglich des im Einspruchsverfahren berücksichtigten Buchwerts in Höhe von 33.002 DM (= 142.516,80 DM) zu mindern. Der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1995/1996 ist wie bisher mit 84.757,95 DM und der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1997/1998 ist wie bisher mit 193.781,41 DM anzusetzen. Die auf die beiden Streitjahre entfallenden Gewinnanteile sind nach Maßgabe des deutsch-niederländischen Doppelbesteuerungsabkommens aufzuteilen, wobei im Jahr 1996 ein Anteil von 73,24 % und im Jahr 1997 ein Anteil von 46,37 % auf die in der Bundesrepublik liegenden Flächen entfällt. Auf die nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Gewinnanteile ist der Progressionsvorbehalt anzuwenden. Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird dem Beklagten auferlegt (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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III. Die Revision wird zugelassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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