Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-18, Aktenzeichen 3 K 266/08

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Beurteilung von Fahrten des Klägers mit seinem PKW von seiner Wohnung zu seinen Einsätzen als Seelotse.

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Der Kläger ist seit dem 01. November 2002 als Lotse für das Seelotsrevier "W /R /S " - W - bestellt und seitdem Mitglied der Lotsenbrüderschaft W

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Er übt seine Tätigkeit nach § 21 Abs. 1 des Seelotsgesetzes - SeeLG - als freien, nicht gewerblichen Beruf aus.

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Das Seelostrevier W umfasst nach § 2 Abs. 7 der Verordnung über die Seelotsreviere und ihre Grenzen - Allgemeine Lotsverordnung (ALV) alle Fahrstrecken zwischen dem Hafen W und den seewärtigen Lotsenversetzpositionen, zwischen den R Häfen und den seewärtigen Lotsenversetzpositionen, zwischen dem Hafen S , den Häfen an den Boddengewässern und der Lotsenversetzposition bei der Tonne "G " sowie zwischen dem Hafen S , dem Hafen S und den Häfen an den Boddengewässern und dem Peenestrom und den Lotsenversetzpositionen bei den Tonnen "L " und "O ". Die geographischen Angaben sind aus der Anlage 3 zu § 2 Abs. 8 ALV (BGBl I 1995, 941) ersichtlich. Das Seelostrevier W seinerseits ist nach § 2 Abs. 2 der Verordnung über die Verwaltung und Ordnung des Seelotsreviers W /R / S - W -LV - in die drei Lotsbezirke W , R und S gegliedert, wobei die beiden Lotsbezirke W und R jeweils die Fahrstrecken zwischen den Häfen dieser Städte und den jeweils dazugehörigen seewärtigen Lotsenversetzpositionen und der Lotsbezirk S den verbleibenden Teil des Seelotsreviers umfassen. Die seewärtigen Lotsenversetzpositionen für die drei Lotsbezirke sind in § 4 WIROST-LV bestimmt. Die beiden äußeren Lotsenversetzpositionen im Lotsbezirk W liegen vor dem Eingang der W Bucht bzw. rund sechs Kilometer vor der Insel Poel und sind rund 17 bzw. 23 Kilometer vom Hafen in W entfernt. Die äußerste Lotsenversetzposition im Lotsbezirk R liegt rund 13 Kilometer vor W und ist rund 17 Kilometer vom Überseehafen R entfernt.

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Gemäß § 3 W -LV besteht für jeden Lotsbezirk eine Lotsenstation, von der der Einsatz der Lotsen erfolgt. Sie befindet sich für den Lotsbezirk W in T (Insel P ) und für den Lotsbezirk R in W . Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 der Allgemeinen Lotsverordnung - ALV - hat der Seelotse grundsätzlich jede Lotsung durchzuführen, für die er nach der Börtordnung bestimmt ist. Nach Abs. A 2, Lotsendienst allgemein, der Bört- und Dienstfolgeordnung der Lotsenbrüderschaft W sind alle Seelotsen der Lotsenbrüderschaft verpflichtet, auf allen Fahrstrecken der drei Lotsbezirke zu lotsen. Jeder Lotse hat an 263 Tagen im Jahr 24 Stunden Rufbereitschaft. Außerdem hat jeder Lotse drei bis fünf mal im Jahr für jeweils eine Woche den Wachlotsendienst in einer Lotsenstation zu verrichten.

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Die rufbereiten Lotsen werden vom wachhabenden Lotsen der Reihe nach eingesetzt, wobei ein im Einsatz befindlicher Lotse aus Gründen der Zweckmäßigkeit noch für weitere zwei bis drei Lotsungen abgerufen werden kann, bevor er wieder an das Ende der Reihe gesetzt wird. Um in dem weiten Lotsrevier, dass sich entlang der gesamten Küste des Landes Mecklenburg-Vorpommern erstreckt, übermäßige Fahrstrecken der einzelnen Lotsen zu vermeiden, hat die Lotsenbrüderschaft W zudem eine Reihenbört als Dienstfolge für W , R und S eingeführt, bei der neben dem regionalen Verkehrsaufkommen auch der Wohnort der Lotsen berücksichtigt wird. Nachdem der Kläger in der Zeit von November 2002 bis August 2003 zunächst nahezu ausschließlich im Lotsbezirk W eingesetzt worden war, wurde er seit September 2003 zunächst weit überwiegend und zuletzt nahezu ausschließlich im Lotsbezirk R eingesetzt; demgegenüber waren Einsätze im Lotsbezirk S in den Jahren bis einschließlich 2006 kaum zu verzeichnen.

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Der Kläger hat seinen Wohnsitz südöstlich von R in 18299 W , Ortsteil G R . Im Untergeschoss seines Wohnhauses befindet sich räumlich getrennt vom übrigen Wohnbereich auch sein 17 qm großes Büro, das über einen separaten Eingang verfügt, in dem er seine Lotsentätigkeit vor- und nachbereitet und sich über seinen PC und eine verschlüsselte Internetseite der Lotsenbrüderschaft ein aktuelles Bild über die Lotsungen verschaffen kann. Für seine Einsätze im Lotsbezirk R hat der Kläger zudem einen Dauerparkplatz (P 7) am Passagierkai in R - W angemietet. Die Einsätze des Klägers, zu denen er in den Streitjahren im Lotsbezirk R angefordert wurde, liefen regelmäßig wie folgt ab: Der Kläger fuhr mit seinem eigenen PKW von G R zu seinem Parkplatz am Passagierkai in W . Die Weiterfahrt zu den von ihm zu lotsenden Schiffen in den R Häfen bzw. zu den seewärtigen Lotsenversetzpositionen vor W erfolgte mit dem Taxi und/oder dem Lotsenversetzboot. Die Rückfahrten des Klägers von den zu lotsenden Schiffen zum Dauerparkplatz und von dort zurück nach G R gestalteten sich in den Streitjahren entsprechend. Jedenfalls ist dies - regelmäßige Anreise zum Parkplatz "P 7" - das Ergebnis einer nachfolgend erfolgten Auswertung der Fahrtenbücher des Klägers aus den Jahren 2004 bis 2006 durch eine im November 2007 erfolgte Betriebsprüfung gewesen (Bl. 4, 5 der BpA, Bl. 13, 14 d. RbA), die der Kläger mit Schriftsätzen seines Prozessbevollmächtigten vom 15. Mai und 22. Juni 2009 unstreitig gestellt hat, nachdem er zunächst und nun auch zuletzt, abstrakt - nicht aber konkret - eine Vielzahl von Alternativen aufgezeigt hat, wie er von seinem Wohnort aus zu seinen Einsätzen gefahren ist. Die durch den Einsatz der Taxen und des Lotsenversetzbootes verursachten Kosten wurden von der Wasser- und Schifffahrtsdirektion N aus den Mitteln der Lootsabgabe bezahlt.

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In den Streitjahren ermittelte der Kläger den Gewinn aus seiner selbstständigen Tätigkeit als Lotse nach dem Überschuss seiner Einnahmen über die Betriebsausgaben. Für die Fahrten mit seinem PKW zu seinen Lotseinsätzen und zu seinen sonstigen Dienstreisen setzte er in den Einnahme-Überschussrechnungen die tatsächlich entstandenen PKW-Kosten an: 2003 in Höhe von €, 2004 in Höhe von € ( € + € Leasingsonderzahlung), 2005 in Höhe von € und 2006 in Höhe von €. Insoweit folgte der Beklagte seinen Erklärungen zunächst weitgehend und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit Bescheiden vom 14. Oktober 2004, 07. Dezember 2005, 06. September 2006 und 01. Oktober 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entsprechend fest.

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Im November 2007 führte der Beklagte bei dem Kläger eine Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006 durch. Mithilfe der vom Kläger geführten Fahrtenbücher ermittelte der Prüfer, dass dieser in diesen drei Streitjahren an nachfolgend aufgeführter Anzahl von Tagen von seiner Wohnung zu Lotseinsätzen nach R , W , S und W , einer kleineren Hafenstadt im Lotsbezirk S , gefahren war:

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R

W

S

W

2004 170 (199)

28

0

0

2005 187 (197)

32

1

2

2006 249 (276)

4

0

0

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(vgl. dazu Bl. 84, 102, 109 d. BpHA und Bl. 4R, 5 d.BpA; Zahlen in Klammern = Anzahl der Fahrten).

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In seinem Schlussbericht vom 17. Dezember 2007 vertrat der Prüfer unter Hinweis auf ein näher bezeichnetes Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichtes die Ansicht, die Fahrten des Klägers von G R zum Dauerparkplatz "P 7" in R / könnten nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - nur mit den dort geregelten Pauschbeträgen berücksichtigt werden, weil es sich bei ihnen um solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte gehandelt habe. Der Kläger habe in den Jahren 2004 bis 2006 mit Ausnahme von 28, 35 bzw. 4 Tagen immer diesen Parkplatz als Zwischenstation zu seinen Lotseinsätzen angefahren. Infolgedessen ließ der Betriebsprüfer die KFZ-Kosten des Klägers nur in Höhe des prozentualen Anteils der Dienstreisen und anderen betrieblichen Fahrten des Klägers zu Einsatzorten außerhalb R - W zur Gesamtfahrleistung in dem vom Kläger begehrten Umfang zum Abzug zu (2003: 19,00 % = €; 2004 24,25 % = €; 2005 23,32 % = €; 2006: 9,64 % = €), wobei er deren Anteil für 2003 dem Durchschnitt der Jahre 2004 bis 2006 entsprechend schätzte. Die Fahrten nach R /W berücksichtigte er ausgehend von einer Entfernung von km nur mit den entsprechenden Pauschbeträgen (2003 geschätzt für 230 Tage mit €, 2004 für 170 Tage mit €, 2005 für 187 Tage mit € und 2006 für 249 Tage mit €).

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Der Beklagte folgte den Feststellungen seines Prüfers und der von ihm vertretenen Ansicht und setze mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - geänderten Bescheiden vom 24. April 2008 die Einkommensteuer für die Jahre 2003 bis 2006 entsprechend fest. Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein und machte geltend, seine Fahrtkosten seien auch insoweit voll abzugsfähig, als er mit seinem Fahrzeug überwiegend seinen Dauerparkplatz in R -W angefahren habe, weil er auf den von ihm zu lotsenden Schiffen eine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt habe. Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03. Juli 2008 zurück. Zur Begründung führte er aus, auch ein Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten habe im Betrieb seines Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte, wenn er diesen fortlaufend und immer wieder anfahre, um von dort weiter zu den Einsatzstellen zu fahren oder befördert zu werden. Erst mit dem Verlassen des Betriebes beginne die Auswärtstätigkeit. Auch soweit Fahrten von der Wohnung ständig zu einem gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung führten, sei für die Fahrten zwischen Wohnung und Treffpunkt nur die Entfernungspauschale anzusetzen. Unter dem Gesichtpunkt der Gleichbehandlung von Werbungskosten und Betriebsausgaben sei es geboten, die von der Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten Grundsätze auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu übertragen. Der Kläger übe seine selbständige Tätigkeit als Seelotse zwar schwerpunktmäßig in seinem Lotsrevier auf den von ihm zu lotsenden Schiffen aus. Insoweit werde er auf ständig wechselnden Betriebsstätten tätig. Hieraus ergebe sich aber keine Ausnahme von der nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG gebotenen Begrenzung des Betriebskostenabzuges, weil der Kläger in den Streitjahren mit seinem PKW nicht von seiner Wohnung zu den ständig wechselnden Einsatzorten, den von ihm zu lotsenden Schiffen, sondern zunächst zu dem rund Kilometer entfernten Dauerparkplatz gefahren und erst von dort mit dem Taxi bzw. dem Lotsenversetzboot zu seinen konkreten Einsatzstellen weiterbefördert worden sei. Sinn und Zweck der Abzugsbeschränkung, einen Anreiz zu schaffen, nicht den eigenen PKW für die Fahrten zu nutzen, geböten es, den Kläger gleich einem Arbeitnehmer zu behandeln, der täglich mit seinem Fahrzeug zum Firmenparkplatz seines Arbeitgebers oder einem gleich bleibenden Treffpunkt fahre und von dort mit dem Firmenbus zur jeweiligen Einsatzstelle weiterbefördert werde.

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Mit seiner hiergegen form- und fristgerecht erhobenen Klage begehrt der Kläger, auch die Kosten für seine Fahrten zu seinen Lotseinsätzen im Lotsbezirk R in tatsächlich nachgewiesener Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Er macht geltend, sein Parkplatz am Passagierkai in R /W könne nicht mit der betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers gleichgesetzt werden. Er sei im Rahmen seiner Rufbereitschaft grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung des wachhabenden Lotsen Einsätze im gesamten Gebiet der Ostseeküste vor Mecklenburg-Vorpommern durchzuführen. Es liege ausschließlich in seiner Verantwortung, wie und mit welchen Verkehrsmitteln er die Anreise zu den jeweils zu lotsenden Schiffen organisiere. Der Gesetzgeber habe in Fällen wechselnder Einsatzstellen das Abzugsverbot für Verpflegungsmehraufwendungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich aufgehoben und einen Betriebsausgabenabzug mit den dort in Satz 2 genannten Pauschbeträgen zugelassen. Hätte der Gesetzgeber den Abzug der Fahrkosten zu wechselnden Einsatzstellen beschränken wollen, dann hätte er diesen Willen ebenso deutlich zum Ausdruck gebracht. Auch nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes seien für Wege zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten nicht die Entfernungspauschalen, sondern die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten anzusetzen. Schließlich erkenne auch der Beklagte an, dass es sich bei den zu lotsenden Schiffen um ständig wechselnde Einsatzstellen des Klägers handele, und habe dies bei den Verpflegungsmehraufwendungen so auch berücksichtigt. Wenn der Beklagte bei den Verpflegungsmehraufwendungen von einer Einsatzwechseltätigkeit ausgehe, müsse er dies aus Gründen der Folgerichtigkeit und zum Zweck der Vereinfachung auch für die Fahrten zu seinen ständig wechselnden Tätigkeitsorten, den zu lotsenden Schiffen, anerkennen. Insoweit beruft sich der Kläger auf zwei näher bezeichnete Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Mai 2005 und 18. Dezember 2008.

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Nachdem der Kläger mit Schriftsatz vom 15. Mai 2009 die von der Betriebsprüfung mithilfe der Fahrtenbücher der Jahre 2004 bis 2006 erfolgte Anzahl der Fahrten von seinem Wohnort zu seinem Parkplatz "P 7" in R /W unstreitig gestellt hatte, hat er auf Anforderung des Gerichts sein Fahrtenbuch für das Jahr 2003 vorgelegt. Dessen Auswertung hat für das Jahr 2003 ergeben, dass er in diesem Jahr an 104 Tagen zu Lotseinsätzen nach W , davon an sieben Tagen zweimal, an 16 Tagen zur Lotsenstation in T , an 42 Tagen zu Lotseinsätzen nach R /W - jeweils zum Parkplatz "P 7" - davon an neun Tagen zweimal, an weiteren 33 Tagen zur Lotsenstation nach R /W und lediglich an drei Tagen zu Stationen im Lotsbezirk S gefahren ist. Ausweislich des Fahrtenbuches hat er, wenn er im Lotsbezirk R zu Lotseinsätzen (auf Schiffen) eingesetzt worden ist, jeweils den Parkplatz "P 7" angefahren. Für die Fahrten zu diesem Parkplatz und zur Lotsenstation in R /W hat er regelmäßig eine Strecke von Kilometern (Hin- und Rückfahrt) eingetragen. Sind seine Lotseinsätze in den ersten acht Monaten des Jahres 2003 noch überwiegend im Lotsbezirk W erfolgt - auch dies ergibt sich aus dem Fahrtenbuch - ist er ab September bis Dezember 2003 nur noch an zusammen 13 Tagen nach W , an insgesamt 61 Tagen jedoch bereits nach R -W , davon an 20 Tagen dort zur Lotsenstation und an 41 Tagen dorthin zu Einsätzen auf Schiffen gefahren. Schließlich lässt sich dem Fahrtenbuch noch entnehmen, dass rund 30 % der insgesamt in diesem Jahr gefahrenen Kilometer Fahrten des Klägers von und nach R -W (29 %) betrafen bzw. eindeutig privat veranlasst waren (1%). Von den 29 %-Punkten entfallen wiederum rund 24%-Punkte auf die Fahrten von und nach R -W in der Zeit ab September 2003.

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Der Kläger beantragt, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2003 bis 2006 jeweils vom 24. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. Juli 2008 die Einkommensteuer, den Solidaritätszuschlag und die Zinsen wie folgt herabzusetzen

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ESt

SoliZ

Zinsen

2003 um

,00 €,

€,

,00 €,

auf

,00 €,

€,

,00 €,

2004 um

,00 €,

€,

,00 €,

auf

,00 €,

€,

,00 €,

2005 um

,00 €,

€,

,00 €,

auf

,00 €,

€,

,00 €,

2006 um

,00 €,

€,

,00 €,

auf

,00 €,

€,

,00 €

18

und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

19

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20

Er hält aus den Gründen seiner Einspruchsentscheidung an der von ihm vertretenen Ansicht fest, dass die Kosten für die Fahrten zwischen der Wohnung des Klägers und seinem Parkplatz am W Passagierkai nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur wie Fahrten zwischen Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte in Höhe der dort geregelten Pauschbeträge berücksichtigt werden können.

21

Dem Senat lag je ein Band Einkommensteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Bilanzakten, Betriebsprüfungs- und Betriebsprüfungshandakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

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Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten sich hiermit einverstanden erklärt haben (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Sie haben mit Schriftsätzen vom 18. und 24. September 2008 ausdrücklich auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Der Kläger hat seinen Verzicht in der Folgezeit auch nicht wirksam widerrufen. Insoweit fehlt es schon an einem klar, eindeutig und vorbehaltlos erklärtem Widerruf (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21. November 2001, III B 66/01, BFH/NV 2002, 517). Mit Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 15. Mai 2009 hat sich der Kläger einen Widerruf nur vorbehalten, mit Schriftsatz vom 22. Juni 2009 bereiterklärt, zu einer weiteren Aufklärung des Sachverhaltes in einer mündlichen Verhandlung beizutragen und mit seinem Schreiben vom 13. August 2009 schließlich selbst noch einmal schriftlich zu der Sache Stellung genommen.

23

Davon abgesehen kann der Verzicht auf die mündliche Verhandlung ausnahmsweise nur dann widerrufen werden, wenn sich die Prozesslage nach Abgabe der Einverständniserklärung wesentlich geändert hat (BFH - Beschluss vom 21. November, III B 66/01, BFH/NV 2002, 517). Das ist vorliegend nicht der Fall gewesen ist. Darauf ist der Kläger mit Schreiben vom 01. Juli 2009 hingewiesen worden. Diesem Hinweis ist der Kläger nicht entgegengetreten.

24

Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet.

I.)

25

Die angefochtenen Steuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2006 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Zu Recht hat der Beklagte die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R nicht in Höhe der ihm tatsächlich entstandenen Kosten, sondern nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nur mit den in den Streitjahren jeweils gültigen Entfernungspauschalen als Betriebsausgaben berücksichtigt. Denn bei den Fahrten des Klägers zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R handelt es sich seit dem September 2003 um solche zwischen seiner Wohnung und seiner (regelmäßigen) Betriebsstätte.

1.)

26

Zutreffend geht der Beklagte zunächst davon aus, dass der Kläger zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R nicht von einer Betriebsstätte, sondern von seiner Wohnung aus angereist ist. Das im Kellergeschoss seines Wohnhauses in G R gelegene Büro des Klägers ist keine Betriebsstätte. Die mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzuges in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebte Gleichbehandlung des Werbungskostenabzugs bei Arbeitnehmern mit dem Betriebsausgabenabzug bei Selbstständigen verlangt eine deutliche Grenzziehung zwischen dem privaten Bereich des Wohnens und dem der beruflichen oder betrieblichen Betätigung. Räumlichkeiten, die - wie üblicherweise ein häusliches Arbeitszimmer - nur einen Teil der Wohnung oder des Wohnhauses bilden, also in den Wohnbereich und damit in die private Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden bleiben, können - ungeachtet ihrer beruflichen oder betrieblichen Nutzung - somit nicht als Betriebsstätte qualifiziert werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279). Mag das Büro des Klägers auch über einen separaten Eingang verfügt haben, bleibt es doch Teil seines Wohnhauses. An dieser Einbindung seines Arbeitszimmers in den privaten Bereich vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass der Kläger dort Vor- und Nacharbeiten zu seinen Einsätzen verrichtete, sich über seinen PC und die Internetseite seiner Lotsenbrüderschaft über den Schiffsverkehr in seinem Lotsrevier auf dem laufenden hielt und sich dort während seiner Rufbereitschaft aufhielt (vgl. BFH - Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht - FG - Beschluss vom 07. April 1993, III 1040/92, juris). Ausgangs- und Endpunkt für die Fahrten des Klägers zu seinen Einsätzen als Lotse war daher seine Wohnung in G R .

2.)

27

Seit dem September 2003 fuhr der Kläger von seiner Wohnung aus regelmäßig zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R . Dieser Lotsbezirk ist jedenfalls seit September 2003 seine regelmäßige Betriebsstätte.

a.)

28

Der Begriff der Betriebsstätte in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ist nicht deckungsgleich mit dem Betriebsstättenbegriff des § 12 AO. Anders als dort ist unter Betriebsstätte die von der Wohnung getrennte Beschäftigungsstätte zu verstehen. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit oder eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist nicht erforderlich. Nach diesen Grundsätzen hat der Bundesfinanzhof bereits im Jahr 1996 für einen selbstständig tätigen Elblotsen entschieden, dessen Betriebsstätte seien seine jeweiligen Einsatzorte innerhalb seines Lotsbezirkes (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279).

b.)

29

Soweit der Bundesfinanzhof in diesem Urteil weiter ausgeführt - und in dem von ihm seinerzeit entschiedenen Fall auch darauf erkannt hat - unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung von Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug sei es geboten, die von der Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten Grundsätze auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu übertragen und Fahrtkosten ausnahmsweise zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Beschäftigungsstätten angefallen sind (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279), schließt der Senat sich diesem Grundsatz zwar an. Dies vermag der Klage jedoch nicht zum Erfolg zu verhelfen. Denn nach einer am Sinn- und Zweck des Gesetzes orientierten Auslegung der §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG handelt es sich bei den Fahrten des Klägers zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R ab dem September 2003 nicht mehr um Fahrten zu ständig wechselnden Beschäftigungsstellen, die eine solche Ausnahme zuließen.

aa.)

30

Obwohl der Wortlaut des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG und der des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 1 EStG deren Anwendungsbereich nicht ausdrücklich auf Fahrten zwischen Wohnung und "regelmäßiger" Betriebs- bzw. Arbeitsstätte beschränkt, unterscheidet der Bundefinanzhof auch in seiner neueren Rechtsprechung strikt zwischen solchen Fahrten und Fahrten zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten, deren Kosten ein Steuerpflichtiger nicht nur in Höhe der Entfernungspauschale, sondern in Höhe der durch sie veranlassten tatsächlichen Kosten als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehen kann (vgl. BFH-Urteile vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279 und vom 18. Dezember 2008, VI R 39/07, BStBl II, 2009, 475). Der Grund für die unterschiedliche Behandlung dieser Fahrten liegt in dem abzugsbeschränkenden Charakter der nach §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 und 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG anzusetzenden Entfernungspauschale. Fährt der Steuerpflichtige jedoch von seiner Wohnung zu einer auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegten (regelmäßigen) Arbeits- oder Betriebsstätte, so kann er sich in unterschiedlicher Weise, etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder durch zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeits- oder Betriebsstätte, auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Demgemäß kann die Regelung der §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 und 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als eine sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip angesehen werden (vgl. BFH-Urteile vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279, vom 11. Mai 2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und vom 18. Dezember 2008, VI R 39/07, BStBl II 2009, 475).

31

Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof im Anwendungsbereich des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG - Werbungskosten / Entfernungspauschale - auch in jüngerer Zeit wiederholt ausgeführt, regelmäßige Arbeitsstätte eines Arbeitnehmers sei "im Regelfall" der Betrieb oder eine ortsfeste Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet sei und die er nachhaltig aufsuche. Ohne Belang sei es, in welchem zeitlichen Umfang er an dieser Arbeitsstätte beruflich tätig werde. Der Betrieb oder eine ortsfeste Betriebsstätte des Arbeitgebers stelle auch dann eine regelmäßige Arbeitsstätte dar, wenn der Arbeitnehmer diesen Ort nur aufsuche, um dort die täglichen Aufgaben entgegenzunehmen, abzurechnen oder Bericht zu erstatten, oder wenn er dort ein Dienstfahrzeug übernehme, um damit anschließend von der Arbeitsstätte aus eine Auswärtstätigkeit anzutreten (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 2005, VI R 15/04, BStBl II, 2005, 788 und VI R 25/04, BStBl II 2005, 791). Ein Arbeitnehmer könne auch mehrere Arbeitsstätten innehaben, wenn er sie nicht nur gelegentlich sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit aufsuche (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005, VI R 15/04, BStBl II, 2005, 788). Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch in neuerer Zeit Fahrten eines Arbeitnehmers von seiner Wohnung zum Betriebs- oder Firmensitz seines Arbeitgebers, von dem aus er dann von seinem Arbeitgeber zu seinen auswärtigen Einsätzen weiterbefördert wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005, VI R 15/04, BStBl 2005, 791), oder Fahrten eines Linienbusfahrers zwischen seiner Wohnung und unterschiedlichen Busdepots, an denen er das von ihm zu führende Fahrzeug in wechselndem Turnus zu übernehmen hat und die er mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd und immer wieder aufsucht, als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte behandelt (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005, VI R 15/04, BStBl II, 2005, 788). Soweit er hierzu weiter ausgeführt hat, etwas anderes könne gelten, wenn die Übernahme und Rückgabe des Fahrzeuges nicht an festen Busdepots, sondern an wechselnden Orten auf freier Strecke erfolge, weil dann nicht mehr typisierend unterstellt werden könne, dass sich der Arbeitnehmer auf die ihm dadurch entstehenden berufsbedingten Mehraufwendungen einstellen und die Fahrtkosten durch geeignete Maßnahmen gering halten könne (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 2005, VI R 15/04, BStBl II, 2005, 788), zeigt auch dies, dass eben jener Gesichtspunkt - wie schon im oben zitierten Elblotsenfall - maßgebend für die Antwort auf die Frage ist, ob der Steuerpflichtige zu einer (regelmäßigen) Arbeits- bzw. Betriebsstätte oder zu ständig wechselnden Beschäftigungsstätten fährt (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279; so auch Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 02. Oktober 2002, 2 K 268/00, EFG 2003, 74).

bb.)

32

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der Kläger, soweit er seit dem September 2003 mit seinem Fahrzeug zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R gefahren ist, zu einer - wenn auch großräumigen - so doch regelmäßigen Betriebsstätte, nicht aber zu ständig wechselnden Beschäftigungsstätten gefahren (vgl. zu insoweit vergleichbaren Fällen Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 07. April 1993, III 1040/92, juris und Urteil vom 02. Oktober 2002, 2 K 268/00, EFG 2003, 74). Insoweit unterscheidet der hier in Rede stehende Sachverhalt sich deutlich von demjenigen, der der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 31. Juli 1997 zu Grunde lag (vgl. BFH-Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279 zum Fall eines Elblotsen). Der Senat verkennt insoweit nicht, dass der Kläger nach § 8 Abs. 1 Satz 1 ALV zwar grundsätzlich verpflichtet ist, jede Lotsung durchzuführen, für die er nach der Börtordnung bestimmt ist und Abs. A2 - Lotsendienst allgemein - der Bört- und Dienstfolgeordnung sein Einsatzgebiet nicht auf einen der drei Lotsbezirke des Lotsrevieres W beschränkt. Um einen "Lotsentourismus" zu vermeiden, hat die Lotsenbrüderschaft, der auch der Kläger angehört, jedoch eine Reihenbört als Dienstfolge für W , R und S eingeführt und berücksichtigt beim Einsatz ihrer Lotsen auch deren jeweiligen Wohnort. In Folge dieser Dienstfolge ist der Kläger in den Streitjahren nahezu ausschließlich in den beiden Lotsbezirken W und R , hier wiederum seit September 2003 weit überwiegend und zuletzt nahezu allein im Lotsbezirk R eingesetzt worden. Dieser Lotsbezirk ist überschaubar und schon seiner Größe nach nicht mit dem Lotsbezirk jenes Elblotsen in dem vom Bundesfinanzhof seinerzeit entschiedenen Fall zu vergleichen. Er erstreckt sich im Wesentlichen von den bei R -W gelegenen Häfen (insbesondere dem Überseehafen und Passagierkai) am Unterlauf der Warnow bis zu der nur rund dreizehn Kilometer vor der Küste liegenden äußeren Lotsenversetzposition. Der rund 10 Kilometer flussaufwärts in R selbst gelegene Stadthafen hat für die Berufsschifffahrt, jedenfalls soweit sie hier von Bedeutung ist, allenfalls noch untergeordnete Bedeutung und ist vom Kläger ausweislich seiner Eintragungen in den Fahrtenbüchern offensichtlich auch nicht mit dem eigenen Fahrzeug angefahren worden. In diesem überschaubaren Lotsbezirk hätte der Kläger mit seinem PKW immer denselben Ort, nämlich die in R /W gelegene Lotsenstation (Lotsenturm) oder den nicht weit von ihr entfernten - und über die dort am Unterlauf der Warnow ständig verkehrende Fähre jederzeit erreichbaren - Dauerparkplatz "P 7" am Passagierkai anfahren können und hat dies ausweislich der von ihm selbst geführten Fahrtenbücher auch regelmäßig getan, um sich dann von diesen beiden Orten mit dem Lotsenversetzboot und/oder den ihm zur Verfügung gestellten Taxen zu dem jeweils von ihm zu lotsenden Schiff weiterbefördern zu lassen. Dass er überwiegend nicht den Lotsenturm als solchen, sondern den von diesem Turm nicht weit entfernten Dauerparkplatz "P 7" angefahren hat, rechtfertigt keine andere Sicht der Dinge. Denn auch der Parkplatz ist ein fester Bezugspunkt für die Fahrten des Klägers zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R geworden. Der Kläger konnte sich auf den durch die beruflich bedingten Fahrten verursachten Mehraufwand einstellen und die Fahrtkosten durch geeignete Maßnahmen, etwa durch eine entsprechende Wohnsitznahme nahe R -W , gering halten.

33

Soweit der Kläger mit Schreiben vom 13. August 2009 zuletzt wieder vorgetragen hat, die An- und Abreise zu den von ihm zu lotsenden Schiffen sei jeweils individuell erfolgt, hat er hierzu nur abstrakt verschiedene Möglichkeiten aufgezeigt, wie er zu den Schiffen hätte gelangen können, ohne dies für seine Einsätze in R konkret und auf den jeweiligen Fall bezogen näher darzulegen. Ausweislich der von ihm geführten Fahrtenbücher sind seine Fahrten dorthin offensichtlich auch nicht so individuell - wie nunmehr vorgetragen - ausgefallen, sondern regelmäßig auf die gleiche Weise (Anreise zum Parkplatz "P 7" - von dort Weiterfahrt mit dem Taxi und/oder dem Lotsenversetzboot) erfolgt. Insoweit hat der Kläger nicht nur mit den Schriftsätzen seines Prozessbevollmächtigten vom 15. Mai und 22. Juni 2009 unstreitig gestellt, dass die Betriebsprüfung den Sachverhalt zutreffend ermittelt hat, sondern ergibt sich auch aus dem nunmehr vorgelegten Fahrtenbuch für das Jahr 2003, dass der Kläger, wenn er zu Lotseinsätzen nach R -W gefahren ist, dort regelmäßig den Parkplatz "P 7" oder die nicht weit entfernte Lotsenstation angefahren hat.

cc.)

34

Soweit der Kläger schließlich geltend macht, wenn der Beklagte in den Streitjahren von einer Einsatzwechseltätigkeit ausgehe und seine Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG anerkenne, dann müsse er aus Gründen der Folgerichtigkeit und zwecks Vereinfachung nach den gleichen Maßstäben auch seine Fahrten als solche zu ständig wechselnden Tätigkeitsorten behandeln und seine dadurch veranlassten Fahrtkosten in tatsächlicher Höhe als Betriebsausgaben anerkennen, vermag der Senat sich dem nicht anzuschließen. Dergleichen ergibt sich weder aus der Systematik des Gesetzes noch aus den von dem Kläger zitierten Entscheidungen des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 2008 (VI R 39/07, VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) und 11. Mai 2005 (VI R 70/03, BStBl II 2005, 785). Richtig ist zwar, dass der Verpflegungsmehraufwand eines Steuerpflichtigen nach Maßgabe der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG genannten Pauschalbeträge als Betriebsausgaben berücksichtigt werden kann, wenn dieser vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt oder bei seiner individuell betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird (vgl. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 und 3 EStG). Insoweit wäre es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch folgerichtig gewesen, den Begriff der ständig wechselnden Tätigkeitsstätten dort ebenso wie hier auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2008, VI R 39/07, BStBl II 2009, 475). Mehr aber lässt sich aus dem Gesetzeszusammenhang und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht herleiten. Insbesondere verwehrt sie dem Senat nicht, die hier in Streit stehende Betriebsstätte des Klägers im Lotsbezirk R aus den genannten Gründen als regelmäßige, nicht aber als ständig wechselnde, Tätigkeitsstätte anzusehen.

dd.)

35

Sie wird auch nicht allein deshalb zu einer ständig wechselnden Betriebsstätte, weil der Kläger den Schwerpunkt seiner Lotsentätigkeit auf einem Schiff, mithin auf einem Fahrzeug, geleistet hat. Dergleichen lässt sich auch aus der für die Verpflegungsmehraufwendungen getroffenen Regelung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG nicht herleiten. Dort hat der Gesetzgeber die Tätigkeit auf einem Fahrzeug zwar der betrieblichen Tätigkeit auf ständig wechselnden Tätigkeitsstätten gleichgestellt. Daraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, jede Tätigkeit auf einem Fahrzeug erfolge schon allein aus diesem Grund an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten. Denn dann hätte es deren ausdrücklicher Erwähnung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG nicht bedurft. Einen solchen Schluss hat auch der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 11. Mai 2005 (VI R 25/04, BStBl II 2005, 791) nicht gezogen und dort die Fahrten eines Linienbusfahrers zu den jeweiligen Busdepots, von denen aus er dann seine berufliche Tätigkeit auf den Fahrzeugen seines Arbeitgebers aufgenommen hat, als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte angesehen. Gründe, den Kläger besser zu stellen, wie eben jenen Linienbusfahrer oder jeden anderen Arbeitnehmer, der von seiner Wohnung zum Firmenparkplatz seines Arbeitgebers fährt, um von dort aus mit dem Firmenfahrzeug seines Arbeitgebers zu seinen jeweiligen Einsatzstellen weiterbefördert zu werden, gibt es nicht.

3.)

36

Nach alledem vermögen schließlich auch die wenigen Fahrten des Klägers zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk W und S (seit September 2003 bis einschließlich 2006 an zusammen 80 Tagen) nicht zu rechtfertigen, seinen Einsätzen im Lotsbezirk R - seit September 2003 an zusammen 667 Tagen - das Gepräge einer Einsatzwechseltätigkeit zu geben. Insoweit hat der Beklagte den Vorschriften der §§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze in den Streitjahren 2004 bis 2006 hinreichend Rechnung getragen, als er die durch Fahrten zu Einsätzen in den Lotsbezirken W und S veranlassten Aufwendungen mit den tatsächlichen Kosten zum Betriebsausgabenabzug zugelassen hat. Im Übrigen hat der Beklagte auch die in den Streitjahren 2004 bis 2006 nach Maßgabe der § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigten Betriebsausgaben für die Fahrten des Klägers von seiner Wohnung zu seiner regelmäßigen Betriebsstätte zutreffend ermittelt.

II.)

37

Der Steuerbescheid für das Jahr 2003 ist jedoch rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Soweit der Kläger ab September 2003 die Lotsenstation in R -W oder seinen Dauerparkplatz "P 7" angefahren hat, hat der Beklagte die Aufwendungen des Klägers für seine Fahrten zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk R zwar zu Recht nicht in Höhe der ihm tatsächlich entstandenen Kosten, sondern nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG nur in Höhe der im Streitjahr 2003 noch maßgeblichen Entfernungspauschale von 0,36 €/km für die ersten zehn und 0,40 €/km für jeden weiteren Kilometer berücksichtigt. Soweit der Beklagte jedoch die Anzahl der Tage, an denen der Kläger zu seiner regelmäßigen Betriebsstätte gefahren ist, mit 230 Tagen geschätzt und infolgedessen und in Anlehnung an die Streitjahre 2004 bis 2006 den mit den tatsächlich entstandenen Kosten zu berücksichtigenden Aufwand für die verbleibenden Fahrten - insbesondere zu seinen Einsätzen im Lotsbezirk W - mit lediglich 19 % (= €) der von dem Kläger erklärten Gesamtkosten in Höhe von € berücksichtigt hat, ist diese Schätzung fehlerhaft und bedarf der Korrektur. Über die von dem Beklagten nach Betriebsprüfung für das Streitjahr 2003 berücksichtigten Kosten in Höhe von € sind für dieses Jahr weitere Fahrtkosten in Höhe von €, insgesamt also € zu berücksichtigen.

1.)

38

Ausweislich des Fahrtenbuchs für das Jahr 2003 ist der Kläger ab September 2003 an Tagen zu Einsätzen von seiner Wohnung zu seiner regelmäßigen Betriebsstätte nach R /W gefahren. Insoweit akzeptiert der Beklagte eine einfache Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte von 63 Kilometern. Die durch diese Fahrten verursachten Kosten sind nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr 2003 maßgeblichen Fassung mit insgesamt € (61 Tage x 10 km x 0,36 € + 61 Tage x 53 km x 0,40 €) zu berücksichtigen.

2.)

39

Die hiernach nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigenden Fahrtkosten liegen zwar deutlich unter den bisher von dem Beklagten anerkannten Kosten für die Fahrten des Klägers zwischen seiner Wohnung und regelmäßigen Betriebsstätte ( €). Eine - unzulässige - Berichtigung des von dem Kläger angefochtenen Einkommensteuerbescheides 2003 zu dessen Nachteil hat dies jedoch nicht zur Folge, weil die als Betriebsausgaben insgesamt zu berücksichtigten Fahrkosten in ihrem Saldo und damit auch die für das Streitjahr 2003 festzusetzende Einkommensteuer zu Gunsten des Klägers zu korrigieren sind. Denn ausgehend von den dem Kläger im Streitjahr 2003 tatsächlich entstandenen Kosten in Höhe von €, die der Beklagte nicht in Abrede stellt und die anzuzweifeln auch der Senat keinen Anlass sieht, sind die Aufwendungen des Klägers für seine weiteren betrieblich bedingten Fahrten, insbesondere zu seinen Einsätzen in W , nicht mit € (19 %) sondern mit insgesamt € (75 %) zu berücksichtigen, weil die insgesamt von ihm in diesem Jahr mit seinem Fahrzeug zurückgelegten Strecken nur mit rund 25 % auf seine Fahrten zu seiner (ab September 2003) regelmäßigen Betriebsstätte, dem Lotsbezirk R , und seine weiteren rein privat veranlassten Fahrten entfallen sind.

III.)

40

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Wegen der Schwierigkeit der in dem Verfahren zu entscheidenden Tat- und Rechtsfragen hat der Senat die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 FGO und § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

41

Der Streitwert beträgt gemäß § 52 Abs. 1 und 2 des Gerichtskostengesetzes (GKG) €.

42

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen hierfür gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Sache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung.