Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-24, Aktenzeichen 10 K 3251/09

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob es sich bei dem für die Tätigkeit als Verkehrsflugzeugführer in X (außereuropäisches Ausland) bezogenen Arbeitslohn um einen nach den Vorschriften des Auslandstätigkeitserlasses (ATE) begünstigten Arbeitslohn handelt.

2

…

Entscheidungsgründe

3

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig ist und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann den angefochtenen Verwaltungsakt im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

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Der Beklagte hat zu Recht die begehrte Steuerfreistellung der streitgegenständlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach dem ATE abgelehnt.

6

a) Die Kläger sind aufgrund der Beibehaltung ihres inländischen Wohnsitzes im Streitjahr im Inland mit dem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Steuerfreistellung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit aus der im Ausland ausgeübten Tätigkeit für den inländischen Arbeitgeber kommt nur dann in Betracht, wenn es sich hierbei um eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des ATE (§ 34c Abs. 5 EStG in Verbindung mit dem BMF-Schreiben vom 31. Oktober 1983, BStBl 1983 Teil I, 470) handeln würde. Nach dem ATE begünstigt ist die Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit

7

1. der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt,

2. dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen,

3. der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisatoren im Hinblick auf Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2 oder

4. der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit.

8

Die Auslandstätigkeit muss dabei mindestens drei Monate ununterbrochen in Staaten ausgeübt werden, mit denen kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, in das Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einbezogen sind.

9

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Ziffern 1 bis 4 des ATE liegen im Streitfall nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht vor.

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aa) Die Tatbestandsmerkmale der Ziffer 1 des ATE sind nicht gegeben. Es handelt sich im Streitfall weder um die Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen noch um den Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter.

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Vorliegend kann der Senat nach den vorgelegten Unterlagen, dem Akteninhalt, dem eigenen Vortrag des Klägers im Erörterungstermin, der durchgeführten Zeugenvernehmungen und der mündlichen Verhandlung nicht feststellen, dass es sich bei der im Streitjahr in der Zeit vom .... 2006 bis .... 2006 in X ausgeübten Tätigkeit um eine nach dem ATE begünstigte Tätigkeit handelt, so dass die Steuerbefreiung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nicht in Betracht kommt. Die personelle und technische Unterstützung des seit Jahren laufenden Betriebs des Flugzeugs xxxx erfüllt nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses. Nach dem Inhalt der abgeschlossenen Verträge und dem Ergebnis der Beweisaufnahme liegen auch keine Beratungsleistungen zum Betrieb eines Flughafens vor.

12

Nach den Ausführungen in der Zusatzvereinbarung zwischen dem Kläger und C vom xx.xx.xxxx wird der Kläger nach X abgeordnet und dort als Kapitän im Flugbetrieb des Unternehmen 1 eingesetzt, um Aufgaben in Erfüllung des zwischen C und Unternehmen 2 beziehungsweise zwischen Unternehmen 2 und Unternehmen 1 geschlossenen Dienstvertrages wahrzunehmen. Er führte Flugeinsätze im Rahmen der von der Unternehmen 2 gegenüber Unternehmen 1 geschuldeten Übernahme der cockpitseitigen Operation im Flugbetrieb von Unternehmen 1 aus. Unternehmen 1 hatte jedoch das Recht, Ziel, Zeitpunkt und Dauer des jeweiligen Einsatzes vorzugeben. Unternehmen 1 war darüber hinaus berechtigt, dem Kläger im Einzelfall fachliche Anweisungen zu erteilen, soweit dies die operationelle Kontrolle der Flüge durch Unternehmen 1 erfordert. Dass es sich bei diesem Einsatz des Klägers um eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des ATE handelt, geht weder aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen noch aus der Beweisaufnahme hervor. Vielmehr sprechen gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Tätigkeit des Klägers darin bestand, den .... als Pilot jederzeit zur Verfügung zu stehen und die Flugbereitschaft der ... zu garantieren. So teilten der Zeuge I und der Zeuge II insoweit übereinstimmend mit, dass die Aufgabe darin bestand, sieben Tage die Woche und 24 Stunden am Tag die Flugbereitschaft zu gewährleisten. Es handelt sich somit um eine personelle Unterstützung und Durchführung des Flugbetriebs des Unternehmens 1. Der Flugbetrieb wurde bereits im Jahr.... aufgenommen. Die .... wurde im Jahr.... durch die U 3 angeschafft. Das im Eigentum der U 3 stehende Flugzeug war seitdem in Betrieb. Aus Anlage … geht ausdrücklich hervor, dass sich der Betrieb des Flugzeugs ... im Streitjahr in der normalen Betriebsphase befand. Der Kläger ist als Flugzeugführer ausschließlich für dieses Flugzeug eingesetzt worden. Die Verwendung des Begriffs „Aufbauprojekts“ durch die Kläger geht insoweit fehl. Auch das von den Klägern eingereichte und von dem Zeugen I im Auftrag des Unternehmen 2 ... erstellte Organigramm Unternehmen 1 spricht ausdrücklich hinsichtlich der .... lediglich von einer „Betriebsunterstützung“ und nicht davon, einen Flugbetrieb zukünftig erst aufzubauen.

13

Dafür, dass die Tätigkeit des Klägers der Durchführung des laufenden Flugbetriebes mit der ... diente, spricht auch die interne E-Mail von U 4 vom ..... .... an alle Check- und Trainingskapitäne ... ... und alle Copiloten ... ..., worin ausgeführt wurde, dass U 4 eine ... ... für die ........ X betreibe. Bei dieser ... handelt es sich nach der Aussage des Zeugen I um die xxxx, die der Kläger ab ......... geflogen hat. Ferner gab es nach den eigenen Angaben des Klägers keine dem Kläger vor Ort ausgehändigte Aufgabenliste. Dem Kläger ist nicht gesagt worden, was er konkret zu machen habe. Der Kläger wurde angewiesen, er habe den Flugbetrieb zu unterstützen. Es ist ihm keine konkrete Weisung hinsichtlich eines bestimmten Projektes gegeben worden. Es gab keine vertraglichen Regelungen, bestimmte Aufgaben- oder Unterstützungsleistungen im Rahmen eines Aufbauprojektes zu entwickeln. Den Dienstvertrag zwischen der U 6 und der Unternehmen 1 hat der Kläger nicht gesehen. Er bekam insoweit auch keine Anweisungen, bestimmte, in dem Vertrag vorgesehene Dienstleistungen zu erbringen. Er kann daher den Inhalt des Vertrages und damit das behauptete Aufbauprojekt während seiner Tätigkeit im Streitjahr nicht gekannt haben. Nicht glaubhaft ist für den Senat insoweit die Wertung des Zeugen I, Aufgabe sei es gewesen, den Flugbetrieb aufzubauen. Zum einen widerspricht diese Angabe des Zeugen I dem Vertrag zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... . Aus der dazugehörigen Anlage ….. geht ausdrücklich hervor, dass sich der Betrieb des Flugzeugs ... im Streitjahr in der normalen Betriebsphase befand. Darüber hinaus räumte der Zeuge selbst ein, dass die Aufgabe, Aufbau des Flugbetriebs, schriftlich nicht fixiert worden ist. Ferner räumte er ein, dass die Piloten den Dienstvertrag zwischen der Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... nicht kennen. Zum anderen widerspricht diese wertende Aussage des Zeugen den glaubhaften Angaben des Klägers im Erörterungstermin. Dort führte der Kläger aus, ihm sei nicht gesagt worden, was er konkret zu machen habe. Der Kläger sei angewiesen worden, er habe den Flugbetrieb zu unterstützen. Es sei ihm keine konkrete Weisung hinsichtlich eines bestimmten Projektes gegeben worden. Es habe keine vertraglichen Regelungen gegeben, bestimmte Aufgaben- oder Unterstützungsleistungen im Rahmen eines Projektes zu entwickeln. Die Einlassung des Zeugen steht ferner im Widerspruch damit, dass der Flugbetrieb seit.... bestand und die .... seit dem Jahr.... in Betrieb war.

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Der zwischen der Unternehmen 2 ... und Unternehmen 1 abgeschlossene Vertrag beziehungsweise die je Fluggerät abgeschlossenen Verträge sind nach Überzeugung des Senats auf die Durchführung des Flugbetriebes inklusive Wartungsservice bei der Endphase des ...-Kabineneinbaus und Unterstützung bei der Flugzeug-Endabnahme ausgerichtet und nicht auf den Aufbau eines solchen Flugbetriebes. Die Betriebsführung von Anlagen im Sinne des ATE ist jedoch nicht nach dem ATE begünstigt (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, Anhang zu § 34c Abs. 5 EStG Rn. 31 a.E. und Rn. 78). Auch die vom Kläger ausgeführten vor- und nachbereitenden Tätigkeiten zu Flugeinsätzen oder ergänzenden Arbeiten im Flugbetriebsmanagement führen zu keiner abweichenden rechtlichen Beurteilung, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des ATE nicht erfüllt sind.

15

Einen Flugbetrieb gab es bereits in der Zeit, bevor die Unternehmen 2 ... mit dessen Durchführung beauftragt wurde. Dass dieser Flugbetrieb und auch die Fluggeräte einer ständigen technischen Weiterentwicklung unterliegen, liegt in dem technischen Fortschritt und dem eingetretenen technischen Verschleiß begründet und ist auch bei anderen Flugbetrieben oder -linien nicht anders. Aus dieser Tatsache ergibt sich jedoch nicht, dass es sich bei den Leistungen der Unternehmen 2 ... um Leistungen im Zusammenhang mit einem Aufbauprojekt im Sinne des ATE handelt. Auch die Unterbrechung des Auslandsaufenthaltes des Klägers ab ..... während der sechsmonatigen Wartungsphase des Fluggerätes, für das er eingesetzt war, deutet darauf hin, dass sich der Kläger lediglich zur Durchführung des laufenden Flugbetriebs mit der konkreten Maschine..... im Ausland befand. Der Einwand der Kläger, es handele sich um ein nach dem ATE begünstigtes Gesamtprojekt, in dessen Rahmen die Tätigkeit des Klägers zu sehen sei, geht daher nach Überzeugung des Senats ebenfalls fehl.

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Der Kläger und der Zeuge II haben ferner keine Schulungen der ... und des Personals selbst durchgeführt, sondern bei Erkennen eines Bedarfs dies bei den zuständigen Stellen für die Durchführung von Schulungen angeregt. So wurde z.B. entsprechend dem Anhang des Dienstvertrages auf Wunsch der Unternehmen 1 durch die Unternehmen 2 ... für das Kabinenpersonal ein Kabineneinweisungsprogramm inklusive Notfalltraining in Y angeboten. Die Schulungsveranstaltungen zu verschiedenen Themen wurden von externen Spezialisten und nicht von dem Kläger durchführt. Dies bestätigte der Zeuge II insoweit glaubhaft. Er wies auch daraufhin, dass der Kläger bei einer Schulungsveranstaltung selbst als Zuhörer teilgenommen hat. Auch hat nach den insoweit glaubhaften Angaben des Zeugen II der Kläger keine Software selbst programmiert, sondern aufgrund der Hinweise und Angaben von Anforderungen durch den Kläger bzw. den Teamleiter hat ein externer Spezialist die Software entwickelt oder angepasst. Nach Überzeugung des Senats handelt es sich bei diesen Unterstützungsleistungen des Klägers lediglich um innerbetriebliche Verbesserungs- und Optimierungsvorgänge. Nicht glaubhaft ist für den Senat die Einlassung des Zeugen II, die Tätigkeit der Piloten in X unterscheide sich in 80- bis 90prozentiger Hinsicht von der Tätigkeit des normalen Linienpiloten. Zum einen hat er hierfür trotz gerichtlicher Aufforderung im Beweisbeschluss nach Überzeugung des Senats keine hinreichenden Nachweise vorgelegt. Zum anderen hat er selbst im Rahmen der Vernehmung ein Eigeninteresse am Ausgang des Klageverfahrens des Klägers eingestanden, da dem Zeugen II von seinem Wohnsitzfinanzamt - ähnlich wie dem Kläger - eine Steuerfreistellung seiner Einkünfte aus der nichtselbstständigen Tätigkeit in X abgelehnt worden ist und er sich nach seinen Angaben aktuell im Rechtsbehelfsverfahren dagegen befindet.

17

Darüber hinaus ist der letzte Halbsatz der Ziffer 1 des ATE zu beachten. Danach ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt. Die .... wurde bereits im Jahr.... durch die U 3 angeschafft. Das im Eigentum der U 3 stehende Flugzeug war seitdem in Betrieb. Unabhängig davon hatte Unternehmen 1 die Leitung des Flugbetriebs inne. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der Kläger bei seiner Tätigkeit - wie in der Zusatzvereinbarung vom xx.xx.xxxx festgelegt - von den Weisungen der Unternehmen 1 abhängig war und sie zu befolgen hatte, zum anderen unter anderem auch daraus, dass die Betriebsleitung, technische Leitung und Direktorenaufgaben durch die Mitarbeiter von Unternehmen 1 wahrgenommen worden sind. Auch unter diesem Gesichtspunkt scheidet daher eine Berücksichtigung im Rahmen des ATE aus.

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bb) Nach den vorliegenden Unterlagen und dem Ergebnis der Beweisaufnahme handelt sich bei den Leistungen der Unternehmen 2 ... auch nicht um Beratungsleistungen im Sinne des Abschnitts I Nr. 3 des ATE, denn die Beratung muss im Zusammenhang mit Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2 stehen (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, Anhang zu § 34c Abs. 5 EStG Rn. 64). Nach Überzeugung des Senats fehlt es tatbestandlich sowohl an Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2, wie durch die Ausführungen unter aa) bezüglich des Nichtvorliegens der Merkmale der Ziffer 1 ausführlich begründet worden ist und auf die insoweit verwiesen wird, als auch an hinreichend eigenständigen und nachgewiesenen Beratungsleistungen durch den Kläger.

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Im Mittelpunkt des Vertrags zwischen den Unternehmen 2 ... und Unternehmen 1 steht nach Überzeugung des Senats nach dem Gesamtbild, welches sich aus den vorliegenden Unterlagen und der Beweisaufnahme ergibt, die Durchführung des laufenden Flugbetriebes durch die Unternehmen 2. Auf die Ausführungen unter aa) wird Bezug genommen. Auch die vom Kläger ausgeführten vor- und nachbereitenden Tätigkeiten zu Flugeinsätzen oder ergänzenden Arbeiten im Flugbetriebsmanagement führen zu keiner abweichenden rechtlichen Beurteilung.

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Es sind keinerlei bauliche Einrichtungen mit Ausnahme der Flugzeuge bekannt, für welche die Piloten eine Beratungsleistung erbringen könnten. Darüber hinaus wären für Beratungen im Hinblick auf Flugzeuge der Typen A und B Mitarbeiter der Flugzeughersteller A oder B nahe liegender. Die zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... abgeschossenen Verträge enthalten keine hinreichenden Hinweise oder aber typische Merkmale für Aufbauleistungen seitens der Unternehmen 2 bzw. ein Aufbauprojekt, wie zum Beispiel konkrete Ziele oder zeitliche Ablaufpläne. So gibt es weder in den je Maschine abgeschlossenen Verträgen noch den Änderungsverträgen der entsandten Flugzeugführer Anhaltspunkte für ein Aufbauprojekt. Selbst der interne Schriftwechsel zur Suche nach neuen Piloten lässt diese nicht erkennen. So sind auch in diesen keine konkreten Ziele oder Zeitpläne genannt. Für den erkennenden Senat deutet auch dies daraufhin, dass die Durchführung des laufenden .... im Vordergrund steht, was auch dem Wortlaut der jeweilige Vertrage entspricht. Ansonsten müsste zumindest die Unternehmen 2 ... intern über zeitliche Ablaufpläne dieses so genannten Aufbauprojektes verfügen, da eine Auswahl des erforderlichen Personals unter anderem in effizienter Hinsicht nur möglich ist, wenn bekannt ist, welches das nächste Etappenziel des “Aufbauprojektes“ ist. Ferner gibt es keinen turnusmäßigen Bericht an den Auftraggeber, in welchem die Fortschritte und die jeweils erreichten Etappenziele genannt sind, zumal hier von Klägerseite ein Projekt vorgetragen wird, welches über mehrere Jahrzehnte läuft und für das kein Ende absehbar ist. Auch wird in den Verträgen ein „Aufbauprojekt“ oder eine „Aufbauleistung“ nicht erwähnt bzw. vereinbart. Auch die Unterbrechung des Auslandsaufenthaltes des Klägers ab ..... während der sechsmonatigen Wartungsphase des Fluggerätes xxxx, für das er eingesetzt war, deutet darauf hin, dass sich der Kläger lediglich zur Durchführung des Flugbetriebs im Zusammenhang mit der konkreten ... im Ausland befand. Wenn Aufbauleistungen geschuldet gewesen wären, hätte der Kläger diese auch während der Wartung der ... erbringen können. Das gleiche gilt, soweit die Prozessbevollmächtigten die Auffassung vertreten haben, die Beratungsleistungen können im Zusammenhang für Beratungen zum Betrieb eines Flugplatzes stehen. Auch insoweit kann es sich allenfalls um einen seit längerer Zeit laufenden Flughafenbetrieb handeln.

21

Nicht nachgewiesen ist für den Senat ferner die Einlassung des Zeugen I, es habe Zwischenberichte gegeben, was zu machen sei und wo man mit dem Projekt stehe. Er sei aber nicht im Besitz der Zwischenberichte. Zum einen haben weder der Kläger noch der Zeuge II als Teamleiter deren Existenz vorgetragen oder eine diesbezügliche Kenntnis geschildert. Sollten solche Zwischenberichte existieren, sind diese ohne Mitwirkung der Piloten zustande gekommen. Dies spräche dagegen, dass wesentliche Beratungsleistungen von den Piloten erbracht wurden. Zum anderen ist der Zeuge I Ansprechpartner, Projektleiter und Vertriebsbeauftragter gegenüber der Unternehmen 1. Für den erkennenden Senat sind keine Gründe ersichtlich, warum der Zeuge sie nicht vorlegen kann. Darüber hinaus ist sowohl dem Kläger, dem Zeugen II als auch dem Zeugen I durch den Senat aufgegeben worden, sämtliche Nachweise, Dokumente, Einsatzpläne etc. bezüglich der Tätigkeit des Klägers bzw. sämtliche Unterlagen, die relevant sein können, vorzulegen. Solche Zwischenberichte wurden weder von den Klägern vorgelegt noch wurde deren Existenz vorgetragen. Auch der Zeuge II als Teamleiter und Ansprechpartner vor Ort in X hätte die Zwischenberichte - wenn es solche gibt - kennen müssen.

22

Nach Überzeugung des erkennenden Senats stand die Durchführung des laufenden Flugbetriebs als Vertragsgegenstand im Vordergrund. Bereits in der Zusatzvereinbarung des Klägers heißt es unter Punkt 4 “Einsatzbedingungen“, dass Einsätze auf Fluggeräten der Unternehmen 1 nach Unternehmen 2 Standard Procedures unter Berücksichtigung der Besonderheiten bei Unternehmen 1 durchgeführt werden. Mit anderen Worten werden hier gewisse Standards bestimmt, welche im Flugbetrieb, dessen Durchführung der Vertragsinhalt ist, eingehalten werden sollen. Die Durchführung des laufenden Flugbetriebs nach den Regeln und Vorgaben der internationalen und europäischen Flugaufsichtsbehörden, welche in den so genannten “ Unternehmen 2 ... “ zusammengefasst sind, ändern ebenfalls nicht daran, dass es sich hierbei um Regeln handelt, welche den Rahmen für die Hauptleistung, die Durchführung des laufenden Flugbetriebs, abstecken. Dafür spricht auch, dass mit dem Kläger keine Regelungen hinsichtlich der nach dem klägerischem Vortrag zu erbringenden Aufbauleistungen vereinbart wurden und er von zu erbringenden Aufbauleistungen von Seiten der Unternehmen 2 ... oder U 4 auch nicht in Kenntnis gesetzt worden ist.

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Auch die Argumentation, dass die Arbeitszeit der entsandten Piloten aufgrund der im Vergleich zu einem im Linienflugverkehr eingesetzten Piloten sehr geringen Anzahl der Flugstunden sehr durch Bürotätigkeiten geprägt gewesen sei, weil sich die Tätigkeit eines bei Unternehmen 1 eingesetzten Piloten sehr stark von der Tätigkeit eines im Linienflugbetrieb eingesetzten Piloten unterscheide, greift nicht durch. Zum einen existieren nach den Angaben des Klägers keine Flugpläne oder Aufzeichnungen über Flugeinsatzzeiten, die den Vortrag belegen. Zum anderen liegt es nach Überzeugung des erkennenden Senats in der geringeren Anzahl der Flüge und der begrenzten, potenziellen Passagiergruppe begründet, dass ein für Unternehmen 1 tätiger Pilot nicht an die Flugstunden eines im Linienflugbetriebes eingesetzten Piloten herankommt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass er gerade aufgrund seiner fliegerischen Fähigkeiten, Zuverlässigkeit und Qualität als Pilot von Unternehmen 1 angefordert wurde. Die Angaben zu dem Bestehen fester Bürodienstzeiten sind zweifelhaft, da die Piloten nach eigener Aussage in Dauerrufbereitschaft standen. Der Kläger nannte es im Erörterungstermin „einen gewissen leibeigenen Status“ zu haben. Darüber hinaus bestand die Möglichkeit, am Nachmittag auch zu Hause zu arbeiten.

24

Im Übrigen sind die vom Kläger während seines Auslandsaufenthaltes erstellten Richtlinien, Übersichten, etc., durchgeführten Flugtrainings, Überprüfungen des technischen Zustands des Fluggerätes und Empfehlungen zu technischen Modifikationen am Flug- gerät nach Überzeugung des erkennenden Senats Nebenleistungen seiner Tätigkeit als Pilot, um ein Höchstmaß an Flugsicherheit für … zu gewährleisten.

25

Die Klägerseite belegt die Angabe, wonach nur besonders ausgebildete und erfahrene Piloten nach X abgeordnet werden, mit einer Musterstellenausschreibung für ..... obwohl es eine solch detaillierte Stellenausschreibung wohl erst für Zeiträume nach dem Streitjahr und damit seit Beginn der Prüfungsmaßnahmen durch die Steuerfahndungsstelle Z gibt. Eine schriftliche Stellungausschreibung, aufgrund derer der Kläger nach X für die xxxx abgeordnet worden ist, ist nicht vorgelegt worden. Im Rahmen der vorliegenden, internen Interessenanfrage der U 4 ........ vom ..... .... werden im Rahmen der “Kooperation“ der Unternehmen 2 mit ... X für den Betrieb einer .... für die ……. Check- und Trainingskapitäne, …. erste Offiziere sowie …. Check- und Trainingskapitäne und …. erste Offiziere als Urlaubsvertretung für eine Abordnung von maximal … Jahren gesucht. Als fachliche Voraussetzung wird eine Flugerfahrung auf der .... von … Jahren genannt. Der Zeuge I bestätigte, dass es bei dieser xxxx um die von dem Kläger geflogene Maschine handelt. Diese interne Interessenabfrage der U 4 spricht dafür, dass bereits im Jahr.... die Durchführung des laufenden Flugbetriebs bezüglich der .... durch die Piloten und nicht ein Aufbauprojekt im Vordergrund stand. So wird in diesem internen Schreiben weitergehend von einem Kooperationsvertrag gesprochen. Als fachliche Voraussetzung wird hingegen eine Flugerfahrung von nur … Jahren gefordert.

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cc) Unabhängig von den oben genannten Gründen kann sich der Senat auch aus dem nachfolgend genannten Grund keine Überzeugung über das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des ATE bilden. Die Nichtvorlage eines Flugbuchs, einer Dokumentation der Flugziele, die Nichtvorlage einer Dokumentation über Flugstunden, einer genauen Tätigkeitsdokumentation und von Einsatzzeiten, obwohl das Gericht mit Schreiben vom 9. Juni 2009 dazu aufgefordert hat, geht zu Lasten der Kläger, die die Steuerfreistellung begehren.

27

Die Kläger tragen die Feststellungslast für den Nachweis der tatbestandlichen Voraussetzungen. Nicht gefolgt werden kann den Klägern, wenn sie argumentieren, die Tätigkeit des Klägers im Rahmen eines .... stehe einer ausführlichen Tätigkeitsdokumentation entgegen. Nach § 90 Abs. 2 AO obliegt dem Arbeitnehmer, der die Steuerbegünstigung begehrt, eine besondere Aufklärungspflicht für Auslandssachverhalte. Der Arbeitnehmer hat aufgrund dieser erhöhten Mitwirkungspflicht den Sachverhalt aufzuklären. Der Kläger hat eine Tätigkeit in X ausgeübt. Es genügt dabei nicht, wenn der Steuerpflichtige darauf verweist, dass keine Aufzeichnungen erfolgt sind. Er muss zum einen Beweisvorsorge treffen und zum anderen die erforderlichen Beweismittel auch beschaffen. Hierbei sind von ihm alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (vgl. BFH-Entscheidungen vorn 25. August 1986 IV B 76/86, vom 9. Juli 1986 I B 36/86 und vom 13. März 1987 III R 206/82, BStBI II 1987, 481, 487 und 599). Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, dass er zur Aufklärung des Sachverhalts oder zur Beschaffung der erforderlichen Beweismittel nicht in der Lage ist, wenn er sich die Möglichkeit dazu gehabt hätte, beispielsweise durch die Erstellung einer eigenen Dokumentation, Aufbewahrung von Terminkalendern, Aufzeichnung der Flugeinsätze und -stunden, die entsprechende Gestaltung von Abläufen oder Verträgen etc. Verletzt ein Steuerpflichtiger die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zurechenbarer Weise, ist die Finanzbehörde berechtigt, hieraus im Rahmen der freien Beweiswürdigung negative Schlussfolgerungen zu ziehen. Dies gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflicht Tatsachen und Beweismittel aus der Wissenssphäre des Arbeitnehmers betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBI II 1989, 462).

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Ferner ergeben sich Anhaltspunkte über das Vorhandensein nicht vorgelegter, weiterer Dokumentationen aus dem Dienstvertrag zwischen der Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... nebst Anhängen. In Anhang …des Vertrages zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... über … Leistungen, wurde ausdrücklich vereinbart, dass der Kunde Unternehmen 1 der technischen Basis von Unternehmen 2 ... regelmäßig unter anderem die Flugstunden als Betriebsdaten zu unterbreiten hat. Darüber hinaus wurde in Anhang … dieses Vertrages die Triebwerksleihgebühren pro Flugstunde des Triebwerks für den Zeitraum …. mit … Euro festgelegt. Im Triebwerksleasingvertrag zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... wurden die Leasingentgelte unter anderem nach den Triebwerksflugstunden festgelegt. In Ziffer … des Triebwerksleasingvertrages wurde explizit vereinbart, dass der Leasinggeber Unternehmen 2 ... vom Leasingnehmer Unternehmen 1 während und am Tag des Ablaufs der Leasingzeit eine schriftliche Erklärung über die tatsächlichen Betriebsstunden und -zyklen des Triebwerks im vorangegangenen Monat erhält. Die während der Leasingzeit fälligen Erklärungen sind jeweils spätestens am fünften Werktag eines jeden Monats beizubringen. In diesem monatlichen Bericht werden die Flugstunden und -zyklen dokumentiert. Es bestehen daher konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Flugstunden und -zyklen schriftlich aufgezeichnet worden sind und der Unternehmen 2 ... zur Verfügung stehen. Dies wirft die nur von den Klägern bzw. von der Unternehmen 2 ... zu beantwortende Frage auf, warum der damalige Arbeitgeber des Klägers bzw. die Unternehmen 2 ... dem Kläger zwar den Dienstvertrag zwischen der Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... nebst Anhängen für das Klageverfahren zur Verfügung stellt, die entsprechenden Aufzeichnungen über die Flugstunden und -zyklen aber nicht vorgelegt werden. Die Kläger haben dagegen im Widerspruch zu den genannten Vertragsinhalten vorgetragen, weder von Unternehmen 1 noch von der Unternehmen 2 ... seien darüber Aufzeichnungen erstellt worden. Der Senat kann daher auch aus diesem Grund nicht ausschließen, dass die Anzahl der Flugeinsätze und die Flugstunden des Klägers erheblich höher waren als vorgetragen worden ist.

29

Unabhängig davon ist die Vergütung ab dem Jahr 2007 auch von dem Arbeitgeber als lohnsteuerpflichtig angesehen worden. Für die Abordnung nach der Unterbrechung im Jahr 2007 wurde ein anderes Vertragsmuster verwendet, dass die steuerlichen Schwierigkeiten nach dem Auslandstätigkeitserlass nicht aufgeworfen hat. Die Vergütung ist dann als lohnsteuerpflichtig behandelt worden. Laut der Einlassung des Zeugen II ist den Piloten von Seiten des Arbeitgebers ab dem Jahr 2007 geraten worden, den Wohnsitz in Deutschland während der Abordnung nach X aufzugeben, damit das Gehalt ohne Lohnsteuerabzug geleistet werden kann.

30

b) Eine Bindung des beklagten Wohnsitzfinanzamtes an die Auskünfte des Betriebsstättenfinanzamtes trat nicht ein. Ein bindender Vertrauensschutz aus dem Grundsatz von Treu und Glauben oder anderen Gründen ist insoweit ebenfalls nicht gegeben.

31

Die Steuerfreistellung des Arbeitslohnes nach dem ATE im Lohnsteuerabzugsverfahren führt immer dann zu einer Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte mehr als 410 EUR betragen haben. Im Rahmen dieser Einkommensteuerveranlagung ist vom Wohnsitzfinanzamt abschließend zu prüfen, ob eine Freistellung des Arbeitslohnes nach dem ATE erfolgen kann. Hierzu ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu ermitteln. Ein Rückgriff auf die Angaben im Lohnsteuerabzugsverfahren ist insoweit nicht ausreichend, da hier nur der geplante Sachverhalt dargestellt ist.

32

Ein Vertrauenstatbestand aufgrund des bisherigen Handelns der Finanzverwaltung besteht im vorliegenden Fall nicht. Das gilt umso mehr, weil es sich bei der Erteilung der Freistellungsbescheinigung um eine Entscheidung vorläufiger Art handelt, die der Veranlagung vorangeht. So ist das Wohnsitzfinanzamt im Veranlagungsverfahren an die Beurteilung des Sachverhalts im Lohnsteuer-Freibetragsverfahren oder im Lohnsteuer-Abzugsverfahren nicht gebunden. Auch die Kläger räumen im Schriftsatz vom 8. Juli 2010, Seite 5, selbst ein, dass über die Steuerfreistellung der Arbeitslohnzahlungen nach dem ATE erst abschließend im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu entscheiden sei.

33

Die vom Betriebsstättenfinanzamt bezüglich der Person des Klägers gegenüber der Unternehmen 2 erteilte Freistellungsbescheinigung vom …. enthält ausdrücklich die „Bedingung, dass die Voraussetzungen der Abschnitte I bis III und V des Auslandstätigkeitserlasses […] erfüllt werden.“ Die Bescheinigung ist damit unter einem gewichtigen Vorbehalt erteilt worden. Darüber hinaus hatten die Anträge auf Anrufungsauskunft in den Jahren 1992 und 1993 andere Inhalte, z.B. den Bau einer Wartungshalle, zum Gegenstand. Bereits die klägerseitig vorgetragenen Projektziele Aufbau und Weiterentwicklung des Flugbetriebs weichen von den ursprünglichen Voraussetzungen ab, unter welchen eine Steuerfreistellung nach dem ATE gewährt werden sollte. Im Schreiben des Finanzamtes in N vom ...... heißt es, dass eine Steuerfreistellung dann gewährt werden kann, wenn die Betreuung der Unternehmen 2 ... in X der Instandhaltung der Flugzeuge und der örtlichen Anlagen dient.

34

Außerdem hat der Beklagte gegenüber den Klägern niemals zum Ausdruck gebracht, die Tätigkeit in X im Streitjahr sei nach dem ATE steuerfrei zu stellen. Dies ist auch nicht vorgetragen. Die Klägervertreter stellen lediglich auf das Verhalten des Betriebsstättenfinanzamts gegenüber der Unternehmen 2 ... bzw. nicht konkretisierte, zweifelhafte Einkommensteuerveranlagungen von Berufskollegen ab. Ferner hätte den Klägern die Möglichkeit offen gestanden, eine verbindliche Auskunft über die steuerrechtliche Beurteilung des in Streit stehenden Sachverhalts vorab bei dem Beklagten einzuholen. Diese wurde jedoch nicht beantragt. Ein bindender Vertrauensschutztatbestand wurde daher durch den Beklagten nicht geschaffen.

35

Da darüber hinaus auch die Tatbestandsmerkmale der Ziffern 2 und 4 des ATE nicht geben sind, ist die Klage demnach als unbegründet abzuweisen.

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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

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3. Die Revision wird nicht zugelassen, da im Streitfall die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Entscheidung beruht auf der tatrichterlichen Würdigung der Umstände dieses Einzelfalls.

Gründe

3

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

4

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig ist und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann den angefochtenen Verwaltungsakt im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

5

Der Beklagte hat zu Recht die begehrte Steuerfreistellung der streitgegenständlichen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach dem ATE abgelehnt.

6

a) Die Kläger sind aufgrund der Beibehaltung ihres inländischen Wohnsitzes im Streitjahr im Inland mit dem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Steuerfreistellung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit aus der im Ausland ausgeübten Tätigkeit für den inländischen Arbeitgeber kommt nur dann in Betracht, wenn es sich hierbei um eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des ATE (§ 34c Abs. 5 EStG in Verbindung mit dem BMF-Schreiben vom 31. Oktober 1983, BStBl 1983 Teil I, 470) handeln würde. Nach dem ATE begünstigt ist die Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit

7

1. der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen sowie dem Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter; außerdem ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt,

2. dem Aufsuchen oder der Gewinnung von Bodenschätzen,

3. der Beratung (Consulting) ausländischer Auftraggeber oder Organisatoren im Hinblick auf Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2 oder

4. der deutschen öffentlichen Entwicklungshilfe im Rahmen der technischen oder finanziellen Zusammenarbeit.

8

Die Auslandstätigkeit muss dabei mindestens drei Monate ununterbrochen in Staaten ausgeübt werden, mit denen kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, in das Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit einbezogen sind.

9

Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Ziffern 1 bis 4 des ATE liegen im Streitfall nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht vor.

10

aa) Die Tatbestandsmerkmale der Ziffer 1 des ATE sind nicht gegeben. Es handelt sich im Streitfall weder um die Auslandstätigkeit im Zusammenhang mit der Planung, Errichtung, Einrichtung, Inbetriebnahme, Erweiterung, Instandsetzung, Modernisierung, Überwachung oder Wartung von Fabriken, Bauwerken, ortsgebundenen großen Maschinen oder ähnlichen Anlagen noch um den Einbau, der Aufstellung oder Instandsetzung sonstiger Wirtschaftsgüter.

11

Vorliegend kann der Senat nach den vorgelegten Unterlagen, dem Akteninhalt, dem eigenen Vortrag des Klägers im Erörterungstermin, der durchgeführten Zeugenvernehmungen und der mündlichen Verhandlung nicht feststellen, dass es sich bei der im Streitjahr in der Zeit vom .... 2006 bis .... 2006 in X ausgeübten Tätigkeit um eine nach dem ATE begünstigte Tätigkeit handelt, so dass die Steuerbefreiung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nicht in Betracht kommt. Die personelle und technische Unterstützung des seit Jahren laufenden Betriebs des Flugzeugs xxxx erfüllt nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des Auslandstätigkeitserlasses. Nach dem Inhalt der abgeschlossenen Verträge und dem Ergebnis der Beweisaufnahme liegen auch keine Beratungsleistungen zum Betrieb eines Flughafens vor.

12

Nach den Ausführungen in der Zusatzvereinbarung zwischen dem Kläger und C vom xx.xx.xxxx wird der Kläger nach X abgeordnet und dort als Kapitän im Flugbetrieb des Unternehmen 1 eingesetzt, um Aufgaben in Erfüllung des zwischen C und Unternehmen 2 beziehungsweise zwischen Unternehmen 2 und Unternehmen 1 geschlossenen Dienstvertrages wahrzunehmen. Er führte Flugeinsätze im Rahmen der von der Unternehmen 2 gegenüber Unternehmen 1 geschuldeten Übernahme der cockpitseitigen Operation im Flugbetrieb von Unternehmen 1 aus. Unternehmen 1 hatte jedoch das Recht, Ziel, Zeitpunkt und Dauer des jeweiligen Einsatzes vorzugeben. Unternehmen 1 war darüber hinaus berechtigt, dem Kläger im Einzelfall fachliche Anweisungen zu erteilen, soweit dies die operationelle Kontrolle der Flüge durch Unternehmen 1 erfordert. Dass es sich bei diesem Einsatz des Klägers um eine begünstigte Tätigkeit im Sinne des ATE handelt, geht weder aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen noch aus der Beweisaufnahme hervor. Vielmehr sprechen gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass die Tätigkeit des Klägers darin bestand, den .... als Pilot jederzeit zur Verfügung zu stehen und die Flugbereitschaft der ... zu garantieren. So teilten der Zeuge I und der Zeuge II insoweit übereinstimmend mit, dass die Aufgabe darin bestand, sieben Tage die Woche und 24 Stunden am Tag die Flugbereitschaft zu gewährleisten. Es handelt sich somit um eine personelle Unterstützung und Durchführung des Flugbetriebs des Unternehmens 1. Der Flugbetrieb wurde bereits im Jahr.... aufgenommen. Die .... wurde im Jahr.... durch die U 3 angeschafft. Das im Eigentum der U 3 stehende Flugzeug war seitdem in Betrieb. Aus Anlage … geht ausdrücklich hervor, dass sich der Betrieb des Flugzeugs ... im Streitjahr in der normalen Betriebsphase befand. Der Kläger ist als Flugzeugführer ausschließlich für dieses Flugzeug eingesetzt worden. Die Verwendung des Begriffs „Aufbauprojekts“ durch die Kläger geht insoweit fehl. Auch das von den Klägern eingereichte und von dem Zeugen I im Auftrag des Unternehmen 2 ... erstellte Organigramm Unternehmen 1 spricht ausdrücklich hinsichtlich der .... lediglich von einer „Betriebsunterstützung“ und nicht davon, einen Flugbetrieb zukünftig erst aufzubauen.

13

Dafür, dass die Tätigkeit des Klägers der Durchführung des laufenden Flugbetriebes mit der ... diente, spricht auch die interne E-Mail von U 4 vom ..... .... an alle Check- und Trainingskapitäne ... ... und alle Copiloten ... ..., worin ausgeführt wurde, dass U 4 eine ... ... für die ........ X betreibe. Bei dieser ... handelt es sich nach der Aussage des Zeugen I um die xxxx, die der Kläger ab ......... geflogen hat. Ferner gab es nach den eigenen Angaben des Klägers keine dem Kläger vor Ort ausgehändigte Aufgabenliste. Dem Kläger ist nicht gesagt worden, was er konkret zu machen habe. Der Kläger wurde angewiesen, er habe den Flugbetrieb zu unterstützen. Es ist ihm keine konkrete Weisung hinsichtlich eines bestimmten Projektes gegeben worden. Es gab keine vertraglichen Regelungen, bestimmte Aufgaben- oder Unterstützungsleistungen im Rahmen eines Aufbauprojektes zu entwickeln. Den Dienstvertrag zwischen der U 6 und der Unternehmen 1 hat der Kläger nicht gesehen. Er bekam insoweit auch keine Anweisungen, bestimmte, in dem Vertrag vorgesehene Dienstleistungen zu erbringen. Er kann daher den Inhalt des Vertrages und damit das behauptete Aufbauprojekt während seiner Tätigkeit im Streitjahr nicht gekannt haben. Nicht glaubhaft ist für den Senat insoweit die Wertung des Zeugen I, Aufgabe sei es gewesen, den Flugbetrieb aufzubauen. Zum einen widerspricht diese Angabe des Zeugen I dem Vertrag zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... . Aus der dazugehörigen Anlage ….. geht ausdrücklich hervor, dass sich der Betrieb des Flugzeugs ... im Streitjahr in der normalen Betriebsphase befand. Darüber hinaus räumte der Zeuge selbst ein, dass die Aufgabe, Aufbau des Flugbetriebs, schriftlich nicht fixiert worden ist. Ferner räumte er ein, dass die Piloten den Dienstvertrag zwischen der Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... nicht kennen. Zum anderen widerspricht diese wertende Aussage des Zeugen den glaubhaften Angaben des Klägers im Erörterungstermin. Dort führte der Kläger aus, ihm sei nicht gesagt worden, was er konkret zu machen habe. Der Kläger sei angewiesen worden, er habe den Flugbetrieb zu unterstützen. Es sei ihm keine konkrete Weisung hinsichtlich eines bestimmten Projektes gegeben worden. Es habe keine vertraglichen Regelungen gegeben, bestimmte Aufgaben- oder Unterstützungsleistungen im Rahmen eines Projektes zu entwickeln. Die Einlassung des Zeugen steht ferner im Widerspruch damit, dass der Flugbetrieb seit.... bestand und die .... seit dem Jahr.... in Betrieb war.

14

Der zwischen der Unternehmen 2 ... und Unternehmen 1 abgeschlossene Vertrag beziehungsweise die je Fluggerät abgeschlossenen Verträge sind nach Überzeugung des Senats auf die Durchführung des Flugbetriebes inklusive Wartungsservice bei der Endphase des ...-Kabineneinbaus und Unterstützung bei der Flugzeug-Endabnahme ausgerichtet und nicht auf den Aufbau eines solchen Flugbetriebes. Die Betriebsführung von Anlagen im Sinne des ATE ist jedoch nicht nach dem ATE begünstigt (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, Anhang zu § 34c Abs. 5 EStG Rn. 31 a.E. und Rn. 78). Auch die vom Kläger ausgeführten vor- und nachbereitenden Tätigkeiten zu Flugeinsätzen oder ergänzenden Arbeiten im Flugbetriebsmanagement führen zu keiner abweichenden rechtlichen Beurteilung, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des ATE nicht erfüllt sind.

15

Einen Flugbetrieb gab es bereits in der Zeit, bevor die Unternehmen 2 ... mit dessen Durchführung beauftragt wurde. Dass dieser Flugbetrieb und auch die Fluggeräte einer ständigen technischen Weiterentwicklung unterliegen, liegt in dem technischen Fortschritt und dem eingetretenen technischen Verschleiß begründet und ist auch bei anderen Flugbetrieben oder -linien nicht anders. Aus dieser Tatsache ergibt sich jedoch nicht, dass es sich bei den Leistungen der Unternehmen 2 ... um Leistungen im Zusammenhang mit einem Aufbauprojekt im Sinne des ATE handelt. Auch die Unterbrechung des Auslandsaufenthaltes des Klägers ab ..... während der sechsmonatigen Wartungsphase des Fluggerätes, für das er eingesetzt war, deutet darauf hin, dass sich der Kläger lediglich zur Durchführung des laufenden Flugbetriebs mit der konkreten Maschine..... im Ausland befand. Der Einwand der Kläger, es handele sich um ein nach dem ATE begünstigtes Gesamtprojekt, in dessen Rahmen die Tätigkeit des Klägers zu sehen sei, geht daher nach Überzeugung des Senats ebenfalls fehl.

16

Der Kläger und der Zeuge II haben ferner keine Schulungen der ... und des Personals selbst durchgeführt, sondern bei Erkennen eines Bedarfs dies bei den zuständigen Stellen für die Durchführung von Schulungen angeregt. So wurde z.B. entsprechend dem Anhang des Dienstvertrages auf Wunsch der Unternehmen 1 durch die Unternehmen 2 ... für das Kabinenpersonal ein Kabineneinweisungsprogramm inklusive Notfalltraining in Y angeboten. Die Schulungsveranstaltungen zu verschiedenen Themen wurden von externen Spezialisten und nicht von dem Kläger durchführt. Dies bestätigte der Zeuge II insoweit glaubhaft. Er wies auch daraufhin, dass der Kläger bei einer Schulungsveranstaltung selbst als Zuhörer teilgenommen hat. Auch hat nach den insoweit glaubhaften Angaben des Zeugen II der Kläger keine Software selbst programmiert, sondern aufgrund der Hinweise und Angaben von Anforderungen durch den Kläger bzw. den Teamleiter hat ein externer Spezialist die Software entwickelt oder angepasst. Nach Überzeugung des Senats handelt es sich bei diesen Unterstützungsleistungen des Klägers lediglich um innerbetriebliche Verbesserungs- und Optimierungsvorgänge. Nicht glaubhaft ist für den Senat die Einlassung des Zeugen II, die Tätigkeit der Piloten in X unterscheide sich in 80- bis 90prozentiger Hinsicht von der Tätigkeit des normalen Linienpiloten. Zum einen hat er hierfür trotz gerichtlicher Aufforderung im Beweisbeschluss nach Überzeugung des Senats keine hinreichenden Nachweise vorgelegt. Zum anderen hat er selbst im Rahmen der Vernehmung ein Eigeninteresse am Ausgang des Klageverfahrens des Klägers eingestanden, da dem Zeugen II von seinem Wohnsitzfinanzamt - ähnlich wie dem Kläger - eine Steuerfreistellung seiner Einkünfte aus der nichtselbstständigen Tätigkeit in X abgelehnt worden ist und er sich nach seinen Angaben aktuell im Rechtsbehelfsverfahren dagegen befindet.

17

Darüber hinaus ist der letzte Halbsatz der Ziffer 1 des ATE zu beachten. Danach ist das Betreiben der Anlagen bis zur Übergabe an den Auftraggeber begünstigt. Die .... wurde bereits im Jahr.... durch die U 3 angeschafft. Das im Eigentum der U 3 stehende Flugzeug war seitdem in Betrieb. Unabhängig davon hatte Unternehmen 1 die Leitung des Flugbetriebs inne. Dies ergibt sich zum einen daraus, dass der Kläger bei seiner Tätigkeit - wie in der Zusatzvereinbarung vom xx.xx.xxxx festgelegt - von den Weisungen der Unternehmen 1 abhängig war und sie zu befolgen hatte, zum anderen unter anderem auch daraus, dass die Betriebsleitung, technische Leitung und Direktorenaufgaben durch die Mitarbeiter von Unternehmen 1 wahrgenommen worden sind. Auch unter diesem Gesichtspunkt scheidet daher eine Berücksichtigung im Rahmen des ATE aus.

18

bb) Nach den vorliegenden Unterlagen und dem Ergebnis der Beweisaufnahme handelt sich bei den Leistungen der Unternehmen 2 ... auch nicht um Beratungsleistungen im Sinne des Abschnitts I Nr. 3 des ATE, denn die Beratung muss im Zusammenhang mit Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2 stehen (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Kommentar zum Außensteuerrecht, Anhang zu § 34c Abs. 5 EStG Rn. 64). Nach Überzeugung des Senats fehlt es tatbestandlich sowohl an Vorhaben im Sinne der Nummern 1 oder 2, wie durch die Ausführungen unter aa) bezüglich des Nichtvorliegens der Merkmale der Ziffer 1 ausführlich begründet worden ist und auf die insoweit verwiesen wird, als auch an hinreichend eigenständigen und nachgewiesenen Beratungsleistungen durch den Kläger.

19

Im Mittelpunkt des Vertrags zwischen den Unternehmen 2 ... und Unternehmen 1 steht nach Überzeugung des Senats nach dem Gesamtbild, welches sich aus den vorliegenden Unterlagen und der Beweisaufnahme ergibt, die Durchführung des laufenden Flugbetriebes durch die Unternehmen 2. Auf die Ausführungen unter aa) wird Bezug genommen. Auch die vom Kläger ausgeführten vor- und nachbereitenden Tätigkeiten zu Flugeinsätzen oder ergänzenden Arbeiten im Flugbetriebsmanagement führen zu keiner abweichenden rechtlichen Beurteilung.

20

Es sind keinerlei bauliche Einrichtungen mit Ausnahme der Flugzeuge bekannt, für welche die Piloten eine Beratungsleistung erbringen könnten. Darüber hinaus wären für Beratungen im Hinblick auf Flugzeuge der Typen A und B Mitarbeiter der Flugzeughersteller A oder B nahe liegender. Die zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... abgeschossenen Verträge enthalten keine hinreichenden Hinweise oder aber typische Merkmale für Aufbauleistungen seitens der Unternehmen 2 bzw. ein Aufbauprojekt, wie zum Beispiel konkrete Ziele oder zeitliche Ablaufpläne. So gibt es weder in den je Maschine abgeschlossenen Verträgen noch den Änderungsverträgen der entsandten Flugzeugführer Anhaltspunkte für ein Aufbauprojekt. Selbst der interne Schriftwechsel zur Suche nach neuen Piloten lässt diese nicht erkennen. So sind auch in diesen keine konkreten Ziele oder Zeitpläne genannt. Für den erkennenden Senat deutet auch dies daraufhin, dass die Durchführung des laufenden .... im Vordergrund steht, was auch dem Wortlaut der jeweilige Vertrage entspricht. Ansonsten müsste zumindest die Unternehmen 2 ... intern über zeitliche Ablaufpläne dieses so genannten Aufbauprojektes verfügen, da eine Auswahl des erforderlichen Personals unter anderem in effizienter Hinsicht nur möglich ist, wenn bekannt ist, welches das nächste Etappenziel des “Aufbauprojektes“ ist. Ferner gibt es keinen turnusmäßigen Bericht an den Auftraggeber, in welchem die Fortschritte und die jeweils erreichten Etappenziele genannt sind, zumal hier von Klägerseite ein Projekt vorgetragen wird, welches über mehrere Jahrzehnte läuft und für das kein Ende absehbar ist. Auch wird in den Verträgen ein „Aufbauprojekt“ oder eine „Aufbauleistung“ nicht erwähnt bzw. vereinbart. Auch die Unterbrechung des Auslandsaufenthaltes des Klägers ab ..... während der sechsmonatigen Wartungsphase des Fluggerätes xxxx, für das er eingesetzt war, deutet darauf hin, dass sich der Kläger lediglich zur Durchführung des Flugbetriebs im Zusammenhang mit der konkreten ... im Ausland befand. Wenn Aufbauleistungen geschuldet gewesen wären, hätte der Kläger diese auch während der Wartung der ... erbringen können. Das gleiche gilt, soweit die Prozessbevollmächtigten die Auffassung vertreten haben, die Beratungsleistungen können im Zusammenhang für Beratungen zum Betrieb eines Flugplatzes stehen. Auch insoweit kann es sich allenfalls um einen seit längerer Zeit laufenden Flughafenbetrieb handeln.

21

Nicht nachgewiesen ist für den Senat ferner die Einlassung des Zeugen I, es habe Zwischenberichte gegeben, was zu machen sei und wo man mit dem Projekt stehe. Er sei aber nicht im Besitz der Zwischenberichte. Zum einen haben weder der Kläger noch der Zeuge II als Teamleiter deren Existenz vorgetragen oder eine diesbezügliche Kenntnis geschildert. Sollten solche Zwischenberichte existieren, sind diese ohne Mitwirkung der Piloten zustande gekommen. Dies spräche dagegen, dass wesentliche Beratungsleistungen von den Piloten erbracht wurden. Zum anderen ist der Zeuge I Ansprechpartner, Projektleiter und Vertriebsbeauftragter gegenüber der Unternehmen 1. Für den erkennenden Senat sind keine Gründe ersichtlich, warum der Zeuge sie nicht vorlegen kann. Darüber hinaus ist sowohl dem Kläger, dem Zeugen II als auch dem Zeugen I durch den Senat aufgegeben worden, sämtliche Nachweise, Dokumente, Einsatzpläne etc. bezüglich der Tätigkeit des Klägers bzw. sämtliche Unterlagen, die relevant sein können, vorzulegen. Solche Zwischenberichte wurden weder von den Klägern vorgelegt noch wurde deren Existenz vorgetragen. Auch der Zeuge II als Teamleiter und Ansprechpartner vor Ort in X hätte die Zwischenberichte - wenn es solche gibt - kennen müssen.

22

Nach Überzeugung des erkennenden Senats stand die Durchführung des laufenden Flugbetriebs als Vertragsgegenstand im Vordergrund. Bereits in der Zusatzvereinbarung des Klägers heißt es unter Punkt 4 “Einsatzbedingungen“, dass Einsätze auf Fluggeräten der Unternehmen 1 nach Unternehmen 2 Standard Procedures unter Berücksichtigung der Besonderheiten bei Unternehmen 1 durchgeführt werden. Mit anderen Worten werden hier gewisse Standards bestimmt, welche im Flugbetrieb, dessen Durchführung der Vertragsinhalt ist, eingehalten werden sollen. Die Durchführung des laufenden Flugbetriebs nach den Regeln und Vorgaben der internationalen und europäischen Flugaufsichtsbehörden, welche in den so genannten “ Unternehmen 2 ... “ zusammengefasst sind, ändern ebenfalls nicht daran, dass es sich hierbei um Regeln handelt, welche den Rahmen für die Hauptleistung, die Durchführung des laufenden Flugbetriebs, abstecken. Dafür spricht auch, dass mit dem Kläger keine Regelungen hinsichtlich der nach dem klägerischem Vortrag zu erbringenden Aufbauleistungen vereinbart wurden und er von zu erbringenden Aufbauleistungen von Seiten der Unternehmen 2 ... oder U 4 auch nicht in Kenntnis gesetzt worden ist.

23

Auch die Argumentation, dass die Arbeitszeit der entsandten Piloten aufgrund der im Vergleich zu einem im Linienflugverkehr eingesetzten Piloten sehr geringen Anzahl der Flugstunden sehr durch Bürotätigkeiten geprägt gewesen sei, weil sich die Tätigkeit eines bei Unternehmen 1 eingesetzten Piloten sehr stark von der Tätigkeit eines im Linienflugbetrieb eingesetzten Piloten unterscheide, greift nicht durch. Zum einen existieren nach den Angaben des Klägers keine Flugpläne oder Aufzeichnungen über Flugeinsatzzeiten, die den Vortrag belegen. Zum anderen liegt es nach Überzeugung des erkennenden Senats in der geringeren Anzahl der Flüge und der begrenzten, potenziellen Passagiergruppe begründet, dass ein für Unternehmen 1 tätiger Pilot nicht an die Flugstunden eines im Linienflugbetriebes eingesetzten Piloten herankommt. Dies ändert jedoch nichts daran, dass er gerade aufgrund seiner fliegerischen Fähigkeiten, Zuverlässigkeit und Qualität als Pilot von Unternehmen 1 angefordert wurde. Die Angaben zu dem Bestehen fester Bürodienstzeiten sind zweifelhaft, da die Piloten nach eigener Aussage in Dauerrufbereitschaft standen. Der Kläger nannte es im Erörterungstermin „einen gewissen leibeigenen Status“ zu haben. Darüber hinaus bestand die Möglichkeit, am Nachmittag auch zu Hause zu arbeiten.

24

Im Übrigen sind die vom Kläger während seines Auslandsaufenthaltes erstellten Richtlinien, Übersichten, etc., durchgeführten Flugtrainings, Überprüfungen des technischen Zustands des Fluggerätes und Empfehlungen zu technischen Modifikationen am Flug- gerät nach Überzeugung des erkennenden Senats Nebenleistungen seiner Tätigkeit als Pilot, um ein Höchstmaß an Flugsicherheit für … zu gewährleisten.

25

Die Klägerseite belegt die Angabe, wonach nur besonders ausgebildete und erfahrene Piloten nach X abgeordnet werden, mit einer Musterstellenausschreibung für ..... obwohl es eine solch detaillierte Stellenausschreibung wohl erst für Zeiträume nach dem Streitjahr und damit seit Beginn der Prüfungsmaßnahmen durch die Steuerfahndungsstelle Z gibt. Eine schriftliche Stellungausschreibung, aufgrund derer der Kläger nach X für die xxxx abgeordnet worden ist, ist nicht vorgelegt worden. Im Rahmen der vorliegenden, internen Interessenanfrage der U 4 ........ vom ..... .... werden im Rahmen der “Kooperation“ der Unternehmen 2 mit ... X für den Betrieb einer .... für die ……. Check- und Trainingskapitäne, …. erste Offiziere sowie …. Check- und Trainingskapitäne und …. erste Offiziere als Urlaubsvertretung für eine Abordnung von maximal … Jahren gesucht. Als fachliche Voraussetzung wird eine Flugerfahrung auf der .... von … Jahren genannt. Der Zeuge I bestätigte, dass es bei dieser xxxx um die von dem Kläger geflogene Maschine handelt. Diese interne Interessenabfrage der U 4 spricht dafür, dass bereits im Jahr.... die Durchführung des laufenden Flugbetriebs bezüglich der .... durch die Piloten und nicht ein Aufbauprojekt im Vordergrund stand. So wird in diesem internen Schreiben weitergehend von einem Kooperationsvertrag gesprochen. Als fachliche Voraussetzung wird hingegen eine Flugerfahrung von nur … Jahren gefordert.

26

cc) Unabhängig von den oben genannten Gründen kann sich der Senat auch aus dem nachfolgend genannten Grund keine Überzeugung über das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des ATE bilden. Die Nichtvorlage eines Flugbuchs, einer Dokumentation der Flugziele, die Nichtvorlage einer Dokumentation über Flugstunden, einer genauen Tätigkeitsdokumentation und von Einsatzzeiten, obwohl das Gericht mit Schreiben vom 9. Juni 2009 dazu aufgefordert hat, geht zu Lasten der Kläger, die die Steuerfreistellung begehren.

27

Die Kläger tragen die Feststellungslast für den Nachweis der tatbestandlichen Voraussetzungen. Nicht gefolgt werden kann den Klägern, wenn sie argumentieren, die Tätigkeit des Klägers im Rahmen eines .... stehe einer ausführlichen Tätigkeitsdokumentation entgegen. Nach § 90 Abs. 2 AO obliegt dem Arbeitnehmer, der die Steuerbegünstigung begehrt, eine besondere Aufklärungspflicht für Auslandssachverhalte. Der Arbeitnehmer hat aufgrund dieser erhöhten Mitwirkungspflicht den Sachverhalt aufzuklären. Der Kläger hat eine Tätigkeit in X ausgeübt. Es genügt dabei nicht, wenn der Steuerpflichtige darauf verweist, dass keine Aufzeichnungen erfolgt sind. Er muss zum einen Beweisvorsorge treffen und zum anderen die erforderlichen Beweismittel auch beschaffen. Hierbei sind von ihm alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (vgl. BFH-Entscheidungen vorn 25. August 1986 IV B 76/86, vom 9. Juli 1986 I B 36/86 und vom 13. März 1987 III R 206/82, BStBI II 1987, 481, 487 und 599). Der Kläger kann sich nicht darauf berufen, dass er zur Aufklärung des Sachverhalts oder zur Beschaffung der erforderlichen Beweismittel nicht in der Lage ist, wenn er sich die Möglichkeit dazu gehabt hätte, beispielsweise durch die Erstellung einer eigenen Dokumentation, Aufbewahrung von Terminkalendern, Aufzeichnung der Flugeinsätze und -stunden, die entsprechende Gestaltung von Abläufen oder Verträgen etc. Verletzt ein Steuerpflichtiger die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten in zurechenbarer Weise, ist die Finanzbehörde berechtigt, hieraus im Rahmen der freien Beweiswürdigung negative Schlussfolgerungen zu ziehen. Dies gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflicht Tatsachen und Beweismittel aus der Wissenssphäre des Arbeitnehmers betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBI II 1989, 462).

28

Ferner ergeben sich Anhaltspunkte über das Vorhandensein nicht vorgelegter, weiterer Dokumentationen aus dem Dienstvertrag zwischen der Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... nebst Anhängen. In Anhang …des Vertrages zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... über … Leistungen, wurde ausdrücklich vereinbart, dass der Kunde Unternehmen 1 der technischen Basis von Unternehmen 2 ... regelmäßig unter anderem die Flugstunden als Betriebsdaten zu unterbreiten hat. Darüber hinaus wurde in Anhang … dieses Vertrages die Triebwerksleihgebühren pro Flugstunde des Triebwerks für den Zeitraum …. mit … Euro festgelegt. Im Triebwerksleasingvertrag zwischen Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... wurden die Leasingentgelte unter anderem nach den Triebwerksflugstunden festgelegt. In Ziffer … des Triebwerksleasingvertrages wurde explizit vereinbart, dass der Leasinggeber Unternehmen 2 ... vom Leasingnehmer Unternehmen 1 während und am Tag des Ablaufs der Leasingzeit eine schriftliche Erklärung über die tatsächlichen Betriebsstunden und -zyklen des Triebwerks im vorangegangenen Monat erhält. Die während der Leasingzeit fälligen Erklärungen sind jeweils spätestens am fünften Werktag eines jeden Monats beizubringen. In diesem monatlichen Bericht werden die Flugstunden und -zyklen dokumentiert. Es bestehen daher konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die Flugstunden und -zyklen schriftlich aufgezeichnet worden sind und der Unternehmen 2 ... zur Verfügung stehen. Dies wirft die nur von den Klägern bzw. von der Unternehmen 2 ... zu beantwortende Frage auf, warum der damalige Arbeitgeber des Klägers bzw. die Unternehmen 2 ... dem Kläger zwar den Dienstvertrag zwischen der Unternehmen 1 und der Unternehmen 2 ... nebst Anhängen für das Klageverfahren zur Verfügung stellt, die entsprechenden Aufzeichnungen über die Flugstunden und -zyklen aber nicht vorgelegt werden. Die Kläger haben dagegen im Widerspruch zu den genannten Vertragsinhalten vorgetragen, weder von Unternehmen 1 noch von der Unternehmen 2 ... seien darüber Aufzeichnungen erstellt worden. Der Senat kann daher auch aus diesem Grund nicht ausschließen, dass die Anzahl der Flugeinsätze und die Flugstunden des Klägers erheblich höher waren als vorgetragen worden ist.

29

Unabhängig davon ist die Vergütung ab dem Jahr 2007 auch von dem Arbeitgeber als lohnsteuerpflichtig angesehen worden. Für die Abordnung nach der Unterbrechung im Jahr 2007 wurde ein anderes Vertragsmuster verwendet, dass die steuerlichen Schwierigkeiten nach dem Auslandstätigkeitserlass nicht aufgeworfen hat. Die Vergütung ist dann als lohnsteuerpflichtig behandelt worden. Laut der Einlassung des Zeugen II ist den Piloten von Seiten des Arbeitgebers ab dem Jahr 2007 geraten worden, den Wohnsitz in Deutschland während der Abordnung nach X aufzugeben, damit das Gehalt ohne Lohnsteuerabzug geleistet werden kann.

30

b) Eine Bindung des beklagten Wohnsitzfinanzamtes an die Auskünfte des Betriebsstättenfinanzamtes trat nicht ein. Ein bindender Vertrauensschutz aus dem Grundsatz von Treu und Glauben oder anderen Gründen ist insoweit ebenfalls nicht gegeben.

31

Die Steuerfreistellung des Arbeitslohnes nach dem ATE im Lohnsteuerabzugsverfahren führt immer dann zu einer Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte mehr als 410 EUR betragen haben. Im Rahmen dieser Einkommensteuerveranlagung ist vom Wohnsitzfinanzamt abschließend zu prüfen, ob eine Freistellung des Arbeitslohnes nach dem ATE erfolgen kann. Hierzu ist der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu ermitteln. Ein Rückgriff auf die Angaben im Lohnsteuerabzugsverfahren ist insoweit nicht ausreichend, da hier nur der geplante Sachverhalt dargestellt ist.

32

Ein Vertrauenstatbestand aufgrund des bisherigen Handelns der Finanzverwaltung besteht im vorliegenden Fall nicht. Das gilt umso mehr, weil es sich bei der Erteilung der Freistellungsbescheinigung um eine Entscheidung vorläufiger Art handelt, die der Veranlagung vorangeht. So ist das Wohnsitzfinanzamt im Veranlagungsverfahren an die Beurteilung des Sachverhalts im Lohnsteuer-Freibetragsverfahren oder im Lohnsteuer-Abzugsverfahren nicht gebunden. Auch die Kläger räumen im Schriftsatz vom 8. Juli 2010, Seite 5, selbst ein, dass über die Steuerfreistellung der Arbeitslohnzahlungen nach dem ATE erst abschließend im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Klägers zu entscheiden sei.

33

Die vom Betriebsstättenfinanzamt bezüglich der Person des Klägers gegenüber der Unternehmen 2 erteilte Freistellungsbescheinigung vom …. enthält ausdrücklich die „Bedingung, dass die Voraussetzungen der Abschnitte I bis III und V des Auslandstätigkeitserlasses […] erfüllt werden.“ Die Bescheinigung ist damit unter einem gewichtigen Vorbehalt erteilt worden. Darüber hinaus hatten die Anträge auf Anrufungsauskunft in den Jahren 1992 und 1993 andere Inhalte, z.B. den Bau einer Wartungshalle, zum Gegenstand. Bereits die klägerseitig vorgetragenen Projektziele Aufbau und Weiterentwicklung des Flugbetriebs weichen von den ursprünglichen Voraussetzungen ab, unter welchen eine Steuerfreistellung nach dem ATE gewährt werden sollte. Im Schreiben des Finanzamtes in N vom ...... heißt es, dass eine Steuerfreistellung dann gewährt werden kann, wenn die Betreuung der Unternehmen 2 ... in X der Instandhaltung der Flugzeuge und der örtlichen Anlagen dient.

34

Außerdem hat der Beklagte gegenüber den Klägern niemals zum Ausdruck gebracht, die Tätigkeit in X im Streitjahr sei nach dem ATE steuerfrei zu stellen. Dies ist auch nicht vorgetragen. Die Klägervertreter stellen lediglich auf das Verhalten des Betriebsstättenfinanzamts gegenüber der Unternehmen 2 ... bzw. nicht konkretisierte, zweifelhafte Einkommensteuerveranlagungen von Berufskollegen ab. Ferner hätte den Klägern die Möglichkeit offen gestanden, eine verbindliche Auskunft über die steuerrechtliche Beurteilung des in Streit stehenden Sachverhalts vorab bei dem Beklagten einzuholen. Diese wurde jedoch nicht beantragt. Ein bindender Vertrauensschutztatbestand wurde daher durch den Beklagten nicht geschaffen.

35

Da darüber hinaus auch die Tatbestandsmerkmale der Ziffern 2 und 4 des ATE nicht geben sind, ist die Klage demnach als unbegründet abzuweisen.

36

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

37

3. Die Revision wird nicht zugelassen, da im Streitfall die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Die Entscheidung beruht auf der tatrichterlichen Würdigung der Umstände dieses Einzelfalls.