Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2015-09-16, Aktenzeichen 9 K 58/14

Tatbestand

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Der Kläger ist Landwirt und wurde in den Streitjahren einzeln zur Steuer veranlagt. Mit notariellem Hofübergabevertrag vom 18. August 1995 (Urkundenrollen-Nr. …) übernahm der Kläger mit Wirkung vom 1. Januar 1995 den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter Buchwertfortführung gemäß § 7 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV; § 6 Abs. 3 EStG) von seiner Mutter. Der Buchwertübergang umfasste dabei eine von der Mutter gebildete Rücklage gemäß § 6b EStG für Bodenveräußerungsgewinne der Wirtschaftsjahre 1992/93 in Höhe von 789.405,61 DM.

2

Mit Schenkungsvertrag vom gleichen Tag (Urkundenrollen-Nr. …) erhielt der Kläger von seiner Mutter einen Geldbetrag in Höhe von 600.000 DM unter der Auflage, diesen Betrag innerhalb einer Frist von 2 Jahren für die Herstellung eines Wohnhauses zu verwenden. Das Geld wurde entsprechend der Auflage verwendet und ein Mietwohnhaus mit Herstellungskosten in Höhe von 792.015,57 DM bis Ende 1996 errichtet. Schenkungsteuerrechtlich wurde die Übertragung des Geldes, entsprechend der ausdrücklichen Bezeichnung im Schenkungsvertrag, als mittelbare Grundstücksschenkung behandelt, d.h., mit dem Grundbesitzwert des Wohnhauses berücksichtigt. Ertragsteuerlich übertrug der Kläger die Rücklage nach § 6b EStG in Höhe von 781.405,71 DM auf die Herstellungskosten des Wohnhauses. Infolge der Reinvestition und einer weiteren Auflösung in Höhe von 8.000 DM war die Rücklage nach § 6b EStG zum 30. Juni 1997 nicht mehr vorhanden.

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Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer des Beklagten die Auffassung, dass der Vorgang auch ertragsteuerlich als (mittelbare) Grundstücksschenkung zu behandeln sei. Die Herstellung des Hauses sei der Mutter des Klägers zuzurechnen, soweit diese die Herstellungskosten getragen habe. Soweit der Kläger infolge der mittelbaren Grundstücksschenkung keine eigenen Herstellungskosten getragen habe komme eine Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG nicht in Betracht und das Grundstück sei als Einlage gemäß § 4 Abs. 1 Satz 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit den Herstellungskosten zu bewerten.

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Der Betriebsprüfer ließ lediglich in Höhe der unmittelbar vom Kläger getragenen Herstellungskosten von 189.405,71 DM eine Übertragung der Rücklage nach § 6b EStG zu und löste die Rücklage in Höhe von 592.000 DM nach Ablauf der Reinvestitionsfrist zum 30. Juni 1997 (zwangsweise) unter Berechnung von Zinsen in Höhe von 142.080 DM gewinnerhöhend auf.

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Der Beklagte folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1999.

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Hiergegen erhob der Kläger Einspruch. In seiner Begründung führte er aus, das Mietwohngrundstück nicht eingelegt, sondern selbst hergestellt zu haben. Zivilrechtlich seien die Herstellungskosten bei ihm angefallen. Er habe das Baumaterial eingekauft, die Händler beauftragt und sei aus den Verträgen Verpflichteter gewesen. Dabei sei unerheblich, ob er die Herstellungskosten mit Eigenmitteln, durch einen Bankkredit oder mit geschenkten Geldbeträgen finanziert habe. Das Mietwohnhaus sei in seinem Betriebsvermögen hergestellt worden, die dafür angefallenen Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) habe er aufgewendet. Damit habe er das Gebäude auch nicht im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in seinen Betrieb eingelegt. Eingelegt habe er allenfalls die ihm von seiner Mutter geschenkten Geldbeträge. Aufgrund unterschiedlicher Ansätze im Rahmen der Schenkung- bzw. Ertragsteuer komme es auch zu einer unterschiedlichen Beurteilung des gleichen Sachverhalts für die Schenkung- und Einkommensteuer. Es gebe keine sachliche Begründung dem von ihm errichteten Gebäude die Eignung als Reinvestitionsobjekt im Sinne des § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG zu versagen, da der Zweck der Vorschrift auch bei einer mittelbaren Grundstücksschenkung erfüllt sei und die Mittel für begünstigte Wirtschaftsgüter im Sinne der Vorschrift verwendet würden.

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Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst bis zum Abschluss der beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Verfahren IV R 9/06 und IV B 59/12. Mit Urteil vom 23. April 2009 (IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664) entschied der BFH, dass die Grundsätze der mittelbaren Grundstücksschenkung auch im Rahmen des § 6b EStG Anwendung finden und eine Rücklage nach § 6b EStG nicht auf ein im Wege mittelbarer Grundstücksschenkung erworbenes Grundstück übertragbar sei. Er hob damit die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts – 16. Senat – vom 8. Dezember 2005 (16 K 20544/02, EFG 2006, 722) auf, der eine Anwendung des Rechtsinstituts der sog. mittelbaren Grundstücksschenkung auf Rücklagen nach § 6b EStG noch verneint hatte. Nach Ansicht des BFH bedeutet Anschaffung im Sinne des § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG den entgeltlichen Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut. Keine Anschaffung oder anschaffungsähnlicher Vorgang sei die Einlage eines Wirtschaftsgutes aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen. Gleiches gelte für den unentgeltlichen Erwerb eines Reinvestitionsobjektes im Sinne der Vorschrift. In dem vom BFH zu entscheidenden Fall war Geld unter der Auflage geschenkt worden, dieses zur Anschaffung an Grundstücken zu verwenden. Hierzu führte der BFH aus, dass der Beschenkte in diesem Fall nicht über das ihm zugedachte Geld, sondern erst über die damit erworbenen Grundstücke verfügen könne. Gegenstand der Schenkung sei somit das Grundstück. Dem Beschenkten seien daher keine eigenen Anschaffungskosten entstanden.

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In einem obiter dictum führte der BFH weiter aus, dass er angesichts der Besonderheiten des Streitfalls die Voraussetzungen für eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abgabenordnung (AO) als gegeben ansehe. Sachliche Billigkeitsgründe lägen vor. Dem wirtschaftlichen Gehalt nach habe der Schenker durch die vorgesehene Zweckbestimmung im Schenkungsvertrag dem Anliegen des § 6b EStG in vollem Umfang Rechnung getragen. Das durch die Grundstücksveräußerung erzielte Geld habe nach seinen Vorstellungen ausschließlich für betriebliche Investitionen zur Verfügung stehen und damit dem Betrieb erhalten bleiben sollen. Dieses Anliegen hätte der Schenker insoweit sicherstellen können, wenn er die streitigen Reinvestitionsgrundstücke selbst angeschafft und den Betrieb erst im Anschluss daran auf den Beschenkten übertragen hätte. Wirtschaftlich damit vergleichbar sei indes auch die gewählte Konstellation der Betriebsübertragung mit einer daran anschließenden mittelbaren Schenkung der Reinvestitionsgrundstücke. Soweit der Schenker, aus welchen Gründen auch immer, die Reinvestition nicht vor der Betriebsübertragung habe durchführen wollen oder können, sei der Weg über die mittelbare Grundstücksschenkung für ihn dem Grunde nach die einzige Möglichkeit, die Investition in ein Ersatzwirtschaftsgut durch den Beschenkten sicher zu stellen. Allein die vom Schenker mit der mittelbaren Schenkung beabsichtigte Sicherstellung der Verwendung des Geldes für die Anschaffung von betrieblichen Ersatzwirtschaftsgütern führe im Streitfall zum Wegfall der Voraussetzungen des § 6b EStG. Diese nach der Gesetzeslage eintretende Konsequenz sei in dem vorliegenden atypischen Fall indes nicht sachgerecht und führe daher zu einer unbilligen Steuerfestsetzung. Da infolge der im Streitfall zu beachtenden Rechtsfigur der mittelbaren Grundstücksschenkung der Erwerb der Ersatzgrundstücke dem Schenker zuzurechnen sei, sah der BFH es als geboten an, diesen Erwerb aus Billigkeitsgründen im Rahmen der Steuerfestsetzung so zu berücksichtigen, als ob er bereits vor der Betriebsübergabe stattgefunden habe. Wegen der Einzelheiten wird auf das BFH-Urteil vom 23. April 2009 (IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664) Bezug genommen.

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Der Kläger machte sich die Ausführungen des BFH zu Eigen und beantragte eine abweichende Einkommensteuerfestsetzung für die Jahre 1996 bis 1999 im Billigkeitswege nach § 163 AO.

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Der Beklagte folgte den Ausführungen des BFH nicht und lehnte den Antrag ab. Hierzu führte er aus, dass der Kläger die von ihm zur Minderung von Schenkungsteuer gewählte Gestaltung einer mittelbaren Grundstücksschenkung auch im Rahmen einer anderen Steuerart gegen sich geltend lassen müsse, bei der diese Gestaltung zur Versagung einer Steuerstundung führe. Eine bewusst durch den Steuerpflichtigen gewählte Sachverhaltsgestaltung rechtfertige keine abweichende Steuerfestsetzung im Sinne des § 163 AO. Anknüpfungspunkt einer steuerlichen Beurteilung sei stets der verwirklichte und nicht der hypothetische Sachverhalt. Entgegen der Auffassung des BFH müsse auch im Rahmen der Billigkeitsfestsetzung nach § 163 AO von dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt ausgegangen werden. Mittels Sachverhaltsfiktion könne der Schenker nicht zum Betriebsinhaber im Zeitpunkt seines Aufwandes werden. Der BFH übersehe dabei die durch die Betriebsübergabe eingetretene Zäsur.

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Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren ruhte in Übereinstimmung der Beteiligten bis zur Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts - 14. Senat - im gleichgelagerten Verfahren 14 K 40/11. Mit Urteil vom 15. März 2012 (nicht veröffentlicht -n.v.-) wies das Gericht die Klage als unbegründet ab. Das Gericht sah in der Entscheidung der Finanzbehörde keine Ermessensfehler, mithin auch keine Ermessensreduzierung auf Null, die eine durch das Gericht auszusprechende abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO zufolge gehabt hätte. Die gegen die Entscheidung des Finanzgerichts erhobene Nichtzulassungsbeschwerde wurde durch den BFH mit Beschluss vom 31. Juli 2013 (IV B 59/12, n.v.) als unbegründet zurückgewiesen.

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Der Beklagte wies daraufhin den Einspruch des Klägers gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO als unbegründet zurück. In seiner Begründung führte er aus, dass persönliche Billigkeitsgründe nicht vorgetragen und nach Aktenlage auch nicht ersichtlich seien. Sachliche Billigkeitsgründe, die es rechtfertigen würden, von der Auflösung und Verzinsung der § 6b-Rücklage abzusehen, lägen aus folgenden Gründen nicht vor:

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a) Die Auflösung und Verzinsung entspreche im Fall des Klägers dem Sinn und Zweck des Gesetzes. Nach den Ausführungen des BFH im Urteil vom 23. April 2009 gebiete weder der Wortlaut noch der Zweck des § 6b EStG in den Fällen des unentgeltlichen Erwerbs eine andere Auslegung der Vorschrift. Diese Auslegung entspreche dem Willen des Gesetzgebers.

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b) Der vom Gesetzgeber mit der Vorschrift des § 6b EStG beabsichtigte Zweck, die durch einen Veräußerungsgewinn erzielte Liquidität ohne Besteuerung der stillen Reserven vollständig im Betrieb zu belassen, damit sie für den Erwerb von Reinvestitionsgütern zur Verfügung stünden, sei infolge der Entnahme der beim Landverkauf erzielten Erlöse der Mutter und bis zur Betriebsübertragung nicht erfüllt worden. Mit der Entnahme der Erlöse sei die Verbindung zum Betrieb gelöst und bis zur Schenkung nicht wieder hergestellt worden. Die steuerlich der Mutter zuzurechnende Herstellung eines Gebäudes sei erst nach der Betriebsübergabe und damit in der –privaten- Sphäre der Mutter erfolgt, was eine Übertragung von Reinvestitionsrücklagen ausschließe.

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c) Trotz alternativer steuerunschädlicher Gestaltungsmöglichkeiten sei von den Beteiligten ausdrücklich eine steuerschädliche Gestaltung gewählt worden, an der sich der Kläger nunmehr festhalten lassen müsse. Die ertragsteuerlich bindende Beurteilung sei auch für die Prüfung der Voraussetzungen des § 163 AO zugrunde zu legen.

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d) Ferner habe der BFH in seinem Urteil ausdrücklich festgestellt, dass die Entscheidung nicht mit der Rechtsprechung zum abgekürzten Zahlungsweg oder abgekürzten Vertragsweg kollidiere.

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e) Die Anwendung der Grundsätze der mittelbaren Grundstücksschenkung im Bereich des Ertragsteuerrechts könne aufgrund der Rechtsprechung des BFH zur Eigenheimförderung nach § 10 e EStG für den Kläger auch nicht überraschend gekommen sein. Gleichwohl hätten die Parteien bewusst die vorliegende Sachverhaltsgestaltung gewählt obgleich steuerunschädliche Gestaltungen möglich gewesen seien. Würde man nunmehr entgegen des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts aus Billigkeitsgründen von einer alternativen Sachverhaltsgestaltung ausgehen, würde man zugleich unterstellen, dass die durchgeführten Transaktionen nicht den wahren Absichten der Beteiligten entsprochen hätten und damit die (unzulässige) Möglichkeit eröffnen, fehlgeschlagene Gestaltungen im Bereich wirtschaftslenkender Normen nachträglich über eine Billigkeitsregelung zu korrigieren.

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f) Die die Frage der Billigkeit betreffenden Ausführungen des BFH in dem genannten Urteil stellten ein bloßes obiter dictum dar, das weder die Beteiligten noch andere Gerichte binde.

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g) Mit seiner Wertung im obiter dictum stelle sich der BFH in Widerspruch zu seiner eigenen, auf die steuerliche Beurteilung des tatsächlichen, nicht des hypothetischen, Sachverhalts abstellenden Rechtsprechung und begründe einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Sinne des § 85 AO sowie zugleich gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 des Grundgesetzes – GG-).

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h) Die im Billigkeitsweg angestrebte Vorverlegung der Herstellung des Gebäudes in die Sphäre der Mutter des Klägers missachte die durch die Betriebsübergabe eingetretene Zäsur und den Umstand, dass zwischen der Entnahme des Geldes durch die Mutter und der späteren Schenkung keine Zweckbindung der Gelder an den Betrieb bestanden.

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i) Der Entscheidung des BFH könne nur insoweit gefolgt werden, als die Herstellung steuerlich der Mutter zuzurechnen sei. Infolge der Betriebsübergabe seien die Rücklagen jedoch ausdrücklich auf den Kläger übergegangen, so dass die Mutter nicht mittels Sachverhaltsfiktion für Zwecke des § 163 AO so behandelt werden könne, als könne sie trotz Betriebsübertragung noch wie ein Betriebsinhaber über die Rücklagen verfügen.

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j) Im Streitfall sei der Betrieb in einem Rechtsakt auf den Kläger übergegangen. Mangels zeitlich gestreckter Übertragung scheide die Anwendung der Grundsätze der gestreckten Betriebsübergabe aus und könne auch nicht mittels Sachverhaltsfiktion unterstellte werden.

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Hiergegen richtet sich die vor dem Niedersächsischen Finanzgericht erhobene Klage, mit der der Kläger auf seine im Vorverfahren gegebene Begründung Bezug nimmt. Der Kläger vertritt weiterhin die Auffassung, dass der vorliegend verwirklichte Sachverhalt in seinem Einzelfall eine Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO rechtfertige. Trotz der im Streitfall erfolgten mittelbaren Grundstücksschenkung im Zusammenhang mit der Übergabe eines landwirtschaftlichen Betriebs sei aus Sicht der übertragenden Mutter durch die Auflage, die Veräußerungserlöse der begünstigten Veräußerungsobjekte im Sinne des § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG für die Anschaffung begünstigter Reinvestitionsobjekte des Betriebs (vgl. § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG) zu verwenden, sicher gestellt gewesen, dass der Sinn und Zweck der Steuervergünstigung erreicht werde.

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Der Kläger beantragt,

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den Beklagten zu verpflichten, im Wege einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 Abgabenordnung die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 abzuändern und die § 6 b-Rücklage in Höhe von 592.000 DM auf die Herstellungskosten des Mietshauses im Wirtschaftsjahr 1996/1997 zu übertragen und die Verzinsung entsprechend zu reduzieren.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte vertritt unter Hinweis auf seine Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass Ermessensfehler in der Anwendung der Billigkeitsregelung nach § 163 AO nicht vorliegen würden. Er habe sich umfassend mit den Einwendungen des Klägers auseinandergesetzt und detailliert dargelegt, dass weder persönliche noch sachliche Gründe eine abweichende Steuerfestsetzung rechtfertigen würden. Es sei weder eine Ermessensüberschreitung noch eine Ermessensreduzierung auf Null im Streitfall anzunehmen. Dem Vortrag der Klägerseite fehle hingegen sowohl eine Auseinandersetzung mit den Argumenten des Beklagten im Einspruchsbescheid als auch mit den Ausführungen im Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht vom 15. März 2012 (14 K 40/11, n.v.) im ähnlich gelagerten Fall, auf das der Beklagte ausdrücklich hingewiesen hat.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der ablehnende Bescheid vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung … ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§§ 101, 102 Finanzgerichtsordnung – FGO-). Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, eine abweichende Steuerfestsetzung im Sinne des § 163 AO vorzunehmen.

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1. Gemäß § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuern nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. § 163 AO bezweckt, sachliche und persönliche Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages in einem eigenständigen Verfahren insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen. Die Unbilligkeit der Steuerfestsetzung kann sich aus persönlichen oder aus sachlichen Gründen ergeben.

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Im Streitfall hat der Kläger keine persönlichen Gründe geltend gemacht. Da diese auch nicht ersichtlich sind, kommt vorliegend eine Unbilligkeit der Steuerfestsetzung lediglich aus sachlichen Billigkeitsgründen in Betracht.

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a) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer vor allem dann, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, im Einzelfall aber nach dem Zweck der zugrunde liegenden Norm nicht zu rechtfertigen ist, weil sie dessen Wertung derart zuwider läuft, dass die Festsetzung der Steuer als unbillig erscheint. Sachliche Billigkeitsgründe sind danach gegeben, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt – im Sinn der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 51/93, BFHE 174, 482 , BStBl II 1994, 833). Billigkeitsmaßnahmen sollen kurzum ein vom Gesetz gedecktes, aber vom Gesetzgeber nicht gewolltes Ergebnis vermeiden (vgl. BFH-Urteile vom 21. November 1958 VI 48/57 S, BFHE 68, 176, BStBl. III 1959, 69; vom 9. Februar 1972 II R 99/70, BFHE 105, 172, BStBl II 1972, 503) bzw. einem Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die mit Sinn und Zweck des Steuergesetzes zu vereinbarende Regelung Rechnung tragen und die steuerliche Belastung auf das vom Gesetzgeber gewollte Maß zurückführen (Bundesverfassungsgericht- BVerfG – Entscheidung vom 5. April 1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48,102, BStBl II 1978, 441; BFH-Urteile vom 2. Juli 1997 I R 25/96, BFHE 183, 33, BStBl II 1997, 714; vom 20. Dezember 1995 I R 166/94, BFHE 180, 46, BStBl II 1996, 308; vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; Klein/Rüsken AO 12. Auflage § 163 Rz. 32). Eine Korrektur des Gesetzes in seinen allgemeinen Regelungen ist unzulässig. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprechen oder die der Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen hat, rechtfertigen keinen Erlass aus Billigkeitsgründen (BFH-Urteil vom 5. Juni 1996 X R 234/93, BFHE 180, 240, BStBl II 1996, 503 m.w.N.). Bei der sachlichen Billigkeitsprüfung müssen, vor allem im Hinblick auf das Prinzip der Gewaltenteilung, grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH- Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916).

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b) Die Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung, die nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen überprüft werden kann. Gegenstand der Ermessensüberprüfung ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (h.M., vgl. Gräber/von Groll, FGO 7. Auflage, § 102 Rz. 13 m.w.N. aus Rspr. und Lit.). Die gerichtliche Überprüfung beschränkt sich im Fall der Versagung auf die Frage, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung Ermessensgrenzen überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (vgl. § 5 AO). Eine ermessensfehlerfreie Entscheidung setzt danach voraus, dass die Behörde ihre Entscheidung anhand eines einwandfrei und erschöpfend ermittelten Sachverhalts trifft (BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BFHE 143, 512, BStBl II 1985, 489; BFH-Beschluss vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787) und dabei alle tatsächlichen Verhältnisse berücksichtigt, die ihr im Zeitpunkt ihrer Entscheidung bekannt waren oder hätten sein müssen (Klein/Gersch AO 12. Auflage § 5 Rz. 4).

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Die im Streitfall vom Kläger begehrte Entscheidung, den Billigkeitserlass auszusprechen, kann das Gericht selbst nur dann treffen, wenn der Ermessensspielraum des Beklagten dahingehend eingeschränkt war, dass sich die Entscheidung die Billigkeitsmaßnahme vorzunehmen und den Erlass auszusprechen, als einzig richtige Ermessensentscheidung darstellt (sog. Ermessensreduzierung auf Null; Gräber/von Groll FGO 7. Auflage, § 102 Rz. 2).

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2. Der erkennende Senat vermag in der Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO keinen Ermessensfehler des Beklagten festzustellen. Eine Ermessensreduzierung auf Null, die die vom Kläger begehrte Billigkeitsmaßnahme indiziert, liegt nicht vor.

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Die Einspruchsentscheidung des Beklagten als letzte Verwaltungsentscheidung setzt sich in ihren Gründen umfassend mit den rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen einer abweichenden Steuerfestsetzung nach § 163 AO auseinander. Zwar entgegnet der Beklagte nicht im Sinne einer Replik auf die Argumentationslinie des Klägers in der Einspruchsbegründungsschrift. Gleichwohl enthält der Einspruchsbescheid eine Auseinandersetzung mit sämtlichen Aspekten der vom Kläger in diesem Zusammenhang zur Begründung geltend gemachten rechtlichen und tatsächlichen Gesichtspunkte vor dem Hintergrund eines Betriebsübergangs nach § 6 Abs. 3 EStG. Insbesondere die Ausführungen des BFH im Urteil vom 23. April 2009 (IV R 9/06, a.a.O.) zur Anwendung der Grundsätze einer mittelbaren Grundstücksschenkung im Rahmen des § 6b EStG wie auch das Vorliegen sachlicher Billigkeitsgründe - auf die der Kläger maßgeblich Bezug nimmt - werden von dem Beklagten eingehend gewürdigt. Der Beklagte hat sich daher der Sache nach mit den von der Klägerseite vorgetragenen Billigkeitsgründen umfassend auseinandergesetzt.

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a) Der Beklagte stellt zunächst zutreffend fest, dass der BFH in der vorgenannten Entscheidung in einem Parallelverfahren klargestellt hat, dass die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung auch im Rahmen des § 6b EStG Geltung finden. Hieraus folge für den Streitfall in Übereinstimmung mit dem Urteil des BFH, dass die gemäß § 6b EStG gebildete Rücklage im Wege der Betriebsübergabe auf den Kläger übergegangen sei, eine Übertragung der Rücklage auf die Herstellungskosten des nach Betriebsübergabe errichteten Wohnhauses ausscheiden, da dieses mangels eigenem Aufwand des Klägers kein Reinvestitionsobjekt im Sinne der Vorschrift darstellen würde. Der Beklagte hat dabei in Anlehnung an die höchstrichterliche Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 9/06, a.a.O.) festgestellt, dass die Auslegung der Norm dem Willen des Gesetzgebers entspreche. Die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage und ihre Verzinsung seien durch den Wortlaut der Norm gedeckt und entsprechen ihrem Sinn und Zweck.

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b) Die Finanzbehörde hat ferner rechtsfehlerfrei den Normzweck des § 6b EStG als wirtschaftslenkende Vorschrift herausgearbeitet, nach dem Willen des Gesetzgebers durch Verzicht auf die sofortige Besteuerung der stillen Reserven die ökonomisch sinnvolle Anpassung an strukturelle Veränderungen zu erleichtern, in dem die durch einen Veräußerungsgewinn erzielte Liquidität zunächst vollständig im Betrieb belassen werden soll, damit sie für den Erwerb von Reinvestitionsgütern zur Verfügung steht. Dabei hat der Beklagte darauf hingewiesen, dass im Streitfall abweichend hiervon die Mutter des Klägers die mit den Grundstücksverkäufen erzielten Erlöse aus dem Betrieb entnommen und ihrem Privatvermögen zugeführt hat. Die finanziellen Mittel aus den betrieblichen Grundstücksübertragungen befanden sich im Zeitpunkt der Betriebsübertragung und auch im Zeitpunkt der späteren Schenkung gerade nicht im Betriebs- sondern im Privatvermögen. Nur deshalb sei die Schenkung überhaupt erforderlich geworden. Hieraus ergebe sich ein wesentlicher Unterschied zum Regelfall einer Betriebsübertragung. Denn wären die finanziellen Mittel im Betriebsvermögen geblieben, wären sie zusammen mit den Rücklagen übergegangen und hätten dem Kläger für die Herstellung des Reinvestitionsobjektes zur Verfügung gestanden. In diesem Fall hätte es einer gesonderten Übertragung der Erlöse nicht bedurft und die dem gesetzlichen Ziel entsprechende und auch vom Kläger eingeforderte steuerlich unbelastete Generationsnachfolge wäre trotz der unentgeltlichen Betriebsübertragung im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG eingetreten. Erst durch die Entnahmehandlung der Mutter sei der Zusammenhang der Erlöse zum Betrieb gelöst und damit bewusst ein vom Gesetzgeber nicht nach § 6b EStG begünstigter Sachverhalt realisiert und durch den Beklagten entsprechend gewürdigt worden.

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Der Beklagte weist in diesem Zusammenhang ermessensfehlerfrei daraufhin, dass der hieraus folgende Verlust der steuerlichen Vergünstigung nicht auf einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Tatbestandes, sondern auf einer von den Beteiligten bewusst gewählten Gestaltung basiert, infolge derer bis zur Schenkung keine Zweckbindung der Gelder mehr an den Betrieb bestand und diese durch die Mutter des Klägers jederzeit hätten anderweitig verwendet werden können. Die hieraus gezogene Schlussfolgerung des Beklagten, dass eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit des tatsächlichen und des hypothetischen Sachverhalts nicht gegeben sei und damit eine sachliche Unbilligkeit im Sinne des § 163 AO nicht angenommen werden könne, wenn der Kläger die Rücklage nach § 6b EStG nicht übertragen, sondern erfolgswirksam auflösen müsse, lässt keinen Ermessensfehlgebrauch erkennen.

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c) Schließlich zeigt der Beklagte unterschiedliche Sachverhaltsgestaltungen auf, die anstelle der tatsächlich gewählten Übertragungskonstruktion möglich gewesen wären, um die begehrte Rechtsfolge eintreten zu lassen. Insbesondere hätte der Steuervorteil dann in Anspruch genommen werden können, wenn die Mutter des Klägers vor der Betriebsübertragung das Wohngebäude selbst errichtet und hierauf anschließend die Rücklage nach § 6b EStG übertragen hätte. Ebenso wäre eine reine Geldschenkung ohne Zweckbindung denkbar gewesen. Auch dieses zeige, dass der realisierte Sachverhalt kein ungewollter Überhang des gesetzlichen Tatbestandes, sondern eine bewusst von den Beteiligten mit Gründen unterlegte Entscheidung darstelle.

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Auch die Erwägungen des Beklagten, dass der Gegenstand der Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme der vom Kläger tatsächlich verwirklichte und nicht ein lediglich hypothetischer Sachverhalt sein müsse, der Kläger sich mithin an dem bewusst zur Minderung der Schenkungsteuer gewählten Sachverhaltskonstellation festhalten lassen müsse und eine Billigkeitsmaßnahme nicht den Zweck haben könne, fehlgeschlagene selbstgewählte Gestaltungen im Bereich wirtschaftslenkender Normen nachträglich zu korrigieren, begründen keinen Ermessensfehlgebrauch.

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d) Der Beklagte geht – in Übereinstimmung mit dem Kläger - zu Recht davon aus, dass die ursprünglich von der Mutter des Klägers gebildete Rücklage kein zurückbehaltenes Betriebsvermögen darstellt. Ebenso weist der Beklagte rechtsfehlerfrei darauf hin, dass im Streitfall weder die Voraussetzungen zur Annahme eines abgekürzten Zahlungsweges oder eines abgekürzten Vertragsweges vorliegen, noch eine zeitlich gestreckte Betriebsübertragung angenommen werden kann, da der Betrieb von der Mutter mit notariell beurkundeten Vertag vom … in einem Rechtsakt auf den Kläger übergegangen sei. Selbst die streitgegenständliche Schenkung unter Auflage erfolgte am selben Tag. Damit könne die Mutter nicht mittels einer Fiktion des Sachverhalts für Zwecke des § 163 AO so behandelt werden, als ob sie trotz Betriebsübertragung noch wie ein Betriebsinhaber über die Rücklage habe verfügen können.

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e) Der Senat sieht keinen Rechtsfehler in den Schlussfolgerungen des Beklagten, dass ein Billigkeitserlass nicht in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige den tatsächlichen Sachverhalt bewusst gewählt hat, obgleich andere Sachverhaltsgestaltungen möglich gewesen wären, um das begehrte wirtschaftliche Ziel zu erreichen. In diesem Zusammenhang weist der Beklagte zu Recht daraufhin, dass der vom Kläger gewählte und tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zu einer geringeren schenkungssteuerlichen Belastung führt hat. Hieran müsse sich der Kläger nun festhalten lassen.

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Dies gilt auch für den ebenfalls vom Beklagten erörterten und von Kanzler in den Neuen Wirtschaftsbriefen (NWB, Nr. 41 vom 5. Oktober 2009, S. 3172) dargelegten Aspekt, dass bei einer Annahme einer Herstellung des Gebäudes vor Betriebsübergabe anstelle des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts, man zugleich unterstellen müsse, dass die durchgeführten Transaktionen nicht den wahren Absichten der Beteiligten entsprochen habe. Die sich hieraus eröffnete Möglichkeit, fehlgeschlagene Gestaltungen im Bereich wirtschaftslenkender Normen nachträglich über eine Billigkeitsregelung zu korrigieren, sieht der Beklagte zu Recht als nicht dem Normzweck des § 163 AO entsprechend an.

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f) Die Finanzverwaltung ist auch nicht an das obiter dictum im Urteil des BFH vom 23. April 2009 gebunden. Die vom Beklagten in Zusammenhang mit den im obiter dictum des BFH angestellten Überlegungen basieren auf dem Rechtsgrundsatz, dass Anknüpfungspunkt für die steuerliche Beurteilung nur der tatsächlich verwirklichte und nicht ein hypothetischer Sachverhalt sein könne und sind im Rahmen der Ausübung pflichtgemäßen Ermessens nicht zu beanstanden.

47

3. Das Gericht sieht vorliegend auch keine Anhaltspunkte für eine Ermessensreduzierung auf Null bei dessen Vorliegen das Gericht berechtigt wäre, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161; vom 21. August 2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013 BFH/NV 2013, 11).

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a) Eine Ermessensreduzierung auf Null liegt nur dann vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013 BFH/NV 2013, 11, Rz. 14).

49

Die Voraussetzungen für die (gerichtliche) Anordnung der vom Kläger begehrten Billigkeitsmaßnahme in der Form der einzig richtigen und damit im Einzelfall einzig zulässigen Entscheidung, liegen im Streitfall nicht vor. Das Gericht vermag nicht festzustellen, dass infolge eines Gesetzesüberhangs die Festsetzung der Einkommensteuer des Klägers, in der vom Beklagten vorgenommenen und von der Norm des § 6b EStG gedeckten Weise, den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass sie im Einzelfall unbillig erscheint.

50

b) Mit Urteil vom 23. April 2009 (IV R 9/06, a.a.O.) hat der BFH entschieden, dass eine § 6b-Rücklage nicht auf ein im Wege mittelbarer Grundstücksschenkung erworbenes Grundstück übertragen werden kann. Der BFH hat dabei nicht die ihm zustehende Möglichkeit ergriffen, die im Zusammenhang mit einer Betriebsübertragung im Rahmen eines Generationswechsels auftretenden Besonderheiten durch eine teleologische Reduktion dem Normzweck des § 6b EStG anzupassen. Der BFH hat damit die Auslegung und den Geltungsbereich der Norm unangetastet gelassen. Eine nachträgliche Berichtigung des Ergebnisses ist im Streitfall abzulehnen. § 163 AO stellt keine Ermächtigung zur Korrektur des Gesetzes dar (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2010 X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916 zum inhaltsgleichen § 227 AO). Zudem darf die Billigkeitsmaßnahme nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Billigkeit ist Gerechtigkeit im Einzelfall. Die sich aus der Anwendung der Grundsätze zur mittelbaren Grundstücksschenkung im Rahmen des § 6b EStG ergebenen rechtlichen Konsequenzen gehen jedoch über den hier zu entscheidenden Einzelfall hinaus. Sie sind regelmäßig im Bereich der unentgeltlichen Grundstücksübertragung bei gleichzeitiger mittelbarer Grundstücksschenkung zu beachten.

51

Darüber hinaus bestehen nach Auffassung des Senats erhebliche Bedenken gegen die Anordnung einer Billigkeitsmaßnahme im Sinne des § 163 AO, wenn hierdurch eine fehlgeschlagene Gestaltung geheilt werden soll, die der Steuerpflichtige durch eine bewusst und ohne Zwang gewählte Sachverhaltsgestaltung bewirkt hat. Der durch selbstbestimmtes und eigenverantwortliches Handeln verwirklichte Sachverhalt bildet die Grundlage für eine Anwendung der Steuergesetze. Entscheidet sich der Steuerpflichtige – aus welchem Grund auch immer - nunmehr eigenverantwortlich für eine bestimmte Sachverhaltsgestaltung und führt diese zur Versagung von Steuervergünstigungen, so muss sich der Steuerpflichtige hieran festhalten lassen, selbst wenn im Nachhinein ein anderes Verhalten (steuerlich) günstiger gewesen wäre. Das Risiko von Fehlentscheidungen liegt im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, denn es ist – worauf auch der Beklagte zu Recht hinweist - der tatsächlich verwirklichte und nicht ein hypothetischer Sachverhalt der Besteuerung zugrunde zu legen.

52

Der Senat sieht im Streitfall keinen ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes als durch eine alternative Sachverhaltsgestaltung das (nunmehr) begehrte wirtschaftliche Ziel hätte erreicht werden können, aber infolge individueller Überlegungen nicht gewählt worden ist.

53

Denn Mutter und Sohn standen vorliegend verschiedene Sachverhaltsgestaltungen zur Verfügung, die zum Eintritt des von Kläger begehrten wirtschaftlichen Erfolges und dem Erhalt der Steuervergünstigung geführt hätten (auf die Ausführungen in den Entscheidungsgründen unter 2. c) wird Bezug genommen). Die von den Beteiligten gewählte Variante führte hingegen zum Ausschluss der Steuervergünstigung nach § 6b EStG. Der erkennende Senat vermag nicht festzustellen, dass der Gesetzgeber, wäre ihm die Problematik bewusst gewesen, diese zwingend im Sinne des Klägers entschieden hätte. Denn das Ziel des § 6b EStG, die Erlöse aus den Grundstücksverkäufen für (spätere) Investitionen im Betrieb sicherzustellen, war infolge der Überführung der Geldmittel ins Privatvermögen der Mutter, bereits im Zeitpunkt des Betriebsübergangs nicht mehr gewährleistet.

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Anders als der BFH in seinem Urteil vom 23. April 2009 sieht der Senat in der vom Schenker gewählten mittelbaren Schenkung nicht die alleinige, sondern eine mögliche von mehreren Handlungsalternativen, um die Steuervergünstigung des § 6b EStG zu erlangen. Die gewählte Gestaltung war lediglich Folge aus der zuvor erfolgten (steuerschädlichen) Entnahme der Veräußerungserlöse und Trennung vom übertragenen Betriebsvermögen.

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Gleichzeitig bewirkte die mittelbare Grundstücksschenkung eine von den Beteiligten durchaus beabsichtigte verminderte Schenkungsteuer. Bei einer nachträglichen Heilung der fehlgeschlagenen Gestaltung im Sinne des § 163 AO müsste die Frage aufgeworfen werden, wie und ob überhaupt dieser schenkungssteuerrechtliche Vorteil im Rahmen der auszusprechenden Billigkeitsmaßnahme Berücksichtigung finden kann.

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4. Nach alledem ist weder ein Ermessensnicht- noch ein Ermessensfehlgebrauch durch den Beklagten festzustellen. Mangels Vorliegen einer Ermessensreduzierung auf Null ist das Gericht auch nicht berechtigt, sein eigenes Ermessen an die Stelle des Ermessens der Finanzbehörde zu setzen. Ob der Senat bei Abwägung aller Umstände ebenfalls zu dem vom Beklagten vertretenen Ergebnis gelangt wäre, ist angesichts der ihm durch § 102 FGO auferlegten Grenzen der Ermessensprüfung nicht entscheidungsrelevant. Die Entscheidung des Beklagten ist damit rechtmäßig.

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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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6. Die Revision wird im Hinblick auf die im Rahmen des obiter dictums erfolgten Ausführungen des BFH in der Entscheidung vom 23. April 2009 (IV R 9/06, BFHE 225, 15, BStBl II 2010, 664) zur Problematik wirtschaftslenkender Billigkeitsmaßnahmen aus Gründen der Rechtsfortbildung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2, 1. Alt. FGO). Der BFH könnte im Revisionsverfahren klarstellen, ob und ggfs. unter welchen Umständen er eine abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO infolge einer Ermessensreduzierung auf Null bei der Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG auf ein im Wege mittelbarer Grundstücksschenkung erworbenes Grundstück oder hergestelltes Gebäude für zwingend ansieht.

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