Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-27, Aktenzeichen 13 K 3390/06 Kfz
ECLI:DE:FGMS:2009:1027.13K3390.06KFZ.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand

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Streitig ist die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Behandlung des Fahrzeugs des Klägers.

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Der Kläger ist Halter des Fahrzeugs mit dem amtlichen Kennzeichen AA-BB 001. Das Fahrzeug der Marke Mitsubishi, Typ Pajero, Galloper, wurde erstmals am 10.12.1998 zum Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen. Im Juli 2005 wurde es umgebaut und als "Zugmaschine" zugelassen. Die hinteren Sitze wurden entfernt und die Fensterscheiben im mittleren Bereich mit undurchsichtigen schwarzen Folien beklebt. Die werkseitig vorgesehenen Schiebefenster im hinteren Bereich bestehen aus schwarzem Kunststoff und können geöffnet werden. Die Ladefläche ist durch eine 120 cm hohe Trennwand aus Holzspanplatten, deren obere Kante auf der Höhe der Kopfstützen der Sitze verläuft, von der Fahrerkabine getrennt. Die Trennwand aus Spanplatten ist mit Blechstreifen und Schrauben an der Bodenfläche und den inneren Seitenwänden des Fahrzeugs fixiert. Die Schrauben wurden nicht verschweißt. Die Gurtaufnahmen im hinteren Bereich sind mit Bolzen versehen und verschweißt. Die Sitzbefestigungspunkte sind noch unverändert vorhanden. Das Fahrzeug verfügt über eine Klimaanlage mit der Möglichkeit von Frischluftzufuhr. Die werkseitig vorgesehene Federung und Karosserie wurden nicht verändert. Die gesamte Bodenfläche für Fahrer und Beifahrer – einschließlich Fußraum und Mittelkonsole – ist 1,22 m lang und 1,38 m breit (Fläche: 1,68 m²). Die Ladefläche – gemessen zwischen den Radkästen – beträgt 1,82 m² (1,88 m lang x 0,97 m breit) und eine gedachte Ladefläche oberhalb der Radkästen und der Klimaanlage 2,73 m² (1,88 m lang x 1,45 m breit). Der Laderaum ist im vorderen Bereich des Fahrzeugs 1,26 m und im hinteren Bereich 1,13 m hoch. Das Fahrzeug weist laut Fahrzeugbrief u. a. folgende Merkmale auf: zulässiges Gesamtgewicht 2.500 kg, Leergewicht 2.125 kg, Nutz- oder Aufliegelast 315 kg, Anhängelast 3.750 kg bei Anhänger mit Bremse und 750 kg bei Anhänger ohne Bremse, Höchstgeschwindigkeit 150 km/h, Hubraum 2.835 cm³, Diesel. Das Fahrzeug verfügt über eine selbsttätige Anhängerkupplung. Das zulässige Gesamtgewicht hatte vor dem Umbau über 2.800 kg betragen.

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Hinsichtlich des Streitzeitraums endete zum 31.01.2006 die Steuerpflicht des Klägers.

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Die Besteuerung des Fahrzeugs erfolgte zunächst nach der Fahrzeugart "Lastkraftwagen" (Lkw) nach Gewicht. Mit Bescheid vom 11.07.2005 setzte der Beklagte die Kraftfahrzeugsteuer unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 1 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) für die Zeit ab 04.03.2004 neu fest. Dabei behandelte er das Fahrzeug des Klägers bis zum 30.04.2005 als Lkw und ab dem 01.05.2005 als Personenkraftwagen (Pkw). Am 08.08.2005 und 29.08.2005 ergingen weitere Änderungsbescheide. Mit Endebescheid vom 20.02.2006 setzte der Beklagte für die Zeit vom 01.05.2005 bis 30.01.2006 die Steuer auf ....... € fest und behandelte das Fahrzeug des Klägers als Pkw.

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Am 02.03.2006 legte der steuerlich beratene Kläger Einspruch ein, den er damit begründete, dass es sich bei seinem Fahrzeug um eine Zugmaschine handele, die nach Gewicht zu besteuern sei. Die Zugkraft der Anhängerkupplung sei gleich oder größer dem 0,3-fachen des zulässigen Gesamtgewichts der Zugmaschine bei einer Geschwindigkeit von 5 km/h bzw. mehr als 5 km/h. Das Fahrzeug sei mindestens für eine Anhängerlast des 1,4-fachen seines zulässigen Gesamtgewichts technisch geeignet. Die Ladefläche sei nicht größer als das 1,4-fache der vorderen Spurbreite. Das Fahrzeug entspreche dem Erscheinungsbild einer Zugmaschine und diene zudem ausschließlich dem Ziehen schwerer Lasten und Geräte.

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Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 03.07.2006 als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte führte hierzu aus: Infolge der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO hätten sich zum 01.05.2005 die Besteuerungsgrundlagen geändert. Die Besteuerung richte sich ab diesem Stichtag nach objektiven Beschaffenheitskriterien, insbesondere nach Bauart, Einrichtung und äußerem Erscheinungsbild. Die verkehrsrechtliche Einstufung sei nicht bindend. Nach der Rechtsprechung des BFH sei ein Fahrzeug als Zugmaschine anzusehen, dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liege und das nach seiner Bauart und Ausstattung zur Fortbewegung von Lasten durch "Ziehen" von Anhängern geeignet und bestimmt sei. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor. Das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs des Klägers habe sich durch den Umbau nicht geändert. Auch sei dieses zur Beförderung von Personen bestimmt und geeignet. Die jetzige Zugkraft sei konstruktionsbedingt und entspreche den Vorgaben des Herstellers als Geländewagen (Kombinationswagen), nämlich der wahlweisen Nutzung zur Beförderung von Personen, zum Transport von Gütern oder zum Ziehen von Anhängern. Die tatsächliche Zugkraft habe sich durch den Umbau nicht geändert.

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Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die Besteuerung seines Fahrzeugs als Pkw. Zur Begründung wiederholt und vertieft er sein Vorbringen im Einspruchsverfahren. Ergänzend trägt er vor, dass sein Fahrzeug nach der EU-Richtlinie 70/156/EWG vom 06.02.1970 als sog. "AF-Mehrzweckfahrzeug" und nicht als Pkw einzustufen sei. Das Fahrzeug sei als "anderes Fahrzeug" zu besteuern.

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Der Kläger beantragt,

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den Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer vom 20.02.2006 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 03.07.2006 dahingehend zu ändern, dass das Fahrzeug des Klägers mit dem amtlichen Kennzeichen AA-BB 001 steuerrechtlich als Lastkraftwagen eingestuft wird und die Kraftfahrzeugsteuer nach dem Gewicht des Fahrzeugs festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er bleibt bei seiner Auffassung, dass die Einstufung des Fahrzeugs nach objektiven Merkmalen zu beurteilen sei, und zwar unabhängig von der Einstufung der Zulassungsstelle.

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Wegen der weiteren Einzelheiten der Vorträge der Beteiligten wird auf deren Schriftsätze und auf den Inhalt der Verwaltungsakte verwiesen.

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Der Senat hat die Sache am 22.09.2009 mündlich verhandelt und durch Inaugenscheinnahme des streitgegenständlichen Fahrzeugs über dessen Ausstattungsmerkmale Beweis erhoben. Auf die Niederschrift zur Sitzung wird Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Änderungsbescheid vom 20.02.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 03.07.2006 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Der Beklagte hat zu Recht die Kraftfahrzeugsteuer neu festgesetzt und das streitgegenständliche Fahrzeug als Pkw behandelt. Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 4 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) ist die Steuer zur Beseitigung des Fehlers neu festzusetzen, wenn eine Steuerfestsetzung fehlerhaft ist. Die Steuer ist auch dann neu festzusetzen, wenn sich infolge einer Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer ergibt (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG). Die Voraussetzungen für eine neue Steuerfestsetzung liegen im Streitfall vor. Denn die ursprüngliche Steuerfestsetzung nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht war fehlerhaft. Sie betraf die Rechtslage vor Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO vom 02.11.2004 (BGBl I 2004, 2712). Unter Geltung des § 23 Abs. 6a StVZO i. d. F. von Artikel 2 Nr. 5 der 20. Verordnung zur Änderung straßenverkehrsrechtlicher Vorschriften vom 09.12.1994 (BGBl I 1994, 3755) war ein Kombinationsfahrzeug – wie das des Klägers – mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t straßenverkehrsrechtlich nicht als Pkw einzustufen. Da die straßenverkehrsrechtliche Begriffsbestimmung auch kraftfahrzeugsteuerrechtlich maßgeblich war, unterlagen Kombinationsfahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2,8 Tonnen als "andere" Fahrzeuge nach § 8 Nr. 2 KraftStG a.F. der Gewichtsbesteuerung (Lkw-Besteuerung; vgl. BFH-Urteil vom 31.03.1998 VII R 116/97, BStBl. II 1998, 487). Diese war gegenüber der Hubraumbesteuerung von Pkw nach § 8 Nr. 1 KraftStG a.F. günstiger.

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Mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO ist diese Gewichtsgrenze für die Fahrzeugqualifizierung nicht mehr maßgebend. Vielmehr ist das Fahrzeug des Klägers nach In-Kraft-Treten des § 2 Abs. 2a KraftStG mit Wirkung zum 01.05.2005 als Pkw einzustufen. Dies führt zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes. Da die Steuerpflicht des Klägers zum 31.01.2006 endete, war die Kraftfahrzeugsteuer durch Endebescheid gem. § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG neu festzusetzen.

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Die Steuer bemisst sich bei Krafträdern und Pkw nach dem Hubraum (§ 8 Nr. 1 KraftStG). Gem. § 8 Nr. 2 KraftStG bemisst sich bei anderen Kraftfahrzeugen (Lkw) mit einem zulässigen Gesamtgewicht unter 3.500 Kilogramm die Steuer nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein PKW ein nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Fahrer) geeignetes und bestimmtes Fahrzeug (vgl. z. B. BFH-Beschlüsse vom 30. Oktober 2008 II B 58/08, II B 59/08, II B 60/08, juris, und vom 7. November 2006 VII B 81/06, juris). Diese Begriffsbestimmung deckt sich mit der in § 4 Abs. 4 Nr. 1 Personenbeförderungsgesetz (PBefG) enthaltenen Definition. Als Lkw sind hingegen die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur Beförderung von Gütern bestimmten Kraftfahrzeuge anzusehen (§ 4 Abs. 4 Nr. 3 PBefG; vgl. BFH-Urteil vom 1. August 2000 VII R 26/99, BStBl II 2001, 72). Die Unterscheidung zwischen Pkw und Lkw ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anhand von Bauart, Ausstattung zur Personenbeförderung und sonstiger Einrichtung des Fahrzeugs, insbesondere zur Beförderung von Gütern, vorzunehmen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 1. Oktober 2008 II R 63/07, BStBl II 2009, 20 und vom 9. April 2008 II R 62/07, BStBl II 2008, 691; BFH-Beschlüsse vom 14. April 2008 II B 36/08, juris, und vom 13. April 2007 IX B 40/07, BFH/NV 2007, 1352). Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeugs unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit zu bewerten: zu berücksichtigen sind z. B. die Zahl der Sitzplätze, die erreichbare Höchstgeschwindigkeit, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung des Fonds mit Sitzen und Sicherheitsgurten oder für deren Einbau geeigneten Befestigungspunkten, das Fahrgestell, die Motorisierung und die Gestaltung der Karosserie (BFH in BStBl II 2009, 20 m. w. N.).

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Nach der Bestimmung des § 2 Abs. 2a Satz 1 KraftStG gelten auch die in der Vorschrift genannten Fahrzeuge als Pkw, wenn diese vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut sind (§ 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG). Das ist insbesondere der Fall, wenn die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche größer ist als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs (§ 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG). Dabei kommt § 2 Abs. 2a KraftStG nicht die Wirkung zu, ausschließlich und abschließend zu bestimmen, wann ein Pkw vorliegt. Aus der Formulierung "gelten auch" ergibt sich vielmehr, dass nach der Vorschrift lediglich bestimmte weitere Kraftfahrzeuge als Pkw zu behandeln sind, sofern sie nicht schon nach der allgemeinen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Einordnung Pkw sind (vgl. BFH in BStBl II 2009, 20).

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Von diesen Rechtsgrundsätzen und Bestimmungen ausgehend ist der Senat aufgrund der durchgeführten Inaugenscheinnahme davon überzeugt, dass das streitbefangene Fahrzeug unter Berücksichtigung der Gesamtheit aller objektiven Beschaffenheitskriterien als Pkw i. S. d. § 8 Nr. 1 KraftStG und nicht als anderes Fahrzeug i. S. d. § 8 Nr. 2 KraftStG einzustufen ist. Gewichtiges Indiz hierfür ist, dass das Fahrzeug der Herstellerkonzeption nach für den Transport von Personen bestimmt ist. Es handelt sich um einen Geländewagen, der ursprünglich für den Transport von fünf Personen geeignet und bestimmt war. Die hierfür werkseitig vorgesehene Federung und Karosserie wurden im Rahmen des Umbaus im Juli 2005 nicht verändert. Auch die Klimaanlage, die für Frischluftzufuhr im gesamten Innenraum des Fahrzeugs sorgte, wurde nicht entfernt. Die Höchstgeschwindigkeit des Fahrzeugs liegt mit 150 km/h in einem für Pkw typischen Bereich. Weiteres wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Pkw ist die geringe Zuladung von 315 kg. Dies entspricht lediglich 12,6% des zulässigen Gesamtgewichts. Die Zuladung liegt damit erheblich unter der für einen Lkw typischen Zuladung. So hat der BFH sogar eine Zuladung von 34,6% nicht als außergewöhnlich hohe, der Verwendung zum Gütertransport eindeutig indizierende Zuladung angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2001 VII R 73/00, BStBl II 2001, 368). Dagegen, dass das Fahrzeug des Klägers vorrangig für den Transport von Lasten geeignet und bestimmt ist, spricht auch die geringe Höhe des Laderaums, die im hinteren Bereich des Fahrzeugs lediglich 1,13 m beträgt.

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Demgegenüber treten die Umstände zurück, die darauf hindeuten, dass das Fahrzeug des Klägers geeignet und bestimmt ist, vorwiegend der Beförderung von Lasten zu dienen. Zwar sind die hinteren Sitze entfernt und die Gurtaufnahmen im hinteren Bereich unbrauchbar gemacht worden. Auch ist die Ladefläche durch ein mit Blechstreifen fixiertes Holzbrett von dem Fahrgastraum räumlich getrennt. Diese Umbauarbeiten haben jedoch ebenso wenig wie die undurchsichtigen mittleren und hinteren Scheiben den Charakter des Fahrzeugs als Pkw beseitigt. Denn diese Merkmale fallen weniger deutlich ins Gewicht als die für einen Pkw sprechenden Indizien. Die Trennwand ist lediglich mit wenigen Schrauben und Blechstreifen an den inneren Wänden des Fahrzeugs befestigt. Die Schrauben sind nicht verschweißt, so dass die Trennwand jederzeit wieder beseitigt werden kann. Die schwarzen Schiebefenster aus Plastik im hinteren Bereich waren bereits werkseitig vorgesehen. Da – wie bereits dargestellt – das Fahrzeug nach der Herstellerkonzeption vorrangig für die Beförderung von Personen ausgelegt ist, sprechen die Schiebefenster im Streitfall weder für noch gegen eine überwiegende Bestimmung und Eignung zum Lastentransport. Vor diesem Hintergrund fallen auch die nachträglich mit schwarzer Folie undurchsichtig gemachten mittleren Fensterscheiden nicht ins Gewicht.

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Schließlich kommt der durch die Umbauarbeiten erweiterten Ladefläche keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Zwar ist nach den Feststellungen des erkennenden Senats die Ladefläche mit 1,82 m² etwas größer als die zur Personenbeförderung dienende Fläche (1,68 m²). Jedoch ist der Unterschiedsbetrag derart gering, dass das Größenverhältnis hier kein eindeutiges Indiz für eine vorrangige Auslegung des Fahrzeugs für den Gütertransport oder den Personentransport darstellt. Nach Auffassung des Senats war bei der Berechnung der Ladefläche im Streitfall die Nutzfläche zwischen den Radkästen zu Grunde zu legen und nicht die Fläche oberhalb der Radkästen. Denn aufgrund der Abrundungen der Radkästen ist nur diese kleinere Ladefläche für den Lastentransport uneingeschränkt nutzbar.

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Es kann dahingestellt bleiben, ob das Fahrzeug des Klägers als Geländewagen oder anderes Fahrzeug gem. § 2 Abs. 2a Nr. 1 KraftStG oder als Mehrzweckfahrzeug gem. § 2 Abs. 2a Nr. 2 KraftStG anzusehen ist. Denn das Fahrzeug gilt bereits – wie dargestellt – nach der allgemeinen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Einordnung als Pkw. Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2a KraftStG müssen darüberhinaus nicht vorliegen, da nach der Vorschrift lediglich bestimmte weitere Kraftfahrzeuge als Pkw zu behandeln sind (vgl. BFH in BStBl II 2009, 20).

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Entgegen der Auffassung des Klägers kann dessen Fahrzeug auch nicht als "Zugmaschine" beurteilt werden mit der Folge, dass dieses als "anderes Fahrzeug" i. S. d. § 8 Nr. 2 KraftStG zu besteuern wäre. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Zugmaschine i.S. des Kraftfahrzeugsteuerrechts ein Fahrzeug, dessen wirtschaftlicher Wert im Wesentlichen in der Zugleistung liegt und das nach seiner Bauart und Ausstattung ausschließlich oder überwiegend zur Fortbewegung von Lasten durch Ziehen von Anhängern zu dienen geeignet und bestimmt ist (BFH-Urteile vom 3. April 2001 VII R 7/00, BFHE 194, 477, vom 26. November 1991 VII R 88/90, BFH/NV 1992, 414, und vom 30. November 1993 VII R 49/93, BFH/NV 1994, 741, m.w.N.; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 3, Rz. 67a). Die Einstufung als Zugmaschine kommt danach nicht in Betracht, wenn das Fahrzeug auch zur Personenbeförderung und/ oder Güterbeförderung (ohne Ziehen) geeignet ist. Dabei ist die objektive Beschaffenheit des Fahrzeuges unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten. Bei Serienfahrzeugen ist in der Regel die Konzeption des Herstellers für die Bauart bestimmend und prägt die objektive Beschaffenheit eines Fahrzeuges entscheidend. Für die Einstufung des Fahrzeuges als PKW oder Zugmaschine kommt es auch nicht auf dessen tatsächliche Verwendung an (BFH in BFHE 194, 477).

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist das Fahrzeug des Klägers keine Zugmaschine. Denn der wirtschaftliche Wert des Fahrzeugs liegt im Wesentlichen nicht in der Zugleistung, sondern in der Beförderung von Personen und Lasten zugleich (Kombinationsfahrzeug). Zum einen ist das Fahrzeug nach der Konzeption des Herstellers serienmäßig zur Beförderung von Personen bestimmt und ausgelegt und auch nach dem Umbau zur Personenbeförderung – zwei Personen – geeignet. So ist die Fahrzeugkabine komfortabel eingerichtet und geschlossen. Dass die hinteren Sitze ausgebaut wurden und somit lediglich der Fahrer und der Beifahrer als Personen befördert werden können, ändert hieran nichts. Zum anderen ist durch den Ausbau der hinteren Sitze der Transport von Lasten, wenn auch in geringfügigem Umfang, ermöglicht worden. Dass der Kläger das Fahrzeug vorrangig zum Ziehen von Anhängern nutzt, ist nicht entscheidend, weil es nach der Rechtsprechung nicht auf die tatsächliche Verwendung, sondern auf die Eignung und Bestimmung des Fahrzeugs ankommt.

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Auf den Fortbestand der bis zum 01.05.2005 geltenden Rechtslage bestand kein Vertrauensschutz. Zwar beziehen sich die Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO und die sich unmittelbar daraus ergebenden Folgen für die Kraftfahrzeugsteuer auch auf bereits vor der Verkündung der Änderungsverordnung vom 02.11.2004 zugelassene Fahrzeuge. Der BFH hat jedoch in seinem Urteil in BStBl II 2008, 691 (II R 62/07) zu Recht darauf hingewiesen, dass es sich um eine verfassungsrechtlich zulässige tatbestandliche Rückanknüpfung handele, die unter Berücksichtigung des vergleichsweise geringen Eingriffs durch die Interessen des Staats und des Gemeinwohls gerechtfertigt sei (vgl. auch BFH-Beschluss vom 2. Oktober 2008 II B 93/08, BFH/NV 2009, 219). Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt. Dies gilt auch für den Bereich der Kraftfahrzeugsteuer. Zwischen der Verkündung der Verordnung vom 02.11.2004 und dem Wirksamwerden der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO lagen zudem mehrere Monate, in denen sich die Steuerpflichtigen auf die neue Rechtslage einstellen konnten (vgl. BFH in BStBl II 2008, 691). Der erkennende Senat schließt sich der im Urteil in BStBl II 2008, 691 ausgeführten Auffassung des BFH zum Vertrauensschutz an und verweist darauf. Ergänzend ist anzumerken, dass sich allein aus dem Entwurf eines Gesetzes zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher Vorschriften vom 13.04.2005 (BR-DrS. 229/05) kein Vertrauensschutz ergibt.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.