Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2004-05-05, Aktenzeichen 2 K 636/01

Tatbestand

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Streitig ist nach einer Außenprüfung, ob der Kläger ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat und mit welchen Flächenanteilen die Aufwendungen für ein - auch gewerblich - genutztes - Einfamilienhaus als Betriebsausgaben abzugsfähig sind.

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Der Kläger ist Versicherungsagent und betrieb seine Agentur seit 1998 in dem von ihm errichteten Wohnhaus. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahme-/Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Das FA veranlagte den Kläger zunächst antragsgemäß aber unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer für die Streitjahre 1997 und 1998.

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Im Rahmen einer Außenprüfung blieben u.a. die folgenden beiden Punkte streitig:

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a) Fahrtenbuch: Der Kläger hielt bis November 1998 zunächst einen PKW der Marke A und danach einen PKW der Marke B im Betriebsvermögen. Daneben war ein Oldtimer (Erstzulassung 1972), ein Motorrad und ab Ende 1998 ein PKW der Marke C auf den Kläger zugelassen. Während der Außenprüfung legte der Kläger eine mit der Software “Microsoft-Excel“, einem Programm zur Tabellenkalkulation, erstellte Auflistung mit Aufzeichnungen zu betrieblichen Fahrten für die vorgenannten Fahrzeuge vor, die er als “Fahrtenbuch“ bezeichnete. Die Aufzeichnungen enthielten die Spalten: “Datum“, “Anfangsstand“, “Endstand“, “Strecke“, “Reiseziel“ und “Reisegrund“. Gegenüber der Betriebsprüferin gab der Kläger an, er habe sich jeweils nicht die Kilometerstände des Tachos, sondern nur die Entfernungen zwischen den einzelnen Reisezielen notiert und diese dann in den Computer eingegeben. Den jeweiligen “Anfangs- und Endstand“ errechnete die Software nach einer voreingestellten Formel aufgrund der eingegebenen Entfernungen je Fahrt. Die “Anfangs- und Endstände“ glich der Kläger nicht mit dem Tachostand des Fahrzeugs ab.

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Die Aufzeichnungen waren nach Ansicht der Betriebsprüferin zum Teil unstimmig: So berücksichtigten die Aufzeichnungen durch einen Fehler der Berechnungsformel für den 27. Mai 1997 die Fahrtstrecke für eine Hin- und Rückfahrt von jeweils ca. 58 km nach X nicht, am 13. Januar 1998 ist eine Hin- und Rückfahrt nach Y von jeweils 40 km nicht mitgerechnet worden, am 10. März 1998 fehlen die 40 km für eine Rückfahrt aus Y. Der in dem “Fahrtenbuch“ für den 1. Dezember 1997 ausgewiesene km-Stand (204.377 km) stimmte auch nicht mit dem Tachostand überein, der anlässlich einer TÜV-Untersuchung auf dem Untersuchungsbericht eingetragen war (205.782 km). Im Übrigen waren für Tage - überwiegend am Freitag, Samstag oder Sonntag -, an denen Bewirtungsaufwendungen als Betriebsausgaben in Abzug gebracht worden waren, keine betrieblichen Fahrten verzeichnet. Private Fahrten waren in der als “Fahrtenbuch“ bezeichneten Auflistung nicht enthalten. Der Kläger verfügte über weitere privat genutzte Fahrzeuge. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die BP-Arbeitsakten Bezug genommen.

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Die Betriebsprüferin - und im Anschluss das FA - erkannte daraufhin das “Fahrtenbuch“ nicht als ordnungsgemäß an und berücksichtigte zusätzlichen Kfz-Eigenverbrauch nach der 1%-Regelung und erhöhte den Gewinn um ... DM (1997) und ... DM (1998). Dagegen richtet sich insoweit die Klage.

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Der Kläger ist der Ansicht, das “Fahrtenbuch“ sei ordnungsgemäß. Geringfügige Schreib- oder Übertragungsfehler seien verzeihlich. Auch bei einer handschriftlichen Fahrtenbuchführung seien solche Flüchtigkeitsfehler nicht unüblich und daher nicht beachtlich. Auch bei der TÜV-Untersuchung des Fahrzeugs müsse der Tachostand falsch abgelesen worden sein. Auf den genauen Tachostand werde bei der TÜV-Untersuchung regelmäßig auch kein Wert gelegt. Die Fahrten zu Kundentreffen mit Bewirtungsaufwendungen, die nicht in der Auflistung enthalten seien, seien mit einem im Privatvermögen gehaltenen Fahrzeug, dem Fahrzeug des Kunden oder einem Taxi unternommen worden. Jedenfalls sei der im Betriebsvermögen gehaltene Wagen niemals zu privaten Fahrten eingesetzt worden. Die Fahrtenbücher seien vollständig und zutreffend.

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Das FA hält die Angaben des Klägers nicht für glaubhaft. Es seien erhebliche Mängel bei den Aufzeichnungen festgestellt worden, die einer Anerkennung als “Fahrtenbuch“ entgegenstünden. Der letzte Endstand des Vorjahres (1996) und des ersten Streitjahres (1997) stimme ebenfalls nicht überein. Es widerspreche im Übrigen der Lebenserfahrung, dass der Kläger während der Bauphase seines Hauses niemals das Fahrzeug bei evtl. Rücksprachen mit Handwerkern o.ä. genutzt haben wolle oder niemals Baumärkte usw. im Zusammenhang mit beruflichen Fahrten angefahren haben will.

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b) Gebäudekosten (AfA und Schuldzinsen): Der Kläger ließ in den Jahren 1997/ 1998 ein Einfamilienhaus errichten, in dem er einen Teil der Räume auch betrieblich nutzte. Der Umzug erfolgte im November 1998. Die Anschaffungskosten von insgesamt rund ... DM finanzierte der Kläger über zwei Darlehen der Sparkasse Z. Für eines der Darlehen vereinbarte der Kläger ein Disagio i.H.v. ... DM. In seiner Gewinnermittlung ordnete der Kläger dieses Disagio vollständig dem betrieblichen Bereich zu und zog von den übrigen Schuldzinsen aus beiden Darlehen einen Anteil von 43,6% als Betriebsausgaben ab. Ebenso berücksichtigte er eine AfA von ... DM. Den gewerblichen Anteil am Gebäude (43,6%) ermittelte der Kläger indem er die im Erd- und Dachgeschoss vorhandenen Räume der betrieblichen bzw. privaten Nutzung zuordnete und daraus das Verhältnis der Flächen errechnete.

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Die Betriebsprüferin ermittelte einen betrieblichen Anteil von 33,91%. Dabei setzte sie nur die ausschließlich betrieblich genutzten Räume im Keller und im Erd- und Dachgeschoss ins Verhältnis. Sie erkannt als Betriebsausgaben nur diesen Teil der AfA und der Schuldzinsen an. Dem folgte im Anschluss an die Außenprüfung das FA. Dagegen richtet sich im Übrigen die Klage.

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Der Kläger ist der Ansicht, die gemischt genutzten Flächen (drei Flure und der Heizungskeller) seien als unselbständiger Gebäudeteil “Treppenhaus“ bei der Berechnung des betrieblichen Flächenanteils auszuscheiden. Die betriebliche Teil betrage daher 41,04%:

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betrieblich

Fläche

privat

Fläche

Keller

Raum 1

22,57

Raum 2

14,23

Waschküche

9,96

Erdgeschoss

Büro

9,34

Küche

9,33

WC

2,59

Wohnen/Essen

32,16

Dachgeschoss

Büro

12,27

Bad

10,65

Büro

14,02

Schlafen

11,00

Summe

60,79

87,33

Anteile in %

41,04%

58,96%

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Die beiden Darlehen seien entsprechend dieses Verhältnisses zu 41,04% dem betrieblichen Bereich zuzuordnen.

14

Das FA hält daran fest, dass eine anderweitige Zuordnung der Flächen nicht möglich sei.

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Der Kläger beantragt nunmehr - nachdem er zunächst in der mündlichen Verhandlung noch einen weitergehenden Antrag gestellt hatte - sinngemäß,

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die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 in Gestalt des Einspruchsbescheides dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um ... DM (1997) und um ... DM (1998) gemindert wird sowie

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die Gewerbesteuermessbescheide 1997 und 1998 in Gestalt des Einspruchsbescheides dementsprechend aber unter Berücksichtigung höherer Dauerschuldzinsen i.H.v. ... DM zu ändern.

18

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das Gericht hat die der zuständigen Bauordnungsbehörde vorliegenden Bauzeichnungen für das vorgenannte Einfamilienhaus beigezogen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ist nicht um die gemäß §§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzten Entnahmen für die private Mitbenutzung eines Kraftfahrzeugs (1%-Regelung) und auch nicht durch höhere Gebäudekosten gemäß § 4 Abs. 3, Abs. 4 EStG zu mindern.

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a) Das FA hat zutreffend den Gewinn des Klägers gemäß §§ 4 Abs. 1, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG pro Monat um 1% des inländischen Listenpreises des jeweiligen Fahrzeugs erhöht, da der Kläger kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt hat (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG). Bei einem ordnungsgemäßen Fahrtenbuch handelt es sich um fortlaufend und zeitnah geführte Aufzeichnungen mindestens mit Angaben zum jeweiligen Datum, dem Tachostand zu Beginn und zum Ende der Fahrt, den gefahrenen Kilometern sowie bei betrieblichen Fahrten dem Reiseziel, dem Reisezweck, der Reiseroute und den aufgesuchten Geschäftspartnern (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Dezember 1998, IV B 33/98, BFH/NV 1999, 916 m.w.N.). Diese Aufzeichnungen sind in der Regel handschriftlich zu führen. Sie können aber auch in Gestalt eines “elektronischen Fahrtenbuchs“ geführt werden. In beiden Fällen müssen jedenfalls nachträgliche Veränderungen (technisch) ausgeschlossen oder zumindest dokumentiert sein (vgl. Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. März 2000 4 K 3019/98 m.w.N.; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Februar 2002 2 K 235/00, EFG 2002, 667; so auch Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 2 LStR 1996 [BStBl I 1995, Sonder-Nr. 3/1995, 38] und nunmehr auch BMF-Schreiben vom 12. Mai 1997 [BStBl I 1997, 562]). Durch solche vor Veränderungen geschützte Aufzeichnungen wird gewährleistet, dass nur authentische gegen Missbrauch geschützte Angaben der steuerlichen Begünstigung unterfallen. Nur durch solche Aufzeichnungen in Gestalt eines Eigenbelegs kann ein Steuerpflichtiger Beweisvorsorge gegen die widerlegbare Vermutung einer privaten Mitbenutzung des Fahrzeugs treffen.

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Diesen Anforderungen genügen die vom Kläger vorgelegten Aufzeichnungen grundsätzlich nicht. Die Aufzeichnungen hat der Kläger elektronisch mittels einer Tabellenkalkulation (Microsoft Excel) erstellt. Sie lassen nachträgliche Veränderungen durch Eingabe am PC in die Software zu, die nicht dokumentiert werden. Die Aufzeichnungen können damit spurlos verändert werden, so dass an einem späteren Ausdruck die Authentizität der Angaben nicht überprüft werden kann (ebenso für die Übertragung von einer Tonbandkassette: Finanzgericht Rheinland-Pfalz, a.a.O. und für den Gebrauch einer Tabellenkalkulation: Finanzgericht Baden-Württemberg, a.a.O.). Der Gebrauch der Software hat auch dazu geführt, dass die angegebenen Anfangs- und Endstände jeweils nur rechnerisch (theoretisch) zutreffend waren. Durch die Bestandslücke zum Jahreswechsel 1996/ 1997 und die vorgenannten Rechenfehler hat der Kläger für keinen Tag im streitgegenständlichen Zeitraum einen zutreffenden Tachostand in seinen Aufzeichnungen dargestellt. Alle auf solche Fehler folgenden Eintragungen müssen ebenfalls falsch sein, denn die dort jeweils angegebenen Werte für den “Anfangs- und Endstand“ können mit der Realität nicht überein gestimmt haben. Daran ist auch erkennbar, dass der Kläger die Tachostände während des gesamten Aufzeichnungszeitraums niemals kontrolliert haben kann.

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b) Gebäudekosten (AfA und Schuldzinsen): Es sind auch keine weiteren Kosten für die Mitbenutzung des klägerischen Gebäudes als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3, Abs. 4 EStG zum Abzug zuzulassen, da das FA bereits mit 33,91% das Höchstmaß an Fläche der eigenbetrieblichen Nutzung zugeordnet hat.

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Ein vom Eigentümer selbst zu privaten Wohnzwecken genutztes Einfamilienhaus ist im allgemeinen nicht Betriebsvermögen, auch nicht gewillkürtes durch buchmäßige Aufnahme in das Betriebsvermögen, es ist Privatvermögen. Auch wenn das selbst bewohnte Einfamilienhaus in die Vermögensübersicht aufgenommen wird, ändert sich hieran nichts. Die tatsächliche private Wohnnutzung überlagert hier die nur buchmäßige Zugehörigkeit zum betrieblichen Bereich. Dennoch können Teile eines selbst bewohnten Einfamilienhauses als notwendiges oder - bei entsprechender buchmäßiger Behandlung - als gewillkürtes Betriebsvermögen in Betracht kommen. Notwendiges Betriebsvermögen liegt vor, soweit das Einfamilienhaus unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke benutzt wird, es sei denn, der Grundstücksteil ist im Verhältnis zum Wert des ganzen Grundstücks von untergeordneter Bedeutung. Diese Regelung zu den hier entsprechend heran zu ziehenden Bilanzierungsgrundsätzen in den EStR Abschn. 14 Abs. 1 und 2 entspricht dem Gesetz und vermeidet gleichzeitig die steuerliche Aufteilung eines Grundstücks in Fällen, die keine wesentliche Bedeutung haben. Die betreffenden Räume des Gebäudes müssen dabei in einem Umfang eigenbetrieblich genutzt werden, dass eine private Mitbenutzung völlig in den Hintergrund tritt. Gewillkürtes Betriebsvermögen können die Teile eines Einfamilienhauses sein, soweit es sich weder um eine Nutzung für private Wohnzwecke des Eigentümers noch um eine eigenbetriebliche Nutzung handelt, also insbesondere in den Fällen der Vermietung oder Verpachtung zu fremdbetrieblichen oder zu fremden Wohnzwecken. Auch hier scheiden Gebäudeteile von untergeordneter Bedeutung aus der Behandlung als gewillkürtes Betriebsvermögen aus. Bei Wirtschaftsgütern, die der Lebenshaltung dienen, die aber gleichzeitig für berufliche oder betriebliche Zwecke genutzt werden, kommt im Allgemeinen keine getrennte, sondern nur eine einheitliche Beurteilung in Betracht. Es handelt sich nur um Betriebsausgaben, wenn die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt. Ist das nicht der Fall, so sind die Aufwendungen in vollem Umfang nicht abziehbar nach § 12 Nr. 1 EStG (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1972 VIII R 65/70, BStBl II 1973, 477).

27

Über die (unstreitig) direkt eigenbetrieblich genutzten Räume hinaus wurden weitere Räume nicht in einem steuerlich erheblichen Umfang eigenbetrieblich genutzt, da die private Mitbenutzung der Flure in allen drei Etagen und des Heizungskellers jedenfalls nicht völlig in den Hintergrund getreten ist. Von einer fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung kann aber keine Rede sein, denn die Flure musste der Kläger mindestens ebenso häufig und intensiv nutzen, um in seine privaten Räume zu gelangen, da auch diese Räume nur so erreichbar waren. Auch die Fläche des Heizkellers ist nicht ganz überwiegend der eigenbetrieblichen Nutzung zuzuordnen.

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Die Flure etc. sind - entgegen der Ansicht des Klägers - auch nicht als unselbständige Gebäudeteile, die zwangsläufig mehreren Zwecken dienen (BFH-Urteil vom 26. November 1973, GrS 5/71, BStBl II 1974, 132), bei der Ermittlung des Verhältnisses der Nutzungen auszuscheiden und dann anteilig den unterschiedlichen Nutzungen zuzurechnen. Es handelt sich hier nicht um ein “Treppenhaus“ wie es in einem Wohn- und Geschäftshaus anzutreffen ist. Nur für solche Treppenhäuser wäre eine anderweitige Berechnung zutreffend. Solche unselbständigen Gebäudeteile liegen regelmäßig außerhalb der ansonsten gegeneinander abgeschlossen Nutzungen in einem Gebäude. Für die Nutzung innerhalb der einzelnen zusammenhängenden Nutzungseinheiten müssen solche Treppenhäuser nicht betreten werden. Sie dienen allein dem Zugang der nicht über das Grundstück erreichbaren Nutzungseinheiten. Im Streitfall sind aber die Nutzungen gerade nicht gegeneinander abgegrenzt. Die Wohnräume können gerade nicht ohne eine Mitbenutzung der Flure und Treppen als Nutzungseinheit gebraucht werden. Die einzelnen Etagen sind nicht durch Wohnungstüren gegen den Treppenbereich abgeschlossen, wie sie aber in Treppenhäusern anzutreffen sind. Ebenso wie bei einem Arbeitszimmer, das ein Durchgangszimmer zu den übrigen Wohnräumen ist (BFH-Urteil vom 18. Oktober 1983 VI R 180/82, BStBl II 1984, 10), kommt auch hier eine Aufteilung der Flure und des Heizkellers in einen betrieblichen und einen selbst genutzten Teil nicht in Betracht.

29

Das FA hat daher die AfA und die Schuldzinsen für die eigenbetrieblichen Teile des Gebäudes zutreffend ermittelt und als Betriebsausgabe zum Abzug zugelassen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist, da bisher weder die Anforderungen, die an ein “ordnungsgemäßes Fahrtenbuch“ zu stellen sind, noch die Aufteilung der Nutzflächen bei einer solchen gemischten Nutzung innerhalb eines Einfamilienhauses geklärt ist.

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