Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2015-07-15, Aktenzeichen 14 K 1229/13

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.

2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (ABl. L 114, S. 6), insbesondere seine Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15, dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der einem in diesem Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug eines Freibetrages für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil diese nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgt, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat hat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts?

Tatbestand

1

I. Sachverhalt und Streitstand

2

Die Kläger sind deutsche Staatsangehörige und haben ihren Wohnsitz in Deutschland. Sie sind miteinander verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger übte im Streitzeitraum 2009 eine nebenberufliche Lehrtätigkeit an der Hochschule (Hochschule) in X (Schweiz) aus, die nach Art. 5 des Bundesgesetzes über die Eidgenössischen Technischen Hochschulen vom 4. Oktober 1991 eine autonome öffentlich-rechtliche Anstalt des Bundes mit Rechtspersönlichkeit ist. Zwischen dem Kläger und der Hochschule bestand ein Arbeitsvertrag, wonach die Lehrtätigkeit weisungsgebunden zu erbringen war. Zu den Vorlesungen fuhr der Kläger jeweils von Deutschland nach X und danach wieder zurück. Die Kläger erklärten in ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 2009 die Einnahmen des Klägers aus seiner Lehrtätigkeit an der Hochschule mit x.xxx CHF (x.xxx EUR) in der „Anlage N-Gre“. Sie waren der Auffassung, von diesen Einnahmen könne der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 Einkommensteuergesetz (EStG) abgezogen werden.

3

Der Beklagte folgte dieser Rechtsauffassung nicht. Im Einkommensteuerbescheid 2009 vom 20. Januar 2011 setzte er die Einnahmen des Klägers aus der Lehrtätigkeit für die Hochschule mit x.xxx EUR als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit an und zog davon entrichtete Schweizer Abzugssteuer in Höhe von xxx EUR von der Einkommensteuerschuld ab.

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Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger am 7. Februar 2011 Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ der Beklagte am 10. Mai 2012 aus anderen Gründen einen Änderungsbescheid. Er hielt daran fest, dass von den Einnahmen aus der Lehrtätigkeit in der Schweiz kein Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG abgezogen werden könne.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Entgegen der Ansicht der Kläger könne aus dem Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 21. Juni 1999 (im Folgenden: Freizügigkeitsabkommen) kein Recht auf Anwendung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG auf die Einnahmen des Klägers aus seiner Schweizer Lehrtätigkeit abgeleitet werden. Das Abkommen gewähre lediglich das Recht, im anderen Abkommensstaat tätig zu werden. Es könne zwar einen Verstoß gegen das Recht der Arbeitnehmerfreizügigkeit darstellen, wenn eine nationale Regelung geeignet sei, einen Arbeitnehmer an der Aufnahme einer Tätigkeit in einem anderen Staat zu behindern. Die Versagung des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG für die Einnahmen aus der Lehrtätigkeit an einer in der Schweiz belegenen Hochschule stelle aber keine solche Behinderung dar.

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I.

Am 10. April 2013 haben die Kläger Klage erhoben. Zu deren Begründung verweisen sie auf das zum Streitjahr 1991 ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22. Juli 2008 VIII R 101/02 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 222, 453, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2010, 265), der nach Anrufung des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- (Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 „Jundt“, ECLI:EU:C:2007:816, Slg 2007, I-12231) entschieden hat, dass Zahlungen einer französischen Universität für einen von einem deutschen Steuerpflichtigen versehenen Lehrauftrag im Inland gemäß § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei sind. Die Kläger meinen, wenn die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG für eine Lehrtätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat zu gewähren sei, gebe es wegen des Freizügigkeitsabkommens keinen Grund, den Freibetrag für eine Lehrtätigkeit in der Schweiz zu versagen.

7

In der mündlichen Verhandlung vom 15. Juli 2015 haben die Kläger beantragt, das Verfahren betreffend Einkommensteuer 2009 (14 K 1229/13) auszusetzen und eine Entscheidung des EuGH darüber einzuholen, ob der „Übungsleiterfreibetrag“ nach § 3 Nr. 26 EStG auch auf die Einnahmen aus der Lehrtätigkeit an der Hochschule X anzuwenden ist. Der Beklagte hat dem Antrag der Kläger zugestimmt.

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Mit ihrer Klage verfolgen die Kläger das Ziel, die Einspruchsentscheidung vom 19. März 2013 betreffend den Veranlagungszeitraum 2009 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 dahin zu ändern, dass von den Einnahmen aus der Lehrtätigkeit an der Hochschule X der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG abgezogen wird.

9

Der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest und stellt sich dem Klagebegehren entgegen.

Entscheidungsgründe

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II. Steuerfreistellung von Einnahmen aus einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit nach deutschem Recht

11

Gemäß § 3 Nr. 26 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2008, 2794) sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 2.100 EUR im Jahr steuerfrei. Die Änderung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen -wie hier- die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

12

Nach dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2009 (Bundestags-Drucksache 16/10189, S. 46 f.) wurden mit der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG die Folgerungen aus dem Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) gezogen. Danach war das bis dahin geltende Recht insoweit, als der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nur für Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gewährt wurde, nicht mit dem EG-Vertrag vereinbar. Nach der vom BFH in seinem Urteil vom 22. Juli 2008 VIII R 101/02 (a. a. O.) übernommenen Ansicht des EuGH schränkte die gesetzliche Begrenzung auf inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts die Dienstleistungsfreiheit in unzulässiger Weise ein.

13

Nach der Gesetzesbegründung zum Steuerbereinigungsgesetz vom 16. Dezember 1999 (Bundestags-Drucksache 14/2035 S. 12) sollen die geringfügigen Einnahmen aus den im Gesetz aufgeführten ausbildenden, erziehenden, betreuenden, pflegerischen oder vergleichbaren Tätigkeiten bewusst vereinfachter Besteuerung unterliegen. Dadurch soll die Bereitschaft in der Gesellschaft gefördert werden, verstärkt gemeinnützige Aufgaben freiwillig zu übernehmen. Ob der deutsche Gesetzgeber den mit § 3 Nr. 26 EStG angestrebten Förderzweck auf solche Tätigkeit beschränken durfte, die im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts verrichtet wurden, war Gegenstand des BFH-Vorlagebeschlusses vom 1. März 2006 XI R 43/02 (BFHE 212, 489; BStBl II 2006, 685). Der EuGH fand in seinem Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses, die diese Beschränkung rechtfertigen könnten. Auch den Umstand, dass die Mitgliedstaaten selbst für die Gestaltung ihres Bildungssystems zuständig sind und sie deshalb ein besonderes Interesse haben, ihre eigenen Einrichtungen zu fördern, hielt er nicht für geeignet, eine nationale Regelung, nach der eine Steuerbefreiung denjenigen Steuerpflichtigen vorbehalten ist, die im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts tätig sind, mit dem Gemeinschaftsrecht in Übereinstimmung zu bringen.

14

Die nebenberufliche Lehrtätigkeit des Klägers an der Hochschule X ist eine ausbildende Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG, die im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübt wurde. Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert im nationalen Recht jedoch daran, dass die Hochschule in der Schweiz und damit weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (ABl 1994 L 1/1) Anwendung findet.

15

II.

Vereinbarkeit mit Unionsrecht

16

a.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist nicht eindeutig, ob die Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15 des Freizügigkeitsabkommens vor dem Hintergrund von Art. 45 Abs. 2 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon (-AEUV-, konsolidierte Fassung bekanntgemacht im ABl. EG Nr. C 115, S. 47 vom 9. Mai 2008) -früher Art. 39 EGV (Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung vom 2. Oktober 1997, zuletzt geändert durch den Vertrag über den Beitritt der Republik Bulgarien und Rumäniens zur Europäischen Union vom 25. April 2005, ABl. EG Nr. L 157/11)- und Art. 7 Abs. 1 Arbeitnehmerfreizügigkeits-Verordnung (Verordnung EWG Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl EG Nr. L 257, S. 2) die in § 3 Nr. 26 EStG enthaltene Beschränkung zulassen, wonach einem in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug des Freibetrages für seine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil er sie nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht hat, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts.

17

1.

Regelung für den EU- und EWR-Bereich

18

a)

Der EuGH hat mit Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) entschieden, dass die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit, die darin liegt, dass nach einer nationalen Regelung nur das Entgelt, das im Inland ansässige Universitäten, die juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, als Gegenleistung für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit zahlen, von der Einkommensteuer befreit ist, während diese Befreiung versagt wird, wenn ein solches Entgelt von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Universität gezahlt wird, nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Eine solche Regelung, die gleichermaßen für die Tätigkeiten von In- und Ausländern bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts gilt, führe nämlich dazu, dass diejenigen Dienstleistungen, die Empfängern in anderen Mitgliedstaaten erbracht werden, ungünstiger behandelt werden als die im Inland erbrachten Dienstleistungen. Diese Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit könne nicht durch die Förderung von Bildung, Forschung und Entwicklung gerechtfertigt sein, da sie die Möglichkeit nebenberuflich tätiger Lehrkräfte beeinträchtige, den Ort der Erbringung ihrer Dienstleistungen innerhalb der Gemeinschaft frei zu wählen, ohne dass nachgewiesen worden wäre, dass es, um das geltend gemachte Ziel der Förderung des Bildungswesens zu erreichen, erforderlich ist, die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Steuerbefreiung allein den Steuerpflichtigen vorzubehalten, die eine nebenberufliche Lehrtätigkeit an Universitäten im Inland ausüben. Auch könne diese Beschränkung nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, da ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Steuerbefreiung der von inländischen Universitäten gezahlten Aufwandsentschädigungen und einem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung steuersystematisch gesehen nicht vorliege. Ferner sei der Umstand, dass die Mitgliedstaaten selbst für die Gestaltung ihres Bildungssystems zuständig sind, nicht geeignet, die besagte Regelung, nach der eine Steuerbefreiung denjenigen Steuerpflichtigen vorbehalten ist, die im Dienst oder Auftrag inländischer öffentlicher Universitäten tätig sind, mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang zu bringen. Diese Regelung sei keine Maßnahme, die die Lehrinhalte oder die Gestaltung des Bildungssystems betrifft, sondern eine steuerliche Maßnahme allgemeiner Natur, die eine Steuervergünstigung gewährt, wenn ein Einzelner zum Wohl des Gemeinwesens tätig wird. Eine solche Regelung bliebe, selbst wenn sie eine mit der Gestaltung des Bildungssystems verbundene Maßnahme wäre, gleichwohl mit dem EG-Vertrag unvereinbar, da sie die Entscheidungsfreiheit nebenberuflich tätiger Lehrkräfte in Bezug auf den Ort der Erbringung ihrer Dienstleistungen beeinträchtigt.

19

2.

In dem vom EuGH entschiedenen Fall hatte der Kläger seine Lehrtätigkeit an der Universität Straßburg als selbständige freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG ausgeübt. Der EuGH hat deshalb den Fall unter dem Gesichtspunkt der Dienstleistungsfreiheit (bis 30. November 2009: Art. 59 EGV) geprüft. Hätte der dortige Kläger aufgrund eines Arbeitsvertrages gelehrt, wäre damals Art. 39 EGV (ab 2009: Art. 45 AEUV) einschlägig gewesen. Art. 39 EGV und Art. 45 AEUV bestimmen in ihren Absätzen 1, dass innerhalb der Union die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet ist. Nach Abs. 2 umfasst die Freizügigkeit der Arbeitnehmer die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen. Der mit dem vorliegenden Verfahren befasste Senat hat keine Zweifel, dass die vom EuGH in seinem Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) genannten Gründe auch eine gleichgelagerte Einschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit verbieten. Dieser Auffassung ist wohl auch der Gesetzgeber. Denn bei der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 hat er nicht danach unterschieden, ob die Lehrtätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird.

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3.

Ausdehnung des Anwendungsbereichs von § 3 Nr. 26 EStG auf Schweizer Hochschulen

21

a)

Zur Begründung ihrer Klage berufen sich die Kläger auf das Freizügigkeitsabkommen. Gemäß Art. 216 f. AEUV (früher: Art. 300 ff., Art. 310 EGV in der Fassung von 1992) ist es Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der Gemeinschaft (Union) und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV; Art. 300 Abs. 7 EGV), am Vorrang des EG-Rechts gegenüber nationalem Recht teil. Fraglich ist allerdings, ob die vom EuGH in seiner Entscheidung vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) genannten Gründe es gebieten, in der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässige Bildungsanstalten in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 26 EStG einzubeziehen. Das wäre nicht der Fall, wenn der mit der Begrenzung des Anwendungsbereichs des § 3 Nr. 26 EStG angestrebte Gesetzeszweck eine unterschiedliche Behandlung zwischen Bildungseinrichtungen im Gebiet des Europäischen Wirtschaftsraums und der Schweizerischen Eidgenossenschaft rechtfertigen würde. Da die Schweizerische Eidgenossenschaft das EWR-Abkommen wegen eines negativen Referendums nicht ratifiziert hat, wäre in diesem Fall eine Ungleichbehandlung Schweizerischer Bildungsträger mit solchen des EWR-Raums hinzunehmen.

22

b)

Wie sich aus der Präambel des Freizügigkeitsabkommens ergibt, haben sich die Vertragsparteien „entschlossen, [die] Freizügigkeit zwischen ihnen auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen“. Das Ziel des Abkommens besteht unter anderem darin, zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft und der Schweiz die Einräumung eines Rechts auf Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit einzuräumen (Art. 1 Buchst. a des Abkommens), die Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zu erleichtern, insbesondere kurzzeitige Dienstleistungen zu liberalisieren (Art. 1 Buchst. b) sowie gleiche Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer einzuräumen (Art. 1 Buchst. d). Dieses Ziel würde beeinträchtigt, wenn ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei in seinem Herkunftsland einen Nachteil deshalb erlitte, weil er sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt hat. Denn wenn der Kläger für seine nebenberufliche Lehrtätigkeit eine Bildungsanstalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem EWR- Staat gewählt hätte, wäre er in den Genuss des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG gekommen. Weil er aber in die Dienste einer Schweizerischen Hochschule trat, wird ihm der Freibetrag versagt. Aus der Sicht der Schweizerischen Eidgenossenschaft betrachtet, könnte sie trotz des abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommens im Wettbewerb „um die besten Köpfe“ einen Nachteil erleiden, weil die Versagung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG für eine nebenberufliche Lehrkraft Grund sein könnte, sich gegen eine Tätigkeit in der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu entscheiden.

23

Art. 2 (Nichtdiskriminierung) des Freizügigkeitsabkommens bestimmt: „Die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, werden bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert.“

24

Nach Art. 4 (Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit) wird das Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit nach Maßgabe des Anhangs I eingeräumt.

25

Art. 11 Abs. 1 (Behandlung von Beschwerden) räumt den unter das Abkommen fallenden Personen das Recht ein, hinsichtlich der Anwendung der Bestimmungen dieses Abkommens bei den zuständigen Behörden Beschwerde einzulegen.

26

Art. 16 (Bezugnahme auf das Gemeinschaftsrecht) lautet:

27

„(1) Zur Erreichung der Ziele dieses Abkommens treffen die Vertragsparteien alle erforderlichen Maßnahmen, damit in ihren Beziehungen gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der Europäischen Gemeinschaft, auf die Bezug genommen wird, Anwendung finden.

28

(2) Soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird hierfür die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt. Über die Rechtsprechung nach dem Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Abkommens wird die Schweiz unterrichtet. Um das ordnungsgemäße Funktionieren dieses Abkommens sicherzustellen, stellt der Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen dieser Rechtsprechung fest“.

29

Art. 21 (Beziehung zu den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen) bestimmt in seinem Abs. 2: „Keine Bestimmung dieses Abkommens ist so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden.“

30

Anhang I des Freizügigkeitsabkommens ist der Freizügigkeit gewidmet und sein Kapitel II enthält die Bestimmungen über die Arbeitnehmer. Anhang I Art. 7 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens definiert „abhängig beschäftigte Grenzgänger“ wie folgt: „Ein abhängig beschäftigter Grenzgänger ist ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt.“

31

Nach Anhang I Art. 9 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens darf ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, aufgrund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer. Nach dem Abs. 2 der genannten Vorschrift genießen ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.

32

Kapitel III des Anhangs I des Freizügigkeitsabkommens betrifft „Selbständige“. Art. 15 (Gleichbehandlung) schreibt in seinem Abs. 1 vor: „Dem Selbständigen wird im Aufnahmestaat hinsichtlich des Zugangs zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und deren Ausübung eine Behandlung gewährt, die nicht weniger günstig ist als die den eigenen Staatsangehörigen gewährte Behandlung.“ Nach Abs. 2 gilt „Art. 9 dieses Anhangs […] sinngemäß für die in diesem Kapitel genannten Selbständigen.“

33

c)

Der Kläger ist aufgrund seiner mit der Hochschule getroffenen Vereinbarungen ein abhängig beschäftigter Grenzgänger im Sinne des Anhangs I Art. 7 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens. Zu den Vorlesungen fuhr er jeweils von Deutschland nach X und danach wieder zurück. Das Freizügigkeitsabkommen ist auf die Situation des Klägers anwendbar, weil er als Staatsangehöriger „einer Vertragspartei“, nämlich der Bundesrepublik Deutschland, im Hoheitsgebiet „einer anderen Vertragspartei“, nämlich der Schweizerischen Eidgenossenschaft, eine Erwerbstätigkeit ausgeübt hat. Im vorliegenden Fall ist es zwar nicht die Staatsangehörigkeit des Klägers, derentwegen der Freibetrag versagt wird. Ein in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsbürger der Schweizerischen Eidgenossenschaft würde bei Vorliegen der Voraussetzungen in gleichem Umfang in den Genuss des Freibetrages nach § 3 Nr. 26 EStG kommen wie ein deutscher Staatsangehöriger; der Freibetrag würde beiden versagt, wenn sie eine Lehrtätigkeit im Dienst oder Auftrag einer im Gebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft belegenen Hochschule ausübten. Allerdings hat der EuGH entschieden, dass die Staatsangehörigen einer Vertragspartei unter bestimmten Umständen und nach Maßgabe der anwendbaren Bestimmungen aus dem Abkommen abgeleitete Rechte auch gegenüber ihrem eigenen Land geltend machen können (EuGH, Urteil vom 28. Februar 2013 C-425/11 „Ettwein“, ECLI:EU:C:2013:121, BStBl II 2013, 896;

34

Rz. 33 unter Hinweis auf sein Urteil vom 15. Dezember 2011 C-257/10 „Bergström" ECLI:EU:C:2011:839, Slg 2011, I-13227,Rz. 27 bis 34). Nach der Entscheidung „Ettwein“ (EuGH, Urteil vom 28. Februar 2013, C-425/11, a. a. O., Rz. 33) beschränkt sich der Anwendungsbereich des Freizügigkeitsabkommens nicht auf die Fälle, in denen eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, also durch eine Ungleichbehandlung von Inländern gegenüber eigenen Staatsangehörigen einer Vertragspartei stattfindet.

35

Nach Anhang I Art. 9 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens genießen ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen im anderen Vertragsstaat die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Würde die Lehrtätigkeit, wie häufig, in Form selbständiger Arbeit ausgeübt, würde dies qua Verweisung in Anhang I Art. 15 Abs. 2 ebenso gelten. Bei der Anwendung dieses Grundsatzes ist allerdings Art. 21 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens zu berücksichtigen, wonach keine Bestimmung des Abkommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden.

36

Eine vergleichbare Situation des Klägers ist gegeben, wenn man die Wahlfreiheit des nebenberuflich Lehrenden in Bezug auf das Land betrachtet, in dem er lehren will. Der deutsche Staatsbürger kommt in den Genuss des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, wenn er seinen nebenberuflichen Lehrauftrag in seinem Heimatland ausübt. Ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsbürger der Schweizerischen Eidgenossenschaft muss sich gegen einen Lehrauftrag seines Heimatstaates entscheiden, will er nicht den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG verlieren.

37

d)

Der EuGH hat sich in seinem Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) mit den Gründen auseinandergesetzt, die den deutschen Gesetzgeber veranlasst haben könnten, die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG von der Ansässigkeit der Bildungsanstalt im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft oder im EWR-Raum abhängig zu machen. Die Förderung von Bildung, Forschung und Entwicklung im eigenen Gebiet scheidet nach Ansicht des EuGH als Rechtfertigungsgrund aus, da es keinen Nachweis dafür gibt, dass es dazu erforderlich ist, die Steuerbefreiung auf nebenberufliche Lehrkräfte zu beschränken. Auch in der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems sieht er keinen Rechtfertigungsgrund, da ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Steuerbefreiung der von inländischen Universitäten gezahlten Entschädigungen und einem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung steuersystematisch gesehen nicht vorliege. Auch der Umstand, dass die Mitgliedstaaten selbst für die Gestaltung ihres Bildungssystems zuständig sind, ist nach Auffassung des EuGH nicht geeignet, eine besagte Regelung, nach der eine Steuerbefreiung denjenigen Steuerpflichtigen vorbehalten ist, die im Dienst oder Auftrag inländischer öffentlicher Universitäten tätig sind, mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang zu bringen. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG ist nach seiner Auffassung eine steuerliche Maßnahme allgemeiner Natur und keine Maßnahme, die die Lehrinhalte oder die Gestaltung des Bildungssystems betrifft. Wenn der EuGH in seinem Urteil ausdrücklich erwähnt, dass er der Entscheidungsfreiheit nebenberuflich tätiger Lehrkräfte in Bezug auf den Ort der Erbringung ihrer Dienstleistungen sogar dann Vorrang einräumen würde, wenn es sich bei der Beschränkung in § 3 Nr. 26 EStG um eine mit der Gestaltung des Bildungssystems verbundene Maßnahme handelte, könnte dieser Vorrang auch für die Arbeitnehmerfreizügigkeit in Bezug auf die Schweiz gelten. Die systematischen und materiell-rechtlichen Regelungen zwischen dem Freizügigkeitsabkommen und den unionsrechtlichen Bestimmungen, insbesondere Art. 7 Abs. 2 Arbeitnehmer-Freizügigkeitsverordnung und Art. 45 Abs. 2 AEUV (früher: Art. 39 Abs. 2 EGV) legen dies nahe.

38

e)

Nach Auffassung des erkennenden Senats verbietet Art 16. Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens die Heranziehung der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 18. Dezember 2007 C-281/06 „Jundt“ (a. a. O) zur Auslegung des Freizügigkeitsabkommens nicht. Nach dessen Art. 16 Abs. 2 Satz 1 wird die einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt, soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden. Das EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C 281/06 (a. a. O.) ist zwar nach Unterzeichnung des Freizügigkeitsabkommens ergangen. Es präzisiert aber lediglich die Rechtslage, die schon vor Unterzeichnung des Abkommens bestand. Ihm liegt auch ein Sachverhalt zugrunde, der vor Unterzeichnung des Freizügigkeitsabkommens, nämlich im Jahr 1991, stattfand.

39

III.

Vorlage an den EuGH

40

Eine Vorlage nach Art. 267 AEUV ist geboten, da -wie dargelegt- Zweifel an der Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts bestehen. Gemäß Art. 216 f. AEUV (früher: Art. 300 ff., Art. 310 EGV in der Fassung von 1992) ist das Freizügigkeitsabkommen Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der Gemeinschaft (Union) und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV; Art. 300 Abs. 7 EGV), am Vorrang des EG-Rechts gegenüber nationalem Recht teil. Über die Auslegung des Abkommens ist der EuGH im Vorabentscheidungsverfahren zuständig (BFH, Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590).

41

Der vorlegende Senat hält eine Entscheidung des EuGH über die Vorlagefrage zum Erlass seines Urteils für erforderlich. Wären die Vorschriften des Freizügigkeitsabkommens vom 21. Juni 1999 dahin auszulegen, dass sie der Versagung des „Übungsleiterfreibetrags“ für die in der Schweiz ausgeübte nebenberufliche Lehrtätigkeit des Klägers entgegenstehen, so wäre der Klage stattzugeben. Würden die Vorschriften des Freizügigkeitsabkommens eine Beschränkung der Abzugsberechtigung auf Lehrtätigkeiten für eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gestatten, so wäre die Klage abzuweisen.

42

Der beschließende Senat setzt das Verfahren entsprechend gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

43

Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (ABl. L 114, S. 6), insbesondere seine Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15 dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der einem in diesem Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug eines Freibetrages für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil diese nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgt, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts?

Gründe

10

II. Steuerfreistellung von Einnahmen aus einer nebenberuflichen Lehrtätigkeit nach deutschem Recht

11

Gemäß § 3 Nr. 26 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2008, 2794) sind Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder vergleichbaren nebenberuflichen Tätigkeiten, aus nebenberuflichen künstlerischen Tätigkeiten oder der nebenberuflichen Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen im Dienst oder im Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, oder einer unter § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) fallenden Einrichtung zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke (§§ 52 bis 54 der Abgabenordnung) bis zur Höhe von insgesamt 2.100 EUR im Jahr steuerfrei. Die Änderung ist nach § 52 Abs. 4b EStG in allen Fällen anzuwenden, in denen -wie hier- die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist.

12

Nach dem Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum Jahressteuergesetz 2009 (Bundestags-Drucksache 16/10189, S. 46 f.) wurden mit der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG die Folgerungen aus dem Urteil des EuGH vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) gezogen. Danach war das bis dahin geltende Recht insoweit, als der Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nur für Tätigkeiten im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts gewährt wurde, nicht mit dem EG-Vertrag vereinbar. Nach der vom BFH in seinem Urteil vom 22. Juli 2008 VIII R 101/02 (a. a. O.) übernommenen Ansicht des EuGH schränkte die gesetzliche Begrenzung auf inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts die Dienstleistungsfreiheit in unzulässiger Weise ein.

13

Nach der Gesetzesbegründung zum Steuerbereinigungsgesetz vom 16. Dezember 1999 (Bundestags-Drucksache 14/2035 S. 12) sollen die geringfügigen Einnahmen aus den im Gesetz aufgeführten ausbildenden, erziehenden, betreuenden, pflegerischen oder vergleichbaren Tätigkeiten bewusst vereinfachter Besteuerung unterliegen. Dadurch soll die Bereitschaft in der Gesellschaft gefördert werden, verstärkt gemeinnützige Aufgaben freiwillig zu übernehmen. Ob der deutsche Gesetzgeber den mit § 3 Nr. 26 EStG angestrebten Förderzweck auf solche Tätigkeit beschränken durfte, die im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts verrichtet wurden, war Gegenstand des BFH-Vorlagebeschlusses vom 1. März 2006 XI R 43/02 (BFHE 212, 489; BStBl II 2006, 685). Der EuGH fand in seinem Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) keine zwingenden Gründe des Allgemeininteresses, die diese Beschränkung rechtfertigen könnten. Auch den Umstand, dass die Mitgliedstaaten selbst für die Gestaltung ihres Bildungssystems zuständig sind und sie deshalb ein besonderes Interesse haben, ihre eigenen Einrichtungen zu fördern, hielt er nicht für geeignet, eine nationale Regelung, nach der eine Steuerbefreiung denjenigen Steuerpflichtigen vorbehalten ist, die im Dienst oder Auftrag einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts tätig sind, mit dem Gemeinschaftsrecht in Übereinstimmung zu bringen.

14

Die nebenberufliche Lehrtätigkeit des Klägers an der Hochschule X ist eine ausbildende Tätigkeit im Sinne des § 3 Nr. 26 EStG, die im Dienst einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ausgeübt wurde. Die Anwendung dieser Vorschrift scheitert im nationalen Recht jedoch daran, dass die Hochschule in der Schweiz und damit weder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union noch in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (ABl 1994 L 1/1) Anwendung findet.

15

II.

Vereinbarkeit mit Unionsrecht

16

a.

Nach Auffassung des erkennenden Senats ist nicht eindeutig, ob die Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15 des Freizügigkeitsabkommens vor dem Hintergrund von Art. 45 Abs. 2 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon (-AEUV-, konsolidierte Fassung bekanntgemacht im ABl. EG Nr. C 115, S. 47 vom 9. Mai 2008) -früher Art. 39 EGV (Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung vom 2. Oktober 1997, zuletzt geändert durch den Vertrag über den Beitritt der Republik Bulgarien und Rumäniens zur Europäischen Union vom 25. April 2005, ABl. EG Nr. L 157/11)- und Art. 7 Abs. 1 Arbeitnehmerfreizügigkeits-Verordnung (Verordnung EWG Nr. 1612/68 des Rates vom 15. Oktober 1968 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Gemeinschaft (ABl EG Nr. L 257, S. 2) die in § 3 Nr. 26 EStG enthaltene Beschränkung zulassen, wonach einem in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug des Freibetrages für seine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil er sie nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht hat, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts.

17

1.

Regelung für den EU- und EWR-Bereich

18

a)

Der EuGH hat mit Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) entschieden, dass die Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit, die darin liegt, dass nach einer nationalen Regelung nur das Entgelt, das im Inland ansässige Universitäten, die juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, als Gegenleistung für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit zahlen, von der Einkommensteuer befreit ist, während diese Befreiung versagt wird, wenn ein solches Entgelt von einer in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Universität gezahlt wird, nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. Eine solche Regelung, die gleichermaßen für die Tätigkeiten von In- und Ausländern bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts gilt, führe nämlich dazu, dass diejenigen Dienstleistungen, die Empfängern in anderen Mitgliedstaaten erbracht werden, ungünstiger behandelt werden als die im Inland erbrachten Dienstleistungen. Diese Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit könne nicht durch die Förderung von Bildung, Forschung und Entwicklung gerechtfertigt sein, da sie die Möglichkeit nebenberuflich tätiger Lehrkräfte beeinträchtige, den Ort der Erbringung ihrer Dienstleistungen innerhalb der Gemeinschaft frei zu wählen, ohne dass nachgewiesen worden wäre, dass es, um das geltend gemachte Ziel der Förderung des Bildungswesens zu erreichen, erforderlich ist, die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Steuerbefreiung allein den Steuerpflichtigen vorzubehalten, die eine nebenberufliche Lehrtätigkeit an Universitäten im Inland ausüben. Auch könne diese Beschränkung nicht mit der Notwendigkeit gerechtfertigt werden, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren, da ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Steuerbefreiung der von inländischen Universitäten gezahlten Aufwandsentschädigungen und einem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung steuersystematisch gesehen nicht vorliege. Ferner sei der Umstand, dass die Mitgliedstaaten selbst für die Gestaltung ihres Bildungssystems zuständig sind, nicht geeignet, die besagte Regelung, nach der eine Steuerbefreiung denjenigen Steuerpflichtigen vorbehalten ist, die im Dienst oder Auftrag inländischer öffentlicher Universitäten tätig sind, mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang zu bringen. Diese Regelung sei keine Maßnahme, die die Lehrinhalte oder die Gestaltung des Bildungssystems betrifft, sondern eine steuerliche Maßnahme allgemeiner Natur, die eine Steuervergünstigung gewährt, wenn ein Einzelner zum Wohl des Gemeinwesens tätig wird. Eine solche Regelung bliebe, selbst wenn sie eine mit der Gestaltung des Bildungssystems verbundene Maßnahme wäre, gleichwohl mit dem EG-Vertrag unvereinbar, da sie die Entscheidungsfreiheit nebenberuflich tätiger Lehrkräfte in Bezug auf den Ort der Erbringung ihrer Dienstleistungen beeinträchtigt.

19

2.

In dem vom EuGH entschiedenen Fall hatte der Kläger seine Lehrtätigkeit an der Universität Straßburg als selbständige freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG ausgeübt. Der EuGH hat deshalb den Fall unter dem Gesichtspunkt der Dienstleistungsfreiheit (bis 30. November 2009: Art. 59 EGV) geprüft. Hätte der dortige Kläger aufgrund eines Arbeitsvertrages gelehrt, wäre damals Art. 39 EGV (ab 2009: Art. 45 AEUV) einschlägig gewesen. Art. 39 EGV und Art. 45 AEUV bestimmen in ihren Absätzen 1, dass innerhalb der Union die Freizügigkeit der Arbeitnehmer gewährleistet ist. Nach Abs. 2 umfasst die Freizügigkeit der Arbeitnehmer die Abschaffung jeder auf der Staatsangehörigkeit beruhenden unterschiedlichen Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen. Der mit dem vorliegenden Verfahren befasste Senat hat keine Zweifel, dass die vom EuGH in seinem Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) genannten Gründe auch eine gleichgelagerte Einschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit verbieten. Dieser Auffassung ist wohl auch der Gesetzgeber. Denn bei der Änderung des § 3 Nr. 26 EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 hat er nicht danach unterschieden, ob die Lehrtätigkeit selbständig oder nichtselbständig ausgeübt wird.

20

3.

Ausdehnung des Anwendungsbereichs von § 3 Nr. 26 EStG auf Schweizer Hochschulen

21

a)

Zur Begründung ihrer Klage berufen sich die Kläger auf das Freizügigkeitsabkommen. Gemäß Art. 216 f. AEUV (früher: Art. 300 ff., Art. 310 EGV in der Fassung von 1992) ist es Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der Gemeinschaft (Union) und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV; Art. 300 Abs. 7 EGV), am Vorrang des EG-Rechts gegenüber nationalem Recht teil. Fraglich ist allerdings, ob die vom EuGH in seiner Entscheidung vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) genannten Gründe es gebieten, in der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässige Bildungsanstalten in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 26 EStG einzubeziehen. Das wäre nicht der Fall, wenn der mit der Begrenzung des Anwendungsbereichs des § 3 Nr. 26 EStG angestrebte Gesetzeszweck eine unterschiedliche Behandlung zwischen Bildungseinrichtungen im Gebiet des Europäischen Wirtschaftsraums und der Schweizerischen Eidgenossenschaft rechtfertigen würde. Da die Schweizerische Eidgenossenschaft das EWR-Abkommen wegen eines negativen Referendums nicht ratifiziert hat, wäre in diesem Fall eine Ungleichbehandlung Schweizerischer Bildungsträger mit solchen des EWR-Raums hinzunehmen.

22

b)

Wie sich aus der Präambel des Freizügigkeitsabkommens ergibt, haben sich die Vertragsparteien „entschlossen, [die] Freizügigkeit zwischen ihnen auf der Grundlage der in der Europäischen Gemeinschaft geltenden Bestimmungen zu verwirklichen“. Das Ziel des Abkommens besteht unter anderem darin, zugunsten der Staatsangehörigen der Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft und der Schweiz die Einräumung eines Rechts auf Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit einzuräumen (Art. 1 Buchst. a des Abkommens), die Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien zu erleichtern, insbesondere kurzzeitige Dienstleistungen zu liberalisieren (Art. 1 Buchst. b) sowie gleiche Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer einzuräumen (Art. 1 Buchst. d). Dieses Ziel würde beeinträchtigt, wenn ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei in seinem Herkunftsland einen Nachteil deshalb erlitte, weil er sein Freizügigkeitsrecht ausgeübt hat. Denn wenn der Kläger für seine nebenberufliche Lehrtätigkeit eine Bildungsanstalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem EWR- Staat gewählt hätte, wäre er in den Genuss des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG gekommen. Weil er aber in die Dienste einer Schweizerischen Hochschule trat, wird ihm der Freibetrag versagt. Aus der Sicht der Schweizerischen Eidgenossenschaft betrachtet, könnte sie trotz des abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommens im Wettbewerb „um die besten Köpfe“ einen Nachteil erleiden, weil die Versagung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26 EStG für eine nebenberufliche Lehrkraft Grund sein könnte, sich gegen eine Tätigkeit in der Schweizerischen Eidgenossenschaft zu entscheiden.

23

Art. 2 (Nichtdiskriminierung) des Freizügigkeitsabkommens bestimmt: „Die Staatsangehörigen einer Vertragspartei, die sich rechtmäßig im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei aufhalten, werden bei der Anwendung dieses Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III nicht aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit diskriminiert.“

24

Nach Art. 4 (Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit) wird das Recht auf Aufenthalt und Zugang zu einer Erwerbstätigkeit nach Maßgabe des Anhangs I eingeräumt.

25

Art. 11 Abs. 1 (Behandlung von Beschwerden) räumt den unter das Abkommen fallenden Personen das Recht ein, hinsichtlich der Anwendung der Bestimmungen dieses Abkommens bei den zuständigen Behörden Beschwerde einzulegen.

26

Art. 16 (Bezugnahme auf das Gemeinschaftsrecht) lautet:

27

„(1) Zur Erreichung der Ziele dieses Abkommens treffen die Vertragsparteien alle erforderlichen Maßnahmen, damit in ihren Beziehungen gleichwertige Rechte und Pflichten wie in den Rechtsakten der Europäischen Gemeinschaft, auf die Bezug genommen wird, Anwendung finden.

28

(2) Soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, wird hierfür die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt. Über die Rechtsprechung nach dem Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Abkommens wird die Schweiz unterrichtet. Um das ordnungsgemäße Funktionieren dieses Abkommens sicherzustellen, stellt der Gemischte Ausschuss auf Antrag einer Vertragspartei die Auswirkungen dieser Rechtsprechung fest“.

29

Art. 21 (Beziehung zu den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen) bestimmt in seinem Abs. 2: „Keine Bestimmung dieses Abkommens ist so auszulegen, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden.“

30

Anhang I des Freizügigkeitsabkommens ist der Freizügigkeit gewidmet und sein Kapitel II enthält die Bestimmungen über die Arbeitnehmer. Anhang I Art. 7 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens definiert „abhängig beschäftigte Grenzgänger“ wie folgt: „Ein abhängig beschäftigter Grenzgänger ist ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal in der Woche an seinen Wohnort zurückkehrt.“

31

Nach Anhang I Art. 9 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens darf ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger einer Vertragspartei ist, aufgrund seiner Staatsangehörigkeit im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei hinsichtlich der Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen, insbesondere im Hinblick auf Entlohnung, Kündigung und, falls er arbeitslos geworden ist, im Hinblick auf berufliche Wiedereingliederung oder Wiedereinstellung nicht anders behandelt werden als die inländischen Arbeitnehmer. Nach dem Abs. 2 der genannten Vorschrift genießen ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen dort die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen.

32

Kapitel III des Anhangs I des Freizügigkeitsabkommens betrifft „Selbständige“. Art. 15 (Gleichbehandlung) schreibt in seinem Abs. 1 vor: „Dem Selbständigen wird im Aufnahmestaat hinsichtlich des Zugangs zu einer selbständigen Erwerbstätigkeit und deren Ausübung eine Behandlung gewährt, die nicht weniger günstig ist als die den eigenen Staatsangehörigen gewährte Behandlung.“ Nach Abs. 2 gilt „Art. 9 dieses Anhangs […] sinngemäß für die in diesem Kapitel genannten Selbständigen.“

33

c)

Der Kläger ist aufgrund seiner mit der Hochschule getroffenen Vereinbarungen ein abhängig beschäftigter Grenzgänger im Sinne des Anhangs I Art. 7 Abs. 1 des Freizügigkeitsabkommens. Zu den Vorlesungen fuhr er jeweils von Deutschland nach X und danach wieder zurück. Das Freizügigkeitsabkommen ist auf die Situation des Klägers anwendbar, weil er als Staatsangehöriger „einer Vertragspartei“, nämlich der Bundesrepublik Deutschland, im Hoheitsgebiet „einer anderen Vertragspartei“, nämlich der Schweizerischen Eidgenossenschaft, eine Erwerbstätigkeit ausgeübt hat. Im vorliegenden Fall ist es zwar nicht die Staatsangehörigkeit des Klägers, derentwegen der Freibetrag versagt wird. Ein in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsbürger der Schweizerischen Eidgenossenschaft würde bei Vorliegen der Voraussetzungen in gleichem Umfang in den Genuss des Freibetrages nach § 3 Nr. 26 EStG kommen wie ein deutscher Staatsangehöriger; der Freibetrag würde beiden versagt, wenn sie eine Lehrtätigkeit im Dienst oder Auftrag einer im Gebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft belegenen Hochschule ausübten. Allerdings hat der EuGH entschieden, dass die Staatsangehörigen einer Vertragspartei unter bestimmten Umständen und nach Maßgabe der anwendbaren Bestimmungen aus dem Abkommen abgeleitete Rechte auch gegenüber ihrem eigenen Land geltend machen können (EuGH, Urteil vom 28. Februar 2013 C-425/11 „Ettwein“, ECLI:EU:C:2013:121, BStBl II 2013, 896;

34

Rz. 33 unter Hinweis auf sein Urteil vom 15. Dezember 2011 C-257/10 „Bergström" ECLI:EU:C:2011:839, Slg 2011, I-13227,Rz. 27 bis 34). Nach der Entscheidung „Ettwein“ (EuGH, Urteil vom 28. Februar 2013, C-425/11, a. a. O., Rz. 33) beschränkt sich der Anwendungsbereich des Freizügigkeitsabkommens nicht auf die Fälle, in denen eine Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, also durch eine Ungleichbehandlung von Inländern gegenüber eigenen Staatsangehörigen einer Vertragspartei stattfindet.

35

Nach Anhang I Art. 9 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens genießen ein Arbeitnehmer und seine Familienangehörigen im anderen Vertragsstaat die gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen. Würde die Lehrtätigkeit, wie häufig, in Form selbständiger Arbeit ausgeübt, würde dies qua Verweisung in Anhang I Art. 15 Abs. 2 ebenso gelten. Bei der Anwendung dieses Grundsatzes ist allerdings Art. 21 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens zu berücksichtigen, wonach keine Bestimmung des Abkommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden.

36

Eine vergleichbare Situation des Klägers ist gegeben, wenn man die Wahlfreiheit des nebenberuflich Lehrenden in Bezug auf das Land betrachtet, in dem er lehren will. Der deutsche Staatsbürger kommt in den Genuss des Freibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, wenn er seinen nebenberuflichen Lehrauftrag in seinem Heimatland ausübt. Ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Staatsbürger der Schweizerischen Eidgenossenschaft muss sich gegen einen Lehrauftrag seines Heimatstaates entscheiden, will er nicht den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG verlieren.

37

d)

Der EuGH hat sich in seinem Urteil vom 18. Dezember 2007 C-281/06 (a. a. O.) mit den Gründen auseinandergesetzt, die den deutschen Gesetzgeber veranlasst haben könnten, die Anwendung des § 3 Nr. 26 EStG von der Ansässigkeit der Bildungsanstalt im Gebiet der Europäischen Gemeinschaft oder im EWR-Raum abhängig zu machen. Die Förderung von Bildung, Forschung und Entwicklung im eigenen Gebiet scheidet nach Ansicht des EuGH als Rechtfertigungsgrund aus, da es keinen Nachweis dafür gibt, dass es dazu erforderlich ist, die Steuerbefreiung auf nebenberufliche Lehrkräfte zu beschränken. Auch in der Wahrung der Kohärenz des Steuersystems sieht er keinen Rechtfertigungsgrund, da ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Steuerbefreiung der von inländischen Universitäten gezahlten Entschädigungen und einem Ausgleich dieses Vorteils durch eine bestimmte steuerliche Belastung steuersystematisch gesehen nicht vorliege. Auch der Umstand, dass die Mitgliedstaaten selbst für die Gestaltung ihres Bildungssystems zuständig sind, ist nach Auffassung des EuGH nicht geeignet, eine besagte Regelung, nach der eine Steuerbefreiung denjenigen Steuerpflichtigen vorbehalten ist, die im Dienst oder Auftrag inländischer öffentlicher Universitäten tätig sind, mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang zu bringen. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG ist nach seiner Auffassung eine steuerliche Maßnahme allgemeiner Natur und keine Maßnahme, die die Lehrinhalte oder die Gestaltung des Bildungssystems betrifft. Wenn der EuGH in seinem Urteil ausdrücklich erwähnt, dass er der Entscheidungsfreiheit nebenberuflich tätiger Lehrkräfte in Bezug auf den Ort der Erbringung ihrer Dienstleistungen sogar dann Vorrang einräumen würde, wenn es sich bei der Beschränkung in § 3 Nr. 26 EStG um eine mit der Gestaltung des Bildungssystems verbundene Maßnahme handelte, könnte dieser Vorrang auch für die Arbeitnehmerfreizügigkeit in Bezug auf die Schweiz gelten. Die systematischen und materiell-rechtlichen Regelungen zwischen dem Freizügigkeitsabkommen und den unionsrechtlichen Bestimmungen, insbesondere Art. 7 Abs. 2 Arbeitnehmer-Freizügigkeitsverordnung und Art. 45 Abs. 2 AEUV (früher: Art. 39 Abs. 2 EGV) legen dies nahe.

38

e)

Nach Auffassung des erkennenden Senats verbietet Art 16. Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens die Heranziehung der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 18. Dezember 2007 C-281/06 „Jundt“ (a. a. O) zur Auslegung des Freizügigkeitsabkommens nicht. Nach dessen Art. 16 Abs. 2 Satz 1 wird die einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung berücksichtigt, soweit für die Anwendung dieses Abkommens Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden. Das EuGH-Urteil vom 18. Dezember 2007 C 281/06 (a. a. O.) ist zwar nach Unterzeichnung des Freizügigkeitsabkommens ergangen. Es präzisiert aber lediglich die Rechtslage, die schon vor Unterzeichnung des Abkommens bestand. Ihm liegt auch ein Sachverhalt zugrunde, der vor Unterzeichnung des Freizügigkeitsabkommens, nämlich im Jahr 1991, stattfand.

39

III.

Vorlage an den EuGH

40

Eine Vorlage nach Art. 267 AEUV ist geboten, da -wie dargelegt- Zweifel an der Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts bestehen. Gemäß Art. 216 f. AEUV (früher: Art. 300 ff., Art. 310 EGV in der Fassung von 1992) ist das Freizügigkeitsabkommen Bestandteil der Gemeinschaftsrechtsordnung und stellt die Handlung eines Gemeinschaftsorgans dar. Damit nimmt der Abkommensinhalt, der für die Organe der Gemeinschaft (Union) und die Mitgliedstaaten verbindlich ist (Art. 216 Abs. 2 AEUV; Art. 300 Abs. 7 EGV), am Vorrang des EG-Rechts gegenüber nationalem Recht teil. Über die Auslegung des Abkommens ist der EuGH im Vorabentscheidungsverfahren zuständig (BFH, Beschluss vom 7. September 2011 I B 157/10, BFHE 235, 215, BStBl II 2012, 590).

41

Der vorlegende Senat hält eine Entscheidung des EuGH über die Vorlagefrage zum Erlass seines Urteils für erforderlich. Wären die Vorschriften des Freizügigkeitsabkommens vom 21. Juni 1999 dahin auszulegen, dass sie der Versagung des „Übungsleiterfreibetrags“ für die in der Schweiz ausgeübte nebenberufliche Lehrtätigkeit des Klägers entgegenstehen, so wäre der Klage stattzugeben. Würden die Vorschriften des Freizügigkeitsabkommens eine Beschränkung der Abzugsberechtigung auf Lehrtätigkeiten für eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, gestatten, so wäre die Klage abzuweisen.

42

Der beschließende Senat setzt das Verfahren entsprechend gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung aus und legt dem EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

43

Sind die Vorschriften des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (ABl. L 114, S. 6), insbesondere seine Präambel, Art. 1, 2, 4, 11, 16, 21 sowie Anhang I Art. 7, 9 und 15 dahin auszulegen, dass sie der Regelung eines Mitgliedstaats entgegenstehen, nach der einem in diesem Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Staatsbürger der Abzug eines Freibetrages für eine nebenberufliche Lehrtätigkeit deshalb versagt wird, weil diese nicht im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erfolgt, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, sondern im Dienst oder Auftrag einer im Hoheitsgebiet der Schweizerischen Eidgenossenschaft ansässigen juristischen Person des öffentlichen Rechts?