Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-28, Aktenzeichen 14 K 6/99

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfüllt sind und falls dies zu bejahen sein sollte, ob ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 Abgabenordnung (AO) vorliegt.

2

Die Kläger sind verheiratet und haben zwei 1968 und 1972 geborene Töchter. Der Kläger ist Bankfachwirt von Beruf und ist stellvertretendes Vorstandsmitglied einer Sparkasse. Zu seinem Tätigkeitsfeld gehört u.a. die Finanzierung von Immobilien. Seit dem 01. Dezember 1993 besitzt er eine Maklererlaubnis für den Handel und die Vermittlung von Grundstücken nach § 34 c Gewerbeordnung (GewO). Nebenberuflich betrieb er, nach einer dem beklagten Finanzamt eingereichten Anmeldung zur Aufnahme einer gewerblichen Tätigkeit vom 29. November 1993, bisher bereits eine Versicherungs- und Finanzierungsvermittlung.

3

Die Ehefrau ist als kaufmännische Angestellte ebenfalls nichtselbständig tätig. Daneben ist sie alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der als Bauträger und Baubetreuer tätigen (GMW), in deren Eigenschaft sie seit dem 11. Januar 1994 gleichfalls über eine Maklererlaubnis nach § 34 c GewO verfügt. Die GMW ist eine 100 %ige Tochter der ANG, deren Anteile die Klägerin mit 10 v.H. und die beiden volljährigen Töchter A und B mit jeweils 45 v.H. halten.

4

Die Kläger sind seit dem Jahre 1973 Miteigentümer zu je ½ des mit einem Dreifamilienhaus bebauten Grundstückes Str. 4 in B, welches ihnen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung von der Mutter der Klägerin, Frau (S), im Wege einer Schenkung übertragen worden war. Von diesem Grundstück wurde im Jahr 1978 ein unbebauter, baureif erschlossener Teil mit der Bezeichnung Str. 6, Flst.-Nr., abgetrennt. Das Restgrundstück mit dem aufstehenden Gebäude, in dem S eine mit einem Wohnrecht gesicherte Wohnung nutzte, wurde in drei Eigentumswohnungen aufgeteilt und veräußert. S zog unter Einräumung eines Nießbrauchs an einer Wohnung mit den Klägern in die w-str. 17 in B, wo diese ein neues Haus errichtet hatten. Nach den Angaben der Kläger wurde das Nießbrauchsrecht später aus versorgungsrechtlichen Gründen aufgehoben und durch einen Angehörigen-Mietvertrag ersetzt.

5

Mit Vertrag vom 18. April 1990 veräußerten die Kläger 500/1000 Miteigentumsanteile des unbebauten Grundstückes Str. 6, Flst.-Nr., an (KL), einem Versicherungsvertreter und Arbeitskollegen des Klägers, und dessen Schwester (ML). Nach § 3 des Kaufvertrages haben sich sowohl die Verkäufer als auch die Käufer zur gemeinsamen Errichtung von sechs Eigentumswohnungen, sechs Tiefgaragenstellplätzen und sechs weiteren Stellplätzen verpflichtet. Im gleichen Vertrag wurde zugleich Wohnungseigentum gebildet und das Sondereigentum an den im Aufteilungsplan bezeichneten Wohnungen und Nebenräumen auf verschiedene Personen verteilt. Den Klägern wurde nach dem Aufteilungsplan das Sondereigentum an den Wohnungen mit den Nrn. 2, 3 und 5 zugeteilt. Die Eigentumswohnung Nr. 2 wurde am 04. Mai 1990 mit einer entsprechenden Herstellungsverpflichtung veräußert; die Eigentumswohnung Nr. 5 - ebenfalls mit einer Herstellungsverpflichtung - am 21. November 1991. Die hieraus erzielten Gewinne ermittelte das Finanzamt mit 82.019 DM bzw. 122.083 DM. Die im Jahre 1991 fertig gestellte Eigentumswohnung Nr. 3 wurde am 04. Februar 1997 veräußert.

6

Am 06. Oktober 1992 erhielt der Kläger das Angebot zum Abschluss eines Kaufvertrages über das unbebaute Grundstück J 28 in B. Dieses Angebot nahm er im Februar 1993 im Namen der "Bauherrengemeinschaft J 28" an, an welcher u.a. die Klägerin mit einer und S mit drei zu errichtenden Wohnungen beteiligt waren. Zu den übrigen Bauherren gehörten u.a. die Mutter von KL und ML mit zwei Wohneinheiten. Sämtliche Anteile an der Bauherrengemeinschaft verkaufte S jeweils mit einer Herstellungsverpflichtung und zwar die ihr zugewiesene Wohnung mit der Nr. 10 noch am gleichen Tag des eigenen Erwerbs am 24. Februar 1993 sowie die Wohnungen mit den Nrn. 4 und 6 am 01. September bzw. 14. September 1993. S war zu diesem Zeitpunkt 78 Jahre alt und auf einem Auge erblindet. Bereits am 17. Dezember 1992 hatte sie zugunsten der Klägerin eine Generalvollmacht erteilt, in der sie die Klägerin von den Beschränkungen des § 181 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) befreite. In Ausnutzung dieser Generalvollmacht tätigte die Klägerin sämtliche Grundstücksgeschäfte für S. Sie schloss die Darlehensverträge für die Vollfinanzierung der Objekte und trat als Käuferin und Verkäuferin im Namen von S auf. Die Finanzierung erfolgte mit Krediten der Sparkasse, bei welcher der Kläger beschäftigt war. Der Kläger erhielt für Baubetreuungsleistungen im Zusammenhang mit der Erstellung des Objektes J 28 von der Firma bau GmbH eine Vergütung in Höhe von 16.870 DM und von den Erwerbern der Eigentumswohnungen eine Mietvermittlungsgebühr in Höhe von 8.080 DM im Jahre 1994.

7

Die Erlöse aus den drei Wohnungsverkäufen wurden einem Konto der S mit der Nr. der Sparkasse gutgebracht. Über die Mittel wurde anschließend wie folgt verfügt:

8

Schenkung an NG (Enkelin)

9

zum Erwerb einer Immobilie 21.07.1994 50.000 DM

10

Schenkung an Klägerin

11

für Immobilienerwerb 21.07.1993 50.000 DM

12

Zinslose Darlehen an die Kläger 01.07.1993 12.000 DM

13

05.11.1993 15.000 DM

14

11.11.1993 25.000 DM

15

01.06.1994 15.000 DM

16

05.07.1994 10.000 DM

17

77.000 DM

18

Schenkung an AG (Enkelin) zum

19

Erwerb eines Grundstück-Anteils 30.12.1994 23.000 DM

20

Schenkung an NG (Enkelin) zum

21

Erwerb eines Grundstück-Anteils 30.12.1994 23.000 DM

22

Private Verwendung von S 7.638 DM

23

Für die von S an die Kläger ausgereichten Darlehen gibt es keine Tilgungs- und Fälligkeitsvereinbarungen, Sicherheiten wurden nicht geleistet.

24

Das Finanzamt rechnete den Verkauf der Eigentumswohnungen aus dem Objekt J 28 nicht S zu, sondern gemeinschaftlich den Klägern unter Bezugnahme auf § 42 AO. Unter Einbeziehung der beiden Wohnungsverkäufe in den Jahren 1990 und 1991 sah das Finanzamt die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel als erfüllt an und erließ mit Datum vom 05. Mai 1998 den hier angegriffenen Feststellungsbescheid, in dem es die festgestellten gewerblichen Einkünfte in Höhe von 230.638 DM den Klägern jeweils zur Hälfte zuwies. Ein dagegen am 12. Mai 1998 fristgerecht erhobener Einspruch blieb erfolglos und wurde mit Einspruchsentscheidung vom 09. Dezember 1998 als unbegründet zurückgewiesen.

25

Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 07. Januar 1999 fristgerecht erhobenen Klage, zu deren Begründung sie durch ihre Prozessbevollmächtigten im Wesentlichen folgendes vortragen lassen:

26

Den Klägern könne der Verkauf der drei Eigentumswohnungen von S nicht zugerechnet werden, ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO würde nicht vorliegen. Das Finanzamt verkenne die Voraussetzungen für eine rechtsmissbräuchliche Gesetzesumgehung. Nur wer den wirtschaftlichen Effekt herbeiführe, der von dem betreffenden Steuergesetz erfasst werden solle, sich dabei aber einer rechtlichen Einkleidung bediene, die vom Gesetz als atypisch nicht erfasst werde, sei so zu behandeln, als habe er eine unangemessene vertragliche Gestaltung gewählt. Hieran fehle es vorliegend. Das Finanzamt lasse außer acht, dass beide Kläger von vorneherein nicht "in den Genuss des wirtschaftlichen Erfolges" aus den Verkäufen von Frau S dergestalt hätten kommen können, dass hierbei eine eigene Steuerschuld der Kläger vermieden oder vermindert worden wäre. § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) würde für den gewerblichen Grundstückshandel eine Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr des betreffenden Steuerpflichtigen verlangen, der in den An- und Verkaufsgeschäften über Wohnungen oder anderen Immobilienobjekten zu sehen sei, die die Veräußerer zuvor allerdings selbst errichtet oder zumindest erworben haben müssten. Der maßgebliche wirtschaftliche Vorgang, der von dem Besteuerungstatbestand erfasst werde, sei der Handel mit eigenem Vermögen. Mit Gewinnerzielungsabsicht im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG könne deshalb auch nur derjenige tätig werden, der den aus dem Rechtsgeschäft resultierenden, ertragsteuerpflichtigen Gewinn auch tatsächlich erzielen könne. Diese Möglichkeit habe nur für die S bestanden. S habe sich an der Bauherrengemeinschaft beteiligt und nur sie habe die Mittel für die Finanzierung der Wohnungen aufgebracht. Auch habe sie die aus den Veräußerungen der drei Eigentumswohnungen erzielten Überschüsse vereinnahmt. Entsprechende Abreden, wonach die Überschüsse den Klägern zugute kommen sollten, würde es nicht geben.

27

Da der Kläger im Zusammenhang mit dem Erwerb und den Veräußerungen der Eigentumswohnungen überhaupt nicht und die Klägerin lediglich als fremdnützige Bevollmächtigte tätig geworden sei, würde es bei beiden Personen bereits an dem notwendigen Tatbestandsmerkmal einer eigenen Möglichkeit und Absicht zur Gewinnerzielung fehlen. Da somit der steuerliche Tatbestand des § 15 Abs. 2 EStG von Anfang an nicht zu verwirklichen gewesen sei, sei per se auch keine Steuervermeidung oder Steuerverminderung zugunsten der Kläger möglich gewesen. Hierin würde sich der vorliegende Sachverhalt auch wesentlich von den sog. "Vorschaltungsfällen" unterscheiden, bei denen in aller Regel ein Angehöriger "fremdbestimmt", weil eigentlich im Gestaltungsbereich des Steuerpflichtigen stehend, eingeschaltet werde. Hier indessen sei die Klägerin - umgekehrt - im Vermögensbereich und als Sachwalterin der S tätig geworden.

28

Unzutreffend sei auch die weitere Begründung des Finanzamtes zur Bejahung eines Gestaltungsmissbrauches, wonach die Kläger selbst über die Verwendung des Gewinns aus den Veräußerungsgeschäften verfügt hätten und dass die erzielten Überschüsse nahezu vollständig bei den Klägern und deren Kindern verblieben seien. Hierbei bleibe völlig unberücksichtigt, dass die Erlöse ausschließlich der S als Verkäuferin auf deren Konto bei der Bezirkssparkasse zugeflossen seien. Die Überschüsse seien auch keineswegs "nahezu vollständig" auf der Seite der Kläger verblieben. Hierzu sei festzustellen, dass zunächst insgesamt 84.638 DM, also mehr als 1/3 des Gesamtüberschusses, im Vermögensbereich von S verblieben seien. Die übrigen Beträge habe S, mit Ausnahme eines Betrages von 50.000 DM, nicht den Klägern, sondern ihren volljährigen Enkelinnen zum Erwerb von Immobilienvermögen am 21. Juli 1993 bzw. 30. Dezember 1994 geschenkt. Den Klägern sei letztlich nur ein unbedeutender Zinsvorteil aus den zinslosen Darlehen vom 01. Juli 1993, 11. November 1993, 01. Juni 1994 und 05. Juli 1994 sowie ein Betrag von 50.000 DM aus der Schenkung der S an die Klägerin vom 21. Juli 1993 zum Erwerb einer Immobilie zugute gekommen. Die Mutmaßung des Finanzamtes, die Darlehensparteien seien in Anbetracht des Alters von S davon ausgegangen, dass die Darlehensvaluten nicht zurückzuführen seien, werde bestritten.

29

Im Übrigen wird darauf hingewiesen, dass der wirtschaftliche Grund für die Beteiligung der S an der Bauherrengemeinschaft darin bestanden habe, erhebliche Gewinne aus den Grundstücksgeschäften erzielen zu können. Ob und inwieweit diese Gewinne nach deren Zufluss bei S zu deren eigenen Vermögensbildung verwendet worden seien oder den Enkelinnen schenkweise zugeflossen seien, sei unerheblich. Auch seien die ursprünglichen Beweggründe für die Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft keineswegs konstruiert oder gar widersprüchlich. S habe zum Zeitpunkt ihrer Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft, ebenso wie die anderen Damen die Absicht gehabt, diese Wohnungen später selbst in Form eines altengerechten ggf. auch betreuten Wohnens zu nutzen. Deshalb habe S auch jederzeit ein ausreichendes privates Interesse an der Beteiligung an der Bauherrengemeinschaft gehabt. Dafür, dass die Generalvollmacht vom 17. Dezember 1992 "zu dem Zweck" erteilt worden sei, dass die Klägerin im eigennützigen, nicht fremdnützigen Interesse tätig werden könne, würden jegliche konkreten Anhaltspunkte fehlen.

30

Schließlich werde auch bestritten, dass die Kläger mitunternehmerisch tätig geworden seien. Alleine die Tatsache, dass der Kläger als stellvertretendes Vorstandsmitglied bei der die Darlehen ausreichenden Sparkasse beschäftigt sei, würde nicht genügen, um eine Mitunternehmerschaft im Rahmen der Errichtung des Objektes "J 28" annehmen zu können. Der Kläger habe weder durch Einsatz von Vermögenswerten noch von Leistungen mit der Klägerin gemeinsam eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die beiderseitigen Leistungen seien in ihrem Umfang nicht über den typischen Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgegangen.

31

Die Kläger beantragen,

32

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 05. Mai 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09. Dezember 1998 aufzuheben.

33

Das Finanzamt beantragt, im Wesentlichen aus den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 09. Dezember 1998, auf die Bezug genommen wird,

34

die Klage abzuweisen.

35

Es sei zwar zutreffend, dass S die Grundstücksanteile an dem Grundstück J 28 bürgerlich-rechtlich erworben und veräußert habe, doch würden die Gesamtumstände ergeben, dass S nur vorgeschoben worden sei und ihren Namen zur Verfügung gestellt habe. Die tatsächlich Handelnden und Nutznießer der Geschäfte seien die Kläger gewesen. Die Gelder aus den Veräußerungsvorgängen seien zwar einem Konto der S gutgebracht worden, diese habe sich jedoch um deren tatsächliche Verwendung nicht gekümmert. Die Klägerin sei aufgrund ihrer weit reichenden Vollmacht in der Lage gewesen, über die Verwendung der Gewinne alleine zu entscheiden. Rücksprachen mit S oder Anweisungen ihrerseits seien nicht nachgewiesen.

36

Den Klägern sei zuzugeben, dass die Vermögensbildung einen beachtlichen außersteuerlichen Grund für Grundstücksgeschäfte darstellen könne, doch würden die Gesamtumstände gegen eine solche Vermögensbildungsabsicht bei S sprechen. So seien keinerlei Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass S über die durchgeführten Geschäfte unterrichtet gewesen sei oder dass sie Interesse an deren Ablauf und am wirtschaftlichen Ergebnis gezeigt habe. Die Veräußerung der Grundstücksanteile bereits im Jahre des Erwerbs würde gegen die Sachverhaltsdarstellung der Kläger sprechen, dass sich S das Kapital für die dritte Wohnung durch den Verkauf zweier Wohnungen habe verschaffen wollen. Auch würde es der Lebenserfahrung widersprechen, dass eine 78jährige Frau, die wie die Kläger selbst vorgetragen hätten, die Öffentlichkeit gescheut und sich nur für ihre Krankheiten interessiert habe, solche Grundstücksgeschäfte ohne entsprechendes Eigenkapital getätigt hätte. Es sei nicht vorgetragen, dass S über entsprechende Mittel verfügt hätte. Schließlich könne bei einer Gesamtwürdigung auch nicht davon ausgegangen werden, dass S tatsächlich wieder einen eigenen Hausstand habe führen wollen.

37

Am 28. April 2005 fand eine mündliche Verhandlung vor dem Senat statt; auf den Inhalt der Protokollniederschrift vom gleichen Tage wird Bezug genommen.

38

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die beim Finanzamt geführten Steuerakten der Kläger vorgelegen, auf deren Inhalt, ebenso wie auf den der Gerichtsakten, wegen des weiteren Vorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

39

Die Klage ist begründet.

40

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind die Einkünfte der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, einheitlich und gesondert festzustellen. Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1564). Zu "den anderen Gesellschaften" gehören neben der atypisch stillen Gesellschaft auch sonstige Innengesellschaften in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts -GbR-. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis. Ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, a.a.O., mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

41

Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 BGB) ist, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft genügt. Auch reicht ein konkludenter Vertragsabschluss (BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 - VIII R 61/02, BFH/NV 2004, 27); die Innengesellschaft kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustande kommen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, a.a.O.).

42

Dem Wesen eines Gesellschaftsverhältnisses entspricht es, dass die Vertragspartner sich nicht auf den Austausch beiderseitiger Leistungen beschränken, sondern in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, z. B. zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, zusammenwirken. Ein auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichteter Rechtsbindungswille der Beteiligten ist anhand der gesamten äußeren Umstände festzustellen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, a.a.O.). Indessen darf der entsprechende Verpflichtungswille nicht lediglich fiktiv unterstellt werden. Insbesondere erlaubt ein rein tatsächliches Miteinander noch keinen Schluss auf einen Gesellschaftsvertrag; ebenso wenig genügen für eine solche Annahme für sich betrachtet bereits tatsächliche Einflussmöglichkeiten. Über diesen Rechtsbindungswillen hinaus setzt eine Mitunternehmerschaft voraus, dass der Gesellschafter Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen, jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB).

43

Kennzeichnend für das Mitunternehmerrisiko des Gesellschafters einer Innengesellschaft ist, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des nach außen auftretenden Geschäftsinhabers und des anderen Gesellschafters geführt wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, a.a.O.). Der Gesellschafter der Innengesellschaft muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg (Gewinn und Verlust) beteiligt sein, die Regelungen des Gesellschaftsvertrages müssen darüber hinaus auch die Gewähr dafür bieten, dass er grundsätzlich im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, a.a.O.). Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gesellschafter in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, a.a.O.).

44

Diesen Grundsätzen folgend, hat das Finanzamt zu Unrecht eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen, denn eine Mitunternehmerschaft liegt nach Überzeugung des Senats nicht vor.

45

Eine schriftliche oder mündliche Vereinbarung über die Gründung einer GbR existiert nach Aktenlage nicht und wurde vom Finanzamt auch nicht behauptet. Auch sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass an den von S auf dem Grundstück J 28 in B erworbenen drei Eigentumswohnungen - ggf. im Wege einer Treuhandschaft (§ 39 Abs. 2 Satz 2 AO) - Gesamthandseigentum der Kläger erworben wurde. § 42 AO ist insoweit nicht einschlägig, weil diese Vorschrift allenfalls einen treuhänderischen Erwerb der Mutter begründen könnte, für das Erfordernis eines Rechtsbindungswillens zwischen den Klägern - im Hinblick auf die Gründung einer GbR - aber nichts hergibt. Auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis kann nicht angenommen werden, denn dies setzt - zumindest - eine konkludente Gesellschaftsgründung voraus, was nach Meinung des Senats nicht aus dem bloßen Zusammenwirken der Kläger beim Erwerb und der Veräußerung sowie der Finanzierung der von S erworbenen Eigentumswohnungen gefolgert werden kann. Damit fehlt es im Hinblick auf die Gründung einer GbR bereits an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen der Kläger.

46

Darüber hinaus fehlt es aber auch an einem Mitunternehmerrisiko der Kläger, da sämtliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der drei Eigentumswohnungen auf dem Grundstück J 28 in B von S eingegangen wurden, nicht jedoch von den Klägern. Insbesondere ist nicht ersichtlich, inwieweit gerade der Kläger Mitunternehmerrisiko getragen haben könnte. Dieser hat durch seine Beteiligung an den Erwerbs- und Finanzierungsverhandlungen allenfalls Mitunternehmerinitiative entfaltet, persönlichen finanziellen Risiken war er indessen durch diese Maßnahmen nicht ausgesetzt. Weder war er aus den mit S geschlossenen Darlehensverträgen verpflichtet, noch hatte er für eventuelle Verluste aus den Veräußerungen der Eigentumswohnungen einzustehen. Für den Senat ist auch weder ersichtlich, woraus sich für den Kläger ein unmittelbarer und ggf. einklagbarer Anspruch auf Gewinnbeteiligung ergeben könnte, noch inwieweit er für eventuelle Verluste in Anspruch genommen werden könnte. Wenn und soweit die von S auf dem Grundstück J 28 in B erworbenen Eigentumswohnungen einer anderen Rechtsperson zuzurechnen sein sollten, so könnte dies nach Auffassung des Senats allenfalls die Klägerin sein, nicht jedoch - wie vom Finanzamt angenommen - eine aus den Klägern bestehende GbR. Der Senat kann diese Frage indessen dahingestellt lassen. Denn eine GbR, auch in der Form einer konkludent vereinbarten Innengesellschaft, liegt jedenfalls nicht vor. Der Klage war daher stattzugeben.

47

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

48

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

49

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Gründe

39

Die Klage ist begründet.

40

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a) AO i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind die Einkünfte der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, einheitlich und gesondert festzustellen. Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 1564). Zu "den anderen Gesellschaften" gehören neben der atypisch stillen Gesellschaft auch sonstige Innengesellschaften in der Rechtsform einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts -GbR-. Für die Annahme einer Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis. Ob ein solches Gesellschaftsverhältnis vorliegt, ist unabhängig von der formalen Bezeichnung der zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, a.a.O., mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

41

Begriffliche Voraussetzung eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses (§ 705 BGB) ist, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft genügt. Auch reicht ein konkludenter Vertragsabschluss (BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 - VIII R 61/02, BFH/NV 2004, 27); die Innengesellschaft kann formfrei durch schlüssiges Handeln zustande kommen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, a.a.O.).

42

Dem Wesen eines Gesellschaftsverhältnisses entspricht es, dass die Vertragspartner sich nicht auf den Austausch beiderseitiger Leistungen beschränken, sondern in partnerschaftlicher Gleichberechtigung zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks, z. B. zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens, zusammenwirken. Ein auf den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages gerichteter Rechtsbindungswille der Beteiligten ist anhand der gesamten äußeren Umstände festzustellen (BFH-Urteil vom 01. Juli 2003 - VIII R 2/03, a.a.O.). Indessen darf der entsprechende Verpflichtungswille nicht lediglich fiktiv unterstellt werden. Insbesondere erlaubt ein rein tatsächliches Miteinander noch keinen Schluss auf einen Gesellschaftsvertrag; ebenso wenig genügen für eine solche Annahme für sich betrachtet bereits tatsächliche Einflussmöglichkeiten. Über diesen Rechtsbindungswillen hinaus setzt eine Mitunternehmerschaft voraus, dass der Gesellschafter Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Beide Merkmale müssen vorliegen, jedoch kann die geringere Ausprägung eines Merkmals im Rahmen der gebotenen Gesamtbeurteilung der Umstände des Einzelfalles durch eine stärkere Ausprägung des anderen Merkmals ausgeglichen werden (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, BFH/NV 2004, 1080). Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei Teilhabe an den unternehmerischen Entscheidungen zumindest in dem Umfang der Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuches (HGB).

43

Kennzeichnend für das Mitunternehmerrisiko des Gesellschafters einer Innengesellschaft ist, dass das Unternehmen im Innenverhältnis (d.h. mit schuldrechtlicher Wirkung) auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des nach außen auftretenden Geschäftsinhabers und des anderen Gesellschafters geführt wird (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, a.a.O.). Der Gesellschafter der Innengesellschaft muss daher nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg (Gewinn und Verlust) beteiligt sein, die Regelungen des Gesellschaftsvertrages müssen darüber hinaus auch die Gewähr dafür bieten, dass er grundsätzlich im Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses entsprechend seinem Gewinnanteil Anspruch auf den Zuwachs an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem - nach den üblichen Methoden des Geschäftsverkehrs ermittelten - Firmenwert hat (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, a.a.O.). Fehlt eine schuldrechtliche Beteiligung an den Wertsteigerungen des Betriebsvermögens, so müssen nach Maßgabe der allgemeinen Kriterien einer Mitunternehmerschaft (Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative) besondere Verhältnisse vorliegen, die die Annahme einer Mitunternehmerschaft rechtfertigen. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Gesellschafter in erheblichem Umfang am Gewinn des Unternehmens beteiligt ist und ihm darüber hinaus im Gesellschaftsvertrag das Recht eingeräumt ist, typische unternehmerische Entscheidungen im Bereich der laufenden Geschäftsführung zu treffen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2003 - VIII R 6/93, a.a.O.).

44

Diesen Grundsätzen folgend, hat das Finanzamt zu Unrecht eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen, denn eine Mitunternehmerschaft liegt nach Überzeugung des Senats nicht vor.

45

Eine schriftliche oder mündliche Vereinbarung über die Gründung einer GbR existiert nach Aktenlage nicht und wurde vom Finanzamt auch nicht behauptet. Auch sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass an den von S auf dem Grundstück J 28 in B erworbenen drei Eigentumswohnungen - ggf. im Wege einer Treuhandschaft (§ 39 Abs. 2 Satz 2 AO) - Gesamthandseigentum der Kläger erworben wurde. § 42 AO ist insoweit nicht einschlägig, weil diese Vorschrift allenfalls einen treuhänderischen Erwerb der Mutter begründen könnte, für das Erfordernis eines Rechtsbindungswillens zwischen den Klägern - im Hinblick auf die Gründung einer GbR - aber nichts hergibt. Auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis kann nicht angenommen werden, denn dies setzt - zumindest - eine konkludente Gesellschaftsgründung voraus, was nach Meinung des Senats nicht aus dem bloßen Zusammenwirken der Kläger beim Erwerb und der Veräußerung sowie der Finanzierung der von S erworbenen Eigentumswohnungen gefolgert werden kann. Damit fehlt es im Hinblick auf die Gründung einer GbR bereits an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen der Kläger.

46

Darüber hinaus fehlt es aber auch an einem Mitunternehmerrisiko der Kläger, da sämtliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem Erwerb der drei Eigentumswohnungen auf dem Grundstück J 28 in B von S eingegangen wurden, nicht jedoch von den Klägern. Insbesondere ist nicht ersichtlich, inwieweit gerade der Kläger Mitunternehmerrisiko getragen haben könnte. Dieser hat durch seine Beteiligung an den Erwerbs- und Finanzierungsverhandlungen allenfalls Mitunternehmerinitiative entfaltet, persönlichen finanziellen Risiken war er indessen durch diese Maßnahmen nicht ausgesetzt. Weder war er aus den mit S geschlossenen Darlehensverträgen verpflichtet, noch hatte er für eventuelle Verluste aus den Veräußerungen der Eigentumswohnungen einzustehen. Für den Senat ist auch weder ersichtlich, woraus sich für den Kläger ein unmittelbarer und ggf. einklagbarer Anspruch auf Gewinnbeteiligung ergeben könnte, noch inwieweit er für eventuelle Verluste in Anspruch genommen werden könnte. Wenn und soweit die von S auf dem Grundstück J 28 in B erworbenen Eigentumswohnungen einer anderen Rechtsperson zuzurechnen sein sollten, so könnte dies nach Auffassung des Senats allenfalls die Klägerin sein, nicht jedoch - wie vom Finanzamt angenommen - eine aus den Klägern bestehende GbR. Der Senat kann diese Frage indessen dahingestellt lassen. Denn eine GbR, auch in der Form einer konkludent vereinbarten Innengesellschaft, liegt jedenfalls nicht vor. Der Klage war daher stattzugeben.

47

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

48

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

49

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.