Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-23, Aktenzeichen 1 K 3070/02 Ki
ECLI:DE:FGD:2004:0723.1K3070.02KI.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

G r ü n d e:

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Streitig ist die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes in glaubensverschiedener Ehe.

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Die Klägerin ist Mitglied der Evangelischen Kirche; ihr Ehemann gehört keiner Kirche an.

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Die Klägerin und ihr Ehemann werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin hatte im Streitjahr keine steuerpflichtigen Einkünfte; ihr Ehemann erzielte Einkünfte von 176.416 DM.

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Mit Bescheid vom 18.04.2002 setzte das Finanzamt gegenüber der Klägerin ein evangelisches Kirchgeld von 1.080 DM fest.

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Die Klägerin und ihr Ehemann legten gegen den Bescheid Einspruch ein und machten geltend, bei der Festsetzung des Kirchgeldes sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin sich im Erziehungsurlaub befinde und nach dessen Beendigung wieder Kirchensteuer im engeren Sinne entrichten werde.

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Mit Entscheidung vom 08.05.2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes sei verfassungsrechtlich abgesichert und entspreche dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit.

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Hiergegen haben beide Eheleute Klage erhoben. Während der Ehemann seine Klage zwischenzeitlich zurückgenommen hat, macht die Klägerin im Wesentlichen Folgendes geltend:

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Der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, weil die Erhebung des besonderen Kirchgeldes für das Streitjahr 2001 gegen das verfassungsrechtliche Verbot der echten Rückwirkung verstoße. Die Kirchensteuerbeschlüsse seien erst am 17.09.2001 staatlich anerkannt und erstmals am 29.10.2001 in der Presse veröffentlicht worden. Da die Vorschriften zum besonderen Kirchgeld erst im Oktober 2001 in Kraft getreten seien, habe ein Kirchenmitglied, das zur Einkommensteuer veranlagt werde, nicht mehr rechtzeitig disponieren, d.h. aus der Kirche austreten können. Ein solches Verhalten des Gesetzgebers schädige die Rechtskultur; dem gelte es entgegen zu treten. Die Kirchgeldfestsetzung sei auch deshalb rechtswidrig, weil sich die Klägerin im Streitjahr im Erziehungsurlaub befunden und keine eigenen Einkünfte bezogen habe.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes 2001 vom 18.04.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.05.2002 ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte wendet ein, es liege eine lediglich unechte und damit zulässige Rückwirkung vor. Das besondere Kirchgeld werde auf der Grundlage eines jährlichen Besteuerungszeitraums erhoben und knüpfe an das Jahreseinkommen der Eheleute an. Dieses werde erst im Nachhinein mit dem Einkommensteuerbescheid ausgewiesen, so dass der gesamte gesetzliche Steuertatbestand erst am Ende des Kalenderjahres 2001, mithin nach Inkrafttreten der Regelungen zum besonderen Kirchgeld, erfüllt worden sei. Zudem sei die geplante Einführung des besonderen Kirchgeldes frühzeitig in den Medien bekannt gemacht worden, so dass die Klägerin noch rechtzeitig aus der Kirche hätte austreten können. Dass sie auch heute noch Kirchenmitglied sei, zeige, dass ihr die Kirchenzugehörigkeit an sich, ungeachtet der Frage einer Besteuerung, wichtig sei.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig; die Festsetzung des besonderen Kirchgeldes ist zutreffend erfolgt.

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Mit der Regelung des § 4 Abs. 1 Nr. 5 KiStG hat der Landesgesetzgeber die Kirchen ermächtigt, im Rahmen ihres Rechts zur Erhebung von Kirchensteuern aufgrund eigener, staatlich anzuerkennender Steuerordnungen (vgl. §§ 1, 16 Abs. 1 KiStG) von Steuerpflichtigen, deren Ehegatte nicht kirchensteuerpflichtig ist, ein besonderes Kirchgeld zu erheben. Von dieser Ermächtigung haben die Evangelische Kirche im Rheinland, die Evangelische Kirche von Westfalen und die Lippische Landeskirche mit der von ihnen erlassenen Kirchensteuerordnung zum 01.01.2001 Gebrauch gemacht. Gemäß § 6 Abs. 2 Satz 2 KiStO ist Bemessungsgrundlage für das besondere Kirchgeld das zu versteuernde Einkommen der Ehegatten, das sich bei entsprechender Anwendung des § 51 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergibt. Das besondere Kirchgeld wird gemäß § 11 Abs. 2 KiStO nach Maßgabe einer Steuertabelle erhoben. Staffelung und Bemessungsgrundlage des Kirchgeldes sind für den Beklagten in dem Kirchensteuerbeschluss vom 13.12.2000 bestimmt. Nach dem dort festgelegten Staffeltarif beträgt bei einem zu versteuernden Einkommen zwischen 150.000 DM und 174.999 DM das besondere Kirchgeld 1.080 DM. Diesen Betrag hat das Finanzamt , dem gemäß § 9 Abs. 1 KiStG i.V.m. § 18 Abs. 1 KiStO die Erhebung des besonderen Kirchgeldes übertragen ist, auf der Grundlage des zu versteuernden Einkommens der Klägerin und ihres Ehemannes, das lt. Einkommensteuerbescheid vom 23.05.2002 154.737 DM beträgt, festgesetzt.

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Die Bestimmungen über das besondere Kirchgeld verletzen nicht das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes -GG-) ergebende Rückwirkungsverbot.

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Das BVerfG wie die übrige Rechtsprechung unterscheiden zwei Arten der Rückwirkung. Bei der sog. echten Rückwirkung, auch als Rückwirkung von Rechtsfolgen bezeichnet, greift eine Rechtsnorm in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände ein und ändert eine bereits eingetretene Rechtsfolge nachträglich ab; eine derartige Rückanknüpfung ist in der Regel verfassungsrechtlich unzulässig. Demgegenüber liegt eine sog. unechte (tatbestandliche) Rückwirkung vor, wenn die Rechtsnorm auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirkt; diese Art der Rückwirkung ist mit dem Rechtsstaatsprinzip regelmäßig zu vereinbaren (Beschluss des BVerfG vom 03.11.1982 I R 3/79, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1986, 628).

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Nach diesen Grundsätzen kommt den Regelungen über das besondere Kirchgeld eine lediglich unechte Rückwirkung zu. Sie haben mit der Veröffentlichung der staatsaufsichtlich genehmigten Kirchensteuerbeschlüsse im Kirchlichen Amtsblatt (KABl) am 22.10.2001 die Qualität von für den staatlichen Bereich verbindlichen Sätzen öffentlichen Rechts erhalten (vgl. Suhrbier-Hahn, Kirchensteuerrecht, S. 10). Zu diesem Zeitpunkt war das von der Klägerin geschuldete besondere Kirchgeld noch nicht entstanden. Die Steuerschuld entstand gemäß § 8 Abs. 3 KStG und § 9 KiStO zeitgleich mit der Einkommensteuer, d.h. nach § 36 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes, somit mit Ablauf des 31.12.2001.

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Diese unechte Rückwirkung ist auch im vorliegenden Fall verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar wird in der neueren Literatur (etwa Tipke/Kruse, AO und FGO, § 4 AO Tz. 16; Spindler, Deutsches Steuerecht -DStR- 2001, 727) teilweise ein dispositionsbezogener Rückwirkungsbegriff vertreten. Nach dieser Ansicht ist dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Rechtsnorm nicht derjenige des Eintritts der Rechtsfolge gegenüber zu stellen, sondern derjenige der tatsächlichen Verwirklichung des Lebenssachverhaltes, so dass hier möglicherweise die bereits vor dem 22.10.2001 erzielten Einkünfte für die Erhebung des besonderen Kirchgeldes nicht herangezogen werden könnten. Die Vertreter dieser Rechtsansicht meinen, auch das BVerfG deute mit seiner Entscheidung vom 03.12.1997 2 BvR 882/97, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1998, 725, den Weg zu einem solchen Rückwirkungsbegriff. Das BVerfG hat in den dortigen Entscheidungsgründen ausgeführt, dass in Fällen, in denen ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine Verschonungssubvention anbiete, die er nur während des Veranlagungszeitraums annehmen könne (dort: Sonderabschreibung für innerhalb eines bestimmten Zeitraums angeschaffte oder hergestellte Handelsschiffe), eine Vertrauensgrundlage geschaffen werde, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das subventionsbegünstigte Verhalten stütze. Er entscheide sich um des steuerlichen Vorteils willen für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Mit dieser Entscheidung sei die Lenkungs- und Gestaltungswirkung des Subventionsangebotes abschließend erreicht; die Dispositionsbedingungen würden damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage.

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Ob diese Grundsätze generell einen dispositionsbestimmten Rückwirkungsbegriff eröffnen, obwohl das Bundesverfassungsgericht in den Gründen zugleich ausdrücklich an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung festgehalten hat (ebenso wie etwa der BFH mit Vorlagebeschluss vom 16.12.2003 IX R 46/02, BFH/NV 2004, 412), kann hier dahin stehen, weil die Klägerin keine schutzwürdige Disposition getroffen hat. Die Klägerin hat nicht wirtschaftlich disponiert, sondern lediglich ihre Kirchenmitgliedschaft wie in der Vergangenheit auch unverändert aufrecht erhalten. Der Nicht-Austritt vor Inkrafttreten der neuen kirchenrechtlichen Bestimmungen stellt weder eine Disposition im genannten Sinne dar, noch wäre das Vertrauen in einen kirchgeldlosen Verbleib in der Kirche schützenswert. Die Annahme, dass ein in glaubensverschiedener Ehe lebendes Kirchenmitglied ohne eigene Einkünfte oder mit lediglich geringen Einkünften in dem Bewusstsein und gerade im Hinblick darauf in der Kirche verbleibt, dass es keine oder allenfalls eine geringe Kirchensteuer in der Form der Zuschlagsteuer zu entrichten habe, erscheint angesichts der Möglichkeit, kirchliche Leistungen entgegen zu nehmen, bereits lebensfremd und lässt sich im vorliegenden Fall nach den Gesamtumständen auch nicht feststellen. Eine Kirchenmitgliedschaft ist regelmäßig religiös begründet oder zumindest auf ein Bestreben gestützt, bestimmte Vorteile (für die Kinder etwa Möglichkeit des Besuchs kirchlicher Kindergärten oder Schulen, der Teilnahme an der Konfirmation; kirchliches Begräbnis) in Anspruch zu nehmen. Zudem wäre ein derartiges Motiv für den Nicht-Austritt aus der Kirche auch nicht schutzwürdig, weil es nicht durch eine Norm mit Lenkungs- und Gestaltungswirkung ausgelöst worden wäre. Das allgemeine Vertrauen, der Steuergesetzgeber werde steuerrechtliche Freiräume für die Zukunft aufrecht erhalten, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt. Ein solcher Schutz zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber den Interessen einzelner lähmen und das Gemeinwohl gefährden (etwa Beschlüsse des BFH vom 05.03.2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405; vom 16.12.2003 IX R 46/02, BFH/NV 2004, 412; zur Einführung des besonderen Kirchgeldes i.E. ebenso - Urteile des FG Baden-Württemberg vom 26.05.2000 9 K 131/00 und 20.12.2000 9 K 258/00, n.v. Urteil des VG Braunschweig vom 17.07.2001 6 A 40/01 n.v.).

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Die angefochtene Kirchgeldfestsetzung ist auch nicht insoweit rechtswidrig, als mangels eigener Einkünfte der Klägerin das Einkommen ihres allein verdienenden Ehemannes, der keiner Kirche angehört, zur Besteuerung herangezogen wird; eine derartige Heranziehung des Ehegatten zum besonderen Kirchgeld der Klägerin liegt hier nicht vor.

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Das BVerfG hat mit Urteil vom 14.12.1965 1 BvR 606/60, BStBl I 1966, 196, entschieden, dass die Kirche nur den ihr angehörigen Ehegatten besteuern darf. Das Gericht hat weiter ausgeführt, dass es unbillig erscheinen könne, wenn der kirchenangehörige Ehegatte mangels eigenen Einkommens im Sinne des Einkommensteuerrechts kirchensteuerfrei bliebe, obwohl sich - angesichts eines hohen Einkommens seines nicht der Kirche angehörenden Ehepartners - seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die Ehe erhöht hat. Als zulässiges Besteuerungsmerkmal, das nur in der Person des kirchenangehörigen Ehegatten gegeben sei, komme dessen Lebensführungsaufwand in Betracht. Die Kirchensteuer müsse dann ihrer Höhe nach in angemessenem Verhältnis zu dem tatsächlichen Lebenszuschnitt des steuerpflichtigen Ehegatten stehen und dürfe nicht schematisch jeder Veränderung des Einkommens des anderen Ehegatten unbegrenzt folgen, weil der normale Lebensaufwand bestimmte Grenzen nicht überschreite.

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Angesichts der Schwierigkeiten, den Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten i.S. der Rechtsprechung des BVerfG zu ermitteln, ist es im Rahmen einer Typisierung als verfassungsrechtlich zulässig anzusehen, in Fällen der Zusammenveranlagung die Erhebung des Kirchgeldes nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten auf der Grundlage des Einkommens beider Ehegatten zu regeln. Voraussetzung ist, dass bei Aufstellung des Tarifes ausreichend berücksichtigt wird, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten bei geringerem Einkommen beider Ehegatten stark eingeschränkt ist, ein Teil des gemeinsamen Einkommens nicht zur Erhöhung des Lebensführungsaufwandes führt und von einer gewissen Einkommenshöhe an der Lebensführungsaufwand nicht mehr steigt (Vorlagebeschlüsse des BFH vom 14.12.1983 II R 170/81, BStBl II 1984, 332, und II R 198/81, n.v.; Urteil des FG Bremen vom 14.01.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587). Das gemeinsame Einkommen wird insoweit nur als Hilfsmaßstab für den als solchen nicht oder nur mit erheblichen Schwierigkeiten messbaren Lebensführungsaufwand verwendet (Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439). Da zwischen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Lebensführungsaufwand eines Ehegatten und dem Einkommen beider Ehegatten Abhängigkeiten bestehen, stellt das gemeinsame Einkommen für die Erhebung des Kirchgeldes eine system- und sachgerechte Ausgangsgröße dar (Beschluss des BFH vom 22.01.2002 I B 18/01, BFH/NV 2002, 674; Verfassungsbeschwerde mit Beschluss vom 05.08.2002 2 BvR 685/02 nicht zur Entscheidung angenommen). Der bei der Zusammenveranlagung anzuwendende Splittingtarif beruht auf der Vorstellung, dass zusammen lebende Ehegatten eine Gemeinschaft des Erwerbs und des Verbrauchs bilden, in der jeder Ehegatte an dem Einkommen des anderen zur Hälfte teil hat, auch wenn die Einkünfte als solche von dem anderen Ehegatten im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG erzielt werden. Da die Leistungsfähigkeit jedes der zusammen lebenden Ehegatten durch das gemeinsam erzielte Einkommen gesteigert wird, darf sich die Steuererhebung an dieser Größe orientieren (vgl. Urteil des BFH vom 15.03.1995 I R 85/94, BStBl II 1995, 547; dort zur konfessionsverschiedenen Ehe). Diesen gefestigten Grundsätzen höchstrichterlicher Rechtsprechung entspricht der Kirchensteuerbeschluss der Verbandsvertretung des Beklagten. Die Ausgestaltung des Staffeltarifes zeigt, dass die Erhebung des besonderen Kirchgeldes in der Sache nicht das Ehegatteneinkommen und auch nicht dessen Hälfte, sondern den Lebensführungsaufwand des der Kirche angehörenden Ehegatten zum Gegenstand hat.

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Eine unzulässige Besteuerung des Einkommens des nicht der Kirche angehörenden Ehemannes der Klägerin liegt auch deshalb nicht vor, weil das besondere Kirchgeld mit 1.080 DM nur rund 0,6 % der Bemessungsgrundlage des gemeinsamen zu versteuernden Einkommens ausmacht und damit deutlich unter der Höhe des rund 5 % betragenden Taschengeldanspruchs liegt, den die einkommenslose Ehefrau gegen ihren Ehemann allein zur Befriedigung ihrer persönlichen Bedürfnisse - also keineswegs ihres gesamten Lebensführungsaufwandes - gemäß § 1360 a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) hat (vgl. Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439; Urteil des FG Bremen vom 14.01.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587; Palandt, BGB, 63. A., § 1360 a Rdn. 4). Zudem hat der allein verdienende Ehegatte seinem einkommenslosen, der Kirche angehörenden Ehepartner die Mittel zur Erfüllung der Kirchgeldschuld bereits im Rahmen des Ehegattenunterhalts zur Verfügung zu stellen; der zivilrechtliche Kirchgeld-Unterhaltsanspruch ist durch die Glaubensfreiheit (Art. 4 Abs. 1 GG) des Kirchenmitgliedes geschützt, die der kirchenfremde Ehegatte infolge der Heirat zu beachten hat (o.a. Urteil des FG Bremen) und kann nicht wirksam abbedungen werden.

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Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes in glaubensverschiedener Ehe von dem kirchenangehörigen Ehegatten nach dem gemeinsam zu versteuernden Einkommen verstößt auch nicht gegen den Schutz von Ehe und Familie nach Art. 6 Abs. 1 GG. Dieses Grundrecht wird nicht dadurch verletzt, dass ein einkommensschwacher Ehegatte in glaubensverschiedener Ehe aufgrund der Regelung des besonderen Kirchgeldes höher besteuert wird als ein einkommensschwacher Lediger, der keiner Kirchensteuer oder nur einer geringeren Kirchensteuer in Form der Zuschlagsteuer unterliegt. Die Ehe darf durchaus Anknüpfungspunkt für wirtschaftlich in gewissem Umfang belastende Rechtsfolgen sein, solange dies nicht zu einer ungerechtfertigten Schlechterbehandlung von Eheleuten führt. Das ist indes bei der Erhebung des besonderen Kirchgeldes nicht der Fall, weil das Kirchgeld gerade und nur die durch die Ehe gesteigerte wirtschaftliche Leistungskraft des einkommenslosen oder einkommensschwachen Ehegatten erfasst, der an dem (höheren) Einkommen seines Ehegatten teil hat (Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439). Zudem kann ein einkommensloser oder -schwacher Ehegatte einer Besteuerung des Lebensführungsaufwands entgehen, indem er das Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) zugunsten einer getrennten Veranlagung ausübt; angesichts der Anknüpfung an das gemeinsam zu versteuernde Einkommen wird das besondere Kirchgeld nur bei einer Zusammenveranlagung der Ehegatten erhoben. Bei ihrer freien Entscheidung, ob sie die Zusammenveranlagung wählen, haben die Ehegatten die Möglichkeit abzuwägen, ob für sie der Vorteil des Splittingtarifs, mit dem ggf. eine höhere Kirchensteuer in Form des besonderen Kirchgeldes einhergeht, günstiger ist als der Vorteil einer getrennten Veranlagung mit einer geringeren oder entfallenden Kirchensteuer. Glaubensverschiedene Eheleute können jedoch nicht, auch nicht aus dem Grundrecht des Art. 6 Abs. 1 GG, beide Vorteile beanspruchen; der Gesetzgeber ist ebenfalls unter keinem verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt verpflichtet, den Ehegatten eine solche Vorgehensweise zu ermöglichen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 20.04.1966 1 BvR 16/66, BB 1966, 571; Urteil des FG Bremen vom 14.01.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587).

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Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes von in glaubensverschiedener Ehe lebenden Mitgliedern der Evangelischen Kirche verstößt ebenso wenig gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

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Der Gleichheitsgrundsatz ist auch nicht im Hinblick darauf verletzt, dass das Kirchgeld nur von Eheleuten erhoben wird, die die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer i.S.v. § 26 b EStG wählen, nicht aber in Fällen der getrennten Veranlagung gemäß § 26 a EStG. Im Hinblick auf die wenigen atypischen Fälle, in denen Ehegatten die getrennte Veranlagung fehlen, ist dies unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 GG jedenfalls nicht willkürlich und daher unschädlich (Urteil des Bundesverwaltungsgericht -BVerwG- vom 18.02.1977 VII C 48.73, Betriebsberater -BB- 1977, 1304). Der kirchliche Gesetzgeber konnte zudem berücksichtigen, dass die getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer in diesen Fällen wegen der daraus folgenden Nichtanwendung des günstigen Splittingtarifs regelmäßig nur dann gewählt wird, wenn beide Ehegatten etwa gleich hohe Einkünfte erzielen und der kirchenangehörige Ehegatte deshalb eine angemessene Kirchensteuer vom Einkommen zu zahlen hat; einer ergänzenden Kirchgeldregelung bedurfte es für diese Fälle nicht (Beschluss des BFH vom 14.12.1983 II R 170/81, BStBl II 1984, 332).

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Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht wegen der Art und Weise der Erhebung des besonderen Kirchgeldes vor. Insbesondere vermag der Senat insoweit kein strukturelles Vollzugshindernis zu erkennen.

31

Wird eine materielle Steuerpflicht durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens nur mangelhaft durchgesetzt und damit die Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell verfehlt, liegt darin ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug und führt zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm. Eine im Gesetz strukturell angelegte Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung, die einem gleichheitsgerechten Vollzug entgegen steht, ist mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar. Materielle Steuergesetze müssen in ein normatives Umfeld eingebettet sein, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet (Beschluss des BVerfG vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BGBl I 2004, 591; Beschluss des BFH vom 16. Juli 2002 IX R 62/99, BStBl II 2003, 74). Andererseits führt eine Belastungsungleichheit, die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen, noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung einzelner Steuerpflichtiger. Erst wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Norm (Urteil des BVerfG vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654).

32

Das besondere Kirchgeld wird zwar nur dann gegenüber dem in glaubensverschiedener Ehe lebenden Kirchenangehörigen festgesetzt, wenn er zur Einkommensteuer (zusammen)veranlagt wird. Die materielle Kirchgeldpflicht wird folglich nicht durchgesetzt, wenn keine Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung besteht und der Steuerpflichtige eine solche Steuererklärung auch nicht freiwillig abgibt. Nicht vom Gesetzesvollzug erfasst werden damit insbesondere Arbeitnehmer, die nicht die Voraussetzungen einer Pflichtveranlagung i.S. von § 46 EStG erfüllen und mangels den Arbeitnehmerpauschbetrag übersteigender Werbungskosten keine Aussicht auf eine Erstattung eines Teils der im Wege des Lohnsteuerabzugs einbehaltenen Steuer haben.

33

Dass die nicht der Pflichtveranlagung unterliegenden und keine Steuererklärung abgebenden Arbeitnehmer vom Gesetzesvollzug nicht erfasst werden, beruht nicht auf einer in den Kirchgeldregelungen strukturell angelegten Ungleichheit. Dieser Umstand ist vielmehr eine Folgeerscheinung des Steuerabzugs im Lohnsteuerverfahren: Wenn die Voraussetzungen für eine Pflichtveranlagung nicht vorliegen, gilt die auf den Arbeitslohn entfallende Einkommensteuer durch die Lohnsteuer als abgegolten, § 46 Abs. 4 Satz 1 EStG. Das Lohnsteuerabzugsverfahren als ein Massenverfahren bezweckt eine vereinfachte Einkommensbesteuerung bei einem großen Teil der Steuerpflichtigen ohne erheblichen zusätzlichen Verwaltungsaufwand (vgl. Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, N 37). Der damit bewirkte Rationalisierungseffekt (vgl. Beschluss des BVerfG vom 26. Januar 1977 1 BvL 7/76, BStBl II 1977, 297) wird durch die gesetzlich bestimmte Abgeltungswirkung der Lohnsteuer verstärkt. Die Abgeltungswirkung ist Ausdruck der gesetzgeberischen Entscheidung, gewisse Unvollkommenheiten im Interesse der Verwaltungsvereinfachung hinzunehmen (Kirchhof/Söhn, EStG, § 46 E 2); sie ist Ausdruck des systematischen Grundprinzps des Lohnsteuerabzugs (Blümich, EStG, § 46 Rdn. 167). Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes unterbleibt damit in den Fällen, in denen es wegen der Abgeltungswirkung der Lohnsteuer nicht zu einer Prüfung der im Einzelfall geschuldeten Einkommensteuer kommt, sondern es bei dem die Besteuerung vereinfachenden Steuerabzug verbleibt. Der Nichtvollzug des Kirchgeldes hat seine Ursache somit in der Struktur der Lohnsteuerabgeltung, ohne dass die Kirchgeldbestimmungen selbst ein Erhebungsdefizit begründen. Etwaige Fälle der Ungleichbehandlung einzelner Kirchenmitglieder - hier dürfte es sich ohnehin um bloße Einzelfälle handeln - führen damit nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernormen.

34

Abgesehen davon, dass es an einer im materiellen Steuergesetz strukturell angelegten Ungleichheit in der Erhebung des besonderen Kirchgeldes fehlt, kann der Kirche auch nicht entgegen gehalten werden, sie habe die Steuergesetze nicht in ein normatives Umfeld eingebettet, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleiste. Denn wenn nur zwecks Feststellung, ob ein Steuerpflichtiger in glaubensverschiedener Ehe lebt, und anschließender Berechnung und Erhebung des besonderen Kirchgeldes Jahr für Jahr eine sich auf alle diese Eheleute erstreckende Ermittlung durchgeführt würde, wäre damit ein erheblicher Aufwand verbunden, der - gemessen an der Höhe des besonderen Kirchgeldes - als unverhältnismäßig hoch einzustufen ist (vgl. im Ergebnis auch Urteil des FG Bremen vom 14.0.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587). Außerdem könnte die Kirche die hierfür erforderlichen Maßnahmen angesichts ihrer angespannten Haushaltslage nicht mit eigenen Mitteln und eigenem Personal durchführen, sondern wäre darauf angewiesen, dass die Landesfinanzbehörden ein derartiges Ermittlungs- und Erhebungsverfahren einführen würden. Einer solchen Aufgabe, die weit über die bisher in § 9 KiStG bestimmte Pflicht zur Verwaltung der Kirchensteuern durch die Finanzämter hinausginge, würde sich aber auch die Finanzverwaltung widersetzen, die schon für den Bereich der staatlichen Steuern nach Wegen suchen muss, um die ihr nach bestehender Gesetzeslage obliegenden Aufgaben personell und sachlich hinreichend erfüllen zu können.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

36

Hinsichtlich der Frage des strukturellen Vollzugshindernisses hat der Senat bereits in früheren Verfahren wegen besonderen Kirchgeldes in glaubensverschiedener Ehe die Revision zugelassen und macht auch hier davon Gebrauch, weil die Rechtssache insoweit gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO grundsätzliche Bedeutung hat. Die für eine Vielzahl gleich gelagerter Fälle wesentliche Frage, ob die Erhebung des besonderen Kirchgeldes im Hinblick darauf gegen den Gleichheitsgrundsatz verstößt, dass es in Fällen, in denen die glaubensverschiedenen Eheleute dem Lohnsteuerabzug unterliegende Einkünfte erzielen und keine Veranlagung zur Einkommensteuer durchgeführt wird, nicht erhoben wird, ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt.