Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-10-11, Aktenzeichen 6 K 4219/13

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger ein leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) – DBA-Schweiz 1992 – ist.

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Der Kläger ist ein deutscher Staatsangehöriger, der in den Streitjahren 2009 bis 2011 sowohl in X (Deutschland) als auch in Y (Schweiz) einen Wohnsitz unterhielt. Beschäftigt ist der Kläger seit dem 1. Januar 2009 in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis bei der Z - A GmbH in Q in der Schweiz als Direktor Strategie & Integration für Europa, Afrika und den Mittleren Osten.

3

Laut den eigenen Angaben des Unternehmens ist die Z - W, mit Hauptsitz in den USA, einer der weltweit größten Hersteller von ..... und verkauft diese in über 140 Länder weltweit. Sie erzielte nach ihren Angaben im Jahr 2011 einen globalen Umsatz von x,x Mrd. US-Dollar und verfügt über mehrere Werke in Nord- und Südamerika, Europa, Afrika sowie im Nahen und Mittleren Osten. Vom 1. Juli 2007 an zentralisierte die Z - W ihre europäischen Aktivitäten mit der Gründung eines Hauptsitzes in Q, Schweiz, unter dem Namen Z - A GmbH.

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In einer auf Wunsch des Klägers durch die Z - A GmbH erstellten Arbeitsplatzbeschreibung vom 8. Januar 2013 wird die Tätigkeit des Klägers für das Unternehmen wie folgt dargestellt:

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„Herr S. leitet den Bereich Strategie & Integration für Z in Europa, Afrika und den Mittleren Osten (EAME). Er berichtet an den regionalen Vorstand (Senior Vice President) für Z EAME und an den globalen Leiter des Bereichs Strategy & Integration in E/USA. Z hat in der Region EAME einen Jahresumsatz von +X Milliarden US-Dollar und ist mit mehreren .... Marken aktiv. Dazu gehören unter anderem die Marken 1, 2, 3 und 4.Bei der Funktion Strategie & Integration handelt es sich um eine Querschnittfunktion. Die Strategieerarbeitung, -entscheidung und Umsetzung erfolgt in enger Zusammenarbeit mit dem oberen und obersten Führungskreis von Z in der Region, als auch Z global. Spezielle strategische Fragestellungen sind gegebenenfalls auch mit dem Vorstandsvorsitzenden abzusprechen und nur von ihm zu entscheiden. Unter anderem führt Herr S. M&A-Verhandlungen (Kauf von Unternehmen oder Unternehmensanteilen) und vertritt dabei die Interessen von Z. Insbesondere weitreichende Verbesserungsprogramme liegen im Verantwortungsbereich von Herrn S. und dessen Bereich. Es ist für Z eine erfolgskritische Leitungsfunktion auf einer übergeordneten Ebene, daher ist die Position auch in der europäischen Zentrale von Z in der Schweiz angesiedelt.
Herr S. ist Mitglied des Executive Committee von Z Europa, Afrika und dem Mittleren Osten (EAME). Es ist das höchste Entscheidungsorgan der Firma Z in dieser Region. Herr S. unterliegt nicht der Zeiterfassung, sein Gehalt ist erfolgsabhängig. Er ist berechtigt für die Bonusprogramme der Fa. Z, die dem oberen Führungskreis vorbehalten sind („LTIP Bonusprogramm“).
Herr S. hat selbst mehrere weitere Direktorenpositionen in seinem Bereich, die an ihn berichten und die für die Strategie & Integration bestimmter Geschäftseinheiten verantwortlich sind. Herr S. übernimmt in seiner Funktion die Weisungsbefugnis für die ihm unterstellten Mitarbeiter. Dies beinhaltet auch die Einstellung neuer Mitarbeiter gemäß den firmeninternen Prozessen. Beispielhaft für seine Entscheidungsbefugnis seien genannt, die Genehmigung von Geschäftsreisen, Lieferantenrechnungen, Personaleinsatz, Umfang von Lohnerhöhungen, Auswahl von hochwertigen Beratungsleistungen, Kostenallokation bei strategischen Projekten, Vertragsverhandlungen mit Lieferanten und Kooperationspartnern.
Die Summe der obigen Punkte drückt für uns aus, dass es sich bei der Position von Herrn S. eindeutig um die Position eines leitenden Angestellten handelt.“

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Weiterhin heißt es in einer Arbeitsbestätigung der Z - A GmbH vom 3. September 2012 unter anderem:

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„Herr S. berichtet an den Senior Vice President, EAME („Vorstand“) und den Global Director for Strategy & Integration und ist Mitglied der EAME staff group, welches das Exekutive Komitee der Region ist. In seiner Position arbeitet Herr S. eng mit dem Senior Vice President der Region EAME und mit den Marken (Hauptmarken sind 1, 4, 2, 3), um die strategische Ausrichtung von Z im EAME zu bestimmen. Dies beinhaltet organisches wie anorganisches Wachstum und unternehmensweite Kostenoptimierung gleichermaßen.“

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Im Handelsregisterblatt für die Z - A GmbH ist der Kläger nicht mit seinen Funktionen eingetragen.

9

Der Kläger erzielte durch seine nichtselbständige Tätigkeit für die Z - A GmbH im Jahr 2009 einen Bruttolohn in Höhe von xxx.xxx CHF, im Jahr 2010 in Höhe von xxx.xxx CHF und im Jahr 2011 in Höhe von xxx.xxx CHF. Hiervon wurden im Jahr 2009 xx.xxx,xx CHF, im Jahr 2010 xx.xxx,xx CHF und im Jahr 2011 xx.xxx,xx CHF Quellensteuer einbehalten.

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Im März 2011 reichte der Kläger beim Beklagten eine Einkommensteuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige ein, in der er seine Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit in der Schweiz als steuerfreien Arbeitslohn deklarierte und unter anderem angab, unter der Woche in seiner Wohnung in Y in der Schweiz zu wohnen und am Wochenende zu seinem Wohnsitz in X zurückzukehren. Der Beklagte veranlagte zunächst erklärungsgemäß und erließ am 27. Mai 2011 den Einkommensteuerbescheid für 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

11

Mit Schreiben vom 31. Mai 2011 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass er aufgrund seines inländischen Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sei. Er bat den Kläger deshalb um die Nachreichung eines neuen Mantelbogens für unbeschränkt Steuerpflichtige, um eine Aufstellung zu den Arbeitstagen im Jahr 2009 in der Schweiz, der Bundesrepublik oder Drittstaaten sowie um einen Nachweis, dass die Schweiz auf das ihr zustehende Besteuerungsrecht verzichtet habe oder Steuern in der Schweiz für die dort bezogenen Einkünfte entrichtet worden seien.

12

Da der Kläger die angeforderten Nachweise nicht erbrachte, teilte ihm der Beklagte mit Schreiben vom 1. Februar 2012 mit, der Arbeitslohn für die Tätigkeit in der Schweiz könne bei der Einkommensteuerveranlagung in Deutschland nicht steuerfrei gestellt werden. Am 12. Juli 2012 erließ der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009, in dem er einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von xxx.xxx EUR bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ansetzte.

13

Hiergegen legte der Kläger am 15. August 2012 unter teilweiser Vorlage der vom Beklagten angeforderten Unterlagen Einspruch ein. Er begründete ihn im Wesentlichen damit, dass er, der Kläger, leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 sei. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 weise dem Staat das Besteuerungsrecht zu, in dem die Kapitalgesellschaft ihre Geschäftsleitung habe. Danach stehe der Schweiz das alleinige Besteuerungsrecht für die gesamten Vergütungen zu, die ihm von seinem schweizerischen Arbeitgeber zugeflossen seien.

14

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) werde die Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine schweizerische Kapitalgesellschaft auch dann in der Schweiz ausgeübt, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet werde. Dies habe zur Konsequenz, dass die Tätigkeit eines leitenden Angestellten, der aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, aber gleichzeitig in der Schweiz ansässig sei, ausschließlich in der Schweiz besteuert werde. Das gelte nach der Rechtsprechung selbst dann, wenn der leitende Angestellte auch außerhalb der Schweiz tätig werde. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fingiere, dass die Tätigkeit des leitenden Angestellten auch dann „in der Schweiz ausgeübt“ werde, wenn sie außerhalb der Schweiz verrichtet werde. Durch die Vorlage des Lohnausweises und der Rentenbescheinigung sei nachgewiesen, dass die Schweiz die Einkünfte besteuert habe. Im Übrigen sei seine Reisetätigkeit im Jahr 2009 nur von geringem Umfang gewesen; es seien lediglich wenige Dienstreisen nach Frankreich und England angefallen. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 werde auch nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 verdrängt, da ihm, dem Kläger, die tägliche Rückkehr an seinen deutschen Wohnsitz nicht zumutbar sei. Die Entfernung zwischen X und dem Schweizer Arbeits- und Wohnort betrage einfach 174 km.

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Im weiteren Einspruchsverfahren reichte der Kläger noch seinen Anstellungsvertrag mit der Z - A GmbH, zwei von der Z - A GmbH ausgestellte Arbeitsplatzbeschreibungen, einen Handelsregisterauszug der Z - A GmbH sowie eine Bescheinigung des Kantonalen Steueramts mit dem für ihn in den Jahren 2009 bis 2011 gemeldeten Bruttolohn und der davon einbehaltenen Quellensteuer ein. Außerdem legte er eine Aufstellung zu den Arbeitstagen außerhalb der Schweiz für die Jahre 2009 bis 2011 vor, nach der er 2009 an 25 Tagen, 2010 an 28 Tagen und 2011 an 27 Tagen außerhalb der Schweiz (überwiegend in Frankreich, England und Deutschland) für seinen Arbeitgeber tätig war.

16

Mit Schreiben vom 18. und 22. Januar 2013 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass er wegen seines inländischen Wohnsitzes in den Streitjahren in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und von einer Ansässigkeit in Deutschland im Sinne des Art. 4 Abs. 2a DBA-Schweiz 1992 auszugehen sei. Das Besteuerungsrecht für Arbeitstage im Inland habe nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 nur Deutschland, da Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaat nicht auseinanderfielen. Arbeitstage in England und Frankreich seien ebenfalls im Inland nachzuversteuern, da sich der Kläger jeweils unter 183 Tagen in den Staaten aufgehalten und die Kostentragung durch den Schweizer Arbeitgeber stattgefunden habe. Die Bruttoarbeitslöhne für die Tätigkeit in Deutschland und den Drittstaaten unterlägen der Nachversteuerung im Inland. Aufteilungsmaßstab sei der Bruttoarbeitslohn dividiert durch die vereinbarten Arbeitstage und multipliziert mit den tatsächlich in Deutschland und den Drittstaaten verbrachten Arbeitstagen. Danach ergebe sich für das Jahr 2009 ein in Deutschland steuerpflichtiger Lohn in Höhe von xx.xxx EUR.

17

Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 sei auf den Kläger nicht anwendbar. Er sei im Jahr 2009 nicht für seinen Schweizer Arbeitgeber im Handelsregister in seiner Funktion als leitender Angestellter eingetragen gewesen. Nach der im Bundessteuerblatt (BStBl) I 2008, 935 veröffentlichten Verständigungsvereinbarung zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, die in den nach dem 31. Dezember 2008 beginnenden Veranlagungszeiträumen zur Anwendung gelange, sei die Regelung nur auf Personen anzuwenden, deren Prokura oder in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA bzw. Ziffer 2 Buchstabe a) Satz 1 der Verständigungsvereinbarung vom 7. Juli 1997 genannte Funktion im Handelsregister eingetragen sei. Hieran fehle es jedoch beim Kläger.

18

Der Kläger entgegnete hierauf, die Verständigungsvereinbarung mit der Schweiz, die die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 von einem Handelsregistereintrag abhängig mache, widerspreche dem klaren und eindeutigen Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992. Das DBA-Schweiz 1992 habe den Rang eines einfachen Gesetzes und könne nicht durch eine Vereinbarung auf Verwaltungsebene geändert werden.

19

Mit Bescheid vom 14. März 2013 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 12. Juli 2012 und setzte bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von xx.xxx EUR an und bezog im Übrigen die Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit in der Schweiz mit einem Anteil von xxx.xxx EUR in die Berechnung des Steuersatzes ein.

20

Im November 2012 hatte der Kläger auch die Einkommensteuererklärungen für 2010 und 2011 beim Beklagten eingereicht und dabei die Einkünfte aus der nichtselbständigen Tätigkeit in der Schweiz jeweils als aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreigestellten Arbeitslohn deklariert. Der Beklagte teilte dem Kläger mit, auch in den Jahren 2010 und 2011 seien die Arbeitstage des Klägers im Inland und in Drittstaaten in Deutschland steuerpflichtig, sodass für 2010 Lohn in Höhe von xx.xxx EUR und für 2011 in Höhe von xx.xxx EUR nachzuversteuern sei. Dementsprechend erließ der Beklagte am 22. März 2013 Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011, in denen er bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit im Bescheid für 2010 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von xx.xxx EUR und im Bescheid für 2011 einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von xx.xxx EUR ansetzte.

21

Gegen die Einkommensteuerfestsetzungen für 2010 und 2011 vom 22. März 2013 legte der Kläger am 19. April 2013 Einspruch ein, da er auch für diese Veranlagungsjahre davon ausgehe, dass die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfüllt seien. Zwar sei für die Jahre 2010 und 2011 zu beachten, dass der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2010 mit § 2 Abs. 2 AO eine Ermächtigungsgrundlage geschaffen habe, wonach das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt werde, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung mit Zustimmung des Bundesrates Rechtsverordnungen zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zu erlassen und dies durch § 19 KonsVerCHEV (Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung vom 20. Dezember 2010, Bundesgesetzblatt I 2010, 2187) für die im Streitfall in Rede stehende Besteuerung leitender Angestellter geschehen sei; § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV sehe dabei vor, Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 sei nur auf Personen anwendbar, deren vom Anwendungsbereich der Vorschrift umfasste Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen sei. Freilich sei an diese Verwaltungsvereinbarung ausschließlich die Verwaltung gebunden. Nach dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz komme es nicht darauf an, ob ein leitender Angestellter im Handelsregister eingetragen sei.

22

Mit Bescheid vom 20. November 2013 wurde der Einkommensteuerbescheid für 2011 nach § 129 AO wegen einer zwischen den Beteiligten unstreitigen Frage berichtigt.

23

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2013 wies der Beklagte die Einsprüche des Klägers wegen Einkommensteuer 2009 bis 2011 als unbegründet zurück. Im Streitfall lägen die Voraussetzungen für die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nicht vor. Nach dieser Regelung habe der Staat der Ansässigkeit des Arbeitgebers auch insoweit ein Besteuerungsrecht, als die Einkünfte auf Tätigkeiten im Staat der Ansässigkeit des leitenden Angestellten und in Drittstaaten entfielen. Im Umkehrschluss führe das dazu, dass bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 das Besteuerungsrecht auf Erwerbseinkünfte, die auf Staaten außerhalb des Ansässigkeitsstaats des Arbeitgebers entfielen, dem anderen Vertragsstaat zustehe.

24

Mit Verständigungsvereinbarung vom 7. Juli 1997 hätten sich die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten darauf geeinigt, dass „zu den in Art. 15 Abs. 4 DBA genannten Direktoren auch stellvertretende Direktoren oder Vizedirektoren und Generaldirektoren gehören“. Ferner sei vereinbart worden, die Regelung auch auf Personen anzuwenden, die nicht im Handelsregister eingetragen seien, in diesen Fällen aber zu verlangen, dass „sie entweder die Prokura oder weitergehende Vertretungsbefugnisse, wie etwa die Zeichnungsberechtigung, haben“ und eine entsprechende Bestätigung ihres Arbeitgebers vorlegten. Da der Verzicht auf eine Eintragung im Handelsregister in der Praxis zu Schwierigkeiten bei der Abgrenzung des unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 fallenden Personenkreises geführt habe, sei nach der in BStBl I 2008, 935 veröffentlichten Verständigungsvereinbarung Einvernehmen erzielt worden, in den nach dem 31. Dezember 2008 beginnenden Veranlagungszeiträumen Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nur noch auf Personen anzuwenden, deren Prokura oder entsprechende Funktion im Handelsregister eingetragen sei. Die Voraussetzung des Handelsregistereintrags erfülle der Kläger unstreitig nicht.

25

Die Frage, ob die mit dieser Verständigungsvereinbarung enger gefassten Voraussetzungen zur Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 bereits ab dem Jahr 2009 gefordert werden dürften oder ob ein etwaiges Rückwirkungsverbot entgegenstehe, könne für den Streitfall offen bleiben. Denn zum einen habe das Vertragsverhältnis des Klägers mit seinem Schweizer Arbeitgeber erst in 2009 begonnen. Zum anderen habe der Kläger auch nicht nachgewiesen, dass er die vorher weiter gefassten Voraussetzungen, nämlich das Innehaben der Prokura oder weitergehender Vertretungsbefugnisse, erfülle. Der Kläger habe auch nicht nachgewiesen, dass er Mitglied des Vorstands sei, wie er in einigen Schriftsätzen vorgetragen habe. Somit könne Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 in seinem Fall selbst unter Berücksichtigung der Verständigungsvereinbarung vom 7. Juli 1997 und der bisher geübten Abkommenspraxis nicht zur Anwendung gelangen. Die in den beiden Verständigungsvereinbarungen getroffenen Anwendungsregelungen widersprächen Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 inhaltlich nicht, denn sie engten den Sinn der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 verwandten Begriffe „Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist“ nicht ein.

26

Schließlich seien für Veranlagungszeiträume von 2010 an die mit der Verständigungsvereinbarung vom 30. September 2008 getroffenen Regelungen in nationales Recht transformiert worden.

27

Mit seiner am 23. Dezember 2013 erhobenen Klage trägt der Kläger im Wesentlichen vor, im Einspruchsverfahren habe sich der Beklagte darauf zurückgezogen, Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 sei bereits deshalb nicht einschlägig, weil er, der Kläger, im schweizerischen Handelsregister nicht als Direktor, Geschäftsführer, Vorstandsmitglied oder Prokurist eingetragen sei. In der Einspruchsentscheidung führe der Beklagte nun erstmals aus, er sei bereits aufgrund seiner Stellung im Konzern nicht leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992. Dagegen spreche aber, dass er bei der Z - A GmbH als Direktor Strategy & Integration angestellt sei. Er verantworte die strategische Entwicklung eines Konzerns in den Regionen Europa, Afrika und Mittlerer Osten mit einem Jahresumsatz von über x,x Mrd. US-Dollar; er führe M&A Verhandlungen und vertrete dort die Interessen von Z - A GmbH; er sei weisungsbefugt für die ihm unterstellten Mitarbeiter; er könne neue Mitarbeiter einstellen und alle Aufträge extern oder konzernintern vergeben, die zur Umsetzung der von ihm verantworteten Projekte notwendig seien. Die Summe dieser Tätigkeiten lasse keine andere Wertung zu, als die Annahme eines leitenden Angestellten im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992.

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Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d) DBA-Schweiz 1992 würden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person Gehälter von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden könnten und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt werde. Nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 seien die Einkünfte eines in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft ausschließlich in der Schweiz zu besteuern. Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 werde im Streitfall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen, da der Kläger in allen Jahren jeweils an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz nach Deutschland zurückgekehrt sei.

29

Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 habe der Beklagte die Ansicht vertreten, der leitende Angestellte müsse nicht im schweizerischen Handelsregister eingetragen sein, um unter Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 zu fallen. Später sei zur Vermeidung von Abgrenzungsproblemen zwischen den Finanzverwaltungen beider Länder vereinbart worden, nur noch solchen Personen seien leitende Angestellte im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, die im Handelsregister eingetragen seien. Allerdings lasse die Oberfinanzdirektion D in einem Schreiben vom 27. September 2011 verlauten, der leitende Angestellte habe, wenn er nicht im Handelsregister eingetragen sei, eine Bestätigung seines Arbeitgebers über seine Vertretungsbefugnisse vorzulegen.

30

Der BFH habe in ständiger Rechtsprechung entschieden, Doppelbesteuerungsabkommen hätten Gesetzesrang, Verständigungsabkommen hätten keinen Gesetzesrang und erzeugten keine Bindung für die Gerichte. Für das Jahr 2009 sei deshalb allein Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 einschlägig, der eine Eintragung ins Handelsregister gerade nicht verlange. Eine Verschärfung dieser Rechtslage zu Lasten der Steuerpflichtigen durch Verwaltungsanweisung sei rechtswidrig. Durch das Jahressteuergesetz 2010 sei rückwirkend die Ermächtigungsnorm des § 2 Abs. 2 AO eingeführt worden. In ihrer Allgemeinheit genüge § 2 Abs. 2 AO allerdings nicht den zwingenden Vorgaben des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG), sodass die Regelung verfassungswidrig sei.

31

Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 14. März 2013, den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 22. März 2013 und den Einkommensteuerbescheid für 2011 vom 20. November 2013, allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2013, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus dem Arbeitsverhältnis mit der Z - A GmbH nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfasst werden,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.

32

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

33

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

34

Am 25. Februar 2016 hat der Berichterstatter den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Der Prozessbevollmächtigte hat im Erörterungstermin vorgetragen, der Kläger habe in den Streitjahren und auch heute noch seinen Lebensmittelpunkt in X. Er stamme von dort; seine Wohnung befinde sich in der Nähe zum Wohnhaus seiner Eltern. Er habe mittlerweile seine langjährige Freundin, die ihren Lebensmittelpunkt ebenfalls im Raum X habe, geheiratet. In den Streitjahren sei der Kläger freitags aus der Schweiz, wo er eine Zwei-Zimmer-Wohnung habe, nach X gefahren und sonntags oder montagmorgens wieder zurück.

35

Im Protokoll zum Erörterungstermin vom 25. Februar 2016 hat der Berichterstatter den Kläger aufgefordert, im Einzelnen benannte Dokumente vorzulegen, anhand derer die rechtliche Stellung des Klägers bei seinem Schweizer Arbeitgeber und seine dortigen rechtlichen Befugnisse nachgewiesen werden können. Der Kläger ist dieser Aufforderung nicht nachgekommen.

36

Der Senat hat am 11. Oktober 2016 in der Sache mündlich verhandelt. Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegeben, sie seien sich einig, dass der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Klägers in den Streitjahren in Deutschland gelegen habe. In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte auf Antrag des Klägers zugesichert, die Einkommensteuerbescheide für 2010 und 2011 dahingehend zu ändern, dass bei den Vermietungseinkünften des Klägers Erhaltungsaufwendungen in einem anderen Umfang als bislang festgesetzt berücksichtigt werden. Am 7. November 2016 hat der Beklagte entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 erlassen. Die Änderung der Bescheide hatte keine Auswirkungen auf die im vorliegenden Verfahren streitige Frage der steuerlichen Behandlung der Arbeitseinkünfte des Klägers.

37

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze, den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Einkommensteuerakte, Rechtsbehelfsakte und Akte Auslands-Sachverhalt) und das Protokoll zum Erörterungstermin vom 25. Februar 2016 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Arbeitslohn des Klägers von seinem schweizerischen Arbeitgeber, der nicht auf eine tatsächlich in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit, sondern rechnerisch auf Dienstreisen nach Deutschland und in Drittstaaten entfällt, der deutschen Einkommensteuer unterworfen (1.). Der Kläger erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 für leitende Angestellte, nach der er mit seinen gesamten von seinem Schweizer Arbeitgeber bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in der Schweiz zu besteuern wäre (2.). Es bedarf keiner Entscheidung, ob Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nur auf Personen anwendbar ist, deren Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist (3).

39

1. Der Kläger hatte in den Streitjahren in Deutschland einen Wohnsitz und war hier deswegen nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag im Grundsatz mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der deutschen Einkommensteuer. Allerdings wird das deutsche Besteuerungsrecht an dem von seinem Schweizer Arbeitgeber an den Kläger bezahlten Arbeitslohn durch das DBA-Schweiz 1992 eingeschränkt. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d) i. V. m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen im Sinne des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. Der Kläger war – hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus – im streitigen Zeitraum in Deutschland ansässig. Dies belegen zum einen seine im Erörterungstermin vom 25. Februar 2016 dargestellten intensiven familiären Bindungen im Inland, die sich in dem in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre geltend gemachten Fahraufwand widerspiegeln, und zum anderen seine im Inland ausgeübten Vermietungstätigkeiten. Der Beklagte hat mithin zu Recht – das wird vom Kläger auch nicht bestritten – die Lohneinkünfte für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit, die auch in der Schweiz dem Steuereinbehalt unterlagen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.

40

Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d) i. V. m. Art. 15 DBA-Schweiz 1992 findet bei der Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers für seinen schweizerischen Arbeitgeber aber nur auf den Teil der Einkünfte Anwendung, der auf eine Tätigkeit in der Schweiz entfällt, nicht jedoch auf den Teil, der sich auf eine Tätigkeit in Deutschland oder in Drittstaaten bezieht; für sie verbleibt es beim deutschen Besteuerungsrecht (vgl. BFH, Beschluss v. 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; Kempermann, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Stand November 2015, Art. 15 Rn. 38; sowie zur vergleichbaren Rechtslage im DBA-Österreich BFH, Urteil v. 25. November 2014 I R 27/13, BStBl II 2015, 448). Der Beklagte hat mithin auch insoweit zu Recht den Arbeitslohn des Schweizer Arbeitgebers des Klägers, der rechnerisch auf Tätigkeiten des Klägers in Deutschland, Frankreich und Großbritannien entfallen ist, der deutschen Besteuerung unterworfen.

41

Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie auf die Tätigkeit des Klägers in Frankreich und Großbritannien entfallen, nicht nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit jenen Staaten von der Steuer im Inland freigestellt hat. Art. XI Abs. 3 DBA-Großbritannien (in der in den Streitjahren 2009 und 2010 geltenden Fassung) und Art. 14 Abs. 2 DBA-Vereinigtes Königreich (in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung) sowie Art. 13 Abs. 1 und 4 DBA-Frankreich enthalten insoweit im Wesentlichen gleichlautende Regelungen. Danach können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (hier: Deutschland) für eine im jeweils anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Tätigkeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (hier: Deutschland) besteuert werden, wenn der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Da der Arbeitgeber des Klägers in der Schweiz und damit nicht in Großbritannien oder Frankreich ansässig ist und der Kläger sich nicht länger als 183 Tage in diesen Ländern aufgehalten hat, können die Vergütungen für die Tätigkeit in den genannten Staaten in Deutschland besteuert werden.

42

2. Die Sonderregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, nach der der Kläger mit seinen gesamten von seinem Schweizer Arbeitgeber bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, unabhängig davon, ob sie in der Schweiz, in Drittstaaten oder im Inland ausgeübt wurde, der Besteuerung in der Schweiz unterliegen würde, ist im Streitfall nicht anwendbar.

43

Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht, so können sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

44

a) Die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 wird im Streitfall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen. Der Kläger ist kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, da er nach Überzeugung des Senats in den jeweiligen Streitjahren an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (vgl. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). Die tägliche Rückkehr an den Wohnsitz war dem Kläger aus beruflichen Gründen nicht zumutbar, da die einfache Entfernung zwischen inländischem Wohnsitz und Arbeitsort 174 km beträgt und bei der Tätigkeit des Klägers als Führungskraft in einem internationalen Konzern eine hohe zeitliche Inanspruchnahme am Arbeitsort unterstellt werden kann.

45

b) Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ist im Streitfall aber deshalb nicht anzuwenden, weil der Kläger nicht zu dem von der Vorschrift erfassten Personenkreis gehört.

46

Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 erfasst nach seinem eindeutigen Wortlaut nur einen abgegrenzten Personenkreis und nicht schlechthin sämtliche „leitenden Angestellten“ einer Schweizer Kapitalgesellschaft (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061; Urteil vom 18. September 2014 3 K 1837/14, juris). Eine Ausweitung des in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 genannten Personenkreises kommt in Anbetracht der abschließenden Aufzählung nicht in Betracht. Dem stehen der Ausnahmecharakter der Norm und die ihr zugrunde liegenden Rechtsgrundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 15. November 1971 GrS 1/71, BStBl II 1972, 68 entgegen (BFH, Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; FG München, Urteil vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, DStRE 2004, 466; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, EFG 2009, 1724); demgemäß rechnet etwa der Handlungsbevollmächtigte nicht zu den leitenden Angestellten im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 (BFH, Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061; Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, EFG 2009, 1724). Eine Einordnung in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis setzt voraus, dass der natürlichen Person ein dem Organ einer Gesellschaft vergleichbares Weisungsrecht zukommt (vgl. BFH, Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317), sie also über eine umfassende Vertretungsmacht verfügt (vgl. FG München, Urteil vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, DStRE 2004, 466). Die natürliche Person muss aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung in der Kapitalgesellschaft einnehmen, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht derjenigen der in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 aufgeführten Rechtsträger mindestens gleichsteht (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2011 I R 23/10, BStBl II 2013, 73; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061).

47

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass der Kläger nicht zu dem in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 genannten Personenkreis gehört. Das klägerische Vorbringen lässt zwar den – für das vorliegende Verfahren nicht relevanten – Schluss zu, dass der Kläger eine Führungsposition in einem internationalen Konzern begleitet, allerdings kann der Senat nicht feststellen, dass dem Kläger bei seinem Arbeitgeber eine dem Organ einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Vertretungs- und Leitungsmacht eingeräumt ist.

48

Der im Klageverfahren vorgelegte, in englischer Sprache abgefasste Arbeitsvertrag („Employment Contract“) des Klägers vom 29. Oktober 2008 sieht eine finanzielle Ausstattung und soziale Absicherung vor, die ohne weiteres auf eine Führungsposition bei dem Schweizer Arbeitgeber schließen lässt. Konkrete Weisungs- und Vertretungsbefugnisse im und für das Unternehmen lassen sich dem Arbeitsvertrag jedoch nicht entnehmen. Die im Arbeitsvertrag gewählten Formulierungen zur Arbeitsplatzbeschreibung sprechen vielmehr dafür, dass der Kläger eine mit dem Organ einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Leitungs- oder Vertretungsmacht nicht inne hat. Zum einen gehen die Vertragsparteien zunächst (nur) von einem Einsatz des Klägers als Projektmanager aus, da es im Arbeitsvertrag heißt: „The Employee shall be appointed and employed … in a position as Senior Project Manager, or in such other position as the Employer may assign to the Employee from time to time.“ Zum anderen ergibt sich aus der Arbeitsplatzbeschreibung, dass der Kläger einem „Director Strategy & Integration“ gegenüber berichtspflichtig und mithin hierarchisch eingebunden ist.

49

Der vom Kläger vorgelegten Führungskräfteübersicht seines Arbeitgebers für den Bereich Europa, Afrika und Mittlerer Osten mit Stand vom 1. Oktober 2012 lässt sich zwar entnehmen, dass der Kläger die Funktionsbezeichnung eines „Director Strategy & Integration“ trägt und sich damit gegenüber der im Arbeitsvertrag zunächst festgelegten Position eines „Senior Project Managers“ weiterentwickelt hat. Es ergeben sich aber aus der Führungskräfteübersicht keinerlei Hinweise, ob und welche Leitungs- und Vertretungsbefugnisse mit dieser Position verbunden sind. In der Übersicht sind sechzehn Personen aufgeführt, die unterschiedliche Funktionsbezeichnungen tragen (dreimal Vice President mit Managing Director; einmal Vice President mit General Manager; siebenmal (nur) Vice President; einmal (nur) Managing Director; einmal General Manager; dreimal Director). In welchem Hierarchieverhältnis die Führungskräfte zueinander stehen oder welche Befugnisse mit den einzelnen Funktionen verbunden sind, lässt sich der Übersicht nicht entnehmen. Nach dem vom Kläger vorgelegten Handelsregisterauszug seines Arbeitgebers mit Stand vom 27. September 2012 sind nicht alle in der Führungskräfteübersicht aufgeführten Personen (insbesondere nicht der Kläger) im Handelsregister eingetragen; jedenfalls aber die Führungskräfte, die sowohl die Funktionsbezeichnung Vice President als auch Managing Director tragen.

50

Die vom Kläger vorgelegte Arbeitsbestätigung seines Arbeitgebers vom 3. September 2012, unterzeichnet von einer Human Resources Specialist, führt auch nicht dazu, den Kläger dem von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis zuzurechnen. Aus ihr ergibt sich nämlich im Wesentlichen nur, dass der Kläger als Direktor Strategie & Integration für Europa, Afrika und den Mittleren Osten tätig sowie daneben Mitglied des „Exekutive Komitee“ für diese Region ist und an den Senior Vice President für diese Region sowie den Global Director of Strategy & Integration berichtet und eng mit dem Senior Vice President der Region Europa, Afrika und Mittlerer Osten zusammenarbeitet. Rechtlich konkretisierte Leitungs- und Vertretungsbefugnisse lassen sich den Ausführungen in der Arbeitsbestätigung nicht entnehmen.

51

Schließlich bildet auch die zweite vom Kläger vorgelegte Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 keinen Grund, ihn in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis einzubeziehen. Die Arbeitsbestätigung ist von einer Human Resource Managerin unterzeichnet und führt aus, der Kläger habe die Position eines „leitenden Angestellten“ mit einer „erfolgskritischen Leitungsfunktion auf einer übergeordneten Ebene“ und gehöre zum Kreis der Berechtigten für die Bonusprogramme seines Arbeitgebers, „die dem oberen Führungskreis vorbehalten seien.“ Die Darstellung seiner Aufgaben und Befugnisse wird gegenüber der Arbeitsbestätigung vom 3. September 2012 dahingehend konkretisiert, dass der Kläger unter anderem Verhandlungen über den Kauf von Unternehmen oder Unternehmensanteilen führe und „weitreichende Verbesserungsprogramme“ in seinem Verantwortungsbereich lägen. Er habe Personalverantwortung, da mehrere Direktoren an ihn berichteten, er die Weisungsbefugnis für die ihm unterstellten Mitarbeiter habe und neue Mitarbeiter gemäß den firmeninternen Prozessen einstellen könne. Für seine Entscheidungsbefugnisse werden beispielhaft genannt „die Genehmigung von Geschäftsreisen, Lieferantenrechnungen, Personaleinsatz, Umfang von Lohnerhöhungen, Auswahl von hochwertigen Beratungsleistungen, Kostenallokation bei strategischen Projekten, Vertragsverhandlungen mit Lieferanten und Kooperationspartnern.“

52

Die Darstellung der Tätigkeitsfelder und Verantwortungsbereiche des Klägers in der Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 sind von seinem Arbeitgeber nicht mit Hinweisen auf entsprechende gesellschaftsvertragliche und/oder unternehmensorganisatorische Regelungen unterlegt worden. Auch der Kläger hat im finanzgerichtlichen Verfahren trotz Aufforderung durch den Berichterstatter keine Dokumente wie etwa Gesellschaftsverträge, Unternehmensstatuten oder Zeichnungsrechtsregelungen vorgelegt, anhand derer sich rechtlich verbindlich die Leitungs- und Vertretungsmacht des Klägers bei seinem Arbeitgeber bestimmen ließe.

53

Unabhängig von der fehlenden Vorlage von Dokumenten, die den rechtlichen Rahmen der Tätigkeit des Klägers bei seinem Arbeitgeber benennen, lassen die Ausführungen in der Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 nicht den Schluss zu, dass dem Kläger Leitungs- und Vertretungsbefugnisse zukämen, die einem der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 aufgeführten Rechtsträger mindestens gleichstehen. Es lässt sich nicht erkennen, dass dem Kläger entsprechend einem Geschäftsführer einer schweizerischen GmbH die Oberleitung der ihn beschäftigenden Gesellschaft und die Festlegung ihrer Organisation obliegt (vgl. Art. 810 [Aufgaben der Geschäftsführer] des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht]). Er agiert „in enger Zusammenarbeit mit dem oberen und obersten Führungskreis“, spricht strategische Fragestellungen „ggf. auch mit dem Vorstandsvorsitzenden ab“ und nimmt eine „erfolgskritische Leitungsfunktion auf einer übergeordneten Ebene“ wahr. Der Kläger ist damit verantwortlich für einen bestimmten Geschäftsbereich in einer höherrangigen, nicht aber in der höchstrangigen Hierarchiestufe, in der typischerweise die geschäftsleitenden Entscheidungen bei einer Kapitalgesellschaft getroffen werden. Wenn es in der Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 heißt, der Kläger führe Verhandlungen über den Kauf von Unternehmen oder Unternehmensteilen, so bleibt gerade die entscheidende Frage offen, ob er nämlich auch die Kaufentscheidung selbst und allein trifft oder ob dies den geschäftsführenden Organen der Kapitalgesellschaft vorbehalten bleibt.

54

Soweit im Streitfall eine Doppelbesteuerung womöglich dadurch eintritt, dass sowohl die Schweiz als auch Deutschland den Arbeitslohn des Klägers, der anteilig auf seinem Tätigwerden in Deutschland, Frankreich und Großbritannien beruht, besteuern, wäre diese gegebenenfalls im Wege einer zwischenstaatlichen Verständigung (Art. 26 DBA-Schweiz 1992) zu beseitigen (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2014 I R 27/13, BStBl II 2015, 448 zum DBA-Österreich).

55

3. Die von den Beteiligten kontrovers erörterte Frage, ob Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nur auf Personen anwendbar ist, deren Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist, bedarf im vorliegenden Verfahren keiner Entscheidung. Nach dem unter 2. gefundenen Ergebnis hat der Kläger bei seinem schweizerischen Arbeitgeber schon keine Position im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 inne, sodass die Frage einer Eintragung in das Handelsregister dahin stehen kann.

56

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

57

III. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

38

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Arbeitslohn des Klägers von seinem schweizerischen Arbeitgeber, der nicht auf eine tatsächlich in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit, sondern rechnerisch auf Dienstreisen nach Deutschland und in Drittstaaten entfällt, der deutschen Einkommensteuer unterworfen (1.). Der Kläger erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Anwendung der Sonderregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 für leitende Angestellte, nach der er mit seinen gesamten von seinem Schweizer Arbeitgeber bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in der Schweiz zu besteuern wäre (2.). Es bedarf keiner Entscheidung, ob Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nur auf Personen anwendbar ist, deren Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist (3).

39

1. Der Kläger hatte in den Streitjahren in Deutschland einen Wohnsitz und war hier deswegen nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unbeschränkt steuerpflichtig; er unterlag im Grundsatz mit allen in den Streitjahren erzielten Einkünften der deutschen Einkommensteuer. Allerdings wird das deutsche Besteuerungsrecht an dem von seinem Schweizer Arbeitgeber an den Kläger bezahlten Arbeitslohn durch das DBA-Schweiz 1992 eingeschränkt. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d) i. V. m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1992 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen im Sinne des Art. 15 DBA-Schweiz 1992, soweit sie nicht unter Art. 17 DBA-Schweiz 1992 fallen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, wenn sie nach dem Abkommen in der Schweiz besteuert werden können und die Arbeit in der Schweiz ausgeübt wird. Der Kläger war – hiervon gehen die Beteiligten übereinstimmend aus – im streitigen Zeitraum in Deutschland ansässig. Dies belegen zum einen seine im Erörterungstermin vom 25. Februar 2016 dargestellten intensiven familiären Bindungen im Inland, die sich in dem in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre geltend gemachten Fahraufwand widerspiegeln, und zum anderen seine im Inland ausgeübten Vermietungstätigkeiten. Der Beklagte hat mithin zu Recht – das wird vom Kläger auch nicht bestritten – die Lohneinkünfte für die in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit, die auch in der Schweiz dem Steuereinbehalt unterlagen, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.

40

Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. d) i. V. m. Art. 15 DBA-Schweiz 1992 findet bei der Tätigkeit eines in Deutschland ansässigen Arbeitnehmers für seinen schweizerischen Arbeitgeber aber nur auf den Teil der Einkünfte Anwendung, der auf eine Tätigkeit in der Schweiz entfällt, nicht jedoch auf den Teil, der sich auf eine Tätigkeit in Deutschland oder in Drittstaaten bezieht; für sie verbleibt es beim deutschen Besteuerungsrecht (vgl. BFH, Beschluss v. 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; Kempermann, in: Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Stand November 2015, Art. 15 Rn. 38; sowie zur vergleichbaren Rechtslage im DBA-Österreich BFH, Urteil v. 25. November 2014 I R 27/13, BStBl II 2015, 448). Der Beklagte hat mithin auch insoweit zu Recht den Arbeitslohn des Schweizer Arbeitgebers des Klägers, der rechnerisch auf Tätigkeiten des Klägers in Deutschland, Frankreich und Großbritannien entfallen ist, der deutschen Besteuerung unterworfen.

41

Es ist ebenfalls nicht zu beanstanden, dass der Beklagte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, soweit sie auf die Tätigkeit des Klägers in Frankreich und Großbritannien entfallen, nicht nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit jenen Staaten von der Steuer im Inland freigestellt hat. Art. XI Abs. 3 DBA-Großbritannien (in der in den Streitjahren 2009 und 2010 geltenden Fassung) und Art. 14 Abs. 2 DBA-Vereinigtes Königreich (in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung) sowie Art. 13 Abs. 1 und 4 DBA-Frankreich enthalten insoweit im Wesentlichen gleichlautende Regelungen. Danach können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person (hier: Deutschland) für eine im jeweils anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Tätigkeit bezieht, nur im erstgenannten Staat (hier: Deutschland) besteuert werden, wenn der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage aufhält, die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist und die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat. Da der Arbeitgeber des Klägers in der Schweiz und damit nicht in Großbritannien oder Frankreich ansässig ist und der Kläger sich nicht länger als 183 Tage in diesen Ländern aufgehalten hat, können die Vergütungen für die Tätigkeit in den genannten Staaten in Deutschland besteuert werden.

42

2. Die Sonderregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992, nach der der Kläger mit seinen gesamten von seinem Schweizer Arbeitgeber bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, unabhängig davon, ob sie in der Schweiz, in Drittstaaten oder im Inland ausgeübt wurde, der Besteuerung in der Schweiz unterliegen würde, ist im Streitfall nicht anwendbar.

43

Nach Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 können vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 die Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person aus einer Tätigkeit als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft in der Schweiz besteuert werden, sofern die Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb der Schweiz umfasst. Besteuert die Schweiz diese Einkünfte nicht, so können sie in Deutschland besteuert werden (Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-Schweiz 1992).

44

a) Die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 wird im Streitfall nicht durch Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ausgeschlossen. Der Kläger ist kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1992, da er nach Überzeugung des Senats in den jeweiligen Streitjahren an mehr als 60 Arbeitstagen nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (vgl. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1992). Die tägliche Rückkehr an den Wohnsitz war dem Kläger aus beruflichen Gründen nicht zumutbar, da die einfache Entfernung zwischen inländischem Wohnsitz und Arbeitsort 174 km beträgt und bei der Tätigkeit des Klägers als Führungskraft in einem internationalen Konzern eine hohe zeitliche Inanspruchnahme am Arbeitsort unterstellt werden kann.

45

b) Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 ist im Streitfall aber deshalb nicht anzuwenden, weil der Kläger nicht zu dem von der Vorschrift erfassten Personenkreis gehört.

46

Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 erfasst nach seinem eindeutigen Wortlaut nur einen abgegrenzten Personenkreis und nicht schlechthin sämtliche „leitenden Angestellten“ einer Schweizer Kapitalgesellschaft (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061; Urteil vom 18. September 2014 3 K 1837/14, juris). Eine Ausweitung des in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 genannten Personenkreises kommt in Anbetracht der abschließenden Aufzählung nicht in Betracht. Dem stehen der Ausnahmecharakter der Norm und die ihr zugrunde liegenden Rechtsgrundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 15. November 1971 GrS 1/71, BStBl II 1972, 68 entgegen (BFH, Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; FG München, Urteil vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, DStRE 2004, 466; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, EFG 2009, 1724); demgemäß rechnet etwa der Handlungsbevollmächtigte nicht zu den leitenden Angestellten im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 (BFH, Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061; Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, EFG 2009, 1724). Eine Einordnung in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis setzt voraus, dass der natürlichen Person ein dem Organ einer Gesellschaft vergleichbares Weisungsrecht zukommt (vgl. BFH, Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317), sie also über eine umfassende Vertretungsmacht verfügt (vgl. FG München, Urteil vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, DStRE 2004, 466). Die natürliche Person muss aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung in der Kapitalgesellschaft einnehmen, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht derjenigen der in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 aufgeführten Rechtsträger mindestens gleichsteht (vgl. BFH, Urteil vom 14. März 2011 I R 23/10, BStBl II 2013, 73; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 15. Oktober 2015 3 K 2913/13, EFG 2016, 1061).

47

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass der Kläger nicht zu dem in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 genannten Personenkreis gehört. Das klägerische Vorbringen lässt zwar den – für das vorliegende Verfahren nicht relevanten – Schluss zu, dass der Kläger eine Führungsposition in einem internationalen Konzern begleitet, allerdings kann der Senat nicht feststellen, dass dem Kläger bei seinem Arbeitgeber eine dem Organ einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Vertretungs- und Leitungsmacht eingeräumt ist.

48

Der im Klageverfahren vorgelegte, in englischer Sprache abgefasste Arbeitsvertrag („Employment Contract“) des Klägers vom 29. Oktober 2008 sieht eine finanzielle Ausstattung und soziale Absicherung vor, die ohne weiteres auf eine Führungsposition bei dem Schweizer Arbeitgeber schließen lässt. Konkrete Weisungs- und Vertretungsbefugnisse im und für das Unternehmen lassen sich dem Arbeitsvertrag jedoch nicht entnehmen. Die im Arbeitsvertrag gewählten Formulierungen zur Arbeitsplatzbeschreibung sprechen vielmehr dafür, dass der Kläger eine mit dem Organ einer Kapitalgesellschaft vergleichbare Leitungs- oder Vertretungsmacht nicht inne hat. Zum einen gehen die Vertragsparteien zunächst (nur) von einem Einsatz des Klägers als Projektmanager aus, da es im Arbeitsvertrag heißt: „The Employee shall be appointed and employed … in a position as Senior Project Manager, or in such other position as the Employer may assign to the Employee from time to time.“ Zum anderen ergibt sich aus der Arbeitsplatzbeschreibung, dass der Kläger einem „Director Strategy & Integration“ gegenüber berichtspflichtig und mithin hierarchisch eingebunden ist.

49

Der vom Kläger vorgelegten Führungskräfteübersicht seines Arbeitgebers für den Bereich Europa, Afrika und Mittlerer Osten mit Stand vom 1. Oktober 2012 lässt sich zwar entnehmen, dass der Kläger die Funktionsbezeichnung eines „Director Strategy & Integration“ trägt und sich damit gegenüber der im Arbeitsvertrag zunächst festgelegten Position eines „Senior Project Managers“ weiterentwickelt hat. Es ergeben sich aber aus der Führungskräfteübersicht keinerlei Hinweise, ob und welche Leitungs- und Vertretungsbefugnisse mit dieser Position verbunden sind. In der Übersicht sind sechzehn Personen aufgeführt, die unterschiedliche Funktionsbezeichnungen tragen (dreimal Vice President mit Managing Director; einmal Vice President mit General Manager; siebenmal (nur) Vice President; einmal (nur) Managing Director; einmal General Manager; dreimal Director). In welchem Hierarchieverhältnis die Führungskräfte zueinander stehen oder welche Befugnisse mit den einzelnen Funktionen verbunden sind, lässt sich der Übersicht nicht entnehmen. Nach dem vom Kläger vorgelegten Handelsregisterauszug seines Arbeitgebers mit Stand vom 27. September 2012 sind nicht alle in der Führungskräfteübersicht aufgeführten Personen (insbesondere nicht der Kläger) im Handelsregister eingetragen; jedenfalls aber die Führungskräfte, die sowohl die Funktionsbezeichnung Vice President als auch Managing Director tragen.

50

Die vom Kläger vorgelegte Arbeitsbestätigung seines Arbeitgebers vom 3. September 2012, unterzeichnet von einer Human Resources Specialist, führt auch nicht dazu, den Kläger dem von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis zuzurechnen. Aus ihr ergibt sich nämlich im Wesentlichen nur, dass der Kläger als Direktor Strategie & Integration für Europa, Afrika und den Mittleren Osten tätig sowie daneben Mitglied des „Exekutive Komitee“ für diese Region ist und an den Senior Vice President für diese Region sowie den Global Director of Strategy & Integration berichtet und eng mit dem Senior Vice President der Region Europa, Afrika und Mittlerer Osten zusammenarbeitet. Rechtlich konkretisierte Leitungs- und Vertretungsbefugnisse lassen sich den Ausführungen in der Arbeitsbestätigung nicht entnehmen.

51

Schließlich bildet auch die zweite vom Kläger vorgelegte Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 keinen Grund, ihn in den von Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 erfassten Personenkreis einzubeziehen. Die Arbeitsbestätigung ist von einer Human Resource Managerin unterzeichnet und führt aus, der Kläger habe die Position eines „leitenden Angestellten“ mit einer „erfolgskritischen Leitungsfunktion auf einer übergeordneten Ebene“ und gehöre zum Kreis der Berechtigten für die Bonusprogramme seines Arbeitgebers, „die dem oberen Führungskreis vorbehalten seien.“ Die Darstellung seiner Aufgaben und Befugnisse wird gegenüber der Arbeitsbestätigung vom 3. September 2012 dahingehend konkretisiert, dass der Kläger unter anderem Verhandlungen über den Kauf von Unternehmen oder Unternehmensanteilen führe und „weitreichende Verbesserungsprogramme“ in seinem Verantwortungsbereich lägen. Er habe Personalverantwortung, da mehrere Direktoren an ihn berichteten, er die Weisungsbefugnis für die ihm unterstellten Mitarbeiter habe und neue Mitarbeiter gemäß den firmeninternen Prozessen einstellen könne. Für seine Entscheidungsbefugnisse werden beispielhaft genannt „die Genehmigung von Geschäftsreisen, Lieferantenrechnungen, Personaleinsatz, Umfang von Lohnerhöhungen, Auswahl von hochwertigen Beratungsleistungen, Kostenallokation bei strategischen Projekten, Vertragsverhandlungen mit Lieferanten und Kooperationspartnern.“

52

Die Darstellung der Tätigkeitsfelder und Verantwortungsbereiche des Klägers in der Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 sind von seinem Arbeitgeber nicht mit Hinweisen auf entsprechende gesellschaftsvertragliche und/oder unternehmensorganisatorische Regelungen unterlegt worden. Auch der Kläger hat im finanzgerichtlichen Verfahren trotz Aufforderung durch den Berichterstatter keine Dokumente wie etwa Gesellschaftsverträge, Unternehmensstatuten oder Zeichnungsrechtsregelungen vorgelegt, anhand derer sich rechtlich verbindlich die Leitungs- und Vertretungsmacht des Klägers bei seinem Arbeitgeber bestimmen ließe.

53

Unabhängig von der fehlenden Vorlage von Dokumenten, die den rechtlichen Rahmen der Tätigkeit des Klägers bei seinem Arbeitgeber benennen, lassen die Ausführungen in der Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 nicht den Schluss zu, dass dem Kläger Leitungs- und Vertretungsbefugnisse zukämen, die einem der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 aufgeführten Rechtsträger mindestens gleichstehen. Es lässt sich nicht erkennen, dass dem Kläger entsprechend einem Geschäftsführer einer schweizerischen GmbH die Oberleitung der ihn beschäftigenden Gesellschaft und die Festlegung ihrer Organisation obliegt (vgl. Art. 810 [Aufgaben der Geschäftsführer] des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Fünfter Teil: Obligationenrecht]). Er agiert „in enger Zusammenarbeit mit dem oberen und obersten Führungskreis“, spricht strategische Fragestellungen „ggf. auch mit dem Vorstandsvorsitzenden ab“ und nimmt eine „erfolgskritische Leitungsfunktion auf einer übergeordneten Ebene“ wahr. Der Kläger ist damit verantwortlich für einen bestimmten Geschäftsbereich in einer höherrangigen, nicht aber in der höchstrangigen Hierarchiestufe, in der typischerweise die geschäftsleitenden Entscheidungen bei einer Kapitalgesellschaft getroffen werden. Wenn es in der Arbeitsbestätigung vom 8. Januar 2013 heißt, der Kläger führe Verhandlungen über den Kauf von Unternehmen oder Unternehmensteilen, so bleibt gerade die entscheidende Frage offen, ob er nämlich auch die Kaufentscheidung selbst und allein trifft oder ob dies den geschäftsführenden Organen der Kapitalgesellschaft vorbehalten bleibt.

54

Soweit im Streitfall eine Doppelbesteuerung womöglich dadurch eintritt, dass sowohl die Schweiz als auch Deutschland den Arbeitslohn des Klägers, der anteilig auf seinem Tätigwerden in Deutschland, Frankreich und Großbritannien beruht, besteuern, wäre diese gegebenenfalls im Wege einer zwischenstaatlichen Verständigung (Art. 26 DBA-Schweiz 1992) zu beseitigen (vgl. BFH, Urteil vom 25. November 2014 I R 27/13, BStBl II 2015, 448 zum DBA-Österreich).

55

3. Die von den Beteiligten kontrovers erörterte Frage, ob Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 nur auf Personen anwendbar ist, deren Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist, bedarf im vorliegenden Verfahren keiner Entscheidung. Nach dem unter 2. gefundenen Ergebnis hat der Kläger bei seinem schweizerischen Arbeitgeber schon keine Position im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 inne, sodass die Frage einer Eintragung in das Handelsregister dahin stehen kann.

56

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

57

III. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.