Finanzgericht des Saarlandes (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2004-10-07, Aktenzeichen 1 V 266/04

Tatbestand

(Überlassen von Datev)

I.

Die Eheleute HD und GD waren Gesellschafter der RD-Vermögensverwaltung GbR. Am 30. Januar 2002 beschlossen HD und GD gemeinsam mit der D-Geschäftsführungsgesellschaft i.Gr. -künftig: GmbH- die Fortführung der GbR als RD GmbH & Co. KG -künftig: KG-. Die GmbH, deren Geschäftsführer HD ist, war Komplementärin ohne Beteiligung am Festkapital und Vermögen der KG. Die GmbH erhält eine jährliche Haftungsvergütung von 2,5 % ihres Stammkapitals. HD beteiligte sich mit einer Einlage von 34.000 Euro, GD mit einer solchen von 17.000 Euro. Am Gewinn und Verlust der KG nahmen HD und GD im Verhältnis ihrer Beteiligung am Festkapital teil. Gegenstand des Unternehmens der KG ist der Groß- und Außenhandel mit Dentalprodukten (Dok, Bl. 1 ff.).

Am 25. November 2002 übertrugen HD und GD ihre Kommanditanteile unentgeltlich an ihre volljährigen Söhne SD und MD. SD ist seither mit einer Kommanditeinlage von 26.010 Euro, MD mit einer solchen von 24.990 Euro an der KG beteiligt (Dok). Sowohl HD als auch GD behielten sich an den Kommanditanteilen einen Quotennießbrauch von jeweils 45/100 (insgesamt. 90/100) an den mit den Kommanditanteilen verbundenen Gewinnbezugsrechten vor. Der Kommanditanteil selbst sollte auf die neuen Kommanditisten übergehen.

Im Bescheid für das Streitjahr 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wich der Antragsgegner insoweit von den Erklärungsangaben ab, als er die Einkünfte HD und GD lediglich insoweit zurechnete, als diese auf den Zeitraum Januar bis November 2002 entfielen. Die Einkünfte für Dezember 2002 rechnete er allein SD und MD zu (GewSt).

Hiergegen legten die Antragsteller Einspruch ein, über den der Antragsgegner noch nicht entschieden hat. Einen am 29. Juli 2004 gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beschied der Antragsgegner am 3. September 2004 abschlägig (Rbh).

Mit Schreiben vom 13. September 2004 wandten sich die Antragsteller an das Finanzgericht. Sie beantragen (Bl. 1),

die Vollziehung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 auszusetzen.

Die Antragsteller machen geltend, HD und GD hätten trotz der Anteilsübertragung auf ihre Söhne ihre Mitunternehmerstellung nicht aufgegeben. Sowohl Mitunternehmerinitiative als auch Mitunternehmerrisiko seien gegeben, zumal HD weiterhin Geschäftsführer der GmbH sei.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Er verweist auf die zivilrechtliche Ausgangslage, nach der HD und GD ihre Gesellschafterstellung im November 2002 zugunsten ihrer Söhne aufgegeben hätten. Ein Ausnahmefall, bei dem unabhängig von der zivilrechtlichen Situation ein wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliege, sei nicht gegeben.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

II.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig. Er ist jedoch nicht begründet.

1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt, wie im Streitfall, schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH - Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Der Steuerpflichtige muss substantiiert darlegen, dass diese Voraussetzungen in seinem Fall erfüllt sind. Derartiges ist im Streitfall nicht geschehen.

2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides.

2.1. Rechtliche Grundlagen

Besteuerungsgrundlagen werden einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, §§ 179 Abs. 1, Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO. Einkünfte im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind solche im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 7 EStG. Festzustellen sind nur Einkünfte, die gemeinschaftlich aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle erzielt werden. Als Einkünfte erzielende Personenmehrheit im Sinne der Vorschrift kommt nur eine Gemeinschaft oder Gesellschaft, insbesondere eine KG, in Betracht (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 180, Anm. 56 f.; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 180, Anm. 102, 110; Koch/Scholz, Kommentar zur AO, § 180, Anm. 4, 7).

Im Streitfall wären demzufolge die Einkünfte von HD, GD, SD und MD einheitlich und gesondert im Sinne der Antragsteller festzustellen, wenn sämtliche Antragsteller -ob zivilrechtlich an der KG beteiligt oder nicht- als Mitunternehmer anzusehen wären.

HD und GD haben im November 2002 ihre gesellschaftsrechtliche Position als Kommanditisten aufgegeben, so dass über diesen Zeitraum hinaus eine gemeinschaftlich -mit SD und MD- verfolgte gemeinschaftliche Einkunftserzielung nur dann in Betracht käme, wenn HD und GD als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen wären.

Mitunternehmer kann nach der Rechtsprechung des BFH nämlich nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 768; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 699).

Die Annahme einer Mitunternehmerschaft ohne ein zugrundeliegendes, ggf. verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.). Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nicht allein nach deren formalen Bezeichnung zu würdigen, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Dies kann zur Annahme eines sog. verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (BFH, Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272).

Entscheidend ist, ob der Nießbraucher auf Grund der im Einzelfall getroffenen Abreden oder auf Grund der gesetzlichen Vorgaben eine rechtliche oder tatsächliche Stellung erlangt, die dem Typusbegriff des Mitunternehmers entspricht (Schmidt, Einkommensteuergesetz, Komm., 23. Aufl., § 15, Anm. 306; s.a. Korn, DStR 1999, 1461, 1470). Hierzu ist bei der Einräumung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil als solchem neben der Gewinnbeteiligung und eventuell einer Verlustbeteiligung als Hinweis auf das erforderliche Mitunternehmerrisiko erforderlich, dass der Nießbraucher bestimmte Verwaltungsrechte ausüben kann und diesen Bedeutung im Sinne einer Unternehmerinitiative zukommt.

Wenn der Nießbrauch sich demgegenüber lediglich auf das Gewinnbezugsrecht (und nicht auf den Kommanditanteil insgesamt) bezieht, sind die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft in verstärktem Maße zweifelhaft, da die für die Mitunternehmerinitiative wesentlichen Informations- und Kontrollrechte bei dem Gesellschafter verbleiben (dazu FG Köln, Urteil vom 15. November 2002 5 K 4243/93, EFG 2003, 587).

2.2. Anwendung im Streitfall

Die im Streitfalle festzustellenden Einkünfte von HD und GD (nach November 2002) sind bei summarischer Prüfung keine Einkünfte im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, die von HD und GD gemeinschaftlich aus dem Unternehmen der KG als Einkunftsquelle erzielt wurden. HD und GD waren nicht (mehr) Gesellschafter der KG. Sie waren aber auch nicht Mitunternehmer im Verhältnis zu SD und MD und daher an der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung nicht beteiligt.

Nach den Vereinbarungen vom 25. November 2005 bezog sich der Nießbrauch ausdrücklich nur auf die Gewinnbezugsrechte , die mit den -ansonsten unbelasteten- Kommanditanteilen verbunden waren. Das Stimmrecht verblieb bei den Kommanditisten, die insbesondere über die Verwendung des jeweiligen Jahresergebnisses und die Ausschüttung der Gewinne frei beschließen konnten. Die Geschicke der KG wurden seitdem von den Kommanditisten SD und GD (und nicht mehr von HD und GD) bestimmt. HD und GD waren weder am Verlust der KG beteiligt, noch hatten sie Anspruch auf Beteiligung an deren stillen Reserven. Sie trugen hiernach nur das Risiko, dass im Falle der Verlusterzielung durch die KG ein an sie abzuführender Ertrag nicht verfügbar war. Einen Verlust mit der Konsequenz einer Vermögenseinbuße mussten sie dagegen nicht mittragen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven der KG bestand ebenfalls nicht.

Die Beteiligung von HD und GD am wirtschaftlichen Ergebnis der KG erschöpfte sich demnach in ihrer Stellung als Nießbraucher am Ertrag. Das sich aus §§ 1068, 1030 BGB ergebende Recht auf Fruchtziehung aus den Kommanditanteilen von SD und MD beschränkte sich nur auf das Recht, am Ertrag beteiligt zu werden; gesellschaftsrechtliche Positionen sollten demgegenüber durch HD und GD selbst nicht eingenommen werden. Dementsprechend waren HD und GD ab Dezember 2002 nicht am Ertragserzielungsprozess, sondern lediglich an der Verwendung der von den Gesellschaftern der KG gemeinschaftlich erzielten Einkünfte beteiligt.

Dass HD als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH fungierte, vermag seine Position nicht derart zu verstärken, dass er als Mitunternehmer angesehen werden könnte (vgl. zu einem unzulässigen Durchgriff BFH, Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66 - 70/97, BStBl. II 2000, 183). Für GD, die zu der GmbH in keiner Rechtsbeziehung steht, stellt sich ohnehin die Situation anders dar.

3. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, der darauf abzielt, HD und GD über November 2002 an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften zu beteiligen, konnte somit keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung ergeht unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 FGO). Zur Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung von § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Gründe

II.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig. Er ist jedoch nicht begründet.

1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO). Ist der Verwaltungsakt, wie im Streitfall, schon vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH - Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Der Steuerpflichtige muss substantiiert darlegen, dass diese Voraussetzungen in seinem Fall erfüllt sind. Derartiges ist im Streitfall nicht geschehen.

2. Bei summarischer Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Feststellungsbescheides.

2.1. Rechtliche Grundlagen

Besteuerungsgrundlagen werden einheitlich und gesondert festgestellt, wenn an Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, §§ 179 Abs. 1, Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO. Einkünfte im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO sind solche im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 - 7 EStG. Festzustellen sind nur Einkünfte, die gemeinschaftlich aus einer gemeinsamen Einkunftsquelle erzielt werden. Als Einkünfte erzielende Personenmehrheit im Sinne der Vorschrift kommt nur eine Gemeinschaft oder Gesellschaft, insbesondere eine KG, in Betracht (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 180, Anm. 56 f.; Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO, § 180, Anm. 102, 110; Koch/Scholz, Kommentar zur AO, § 180, Anm. 4, 7).

Im Streitfall wären demzufolge die Einkünfte von HD, GD, SD und MD einheitlich und gesondert im Sinne der Antragsteller festzustellen, wenn sämtliche Antragsteller -ob zivilrechtlich an der KG beteiligt oder nicht- als Mitunternehmer anzusehen wären.

HD und GD haben im November 2002 ihre gesellschaftsrechtliche Position als Kommanditisten aufgegeben, so dass über diesen Zeitraum hinaus eine gemeinschaftlich -mit SD und MD- verfolgte gemeinschaftliche Einkunftserzielung nur dann in Betracht käme, wenn HD und GD als Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen wären.

Mitunternehmer kann nach der Rechtsprechung des BFH nämlich nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 768; bestätigt durch BFH, Beschluss vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, 699).

Die Annahme einer Mitunternehmerschaft ohne ein zugrundeliegendes, ggf. verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282, 284, m.w.N.). Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nicht allein nach deren formalen Bezeichnung zu würdigen, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Die Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen. Dies kann zur Annahme eines sog. verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (BFH, Urteil vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272).

Entscheidend ist, ob der Nießbraucher auf Grund der im Einzelfall getroffenen Abreden oder auf Grund der gesetzlichen Vorgaben eine rechtliche oder tatsächliche Stellung erlangt, die dem Typusbegriff des Mitunternehmers entspricht (Schmidt, Einkommensteuergesetz, Komm., 23. Aufl., § 15, Anm. 306; s.a. Korn, DStR 1999, 1461, 1470). Hierzu ist bei der Einräumung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil als solchem neben der Gewinnbeteiligung und eventuell einer Verlustbeteiligung als Hinweis auf das erforderliche Mitunternehmerrisiko erforderlich, dass der Nießbraucher bestimmte Verwaltungsrechte ausüben kann und diesen Bedeutung im Sinne einer Unternehmerinitiative zukommt.

Wenn der Nießbrauch sich demgegenüber lediglich auf das Gewinnbezugsrecht (und nicht auf den Kommanditanteil insgesamt) bezieht, sind die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft in verstärktem Maße zweifelhaft, da die für die Mitunternehmerinitiative wesentlichen Informations- und Kontrollrechte bei dem Gesellschafter verbleiben (dazu FG Köln, Urteil vom 15. November 2002 5 K 4243/93, EFG 2003, 587).

2.2. Anwendung im Streitfall

Die im Streitfalle festzustellenden Einkünfte von HD und GD (nach November 2002) sind bei summarischer Prüfung keine Einkünfte im Sinne des § 15 Abs.1 Nr.2 EStG, die von HD und GD gemeinschaftlich aus dem Unternehmen der KG als Einkunftsquelle erzielt wurden. HD und GD waren nicht (mehr) Gesellschafter der KG. Sie waren aber auch nicht Mitunternehmer im Verhältnis zu SD und MD und daher an der gemeinschaftlichen Einkunftserzielung nicht beteiligt.

Nach den Vereinbarungen vom 25. November 2005 bezog sich der Nießbrauch ausdrücklich nur auf die Gewinnbezugsrechte , die mit den -ansonsten unbelasteten- Kommanditanteilen verbunden waren. Das Stimmrecht verblieb bei den Kommanditisten, die insbesondere über die Verwendung des jeweiligen Jahresergebnisses und die Ausschüttung der Gewinne frei beschließen konnten. Die Geschicke der KG wurden seitdem von den Kommanditisten SD und GD (und nicht mehr von HD und GD) bestimmt. HD und GD waren weder am Verlust der KG beteiligt, noch hatten sie Anspruch auf Beteiligung an deren stillen Reserven. Sie trugen hiernach nur das Risiko, dass im Falle der Verlusterzielung durch die KG ein an sie abzuführender Ertrag nicht verfügbar war. Einen Verlust mit der Konsequenz einer Vermögenseinbuße mussten sie dagegen nicht mittragen. Eine Beteiligung an den stillen Reserven der KG bestand ebenfalls nicht.

Die Beteiligung von HD und GD am wirtschaftlichen Ergebnis der KG erschöpfte sich demnach in ihrer Stellung als Nießbraucher am Ertrag. Das sich aus §§ 1068, 1030 BGB ergebende Recht auf Fruchtziehung aus den Kommanditanteilen von SD und MD beschränkte sich nur auf das Recht, am Ertrag beteiligt zu werden; gesellschaftsrechtliche Positionen sollten demgegenüber durch HD und GD selbst nicht eingenommen werden. Dementsprechend waren HD und GD ab Dezember 2002 nicht am Ertragserzielungsprozess, sondern lediglich an der Verwendung der von den Gesellschaftern der KG gemeinschaftlich erzielten Einkünfte beteiligt.

Dass HD als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH fungierte, vermag seine Position nicht derart zu verstärken, dass er als Mitunternehmer angesehen werden könnte (vgl. zu einem unzulässigen Durchgriff BFH, Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66 - 70/97, BStBl. II 2000, 183). Für GD, die zu der GmbH in keiner Rechtsbeziehung steht, stellt sich ohnehin die Situation anders dar.

3. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, der darauf abzielt, HD und GD über November 2002 an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften zu beteiligen, konnte somit keinen Erfolg haben.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung ergeht unanfechtbar (§ 128 Abs. 3 FGO). Zur Zulassung der Beschwerde in entsprechender Anwendung von § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.