Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-05-06, Aktenzeichen 11 K 3047/00 E
ECLI:DE:FGD:2004:0506.11K3047.00E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Streitig ist, ob im Jahre 1991 ein Entnahmegewinn in Höhe von 585.440,10 DM zu erfassen ist und ob dem Kläger eine Gewinnausschüttung für das Jahr 1993 in voller Höhe zuzurechnen ist.

3

Der Kläger führte bis zum 31.12.1988 in Form einer Einzelfirma einen Zuliefererbetrieb des Bergbaus, der schwerste Maschinen für den Betrieb unter Tage entwickelte und fertigte. Zum 01.01.1989 vermietete der Kläger den Betrieb im Ganzen an die neu gegründete M-GmbH. Das Stammkapital der M- GmbH betrug 50.000 DM. Alleiniger Gesellschafter und Inhaber aller Geschäftsanteile der M- GmbH war der Kläger. Der Vorgang wurde einkommensteuerrechtlich als Betriebsaufspaltung gewertet, mit der Folge, dass die GmbH-Geschäftsanteile zum notwendigen Betriebsvermögen der Einzelfirma des Klägers gehörten. Die Beteiligung an der M- GmbH setzte der Kläger im Einzelunternehmen mit einem Wert von 58.022 DM an.

4

Im Rahmen einer für die Streitjahre 1991 bis 1994 beim Kläger durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der Betriebsprüfer, dass der Kläger mit notariell beurkundetem Geschäftsanteilsübertragungsvertrag vom 17.07.1991 im Wege der Schenkung GmbH-Geschäftsanteile in Höhe von 10.000 DM an Frau M.M. (Schwiegertochter), in Höhe von 2.500 DM an Frau T.M. (Tochter) und in Höhe von 10.000 DM an Herrn B.M. (Bruder) übertragen hatte. Weiterhin vereinbarte der Kläger mit Herrn B.M., Frau A.M. (Klägerin) und Frau T.M. mit privatschriftlichen Verträgen vom 17.07.1991 Folgendes:

5

Dem Erschienenen/der Erschienenen zu 1. (Herr B.M., Frau A.M., Frau T.M.) ist durch Vertrag vom 17.07.1991 ein Anteil in Höhe von 10.000 DM/2.500 DM der Firma - M- - übertragen worden.

6

Die Vertragsschließenden sind sich darüber einig, dass der Erschienene/die Erschienene zu 1. den übernommenen Geschäftsanteil der Firma "M- GmbH" treuhänderisch für den Erschienenen zu 2. (Kläger) hält.

7

Am 03.04.1997 schlossen der Kläger mit Herr B.M., Frau M.M.(Schwiegertochter) sowie Frau T.M. jeweils notariell beurkundete Treuhandverträge. In der Vorbemerkung zu diesen Verträgen wurde erläutert, dass mit Vertrag vom 17.07.1991 ein Geschäftsanteil an der M- GmbH vom Kläger übertragen worden sei. Bei Abschluss des Vertrages vom 17.07.1991 sei "bereits beabsichtigt" gewesen, dass der Treuhänder den Geschäftsanteil für den Treugeber halten solle. Entsprechende privatschriftliche Vereinbarungen seien getroffen worden und stets durchgeführt worden. Um nunmehr die rechtlichen den tatsächlichen Verhältnissen anzugleichen, werde der folgende Treuhandvertrag geschlossen.

8

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12.04.2000 wurde das Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und Frau M.M.(Schwiegertochter) aufgehoben und die Gesellschaftsanteile insoweit an den Kläger zurückübertragen.

9

Der Außenprüfer war der Ansicht, dass die übertragenen GmbH-Anteile aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers entnommen worden (§ 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetzt - EStG) und die Gewinnausschüttungen der M- GmbH dem Kläger nur insoweit zuzurechnen seien, als er zivilrechtlicher Eigentümer der GmbH-Anteile sei; dies entspricht 55 % (vgl. Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichtes vom 13.02.1998). Er ermittelte einen Entnahmegewinn für das Jahr 1991 in Höhe von 585.440,10 DM. In der Gesellschafterversammlung der M- GmbH vom 04.09.1994, an der der Kläger als alleiniger Gesellschafter - Geschäftsführer teilnahm, wurde zum 15.09.1994 eine offene Gewinnausschüttung für das Jahre 1993 in Höhe von 97.845 DM (aus dem EK 56) beschlossen. Der Kläger erfasste daraufhin in der Bilanz seines Einzelunternehmens zum 31.12.1993 Erträge aus Beteiligungen in Höhe von 222.375,71 DM (97.845 DM x 44/70 = 155.663 DM zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer 66.712,71 DM). Der Betriebsprüfer rechnete dem Kläger die offene Gewinnausschüttung nur zu 55 % zu. Dies führte zu einer Gewinnminderung im Jahre 1993 in Höhe von 100.069,07 DM (45 % von 222.375,71 DM) und einer Verminderung der anrechenbaren Körperschaftsteuer in Höhe von 30.020,72 DM. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 12 und die Anlagen 2 und 3 des Betriebsprüfungsberichtes vom 13.02.1998 Bezug genommen.

10

Auf Grund der Ergebnisse der Betriebsprüfung erließ der Beklagte am 30.04.1998 geänderte Einkommensteuerbescheide für 1991, 1992, 1993 und 1994.

11

Hiergegen legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein, den sie hinsichtlich des Streitgegenstandes wie folgt begründeten:

12

Die schenkungsweise Übertragung der Anteile an der M- GmbH sei mit notarieller Urkunde vom 17.07.1991 nur treugeberisch erfolgt. Die Beschenkten hätten sich bereits vor der Übertragung bereit erklärt, die Anteile im Auftrag von Herrn C.M. treuhänderisch für diesen zu halten. Dies sei in den privatschriftlichen Treuhandverträgen vom gleichen Tage auch so festgelegt worden. Da der Treuhandvertrag vor der notariellen Übertragung geschlossen worden sei, ergebe sich die Verpflichtung zur Rückübertragung unmittelbar aus den §§ 662 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB). Nach der Vorschrift des § 667 BGB sei der Beauftragte verpflichtet, das aus der Geschäftsbesorgung Erlangte an den Auftraggeber herauszugeben. Daher sei im vorliegenden Fall eine Beurkundung der Treuhandverträge überflüssig, da sie allenfalls eine weitere zusätzliche Anspruchsgrundlage für die Rückübertragung geschaffen hätte. Auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17.07.1980 (NJW 1981, 1267) werde verwiesen.

13

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 09.05.2000 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, eine Zurechnung der GmbH-Anteile gemäß § 39 AO auf den Kläger sei nicht möglich. Die privatschriftlich geschlossenen Treuhandverträge vom 17.07.1991 könnten steuerlich nicht anerkannt werden, da sie gemäß § 125 Abs. 1 BGB nichtig seien. Eine Vereinbarung zwischen einem Gesellschafter einer GmbH und einem Dritten, einen Geschäftsanteil künftig nur noch treuhänderreich für den Dritten zu halten, bedürfe nach § 15 GmbHG der notariellen Beurkundung. Sinn und Zweck des § 15 GmbHG sei es, die Umlauffähigkeit der Geschäftsanteile einzuschränken und die Lösung des Gesellschafters aus der Mitgliedschaft zu erschweren.

14

Es könne dahin gestellt bleiben, ob die Verpflichtung zur Rückabtretung der Geschäftsanteile aus § 667 BGB folge und deshalb keine notarielle Beurkundung erforderlich sei. Denn die Kläger hätten nicht glaubhaft darlegen können, dass bereits vor Übertragung der GmbH-Anteile ein Treuhandverhältnis vereinbart worden sei. Vielmehr folge aus der Formulierung in den privatschriftlichen Verträgen vom 17.07.1991 "ist durch Vertrag vom 17.07.1991 ..... übertragen worden", dass die unbeschränkte Abtretung der Gesellschaftsanteile vor Abfassung der privatschriftlichen Treuhandverträge erfolgt sei. Im Übrigen sei auch die beurkundungsfreie Verpflichtung zur Herausgabe eines erworbenen Grundstücks gemäß § 667 BGB an einen notariell vereinbarten Erwerbsauftrag gebunden (vgl. BGH vom 17.10.1980, NJW 1981, 1267).

15

Die Kläger haben am 16.05.2000 Klage erhoben.

16

Zur Begründung tragen die Kläger vor, die am 17.07.1991 schriftlich abgefassten Treuhandverträge hätten bereits vorher in mündlicher Form vorgelegen, so dass die notariell beurkundete Übertragung der Geschäftsanteile allein in Erfüllung dieser Verträge erfolgt sei. Die Formvorschrift des § 15 Abs. 3 und 4 GmbHG sei deshalb unbeachtlich. Herr Steuerberater	habe der Familie M. bereits vor dem 17.07.1991 Entstehung, Umfang und Auswirkungen des begründeten Treuhandverhältnisses dargelegt. Eine entsprechende Vereinbarung sei zwischen allen Personen bereits getroffen worden. Die am 17.07.1991 niedergelegten schriftlichen Verträge stellten hierzu lediglich den Nachweis in Papierform dar. Soweit diese schriftlichen Verträge dem Wortlaut nach zeitlich nach der Schenkung erfolgt seien, basiere dieses Versehen auf einem Informationsmangel des Notars bei der Formulierung des Vertragstextes.

17

Außerdem sei die Nichteinhaltung der nach zivilrechtlichen Vorschriften erforderlichen notariellen Form auch auf Grund der Norm des § 41 Abs. 1 AO unerheblich. Die jeweiligen Vertragspartner hätten die wirtschaftlichen Ergebnisse der Treuhandverträge eintreten lassen und auch entsprechend der jeweiligen Treuhandabreden gehandelt. Auch aus dem Umstand, dass das Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Schwiegertochter mit notariellem Vertrag vom 12.04.2000 aufgehoben worden sei, sei klar und eindeutig ersichtlich, dass die Treuhand wirksam vereinbart worden sei. Wirtschaftlich würden die getroffenen Vereinbarungen nach wie vor realisiert.

18

Der Beklagte änderte die Einkommensteuerbescheide 1991, 1992 und 1994 mit Bescheiden vom 18.01.2002, aus Gründen, die nicht im Zusammenhang mit dem Streitgegenstand stehen.

19

Die Kläger beantragen,

20

den Einkommensteuerbescheid 1991 vom 18.01.2002 und den Einkommensteuerbescheid 1993 vom 30.04.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2000 insoweit zu ändern, als bei der Einkommensteuerfestsetzung 1991 der gewerbliche Gewinn des Klägers um 585.440,10 DM gemindert und bei der Einkommensteuerfestsetzung 1993 der gewerbliche Gewinn um 100.069,07 DM erhöht wird,

21

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

22

Der Beklagte beantragt,

23

die Klage abzuweisen.

24

Der Beklagte hat im Klageverfahren nochmals auf die mangelnde Namensidentität in den getroffenen Vereinbarungen hingewiesen. Der notariell beurkundete Vertrag über die Abtretung des GmbH-Anteils in Höhe von 10.000 DM sei zwischen M.M. , die Schwiegertochter der Kläger, geb. am 07.09.1960, wohnhaft in	, geschlossen worden, während der privatschriftliche Treuhandvertrag vom 17.07.1991 als Vertragspartnerin Frau A.M.,	(Klägerin) benenne.

25

Nach dem Wortlaut des notariell beurkundeten Übertragungsvertrages seien die Erwerber voll berechtigte Mitgesellschafter der GmbH geworden. Der Kläger als ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann hätte mit dem vorab erhaltenen Wissen seines Steuerberaters und dem Wissen über die Stellung von Treugeber und Treuhänder die Reichweiten in den Formulierungen abschätzen können oder zumindest am 17.07.1991 dem Notar einen entsprechenden Hinweis auf vereinbarte Treuhandverhältnisse geben können.

26

Abgesehen von der zwingend erforderlichen notariellen Beurkundung eines Treuhandverhältnisses habe der Kläger das Vorliegen ernstlich gewollter Treuhandverträge nicht überzeugend nachgewiesen. Ein Treuhandverhältnis könne nur dann anerkannt werden, wenn nachgewiesen werde (§ 159 Abs. 1 AO), dass das Treuhandverhältnis eindeutig vereinbart und konsequent durchgeführt werde. Grundsätzlich erfolge die Bilanzierung des Treugutes bei dem Treugeber (§ 39 AO). Der Treugeber habe in seiner Bilanz außerdem die Forderungen zu aktivieren, die der Treuhänder in Zusammenhang mit seiner Treuhänderstellung eingegangen sei. Obwohl der gleiche Steuerberater die Kläger bezüglich der Treuhandverhältnisse beraten habe und die Steuerbilanz des Einzelunternehmens des Klägers erstellt habe, seien den Bilanzen keine entsprechenden Konsequenzen zu entnehmen.

27

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung vom 06.05.2004 durch Zeugenvernehmung zu der Frage, wann und mit welchem Inhalt zwischen den Vertragsparteien Treuhandverträge geschlossen wurden, Beweis erhoben. Das Ergebnis der Zeugenvernehmung ist dem Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 06.05.2004 zu entnehmen.

28

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

29

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

30

Die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 1991 und 1993 ist zulässig. Die Kläger sind möglicherweise auch durch die vom Beklagten im Jahre 1993 vorgenommene anteilige statt der beantragten vollen Zurechnung der Gewinnausschüttung in ihren Rechten verletzt (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO). Zwar wirkt sich die anteilige Zurechnung der Gewinnausschüttung insoweit zugunsten der Kläger aus, als sie einen geringeren Gewinn versteuern müssen. Ein Nachteil und damit eine mögliche Rechtsverletzung ergibt sich aber daraus, dass den Klägern die aus der Gewinnausschüttung resultierende anrechenbare Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer ebenfalls nur anteilig zugerechnet worden ist.

31

Die Klage ist aber unbegründet.

32

Der Einkommensteuerbescheid 1991 vom 18.01.2002 und der Einkommensteuerbescheid 1993 vom 30.04.1998 dieser in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.05.2000 sind rechtmäßig. Der Beklagte hat zutreffend im Jahre 1991 einen Entnahmegewinn erfasst und im Jahre 1993 dem Kläger die offene Gewinnausschüttung der M- GmbH nur anteilig zugerechnet.

33

Die Versteuerung des Entnahmegewinnes im Jahre 1991 ist rechtmäßig. Denn der Kläger hat die GmbH-Anteile zu betriebsfremden Zwecken aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens entnommen und dadurch den Entnahmetatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt. Nach der Beweisaufnahme steht zur Überzeugung des Senats fest, dass der Kläger durch den Abschluss des notariell beurkundeten Geschäftsanteilsübertragungsvertrages vom 17.07.1991 nicht nur sein zivilrechtliches sondern auch sein wirtschaftliches (§ 39 AO) Eigentum an den GmbH-Anteilen auf seinen Bruder, seine Tochter und seine Schwiegertochter (im weiteren als "Beschenkte" bezeichnet) übertragen hat. Durch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums hat der Kläger die GmbH-Anteile aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens entnommen. Da diese Übertragung nach den übereinstimmenden Aussagen der Zeugen zur Regelung der Erbfolge bzw. der Nachfolge im Betrieb vorgenommen wurde, liegt außerdem eine Entnahme zu betriebsfremden, nämlich privaten Zwecken vor.

34

Das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen ist durch den notariell beurkundeten Geschäftsanteilsübertragungsvertrages vom 17.07.1991 auf die Beschenkten übergegangen. Denn der Geschäftsanteilsübertragungsvertrag enthält keine Einschränkung dahingehend, dass die Beschenkten die GmbH-Anteile nur treuhänderisch übertragen bekommen haben.

35

Eine andere Beurteilung wäre allenfalls in Betracht zu ziehen gewesen, wenn der Kläger vor dem Abschluss des Geschäftsanteilsübertragungsvertrages Verträge mit den Beschenkten geschlossen hätte, die verbindlich festgelegt hätten, dass die Beschenkten die GmbH-Anteile lediglich treuhänderisch von dem Kläger erwerben werden (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Der Abschluss von verbindlichen Vor-Verträgen dieser Art steht nach der Beweisaufnahme nicht zur Überzeugung des Senats fest. Die Tochter und die Schwiegertochter des Klägers haben übereinstimmend ausgesagt, dass sie erst bei dem Notar am 17.07.1991 in den Vertragsabschluss einbezogen und die Verträge zur Regelung der Nachfolge im Betrieb bzw. der Erbfolge geschlossen worden seien. Sie hatten somit keine genaue Vorstellung über den Inhalt der abzuschließenden Verträge und haben sich dementsprechend auch nicht durch einen Vor-Vertrag verbindlich verpflichtet, die GmbH-Anteile treuhänderisch von dem Kläger zu erwerben. Auch der Bruder hat - nach eigener Aussage - den Kläger nicht zu Details befragt und hat sich über den Inhalt der Verträge keine Gedanken gemacht.

36

Die im Anschluss an den Geschäftsanteilsübertragungsvertrag geschlossenen Treuhandverträge lassen keine andere Beurteilung zu. Denn sie gehen nach ihrem eindeutigen Wortlaut ("dem Erschienenen/der Erschienenen ... ist durch Vertrag vom 17.07.1991 ein Anteil in Höhe von ... der Firma "M- GmbH" übertragen worden") ebenfalls von einer rechtlich unbeschränkten Übertragung der GmbH-Anteile auf die Beschenkten aus und knüpfen an diesen Rechtszustand an. Durch die Treuhandverträge wäre somit, für den Fall, dass sie wirksam geschlossen worden wären, allenfalls das wirtschaftliche Eigentum an den GmbH-Anteilen von den Beschenkten an den Kläger zurück übertragen worden (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Die erstmalige Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums von dem Kläger auf die Beschenkten konnten die Treuhandverträge dagegen nicht verhindern.

37

Der notariell beurkundete Geschäftsanteilsübertragungsvertrag kann auch nicht dahingehend ausgelegt werden, dass die GmbH-Anteile durch den Geschäftsanteilsübertragungsvertrag nur treuhänderisch übertragen werden sollten. Bei formbedürftigen Erklärungen ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nur der Wille beachtlich, der unter Wahrung der vorgeschriebenen Form erklärt wurde (vgl. Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 62. Auflage, § 133 Rd.Nr. 19 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Der von den Klägern vorgetragene Wille der Parteien, die Geschäftsanteile von vorneherein nur auf die Beschenkten als Treuhänder zu übertragen, ist in dem notariellen Geschäftsanteilsübertragungsvertrag nicht - auch nicht andeutungsweise oder versteckt - zum Ausdruck gekommen.

38

Der Beklagte hat außerdem die Gewinnausschüttung, soweit sie auf die abgetretenen GmbH-Anteile entfiel, zutreffend nicht dem Kläger zugerechnet. Denn durch die privatschriftlichen Treuhandverträge ist kein wirksames Treuhandverhältnis entstanden und die Unwirksamkeit des Treuhandvertrages ist nicht nach § 41 Abs. 1 AO für die Besteuerung unerheblich.

39

Die privatschriftliche Vereinbarung, durch die sich die Schwiegertochter, der Bruder und die Tochter als Gesellschafter der GmbH verpflichtet haben, ihre Gesellschaftsanteile treuhänderisch für den Kläger zu halten, ist mangels notarieller Beurkundung nichtig (§ 125 BGB). Gem. § 15 Abs. 3 GmbHG bedarf es zur Abtretung von Geschäftsanteilen durch Gesellschafter eines in notarieller Form geschlossenen Vertrages (dingliches Rechtsgeschäft). Der notariellen Form bedarf auch eine Vereinbarung, durch welche die Verpflichtung eines Gesellschafters zur Abtretung eines Geschäftsanteils begründet wird (§ 15 Abs. 4 GmbHG). Zweck dieser Formvorschriften ist es, einen leichten und spekulativen Handel mit Geschäftsanteilen am grauen Markt zu verhindern und letztlich die Zirkulationsfähigkeit der Geschäftsanteile zu beschränken. Um dieses Ziel des Gesetzes sicherzustellen, muss die Formvorschrift weit ausgelegt werden. Dabei ist darauf abzustellen, ob der konkrete Abtretungsvorgang vom Formzwang ausgenommen werden kann, weil Abtretungsvorgänge dieser Art offensichtlich keinen Handel mit Geschäftsanteilen fördern können. Der Formpflicht unterliegen daher alle Verträge, die eine unmittelbare Abtretungsverpflichtung begründen oder erweitern. Aus diesem Grund unterliegen nach herrschender zivilrechtlicher Meinung auch die Treuhandverträge der notariellen Form, in denen sich der Gesellschafter verpflichtet, seinen bestehenden Geschäftsanteil nur noch als Treuhänder für einen Dritten zu halten (sogenannte Vereinbarungstreuhand) (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, § 15 Anm. 45.; Baumbach/Hueck, GmbHG, § 15 Rdnr. 56; BGH - Urteil vom 19.04.1999 II ZR 365/97, BGHZ 141, 208; OLG Bamberg - Urteil vom 30.11.2000 1 U 72/00, NZG 2001, 509; OLG Köln - Urteil vom 22.03.2001 18 U 69/00, NZG 2001, 810; OLG Frankfurt a.M. - Urteil vom 27.11.1991 21 W 35/91, GmbHR 1992, 368; Finanzgericht Baden-Württemberg - Urteil vom 21.07.1998 7 K 223/96, EFG 1998, 1582;).

40

Die Unwirksamkeit der Treuhandverträge ist auch nicht nach § 41 Abs. 1 AO unbeachtlich. Zwar hält der BFH in seiner neueren Rechtsprechung im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts zur steuerlichen Anerkennung von Arbeitsverträgen zwischen Ehegatten (vgl. Beschlüsse vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470) den früher vertretenen Grundsatz, dass die gesetzliche Regelung des § 41 AO auf formunwirksame Verträge zwischen nahen Angehörigen unanwendbar ist, nicht mehr ausnahmslos aufrecht (vgl. BFH - Urteil vom 13.07.1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386). Vielmehr muss sich die unterschiedliche Behandlung von Verträgen zwischen fremden Dritten einerseits und Angehörigen andererseits sachlich rechtfertigen lassen. Dementsprechend hat der BFH in seiner jüngeren Rechtsprechung, wenn für die Vertragspartner nicht erkennbar war, dass bestimmte zivilrechtliche Erfordernisse zu beachten waren, nicht allein aus der Nichtbeachtung der Formvorschriften den Schluss auf einen fehlenden Bindungswillen gezogen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1997 IX R 57/96, BFH/NV 1998, 525; vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321, BStBl II 1996, 246; vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328, BStBl II 1999, 35, 36). Verträge zwischen nahen Angehörigen, bei deren Abschluss Formvorschriften nicht beachtet worden sind, hat der BFH ausnahmsweise von vornherein steuerlich berücksichtigt, wenn aus den besonderen übrigen Umständen des konkreten Einzelfalles zweifelsfrei abgeleitet werden konnte, dass die Vertragspartner einen ernsthaften Bindungswillen hatten. Erste und notwendige Voraussetzung dafür ist, dass den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann. Dieses Erfordernis ist jedenfalls dann erfüllt, wenn sich für den konkreten Fall die Anwendbarkeit der Formvorschriften nicht aus dem Gesetzeswortlaut, sondern nur im Wege erweiternder Auslegung oder eines Analogieschlusses ergibt, diese Auslegung oder Analogie sich nicht ohne weiteres aufdrängt, keine veröffentlichte Rechtsprechung existiert, die eine derartige Auslegung oder Analogie bejaht, und die analoge Anwendung der Formvorschriften auf vergleichbare Fälle auch in der allgemein zugänglichen Literatur nicht erörtert wird. Außerdem muss hinzukommen, dass die Angehörigen zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrages die erforderlichen Maßnahmen eingeleitet haben, um die Wirksamkeit herbeizuführen oder klarzustellen (vgl. BFH - Urteil vom 13.07.1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386).

41

Diese besonderen Anforderungen liegen im Streitfall nicht vor. Den Vertragspartnern ist die Nichtbeachtung der Formvorschrift anzulasten. Die Rechtsprechung der Zivilgerichtsbarkeit geht seit der BGH-Entscheidung vom 17. November 1955 II ZR 222/54 (BGHZ 19, 69) von einem weiten Schutzzweck der Formvorschriften des GmbHG aus. Lediglich Verträge, in denen sich die Verpflichtung zur Übertragung des Geschäftsanteils aus dem Gesetz ergibt oder als mittelbare Folge eines Vertrages folgt, sind formfrei möglich. Alle anderen Verträge bedürfen dagegen der notariellen Form. In Fortentwicklung dieser Rspr. hat der BGH im Urteil vom 5. November 1979 II ZR 83/79 (BGHZ 75, 353) entschieden, dass die Formvorschriften des GmbHG weit auszulegen sind und nur eng umgrenzte Anwendungsfälle, wie etwa der Wechsel eines Treuhänders, von der Formvorschrift ausgenommen werden könnten. Die Verpflichtung den GmbH-Anteil nach Beendigung des Treuhandverhältnisses an den Kläger zu übertragen folgt unmittelbar aus den privatschriftlichen Treuhandverträgen. Die Treuhandverträge musste unzweifelhaft notariell beurkundet werden. Dies war für die steuerlich beratenen Vertragsparteien unter Berücksichtigung der oben angeführten Rechtsprechung erkennbar.

42

Der Senat konnte ohne die Vernehmung des erkrankten Zeugen ,Steuerberater , entscheiden, da die vernommenen Zeugen übereinstimmend ausgesagt haben, dass sie in den Vertragsabschluss erst beim Notar einbezogen wurden und somit nicht an den zeitlich vorausgehenden Beratungsgesprächen zwischen dem Steuerberater Herrn und dem Kläger teilgenommen haben. Der Steuerberater Herr hätte nur zum Inhalt dieser Beratungsgespräche und zu der Frage, ob während der Beratungsgespräche ein Vor-Vertrag geschlossen wurde, aussagen können.

43

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Eine Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren (§ 139 Abs. 2 Satz 2 FGO) konnte unterbleiben, da die Kläger die Kosten des Verfahrens tragen.

44

Die Revision ist wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).