Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-03-10, Aktenzeichen 5 K 1155/10
ECLI:DE:VGAR:2011:0310.5K1155.10.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in N. Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Geldspielgeräte).

3

Mit Steuererklärung vom 16. März 2010 meldete die Klägerin der Beklagten Einspielergebnisse für den Zeitraum von Oktober 2009
bis zum 19. Januar 2010.

4

Am 14. April 2010 hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat die Beklagte die Klägerin nach
Beanstandung der Steueranmeldung mit Bescheid vom 19. August 2010 zu Vergnügungssteuer für den Abrechnungszeitraum 1. Juni 2009
bis zum 30. Juni 2009 sowie für das 3. und das 4. Quartal 2009 in Höhe von 14.832,00 EUR für Geldspielgeräte zuzüglich
245,00 EUR für Unterhaltungsgeräte herangezogen. Mit Schriftsatz vom 8. September 2010 hat die Klägerin diesen Bescheid
zum Gegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gemacht.

5

Zur Begründung ihrer Klage trägt die Klägerin u.a. vor: Die der Festsetzung zugrunde liegende Vergnügungssteuersatzung sei
unwirksam. Die Steuer wirke erdrosselnd und sei kalkulatorisch nicht auf den Spieler abwälzbar. Zudem stelle sie eine reine
Unternehmersteuer dar, da der Halter der jeweiligen Geräte und nicht der Spieler besteuert werde. Die Satzung definiere keinen
eindeutigen Steuerzeitraum und bestimme nicht was geschehe, wenn im Laufe eines Kalendermonats ein Apparat ausgewechselt werde.
Die Satzung habe erdrosselnde Wirkung. Schließlich seien die Regelungen der Satzung über die Steueranmeldung nicht mit dem
Abgabenrecht vereinbar.

6

Die Klägerin beantragt,

7

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 19. August 2010 aufzuheben,

8

h i l f s w e i s e

9

durch Sachverständigengutachten zu ermitteln, ob die Vergnügungssteuer durch Kostensenkung des Betriebes oder durch
Umsatzsteigerung pro Spielapparat auf den Endverbraucher, den Spieler, abwälzbar ist.

10

Die Beklagte beantragt,

11

die Klage abzuweisen.

12

Sie verteidigt den angefochtenen Bescheid und macht u.a. geltend: Es treffe nicht zu, dass der Halter des Geräts besteuert
werde, ebenso wenig sei die Satzung aufgrund des verwendeten Begriffs "angefangener Kalendermonat" unwirksam. Das Verfahren
der Steueranmeldung sei zutreffend geregelt. Die Steuer sei auch auf den Spieler abwälzbar.

13

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der
Gerichtsakte und der übersandten Verwaltungsvorgänge sowie der in dem Verfahren 5 K 1434/10 übersandten Ortsrechtsakten Bezug
genommen.

14

Entscheidungsgründe:

15

Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Der nunmehr allein
noch angefochtene Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 19. August 2010 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher
nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

16

Rechtsgrundlage für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer im Zeitraum vom 1. Juni 2009 bis zum 30. Juni 2009 sowie für das
3. und 4. Quartal 2009 ist die Vergnügungssteuersatzung der Stadt N. vom 30. Oktober 2006 (VStS). Diese Satzung enthielt
in der Fassung der 3. Satzung vom 30. Januar 2009 zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung zunächst folgende Bestimmungen:

17

"§ 1 Steuergegenstand

18

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt N. veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen): [...]

19

5. das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits- , Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in

20

a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, [...]

21

§ 2 Steuerfreie Veranstaltungen

22

Steuerfrei sind [...]

23

4. das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 5 im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen.

24

§ 3 Steuerschuldner

25

Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). In den Fällen des § 1 Nr. 5 ist der Halter der Apparate
(Aufsteller) Veranstalter.

26

§ 10 Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate

27

(1) Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich
bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl.
Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten
Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.

28

Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung

29

a. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a) bei

30

Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 10 v.H. des Einspielergebnisses,

31

Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit 35 Euro

32

b. in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 5 b) bei

33

Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 7 v.H. des Einspielergebnisses, [...]

34

(3) Tritt im Laufe eines Kalendermonats an die Stelle eines Apparates ein gleichartiger Apparat, so wird die Steuer für diesen
Kalendermonat nur einmal erhoben. [...]

35

(5) Ist das Einspielergebnis nach Absatz 1 negativ, beträgt die Steuer Null Euro.

36

§ 10a Abweichende Besteuerung

37

(1) Soweit für Besteuerungszeiträume die Einspielergebnisse nicht durch Ausdrucke manipulationssicherer elektronischer Zählwerke
nachgewiesen und belegt werden können, kann bei den Besteuerungstatbeständen nach § 10 eine Besteuerung nach der Zahl der Apparate
erfolgen.

38

(2) Im Falle des Abs. 1 beträgt die Steuer je Kalendermonat und Apparat

39

1. für Apparate mit Gewinnmöglichkeit

40

a. in Spielhallen 150 Euro, [...]

41

§ 13 Festsetzung und Fälligkeit

42

[...]

43

(3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 10 ist der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen.
Bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres ist der Stadt N. eine Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem
Vordruck einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Für Besteuerungszeiträume (Kalendervierteljahre),
die durch diese Satzung rückwirkend erfasst werden, sind die Steueranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenen Vordrucken innerhalb
eines Monats nach der öffentlichen Bekanntmachung der 2. Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Stadt N.
einzureichen und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung
gilt als Steuerfestsetzung.

44

§ 18 Inkrafttreten

45

Diese Vergnügungssteuersatzung tritt rückwirkend zum 01. Januar 2003 in Kraft. Gleichzeitig tritt die Vergnügungssteuersatzung
der Stadt N. vom 09.12.2002 außer Kraft. Für Besteuerungszeiträume, die durch diese Satzung rückwirkend erfasst werden,
wird die Vergnügungssteuer auf den nach der aufgehobenen Satzung maximal zulässigen Betrag begrenzt. Bestandskräftig gewordene
Steueranmeldungen bzw. Steuerfestsetzungen nach der aufgehobenen Satzung werden durch die rückwirkende Neuregelung nicht berührt."

46

Mit der 4. Satzung vom 26. Juni 2009 wurde die Vergnügungssteuersatzung vom 30. Oktober 2006 wie folgt geändert:

47

"1. § 13 erhält folgende Fassung:

48

§ 13 Besteuerungsverfahren

49

Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 10 ist der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen.
Bis zum 15. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres ist der Stadt N. eine Steueranmeldung -für das abgelaufene
Kalendervierteljahr- nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Der Steueranmeldung sind Zählwerkausdrucke für das
jeweilige Kalendervierteljahr beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer
des Zählwerkausdruckes und den Gesamtbetrag der aufgewendeten Geldbeträge enthalten. Für Besteuerungszeiträume (Kalendervierteljahre),
die durch diese 4. Änderungssatzung rückwirkend erfasst werden, sind die Steueranmeldungen nach amtlich vorgeschriebenen Vordrucken
innerhalb eines Monats nach der öffentlichen Bekanntmachung dieser 4. Änderungssatzung der Stadt N. einzureichen.

50

2. Es wird ein neuer § 13a mit folgender Fassung eingefügt:

51

§ 13 a Festsetzung und Fälligkeit

52

(1) Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung. Ein Steuerbescheid ist nur dann zu
erteilen, wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung
festzusetzen ist.

53

(2) Die Vergnügungssteuer ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten.

54

(3) Sofern die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck eingereichte Steueranmeldung unbeanstandet entgegen genommen worden
ist, ist die Vergnügungssteuer innerhalb eines Monats nach der Einreichung der Steueranmeldung bei der Stadt N.
zu entrichten. Gleiches gilt für Besteuerungszeiträume (Kalendervierteljahre), die durch diese 4. Änderungssatzung rückwirkend
erfasst werden und bei denen die nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck eingereichte Steueranmeldung unbeanstandet entgegen
genommen worden ist.

55

(4) Die Stadt N. ist berechtigt, bei regelmäßig wiederkehrenden Veranstaltungen die Pauschsteuer für einzelne
Kalendervierteljahre im Voraus festzusetzen. In diesen Fällen ist die Steuer für das jeweilige Kalendervierteljahr zum
15. Februar, 15. Mai, 15. August und 15. November zu entrichten."

56

Sämtliche Fassungen des Vergnügungssteuerortsrechts traten rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft.

57

Die Satzung in der nunmehr maßgeblichen Fassung der 4. Änderungssatzung stellt, soweit sie in § 10 Abs. 1 Geldspielgeräte
der Vergnügungssteuer unterwirft, eine wirksame Rechtsgrundlage dar.

58

Das gilt zunächst in formeller Hinsicht. Die Klägerin hat konkrete, die Vergnügungssteuersatzung betreffende Formmängel
nicht dargetan; solche sind auch sonst nicht ersichtlich.

59

Auch in materieller Hinsicht verstoßen die Regelungen der Vergnügungssteuersatzung, soweit sie die Erhebung der
Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte und Unterhaltungsspielgeräte in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen betreffen,
nicht gegen höherrangiges Recht.

60

Die satzungsrechtlichen Vorschriften sind sowohl mit europäischem Gemeinschaftsrecht als auch mit Art. 105 Abs. 2a des
Grundgesetzes (GG) vereinbar.

61

Siehe zu vergleichbaren Satzungsregelungen: Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil
vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - (www.nrwe.de und juris) mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen; Verwaltungsgericht
(VG) Arnsberg, Urteil vom 15. April 2010 - 5 K 1367/09 - (www.nrwe.de und juris).

62

Die Besteuerung von Geldspielgeräten nach dem Maßstab des Einspielergebnisses ist rechtlich nicht zu beanstanden. In der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts ist geklärt, dass die Tragfähigkeit eines
Steuermaßstabs an dem in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten zu messen ist.
Der sachgerechteste Maßstab für eine Spielgerätesteuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des einzelnen
Spielers. Wählt der Normgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder
Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens
wahrscheinlich macht. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des
Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers.

63

Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht
(NVwZ) 2009, 968; Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -, NVwZ 2010, 784 m.w.N..

64

Der in § 10 Abs. 1 VStS enthaltene Steuermaßstab genügt diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben. Soweit danach bei Geldspielgeräten
mit manipulationssicherem Zählwerk die elektronisch gezählten Bruttokasseneinnahmen, die sich aus der elektronisch gezählten Kasse
zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld errechnen, für die Ermittlung der
Vergnügungssteuer maßgeblich sind, unterwirft der Satzungsgeber in zulässiger Weise alle Geldbeträge, die für die Nutzung der
Geldspielgeräte aufgewendet werden, der Besteuerung. Durch diesen Maßstab wird ferner sichergestellt, dass nur der von den Spielern
tatsächlich erbrachte Aufwand der Besteuerung unterliegt.

65

Vgl. VG Arnsberg, Urteile vom 20. Januar 2009 - 5 K 1422/08 -, vom 24. April 2008 - 5 K 2713/06 und 5 K 2085/06 -, jeweils
rechtskräftig (www.nrwe.de und juris) sowie vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 - (www.nrwe.de und juris); im Übrigen zu einem ähnlichen
Maßstab einer anderen Vergnügungssteuersatzung auch OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische
Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BVerwG, Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -,
und Beschluss vom 29. November 2010 - 14a A 1002/10 - (www.nrwe.de).

66

Überdies muss die Bruttokasse als Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer nicht um den Anteil gezahlter Spielapparatesteuer,
der als Bestandteil der Spielentgelte in die Kasse gelangt ist, bereinigt werden.

67

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Januar 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O. und Beschluss vom 27. April 2010 - 14a A 555/09 -; VG Arnsberg,
Urteile vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 -, vom 4. Dezember 2008 - 5 K 523/08 - und vom 13. August 2009 - 5 K 677/09 - (www.nrwe.de und juris).

68

Der Steuermaßstab begegnet auch insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als nach der Definition des Einspielergebnisses in
§ 10 Abs. 1 Satz 2 VStS nicht (auch) die Umsatzsteuer vom Betrag der Bruttokasse in Abzug zu bringen ist. Es gibt keinen Grundsatz,
dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen.

69

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O. und Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 -.

70

Soweit die Satzung in § 10 Abs. 5 bestimmt, dass negative Einspielergebnisse mit Null Euro besteuert werden, ist auch dies
rechtlich nicht zu beanstanden. Es ist nicht erforderlich, dass eine Vergnügungssteuersatzung die Möglichkeit vorsieht, negative
Einspielergebnisse zu verrechnen. Die Vergnügungssteuer zielt darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum
Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Verfassungsrechtlich besteht daher nach dem Grundsatz gleicher
Zuteilung steuerrechtlicher Lasten (Art. 3 Abs. 1 GG) keine Verpflichtung, das defizitäre Einspielergebnis eines Geräts mit dem
positiven Einspielergebnis eines anderen Geräts vergnügungssteuerrechtlich zu verrechnen.

71

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 18. Januar 2010 - 14 A 2385/09 - (www.nrw.de und juris).

72

Der satzungsrechtlich festgelegte Besteuerungszeitraum ist entgegen dem Vorbringen der Klägerin auch nicht (zu) unbestimmt.
Bei verständiger Auslegung der Satzung ist der Kalendermonat der Besteuerungszeitraum, und zwar - wie der Begriff "angefangener"
verdeutlicht - auch dann, wenn das Gerät nur einen Teil des Monats gehalten wird.

73

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 24. Januar 2011 - 14 A 2555/10 -.

74

Die Auffassung der Klägerin, es werde in unzulässiger Weise das Halten der Geräte besteuert und an keiner Stelle der Satzung
sei zu erkennen, dass der Spieler steuerpflichtig gemacht werde, trifft ebenfalls nicht zu. Die Klägerin verkennt den Unterschied
zwischen Steuerpflichtigem und Steuerträger: Der Geräteaufsteller darf der Vergnügungssteuerpflicht unterworfen werden, maßgeblich
ist allein, dass die Steuer auf den Steuerträger, den sich vergnügenden Spieler, abgewälzt werden kann. Daher greifen auch die aus
der vermeintlich unzulässigen Halterbesteuerung abgeleiteten weiteren Einwände (fehlende Genehmigung nach dem Kommunalabgabengesetz,
fehlende Ermächtigungsgrundlage, Ungleichbehandlung) nicht durch.

75

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 24. Januar 2011 - 14 A 2555/10 -.

76

Die Erhebung von Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte verstößt auch nicht gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt
zunächst im Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze für Geldspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten (vgl. § 10 Abs. 1 Satz 4
Nr. 1 bzw. Nr. 2 VStS). Der Satzungsgeber darf bei einem am Einspielergebnis orientierten Steuermaßstab die Geldspielgeräte gleich
besteuern, er muss es aber nicht. Eine unterschiedliche Besteuerung ist nicht gleichheitswidrig, denn die geringere Spielintensität
in Gaststätten mit der Folge eines geringeren Einspielergebnisses schlägt sich in einer entsprechend geringeren Steuer nieder.

77

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O. und Beschluss vom 29. November 2010 - 14a A 1002/10 - (www.nrwe.de).

78

Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz ist auch nicht deshalb festzustellen, weil entsprechende Geräte, die in einer Spielbank
aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterworfen werden. In N. befindet sich keine Spielbank, so dass bei Beachtung
der hier wegen der Örtlichkeit der Steuer für die Würdigung des Gleichheitsgrundsatzes maßgebenden örtlichen Verhältnisse ein
Gleichheitsverstoß ausscheidet.

79

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21. März 1997 - 8 B 51.97 -, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des BVerwG,
401.68 Vergnügungssteuer Nr. 30; OVG NRW, Urteile vom 21. Februar 2011 - 14 A 684/10 und 14 A 685/10 -.

80

Im Übrigen sind die Fallgruppen des Spielens an Geldspielgeräten einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken nicht
wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt
werden dürfen.

81

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O.

82

Ferner ist im Hinblick auf die Regelung in § 2 Nr. 4 VStS keine Ungleichbehandlung von Geldspielgeräten in Spielhallen feststellbar.
Zwar ist danach das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 5 VStS im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen
Veranstaltungen steuerfrei. Dieser Befreiungstatbestand hat jedoch für Geldspielgeräte in der Praxis keine Auswirkungen. Gemäß § 1
Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung - SpielV -)
dürfen Geldspielgeräte in Betrieben auf Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen, Jahrmärkten oder Spezialmärkten
nicht aufgestellt werden. Geht die Steuerbefreiung somit für Geldspielgeräte ins Leere, liegt hinsichtlich dieser Geräte von vornherein
keine ungleiche Behandlung vor.

83

Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 25. November 2009 - 14 A 2165/07 - und vom 16. November 2009 - 14 A 567/09 -.

84

Soweit die Klägerin außerdem geltend macht, § 10a Abs. 1 VStS bewirke eine Ungleichbehandlung, weil ein Apparateaufsteller
gleichheitswidrig die Pauschalversteuerung von monatlich 150,00 EUR/Apparat herbeiführen könne, indem er keine Zählwerkausdrucke
vorlege, führt dies zu keiner anderen Einschätzung der Wirksamkeit des Ortsrechts. Dieses Verständnis der Klägerin entspricht nicht
dem Satzungsrecht. Hiernach kann die Besteuerung nach der Zahl der Apparate nur dann erfolgen, wenn Ausdrucke manipulationssicherer
Zählwerke nicht vorgelegt werden "können", also die Vorlage objektiv unmöglich ist. Die Verfahrensweise, Zählwerkausdrucke nicht
oder nur unvollständig vorzulegen, löst die Rechtsfolge des Tatbestands des § 10a Abs. 1 VStS hingegen nicht aus. Die Regelung als
solche ist daher als Ausnahmetatbestand rechtlich unbedenklich.

85

Der Steuersatz von 10 % des Einspielergebnisses je Kalendermonat und Apparat verstößt nicht gegen Art. 12 GG, insbesondere
entfaltet er keine erdrosselnde Wirkung. Eine Steuer stellt dann einen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn
sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr
in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage der Lebensführung zu machen.

86

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O. m.w.N.

87

Bei der Beurteilung, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt,
kann der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten Spielgeräte seit Erlass
des Satzungsrechts indizielle Bedeutung zukommen.

88

Vgl. BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 - a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O.

89

Ausgehend von diesen Grundsätzen gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass der in N. geltende Steuersatz für Geldspielgeräte
in Spielhallen für einen durchschnittlichen Automatenaufsteller im Satzungsgebiet erdrosselnd wirkt. Nach dem Inhalt der tabellarischen
Aufstellungen der Beklagten vom 20. Januar 2011 und 1. März 2011 ist seit dem Jahr 2007 eine deutliche Zunahme der im Satzungsgebiet
aufgestellten Geldspielgeräte erkennbar: Hiernach betrug die Zahl der Geräte im Kalenderjahr 2007 durchschnittlich 120 und im Jahr
2010 durchschnittlich 155. Dieser Zunahme von Geldspielgeräten steht eine konstant gebliebene Zahl von Spielhallen (2007: 12; 2010: 12)
gegenüber. Die bis Juli 2007 von einem anderen Unternehmen betriebene Spielstätte Q. wurde von der S. GmbH übernommen.
Im Jahr 2008 wurde zwar die Spielhalle D. geschlossen, die S. GmbH hatte aber bereits zu Beginn des Jahres 2008 die Anzahl
ihrer Spielhallen um eine weitere auf dann insgesamt drei erhöht.

90

Diese Entwicklung deutet nicht (ansatzweise) darauf hin, dass es dem durchschnittlichen Betreiber einer Spielhalle in N.
seit Inkrafttreten der einspielergebnisbezogenen Besteuerung nicht mehr möglich ist, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen. Die
Zahl der Geldspielgeräte in Spielhallen hat sich von 2007 bis 2010 von durchschnittlich 120 auf durchschnittlich 155 und somit um
35 Geräte (= 29,2 %) erhöht. Auch die Zahl der Spielhallen hat sich nicht verringert, sie blieb vielmehr im Vergleichszeitraum von
2007 bis 2010 konstant (12). Dass im Vergleichszeitraum eine Spielhalle (von der S. GmbH) übernommen, eine andere geschlossen
(D. -Spielhalle) und eine weitere Spielhalle (von der S. GmbH) neu eröffnet wurde, gibt keinerlei Indiz für eine erdrossende
Wirkung der Steuer. Auch im Übrigen ist nicht erkennbar, dass die Veränderungen Folge des erst zum Beginn des Jahres 2007 wirksam
gewordenen Wechsels des Steuermaßstabs und Steuersatzes waren, zumal die Spielhalle Q. schon zur Jahresmitte 2007 übernommen
worden war, d.h. zu einem Zeitpunkt, als sich die Satzungsänderungen wirtschaftlich noch nicht nachhaltig hatten auswirken können.
Damit belegen die von der Beklagten eingereichten Aufstellungen lediglich eine Konzentration von mehr Geldspielgeräten in unverändert
vielen Spielhallen.

91

Ferner bemisst sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des einzelnen Geldspielapparates, so dass (zeitweilige)
Einnahmeminderungen (z.B. aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld kompensiert werden und der
wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers - anders als bei der vorherigen pauschalen Besteuerung auf der Grundlage
der Vergnügungssteuersatzung der Stadt N. vom 9. Dezember 2002 - somit Rechnung getragen wird.

92

Vgl. VG Arnsberg, Urteil vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 -, a.a.O.; siehe auch OVG NRW, Beschluss vom 23. November 2010 -
14a A 1002/10 -, a.a.O.

93

Der von den vorgenannten Umständen ausgehenden Indizwirkung, dass die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in N.
keine erdrosselnde Wirkung hat, ist die Klägerin nicht substantiiert entgegen getreten.

94

Die Steuer ist auch auf den eigentlichen Steuerträger, den Spieler, abwälzbar. Hierzu genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen
Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Kosten einsetzen und hiernach
die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er
den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll,
muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner
auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese wirtschaftliche Möglichkeit
ist gegeben, wie sich aus den Ausführungen zur fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer ergibt. Zwar haben Abwälzbarkeit und
Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte. Sie decken sich aber in dem wirtschaftlichen Punkt,
dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen
können muss, wie sie andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs ist, die insgesamt im Regelfall durch das
Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen.

95

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a.a.O. und Beschluss vom 24. Januar 2011 - 14 A 2555/10 -.

96

Vor diesem Hintergrund scheidet die von der Klägerin hilfsweise beantragte Beweiserhebung bezüglich der Frage der Abwälzbarkeit
der Steuer aus. Der Hilfsbeweisantrag ist nicht auf die Feststellung einer Tatsache, sondern auf eine Rechtsfrage (Abwälzbarkeit)
gerichtet,

97

vgl. dazu OVG NRW, Beschluss vom 24. Januar 2011 - 14 A 2555/10 -,

98

wenn die Klägerin mit einem Sachverständigengutachten den Nachweis erreichen will, ob "die Vergnügungssteuer durch Kostensenkung
des Betriebes oder durch Umsatzsteigerung pro Spielapparat auf den Endverbraucher, den Spieler, abwälzbar ist". Die Abwälzbarkeit
steht wegen der festgestellten fehlenden Erdrosselungswirkung der Steuer fest. Für weitere Ermittlungen ist demnach kein Raum.

99

Aber selbst wenn man zugunsten der Klägerin von einer Tatsachenfrage ausginge, käme die Einholung eines Sachverständigengutachtens
nicht in Betracht, weil diese Beweiserhebung auf eine Ausforschung gerichtet wäre. Charakteristisch für einen solchen
Ausforschungsbeweisantrag ist, dass der Beweisführer für seine Behauptung nicht genügend Tatsachen vorträgt und erst durch
die Beweisaufnahme die Grundlage für neue Behauptungen schaffen will, mithin "aufs Geratewohl" Tatsachenbehauptungen aufstellt.

100

Vgl. dazu etwa BVerwG, Beschlüsse vom 29. Juli 1980 - 4 B 218.79 -, Deutsches Verwaltungsblatt (DVBl.) 1981, 467 und vom
27. März 2000 - 9 B 518.99 -, Entscheidungssammlung Ausländer- und Asylrecht (EZAR) 631 Nr. 51; Strömer, Beweiserhebung,
Ablehnung von Beweisanträgen und Beweisverwertungsverbote im Zivilprozess, Juristische Schulung (JuS) 1994, 238 m.w.N..

101

So ist es hier. Die Ermittlung, welche Parameter (etwa Erträge und Umsätze der Unternehmen, Bilanzen, Gewinnmargen, eigenes
wirtschaftliches Verhalten, Charakter der maßgeblichen Betriebe etc.) zugrunde zu legen sind, will die Klägerin offenbar einem
Sachverständigen bzw. dem Ergebnis der Beweisaufnahme überlassen, denn sie stellt keine Tatsachen unter Beweis, sondern trägt
lediglich rechtliche Folgerungen vor, die gegebenenfalls aus nachgewiesenen Tatsachen zu ziehen sein könnten. Die von der
Klägerin aufgeworfene Frage ist überdies einer allgemeingültigen, auf einen durchschnittlichen Betreiber bezogenen Beantwortung
nicht zugänglich, weil Umsatzsteigerungen und Kostensenkungen stets von individuellen unternehmerischen Entscheidungen abhängen,
die sich nicht verallgemeinern oder gar auf einen Durchschnitt umbrechen lassen.

102

Die Rückwirkung der 4. Änderungssatzung, die am 26. Juni 2009 bekanntgemacht wurde und daher die streitgegenständliche Veranlagung
der Klägerin teilweise ab dem 1. Juni 2009 bis zu dem genannten Bekanntmachungstag betrifft, ist ebenfalls nicht zu beanstanden.
Das im Rechtsstaatsprinzip verankerte verfassungsrechtliche Vertrauensschutzprinzip steht der Wirksamkeit der in der 4.
Änderungssatzung angeordneten Rückwirkung nicht entgegen. Eine steuerrechtliche Satzungsregelung, deren Gültigkeit zweifelhaft
ist, kann rückwirkend durch neues Satzungsrecht ersetzt werden.

103

Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 22. April 2008 - 14 B 592/07 - und vom 2. Dezember 2010 - 14a A 2501/09 - (www.nrwe.de).

104

Allerdings müssen die Aufsteller nicht damit rechnen, dass sie als Folge der Neufassung von Satzungsrecht zu höheren Steuern
herangezogen werden, als dies nach der zuvor geltenden Steuersatzung möglich gewesen wäre.

105

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 23. Juni 2008 - 9 B 43.07 - Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (HFR) 2009, 411; OVG NRW,
Beschlüsse vom 8. März 2007 - 14 B 2417/06 - und vom 6. September 2007 - 14 B 2583/06 -.

106

Nach diesen Maßgaben war die durch die 4. Änderungssatzung rückwirkend erfolgte Korrektur zulässig, denn die Veränderungen
der Regelungen über das Besteuerungsverfahren, die Fälligkeit und die Festsetzung haben keinerlei Einfluss auf die Steuerhöhe.

107

Ist nach alldem die Vergnügungssteuersatzung für die streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume wirksam, so erweist sich
auch die Steuerfestsetzung in dem angegriffenen Vergnügungssteuerbescheid vom 19. August 2010 als rechtmäßig.

108

Die Steuerheranziehung ist nicht deshalb fehlerhaft, weil gemäß § 13a Abs. 1 VStS ein rechtsfehlerhaftes Selbstanmeldungsverfahren
für die Vergnügungssteuer gilt. Auf die Teilnichtigkeit dieser Satzungsbestimmung kommt es nicht an. Streitgegen-
stand des Verfahrens ist nicht eine (fehlerhafte) Steueranmeldung, sondern ein Steuerbescheid, der von der Teilunwirksamkeit der
Satzung nicht berührt wird.

109

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 - (www.nrwe.de und juris) und Beschluss vom 29. November 2010 -
14a A 1002/10 -, a.a.O., Urteile vom 21. Februar 2011 - 14 A 684/10 und 14 A 685/10 -.

110

Der Einwand, bei fehlender behördlicher Beanstandung und Nichtergehen eines Vergnügungssteuerbescheides fehle es an einer
Fälligkeitsregelung, greift ebenfalls nicht durch. § 13a Abs. 3 Satz 1 VStS sieht auch im Fall einer Steueranmeldung eine
Fälligkeit für die Zahlung vor. Wenn im Übrigen angenommen wird, diese Fälligkeitsregelung werde von der Teilnichtigkeit
des Besteuerungsverfahrens bei der Steueranmeldung erfasst, so wirkt sich dies jedenfalls nicht auf die Steuererhebung durch
Steuerbescheid aus.

111

Schließlich ist auch die Festsetzung der Steuer für Unterhaltungsspielgeräte rechtmäßig. Die Heranziehung beruht auf § 10
Abs. 1 VStS, gegen dessen Wirksamkeit keine Bedenken bestehen; solche werden überdies von der Klägerin auch nicht erhoben.

112

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

113

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11,
711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

114

B e s c h l u s s :

115

Ferner hat das Gericht

116

b e s c h l o s s e n :

117

Der Streitwert wird gemäß § 52 Abs. 3 des Gerichtskostengesetzes (GKG) auf 15.077,00 EUR festgesetzt.