Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-03-11, Aktenzeichen 9 K 1572/13

Tenor

1. Der Umsatzsteuerbescheid 2007 vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2013 wird aufgehoben.

2.Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1

Der Rechtsstreit betrifft die Lieferung von Ferkeln, die im Streitjahr 2007 im Betrieb der Klägerin produziert worden sind und anschließend zur Schweinemast in einem Mastbetrieb verwendet wurden, der von einer Schwestergesellschaft der Klägerin geführt wird. Dabei ist streitig, ob die Klägerin die Verfügungsmacht an den von ihr erzeugten Ferkeln zunächst – wie sie meint – einem Zwischenhändler verschafft hat, der aus derartigen Lieferungen einen Vorsteuerabzug von 10,7 % geltend machen kann und für die Weiterlieferung an seine Abnehmer – und damit auch an die Schwestergesellschaft der Klägerin – nur 7 % Umsatzsteuer in Rechnung stellen muss. Anders als die Klägerin ist der Beklagte der Auffassung, dass die Ferkel zur anschließenden Schweinemast unmittelbar in die Verfügungsmacht der von den Gesellschaftern der Klägerin betriebenen Schwestergesellschaft übergegangen sind und eine zum Ausweis von Umsatzsteuer berechtigende Lieferung der Klägerin an den Zwischenhändler nicht vorliegt.

2

Die Klägerin ist ein landwirtschaftlicher Betrieb in der Rechtsform einer GbR, der seine Umsätze nach Durchschnittssätzen besteuert und zum 1. Juli 2006 zwischen den in Gütergemeinschaft lebenden Eheleuten Y und Z X (gemeinsam zu 60 %) und ihrem gemeinsamen Sohn T X (zu 40 %) gegründet wurde. Die Klägerin führte die zuvor – seit 1983 – von den Eheleuten allein betriebene Ferkelproduktion fort. Die Ferkelaufzucht erfolgte auf einer Althofstelle innerhalb der Ortschaft A. Zur Zeit der Gründung der Klägerin verfügte der Betrieb über etwa 100 Zuchtsauen.

3

Zum 1. Januar 2007 gründeten die Gesellschafter der Klägerin zudem als Komplementäre (mit einem Anteil des Y X von 31,66 % und der Z X und des T X von je 31,67 %) gemeinsam mit Herrn C (der als Kommanditist einen Anteil von 5 % übernahm) als Schwestergesellschaft der Klägerin die X B.. KG (X KG). Der Unternehmensgegenstand der X KG bestand in der Planung und Durchführung einer Schweinemast einschließlich des Ankaufs von Futtermitteln und Ferkeln und in dem Verkauf von Mastschweinen. Die X KG versteuerte ihre Umsätze gleichfalls nach Durchschnittssätzen und erzielte – wie die Klägerin – Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Dazu hatte der Minderheitsgesellschafter C der X KG Landwirtschaftsflächen übertragen, damit die X KG die für diese Einkunftsart erforderliche Flächendeckung erreichen konnte. Auch die X KG setzte einen zuvor von Herrn Y X allein geführten Schweinemastbetrieb fort, der seit 1995 bestanden hatte. Dazu verfügte der Mastbetrieb über einen Stall, der in einer Teilaussiedlung außerhalb der Ortschaft A lag. Die Gründung der X KG erfolgte vor dem Hintergrund, dass die Schweinemast deutlich erweitert werden sollte, weil der Sohn T X in den elterlichen Betrieb aufgenommen werden sollte.

4

Die Klägerin ist Mitglied des wirtschaftlichen Vereins „....“ (W..) mit Sitz in Q. Die Tätigkeit der W.. basiert nach ihrer Satzung auf einer bäuerlichen Selbsthilfe und ist zum Wohl ihrer Mitglieder auf wirtschaftlichen Gewinn ausgerichtet. Zweck des Vereins ist es, die Erzeugung von Qualitätsferkeln zu fördern und den Verkauf durch Konzentration des Angebots den Erfordernissen des Marktes anzupassen sowie für einen geeigneten Marktabsatz zu sorgen. Der Verein kann Marktorganisationen beitreten, um dort die Interessen seiner Mitglieder wirksam zu vertreten. Mitglied der W.. kann jeder Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebes mit Ferkelerzeugung werden. Der Antragsteller hat dabei zu erklären, welche Anzahl von Ferkeln er der Erzeugergemeinschaft anzudienen bereit ist. Nach § 4 Abs. 2 der Satzung sind die Mitglieder unter anderem verpflichtet, die vom Vorstand beschlossenen Erzeugungs-, Qualitäts- und Verkaufsregeln einzuhalten, die Einhaltung dieser Regeln überwachen zu lassen und die hierfür notwendigen Auskünfte zu erteilen und ihre gesamten zur Veräußerung bestimmten Erzeugnisse, die Gegenstand der Tätigkeit des Vereins sind, durch diesen zum Verkauf anbieten zu lassen, soweit keine abweichende Vereinbarung getroffen wurde. Der Gesellschafter der Klägerin Y X ist seit den neunziger Jahren Mitglied des Vorstands der W... Ihr Geschäftsführer ist der Zeuge P.

5

Streitig sind (vermeintliche oder tatsächliche) Ferkellieferungen der Klägerin unter Zwischenschaltung der W.. mit anschließendem Verbleib der Ferkel bei der X KG. Dabei wurden die Ferkel jeweils von Y X mit einem umgebauten LKW von der Althofstelle zur Teilaussiedlung gebracht. Über diese Lieferungen wurden auf Vordrucken der W.. Lieferscheine, Gutschriften und Rechnungen erstellt. Die W.. hatte der Klägerin die Lieferscheine, die im Kopf den Namen und die Anschrift der W.. enthielten, blanko in unausgefülltem Zustand überlassen. Sie wurden von den Gesellschaftern der Klägerin Y X und Z X ausgefüllt und anschließend von Y X für die Klägerin und von Z X für die X KG unterschrieben und sodann der W.. zugeleitet. Die W.. erstellte später über die (vermeintlichen oder tatsächlichen) Lieferungen Einkaufs-Abrechnungen gegenüber der Klägerin und Rechnungen gegenüber der X KG. Dabei waren in beiden Abrechnungen als Berechnungsgrundlagen der Preis pro Kilogramm, die Vergütung für das Mehrgewicht, der Mengenzuschlag und der Zuschlag für die Mykoplasmen-Impfung jeweils identisch. Die Abrechnungen unterschieden sich nur dadurch, dass die W.. gegenüber der Klägerin vom so ermittelten Bruttopreis einen Mitgliedsbeitrag von 0,25 EUR pro Ferkel abzog und den als Gutschrift ausgewiesenen und der Klägerin geschuldeten Abrechnungsbetrag entsprechend verminderte, während sie gegenüber der X KG einen Zuschlag in Form einer Abrechnungsgebühr von 0,25 EUR je Ferkel erhob und den Nettopreis entsprechend erhöhte. Außerdem wendete die W.. in den Abrechnungen gegenüber der Klägerin einen Umsatzsteuersatz von 10,7 % an, in dessen Höhe sie gegenüber dem Fiskus den Vorsteuerabzug geltend machte, während sie der X KG für die (vermeintliche oder tatsächliche) Weiterlieferung der Ferkel 7 % Umsatzsteuer in Rechnung stellte und an den Fiskus abführte.

6

Die formularmäßige Abwicklung der (vermeintlichen oder tatsächlichen) Lieferungen und Abrechnungen zwischen der Klägerin, der W.. und der X KG gestaltete sich – am Beispiel einer Lieferung vom 5. Mai 2007 – im Einzelnen wie folgt:

7

Lieferschein (handschriftliche Eintragungen von Y und Z X in fett kursiv):

8

„W.. ....

G 1 - Q - Tel. ... Fax ...

Lieferschein

Datum: 5.5.07

Erzeuger:

X GbR

A 11

... J

Mäster:

X B.. KG

A 55

... J

Basispreis bei 25 kg

Mehrgewicht 1,00 EUR/kg

Impfmaßnahmen:

Mykoplasmen EUR/Ferkel 1,50 EUR

Sonstige Vereinbarungen: MZ 5,00 EUR

9

Lieferdatum

Stück

kg

Basispreis / EUR

5.5.07

96

3326

10

Mit meiner Unterschrift bestätige ich oben angegebene Lieferung und die Anerkennung der umseitigen Geschäftsbedingungen

11

K. X X

G. X X

Unterschrift Erzeuger

Unterschrift Käufer“

12

Abrechnung (Gutschrift) der W.. gegenüber der Klägerin:

13

„W.. …
Firma X Gbr /M/S
A 11
… J

14

USt-IdNr:
Lieferanten-Nr.: …
Steuernummer: …
Betr.-Nr.: …
Datum-Abrechnung: 06.06.2007
Abrechnungs-Nr.: …

15

EINKAUFS-ABRECHNUNG

16

Lieferung vom: 05.05.2007 Seite: 1

17

Artikel

Stück

Gew. B.

Gewicht

Preis

Summe

S

Ferkel

96

3326.0

2400.00 N

41.00

3936.00

8

Gewicht über 25 kg

926.00

1.00

926.00

96

3326.00

4862.00

18

Zu/Abschlag

Menge ME

Wert

Gesamt

St

Mengenzuschlag

96.00 Stk N

5.000 EUR

480.00

8

Mykoplasmen-Impfung

96.00 Stk N

1.500 EUR

144.00

8

Mitgliedsbeitrag

96.00 Stk N

-0.250 EUR

-24.00

4

600.00

5462.00

19

Betrag-Netto

Steuer %

Betr.-Steuer

Betrag-Brutto

5486.00

8 10.70

587.00

6073.00

-24.00

4 0.00

0.00

-24.00

5462.00

Abrechnungsbetrag :

EUR

6049.00

20

Beachten Sie bitte unsere allgemeinen Verkaufs- und Lieferbedingungen auf der Rückseite.“

21

Rechnung der W.. gegenüber der X KG:

22

„W.. …
Firma X B.. KG
A 11
... J

23

Kunden-Nr.: …
Steuernummer: …
Datum-Rechnung: 06.06.2007
Rechnungs-Nr.: …

24

RECHNUNG

25

Lieferung vom: 05.05.2007 Seite: 1

26

Artikel

Stück

Gew. B.

Gewicht

Preis

G-Preis

St

Ferkel

96

3326.0

2400.00 N

41.00

3936.00

2

Gewicht über 25 kg

926.00

1.00

926.00

96

3326.00

4862.00

27

Zu/Abschlag

Menge ME

Wert

Gesamt

St

Mengenzuschlag

96.00 Stk N

5.000 EUR

480.00

2

Mykoplasmen-Impfung

96.00 Stk N

1.500 EUR

144.00

2

Abrechnungsgeb. LA

96.00 Stk N

0.250 EUR

-4.00

4

648.00

5512.00

Betrag-Netto

Steuer %

Betr.-Steuer

Betrag-Brutto

5510.00

2 7.00

385.70

5895.70

Rechnungsbetrag:

EUR

5895.70

28

Der Rechnungsbetrag wird abgebucht.

29

Beachten Sie bitte unsere allgemeinen Verkaufs- und Lieferbedingungen auf der Rückseite.“

30

In den Jahren 2008 bis 2010 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Der eingesetzte Prüfer sprach den Gesellschafter der Klägerin Y X auf den Grund für die Zwischenschaltung der W.. an. Dieser verwies darauf, dass die Klägerin neben einem Vorteil bei der Umsatzsteuer auch hinsichtlich der Beratungsleistungen der W.. und der höheren Sicherheit des Geldeingangs bei einem Verkauf an die W.. von dieser profitiere. Der Prüfer folgte diesem Einwand nicht. Er vertrat in seinem Bericht vom 18. Mai 2010 die Auffassung, dass die Ferkellieferungen direkt zwischen der Klägerin und der X KG erfolgt seien und dass die W.. zu keinem Zeitpunkt über die bereits gelieferten Ferkel die Verfügungsmacht innegehabt habe. Den Gutschriften und Rechnungen der W.. hätten keine Leistungen zugrunde gelegen. Die Umsatzsteuer sei in 2007 zu Unrecht ausgewiesen worden. Die Klägerin habe diese in Höhe von 8.995,06 EUR gemäß § 14c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu entrichten.

31

Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers und setzte für 2007 mit erstmaligem Bescheid vom 2. Juli 2010 Umsatzsteuer in der vom Prüfer angeführten Höhe fest. Den dagegen eingelegten Einspruch vom 22. Juli 2010, mit dem die Klägerin geltend machte, es handele sich bei den Lieferungen um typische Reihengeschäfte i. S. des § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG, wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11. April 2013 als unbegründet zurück. Dazu führte der Beklagte im Einzelnen aus:

32

Das Tatbestandsmerkmal der Lieferung in § 3 Abs. 1 UStG beschreibe keine zivilrechtliche Gestaltung, sondern den tatsächlichen Vorgang der Verschaffung der Verfügungsmacht an einem Liefergegenstand. Mit dem Verbringen der Ferkel in die Mastställe habe die Klägerin der X KG die Verfügungsmacht an den in den Lieferscheinen bezeichneten Ferkeln verschafft. Damit sei der gesetzliche Tatbestand erfüllt. Die von der Klägerin an die X KG ausgeführten Lieferungen könnten nicht durch vertragliche Regelungen aufgehoben werden, die erst nach der Ausführung der Lieferung an die X KG getroffen würden. Selbst wenn sie zivilrechtlich wirksam wären, könne durch sie die nach dem Gesetz erforderliche Verfügungsmacht nicht mehr verschafft werden. Vorherige vertragliche Lieferungen der Klägerin an die W.. seien durch mündliche Vereinbarungen und hierzu ausgestellte Lieferscheine und Gutschriften nicht nachgewiesen. Dass die angeblichen vertraglichen Lieferungen als Reihengeschäft zwischen Klägerin, W.. und X KG dargestellt würden, führe nicht zur Anerkennung als Lieferung. Voraussetzung für ein solches Reihen- oder Streckengeschäft sei die eindeutige Vereinbarung mit konkreten Mengen- und Preisangaben vor Ausführung der Lieferung. Ohne eine solche Vereinbarung führe die tatsächliche Warenbewegung beim zwischengeschalteten Unternehmer nicht zu einer Verschaffung der Verfügungsmacht im Zeitpunkt der jeweiligen Warenbewegung. Da vor Ausführung der Lieferung keine konkreten Mengen und Preise vereinbart worden seien, habe die W.. die Verfügungsmacht an den Ferkeln nicht erlangt. Die bloße Notiz auf einem Lieferschein und die nachfolgende Erstellung von Abrechnungsgutschriften und Rechnungen reichten nicht aus.

33

Außerdem seien die geschlossenen Vereinbarungen sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich nach § 41 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein abgeschlossen worden seien, weil die Vertragsparteien einverständlich und stillschweigend davon ausgingen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen den zivilrechtlichen Vertragspartnern eintreten sollen. Dementsprechend komme umsatzsteuerlich eine von den getroffenen zivilrechtlichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung der Person des Leistenden und des Leistungsempfängers in Betracht, wenn das Rechtsgeschäft nur zum Schein abgeschlossen worden sei und alle daran Beteiligten darum gewusst hätten. Das sei hier der Fall gewesen, denn die W.. habe keine eigenen Verpflichtungen aus den Abreden eingehen wollen, was sich schon daran zeige, dass die Tiere unmittelbar von der Klägerin in die Stallungen der X KG verbracht worden seien und dass die W.. keine eigene Preisbestimmung vorgenommen habe. Die in den Gutschriften ausgewiesene Umsatzsteuer sei, da die Klägerin den Gutschriften nicht widersprochen, zugleich aber auch keine Lieferungen an die W.. ausgeführt habe, gemäß § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG von der Klägerin zu entrichten.

34

Schließlich sei die Einschaltung der W.. auch als Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO anzusehen. Zwar erfordere die Spezialisierung der Betriebe im Rahmen der arbeitsteiligen Schweinehaltung eine laufende Auswahl der Lieferanten und Abnehmer und zur Auslastung der Produktionsstufen die Koordination der Lieferbeziehungen mit anderen Tierhaltungsbetrieben. Das könne als außersteuerlicher Grund die Einschaltung Dritter begründen. Allerdings erfordere das nicht zwingend die Zwischenschaltung von Erzeugergemeinschaften als Kommissionär oder als Eigenhändler, da die genannten Leistungen auch im Rahmen einer reinen Geschäftsführungs- oder Vermittlungstätigkeit für die beteiligten Tierhaltungsbetriebe erbracht werden könnten. Für die Einschaltung der W.. gebe es keine zwingenden betrieblichen Gründe. Durch die Einschaltung der W.. solle bloß die Vereinnahmung der vollen Vorsteuerpauschale erreicht und gleichzeitig bei der X KG die Vorsteuerbelastung von 10,7 % auf 7 % abgesenkt werden, weil die X KG insoweit nach § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Bei Unternehmen mit aufeinander abgestimmter Erzeugertätigkeit, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwendeten, stelle die Zwischenschaltung eines Händlers oder Kommissionärs einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten dar. Dies gelte uneingeschränkt für die Ferkellieferungen der Klägerin.

35

Dagegen wendet sich die am 8. Mai 2013 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage. Mit ihr macht die Klägerin geltend, dass sie als Mitglied der W.. dazu verpflichtet sei, ihre gesamten erzeugten Ferkel grundsätzlich durch die W.. zum Verkauf anbieten zu lassen und zu vermarkten. Verstoße sie gegen die Satzung, könne ihr eine Vertragsstrafe auferlegt werden. Kein vernünftiger Kaufmann würde unter solchen Umständen gegen die Satzung verstoßen und sich der Gefahr von finanziellen Repressionen aussetzen. Sie könne daher bei der Vermarktung der von ihr erzeugten Ferkel nicht wählen, an wen diese Ferkel verkauft werden, sondern müsse sie zwingend der W.. zum Verkauf anbieten.

36

Die W.. leiste umfassende Beratung bei der Produktion. So sei die Eberauswahl nicht einem einzelnen Erzeuger überlassen, sondern werde durch den Verein bestimmt. Der Verein koordiniere die einzelnen Produktionsstufen bis hin zur abschließenden Vermarktung an den Lebensmittelhandel und die Schlachtkonzerne. Dies sei für jeden Ferkelerzeuger Grund genug, sich der W.. anzuschließen, um die Vorteile aus der Optimierung seines Kerngeschäfts – der Ferkelproduktion – und aus der optimalen Vermarktung zu bekommen. Deshalb würden auch landwirtschaftliche Betriebe, die sich zu einer derartigen Erzeugergemeinschaft zusammenschließen, aufgrund des Marktstrukturgesetzes genehmigt und gefördert.

37

Es sei nicht nachvollziehbar, wie das Finanzamt zu dem Ergebnis komme, die vertraglich bestimmte Praxis stelle ein Scheingeschäft dar und sei ein Gestaltungsmissbrauch. Bereits der Außenprüfer habe mit allen Mitteln versucht, die gewählte Gestaltung in Frage zu stellen. So sei 2009 gegen die Gesellschafter der Klägerin und der X KG sogar ein Strafverfahren eingeleitet worden, das allerdings 2011 wieder eingestellt worden sei. Offensichtlich sei daher die Straf- und Bußgeldsachenstelle von einem Reihengeschäft ausgegangen und damit der Einschätzung der Betriebsprüfung nicht gefolgt.

38

Auch nach Auffassung der Klägerin liege ein Reihengeschäft vor. Es sei in der Wirtschaft ein ganz normaler Vorgang, dass Waren über viele Stationen bewegt würden, ohne dass der Verkäufer sie jemals zu Gesicht bekomme. Maßgeblich sei letztlich nicht der Warenweg, sondern die Lieferbeziehungen. Es gebe keinen Grund, dies in der Landwirtschaft anders zu sehen. Das Finanzamt wolle schlicht den Landwirten einen Steuervorteil, den ein Verkauf an einen Kommissionär mit sich bringe und der vom Gesetzgeber gewollt sei, nicht zubilligen. Durch die Gestaltung würden auch keine unverhältnismäßigen Steuervorteile geschaffen. Es sei nun einmal in der Landwirtschaft üblich, dass entstehende Vorsteuerbeträge durch das Umsatzsteuersystem ausgeglichen würden, indem die Landwirte einen Umsatzsteuerbetrag entsprechend der massenstatistisch ermittelten Vorsteuer ausweisen dürften. Würden im Streitfall die Ferkel an einen Viehkommissionär im Ä...kreis verkauft und komme der Abnehmer aus O, könne die Vorstellung, ein Verkauf über einen Kommissionär sei nicht zulässig, auch nicht aufkommen. Denn es handele sich klar erkennbar um ein Reihengeschäft. Dann aber mache es keinen Unterschied, ob die Lieferentfernung mehrere hundert Kilometer oder nur einige hundert Meter betrage. Denn die maßgeblichen vertraglichen Beziehungen seien gleich.

39

Der Sachverhalt sei zudem mit jenem vergleichbar, der dem Senatsurteil vom 13. Februar 2012 – 9 K 1886/10 (juris) zugrunde gelegen habe. Dort habe das FG Baden-Württemberg eine ähnliche Gestaltung anerkannt, wobei die bei jeder Lieferung getroffene und notwendige Vereinbarung nie schriftlich gewesen sei. Es sei unverständlich, weshalb der Beklagte die mithin bereits geklärte Rechtsfrage nochmals zur Überprüfung stelle und damit eine Gestaltung bekämpfe, die für das Überleben der Ferkelproduktion im Ä...kreis zwingend notwendig sei. Gebe man dem Beklagten Recht und verweigere beim Vorsteuerabzug die Differenz zwischen 7 % und 10,7 %, so wäre die Wirtschaftlichkeit bei Margen von unter 4 % nicht mehr gegeben. Es liege weder ein Karussell- noch ein Scheingeschäft und damit auch kein Gestaltungsmissbrauch vor, sondern ein ganz normales im Geschäftsleben übliches Reihengeschäft.

40

Ergänzend trägt die Klägerin vor, dass der mit der Steuersatzspreizung verbundene Subventionseffekt auch dann eintrete, wenn die Klägerin ihre Ferkel über die W.. an andere Schweinemastbetriebe als an die X KG liefere. In gleicher Weise seien die unterschiedlichen Steuersätze auch anzuwenden, wenn die X KG die zur Mast benötigten Ferkel von anderen Produzenten als der Klägerin beziehe. Es sei daher nicht verständlich, warum die Gestaltung ausschließlich in solchen Fällen nicht anerkannt werde, in denen die Ferkel von der Klägerin über die W.. an die X KG geliefert würden.

41

Die Klägerin beantragt,

42

den Umsatzsteuerbescheid für 2007 vom 2. Juli 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2013 aufzuheben

43

und

44

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

45

hilfsweise,

46

die Revision zuzulassen.

47

Der Beklagte beantragt,

48

die Klage abzuweisen,

49

hilfsweise,

50

die Revision zuzulassen.

51

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.

52

Der Berichterstatter des Senats hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 2. Februar 2016 erörtert. Auf die Niederschrift über den Termin wird ergänzend Bezug genommen. Im Termin hat der Gesellschafter Y X geltend gemacht, dass die Klägerin, wie zuvor schon der von ihm und seiner Ehefrau geführte Betrieb, fast immer mehr Ferkel produziert habe, als anschließend von ihnen bzw. später von der X KG als Schweine hätten gemästet werden können. Deshalb habe man die Ferkel immer schon weit überwiegend über die W.. zum Verkauf an andere Schweinemäster angeboten. Im Jahre 2007 sei geschätzt etwa ein Drittel der Ferkel an die X KG abgegeben worden, während der Rest an fremde Schweinemastbetriebe gegangen sei. Sämtliche Verkäufe seien über die W.. abgewickelt worden. Die anderen Ferkel, die nicht an die X KG abgegeben würden, würden von der W.. mit deren eigenen LKW abgeholt. Die Lieferscheine der W.. fülle er in diesen Fällen nur teilweise aus, indem er das Feld zur Angabe des Käufers leerlasse. Bevor er einen Lieferschein ausgefüllt habe, habe er jeweils zunächst bei der W.. angerufen und ihr mitgeteilt, dass bei der X KG eine bestimmte Anzahl an Ferkeln zur Mast benötigt werde und dass die Klägerin beabsichtige, diese Ferkel an die X KG zu liefern. Er habe dann gefragt, ob seitens der W.. Einwände dagegen bestünden. Der Disponent bei der W.. habe sich dann wenige Tage später bei ihm gemeldet und ihm entweder mitgeteilt, dass der Lieferung an die X KG zugestimmt werde, oder aber verfügt, dass die Ferkellieferung an einen anderen Kunden der W.. gehen müsse. Erst wenn die W.. zugestimmt habe, habe er den Lieferschein ausgefüllt und als Käufer dort die X KG eingetragen. Der Grundpreis und die Stückzahl seien zu diesem Zeitpunkt schon vereinbart gewesen. Das Gewicht habe man zunächst offengelassen, weil dieses jeweils erst zu dem Zeitpunkt habe ermittelt werden können, zu dem die Ferkel an die X KG gelangt und dort gewogen worden seien. In den Jahren 2007 und 2008 habe die X KG im Übrigen in einzelnen Fällen über die W.. auch Ferkel zur Schweinemast zugekauft, die nicht bei der Klägerin produziert worden seien. Denn damals habe die X KG über höhere Schweinemastkapazitäten verfügt, als bei der Klägerin an Ferkelproduktionskapazitäten zur Verfügung gestanden habe. Seinerzeit seien zunächst die Mastställe erweitert worden, bevor man die Zuchtkapazitäten bei der Klägerin ausgebaut habe.

53

Der Senat hat am 23. Februar 2016 beschlossen, zu den zwischen der Klägerin und der W.. im Streitjahr getroffenen Abreden zur Lieferung von Ferkeln und zur Abrechnung über diese Ferkellieferungen den Geschäftsführer der W.. P als Zeugen zu vernehmen. Der Senat hat am 11. März 2016 den Beweis erhoben und in der Streitsache mündlich verhandelt.

Entscheidungsgründe

54

Die Klage ist begründet.

55

Der angefochtene, am 2. Juli 2010 ergangene Bescheid zur Umsatzsteuer 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2013 ist aufzuheben, denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Entgegen der Auffassung des Beklagten schuldet die Klägerin die Umsatzsteuer, die in den ihr von der W.. erteilten Gutschriften ausgewiesen ist, nicht nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG (nachfolgend 1.). Der Beklagte war auch nicht berechtigt, wegen eines möglicherweise gegebenen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 Abs. 1 AO) den streitigen Umsatzsteuerbetrag gegenüber der Klägerin festzusetzen (nachfolgend 2.).

56

1. Die streitige Umsatzsteuerfestsetzung lässt sich auf § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG nicht stützen.

57

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Umsatzsteuer für die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs, wie ihn die Klägerin innehat, ausgeführten Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG – und damit auch für die Ferkellieferungen der Klägerin – auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Zugleich werden gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG aber auch die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG von der Steuer abziehbaren Vorsteuerbeträge auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Diese Regelung bewirkt, dass, weil sowohl die Steuer als auch die abziehbare Vorsteuer in der gleichen Höhe anfallen und sich damit ausgleichen, bei einem landwirtschaftlichen Betrieb wie dem der Klägerin im wirtschaftlichen Ergebnis keine Umsatzsteuer-Zahllast anfällt.

58

Etwas anderes gilt zwar dann, wenn die Klägerin über ihre Ferkellieferungen wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl sie eine solche Lieferung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG). Denn in diesem Falle schuldet die Klägerin den zu Unrecht ausgewiesenen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschriften liegen jedoch nicht vor.

59

b) Dies gilt zwar noch nicht deshalb, weil die hier streitigen Einkaufs-Abrechnungen nicht von der Klägerin selbst, sondern von der W.. erstellt worden sind und die Klägerin daher über ihre Ferkellieferungen nicht selbst wie ein leistender Unternehmer abgerechnet hat. Denn gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 kann die Rechnung auch (in Gestalt einer Gutschrift) von dem Empfänger der Lieferung ausgestellt werden, sofern dies – wie im Streitfall – zwischen dem Unternehmer und dem Lieferungsempfänger vorher vereinbart wurde. Eine solche Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung erst dann, wenn – was hier nicht geschehen ist – die Klägerin als Empfänger der Gutschrift dem Dokument widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). In den der Klägerin erteilten Gutschriften der W.. ist der Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 8.995,06 EUR auch offen ausgewiesen. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

60

c) Anders als der Beklagte annimmt, hat die Klägerin die im Wege der Gutschriften mit offenem Steuerausweis abgerechneten Lieferungen an die W.. auch tatsächlich ausgeführt.

61

aa) Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er selbst (oder in seinem Auftrag ein Dritter) den Abnehmer (oder in dessen Auftrag einen Dritten) befähigt, im eigenen Namen über den gelieferten Gegenstand zu verfügen, indem er ihm daran die Verfügungsmacht verschafft. Die Vorschrift findet ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MWStSystRL –); danach gilt als „Lieferung von Gegenständen“ die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Entscheidend für das Vorliegen einer Lieferung ist, dass die andere Partei durch sie ermächtigt wird, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankommt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 8. Februar 1990 – C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285, vom 6. Februar 2003 – C-185/01, Auto Lease Holland, Slg. 2003, I-1317, und vom 15. Dezember 2005 – C-63/04, Centralan Property, Slg. 2005, I-11087 Rdnr. 62).

62

bb) Abnehmer und Leistungsempfänger bei Lieferungen i. S. von § 3 Abs. 1 UStG ist zwar die konkrete Person, der der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Die Verschaffung der Verfügungsmacht im Rahmen einer Lieferung i. S. von § 3 Abs. 1 UStG setzt jedoch nicht notwendigerweise voraus, dass der Erwerber auch eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den gelieferten Gegenstand erlangt (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. September 2015 – XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597). Denn gemäß § 3 Abs. 1 UStG liegt eine Lieferung auch dann zwischen dem Unternehmer und dem Abnehmer vor, wenn der Unternehmer nicht den Abnehmer selbst, sondern im Auftrag des Abnehmers einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand verfügen zu können. Daraus folgt, dass durch die Einschaltung eines Dritten in den formalen Leistungsvollzug die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Abnehmer nicht berührt werden. Eine solche Einschaltung des Dritten dient in aller Regel nur der Abkürzung des Warenweges. Das ergibt sich im Übrigen bereits aus dem allgemein gültigen Grundsatz, dass die Verfügungsmacht nicht höchstpersönlich verschafft werden muss (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 166. Lieferung – 2/2016 –, § 3 UStG Rn. 931).

63

Für die Frage, wem die Verfügungsmacht verschafft wird, ist es daher maßgeblich, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 23. September 2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, vom 18. Februar 2009 – V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, und vom 24. August 2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340). Abnehmer der Ware ist derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll (BFH-Urteile in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, und vom 17. Februar 2011 – V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769).Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls und damit nach den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 9. Februar 2006 – V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, und vom 16. April 2008 – XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909).

64

cc) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin mit den streitbefangenen Lieferungen nicht der X KG, sondern der W.. die Verfügungsmacht über die von ihr produzierten Ferkel verschafft. Davon ist der Senat nach dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme überzeugt.

65

aaa) Die als Vermarkter und Zwischenhändler auftretende W.. war nach dem der Leistung zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnis in sämtlichen Fällen als Abnehmer der Ferkel gegenüber der Klägerin berechtigt und verpflichtet. Daran ändert es nichts, dass ein erheblicher Anteil der gelieferten Ferkel anschließend von der W.. an den von der X KG unterhaltenen Schweinemastbetrieb weiterveräußert worden ist.

66

Das Zustandekommen der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin, der W.. und der X KG über die einzelnen Ferkellieferungen gestaltete sich nach den Angaben des Gesellschafters der Klägerin Y X und nach der sie bestätigenden, glaubhaften Aussage des Zeugen P wie folgt:

67

- Etwa eine Woche, bevor im Betrieb der Klägerin eine größere Menge an Ferkeln mit dem entsprechenden Gewicht zum Ausstallen und zur Weitergabe an einen Schweinemastbetrieb anstanden, rief Herr X bei dem zuständigen Disponenten der W.. an. Er teilte dem Disponenten dabei zugleich mit, ob er diese Menge an Ferkeln in seinem eigenen Schweinemastbetrieb (d. h. im Betrieb der X KG) zur anschließenden Weitermast selber einstallen könnte. Wenn dies der Fall war, stimmte der Disponent der Weiterlieferung an die X KG im Regelfall zu (nach Aussage des Zeugen P war es „die erste Prämisse, dass wir sagen, die Ferkel gehen zu ihm hin“). Es kam aber auch vor, dass die W.. die von der Klägerin angelieferten Ferkel für einen anderen Mastbetrieb benötigte (der Zeuge sprach von vertraglichen Bindungen zu diesen Mastbetrieben und sagte hierzu aus, „ich muss ja auch dem anderen gegenüber meinen Lieferverpflichtungen nachkommen“), obwohl auch bei der X KG Mastkapazitäten vorhanden waren. In einer erheblichen Anzahl von Fällen benötigte die X KG zum Zeitpunkt des Ausstallens bei der Klägerin keine Ferkel, weil sie über erheblich weniger Mastplätze verfügte, als die Klägerin im gleichen Zeitraum an Ferkeln produzierte; dann wies Herr X darauf hin, dass die Ferkel von der X KG nicht übernommen werden könnten.

68

- Wenn eine Weiterlieferung der Ferkel an die X KG vereinbart worden war, füllten die Gesellschafter der Klägerin Y X und Z X den ihnen zuvor von der W.. überlassenen Blanko-Lieferschein aus. Dabei unterschrieb Y X an der für den „Erzeuger“ vorgesehenen Stelle, während Z X im Feld „Unterschrift Käufer“ unterzeichnete. Das Gewicht der zu liefernden Ferkel wurde zunächst nicht angegeben. Herr X verlud die Ferkel sodann auf der Althofstelle auf seinen LKW und brachte sie zur Teilaussiedlung auf den Hof der X KG. Dort wurden sie abgeladen und gewogen. Anschließend wurde das Gewicht im Lieferschein vermerkt und der Lieferschein an die W.. zur Abrechnung weitergereicht.

69

- War hingegen keine Weiterlieferung an die X KG vereinbart, holte die W.. die erzeugten Ferkel bei der Klägerin mit einem ihrer LKW ab. Dazu unterhielt die W.. einen Fuhrpark von xx LKW. Dabei füllten Herr Y X und der LKW-Fahrer vor dem Abtransport einen sog. „Verkaufs-Lieferschein“ nach dem vom Zeugen P in der mündlichen Verhandlung am 11. März 2013 übergebenen Muster (Bl. 70 der Gerichtsakte) aus. Darauf unterschrieben Herr X als „Erzeuger“ und der Fahrer als „Empfänger/Abnehmer“.

70

- Innerhalb der nächsten Tage erstellte die W.. eine Abrechnung. Darin schrieb sie der Klägerin den Kaufpreis für die gelieferten Ferkel zuzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer mit einem Steuersatz von 10,7 % des Kaufpreises gut, wobei sie vom Bruttokaufpreis noch einen „Mitgliedsbeitrag“ von 0,25 EUR pro gekauftem Ferkel in Abzug brachte. War die Weiterlieferung an die X KG erfolgt, stellte die W.. sie der X KG mit dem gleichen – zusätzlich noch um eine Abrechnungsgebühr von 0,25 EUR erhöhten – Nettopreis zuzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer mit einem Steuersatz von 7 % des um die Abrechnungsgebühr erhöhten Kaufpreises in Rechnung. Waren die Ferkel zum Weiterverkauf an andere Mastbetriebe bestimmt, wurde dem Erwerber von Seiten der W.. zudem noch ein von der Entfernung und der Menge der transportierten Ferkel abhängiger Transportkostenzuschlag berechnet.

71

Unter diesen Voraussetzungen bestanden zur Überzeugung des Senats hinsichtlich sämtlicher Ferkellieferungen vertragliche Vereinbarungen nur zwischen der Klägerin und der W... Das ergibt sich aus den im Vorfeld einer jeden Lieferung getroffenen fernmündlichen Abreden zwischen der durch Herrn X vertretenen Klägerin und der durch ihren Disponenten vertretenen W.. sowie aus den vor jeder Lieferung erstellten Lieferscheinen. Auf diesen Lieferscheinen unterschrieb stets auf der linken Seite unten Herr X als „Erzeuger“, während für die W.. als Vertragspartner der Klägerin und Abnehmer der Ferkel entweder – bei beabsichtigter Weitermast im Betrieb der X KG – auf der rechten Seite unten des „Lieferscheins“ Frau Z X als „Käufer“ oder – bei beabsichtigter Weiterlieferung an andere Mastbetriebe – in der Mitte unten des „Verkaufs-Lieferscheins“ der abholende LKW-Fahrer als „Empfänger/Abnehmer“ unterzeichnete.

72

Mit der Unterschrift der Frau X an der für den „Käufer“ vorgesehenen Stelle sollte nach Aussage des Zeugen zugleich die W.. beim Ankauf der Ferkel vertreten werden („Von der pragmatischen Seite ist es klar, er verpflichtet sich, der muss die Ferkel uns liefern und in diesem Fall ist es nicht gegengezeichnet, dass W.. gekauft hat, aber das ist mündlich vereinbart, dass W.. gekauft hat. Ist auch mündlich vereinbart, dass W.. kauft. Dies nur aufgrund des Dokuments, ist im Grunde genommen die mündliche Absprache auch dokumentmäßig festhält, dann haben wir es so abgerechnet, ja.“). Grund für diese Handhabung war, wie der Zeuge bekundet hat, dass die Abwicklung des Ankaufs von der Klägerin und des anschließenden Weiterverkaufs an die X KG für die W.. dadurch erleichtert wurde („weil für uns von der Abwicklung her so es einfacher war, das abzuwickeln“; „weil es eine Verwaltungsvereinfachung war. Sonst musste man ja 2 Lieferscheine schicken, so konnte man einen Lieferschein schicken“). Das ist für den Senat nachvollziehbar. Das gilt auch für die Bevollmächtigung der Frau X zur Abzeichnung des Ankaufs der Lieferung namens der W... Denn die W.. hatte der Klägerin die Lieferscheine zuvor blanko zur Verfügung gestellt und Frau X dadurch konkludent eine Vollmacht erteilt, im Namen der W.. den vorab jeweils fernmündlich vereinbarten Ankauf der Ferkel zu bestätigen.

73

bbb) Die auf diesem Wege getroffenen Vereinbarungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Die durch ihren Gesellschafter X handelnde Klägerin hat die zu liefernden Ferkel je nachdem, ob sie nach den Absprachen mit dem Disponenten zur Weiterlieferung an die X KG oder an einen anderen Mastbetrieb bestimmt waren, diesen Vereinbarungen entsprechend entweder mit dem eigenen Viehtransporter zur Teilaussiedlung der X KG verbracht oder dem von der W.. mit der Abholung beauftragten LKW-Fahrer übergeben.

74

ccc) Die Handhabung dieser Vereinbarungen entsprach schließlich auch der Interessenlage der Beteiligten.

75

Denn die Klägerin hatte – wie der Zeuge P bestätigt hat – im Grundsatz sämtliche Ferkel der W.. anzudienen. Die W.. hatte nach der Aussage des Zeugen ein Interesse daran, grundsätzlich Zugriff auf sämtliche von der Klägerin produzierten Ferkel zu erlangen und Ausnahmen im Rahmen einer Direktvermarktung des Produzenten nicht zu dulden („wenn da jeder macht, was er will, dann kann ich morgen meinen Laden dicht machen“). Dabei legte die W.. großen Wert darauf, die ihr angedienten Ferkel „auf kurzem Wege“ einheitlich an einen nahe gelegenen Schweinemastbetrieb weiterzuverkaufen, um damit „die höchste Wertschöpfung für die Betriebe zu holen“ und das Gefahrenpotential einer Übertragung von Krankheiten zwischen den einzelnen Betrieben zu minimieren („unser Ziel ist immer auf gleichem Wege die Tiere an Abnehmer zu geben“; „in der Regel ist unser Bestreben, immer eins zu eins Beziehungen zu machen, aus hygienischen Gründen, aus Tierschutzgründen“). Die Klägerin ihrerseits hatte ein Interesse daran, dass sie sich, wie der Zeuge ausgeführt hat, „nicht um die Vermarktung kümmern“ musste, weil die W.. auch die anderen, nicht bei der X KG benötigten Ferkel annehmen und weitervermarkten würde.

76

Die W.. war zur Abnahme sämtlicher Ferkel der Klägerin auch in der Lage, denn sie verfügte über einen Fuhrpark von xx LKW. Dass in den Fällen des anschließenden Weiterverkaufs an die X KG die Ferkel nicht durch einen LKW und einen Fahrer der W.., sondern durch Herrn X zur Teilaussiedlung transportiert wurden, lag sowohl im Interesse der W.. („wenn er dann natürlich seine Ferkel in seinem Stall unterbringen kann, sagen wir, wenn du die Transportmöglichkeit selber hast, ist es uns lieber, du fährst sie selber hin, dann haben wir keine Probleme, dass Krankheiten verschleppt werden können“) als auch im Interesse der X KG, da auch sie dadurch das Risiko der Einschleppung von Krankheiten minimieren konnte und zudem für den Transport durch die W.. nicht bezahlen musste („Das kommt ihm dann selber zugute. Hat ja einen Aufwand damit.“).

77

ccc) Der Senat hegt nach dem gewonnenen Eindruck aus der Beweisaufnahme keine durchgreifenden Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen. Zwar hat der Zeuge als Geschäftsführer der W.. ein gewisses Eigeninteresse am Ausgang des Verfahrens, weil die Finanzverwaltung den von der W.. geltend gemachten Vorsteuerabzug aus den der Klägerin erteilten Gutschriften nicht anerkannt hat und die W.. gegen diese Entscheidung ein Rechtsbehelfsverfahren angestrengt hat, über dessen Ausgang noch nicht entschieden ist. Für den Zeugen spricht aber, dass er diesen Umstand auf Befragen freimütig eingeräumt hat („Ich hoffe, dass Sie heute in unserem Sinn entscheiden und dass das Finanzamt das einsieht.“). Widersprüche in der Aussage des Zeugen hat der Senat zudem nicht feststellen können.

78

d) Bei den streitigen Ferkellieferungen der Klägerin an die W.. handelte es sich nicht um bloße Scheingeschäfte i. S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO, die für die Bestimmung des Leistungsempfängers ohne Bedeutung wären.

79

aa) Ein solches Scheingeschäft liegt insbesondere dann vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen (BFH-Entscheidungen vom 7. Juli 2005 – V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, und vom 31. Januar 2002 – V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622). Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 – V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769).

80

bb) Der Eindruck des Beklagten, das sei hier der Fall gewesen, weil die W.. keine eigenen Verpflichtungen aus den Abreden mit der Klägerin habe eingehen wollen, wenn die Ferkel anschließend bei der X KG weitergemästet werden sollten, hat sich in der Beweisaufnahme nicht bestätigt. Der Zeuge P hat vielmehr, wie bereits dargelegt, glaubhaft ausgesagt, dass die W.. ein Interesse daran hatte, grundsätzlich Zugriff auf sämtliche von der Klägerin produzierten Ferkel zu erlangen und Ausnahmen im Rahmen einer Direktvermarktung des Produzenten nicht zu dulden. Dabei unterschied die W.. nicht danach, ob die Ferkel anschließend in einem mit dem Erzeugerbetrieb familiär eng verbundenen Mastbetrieb oder in einem anderen Betrieb weitergemästet werden sollten („Ob er X heißt oder anders heißt. Er hat sich mit uns verbunden, er verpflichtet sich, die Ferkel abzunehmen oder die Mastschweine zu liefern je nachdem und so muss jeder seinen Verpflichtungen nachkommen.“). Es kam nach Aussage des Zeugen auch nicht nur in Einzelfällen vor, dass die W.. von der Klägerin angediente Ferkel an andere Mastbetriebe als die X KG weiterverkaufte, obwohl die X KG sie in ihrem Betrieb benötigt hätte („wenn ich keinen direkten Abnehmer habe dafür, wo sie immer kontinuierlich bekommt, dann sage ich natürlich, der Stall ist frei aus tierschützerischen Gründen. Das ist der beste Weg auf kurzem Weg die Ferkel dorthin zu bringen. (...) Es kann aber auch mal sein, dass er Stall frei hat, aber ich brauche für die Mäster, der immer von ihm Ferkel bekommt, die Ferkel. Dann sage ich, nein, ich bin dem Bauern auch verpflichtet, die Ferkel zu bringen, ich hol sie diese Woche ab und bringe sie dem Mäster, dann musst Du nächste Woche die Ferkel einstallen.“).

81

2. Die streitige Umsatzsteuerfestsetzung lässt sich auch nicht auf die Erwägung des Beklagten stützen, es habe sich bei der Zwischenschaltung der W.. in die Lieferbeziehungen zwischen der Klägerin und der X KG um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) gehandelt.

82

a) Im Streitfall ist die Vorschrift des § 42 AO nicht in ihrer Fassung durch Artikel 14 des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150), sondern in der vorangegangenen, am 28. Dezember 2007 geltenden Fassung (a. F.) anzuwenden (Art. 97 § 7 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung – EGAO –). Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a. F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F.).

83

b) Für den Streitfall kann damit dahingestellt bleiben, ob tatsächlich, wie der Beklagte meint, in der Zwischenschaltung der W.. ein Gestaltungsmissbrauch liegt.

84

Denn selbst wenn der Senat mit dem Beklagten von dieser Annahme ausginge, würde sich daraus kein Umsatzsteueranspruch gegenüber der Klägerin ergeben. Maßgebend wären vielmehr die steuerlichen Folgen einer angemessenen rechtlichen Gestaltung. Diese sieht der Beklagte in einer direkten Ferkellieferung von der Klägerin an die X KG. Hätte die Klägerin indessen unmittelbar der X KG die Verfügungsmacht über die Ferkel verschafft, hätte sich die Umsatzsteuer auf eine solche Lieferung gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gleichfalls – wie auch bei den Lieferungen an die W.. – auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage belaufen. Da auch in diesem Fall die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festzusetzen gewesen wären, würde sich am steuerlichen Ergebnis nichts ändern. Weil geschuldete Steuer und abziehbare Vorsteuer sich ausgeglichen hätten, wäre weiterhin keine Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin festzusetzen gewesen. Ein von der – unterstellten – missbräuchlichen Gestaltung abweichender Steueranspruch des Fiskus wäre nur auf der Ebene der zwischengeschalteten W.. und des Endabnehmers, der X KG, entstanden.

85

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Rechtslage dies erforderte (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

86

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Die grundlegenden Rechtsfragen des Streitfalls sind durch die bereits ergangene Rechtsprechung des EuGH und des BFH zu den Anforderungen an eine Lieferung und an eine Verschaffung der Verfügungsmacht an der Ware unter Einbeziehung eines Dritten hinreichend geklärt. Dieser Rechtsprechung folgt der Senat. Der Frage, wie sie unter Gesamtwürdigung aller Umstände auf den zur Entscheidung stehenden Einzelfall anzuwenden ist, kommt keine grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

Gründe

54

Die Klage ist begründet.

55

Der angefochtene, am 2. Juli 2010 ergangene Bescheid zur Umsatzsteuer 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. April 2013 ist aufzuheben, denn er ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Entgegen der Auffassung des Beklagten schuldet die Klägerin die Umsatzsteuer, die in den ihr von der W.. erteilten Gutschriften ausgewiesen ist, nicht nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG (nachfolgend 1.). Der Beklagte war auch nicht berechtigt, wegen eines möglicherweise gegebenen Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 Abs. 1 AO) den streitigen Umsatzsteuerbetrag gegenüber der Klägerin festzusetzen (nachfolgend 2.).

56

1. Die streitige Umsatzsteuerfestsetzung lässt sich auf § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG nicht stützen.

57

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Umsatzsteuer für die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs, wie ihn die Klägerin innehat, ausgeführten Umsätze i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG – und damit auch für die Ferkellieferungen der Klägerin – auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Zugleich werden gemäß § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG aber auch die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG von der Steuer abziehbaren Vorsteuerbeträge auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt. Diese Regelung bewirkt, dass, weil sowohl die Steuer als auch die abziehbare Vorsteuer in der gleichen Höhe anfallen und sich damit ausgleichen, bei einem landwirtschaftlichen Betrieb wie dem der Klägerin im wirtschaftlichen Ergebnis keine Umsatzsteuer-Zahllast anfällt.

58

Etwas anderes gilt zwar dann, wenn die Klägerin über ihre Ferkellieferungen wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl sie eine solche Lieferung nicht ausführt (§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG). Denn in diesem Falle schuldet die Klägerin den zu Unrecht ausgewiesenen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 2 Satz 1 UStG). Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschriften liegen jedoch nicht vor.

59

b) Dies gilt zwar noch nicht deshalb, weil die hier streitigen Einkaufs-Abrechnungen nicht von der Klägerin selbst, sondern von der W.. erstellt worden sind und die Klägerin daher über ihre Ferkellieferungen nicht selbst wie ein leistender Unternehmer abgerechnet hat. Denn gemäß § 14 Abs. 2 Satz 2 kann die Rechnung auch (in Gestalt einer Gutschrift) von dem Empfänger der Lieferung ausgestellt werden, sofern dies – wie im Streitfall – zwischen dem Unternehmer und dem Lieferungsempfänger vorher vereinbart wurde. Eine solche Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung erst dann, wenn – was hier nicht geschehen ist – die Klägerin als Empfänger der Gutschrift dem Dokument widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). In den der Klägerin erteilten Gutschriften der W.. ist der Umsatzsteuerbetrag in Höhe von 8.995,06 EUR auch offen ausgewiesen. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

60

c) Anders als der Beklagte annimmt, hat die Klägerin die im Wege der Gutschriften mit offenem Steuerausweis abgerechneten Lieferungen an die W.. auch tatsächlich ausgeführt.

61

aa) Lieferungen eines Unternehmers sind gemäß § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die er selbst (oder in seinem Auftrag ein Dritter) den Abnehmer (oder in dessen Auftrag einen Dritten) befähigt, im eigenen Namen über den gelieferten Gegenstand zu verfügen, indem er ihm daran die Verfügungsmacht verschafft. Die Vorschrift findet ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MWStSystRL –); danach gilt als „Lieferung von Gegenständen“ die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Entscheidend für das Vorliegen einer Lieferung ist, dass die andere Partei durch sie ermächtigt wird, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer, ohne dass es dabei auf eine Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen ankommt (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 8. Februar 1990 – C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Slg. 1990, I-285, vom 6. Februar 2003 – C-185/01, Auto Lease Holland, Slg. 2003, I-1317, und vom 15. Dezember 2005 – C-63/04, Centralan Property, Slg. 2005, I-11087 Rdnr. 62).

62

bb) Abnehmer und Leistungsempfänger bei Lieferungen i. S. von § 3 Abs. 1 UStG ist zwar die konkrete Person, der der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Die Verschaffung der Verfügungsmacht im Rahmen einer Lieferung i. S. von § 3 Abs. 1 UStG setzt jedoch nicht notwendigerweise voraus, dass der Erwerber auch eine unmittelbare Zugriffsmöglichkeit auf den gelieferten Gegenstand erlangt (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 9. September 2015 – XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597). Denn gemäß § 3 Abs. 1 UStG liegt eine Lieferung auch dann zwischen dem Unternehmer und dem Abnehmer vor, wenn der Unternehmer nicht den Abnehmer selbst, sondern im Auftrag des Abnehmers einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über den Gegenstand verfügen zu können. Daraus folgt, dass durch die Einschaltung eines Dritten in den formalen Leistungsvollzug die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Abnehmer nicht berührt werden. Eine solche Einschaltung des Dritten dient in aller Regel nur der Abkürzung des Warenweges. Das ergibt sich im Übrigen bereits aus dem allgemein gültigen Grundsatz, dass die Verfügungsmacht nicht höchstpersönlich verschafft werden muss (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 166. Lieferung – 2/2016 –, § 3 UStG Rn. 931).

63

Für die Frage, wem die Verfügungsmacht verschafft wird, ist es daher maßgeblich, wer nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 23. September 2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, vom 18. Februar 2009 – V R 82/07, BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, und vom 24. August 2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340). Abnehmer der Ware ist derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis die Verfügungsmacht erhalten soll (BFH-Urteile in BFHE 225, 198, BStBl II 2009, 876, und vom 17. Februar 2011 – V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769).Ob die Verfügungsmacht in diesem Sinne übertragen wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls und damit nach den konkreten vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 9. Februar 2006 – V R 22/03, BFHE 213, 83, BStBl II 2006, 727, und vom 16. April 2008 – XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909).

64

cc) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin mit den streitbefangenen Lieferungen nicht der X KG, sondern der W.. die Verfügungsmacht über die von ihr produzierten Ferkel verschafft. Davon ist der Senat nach dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme überzeugt.

65

aaa) Die als Vermarkter und Zwischenhändler auftretende W.. war nach dem der Leistung zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsverhältnis in sämtlichen Fällen als Abnehmer der Ferkel gegenüber der Klägerin berechtigt und verpflichtet. Daran ändert es nichts, dass ein erheblicher Anteil der gelieferten Ferkel anschließend von der W.. an den von der X KG unterhaltenen Schweinemastbetrieb weiterveräußert worden ist.

66

Das Zustandekommen der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin, der W.. und der X KG über die einzelnen Ferkellieferungen gestaltete sich nach den Angaben des Gesellschafters der Klägerin Y X und nach der sie bestätigenden, glaubhaften Aussage des Zeugen P wie folgt:

67

- Etwa eine Woche, bevor im Betrieb der Klägerin eine größere Menge an Ferkeln mit dem entsprechenden Gewicht zum Ausstallen und zur Weitergabe an einen Schweinemastbetrieb anstanden, rief Herr X bei dem zuständigen Disponenten der W.. an. Er teilte dem Disponenten dabei zugleich mit, ob er diese Menge an Ferkeln in seinem eigenen Schweinemastbetrieb (d. h. im Betrieb der X KG) zur anschließenden Weitermast selber einstallen könnte. Wenn dies der Fall war, stimmte der Disponent der Weiterlieferung an die X KG im Regelfall zu (nach Aussage des Zeugen P war es „die erste Prämisse, dass wir sagen, die Ferkel gehen zu ihm hin“). Es kam aber auch vor, dass die W.. die von der Klägerin angelieferten Ferkel für einen anderen Mastbetrieb benötigte (der Zeuge sprach von vertraglichen Bindungen zu diesen Mastbetrieben und sagte hierzu aus, „ich muss ja auch dem anderen gegenüber meinen Lieferverpflichtungen nachkommen“), obwohl auch bei der X KG Mastkapazitäten vorhanden waren. In einer erheblichen Anzahl von Fällen benötigte die X KG zum Zeitpunkt des Ausstallens bei der Klägerin keine Ferkel, weil sie über erheblich weniger Mastplätze verfügte, als die Klägerin im gleichen Zeitraum an Ferkeln produzierte; dann wies Herr X darauf hin, dass die Ferkel von der X KG nicht übernommen werden könnten.

68

- Wenn eine Weiterlieferung der Ferkel an die X KG vereinbart worden war, füllten die Gesellschafter der Klägerin Y X und Z X den ihnen zuvor von der W.. überlassenen Blanko-Lieferschein aus. Dabei unterschrieb Y X an der für den „Erzeuger“ vorgesehenen Stelle, während Z X im Feld „Unterschrift Käufer“ unterzeichnete. Das Gewicht der zu liefernden Ferkel wurde zunächst nicht angegeben. Herr X verlud die Ferkel sodann auf der Althofstelle auf seinen LKW und brachte sie zur Teilaussiedlung auf den Hof der X KG. Dort wurden sie abgeladen und gewogen. Anschließend wurde das Gewicht im Lieferschein vermerkt und der Lieferschein an die W.. zur Abrechnung weitergereicht.

69

- War hingegen keine Weiterlieferung an die X KG vereinbart, holte die W.. die erzeugten Ferkel bei der Klägerin mit einem ihrer LKW ab. Dazu unterhielt die W.. einen Fuhrpark von xx LKW. Dabei füllten Herr Y X und der LKW-Fahrer vor dem Abtransport einen sog. „Verkaufs-Lieferschein“ nach dem vom Zeugen P in der mündlichen Verhandlung am 11. März 2013 übergebenen Muster (Bl. 70 der Gerichtsakte) aus. Darauf unterschrieben Herr X als „Erzeuger“ und der Fahrer als „Empfänger/Abnehmer“.

70

- Innerhalb der nächsten Tage erstellte die W.. eine Abrechnung. Darin schrieb sie der Klägerin den Kaufpreis für die gelieferten Ferkel zuzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer mit einem Steuersatz von 10,7 % des Kaufpreises gut, wobei sie vom Bruttokaufpreis noch einen „Mitgliedsbeitrag“ von 0,25 EUR pro gekauftem Ferkel in Abzug brachte. War die Weiterlieferung an die X KG erfolgt, stellte die W.. sie der X KG mit dem gleichen – zusätzlich noch um eine Abrechnungsgebühr von 0,25 EUR erhöhten – Nettopreis zuzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer mit einem Steuersatz von 7 % des um die Abrechnungsgebühr erhöhten Kaufpreises in Rechnung. Waren die Ferkel zum Weiterverkauf an andere Mastbetriebe bestimmt, wurde dem Erwerber von Seiten der W.. zudem noch ein von der Entfernung und der Menge der transportierten Ferkel abhängiger Transportkostenzuschlag berechnet.

71

Unter diesen Voraussetzungen bestanden zur Überzeugung des Senats hinsichtlich sämtlicher Ferkellieferungen vertragliche Vereinbarungen nur zwischen der Klägerin und der W... Das ergibt sich aus den im Vorfeld einer jeden Lieferung getroffenen fernmündlichen Abreden zwischen der durch Herrn X vertretenen Klägerin und der durch ihren Disponenten vertretenen W.. sowie aus den vor jeder Lieferung erstellten Lieferscheinen. Auf diesen Lieferscheinen unterschrieb stets auf der linken Seite unten Herr X als „Erzeuger“, während für die W.. als Vertragspartner der Klägerin und Abnehmer der Ferkel entweder – bei beabsichtigter Weitermast im Betrieb der X KG – auf der rechten Seite unten des „Lieferscheins“ Frau Z X als „Käufer“ oder – bei beabsichtigter Weiterlieferung an andere Mastbetriebe – in der Mitte unten des „Verkaufs-Lieferscheins“ der abholende LKW-Fahrer als „Empfänger/Abnehmer“ unterzeichnete.

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Mit der Unterschrift der Frau X an der für den „Käufer“ vorgesehenen Stelle sollte nach Aussage des Zeugen zugleich die W.. beim Ankauf der Ferkel vertreten werden („Von der pragmatischen Seite ist es klar, er verpflichtet sich, der muss die Ferkel uns liefern und in diesem Fall ist es nicht gegengezeichnet, dass W.. gekauft hat, aber das ist mündlich vereinbart, dass W.. gekauft hat. Ist auch mündlich vereinbart, dass W.. kauft. Dies nur aufgrund des Dokuments, ist im Grunde genommen die mündliche Absprache auch dokumentmäßig festhält, dann haben wir es so abgerechnet, ja.“). Grund für diese Handhabung war, wie der Zeuge bekundet hat, dass die Abwicklung des Ankaufs von der Klägerin und des anschließenden Weiterverkaufs an die X KG für die W.. dadurch erleichtert wurde („weil für uns von der Abwicklung her so es einfacher war, das abzuwickeln“; „weil es eine Verwaltungsvereinfachung war. Sonst musste man ja 2 Lieferscheine schicken, so konnte man einen Lieferschein schicken“). Das ist für den Senat nachvollziehbar. Das gilt auch für die Bevollmächtigung der Frau X zur Abzeichnung des Ankaufs der Lieferung namens der W... Denn die W.. hatte der Klägerin die Lieferscheine zuvor blanko zur Verfügung gestellt und Frau X dadurch konkludent eine Vollmacht erteilt, im Namen der W.. den vorab jeweils fernmündlich vereinbarten Ankauf der Ferkel zu bestätigen.

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bbb) Die auf diesem Wege getroffenen Vereinbarungen sind auch tatsächlich durchgeführt worden. Die durch ihren Gesellschafter X handelnde Klägerin hat die zu liefernden Ferkel je nachdem, ob sie nach den Absprachen mit dem Disponenten zur Weiterlieferung an die X KG oder an einen anderen Mastbetrieb bestimmt waren, diesen Vereinbarungen entsprechend entweder mit dem eigenen Viehtransporter zur Teilaussiedlung der X KG verbracht oder dem von der W.. mit der Abholung beauftragten LKW-Fahrer übergeben.

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ccc) Die Handhabung dieser Vereinbarungen entsprach schließlich auch der Interessenlage der Beteiligten.

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Denn die Klägerin hatte – wie der Zeuge P bestätigt hat – im Grundsatz sämtliche Ferkel der W.. anzudienen. Die W.. hatte nach der Aussage des Zeugen ein Interesse daran, grundsätzlich Zugriff auf sämtliche von der Klägerin produzierten Ferkel zu erlangen und Ausnahmen im Rahmen einer Direktvermarktung des Produzenten nicht zu dulden („wenn da jeder macht, was er will, dann kann ich morgen meinen Laden dicht machen“). Dabei legte die W.. großen Wert darauf, die ihr angedienten Ferkel „auf kurzem Wege“ einheitlich an einen nahe gelegenen Schweinemastbetrieb weiterzuverkaufen, um damit „die höchste Wertschöpfung für die Betriebe zu holen“ und das Gefahrenpotential einer Übertragung von Krankheiten zwischen den einzelnen Betrieben zu minimieren („unser Ziel ist immer auf gleichem Wege die Tiere an Abnehmer zu geben“; „in der Regel ist unser Bestreben, immer eins zu eins Beziehungen zu machen, aus hygienischen Gründen, aus Tierschutzgründen“). Die Klägerin ihrerseits hatte ein Interesse daran, dass sie sich, wie der Zeuge ausgeführt hat, „nicht um die Vermarktung kümmern“ musste, weil die W.. auch die anderen, nicht bei der X KG benötigten Ferkel annehmen und weitervermarkten würde.

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Die W.. war zur Abnahme sämtlicher Ferkel der Klägerin auch in der Lage, denn sie verfügte über einen Fuhrpark von xx LKW. Dass in den Fällen des anschließenden Weiterverkaufs an die X KG die Ferkel nicht durch einen LKW und einen Fahrer der W.., sondern durch Herrn X zur Teilaussiedlung transportiert wurden, lag sowohl im Interesse der W.. („wenn er dann natürlich seine Ferkel in seinem Stall unterbringen kann, sagen wir, wenn du die Transportmöglichkeit selber hast, ist es uns lieber, du fährst sie selber hin, dann haben wir keine Probleme, dass Krankheiten verschleppt werden können“) als auch im Interesse der X KG, da auch sie dadurch das Risiko der Einschleppung von Krankheiten minimieren konnte und zudem für den Transport durch die W.. nicht bezahlen musste („Das kommt ihm dann selber zugute. Hat ja einen Aufwand damit.“).

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ccc) Der Senat hegt nach dem gewonnenen Eindruck aus der Beweisaufnahme keine durchgreifenden Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen. Zwar hat der Zeuge als Geschäftsführer der W.. ein gewisses Eigeninteresse am Ausgang des Verfahrens, weil die Finanzverwaltung den von der W.. geltend gemachten Vorsteuerabzug aus den der Klägerin erteilten Gutschriften nicht anerkannt hat und die W.. gegen diese Entscheidung ein Rechtsbehelfsverfahren angestrengt hat, über dessen Ausgang noch nicht entschieden ist. Für den Zeugen spricht aber, dass er diesen Umstand auf Befragen freimütig eingeräumt hat („Ich hoffe, dass Sie heute in unserem Sinn entscheiden und dass das Finanzamt das einsieht.“). Widersprüche in der Aussage des Zeugen hat der Senat zudem nicht feststellen können.

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d) Bei den streitigen Ferkellieferungen der Klägerin an die W.. handelte es sich nicht um bloße Scheingeschäfte i. S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 AO, die für die Bestimmung des Leistungsempfängers ohne Bedeutung wären.

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aa) Ein solches Scheingeschäft liegt insbesondere dann vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen (BFH-Entscheidungen vom 7. Juli 2005 – V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, und vom 31. Januar 2002 – V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622). Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich (BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 – V R 30/10, BFHE 233, 341, BStBl II 2011, 769).

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bb) Der Eindruck des Beklagten, das sei hier der Fall gewesen, weil die W.. keine eigenen Verpflichtungen aus den Abreden mit der Klägerin habe eingehen wollen, wenn die Ferkel anschließend bei der X KG weitergemästet werden sollten, hat sich in der Beweisaufnahme nicht bestätigt. Der Zeuge P hat vielmehr, wie bereits dargelegt, glaubhaft ausgesagt, dass die W.. ein Interesse daran hatte, grundsätzlich Zugriff auf sämtliche von der Klägerin produzierten Ferkel zu erlangen und Ausnahmen im Rahmen einer Direktvermarktung des Produzenten nicht zu dulden. Dabei unterschied die W.. nicht danach, ob die Ferkel anschließend in einem mit dem Erzeugerbetrieb familiär eng verbundenen Mastbetrieb oder in einem anderen Betrieb weitergemästet werden sollten („Ob er X heißt oder anders heißt. Er hat sich mit uns verbunden, er verpflichtet sich, die Ferkel abzunehmen oder die Mastschweine zu liefern je nachdem und so muss jeder seinen Verpflichtungen nachkommen.“). Es kam nach Aussage des Zeugen auch nicht nur in Einzelfällen vor, dass die W.. von der Klägerin angediente Ferkel an andere Mastbetriebe als die X KG weiterverkaufte, obwohl die X KG sie in ihrem Betrieb benötigt hätte („wenn ich keinen direkten Abnehmer habe dafür, wo sie immer kontinuierlich bekommt, dann sage ich natürlich, der Stall ist frei aus tierschützerischen Gründen. Das ist der beste Weg auf kurzem Weg die Ferkel dorthin zu bringen. (...) Es kann aber auch mal sein, dass er Stall frei hat, aber ich brauche für die Mäster, der immer von ihm Ferkel bekommt, die Ferkel. Dann sage ich, nein, ich bin dem Bauern auch verpflichtet, die Ferkel zu bringen, ich hol sie diese Woche ab und bringe sie dem Mäster, dann musst Du nächste Woche die Ferkel einstallen.“).

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2. Die streitige Umsatzsteuerfestsetzung lässt sich auch nicht auf die Erwägung des Beklagten stützen, es habe sich bei der Zwischenschaltung der W.. in die Lieferbeziehungen zwischen der Klägerin und der X KG um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) gehandelt.

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a) Im Streitfall ist die Vorschrift des § 42 AO nicht in ihrer Fassung durch Artikel 14 des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150), sondern in der vorangegangenen, am 28. Dezember 2007 geltenden Fassung (a. F.) anzuwenden (Art. 97 § 7 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung – EGAO –). Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a. F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a. F.).

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b) Für den Streitfall kann damit dahingestellt bleiben, ob tatsächlich, wie der Beklagte meint, in der Zwischenschaltung der W.. ein Gestaltungsmissbrauch liegt.

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Denn selbst wenn der Senat mit dem Beklagten von dieser Annahme ausginge, würde sich daraus kein Umsatzsteueranspruch gegenüber der Klägerin ergeben. Maßgebend wären vielmehr die steuerlichen Folgen einer angemessenen rechtlichen Gestaltung. Diese sieht der Beklagte in einer direkten Ferkellieferung von der Klägerin an die X KG. Hätte die Klägerin indessen unmittelbar der X KG die Verfügungsmacht über die Ferkel verschafft, hätte sich die Umsatzsteuer auf eine solche Lieferung gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG gleichfalls – wie auch bei den Lieferungen an die W.. – auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage belaufen. Da auch in diesem Fall die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festzusetzen gewesen wären, würde sich am steuerlichen Ergebnis nichts ändern. Weil geschuldete Steuer und abziehbare Vorsteuer sich ausgeglichen hätten, wäre weiterhin keine Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin festzusetzen gewesen. Ein von der – unterstellten – missbräuchlichen Gestaltung abweichender Steueranspruch des Fiskus wäre nur auf der Ebene der zwischengeschalteten W.. und des Endabnehmers, der X KG, entstanden.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Rechtslage dies erforderte (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

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4. Die Revision war nicht zuzulassen. Die grundlegenden Rechtsfragen des Streitfalls sind durch die bereits ergangene Rechtsprechung des EuGH und des BFH zu den Anforderungen an eine Lieferung und an eine Verschaffung der Verfügungsmacht an der Ware unter Einbeziehung eines Dritten hinreichend geklärt. Dieser Rechtsprechung folgt der Senat. Der Frage, wie sie unter Gesamtwürdigung aller Umstände auf den zur Entscheidung stehenden Einzelfall anzuwenden ist, kommt keine grundsätzliche Bedeutung i. S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.