Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-23, Aktenzeichen 3 K 4/07

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Kläger waren im Veranlagungszeitraum 1997 (Streitjahr) Eheleute. Für das Streitjahr werden sie zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Ehe endete am 30. November 2001 (s. Versorgungsgutachten vom 7. Februar 2003, Bl. 127 der FG-Akten).

2

Im Streitjahr war der am 1950 geborene Kläger beim Bank in X/Schweiz, ... (im folgenden: Arbeitgeber) als Bankkaufmann bzw. Prokurist beschäftigt (siehe Schreiben des Arbeitgebers vom 18. März 1998 [Bl. 84 der FG-Akten]). Der für das Streitjahr gültige Arbeitsvertrag wurde dem Finanzgericht (FG) nicht vorgelegt (Hinweis auf den --mit der Rechtsnachfolgerin des Arbeitgebers, der UBS AG im Jahr 1999 abgeschlossenen-- Arbeitsvertrag, Bl. 33/1997 der ESt-Akten). Aus dieser Tätigkeit erzielte der Kläger einen Brutto(arbeits)lohn von 125.996 CHF (x 118 v.H. [durchschnittlicher Umrechnungskurs] = 148.675,28 DM [Zeile 2 der Anlage N-Gre und 1. B des Lohnausweises, Bl. 6 und 8/1997 der Einkommensteuerakten --ESt-Akten--]). Das monatliche Gehalt des Klägers erhöhte sich ab April 1997 von bis dahin 9.000 CHF (+ 13. Gehalt) auf 9.100 CHF (+ 13. Gehalt --vgl. Bl. 74 der FG-Akten--).

3

Im Streitjahr leisteten der Kläger und sein Arbeitgeber Zahlungen an die „Pensionskasse des Banks“ mit Sitz in X/Schweiz, ... (im folgenden: Pensionskasse Bank; vgl. hierzu den Handelsregisterauszug von moneyhouse vom 21. April 2009 [www.moneyhouse.ch]). Diese ist infolge der Fusion mit der „Pensionskasse der O-Bank“ in Y zum 1. Juli 1999 im Handelsregister des Kantons X/Schweiz ... im Jahr 2003 gelöscht worden.

4

Die Pensionskasse Bank diente der beruflichen Vorsorge für Arbeitnehmer des Banks und mit diesem wirtschaftlich oder finanziell eng verbundener Unternehmen sowie für deren Angehörige und Hinterlassene gegen die wirtschaftlichen Folgen von Alter, Tod und Invalidität (Art. 1.2 des Reglements der Pensionskasse des Banks --im folgenden: Reglement--). Da die Pensionskasse Bank Leistungen an Arbeitnehmer als Destinatäre erbrachte und ihr Zweck das Erbringen von vermögenswerten Leistungen bei bestimmten Wechselfällen des Lebens war, insbesondere beim altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, bei Tod, Arbeitslosigkeit, Unfall, Invalidität, wirtschaftlicher Bedrängnis, handelte es sich um eine Personalfür- oder -vorsorgestiftung (Grüninger in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Geiser [Hrsg.], Zivilgesetzbuch, I 3. Aufl., 2006 --im folgenden: BSK-ZGB I-Bearbeiter/in-- Art. 89 Rn. 6 ff.; Riemer/Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl., 2006, § 2 B. II. S. 31 ff.).

5

Von „zentralster“ Bedeutung in der Schweiz ist die Pflicht des Arbeitgebers, Personalvorsorge über --von den (Arbeitgeber)Unternehmen-- getrennte Rechtsträger --wie die Pensionskasse Bank-- zu betreiben (Art. 331 Abs. 3 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR] und Art. 48 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 --BVG--, Systematische Sammlung des Bundesrechts [SR] 831.40 [www.admin.ch]; BSK-ZGB I-Grüninger, a.a.O., Art. 89 Rn. 2 ff.). Zum Verhältnis zum europäischen Recht wird auf Art. 89a BVG Bezug genommen (Vetter-Schreiber, Isabelle, Berufliche Vorsorge, 2005, Art. 89a).

6

Die Pensionskasse Bank gewährte sowohl die (obligatorischen) Leistungen nach dem BVG als auch einen über das gesetzliche Obligatorium des BVG hinausgehenden Schutz auf der Basis des Leistungsprimats (Art. 1.3 des Reglementes). Da diese Pensionskasse (s. Schreiben des Pensionskasse der O-Bank vom 15. November 1999, Bl. 47 und 48 der ESt-Akten; Art. 1.3 des Reglementes) nach dem Leistungsprimat aufgebaut war (und nicht nach dem Beitragsprimat : vgl. hierzu: Helbling, Carl, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl., 2006, Ziff. 4.33), richtete sich die Höhe der einzelnen Beiträge der Arbeitnehmer (s. Art. 31.1. des Regelements) nach den vorgesehenen (Alters)Leistungen (Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl., 2003, S. 327 [zu Ziff. 1.2.1] und S. 382 [zu Rn. 23 ff.]).

7

Die (Alters)Leistungen, die in der Regel in Form einer Altersrente erbracht werden (Art. 37 Abs. 1 BVG; vgl. hierzu: Locher, a.a.O., S. 326), werden bei solchen Pensionskassen in Prozenten des versicherten Lohnes (wie im Streitfall: s. Art. 14.3 des Reglementes, nach dem z.B. die Altersrente 70% des versicherten Jahresgehalts beträgt; zu den verschiedenen Lohnbegriffen: Helbling, a.a.O., Ziff. 4.31) oder seltener (und im Streitfall auch nicht angewendet) nach Versichertenkategorien in festen Beiträgen festgesetzt. Die zu erbringenden (Alters)Leistungen (unter bestimmten Umständen in Form einer einmaligen Kapitalabfindung; Art. 37 Abs. 2-5 BVG) richten sich nach festen Vorgaben in den Statuten (s. Art. 13 ff. des Reglementes). Die Rentenhöhe richtet sich nach dem zuletzt versicherten effektiven Verdienst --dies auch bei vorzeitiger Pensionierung, also nicht nach dem künftigen mutmaßlichen Arbeitslohn-- indem das Leistungsziel in Prozenten davon festgesetzt wird (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 26).

8

Solche Leistungsziele müssen finanziert und sichergestellt werden. Dem ausgewogenen zahlenmäßigen Verhältnis zwischen Beitragspflichtigen und Leistungsbezügern kommt deshalb für die Vorsorgeinrichtung eine überlebensnotwendige Bedeutung zu (Urteil des [Schweizerischen] Bundesgerichts --BGer-- vom 19. Dezember 1991 in Sachen Staatliche Pensionskasse des Kantons Solothurn gegen Z. und das Versicherungsgericht des Kantons Solothurn, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BGer --BGE-- 117 V 318, Erwägungen zu 6.). Die zu zahlenden Beiträge beziehen sich somit rechnerisch (nach den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik) auf das Leistungsziel (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 26 und 110; Locher, a.a.O., § 56 Rn. 22 ff.). Die zu erhebenden (Arbeitnehmer)Beiträge werden daher für die in Aussicht gestellten (Alters) Leistungen „hierauf“ individuell aufgrund der Tarife und unter Berücksichtigung des Alters des Versicherten berechnet (vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., Ziff. 4.33 ff. und 5.2; Stauffer, Hans-Ullrich, Berufliche Vorsorge, 2005, Rn. 209 ff.; Art. 30.1 und 30.2 des Reglementes; s. auch die Versicherungsausweise für Januar und April 1997, Bl. 86 und 87 der FG-Akten).

9

Die Altersrente ist das Ergebnis aus dem BVG-Altersguthaben (Art. 15 Abs. 1 BVG; Helbling, a.a.O., Ziff. 16.1, S. 761) und dem Umwandlungssatz nach der Formel: Rente = Altersguthaben x Umwandlungssatz (Locher, a.a.O., S. 328; Helbling, a.a.O., Ziff. 16.1). Es bleibt der einzelnen Vorsorgeeinrichtung überlassen, wie sie die Altersgutschriften (Art. 16 BVG) finanzieren will (Art. 49 und 65 Abs. 2 BVG), wobei die Vorsorgeeinrichtung aber Gewähr dafür bieten muss, dass „die Leistungen im Rahmen dieses Gesetzes bei Fälligkeit erbracht werden können“ (Art. 62 Abs. 2 BVG).

10

Eine Vorsorgeeinrichtung nach dem BVG kann die obligatorischen Leistungen entweder mit altersunabhängigen Durchschnittsbeiträgen von Arbeitnehmern und Arbeitgebern oder nach Altersgruppen gestaffelt finanzieren (Helbling, a.a.O., Ziff. 16.34), wobei die Beiträge nur genügen müssen, die Mindestleistungen insgesamt zu finanzieren. Der Arbeitgeberbeitrag an eine Vorsorgeeinrichtung muss gemäß Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG mindestens den gesamten Beiträgen der Arbeitnehmer entsprechen, also nicht bezogen auf den Beitrag jedes einzelnen Versicherten (Arbeitnehmer). Es gilt der Grundsatz der relativen Beitragsparität (im Gegensatz zur individuellen Beitragsparität, bei der die für jeden Arbeitnehmer geschuldeten Beiträge hälftig vom Arbeitnehmer und Arbeitgeber erbracht werden (s. Stauffer, a.a.O., Rn. 1441; Tzn. 3.12-3.15 des Gutachtens zur rechtlichen Qualifikation von Leistungen einer Schweizerischen Einrichtung der beruflichen Vorsorge von Prof. Dr. iur. Pärli, Bern vom 21. November 2008 --im folgenden: Gutachten I--). Die Arbeitgeberbeiträge können auch aus Arbeitgeberbeitragsreserven entnommen werden (Art. 331 Abs. 3 OR).

11

Nach den Feststellungen in der Schweizerischen Praxis zahlen bei den Leistungsprimatkassen (zu denen die Pensionskasse Bank gehörte) Arbeitnehmer rund dreimal mehr und Arbeitgeber rund fünfmal mehr Beiträge an die berufliche Vorsorge als dies das BVG als Minimum vorschreibt (Helbling, a.a.O. Ziff. 4.4; Stauffer, a.a.O., Rn. 1438-1444; Locher, a.a.O. S. 328, jeweils mit weiteren Einzelheiten).

12

Nach der letzten, im Jahr 2002 vorgelegten Pensionskassenstatistik und auf das Jahr 2005 hochgerechneten Grundlage betrug das Vermögen der Pensionskassen in der Schweiz rund 600.000.000.000 CHF, davon entfielen auf das BVG-Obligatorium 350.000.000.000 CHF, auf den freiwilligen überobligatorischen Bereich 250.000.000.000 CHF (Helbling, a.a.O., Ziff. 1.22).

13

Die Pensionskasse Bank war --wie bereits erwähnt-- in der Rechtsform einer Stiftung im Sinne von Art. 80 ff. des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB), Art. 331 OR gegründet worden und gemäß Art. 48 BVG --als eine auch über das gesetzliche Obligatorium des BVG hinausgehenden Schutz gewährende Vorsorgeeinrichtung-- registriert worden (Art. 1.3 des Reglementes; zur Unterscheidung zwischen dem obligatorischen und überobligatorischen Bereich: Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 4 II. B. S. 87 ff.; Tzn. 2.9-2.17 des Gutachtens I). Die Pensionskasse Bank war eine als Stiftung betriebene „umhüllende Kasse“, weil sie obligatorische und überobligatorische Leistungen erbracht hat (Art. 1.3 des Reglementes).

14

Für den obligatorischen Bereich gelten das BVG und das (Schweizerische) Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (FZG), für den darüber hinausgehenden Bereich gelten jedoch nur die in Art. 49 Abs. 2 BVG aufgezählten Bestimmungen (BSK ZGB I-Grüninger, a.a.O., Art. 89 Rn. 4; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 11; Tz. 3.3 des Gutachtens I).

15

Die wirtschaftlichen Folgen bestimmter Wechselfälle des Lebens, nämlich Alter, Tod und Invalidität werden in der Schweiz durch ein auf dem sog. Drei-Säulen-Prinzip aufgebautes Schicksalsminderungssystem getragen (Hinweis auf Art. 111 Abs. 1 der [Schweizerischen] Bundesverfassung vom 18. Dezember 1999 [BV]). Dabei bildet die berufliche Vorsorge oder Personalvorsorge die zweite Säule. Obwohl Art. 111 BV sich grundsätzlich nur auf das Obligatorium bezieht, wird auch der überobligatorische (weitergehende bzw. freiwillige) Bereich zur beruflichen Vorsorge gezählt (Art. 49 Abs. 2 BVG, Art. 89 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 --ZGB--). Dabei wird allgemein der obligatorische Teil als „Säule 2a“ und der überobligatorische Teil als „Säule 2b“ bezeichnet (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., 1. Teil, § 1, II. A.). Kennzeichnend für die Finanzierung der Altersleistungen in der 2. Säule ist das Kapitaldeckungsverfahren. Mit dieser Finanzierungsmethode werden die Beiträge individuell so angespart, dass im Rentenfall mit dem Deckungskapital samt Ertrag und Zinsen die Altersleistungen auch ausbezahlt werden können (Locher, a.a.O., S. 68).

16

Damit sich weder die Leistungsziele der ersten und der zweiten Säule überschneiden noch diejenigen der zweiten und der dritten Säule, ist nach Art. 8 BVG nur ein bestimmtes Lohnsegment gemäß dem BVG zu versichern (sog. versicherter/koordinierter Lohn, s. hierzu: Art. 3, 3a, 4 und 5 BVG; zum Begriff der drei Säulen: Helbling, a.a.O., 1.1. ff.). Lohnsegmente bis zur unteren Grenze sollen nur durch die erste, Lohnsegmente über der oberen Grenze nur durch die dritte Säule erfasst werden. Das gilt jedoch nur bezüglich des Obligatoriums der zweiten Säule, freiwillig kann auch über die obere Grenze hinaus bis zu einer maximalen Obergrenze im Rahmen der zweiten Säule versichert werden (regelmäßig bei der Säule 2a; Art. 6 und 49 Abs. 2 BVG; Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 22; Stauffer, a.a.O., Rn. 409 ff.).

17

Die obligatorische berufliche Vorsorge wird im BVG geregelt. Es handelt sich insoweit um öffentliches Recht. In seinem Anwendungsbereich entzieht das BVG den Parteien des Arbeitsvertrages den Parteiwillen. Die Bestimmungen über die Personalvorsorge nach dem OR sind dagegen anwendbar auf die überobligatorische Vorsorge (Tz. 2.41 des Gutachtens I). Im überobligatorischen Bereich sind Analogien zum Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag vom 2. April 1908 ([VVG], SR 221.229.1) tendenziell näher liegend (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 1 Rn. 11).

18

Im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge besteht eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers zur Errichtung einer Vorsorgeeinrichtung oder zum Anschluss an eine Vorsorgeeinrichtung (Art. 11 BVG). Der Arbeitgeber hat im Bereich der obligatorischen beruflichen Vorsorge eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen an die berufliche Vorsorge (s. Art. 113 Abs. 3 BV). Zur Höhe der Beiträge des Arbeitgebers enthält das Gesetz in Art. 16 BVG eine Regelung, nach der jährlich ein bestimmter Beitrag des koordinierten Lohnes an die Vorsorgeeinrichtung als Altersgutschrift zum Aufbau des Altersguthabens (Art. 15 Abs. 1 BVG) entrichtet werden muss. Des weiteren bestimmt Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BVG, dass die Vorsorgeeinrichtung (in ihrem Reglement) die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers festlegt und dass der Anteil des Arbeitgebers nicht tiefer sein darf als derjenige des Arbeitnehmers.

19

Ein Abweichen vom Grundsatz der Beitragsparität zu Lasten der Arbeitnehmer ist nicht zulässig. Eine solche Abrede wäre nichtig (Art. 362 OR; Stauffer, a.a.O., Rn. 1443). Wird in Abweichung von der Beitragsparität in Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BVG ein höherer Anteil des Arbeitgebers festgelegt (wie in Art. 31.2 des Regelementes vorgesehen in Höhe von 150 %-220 %), ist dies nur mit dessen Einverständnis möglich (Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG). Dieses Einverständnis ist als vertragliche Vereinbarung im Sinne eines Dauerschuldverhältnisses zu verstehen, das nur durch Einverständnis beider Parteien abgeändert werden kann. Ein einmal festgelegter höherer Arbeitgeberanteil kann somit nicht etwa durch einseitige Kündigung dieser vertraglichen Vereinbarung rückgängig gemacht werden (Stauffer, a.a.O., Rn. 1442). Alleiniger Beitragsschuldner ist der Arbeitgeber (Art. 66 Abs. 2 Satz 1 BVG), dieser darf dem Arbeitnehmer dessen Anteil vom Lohn abziehen, und er hat ihn der Vorsorgeeinrichtung zu überweisen (Tzn. 3.12 des Gutachtens I; Art. 66 Abs. 4 BVG).

20

Im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge besteht zwischen der vorsorgebegünstigten Person (dem Arbeitnehmer) und der Vorsorgeeinrichtung hingegen ein Vertragsverhältnis. Dieser Vertrag wird in der Regel als Vorsorgevertrag bezeichnet (Tz. 2.37 des Gutachtens I). Rechte und Pflichten der Vorsorgebeteiligten ergeben sich im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Die Reglemente haben im Bereich der überobligatorischen beruflichen Vorsorge nicht den Charakter generell abstrakter Normen. Wegen der vertraglichen Natur der überobligatorischen beruflichen Vorsorge sind die Reglemente insoweit nicht nach gesetzlichen sondern nach vertraglichen Auslegungsregeln auszulegen. Sie können deshalb mit allgemeinen Geschäftsbedingungen verglichen werden (Tz. 3.4 ff. des Gutachtens I).

21

Im Überobligatorium können die Altersleistungen (z.B. die Altersrente) --bis hin zur Beschränkung auf das Obligatorium-- frei gestaltet werden (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 28).

22

Der obligatorischen beruflichen Versicherung unterliegen Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mindestens 18.990 CHF (Art. 2, Art. 7, Art. 9 BVG und Art. 5 der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVV 2] vom 18. April 1984, SR 831.441.1) im Streitjahr bezogen haben. Dabei war im Streitjahr obligatorisch zu versichern der Lohn zwischen 23.880 CHF und 71.640 CHF (= maximaler Lohn nach dem BVG; Helbling, a.a.O., Ziff. 4.32). Die Differenz zwischen diesen beiden Grenzbeträgen wird als „koordinierter Lohn“ bezeichnet (im Streitjahr: 47.760 CHF; Art. 8 Abs. 1 BVG). Dieser bildet das Beitragsobjekt in der obligatorischen Versicherung (Locher, a.a.O., S. 414; Stauffer, a.a.O., Rn. 411).

23

Die Koordination besteht in der Abstimmung des gemäß BVG in der 2. Säule versicherten Lohnes auf die 1. Säule: Die untere Grenze entspricht dem Jahresbetrag einer maximalen vollen Rente der Alters- und Hinterlassenenversicherung 1. Säule --AHV--. Die Obergrenze entspricht dem dreifachen Betrag des Lohnes an der unteren Grenze (Locher, a.a.O., S. 414).

24

Die überobligatorische berufliche Vorsorge umfasst (auch) die Versicherung von Gehältern, die über den Maximallohn nach Art. 8 BVG in Verbindung mit Art. 5 BVV 2 hinausgehen (Stauffer, a.a.O., Ziff. 2.3.1.; zum „Überüberobligatorium“: Helbling, a,a.O., Ziff. 4.32, mit weiteren Nachweisen).

25

Zum versicherten Jahresgehalt (koordinierten Lohn; vgl. hierzu auch die Versicherungsausweise für Januar und April des Streitjahres, Bl. 86 und 87 der FG-Akten und zum 1. Januar 1999; zu den verschiedenen Lohnbegriffen: Helbling, a.a.O., Ziff. 4.3, insbesondere Darstellung zu 4E) enthält das Reglement folgende Bestimmung:

26

Art. 4 Versichertes Jahresgehalt

4.1 Das versicherte Jahresgehalt entspricht jeweils den am 1. Januar sowie bei Aufnahme in die Pensionskasse maßgeblichen Bezügen, vermindert um den AHV-Koordinationsabzug.

4.2 Der Stiftungsrat legt in Absprache mit der Bank das maximale und das minimale versicherte Jahresgehalt sowie den AHV-Koordinationsabzug fest. Diese Eckdaten sind im Anhang D ersichtlich……

27

Der versicherte Lohn des Klägers betrug im Streitjahr nach Berücksichtigung des Koordinationsabzugs von 31.500 CHF (s. die Versicherungsausweise für Januar und April 1997, Bl. 86 und 87 der FG-Akten; Stauffer, a.a.O., Rn. 413) 85.500 CHF (ab Januar) und 86.800 CHF (ab April, Bl. 86 und 87 der FG-Akten). Der überobligatorisch/freiwillig versicherte Teil des Jahresgehalts betrug demzufolge für die Monate ab Januar 37.740 CHF (= 85.500 CHF ./. 47.760 CHF), für die Monate ab April 39.040 CHF (= 86.800 CHF ./. 47.760 CHF). Zur Definition des Koordinationsabzugs wird auf die Ausführungen in: Helbling, a.a.O. Ziff. 4.32 verwiesen.

28

Der Kläger leistete im Streitjahr Beiträge in Höhe von 7.783 CHF als berufliche Vorsorge (s. 1. D des Lohnausweises) an die Pensionskasse Bank. Nach den, dem FG vorgelegten Salärabrechnungen wurden von Januar bis März jeweils 641,25 CHF (= 1.923,75 CHF = 3 x 641,25 CHF), von April - Dezember des Streitjahres jeweils 651 CHF durch den Arbeitgeber vom Gehalt des Klägers einbehalten und an die Pensionskasse Bank abgeführt (= 5.859 CHF = 9 x 651 CHF [„Beitrag PK“ - Bl. 71 - 73, 75 - 83 der FG-Akten]; Art. 331 Abs. 3 Satz 2 OR).

29

Wegen der Schweizerrechtlichen Grundlagen zur Bestimmung der Beiträge dem Grunde und der Höhe nach von Arbeitnehmern (und Arbeitgebern) in eine Vorsorgeeinrichtung wird --neben den zuvor dargelegten Feststellungen-- auf die Ausführungen in: Stauffer, a.a.O., Rn. 1438 Bezug genommen (vgl. im übrigen: Art. 65 und 66 BVG; Art. 331 Abs: 3 OR; Stauffer, Die Berufliche Vorsorge, 2. Aufl., 2006, Art. 331; Tzn. 3.9-3.15 des Gutachtens I).

30

Zu den Beiträgen der Versicherten (der Arbeitnehmer) enthält das Reglement folgende Regelung:

31

Art. 30 Beiträge der Versicherten

32

30.1 Die Höhe der Beiträge beträgt:

33

Alter des Versicherten

Beitrag in % des versicherten Jahresgehalts

Risikoversicherung

0,5 %

18 - 24

Vollversicherung

8,0 %

25 - 34

8,5 %

35 - 44

9,0 %

ab Alter 55

9,5 %

34

30.2 Das Alter für die Beitragsbestimmung entspricht der Differenz zwischen dem Kalenderjahr und dem Geburtsjahr des Versicherten.

35

30.3 Die Beiträge der Versicherten werden durch den Arbeitgeber monatlich vom Gehalt abgezogen und direkt an die Pensionskasse überwiesen.

30.4

36

Die im Streitjahr vom Kläger in die Vorsorgeeinrichtung geleisteten Beiträge entsprechen dieser Regelung (s. Gutachten vom 11. September 2009).

37

Hinsichtlich der Beiträge des Arbeitgebers an die Pensionskasse Bank enthält das Reglement folgende Regelung:

38

Art. 31 Beitrag des Arbeitgebers

39

31.1 Der Jahresbeitrag des Arbeitgebers entspricht dem Betrag, der für die Gewährleistung des finanziellen Gleichgewichts der Pensionskasse erforderlich ist. Der Stiftungsrat legt die entsprechenden Grundsätze fest.

40

31.2 Der Arbeitgeber leistet einen variablen Jahresbeitrag zwischen 150 % und 220 % der Summe der Versichertenbeiträge gemäß Art. 30 an eine patronale Finanzierungsstiftung. Die Überweisung erfolgt monatlich.

41

31.3 Die Finanzierungsstiftung überweist monatlich 150 % der monatlichen Versichertenbeiträge an die Pensionskasse. Ein zur Gewährleistung des finanziellen Gleichgewichts voraussichtlich notwendiger Zusatzbetrag wird jeweils Ende Jahr von der Pensionskasse ermittelt und der Finanzierungsstiftung belastet. Die Pensionskasse stützt sich dabei auf die vom Stiftungsrat festgelegten Grundsätze.

42

Dem FG liegen die „entsprechenden Grundsätze“ bzw. „festgelegten Grundsätze“ (Art. 31.1 Satz 2 und 31.3 Satz 3 des Reglements) nicht vor. Im Übrigen liegen dem FG keine Erkenntnisse darüber vor, wann und in welcher Höhe der Arbeitgeber Beiträge an die patronale Finanzierungsstiftung im Streitjahr tatsächlich geleistet hat. Auch das Reglement dieser Stiftung wurde dem FG nicht vorgelegt. Welche Zahlungen/Leistungen (und zu welchem Zeitpunkt) von der patronalen Finanzierungsstiftung an die Pensionskasse Bank (im Streitjahr) geleistet wurden, ist dem FG ebenfalls nicht bekannt (Hinweis auf Art. 331 Abs. 3 OR).

43

Eine patronale Finanzierungsstiftung ist (in der Schweiz) eine Personalvorsorgeeinrichtung für die kollektive (gepoolte) Anlage von Geldern, die aufgebracht werden. Die aufgebrachten Mittel dürfen nur für die Personalvorsorge verwendet werden. Die Verfügungsgewalt liegt allein beim Arbeitgeber, der auch die Finanzierung allein übernimmt. Die meisten größeren Unternehmen haben zwei oder drei Vorsorgestiftungen. Die größte ist die Basis-Pensionskasse, eine zweite ist die Kader-Pensionskasse, und die dritte Stiftung ist eine patronale Einrichtung (mit den Arbeitgeberbeitragsreserven), die als Finanzierungsstiftung dient (vgl. zur patronalen Finanzierungsstiftung: Helbling, a.a.O., Ziff. 4.43 mit weiteren Einzelheiten; Bl. 265-353 der FG-Akten).

44

In der beim Beklagten (dem Finanzamt --FA--) am 12. Oktober 1998 für das Streitjahr eingereichten Einkommensteuererklärung gingen die Kläger davon aus (s. Zeilen 17, 70-87 der Anlage N-Gre, Bl. 6/1997 der Einkommensteuerakten --ESt-Akten--), dass der Arbeitgeber des Klägers einen freiwilligen Beitrag zur Pensionskasse nicht geleistet habe (s. § 3 Nr. 62 Satz 4 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes in der Fassung von Art. 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Änderung des Entwicklungsländer-Steuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes vom 21 Mai 1979, BStBl I 1979, 288, BGBl I 558 --Ges. zur Änd. des EntwLStG und des EStG--) --EStG 1997-- und deshalb auch nicht als Arbeitslohn zu berücksichtigen sei (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 --EStG 1997-- in Verbindung mit § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 der im Streitjahr geltenden Fassung der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung --LStDV--). Das FA veranlagte mit dem Einkommensteuerbescheid vom 19. März 1999 antragsgemäß.

45

Während des form- und fristgerecht eingeleiteten Einspruchsverfahrens teilte das FA im Schreiben vom 5. Oktober 1999 den Klägern mit, dass es beabsichtige, die angegriffene Steuerfestsetzung zu verbösern (Hinweis auf § 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung --AO--) und den steuerpflichtigen Beitrag des Arbeitgebers zur Pensionskasse Bank in Höhe von 2.477 CHF als Arbeitslohn des Klägers zu berücksichtigen (im Einzelnen: Arbeitnehmerbeitrag zur Pensionskasse Bank: 7.783 CHF, obligatorischer Arbeitgeberbeitrag: 7.783 CHF, freiwilliger Arbeitgeberbeitrag: 4.953 CHF = insgesamt: 20.519 CHF, davon steuerfrei 10.259 CHF, Arbeitgeberbeitrag [insgesamt: 10.259 CHF] übersteigender, steuerpflichtiger Arbeitgeberbeitrag: 2.477 CHF). Nach den Angaben zur Zeile 82 der Anlage N-Gre errechnete das FA den Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei einer Versicherungspflicht des Klägers in der gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten im Streitjahr zu zahlen gewesen wäre, auf 9.988 DM (= 10,15 v.H. von 98.400 DM; Bl. 7/1997 der ESt-Akten).

46

Ein nicht näher bezeichneter Versicherungsexperte der Pensionskasse Bank gemäß Art. 53 Abs. 2 BVG (vgl. die im Schreiben der O-Bank vom 29. Juni 2006 genannten CC und DD [Bl. 126 der FG-Akten] in Verbindung mit dem Schreiben der Pensionskasse der O-Bank vom 15. November 1999 [Bl. 47 und 48 der ESt-Akten]) errechnete den Arbeitgeberbeitrag (für 1997) auf 4.953,30 CHF. Im einzelnen (vgl. Schreiben der Pensionskasse Bank vom 02. Februar 1998, Bl. 63/1997 der ESt-Akten):

47

Altersabhängiger Tarif (Anhang B des PK-Reglements) *

Rentensatz (1,75 % für Männer bzw. 1,9 % für Frauen) *

versichertes Jahresgehalt ./. Arbeitnehmerbeitrag

In Ihrem Fall ergibt dies:

8,416 * 1,75 % = 14.728 % * CHF 85.500 ./. CHF 7.695 : 12 * 3 =

CHF 1.224,35

8,416 * 1,75 % = 14,728 % * CHF 86.800 ./. CHF 7.812 : 12 * 9 =

CHF 3.728,95

= Total Arbeitgeberbeiträge

CHF 4.953,30

48

Die Berechnungsformel „Altersabhängiger Tarif * Rentensatz (1.75 % für Männer bzw. 1.9 % für Frauen * versichertes Jahresgehalt“ entspricht den jährlichen statischen Kosten, d.h. den dynamischen Parametern wie Gehaltserhöhungen oder Leistungsanpassung wird nicht Rechnung getragen. Der „Rentensatz“ entspricht dabei dem Teil der Rente, der jährlich in % des versicherten Gehaltes erworben wird. Der „altersabhängige Tarif“ dient zur Ermittlung des Betrags der Freizügigkeitsleistung (s. Art. 27 ff. des Regelementes; Tz. 2.20 ff. des Gutachtens) und der möglichen Einkaufssummen (Schreiben der Pensionskasse der O-Bank vom 15. November 1999, Bl. 47/1997 der ESt-Akten).

49

Im Übrigen wird auf die Berechnung der Pensionskasse Bank der Arbeitgeberbeiträge für die Jahre 1995 (Arbeitgeberbeitrag: 3.760,45 CHF), 1996 (Arbeitgeberbeitrag: 4.307,50 CHF), 1998 (Arbeitgeberbeitrag: 5.448,45 CHF) und 1999 (Arbeitgeberbeitrag bis zum 30. Juni 1999: 2.973,55 CHF) hingewiesen (Bl. 8/1995 und Bl. 10/1996 der ESt-Akten und Hinweis auf die ESt-Akten für 1998 und 1999) und auf das vom Kläger dem FG vorgelegte Versorgungsgutachten vom 07. Februar 2003 (Bl. 127 der FG-Akten).

50

Das FA ist dieser Berechnung des Arbeitgeberanteils durch den Versicherungsexperten gemäß Art. 53 Abs. 2 BVG nicht gefolgt (zu den Aufgaben des Experten: Stauffer, a.a.O., Tz. 141 ff.). Wegen der hierfür dargelegten Gründe wird auf S. 5 letzter Absatz und S. 6 oben der Einspruchsentscheidung Bezug genommen (Bl. 70 und 71 der ESt-Akten). Das FA errechnete den Arbeitgeberbeitrag wie folgt:

51

Arbeitnehmeranteil

7.783,-- sfr

(s. 1. D des Lohnausweises)

Arbeitgeberanteil (150 % v. 7.783 sfr)

11.674,-- sfr

Gesamtbeitrag

19.457,-- sfr

Pflichtbeitrag des Arbeitgebers (50 %)

9.725,-- sfr

Freiwilliger Arbeitgeberanteil
(Mehrbetrag)

1.946,-- sfr

52

Den „Mehrbetrag“ von 1.946 CHF (= 2.296 DM auf der Grundlage des durchschnittlichen Umrechnungskurses von 118 v.H.) beurteilte das FA als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Hinsichtlich des Ansatzes des Pflichtbeitrags des Arbeitgebers der Höhe nach verweist es auf Art. 66 Abs. 1 Sätze 2 und 3 BVG.

53

Das FA ging in der Einspruchsentscheidung vom 2. April 2001 (Bl. 66 - 72 der ESt-Akten) anschließend davon aus, dass der Arbeitgeber des Klägers (ausgehend von Art. 31.3 Satz 1 des Reglements) für den Kläger einen Arbeitgeberbeitrag zur Pensionskasse von 11.674 CHF (= 150 v.H. von 7.783 CHF [= Beitrag des Klägers, s. I. D. des Lohnausweises]) an die Vorsorgeeinrichtung geleistet hat (a.a.O. S. 6, Bl. 71 der ESt-Akten). Den Bruttoarbeitslohn des Klägers erhöhte das FA (wohl auf Grund eines Versehens) jedoch nicht um --die von ihm als freiwilliger Arbeitgeberbeitrag errechneten-- 2.296 DM, sondern nur um 1.896 DM (von 153.702 DM [s. Einkommensteuerbescheid vom 19. März 1999] auf 155.598 DM [s. Anlage zur Einspruchsentscheidung, Bl. 74 der ESt-Akten]). Wegen der Begründung wird auf die Ausführungen zu III. 2. der Einspruchsentscheidung verwiesen.

54

Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter, wonach ein freiwilliger (als Arbeitslohn steuerpflichtiger) Beitrag des Arbeitgebers zur Pensionskasse Bank nicht geleistet worden sei. Sie verweisen hierzu auf die Ausführungen der Pensionskasse der O-Bank im Schreiben vom 6. April 2001 zu Arbeitgeberbeiträgen für Versicherte mit Steuerdomizil Deutschland (Bl. 25 der FG-Akten). Wegen der weiteren Begründung wird auf den Schriftsatz vom 30. Oktober 2001 verwiesen.

55

Die Kläger beantragen:

56

die Einspruchsentscheidung vom 2. April 2001 wegen Einkommensteuer 1997 ersatzlos aufzuheben.

57

Das FA beantragt:

58

die Klage abzuweisen.

59

Wegen der hierzu vorgetragenen Erwägungen verweist es auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 2. April 2001 und in den Schriftsätzen vom 11. November 2008 und 27. Januar 2009.

60

Am 22. Juni 2006 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt (§ 79 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Auf die hierüber den Beteiligten bekannt gegebene Niederschrift wird Bezug genommen (Bl. 116-119 der FG-Akten), ebenso auf die Ausführungen „auf richterliche Anordnung“ in der Ladung zum genannten Gerichtstermin (Bl. 50-52 der FG-Akten).

61

Im Anschluss hieran wurde mit Beweisbeschluss vom 2. Februar 2007 3 K 4/07 der Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Rentenberater, Dipl.-Kfm., öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige für Versicherungsmathematik in der betrieblichen Altersversorgung, EE, zum Sachverständigen bestellt. Er sollte im wesentlichen klären, ob die Berechnung der Beiträge des Arbeitgebers für die Pensionskasse Bank durch diese (Hinweis auf deren Schreiben vom 2. Februar 1998, Bl. 63/1997 der ESt-Akten) in Übereinstimmung mit versicherungsmathematischen Grundsätzen steht. Auf das hierzu erstellte Gutachten vom 11. September 2008 wird Bezug genommen.

62

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

63

1 Band ESt-Akten Band II angelegt: 1998 geschlossen: 1999 StNr. .../...

1 Band ESt-Akten Band III angelegt: 1998 geschlossen: 2001 StNr. .../...

1 Band ESt-Akten Band II ab 2005 StNr. .../...

64

Berücksichtigt wurden vom erkennenden Senat die Feststellungen im Gutachten von Prof. Dr. iur. FF, Schweiz vom 21. November 2008 zur rechtlichen Qualifikation von Leistungen einer schweizerischen Einrichtung der beruflichen Vorsorge, das in einem anderen Verfahren erstellt wurde. Dieses Gutachten (I) wird den Beteiligten zusammen mit dem vorliegenden Urteil zur Verfügung gestellt.

Entscheidungsgründe

65

Die Klage ist unbegründet. Die Beiträge des Arbeitgebers an die Pensionskasse Bank für die berufliche Vorsorge (s. Art. 1 Abs. 1 BVG) des Klägers sind Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 LStDV). Diese Beiträge sind Arbeitslohn, soweit sie den obligatorischen Bereich (Art. 8 BVG in Verbindung mit Art. 5 BVV 2 in der für das Streitjahr geltenden Fassung --BVV 2 1997-- SR 831.441.1; Bl. 242 und 243 der FG-Akten) und soweit sie den überobligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge des Klägers abdecken (siehe nachfolgend zu 1. und 2.). Die Beiträge des Arbeitgebers an die Pensionskasse Bank, die im Obligatorium geleistet wurden, sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 1997 steuerfrei (siehe nachfolgend zu 3. und 4.). Die Höhe dieser Beiträge für die Zukunftssicherung des Klägers bestimmt sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (Hinweis auf § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV; siehe nachfolgend zu 5.). Die verbleibenden --freiwillig geleisteten-- Beiträge sind nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG und den nach dieser Vorschrift sinngemäß anzuwendenden § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG steuerfrei (siehe nachfolgend zu 6.).

66

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (§ 2 Abs. 1 LStDV).

67

a) Zum Arbeitslohn können --sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt-- auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung --s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV--; z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1522; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

68

Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer --wie z.B. im Streitfall an die Pensionskasse Bank--) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (nach Schweizerischem Sprachgebrauch [vgl. hierzu allgemein: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, Die Sprache der Eingeborenen, S. 46 ff.]: Vorsorgeeinrichtung: s. Erster Titel: Vorsorgeeinrichtungen, vor Art. 48 BVG), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; jeweils mit weiteren Nachweisen). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

69

b) Erlangt der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs ist nicht, dass bei Prämienzahlung feststeht, ob der Risikofall überhaupt eintritt und der Versicherer eine Leistung zu erbringen hat (so bereits BFH-Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems (im Sinne eines Umlageverfahrens oder --wie im Streitfall-- eines Kapitaldeckungsverfahrens nach dem System des individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahrens mit Komponenten des Umlageverfahrens; Stauffer, a.a.O., Rn. 286 ff.; Hebling, a.a.O., S. 403 ff; BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69; BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890) ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung (vgl. Thomas, Betriebliche Altersversorgung --BetrAV-- 2008, 490, 492, zu II. 1. b bb). Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers wendet der Arbeitgeber die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu (BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, unter II.1.c).

70

aa) Steht dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (Vorsorgeeinrichtung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Leistung zu, so stellt sich dieser Vorgang --wie zuvor ausgeführt-- wirtschaftlich betrachtet so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an den Dritten geleistet. Verwendet indes der Arbeitnehmer Barlohn selbst zur Zukunftssicherung, so kommt es für den Zufluss von Arbeitslohn nicht mehr darauf an, inwieweit die vom Arbeitnehmer erwarteten Versorgungsleistungen tatsächlich erbracht werden und die mit der Anlage erhoffte Rendite erzielt wird. Steht die Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber der Verwendung von Barlohn durch den Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung gleich, so kommt es auch für die Qualifizierung der Beiträge des Arbeitgebers als Arbeitslohn, die dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch verschaffen, grundsätzlich nicht darauf an, inwieweit der Arbeitnehmer später tatsächlich Versorgungsleistungen erlangt.

71

bb) Dem Gedanken, dass die Bestimmung von Arbeitslohn bei Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitsgebers grundsätzlich von späteren Versicherungs- bzw. Versorgungsleistungen zu lösen ist, entspricht auch die Rechtsprechung des Lohnsteuersenats beim BFH, dass die geleisteten Beiträge im Zeitpunkt ihrer Zahlung wirtschaftlich nicht genau Ansprüchen bzw. Anwartschaften des Arbeitnehmers entsprechen müssen. So hat der Lohnsteuersenat beim BFH etwa für Umlagezahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse entschieden, dass die in der Erbringung der Umlage liegende Zuwendung an die Arbeitnehmer und ihre Erfassung als Arbeitslohn nicht davon abhängig ist, in welcher Höhe der einzelne Arbeitnehmer Ansprüche gegen die Pensionskasse erwirbt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258). Der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen hängt weiterhin nicht davon ab, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876). Gegen Arbeitslohn spricht auch nicht, dass Umlagen nicht die individuellen künftigen Ansprüche der aktiven Arbeitnehmer, sondern lediglich die aktuellen Versorgungslasten abdecken. Vielmehr genügt es, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 2005 VI R 32/04, BFHE 210, 447, BStBl II 2006, 500, und vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528). Auch steht der Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers gegen Versicherer bzw. Versorgungseinrichtung/Vorsorgeeinrichtung und damit des Zuflusses von Arbeitslohn in Gestalt von Beiträgen des Arbeitgebers zur Finanzierung von Versicherungsschutz des Arbeitnehmers nicht entgegen, dass die Auszahlung von Versorgungsleistungen von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Lebensalter abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Weiter erfordert die Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs nicht, dass Versicherer bzw. Versorgungseinrichtung/Vorsorgeeinrichtung letztlich an den Begünstigten eine Leistung erbringen muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275, und BFH-Beschluss vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645). Selbst wenn der Arbeitnehmer bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Versorgungseinrichtung nichts erlangt, stellt dies die Unentziehbarkeit des Rechtsanspruchs nicht in Frage (BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275).

72

cc) Für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Gruppenunfallversicherung, durch die der Arbeitnehmer zwar Versicherungsschutz, aber keinen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt, hat der Lohnsteuersenat beim BFH entschieden, dass bei Auskehrung einer Versicherungsleistung an den Arbeitnehmer nicht diese Leistung selbst, sondern im Zeitpunkt der Versicherungsleistung die bis dahin vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge --der Höhe nach begrenzt auf die ausgezahlte Versicherungssumme-- zum Zufluss von Arbeitslohn führen (vgl. im Einzelnen: BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Auch insoweit ist die Bestimmung des in der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers liegenden Vorteils von der Versicherungsleistung gelöst. Von Bedeutung für den Zufluss von Arbeitslohn sind lediglich der Zeitpunkt einer Versicherungsleistung sowie die Höhe der Versicherungsleistung, weil der Arbeitnehmer nur insoweit die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vorteil des arbeitgeberfinanzierten Versicherungsschutzes erlangt.

73

dd) Kommt es nach den zuvor genannten Grundsätzen für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen grundsätzlich nicht darauf an, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser etwa aufgrund der Umstände des Schadensfalles, aufgrund seiner Erwerbsbiografie oder aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung des entsprechenden Sicherungssystems (Umlage- oder Kapitaldeckungsverfahren) vom Versicherer oder von der Versorgungseinrichtung letztlich erhält, so kann im Ausnahmefall eine andere Beurteilung geboten sein. Wäre nämlich bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der Beiträge die wirtschaftliche Wertlosigkeit des damit finanzierten Versicherungsschutzes sicher erkennbar, brächten die Beiträge dem Arbeitnehmer keinen Vorteil. Bei der Bestimmung des Vorteils ist jedoch zu berücksichtigen, dass sowohl Umlage- als auch Kapitaldeckungssysteme demografischen, inflationären und gesamtwirtschaftlichen Risiken ausgesetzt sind, die längerfristig zu einer wirtschaftlichen Entwertung der eingezahlten Beiträge führen können. Denn insoweit verhält es sich --wie bereits ausgeführt-- regelmäßig nicht anders, als wenn der Arbeitnehmer mit ihm zugewandten Barlohn selbst Zukunftssicherung betrieben hätte. Deshalb ist zur Beurteilung der Werthaltigkeit der Beiträge grundsätzlich ein plan- bzw. regelmäßiger Versicherungsverlauf zu unterstellen. Erlangt ein Arbeitnehmer aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so führen die Beiträge zu Arbeitslohn, wenn die Einrichtung dem Arbeitnehmer dient und für ihn bei regelmäßigem Ablauf die Versorgung bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Eine zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung (Vollrecht) führen.

74

c) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, also als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten ist (z.B. BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFH/NV 2008, 550, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Hingegen sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen und demnach aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt werden, kein Arbeitslohn (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691, mit weiteren Nachweisen; vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892; vom 17. Januar 2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II 2008, 378; vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2009, 830).

75

d) Diese Rechtsgrundsätze finden nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch Anwendung, wenn ein in der Schweiz ansässiger Arbeitgeber an eine Vorsorgeinrichtung mit in Sitz in der Schweiz Ausgaben zur Zukunftssicherung leistet (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 BVG) für einen Arbeitnehmer, der in der Bundesrepublik Deutschland seinen Wohnsitz hat und als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. August 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- im Inland mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, juris, betreffend Arbeitgeberbeiträge für eine --und Leistungen aus einer-- Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach dem VVG; BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine Pensionskasse in der Schweiz für einen Grenzgänger; BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine französische Sozialversicherung; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07, rechtskräftig, juris, Entscheidungsgründe zu 1. a; BFH-Urteil vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, betreffend Arbeitgeberbeiträge an einen ausländischen Pensionsfonds, jeweils mit weiteren Nachweisen; Paetsch, Anm. zum BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876 in: Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 984). Die Ermittlung der (Welt)Einkünfte eines im Inland ansässigen Grenzgängers erfolgt auf der Grundlage des Einkommensteuerrechts, unberührt davon, ob sie aus dem Inland, der Schweiz oder Drittstaaten stammen (BFH-Urteil vom 21. September 2008 I R 78/07, BFHE 222, 517, zu II. 1. b; Heuermann, Die Steuerliche Betriebsprüfung --StBP-- 2005, 303, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; Zur Besteuerung von Altersleistungen einer Pensionskasse im Abkommensrecht: Toifl, Pensionen im DBA-Recht, in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien, 2003, S. 287 ff.; Gassner/Konezny, Leistungen von Pensionskassen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 311 ff.).

76

Für sozial(versicherungs-)-, privatversicherungs-, arbeitsrechtliche Ansprüche wird diese steuerrechtliche Gepflogenheit durchbrochen. Ob solche Ansprüche bestehen, beantwortet sich grundsätzlich nach dem Recht des Arbeits-/Beschäftigungsortes, im Streitfall mithin nach Schweizer Recht (BFH-Urteil X R 31/08, zu II. 1. b; Vorlagebeschluss des Bundessozialgerichts --BSG-- zum Europäischen Gerichtshof (EuGH) vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, Entscheidungsgründe zu 2.; Holzapfel, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2001, 426). Soweit hiernach ausländisches Recht festzustellen und auszulegen ist, obliegt diese Verpflichtung dem Finanzgericht als Tatsachengericht (BFH-Urteil in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 zu II. 1. e; Senatsurteil 3 K 141/07, Entscheidungsgründe zu 1. a).

77

2. a) Nach diesen Rechtsgrundsätzen führten die Beitragszahlungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse Bank zu Arbeitslohn des Klägers. Der Kläger hat durch die Beiträge an die Pensionskasse Bank einen Vorteil erlangt. Da der Kläger eigene Beiträge entrichtet hat, ergibt sich sein direktes Forderungsrecht gegen die Pensionskasse Bank aus Art. 89 Abs. 5 ZGB (s. Tz. 2.44 ff., insbesondere Tz. 2.46 des Gutachtens I). Nach dieser Vorschrift können Begünstigte --wie der Kläger-- (im eigenen Namen) auf Ausrichtung von Altersleistungen gegen eine Personalfürsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer Stiftung (wie z.B. im Streitfall die Pensionskasse Bank) klagen, wenn sie eigene Beiträge an diese entrichtet haben. Eigene Beiträge hat der Kläger entrichtet. Im übrigen können sie auch dann klagen, wenn nach den Stiftungsbestimmungen (Reglementen/Statuten) ein Rechtsanspruch auf Leistungen besteht. Dies ist vorliegend nach dem Reglement der Pensionskasse Bank der Fall. Aus Art. 14 des Reglements ergibt sich z.B., dass der versicherte Arbeitnehmer (wie der Kläger) unter gewissen Voraussetzungen einen unmittelbaren/direkten Anspruch gegen die Pensionskasse Bank auf Leistung einer ordentlichen Altersrente geltend machen kann, aus Art. 15 des Reglementes auf Leistung einer vorzeitigen Altersrente, aus Art. 27 des Reglementes einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung (vgl. hierzu: Tz. 2.20 ff., insbesondere Tz. 2.28 des Gutachtens I) usw. Der Annahme eines Rechtsanspruchs des Klägers gegen die Pensionskasse Bank steht nicht entgegen, dass die Auszahlung der Altersleistungen satzungsgemäß (s. Art. 14 ff. des Reglementes) von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Alter des Klägers abhängig ist (BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645). Diese Zuerkennung eines unmittelbaren Rechtsanspruchs gilt sowohl für den obligatorischen wie auch für den überobligatorischen Bereich des versicherten Jahresgehalts des Klägers (s. S. 10 und 11 des Tatbestandes; Tz. 3.17 des Gutachtens I).

78

b) Der Vorteil des durch die Leistung von Beiträgen des Arbeitgebers erlangten Versicherungsschutzes ist im Streitfall auch „für“ die Beschäftigung gewährt worden. Denn Zukunftssicherung liegt regelmäßig ganz überwiegend im Interesse des versicherten Arbeitnehmers. Dass das auch von der Pensionskasse Bank zur Zukunftssicherung gewählte Kapitaldeckungsverfahren finanzielle Risiken birgt (demographische Risiken durch Alterung der Gesellschaft, Inflationsrisiko, Krisen auf den Finanzmärkten und dadurch hervorgerufenen Unterdeckungen, politische Aspekte --vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., S. 47 ff.--), steht einer solchen Beurteilung nicht entgegen. Wie beim Vorteil bestimmt sich das wirtschaftliche Interesse des Arbeitnehmers nicht allein danach, inwieweit und mit welcher Wahrscheinlichkeit der einzelne Arbeitnehmer aufgrund der (auch) vom Arbeitgeber finanzierten beruflichen Vorsorge tatsächlich später Leistungen erlangt (BFH-Urteil in DStR 2009, 1522 zu II. 2. b). Denn wendet der Arbeitgeber Beiträge für eine Versicherung auf, deren Leistungen dem Arbeitnehmer zugute kommen, sind die Beiträge unabhängig davon Lohn, in welchem Umfang der einzelne Arbeitnehmer letzten Endes davon profitiert (Thomas, BetrAV, 2008, 490, zu II. b bb).

79

c) Gegen den Lohncharakter der Beiträge des Arbeitgebers für die berufliche Vorsorge kann nicht Erfolg eingewandt werden, dass es sich um Pauschalzuweisungen an die Pensionskasse Bank gehandelt habe (BFH-Urteile vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFH/NV 2006, 883; vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123,37, BStBl II 1977, 761; vom 13. August 1975 VI R 144/72, BFHE 116, 509, BStBl II 1975, 749). Zwar hat die Pensionskasse des O-Bank in ihrem Schreiben vom 15. November 1999 erklärt (Bl. 47/1997 der ESt-Akten), dass die Finanzierung der reglementarischen Leistungen der Pensionskasse Bank auf kollektiver Basis erfolgt sei und daher der Beitrag des Arbeitgebers nicht dem individuellen Vorsorgeverhältnis des einzelnen Versicherten zugeordnet werden könne, weil er einen Bestandteil der Gesamtfinanzierung der Verpflichtungen der Pensionskasse Bank bilde und eine Solidarität zwischen jüngeren und älteren Versicherten enthalte. Im Streitfall liegt aber gleichwohl keine Pauschalzuweisung vor, weil sich eine Beziehung zum Lohn des einzelnen Arbeitnehmers herstellen lässt. Im Sinne des einschlägigen Grundsatzes der kollektiven Beitragsparität (s. Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 1441) errechnet sich nämlich der Beitrag des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge auf mindestens den Beitrag, den sämtliche Arbeitnehmer (damit u.a. den des Klägers) an die Pensionskasse Bank im Streitjahr geleistet haben (Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG). Im übrigen war der Arbeitgeber verpflichtet gemäß Art. 16 BVG, einen bestimmten Teil des Lohnes (des sog. koordinierten Lohnes) des Klägers an die Vorsorgeeinrichtung als Altersgutschrift zu entrichten. Schließlich lässt sich der Anteil des Klägers an den Beiträgen seines Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge nach den hierfür maßgeblichen versicherungsmathematischen Grundsätzen auf der Grundlage seines zu versichernden Jahresgehalts ermitteln (Hinweis aus das Gutachten). Damit lässt sich ein hinreichender Zusammenhang zwischen dem Arbeitslohn des Klägers und dem Beitrag seines Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge herstellen.

80

d) Der Umstand, dass der Arbeitgeber zur Finanzierung seiner Beiträge eine patronale Finanzierungsstiftung errichtet hat, die die Arbeitgeberbeiträge unmittelbar an die Pensionskasse Bank geleistet hat (Art. 31. 2 und 31. 3 des Reglementes), rechtfertigt nicht die Annahme, die vom Arbeitgeber letzten Endes aufzubringenden Beiträge seien kein Arbeitslohn. Es handelt sich gleichwohl um Ausgaben des Arbeitgebers im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV. Denn der Arbeitgeber allein hat die Finanzierung dieser Beiträge --wenn auch über die patronale Finanzierungsstiftung-- übernommen. Die in der patronalen Finanzierungsstiftung erwirtschafteten Mittel durften nur für die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer (s. hierzu: Art. 1.2 des Reglements) verwandt werden. Der Arbeitgeber besaß die alleinige wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Verwendung der in der Finanzierungsstiftung erwirtschafteten Mittel. Im übrigen können auch Zahlungen (Zuwendungen) durch Dritte (hier: die patronale Finanzierungsstiftung) Arbeitslohn sein, wenn --wie Streitfall-- diese Zahlungen ein Entgelt „für“ eine Leistung bilden, die ein Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll und sich die Zuwendung als Frucht seiner Arbeit darstellt und in Zusammenhang mit seinem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteil vom 23. April 2009 VI R 39/08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2009, 1191, zu II. 1.).

81

3. Die vom Arbeitgeber bzw. der patronalen Finanzierungsstiftung aufgebrachten Beiträge zur Zukunftssicherung des Klägers sind insoweit dem Grunde und der Höhe nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, als sie der beruflichen Vorsorge des Klägers im --nach dem einschlägigen Schweizer Recht zu beurteilenden-- Obligatorium dienten (anderer Auffassung: Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 A St 131 zu 1. unter [wohl rechtsirrtümlicher Bezugnahme] auf das rechtskräftige [s. BFH-Beschluss vom 15. Juli 1993 VI R 97/92] Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg -Außensenate Freiburg- vom 25. August 1992 11 K 54/88, EFG 1993, 136).

82

a) Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteile vom 29. Mai 2009 VI R 27/06, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris; vom 22. August 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894; in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, mit weiteren Nachweisen). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014; vom 13. September 2007 VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894). Von ihnen ist vielmehr Lohnsteuer zu erheben. Im übrigen ist weder § 3 Nr. 62 EStG selbst noch dem Einkommensteuerrecht insgesamt die gesetzgeberische Grundentscheidung zu entnehmen, dass unabhängig von den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 EStG Arbeitslohn stets insoweit von der Einkommensteuer zu befreien ist, als er für Zukunftssicherungsleistungen verwendet wird (BFH-Urteil in DStR 2009, 1522). Die Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG hat insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung, als Arbeitgeberanteile zur (deutschen) gesetzlichen Sozialversicherung keinen Arbeitlohn darstellen (BFH-Urteile in DStR 2009, 1522; vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 512, BStBl II 2003, 34; Thomas, BetrAV 2008, 490. 498, zu IV. 2. b; zur Vergleichbarkeit der Altersleistungen einer [Schweizerischen] Pensionskasse mit einer Rente aus der gesetzlichen [deutschen] Rentenversicherung oder der Knappschaftsausgleichsleistung: BSG-Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, juris; s. auch die Entscheidung in der Vorinstanz: Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 11. Mai 2007 L B AL 158/06, juris).

83

b) Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt --wie bereits zuvor dargelegt-- grundsätzlich dem Finanzgericht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996, 478, mit weiteren Nachweisen).

84

4. Im Streitfall beruhen die Beiträge zur beruflichen Vorsorge des Klägers, die an die Pensionskasse Bank durch den Arbeitgeber bzw. die patronale Finanzierungsstiftung geleistet wurden, nur „soweit“ nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG auf gesetzlichen Vorschriften (im BVG bzw. im ZGB und OR) und auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmungen im BVV 1 und BVV 2 bzw. im Reglement (Tz. 3.4 ff. des Gutachtens I), als sie den obligatorischen Bereich (das sog. Obligatorium) betreffen. Der Arbeitgeber war im Bereich der obligatorischen Vorsorge gesetzlich verpflichtet, eine Vorsorgeeinrichtung zu errichten (Art. 11 Abs. 1 BVG) oder sich einer Vorsorgeeinrichtung anzuschließen (Art. 11 Abs. 2 BVG). Der Arbeitgeber ist dieser Verpflichtung (u.a.) mit der Errichtung der Pensionskasse Bank nachgekommen.

85

a) Im Bereich der obligatorischen Vorsorge bestand zwischen dem Kläger als Begünstigtem und der Vorsorgeinrichtung ein --auf öffentlichem (Schweizerischem) Recht beruhendes (Tz. 2.41 des Gutachtens I)-- gesetzliches Vorsorgeverhältnis (s. Tzn. 2.38 des Gutachten I). Dagegen ergeben sich die Rechte und Pflichten der Vorsorgebeteiligten im Bereich der weitergehenden beruflichen Vorsorge, zu der auch die überobligatorische berufliche Vorsorge rechnet (Tz. 2.13 ff. des Gutachtens I), nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern aus dem auf autonomen Parteiwillen der Beteiligten beruhenden Vertragsverhältnis, dem Vorsorgevertrag, einem im (Schweizerischen) Gesetz nicht ausdrücklich geregelten Innominatskontrakt (s. Tzn. 3.6 und 3.7 bzw. 2.38 des Gutachtens I).

86

b) Der Arbeitgeber hatte im Streitjahr nur im Bereich der obligatorischen Vorsorge eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen für die berufliche Vorsorge des Klägers (Tz. 3.12 des Gutachtens I). Gemäß Art. 8 Abs. 1, Art. 16 BVG in Verbindung mit Art. 5 BVV 2 war nur der koordinierte Lohn in Höhe von 47.760 CHF gesetzlich („obligatorisch“) im Rahmen der beruflichen Vorsorge zu versichern (vgl. zur Errechnung dieses Lohnteils: S. 10 des Tatbestandes). Nur zur Versicherung dieses Teils des Lohns des Klägers war der Arbeitgeber des Klägers zur Leistung von Beiträgen verpflichtet. Gemäß Art. 16 BVG war der Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet, einen bestimmten Betrag des koordinierten Lohnes an die Pensionskasse Bank als Altersgutschrift zu entrichten. Weitergehende gesetzliche Bestimmungen zur Höhe des Beitrags des Arbeitgebers (auch) im gesetzlich begründeten Bereich zur beruflichen Vorsorge enthält Art. 66 BVG (in Verbindung mit Art. 31 des Reglementes).

87

c) Der Arbeitgeber des Klägers versicherte im Rahmen der beruflichen Vorsorge jedoch nicht nur den sog. koordinierten Lohn von 47.760 CHF, sondern darüber hinaus gemäß Art. 4 des Reglementes (das insoweit weder formell noch materiell Gesetzescharakter hat: Tz. 3.4 ff. des Gutachtens I) den Lohn des Klägers bis zu einer Höhe von 85.500 CHF (ab Januar des Streitjahres) und von 86.800 CHF (ab April des Streitjahres). Die Versicherung des über den koordinierten Lohn hinausgehenden Lohnteils (von 37.740 CHF ab Januar und von 39.040 CHF ab April; s. S. 10 und 11 des Tatbestandes) geschah freiwillig und nicht auf gesetzlicher Grundlage (Tzn. 3.6 und 3.15 ff. des Gutachtens I; BSG-Urteil B 11 AL 32/07 R, Entscheidungsgründe zu 3. b). Im Bereich dieses sog. Überobligatoriums waren die Vorsorgebeteiligten auch in der Ausgestaltung der Versicherung --bis hin zur Beschränkung auf das Obligatorium-- frei (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 28).

88

d) Der Steuerfreiheit der hiernach im obligatorischen Bereich erbrachten Zuführungen zur Pensionskasse Bank steht nicht entgegen, dass es sich bei den Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG um Ausgaben des Arbeitgebers handeln muss (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BFHE 200, 288, BStBl II 2003, 288), und im Streitfall die Beiträge lediglich mittelbar vom Arbeitgeber (über die patronale Finanzierungsstiftung) an die Pensionskasse Bank geleistet wurden. Entscheidend ist, dass der Arbeitgeber für die Finanzierung seiner Beiträge die patronale Finanzierungsstiftung errichtet hat, deren Finanzierung er allein zu verantworten hatte, er zudem die Verfügungsgewalt über diese Stiftung inne hatte, und die in dieser Stiftung erwirtschafteten Mittel ausschließlich der Finanzierung seiner Beiträge für die berufliche Vorsorge seiner Arbeitnehmer (s. Art. 1.2 des Reglementes) dienten.

89

e) Der BFH hat sich in seinem Urteil in BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642 ausdrücklich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, welche Bedeutung der Frage zukommen könnte, dass der Beitritt des Steuerpflichtigen zur Pensionskasse --wie dort erstmals im Revisionsverfahren vorgetragen worden war-- „obligatorisch“ gewesen sei (a.a.O., a.E.).

90

5. Die auf den obligatorischen Bereich entfallenden Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge sind nach der --einen allgemeinen Rechtsgrundsatz zur Aufteilung von (durch Arbeitgeber finanzierten) Zukunftssicherungsleistungen enthaltenden-- Bestimmung des § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV nach versicherungsmathematischen Grundlagen zu berechnen.

91

a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV ist bei einer Zukunftssicherung für mehrere Arbeitnehmer …, wenn der für den einzelnen Arbeitnehmer geleistete Teil der Ausgaben nicht in anderer Weise zu ermitteln ist, die Ausgaben nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer auf diese aufzuteilen.

92

b) Eine Aufteilung nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer, zu denen auch Ruhegehaltsempfänger gehören (BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69,BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890), ist im Streitfall (als ultima ratio --wie es die Vorschrift des § 2 Abs. 3 Nr. 3 Satz 3 LStDV vorsieht--) schon deshalb nicht durchführbar, weil dem erkennenden Senat die hierfür erforderlichen Tatsachen nicht bekannt sind und auch nicht erwartet werden kann (nach den Telefonaten, die der Berichterstatter mit einer Beschäftigten der Pensionskasse der O-Bank geführt hat), dass die Pensionskasse der O-Bank diese Tatsachen dem FG mitteilen wird.

93

c) Grundsätzlich sind die Ausgaben des Arbeitgebers in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nach Maßgabe der Veranlassung durch das einzelne Arbeitsverhältnis auf die einzelnen Arbeitnehmer, etwa bei einer Kalkulation der Prämie (des Beitrages) auf der Grundlage der Bezüge aufzuteilen (BFH-Urteil vom 17. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761; Breinersdorfer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 19 Rdnr. B 709). Dies bedeutet, dass eine Aufteilung der vom Arbeitgeber insgesamt zur Verfügung gestellten Beiträge für die Zukunftssicherung den einzelnen Arbeitnehmern jedenfalls dann nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Zukunftssicherung von Arbeitnehmern, Rn. 82; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07, rechtskräftig, juris) individuell zuzurechnen ist, wenn die Vorsorgeeinrichtung --wie im Streitfall die Pensionskasse Bank-- dem Äquivalenzprinzip folgt (Helbling, a.a.O., Tz. 5.22; Locher, a.a.O., S. 60; Stauffer, a.a.O., Rn. 102). Denn bei einer dem Äquivalenzprinzip folgenden Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse) kann davon ausgegangen werden, dass einem (Arbeitgeber-)Beitrag ein äquivalenter/gleichwertiger Individualvorteil des versicherten Arbeitnehmers entspricht (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 53/06, BFHE 223, 435, BStBl II 2009, 376, zu II. 2. c) und mithin der Beitrag durch den daraus sich ergebenden Vorteil in Gestalt (u.a.) eines höheren Rentenanspruchs veranlasst wird. Dem entspricht es, dass beim individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahren, das die Pensionskasse Bank anwendet, nach dem Grundsatz verfahren wird, dass für die Versicherten individuell die Mittel für den eigenen Versicherungsschutz geäufnet (aufgestockt) werden (Helbling, a.a.O., Tz. 8.31). Diesen Grundsätzen folgt das vom erkennenden Senat in Auftrag gegebene Gutachten. Zu IV. 3. wird dargelegt, welcher Beitrag des Arbeitgebers zur Pensionskasse Bank im Streitjahr erforderlich war, um den in diesem Zeitraum erworbenen Rentenanspruch des Klägers zu finanzieren (und andere Ansprüche auf Altersleistungen).

94

Der Gutachter ist bei seinem Gutachten von einem versicherten Jahresgehalt von 85.500 CHF (ab Januar) und von 86.800 CHF (ab April) ausgegangen. Nach den zuvor zu Ziff. 3 und 4 dargelegten Erwägungen beruhen die Beiträge des Arbeitgebers gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG jedoch nur insoweit auf gesetzlichen Vorschriften und sind mithin steuerfrei, als sie der Finanzierung der Versicherung des koordinierten Lohnes von 47.760 CHF dienten. Auf dieser Grundlage beträgt der steuerfreie Beitrag des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge (Beitrag zur Pensionskasse Bank) 3.228,05 DM (= 2.735,64 CHF). Im Einzelnen (ausgehend von der Berechnung lt. IV. 3. des Gutachtens):

95

47.760 CHF (koordinierter Lohn) x 1,75 v.H. (Rentensteigerungssatz) = 835,69 CHF (erworbener Rentenanspruch) x 8,416 (Rentenbarwertfaktor) = 7.034,04 CHF (Gesamtbeitrag zur Pensionskasse Bank). Von diesem Gesamtbeitrag ist der Beitrag des Klägers zur Pensionskasse Bank, soweit er der Versicherung des koordinierten Lohnes diente, in Abzug zu bringen: 9 v.H. (s. Art. 30.1 der Reglementes; Ziff. IV. 1. des Gutachtens) von 47.760 CHF (koordinierter Lohn) = 4.298,40 CHF. Demzufolge beträgt der auf gesetzlicher Grundlage im Obligatorium geleistete und steuerfreie Arbeitgeberbeitrag 2.735,64 CHF (= 7.034,04 CHF ./. 4.298,40 CHF). Nach dem im Streitjahr maßgeblichen durchschnittlichen Umrechnungskurs von 118 v.H. entsprechen 2.735,64 CHF 3.228,05 DM.

96

Der Umstand, dass nach der zuvor dargelegten Berechnung der Arbeitgeberbeitrag niedriger ist als der vom Kläger selbst für seine berufliche Vorsorge aufgewandte Beitrag an die Pensionskasse Bank hat, begegnet keinen durchschlagenden Bedenken. Dies ist bei der Durchschnittsfinanzierung der Pensionskasse Bank mit einem einheitlichen Beitragssatz (Art. 30 und 31 des Reglementes) durchaus gewollt. Denn bei dieser Finanzierung werden (erst) älteren Personen mehr Arbeitgeberbeiträge als Arbeitnehmerbeiträge gutgeschrieben, während bei jüngeren --wie dem Kläger-- gerade das Gegenteil erfolgt (Stauffer, a.a.O., Rn. 1441; Helbling, a.a.O., Tz. 4.34, mit weiteren Nachweisen). In jedem Fall muss jedoch die für die Berechnung der Austrittsleistung erforderliche Mindestgutschrift erfolgen (Art. 16 BVG; Stauffer, a.a.O. Rn. 1441).

97

6. Der im überobligatorischen Bereich vom Arbeitgeber in Höhe von 2.618,83 DM (= 2.217,68 CHF [= 4.953 CHF --Gesamtbeitrag lt. Ziff. IV. 3. des Gutachtens-- ./. 2.735,64 CHF --steuerfreier Arbeitgeberbeitrag--]) geleistete Beitrag an die Pensionskasse Bank zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge des Klägers ist nicht steuerfrei nach der insoweit allein in Betracht kommenden Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG und den „sinngemäß“ (zur Sinnhaftigkeit dieser Verweisung: Ritzer in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 3 Nr. 62, Rn. 274 und 275) anzuwendenden § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG.

98

Nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG werden den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers

99

a) für eine Lebensversicherung,

100

b) für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,

101

c) für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,

102

wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre (§ 3 Nr. 62 Satz 3 EStG). Die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet; Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung sind anzurechnen (§ 3 Nr. 62 Satz 4 EStG).

103

Der Gesetzgeber ist mit der Einfügung des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG durch das „Ges. zur Änd. des EntwLStG und des EStG“ im Jahr 1979 irrtümlich davon ausgegangen, dass bei Arbeitnehmern (wie dem Kläger), die im Ausland (und dabei insbesondere als Grenzgänger in der Schweiz) beschäftigt sind (s. Altehoefer, Die Information über Steuer und Wirtschaft --INF-- 1979, 339, zu II.; Kreile, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1979, 259, 266, zu II.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3 Nr. 62 Anm. 4), aber im Inland ihren Wohnsitz haben und als sog. Grenzgänger im Inland steuerpflichtig sind, die Arbeitgeberbeiträge zu einer betrieblichen Pensionskasse (im Sinne von: insgesamt) als Arbeitslohn zu versteuern sind (s. hierzu jedoch die Erwägungen zu 3. und 4.). Die Besteuerung werde insbesondere von Grenzgängern zur Schweiz als Benachteiligung angesehen. Durch die Ergänzung des § 3 Nr. 62 EStG durch den hier in Rede stehenden Satz 4 sollte ein steuerlicher Ausgleich geschaffen werden für Arbeitnehmer, die nicht der deutschen Rentenversicherung angehören und auch nicht angehören können, für die der Arbeitgeber aber zur Schaffung einer ausreichenden Altersversorgung Beiträge zu betrieblichen Pensionskassen leistet, die wirtschaftlich den --steuerfreien-- Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in der Bundesrepublik Deutschland entsprechen. Durch die Neuregelung sollten innerhalb der Höchstbegrenzung des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG Beiträge nur insoweit steuerfrei gestellt werden, als der Arbeitgeber nicht ohnehin steuerfreie Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung oder steuerfreie gleichgestellte Leistungen erbracht hat (Hinweis auf § 3 Nr. 62 Satz 4, Halbsatz 2 EStG; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses [7.Ausschuss] vom 24. Januar 1979, Bundestagsdrucksache 8/2501, S. 18 zu Artikel 1 a [Einkommensteuergesetz]).

104

Da der Arbeitgeber steuerfreie (obligatorische) Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und zur Pensionskasse Bank zur beruflichen Vorsorge für den Kläger geleistet hat (s. zuvor zu 3. und 4.), bleibt daher für eine Steuerbefreiung der freiwillig vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge kein Raum mehr (vgl. § 3 Nr. 62 Satz 4, Halbsatz 2 EStG). Wegen der näheren Einzelheiten wird auf die nachfolgende Berechnung in Anlehnung an die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung wegen des steuerfreien Arbeitgeberanteils zur schweizerischen Pensionskasse nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verwiesen (S. 4 der Anlage N-Gre, Bl. 7/1997 der ESt-Akten).

105

73

CHF

DM

77

Arbeitgeberanteil --steuerfrei nach § 3 Nr. 62
Satz 1 EStG--

2.735,64

3.228,05

78

Arbeitgeberanteil --insgesamt, s Gutachten zu
IV.-- 3.--).

4.953

5.844,54

79

übersteigender Betrag = freiwilliger
Arbeitgeberbeitrag

2.217, 66

2.618.83

80

Für die Prüfung der Steuerbefreiung nach
§ 3 Nr. 62 Satz 4 EStG des freiwilligen Beitrags
ist folgende Vergleichsrechnung durchzuführen:

81

Arbeitslohn (lt. Zeile 16)

124.196

146.551,28

82

davon 10,15 %
(höchstens 10,15 % von 98.400 DM = 9.988 DM)

9.988

83

./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV

9.589

9.589

84

./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse (lt. Zeile 77)

2.765,64

3.228,05

85

Differenz (nur positive Beträge, sonst 0 DM)

0

0

86

Freiwilliger Beitrag (lt. Zeile 79)

2.217,66

2.618,83

87

Soweit Zeile 86 die Zeile 85 übersteigt, ist der
Wert als steuerpflichtiger Beitrag in Zeile 17 der
Anlage N-Gre zu übertragen

2.217,66

2.618,83

106

7. Auch wenn das FA bisher lediglich einen steuerpflichtigen Beitrag des Arbeitgebers zur Pensionskasse Bank von 1.896 DM berücksichtigt hat, und der zutreffende steuerpflichtige Arbeitgeberbeitrag jedoch 2.618,83 DM beträgt, ist eine Änderung der angegriffenen Steuerfestsetzung zuungunsten der Kläger nicht zulässig. Einer höheren Steuerfestsetzung durch den erkennenden Senat steht das im Finanzgerichtsprozess geltende Verböserungsverbot entgegen (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 3. c. der Entscheidungsgründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2. der Entscheidungsgründe).

107

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der FGO.

108

9. Die Revision wird zugelassen. Der Sache kommt wegen der Anwendung ausländischen Rechts auf das Einkommensteuerrecht grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

65

Die Klage ist unbegründet. Die Beiträge des Arbeitgebers an die Pensionskasse Bank für die berufliche Vorsorge (s. Art. 1 Abs. 1 BVG) des Klägers sind Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit § 2 Abs. 1 LStDV). Diese Beiträge sind Arbeitslohn, soweit sie den obligatorischen Bereich (Art. 8 BVG in Verbindung mit Art. 5 BVV 2 in der für das Streitjahr geltenden Fassung --BVV 2 1997-- SR 831.441.1; Bl. 242 und 243 der FG-Akten) und soweit sie den überobligatorischen Bereich der beruflichen Vorsorge des Klägers abdecken (siehe nachfolgend zu 1. und 2.). Die Beiträge des Arbeitgebers an die Pensionskasse Bank, die im Obligatorium geleistet wurden, sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG 1997 steuerfrei (siehe nachfolgend zu 3. und 4.). Die Höhe dieser Beiträge für die Zukunftssicherung des Klägers bestimmt sich nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (Hinweis auf § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV; siehe nachfolgend zu 5.). Die verbleibenden --freiwillig geleisteten-- Beiträge sind nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG und den nach dieser Vorschrift sinngemäß anzuwendenden § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG steuerfrei (siehe nachfolgend zu 6.).

66

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (§ 2 Abs. 1 LStDV).

67

a) Zum Arbeitslohn können --sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt-- auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung --s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV--; z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 1522; vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

68

Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer --wie z.B. im Streitfall an die Pensionskasse Bank--) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (nach Schweizerischem Sprachgebrauch [vgl. hierzu allgemein: Küng, Thomas, Gebrauchsanweisung für die Schweiz, Die Sprache der Eingeborenen, S. 46 ff.]: Vorsorgeeinrichtung: s. Erster Titel: Vorsorgeeinrichtungen, vor Art. 48 BVG), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BFHE 210, 443, BStBl II 2006, 532; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; jeweils mit weiteren Nachweisen). Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1876, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385).

69

b) Erlangt der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so fließt mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs ist nicht, dass bei Prämienzahlung feststeht, ob der Risikofall überhaupt eintritt und der Versicherer eine Leistung zu erbringen hat (so bereits BFH-Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems (im Sinne eines Umlageverfahrens oder --wie im Streitfall-- eines Kapitaldeckungsverfahrens nach dem System des individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahrens mit Komponenten des Umlageverfahrens; Stauffer, a.a.O., Rn. 286 ff.; Hebling, a.a.O., S. 403 ff; BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69; BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890) ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung (vgl. Thomas, Betriebliche Altersversorgung --BetrAV-- 2008, 490, 492, zu II. 1. b bb). Denn mit der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers wendet der Arbeitgeber die entsprechenden Beiträge und nicht die bei Eintritt des Versicherungsfalles zu gewährenden Versicherungsleistungen zu (BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, unter II.1.c).

70

aa) Steht dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung (Vorsorgeeinrichtung), an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf Leistung zu, so stellt sich dieser Vorgang --wie zuvor ausgeführt-- wirtschaftlich betrachtet so dar, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen an den Arbeitnehmer und dieser sie an den Dritten geleistet. Verwendet indes der Arbeitnehmer Barlohn selbst zur Zukunftssicherung, so kommt es für den Zufluss von Arbeitslohn nicht mehr darauf an, inwieweit die vom Arbeitnehmer erwarteten Versorgungsleistungen tatsächlich erbracht werden und die mit der Anlage erhoffte Rendite erzielt wird. Steht die Leistung der Beiträge durch den Arbeitgeber der Verwendung von Barlohn durch den Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtung gleich, so kommt es auch für die Qualifizierung der Beiträge des Arbeitgebers als Arbeitslohn, die dem Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch verschaffen, grundsätzlich nicht darauf an, inwieweit der Arbeitnehmer später tatsächlich Versorgungsleistungen erlangt.

71

bb) Dem Gedanken, dass die Bestimmung von Arbeitslohn bei Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitsgebers grundsätzlich von späteren Versicherungs- bzw. Versorgungsleistungen zu lösen ist, entspricht auch die Rechtsprechung des Lohnsteuersenats beim BFH, dass die geleisteten Beiträge im Zeitpunkt ihrer Zahlung wirtschaftlich nicht genau Ansprüchen bzw. Anwartschaften des Arbeitnehmers entsprechen müssen. So hat der Lohnsteuersenat beim BFH etwa für Umlagezahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse entschieden, dass die in der Erbringung der Umlage liegende Zuwendung an die Arbeitnehmer und ihre Erfassung als Arbeitslohn nicht davon abhängig ist, in welcher Höhe der einzelne Arbeitnehmer Ansprüche gegen die Pensionskasse erwirbt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258). Der Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen hängt weiterhin nicht davon ab, ob verfallbare oder unverfallbare Leistungsansprüche erworben werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876). Gegen Arbeitslohn spricht auch nicht, dass Umlagen nicht die individuellen künftigen Ansprüche der aktiven Arbeitnehmer, sondern lediglich die aktuellen Versorgungslasten abdecken. Vielmehr genügt es, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (vgl. BFH-Urteile vom 14. September 2005 VI R 32/04, BFHE 210, 447, BStBl II 2006, 500, und vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528). Auch steht der Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs des Arbeitnehmers gegen Versicherer bzw. Versorgungseinrichtung/Vorsorgeeinrichtung und damit des Zuflusses von Arbeitslohn in Gestalt von Beiträgen des Arbeitgebers zur Finanzierung von Versicherungsschutz des Arbeitnehmers nicht entgegen, dass die Auszahlung von Versorgungsleistungen von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Lebensalter abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Weiter erfordert die Voraussetzung eines unentziehbaren Rechtsanspruchs nicht, dass Versicherer bzw. Versorgungseinrichtung/Vorsorgeeinrichtung letztlich an den Begünstigten eine Leistung erbringen muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275, und BFH-Beschluss vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645). Selbst wenn der Arbeitnehmer bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Versorgungseinrichtung nichts erlangt, stellt dies die Unentziehbarkeit des Rechtsanspruchs nicht in Frage (BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275).

72

cc) Für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Gruppenunfallversicherung, durch die der Arbeitnehmer zwar Versicherungsschutz, aber keinen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer erlangt, hat der Lohnsteuersenat beim BFH entschieden, dass bei Auskehrung einer Versicherungsleistung an den Arbeitnehmer nicht diese Leistung selbst, sondern im Zeitpunkt der Versicherungsleistung die bis dahin vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge --der Höhe nach begrenzt auf die ausgezahlte Versicherungssumme-- zum Zufluss von Arbeitslohn führen (vgl. im Einzelnen: BFH-Urteil in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Auch insoweit ist die Bestimmung des in der Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers liegenden Vorteils von der Versicherungsleistung gelöst. Von Bedeutung für den Zufluss von Arbeitslohn sind lediglich der Zeitpunkt einer Versicherungsleistung sowie die Höhe der Versicherungsleistung, weil der Arbeitnehmer nur insoweit die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Vorteil des arbeitgeberfinanzierten Versicherungsschutzes erlangt.

73

dd) Kommt es nach den zuvor genannten Grundsätzen für den Arbeitslohncharakter von Zukunftssicherungsleistungen grundsätzlich nicht darauf an, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und welche Leistungen dieser etwa aufgrund der Umstände des Schadensfalles, aufgrund seiner Erwerbsbiografie oder aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung des entsprechenden Sicherungssystems (Umlage- oder Kapitaldeckungsverfahren) vom Versicherer oder von der Versorgungseinrichtung letztlich erhält, so kann im Ausnahmefall eine andere Beurteilung geboten sein. Wäre nämlich bereits im Zeitpunkt der Entrichtung der Beiträge die wirtschaftliche Wertlosigkeit des damit finanzierten Versicherungsschutzes sicher erkennbar, brächten die Beiträge dem Arbeitnehmer keinen Vorteil. Bei der Bestimmung des Vorteils ist jedoch zu berücksichtigen, dass sowohl Umlage- als auch Kapitaldeckungssysteme demografischen, inflationären und gesamtwirtschaftlichen Risiken ausgesetzt sind, die längerfristig zu einer wirtschaftlichen Entwertung der eingezahlten Beiträge führen können. Denn insoweit verhält es sich --wie bereits ausgeführt-- regelmäßig nicht anders, als wenn der Arbeitnehmer mit ihm zugewandten Barlohn selbst Zukunftssicherung betrieben hätte. Deshalb ist zur Beurteilung der Werthaltigkeit der Beiträge grundsätzlich ein plan- bzw. regelmäßiger Versicherungsverlauf zu unterstellen. Erlangt ein Arbeitnehmer aufgrund von Zukunftssicherungsleistungen seines Arbeitgebers einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung, so führen die Beiträge zu Arbeitslohn, wenn die Einrichtung dem Arbeitnehmer dient und für ihn bei regelmäßigem Ablauf die Versorgung bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275). Eine zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung (Vollrecht) führen.

74

c) Vorteile werden "für" eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn der Vorteil mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird und sich die Leistung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist, also als Frucht der Arbeitsleistung für den Arbeitgeber zu betrachten ist (z.B. BFH-Urteile vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFH/NV 2008, 550, und in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Hingegen sind Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen und demnach aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt werden, kein Arbeitslohn (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2006 VI R 60/02, BFHE 212, 574, BStBl II 2006, 691, mit weiteren Nachweisen; vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BFHE 218, 370, BStBl II 2007, 892; vom 17. Januar 2008 VI R 26/06, BFHE 220, 266, BStBl II 2008, 378; vom 12. Februar 2009 VI R 32/08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2009, 830).

75

d) Diese Rechtsgrundsätze finden nach der ständigen Rechtsprechung des BFH auch Anwendung, wenn ein in der Schweiz ansässiger Arbeitgeber an eine Vorsorgeinrichtung mit in Sitz in der Schweiz Ausgaben zur Zukunftssicherung leistet (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 BVG) für einen Arbeitnehmer, der in der Bundesrepublik Deutschland seinen Wohnsitz hat und als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. August 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1971/1992-- im Inland mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Einkommensteuer unterliegt (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, juris, betreffend Arbeitgeberbeiträge für eine --und Leistungen aus einer-- Kollektiv-Krankentaggeldversicherung nach dem VVG; BFH-Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine Pensionskasse in der Schweiz für einen Grenzgänger; BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, betreffend Arbeitgeberbeiträge an eine französische Sozialversicherung; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07, rechtskräftig, juris, Entscheidungsgründe zu 1. a; BFH-Urteil vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876, betreffend Arbeitgeberbeiträge an einen ausländischen Pensionsfonds, jeweils mit weiteren Nachweisen; Paetsch, Anm. zum BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1876 in: Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2007, 984). Die Ermittlung der (Welt)Einkünfte eines im Inland ansässigen Grenzgängers erfolgt auf der Grundlage des Einkommensteuerrechts, unberührt davon, ob sie aus dem Inland, der Schweiz oder Drittstaaten stammen (BFH-Urteil vom 21. September 2008 I R 78/07, BFHE 222, 517, zu II. 1. b; Heuermann, Die Steuerliche Betriebsprüfung --StBP-- 2005, 303, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH; Zur Besteuerung von Altersleistungen einer Pensionskasse im Abkommensrecht: Toifl, Pensionen im DBA-Recht, in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien, 2003, S. 287 ff.; Gassner/Konezny, Leistungen von Pensionskassen in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], a.a.O., S. 311 ff.).

76

Für sozial(versicherungs-)-, privatversicherungs-, arbeitsrechtliche Ansprüche wird diese steuerrechtliche Gepflogenheit durchbrochen. Ob solche Ansprüche bestehen, beantwortet sich grundsätzlich nach dem Recht des Arbeits-/Beschäftigungsortes, im Streitfall mithin nach Schweizer Recht (BFH-Urteil X R 31/08, zu II. 1. b; Vorlagebeschluss des Bundessozialgerichts --BSG-- zum Europäischen Gerichtshof (EuGH) vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, Entscheidungsgründe zu 2.; Holzapfel, Steuer und Wirtschaft International --SWI-- 2001, 426). Soweit hiernach ausländisches Recht festzustellen und auszulegen ist, obliegt diese Verpflichtung dem Finanzgericht als Tatsachengericht (BFH-Urteil in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014 zu II. 1. e; Senatsurteil 3 K 141/07, Entscheidungsgründe zu 1. a).

77

2. a) Nach diesen Rechtsgrundsätzen führten die Beitragszahlungen des Arbeitgebers an die Pensionskasse Bank zu Arbeitslohn des Klägers. Der Kläger hat durch die Beiträge an die Pensionskasse Bank einen Vorteil erlangt. Da der Kläger eigene Beiträge entrichtet hat, ergibt sich sein direktes Forderungsrecht gegen die Pensionskasse Bank aus Art. 89 Abs. 5 ZGB (s. Tz. 2.44 ff., insbesondere Tz. 2.46 des Gutachtens I). Nach dieser Vorschrift können Begünstigte --wie der Kläger-- (im eigenen Namen) auf Ausrichtung von Altersleistungen gegen eine Personalfürsorgeeinrichtung in der Rechtsform einer Stiftung (wie z.B. im Streitfall die Pensionskasse Bank) klagen, wenn sie eigene Beiträge an diese entrichtet haben. Eigene Beiträge hat der Kläger entrichtet. Im übrigen können sie auch dann klagen, wenn nach den Stiftungsbestimmungen (Reglementen/Statuten) ein Rechtsanspruch auf Leistungen besteht. Dies ist vorliegend nach dem Reglement der Pensionskasse Bank der Fall. Aus Art. 14 des Reglements ergibt sich z.B., dass der versicherte Arbeitnehmer (wie der Kläger) unter gewissen Voraussetzungen einen unmittelbaren/direkten Anspruch gegen die Pensionskasse Bank auf Leistung einer ordentlichen Altersrente geltend machen kann, aus Art. 15 des Reglementes auf Leistung einer vorzeitigen Altersrente, aus Art. 27 des Reglementes einen Anspruch auf eine Freizügigkeitsleistung (vgl. hierzu: Tz. 2.20 ff., insbesondere Tz. 2.28 des Gutachtens I) usw. Der Annahme eines Rechtsanspruchs des Klägers gegen die Pensionskasse Bank steht nicht entgegen, dass die Auszahlung der Altersleistungen satzungsgemäß (s. Art. 14 ff. des Reglementes) von der Einhaltung von Wartezeiten und einem bestimmten Alter des Klägers abhängig ist (BFH-Urteil vom 25. April 2006 X R 9/04, BFH/NV 2006, 1645). Diese Zuerkennung eines unmittelbaren Rechtsanspruchs gilt sowohl für den obligatorischen wie auch für den überobligatorischen Bereich des versicherten Jahresgehalts des Klägers (s. S. 10 und 11 des Tatbestandes; Tz. 3.17 des Gutachtens I).

78

b) Der Vorteil des durch die Leistung von Beiträgen des Arbeitgebers erlangten Versicherungsschutzes ist im Streitfall auch „für“ die Beschäftigung gewährt worden. Denn Zukunftssicherung liegt regelmäßig ganz überwiegend im Interesse des versicherten Arbeitnehmers. Dass das auch von der Pensionskasse Bank zur Zukunftssicherung gewählte Kapitaldeckungsverfahren finanzielle Risiken birgt (demographische Risiken durch Alterung der Gesellschaft, Inflationsrisiko, Krisen auf den Finanzmärkten und dadurch hervorgerufenen Unterdeckungen, politische Aspekte --vgl. hierzu: Helbling, a.a.O., S. 47 ff.--), steht einer solchen Beurteilung nicht entgegen. Wie beim Vorteil bestimmt sich das wirtschaftliche Interesse des Arbeitnehmers nicht allein danach, inwieweit und mit welcher Wahrscheinlichkeit der einzelne Arbeitnehmer aufgrund der (auch) vom Arbeitgeber finanzierten beruflichen Vorsorge tatsächlich später Leistungen erlangt (BFH-Urteil in DStR 2009, 1522 zu II. 2. b). Denn wendet der Arbeitgeber Beiträge für eine Versicherung auf, deren Leistungen dem Arbeitnehmer zugute kommen, sind die Beiträge unabhängig davon Lohn, in welchem Umfang der einzelne Arbeitnehmer letzten Endes davon profitiert (Thomas, BetrAV, 2008, 490, zu II. b bb).

79

c) Gegen den Lohncharakter der Beiträge des Arbeitgebers für die berufliche Vorsorge kann nicht Erfolg eingewandt werden, dass es sich um Pauschalzuweisungen an die Pensionskasse Bank gehandelt habe (BFH-Urteile vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFH/NV 2006, 883; vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123,37, BStBl II 1977, 761; vom 13. August 1975 VI R 144/72, BFHE 116, 509, BStBl II 1975, 749). Zwar hat die Pensionskasse des O-Bank in ihrem Schreiben vom 15. November 1999 erklärt (Bl. 47/1997 der ESt-Akten), dass die Finanzierung der reglementarischen Leistungen der Pensionskasse Bank auf kollektiver Basis erfolgt sei und daher der Beitrag des Arbeitgebers nicht dem individuellen Vorsorgeverhältnis des einzelnen Versicherten zugeordnet werden könne, weil er einen Bestandteil der Gesamtfinanzierung der Verpflichtungen der Pensionskasse Bank bilde und eine Solidarität zwischen jüngeren und älteren Versicherten enthalte. Im Streitfall liegt aber gleichwohl keine Pauschalzuweisung vor, weil sich eine Beziehung zum Lohn des einzelnen Arbeitnehmers herstellen lässt. Im Sinne des einschlägigen Grundsatzes der kollektiven Beitragsparität (s. Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG; Stauffer, a.a.O., Rn. 1441) errechnet sich nämlich der Beitrag des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge auf mindestens den Beitrag, den sämtliche Arbeitnehmer (damit u.a. den des Klägers) an die Pensionskasse Bank im Streitjahr geleistet haben (Art. 66 Abs. 1 Satz 2 BVG). Im übrigen war der Arbeitgeber verpflichtet gemäß Art. 16 BVG, einen bestimmten Teil des Lohnes (des sog. koordinierten Lohnes) des Klägers an die Vorsorgeeinrichtung als Altersgutschrift zu entrichten. Schließlich lässt sich der Anteil des Klägers an den Beiträgen seines Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge nach den hierfür maßgeblichen versicherungsmathematischen Grundsätzen auf der Grundlage seines zu versichernden Jahresgehalts ermitteln (Hinweis aus das Gutachten). Damit lässt sich ein hinreichender Zusammenhang zwischen dem Arbeitslohn des Klägers und dem Beitrag seines Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge herstellen.

80

d) Der Umstand, dass der Arbeitgeber zur Finanzierung seiner Beiträge eine patronale Finanzierungsstiftung errichtet hat, die die Arbeitgeberbeiträge unmittelbar an die Pensionskasse Bank geleistet hat (Art. 31. 2 und 31. 3 des Reglementes), rechtfertigt nicht die Annahme, die vom Arbeitgeber letzten Endes aufzubringenden Beiträge seien kein Arbeitslohn. Es handelt sich gleichwohl um Ausgaben des Arbeitgebers im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 LStDV. Denn der Arbeitgeber allein hat die Finanzierung dieser Beiträge --wenn auch über die patronale Finanzierungsstiftung-- übernommen. Die in der patronalen Finanzierungsstiftung erwirtschafteten Mittel durften nur für die berufliche Vorsorge der Arbeitnehmer (s. hierzu: Art. 1.2 des Reglements) verwandt werden. Der Arbeitgeber besaß die alleinige wirtschaftliche Verfügungsgewalt über die Verwendung der in der Finanzierungsstiftung erwirtschafteten Mittel. Im übrigen können auch Zahlungen (Zuwendungen) durch Dritte (hier: die patronale Finanzierungsstiftung) Arbeitslohn sein, wenn --wie Streitfall-- diese Zahlungen ein Entgelt „für“ eine Leistung bilden, die ein Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll und sich die Zuwendung als Frucht seiner Arbeit darstellt und in Zusammenhang mit seinem Dienstverhältnis steht (BFH-Urteil vom 23. April 2009 VI R 39/08, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, DStR 2009, 1191, zu II. 1.).

81

3. Die vom Arbeitgeber bzw. der patronalen Finanzierungsstiftung aufgebrachten Beiträge zur Zukunftssicherung des Klägers sind insoweit dem Grunde und der Höhe nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei, als sie der beruflichen Vorsorge des Klägers im --nach dem einschlägigen Schweizer Recht zu beurteilenden-- Obligatorium dienten (anderer Auffassung: Verfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 A St 131 zu 1. unter [wohl rechtsirrtümlicher Bezugnahme] auf das rechtskräftige [s. BFH-Beschluss vom 15. Juli 1993 VI R 97/92] Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg -Außensenate Freiburg- vom 25. August 1992 11 K 54/88, EFG 1993, 136).

82

a) Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers sind nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nur steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. Das gilt auch, wenn die Verpflichtung auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteile vom 29. Mai 2009 VI R 27/06, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris; vom 22. August 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894; in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014, mit weiteren Nachweisen). Leistungen, die aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden, sind dagegen nicht steuerbefreit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 206, 158, BStBl II 2004, 1014; vom 13. September 2007 VI R 16/06, BFHE 219, 58, BStBl II 2008, 394; vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794; vom 22. Juli 2008 VI R 56/05, BFHE 222, 442, BStBl II 2008, 894). Von ihnen ist vielmehr Lohnsteuer zu erheben. Im übrigen ist weder § 3 Nr. 62 EStG selbst noch dem Einkommensteuerrecht insgesamt die gesetzgeberische Grundentscheidung zu entnehmen, dass unabhängig von den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 3 Nr. 62 EStG Arbeitslohn stets insoweit von der Einkommensteuer zu befreien ist, als er für Zukunftssicherungsleistungen verwendet wird (BFH-Urteil in DStR 2009, 1522). Die Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG hat insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung, als Arbeitgeberanteile zur (deutschen) gesetzlichen Sozialversicherung keinen Arbeitlohn darstellen (BFH-Urteile in DStR 2009, 1522; vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BFHE 199, 512, BStBl II 2003, 34; Thomas, BetrAV 2008, 490. 498, zu IV. 2. b; zur Vergleichbarkeit der Altersleistungen einer [Schweizerischen] Pensionskasse mit einer Rente aus der gesetzlichen [deutschen] Rentenversicherung oder der Knappschaftsausgleichsleistung: BSG-Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, juris; s. auch die Entscheidung in der Vorinstanz: Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 11. Mai 2007 L B AL 158/06, juris).

83

b) Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt --wie bereits zuvor dargelegt-- grundsätzlich dem Finanzgericht (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1996 VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996, 478, mit weiteren Nachweisen).

84

4. Im Streitfall beruhen die Beiträge zur beruflichen Vorsorge des Klägers, die an die Pensionskasse Bank durch den Arbeitgeber bzw. die patronale Finanzierungsstiftung geleistet wurden, nur „soweit“ nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG auf gesetzlichen Vorschriften (im BVG bzw. im ZGB und OR) und auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmungen im BVV 1 und BVV 2 bzw. im Reglement (Tz. 3.4 ff. des Gutachtens I), als sie den obligatorischen Bereich (das sog. Obligatorium) betreffen. Der Arbeitgeber war im Bereich der obligatorischen Vorsorge gesetzlich verpflichtet, eine Vorsorgeeinrichtung zu errichten (Art. 11 Abs. 1 BVG) oder sich einer Vorsorgeeinrichtung anzuschließen (Art. 11 Abs. 2 BVG). Der Arbeitgeber ist dieser Verpflichtung (u.a.) mit der Errichtung der Pensionskasse Bank nachgekommen.

85

a) Im Bereich der obligatorischen Vorsorge bestand zwischen dem Kläger als Begünstigtem und der Vorsorgeinrichtung ein --auf öffentlichem (Schweizerischem) Recht beruhendes (Tz. 2.41 des Gutachtens I)-- gesetzliches Vorsorgeverhältnis (s. Tzn. 2.38 des Gutachten I). Dagegen ergeben sich die Rechte und Pflichten der Vorsorgebeteiligten im Bereich der weitergehenden beruflichen Vorsorge, zu der auch die überobligatorische berufliche Vorsorge rechnet (Tz. 2.13 ff. des Gutachtens I), nicht unmittelbar aus dem Gesetz, sondern aus dem auf autonomen Parteiwillen der Beteiligten beruhenden Vertragsverhältnis, dem Vorsorgevertrag, einem im (Schweizerischen) Gesetz nicht ausdrücklich geregelten Innominatskontrakt (s. Tzn. 3.6 und 3.7 bzw. 2.38 des Gutachtens I).

86

b) Der Arbeitgeber hatte im Streitjahr nur im Bereich der obligatorischen Vorsorge eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen für die berufliche Vorsorge des Klägers (Tz. 3.12 des Gutachtens I). Gemäß Art. 8 Abs. 1, Art. 16 BVG in Verbindung mit Art. 5 BVV 2 war nur der koordinierte Lohn in Höhe von 47.760 CHF gesetzlich („obligatorisch“) im Rahmen der beruflichen Vorsorge zu versichern (vgl. zur Errechnung dieses Lohnteils: S. 10 des Tatbestandes). Nur zur Versicherung dieses Teils des Lohns des Klägers war der Arbeitgeber des Klägers zur Leistung von Beiträgen verpflichtet. Gemäß Art. 16 BVG war der Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet, einen bestimmten Betrag des koordinierten Lohnes an die Pensionskasse Bank als Altersgutschrift zu entrichten. Weitergehende gesetzliche Bestimmungen zur Höhe des Beitrags des Arbeitgebers (auch) im gesetzlich begründeten Bereich zur beruflichen Vorsorge enthält Art. 66 BVG (in Verbindung mit Art. 31 des Reglementes).

87

c) Der Arbeitgeber des Klägers versicherte im Rahmen der beruflichen Vorsorge jedoch nicht nur den sog. koordinierten Lohn von 47.760 CHF, sondern darüber hinaus gemäß Art. 4 des Reglementes (das insoweit weder formell noch materiell Gesetzescharakter hat: Tz. 3.4 ff. des Gutachtens I) den Lohn des Klägers bis zu einer Höhe von 85.500 CHF (ab Januar des Streitjahres) und von 86.800 CHF (ab April des Streitjahres). Die Versicherung des über den koordinierten Lohn hinausgehenden Lohnteils (von 37.740 CHF ab Januar und von 39.040 CHF ab April; s. S. 10 und 11 des Tatbestandes) geschah freiwillig und nicht auf gesetzlicher Grundlage (Tzn. 3.6 und 3.15 ff. des Gutachtens I; BSG-Urteil B 11 AL 32/07 R, Entscheidungsgründe zu 3. b). Im Bereich dieses sog. Überobligatoriums waren die Vorsorgebeteiligten auch in der Ausgestaltung der Versicherung --bis hin zur Beschränkung auf das Obligatorium-- frei (Riemer/Riemer-Kafka, a.a.O., § 7 Rn. 28).

88

d) Der Steuerfreiheit der hiernach im obligatorischen Bereich erbrachten Zuführungen zur Pensionskasse Bank steht nicht entgegen, dass es sich bei den Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG um Ausgaben des Arbeitgebers handeln muss (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 75/00, BFHE 200, 288, BStBl II 2003, 288), und im Streitfall die Beiträge lediglich mittelbar vom Arbeitgeber (über die patronale Finanzierungsstiftung) an die Pensionskasse Bank geleistet wurden. Entscheidend ist, dass der Arbeitgeber für die Finanzierung seiner Beiträge die patronale Finanzierungsstiftung errichtet hat, deren Finanzierung er allein zu verantworten hatte, er zudem die Verfügungsgewalt über diese Stiftung inne hatte, und die in dieser Stiftung erwirtschafteten Mittel ausschließlich der Finanzierung seiner Beiträge für die berufliche Vorsorge seiner Arbeitnehmer (s. Art. 1.2 des Reglementes) dienten.

89

e) Der BFH hat sich in seinem Urteil in BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642 ausdrücklich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, welche Bedeutung der Frage zukommen könnte, dass der Beitritt des Steuerpflichtigen zur Pensionskasse --wie dort erstmals im Revisionsverfahren vorgetragen worden war-- „obligatorisch“ gewesen sei (a.a.O., a.E.).

90

5. Die auf den obligatorischen Bereich entfallenden Beiträge des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge sind nach der --einen allgemeinen Rechtsgrundsatz zur Aufteilung von (durch Arbeitgeber finanzierten) Zukunftssicherungsleistungen enthaltenden-- Bestimmung des § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV nach versicherungsmathematischen Grundlagen zu berechnen.

91

a) Nach § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 3 LStDV ist bei einer Zukunftssicherung für mehrere Arbeitnehmer …, wenn der für den einzelnen Arbeitnehmer geleistete Teil der Ausgaben nicht in anderer Weise zu ermitteln ist, die Ausgaben nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer auf diese aufzuteilen.

92

b) Eine Aufteilung nach der Zahl der gesicherten Arbeitnehmer, zu denen auch Ruhegehaltsempfänger gehören (BFH-Urteil vom 7. Juli 1972 VI R 116/69,BFHE 107, 11, BStBl II 1972, 890), ist im Streitfall (als ultima ratio --wie es die Vorschrift des § 2 Abs. 3 Nr. 3 Satz 3 LStDV vorsieht--) schon deshalb nicht durchführbar, weil dem erkennenden Senat die hierfür erforderlichen Tatsachen nicht bekannt sind und auch nicht erwartet werden kann (nach den Telefonaten, die der Berichterstatter mit einer Beschäftigten der Pensionskasse der O-Bank geführt hat), dass die Pensionskasse der O-Bank diese Tatsachen dem FG mitteilen wird.

93

c) Grundsätzlich sind die Ausgaben des Arbeitgebers in einkommensteuerrechtlicher Hinsicht nach Maßgabe der Veranlassung durch das einzelne Arbeitsverhältnis auf die einzelnen Arbeitnehmer, etwa bei einer Kalkulation der Prämie (des Beitrages) auf der Grundlage der Bezüge aufzuteilen (BFH-Urteil vom 17. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761; Breinersdorfer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 19 Rdnr. B 709). Dies bedeutet, dass eine Aufteilung der vom Arbeitgeber insgesamt zur Verfügung gestellten Beiträge für die Zukunftssicherung den einzelnen Arbeitnehmern jedenfalls dann nach versicherungsmathematischen Grundsätzen (Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Zukunftssicherung von Arbeitnehmern, Rn. 82; Senatsurteil vom 12. Dezember 2007 3 K 141/07, rechtskräftig, juris) individuell zuzurechnen ist, wenn die Vorsorgeeinrichtung --wie im Streitfall die Pensionskasse Bank-- dem Äquivalenzprinzip folgt (Helbling, a.a.O., Tz. 5.22; Locher, a.a.O., S. 60; Stauffer, a.a.O., Rn. 102). Denn bei einer dem Äquivalenzprinzip folgenden Vorsorgeeinrichtung (Pensionskasse) kann davon ausgegangen werden, dass einem (Arbeitgeber-)Beitrag ein äquivalenter/gleichwertiger Individualvorteil des versicherten Arbeitnehmers entspricht (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 53/06, BFHE 223, 435, BStBl II 2009, 376, zu II. 2. c) und mithin der Beitrag durch den daraus sich ergebenden Vorteil in Gestalt (u.a.) eines höheren Rentenanspruchs veranlasst wird. Dem entspricht es, dass beim individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahren, das die Pensionskasse Bank anwendet, nach dem Grundsatz verfahren wird, dass für die Versicherten individuell die Mittel für den eigenen Versicherungsschutz geäufnet (aufgestockt) werden (Helbling, a.a.O., Tz. 8.31). Diesen Grundsätzen folgt das vom erkennenden Senat in Auftrag gegebene Gutachten. Zu IV. 3. wird dargelegt, welcher Beitrag des Arbeitgebers zur Pensionskasse Bank im Streitjahr erforderlich war, um den in diesem Zeitraum erworbenen Rentenanspruch des Klägers zu finanzieren (und andere Ansprüche auf Altersleistungen).

94

Der Gutachter ist bei seinem Gutachten von einem versicherten Jahresgehalt von 85.500 CHF (ab Januar) und von 86.800 CHF (ab April) ausgegangen. Nach den zuvor zu Ziff. 3 und 4 dargelegten Erwägungen beruhen die Beiträge des Arbeitgebers gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG jedoch nur insoweit auf gesetzlichen Vorschriften und sind mithin steuerfrei, als sie der Finanzierung der Versicherung des koordinierten Lohnes von 47.760 CHF dienten. Auf dieser Grundlage beträgt der steuerfreie Beitrag des Arbeitgebers zur beruflichen Vorsorge (Beitrag zur Pensionskasse Bank) 3.228,05 DM (= 2.735,64 CHF). Im Einzelnen (ausgehend von der Berechnung lt. IV. 3. des Gutachtens):

95

47.760 CHF (koordinierter Lohn) x 1,75 v.H. (Rentensteigerungssatz) = 835,69 CHF (erworbener Rentenanspruch) x 8,416 (Rentenbarwertfaktor) = 7.034,04 CHF (Gesamtbeitrag zur Pensionskasse Bank). Von diesem Gesamtbeitrag ist der Beitrag des Klägers zur Pensionskasse Bank, soweit er der Versicherung des koordinierten Lohnes diente, in Abzug zu bringen: 9 v.H. (s. Art. 30.1 der Reglementes; Ziff. IV. 1. des Gutachtens) von 47.760 CHF (koordinierter Lohn) = 4.298,40 CHF. Demzufolge beträgt der auf gesetzlicher Grundlage im Obligatorium geleistete und steuerfreie Arbeitgeberbeitrag 2.735,64 CHF (= 7.034,04 CHF ./. 4.298,40 CHF). Nach dem im Streitjahr maßgeblichen durchschnittlichen Umrechnungskurs von 118 v.H. entsprechen 2.735,64 CHF 3.228,05 DM.

96

Der Umstand, dass nach der zuvor dargelegten Berechnung der Arbeitgeberbeitrag niedriger ist als der vom Kläger selbst für seine berufliche Vorsorge aufgewandte Beitrag an die Pensionskasse Bank hat, begegnet keinen durchschlagenden Bedenken. Dies ist bei der Durchschnittsfinanzierung der Pensionskasse Bank mit einem einheitlichen Beitragssatz (Art. 30 und 31 des Reglementes) durchaus gewollt. Denn bei dieser Finanzierung werden (erst) älteren Personen mehr Arbeitgeberbeiträge als Arbeitnehmerbeiträge gutgeschrieben, während bei jüngeren --wie dem Kläger-- gerade das Gegenteil erfolgt (Stauffer, a.a.O., Rn. 1441; Helbling, a.a.O., Tz. 4.34, mit weiteren Nachweisen). In jedem Fall muss jedoch die für die Berechnung der Austrittsleistung erforderliche Mindestgutschrift erfolgen (Art. 16 BVG; Stauffer, a.a.O. Rn. 1441).

97

6. Der im überobligatorischen Bereich vom Arbeitgeber in Höhe von 2.618,83 DM (= 2.217,68 CHF [= 4.953 CHF --Gesamtbeitrag lt. Ziff. IV. 3. des Gutachtens-- ./. 2.735,64 CHF --steuerfreier Arbeitgeberbeitrag--]) geleistete Beitrag an die Pensionskasse Bank zur Finanzierung der beruflichen Vorsorge des Klägers ist nicht steuerfrei nach der insoweit allein in Betracht kommenden Vorschrift des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG und den „sinngemäß“ (zur Sinnhaftigkeit dieser Verweisung: Ritzer in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 3 Nr. 62, Rn. 274 und 275) anzuwendenden § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG.

98

Nach § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG werden den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, gleichgestellt Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers

99

a) für eine Lebensversicherung,

100

b) für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung,

101

c) für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe,

102

wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre (§ 3 Nr. 62 Satz 3 EStG). Die Sätze 2 und 3 gelten sinngemäß für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet; Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung sind anzurechnen (§ 3 Nr. 62 Satz 4 EStG).

103

Der Gesetzgeber ist mit der Einfügung des § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG durch das „Ges. zur Änd. des EntwLStG und des EStG“ im Jahr 1979 irrtümlich davon ausgegangen, dass bei Arbeitnehmern (wie dem Kläger), die im Ausland (und dabei insbesondere als Grenzgänger in der Schweiz) beschäftigt sind (s. Altehoefer, Die Information über Steuer und Wirtschaft --INF-- 1979, 339, zu II.; Kreile, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1979, 259, 266, zu II.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3 Nr. 62 Anm. 4), aber im Inland ihren Wohnsitz haben und als sog. Grenzgänger im Inland steuerpflichtig sind, die Arbeitgeberbeiträge zu einer betrieblichen Pensionskasse (im Sinne von: insgesamt) als Arbeitslohn zu versteuern sind (s. hierzu jedoch die Erwägungen zu 3. und 4.). Die Besteuerung werde insbesondere von Grenzgängern zur Schweiz als Benachteiligung angesehen. Durch die Ergänzung des § 3 Nr. 62 EStG durch den hier in Rede stehenden Satz 4 sollte ein steuerlicher Ausgleich geschaffen werden für Arbeitnehmer, die nicht der deutschen Rentenversicherung angehören und auch nicht angehören können, für die der Arbeitgeber aber zur Schaffung einer ausreichenden Altersversorgung Beiträge zu betrieblichen Pensionskassen leistet, die wirtschaftlich den --steuerfreien-- Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung in der Bundesrepublik Deutschland entsprechen. Durch die Neuregelung sollten innerhalb der Höchstbegrenzung des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG Beiträge nur insoweit steuerfrei gestellt werden, als der Arbeitgeber nicht ohnehin steuerfreie Beiträge zu einer gesetzlichen Rentenversicherung oder steuerfreie gleichgestellte Leistungen erbracht hat (Hinweis auf § 3 Nr. 62 Satz 4, Halbsatz 2 EStG; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses [7.Ausschuss] vom 24. Januar 1979, Bundestagsdrucksache 8/2501, S. 18 zu Artikel 1 a [Einkommensteuergesetz]).

104

Da der Arbeitgeber steuerfreie (obligatorische) Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und zur Pensionskasse Bank zur beruflichen Vorsorge für den Kläger geleistet hat (s. zuvor zu 3. und 4.), bleibt daher für eine Steuerbefreiung der freiwillig vom Arbeitgeber geleisteten Beiträge kein Raum mehr (vgl. § 3 Nr. 62 Satz 4, Halbsatz 2 EStG). Wegen der näheren Einzelheiten wird auf die nachfolgende Berechnung in Anlehnung an die Berechnungsmethode der Finanzverwaltung wegen des steuerfreien Arbeitgeberanteils zur schweizerischen Pensionskasse nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verwiesen (S. 4 der Anlage N-Gre, Bl. 7/1997 der ESt-Akten).

105

73

CHF

DM

77

Arbeitgeberanteil --steuerfrei nach § 3 Nr. 62
Satz 1 EStG--

2.735,64

3.228,05

78

Arbeitgeberanteil --insgesamt, s Gutachten zu
IV.-- 3.--).

4.953

5.844,54

79

übersteigender Betrag = freiwilliger
Arbeitgeberbeitrag

2.217, 66

2.618.83

80

Für die Prüfung der Steuerbefreiung nach
§ 3 Nr. 62 Satz 4 EStG des freiwilligen Beitrags
ist folgende Vergleichsrechnung durchzuführen:

81

Arbeitslohn (lt. Zeile 16)

124.196

146.551,28

82

davon 10,15 %
(höchstens 10,15 % von 98.400 DM = 9.988 DM)

9.988

83

./. Arbeitgeberbeitrag zur AHV/IV

9.589

9.589

84

./. Pflichtbeitrag zur Pensionskasse (lt. Zeile 77)

2.765,64

3.228,05

85

Differenz (nur positive Beträge, sonst 0 DM)

0

0

86

Freiwilliger Beitrag (lt. Zeile 79)

2.217,66

2.618,83

87

Soweit Zeile 86 die Zeile 85 übersteigt, ist der
Wert als steuerpflichtiger Beitrag in Zeile 17 der
Anlage N-Gre zu übertragen

2.217,66

2.618,83

106

7. Auch wenn das FA bisher lediglich einen steuerpflichtigen Beitrag des Arbeitgebers zur Pensionskasse Bank von 1.896 DM berücksichtigt hat, und der zutreffende steuerpflichtige Arbeitgeberbeitrag jedoch 2.618,83 DM beträgt, ist eine Änderung der angegriffenen Steuerfestsetzung zuungunsten der Kläger nicht zulässig. Einer höheren Steuerfestsetzung durch den erkennenden Senat steht das im Finanzgerichtsprozess geltende Verböserungsverbot entgegen (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 3. c. der Entscheidungsgründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2. der Entscheidungsgründe).

107

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der FGO.

108

9. Die Revision wird zugelassen. Der Sache kommt wegen der Anwendung ausländischen Rechts auf das Einkommensteuerrecht grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).