Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-10-23, Aktenzeichen 15 K 744/98

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Die Beteiligten streiten darüber, ob der Verlust aus der Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) abzugsfähig ist.

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Der Kläger hielt bis zum 19. Dezember 1996 Geschäftsanteile in Höhe von 120.000 DM an der H-GmbH , die er wie folgt erworben hatte:

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Bei Gründung der Gesellschaft am 9.000 DM.

23.4.1992 erwarb er entgeltlich

Das entsprach 16,67% (= 1/6) des

Stammkapitals von 54.000 DM.

Im Rahmen der ersten

Kapitalerhöhung am 19.3.1993,

durch die

das Kapital um 150.000 DM erhöht 25.000 DM.

wurde, erwarb er entgeltlich

Damit war er am Stammkapital von 34.000 DM.

204.000 DM mit 16,67% (= 1/6)

oder

beteiligt.

Im Rahmen der zweiten

Kapitalerhöhung am 5.2.1994,

durch die

das Kapital um 170.000 DM erhöht 34.000 DM.

wurde, erwarb er entgeltlich

Damit war er am Stammkapital von 68.000 DM.

374.000 DM mit 18,18% oder

beteiligt.

Am 24.6.1995 erwarb er von seiner 34.000 DM.

Mutter im Wege vorweggenommener

Erbfolge unentgeltlich

Hiervon hatte seine Mutter 9.000

DM (= 16,67% der

Geschäftsanteile) im Rahmen der

Gesellschaftsgründung und 25.000

DM im Rahmen der ersten

Kapitalerhöhung vom 19.3.1993

erworben.

Am 24.6.1995 erwarb er außerdem 18.000 DM .

im Rahmen der dritten

Kapitalerhöhung, durch die das

Kapital um 104.000 DM erhöht

wurde, entgeltlich

Geschäftsanteile in Höhe von

Damit war er am Stammkapital von 120.000 DM .

478.000 DM mit 25,01% oder

beteiligt.

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Am 6. Januar 1996 fand eine Gesellschafterversammlung der H-GmbH statt. Jeder der 4 Gesellschafter - darunter auch der Kläger - verzichtete gegenüber der Gesellschaft auf die Rückzahlung eines Darlehens in Höhe von 50.000 DM. Die Gesellschafterversammlung beschloss, den Gesamtbetrag in Höhe von 200.000 DM der Kapitalrücklage der H-GmbH zuzuführen.

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Am 19. Dezember 1996 veräußerte der Kläger - ebenso wie die übrigen Gesellschafter - seine Geschäftsanteile an die X-GmbH & Co. KG zu einem Kaufpreis von 1 DM.

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Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung für 1996 einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 169.999 DM geltend, den er wie folgt berechnete:

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Veräußerungserlös

1 DM

abzüglich Anschaffungskosten der

120.000 DM

Geschäftsanteile

abzüglich verlorenem

50.000 DM

Gesellschafterdarlehn

Veräußerungsverlust

169.999 DM

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Das Finanzamt (FA) berücksichtigte den erklärten Veräußerungsverlust in dem Einkommensteuerbescheid vom 27. Juli 1998 nicht. Eine Berücksichtigung des Verlustes nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG komme nicht in Betracht, weil der Kläger im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung nur mit 16,67% an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG lägen nicht vor, weil der Kläger im Zeitpunkt der Veräußerung am 19. Dezember 1996 noch nicht fünf Jahre lang wesentlich beteiligt gewesen sei.

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Den form- und fristgerechten Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsbescheid am 18. September 1998 als unbegründet zurück.

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Am 20. Oktober 1998 hat der Kläger Klage erhoben. Er vertritt die Auffassung, dass der erklärte Veräußerungsverlust anzuerkennen sei. Im Streitfall hätten seine Mutter und er im Rahmen der Gründung der Gesellschaft jeweils Geschäftsanteile in Höhe von 9.000 DM (16,67%), also insgesamt Geschäftsanteile in Höhe von zusammen 18.000 DM erworben. Dies entspräche einer Quote von 33,33%. Seine Mutter habe ihm ihre Anteile unentgeltlich übertragen. Da der Kläger nach § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in vollem Umfang in die Rechtsstellung seiner Rechtsvorgängerin eingetreten sei, müssten die ihm unentgeltlich übertragenen Anteile als Anteile gelten, die er im Rahmen der Gründung der Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben habe. Diese Ansicht werde auch von Frotscher (Kommentar zum Einkommensteuergesetz § 17 Rn. 105 f. Absätze 4 und 5) vertreten.

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Der Kläger beantragt,

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den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 27. Juli 1998 unter Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 18. September 1998 dahingehend zu ändern, das Einkommensteuer 1996 auf 0 DM herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94 (BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727) vertritt er weiterhin die Auffassung, dass der erklärte Veräußerungsverlust nicht zu berücksichtigen sei. Die entgeltlich und die unentgeltlich erworbenen Geschäftsanteile seien jeweils für sich zu beurteilen. Der Steuertatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG solle nicht über den Regeltatbestand hinaus dahingehend erweitert werden, dass der an sich unwesentlich Beteiligte nunmehr mittels eines infizierten Anteils insgesamt einem wesentlichen Beteiligten gleichgestellt werden würde.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht bei der Einkommensteuerfestsetzung 1996 keinen Verlust aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung nach § 17 EStG berücksichtigt.

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Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch ein Gewinn oder ein Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahren am Kapital wesentlich beteiligt war. Eine wesentliche Beteiligung ist gem. § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG nach der für das Streitjahr geltenden Gesetzesfassung gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligt war.

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Der Kläger war i.d.S. wesentlich am Kapital der H-GmbH beteiligt, da ihm vom 24. Juni 1995 an bis zur Veräußerung seiner Geschäftsanteile am 19. Dezember 1996 25,01% der Geschäftsanteile der GmbH gehörten. Dabei sind entgegen der Auffassung des FA die entgeltlich und die unentgeltlich erworbenen Anteile zusammenzurechnen. Denn das Gesetz unterscheidet ausweislich des Wortlautes des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht danach, ob der Veräußerer die Anteile entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat. Maßgebend ist nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG allein, ob der Veräußerer selbst wesentlich beteiligt war oder nicht.Soweit das FA eine Zusammenrechnung der entgeltlich und der unentgeltlich erworbenen Anteile unter Hinweis auf das Urteil des BFH vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94 (BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727) für nicht gerechtfertigt hält, verkennt es, dass es in der Entscheidung des BFH nur um den Anwendungsbereich des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG ging. Diese Vorschrift betrifft aber nur die Fälle, in denen der Veräußerer selbst nicht wesentlich beteiligt war, aber unentgeltlich Geschäftsanteile von einer Person erworben hat, die wesentlich beteiligt war. Nur bei dieser Konstellation sind die entgeltlich und die unentgeltlich erworbenen Geschäftsanteile getrennt zu betrachten, ohne dass die steuerverhafteten unentgeltlich erworbenen Anteile die entgeltlich erworbenen Geschäftsanteile "infizieren" (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727).

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Aber der Verlust des Klägers aus der Veräußerung der wesentlichen Beteiligung an der H-GmbH kann steuerlich nicht berücksichtigt werden, weil die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung nicht vorliegen: Nach dieser Vorschrift kann ein Veräußerungsverlust nur berücksichtigt werden, wenn der Veräußerer, bei jeweils unentgeltlichem Erwerb seine Rechtsvorgänger, entweder die Voraussetzungen des Buchst. a oder die Voraussetzungen des Buchst. b erfüllen.

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Nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG ist ein Veräußerungsverlust dann abzugsfähig, wenn der Veräußerer die wesentliche Beteiligung im Rahmen der Gründung der Kapitalgesellschaft entgeltlich erworben hat.

22

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, da es sich bei der wesentlichen Beteiligung nicht um eine solche handelt, die im Rahmen der Gesellschaftsgründung erworben wurde.

23

Der Kläger selbst beteiligte sich bei Gründung der H-GmbH nur mit 16,67% am Stammkapital der Gesellschaft.

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Hinsichtlich der Anteile, die dem Kläger von seiner Mutter unentgeltlich zugewandt wurden und für die der Kläger an die Stelle seiner Rechtsvorgängerin getreten ist, liegen auch nicht die Voraussetzungen für eine gründungsgeborene wesentliche Beteiligung vor. Denn auch die Mutter des Klägers erwarb im Rahmen der Gründung der Gesellschaft nur 16,67% des Stammkapital der H-GmbH.

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Eine gründungsgeborene wesentliche Beteiligung läge nur dann vor, wenn die entgeltlich erworbenen eigenen Anteile und die unentgeltlich von der Mutter der Klägerin erworbenen Anteile zusammengerechnet werden könnten, weil dann rechnerisch eine Beteiligung von 33,33 % und damit eine wesentliche Beteiligung vorgelegen hätte. Eine solche Zusammenrechnung kommt aber nicht in Betracht, weil eine wesentliche Beteiligung nicht bei Gründung der Gesellschaft, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt begründet wurde (ebenso Herzig / Förster, in: Der Betrieb, 1997, S. 594 m.w.N. in Fußnote 47).

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Die hiervon abweichende Auffassung von Frotscher (EStG § 17 Rn. 105 f. Absätze 4 und 5) teilt der Senat nicht. Frotscher hält eine Zusammenrechnung für sachgerecht, weil dem Steuerpflichtigen bei unentgeltlichem Erwerb die Verhältnisse des Rechtsvorgängers im Rahmen des § 17 EStG zugerechnet werden. Dabei verkennt er, das der Rechtsvorgänger in diesen Fällen bei Gründung der Gesellschaft keine wesentliche Beteiligung erworben hat, § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. a EStG aber gerade den Erwerb einer solchen wesentlichen Beteiligung bei Gründung voraussetzt.

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Eine Berücksichtigung des Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG setzt voraus, dass der Veräußerer (bei unentgeltlichem Erwerb sein Rechtsvorgänger) die Anteile mehr als fünf Jahre vor der Veräußerung entgeltlich erworben hat und der Veräußerer oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbes einer seiner Rechtsvorgänger während dieses Zeitraumes wesentlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt war.

28

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall jedenfalls deshalb nicht vor, weil weder der Kläger noch seine Mutter als seine Rechtsvorgängerin hinsichtlich der unentgeltlich erworbenen Anteile länger als 5 Jahre wesentlich am Kapital der H-GmbH beteiligt.

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Die Mutter des Klägers war zu keinem Zeitpunkt zu mehr als 25% und damit wesentlich am Stammkapitals beteiligt.

30

Der Kläger selbst wäre, wenn man zu seinen Gunsten bei dieser Betrachtung die unentgeltlich erworbenen Anteile mit berücksichtigt (vgl. Schmidt / Weber-Grellet EStG 17. Aufl. § 17 Rn. 198), erst vom 24. Juni 1995 an zu mehr als 25% am Kapital beteiligt gewesen. Am 19. Dezember 1996, dem Zeitpunkt der Veräußerung, hielt er damit die wesentliche Beteiligung noch nicht die vom Gesetz für den Verlustabzug vorausgesetzten fünf Jahre.

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Der Senat hält die Beschränkung des Verlustabzugs in § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht für verfassungswidrig (ebenso: FG Schleswig-Holstein Urteil vom 08.12.1999 V 94/99, EFG 2000, 1072, FG Baden-Württemberg Urteil vom 21.10.1998 5 K 193/98, EFG 1999, 68; anderer Ansicht: FG Münster, Vorlagebeschluss vom 11.06.1999 4 K 5776/98 E, EFG 1999, 977, FG Berlin Beschluss vom 13.10.1999 7 B 7187/99, EFG 2000, 76; verfassungskonforme Auslegung: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.12.1998 2 K 2596/97, EFG 1999, 830, FG Münster Urteil vom 26.06.2000 4 K 2722/99 E, EFG 2000, 1322, FG Münster Urteil vom 27.04.2000 2 K 5717/99 E, EFG 2000, 864).

32

Die Vorschrift verstößt nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitete Rückwirkungsverbot .

33

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) wird zwischen echter und unechter Rückwirkung unterschieden. Echte Rückwirkung ist gegeben, wenn der Gesetzgeber in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift, unechte Rückwirkung, wenn er auf Rechtsbeziehungen einwirkt, die in der Vergangenheit begründet worden, auf Dauer angelegt und noch nicht abgeschlossen worden sind (BVerfG-Beschluss vom 13. Mai 1986 1 BvR 99, 461/85, BVerfGE 72, 175, 196 m.w.N.).

34

§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG entfaltet Rückwirkung insofern, als durch diese Regelung auch die steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen eingeschränkt wird, die der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Vorschrift bereits besaß. Hierbei handelt es sich um eine unechte Rückwirkung, da sie nicht in künftig entstehende Steuertatbestände eingreift. Denn § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG gilt gem. § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des JStG 1996 erstmals für den Veranlagungszeitraum 1996 und erfasst damit lediglich nach dem Inkrafttreten der Vorschrift entstehende Verluste.

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Regelungen mit unechter Rückwirkung sind grundsätzlich zulässig. Jedoch ergeben sich für den Gesetzgeber aus dem rechtsstaatlichen Prinzip der Rechtssicherheit verfassungsrechtliche Schranken. Geboten ist eine Abwägung des Interesses des Einzelnen mit demjenigen der Allgemeinheit. Nur wenn diese Abwägung ergibt, dass das Vertrauen auf die Fortgeltung der bestehenden Lage den Vorrang verdient, ist die Regelung unzulässig (BVerfGE 72, 175, 196, m.w.N.). Gesetzliche Neuregelungen, die in bisher begründete Rechtspositionen eingreifen, sind nicht nur danach zu beurteilen, inwieweit das Vertrauen der Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage berechtigt und schutzwürdig ist; es ist vielmehr auch die unabdingbare Notwendigkeit zu berücksichtigen, die Rechtsordnung ändern zu können, um den Staat handlungsfähig und die Rechtsordnung anpassungsfähig zu erhalten. Ein voller Schutz zugunsten des Fortbestands der bisherigen Gesetzeslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen gegenüber den Einzelinteressen lähmen, das Gemeinwohl schwerwiegend gefährden und die Versteinerung der Gesetzgebung bedeuten; dies würde den Widerstreit zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Blick auf den Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfGE 76, 256, 347 f., m.w.N.).

36

Bei dieser Güterabwägung hat ein etwaiges, in den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage gerichtetes Vertrauen des Klägers zurückzutreten.

37

Ob der Kläger beim Erwerb seiner wesentlichen Beteiligung am 24. Juni 1995 (durch den Erwerb weiterer Geschäftsanteile im Rahmen der Kapitalerhöhung und durch den unentgeltlichen Erwerb von seiner Mutter) auf die steuerliche Abzugsfähigkeit eines Verlustes aus der Veräußerung seiner wesentlichen Beteiligung tatsächlich vertraute, erscheint angesichts der mit dem Erwerb der weiteren Anteile verbundenen Kosten zweifelhaft, kann im Ergebnis aber dahinstehen.

38

Der Gesetzgeber wollte durch Einfügung des Satzes 4 in § 17 Abs. 2 EStG Gestaltungen erschweren, die "es bisher einem nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft ermöglichten, durch kurzfristigen Zukauf weniger Anteile eine im Privatvermögen entstandene Wertminderung in den steuerlichen Verlustausgleich mit einzubeziehen" (Bundesrat Drucksache 171/95 S. 133). Dieses gesetzgeberische Anliegen entspricht dem Gemeinwohl und genießt deshalb Vorrang.

39

§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG enthält auch keine gegen das Rechtsstaatsprinzip verstoßende Übermaßregelung. Auch wenn § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG nicht nur solche Verluste erfasst, deren Berücksichtigung der Gesetzgeber mit Schaffung der Neuregelung verhindern wollte, ist dies von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber ist befugt, den als missbräuchlich empfundenen Gestaltungen in typisierender und generalisierender Weise zu begegnen (BVerfG-Beschluss vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214). Deswegen ist es unschädlich, wenn die Regelung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG teilweise auch in Fällen eingreift, in denen nach dem Gesetzeszweck es an sich nicht geboten wäre, die Abzugs- bzw. Ausgleichsfähigkeit eines Veräußerungsverlustes zu beschränken.

40

§ 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ist auch mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Das Gleichheitsgebot erfordert, dass die im EStG normierten Einkünfte grundsätzlich in gleicher Weise steuerlich berücksichtigt werden, insbesondere also in gleicher Weise in den Verlustausgleich und -abzug eingehen müssen (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44). Entsprechendes muss auch innerhalb der Einkunftsarten gelten, d.h., es bedarf einer besonderen Rechtfertigung, wenn zwar Gewinne oder Überschüsse aus einer Tätigkeit der Besteuerung unterworfen werden, jedoch Verluste aus einer gleichartigen Tätigkeit steuerlich irrelevant seien sollen.

41

Daraus folgt für den Streitfall, dass es einer besonderen Rechtfertigung bedarf, um den vom Kläger geltend gemachten Verlust vom Verlustausgleich auszuschließen. Denn hätte der Kläger durch die Veräußerung seiner Geschäftsanteile im Streitjahr einen Gewinn erzielt, wäre dieser nach § 17 EStG der Besteuerung unterworfen worden.

42

Im Falle der Verlustausgleichsbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ergibt sich die Rechtfertigung für die unterschiedliche Behandlung aus der weitgehenden Freiheit des Gesetzgebers, das Steuerrecht nach finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder steuertechnischen Erwägungen zu gestalten (BVerfG-Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108). Diese Gestaltungsfreiheit endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein sachlicher Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt.

43

Die Beschneidung der vor Einführung der Verlustbeschränkung des § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG existierenden Möglichkeit, durch kurzfristige Aufstockung der Anteile berücksichtigungsfähige Verluste zu erlangen, ist ein solcher sachlicher Grund. Sie dient dazu, eine steuerliche Fehlentwicklung zu verhindern bzw. ihr entgegenzusteuern.

44

An sich nämlich handelt es sich bei der Veräußerung von einer im Privatvermögen gehaltenen Kapitalbeteiligung um einen Vorgang, der sich außerhalb des steuerlich relevanten Bereichs auf der privaten Vermögensebene abspielt. Erst durch Überschreiten der Relevanzgrenze wird aus einer unwesentlichen, steuerlich unbeachtlichen Beteiligung eine wesentliche, steuerlich zu berücksichtigende Kapitalbeteiligung. Vor Einführung der Verlustbeschränkung konnte ein unwesentlich Beteiligter mit Blick auf das Ergebnis gezielt gestalten und durch kurzfristigen Zukauf oder - was der Senat für gleichbedeutend hält - durch unentgeltliche Übertragung innerhalb der Familie weitere Geschäftsanteile erwerben, um die Relevanzgrenze zu überschreiten.

45

Nach allem war die Klage abzuweisen.

46

Der Kläger hat als unterliegende Partei gem. § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.

47

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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