Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-07-13, Aktenzeichen 5 K 1641/05 U
ECLI:DE:FGMS:2006:0713.5K1641.05U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d:

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I. Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit der Durchführung von Kursen in lebensrettenden Sofortmaßnahmen umsatzsteuerbefreit sind.

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Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Durchführung von Schulungen zur Unfallverhütung und Rettung. Sie hat insbesondere die Kurse "Sofortmaßnahmen am Unfallort", die in den Streitjahren fast ausschließlich von Fahrschülern besucht worden sind, und "Erste Hilfe" für die Berufsvorbereitung und Berufsbegleitung für Berufskraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher im ganzen Bundesgebiet durchgeführt. Daneben hat sie auch Sehtests durchgeführt und Broschüren verkauft.

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Die Bezirksregierung B hatte der Klägerin am 19. August 2003 für die Zeit vom 1.1.2003 bis 31.12.2005 gem. § 4 Nr. 21 a) bb) des Umsatzsteuergesetzes – UStG – bescheinigt, dass sie mit folgender Maßnahme auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung ordnungsgemäß vorbereite: "Kurse für Sofortmaßnahmen am Unfallort" und "Erste Hilfe" berufsvorbereitend und berufsbegleitend für Berufskraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher." Eine entsprechende Bescheinigung hatte sie auch von den Bezirksregierungen E für "Unfallhilfskurse" und L sowie dem Regierungspräsidium D und für ihre Zweigstelle im T von dem Ministerium für Frauen, Arbeit, Gesundheit und Soziales des T erhalten.

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In ihren USt-Voranmeldungen behandelte die Klägerin die Umsätze aus der Durchführung von Sehtests und dem Verkauf der Broschüren als steuerpflichtig und die Umsätze aus der Durchführung der vorgenannten Kurse als steuerfrei.

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Bei einer für den Voranmeldungszeitraum Januar bis Juni 2003 durchgeführten USt-Sonderprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, dass die Umsätze aus diesen Kursen nur insoweit steuerbefreit seien, als sie für die in der Bescheinigung genannten Berufsgruppen erteilt worden seien. Dagegen seien die Umsätze der Kurse "Sofortmaßnahme am Unfallort" steuerpflichtig, soweit sie an Fahrschüler im Rahmen ihrer Fahrausbildung erteilt worden seien. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 20. Januar 2004 Bezug genommen. Aus Vereinfachungsgründen erließ der Beklagte nur einen geänderten USt-Vorauszahlungsbescheid für Juni 2003.

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In der Folgezeit führte der Beklagte erneut eine USt-Sonderprüfung für den Voranmeldungszeitraum Juli bis Dezember 2003 bei der Klägerin durch, bei der die Prüferin zu denselben rechtlichen Feststellungen wie bei der vorherigen USt-Sonderprüfung gelangte. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 22. Juni 2004 Bezug genommen.

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Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ der Beklagte am 24. August 2004 einen USt-Bescheid für 2003.

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Mit Einspruchsentscheidungen vom 22. März 2005 wies der Beklagte den Einspruch gegen den USt-Vorauszahlungsbescheid Juni 2003 in Gestalt des Jahresbescheides vom 24. August 2003 als unbegründet zurück.

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Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Klage führt die Klägerin aus, dass die Umsätze im Zusammenhang mit der Durchführung des Kurses "Sofortmaßnahmen am Unfallort" in Höhe von 1.688.017,- Euro (brutto) umsatzsteuerfrei seien. Aus der Bescheinigung der Bezirksregierung B gehe eindeutig hervor, dass dieser Kurs ordnungsgemäß auf eine Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts vorbereite.

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Der Kurs vermittele Kenntnisse, die im Rahmen der theoretischen Prüfung zur Erlangung der Fahrerlaubnis abgefragt würden. Insoweit erfolge durch den Kurs eine Vorbereitung auf die Führerscheinprüfung. Die Fahrprüfung werde auch vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abgelegt. Der Prüfer werde dabei nach h.M. als Verwaltungshelfer der Fahrerlaubnisbehörde angesehen. Entsprechend müsse auch sein Handeln dieser Behörde zugeordnet werden. Eine Schulung, die auf die Fahrprüfung vorbereite, müsse daher im Ergebnis als eine Vorbereitung auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung angesehen werden.

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Sie sei auch eine allgemeinbildende Einrichtung. Aus dem als Anlage beigefügten Lehrplan sei ersichtlich, dass sich der Kurs mit der Vermittlung von Wissen in Bezug auf rechtliche Grundlagen wie auch auf die Vermittlung von Techniken befasse, die bei der Rettung von Menschen aus einem Gefahrenbereich oder dem Erkennen von lebensbedrohlichen Störungen eines Menschen hilfreich seien. Diese Lehrinhalte stellten auch wichtige Inhalte der Allgemeinbildung dar. Sämtliche Maßnahmen, die erlernt würden, könnten zudem nicht nur bei Verkehrsunfällen, sondern auch bei Berufsunfällen, bei Unfällen im Haushalt oder im Bereich des Sports sowie der Freizeit eingesetzt werden. Die von ihr angebotenen Kurse bereiteten gerade nicht ausschließlich auf die Fahrprüfung vor, sondern vielmehr auf den Umfang und das Helfen in Notsituationen.

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Auch gehe z.B. aus einem Runderlass des Kultusministeriums NRW hervor, dass die Grundausbildung in Erster Hilfe im Rahmen oder in Ergänzung des Unterrichts Schülerinnen und Schüler der Klassen 8 bis 10 als Kurs angeboten werde.

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Die vom BFH im Urteil vom 14. März 1974 (V R 54/73) gezogenen Folgerungen, wonach Fahrschulen nicht als allgemeinbildende Einrichtungen anzuerkennen seien, seien heute nicht mehr haltbar, denn das Autofahren gehören heute zur Allgemeinbildung.

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Schließlich sei durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2002 eine Ergänzung des

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§ 4 Nr. 21 UStG erfolgt. Hierin komme in jedem Fall zum Ausdruck, dass eine einschränkende Auslegung der neuen Befreiungsvorschrift nicht geplant sei, sondern im Gegenteil eine weite Auslegung. Hinsichtlich des weiteren Vorbringens wird Bezug genommen auf das von der Klägerin vorgelegte Gutachten von Prof. G .

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Der Beklagte hat am 8. November 2005 aus hier nicht strittigen Gründen im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung einen geänderten USt-Bescheid für 2003 erlassen.

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Die Klägerin beantragt,

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den USt-Bescheides 2003 vom 8. November 2005 dahingehend zu ändern, dass von den als steuerpflichtig zu 16 v.H. angesetzten Umsätzen ein Teilbetrag von 1.455.187,00 € als umsatzsteuerfrei mit einem Bruttobetrag von 1.688.017,00 € erfasst wird, wobei gleichzeitig der Vorsteuerabzug entsprechend anzupassen ist,

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im Unterliegensfall.

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die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise im Fall des Unterliegens,

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die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung nimmt er Bezug auf die Ausführungen in den Einspruchsentscheidungen vom 22. März 2005.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Klägerin erbringt mit ihren Kursen "Sofortmaßnahmen am Unfallort" steuerbare Umsätze gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. Diese Umsätze sind – soweit sie nicht an besondere Berufsgruppen wie z.B. Berufskraftfahrer, Krankenschwestern, Sportlehrer und Erzieher erteilt werden – nicht umsatzsteuerbefreit und damit umsatzsteuerpflichtig.

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Gem. § 4 Nr. 21a) bb) UStG sind von der Umsatzsteuer die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen befreit, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet.

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Ungeachtet der Bescheinigung der Bezirksregierung B vom 19. August 2003 und der zwischen der Beteiligten strittigen Frage, wie diese Bescheinigung auszulegen ist, hat der beschließende Senat in eigener Zuständigkeit zu überprüfen, ob die Klägerin bezüglich der von ihr erteilten Kurse "Sofortmaßnahmen am Unfallort" eine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung i.S. der vorgenannten Vorschrift ist. Zwar entfaltet die Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde, dass eine der in § 4 Nr. 21 UStG bezeichneten Einrichtungen "auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet", Bindungswirkung für die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte (vgl. BFH-Urteil vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BStBl II 1989, 815). Diese Bindungswirkung erstreckt sich jedoch nur auf den Regelungsgehalt der Bescheinigung. Dieser erfasst – wie der Wortlaut des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG und auch die von der Klägerin vorgelegte Bescheinigung bestätigen – lediglich eine der beiden Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Zu der Frage, ob diese Einrichtung eine private Schule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung im Sinne des 1. Halbsatzes dieser Vorschrift ist, nimmt diese Bescheinigung nicht Stellung. Diese weitere Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist von den Finanzbehörden gesondert zu prüfen und unterliegt auch der vollen Nachprüfbarkeit durch die Finanzgerichte.

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In Bezug auf die von ihr erteilten Kurse "Sofortmaßnahmen am Unfallort" ist die Klägerin weder als private Schule noch als allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung zu beurteilen.

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Eine Begriffsbestimmung des Wortes "Schule" sieht das Umsatzsteuerrecht nicht vor. Private Schulen i.S. des Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes – GG - sind Ersatzschulen und Ergänzungsschulen. Die Ersatzschulen entsprechen in ihren Bildungszielen den öffentlichen Schulen, die Ergänzungsschulen haben andere (ergänzende) Bildungsziele. Im rechtlichen Sinne ist eine Schule eine auf bestimmte Dauer berechnete, an fester Stätte unabhängig vom Wechsel der Lehrer und Schüler in überlieferten Formen organisierte Einrichtung der Erziehung und des Unterrichts, die durch planmäßige und methodische Unterweisung eines größeren Personenkreises in einer Mehrzahl allgemeinbildender oder berufsbildender Fächer bestimmte Bildungs- und Erziehungsziele zu verwirklichen bestrebt ist und die nach Sprachsinn und allgemeiner Auffassung als Schule angesehen wird (vgl. Schuhmann in Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 21 UStG Anm. 6).

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Da eine "Schule" einen planmäßigen Unterricht voraussetzt, fällt die Veranstaltung von einzelnen Vorträgen, Kursen, Seminaren usw. – wie sie die Klägerin vorliegend betreibt - nicht unter den Begriff "Schule" (vgl. Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 21 UStG Rn. 10).

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Auch stellt die Klägerin in Bezug auf die hier strittigen Kurse – soweit sie von "normalen" Fahrschülern besucht werden - keine berufbildende Schule oder Einrichtung dar. Berufsbildende Schulen oder Einrichtungen sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (BFH-Urteil vom 10. Juni 1999 V R 84/98, BStBl II 1999, 578). Sie müssen spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermitteln, die zur Ausübung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig sind (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2003 V R 62/02, BStBl II 2004, 252). Darunter fallen die vorliegend strittigen Kurse der Klägerin nicht. Sie bereiten die Kursteilnehmer auf keinen bestimmten Beruf, sondern auf die Fahrprüfung vor.

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Die Klägerin ist hinsichtlich der vorliegend strittigen Umsätze nach Auffassung des erkennenden Senates auch nicht als allgemeinbildende Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG anzusehen.

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Mit dem Begriff der "allgemeinbildenden Einrichtung" will das Gesetz alle Einrichtungen erfassen, die Allgemeinbildung vermitteln, ohne die Organisationsform einer Schule zu haben. Allgemeinbildend ist eine Einrichtung, wenn sie Wissen vermittelt, das Gegenstand der Allgemeinbildung ist und auf diese Weise Grundlagen für die Bildung und Ausbildung der Schüler schafft.

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Die Klägerin vermittelt in den Kursen "Sofortmaßnahmen am Unfallort" den Kursteilnehmern die nach § 19 Abs. 1 der Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (Fahrerlaubnis-Verordnung – FeV) erforderlichen Kenntnisse.

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Nach § 19 Abs. 1 FeV müssen Bewerber um eine Fahrerlaubnis der Klassen A, A1, B, BE, L, M oder T an einer Unterweisung in lebensrettenden Sofortmaßnahmen teilnehmen. Die Unterweisung soll dem Bewerber um eine Fahrerlaubnis durch theoretischen Unterricht und durch praktische Übungen die Grundzüge der Erstversorgung von Unfallverletzten im Straßenverkehr vermitteln, ihn insbesondere mit der Rettung und Lagerung von Unfallverletzten sowie mit anderen lebensrettenden Sofortmaßnahmen vertraut machen.

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Die Klägerin vermittelt Kenntnisse, Fähigkeiten und Verhaltensweisen, die das Straßenverkehrsgesetz und die auf ihm beruhende Fahrerlaubnis-Verordnung von einem Bewerber für die Erlaubnis zum Führen von Kraftfahrzeugen fordern. Dabei besteht die überwiegende Ausbildungstätigkeit in der Einübung von Verhaltensweisen am Unfallort. Es kann dahingestellt bleiben, ob solche Fähigkeiten überhaupt nach allgemeinem Verständnis des Begriffs zu den Merkmalen zu rechnen sind, die die "Allgemeinbildung" ausmachen. Denn in jedem Fall kann der von der Klägerin vermittelte begrenzte und spezielle Lehrstoff höchstens als notwendiger Bestandteil einer Allgemeinbildung angesehen werden; er ist weit davon entfernt, für sich allein ein geistiges Gut zu vermitteln, das als Allgemeinbildung bezeichnet werden kann (so für die Tätigkeit einer Fahrschule ausdrücklich BFH, Urteil vom 14. März 1974 14 V 54/73, BStBl II 1974, 527).

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Auch der Hinweis der Klägerin, dass die Ausbildung in Erster Hilfe nach den Runderlassen verschiedener Kultusministerien Teil der Ausbildung der Schülerinnen und Schüler sein soll, macht die dort vermittelten Kenntnisse nicht automatisch zur Allgemeinbildung, denn die Grundausbildung erfolgt dort im Rahmen einer kontinuierlichen Gesamterziehung, die neben der Allgemeinbildung insbesondere auch soziale Verhaltensweisen umfasst. Auch erfolgt die Ausbildung in Erster Hilfe an den Schulen in freien Arbeitsgruppen, Arbeitsgemeinschaften oder als Wahlunterricht bzw. in Ergänzung des Unterrichts auf freiwilliger Basis. Sie ist damit nicht Bestandteil des Pflichtstoffes an Schulen.

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Zwar ist auch eine die Schule unterstützende und sich auf die Verarbeitung oder Repetition des von der Schule angebotenen Stoffes beschränkende Tätigkeit Vermittlung von Allgemeinbildung (vgl. Urteil des BVerwG vom 3. Dezember 1976 VII C 73.75, BStBl II 1977, 334 für einen privaten Schularbeitskreis).

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Vorliegend dienen die Kurse "Sofortmaßnahmen am Unfallort" jedoch – anders als ein privater Schularbeitskreis oder anders als Nachhilfeunterricht - nicht der Verarbeitung und Repetition der nach dem Runderlass verschiedener Kultusministerien für die Klassen 8 bis 10 vorgesehenen Kurse in Erster Hilfe. Denn die Schülerinnen und Schüler, die im Rahmen oder in Ergänzung des Schulunterrichts an der Grundausbildung in Erster Hilfe teilnehmen und nach Abschluss des Lehrgangs eine Teilnahmebescheinigung erhalten, mit der auch die Voraussetzungen erfüllt werden, die bei Antragstellung auf Erteilung der Fahrerlaubnis als Nachweis über die Unterweisung in Sofortmaßnahmen am Unfallort vorgeschrieben sind (vgl. Runderlass des Kultusministeriums NRW vom 24.5.1976 unter 1.8), benötigen gerade nicht die von der Klägerin angebotenen Kurse. Diese werden vielmehr nur von denjenigen Fahrprüflingen besucht, die bislang keinen entsprechenden Kurs besucht haben.

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Selbst wenn es – entsprechend dem von der Klägerin eingereichten Gutachten des Prof. G - aber bei dem von der Klägerin vermittelten Lehrstoff (zumindest teilweise) um Inhalte der Allgemeinbildung gehen sollte, reicht dieser gleichsam als Grundlage für den Erwerb des Führerscheins vermittelte allgemeinbildende Anteil des Lehrstoffs nicht aus, um die Klägerin auch in Hinblick auf die hier strittigen Kurse "Sofortmaßnahmen am Unfallort" als allgemeinbildende Schule oder Einrichtung i.S. des § 4 Nr. 21 UStG 1993/1999 anzusehen, denn die Kurse stehen in unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb der Fahrerlaubnis. Der BFH hat in diesem Zusammenhang bereits mit Urteil vom 14. März 1974 (V R 54/73, BStBl II 1974, 527) entschieden, dass Fahrschulen grundsätzlich keine allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen sind, soweit sie auf den Erwerb der Fahrerlaubnis in den (seinerzeit noch so bezeichneten) Klassen 1 und 3 vorbereiten. Damit entfällt aber auch für die eng mit der Vorbereitung zur Fahrprüfung für diese Führerscheine zusammenhängenden Kurse "Sofortmaßnahmen am Unfallort" die Möglichkeit der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG. Eine Ausnahme ist nur für die – vorliegend nicht strittigen – Kurse der Klägerin geboten, die den jeweiligen Teilnehmer auf eine Tätigkeit als Berufskraftfahrer vorbereiten oder die Voraussetzung für eine Berufsausübung z.B. als Sportlehrer etc. sind, da sie in unmittelbaren Zusammenhang mit der Berufsausbildung bzw. –ausübung stehen.

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Dieses Verständnis des § 4 Nr. 21 UStG entspricht auch gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben.

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Die Vorschrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage - um. Danach befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer:

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"...

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die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- oder Hochschulunterricht, die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung sowie die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung;"

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Da die Begriffe, mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG umschrieben sind, Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt, sind sie eng auszulegen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften – EuGH - vom 15. Juni 1989 Rs. 348/87 -Stichting Uitvoering Financiele Akties -, Slg. 1989, 1737, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht -UVR- 1989, 307, Rdnr. 11, 13, und vom 5. Juni 1997 Rs. C-2/95 -Sparekassernes Datacenter-, Slg. 1997, I-3017, UVR 1997, 288, Rdnr. 20). Dies spricht dafür, die Begriffe "die Ausbildung, die Fortbildung oder die berufliche Umschulung" in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG dahin auszulegen, dass nur die berufliche Ausbildung, die berufliche Fortbildung oder die berufliche Umschulung gemeint sind.

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In diese Richtung weisen im Übrigen auch die französische ("la formation ou le recyclage professionnel") und englische ("vocational training or retraining") Sprachfassung. Da der BFH keinen Zweifel daran gelassen hat, dass § 4 Nr. 21 UStG mit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG in Einklang steht (so ausdrücklich im BFH-Urteil vom 18.12.2003, a.a.O.), ist der im UStG in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG verwendete Begriff der "allgemein bildenden Einrichtung" entsprechend richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass – entsprechend dem von der Befreiungsvorschrift verfolgten Zweck, die schulische und berufliche Ausbildung und Fortbildung zu fördern und zugleich eine gleichmäßige umsatzsteuerliche Behandlung der privaten und der öffentlichen Schulen herbeizuführen – Leistungen, wie die im Streitfall von der Klägerin durchgeführten Kurse "Sofortmaßnahmen am Unfallort, die nicht der schulischen oder beruflichen Aus-, Fort- oder Weiterbildung dienen, die Steuerbefreiung zu versagen ist.

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Entgegen der von der Klägerin vertretenen Auffassung hat der Gesetzgeber mit der Ergänzung des § 4 Nr. 21 UStG durch Art. 18 Abs. 2 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (vom 4. März 1999, BGBl I, 402) auch keine generelle weite Auslegung der bisherigen Regelung verfolgt, sondern lediglich Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der 6. EG-RL richtlinienkonform umgesetzt (so ausdrücklich BT-Drucks. 14/443, 80 f.).

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Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, da bislang nicht hinreichend geklärt ist, unter welchen Voraussetzungen eine Einrichtung ggf. als allgemeinbildend anzusehen ist.