Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2004-10-28, Aktenzeichen 5 K 351/04

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die umsatzsteuerliche Behandlung der privaten Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes.

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Die Klägerin hat im Streitjahr in H ein Einfamilienhaus errichtet. Die Herstellungskosten für das Objekt beliefen sich auf insgesamt 249.855,31 DM, von denen 245.933,31 DM vorsteuerbehaftet waren. Die Umsatzsteuer belief sich auf 33.921,84 DM. Das Objekt ist im Gewerbegebiet belegen. Teile des Hauses sind seit dem 01.10.2002 an die Baufirma X gewerblich vermietet. Der vermietete Teil des Hauses betrifft einen Büroraum und einen Lagerraum mit dahinter liegender Garage. Nach dem zugrundeliegenden "Gewerberaummietvertrag" hat sich der Mieter verpflichtet, die angemieteten Räumlichkeiten ausschließlich für die Erzielung umsatzsteuerpflichtiger Umsätze zu verwenden.

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Die Nutzflächen des Gebäudes verteilen sich wie folgt:

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Nutzfläche gesamt: 235,90 qm

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Nutzung zu privaten Wohnzwecken 165,94 qm = 70,34%

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Gewerbliche Vermietung 69,96 qm = 29,66%

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In ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 ordnete die Klägerin das Gebäude insgesamt dem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zu. Die in den Herstellungskosten enthaltenen Umsatzsteuerbeträge von 33.921,84 DM machte sie dementsprechend als Vorsteuerbeträge geltend. Den privaten Nutzungsanteil versteuerte die Klägerin als unentgeltliche Wertabgabe, die sie wie folgt ermittelte:

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Herstellungskosten: 245.933,31 DM

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AfA entsprechend § 7 Abs. 4 EStG (2%) 4.918,67 DM

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Für 2 Monate 819,78 DM

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Private Nutzung (aufgeteilt nach Mietwerten) 360,70 DM

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= Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe

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Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung stimmte der Beklagte (das Finanzamt - FA-) der Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe nicht zu. Ausgehend von einer Aufteilung nach den Nutzflächen des Gebäudes ermittelte das FA die BMG für die unentgeltliche Wertabgabe im Einspruchsverfahren - unter Berücksichtigung der Anweisungen im BMF-Schreiben v. 13.04.2004 - IV B 7 - 7206- ¾, BStBl I 2004, 468 - wie folgt:

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Herstellungskosten: 245.933,31 DM

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Verteilt auf 10 Jahre 24.593,33 DM

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Für 2 Monate 4.098,88 DM

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Private Nutzung (aufgeteilt nach Nutzfläche v. 70,34 %) 2.883,15 DM

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= Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe

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Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin nach z.T. erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben.

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Die Klägerin ist der Auffassung, dass eine Verteilung der Herstellungskosten auf einen Zeitraum von 10 Jahren (= 10%) - wie vom FA im Einspruchsbescheid vorgenommen - nicht zutreffend sei. Vielmehr müsse auch der umsatzsteuerliche Wertverzehr sich an der ertragsteuerlichen AfA orientieren, die im Streitfall entsprechend § 7 Abs. 4 EStG mit 2% anzusetzen sei. Eine Verteilung der Herstellungskosten auf 10 Jahre komme nur dann in Betracht, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes - abweichend von der gesetzlichen Typisierung in § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG - auch nur 10 Jahre betragen würde. Bei Gebäuden gehe aber der BFH in ständiger Rechtsprechung sogar von einer Nutzungsdauer von 100 Jahren aus, so dass im vorliegenden Fall keine Besonderheiten zu berücksichtigen seien. Diese Sichtweise entspreche auch dem Ausgabenbegriff der 6. EG-RL, der synonym mit dem Kostenbegriff in § 10 Abs. 4 UStG zu verwenden sei.

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Hinsichtlich des Aufteilungsmaßstabes hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass der Aufteilungsmethode des Beklagten (= Aufteilung nach Nutzflächen) zugestimmt werde. Im Streitfall sei deshalb für die Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe von einem privaten Nutzungsanteil von 70,34% (= 165,94qm) auszugehen.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2001 idF der Einspruchsentscheidung vom ... die Umsatzsteuer von .... € auf ....... € festzusetzen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es verweist auf den Erlass des BMF vom 13.04.2004 (a.a.O.), sowie darauf, dass sich die Verteilung der Kosten - abweichend von ertragsteuerlichen Grundsätzen - im Rahmen des § 10 Abs. 4 UStG am 10-jährigen Berichtigungszeitraum des § 15 a UStG zu orientieren habe. Nur diese Sichtweise sei richtlinienkonform, weil sie dem Neutralitätsgrundsatz der Umsatzsteuer entspreche. Im Übrigen seien zur Sicherstellung einer Gleichbehandlung des Unternehmers mit dem Endverbraucher alle "Ausgaben" des Unternehmers in die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe einzubeziehen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigten. Demgemäß seien die Ausgaben für ein Wirtschaftsgut gleichmäßig auf den für dieses Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen. Demgegenüber seine die ertragsteuerlichen Abschreibungsmethoden kein geeigneter Maßstab für die Ermittlung der Ausgaben, weil sie nicht den tatsächlichen wirtschaftlichen Wertverzehr eines Wirtschaftsgutes widerspiegelten.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2001 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die private Nutzung des dem Unternehmensvermögen der Klägerin zugeordneten Gebäudes ist bei dem Ansatz der Kosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ein Wertverzehr des Gebäudes von 50 Jahren zugrunde zu legen.

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Zutreffend gehen die Beteiligten zunächst davon aus, dass die Klägerin aufgrund der Zuordnung des Objektes zu ihrem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG aus den vorsteuerbehafteten Herstellungskosten die (volle) Vorsteuer abziehen kann. Dies entspricht der geltenden Rechtslage seit der Entscheidung des EuGH vom 8.5.2003 (Rs.C 269/00, Seeling ./. FA Starnberg, BStBl II 2004, 378; vgl. auch BFH-Urt. 24.07.2003, V R 39/99, BStBl II 2004, 371 - Nachfolgeentscheidung zum Urteil des EuGH; so auch BMF-Schreiben v. 13.04.2004 - IV B 7 - S 7300 - 26/04, BStBl I 2004, 469). Entsprechend dieser Rechtslage stellt die teilweise Nutzung eines zum Unternehmensvermögen gehörenden Gebäudes für nichtunternehmerische Zwecke eine unentgeltliche Wertabgabe dar, die steuerpflichtig ist, weil eine Steuerbefreiungsregelung für diese Fälle im Gemeinschaftsrecht nicht existiert. Die Steuerbefreiungsregelungen in Art. 13 der 6. EG-Richtlinie sind nämlich - so auch der EuGH in der o.a. Entscheidung - eng auszulegen. Im Grundsatz entspricht es deshalb gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben, dass jede Dienstleistung, die ein Stpfl. erbringt, auch der Umsatzsteuer unterworfen wird. Danach ist zwar die Vermietung eines Gebäudes zu Wohnzwecken (im Grundsatz) steuerfrei, nicht aber die private (Mit-)Verwendung eines Unternehmensgebäudes. Grundsätzlich hat die Klägerin damit den privaten Nutzungsanteil des Objektes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Diese Auffassung ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

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Die unentgeltliche Wertabgabe bemisst sich gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zutreffend gehen sowohl die Klägerin als auch das FA davon aus, dass unter dem Begriff der "Kosten" in § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die "Ausgaben" des Unternehmers für die Erbringung der sonstigen Leistung zu verstehen sind (so auch BMF-Schreiben v. 13.04.2004 - IV B 7 - S 7206 - 3/04, BStBl I 2004, 468 - Tz. 2 - ). Zu den zu berücksichtigenden Kosten gehören neben den laufenden Aufwendungen des Unternehmers auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gegenstandes (vgl. dazu z.B. Küffner, DStR 2004, 119 ff., 120; Sikorski, NWB Fach 7, 6263 ff., 6268; Lehr, DStR 2004, 899 ff., 902; Nieskens, UStB 2003, 313; Grune, AktStR 2004, 495 ff., 512).

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Allerdings sind die Herstellungskosten eines Gebäudes nicht in vollem Umfang sofort als Ausgaben zu erfassen, sondern über mehrere Jahre zu verteilen. Der Senat ist insofern davon überzeugt, dass in Anlehnung an die ertragsteuerliche Typisierung in § 7 Abs. 4 EStG auch umsatzsteuerlich von einem Wertverzehr von 2% der Herstellungskosten - entsprechend einer Gebäudenutzungsdauer von 50 Jahren - als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe auszugehen ist. Er folgt damit nicht der Rechtsauffassung des FA wonach die Herstellungskosten für Umsatzsteuerzwecke lediglich auf 10 Jahre zu verteilen sind.

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Eine Verteilung auf 50 Jahre entspricht der - soweit ersichtlich - bisher einhellig vertretenen Auffassung. Auch die Finanzverwaltung ist bisher in Abschnitt 155 Abs. 2 Satz 2 UStR 2000 davon ausgegangen (vgl. im Übrigen die Nachweise bei Küffner, aaO, 120; Birkenfeld, NWB Fach 7, 6129; Burgmaier, UStB 2003, 243, 244). Im Grundsatz sind zwar ertragsteuerliche Grundsätze nicht für eine umsatzsteuerliche Beurteilung maßgebend; soweit jedoch ertragsteuerlich zulässige Abschreibungen - wie hier nach § 7 Abs. 4 EStG - eine vertretbare Pauschalierung des tatsächlichen Wertverzehrs darstellen, sind sie nach Auffassung des Senats auch für umsatzsteuerliche Zwecke zu übernehmen.

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Einen Wertverzehr von 10 Jahren hält der Senat bei einem Wohngebäude wie dem der Klägerin für unrealistisch. Demgegenüber ist bei einem Ansatz von 2% - also einer Verteilung über 50 Jahre - zu berücksichtigen, dass die meisten Wohn- und Geschäftsgebäude sogar noch eine deutlich längere Nutzungsdauer als die ertragsteuerlich im Rahmen der AfA zugrunde gelegte Nutzungsdauer haben dürften. Richtigerweise geht deshalb auch die Finanzverwaltung z.B. in den Fällen der ertragsteuerlichen "Liebhaberei" sogar von einer Nutzungsdauer von 100 Jahren aus (BMF-Schreiben v. 23.07.1992 - S 2253 - 29/92, BStBl I 1992, 434 wörtlich: "Für die Dauer der voraussichtlichen Vermögensnutzung ist bei Gebäuden grundsätzlich von einer tatsächlichen Nutzungsdauer von 100 Jahren auszugehen").

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Dem Einwand des beklagten FA und des BMF im Erlass vom 13.04.2004 (aaO) eine Verteilung der Kosten auf 10 Jahre entspreche dem gemeinschaftsrechtlichen "Neutralitätsgrundsatz" (so wohl auch Beiser, UVR 2004, 113 ff.) folgt der Senat nicht. Unter dem Neutralitätsprinzip versteht der EuGH, dass durch die nationalen gesetzlichen Vorschriften eine vollständige Entlastung von Vorsteuern im Unternehmen sicherzustellen ist und alle wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis in völlig neutraler Weise steuerlich belastet werden (vgl. dazu Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, Einl. Rz.15 m.w.N. insbesondere auf die ständige Rechtsprechung des EuGH).

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Richtig ist zwar, dass bei einer Anknüpfung an den - z.Zt. 10-jährigen - Berichtigungszeitraum nach Ablauf des Berichtigungszeitraumes die auf den Gegenstand entfallenden Kosten vollständig in die Bemessungsgrundlage eingeflossen und dann (in den Folgejahren) nicht mehr als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen wären. Gleichwohl hält der Senat den Hinweis des FA auf den gemeinschaftsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz nicht für zutreffend. Jede nationale umsatzsteuerliche Vorschrift muss sich im Grundsatz zwar an gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben messen. So ist schon fraglich, ob der Neutralitätsgrundsatz gerade im Bereich der umsatzsteuerlichen Vermietungstatbestände uneingeschränkt Geltung beanspruchen kann. Typischerweise wird nämlich die Umsatzsteuerlast aus einer Vermietung über einen Zeitraum von 10 Jahren bei unternehmerisch genutzten Gebäuden nominell geringer sein, als der Vorsteuervorteil aus den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Auch dort wird regelmäßig nicht auf eine Neutralisierung hingewiesen (so auch Ditges/Graß, DB 2004, 1394 ff., 1395).

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Jedenfalls aber hat im vorliegenden Fall das Neutralitätsgebot hinter der Sonderregelung in Art. 11 der 6. EG-Richtlinie zurückzutreten. Dies entspricht auch der Rechtsprechung des EuGH, der in der Entscheidung vom 08.05.2003 (C-269/00, Seeling ./. FA Starnberg, BStBl II 2004, 378, 383) zutreffend darauf verweist, dass die teilweise Nichtversteuerung des Letztverbrauches - und damit die Nichtbeachtung des Neutralitätsgebotes - die Folge einer bewussten Entscheidung des Gemeinschaftsgesetzgebers ist.

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Die Verwendung eines Unternehmensgegenstandes für unternehmensfremde Zwecke ist in Art. 6 Abs. 2 Buchstabe a) der 6. EG-Richtlinie den Dienstleistungen des Art. 6 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie gleichgestellt. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchstabe c) der 6. EG-Richtlinie regelt dazu, dass der Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung die Besteuerungsgrundlage ist. Die Bestimmungen der 6. EG-Richtlinie knüpfen also an den tatsächlich eingetretenen Wertverzehr, mithin an die technische und wirtschaftliche Abnutzung eines Gebäudes an. An diesen Vorgaben muss sich § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG messen lassen. Soweit die Vorschrift anstelle von "Ausgaben" von "Kosten" spricht, hält der Senat dies für unbeachtlich, zumal auch der EuGH hierin eine "begriffskongruente Umsetzung" gesehen hat (EuGH v. 6.7.1995 - Rs.C 62/93, UVR 1995, 301; so auch Wagner, in Sölch/Ringleb, UStG, § 10 Rz. 372a; Leonard, in Bunjes/Geist, UStG, § 10 Rz. 85). Dem folgend hält der Senat eine Verteilung der Vorsteuerbeträge auf einen Zeitraum von 10 Jahren für nicht vereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht. Eine derartige Auslegung, die sich allein am Berichtigungszeitraum des § 15 a UStG orientiert, ist nicht sachgerecht (so auch Dziadkowski, UVR 2004, 177 ff., 180). Abzustellen ist - wie oben dargelegt - vielmehr darauf, dass ein Gebäude im Regelfall eine Nutzungsdauer von mindestens 50 Jahren aufweisen wird, so dass unter Kostenzurechnungsgesichtspunkten nur ein Ansatz der typisierenden AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG realistisch ist.

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Die Klage hat damit insgesamt Erfolg.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO iVm § 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

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