Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-01-28, Aktenzeichen 15 K 904/99

Tatbestand

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Streitig ist die Rechtmäßigkeit von Feststellungsbescheiden, in denen der Beklagte die Steuerpflicht von Zinsen aus Versicherungsverträgen bei der Allianz Versicherung und der Gothaer Versicherung festgestellt hat.

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Der Kläger und seine Ehefrau schlossen am 2. Dezember 1998 mit der ... Hypothekenbank drei Darlehensverträge über 160.000 DM, 50.000 DM und 70.000 DM. Als Sicherheit trat der Kläger der Hypothekenbank die Ansprüche aus den drei folgenden Versicherungsverträgen ab:

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· Rentenversicherung Nr. ... bei der Allianz Versicherung (auszuzahlendes Kapital bei Ausübung des Kapitalwahlrechts: 109.909 DM),

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· Lebensversicherung Nr. ... bei der Gothaer Versicherung über eine Versicherungssumme in Höhe von 50.000 sFr. und

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· Lebensversicherung Nr. ... bei der Versicherungsgesellschaft La Suisse, Lausanne, über eine Versicherungssumme in Höhe von 50.000 sFr.

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Mit Schreiben vom 21. Mai 1999 teilte die Hypothekenbank dem Finanzamt (FA) mit, dass die Abtretungen der Versicherungsverträge aufgehoben worden seien.

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Der Kläger und seine Ehefrau nahmen die drei Darlehen bei der Hypothekenbank auf, um das Darlehen ... bei der D-Bank (ursprüngliche Darlehenssumme: 300.000 DM) umzuschulden. Von den 280.000 DM, die ihnen die Hypothekenbank aufgrund der drei Darlehen auszahlte, lösten sie insgesamt 276.104,44 DM bei der D-Bank ab. Hiervon entfielen 274.814,24 DM auf die Darlehensvaluta und 1.288,20 DM auf laufende Zinsen sowie die Provision für die vorzeitige Vertragsauflösung. Insofern wird auf Blatt 8 und 70 f. der Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

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Mit dem Darlehen bei der D-Bank über 300.000 DM hatten der Kläger und seine Ehefrau seinerzeit das Darlehen umgeschuldet, mit dem sie die Herstellungskosten des Wohnungseigentums ... in ... finanziert hatten. Der Kläger und seine Ehefrau erzielen mit der Immobilie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

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Die Hypothekenbank zeigte dem beklagten FA am 1. Februar 1999 die Abtretung der Versicherungsverträge gem. § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) an. Aufgrund dieser Mitteilungen erließ das FA am 5. Mai 1999 gegenüber dem Kläger und seiner Ehefrau drei einheitlich und gesonderte Feststellungsbescheide, in denen es die Steuerpflicht von Zinsen aus den Versicherungen (Rentenversicherung ... bei der Allianz Versicherung sowie der Lebensversicherungen Nr. ... bei der Gothaer Versicherung und Nr. ... bei La Suisse) feststellte.

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Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsbescheid vom 18. Oktober 1999 gegenüber dem Kläger als unbegründet zurück. Die aus den Versicherungsverträgen zu erwartenden Zinsen seien steuerpflichtig. Die an sich bestehende Steuerfreiheit der Erträge aus den Versicherungen sei nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) zu versagen, weil die Ansprüche nicht in vollem Umfang zur Finanzierung von Herstellungskosten verwendet worden seien. So hätten die Versicherungen der Sicherung von Darlehen über insgesamt 280.000 DM gedient, das abgelöste Darlehen habe zum Zeitpunkt der Umschuldung aber nur in Höhe von 276.102 DM valutiert und die Bagatellgrenze von 5.000 DM sei in Umschuldungsfällen aufgrund des BMF-Schreibens vom 19. Mai 1993 (in: BStBl I 1993, 406) nicht anwendbar.

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Mit seiner hiergegen erhobenen Klage begehrt der Kläger die Aufhebung der Feststellungsbescheide, durch die die Steuerpflicht der Zinsen aus den bei der Allianz Versicherung und der Gothaer Versicherung abgeschlossenen Verträgen festgestellt wurde.

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Die Hypothekenbank habe die Abtretungen der Versicherungen am 21. Mai 1999 in vollem Umfang aufgehoben. Daher sei dem Zweck des Gesetzes Genüge getan.

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In § 10 Abs. 2 Satz 2 a letzter Halbsatz EStG sei eine Unschädlichkeitsgrenze in Höhe von 5.000 DM enthalten. Danach dürften die zur Sicherung bestimmten Ansprüchen aus den Versicherungsverträgen die finanzierten Herstellungskosten um bis zu 5.000 DM übersteigen. Vorliegend sei die Unschädlichkeitsgrenze nicht überschritten. So sei ein Teilbetrag von 276.102 DM der neu aufgenommenen Darlehen über insgesamt 280.000 DM zur Ablösung des Darlehens bei der D-Bank verwendet worden.

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Schließlich seien die Versicherungssummen der kurzfristig abgetretenen Versicherungen, deren Steuerfreiheit begehrt werde, weit niedriger als die Herstellungskosten der vermieteten Immobilie in .. . So betrügen die Versicherungssumme der bei der Allianz Versicherung abgeschlossenen Rentenversicherung 109.000 DM und die Versicherungssumme der bei der Gothaer Versicherung abgeschlossenen Lebensversicherung 70.000 DM.

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Der Beklagte hat die Feststellungsbescheide vom 5. Mai 1999 insoweit aufgehoben, als die Feststellungen auch gegenüber der Ehefrau des Klägers ergangen waren. Die Ehefrau des Klägers hat die von ihr erhobene Klage zurückgenommen.

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Der Kläger beantragt,

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die Bescheide über die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus der Gothaer Lebensversicherung Nr. ... und der Allianz Lebensversicherung Nr. ... , beide vom 5. Mai 1999, sowie den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom 18. Oktober 1999 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte hält die Klage aus den Gründen des Einspruchsbescheides für unbegründet. Im Übrigen stelle § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG auf die Höhe der insgesamt zur Sicherung des Darlehens eingesetzten Ansprüche ab. Diese seien daher einheitlich zu beurteilen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Die mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheide, mit denen das FA gegenüber dem Kläger die Steuerpflicht von Zinsen der Rentenversicherung Nr. .. bei der Allianz Versicherung und aus der Lebensversicherung Nr. .. bei der Gothaer Versicherung gesondert festgestellt hat, sind rechtmäßig.

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Nach § 180 Abs. 2 Satz 3 AO i.V.m. § 9 der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der AO (BStBl I 1995, 3) ist die Steuerpflicht außerrechnungsmäßiger und rechnungsmäßiger Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen gesondert festzustellen.

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Grundsätzlich sind außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerpflichtig. Sie sind jedoch nach Satz 2 dieser Vorschrift steuerfrei, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG handelt. Diese Steuerfreistellung wird nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG für Versicherungen eingeschränkt, wenn die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen während deren Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, deren Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (§ 10 Abs. 2 Satz 2 EStG). In diesen Fällen tritt die Steuerbefreiung nur ein, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt sind. Dass ist der Fall, wenn das Darlehen unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und wenn die ganz oder zum Teil zur Sicherung verwendeten Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen.

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Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das beklagte FA zu Recht die Steuerpflicht der Sparanteile aus der Rentenversicherung bei der Allianz Versicherung und der Kapitallebensversicherung bei der Gothaer Versicherung gesondert festgestellt.

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Bei den beiden im Streit befindlichen Versicherungen handelt es sich um Versicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 b EStG - und zwar bei der Rentenversicherung (Allianz Versicherung) um eine solche im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2b Doppelbuchstabe cc EStG sowie bei der Kapitallebensversicherung (Gothaer Versicherung) um eine solche im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2b Doppelbuchstabe dd EStG.

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Die künftigen Zinserträge beider Versicherungen sind entgegen der Grundregel des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG steuerpflichtig, weil sie nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG teilweise steuerschädlich verwendet wurden bzw. teilweise ihre steuerunschädliche Verwendung nicht feststeht.

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Die Versicherungen dienten während der Dauer des Erlebensfalls zeitweise der Sicherung von Darlehen.

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Die beiden Versicherungen waren ausweislich der Abtretungsverträge vom 2. Dezember 1998 zur Sicherung der drei Darlehen über insgesamt 280.000 DM an die Hypothekenbank abgetreten. Dass diese Abtretungen entsprechend den Mitteilungen der Hypothekenbank vom 21. Mai 1999 kurze Zeit später wieder aufgehoben worden sind, lässt die steuerschädliche Verwendung im nachhinein nicht entfallen. Denn für die Zeit der Abtretungen dienten die Versicherungen der Sicherung der Darlehen und das Gesetz macht die steuerschädliche Verwendung nicht von einer bestimmten Mindestzeit abhängig. Eine solche Ausnahme enthält ausdrücklich nur § 10 Abs. 2 Nr. 3 c EStG für den hier unstreitig nicht vorliegenden Fall, dass Ansprüche aus Versicherungsverträgen nicht länger als drei Jahre zur Sicherung betrieblich veranlasster Darlehen dienen.

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Damit ist für die Steuerpflicht der Zinsen aus den beiden vorübergehend abgetretenen Versicherungen entscheidend, welchen Zwecken die drei Darlehen über eine Darlehenssumme in Höhe von insgesamt 280.000 DM gedient haben.

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Ein Teilbetrag der Darlehen in Höhe von 276.104 DM diente der Erzielung von Einkünften aus Vermietung des Wohnungseigentums in Salzgitter, weil dieser Betrag zur Umschuldung des Darlehens bei der D-Bank eingesetzt wurde, das seinerzeit der Finanzierung der Herstellungskosten der vermieteten Immobilie gedient hatte. Die Finanzierungskosten der Darlehen sind damit zu 98,6% (276.104 DM / 280.000 DM) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig.

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Von diesen 276.104 DM dienten 274.814 DM (98,1% = 274.814 DM / 280.000 DM) der Finanzierung von Herstellungskosten, weil in dieser Höhe die Restvaluta des Darlehens bei der D-Bank abgelöst wurde, mit dem seinerzeit das zur Herstellung aufgenommene Darlehen umgeschuldet wurde. Soweit darüber hinaus mit dem Darlehen bei der D-Bank ein Betrag in Höhe von 1.288 DM (0,5% = 1.288 DM / 280.000 DM) für laufende Zinsen und als Provision für die vorzeitige Ablösung des Darlehens bezahlt wurde, handelt es sich dagegen nicht um die Finanzierung von Herstellungskosten, sondern um die Finanzierung sofort abzugsfähiger Werbungskosten.

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Welchem Zweck der verbleibende Teil des Darlehens in Höhe von 3.896 DM (1,4% = 3.896 DM / 280.000 DM) diente, konnte der Senat nicht feststellen. Weder dem Vortrag der Beteiligten noch den beigezogenen Akten ließen sich entsprechende Angaben entnehmen. Der Prozessbevollmächtigte konnte auch in der mündlichen Verhandlung hierzu keine Angaben machen. Es kann nicht ausgeschlossen werden, dass die 3.896 DM - ebenso wie die 1.288 DM - steuerschädlich verwandt worden sind; denn es besteht die Möglichkeit, dass dieser Betrag zur Erzielung von Einkünften eingesetzt wurde, ohne damit die Anschaffung- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes zu finanzieren. Lassen sich die Tatsachen, aus denen sich die vom Kläger begehrte Steuerfreiheit der Einkünfte aus den Versicherungen ergibt, nicht feststellen, so geht das zu Lasten des Steuerpflichtigen. Er trägt für diese Tatsachen die objektive Beweislast. Danach muss der Senat von einer steuerschädlichen Verwendung der Darlehen in Höhe von insgesamt 5.184 DM (1,9% = 5.184 DM / 280.000 DM) ausgehen.

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Diese steuerschädliche Verwendung der Versicherungen ist - entgegen der Auffassung des Klägers - nicht aufgrund der Bagatellgrenze des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i. V. m. § 10 Abs. 2 Satz 2 letzter Halbsatz EStG unbeachtlich. Danach ist es unschädlich, wenn die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG insgesamt für einen Teilbetrag bis zu 5.000 DM nicht erfüllt sind.

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Zwar hält der erkennende Senat die Bagatellgrenze entgegen der Auffassung des Beklagten auch auf Umschuldungsdarlehen für anwendbar. Soweit sich der Beklagte auf die in Textziffer 43 des BMF-Schreibens vom 15. Juni 2000 (in: BStBl I 2000, 1118) getroffene Anordnung (bzw. die entsprechende Regelung des BMF-Schreibens vom 19. Mai 1993, BStBl I 1993, 406) beruft, findet die dort vertretene Auffassung keine Stütze im Gesetz. Denn das Gesetz unterscheidet ausdrücklich nicht zwischen der erstmaligen Aufnahme und der Umschuldung eines Darlehens.

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Aber im Streitfall liegen die tatsächlichen Voraussetzungen für die Anwendung der Bagatellgrenze nicht vor. Denn die vom Kläger zusammen mit seiner Ehefrau aufgenommenen Darlehen über einen Gesamtbetrag in Höhe von 280.000 DM, dienten nur in Höhe von 274.814 DM der Ablösung der Darlehensvaluta des umgeschuldeten Darlehens. Die steuerschädliche Verwendung betrug dementsprechend 5.186 DM und lag damit über der Bagatellgrenze von 5.000 DM.

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Als Folge der steuerschädlichen Verwendung der Versicherungen in Höhe von insgesamt 5.186 DM unterliegen die Sparanteilen nach Auffassung des erkennenden Senates in vollem Umfang und nicht nur anteilig in Höhe von 1,9% der Steuerpflicht.

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Zwar wird teilweise die Auffassung vertreten, dass der Wortlaut des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG eine Aufteilung von Darlehen entsprechend ihrer Verwendung nicht ausschließe. Demzufolge sei ein Sonderausgabenabzug in dem Umfang möglich, in dem ein Darlehen steuerunschädlich verwendet werde. Entsprechend dem Abzug der Sonderausgaben seien auch die Sparanteile teilweise steuerfrei zu belassen (vgl. FG Münster Urteil vom 14. Juni 2002 11 K 1154/01, EFG 2002, 1163, Az. des Revisionsverfahrens beim BFH VIII R 48/02, FG Düsseldorf Urteil vom 12. September 2002 8 K 4396/99 F, EFG 2002, 1590 mit Anmerkung Büchter-Hole). Dem stehe das gesetzgeberische Ziel der Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht entgegen, wenn die Abzugsfähigkeit der Versicherungsbeiträge im Falle eines Gesamtdarlehens nach dem konkreten anteiligen Verwendungszweck differenziert beurteilt werde (FG Münster a.a.O.).

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Allerdings hat das FG Münster in seiner Entscheidung (a.a.O.) eine Aufteilung eines Gesamtdarlehens nur insoweit vorgenommen, als die Darlehensmittel für Umbaumaßnahmen des selbstgenutzten Teils eines Mehrfamilienhauses - und damit außerhalb des einkunftsrelevanten Bereichs - eingesetzt wurden.

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Nach Ansicht des erkennenden Senates steht der Gesetzeswortlaut einer Aufteilung der Steuerpflicht abgetretener Versicherungen in Fällen entgegen, in denen die Versicherungsverträge wie im vorliegenden Streitfall auch zur Sicherung von Darlehen eingesetzt werden, die ausschließlich im Rahmen der Einkunftserzielung, aber nur teilweise zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eingesetzt werden. Denn gem. § 10 Abs. 2 Satz 2a EStG ist die Abtretung eines Versicherungsvertrages zur Sicherung eines Darlehens, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind, nach Buchstabe a nur dann unschädlich, wenn das Darlehen "unmittelbar und ausschließlich" der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten dient. Daraus ergibt sich nach Auffassung des Senates, dass ein Darlehen, das auch nur teilweise anderen Zwecken dient, zu einer steuerschädlichen Verwendung der dafür eingesetzten Versicherungen führt.

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Die Steuerpflicht der Zinsen aus den abgetretenen Versicherungen entfällt entgegen der Auffassung des Klägers auch nicht deshalb, weil die Versicherungssummen - bzw. die Rückkaufswerte der Versicherungen während der Dauer der Abtretungen - niedriger als der steuerunschädlich verwendete Teilbetrag der Darlehen in Höhe von 274.814 DM waren. Denn ausweislich der Abtretungsverträge dienten die abgetretenen Versicherungen der Sicherung der gesamten Darlehen und nicht nur des steuerunschädlich verwendeten Teilbetrages.

41

Nach allem war die Klage abzuweisen.

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Der Kläger trägt als unterlegener Beteiligter die Kosten des Rechtsstreits, § 135 Abs. 1 FGO.

43

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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