Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-29, Aktenzeichen 5 K 1075/13

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Höhe des der Besteuerung unterliegenden Anteils der gesetzlichen Rente des Klägers.

2

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war als Steuerberater selbständig tätig, seine Ehefrau arbeitete als Buchhalterin. Ab dem 01.07.2011 erhielt der Kläger Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 5.324 EUR. Im Anschreiben zur Einkommensteuererklärung 2011 beantragten die Kläger hierfür die analoge Anwendung der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG). Dies solle eine Doppelbesteuerung vermeiden, da in der Zeit der selbständigen Tätigkeit des Klägers keine steuerfreien Arbeitgeberbeiträge geleistet wurden und sich ein Sonderausgabenabzug infolge der übrigen Vorsorgeaufwendungen nicht auswirken konnte. Die Kläger verwiesen hierzu auch auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts [BVerfGE] 105, 73, Bundessteuerblatt Teil II [BStBl II] 2002, 618).

3

Bei der Veranlagung berücksichtigte der Beklagte die Öffnungsklausel nicht, er besteuerte die Rentenzahlungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Besteuerungsanteil von 62 %. Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch und stellten den Antrag, einen Anteil von 54,71 % der Leibrente aus gesetzlicher Rentenversicherung des Klägers gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG mit einem Ertragsanteil von 18 % zu versteuern. Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 08.03.2013 als unbegründet zurück.

4

Mit der fristgemäß hiergegen erhobenen Klage tragen die Kläger vor, dass ein Anteil von 54,71 % der Leibrente aus gesetzlicher Rentenversicherung des Klägers von insg. 5.324 EUR, also 2.912 EUR lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG zu besteuern sei, da insoweit die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG greife (Berechnung des Anteils siehe Bl. 9 der Rechtsbehelfsakte). Diese Vorschrift gelte auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des „Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“ gezahlt worden seien.

5

Das Einkommensteuergesetz enthalte keine Definition des „Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“. Es nehme nicht einmal Bezug auf die Sozialgesetze, wo dessen Verwendung am ehestens vermutet werden könne. Aber selbst in den Sozialgesetzen gebe es diesen Begriff nicht. Der „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ sei also ein unbestimmter Rechtsbegriff, der sachgerecht zu interpretieren sei.

6

Dem vom Beklagten zitierten Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13.09.2010 (IV C 3 - S 2222/09/10041/1V C 5 - S 2345/08/0001) könne entnommen werden, dass der dort verwendete Begriff „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ ausschließlich für Angestellte und Arbeiter mit Arbeitgeberanteilen gelten solle, was die Anwendung für Selbständige ausschließe. Die Begriffe „Arbeitgeberanteil“, „Arbeiter“ oder „Angestellte“ gebe es bei Selbständigen nicht, auch nicht im Zusammenhang mit deren Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung. Das Finanzamt könne deshalb nicht einmal sicher sein, dass der BMF die Anwendung seines Schreibens tatsächlich irgendwie, direkt oder indirekt für Selbständige vorsehen wollte.

7

Der Rentenanteil von 2.912,00 EUR beruhe auf den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers in der Zeit vom 01.06.1978 bis 31.12.2004. In diesem Zeitraum sei er als selbständiger Wirtschaftsprüfer und Steuerberater tätig gewesen. Für solche habe in diesem Zeitraum keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht bestanden und somit habe es auch keinen „Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“ gegeben.

8

Mathematisch könne der „Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung“ folglich mit dem Wert 0,00 EUR quantifiziert werden. Eingezahlte Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung lägen somit - für einen Berufsstand ohne Pflichtversicherung - immer über dem „Betrag des Höchstbeitrags der gesetzlichen Rentenversicherung“ i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG.

9

Auch die zweite Voraussetzung von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG, nämlich eine mindestens 10-Jährige Dauer der Einzahlung oberhalb des definierten Betrags des Höchstbeitrags, sei durch den Einzahlungszeitraum von 1978 bis 2004 gegeben.

10

Und als letztes sei auch der von der Vorschrift geforderte Antrag im Rahmen der Einkommensteuererklärung gestellt worden.

11

Zudem müsse der Rentenanteil von 2.912 EUR auch aufgrund einer Gleichstellung mit der Besteuerung von Renten aus Lebensversicherungen mit dem Ertragsanteil besteuert werden. Die Gleichstellung der Besteuerung von Lebensversicherungsrenten mit gesetzlichen Renten von freiwillig Versicherten ergebe sich aus der Gleichstellung deren Beitragsleistungen als Vorsorgeaufwand beim Sonderausgabenabzug. Hinsichtlich des Abzugs als Sonderausgaben werde zwischen Beiträgen für Lebensversicherungen und Beiträgen für die gesetzliche Rentenversicherung kein Unterschied gemacht. In keiner der Fassungen des § 10 EStG werde seit 1978 eine bestimmte Reihenfolge für den Abzug der verschiedenen Arten des Vorsorgeaufwands angeordnet. Beiträge zur Lebensversicherung hätten so steuerlich als Sonderausgabe geltend gemacht werden können, während Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung von freiwillig Versicherten nicht zu einer Steuerminderung geführt hätten - oder umgekehrt. Dieser Effekt habe sich aus der unbestimmten Reihenfolge des Abzugs und einer grundsätzlichen Beschränkung der Höhe des Sonderausgabenabzugs ergeben können.

12

Renten aus Lebensversicherungen aus der Zeit vor dem 1. Januar 2005 unterlägen nun in allen Fällen der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung, während Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung der freiwillig Versicherten nach Auffassung der Finanzverwaltung der ungünstigeren nachgelagerten Besteuerung unterworfen würden. Die günstigere Ertragsanteilsbesteuerung werde sogar dann angewendet, wenn die Beiträge zur Lebensversicherung steuerlich als Sonderausgaben geltend gemacht werden konnten; die ungünstigere nachgelagerte Besteuerung der gesetzliche Renten solle selbst dann angewendet werden, wenn deren Beiträge zu keiner steuerliche Entlastung geführt haben.

13

Das sei eine steuerliche Ungleichbehandlung, deren Sinn und Zweck nicht erkennbar sei, außer einer vielleicht ungewollten Schlechterstellung der gesetzlichen Rentenversicherung in der Besteuerungspraxis oder umgekehrt, einer Besserstellung der Lebensversicherungen. Weitere Gründe für die unterschiedliche Besteuerung der Rentenzahlungen dieser beiden konkurrierenden Versicherungszweige seien hier nicht erkennbar. Die sachgerechte Lösung wäre, beide Rentenarten gleich zu behandeln und für beide die günstigere Ertragsbesteuerung anzuwenden.

14

Neben der Ungleichbehandlung der Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber der Rentenbesteuerung aus Lebensversicherungen liege zudem ein Verstoß gegen die verbotene Doppelbesteuerung vor. Es werde hierzu auf das Urteil des BVerfG vom 6.3.2002 (2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) verwiesen.

15

Die Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers hätten nicht zu einer steuerlichen Entlastung geführt. Anhand der den Beteiligten noch vorliegenden Zahlen der Jahre 1995 bis 2004 könne gesagt werden, dass die steuerlich nicht berücksichtigten Sonderausgaben in jedem Jahr höher als die Rentenbeiträge ausgefallen seien. Dies bedeute nach dem Verständnis der Kläger, dass die Rentenbeiträge in keinem Jahr zum Ansatz von Sonderausgaben geführt haben. Wenn nun diese Renten im vollen Umfang einer nachgelagerten Besteuerung unterworfen werden, verstoße dies gegen das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der doppelten Besteuerung. Neben dem BVerfG habe auch der Bundesfinanzhof (BFH) diese Doppelbesteuerung untersagt. In seinem Urteil vom 18.11.2009 (X R 45/07, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2010, 421) führe er dazu aus: „Das vom BVerfG ausgesprochene Verbot der doppelten Besteuerung ist strikt zu beachten. Der Gesetzgeber wird zu prüfen haben, ob dieses Verbot auch in jedem Fall eingehalten werden kann. Der erkennende Senat wird in künftig zu entscheidenden Fällen dem Verbot der doppelten Besteuerung besondere Aufmerksamkeit widmen“.

16

Nach den Berechnungen des Klägers (Bl. 28 u. 44 der Gerichtsakte [GA]) würde sein steuerfreier Rentenanteil erstmals im Jahr 2031 die Höhe der geleisteten Beitragszahlungen erreichen. Bei seiner statistischen Lebenserwartung im Jahr 2013 von rund 16 Jahren würde er dies allerdings nicht mehr erleben.

17

Die Einzahlungen zur gesetzlichen Rente seien laut ständiger Rechtsprechung mit dem Nominalwert anzusetzen. Daraus ergebe sich allerdings die Notwendigkeit, auch die Auszahlungen der Rente mit dem Nominalwert zu bewerten, was durch die Bewertung der Entgeltpunkte mit den historischen „aktuellen Rentenwerten“ erreicht werde (Berechnung s. Bl. 45 GA). Die Differenz zwischen den gezahlten Rentenbeiträgen und den voraussichtlichen steuerfreien Rentenauszahlungen erhöhe sich hiernach auf 84.314 EUR. Dadurch liege eine vom Verfassungsgericht untersagte Doppelbesteuerung vor, die durch Anpassung der Besteuerung der Rente behoben werden müsse.

18

Vom Verfassungsgericht (BVerfG-Urteil vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125) sei dagegen eine Quotenberechnung herangezogen worden, um einen anteiligen Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aus den gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträgen zu begründen. Unter Bezug hierauf werde gelegentlich die Auffassung vertreten, nur Bestandteile der gesetzlichen Sozialversicherung dürften bei dieser Quotenberechnung einbezogen werden. Da aber die Auszahlungen aus Kranken- und Pflegeversicherungen ebenso steuerfrei seien, wie die aus Unfall- und Haftpflichtversicherungen, müssten deren Beiträge - unter dem Aspekt der unterschiedlichen steuerlichen Folgen der einzelnen Versicherungsleistungen, für deren Beiträge ein Sonderausgabenabzug im Einkommensteuerrecht geregelt sei - gleichermaßen in eine Quotenberechnung aufzunehmen sein. Dies gelte ebenso für Lebensversicherungsbeiträge, da deren Auszahlungen als Rente (ermäßigt) steuerpflichtig seien.

19

Die Kläger beantragen:

20

Der Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22.11.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2013 wird aufgehoben. Die Einkommensteuer wird auf 554,00 EUR, der Solidaritätszuschlag auf 33,32 EUR festgesetzt.

21

Der Beklagte beantragt:

22

Die Klage abzuweisen.

23

Er nimmt Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 08.03.2013. Im Übrigen sei die Finanzverwaltung an die gesetzlichen Vorgaben und die BFH-Rechtsprechung gebunden.

24

Voraussetzung für den Ansatz der Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG sei, dass bis zum 31.12.2004 für mindestens 10 Jahre Beiträge geleistet wurden, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung liegen. Für die Prüfung, ob Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sei grundsätzlich der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter (West) des Jahres heranzuziehen, dem die Beiträge zuzurechnen sind. Sofern keine Versicherungspflicht in den gesetzlichen Rentenversicherungen bestanden habe, sei stets der Höchstbeitrag für Angestellte in der gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten zu Grunde zu legen. Höchstbeitrag sei die Summe des Arbeitgeberanteils und des Arbeitnehmeranteils zur jeweiligen gesetzlichen Rentenversicherung. Die maßgeblichen Höchstbeiträge würden sich für die Jahre 1927 bis 2004 aus der dem BMF-Schreiben vom 13.09.2010 (BStBI. I 2010, 681) als Anlage beigefügten Tabelle ergeben.

25

Die vom Kläger an die „Deutsche Rentenversicherung Bund“ gezahlten Beiträge seien jedoch in jedem Beitragsjahr niedriger als die jeweiligen Höchstbeiträge für Angestellte gewesen. Dementsprechend habe der Versorgungsträger dem Kläger auch mitgeteilt, dass eine Berechnung zur Öffnungsklausel nicht durchgeführt werden konnte, da die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen. Die Öffnungsklausel sei daher im streitgegenständlichen Bescheid zu Recht nicht berücksichtigt worden.

26

Der BFH habe in seinen Urteilen vom 19.01.2010 (X R 53/08, Sammlung der Entscheidungen des BFH [BFHE] 228, 223, BStBl II 2011, 567) und vom 04.02.2010 (X R 58/08, BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579) entschieden, dass die Alterseinkünfte der vormals selbständig tätigen Rentner und die der vormals nichtselbständig tätigen Rentner in einem zeitlich begrenzten Rahmen trotz der unterschiedlichen steuerlichen Vorbelastung der entsprechenden Altersvorsorgeaufwendungen in einem Übergangszeitraum mit demselben Anteil besteuert werden können. Dies sei der Praktikabilität und Administrierbarkeit geschuldet. Im Massenverfahren der Rentenbesteuerung bedürfe es einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragfähigen Lösung. Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhöhe sich mit der Einführung des Alterseinkünftegesetzes (AlteinkG) nicht unverhältnismäßig gegenüber der bisherigen Ertragsanteilsbesteuerung. Die Erhöhung verstoße weder gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes noch verglichen mit der steuerlichen Behandlung von Rentenzahlungen aus privaten Rentenversicherungen gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (so Urteil des Finanzgerichts [FG] Nürnberg vom 14.09.2012, 4 K 1006/10, juris).

27

Die Kläger haben als frühesten noch vorhandenen Steuerbescheid den Bescheid des Jahres 1995 in ihren Unterlagen. In diesem Jahr wurden folgende Vorsorgeaufwendungen steuerlich berücksichtigt:

28

1995

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

9.062,00 DM

Arbeitnehmeranteil SozVers

4.989,00 DM

Krankenversicherung

8.822,00 DM

Unfallversicherung

429,00 DM

Lebensversicherung

4.383,00 DM

Haftpflichtversicherung_____

_______52,00 DM

__________________

Summe

22.748,00 DM

4.989,00 DM

Im Einkommensteuerbescheid 1995 wurden insgesamt 15.798 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

29

Außerdem fertigten sie eine Aufstellung über die vom Kläger gezahlten Rentenbeiträge (Bl. 44 und Bl. 59 GA). Hiernach wurden vom Kläger bis zu seinem Rentenbeginn im Streitjahr 135.807,43 EUR in die gesetzlichen Rentenversicherung eingezahlt. Auf die Zeit seiner selbständigen Tätigkeit (ab 1978) entfallen hiernach 120.471 EUR. Dem widersprach der Beklagte nicht. Für die Einzelheiten wird auf die Aufstellung verwiesen.

30

Nach Auskunft des Beklagten befinden sich in dessen Archiv noch die Einkommensteuerakten der Jahre 1996 - 2004. Hiernach wurden folgende, von den Klägern ebenfalls bestätigte Vorsorgeaufwendungen bei den entsprechenden Einkommensteuerveranlagungen der Kläger berücksichtigt:

31

1996

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

9.515,52 DM

Arbeitnehmeranteil SozVers

5.109,00 DM

Krankenversicherung

9.237,85 DM

1.191,90 DM

Unfallversicherung

429,26 DM

Lebensversicherung_____

____3.920,00 DM

_____________

Summe

23.102,63 DM

6.300,90 DM

Im Einkommensteuerbescheid 1996 wurden insgesamt 15.798 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

1997

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

10.402,00 DM

Arbeitnehmeranteil SozVers

4.705,00 DM

Krankenversicherung

11.300,00 DM

Unfallversicherung

429,00 DM

Lebensversicherung

17.051,00 DM

Haftpflichtversicherung_____

_____298,00 DM

______________

Summe

39.480,00 DM

4.705,00 DM

Im Einkommensteuerbescheid 1997 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

1998

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

10.572,24 DM

Arbeitnehmeranteil SozVers

4.723,00 DM

Krankenversicherung

10.444,46 DM

1.288,20 DM

Unfallversicherung

429,00 DM

Lebensversicherung______

____24.043,00 DM

______________

Summe

45.488,70 DM

6.011,20 DM

Im Einkommensteuerbescheid 1998 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

1999

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

10.425,24 DM

Arbeitnehmeranteil SozVers

4.649,00 DM

Krankenversicherung

12.118,00 DM

Unfallversicherung

213,00 DM

Lebensversicherung_____

____24.823,00 DM

______________

Summe

47.579,24 DM

4.649,00 DM

Im Einkommensteuerbescheid 1999 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

2000

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

10.375,68 DM

Arbeitnehmeranteil SozVers

4.589,00 DM

Krankenversicherung

11.077,66 DM

1.305,70 DM

Unfallversicherung

429,00 DM

Lebensversicherung______

____26.325,00 DM

______________

Summe

48.207,34 DM

5.894,70 DM

Im Einkommensteuerbescheid 2000 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

2001

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

10.268,16 DM

Arbeitnehmeranteil SozVers

4.567,00 DM

Krankenversicherung

13.233,00 DM

Unfallversicherung

429,00 DM

Lebensversicherung______

___27.318,00 DM

______________

Summe

51.248,16 DM

4.567,00 DM

Im Einkommensteuerbescheid 2001 wurden insgesamt 16.275 DM als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

2002

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

5.375,00 EUR

Arbeitnehmeranteil SozVers

2.375,00 EUR

Krankenversicherung

7.080,00 EUR

Unfallversicherung

221,00 EUR

Lebensversicherung

14.227,00 EUR

Haftpflichtversicherung____

______393,00 EUR

______________

Summe

27.296,00 EUR

2.375,00 EUR

Im Einkommensteuerbescheid 2002 wurden insgesamt 8.320 EUR als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

2003

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

5.569,00 EUR

Arbeitnehmeranteil SozVers

2.445,00 EUR

Krankenversicherung

7.924,00 EUR

Unfallversicherung

221,00 EUR

Lebensversicherung

15.048,00 EUR

Haftpflichtversicherung____

______84,00 EUR

_______________

Summe

28.846,00 EUR

2.445,00 EUR

Im Einkommensteuerbescheid 2003 wurden insgesamt 8.314 EUR als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

2003

Ehemann

Ehefrau

Zahlung an BFA

5.651,00 EUR

Arbeitnehmeranteil SozVers

2.417,00 EUR

Krankenversicherung

7.300,00 EUR

Unfallversicherung

221,00 EUR

Lebensversicherung

14.830,00 EUR

Haftpflichtversicherung____

_____92,00 EUR

_______________

Summe

28.094,00 EUR

2.417,00 EUR

Im Einkommensteuerbescheid 2004 wurden insgesamt 8.314 EUR als Sonderausgaben steuermindernd berücksichtigt.

32

Weiter zurückliegende Daten liegen den Beteiligten nicht vor.

33

Der Kläger legte zudem noch den Bescheid über die Rentenanpassung zum 01.07.2012 vor (Bl. 27 GA). Hiernach betrug die Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund für den Kläger inklusive der Steigerungsbeträge der Höherversicherung im Jahr 2012 insgesamt 10.765,86 EUR.

34

Im Übrigen wird auf den weiteren Inhalt der Schriftsätze der Beteiligten, auf die Niederschrift über die Erörterungstermine am 17.11.2014 und 18.03.2015, sowie auf die dem Senat vorliegenden Akten des Beklagten (Einkommensteuerakte und Rechtsbehelfsakte) Bezug genommen.

35

Die Beteiligten verzichteten im Erörterungstermin am 18.03.2015 übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe

36

Die Klage ist nicht begründet.

37

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).

38

1. Der Beklagte hat die Leibrente des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu Recht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung unterworfen.

39

a) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in der Vorschrift aufgeführten Tabelle zu entnehmen. Hiernach unterliegt eine Rente, die im Jahr 2011 (dem Streitjahr) begonnen hat, mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung.

40

Der Beklagte hat die streitgegenständliche Leibrente des Klägers hiernach rechtmäßig in Höhe von 3.300 EUR der Besteuerung unterworfen. Bei der Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund handelt es sich unstreitig um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Rentenzahlungen begannen im Jahr 2011, so dass sich aus dem Gesetz ein Besteuerungsanteil von 62 % ergibt. Da der Kläger im Streitjahr Rentenzahlungen in Höhe von 5.324 EUR erhalten hat, sind davon folglich 3.300 EUR zu versteuern.

41

b) Auf Antrag kann eine Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG dagegen mit dem Ertragsanteil besteuert werden, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beträgen beruht, welche oberhalb des Betrages des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss in diesem Fall nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.

42

Der Beklagte hat diese sogenannte Öffnungsklausel jedoch zu Recht nicht angewandt. Nach Auskunft der Deutschen Rentenversicherung Bund liegen beim Kläger die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel nicht vor (Bl. 7 der Rechtsbehelfsakte [Rb-Akte]). Der Kläger hat somit nicht nachgewiesen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.

43

Der Begriff „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ wird zwar im Gesetz nicht definiert. Der Gesetzgeber ging jedoch eindeutig davon aus, dass damit für Mitglieder der knappschaftlichen Rentenversicherung deren Höchstbeitrag und für die übrigen Versicherten der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten gemeint ist (Drucksache des Deutschen Bundestags [BTDrucks] 15/3004, 20). Er unterschied hierbei nicht zwischen Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten.

44

Dies ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck der Öffnungsklausel. Im Gesetzgebungsverfahren hatte der Bundesrat Bedenken darüber geäußert, dass das Verbot der Zweifachbesteuerung unter anderem bei Selbständigen, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten sind, nicht sichergestellt sei (BTDrucks 15/2563, 8). Daraufhin wurde der Entwurf des AltEinkG um die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ergänzt (BTDrucks 15/2592, 1 und 15/3004, 20). Die Voraussetzung, dass Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, würde insoweit keinen Sinn machen, wenn der Höchstbeitrag, wie von den Klägern behauptet, bei freiwillig Versicherten rechnerisch immer bei null liege. In diesem Fall hätte man nämlich von vorne herein auf diese Voraussetzung verzichten können, denn alle von der Öffnungsklausel potentiell betroffenen Steuerpflichtigen waren als Selbständige nie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Vielmehr wollte man gerade die seltenen Fälle erfassen, in denen Versicherungsbeiträge deutlich über den für die Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung geltenden Beiträgen gezahlt wurden und in denen die Steuerpflichtigen wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge nicht mehr vom Sonderausgabenabzug profitieren konnten.

45

Zudem hat der Kläger ja gerade freiwillig Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung für Arbeiter und Angestellte eingezahlt und für diese Versicherung galten nun einmal die streitigen Höchstbeiträge.

46

c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG verfassungsgemäß und verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591 m.w.N. und BFH-Beschluss vom 04.12.2012 X B 152/11, BFH/NV 2013, 375). Die von den Klägern angeführte Ungleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung von dort freiwillig Versicherten und Renten aus einer privaten Lebensversicherung ist eine zulässige pauschalierende Lösung im Rahmen der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710). Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Er ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Urteil vom 16.03.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Bundesgesetzblatt Teil 1 [BGBl I] 2005, 1622 m.w.N.).

47

Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).

48

d) Eine Doppelbesteuerung liegt im Streitfall ebenfalls nicht vor. Die Summe der nichtsteuerbaren Teile der Bruttorente des Klägers übersteigt deutlich die Summe seiner aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge.

49

Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet werden, da nach dieser nur die Renten mit dem Ertragsanteil besteuert werden können, die auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl. II 2011, 591). Eine möglicherweise eintretende Doppelbesteuerung bei Altersrenten, die, wie im vorliegenden Fall, auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, wird durch die Öffnungsklausel nicht verhindert. Das BVerfG fordert jedoch, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002 618 unter D.II.).

50

Das BVerfG hat jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710; BFH-Beschluss vom 05.06.2014 X B 102/13, BFH/NV 2014, 1367; zum Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308).

51

Das Verbot der "Doppelbesteuerung" beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten ("objektives Nettoprinzip"). Eine Doppelbesteuerung liegt nach der Rechtsprechung des BFH dementsprechend dann nicht vor, wenn die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente mindestens die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge erreicht (BFH-Urteil vom 19.01.2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 unter B.II.5.a).

52

Im vorliegenden Fall hat der Kläger seit dem Beginn seiner selbständigen Tätigkeit im Jahr 1978 Rentenbeiträge in Höhe von 120.471 EUR geleistet. Die Beiträge während seiner nichtselbständigen Tätigkeit (1969 - 1977) in Höhe von 29.995,56 DM bzw. 15.336,49 EUR können bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung außen vor gelassen werden, da diese nach den Angaben des Klägers dem vollen Sonderausgabenabzug unterlegen haben (s. „Anlage 7“ Bl. 59 GA) und somit aus unversteuertem Einkommen geleistet wurden.

53

Zur Berechnung des Anteils der geleisteten Rentenbeiträge, der vom Kläger aus versteuertem Einkommen gezahlt wurde, muss nach der Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen sowie des Vorwegabzugs gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710 mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540). Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort aufgeführten sog. Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der hier gefolgt wird, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540).

54

Ob in diese Aufteilung auch noch die geleisteten Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen einbezogen werden können, musste der BFH in den ihm vorgelegten Fällen bisher noch nicht entscheiden (so z.B. im BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).

55

Nach Ansicht des Senats sind neben den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung auch die anderen nach damaligem Recht abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in die Aufteilung mit einzubeziehen (a.A. Förster in Deutsches Steuerrecht [DStR] 2009, 141). Eine Beschränkung auf die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ist weder aus dem Wortlaut des § 10 EStG noch aus dem Sinn und Zweck des Sonderausgabenabzugs herzuleiten. Es ist Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach § 10 EStG Rz. 341) zuzustimmen, dass ansonsten der gesetzlich vorgesehene Sonderausgabenabzug für die anderen Vorsorgeaufwendungen nachträglich wieder rückgängig gemacht würde.

56

Hinsichtlich der Beiträge zu Lebensversicherungen vertritt der Senat jedoch eine andere Auffassung. Renten aus Lebensversicherungen werden auch nach der Reform der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Würde man nun Beiträge zu Lebensversicherungen in die Aufteilung mit einbeziehen, so würden die Rentenzahlungen aus diesen privaten Versicherungen zumindest zum Teil doppelt begünstigt. Zum einen würden die Beiträge durch die anteilige Berücksichtigung beim Sonderausgabenabzug zumindest zum Teil aus unversteuertem Einkommen geleistet und zum anderen würden später die Rentenzahlungen lediglich mit dem im Gegensatz zu dem Besteuerungsanteil bei gesetzlichen Renten viel geringerem Ertragsanteil besteuert. Diese Begünstigung ist mit den hinter dem AltEinkG stehenden Rechtsgedanken nicht vereinbar und im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG nicht gerechtfertigt. Der Tatsache, dass die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen in den weitaus meisten Fällen wegen des bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ausgeschöpften Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, wird durch die Besteuerung mit dem Ertragsanteil hinreichend Rechnung getragen.

57

Die vom BVerfG und vom BFH grundsätzlich favorisierte Aufteilung nach den Beitragssätzen der Sozialversicherung ist im vorliegenden Fall nicht möglich. Den Beteiligten liegen für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen hinsichtlich der von den Klägern insgesamt geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen vor. Aus diesem Grund, muss der Anteil des aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeitrags gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO geschätzt werden. Für diese Schätzung hat der Senat in den Jahren, für die die Beteiligten noch konkrete Zahlen nennen konnten, jeweils die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers zu den gesamten Beiträgen für Vorsorgeaufwendungen des Klägers aus der gesetzlichen Sozialversicherung, der Unfall- und der Haftpflichtversicherung ins Verhältnis gesetzt. Dabei wurden die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen des Klägers aus den oben genannten Gründen außen vor gelassen. Dieser so ermittelte Prozentsatz stellt den Anteil der Rentenversicherungsbeiträge an den hier berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen dar. Als nächstes hat der Senat den steuerlich als Sonderausgaben berücksichtigten Vorsorgeaufwand für den Kläger errechnet. Hierzu wurden die vom Beklagten als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwendungen der Kläger um die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin gekürzt. Um den Anteil der gesetzlichen Rentenversicherungsbeiträge an den steuerlich berücksichtigten Sonderausgaben des Klägers zu ermitteln, muss der oben errechnete Prozentsatz (Anteil des Beitrags zur DRV an den relevanten Versicherungsbeiträgen) nun auf den steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwand des Klägers angewandt werden. Setzt man schlussendlich die aus unversteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge mit den vom Kläger insgesamt geleisteten Rentenbeiträgen ins Verhältnis, so ergibt sich der prozentuale Anteil des Rentenbeitrags, der vom Kläger aus unversteuertem Einkommen gezahlt wurde.

58

Aus diesen Prozentsätzen hat der Senat den Durchschnitt der Jahre 1995 bis 2004 errechnet. Hiernach wurden die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung im Schnitt zu 48,77 % aus unversteuertem Einkommen geleistet. Die folgende Tabelle soll die Berechnungen des Senats veranschaulichen:

59

Da den Beteiligten, wie oben erwähnt, für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen vorliegen, schätzt der Senat, dass der Kläger auch in diesen Jahren durchschnittlich 48,47 % der Rentenbeiträge aus unversteuertem Einkommen bzw. im Umkehrschluss 51,53 % aus versteuertem Einkommen geleistet hat. Nach seiner Aufstellung (Bl. 44 GA) hat der Kläger von 1978 bis 1994 Beiträge in Höhe von 57.542 DM bzw. 29.421 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Der Anteil aus versteuertem Einkommen beträgt somit 15.161 EUR.

60

In den Jahren 1995 bis 2004 hat der Kläger Rentenbeiträge in Höhe von 52.704 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Nach der oben stehenden Tabelle betrug der Anteil aus unversteuertem Einkommen 25.599 EUR. Damit hat der Kläger Beiträge in Höhe von 27.105 EUR aus versteuertem Einkommen bezahlt.

61

Nach der Reform der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG bestehen für den Sonderausgabenabzug von Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung ab dem Jahr 2005 gem. § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG feste Sätze. Hiernach erfolgten die Beitragszahlungen des Klägers in den Jahren 2005 - 2011 wie folgt aus bereits versteuertem Einkommen:

62

Zählt man nun die drei so ermittelten Positionen zusammen, hat der Kläger in den Jahren 1978 bis 2011 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung von insgesamt 55.443 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet.

63

Der steuerfreie Rentenanteil des Klägers beträgt jährlich 4.090 EUR. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Da der Kläger ab dem 01.07.2011 Auszahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten hat, ist im vorliegenden Fall somit der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2012 maßgeblich. Nach der Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund zur Rentenanpassung zum 01.07.2012 (Bl. 27 GA) betrug der Jahresbetrag der Rente im Jahr 2012 10.765,86 EUR. Der der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente beträgt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG 62 % hiervon. Dies sind 6.675 EUR. Die Differenz zwischen dem Jahresbetrag der Rente (10.765 EUR) und dem der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente (6.675 EUR) ergibt somit 4.090 EUR.

64

Bei der Berechnung des steuerfreien Rentenanteils ist der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG nicht zu berücksichtigen. Dieser soll nicht zusätzlich einen weiteren Teil der Rentenzahlung steuerfrei stellen, er dient vielmehr der vereinfachten Berücksichtigung von Werbungskosten und damit der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 10 Rn. 341, a.A. wohl Förster DStR 2009, 141, 146).

65

Nach der am 02.10.2012 vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Sterbetafel 2009/2011 hatte der Kläger im Jahr des Rentenbeginns (2011) noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 17,48 Jahren.

66

Multipliziert man den jährlichen steuerfreien Rentenanteil von 4.090 EUR mit der statistischen Lebenserwartung des Klägers von 17,48 Jahren, so beträgt die Summe der nicht steuerbaren Teile seiner Bruttorente insgesamt 71.493 EUR.

67

Damit übersteigt die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente (71.493 EUR) deutlich die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (55.443 EUR), eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung liegt somit nicht vor.

68

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

69

3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung ist und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Die Frage der konkreten Berechnung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Rente ist höchstrichterlich noch nicht vollständig geklärt. Die Rechtsfrage ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung.

Gründe

36

Die Klage ist nicht begründet.

37

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger somit nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung [FGO]).

38

1. Der Beklagte hat die Leibrente des Klägers aus der gesetzlichen Rentenversicherung zu Recht nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung unterworfen.

39

a) Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören Leibrenten und andere Leistungen, die unter anderem aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, zu den sonstigen Einkünften, soweit sie der Besteuerung unterliegen. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der in der Vorschrift aufgeführten Tabelle zu entnehmen. Hiernach unterliegt eine Rente, die im Jahr 2011 (dem Streitjahr) begonnen hat, mit einem Anteil von 62 % der Besteuerung.

40

Der Beklagte hat die streitgegenständliche Leibrente des Klägers hiernach rechtmäßig in Höhe von 3.300 EUR der Besteuerung unterworfen. Bei der Rente der Deutschen Rentenversicherung Bund handelt es sich unstreitig um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Die Rentenzahlungen begannen im Jahr 2011, so dass sich aus dem Gesetz ein Besteuerungsanteil von 62 % ergibt. Da der Kläger im Streitjahr Rentenzahlungen in Höhe von 5.324 EUR erhalten hat, sind davon folglich 3.300 EUR zu versteuern.

41

b) Auf Antrag kann eine Leibrente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG dagegen mit dem Ertragsanteil besteuert werden, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beträgen beruht, welche oberhalb des Betrages des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss in diesem Fall nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.

42

Der Beklagte hat diese sogenannte Öffnungsklausel jedoch zu Recht nicht angewandt. Nach Auskunft der Deutschen Rentenversicherung Bund liegen beim Kläger die Voraussetzungen für die Anwendung der Öffnungsklausel nicht vor (Bl. 7 der Rechtsbehelfsakte [Rb-Akte]). Der Kläger hat somit nicht nachgewiesen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde.

43

Der Begriff „Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung“ wird zwar im Gesetz nicht definiert. Der Gesetzgeber ging jedoch eindeutig davon aus, dass damit für Mitglieder der knappschaftlichen Rentenversicherung deren Höchstbeitrag und für die übrigen Versicherten der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten gemeint ist (Drucksache des Deutschen Bundestags [BTDrucks] 15/3004, 20). Er unterschied hierbei nicht zwischen Pflichtversicherten und freiwillig Versicherten.

44

Dies ergibt sich auch aus dem Sinn und Zweck der Öffnungsklausel. Im Gesetzgebungsverfahren hatte der Bundesrat Bedenken darüber geäußert, dass das Verbot der Zweifachbesteuerung unter anderem bei Selbständigen, die freiwillig in die gesetzliche Pflichtversicherung eingetreten sind, nicht sichergestellt sei (BTDrucks 15/2563, 8). Daraufhin wurde der Entwurf des AltEinkG um die sogenannte Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG ergänzt (BTDrucks 15/2592, 1 und 15/3004, 20). Die Voraussetzung, dass Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden, würde insoweit keinen Sinn machen, wenn der Höchstbeitrag, wie von den Klägern behauptet, bei freiwillig Versicherten rechnerisch immer bei null liege. In diesem Fall hätte man nämlich von vorne herein auf diese Voraussetzung verzichten können, denn alle von der Öffnungsklausel potentiell betroffenen Steuerpflichtigen waren als Selbständige nie in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Vielmehr wollte man gerade die seltenen Fälle erfassen, in denen Versicherungsbeiträge deutlich über den für die Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung geltenden Beiträgen gezahlt wurden und in denen die Steuerpflichtigen wegen der bereits ausgeschöpften Höchstbeträge nicht mehr vom Sonderausgabenabzug profitieren konnten.

45

Zudem hat der Kläger ja gerade freiwillig Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung für Arbeiter und Angestellte eingezahlt und für diese Versicherung galten nun einmal die streitigen Höchstbeiträge.

46

c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG verfassungsgemäß und verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz (GG) (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl II 2011, 591 m.w.N. und BFH-Beschluss vom 04.12.2012 X B 152/11, BFH/NV 2013, 375). Die von den Klägern angeführte Ungleichbehandlung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung von dort freiwillig Versicherten und Renten aus einer privaten Lebensversicherung ist eine zulässige pauschalierende Lösung im Rahmen der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710). Sie stellt zwar einige Bezieher von Renten steuerlich besser. Diese Bevorzugung ist jedoch genauso wie spiegelbildlich die Benachteiligung im Einzelfall eine zwangsläufige Konsequenz der grundsätzlichen Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung. Der Gesetzgeber trägt dadurch dem Gesichtspunkt Rechnung, dass es im Rahmen der Rentenbesteuerung und damit in einem Massenverfahren einer einfachen, praktikablen und gesamtwirtschaftlich tragbaren Lösung bedarf. Er ist berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten, oder wie hier bei den Beziehern von privaten Rentenversicherungen, die vor 2005 abgeschlossen worden waren, Privilegierungen, gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (BVerfG-Urteil vom 16.03.2005 2 BvL 7/00, BVerfGE 112, 268, Bundesgesetzblatt Teil 1 [BGBl I] 2005, 1622 m.w.N.).

47

Die Grenze der gesetzlichen Typisierung, die realitätsgerechte Orientierung am typischen Fall, wurde nicht überschritten, da der Gesetzgeber bei Schaffung des AltEinkG zu Recht bei den privaten Rentenversicherungen davon ausgehen konnte, dass sich die Beiträge zur privaten Rentenversicherung - vor allem wegen des Überschreitens der Sonderausgabenhöchstbeträge - nur in einem geringeren Maße steuerlich auswirken konnten. Die Besteuerung des Ertragsanteils der korrespondierenden Rentenzahlungen war daher insoweit eine folgerichtige gesetzliche Lösung (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).

48

d) Eine Doppelbesteuerung liegt im Streitfall ebenfalls nicht vor. Die Summe der nichtsteuerbaren Teile der Bruttorente des Klägers übersteigt deutlich die Summe seiner aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge.

49

Unabhängig vom Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel muss im konkreten Einzelfall das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet werden, da nach dieser nur die Renten mit dem Ertragsanteil besteuert werden können, die auf Beiträgen beruhen, die oberhalb der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze lagen (BFH-Urteil vom 18.05.2010 X R 29/09, BFHE 229, 309, BStBl. II 2011, 591). Eine möglicherweise eintretende Doppelbesteuerung bei Altersrenten, die, wie im vorliegenden Fall, auf Beiträgen bis zur Beitragsbemessungsgrenze beruhen, wird durch die Öffnungsklausel nicht verhindert. Das BVerfG fordert jedoch, dass "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen sind, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (BVerfG-Urteil vom 06.03.2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002 618 unter D.II.).

50

Das BVerfG hat jedoch den Begriff "doppelte Besteuerung" weder begrifflich noch rechnerisch konkretisiert (BTDrucks 15/2150, S. 23). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der rechnerischen Überprüfung, ob eine "doppelte Besteuerung" vorliegt, entsprechend der steuerlichen Grundsystematik vom Nominalwertprinzip auszugehen und keine Barwertbetrachtung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710; BFH-Beschluss vom 05.06.2014 X B 102/13, BFH/NV 2014, 1367; zum Nominalwertprinzip vgl. BVerfG-Beschluss vom 19.12.1978 1 BvR 335, 427, 811/76, BVerfGE 50, 57, BStBl II 1979, 308).

51

Das Verbot der "Doppelbesteuerung" beruht auf der Überlegung, dass Einnahmen nur dann steuerlich erfasst werden dürfen, wenn die entsprechenden Aufwendungen für die Erzielung dieser Einnahmen zuvor abgezogen werden konnten ("objektives Nettoprinzip"). Eine Doppelbesteuerung liegt nach der Rechtsprechung des BFH dementsprechend dann nicht vor, wenn die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente mindestens die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge erreicht (BFH-Urteil vom 19.01.2010 X R 53/08, BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567 unter B.II.5.a).

52

Im vorliegenden Fall hat der Kläger seit dem Beginn seiner selbständigen Tätigkeit im Jahr 1978 Rentenbeiträge in Höhe von 120.471 EUR geleistet. Die Beiträge während seiner nichtselbständigen Tätigkeit (1969 - 1977) in Höhe von 29.995,56 DM bzw. 15.336,49 EUR können bei der Prüfung einer Doppelbesteuerung außen vor gelassen werden, da diese nach den Angaben des Klägers dem vollen Sonderausgabenabzug unterlegen haben (s. „Anlage 7“ Bl. 59 GA) und somit aus unversteuertem Einkommen geleistet wurden.

53

Zur Berechnung des Anteils der geleisteten Rentenbeiträge, der vom Kläger aus versteuertem Einkommen gezahlt wurde, muss nach der Rechtsprechung des BFH eine Aufteilung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen sowie des Vorwegabzugs gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. anhand der Beitragssätze für die als gleichrangig anzusehenden Zweige der Sozialversicherung vorgenommen werden (BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710 mit Verweis auf BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540). Zwar normiert § 10 Abs. 3 EStG a.F. einen einheitlichen Höchstbetrag für alle dort aufgeführten sog. Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Renten-, Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Nach der Rechtsprechung des BVerfG, der hier gefolgt wird, beansprucht eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich (BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BGBl I 2008, 540).

54

Ob in diese Aufteilung auch noch die geleisteten Beiträge zu Haftpflicht-, Unfall- und Lebensversicherungen einbezogen werden können, musste der BFH in den ihm vorgelegten Fällen bisher noch nicht entscheiden (so z.B. im BFH-Urteil vom 26.11.2008 X R 15/07, BFHE 223,445, BStBl II 2009, 710).

55

Nach Ansicht des Senats sind neben den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung auch die anderen nach damaligem Recht abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in die Aufteilung mit einzubeziehen (a.A. Förster in Deutsches Steuerrecht [DStR] 2009, 141). Eine Beschränkung auf die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ist weder aus dem Wortlaut des § 10 EStG noch aus dem Sinn und Zweck des Sonderausgabenabzugs herzuleiten. Es ist Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach § 10 EStG Rz. 341) zuzustimmen, dass ansonsten der gesetzlich vorgesehene Sonderausgabenabzug für die anderen Vorsorgeaufwendungen nachträglich wieder rückgängig gemacht würde.

56

Hinsichtlich der Beiträge zu Lebensversicherungen vertritt der Senat jedoch eine andere Auffassung. Renten aus Lebensversicherungen werden auch nach der Reform der Besteuerung der Alterseinkünfte durch das AltEinkG gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Würde man nun Beiträge zu Lebensversicherungen in die Aufteilung mit einbeziehen, so würden die Rentenzahlungen aus diesen privaten Versicherungen zumindest zum Teil doppelt begünstigt. Zum einen würden die Beiträge durch die anteilige Berücksichtigung beim Sonderausgabenabzug zumindest zum Teil aus unversteuertem Einkommen geleistet und zum anderen würden später die Rentenzahlungen lediglich mit dem im Gegensatz zu dem Besteuerungsanteil bei gesetzlichen Renten viel geringerem Ertragsanteil besteuert. Diese Begünstigung ist mit den hinter dem AltEinkG stehenden Rechtsgedanken nicht vereinbar und im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG nicht gerechtfertigt. Der Tatsache, dass die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen in den weitaus meisten Fällen wegen des bereits durch die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ausgeschöpften Höchstbetrags für Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 3 EStG a.F. aus versteuertem Einkommen geleistet wurden, wird durch die Besteuerung mit dem Ertragsanteil hinreichend Rechnung getragen.

57

Die vom BVerfG und vom BFH grundsätzlich favorisierte Aufteilung nach den Beitragssätzen der Sozialversicherung ist im vorliegenden Fall nicht möglich. Den Beteiligten liegen für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen hinsichtlich der von den Klägern insgesamt geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen vor. Aus diesem Grund, muss der Anteil des aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeitrags gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO geschätzt werden. Für diese Schätzung hat der Senat in den Jahren, für die die Beteiligten noch konkrete Zahlen nennen konnten, jeweils die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung des Klägers zu den gesamten Beiträgen für Vorsorgeaufwendungen des Klägers aus der gesetzlichen Sozialversicherung, der Unfall- und der Haftpflichtversicherung ins Verhältnis gesetzt. Dabei wurden die Beiträge zu privaten Lebensversicherungen des Klägers aus den oben genannten Gründen außen vor gelassen. Dieser so ermittelte Prozentsatz stellt den Anteil der Rentenversicherungsbeiträge an den hier berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen dar. Als nächstes hat der Senat den steuerlich als Sonderausgaben berücksichtigten Vorsorgeaufwand für den Kläger errechnet. Hierzu wurden die vom Beklagten als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwendungen der Kläger um die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin gekürzt. Um den Anteil der gesetzlichen Rentenversicherungsbeiträge an den steuerlich berücksichtigten Sonderausgaben des Klägers zu ermitteln, muss der oben errechnete Prozentsatz (Anteil des Beitrags zur DRV an den relevanten Versicherungsbeiträgen) nun auf den steuerlich berücksichtigten Vorsorgeaufwand des Klägers angewandt werden. Setzt man schlussendlich die aus unversteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeiträge mit den vom Kläger insgesamt geleisteten Rentenbeiträgen ins Verhältnis, so ergibt sich der prozentuale Anteil des Rentenbeitrags, der vom Kläger aus unversteuertem Einkommen gezahlt wurde.

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Aus diesen Prozentsätzen hat der Senat den Durchschnitt der Jahre 1995 bis 2004 errechnet. Hiernach wurden die Beiträge des Klägers zur gesetzlichen Rentenversicherung im Schnitt zu 48,77 % aus unversteuertem Einkommen geleistet. Die folgende Tabelle soll die Berechnungen des Senats veranschaulichen:

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Da den Beteiligten, wie oben erwähnt, für die Jahre 1978 bis 1994 keine Zahlen vorliegen, schätzt der Senat, dass der Kläger auch in diesen Jahren durchschnittlich 48,47 % der Rentenbeiträge aus unversteuertem Einkommen bzw. im Umkehrschluss 51,53 % aus versteuertem Einkommen geleistet hat. Nach seiner Aufstellung (Bl. 44 GA) hat der Kläger von 1978 bis 1994 Beiträge in Höhe von 57.542 DM bzw. 29.421 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Der Anteil aus versteuertem Einkommen beträgt somit 15.161 EUR.

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In den Jahren 1995 bis 2004 hat der Kläger Rentenbeiträge in Höhe von 52.704 EUR an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt. Nach der oben stehenden Tabelle betrug der Anteil aus unversteuertem Einkommen 25.599 EUR. Damit hat der Kläger Beiträge in Höhe von 27.105 EUR aus versteuertem Einkommen bezahlt.

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Nach der Reform der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG bestehen für den Sonderausgabenabzug von Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung ab dem Jahr 2005 gem. § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG feste Sätze. Hiernach erfolgten die Beitragszahlungen des Klägers in den Jahren 2005 - 2011 wie folgt aus bereits versteuertem Einkommen:

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Zählt man nun die drei so ermittelten Positionen zusammen, hat der Kläger in den Jahren 1978 bis 2011 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung von insgesamt 55.443 EUR aus versteuertem Einkommen geleistet.

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Der steuerfreie Rentenanteil des Klägers beträgt jährlich 4.090 EUR. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 und 5 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente der steuerfreie Teil der Rente. Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs. Da der Kläger ab dem 01.07.2011 Auszahlungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten hat, ist im vorliegenden Fall somit der Jahresbetrag der Rente des Jahres 2012 maßgeblich. Nach der Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund zur Rentenanpassung zum 01.07.2012 (Bl. 27 GA) betrug der Jahresbetrag der Rente im Jahr 2012 10.765,86 EUR. Der der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente beträgt nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG 62 % hiervon. Dies sind 6.675 EUR. Die Differenz zwischen dem Jahresbetrag der Rente (10.765 EUR) und dem der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente (6.675 EUR) ergibt somit 4.090 EUR.

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Bei der Berechnung des steuerfreien Rentenanteils ist der Werbungskostenpauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG nicht zu berücksichtigen. Dieser soll nicht zusätzlich einen weiteren Teil der Rentenzahlung steuerfrei stellen, er dient vielmehr der vereinfachten Berücksichtigung von Werbungskosten und damit der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips (so auch Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach EStG § 10 Rn. 341, a.A. wohl Förster DStR 2009, 141, 146).

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Nach der am 02.10.2012 vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Sterbetafel 2009/2011 hatte der Kläger im Jahr des Rentenbeginns (2011) noch eine durchschnittliche Lebenserwartung von 17,48 Jahren.

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Multipliziert man den jährlichen steuerfreien Rentenanteil von 4.090 EUR mit der statistischen Lebenserwartung des Klägers von 17,48 Jahren, so beträgt die Summe der nicht steuerbaren Teile seiner Bruttorente insgesamt 71.493 EUR.

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Damit übersteigt die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente (71.493 EUR) deutlich die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (55.443 EUR), eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung liegt somit nicht vor.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Alt. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache von grundsätzlicher Bedeutung ist und die Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des BFH erfordert. Die Frage der konkreten Berechnung der Doppelbesteuerung bei der gesetzlichen Rente ist höchstrichterlich noch nicht vollständig geklärt. Die Rechtsfrage ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus von Bedeutung.