Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2011-02-08, Aktenzeichen 2 V 1263/10

Tenor

1. Der Antrag wird abgewiesen.

2. Die Antragsteller tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Beschwerde wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist im Rahmen des Verfahrens auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2007, bei denen Zahlungen des Antragstellers an eine Schweizer Aktiengesellschaft nicht einkommensmindernd als Betriebsausgaben berücksichtigt bzw. hierfür gebildete Rückstellungen gewinnerhöhend aufgelöst wurden.

2

Der Antragsteller betreibt im Inland einen Verlag und eine Handelsvertretung, die sich auf die Anzeigenwerbung in einer Bausparkassenbroschüre spezialisiert hat. Er gewinnt Architekten, Bauunternehmer und andere Handwerker als Werbende für so genannte „Service-Hefte“ der Bausparkasse.

3

Am 9. Juli 1997 schloss der Antragsteller mit der X AG einen Franchise-Vertrag (Bl. 11 ff. Allgemeine Akten). Firmenzweck der in der Schweiz ansässigen X AG ist die Verwertung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten, Adresskarten und Computerprogrammen, Erbringung von Dienstleistungen, insbesondere im Fakturierungsgeschäft sowie der Handel mit Waren aller Art. Die X AG ist Mitglied einer Selbstregulierungsorganisation (SRO) (s. Mitgliederliste der SRO-Treuhand/Suisse vom 8. April 2010, Bl. 107 f. der Rechtsbehelfsakten) im Sinne von Art. 24 des Schweizerischen Bundesgesetzes über die Bekämpfung von Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung im Finanzsektor (Geldwäschereigesetz - GwG - vom 10. Oktober 1997, Bl. 109 d. Rechtsbehelfsakten). Einer solchen Organisation müssen sich sog. Finanzintermediäre anschließen, die nach Art. 2 Abs. 3 GwG berufsmäßig fremde Vermögenswerte annehmen oder aufbewahren oder helfen, sie anzulegen oder zu übertragen.

4

Gegenstand des von der X AG mit dem Antragsteller geschlossenen Franchise-Vertrags war die Überlassung „der Idee für die Abwicklung von Werbung für Handwerksbetriebe zur Abgabe über Bausparträger“. Diese sollte vom Antragsteller unter der Bezeichnung „Fachinformations-Service-Heft“ verwertet werden. Zur Durchführung des Vorhabens wurde dem Antragsteller eine „Anleitung zur Akquisition von Handwerkern und Bausparkassen für das Fachinformations-Service-Heft“ überlassen (s. Bl. 71 ff. Allgemeine Akten). Im Gegenzug verpflichtete sich der Antragsteller als Franchisenehmer pro fertiggestelltem Fachinformations-Service-Heft 30% des Nettoumsatzes, mindestens jedoch 6.000 DM pro Jahr an die Schweizer X AG als Lizenzgebühr abzuführen. Die Franchisegebühren sollten spätestens 90 Tage nach Rechnungsstellung durch die X AG zur Zahlung fällig sein.

5

Der Antragsteller machte in den Streitjahren in seiner Gewinnermittlung folgende Zahlungen von Lizenzgebühren an die X AG als Betriebsausgaben geltend (s. Tz. 13 des BP-Berichts vom 30. November 2009, Bl. 22 ff. der BP-Akten):

6

1997

0 DM

1998

xx.xxx DM

1999

xx.xxx DM

2000

xx.xxx DM

2001

xx.xxx DM

2002

0 EUR

2003

0 EUR

2004

xx.xxx EUR

2005

xx.xxx EUR

2006

xx.xxx EUR

7

Weiter bildete er Rückstellungen für Franchise-Gebühren in folgender Höhe (Tz. 12 des BP-Berichts vom 30. November 2009, Bl. 22 ff. der BP-Akten):

8

1997

xx.xxx DM

1998

xxx.xxx DM

1999

xxx.xxx DM

2000

xxx.xxx DM

2001

xxx.xxx DM

2002

xxx.xxx EUR

2003

xxx.xxx EUR

2004

xxx.xxx EUR

2005

xxx.xxx EUR

2006

xxx.xxx EUR

9

Aufgrund Prüfungsanordnung vom 11. April 2008 und der Prüfungserweiterung vom 5. November 2008 führte das Finanzamt - FA - beim Antragsteller für die Jahre 1997 bis 2006 eine Außenprüfung durch.

10

Auf die anlässlich der Außenprüfung gestellte Anfrage des Finanzamts teilte das Bundeszentralamt für Steuern - Informationszentrale für steuerliche Auslandsbeziehungen - mit Schreiben vom 1. Oktober 2008 mit, dass es sich bei der X AG um eine Domizilgesellschaft handele, die am Ort ihres Sitzes über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfüge und schon mehrfach Gegenstand von Anfragen gewesen sei (s. Bl. 59 f. und 96 ff. der Ermittlungsakten). Der einzige Verwaltungsrat, Herr C, (s. hierzu die Abfrage vom 30. September 2008, Bl. 65 d. Ermittlungsakten) von Beruf Unternehmens-, Steuerberater und Treuhänder, übe bei einer Vielzahl von Firmen gesellschafts- und verwaltungsrechtliche Funktionen aus (s. hierzu die Aufstellung vom 30. September 2008, Bl. 66 d. Ermittlungsakten).

11

Am 18. September 2008 leitete die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Z gegen den Antragsteller ein Steuerstrafverfahren ein (s. Aktenvermerk vom 19. September 2008, Bl. 120 der Ermittlungsakten), im Rahmen dessen die Wohnung und die Geschäftsräume des Antragstellers durchsucht wurden.

12

Mit Schreiben vom 13. März 2009 (Bl. 164 des Ermittlungsakten) teilte das Finanzamt das Ergebnis der Auskunft des Bundeszentralamtes dem Antragsteller mit. Es vertrat die Auffassung, dass die vom Antragsteller am 16. Oktober 2008 übersandte Tätigkeitsbeschreibung der X AG (Bl. 332 der AP-Akten) nicht ausreiche für den Nachweis eines eigenen eingerichteten Geschäftsbetriebs der X AG. Deren steuerliche Erfassung in der Schweiz und Immobilienbesitz stellten hierfür keinen Nachweis dar. Sollte die Behauptung weiterhin aufrecht erhalten werden, dass die X AG selbst wirtschaftlich aktiv tätig sei und einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhalte, sei dies vom Antragsteller nachzuweisen. Dies könne durch Vorlage von Bilanzen, Steuerbescheiden, Miet- und Angestelltenverträgen sowie Sozialversicherungsanmeldungen erfolgen. Sollte der Antragsteller seiner erhöhten Mit- und Aufklärungspflicht nicht nachkommen, würde der Betriebsausgabenabzug für die Zahlungen an die X AG versagt.

13

Daraufhin übersandte der Antragsteller mit Schreiben vom 20. Mai 2009 (Bl. 173 ff. der Ermittlungsakten) dem Finanzamt Bestätigungen des Kantonalen Steueramts Q vom 15. November 2006 (Bl. 181 der Ermittlungsakten) und vom 22. April 2009 (Bl. 186 der Ermittlungsakten), mit dem Inhalt, dass die X AG in der Schweiz als Steuerzahler registriert sei und nur Schweizer mit Wohnsitz in der Schweiz an der Firma beteiligt gewesen seien. Weiter legte der Antragsteller einen die X GmbH betreffenden Handelsregisterauszug des Kanton Q vom 16. September 2009 vor (Bl. 179 d. Ermittlungsakten), die Anleitung der X AG zur Akquisition (Bl. 188 ff. d. Ermittlungsakten) sowie Schreiben der X AG an den Antragsteller vom 16. September 2008 (Bl. 178 d. Ermittlungsakten), vom 10. Oktober 2008 (Bl. 182 ff. d. Ermittlungsakten) und vom 25. April 2009 (Bl. 184 ff. d. Ermittlungsakten), in denen die X AG ausführt, keine Domizil - bzw. Briefkastengesellschaft zu sein.

14

Mit Schreiben vom 16. Oktober 2009 übersandte der Antragsteller dem Finanzamt die Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers der Y AG vom 8. Oktober 2009 (Bl. 54 der AP-Akten), der in die Buchhaltung der X AG Einsicht genommen habe. Danach seien alle von dem Unternehmen des Antragstellers bezahlten Franchise-Gebühren auf dem Bankkonto der X AG bei der Bank Q vereinnahmt worden. Das entsprechende Bankkonto sei Bestandteil der Buchhaltung der X AG und die Zahlungen des Antragstellers seien dort erfasst.

15

In dem Betriebsprüfungsbericht vom 30. November 2009 (Bl. 22 ff. d. BP-Akten) stellte der Prüfer u.a. fest, dass der Betriebsausgabenabzug für die vom Antragsteller an die X AG geleisteten Franchise-Gebühren zu versagen sei und die Rückstellungen für die Franchise-Gebühren gewinnerhöhend aufzulösen seien, da es sich bei der X AG um eine Domizilgesellschaft handele. Der Antragsteller sei der Aufforderung des Prüfers, die wirtschaftliche Aktivität der X AG nachzuweisen, nicht nachgekommen. Deren angebliche Leistungen (Verkaufsschulung, Konzeptberatung) seien nicht nachgewiesen worden. Gegen Leistungen der X AG spreche, dass keine Aufzeichnungen, Gesprächsnotizen, Schriftverkehr und ähnliches im Rahmen der Fahndungsmaßnahmen beim Antragsteller aufgefunden worden seien (s. hierzu auch den strafrechtlichen Aktenvermerk vom 11. Dezember 2009, Bl. 263 ff. der AP-Akten). Auch seien entsprechende Unterlagen trotz Aufforderung nicht vorgelegt worden. Zu den wenigen Schreiben der X AG an den Antragsteller, die im Rahmen der Außenprüfung vorgelegt worden seien, seien bei den Fahndungsmaßnahmen Entwürfe beim Antragsteller gefunden worden. Es sei daher davon auszugehen, dass vom Antragsteller der Schriftverkehr mit der X AG selbst geschaffen und von C, dem Mitglied des Verwaltungsrats, ausgefertigt worden sei. Auch die Anfrage anderer Finanzämter bezüglich der X AG habe ergeben, dass diese lediglich als „Rechnungsschreiberin“ in Geschäfte deutscher Firmen und Vereine eingeschaltet worden sei, ohne dass darüber hinaus Leistungen erfolgt seien. Als Gegenleistung hierfür habe die X AG einen Prozentsatz der in Rechnung gestellten Beträge als Honorar erhalten (vgl. Mitteilung des Finanzamt für Großbetriebsprüfung Hannover vom 29. September 2008, Bl. 334 ff. d. AP-Akten). Aufgrund dieser Feststellungen sei der Franchise-Vertrag vom 9. Juli 1997 als Scheinvertrag im Sinne des § 41 AO zu werten. Die darauf beruhenden Betriebsausgaben seien mangels zugrundeliegender Leistungen nicht nach § 4 Abs. 4 EStG anzuerkennen.

16

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers und erließ auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO Änderungsbescheide für die Jahre 1997, 1998, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004 jeweils vom 7. Dezember 2009 und für das Jahr 1999 vom 2. Dezember 2009 und nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 jeweils vom 7. Dezember 2009. Bei der Steuerfestsetzung für 2007 vom 4. März 2010 erkannte das Finanzamt die vom Antragsteller geltend gemachte Lizenzgebühr in Höhe von xx.xxx EUR nicht als Betriebsausgabe an.

17

Über die vom Antragsteller gegen die geänderten Einkommensteuerfestsetzungen für 1997 bis 2007 eingelegten Einsprüche hat das Finanzamt bislang noch nicht entschieden. Die Anträge des Antragstellers auf Aussetzung der Vollziehung wegen Einkommensteuer 1997 bis 2007 wurden vom Finanzamt mangels Sicherheitsleistung mit Schreiben jeweils vom 15. März 2010 abgelehnt (s. Rechtsbehelfsakten, Abteilung AdV).

18

Daraufhin hat der Antragsteller am 29. März 2010 bei Gericht Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide für 1997 bis 2007 gestellt. Diese seien rechtswidrig, da das Finanzamt zu Unrecht den Betriebsausgabenabzug für die geltend gemachten Franchisegebühren versagt habe. Das FA gehe fälschlicherweise davon aus, dass es sich bei dem Franchisevertrag vom 9. Juli 1997 um einen Scheinvertrag handele und die X AG eine Domizilgesellschaft sei. Sowohl durch die Bestätigung der eidgenössischen/kantonalen Steuerverwaltung als auch des Wirtschaftsprüfers werde nachgewiesen, dass die Franchisegebühren in der Schweiz versteuert worden seien. Das Finanzamt könne nicht verlangen, dass darüber hinaus Jahresabschlüsse der X AG und mit dieser abgeschlossene Miet- und Arbeitsverträge vorgelegt werden. Kein Unternehmen im Ausland würde einem deutschen Finanzamt ohne weiteres diese vertraulichen Unterlagen übermitteln. Bei der X GmbH handele es sich nach der Recherche über das Internet Portal „moneyhouse.ch“ um eine seit 1990 bestehende aktive Gesellschaft, was auch durch die vom Antragsteller vorgelegten Schreiben ihres Verwaltungsratsvorsitzenden belegt werde. Danach könne hinsichtlich der vom Antragsteller gezahlten Franchisegebühren der Betriebsausgabenabzug nicht nach § 160 AO versagt werden.

19

Das Finanzamt habe sich zudem durch seine Verwaltungspraxis selbst gebunden. Bereits bei der Veranlagung der Einkommensteuer für die Jahre 1997 - 2000 habe das Finanzamt die Franchisegebühren geprüft und seinerseits nicht mitgeteilt, dass weitere Belege erforderlich seien. Somit könne das Finanzamt im Nachhinein keine höheren Anforderungen an den Nachweis der geleisteten Zahlungen stellen.

20

Unzutreffend sei überdies die Behauptung des Finanzamts, der Antragsteller habe den Schriftverkehr mit der X AG am eigenen Computer entworfen.

21

Der Antragsteller beantragt, die Einkommensteuerbescheide für 1997, 1998, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 jeweils vom 7. Dezember 2009, für 1999 vom 2. Dezember 2009 und für 2007 vom 4. März 2010 auszusetzen und die bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung verwirkten Säumniszuschläge aufzuheben.

22

Das Finanzamt beantragt, den Antrag abzuweisen.

23

Bei der X AG handele es sich nach der Auskunft der Informationszentrale für Auslandsbeziehungen des Bundeszentralamts für Steuern um eine Domizilgesellschaft. Dass die vom Antragsteller geleisteten Zahlungen tatsächlich auf dem auf die X AG lautenden Konto eingegangen seien, werde nicht bestritten. Allerdings sage dies nichts darüber aus, wer tatsächlich Zahlungsempfänger und damit derjenige sei, dem der wirtschaftliche Wert der Betriebsausgabe zufließe.

24

Bemerkenswert sei, dass der Antragsteller den Schriftverkehr der X AG mit sich selbst nach den Feststellungen der Steuerfahndung selbst entworfen habe. So seien anlässlich der Durchsuchung der Wohn- und Geschäftsräume des Antragstellers zahlreiche Entwürfe von Schreiben gefunden worden, die anschließend mit identischem Wortlaut von der X AG übermittelt worden seien.

25

Der Antragsteller handele widersprüchlich. Wäre er überzeugt davon, dass es sich bei der X AG um keine Domizilgesellschaft handele, wäre er als Schuldner der Vergütung nach § 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG verpflichtet gewesen, die für die beschränkt körperschaftsteuerpflichtige X AG zu erhebende Ertragsteuer im Zeitpunkt des Zuflusses der Vergütung bei dem Vertragsgläubiger einzubehalten und an die Finanzbehörde abzuführen. Dieser Verpflichtung sei der Antragsteller nicht nachgekommen.

26

Entgegen den Ausführungen des Antragstellers habe eine Überprüfung der Franchisegebühren und eine Klärung der Frage, ob es sich beim Franchisegeber um eine Domizilgesellschaft handele, bei der Veranlagung der Jahre 1997 bis 2000 nicht stattgefunden. Zwar habe im März 2002 eine Umsatzsteuer-Außenprüfung hinsichtlich der Frage stattgefunden, ob der Antragsteller für die Zahlungen an die X AG die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schulde. Die Frage, ob diese als Domizilgesellschaft anzusehen sei, sei erstmals anlässlich der im Juni 2008 begonnen Außenprüfung aufgegriffen worden. Ein treuewidriges Verhalten des Finanzamts sei danach nicht gegeben. Wegen seiner weiteren Ausführungen zur Antragserwiderung wird auf den Schriftsatz des Finanzamts vom 7. Mai 2010 (Bl. 14 ff. d. Gerichtsakte) verwiesen.

27

Dem Finanzgericht lagen bei seiner Entscheidung für die Streitjahre 1997 - 2007 den Antragsteller betreffend zwei Bände Einkommensteuerakten, ein Band Rechtsbehelfsakten, ein Band Allgemeine Akten, ein Band Bilanzakten, zwei Bände Gewerbesteuerakten, ein Band Ermittlungsakten der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Z und ein Band Außenprüfungsakten vor.

Entscheidungsgründe

28

II. Nach der im Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung, begegnet die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide keinen ernstlichen Zweifeln.

29

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

30

2. Es kann unter Zugrundelegung dieses Maßstabs nach den dem Gericht vorliegenden Erkenntnisgrundlagen nicht beanstandet werden, dass das FA im Rahmen der streitbefangenen Steuerfestsetzung die von dem Antragsteller für die Streitjahre erklärten Gewinne um die bei deren Ermittlung als Betriebsausgaben berücksichtigten Franchisegebühren erhöht hat, bzw. die für die Franchisegebühren gebildeten Rückstellungen gewinnerhöhend aufgelöst hat. Diese Einkommenserhöhungen sind bei vorläufiger Würdigung nach § 160 AO gerechtfertigt, weil es sich bei der Empfängerin der Zahlungen, der X AG, um eine Schweizer Domizilgesellschaft handelt und unter den gegebenen Umständen die Annahme naheliegend scheint, dass mit dem formellen Repräsentanten der Domizilgesellschaft nicht - wie erforderlich - der oder die tatsächlichen Empfänger der an sie geleisteten Zahlungen bezeichnet sind, die Einschaltung der Domizilgesellschaft vielmehr dem Zweck dienen soll, im Inland erzielte Einkünfte von der deutschen Besteuerung abzuschirmen.

31

3. Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. BFH Urteil vom 17. November 2010, I B 143/10, BFH/NV 2011, 198 ff. m.w.N.).

32

Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind. Dabei ist das Benennungsverlangen - unter Berücksichtigung des mit der Vorschrift verfolgten Zwecks - grundsätzlich gerechtfertigt, wenn auf Grund eines konkreten Verdachts oder der allgemeinen Erfahrungen nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Empfänger der Zahlung diese zu Unrecht nicht versteuert haben könnte (BFH v. 24. Juni 1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, 53; v. 09. August 1989, I R 66/86, BStBl II 1989, 995, 996). Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (z.B. BFH-Urteil 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

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a) Das Benennungsverlangen des FA ist rechtlich nicht zu beanstanden. Es war geboten, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass die X AG als Domizilgesellschaft nicht Empfängerin der Zahlungen war (s. hierzu unter 3. b)). Es war auch nicht unverhältnismäßig, da sich das Benennungsverlangen auf Betriebsausgaben in erheblicher Höhe (nach dem Franchise-Vertrag vom 9. Juli 1997 in Höhe von 30 % des Nettoumsatzes) bezog und nur einen Empfänger betraf. Angesichts der Größenordnung dieser Zahlungen waren im Falle der Nichtversteuerung nicht nur geringfügige Steuerausfälle zu befürchten. Ein Verzicht auf die Anwendung des § 160 AO käme deshalb nur in Betracht, wenn der Antragsteller seine Erkenntnismöglichkeiten zur Ermittlung der zutreffenden Identität des Empfängers jedenfalls im Zeitpunkt der Zahlung der Franchis-Gebühren ausgeschöpft hätte. Dies hat er jedoch unterlassen und ohne weitere Nachforschungen hohe Lizenzgebühren an die X AG gezahlt. Der Antragsteller versuchte erst nach Beginn der Betriebsprüfung und somit lange nach Bestehen des Franchise-Vertrages, Klarheit über die hinter der X AG stehenden Personen zu erlangen. Entgegen den Ausführungen des Antragstellers handelt das FA auch nicht treuwidrig, da die Frage, ob die X AG Zahlungsempfänger der als Betriebsausgaben geltend gemachten Franchise-Gebühren ist, erstmals Prüfungsgegenstand der im Juni 2008 begonnen Außen- und Steuerfahndungsprüfung und nicht bereits der Umsatzsteueraußenprüfung im Jahr 2002 gewesen ist.

34

b) Der Antragsteller hat nicht glaubhaft gemacht, dass die von ihm benannte X AG tatsächlich Zahlungsempfänger der geleisteten Franchise-Gebühren war.

35

aa) Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (z.B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH-Beschluss vom 21. Juli 2009 IX B 55/09, BFH/NV 2010, 3, m.w.N.; BFH Urteil vom 17. November 2010, I B 143/10, BFH/NV 2011, 198 ff. m.w.N.), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (z.B. BFH-Urteil 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Handelt es sich um Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft), ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (z.B. Urteil vom 17. November 2010, I B 143/10, BFH/NV 2011, 198 ff. m.w.N.). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist vielmehr in diesem Fall erst dann erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob dieser seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (z.B. BFH-Urteil 1. April 2003, I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

36

bb) Danach ist bei summarischer Prüfung auszuschließen, dass die X AG bzw. ihre Gesellschafter „wahre“ Empfänger der Zahlungen des Antragstellers waren:

37

aaa) Nach den Feststellungen des Bundesamts für Finanzen, auf die sowohl das FA als auch das Finanzgericht grundsätzlich zurückgreifen können (BFH Beschluss vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817 ff.; Beschluss vom 16. Januar 2003 VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738 f.), handelt es sich bei der X AG um eine Domizilgesellschaft, die am Ort ihres Sitzes über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt und schon mehrfach Gegenstand von Anfragen von inländischen Finanzämtern gewesen ist. Als weiteres Indiz für das Fehlen eines eigenen Geschäftsbetriebs wertet der Senat auch die Tatsache, dass der einzige Verwaltungsrat der X AG, Herr C, bei einer Vielzahl von Firmen gesellschafts- und verwaltungsrechtliche Funktionen ausübt.

38

bbb) Dem Antragsteller ist es nicht gelungen, diesen Verdacht zu entkräften. Zwar hat er dem FA Auszüge aus dem Schweizer Handelsregister vorgelegt und damit glaubhaft gemacht, dass die X AG rechtswirksam gegründet worden ist. Auch wurde von ihm durch die Vorlage einer Bescheinigung der Schweizer Steuerverwaltung sowie eines Wirtschaftsprüfers belegt, dass die AG in der Schweiz besteuert wird. Hieraus ergibt sich jedoch kein Sachverhalt, nach dem die an die schweizerische Domizilgesellschaft erfolgten Geldtransfers durch Leistungen dieser Firma gerechtfertigt waren und deshalb eine Durchleitung an im Inland steuerpflichtige Personen ausgeschlossen erscheint. Zum Nachweis der Leistung der X AG wurde vom Antragsteller lediglich der Franchise-Vertrag vom 9. Juli 1997 vorgelegt, nach dem die Franchisegeberin dem Franchisenehmer die für die Durchsetzung der einheitlichen Akquisitions- und Vertriebskonzeption erforderlichen Weisungen, Informationen, Vertragsvorlagen und Vertriebsunterlagen erteilt. Dass dieser Leistungsaustausch wie vereinbart stattgefunden hat und die vom Antragsteller hierfür geleistete Vergütung angemessen war, wurde von dem Antragsteller bislang nicht glaubhaft gemacht. Hintergrund und Berechtigung der streitbefangenen Franchisegebühren werden weder durch die vom Antragsteller vorgelegte, von der X AG verfasste „Anleitung zur Akquisition von Handwerkern und Bausparkassen für das Fachinformations-Service-Heft“ noch durch die Schreiben der X AG fundiert belegt, da sie nur allgemeine Hinweise auf die vorgebliche Tätigkeit der X AG enthalten, aber keinen Aufschluss über die von dieser tatsächlich erbrachten Franchise-Leistungen geben.

39

ccc) Der bei der Einschaltung von Domizilgesellschaften regelmäßig aufkommende Verdacht der Durchlauf- und Thesaurierungsfunktion der X AG zur Abschirmung des wahren Gläubigers, bzw. zur Fingierung von Betriebsausgaben wird vielmehr dadurch erhärtet, dass die X AG Mitglied einer Selbstregulierungsorganisation im Sinne von Art. 24 GwG ist, der sich sog. Finanzintermediäre anschließen, die nach Art. 2 Abs. 3 GwG berufsmäßig fremde Vermögenswerte annehmen oder aufbewahren oder helfen, sie anzulegen oder zu übertragen. Die vom Antragsteller bisher im Besteuerungsverfahren und im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutz gemachten Angaben reichen nicht aus, um diesen Verdacht zu zerstreuen.

40

Danach gibt es hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die zunächst an die X AG gelangten Beträge nicht für diese und ihre Gesellschafter, sondern für andere Personen bestimmt waren und nach dem übereinstimmenden Verständnis der an dem Vorgang Beteiligten an jene Personen weitergeleitet werden sollten. Bei einer solchen Gestaltung wären indessen diejenigen, an die die X AG die Zahlungen weiterleiten sollte, „Empfänger“ der Zahlungen im Sinne des § 160 Abs. 1 S. 1 AO.

41

c) Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist über die Höhe des zu versagenden Ausgabenabzugs zu entscheiden. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden (BFH v. 10. März 1999 XI R 10/98, BStBl II 1999, 434). Pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen ermessensfehlerhaft (vgl. BFH v. 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241 und v. 15. März 1995 I R 46/94, BStBl II 1996, 51).

42

Im vorliegenden Fall ist bereits unklar, ob und wenn ja, wie der oder die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen in den Streitjahren steuerpflichtig waren. Es kann nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen in Deutschland mit diesen keinerlei Steuerpflicht unterlagen. Ebenso fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, ob und in welcher Höhe die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen weitere Einkünfte in den Streitjahren bezogen haben. Da folglich auch nicht erkennbar ist, in welcher Höhe die von dem Antragsteller geltend gemachten Zahlungen beim Empfänger zu einer steuerlichen Belastung geführt hätten, hat das FA zu Recht den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der an die X AG gezahlten Franchise-Gebühren insgesamt abgelehnt.

43

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

44

5. Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen der gemäß § 128 Abs. 3 FGO entsprechend anwendbaren Regelung des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Gründe

28

II. Nach der im Verfahren zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Prüfung, begegnet die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Einkommensteuerbescheide keinen ernstlichen Zweifeln.

29

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel i.S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO sind u.a. dann zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechende Umstände gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen bewirken (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung).

30

2. Es kann unter Zugrundelegung dieses Maßstabs nach den dem Gericht vorliegenden Erkenntnisgrundlagen nicht beanstandet werden, dass das FA im Rahmen der streitbefangenen Steuerfestsetzung die von dem Antragsteller für die Streitjahre erklärten Gewinne um die bei deren Ermittlung als Betriebsausgaben berücksichtigten Franchisegebühren erhöht hat, bzw. die für die Franchisegebühren gebildeten Rückstellungen gewinnerhöhend aufgelöst hat. Diese Einkommenserhöhungen sind bei vorläufiger Würdigung nach § 160 AO gerechtfertigt, weil es sich bei der Empfängerin der Zahlungen, der X AG, um eine Schweizer Domizilgesellschaft handelt und unter den gegebenen Umständen die Annahme naheliegend scheint, dass mit dem formellen Repräsentanten der Domizilgesellschaft nicht - wie erforderlich - der oder die tatsächlichen Empfänger der an sie geleisteten Zahlungen bezeichnet sind, die Einschaltung der Domizilgesellschaft vielmehr dem Zweck dienen soll, im Inland erzielte Einkünfte von der deutschen Besteuerung abzuschirmen.

31

3. Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen. Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Steuerpflichtigen, sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. BFH Urteil vom 17. November 2010, I B 143/10, BFH/NV 2011, 198 ff. m.w.N.).

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Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Steuerpflichtigen unzumutbar sind. Dabei ist das Benennungsverlangen - unter Berücksichtigung des mit der Vorschrift verfolgten Zwecks - grundsätzlich gerechtfertigt, wenn auf Grund eines konkreten Verdachts oder der allgemeinen Erfahrungen nicht ausgeschlossen werden kann, dass der Empfänger der Zahlung diese zu Unrecht nicht versteuert haben könnte (BFH v. 24. Juni 1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51, 53; v. 09. August 1989, I R 66/86, BStBl II 1989, 995, 996). Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (z.B. BFH-Urteil 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

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a) Das Benennungsverlangen des FA ist rechtlich nicht zu beanstanden. Es war geboten, da nicht ausgeschlossen werden kann, dass die X AG als Domizilgesellschaft nicht Empfängerin der Zahlungen war (s. hierzu unter 3. b)). Es war auch nicht unverhältnismäßig, da sich das Benennungsverlangen auf Betriebsausgaben in erheblicher Höhe (nach dem Franchise-Vertrag vom 9. Juli 1997 in Höhe von 30 % des Nettoumsatzes) bezog und nur einen Empfänger betraf. Angesichts der Größenordnung dieser Zahlungen waren im Falle der Nichtversteuerung nicht nur geringfügige Steuerausfälle zu befürchten. Ein Verzicht auf die Anwendung des § 160 AO käme deshalb nur in Betracht, wenn der Antragsteller seine Erkenntnismöglichkeiten zur Ermittlung der zutreffenden Identität des Empfängers jedenfalls im Zeitpunkt der Zahlung der Franchis-Gebühren ausgeschöpft hätte. Dies hat er jedoch unterlassen und ohne weitere Nachforschungen hohe Lizenzgebühren an die X AG gezahlt. Der Antragsteller versuchte erst nach Beginn der Betriebsprüfung und somit lange nach Bestehen des Franchise-Vertrages, Klarheit über die hinter der X AG stehenden Personen zu erlangen. Entgegen den Ausführungen des Antragstellers handelt das FA auch nicht treuwidrig, da die Frage, ob die X AG Zahlungsempfänger der als Betriebsausgaben geltend gemachten Franchise-Gebühren ist, erstmals Prüfungsgegenstand der im Juni 2008 begonnen Außen- und Steuerfahndungsprüfung und nicht bereits der Umsatzsteueraußenprüfung im Jahr 2002 gewesen ist.

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b) Der Antragsteller hat nicht glaubhaft gemacht, dass die von ihm benannte X AG tatsächlich Zahlungsempfänger der geleisteten Franchise-Gebühren war.

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aa) Empfänger i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde (z.B. BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849; BFH-Beschluss vom 21. Juli 2009 IX B 55/09, BFH/NV 2010, 3, m.w.N.; BFH Urteil vom 17. November 2010, I B 143/10, BFH/NV 2011, 198 ff. m.w.N.), bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (z.B. BFH-Urteil 1. April 2003 I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855). Handelt es sich um Zahlungen an eine ausländische Gesellschaft, die selbst nicht in nennenswertem Umfang wirtschaftlich tätig ist (ausländische Basisgesellschaft), ist Empfänger dieser Zahlungen in der Regel nicht die Gesellschaft selbst, sondern die Person, die diese Gesellschaft zwischengeschaltet hat. In diesen Fällen genügt die Benennung der ausländischen Gesellschaft daher nicht den Anforderungen an eine ordnungsmäßige Empfängerbenennung i.S. des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO (z.B. Urteil vom 17. November 2010, I B 143/10, BFH/NV 2011, 198 ff. m.w.N.). Die mit § 160 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgte Zielsetzung ist vielmehr in diesem Fall erst dann erreicht, wenn der wirkliche Empfänger der Zahlungen benannt ist und die Finanzbehörde überprüfen kann, ob dieser seine steuerlichen Pflichten entweder erfüllt hat oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Inland nicht steuerpflichtig ist (z.B. BFH-Urteil 1. April 2003, I R 28/02, BFHE 202, 196, BStBl II 2007, 855).

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bb) Danach ist bei summarischer Prüfung auszuschließen, dass die X AG bzw. ihre Gesellschafter „wahre“ Empfänger der Zahlungen des Antragstellers waren:

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aaa) Nach den Feststellungen des Bundesamts für Finanzen, auf die sowohl das FA als auch das Finanzgericht grundsätzlich zurückgreifen können (BFH Beschluss vom 13. Dezember 1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817 ff.; Beschluss vom 16. Januar 2003 VIII B 114/01, BFH/NV 2003, 738 f.), handelt es sich bei der X AG um eine Domizilgesellschaft, die am Ort ihres Sitzes über keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt und schon mehrfach Gegenstand von Anfragen von inländischen Finanzämtern gewesen ist. Als weiteres Indiz für das Fehlen eines eigenen Geschäftsbetriebs wertet der Senat auch die Tatsache, dass der einzige Verwaltungsrat der X AG, Herr C, bei einer Vielzahl von Firmen gesellschafts- und verwaltungsrechtliche Funktionen ausübt.

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bbb) Dem Antragsteller ist es nicht gelungen, diesen Verdacht zu entkräften. Zwar hat er dem FA Auszüge aus dem Schweizer Handelsregister vorgelegt und damit glaubhaft gemacht, dass die X AG rechtswirksam gegründet worden ist. Auch wurde von ihm durch die Vorlage einer Bescheinigung der Schweizer Steuerverwaltung sowie eines Wirtschaftsprüfers belegt, dass die AG in der Schweiz besteuert wird. Hieraus ergibt sich jedoch kein Sachverhalt, nach dem die an die schweizerische Domizilgesellschaft erfolgten Geldtransfers durch Leistungen dieser Firma gerechtfertigt waren und deshalb eine Durchleitung an im Inland steuerpflichtige Personen ausgeschlossen erscheint. Zum Nachweis der Leistung der X AG wurde vom Antragsteller lediglich der Franchise-Vertrag vom 9. Juli 1997 vorgelegt, nach dem die Franchisegeberin dem Franchisenehmer die für die Durchsetzung der einheitlichen Akquisitions- und Vertriebskonzeption erforderlichen Weisungen, Informationen, Vertragsvorlagen und Vertriebsunterlagen erteilt. Dass dieser Leistungsaustausch wie vereinbart stattgefunden hat und die vom Antragsteller hierfür geleistete Vergütung angemessen war, wurde von dem Antragsteller bislang nicht glaubhaft gemacht. Hintergrund und Berechtigung der streitbefangenen Franchisegebühren werden weder durch die vom Antragsteller vorgelegte, von der X AG verfasste „Anleitung zur Akquisition von Handwerkern und Bausparkassen für das Fachinformations-Service-Heft“ noch durch die Schreiben der X AG fundiert belegt, da sie nur allgemeine Hinweise auf die vorgebliche Tätigkeit der X AG enthalten, aber keinen Aufschluss über die von dieser tatsächlich erbrachten Franchise-Leistungen geben.

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ccc) Der bei der Einschaltung von Domizilgesellschaften regelmäßig aufkommende Verdacht der Durchlauf- und Thesaurierungsfunktion der X AG zur Abschirmung des wahren Gläubigers, bzw. zur Fingierung von Betriebsausgaben wird vielmehr dadurch erhärtet, dass die X AG Mitglied einer Selbstregulierungsorganisation im Sinne von Art. 24 GwG ist, der sich sog. Finanzintermediäre anschließen, die nach Art. 2 Abs. 3 GwG berufsmäßig fremde Vermögenswerte annehmen oder aufbewahren oder helfen, sie anzulegen oder zu übertragen. Die vom Antragsteller bisher im Besteuerungsverfahren und im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutz gemachten Angaben reichen nicht aus, um diesen Verdacht zu zerstreuen.

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Danach gibt es hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die zunächst an die X AG gelangten Beträge nicht für diese und ihre Gesellschafter, sondern für andere Personen bestimmt waren und nach dem übereinstimmenden Verständnis der an dem Vorgang Beteiligten an jene Personen weitergeleitet werden sollten. Bei einer solchen Gestaltung wären indessen diejenigen, an die die X AG die Zahlungen weiterleiten sollte, „Empfänger“ der Zahlungen im Sinne des § 160 Abs. 1 S. 1 AO.

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c) Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist über die Höhe des zu versagenden Ausgabenabzugs zu entscheiden. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden (BFH v. 10. März 1999 XI R 10/98, BStBl II 1999, 434). Pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen ermessensfehlerhaft (vgl. BFH v. 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241 und v. 15. März 1995 I R 46/94, BStBl II 1996, 51).

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Im vorliegenden Fall ist bereits unklar, ob und wenn ja, wie der oder die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen in den Streitjahren steuerpflichtig waren. Es kann nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen in Deutschland mit diesen keinerlei Steuerpflicht unterlagen. Ebenso fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, ob und in welcher Höhe die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen weitere Einkünfte in den Streitjahren bezogen haben. Da folglich auch nicht erkennbar ist, in welcher Höhe die von dem Antragsteller geltend gemachten Zahlungen beim Empfänger zu einer steuerlichen Belastung geführt hätten, hat das FA zu Recht den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der an die X AG gezahlten Franchise-Gebühren insgesamt abgelehnt.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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5. Die Beschwerde war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen der gemäß § 128 Abs. 3 FGO entsprechend anwendbaren Regelung des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.