Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-12-18, Aktenzeichen 2 K 2/17

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin von Hamburg nach A verlegt worden ist, sodass der Beklagte nicht mehr für die Veranlagung der Klägerin zuständig und der Gewerbesteuermessbetrag für 2015, das Streitjahr, vollständig der Gemeinde A zuzuordnen ist.

2

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG (zunächst HRA -1 des Amtsgerichts Hamburg, nunmehr HRA -2 des Amtsgerichts B), an der als Komplementärin ohne Beteiligung am Vermögen die C Verwaltungs GmbH (zunächst HRB -1 des Amtsgerichts Hamburg, nunmehr HRB -2 des Amtsgerichts B) und als alleinige Kommanditistin die D GmbH & Co. KG (HRA -3 des Amtsgerichts Hamburg) beteiligt sind. Die Gesellschaft wurde mit Vertrag vom ... 2011 errichtet. Ursprünglich befanden sich der statuarische Sitz wie auch der Ort der Geschäftsleitung in Hamburg.

3

Die Klägerin verfügt über keine eigenen Arbeitnehmer. Jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerinnen der Komplementärin sind E sowie F. Beide Geschäftsführerinnen wohnen in Hamburg.

4

Gesellschaftszweck der Klägerin ist gemäß § 2 Abs. 1 ihres Gesellschaftsvertrages der Erwerb und die Verwaltung von Photovoltaikanlagen (PVA) in A als Bestandteil des Solarparks XX. Die Anlage ging ... 2011 ans Netz.

5

Die Finanzierung und der Betrieb der PVA sind über diverse langfristige Verträge geregelt. So hat die Klägerin im Jahr 2011 mit der Firma G einen Vertrag über die technische Betriebsführung mit einer Laufzeit von 20 Jahren abgeschlossen. Daneben hat die Klägerin mit konzernzugehörigen Gesellschaften - H GmbH & Co KG (HRA -4 des Amtsgerichts Hamburg), J GmbH (HRB -3 des Amtsgerichts Hamburg) - langfristige Verträge über die Anmietung der Freifläche für die PVA sowie die kaufmännische Betriebsführung abgeschlossen. Geschäftsführerinnen der J, die ihren Sitz immer noch in Hamburg hat, sind ebenfalls E und F. Daneben ist die Klägerin als Kommanditistin an der K GmbH & Co KG beteiligt. Die K verfügt über Einrichtungen und Nutzungsrechte an den Infrastrukturanlagen des Solarparks XX. Im Gesellschaftsvertrag der K wird der Klägerin zeitlich unbegrenzt das Recht zugesprochen, die Einrichtungen und Nutzungsrechte der K für den Betrieb der PVA zu nutzen. Die Finanzierung der PVA ist über Kredite bei der Bank-1 und der Bank-2 gesichert.

6

Im Jahre 2012 wurde der statuarische Sitz der Klägerin sowie der ihrer Komplementärin von Hamburg nach A verlegt. Die Klägerin hat seit dem 15. August 2012 einen Büroraum von der L GmbH in A angemietet. Der Büroraum hat laut Mietvertrag eine Fläche von 28,58 qm. Das Büro ist mit von der L geliehenem Mobiliar - einem Schreibtisch, einem Drehrollstuhl sowie einem Aktenschrank - ausgestattet.

7

Im Februar 2013 teilte die Komplementärin der Klägerin mit, dass sie, die M 1-5 GmbH & Co. KG sowie die N 1-5 GmbH & Co. KG, ihren Sitz nach A verlegt hätten. Das durch den Beklagten zur Übernahme der Steuerakten aufgeforderte Finanzamt A lehnte in der Folgezeit wiederholt die Übernahme die Besteuerung der Gesellschaften ab und stützte sich dabei auf Umsatzsteuernachschauen, die am 8. Oktober 2013, im September 2014 sowie am 20. April 2015 stattgefunden haben.

8

Der Beklagte forderte mit Schreiben vom 15. April 2016 die Kommanditistin der Klägerin, die D GmbH & Co. KG, zur Einreichung der Steuererklärungen für das Jahre 2015 zum 1. August 2016 auf.

9

Die Klägerin reichte daraufhin u.a. auch Steuererklärungen für sich, die Klägerin, als Tochtergesellschaft der D GmbH & Co. KG ein. Sie gab am 17. Juni 2016 beim Beklagten auch eine Erklärung für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages 2015 ab, in der die Gemeinde Hamburg als Gemeinde der Geschäftsleitung im Erhebungszeitraum und die Gemeinde A als weitere hebeberechtigte Gemeinde angegeben waren. In der Erklärung wurde ein Zerlegungsmaßstab angegeben, nach dem der Gewerbesteuermessbetrag ausschließlich der Gemeinde A zugewiesen werden sollte.

10

Der Beklagte erließ am 25. Juli 2016 einen Bescheid für 2015 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages, in dem unter Bezugnahme auf § 29 Abs. 1 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuermessbetrag alleine der Gemeinde Hamburg als Ort der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zugeordnet wurde.

11

Die Klägerin legte am 19. August 2016 Einspruch gegen die Wahl des Zerlegungsmaßstabes gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG ein. Bei ihr, der Klägerin, liege ein Fall einer offenbaren Unbilligkeit im Sinne von § 33 Abs. 1 GewStG vor. Die Zerlegung müsse daher nach einem Maßstab erfolgen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser als der Regelmaßstab des § 29 GewStG berücksichtige. Sowohl das Finanzgericht (FG) Niedersachsen (Urteil vom 9. Juni 1981 V 12/79, EFG 1981, 639) als auch die Finanzverwaltung (R 33.1 Abs. 1 Satz 11 GewStR) sähen für den Fall der gewerblichen Vermietung von Ferienwohnungen die Betriebseinnahmen als sachgerechten Maßstab an. Dieser Vorgabe sei in der Zerlegungserklärung gefolgt worden. Die Betriebseinnahmen seien im Erhebungszeitraum 2015 vollständig auf die Betriebsstätte A entfallen. Folglich sei der Gewerbesteuermessbetrag im Erhebungszeitraum 2015 allein der Gemeinde A zuzuweisen.

12

Die Geschäftsführungsaufgaben der Komplementärin würden sich auf geringfügige Tätigkeiten beschränken, die letztlich nahezu ausschließlich die Unterzeichnung des Jahresabschlusses und der Steuererklärung umfassten. Denn sowohl die technische als auch die kaufmännische Betriebsführung (inklusive Buchführung) seien an andere Unternehmen über langfristige Verträge ausgelagert worden. Auch die Umsatzerlöse (Einspeiseerlöse) würden durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz langfristig garantiert werden. Ihre Finanzierung sei ebenfalls über langfristige Darlehen sichergestellt. Schließlich werde auch der Grund und Boden, auf dem die PVA errichtet worden sei, langfristig gepachtet.

13

Da sie, die Klägerin, weder in der Gemeinde A noch in Hamburg Arbeitnehmer beschäftige, fielen somit auch keine originären Arbeitslöhne im Sinne von § 31 Abs. 1 GewStG an. Entsprechend bestünden für Zwecke der Festlegung des Zerlegungsmaßstabs - nach teleologischer Auslegung des §§ 33 Abs. 1 GewStG - überhaupt keine Arbeitslöhne. Für diesen Fall sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) regelmäßig der Anwendungsbereich des § 33 Abs. 1 GewStG eröffnet, also eine Zerlegung nach einem Maßstab, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtige als die Arbeitslöhne. Es müsse also ein alternativer Zerlegungsmaßstab gefunden werden, der z.B. durch die von den Betriebsstätten generierten Umsatzerlöse/Betriebseinnahmen in sachgerechter Form abgebildet werde.

14

Überdies sei zu beachten, dass bei Betreibern von Solarparks in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ein fiktiver Unternehmerlohn im Rahmen der Ermittlung von Arbeitslöhnen keine Anwendung finde. Würde der Rechtsauffassung des Beklagten gefolgt, käme es zu einer nicht selten signifikanten steuerlichen Ungleichbehandlung zwischen Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften, die sich mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG) nur schwerlich vereinbaren lasse.

15

Schließlich sei auch festzuhalten, dass die OFD Magdeburg in ihrer Verfügung vom 25. September 2014 (G 1450-29-St 216, DStR 2014, 2295) zu dem Schluss komme, dass in Fällen, in denen keine Arbeitslöhne gezahlt würden, kein Zerlegungsmaßstab unter Anwendung von Arbeitslöhnen zur Anwendung gelangen könne. Vielmehr sei eine Zerlegung z.B. nach dem Verhältnis der Umsätze bzw. der Betriebseinnahmen vorzunehmen. Auch eine Zerlegung nach z.B. Stromeinnahmen, der Abgabemenge Strom etc. sei möglich. Zuletzt führe die OFD Magdeburg noch aus, dass der Steuerpflichtige im Rahmen des § 33 Abs. 1 GewStG die Art des Zerlegungsmaßstabes selbst zu bestimmen habe, da er die Begebenheiten vor Ort und die Art des Unternehmens besser beurteilen könne.

16

Der Beklagte wies den Einspruch mit Entscheidung vom 30. November 2016 zurück.

17

Grundsätzlich erfolge eine Zerlegung der Gewerbesteuer gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Zerlegungsmaßstab sei das Verhältnis der Arbeitslöhne. Bei der Klägerin seien jedoch keine Arbeitnehmer beschäftigt, sodass auch keine Arbeitslöhne gezahlt würden. Nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG komme für Betriebe, die ausschließlich Anlagen zur Erzeugung von Strom und solarer Strahlungsenergie betrieben, ein anderer Zerlegungsmaßstab zum Tragen. Dieses gelte jedoch nur für Neuanlagen, die nach dem 30. Juni 2013 genehmigt worden seien. Im vorliegenden Fall sei die Genehmigung vorher erteilt worden, sodass es sich nicht um eine Neuanlage handele. Damit bleibe es bei dem Aufteilungsmaßstab gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG. Gemäß § 31 Abs. 5 GewStG sei bei Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben würden, 25.000 € als Unternehmerlohn anzusetzen. Dieses sei hier der Fall. Da Hamburg Ort der Geschäftsleitung sei und die Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG erfolge, erhalte somit Hamburg die volle Gewerbesteuer.

18

Der gewählte Zerlegungsmaßstab führe auch nicht zu einem offenbar unbilligen Ergebnis. Die Verfügung der OFD Magdeburg habe für Hamburg keine Bindungswirkung, zudem würden andere Bundesländer in diesem Punkt eine andere Auffassung vertreten. Außerdem werde in der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG aufgeführt, dass die Einführung des Zerlegungsmaßstabes für neue Solaranlagen erfolgt sei, weil die Standortgemeinden der Solaranlagen vor der Gesetzesänderung keinen Zerlegungsanteil erhalten hätten, weil dort regelmäßig keine Arbeitnehmer beschäftigt seien. Die Gewerbesteuer habe nur die Gemeinde, in der das Unternehmen seinen Geschäftssitz habe, erhalten. Bei den streitigen Solarparks handele es sich um Altanlagen, sodass das neue Recht nicht gelte und daher die alte Gesetzeslage anzuwenden sei. Insbesondere sei eine Übergangszeit von zehn Jahren in das Gesetz aufgenommen worden, in der der bisherige Zerlegungsmaßstab beibehalten werde. Diese Übergangszeit sei eingeführt worden, um eine Verschiebung des Gewerbesteueraufkommens zu verhindern. Es sei also "bewusst" in Kauf genommen worden, dass die Standortgemeinden in der Übergangszeit keine Gewerbesteuer erhielten. Eine Zerlegung gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG scheide aus, da allein der Umstand, dass in Betriebsstätten keine Arbeitslöhne angefallen seien, nicht zu einer offenbaren Unbilligkeit des von § 29 GewStG vorgegebenen Aufteilungsmaßstabes führe.

19

Am 2. Januar 2017 hat die Klägerin Klage erhoben, die sie im Wesentlichen mit den bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumenten begründet.

20

Das Finanzamt Hamburg sei bereits nicht örtlich zuständig.

21

Ergänzend führt sie aus, dass mit dem Abschluss der Errichtung und erfolgreichen Finanzierung des Solarprojekts sowie der Regelung für dessen technische und kaufmännische Verwaltung über langfristige Verträge in den Jahren 2011/2012 die für sie, die Klägerin, wesentlichen Managemententscheidungen bereits getroffen worden seien.

22

Für den streitigen Erhebungszeitraum sei allerdings nicht entscheidungsrelevant, dass die im Zusammenhang mit der ursprünglichen Errichtung der Anlage stehenden Geschäftsführungstätigkeiten möglicherweise außerhalb der Betriebsstätte in A ausgeführt worden seien. Der Ort der Geschäftsleitung müsse sich im Laufe des Lebenszyklus eines Unternehmens nicht notwendigerweise an ein und derselben Stelle befunden haben. Es liege vielmehr in der Natur des vorliegenden Investitionsobjekts, dass die über ihre Komplementärin ausgeübte Geschäftsführungstätigkeit in der Folgezeit keinen umfangreichen Geschäftsbetrieb bzw. zeitintensiven Arbeitseinsatz der Geschäftsführerinnen der Komplementärin erfordert habe.

23

Die Geschäftsführungstätigkeiten für sie, die Klägerin, hätten aufgrund der langfristig eingegangenen Supportverträge unter anderem die Überprüfung des vom technischen Dienstleister übermittelten Soll-Ist-Vergleichs des Stromertrages sowie die Überwachung der Abwicklung von Gewährleistungs- und Versicherungsfällen umfasst. Zudem oblägen Fragen der Aufstellung der Bilanz und der Ergebnisverwendung typischerweise der Geschäftsführung. Die Geschäftsführung übernehme zudem die Beziehungspflege mit Vertragspartnern, Repräsentationsverpflichtungen und Kontrollbesichtigungen, die teilweise auch vertretungsweise im Auftrag der Geschäftsführung durchgeführt werden könnten.

24

Der Ort der Geschäftsleitung der Komplementärin sei demzufolge im Streitjahr in A gewesen, da die Geschäftsführung an keinem anderen Ort gewichtigere Entscheidungen getroffen habe. Für die Feststellung des Ortes der Geschäftsleitung seien immer Umfang, Struktur und Eigenart des betreffenden Unternehmens zu beachten. Sie, die Klägerin, habe damit nur eine Betriebsstätte zur Ausübung ihres Geschäftsbetriebes, sodass eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages für 2015 ausscheide.

25

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid für 2015 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages vom 25. Juli 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 30. November 2016 aufzuheben;
hilfsweise,
den Bescheid für 2015 über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages vom 25. Juli 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 30. November 2016 dergestalt zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2015 vollständig der Gemeinde A zugewiesen wird.

26

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

27

Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

28

Der Beklagte ist der Ansicht, der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin sei in Hamburg, die PVA befinde sich in der in A belegenen Betriebsstätte. Aufgrund der Existenz von zwei Betriebsstätten sei der gewerbesteuerliche Zerlegungsanteil nach § 28 GewStG zu ermitteln. Dieser richte sich gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG nach dem Verhältnis der Summe der Arbeitslöhne (Lohnsumme), die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden seien, zu den Arbeitslöhnen, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden seien. Die Löhne seien nach § 31 Abs. 5 GewStG fiktiv mit 25.000,- Euro für Hamburg und in A mit null Euro anzusetzen. Dies führe zu einer Zerlegung des gewerbesteuerlichen Steuermessbetrages in Höhe von 100% für Hamburg. Ein offenbar unbilliges Ergebnis nach § 31 Abs. 1 GewStG liege nicht vor.

29

Der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin habe sich im Streitjahr in Hamburg befunden. Nach § 10 der Abgabenordnung (AO) sei der Ort der Geschäftsleitung dort, wo sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befinde. Dieser befinde sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet werde. Bei einer an mehreren Orten tätigen Geschäftsführung sei der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung dort, wo sich die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befinde. Allein die Tatsache, dass die Natur des Geschäfts der Klägerin nur einen sehr eingeschränkten Umfang an Geschäftsführungsaufgaben mit sich bringe, lasse nicht den Schluss zu, dass die wesentlichen Entscheidungen lokal überwiegend in A getroffen worden seien. Die Tatsache, dass die wesentlichen laufenden Geschäftsführungstätigkeiten ausgelagert worden seien, bekräftige vielmehr noch seine, des Beklagten, Einschätzung, dass die wenigen noch notwendigen Tätigkeiten mit entscheidender Steuerungsfunktion nicht in A, sondern in Hamburg getroffen worden seien. Da die Geschäftsführerinnen der Komplementärin ihren Wohnsitz auch in Hamburg hätten und auch über den Internetauftritt Hamburger Kontaktdaten angegeben seien, liege es nahe, auch den Ort der Geschäftsleitung in Hamburg zu verorten.

30

Es liege auch kein offenbar unbilliges Ergebnis vor, welches einen anderen Zerlegungsmaßstab nach § 33 Abs. 1 GewStG rechtfertige. Mit seinem Urteil vom 4. April 2007 (I R 23/06) habe der BFH bereits im Zusammenhang mit der Errichtung von Windkraftanlagen entschieden, dass negative Auswirkungen der Windkraftanlage auf das Orts- und Landschaftsbild, die Infrastruktur einer Gemeinde und auch den Tourismus, nicht zu einem offenbar unbilligen Zerlegungsergebnis nach § 33 Abs. 1 GewStG führten. Auch die Tatsache, dass in einer Betriebsstätte keine Arbeitslöhne anfielen, führe nicht zur Annahme eines offenbar unbilligen Ergebnisses. Und schließlich spreche auch die aktuelle Gesetzeslage zur gewerbesteuerlichen Zerlegung von Windkraft- und Solaranlagen gemäß § 29 Abs. 2 GewStG gegen das Vorliegen eines offenbar unbilligen Ergebnisses i.S. von § 33 Abs. 1 GewStG.

31

Das Gericht hat mit Beschluss vom 16. August 2018 die Gemeinde A zum Verfahren beigeladen.

32

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 14. August 2018, die Sitzungsniederschrift vom 18. Dezember 2018, die Schriftsätze der Beteiligten sowie die Verwaltungsakten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I.

33

Die zulässige Klage ist mit dem Haupt- und Hilfsantrag unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr in voller Höhe Hamburg zugerechnet.

34

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Auf die Frage der örtlichen Zuständigkeit des Beklagten kommt es vorliegend nicht an (1.). Im Übrigen ist der Beklagte zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin sowohl über eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Hamburg als auch eine Belegenheitsbetriebsstätte in A verfügt (2.) und der Gewerbesteuermessbetrag zwischen diesen beiden Betriebsstätten gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG (3.) unter Berücksichtigung eines fiktiven Unternehmerlohns gemäß § 31 Abs. 5 GewStG zu verteilen ist (4.). Gründe für eine von diesem Regelmaßstab abweichende Zerlegung gemäß § 33 GewStG liegen nicht vor (5).

35

1. Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob der Beklagte für den Erlass des Zerlegungsbescheides vom 25. Juli 2016 sowie der Einspruchsentscheidung vom 30. November 2016 örtlich zuständig war, kann im Hinblick auf den Regelungsgehalt des § 127 AO offen bleiben.

36

a) Gemäß § 127 AO kann im Verwaltungsverfahren die Aufhebung eines nicht nach § 125 AO nichtigen Verwaltungsaktes, der unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, nicht begehrt werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Für das steuergerichtliche Verfahren bedeutet § 127 AO nach der BFH-Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, dass das FG einen Verwaltungsakt grundsätzlich nicht allein wegen der örtlichen Unzuständigkeit des Finanzamtes, das ihn erlassen hat, aufheben darf, sondern auch feststellen muss, ob materiell-rechtlich eine andere Entscheidung hätte getroffen werden können. Letzteres ist nur dann der Fall, wenn es sich um einen Ermessens-Verwaltungsakt i. S. von § 5 AO handelt oder dem Finanzamt bei seiner Entscheidung ein gerichtlich nicht nachprüfbarer Beurteilungsspielraum zusteht (vgl. dazu nur BFH-Urteil vom 25. November 1988 III R 264/83, BFH/NV 1989, 690; Rozek, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, 10. Aufl., § 127 AO Rz. 37 ff., jeweils m. w. N.).

37

b) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 127 AO sind im vorliegenden Fall erfüllt und es kommt auf eine etwaige örtliche Unzuständigkeit des Beklagten für den Erlass des streitigen Bescheides nicht an. Bei dem streitigen Bescheid handelt es sich weder um den Erlass eines Ermessens-Verwaltungsaktes i.S. von § 5 AO noch um den Erlass einer Entscheidung, bei der dem Finanzamt ein gerichtlich nicht nachprüfbarer Beurteilungsspielraum zusteht. Es handelt sich vielmehr um einen sog. "gebundenen" Steuerverwaltungsakt. Dies gilt selbst dann, wenn man davon ausgeht, dass eine Zerlegung in besonderen Fällen gemäß § 33 Abs. 1 GewStG wegen Vorliegens eines offenbar unbilligen Ergebnisses bei Anwendung der Regelzerlegung einschlägig ist, da es sich bei § 33 Abs. 1 GewStG insoweit um eine zwingende Vorschrift handelt, als die Finanzbehörden einen anderen Maßstab zu suchen haben, wenn ansonsten das unbillige Ergebnis im Sinne von § 33 Abs. 1 GewStG eintritt bzw. wenn eine Einigung nach § 33 Abs. 2 GewStG zustande kommt. Hierbei ist den Finanzbehörden kein Beurteilungsspielraum und auch kein Ermessen eingeräumt (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 33 Rn. 1a). Das Wort "unbillig" wird in § 33 GewStG daher als unbestimmter Rechtsbegriff verwendet, dessen Auslegung durch das Finanzamt von den Gerichten in vollem Umfang überprüft wird (BFH-Urteile vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836; vom 25. November 2009 I R 18/08, BFH/NV 2010, 941; Hofmeister in Blümich, § 33 GewStG Rn. 6 a.E.).

38

2. Der Hauptantrag hatte keinen Erfolg. Die Klägerin unterhielt nach Überzeugung des Gerichts im Streitjahr mehrere Betriebsstätten, so dass der Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 28 GewStG zwischen diesen hebeberechtigten Gemeinden aufzuteilen war.

39

a) Gemäß § 28 GewStG ist der Steuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinde entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen, sofern im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind.

40

b) Die Klägerin unterhielt im Streitjahr mehrere Betriebsstätten, nämlich eine Belegenheitsbetriebsstätte in A, in der die PVA betrieben wird (bb) sowie eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte in Hamburg (cc).

41

aa) Für die Bestimmung des Begriffs der Betriebsstätte in § 28 Abs. 1 GewStG gilt die Definition in § 12 AO (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 13. September 2000 X R 174/96, BStBl II 2001, 734; vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BStBl II 2004, 602; vom 16. Dezember 2009 I R 56/08, BStBl II 2010, 492 sowie vom 5. November 2014 IV R 30/11, BStBl II 2015, 601). Nach § 12 Satz 1 AO setzt die Annahme einer Betriebsstätte eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (BFH-Urteile vom 3. Februar 1993 I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462). Unschädlich für die Annahme einer Betriebsstätte ist es, wenn das betreffende Gebäude oder einzelne Räume auch von anderen Personen mitgenutzt werden. Die für eine Geschäftseinrichtung erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die betreffende Einrichtung verlangt eine Rechtsposition, die ohne Mitwirkung des Betreffenden nicht ohne Weiteres beseitigt oder verändert werden kann. Diese Rechtsposition muss jedoch weder ausdrücklich vereinbart noch auf einen bestimmten Raum oder Arbeitsplatz bezogen sein. Es genügt, wenn aus tatsächlichen Gründen anzunehmen ist, dass dem Unternehmer irgendein für seine Tätigkeit geeigneter Raum zur Verfügung gestellt wird (BFH-Urteil vom 23. Mai 2002 III R 8/00, BStBl II 2002, 512; Beschluss vom 10. November 1998 I B 80/97, BFH/NV 1999, 665).

42

bb) Da in A die PVA betrieben wird, unterhielt die Klägerin an diesem Ort unstreitig eine Betriebsstätte i.S. von § 12 Satz 1 AO.

43

cc) Daneben unterhielt die Klägerin eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S. von § 12 Satz 2 Nr. 1 AO in Hamburg.

44

(1) Die Stätte der Geschäftsleitung gehört nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO zu den Orten, die insbesondere als Betriebsstätte anzusehen sind. Gemäß § 10 AO ist die Geschäftsleitung der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung i.S. von § 10 AO ist dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird. Es kommt hierbei darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden. Regelmäßig ist dies der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Person die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d. h. an dem sie die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte). Für Personengesellschaften bedeutet dies, dass sich der Mittelpunkt der Geschäftsleitung regelmäßig dort befindet, wo die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende Geschäftsführertätigkeit entfalten. Für die Komplementär-GmbH einer Kommanditgesellschaft ist deshalb entscheidend, an welchem Ort die für die GmbH handelnde Geschäftsführung die Geschäfte, die der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt, tatsächlich wahrnimmt. Mit den Tagesgeschäften sind diejenigen Geschäfte gemeint, die in die alleinige Zuständigkeit des Komplementärs fallen und keines Gesellschafterbeschlusses bedürfen (BFH-Urteile vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BStBl II 2004, 602; vom 5. November 2014 IV R 30/11, BStBl II 2015, 601).

45

Da jedes Unternehmen einen Ort der Geschäftsleitung haben muss, hängt es letztlich von den im Einzelfall tatsächlich ausgeübten Tätigkeiten ab, welche von ihnen für das Unternehmen besonderes Gewicht haben und auf welche deshalb bei der Bestimmung des Ortes der Geschäftsleitung abzustellen ist. Betätigt sich z.B. ein Unternehmen nur vermögensverwaltend, so kann der Mittelpunkt seiner geschäftlichen Oberleitung auch dort liegen, wo es die laufende Kontrolle über sein Vermögen ausübt, wo es beispielsweise seine Wertpapiere verwahrt oder wo es seine Steuererklärung anfertigt bzw. unterschreibt, wenn nur an keinem anderen Ort gewichtigere Entscheidungen getroffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 1/93, BStBl II 1995, 175; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 30. Juni 2011 1 K 73/06, EFG 2011, 1911). Wird eine Gesellschaft an verschiedenen Orten geschäftsführend tätig, sind die an den verschiedenen Orten ausgeübten Tätigkeiten nach ihrer Bedeutung für die Gesellschaft zu gewichten, um auf diese Weise den Ort der Geschäftsleitung zu bestimmen. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich dann dort, wo sich die in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet (BFH-Urteil vom 21. September 1989 V R 32/88, BFH/NV 1990, 668). Die in diesem Sinne wesentlichen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit lassen sich danach nicht abstrakt oder absolut umschreiben, sondern können nur für den Einzelfall bestimmt werden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BStBl II 1995, 175).

46

(2) Nach diesen Maßstäben liegt die Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Klägerin in Hamburg und nicht in A.

47

Die Klägerin hat - soweit ersichtlich - keine eigenen Büroräume in Hamburg angemietet, allerdings verfügt die O-Gruppe, zu der auch die Klägerin gehört, über Büroräume in Hamburg. Zudem wohnen die Geschäftsführerinnen E und F beide in Hamburg. Schließlich sind E und F auch bei der J, die für die Klägerin die kaufmännische Betriebsführung übernommen hat, als Geschäftsführerinnen bestellt; der Sitz der J ist seit ihrer Gründung in Hamburg.

48

Darauf, dass die Klägerin danach möglicherweise keine eigene Verfügungsbefugnis über Räumlichkeiten in Hamburg hat, kommt es nicht an. Eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte i.S. des § 12 Satz 2 Nr. 1 i. V. m. § 10 AO muss sich ebenso wenig in einer festen Geschäftseinrichtung befinden wie es erforderlich ist, dass eine feste Geschäftseinrichtung überhaupt zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehört. § 12 AO erfordert nur in seinem Grundtatbestand - Satz 1 - eine feste Geschäftseinrichtung, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Demgegenüber enthält Satz 2 der Vorschrift eine Definitionserweiterung, die nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetzt - so auch im Fall der Geschäftsleitungsbetriebsstätte, die sich auch in für das Unternehmen fremden Büroräumen befinden kann (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BStBl II 1994, 148).

49

Aus der Gesamtschau der vorliegenden Unterlagen und aus den Einlassungen der Geschäftsführerinnen der Komplementärin der Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 18. Dezember 2018 spricht nach Überzeugung des Gerichts alles dafür, dass die geschäftsleitenden Tätigkeiten durch die Geschäftsführerinnen der Komplementär-GmbH nicht in A, sondern in Hamburg vorgenommen worden sind.

50

Der Klägerin ist zwar zuzugestehen, dass aufgrund ihres Geschäftsmodells viele wesentliche Managemententscheidungen bereits vor dem Streitjahr gefällt worden sind, vor allem durch den Abschluss der diversen langfristigen Verträge, die einen Betrieb der PVA sicherstellen sollten, sodass es im Streitjahr keines zeitintensiven Arbeitseinsatzes der Geschäftsführerinnen der Komplementärin mehr bedurfte.

51

Das Gericht folgt auch der Einschätzung der Klägerin, dass z.B. die Überprüfung der von dem technischen Dienstleister G übermittelten Soll-Ist-Vergleiche des Stromertrags sowie die Überwachung der Abwicklung von Gewährleistungs- und Versicherungsfällen sowie Fragen der Bilanzaufstellung und Ergebnisverwendung zu den typischen Geschäftsführungsaufgaben der Komplementärin gehört haben dürften.

52

Aus den eingereichten Unterlagen wie auch dem Vortrag der Geschäftsführerinnen lässt sich nicht schließen, dass diese Geschäftsführungsmaßnahmen in A vorgenommen worden sind. Bereits die Tatsache, dass die Geschäftsführerinnen ihren Wohnsitz in Hamburg haben und die O-Gruppe über repräsentative Büroräume in Hamburg verfügt, während in A lediglich ein einzelner Büroraum mit einer minimalen Büroausstattung (Schreibtisch, Drehrollstuhl sowie Aktenschrank) angemietet worden ist, spricht nach Überzeugung des Senats dafür, dass die geschäftsleitenden Tätigkeiten in Hamburg vorgenommen worden sind.

53

Die von E und F in der mündlichen Verhandlung geschilderten Besuche der PVA bei Störfällen (Blitzeinschlag / Probleme mit den Modulklemmen / Begutachtung von Wildschäden) begründen keine Geschäftsleitungsbetriebsstätte in A. Diese Besuche, von denen nach eigenem Bekunden lediglich drei bis vier pro Jahr stattgefunden haben sollen, dürften eher der Sachverhaltsermittlung vor Ort und Vorbereitung einer geschäftsleitenden Entscheidung gedient haben. Dass bereits bei diesen Besuchen die entscheidenden tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Handlungen durch E und F vor Ort in A vorgenommen worden sind, ist weder aus den vorgelegten Unterlagen ersichtlich noch erscheint dies dem Senat lebensnah zu sein und ist überdies von den Geschäftsführerinnen in der mündlichen Verhandlung so auch nicht konkret dargetan worden.

54

Zudem ist unklar, in welcher Funktion E und F bei ihren Besuchen in A tätig geworden sind. Denn es ist zu berücksichtigen, dass sie ebenfalls Geschäftsführerinnen der J sind, der wiederum die kaufmännische Betriebsführung der Gesellschaften der O-Gruppe, die die PVA in A gehören, übertragen worden ist. Die eingereichten Belege, die dem Nachweis der Besuche in A dienen sollen, sind jedenfalls - sofern überhaupt ein Leistungsempfänger angegeben ist und es sich nicht nur um Bahntickets ohne namentliche Zuordnung handelt - auf die J ausgestellt. Vor diesen Hintergrund ist eher davon auszugehen, dass E und F in ihrer Funktion als Geschäftsführerinnen der J in A gewesen sind, als als Geschäftsführerinnen der Komplementärin der Klägerin.

55

Die von E und F geschilderten Besuche der PVA in A mit etwaigen neuen Investoren sind ebenfalls nicht geeignet, an diesem Ort eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu begründen, da nicht ersichtlich ist, inwiefern es sich bei der Suche und Gewinnung von Investoren für neue PVA überhaupt um ein Geschäft der Klägerin handeln sollte.

56

Insgesamt lässt sich aus den eingereichten Unterlagen nicht erkennen, dass die Geschäftsführerinnen selbst an den angegebenen Tagen überhaupt in A gewesen sind, da es sich vornehmlich um Zugtickets für Fahrten zwischen Hamburg und P sowie Hotelrechnungen ... Hotels handelt. Bei den eingereichten Verträgen über die Anmietung eines Pkw sind jeweils nicht die Geschäftsführerinnen als Fahrer erwähnt. Zudem ist nicht ersichtlich, wo das Ziel der Fahrt lag und mit welcher Maßnahme der Geschäftsführung die Fahrt in Verbindung gestanden haben soll. Konkrete Nachweise, z.B. in Form von Kalendereinträgen, Terminabsprachen, aus denen die Anwesenheit von E und/oder F in A zu einem bestimmten, geschäftsleitenden Zweck ersichtlich wäre, sind nicht vorgebracht worden. Insgesamt fehlt es bereits an jeglichem konkreten Vortrag der Klägerin, an welchem konkreten Tag durch wen in A welche geschäftsleitende Tätigkeit vorgenommen worden sein soll.

57

Des Weiteren lässt sich z.B. für den ... 2015, der Tag, an dem im Rahmen einer Gesellschafterversammlung der Klägerin der Jahresabschluss für 2014 in A unterzeichnet worden sein soll, aus den eingereichten Unterlagen nicht nachvollziehen, dass die Geschäftsführerinnen an diesem Tag eben dort waren um den Abschluss zu unterzeichnen.

58

Bezüglich der Kontrolle der durch die G im Rahmen eines monatlichen Reportings elektronisch an die Klägerin (3.12 des PV-Supportvertrages, Anlage 2) übermittelten Soll-Ist-Vergleiche, die nach dem Vortrag der Geschäftsführerinnen nur zum Jahresabschluss erfolgt sei, ist nicht konkret vorgetragen, an welchem der Termine, an denen die Anlage in A besucht worden sein soll (23. bis 24. Januar 2015, 23. Februar 2015, 10. bis 11. Januar 2015 sowie 13. bis 16. Juli 2015), die Kontrolle durch wen stattgefunden hat.

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Gleiches gilt z.B. für die Kontrolle der Erfolgsvergütung der J GmbH für die kaufmännische Betriebsführung (§ 5 des Vertrages über die kaufmännische Betriebsführung, Anlage 4), da der Vertrag neben einer pauschalen Vergütung eine erfolgsabhängige Komponente (Bonus oder Malus) enthält. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Geschäftsführerinnen der J ebenfalls E und F sind, die beide ihren Wohnsitz in Hamburg haben. Der Sitz der J ist ebenfalls in Hamburg. Vor diesem Hintergrund erscheint es dem Gericht lebensfremd, dass E und F in ihrer Funktion als Geschäftsführerinnen der Komplementär-GmbH der Klägerin die Kontrolle der Erfolgsvergütung der J in A vorgenommen haben, zumal es - wie bereits ausgeführt - sowohl an entsprechendem konkreten Vortrag als auch an Nachweisen fehlt, wann genau E und F diese Kontrolle in A vorgenommen haben.

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3. Die Klage hat auch mit dem Hilfsantrag keinen Erfolg. Der Gewerbesteuermessbetrag steht ausschließlich Hamburg zu. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der Gewerbesteuermessbetrag in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten worden sind. Maßstab der Zerlegung ist gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die in allen Betriebsstätten (§ 28) beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die in den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, es sei denn der Zerlegungsmaßstab richtet sich nach § 29 Abs. 1

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Nr. 2 GewStG.

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Die vorrangige Zerlegung nach § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG ist vorliegend nicht einschlägig, da es sich bei der von der Klägerin betriebenen PVA nicht um eine Neuanlage i.S. des § 29 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 GewStG handelt. Neuanlagen sind danach Anlagen, die nach dem 30. Juni 2013 zur Erzeugung von Strom und anderen Energieträgern sowie Wärme aus solarer Strahlungsenergie genehmigt wurden. Die von der Klägerin betriebene PVA ist vor diesem Stichtag genehmigt worden, so dass es sich um eine Altanlage handelt, auf die der Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG, mithin die Zerlegung nach dem Verhältnis der in den einzelnen Betriebsstätten gezahlten Arbeitslöhnen, Anwendung findet.

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4. Als Arbeitslöhne bestimmt § 31 Abs. 1 GewStG grundsätzlich die Vergütungen im Sinne der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes. Die Gemeinden, in denen Betriebsstätten unterhalten werden, sollen durch die Zerlegung einen finanziellen Ausgleich für diejenigen Lasten erhalten, die ihnen durch die Betriebsstätten erwachsen. Da sich die tatsächliche Höhe dieser Lasten - wenn überhaupt - nur mit sehr großem Aufwand und auch dann nur ungenau ermitteln ließe, hat sich der Gesetzgeber mit der Regelung über die Zerlegung in § 29 Abs. 1 GewStG bewusst für einen indirekten und groben Zerlegungsmaßstab entschieden (BFH-Urteile vom 24. Mai 2006 I R 102/04, BFH/NV 2007, 270; vom 5. Juni 2007 I R 49/06, BFH/NV 2007, 2346).

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Die Klägerin verfügt über keine eigenen Arbeitnehmer, so dass eine Zerlegung gemäß § 31 Abs. 1 GewStG nicht unmittelbar anwendbar ist. § 31 Abs. 5 GewStG sieht jedoch für Unternehmen, die nicht von einer juristischen Person betrieben werden, den Ansatz von jährlich 25.000 € als Arbeitslohn für die im Betrieb tätigen Unternehmer (Mitunternehmer) vor. Diese Vorschrift gilt auch dann, wenn der einzige im Betrieb tätige Mitunternehmer eine juristische Person ist, wie im Streitfall eine geschäftsführende Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG (BFH-Urteil vom 12. Februar 2004 IV R 29/02, BStBl II 2004, 602; FG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 7. Januar 2009 2 V 196/08; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 31 Rn. 9 a.E.; Hofmeister in Blümich, GewStG, § 31 Rn. 10). Der Ansatz dieses fiktiven Unternehmerlohns soll nach Ansicht des Gesetzgebers sicherstellen, dass eine Gemeinde, in der sich eine Betriebsstätte befindet, auch dann bei der Zerlegung berücksichtigt wird, wenn in der Betriebsstätte lediglich der Unternehmer bzw. Mitunternehmer tätig ist (vgl. BT-Drs. 10/1636, 70).

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Vorliegend befinden sich sowohl auf dem Gebiet der Gemeinde A als auch auf dem Gebiet der Stadt Hamburg Betriebsstätten im Sinne des § 12 AO. Die von der Klägerin betriebene PVA im Gebiet der Gemeinde A begründet dort eine Betriebsstätte. Zudem liegt in Hamburg eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte gemäß § 12 Satz 2 Nr. 1 AO vor. Nach dem Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 GewStG steht danach allein der Stadt Hamburg der gesamte Steuermessbetrag zu. Denn auf den Betrieb der PVA entfallen keine Arbeitslöhne, während der Stadt Hamburg Löhne in Höhe von 25.000 € zuzurechnen sind. Dem steht nicht entgegen, dass tatsächlich aus dem Vermögen der Klägerin kein Arbeitslohn gezahlt worden ist.

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5. Schließlich liegt auch kein Fall des § 33 GewStG vor.

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a) Eine vom Regelmaßstab des § 29 Abs. 1 GewStG abweichende Zerlegung gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist im Streitfall nicht angezeigt.

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aa) Führt die Zerlegung nach dem Verhältnis der Arbeitslöhne zu einem offenbar unbilligen Ergebnis, so ist gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG nach einem Maßstab zu zerlegen, der die tatsächlichen Verhältnisse besser berücksichtigt. Nicht jede Unbilligkeit, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 GewStG ergibt, rechtfertigt jedoch eine Zerlegung nach einem abweichenden Maßstab. Vielmehr muss die Unbilligkeit erhebliches Gewicht haben und offensichtlich sein (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191 m. w. N.). Der Gesetzgeber hat mit der Regelzerlegung in § 29 GewStG bewusst und gewollt ein einfaches, grobes Verfahren gewählt und damit Unstimmigkeiten und Unbilligkeiten im Einzelfall in Kauf genommen. Die Vorschrift des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG über einen von der Regelzerlegung abweichenden Zerlegungsmaßstab zur Vermeidung von offenbar unbilligen Ergebnissen ist daher eine eng auszulegende Ausnahmevorschrift. Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages auf die Betriebsstättengemeinden ist es, das Unternehmen zur Tragung der Kosten heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Dies sind zunächst die Arbeitnehmerfolgekosten, d.h. die einer Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altersheimen u.a. entstehenden Aufwendungen durch die dort wohnenden Arbeitnehmer. Die Gewerbesteuer soll den Gemeinden einen gewissen Ausgleich für die Lasten bieten, die ihnen durch die Unternehmen entstehen. Eine Unbilligkeit i.S. des § 33 Abs. 1 GewStG kann auch dann in Betracht kommen, wenn durch das Vorhandensein einer Betriebsstätte einer Gemeinde zwar keine mit der Ansässigkeit von Arbeitnehmern verbundenen Folgekosten, aber Lasten anderer Art entstehen, die im Rahmen der Zerlegung nicht berücksichtigt werden können. Diese Lasten müssen einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sein (BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 376/83, BStBl II 1988, 201).

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Der BFH hat für den Fall einer Windkraftanlage entschieden, dass etwaige negative Auswirkungen der Windkraftanlagen auf das Orts- und Landschaftsbild, auf den Wert von Wohngrundstücken und auf den Tourismus in den betroffenen Gemeinden - unterstellt, sie lägen vor - einen von § 29 GewStG abweichenden Zerlegungsmaßstab nicht zu begründen vermöchten (BFH-Urteil vom 4. April 2007 I R 23/06 BStBl II 2007, 836). Es handele sich hierbei nicht um Lasten, die sich direkt auf die gemeindlichen Haushalte auswirkten. Vielmehr gehe es um allgemeine Auswirkungen der Betriebsstätten auf die Lebensqualität der Einwohner und die touristische Infrastruktur in den betroffenen Gemeinden, die Folgewirkungen auf die gemeindliche Haushaltslage allenfalls mittelbar nach sich ziehen könnten. Die Berücksichtigung solcher primär ästhetischen und die allgemeine Lebensqualität betreffenden, sich nicht unmittelbar auf die gemeindlichen Haushalte auswirkenden Faktoren würde den gesetzlichen Rahmen des gewerbesteuerrechtlichen Zerlegungsverfahrens sprengen. Diesem komme nicht die Funktion eines kommunalen Finanzausgleichs zu (BFH-Urteile vom 9. Oktober 1975 IV R 114/73, BStBl II 1976, 123; vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191). Vielmehr sei ihm mit § 29 GewStG ein Zerlegungsmaßstab beigegeben worden, der bewusst einfach und praktikabel handhabbar sei und der die sich hieraus fast immer ergebenden Ungerechtigkeiten regelmäßig in Kauf nehme.

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bb) Aus den vorstehenden Erwägungen ergibt sich, dass kein Fall eines "unbilligen" Ergebnisses i.S. des § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG vorliegt.

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Die Wertung des BFH zu Windkraftanlagen gilt nach Ansicht des Senats ebenso für Photovoltaikanlagen, bei denen die negativen Auswirkungen für das Orts- und Landschaftsbild noch sehr viel geringer ausfallen dürften. Zudem befindet sich die fragliche PVA auf einem ehemaligen YY, so dass sich auch unter diesem Aspekt noch geringere Beeinträchtigungen als im Falle des Betriebes von Windkraftanlagen einstellen dürften.

72

Der Fall ist auch nicht mit dem Sachverhalt zu vergleichen, der der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts zugrunde lag (FG Niedersachsen, Urteil vom 9. Juni 1981 V 12/79, EFG 1981, 639). Dort ging es um die Verwaltung von Ferienwohnungen. Das FG billigte den Gemeinden, in denen die Ferienwohnungen belegen waren, den überwiegenden Anteil am Gewerbesteuermessbetrag zu, da ihnen durch die Vermietung der Wohnungen weitaus höhere Lasten entstünden als der Gemeinde, in der sich die Geschäftsleitung befand. Solche Lasten sind aber hier gerade nicht erkennbar. Nach Fertigstellung der PVA dürften durch deren Betrieb bzw. Wartung keine nennenswerten bzw. ins Gewicht fallenden Lasten entstehen, die sich direkt auf den gemeindlichen Haushalt auswirken. Da der Gewerbesteuerzerlegung nicht die Funktion eines kommunalen Finanzausgleichs zukommt, kommen vorliegend die vom FG Niedersachsen herangezogenen Erwägungen nicht zum Tragen, da sich eine offensichtliche und gravierende Unbilligkeit nicht feststellen lässt, sodass es bei dem vom Gesetzgeber bewusst gewählten groben Maßstab der Zerlegung nach Arbeitslöhnen bleibt.

73

Schließlich ist auch zu beachten, dass der Gesetzgeber im Zuge der Änderung des § 29 GewStG bewusst eine Unterscheidung zwischen Alt- und Neuanlagen getroffen hat. Würde nun die Wirkung der von dem Gesetzgeber nur für Neuanlagen vorgesehenen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages zwischen einer Geschäftsleitungs- und Belegenheitsbetriebsstätte auf Altanlagen ausgedehnt werden, würden dem gesetzgeberischen Willen zur Differenzierung von Alt- und Neuanlagen nicht entsprochen werden.

74

b) Eine Einigung gemäß § 33 Abs. 2 GewStG bezüglich eines vom Regelfall abweichenden Zerlegungsmaßstabes liegt nicht vor. Zwar hat die Gemeinde A ihre Zustimmung zu einem abweichenden Zerlegungsmaßstabes erteilt, nicht jedoch der Beklagte.

II.

75

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der Revisionsgründe des § 115 FGO vorliegt.

76

Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt, so dass ihm keine Kosten aufzuerlegen waren (§ 135 Abs. 3 FGO) und eine Kostenerstattung nicht in Betracht kommt (§ 139 Abs. 4 FGO).