Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-04-27, Aktenzeichen 10 K 153/03

Tatbestand

1

Streitig ist, ob Geschäftsführervergütungen zum Teil verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen.

2

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer GmbH ein Unternehmen, das die Fertigung und den Vertrieb modischer Freizeit- und Jeansbekleidung zum Gegenstand hat. Das Unternehmen hat ein Stammkapital von 1 Mio. DM und ist am 9. Oktober 1979 gegründet worden. Gesellschafter der Klägerin sind ... und ... ... mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von jeweils 500.000 DM. Die Gesellschaft hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 30. Juni. Bei der Klägerin waren in den Wirtschaftsjahren 1998 und 1999 ca. 60 Arbeitnehmer tätig. Sieben Mitarbeiter waren in der Verwaltung, die übrigen Arbeitnehmer lediglich geringfügig zu 325 EUR pro Monat oder aber im Versand bzw. im Lager als gewerbliche Arbeitnehmer beschäftigt. Die Klägerin erzielte in den Wirtschaftsjahren von 1996 bis 2000 gemäß den eingereichten Steuererklärungen folgende Umsätze und Gewinne (nach Steuern - ohne Berücksichtigung der bestrittenen verdeckten Gewinnausschüttung):

3

Wirtschaftsjahr
Umsatz DM
Jahresüberschuss DM
Einkommen DM

01.07.1996-30.06.1997

98.859.152

12.627.463

19.650.752

01.07.1997-30.06.1998

90.410.336

10.288.711

15.523.710

01.07.1998-30.06.1999

88.018.657

9.974.146

14.651.452

01.07.1999-30.06.2000

78.118.627

6.297.086

9.853.993

4

Der Jahresüberschuss vor Steuern betrug:

5

1997

1998

1999

2000

22.681.961 DM

17.728.979 DM

17.194.292 DM

11.504.046 DM

6

Das Eigenkapital belief sich ausweislich der in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin vorgelegten Übersicht auf:

7

1997

1998

1999

2000

18.627.747 DM

23.902.267 DM

21.776.414 DM

28.073.500 DM

8

Unter Berücksichtigung dieses Eigenkapitals beträgt die Eigenkapitalrentabilität:

9

Jahr

1997

1998

1999

2000

vor Steuern

121,76 %

74,17 %

78,96 %

40,98 %

nach Steuern

67,79 %

42,53 %

45,80 %

22,42 %

10

Bezogen auf das Stammkapital der Klägerin berechnet sich die Eigenkapitalrentabilität wie folgt:

11

Jahr

1997

1998

1999

2000

vor Steuern

2268,20 %

1772,90 %

1719,43 %

1150,40 %

nach Steuern

1262,75 %

1016,54 %

997,41 %

629,71 %

12

Geschäftsführer der Gesellschaft ist seit dem Jahr 1979 ... Im Jahr 1981 ist auch die Gesellschafterin ... in die Geschäftsführung eingetreten. Von 1979 bis 1981 war ... Leiterin des Vertriebs der Gesellschaft. Herr ... ist im Streitjahr außerdem noch alleiniger Geschäftsführer einer Schwestergesellschaft der Klägerin. Mit Ausnahme der Verwaltung eines Forderungskontos gegenüber der Klägerin ruht der Geschäftsbetrieb dieser Schwestergesellschaft. Des Weiteren sind die Ehegatten ... an 15 gewerblichen Gesellschaften beteiligt.

13

In den Wirtschaftsjahren 1991 bis 1994 hatten die Gesellschafter-Geschäftsführer jeweils folgende Gesamtbezüge:

14

1991/1992

1992/1993

1993/1994

4.933.090 DM

4.967.627 DM

6.759.009 DM

15

Eine Betriebsprüfung durch den Beklagten hat für die Jahre 1992 und 1993 ein angemessenes Gehalt in Höhe von jeweils 3 Mio. DM und für 1994 ein angemessenes Gehalt in Höhe von jeweils 3.5 Mio. DM angenommen (vgl. Tz. 1.09 des BP-Berichts vom 26.07.1996). Die insoweit geänderten Steuerbescheide sind mittlerweile bestandskräftig.

16

Mit Schreiben vom 4. Dezember 1997 hat der Beklagte dem Steuerberater der Klägerin mitgeteilt, dass nach der für die Finanzämter des Landes Baden-Württemberg verbindlichen Beschlusslage - veröffentlicht im Betriebsberater 1997, 243 - als absolute Obergrenze für die Gesamtbezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers ein Betrag von 800.000 DM gelte. Der Beklagte hat in diesem Schreiben dargestellt, dass deshalb eine Änderung der Anstellungsverträge der Gesellschafter-Geschäftsführer erforderlich sei, um eine verdeckte Gewinnausschüttung zu vermeiden. Es wurde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass damit an der im Rahmen der letzten Betriebsprüfung getroffenen Regelung (Anerkennung von Bezügen in Höhe von jeweils 3 Mio. DM bzw. 3.5 Mio. DM) nicht mehr festgehalten werden könne. Aus Vertrauensschutzgründen werde die Neuregelung aber erst beginnend ab dem Wirtschaftsjahr 1999 angewandt.

17

In der GuV-Rechnung des Jahresabschlusses zum 30. Juni 1999 und damit bei der Einkommensermittlung des Jahres 1999 wurden Geschäftsführergehälter von ... und ... in Höhe von jeweils 3 Mio. DM gewinnmindernd berücksichtigt. Die Gehälter berechneten sich gemäß der Anlage zum Jahresabschluss wie folgt:

18

.....

..... .....

Festgehälter incl. PKW-Nutzung

2.045.436 DM

2.043.336 DM

Tantieme

954.564 DM

956.664 DM

Gesamtvergütung

3.000.000 DM

3.000.000 DM

19

Die Tantieme hätte gemäß der Gewinnbeteiligung von 30 % vor Steuern jeweils 2.865.828 DM betragen. Sie wurde jedoch insoweit begrenzt, als die Gesamtvergütung die Höhe von 3 Mio. DM nicht übersteigt. Eine Pensionszusage an die Gesellschafter-Geschäftsführer besteht nicht.

20

Im Körperschaftsteuerbescheid für 1999 hat der Beklagte die Bezüge von ... und ... jeweils nur in Höhe von 1 Mio. DM als angemessen angesehen. Es wurde daher eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von zusammen 4 Mio. DM angenommen. Die Gewerbesteuerrückstellung wurde entsprechend angepasst.

21

Die Ausschüttungsbelastung wurde im Körperschaftsteuerbescheid 1999 nur bezüglich der auf das Festgehalt entfallenden verdeckte Gewinnausschüttung hergestellt. Die Aufteilung der verdeckten Gewinnausschüttung wurde im Körperschaftsteuerbescheid 1999 ausgehend von einem angemessenen Gehalt in Höhe von jeweils 1 Mio. DM wie folgt durchgeführt:

22

.....

..... .....

Festgehalt

2.045.436 DM

2.043.336 DM

angemessen

- 750.000 DM

- 750.000 DM

vGA

1.295.436 DM

1.293.336 DM

23

.....

..... .....

Tantieme

954.564 DM

956.664 DM

angemessen

- 250.000 DM

- 250.000 DM

vGA

704.564 DM

706.664 DM

24

Die Körperschaftsteuerminderung erfolgte im Körperschaftsteuerbescheid 1999 - zuletzt vom 22. Juli 2005 - dementsprechend ausgehend von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 2.588.772 DM (1.295.436 DM + 1.293.336 DM).

25

Hiergegen wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren mit vorliegender Klage.

26

Die Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer sei nicht unangemessen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege nicht vor. Der Beklagte habe der besonderen Umsatz- und Ertragstärke der Klägerin nicht Rechnung getragen. Insbesondere sei nicht berücksichtigt worden, dass die Gesellschafter-Geschäftsführer in Personalunion nicht nur die eigentlichen Geschäftsführertätigkeiten der Klägerin abdeckten, sondern auch die nachgeordneten Funktionen, die bei vergleichbaren Unternehmen mit ähnlichen Umsatzzahlen und Erträgen durch gesonderte Abteilungen mit entsprechenden Abteilungsleitern oder gar durch gesonderte Geschäftsbereiche mit entsprechenden Bereichsleitern abgedeckt werden würden. Darüber hinaus sei zu beachten, dass die Geschäftsführer bestimmte Großkunden persönlich betreuten, mit denen ca. 50 % des Umsatzes getätigt werde. Zum Vergleich: Der übrige Umsatz werde von acht selbständigen Handelsvertretern erzielt, die dadurch Provisionen in Höhe von 4.8 Mio. DM erdient hätten. Auch die Produktentwicklung und das Design, die Entwicklungsarbeit, um diese Ideen in marktfähige neue Produkte umzuwandeln, die Beschaffungsseite für das gesamte Unternehmen (Materialeinkauf etc.), die Entwicklung und Herstellung von Musterkollektionen, die Auswahl von Mustern, Stoffen und Farben, die Durchführung der Produktion, insbesondere Anleitung und Überwachung der italienischen Zulieferer einschließlich der Qualitätskontrolle, die Leitung und Durchführung der gesamten Vertriebsabteilung, des Finanzwesens, des Controlling, des Rechnungswesens sowie der internen und externen Rechnungslegung unter Zuhilfenahme einer Steuerkanzlei, die Rechnungsfreigabe in Bezug auf Kreditoren, die Werbung und das Marketing werde allein von Herrn und/oder Frau ... durchgeführt. Die Klägerin habe kein mittleres Management beschäftigt. Der bestbezahlte Mitarbeiter des Unternehmens habe ein Jahresgehalt von unter 60.000 EURO. Herr und Frau ... würden damit eine Tätigkeit ausüben, für die ein Unternehmen in ähnlicher Umsatzgröße neben weiteren Bereichsleitern fünf bis sechs zusätzliche leitende Angestellte beschäftigen müsste, die selbst ertragsabhängige Gehaltsbestandteile zusätzlich zu den Fixgehältern erhalten würden. Jede dieser Personen würde Jahresgehälter in einer Größenordnung von mehr als 500.000 DM beanspruchen. Auf Grund des außergewöhnlichen Einsatzes der Ehegatten ... und auf Grund dessen, dass ihr Engagement der Klägerin Fremddirektorengehälter in Höhe von mehreren Millionen DM im Jahr in der Vergangenheit erspart habe, sei die Höhe ihrer Gesamtbezüge angemessen, da auf Grund der besonderen Leistungen der Geschäftsführer die Angemessenheitsprüfung nicht mit den üblichen Maßstäben erfolgen dürfe. Wegen der ausschließlich personenbezogenen Umsatz- und Ertragskraft der Klägerin sei insbesondere kein externer Fremdvergleich anhand von Gehaltsstrukturuntersuchungen möglich. Die von dem Beklagten herangezogenen "branchenspezifischen Erfahrungswerte" bezögen sich auf Unternehmen, die mit der Klägerin nicht vergleichbar seien. Weder die Kienbaum-Vergütungsstudie noch die Gehaltsuntersuchungen der OFD Karlsruhe berücksichtigten die Besonderheiten der Klägerin. Unerheblich sei im Streitfall auch, dass zwei Geschäftsführer beschäftigt würden. Die Eheleute ... setzten ihre gesamte Arbeitskraft für die Klägerin ein. Weder die Verwaltung ihres privaten Vermögens noch die Geschäftsführung der nichttätigen Schwestergesellschaft beeinträchtigten ihr Engagement für die Klägerin. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass trotz der Höhe der Geschäftsführervergütungen der Klägerin ein angemessener Gewinn verbleibe und das eingesetzte Eigenkapital angemessen verzinst werde.

27

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. Mai 2003 den geänderten Körperschaftsteuerbescheid 1999 - zuletzt - vom 22. Juni 2005 dahin abzuändern, dass das Einkommen 1999 ohne Berücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 4 Mio. DM ermittelt wird.

28

Der Beklagte beantragt Klageabweisung, hilfsweise Zulassung der Revision.

29

Die von der Klägerin an die Gesellschafter-Geschäftsführer geleisteten Tätigkeitsvergütungen seien unter Anwendung des Maßstabes des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters unangemessen hoch. Es sei daher zu prüfen, ob die Gesamtausstattung der Geschäftsführer einem Fremdvergleich standhalte. Da die Klägerin keine weiteren Angestellten mit vergleichbaren Aufgabenbereichen wie die beiden Geschäftsführer beschäftige, sei dies anhand von Vergleichsbetrieben zu beurteilen. Die starke Personenbezogenheit der Klägerin stehe dem nicht entgegen. Dabei werde nicht verkannt, dass die Klägerin hohe Umsätze tätige und ein überdurchschnittliches Einkommen erziele. Unstreitig sei außerdem, dass die Eheleute ... die einzigen leitenden Angestellten des Unternehmens seien, nach Abzug der Geschäftsführertätigkeit ein hoher Gewinn verbliebe und eine außergewöhnlich hohe Kapitalverzinsung gegeben sei. Gleichwohl gebühre der Unternehmenserfolg der Klägerin und dürfe nicht auf die Geschäftsführer verlagert werden. Deshalb müssten die Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter einem Fremdvergleich unterzogen werden. Da im Streitfall keine branchenspezifischen Erfahrungswerte zur Verfügung stünden, sei auf Gehaltsstrukturuntersuchungen zurückzugreifen. Nach den in der Einspruchsentscheidung zitierten Vergütungsstudien (Studie der BBE-Unternehmensberatung GmbH über die Vergütung der Geschäftsführer einer GmbH für das Jahr 1998, Kienbaum Vergütungsstudie für das Jahr 2000, Gehaltsuntersuchung der OFD-Karlsruhe, DStR 2001, 792) hätte sich - unter Berücksichtigung der Gehälter der oberen Quartile im Industrie- bzw. Großhandelsbereich Textil - ein angemessenes Geschäftsführergehalt zwischen 317.000 DM und 762.000 DM ergeben. Auch bei überdurchschnittlicher Ertragslage liege die höchste Fremdgeschäftsführervergütung nach BBE- und Kienbaumstudie bei 508.000 DM. Damit sei die Anerkennung der Geschäftsführergehälter in Höhe von jeweils 1 Mio. DM bereits als großzügig anzusehen und damit den Besonderheiten der Klägerin ausreichend Rechnung getragen. Die von den Geschäftsführern übernommene Mehrarbeit außerhalb der eigentlichen Geschäftsführertätigkeit könne jedenfalls keine im Vergleich zu fremden Geschäftsführern höhere Vergütung rechtfertigen.

30

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten, den vom Beklagten vorgelegten Akten (§ 71 Abs. 2 FGO) sowie der Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 27. April 2006 entnommen.

Entscheidungsgründe

31

1. Die Klage ist begründet. Die angefochtene Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 vom 22. Juni 2005 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Beklagte hat das Einkommen der Klägerin zu Unrecht um eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 4 Mio. DM erhöht.

32

a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbHG) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH v. 6. April 2005 - I R 27/04, BFH/NV 2005, 1633).

33

b) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Wo im konkreten Einzelfall die hiernach zu bestimmende (Ober-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem Finanzgericht vorbehalten ist (96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom Finanzgericht zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist (BFH v. 15. Dezember 2004 - I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147).

34

Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (BFH v. 27. Februar 2002 - I R 46/01, BStBl II 2004, 132 = BFHE 2002, 241; BFH v. 10. Juli 2002 - I R 37/01, BStBl II 2003, 418 = BFHE 199, 536; BFH v. 14. Juli 1999 - I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645 ). Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. Jedoch darf bei keiner dieser Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (BFH v. 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549 = BFH in BFHE 176, 523 ; BFH v. 10. Juli 2002 - I R 37/01, BStBl II 2003, 418 = BFHE 1999, 536). Schließlich ist bei der Angemessenheitsprüfung zu berücksichtigen, dass der Gewinn einer Kapitalgesellschaft in erster Linie den Anteilseignern gehört (vgl. BFH v. 27. April 2000 - I R 88/99, BFH/NV 2001, 342), dass heißt, die Kapitalgesellschaft muss die Möglichkeit haben, einen entsprechenden Gewinn zu erwirtschaften.

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c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist für den Streitfall zunächst wesentlich, dass die Klägerin weder reines Produktions- noch Großhandelsunternehmen ist. Vielmehr vereint es beide Wertschöpfungsstufen in sich. Sodann ist von Bedeutung, dass die Geschäftsführer das Unternehmen ohne mittleres Management leiten und eine Vielzahl zusätzlicher Aufgaben im Unternehmen wahrnehmen. Dieser Umstand vermag zwar nicht die Addition von "Einzelgehältern" zu einem angemessenen "Gesamtgehalt" rechtfertigen. Das Fehlen der mittleren Führungsebene kann aber im streitigen Einzelfall die Diskrepanz zwischen Geschäftsführerbezügen und dem Gehalt des bestbezahlten gesellschaftsfremden Arbeitnehmers begründen. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass der wirtschaftliche Erfolg der Klägerin in erster Linie auf der fortwährenden Marktakzeptanz des von den Geschäftsführern geschaffenen Modelabels beruht. Diese personenbezogene Leistung ist für die Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführerausstattung im konkreten Streitfall entscheidend. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass diese Personenbezogenheit von überragender Bedeutung bei der Gehaltsbemessung ist. Die Gesellschafter-Geschäftsführer haben das Modelabel geschaffen und fortentwickelt, überwachen fortlaufend Herstellung und Qualität der Produkte und erzielen die Hälfte des Umsatzes aufgrund persönlicher Kontakte zu Großkunden. Aufgrund dieser Umstände liegt im Streitfall nicht nur eine besondere, sondern eine ausschließliche Personenbezogenheit vor. Ohne die Mitwirkung der Eheleute ..... wäre der nachhaltige wirtschaftliche Erfolg der Klägerin nicht denkbar.

36

d) Das von der Klägerin ausgezahlte Gehalt von jährlich 3 Mio. DM je Gesellschafter- Geschäftsführer hält der Senat deshalb im Streitfall für zutreffend.

37

Aus den vom Beklagten vorgelegten Gehaltsstrukturuntersuchungen kann nichts anderes abgeleitet werden.

38

Bei der Gehaltsuntersuchung der OFD Karlsruhe handelt es sich um eine Zusammenstellung, die pauschaliert Anhaltspunkte für eine überschlägige Überprüfung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts liefern will. Der Untersuchung fehlt es an einer branchenspezifischen Aufgliederung. Auch ist die statistische Belastbarkeit des verwaltungsinternen Zahlenmaterials nicht erkennbar (vgl. FG München v. 1. Februar 2005 - 6 K 1646/04, juris-Rechtsprechung). Die Zusammenstellung ist damit nicht geeignet, im konkreten Einzelfall Aussagen über die tatsächliche Angemessenheit der Geschäftsführervergütung zu treffen. Dies schon deshalb, weil Unternehmen von der Größe bzw. mit den Kennzahlen der Klägerin (Umsatz 50 - 100 Mio. DM bei 50 - 100 Mitarbeitern) in den branchengrößenbezogenen Aufstellungen nicht zu finden sind. Die BBE-Studie enthält für ein Unternehmen mit den Kennzahlen wie die Klägerin (Mitarbeiterzahl zwischen 50 und 100 bei einem Umsatz von 88 Mio. DM) ebenfalls keine Angaben. Soweit der Beklagte sich hier an der nächsten Größenklasse orientiert, um ein aussagefähiges Fremdgeschäftsführergehalt zu ermitteln, greift er zu kurz. Der dadurch gezogenen Rückschluss erscheint dem Senat nicht zwingend. Vielmehr zeigt der Umstand, dass die Geschäftsführer mit der vorhandenen Belegschaft von 60 Mitarbeitern Umsätze erzielen, die regelmäßig von Unternehmen mit 101 bis 500 Mitarbeitern erwirtschaftet werden, dass die Klägerin atypisch strukturiert ist. Dies wird durch die besondere Ertragskraft des Unternehmens verdeutlicht. Auch dieser Umstand hat in der Regel keinen Eingang in die Gehaltsstrukturuntersuchungen gefunden. Vielmehr wird beispielsweise als Kriterium der Unternehmensgröße in der Kienbaum-Studie der Jahresumsatz und die Beschäftigungszahl verwendet.

39

Der Versuch des Beklagten, anhand der Gehaltsstrukturuntersuchungen zu belegen, dass ein Fremdgeschäftsführer äußerstenfalls 1 Mio. DM erhalten hätte, geht damit fehl. Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass in die Gehaltsstrukturuntersuchungen in statistisch erheblichem Umfang mit der Klägerin nach Größe, Struktur und Ertragskraft vergleichbare Unternehmen eingegangen und damit belastbare Vergleichswerte vorhanden sind. Auch der Versuch, die faktisch ausschließlich nach einem abstrakten Größenklassenvergleich bewerteten Geschäftsführergehälter durch Zuschläge zu modifizieren und so den Besonderheiten der Klägerin gerecht zu werden, ist dem Beklagten nicht in dem gebotenen Maß gelungen. Die Bezugnahme des Beklagten auf durchschnittliche Gehälter oder das obere Quartil einer Vergleichsgruppe hält der Senat nicht für ausreichend, um im Streitfall die Angemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge zu bestimmen.

40

Im Streitfall ist es nicht sachgerecht, abstrakt ermittelte und damit beschränkt aussagefähige Vergleichswerte zu extrapolieren. Es ist vielmehr danach zu fragen, wie ein Anteilseigner einen berufserfahrenen Fremdgeschäftsführer dotiert, der ihm mit dem Mitarbeiterstamm der Klägerin und dem eingesetzten Kapital derartige Jahresüberschüsse erwirtschaftet.

41

Unter diesem Gesichtspunkt hat das Gericht keine Zweifel an der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer. Gewinnverteilung und Eigenkapitalrendite zeigen deutlich, dass im Streitfall dem Grundsatz der hälftigen Teilung, der auch bei besonders ertragsstarken Gesellschaften Geltung hat (Gosch, in Gosch, KStG, § 8 Rdnr. 805), Rechnung getragen ist und der Klägerin als Steuersubjekt ein adäquater Gewinn verbleibt.

42

Für die Frage der Angemessenheit lässt sich der Senat auch von folgender Überlegung leiten: Ein Geschäftsführer wird sich regelmäßig in anderer Weise als ein "normaler" Angestellter mit dem Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft identifizieren. Dieser erhöhte persönliche Arbeitseinsatz rechtfertigt in der Regel auch eine deutliche Gehaltsabstufung. Dieses "Abstandgebot" gilt auch im Verhältnis von Gesellschafter-Geschäftsführer zu selbständig tätigen Handelsvertretern. Der Umstand, dass die Eheleute ..... als Geschäftsführer den hälftigen Umsatz bewirken, rechtfertigt jedenfalls deutlich über der Provisionssumme in Höhe von 4,8 Mio. DM liegende Geschäftsführergehälter. Überdies ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass den Gesellschafter-Geschäftsführer von der Klägerin keine Pensionszusage erteilt worden ist. Dies hat der Beklagte jedoch bislang nicht berücksichtigt und damit übersehen, dass sich ein fremder Geschäftsführer eine fehlende Versorgungszusage durch eine entsprechende Dotierung in der Gegenwart entgelten lässt.

43

Eine unangemessene Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin vermag der Senat deshalb nicht zu erkennen. Insoweit obliegt dem Gericht letztlich ohnehin nur die Missbrauchskontrolle (BFH v. 27. Februar 2003 - I R 46/01, BStBl II 2004, 132 = BFHE 2002, 241 m.w.Nachw.). Unter diesem Gesichtspunkt ist auch das Verhältnis Festgehalt zu Tantieme nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat hierbei kaufmännischem Ermessen schon deshalb ausreichend Rechnung getragen, als sie die Tantieme "gedeckelt" und ihr damit - im Streitfall unstreitig - ein hoher Gewinn verblieb und eine außergewöhnlich hohe Kapitalverzinsung erzielt worden ist. Insbesondere vermag der Senat bei den vorliegenden betriebswirtschaftlichen Daten keine "Gewinnabschöpfung" zu erkennen. Abschläge wegen der zeitlichen Belastung durch die Verwaltung des privaten Vermögens oder der Doppelgeschäftsführung bei der nichttätigen Schwestergesellschaft waren vorliegend nicht vorzunehmen. Dass die Gesellschafter-Geschäftsführer die Klägerin erfolgreich und engagiert leiten, erscheint dem Senat außer Frage. Eine zeitliche Beeinträchtigung der Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin durch anderweitige Aktivitäten der Eheleute ....., die einen solchen Abschlag nahe legen könnten, ist für das Gericht nicht ersichtlich und letztlich vom Beklagten auch nicht vorgetragen.

44

Damit war der Klage in dem beantragten Umfang stattzugeben und die Körperschaft-steuer 1999 ohne Zugrundelegung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 4 Mio. DM zu ermitteln. Die entsprechende Neuberechnung der Körperschaftsteuer 1999 wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

45

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

46

3. Im Hinblick auf die Schwierigkeiten des Streitfalles war auf Antrag der Klägerin die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

47

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf § 151 FGO, §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung. Der Senat schließt sich zur Frage, ob bei Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit die Sicherheitsleistung auch dem Fiskus obliegt, der vom 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338) vertretene Auffassung an und verweist auf die Begründung dieser Entscheidung.

48

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt. Insbesondere vermag der erkennende Senat keine Divergenz zu der Entscheidung des BFH vom 10. Juli 2002 - I R 37/01, BFH/NV 2003, 269 zu erkennen. Eine die Rechtseinheit gefährdende Abweichung liegt nur vor, wenn das Finanzgericht bei gleichem oder vergleichbarem festgestelltem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung vertritt als der Bundesfinanzhof (Ruban, in Gräber, FGO, 6. Auflage, § 115 Rdnr. 53). Dies ist vorliegend nicht ersichtlich. Streit- und Urteilsfall liegen keine nämlichen Sachverhalte zugrunde. Insbesondere lag im Streitfall keine sprunghaft angestiegene Gewinntantieme vor. Die Gesellschafter-Geschäftsführer haben die Gewinntantieme vielmehr betragsmäßig begrenzt.

Gründe

31

1. Die Klage ist begründet. Die angefochtene Körperschaftsteuerfestsetzung 1999 vom 22. Juni 2005 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Beklagte hat das Einkommen der Klägerin zu Unrecht um eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 4 Mio. DM erhöht.

32

a) Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG darf eine verdeckte Gewinnausschüttung das steuerlich zu erfassende Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Vermögensminderungen und verhinderte Vermögensmehrungen, die nicht auf einer offenen Gewinnausschüttung beruhen, sich auf den Unterschiedsbetrag im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirken und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Dazu gehören insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütungen, die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 43 Abs. 1 GmbHG) einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt hätte (BFH v. 6. April 2005 - I R 27/04, BFH/NV 2005, 1633).

33

b) Für die Bemessung der angemessenen Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers gibt es keine festen Regeln. Der angemessene Betrag ist vielmehr im Einzelfall durch Schätzung zu ermitteln. Bei dieser Schätzung ist zu berücksichtigen, dass häufig nicht nur ein bestimmtes Gehalt als angemessen angesehen werden kann, sondern der Bereich des Angemessenen sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen erstreckt. Unangemessen im Sinne einer verdeckten Gewinnausschüttung sind dann nur die Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen. Wo im konkreten Einzelfall die hiernach zu bestimmende (Ober-)Grenze zwischen (noch) angemessenen und (schon) unangemessenen Gesamtbezügen verläuft, ist eine Frage, deren Beantwortung dem Finanzgericht vorbehalten ist (96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Dabei zählt es zum Bereich der vom Finanzgericht zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist (BFH v. 15. Dezember 2004 - I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147).

34

Zu den Maßstäben für die Beurteilung der Angemessenheit einer Vergütung können u.a. diejenigen Entgelte gehören, die gesellschaftsfremde Arbeitnehmer des betreffenden Unternehmens beziehen (interner Fremdvergleich) oder die unter ansonsten vergleichbaren Bedingungen an Fremdgeschäftsführer anderer Unternehmen gezahlt werden (externer Fremdvergleich). Beurteilungskriterien sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe ihren Geschäftsführern für entsprechende Leistungen gewähren. In diesem Sinne können im Rahmen der Angemessenheitsprüfung auch Gehaltsstrukturuntersuchungen berücksichtigt werden (BFH v. 27. Februar 2002 - I R 46/01, BStBl II 2004, 132 = BFHE 2002, 241; BFH v. 10. Juli 2002 - I R 37/01, BStBl II 2003, 418 = BFHE 199, 536; BFH v. 14. Juli 1999 - I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645 ). Fehlt es an hinreichend aussagefähigen Vergleichswerten, so ist ein hypothetischer Fremdvergleich erforderlich, der sich an den mutmaßlichen Überlegungen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters orientiert. Jedoch darf bei keiner dieser Vergleichsmethoden allein darauf abgestellt werden, ob sich die vereinbarte Vergütung bei rückschauender Betrachtung als angemessen erweist. Maßgebender zeitlicher Bezugspunkt ist vielmehr grundsätzlich derjenige, in dem die zu beurteilende Gehaltsvereinbarung abgeschlossen wurde (BFH v. 5. Oktober 1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549 = BFH in BFHE 176, 523 ; BFH v. 10. Juli 2002 - I R 37/01, BStBl II 2003, 418 = BFHE 1999, 536). Schließlich ist bei der Angemessenheitsprüfung zu berücksichtigen, dass der Gewinn einer Kapitalgesellschaft in erster Linie den Anteilseignern gehört (vgl. BFH v. 27. April 2000 - I R 88/99, BFH/NV 2001, 342), dass heißt, die Kapitalgesellschaft muss die Möglichkeit haben, einen entsprechenden Gewinn zu erwirtschaften.

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c) Bei Anwendung dieser Grundsätze ist für den Streitfall zunächst wesentlich, dass die Klägerin weder reines Produktions- noch Großhandelsunternehmen ist. Vielmehr vereint es beide Wertschöpfungsstufen in sich. Sodann ist von Bedeutung, dass die Geschäftsführer das Unternehmen ohne mittleres Management leiten und eine Vielzahl zusätzlicher Aufgaben im Unternehmen wahrnehmen. Dieser Umstand vermag zwar nicht die Addition von "Einzelgehältern" zu einem angemessenen "Gesamtgehalt" rechtfertigen. Das Fehlen der mittleren Führungsebene kann aber im streitigen Einzelfall die Diskrepanz zwischen Geschäftsführerbezügen und dem Gehalt des bestbezahlten gesellschaftsfremden Arbeitnehmers begründen. Schließlich ist auch zu berücksichtigen, dass der wirtschaftliche Erfolg der Klägerin in erster Linie auf der fortwährenden Marktakzeptanz des von den Geschäftsführern geschaffenen Modelabels beruht. Diese personenbezogene Leistung ist für die Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführerausstattung im konkreten Streitfall entscheidend. Dabei geht der erkennende Senat davon aus, dass diese Personenbezogenheit von überragender Bedeutung bei der Gehaltsbemessung ist. Die Gesellschafter-Geschäftsführer haben das Modelabel geschaffen und fortentwickelt, überwachen fortlaufend Herstellung und Qualität der Produkte und erzielen die Hälfte des Umsatzes aufgrund persönlicher Kontakte zu Großkunden. Aufgrund dieser Umstände liegt im Streitfall nicht nur eine besondere, sondern eine ausschließliche Personenbezogenheit vor. Ohne die Mitwirkung der Eheleute ..... wäre der nachhaltige wirtschaftliche Erfolg der Klägerin nicht denkbar.

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d) Das von der Klägerin ausgezahlte Gehalt von jährlich 3 Mio. DM je Gesellschafter- Geschäftsführer hält der Senat deshalb im Streitfall für zutreffend.

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Aus den vom Beklagten vorgelegten Gehaltsstrukturuntersuchungen kann nichts anderes abgeleitet werden.

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Bei der Gehaltsuntersuchung der OFD Karlsruhe handelt es sich um eine Zusammenstellung, die pauschaliert Anhaltspunkte für eine überschlägige Überprüfung der Angemessenheit des Geschäftsführergehalts liefern will. Der Untersuchung fehlt es an einer branchenspezifischen Aufgliederung. Auch ist die statistische Belastbarkeit des verwaltungsinternen Zahlenmaterials nicht erkennbar (vgl. FG München v. 1. Februar 2005 - 6 K 1646/04, juris-Rechtsprechung). Die Zusammenstellung ist damit nicht geeignet, im konkreten Einzelfall Aussagen über die tatsächliche Angemessenheit der Geschäftsführervergütung zu treffen. Dies schon deshalb, weil Unternehmen von der Größe bzw. mit den Kennzahlen der Klägerin (Umsatz 50 - 100 Mio. DM bei 50 - 100 Mitarbeitern) in den branchengrößenbezogenen Aufstellungen nicht zu finden sind. Die BBE-Studie enthält für ein Unternehmen mit den Kennzahlen wie die Klägerin (Mitarbeiterzahl zwischen 50 und 100 bei einem Umsatz von 88 Mio. DM) ebenfalls keine Angaben. Soweit der Beklagte sich hier an der nächsten Größenklasse orientiert, um ein aussagefähiges Fremdgeschäftsführergehalt zu ermitteln, greift er zu kurz. Der dadurch gezogenen Rückschluss erscheint dem Senat nicht zwingend. Vielmehr zeigt der Umstand, dass die Geschäftsführer mit der vorhandenen Belegschaft von 60 Mitarbeitern Umsätze erzielen, die regelmäßig von Unternehmen mit 101 bis 500 Mitarbeitern erwirtschaftet werden, dass die Klägerin atypisch strukturiert ist. Dies wird durch die besondere Ertragskraft des Unternehmens verdeutlicht. Auch dieser Umstand hat in der Regel keinen Eingang in die Gehaltsstrukturuntersuchungen gefunden. Vielmehr wird beispielsweise als Kriterium der Unternehmensgröße in der Kienbaum-Studie der Jahresumsatz und die Beschäftigungszahl verwendet.

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Der Versuch des Beklagten, anhand der Gehaltsstrukturuntersuchungen zu belegen, dass ein Fremdgeschäftsführer äußerstenfalls 1 Mio. DM erhalten hätte, geht damit fehl. Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass in die Gehaltsstrukturuntersuchungen in statistisch erheblichem Umfang mit der Klägerin nach Größe, Struktur und Ertragskraft vergleichbare Unternehmen eingegangen und damit belastbare Vergleichswerte vorhanden sind. Auch der Versuch, die faktisch ausschließlich nach einem abstrakten Größenklassenvergleich bewerteten Geschäftsführergehälter durch Zuschläge zu modifizieren und so den Besonderheiten der Klägerin gerecht zu werden, ist dem Beklagten nicht in dem gebotenen Maß gelungen. Die Bezugnahme des Beklagten auf durchschnittliche Gehälter oder das obere Quartil einer Vergleichsgruppe hält der Senat nicht für ausreichend, um im Streitfall die Angemessenheit der Gesellschafter-Geschäftsführerbezüge zu bestimmen.

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Im Streitfall ist es nicht sachgerecht, abstrakt ermittelte und damit beschränkt aussagefähige Vergleichswerte zu extrapolieren. Es ist vielmehr danach zu fragen, wie ein Anteilseigner einen berufserfahrenen Fremdgeschäftsführer dotiert, der ihm mit dem Mitarbeiterstamm der Klägerin und dem eingesetzten Kapital derartige Jahresüberschüsse erwirtschaftet.

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Unter diesem Gesichtspunkt hat das Gericht keine Zweifel an der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer. Gewinnverteilung und Eigenkapitalrendite zeigen deutlich, dass im Streitfall dem Grundsatz der hälftigen Teilung, der auch bei besonders ertragsstarken Gesellschaften Geltung hat (Gosch, in Gosch, KStG, § 8 Rdnr. 805), Rechnung getragen ist und der Klägerin als Steuersubjekt ein adäquater Gewinn verbleibt.

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Für die Frage der Angemessenheit lässt sich der Senat auch von folgender Überlegung leiten: Ein Geschäftsführer wird sich regelmäßig in anderer Weise als ein "normaler" Angestellter mit dem Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft identifizieren. Dieser erhöhte persönliche Arbeitseinsatz rechtfertigt in der Regel auch eine deutliche Gehaltsabstufung. Dieses "Abstandgebot" gilt auch im Verhältnis von Gesellschafter-Geschäftsführer zu selbständig tätigen Handelsvertretern. Der Umstand, dass die Eheleute ..... als Geschäftsführer den hälftigen Umsatz bewirken, rechtfertigt jedenfalls deutlich über der Provisionssumme in Höhe von 4,8 Mio. DM liegende Geschäftsführergehälter. Überdies ist dem Umstand Rechnung zu tragen, dass den Gesellschafter-Geschäftsführer von der Klägerin keine Pensionszusage erteilt worden ist. Dies hat der Beklagte jedoch bislang nicht berücksichtigt und damit übersehen, dass sich ein fremder Geschäftsführer eine fehlende Versorgungszusage durch eine entsprechende Dotierung in der Gegenwart entgelten lässt.

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Eine unangemessene Gesamtausstattung der Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin vermag der Senat deshalb nicht zu erkennen. Insoweit obliegt dem Gericht letztlich ohnehin nur die Missbrauchskontrolle (BFH v. 27. Februar 2003 - I R 46/01, BStBl II 2004, 132 = BFHE 2002, 241 m.w.Nachw.). Unter diesem Gesichtspunkt ist auch das Verhältnis Festgehalt zu Tantieme nicht zu beanstanden. Die Klägerin hat hierbei kaufmännischem Ermessen schon deshalb ausreichend Rechnung getragen, als sie die Tantieme "gedeckelt" und ihr damit - im Streitfall unstreitig - ein hoher Gewinn verblieb und eine außergewöhnlich hohe Kapitalverzinsung erzielt worden ist. Insbesondere vermag der Senat bei den vorliegenden betriebswirtschaftlichen Daten keine "Gewinnabschöpfung" zu erkennen. Abschläge wegen der zeitlichen Belastung durch die Verwaltung des privaten Vermögens oder der Doppelgeschäftsführung bei der nichttätigen Schwestergesellschaft waren vorliegend nicht vorzunehmen. Dass die Gesellschafter-Geschäftsführer die Klägerin erfolgreich und engagiert leiten, erscheint dem Senat außer Frage. Eine zeitliche Beeinträchtigung der Geschäftsführertätigkeit für die Klägerin durch anderweitige Aktivitäten der Eheleute ....., die einen solchen Abschlag nahe legen könnten, ist für das Gericht nicht ersichtlich und letztlich vom Beklagten auch nicht vorgetragen.

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Damit war der Klage in dem beantragten Umfang stattzugeben und die Körperschaft-steuer 1999 ohne Zugrundelegung einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe von 4 Mio. DM zu ermitteln. Die entsprechende Neuberechnung der Körperschaftsteuer 1999 wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Im Hinblick auf die Schwierigkeiten des Streitfalles war auf Antrag der Klägerin die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

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4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf § 151 FGO, §§ 708 Nr. 11, 709 und 711 Zivilprozessordnung. Der Senat schließt sich zur Frage, ob bei Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit die Sicherheitsleistung auch dem Fiskus obliegt, der vom 4. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338) vertretene Auffassung an und verweist auf die Begründung dieser Entscheidung.

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5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt. Insbesondere vermag der erkennende Senat keine Divergenz zu der Entscheidung des BFH vom 10. Juli 2002 - I R 37/01, BFH/NV 2003, 269 zu erkennen. Eine die Rechtseinheit gefährdende Abweichung liegt nur vor, wenn das Finanzgericht bei gleichem oder vergleichbarem festgestelltem Sachverhalt in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage eine andere Rechtsauffassung vertritt als der Bundesfinanzhof (Ruban, in Gräber, FGO, 6. Auflage, § 115 Rdnr. 53). Dies ist vorliegend nicht ersichtlich. Streit- und Urteilsfall liegen keine nämlichen Sachverhalte zugrunde. Insbesondere lag im Streitfall keine sprunghaft angestiegene Gewinntantieme vor. Die Gesellschafter-Geschäftsführer haben die Gewinntantieme vielmehr betragsmäßig begrenzt.