Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-29, Aktenzeichen 2 S 939/08

Tenor

Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 21. Februar 2008 - 6 K 2136/07 - wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin begehrt Ersatz eines ihr entstandenen Gewerbesteuerausfalls.

2

Der Gewerbesteuerausfall betrifft die auf dem Gebiet der Klägerin ansässige ... ... GmbH (H. GmbH). Die H. GmbH wurde durch einen am 18.12.1998 notariell beurkundeten Umwandlungsbeschluss rückwirkend zum 1.12.1998 von der ... ... GmbH & Co. KG (H. KG) formwechselnd in eine GmbH umgewandelt, wovon das zuständige Finanzamt Rastatt im Dezember 1998 Kenntnis erlangte.

3

Nach einer Betriebsprüfung erließ das Finanzamt am 1.9.2004 geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 1996, 1997 und 1998, die es an die H. KG adressierte. Die auf der Grundlage dieser Bescheide ergangenen Gewerbesteuerbescheide der Klägerin vom 24.9.2004 über - einschließlich Veranlagungszinsen - insgesamt 352.837,98 EUR wurden ebenfalls an die H. KG gerichtet.

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Gegen die Gewerbesteuermessbescheide legte die H. GmbH Einspruch ein, den sie mit Fehlern bei der Berechnung des vom Finanzamt angenommenen Gewinns begründete, und erhob nach dessen Zurückweisung am 2.3.2005 beim Finanzgericht Baden-Württemberg Klage gegen das Land Baden-Württemberg, mit der sie geltend machte, die Bescheide seien wegen ihrer Adressierung an die H. KG nichtig. Auf Anregung des Finanzgerichts stellte das Finanzamt im Hinblick auf diesen Einwand mit Schreiben vom 17.8.2006 gemäß § 125 Abs. 5 AO die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide fest, worauf der Rechtsstreit vor dem Finanzgericht von den Beteiligten für erledigt erklärt wurde und das Finanzgericht mit Beschluss vom 12.9.2006 das Verfahren einstellte. Mit einem an die H. GmbH als Rechtsnachfolgerin der H. KG gerichteten Bescheid vom 1.9.2006 setzte die Beklagte daraufhin die Gewerbesteuer für die Jahre 1996 bis 1998 auf "0,00 EUR" fest.

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Mit Schreiben vom 25.9.2006 legte die Klägerin Einspruch gegen das Schreiben vom 17.8.2006 ein. Sie bat ferner um Überprüfung, ob gemäß § 174 Abs. 4 AO eine Nachveranlagung gegenüber der H. GmbH vorgenommen werden könne, und forderte, falls dies nicht möglich sein sollte, Erstattung der ausgefallenen Gewerbesteuer. Das Finanzamt wies den Einspruch mit der Begründung als unzulässig zurück, das Schreiben vom 17.8.2006 sei kein Verwaltungsakt, sondern habe nur deklaratorischen Charakter. Den von der Klägerin gestellten Erstattungsantrag lehnte die Oberfinanzdirektion Karlsruhe mit Schreiben vom 24.1.2007 ab. Zur Begründung führte sie aus, eine Erstattung aufgrund des allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruchs komme nicht in Betracht, da dieser Anspruch ausschließlich auf die Wiederherstellung eines früheren rechtmäßigen Zustands gerichtet sei. Die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands müsse noch tatsächlich möglich und auch rechtlich zulässig sein, woran es im vorliegenden Fall fehle. Der allgemeine Folgenbeseitigungsanspruch verlange im Übrigen einen hoheitlichen Eingriff in ein subjektives Recht. Bei dem Erlass von Gewerbesteuermessbescheiden werde die Landesfinanzverwaltung gegenüber einer Gemeinde nicht hoheitlich tätig. Vielmehr wirkten Finanzamt und Gemeinde insoweit bei der Erfüllung einer gemeinsamen Aufgabe unter gleichberechtigter Aufteilung der Funktionen zusammen. Ein Erstattungsanspruch ergebe sich ferner nicht aus § 839 BGB, da diese Vorschrift die Verletzung einer einem Dritten gegenüber obliegenden Amtspflicht voraussetze. Da es sich bei dem gewerbesteuerlichen Festsetzungs- und Erhebungsverfahren um eine einheitliche Verwaltungsaufgabe handele, die zwischen Finanzamt und Gemeinde nur funktionell aufgeteilt sei, könne die Gemeinde nicht als Dritter im Sinne des § 839 BGB angesehen werden. Mit einem weiterem Schreiben vom 23.2.2007 bekräftigte die Oberfinanzdirektion Karlsruhe diese Rechtsauffassung.

6

Den gegen diese Bescheide eingelegten Widerspruch der Klägerin wies die Oberfinanzdirektion Karlsruhe mit Widerspruchsbescheid vom 5.7.2007 als unzulässig zurück. Zur Begründung führte sie aus, der Klägerin fehle die erforderliche Widerspruchsbefugnis, da ein Gewerbesteuermessbescheid nur die Interessen der Gemeinde, nicht aber deren Rechte berühre. Die Gemeinden seien durch die Entscheidung der Finanzbehörden so wenig in ihren Rechten betroffen, wie es Bund und Länder durch Entscheidungen der Finanzbehörden in Bundes- und Landessteuersachen seien. § 40 Abs. 3 FGO versage daher den Gemeinden in solchen Fällen generell die Klagebefugnis.

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Die Klägerin hat am 12.7.2007 beim Verwaltungsgericht Karlsruhe Klage erhoben mit dem Antrag, die Bescheide der Oberfinanzdirektion vom 24.1. und 23.2.2007 sowie den Widerspruchsbescheid vom 5.7.2007 aufzuheben und das beklagte Land zu verpflichten, ihr den Ausfall der Gewerbesteuer einschließlich Veranlagungszinsen für 1996, 1997 und 1998 in Höhe von 352.837,98 EUR auszugleichen. Zur Begründung hat sie geltend gemacht, sie sei infolge der Fehlerhaftigkeit der Gewerbesteuermessbescheide in ihrer gemeindlichen Ertragshoheit und damit in ihrer Finanzhoheit als Bestandteil der gemeindlichen Selbstverwaltungsgarantie betroffen. Zwar stünden der Gemeinde bei einer fehlerhaften Erledigung des dem Finanzamt vorbehaltenen Teils der Gewerbesteuerveranlagung gemäß § 40 Abs. 3 FGO grundsätzlich keine Klagerechte zu. Der Ausschluss derartiger Primäransprüche stehe jedoch der Geltendmachung von Sekundäransprüchen wegen eines Eingriffs in die Ertragshoheit nicht entgegen. Folgenbeseitigungs- bzw. Folgenentschädigungsansprüche könnten auch zwischen verschiedenen Verwaltungsträgern geltend gemacht werden. Daneben könne der geltend gemachte Anspruch auch auf die schuldhafte Verletzung von Pflichten aus einem verwaltungsrechtlichen Schuldverhältnis gegründet werden. Zwar arbeiteten das Finanzamt und die Gemeinde bei der Veranlagung und der Erhebung der Gewerbesteuer arbeitsteilig derart zusammen, dass die Gemeinde nicht als "Dritter" im Sinne des § 839 BGB angesehen werden könne. Dieses "gleichsinnige Zusammenwirken" begründe jedoch eine nicht vertragliche Sonderbeziehung, innerhalb der die Beteiligten aufeinander Rücksicht zu nehmen und bei Pflichtverstößen gegenseitig für den daraus entstehenden Schaden einzustehen hätten.

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Das beklagte Land hat Klagabweisung beantragt und erwidert: Die fehlerhafte Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags stelle weder einen Eingriff in die Ertragshoheit noch in das Selbstverwaltungsrecht der Gemeinde dar. Rechtsbehelfsverfahren und Änderungsmitteilungen führten häufig zu Minderungen des ursprünglich festgesetzten Steuerbetrags bis hin zu Nullfestsetzungen. Derartige Schwankungen des Steueraufkommens ließen die Finanzhoheit und das Selbstverwaltungsrecht einer Kommune unberührt. Art. 28 Abs. 2 GG sei nur verletzt, wenn die Gemeinden aus ihren verfassungsrechtlich abgesicherten finanziellen Teilhabepositionen gänzlich verdrängt würden. Eine sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts setze voraus, dass eine besonders enge, mit einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung des Einzelnen zum Staat oder zur Verwaltung begründet worden sei und mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ein Bedürfnis für eine angemessene Verteilung der Verantwortung bestehe. Hiervon könne im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden, da die Gemeinde und das Finanzamt bei der Gewerbebesteuerung eine gemeinsame Aufgabe erfüllten.

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Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 21.2.2008 abgewiesen und zur Begründung ausgeführt: Für die Klage sei der Rechtsweg zu den Verwaltungsgerichten gegeben, da die Geltendmachung des allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruchs eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit im Sinne des § 40 Abs. 1 S. 1 VwGO darstelle. Ob der von der Klägerin ferner geltend gemachte Schadensersatzanspruch aus einem quasi-vertraglichen öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnis ebenfalls von der Rechtswegzuständigkeit der Verwaltungsgerichte umfasst werde oder ob ein solcher Anspruch unter § 40 Abs. 2 S. 1 Alt. 3 VwGO falle, könne dahinstehen, da die Kammer jedenfalls wegen § 17 Abs. 2 S. 1 GVG über den geltend gemachten Schadensersatzanspruch mit zu entscheiden habe. Die Klage sei unbegründet. Die Klägerin habe keinen Anspruch gegen das beklagte Land auf einen Ausgleich des von ihr erlittenen Gewerbesteuerausfalls. Der allgemeine Folgenbeseitigungsanspruch setze einen hoheitlichen Eingriff in ein subjektives Recht voraus, durch welchen ein noch andauernder rechtswidriger Zustand geschaffen worden sei. Ein hoheitlicher Eingriff des beklagten Landes in ein Recht der Klägerin sei nicht zu erkennen. Das Versäumnis der Landesfinanzverwaltung, gegenüber dem richtigen Steuerschuldner, nämlich der H. GmbH, fristgerecht einen Gewerbesteuermessbescheid zu erlassen, sei nicht in einer hoheitlichen Funktion gegenüber der Klägerin, sondern im Rahmen eines im Hinblick auf die eigene Verwaltungstätigkeit der Klägerin als Steuerbehörde auf dasselbe Ziel gerichteten behördlichen Verfahrens zur Erhebung der Gewerbesteuer erfolgt. Im Rahmen dieses Verfahrens komme dem Finanzamt Rastatt zwar eine hoheitliche Funktion gegenüber dem Schuldner der Gewerbesteuer zu, nicht jedoch gegenüber der an dem Besteuerungsverfahren mit derselben Zielsetzung mitwirkenden Gemeinde. Aus Art. 108 GG und § 9 Abs. 2 KAG ergebe sich, dass die Finanzämter für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und für die Festsetzung des Steuermessbetrags, die Gemeinden dagegen für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer zuständig seien. Aus der verfassungsrechtlichen Kompetenzaufteilung folge, dass Finanzämter und Gemeinden im Messbetragsverfahren nicht in einem hoheitlichen Über- und Unterordnungsverhältnis stünden, sondern als gleichgeordnete Rechtsträger das Gewerbesteuergesetz zu vollziehen hätten. Die Übertragung von Verwaltungsaufgaben auf verschiedene Hoheitsträger begründe für sich allein keine Rechte eines dieser Hoheitsträger im Hinblick auf die Erfüllung der Verwaltungsaufgaben durch den anderen Hoheitsträger. Davon abgesehen habe das Unterlassen des Finanzamts auch nicht zu einem Eingriff in ein subjektives Recht der Klägerin geführt. Art. 28 Abs. 2 S. 3 GG sowie Art. 106 Abs. 6 GG gewährten den Gemeinden zwar einen verfassungsrechtlichen Anspruch auf das Aufkommen an den Realsteuern. Diese Gewährleistung sei aber nur in dem Sinne zu verstehen, dass den Gemeinden das Aufkommen nicht durch einfaches Bundes- oder Landesgesetz entzogen werden könne. Die Vorschrift begründe kein subjektives Recht der Gemeinden, im Einzelfall die sachliche Richtigkeit eines Messbescheids beanspruchen zu können. Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch lasse sich auch nicht auf einen Anspruch auf Schadensersatz aus einem quasi-vertraglichen öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnis stützen. Die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts auch auf öffentlich-rechtliche Verhältnisse entspreche der gefestigten Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, wenn eine besonders enge, mit einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung eines Dritten zum Staat oder zur Verwaltung begründet worden und mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ein Bedürfnis für eine angemessene Verteilung der Verantwortung innerhalb des öffentlichen Rechts gegeben sei. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall nicht gegeben. Wirkten wie hier das Finanzamt und die Gemeinde bei der Erfüllung einer ihnen gemeinsam übertragenen Aufgabe gleichsinnig und nicht in Vertretung einander widerstreitender Interessen derart zusammen, dass sie im Rahmen dieser Aufgabe als Teil eines einheitlichen Ganzen erschienen, könnten die Pflichten, die dem Finanzamt im Interesse der Förderung des gemeinsam angestrebten Ziels oblägen, nicht als Pflichten angesehen werden, deren Verletzung Schadensersatzansprüche auslösen könne.

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Gegen dieses Urteil richtet sich die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung der Klägerin. Zu deren Begründung macht die Klägerin geltend: Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts könne ein Folgenbeseitigungsanspruch auch und gerade dann geltend gemacht werden, wenn Land und Gemeinde bei der Erledigung staatlicher Aufgaben zusammenwirkten. So habe das Bundesverwaltungsgericht einen Anspruch der Gemeinde auf Rückgängigmachung einer Rechtsverletzung für den Fall bejaht, dass die Bauaufsichtsbehörde ein Bauvorhaben ohne Herstellung des gemeindlichen Einvernehmens genehmigt habe. Auch im Rahmen der Zuweisung von Asylbewerbern habe das Bundesverwaltungsgericht einen Folgenbeseitigungsanspruch nicht von vorneherein ausgeschlossen. In beiden Fällen wirkten Gemeinde und Land beim Zustandekommen der einschlägigen Verwaltungsentscheidungen zusammen. Auch das Argument, dass die Finanzbehörde eine hoheitliche Funktion nur gegenüber dem Steuerpflichtigen und nicht auch gegenüber der am Besteuerungsverfahren mitwirkenden Gemeinde ausübe, könne nicht verfangen, da auch die Bauaufsichtsbehörde im Baugenehmigungsverfahren gegenüber der daran nach Maßgabe des § 36 BauGB mitwirkenden Gemeinde keine hoheitliche Funktion ausübe. Davon abgesehen entfalte der Gewerbesteuermessbescheid auch eine hoheitliche Wirkung gegenüber der Gemeinde, da diese beim Erlass des Gewerbesteuerbescheids an den Messbescheid gebunden sei. Tatsächlich bestehe daher ein Über- und Unterordnungsverhältnis oder wenigstens ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen Finanzbehörde und Gemeinde. Dem Verwaltungsgericht könne auch insoweit nicht gefolgt werden, als es in dem Verhalten bzw. Unterlassen der Finanzverwaltung keinen Eingriff in ein ihr, der Klägerin, zustehendes subjektives Recht sehe. Zwar treffe es zu, dass der Bundesfinanzhof Primäransprüche der ertragsberechtigten Gemeinde gegen die Feststellung der Grundlagen für die Gewerbesteuer durch die Finanzbehörde und damit ein subjektives Recht der Gemeinde, im Einzelfall die sachliche Richtigkeit eines Messbescheids durch unmittelbare Anfechtung desselben beanspruchen zu können, verneint habe. Begründet werde dies mit Rechtssicherheitserwägungen, nämlich damit, dass der Steuerpflichtige auf die Bestandskraft der ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheide vertrauen dürfe. Sekundäransprüche wegen eines Eingriffs in die Ertragshoheit der Gemeinde seien dadurch nicht ausgeschlossen. Der Annahme eines öffentlich-rechtlichen Sonderverhältnisses zwischen der Finanzverwaltung und der Gemeinde stehe nicht die Gleichgerichtetheit der Interessen entgegen. Der die Annahme einer vertragsähnlichen Sonderbeziehung rechtfertigende Aspekt sei vielmehr zum einen eine besonders enge, mit einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung der Beteiligten und zum anderen, dass mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelungen ein Bedürfnis für eine angemessene Verteilung der Verantwortung bestehe.

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Die Klägerin beantragt,

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das Urteil des Verwaltungsgerichts Karlsruhe vom 21.2.2008 - 6 K 2136/07 - zu ändern, die Bescheide der Oberfinanzdirektion vom 24.1. und 23.2.2007 sowie den Widerspruchsbescheid vom 5.7.2007 aufzuheben und das beklagte Land zu verpflichten, ihr den Ausfall der Gewerbesteuer einschließlich Veranlagungszinsen für 1996, 1997 und 1998 in Höhe von 352.837,98 EUR auszugleichen.

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Das beklagte Land beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Es erwidert: Bei den von der Klägerin zitierten Entscheidungen des Bundesverwaltungsgerichts werde jeweils die besondere Rechtsstellung der Gemeinde hervorgehoben, die in besonderen Vorschriften zur Geltung komme. So werde der Gemeinde bspw. in § 36 BauGB ein subjektives Recht auf ermessensfehlerfreie Entscheidung der zuständigen Baugenehmigungsbehörde eingeräumt. Das aber sei beim Verfahren zur Gewerbesteuerfestsetzung nicht der Fall. § 40 Abs. 3 FGO versage der Gemeinde vielmehr ausdrücklich eine Klagebefugnis gegen Gewerbesteuermessbescheide des Finanzamts. Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt habe, umfasse der Folgenbeseitigungsanspruch nur diejenigen Folgen, auf welche die Amtshandlung unmittelbar gerichtet gewesen sei. Der Steuerausfall beruhe jedoch darauf, dass im dem Zeitpunkt, in dem die Fehlerhaftigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt worden sei, bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Die Rechtsfolge sei daher nicht durch eine Amtshandlung, sondern durch eine gesetzliche Anordnung eingetreten. Die Ansicht der Klägerin, das Finanzamt trete der Gemeinde gegenüber hoheitlich auf, sei unrichtig. Die Bindung der Gemeinde an die Vorgaben des Finanzamts ändere daran nichts.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die dem Senat vorliegenden Akten des Finanzamts Rastatt, der Oberfinanzdirektion Karlsruhe und des Finanzgerichts Baden-Württemberg sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Berufung ist unbegründet. Auch nach Ansicht des Senats kann die Klägerin nicht beanspruchen, dass das beklagte Land für den ihr in Folge des Verhaltens des Finanzamts Rastatt entstandenen Gewerbesteuerausfall Ersatz leistet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage daher zu Recht abgewiesen.

I.

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Der Senat lässt offen, ob das Verwaltungsgericht die von der Klägerin erhobene Klage nicht schon im Hinblick auf die Regelung in § 40 Abs. 3 FGO als unzulässig hätte abweisen müssen.

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Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, können diese nach § 40 Abs. 3 FGO nur in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde. In allen anderen Fällen ist der Rechtsschutz nach der Finanzgerichtsordnung ausgeschlossen. Die Gemeinde kann danach gegen einen von ihr für falsch gehaltenen Grundsteuermessbescheid grundsätzlich keine Klage erheben (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. u. a. Urt. v. 30.1.1976 - III R 60/74 - BFHE 118, 285; Urt. v. 21.10.1970 - I R 94/68 - BFHE 100, 295).

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Die Klägerin klagt allerdings nicht gegen einen Grundsteuermessbescheid, sondern wegen eines solchen Bescheids. Damit stellt sich die Frage, ob § 40 Abs. 3 FGO sich nur auf Anfechtungsklagen bezieht oder auch alle anderen Klagen ausschließen will, die von einer Gemeinde in ihrer Eigenschaft als Abgabenberechtigte gegen die diese Abgabe verwaltende Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes erhoben werden. Nach der Ansicht der Klägerin bezieht sich § 40 Abs. 3 FGO nur auf die Primäransprüche der Gemeinde und nicht auch auf die Geltendmachung von Sekundäransprüchen wegen eines Eingriffs in die Ertragshoheit in Folge einer fehlerhaften Steuerveranlagung, da die hinter dieser Regelung stehende Überlegung, nach welcher der Steuerpflichtige auf die Bestandskraft der ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheide solle vertrauen dürfen, bei der Geltendmachung von Sekundäransprüchen keine Rolle spiele.

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Daran ist richtig, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 30.1.1976 - III R 60/74 - (BFHE 118, 285), mit dem er die Verfassungsmäßigkeit des § 40 Abs. 3 FGO bestätigt hat, auch auf die Folgen hingewiesen hat, die es für die Rechtssicherheit, nämlich für das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Bestandskraft der Steuerbescheide, hätte, wenn man den Steuergläubigern - außer den Gemeinden auch dem Bund, den Ländern hinsichtlich der von Bundesfinanzbehörden verwalteten Biersteuer, den Kirchen und den berufsständischen Kammern bezüglich ihrer Beiträge - ein Klagerecht einräumen würde. Das ist jedoch keineswegs das einzige vom Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang angeführte Argument. Es trifft ferner entgegen der Darstellung der Klägerin nicht zu, dass in der Kommentarliteratur allgemein oder überwiegend die Meinung vertreten wird, § 40 Abs. 3 FGO beziehe sich nur auf Anfechtungsklagen. Tipke in Tipke/Kruse, Komm. zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Tz. 73 (S. 30/2) ist vielmehr der Meinung, dass diese Vorschrift jede Art von Klage der Gemeinde ausschließe.

II.

22

Der Senat sieht jedoch davon ab, dieser Frage weiter nachzugehen, da die von der Klägerin erhobene Klage jedenfalls in der Sache keinen Erfolg haben kann. Die Klägerin kann weder gestützt auf den allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruch noch nach den Grundsätzen über die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts auf öffentlich-rechtliche Sonderbeziehungen verlangen, dass das beklagte Land für den ihr entstandenen Gewerbesteuerausfall Ersatz leistet.

23

1. Der - gesetzlich nicht normierte - Folgenbeseitigungsanspruch setzt nach allgemeiner Auffassung einen hoheitlichen Eingriff in ein subjektives Recht voraus, durch welchen ein noch andauernder rechtswidriger Zustand geschaffen worden ist, und ist auf die Wiederherstellung des Zustandes gerichtet, der im Zeitpunkt des Eingriffs bestand (vgl. u.a. BVerwG, Urt. v. 21.9.2000 - 2 C 5.99 - NJW 2001, 1878; Urt. v. 26.8.1993 - 4 C 24.91 - BVerwGE 94, 100). Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen eines solchen Anspruchs nicht vor.

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a) Als möglicher Anknüpfungspunkt für eine Haftung des beklagten Landes aufgrund des allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruchs kommt nach der Auffassung des Verwaltungsgerichts nur das Unterlassen des zuständigen Finanzamts Rastatt in Betracht, innerhalb der steuerlichen Festsetzungsverjährungsfrist Gewerbesteuermessbescheide gegenüber dem richtigen Steuerschuldner, nämlich der H. GmbH, zu erlassen. Das beruht auf der Annahme, die an die H. KG gerichteten Gewerbesteuermessbescheide vom 1.9.2004 seien nichtig, wovon auch die Beteiligten bisher übereinstimmend ausgegangen sind. Diese Annahme trifft jedoch nicht zu.

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Die Ansicht, die an die H. KG gerichteten Gewerbesteuermessbescheide seien nichtig, an der die Vertreter des beklagten Landes in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat weiter festgehalten haben, beruht auf der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach ein Verwaltungsakt unwirksam ist, wenn er sich gegen ein nicht oder nicht mehr existierendes Steuersubjekt richtet. Hiervon ist der Bundesfinanzhofs u.a. für den Fall ausgegangen, dass der Adressat des Verwaltungsakts eine Gesellschaft ist, die bei Erlass des Verwaltungsakts durch Umwandlung erloschen war und daher in diesem Zeitpunkt nicht mehr existierte (vgl. u. a. Urt. v. 25.1.2006 - I R 52/05 - BFH/NV 2006, 1243; Beschl. des Großen Senats v. 21.10.1985 - GrS 4/84 - BFHE 145, 110).

26

Ein solcher Fall ist hier jedoch nicht gegeben. Im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.10.1985 (aaO) ging es um die Umwandlung einer GmbH in eine KG auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Umwandlungsgesetzes vom 6.11.1969. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs ging dabei davon aus, dass die Personenhandelsgesellschaft (KG) Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH geworden sei, die mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister erloschen sei. Die GmbH als Rechtsvorgängerin und die Personenhandelsgesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin seien daher - anders als in den Fällen der formwechselnden Umwandlung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei der die Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibe - verschiedene Rechtspersonen.

27

Für das am 1.1.1995 in Kraft getretene Umwandlungsgesetz vom 28.10.1994 gilt das nicht. Nach den §§ 190, 191 UmwG 1995 können Personenhandelsgesellschaften durch Formwechsel in Gesellschaften mit beschränkter Haftung umgewandelt werden. Von dieser Möglichkeit hat die hier in Rede stehende H. KG Ende 1998 Gebrauch gemacht. Gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 besteht im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter. Der Formwechsel führt danach nicht zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr besteht vor und nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt (BFH, Urt. v. 8.10.2008 - I R 3/06 - BFHE 223, 115 ; Urt. v. 30.9.2003 - III R 6/02 - BFHE 203, 553). Die Gewerbesteuermessbescheide vom 1.9.2004 hätten danach zwar korrekterweise statt an die H. KG an die H. GmbH gerichtet werden müssen. Sie sind deshalb aber nicht nichtig. Ihr Adressat ist vielmehr lediglich unrichtig bezeichnet worden, was bei der gebotenen inhaltlichen Auslegung ihrer Wirksamkeit nicht entgegensteht.

28

Der hiergegen in der mündlichen Verhandlung von den Vertretern des beklagten Landes erhobene Einwand, dass sich durch die Umwandlung der H. KG in die H. GmbH steuerrechtlich eine neue Situation ergeben habe, da Kapitalgesellschaften anders als Personenhandelsgesellschaften körperschaftsteuerpflichtig seien, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Der Einwand geht schon deshalb ins Leere, weil es im vorliegenden Fall nicht um einen Körperschaftsteuer-, sondern um einen Gewerbesteuermessbescheid geht. Als Betreiberin eines gewerblichen Unternehmens war die H. GmbH auch schon vor ihrer Umwandlung in eine GmbH gewerbesteuerpflichtig.

29

Hiervon ausgehend kann der mögliche Anknüpfungspunkt für einen allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruch nicht in dem vom Verwaltungsgericht angenommenen Unterlassen des Finanzamts gesehen werden, innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist wirksame Gewerbesteuermessbescheide gegenüber dem richtigen Steuerschuldner zu erlassen. Zu dem Steuerausfall, dessen Ersatz die Klägerin begehrt, hat vielmehr geführt, dass das Finanzamt in der irrigen Annahme, dass die H. KG infolge der Umwandlung in eine GmbH erloschen sei, in seinem Schreiben vom 17.8.2006 die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt hat, wodurch die Klägerin sich veranlasst gesehen hat, die von ihr am 24.9.2004 erlassenen Gewerbesteuerbescheide mit ihrem Bescheid vom 1.9.2006 der Sache nach aufzuheben.

30

b) Das Finanzamt hat den gegen das Schreiben vom 17.8.2006 eingelegten Einspruch der Klägerin mit der Begründung zurückgewiesen, das Schreiben sei nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein Verwaltungsakt, sondern nur als unverbindliche Äußerung einer Rechtsansicht zu verstehen. Die Frage, ob das Finanzamt mit dem Schreiben in ein Recht der Klägerin eingegriffen hat, dürfte bei diesem Verständnis des Schreibens von vornherein verneint werden müssen, da in der bloßen Äußerung einer Rechtsansicht schwerlich der Eingriff in ein fremdes Recht gesehen werden kann. Das kann jedoch auf sich beruhen, da der Senat in dem Schreiben anders als das Finanzamt einen feststellenden Verwaltungsakt sieht. In seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof allerdings angenommen, in der Feststellung des Finanzamts über die Nichtigkeit eines Steuerbescheids sei nur eine unverbindliche, deklaratorische Wissenserklärung ohne Regelungsgehalt zu sehen. Die herrschende Meinung in der Literatur geht dagegen in diesen Fällen von einem die Behörde bindenden, feststellenden Verwaltungsakt aus (vgl. die Nachweise zum Meinungsstand im Urteil des BFH vom 24.1.2008 - V R 36/06 - BFHE 220, 208). Wie diese Frage im Allgemeinen zu beantworten ist, kann dahinstehen. Jedenfalls unter den im vorliegenden Fall gegebenen Umständen hat der Senat keinen Zweifel daran, dass die während des anhängigen Rechtsstreits zwischen der H. GmbH und dem beklagten Land getroffenen Feststellung des Finanzamts, die von der H. GmbH angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide seien nichtig, nicht nur als eine unverbindliche Meinungsäußerung, sondern als ein die Behörde bindender, feststellender Verwaltungsakt verstanden werden muss.

31

c) Das Verwaltungsgericht hat das Vorliegen eines hoheitlichen Eingriffs des beklagten Landes in ein Recht der Klägerin in erster Linie mit der Begründung verneint, dass das - von ihm angenommene - Versäumnis des Finanzamts nicht in einer hoheitlichen Funktion gegenüber der Klägerin, sondern im Rahmen eines im Hinblick auf die eigene Verwaltungstätigkeit der Klägerin als Steuerbehörde auf dasselbe Ziel gerichteten behördlichen Verfahrens zur Erhebung der Gewerbesteuer erfolgt sei. Im Rahmen dieses Verfahrens komme dem Finanzamt zwar eine hoheitliche Funktion gegenüber dem Gewerbesteuerschuldner zu, nicht aber gegenüber der an dem Besteuerungsverfahren mitwirkenden Gemeinde. Diese Argumentation beruht auf der Annahme, dass in Fällen, in denen ein Folgenbeseitigungsanspruch von einem Hoheitsträger gegenüber einem anderen Hoheitsträger erhoben wird, das Bestehen eines solchen Anspruchs voraussetzt, dass der in Anspruch genommene Hoheitsträger auch im Verhältnis zu dem diesen Anspruch erhebenden Hoheitsträger hoheitlich gehandelt hat.

32

Ob das richtig ist, lässt der Senat offen (unten aa). Ein Folgenbeseitigungsanspruch der Klägerin gegen das beklagte Land ist jedenfalls deshalb zu verneinen, weil weder in dem vom Verwaltungsgericht angenommenen Unterlassen des Finanzamts noch in dem nach der Ansicht des Senats allein als Anknüpfungspunkt eines solchen Anspruchs in Betracht kommenden Schreiben des Finanzamts vom 17.8.2006 ein Eingriff in ein subjektives Recht der Klägerin gesehen werden kann (unten bb).

33

aa) Das Finanzamt hat bei der Abfassung seines Schreibens vom 17.8.2006, mit dem es die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt hat, im Verhältnis zu der H. GmbH als Steuerschuldner fraglos hoheitlich gehandelt. Außer Frage steht ferner, dass zwischen dem Finanzamt und der Klägerin ein Verhältnis der Über- und Unterordnung, wie es zwischen dem Finanzamt und dem Steuerschuldner besteht, aus den im Urteil des Verwaltungsgerichts genannten Gründen nicht existiert. Am Gewerbesteuerverfahren sind sowohl die Landesfinanzbehörden als auch die Gemeinden beteiligt. Die Finanzämter sind dabei zuständig für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und für die Festsetzung des Steuermessbetrags, die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer auf der Grundlage dieses Betrags fällt dagegen in die Zuständigkeit der Gemeinden. Finanzämter und Gemeinden stehen daher im Gewerbesteuerverfahren nicht in einem Über- und Unterordnungsverhältnis, sondern haben als gleichgeordnete Rechtsträger - nacheinander tätig werdend - nach Maßgabe des Grundgesetzes und des Landesrechts das Grundsteuergesetz zu vollziehen (vgl. BFH, Urt. v. 30.1.1976 - III R 60/74 - BFHE 118, 285; BGH, Beschl. v. 25.9.2003 - III ZR 362/02 - NVwZ 2004, 127).

34

Aus diesem Verhältnis zwischen Finanzämtern und Gemeinden im Gewerbesteuerverfahren hat der Bundesgerichtshof (Beschl. v. 25.9.2003, aaO) geschlossen, dass eine Gemeinde, die wegen des Verhaltens des Finanzamts einen Gewerbesteuerausfall erlitten habe, nicht gemäß § 839 Abs. 1 S. 1 BGB Schadensersatz verlangen könne, da Pflichten, die den Beteiligten im Interesse der Förderung des gemeinsam angestrebten Ziels oblägen, nicht als drittgerichtete Amtspflichten angesehen werden könnten, deren Verletzung außenrechtliche Amtshaftungsansprüche der geschädigten Körperschaft auslöse. Ob mit einer entsprechenden Argumentation auch das Bestehen eines Folgenbeseitigungsanspruches verneint werden kann, wie dies das Verwaltungsgericht getan hat, hält der Senat für fraglich. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 12.12.1991 - 4 C 31.89 - NVwZ 1992, 878), wonach die Gemeinde in ihrer Planungshoheit verletzt wird, wenn die Bauaufsichtsbehörde sich im Baugenehmigungsverfahren über ein ausdrücklich versagtes Einvernehmen der Gemeinde hinwegsetzt oder die Behörde rechtsirrig die Baugenehmigungsfreiheit eines Vorhabens annimmt und aus diesem Grund die bei Durchführung eines Baugenehmigungsverfahrens notwendige Beteiligung der Gemeinde unterlässt. Wird in einem dieser Fälle das Vorhaben in Folge des Verhaltens der Baugenehmigungsbehörde verwirklicht, kann die Gemeinde deshalb - nach Maßgabe der Regelungen, die das jeweilige Landesrecht in der die Bauaufsichtsbehörde zum Einschreiten ermächtigenden Norm aufstellt - verlangen, dass der Zustand wiederhergestellt wird, der bestanden hätte, wäre das Recht beachtet worden. Bauaufsichtsbehörde und Gemeinde wirken im Baugenehmigungsverfahren zwar nicht in der gleichen Weise zusammen wie Finanzamt und Gemeinde im Gewerbesteuerverfahren. Ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen staatlicher Behörde und Gemeinde ist jedoch im Baugenehmigungsverfahren ebenso wenig zu erkennen wie im Gewerbesteuerverfahren.

35

bb) An den Voraussetzungen eines Folgenbeseitigungsanspruchs fehlt es jedoch jedenfalls deshalb, weil das Finanzamt mit seinem Schreiben vom 17.8.2006, mit dem es - zu Unrecht - die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt hat, ebenso wenig in ein subjektives Recht der Klägerin eingegriffen hat, wie das bei einem zu niedrig festgesetzten Grundsteuermessbetrag der Fall gewesen wäre.

36

Die bereits erwähnte Regelung in § 40 Abs. 3 FGO schließt Klagen der Gemeinde gegen einen von ihr für falsch gehaltenen Grundsteuermessbescheid grundsätzlich aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urt. v. 30.1.1976 - III R 60/74 - BFHE 118, 285; Urt. v. 21.10.1970 - I R 94/68 - BFHE 100, 295) verstößt diese Regelung nicht gegen Art. 19 Abs. 4 GG, da die hebeberechtigten Gemeinden durch zu niedrig festgesetzte Steuermessbeträge nicht in ihren Rechten verletzt seien. Ein solches Recht ergebe sich weder aus der Beteiligung der Gemeinden an der Verwaltung der Gewerbesteuer noch aus der den Gemeinde gewährleisteten Ertragshoheit. Aus der Kompetenzaufteilung bei der Verwaltung der Gewerbesteuer folge, dass Finanzämter und Gemeinden als gleichgeordnete Rechtsträger nach Maßgabe des Grundgesetzes und des Landesrechts das Grundsteuergesetz zu vollziehen hätten. Die Übertragung von Verwaltungsaufgaben auf verschiedene Hoheitsträger begründe für sich allein keine Rechte eines dieser Hoheitsträger im Hinblick auf die Erfüllung der Verwaltungsaufgaben durch den anderen Hoheitsträger. Auch unter dem Gesichtspunkt der Ertragshoheit bestehe keine Rechtsverletzung. Art. 106 Abs. 6 GG gewähre den Gemeinden zwar einen verfassungsrechtlichen Anspruch auf das Aufkommen an den Realsteuern. Das sei aber nur in dem Sinne gemeint, dass den Gemeinden dieses Aufkommen nicht durch einfaches Bundes- oder Landesgesetz entzogen werden könne.

37

Der Senat teilt diese Beurteilung. Daran, dass die Beteiligung der Gemeinden an der Verwaltung der Gewerbesteuer den Gemeinde keine Rechte in Bezug auf die Tätigkeit der Finanzämter gewährt, bestehen keine Zweifel. Etwas anderes wird auch von der Klägerin nicht vertreten. Die Finanzhoheit ist nach allgemeiner Ansicht Bestandteil der kommunalen Selbstverwaltungsgarantie und genießt damit den Schutz des Art. 28 Abs. 2 S. 1 GG. Zu ihr gehört unter anderem die Steuer- und Abgabenhoheit, die den Gemeinden erlaubt, ihre Einwohner aus eigenem Recht zu den aus der Aufgabenerfüllung resultierenden Lasten heranzuziehen. Finanzzuweisungen und die Beteiligung an den Landessteuern dürfen deshalb nicht die einzigen kommunalen Einnahmequellen sein. Der durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 27.10.1994 in Art. 28 GG eingefügte Abs. 2 S. 3, nach dem die Gewährleistung der Selbstverwaltung auch die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung umfasst, verdeutlicht dies. Aus Art. 28 Abs. 2 GG folgt aber über das in Satz 3 der Vorschrift Gewährleistete hinaus keine bestimmte Ausgestaltung des kommunalen Einnahmesystems (BVerfG, Beschl. v. 27.1.2010 - 2 BvR 2185/04 - Juris). Der Umstand, dass der Klägerin durch das Verhalten des Finanzamts den ihr gegen die H. KG zustehenden Gewerbesteueranspruch nicht realisieren konnte, bedeutet daher keine Verletzung ihres Selbstverwaltungsrechts.

38

Aus Art. 106 Abs. 6 GG folgt nichts anderes. Danach steht zwar das Aufkommen der Gewerbesteuer den Gemeinden zu (Satz 1) und ist den Gemeinden das Recht einzuräumen, die Hebesätze der Gewerbesteuer im Rahmen der Gesetze festzusetzen (Satz 2). Den Gemeinden ist damit aber weder eine bestimmte Höhe des Steueraufkommens noch die Gewerbesteuer als solche von Verfassungs wegen garantiert (BVerfG, Beschl. v. 27.1.2010, aaO). Die Gemeinden sind deshalb auch durch diese Vorschrift nicht davor geschützt, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags unterlaufene Fehler der Länderfinanzbehörden das Aufkommen der Gewerbesteuer mindern.

39

2. Wegen des von ihr erlittenen Steuerausfalls steht der Klägerin auch kein Schadensersatzanspruch nach den Grundsätzen über die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts auf öffentlich-rechtliche Sonderbeziehungen zu.

40

Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, entspricht die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts als Ausdruck allgemeiner Rechtsgedanken auch auf öffentlich-rechtliche Verhältnisse der ständigen Rechtsprechung, wenn eine besonders enge, mit einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung des Einzelnen zum Staat oder zur Verwaltung begründet worden ist und mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ein Bedürfnis für eine angemessene Verteilung der Verantwortung innerhalb des öffentlichen Rechts besteht (vgl. u. a. BGH, Urt. v. 11.1.2007 - III ZR 294/05 - NJW-RR 2007, 457 mit weiteren Nachweisen). In Anwendung dieser Grundsätze hat der Bundesgerichtshof wegen Pflichtverstößen von Bediensteten des Strafvollzugs gegenüber Strafgefangenen lediglich Amtshaftungsansprüche für möglich gehalten und entschieden, dass die nur als Nebenpflicht bestehende Fürsorgepflicht des Staates keinen Anlass biete, ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis zum Strafgefangenen anzunehmen. Vertragsähnliche Beziehungen, die die Anwendung des vertraglichen Schuldrechts erlauben, hat der Bundesgerichtshof hingegen im Verhältnis eines Anschlussnehmers zur Gemeinde hinsichtlich des Betriebs einer gemeindlichen Abwasserkanalisation, beim Betrieb der Wasserversorgung als öffentliche Einrichtung, für ein Nutzungsverhältnis zwischen dem Benutzer und dem hoheitlichen Träger eines kommunalen Schlachthofs und für das Rechtsverhältnis zwischen dem Bund und dem Träger der Beschäftigungsstelle angenommen, das mit der Anerkennung einer privatrechtlich organisierten Beschäftigungsstelle des Zivildienstes nach § 4 ZDG begründet wird (vgl. BGH, Urt. v. 23.2.2006 - III ZR 164/05 - BGHZ 166, 268).

41

Nach den in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs entwickelten Maßstäben kann von einem verwaltungsrechtliches Schuldverhältnis zwischen den Beteiligten nicht ausgegangen werden. Wie dargestellt, haben die Landesfinanzbehörden und die Gemeinden das Gewerbesteuergesetz gemeinsam zu vollziehen. Bei der in die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden fallenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der Festsetzung des Steuermessbetrags sind die Finanzämter verpflichtet, die finanziellen Interessen der Gemeinde zu wahren. Das Bestehen dieser Pflicht begründet jedoch noch keine einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung zwischen Finanzämtern und Gemeinden, die den Träger der Finanzverwaltung nach den Regeln des vertraglichen Schuldrechts bei schuldhaften Pflichtverstößen zum Schadensersatz verpflichtet.

42

3. Der Senat weist ergänzend auf Folgendes hin: Von der nach Art. 108 Abs. 4 S. 2 GG bestehenden Befugnis, die nach dem Grundgesetz den Landesfinanzbehörden zustehende Kompetenz für die Verwaltung der Gewerbesteuer durch ein förmliches Landesgesetz ganz oder zum Teil auf die Gemeinden zu übertragen, hat der baden-württembergische Landesgesetzgeber mit § 9 Abs. 2 S. 1 KAG Gebrauch gemacht. Er hat damit aber die Verwaltung der Gewerbesteuer nicht insgesamt den Gemeinden übertragen. Für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und für die Festsetzung und ggf. die Zerlegung der Steuermessbeträge sind vielmehr, wie bereits mehrfach angesprochen, auch weiterhin - der Regel des Art. 108 Abs. 2 GG entsprechend - die Finanzämter zuständig. Eine andere Regelung wäre auch kaum praktikabel, da die Gemeinden mit der Beurteilung der sich in diesem Zusammenhang stellenden steuerlichen Fragen vielfach überfordert wären (s. auch Brandis in Tipke/Kruse, Komm. zur Abgabenordnung, § 184 AO Tz. 4). Was die in die Zuständigkeit der Finanzämter fallenden Tätigkeiten betrifft, hat diese Aufteilung der Verwaltungszuständigkeit zur Konsequenz, dass Durchführungsverantwortung und Kostentragungslast bei Fehlern auseinander fallen. Es besteht damit ein Spannungsverhältnis zwischen dem Schutz der steueranspruchsberechtigten Gemeinde vor den Folgen von Fehlern im Bereich der Finanzverwaltung und dem Bedürfnis des Landes, bei diesen im Interesse der Gemeinde wahrgenommenen Aufgaben nicht oder jedenfalls nicht in vollem Umfange das finanzielle Risiko für Fehler im Steuervollzug tragen zu müssen. Dieses Spannungsverhältnis kann nach Ansicht des Senats sachgerecht nur durch ein Gesetz bewältigt werden. Ein solches Gesetz fehlt. Weder der Folgenbeseitigungsanspruch noch der Schadensersatzanspruch aus der Verletzung eines quasi-vertraglichen öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnisses sind geeignete Instrumente zur Schließung dieser Lücke.

43

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Zulassung der Revision auf § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Die Frage, ob eine Gemeinde wegen eines Fehlers des Finanzamts im Rahmen des Verfahrens zum Erlass von Gewerbesteuermessbescheiden vom Träger der Landesfinanzverwaltung Ersatz des ihr dadurch entstandenen Steuerausfalls verlangen kann, hat grundsätzliche Bedeutung.

44

Beschluss

45

Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf
352.837,98 EUR
festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).

46

Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

17

Die Berufung ist unbegründet. Auch nach Ansicht des Senats kann die Klägerin nicht beanspruchen, dass das beklagte Land für den ihr in Folge des Verhaltens des Finanzamts Rastatt entstandenen Gewerbesteuerausfall Ersatz leistet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage daher zu Recht abgewiesen.

I.

18

Der Senat lässt offen, ob das Verwaltungsgericht die von der Klägerin erhobene Klage nicht schon im Hinblick auf die Regelung in § 40 Abs. 3 FGO als unzulässig hätte abweisen müssen.

19

Verwaltet eine Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes eine Abgabe ganz oder teilweise für andere Abgabenberechtigte, können diese nach § 40 Abs. 3 FGO nur in den Fällen Klage erheben, in denen der Bund oder das Land die Abgabe oder einen Teil der Abgabe unmittelbar oder mittelbar schulden würde. In allen anderen Fällen ist der Rechtsschutz nach der Finanzgerichtsordnung ausgeschlossen. Die Gemeinde kann danach gegen einen von ihr für falsch gehaltenen Grundsteuermessbescheid grundsätzlich keine Klage erheben (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. u. a. Urt. v. 30.1.1976 - III R 60/74 - BFHE 118, 285; Urt. v. 21.10.1970 - I R 94/68 - BFHE 100, 295).

20

Die Klägerin klagt allerdings nicht gegen einen Grundsteuermessbescheid, sondern wegen eines solchen Bescheids. Damit stellt sich die Frage, ob § 40 Abs. 3 FGO sich nur auf Anfechtungsklagen bezieht oder auch alle anderen Klagen ausschließen will, die von einer Gemeinde in ihrer Eigenschaft als Abgabenberechtigte gegen die diese Abgabe verwaltende Finanzbehörde des Bundes oder eines Landes erhoben werden. Nach der Ansicht der Klägerin bezieht sich § 40 Abs. 3 FGO nur auf die Primäransprüche der Gemeinde und nicht auch auf die Geltendmachung von Sekundäransprüchen wegen eines Eingriffs in die Ertragshoheit in Folge einer fehlerhaften Steuerveranlagung, da die hinter dieser Regelung stehende Überlegung, nach welcher der Steuerpflichtige auf die Bestandskraft der ihm gegenüber ergangenen Steuerbescheide solle vertrauen dürfen, bei der Geltendmachung von Sekundäransprüchen keine Rolle spiele.

21

Daran ist richtig, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 30.1.1976 - III R 60/74 - (BFHE 118, 285), mit dem er die Verfassungsmäßigkeit des § 40 Abs. 3 FGO bestätigt hat, auch auf die Folgen hingewiesen hat, die es für die Rechtssicherheit, nämlich für das Vertrauen der Steuerpflichtigen in die Bestandskraft der Steuerbescheide, hätte, wenn man den Steuergläubigern - außer den Gemeinden auch dem Bund, den Ländern hinsichtlich der von Bundesfinanzbehörden verwalteten Biersteuer, den Kirchen und den berufsständischen Kammern bezüglich ihrer Beiträge - ein Klagerecht einräumen würde. Das ist jedoch keineswegs das einzige vom Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang angeführte Argument. Es trifft ferner entgegen der Darstellung der Klägerin nicht zu, dass in der Kommentarliteratur allgemein oder überwiegend die Meinung vertreten wird, § 40 Abs. 3 FGO beziehe sich nur auf Anfechtungsklagen. Tipke in Tipke/Kruse, Komm. zur Finanzgerichtsordnung, § 40 Tz. 73 (S. 30/2) ist vielmehr der Meinung, dass diese Vorschrift jede Art von Klage der Gemeinde ausschließe.

II.

22

Der Senat sieht jedoch davon ab, dieser Frage weiter nachzugehen, da die von der Klägerin erhobene Klage jedenfalls in der Sache keinen Erfolg haben kann. Die Klägerin kann weder gestützt auf den allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruch noch nach den Grundsätzen über die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts auf öffentlich-rechtliche Sonderbeziehungen verlangen, dass das beklagte Land für den ihr entstandenen Gewerbesteuerausfall Ersatz leistet.

23

1. Der - gesetzlich nicht normierte - Folgenbeseitigungsanspruch setzt nach allgemeiner Auffassung einen hoheitlichen Eingriff in ein subjektives Recht voraus, durch welchen ein noch andauernder rechtswidriger Zustand geschaffen worden ist, und ist auf die Wiederherstellung des Zustandes gerichtet, der im Zeitpunkt des Eingriffs bestand (vgl. u.a. BVerwG, Urt. v. 21.9.2000 - 2 C 5.99 - NJW 2001, 1878; Urt. v. 26.8.1993 - 4 C 24.91 - BVerwGE 94, 100). Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen eines solchen Anspruchs nicht vor.

24

a) Als möglicher Anknüpfungspunkt für eine Haftung des beklagten Landes aufgrund des allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruchs kommt nach der Auffassung des Verwaltungsgerichts nur das Unterlassen des zuständigen Finanzamts Rastatt in Betracht, innerhalb der steuerlichen Festsetzungsverjährungsfrist Gewerbesteuermessbescheide gegenüber dem richtigen Steuerschuldner, nämlich der H. GmbH, zu erlassen. Das beruht auf der Annahme, die an die H. KG gerichteten Gewerbesteuermessbescheide vom 1.9.2004 seien nichtig, wovon auch die Beteiligten bisher übereinstimmend ausgegangen sind. Diese Annahme trifft jedoch nicht zu.

25

Die Ansicht, die an die H. KG gerichteten Gewerbesteuermessbescheide seien nichtig, an der die Vertreter des beklagten Landes in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat weiter festgehalten haben, beruht auf der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach ein Verwaltungsakt unwirksam ist, wenn er sich gegen ein nicht oder nicht mehr existierendes Steuersubjekt richtet. Hiervon ist der Bundesfinanzhofs u.a. für den Fall ausgegangen, dass der Adressat des Verwaltungsakts eine Gesellschaft ist, die bei Erlass des Verwaltungsakts durch Umwandlung erloschen war und daher in diesem Zeitpunkt nicht mehr existierte (vgl. u. a. Urt. v. 25.1.2006 - I R 52/05 - BFH/NV 2006, 1243; Beschl. des Großen Senats v. 21.10.1985 - GrS 4/84 - BFHE 145, 110).

26

Ein solcher Fall ist hier jedoch nicht gegeben. Im Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.10.1985 (aaO) ging es um die Umwandlung einer GmbH in eine KG auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Umwandlungsgesetzes vom 6.11.1969. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs ging dabei davon aus, dass die Personenhandelsgesellschaft (KG) Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH geworden sei, die mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister erloschen sei. Die GmbH als Rechtsvorgängerin und die Personenhandelsgesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin seien daher - anders als in den Fällen der formwechselnden Umwandlung von Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei der die Rechtsperson der Gesellschaft identisch bleibe - verschiedene Rechtspersonen.

27

Für das am 1.1.1995 in Kraft getretene Umwandlungsgesetz vom 28.10.1994 gilt das nicht. Nach den §§ 190, 191 UmwG 1995 können Personenhandelsgesellschaften durch Formwechsel in Gesellschaften mit beschränkter Haftung umgewandelt werden. Von dieser Möglichkeit hat die hier in Rede stehende H. KG Ende 1998 Gebrauch gemacht. Gemäß § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG 1995 besteht im Anschluss an eine formwechselnde Umwandlung der formwechselnde Rechtsträger in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter. Der Formwechsel führt danach nicht zum Erlöschen des ursprünglich bestehenden und zur Entstehung eines neuen Rechtsträgers; vielmehr besteht vor und nach dem Formwechsel ein und dasselbe Rechtssubjekt (BFH, Urt. v. 8.10.2008 - I R 3/06 - BFHE 223, 115 ; Urt. v. 30.9.2003 - III R 6/02 - BFHE 203, 553). Die Gewerbesteuermessbescheide vom 1.9.2004 hätten danach zwar korrekterweise statt an die H. KG an die H. GmbH gerichtet werden müssen. Sie sind deshalb aber nicht nichtig. Ihr Adressat ist vielmehr lediglich unrichtig bezeichnet worden, was bei der gebotenen inhaltlichen Auslegung ihrer Wirksamkeit nicht entgegensteht.

28

Der hiergegen in der mündlichen Verhandlung von den Vertretern des beklagten Landes erhobene Einwand, dass sich durch die Umwandlung der H. KG in die H. GmbH steuerrechtlich eine neue Situation ergeben habe, da Kapitalgesellschaften anders als Personenhandelsgesellschaften körperschaftsteuerpflichtig seien, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Der Einwand geht schon deshalb ins Leere, weil es im vorliegenden Fall nicht um einen Körperschaftsteuer-, sondern um einen Gewerbesteuermessbescheid geht. Als Betreiberin eines gewerblichen Unternehmens war die H. GmbH auch schon vor ihrer Umwandlung in eine GmbH gewerbesteuerpflichtig.

29

Hiervon ausgehend kann der mögliche Anknüpfungspunkt für einen allgemeinen Folgenbeseitigungsanspruch nicht in dem vom Verwaltungsgericht angenommenen Unterlassen des Finanzamts gesehen werden, innerhalb der Festsetzungsverjährungsfrist wirksame Gewerbesteuermessbescheide gegenüber dem richtigen Steuerschuldner zu erlassen. Zu dem Steuerausfall, dessen Ersatz die Klägerin begehrt, hat vielmehr geführt, dass das Finanzamt in der irrigen Annahme, dass die H. KG infolge der Umwandlung in eine GmbH erloschen sei, in seinem Schreiben vom 17.8.2006 die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt hat, wodurch die Klägerin sich veranlasst gesehen hat, die von ihr am 24.9.2004 erlassenen Gewerbesteuerbescheide mit ihrem Bescheid vom 1.9.2006 der Sache nach aufzuheben.

30

b) Das Finanzamt hat den gegen das Schreiben vom 17.8.2006 eingelegten Einspruch der Klägerin mit der Begründung zurückgewiesen, das Schreiben sei nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kein Verwaltungsakt, sondern nur als unverbindliche Äußerung einer Rechtsansicht zu verstehen. Die Frage, ob das Finanzamt mit dem Schreiben in ein Recht der Klägerin eingegriffen hat, dürfte bei diesem Verständnis des Schreibens von vornherein verneint werden müssen, da in der bloßen Äußerung einer Rechtsansicht schwerlich der Eingriff in ein fremdes Recht gesehen werden kann. Das kann jedoch auf sich beruhen, da der Senat in dem Schreiben anders als das Finanzamt einen feststellenden Verwaltungsakt sieht. In seiner bisherigen Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof allerdings angenommen, in der Feststellung des Finanzamts über die Nichtigkeit eines Steuerbescheids sei nur eine unverbindliche, deklaratorische Wissenserklärung ohne Regelungsgehalt zu sehen. Die herrschende Meinung in der Literatur geht dagegen in diesen Fällen von einem die Behörde bindenden, feststellenden Verwaltungsakt aus (vgl. die Nachweise zum Meinungsstand im Urteil des BFH vom 24.1.2008 - V R 36/06 - BFHE 220, 208). Wie diese Frage im Allgemeinen zu beantworten ist, kann dahinstehen. Jedenfalls unter den im vorliegenden Fall gegebenen Umständen hat der Senat keinen Zweifel daran, dass die während des anhängigen Rechtsstreits zwischen der H. GmbH und dem beklagten Land getroffenen Feststellung des Finanzamts, die von der H. GmbH angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide seien nichtig, nicht nur als eine unverbindliche Meinungsäußerung, sondern als ein die Behörde bindender, feststellender Verwaltungsakt verstanden werden muss.

31

c) Das Verwaltungsgericht hat das Vorliegen eines hoheitlichen Eingriffs des beklagten Landes in ein Recht der Klägerin in erster Linie mit der Begründung verneint, dass das - von ihm angenommene - Versäumnis des Finanzamts nicht in einer hoheitlichen Funktion gegenüber der Klägerin, sondern im Rahmen eines im Hinblick auf die eigene Verwaltungstätigkeit der Klägerin als Steuerbehörde auf dasselbe Ziel gerichteten behördlichen Verfahrens zur Erhebung der Gewerbesteuer erfolgt sei. Im Rahmen dieses Verfahrens komme dem Finanzamt zwar eine hoheitliche Funktion gegenüber dem Gewerbesteuerschuldner zu, nicht aber gegenüber der an dem Besteuerungsverfahren mitwirkenden Gemeinde. Diese Argumentation beruht auf der Annahme, dass in Fällen, in denen ein Folgenbeseitigungsanspruch von einem Hoheitsträger gegenüber einem anderen Hoheitsträger erhoben wird, das Bestehen eines solchen Anspruchs voraussetzt, dass der in Anspruch genommene Hoheitsträger auch im Verhältnis zu dem diesen Anspruch erhebenden Hoheitsträger hoheitlich gehandelt hat.

32

Ob das richtig ist, lässt der Senat offen (unten aa). Ein Folgenbeseitigungsanspruch der Klägerin gegen das beklagte Land ist jedenfalls deshalb zu verneinen, weil weder in dem vom Verwaltungsgericht angenommenen Unterlassen des Finanzamts noch in dem nach der Ansicht des Senats allein als Anknüpfungspunkt eines solchen Anspruchs in Betracht kommenden Schreiben des Finanzamts vom 17.8.2006 ein Eingriff in ein subjektives Recht der Klägerin gesehen werden kann (unten bb).

33

aa) Das Finanzamt hat bei der Abfassung seines Schreibens vom 17.8.2006, mit dem es die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt hat, im Verhältnis zu der H. GmbH als Steuerschuldner fraglos hoheitlich gehandelt. Außer Frage steht ferner, dass zwischen dem Finanzamt und der Klägerin ein Verhältnis der Über- und Unterordnung, wie es zwischen dem Finanzamt und dem Steuerschuldner besteht, aus den im Urteil des Verwaltungsgerichts genannten Gründen nicht existiert. Am Gewerbesteuerverfahren sind sowohl die Landesfinanzbehörden als auch die Gemeinden beteiligt. Die Finanzämter sind dabei zuständig für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und für die Festsetzung des Steuermessbetrags, die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer auf der Grundlage dieses Betrags fällt dagegen in die Zuständigkeit der Gemeinden. Finanzämter und Gemeinden stehen daher im Gewerbesteuerverfahren nicht in einem Über- und Unterordnungsverhältnis, sondern haben als gleichgeordnete Rechtsträger - nacheinander tätig werdend - nach Maßgabe des Grundgesetzes und des Landesrechts das Grundsteuergesetz zu vollziehen (vgl. BFH, Urt. v. 30.1.1976 - III R 60/74 - BFHE 118, 285; BGH, Beschl. v. 25.9.2003 - III ZR 362/02 - NVwZ 2004, 127).

34

Aus diesem Verhältnis zwischen Finanzämtern und Gemeinden im Gewerbesteuerverfahren hat der Bundesgerichtshof (Beschl. v. 25.9.2003, aaO) geschlossen, dass eine Gemeinde, die wegen des Verhaltens des Finanzamts einen Gewerbesteuerausfall erlitten habe, nicht gemäß § 839 Abs. 1 S. 1 BGB Schadensersatz verlangen könne, da Pflichten, die den Beteiligten im Interesse der Förderung des gemeinsam angestrebten Ziels oblägen, nicht als drittgerichtete Amtspflichten angesehen werden könnten, deren Verletzung außenrechtliche Amtshaftungsansprüche der geschädigten Körperschaft auslöse. Ob mit einer entsprechenden Argumentation auch das Bestehen eines Folgenbeseitigungsanspruches verneint werden kann, wie dies das Verwaltungsgericht getan hat, hält der Senat für fraglich. Die Klägerin verweist in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urt. v. 12.12.1991 - 4 C 31.89 - NVwZ 1992, 878), wonach die Gemeinde in ihrer Planungshoheit verletzt wird, wenn die Bauaufsichtsbehörde sich im Baugenehmigungsverfahren über ein ausdrücklich versagtes Einvernehmen der Gemeinde hinwegsetzt oder die Behörde rechtsirrig die Baugenehmigungsfreiheit eines Vorhabens annimmt und aus diesem Grund die bei Durchführung eines Baugenehmigungsverfahrens notwendige Beteiligung der Gemeinde unterlässt. Wird in einem dieser Fälle das Vorhaben in Folge des Verhaltens der Baugenehmigungsbehörde verwirklicht, kann die Gemeinde deshalb - nach Maßgabe der Regelungen, die das jeweilige Landesrecht in der die Bauaufsichtsbehörde zum Einschreiten ermächtigenden Norm aufstellt - verlangen, dass der Zustand wiederhergestellt wird, der bestanden hätte, wäre das Recht beachtet worden. Bauaufsichtsbehörde und Gemeinde wirken im Baugenehmigungsverfahren zwar nicht in der gleichen Weise zusammen wie Finanzamt und Gemeinde im Gewerbesteuerverfahren. Ein Verhältnis der Über- und Unterordnung zwischen staatlicher Behörde und Gemeinde ist jedoch im Baugenehmigungsverfahren ebenso wenig zu erkennen wie im Gewerbesteuerverfahren.

35

bb) An den Voraussetzungen eines Folgenbeseitigungsanspruchs fehlt es jedoch jedenfalls deshalb, weil das Finanzamt mit seinem Schreiben vom 17.8.2006, mit dem es - zu Unrecht - die Nichtigkeit der Gewerbesteuermessbescheide festgestellt hat, ebenso wenig in ein subjektives Recht der Klägerin eingegriffen hat, wie das bei einem zu niedrig festgesetzten Grundsteuermessbetrag der Fall gewesen wäre.

36

Die bereits erwähnte Regelung in § 40 Abs. 3 FGO schließt Klagen der Gemeinde gegen einen von ihr für falsch gehaltenen Grundsteuermessbescheid grundsätzlich aus. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urt. v. 30.1.1976 - III R 60/74 - BFHE 118, 285; Urt. v. 21.10.1970 - I R 94/68 - BFHE 100, 295) verstößt diese Regelung nicht gegen Art. 19 Abs. 4 GG, da die hebeberechtigten Gemeinden durch zu niedrig festgesetzte Steuermessbeträge nicht in ihren Rechten verletzt seien. Ein solches Recht ergebe sich weder aus der Beteiligung der Gemeinden an der Verwaltung der Gewerbesteuer noch aus der den Gemeinde gewährleisteten Ertragshoheit. Aus der Kompetenzaufteilung bei der Verwaltung der Gewerbesteuer folge, dass Finanzämter und Gemeinden als gleichgeordnete Rechtsträger nach Maßgabe des Grundgesetzes und des Landesrechts das Grundsteuergesetz zu vollziehen hätten. Die Übertragung von Verwaltungsaufgaben auf verschiedene Hoheitsträger begründe für sich allein keine Rechte eines dieser Hoheitsträger im Hinblick auf die Erfüllung der Verwaltungsaufgaben durch den anderen Hoheitsträger. Auch unter dem Gesichtspunkt der Ertragshoheit bestehe keine Rechtsverletzung. Art. 106 Abs. 6 GG gewähre den Gemeinden zwar einen verfassungsrechtlichen Anspruch auf das Aufkommen an den Realsteuern. Das sei aber nur in dem Sinne gemeint, dass den Gemeinden dieses Aufkommen nicht durch einfaches Bundes- oder Landesgesetz entzogen werden könne.

37

Der Senat teilt diese Beurteilung. Daran, dass die Beteiligung der Gemeinden an der Verwaltung der Gewerbesteuer den Gemeinde keine Rechte in Bezug auf die Tätigkeit der Finanzämter gewährt, bestehen keine Zweifel. Etwas anderes wird auch von der Klägerin nicht vertreten. Die Finanzhoheit ist nach allgemeiner Ansicht Bestandteil der kommunalen Selbstverwaltungsgarantie und genießt damit den Schutz des Art. 28 Abs. 2 S. 1 GG. Zu ihr gehört unter anderem die Steuer- und Abgabenhoheit, die den Gemeinden erlaubt, ihre Einwohner aus eigenem Recht zu den aus der Aufgabenerfüllung resultierenden Lasten heranzuziehen. Finanzzuweisungen und die Beteiligung an den Landessteuern dürfen deshalb nicht die einzigen kommunalen Einnahmequellen sein. Der durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes vom 27.10.1994 in Art. 28 GG eingefügte Abs. 2 S. 3, nach dem die Gewährleistung der Selbstverwaltung auch die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung umfasst, verdeutlicht dies. Aus Art. 28 Abs. 2 GG folgt aber über das in Satz 3 der Vorschrift Gewährleistete hinaus keine bestimmte Ausgestaltung des kommunalen Einnahmesystems (BVerfG, Beschl. v. 27.1.2010 - 2 BvR 2185/04 - Juris). Der Umstand, dass der Klägerin durch das Verhalten des Finanzamts den ihr gegen die H. KG zustehenden Gewerbesteueranspruch nicht realisieren konnte, bedeutet daher keine Verletzung ihres Selbstverwaltungsrechts.

38

Aus Art. 106 Abs. 6 GG folgt nichts anderes. Danach steht zwar das Aufkommen der Gewerbesteuer den Gemeinden zu (Satz 1) und ist den Gemeinden das Recht einzuräumen, die Hebesätze der Gewerbesteuer im Rahmen der Gesetze festzusetzen (Satz 2). Den Gemeinden ist damit aber weder eine bestimmte Höhe des Steueraufkommens noch die Gewerbesteuer als solche von Verfassungs wegen garantiert (BVerfG, Beschl. v. 27.1.2010, aaO). Die Gemeinden sind deshalb auch durch diese Vorschrift nicht davor geschützt, dass bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags unterlaufene Fehler der Länderfinanzbehörden das Aufkommen der Gewerbesteuer mindern.

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2. Wegen des von ihr erlittenen Steuerausfalls steht der Klägerin auch kein Schadensersatzanspruch nach den Grundsätzen über die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts auf öffentlich-rechtliche Sonderbeziehungen zu.

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Wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, entspricht die sinngemäße Anwendung des vertraglichen Schuldrechts als Ausdruck allgemeiner Rechtsgedanken auch auf öffentlich-rechtliche Verhältnisse der ständigen Rechtsprechung, wenn eine besonders enge, mit einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung des Einzelnen zum Staat oder zur Verwaltung begründet worden ist und mangels ausdrücklicher gesetzlicher Regelung ein Bedürfnis für eine angemessene Verteilung der Verantwortung innerhalb des öffentlichen Rechts besteht (vgl. u. a. BGH, Urt. v. 11.1.2007 - III ZR 294/05 - NJW-RR 2007, 457 mit weiteren Nachweisen). In Anwendung dieser Grundsätze hat der Bundesgerichtshof wegen Pflichtverstößen von Bediensteten des Strafvollzugs gegenüber Strafgefangenen lediglich Amtshaftungsansprüche für möglich gehalten und entschieden, dass die nur als Nebenpflicht bestehende Fürsorgepflicht des Staates keinen Anlass biete, ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis zum Strafgefangenen anzunehmen. Vertragsähnliche Beziehungen, die die Anwendung des vertraglichen Schuldrechts erlauben, hat der Bundesgerichtshof hingegen im Verhältnis eines Anschlussnehmers zur Gemeinde hinsichtlich des Betriebs einer gemeindlichen Abwasserkanalisation, beim Betrieb der Wasserversorgung als öffentliche Einrichtung, für ein Nutzungsverhältnis zwischen dem Benutzer und dem hoheitlichen Träger eines kommunalen Schlachthofs und für das Rechtsverhältnis zwischen dem Bund und dem Träger der Beschäftigungsstelle angenommen, das mit der Anerkennung einer privatrechtlich organisierten Beschäftigungsstelle des Zivildienstes nach § 4 ZDG begründet wird (vgl. BGH, Urt. v. 23.2.2006 - III ZR 164/05 - BGHZ 166, 268).

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Nach den in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs entwickelten Maßstäben kann von einem verwaltungsrechtliches Schuldverhältnis zwischen den Beteiligten nicht ausgegangen werden. Wie dargestellt, haben die Landesfinanzbehörden und die Gemeinden das Gewerbesteuergesetz gemeinsam zu vollziehen. Bei der in die Zuständigkeit der Landesfinanzbehörden fallenden Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der Festsetzung des Steuermessbetrags sind die Finanzämter verpflichtet, die finanziellen Interessen der Gemeinde zu wahren. Das Bestehen dieser Pflicht begründet jedoch noch keine einem privatrechtlichen Schuldverhältnis vergleichbare Beziehung zwischen Finanzämtern und Gemeinden, die den Träger der Finanzverwaltung nach den Regeln des vertraglichen Schuldrechts bei schuldhaften Pflichtverstößen zum Schadensersatz verpflichtet.

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3. Der Senat weist ergänzend auf Folgendes hin: Von der nach Art. 108 Abs. 4 S. 2 GG bestehenden Befugnis, die nach dem Grundgesetz den Landesfinanzbehörden zustehende Kompetenz für die Verwaltung der Gewerbesteuer durch ein förmliches Landesgesetz ganz oder zum Teil auf die Gemeinden zu übertragen, hat der baden-württembergische Landesgesetzgeber mit § 9 Abs. 2 S. 1 KAG Gebrauch gemacht. Er hat damit aber die Verwaltung der Gewerbesteuer nicht insgesamt den Gemeinden übertragen. Für die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und für die Festsetzung und ggf. die Zerlegung der Steuermessbeträge sind vielmehr, wie bereits mehrfach angesprochen, auch weiterhin - der Regel des Art. 108 Abs. 2 GG entsprechend - die Finanzämter zuständig. Eine andere Regelung wäre auch kaum praktikabel, da die Gemeinden mit der Beurteilung der sich in diesem Zusammenhang stellenden steuerlichen Fragen vielfach überfordert wären (s. auch Brandis in Tipke/Kruse, Komm. zur Abgabenordnung, § 184 AO Tz. 4). Was die in die Zuständigkeit der Finanzämter fallenden Tätigkeiten betrifft, hat diese Aufteilung der Verwaltungszuständigkeit zur Konsequenz, dass Durchführungsverantwortung und Kostentragungslast bei Fehlern auseinander fallen. Es besteht damit ein Spannungsverhältnis zwischen dem Schutz der steueranspruchsberechtigten Gemeinde vor den Folgen von Fehlern im Bereich der Finanzverwaltung und dem Bedürfnis des Landes, bei diesen im Interesse der Gemeinde wahrgenommenen Aufgaben nicht oder jedenfalls nicht in vollem Umfange das finanzielle Risiko für Fehler im Steuervollzug tragen zu müssen. Dieses Spannungsverhältnis kann nach Ansicht des Senats sachgerecht nur durch ein Gesetz bewältigt werden. Ein solches Gesetz fehlt. Weder der Folgenbeseitigungsanspruch noch der Schadensersatzanspruch aus der Verletzung eines quasi-vertraglichen öffentlich-rechtlichen Schuldverhältnisses sind geeignete Instrumente zur Schließung dieser Lücke.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Zulassung der Revision auf § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Die Frage, ob eine Gemeinde wegen eines Fehlers des Finanzamts im Rahmen des Verfahrens zum Erlass von Gewerbesteuermessbescheiden vom Träger der Landesfinanzverwaltung Ersatz des ihr dadurch entstandenen Steuerausfalls verlangen kann, hat grundsätzliche Bedeutung.

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Beschluss

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Der Streitwert für das Berufungsverfahren wird auf
352.837,98 EUR
festgesetzt (§ 52 Abs. 3 GKG).

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Der Beschluss ist unanfechtbar.