Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-10-14, Aktenzeichen 14 K 3990/06 E
ECLI:DE:FGMS:2008:1014.14K3990.06E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der Besteuerung der Renteneinkünfte der Kläger gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterbezügen (Alterseinkünftegesetz - AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (Bundesgesetzblatt (BGBl.) I 2004, 1427).

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Der am 13. Januar 1926 geborene Kläger und die am 7. September 1934 geborene Klägerin wurden für 2005 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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Der Kläger leistete für den Zeitraum 1. April 1940 bis zum 31. Dezember 1986 und die Klägerin für den Zeitraum 1. Juni 1949 bis zum 30. April 1992 Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigungen der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 15. und 22. Mai 2006 verwiesen.

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Die Klägerin ließ sich nach ihrer Heirat im Jahr 1959 die für sie entrichteten Beiträge von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte auszahlen.

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Zum 1. Januar 1968 schloss der Kläger mit der O********** Lebensversicherung AG eine (befreiende) Lebensversicherung ab. Die Versicherungssumme wurde zum 1. Januar 1991 fällig (Dokument Nr. xxx). Er erhöhte nachträglich zweimal den Versicherungsschutz. Die in den Nachträgen vereinbarten Vertragsdauern liefen vom 1. Januar 1972 bis zum 1. Januar 1991 (Versicherungsschein Nr.: yyy) bzw. vom 1. Juli 1971 bis zum 1. Juli 1991 (Versicherungsschein Nr.: zzz).

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Der Arbeitgeber des Klägers leistete Zuschusszahlungen zu dieser Lebensversicherung, die er ab dem 1. Januar 1979 auf Antrag des Klägers einstellte.

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Neben den Leistungen an die befreiende Lebensversicherung entrichtete der Kläger - wie bisher - Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung. Insgesamt wurden für den Kläger Beiträge in Höhe von 337,71 Reichsmark (Jahre 1940 bis 1947) und 97.296 DM (Jahre 1948 bis 1986) geleistet. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 verwiesen.

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Die O********** Lebensversicherung AG zahlte dem Kläger bei Fälligkeit der Lebensversicherung im Jahr 1991 eine einmalige steuerfreie Versicherungsleistung.

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In dem Zeitraum von 1988 bis 1992 wurden für die Klägerin Beiträge in Höhe von insgesamt 20.692,90 DM an die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet. In dieser Summe sind zwei freiwillige nachträgliche Zahlungen der Klägerin enthalten, die die Klägerin in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959 in Höhe von 7.700 DM (1990) bzw. 9.189 DM (1992) geleistet hat. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 15. Mai 2006 verwiesen.

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Im Streitjahr bezogen die Kläger unter anderem jeweils eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, der Kläger ab dem 1. Februar 1989 und die Klägerin ab dem 1. Oktober 1999.

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Die Kläger vereinnahmten in den Jahren 1999 bis 2005 Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt 243.738 DM (Kläger) bzw. 79.203 DM (Klägerin). In den Einkommensteuerbescheiden für diese Jahre wurden hiervon Beträge in Höhe von insgesamt 77.833 DM (Kläger) bzw. 24.585 DM (Klägerin) als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften der Kläger zugrunde gelegt. Die Differenzen in Höhe von 165.565 DM (Kläger) bzw. 54.618 DM (Klägerin) blieben steuerfrei.

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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger die Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung, nämlich insgesamt 18.287 EUR (Kläger) und 7.120 EUR (Klägerin), als Einnahmen bei den sonstigen Einkünften.

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Am 8. Mai 2006 erließ der Beklagte einen Einkommensteuerbescheid, der erklärungsgemäß erging. Darin legte er die Hälfte der erklärten Rentenzahlungen als steuerpflichtige Einnahmen bei den sonstigen Einkünften der Kläger zugrunde.

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Während der Einspruchsfrist stellten die Kläger den Antrag, den Einkommensteuerbescheid nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a der Abgabenordnung (AO) dahingehend zu ändern, dass ihre Renten nur mit unterhalb von 50 v.H. liegenden Ertragsanteilen versteuert werden. Zur Begründung verwiesen sie auf die Bescheinigungen der Deutschen Rentenversicherung vom 15. und 22. Mai 2006.

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Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 30. Mai 2006 ab.

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Die hiergegen eingelegten Einsprüche waren erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. September 2006).

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Hiernach haben die Kläger Klage erhoben.

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Sie tragen vor: Ihre Altersrenten seien nicht zur Hälfte, sondern nur in Höhe von niedrigeren Ertragsanteilen steuerpflichtig. Die Altersrente des Klägers beruhe auf Beitragszahlungen, an denen sich sein Arbeitgeber nicht beteiligt habe. Der Kläger habe die gesamten Beiträge aus eigenem, bereits versteuertem Einkommen geleistet. Für seine Altersversorgung habe er viele Jahre Beiträge entrichtet, die oberhalb der Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten. Er habe sowohl Beiträge für eine befreiende Lebensversicherung bei der O********** Lebensversicherung AG als auch Beiträge zur Aufstockung der Altersvorsorge an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte erbracht. An den für ihn seit der Währungsreform im Jahr 1948 entrichteten Beiträgen an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte in Höhe von insgesamt 97.296 DM habe sich einer seiner Arbeitgeber lediglich mit einem Betrag in Höhe von 435,50 DM beteiligt. Dies entspreche einem Anteil von 0,5 v. H. statt des ansonsten üblichen Arbeitgeberanteils von 50 v. H. Die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 berücksichtige nicht, dass die Summe der Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte und der Beiträge für die befreiende Lebensversicherung zumindest in den Jahren 1967 bis 1980 die jährlichen Höchstbeiträge der gesetzlichen Rentenversicherung überstiegen hätten. Dieser Zeitraum von 14 Jahren überschreite den Mindestzeitraum von zehn Jahren, der nach dem Gesetz für eine Besteuerung der Alterseinkünfte mit den geringeren Ertragsanteilen erforderlich sei.

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Zudem seien Teile der Altersrente der Klägerin im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr nicht in Höhe von 50 v.H., sondern mit einem geringeren Ertragsanteil zu besteuern. Soweit ihre im Streitjahr vereinnahmte Altersrente auf den in den Jahren 1990 und 1992 nachgezahlten Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung beruhe, sei sie mit dem Ertragsanteil zu versteuern. Die freiwilligen Nachzahlungen in den Jahren 1990 und 1992 habe die Klägerin in vollem Umfang aus eigenem versteuertem Einkommen aufgebracht.

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Im Übrigen liege eine Doppelbesteuerung darin, dass der Beklagte die Erträge aus den Investitionen, die sie - die Kläger - mit bereits versteuerten Alterseinkünften getätigt hätten, beispielsweise die Mieteinnahmen von erworbenen und vermieteten Immobilien, wiederum als einkommensteuerpflichtige Einkünfte angesetzt habe.

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Die Kläger beantragen,

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den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2005 dergestalt zu ändern, dass für die Rente des Klägers ein Ertragsanteil in Höhe von 20 v.H. und für die Rente der Klägerin ein Ertragsanteil in Höhe von 18 v.H. angesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er führt aus: Die von den Klägern im Streitjahr vereinnahmten Rentenzahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung seien in dem Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 2006 zu Recht zur Hälfte als steuerpflichtige Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG erfasst worden. Grundsätzlich seien aufgrund der Änderungen durch das AltEinkG im Streitjahr die Altersrenten zur Hälfte steuerpflichtig, deren Bezugsbeginn vor dem Streitjahr gelegen habe. Zwar räume das Gesetz zur Vermeidung unangemessener Steuernachteile den Steuerpflichtigen die Möglichkeit ein, Leibrenten aus der gesetzlichen Rentenversicherung auf Antrag lediglich mit den in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG normierten Ertragsanteilen zu versteuern (sogenannte Öffnungsklausel). Die Voraussetzungen dieser Öffnungsklausel seien im Streitfall jedoch nicht erfüllt. Die Kläger hätten nicht nachgewiesen, dass sie jeweils mindestens zehn Jahre Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlt hätten, die die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten hätten. Ausweislich der Bescheinigungen der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 15. und 22. Mai 2006 habe die Klägerin keine und der Kläger lediglich sechs Jahre Beiträge an die Rentenversicherung geleistet, die oberhalb des Höchstbetrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gelegen hätten.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet.

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Der Beklagte hat zu Recht den Antrag der Kläger abgelehnt, den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 8. Mai 2006 gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO zu ändern.

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Nach dieser Vorschrift darf ein Einkommensteuerbescheid, soweit er - wie hier - nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, nur geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat.

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Letzteres ist hier zwar der Fall. Der Beklagte kann dem Änderungsantrag der Kläger der Sache nach aber nicht entsprechen, weil er in dem Einkommensteuerbescheid vom 8. Mai 2006 deren Renteneinkünfte in rechtmäßiger Weise erfasst hat.

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Die Renteneinkünfte der Kläger sind sonstige Einkünfte im Sinne der §§ 22 Nr. 1 Satz 1, 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG.

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Gemäß § 22 Nr. 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie - wie hier - nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Zu den in dieser Vorschrift bezeichneten Einkünften gehören auch Leibrenten, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden, soweit sie jeweils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG).

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Die Kläger haben im Streitjahr jeweils eine als Leibrente ausgestaltete Altersrente der gesetzlichen Rentenversicherung bezogen.

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Der Beklagte hat den der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteil der Renteneinnahmen nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zutreffend in Höhe von 9.144 EUR für den Kläger und in Höhe von 3.560 EUR für die Klägerin ermittelt.

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Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahrsbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus der im Gesetz normierten Tabelle zu entnehmen. Diese sieht bei einem Rentenbeginn bis zum Jahr 2005 einen Besteuerungsanteil von 50 v. H. vor. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 EStG).

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Danach betragen im Streitfall der Jahresbetrag der Rente des Klägers, die seit dem 1. Februar 1989 gezahlt wird, 18.287 EUR und der Jahresbetrag der Rente der Klägerin, die seit dem 1. Oktober 1999 gezahlt wird, 7.120 EUR. Die der Besteuerung zugrunde zu legenden Anteile der Renten sowie die steuerfreien Anteile der Renten belaufen sich auf jeweils 9.143,50 EUR (Kläger) und 3.560 EUR (Klägerin).

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Die von den Klägern begehrte niedrigere Besteuerung der Renteneinkünfte lässt sich aus dem Gesetz nicht herleiten. Insbesondere liegen die Voraussetzungen der sogenannten Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nicht vor.

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Nach dieser Vorschrift unterliegen auf Antrag auch Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Der Steuerpflichtige muss jedoch nachweisen, dass der Betrag des Höchstbeitrags mindestens zehn Jahre überschritten wurde (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 Halbsatz 2 EStG).

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Der Kläger hat einen Nachweis dazu, dass der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung mindestens zehn Jahre überschritten worden ist, nicht erbracht. Ausweislich der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 22. Mai 2006 wurde der Betrag der Höchstbeiträge lediglich sechs Jahre (1967, 1968, 1971, 1972, 1978 und 1979) überschritten.

41

Entgegen der Auffassung des Klägers sind bei der Beurteilung der Besteuerung der hier in Rede stehenden Leistungen aus der gesetzlichen Rentenversicherung die von ihm gezahlten Beiträge an die befreiende Lebensversicherung bei der O********** Lebensversicherung AG nicht einzubeziehen. Die Besteuerung der Altersrente der gesetzlichen Rentenversicherung beruht nicht auf den an die O********** Lebensversicherung AG geleisteten Beiträgen. Vielmehr hat der Kläger aufgrund dieser Beiträge von der O********** Lebensversicherung AG vertragsgemäß im Jahr 1991 eine einmalige Versicherungsleistung erhalten. Da diese Einnahme für ihn steuerfrei war, ist insoweit eine Doppelbesteuerung ausgeschlossen.

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Ebenso hat die Klägerin nicht nachgewiesen, dass sie mindestens zehn Jahre Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung entrichtet hat, die die Höchstbeiträge überstiegen haben. Aus der die Klägerin betreffenden Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung Bund vom 15. Mai 2006 ergibt sich, dass die jährlichen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in keinem Jahr überschritten waren.

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Auch die freiwilligen Nachzahlungen von Beiträgen in den Jahren 1990 und 1992 für den Zeitraum 1. Juni 1949 bis zum 30. September 1959 führen zu keinem anderen Ergebnis.

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Bei der Prüfung, ob nachgezahlte Beiträge die jährlichen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschreiten, ist nach Auffassung des Senats der Zeitraum maßgeblich, in dem die Zahlungen erfolgen und nicht der Zeitraum, für den die Nachzahlungen erbracht werden. Die Finanzverwaltung teilt diese Auffassung (sogenanntes In-Prinzip: Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 30. Januar 2008, Bundesteuerblatt (BStBl.) I 2008, 390 Rdnr. 137; andere Auffassung: z. B. Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 22 EStG Anm. 315).

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Zwar regelt die Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG, die aufgrund der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 28. April 2004 (Bundestags-Drucksache 15/2986) in das AltEinkG aufgenommen wurde, die Frage, welche Zeiträume bei der Nachzahlung von Beiträgen maßgeblich sind, nicht ausdrücklich. Auch die Begründung des Finanzausschusses vom 29. April 2004 (Bundestags-Drucksache 15/3004) enthält hierzu keine Aussage. Der Sinn und Zweck der Öffnungsklausel gebietet jedoch die Geltung des sogenannten In-Prinzips.

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Der Gesetzgeber wollte mit der Einfügung der sogenannten Öffnungsklausel der Befürchtung einer drohenden doppelten Besteuerung auch in außergewöhnlichen Fällen begegnen (Bundestags-Drucksache 15/3004, S. 20).

47

Hiernach soll die sogenannte Öffnungsklausel eine Doppelbesteuerung vermeiden, die dadurch entsteht, dass ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme bei den sonstigen Einkünften versteuern muss, obwohl er die allein vom ihm getragenen Beiträge, aufgrund derer er die Rente erhält, gerade wegen deren Höhe nicht bzw. nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte. Nach dem in § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG normierten Abflussprinzip kommt es für die Höhe des Sonderausgabenabzuges auf die in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten tatsächlichen Zahlungen an. Dies gilt auch für die Nachzahlung von Beiträgen für bereits abgelaufene Jahre.

48

Hängt aber die Frage einer möglichen Doppelbesteuerung - unter anderem - maßgeblich von der Höhe der abzugsfähigen Sonderausgaben und der in jedem Jahr erbrachten Beitragszahlungen ab, ist es sachgerecht und geboten, für die Beantwortung der Frage, ob der Betrag des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung mehr als zehn Jahre überschritten worden ist, ebenfalls auf das Jahr der Zahlung der Beiträge abzustellen.

49

Hiernach waren im Streitfall für den Abzug der Nachzahlungen der Klägerin an die gesetzliche Rentenversicherung in den Jahren 1990 und 1992 als Sonderausgaben die gesetzlichen Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen dieser Veranlagungszeiträume maßgeblich und nicht die Höchstbeträge der Jahre, für die die Nachzahlungen erfolgten (1949 bis 1959).

50

Auch der Verweis der Kläger auf eine Doppelbesteuerung ihrer Renteneinkünfte rechtfertigt keine Erstreckung der sogenannten Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG auf den Streitfall. Weder eine verfassungskonforme Auslegung noch eine analoge Anwendung der sogenannten Öffnungsklausel kommen in Betracht.

51

Für eine analoge Anwendung der sogenannten Öffnungsklausel auf den Streitfall fehlt es bereits an einer planwidrigen Gesetzeslücke. Die sogenannte Öffnungsklausel wurde - wie dargelegt - in das Gesetz eingefügt, um den im Gesetzgebungsverfahren geäußerten Bedenken bezüglich einer möglichen Doppelbesteuerung Rechnung zu tragen.

52

Eine verfassungskonforme Auslegung der Norm scheitert, weil der Senat nicht feststellen kann, dass die Rechte der Kläger infolge der Nichtanwendung der sogenannten Öffnungsklausel und damit der Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG durch eine doppelte Besteuerung der Renteneinkünfte verletzt sind.

53

Wann eine Doppelbesteuerung vorliegt, hat das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE) 105, 73) nicht definiert. Jedoch besteht - soweit ersichtlich - Einigkeit, dass eine Doppelbesteuerung dann vermieden wird, wenn die Summe der nicht steuerbaren Teile der Bruttorente die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge erreicht (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 11. März 2003, S. 13 - nachfolgend: Abschlussbericht, Bundestags-Drucksache 15/2150, S. 23; vgl. z. B. auch Stellungsnahme des Verbandes Deutscher Rentenversicherungsträger (VDR) vom 28. Januar 2004, S. 14, Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Vor § 22 EStG Anm. J 04-6).

54

Der Senat teilt diese Auffassung. Hiernach ist eine Doppelbesteuerung der Renteneinkünfte der Kläger nicht erkennbar.

55

Der Kläger hat Beitragszahlungen zur Rentenversicherung für den Zeitraum 1. April 1940 bis zum 31. März 1947 in Höhe von 337,71 Reichsmark und für den Zeitraum 1. Januar 1948 bis zum 31. Dezember 1986 in Höhe von 97.296 DM erbracht. Bei einer zu Gunsten des Klägers unterstellten Annahme, dass der Wert einer Reichsmark dem Wert einer Deutschen Mark entspricht, errechnet sich eine Summe von 97.633,71 DM. Darin enthalten sind auch für einige Zeiträume gezahlte Arbeitgeberanteile. Ausweislich der vorliegenden Einkommensteuerbescheide sind der Besteuerung in den Jahren 1999 bis 2005 Renteneinnahmen in Höhe von insgesamt 243.738 DM zugrunde gelegt worden. Die Summe der in den Jahren 1999 bis 2005 steuerpflichtigen Ertragsanteile beläuft sich auf insgesamt 77.833 DM. Steuerfrei geblieben sind demnach insgesamt 165.565 DM. Diese Beträge sind noch um die von dem Kläger in den Jahren 1989 bis 1998 vereinnahmten und anteilig versteuerten Zahlungen der gesetzlichen Rentenversicherung zu erhöhen. Jedoch kann der Senat bereits ohne Berücksichtigung der Rentenzahlungen in diesen Jahren feststellen, dass die Renteneinkünfte des Klägers nicht doppelt besteuert werden. Die Summe der von dem Kläger in den Veranlagungszeiträumen 1999 bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente übersteigt die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge, und zwar selbst dann, wenn das Gericht zu Gunsten des Klägers unterstellt, dass er sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht hat.

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Entsprechendes gilt für die Beurteilung der Renteneinkünfte der Klägerin.

57

Die Klägerin hat insgesamt Beitragszahlungen zur Rentenversicherung in Höhe von 20.692,90 DM erbracht. Darin enthalten sind auch die im Zeitraum vom 1. Dezember 1988 bis zum 30. April 1992 gezahlten Arbeitgeberanteile. Ausweislich der vorliegenden Einkommensteuerbescheide sind der Besteuerung in den Jahren 1999 bis 2005 Renteneinnahmen in Höhe von insgesamt 79.203 DM zugrunde gelegt worden. Die Summe der bis 2005 steuerpflichtigen Ertragsanteile beläuft sich auf insgesamt 24.585 DM. Steuerfrei geblieben sind demnach insgesamt 54.618 DM. Damit übersteigt die Summe der von der Klägerin bis einschließlich 2005 bezogenen steuerfreien Teile der Rente die Summe der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge, und zwar selbst dann, wenn das Gericht zu Gunsten der Klägerin unterstellt, dass sie sämtliche Beiträge aus versteuertem Einkommen erbracht hat.

58

Angesichts dessen bedarf es einer Anwendung der sogenannten Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG nicht, obwohl bei isolierter Betrachtung der Anzahl der Jahre, für die die Klägerin freiwillig Nachzahlungen geleistet hat, die nach dem Wortlaut der Vorschrift erforderliche Anzahl von mindestens zehn Jahren erreicht wäre. Die Klägerin hat in den Jahren 1990 (8.822 DM) und 1992 (9.578,40 DM) freiwillig Beträge nachgezahlt, die die in den Jahren 1949 bis 1958 geltenden Höchstbeiträge für die Rentenversicherung (vgl. Anlage zum Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 30. Januar 2008, BStBl. I 2008, 390) übersteigen. Demnach kann die rechtliche Beurteilung der freiwilligen Nachzahlung der Klägerin für das Jahr 1959 dahinstehen. Die Nachzahlung, die nur für neun Monate des Jahres erfolgte, war niedriger als der ungekürzte Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 1959 (vgl. zu dieser Problematik: Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 22 EStG Anm. 317; Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 30. Januar 2008, BStBl. I 2008, 390 Rdnr. 135).

59

Im Übrigen führt die Besteuerung der Erträge der von den Klägern getätigten Investitionen, die sie (teilweise) mit ihren versteuerten Renteneinkünften finanziert haben, zu keiner Doppelbesteuerung. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung dieser Erträge ist nicht der Bezug der Altersrenten, sondern deren Verwendung, soweit sie die Voraussetzungen anderer Einkunftserzielungstatbestände, beispielsweise der §§ 20, 21 EStG, erfüllt.

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Bei der Berechnung der erbrachten Beiträge ist kein Inflationsausgleich durchzuführen. Die Anknüpfung an die Nominalwerte und damit die Erfassung inflationsbedingter Differenzen zwischen Auszahlungen und früheren Beitragsleistungen unterliegt nach Auffassung des Senates keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (so auch: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Vor § 22 EStG Anm. J 04-2 mit weiteren Nachweisen; Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 19. Dezember 1978 1 BvR 335/76, 1 BvR 427/76, 1 BvR 811/76, BVerfGE 50, 57; Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 5. Juni 2002 X R 1/00, Sammlung der nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2002, 1438, BFH, Beschluss vom 27. Juni 1996 VIII B 102/95, BFH/NV 1996, 921).

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Der hiernach im Streitfall zutreffenden Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG steht schließlich keine Verletzung des Grundsatzes des Vertrauensschutzes entgegen.

62

Eine Verletzung des aus dem Gebot der Rechtssicherheit folgenden Vertrauensgrundsatzes kommt - unter anderem - in Betracht, wenn der Bürger darauf vertrauen darf, dass seine Rechtsposition nicht nachträglich durch Vorschriften entwertet wird, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Sachverhalte für die Zukunft einwirken (sogenannte unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung; vgl. z. B. Grzeszick in Maunz/Dürig, Grundgesetz (GG), Kommentar, Art. 20 VII Rdnr. 69ff., Leiholz/Rinck, GG, Kommentar, Art. 20 Rdnr. 1531ff.; BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BStBl. II 2004, 284; siehe auch z. B. BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvR 2/60, BVerfGE 13, 279, 283).

63

Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz fordert jedoch nicht, dem Bürger jede Enttäuschung zu ersparen. Vielmehr sind das Ausmaß des Vertrauensschadens und das gesetzgeberische Anliegen für das Wohl der Allgemeinheit gegeneinander abzuwägen (BVerfG, Beschlüsse vom 11. Oktober 1962 1 BvL 22/57, BVerfGE 14, 288, 299 f.; vom 16. Oktober 1968 1 BvL 7/62, BVerfGE 24, 220, 230f.). Änderungen eines in der Vergangenheit begründeten und noch bestehenden Rechtsverhältnisses für die Zukunft sind danach zulässig, wenn die Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für die Allgemeinheit das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der bestehenden Rechtslage überwiegt (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 9. Juni 1975 1 BvR 2261, 2268/73, BVerfGE 40, 65, 75f.; vom 23. Juni 1993 1 BvR 133/89, BVerfGE 89, 48, 66; vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509, 1648/91, BVerfGE 88, 384, 406) oder wenn das schutzwürdige Bestandsinteresse des Einzelnen die gesetzlich verfolgten Gemeinwohlinteressen nicht überwiegt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 24. Mai 2001 1 BvL 4/96, BVerfGE 103, 392, 403 mit weiteren Nachweisen).

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Die hiernach gebotene Interessenabwägung lässt eine verfassungswidrige Verletzung des Vertrauensgrundsatzes nicht erkennen. Vielmehr muss das Vertrauen der Kläger auf die Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung hinter das Allgemeininteresse an der Schaffung einer den Vorgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 618) entsprechenden Neuregelung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen zurücktreten.

65

Dies folgt bereits daraus, dass das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber in seiner Entscheidung vom 6. März 2002 (2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 618) aufgegeben hat, mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine gesetzliche Neuregelung zu schaffen, in der die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abgestimmt sind, dass eine doppelte Besteuerung "in jedem Fall" - d.h. auch in Bezug auf etwaige Übergangsregelungen - vermieden wird (so auch: Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Vor § 22 EStG Anm. J 04-3, Hey DRV 2004, 1ff.; andere Auffassung: Abschlussbericht S.13). Eine (generelle) Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung für Steuerpflichtige, die bereits vor dem 1. Januar 2005 Renten bezogen haben, hat das Bundesverfassungsgericht demgegenüber nicht angemahnt. Damit räumt es der Pflicht zur Beseitigung der als gleichheitswidrig erkannten unterschiedlichen Besteuerung der Beamtenpensionen gem. § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG Vorrang ein gegenüber dem Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der bestehenden Rechtslage.

66

Aus dem Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG alte Fassung lässt sich kein besonderer, die Allgemeininteressen überwiegender Vertrauensschutz herleiten. Die Formulierung "für die gesamte Dauer des Rentenbezuges" lässt nicht erkennen, dass der Gesetzgeber allen Personen, deren Rentenbezugsrecht im zeitlichen Geltungsbereich der Altregelung begonnen hat, garantieren wollte, dass die Ertragsanteilsbesteuerung in der festgeschriebenen Höhe bis zum Ende des Rentenbezuges unverändert fortgilt. Dementsprechend begründen auch die bereits in der Vergangenheit vorgenommenen Neufestsetzungen der Ertragsanteile keinen Verstoß gegen den Vertrauensgrundsatz (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23. Oktober 1987 1 BvR 573/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1988, 649 zur Neufestsetzung der Ertragsanteile für Leibrenten durch das 2. Haushaltsstrukturgesetz vom 27. Dezember 1981 (BGBl. I 1982, 1523); Vorinstanz: Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz, Urteil vom 7. August 1986 5 K 253/85).

67

Aus den dargelegten Gründen sieht sich der Senat trotz der mit Blick auf das Problem der Doppelbesteuerung bestehenden Zweifel an der Vereinbarkeit der gesetzlichen Regelungen mit Art. 3 GG (vgl. hierzu z. B. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Vor § 22 EStG Anm. J 04-8, Hey DRV 2004, 2ff; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 14. September 2007, 8 V 49/06, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 137; Hessisches Finanzgericht Beschluss vom 31. Januar 2007, 1 V 3571/06, juris; FG Baden-Württemberg Urteil vom 20. Mai 2008, 1 K 43/08, juris, Aktenzeichen des Revisionsverfahrens: VIII R 23/08, vgl. auch FG Schleswig-Holstein Urteil vom 23. April 2007, 3 K 148/05, EFG 2007, 1077, Aktenzeichen des Revisionsverfahrens: X R 15/07; FG Münster Beschluss vom 28. Dezember 2007 12 V 726/07 E, StE 2008, 276; FG München Beschluss vom 8. Mai 2007, 9 V 181/07, juris, Brall/Bruno-Latocha/Lohmann, DRV 2004, 409ff.) gehindert, das Verfahren auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen, ob die Regelungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe aa EStG und des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchstabe bb EStG mit dem Grundgesetz vereinbar sind.

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Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG, § 80 Abs. 2 Satz 1 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes ist eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht dann zulässig und geboten, wenn ein Gericht ein Gesetz, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. Neben der Überzeugung des Gerichts von der Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Norm ist mithin erforderlich, dass die Entscheidung des Streitfalles von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm abhängig ist. Der Verfassungsverstoß muss also gerade die Beteiligten des Ausgangsverfahrens betreffen (vgl. z. B.: BVerfG, Beschlüsse vom 24. Januar 1984, 1 BvL 7/82, BVerfGE 66, 100, 105ff.; vom 18. Juli 1984, 1 BvL 3/81, BVerfGE 67, 239, 244, Pieroth in Jarass/Pieroth, Grundgesetz, Kommentar, 9. Auflage, 2007, Art. 100 Rdnr. 12, andere Auffassung: Müller-Terpitz in Bleibtreu/Klein, Grundgesetz, Kommentar, Art. 100 Rdnr. 21; Sieckmann in Mangoldt/Klein, Grundgesetz, Kommentar, Art. 100 Rdnr. 33). Hieran fehlt es – wie dargelegt – im Streitfall. Die Renteneinkünfte der Kläger unterliegen keiner Doppelbesteuerung.

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Aus diesem Grunde würden die Kläger von einer durch das Bundesverfassungsgericht angeordneten "Nachbesserung" bzw. Neuregelung der möglicherweise wegen eines Verstoßes gegen das Verbot der Doppelbesteuerung verfassungswidrigen Norm des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG nicht profitieren. Denn gleich wie die gesetzliche Nachbesserung/Neuregelung ausgestaltet sein mag, sie wird – hiervon ist der Senat überzeugt – sich nicht auf die Fälle erstrecken, in denen es nachweislich nicht zu einer Doppelbesteuerung kommt bzw. eine solche nicht feststellbar ist.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.