Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 1998-11-04, Aktenzeichen 13 K 2842/93 F
ECLI:DE:FGD:1998:1104.13K2842.93F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin; die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

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G r ü n d e :

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Die Beteiligten streiten über die Höhe der Zurechnung von Gewinnanteilen.

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Die Klägerin war ebenso wie Frau F (F) an einer Versicherungsagentur, der F & D Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), zur Hälfte beteiligt. In dem am 04.06.1986 von der Klägerin und der F. unterzeichneten Gesellschaftsvertrag trafen die Gesellschafterinnen bezüglich der Einnahmen aus der GbR in § 7 des Vertrages folgende Regelung:

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"(1) Die Einnahmen sind wie folgt gesondert zu erfassen:

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a)	ein Drittel der Abschlußprovisionen bzw. Einmalprovisionen für die Vermittlung von Versicherungsverträgen durch Alleinbesuche von Herrn B,

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b)	ein Drittel der Abschlußprovisionen bzw. Einmalprovisionen für die Vermittlung von Versicherungsverträgen durch Alleinbesuche von Herrn C,

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c)	alle übrigen, insbesondere die restlichen zwei Drittel von (a) und (b), Abschlußprovisionen für die Vermittlung von Versicherungsverträgen durch Gemeinschaftsbesuche der Herren B und C, Abschlußprovisionen für von Subagenten vermittelte Versicherungsverträge, sämtliche Folgeprovisionen, sonstige Provisionseinnahmen, alle sonstigen Einnahmen und Erträgnisse.

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(2) Die Provisionseinnahmen nach Absatz (1) (a) werden Frau F, die nach Absatz (1) (b) Frau D als Gewinn vorab gutgeschrieben. Aus den obigen Einnahmen nach Absatz (1) (c) werden zunächst alle Aufwendungen des Geschäftsbetriebs bestritten. Ein danach verbleibender Überschuß steht den Gesellschaftern zu gleichen Teilen zu."

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den o.a. Gesellschaftsvertrag Bezug genommen.

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Das Gewerbe wurde am 28.02.1989 abgemeldet und die GbR aufgelöst.

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Mit Aufhebungsvertrag vom 01.03.1989 schied die Klägerin aus der GbR gegen eine Zahlung für die Übertragung ihres Geschäftsanteils an F. in Höhe von 150.000,-- DM aus. Die Versicherungsagentur wurde laut Vertrag ab dem 01.03.1989 als Einzelfirma unter der Firma E weitergeführt.

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Auf den weiteren Inhalt der o.a. Aufhebungsvereinbarung wird Bezug genommen.

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In den für die Streitjahre eingereichten Gewinnfeststellungserklärungen der GbR erklärten die Klägerin und die F. Gewinne in Höhe von 33.428,-- DM (1986), 90.713,-- DM (1987) und 66.625,-- DM (1988). Hierbei wurden die Gewinnanteile je zur Hälfte auf die Klägerin und die F. aufgeteilt.

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Der Beklagte veranlagte die GbR erklärungsgemäß.

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Aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung bei der GbR kam der Prüfer in seinem Bericht vom 31.01.1992 (Prüfungsbericht) im wesentlichen aufgrund von Kürzungen von Betriebsausgaben zu erheblichen Mehrgewinnen der GbR in den Streitjahren. Hiernach ergab sich ein Gewinn in Höhe von 56.984,-- DM (1986), 453.683,-- DM (1987) und 397.411,-- DM (1988). Dabei sah der Prüfer Zahlungen an F und B in Höhe von 18.000,-- DM (1986), 222.730,-- DM (1987) und 223.544,-- DM (1988) sowie Zahlungen an die Klägerin in Höhe von 66.909,-- DM (1987) als Vorabgewinn des entsprechenden Jahres an. Der Restgewinn betrug 38.984,-- DM (1986), 164.044,-- DM (1987) und 173.867,-- DM (1988), der sich je zur Hälfte auf die Klägerin und F. verteilte.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den o.a. Prüfungsbericht Bezug genommen.

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Der Beklagte schloß sich der Auffassung des Prüfers an und erließ für die Streitjahre entsprechend geänderte Feststellungsbescheide 1986 bis 1988.

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Hiergegen legten die Klägerin und auch F. Einspruch ein.

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Im Einspruchsverfahren ergingen für 1987 und 1988 geänderte Feststellungsbescheide, die aufgrund Nachweises weiterer Betriebsausgaben einen Gewinn in Höhe von nunmehr 371.302,-- DM (1987) und 329.464,-- DM (1988) auswiesen. Unter Beibehaltung der unverändert festgestellten Vorabvergütungen blieb ein Restgewinn in Höhe von 114.663,-- DM (1987) und 116.920,-- DM (1988), der sich je zur Hälfte auf die Klägerin und die F. verteilte.

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Auf den Inhalt der geänderten Feststellungsbescheide vom 27.07.1992 samt Anlage wird Bezug genommen.

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Der Einspruch, den die Klägerin nicht begründete, blieb ansonsten erfolglos.

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Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 15.04.1993 wird Bezug genommen.

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Die F. hatte ihren Einspruch aufgrund der Änderungsbescheide zurückgenommen.

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Die Klägerin hat gegen die o.a. Einspruchsentscheidung Klage erhoben.

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Mit ihrer Klage trägt die Klägerin im wesentlichen vor:

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Die von der steuerlichen Außenprüfung ermittelten Mehrgewinnanteile seien ihr, der Klägerin, nicht zuzurechnen, da ihr diese Gewinnbeträge tatsächlich nicht zugeflossen seien. Sie, die Klägerin, habe keinerlei geschäftliche Aktivitäten in der GbR wahrgenommen. Das Geschäft sei, wie sich auch aus den beizuziehenden Akten des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Steufa) ergebe, ausschließlich von der F und dem B ausgeübt worden. Insbesondere seien die von der Außenprüfung entdeckten Sachverhalte ohne jegliche Mitwirkung der Klägerin ausgeführt worden. Bei den Zahlungen der GbR an die Klägerin im Jahre 1987 in Höhe von 66.909,51 DM handele es sich nicht um Vorabgewinn, sondern steuerrechtlich um Privatentnahmen der Klägerin. Dieser Betrag stelle in den Streitjahren die einzigen wirklich von der Klägerin aus der GbR bezogenen Geldmittel dar. Darüber hinaus seien ihr, der Klägerin, durch die Auseinandersetzungsvereinbarung 150.000,-- DM zugeflossen. Diese Vereinbarung sei in Unkenntnis der steuerlichen Nachforderungen getroffen worden. Ihr, der Klägerin, seien als steuerliche Einkünfte für die Streitjahre nur die erklärten Gewinnanteile soweit sie den Gesamtbetrag von 66.909,51 DM nicht übersteigen zuzurechnen. Im Aufhebungsvertrag vom 01.03.1989 (Nr. 7) habe die Klägerin - ebenso wie F. - auf ihr möglicherweise aus dem GbR-Verhältnis zustehende Ansprüche verzichtet. Hieraus folge insbesondere, daß bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Parteien im Wege des Vergleichs insoweit eine finale Gewinnverteilungsabrede dahingehend geschlossen hätten, daß die Klägerin nunmehr Ansprüche, die über die erhaltene Summe von 66.909,51 DM hinausgingen, nicht mehr anfordern könne.

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Wegen des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf die Schreiben vom 17.05.1993, 16.05.1997 und 13.03.1998 Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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die Gewinnfeststellungsbescheide 1986 bis 1988 insofern abzuändern, als ihr, der Klägerin, hierdurch aufgrund der steuerlichen Außenprüfung Mehrgewinnanteile zugerechnet werden,

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hilfsweise,

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die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt u.a. vor:

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Soweit die Klägerin die Höhe der aufgrund der steuerlichen Außenprüfung festgesetzten Gewinnanteile beanstande und vortrage die Mehrgewinnanteile nicht erhalten zu haben, sei dies in diesem Verfahren nicht zu berücksichtigen, sondern begründe gegebenenfalls einen zivilrechtlichen Anspruch gegen andere Beteiligte. Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Feststellungsbescheide werde hiervon nicht berührt. Die in 1987 gezahlten 66.909,51 DM seien mangels Betriebsausgabenqualität dem Gewinn 1987 der GbR zuzurechnen und als Vorabgewinn bei der Klägerin anzusetzen. Das Begehren der Klägerin, ihre Gewinnanteile für die Streitjahre auf insgesamt 66.909,51 DM zu begrenzen, stehe im Gegensatz zu den in den von ihr mitunterzeichneten Feststellungserklärungen der GbR für die Jahre 1986 bis 1988 enthaltenen Gewinnanteilbeträgen. Die durch die Betriebsprüfung vorgenommene Gewinnverteilung sei entsprechend dem Gesellschaftsvertrag erfolgt. Die durch die Betriebsprüfung für die Streitjahre vorgenommenen Gewinnerhöhungen beruhten darauf, daß als Betriebsausgaben erklärte Aufwendungen steuerlich nicht hätten berücksichtigt werden können, weil die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen nicht bzw. nicht ausreichend nachgewiesen worden sei. Darüber hinaus sei nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Aufhebungsvertrag vom 01.03.1989 für die Gewinnverteilung der streitigen Vorjahre 1986 bis 1988 entscheidungserheblich sein könne.

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Auf die Schreiben des Beklagten vom 17.01.1994, 30.10.1997 und 01.04.1998 wird Bezug genommen.

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Der Senat hat die ebenfalls an der GbR beteiligte Mitgesellschafterin F. gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO - mit Beschluß vom 24.03.1998 zum Verfahren beigeladen. Die Beigeladene hat im Verfahren keinen Antrag gestellt.Ferner hat der Senat die die Klägerin betreffenden Ermittlungsakten des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung zum Verfahren beigezogen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Die vom Beklagten aufgrund der Betriebsprüfung vorgenommenen Gewinnerhöhungen und die Mehrgewinnverteilung auf die beiden Gesellschafterinnen ist nicht zu beanstanden.

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Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - sind Gewinnanteile der Gesellschafter einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter - wie in der hier zu beurteilenden Versicherungs-GbR - als Mitunternehmer des Betriebs anzusehen sind, Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

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Sind mehrere Personen an den Einkünften aus Gewerbebetrieb beteiligt und sind die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen, so hat das Finanzamt die Einkünfte gemäß §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung - AO - einheitlich und gesondert festzustellen. Dieses ist im Falle der GbR geschehen.

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Eine Änderung dieser Feststellungsbescheide erfolgte durch den Beklagten sodann zu Recht aufgrund der von der BP getroffenen Feststellungen.

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Der Mehrgewinn, der - unstreitig bezüglich seiner Höhe - darauf beruht, daß als Betriebsausgaben erklärte Aufwendungen steuerlich nicht berücksichtigt werden können, weil die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen nicht bzw. nicht ausreichend nachgewiesen worden ist, ist hier zu Recht sowie zutreffend unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorschriften und des Gesellschaftsvertrages auf die beiden Gesellschafterinnen der GbR, die Klägerin und die F., verteilt worden. Die Klägerin war nach dem von ihr geschlossenen Gesellschaftsvertrag und den eingereichten Feststellungserklärungen für die Streitjahre zu 50 % als Mitunternehmerin an der GbR beteiligt.

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1. Die laut Betriebsprüfung als Betriebsausgaben (Provision für Versicherungs-Vermittlung) gebuchte Zahlung an die Klägerin in Höhe von 66.909,-- DM hat der Beklagte zutreffend für 1987 als Vorabgewinn der Klägerin behandelt und dieser allein zugerechnet.

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Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG behandelt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Vergütungen die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat.

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Die GbR hatte diese Vergütung in Höhe von 66.909,-- DM laut Feststellungen der Betriebsprüfung für - im übrigen nicht näher nachgewiesene - Versicherungsvermittlungen an die Klägerin gezahlt und diese Zahlung zu Unrecht als Betriebsausgaben erfaßt. Denn Gesellschafterbeiträge erfolgen gegen Gewinnanteil - § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG -, wohingegen lediglich Drittleistungen gegen Entgelt ausgeführt werden und damit nur solche Entgelte für Leistungen Dritter als Betriebsausgaben verbucht werden können (vgl. Schmidt, EStG, Kommentar, 17. Auflage, § 15 Anmerkung 161).

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Soweit die Klägerin behauptet, es habe sich bei dieser Zahlung (66.909,-- DM) um eine Entnahme gehandelt, so führt dies auch nicht zu einem anderen Ergebnis.

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Gegen eine Entnahme spricht bereits die Verbuchung dieser Aufwendungen als Betriebsausgaben der GbR.

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Geldentnahmen sind aber bei Gesellschaften, die - wie hier die GbR - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, nicht gewinnmindernd zu erfassen. Einlagen und Entnahmen von Geld wirken sich bei § 4 Abs. 3 EStG nicht aus (vgl. Schmidt, a.a.0., § 4 Anmerkung 341, 349).

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Es erscheint daher sachgerecht und richtig, dem jeweiligen Gesellschafter als Empfänger der zu Unrecht als Betriebsausgaben (z.B. Entgelt) ausgewiesenen Beträge diese Beträge eben aufgrund der Behandlung in der Buchhaltung der GbR als Vorabgewinn zuzurechnen, wobei dahingestellt bleiben kann, worin der Gesellschafterbeitrag jeweils lag.

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2. Soweit der Beklagte den verbliebenen Mehrgewinn der Klägerin und der Beigeladenen je zur Hälfte zugerechnet hat, ist dies ebenfalls nicht zu beanstanden.

52

Dieses Ergebnis entspricht der Gewinnverteilungsregelung im Gesellschaftsvertrag. Diesem Verteilungsschlüssel hat der Beklagte zu Recht Rechnung getragen.

53

Soweit die Klägerin rügt, diese Mehrgewinne nicht erhalten zu haben, könnte dieser Umstand allenfalls einen in diesem Rechtsstreit nicht zu berücksichtigenden zivilrechtlichen Anspruch gegenüber ihrer Mitgesellschafterin, der F. betreffen.

54

Die Klägerin war Mitunternehmerin der GbR. Nach Abzug von Vorabvergütungen sollten laut Gesellschaftsvertrag die verbleibenden Gewinne je zur Hälfte auf die Gesellschafter verteilt werden.

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Mehrgewinne wegen - wie hier - nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben sind aber allen Gesellschaftern (auch den bereits ausgeschiedenen Gesellschaftern) anteilig zuzurechnen (vgl. Schmidt, a.a.0., § 15 Anm. 444; Urteil des Bundesfinanzhofes vom 13.11.1997 IV R 18/97, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1998, 290).

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Diese Lösung erscheint dem Senat auch sachgerecht, da in den Streitjahren eine Risikotragung durch alle Mitunternehmer der Gesellschaft vorgelegen hat.

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Auch die Klägerin als ehemalige Gesellschafterin der GbR haftet somit für zu Unrecht geltend gemachte Betriebsausgaben. Die durch die steuerliche Außenprüfung entdeckten Mehrgewinne sind somit auch der Klägerin als ehemaliger Gesellschafterin für die Streitjahre ebenso wie der verbliebenen Gesellschafterin anteilig zuzurechnen (vgl. (BFH-Urteil vom 24.10.1996 IV R 1990/94, BStBl II 1997, 241).

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Auch ein etwaig zu berücksichtigender Verlust der Klägerin auf Grund von gescheiterten Ersatzansprüchen gegen ihre Mitgesellschafterin wegen von dieser möglicherweise vorenthaltener Gewinnanteile ist für die Streitjahre nicht ersichtlich.

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Denn es ist weder vorgetragen noch sonst zu erkennen, daß ein diesbezüglicher Ersatzanspruch durch die Erfolglosigkeit eines von der Klägerin angestrengten Zivilprozesses bereits in den Streitjahren wertlos geworden ist oder daß die Wertlosigkeit eines solchen Anspruchs, sollte er bestanden haben, bereit in den Streitjahren absehbar gewesen ist (vgl. BFH-Beschluß vom 29.04.1991 IV B 165/90, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1992, 388).

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Soweit die Klägerin auf die Entscheidungen des BFH vom 14.10.1966 (BFH-Urteil IV 61/64, BStBl III 1967, 175) und vom 23.04.1975 (BFH-Urteil I R 234/74, BStBl II 1975, 603) verweist, führt dieser Vortrag auch zu keiner anderen Entscheidung des Senats.

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Diese Entscheidungen des BFH betreffen gegenüber dem hier zu beurteilenden Fall anders gelagerte und mit dem Streitfall nicht zu vergleichende Sachverhalte.

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Während es in den BFH-Fällen um den Gesellschaftern einer Personengesellschaft oder den Mitgliedern einer Erbengemeinschaft aufgrund eines gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleichs zustehende Mehrgewinnanteile geht, handelt es sich hier im Fall der Klägerin um eine nachträglich auf die Gesellschafter einer GbR zu verteilenden Mehrgewinn, der daher rührt, daß von der BP Betriebsausgaben nicht anerkannt werden.

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Es handelt sich also im Fall der Klägerin nicht - wie in den BFH-Fällen - um eine rückwirkende Klarstellung oder Änderung des Gewinnverteilungsschlüssels, sondern um eine Gewinnerhöhung mit der bloßen Folge der Gewinnverteilung nach dem aufgrund des Gesellschaftsvertrages bereits gültigen Gewinnverteilungsschlüssel.

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Auch der zwischen der Klägerin und der F. geschlossene Aufhebungsvertrag aus dem Folgejahr 1989 beinhaltet keine geänderte und rückwärts gewandte Regelung des Gewinnverteilungsschlüssels. Dieser Vertrag regelt nur die Auflösung der GbR und trifft damit eine Regelung für 1989 und ggfs. folgende Jahre.

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Entgegen der Auffassung des Klägers ist im Streitfall die Revision nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen hier nicht vor. Die Rechtssache hat keine grundsätzliche Bedeutung. Die getroffene Entscheidung weicht weder von einer Entscheidung des BFH (insbesondere - wie vorstehend bereits ausgeführt - auch keine Abweichung von den BFH-Urteilen IV 61/64 und I R 234/74, a.a.0.) oder Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts ab, noch beruht das Urteil des Senats auf einer solchen Abweichung.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO und - hinsichtlich der Beigeladenen - aus § 139 Abs. 4 FGO.