Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-16, Aktenzeichen 11 K 2442/03 F
ECLI:DE:FGD:2006:0316.11K2442.03F.00

Tenor

Der Bescheid vom 17. Februar 2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2003 wird dahingehend abgeändert, dass der verbleibende Verlustabzug auf 75.500,00 DM festgestellt wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

1

Tatbestand:

2

Streitig ist, ob Zahlungen für die Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft im Rahmen der Ermittlung des
Auflösungsverlustes nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.

3

Die Klägerin war zunächst zu 1/3 am Stammkapital (51.000,00 DM) der am 15.09.1994 gegründeten Firma
GmbH (im Folgenden GmbH) beteiligt und zugleich zu einem der beiden Geschäftsführer bestellt. Im September 1997
erwarb sie einen weiteren Geschäftsanteil in Höhe von 8.500,00 DM. Ihre Beteiligung am Stammkapital der GmbH
betrug ab diesem Zeitpunkt insgesamt 25.500,00 DM (50 %). Am 1. März 1999 wurde über das Vermögen der GmbH das
Insolvenzverfahren eröffnet. Am 17. Mai 1999 zeigte der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit an. Das
Insolvenzverfahren wurde daher mit Beschluss des Amtsgerichts	vom 10. Dezember 2002 nach § 207 der
Insolvenzordnung (InsO) eingestellt.

4

Mit Erklärung vom 17. August 1995 hatte sich die Klägerin gegenüber derür die Verbindlichkeiten der GmbH bis
zu einem Betrag in Höhe von 50.000,00 DM selbstschuldnerisch verbürgt. Die Bürgschaftsübernahme erfolgte
unentgeltlich und ohne Einräumung von Sicherheiten.

5

Die wirtschaftliche Situation der GmbH entwickelte sich von ihrer Gründung an wie folgt:

6

Wirtschaftsjahr
Gewinn/Verlust

1994
./. 21.024,57 DM

1995
./. 21.947,93 DM

1996
44.688,97 DM

1997
343,05 DM

7

Die GmbH geriet Anfang 1999 in die Krise. Ursächlich hierfür war, dass die GmbH in großem Umfang als
Subunternehmen für die Firma C-GmbH tätig war. Diese Firma fiel Anfang 1999 in Insolvenz. Bedingt dadurch
verzeichnete die GmbH Forderungsverluste, die zu einer Überschuldung und nachfolgend zu einer Insolvenz führten.
Das Insolvenzverfahren wurde am 1. März 1999 eröffnet. Mit Schreiben vom 2. März 1999 und unter Berufung auf die
Bürgschaftserklärung vom 17. August 1995 nahm die B-Bank die Klägerin für die Verbindlichkeiten der GmbH in Höhe
von 50.000,00 DM in Anspruch. Zur Aufbringung dieses Betrages gewährte die B-Bank der Klägerin am 31. März 1999
ein Darlehen in entsprechender Höhe, welches mit abgetretenen Ansprüchen aus einer Lebensversicherung der Klägerin
besichert wurde.

8

Auf der Grundlage der am 29. Dezember 2000 eingereichten Einkommensteuererklärung für 1999 veranlagte der
Beklagte die Klägerin überwiegend erklärungsgemäß und setzte die Einkommensteuer für 1999 auf 0,00 DM fest.
Nicht berücksichtigt blieben die im Rahmen des § 17 EStG geltend gemachten Verluste des Anteils am Stammkapital
der GmbH in Höhe von 25.500,00 DM, die Zahlungen auf Grund der Bürgschaftserklärung in Höhe von 50.000,00 DM
sowie die Zinszahlungen in Höhe von 2.212,47 DM für das zur Erfüllung der Bürgschaftsverpflichtung aufgenommene
Darlehen. Der Beklagte wies zur Begründung in dem Bescheid darauf hin, dass der Veräußerungsverlust (Auflösungsverlust)
i. S. d. § 17 EStG erst nach Abschluss des Insolvenzverfahrens im Jahr 2002 berücksichtigt werden könne.

9

Der Beklagte lehnte den Antrag der Klägerin vom 28. Februar 2002, einen Veräußerungsverlust aus der Beteiligung
an der GmbH nach § 17 EStG für das Jahr 1999 anzuerkennen und als verbleibenden Verlustabzug auf den 31. Dezember
1999 festzustellen, mit Bescheid vom 4. November 2002 ab.

10

Die Klägerin legte am 12. November 2002 Einspruch ein. Zur Begründung machte sie geltend, dass die Bürgschaft im
Jahr 1995 erteilt worden sei, um den Kontokorrentkredit der GmbH zu sichern. Diese Bürgschaften seien grundsätzlich
immer üblich gewesen, weil bei jeder Kreditgewährung von den Banken bei solch kleinen, personenabhängigen
Kapitalgesellschaften grundsätzlich die persönliche Bürgschaft der Gesellschafter-Geschäftsführer verlangt würde.

11

Nachdem die Klägerin den Beschluss des Insolvenzgerichts vom 10. Dezember 2002 vorgelegt hatte, wonach die
Einstellung des Insolvenzverfahrens wegen der Masseunzulänglichkeit bereits am 17. Mai 1999 durch den Insolvenzverwalter
angezeigt worden war, erkannte der Beklagte den geltend gemachten Auflösungsverlust in Höhe der Anteile der Klägerin
am Stammkapital der GmbH von 25.500,00 DM an und erließ am 17. Februar 2003 einen Teilabhilfebescheid, in dem er den
verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 auf 25.500,00 DM feststellte.

12

Mit Einspruchsentscheidung vom 1. April 2003 (in den Ausfertigungen ist zu Unrecht die Jahreszahl "2002" enthalten)
wies der Beklagte den Einspruch in dem noch zu bescheidenden Umfang als unbegründet zurück. Zur Begründung wies der
Beklagte darauf hin, dass die Klägerin keinen Nachweis geführt habe, dass die von ihr übernommene Bürgschaft
eigenkapitalersetzenden Charakter i. S. d. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erlangt habe. Ferner habe die
Klägerin weder den Zeitpunkt für den Eintritt der "Krise" noch den Zeitpunkt der Umqualifikation der Bürgschaft in
eine eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahme nachgewiesen. Soweit erkennbar könne davon ausgegangen werden, dass
die GmbH erst Anfang 1999 und damit weit nach Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung vom 17. August 1995 in die sich
außergewöhnlich schnell entwickelnde Krise geraten sei. Da die GmbH ausweislich der Bilanzen bis einschließlich 1997
Gewinne erzielt habe und seinerzeit über ausreichendes Eigenkapital verfügt habe, seien die geltend gemachten
Bürgschaftsverluste offensichtlich nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und somit nicht nach § 17
EStG berücksichtigungsfähig. Der Wert der für die Bemessung der nachträglichen Anschaffungskosten maßgeblichen
Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft sei regelmäßig mit 0,00 EUR anzusetzen, da in dem Zeitpunkt, in dem
nachweislich erstmals vom Eintritt einer Krise ausgegangen werden könne, die GmbH bereits mittellos gewesen sei.
Soweit die Klägerin im Rahmen des § 17 EStG die Berücksichtigung von Schuldzinsen beantragt habe, sei auf das
BFH-Urteil vom 19. März 1993 VIII R 74/91 (BFH/NV 1993, 714) hinzuweisen, wonach Schuldzinsen keine nachträglichen
Anschaffungskosten in diesem Sinne darstellen würden.

13

Die Klägerin hat am 30. April 2003 Klage erhoben.

14

Zur Begründung weist die Klägerin darauf hin, dass es sich bei der vorliegenden Bürgschaft um eine sog.
"krisenbestimmte Bürgschaft" gehandelt habe. Die GmbH sei im Wesentlichen als Subunternehmer tätig gewesen
und habe bis auf einen ganz geringfügigen Maschinenpark kein ins Gewicht fallendes Anlagevermögen gehabt. Der
gesamte Finanzierungsbedarf der Gesellschaft sei lediglich im Girokonto im Rahmen eines Kontokorrentkredites zur
Verfügung gestellt worden. Dieser habe sich in einer Größenordung von 100.000,00 DM mit Schwankungen belaufen.
Der Grund hierfür sei gewesen, dass die Gesellschaft die als Subunternehmer ausgeführten Putzarbeiten lediglich
kurz- bis mittelfristig habe vorfinanzieren müssen. Da dementsprechend bewertbare Sicherheiten für eine Absicherung
des Kontokorrentkredites innerhalb der Gesellschaft nicht vorgelegen hätten, seien die Gesellschafter, wie auch
die Klägerin, gefordert gewesen, diese Sicherheiten durch Bürgschaften gegenüber der Bank zu erbringen. Alle
Beteiligten seien sich bei Hergabe der Bürgschaft darüber einig und im Klaren gewesen, dass die Kündigung der
Bürgschaft zu einer Unzeit, insbesondere zu einer Krisenzeit, ausgeschlossen sein musste. Ausweislich der
Bürgschaftsurkunde habe die Kündigungsfrist nach § 6.1 des Vertrages vier Wochen betragen. Hätte die Klägerin die
Bürgschaft gekündigt, wäre sie automatisch durch die Bank in Anspruch genommen worden. Des Weiteren sei auch aus
der Geschäftsplanung und -entwicklung von Anfang an erkennbar gewesen, dass diese Art der Finanzierung im Girokonto
Teil des Planes für die Finanzierung der Gesellschaft gewesen sei. Dies belege auch das Verhältnis des relativ
geringen Stammkapitals zu den Umsätzen in einer Größenordnung von rd. 660.000,00 DM beispielsweise im Jahr 1997.
Aus den Gesamtumständen ergebe sich somit, dass die Bank nur bereit gewesen sei, das erforderliche Kontokorrentkonto
zu finanzieren, wenn von vorneherein auch eine krisenbestimmte Bürgschaft gestellt würde, denn bei einer evtl.
Kündigung u. a. auch nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB wäre zwangsläufig das Kontokorrentdarlehen gekündigt worden. Der
Fall läge somit anders, als wenn die Bürgschaft für ein mittel- oder langfristiges Darlehen mit entsprechender
Bindung der Bank zur Verfügung gestellt worden wäre. Handele es sich daher letztlich um eine von vornherein
krisenbestimmte Finanzierungsmaßnahme, müsse sie im Rahmen des § 17 EStG bei den nachträglichen Anschaffungskosten
auf die Beteiligung berücksichtigt werden.

15

Zum Nachweis ihres Vorbringens hat die Klägerin ein Schreiben der B-Bank vom 18. Februar 2004 vorgelegt (vgl.
Bl. 46 der Gerichtsakte). Hierin teilt die Bank mit, dass sie der GmbH mit einem Betriebsmittelkredit zur Verfügung
gestanden habe, um den laufenden Geschäftsbetrieb sicherzustellen. Der Kredit habe hauptsächlich der Vorfinanzierung
von Außenständen gedient. Da die Bewertung der Forderungsabtretung u. a. durch verlängerte Eigentumsvorbehalte der
Lieferanten eingeschränkt gewesen sei, sei die Kreditvergabe auf die Bürgschaften der Gesellschafter, u. a. der
Klägerin mit 50.000,00 DM, abgestellt worden. Ohne eine entsprechende Stellung von Ersatzsicherheiten hätte eine
Kündigung der Bürgschaft durch die Klägerin unweigerlich die Fälligstellung des Betriebsmittelkredits, zumindest
in Höhe der Bürgschaftsforderung, zur Folge gehabt.

16

Soweit der Beklagte darauf hinweise, dass die Kategorie des sog. "Finanzplandarlehens" in der Rechtsprechung des
Bundesgerichthofs aufgegeben worden sei, ergäben sich nach Auffassung der Klägerin für den vorliegenden Fall keine
Abweichungen. Denn die bereits dargelegte Einbeziehung der Bürgschaft in den Finanzplan der GmbH führe dazu, dass
die Bürgschaft jedenfalls von vorneherein krisenbestimmt war und nach diesen Grundsätzen dem Eigenkapitalersatzrecht
unterlegen habe.

17

Mit Schriftsatz vom 28. Dezember 2004 hat die Klägerin ihren Klagevortrag dahin ergänzt, dass ausweislich des
Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1995 wegen des zu diesem Zeitpunkt bereits in Höhe von ca. 41 % aufgezehrten
Stammkapitals und der schlechten Ertragssituation des Geschäftsjahres in 1995 eine Kreditwürdigkeit der GmbH nicht
mehr vorgelegen habe. Die GmbH habe sich somit bereits bei der Übernahme der Bürgschaft im August 1995 offensichtlich
in der Krise befunden. Der Ausfall der Bürgschaft sei somit bereits unter diesem Aspekt mit dem Nennwert anzusetzen.

18

Aus dem mit Schriftsatz vom 14. März 2005 vorgelegten Jahresabschluss zum 31. Dezember 1997 ergibt sich (vgl.
S. 21 des Jahresabschlusses, Bl. 111 GA), dass die Gesellschaft ihre geschäftliche Entwicklung und Auftragslage
als zufriedenstellend ansah.

19

Nachdem die Klägerin mit Schriftsatz vom 23. Februar 2006 ihren Antrag hinsichtlich der Zinszahlungen beschränkt
hat, beantragt sie nunmehr,

20

den Bescheid vom 17. Februar 2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden
Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2003
dahingehend abzuändern, dass der verbleibende Verlustabzug auf 75.500,00 DM festgestellt wird,

21

hilfsweise,

22

die Revision zuzulassen.

23

Der Beklagte beantragt,

24

die Klage abzuweisen,

25

hilfsweise,

26

die Revision zuzulassen.

27

Er erneuert und vertieft im Wesentlichen seine im Einspruchsverfahren und in der Einspruchsentscheidung vertretene
Rechtsauffassung. Ergänzend hierzu trägt er vor, dass die vom BFH für die Fallgruppe der krisenbestimmten Bürgschaft
entwickelten Anforderungen im vorliegenden Fall nicht erfüllt seien. Es sei nicht erkennbar, dass die Klägerin bereits
vor der Krise mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern verbindlich zugesagt
hätte, dass im Fall des Eintritts der Krise (nicht nur im Fall des Konkurses) auf den Befreiungsanspruch gemäß § 775
Abs. 1 Nr. 1 BGB verzichtet werde. Die entsprechenden für die Qualifizierung als eigenkapitalersetzende Maßnahme
erforderlichen Abreden könnten sowohl im Gesellschaftsvertrag als auch in einer schuldrechtlichen Nebenabrede enthalten
sein. Auch ein späterer Gesellschaftsbeschluss sei ausreichend. Im vorliegenden Fall habe jedoch die Klägerin derlei
rechtlich verbindliche Erklärungen nicht abgegeben. Insbesondere habe sie auch nicht zugesagt, die Liquidation bei
Kriseneintritt nicht zu betreiben. Vielmehr handele es sich bei der gegenüber der B-Bank abgegebenen Bürgschaft um
eine normale Bürgschaft auf dem geschäftsüblichen Standardvordruck.

28

Soweit die Klägerin auf die in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht mehr fortgeführte Rechtsprechung
des sog. "Finanzplankredits" abstelle, sei darauf hinzuweisen, dass ein zeitlicher Zusammenhang hier nicht erkennbar
sei. Die Bürgschaftsverpflichtung gegenüber derB-Bank sei erst im Jahr nach der Gründung der GmbH übernommen worden.
Im Übrigen spreche bereits die ordentliche und außerordentliche Kündigungsmöglichkeit in der Bürgschaftserklärung
vom 17. August 1995 (vgl. Ziffer 6) gegen eine langfristige Bindung und gegen einen darauf gerichteten Bindungswillen
der Klägerin. Ein von Anfang an vereinbarter Verzicht auf eine Kündigung habe gerade nicht vorgelegen. Soweit die
Klägerin jetzt im Klageverfahren vorgetragen habe, dass die Bürgschaft im Jahr 1995 bereits während einer bestehenden
Krise gewährt worden sei, ergäbe sich aus den vorliegenden Bilanzunterlagen zum 31. Dezember 1997, dass die GmbH diese
Krise spätestens 1997 überwunden habe. Die Umsätze hätten sich mehr als verdoppelt und die Gesellschaft habe ihre
geschäftliche Entwicklung und Auftragslage ausweislich des Lageberichtes zum Geschäftsjahr 1997 selbst als
zufriedenstellend beurteilt.

29

Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen
Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

30

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

31

Die Klage ist begründet.

32

1.

33

Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer auf den 31.
Dezember 1999 vom 17. Februar 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 1. April 2003 ist rechtswidrig und
verletzt die Klägerin in ihren Rechten; der Bescheid ist daher im tenorierten Umfang abzuändern (§ 100 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO -).

34

Der Beklagte hat zu Unrecht die Zahlungen für die Bürgschaftsinanspruchnahme im Rahmen der Ermittlung des
Auflösungsverlustes nach § 17 EStG unberücksichtigt gelassen. Es war daher gemäß § 10 d Abs. 4 EStG ein um 50.000,00 DM
höherer verbleibender Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 1999 festzustellen.

35

2.

36

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen
an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft
wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Nach Satz 4 dieser Regelung - in der
für das Streitjahr maßgeblichen Fassung- ist eine wesentliche Beteiligung gegeben, wenn der Gesellschafter an der
Gesellschaft zu mehr als 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 EStG sind die Absätze 1 bis 3
u. a. dann entsprechend anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft aufgelöst wird.

37

a)

38

Vorliegend ist die GmbH, an der die Klägerin seit der Gründung mit 33,33 % und später 51 % der Anteile wesentlich
beteiligt war, durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst worden (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG). Auch die
weiteren Voraussetzungen für die Entstehung eines Auflösungsgewinns oder -verlusts i.S. des § 17 EStG lagen bereits
Ende des Jahres 1999 vor.

39

Die Entstehung eines Verlustes nach § 17 Abs. 4 EStG setzt u. a. voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen
gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche
Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen
werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343; vom 3. Juni 1993
VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 3. Juni 1993 VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364; vom 3. Juni 1993
VIII 23/92, BFH/NV 1994, 459).

40

Dieser Zeitpunkt ist bei einer Auflösung mit anschließender Liquidation normalerweise der Zeitpunkt des
Abschlusses der Liquidation; erst dann steht fest, ob und in welcher Höhe der Gesellschafter mit einer Zuteilung
und Rückzahlung von Vermögen der Gesellschaft rechnen kann, und ferner, welche nachträglichen Anschaffungskosten
der Beteiligung anfallen und welche Veräußerungskosten/Auflösungskosten der Gesellschafter persönlich zu tragen
hat (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, ständige Rechtsprechung).
Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Auflösungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation
liegen, wenn mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl.
u. a. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 25. Januar 2000
VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343 und vom 14. Juni 2000 XI R 39/99, BFH/NV 2001, 302).

41

b)

42

Hiervon ausgehend ist der Auflösungsverlust, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, bereits im Jahr 1999
entstanden, da der Insolvenzverwalter am 17. Mai 1999 gegenüber dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit
angezeigt hatte. Anhaltspunkte dafür, dass sich der Verlust der Klägerin noch hätte wesentlich ändern können, lagen
zu diesem Zeitpunkt nicht vor. Entsprechend stellte das Insolvenzgericht das Verfahren dann gemäß § 207 der
Insolvenzordnung (InsO) am 10. Dezember 2002 ein.

43

3.

44

Der Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der
Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten sowie seine Anschaffungskosten den Wert
des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen. Nach der
Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat insoweit anschließt, ist der Begriff der Anschaffungskosten in § 17 Abs. 2
EStG mit Rücksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom
12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108 und VIII R 52/93, BFHE 194, 120). Zu den Anschaffungskosten gehören
neben dem Anschaffungspreis und den Anschaffungsnebenkosten auch sogenannte nachträgliche Anschaffungskosten.
Hierbei handelt es sich um Aufwendungen auf die Beteiligung, die als offene oder verdeckte Einlagen den Wert der
Beteiligung erhöhen oder die anderweitig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten
bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Beim Vorliegen dieser Voraussetzungen zählt zu
den Anschaffungskosten auch der Verlust aus Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus
einer für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen Bürgschaft, wenn die Übernahme der Bürgschaft durch
das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und die Rückgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (vgl. BFH-Urteile
vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383,
BStBl II 1999, 817 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385).

45

a)

46

Eine Veranlassung der Finanzierungsmaßnahme "durch das Gesellschaftsverhältnis" nimmt der Bundesfinanzhof in
ständiger Rechtsprechung an, wenn die Finanzierungsmaßnahme nach zivilrechtlichen Grundsätzen eigenkapitalersetzenden
Charakter hat (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; vom 6. Juli 1999
VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817 und vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001,
385). Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es nach Auffassung des BFH, eigenkapitalersetzende
Finanzierungsmaßnahmen des Gesellschafters in der Frage der Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG den
gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143,
228, BStBl II 1985, 320 und vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817). Die Bürgschaftsübernahme
ist hiernach in Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenkapitalersetzend, wenn die
Bürgschaft zu einem Zeitpunkt übernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befindet
oder wenn die Bürgschaft auch für den Fall der Krise bestimmt ist. Den krisenbestimmten Bürgschaften sollen die
sog. Finanzplanbürgschaften gleichstehen, die vom Gesellschafter im Rahmen eines erkennbaren Finanzplans übernommen
worden sind. Eine Bürgschaft, die zu einem Zeitpunkt übernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht
in der Krise befand, kann eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie bei Eintritt der Krise stehen
gelassen wird (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 41/03, BFH/NV 2005,
1518 m. w. N. der Rspr.).

47

b)

48

Dieser Auffassung vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Nach seiner Auffassung führt die Anbindung an
die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts zu einer Verengung des Veranlassungszusammenhangs "durch das
Gesellschaftsverhältnis" und damit zu einem Verstoß gegen das in § 17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 2 EStG zum Ausdruck
kommende Nettoprinzip. Wie der Senat bereits in seiner Entscheidung vom 17. Oktober 2005 (11 K 2558/04, StE 2005,
753, EFG 2006, 110) ausgeführt hat, erscheint die strikte Anbindung an das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht als
der falsche Weg, die Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu ermitteln. Die Funktionen
des Anschaffungskostenabzugs und des Kapitalersatzrechtes sind grundverschieden. Das Kapitalersatzrecht dient dem
Gläubigerschutz. Die Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung werden demgegenüber ermittelt, um einen
Veräußerungs-/Aufgabegewinn i. S. des § 17 Abs. 2, 4 EStG unter Berücksichtigung des Nettoprinzips zu ermitteln
(vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 24. Aufl., § 17 Tz. 173 m. w. N.; Buciek, Stbg 2000, 109, 116; Hoffmann,
GmbHR 1999, 1046, 1047). Dies führt dazu, dass die rechtliche Beurteilung von Finanzierungshilfen eines
Gesellschafters im Gesellschaftsrecht und im Steuerrecht von einem fundamentalen Interessengegensatz geprägt wird:
Während es im Gesellschaftsrecht aus Sicht des Gesellschafters regelmäßig darum geht, im eigenen Interesse diese
Finanzierungsmaßnahme als "fremdüblich" erscheinen zu lassen, die gerade keinen eigenkapitalersetzenden und damit
die nachteiligen Rechtsfolgen des § 32 a GmbHG auslösenden Charakter aufweist, ist die Interessenlage im Steuerecht
völlig entgegengesetzt. Hier muss es dem Gesellschafter gerade darum gehen, den eigenkapitalersetzenden Charakter
der betreffenden Finanzierungsmaßnahme, mithin seine alleinige Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis,
nachgewiesen zu bekommen, um die entsprechenden Aufwendungen aus der Sphäre der privaten Vermögensebene im Rahmen
des § 20 EStG in den Bereich der nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung i. S. des § 17 EStG zu
manövrieren (vgl. Valentin, EFG 2005, 1934, Anmerkung zu FG-Niedersachsen, Urteil vom 21. Januar 2005 11 K 621/03).

49

Angesichts der vorzunehmenden Zuordnung der Bürgschaft als Finanzierungsmaßnahme zu § 17 EStG einerseits bzw.
§ 20 EStG andererseits, liegt die Veranlassung "durch das Gesellschaftsverhältnis" nach Auffassung des Senates
regelmäßig bereits dann vor, wenn die Finanzierungsmaßnahme nach den Verhältnissen im Zeitpunkt ihrer Vornahme
von einem Nichtgesellschafter nicht oder nicht in der Weise vorgenommen worden wäre (vgl. BFH-Beschluss vom
17. Dezember 1996 VIII B 71/96, BFHE 182, 164, BStBl II 1997, 290). Mit anderen Worten ist nach der Art eines
"Fremdvergleiches" zu prüfen, ob die Gesellschaft am Markt eine Bürgschaft zu entsprechenden Konditionen hätte
erlangen können. Ist dies der Fall, steht die Finanzierungsmaßnahme außerhalb der Beteiligung. Sie ist am Markt
austauschbar und damit dem Anwendungsbereich des § 20 EStG zuzuordnen. Der Gesellschafter ist in diesen Fällen
der Gesellschaft wie ein normaler Kredit- oder Sicherungsgeber gegenübergetreten. Ist demgegenüber keine
"Fremdüblichkeit" in dem vorgenannten Sinne feststellbar, liegt die Ursache für das nicht marktgerechte
Verhalten des Gesellschafters regelmäßig in dessen Gesellschafterstellung begründet. Er gewährt seiner
Gesellschaft die Finanzierungsmaßnahme somit mit dem Ziel, sich im Besitz der Beteiligung zu halten. Ein
Verlust im Bereich dieser Finanzierungsmaßnahme, wie hier durch das Wertloswerden des Rückgriffsanspruchs
nach § 774 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), gehört dann in den Anwendungsbereich des § 17 EStG und ist
bei der Ermittlung eines Auflösungsverlustes zu berücksichtigen.

50

c)

51

Obgleich der BFH in mehreren grundlegenden Urteilen (vgl. beispielhaft BFH-Urteil vom 6. Juli 1999,
VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter 2.b) die für einen steuerrechtlich eigenständigen und
weiter gefassten Veranlassungsbegriff eintretenden Stimmen in Literatur und Finanzrechtsprechung gewürdigt,
sich ihnen aber nicht angeschlossen hat, hält der Senat eine erneute Überprüfung dieser gefestigten Rechtsprechung
für erforderlich.

52

Nach Auffassung des Senats besteht das vom BFH zur Begründung der Anbindung des Steuerrechts an die Regelungen
des Kapitalersatzrechts angeführte Abgrenzungsproblem für den Fall der Gesellschafterbürgschaft nicht. Denn die
Gewährung einer unentgeltlichen Bürgschaft des Gesellschafters an "seine" Kapitalgesellschaft ohne Sicherheiten
ist stets gesellschaftsrechtlich veranlasst. Kein fremder Dritter wäre hierzu bereit. So hat auch der BFH seine
oben angeführte Rechtsprechung nur in Fällen der Darlehensüberlassung inhaltlich entwickelt und begründet, da
hier, anders als in den Bürgschaftsfällen, mitunter eine Abgrenzung schwierig ist. Für die Finanzierungshilfe
mittels Bürgschaft wurde diese für die Zuordnung von Gesellschafterdarlehen entwickelte Rechtsprechung lediglich
übernommen. Diese Rechtsprechung bezieht Gesellschafterhilfen auch in Form der Bürgschaft ein, ohne dass aus
steuerrechtlicher Sicht der Veranlassungszusammenhang mit dem Gesellschaftsverhältnis für diese Fälle eigenständig
begründet worden wäre.

53

Im Unterschied zu dem allein auf die Umqualifizierung nach den Regeln des Eigenkapitalersatzrechtes abstellenden
Rechtsprechungssystem des BFH führt eine hiervon losgelöste Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs zu
sachgerechteren Ergebnissen, da sie die Möglichkeit eröffnet, nichtmarktübliche, gesellschafterveranlasste
Finanzierungshilfen auch außerhalb einer Krise den nachträglichen Anschaffungskosten zuzuordnen. Hierzu zählt
gerade der Fall der Bürgschaft des GmbH-Gesellschaftergeschäftsführers in der Gründungs- bzw. Anlaufphase der
Gesellschaft, der - wie die Vielzahl der Fälle hierzu zeigt - den typischen Fall einer beteiligungsbezogenen
Finanzierungsmaßnahme darstellt. Die an das Eigenkapitalersatzrecht anknüpfende Rechtsprechung greift hier häufig
nicht, da Gesellschaftergeschäftsführer notwendige Vereinbarungen und Verzichtserklärungen, die eine krisenbestimmte
oder finanzplanmäßige Bindung begründen und auch im späteren Besteuerungsverfahren belegen könnten, regelmäßig nicht
treffen bzw. abgeben. Soweit hier eingewendet wird, dass Finanzierungshilfen auch bereits in der Gründungsphase
einer GmbH als "Krisenmaßnahmen" einzustufen sein können und damit von den Regeln des Eigenkapitalersatzrechtes
erfasst würden (vgl. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32/1999, 12), bleibt das Problem ungelöst. Denn
in der Gründungs- und Anlaufphase einer GmbH stellt die Hausbank regelmäßig noch Gelder zur Verfügung, aus Gründen
der Vorsicht häufig nur gegen mehrfache Besicherung einschließlich einer Gesellschafterbürgschaft. Dies lässt aber
nicht zwingend den Rückschluss auf eine bereits in diesem Zeitpunkt bestehende Kreditunwürdigkeit zu. Da nach der
Rechtsprechung für die Beurteilung der Kreditunwürdigkeit nicht allein auf die Weigerung der Hausbank, weitere
Mittel zu gewähren, abzustellen ist, kommt hinzu, dass der Nachweis, es seien keine andere Kredite mehr am Markt
zu erhalten gewesen, später kaum wird geführt werden können. Für ein Bemühen um eine anderweitige Mittelbeschaffung
bestand für die Gesellschaft auch keine Veranlassung, da sie von der Hausbank mit den erforderlichen Geldern
ausgestattet worden ist. Das Kapitalersatzrecht mit den aus Sicht des Gläubigerschutzes entwickelten strengen
Regeln und Voraussetzungen führt daher in zahlreichen Fällen zu einer steuerrechtlich unzutreffenden Ermittlung
des Auflösungsverlustes und damit zugleich zu einer unzutreffenden Besteuerung.

54

Auch mit Hilfe der Finanzplanrechtsprechung, die hier am ehesten in Betracht kommt, lassen sich die Fälle der
beteiligungsbezogenen Bürgschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht zutreffend unter Beachtung des
Nettoprinzips lösen. Zum einen fehlt es auch hier in der Regel an entsprechenden Absprachen. Allein objektive
Umstände werden schwerlich ausreichen, eine finanzplanmäßige Bindung zu begründen. Soweit darauf hingewiesen wird
(vgl. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32/1999, 17), dass nach Rechtsprechung des BGH eine Krisenbestimmung
eines Darlehens auch ohne ausdrückliche Vereinbarung aus den objektiven Umständen der Gewährung gefolgert werden
könne (vgl. BGH-Urteil vom 9. Dezember 1996 II ZR 341/95, DStR 1997, 505, GmbHR 1997, 498) ist dies als Ausnahmefall
anzusehen. Zum einen lag die Besonderheit dieses vom BGH zu beurteilenden Sachverhaltes darin, dass dort ohne die
Darlehenszusage der Veräußerungsvertrag und damit bereits der Anteilserwerb nicht genehmigt worden wäre. Zum anderen
steht einer solchen Ausweitung des "Finanzplankredits" die neuere Entscheidung des BGH vom 28. Juni 1999, II ZR 272/98,
(BGHZ 142, 116, DStR 1999, 1198) entgegen. Hierin hat der BGH klar gestellt, dass er den sog. "Finanzplankredit" nicht
mehr als eigenständige Kategorie des Eigenkapitalersatzrechtes ansieht (anderer Ansicht noch: BFH-Urteil vom 04.11.1997
V II R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl. II 1999, 344 unter Berufung auf BGH-Urteile vom 21.03.1988 II ZR 238/87, BGHZ
104, 33; vom 14.12.1992 II ZR 298/91, BFHZ 121, 41; ebenso BMF vom 8. Juni 1999 BStBl I 1999, 545; FG Baden-Württemberg,
Außensenate Freiburg, Urteil vom 13. November 2002 2 K 114/00, EFG 2003, 307; Hoffmann EFG 2003, 308). Nach Ansicht
des BGH rechtfertigt sich die Gleichstellung der in der Krise gewährten oder belassenen Gesellschafterleistungen
mit dem Kapital der Gesellschaft nicht aus einer entsprechenden "Planung" der Gesellschafter oder einer
"Finanzierungsabrede". Sie tritt vielmehr kraft Gesetzes nur deswegen ein, weil der Gesellschafter keine der
beiden für einen ordentlichen Kaufmann eröffneten Möglichkeiten der Reaktion auf die Krise der Gesellschaft
ergriffen hat, nämlich die GmbH weder in die Liquidation geführt noch sie mit neuem haftenden Kapital versehen
hat, vielmehr versucht hat, die Krise dadurch abzuwenden und den Fortbestand der Gesellschaft in der Weise zu
sichern, dass er ihr als Drittgläubiger Hilfen gewährt oder belassen hat (vgl. BGH-Urteil vom 28.06.1999 a. a. O.).
In der gesellschaftsrechtlichen Literatur wird im Anschluss an diese Entscheidung des BGH daher auch die Auffassung
vertreten, dass auch sog. "Finanzplankredite" erst durch ihr Stehenlassen eigenkapitalersetzend werden; dabei könne
jedoch die Finanzierungsentscheidung des Gesellschafters vorweggenommen werden (vgl. Schmidt, in Scholz, GmbH-Gesetz,
9. Auflage 2000, §§ 32 a, 32 b, Rn. 37, 91). Zweifel an einer eigenständigen Kategorie der Finanzplankredite lässt
auch ein aktuelles Urteil des 4. Senates des BFH erkennen, demzufolge dem Begriff "Finanzplandarlehen" nur die
Funktion eines Schlagwortes zukomme (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 2005 IV R 24/03, BFHE 209, 353, BFH/NV 2005, 1424,
zu § 15 a EStG).

55

Der 8. Senat des BFH hat in seiner Rechtsprechung, soweit ersichtlich, bislang nicht zu dieser Rechtsprechungsänderung
des BGH Stellung bezogen. Vielmehr hat er in einer Entscheidung vom 22. Februar 2005 VIII R 41/03 (BFH/NV 2005, 933)
die Finanzplanbürgschaften, die von einem Gesellschafter im Rahmen eines "erkennbaren Finanzplanes" übernommen würden,
als eigenständige Fallgruppe ausdrücklich aufrechterhalten; dies allerdings, ohne zu der Rechtsprechungsänderung des
BGH aus dem Jahr 1999 Stellung zu nehmen. Hieraus ergibt sich für den Senat, dass eine Umqualifizierung von
Finanzierungsmaßnahmen nach den Regeln des Eigenkapitalersatzrechts nach wie vor entsprechende schuldrechtliche oder
satzungsrechtliche Abreden unter den Gesellschaftern bzw. zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft voraussetzt
(vgl. BGH-Urteil vom 28. Juni 1999, II ZR 272/98, BGHZ 142, 116, DStR 1999, 1198) und eine Ausdehnung der bisherigen
Rechtsprechung im oben dargelegten Sinne ("objektive Umstände") nicht erfolgen kann. Damit bleibt es bei dem Befund,
dass die hier problematischen Bürgschaftsfälle nach den Regelungen des Eigenkapitalersatzrechtes nach ihrem normalen
Ablauf überwiegend nicht dem § 17 EStG zuzuordnen sind. Letztlich zeigt die uneinheitliche und offene Entwicklung der
Rechtsprechung zum sog. Finanzplankredit, dass die Bindung des Steuerrechts an die Regelungen des Eigenkapitalersatzrechts
bei paralleler Anwendung auch abweichender steuerrechtlicher Abgrenzungskriterien aus Sicht der Steuerpflichtigen wie
auch der Rechtsanwender dem Gebot der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit nicht gerecht wird.

56

4.

57

Ausgehend von dem oben dargelegten steuerrechtlich weiter gefassten Veranlassungsbegriff erfolgte die Übernahme
einer selbstschuldnerischen Bürgschaft durch die Klägerin für den Kontokorrentkredit der GmbH im Jahr 1995 aus Gründen
ihrer Beteiligung. Die gesellschaftsrechtliche Veranlassung ergibt sich daraus, dass die GmbH mangels ausreichendem
Anlagevermögen und der bereits abgetretenen, offensichtlich nur beschränkt werthaltigen Forderungen an die B-Bank,
von einem Nichtgesellschafter unentgeltlich und ohne anderweitige Rückgriffssicherheit eine solche Bürgschaft nicht
erhalten hätte. Hat die Klägerin damit die Bürgschaft zur Erhaltung ihrer Beteiligung gewährt, führt der Ausfall
der Rückgriffsforderung in Höhe der Inanspruchnahme von 50.000 DM zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die
Beteiligung in Höhe des Bürgschaftsbetrages, die bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes im Jahr 1999 zu
berücksichtigen sind.

58

5.

59

Der Senat kann die Entscheidung über den rechtlichen Maßstab der Zuordnung der hier streitigen Finanzierungsmaßnahme
zu den nachträglichen Anschaffungskosten auch nicht offen lassen, da die Klage nach der oben dargelegten ständigen
Rechtsprechung des BFH abzuweisen gewesen wäre.

60

a)

61

Diese Rechtsprechung geht davon aus, dass das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht nicht jede Kredithilfe eines
Gesellschafters besonderen Haftungsgrundsätzen unterstellt. Vielmehr muss sich die Gesellschaft im Zeitpunkt der
Gewährung oder Weitergewährung eines Kredits in einer besonderen finanziellen Situation befunden haben, der
sogenannten Krise. Entscheidend ist der Zeitpunkt der verbindlichen Kreditzusage, sofern die Leistung später
gewährt wird (vgl. BGH-Urteil vom 19. September 1996 IX ZR 249/95, BGHZ 133, 298, BB 1996, 2316). In § 32 a Abs. 1
GmbHG wird die Krise als der Zeitpunkt umschrieben, in dem der Gesellschafter der Gesellschaft als ordentlicher
Kaufmann Eigenkapital zugeführt hätte, statt ihr ein Darlehen zu gewähren.

62

b)

63

Eine Krise liegt immer vor, wenn bereits Insolvenz (Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit) eingetreten ist
(vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl. II 1999, 342). Eine Überschuldung der
Gesellschaft liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn das Vermögen der Gesellschaft bei Ansatz von Liquidationswerten
die bestehenden Verbindlichkeiten nicht decken würde (rechnerische Überschuldung) und die Finanzkraft der
Gesellschaft mittelfristig nicht zur Fortführung des Unternehmens ausreicht - Überlebens- oder Fortbestehensprognose -
(vgl. BGH-Urteile vom 13. Juli 1992 II ZR 269/91, BGHZ 119, 201, BB 1992, 1898; vom 12. Juli 999 II R 87/98, BB 1999,
1887; FG Düsseldorf, Urteil vom 19. Oktober 1999 13 K 7553/95 F, EFG 2000, 257; Hoffmann, EFG 2000, Beilage 6, 43).
Zahlungsunfähigkeit liegt regelmäßig vor, wenn die Liquiditätslücke der Gesellschaft 10 % oder mehr der fälligen
Gesamtverbindlichkeiten beträgt, sofern nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, dass
die Liquiditätslücke demnächst vollständig oder fast vollständig beseitigt werden wird und den Gläubigern der
Gesellschaft ein Zuwarten nach den besonderen Umständen des Einzelfalles zuzumuten ist (vgl. BGH-Urteil vom
24. Mai 2005 IX ZR 123/04, DB 2005, 1787).

64

Daneben wird eine Finanzierungsmaßnahme auch bereits dann zu funktionalem Eigenkapital im Sinne des
Kapitalersatzrechtes, wenn die Gesellschaft bereits kreditunwürdig geworden ist. Kreditunwürdig ist die
Gesellschaft dann, wenn sie ohne die Gesellschafterleistung liquidiert werden müsste und kein vernünftig
handelnder außenstehender Kreditgeber ihr einen Kredit unter den selben Umständen wie der Gesellschafter
gewähren würde. Ganz kurzfristige Überbrückungskredite, bei denen noch mit einer Rückführung innerhalb der
vorgesehenen kurzen Zeitspanne gerechnet werden kann, werden von den Kapitalersatzregeln nicht erfasst.

65

Funktionales Eigenkapital liegt auch dann vor, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist oder im
Rahmen eines Finanzplanes Einlagencharakter annimmt. Krisenbestimmt ist z. B. ein Darlehen, wenn sich aus einer
entsprechenden Vereinbarung zwischen der Gesellschaft bzw. ihren Gläubigern und dem kreditgebenden Gesellschafter
ergibt, dass das Darlehen schon von vorneherein auch als Krisenfinanzierung angelegt ist, d. h., dass der
Gesellschafter sich verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen bzw.
dass die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten
solle (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402 BStBl II 1999, 339). Im Unterschied zu
den in der Krise gewährten Finanzierungshilfen, die nach dem Wegfall der Krise gesellschaftsrechtlich wieder
"entsperrt" werden, behalten die krisenbestimmten und finanzplanmäßigen Finanzierungsmaßnahmen auch nach
Beendigung der Krise ihren Charakter als funktionales Eigenkapital (vgl. Hueck/Fastrich, in: Baumbach/Hueck,
GmbH-Gesetz, 17. Auflage 2000, § 32 b Rn. 77; Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32/1999, 9, 14 m. w. Nachw.).

66

c)

67

Hiervon ausgehend konnte nicht festgestellt werden, dass die von der Klägerin im August 1995 für den
Kontokorrentkredit der GmbH übernommene Bürgschaft krisenbestimmt war. Nach den vorliegenden Unterlagen
erfolgte die Bürgschaftsübernahme durch die Klägerin auf dem von der Bank für selbstschuldnerische Bürgschaften
erstellten und verwendeten Standardformular, ohne dass zwischen der Klägerin und der Gesellschaft bzw. zwischen
der Klägerin und der B-Bank als Gläubigerin der Gesellschaft verbindliche Abreden getroffen wurden, die den
eigenkapitalersetzenden Charakter dieser Bürgschaft belegen könnten. So liegt weder eine verbindliche Erklärung
der Klägerin vor, dass sie im Falle einer Krise der Gesellschaft auf die Durchführung der Liquidation verzichten
werde, noch hat sie im Rahmen des Gesellschaftsvertrages oder eines im zeitlichen Zusammenhang mit der
Bürgschaftserklärung gefassten Gesellschafterbeschlusses zugesagt, im Falle der Verschlechterung der Finanzlage
der Gesellschaft dauerhaft auf ihren Befreiungsanspruch nach § 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB zu verzichten. Derartige klare
und eindeutig dokumentierte Abreden sind jedoch erforderlich, damit eine Finanzierungsmaßnahme eines Gesellschafters
den Regeln des Eigenkapitalersatzrechtes unterworfen werden kann. Denn gerade auch im Falle einer auf die Krise
unmittelbar folgenden Insolvenz muss für den Rechtsverkehr erkennbar sein, in welchem Umfang eigenkapitalersetzende
Finanzierungsmaßnahmen der Gesellschafter vorgelegen haben, damit etwaige Haftungs- und Rückforderungsansprüche
gegen die Gesellschafter feststellbar sind. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang vorträgt, dass allen
Beteiligten auf Grund des besonderen Unternehmenskonzeptes der GmbH klar gewesen sei, dass es sich bei den
Bürgschaften um eigenkapitalersetzende Finanzierungsmaßnahmen gehandelt habe, führt dies nicht zu einer
abweichenden Bewertung. Denn die Regelungen über das Eigenkapitalersatzrecht finden, wie oben bereits
dargelegt, nicht auf Grund einer allgemeinen Finanzierungsplanung der Gesellschafter Anwendung. Entscheidend
ist alleine, dass ein Gesellschafter im Zeitpunkt des Kriseneintritts der Gesellschaft anstatt Eigenkapital
zuzuführen, eine fremdfinanzierte Finanzierungsmaßnahme ergreift, bzw. im Fall der sogenannten krisenbestimmten
Finanzierungsmaßnahme diese Entscheidung endgültig bereits vorweggenommen hat. Nachweise hierfür lassen sich,
wie zuvor ausgeführt, dem Sachverhalt jedoch nicht entnehmen. Im Übrigen deutet auch der zeitliche Ablauf der
Firmengründung und der Bürgschaftsgewährung nicht auf eine krisenbestimmte Finanzierungsmaßnahme hin. Denn
offensichtlich ist der für den Geschäftsbetrieb erforderliche Betriebsmittelkredit von der B-Bank im Zeitpunkt
der Gründung der GmbH im Jahre 1994 zunächst ohne die Bürgschaften zur Verfügung gestellt worden. Die
Bürgschaftserklärungen wurden erst rund ein Jahr später, im September 1995, von der Hausbank angefordert
und von den Gesellschaftern abgegeben. Dies spricht dafür, dass die Notwendigkeit der Bürgschaftsübernahme
im laufenden Geschäftsbetrieb bzw. der Geschäftsentwicklung begründet lag und nicht auf einem von den
Gesellschaftern bereits zum Zeitpunkt der Gründung der GmbH vereinbarten Finanzierungsplan. Dieser Sachverhalt
bzw. die zeitliche Abfolge wird letztlich auch durch die von der Klägerin im Klageverfahren vorgelegte
Stellungnahme der B-Bank vom 18. Februar 2004 bestätigt. In dieser Erklärung weist die Bank darauf hin, dass
wegen der offensichtlich nur eingeschränkten Bewertung der abgetretenen Forderungen eine (nachträgliche)
Bürgschaft der Gesellschaft angefordert werden musste.

68

Die Aufwendungen für die Bürgschaftsinanspruchnahme wären bei Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze des
BFH auch nicht deshalb als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu berücksichtigen, wenn man
davon ausginge, dass sich die GmbH schon im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft im August 1995 in einer Krise
befunden habe. Hierfür könnte sprechen, dass auf Grund des negativen Jahresergebnisses 1994 bereits rund 40 % des
Stammkapitals aufgezehrt war und im Übrigen auch die Geschäftsentwicklung des Jahres 1995 ungünstig verlief. Ob
jedoch dies bereits zu einer Krise im Sinne einer Kreditunwürdigkeit der GmbH geführt hatte, ist jedoch zweifelhaft,
da nicht feststeht, dass die GmbH zu diesem Zeitpunkt von einem außenstehenden Kreditgeber keine weitere
Finanzierungshilfe erhalten hätte. Letztlich könnte die Frage der Krise im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme
jedoch offen bleiben, da sich aus den vorliegenden Jahresabschlüssen ergibt, dass sich die GmbH spätestens Ende
1997 nicht mehr in einer Krise befand. So hatte die GmbH mit dem im Geschäftsjahr 1996 erzielten Gewinn in Höhe von
44.688,97 DM die beiden in den ersten Geschäftsjahren entstandenen Verluste bereits mehr als ausgleichen können.
Auch das Geschäftsjahr 1997 schloss die GmbH mit einem (kleinen) Gewinn ab. Wie sich aus dem Lagebericht zum
Jahresabschluss zum 31.12.1997 ergibt, beurteilten auch die Gesellschafter die geschäftliche Entwicklung und
Auftragslage als zufriedenstellend. Konkrete Anhaltspunkte dafür, dass sich die GmbH trotz dieser dargelegten
Umstände auch noch nach diesem Zeitpunkt bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens im März 1999 in einer Krise
befunden haben könnte, hat die Klägerin nicht vorgetragen und sind auch sonst nicht ersichtlich. Die allgemeine
Behauptung, dass es aus Sicht der Klägerin "keine goldenen Jahre" der GmbH geben habe, die eine Krise beendet hätten,
reichen zum Nachweis der Voraussetzungen für eine fortdauernde Krise ersichtlich nicht aus.

69

Ist somit davon auszugehen, dass die von der Klägerin im Jahr 1995 übernommene Bürgschaft jedenfalls unmittelbar
vor dem Eintritt der letztlich zur Insolvenz führenden Krise im Jahr 1999 nicht den Bindungen des
Eigenkapitalersatzrechtes unterlag, wäre sie diesen Regelungen erst im Jahr 1999 unterfallen. Da sich die Höhe
der nachträglichen Anschaffungskosten einer im Zeitpunkt des Kriseneintritts "stehengelassenen" Bürgschaft nach
der Werthaltigkeit des zu diesem Zeitpunkt bestehenden Rückgriffsanspruchs gegen die Gesellschaft bemisst, wäre
dieser Wert im vorliegenden Fall lediglich mit 0 DM anzusetzen. Denn angesichts der unmittelbar in die Insolvenz
führenden Krise im Jahr 1999 hätte ein fremder Dritter mit dem Informationsstand des Gesellschafters diesen
Rückforderungsanspruch lediglich mit 0 DM bewertet. Eine Sachlage, die auf Grund einer sich sehr langsam
verschärfenden Krise bei einer gleichzeitig früh bestehenden Kreditunwürdigkeit zur Schätzung eines verbliebenen
Rechtswertes der Forderung führen könnte (vgl. FG Münster, Urteil vom 31. Januar 2001 8 K 1919/99 F, EFG 2001, 684),
ist demgegenüber ein Ausnahmefall und läge hier ersichtlich nicht vor.

70

6.

71

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Beklagten waren die Kosten in vollem Umfang
aufzuerlegen, da die als kostenmäßiges Unterliegen zu behandelnde Beschränkung des Klageantrags mit Schriftsatz
vom 23. Februar 2006 hinsichtlich der Zinsen nur geringfügig war.

72

Die Revision war zuzulassen, da der Senat von der Rechtsprechung des BFH abweicht und daher zur Sicherung
einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

73

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10,
711 der Zivilprozessordnung.