Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-04-10, Aktenzeichen 11 K 678/99 E
ECLI:DE:FGD:2003:0410.11K678.99E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Sachverhalt:

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Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren (1991 bis 1993) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Rechtsanwalt; die Klägerin erhält eine Rente. Die Kläger erzielen zusammen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mehrerer Grundstücke.

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Für die Streitjahre hat eine Betriebsprüfung (BP) stattgefunden. Gemäß Betriebsprüfungsbericht vom 22.03.1996 bestand Einvernehmen über die Feststellungen der BP mit Ausnahme der steuerlichen Beurteilung des Grundstücks G in und den daraus erzielten Einkünften. Das Grundstück G, gelegen in einem Wohngebiet mit starkem Verkehrsaufkommen und zahlreichen Handwerks- und Gewerbebetrieben, wurde von den Klägern im Jahre 1988 als unbebautes Grundstück erworben. Es grenzt unmittelbar an das ebenfalls den Klägern gehörende Grundstück, auf dem das von den Klägern selbst genutzte Einfamilienhaus steht. Auf dem Grundstück G befand sich zum Zeitpunkt des Erwerbes nur eine an einen Getränkehandel vermietete Halle. Auf Grund des am 20.06.1988 gestellten Bauantrages wurde am 30.03.1989 eine Baugenehmigung für ein Wohngebäude mit einer Wohnung und einer Schwimmhalle erteilt. Nach Fertigstellung am 01.01.1992 wurde das Gebäude von dem Sohn des Klägers und der Ehefrau des Sohnes genutzt auf Grund eines am 25.09.1989 geschlossenen Mietvertrages. Danach beträgt die Miete 1.500 DM im Monat. Eine Abrede zu den Nebenkosten enthält der Vertrag nicht. Nach dem Mietvertrag ist das Mietverhältnis auf 15 Jahre festgelegt und verlängert sich automatisch um jeweils 10 Jahre. Der Mietzins wurde für die gesamte Mietdauer festgeschrieben. Der Mietvertrag umfasst die Nutzung des Gebäudes G und der darin befindlichen Schwimmhalle, an der sich aber der Kläger als Vermieter auch ein persönliches Nutzungsrecht vorbehalten hatte.

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Die Größe der Wohnung wird von den Klägern mit 250 m² angegeben. Demgegenüber hat die BP auf Grund von Lieferscheinen für Teppichböden sowie Aufmassberechnungen des Fliesen- und Parkettlegers eine Nutzfläche von insgesamt 361 m² ermittelt. Wegen der kostenaufwändigen Errichtung des Einfamilienhauses hatte die BP zunächst eine Kostenmiete in Höhe von 49,89 DM/ m² ermittelt. Diese ist aber nicht zum Einsatz gekommen, da nach Meinung der BP die Vermietung des Hauses im Bereich der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei liege. Die BP begründete diese Auffassung mit einem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach bei einer Vermietung an nahe Angehörige Liebhaberei dann gegeben sei, wenn die Miete weniger als 1/3 der anfallenden Werbungskosten deckt (BFH vom 25.01.1994, IX R 139/92). Im Streitfalle stehen nach den Ermittlungen der BP den Einnahmen von 18.000 DM jährlich Werbungskosten in Höhe von 140.000 DM bis 320.000 DM gegenüber. Bei der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung erkannte der Beklagte die im Zusammenhang mit der Vermietung des Einfamilienhauses G an den Sohn des Klägers geltend gemachten Werbungskosten nicht an, während die Mieteinnahmen aus den fremdvermieteten Teil des Grundstückes (Getränkehalle) angesetzt wurden.

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Die Beteiligten streiten außerdem über die Herstellungskosten des Einfamilienhauses, wobei sich die Beträge in einem Rahmen zwischen 1.084.312 DM und 1.660.925 DM bewegen. In diesen Herstellungskosten sind nicht unerhebliche Aufwendungen für eine Inneneinrichtung enthalten, deren Wert sich zwischen 118.143 DM (laut Angaben der Kläger) und 222.560 DM (laut BP) bewegt. Die Kläger tragen hierzu vor, die Inneneinrichtung sei nicht Gegenstand des Mietvertrages, weil diese dem Sohn und seiner Ehefrau geschenkt worden sei. Zu dieser Inneneinrichtung gehört u. a. eine Einbauküche in Werte von 108.216 DM. Auch wenn die Schwimmhalle für den Kläger aus medizinischen Gründen notwendig sei, handele es sich keineswegs bei dem Bau des Hauses mit Schwimmbad um die Erfüllung eines Jugendtraumes des Klägers.

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Die auf Grund der BP ergangenen geänderten Einkommensteuerbescheide wurden von den Klägern mit Einsprüchen angefochten. Die Einsprüche wurden vom Beklagten als unbegründet zurückgewiesen. In den Gründen führte der Beklagte aus, dass die Vermietung des Grundstückes G an den Sohn und dessen Ehefrau durch die Kläger zu keinen steuerpflichtigen Einkünften führe, da diese Art der Überlassung den Bereich der privaten Vermögensverwaltung zuzurechnen sei. Somit seien auch die geltend gemachten Verluste nicht steuerlich zu berücksichtigen.

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Der mit dem Sohn und dessen Ehefrau abgeschlossenen Mietvertrag sei steuerlich unbeachtlich, weil er einem Fremdvergleich nicht standhalte. Zwar stehe es Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig seien, aber sie müssten bürgerlichrechtlich wirksam vereinbart sein, und die Gestaltung und Durchführung des Vertrages müsse wie unter fremden Dritten erfolgen. Bei der Beurteilung des Gesamtbildes im Streitfall sei zu berücksichtigen, dass hier ein Einfamilienhaus mit großer Wohnfläche, Komfortausstattung (zum Teil sogar Luxusausstattung) und angebauter Schwimmhalle errichtet worden sei; allerdings müsse von einer minderen Wohnlage ausgegangen werden. Bei einem Vergleich des Mietvertrages mit einem unter fremden Dritten vereinbarten Mietvertrag seien unter anderem folgende Gesichtspunkte als unübliche Vereinbarungen zu beachten: Da die Mietdauer zunächst auf 15 Jahre festgelegt sei und sich darüber hinaus jeweils um 10 Jahre automatisch verlängere, habe der Vermieter in dieser Zeit weder die Möglichkeit zur Kündigung noch zur Mieterhöhung, da der Mietzins für die Dauer des Vertrages (bei entsprechender Verlängerung mindestens 25 Jahre) festgeschrieben sei. Dies sei eine unter fremden Dritten ganz und gar unübliche Vereinbarung insbesondere im Hinblick auf normalerweise unter Berücksichtigung der Inflationsrate anzupassende Mietzahlungen. In einigen Jahren wäre die Miete schon allein auf Grund des allgemeinen Preisanstieges völlig unangemessen. Ferner enthalte der Mietvertrag keine Vereinbarung über die von den Mietern zu entrichtenden Nebenkosten. Zwar sei dies für sich allein noch nicht schädlich (BFH vom 22.06.1993, IX R 19/89). Aber da im Streitfalle laut Angaben der Kläger im Mietzins lediglich 100 DM Nebenkosten enthalten seien, müsse festgestellt werden, dass dies ein viel zu niedriger Betrag im Hinblick auf die Größe dieses Einfamilienhauses mit Schwimmbad sei. Außerdem sei im Vertrag nicht erläutert, welche Nebenkosten damit abgegolten werden sollten. Die Berechnung der Wohnfläche durch die BP sei von den Klägern nicht mit ausreichenden Nachweisen korrigiert worden, so dass von 361 m² auszugehen sei. Unter Berücksichtigung der Nebenkostenpauschale ergebe sich somit eine Kaltmiete von 3,88 DM pro m².

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Nach dem Mietpreisspiegel der Stadt für das Jahr 1993 ergebe sich für Wohnungen über 90 m², die bis 1989 fertig gestellt wurden und als Komfortwohnungen einzustufen seien, ein Durchschnittswert für die ortsübliche Miete in Höhe von 12,45 DM pro m². Hierauf sei auf Grund der minderen Wohnlage ein Abschlag in Höhe von 1,25 DM zu berücksichtigen, so dass die ortsübliche Miete bei 11,20 DM liege. Damit liege die vereinbarte Miete weit unter 50 % der ortsüblichen Miete (1.500 DM monatlich: 361 m² = 4,15 DM bzw. 1.400 DM : 361 m² = 3,88 DM pro m²). Unter Berücksichtigung aller Punkte der Vertragsgestaltung könne dahingestellt bleiben, ob ggf. zur Ermittlung der steuerlich zutreffenden Einkünfte die Kostenmiete anzusetzen wäre. Ferner sei unüblich an dem geschlossenen Mietvertrag, dass die Schwimmhalle, die unmittelbar zu dem Einfamilienhaus gehöre, vom Vermieter mit benutzt werden könne. Zudem sei zu berücksichtigen, dass, auch wenn es sich um eine Schenkung handele, sich die Einbauküche mit einen Wert von 108.216 DM in dem Hause befinde, also letztlich mit vermietet worden sei. Auch diese Tatsache belege die Unangemessenheit des Mietzinses. Die Kläger hätten schließlich geäußert, dass sie sich mit der Errichtung des Gebäudes einen Jugendtraum erfüllt hätten. Selbst wenn sich diese Aussage nur auf die Errichtung der Schwimmhalle beziehen sollte, werde dadurch deutlich, dass es für die Kläger private Gründe, zumindest für die Ausstattung des Hauses und damit für die Höhe der Kosten gegeben habe. Dieser Eindruck werde verstärkt durch die Höhe des Mietzinses unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Möglichkeiten der Mieter. Sie wären wegen geringer eigener Einkünfte nicht in der Lage gewesen, eine dem Objekt angemessene Miete zu entrichten. Selbst die ortsübliche Miete in Höhe von 4.043,20 DM wäre für sie untragbar gewesen; dies gelte erst recht für eine Kostenmiete. Aus alledem folge, dass die Motivation der Kläger zur Herstellung des Grundstücks in der vorliegenden Art und zur Ausstattung des Gebäudes in der Beziehung Eltern-Sohn und der Erfüllung eigener Bedürfnisse gelegen habe und nicht in der Erzielung von Überschüssen aus Vermietung und Verpachtung. Letztlich seien auch die Verluste aus dem Jahr vor der Fertigstellung des Gebäudes (1991) nicht anzuerkennen, weil der Mietvertrag bereits 1989 geschlossen worden sei und von da an die dargestellten Auswirkungen absehbar und gewollt gewesen seien.

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Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage, die sie wie folgt begründen :

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Die Einspruchsentscheidung gehe für die Beurteilung der Mietzinsvereinbarung von völlig falschen Zahlen für die vermietete Wohnfläche aus. Diese betrage tatsächlich nur 250 m². Dafür wolle man sich notfalls auf ein Sachverständigengutachten beziehen. Es sei bereits mehrfach unwiderlegt ausgeführt worden, dass die Einrichtung als Schenkung anzusehen sei und somit bei der Berechnung der Baukosten nicht einbezogen werden dürfe. Außerdem sei bereits wiederholt ausgeführt worden, dass die Baukosten für das Schwimmbad auszuklammern seien, so dass der in Ansatz gebrachte Betrag für die Baukosten mit 1.084.312 DM zu veranschlagen sei. In seinem Schreiben vom 12.02.1996 an den Beklagten habe der Steuerberater auf eine beigefügte Aufstellung Bezug genommen, auf die der Beklagte in der Einspruchsentscheidung nicht eingegangen sei.

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In dem Schreiben des Steuerberaters vom 12.02.1996 heißt es unter anderem

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"zu bemerken ist hier noch, dass eine Schwimmhalle bereits mit Bauvoranfrage vom 03.09.1983 in dem gegenüberliegenden Haus, , geplant war, jedoch wegen des Widerstandes der Nachbarn nicht realisiert werden konnte. Im Zuge des Aufbaues G, hat Herr F (der Kläger) seinen Jungendtraum wahrgemacht und gleichzeitig eine Schwimmhalle miterrichtet. Die Schwimmhalle wird auch überwiegend von den Eigentümern (den Klägern) genutzt. Nur die Kosten der Schwimmhalle zählen zur Liebhaberei, sind auszusondern und steuerlich nicht zu berücksichtigen".

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Gehe man von den in der genannten Aufstellung aufgeführten Zahlen aus, so liege der Mietpreis für die dem Sohn des Kläger überlassene Wohnung durchaus im Rahmen der Feststellungen, welche der BFH bei einer Vermietung an nahe Angehörige als steuerlich beachtlich festgestellt habe. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei der Vermietung um reine Liebhaberei handele, sie diene vielmehr auf Dauer der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

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Es sei zwar zuzugeben, dass die Relation zwischen Herstellungskosten und Mieteinnahmen ungewöhnlich sei. Hierzu sei allerdings festzustellen, dass die Errichtung des Gebäudes in einer unattraktiven Gegend erfolgt sei. Dieser Standort sei deshalb gewählt worden, weil sich dort das Büro des Klägers befinde. Eine Kostenmiete sei in der Gegend nicht zu erlangen. Es werde der Mietspiegel 1993 der Stadt beigefügt, aus dem sich ergebe, dass die Miete unter Berücksichtigung der äußerst schlechten Gegend, in der das Objekt errichtet worden sei, die erzielbare sei. Hinsichtlich der Unterstellung der "Liebhaberei" sei darauf zu verweisen, dass auch bei Vermietung an einen fremden Dritten eine höhere Miete nicht erzielbar wäre. Die dem Gericht übersandten Grundrisse der genehmigten Planung des Objekts, , sowie die Auflistung der Wohnfläche und Nebenräume entsprechend dieser Planung ergäben nach Berechnung der Kläger eine Wohnfläche von 153,57 m² und Nebenräume von 152,76 m². Die Nebenräume seien nicht bzw. nur zu einen geringen Teil bei einer Miete mit zu Grunde zu legen außerdem werde ein Auszug aus dem Planungsrecht beigefügt, woraus sich ergebe, dass das Grundstück im Bereich eines Mischgebietes liege.

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Die Kläger beantragen sinngemäß,

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1.) unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 07.01.1999 die geänderten Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1993, jeweils vom 03.05.1996, insoweit zu berichtigen, als bei der Neuberechung der Einkommensteuer für die Streitjahre die für das Objekt G erklärten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden;

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2.) hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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1.) die Klage abzuweisen;

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2.) hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er verweist im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Der Mietpreisspiegel der Stadt weise im Übrigen keine Kostenmieten aus.

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Sollte es im Streitfalle zum Ansatz der Kostenmiete kommen, liege der im Mietvertrag vereinbarte Mietzins erheblich darunter, wenn man die Ermittlung der Kostenmiete durch den Betriebsprüfer mit 49,89 DM pro m² berücksichtige. Außerdem werde auf jüngere Entscheidungen der Finanzgerichte hingewiesen, wonach auch unter Berücksichtigung der neueren BFH-Rechtsprechung die Zahlung von vertraglich vereinbarten Nebenkosten eine Voraussetzung für die Anerkennung eines Mietvertrages zwischen nahen Angehörigen sei (FG-Münster Urteil vom 29.04.1998, EFG 1999, 836). Im Streitfall enthalte der Mietvertrag 25.09.1989 entgegen der Darstellung der Kläger, nach der 100 DM Nebenkosten enthalten sein sollten, tatsächlich keine Abrede über die Nebenkosten. Wenn die Größe der Wohnfläche nach den Angaben in der Bewertungsakte mit 300,38 m² angenommen werde, wobei sich Abschläge im Vergleich zu den Prüfungsfeststellungen aus den Schrägen im Dachgeschoss ergäben, verbleibe ein Mietpreis von 4,66 DM/m² kalt. Dies entspreche nicht der Hälfte der ortsüblichen Miete (11.20 DM pro m²). Ferner sei sodann noch ein Nutzungswert, jeweils für das Schwimmbad und die Terrasse, zu veranschlagen, deren Flächen nicht in der Wohnflächenberechnung enthalten seien. Daher müsse die ortsübliche Miete noch mit einem entsprechenden Zuschlag versehen werden. Die schlechte Wohnlage schließlich sei bereits im einem Abschlage von 1.25 DM/m² berücksichtigt worden.

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G r ü n d e :

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht die von den Klägern erklärten negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht bei der Steuerfestsetzung für die Streitjahre berücksichtigt. Denn die Kläger haben keine Einkünfte i. S. d. § 21 Abs. 1 i. V. m. Abs.2 EStG erzielt.

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Grundsätzlich ist für alle steuerrechtlich relevanten Einkunftsarten die Gewinnerzielungsabsicht, d. h. die Absicht, einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielen zu wollen, desjenigen erforderlich, der behauptet, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen. Dieser Grundsatz gilt auch für die in § 21 Abs. 1 EStG geregelten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, allerdings mit der sich aus § 21 Abs. 2 EStG ergebenden Einschränkung, wonach bei einer Nutzungsüberlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken diese in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen ist, wenn das Entgelt für die Wohnungsüberlassung weniger als 50% der ortsüblichen Marktmiete beträgt. Der unentgeltliche Teil der Nutzungsüberlassung soll dann nicht steuerbar sein. Aber auch hinsichtlich des entgeltlichen Teils des Rechtsgeschäfts soll die Einkunftserzielungsabsicht bei Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG regelmäßig nicht geprüft werden (vgl. Heuermann, DB 2003, 112 m.N.d. Rechtsprechung des BFH; vgl. auch BFH Urteil vom 05.11.2002 IX R 48/01, DStR 2003,73-76, wonach bei einer erzielten ortsüblichen Markmiete zwischen 50% und 75% die Einkunftserzielungsabsicht grundsätzlich zu überprüfen ist.)

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Unabhängig davon setzt die Anwendung des § 21 Abs. 2 EStG jedoch immer voraus, dass es sich um einen Fall handelt, in dem eine Wohnung zu grundsätzlich marktgerechten Bedingungen zu Wohnzwecken überlassen wird. Dies bedeutet, dass der Eigentümer (Vermieter) sich bei der Nutzung seiner Wohnung durch einen Dritten (Mieter) an der "ortsüblichen Marktmiete" orientiert. Die Marktmiete - und nicht die Kostenmiete - als Richtwert für die nach 21 Abs.2 EStG erforderlichen Unterscheidungen besagt, dass der Gesetzgeber § 21 Abs. 1 in Verbindung mit § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht als reine Subventionsnorm verstanden wissen will.

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 21 Abs. 2 EStG im Streitfall nicht anwendbar, weil durch die fragliche Nutzungsüberlassung weder eine marktübliche Wohnung betroffen ist, noch die Bedingungen der Nutzungsüberlassung marktüblichen Gegebenheiten bzw. normtypischem Verhalten entsprechen: Die Kläger haben ihrem Sohn und dessen Ehefrau ein Einfamilienhaus mit mehr als 300 m² Wohnfläche (ohne Berücksichtigung der Flächen für Terrasse und der mitvermieteten 85 m² großen Schwimmhalle) einschließlich einer Einbauküche im Werte von mindestens 108.000 DM überlassen, dessen Herstellungs- und Ausstattungskosten sich auf mehr als 1,6 Mio. DM beliefen. Die vom Betriebsprüfer für dieses Objekt errechnete Kostenmiete von 18.000 DM monatlich ist unstreitig am Markt nicht zu erzielen. Auch die außerordentliche Differenz zwischen dieser Kostenmiete und der vom Betriebsprüfer ermittelten marktüblichen Miete i. H. v. 4.043 DM monatlich bestätigt, dass es sich hier um eine Nutzungsüberlassung ohne jeden Bezug zu marktgerechtem, normtypischen Verhalten handelt.

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Ferner belegen die übrigen Regelungen in dem von den Klägern als Mietvertrag bezeichneten Vertrag, dass hier eine Nutzungsüberlassung zu Ausnahmebedingungen geregelt werden sollte: Der Mietvertrag wurde zwei Jahre vor Bezugsfertigkeit zu Bedingungen geschlossen, die auf 15 Jahre festgeschrieben wurden, mit der Verlängerungsmöglichkeit um jeweils 10 Jahre ohne Anpassung der Mietzahlungen. Die festgelegte Mietzahlung mit 1.500 DM ohne ausdrückliche Regelung der bei einem Objekt dieser Art erheblichen Nebenkosten, einer Mietzahlung also, die gerade die monatlichen, vom Betriebsprüfer für die Streitjahre mit 1.272 DM für die Streitjahre ermittelten, tatsächlichen Betriebskosten übersteigt.

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Somit ist im Streitfalle kein im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG normtypischer Fall gegeben mit der Folge, dass eine Anwendung dieser Vorschrift nicht in Betracht kommt.

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Ist aber die durch § 21 Abs. 2 EStG normierte Einschränkung der Gewinnerzielungsabsicht im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung von Wohnungen zu Wohnzwecken für den Streitfall nicht anwendbar, gelten die Grundsätze des § 21 Abs. 1 EStG uneingeschränkt mit der Folge, dass bei der Nutzungsüberlassung des Einfamilienhauses die Gewinnerzielungsabsicht zu prüfen ist, wenn negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerlich geltend gemacht werden. Eine Gewinnerzielungsabsicht liegt im Streitfall nicht vor, weil unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen und Berechnungen unter keinen Umständen, auch auf sehr lange Sicht nicht, mit einem Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten gerechnet werden kann.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Regelung des § 21 Abs. 2 EStG und sogenannten nicht normtypischen Mietverhältnissen eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich erscheinen lässt.