Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-09-18, Aktenzeichen 8 K 4659/99 E,L,Ki
ECLI:DE:FGMS:2003:0918.8K4659.99E.L.KI.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist, ob die Klägerin zu Recht bei der Lohnversteuerung ihrer Angestellten von der Lohnsteuerfreiheit hinsichtlich von Nachtarbeitszuschlägen ausgegangen ist.
Die Klägerin betreibt eine Spedition im Güternah- und -fernverkehr. Sie beschäftigt 37 Arbeitnehmer, von denen ca. 8 Aushilfskräfte sind. Die Arbeitsverträge enthalten einen Bruttomonatslohn. Die Spesen werden aufgrund einer besonderen Vereinbarung (einer Betriebsvereinbarung) gezahlt.
Bis einschließlich 1995 bestand eine Betriebsvereinbarung dahingehend, dass für Reisekosten für die ersten zwölf Stunden der Abwesenheit vom Betriebssitz Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 2,50 DM pro Arbeitsstunde und anschließend in Höhe von 3,00 DM pro Arbeitsstunde für die Dauer der Abwesenheit gezahlt wurden. Soweit diese Beträge über den steuerlichen Höchstbetrag für Reisekosten lagen, wurden sie als laufender Arbeitslohn versteuert. Durch das Steueränderungsgesetz 1996 sind die neuen steuerlichen Höchstbeträge regelmäßig niedriger als nach der alten Regelung bis einschließlich 1995.
Mit Schreiben vom 13.02.1996 teilte der Steuerberater der Klägerin (der jetzige Prozessbevollmächtigte) dem Beklagten (Finanzamt - FA - ) Folgendes mit:
"Aufgrund der Neuregelung der steuerfreien Reisespesen sind den Fahrern der Firma T GmbH &Co. KG, Güternah- und -fernverkehr, ab 1996 wesentlich geringere steuerfreie Spesen zu zahlen. Die Firma hat daher vor, zukünftig steuerfreie Nachtzuschläge abzurechnen. Nach den Tarifverträgen sind im Speditionsgewerbe keine steuerfreien Nachtzuschläge vorgesehen. Ich bitte Sie um Mitteilung, ob Sie die hier vertretene Auffassung teilen, dass diese Nachtzuschläge steuerfrei gezahlt werden können, soweit sie im Rahmen der Zuschläge des § 3 b EStG gezahlt werden."

Das FA antwortete dem Steuerberater mit Schreiben vom 04.03.1996 Folgendes:
"Die Steuerfreiheit nach § 3 b EStG setzt den Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit voraus. Begünstigt sind somit alle Arbeitnehmer im einkommensteuerlichen Sinne. Werden die Zuschläge für die tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt, bestehen keine Bedenken, diese im Rahmen des § 3 b EStG steuerfrei zu lassen ( Ermittllung des Grundlohns s. Abschnitt 30 Abs. 2 LStR)."
Anfang 1996 wurde die ursprüngliche Betriebsvereinbarung durch die Klägerin und ihren Angestellten mündlich geändert und schriftlich am 23.01.1998 wie folgt fixiert:

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Bestätigung

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Wir, die Gesellschafter der Firma T GmbH u. Co. KG sowie die Mitarbeiter der Firma T GmbH &Co. KG, bestätigen hiermit, dass mit Beginn des Jahres 1996 für die Abrechnung der Verpflegungsmehraufwendungen folgende Betriebsvereinbarung getroffen worden ist:

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Vorbemerkung

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Diese Vereinbarung ist erforderlich geworden, nachdem der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 1996 die Pauschverträge für Verpflegungsmehraufwendungen neu festgelegt hat.

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Im Einzelnen wurde vereinbart, dass neben dem Grundlohn folgende Sonderzahlungen geleistet werden:

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Steuerfreie Nachtzuschläge im Sinne von § 3 b EStG gemäß besonderem Nachweis

Steuerfreie Verpflegungsmehraufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG gemäß besonderem Nachweis

Steuerpflichtige Mehrvergütung zur teilweisen Wahrung des Besitzstandes

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Sowohl Gesellschafter, als auch Mitarbeiter bestätigen ausdrücklich, dass es sich bei der oben genannten Regelung um eine neue Betriebsvereinbarung handelt, die durch die Gesetzesänderung verursacht ist.

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Gesellschafter und Mitarbeiter sind sich im klaren darüber, dass für beide Seiten gegenüber der bisherigen Regelung Nachteile entstehen.

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Wir versichern gemeinsam, dass diese Vereinbarung, die hier noch einmal schriftlich festgehalten wird, in gemeinsamen persönlichen Gesprächen mündlich vereinbart wurde und ab Januar 1996 angewandt wird.

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Im Übrigen weisen wir darauf hin, dass ab Januar 1997 die erneute Gesetzesänderung, die Pauschalierungsmöglichkeit von zusätzlichen Zahlungen bis zur Höhe der steuerfreien Pauschbeträge, angewandt wurde."

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Wie sich aus einer bei den Akten befindenden Spesenabrechnung eines Fahrers der Klägerin die Zeit vom 26.02. bis 03.03.1995 ergibt, erhielt dieser für den 28.02.1995 bei einer Abwesenheit von 24 Stunden (von 0.00 bis 24.00 Uhr) 72,00 DM (davon 46,00 DM steuerfrei) ausgezahlt. Aus einer Spesenabrechnung eines weiteren Fahrers für die Zeit vom 22.04. bis 26.04.1996 ergibt sich, dass der Fahrer am 25.04.1996 22 Stunden (von 2.00 Uhr bis 24.00 Uhr) vom Betrieb der Klägerin abwesend war. Ihm standen hierfür (brutto) 60,00 DM Spesen zu. Von dem ihm nach der sog. Besitzstandsregelung zustehenden 60,00 DM sind nach dieser Abrechnung 23,16 DM als steuerpflichtig und 36,84 DM als steuerfrei behandelt worden, und zwar 20,00 DM für Verpflegungsmehraufwendungen gemäß Abschnitt 39 Abs. 2 Nr. 2 LStR 1996 und 16,84 DM als Nachtarbeitszuschlag für vier Stunden (von 2.00 bis 6.00 Uhr), wobei ein Zuschlag von 25 % auf Grundlage eines Stunden-Grundlohns in Höhe von 16,84 DM zugrunde gelegt worden ist. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die o. a. Spesenabrechnungen verwiesen.

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Bei einer für den Zeitraum vom 01.01.1995 bis 30.09.1997 durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung kam die Prüferin zum Ergebnis, dass eine Steuerfreiheit für die Nachtarbeitszuschläge nicht gewährt werden könne. Die Voraussetzungen des § 3 b EStG würden nicht vorliegen. Die geleisteten Zahlungen müssten eindeutig von dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn abgrenzbar sein. Das Herausrechnen derartiger Zuschläge aus dem erhöhten Gehalt, mit dem alle Zuschläge abgegolten seien, sei unzulässig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.1990, VI R 144/87, BStBl. II 1991, 296). Ein arbeitsrechtlicher Anspruch könne sich auch aufgrund einer Betriebsvereinbarung ergeben. Im vorliegenden Fall seien aufgrund der Besitzstandswahrung Beträge in Höhe der ursprünglichen Reisekosten wie bisher ermittelt worden, die insgesamt als laufender Arbeitslohn und somit als Grundlohn anzusehen seien (Hinweis auf Abschnitt 115 LStR). Anschließend seien die Reisekosten und Zuschläge herausgerechnet worden. Somit würden die Zuschläge nicht neben dem Grundlohn gezahlt.

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Die Prüferin ermittelte die gezahlten und von der Klägerin als steuerfrei behandelten Zeitzuschläge für jeden einzelnen Arbeitnehmer und unterwarf diese der Lohnsteuer (Lohnsteuer-Außenprüfungsbericht vom 14.04.1998).

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Das FA erließ wegen der sich daraus ergebenden Mehrsteuern für die Kalenderjahre 1996 und 1997 den Haftungsbescheid vom 17.04.1998, auf dessen Inhalt verwiesen wird. Die Berechnungen der Mehrsteuern ergeben sich aus dem Lohnsteuer-Außenprüfungsbericht vom 14.04.1998 und den entsprechenden Anlagen, auf die ebenfalls verwiesen wird.

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Die Klägerin legte gegen den Haftungsbescheid Einspruch ein und führte zur Begründung aus, die Darstellung, dass die Nachtarbeitszuschläge aus den dem Grundlohn zuzurechnenden Beträgen herausgerechnet worden seien, sei falsch. Weder bis 1995 noch ab 1996 seien die Spesenzahlungen Teil des Grundlohns gewesen, sie würden nur für die zeitabhängige Abwesenheit gezahlt. Solche zeitabhängigen Verpflegungsmehraufwendungen seien nach den Ausführungen in den Lohnsteuerrichtlinien eindeutig nicht als Grundlohn anzusehen.

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Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 23.06.1999). Es meinte, die Voraussetzungen für eine steuerfreie Berücksichtigung der Nachtarbeitszuschläge gemäß § 3 b EStG lägen nicht vor. Gemäß § 3 b EStG seien Zuschläge für die tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit (SFN), die neben dem Grundlohn gezahlt würden, steuerfrei. Ein Zuschlag werde nicht neben dem Grundlohn gezahlt, wenn er aus dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn rechnerisch ermittelt werde (Abschnitt 30 Abs. 7 Nr. 5 LStR 1996).

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Die Beschäftigten der Klägerin würden durch die Fahrtätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit beziehen. Dabei setze sich der Grundlohn aus dem so genannten Festgehalt eines jeden Arbeitnehmers und der Besitzstandswahrung von 2,50 DM bzw. 3,00 DM pro Arbeitsstunde zusammen. Die Besitzstandswahrung sei ein Grundlohnbestandteil, denn zu dem laufenden Arbeitslohn würden neben dem Monatslohn auch die Mehrarbeitsvergütung sowie die Zuschläge und die Zulagen gehören (Hinweis auf Abschnitt 115 Abs. 1 LStR 1996).

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Die Klägerin habe den steuerpflichtigen Arbeitslohn anhand von Einzelaufstellungen ermittelt. Aus diesen Aufstellungen sei ersichtlich, dass die Nachtarbeitszuschläge aus dem Grundlohn herausgerechnet wurden: Von der Besitzstandswahrung würden sowohl die steuerfreien Spesen als auch die Nachtarbeitszuschläge abgezogen, um den steuerpflichtigen Teil des Arbeitslohns zu ermitteln. Diese Darstellungsart würde den vom Gesetzgeber geforderten Voraussetzungen für die steuerfreie Berücksichtigung der Nachtarbeitszuschläge widersprechen. Bei den Spesenabrechnungen der Arbeitnehmer sei eindeutig zu erkennen, dass die Nachtarbeitszuschläge nicht neben dem Grundlohn gezahlt wurden, sondern aus diesen bzw. aus der Besitzstandswahrung herausgerechnet würden. Die Steuerfreiheit sei somit zu versagen, weil sie zu Unrecht in Anspruch genommen worden sei.

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Es sei daher ermessensgerecht gewesen, einen Haftungsbescheid über die Lohnsteuerbeträge gegenüber der Klägerin zu erlassen, da sie die allgemeinen Weisungen der zuständigen oberen Finanzbehörden der Länder oder des Bundes nicht beachtet habe. Vielmehr sei sie ausdrücklich in dem Schreiben des Finanzamts vom 04.03.1996 auf die Zahlung der Nachtarbeitszuschläge neben dem Grundlohn hingewiesen worden. Das Schreiben des FA sei nicht als verbindliche Zusage zu werten, weil die Antragsvoraussetzungen des § 204 ff. Abgabenordnung nicht erfüllt gewesen seien. Das FA habe eine allgemeine Auskunft erteilt, unter welchen Voraussetzungen Zuschläge als steuerfrei zu berücksichtigen seien.

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Die Klägerin verfolgt ihr Begehren mit der vorliegenden Klage weiter. Die Nachtarbeitszuschläge seien gemäß § 3 b EStG als steuerfreie Bezüge zu berücksichtigen und die mit dem Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 17.04.1998 festgesetzten Steuerbeträge für die Nachtarbeitszuschläge seien aufzuheben. Sie meint, die steuerfrei gezahlten Zuschläge seien nicht aus dem arbeitsrechtlich geschuldeten Lohn herausgerechnet worden. Der Zuschlagscharakter ergebe sich eindeutig aus der Betriebsvereinbarung. Steuerfreie Bezüge würden nach den Lohnsteuerrichtlinien nicht zum Grundlohn zählen, so dass Zuschläge, die aufgrund einer Betriebsvereinbarung gezahlt worden seien, nicht aus dem Grundlohn herausgerechnet worden seien.

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Der Ansatzpunkt des FA, dass aus der Besitzstandswahrung die steuerfreien Zuschläge herausgerechnet worden seien, sei falsch und entspreche nicht der Betriebsvereinbarung. Aufgrund der Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 1996 sei die neue Betriebsvereinbarung entstanden. Es müsse dem Steuerpflichtigen möglich sein, auf gesetzliche Neuregelungen durch entsprechende Gestaltung zu reagieren. Als Zahlungen für den Ausgleich und zur Besitzstandswahrung seien lediglich die Differenzbeträge steuerpflichtig gezahlt worden.

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Ab 1996 würden neben dem Grundlohn zunächst für die tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit steuerfreie Zuschläge im Sinne von § 3 b EStG gemäß besonderem Nachweis gezahlt. Daneben würden gemäß besonderem Nachweis die steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 5 EStG gezahlt. Erst dann würde zum Ausgleich für die in der Vergangenheit ebenfalls aufgrund einer besonderen Betriebsvereinbarung neben dem Grundlohn gezahlten Mehraufwendungen für Verpflegung ein steuerpflichtiger Differenzbetrag gezahlt. Alle diese Beträge seien jedoch nicht Bestandteil des Grundlohns.

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Die Behauptung des FA, aus den Spesenabrechnungen sei ersichtlich, dass die Zuschläge aus der Besitzstandswahrung berechnet worden seien, sei nicht nachvollziehbar. Eine Besitzstandswahrung sei nur gezahlt worden als Ausgleich für die gegenüber der Vergangenheit geringeren steuerfreien Spesen. Aus der Besitzstandswahrung sei nichts herausgerechnet worden, vielmehr sei eine Betriebsvereinbarung ab Januar 1996 getroffen worden, die die Zahlung von steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen, die Zahlung von steuerfreien Zuschlägen für die Nachtarbeit und eine Ausgleichszahlung (Besitzstandswahrung) vorgesehen habe.

26

Da die Zuschläge für die Nachtarbeit nur für die tatsächlich geleistete Nachtarbeit, wie sie in den Aufzeichnungen nachgewiesen worden sei, gezahlt worden seien, seien die Kriterien erfüllt, die das FA in seinem Schreiben vom 04.03.1996 für die steuerfreie Behandlung der Nachtarbeitszuschläge gefordert habe. Insoweit sei das FA an seine damalige Auskunft gebunden.

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Die Klägerin beantragt,

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den Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 17.04.1998 aufzuheben,

29

hilfsweise, die Revision zuzulassen, und

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die Zuziehung eines Bevollmächtigten im außergerichtlichen Verfahren für notwendig zu erklären.

31

Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen und hilfsweise, die Revision zuzulassen.

33

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vom 23.06.1999 dargestellten Rechtsauffassung fest, dass die als Nachtarbeitszuschläge gezahlten Beträge der Lohnsteuer unterliegen würden. Es meint, ein Zuschlag werde nicht neben dem Grundlohn gezahlt, wenn er aus dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn rechnerisch ermittelt werde. Zum Arbeitslohn würden neben dem Monatsgehalt auch die Mehrarbeitsvergütung und Zuschläge bzw. Zulagen gehören (vgl. Abschnitt 115 LStR 1996). Aus den Spesenabrechnungen sei ersichtlich, dass die Zuschläge aus der Besitzstandswahrung berechnet worden seien. Sie seien nicht neben dem Grundlohn gezahlt worden, sondern aus diesem herausgerechnet worden. Das Herausrechnen derartiger Zuschläge aus dem erhöhten Gehalt, mit dem alle Zuschläge abgegolten seien, sei unzulässig (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28.11.1990 a. a. O.).

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Den Arbeitnehmern der Klägerin habe neben dem Arbeitslohn aus dem Arbeitsvertrag für eine Abwesenheitszeit von bis zu 12 Stunden ein Betrag von 2,50 DM und bei einer Abwesenheit ab 12 Stunden ein Betrag von 3,00 DM pro Stunde zugestanden. Von diesen so berechneten steuerpflichtigen Spesen seien die als steuerfrei zu gewährenden Reisekosten für die jeweilige Abwesenheit abgezogen worden. Weiterhin seien von den Spesen die steuerfrei zu gewährenden Nachtarbeitszuschläge abgezogen worden. Aus den eingereichten Spesenabrechnungen (Bl. 22 der Lohnsteuerakte) sei deutlich zu erkennen, dass keine Zahlung neben dem Grundlohn erfolgt sei, sondern dass die Beträge aus dem Grundlohn herausgerechnet worden seien. Die so berechneten Beträge seien von der Klägerin als zusätzliche steuerpflichtige Bezüge behandelt worden, die im Kalenderjahr 1996 50 % netto und 50 % brutto versteuert worden seien.

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Wegen der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen (Schriftsätze der Klägerin vom 20.07.1999, 13.10.1999, 30.12.1999, 26.04.2000 und 30.10.2002; Schriftsätze des FA vom 26.11.1999 und 24.02.2002) sowie auf die vom FA vorgelegten Steuerakten verwiesen.

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Der Berichterstatter hat in diesem Verfahren am 03.09.2002 einen Erörterungstermin durchgeführt und der Senat hat in diesem Verfahren am 18.09.2003 mündlich verhandelt. Auf die Niederschriften hierüber wird Bezug genommen.

37

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

38

Die Klage ist unbegründet.

39

Der Haftungstatbestand gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 39 b EStG ist erfüllt, da für die von der Klägerin steuerfrei belassenen Nachtarbeitszuschläge die Voraussetzungen der hier allein in Betracht kommenden Befreiungsvorschrift des § 3 b EStG nicht vorliegen.

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Gemäß § 3 b EStG in der für die Streitjahre 1996 und 1997 geltenden Fassung sind Nachtarbeitszuschläge unter weiteren vorliegend nicht interessierenden Voraussetzungen nur steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Nachtarbeit gezahlt werden.

41

Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt. Für die in den Spesenabrechnungen als Nachtarbeit aufgeführten Stunden sind die Zuschläge nicht gezahlt worden.

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Zwar ist nach dem Wortlaut in der am 23.01.1998 schriftlich niedergelegten Betriebsvereinbarung zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern vereinbart worden, dass neben dem Grundlohn folgende Sonderzahlungen geleistet werden:

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Steuerfreie Nachtzuschläge im Sinne von § 3 b EStG gemäß besonderem Nachweis

Steuerfreie Verpflegungsmehraufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG gemäß besonerem Nachweis

Steuerpflichtige Mehrvergütungen zur teilweisen Wahrung des Besitzstandes.

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Dies könnte nach dem Wortlaut dafür sprechen, dass die Klägerin zivilrechtlich verpflichtet war, Nachtarbeitszuschläge in der gesetzlich steuerfreien Höhe sowie Beträge für Verpflegungsmehraufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG in der gesetzlich steuerfreien Höhe und zusätzlich eine steuerpflichtige Mehrvergütung zur teilweisen Wahrung des Besitzstandes zu zahlen. Bei der Auslegung von vertraglichen Willenserklärungen ist jedoch gemäß §§ 133, 157 BGB der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Bei der Auslegung sind neben der Ermittlung des Wortsinns auch die außerhalb des Erklärungsaktes liegenden Begleitumstände in die Auslegung einzubeziehen, soweit sie einen Schluss auf den Sinngehalt der Erklärung zulassen. Dabei können die Entstehungsgeschichte des Rechtsgeschäftes, die Ausführungen der Parteien über den Inhalt des Rechtsgeschäftes, das spätere Verhalten der Parteien sowie der mit dem Rechtsgeschäft verfolgte Zweck und die bestehende Interessenlage von Bedeutung sein. Welchen Stellenwert der Wortlaut der Erklärung und die weiter zu berücksichtigenden Umstände im Ergebnis haben, hängt von den Gegebenheiten des Einzelfalles ab. Entscheidend ist, wie die Erklärung unter Berücksichtigung aller Begleitumstände, insbesondere des Gesamtverhaltens der Partner und der von ihnen verfolgten Zwecke, redlicherweise zu verstehen ist (vgl. zum Vorstehenden Heinrichs in Palandt, BGB-Kommentar, 62. Auflage, § 133 Rdn. 14 ff.).

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Unter Berücksichtigung dieser Auslegungsgrundsätze kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass sich die Klägerin mit der am 23.01.1998 schriftlich niedergelegten und vorher bereits mündlich ab Januar 1996 vereinbarten Betriebsvereinbarung zivilrechtlich nicht gegenüber den bei ihr angestellten Fahrern verpflichtet hat, über die bisher bis 1995 brutto zum Grundgehalt zusätzlich gezahlten Beträge für Verpflegungsmehraufwendungen (in Höhe von 2,50 DM für die ersten 12 Stunden der Abwesenheit von der Betriebsstätte und von 3,00 DM für die darüber hinausgehende Abwesenheit) hinaus noch zusätzlich Zuschläge für die Nachtarbeit zu zahlen. Die bis 1995 zusätzlich zum Grundlohn gezahlten Beträge sollten auch ab 1996 nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsbeteiligten die Obergrenze bilden. Dies ergibt sich zum Einen aus dem Wortlaut der Vereinbarung, wonach bei den Fahrern grundsätzlich zumindest teilweise der Besitzstand gewahrt werden sollte.

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Wie sich aus der Bestätigung vom 23.01.1998 (Betriebsvereinbarung) ergibt, wollten die Beteiligten eine Betriebsvereinbarung hinsichtlich der Abrechnung der Verpflegungsmehraufwendungen treffen. Es ging den Beteiligten an der Betriebsvereinbarung also in erster Linie um eine neue Form bei der Abrechnung der auch bisher schon gezahlten Verpflegungsmehraufwendungen. An den (brutto) zu zahlenden Verpflegungsmehraufwendungen selbst sollte sich nichts ändern. Wenn die Klägerin über die bisher bis 1995 gezahlten Beträge hinausgehend etwas hätte zahlen wollen, hätte sich dieses deutlich aus dieser Bestätigung ergeben müssen. Der Begriff "Besitzstandswahrung" zeigt, dass die Klägerin diesen Willen nicht hatte, sondern dass es darum ging, für die Arbeitnehmer im Ergebnis zumindest teilweise (netto) das zu erhalten, was sie bisher bereits aufgrund der bestehenden Betriebsvereinbarung an Verpflegungsmehraufwendungen erzielt hatten. Dies wird bestätigt durch den Inhalt der sich bei den Steuerakten befindenden Spesenabrechnungen für 1996. Die dort aufgeführten Bruttobeträge für die Zuschläge basieren offenkundig ebenfalls wie in 1995 auf der vorher praktizierten Berechnung für die Abwesenheitszeit. So sind z. B. für die Abrechnung für einen Fahrer am 25.04.1996 für 22 Stunden Abwesenheit 60,00 DM zugrunde gelegt worden.

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Eine anderweitige Auslegung würde auch der Interessenlage der Fahrer untereinander sowie auch der der Klägerin nicht gerecht werden.

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Zwar will die Klägerin die Betriebsvereinbarung so auslegen, dass ab 1996 zunächst neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Nachtarbeit (in der gesetzlichen Höhe steuerfreie) Zuschläge und daneben (in der gesetzlich steuerfreien Höhe) Verpflegungsmehraufwendungen gezahlt werden sollten; erst dann sei sie verpflichtet gewesen, zum Ausgleich für die in der Vergangenheit ebenfalls aufgrund einer besonderen Betriebsvereinbarung neben dem Grundlohn gezahlten Mehraufwendungen für Verpflegung einen steuerpflichtigen Differenzbetrag zu zahlen. Bei einer derartigen Vertragsauslegung hätte es bei den verschiedenen Arbeitnehmern aber zu deutlich unterschiedlichen zusätzlichen Zahlungen zum Grundlohn kommen können und müssen, je nachdem, ob die Fahrer nachts oder tagsüber führen bzw. von der Betriebsstätte nachts abwesend waren, ohne dabei zu arbeiten. Aus Gründen der Gleichbehandlung der Arbeitnehmer ist nicht davon auszugehen, dass die Arbeitnehmer sich mit einer derartig auszulegenden Betriebsvereinbarung einverstanden erklärt hätten. Das zeigen folgende Überlegungen: In 1996 hätte dann ein bei der Klägerin angestellter Fahrer, der z. B. in der in § 3 b EStG geregelten Nachtarbeitszeit von 20.00 Uhr bis 6.00 Uhr auf der Basis eines Stunden-Grundlohns in Höhe von 16,48 DM (vgl. dazu die Spesenabrechnung eines Fahrers für die Zeit von 22.04. bis 26.04.1996, Bl. 16 der Lohnsteuerakte) auswärtige Nachtarbeit durchgeführt hat, gegen die Klägerin einen Anspruch auf Nachtarbeitszuschlag in Höhe von 25,26 DM (= 4,21 DM x 6 Stunden) für die Zeit von 20.00 Uhr bis 24.00 Uhr und für die Zeit von 4.00 Uhr bis 6.00 Uhr sowie einen solchen in Höhe von 25,92 DM (= 6,73 DM x 4 Stunden) für die Zeit von 0.00 Uhr bis 4.00 Uhr gehabt. Hinzu käme noch pro Tag der gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG zu zahlende steuerfreie Betrag für Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 10,00 DM. Insgesamt hätte dann dieser Fahrer für die genannten Stunden einen Anspruch auf Zuschläge in Höhe von 61,18 DM gehabt.

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Ein anderer Fahrer, der ohne in der angebenen Zeit nachts zu arbeiten, in diesem Zeitraum von der Betriebsstätte nur abwesend war, hätte lediglich den unter dem Gesichtspunkt Besitzstandswahrung ihm weiterhin zustehenden Anspruch auf Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 25,00 DM (= 2,50 DM x 10 Stunden) gehabt. Derartig unterschiedliche Ansprüche sind aber mit dieser Betriebsvereinbarung ersichtlich nicht gewollt. Dies ergibt sich auch aus der in der Steuerakte sich befindenden Abrechnung eines Fahrers für die Zeit vom 22.04. bis 26.04.1996. Daraus ergibt sich, dass es trotz unterschiedlichen Umfanges der dort aufgeführten Nachtarbeit an den dort aufgeführten Tagen der Höhe nach immer gleiche Ansprüche auf Bruttobeträge bei den Zuschlagszahlungen aufgeführt sind. Nur dies entsprach auch der gemeinsamen Interessenlage der Klägerin und der Fahrer. Die Klägerin wollte auch unter Berücksichtigung der ab 1996 geänderten Vorschriften bei den Pauschbeträgen für Verpflegungsmehraufwendungen brutto keine höheren Zuschläge pro Abwesenheitsstunde von Betriebsstätte zahlen. Es ging den Vertragsbeteiligten erkennbar darum, es zu ermöglichen, dass trotz der geänderten steuerlichen Vorschriften netto ein möglichst hoher Betrag bei den Fahrern ankam. Dazu ist der Weg gewählt worden, aus den nach wie vor in gleicher Höhe zu zahlenden Verpflegungsmehraufwendungen Teile herauszurechnen und sie den grundsätzlich gemäß § 3 b EStG lohnsteuerfreien Nachtarbeitszuschlägen zuzuordnen. Diese Zuordnung ist hier aber steuerrechtlich nicht zutreffend, weil dafür erforderlich ist, dass zivilrechtlich die Zuschläge "für" die steuerbegünstigte Tätigkeit gezahlt werden (BFH-Urteil vom 23.10.1992, VI R 55/91, BStBl. II 1993, 314).

50

Im vorliegenden Fall sind aber - wie oben ausgeführt - die Zuschläge zivilrechtlich nicht "für" die Nachtarbeit, sondern weiterhin für die Abwesenheitszeit der Fahrer vom Betrieb gezahlt worden.

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Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Auskunft des FA vom 04.03.1996 berufen. Denn diese Auskunft entspricht den vorstehenden Erwägungen. Das FA weist darin ebenfalls darauf hin, dass Zuschläge steuerfrei sind, wenn sie für die tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn werden. Das ist hier - wie ausgeführt - nicht der Fall.

52

Es kann dahinstehen, ob die Auffassung des FA zutreffend ist, dass Zuschläge, die zum Arbeitslohn i. S. d. Abschn. 115 LStR gehören, damit gleichzeitig zum Grundlohn im Sinne von § 3 b EStG (vgl. dazu Abschn. 30 Abs. 2 LStR). gehören und deshalb nicht neben dem Grundlohn gezahlt worden sind.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO hierfür nicht vorliegen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung, noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH.