Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2003-02-04, Aktenzeichen 9 K 1650/98
ECLI:DE:FGK:2003:0204.9K1650.98.00

Tenor

Anmerkung: Der Klage wurde stattgegeben.

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Tatbestand:

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Die Kläger (Kl.) - britische Staatsbürger - sind Eheleute, die ihren Wohnsitz in Deutschland haben. Der Kl. war im Jahre 1989 von seinem damaligen Arbeitgeber, der Firma .............. Ltd.,..........................., Großbritannien (ABC), unter Aufrechterhaltung seines Arbeitsvertrages zu der in ........ befindlichen Niederlassung der Firma ............... Inc. (AoF) versetzt worden, von der er in den Streitjahren auch seine Bezüge erhielt. Bei der Firma AoF handelte es sich um eine im Jahre 1967 nach dem Recht des Staates .............../USA gegründete Gesellschaft, die Niederlassungen in Großbritannien und in ....... unterhielt.

3

In den Streitjahren übte der Kl. seine Tätigkeit im Wesentlichen in Deutschland, teilweise auch in anderen Ländern aus, u.a. wie folgt:

4

Deutschland 203 Tage

5

Großbritannien 11 Tage

6

Deutschland 179 Tage

7

Großbritannien 13 Tage

8

Norwegen 1 Tag

9

Österreich 1 Tag

10

andere Länder 24 Tage

11

Deutschland 197 Tage

12

Großbritannien 11 Tage

13

Schweden 2 Tage

14

Norwegen 1 Tag

15

andere Länder 7 Tage

16

Deutschland 189 Tage

17

Großbritannien 14 Tage

18

andere Länder 15 Tage

19

Deutschland 168 Tage

20

Großbritannien 26 Tage

21

andere Länder 23 Tage

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Mit ihren Einkommensteuererklärungen beantragten die Kl., den auf die Beschäftigung in Großbritannien entfallenden Arbeitslohn - für die Jahre 1992 und 1993 auch den anteiligen Arbeitslohn für die Beschäftigung in Norwegen, Schweden und Österreich - von der deutschen Einkommensteuer freizustellen. Dazu legten sie jeweils Bescheinigungen der AoF vor, in denen die auf die einzelnen Länder entfallenden Arbeitstage angegeben sind.

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Der Beklagte (Bekl.) folgte insoweit den Einkommensteuererklärungen und veranlagte die Kl. bestandskräftig zur Einkommensteuer.

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Am 13.12.1996 teilte die Oberfinanzdirektion Köln (OFD) dem Bekl. mit, dass nach dem Ergebnis angestellter Ermittlungen die Firma AoF im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens mit Großbritannien (DBA GB) nicht in Großbritannien ansässig sei, sondern dort nur eine beschränkt steuerpflichtige Betriebsstätte unterhalte. Vorausgegangen war ein Schriftwechsel des Bundesamtes für Finanzen mit der britischen Steuerverwaltung, auf den Bezug genommen wird (Bl. 30 bis 37 der Akte 9 V 818/97).

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Der Bekl. änderte daraufhin die Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr in der Weise, dass er nunmehr den gesamten Arbeitslohn des Kl. der Besteuerung unterwarf (Änderungsbescheide vom 19.12. und 03.01.1997). Gegen diese Bescheide wenden sich die Kl. nach erfolglosen Einsprüchen mit der Klage. Sie verweisen auf den AdV-Beschluss des Senats vom 25.06.1997 9 V 818/97, der ihre Rechtsauffassung bestätigt habe, dass die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht vorlägen. Neue Tatsachen seien dem Bekl. nicht bekannt geworden. Dass die Firma AoF in den Streitjahren nicht in Großbritannien ansässig gewesen sei, treffe nicht zu.

26

Alle Entscheidungsträger dieser Gesellschaft hätten - bis auf eine Ausnahme - sowohl ihren Wohnsitz als auch ihr Büro in Großbritannien gehabt, wie sich aus der von den Kl. vorgelegten Aufstellung (Bl. 55) sowie dem "Residential Adress Directory", einem vertraulichen Wegweiser über die Wohnsitze und Büroadressen der leitenden Mitarbeiter des ..........-Konzern aus den Jahren 1988 und 1993 ergebe (Bl. 58 f.). Damit stehe fest, dass sich der Sitz der Geschäftsleitung und daraus folgend die Ansässigkeit von AoF in Großbritannien befunden habe. Die Kl. verweisen ferner auf ein Schreiben der AoF vom 11.11.1999, aus dem sich ergebe, dass das "Senior management" zu Beginn des Jahres 1999 nach ......... umgezogen sei (Bl. 70, 71). Auch die ............. AG ........... (................) hätten in früheren Verlautbarungen stets angegeben, dass AoF in Großbritannien ansässig sei (Bl. 94, 95). Die tatsächlichen Verhältnisse hätten sich aber in den Streitjahren nicht verändert, sondern ausschließlich deren rechtliche Beurteilung durch............

27

Die Kl. beantragen,

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die angefochtenen Änderungsbescheide aufzuheben.

29

Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

31

Der Bekl. meint, ihm sei nachträglich bekannt geworden, dass AoF nicht in Großbritannien ansässig sei. Erst durch die Stellungnahme der britischen Finanzverwaltung habe er erfahren, dass die Geschäftsleitung der AoF sich nicht in Großbritannien befunden habe.

32

Der Senat hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen ................. Wegen des Beweisthemas und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift vom 04.02.2003 Bezug genommen.

33

34

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

35

Die Klage ist nur zum geringen Teil begründet.

36

I.

37

1. Die Klage ist begründet, soweit der Bekl. die auf die Tätigkeit des Kl. in Norwegen, Schweden und Österreich entfallenden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in die Besteuerung einbezogen hat.

38

Nach den insoweit im Wesentlichen übereinstimmenden Doppelbesteuerungsabkommen steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte einer natürlichen Person mit Wohnsitz in Deutschland aus einer in Norwegen, Österreich oder Schweden ausgeübten nichtselbständigen Arbeit grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu (Art. 14 Abs. 1 DBA Schweden in der Fassung vom 22.09.1978; Art. 15 Abs. 1 DBA Norwegen vom 04.10.1991; Art. 9 Abs. 1 DBA Österreich vom 04.10.1954/08.07.1992).

39

In Deutschland können die Einkünfte nur dann besteuert werden, wenn - neben anderen Voraussetzungen (vgl. Art. 14 Abs. 3 Nr. 1 und 3 DBA Schweden; Art. 15 Abs. 2 Buchst. a und c DBA Norwegen; Art. 9 Abs. 2 Nr. 1 und DBA Österreich) - die Tätigkeit von einem Arbeitgeber entlohnt bzw. getragen wird, der seinen Sitz ebenfalls in Deutschland hat (Art. 14 Abs. 3 Nr. 2 DBA Schweden; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA Norwegen; Art. 9 Abs. 2 Nr. 2 DBA Österreich). Daran fehlt es im Streitfall, weil der Arbeitgeber des Kl. in den Streitjahren nicht in Deutschland ansässig war.

40

Arbeitgeber im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen ist derjenige, der die Vergütung für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Trotz des weiterbestehenden Arbeitsvertrages mit der Firma ABC ist das im Streitfall die Firma AoF, der der Kl. seine Arbeitsleistung schuldete, deren Weisungen er unterstand und die die Arbeitsvergütung nicht nur unmittelbar an ihn auszahlte, sondern auch im Innenverhältnis trug. Die AoF hatte in Deutschland unstreitig weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung. Als inländische Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens konnte die Niederlassung in ......... nach ständiger, für das gesamte Abkommensrecht geltender (Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 15 Rnr. 126) BFH-Rechtsprechung nicht Arbeitgeber im Sinne der DBA-Vorschriften sein (vgl. BFH-Beschluss vom 08.09.1982 I B 9/82, BStBl II 1983, 71: DBA GB; BFH-Urteile vom 21.08.1985 I R 63/80, BStBl II 1986, 4: DBA Spanien; vom 29.01.1986 I R 109/85, BStBl II 1986, 442: DBA Schweden; vgl. auch FinMin-Erlass NW vom 05.01.1987, DStR 1987, 202; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 15 Rnr. 115, 126 m.w.N.).

41

2. Die Einkommensteuer 1992 und 1993 war danach wie folgt neu festzusetzen:

42

DM

43

1992

44

zu versteuerndes Einkommen bisher ....... ,--

45

./. anteilige Vergütung für 2 Tage 3.317,--

46

zu versteuerndes Einkommen neu .......,--

47

Einkommensteuer (Splittingtabelle) ......

========

48

49

zu versteuerndes Einkommen bisher .........,--

50

./. anteilige Vergütung für 3 Tage 5.207,--

51

zu versteuerndes Einkommen neu .......,--

52

Einkommensteuer (Splittingtabelle) . ......,--

53

========

54

55

II.

56

Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

57

1. Die in Großbritannien erzielten Einkünfte des Kl. unterliegen der deutschen Einkommensteuer.

58

Nach Art. XI Abs. 2 DBA GB können Einkünfte einer in Deutschland ansässigen Person, die sie aus einer in Großbritannien ausgeübten unselbständigen Tätigkeit bezieht, in Großbritannien besteuert werden. Eine Besteuerung in Deutschland ist nur zulässig, wenn kumulativ folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

59

a) Der Arbeitnehmer darf sich im Tätigkeitsstaat während eines Jahres nicht länger als 183 Tage aufgehalten haben;

60

b) die Vergütung muss von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt worden sein, der nicht im Tätigkeitsstaat anässig ist;

61

c) die Vergütung darf nicht vom Gewinn einer Betriebsstätte abgezogen werden, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat (Art. XI Abs. 3 DBA GB).

62

Im Streitfall hat der Kl. sich in den Streitjahren jeweils weniger als 183 Tage in Großbritannien aufgehalten. Arbeitgeber des Kl. war die AoF, von der er auch seine Vergütung erhielt. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme war diese Firma in den Streitjahren nicht in Großbritannien ansässig.

63

Nach dem dafür maßgeblichen britischen Steuerrecht (Art. II Abs. 1 Buchst. h (i.) DBA GB) ist eine ausserhalb von Großbritannien gegründete Kapitalgesellschaft an demjenigen Ort ansässig ("resident"), von dem aus sie zentral geleitet und kontrolliert wird - "place of central management and control" (vgl. Stellungnahme des Inland Revenue zur Ansässigkeit von Kapitalgesellschaften vom 27.07.1983, abgedruckt bei Korn/Debatin, Doppelbesteuerung, GB Art. II, Stand 7/87; Beckmann in Debatin/Wassermeyer, GB Art. II Rn. 17 und die dort zitierte Verlautbarung des Inland Revenue aus dem Jahre 1990; Mc Gowan in Debatin/Wassermeyer, GB Art. II Rn. 72 ff.; Theisen/Wenz RIW 1994, 401, 402 mit w. Nw.; Schmidt RIW 1987,35). Das ist derjenige Ort, an dem auf höchster Ebene die zentralen und strategischen Entscheidungen des Unternehmens getroffen werden; auf das Tagesgeschäft oder den Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit der Gesellschaft kommt es dagegen nicht an (Theisen/Wenz, RIW 1994, 401, 402; Schmidt, RIW 1987, 35). Zentrales Führungs- und Kontrollorgan einer Kapitalgesellschaft ist im Allgemeinen das "Board of Directors". "Central management and control" werden daher in der Regel an dem Ort ausgeübt, an dem die Sitzungen des "Board of Directors" stattfinden (Schmidt RIW 1987, 35, 36; Theisen/Wenz RIW 1994, 401, 402; Mc Gowan, a.a.O., Rdnr. 73). Wird die zentrale Führung und Kontrolle hingegen de facto von einem einzelnen Board-Mitglied, einem beherrschenden Anteilseigner oder einer ausländischen Muttergesellschaft wahrgenommen, so richtet sich die Ansässigkeit nach demjenigen Ort, an dem diese Person oder Gesellschaft ihren Einfluss ausübt (Theisen/Wenz, RIW 1994, 401, 402; Mc Gowan, a.a.O., Rn. 73).

64

Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme befand sich der Ort der zentralen Leitung und Kontrolle der AoF in den Streitjahren nicht in Großbritannien. Wie der als "Director of Taxation" der ABC tätige und mit den Verhältnissen der AoF vertraute Zeuge .......... bekundet hat, war AoF gegründet worden, um die Aktivitäten der europäischen Unternehmen des .........-Konzerns im Sinne der von der Konzernspitze verfolgten Firmenpolitik zu koordinieren. Die umfassenden strategischen Entscheidungen seien von der Konzernmutter in den USA getroffen, das Unternehmen mithin von den USA aus gemanagt worden. Bereits deshalb könnte die Annahme nahe liegen, dass "central management control" nicht vom Board der AoF, sondern von der Konzernspitze in den USA ausgeübt wurden. Aber auch dann, wenn das "Board of Directors" nicht auf die Umsetzung der von der Muttergesellschaft getroffenen Entscheidungen beschränkt gewesen, sondern - wie üblich - selbst als zentrales Leitungs- und Kontrollorgan der AoF anzusehen sein sollte, gilt im Ergebnis nichts anderes. Denn sämtliche Sitzungen des Board fanden nach Aussage des Zeugen ausserhalb von Großbritannien statt. Der Zeuge, an dessen Glaubwürdigkeit der Senat keinerlei Zweifel hat, berief sich hierfür auf die Protokolle der Sitzungen, die ihm zur Einsichtnahme vorgelegen hätten. Dass sich sowohl die privaten Wohnsitze als auch die Büros der Board-Mitglieder mit einer Ausnahme in Großbritannien befanden, steht dazu nicht in Widerspruch. Denn die Sitzungen des Board wurden, wie der Zeuge auf Befragen bekundet hat, gerade deshalb ausserhalb Großbritanniens abgehalten, um keine Ansässigkeit der Gesellschaft in Großbritannien zu begründen.

65

Dass Sitzungen verschiedener Ausschüsse der AoF - Executive Committee, Operating Committee, Programming Committee, Quality Review, Project Committee, Product und Design Committee - unter Beteiligung von Board-Mitgliedern u.a. auch in Großbritannien abgehalten wurden, führt nicht zu einem anderen Ergebnis, weil in diesen Gremien nach Darstellung des Zeugen lediglich das Tagesgeschäft betreffende Entscheidungen getroffen, nicht aber die Geschäftspolitik festgelegt wurden.

66

Das Ergebnis der Beweisaufnahme deckt sich im Übrigen auch mit der Auffassung der britischen Finanzverwaltung, die aufgrund der ihr von ABC erteilten Informationen AoF stets als nicht in Großbritannien ansässig angesehen hat (vgl. Schreiben des Inland Revenue an das Bundesamt für Finanzen vom 09.08.1996 sowie Schreiben des Inland Revenue, Special Compliance Office, ............., an das Exchange of Information Centre, ........, vom 08.10.1997).

67

Dieser Ansicht hat sich auch der 10. Senat des Finanzgerichts Köln angeschlossen (Urteil vom 03.05.2001 10 K 5852/92, rk).

68

2. Die an den Kl. gezahlte Vergütung ist nicht vom Gewinn der in Großbritannien unterhaltenen Betriebsstätte der AoF abgezogen worden.

69

Ausweislich der Lohnsteuerkarten erhielt der Kl. stets sein gesamtes Gehalt von AoF, Niederlassung ......... Eine Belastung der Betriebsstätte England mit der anteiligen Vergütung für in England geleistete Arbeitstage fand nach Aussage des Zeugen ........... in derartigen Fällen nicht statt. Vielmehr wurde das gesamte Gehalt bei der Kostenstelle ....... gebucht. Nach zentraler Erfassung der gesamten Kosten durch die Niederlassung England wurden diese nach bestimmten Projekten verteilt und den einzelnen nationalen .......-Gesellschaften als Empfänger der von AoF erbrachten Dienstleistungen in Rechnung gestellt. An welchem Ort der einzelne Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung erbracht hatte, spielte dabei keine Rolle. Ein Abzug vom Gewinn der Betriebsstätte in Großbritannien hat daher nicht stattgefunden.

70

Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Frage, ob eine nichtselbständige Tätigkeit zu Lasten einer Betriebsstätte entlohnt wurde, allerdings unabhängig von der tatsächlichen Handhabung zu beurteilen. Entscheidend ist dafür vielmehr, ob der Lohnaufwand nach den im jeweiligen DBA niedergelegten Grundsätzen der Betriebsstättengewinnermittlung - hier: Art. III Abs. 3 DBA GB - der Betriebsstätte zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.1988 I R 143/84, BStBl II 1988, 819: DBA Schweiz und vom 10.05.1989 I R 50/85, BStBl II 1989, 755: DBA Niederlande). Diese Grundsätze regeln indessen nur die Einkünftezurechnung im Verhältnis der Hauptniederlassung zur Betriebsstätte (vgl. Mettenheimer in Debatin/Wassermeyer, GB Art. III Rn. 5). Sie setzen voraus, dass ein in dem einen Staat ansässiges Unternehmen eine Betriebsstätte in dem anderen Staat unterhält, während es sich im Streitfall bei AoF um ein in einem Drittland ansässiges Unternehmen handelt, das sowohl in Deutschland als auch in Großbritannien lediglich Betriebsstätten hat (zur Anwendung von Art. XI Abs. 2 Buchstabe c DBA GB in diesem Fall: Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 3 Aufl., Art. 15 Rn. 33 a).

71

3. Die verfahrensrechtliche Befugnis zur Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1995 folgt aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist alles, was Merkmal eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen in diesem Sinn sind Schlussfolgerung aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.1998 II R 9/97, BStBl 1998, 371).

72

Im Streitfall ergibt sich eine höhere Steuer, weil die AoF entgegen der der ursprünglichen Veranlagung zugrundegelegten Annahme nicht in Großbritannien ansässig war. Wie der Senat im AdV-Beschluss 9 V 818/97 ausgeführt hat, handelt es sich bei dem Tatbestandsmerkmal "Ansässigkeit" zwar nicht um eine Tatsache, sondern um das Ergebnis einer Subsumtion. Tatsachen sind indessen die der Subsumtion zugrundeliegenden tatsächlichen Umstände, aus denen sich die Ansässigkeit der AoF nach britischem Recht ergibt. Diese Umstände sind dem Bekl. erst nach Erlass der ursprünglichen Steuerbescheide bekannt geworden, da er erst durch die Mitteilung der OFD und die anschließende Korrespondenz erfahren hat, dass die Sitzungen des Board of Directors der AoF ausserhalb von Großbritannien stattfanden, "central management and control" mithin nicht in Großbritannien ausgeübt wurden.

73

Eine - die Befugnis zur Änderung der ursprünglichen Bescheide ggf. ausschließende (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.1992 VIII R 41/89, BStBl 1993, 569 und vom 05.10.1997 IV R 47/90, BFH/NV 1997, 757) - Verletzung seiner Amtsermittlungspflicht ist dem Bekl. nicht vorzuwerfen. Das Finanzamt braucht eindeutigen Steuererklärungen nicht mit Mißtrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Vollständigkeit und Richtigkeit der Erklärungen ausgehen (BFH-Urteile vom 08.03.1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1; IV R 47/96, a.a.O.).Eine Verletzung der Ermittlungspflicht liegt allerdings vor, wenn das Finanzamt ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelfragen, die sich bei der Prüfung der Steuererklärung ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 13.11.1985 II R 208/82, BStBl II 1986, 241; vom 20.12.1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585 und IV R 47/96, a.a.O.).

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Im Streitfall durfte sich der Bekl. auf die den Einkommensteuererklärungen beigefügten, vom damaligen steuerlichen Berater der Kl. gefertigten Anlagen verlassen, in denen es ausdrücklich heißt, dass der Arbeitgeber des Kl., die Firma AoF, "in England ... ansässig" sei. Diese Angaben deckten sich - wie gerichtsbekannt ist - mit der damaligen einhelligen Auffassung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung und stimmten insbesondere auch mit den hierzu von ....-....... erteilten Auskünften überein (vgl. z.B. Schreiben an Finanzamt ........... vom 30.04.1980 und Schreiben an Finanzamt .................... com 12.02.1986). Für sie sprachen ferner die den Einkommensteuererklärungen beigefügten Bescheinigungen der AoF, die im Briefkopf die Anschrift "....................." tragen. Der am unteren Rand befindliche kleingedruckte Text "Incorporated with Limited Liability in the State of ................./USA" steht dazu nicht in Widerspruch. Wie oben ausgeführt, ist eine Kapitalgesellschaft nach britischem Recht ansässig, wo "central management and control" ausgeübt werden. Auch eine nach dem Recht des Staates .........../USA gegründete Gesellschaft kann deshalb ohne Weiteres in Großbritannien ansässig sein (so auch - stillschweigend - FG Köln, EFG 1982, 416 sowie BFH-Beschluss I B 9/82, a.a.O.), so dass der Bekl. keinerlei Anlass hatte, den Angaben der Kl. zur Ansässigkeit der AoF zu misstrauen.

75

III.

76

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 2 FGO. Da der Bekl. nur zu einem geringen Teil unterlegen ist, wurden die Kosten vollständig den Kl. auferlegt.