Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-05-04, Aktenzeichen 14 K 5266/02 G,F
ECLI:DE:FGD:2006:0504.14K5266.02G.F.00

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 24. Januar 2001 und der Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbescheid vom 12. April 2001 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2002 werden aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Die Klägerin ist eine GbR, an der als Gesellschafter die Brüder Ralf und Marcel D. beteiligt sind.

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Mit notariellem Kaufvertrag vom 19. August 1992 erwarb Frau Heike D., die die Großmutter der Gesellschafter der Klägerin ist, von der PV AG das im Grundbuch V-Stadt, Blatt 600, Gemarkung V-Stadt, Flur 551/554 mit Flurstück 3465/4 näher bezeichnete Grundstück mit einer Grundstücksgröße von insgesamt 40.227 qm. Zugleich übernahm Heike D. die Verpflichtung eine Teilfläche des Grundstücks auf die Treuhandanstalt zu übertragen. Die bei Heike D. verbliebene Teilfläche hatte eine Größe von 19.404 qm, aus der später die Flurstücke 3465/8 und 3465/9 hervorgegangen sind. Der Kaufpreis betrug nach dem Inhalt der vorliegenden Verträge letztlich 1.409.169 DM zzgl. einer Ausgleichszahlung in Höhe von 369.900 DM, die an die Stadt V zu leisten war. Die Finanzierung des Grundstückskaufpreises erfolgte zunächst über einen Kontokorrentkredit. Am 25. April 1994 nahm Heike D. eine Umschuldung durch einen Darlehensvertrag mit einer zehnjährigen Laufzeit vor. Am 6. Dezember 1992 schloss Heike D. über einen Teil des Grundstücks mit der B GmbH einen Mietvertrag, der der GmbH das Recht einräumte, auf einem Teil des Grundstücks eine Tankstelle zu errichten und zu betreiben. Die Tankstellengebäude verblieben nach § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuches im Eigentum des Mieters. Im Mietvertrag war eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 2007 und eine dreimalige Verlängerungsmöglichkeit um je 5 Jahre vorgesehen. Die monatlich Mietzins betrug 19.560 DM. Am 10. März 1994 erteilte die Stadt V Heike D. einen Vorbescheid zur Errichtung eines Baumarktes auf dem Grundstück. Die Treuhandanstalt übertrug ihren Grundstücksübertragungsanspruch auf die Stadt V. Um bestimmte bauliche Nutzungen zu erreichen vereinbarten Heike D. und die Stadt V mit notariellem Vertrag vom 8. April 1994 eine andere Aufteilung des Grundstücks und bewilligten die Eintragung des Eigentumswechsels im Grundbuch. Am 25. Mai/14. Juni 1995 schloss Heike D. des weiteren mit der N KG einen zweiten Mietvertrag über einen noch zu errichteten Baumarkt gemäß einer dem Mietvertrag zugrunde liegenden "Baubeschreibung". Die monatliche Miete betrug (netto) 89.080 DM. In einem Zusatzvertrag zum Mietvertrag räumte Heike D. der KG ein Vorkaufsrecht für den ersten Erwerbsfall ein.

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Mit notariellem Vertrag vom 16. August 1995 übertrug Heike D. das Grundstück auf die Gesellschafter der Klägerin, die die auf dem Grundstück lastenden Grundpfandrechte nebst zu Grunde liegender Verbindlichkeiten übernahmen. Nach den Angaben der Vertragsparteien valutierten die Verbindlichkeiten mit 1.850.000 DM. Am 4./5. Oktober 1995 schloss Heike D. mit der Firma ST GmbH & Co. einen Generalunternehmervertrag über die schlüsselfertige Errichtung des Baumarktes entsprechend der "Baubeschreibung" zum Preis von 7.060.000 DM. Frau Heike D. beantragte eine Baugenehmigung, die ihr von der Stadt V am 9. Februar 1996 erteilt wurde. Mit Vertrag vom 27. Februar 1996 vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin mit der B GmbH ihren Eintritt in den Mietvertrag und übernahmen zudem unter dem 18. April/2. Mai 1996 den Generalunternehmervertrag mit der Firma ST.

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In zwei gesonderten notariellen Verträgen vom 13. Juni 1996 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin zum Einen das Flurstück 3465/8, sog. Tankstellengrundstück, zum Kaufpreis von 2.347.200 DM und zum Anderen das Flurstück 3465/9, sog. Baumarktgrundstück, zum Preis von 15.265.440 DM an Herrn Klaus L.. In § 3 des letztgenannten Vertrages verpflichteten sich die Gesellschafter, auf dem verkauften Grundbesitz einen Baumarkt entsprechend der in dem Mietvertrag enthaltenen Baubeschreibung zu errichten. Die Gesellschafter der Klägerin behielten sich ein Rücktrittsrecht für den Fall der Ausübung des Vorkaufsrechts der Mieterin vor. Nach § 21 des Vertrages ist der Vertrag durch die Vermittlung der Maklerin Claudia S. zustande gekommen. In § 22 des Kaufvertrages ist darüber hinaus geregelt, dass dieser Vertrag mit dem Vertrag über das Tankstellengrundstück und einem weiteren vom Käufer von der IC GmbH zu erwerbenden Grundstück im benachbarten Bundesland eine rechtliche Einheit bilde.

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Der Beklagte erließ am 7. Juli 1999 einen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996, in dem keine Einkünfte aus den vorgenannten Verkäufen enthalten sind. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO).

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Nach einer Betriebsprüfung bei der Firma D. AG, an der Heike D. beteiligt ist, sah der Beklagte die Tätigkeit der Klägerin als gewerblichen Grundstückshandel an. Auf Grund dessen erließ der Beklagte am 24. Januar 2001 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid, in dem er u. a. geschätzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 8.057.567 DM feststellte. Hinsichtlich der der Schätzung zugrunde liegenden Berechnung wird auf die Erläuterungen zum Bescheid verwiesen.

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Darüber hinaus erließ der Beklagte am 12. Mai 2001 für 1996 einen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag, in dem er ebenfalls einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 8.057.567 DM erfasste.

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Gegen die Bescheide legte die Klägerin jeweils fristgerecht Einspruch ein und machte zur Begründung geltend: Die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel seien nicht erfüllt. Es fehle bereits an einer Anschaffung zur Veräußerung im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels. Ein wie hier vorliegender schenkweiser Erwerb im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge stelle keinen Grundstückserwerb mit bedingter Veräußerungsabsicht dar. Dies gelte sowohl für Anschaffungs- als auch für Herstellungsfälle. Zwar habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 15. März 2000 X R 130/97 bei der Beurteilung eines gewerblichen Grundstückshandels eine Anschaffung ausdrücklich nur im Falle einer erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge verneint. Die Grundsätze fänden jedoch entsprechende Anwendung bei einem schenkweisen Erwerb sowie bei einer vorweggenommenen Erbfolge. Da allein der Schenker vor dem Abschluss des Schenkungsvertrages bestimme, ob und was er schenken wolle, liege kein zielgerichteter Erwerbsvorgang vor. Zudem entspreche es nicht dem typischen Bild eines Grundstückshändlers, Grundstücke geschenkt zu bekommen und zu veräußern. Da der Beschenkte keinen Einfluss darauf habe, wann, wie viel und welche Grundstücke er von anderen unentgeltlich erhalte, sei ein wirtschaftlicher Betrieb nicht möglich und die Nachhaltigkeit seiner Betätigung rein zufälliger Natur. Vorstehende Überlegungen fänden erst recht Anwendung auf eine unentgeltliche Übertragung im Wege vorweggenommener Erbfolge, da diese einer erbrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge näher stehe als einer normalen Schenkung, weil sie die Erbfolge vorweg nehme. Die Annäherung sei auch teilweise gesetzlich festgeschrieben, so z. B. in § 13 a Abs. 1 des Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes.

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Die Anschaffung durch Heike D. sei den Gesellschaftern nicht zuzurechnen, denn es fehle die nach dem Urteil des BFH vom 15. März 2000 X R 130/97 erforderliche Personenidentität zwischen Anschaffendem und Veräußerndem. Sei das Grundstück möglicherweise durch Heike D. in bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden, so sei diese den Gesellschaftern nicht in der Form zurechenbar, dass bei ihnen ein vergleichbarer subjektiver Wille konstruiert werde könne.

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Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht überschritten. Es liege auch kein Fall nachhaltiger, unternehmerischer Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung vor. Die Betätigung der Gesellschafter entspreche nicht dem Bild eines Bauträgers. Der zu beurteilende Sachverhalt sei nicht mit dem vom BFH im Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93 entschiedenen Sachverhalt vergleichbar, in dem ein Bauingenieur zwei Grundstücke mit je einem Supermarkt bebaut und zeitnah weiter veräußert habe, sodass die Tätigkeit im Kern mit der eines Bauträgers zu vergleichen gewesen sei. Die Gesellschafter der Klägerin hätten demgegenüber keine vergleichbaren Maßnahmen unternommen. Es fehle ihnen an speziellen Fach- und Branchenkenntnissen. Der Gesellschafter Marcel D. sei im Streitjahr Student und Ralf D. in der Automobilbranche tätig gewesen. Die konkrete Bebauung des Grundstücks sei die alleinige Entscheidung von Heike D. gewesen. Auf die Bebauung hätten die Gesellschafter keinerlei Einfluss nehmen können. Auf Grund der konkreten mietvertraglichen Regelung habe kein Planungsspielraum bestanden, zumal auch der Generalunternehmervertrag von den Gesellschaftern übernommen worden sei. Der Bauantrag sei von Heike D. gestellt und von ihr auch das Baugenehmigungsverfahren eingeleitet und durchgeführt worden. Dass sich die Gesellschafter gegenüber dem Käufer ihrerseits vertraglich verpflichtet hätten, auf dem Grundstück in eigener Verantwortung einen Baumarkt zu errichten, könne nicht als grundstücksbezogene Wertschöpfung vergleichbar einem Bauunternehmer angesehen werden. Es fehle an einer eigeninitiativen Betätigung, da die Gesellschafter keine erstmalige originäre Bauverpflichtung übernommen hätten. Nach der Rechtsprechung genüge die Verpflichtung, ein zu veräußerndes Grundstück schlüsselfertig zu bebauen nicht, um den Bereich der privaten Vermögensverwaltung zu verlassen. Die Grundbesitzübertragung sei so zu bewerten, als wenn ein bereits bebautes Grundstück übertragen worden sei. Diese Annahme entspreche auch den Grundsätzen der ständigen Rechtsprechung des BFH zur einheitlichen Betrachtung bei der Bestimmung des Gegenstandes einer Grundstücksübertragung im Rahmen der Grunderwerbsteuer.

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Der Beklagte wies die Einsprüche durch die Einspruchsentscheidungen vom 20. August 2002 zurück, wobei er auf folgende Gründe abstellte: Bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels seien nach dem Erlass des BMF vom 20. Dezember 1990 unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 9. Juli 2001 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2001, 512) Grundstücke, die im Wege vorweggenommener Erbfolge übergegangen seien, mit einzubeziehen. Da die Gesellschafter der Klägerin das Grundstück im Hinblick auf die Übernahme der bestehenden Grundschulden teilentgeltlich erworben hätten, läge weder eine unentgeltliche Schenkung noch eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Darüber hinaus sei davon auszugehen, dass bereits Heike D. einen gewerblichen Grundstückshandel aufgenommen habe, der von den Gesellschaftern der Klägerin fortgeführt worden sei. Diese hätten mit ihrer Tätigkeit die Grenze von einer privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, da die Errichtung von gewerblich genutzten Gebäuden in der hier vorliegenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung dem Bild des typischen produzierenden Unternehmers entspreche. Der enge zeitliche Zusammenhang sei ein weiteres Beweisanzeichen für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Die Vermutung für eine von vornherein bestehende Verkaufsabsicht hätten die Gesellschafter der Klägerin nicht widerlegt. Im Hinblick auf den Zeitabstand von weniger als einem Jahr seien besonders strenge Anforderungen an die Widerlegung dieser Vermutung zu stellen.

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Zur Begründung ihrer am 20. September 2002 erhobenen Klage trägt die Klägerin ergänzend vor: Bei der rechtlichen Beurteilung sei zwischen dem Tankstellengrundstück und dem Grundstück, das mit dem Baufachmarkt bebaut worden sei, strickt zu unterscheiden. Bei dem Tankstellengrundstück liege kein Errichtungs- sondern ein sog. Durchhandelsfall vor, bei dem nur aus der Vielzahl der veräußerten Objekte auf eine gewerbliche Tätigkeit geschlossen werden könne. Hier seien jedoch nur zwei Veräußerungen vorgenommen worden, womit ein gewerblicher Grundstückshandel ausscheide. Insoweit sei auch der langfristig abgeschlossene Mietvertrag zu berücksichtigen.

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Ein gewerblicher Grundstückshandel komme mithin allenfalls bezüglich des Grundstücks, das mit einem Baumarkt bebaut worden sei, in Betracht. Nach dem Urteil des BFH vom 28. April 2005 IV R 17/04 markierten bei einem Erwerb und einer Bebauung eines Grundstücks mit anschließender Veräußerung die in Veräußerungsabsicht vorgenommenen neuen Aktivitäten den Zeitpunkt, in dem das Grundstück vom Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Umlaufvermögen werde. Die neuen Aktivitäten müssten in Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sein. Maßgeblich seien insoweit die auf die Bebauung gerichteten Verträge. Trete zwischen der Beauftragung der Bauhandwerker und dem Beginn der Bauarbeiten ein Ereignis ein, dass die ursprünglich vorhandene Vermietungsabsicht vereitele und den Verkauf des Grundbesitzes notwendig mache, so spreche dies dafür, dass die Bebauung durch die ursprüngliche Vermietungsabsicht veranlasst sei. Zweifel daran, dass Heike D. im Zeitpunkt der Beauftragungen des Generalunternehmers am 4./5. Oktober 1995 allein in Vermietungsabsicht gehandelt habe, seien im Hinblick auf den zu diesem Zeitpunkt bereits abgeschlossenen langfristigen Mietvertrag ausgeschlossen. Die Veräußerung sei erst zu einem Zeitpunkt erfolgt, als die Bauarbeiten so gut wie abgeschlossen und Frau Heike D. nicht mehr Eigentümerin gewesen sei. Der Grundstückserwerb sei durch Heike D. langfristig durch ein Darlehen mit einer Laufzeit von 10 Jahren vorgenommen worden. In diesen Vertrag seien die Gesellschafter eingestiegen und hätten nach dem Verkauf des Grundstücks auch eine Vorfälligkeitsentschädigung geleistet.

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Eine gewerbliche Tätigkeit sei auch nicht bei den Gesellschaftern gegeben, da es am Merkmal der Nachhaltigkeit fehle und auch der Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten sei. Die beiden Verkaufsverträge seien auf Grund des engen, zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs als einmalige Handlung zu bewerten. Eine Wiederholungsabsicht habe nicht bestanden. Die Grundstücksveräußerung sei allein auf Grund des günstigen Kaufangebotes erfolgt. Die Gesellschafter hätten keine Aktivitäten zum Verkauf der Grundstücke vorgenommen. Vielmehr seien sie von Herrn S. als Vertreter der Investorengruppe "GbR S./Dr. T./L." angesprochen worden, ob die Grundstücke zum Verkauf anstünden. Erst danach sei über einen Verkauf nachgedacht worden. Die in den Verkaufsverträgen vom 13. Juni 1996 genannte Maklerin Claudia S. habe keine Tätigkeiten entfaltet. Eine Honorarzahlung an sie sei nur als Ausgleich für ihren Ehemann vereinbart worden, da dieser als Kaufinteressent für die Investorengruppe S./Dr. T./L. aufgetreten sei, wohingegen die Kaufverträge nur mit Herrn L. abgeschlossen werden seien. Weitere Kaufinteressenten habe es nicht gegeben, so dass auch keine anderen Verkaufsverhandlungen geführt worden seien. Aus dem in dem Mietvertrag mit der N KG eingeräumten Vorkaufsrecht lasse sich weder ein aktuelles Kauf- noch Verkaufsinteresse ableiten. Selbst wenn dies so sein sollte, könne ein solches nur bei Heike D. vorgelegen haben. Als subjektiver Umstand sei die Verkaufsabsicht jedoch nicht den Gesellschaftern zuzurechnen. Gegen eine Wiederholungsabsicht spreche auch, dass keiner der Gesellschafter einem Beruf nachgehe, der in irgendeinem Zusammenhang mit dem Immobilienbereich stehe. Aus dem Erwerb und der Bebauung allein könne nicht auf eine Wiederholungsabsicht geschlossen werden. Dies stehe im Einklang mit der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, wonach das Merkmal der Nachhaltigkeit und das negative Merkmal "keine Vermögensverwaltung" unabhängig von der Bebauung oder einem Verkauf eines Grundstücks gleich zu behandeln sei. Aber selbst wenn man der überholten Ansicht des X. Senats des BFH im Beschluss vom 29. Oktober 1997 X R 183/96 folge, wonach sich die Nachhaltigkeit der Betätigung aus dem Umfang der vom Steuerpflichtigen entfaltenen Tätigkeit auf der Errichtungsseite herleiten lasse, gelte dies nicht für die Gesellschafter. Denn nicht diese, sondern Heike D. habe die Tätigkeiten auf der Errichtungsseite ausgeübt.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1996 vom 24. Januar 2001 und den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996 vom 12. April 2001 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2002 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

21

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

22

Er macht ergänzend geltend: Nach dem Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 stelle die Drei-Objekt-Grenze keine Freigrenze dar. Auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten könnten besondere Umstände auf eine gewerbliche Tätigkeit schließen lassen. Die in § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthaltene Voraussetzung der Nachhaltigkeit stehe der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Der Beginn der gewerblichen Tätigkeit sei in der Übernahme des Generalunternehmervertrages zu sehen. Die besonderen Umstände, die für einen gewerblichen Grundstückshandel sprächen, ergäben sich vorliegend daraus, dass die Gesellschafter der Klägerin das Grundstück bereits vor seiner Bebauung veräußert hätten. Die Errichtung des Gebäudes auf dem verkauften Grund und Boden indiziere ebenso wie die Errichtung auf fremden Grundstücken die Gewerblichkeit. Die Möglichkeit, dass das Gebäude zum Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt worden sei, scheide in diesen Fällen aus. Durch den Eintritt in den Generalunternehmer- und den Mietvertrag seien die Gesellschafter der Klägerin in die Rechtsposition der Rechtsvorgängerin eingetreten und hätten deren unternehmerischen Gesamtplan erfüllt. Für eine unbedingte Veräußerungsabsicht spreche auch das in dem Mietvertrag zwischen Heike D. und der N KG in privatschriftlicher Form eingeräumte Vorkaufsrecht. Nach den Angaben in den Veräußerungsverträgen sei die Vermittlung durch eine Maklerin zustande gekommen.

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Die langfristige Vermietung von Gewerbeimmobilien stehe nach der Rechtsprechung des BFH einer Veräußerungsabsicht nicht entgegen. Vielmehr erhöhe die langfristige Vermietung bei diesen Immobilien die Verkaufschance, da durch die langfristige Vermietung das Kauf- und Verwertungsrisiko für den Käufer konkret kalkulierbar werde.

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In den gewerblichen Grundstückshandel sei nicht nur die Veräußerung des mit dem Baumarkt bebauten Grundstücks, sondern auch der Kaufvertrag über das Tankstellengrundstück einzubeziehen, da insoweit eine einheitliche Handlung gegeben sei.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Die Klägerin ist durch den Feststellungsbescheid und den angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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I. Die Klägerin hat im Zusammenhang mit dem Verkauf der beiden Grundstücke und der Errichtung des Baumarktes keine gewerblichen Einkünfte erzielt. Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft eine gewerbliches Unternehmen betreiben (vgl. BFH-Urteil vom 13. August 2002 VIII R 14/99, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 199, 551, Bundessteuerblatt - BStBl II 2002, 811).

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Nach §§ 15 Abs. 2 EStG, 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist ein Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus gilt nach der ständigen Rechtsprechung die Einschränkung, dass es sich bei der Betätigung nicht um eine private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. Beschluss des Großen Senats vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 m. w. N.).

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1. Es spricht zwar viel für die Richtigkeit der Annahme des Beklagten, der Bereich der Vermögensverwaltung sei ungeachtet der vom BFH im Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) entwickelten Drei-Objekt-Grenze überschritten, weil die Gesellschafter der Klägerin die von ihrer Großmutter erworbenen Flurstücke in einem Zeitraum von weniger als einem Jahr zwischen Ankauf und Veräußerung wieder veräußert und zudem das mit dem Baumarkt bebaute Grundstück auf Grund einer eigenen vertraglichen Verpflichtung gegenüber dem Erwerber Herrn L. - zumindest teilweise - nach der Veräußerung bebaut haben. Diese Tatsachen rechtfertigen den Schluss auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht bereits beim Erwerb der Flurstücke (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817 unter B. II. 1. g cc) bzw., dass das Baumarktgrundstück durch die Vornahme der Aktivitäten vom Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung zum gewerblichen Umlaufvermögen geworden ist (vgl. BFH, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291; BFH-Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259 unter I. 2. a; Kempermann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2006, 265).

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Entgegen der Ansicht der Klägerin dürfte insbesondere davon auszugehen sein, dass es für die Frage, ob ein Grundstück in unbedingter bzw. bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden ist, nicht darauf ankommen kann, ob der Erwerber das Grundstück unentgeltlich oder entgeltlich, durch Kaufvertrag, Schenkung oder im Wege einer vorweggenommenen Erbfolge erwirbt. Denn die Absicht ein Grundstück zum Zwecke der baldigen Weiterveräußerung zwecks Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung zu erwerben, ist unabhängig davon, für welche Gegenleistung ein Grundstück vertraglich erworben worden ist (vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 22. September 2004 3 K 2843/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2005, 195). Auch der BFH geht in seiner Rechtsprechung davon aus, dass beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden könne, wenn "das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist" (vgl. BFHE 197, 240, BStBl II 2001, 291 unter C. III. 4.; BFH-Beschlüsse vom 13. August 2002 VIII R 53/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2002, 1586 und vom 15. Dezember 2004 X B 48/04, BFH/NV 2005, 698). Lediglich für den Fall des Grundstückserwerbs durch den Erben stellt der BFH darauf ab, dass wegen der fehlenden Personenidentität grundsätzlich keine Rückschlüsse auf eine bestimmte Absicht des Erblassers zulässig sind, soweit nicht bereits der Erblasser in seiner Person einen gewerblichen Grundstückshandel aufgenommen hatte und der Erbe einen unternehmerischen Gesamtplan fortführt (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2000 X R 130/97, BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530).

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2. Letztendlich kann jedoch die Frage, ob die Tätigkeiten der Gesellschafter der Klägerin den Bereich der Vermögensverwaltung überschreiten, dahinstehen. Denn selbst wenn die Gesellschafter der Klägerin die Flurstücke in der Absicht erworben haben, sie wieder zu veräußern, kann die Betätigung nicht als gewerblich qualifiziert werden, weil die Voraussetzungen des weiter erforderlichen Tatbestandsmerkmals der Nachhaltigkeit nicht erfüllt sind.

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a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 unter 2. c). Das Merkmal der Nachhaltigkeit dient dazu, nur gelegentliche Tätigkeiten aus dem Bereich der gewerblichen Tätigkeit auszuschließen (BFH, BStBl II 2006, 259 unter II. 2. a). Bei einer Mehrzahl von Handlungen ist das Merkmal der Nachhaltigkeit im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung in der Regel gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1998 III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390 unter II. 2. c bb m. w. N.). Eine einmalige Tätigkeit kann aber auch bei mehreren Tätigkeiten gegeben sein, die im Einzelfall als nur eine einzige einheitliche und damit einmalige Handlung zu werten sind (vgl. BFH-Urteil vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88 unter 2. (2.2)). Beim Kauf und Verkauf von Wohnungen hat die Rechtsprechung die Nachhaltigkeit überwiegend, wenn auch nicht ausschließlich, anhand der Anzahl der Verkäufe beurteilt (z. B. BFH-Urteile vom 11. April 1989 VIII R 266/84, BFHE 156, 476, BStBl II 1989, 621; vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; vom 11. Dezember 1991 VIII R 59/89, BFH/NV 1992, 464; vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667). Dabei stellt die Drei-Objekt-Grenze keine Mindestgrenze in Bezug auf das Merkmal der Nachhaltigkeit dar (BFH, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Selbst wenn jedoch die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird, ist allein maßgeblich, ob lediglich ein einziger Verkaufsentschluss vorliegt, der mit nur einer Handlung umgesetzt wird (vgl. BFH-Urteil vom 7. Oktober 2004 IV R 27/03, BFHE 208, 147; BStBl II 2005, 164). Wird ein Gebäude mit einer Vielzahl von Wohnungen an einen einzigen Erwerber in einem obligatorischen Vertrag veräußert, fehlt es in der Regel an einer nachhaltigen Betätigung (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20; vom 22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467; BFH, BFHE 206, 147, BStBl II 2005, 164).

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Im Streitfall haben die Gesellschafter der Klägerin das Baumarkt- und das Tankstellengrundstück zwar in zwei verschiedenen notariellen Urkunden an den Käufer veräußert. Dies rechtfertigt aber bei einem einheitlichen Verkaufsentschluss keine andere rechtliche Beurteilung gegenüber den Fällen, in denen die Verkäufe in einer notariellen Vertragsurkunde zusammengefasst werden. Denn aus der zivilrechtlichen Abwicklung durch den Abschluss mehrerer Verträge kann nicht auf die Absicht geschlossen werden, die Tätigkeit zu wiederholen, wenn der Abschluss der Verträge zeitlich zusammenfällt und der Käufer derselbe ist (vgl. Wüllenkemper, EFG 2003, 1693). Danach ist vorliegend aus der Tatsache des Verkaufs zweier Flurstücke in zwei verschiedenen Kaufverträgen keine Nachhaltigkeit abzuleiten. Dass im Streitfall von einem einzigen Verkaufsentschluss auszugehen ist, folgt aus dem zeitgleichen Abschluss der Verträge, der Veräußerung an denselben Erwerber und zudem aus der Tatsache, dass nach § 22 des Vertrages die Wirksamkeit des Kaufvertrages über das mit dem Baumarkt zu bebauende Grundstück von dem Zustandekommen des Vertrages über das Tankstellengrundstück abhing. Unmaßgeblich für die Beurteilung ist in diesem Zusammenhang die in die Vertragsurkunde zusätzlich aufgenommene Verpflichtung des Käufers zum Erwerb eines weiteren Grundstücks im Bereich des benachbarten Bundeslandes von der "IC GmbH", weil es sich insoweit nicht um Vermögen der Klägerin handelt.

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Eine Wiederholungsabsicht ergibt sich auch nicht aus anderen Umständen, zu denen insbesondere Verkaufsverhandlungen mit mehreren Interessenten zählen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291). Verhandlungen zum Verkauf der Flurstücke sind seitens der Gesellschafter der Klägerin mit Herrn S. für die Grundstücksgemeinschaft S./Dr. T./L. geführt worden. Die Tatsache, dass dann allein der Gemeinschafter L. die Flurstücke erworben hat, rechtfertigt nicht den Schluss auf die Vornahme von Verkaufverhandlungen mit unterschiedlichen Interessenten. Eine solche Annahme ist auch nicht im Hinblick auf die in den notariellen Vertragsurkunden angeführte Vermittlung durch die Maklerin S., bei der es sich um die Ehefrau eines der Mitglieder der Grundstücksgemeinschaft S./Dr. T./L. handelt, zugrundezulegen, da keine Anhaltspunkte für eine Beauftragung der Maklerin durch die Gesellschafter der Klägerin vorliegen. Auch die Einräumung eines Vorkaufsrechts gegenüber der Mieterin des Baumarktes lässt nicht den Schluss auf Verkaufsverhandlungen mit mehreren Interessenten zu. Durch das Vorkaufsrecht erhält der Berechtigte lediglich die Möglichkeit, das Grundstück zu den Bedingungen des Kaufvertrages zu erwerben, ohne dass hierzu weitere Verhandlungen notwendig sind. Gesichtspunkte für darüber hinausgehende weitere konkrete Verhandlungen mit der Mieterin sind im Streitfall nicht gegeben.

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Andere objektive Anhaltspunkte für eine bestehende Wiederholungsabsicht sind vom Beklagten nicht vorgetragen worden und haben sich auch nicht während des Klageverfahrens ergeben.

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b) Es liegt auch weder bezogen auf beide Flurstücke noch allein auf das Baumarktgrundstück ein Ausnahmefall vor, in dem das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit bei nur einem Veräußerungsvorgang ohne erkennbare Wiederholungsabsicht erfüllt ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kann eine Nachhaltigkeit bei einem einzigen Veräußerungsgeschäft ohne Wiederholungsabsicht gegeben sein, wenn die Erfüllung dieses Geschäftes oder Vertrages eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzelaktivitäten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294; BFH, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; BFH, BFH/NV 2006, 672; a. A. Hornig, DStR 2005, 1719; Söffing, Betriebs Berater 2005, 2101). Dabei muss mit der erforderlichen Gewissheit feststehen, dass die maßgeblichen Aktivitäten mit dem Ziel entfaltet wurden, den Verkaufspreis zu erhöhen (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 unter II. 2; BFH, BStBl II 2006, 259 unter II. 2. a aa; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Anm. 1110). Ob infolge der Vielzahl und des Gewichts der vom Verkäufer im Hinblick auf die Bebauung entfalteten Aktivitäten die Gesamttätigkeit als nachhaltig anzusehen ist, richtet sich letztlich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eines jeden Falles. Es ist darauf abzustellen, ob der Steuerpflichtige in einer Weise tätig geworden ist, die dem Bild eines Gewerbetreibenden - insbesondere eines Bauunternehmers oder Bauträgers - entspricht . Die Höhe der Baukosten spielt im Rahmen der Gesamtwürdigung nur als Beweisanzeichen eine Rolle (BFH, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; BFH, BStBl II 2006, 259).

38

Einschränkend ist zu beachten, dass für die Annahme der Nachhaltigkeit solche Einzeltätigkeiten nicht ausreichen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll. Andernfalls wäre die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzigen selbst bebauten Grundstücks nicht die Ausnahme sondern die Regel. Die Tätigkeiten dürfen sich also nicht auf die eigenverantwortliche Errichtung des Gebäudes unter Inanspruchnahme von Drittleistungen beschränken (vgl. BFH, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606 unter 2. aa und bb). Deshalb ist im Falle der Bebauung nur eines einzigen Grundstücks die Gesamttätigkeit nur dann als nachhaltig anzusehen, wenn der Steuerpflichtige über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die beim Bau mehrerer Gebäude notwendig wären nicht zurückblieben, mit dem einzigen Unterschied, dass sie eben nur in ein einziges Objekt einfließen (BFH, BFHE 209, 372, BStBl 2005, 606; BStBl II 2006, 259). Ob und inwieweit Vertragsleistungen eines Generalunternehmers dem Auftraggeber für die Prüfung der Nachhaltigkeit jeweils gesondert, d. h. als eine Vielzahl wirtschaftlicher Einzeltätigkeiten zuzurechnen sind, hat der BFH bislang nicht abschließend entschieden (bejahend zunächst BFH-Urteile vom 14. November 1972 VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239; vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BFHE 146, 244, BStBl II 1986, 666; vom 20. September 1995 X R 34-35/93, BFH/NV 1996, 302; ausdrücklich offen gelassen BFH-Urteile vom 14. Oktober 2002 VIII R 70/98, BFH/NV 2003, 742 und vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04, BStBl II 2006, 259 unter II. 2. d bb).

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Die vorstehenden Grundsätze finden, wie sich aus den Urteilen des BFH vom 28. April 2005 IV R 17/04 (BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606) und vom 1. Dezember 2005 (BStBl II 2006, 259) ableiten lässt, nicht nur in den Fällen Anwendung, in denen der Steuerpflichtige vor dem Verkauf des Grundstücks eine Bebauung in Veräußerungsabsicht vornimmt, sondern auch dann, wenn er sich im Zusammenhang mit der Veräußerung zu einer Bebauung verpflichtet. Dies steht auch im Einklang mit der sich aus § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG 1999 ergebenden gesetzgeberischen Entscheidung, wonach auch die Veräußerung eines vom Veräußerer bebauten Grundstücks nicht notwendigerweise zu gewerblichen Einkünften führen muss (vgl. BFH, BStBl II 2006, 259 unter II. 2. a).

40

Als Tätigkeiten, die über das hinausgehen, was beim Bau eines jeden Hauses erforderlich ist, hat der BFH im Vorfeld des eigentlichen Verkaufsvorgangs Aktivitäten bewertet, die die Mitwirkung an der Erstellung eines Bebauungsplanes und/oder eine Erschließungstätigkeit zum Gegenstand haben (vgl. BFH-Urteile vom 13. März 1969 IV R 132/68, BFHE 95, 488, BStBl II 1969, 483; vom 14. November 1972 VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239). Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige neben der Finanzierung der Gesamtinvestition auch durch eine eigene detaillierte Bauplanung sowie entsprechende spezifizierte Vorgaben weitgehend den Inhalt eines Gerneralunternehmervertrages festlegt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 2002 VIII R 70/98, BFH/NV 2003, 742). Tätigkeiten im vorgenannten Sinne sind von den Gesellschaftern der Klägerin nicht durchgeführt worden. Sie haben lediglich die Finanzierung des Bauvorhabens durch die Darlehensaufnahme vorgenommen, ansonsten sind sie aber nicht durch eigene Handlungen zur Planung des Bauvorhabens tätig geworden.

41

Ob Heike D. Erschließungsmaßnahmen bzgl. der von ihr erworbenen Grundstücksflächen vorgenommen hat, die von ihrer Intensität die Annahme einer Nachhaltigkeit rechtfertigen, etwa im Zusammenhang mit dem Vertrag vom 8. April 1994 mit der Stadt V zur Aufteilung der Grundstücksflächen zur Erreichung bestimmter baulicher Nutzungen, und ob diese Aktivitäten des weiteren den Gesellschaftern der Klägerin auf Grund eines - nach Auffassung des Beklagten zu unterstellenden - unternehmerischen Gesamtplans zuzurechnen sind, kann offen bleiben. Denn Voraussetzung wäre, dass Heike D. die Aktivitäten zu einem Zeitpunkt vorgenommen hat, zu dem bereits mit der erforderlichen Gewissheit feststand, dass sie in dem Bewusstsein eines geplanten Verkaufs des Grundbesitzes mit dem Ziel vorgenommen worden sind, den Verkaufspreis zu erhöhen (vgl. BFH, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868 unter II. 2.; BStBl II 2006, 259 unter II. 2. b aa). Allein die Schaffung eines "Objekts anderer Marktgängigkeit", wozu die Bebauung als solche, aber auch Maßnahmen zur Herbeiführung der Baureife zählen, reichen für sich genommen nicht aus, um unabhängig von der Anzahl der verkauften Objekte die Grenzen des Bereichs der privaten Vermögensverwaltung als überschritten anzusehen (vgl. BFH, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Eine objektive Erkennbarkeit eines Veräußerungsentschlusses bei Heike D. zum Zeitpunkt der Vornahme der Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss vom 8. April 1994 ist aber nicht gegeben. Die im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb letztlich eingegangene langfristige Finanzierung spricht vielmehr als Indiz gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht. Bei Heike D. kann eine Veräußerungsabsicht frühestens mit der Einräumung des Vorkaufsrechts zugunsten der Mieterin des Baumarktes im Zusammenhang mit dem Abschluss des Mietvertrages im Mai 1995 angenommen werden (vgl. zur unbedingten Veräußerungsabsicht auf Grund eines Vorkaufsrechts BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2004 X B 4/04, BFH/NV 2005, 698).

42

Im Zusammenhang mit der nachfolgenden Beauftragung des Generalunternehmers hat Heike D. keine - die Annahme einer Nachhaltigkeit rechtfertigende - eigene Detailplanung für den zu errichtenden Baumarkt vorgenommen. Die Planung ist ausweislich des Inhaltes des Mietvertrages sowie des Gerneralunternehmervertrages seitens der Mieterin durch die "Baubeschreibung" überlassen worden. Das von Heike D. nach der Übertragung des Grundstücks auf die Gesellschafter der Klägerin weiter betriebene Verfahren zur Erteilung einer Baugenehmigung überschreitet nicht den Rahmen der Tätigkeiten, die nach den dargestellten Grundsätzen den Schluss auf eine nachhaltige Tätigkeit rechtfertigen. Denn insoweit handelt es sich nicht um Tätigkeiten, die über die mit jeder Gebäudeerrichtung verbundenen Tätigkeiten hinausgehen.

43

Von einer Nachhaltigkeit ist auch nicht im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04 (BStBl II 2006, 259; ähnlich bereits 9. Dezember 2002 VIII R 40/01; BFH, BFHE 206, BStBl II 2004, 868) auszugehen. Wie die Gründe des Urteils zeigen, kann auch die Errichtung eines einzigen, aber ungewöhnlich aufwendigen Gebäudes als nachhaltig angesehen werden. In dem Sachverhalt, der der Entscheidung zugrunde lag, hatte der Steuerpflichtige über einen Zeitraum von zwei Jahren in unbedingter Veräußerungsabsicht eine Bauplanung für das Grundstück erstellen lassen, im Interesse der potentiellen Erwerber Mietverträge abgeschlossen, neben einem Generalunternehmer drei weitere Unternehmer mit der Durchführung von aus dem Generalunternehmervertrag ausgenommenen Gewerken beauftragt, eine zweijährige Gewährleistungspflicht übernommen und sich zur Zahlung von Schadensersatz für den Mietausfall bei nicht rechtzeitiger Fertigstellung verpflichtet. Im Streitfall haben die Tätigkeiten der Gesellschafter der Klägerin bzw. ihnen möglicherweise zuzurechnende Tätigkeiten ihrer Großmutter, die diese in erkennbarerer Veräußerungsabsicht vorgenommen hat, in keiner Hinsicht ein ähnliches Gewicht erreicht. Die Tätigkeiten beschränkten sich vielmehr allein in der Errichtung des Baumarktes. Darüber hinausgehende Tätigkeiten für eine Förderung des Verkaufsabschlusses des Erwerbers Herrn L. sind dem Kaufvertrag nicht zu entnehmen.

44

Eine Nachhaltigkeit ließe sich damit vorliegend allein dann annehmen, wenn eine solche auf Grund der Zurechung der Einzeltätigkeiten des Generalunternehmers gerechtfertigt wäre (ablehnend Kempermann, a. a. O.). Entsprechen die Tätigkeiten des Generalunternehmers - wie im Streitfall - nach Inhalt und Gewicht aber denjenigen, die auch ein nicht gewerblich tätiger Bauherr bei der Errichtung eines Bauwerkes entfalten muss, kann nach Auffassung des Senats allein in der Beauftragung eines Generalunternehmers keine nachhaltige Tätigkeit gesehen werden. Eine unterschiedliche Beurteilung, je nachdem ob der Bauherr die Errichtung des Bauwerkes selbst durchführt oder auf einen Generalunternehmer überträgt, ist nicht gerechtfertigt.

45

II. Es liegen auch keine im Rahmen des Feststellungsbescheides zu berücksichtigenden sonstigen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften nach §§ 22 Nr. 2, 23 EStG 1996 vor. Danach sind Spekulationsgeschäfte u. a. Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung eines Wirtschaftsguts nicht mehr als zwei Jahre beträgt (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG 1996). Grund und Boden einerseits sowie aufstehende Gebäude andererseits sind als selbständige Wirtschaftgüter zu behandeln. Als Spekulationsgeschäft wird nur die Veräußerung von Wirtschaftsgütern erfasst, die eine gewisse Zeit vorher angeschafft worden sind. Eine ausdehnende Auslegung ist nicht zulässig, so dass die Veräußerung eines vom Veräußerer selbst hergestellten Wirtschaftsgutes nicht von § 23 EStG 1996 erfasst wird (vg. BFH-Urteile vom 29. März 1989 X R 4/84, BFHE 156, 465, BStBl II 1989, 652; vom 3. August 2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517 unter II. 2. a). Erst auf Grund der ab dem Jahre 1999 geltenden Fassung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind innerhalb der Spekulationsfrist selbst hergestellte Gebäude in den Spekulationsgewinn aus Grund und Boden einzubeziehen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 24. Aufl., § 23 Rz 17). Die erforderliche Nämlichkeit zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut ist im Streitfall nur hinsichtlich der Flurstücke gegeben, da der Baumarkt im Zeitpunkt der Übertragung durch Heike D. noch nicht existierte. Dieser ist erst durch die Gesellschafter der Klägerin errichtet worden.

46

Hinsichtlich der beiden Flurstücke ist kein Spekulationsgewinn angefallen. Dies gilt unabhängig von der Frage, inwieweit die Anschaffung entgeltlich erfolgt ist. Nach der bis zum Jahre 1999 geltenden Gesetzesfassung kann ein Spekulationsgewinn nur hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Teils anfallen (vgl. Schmidt/Heinicke, a. a. O., § 23 Rz 43). Bei einem teilentgeltlichem Erwerb sind der entgeltlich erworbene Teil (Verhältnis zwischen Verkehrswert und Anschaffungskosten) und der sich hieraus ergebende Anteil am Veräußerungserlöses gegenüber zu stellen.

47

Voraussetzung für den Anfall eines Spekulationsgewinnes im Rahmen des entgeltlichen Erwerbs wäre, dass die Flurstücke zwischen dem Erwerb durch die Gesellschafter der Klägerin und der Veräußerung an den Erwerber Herrn L. eine Wertsteigerung erfahren haben, wofür jedoch keinerlei Gesichtspunkte vorliegen. Der Zeitraum zwischen Erwerb (August 1995) und Veräußerung (Juni 1996) betrug weniger als 1 Jahr. Alle für eine Wertsteigerung der Grundstücke wesentlichen Vorgänge, sind bereits vor der Übertragung auf die Gesellschafter der Klägerin eingetreten. Für das Tankstellengrundstück ist dies der Abschluss des Mietvertrages mit der B GmbH im Jahr 1992 und für das Baumarktgrundstück die Erteilung des Vorbescheides zur Errichtung des Baumarktes im Jahr 1994 sowie der Abschluss des Mietvertrages im Mai 1995. Die erst nach der Übertragung des Flurstücks erteilten Baugenehmigung hat aufgrund des bereits vorliegenden Vorbescheids nicht zu einer weiteren Wertsteigerung geführt. Denn der Vorbescheid hat hinsichtlich seines Gegenstandes - vorliegend die Erlaubnis zur Errichtung eines Baumarktes - endgültige Bedeutung. Er ist insoweit ein vorweg genommener Teil der Baugenehmigung (Ortloff, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1983, 705).

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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

49

Der Senat lässt die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zur Frage der Nachhaltigkeit bei einer Gebäudeerstellung durch einen Generalunternehmer zu.