Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-09-20, Aktenzeichen 10 K 3944/08

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Gewährung der Eigenheimzulage für einen Geschäftsanteil an der X Wohnungsbaugenossenschaft eG und die Rechtmäßigkeit des Bescheids über die Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage ab dem Jahr 2002.

2

Die X Wohnungsbaugenossenschaft eG - X - mit Sitz in ... platz, ... U wurde mit notarieller Genossenschaftssatzung, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, am 26. Januar 1998 errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist laut Genossenschaftsregister des Amtsgerichts P die Errichtung und der Erwerb von Wohnungen für Mitglieder, die eine Förderung nach § 17 Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) erhalten. Danach kann die Genossenschaft Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen bewirtschaften, durch Dritte (als Bauträger) errichten, erwerben, verkaufen, vermitteln und betreuen. Die X wurde am 29. April 1999 in das Genossenschaftsregister des Amtsgerichts P eingetragen.

3

Die X hat im Jahr 1998 eine Wohnung in M angeschafft. Die Wohnung im Jahr 1998 ist durch Kredit finanziert worden. Im Jahr 1998 sind 100% der Einlagen/Guthaben der Mitglieder dazu verwendet worden, die Verwaltungskosten der X zu decken.

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Die X hat folgende Wohneinheiten erworben:

- Durch Kaufvertrag am 30. März 1998 wurde ein Apartment in... M-... für einen Kaufpreis in Höhe von 265.000 DM (= 135.492,34 Euro) erworben. Auf den Kaufvertrag wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Die für die Finanzierung des Kaufpreises bei der ... Bank aufgenommene Darlehensvaluta betrug zum 31. Dezember 1998 laut Bilanz 266.436,53 DM. Die Wohneinheit wurde ab dem 1. Juli 2001 an die Ehegatten B bis circa 2002 vermietet. Im Anschluss stand die Wohnung leer. Mit Schreiben des Kreditinstituts vom 18. September 2002, auf das wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde das Darlehen für das Objekt in M wegen Leistungsrückständen in Höhe von 14.658,94 Euro gekündigt. Das Objekt wurde im Jahr 2005 zwangsversteigert.

- Durch Kaufvertrag am 14. April 2005 wurde ein Apartment in... H für einen Kaufpreis in Höhe von 91.625 Euro von Frau C, Ehefrau des ehemaligen Vorstandes D und die Schwägerin des derzeitigen Vorstandes E, fremdfinanziert erworben. D hat sich für die Darlehensverbindlichkeit seiner Ehefrau aus dem Kauf der Wohnung gegenüber der U ... bank in vollem Umfang verbürgt. Der Kauf durch die X wurde wegen zu hoher Kostenbelastung rückabgewickelt. Diese Wohneinheit war vom 14. April 2005 bis April 2006 an eine Mieterin R vermietet, die kein Genossenschaftsmitglied war. Das Objekt wurde ab dem 1. Juni 2006 an Frau N vermietet, die zum 1. Juni 2006 der Genossenschaft als Mitglied beigetreten ist.

- Mit Kaufvertrag vom 27. Februar 2007 wurde das sich in einer Hotelanlage xxx befindliche möblierte Apartment ... in.... G (Bayerischer Wald) für einen Kaufpreis in Höhe von 10.000 Euro erworben. Die Wohneinheit ist verpachtet an den Hotelbetreiber.

- Mit Kaufverträgen vom 25. März/ 25. Mai/ 9. Mai/ 4. Juni/ 5. Juni/ 19. August/ 22. August/ 19. Dezember 2008 wurden ferner die sich in der Hotelanlage xxx befindlichen möblierten Apartments ........ in.... G (Bayerischer Wald) für einen Kaufpreis in Höhe von 20.150 Euro erworben. Diese Wohneinheiten wurden verpachtet an den Hotelbetreiber.

- Mit Kaufvertrag vom 24. April 2010 wurde das sich in der Hotelanlage xxx befindliche möblierte Apartment ... in.... G (Bayerischer Wald) für einen Kaufpreis in Höhe von 750 Euro erworben. Die Wohneinheit ist verpachtet an den Hotelbetreiber.

5

Die Einnahmen aus den Mitgliederbeitritten zu der Genossenschaft betrugen laut dem Schriftsatz der X vom 10. September 2010, vertreten durch den Zeugen E, von 1998 bis 2009:

6

Jahr 1998

122.068,28 Euro

Jahr 1999

7.521,53 Euro

Jahr 2000

26.722,81 Euro

Jahr 2001

22.363,74 Euro

Jahr 2002

18.297,64 Euro

Jahr 2003

10.504,50 Euro

Jahr 2004

15.925,56 Euro

Jahr 2005

24.382,34 Euro

Jahr 2006

57.061,04 Euro

Jahr 2007

57.151,04 Euro

Jahr 2008

7.361,13 Euro

Jahr 2009

- 21.121,83 Euro

348.146,78 Euro

7

Wegen der Einzelheiten wird vollumfänglich auf die Jahresabschlüsse von 1998 bis 2009 mit dem jeweiligen Anhang einschließlich der vorliegenden Kontennachweise und Anlagenverzeichnisse verwiesen.

8

Im Jahr 1998 sind bei der X insbesondere folgende Kosten angefallen: AfA 14.249 DM, Schuldzinsen 7.449 DM, Löhne 15.424 DM, Vergütungen Vorstand 166.493 DM, Vergütung Aufsichtsrat 10.244 DM, Miete 114.625 DM, Werbe- und Reisekosten 26.735 DM, Verkaufsprovisionen 25.790 DM, Telefon 9.702 DM und Rechts- und Beratungskosten 45.632 DM. Diese Kostenpositionen ergeben in der Summe 436.343 DM für das Jahr 1998. Die Bilanz zum 31. Dezember 1998 weist einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 247.883,31 DM und Verbindlichkeiten in Höhe von 528.286,98 DM aus. Die testierende Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wies daraufhin, dass die vorliegende Bilanz zum 31. Dezember 1998 eine nominelle Überschuldung der Genossenschaft in Höhe von 247.883,31 DM aufzeigt.

9

Die X hat in den jeweiligen Geschäftsjahren folgende Jahresergebnisse erzielt (bis 2001 in DM; ab 2002 in Euro):

10

Jahre

1998

1999

2000

2001

2002

Jahresergebnisse

- 486.627

- 55.106

54.867

- 57.410

- 29.071

Jahre

2003

2004

2005

2006

2007

Jahresergebnisse

836

11.664

- 62.742

- 36.255

40.668

Jahre

2008

2009

Jahresergebnisse

1.254

121,14

11

Der Kläger war am 23. Januar 2001 der X beigetreten. Die Einzahlung der Geschäftsanteile in Höhe von 10.000 DM erfolgte am 2. Januar 2001.

12

Am 7. Februar 2001 stellte der Kläger einen Antrag auf Eigenheimzulage ab dem Jahr 2001 für die Anschaffung seiner Anteile an der X. Im Bescheid über Eigenheimzulage ab 2001 vom 26. April 2001, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde Eigenheimzulage für 2001 sowie für die Folgejahre bis einschließlich 2008 in Höhe von jeweils 300 DM festgesetzt. Am 15. Mai 2001 erging ein Änderungsbescheid, auf den wegen der Details verwiesen wird, in dem unter Berücksichtigung der Kinder für 2001 bis einschließlich 2007 eine Eigenheimzulage in Höhe von 1.300 DM und für das Jahr 2008 eine Eigenheimzulage in Höhe von 900 DM festgesetzt worden ist.

13

Am 20. September 2001 ging eine Kontrollmitteilung des Finanzamts Y beim Beklagten ein. Auf sie wird wegen der Details vollumfänglich Bezug genommen. Die X habe bei ihrer Gründung 1998 noch keinen Wohnungsbestand gehabt, sondern erst im Laufe des Jahres 1998 ein Grundstück erworben. Die Genossenschaft habe seit 1999 keinerlei Aktivitäten betrieben und auch nicht unverzüglich mit einer Investitionstätigkeit begonnen. Nach Anhörung des Klägers durch den Beklagten hob der Beklagte daraufhin mit Bescheid vom 18. März 2002 den Bescheid über die Eigenheimzulage ab 2001 vom 15. Mai 2001 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - ersatzlos auf. Auf den Bescheid wird wegen der Einzelheiten verwiesen. Hiergegen legte der Klägervertreter, der Aufsichtsratsvorsitzender der X von 1998 bis 23. Juni 2004 war, mit Schreiben vom 20. März 2002 Einspruch ein.

14

Mit Datum 25. März 2002 befindet sich ein Aktenvermerk eines Sachbearbeiters des Beklagten auf Blatt 38 der Eigenheimzulageakte, in dem ein Anruf bei dem für X zuständigen Finanzamt Z festgehalten wird, wonach sich laut Auskunft des Finanzamts Z am Sachverhalt - wie ihn das Finanzamt Y geschildert habe - nichts geändert habe. Zwischenzeitlich läge die Steuererklärung 2000 vor, in der kein Wohnungsbestand ausgewiesen sei.

15

Aus EDV-technischen Gründen war es dem Beklagten nicht möglich, die erneute Festsetzung der Eigenheimzulage 2001 für den Kläger unter der bisherigen Steuernummer xxx/xxx durchzuführen. Aus diesem Grund hat der Beklagte dem Kläger für die Eigenheimzulagefestsetzung die neue Steuernummer XXX/xxxII erteilt. Unter dieser Steuernummer wurde mit Bescheid über Eigenheimzulage ab 2001 vom 16. Dezember 2002, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, Eigenheimzulage für 2001 sowie für die Folgejahre bis einschließlich 2007 in Höhe von jeweils 1.300 DM (= 664,68 Euro) und für 2008 in Höhe von 900 DM (= 460,16 Euro) festgesetzt. Durch die erneute Festsetzung erledigte sich der Einspruch vom 20. März 2002.

16

Diese Festsetzung der Eigenheimzulage hob der Beklagte daraufhin mit Bescheid vom 18. Dezember 2002 ab 2002 nach § 11 Abs. 3 Satz 1 EigZulG auf, da nicht nachgewiesen worden sei, dass es sich bei der X um eine Genossenschaft handele, deren Anteile zulagebegünstigt angeschafft werden könnten. Auf den Bescheid nebst Anlage wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

17

Dagegen legte der Kläger mit Schreiben vom 3. Januar 2002, welches zutreffenderweise das Datum 3. Januar 2003 tragen müsste, eingegangen beim Beklagten am 4. Januar 2003, Einspruch ein. Nach § 17 EigZulG sei eine Inanspruchnahme der Eigenheimzulage bereits für die Anschaffung von Geschäftsanteilen möglich. Es komme lediglich darauf an, ob im Zeitpunkt des Erwerbs der Genossenschaftsanteile das Handeln der Genossenschaft auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen gerichtet sei. Nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes sei unerheblich, was zukünftig geschehe. Die weiteren Anforderungen der Finanzverwaltung, insbesondere dass die Genossenschaft unverzüglich mit der Investitionstätigkeit begonnen habe, die Genossenschaft ihr Handeln auf die Herstellung und Anschaffung von Wohnungen ausrichte und die errichteten Wohnungen überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen würden, fänden in § 17 EigZulG keine Stütze.

18

Im Übrigen sei die Genossenschaft nach wie vor erstrebt, Wohnungen herzustellen und anzuschaffen. Lediglich durch das rechtswidrige Schreiben des Bundesfinanzministeriums - BMF - vom 22. Januar 1998 mit dem rechtswidrigen Hinweis, dass innerhalb des Förderungszeitraums eine Eigennutzung einer Genossenschaftswohnung Voraussetzung für die Gewährung der Eigenheimzulage sei, hätten Interessenten davon abgesehen, Genossenschaftsmitglied zu werden, weil ausgeschlossen sei, dass bereits nach 8 Jahren jedem neuen Genossen eine Wohnung zur Verfügung gestellt werden könne. Dadurch sei der Geschäftsbetrieb mangels neuer Mitglieder bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 274 behindert gewesen. Im Übrigen wird vollumfänglich auf die Einspruchsbegründung Bezug genommen.

19

In den folgenden Schriftwechseln wurde zwischen dem Klägervertreter und dem Beklagten vereinbart, die Feststellungen des für die X zuständigen Finanzamts Z abzuwarten. Mit Schriftsatz vom 3. Juni 2008 forderte der Klägervertreter den Beklagten zur abschließenden Bearbeitung des Einspruchs auf. Dabei ergab eine Rückfrage des Beklagten beim Finanzamt Z, dass die X nach Feststellung der für die Jahre 1998 bis 2000 durchgeführten Betriebsprüfung nicht als eine nach dem EigZulG geförderte Genossenschaft angesehen werden könne. So erfülle die Satzung der Genossenschaft zwar die Voraussetzungen des § 17 EigZulG; das Handeln der Genossenschaft sei jedoch nicht auf die Herstellung oder Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet. Diese Feststellungen seien nach Aktenlage auch für die Jahre 2001 bis 2006 gültig. Die Betriebsprüfung gelangte zu dem Ergebnis, dass im Jahr 1998, dem einzigen Jahr, in dem die X eine nennenswerte wirtschaftliche Tätigkeit gezeigt habe, 100% der Einlagen/Guthaben der Mitglieder dazu verwendet worden seien, die Verwaltungskosten zu decken. In den beiden folgenden Jahren seien die Einlagen/Guthaben auch nicht für Investitionen verwendet worden. Diese seien von 1998 bis 2000 nicht mit einer Quote von 2/3 zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwendet worden.

20

Der Klägervertreter führte daraufhin mit Schreiben vom 30. Juni 2008 aus, dass zwischen der Gewährung und der Aufhebung der Eigenheimzulage zu unterscheiden sei. Es gehe nicht darum, ob für die Zukunft eine Eigenheimzulage beansprucht werden könne. Im Zeitpunkt des Beitritts seien die Voraussetzungen erfüllt gewesen, so dass eine spätere Änderung nicht zu einer Aufhebung führen könne.

21

Daraufhin wurde der Einspruch in der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, als unbegründet zurückgewiesen. Nach den Feststellungen des Beklagten habe die X bereits im Zeitpunkt des Anteilserwerbs im Jahr 2001 nicht die Voraussetzungen des § 17 EigZulG erfüllt. Der Rechtmäßigkeit der umstrittenen Aufhebung stehe nicht entgegen, dass der Beklagte die Aufhebung versehentlich auf die Bestimmung des § 11 Abs. 3 Satz 1 EigZulG gestützt habe. Die Aufhebung erfolge hiermit nach § 11 Abs. 5 EigZulG. Die Angabe einer falschen Änderungsvorschrift habe als Begründungselement eines Verwaltungsaktes für dessen Rechtswirksamkeit keine rechtliche Bedeutung, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt seines Ergehens durch einen Änderungstatbestand materiell gedeckt ist.

22

Hiergegen richtet sich die Klage vom 22. August 2008, eingegangen bei Gericht am 25. August 2008, mit der der Kläger seinen bisherigen Vortrag beibehält und unter anderem ergänzend ausführt, das Gesetz sehe nicht vor, dass in dem Fall, dass nach dem Beitritt des Genossen in die Genossenschaft und der Festsetzung der Eigenheimzulage die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage nach § 17 Satz 1 EigZulG wegfallen, der Bescheid über die Festsetzung aufgehoben werden könne.

23

Darüber hinaus sei für die Frage der Aufhebung der Festsetzung auch nach § 17 EigZulG ausschließlich der § 11 Abs. 3 EigZulG maßgeblich. Die Voraussetzungen dieser Bestimmung seien nicht erfüllt. Im Übrigen unterfalle der Erwerb der Eigenheimzulage auch dem Schutz des Eigentums, so dass die nachträgliche Entziehung als Folge der Aufhebung des Bescheides aufgrund späterer Änderungen verfassungswidrig sei. Eine Bauträgertätigkeit sei nicht durchgeführt worden und sei auch nicht beabsichtigt gewesen. Ferner sei darauf hinzuweisen, dass bisher nicht durch einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - festgestellt worden sei, dass die X Wohnungsbaugenossenschaft nicht die Anforderungen für eine begünstigte Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG erfülle. Daher sei nach wie vor davon auszugehen, dass dies bei der X Wohnungsbaugenossenschaft der Fall sei. Mit den Einlagen der Genossen seien durch die X Wohnungsbaugenossenschaft soweit wie möglich wohnungswirtschaftliche Zwecke verfolgt worden. Letztlich komme es hierauf nicht an, da im Zeitpunkt des Beitritts des Klägers zur X Wohnungsbaugenossenschaft eG die Voraussetzungen für die Eigenheimzulage vorgelegen hätten. Das beklagte Finanzamt sei daher nicht berechtigt, die Festsetzung der Eigenheimzulage aufzuheben. Auf Grund des angegriffenen Bescheides sei die Eigenheimzulage lediglich nach § 11 Abs. 3 Satz 1 EigZulG aufgehoben worden, nicht aus sonstigen Rechtsgründen. Das beklagte Finanzamt sei daher nicht berechtigt, in der Einspruchsentscheidung nunmehr umzuschwenken und andere Rechtsgrundlagen anzuführen.

24

Ferner werde auf Seiten des beklagten Finanzamts übersehen, dass versäumt worden sei, im Hinblick darauf, dass die X Wohnungsbaugenossenschaft erst 1998 gegründet worden sei, beim Erlass des Bescheides über die Festsetzung der Eigenheimzulage eine vorläufige Festsetzung nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO - vorzunehmen. Hätte das beklagte Finanzamt gemäß § 165 Abs. 1 AO die Eigenheimzulage vorläufig festgesetzt, wäre es gemäß § 165 Abs. 2 AO nunmehr berechtigt, die Festsetzung aufzuheben oder zu ändern, wäre die X tatsächlich nicht mehr darauf ausgerichtet, die Geschäftsguthaben der Genossen für wohnungswirtschaftliche Zwecke zu verwenden. Das beklagte Finanzamt habe allerdings seinerzeit bei der Festsetzung der Eigenheimzulage zu Recht lediglich geprüft, ob neben den weiteren Voraussetzungen die Tätigkeit der X damals darauf ausgerichtet gewesen sei, die Geschäftsanteile für wohnungswirtschaftliche Zwecke zu verwenden, was der Fall gewesen sei, so dass es auf die zukünftige Entwicklung zu Recht nicht angekommen sei. Daher sei auch völlig zu Recht von einer Vorläufigkeitserklärung im Festsetzungsbescheid abgesehen worden.

25

Nach Ansicht des Klägervertreters lägen darüber hinaus die Voraussetzungen des § 173 AO nicht vor. Insoweit gebe es keinerlei Tatsachen, die im Zeitpunkt der Bewilligung der Eigenheimzulage vorgelegen hätten, allerdings erst nachträglich bekannt geworden seien. Zum Zeitpunkt der Bewilligung der Eigenheimzulage vom 17. August 1999 habe es nur eine fremdfinanzierte Wohnung gegeben, die an einen Nicht-Genossen vermietet gewesen sei, keine hergestellten oder angeschafften Wohnungen im Übrigen und es seien auch noch nicht mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen und möglicher Aufnahme von Kreditmitteln zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwendet und auch keine Wohnungen hergestellt oder angeschafft worden.

26

Tatsächlich seien bislang keine Wohnungen an Genossenschaftsmitglieder überlassen worden, aber es habe bis zum Jahr 2004 die abstrakte Möglichkeit bestanden, Genossenschaftsmitgliedern Wohnungen zur Verfügung zu stellen. Der unverzügliche Beginn der Investitionstätigkeit sei mit dem Kauf der Wohnung im Jahr 1998 und den mindestens drei Käufen ab dem Jahr 2001 nach Ansicht des Klägervertreters belegt. Im Übrigen wird vollumfänglich auf die Schriftsätze des Klägervertreters Bezug genommen.

27

Der Kläger beantragt,

1. den Bescheid über die Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage ab dem Jahr 2002 vom 18. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 aufzuheben,

2. hilfsweise für den Fall des ganz oder teilweise Unterliegens Zulassung der Revision.

3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

28

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

29

Der Beklagte nimmt auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 Bezug. Nachweise bzw. Unterlagen aus denen entgegen der Auskunft des für die Genossenschaft zuständigen Finanzamts hervorgehe, dass die Genossenschaft unverzüglich mit der Investitionstätigkeit begonnen habe, und dass die Genossenschaft ihr Handeln auf die Herstellung und Anschaffung von Wohnungen ausgerichtet habe, habe der Klägervertreter nicht vorgelegt. In einem gleichgelagerten Fall habe das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 9. März 2009, 6 K 304/05, EFG 2009, 1282 den Erwerb von Anteilen an einer Wohnungsbaugenossenschaft nicht als eigenheimzulagebegünstigt angesehen. Im Übrigen wird vollumfänglich auf die Schriftsätze des Beklagten Bezug genommen.

30

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten, sämtliche Bescheide des Beklagten, den Beweisbeschluss vom 29. Juli 2010, die durch die Zeugen gemäß dem Beweisbeschluss eingereichten Unterlagen, das gerichtliche Aufklärungsschreiben vom 14. September 2010 sowie die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 21. Juli 2009 und den Verhandlungstermin vom 20. September 2010 Bezug genommen. In der mündlichen Verhandlung am 20. September 2010 wurde aufgrund des Beweisbeschlusses vom 29. Juli 2010 durch die Vernehmung der Zeugen D und E Beweis erhoben. Wegen der Einzelheiten der Zeugenaussage wird auf die Tonträgeraufzeichnung vollumfänglich verwiesen. Der Zeuge E übergab in der mündlichen Verhandlung ein Konvolut an Unterlagen (insbesondere die Sachkonten 1998 bis 2009, zwei Darlehensverträge, Auszug aus dem Genossenschaftsregister, 2 Mietverträge, Mitteilung AG Ü vom 10. November 2005, notarielle Urkunde über Vorstandswechsel vom 21. September 2004, Protokolle von Mitgliederversammlungen vom 23. Juni 2004, 23. September 2002, 4. Mai 1998, 24. September 2007, 4. Mai 2005, 3. Juli 2006, 28. November 2007, 17. November 2008, 2 Vorstandsverträge vom 10. Juli 2009, 1 Arbeitsvertrag, Leasingvereinbarungen vom 6. Februar 2006 und 9. August 2005, Prüfungsbescheinigung und Bericht über Prüfung des Jahresabschlusses vom 31. Dezember 2005 nebst Schriftverkehr sowie Prüfung nach Makler- und BauträgerVO, Prüfungsbescheinigung vom 3. Juli 2009, 4 Verzichtserklärungen von Herrn E, Herrn Rechtsanwalt R, Herrn W und Frau C, Nachricht der Eintragung im Genossenschaftsregister vom 10. November 2005, einen Prospekt über den Verkauf von Miteigentumsanteilen an der Hotelanlage xxx). Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgenannten Unterlagen vollumfänglich verwiesen. Ferner ist dem Klägervertreter Gelegenheit zur Stellungnahme zu dem Urteil des Finanzgerichts - FG - Baden-Württemberg vom 9. März 2009 6 K 304/05, EFG 2009, 1282 und dem Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 2009 IX B 61/09, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2010, 932, mit dem der BFH die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision zurückgewiesen hat, gegeben worden.

Entscheidungsgründe

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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

32

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und den Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Senat kann den angefochtenen Verwaltungsakt im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

33

a) Nach § 17 EigZulG kann der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage für die Anschaffung von Geschäftsanteilen von mindestens 10.000 DM an einer nach dem 1. Januar 1995 in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft (Genossenschaftsanteile) in Anspruch nehmen. Der Anspruch auf Eigenheimzulage setzt nach § 17 Satz 2 EigZulG voraus, dass die Satzung der Genossenschaft unwiderruflich den Genossenschaftsmitgliedern, die Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einräumt, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat.

34

b) Die steuerliche Förderung des Erwerbs von Geschäftsanteilen an Wohnungsgenossenschaften geht unter anderem zurück auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung (vgl. Bundestags-Drucksache - BT-Drs. - 13/2476; Gesetzesmaterialien zu § 17 EigZulG abgedruckt in Wacker, 3. Auflage 2001, EigZulG § 17 Rz. 0.1) und wurde vom Bundesrat damit begründet, dass gerade für "Schwellenhaushalte" mit niedrigem und mittlerem Einkommen genossenschaftliche Lösungen häufig die einzige Möglichkeit darstellten, Wohneigentum zu bilden. Die Einbeziehung von Geschäftsanteilen an Wohnungsgenossenschaften in die steuerliche Förderung würde ferner die Finanzierbarkeit der ggf. geforderten hohen Anteilsleistungen deutlich verbessern, der Wohnungsneubautätigkeit zusätzliche Impulse verleihen und Wohnungsgenossenschaften als demokratische und moderne Formen der Selbstorganisation unterstützen. Ausgehend von der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Gesetzentwurf der Bundesregierung (vgl. BT-Drs. 13/2784; abgedruckt in Wacker, EigZulG § 17 Rz. 0.3) verfolgt die Einbeziehung des Erwerbs von Anteilen an neugegründeten, eigentumsorientierten Wohnungsbaugenossenschaften in die Förderung den Zweck, auch im Bereich des genossenschaftlichen Wohnens Anreize für die Bildung und den Erwerb von Wohneigentum zu schaffen. Die Maßnahme zielt darauf ab, insbesondere Familien mit geringem Einkommen eine Alternative zum Erwerb eigenen Wohnraums zu bieten. Darüber hinaus sollte durch die Einbeziehung des Erwerbs von Genossenschaftsanteilen auch der Zweck erreicht werden, die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaften durch Mobilisierung zusätzlichen privaten Kapitals zu verbessern, um so die Voraussetzungen für ein verstärktes Engagement im Wohnungsneubau zu schaffen (so die Beschlussempfehlung und der Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BT-Drucks. 13/2784, S. 40). Mit der Berücksichtigung des Erwerbs von Anteilen an neugegründeten, eigentumsorientiert ausgestalteten Genossenschaften bei der Eigentumsförderung sollten dem genossenschaftlichen Wohnen insgesamt neue Impulse gegeben werden; dies vor allem auch mit Blick auf die Verbesserung der Wohnverhältnisse in den neuen Ländern (BT-Drucks. 13/2784 in Wacker, EigZulG § 17 Rz. 0.3).

35

c) Der Gesetzgeber hat mit § 17 EigZulG jenseits der Tradition der Wohneigentumsförderung in den §§ 7b und 10e des Einkommensteuergesetzes - EStG - einen eigenständigen Subventionstatbestand geschaffen. Dieser soll zunächst das genossenschaftliche Wohnen fördern, das insbesondere für Familien mit geringem Einkommen eine Alternative zum Erwerb eigenen Wohnraums darstellt (vgl. die Empfehlung des Finanzausschusses zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks 13/2784, S. 35, 36). Zwar verfolgen reine Kapitalanleger, die nicht beabsichtigen, eine Genossenschaftswohnung je zu nutzen, nicht das Ziel, mit der Mitgliedschaft in der Wohnungsbaugenossenschaft eine Vorstufe zum späteren Erwerb der Wohnung zu erreichen. Aber auch derjenige wird dem Förderzweck des genossenschaftlichen Wohnens gerecht, der sich - ohne eine Selbstnutzung anzustreben - nur kapitalmäßig an der Wohnungsbaugenossenschaft beteiligt und mit dem Erwerb von Anteilen die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaften verbessert: Er trägt dazu bei, Wohnraum für diejenigen Genossenschaftsmitglieder zu schaffen, die selbst dazu nicht in der Lage sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 274).

36

d) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger materiell-rechtlich keinen Anspruch auf Eigenheimzulage bei Anschaffung von Genossenschaftsanteilen an der X inne. Die X hat nämlich nach Überzeugung des erkennenden Senats ihre tatsächliche Geschäftsführung nicht auf eine Versorgung ihrer Mitglieder im Sinne eines „genossenschaftlichen Wohnens“ ausgerichtet bzw. überhaupt keine Wohnung an ihre Mitglieder überlassen.

37

aa) Nach dem Wortlaut des § 17 Satz 1 EigZulG i.V.m. § 1 Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften - GenG - ist unter anderem Voraussetzung für die Förderung, dass grundsätzlich Genossenschaftswohnungen vorhanden sind bzw. erworben werden sollen und auch grundsätzlich von Genossenschaftsmitgliedern zu Wohnzwecken genutzt werden oder jedenfalls genutzt werden können.

38

Bereits der Wortlaut des § 17 Satz 2 EigZulG deutet auf die Art der Tätigkeit der Genossenschaft hin, deren Anteile das Gesetz wie ein Objekt i.S. des § 2 EigZulG begünstigt: Es muss sich um eine Genossenschaft handeln, die von ihr errichtete Wohnungen ihren Mitgliedern unbeschadet eines entsprechenden in der Satzung formulierten Gesellschaftszwecks tatsächlich zum Wohnen überlässt (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2007, 1635). Das ergibt sich auch aus dem Sinn des Gesetzes, das "auch im Bereich des genossenschaftlichen Wohnens Anreize für die Bildung und den Erwerb von Wohneigentum" schaffen möchte (so BT-Drucks 13/2784, S. 40, zu § 9 Abs. 2). Der Gesetzgeber wollte damit vermeiden, genossenschaftliches Anteilseigentum gegenüber (Allein-)Eigentum an einer Wohnung zu diskriminieren (vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung, BT-Drucks 13/2476, S. 5, Tz. 13, zu Art. 1), wozu es aber nur kommen kann, wenn die Genossenschaft ihren Mitgliedern Wohnungen überlässt. Nur unter dieser Voraussetzung ist das geförderte Anteilseigentum mit Wohnungseigentum überhaupt vergleichbar (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635).

39

bb) Daran fehlt es im Streitfall. Der eingesammelte Kapitalstock ist verwendet worden für die Anmietung von Büroräumlichkeiten, den Erwerb von Inventar, Bezahlung von Kautionen, Bezahlung des Vorstandes und einer Sekretärin, Vermittlungsprovisionen für Personen, die Genossen geworben haben und damit im Ergebnis für das Anwerben von Kapitalanlegern. Die Bilanz zum 31. Dezember 1998 wies eine nominelle Überschuldung der Genossenschaft in Höhe von 247.883,31 DM aus. Die Wohnung in M ist mit einem Darlehen fremdfinanziert worden. Die eingesammelten Mittel sind nicht zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken eingesetzt worden (vgl. FG Baden-Württemberg-Urteil vom 9. März 2009 6 K 304/05, EFG 2009, 1282; BFH-Beschluss vom 11. November 2009 IX B 61/09, BFH/NV 2010, 932).

40

Zwar setzt das Gesetz nicht voraus, dass mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen und der aufgenommenen Kreditmittel zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werden, und ebenso wenig, dass neu angeschaffte und errichtete Wohnungen überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 3/08, BFH/NV 2009, 251). Im vorliegenden Fall wurde aber zum einen gar keine Wohnung mit den eingesammelten Mitteln finanziert. Zum anderen wurde keine Wohnung an einen Genossen überlassen, so dass aus diesen beiden Gründen der Gesetzeszweck jeweils verfehlt wird. Die Mieter B, die die Wohnung in M vom 1. Juli 2001 bis circa 2002 angemietet haben, sind der X nicht beigetreten und waren daher keine Genossenschaftsmitglieder. So ist zum einen das Formular mit der Beitrittserklärung erst am 13. Juni 2002 bei der X eingegangen. In der Beitrittserklärung wird jedoch der Umfang der Anteile bzw. die Anteile nicht festgelegt. Daher mangelt es bereits an der Bestimmtheit der Erklärung. Zum anderen wurde die Beitrittserklärung nicht von beiden Ehegatten unterzeichnet. Darüber hinaus fehlt ein Vorstandsbeschluss über die Aufnahme der Eheleute B. Ferner haben die Eheleute zu keinem Zeitpunkt eine Einlage geleistet. Die Eheleute B sind daher nicht Genossenschaftsmitglieder geworden. Dies bestätigte auch der Zeuge E glaubhaft in seiner Vernehmung. Stillschweigend oder konkludent ist der Beitritt ebenfalls nicht erfolgt (vgl. Oberlandesgericht - OLG - des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 20. Januar 1998 11 U 1190/97, NJ 1998, 657 m.w.N.). Da die Familie B keine Zahlungen leistete, hat der Vorstand nach Auskunft des Zeugen E keinen Beschluss über die Aufnahme gefasst. Die Wohnung in M war damit zu keinem Zeitpunkt an ein Genossenschaftsmitglied überlassen.

41

Auch das Apartment in H wurde vor der Rückabwicklung des Kaufvertrages nicht an ein Genossenschaftsmitglied überlassen. Zwar ist Frau N zum 1. Juni 2006 der Genossenschaft als Mitglied beigetreten, aus dem Vergleich der Bilanzen zum 31. Dezember 2005 und zum 31. Dezember 2006 sowie den dazugehörigen Anlagespiegeln ergibt sich jedoch das Ausscheiden des Objekts H zum 31. Januar 2006 aus dem Vermögen der X. Im Anlagespiegel 2006 ist die AfA für das Objekt mit 132 Euro angegeben. Ausgehend von Anschaffungskosten in Höhe von 79.198 Euro für die Wohnung und einer AfA in Höhe von 2% ergibt sich eine monatliche AfA von 132 Euro. Danach ist die Wohnung Ende Januar 2006 aus dem Anlagevermögen ausgeschieden. Die Vermietung an Frau N erfolgt damit zu einem Zeitpunkt, in dem die Wohnung nicht mehr der Genossenschaft zurechenbar war. Vom 14. April 2005 bis April 2006 war die Wohnung an die Mieterin R vermietet, die kein Genossenschaftsmitglied war. Die Wohnung in H war damit zu keinem Zeitpunkt an ein Genossenschaftsmitglied überlassen. Unabhängig davon spricht auch die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Objekt H dafür, dass der Erwerb dieses Objekt für die Verwirklichung der genossenschaftlichen Zwecke nicht geeignet und nicht wirtschaftlich war. Ungeklärt ist, warum die X das Objekt H zunächst überhaupt erworben hat. Der Senat kann nicht ausschließen, dass für den Erwerb familiäre Gründe, die Verkäuferin C ist die Ehefrau des Zeugen D und die Schwägerin des Zeugen E, mitentscheidend waren, da sich Frau C in finanziellen Schwierigkeiten befand und der Zeuge D sich für die Darlehensverbindlichkeit seiner Ehefrau aus dem Kauf der Wohnung gegenüber der U ... bank in vollem Umfang verbürgt hat.

42

Die sich in einer Hotelanlage xxx befindlichen möblierten Appartements ……in.... G (Bayerischer Wald) wurden zu keinem Zeitpunkt an ein Genossenschaftsmitglied überlassen, sondern an den Hotelbetreiber verpachtet. Auch die räumliche Entfernung zu dem im Großraum T ansässigen Mitgliedern und der Eingliederung der Appartements in eine Hotelanlage sind nach Ansicht des erkennenden Senats erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass mit diesen Appartements keine wohnungswirtschaftlichen Zwecke im Sinne des § 17 EigZulG verfolgt worden sind. So erklärte der Zeuge E in seiner Vernehmung glaubhaft, mit dem Kauf der Appartements werde versucht, Geld anzulegen, um Rendite zu erwirtschaften. Die Appartements seien nicht mit den Mitgliedern verbunden. Der Zeuge sei auch Verwalter der Hotelanlage xxx. Der Verkauf der Appartements sei über die X gelaufen. Zur Bestätigung hat der Zeuge einen Prospekt über den Verkauf von Miteigentumsanteilen am Hotel xxx dem Senat übergeben. Darin heißt es unter der Überschrift Auftrag: „15 Appartements des Objekts xxx OHG, in.... G sollen als Miteigentumsanteil von X Wohnungsbaugenossenschaft eG, ... U verkauft werden.“ In dem beiliegenden Formular mit der Überschrift Kaufauftrag gibt der Erwerber der X den Auftrag, für ihn den Kauf eines Miteigentumsanteils an bestimmten Appartements im Hotel xxx, .... G vorzubereiten. Dabei bietet die X auch an, die Kreditfinanzierung zu vermitteln. In einer beigefügten und vom Erwerber zu unterschreibenden Instandhaltungsvereinbarung wird die X beauftragt, die Hausverwaltung für das Appartement des Erwerbers zu übernehmen. In dem vorgelegten Entwurf eines notariellen Kaufvertrages wird unter § 4 geregelt, jeder Erwerber eines Miteigentumsanteils von 1/25 könne die Wohnungseigentumseinheit mindestens zweimal je eine Woche lang pro Kalenderjahr nutzen. Dieses soeben beschriebene Geschäftsgebaren der X hat den Charakter einer tatsächlich wie ein Bauträger auftretenden Genossenschaft, ist jedoch nicht auf wohnungswirtschaftliche Zwecke im Sinne des § 17 EigZulG ausgerichtet. Dafür spricht auch der zwischen V und der X am 20. Oktober 2005 abgeschlossene Konzeptionsvertrag. Danach beabsichtigt die X, 15 Appartements im Hotel xxx in Form von Miteigentumsanteilen zu verkaufen. Mit der erforderlichen Planung, Konzeption und Vorbereitung des Verkaufs wurde die Firma V beauftragt. Nach der insoweit glaubhaften Auskunft des Zeugen E ist Inhaberin des Unternehmens V C. Als Honorar für die Tätigkeit sind 30.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart worden. Die Vorlaufkosten für die Hotelanlage xxx sind im Jahresabschluss der X zum 31. Dezember 2005 enthalten. Auch der Satzungszweck der X in § 2 der Satzung ermöglicht eine Bauträgertätigkeit. Dort heißt es ausdrücklich, die Genossenschaft könne Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen bewirtschaften, durch Dritte (als Bauträger) errichten, erwerben, verkaufen, vermitteln und betreuen. Die Ausrichtung auf das Geschäftsgebaren eines Bauträgers war daher bereits bei der Gründung der X von dem Zweck und dem Gegenstand der Genossenschaft mitumfasst. Der erkennende Senat kann somit nicht ausschließen, dass ab Gründung der X die Tätigkeit eines Bauträgers angestrebt worden ist.

43

Unabhängig davon ergibt sich nach Überzeugung des erkennenden Senats aus weiteren Anhaltspunkten, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Genossenschaft nicht auf die Verwirklichung wohnwirtschaftliche Zwecke für die Mitglieder ausgerichtet war. In der Stellungnahme der X vom 12. Oktober 2006 an den ... Verband ... e.V. hat der Vorstand E erklärt, „im Jahre 1998 haben wir mit der X Wohnungsbaugenossenschaft eG begonnen und nach ca. 4 Wochen alle Aktivitäten eingestellt, um für die ungerechtfertigte Herausgabe eines Entscheides der Finanzbehörde eine Rechtssicherheit abzuwarten.“ Ferner wird ausgeführt: „Dadurch, dass wir in den Jahren 1999 bis 2001 und 2002/2003 fast keine Aktivitäten hatten, haben wir auch keine ordentliche Generalversammlungen abgehalten.“ An diesen Äußerungen ist erkennbar, dass die Aktivitäten der X in den Jahren 1998 bis 2003 weitgehend eingestellt waren. In Rz. 71 des Berichts des ... Verband ... über die gesetzliche Prüfung der X unter Einbeziehung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2005 wird darüber hinaus ebenfalls festgestellt, dass die Genossenschaft nicht über die notwendigen Eigenmittel verfüge, um den angestrebten Erwerb von Wohnbauten zur Erzielung ausreichender Erträge zu realisieren.

44

Besonderer Anreize im Sinne des EigZulG bedarf es aber nicht, wenn es einer Genossenschaft gar nicht um "genossenschaftliches Wohnen" geht, weil sie nach der tatsächlichen Geschäftsführung nicht darauf ausgerichtet ist, Wohnraum für Genossenschaftsmitglieder zu schaffen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635). Im Gegenteil würde eine derartige Förderung zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung ( Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ) mit Wirtschaftsunternehmen oder Bauträgern führen, die in einer anderen Rechtsform tätig sind. Nur der mitgliedernützige Zweck der genossenschaftlichen Vereinigungsform (siehe § 1 Abs. 1 GenG i.d.F. des Gesetzes vom 16. Oktober 2006, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2006, 2230; eingehend Beuthien, GenG, 14. Aufl., § 1 Rz 6, m.w.N., und Rz 46 a.E., zu Wohnungsgenossenschaften; vgl. auch Schulte in Lang/Weidmüller, Genossenschaftsgesetz, 35. Aufl. 2006, § 1 Rz 59 ff.) rechtfertigt deren Begünstigung (so BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, BFHE 197, 507 , BStBl II 2002, 274 , unter II. 4. a; vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635). Da die tatsächliche Geschäftsführung der X nicht auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 17 EigZulG ausgerichtet war sowie ihren Mitgliedern keine Wohnung im Sinne eines "genossenschaftlichen Wohnens" überlässt, ist die Anschaffung der Genossenschaftsanteile nicht nach § 17 EigZulG begünstigt. Daran ändert sich auch nichts, wenn sie in ihrer Satzung ihren Mitgliedern formal das Recht einräumt, Wohnungen zu nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635).

45

cc) Eine Änderungsmöglichkeit des Ausgangsbescheides bestand gemäß § 11 Abs. 5 EigZulG. § 11 Abs. 5 Satz 1 EigZulG ermöglicht materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Aufhebung der Festsetzung zu beseitigen. Neu festgesetzt wird mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird, bei einer Aufhebung oder einer Neufestsetzung zuungunsten des Anspruchsberechtigten jedoch frühestens mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, in dem das Finanzamt aufhebt oder neu festsetzt (vgl. § 11 Abs. 5 Satz 2 EigZulG).

46

Diese Änderungsnorm ist im Streitfall einschlägig. Da die eingesammelten Mittel nicht zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken eingesetzt worden sind sowie die tatsächliche Geschäftsführung nicht auf diese Zwecke ausgerichtet war und die Aufhebung am 18. Dezember 2002 durch den Beklagten erfolgte, war der Bewilligungsbescheid ab dem Jahr 2002 aufzuheben. Im Streitfall eröffnet § 11 Abs. 5 EigZulG lediglich diese Änderungsmöglichkeit.

47

Entgegen dem Vortrag des Klägervertreters erfolgte die Festsetzung der Eigenheimzulage für das Jahr 2001 nicht rechtmäßig, da es sich bei der X bereits im Jahr 2001 um eine Genossenschaft handelte, deren Anteile nicht zulagebegünstigt angeschafft werden konnten. Die zunächst im Bescheid unzutreffend erfolgte Angabe der Änderungsnorm hat für die Rechtswirksamkeit des Verwaltungsakts keine rechtliche Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419).Entscheidend ist allein, dass der Änderungsbescheid im maßgebenden Zeitpunkt durch einen Änderungstatbestand materiell gedeckt wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419; 12. Januar 1966 I 269/63 , BFHE 85, 51 , BStBl III 1966, 230 , und vom 6. August 1965 III 43/63 S , Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 83, 349 , BStBl III 1965, 626 ). Dies ist im Streitfall durch § 11 Abs. 5 EigZulG erfüllt.

48

e) Zu Unrecht verweist der Kläger auf das BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, BStBl II 2002, 274, dort: II. 3. b) der Entscheidungsgründe. Dort setzt sich der BFH mit der Frage auseinander, ob § 17 EigZulG eine Selbstnutzung voraussetzt und führt in diesem Zusammenhang aus, der Anspruch auf Eigenheimzulage entstehe unbeschadet einer Selbstnutzung bereits im Jahr der Anschaffung der Genossenschaftsanteile. Damit ist aber nicht gemeint, dass generell mit der Anschaffung der Anteile ein unentziehbarer Anspruch für den gesamten Förderungszeitraum, unabhängig von der tatsächlichen Entwicklung der Verhältnisse, entstanden ist.

49

Auch der Einwand, dass bislang nicht durch einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO festgestellt worden sei, dass die X Wohnungsbaugenossenschaft nicht die Anforderungen für eine begünstigte Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG erfülle und daher von der Verwirklichung dieser Voraussetzungen ausgegangen werden müsse, geht fehl. Ein solcher Feststellungsbescheid ist nicht verpflichtend. Die gesonderte Feststellung steht nach § 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Finanzbehörde. Das Nichtvorliegen eines Feststellungsbescheids hat im Streitfall keine konstitutive Bedeutung.

50

f) Weil die Voraussetzungen des § 17 EigZulG nicht vorliegen, durfte das beklagte Finanzamt die Festsetzungsbescheide aufheben. An subjektive Voraussetzungen ist diese Folge nicht geknüpft. Es kommt weder materiell-rechtlich noch verfahrensrechtlich darauf an, ob die Kläger vom tatsächlichen Geschäftsgebaren wussten oder hätten wissen müssen. § 17 EigZulG kennt keine Vertrauensschutzregel (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635; so auch Wacker, EigZulG, 3. Aufl., § 17 Rz. 12). Es ist Sache des Investors, wenn er Anteile an einer Genossenschaft erwirbt, die nicht die Voraussetzungen des § 17 EigZulG erfüllt (siehe BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635).

51

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

52

3. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Bei der Eigenheimzulage handelt es sich um auslaufendes Recht (vgl. § 19 Abs. 9 EigZulG in der Fassung des Gesetzes zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 22. Dezember 2005, BGBl I, 3680). Die Entscheidung des erkennenden Senats beruht vorliegend auf der tatrichterlichen Würdigung der Umstände dieses Einzelfalles unter Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH (vgl. auch BFH - Beschluss vom 11. November 2009 IX B 61/09, BFH/NV 2010, 932).

Gründe

31

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

32

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und den Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Senat kann den angefochtenen Verwaltungsakt im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

33

a) Nach § 17 EigZulG kann der Anspruchsberechtigte die Eigenheimzulage für die Anschaffung von Geschäftsanteilen von mindestens 10.000 DM an einer nach dem 1. Januar 1995 in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft (Genossenschaftsanteile) in Anspruch nehmen. Der Anspruch auf Eigenheimzulage setzt nach § 17 Satz 2 EigZulG voraus, dass die Satzung der Genossenschaft unwiderruflich den Genossenschaftsmitgliedern, die Förderung erhalten, das vererbliche Recht auf Erwerb des Eigentums an der von ihnen zu Wohnzwecken genutzten Wohnung für den Fall einräumt, dass die Mehrheit der in einem Objekt wohnenden Genossenschaftsmitglieder der Begründung von Wohnungseigentum und Veräußerung der Wohnungen schriftlich zugestimmt hat.

34

b) Die steuerliche Förderung des Erwerbs von Geschäftsanteilen an Wohnungsgenossenschaften geht unter anderem zurück auf die Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung (vgl. Bundestags-Drucksache - BT-Drs. - 13/2476; Gesetzesmaterialien zu § 17 EigZulG abgedruckt in Wacker, 3. Auflage 2001, EigZulG § 17 Rz. 0.1) und wurde vom Bundesrat damit begründet, dass gerade für "Schwellenhaushalte" mit niedrigem und mittlerem Einkommen genossenschaftliche Lösungen häufig die einzige Möglichkeit darstellten, Wohneigentum zu bilden. Die Einbeziehung von Geschäftsanteilen an Wohnungsgenossenschaften in die steuerliche Förderung würde ferner die Finanzierbarkeit der ggf. geforderten hohen Anteilsleistungen deutlich verbessern, der Wohnungsneubautätigkeit zusätzliche Impulse verleihen und Wohnungsgenossenschaften als demokratische und moderne Formen der Selbstorganisation unterstützen. Ausgehend von der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses des Bundestags zum Gesetzentwurf der Bundesregierung (vgl. BT-Drs. 13/2784; abgedruckt in Wacker, EigZulG § 17 Rz. 0.3) verfolgt die Einbeziehung des Erwerbs von Anteilen an neugegründeten, eigentumsorientierten Wohnungsbaugenossenschaften in die Förderung den Zweck, auch im Bereich des genossenschaftlichen Wohnens Anreize für die Bildung und den Erwerb von Wohneigentum zu schaffen. Die Maßnahme zielt darauf ab, insbesondere Familien mit geringem Einkommen eine Alternative zum Erwerb eigenen Wohnraums zu bieten. Darüber hinaus sollte durch die Einbeziehung des Erwerbs von Genossenschaftsanteilen auch der Zweck erreicht werden, die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaften durch Mobilisierung zusätzlichen privaten Kapitals zu verbessern, um so die Voraussetzungen für ein verstärktes Engagement im Wohnungsneubau zu schaffen (so die Beschlussempfehlung und der Bericht des Finanzausschusses des Bundestages, BT-Drucks. 13/2784, S. 40). Mit der Berücksichtigung des Erwerbs von Anteilen an neugegründeten, eigentumsorientiert ausgestalteten Genossenschaften bei der Eigentumsförderung sollten dem genossenschaftlichen Wohnen insgesamt neue Impulse gegeben werden; dies vor allem auch mit Blick auf die Verbesserung der Wohnverhältnisse in den neuen Ländern (BT-Drucks. 13/2784 in Wacker, EigZulG § 17 Rz. 0.3).

35

c) Der Gesetzgeber hat mit § 17 EigZulG jenseits der Tradition der Wohneigentumsförderung in den §§ 7b und 10e des Einkommensteuergesetzes - EStG - einen eigenständigen Subventionstatbestand geschaffen. Dieser soll zunächst das genossenschaftliche Wohnen fördern, das insbesondere für Familien mit geringem Einkommen eine Alternative zum Erwerb eigenen Wohnraums darstellt (vgl. die Empfehlung des Finanzausschusses zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Drucks 13/2784, S. 35, 36). Zwar verfolgen reine Kapitalanleger, die nicht beabsichtigen, eine Genossenschaftswohnung je zu nutzen, nicht das Ziel, mit der Mitgliedschaft in der Wohnungsbaugenossenschaft eine Vorstufe zum späteren Erwerb der Wohnung zu erreichen. Aber auch derjenige wird dem Förderzweck des genossenschaftlichen Wohnens gerecht, der sich - ohne eine Selbstnutzung anzustreben - nur kapitalmäßig an der Wohnungsbaugenossenschaft beteiligt und mit dem Erwerb von Anteilen die Eigenkapitalausstattung der Genossenschaften verbessert: Er trägt dazu bei, Wohnraum für diejenigen Genossenschaftsmitglieder zu schaffen, die selbst dazu nicht in der Lage sind (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2002, 274).

36

d) Nach diesen Grundsätzen hat der Kläger materiell-rechtlich keinen Anspruch auf Eigenheimzulage bei Anschaffung von Genossenschaftsanteilen an der X inne. Die X hat nämlich nach Überzeugung des erkennenden Senats ihre tatsächliche Geschäftsführung nicht auf eine Versorgung ihrer Mitglieder im Sinne eines „genossenschaftlichen Wohnens“ ausgerichtet bzw. überhaupt keine Wohnung an ihre Mitglieder überlassen.

37

aa) Nach dem Wortlaut des § 17 Satz 1 EigZulG i.V.m. § 1 Gesetz betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften - GenG - ist unter anderem Voraussetzung für die Förderung, dass grundsätzlich Genossenschaftswohnungen vorhanden sind bzw. erworben werden sollen und auch grundsätzlich von Genossenschaftsmitgliedern zu Wohnzwecken genutzt werden oder jedenfalls genutzt werden können.

38

Bereits der Wortlaut des § 17 Satz 2 EigZulG deutet auf die Art der Tätigkeit der Genossenschaft hin, deren Anteile das Gesetz wie ein Objekt i.S. des § 2 EigZulG begünstigt: Es muss sich um eine Genossenschaft handeln, die von ihr errichtete Wohnungen ihren Mitgliedern unbeschadet eines entsprechenden in der Satzung formulierten Gesellschaftszwecks tatsächlich zum Wohnen überlässt (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, Sammlung nicht amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2007, 1635). Das ergibt sich auch aus dem Sinn des Gesetzes, das "auch im Bereich des genossenschaftlichen Wohnens Anreize für die Bildung und den Erwerb von Wohneigentum" schaffen möchte (so BT-Drucks 13/2784, S. 40, zu § 9 Abs. 2). Der Gesetzgeber wollte damit vermeiden, genossenschaftliches Anteilseigentum gegenüber (Allein-)Eigentum an einer Wohnung zu diskriminieren (vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohneigentumsförderung, BT-Drucks 13/2476, S. 5, Tz. 13, zu Art. 1), wozu es aber nur kommen kann, wenn die Genossenschaft ihren Mitgliedern Wohnungen überlässt. Nur unter dieser Voraussetzung ist das geförderte Anteilseigentum mit Wohnungseigentum überhaupt vergleichbar (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635).

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bb) Daran fehlt es im Streitfall. Der eingesammelte Kapitalstock ist verwendet worden für die Anmietung von Büroräumlichkeiten, den Erwerb von Inventar, Bezahlung von Kautionen, Bezahlung des Vorstandes und einer Sekretärin, Vermittlungsprovisionen für Personen, die Genossen geworben haben und damit im Ergebnis für das Anwerben von Kapitalanlegern. Die Bilanz zum 31. Dezember 1998 wies eine nominelle Überschuldung der Genossenschaft in Höhe von 247.883,31 DM aus. Die Wohnung in M ist mit einem Darlehen fremdfinanziert worden. Die eingesammelten Mittel sind nicht zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken eingesetzt worden (vgl. FG Baden-Württemberg-Urteil vom 9. März 2009 6 K 304/05, EFG 2009, 1282; BFH-Beschluss vom 11. November 2009 IX B 61/09, BFH/NV 2010, 932).

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Zwar setzt das Gesetz nicht voraus, dass mehr als 2/3 des Geschäftsguthabens der Genossen und der aufgenommenen Kreditmittel zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken verwandt werden, und ebenso wenig, dass neu angeschaffte und errichtete Wohnungen überwiegend an Genossenschaftsmitglieder überlassen werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2008 IX R 3/08, BFH/NV 2009, 251). Im vorliegenden Fall wurde aber zum einen gar keine Wohnung mit den eingesammelten Mitteln finanziert. Zum anderen wurde keine Wohnung an einen Genossen überlassen, so dass aus diesen beiden Gründen der Gesetzeszweck jeweils verfehlt wird. Die Mieter B, die die Wohnung in M vom 1. Juli 2001 bis circa 2002 angemietet haben, sind der X nicht beigetreten und waren daher keine Genossenschaftsmitglieder. So ist zum einen das Formular mit der Beitrittserklärung erst am 13. Juni 2002 bei der X eingegangen. In der Beitrittserklärung wird jedoch der Umfang der Anteile bzw. die Anteile nicht festgelegt. Daher mangelt es bereits an der Bestimmtheit der Erklärung. Zum anderen wurde die Beitrittserklärung nicht von beiden Ehegatten unterzeichnet. Darüber hinaus fehlt ein Vorstandsbeschluss über die Aufnahme der Eheleute B. Ferner haben die Eheleute zu keinem Zeitpunkt eine Einlage geleistet. Die Eheleute B sind daher nicht Genossenschaftsmitglieder geworden. Dies bestätigte auch der Zeuge E glaubhaft in seiner Vernehmung. Stillschweigend oder konkludent ist der Beitritt ebenfalls nicht erfolgt (vgl. Oberlandesgericht - OLG - des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 20. Januar 1998 11 U 1190/97, NJ 1998, 657 m.w.N.). Da die Familie B keine Zahlungen leistete, hat der Vorstand nach Auskunft des Zeugen E keinen Beschluss über die Aufnahme gefasst. Die Wohnung in M war damit zu keinem Zeitpunkt an ein Genossenschaftsmitglied überlassen.

41

Auch das Apartment in H wurde vor der Rückabwicklung des Kaufvertrages nicht an ein Genossenschaftsmitglied überlassen. Zwar ist Frau N zum 1. Juni 2006 der Genossenschaft als Mitglied beigetreten, aus dem Vergleich der Bilanzen zum 31. Dezember 2005 und zum 31. Dezember 2006 sowie den dazugehörigen Anlagespiegeln ergibt sich jedoch das Ausscheiden des Objekts H zum 31. Januar 2006 aus dem Vermögen der X. Im Anlagespiegel 2006 ist die AfA für das Objekt mit 132 Euro angegeben. Ausgehend von Anschaffungskosten in Höhe von 79.198 Euro für die Wohnung und einer AfA in Höhe von 2% ergibt sich eine monatliche AfA von 132 Euro. Danach ist die Wohnung Ende Januar 2006 aus dem Anlagevermögen ausgeschieden. Die Vermietung an Frau N erfolgt damit zu einem Zeitpunkt, in dem die Wohnung nicht mehr der Genossenschaft zurechenbar war. Vom 14. April 2005 bis April 2006 war die Wohnung an die Mieterin R vermietet, die kein Genossenschaftsmitglied war. Die Wohnung in H war damit zu keinem Zeitpunkt an ein Genossenschaftsmitglied überlassen. Unabhängig davon spricht auch die Rückabwicklung des Kaufvertrages über das Objekt H dafür, dass der Erwerb dieses Objekt für die Verwirklichung der genossenschaftlichen Zwecke nicht geeignet und nicht wirtschaftlich war. Ungeklärt ist, warum die X das Objekt H zunächst überhaupt erworben hat. Der Senat kann nicht ausschließen, dass für den Erwerb familiäre Gründe, die Verkäuferin C ist die Ehefrau des Zeugen D und die Schwägerin des Zeugen E, mitentscheidend waren, da sich Frau C in finanziellen Schwierigkeiten befand und der Zeuge D sich für die Darlehensverbindlichkeit seiner Ehefrau aus dem Kauf der Wohnung gegenüber der U ... bank in vollem Umfang verbürgt hat.

42

Die sich in einer Hotelanlage xxx befindlichen möblierten Appartements ……in.... G (Bayerischer Wald) wurden zu keinem Zeitpunkt an ein Genossenschaftsmitglied überlassen, sondern an den Hotelbetreiber verpachtet. Auch die räumliche Entfernung zu dem im Großraum T ansässigen Mitgliedern und der Eingliederung der Appartements in eine Hotelanlage sind nach Ansicht des erkennenden Senats erhebliche Anhaltspunkte dafür, dass mit diesen Appartements keine wohnungswirtschaftlichen Zwecke im Sinne des § 17 EigZulG verfolgt worden sind. So erklärte der Zeuge E in seiner Vernehmung glaubhaft, mit dem Kauf der Appartements werde versucht, Geld anzulegen, um Rendite zu erwirtschaften. Die Appartements seien nicht mit den Mitgliedern verbunden. Der Zeuge sei auch Verwalter der Hotelanlage xxx. Der Verkauf der Appartements sei über die X gelaufen. Zur Bestätigung hat der Zeuge einen Prospekt über den Verkauf von Miteigentumsanteilen am Hotel xxx dem Senat übergeben. Darin heißt es unter der Überschrift Auftrag: „15 Appartements des Objekts xxx OHG, in.... G sollen als Miteigentumsanteil von X Wohnungsbaugenossenschaft eG, ... U verkauft werden.“ In dem beiliegenden Formular mit der Überschrift Kaufauftrag gibt der Erwerber der X den Auftrag, für ihn den Kauf eines Miteigentumsanteils an bestimmten Appartements im Hotel xxx, .... G vorzubereiten. Dabei bietet die X auch an, die Kreditfinanzierung zu vermitteln. In einer beigefügten und vom Erwerber zu unterschreibenden Instandhaltungsvereinbarung wird die X beauftragt, die Hausverwaltung für das Appartement des Erwerbers zu übernehmen. In dem vorgelegten Entwurf eines notariellen Kaufvertrages wird unter § 4 geregelt, jeder Erwerber eines Miteigentumsanteils von 1/25 könne die Wohnungseigentumseinheit mindestens zweimal je eine Woche lang pro Kalenderjahr nutzen. Dieses soeben beschriebene Geschäftsgebaren der X hat den Charakter einer tatsächlich wie ein Bauträger auftretenden Genossenschaft, ist jedoch nicht auf wohnungswirtschaftliche Zwecke im Sinne des § 17 EigZulG ausgerichtet. Dafür spricht auch der zwischen V und der X am 20. Oktober 2005 abgeschlossene Konzeptionsvertrag. Danach beabsichtigt die X, 15 Appartements im Hotel xxx in Form von Miteigentumsanteilen zu verkaufen. Mit der erforderlichen Planung, Konzeption und Vorbereitung des Verkaufs wurde die Firma V beauftragt. Nach der insoweit glaubhaften Auskunft des Zeugen E ist Inhaberin des Unternehmens V C. Als Honorar für die Tätigkeit sind 30.000 Euro zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart worden. Die Vorlaufkosten für die Hotelanlage xxx sind im Jahresabschluss der X zum 31. Dezember 2005 enthalten. Auch der Satzungszweck der X in § 2 der Satzung ermöglicht eine Bauträgertätigkeit. Dort heißt es ausdrücklich, die Genossenschaft könne Bauten in allen Rechts- und Nutzungsformen bewirtschaften, durch Dritte (als Bauträger) errichten, erwerben, verkaufen, vermitteln und betreuen. Die Ausrichtung auf das Geschäftsgebaren eines Bauträgers war daher bereits bei der Gründung der X von dem Zweck und dem Gegenstand der Genossenschaft mitumfasst. Der erkennende Senat kann somit nicht ausschließen, dass ab Gründung der X die Tätigkeit eines Bauträgers angestrebt worden ist.

43

Unabhängig davon ergibt sich nach Überzeugung des erkennenden Senats aus weiteren Anhaltspunkten, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Genossenschaft nicht auf die Verwirklichung wohnwirtschaftliche Zwecke für die Mitglieder ausgerichtet war. In der Stellungnahme der X vom 12. Oktober 2006 an den ... Verband ... e.V. hat der Vorstand E erklärt, „im Jahre 1998 haben wir mit der X Wohnungsbaugenossenschaft eG begonnen und nach ca. 4 Wochen alle Aktivitäten eingestellt, um für die ungerechtfertigte Herausgabe eines Entscheides der Finanzbehörde eine Rechtssicherheit abzuwarten.“ Ferner wird ausgeführt: „Dadurch, dass wir in den Jahren 1999 bis 2001 und 2002/2003 fast keine Aktivitäten hatten, haben wir auch keine ordentliche Generalversammlungen abgehalten.“ An diesen Äußerungen ist erkennbar, dass die Aktivitäten der X in den Jahren 1998 bis 2003 weitgehend eingestellt waren. In Rz. 71 des Berichts des ... Verband ... über die gesetzliche Prüfung der X unter Einbeziehung des Jahresabschlusses zum 31. Dezember 2005 wird darüber hinaus ebenfalls festgestellt, dass die Genossenschaft nicht über die notwendigen Eigenmittel verfüge, um den angestrebten Erwerb von Wohnbauten zur Erzielung ausreichender Erträge zu realisieren.

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Besonderer Anreize im Sinne des EigZulG bedarf es aber nicht, wenn es einer Genossenschaft gar nicht um "genossenschaftliches Wohnen" geht, weil sie nach der tatsächlichen Geschäftsführung nicht darauf ausgerichtet ist, Wohnraum für Genossenschaftsmitglieder zu schaffen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635). Im Gegenteil würde eine derartige Förderung zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Ungleichbehandlung ( Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ) mit Wirtschaftsunternehmen oder Bauträgern führen, die in einer anderen Rechtsform tätig sind. Nur der mitgliedernützige Zweck der genossenschaftlichen Vereinigungsform (siehe § 1 Abs. 1 GenG i.d.F. des Gesetzes vom 16. Oktober 2006, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2006, 2230; eingehend Beuthien, GenG, 14. Aufl., § 1 Rz 6, m.w.N., und Rz 46 a.E., zu Wohnungsgenossenschaften; vgl. auch Schulte in Lang/Weidmüller, Genossenschaftsgesetz, 35. Aufl. 2006, § 1 Rz 59 ff.) rechtfertigt deren Begünstigung (so BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, BFHE 197, 507 , BStBl II 2002, 274 , unter II. 4. a; vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635). Da die tatsächliche Geschäftsführung der X nicht auf die Erfüllung der Voraussetzungen des § 17 EigZulG ausgerichtet war sowie ihren Mitgliedern keine Wohnung im Sinne eines "genossenschaftlichen Wohnens" überlässt, ist die Anschaffung der Genossenschaftsanteile nicht nach § 17 EigZulG begünstigt. Daran ändert sich auch nichts, wenn sie in ihrer Satzung ihren Mitgliedern formal das Recht einräumt, Wohnungen zu nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635).

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cc) Eine Änderungsmöglichkeit des Ausgangsbescheides bestand gemäß § 11 Abs. 5 EigZulG. § 11 Abs. 5 Satz 1 EigZulG ermöglicht materielle Fehler der letzten Festsetzung durch Aufhebung der Festsetzung zu beseitigen. Neu festgesetzt wird mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, in dem der Fehler dem Finanzamt bekannt wird, bei einer Aufhebung oder einer Neufestsetzung zuungunsten des Anspruchsberechtigten jedoch frühestens mit Wirkung ab dem Kalenderjahr, in dem das Finanzamt aufhebt oder neu festsetzt (vgl. § 11 Abs. 5 Satz 2 EigZulG).

46

Diese Änderungsnorm ist im Streitfall einschlägig. Da die eingesammelten Mittel nicht zu wohnungswirtschaftlichen Zwecken eingesetzt worden sind sowie die tatsächliche Geschäftsführung nicht auf diese Zwecke ausgerichtet war und die Aufhebung am 18. Dezember 2002 durch den Beklagten erfolgte, war der Bewilligungsbescheid ab dem Jahr 2002 aufzuheben. Im Streitfall eröffnet § 11 Abs. 5 EigZulG lediglich diese Änderungsmöglichkeit.

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Entgegen dem Vortrag des Klägervertreters erfolgte die Festsetzung der Eigenheimzulage für das Jahr 2001 nicht rechtmäßig, da es sich bei der X bereits im Jahr 2001 um eine Genossenschaft handelte, deren Anteile nicht zulagebegünstigt angeschafft werden konnten. Die zunächst im Bescheid unzutreffend erfolgte Angabe der Änderungsnorm hat für die Rechtswirksamkeit des Verwaltungsakts keine rechtliche Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419).Entscheidend ist allein, dass der Änderungsbescheid im maßgebenden Zeitpunkt durch einen Änderungstatbestand materiell gedeckt wird (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1980 VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419; 12. Januar 1966 I 269/63 , BFHE 85, 51 , BStBl III 1966, 230 , und vom 6. August 1965 III 43/63 S , Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 83, 349 , BStBl III 1965, 626 ). Dies ist im Streitfall durch § 11 Abs. 5 EigZulG erfüllt.

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e) Zu Unrecht verweist der Kläger auf das BFH-Urteil vom 15. Januar 2002 IX R 55/00, BStBl II 2002, 274, dort: II. 3. b) der Entscheidungsgründe. Dort setzt sich der BFH mit der Frage auseinander, ob § 17 EigZulG eine Selbstnutzung voraussetzt und führt in diesem Zusammenhang aus, der Anspruch auf Eigenheimzulage entstehe unbeschadet einer Selbstnutzung bereits im Jahr der Anschaffung der Genossenschaftsanteile. Damit ist aber nicht gemeint, dass generell mit der Anschaffung der Anteile ein unentziehbarer Anspruch für den gesamten Förderungszeitraum, unabhängig von der tatsächlichen Entwicklung der Verhältnisse, entstanden ist.

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Auch der Einwand, dass bislang nicht durch einen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO festgestellt worden sei, dass die X Wohnungsbaugenossenschaft nicht die Anforderungen für eine begünstigte Genossenschaft im Sinne des § 17 EigZulG erfülle und daher von der Verwirklichung dieser Voraussetzungen ausgegangen werden müsse, geht fehl. Ein solcher Feststellungsbescheid ist nicht verpflichtend. Die gesonderte Feststellung steht nach § 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO im pflichtgemäßen Ermessen der zuständigen Finanzbehörde. Das Nichtvorliegen eines Feststellungsbescheids hat im Streitfall keine konstitutive Bedeutung.

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f) Weil die Voraussetzungen des § 17 EigZulG nicht vorliegen, durfte das beklagte Finanzamt die Festsetzungsbescheide aufheben. An subjektive Voraussetzungen ist diese Folge nicht geknüpft. Es kommt weder materiell-rechtlich noch verfahrensrechtlich darauf an, ob die Kläger vom tatsächlichen Geschäftsgebaren wussten oder hätten wissen müssen. § 17 EigZulG kennt keine Vertrauensschutzregel (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635; so auch Wacker, EigZulG, 3. Aufl., § 17 Rz. 12). Es ist Sache des Investors, wenn er Anteile an einer Genossenschaft erwirbt, die nicht die Voraussetzungen des § 17 EigZulG erfüllt (siehe BFH-Urteil vom 29. März 2007 IX R 28/06, BFH/NV 2007, 1635).

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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die Revision ist nicht zuzulassen, da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind. Bei der Eigenheimzulage handelt es sich um auslaufendes Recht (vgl. § 19 Abs. 9 EigZulG in der Fassung des Gesetzes zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 22. Dezember 2005, BGBl I, 3680). Die Entscheidung des erkennenden Senats beruht vorliegend auf der tatrichterlichen Würdigung der Umstände dieses Einzelfalles unter Zugrundelegung der höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH (vgl. auch BFH - Beschluss vom 11. November 2009 IX B 61/09, BFH/NV 2010, 932).