Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-14, Aktenzeichen 16 K 1746/01 Inv,AO
ECLI:DE:FGD:2003:0514.16K1746.01INV.AO.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Auszugsweise Veröffentlichung der Entscheidung:

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aus dem Tatbestand:

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Streitig ist, ob Investitionen in Tankstellen, ..., als "Investitionen in Betriebsstätten des Handels" nach § 3 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1993 von der Zulage ausgeschlossen sind.

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B. E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist unbegründet.

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Das FA hat zu Recht angenommen, dass die Tankstellen wegen der Überlassung an die "Tankstellenbetreiber (kurz: TB)" keine Betriebsstätten der Klägerin sind und deshalb die nach dem 31. Dezember 1992 begonnenen Investitionen nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 von der Zulage ausgeschlossen sind.

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I. 1. Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1993 sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung), in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung). Solche Investitionen sind nach § 3 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a und b InvZulG 1993 begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 1992 begonnen sowie vor dem 1. Januar 1997 abgeschlossen hat. § 3 Satz 1 Nr. 3 InvZulG 1993 gilt aber u.A. nicht "bei Investitionen in Betriebsstätten des Handels" (§ 3 Satz 2 InvZulG 1993). Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO). Nach § 12 Satz 2 AO sind "als Betriebsstätten insbesondere anzusehen" u.A. Warenlager (Nr. 5) und Ein- oder Verkaufsstellen (Nr. 6).

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2. Nach Ansicht des FG unterhalten die TB in Bezug auf die Tankstellen Betriebsstätten des Handels i.S. des § 3 Satz 2 InvZulG 1993 (s. nachfolgend unter II.). (Vertriebs-)Betriebsstätten der Klägerin liegen nicht vor (s. nachfolgend unter III.) § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ist ferner dahin auszulegen, dass die von vornherein geplante Überlassung der Tankstellen an die TB zulagenschädlich ist (s. nachfolgend unter IV.).

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II. Zivilrechtlich sind die TB hinsichtlich des Agenturgeschäfts als Handelsvertreter tätig. Steuerrechtlich sind sie selbständige Gewerbetreibende sowie ständige Vertreter (§ 13 AO) der Klägerin. Die TB unterhalten in Bezug auf die Tankstellen eigene Betriebsstätten (§ 12 AO), die dem Wirtschaftszweig Handel zuzurechnen sind.

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1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes (BGH) ist ein TB, der gegen Provision ständig damit betraut ist, im Namen und für Rechnung einer Treibstoffgesellschaft deren Treib- und Schmierstoffe von einer Tankstelle aus zu verkaufen, Handelsvertreter i.S. der §§ 84 ff. des Handelsgesetzbuches (HGB), und zwar auch dann, wenn ihm die Tankstelle von der Gesellschaft verpachtet ist (s. Urteile vom 15. Oktober 1964 VII ZR 150/62, BGHZ 42, 244, 245; vom 9. Juni 1969 VII ZR 49/67, BGHZ 52, 171, 174; vom 6. August 1997 VIII ZR 150/96, NJW 1998, 66; vom 6. August 1997 VIII ZR 92/96, NJW 1998, 71).

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a) Diese Merkmale treffen auch im Streitfall zu. Für den Verkauf der von ihr im Rahmen des Agenturverhältnisses gelieferten Kraftstoffe, Schmierstoffe und sonstigen Agenturwaren zahlte die Klägerin den TB eine umsatzabhängige Vergütung (Provision, § 87 HGB). Die rechtlichen Voraussetzungen der gesetzlichen Definition des Begriffs des Handelsvertreters treffen auch insoweit zu, als der TB im wesentlichen seine Tätigkeit frei gestalten und seine Arbeitszeit bestimmen konnte (§ 84 Abs. 1 Satz 2 HGB). Selbständiger Gewerbetreibender ist der TB insbesondere auch insofern, als ihm die Anzahl, Auswahl, Einstellung, Entlohnung und Entlassung der Beschäftigten überlassen ist, auch wenn bei der Einstellung und Beschäftigung von Hilfspersonen der TB "nach Möglichkeit die Wünsche" der Klägerin zu berücksichtigen hat (§ 1 Abs. 6 TV). Dass eine Mineralölgesellschaft dem TB detaillierte Pflichten hinsichtlich der Warenbevorratung (§ 2 Abs. 1 TV), der Abrechnung und der Zahlungsmodalitäten (§ 3 TV) auferlegt und sich weitgehende Kontrollrechte vorbehält, entspricht der typischen Vertragsgestaltung im Tankstellengewerbe und beseitigt bei der gebotenen Gesamtwürdigung nicht die von § 84 Abs. 1 HGB vorausgesetzte Selbständigkeit des Handelsvertreters (vgl. BGH-Beschluss vom 21. Oktober 1998 VIII ZB 54/97, NJW 1999, 648 unter II. 2.).

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b) Aus denselben Gründen hat der BGH ferner entschieden, dass TB weder Arbeitnehmer sind noch wegen wirtschaftlicher Unselbständigkeit als arbeitnehmerähnliche Personen angesehen werden können (s. Beschluss vom 25. Oktober 2000 VIII ZB 30/00, n.v., juris-Nr. KORE600072001 zu § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 ArbGG). Zwar bewirkten die Regelungen in den Tankstellenverträgen und ihren Anlagen sowohl eine gewisse persönliche als auch eine wirtschaftliche Abhängigkeit des TB; nach der maßgebenden praktischen Handhabung und der wirtschaftlichen Gestaltung der Vertragsverhältnisse sei dem TB aber noch soviel unternehmerische Freiheit verblieben, dass er nicht mehr als arbeitnehmerähnliche Person anzusehen sei. Dem entspricht auch die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung. Zur Frage der Versicherungspflicht eines Tankstellenverwalters hat das Bundessozialgericht (BSG) mit Urteil vom 11. August 1966 3 RK 57/63 (AP Nr. 5 zu § 611 BGB-Abhängigkeit) entschieden, dass --nach Maßgabe der tatsächlichen Ausgestaltung und Durchführung des Vertragsverhältnisses unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände-- ein Tankstellenverwalter, der in einer von einer Treibstoffgesellschaft gepachteten Tankstelle sowohl Eigengeschäfte (Verkauf im eigenen Namen und für eigene Rechnung) als auch Fremdgeschäfte (Verkauf im Namen und für Rechnung der Gesellschaft) betreibt, auch hinsichtlich der Fremdgeschäfte selbständig tätig und daher nicht versicherungspflichtig ist.

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2. Soweit danach die TB aufgrund der Verträge mit der Klägerin selbständig (gewerblich) tätig werden, unterhalten sie in Bezug auf die Tankstellen eigene Betriebsstätten i.S. des § 12 AO. Diese sind Betriebsstätten des Handels i.S. des § 3 Satz 2 InvZulG 1993. Die Beteiligten gehen hierzu übereinstimmend und zutreffend davon aus, dass die TB wegen zusätzlicher Dienstleistungen zwar eine gemischte Tätigkeit ausüben, deren Schwerpunkt nach Maßgabe der Wertschöpfung aber --und zwar sowohl im Agenturgeschäft als auch im Eigengeschäft-- die Veräußerung fremdbezogener Waren und damit der Handel (s. Tz. 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 904) ist.

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III. Das FG teilt nicht die von der Klägerin vertretene Ansicht, dass in Bezug auf die Tankstellen (Vertriebs-)Betriebsstätten der Klägerin vorliegen. Nach § 12 AO sind in Bezug auf die Tankstellen sog. Doppelbetriebsstätten der TB und der Klägerin zu verneinen.

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1. Das FG stimmt der Klägerin darin zu, dass das Tatbestandsmerkmal "der Tätigkeit eines Unternehmens dienen" (§ 12 Satz 1 AO) der Annahme einer Doppelbetriebsstätte nicht entgegensteht, weil es für den Vertretenen auch durch eine von einem ständigen Vertreter ausgeübte Tätigkeit erfüllt wird (s. auch Abschn. 22 Abs. 5 Satz 2 GewStR 1998). Das FA hat aber das Vorliegen einer Doppelbetriebsstätte unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des BFH zu Recht verneint, weil eine Betriebsstätte eine "gewisse", nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht bzw. -gewalt des Unternehmers über die Einrichtung oder Anlage voraussetzt. Aufgrund der "Tankstellen-Pachtverträge (kurz: TPV)" ist diese Verfügungsmacht nur in Bezug auf die TB zu bejahen und in Bezug auf die Klägerin zu verneinen. Denn nach den Grundsätzen des zu § 16 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ergangenen BFH-Urteils vom 16. August 1962 I B 223/61 S (BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477) hat sich die Klägerin ihrer Verfügungsmacht über die Tankstellen, die sie aufgrund Eigentums oder anderweitiger (obligatorischer) Nutzungsrechte hatte, durch die TPV für die jeweilige Vertragsdauer begeben.

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2. Der BFH hat im Urteil in BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477 entschieden, eine Geschäftseinrichtung (z.B. ein Warenlager) einer Mineralölfirma im Sinne des § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG am Orte der Betriebsstätte eines selbständigen Tankstellenwartes setze voraus, dass die Mineralölfirma die Verfügungsgewalt i.S. des BFH-Urteils vom 9. März 1962 I B 156/58 S (BFHE 74, 614, BStBl III 1962, 227) über die Geschäftseinrichtung besitze. Die Verfügungsgewalt sei zu verneinen, wenn die Geschäftseinrichtung von der Mineralölfirma an den Tankstellenwart verpachtet worden sei. Die Verpachtung der Anlagen der Tankstelle an den Tankstellenwart sei deshalb bedeutsam, weil, wie der BFH im Urteil in BFHE 74, 614, BStBl III 1962, 227 ausgeführt habe, der Verpächter grundsätzlich bei Verpachtungen der Verpächter in dem verpachteten Betriebsvermögen keine Betriebsstätte habe. Es bestehe im allgemeinen lediglich eine Betriebsstätte des Pächters, der seinen Gewerbebetrieb in den gepachteten Anlagen ausübe. Dies gelte auch für den vorliegenden Fall. Es treffe wohl zu, dass der Pachtvertrag wirtschaftlich eng mit dem Vertrag über die Vertretung verbunden sei. Dies ändere aber nichts daran, dass sich die auftraggebende Firma ihrer Verfügungsgewalt über die Anlagen durch den Pachtvertrag begeben habe. Es müsse hierbei beachtet werden, dass die neuere Rechtsprechung des BFH größere Anforderungen an die Voraussetzungen stelle, unter denen Geschäftseinrichtungen der auftraggebenden Firma i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG am Orte der Betriebsstätte des selbständigen Vertreters bejaht werden könnten.

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3. Die Klägerin hat sich demgegenüber in erster Linie auf (zivilrechtliche und wirtschaftliche) Besonderheiten der mit dem Agenturgeschäft verknüpften Verpachtung berufen (s. S. 11 bis 25 des Schriftsatzes vom 21. März 2001). Das FG hält diese Besonderheiten zwar für gegeben, aber im Ergebnis sämtlich nicht für durchgreifend.

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a) Die "Verpachtungs-Rechtsprechung" ist hier einschlägig, weil die Klägerin die jeweilige "Tankstelle mit dem damit verbundenen Geschäftsbetrieb sowie allen Anlagen und Einrichtungen" (§ 1 Abs. 1 TPV) verpachtet hat. Soweit der Pächter Beauftragten der Klägerin jederzeit freien Zutritt zum Pachtobjekt zu gewähren hat (§ 1 Abs. 2 TPV), reicht dieses Zutrittsrecht nicht zur Annahme der Verfügungsmacht aus.

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b) Das FA hat ausgehend von den jeweils auf unbestimmte Dauer geschlossenen Verträgen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 TPV; § 7 Abs. 1 Satz 1 "Tankstellenvertrags (kurz: TV)") von einer "langfristigen" Nutzungsüberlassung gesprochen. Dem ist in tatsächlicher Hinsicht insofern beizupflichten, als jedenfalls nicht von einer "Kette" jeweils nur "kurzfristiger" Nutzungsüberlassungen auszugehen ist, die hinsichtlich der zu begünstigenden Wirtschaftsgüter eine investitionsrechtliche Beurteilung aus der Sicht des Investors rechtfertigen würde; Letzteres ist nur für eine dreimonatige Überlassung von Wirtschaftsgütern bejaht worden (vgl. nur das zu § 4b InvZulG 1982 ergangene BFH-Urteil vom 23. Mai 1986 III R 66/85, BFHE 147, 193, BStBl II 1986, 916).

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c) Da die Tankstellen nicht nur "kurzfristig" den TB überlassen wurden, kommt es im Übrigen für die Frage der Verfügungsmacht auf die Vertragsdauer nicht an. Demzufolge ist dem Hinweis der Klägerin auf die zwar in der Tat (§ 6 Abs. 1 Sätze 2 ff. TPV; § 7 Abs. 1 Sätze 2 ff. TV) "relativ kurzfristige Kündigungsmöglichkeit" (s. S. 13 des Schriftsatzes vom 21. März 2001) nicht beizupflichten. Gleiches gilt für den Vortrag der Klägerin (s. Schriftsatz vom 8. November 2001), das vom FA zitierte Urteil des Hessischen FG vom 18. November 1999 4 K 1182/98 (EFG 2000, 756) sei deshalb nicht einschlägig, weil im dort entschiedenen Fall langfristige Mietverträge (5, 15 bzw. 30 Jahre) in Bezug auf die Tankstellen geschlossen worden seien.

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d) Das FG geht mit der Klägerin davon aus, dass der TPV und der TV jeweils (zivilrechtlich und wirtschaftlich) als "Einheit" zu beurteilen sind.

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aa) Dieser Umstand ist zwar auch steuerrechtlich nicht ohne jede Bedeutung. So hat etwa der BFH mit Urteil vom 28. Oktober 1964 V 5/62 (HFR 1965, 384) angenommen, ein zwischen einer Mineralöl-Handelsgesellschaft und einer Tankstellen-KG vereinbarter "Tankstellenbelieferungsvertrag und Agenturvertrag" und ein "Mietvertrag" über die zum Betreiben der Tankstelle notwendige Grundstücksfläche, den die Mineralöl-Handelsgesellschaft gleichzeitig mit einem Kommanditisten der Tankstellen-KG geschlossen habe, seien umsatzsteuerrechtlich ein unteilbares Ganzes.

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bb) Dieser Umstand ist indes für die hier zu entscheidende Frage der Betriebsstätte nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477 unerheblich. Der BFH hat dort, wie bereits erwähnt, erkannt, dass der Pachtvertrag wirtschaftlich eng mit dem Vertrag über die Vertretung verbunden war; dies änderte aber nichts daran, dass sich nach Ansicht des BFH die auftraggebende Firma ihrer Verfügungsgewalt über die Anlagen durch den Pachtvertrag begeben hatte. Soweit die Klägerin geltend macht (s. S. 6 des Schriftsatzes vom 8.4.2003), im BFH-Urteil in BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477 sei von solch "weitgehenden Einwirkungsmöglichkeiten", wie sie im Streitfall gegeben seien, nicht die Rede, ist dem entgegenzuhalten, dass lt. dem Tatbestand jenes Urteils der Tankstellenvertrag im einzelnen "weitgehende Bindungen des Tankstellenverwalters" enthielt, "um für die Gewährleistung der Ausschließlichkeitsklausel zu sorgen". Der Umstand, dass die Klägerin das Recht hat, das Pachtobjekt jederzeit zu verändern und Dritten Rechte am Pachtobjekt einräumen kann, ist für die Beurteilung der Frage, ob sich die Klägerin der Verfügungsgewalt über die Anlagen durch den Pachtvertrag begeben hat, unerheblich.

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e) Dass der TPV und der TV jeweils zivilrechtlich "untrennbar verknüpft" sind, folgt nach dem zutreffenden Vortrag der Klägerin daraus, dass der eine Vertrag automatisch endet, wenn der andere Vertrag, gleich aus welchem Grunde, endet (§ 6 Abs. 4 TPV; § 7 Abs. 2 TV).

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aa) Diese Verknüpfung des TPV mit dem TV ist auch nach dem von der Klägerin in einer Fußnote zitierten BFH-Urteil vom 14. Juli 1971 I R 127/68 (BFHE 103, 195, BStBl II 1971, 776) unerheblich. Der BFH hat dort zwar entschieden (so der Leitsatz), das Vorliegen einer Betriebsstätte des Unternehmers i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 2 StAnpG setze voraus, dass dem selbständigen Vertreter des Unternehmens im Eigentum des Unternehmers stehende Einrichtungen in der Weise überlassen würden, dass bei Beendigung der Fremdtätigkeit das Gebrauchsrecht des selbständigen Vertreters an ihnen entfalle.

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Daraus kann aber im Streitfall nicht geschlossen werden, dass die Verfügungsgewalt der Klägerin für die jeweilige Vertragsdauer deshalb zu bejahen ist, weil bei Beendigung des TV (und der Agenturtätigkeit der TB) zugleich der TPV (und das Gebrauchsrecht der TB) endet. Das folgt aus denjenigen Ausführungen des BFH in den Urteilsgründen, wonach die tatsächlichen Feststellungen des FG in Bezug auf die im Eigentum der Versicherungsanstalt stehenden Einrichtungsgegenstände, die sie den Bezirkskommissariaten unentgeltlich zur Verfügung gestellt hatte, keine abschließende Entscheidung erlaubten. Der BFH hat hierzu ausgeführt, dass diese Einrichtungsgegenstände jedenfalls in einem Maße wirtschaftlich ins Gewicht fielen, das in Verbindung mit der Vertretereigenschaft des Bezirkskommissars zur Annahme einer Betriebsstätte genügen könne, wenn --weitergehend als im Falle der Kündigung des ganzen Kommissariatsverhältnisses (§ 9 Abs. 2 der Dienstanweisung)-- das Gebrauchsrecht der Bezirkskommissare an den Gegenständen bereits dann entfalle, wenn (z.B. infolge einer Änderung der Betriebsorganisation) jedes Tätigwerden der Kommissare im Tätigkeitsbereich der Versicherungsanstalt selbst ende.

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bb) Es verbleibt nach dem BFH-Urteil in BFHE 103, 195, BStBl II 1971, 776 bei der derjenigen Beurteilung, die sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477 für den Fall einer Verpachtung ergibt. Auch der Umstand, dass der BFH im Urteil in BFHE 103, 195, BStBl II 1971, 776 die Grundsätze seines Urteils in BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477 wiedergegeben hat, schließt eine anderweitige Deutung aus.

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f) Die Klägerin hat schließlich unter eingehendem Hinweis auf zivilrechtliches Schrifttum hervorgehoben, dass "der Vertrag" (TPV und TV) atypisch sei (s. S. 13 bis 15 des Schriftsatzes vom 21. März 2001).

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aa) Das FG hält auch diese Besonderheit zwar für gegeben, aber im Ergebnis nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 75, 573, BStBl III 1962, 477 nicht für durchgreifend. Atypisch ist der TPV insofern, als Wesensmerkmal eines Pachtvertrages ein umfassendes Fruchtziehungsrecht des Pächters (§ 581 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) ist. Vergleicht man den TPV z.B. mit einem zum Zweck des Betriebs einer sog. freien Tankstelle (im Eigengeschäft) geschlossenen Tankstellen-Pachtvertrag, erweist sich der im Streitfall mit dem sog. Agenturgeschäft verknüpfte TPV als atypisch. Dieser Umstand hindert aber nicht die Annahme, dass sich die Klägerin durch die Vereinbarung ihrer Verfügungsmacht über die Tankstelleneinrichtung begeben hat (vgl. Urteil des Hessisches FG in EFG 2000, 756). Dieselben Erwägungen gelten auch für die Regelung, wonach der Pächter grundsätzlich weder zur Unterverpachtung noch zur Überlassung des Pachtobjektes an einen Dritten berechtigt ist (§ 1 Abs. 3 TPV).

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bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin (s. u.A. S. 4 bis 6 des Schriftsatzes vom 8. April 2003) hält es das FG nicht für zweifelhaft, dass nach zivilrechtlichem Verständnis ein Pachtvertrag angenommen werden kann.

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Soweit Voelskow (Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, Einl. Vor § 535 BGB Rz. 33) die Ansicht vertritt, dass der Vertrag zwischen der Mineralölfirma und dem Tankstellenverwalter reiner Dienst-(Handelsvertreter-)Vertrag sei, wenn die Tankstelle auf eigenem Grundstück der Mineralölfirma (oder auf von ihr angemietetem Grundstück) errichtet sei, ist dies nicht näher begründet. Nach Staudinger/Emmerich (Bürgerliches Gesetzbuch, Vorbem zu § 581 BGB, Rz. 40) ist Pacht zu verneinen, wenn der Verpflichtete in persönlicher Abhängigkeit von dem Überlassenden tätig wird; demnach liegt u.A. ein (reines) Dienst- oder Arbeitsverhältnis dann vor, wenn sich eine Mineralölgesellschaft gegenüber einem Tankwart so weitgehende Weisungsrechte ausbedingt, dass dieser im Ergebnis als sozial abhängig erscheint. Gerade dies ist aber im Streitfall zu verneinen (s.o. unter B. II. 1. b)).

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4. Soweit die Klägerin in zweiter Linie ausgeführt hat, es lägen "Verkaufsstellenbetriebsstätten" vor und bei der Aufzählung in § 12 Satz 2 AO handele es sich um "Betriebsstättenfiktionen" (s. S. 21 f. des Schriftsatzes vom 21. März 2001), ist dem ebenso wenig zu folgen.

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a) Die Klägerin hat sich hierzu auf das BFH-Urteil vom 10. Februar 1988 VIII R 159/84 (BFHE 153, 188, BStBl II 1988, 653) berufen. Der BFH hat dort für den Fall einer Verpachtung von Gaststättenräumen durch eine Brauerei entschieden, dass keine "funktional übergreifende Betriebsstätte" des Verpächters aufgrund der absatzmäßigen Verflechtung mit dem Pachtbetrieb (als "verlängerter Arm") am dortigen Ort angenommen werden könne . Es handele sich nicht um Verkaufsstellen der Klägerin i.S. von § 12 Satz 2 Nr. 6 AO (bzw. § 16 Abs.2 Nr. 2 StAnpG). Die Klägerin habe die renovierten Gaststättenräume nicht selbst zur Ausführung von Bierumsätzen verwendet; diese Verwendung sei durch den Pächter erfolgt. Diese Ausführungen erlauben nach Ansicht der Klägerin im Streitfall den Umkehrschluss, dass Verkaufstellen der Klägerin allein deshalb vorliegen, weil die beim agenturmäßigen Verkauf der Treib- und Schmierstoffe erzielten Umsätze umsatzsteuerrechtlich der Klägerin zugerechnet werden.

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b) Das FG geht davon aus, dass im Streitfall die Annahme eines Warenlagers oder einer Verkaufsstelle (§ 12 Satz 2 Nrn. 5 und 6 AO) in Betracht kommt. Diese Einrichtungen sind aber mangels einer diesbezüglichen Verfügungsmacht der Klägerin nicht als deren Betriebsstätten "anzusehen".

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aa) Während § 12 Satz 1 AO den Begriff der Betriebsstätte allgemein definiert, enthält Satz 2 eine Aufzählung von Einzelfällen, die als Betriebsstätten "anzusehen" sind. Einigkeit besteht darüber, dass sich aus dem Wort "insbesondere" ergibt, dass die Aufzählung nicht abschließend ist. Uneinigkeit besteht darüber, ob es sich hierbei um Beispielsfälle zu Satz 1 handelt, die angesprochenen Sachverhalte also nur dann als Betriebsstätten zu qualifizieren sind, wenn sie gleichzeitig sämtliche Merkmale der allgemeinen Begriffsdefinition aufweisen, oder ob die genannten Einzelfälle den Grundtatbestand des Satzes 1 erweitern mit der Folge, dass nicht notwendigerweise alle Merkmale erfüllt sein müssen, um bei Vorliegen eines Sachverhalts nach Satz 2 eine Betriebsstätte annehmen zu können (vgl. zum Streitstand Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-FGO, § 12 AO Rz. 25 m.w.N.).

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bb) Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93 (BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148) der zuletzt genannten Ansicht angeschlossen. § 12 AO erfordere, so der BFH, nur in seinem Grundtatbestand (Satz 1) eine feste Geschäftseinrichtung oder eine Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens diene. Die Vorschrift enthalte in ihrem Satz 2 eine Definitionserweiterung, die nicht notwendigerweise eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraussetze. So sei z.B. eine mehr als sechsmonatige Bauausführung auch dann Betriebsstätte i.S. des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO, wenn es an einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage fehle. Entsprechendes gelte für die Geschäftsleitungsbetriebsstätte. Die Geschäftsleitungsbetriebsstätte könne sich zwar in einer festen Geschäftseinrichtung oder Anlage des Steuerpflichtigen befinden; sie müsse dies aber nicht. So setze z.B. auch ein Reisegewerbebetrieb keine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage voraus. Dennoch müsse er einen Ort der Geschäftsleitung i.S. des § 12 Satz 2 Nr. 1 AO haben.

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cc) Das FG hält diese zuletzt genannte Ansicht zwar für zutreffend. Aus ihr folgt aber nicht, dass bei der Anwendung des § 12 Satz 2 Nrn. 5 und 6 AO keine Verfügungsmacht des Unternehmers notwendig ist (vgl. Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 12 AO Rzn. 30 f.; Buciek in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 12 AO Rzn. 35 f.; zu § 12 Satz 2 Nr. 5 AO s. ferner Beschluss des FG München vom 24. April 1997 7 V 1181/97, EFG 1997, 1482).

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IV. § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ist schließlich dahin auszulegen, dass die von vornherein geplante Überlassung der Tankstellen an die TB zulagenschädlich ist.

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1. Der Ausschlusstatbestand in § 3 Satz 2 InvZulG 1993 ist betriebsstättenbezogen auszulegen (vgl. das zu § 3 Satz 3 InvZulG 1996 ergangene BFH-Urteil vom 14. November 2002 III R 42/01, BFHE 200, 178, BStBl II 2003, 362). Demzufolge können auch dann, wenn ein sog. Mischbetrieb insgesamt einem begünstigten Wirtschaftszweig zuzuordnen ist, Investitionen in Betriebsstätten, die für sich genommen zu einem nicht begünstigten Wirtschaftszweig gehören, von der Investitionszulage ausgeschlossen sein.

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2. a) Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt worden sind (§ 3 Satz 3 InvZulG 1993). Auf diesen Zeitpunkt ist zwar bei der Prüfung des § 3 Satz 2 InvZulG 1993 grundsätzlich abzustellen (s. Tz. 12 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 904). Da sich diese Prüfung aber auf die einzelne Betriebsstätte und die dort ausgeübte Tätigkeit bezieht (s. Tz. 8 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 904), sind bei einem Investitionsabschluss "vor dem Beginn der Tätigkeit" die Verhältnisse in dem Jahr nach Beginn der betrieblichen Tätigkeit maßgebend (s. Tz. 14 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 904). Dies beruht auch auf der Überlegung, dass zuvor das Tatbestandsmerkmal "der Tätigkeit eines Unternehmens dienen" (§ 12 Satz 1 AO) nicht erfüllt ist.

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Liegt noch keine Betriebsstätte vor, muss die Prüfung, ob es sich um eine von der Investitionszulage ausgeschlossene Betriebsstätte handelt oder nicht, an die später dort aufgenommene Tätigkeit anknüpfen. Eine andere, allein an den Zeitpunkt des Investitionsabschlusses anknüpfende Beurteilung würde auch in dem Fall, dass der Investor mit sog. Mischbetrieb im Fördergebiet, der überwiegend selbst hergestellte Produkte vertreibt und nach Abschluss der "Investitionen in eine Betriebsstätte" (Verkaufsstelle) dort eine eigene (reine) Handelstätigkeit ausübt, darauf hinauslaufen, dass der Anspruch auf Zulage allein deshalb nicht ausgeschlossen wäre, weil noch keine "Betriebsstätte des Handels" vorlag. Nach Ansicht des FG wäre eine derartige Auslegung mit dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 3 Satz 2 InvZulG 1993 unvereinbar. Demzufolge käme es in dem erwähnten Fall auch nicht darauf an, dass die betreffenden --bisher noch nicht betrieblich genutzten-- Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Betriebs im Fördergebiet gehören.

42

b) Im Streitfall fehlte es vor der Überlassung der Tankstellen an die TB an einer (diesbezüglichen) betrieblichen Tätigkeit (Betriebsstätte) sowohl der Klägerin als auch der TB. Die Ansicht der Klägerin, wonach bei der Prüfung des § 3 Satz 2 InvZulG 1993 nur auf den Zeitpunkt des Investitionsabschlusses abzustellen sei, der jeweils der Überlassung der Tankstellen vorgelagert sei (s. S. 23 bis 25 des Schriftsatzes vom 21. März 2001), ist deshalb in dieser Allgemeinheit nicht zutreffend.

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3. Die Entscheidung hängt allerdings letztlich von der Frage ab, ob im Fall einer Nutzungsüberlassung an einen Handelsbetrieb durch einen Investor, dessen Betrieb (bzw. Betriebsstätte) nicht zu einem ausgeschlossenen Wirtschaftszweig gehört, "Investitionen in Betriebsstätten des Handels" vorliegen. Diese Frage ist zu bejahen.

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a) Aus der Sicht der Klägerin verhält es sich zwar so, dass der "Vertrieb" selbsthergestellter Waren (Treib- und Schmierstoffe aus eigener Rohölraffinierung) überwiegen würde. Diese Sicht ist indes nicht maßgebend. Der Umstand, dass die Zugehörigkeitsvoraussetzung (§ 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1993) sowie die Verbleibensvoraussetzung (§ 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993) erfüllt sind, weil die Wirtschaftsgüter --auch nach der Nutzungsüberlassung-- zum Anlagevermögen von eigenen Betriebsstätten der Klägerin im Fördergebiet gehören und in Betriebsstätten im Fördergebiet (der TB) verbleiben, ist unerheblich. Soweit im Schrifttum (z.B. Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 2 InvZulG 1996 Rz. 46 ff.) in Fällen langfristiger Nutzungsüberlassung an einen Betrieb, der von der Zulagebegünstigung ausgenommen ist, darauf abgestellt wird, dass der Betrieb des Investors insgesamt einem nicht ausgeschlossenen Wirtschaftszweig angehört, ist dem nicht zu folgen. Das FG teilt vielmehr die von der Verwaltung vertretene Ansicht, dass der Anspruch auf die (Grund-)Zulage entfällt, wenn das Wirtschaftsgut im Anschluss an eine Nutzungsüberlassung in einer von der Investitionszulage ausgeschlossenem Betriebsstätte verwendet wird (s. Tz. 19 des BMF-Schreibens in BStBl I 1993, 904).

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b) Die hier vertretene Ansicht beruht nicht auf einer teleologischen Reduktion des § 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 1993, sondern auf einer Auslegung des § 3 Satz 2 InvZulG 1993, für die sowohl der Wortlaut als auch der Zweck der Vorschrift spricht.

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Aus dem Wortlaut der Vorschrift ("Investitionen in Betriebsstätten des Handels") ergibt sich nicht zwingend, dass § 3 Satz 2 InvZulG 1993 stets an die Tätigkeit anknüpft, die der Anspruchsberechtigte in der Betriebsstätte i.S. von § 12 AO ausübt, in der die investierten Wirtschaftsgüter dem Anlagevermögen zugeführt werden. Dem vollständigen Ausschluss in § 3 Satz 2 InvZulG 1993 lag die Annahme des Gesetzgebers zugrunde, der Handel habe sich hinreichend günstig entwickelt und bedürfe deshalb grundsätzlich keiner weiteren Förderung mehr (Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996, BTDrucks 12/3893, S. 154 f.). Zudem seien keine negativen Auswirkungen auf den Umfang der Investitionstätigkeit zu erwarten; im Handel bestehe eine ausreichende Nachfrage (s. BTDrucks 12/3893, S. 166). Dieser Zweck der Vorschrift spricht nach Ansicht des FG dafür, dass eine von vornherein geplante Nutzungsüberlassung an einen Betrieb des Handels auch dann zulagenschädlich ist, wenn --wie im Streitfall-- die Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer nicht von der Begünstigung ausgenommenen Betriebsstätte des Investors gehören.

47

V. Danach hat das FA zu Recht angenommen, dass der Anspruch auf Investitionszulage nach

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§ 3 Satz 2 InvZulG 1993 ausgeschlossen ist. Demzufolge war die Klage abzuweisen.

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VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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VII. Die Revision war nach § 115 Abs. 1 Nr. 1 FGO zuzulassen.

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1. Das FG teilt die vom Hessischen FG im Urteil in EFG 2000, 756 vertretene Ansicht, wonach die entscheidungserheblichen Rechtsfragen in Bezug auf das Vorliegen von sog. Doppel-Betriebsstätten vom BFH bereits hinreichend geklärt sind. Nichts Anderes ergibt sich aus einer Äußerung im Schrifttum (Buciek in Beermann, a.a.O., § 12 AO Rz. 36), im Hinblick auf das BFH-Urteil in BStBl II 1994, 148 sei derzeit unklar, ob § 12 Satz 2 Nr. 6 AO eine feste Geschäftseinrichtung unter der Verfügungsmacht des Unternehmers erfordere. Denn das letzterwähnte Urteil hat sich ausschließlich mit solchen Eigentümlichkeiten der Geschäftsleitungs- und Bauausführungs- bzw. Montagebetriebsstätten (§ 12 Satz 2 Nr. 1 und 8 AO) befasst, die offensichtlich für die in § 12 Satz 2 Nrn. 5 und 6 AO aufgezählten Fälle nicht gelten.

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2. Das FG misst aber der vorstehend unter B. IV. erörterten Frage, ob nach § 3 Satz 2 InvZulG 1993 in Fällen der Nutzungsüberlassung auf die Sicht des Investors oder des Nutzenden abzustellen ist, grundsätzliche Bedeutung bei.