Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-08-14, Aktenzeichen 5 K 887/09
ECLI:DE:VGAR:2009:0814.5K887.09.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des beizutreibenden
Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte seinerseits vor der Vollstreckung
Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin betreibt in Spielhallen in I. Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit
(im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

3

Die Klägerin meldete dem Beklagten mit Vergnügungssteuererklärungen vom
23. Februar 2009 für den Monat Januar 2009 Vergnügungssteuer auf der Grundlage
eines Steuersatzes von 10%. Mit Vergnügungssteuerbescheiden vom 26. Februar
2009 setzte der Beklagte daraufhin Vergnügungssteuer von insgesamt 18.536,47
EUR für Januar 2009 fest, da der Steuersatz für Gewinnspielgeräte seit Anfang 2009
15% betrug.

4

Hiergegen hat die Klägerin am 20. März 2009 Klage erhoben.

5

Mit weiteren Vergnügungssteuererklärungen vom 24. März 2009, vom 17. April
2009, vom 15. Mai 2009, vom 22. Juni 2009 und vom 15. Juli 2009 meldete die
Klägerin dem Beklagten auf der Grundlage eines Steuersatzes von 15%
Vergnügungssteuer von insgesamt 19.156,56 EUR für Februar 2009, 19.772,69 EUR
für März 2009, 18.873,81 EUR für April 2009, 19.873,92 EUR für Mai 2009 und
17.514,55 EUR für Juni 2009.

6

Auf diese Vergnügungssteuererklärungen hat die Klägerin die Klage mit am 27.
April 2009, 14. Mai 2009, 15. Juni 2009 und 22. Juli 2009 bei Gericht eingegangenen
Schriftsätzen erweitert. Zur Begründung der Klage führt sie u.a. Folgendes aus: Die
der Festsetzung zugrunde liegende Vergnügungssteuersatzung der Stadt I. sei
unwirksam. Dem Rat der Stadt I. fehle die Kompetenz, bei den
Spielgeräteaufstellern eine Vergnügungssteuer von 15% des Gesamtumsatzes der
Gewinnspielgeräte zu erheben. Ferner sei die Bemessungsgrundlage in der Satzung
unbestimmt; der Bezugspunkt des Klammerzusatzes "(= Saldo 2)" sei ebenso unklar
wie die Formulierung zur "Berücksichtigung der Nachfüllung B". Auch könne als
Besteuerungsgrundlage nur der um die Umsatzsteuer bereinigte Kasseninhalt in
Ansatz gebracht werden. Zudem müsse die Saldierung negativer Einspielergebnisse
eines Gerätes mit positiven Einspielergebnissen anderer Geräte im jeweiligen
Besteuerungszeitraum möglich sein. Des Weiteren stelle die Vergnügungssteuer
eine Umsatzsteuer dar und verstoße somit gegen Gemeinschaftsrecht. Überdies
habe die Steuer erdrosselnde Wirkung. Der Satzungsgeber habe keine
Überlegungen zur Marktangemessenheit der Steuer angestellt, so dass die
Festlegung des Steuersatzes letztlich willkürlich sei. Ausgehend von der Annahme,
dass der Betrag der zu leistenden Vergnügungssteuer den verbleibenden Gewinn
des Unternehmers nicht übersteigen dürfe, könne ein Spielhallenbetreiber in I.
infolge der Erhöhung des Steuersatzes keinen angemessenen Gewinn mehr
erzielen. Dies werde auch durch die von ihr - der Klägerin - vorgelegte Gewinn- und
Verlustrechnung für das Jahr 2008 belegt. Darüber hinaus sei die Steuer nicht auf
die Spieler abwälzbar. Schließlich verstoße die unterschiedliche Besteuerung von
Gewinnspielgeräten in Spielhallen und Gaststätten gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

7

Die Klägerin beantragt,

8

die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 26. Februar 2009
sowie die als Steuerfestsetzungen geltenden
Vergnügungssteueranmeldungen vom 24. März 2009, vom 17. April
2009, vom 15. Mai 2009, vom 22. Juni 2009 und vom 15. Juli 2009
aufzuheben.

9

Der Beklagte beantragt,

10

die Klage abzuweisen.

11

Zur Begründung führt er aus: Bei der in I. erhobenen Vergnügungssteuer
handele es sich um eine örtliche Aufwandsteuer. Der Steuermaßstab sei hinreichend
bestimmt. Eine Bemessung der Steuer ohne vorherigen Abzug der Umsatzsteuer sei
rechtmäßig. Auch sei es nicht geboten, eine Verrechnung negativer
Einspielergebnisse mit positiven Einspielergebnissen anderer Geräte zu
ermöglichen. Die Vergnügungssteuer habe ferner nicht den Charakter einer
Umsatzsteuer und verstoße somit nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Steuer sei
überdies kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar und habe auch keine erdrosselnde
Wirkung. Vor der Festlegung des Steuersatzes von nunmehr 15% habe eine
ausreichende Abwägung seitens des Satzungsgebers stattgefunden. Die Mehrheit
der Geräteaufsteller habe seit dem 1. Januar 2006 Umsatzsteigerungen erzielt.
Zudem sei die Anzahl der Spielhallen in I. seit dem Jahr 2006 zunächst von 43
Hallen mit insgesamt 389 Gewinnspielgeräten (1. Januar 2006) auf 48 Hallen mit
insgesamt 520 Geräten (1. Januar 2009) angestiegen; am 15. Juni 2009 seien 52
Spielhallen mit insgesamt 573 Gewinnspielgeräten betrieben worden. Schließlich
liege keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung von Gewinnspielgeräten in
Spielhallen und Gaststätten vor.

12

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der
Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen
Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

13

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

14

Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige
Anfechtungsklage ist unbegründet. Die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten
vom 26. Februar 2009 sowie die Vergnügungssteueranmeldungen vom 24. März
2009, vom 17. April 2009, vom 15. Mai 2009, vom 22. Juni 2009 und vom 15. Juli
2009 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1
Satz 1 VwGO).

15

Rechtsgrundlage für die Heranziehung zur Vergnügungssteuer ist die
Neufassung der Satzung über die Erhebung der Vergnügungssteuer in der Stadt I.
(Vergnügungssteuersatzung) vom 18. Dezember 2008 (VStS 2008). Diese Satzung
enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:

16

"§ 1 Steuergegenstand

17

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt I. veranstalteten
nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen):
[...]
5.	das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs-
oder ähnlichen Apparaten in
a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen
[...]

18

§ 3 Steuerschuldner

19

(1) Steuerschuldner ist [...] in den Fällen des § 1 Nr. 5 der Halter der
Apparate (Aufsteller).
[...]

20

§ 9 Besteuerung von Apparaten nach § 1 Nr. 5

21

(1) Die Steuer für das Halten von Apparaten nach § 1 Abs. 5 bemisst sich
bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis (Bruttokasse).
Dieses errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse abzüglich der
Nachfüllung A (= Saldo 2), zuzüglich Fehlbetrag, abzüglich Prüftestgeld,
Falschgeld, Fehlgeld sowie Berücksichtigung der Nachfüllung B.
[...]

22

(2) Die Steuer beträgt

23

für Apparate mit Gewinnmöglichkeit
in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a)	15 %
in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 5 b)	11 %
[...]

24

Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit werden negative Einspielergebnisse
mit 0 EUR besteuert.
[...]

25

(4) Für die Apparate mit Gewinnmöglichkeit hat der Steuerschuldner für
jeden Kalendermonat bis zum 20. Tag des Folgemonats eine Steueranmeldung
auf dem von der Stadt I. zur Verfügung gestellten Vordruck abzugeben und
die Steuer für alle in I. bestehenden Aufstellorte für jedes Gerät
entsprechend der Einspielergebnisse gesondert und insgesamt zu berechnen.
Den Steuererklärungen sind auf Verlangen der Stadt die Druckprotokolle der
Apparate mit den Aufzeichnungen über die Spieleinsätze bzw. den
Einspielergebnissen beizufügen.

26

(5) Die Steueranmeldung nach Abs. 4 gilt als Steuerfestsetzung unter
Vorbehaltung der Nachprüfung. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt nach
Ablauf eines Jahres, gerechnet ab Eingang der Steueranmeldung. Die Stadt
I. kann die Steuer abweichend von der Steueranmeldung festsetzen, wenn
die vom Steuerpflichtigen vorgenommene Berechnung fehlerhaft ist oder von
den Satzungsvorgaben abweicht.
[...]

27

§ 12 Festsetzung und Fälligkeit
[...]
(3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit gilt die unbeanstandete
Entgegennahme der Steueranmeldung als Steuerfestsetzung. In diesen Fällen
wird die Steuer fällig am letzten Kalendertag des auf den Abrechnungszeitraum
folgenden Monats. Fällt der letzte Kalendertag des folgenden Kalendermonats
auf einen Samstag, Sonntag oder Feiertag, so verschiebt sich die Fälligkeit der
Steuer auf den darauffolgenden Werktag.

28

Wird bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit ein Steuerbescheid erteilt (etwa
wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht rechtzeitig abgibt oder
wenn die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist), ist die
Steuer in diesem Fall innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des
Steuerbescheides zu entrichten.
[...]

29

§ 16 Inkrafttreten

30

Diese Satzung tritt am 1. Januar 2009 in Kraft."

31

Die Vergnügungssteuersatzung stellt, soweit sie in § 9 Gewinnspielgeräte in
Spielhallen der Vergnügungssteuer unterwirft, eine wirksame Rechtsgrundlage für
die streitgegenständliche Steuerveranlagung dar.

32

Es bestehen zunächst keine Zweifel an der Normsetzungskompetenz des Rates
der Stadt I. für eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach deren
Einspielergebnis. Die Auffassung der Klägerin, eine einspielergebnisbezogene
Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte stelle keine Aufwandsteuer im Sinne von
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG dar, trifft nicht zu. Nach der genannten Norm ist die
Erhebung örtlicher Aufwandsteuern gestattet, solange und soweit sie nicht
bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Hiernach ist eine nach dem
Maßstab des Einspielergebnisses erhobene kommunale Vergnügungssteuer für
Gewinnspielgeräte zulässig, da diese nicht gleichartig mit der insoweit allein in
Betracht kommenden Umsatzsteuer ist. Das Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen (OVG NRW) hat hierzu in seinem Beschluss vom 30. Mai 2008
- 14 B 939/07 - Folgendes ausgeführt:

33

"Der Hinweis, die Steuer sei als Aufwandsteuer nicht haltbar, weil sie
gleichartig mit der Umsatzsteuer sei und zu einer doppelten Belastung führe,
trifft nicht zu. Der Umstand, dass die Steuer nach dem Einspielergebnis
erhoben wird, bedeutet nicht, dass sie nun keine traditionelle Aufwandsteuer
mehr wäre mit der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in
Betracht gezogen werden könnte. Die Vergnügungssteuer für Spielautomaten
wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb nach dem Stückzahlmaßstab
erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer wirklichkeitsnahen
Besteuerung nicht gegeben war. Die nun erfolgte Änderung des
Steuermaßstabes ändert nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer
auch für Geldspielgeräte eine herkömmliche Gemeindesteuer bleibt, die nicht
gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern ist."

34

Diesen zutreffenden Ausführungen schließt sich das erkennende Gericht an.

35

Ebenso wenig bestehen in formeller Hinsicht rechtliche Bedenken gegen die
Wirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung. Die Klägerin hat keine konkreten, die
Vergnügungssteuersatzung betreffende Formmängel dargelegt, solche sind dem
Satzungsvorgang auch sonst nicht zu entnehmen.

36

Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht erweist sich die Vergnügungssteuersatzung,
soweit nach deren § 9 Abs. 1 Gewinnspielgeräte einer einspielergebnisbezogenen
Vergnügungssteuer unterliegen, als wirksam. Insbesondere bestehen keine
rechtlichen Bedenken gegen den in zulässiger Weise konkretisierten Steuermaßstab
(1). Der einspielergebnisbezogene Steuermaßstab verstößt des Weiteren nicht
gegen Gemeinschaftsrecht (2). Ferner erweist sich die Höhe des Steuersatzes als
rechtsfehlerfrei (3). Schließlich verstößt die Vergnügungssteuer für
Gewinnspielgeräte in Spielhallen auch nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
in Art. 3 Abs. 1 GG (4).

37

(1) Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Gewinnspielgeräten
gemäß § 9 Abs. 1 VStS 2008 ist rechtlich nicht zu beanstanden. Dabei kann es hier
dahinstehen, ob die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine taugliche
Bemessungsgrundlage für eine Spielgerätesteuer aus Art. 105 Abs. 2a GG oder aus
Art. 3 Abs. 1 GG herzuleiten sind. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
erfordert Art. 105 Abs. 2a GG bei einer Aufwandsteuer wie der Spielautomatensteuer
zumindest einen lockeren Bezug zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und
dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler. Bei der Wahl des
konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens wird dem Normgeber ein
weiter Gestaltungsspielraum zugebilligt. Der gewählte Steuermaßstab muss aber
grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest
entfernt abzubilden.

38

Vgl.	Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 13. April 2005 -
10 C 5.04 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2005,
1316.

39

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist
die Tragfähigkeit eines Steuermaßstabs hingegen nicht an Art. 105 Abs. 2a GG,
sondern vielmehr an dem in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten Grundsatz der gleichen
Zuteilung steuerlicher Lasten zu messen. Der sachgerechteste Maßstab für eine
Spielgerätesteuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des
einzelnen Spielers. Wählt der Normgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des
Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab,
so ist er auf einen solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand
wenigstens wahrscheinlich macht.

40

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -,
Deutsches Verwaltungsblatt (DVBl.) 2009, 777.

41

Der in § 9 Abs. 1 VStS 2008 enthaltene Steuermaßstab genügt sowohl den
verfassungsrechtlichen Vorgaben des Bundesverwaltungsgerichts als auch denen
des Bundesverfassungsgerichts. Nach der vorgenannten Regelung ist
Einspielergebnis die Bruttokasse; diese errechnet sich aus der elektronisch
gezählten Kasse abzüglich der Nachfüllung A (= Saldo 2), zuzüglich Fehlbetrag,
abzüglich Prüftestgeld, Falschgeld, Fehlgeld sowie Berücksichtigung der Nachfüllung
B. Durch diesen Maßstab wird sichergestellt, dass nur der von den Spielern
tatsächlich erbrachte Aufwand der Besteuerung unterliegt.

42

Vgl.	im Übrigen zu einem ähnlichen Maßstab einer anderen
Vergnügungssteuersatzung auch: OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007
- 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.)
2007, 351; Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch
BVerwG, Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -;
Verwaltungsgericht (VG) Arnsberg, Urteil vom 24. Juli 2008 - 5 K
2296/07 -.

43

Maßgeblich für die Steuer ist das monatliche Einspielergebnis des einzelnen
Gewinnspielgeräts. Dies folgt aus § 9 Abs. 4 VStS 2008, wonach die
Steueranmeldung für jeden Kalendermonat, alle Aufstellorte und jedes
Gewinnspielgerät abzugeben ist.

44

Der Steuermaßstab erweist sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch als
hinreichend bestimmt. Zum einen bezieht sich der Klammerzusatz "(= Saldo 2)"
eindeutig auf den Betrag der "elektronisch gezählten Kasse abzüglich der
Nachfüllung A" und nicht lediglich auf die "Nachfüllung A"; insoweit folgt der
Satzungstext dem Aufbau der Zählwerkauslesestreifen, die auch von der Klägerin im
Klageverfahren vorgelegt worden sind. Ebenso wenig missverständlich ist die
Behandlung der "Nachfüllung B", die in den vorgelegten Druckprotokollen mit "+-"
gekennzeichnet und mithin entweder - bei einer manuellen Röhrenauffüllung - von
dem zuvor ermittelten "Saldo 2" abzuziehen oder aber - bei einer Röhrenentnahme -
diesem hinzuzurechnen ist. Die Satzung folgt mithin auch in der Formulierung
"Berücksichtigung der Nachfüllung B" den Vorgaben der Zählwerkauslesestreifen.
Überdies hat die Klägerin bereits nicht substantiiert vorgetragen, dass die angebliche
Unklarheit der Satzungsbestimmung ihr oder anderen Aufstellern in der Praxis
Probleme bei der Berechnung der Vergnügungssteuer bereitet (hat). Dies ist auch
sonst nicht ersichtlich, zumal der Beklagte unwidersprochen dargelegt hat, dass die
"Nachfüllung B" ohnehin nur noch bei veralteten Apparaten, die diese nicht bereits
automatisch unter "Nachfüllung A" verbuchen, vorkommt.

45

Der Steuermaßstab begegnet ferner insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als
nach der Definition des Einspielergebnisses in § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 VStS 2008
nicht (auch) die Umsatzsteuer vom Betrag der Bruttokasse in Abzug zu bringen ist.
Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem
Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:

46

"Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht
abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen
Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander
erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz
für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die
Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.

47

Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 31.1.2007 - 14 A 2042/05 -
."

48

Hieran hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in
seinem Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 - festgehalten. Dem schließt sich
das erkennende Gericht an.

49

Vgl.	VG Arnsberg, Urteil vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 -.

50

Soweit die Klägerin darüber hinaus vorträgt, die Satzung regele nicht, wie
negative Einspielergebnisse zu berücksichtigen seien, ist dies unzutreffend. § 9 Abs.
2 Satz 4 VStS 2008 bestimmt ausdrücklich, dass "negative Einspielergebnisse mit
0 EUR besteuert" werden. Dies ist auch rechtlich nicht zu beanstanden. Entgegen
der Auffassung der Klägerin ist es nicht erforderlich, dass eine
Vergnügungssteuersatzung die Möglichkeit vorsieht, negative Einspielergebnisse
einzelner Gewinnspielgeräte mit den positiven Einspielergebnissen anderer Geräte
im jeweiligen Besteuerungszeitraum zu verrechnen. Denn die Vergnügungssteuer
zielt darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum
Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten.

51

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, NVwZ
2000, 936.

52

In Gestalt der Spielautomatensteuer knüpft die Vergnügungssteuer daher an den
Aufwand an, den der Spieler für sein Vergnügen - das Bespielen des Automaten -
erbringt. Bei der Nutzung eines Gewinnspielgerätes kann sich im Ergebnis
herausstellen, dass der Spieler keinen Aufwand für sein Vergnügen hatte, weil er
(mindestens) seinen Spieleinsatz (zurück-)gewonnen hat. Der zu besteuernde
Aufwand des Spielers wäre in diesem Fall allenfalls mit einem Betrag von 0 EUR zu
bemessen. Der Spielaufwand kann dagegen selbst im Falle eines den Spieleinsatz
übersteigenden Gewinns nie negativ sein und sich folglich auch nicht in einem
"Minusbetrag" niederschlagen.

53

Vgl.	VG Arnsberg, Urteil vom 12. Oktober 2007 - 5 K 2838/06 -
(www.nrwe.de); VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K
4880/06 - (www.nrwe.de).

54

(2) Darüber hinaus verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in der
VStS 2008 auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Beurteilung, ob eine nach dem
Einspielergebnis bemessene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte
gemeinschaftsrechtlich zulässig ist, richtet sich für den hier streitigen
Besteuerungszeitraum nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom
28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (RL
2006/112/EG), die zum 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist (Art. 413 RL
2006/112/EG) und zugleich die Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (RL 77/388/EWG)
aufgehoben hat (Art. 411 Abs. 1 RL 2006/112/EG). Die genannte Vorschrift hat
folgenden Wortlaut:

55

"Unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften hindert diese
Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge,
Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz
allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von
Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung
dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den
Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist."

56

Hiernach ist die Erhebung einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer
für Gewinnspielgeräte nicht verboten, da sie weder Formalitäten bei Grenzübertritten
auslöst noch den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Das Oberverwaltungsgericht für
das Land Nordrhein-Westfalen hat bereits in seinem Urteil vom 6. März 2007
- 14 A 608/05 -, a.a.O., festgestellt, dass eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten
nach dem Einspielergebnis nicht gegen die RL 77/388/EWG verstößt, da sie keine
Umsatzsteuer darstellt, und hierzu Folgendes ausgeführt:

57

"Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis
verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuer. Nach Art. 33 der 6. Richtlinie hindern die Bestimmungen dieser
Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge,
auf Spiele und Wetten, Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz
allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von
Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Das BVerwG hat in
seinem Urteil vom 7.1.1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672 unter Zitierung
weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solcher Verstoß bereits mehrfach
sowohl durch das BVerwG als auch durch das BVerfG verneint worden ist.
Dieser Auffassung schließt sich der Senat auch für die Erhebung der Steuer für
Geldspielgeräte nach dem Maßstab des Einspielergebnisses an. Nach
ständiger Rechtsprechung des EuGH belässt Art. 33 der 6. Richtlinie den
Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter
indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den
Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das
Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche
Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und
Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise
belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren
anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen,
selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Diese Merkmale sind
folgende: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände
und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; sie ist proportional zum Preis
dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder Stufe der
Erzeugung und des Vertriebs erhoben; und sie bezieht sich schließlich auf den
Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen.

58

Vgl. EuGH etwa Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000,
I - 1189 (I -1200); Urteil vom 26. Juni 1997 - C-370/95 u.a. -,
Slg. 1997, I 3721 (I 3742 f).

59

Es ist nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht mit Gründen von
substanziellem Gewicht behauptet worden, dass die in Rede stehende
Vergnügungssteuer die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
belasten könnte. Bei Betrachtung der einzelnen Merkmale der Mehrwertsteuer
fehlt das Kriterium, dass die Steuer allgemein sich auf alle auf Gegenstände
und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte bezieht. Die Steuer wird nur für
Spielgeräte, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten
Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe
der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur die
Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die
Vergnügungssteuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und
Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept
her nur einmal erhoben. Ein Vorsteuerabzug findet nicht statt."

60

Diese zutreffenden Ausführungen, die in der Rechtsprechung einhellig geteilt
werden,

61

vgl.	Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 -
,
Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport (NVwZ-
RR) 2008, 55, 57; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH),
Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, Kommunale Steuer-
Zeitschrift (KStZ) 2007, 131; Niedersächsisches OVG (Nds. OVG),
Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, Zeitschrift für
Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 210; Sächsisches OVG, Beschluss
vom 19. De-zember 2006 - 5 BS 242/06 -, ZKF 2007, 138; OVG für das
Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Oktober 2006 - 2 LB 11/04 -;
VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 - a.a.O.;
VG Gießen, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 8 G 2406/06 -,
Gewerbearchiv (GewArch) 2007, 199; VG Münster, Urteil vom 16. Mai
2007 - 9 K 769/03 - (www.nrwe.de); VG Minden, Urteil vom 30. August
2006 - 11 K 4192/04 - (www.nrwe.de),

62

und denen sich das erkennende Gericht anschließt, gelten gleichermaßen für die
Regelung in Art. 401 RL 2006/112/EG, die der Erhebung von Vergnügungssteuer für
Gewinnspielgeräte in I. auf der Grundlage der VStS 2008 somit nicht
entgegensteht.

63

Vgl.	ebenso VG Arnsberg, Urteil vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 -
(www.nrwe.de).

64

Auch aus der Richtlinie 92/12/EWG über das allgemeine System, den Besitz, die
Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren
(Verbrauchsteuerrichtlinie) ergibt sich nichts anderes. Nach deren Art. 3 Abs. 3 Satz
2 ist es den Mitgliedsstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt, Steuern auf
Dienstleistungen zu erheben, soweit es sich nicht um umsatzbezogene Steuern
handelt.

65

Der Formulierung "umsatzbezogene Steuern" in Art. 3 Abs. 3 Satz 2 RL
92/12/EWG kommt nicht (allein schon) aufgrund des unterschiedlichen Wortlauts ein
anderer Regelungsinhalt zu als der Wendung "Charakter von Umsatzsteuern" in Art.
33 RL 77/388/EWG bzw. Art. 401 RL 2006/112/EG. Es ist nicht erkennbar, dass die
Vorgabe der Verbrauchsteuerrichtlinie, Steuern auf Dienstleistungen dürften nicht
"umsatzbezogen" sein, anders zu verstehen sein könnte als die Regelungen der
Richtlinie 77/388/EWG und der diese ersetzenden Richtlinie 2006/112/EG zur
Zulässigkeit nationaler Abgaben, die nicht den "Charakter von Umsatzsteuern"
haben. Auch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) legt ein
solches Verständnis nicht nahe. Das Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem Beschluss vom 19. Januar 2009 - 14 B
1665/08 - Folgendes ausgeführt:

66

"In diesem Zusammenhang ist auf die Vorabentscheidung des
Europäischen Gerichtshofs vom 1. Juli 1999 - C 437/907 - (richtig: - C 437/97 -,
Anmerkung des erkennenden Gerichts) hinzuweisen. Dieses Verfahren betraf
die Europarechtswidrigkeit der österreichischen Gemeindegetränkesteuer. In
den Schlussanträgen des Generalanwalts, Zif. 24 bis 33, ist ausgeführt, dass
die Getränkesteuer keinen allgemeinen Charakter hat und nicht unter den
Begriff der Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der 6. Richtlinie subsumiert
werden kann. Zur Vereinbarkeit der Getränkesteuer mit Art. 3 Abs. 3 der
Verbrauchsteuerrichtlinie ist ausgeführt (Ziff. 52), dass der Umstand, dass die
Getränkesteuer - wie sich bei der Prüfung der ersten Frage (Vereinbarkeit mit
Art. 33 der 6. Richtlinie) herausgestellt habe - nicht den Charakter einer
Umsatzsteuer habe, dazu führe, dass sie mit der vorgenannten Bestimmung
vereinbar sei. Der Europäische Gerichtshof hat dementsprechend
entschieden."

67

In dem vom Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen
vorstehend angesprochenen Urteil des Europäischen Gerichtshofs zur
österreichischen Getränkesteuer vom 9. März 2000 - C-437/97 -, NVwZ-RR 2000,
705, erfolgt im Übrigen ebenso wenig eine inhaltliche Differenzierung zwischen den
Regelungen in Art. 33 RL 77/388/EWG und Art. 3 Abs. 3 Satz 2 RL 92/12/EWG im
Hinblick auf deren unterschiedlichen Wortlaut wie in dem Urteil des Europäischen
Gerichtshofs zu der in der Stadt G. erhobenen Getränkesteuer vom 10. März
2005 - C-491/03 -, NVwZ 2005, 791.

68

(3) Ferner ist die Festsetzung des Steuersatzes durch den Satzungsgeber
rechtsfehlerfrei erfolgt. Entgegen dem Vorbringen der Klägerin ist der Steuersatz von
15% nicht willkürlich festgesetzt worden. Es kann hier dahinstehen, ob sich die
Festlegung eines Steuersatzes für Gewinnspielgeräte bereits deshalb als willkürlich
erweisen kann, weil der Satzungsgeber vor der Beschlussfassung keine
"ausreichend verlässlichen Tatsachenermittlungen" angestellt hat,

69

vgl.	in diesem Sinne VG Köln, Urteile vom 17. September 2008 - 23
K 4340/07 - und vom 13. Mai 2009 - 23 K 3425/06 - jeweils m.w.N.
(www.nrwe.de),

70

oder ob sich insoweit die gerichtliche Überprüfung auf die bloße Kontrolle des
Ergebnisses des Abwägungsvorgangs des Satzungsgebers beschränkt.

71

Vgl.	VG Aachen, Urteil vom 30. Oktober 2008 - 4 K 1032/07 - m.w.N.
(www.nrwe.de); VG Münster, Urteil vom 3. September 2008 - 9 K
779/06 - (www.nrwe.de); VG Dresden, Urteil vom 24. Februar 2009
- 2 K 642/07 -.

72

Denn der Rat der Stadt I. hat bei der Beschlussfassung über die VStS 2008
jedenfalls (auch) die wirtschaftliche Situation der Spielhallenbetreiber in I. und
mithin die Angemessenheit der Steuer hinreichend berücksichtigt. Dem
Ratsbeschluss lagen ausweislich der Beschlussvorlage der Verwaltung vom
18. November 2008 - Drucksachennummer 1067/2008 - die folgenden Erwägungen
im Hinblick auf die Erhöhung des Steuersatzes für Gewinnspielgeräte zugrunde:

73

"D	Höhe der Vergnügungssteuer

74

Die Haushaltssituation der Stadt I. ist vor dem Hintergrund zu sehen,
dass ab 2003 ein intensiver Konsolidierungsprozess zwar ein
Konsolidierungsvolumen von ca. 35 Mio. EUR erbracht hat, das jedoch nur im
Jahr 2006 auch zu einem genehmigungsfähigen Haushalt geführt hat. Die
finanzielle Lage der Stadt I. hat sich seitdem dramatisch verschlechtert. Seit
Januar 2008 erarbeitet deshalb im Auftrag der Stadt ein Mentor weitergehende
Sanierungskonzepte mit dem Ziel struktureller finanzieller Verbesserungen von
etwa 120 Mio. EUR. Die Nichtgenehmigungsfähigkeit der Haushalte 2008 und
auch 2009 sind evident.

75

In dieser Situation ist die Stadt I. verpflichtet, bei der
Einnahmebeschaffung alle rechtlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Eine
Erhöhung der Vergnügungssteuer muss sich deshalb an der oberen Grenze
dessen orientieren, was in anderen Städten festgesetzt ist und rechtlich haltbar
ist.

76

Apparate mit Gewinnmöglichkeit:

77

Den bei weitem größten Anteil an der Vergnügungssteuer in I. haben die
Steuern auf Apparate mit Gewinnmöglichkeit. Das Gesamtsoll der
Vergnügungssteuer für 2007 betrug 1.135.000 EUR, davon entfielen auf die
Apparate mit Gewinnmöglichkeit 981.000 EUR. Die Stadt I. hat für Apparate
in Spielhallen und in Gaststätten verschiedene Steuersätze. Die Steuersätze
anderer Städte seien zum Vergleich aufgelistet:

%-Satz in Spielhallen [...]
Düsseldorf 9
Hamm 10
Essen 12
Münster 12
Mönchengladbach 13
Duisburg 13
Köln 13
Oberhausen 13
Gelsenkirchen 14
Herne 14
Mühlheim 15
Arnsberg 16

78

Die Steuersätze in I. wurden zuletzt zum 1.1.2007 von 8% auf 10%
(Spielhallen) [...] erhöht. Die zu erwartende Lenkungsfunktion, ein Rückgang
von aufgestellten Automaten, blieb jedoch aus. [...]

79

Anz. 2006 Anz. 2007 Soll 2006 (8% [...]) fikt. Soll 06
bei 10% Soll 2007
(10% [...])
Apparate Spielhallen
(8%, ab 2007 10%) 420 429 499.000 624.000 868.000
[...]

80

Zum Steuersatz für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen:
Ein Rückgang von gemeldeten Apparaten im Jahr 2007 konnte allerdings trotz
der Steuererhöhung nicht verzeichnet werden. Im Gegenteil: die Einnahmen der
Apparateaufsteller stiegen, sogar überproportional, d.h. der Gewinn vergrößerte
sich trotzt höherer Steuersätze. Wenn sich die erhöhte Steuer überhaupt nicht
auf den Spielumsatz ausgewirkt hätte, hätten 624.000 EUR an
Vergnügungssteuer erklärt werden müssen. Tatsächlich stieg das Soll auf
868.000 EUR. Das bedeutet, dass die wirtschaftliche Situation der Aufsteller
sich offensichtlich verbessert hat. Außerdem hat der gewünschte
Lenkungseffekt, die Eindämmung der Spielsucht, nicht gegriffen. Selbst ohne
Zwang zur Haushaltssanierung hätten deshalb Überlegungen hinsichtlich einer
weiteren Steuererhöhung angestanden.

81

Da die Stadt I. aufgrund der beschriebenen finanziellen Situation
Vergnügungssteuersätze im oberen Bereich des Vertretbaren wählen muss,
wird für die Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen deshalb ein
Steuersatz von 15% vorgeschlagen. Diese Erhöhung ist schmerzhaft, aber
aufgrund der oben dargestellten Entwicklung wirtschaftlich verkraftbar.
Außerdem kann ansonsten der gewünschte Lenkungseffekt nicht
eintreten."

82

Aus der Beschlussvorlage geht hervor, dass der Rat der Stadt I. bei der
Festlegung des Steuersatzes das Steuersoll sämtlicher Gewinnspielgeräte, die in
Spielhallen in den Jahren 2006 und 2007 betrieben wurden, zugrunde gelegt hat.
Gegen-stand der Abwägung des Rates waren somit auch die von allen
Spielhallenbetreibern mit Gewinnspielgeräten erzielten Einnahmen, die sich mittelbar
aus der für die Geräte zu entrichtenden Vergnügungssteuer ergeben. Das vom
Satzungsgeber zugrunde gelegte, aussagekräftige Datenmaterial belegt, dass sich in
den Jahren 2006 und 2007 die wirtschaftliche Situation der Automatenaufsteller in
I. (erheblich) verbessert hat. Vor diesem Hintergrund ist es nachvollziehbar, dass
der Rat der Stadt I. die Erhöhung des Steuersatzes von 10% auf 15% auch unter
Würdigung der Belange der Spielhallenbetreiber als wirtschaftlich vertretbar erachtet
hat, zumal bei der Abwägung berücksichtigt wurde, dass auch der höhere Steuersatz
sich im - wenn auch oberen - Bereich der Steuersätze bewegt, die in
vergleichbar großen nordrhein-westfälischen Städten für Gewinnspielgeräte in
Spielhallen gelten. Auch im Übrigen ist die Begründung für die Neufestsetzung des
Steuersatzes nicht zu beanstanden. So hat der Satzungsgeber zum einen aufgrund
des Zwangs zur Sanierung des Kommunalhaushalts beabsichtigt, höhere
Steuereinnahmen zu erzielen. Diese Zielsetzung erweist sich als ebenso legitim

83

vgl.	hierzu auch BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR
1599/89 u.a. -, Juristenzeitung (JZ) 1997, 843; OVG NRW,
Beschluss vom 12. März 2009 - 14 A 1554/08 -

84

wie der ebenfalls verfolgte Lenkungszweck, die Spielsucht einzudämmen.

85

Vgl.	hierzu BVerfG, Beschlüsse vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89
u.a. -, a.a.O. und vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O.; BVerwG,
Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O; BFH, Urteil vom 26.
Februar 2007 - II R 2/05 -, a.a.O.

86

Soweit der Satzungsgeber davon ausgegangen ist, dass der gewünschte
Lenkungseffekt im Falle der Beibehaltung des Steuersatzes von 10% nicht erzielt
werden konnte, ist dies angesichts des Anstiegs der Zahl der Gewinnspielgeräte in
Spielhallen seit Anfang 2006 ohne weiteres nachvollziehbar.

87

Auch die Höhe des Steuersatzes erweist sich als (noch) unbedenklich. Es lässt
sich nicht feststellen, dass der in § 9 Abs. 2 VStS 2008 bestimmte Steuersatz von
15% erdrosselnde Wirkung hat. Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG
garantierte Berufsfreiheit wäre nur dann anzunehmen, wenn die Besteuerung es in
aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen unmöglich werden ließe, den gewählten
Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu
machen, wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet als
Maßstab zu nehmen ist, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung
einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet.

88

Vgl.	BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ
2000,
933, 934 und vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.

89

Die Lage des konkreten Aufstellers - wie hier der Klägerin - an einem bestimmten
Standort oder gar nur hinsichtlich eines bestimmten Spielapparats ist hingegen nicht
entscheidend.

90

Vgl.	BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -,
Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts (Buchholz) 401.68 Vergnügungssteuer Nr.
32, 22, 25.

91

Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung der im Gebiet der Stadt I.
erhobenen Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen hat die Klägerin
bereits nicht substantiiert vorgetragen. Ungeachtet dessen, dass sich das vorgelegte
Zahlenmaterial lediglich auf den Betrieb der Klägerin und nicht auf einen
"durchschnittlichen" Spielhallenbetreiber in I. bezieht, gibt die Gewinn- und
Verlustrechnung für das Jahr 2008 für die Annahme einer Erdrosselungswirkung
nichts her. Die fraglichen Daten sind bereits deshalb nicht aussagekräftig, weil sie
nicht das hier streitgegenständliche erste Halbjahr 2009 und zudem (lediglich) den
Gesamtbetrieb, d.h. sämtliche Spielhallen der Klägerin in I. , betreffen. Das
Zahlenmaterial lässt somit von vornherein nicht erkennen, mit welcher der
Spielhallen die Klägerin im Jahr 2008 einen (substantiellen) Gewinn bzw. Verlust
erwirtschaftet hat, so dass die Ursachen hierfür nicht festgestellt werden können.

92

Auch im Übrigen kommt dem Zahlenmaterial keinerlei Aussagekraft zu. Die
angeführten Daten werden nicht erläutert, mehrere Einzelpositionen aus der Gewinn-
und Verlustrechnung 2008 lassen sich inhaltlich nicht einmal ansatzweise
erschließen. Das gilt vor allem für die "Sonstige(n) betriebliche(n) Aufwendungen" in
Höhe von 522.690,93 EUR, deren Zusammensetzung vollkommen unklar bleibt.
Auch die nachfolgende Position "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" (11.394,38
EUR) ist für das erkennende Gericht nicht nachvollziehbar. Diese Ungereimtheiten
und Unklarheiten beziehen sich auf Kosten von immerhin insgesamt 534.085,31 EUR
und entsprechen somit ca. (534.085,31 EUR / 1.265.504,60 EUR =) 42 % der
Gesamtkosten der Spielhallen. Ferner fehlen für alle Kosten- und Erlösdaten Belege,
so dass diese ebenfalls nicht ohne weiteres als zutreffend angesehen werden
können.

93

Gegen eine erdrosselnde Wirkung des in der VStS 2008 bestimmten
Steuersatzes spricht schließlich, dass sich die Zahl der Spielhallen in I. und der
dort betriebenen Gewinnspielgeräte seit dem Inkrafttreten der VStS 2008 nicht
verringert, sondern im Gegenteil deutlich erhöht hat. Nach Mitteilung des Beklagten
vom 25. Juni 2009, der die Klägerin nicht entgegengetreten ist, gab es zu Beginn des
Jahres 2009 in I. 48 Spielhallen mit insgesamt 520 Gewinnspielgeräten. Zum 15.
Juni 2009 wurden 52 Spielhallen mit insgesamt 573 Geräten betrieben. Folglich
spricht nichts für die Annahme, dass die Erhöhung des Steuersatzes auf 15% es
Automatenaufstellern in I. in aller Regel unmöglich werden lässt, ihren Beruf ganz
oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.

94

Vgl.	hierzu auch OVG NRW, Beschluss vom 12. März 2009
- 14 A 1554/08 -.

95

Vor diesem Gesamthintergrund ist überdies anzunehmen, dass die
Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zu
den die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört
insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss.

96

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ
2001, 1264.

97

Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat zum
Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in seinem Urteil vom 6. März
2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:

98

"Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem
Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur
Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm
entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des
Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht
geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der
Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn
eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.

99

Vgl.	BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00
-, DVBl. 2004, 705, 708

100

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber
zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies
bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die
Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine
kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer
ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten
einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang,
wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit
seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu
wahren.

101

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -,
a.a.O."

102

Daran hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen auch in
der Folgezeit festgehalten.

103

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 - und
- 14 A 4269/06 - sowie vom 19. Januar 2009 - 14 B 1665/08 -.

104

Dies entspricht zudem der neueren Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts

105

vgl.	BVerwG, Beschlüsse vom 28. August 2007 - 9 B 14.07 -, KStZ
2007, 212 und vom 8. Juli 2008 - 9 B 45.07 -

106

sowie des Bundesverfassungsgerichts, das in seinem Beschluss vom 4. Februar
2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O., zur Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer Folgendes
ausgeführt hat:

107

"Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen Leistungsfähigkeit sie in
einem bestimmten Vorgang, wie hier dem Spielaufwand, erfassen soll,
sondern indirekt bei einem Dritten, so muss sie dem wahren
Besteuerungsgrund folgend von diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf
den eigentlich zu Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten
Grundsätzen (s. oben 1 c) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen Steuer
wie der Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung
in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur
Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine
Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den eigentlichen
Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall
gelingt (vgl. BVerfGE 110, 274 <295>).
Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwands an Geldspielautomaten
besteht allerdings die Besonderheit, dass die gewerberechtlichen
Rahmenbedingungen den Aufsteller und Betreiber der Automaten in seinen
unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einengen und damit die
kalkulatorische Abwälzung erschweren. Dies gilt namentlich für die im
Ausgangsverfahren noch maßgebliche Fassung der Spielverordnung (vgl.
BGBl I 1962, S. 153 mit späteren Änderungen, zuletzt BGBl I 1993, S. 460),
nach der für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit unter anderem eine
Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns und ein Höchstbetrag für den
Einwurf vorgeschrieben waren (s. oben A I 4). Die Steuer konnte daher weder
ohne weiteres durch Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch
Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden.
Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen ändern indes nichts daran,
dass die Spielgerätesteuer eine auf Überwälzung auf den Spieler angelegte
Steuer ist, die dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende
Leistungsfähigkeit erfassen will (s. oben I 2). Weder die Mindestquote des
auszuschüttenden Gewinns noch der Höchstbetrag des Einsatzes schließen
die Abwälzbarkeit der Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den
Aufsteller nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern (vgl. bereits
BVerfGE 14, 76 <97 f.>) oder seine Betriebskosten zu senken. Die Spielräume
der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die konkrete Ausgestaltung
der Spielgerätesteuer und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer
Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler,
etwa auf der Grundlage einer Erhöhung des Umsatzes oder der Senkung der
Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich unmöglich machen würde. Dies ist
zumindest so lange nicht der Fall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und
die sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt
und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8 <20>).
In rechtlicher Hinsicht wird die betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation
des Unternehmers innerhalb der von den genannten Normen eröffneten
Spielräume nicht beeinflusst. Insbesondere setzt die gewerberechtliche
Regelung in der Spielverordnung der Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder
auch der Senkung der Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen; beides ist
allein vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl.
BVerfGE 14, 76 <98>)."

108

Hiernach konnte die Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für
Gewinnspielgeräte nach der VStS 2008 bei der Kalkulation ihrer betrieblichen Kosten
im streitgegenständlichen Zeitraum von Januar 2009 bis Juni 2009 berücksichtigen.

109

Soweit die Klägerin demgegenüber ausgehend von der Annahme, es sei

110

"parallel zur Frage der Erdrosselung zu formulieren, dass die Steuer dann
nicht mehr abwälzbar ist, wenn es dem durchschnittlichen Unternehmer nicht
mehr gelingt, die Vergnügungssteuer derart in seine Kalkulation einzustellen,
dass nach Abzug der Gewinne des Spielers, aller Betriebskosten und der
Vergnügungssteuer noch ein Gewinn für den Unternehmer verbleibt"

111

die Auffassung vertritt, es sei "Aufgabe der Rechtsprechung ..., zu definieren, in
welchem Verhältnis Vergnügungssteuer und Gewinn zueinander stehen müssen",
wobei davon auszugehen sei, dass "eine Relation von 50:50 für Vergnügungssteuer
und verbleibenden Gewinn" anzusetzen sei, ist dies schon vom Ansatz her
unzutreffend. Die Relation der Vergnügungssteuer zum (nach Zahlung der
Vergnügungssteuer) verbleibenden Gewinn hat keine Aussagekraft für die
Beurteilung einer Erdrosselungswirkung oder Abwälzbarkeit der Steuer. Maßgeblich
hierfür sind vielmehr die Verhältnisse im jeweiligen Satzungsgebiet, die von
Gemeinde zu Gemeinde sowohl hinsichtlich der Kosten für den Betrieb einer
Spielhalle als auch hinsichtlich des Interesses der Spieler an der Nutzung von
Spielhallen und der Höhe der damit verbundenen Spielumsätze voneinander
abweichen. In Kommunen, in denen die Spielhallenbetreiber aufgrund niedriger
Kosten und hoher Spielumsätze im Regelfall erhebliche Gewinne erwirtschaften, wird
eine Vergnügungssteuer selbst dann keine erdrosselnde Wirkung haben und mithin
auf die Spieler abwälzbar sein, wenn die zu leistenden Vergnügungssteuern die nach
Steuern - einschließlich Vergnügungssteuer - verbleibenden Gewinne - ggf. sogar
deutlich - übersteigen. Können umgekehrt in einer Gemeinde aufgrund hoher
Betriebskosten und geringer Spielumsätze regelmäßig nur verhältnismäßig
unbedeutende Gewinne erzielt werden, so kann sich die Vergnügungssteuer u.U.
bereits dann als erdrosselnd und daher auch nicht abwälzbar erweisen, wenn der
Vergnügungssteuerbetrag niedriger ist als der Gewinn nach Steuern. Ein
allgemeingültiger Rechtssatz, dass die Vergnügungssteuer in einer bestimmten
Relation zum Gewinn stehen muss, lässt sich daher entgegen der Auffassung der
Klägerin nicht formulieren. Auch mit Bezug auf das Satzungsgebiet der Stadt I.
hat die Klägerin nicht (substantiiert) dargetan, weshalb die zu entrichtende
Vergnügungssteuer allenfalls den Betrag des beim Aufsteller verbleibenden Gewinns
erreichen darf, um angesichts der dortigen Verhältnisse nicht erdrosselnd zu wirken
und auf die Spieler abgewälzt werden zu können; für die Notwendigkeit einer
Grenzziehung, zumal in der von der Klägerin angenommenen Höhe, ist auch sonst
nichts ersichtlich.

112

Ferner trifft die Rüge der Klägerin, dass die Steuererhöhung zum 1. Januar 2009
aufgrund des Ratsbeschlusses vom 18. Dezember 2008 ohne Ankündigung erfolgt
sei und die Spielhallenbetreiber daher auf diese nicht kurzfristig hätten reagieren
können, nicht zu. Ausweislich des Satzungsvorgangs wurde das Vorhaben der Stadt,
den Steuersatz auf 15% zu erhöhen, bereits am 25. September 2008 im Rahmen
eines Gesprächs zwischen dem Stadtkämmerer und Vertretern der
Automatenaufsteller - u.a. der Klägerin - erörtert. Einige Aufsteller, darunter auch die
Klägerin, haben zu der geplanten Erhöhung des Steuersatzes sodann schriftlich
Stellung genommen. Diese Stellungnahmen waren der Beschlussvorlage 1067/2008
als Anlage beigefügt und sind vom Rat der Stadt I. bei der Beschlussfassung über
die VStS 2008 zur Kenntnis genommen worden.

113

(4) Schließlich verstößt der in § 9 Abs. 2 Satz 1 VStS 2008 bestimmte
unterschiedliche Steuersatz für Gewinnspielgeräte in Spielhallen auch nicht gegen
Art. 3 Abs. 1 GG. Zu den Anforderungen, die aus dem allgemeinen Gleichheitssatz
für steuerrechtliche Regelungen folgen, hat das Bundesverfassungsgericht in seinem
Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, a.a.O, Folgendes ausgeführt:

114

"Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und
wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche
Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE
110, 274 6#60;291>; 117, 1 <30>; stRspr). Für den Sachbereich des Steuerrechts
verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung
steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>; 120, 1 <44>). Der
Gesetzgeber hat dabei einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl
bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des
Steuersatzes (vgl. BVerfGE 65, 325 <354>; 93, 121 <135>; 105, 73 <126>;
117, 1 <30>; 120, 1 <29>) und des Steuermaßstabs (vgl. BVerfGE 14, 76 <93>;
31, 8 <19, 25 f.>)."

115

Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt es im gestalterischen Ermessen des
Ortsgesetzgebers, bei einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis - wie hier -
nach Aufstellorten zu differenzieren oder auf eine Differenzierung zu verzichten.

116

Vgl.	OVG NRW, Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 B 492/08 -; VG
Arnsberg, Urteil vom 20. Januar 2009 - 5 K 1422/08 -.

117

Ist nach alldem die Vergnügungssteuersatzung wirksam, so erweisen sich auch
die Vergnügungssteuerbescheide vom 26. Februar 2009 sowie die
Vergnügungssteueranmeldungen vom 24. März 2009, vom 17. April 2009, vom
15. Mai 2009, vom 22. Juni 2009 und vom 15. Juli 2009 ihrerseits als rechtmäßig,
soweit die Klägerin zu Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 113.728,00 EUR
herangezogen worden ist. Diesbezüglich hat die Klägerin keine Bedenken geltend
gemacht und solche sind auch anderweitig nicht ersichtlich.

118

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Die Entscheidung über
die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten folgt aus § 167 VwGO i.V.m.
§§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

119

Die Berufung ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1
Satz 1 i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht vorliegen.