Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-25, Aktenzeichen 2 K 28/14

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über den Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

2

Im Jahr ... erwarben der Kläger und seine damalige Ehefrau gemeinschaftlich ein mit einem Wohnhaus bebautes Grundstück ... je zu hälftigen Miteigentumsanteilen und zu einem Kaufpreis von insgesamt DM ... . Das Haus verfügt über zwei Vollgeschosse gleichen Zuschnitts, bestehend aus jeweils ... Zimmern, einer Küche, einem Bad und dem Treppenhaus, die beide eine Wohnfläche von je ca. ... qm aufweisen. Zunächst bewohnten beide Ehepartner zusammen das ganze Haus. Im Rahmen der Trennung der Eheleute im Jahr ... bezog die damalige Ehefrau des Klägers das ... Stockwerk, während der Kläger das ... Stockwerk des Hauses bewohnte. Beide Wohnungen wurden getrennt genutzt und hatten - mit Ausnahme des Wasseranschlusses - auch getrennte Versorgungssysteme. Der zum Haus gehörende Carport und der Garten wurden ebenfalls hälftig geteilt genutzt.

3

Im Jahr ... zog die Ehefrau des Klägers aus der Wohnung im ... Stockwerk des Hauses aus, um selbst neues Eigentum zu erwerben. Nachdem Versuche, das gemeinsame Haus insgesamt zu verkaufen, gescheitert waren, erwarb der Kläger im ... den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau für NN €. Zuvor hatte ein interessierter Dritter (2 x NN) € für den Erwerb des ganzen Grundstücks samt Haus geboten. Zur Finanzierung des Erwerbs nahm der Kläger ein Darlehen in Höhe von NN € auf.

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Mit Vertrag vom ... vermietete der Kläger die ... Wohnung. § 30 des Mietvertrags räumte der Mieterin das Recht "zur Teilgartennutzung in Abstimmung mit dem Vermieter" ein. Einen Stellplatz vermietete der Kläger auf Grund separater mündlicher Absprache gegen eine monatliche Miete in Höhe von ... €.

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Für die Streitjahre ... erklärte der Kläger jeweils negative Einkünfte aus Vermietung und ... . Hierin enthalten waren Werbungskosten im Umfang von .... Die geltend gemachten Werbungskosten setzten sich ihrerseits aus der linearen Absetzung für die Abnutzung des Gebäudes (Gebäude-AfA) in Höhe von ... , aus Schuldzinsen aus dem Darlehensvertrag zur Finanzierung des Erwerbs in Höhe von ..., hierauf bezogener Bankgebühren von ... sowie Erhaltungsaufwendungen zusammen.

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Im Einkommensteuerbescheid vom ... berücksichtigte der Beklagte die geltend gemachte Gebäude-AfA, die Schuldzinsen und die Bankgebühren jeweils nur zu 50 Prozent. In den Veranlagungszeiträumen ... diese Werbungskosten noch voll berücksichtigt worden.

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Der Kläger erhob am ... Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für ... und am ... gegen den Einkommensteuerbescheid für ... . In beiden Fällen beantragte er die Änderung der Bescheide; die nur hälftig berücksichtigten Werbungskosten im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung seien auf Grund der notwendigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu 100 Prozent anzusetzen.

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Mit Einspruchsentscheidung vom ... setzte der Beklagte unter Änderung der bisherigen Bescheide die ... neu fest. Hierbei berücksichtigte er die Gebäude-AfA in beiden Jahren mit je ... Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch des Klägers gegen die Bescheide für ... als unbegründet zurück.

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Der Kläger hat am ... Klage erhoben. Er ist der Ansicht, dass die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermietung des ... Geschosses zu 100 % zu berücksichtigen seien. Er, der Kläger, habe das Darlehen von NN € allein aufgenommen, um damit die ideelle Hälfte des Miteigentums von seiner damaligen Ehefrau zu erwerben. Zwar treffe es zu, dass beide Eheleute vor der Veräußerung durch die Ehefrau zivilrechtlich ideell Miteigentümer des ganzen Hausgrundstücks - und damit auch des ... Stockwerks - gewesen seien; auf diese zivilrechtliche Betrachtungsweise könne es jedoch im Steuerrecht nicht ankommen, wenn das Miteigentum faktisch zwischen beiden aufgeteilt worden sei. Es sei vielmehr auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen, die das Gesamtbild der Verhältnisse in den Blick nehmen müsse.

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Nach diesem Gesamtbild habe bereits vor dem Verkauf eine faktische Aufteilung des Hauses zwischen ihm, dem Kläger, und seiner Ehefrau stattgefunden. Beide hätten je mit Eigenbesitz ein Stockwerk des Hauses bewohnt und auch Garten und Carport seien zur Nutzung aufgeteilt worden. Das Nutzungsrecht des anderen Miteigentümers sei faktisch jeweils ausgeschlossen worden. Über die Frage der Nutzung der Wohnungen und die rechtliche Durchsetzbarkeit habe man vertraglich bindende Vereinbarungen getroffen. Beide Geschosse enthielten vollwertige, eigenständige Wohnungen und seien auch schon während der Trennung beider Eheleute so genutzt worden.

11

Unter Berücksichtigung dieser Aufteilung und unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Perspektive habe er, der Kläger, deshalb allein den wirtschaftlichen Anteil seiner Ehefrau erworben. Es widerspreche dem Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und damit auch der Steuergerechtigkeit, wenn er, der Kläger, die Einnahmen, die ihm aus dem Erwerb des ... Stockwerks zuflössen, zu 100 % versteuern müsse, während er Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb dieses wirtschaftlichen Anteils entstünden, nur zu 50 % in Ansatz bringen könne.

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Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid für .... vom ... und den Einkommensteuerbescheid für ... vom ..., jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ..., so abzuändern, dass bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bezüglich der streitgegenständlichen Wohnung die Werbungskosten in Form von Gebäude-AfA, Schuldzinsen und Bankgebühren wie erklärt berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, die Werbungskosten im Zusammenhang mit der Vermietung des ...geschosses könnten nur hälftig in Ansatz gebracht werden. Gemäß § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG) könnten nur Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen Berücksichtigung finden. Werbungskosten könnten daher im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nur insoweit abgezogen werden, als sie auf die zur Einkünfteerzielung dienende Wohnung entfielen. Der Kläger habe bereits im Jahr ... einen Miteigentumsanteil erworben und nach der Trennung von seiner Ehefrau im Jahr ... dann den anderen Miteigentumsanteil. Die geltend gemachten Finanzierungsaufwendungen dienten unstreitig nur dem Erwerb des zweiten Miteigentumsanteils. Miteigentum im Sinne der §§ 1008 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sei jedoch dadurch gekennzeichnet, dass jedem Miteigentümer nur ein ideeller Anteil am Gesamteigentum zustehe und dass gerade nicht real geteilt werde.

15

Vor der Veräußerung des zweiten Teils hätten beide Eheleute entsprechend der Vermutung des § 741 BGB eine Bruchteilsgemeinschaft gebildet. Durch die Trennung und den Einzug der Ehefrau ins ...geschoss sei diese Bruchteilsgemeinschaft auch nicht gemäß §§ 749, 752 BGB durch Realteilung aufgehoben worden, weil sich bebaute Grundstücke nicht in den Anteilen der Teilhabe entsprechende Teile zerlegen ließen. Aus diesem Grund habe der Kläger vor der Veräußerung das ... Geschoss zu 50 % aus eigenem Recht und zu 50 % aus fremdem Recht der Ehefrau genutzt und die Ehefrau umgekehrt das ...geschoss zu 50 % aus fremdem Recht, dem Recht des Klägers.

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Eine vertraglich verbindliche Regelung beider Eheleute über die Aufteilung habe es nicht gegeben. Die getrennte Nutzung beider Wohnungen sei deswegen rechtlich nicht durchsetzbar gewesen. Wenn ein Miteigentümer gemäß § 749 BGB die Aufhebung der Gemeinschaft verlangt hätte, hätte er damit den Verkauf des gesamten Grundstücks gemäß § 753 BGB erzwingen können.

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Damit habe der Kläger am Ende aber ideell nur den hälftigen Anteil der Ehefrau am ...geschoss des Hauses erworben, weil die andere Hälfte dieses Anteils ihm bereits zuzuordnen gewesen sei. Gleichzeitig habe er zur Hälfte den ideellen Anteil des ...rgeschosses erworben, den er bereits selbst genutzt habe. Die Kreditzinsen für den Kaufpreis erstreckten sich damit zur Hälfte auf von ihm selbst genutztes Eigentum und seien daher nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG abzugsfähig.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide ... vom ... und ... vom ..., jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ..., sind rechtmäßig.

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Der Beklagte hat die streitgegenständlichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Objekts ... in Form der Gebäude AfA, der Schuldzinsen und der damit zusammenhängenden Bankgebühren zutreffend jeweils nur zur Hälfte als Werbungskosten berücksichtigt. Die Berechnung des Beklagten ist nicht zu beanstanden und zwischen den Beteiligte unstreitig. Der Einwand des Klägers, diese Werbungskosten seien zu 100 % anzuerkennen, greift nicht durch.

22

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG sind Schuldzinsen (und sonstige Kreditkosten) als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist dann gegeben, wenn die Schuldzinsen für eine Verbindlichkeit geleistet worden sind, die durch die Einkünfteerzielung veranlasst ist. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn und soweit das Darlehen tatsächlich zum Erzielen von Einkünften - im vorliegenden Falle von solchen aus Vermietung und Verpachtung - verwendet worden ist (z.B. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817 und vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193; BFH-Urteil vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BStBl II 2003, 389).

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Dient ein Gebäude - wie hier - nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern auch der Selbstnutzung und werden die Darlehensmittel lediglich teilweise zur Einkünfteerzielung verwandt, so sind die für den Kredit entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. In vollem Umfang sind sie nur dann zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten, der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil zuordnet, indem er mit den als Darlehen empfangenen Mitteln tatsächlich die Aufwendungen begleicht, die der Anschaffung oder Herstellung dieses Gebäudeteils konkret zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BStBl II 2003, 389; vom 24. Juni 2008 IX R 26/06 BFH/NV 2008, 1482; vom 1. April 2009 IX R 35/08, BStBl II 2009, 663).

24

Ein Werbungskostenabzug setzt deshalb zunächst voraus, dass die Anschaffungskosten den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen (z.B. der selbstgenutzte und der vermietete Gebäudeteil) zugeordnet werden. So verhält es sich, wenn der Steuerpflichtige den zivilrechtlich einheitlichen Kaufpreis sowie die Anschaffungsnebenkosten auf den selbstgenutzten und den vermieteten Gebäudeteil aufteilt. Soweit der Steuerpflichtige keine nach außen hin erkennbare Zuordnungsentscheidung trifft, sind die Anschaffungskosten anteilig zuzuordnen. Maßstab hierfür ist das Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielungsabsicht dienen (vgl. BFH-Urteile vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BStBl II 2003, 389; vom 24. Juni 2008 IX R 26/06 BFH/NV 2008, 1482; vom 1. April 2009

25

IX R 35/08, BStBl II 2009, 663).

26

Daran gemessen hat der Beklagte sowohl die auf das streitgegenständliche Darlehen über NN € entfallenden Schuldzinsen, als auch die damit zusammenhängenden Bankgebühren zu Recht nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen des vermieteten und selbstgenutzten Anteils am Gebäude und damit unstreitig zu 50 % als Werbungskosten anerkannt. Dies gilt entsprechend für die auf die Anschaffungskosten entfallende Gebäude AfA-(§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG).

27

Für eine abweichende Aufteilung fehlt an einer nach außen erkennbaren Zuordnungsentscheidung des Klägers.

28

Der Kläger hat mit notariellem Kauvertrag vom ... seiner damaligen Ehefrau deren ideellen Miteigentumsanteil am streitgegenständlichen Grundstück für NN € erworben und ist damit Alleineigentümer geworden. Die Darlehensaufnahme diente der Finanzierung dieses Erwerbs.

29

Miteigentum nach Bruchteilen im Sinne von § 1008 ff. BGB ist eine Unterart der Bruchteilsgemeinschaft gemäß § 741 ff. BGB. Es findet keine reale Teilung der Sache, sondern eine ideelle Teilung des Eigentumsrechts an der ganzen beweglichen oder unbeweglichen Sache statt (vgl. Bassenge in Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 73. Aufl. 2014, § 1008 BGB Rn. 1). Das Miteigentum ist damit bei unbeweglichen Gegenständen nicht einzelnen Gebäudeteilen - hier der vermieteten Wohnung im ...geschoss - zugeordnet, sondern besteht anteilig am gesamten Grundstück. Das ursprüngliche jeweils hälftige Miteigentum der Eheleute konnte somit nicht einzelnen steuerrechtlichen Wirtschaftsgütern, etwa der später vermieteten ...geschoss oder der vom Kläger selbst genutzten Wohnung im ...geschoss, zugerechnet werden.

30

Eine zivilrechtliche Realteilung des Miteigentums ist später nicht erfolgt. Durch die von ... bis ... erfolgte getrennte Nutzung des Gebäudes durch den Kläger und seine frühere Ehefrau ist die Bruchteilsgemeinschaft nicht geteilt und damit aufgehoben worden. Eine Teilung in Natur gemäß §§ 749, 752 BGB ist bei bebauten Grundstücken im Regelfall nicht möglich, weil sie sich nicht in gleichartige Teile zerlegen lassen (vgl. Sprau in Palandt, Bürgerliches Gesetz-buch, 73. Aufl. 2014, § 752 BGB Rn. 3). Eine solche Teilung ist durch die getrennte Nutzung im Übrigen nicht erfolgt. Darin liegt zivilrechtlich nur eine vom Grundsatz der gemeinschaftlichen Nutzung abweichende Nutzungsregelung im Sinne von § 743 Abs. 2, § 745 BGB.

31

Die Darlehensaufnahme und die Darlehensmittel dienten damit dem Erwerb des ideellen Miteigentumsanteils am Grundstück und können mangels einer nach außen erkennbaren abweichenden Zuordnungsentscheidung des Klägers - etwa durch eine entsprechende Regelung im Kauf- oder Darlehensvertrag - auch nicht allein dem steuerrechtlichen Wirtschaftsgut in Gestalt der vermieteten Wohnung im ...geschoss zugerechnet werden. Die von ... bis ... erfolgte getrennte Nutzung des Grundstücks durch die damaligen Eheleute begründet keine nach außen erkennbare abweichende Entscheidung über die Zuordnung der Darlehensmittel. Dies folgt schon daraus, dass die getrennte Nutzung des Grundstücks nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem späteren Kaufvertrag und der Darlehensaufnahme steht. Nach dem Auszug der Frau im Jahr ... ist zunächst (erfolglos) der Verkauf des Grundstücks versucht worden. Der Kläger hätte zudem auch die Möglichkeit gehabt, nach einem hausinternen Umzug die ... Wohnung zu vermieten.

32

Eine solche Zurechnung kann auch nicht unter dem Gesichtspunkt erfolgen, dass der Kläger von seiner damaligen Ehefrau in steuerrechtlicher Sicht das wirtschaftliche Eigentum an der ...geschosswohnung erworben hat. Ein solcher Erwerb hat nicht stattgefunden.

33

Wirtschaftliches Eigentum ist grundsätzlich auch an dem Anteil des zivilrechtlichen Miteigentümers möglich (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juli 2001 X R 27/00, BFH/NV 2002, 168; vom 24. Juni 2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164; BFH-Beschluss vom 29. Juli 2003 X B 32/03, BFH/NV 2003, 1575). Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977). Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, und vom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306, jeweils m.w.N.).

34

Der schuldrechtlich und auch der dinglich Nutzungsberechtigte haben in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1997 X R 91/94, BStBl II 1998, 203, und vom 18. Juli 2001 X R 15/99, BFH/NV 2002, 175, jeweils m.w.N.). Denn er ist lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben zu verfahren. Selbst das eigentums-ähnlich gestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht i.S. der §§ 31 ff. des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) wird nur als wirtschaftliches Wohnungseigentum beurteilt, wenn die vereinbarten Rechte und Pflichten wirtschaftlich den Rechten und Pflichten eines Wohnungseigentümers gleichstehen, der Wohnberechtigte die Finanzierung des Grundstückserwerbs sowie der Gebäudeerrichtung übernimmt und ihm für den Fall der Beendigung des Dauerwohnrechts eine angemessene Entschädigung zusteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1985 IX R 48/82, BStBl II 1986, 258, vom 16. Mai 2001 X R 14/97, BStBl II 2001, 578 und vom 24. Juni 2004 III R 42/02, BFH/NV 2005, 164).

35

Vorliegend hat die frühere Ehefrau des Klägers während der Dauer der getrennten Nutzung des Gebäudes ... bis ... kein wirtschaftliches Eigentum an der von ihr genutzten ...geschosswohnung erworben. Unabhängig davon, ob die früheren Eheleute eine getrennte Nutzung des Gebäudes und des Grundstücks vereinbart hatten, ist weder vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass der Kläger als damaliger ideeller Miteigentümer dauerhaft von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut im Sinne eines Ausschlusses eines Herausgabeanspruchs ausgeschlossen werden sollte. Dazu wäre insbesondere erforderlich gewesen, dass zwischen den Beteiligten eine Aufhebung der Bruchteilsgemeinschaft durch Teilung vertraglich ausgeschlossen worden wäre (§ 749 BGB). Nach dem Vortrag des Klägers und auch im Übrigen ist hierfür aber nichts ersichtlich. Der Kläger hat im Gegenteil darlegt, dass die früheren Ehegatten vor dem Erwerb des Miteigentumsanteils durch ihn versucht hätten, das Grundstück zu verkaufen, somit eine Teilung durch Verkauf vorzunehmen (§ 753 BGB). Der Aufhebungsanspruch des Klägers aus § 749 Abs. 1 BGB war somit nicht - jedenfalls nicht dauerhaft - ausgeschlossen worden, so dass er letztlich auch über die ...geschosswohnung verfügen konnte.

36

Der Beklagte ist auch nicht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten daran gehindert, die streitgegenständlichen Werbungskosten abweichend von früheren Veranlagungszeiträumen zu behandeln. Dem steht der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung entgegen.

37

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).