Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-24, Aktenzeichen 6 K 4033/13

Tenor

Der Bescheid über Einkommensteuer für 2007 vom 28. März 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2013 wird dahingehend abgeändert, dass ein Betrag in Höhe von 321.348 EUR nicht mehr bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers berücksichtigt, sondern dem Progressionsvorbehalt unterworfen wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe von 120 % des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.

Die Revision wird zugelassen.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1

Streitig ist im Rahmen eines Stock-Option-Plans die Besteuerung derjenigen Zeiträume, in denen Dienstreisen außerhalb des Beschäftigungsstaates durchgeführt wurden.

2

Die Kläger wurden im Streitjahr 2007 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger bezog von der im Inland ansässigen X-AG, für die er schon die Jahre zuvor tätig gewesen war, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3

Am 1. April 2002 wurden dem Kläger (nicht handelbare) Stock Options gewährt, die zur Hälfte erstmals am 1. April 2004 und darüber hinaus erstmals am 1. April 2005 ausgeübt werden konnten. Der Kläger übte sein Recht am 12. April 2007 aus und bezog hieraus Einkünfte in Höhe von 759.895,20 EUR:

4

Kurs gemäß § 19a EStG

……. EUR

- Ausübungspreis

……. EUR

______

EUR *

Stückzahl…….. = 384.300,00 EUR

Ausübungspreis

…….. EUR

-Referenzpreis

…….. EUR

______

…… EUR *

………. = 386.550,00 EUR

- Bankgebühren

- 10.954,80 EUR

____________

759.895,20 EUR

5

Zum 1. April 2004 bzw. 2005 betrug der Kurs gemäß § 19a EStG …. EUR (2004) bzw. … EUR (2005). Beide Tranchen befanden sich erstmals nach Vesting am 16. Februar 2007 im Geld (Kurs gemäß § 19a EStG: …. EUR).

6

Am 1. April 2004 wurden dem Kläger weitere (nicht handelbare) Stock Options gewährt, die er erstmals zum 1. April 2006 ausüben konnte. Der Kläger übte sein Recht am 12. April 2007 aus und erzielte hieraus Einkünfte in Höhe von 517.144,32 EUR:

7

Kurs gemäß § 19a EStG

……. EUR

- Ausübungspreis

……. EUR

______

EUR *

Stückzahl ……… = 362.780,00 EUR

Ausübungspreis

…….. EUR

- Referenzpreis

…….. EUR

______

…… EUR *

159.720,00 EUR

- Bankgebühren

- 5.355,68 EUR

____________

517.144,32 EUR

8

Zum 1. April 2006 betrug der Kurs gemäß § 19a EStG …. EUR.

9

Im Rahmen eines im Anstellungsvertrag des Klägers vereinbarten Drei-Jahres-Leistungsplanes wurden ihm, bezogen auf den Zeitraum 2004 bis 2006, Phantomaktien gewährt. Diesbezüglich erhielt der Kläger für den Zeitraum vom 1. Januar 2004 bis zum 15. April 2005 Anfang Juli 2007 86.540 US-$ und für den Zeitraum vom 16. April 2005 bis 31. Dezember 2006 mit der Gehaltsabrechnung Juni 2007 einen Betrag von 87.000 EUR ausbezahlt.

10

Von Juni 2001 bis zum 15. April 2005 war der Kläger als President bei der Y USA, einer Tochtergesellschaft einer Sparte der X-AG in Nordamerika, angestellt. Während dieses Zeitraums hatten die Kläger ihren inländischen Wohnsitz aufgegeben und diesen in die USA verlagert. Das Gehalt des Klägers trug und bezahlte der amerikanische Arbeitgeber. Ab Mai 2005 war der Kläger wieder im Inland tätig, seit August 2005 auch dessen Familie nach Deutschland zurückgekehrt.

11

Der Kläger erbrachte seine Tätigkeit am Stammsitz der Y in den USA, unternahm aber Dienstreisen außerhalb den USA (maximal 100 Tage pro Kalenderjahr), um Entscheidungen auf amerikanischem Boden vorzubereiten sowie um die der Y zugeordneten Tochtergesellschaften in Kanada und Mexiko zu überwachen. Er war ein Drittel der außerhalb der USA vorgenommenen Dienstreisen in Deutschland anwesend, um der Konzernspitze von seiner Tätigkeit zu berichten.

12

Hinsichtlich der o.g. Einkünfte wurde in den USA für das Jahr 2007 eine Besteuerung als „non resident“ lediglich insoweit durchgeführt, als die Einkünfte zeitanteilig auf in den USA erbrachte Arbeitstage entfielen. Dementsprechend wurde bezüglich der am 1. April 2002 gewährten Optionsrechte ein Anteil von 261/800 nicht besteuert, was nach inländischen Besteuerungsvorschriften einem Betrag von 247.915,81 EUR entspricht. Dieser Betrag ist nach Auffassung des Beklagten § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zu unterwerfen und im Inland zu besteuern, während die Kläger diesen Betrag dem Progressionsvorbehalt unterwarfen.

13

Hinsichtlich der am 1. April 2004 gewährten Optionsrechte wurde der auf den Zeitraum nach Rückkehr des Klägers ins Inland entfallende Anteil (352/731) der inländischen Besteuerung unterworfen.

14

Den auf den Zeitraum der Ansässigkeit des Klägers in den USA entfallenden Anteil (379/731) in Höhe von 268.122,70 EUR unterwarfen die Kläger dem Progressionsvorbehalt. Davon wurde in den USA ein - nach deutschen Besteuerungsvorschriften ermittelter - Anteil (173/480 * 517.144,32 EUR) in Höhe von 186.387,43 EUR besteuert, da der Kläger lediglich 173 Arbeitstage in den USA verbrachte, und ein Betrag von 81.735,27 EUR in den USA nach innerstaatlichem Recht nicht erfasst. Dieser Betrag ist nach der Auffassung des Beklagten im Inland gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG zu besteuern.

15

Hinsichtlich des Drei-Jahres-Leistungsplans wurde der auf den Zeitraum vom 16. April 2005 bis 31. Dezember 2006 entfallende Anteil der inländischen Besteuerung unterworfen. Den auf den Zeitraum vom 1. Januar 2004 bis 15. April 2005 (Rückkehr des Klägers ins Inland) entfallenden Anteil in Höhe von 86.540 $ / 1,34190 $/EUR (Kurs Juni 2007) = 64.490,65 EUR unterwarfen die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung dem Progressionsvorbehalt. Nach der Auffassung des Beklagten ist ein Anteil (329/550) in Höhe von 38.577,13 EUR im Inland gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG zu besteuern, da dieser Anteil aufgrund außerhalb der USA erbrachter Arbeitstage in den USA steuerfrei gestellt wurde.

16

Im gemäß § 164 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 28. März 2013 erfasste der Beklagte gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Betrag in Höhe von 321.348 EUR als inländische Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der aus einer dem Beklagten zur Verfügung gestellten US-amerikanischen Steuererklärung resultierte, welche sich während des Klageverfahrens als lediglich vorläufige Erklärung erwies.

17

Der von den Klägern bereits gegen den Einkommensteuerbescheid vom 15. Februar 2010 eingelegte Einspruch wurde in der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2013, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.

18

Dagegen richtet sich die Klage. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG sei im Streitfall gemäß der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht anwendbar. Soweit der Beklagte im Klageverfahren erstmals vortrage, für außerhalb der USA ausgeübte Tätigkeiten weise Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 nur dem Ansässigkeitsstaat Deutschland ein Besteuerungsrecht zu, gehe dies fehl. Die vom Kläger auch in Drittstaaten und Deutschland erbrachten Leistungen seien ausschließlich seiner Tätigkeit als President der Y in den USA zuzuordnen. Die Tätigkeit des Klägers außerhalb der USA lasse sich nicht von seiner Tätigkeit als President trennen und abgrenzen.

19

Die Kläger beantragen,
den Bescheid über Einkommensteuer für 2007 vom 28. März 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. November 2013 dahingehend abzuändern, dass ein Betrag in Höhe von 321.348 EUR nicht mehr bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit berücksichtigt, sondern dem Progressionsvorbehalt unterworfen wird,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegens die Revision zuzulassen.

20

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegens die Revision zuzulassen.

21

Die in den USA nicht besteuerten Einkünfte seien gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1, Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989, hilfsweise gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG der inländischen Besteuerung zu unterwerfen.

22

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über die Erörterungstermine vom 18. September 2014 und 22. Oktober 2014 sowie den Verhandlungstermin vom 24. November 2014 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

23

Die Klage ist begründet. Die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 321.348 EUR EUR verletzt die Kläger in ihren Rechten, §§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG, 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

24

1. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Zu einem geldwerten Vorteil führt auch die verbilligte Überlassung von Aktien (BFH-Urteile vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BStBl II 2005, 766).

25

b) Nach der mittlerweile ständigen BFH-Rechtsprechung fließt i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG der Vorteil aus einem solchen Optionsrecht dem Arbeitnehmer allerdings nicht schon mit der Einräumung des (Options-)Rechts, zu einem späteren Zeitpunkt Aktien verbilligt zu erwerben, zu, sondern erst mit Ausübung der Option durch den verbilligten Erwerb der Aktien selbst. Denn der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte Vorteil in Form des auf den Aktienerwerb gewährten Preisnachlasses gelangt regelmäßig erst aufgrund der Ausübung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des Arbeitnehmers (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18. September 2012 VI R 90/10, BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289).

26

c) Aktienoptionsrechte werden regelmäßig nicht gewährt, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Leistungen abzugelten, sondern um eine zusätzliche besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu bewirken. Dementsprechend stellen sie als Anreizlohn im Regelfall eine Vergütung für die Laufzeit der Option bis zu ihrer Erfüllung dar, und vergüten eine mehrjährige Tätigkeit, wenn die tatsächliche Laufzeit mehr als 12 Monate beträgt und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch beschäftigt ist. Deshalb ist der geldwerte Vorteil, ungeachtet der Endbesteuerung im Zuflussjahr, anteilig den Jahren der Laufzeit zuzuordnen mit der Folge, dass beispielsweise Vorteilsanteile, die auf Zeiten entfallen, in denen der Arbeitnehmer nicht unbeschränkt steuerpflichtig war, nach Maßgabe des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freizustellen und ggf. nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen sind (BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vom 19. Dezember 2006 VI R 24/01, BFH/NV 2007, 881). Der geldwerte Vorteil ist auf den Zeitraum zwischen der Gewährung des Optionsrechts und dem Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung aufzuteilen (Bundesministerium der Finanzen, 14.09.2006, IV B 6-S 1300-367/06, BStBl 2006 I 532, Tz. 6.6.2). Gleiches gilt für die Vorteile aus dem Drei-Jahres-Leistungsplan.

27

2. Die strittigen Vorteilsanteile entfallen auf Zeiten, in denen diese nach Maßgabe des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freizustellen sind.

28

a) Der Kläger war während seiner Tätigkeit als President gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-USA in den USA ansässig, da er in Deutschland (unstreitig) keinen Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt mehr inne hatte. Aber selbst wenn ein solcher noch existent gewesen wäre gälte der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a) DBA-USA 1989 als in den USA ansässig (Mittelpunkt der Lebensinteressen), weil er dort gemeinsam mit seiner Familie lebte und arbeitete.

29

Entgegen der Auffassung des Beklagten ist bei der Auslegung des Art. 4 DBA-USA 1989 nicht auf das Zuflussjahr (Streitjahr) abzustellen. Da der geldwerte Vorteil, ungeachtet der Endbesteuerung im Zuflussjahr, anteilig den Jahren der Laufzeit zuzuordnen ist (vgl. oben 1c), hat die Auslegung des DBA konsequenterweise anhand der tatsächlichen Verhältnisse in den Jahren der Laufzeit zu erfolgen. Anderenfalls hätte es der Berechtigte in der Hand, die Rechtslage im Nachhinein durch die Wahl eines geeigneten Wohnsitzes zum Zuflusszeitpunkt zu gestalten.

30

b) Die Vorteilsanteile bzgl. der Zeiten, während derer der Kläger in Deutschland auf Dienstreise war, sind gemäß Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989 von der inländischen Besteuerung freizustellen.

31

aa) Gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 -DBA-USA 1989- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

32

Bei der Abgrenzung zwischen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und im Tätigkeitsstaat geht der Senat von der gängigen Auslegung zum Begriff der Arbeitsausübung ("physische Anwesenheit") aus (BFH-Beschluss vom 29. April 2009 I B 156/08, juris). Denn es kann schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht ernsthaft in Frage gestellt werden, dass der Ort der "Ausübung" einer Tätigkeit sich stets dort befindet, wo der Arbeitnehmer sich im Zusammenhang mit jener Tätigkeit tatsächlich aufhält. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob der Aufenthalt langfristig oder kurzfristig ist oder ob die an jenem Ort ausgeübte inhaltlich mit einer anderenorts ausgeübten Tätigkeit zusammenhängt. Insbesondere wird eine Arbeitstätigkeit nicht allein deshalb im abkommensrechtlichen Sinne an einem anderen Ort als dem tatsächlichen Aufenthaltsort "ausgeübt", weil sie sich als Annex zu einer woanders ausgeübten Tätigkeit darstellt oder von einem anderen Ort aus begonnen oder dort abgeschlossen wird (BFH-Beschluss vom 08. Dezember 2010 I B 94/10, BFH/NV 2011, 802).

33

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist dieses Kriterium auch für leitende Angestellte heranzuziehen (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 I B 17/90, BFH/NV 1991, 146; BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95; BFH-Beschluss vom 2. Mai 1997 I B 117/96, BFH/NV 1998, 18). Jedenfalls kann, wenn die abkommensrechtliche Regelung den Ort der Arbeitsausübung als Abgrenzungsmerkmal benennt (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz DBA-USA 1989), der Umstand der Vergütungszahlung durch einen in den USA ansässigen Arbeitgeber nicht entscheidend sein (BFH-Beschluss vom 29. April 2009 I B 156/08, juris).

34

Demgemäß wären die o.g. Vorteilsanteile in Deutschland zu besteuern, da die Dienstreisen dort physisch ausgeübt wurden.

35

bb) Ungeachtet des Art. 15 Absatz 1 DBA-USA 1989 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn
- der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält und
- die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und
- die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.

36

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-USA in den USA ansässige Kläger wurde für eine im anderen Vertragsstaat (= Deutschland) ausgeübte unselbständige Arbeit (Dienstreisen) entlohnt. Er war in Deutschland unstreitig nicht länger als 183 Tage in den jeweiligen Kalenderjahren aufhältlich und bezog seine Vergütung von einem Arbeitgeber im Ansässigkeitsstaat USA.

37

c) Die Vorteilsanteile bzgl. der Zeiten, während derer der Kläger in Drittländern auf Dienstreise war, sind gemäß Art. 21 DBA-USA 1989 von der inländischen Besteuerung freizustellen.

38

d) Aus der subject-to-tax-Klausel des Art. Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 folgt kein anderes Ergebnis.

39

Gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) DBA-USA 1989 werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person bzgl. Einkünften aus unselbständiger Arbeit von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten ausgenommen, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Im Sinne dieses Absatzes gelten Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden (Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989).

40

aa) Dieser Tatbestand ist bereits deswegen nicht erfüllt, weil der Kläger während der Beurteilungszeiträume nicht in Deutschland ansässig war, s.o.

41

bb) Im Übrigen hat der BFH, dem sich der Senat anschließt, zum gleichlautenden Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 entschieden, dass es darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der kanadischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der (ausländischen) Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, nicht ankommt (BFH-Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58). Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada beinhalte lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in Kanada ("wenn"), nicht jedoch eine solche quantitativer Art ("soweit"). Von daher sei es nicht möglich, den betreffenden Gewinn "zu sezieren und in seine Einzelteile zu zerlegen"; die tatsächliche Besteuerung jeglicher Teile der im Rahmen einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte für die Anwendung von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada sei nicht erforderlich. Ausschlaggebend sei insofern allein das innerkanadische Steuerrecht. Belassen die hiernach maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen Besteuerungslücken, so ändere dies an der Herkunft der Einkünfte und Quellen aus Kanada solange nichts, wie diese Kanada in Übereinstimmung mit dem DBA-Kanada zugeordnet worden sind (BFH-Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58).

42

Dementsprechend ist Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 im Streitfall nicht erfüllt, da in den USA eine Besteuerung der Vorteilsanteile erfolgte, wenn auch nicht vollständig.

43

3. Auch der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG angeordnete Besteuerungsrückfall führt nicht zu einer Besteuerung im Inland.

44

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG wird die Freistellung jener Einkünfte nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.

45

Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht rechtlich keinen Gebrauch macht. Eine derartige Situation ist im Streitfall indessen nicht gegeben. Denn die Vorteilsanteile des Klägers wurden in den USA besteuert. Die Besteuerung erfolgte dort zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, und die Vorteilsanteile wurden auch (nur) infolge der fehlenden Ansässigkeit des Klägers lediglich zu einem Teil erfasst, nämlich demjenigen Teil, der eine territoriale Zuordnung der erbrachten Arbeit zum US-amerikanischen Staatsgebiet ermöglichte. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der abkommensüberschreibende Besteuerungsrückfall für die betreffenden Einkünfte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG tatbestandlich nur dann ausgelöst wird, "wenn" -nicht aber "soweit"- die betreffenden Einkünfte aus den Gründen der fehlenden Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat nicht steuerpflichtig sind (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2013 I B 109/13, BFHE 244, 40).

46

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO).

47

5. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

48

6. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO infolge der rechtlichen Problematik des Falles für notwendig erklärt.

Gründe

23

Die Klage ist begründet. Die Besteuerung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.H.v. 321.348 EUR EUR verletzt die Kläger in ihren Rechten, §§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG, 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

24

1. a) Zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Zu einem geldwerten Vorteil führt auch die verbilligte Überlassung von Aktien (BFH-Urteile vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 23. Juni 2005 VI R 124/99, BStBl II 2005, 766).

25

b) Nach der mittlerweile ständigen BFH-Rechtsprechung fließt i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG der Vorteil aus einem solchen Optionsrecht dem Arbeitnehmer allerdings nicht schon mit der Einräumung des (Options-)Rechts, zu einem späteren Zeitpunkt Aktien verbilligt zu erwerben, zu, sondern erst mit Ausübung der Option durch den verbilligten Erwerb der Aktien selbst. Denn der für den Zufluss von Arbeitslohn maßgebliche geldwerte Vorteil in Form des auf den Aktienerwerb gewährten Preisnachlasses gelangt regelmäßig erst aufgrund der Ausübung der Option in das wirtschaftliche Eigentum des Arbeitnehmers (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vom 20. Juni 2001 VI R 105/99, BFHE 195, 395, BStBl II 2001, 689; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; vom 18. September 2012 VI R 90/10, BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289).

26

c) Aktienoptionsrechte werden regelmäßig nicht gewährt, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Leistungen abzugelten, sondern um eine zusätzliche besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu bewirken. Dementsprechend stellen sie als Anreizlohn im Regelfall eine Vergütung für die Laufzeit der Option bis zu ihrer Erfüllung dar, und vergüten eine mehrjährige Tätigkeit, wenn die tatsächliche Laufzeit mehr als 12 Monate beträgt und der Arbeitnehmer in dieser Zeit auch beschäftigt ist. Deshalb ist der geldwerte Vorteil, ungeachtet der Endbesteuerung im Zuflussjahr, anteilig den Jahren der Laufzeit zuzuordnen mit der Folge, dass beispielsweise Vorteilsanteile, die auf Zeiten entfallen, in denen der Arbeitnehmer nicht unbeschränkt steuerpflichtig war, nach Maßgabe des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freizustellen und ggf. nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu erfassen sind (BFH-Urteile vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509, und I R 119/98, BFHE 195, 110, BStBl II 2001, 512; vom 19. Dezember 2006 VI R 24/01, BFH/NV 2007, 881). Der geldwerte Vorteil ist auf den Zeitraum zwischen der Gewährung des Optionsrechts und dem Zeitpunkt der erstmalig möglichen Ausübung aufzuteilen (Bundesministerium der Finanzen, 14.09.2006, IV B 6-S 1300-367/06, BStBl 2006 I 532, Tz. 6.6.2). Gleiches gilt für die Vorteile aus dem Drei-Jahres-Leistungsplan.

27

2. Die strittigen Vorteilsanteile entfallen auf Zeiten, in denen diese nach Maßgabe des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freizustellen sind.

28

a) Der Kläger war während seiner Tätigkeit als President gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-USA in den USA ansässig, da er in Deutschland (unstreitig) keinen Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt mehr inne hatte. Aber selbst wenn ein solcher noch existent gewesen wäre gälte der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a) DBA-USA 1989 als in den USA ansässig (Mittelpunkt der Lebensinteressen), weil er dort gemeinsam mit seiner Familie lebte und arbeitete.

29

Entgegen der Auffassung des Beklagten ist bei der Auslegung des Art. 4 DBA-USA 1989 nicht auf das Zuflussjahr (Streitjahr) abzustellen. Da der geldwerte Vorteil, ungeachtet der Endbesteuerung im Zuflussjahr, anteilig den Jahren der Laufzeit zuzuordnen ist (vgl. oben 1c), hat die Auslegung des DBA konsequenterweise anhand der tatsächlichen Verhältnisse in den Jahren der Laufzeit zu erfolgen. Anderenfalls hätte es der Berechtigte in der Hand, die Rechtslage im Nachhinein durch die Wahl eines geeigneten Wohnsitzes zum Zuflusszeitpunkt zu gestalten.

30

b) Die Vorteilsanteile bzgl. der Zeiten, während derer der Kläger in Deutschland auf Dienstreise war, sind gemäß Art. 15 Abs. 2 DBA-USA 1989 von der inländischen Besteuerung freizustellen.

31

aa) Gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 -DBA-USA 1989- (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden.

32

Bei der Abgrenzung zwischen der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und im Tätigkeitsstaat geht der Senat von der gängigen Auslegung zum Begriff der Arbeitsausübung ("physische Anwesenheit") aus (BFH-Beschluss vom 29. April 2009 I B 156/08, juris). Denn es kann schon nach dem allgemeinen Sprachgebrauch nicht ernsthaft in Frage gestellt werden, dass der Ort der "Ausübung" einer Tätigkeit sich stets dort befindet, wo der Arbeitnehmer sich im Zusammenhang mit jener Tätigkeit tatsächlich aufhält. Es kommt insoweit nicht darauf an, ob der Aufenthalt langfristig oder kurzfristig ist oder ob die an jenem Ort ausgeübte inhaltlich mit einer anderenorts ausgeübten Tätigkeit zusammenhängt. Insbesondere wird eine Arbeitstätigkeit nicht allein deshalb im abkommensrechtlichen Sinne an einem anderen Ort als dem tatsächlichen Aufenthaltsort "ausgeübt", weil sie sich als Annex zu einer woanders ausgeübten Tätigkeit darstellt oder von einem anderen Ort aus begonnen oder dort abgeschlossen wird (BFH-Beschluss vom 08. Dezember 2010 I B 94/10, BFH/NV 2011, 802).

33

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist dieses Kriterium auch für leitende Angestellte heranzuziehen (z.B. BFH-Beschluss vom 5. Juli 1990 I B 17/90, BFH/NV 1991, 146; BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95; BFH-Beschluss vom 2. Mai 1997 I B 117/96, BFH/NV 1998, 18). Jedenfalls kann, wenn die abkommensrechtliche Regelung den Ort der Arbeitsausübung als Abgrenzungsmerkmal benennt (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 letzter Halbsatz DBA-USA 1989), der Umstand der Vergütungszahlung durch einen in den USA ansässigen Arbeitgeber nicht entscheidend sein (BFH-Beschluss vom 29. April 2009 I B 156/08, juris).

34

Demgemäß wären die o.g. Vorteilsanteile in Deutschland zu besteuern, da die Dienstreisen dort physisch ausgeübt wurden.

35

bb) Ungeachtet des Art. 15 Absatz 1 DBA-USA 1989 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte unselbständige Arbeit bezieht, nur im erstgenannten Staat besteuert werden, wenn
- der Empfänger sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält und
- die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und
- die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat.

36

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-USA in den USA ansässige Kläger wurde für eine im anderen Vertragsstaat (= Deutschland) ausgeübte unselbständige Arbeit (Dienstreisen) entlohnt. Er war in Deutschland unstreitig nicht länger als 183 Tage in den jeweiligen Kalenderjahren aufhältlich und bezog seine Vergütung von einem Arbeitgeber im Ansässigkeitsstaat USA.

37

c) Die Vorteilsanteile bzgl. der Zeiten, während derer der Kläger in Drittländern auf Dienstreise war, sind gemäß Art. 21 DBA-USA 1989 von der inländischen Besteuerung freizustellen.

38

d) Aus der subject-to-tax-Klausel des Art. Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 folgt kein anderes Ergebnis.

39

Gemäß Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a) DBA-USA 1989 werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person bzgl. Einkünften aus unselbständiger Arbeit von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den Vereinigten Staaten ausgenommen, die nach diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden können. Im Sinne dieses Absatzes gelten Gewinne oder Einkünfte einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person als aus Quellen in den Vereinigten Staaten stammend, wenn sie in Übereinstimmung mit diesem Abkommen in den Vereinigten Staaten besteuert werden (Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989).

40

aa) Dieser Tatbestand ist bereits deswegen nicht erfüllt, weil der Kläger während der Beurteilungszeiträume nicht in Deutschland ansässig war, s.o.

41

bb) Im Übrigen hat der BFH, dem sich der Senat anschließt, zum gleichlautenden Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 entschieden, dass es darauf, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der kanadischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile im Rahmen der (ausländischen) Steuerveranlagung auch zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen, nicht ankommt (BFH-Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58). Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada beinhalte lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in Kanada ("wenn"), nicht jedoch eine solche quantitativer Art ("soweit"). Von daher sei es nicht möglich, den betreffenden Gewinn "zu sezieren und in seine Einzelteile zu zerlegen"; die tatsächliche Besteuerung jeglicher Teile der im Rahmen einer Einkunftsart zu erfassenden Gewinne oder Einkünfte für die Anwendung von Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada sei nicht erforderlich. Ausschlaggebend sei insofern allein das innerkanadische Steuerrecht. Belassen die hiernach maßgeblichen Besteuerungsgrundlagen Besteuerungslücken, so ändere dies an der Herkunft der Einkünfte und Quellen aus Kanada solange nichts, wie diese Kanada in Übereinstimmung mit dem DBA-Kanada zugeordnet worden sind (BFH-Urteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BFHE 184, 326, BStBl II 1998, 58).

42

Dementsprechend ist Art. 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA 1989 im Streitfall nicht erfüllt, da in den USA eine Besteuerung der Vorteilsanteile erfolgte, wenn auch nicht vollständig.

43

3. Auch der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG angeordnete Besteuerungsrückfall führt nicht zu einer Besteuerung im Inland.

44

Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG wird die Freistellung jener Einkünfte nach Maßgabe des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn die Einkünfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Sitzes oder eines ähnlichen Merkmals unbeschränkt steuerpflichtig ist.

45

Mit dieser Formulierung will das Gesetz erreichen, dass das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls der andere Vertragsstaat als Quellenstaat von dem ihm abkommensrechtlich zugestandenen Besteuerungsrecht an bestimmten Einkünften im Rahmen seiner beschränkten Steuerpflicht rechtlich keinen Gebrauch macht. Eine derartige Situation ist im Streitfall indessen nicht gegeben. Denn die Vorteilsanteile des Klägers wurden in den USA besteuert. Die Besteuerung erfolgte dort zwar im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, und die Vorteilsanteile wurden auch (nur) infolge der fehlenden Ansässigkeit des Klägers lediglich zu einem Teil erfasst, nämlich demjenigen Teil, der eine territoriale Zuordnung der erbrachten Arbeit zum US-amerikanischen Staatsgebiet ermöglichte. Doch tut dies nichts zur Sache, weil der abkommensüberschreibende Besteuerungsrückfall für die betreffenden Einkünfte nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG tatbestandlich nur dann ausgelöst wird, "wenn" -nicht aber "soweit"- die betreffenden Einkünfte aus den Gründen der fehlenden Ansässigkeit im anderen Vertragsstaat nicht steuerpflichtig sind (BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2013 I B 109/13, BFHE 244, 40).

46

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung (ZPO).

47

5. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

48

6. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO infolge der rechtlichen Problematik des Falles für notwendig erklärt.