Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-07-27, Aktenzeichen 8 K 377/03

Tatbestand

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Streitig ist die Höhe des Grundbesitzwertes auf den 01. März 1999 für das bebaute Geschäftsgrundstück ... in ...

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Die Klägerin (Klin) wurde durch Erbfall vom 01. März 1999 6/10 Miteigentümerin des Grundstücks ... in ... Das zuständige Erbschaftsteuerfinanzamt teilte mit, dass aufgrund des Erbfalls eine förmliche Feststellung des Grundbesitzwertes nach §§ 138 ff. BewG erforderlich sei.

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In der Anlage Grundstückswert zur Erbschaftsteuererklärung erklärte die Klin eine durchschnittliche vereinbarte Nettokaltmiete von 268.848 DM, bei deren Ansatz sich ein Grundbesitzwert von 2.520.400 DM ergibt. In der Anlage war zusätzlich beantragt, einen niedrigeren Verkehrswert nach § 146 Abs. 7 BewG anzusetzen. Dieser niedrigere Verkehrswert wurde mit 1.900.000 DM durch ein Gutachten des Gutachterausschusses der Stadt ... auf den Bewertungsstichtag 22. Mai 2000 nachgewiesen.

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Nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin gingen die tatsächlich erzielten Netto-Kaltmieten von 1999 bis 2002 wie folgt zurück:

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Jahr
Nettokaltmieten

1999
DM 237.231,91

2000
DM 172.100,01

2001
DM 167.875,02

2002
DM 111.973,37

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Durch Kaufvertrag vom 20. Juni 2005 wurde das Grundstück zum Preis von EUR 420.000 an die ... verkauft. Aus einem in den Einheitswertakten abgehefteten Zeitungsartikel der ... vom 6. September 2005 ergibt sich, dass eine in dem Gebäude befindliche, 200 qm große Wohnung derzeit renoviert wird und ab 1. Oktober 2005 vermietet werden soll. Auch die dritte Etage des Gebäudes mit 200 qm Wohnfläche werde umgebaut und künftig zu Wohnzwecken benutzt. Der Vorstand der Käuferin geht von einem Aufschwung der Fußgängerzone in ... aus. In der Zeitung wird darauf hingewiesen, dass die Käuferin sich größtenteils im Besitz der ... Familie ... befinde und vorzugsweise Immobilien aus Zwangsversteigerungen erwerbe. Die AG erziele 11 Prozent Rendite aus Vermietung und Verpachtung. Teil der Geschäftspolitik sei ein möglichst niedriges Vermietungsrisiko, die Leerstandsquoten vermeide.

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Der Grundbesitzwert für das bebaute Grundstück ... in ... auf den 01. März 1999 wurde mit Bescheid vom 04. April 2002 auf 1.900.000 DM festgestellt. Da die Klin diesen Bescheid nicht erhalten hatte, wurde dem Steuerberater der Klin der Bescheid am 07. Juli 2002 erneut zugestellt.

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Gegen diesen Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwertes auf den 01. März 1999 legte die Klin durch ihren Steuerberater form- und fristgerecht Einspruch ein. Dieser wurde damit begründet, dass die in dem amtlichen Gutachten angesetzten, nachhaltig erzielbaren Mieten von 164.220 DM jährlich nicht mehr zuträfen. Da sich ein Gutachten immer in die Zukunft orientiere, müsse aufgrund der Entwicklung auf dem Immobilienmarkt eine Nettokaltmiete von 61.747 EUR angesetzt werden. Nach eigener Berechnung des Steuerberaters wurde beantragt, den Grundbesitzwert mit 730.173 EUR festzustellen.

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Das beklagte FA teilte dem Steuerberater der Klin mit, dass der Grundbesitzwert antragsgemäß entsprechend dem vorgelegten amtlichen Gutachten als nachgewiesener niedriger Verkehrswert nach § 146 Abs. BewG mit 1.900.000 DM zutreffend und in der richtigen Höhe festgestellt worden sei. Die aus den Jahren 2001 und 2002 angeführten Mieteinnahmen könnten für den Besteuerungszeitpunkt 01. März 1999 nicht herangezogen werden, da es sich bei der Wertermittlung nach § 146 Abs. 2 BewG eindeutig um die Mieteinnahmen der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt handeln müsse. Es wurde der Klin anheimgestellt, einen niedrigeren Verkehrswert zum Besteuerungszeitpunkt durch Vorlage eines neuen Gutachtens des örtlichen Gutachterausschusses oder eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken nachzuweisen.

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Nachdem ein neues Verkehrswertgutachten nicht vorgelegt wurde, wies das beklagte Finanzamt den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 5. November 2003 als unbegründet zurück. Dagegen erhob der Prozessbevollmächtigte form- und fristgerecht Klage und trug die oben dargestellten Nettokaltmieten sowie den Verkauf vor. Er legte eine eigene, von ihm selbst vorgenommene Verkehrswertermittlung vor, die einen Ertragswert von DM 1.181.000 auswies. In der Folge stritten die Beteiligten zunächst darum, ob diese zu berücksichtigen sei.

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Der Prozessbevollmächtigte vertrat im wesentlichen die Auffassung, dass die zukünftige Mietpreisentwicklung für das streitige Objekt zu berücksichtigen sei. Aus der Entwicklung der Netto-Kaltmieten ergebe sich, dass ein eklatanter Verfall der Mieterträge bezüglich des Grundstücks ... eingetreten sei. Gründe hierfür seien die allgemeine Schwäche auf dem Immobilienmarkt, auf dem Vermietungssektor und insbesondere auf dem in ... Die ... in ... zähle zwar bisher zur sogenannten 1a-Lage, es stehe jedoch eine große Anzahl von Gewerbeflächen leer und eine Besserung der Situation sei nicht zu erwarten. Im Jahr 2004 und 2005 werde ein großes Einkaufszentrum in ... mit einer Verkaufsfläche von 30.000 Quadratmeter eröffnet. Es sei deshalb damit zu rechnen, dass ein weiterer Verfall der Gewerbemieterträge eintreten werde, insbesondere in der ... und ... in ...

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Mit Schriftsatz vom 15. Juli 2005 trug die Klägerin ergänzend unter Vorlage eines weiteren Zeitungsartikels vor, die Mietsituation habe sich trotz des Baues und der Eröffnung des Einkaufszentrums im September 2004 in ... zwischenzeitlich stabilisiert. Das im Jahre 2000 eingeholte Gutachten des Gutachterausschusses habe die geänderte Situation mit stark fallenden Mietpreisen ab Mitte der 90er Jahre nicht beachtet. Bei einem Sachverständigengutachten seien jedoch zur Wertfeststellung die voraussichtlich langfristig erzielbaren Mieten zugrunde zu legen.

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Die Klägerin beantragte zunächst die Einholung eines gerichtlichen Gutachtens. Nachdem der Berichterstatter durch Kurzmitteilungen vom 16 Juni 2005 und 15. November 2005 auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- in Bundessteuerblatt -BStBl- II 2005, 259 und Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2005, 507 hingewiesen hatte, ging zunächst keine Stellungnahme ein. Durch Schreiben vom 22. Juni 2006, gegen Empfangsbekenntnis zugestellt am gleichen Tag, setzte der Berichterstatter eine Frist zur Vorlage des Gutachtens zum 24. Juli 2006. Dieses ging innerhalb der gesetzten Frist nicht ein. In der mündlichen Verhandlung legte der Prozessbevollmächtigte ein Gutachten des öffentlich-rechtlichen Sachverständigen und Gutachters für die Bewertung von Grundstücken ... vor, der einen Verkehrswert zum Stichtag 1. März 1999 mit DM 1.410.000 ermittelte. Nachdem der Senat die Sitzung unterbrochen und das Gutachten in seinen wesentlichen Teilen gelesen hatte, wies er in der mündlichen Verhandlung darauf hin, dass sowohl die Ermittlung des Bodenwertes mit DM 2.600 pro Quadratmeter und die Restnutzungsdauer mit 33 Jahren von denen des Gutachterausschusses abwichen und bei der nachhaltig erzielbaren Nettokaltmiete lediglich DM 113.100 angesetzt worden seien, was in etwa den Verhältnissen des Jahres 2002 entspreche, somit weit nach dem Stichtag 1. März 1999 liege. Bereits im Gutachten des Gutachterausschusses seien Mieten von nur DM 164.220 angesetzt worden, was in etwa den Mieten des Jahres 2001 entspreche.

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Der Prozessbevollmächtigte behielt seine bisherige Auffassung bei, dass zukünftige Mietminderungen bereits bei der Bewertung zum Stichtag zu berücksichtigen seien und trug ergänzend vor, die Ermittlung der Bodenwerte sei insgesamt zweifelhaft, da in den Streitjahren und zuvor in diesem Gebiet in ... nur bebaute Grundstücke verkauft worden seien, nicht jedoch unbebaute Grundstücke. Die Ableitung der Bodenpreise hieraus sei nicht nachvollziehbar. Der später erzielte Preis sei von der Klägerin nur deshalb erzielt worden, weil er selbst sich eingeschaltet habe. Ursprünglich habe nur ein Angebot von 390.000 EUR für das Grundstück vorgelegen von einem Apotheker. Hierfür habe es bereits einen Notartermin gegeben. Nur durch sein Auftreten habe dann ein anderer Erwerber gefunden werden können, der 30.000 EUR mehr bezahlt habe. Ein Sachverständiger der ... habe für das streitige Grundstücke im Februar 2006 einen Ertragswert von 452.000 EUR ermittelt und ihm dies telefonisch mitgeteilt.

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Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid vom 4. April 2002 und die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2003 dahingehend abzuändern, dass der Grundbesitzwert auf DM 1.181.000 festgestellt wird.

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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen

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Zur Begründung verweist es im wesentlichen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung und führt aus, dass die Klägerin nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Nachweislast für einen niedrigeren gemeinen Werts nach 146 Abs. 7 BewG treffe. Hierzu habe sie ein Gutachten des Gutachterausschusses vorgelegt, dem das beklagte Finanzamt gefolgt sei. Bei der mit Schreiben vom 13. März 2003 vorgelegten Berechnung des Ertragswerts handele es sich lediglich um eine Prognose des Marktwerts, außerdem sei nicht ersichtlich, von wem die Berechnung erstellt worden sei.

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Die vom Steuerberater der Klin angeführten Gründe, dass die in dem Gutachten des Gutachterausschusses angesetzten Mieten nicht mehr erzielbar seien und deshalb die Werte des Gutachtens mit den zuletzt erzielten Mieteinnahmen aus dem Jahr 2002 angesetzt werden müssten, könnten nicht berücksichtigt werden. Bei der nach § 146 Abs. 2 BewG anzusetzenden Jahresmiete handele es sich grundsätzlich um die in den letzten drei Jahren vor dem Besteuerungszeitraum erzielten Mieteinnahmen. Ein Ansatz von niedrigeren Mieteinnahmen, die nach dem Besteuerungszeitraum erzielt werden, sei nicht zulässig.

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Nach R 177 Abs. 1 Satz 3 und 4 ErbStR sei ein Gutachten für die Feststellung des Grundstückswerts nicht bindend, sondern unterliege der Beweiswürdigung durch das Finanzamt. Das Gutachten sei auf seine inhaltliche Richtigkeit und Schlüssigkeit zu prüfen. Ein vom Prozessbevollmächtigten erstelltes Gutachten reiche nicht aus, da er kein Sachverständiger sei.

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Der Grundbesitzwert auf den 01. März 1999 für das bebaute Grundstück ... in ... unter Ansatz des von dem Gutachterausschuss der Stadt ... ermittelten Verkehrswerts von 1.900.000 DM sei daher zutreffend und in der richtigen Höhe festgestellt worden.

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Auch der Kaufpreis für das streitbefangene Grundstück in Höhe von 420.000 EUR entsprechend dem Kaufvertrag vom 27. Juni 2005 könne entgegen der Ansicht der Klägerin nicht als Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts berücksichtigt werden. Nach § 146 Abs. 7 BewG in Verbindung mit Abschnitt 177 Abs. 2 der Erbschaftssteuerrichtlinien könne ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor und nach dem Besteuerungszeitpunkt zu Stande gekommener Kaufpreis über das zu bewertende Grundstücke als Nachweis dienen. Der Kaufvertrag vom 27. Juni 2005 sei aber erst mehr als sechs Jahre nach dem Besteuerungszeitpunkt 01. März 1999 abgeschlossen worden. Der erzielte Kaufpreis in Höhe von 420.000 EUR genüge somit nicht als Nachweis eines geringeren gemeinen Werts nach § 146 Abs. 7 BewG.

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Nach Vorlage des Gutachtens nahm das beklagte Finanzamt in der mündlichen Verhandlung hierzu Stellung. Es wies darauf hin, dass bereits das Gutachten des Gutachterausschusses einen Fehler dahingehend enthalte, dass nur 7/10 des Bodenwertes bei der Bedarfsbewertung erfasst worden seien, was zu einer Saldierungsmasse von DM 280.000 führe. Dieser Fehler sei in dem vorgelegten Gutachten weitergeführt worden. Darüber hinaus vertrat es die Auffassung, dass die angesetzte Miete nicht aus der Sicht des Bewertungsstichtages angesetzt worden sein könne, sondern auf Grund von nach dem Jahr 2002 erlangten Erkenntnissen. Dies sei jedoch unrichtig, da zum Stichtag 1. März 1999 noch länger laufende Mietverträge vorhanden gewesen seien und die tatsächlichen Verhältnisse zum Bewertungsstichtag allein maßgebend sein könnten.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 146 Abs. 7 BewG nicht zur Überzeugung des Senats nachweisen können.

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1. a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 146 Abs. 2 bis 5 BewG sind bebaute Grundstücke für erbschaftsteuerliche Zwecke in einem vereinfachten Ertragswertverfahren mit einem "typisierenden Wert" zu bewerten. Der nach diesem Verfahren für bebaute Grundstücke anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG (Mindestwert: 80 v.H. des Bodenrichtwerts) zu bewerten wäre. Nach § 146 Abs. 7 BewG ist jedoch ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert des bebauten Grundstücks nachweist.

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b) Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1990 III R 173/86 , BFHE 159, 505, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 497; vom 12. Dezember 1991 IV R 53/90, BFHE 166, 495 , BStBl II 1992, 462).

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c) Der Steuerpflichtige trägt für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Nachweislast.

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Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes gemäß § 146 Abs. 7 BewG kann regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. § 146 Abs. 7 BewG regelt nicht, wie der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zum maßgeblichen Bewertungsstichtag (Zeitpunkt der Entstehung der Steuer: § 9 des Erbschaftsteuergesetzes --ErbStG--) zu führen ist. Ebenso wie ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01, BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703) kann ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken als Nachweis dienen ( BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179). Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei in der Wahl, welches dieser Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts er wählt.

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Führt der Steuerpflichtige den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG durch ein Gutachten, so handelt es sich um ein Privatgutachten und damit um substantiiertes, urkundlich belegtes Parteivorbringen (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 27. Mai 1982 III ZR 201/80, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1982, 2874), das grundsätzlich der freien Beweiswürdigung des Gerichts unterliegt ( § 96 Abs. 1 FGO ; vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1982 IV R 176/78, BFHE 138, 33, BStBl II 1983, 417). Auf ein Gutachten, das nicht der örtlich zuständige Gutachterausschuss oder ein Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken erstellt hat, kann jedoch wegen der Nachweisregelung in § 146 Abs. 7 BewG der Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts nicht gestützt werden. Mit der Nachweislast gemäß § 146 Abs. 7 BewG obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis so durch ein Sachverständigengutachten zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG sich zu deren Überprüfung dann doch eines Sachverständigen bedienen müsste. Den Steuerpflichtigen träfe im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (zum Vorstehenden: BFH-Urteile vom 10. November 2004 II R 69/01 BStBl II 2005, 259; vom 11. Mai 2005 II R 21/02 BStBl II 2005, 686; BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2004 II B 129/03 BFH/NV 2005, 507).

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d) Der Gesetzgeber hat in dem pauschalierten Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 bis 4 BewG auf die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmieten abgestellt und hierauf mit dem pauschalen Vervielfältiger von 12,5 auch für die Prognose der zukünftigen Ertragsfähigkeit abgestellt. Nach Abs. 3 der Vorschrift wird auf die übliche Miete bei selbst oder unentgeltlich genutzten Flächen abgestellt, somit auf die Ertragsfähigkeit.

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e) Die gesetzliche Regelung in § 146 Abs. 2 bis 4 BewG geht letztlich davon aus, dass die in den drei Jahren vor dem Bewertungsstichtag erzielten Mieten ein Indiz auch für die zukünftigen Mieten darstellen. Dieses Verfahren ist demzufolge für die Situation steigender Mietpreise von Vorteil. Es benachteiligt hingegen einen Steuerpflichtigen dann, wenn die Mietpreise rückläufig sind oder fallen. Dennoch steht es nach Auffassung des Senats angesichts der Stichtagsbewertung nicht im Belieben eines Steuerpflichtigen, einem Gutachten Verhältnisse zu Grunde zu legen, die sich erst Jahre nach dem Bewertungsstichtag verändert haben. Dies hätte nämlich zur Folge, dass die nichtabsehbare, spätere Entwicklung auf den Bewertungsstichtag zurückbezogen würde. Genau dies soll jedoch durch das Stichtagprinzip verhindert werden. Demzufolge geht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs davon aus, dass ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück als Nachweis dienen kann. Als Regelfall geht der BFH dabei von einer Frist von einem Jahr aus. Bei einem Verkauf erst 3 Jahre später ist zusätzlich ein Sachverständigengutachten zum Nachweis dafür erforderlich, dass die Verhältnisse sich im Vergleich zum Bewertungsstichtag nicht geändert haben. Mehrere Jahre später abgegebene Kaufangebote für das zu bewertende Grundstück sind jedoch zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht ausreichend (BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01 BStBl II 2004, 703; BFH-Beschluss vom 4. April 2005 II B 43/04 BFH/NV 2005, 1237). Daher können zum Stichtag 1. März 1999 nur solche Umstände und damit die Mietverträge berücksichtigt werden, die zu diesem Zeitpunkt bereits tatsächlich vorgelegen haben. Die durch Gutachten ermittelten Werte müssen einen Grundstückswert ergeben, der mit den Steuerwerten nach § 146 Abs. 2-4 BewG vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02 BStBl II 2004, 179).

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3. Die vorgelegten Gutachten des sind zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht geeignet.

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a) Maßgebend für die Ermittlung des gemeinen Wertes und damit des Verkehrswertes sind die Vorschriften der WertermittlungsVO (WertV). Für die Ermittlung des Ertragswerts der baulichen Anlagen ist nach § 16 Abs. 1 WertV von dem nachhaltig erzielbaren, jährlichen Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Der Reinertrag ergibt sich aus dem Rohertrag (§ 17 WertV) abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 18 WertV). Der Reinertrag ist um den Betrag zu vermindern, der sich durch die angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 WertV). Der Verzinsung ist in der Regel der für die Kapitalisierung nach Abs. 3 maßgebende Liegenschaftszinssatz (§ 11 WertV) zugrunde zu legen. Der um den Verzinsungsbetrag des Bodenwerts verminderte Reinertrag ist nach § 16 Abs. 3 WertV mit dem sich aus Anlage 1 zu der Verordnung ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend ist derjenige Vervielfältiger, der sich nach dem Liegenschaftszinssatz und der Restnutzungsdauer der baulichen Anlagen ergibt.

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b) Für die Ermittlung des Ertragswertes ist das nachhaltig erzielbare Nutzungsentgelt zu ermitteln. Dies ist begrifflich der Reinertrag, mit dem die Entwicklung der Rendite auf Dauer, das heißt über die gesamte Restnutzungsdauer der baulichen und sonstigen Anlagen berücksichtigt wird. In der Praxis kann dieser Forderung allerdings nur bedingt entsprochen werden, denn der Gutachter kann die künftige Entwicklung nicht mit der gebotenen Sicherheit vorwegnehmen. Anderenfalls wäre die Verkehrswertermittlung mit subjektiven und möglicherweise auch spekulativen Einschätzungen behaftet. Deshalb wird in der Praxis als nachhaltig erzielbarer Reinertrag der am Wertermittlungsstichtag ggf. unter Berücksichtigung davon abweichender, mietvertraglicher Besonderheiten üblicherweise erzielbare Reinertrag angesetzt. Für die Praxis ist es dabei unerlässlich, die mietvertraglichen Regelungen in jedem Fall mit heranzuziehen und dahingehend zu überprüfen, ob sich hieraus Abweichungen gegenüber den ansonsten objektspezifischen und üblicherweise erzielbaren Erträgen ergeben und die mietrechtlichen Regelungen zu beachten. Ein vertraglich vereinbartes Mietverhältnis ist als rechtliche Gegebenheit zu berücksichtigen, wenn dadurch die nachhaltig erzielbaren Reinerträge mitbestimmt werden (zum Vorstehenden: Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Auflage 2002, Bundesanzeiger-Verlag § 16 WertV Anm. 11 - 20). Die am Wertermittlungsstichtag erzielbare, ortsübliche Vergleichsmiete gilt im Rahmen der Ertragswertermittlung als die langfristig nachhaltige Miete, auch wenn man dagegen einwenden kann, dass sich die Mieten mit der Zeit ändern. Allgemeine Änderungen in den Mieterträgen werden aber bereits mit dem dynamischen Liegenschaftszinssatz berücksichtigt. Die am Wertermittlungsstichtag gegebene, ortsübliche Vergleichsmiete ist insoweit dynamisch und kann auch mit einer sich an die Mietpreisentwicklung angekoppelten (indexierten) Miete gleichgesetzt werden. (Kleiber/Simon/Weyers § 17 WertV Anm. 21 - 26).

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c) Nach diesen Grundsätzen der WertV, denen der Senat folgt, waren weder das Gutachten des Gutachterausschusses, noch das vorgelegte Sachverständigengutachten des Sachverständigen ... geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag 1. März 1999 zur Überzeugung des Senats nachzuweisen.

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aa) Das Gutachten des Gutachterausschusses legt als Wertermittlungsstichtag den 22. Mai 2000 zu Grunde, nicht jedoch den hier maßgebenden Stichtag 1. März 1999. Der Gutachterausschuss hat in seinem Gutachten nachhaltig erzielbare Mieten von DM 164.220 zugrunde gelegt, eine verbleibende Restnutzungsdauer von 39 Jahren und bei einem Liegenschaftszinssatz von 5,5 Prozent einen Vervielfältiger von 15,930.

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bb) Beide Gutachten sind insoweit fehlerhaft, als sie nicht den Bodenwert für das gesamte Grundstück ermitteln, sondern von Miteigentumsanteilen von 7/10 ausgehen, obwohl nach dem vorliegenden Erbschein und den übrigen Unterlagen die Klägerin mit 6/10 am Grundstück beteiligt war und die Feststellung des Grundbesitzwertes den Wert des gesamten Grundstücks festzustellen hat. Bei einer Mehrheit von Erben, denen ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zuzurechnen ist, ist der Grundstückswert gegenüber allen Miterben nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen. (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003, II R 27/02 BStBl II 2004, 179; BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 II B 59/05 BFH/NV 2006, 920). Diese enthalten damit den vom beklagten Finanzamt gerügten Fehler, dass nicht der Bodenwert in vollem Umfang, sondern nur mit sieben Zehntel anteilig berücksichtigt worden ist. Dies führt allerdings umgekehrt dazu, dass auch bei der Ermittlung des Ertragswertes die Verzinsung des Bodenwertes nach § 16 Abs. 2, 3 WertV dementsprechend korrigiert werden müsste, sodass sich diese Korrekturen teilweise gegenseitig wieder aufheben. Bei dem Gutachten des Gutachterausschusses beträgt die Verzinsung des Bodenwertes danach 5,5 Prozent aus DM 938.980 oder DM 51.644, die von dem Reinertrag von 114.954 DM abzuziehen ist und den Ertrag der baulichen Anlagen von den DM 63.310 ergibt. Multipliziert mit dem Vervielfältiger des Gutachterausschusses von 15,930 ergibt sich ein Gebäudeertragswerts von 1.008.528 und zuzüglich des Bodenwertes von DM 938.980 ein Verkehrswert von DM 1.947.508. Dies übersteigt den festgestellten Grundbesitzwert von 1,9 Millionen DM. Das vom Gutachterausschusses durchgeführte Sachwertverfahren ergab einen Verkehrswert von DM 1.646.317.

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cc) Dem Senat erscheint zweifelhaft, ob die im Gutachten des Gutachterausschusses zu Grunde gelegten Mieten bei der Feststellung des Grundbesitzeswertes hätten berücksichtigt werden dürfen, da das Gutachten bereits zum Wertermittlungsstichtag 22. Mai 2000 und damit zu einem späteren Stichtag, nämlich mehr als ein Jahr nach dem Bewertungsstichtag 1. März 1999, erstellt worden ist. Der Gutachterausschusses hat danach nicht die zum 1. März 1999 bestehenden Mietverträge für die Ermittlung der erzielbaren Mieten herangezogen hat, sondern wahrscheinlich die tatsächlichen Verhältnisse zu dem bei ihm beantragten Wertermittlungstag 22. Mai 2000, dem Tag der Ortsbesichtigung. Nach dem eigenen Vortrag der Klin haben sich die Mieten zwischen dem hier maßgebenden Bewertungsstichtag 1. März 1999 und dem 22. Mai 2000 verändert. Danach spricht viel dafür, dass der Gutachterausschuss die tatsächlichen Verhältnisse nach dem 22. Mai 2000 den nachhaltig erzielbaren Mieten zugrunde gelegt hat. Da der Senat an die Höhe des angefochtenen Bescheides infolge des Verböserungsverbotes im finanzgerichtlichen Verfahren gebunden ist, braucht er keine weiteren Feststellungen hierzu zu treffen.

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dd) Das vom Kläger vorgelegte Gutachten des Sachverständigen ... geht von einem Bodenwert von DM 2.600 pro Quadratmeter und nachhaltig erzielbaren Mieten von nur noch DM 113.100 aus.

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(1) Der Senat kann nicht nachvollziehen, wieso der Sachverständige ... einen um DM 200 niedrigeren Bodenrichtwert von DM 2.600 statt des vom Gutachterausschuss angesetzten Bodenwertes von DM 2.800 zum Ausgangspunkt seines Grundstückswertes gemacht hat. Soweit der Prozessbevollmächtigte hierzu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, dessen Ableitung sei in allen Fällen zweifelhaft, verweist der Senat auf den gesetzlichen Auftrag in §§ 196 ff BBauG, nach denen der Gutachterausschuss Bodenrichtwerte für die Gemeinden zu erstellen hat. Die vom Gutachterausschusses festgestellten Bodenrichtwerte sind jedenfalls nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einer Überprüfung durch das Finanzgericht nicht zugänglich (BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02 aaO, vom 18. August 2005 II R 62/03 BStBl II 2006, 5; vom 26. April 2006 II R 58/04 Juris-Datenbank). Die Abweichung hat der Sachverständige ... nicht begründet. Ob diese auf den unterschiedlichen Bewertungsstichtagen beruhen oder nicht, ist für den Senat nicht nachprüfbar.

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(2) Der Sachverständige ... hat die von ihm als nachhaltig erzielbare Mieten zum Bewertungsstichtag 1. März 1999 zu Grunde gelegten Werte unrichtig angesetzt und ermittelt.

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Vergleicht man die vom Gutachterausschuss einerseits und dem Sachverständigen ... andererseits zu Grunde gelegten Mieten mit den vorgetragenen, tatsächlich erzielten Mieten der Jahre 1999 bis 2002, so ergibt sich, dass der Gutachterausschusses in seinem Gutachten vom 12. Juli 2000 in etwa die gezahlten Mieten des Jahres 2001 und der Sachverständige ... in etwa die tatsächlichen Verhältnisse des Jahres 2002 zu Grunde gelegt hat.

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Die vom Sachverständigen ... hierzu gemachten Anmerkungen widersprechen jedoch den von ihm angesetzten Werten und zeigen, dass der Gutachter die oben aufgeführten Grundsätze der WertV teilweise missachtet hat. Er führt nämlich aus, dass ihm die zum 1. März 1999 bestandenen Original-Mietverträge nicht vorliegen und deshalb unterstellt wird, dass die zum Wertermittlungsstichtag in der Lage des Bewertungsobjektes ortsüblich zu erzielenden Nettokaltmieten auch den tatsächlichen Nettokaltmieten im Bewertungsobjekt entsprechen. Zum Wertermittlungsstichtag 1. März 1999 hat der Sachverständige nach seiner Anmerkung 2 eine Entscheidung dahingehend zu treffen, ob die tatsächlichen Nettokaltmieten auch für die Zukunft in der jeweiligen Höhe ansetzbar, also als nachhaltig zu erzielen sind. In Kenntnis des damaligen Immobilienmarktes sei dies zu bejahen. Die daran anschließende Darstellung der tatsächlichen Nettokaltmieten zeigt jedoch, dass diese nicht die Verhältnisse zum Bewertungsstichtag 1. März 1999 wiedergeben, auch nicht, wie möglicherweise im Gutachten des Gutachterausschusses die zum Bewertungsstichtag 22. Mai 2000, sondern, ausgehend vom unstreitigen Vortrag der Klägerin über die von ihr vereinnahmten Mieten der Jahre 1999 bis 2002, allenfalls diejenigen des Jahres 2002. Danach hat der Sachverständige zwar behauptet, er habe die Verhältnisse zum 1. März 1999 zu Grunde gelegt, hat jedoch ohne Überprüfung der Original-Mietverträge -möglicherweise auf Grund von unrichtigen Informationen durch den Prozessbevollmächtigten- ein Gutachten auf der Grundlage der Verhältnisse 2002 erstellt und dieses mit dem Bewertungsstichtag 1. März 1999 versehen.

44

ee) Selbst wenn man mit der Auffassung des Prozessbevollmächtigten entgegen der dargestellten Praxis, die tatsächlichen Mieten auch als erzielbare Mieten für die Zukunft anzusetzen, davon ausginge, dass aus der Sicht des Bewertungsstichtages ein Prognosezeitraum für die nachhaltig zu erzielende Miete bestünde und diesen analog der Vergangenheit auch für die Zukunft mit ca. 3 Jahren ansetzte, dürften die unmittelbar an den Bewertungsstichtag sich anschließenden Vermietungsergebnisse nicht außer Betracht bleiben, sondern müssten -soweit sie zum Bewertungsstichtag vorhanden sind- in die Betrachtung einbezogen werden. Ginge man zugunsten der Klägerin von dem eher unwahrscheinlichen Sachverhalt aus, dass die Gegebenheiten der Jahre 2000 bis 2001 bereits am Bewertungsstichtag 1. März 1999 tatsächlich vorhanden gewesen wären, so ergäben sich auf Grund der in den Jahren 1999 bis 2001 vorgetragenen tatsächlichen Mieten erhaltene Gesamtmieten von DM 577.206 oder eine jährliche Miete von DM 192.402. Legte man auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Prozessbevollmächtigten diese zu Grunde, zöge entsprechend den Annahmen des Gutachters ... 23% Bewirtschaftungskosten oder DM 44.252 sowie vom Grundstückswert von DM 826.020 einen Reinertragsanteil am Boden aufgrund eines Liegenschaftszinses von 5,5 %, somit DM 45.431 ab, so ergäbe sich für das Gebäude ein Reinertrag von DM 102.719. Selbst bei dem vom Sachverständigen ... angenommenen Vervielfältiger von 15,075 folgte hieraus ein Gebäudeertragswert von DM 1.548.489, zu dem der Bodenwert von DM 826.020 hinzuzurechnen ist. Unter Berücksichtigung der tatsächlich erzielten Mieten für die Jahre 1999 bis 2001 ergäbe sich somit im Ertragswertverfahren unter Berücksichtigung der zeitnah vereinnahmten Mieten ein Verkehrswert von DM 2.374.509. Diese Rechnung zeigt, dass selbst unter Berücksichtigung der tatsächlichen Mieterträge 2000 und 2001 kein Grundstückswert unter 1,9 Mio. DM nachweisbar ist, und zwar nicht einmal unter Berücksichtigung des niedrigeren Vervielfältigers des Sachverständigen ... Da der Senat nur feststellen kann, dass die Grundlagen des Sachverständigen ... für die nachhaltig erzielbaren Mieten nicht die des Bewertungsstichtages und der sich daran anschließenden Zeiträume bis 2001 sein können, konnte er sich auch von dessen Ergebnissen nicht überzeugen. Das Gutachten ist insoweit fehlerhaft und kann der Entscheidung des Senats nicht zugrunde gelegt werden.

45

Sowohl der Gutachterausschuss als der Sachverständige ... sind sich darin einig, dass im Streitfall das Ertragswertverfahren anzuwenden ist. Dem folgt der Senat.

46

4. a) Soweit der Kläger sich auf andere, im Jahr 2006 telefonisch eingeholte Ertragswerte eines anderen Sachverständigen der ... beruft, kann der Senat auch dies mangels substantiiertem Vortrag nicht nachprüfen. Ein solches Gutachten liegt ihm nicht vor.

47

b) Allein die Tatsache, dass das streitige Grundstück im Jahr 2005 zu einem Preis von 420.000 EUR verkauft wurde, steht der Feststellung des Grundbesitzwertes nicht entgegen, da dieser Verkauf erst sechs Jahre nach dem Bewertungsstichtag erfolgte und demzufolge allenfalls die von der Klägerin behaupteten, erst später eingetretenen Veränderungen nach dem Bewertungsstichtag widerspiegeln kann. Ob der Rückgang der Mieten durch unterlassene Renovierungen, bewusste Leerstände zum Zwecke des Verkaufs, geplante Renovierungen oder nachträglichen Umwidmungen von Gewerbeflächen zu Wohnflächen entstand, braucht der Senat ebenfalls nicht festzustellen, da es sich um Vorgänge handelt, die sich in erheblichem Abstand vom Bewertungsstichtag abgespielt haben.

48

c) Da der Senat das Gutachten des Sachverständigen ... einer Bedarfsbewertung zum 1. März 1999 nicht zu Grunde legen kann, das Gutachten des Gutachterausschusses jedoch allenfalls einen zu niedrigen, nicht jedoch einen zu hohen Wert ausweist und das beklagte Finanzamt die Feststellung auf der Grundlage des Gutachtens des Gutachterausschusses vorgenommen hat, war die Klage abzuweisen. Der Klägerin ist es nicht gelungen, zur Überzeugung des Senats einen niedrigeren Wert nach § 146 Abs. 7 BewG nachzuweisen.

49

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.

Gründe

23

Die zulässige Klage ist unbegründet.

24

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Klägerin hat einen niedrigeren gemeinen Wert nach § 146 Abs. 7 BewG nicht zur Überzeugung des Senats nachweisen können.

25

1. a) Nach § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 146 Abs. 2 bis 5 BewG sind bebaute Grundstücke für erbschaftsteuerliche Zwecke in einem vereinfachten Ertragswertverfahren mit einem "typisierenden Wert" zu bewerten. Der nach diesem Verfahren für bebaute Grundstücke anzusetzende Wert darf nach § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück nach § 145 Abs. 3 BewG (Mindestwert: 80 v.H. des Bodenrichtwerts) zu bewerten wäre. Nach § 146 Abs. 7 BewG ist jedoch ein niedrigerer Wert festzustellen, wenn der Steuerpflichtige einen niedrigeren gemeinen Wert des bebauten Grundstücks nachweist.

26

b) Nach § 9 Abs. 2 BewG wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der einzelnen Wirtschaftsgüter bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Das ist bei Grundstücken und Gebäuden regelmäßig der Verkehrswert (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 2. Februar 1990 III R 173/86 , BFHE 159, 505, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 497; vom 12. Dezember 1991 IV R 53/90, BFHE 166, 495 , BStBl II 1992, 462).

27

c) Der Steuerpflichtige trägt für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Nachweislast.

28

Der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes gemäß § 146 Abs. 7 BewG kann regelmäßig nur durch ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken geführt werden. § 146 Abs. 7 BewG regelt nicht, wie der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zum maßgeblichen Bewertungsstichtag (Zeitpunkt der Entstehung der Steuer: § 9 des Erbschaftsteuergesetzes --ErbStG--) zu führen ist. Ebenso wie ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück (vgl. BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01, BFHE 205, 492, BStBl II 2004, 703) kann ein Gutachten des örtlich zuständigen Gutachterausschusses oder eines Sachverständigen für die Bewertung von Grundstücken als Nachweis dienen ( BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02, BFHE 204, 306, BStBl II 2004, 179). Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei in der Wahl, welches dieser Mittel zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts er wählt.

29

Führt der Steuerpflichtige den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 146 Abs. 7 BewG durch ein Gutachten, so handelt es sich um ein Privatgutachten und damit um substantiiertes, urkundlich belegtes Parteivorbringen (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 27. Mai 1982 III ZR 201/80, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1982, 2874), das grundsätzlich der freien Beweiswürdigung des Gerichts unterliegt ( § 96 Abs. 1 FGO ; vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1982 IV R 176/78, BFHE 138, 33, BStBl II 1983, 417). Auf ein Gutachten, das nicht der örtlich zuständige Gutachterausschuss oder ein Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken erstellt hat, kann jedoch wegen der Nachweisregelung in § 146 Abs. 7 BewG der Ansatz eines niedrigeren gemeinen Werts nicht gestützt werden. Mit der Nachweislast gemäß § 146 Abs. 7 BewG obliegt es dem Steuerpflichtigen nämlich, den Nachweis so durch ein Sachverständigengutachten zu führen, dass ihm das FG regelmäßig ohne Bestellung weiterer Sachverständiger folgen kann. Dieses Ziel würde verfehlt, wenn Gutachten anderer Personen für den Nachweis durch den Steuerpflichtigen zugelassen würden, weil das FG sich zu deren Überprüfung dann doch eines Sachverständigen bedienen müsste. Den Steuerpflichtigen träfe im Ergebnis entgegen der gesetzlichen Wertung nicht mehr die Nachweislast, sondern allenfalls noch eine Darlegungs- und Feststellungslast (zum Vorstehenden: BFH-Urteile vom 10. November 2004 II R 69/01 BStBl II 2005, 259; vom 11. Mai 2005 II R 21/02 BStBl II 2005, 686; BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2004 II B 129/03 BFH/NV 2005, 507).

30

d) Der Gesetzgeber hat in dem pauschalierten Ertragswertverfahren nach § 146 Abs. 2 bis 4 BewG auf die im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmieten abgestellt und hierauf mit dem pauschalen Vervielfältiger von 12,5 auch für die Prognose der zukünftigen Ertragsfähigkeit abgestellt. Nach Abs. 3 der Vorschrift wird auf die übliche Miete bei selbst oder unentgeltlich genutzten Flächen abgestellt, somit auf die Ertragsfähigkeit.

31

e) Die gesetzliche Regelung in § 146 Abs. 2 bis 4 BewG geht letztlich davon aus, dass die in den drei Jahren vor dem Bewertungsstichtag erzielten Mieten ein Indiz auch für die zukünftigen Mieten darstellen. Dieses Verfahren ist demzufolge für die Situation steigender Mietpreise von Vorteil. Es benachteiligt hingegen einen Steuerpflichtigen dann, wenn die Mietpreise rückläufig sind oder fallen. Dennoch steht es nach Auffassung des Senats angesichts der Stichtagsbewertung nicht im Belieben eines Steuerpflichtigen, einem Gutachten Verhältnisse zu Grunde zu legen, die sich erst Jahre nach dem Bewertungsstichtag verändert haben. Dies hätte nämlich zur Folge, dass die nichtabsehbare, spätere Entwicklung auf den Bewertungsstichtag zurückbezogen würde. Genau dies soll jedoch durch das Stichtagprinzip verhindert werden. Demzufolge geht auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs davon aus, dass ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zeitnah zum maßgeblichen Besteuerungsstichtag erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück als Nachweis dienen kann. Als Regelfall geht der BFH dabei von einer Frist von einem Jahr aus. Bei einem Verkauf erst 3 Jahre später ist zusätzlich ein Sachverständigengutachten zum Nachweis dafür erforderlich, dass die Verhältnisse sich im Vergleich zum Bewertungsstichtag nicht geändert haben. Mehrere Jahre später abgegebene Kaufangebote für das zu bewertende Grundstück sind jedoch zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht ausreichend (BFH-Urteil vom 2. Juli 2004 II R 55/01 BStBl II 2004, 703; BFH-Beschluss vom 4. April 2005 II B 43/04 BFH/NV 2005, 1237). Daher können zum Stichtag 1. März 1999 nur solche Umstände und damit die Mietverträge berücksichtigt werden, die zu diesem Zeitpunkt bereits tatsächlich vorgelegen haben. Die durch Gutachten ermittelten Werte müssen einen Grundstückswert ergeben, der mit den Steuerwerten nach § 146 Abs. 2-4 BewG vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003 II R 27/02 BStBl II 2004, 179).

32

3. Die vorgelegten Gutachten des sind zum Nachweis eines niedrigeren gemeinen Wertes nicht geeignet.

33

a) Maßgebend für die Ermittlung des gemeinen Wertes und damit des Verkehrswertes sind die Vorschriften der WertermittlungsVO (WertV). Für die Ermittlung des Ertragswerts der baulichen Anlagen ist nach § 16 Abs. 1 WertV von dem nachhaltig erzielbaren, jährlichen Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Der Reinertrag ergibt sich aus dem Rohertrag (§ 17 WertV) abzüglich der Bewirtschaftungskosten (§ 18 WertV). Der Reinertrag ist um den Betrag zu vermindern, der sich durch die angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt (§ 16 Abs. 2 Satz 1 WertV). Der Verzinsung ist in der Regel der für die Kapitalisierung nach Abs. 3 maßgebende Liegenschaftszinssatz (§ 11 WertV) zugrunde zu legen. Der um den Verzinsungsbetrag des Bodenwerts verminderte Reinertrag ist nach § 16 Abs. 3 WertV mit dem sich aus Anlage 1 zu der Verordnung ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend ist derjenige Vervielfältiger, der sich nach dem Liegenschaftszinssatz und der Restnutzungsdauer der baulichen Anlagen ergibt.

34

b) Für die Ermittlung des Ertragswertes ist das nachhaltig erzielbare Nutzungsentgelt zu ermitteln. Dies ist begrifflich der Reinertrag, mit dem die Entwicklung der Rendite auf Dauer, das heißt über die gesamte Restnutzungsdauer der baulichen und sonstigen Anlagen berücksichtigt wird. In der Praxis kann dieser Forderung allerdings nur bedingt entsprochen werden, denn der Gutachter kann die künftige Entwicklung nicht mit der gebotenen Sicherheit vorwegnehmen. Anderenfalls wäre die Verkehrswertermittlung mit subjektiven und möglicherweise auch spekulativen Einschätzungen behaftet. Deshalb wird in der Praxis als nachhaltig erzielbarer Reinertrag der am Wertermittlungsstichtag ggf. unter Berücksichtigung davon abweichender, mietvertraglicher Besonderheiten üblicherweise erzielbare Reinertrag angesetzt. Für die Praxis ist es dabei unerlässlich, die mietvertraglichen Regelungen in jedem Fall mit heranzuziehen und dahingehend zu überprüfen, ob sich hieraus Abweichungen gegenüber den ansonsten objektspezifischen und üblicherweise erzielbaren Erträgen ergeben und die mietrechtlichen Regelungen zu beachten. Ein vertraglich vereinbartes Mietverhältnis ist als rechtliche Gegebenheit zu berücksichtigen, wenn dadurch die nachhaltig erzielbaren Reinerträge mitbestimmt werden (zum Vorstehenden: Kleiber/Simon/Weyers, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 4. Auflage 2002, Bundesanzeiger-Verlag § 16 WertV Anm. 11 - 20). Die am Wertermittlungsstichtag erzielbare, ortsübliche Vergleichsmiete gilt im Rahmen der Ertragswertermittlung als die langfristig nachhaltige Miete, auch wenn man dagegen einwenden kann, dass sich die Mieten mit der Zeit ändern. Allgemeine Änderungen in den Mieterträgen werden aber bereits mit dem dynamischen Liegenschaftszinssatz berücksichtigt. Die am Wertermittlungsstichtag gegebene, ortsübliche Vergleichsmiete ist insoweit dynamisch und kann auch mit einer sich an die Mietpreisentwicklung angekoppelten (indexierten) Miete gleichgesetzt werden. (Kleiber/Simon/Weyers § 17 WertV Anm. 21 - 26).

35

c) Nach diesen Grundsätzen der WertV, denen der Senat folgt, waren weder das Gutachten des Gutachterausschusses, noch das vorgelegte Sachverständigengutachten des Sachverständigen ... geeignet, einen niedrigeren gemeinen Wert zum Bewertungsstichtag 1. März 1999 zur Überzeugung des Senats nachzuweisen.

36

aa) Das Gutachten des Gutachterausschusses legt als Wertermittlungsstichtag den 22. Mai 2000 zu Grunde, nicht jedoch den hier maßgebenden Stichtag 1. März 1999. Der Gutachterausschuss hat in seinem Gutachten nachhaltig erzielbare Mieten von DM 164.220 zugrunde gelegt, eine verbleibende Restnutzungsdauer von 39 Jahren und bei einem Liegenschaftszinssatz von 5,5 Prozent einen Vervielfältiger von 15,930.

37

bb) Beide Gutachten sind insoweit fehlerhaft, als sie nicht den Bodenwert für das gesamte Grundstück ermitteln, sondern von Miteigentumsanteilen von 7/10 ausgehen, obwohl nach dem vorliegenden Erbschein und den übrigen Unterlagen die Klägerin mit 6/10 am Grundstück beteiligt war und die Feststellung des Grundbesitzwertes den Wert des gesamten Grundstücks festzustellen hat. Bei einer Mehrheit von Erben, denen ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zuzurechnen ist, ist der Grundstückswert gegenüber allen Miterben nach § 138 Abs. 5 Satz 3 BewG i.V.m. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gesondert und einheitlich festzustellen. (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2003, II R 27/02 BStBl II 2004, 179; BFH-Beschluss vom 17. Januar 2006 II B 59/05 BFH/NV 2006, 920). Diese enthalten damit den vom beklagten Finanzamt gerügten Fehler, dass nicht der Bodenwert in vollem Umfang, sondern nur mit sieben Zehntel anteilig berücksichtigt worden ist. Dies führt allerdings umgekehrt dazu, dass auch bei der Ermittlung des Ertragswertes die Verzinsung des Bodenwertes nach § 16 Abs. 2, 3 WertV dementsprechend korrigiert werden müsste, sodass sich diese Korrekturen teilweise gegenseitig wieder aufheben. Bei dem Gutachten des Gutachterausschusses beträgt die Verzinsung des Bodenwertes danach 5,5 Prozent aus DM 938.980 oder DM 51.644, die von dem Reinertrag von 114.954 DM abzuziehen ist und den Ertrag der baulichen Anlagen von den DM 63.310 ergibt. Multipliziert mit dem Vervielfältiger des Gutachterausschusses von 15,930 ergibt sich ein Gebäudeertragswerts von 1.008.528 und zuzüglich des Bodenwertes von DM 938.980 ein Verkehrswert von DM 1.947.508. Dies übersteigt den festgestellten Grundbesitzwert von 1,9 Millionen DM. Das vom Gutachterausschusses durchgeführte Sachwertverfahren ergab einen Verkehrswert von DM 1.646.317.

38

cc) Dem Senat erscheint zweifelhaft, ob die im Gutachten des Gutachterausschusses zu Grunde gelegten Mieten bei der Feststellung des Grundbesitzeswertes hätten berücksichtigt werden dürfen, da das Gutachten bereits zum Wertermittlungsstichtag 22. Mai 2000 und damit zu einem späteren Stichtag, nämlich mehr als ein Jahr nach dem Bewertungsstichtag 1. März 1999, erstellt worden ist. Der Gutachterausschusses hat danach nicht die zum 1. März 1999 bestehenden Mietverträge für die Ermittlung der erzielbaren Mieten herangezogen hat, sondern wahrscheinlich die tatsächlichen Verhältnisse zu dem bei ihm beantragten Wertermittlungstag 22. Mai 2000, dem Tag der Ortsbesichtigung. Nach dem eigenen Vortrag der Klin haben sich die Mieten zwischen dem hier maßgebenden Bewertungsstichtag 1. März 1999 und dem 22. Mai 2000 verändert. Danach spricht viel dafür, dass der Gutachterausschuss die tatsächlichen Verhältnisse nach dem 22. Mai 2000 den nachhaltig erzielbaren Mieten zugrunde gelegt hat. Da der Senat an die Höhe des angefochtenen Bescheides infolge des Verböserungsverbotes im finanzgerichtlichen Verfahren gebunden ist, braucht er keine weiteren Feststellungen hierzu zu treffen.

39

dd) Das vom Kläger vorgelegte Gutachten des Sachverständigen ... geht von einem Bodenwert von DM 2.600 pro Quadratmeter und nachhaltig erzielbaren Mieten von nur noch DM 113.100 aus.

40

(1) Der Senat kann nicht nachvollziehen, wieso der Sachverständige ... einen um DM 200 niedrigeren Bodenrichtwert von DM 2.600 statt des vom Gutachterausschuss angesetzten Bodenwertes von DM 2.800 zum Ausgangspunkt seines Grundstückswertes gemacht hat. Soweit der Prozessbevollmächtigte hierzu in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, dessen Ableitung sei in allen Fällen zweifelhaft, verweist der Senat auf den gesetzlichen Auftrag in §§ 196 ff BBauG, nach denen der Gutachterausschuss Bodenrichtwerte für die Gemeinden zu erstellen hat. Die vom Gutachterausschusses festgestellten Bodenrichtwerte sind jedenfalls nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einer Überprüfung durch das Finanzgericht nicht zugänglich (BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 II R 21/02 aaO, vom 18. August 2005 II R 62/03 BStBl II 2006, 5; vom 26. April 2006 II R 58/04 Juris-Datenbank). Die Abweichung hat der Sachverständige ... nicht begründet. Ob diese auf den unterschiedlichen Bewertungsstichtagen beruhen oder nicht, ist für den Senat nicht nachprüfbar.

41

(2) Der Sachverständige ... hat die von ihm als nachhaltig erzielbare Mieten zum Bewertungsstichtag 1. März 1999 zu Grunde gelegten Werte unrichtig angesetzt und ermittelt.

42

Vergleicht man die vom Gutachterausschuss einerseits und dem Sachverständigen ... andererseits zu Grunde gelegten Mieten mit den vorgetragenen, tatsächlich erzielten Mieten der Jahre 1999 bis 2002, so ergibt sich, dass der Gutachterausschusses in seinem Gutachten vom 12. Juli 2000 in etwa die gezahlten Mieten des Jahres 2001 und der Sachverständige ... in etwa die tatsächlichen Verhältnisse des Jahres 2002 zu Grunde gelegt hat.

43

Die vom Sachverständigen ... hierzu gemachten Anmerkungen widersprechen jedoch den von ihm angesetzten Werten und zeigen, dass der Gutachter die oben aufgeführten Grundsätze der WertV teilweise missachtet hat. Er führt nämlich aus, dass ihm die zum 1. März 1999 bestandenen Original-Mietverträge nicht vorliegen und deshalb unterstellt wird, dass die zum Wertermittlungsstichtag in der Lage des Bewertungsobjektes ortsüblich zu erzielenden Nettokaltmieten auch den tatsächlichen Nettokaltmieten im Bewertungsobjekt entsprechen. Zum Wertermittlungsstichtag 1. März 1999 hat der Sachverständige nach seiner Anmerkung 2 eine Entscheidung dahingehend zu treffen, ob die tatsächlichen Nettokaltmieten auch für die Zukunft in der jeweiligen Höhe ansetzbar, also als nachhaltig zu erzielen sind. In Kenntnis des damaligen Immobilienmarktes sei dies zu bejahen. Die daran anschließende Darstellung der tatsächlichen Nettokaltmieten zeigt jedoch, dass diese nicht die Verhältnisse zum Bewertungsstichtag 1. März 1999 wiedergeben, auch nicht, wie möglicherweise im Gutachten des Gutachterausschusses die zum Bewertungsstichtag 22. Mai 2000, sondern, ausgehend vom unstreitigen Vortrag der Klägerin über die von ihr vereinnahmten Mieten der Jahre 1999 bis 2002, allenfalls diejenigen des Jahres 2002. Danach hat der Sachverständige zwar behauptet, er habe die Verhältnisse zum 1. März 1999 zu Grunde gelegt, hat jedoch ohne Überprüfung der Original-Mietverträge -möglicherweise auf Grund von unrichtigen Informationen durch den Prozessbevollmächtigten- ein Gutachten auf der Grundlage der Verhältnisse 2002 erstellt und dieses mit dem Bewertungsstichtag 1. März 1999 versehen.

44

ee) Selbst wenn man mit der Auffassung des Prozessbevollmächtigten entgegen der dargestellten Praxis, die tatsächlichen Mieten auch als erzielbare Mieten für die Zukunft anzusetzen, davon ausginge, dass aus der Sicht des Bewertungsstichtages ein Prognosezeitraum für die nachhaltig zu erzielende Miete bestünde und diesen analog der Vergangenheit auch für die Zukunft mit ca. 3 Jahren ansetzte, dürften die unmittelbar an den Bewertungsstichtag sich anschließenden Vermietungsergebnisse nicht außer Betracht bleiben, sondern müssten -soweit sie zum Bewertungsstichtag vorhanden sind- in die Betrachtung einbezogen werden. Ginge man zugunsten der Klägerin von dem eher unwahrscheinlichen Sachverhalt aus, dass die Gegebenheiten der Jahre 2000 bis 2001 bereits am Bewertungsstichtag 1. März 1999 tatsächlich vorhanden gewesen wären, so ergäben sich auf Grund der in den Jahren 1999 bis 2001 vorgetragenen tatsächlichen Mieten erhaltene Gesamtmieten von DM 577.206 oder eine jährliche Miete von DM 192.402. Legte man auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Prozessbevollmächtigten diese zu Grunde, zöge entsprechend den Annahmen des Gutachters ... 23% Bewirtschaftungskosten oder DM 44.252 sowie vom Grundstückswert von DM 826.020 einen Reinertragsanteil am Boden aufgrund eines Liegenschaftszinses von 5,5 %, somit DM 45.431 ab, so ergäbe sich für das Gebäude ein Reinertrag von DM 102.719. Selbst bei dem vom Sachverständigen ... angenommenen Vervielfältiger von 15,075 folgte hieraus ein Gebäudeertragswert von DM 1.548.489, zu dem der Bodenwert von DM 826.020 hinzuzurechnen ist. Unter Berücksichtigung der tatsächlich erzielten Mieten für die Jahre 1999 bis 2001 ergäbe sich somit im Ertragswertverfahren unter Berücksichtigung der zeitnah vereinnahmten Mieten ein Verkehrswert von DM 2.374.509. Diese Rechnung zeigt, dass selbst unter Berücksichtigung der tatsächlichen Mieterträge 2000 und 2001 kein Grundstückswert unter 1,9 Mio. DM nachweisbar ist, und zwar nicht einmal unter Berücksichtigung des niedrigeren Vervielfältigers des Sachverständigen ... Da der Senat nur feststellen kann, dass die Grundlagen des Sachverständigen ... für die nachhaltig erzielbaren Mieten nicht die des Bewertungsstichtages und der sich daran anschließenden Zeiträume bis 2001 sein können, konnte er sich auch von dessen Ergebnissen nicht überzeugen. Das Gutachten ist insoweit fehlerhaft und kann der Entscheidung des Senats nicht zugrunde gelegt werden.

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Sowohl der Gutachterausschuss als der Sachverständige ... sind sich darin einig, dass im Streitfall das Ertragswertverfahren anzuwenden ist. Dem folgt der Senat.

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4. a) Soweit der Kläger sich auf andere, im Jahr 2006 telefonisch eingeholte Ertragswerte eines anderen Sachverständigen der ... beruft, kann der Senat auch dies mangels substantiiertem Vortrag nicht nachprüfen. Ein solches Gutachten liegt ihm nicht vor.

47

b) Allein die Tatsache, dass das streitige Grundstück im Jahr 2005 zu einem Preis von 420.000 EUR verkauft wurde, steht der Feststellung des Grundbesitzwertes nicht entgegen, da dieser Verkauf erst sechs Jahre nach dem Bewertungsstichtag erfolgte und demzufolge allenfalls die von der Klägerin behaupteten, erst später eingetretenen Veränderungen nach dem Bewertungsstichtag widerspiegeln kann. Ob der Rückgang der Mieten durch unterlassene Renovierungen, bewusste Leerstände zum Zwecke des Verkaufs, geplante Renovierungen oder nachträglichen Umwidmungen von Gewerbeflächen zu Wohnflächen entstand, braucht der Senat ebenfalls nicht festzustellen, da es sich um Vorgänge handelt, die sich in erheblichem Abstand vom Bewertungsstichtag abgespielt haben.

48

c) Da der Senat das Gutachten des Sachverständigen ... einer Bedarfsbewertung zum 1. März 1999 nicht zu Grunde legen kann, das Gutachten des Gutachterausschusses jedoch allenfalls einen zu niedrigen, nicht jedoch einen zu hohen Wert ausweist und das beklagte Finanzamt die Feststellung auf der Grundlage des Gutachtens des Gutachterausschusses vorgenommen hat, war die Klage abzuweisen. Der Klägerin ist es nicht gelungen, zur Überzeugung des Senats einen niedrigeren Wert nach § 146 Abs. 7 BewG nachzuweisen.

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Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.