Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-01-25, Aktenzeichen 9 K 1138/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob mit Einverständnis der Klägerin Rechnungen auf ihren Namen ausgestellt wurden, obwohl sie keine Leistungen erbracht hat.

2

Der Zeuge X (Bruder der Zeugin) erbrachte in den streitigen Jahren 1998 und 1999 umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen an die Firma A, Q-Straße 1, B.

3

Diese Leistungen wurden gegenüber der Firma A auf den Namen der Klägerin in insgesamt 13 Rechnungen wie folgt abgerechnet (Bl. 23 ff Steufa Akte):

4

Rechnung vom

Brutto

Bemessungsgrundlage

Umsatzsteuer 16 %

1.

25.02.1998

5.250,00 DEM

4.565,22 DEM

684,78 DEM

2.

27.03.1998

5.060,00 DEM

4.400,00 DEM

660,00 DEM

3.

27.04.1998

3.132,00 DEM

2.700,00 DEM

432,00 DEM

4.

11.05.1998

5.046,00 DEM

4.350,00 DEM

696,00 DEM

5.

23.06.1998

2.030,00 DEM

1.750,00 DEM

280,00 DEM

6.

17.07.1998

4.060,00 DEM

3.500,00 DEM

560,00 DEM

7.

12.08.1998

5.800,00 DEM

5.000,00 DEM

800,00 DEM

8.

02.09.1998

8.120,00 DEM

7.000,00 DEM

1.120,00 DEM

9.

02.10.1998

7.076,00 DEM

6.100,00 DEM

976,00 DEM

10.

02.11.1998

6.032,00 DEM

5.200,00 DEM

6.032,00 DEM

11.

01.12.1998

10.150,00 DEM

8.750,00 DEM

1.400,00 DEM

12.

15.01.1999

7.076,00 DEM

6.100,00 DEM

976,00 DEM

13.

08.02.1999

6.032,00 DEM

5.200,00 DEM

832,00 DEM

5

Die Rechnungsanschrift lautete:

6

E. G-F (in einem Fall nur G)

W-Straße 5

..... H

...../......

7

Die Rechnungen waren nicht unterschrieben.

8

Die Klägerin trat gegenüber der Firma A nie persönlich auf. Vielmehr zahlte die Firma in Absprache mit dem Zeugen X die Leistungen in 9 Fällen (1 bis 7 und 12 und 13) per Verrechnungsscheck auf den Namen G (- Bl. 61 Steuerstrafakte -). In den anderen Fällen ist der Zahlungsweg nicht bekannt. Die Klägerin löste die Schecks, mit einer Ausnahme (Rechnung vom 17. Juli 1998, 4.060 DEM), auf ihrem Konto ein (Bl. 100, 124 Steuerstrafakte).

9

Weder der Zeuge X noch die Klägerin reichten für die Streitzeiträume Umsatzsteuerjahreserklärungen beim zuständigen Finanzamt ein. Der Beklagte erfuhr erst mit Kontrollmitteilung vom 24. Juli 2003 von den o.g. Rechnungen (Bl. 11 Steuerstrafakte). Am 21. Dezember 2004 leitete das Finanzamt Y daher ein Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin u.a. wegen Umsatzsteuerhinterziehung 1999 ein und erweiterte am 02. März 2005 dieses Strafverfahren auf den Besteuerungszeitraum 1998.

10

Im Strafverfahren ließ sich die Klägerin widersprüchlich ein. Mit Schreiben vom 10. November 2003 (Bl. 10 Steuerstrafakte) gab sie zunächst an, es sei unwahrscheinlich, dass sie Umsätze nicht gemeldet habe. Auf konkreten Vorhalt der Straf- und Bußgeldsachenstelle teilte sie am 08. März 2005 (Bl. 47 Steuerstrafakte) mit, sie habe von dem gesamten Vorgang keinerlei Kenntnis gehabt. Alles sei ohne ihr Wissen und Zutun geschehen. Verrechnungsschecks der Firma A habe sie nie gesehen. Die Klägerin mutmaßte damals, ihr Exmann, der Zeuge M, und ihr Bruder, der Zeuge X, hätten unter Benutzung ihres Namens Telefonmarketing betrieben. Mit Schreiben vom 14. April 2008 behauptete sie gegenüber der Straf- und Bußgeldsachenstelle weiter, sie könne sich nicht erklären, wie die Schecks bei der N-Bank Z auf ihrem Konto eingereicht werden konnten. Im laufenden Verfahren räumte sie jedoch ein, sie habe die Schecks für den Zeugen X eingelöst, um gemeinsam mit ihrem Bruder Unterhaltsansprüche von dessen geschiedenen Ehefrau zu vereiteln.

11

Der Beklagte setzte, nach Abschluss des Strafverfahrens, mit Umsatzsteuerbescheiden vom 26. Februar 2010 die Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 aus den o.g. Rechnungen (1 bis 7 und 12 und 13) wie folgt fest:

12

Bescheid vom

Umsatzsteuer

Zinsen

1998

26. Februar 2010

2.102,43 Euro

1.249,00 Euro

1999

26. Februar 2010

924,42 Euro

481 Euro

13

Den hiergegen am 04. März 2010 eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2011 als unbegründet zurück.

14

Die Klägerin hat am 25. März 2011 Klage erhoben.

15

Sie behauptet, der Zeuge X habe ohne ihr Wissen auf ihren Namen Rechnungen ausgestellt. Sie habe von den Rechnungen erst im Strafverfahren erfahren. Dies ergebe sich aus verschiedenen Indizien. Der Zeuge X habe in der ersten Rechnung den alten Mädchennamen der Klägerin „G“ verwendet, obwohl sie zu diesem Zeitpunkt bereits G - M geheißen habe. Keine der Rechnungen sei handschriftlich unterzeichnet. Bei der Firma A sei sie selbst nicht in Erscheinung getreten. Sie habe den Bruttobetrag jeweils unverzüglich nach der Einlösung der Verrechnungsschecks an den Zeugen in bar übergeben, und zwar ausschließlich, um die Unterhaltspflichten der geschiedenen Frau des Zeugen X zu vereiteln. Die Zeugen X, P. X und M hätten im Strafverfahren nur deshalb übereinstimmend vorgetragen, die Klägerin habe sich verpflichtet, die Umsatzsteuer an das Finanzamt abzuführen, um sie zu belasten. Es gebe persönliche Unstimmigkeiten zwischen ihr und den Zeugen. Zudem gebe es Widersprüche in der Aussage der Zeugin P. X. Sie könne bei der (angeblichen) ersten Besprechung nicht dabei gewesen sein. Die erste Rechnung laute auf den 25. Februar 1998. Herr und Frau X hätten sich jedoch erst Mitte 1998 kennen gelernt. Aus dem Umstand, dass mehrfach der Name „G“ auf den Verrechnungsschecks als Empfängerin vermerkt sei, habe sie nicht schließen können, dass auch Rechnungen auf ihren Namen ausgestellt worden seien (Vorhalt der Berichterstatterin im Erörterungstermin vom 08. Juni 2011, Bl. 75 Gerichtsakte). Vielmehr könnte dies auch ein Hinweis auf eine unselbstständige Tätigkeit gewesen sein (Vortrag Klägervertreter Bl. 90 Gerichtsakte).

16

Der Klägervertreter ist der Auffassung, § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 sei nicht anwendbar. Die Rechnungen seien formell nicht ordnungsgemäß, da die Steuernummer, die Umsatzsteueridentifikationsnummer und der Leistungszeitpunkt fehlen würden. Es bestehe daher nicht die Gefahr des unberechtigten Abzugs von Vorsteuer. Zudem sei die Klägerin jedenfalls Kleinunternehmerin nach § 19 UStG.

17

Die Klägerin beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 26. Februar 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2011 aufzuheben.

18

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

19

Die Klägerin habe gewusst, dass der Zeuge X auf ihren Namen Rechnungen ausstelle, obwohl sie selbst keine Leistungen erbracht habe. Die Schecks seien auf ihren Namen ausgestellt worden. Die Zeugen hätten sie im Strafverfahren und in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat wiederholt übereinstimmend belastet. Sie schulde daher die Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999.

20

Das Strafverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung 1998 hat die Straf- und Bußgeldsachenstelle am 04. Februar 2010 wegen Eintritts der Strafverfolgungsverjährung eingestellt. Das Strafverfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung 1999 wurde mit Beschluss des Amtsgericht Y vom 06. September 2010 nach § 206a Strafprozessordnung wegen Eintritts der Strafverfolgungsverjährung eingestellt.

21

Am 08. Juni 2011 hat in der Sache ein Erörterungstermin stattgefunden. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen (Bl. 74 Gerichtsakte).

22

Mit Beschluss vom 23. August 2012 hat der Senat beschlossen, Beweis über die Behauptung des Beklagten zu erheben, die Klägerin habe gewusst, dass der Zeuge X in den Besteuerungszeiträumen 1998 und 1999 auf ihren Namen Rechnungen an die Firma A ausgestellt habe, durch Vernehmung der Zeugen X, P. X und M (auf den Beweisbeschluss Blatt 96 Gerichtsakte wird Bezug genommen).

23

Der Sachverhalt ergibt sich aus den im Verfahren ausgetauschten Schriftsätzen, den Zeugenaussagen in der mündlichen Verhandlung vom 07. Dezember 2011 und den vorgelegten Akten des Beklagten (§ 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

24

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung verzichtet - der Klägervertreter am 11. Januar 2013 und der Beklagte am 22. Januar 2013.

25

Der Klägervertreter hat nach der Sitzung des Senats am 25. Januar 2013 mit Schriftsatz vom 01. Februar 2013 nochmals vorgetragen. Auf den Schriftsatz wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

26

Der Senat entscheidet nach der mündlichen Verhandlung vom 07. Dezember 2012 mit Einverständnis der Beteiligten ohne weitere mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

27

Die Klage ist unbegründet.

28

Die Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 26. Februar 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2011 verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

29

Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin und der Zeuge X aufgrund eines gemeinsamen Plans die streitigen Rechnungen auf den Namen der Klägerin an die Firma A ausgestellt haben.

30

Der Senat kann – wie von der Klägerin vorgetragen - als wahr unterstellen, dass die Klägerin nicht als „Strohfrau“ und damit als Unternehmerin nach § 2 UStG gehandelt hat. Die Klägerin schuldet die Umsatzsteuer aus den Rechnungen jedenfalls nach § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999.

31

1. Nach § 14 Abs. 3 S. 1 UStG 1998/1999 schuldet den ausgewiesenen Betrag, wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist. Nach § 14 Abs. 3 S. 2 UStG 1998/1999 gilt das gleiche, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

32

a) Die Auffassung des Klägervertreters, den Steuerbetrag nach § 14 Abs. 3 UStG 1998 /1999 würde die Klägerin nur dann schulden, wenn die Rechnungsvoraussetzungen nach § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 insgesamt vorliegen, teilt der Senat nicht.

33

aa) Nach der früheren und nunmehr wieder aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verweist § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 zur Konkretisierung des Merkmals "Rechnung" auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 4 UStG 1998/1999, nicht dagegen auf § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteile vom 16. März 1988 X R 7/80, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1989, 197; in Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 153, 65, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1988, 688; in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694; in BFHE 173, 466, BStBl II 1994, 342; in BFH/NV 1996, 190; in BFHE 194, 552, BStBl II 2004, 370, m.w.N.). § 14 Abs. 4 UStG 1998/1999 definierte die Rechnung -wie § 14 Abs. 1 UStG- als jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Diese Anknüpfung entspricht dem Zweck des § 14 Abs. 3 UStG 1973, Missbräuche durch das Ausstellen von Rechnungen mit offenem Steuerausweis in Bezug auf den Vorsteuerabzug zu verhindern (vgl. den Bericht des Finanzausschusses über den Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes -Nettoumsatzsteuer-, BTDrucks 5/1581, S.15; vgl. BFH-Urteile vom 9. September 1993 V R 45/91, BFHE 172, 237, BStBl II 1994, 131, und vom 8. Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250). Entgegen der Auffassung des Klägervertreters reicht es daher, wenn die Rechnung dem Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug eröffnen kann (BFH-Urteile vom 16. März 1988 X R 7/80, BFH/NV 1989, 197).

34

bb) Mit Urteil des BFH vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 hat der Bundesfinanzhof seine zwischenzeitlich vertretene Auffassung – die formellen Rechnungsvoraussetzungen nach § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 müssten auch hinsichtlich einer Rechnung im Sinne von § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 insgesamt vorliegen - aufgegeben (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498; vom 18. Januar 2001 V R 83/97, BFHE 194, 483; Änderung der Rechtsprechung) und knüpft wieder an den Zweck der Vorschrift - nämlich die Missbrauchsbekämpfung - an.

35

cc) Dementsprechend kann die neue Rechtsprechung zu § 14c UStG hier herangezogen werden, da § 14c UStG ebenso wie § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 den Zweck verfolgt, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (BRDrucks 630/03 vom 5. September 2003, zu Art. 4 zu Nr. 17 -§ 14c neu-, vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734). Eine Gefährdung tritt danach nicht nur ein, wenn eine alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 (bzw. § 14 Abs. 4 UStG n.F.) erfüllende Rechnung vorliegt. § 14c UStG bzw. § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 könnten den mit der jeweiligen Norm verfolgten Zweck, Missbräuche zu vereiteln und das Steueraufkommen zu sichern, nicht erfüllen, wenn sich Rechnungsaussteller durch Weglassen auch nur eines Merkmals des § 14 Abs. 4 UStG (bzw. § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999) ihrer Inanspruchnahme entziehen könnten (zutreffend Frye, UR 2011, 1, 7). Für die Anwendung des § 14 c UStG (bzw. 14 Abs. 3 UStG 1998/1999) reicht es daher aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Danach reicht es aus, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist.

36

dd) Die streitigen Rechnungen erfüllen diese Voraussetzungen. Der Name der Klägerin als (angebliche) Unternehmerin, die Firma A als Leistungsempfängerin, eine Leistungsbeschreibung (bspw. Telefonmarketing-Aktion, Telefonmarketing-Schulung, Vertriebsschulung usw.) sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer sind jeweils enthalten.

37

b) Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person - also vorliegend die Klägerin - kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 525; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315). Für Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, unter II.3.). Aussteller einer Rechnung ist daher nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zu beachten. Es kommt also nicht darauf an, ob die Klägerin die Rechnungen selbst erstellt und ausgedruckt oder ob dies der Zeuge X übernommen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2003 V B 140/02, BFH/NV 2004, 382; vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.c; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531; in BFH/NV 1999, 525, BFH-Urteil vom 07. April 2011 V R 44/09, BFHE 234,430, BStBl II 2011, 954; vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c UStG, Rz. 118).

38

Der Senat ist aufgrund der eingeschränkten Glaubwürdigkeit der Klägerin, den Aussagen der Zeugen und der weiteren Indizienlage davon überzeugt, dass die Klägerin ihrem Bruder – dem Zeugen X – erlaubt hat, auf ihren Namen gegenüber der Firma A aufzutreten und abzurechnen und die Aussagen der Klägerin eine Schutzbehauptung darstellen.

39

aa) Die Glaubwürdigkeit der Klägerin ist aufgrund ihres Verhaltens und ihres kundgetanen Verhältnisses zur Wahrheit erheblich eingeschränkt.

40

Im Strafverfahren ließ sie sich widersprüchlich und nach einer Scheibchentaktik jeweils nur auf den konkreten Vorhalt der Straf- und Bußgeldsachenstelle ein. Zunächst gab die Klägerin an, sie habe von dem gesamten Vorgang keinerlei Kenntnis gehabt. Auch Verrechnungsschecks der Firma A habe sie nie gesehen. Sie könne sich auch nicht erklären, wie die Schecks bei der N-Bank Z eingelöst worden seien. Erst als ihr im Strafverfahren die kopierten Schecks vorgelegt wurden, hat die Klägerin eingeräumt, sie habe die Schecks eingelöst.

41

Die Glaubwürdigkeit der Klägerin ist auch durch ihr übriges Verhältnis zur Ehrlichkeit getrübt. Die Klägerin räumt unumwunden strafrechtlich bewehrtes Verhalten ein. Sie habe die Schecks für ihren Bruder bei der N-Bank eingelöst, um den Unterhaltsanspruch von dessen geschiedener Frau zu vereiteln. Damit habe sie ihrem Bruder helfen wollen. Andererseits würde sie gegenüber Behörden keinesfalls falsche Auskünfte erteilen oder das Ausstellen unrichtiger Rechnungen fördern.

42

bb) Die Aussage der Klägerin – sie habe von den Rechnungen nichts gewusst - ist zudem durch die Zeugenaussagen widerlegt.

43

Die Zeugen haben übereinstimmend ausgesagt, dass die Klägerin von den Rechnungen an die Firma A gewusst hat. Es hätte eine gemeinsame Absprache gegeben.

44

Soweit der Klägervertreter meint, aufgrund der Gleichförmigkeit der Aussage und der fehlenden Detailliertheit der Zeugenaussagen, sei erkennbar, dass die Zeugen sich abgesprochen hätten, um die Klägerin zu belasten, folgt der Senat dieser Meinung nicht. Vielmehr ist es normal, dass die Zeugen sich nach fast 14 Jahren nicht mehr an Einzelheiten erinnern und teilweise nur noch schematisch antworten konnten. Zudem haben alle Zeugen diese Erinnerungslücken zugegeben (Wahrheitszeichen).

45

Auch die angebliche Widersprüchlichkeit – die Zeugin P. X könne bei einer ersten Absprache vor Rechnungserstellung im Februar 1998 nicht dabei gewesen sein – sieht der Senat nicht. Vielmehr ist es dem Zeitablauf geschuldet, dass die Zeugen sich nicht an die genaue zeitliche Reihenfolge erinnern konnten. Es ist durchaus wahrscheinlich – wie von der Zeugin P. X angegeben – , dass zwischen den Beteiligten mehrfach über die Vorgehensweise gesprochen und sie daher erst später eingeweiht wurde.

46

Der Klägervertreter meint, „wohlgesonnene“ Angehörige hätten sich auf ihr Aussageverweigerungsrecht berufen. Er schließt daher auf eine Belastungstendenz der Zeugen. Dem folgt der Senat nicht. Die Zeugen hatten die Klägerin bereits im Strafverfahren belastet, so dass es auf eine weitere Aussage nicht mehr ankam. Zudem haben die Zeugen keinerlei Anzeichen von Aggressionen gezeigt. Es gab keinerlei Tendenzen, der Klägerin eine Alleinschuld zuzuweisen. Vielmehr habe man gemeinsam den Plan für diese Vorgehensweise gefasst. Der Zeuge X hat sich zudem erheblich selbst belastet, indem er zugegeben hat, die Verfahren genutzt zu haben, um seiner geschiedenen Frau zu schaden (Wahrheitszeichen).

47

cc) Auch die weiteren Indizien sprechen gegen die Klägerin.

48

Auf den Schecks, die die Klägerin persönlich bei der N-Bank Z eingelöst hat, ist jeweils eine Rechnungsnummer und zum Teil auch ein Rechnungsdatum aufgetragen. Auf einem Scheck wird die Klägerin sogar als „FA E. G“ – also Firma G bezeichnet.

49

Die Klägerin ist gelernte Buchhalterin. Sie hat diesen Beruf jahrelang ausgeübt und daher Kenntnis über das Einkommensteuer- und Umsatzsteuerrecht. Zur Überzeugung des Senats wusste sie demnach, dass die gegenüber der geschiedenen Ehefrau des Zeugen X verschleierten Einnahmen keinesfalls in den Steuererklärungen des Zeugen X auftauchen durften. Die Behauptung, sie habe sich darüber keine Gedanken gemacht, ist aufgrund ihrer Berufserfahrung nicht glaubhaft. Vielmehr ist der Senat davon überzeugt, dass die Absprache zwischen der Klägerin und dem Zeugen X konsequenterweise auch die Abrechnung gegenüber der Firma A umfasste.

50

c) Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass sie – wenn sie als Unternehmerin gelten würde – jedenfalls als Kleinunternehmerin keine Umsatzsteuer schulde. Dies ergibt sich aus § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG und der Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer, der gefährdet wäre, wenn die Klägerin durch den Ausweis der Umsatzsteuer dem Rechnungsempfänger den Abzug von Vorsteuer ermöglichen könnte, obwohl sie als Kleinunternehmer keine Umsatzsteuer abzuführen hat. Die gleichwohl ausgewiesene Umsatzsteuer würde die Klägerin daher auch als Kleinunternehmerin schulden (BFH-Beschluss vom 09. März 2009, IX B 87/08 www.juris.de).

51

2. Die Festsetzungsverjährung für die Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 war zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheid am 26. Februar 2010 noch nicht eingetreten.

52

Die Klägerin hat die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 2 Nr. 1 AO). Zur Verwirklichung des objektiven und subjektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung müssen im Hinblick auf die Ausführungen zu § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 keine weiteren Ausführungen gemacht werden (Blankettnorm). Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin als Finanzbuchhalterin wusste, dass sie aufgrund der auf ihren Namen ausgestellten Rechnungen Umsatzsteuer schuldete. Die Festsetzungsfrist betrug daher 10 Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Sie beginnt, wenn – wie bei der Umsatzsteuer - eine Steueranmeldung einzureichen ist (§ 18 UStG), mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, indem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Für den Besteuerungszeitraum 1998 begann die Festsetzungsfrist daher mit Ablauf des Kalenderjahres 2001 und für 1999 mit Ablauf des Kalenderjahres 2002. Sie endete für 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2011 und für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2012.

53

3. Der Senat sah sich aufgrund des Schriftsatzes des Klägervertreters vom 01. Februar 2013 nicht veranlasst, die mündliche Verhandlung fortzusetzen, da es sich um Wiederholungen aus den bereits zuvor vorgelegten Schriftsätzen und dem Klägervortrag aus der mündlichen Verhandlung vom 07. Dezember 2012 handelte, den der Senat in der Sitzung vom 25. Januar 2012 bereits berücksichtigt hatte (§ 90 Abs. 1 S. 1 FGO).

54

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

55

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO genannten Revisionsgründe vorlag.

Gründe

26

Der Senat entscheidet nach der mündlichen Verhandlung vom 07. Dezember 2012 mit Einverständnis der Beteiligten ohne weitere mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

27

Die Klage ist unbegründet.

28

Die Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 vom 26. Februar 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2011 verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

29

Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin und der Zeuge X aufgrund eines gemeinsamen Plans die streitigen Rechnungen auf den Namen der Klägerin an die Firma A ausgestellt haben.

30

Der Senat kann – wie von der Klägerin vorgetragen - als wahr unterstellen, dass die Klägerin nicht als „Strohfrau“ und damit als Unternehmerin nach § 2 UStG gehandelt hat. Die Klägerin schuldet die Umsatzsteuer aus den Rechnungen jedenfalls nach § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999.

31

1. Nach § 14 Abs. 3 S. 1 UStG 1998/1999 schuldet den ausgewiesenen Betrag, wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer nicht berechtigt ist. Nach § 14 Abs. 3 S. 2 UStG 1998/1999 gilt das gleiche, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen Steuerbetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt.

32

a) Die Auffassung des Klägervertreters, den Steuerbetrag nach § 14 Abs. 3 UStG 1998 /1999 würde die Klägerin nur dann schulden, wenn die Rechnungsvoraussetzungen nach § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 insgesamt vorliegen, teilt der Senat nicht.

33

aa) Nach der früheren und nunmehr wieder aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs verweist § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 zur Konkretisierung des Merkmals "Rechnung" auf den allgemeinen Rechnungsbegriff des § 14 Abs. 4 UStG 1998/1999, nicht dagegen auf § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteile vom 16. März 1988 X R 7/80, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1989, 197; in Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 153, 65, Bundessteuerblatt Teil II - BStBl II - 1988, 688; in BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694; in BFHE 173, 466, BStBl II 1994, 342; in BFH/NV 1996, 190; in BFHE 194, 552, BStBl II 2004, 370, m.w.N.). § 14 Abs. 4 UStG 1998/1999 definierte die Rechnung -wie § 14 Abs. 1 UStG- als jede Urkunde, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Diese Anknüpfung entspricht dem Zweck des § 14 Abs. 3 UStG 1973, Missbräuche durch das Ausstellen von Rechnungen mit offenem Steuerausweis in Bezug auf den Vorsteuerabzug zu verhindern (vgl. den Bericht des Finanzausschusses über den Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes -Nettoumsatzsteuer-, BTDrucks 5/1581, S.15; vgl. BFH-Urteile vom 9. September 1993 V R 45/91, BFHE 172, 237, BStBl II 1994, 131, und vom 8. Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250). Entgegen der Auffassung des Klägervertreters reicht es daher, wenn die Rechnung dem Rechnungsempfänger den Vorsteuerabzug eröffnen kann (BFH-Urteile vom 16. März 1988 X R 7/80, BFH/NV 1989, 197).

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bb) Mit Urteil des BFH vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734 hat der Bundesfinanzhof seine zwischenzeitlich vertretene Auffassung – die formellen Rechnungsvoraussetzungen nach § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 müssten auch hinsichtlich einer Rechnung im Sinne von § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 insgesamt vorliegen - aufgegeben (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 2003 V R 98/01, BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498; vom 18. Januar 2001 V R 83/97, BFHE 194, 483; Änderung der Rechtsprechung) und knüpft wieder an den Zweck der Vorschrift - nämlich die Missbrauchsbekämpfung - an.

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cc) Dementsprechend kann die neue Rechtsprechung zu § 14c UStG hier herangezogen werden, da § 14c UStG ebenso wie § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 den Zweck verfolgt, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen (BRDrucks 630/03 vom 5. September 2003, zu Art. 4 zu Nr. 17 -§ 14c neu-, vgl. insbesondere BFH-Urteil vom 17. Februar 2011 V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734). Eine Gefährdung tritt danach nicht nur ein, wenn eine alle Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999 (bzw. § 14 Abs. 4 UStG n.F.) erfüllende Rechnung vorliegt. § 14c UStG bzw. § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 könnten den mit der jeweiligen Norm verfolgten Zweck, Missbräuche zu vereiteln und das Steueraufkommen zu sichern, nicht erfüllen, wenn sich Rechnungsaussteller durch Weglassen auch nur eines Merkmals des § 14 Abs. 4 UStG (bzw. § 14 Abs. 1 UStG 1998/1999) ihrer Inanspruchnahme entziehen könnten (zutreffend Frye, UR 2011, 1, 7). Für die Anwendung des § 14 c UStG (bzw. 14 Abs. 3 UStG 1998/1999) reicht es daher aus, dass das Dokument als Abrechnung über eine (angebliche umsatzsteuerpflichtige) Leistung durch einen (angeblichen) Unternehmer wegen des Ausweises der Umsatzsteuer abstrakt die Gefahr begründet, vom Empfänger oder einem Dritten zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Danach reicht es aus, wenn es sich um ein Dokument handelt, das den Rechnungsaussteller, den (vermeintlichen) Leistungsempfänger, eine Leistungsbeschreibung, sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer ausweist.

36

dd) Die streitigen Rechnungen erfüllen diese Voraussetzungen. Der Name der Klägerin als (angebliche) Unternehmerin, die Firma A als Leistungsempfängerin, eine Leistungsbeschreibung (bspw. Telefonmarketing-Aktion, Telefonmarketing-Schulung, Vertriebsschulung usw.) sowie das Entgelt und die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer sind jeweils enthalten.

37

b) Die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person - also vorliegend die Klägerin - kann nur dann in Anspruch genommen werden, wenn sie in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1999, 525; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531) oder wenn ihr die Ausstellung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 4. März 1982 V R 59/81, BFHE 135, 130, BStBl II 1982, 315). Für Rechnungen sind die für Rechtsgeschäfte geltenden Regelungen entsprechend anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 201, 550, BStBl II 2003, 498, unter II.3.). Aussteller einer Rechnung ist daher nicht nur, wer die betreffende Rechnung eigenhändig erstellt hat. Vielmehr sind insoweit die zum Recht der Stellvertretung entwickelten Grundsätze zu beachten. Es kommt also nicht darauf an, ob die Klägerin die Rechnungen selbst erstellt und ausgedruckt oder ob dies der Zeuge X übernommen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 13. November 2003 V B 140/02, BFH/NV 2004, 382; vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1993 V R 75/88, BFHE 171, 94, BStBl II 1993, 357, unter II.1.c; in BFHE 171, 125, BStBl II 1993, 531; in BFH/NV 1999, 525, BFH-Urteil vom 07. April 2011 V R 44/09, BFHE 234,430, BStBl II 2011, 954; vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 14c UStG, Rz. 118).

38

Der Senat ist aufgrund der eingeschränkten Glaubwürdigkeit der Klägerin, den Aussagen der Zeugen und der weiteren Indizienlage davon überzeugt, dass die Klägerin ihrem Bruder – dem Zeugen X – erlaubt hat, auf ihren Namen gegenüber der Firma A aufzutreten und abzurechnen und die Aussagen der Klägerin eine Schutzbehauptung darstellen.

39

aa) Die Glaubwürdigkeit der Klägerin ist aufgrund ihres Verhaltens und ihres kundgetanen Verhältnisses zur Wahrheit erheblich eingeschränkt.

40

Im Strafverfahren ließ sie sich widersprüchlich und nach einer Scheibchentaktik jeweils nur auf den konkreten Vorhalt der Straf- und Bußgeldsachenstelle ein. Zunächst gab die Klägerin an, sie habe von dem gesamten Vorgang keinerlei Kenntnis gehabt. Auch Verrechnungsschecks der Firma A habe sie nie gesehen. Sie könne sich auch nicht erklären, wie die Schecks bei der N-Bank Z eingelöst worden seien. Erst als ihr im Strafverfahren die kopierten Schecks vorgelegt wurden, hat die Klägerin eingeräumt, sie habe die Schecks eingelöst.

41

Die Glaubwürdigkeit der Klägerin ist auch durch ihr übriges Verhältnis zur Ehrlichkeit getrübt. Die Klägerin räumt unumwunden strafrechtlich bewehrtes Verhalten ein. Sie habe die Schecks für ihren Bruder bei der N-Bank eingelöst, um den Unterhaltsanspruch von dessen geschiedener Frau zu vereiteln. Damit habe sie ihrem Bruder helfen wollen. Andererseits würde sie gegenüber Behörden keinesfalls falsche Auskünfte erteilen oder das Ausstellen unrichtiger Rechnungen fördern.

42

bb) Die Aussage der Klägerin – sie habe von den Rechnungen nichts gewusst - ist zudem durch die Zeugenaussagen widerlegt.

43

Die Zeugen haben übereinstimmend ausgesagt, dass die Klägerin von den Rechnungen an die Firma A gewusst hat. Es hätte eine gemeinsame Absprache gegeben.

44

Soweit der Klägervertreter meint, aufgrund der Gleichförmigkeit der Aussage und der fehlenden Detailliertheit der Zeugenaussagen, sei erkennbar, dass die Zeugen sich abgesprochen hätten, um die Klägerin zu belasten, folgt der Senat dieser Meinung nicht. Vielmehr ist es normal, dass die Zeugen sich nach fast 14 Jahren nicht mehr an Einzelheiten erinnern und teilweise nur noch schematisch antworten konnten. Zudem haben alle Zeugen diese Erinnerungslücken zugegeben (Wahrheitszeichen).

45

Auch die angebliche Widersprüchlichkeit – die Zeugin P. X könne bei einer ersten Absprache vor Rechnungserstellung im Februar 1998 nicht dabei gewesen sein – sieht der Senat nicht. Vielmehr ist es dem Zeitablauf geschuldet, dass die Zeugen sich nicht an die genaue zeitliche Reihenfolge erinnern konnten. Es ist durchaus wahrscheinlich – wie von der Zeugin P. X angegeben – , dass zwischen den Beteiligten mehrfach über die Vorgehensweise gesprochen und sie daher erst später eingeweiht wurde.

46

Der Klägervertreter meint, „wohlgesonnene“ Angehörige hätten sich auf ihr Aussageverweigerungsrecht berufen. Er schließt daher auf eine Belastungstendenz der Zeugen. Dem folgt der Senat nicht. Die Zeugen hatten die Klägerin bereits im Strafverfahren belastet, so dass es auf eine weitere Aussage nicht mehr ankam. Zudem haben die Zeugen keinerlei Anzeichen von Aggressionen gezeigt. Es gab keinerlei Tendenzen, der Klägerin eine Alleinschuld zuzuweisen. Vielmehr habe man gemeinsam den Plan für diese Vorgehensweise gefasst. Der Zeuge X hat sich zudem erheblich selbst belastet, indem er zugegeben hat, die Verfahren genutzt zu haben, um seiner geschiedenen Frau zu schaden (Wahrheitszeichen).

47

cc) Auch die weiteren Indizien sprechen gegen die Klägerin.

48

Auf den Schecks, die die Klägerin persönlich bei der N-Bank Z eingelöst hat, ist jeweils eine Rechnungsnummer und zum Teil auch ein Rechnungsdatum aufgetragen. Auf einem Scheck wird die Klägerin sogar als „FA E. G“ – also Firma G bezeichnet.

49

Die Klägerin ist gelernte Buchhalterin. Sie hat diesen Beruf jahrelang ausgeübt und daher Kenntnis über das Einkommensteuer- und Umsatzsteuerrecht. Zur Überzeugung des Senats wusste sie demnach, dass die gegenüber der geschiedenen Ehefrau des Zeugen X verschleierten Einnahmen keinesfalls in den Steuererklärungen des Zeugen X auftauchen durften. Die Behauptung, sie habe sich darüber keine Gedanken gemacht, ist aufgrund ihrer Berufserfahrung nicht glaubhaft. Vielmehr ist der Senat davon überzeugt, dass die Absprache zwischen der Klägerin und dem Zeugen X konsequenterweise auch die Abrechnung gegenüber der Firma A umfasste.

50

c) Die Klägerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass sie – wenn sie als Unternehmerin gelten würde – jedenfalls als Kleinunternehmerin keine Umsatzsteuer schulde. Dies ergibt sich aus § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG und der Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer, der gefährdet wäre, wenn die Klägerin durch den Ausweis der Umsatzsteuer dem Rechnungsempfänger den Abzug von Vorsteuer ermöglichen könnte, obwohl sie als Kleinunternehmer keine Umsatzsteuer abzuführen hat. Die gleichwohl ausgewiesene Umsatzsteuer würde die Klägerin daher auch als Kleinunternehmerin schulden (BFH-Beschluss vom 09. März 2009, IX B 87/08 www.juris.de).

51

2. Die Festsetzungsverjährung für die Umsatzsteuerbescheide 1998 und 1999 war zum Zeitpunkt des Erlasses der Bescheid am 26. Februar 2010 noch nicht eingetreten.

52

Die Klägerin hat die Finanzbehörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch Steuern verkürzt (§ 370 Abs. 2 Nr. 1 AO). Zur Verwirklichung des objektiven und subjektiven Tatbestandes der Steuerhinterziehung müssen im Hinblick auf die Ausführungen zu § 14 Abs. 3 UStG 1998/1999 keine weiteren Ausführungen gemacht werden (Blankettnorm). Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klägerin als Finanzbuchhalterin wusste, dass sie aufgrund der auf ihren Namen ausgestellten Rechnungen Umsatzsteuer schuldete. Die Festsetzungsfrist betrug daher 10 Jahre (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO). Sie beginnt, wenn – wie bei der Umsatzsteuer - eine Steueranmeldung einzureichen ist (§ 18 UStG), mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, indem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Für den Besteuerungszeitraum 1998 begann die Festsetzungsfrist daher mit Ablauf des Kalenderjahres 2001 und für 1999 mit Ablauf des Kalenderjahres 2002. Sie endete für 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2011 und für 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2012.

53

3. Der Senat sah sich aufgrund des Schriftsatzes des Klägervertreters vom 01. Februar 2013 nicht veranlasst, die mündliche Verhandlung fortzusetzen, da es sich um Wiederholungen aus den bereits zuvor vorgelegten Schriftsätzen und dem Klägervortrag aus der mündlichen Verhandlung vom 07. Dezember 2012 handelte, den der Senat in der Sitzung vom 25. Januar 2012 bereits berücksichtigt hatte (§ 90 Abs. 1 S. 1 FGO).

54

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

55

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 FGO genannten Revisionsgründe vorlag.