Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-22, Aktenzeichen 6 A 11354/07
ECLI:DE:OVGRLP:2008:0422.6A11354.07.0A

Tenor

Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Mainz vom 11. Dezember 2007 - 3 K 318/07.MZ - wird zurückgewiesen.

Die Beklagte hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger seinerseits vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer.

2

In der Zeit vom 1. Juni 2005 bis 31. August 2007 bewohnte er als Student eine 31 m² große Mietwohnung im Stadtgebiet der Beklagten, für die eine Jahresnettomiete in Höhe von 3.400,08 € aufzuwenden war. Während seines studienbedingten Aufenthaltes hatte der Kläger, der über kein eigenes Einkommen verfügte und von seinen Eltern unterhalten wurde, in Mainz einen Nebenwohnsitz angemeldet. Seinen Hauptwohnsitz behielt er in der elterlichen Wohnung in L… bei, wo ihm ein Zimmer zur Verfügung stand.

3

Mit Bescheid vom 14. Dezember 2005 veranlagte die Beklagte auf der Grundlage ihrer Satzung über die Erhebung der Zweitwohnungsabgabe vom 11. März 2005 (Zweitwohnungsabgabensatzung) den Kläger zu einer Zweitwohnungsabgabe in Höhe von 198,34 € für die Zeit von Juni bis Dezember 2005 und in Höhe von 340,01 € für das Folgejahr. Zu den Grundlagen der Besteuerung (sachliche und persönliche Steuerpflicht) enthält die Satzung in den §§ 1 bis 3 folgende Regelungen:

§ 1

4

Abgabengegenstand

5

Die Stadt Mainz erhebt eine Zweitwohnungsabgabe für das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet.

§ 2

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Begriff der Zweitwohnung

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(1) Zweitwohnung ist jede Wohnung im Sinne des Abs. 4, die zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs, insbesondere zu Erholungs-, Berufs- und Ausbildungszwecken

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dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes für Rheinland-Pfalz dient,

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der Eigentümer oder Hauptmieter unmittelbar oder mittelbar einem Dritten entgeltlich oder unentgeltlich überlässt und die diesem als Nebenwohnung im vorgenannten Sinne dient oder

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jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des eigenen persönlichen Lebensbedarfs oder des persönlichen Lebensbedarfs seiner Familie innehat. …

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(2) Eine Wohnung dient als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes für Rheinland-Pfalz, wenn sie von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird. Wird eine Wohnung von einer Person bewohnt, die mit dieser Wohnung nicht gemeldet ist, dient die Wohnung als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes für Rheinland-Pfalz, wenn sich die Person wegen dieser Wohnung mit Nebenwohnung zu melden hätte.

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(3) …

13

(4) Wohnung im Sinne dieser Satzung ist jeder umschlossene Raum, der zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird und von dem aus zumindest die Mitbenutzung einer Küche oder Kochgelegenheit sowie einer Waschgelegenheit und einer Toilette möglich ist. …

14

(5) …

15

(6) …

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(7) Keine Zweitwohnung im Sinne dieser Satzung sind:

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Wohnungen, die von freien Trägern der Wohlfahrtspflege aus therapeutischen Gründen entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden.

18

Wohnungen, die von Trägern der öffentlichen und freien Jugendhilfe entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden und Erziehungszwecken dienen.

§ 3

19

Persönliche Abgabenpflicht

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(1) Abgabenpflichtig ist, wer im Stadtgebiet eine oder mehrere Zweitwohnungen innehat. Inhaber einer Zweitwohnung ist derjenige, dessen melderechtlichen Verhältnisse die Beurteilung der Wohnung als Zweitwohnung bewirken oder der Inhaber einer Zweitwohnung im Sinne von § 2 ist.

21

(2) …

22

Gegen den Heranziehungsbescheid legte der Kläger Widerspruch ein, den der Stadtrechtsausschuss der Beklagten mit Widerspruchsbescheid vom 14. März 2007 zurückwies.

23

Mit seiner Klage hat der Kläger daran festgehalten, dass sich der angegriffene Steuerbescheid auf keine tragfähige rechtliche Grundlage stützen könne. Der satzungsrechtlich geregelte Steuertatbestand sei unvollständig. Es fehle an der Normierung des Tatbestandsmerkmales „Innehaben einer Erstwohnung“. Eine entsprechende systemkonforme Ergänzung der Satzung führe ersichtlich nicht weiter, denn sie verhindere die Entstehung des Steueranspruches, weil der abgabenpflichtige Personenkreis der Studierenden typischerweise keine Erstwohnung innehabe.

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Der Kläger hat beantragt,

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den Bescheid vom 14. Dezember 2005 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 14. März 2007 aufzuheben.

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Die Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

28

Sie hat sich auf die Begründung des Widerspruchsbescheides bezogen und ergänzend darauf hingewiesen, dass es in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung durchaus gebilligt werde, wenn Studenten, die in der elterlichen Wohnung ein Zimmer benutzten und dort ihre Hauptwohnung hätten, am Studienort wegen ihrer Nebenwohnung zur Zweitwohnungssteuer veranlagt werden.

29

Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 11. Dezember 2007 nach dem Klageantrag erkannt. Der angegriffene Abgabenbescheid sei rechtswidrig. Er ermangele einer zureichenden satzungsrechtlichen Grundlage, denn dort bleibe offen, welche rechtlichen Anforderungen an eine Erstwohnung zu stellen seien. Diese Lücke könne auch nicht durch Auslegung der Satzungsbestimmungen geschlossen werden, weil damit zulasten des Personenkreises, dem der Kläger angehöre, die verfassungsrechtlich vorgegebenen Grenzen der Typisierungsfreiheit überschritten würden. Ausschlaggebendes Merkmal der Aufwandsteuer sei der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel verwendet werden. In diesem konsumbedingten Aufwand komme im Regelfalle die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck. Dies gelte freilich nicht für Studierende, die am Hochschulort zu Studienzwecken eine Nebenwohnung vorhielten, im Übrigen aber vorwiegend Wohnraum in der elterlichen Wohnung als Teil der Unterhaltsleistung nutzten. Der dadurch hervorgerufene Gleichheitsverstoß sei auch nicht durch die Befugnis des Satzungsgebers zur Typisierung und Pauschalierung zu rechtfertigen, denn diese Regelungstechniken seien an Voraussetzungen geknüpft, die hier nicht vorlägen.

30

Gegen diese Entscheidung hat die Beklagte die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt. Damit tritt sie der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts entgegen, dass der zweitwohnungsrechtliche Steuertatbestand eine satzungsrechtliche Regelung bezüglich des Merkmales „Innehabung einer Erstwohnung“ erfordere. Es genüge eine normative Aussage zur „Hauptwohnung“. Für eine Veranlagung zur Zweitwohnungssteuer reiche das Innehaben einer Zweitwohnung aus, weil dies typischerweise die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck bringe. Da das Innehaben einer Erstwohnung aufwandssteuerrechtlich neutral sei, genüge es, wenn sich der Steuertatbestand mit dem Begriff der Zweitwohnung sowie deren Innehabung auseinandersetze. Dies sei hier geschehen. Nicht zu folgen sei dem Verwaltungsgericht auch darin, dass der „Inhaber einer Erstwohnung“ über diesen Gegenstand verfügungsbefugt sein müsse. Der Begriff des „Innehabens“ lasse vielmehr die tatsächliche Verfügungsbefugnis ausreichen. Die in der Rechtsprechung hierzu verschiedentlich zum Ausdruck gebrachten abweichenden Auffassungen bezögen sich auf eine andere als die im vorliegenden Fall einschlägige Satzungslage. Soweit das Verwaltungsgericht schließlich einen Verstoß der Satzung gegen Art. 3 GG annehme, fehle es an einer nachvollziehbaren Begründung. Die Grenzen der abgabenrechtlichen Typisierungsfreiheit des Satzungsgebers seien gewahrt.

31

Die Beklagte beantragt,

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unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Mainz vom 11. Dezember 2007 - 3 K 318/07.MZ - die Klage abzuweisen.

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Der Kläger beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

35

Er verteidigt das angegriffene Urteil und weist ergänzend auf das aufschlussreiche Beispiel der Universitätsstadt Landau/Pfalz hin. Sie habe jüngst die Zweitwohnungssteuer wieder abgeschafft, weil diese Abgabe kein taugliches Instrument darstelle, um studentische Einwohner zur Anmeldung eines Hauptwohnsitzes im Stadtgebiet zu veranlassen.

36

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze in der Gerichtsakte verwiesen. Dem Senat lagen je 1 Heft Verwaltungs- und Widerspruchsakten sowie die Akte des Beschwerdeverfahrens 6 B 11579/06.OVG vor, die zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht wurden. Auf diese Unterlagen wird gleichfalls Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Berufung der Beklagten ist zulässig, aber nicht begründet.

38

Das Verwaltungsgericht hat den angefochtenen Zweitwohnungssteuerbescheid und den dazu ergangenen Widerspruchsbescheid zu Recht aufgehoben. Beide Verwaltungsentscheidungen sind rechtswidrig, denn sie stützen die Steuerpflicht auf eine satzungsrechtliche Grundlage, die mit den Vorgaben des höherrangigen Rechtes nicht in Einklang steht. Hierdurch wird der Kläger in seinen Rechten verletzt, weil ein Eingriffsakt, der so wie die hier in Rede stehende Besteuerung ohne hinreichende gesetzliche Ermächtigung erlassen wird, das Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG missachtet.

39

Die in der Zweitwohnungsabgabensatzung der Beklagten vom 11. März 2005 (nachfolgend abgekürzt: ZwStS) geregelten Grundlagen der Steuerpflicht widersprechen höherrangigem Recht.

40

1. Dies ist freilich nicht schon deshalb der Fall, weil der Beklagten die Regelungszuständigkeit fehlte. Vielmehr ist die Beklagte nach Maßgabe der §§ 5 Abs. 2 Satz 1, 2 Abs. 1 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes vom 20. Juni 1995 (GVBl. S 175) als Gemeinde grundsätzlich befugt, örtliche Aufwandssteuern aufgrund einer Satzung zu erheben, solange und soweit diese nicht bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig sind. Mit dieser Regelung hat der Landesgesetzgeber die ihm kraft Bundesrechts (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) für die identische Materie (örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern) eingeräumte Rechtssetzungsbefugnis an die Kommunen weitergereicht, deren Sache es damit ist, geeignete Anwendungsfälle für steuerbaren Aufwand zu finden.

41

Einen solchen Anwendungsfall sieht die höchstrichterliche Rechtsprechung u.a. im Vorhalten einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf, weil ein derartiger Sachverhalt im Regelfall auf das Vorhandensein wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit hindeutet (so BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 ff. [345]; BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 - VII C 53.77 - BVerwGE 58, 230 ff.; Urteil vom 12. April 2000 - 11 C 12.99 - BVerwGE 111, 122 ff.). Da ein solcher Aufwand auch örtlich radiziert ist, weil er an eine örtliche Gegebenheit, nämlich an eine im Gemeindegebiet belegene Sache anknüpft (vgl. BVerwG, Beschluss vom 27. Oktober 2003 - 9 B 102.03 - juris) und die Zweitwohnungssteuer mit bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O., S. 340 f.; BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 a.a.O., S. 241 ff.; BFH, Urteil vom 5. März 1997 - II R 28/95 - NVwZ-RR 1998, 329 f. m.w.N.), greift die aus Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 KAG ableitbare doppelte Delegationsermächtigung zugunsten der Gemeinde ein. Hiervon hat die Beklagte mit ihrer ZwStS aber keinen fehlerfreien Gebrauch gemacht.

42

2. Es ist schon zweifelhaft, ob die begrifflichen Kriterien der Steuer im Regelungsgefüge der Satzung hinreichend verwirklicht sind. Dabei spielt allerdings keine Rolle, dass die Satzung den Begriff der Steuer durchgängig vermeidet und stattdessen von einer Abgabe spricht. Nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 1 KAG bilden nämlich die von den kommunalen Gebietskörperschaften erhobenen Steuern einen Unterfall der Kommunalabgaben. Um einer solchen Abgabe die Rechtsqualität einer Steuer zu vermitteln, müssen jedoch die Begriffsmerkmale des § 3 Abs. 1 AO auf den Abgabentatbestand zutreffen, dieser insbesondere auf die „Erzielung von Einkünften“ angelegt sein. Zum Zweck der Abgabenerhebung lässt sich zwar dem Satzungstext kein Hinweis entnehmen, doch vermittelt die von der Beklagten vorgelegte Beschlussvorlage ihrer Verwaltung vom 16. Februar 2005 zur Einführung der Zweitwohnungssteuer ab 1. Juni 2005 insoweit hinreichenden Aufschluss. Die Zweitwohnungssteuer bildet danach ein Instrument zur substanziellen Vermehrung der Zahl der mit Hauptwohnsitz in Mainz gemeldeten Einwohner, weil davon sowohl der gemeindliche Anteil an der Einkommenssteuer als auch die Transferzahlungen im Rahmen des kommunalen Finanzausgleiches abhängig sind. Bei einer Anzahl von rund 19.000 mit Nebenwohnsitz angemeldeten Personen veranschlagte die Beklagte den durch die Zweitwohnungssteuer zu erwartenden „Ummeldeeffekt“ auf wenigstens 9.000 Personen, wodurch sich beispielsweise für das Jahr 2004 ein fiktiver Mehrbetrag an Schlüsselzuweisungen in Höhe von 3,8 Millionen Euro errechnet hätte. Diese Überlegungen offenbaren, dass die Zweitwohnungssteuer primär in den Dienst eines melderechtlichen Lenkungszwecks gestellt wurde und mit diesem seinerseits mittelbare haushaltswirtschaftliche Refinanzierungsstrategien verfolgt wurden. Die so angelegte Zweitwohnungssteuer steht damit erkennbar in einem Zielkonflikt zwischen lenkungszweckdienlicher Tatbestandsvermeidung und fiskalzweckdienlicher Tatbestandsverwirklichung, denn je mehr Hauptwohnsitze im Stadtgebiet der Beklagten angemeldet werden, umso stärker gehen die Einnahmen aus der Zweitwohnungssteuer zurück.

43

Ein solches Zusammentreffen von konträren Zweckvorgaben bewirkt unter kompetenzrechtlichen Gesichtspunkten nicht schon als solches die Unzulässigkeit der steuerlichen Regelung. Vielmehr lässt es § 3 Abs. 1 2. Halbsatz AO zu, dass die Erzielung von Einnahmen Nebenzweck sein kann, wenn durch diese Art der Zweckverknüpfung die Rechtsordnung nicht in sich widersprüchlich wird (vgl. BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991/95 - BVerfGE 98, 106 [117 ff.]; BVerwG, Beschluss vom 27. Oktober 2003 - 9 B 102.03 - juris). Ob dieser Effekt mit der ZwStS der Beklagten vermieden worden ist, erscheint allerdings fraglich. Gegenläufige Normsignale unter steuerrechtlichen und melderechtlichen Aspekten konnten für den Bürger nur dann ausbleiben, wenn die Grundannahme der Beklagten zuträfe, dass der weitaus größte Teil der mit Nebenwohnsitz gemeldeten Einwohner, insbesondere die Mehrzahl der so registrierten Studierenden, in Wahrheit im Stadtbezirk einen Hauptwohnsitz unterhält. Für einen solchen melderechtlichen Missstand gibt es jedoch keinen schlüssigen Nachweis, denn nach den Darlegungen ihrer Vertreter in der mündlichen Verhandlung des Senats konnte und wollte die Beklagte nicht verifizieren, ob die seit dem Jahre 2005 vollzogenen rund 13.000 Ummeldungen, das betrifft 2/3 aller im Jahre 2004 registrierten Nebenwohnsitze, den Anforderungen des materiellen Melderechts (§ 12 MRRG; § 16 MG) heute in höherem Maße entsprechen als vorher. Insbesondere für die Vielzahl der Studierenden gilt, dass es keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts gibt, wonach ein lediger Student während seines Studiums vorwiegend seine Wohnung am Studienort benutzt (so BVerwG, Urteil vom 15. Oktober 1991 - 1 C 24.90 - BVerwGE 89, 110 ff.) und deshalb dort mit Hauptwohnsitz gemeldet sein müsste.

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Von daher liegt die Vermutung nicht völlig fern, dass das seit 1. Juni 2005 zu beobachtende Ummeldeverhalten weniger vom Streben nach Melderechtskonformität als von der Absicht der Steuervermeidung beherrscht war. Dem hält die Beklagte jedoch mit gewissem Recht entgegen, dass eine exakte Quantifizierung der Ummeldefälle nach ihren scheinbar melderechtlich problematischen und ihren steuerrechtlich korrekten Bestandteilen nicht möglich ist. Mit der ZwStS seien jedenfalls keine melderechtswidrigen Lenkungszwecke verfolgt worden, so dass dadurch auch keine die steuerrechtliche Normsetzungsbefugnis gefährdenden widersprüchlichen Elemente in die Rechtsordnung hineingetragen worden seien. Die nach allem verbleibenden Zweifel, ob die Beklagte mit der ZwStS von ihrer steuerrechtlichen Normierungsbefugnis zulässigerweise Gebrauch gemacht hat, können jedoch letztlich offen bleiben. Denn selbst wenn der Beklagten insoweit zu folgen wäre, müsste die Satzung aus anderen Gründen rechtlich beanstandet werden.

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3. Die Bestimmungen über die sachliche Zweitwohnungssteuerpflicht entsprechen nicht den Vorgaben des höherrangigen Rechts. Sie lösen sich nämlich in ihrer tatbestandlichen Anlehnung an das Melderecht von den Kriterien des Aufwandsteuerrechts und bewirken damit eine gesetzlich nicht legitimierte Ausweitung der Zweitwohnungssteuerpflicht. Steuergegenstand und damit Bezugspunkt der sachlichen Steuerpflicht ist nach § 1 ZwStS „das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet“. Die begrifflichen Vorstellungen des Satzungsgebers zur Wohnung finden sich dabei in § 2 Abs. 4 Satz 1 ZwStS, während er sich zu den Merkmalen, die eine Wohnung als Zweitwohnung qualifizieren, in § 2 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS äußert.

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a) Das Sachsubstrat der Zweitwohnungssteuer ist die Wohnung. Als solche bestimmt die Satzung jeden umschlossenen Raum, der zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird und von dem aus zumindest die Mitbenutzung einer Küche oder Kochgelegenheit sowie einer Waschgelegenheit und einer Toilette möglich ist (§ 2 Abs. 4 Satz 1 ZwStS). Mit dieser Definition lehnt sich der Satzungsgeber, soweit die Benutzung des Raumes zum Wohnen und Schlafen in Rede steht, an die Begriffsbestimmung der Wohnung in § 11 Abs. 5 Satz 1 MRRG in der Neufassung der Bekanntgabe vom 19. April 2002 (BGBl I S. 1342) an, geht aber mit der Forderung nach einem Mindestmaß an Ausstattung, insbesondere nach bestimmten weiteren Mitbenutzungsgelegenheiten darüber hinaus. Damit bewegt sich die Beklagte noch innerhalb der Grenzen ihrer satzungsrechtlichen Definitionsgewalt. Denn das Aufwandsteuerrecht gibt zum Wohnungsbegriff keine positiven Merkmale vor, sondern deutet lediglich begriffsschädliche Elemente an. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts würde nämlich eine Wohnung ohne Küche oder ohne Wohnraum oder ohne jegliche Sanitäreinrichtung schon dem Wohnungsbegriff nicht genügen (so Beschluss vom 21. April 1997 - 8 B 87 und 88.97 - juris). Weitergehende Anforderungen an den Zuschnitt und an die Beschaffenheit der Räumlichkeit dürfen mithin satzungsrechtlich vorgegeben werden (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 20. März 2002 - 2 L 136/00 - NVwZ-RR 2002, 528 f.), sind jedoch begrifflich nicht geboten, weil schon das Vorhalten einer über die vorbezeichnete Mindestausstattung verfügenden Wohnung steuerbaren Aufwand darstellen kann, sofern es sich hierbei um eine Zweitwohnung handelt.

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b) Eine Wohnung nach § 2 Abs. 4 Satz 1 ZwStS hat die Rechtsqualität einer Zweitwohnung, wenn die begrifflichen Anforderungen des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS hierauf zutreffen. Die ist nach den ersten beiden Tatbestandsalternativen des § 2 Abs. 1 ZwStS der Fall, wenn die Wohnung ihrem jeweiligen Inhaber zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes für Rheinland-Pfalz, d.h. als weitere Wohnung neben der registrierten Hauptwohnung dient. Um die dienende Funktion zu erfüllen, muss die Wohnung nach § 2 Abs. 2 Satz 1 ZwStS von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt werden. Aus der Zusammenschau beider satzungsrechtlicher Maßstäbe folgt, dass der Satzungsgeber jeder melderechtlich als Nebenwohnung registrierten Wohnung, sofern sie vom Anmeldenden bewohnt wird, ohne Weiteres die Eigenschaft einer Zweitwohnung beilegt. Dies tut er nach § 2 Abs. 1 3. Alternative ZwStS i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 ZwStS auch für melderechtlich nicht registrierte Wohnungen, die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des eigenen persönlichen Lebensbedarfs innehat und die nach Maßgabe von § 16 Abs. 4 MG als Nebenwohnung zu melden gewesen wären. Damit hängt die sachliche Zweitwohnungssteuerpflicht zum einen von melderechtlichen Kriterien, nämlich von der formell vollzogenen Meldung oder von der materiellen Pflicht zur Meldung einer Nebenwohnung ab. Letzteres setzt nach § 12 Abs. 1 Satz 1 MRRG bzw. § 16 Abs. 1 MG eine Pluralität von Wohnungen voraus, die untereinander in dem von § 12 Abs. 2 MRRG bzw. § 16 Abs. 2 MG vorgegebenen Funktionszusammenhang von Haupt- und Nebenwohnung stehen müssen. Neben diesen rein normativen Kriterien wird der satzungsrechtlich ausgeformte Tatbestand der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht vom Vorliegen tatsächlicher Gegebenheiten wie der faktischen Benutzung der Nebenwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs gekennzeichnet.

48

c) Zur Grundlage eines entsprechenden Steuerbescheides kann eine so ausgestaltete sachliche Zweitwohnungssteuerpflicht wegen des Gesetzesvorbehaltes der Besteuerung aber nur gemacht werden, wenn sie zugleich den bundesrechtlichen Anforderungen des Aufwandsteuerrechtes entspricht. Letztere werden zwar in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nicht positiviert, sondern stillschweigend vorausgesetzt, doch sind sie durch eine feststehende höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BVerfG, Urteil vom 16. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 ff. [346] und Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 1 BvR 1232/00 - NJW 2005, 3556 [3557]; BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 - VII C 33.77 - BVerwGE 58, 230 ff.; Urteil vom 29. November 1991 - 8 C 107.89 - NVwZ 1992, 1098 f.; Urteil vom 30. Juni 1999 - 8 C 6.98 - BVerwGE 109, 188 ff.; Urteil vom 12. April 2000 - 11 C 12.99 - BVerwGE 111, 122 ff.; Urteil vom 26. September 2001 - 9 C 1.01 - NVwZ 2002, 728 f.; Urteil vom 16. Mai 2007 - 10 C 1.07 - NVwZ 2008, 91 f.) hinreichend konkretisiert.

49

Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG erfassen danach nur den besonderen über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Aufwand für die persönliche Lebensführung. Sie sollen damit die in der Einkommensverwendung für den persönliche Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, in dem sie an das Halten eines Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpfen. Die Aufwandsteuer ist sonach eine Steuer auf die Einkommensverwendung, die einen die besondere Leistungsfähigkeit indizierenden Konsum belastet, weil darin die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in der Regel zum Ausdruck kommt. Der kumulierte Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf legitimiert eine Aufwandsteuer freilich nicht für sich allein. Um den Aufwand zu einem steuerbaren zu machen, darf es sich dabei nicht nur um einen „besonderen“, die elementaren Lebensbedürfnisse übersteigenden Aufwand handeln (so bereits BVerwG, Urteil vom 29. November 1991 - 8 C 107.89 - NVwZ 1992, 1098 f.), sondern er setzt im Sinne eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmales weiter voraus, allein vom Konsumwillen des Steuerpflichtigen veranlasst zu sein (so BVerwG, Urteil vom 16. Mai 2007 - 10 C 1.07 - NVwZ 2008, 91 f.), so dass letzterer die freie Wahl haben muss, ob er den Aufwand betreibt oder ihn unterlässt. Nur wenn dies der Fall ist, kommt es im Sinne des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 ff. [347] nicht darauf an, von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird (so BVerwG, Urteil vom 16. Mai 2007, a.a.O. S. 91). Das bedeutet, dass es an einem steuerbaren Aufwand für die persönliche Lebensführung fehlt, wenn der Aufwand in Erfüllung einer rechtlichen oder sittlichen Pflicht betrieben wird. Steuern sind nämlich ihrer Rechtsnatur nach Grundpflichten, die mit Eingriffen in Freiheit und Eigentum verbunden sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 1994 - 1 BvL 19/90 - BVerfGE 91, 207 [221]; Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 - BVerfGE 115, 97 [110 ff.]) und deren Erhebung hier begriffsnotwendig ein Gebrauchmachen von Konsumfreiheit voraussetzt.

50

Die Zweitwohnungssteuer stellt einen speziellen Anwendungsfall der vorstehend gekennzeichneten Aufwandsteuer dar, denn das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Erstwohnung (vgl. BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 - 11 C 12.99 - BVerwGE 111, 122 ff. [125]) ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und wegen seiner Kumulierung in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt. Begriffskonstitutives Merkmal der Zweitwohnungssteuer ist daher das Wohnen des Steuerschuldners in zwei Wohnungen (so BVerwG, Urteil vom 27. September 2000 - 11 C 4.00 - NVwZ 2001, 439 f.), genauer gesagt die Pluralität und die Chronologie der wohnungsspezifischen Aufwandsbetätigung. Aufwandsteuerrechtlich gibt es daher ohne Erstwohnung ebenso wenig eine Zweitwohnung, wie es eine melderechtliche Hauptwohnung ohne eine entsprechende Nebenwohnung geben kann. Als weiteres Erfordernis muss hinzutreten, dass der wohnungsspezifische Doppelaufwand das Ergebnis von Konsumfreiheit darstellt. Denn wer so wie z.B. der Heimuntergebrachte gehalten ist, eine weitere Wohnung vorzuhalten, verwirklicht insoweit nicht sein persönliches Konsumbelieben. Die besondere steuerrechtliche Qualität dieses „Wohnungsaufwandes“ erkennt auch die ZwStS der Beklagten an, indem sie in § 2 Abs. 7 die von Trägern der Wohlfahrtspflege bzw. von Trägern der öffentlichen und freien Jugendhilfe zur Verfügung gestellten Wohnungen von der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht ausdrücklich ausnimmt.

51

d) Gemessen an diesen aufwandsteuerrechtlichen Vorgaben erweist sich der satzungsrechtliche Tatbestand der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht als defizitär. Dies gilt allerdings nicht schon für den Begriff der Wohnung, weil das Steuerrecht insoweit keinen klar definierten Maßstab vorgibt und der satzungsrechtlich in § 2 Abs. 4 ZwStS gewählte jedenfalls einen hinreichenden Konnex zum Aufwandsbegriff erkennen lässt.

52

Der in § 2 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS melderechtlich verfremdete Zweitwohnungsbegriff deckt sich hingegen mit dem des Steuerrechtes nur in Bezug auf die Merkmale Pluralität der Wohnungen bzw. Kumulation des wohnungsspezifischen Aufwandes. Denn sowohl nach den Kriterien des Melderechtes als auch nach denen des Steuerrechtes kommt es zur Erfüllung der Steuerpflicht darauf an, dass der Steuerpflichtige sein Wohnbedürfnis mehrfach deckt, wobei allerdings nur die der Elementardeckung nachfolgenden besonderen Aufwendungen steuerlich relevant werden (so BVerwG, Urteil vom 29. November 1991 - 8 C 107.89 - NVwZ 1992, 1098 f.). Entgegen der Auffassung der Beklagten kann daraus aber nicht gefolgert werden, dass das Vorhandensein einer Erstwohnung für den Steuertatbestand begrifflich belanglos sei, da die Zweitwohnung erst aus der Bezogenheit auf die Erstwohnung ihre gegenständliche Konturierung erfährt.

53

Abgesehen von dieser Übereinstimmung sind die Begriffspaare Erst-, Zweitwohnung bzw. Haupt-, Nebenwohnung aber gegenständlich nicht weiter koordiniert. Im Verhältnis der melderechtlichen Begriffe Haupt- bzw. Nebenwohnung herrschen nämlich die Kriterien der Funktionalität und der Reversibilität vor, denn der melderechtlich begriffsprägende Maßstab des „Schwerpunktes der Lebensbeziehungen des Einwohners“ ist wegen seiner Zweckabhängigkeit naturgemäß Veränderungen unterworfen. Er kann, wie der vorliegende Sachverhalt belegt, in seiner zweckgesteuerten Dynamik sich sogar umkehren, indem die melderechtliche Hauptwohnung zur Nebenwohnung wird und umgekehrt. In Anbetracht der Tatsache, dass die Zweitwohnungssteuer nicht flächendeckend vereinzelt eingeführt ist, hat es der Steuerpflichtige damit in der Hand, mit den Mitteln des Melderechtes die Steuerpflicht zu vermeiden, selbst wenn er einen gesteigerten wohnungsspezifischen Aufwand betreibt.

54

Im Gegensatz dazu wird das Verhältnis der steuerrechtlichen Begriffe Erst– und Zweitwohnung durch eine in der chronologischen Abfolge der Aufwandsverwirklichung liegende Statik bestimmt. Die Erstwohnung behält hiernach diesen ihren Charakter bei und bleibt stets steuerfrei, während die Zweitwohnung grundsätzlich steuerbelastet bleibt, solange das Tatbestandsmerkmal des kumulierten wohnungsspezifischen Aufwandes darauf zutrifft. Diese immanente Logik des steuerrechtlichen Zweitwohnungsbegriffs ist bei einer Ausrichtung der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht am melderechtlichen Begriff der Nebenwohnung nicht zu gewährleisten. Das hat zur Folge, dass der gegenständliche Anwendungsbereich der Zweitwohnungssteuerpflicht je nach ihrer steuerrechtlichen oder ihrer melderechtlichen Anknüpfung enger oder weiter ausfällt.

55

Auch vom Charakter der Aufwandsbetätigung ist es nicht einerlei, ob der Begriff der Zweitwohnung steuerrechtlich oder melderechtlich ausgerichtet ist. Wie oben bereits dargelegt, darf nämlich nur ein solcher Aufwand steuerrechtlich erfasst werden, der ausschließlich vom freien Willen des Aufwendenden veranlasst ist. Im Gegensatz dazu kommt es im Melderecht wegen seiner Indifferenz zum Aufwandsbegriff auf die Willensqualität desjenigen, der den Rechtsakt der Registrierung mehrerer Wohnungen veranlasst, ersichtlich nicht an. Jede melderechtlich registrierte Nebenwohnung verkörpert daher steuerbaren Aufwand, selbst wenn ihre Nutzung unentgeltlich ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative ZwStS) oder in Wahrnehmung einer Pflicht bzw. Obliegenheit des Nutzers geschieht. Dass dadurch der gegenständliche Anwendungsbereich der Zweitwohnungssteuer tendenziell erweitert wird, bedarf keiner näheren Darlegung. Jede melderechtlich registrierte oder registrierungsbedürftige Nebenwohnung gilt nämlich als Zweitwohnung, während die Zweitwohnungen im steuerrechtlichen Sinn allenfalls eine Teilmenge davon bilden. Daraus erhellt, dass die in der Satzung der Beklagten geregelte Abgabe sowohl hinsichtlich des Begriffs der Zweitwohnung als auch hinsichtlich des Aufwandbegriffs die in Art. 105 Abs. 2a GG vorgegebenen Begrenzungskriterien der Aufwandsteuer nicht hinreichend beachtet.

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e) Die damit zusammenhängenden satzungsrechtlichen Mängel haben zugleich einen Verstoß der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht gegen den abgabenrechtlichen Gesetzesvorbehalt zur Folge. § 1 Abs. 1 KAG i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 KAG bindet nämlich die steuerrechtliche Regelungskompetenz der Gemeinden an die Maßgaben dieses Gesetzes, wodurch der steuerliche Eingriff parlamentarisch legitimiert und zugleich limitiert wird (vgl. dazu Gröpl, Staatseinnahmen und Staatsausgaben im demokratischen Verfassungsstaat, AÖR 133, 2008, S. 3 ff. [8 ff.]). Dieser Begrenzungsfunktion wird die Satzung aber nicht gerecht, denn insoweit, als sie sich von der Terminologie des Aufwandsteuerrechtes löst und sich am Melderecht orientiert, weitet sie die Steuerpflicht über den gesetzlichen Rahmen aus. Sie unterwirft nämlich Wohnungen der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht, die nach den Maßstäben des Aufwandsteuerrechtes nicht steuerbar wären.

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f) Aus diesem Grund befindet sich die vom melderechtlichen Nebenwohnungsbegriff geprägte sachliche Zweitwohnungssteuerpflicht auch nicht in Einklang mit dem im Rechtsstaatsprinzip wurzelnden Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (vgl. BVerfGE 43, 101 [106]; 76, 1 [50 f.]). Die melderechtliche Begrifflichkeit stellt nämlich kein geeignetes Mittel zur zweckentsprechenden Ausgestaltung des Steuertatbestandes dar (a.A. BFH, Urteil vom 5. März 1997 - II R 28/95 - BFHE 182, 243 ff. = NVwZ-RR 1998, 329 ff.). Denn dessen Funktion erschöpft sich nicht in der Förderung des Fiskalzwecks, sondern sie setzt weiter voraus, dass die Einnahmeerzielung steuergesetzlich legitimiert ist. Dies kann sie indessen nur sein, wenn der satzungsrechtlich geregelte Steuertatbestand an den normativen Vorgaben des Steuerrechtes, hier des Aufwandsteuerrechtes, hinreichend orientiert ist. Letzteres ist aber nicht der Fall, denn die melderechtliche Ausgestaltung des Steuertatbestandes durch den Satzungsgeber hebt die in den Begriffen des Aufwandsteuerrechtes angelegte Begrenzungsfunktion zwangsläufig auf, denn sie fragt weder nach der Reihenfolge der Aufwandsbetätigung noch nach der hinter ihr stehenden Willensrichtung.

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g) Dieses Ergebnis kann die Beklagte nicht mit dem Hinweis auf die formale steuerliche Gleichbehandlung aller Nebenwohnungen und die ihr als Satzungsgeber zukommende Gestaltungsfreiheit, insbesondere mit ihrer abgabenrechtlich anerkannten Befugnis zur Typisierung und Pauschalierung rechtfertigen (vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. März 1995 - 8 N 3.93 - Buchholz 401.84 Nr. 75 m.w.N.). Zwar können die mit dieser Regelungstechnik verbundenen Härten durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt sein, wenn davon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betroffen wird und die Benachteiligung nicht sehr intensiv ist (vgl. BVerfGE 26, 265 [275 f.]; 103, 392 [397]); doch darf die in Rede stehende Gestaltungsfreiheit nicht dazu herangezogen werden, den gesetzlichen Handlungsrahmen des Normgebers zu erweitern (so BVerwG, Urteil vom 29. September 2004 - 10 C 3.04 - NVwZ 2005, 332 ff.). Darauf läuft der Einwand der Beklagten im Ergebnis aber hinaus. Denn die Anknüpfung der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht an das Melderecht enthebt die Steuerverwaltung nicht nur davon, das Vorliegen eines besonderen steuerlichen Aufwandes im Zusammenhang mit dem Vorhalten einer weiteren Wohnung konkret festzustellen, sondern sie erstreckt die Steuerpflicht - von den Anwendungsfällen des § 2 Abs. 7 ZwStS einmal abgesehen - auf alle gemeldeten Nebenwohnungen bzw. auf die als solche meldepflichtigen Objekte, selbst wenn die Voraussetzungen des steuerrechtlichen Aufwandsbegriffs insoweit nicht erfüllt werden. Dies führt, wie oben schon dargelegt wurde, zu einer gesetzlich nicht legitimierten Ausweitung der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht.

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h) Indem der Satzungsgeber in § 2 Abs. 7 ZwStS bestimmte Arten von Wohnungen ausdrücklich von der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht ausnimmt, obwohl es sich auch hierbei um Nebenwohnungen im Sinne des Melderechts handelt, diskriminiert er damit die studentische Nebenwohnung und verletzt so Art. 3 Abs. 1 GG. Vom systematischen Ansatz des Melderechtes gibt es nämlich keinen einleuchtenden Grund, die Zweitwohnungen gemäß § 2 Abs. 1 ZwStS und die nach § 2 Abs. 7 ZwStS mit unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen zu belegen.

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Werden allerdings die dem therapeutischen Wohnen dienenden Nebenwohnungen nach Maßgabe von § 2 Abs. 7 ZwStS aus dem Regime des Melderechts herausgenommen und aufwandsteuerrechtlich privilegiert, dann darf die studentische Nebenwohnung (§ 2 Abs. 1 ZwStS) nicht abweichend behandelt werden, weil auch sie nach diesem Maßstab nicht steuerbar ist. In beiden Fällen entspringt nämlich der Aufwand für die weitere Wohnung nicht dem freien Belieben des Wohnungsinhabers, sondern er steht im Zusammenhang mit der Erfüllung rechtlicher oder sittlicher Pflichten. Denn ebenso wenig wie der Hilfsbedürftige steuerbaren Aufwand hervorruft, wenn er sich darum bemüht, seine Autonomie in einem therapeutischen Wohnumfeld zurückzugewinnen, tut dies der Studierende, wenn er am Studienort eine Nebenwohnung bezieht, weil er ohne sie der Pflicht (vgl. Art. 20 LV), seine geistigen Kräfte dem Gemeinwohl entsprechend zu entfalten, aus tatsächlichen Gründen nicht gerecht werden kann. Unter diesen Umständen konzentriert sich die vom allgemeinen Gleichheitssatz geforderte Rechtsfolge darauf, beide Arten von Nebenwohnungen von der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht auszunehmen.

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4. Die satzungsrechtlichen Grundlagen über die persönliche Zweitwohnungssteuerpflicht stehen mit den Vorgaben des höherrangigen Rechtes gleichfalls nicht in Einklang.

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a) Als Steuerpflichtigen kennzeichnet die ZwStS der Beklagten in ihren §§ 1, 3 Abs. 1 Satz 1 „den Inhaber einer oder mehrerer Zweitwohnungen im Stadtgebiet.“ Den Begriff des „Inhabers“ im satzungsrechtlichen Sinn bestimmt § 3 Abs. 1 Satz 2 ZwStS. Es ist derjenige, „dessen melderechtlichen Verhältnisse die Beurteilung der Wohnung als Zweitwohnung bewirken oder der Inhaber einer Zweitwohnung im Sinne von § 2 ist“. Mit dieser Formulierung des Satzes 2 unterwirft der Satzungsgeber die persönliche Steuerpflicht in gleicher Weise wie die sachliche Steuerpflicht dem Regime des Melderechtes, indem er den Begriff des Innehabens aus den melderechtlichen Verhältnissen herleitet. Bei zweckentsprechender Auslegung von § 3 Abs. 1 Satz 2 ZwStS ist mithin derjenige steuerpflichtig, der eine Nebenwohnung benutzt und auf sich angemeldet hat oder der eine Hauptwohnung benutzt und angemeldet hat, aber für eine Nebenwohnung noch meldepflichtig ist. Nach diesem formalen Begriffsverständnis kommt es auf die Frage nicht an, in welcher Weise die Wohnung ihrem Inhaber in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht zugeordnet ist.

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b) Solche materiellen Kriterien sind jedoch nach den Maßstäben des Bundesrechtes (Art. 105 Abs. 2a GG) für die persönliche Steuerpflicht konstitutiv. Denn der Anknüpfungspunkt für die Aufwandssteuer liegt, wie oben schon dargelegt wurde, in dem im Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommenden Konsum (so BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 - 11 C 12.99 - BVerwGE 111, 122 ff.; Urteil vom 26. September 2001 - 9 C 1.01 - NVwZ 2002, 728). Um ihn dem Steuerpflichtigen als Inhaber der Zweitwohnung zurechnen zu können, ist nach dem Stand der Rechtsprechung zunächst vorausgesetzt, dass dieser zumindest über eine rechtlich gesicherte Möglichkeit zur Selbstnutzung der Zweitwohnung verfügt (so BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - 9 C 1.01 - NVwZ 2002, 729 m.w.N.). Dies ist stets der Fall, wenn der Wohnungsinhaber im Erhebungszeitraum die tatsächliche Verfügungsgewalt über die Wohnung hat und ihm ein entsprechendes Verfügungsrecht zusteht (so OVG NW, Urteil vom 23. April 1993 - 22 A 3850/92 - NVwZ-RR 1994, 43 ff. [46 m.w.N.]).

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Ferner legitimiert der durch das Innehaben einer Zweitwohnung gekennzeichnete Zustand die Aufwandsbesteuerung nur unter der weiteren Voraussetzung, dass er in der Person des Steuerpflichtigen die Regelvermutung für wirtschaftliche Leistungsfähigkeit begründet. Die Feststellung wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit als Grundvoraussetzung jeder Besteuerung (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 29. Mai 1990 - 1 BvL 4/86 - BVerfGE 82, 60 [86 f.] st.Rspr.) ist im Zusammenhang mit dem Vorhalten einer Wohnung dann angebracht, wenn der Steuerpflichtige sich für seine persönliche Lebensführung eine weitere Wohnung leistet, obwohl er seine elementaren Wohnbedürfnisse bereits anderweitig mit der Erstwohnung gedeckt hat. Damit erlangt das Vorhalten einer zweiten Wohnung im Lichte der Regelvermutung nur deshalb steuerliche Relevanz, weil der Steuerpflichtige zugleich Inhaber einer Erstwohnung ist (so BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 ff. [345]; BVerwG, Urteil vom 27. September 2000 - 11 C 4.00 - NVwZ 2001, 439 f. st. Rspr. seit BVerwGE 58, 230 [234]; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27. November 2007 - 14 K 10476/02 B - juris Rn. 30). Das Innehaben einer Erstwohnung, an das nach der immanenten Logik des steuerrechtlichen Begriffes die gleichen Anforderungen zu stellen sind, wie sie für das Innehaben der Zweitwohnung gelten, erfüllt sonach die Funktion eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmales der persönlichen Zweitwohnungssteuerpflicht. Dass das Satzungsrecht der Beklagten sich dazu nicht verhält, ist unschädlich, da das Tatbestandsmerkmal mit dieser Sinngebung unmittelbar kraft Bundesrechts beachtlich ist.

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c) Von diesen bundesrechtlichen Kriterien der persönlichen Steuerpflicht weicht der in § 3 Abs. 1 ZwStS ausgeformte Tatbestand in verschiedener Hinsicht ab. So ist Inhaber einer Zweitwohnung im melderechtlichen Sinne jeder, der die Wohnung als Nebenwohnung tatsächlich benutzt und der sie als solche melderechtlich registrieren ließ oder sie hätte registrieren lassen müssen. Im Gegensatz dazu muss der Inhaber der steuerrechtlichen Zweitwohnung diese lediglich für Zwecke der persönlichen Lebensführung „vorhalten“, d.h. er muss über die rechtlich gesicherte Möglichkeit zur Selbstnutzung verfügen (so BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - 9 C 1.01 - NVwZ 2002, 729). In Bezug auf ihre Nutzungsintensität bleibt die steuerrechtliche Zweitwohnung damit hinter der melderechtlichen Nebenwohnung zurück. Soweit an der steuerrechtlichen Zweitwohnung die Regelvermutung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers anknüpft, findet dieser Tatbestand im Melderecht keine Entsprechung. Denn allein aus der Tatsache, dass jemand einen Haupt- und einen Nebenwohnsitz hat melderechtlich registrieren lassen, kann nicht ohne Weiteres auf wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Anmeldenden geschlossen werden. Die Regelvermutung des Aufwandsteuerrechtes läuft vielmehr in den melderechtlichen Begriffskategorien des satzungsrechtlichen Steuertatbestandes leer.

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Dies hat zur Folge, dass das Satzungsrecht der Beklagten die Begrenzungsfunktion des steuerrechtlichen Gesetzesvorbehaltes unterläuft, in dem es einen Personenkreis in die persönliche Zweitwohnungssteuerpflicht einbezieht, der bei einer ausschließlich am Aufwandsteuerrecht ausgerichteten Normierung steuerlich verschont geblieben wäre. Dazu gehören alle diejenigen, die zwar einen Haupt- und einen Nebenwohnsitz angemeldet haben, die damit aber noch nicht zum Inhaber mehrerer Wohnungen für ihren persönlichen Lebensbedarf werden, weil sie über die rechtlich gesicherte Möglichkeit zur Selbstnutzung nicht in Bezug auf alle Objekte verfügen. An dieser Voraussetzung mangelt es bei der Vielzahl der Studierenden, die, so wie der Kläger, in der elterlichen Wohnung ihre melderechtliche Hauptwohnung beibehalten und am Studienort eine Nebenwohnung angemeldet haben. Denn diesem Personenkreis steht, wie der Senat in seinem den Beteiligten bekannten Beschluss vom 29. Januar 2007 - 6 B 11579/06.OVG - in Übereinstimmung mit einer Vielzahl von Stimmen in Rechtsprechung und Schrifttum dargelegt hat (umfassend dazu OVG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 26. November 2007 - 1 L 280/05 - juris Rdnr. 52), keine rechtlich abgesicherte Verfügungsmacht an den ihm in der elterlichen Wohnung zur Nutzung überlassenen Räumlichkeiten zu. Vielmehr hat er als Besitzdiener den entsprechenden Vorgaben des Besitzers Folge zu leisten. Diese rechtlichen Weiterungen gelten auch für erwachsene Kinder, soweit sie in einem sozialen Abhängigkeitsverhältnis zu den Eltern stehen und sich noch in der elterlichen Wohnung aufhalten, denn ihnen wird die Unterkunft als Sachleistung gewährt. In diesen Fällen liegt mithin in der Begründung einer Zweitwohnung am Studienort kein steuerbarer zusätzlicher Aufwand, weil es bereits an der Innehabung einer Erstwohnung fehlt. Diese Gesetzmäßigkeiten des Aufwandsteuerrechtes kann die Beklagte nicht dadurch außer Kraft setzen, dass sie sich bei der Ausformulierung des Steuertatbestandes von der steuerrechtlichen Terminologie löst und auf melderechtliche Begriffe zurückgreift, weil dadurch die Kriterien des Art. 105 Abs. 2a GG nicht hinreichend umgesetzt werden.

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d) Im Zuge der inzidenten Kontrolle des § 3 Abs. 1 ZwStS ist im Hinblick auf den Grundsatz der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) weiter zu beanstanden, dass der Satzungsgeber mit der melderechtlichen Ausgestaltung der persönlichen Steuerpflicht Personengruppen der Zweitwohnungssteuer unterworfen hat, deren wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zueinander in einem deutlichen Gefälle steht. Dass der Fiskus bei den sog. Erwerbszweitwohnungen oder bei den Zweitwohnungen zu Erholungszwecken auf einer angemessenen Beteiligung am Erfolg privaten Wirtschaftens (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 22. Mai 1995 - 2 BvR 37/91 - BVerfGE 93, 121 [134]) besteht, erscheint nachvollziehbar. Bei den studentischen Zweitwohnungen, denen wie oben gezeigt keine Erstwohnung korrespondiert, ist hingegen die steuerrechtliche Legitimation prekär, weil die Steuerpflicht hier der Sache nach allein an der Meldung eines Nebenwohnsitzes anknüpft. Unter dieser Voraussetzung bedarf im Licht von Art. 3 Abs. 1 GG die steuerliche Gleichbehandlung eines in wesentlicher Hinsicht (wirtschaftliche Leistungsfähigkeit) ungleichen Sachverhaltes eines sachlich einleuchtenden und hinreichend gewichtigen Grundes (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. September 2004 - 10 C 3.04 - NVwZ 2005, 332 ff.). Ihn sieht die Beklagte allein in der ihr im Normsetzungsverfahren zustehenden Typisierungs- und Pauschalierungsfreiheit. Dabei verkennt sie jedoch die ihr insoweit gezogenen Grenzen, denn die durch diese Normierungstechnik hervorgerufenen Ungerechtigkeiten sind u.a. nur hinnehmbar, wenn sie sich auf eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen konzentrieren (so BVerfGE 103, 392 [397]). Davon kann bei den studentischen Nebenwohnungen aber keine Rede sein, denn sie rechnen nach den statistischen Erhebungen der Beklagten nach Tausenden. Selbst wenn es in der Gesamtzahl der registrierten studentischen Nebenwohnungen eine nicht näher ermittelte Zahl an „echten“ Zweitwohnungen geben sollte, ist diese jedenfalls nicht typusprägend. Es bleibt damit bei einem Verstoß von § 3 Abs. 1 ZwStS gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit.

68

Damit sind, ohne dass es noch auf Weiteres ankommt, die normativen Grundlagen der Zweitwohnungssteuerpflicht erschüttert. Sie lassen sich in Anbetracht der melderechtlichen Fixierung des Regelungswillens der Beklagten auch nicht steuerrechtskonform auslegen, so dass der angefochtene Steuerbescheid nicht aufrecht erhalten werden kann.

69

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten stützt sich auf § 167 Abs. 2 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 ZPO.

71

Die Revision wird nach Maßgabe von § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die Zweitwohnungssteuerpflicht bei Studenten, die in der Wohnung ihrer Eltern mit Hauptwohnsitz gemeldet sind, noch der höchstrichterlichen Beurteilung bedarf (vgl. BVerwGE 111, 122 ff. [129]).

72

Beschluss

73

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 878,00 € festgesetzt (§§ 47 Abs. 1, 52 Abs. 1 GKG).