Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-04-26, Aktenzeichen 14 K 498/97

Tatbestand

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Streitig ist, ob die bei der Vermietung von Ferienwohnungen entstandenen Verluste steuerlich anzuerkennen sind.

2

Der Kläger ist gelernter Maurer, Maurermeister und Bautechniker. Die Ehefrau ist von Beruf Einzelhandelskauffrau. Die Kläger erwarben durch Vertrag vom 8. Juni 1979 je zu 1/2 Miteigentum an dem Zweifamilienhaus in A. In der Zeit von Juni 1979 bis Juli 1980 bauten sie das Gebäude um. Dabei entstanden 9 Ferienwohnungen, die die Kläger ab August 1980 vermieteten. Die Baumaßnahmen wurden zum Teil in Eigenleistung erbracht. Die größtenteils fremdfinanzierten Anschaffungskosten und Herstellungskosten betrugen 443.676 DM (Gebäude 369.330 DM und Einrichtung 74.343 DM). Die Kläger nahmen zur Finanzierung der Anschaffungskosten und Herstellungskosten gemeinschaftlich einen Kredit auf. Für den Schuldendienst, für die sonstigen Ausgaben und für die Einnahmen der Mieten wurde ein Geschäftskonto eingerichtet, über das auch die Klägerin verfügen konnte. Soweit erforderlich wurde vom Kläger das Konto ausgeglichen. Hierzu standen ihm Mittel aus seiner nichtselbständigen Tätigkeit zur Verfügung. Das Geschäftskonto durfte bis zur Höhe von 20.000 DM überzogen werden. Auch die Steuererstattungen wurden auf dieses Konto gezahlt. In den Mietverträgen mit den Gästen trat die Klägerin als Vermieterin auf. Ein Hausprospekt nennt als Inhaber der Ferienwohnungen die Klägerin.

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In den Einkommensteuererklärungen 1979 bis 1993 wurden die Einkünfte durch Einnahmeüberschußrechnung ermittelt. Die angefallenen Verluste wurden als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Einkommensteuergesetz - EStG - erklärt. Diese wurden vom Beklagten antragsgemäß in den Steuerbescheiden berücksichtigt. Die Einkommensteuerbescheide ergingen gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 31. Dezember 1990 schlossen die Kläger einen Gesellschaftsvertrag, nach dem der Kläger als stiller Gesellschafter an den Gewinnen und Verlusten aus der Vermietungstätigkeit, die bisher allein der Klägerin zugerechnet wurden, rückwirkend ab dem 1.Januar 1985 beteiligt wurde. In der Zeit von April bis Juli 1996 wurde eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 1995 durchgeführt. Der Betriebsprüfer verneinte eine Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin bei der Vermietung der Ferienwohnungen, da ein Totalgewinn aufgrund der bis zu diesem Zeitpunkt erklärten Verluste von 870.000 DM (17 Jahre) nicht zu erwarten sei. Von 1979 bis einschließlich 1999 ergeben sich aus den erklärten Einnahmen, Zinsaufwendungen, Energiekosten, Müllgebühren etc., Kfz-Kosten und Abschreibungsbeträgen ein Verlust von 1.049.390 DM, der sich im einzelnen wie folgt zusammensetzt:

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Jahr Mietein Zinsauf- Energie- Müll- AfA Kfz- Sonstige Verlustbe-

nahmen wand kosten gebühren etc. Kosten Aufwen- träge

dungen

1979 - 4.878 - 181 675 - 10300 16035

1980 12197 43006 - 181 13961 - 3717 48668

1981 39952 59576 6245 1164 13961 2450 30707 25120

1982 46152 60403 12614 2308 14826 2450 18276 64725

1983 44060 61415 14502 1919 14826 2450 13428 64570

1984 44811 55077 10586 2374 12926 919 4211 41282

1985 40484 57947 10828 2564 12926 920 25164 69865

1986 38141 56241 8462 3768 12926 913 15591 59760

1987 41162 53591 7900 3524 12926 1525 18363 56667

1988 39873 51980 7571 2237 12926 3026 18611 56880

1989 44868 52193 4493 2291 12926 4862 23764 55660

1990 51912 43379 10237 2789 12926 6355 20491 44265

1991 52568 45488 5234 1857 12926 10599 22118 45699

1992 49340 55892 13015 5430 12926 10090 12535 60548

1993 60293 57556 9598 6670 7387 9146 13781 43845

1994 46674 56903 8220 5529 7387 10471 16787 58623

1995 39793 42204 8133 5560 7387 9115 24639 57245

1996 35163 41080 9215 6664 7387 3710 21290 54183

1997 42250 34403 11655 5143 12960 5193 19428 46532

1998 45024 37130 7543 5059 12960 3018 21915 42601

1999 44150 36292 7751 4854 12960 4494 14416 36617

Summe858.8671.003.63173.802 72.066 243.011 91.706 369.532 1.049.39

4 0

5

Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 vom September 1996 legten die Kläger im Oktober 1996 Einsprüche ein. Die Einsprüche wurden mit Einspruchsbescheid vom 2. Juli 1997 als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhoben die Kläger mit Schreiben vom 28. Juli 1997, eingegangen beim Finanzgericht am 5. August1997, Klage.

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Die Kläger tragen vor, der Wert des Grundstücks liege wegen der hohen Eigenleistungen bei etwa 1.157.156 DM. Es liege keine Liebhaberei vor, da das eigene Einfamilienhaus nur 10km entfernt liege und von Liebhaberei bei dem hohen finanziellen Risiko nicht gesprochen werden könne. Die unternehmerische Grundentscheidung sei gewesen, Vermögen zu schaffen und auf dieser Basis Einnahmen zu erzielen. Die Kläger erklärten zunächst, der Totalüberschuß betrage nach 100 Jahren 4.020.000 DM. Dieser ergebe sich aus dem dann schuldenfreien Grundbesitz im Wert von 1.157.156 DM, aus einem Wertzuwachs von 142.844 DM und aus 2.720.000 DM durch Einnahmen aus Vermietung pro Jahr in Höhe von 40.000 DM über 68 Jahre, in denen keine Darlehensleistungen erbracht werden müßten. Der hundertjährige Zeitraum, der der Berechnung des Totalüberschusses zugrundeliege, ergebe sich auch aus der Verfügung des BMF vom 23. Juli 1992 IV B 3 S. 2253 - 29/92, BStBl. I 1992, 434. Der Beklagte habe den Beweis des ersten Anscheins nicht sachgerecht überprüft. Die sieben wichtigsten Kriterien des BFH in seinem Beschluß vom 24. Juni 1984, BStBl. II 1984, 751, seien erfüllt. Der durch die Betriebsprüfung festgestellte Gesamtverlust in Höhe von 870.000 DM sei ein steuerrechtlich ermittelter Wert. Nach Ablauf von 2/3 der Darlehenslaufzeit würden aber die Tilgungsleistungen größer sein als der Zinsanteil. Im Jahre 2012 sei das Darlehen getilgt, so daß ein schuldenfreies Grundstück mit einem Wert von 1.300.000 DM zu diesem Zeitpunkt vorliegen würde. Dem stünden u.a. Investitionen aus der Zeit von 1979 bis 1982 in Höhe von 807.368 DM gegenüber, die durch Kredite finanziert worden seien. Diese wiederum seien bereits auf 487.343 DM zurückgeführt worden. Auch bei einem Zeitraum von 50 Jahren ermittele sich noch ein Überschuß von 2.200.000 DM.

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Die Unsicherheiten hinsichtlich der Einschätzung der wirtschaftlichen Situation, der Zinsentwicklung, des Fremdenverkehrs und der Einführung des Euros seien nicht dem Bürger aufzuerlegen, sondern allenfalls vom Staat zu vertreten. Im übrigen sei bei einem Gebäude von einer Nutzungsdauer von 100 Jahren auszugehen. Der Instandhaltungsbedarf sei insoweit eine subjektive, reichlich diffuse Annahme des Beklagten. Weiterhin sei wegen der Belegung von ca. 100 Tagen im Jahr die Nutzungsdauer der Einrichtung der Wohnungen nicht mit zehn, sondern 36,5 Jahren anzusetzen. Durch erhebliche Eigenleistung würden Jahr für Jahr die Höhe der AfA-Beträge erreicht. Veräußerungsgewinne, die das Finanzamt der Berechnung zugrundelege, könnten nicht beachtet werden, da allein schon keine Veräußerung beabsichtigt sei. Es werde weiterhin der Vorwurf fehlender Maßnahmen zur Rentabilitätssteigerung des Beklagten zurückgewiesen. Durch langjährige Kontakte zu Stammgästen würde eine "innere Werbung" betrieben. Die Unternehmensentscheidung sei ernsthaft betrieben worden und würde sich für das Jahr 2012 auch als Erfolg abzeichnen. Es sei nicht - wie der Beklagte meint - vom Verkehrswert 1994 auszugehen, sondern vom zu erwartenden Grundstückssachwert 2012. Dieser vom Sachverständigen des Beklagten ermittelte Wert von 844.000 DM sei um die Wertsteigerung von 2,5 % pro Jahr für 19 Jahre (1994 bis 2012) zu erhöhen, so daß sich ein Grundstückssachwert 2012 von 1.244.900 ergebe. Der vom Sachverständigen des Beklagten zugrunde gelegte Mietzins von 9 DM pro Monat und qm sei an einem privaten Wohnungsmietenspiegel ausgerichtet und nicht an den speziellen Werten für Ferienwohnungen. Hier sei bei 60 DM pro Tag und 120 Vermietungstagen von einem rechnerischen Ertrag von 7.200 DM pro Wohnung, also 64.800 DM für alle neun Wohnungen auszugehen. Diese Werte seien bei entsprechenden konjunkturellen Voraussetzungen und einer ausreichenden regionalen Fremdenverkehrsinfrastruktur im niedersächsischen Durchschnitt planbar und erreichbar gewesen. Wegen der EXPO und wegen der günstigeren Fremdenverkehrsinfrastruktur ab dem Jahr 2000 sei aber für die Zukunft von jährlichen Einnahmen in Höhe von 67.500 DM auszugehen (62,5 DM/pro Tag). Im Schreiben vom 12.Juni1998 tragen die Kläger folgende geänderte Gewinnprognoseberechnung vor:

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a) Gewinnprognose nach 32 Jahren:

9

Verlust bis einschließlich 1996 923.640 DM

+ Zinsaufwand bis 2012 302.145 DM

+ laufende Betriebsausgaben (30.000 DM x 16) 480.000 DM

+ 7.387 DM AfA x 16 Jahre 118.192 DM

./. Einnahmen gem. eigener Prognose (67.500 DM x 1.080.000 DM

16)

+ Ertragswert des schuldenfreien Grundstücks 1.381.256 DM

Gewinn + 637.279 DM

/*

b) Gewinnprognose nach 50 Jahren Gewinn nach 32 Jahren

637.279 DM

+ Einnahmen gem. eigener Prognose(67.500 DM x + 1.215.000 DM

18)

./. laufende Betriebsausgaben (30.000 DM x 18) 540.000 DM

./. Restlaufabschreibung 53.304 DM

Gewinn + 1.258.696 DM

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Zum Nachweis der veränderten Fremdenverkehrsstruktur weisen die Kläger auf verschiedene Maßnahmen in A und Umgebung hin. Es könne auch nicht - wie es in einer Entscheidung des FG Berlin stünde - von der zu erwartenden Lebensdauer des Steuerpflichtigen ausgegangen werden. Die Rentabilität des Vermietungsobjekts ergebe sich auch aus einer Prüfung durch das Bundesamt für gewerbliche Wirtschaft, das eine Investitionszulage 1983 gewährte. Weiterhin tragen die Kläger vor, daß Liebhaberei bei der Vermietung von 9 Wohnungen nicht angenommen werden könne. Die Klägerin sei in der Hauptsaison ständig anwesend. Die erforderlichen umfangreichen Arbeiten würden von niemandem nur aus Hobby und Liebhaberei geleistet. Im übrigen tragen die Kläger durch ihre Prozessbevollmächtigten vor, dass eine auf die Erwirtschaftung eines steuerlichen Gewinns abstellende Betrachtungsweise nicht der Rechtsprechung des BFH entspreche (BFH-Urteil vom 25.1.1994 IX R 139/92, BFH-NV 1995, 11ff.). Danach müsse bei längeren Verlustperioden zur Bejahung der Liebhaberei aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübe. Diese lägen hier nicht vor. Dagegen spreche der mit der Vermietung von 9Wohnungen verbundene erhebliche Arbeitseinsatz. Im übrigen paßten die Darlegungen des Beklagten zum steuerlichen Totalüberschuss nicht auf den hier streitigen Bereich der Vermietung. Bei einer Immobilieninvestition mache sich ein rational planender Steuerpflichtiger Gedanken über zu erwartende Mieteinnahmen und Wertsteigerungen, die erzielbare Rendite und die steuerlichen Vorteile des Verlustausweises, nicht hingegen zum steuerlichen Totalüberschuss. Entscheidend sei daher, welche Einkünfte und welche Vermögensvermehrung die Kläger persönlich von ihrer Investition erwartet hätten. Die Kläger hätten aber dargelegt, dass die Investition für sie bzw. ihre Kinder wirtschaftlich sinnvoll sei. Dies sei für die Frage der Einkünfteerzielungsabsicht entscheidend.

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Die Kläger beantragen,

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die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 dergestalt abzuändern, dass bei der Einkommensteuerveranlagung 1994 ein Verlust aus der Vermietung der strittigen Ferienwohnungen in Höhe von 54.333,00 DM und bei der Einkommensteuerveranlagung 1995 ein Verlust von 50.635,00 DM angesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

15

Der Beklagte trägt vor, die Grundsätze des BFH-Beschlusses vom 24. Juni 1984 und des BMF-Erlasses vom 23. Juli 1992 seien durchaus beachtet worden. Für die Prüfung der Gewinne seien danach ausschließlich die nach steuerrechtlichen Vorschriften ermittelten Gewinne oder Verluste maßgebend. Das Grundstück sei nach dem Bausachverständigen des Beklagten nur mit einem Wert von 700.000 DM auf den 01.09.1994 anzusetzen (ohne Einrichtung). Auch seien die aufgelaufenen Verluste bis zur Tilgung der Kredite nicht berücksichtigt worden. Die Nutzungsdauer der Einrichtung sei nach den eigenen Ermittlungen der Kläger mit 10 Jahren ermittelt worden, so daß der Vortrag der Kläger widersprüchlich sei. Die Erneuerung der Möblierung sei in hundert Jahren mehr als nur einmal erforderlich. Sie könne daher bei der Ermittlung des Totalüberschusses als Wertansatz unberücksichtigt bleiben. Auch bei einer Überschußprognose über 100 Jahre könne man keinen positiven Gewinn feststellen. Den jährlichen Einnahmen von 40.000 DM stünden nach Rückführung des Darlehens ca. 35.000 DM an laufenden Betriebsausgaben gegenüber. Dieser Betrag ergebe sich allein schon in den Vorjahren aus den Steuerakten. Rechnerisch ergebe sich ein Ausgleich der Verluste nach ungefähr 153 Jahren. Dies zeige die folgende Berechnung:

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Verlust bis einschließlich 1996

923.640 DM

+ Zinsaufwand bis 2012

302.145 DM

+ laufende Betriebsausgaben (35000 x 16 Jahre)

560.000 DM

+ 7.387 DM AfA x 16 Jahre (Restbuchwert 53.304

118.192 DM

DM)

./. Einnahmen (40.000 DM x 16 Jahre)

640.000 DM

./. Verkehrswert des Grundstück (700.000./.

646.696 DM

Restbuchwert)

verbleiben

617.281 DM

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Bei einem von den Klägern angenommenen Gewinn von ca. 5.000 DM wäre dieser Verlust nach weiteren 120 Jahren ausgeglichen. Da Rentabilitätsgründe nicht maßgeblich gewesen seien, könnten nur außersteuerliche, persönliche Beweggründe maßgeblich sein. Ein auf Ertragserzielung ausgerichteter, wirtschaftlich handelnder Unternehmer hätte eine solche Investition nicht getätigt, zumal auch die Ausweitung der Werbemaßnahmen zu keiner höheren Auslastung der Wohnungen geführt haben. Der Lebensunterhalt der Familie der Kläger könnte aus den Ferienwohnungen nicht bestritten werden. Ein weiteres persönliches Motiv der Kläger sei die aufgrund der anerkannten hohen Verluste sich ergebende Einkommensteuererstattung von jährlich 15.000 DM. Ein persönlicher Grund sei auch der von den Klägern vorgetragene Grund, schuldenfreien Immobilienbesitz und eine Einkunftsquelle für ihre Nachkommen zu schaffen.

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Während des Verfahrens erging ein ablehnender Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung für die Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnungen vom 10.Januar 2001, der bestandskräftig wurde.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet. Die Kläger können die erklärten Verluste aus der Vermietungstätigkeit steuerlich nicht geltend machen. Sie sind weder als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - noch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 EStG bei der Klägerin zu berücksichtigen.

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1. Die Klägerin ist Bezieherin der Einkünfte. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, das Mietobjekt entgeltlich zur Nutzung zu überlassen und dabei Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.1999 IX R 17/95, BStBl II 1999, 360). Das war im Streitfall die Klägerin. Sie tritt nach außen als Inhaberin des Objektes auf. Dies wird deutlich beim Hausprospekt und auch bei den Mietverträgen. Der Hausprospekt enthält nur ihren Namen und in den Mietverträgen wird ihren Angaben zufolge nur ihr Name als Vermieterin angegeben. Anhaltspunkte dafür, daß die Kläger gemeinsam als Vermieter aufgetreten sind, bestehen nicht. Dagegen spricht auch der später geschlossene -steuerlich nicht anerkannte- schriftliche Vertrag vom 31.12.1990, dem angesichts der vereinbarten stillen Teilhaberschaft offenbar die Vorstellung einer (zunächst) alleinigen Einkünfteerzielung durch die Klägerin zugrundeliegt. Überdies ist die Annahme gemeinsamer Einkünfte mit ihrem Ehemann für das Streitjahr auch ausgeschlossen, weil der Beklagte für den Senat verbindlich festgestellt hat, daß eine einheitliche und gesonderte Feststellung dieser Einkünfte nicht erfolgt. Der entsprechende negative Feststellungsbescheid vom 10.Januar2001 ist bestandskräftig geworden und ist bindend für das Veranlagungsverfahren des Streitjahres (BFH Urt. v. 24. März 1998 I R 83/97, BStBl. II 1998, 601, 602; Urt. v. 11.Mai 1993 IX R 27/90, BStBl. II 1993, 821).

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2. Die erwirtschafteten Verluste können nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden, da sie nach den Grundsätzen der sogenannten Liebhaberei außer Ansatz bleiben müssen.

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a) Voraussetzung für das Vorliegen einer einkommensteuerrechtlichen relevanten Betätigung ist - unabhängig davon, ob es um gewerbliche Einkünfte oder um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handelt -, daß sie mit der Absicht betrieben wird, einen Gewinn bzw. Überschuß der Einnahmen über die Ausgaben auf Dauer zu erzielen. Die Überschußerzielungsabsicht bedeutet, daß der Steuerpflichtige den ernsthaften Vorsatz haben muß, aus seiner Tätigkeit nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Beurteilung der Überschußerzielungsabsicht nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre abzustellen, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Nutzungsdauer, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne außer Betracht bleiben (vgl. BFH Urt. v. 23. März 1982 VIII R 132/80, BStBl. II 1982, 463; Urt. v. 5. Mai 1988 III R 139/85, BFH/NV 1988, 774) Die Überschußerzielungsabsicht muß sich als innere Tatsache nach außen hin manifestieren. Ob der Steuerpflichtige eine Überschußerzielungsabsicht hatte, kann nicht aus seinen Absichtserklärungen, sondern nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden. Es muß deshalb im Einzelfall aufgrund objektiver Umstände und Verhältnisse auf das Vorliegen oder Fehlen dieser Absicht geschlossen werden (BFH Urt. v. 15. November 1984 IV R 139/81, BStBl. II 1985, 205; Urt. v. 14. März 1985 IV R 8/84, BStBl. II 1985, 424; Urt. v. 19. November 1985 VIII R 4/84, BStBl. II 1986, 289). Wenn jahrelange Verluste auf das Fehlen einer Überschußerzielungsabsicht hindeuten, so kann dies allein nicht maßgeblich sein. Bei längeren Verlustperioden muß aus weiteren Beweiszeichen die Feststellung möglich sein, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH Urt. v. 5. Mai 1988 III R 41/85, BStBl. II 1988, 778, 779; Urt. v. 25. Januar 1994 IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11).

23

b) Auf welchen Zeitraum für die voraussichtliche Vermögensnutzung abzustellen ist, wird unterschiedlich beurteilt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt es auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes an, die mit 100 Jahren anzusetzen sei (vgl. BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992, BStBl. I 1992, 434). Teilweise werden kürzere Zeiträume von 25 Jahren (Hessisches FG Urt. v. 30. September 1996 2 K 2970/95, EFG 1997, 71), 50 Jahren (FG Rheinland-Pfalz Urt. v. 17. August 1992 5 K 1669/91, EFG 1993, 138; Niedersächsisches FG Urt. v. 10. Juni 1986 V 467/83, EFG 1986, 559; Urt. v. 27. Februar 1997 XIV 556/94, EFG 1997, 691; Urt. v. 25. März 1998 IX 579/91, EFG 1998, 1327), 50 bis 70 Jahre (FG Hamburg Urt. v. 11. Juni 1991 III 284/89, EFG 1992, 268) angenommen. Zum Teil wird auch auf die voraussichtliche Lebensdauer des Steuerpflichtigen abgestellt (FG Berlin Urt. v. 17. Dezember 1997 II 173/94, EFG 1998, 1131). Der Bundesfinanzhof hat in seinen Entscheidungen keine konkreten Zeiträume genannt, vielmehr geht er in diesem Zusammenhang von einem "überschaubaren Zeitraum" (BFH Urt. v. 13. August 1996 IX R 48/94, BStBl. II 1997, 42) bzw. von "absehbarer Zeit" (BFH Urt. v. 5. Mai 1988 III R 139/85, BFH/NV 1988, 774; Urt. v. 21. Juni 1980 VIII R 81/79, BStBl. II 1981, 452) aus. Er hält aber eine Kalkulation über 50 Jahre oder gar 100 Jahre für in der Regel nicht angemessen, da eine solche Kalkulation zu viele spekulative Komponenten enthält (BFH Urt. v. 27. Juli 1999 IX R 64/96, DStZ 2000, 271).

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c) Der erkennende Senat geht von einem Prognosezeitraum von 50 Jahren aus. Nach Auffassung des Senats kann bei einem Zeitraum von 100 Jahren nicht mehr von einer Überschaubarkeit im Sinne der oben genannten BFH-Rechtsprechung die Rede sein. Zwar ist im Bereich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung angesichts der langen Nutzungsdauer von Immobilien ein relativ langer Prognosezeitraum zugrundezulegen. Eine Prognose über 100 Jahre enthält aber zu viele spekulative Elemente (BFH Urt. v. 27. Juli 1999, a.a.O.). Dies gilt jedenfalls für die Vermietung von Ferienwohnungen, bei denen eine ganzjährige Erzielung von Einnahmen aus Vermietung nicht gewährleistet ist. Dementsprechend besteht in diesen Fällen auch kein Anscheinsbeweis für die Einnahmeüberschußerzielungsabsicht (BFH-Urteil v. 30.09.1997 IX R 80/94, BStBl II 1998, 771). Auch kann es nach Ansicht des Senats nicht auf die Lebensdauer des Steuerpflichtigen ankommen. Entscheidend ist vielmehr das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung (BFH Urt. v. 5. Mai 1988, a.a.O.). Es ist dabei zu berücksichtigen, daß Immobilien als Vermietungsobjekt nach der Lebenserfahrung auch mit Blick auf die nächste Generation angeschafft werden, so daß der Beurteilungszeitraum auch den Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen umfaßt (BFH Urt. v. 24. August 2000 IVR 46/99, BStBl. II 2000, 674, 675). Der Senat geht deshalb von einer Nutzungsdauer von 50 Jahren aus (vgl. Niedersächsisches FG Urt. v. 10. Juni 1986, a.a.O.; Urt. v. 27.Februar 1997 a.a.O.).

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d) In diesem Zeitraum ist die Erzielung eines Überschusses zunächst auf der Grundlage der bisher vorliegenden Ergebnisse der Einnahmeüberschußrechnungen für die Jahre 1979 bis 1999, soweit sie den einkommensteuerlichen Vorschriften entsprechen, zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil v. 15.05.1996 X R 99/92, BFH-NV 1996, 891; vom 31.03.1992 IX R 11/87, BFH-NV 1993, 8). Insoweit sind die bisher erklärten Verluste zu korrigieren.

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Die Aufwendungen für die AfA-Beträge sind nur zur Hälfte als Ausgaben zu berücksichtigen. Wird "aus einem Topf" gezahlt, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind (§ 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), folgt daraus nicht, daß die Anschaffungskosten soweit sie der Einkunftsquelle der Klägerin dient von ihr aufgewendet worden sind. Sind Eheleute Miteigentümer eines Grundstücks und errichten sie darauf gemeinsam ein Gebäude, dann ist grundsätzlich davon auszugehen, daß jeder von ihnen Herstellungskosten entsprechend seinem Miteigentumsanteil getragen hat. Das gilt unabhängig davon, wieviel er tatsächlich an eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge zugewendet, daß jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen (BFH Beschl. v. 23. August 1999 GrS 2/97, BStBl. II 1999, 782; Urt. v. 20.September1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82, zu 2; Urt. v. 12.Februar 1988 VI R 141/85, BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764; Urt. v. 17. Juli 1985 II R 64/83, BFHE 144, 173, BStBl II 1985, 592). Im vorliegenden Streitfall sind daher die AfA-Beträge nur zur Hälfte als bei der Klägerin aufgewendet anzusehen. Denn sie basieren auf einem gesamtschuldnerischen Darlehen der Kläger und entfallen nur zur Hälfte auf den Miteigentumsanteil der Klägerin als Steuerpflichtige. Demgegenüber sind die laufenden Ausgaben in vollem Umfang in die Einkünfteerzielung der Klägerin einzubeziehen. Angesichts des extra für das Vermietungsobjekt eingerichteten Geschäftskontos, von dem die laufenden Aufwendungen beglichen wurden, sieht der Senat die "Zuschüsse" des Klägers als Zuwendungen an die Klägerin an, die dieser die Begleichung der durch die Vermietung angefallenen Aufwendungen ermöglichen sollten, so daß insoweit eigene Aufwendungen der Klägerin getätigt wurden (vgl. auch BFH-Beschluss vom 23.08.1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, 787).

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e) Bei Zugrundelegung von 50 Jahren ergibt sich danach folgendes:

28

Erklärter Verlust bis einschließlich 1999 (21

1.043.930 DM

Jahre)

+ AfA, die auf Anteil Ehemann entfallen (1/2 von

121.505 DM

243.011)

+ Mieteinnahmen (bisher durchschnittl. 40.898 DM x

1.186.042 DM

29 Jahre)

./. Schuldzinsen 2000 bis 2012 (nach Tilgungsplan

194.320 DM

vom 25.7.1997)

./. Rest-AfA, die auf Anteil Ehefrau entfallen

(BMG 369.333 (Bp-Ansatz) - bisher erklärte AfA
= 126.322

243.011

davon 1/2 = 63.161)

63.161 DM

./. Betriebsausgaben (bisher durchschnittl. 33.671

976.459 DM

(ohne Berücksichtigung der Schuldzinsen und AfA) x

29 Jahre)

./. Erneuerung der Einrichtung (geschätzt Wert

74.343 DM

1979: 74.343)

Gesamtverlust
./. 1.044.666 DM

29

Die Berücksichtigung einer Änderung der zukünftigen Werte wegen inflationärer Entwicklungen kann nach Auffassung des Senats außer Betracht bleiben, da die insoweit betroffenen Betriebsausgaben (Erneuerung der Einrichtung und laufende Betriebsausgaben) in Höhe von 1.050.802 DM in etwa den angenommenen Mieteinnahmen in Höhe von 1.186.042 DM entsprechen. Im Ergebnis wird deutlich, daß auf die Dauer von 50 Jahren gesehen, ein Totalüberschuß aus der Vermietung der Ferienwohnungen nicht erzielbar ist.

30

f) Neben dieser negativen Totalüberschußprognose tritt als ein weiteres wichtiges Beweiszeichen für die Annahme einer "Liebhaberei" das betriebswirtschaftliche Verhalten der Kläger nach Ablauf der Anlaufphase. Dauer und Umfang der Verlusterzielung zusammen mit der Reaktion des Steuerpflichtigen auf eine solche Entwicklung beeinflussen nämlich entscheidend diese Beweislage für die Bestätigung einer "Liebhaberei" (BFH Urt. v. 25. Oktober 1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502 m.w.N.). Denn werden nach Ablauf der Anlaufphase keine Maßnahmen im einzelnen ergriffen, um die Rentabilität der Nutzung herzustellen, so kann dies von ausschlaggebender Bedeutung für die Annahme einer "Liebhaberei" sein (BFH Urt. v. 26. November 1992 IV R 6/91, BFH/NV 1994, 240). Als korrigierende Eingriffe kommen nach der BFH-Rechtsprechung z.B. Strukturveränderungsversuche und auch eine Einstellung der Tätigkeit in Betracht (BFH Urt. v. 21. Januar 1993 XI R 18/92 u. XI R 19/92, BFH/NV 1993, 475). Der Senat nimmt im vorliegenden Streitfall bei der Vermietungstätigkeit eine Anlaufphase von etwa 10 Jahren an. Spätestens nach Ablauf der ersten 10 Verlustjahre hätten die Kläger aufgrund der negativen Totalüberschußprognose auf die Negativentwicklung in Gestalt der zu geringen Auslastung der Ferienwohnungen reagieren müssen. Die Kläger unternahmen jedoch keinerlei durchgreifende Maßnahmen, um die Einnahmen nachhaltig zu verbessern. So sind die durchschnittlichen Ausgaben für Werbung nach 1990 nicht höher als diese in den Jahren zuvor. Von 1985 bis 1989 wurden durchschnittlich 3.513 DM für Werbung ausgegeben. Von 1990 bis 1994 wurden durchschnittlich 2.949 DM aufgewandt. Auch wurden keine anderweitigen Umstrukturierungen (z.B. Versuch von Bewirtschaftungsformen mit vollständiger ganzjähriger Vermietung, Anbieten umfangreicher entgeltlicher Zusatzleistungen) vorgenommen, die das betriebswirtschaftliche Ergebnis hätten beeinflussen können. Die Kostenstruktur blieb ebenfalls unverändert (vgl. hierzu auch BFH-Urteil v. 22.03.1996 III R 49/95, BFH-NV 1996, 812, 815).

31

Demgegenüber ist die optimistische Haltung der Kläger im Hinblick auf die zukünftige Entwicklung betriebswirtschaftlich nicht nachvollziehbar. Die Gewinnerwartungen der Kläger, die anfangs auf Einnahmen von ca. 64.000 DM pro Jahr beruhten und noch 1998 in Höhe von 67.500 DM angesetzt worden sind, stellen sich als nicht realistisch dar. Einerseits zeigen die letzten Einnahmeüberschußrechnungen der Jahre 1998 und 1999, die dem Senat vorliegen, keine Trendwende bei der Einnahmehöhe an. Andererseits sind die Argumente, auf die die Gewinnerwartungen basieren, viel zu unbestimmt, als daß sie eine betriebswirtschaftlich begründete positive Gewinnerwartung für die Zukunft hätten rechtfertigen können. In den Streitjahren war noch nicht abzusehen, welche Auswirkungen die Expo auf den Tourismus in der Region haben würde. Welchen Einfluß die vorgetragenen Verbesserungen der touristischen Angebote in der näheren Umgebung des streitbefangenen Objektes auf Übernachtungen in Ferienwohnungen haben würde (vgl. Schriftsatz v. 12.06.1998, S. 2 mit Anlagen (Bl. 68, 73-78 FG-Akte), ist konkret weder vorgetragen worden noch ist ein solcher Einfluß evident. Es ist nicht dargetan, dass durch die Verbesserung der touristischen Infrastruktur insbesondere Besucher mit mehrtägigen Aufenthalten, die in erster Linie als potenzielle Nutzer der Ferienwohnungen in Betracht kommen können, angezogen werden. Die Auswirkungen sind zu vage, als daß sie zur Grundlage für Zukunftsprognosen bei der Vermietung von Ferienwohnungen hätten dienen können.

32

g) Auch die weitere Voraussetzung der Liebhaberei, daß der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden Gründe oder Neigungen ausübt, ist im Streitfall erfüllt. Wie die Entscheidung des BFH vom 24.August2000 (a.a.O.) zeigt, braucht es sich dabei - entgegen der Ansicht der Kläger - nicht um einen typischen Liebhabereibetrieb zu handeln. Die Vermietung braucht daher nicht der Lebensführung in Form von Erholung und Freizeitgestaltung dienen, um eine "Liebhaberei" annehmen zu können (BFH Urt. v. 24. August 2000, a.a.O. m.w.N.). Hierfür genügt bereits das aus dem Rechtsschutzbegehren ersichtliche Bestreben, durch Verrechnung der Werbungskostenüberschüsse mit anderen positiven Einkünften Steuern zu sparen (BFH Urt. v. 25. Januar 1994, a.a.O.). Dies ist im Streitfall gegeben. Aber auch das Vermietungsobjekt für die nachfolgende Generation zu erhalten - wie der Kläger vorträgt - ist allein eine Erwägung privater Natur (BFH Urt. v. 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl. II 1986, 289; Urt. v. 24. August 2000, a.a.O. m.w.N.). Ebenso ist die vom Kläger vorgetragene Absicht, schuldenfreies Vermögen zu schaffen, im Rahmen der Einkunftserzielung aus Vermietung und Verpachtung dem Bereich der Lebensführung zuzuordnen, da sie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die private Vermögenssphäre betrifft.

33

Eine abweichende Beurteilung des Streitfalles folgt nicht daraus, daß die Kläger viel Arbeit in ihre Vermietungstätigkeit investiert haben. Denn auch eine ernsthafte Tätigkeit kann einkommensteuerrechtlich unbeachtlich sein, wenn sie zur Erzielung eines Totalgewinns weder bestimmt noch geeignet ist (BFH Urt. v. 19. November 1985 a.a.O.).

34

1. Die erwirtschafteten Verluste können auch nicht als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden, so daß bei der Prognoseberechnung ein Aufgabe- bzw. fiktiver Veräußerungsgewinn, der die insbesondere im Grundvermögen liegenden stillen Reserven erfaßt, am Ende des Prognosezeitraums das Totalergebnis hätte beeinflussen können (vgl. BFH-Urteil v. 17.06.1998 XI R 64/97, BFH-NV 1999, 113). Es fehlen die Voraussetzungen, bei deren Vorliegen der BFH einen Gewerbebetrieb bei Vermietungen von Wohnungen annimmt. Die Rechtsprechung des BFH geht von einem Gewerbebetrieb bei Vermietungen von Wohnungen nur dann aus, wenn es sich um ein hotelmäßiges Angebot oder eine hotelmäßige Nutzung handelt.

35

a) Ein hotelmäßiges Angebot ist nach Ansicht des BFH in zwei Fällen gegeben. Einerseits wird ein hotelmäßiges Angebot angenommen, wenn eine für kurzfristiges Wohnen voll eingerichtete und ausgestattete Eigentumswohnung in einem Feriengebiet im Verbund mit einer Vielzahl gleichartig genutzter Wohnungen anderer Wohnungseigentümer liegt, zu einer einheitlichen Wohnanlage gehört, und wenn die Werbung für kurzfristige Vermietung an laufend wechselnde Mieter und die Verwaltung einer für die Wohnanlage bestehenden Ferienorganisation übertragen wurde (BFH Urt. v. 25. Juni 1976 III R 167/73, BStBl. II 1976, 728). Ein hotelmäßiges Angebot wird, ohne daß die Ferienwohnung sich notwendigerweise in einer Ferienwohnanlage befindet, aber auch vom BFH angenommen, wenn die Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist. Hierfür spricht, wenn die Wohnung wie Hotelräume oder Pensionsräume ausgestattet ist, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird und sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird (BFH Urt. v. 13. November 1996 XI R 31/95, BStBl. II 1997, 247). Insoweit sind Feststellungen von Bedeutung, die zur Dauer der jeweiligen Vermietungen und zur Auswahl der Mieter Aussagen machen. In diesem Zusammenhang ist insbesondere zu beachten, ob die Wohnungen auch an Personen vermietet werden, die ohne Voranmeldung kommen, um sofort eine Wohnung zu mieten und zu beziehen. Weiterhin ist dabei beachtlich, wie häufig dies vorkommt (BFH Urt. v. 13. November 1996 a.a.O.).

36

Das Vermietungsobjekt ist nicht Teil einer Ferienwohnanlage, so daß die Vermietung schon aus diesem Grunde kein Fall des hotelmäßigen Angebotes im Sinne der Rechtsprechung des BFH zu Wohnungen in Ferienwohnanlagen ist. Auch ist die Vermietung nicht vergleichbar mit einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb. Weder aus dem Hausprospekt noch aus den Anzeigen in den Katalogen zu den Ferienwohnungen in A ergibt sich eine Werbung für kurzfristige Vermietungen. Auch fehlt es an einer Möglichkeit zur jederzeitigen Vermietung ohne Voranmeldung im Sinne der BFH-Rechtsprechung. Die Kläger tragen zwar vor, daß in der Hauptsaison tagsüber stets einer von ihnen für den Empfang von spontanen Interessenten in der Zeit von ca. 9.00 Uhr bis ca. 17.00 oder 18.00 Uhr vor Ort sei. Dies genügt nach Auffassung des Senats aber nicht, um eine Vergleichbarkeit zu Hotelbetrieben oder Fremdenpensionen annehmen zu können. Hierzu wäre eine ständige Anwesenheit einer Empfangsperson auch am frühen Abend und auch in der Nebensaison erforderlich. Für gewerbliche Beherbergungsbetriebe ist es nämlich typisch, daß jederzeit, zumindest während der gesamten Tageszeit und während der gesamten Saison - wenn es sich um einen reinen Saisonbetrieb handelt - die Rezeption besetzt ist.

37

b) Eine hotelmäßige Nutzung setzt nach der BFH-Rechtsprechung voraus, daß Zusatzleistungen erbracht werden, die eine gewisse unternehmerische Organisation verlangen, wie sie bei der Führung einer Fremdenpension erforderlich ist. Die Zusatzleistungen müssen aber ins Gewicht fallen. Eine Miterledigung im Haushalt des Vermieters spricht gegen ein solches Gewicht (BFH Urt. v. 24. Juni 1984 IV R 150/82, BStBl. II 1985, 211). Im einzelnen kommen als Zusatzleistungen insbesondere die Gewährung von Mahlzeiten, das Bereithalten von Getränken oder die Versorgung mit Lebensmitteln sowie die laufende tägliche Reinigung der Räume in Betracht. Aber auch die Bereithaltung eines für alle Mieter zugänglichen Aufenthaltsraums oder Gartens stellt eine solche Zusatzleistung dar. Schließlich kommt auch eine allgemeine Betreuung der Feriengäste in Betracht, wie sie sich in der Beratung hinsichtlich der Gestaltung des Ferienaufenthalts äußert. Von Umfang und Qualität solcher Leistungen hängen wie beim Betrieb eines Hotels oder einer Fremdenpension wesentlich das erzielbare Entgelt und der wirtschaftliche Erfolg einer in dieser Weise betriebenen Vermietung von Ferienwohnungen ab (BFH Urt. v. 24. Juni 1984, a.a.O.).

38

Die Zusatzleistungen der Kläger, die den Mietern angeboten werden, erreichen in der Gesamtheit nicht das Maß, das eine gewisse unternehmerische Organisation voraussetzt (vgl. hierzu BFH-Urteil v. 25.11.1988 III R 37/86, BFH-NV 1990, 36). Es werden den Gästen zwar Terrasse und Gartenschach zur Verfügung gestellt. Darüber hinaus werden auch drei Fahrräder, die - wie der Kläger vorträgt - im schlechten Zustand sind, den Gästen angeboten. Auch eine Kinderbetreuung erfolgt sporadisch durch die Klägerin. Stammgäste werden regelmäßig zu den Ausflugszielen gebracht. Diese "Zusatzleistungen" gehen zum Teil nicht über die auch bei nichtgewerblicher Vermietung von Ferienwohnungen üblichen Sonderleistungen hinaus; sie erfordern auch keine besondere unternehmerische Organisation.

39

2. Die Gesamtheit der dargestellten Umstände (langfristige, die Anlaufphase überdauernde Verlustperiode; Nichterzielbarkeit eines Totalüberschusses innerhalb eines überschaubaren Zeitraums; Fortführung der Vermietung ohne durchgreifende, die Ertragsaussichten verbessernde Strukturveränderungen; Festhalten an der Vermietung zum Zwecke der Erhaltung des Vermögens) deutet als Beweisanzeichen auf die fehlende Einkünfteüberschusserzielungsabsicht im Sinne des §21 EStG hin. Entgegen der Auffassung der Kläger ist ihre Einkünfteüberschusserzielungsabsicht auf der Grundlage des sich nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften voraussichtlich ergebenden Ergebnisses zu würdigen (BFH-Urteil vom 31.03.1992 IX R 11/87, BFH-NV 1993, 8). Dies gilt schon deswegen, weil es hier um die steuerliche Verrechnung von Verlusten mit positiven Einkünften gemäß §2 Abs.3 EStG geht. Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, daß die Kläger angesichts der lang anhaltenden Verlustperiode und der sichtbaren fehlenden -erheblichen- Steigerungsmöglichkeit der Mieteinnahmen hinsichtlich der Erzielbarkeit eines Totalüberschusses jedenfalls im Streitjahr noch einem Irrtum erlegen sein können. Dies ist unter Zugrundelegung des von der Rechtsprechung des BFH geforderten Maßstabs eines an objektiven Gegebenheiten orientierten Betrachters auszuschließen (BFH-Urteil v. 19.11.1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986,289, 291).

40

II. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Finanzgerichtsordnung.

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