Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-11-05, Aktenzeichen 2 K 140/99

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Kläger in den Streitjahren 1991 und 1992 eine Betriebsstätte im Fördergebiet unterhielt, dieser Betriebsstätte in den Streitjahren angeschaffte Wirtschaftsgüter zuzuordnen waren und die Verbleibensvoraussetzungen nach dem Investitionszulagengesetz erfüllt sind.

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Der Kläger betrieb seit dem Jahr 1984 in Niedersachsen ein Transportunternehmen. Im Streitjahr 1991 mietete der Kläger in Sachsen auf dem Betriebsgelände einer AG einen Büroraum an. Dort beschäftigte der Kläger eine Mitarbeiterin. In den Streitjahren war dies eine Frau C, die neben ihrer Tätigkeit für den Kläger halbtags bei der AG beschäftigt war. Für ihre Tätigkeit für den Kläger erhielt sie einen Arbeitslohn von monatlich 200 DM. Zu ihren Aufgaben gehörte es u.a., die eingehende Post zu sammeln und ungeöffnet an den Betrieb des Klägers nach Niedersachsen zu senden.

3

Der Kläger schaffte in den Streitjahren folgende Wirtschaftsgüter an, für die er am 4. Mai 1992 Investitionszulage für 1991 und am 12. Februar 1993 für 1992 beantragte:

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1991

LKW 155.000 DM x 12 v.H.

18.600 DM

1992

Sattelauflieger 172.500 DM x 12 v.H. =

20.700 DM

Sattelauflieger 161.500 DM x 12 v.H. =

19.380 DM

Sattelauflieger 179.500 DM x 8 v.H. =

14.360 DM

54.440 DM

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Diese Anträge lehnte der Beklagte zunächst ab, weil der Kläger Nachfragen nicht beantwortet hatte. So hatte der Beklagte u.a. danach gefragt, in welchem Umfang die Mitarbeiter in der Betriebsstätte kaufmännische Arbeiten ausgeübt haben. Der Kläger legte gegen diese Ablehnung Einspruch ein. Der Kläger begründete - durch seinen damaligen Bevollmächtigten - diesen Einspruch und führte zu den Tätigkeiten in der Betriebsstätte in Sachsen folgendes aus:

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"Die kaufmännischen Mitarbeiter in der Betriebsstätte haben die nachfolgenden Aufgaben zu erfüllen:

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- Posteingang und Postausgang

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- Einsatz der Fahrzeuge

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- Ausfertigung der Frachtbriefe und Vorbereitung zur Abrechnung der Frachtbriefe

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- Einsatz der Fahrer und deren Betreuung

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- Überprüfung der Frachtbriefe und der Reisekostenabrechnungen der Fahrer und

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- allgemeine administrative Aufgaben."

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Darauf hin gewährte der Beklagte mit Bescheiden vom im April 1996 eine Investitionszulage für 1991 antragsgemäß in Höhe von 18.600 DM und für 1992 in Höhe von 50.400 DM.

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Diese Bescheide wurden bestandskräftig. Sie standen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Im Januar 1997 leitete die Steuerfahndungsstelle des für den Standort in Sachsen zuständigen Finanzamts gegen den Kläger ein Strafverfahren wegen Subventionsbetrugs im Zeitraum 1991 bis 1993 nach § 264 Strafgesetzbuch (StGB) ein und gab ihm dies am selben Tag bekannt.

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Im Dezember 1997 begann eine Steuerfahndungsprüfung. Im Anschluss daran kam der Beklagte zum Ergebnis, dass der Kläger die Voraussetzungen des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) nicht erfüllt habe. Die vom Kläger in den Streitjahren angeschafften Wirtschaftsgüter seien nämlich nicht einer Betriebsstätte im Fördergebiet zuzuordnen. Er forderte deshalb die gewährte Investitionszulage mit Aufhebungsbescheiden vom Dezember 1998 in voller Höhe zurück. Als Änderungsvorschrift gab der Beklagte § 164 der Abgabenordnung (AO) an.

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Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Der Kläger ist der Auffassung, die Aufhebung und Rückforderung der Investitionszulage durch den Beklagten sei nicht rechtmäßig. Er habe die Wirtschaftsgüter zulagenbegünstigt im Fördergebiet eingesetzt. Er habe eine Betriebsstätte im Fördergebiet unterhalten. Die in den Streitjahren angeschafften Wirtschaftsgüter seien auch dieser Betriebsstätte zuzuordnen. Die Verbleibensvoraussetzungen seien erfüllt. Das Unternehmen des Klägers sei ein Familienbetrieb, der seit seiner Gründung im Jahre 1984 in Niedersachsen ansässig gewesen sei und Betriebe in Westdeutschland beliefert habe. Zu Beginn des Streitjahrs 1991 habe der Betrieb in Niedersachsen 3 LKW eingesetzt. Nach der Wiedervereinigung hätten seine Kunden den Kläger darum gebeten, auch Betriebe in den neuen Bundesländern zu beliefern. Um "vor Ort" zu sein, habe er die Betriebsstätte in Sachsen gegründet. Diese sei zudem wegen der Konzessionierung nach dem Güterkraftverkehrsgesetz erforderlich gewesen. Er selbst sei im Fördergebiet als Fahrer der eingesetzten LKW unterwegs gewesen. Seine Ehefrau habe den Betrieb in Niedersachsen geleitet. Der Kläger habe über Mobiltelefon Kontakt zu den Betriebsstätten in Niedersachsen und Sachsen gehalten und notwendige Entscheidungen, z.B. bei Fehlfahrten, bei Auftragsänderungen oder nach LKW-Ausfällen getroffen, soweit sich die Fahrer nicht selbst helfen konnten.

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Der Kläger ist zudem der Auffassung, dass eine Aufhebung der Gewährungsbescheide auch wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr hätte erfolgen dürfen. Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist durch die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO setze nämlich eine Steuerverkürzung oder -hinterziehung i.S.d. §§ 370 ff. AO voraus. Durch die Einleitung eines Strafverfahrens wegen Subventionsbetrugs nach § 264 StGB, wie im Streitfall geschehen, trete keine Ablaufhemmung ein.

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Der Kläger beantragt,

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den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 9. Dezember 1998 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 23. Februar 1999 aufzuheben.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Auffassung fest, die Festsetzung des Investitionszulage sei aufzuheben und die Zulagen seien zurück zu fordern. Die in den Streitjahren vom Kläger angeschafften Wirtschaftsgüter hätten nämlich nicht zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehört. Der Beklagte beruft sich dazu auf das BFH-Urteil vom 7. Juni 2000, III R 9/96 (BStBl. II 2000, 592), wonach ein Wirtschaftsgut derjenigen Betriebsstätte zuzuordnen sei, zu der die engeren Beziehungen bestünden. Dies sei im Streitfall der Sitz der Geschäftsleitung des Klägers in Bramsche. Darüber hinaus seien für die Wirtschaftsgüter die Verbleibensvoraussetzungen des § 2 InvZulG 1991 teilweise nicht erfüllt. Ein LKW sei im Jahre 1991 und zwei Anhänger im Jahre 1994 jeweils mehr als 14 Tage außerhalb des Fördergebiets eingesetzt gewesen. Dies sei zulagenschädlich und als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen.

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Das Gericht hat die Gerichtsakte eines denselben Sachverhalt betreffenden Verfahrens beim Niedersächsischen Finanzgericht sowie die Ermittlungs- und Beweismittelakten des Finanzamts in Sachsen zum Verfahren beigezogen. Von einer nochmaligen Vernehmung der Frau C wurde abgesehen, da die Beteiligten hierauf verzichtet haben. Stattdessen wurde in der mündlichen Verhandlung u.a. das Protokoll der Aussage der Frau C bei ihrer Vernehmung als Zeugin im anderen Verfahren verlesen (vgl. Protokoll der mündlichen Verhandlung).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht die Bescheide über die Gewährung von Investitionszulage für die Streitjahre 1991 und 1992 aufgehoben und die Investitionszulage zurück gefordert.

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1. Nach § 2 Satz 1 InvZulG sind begünstigte Investitionen die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (Zugehörigkeitsvoraussetzung), in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (Verbleibensvoraussetzung) und in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 v.H. privat genutzt werden (Nutzungsvoraussetzung).

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Die Wirtschaftsgüter sind nicht, wie der Kläger meint, dem Anlagevermögen seiner im Fördergebiet belegenen Betriebsstätte in Sachsen, sondern dem Anlagevermögen seiner nicht im Fördergebiet belegenen Betriebsstätte zuzurechnen.

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Der Kläger hatte in den Streitjahren zwei Betriebsstätten. So hatte er seinen ursprünglich alleinigen Betriebssitz in Niedersachsen. Er hatte aber auch in Sachsen eine Betriebsstätte. Der Begriff der Betriebsstätte nach dem InvZulG bestimmt sich nämlich nach § 12 AO (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 2000, III R 9/96, BStBl II 2000, 592). Danach ist eine Betriebsstätte i.S.d. § 12 AO dann gegeben, wenn einem Steuerpflichtigen Räume zur ständigen Benutzung zur Verfügung stehen, über die er eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (BFH-Beschluss vom 12. September 2000, III B 48/99, nv). Der Kläger hatte in den Streitjahren von einer AG jeweils einen Büroraum gemietet. Über diesen Büroraum hatte der Kläger aufgrund der durch den Mietvertrag geschaffenen Rechtsposition eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht.

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Das bloße Vorhandensein einer Betriebsstätte genügt jedoch allein nicht für eine Begünstigung durch das InvZulG. Die betreffenden Wirtschaftsgüter müssen nämlich auch zu der Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Dem Tatbestandsmerkmal der Zugehörigkeit zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet kommt stets dann besondere Bedeutung zu, wenn die Betriebsstätte der Geschäftsleitung des investierenden Unternehmens außerhalb des Fördergebiets liegt (BFH-Urteil vom 7. Juni 2000, III R 9/96, a.a.O.). Der Kläger hatte bereits seit 1984 in Niedersachsen ein Transportunternehmen geführt. Erst im Streitjahr 1991 erweiterte er sein Unternehmen und investierte in einen weiteren LKW und eröffnete die Betriebsstätte in Sachsen. Bei mehreren Betriebsstätten sind die betreffenden Wirtschaftsgüter, sofern keine eindeutige räumliche Zuordnung möglich ist, der Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die engeren Beziehungen bestehen. Diese Entscheidung ist nach den Gesamtumständen des jeweiligen Falles zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1976, III R 71/75, nv). Für die Zuordnung eines LKW kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des BFH und des erkennenden Senats darauf an, von welcher Betriebsstätte aus die tatsächliche Sachherrschaft über das Fahrzeug ausgeübt wird. Dabei ist maßgeblich, von wo aus regelmäßig über die bestimmungsgemäße Verwendung des Fahrzeugs entschieden wird, insbesondere darüber, wann und welcher Transport ausgeführt werden soll, welche Besatzung das Fahrzeug benutzt und wann dieses im Einzelfall zu reparieren ist (BFH-Urteil vom 7. Juni 2000, III R 9/96, a.a.O.). Bei LKW-Zugmaschinen und LKW-Anhängern kann Anhaltspunkt für die Zugehörigkeit zu einer Betriebsstätte überdies sein, dass sie stets zu der dortigen Betriebsstätte zurückkehren und von dort aus gewartet und eingesetzt werden (Urteil des 2. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 7. März 1996, II 502/94, EFG 1996, 771).

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Nach diesen Grundsätzen sind die vom Kläger in den Streitjahren angeschafften Wirtschaftsgüter nicht der Betriebsstätte in Sachsen zuzuordnen. Denn von der Betriebsstätte in Sachsen wurden weder die Fahrer noch die LKW eingesetzt. Dies ergibt sich aus der Aussage der einzigen Mitarbeiterin, die in den Streitjahren in der Betriebsstätte in Sachsen tätig war, nämlich Frau C, sowie den sonstigen Umständen. Zu den Aufgaben der Mitarbeiterin gehörte lediglich das Weiterleiten der Post nach Niedersachsen, ohne diese vorher geöffnet und in irgendeiner Weise bearbeitet zu haben. Weiterhin hatte die Mitarbeiterin keinerlei Kontakt zu den Fahrern. Sie entschied weder über deren Einsatz noch über den Einsatz der LKW. Den Schilderungen der Mitarbeiterin C ist der Kläger weder im anderen Verfahren vor dem Niedersächsischen Finanzgericht noch in diesem Verfahren substantiiert entgegen getreten. Im Gegenteil, er hatte in der mündlichen Verhandlung sogar betont, wie schwierig es kurz nach der Wiedervereinigung gewesen sei, im Fördergebiet qualifiziertes Personal zu bekommen. Die in Sachsen beschäftigte Mitarbeiterin habe nicht mit komplizierteren Aufgaben betraut werden können. Weiterhin zeigt schon die geringe Entlohnung der Mitarbeiterin von 200 DM monatlich, dass das Büro nur sehr unregelmäßig besetzt war und damit als Ansprechpartner und Einsatzstelle für die Fahrer und die LKW nicht geeignet sein konnte. Zwar mag der Kläger während seiner eigenen Fahrten in der Lage gewesen sein, über Mobiltelefon einige dringende Fragen zu klären. Dennoch verblieb eine Vielzahl von Aufgaben, die der Kläger nicht während seiner Fahrten erledigt haben kann. So war Schriftwechsel mit Kunden, die Abrechnungen mit den Fahrern sowie sonstige Korrespondenz zu erledigen. Auch waren die Touren zu disponieren und die Fahrer einzuteilen. Diese Aufgaben hat der Kläger nicht in Sachsen erledigt. Er war nämlich nach Aussage der Frau C nur sehr selten, etwa alle zwei Monate einmal, in der dortigen Betriebsstätte. Die gesamte Bearbeitung des Schriftverkehrs erfolgte von der Betriebsstätte in Niedersachsen aus. Soweit die Post nicht schon direkt an die Betriebsstätte in Niedersachsen adressiert war, wurde sie von Frau C ungeöffnet dorthin weitergeleitet. Die Mitarbeiter in Niedersachsen haben sich dann um alles weitere gekümmert. Damit lag der Schwerpunkt aller Tätigkeiten, auch in Bezug auf die in den Streitjahren angeschafften Wirtschaftsgüter, in Niedersachsen. Zur Betriebsstätte in Sachsen hatten die Fahrzeuge überhaupt keinen, noch nicht einmal einen geringen, Bezug.

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2. Für die Aufhebung der bestandskräftigen Investitionszulagenbescheide vom 10. April 1996 im Jahre 1998 ergibt sich aus § 7 InvZulG i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eine Rechtsgrundlage. Unerheblich ist, dass der Beklagte zu Unrecht den Bescheid auf eine andere Änderungsvorschrift (§ 164 AO) gestützt hat. Für die Rechtmäßigkeit eines Bescheids ist nämlich grundsätzlich nicht die zu seiner Begründung herangezogene Vorschrift maßgeblich. Es kommt allein darauf an, ob der Bescheid zum Zeitpunkt seines Ergehens durch eine Befugnisnorm gedeckt war (BFH-Urteil vom 14. September 1993, VIII R 9/93, BStBl. II 1995, 2).

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Nach den vorgenannten Vorschriften sind Investitionszulagenbescheide zu ändern, soweit Tatsachen, die bei Erlass des ursprünglichen Bescheids bereits existent gewesen sind, der Finanzbehörde nachträglich bekannt werden und zu einer niedrigeren Investitionszulage führen. Im Streitfall hatte der Kläger keinen Anspruch auf Gewährung einer Investitionszulage, weil die in den Streitjahren angeschafften Fahrzeuge nebst den dazugehörenden Anhängern zu keiner Zeit zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehörten. Diese investitionszulagenrechtlich bedeutsame Tatsache war dem FA bei Erlass der Zulagenbescheide im Jahre 1996 nicht bekannt, denn sie geht nicht aus den Angaben des Klägers im Zusammenhang mit der Beantragung der Investitionszulage hervor. Im Gegenteil, der Kläger hatte die für die Entscheidung über die Zugehörigkeit wichtige Frage des Beklagten nach der Tätigkeit der Mitarbeiter in der Betriebsstätte in Sachsen wahrheitswidrig beantwortet. So hatte er behauptet, dass die Mitarbeiter in Sachsen die LKW und die Fahrer betreuten, obwohl dies nicht den Tatsachen entsprach. Die Unrichtigkeit dieser Behauptung und die tatsächlichen Gegebenheiten sind dem Beklagten erst durch die Maßnahmen der Steuerfahndung im Jahre 1997 und damit nachträglich bekannt geworden.

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Dem Beklagten ist das Berufen auf das nachträgliche Bekanntwerden der neuen Tatsache auch nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht verwehrt. Dabei kann dahinstehen, ob der Beklagte im Streitfall seine Amtsermittlungspflicht gemäß § 88 AO 1977 verletzt hat, indem er die Zulagen ohne weitere Sachverhaltsaufklärung festgesetzt hat. Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des FA kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit der für die Bearbeitung des Falles relevante Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich dem FA zur Prüfung unterbreitet worden ist. Diese Grundsätze gelten in besonderem Maße auch für die Änderung von Investitionszulagenbescheiden. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen mit der Folge, dass der vom FA erlassene Bescheid geändert werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 4. Dezember 1992, III R 50/91, BFH/NV 1993, 496; vom 17. Dezember 1997, III R 39/93, BFH/NV 1998, 812; sowie vom 10. April 1997, IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757, jeweils m.w.N.). Eine Änderungsbefugnis des FA ist in solchen Fällen insbesondere dann zu bejahen, wenn der Steuerpflichtige in seinem Antrag zu entscheidungsrelevanten Tatsachenfragen entweder überhaupt keine oder sogar inhaltlich unrichtige Angaben gemacht hat (vgl. BFH-Urteile vom 11. November 1987, I R 108/85, BStBl II 1988, 115, m.w.N., sowie vom 23. April 1991, VIII R 87/87, BFH/NV 1992, 75, m.w.N.). Der Kläger hat in seinem Antrag die ausdrücklich gestellte Frage nach der Tätigkeit der Mitarbeiter im Fördergebiet unrichtig beantwortet. Ein derartiger Pflichtenverstoß des Investors wiegt deutlich schwerer als die Unterlassung der eventuell gebotenen Ermittlungshandlungen durch das FA, so dass Treu und Glauben dem Erlass des Änderungsbescheides nicht entgegenstehen.

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Das erst nachträgliche Bekanntwerden der Tatsachen war auch ursächlich dafür, dass der Beklagte die Investitionszulage zunächst zu Unrecht gewährt hatte. Zwar rechtfertigt eine nachträglich bekanntgewordene Tatsache die Änderung einer unanfechtbaren Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nur, wenn das FA sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit steuererhöhend berücksichtigt hätte, wäre sie bei Erlass des geänderten unanfechtbar gewordenen Steuerbescheids bekannt gewesen. Wie das FA den Sachverhalt bei Kenntnis der ihm nachträglich bekanntgewordenen Tatsachen in dem ursprünglichen Bescheid gewürdigt hätte, ist aufgrund der Rechtslage zu beurteilen, wie sie nach der damaligen Rechtsprechung des BFH und nach den die Finanzämter bindenden Verwaltungsanweisungen gegeben war, die im Zeitpunkt der Bekanntgabe des ursprünglichen Bescheids vorhanden waren (BFH-Beschluss vom 23. November 1987, GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 11. Februar 1993). Nach der im Jahre 1996 - also dem Jahr, in dem die Gewährungsbescheide ergangen sind - geltenden Rechtslage ist davon auszugehen, dass der Beklagte die Investitionszulage nicht gewährt hätte, wenn er alle die Betriebsstätte in Sachsen betreffenden Umstände gekannt hätte. Der Beklagte hätte nämlich seine Entscheidung nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 28. August 1991 (BStBl. I 1991, 768) zu treffen gehabt. Nach Tz. 42 dieses Erlasses setzt die Zuordnung von Wirtschaftsgütern dieser Betriebsstätte im Fördergebiet voraus, dass diese Wirtschaftsgüter dieser Betriebsstätte zu dienen bestimmt sind. Soweit dabei Wirtschaftsgüter nicht körperlich in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben, wie z.B. Transportmittel, so können diese nach Tz. 43 des Erlasses nur dann dem Anlagevermögen einer solchen Betriebsstätte zugeordnet werden, wenn die Erträge aus diesen Wirtschaftsgütern durch diese Betriebsstätte erwirtschaftet werden. Dabei ist zu berücksichtigen, dass mit dem InvZulG im Fördergebiet eine vermehrte Wirtschaftstätigkeit mit entsprechender Schaffung und Sicherung von Arbeitsplätzen ausgelöst werden sollte. Wenn jedoch, wie im Streitfall, in der Betriebsstätte lediglich eine Mitarbeiterin mit einem Monatslohn von 200 DM teilzeitbeschäftigt wird, während das Fuhrunternehmen des Klägers erhebliche Gewinne erwirtschaftet, so wird gerade dieser Zweck nicht erreicht. Der Beklagte hatte deshalb zu Recht für seine Entscheidung ausdrücklich nach der Tätigkeit der Mitarbeiter in der Betriebsstätte gefragt und damit die Erheblichkeit der Antwort des Klägers auf diese gestellte Frage zum Ausdruck gebracht. Dies gilt umso mehr, weil der Beklagte im Hinblick auf die Nichtbeantwortung der Frage die Gewährung von Investitionszulage zunächst sogar in voller Höhe abgelehnt hatte.

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3. Die Investitionszulagenbescheide durften, entgegen der Auffassung des Beklagten, nicht nach § 7 InvZulG i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 AO aufgehoben werden. Selbst wenn nämlich, wie der Beklagte meint, für die in den Streitjahren angeschafften Wirtschaftsgüter die Verbleibensvoraussetzungen nicht eingehalten sein sollten, so würde dies dennoch nicht als rückwirkendes Ereignis gelten. Bei Erlass der Gewährungsbescheide im Jahre 1996 war nämlich der Drei-Jahres-Zeitraum nach Anschaffung für sämtliche Wirtschaftsgüter bereits abgelaufen. Es stand mithin fest, ob die Verbleibensvoraussetzungen eingehalten waren oder nicht. Nach Erlass der Bescheide konnte sich daran rückwirkend auch nichts mehr ändern. Eine Änderung wegen Nichteinhaltung der Verbleibensvoraussetzungen wäre insoweit ebenfalls nur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen nachträglichen Bekanntwerdens von Tatsachen zuungunsten des Steuerpflichtigen möglich gewesen. Da aber die Voraussetzungen für die Gewährung einer Investitionszulage schon wegen Fehlens der Zugehörigkeitsvoraussetzung nicht gegeben sind, kommt es auf die Einhaltung der Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr an.

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4. Der Beklagte durfte die Bescheide über die Gewährung der Investitionszulage im Jahre 1998 noch aufheben. Es war, entgegen der Auffassung des Klägers, im Zeitpunkt der Aufhebung noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO beträgt die regelmäßige Festsetzungsfrist für Steuern und Steuervergütungen vier Jahre. Nach § 7 InvZulG sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend auf die Investitionszulage anzuwenden. Da die Investitionszulage nur auf Antrag festgesetzt wird, beginnt die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 3 AO erst mit Ablauf des Jahres, in dem der Antrag gestellt wurde. Dies war für das Streitjahr 1991 mit Ablauf des Jahres 1992 und für das Streitjahr 1992 mit Ablauf des Jahres 1993. Die regelmäßige Festsetzungsfrist wäre demnach für das Streitjahr 1991 mit Ablauf des 31. Dezember 1996 und für das Streitjahr 1992 mit Ablauf des 31. Dezember 1997 abgelaufen.

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Der mit Ablauf des Jahres 1993 beginnende Lauf der Festsetzungsfrist für das Streitjahr 1992 war jedoch durch Ermittlungen der Steuerfahndung nach § 171 Abs. 5 AO gehemmt. Beginnt nämlich die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle einer Landesfinanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die aufgrund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 5 Satz 1 AO). Voraussetzung für die verjährungshemmende Wirkung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist nach dem Gesetzeswortlaut, dass Ermittlungshandlungen vor Ablauf der Festsetzungsfrist tatsächlich vorgenommen worden sind. Darüber hinaus muss für den Steuerpflichtigen erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird (BFH-Urteil vom 16. April 1997, XI R 61/94, BStBl II 1997, 595). Die Steuerfahndungsstelle hatte im Jahre 1997, mithin noch vor Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist für das Streitjahr 1992, das Strafverfahren wegen Subventionsbetrug für die Streitjahre gegen den Kläger eingeleitet, ihm dies bekannt gegeben und mit Beschlagnahme- und Ermittlungshandlungen in den Geschäftsräumen des Klägers begonnen. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO gilt, entgegen der Auffassung des Klägers, auch für Ermittlungen wegen des Verdachts des Subventionsbetrugs (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2000, III B 43/00, BFH/NV 2001, 744).

38

Die Hemmung der Festsetzungsfrist trat aber auch hinsichtlich des Streitjahrs 1991 ein. Die Festsetzungsfrist war nämlich bei Beginn der Steuerfahndungsmaßnahmen im Jahre 1997 noch nicht abgelaufen. Die Festsetzungsfrist hatte sich nämlich nach § 7 InvZulG i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert. Der Kläger hatte nämlich im Rahmen des Einspruchsverfahrens, welches zur Gewährung der Investitionszulagen für die Streitjahre geführt hatte, Behauptungen aufgestellt, die nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprachen und damit zumindest leichtfertig gehandelt. So hatte der damalige Bevollmächtigte des Klägers namens des Klägers behauptet, die kaufmännischen Mitarbeiter in der Betriebsstätte des Klägers in Sachsen hätten Fahrzeuge und Fahrer eingesetzt, Frachtbriefe ausgefertigt und zur Abrechnung vorbereitet sowie Reisekostenabrechnungen und Frachtbriefe überprüft. Tatsächlich hat die Mitarbeiterin C jedoch nur die Post ungeöffnet nach Niedersachsen weitergeleitet. Mit dem Einsatz der Fahrzeuge und Fahrer hatte sie hingegen nichts zu tun. Der Beklagte hatte ausdrücklich nach den Aufgaben der Mitarbeiter in der Betriebsstätte in Sachsen gefragt und die Nichtbeantwortung dieser Frage zum Anlass genommen, die Gewährung von Investitionszulage zunächst zu versagen. Wenn der Kläger daraufhin die gestellte Frage unrichtig beantwortet, so handelte er dadurch mindestens leichtfertig, wenn nicht sogar vorsätzlich im Hinblick auf die später zu Unrecht gewährte Investitionszulage. Dem damaligen steuerlichen Berater des Klägers musste die Wichtigkeit der gestellten Frage für die Gewährung der Investitionszulage bekannt sein. Selbst wenn dieser ohne Wissen des Klägers die vom Beklagten gestellte Frage unrichtig beantwortete, nur um die Investitionszulage zu erhalten, so handelte auch er mindestens leichtfertig zugunsten des Klägers. Der Kläger müsste sich dies zurechnen lassen.

39

Da der Kläger insoweit mindestens leichtfertig einen Subventionsbetrug begangen hatte (§ 264 Abs. 3 StGB), verlängerte sich die Festsetzungsfrist auf mindestens 5 Jahre. Da die Gesetzesverweisung des § 7 InvZulG keine speziellen Verjährungsvorschriften enthält, sondern allgemein die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO für entsprechend anwendbar erklärt, kann die durch Subventionsbetrug erlangte Investitionszulage innerhalb der verlängerten Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zurück gefordert werden. Zur weiteren Begründung wird auf die Ausführungen des BFH-Urteils vom 28. August 1997, III R 3/94, BStBl. II 1997, 827, das zur dem § 7 InvZulG vergleichbaren Vorschrift des § 19 Abs. 7 BerlinFG ergangen ist, verwiesen.

40

Als der Aufhebungsbescheid im Jahre 1998 erging, war die Festsetzungsfrist mithin wegen der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 AO weder für das Streitjahr 1991 noch für das Streitjahr 1992 abgelaufen.

41

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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