Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-12, Aktenzeichen 2 K 1560/02
ECLI:DE:FGRLP:2005:0412.2K1560.02.0A

Tatbestand

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Streitig ist, ob bzw. in welcher Höhe Aufwendungseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2c Umsatzsteuergesetz alter Fassung anfällt, weil für freiberuflich genutzte Räumlichkeiten die Abzugsbeschränkung für Arbeitszimmer gilt.

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Der Kläger ist selbständig als Lehrbeauftragter sowie als Gutachter tätig. Weiter erzielt er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die selbständige Gutachtertätigkeit betreibt er in zwei Räumen in der ihm und seiner Ehefrau gehörenden Eigentumswohnung in H. Zwei im Dachgeschoss befindliche Räume (11,5 % der Nutzfläche) nutzt der Kläger nach seinen Angaben ausschließlich für Zwecke seiner Gutachtertätigkeit. Das Dachgeschoss ist vom darunter liegenden Stockwerk über eine Treppe zu erreichen. An die Arbeitsräume grenzt eine Terrasse an. Die Arbeitsräume im Dachgeschoss sind auch über eine Metall-Außentreppe und sodann über die Terrasse des Dachgeschosses zu erreichen.

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Im Streitjahr 1997 erzielte der Kläger umsatzsteuerpflichtige Einnahmen von 10.216,63 DM, im Streitjahr 1998 von 10.000,-- DM netto. Betreffend die Arbeitsräume machte er in seiner Gewinnermittlung als Gebäudeaufwendungen geltend: 1997 rund 12.500,-- DM, davon AfA rund 8.000,-- DM (11,5 % von 1/1 der gesamten Abschreibung); 1998 rund 13.000,-- DM, davon AfA rund 9.000,-- DM.

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Der Beklagte berücksichtigte diese Kosten in den Einkommensteuerbescheiden 1997 und 1998 jeweils nur mit dem Höchstbetrag gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG von 2.400,-- DM, weil die Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit des Klägers darstellten. Umsatzsteuerlich behandelte der Beklagte die folgenden, nicht als Betriebsausgaben abzugsfähigen Aufwendungen als (vorläufige) Bemessungsgrundlage für den Aufwendungseigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG: 1997 und 1998 jeweils rund 10.000,-- DM, wobei jeweils 2.400,-- DM als berücksichtigungsfähiger Höchstbetrag in Abzug gebracht worden waren.

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Weiterhin reduzierte der Beklagte die Bemessungsgrundlage für den Aufwendungseigenverbrauch nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG, 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG für 1997 auf rund 6.700,-- DM und für 1998 auf rund 6.800,-- DM, weil nach der BFH-Rechtsprechung die Kosten, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist, nicht in die Bemessungsgrundlage für den Eigenverbrauch eingehen dürften. Im Streitfall waren davon die Finanzierungskosten sowie ein Teil der Betriebsausgaben betroffen.

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Nach jeweils erfolglos gebliebenen Einsprüchen hatte der Kläger Klagen beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz wegen Einkommensteuer 1996 und 1997 sowie wegen Umsatzsteuer 1996 eingelegt. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschied mit Urteilen vom 25. Juli 2000, Az.: 2 K 1780/99 (Einkommensteuer) und 2 K 1781/99 (Umsatzsteuer), dass das Finanzamt zutreffend die Abzugsbegrenzung für Arbeitszimmer gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG angewandt und die nichtabzugsfähigen Kosten dem Aufwendungseigenverbrauch unterworfen hatte. Die gegen diese Urteile erhobenen Nichtzulassungsbeschwerden wurden vom Bundesfinanzhof mit Beschlüssen vom 02. April 2001 (Einkommensteuer) und 30. Oktober 2001 (Umsatzsteuer, auf Bl. 71 bis 72 R der Umsatzsteuerakte des Beklagten wird ergänzend Bezug genommen) zurückgewiesen.

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In seinen Umsatzsteuererklärungen für die hier streitigen Jahre 1997 und 1998 erfasste der Kläger keinen Eigenverbrauch. Der Beklagte berücksichtigte jeweils die Betriebsausgaben, in denen Vorsteuer enthalten war, im Verhältnis der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben zu den gesamten Betriebsausgaben als Bemessungsgrundlage für den Aufwendungseigenverbrauch, wie oben zahlenmäßig näher dargestellt. Die Einzelberechnungen entsprechen dem Grunde nach der Berechnung für das frühere Streitjahr 1996.

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Nach der abschließenden Entscheidung durch den BFH trug der Kläger nunmehr im Einspruchsverfahren vor, bei der Berechnung des Aufwendungseigenverbrauchs seien auch die Absetzungen für Abnutzung berücksichtigt worden. Da das Gebäude jedoch ihm und seiner Ehefrau je zur Hälfte gehöre, sei nur der auf ihn entfallende Anteil der AfA mit eins vom Hundert der Gesamtkosten in die Berechnung einzubeziehen.

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Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002). Als Begründung wurde u. a. angeführt, die Berechnung des Eigenverbrauchs für die Streitjahre entspreche derjenigen für 1996, die durch das Finanzgericht bestätigt worden sei. Dem Antrag des Klägers, die Bemessungsgrundlage um die auf seine Ehefrau entfallenden AfA-Beträge zu kürzen, könne nicht gefolgt werden; denn der Kläger habe aus den gesamten - einschließlich der auf den Miteigentumsanteil seiner Ehefrau entfallenden - Herstellungskosten den Vorsteuerabzug erhalten. Dementsprechend unterlägen auch die gesamten AfA-Beträge der Eigenverbrauchsbesteuerung.

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Mit der Klage wird vorgetragen, der Umstand, dass der Kläger den gesamten Vorsteuerabzug erhalten habe, stehe dem nur hälftigen Ansatz der AfA für die Berechnung des Eigenverbrauchs nicht entgegen. Der Kläger beziffert den Verwendungseigenverbrauch 1997 mit 666,-- DM, denjenigen für 1998 mit 708,-- DM, wobei er u. a. jeweils von einer Abschreibung von 789,-- DM ausgeht (auf die Berechnung, Bl. 7 der Prozessakte, wird ergänzend verwiesen).

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Der Kläger beantragt schriftsätzlich,

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unter Abänderung der Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 vom 20. April 1999 und für 1998 vom 20. April 2001, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. März 2002, bei der Festsetzung der Umsatzsteuer für das Jahr 1997 nur einen Aufwandseigenverbrauch in Höhe von 666,-- DM und für 1998 nur einen Aufwandseigenverbrauch in Höhe von 708,-- DM zu berücksichtigen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor, der Kläger habe aus den Herstellungskosten, die auf die betrieblich genutzten Räume entfielen, den vollen Vorsteuerabzug erhalten und die gesamten Räume, einschließlich des auf die Ehefrau entfallenden Miteigentums, seinem Unternehmen zugeordnet. Dementsprechend habe er auch den gesamten, durch die Nichtabzugsfähigkeit bestimmter Gebäudekosten bedingten Aufwendungseigenverbrauch zu versteuern. Im übrigen werde darauf hingewiesen, dass die Berechnung des Eigenverbrauchs laut Klageantrag nicht nachvollziehbar sei. Die auf die betrieblich genutzten Räume entfallenden Absetzungen für Abnutzung hätten 1997 7.894,-- DM und für 1998 8.010,-- DM betragen. Würde man der Auffassung des Klägers folgen, müssten für 1997 3.947,-- DM und für 1998 4.005,-- DM in die Berechnungsgrundlage für den Aufwendungseigenverbrauch einfließen. Ebenso stimmten die Finanzierungskosten laut Berechnung des Klägers nicht mit den bei der Veranlagung der Einkommensteuer angesetzten Beträgen überein.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die Eigenverbrauchsbesteuerung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG alter Fassung, 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG, welche wirtschaftlich eine Beschränkung des Vorsteuerabzugs darstellt, widerspricht Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6, 2. Unterabsatz der Mehrwertsteuerrichtlinie (6. EG-Richtlinie). Der Kläger kann sich auf die direkte Geltung des Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6 dieser Richtlinie berufen.

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG in der Fassung der Streitjahre unterlag der Eigenverbrauch der Umsatzsteuer, wobei Eigenverbrauch auch vorlag, wenn der Unternehmer Aufwendungen tätigte, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1 - 7 EStG fielen. Durch das Jahressteuergesetz 1996 (Bundesgesetzblatt I 1995, 1250) wurde die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für Arbeitszimmer grundsätzlich ausgeschlossen, unter bestimmten Voraussetzungen (Nutzung zu mehr als 50 % der gesamten beruflichen Tätigkeit oder : kein anderer Arbeitsplatz steht zur Verfügung) ist der Betriebsausgabenabzug auf 2.400,-- DM beschränkt. Durch die unveränderte Fassung des § 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG alter Fassung ist die Umsatzbesteuerung der nichtabzugsfähigen Aufwendungen für Arbeitszimmer nach dem Gesetzeswortlaut im Jahr 1996 entstanden. - Demzufolge hat der Senat im Urteil vom 25. Juli 2000, 2 K 1781/99, die entsprechende Eigenverbrauchsbesteuerung seitens des Beklagten bestätigt; diese Entscheidung wiederum ist durch Beschluss des BFH vom 30. Oktober 2001, V B 217/00, BFH/NV 2002, 380, bestätigt worden (zitiert von Klenk, Vorsteuerabzug für Arbeitszimmer?, DStR 2003, 233). - Die Eigenverbrauchsbesteuerung galt bis zur Umstellung des Systems der Umsatzsteuer betreffend Vorsteuer und Eigenverbrauch zum 01. April 1999.

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Der BFH hat jedoch faktisch seine Rechtsprechung gegenüber dem o. g. Beschluss vom 30. Oktober 2001 geändert. Mit Urteil vom 10. Februar 2005, V R 76/03, hat er entschieden, dass die 20 %ige Einschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug durch § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG bei betrieblich veranlassten Bewirtungskosten mit Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6, 2. Unterabsatz der 6. EG-Richtlinie betreffend Mehrwertsteuer nicht vereinbar ist. - Dies ist zum hiesigen Streitfall rechtlich eine Parallelentscheidung.

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Mit Wirkung vom 01. April 1999 ist in § 15 Abs. 1a UStG der Vorsteuerabzug bei Bewirtungskosten um 20 % gekürzt worden: Nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 wird der Vorsteuerabzug bei Bewirtungskosten nicht in vollem Umfang zugelassen. Gem. dieser Vorschrift sind u. a. Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen entfallen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt, nicht abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr 1999 (im Fall des BFH) geltenden Fassung dürfen Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass den Gewinn nicht mindern, soweit sie 80 vom Hundert der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind. Sowohl der BFH (im zitierten Urteil vom 10. Februar 2005) wie auch in erster Instanz das Finanzgericht München, Urteil vom 13. November 2003 (14 K 3488/02, EFG 2004, 377) haben § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 1999 i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG im Hinblick auf Art. 17 der 6. EG-Richtlinie nicht angewandt.

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Art. 17 Abs. 2 Buchstabe a der 6. EG-Richtlinie schreibt vor, dass die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die einem Steuerpflichtigen von anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden, von der geschuldeten Umsatzsteuer abgezogen werden kann. Dabei kann dieses Recht auf Vorsteuerabzug nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH wegen seiner Bedeutung für das Mehrwertsteuersystem grundsätzlich nicht eingeschränkt werden (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 2005 m. w. N.). Art. 17 der 6. EG-Richtlinie kennt weder eine Einschränkung des Rechts auf Vorsteuerabzug um 20 % bei Bewirtungskosten noch lässt Art. 17 Abs. 6, 2. Unterabsatz der 6. EG-Richtlinie (sog. Stillhalteklausel) eine derartige Einschränkung durch nationales Recht zu; die Vorschrift lautet: Bis zum Inkrafttreten der vorstehend bezeichneten Bestimmungen können die Mitgliedsstaaten alle Ausschlüsse beibehalten, die in den in ihren zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Richtlinie bestehenden innerstaatlichen Rechtsvorschriften vorgesehen sind. Weitergehende entsprechende EG-Bestimmungen sind bislang nicht erlassen worden.

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Die deutsche Beschränkung des Vorsteuerabzugs bei Bewirtungskosten in § 15 Abs. 1a UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG ist erst mit dem Umsatzsteuergesetz 1999 (Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002, Bundesgesetzblatt I 1999, 402), d. h. lange nach dem Inkrafttreten der EG-Richtlinie von 1977 eingeführt worden. Die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs bei Bewirtungskosten durch das Steuerreformgesetz 1990 (um 20 %; Bundesgesetzblatt I 1988, 1093), war umsatzsteuerrechtlich zunächst nicht nachvollzogen worden, vielmehr bestimmte § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 UStG, dass Eigenverbrauchsbesteuerung nicht eingreift, soweit § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG 20 % des Abzugs für angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen ausschließt.

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Entsprechend ist die hier streitbetroffene Beschränkung des Vorsteuerabzugs in Form von Eigenverbrauchsbesteuerung bei Arbeitszimmern erst mit Wirkung ab 1996 eingeführt worden und widerspricht somit Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie. Dabei ist nicht erheblich, dass der Vorsteuerabzug (wie in § 15 Abs. 1a UStG) nicht direkt, sondern in Form der Eigenverbrauchsbesteuerung eingeschränkt wird; entscheidend ist die Wirkung der Eigenverbrauchsbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 10. Februar 2005 unter Ziffer 4 der Entscheidungsgründe) - mit der wirtschaftlich der Vorsteuerabzug teilweise rückgängig gemacht wird.

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Für die hier getroffene Beurteilung, dass § 1 Abs. 1 Nr. 2c UStG i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG wegen Verstoßes gegen Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie nicht anwendbar ist, spricht auch, dass in der ab 01. April 1999 gültigen Beschränkung des Vorsteuerabzugs gem. § 15 Abs. 1a UStG die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG nicht mehr aufgeführt ist. Dabei war letztere Vorschrift in § 15 Abs. 1a UStG lt. Gesetzentwurf der Bundesregierung noch enthalten, ist im weiteren Gesetzgebungsverfahren jedoch herausgenommen worden (Offerhaus/Söhn u. a., Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz. 290b; wie hier im Ergebnis bereits Klenk, DStR 1996, 562).

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Eine Vorlage an den Europäischen Gerichtshof ist - entsprechend der Handhabung durch den BFH betreffend die Beschränkung der Bewirtungskosten - nicht erforderlich; die Anwendung des Art. 17 Abs. 2 und Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie erscheint als geklärt (BFH-Urteil vom 10. Februar 2005 Entscheidungsgründe unter 5.).

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Der Senat kann wegen des schriftsätzlich gestellten Antrags den Aufwendungseigenverbrauch nicht in vollem Umfang rückgängig machen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 155 FGO, 708 Nr. 10, 713 ZPO.