Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-02-11, Aktenzeichen 8 K 2373/04 BB
ECLI:DE:FGD:2005:0211.8K2373.04BB.00

Tenor

Die Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 und den 01.01.1992 vom 07. und 10. Juli 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2004 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob die angefochtenen Einheitswertbescheide innerhalb der Feststellungsfrist ergangen sind.

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Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres am 02. Mai 2002 verstorbenen Ehemannes A. Der Ehemann war Gesellschafter der A GmbH & Co. KG sowie Inhaber der Fa. B. Die Klägerin und ihr Ehemann hatten am 11. August 1993 den Steuerberatern und Rechtsanwälten M, B, D und H eine Vollmacht für ihre persönlichen Steuerangelegenheiten (St.-Nr.: / / ; neu / / ) erteilt, die den Zusatz enthielt, dass Steuerbescheide und alle sonstigen Verwaltungsakte ausschließlich dem Bevollmächtigten bekannt zu geben seien. Am 24. Oktober 1996 erließ das Finanzamt für Großbetriebsprüfung	(Groß-Bp) die Anordnung einer steuerlichen Betriebsprüfung bei der KG für die Jahre 1990 bis 1995 (St.Nr.:

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/ / ; neu / / ). Während der Prüfung erstellte die Groß-Bp am 20. Dezember 1996 eine an Herrn A gerichtete Anordnung einer Betriebsprüfung bei ihm persönlich (St.Nr.: / / ). Die Prüfungsanordnung umfasste neben der Prüfung der Umsatzsteuer, Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1990 bis 1995 auch die Prüfung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 bis 01.01.1996. In der Verfügung zur Prüfungsanordnung vermerkte der Prüfer, der Zeuge E, dass er die Anordnung dem "Steuerpflichtigen", also Herrn A, am 07. Januar 1997 übergeben und die Durchschrift der Prüfungsanordnung an die "WP + StB M, B, D u. Partner, z.Hd. Herrn WP M, , " ebenfalls am 07. Januar 1997 abgesandt habe.

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In der Folgezeit prüfte der Zeuge E sowohl die steuerlichen Verhältnisse der KG als auch die des Klägers einschließlich des Einzelunternehmens, der Fa. B. Am 10. Dezember 1998 fand eine Schlussbesprechung für beide Prüfungen statt, an der neben Herrn A auch Herr Steuerberater C teilnahm, der damals Mitarbeiter der steuerlichen Berater des Herrn A war und heute Gesellschafter der Prozessbevollmächtigten der Klägerin ist. Die Ergebnisse der Betriebsprüfungen wurden jeweils anerkannt und sind in den Prüfungsberichten vom 31. März 1999 (für die KG) und vom 05. Mai 1999 (für Herrn A persönlich) zusammengefasst. Nachdem der Prüfungsbericht für die KG den Beratern von Herrn A am 30. September 1999 übermittelt worden war, erhoben sie mit Schreiben vom 29. Oktober 1999 gegen einen Punkt Einwände, die auch in der Folgezeit nicht ausgeräumt werden konnten.

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Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) wertete den Prüfungsbericht vom 05. Mai 1999 aus und stellte die Einheitswerte des Betriebsvermögens für das Einzelunternehmen des Herrn A auf den 01.01.1991 auf 410.000 DM (Bescheid vom 07. Juli 2000) und auf den 01.01.1992 auf 141.000 DM (Bescheid vom 10. Juli 2000) fest. Dagegen legte Herr A am 03. August 2000 Einspruch ein. Beide Bescheide hätten nicht ergehen dürfen, da Ende 1998 Feststellungsverjährung eingetreten sei. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2004 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück.

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Mit ihrer Klage trägt die Klägerin vor, der Ablauf der Feststellungsfrist sei nicht durch die Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 gehemmt worden, da die Anordnung nicht wirksam bekannt gegeben worden sei. Seit 1993 habe für die damaligen steuerlichen Berater eine Zustellungsvollmacht bestanden, die sowohl dem FA als auch der Groß-Bp bekannt gewesen sei. Den Zustellungsbevollmächtigten sei zwar die die KG betreffende Prüfungsanordnung vom 24. Oktober 1996 zugegangen, nicht aber eine Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 für Herrn A persönlich. Für die Hauptniederlassung der Zustellungsbevollmächtigten in G könne dies durch ein Posteingangsbuch dokumentiert werden. Für die Niederlassung in D sei dies zwar nicht möglich, allerdings spreche die Tatsache, dass dort die Prüfungsanordnung für die KG angekommen sei, dafür, dass Fehler beim Versand der zweiten Anordnung aufgetreten seien oder diese evtl. nicht abgesandt worden sei.

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Die damaligen Empfangsbevollmächtigten hätten die Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 auch nicht von Herrn A erhalten. Erstmals im Zusammenhang mit der Schlussbesprechung sei aufgefallen, dass sich keine Prüfungsanordnung in den Akten der Berater befunden habe. Man habe zunächst an ein Versehen geglaubt und Herrn A in einem Vieraugengespräch während der Schlussbesprechung auf das Problem hingewiesen. Er habe seinerzeit mitgeteilt, dass er sich nicht an die Zusendung einer Prüfungsanordnung erinnern könne. Auch in seinen Unterlagen habe er keine Prüfungsanordnung gefunden. Trotz des Hinweises seiner Berater auf die Konsequenzen der teilweise eingetretenen Festsetzungsverjährung bei der Einkommensteuer habe er das Thema "fehlende Prüfungsanordnung" wegen der erzielten Einigung nicht problematisieren wollen.

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Bis zur Schlussbesprechung habe es für die Berater keinerlei Hinweise gegeben, dass tatsächlich zwei Außenprüfungen stattgefunden hätten. Die während der Prüfung aufgetretenen Fragen nach steuerlich erheblichen Tatsachen im persönlichen Bereich der Eheleute A hätten sich die Berater mit der bei der KG stattfindenden Prüfung erklärt und sie entsprechend beantwortet. Ende 1998 sei der Prüfer erstmals mit Fragen zur Besteuerung der Eheleute A persönlich an die Berater herangetreten. Wegen des lange zurückliegenden Beginns der Prüfung bei der KG sei unterstellt worden, dass die Betriebsprüfung bei Herrn A auf Grund einer ordnungsgemäß angezeigten Prüfungsanordnung durchgeführt worden sei. Die Einbindung der Berater in den eigentlichen Prüfungsablauf sei nur sehr extensiv gewesen. Deshalb sei nicht aufgefallen, dass eine schriftliche Prüfungsanordnung für die privaten Einkünfte nicht in den Akten vorhanden gewesen sei.

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Herr A habe sich nicht mit einer Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an ihn einverstanden erklärt. Vielmehr habe er mit der Beauftragung seiner Berater und der ihnen erteilten Zustellungsvollmacht sicherstellen wollen, dass seine steuerlichen Angelegenheiten ausschließlich über seine Berater abgewickelt würden. Die in der Einspruchsentscheidung seitens des FA behauptete Einigung zwischen Herrn A und dem Prüfer über die Durchführung einer Außenprüfung bei den Eheleuten persönlich werde bestritten. Jedenfalls habe er seinen steuerlichen Beratern nie darüber berichtet. Wegen der erteilten Zustellungsvollmacht hätte der Prüfer die Prüfungsanordnung zwingend den Beratern bekannt geben müssen. Es liege hier eine Ermessensreduzierung vor. Im übrigen sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine - unterstellte - widerspruchslose Entgegennahme weder als Widerruf der Zustellungsvollmacht noch als Einverständnis zu werten.

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Die Klägerin beantragt,

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die Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 und den 01.01.1992 vom 07. und 10. Juli 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2004 aufzuheben,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung führt es unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung aus, da weder für den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1989 noch für die Fortschreibungszeitpunkte 01.01.1991 und 01.01.1992 eine Feststellungserklärung zum Einheitswert des Betriebsvermögens abgegeben worden sei, sei die Feststellungsfrist im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung noch nicht abgelaufen gewesen. Der Zeuge E habe die auf den 20. Dezember 1996 datierte Prüfungsanordnung Herrn A am Vormittag des 07. Januar 1997 in einem kleinen Sitzungssaal des Unternehmens übergeben. Dies sei anlässlich der vereinbarten morgendlichen Besprechung zwischen dem Prüfer und Herrn A erfolgt. Die Durchschrift der Anordnung sei mit der Geschäftspost der Groß-Bp an die steuerlichen Berater versandt worden. Auch die Prüfungsanordnung für die KG sei Herrn A persönlich übergeben und nur die Durchschrift an die Steuerberater geschickt worden. Diese Verfahrensweise hätten die Berater nicht gerügt. Einige Tage vor Fertigung der Prüfungsanordnung am 20. Dezember 1996 sei zwischen dem Prüfer und Herrn A im Laufe einiger Gespräche Einvernehmen darüber erzielt worden, dass - wie auch bei der vorangegangenen Prüfung - das Einzelunternehmen B geprüft und die erforderliche Prüfungsanordnung Herrn A übergeben werde. In der Schlussbesprechung sei das angebliche Fehlen der Prüfungsanordnung weder von Herrn A noch von Herrn Wirtschaftsprüfer C erwähnt worden. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an Herrn A persönlich sei infolge seines Einverständnisses mit dieser Vorgehensweise nicht ermessensfehlerhaft gewesen. Infolge der Übergabe an Herrn A sei die Anordnung wirksam bekannt gegeben worden.

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Unabhängig davon deuteten Indizien darauf hin, dass die Durchschrift der Prüfungsanordnung den damaligen Empfangsbevollmächtigten zugegangen und dadurch ebenfalls eine Bekanntgabe bewirkt worden sei. Die steuerlichen Berater hätten die große Zeitspanne zwischen der Versendung der Anordnung am 07. Januar 1997 und dem erstmaligen Bestreiten des Erhalts der Prüfungsanordnung mit Schreiben vom 29. August 2000 nicht schlüssig erläutert. Unstreitig hätten die Steuerberater Fragen des Prüfers zu den persönlichen steuerlichen Verhältnissen des Herrn A während der Prüfung beantwortet. Ohne vorliegende Prüfungsanordnung hätte dafür jedoch kein Anlass bestanden. Der Vortrag der Berater, erst Ende 1998 anlässlich der Schlussbesprechung am 10. Dezember 1998 von der Prüfung erfahren zu haben, sei deshalb unzutreffend. Der Hinweis der Klägerin, Herr A habe das Thema "fehlende Prüfungsanordnung" wegen des erzielten Kompromisses nicht problematisieren wollen, sei nicht verständlich. Die Feststellungen bei der Prüfung der persönlichen steuerlichen Verhältnisse seien einvernehmlich erfolgt. Es sei nicht zu einem "Kompromiss" gekommen. Lediglich bei der Prüfung der KG habe es Unstimmigkeiten gegeben, auf die sich der Hinweis des Prüfers in seiner Stellungnahme beziehe. Insgesamt lasse das Verhalten der steuerlichen Berater den Schluss zu, dass sie die Prüfungsanordnung erhalten hätten.

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Der Senat hat Beweis über die Umstände im Zusammenhang mit der Anordnung der Betriebsprüfung gegenüber Herrn A durch Vernehmung des Zeugen E erhoben. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Niederschrift vom heutigen Tage Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist begründet.

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Die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens für das Einzelunternehmen des verstorbenen Ehemannes der Klägerin auf den 01.01.1991 und auf den 01.01.1992 war gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) nicht mehr zulässig, da am 07. und 10. Juli 2000 die Feststellungsfrist bereits abgelaufen war.

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1. Die Frist für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 begann mit Ablauf des Jahres 1994, die für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 mit Ablauf des Jahres 1995. Der Anlauf der Feststellungsfrist (normalerweise Ende 1991 bzw. Ende 1992, § 181 Abs. 3 Satz 1 AO) war gemäß § 181 Abs. 3 Satz 2 und 3 AO gehemmt, weil der Ehemann der Klägerin weder eine Vermögensaufstellung auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.1989 noch auf die Fortschreibungszeitpunkte 01.01.1991 und 01.01.1992 abgegeben hatte.

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2. Die Feststellungsfrist endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO nach jeweils vier Jahren mit Ablauf des Jahres 1998 (Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991) bzw. mit Ablauf des Jahres 1999 (Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992). Der Ablauf der Feststellungsfrist war entgegen der Ansicht des FA nicht nach § 171 Abs. 4 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO bis zur Unanfechtbarkeit der auf Grund der Außenprüfung erlassenen Bescheide gehemmt. Denn eine wirksame Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 konnte nicht festgestellt werden.

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Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO wird der Ablauf der Frist für die gesonderte Feststellung von Einheitswerten gehemmt, wenn vor (normalem) Fristablauf mit einer Außenprüfung begonnen wird. Neben dem - hier unstreitigen - tatsächlichen Beginn der Außenprüfung vor Ablauf der Feststellungsfrist im Jahre 1997 setzt die Ablaufhemmung durch eine Außenprüfung voraus, dass eine Prüfungsanordnung erlassen wurde, in der die zu prüfenden Steuern nach Art und Besteuerungszeitraum angegeben sind (BFH-Urteil vom 02. Februar 1994 I R 57/93, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 377, 379 m.w.N.). Zwar umfasste die Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 für Herrn A persönlich (StNr.: 106/5277/0304) u. a. die Prüfung der Einheitswerte des Betriebsvermögens auf den 01.01.1991 und 01.01.1992. Es steht jedoch nicht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Prüfungsanordnung durch Bekanntgabe wirksam geworden ist (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO).

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a) Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung an Herrn A persönlich war unwirksam.

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Eine Prüfungsanordnung ist gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 197 AO demjenigen bekannt zu geben, für die sie bestimmt ist oder der von ihr betroffen wird, also grundsätzlich demjenigen, dessen steuerliche Verhältnisse überprüft werden sollen. Die Prüfungsanordnung kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 197 AO). Die von der Finanzbehörde vorzunehmende Ermessensentscheidung, ob ein Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen oder seinem Bevollmächtigten bekannt zu geben ist, ist nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Regelung zu treffen. Die Einräumung des Auswahlermessens sollte nach den gesetzgeberischen Vorstellungen dem Ziel dienen, die Behörde nicht über das notwendige Maß hinaus zu binden und ihr dadurch die Möglichkeit zu lassen, den vielfältigen Erscheinungen der Massenverwaltung individuell Rechnung zu tragen (BFH-Urteil vom 05. Oktober 2000 VII R 96/99, BStBl II 2001, 86). Der BFH hat in der Vergangenheit wiederholt entschieden, dass die Finanzbehörde bei der Bekanntgabe kein Wahlrecht mehr habe, wenn der Steuerpflichtige ihr ausdrücklich mitteile, dass er einen bestimmten Vertreter zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige. Die Bekanntgabe des Verwaltungsakts an den Steuerpflichtigen selbst sei in diesem Falle unwirksam (BFH-Urteil vom 22. Juli 1987 I R 180/84, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1988, 274; BFH-Beschlüsse vom 24. April 1985 I S 1/85, BFH/NV 1986, 320 und vom 12.03.1998 IX B 112/97, BFH/NV 1998, 941). Auch die Finanzverwaltung wendet diese Grundsätze im Regelfall an (vgl. Anwendungserlass zur AO zu § 122 1.7.2). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an. Nur eine Ermessensreduzierung "auf Null" trägt den schützenswerten Interessen des Steuerpflichtigen, der - gleichgültig aus welchen Gründen - ausdrücklich erklärt, dass alle Verwaltungsakte nicht ihm, sondern einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden sollen, ausreichend Rechnung.

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Im Streitfall hatten die Klägerin und ihr Ehemann den Steuerberatern und Rechtsanwälten M, L, N und H am 11. August 1993 für ihre Steuerangelegenheiten u. a. eine Zustellungsvollmacht erteilt, nach der Steuerbescheide und sonstige Verwaltungsakte ausschließlich den Bevollmächtigten bekannt gegeben werden sollten.

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Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht zwar zur Überzeugung des Senats fest, dass der Zeuge E die an Herrn A adressierte Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 diesem persönlich übergeben hat. Dazu hat er in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausgesagt, dass er Herrn A die Prüfungsanordnung am 07. Januar 1997 bei einem Gespräch während der Prüfung der KG in einem Besprechungsraum dieser Firma überreicht habe. Dies sei seiner Erinnerung nach geschehen, nachdem die Prüfung der KG schon fast abgeschlossen gewesen sei. Der Zeuge hat allerdings nicht die Behauptung des FA bestätigt, er habe mit Herrn A einige Tage vor der Erstellung der Prüfungsanordnung in einem persönlichen Gespräch Einvernehmen darüber erzielt, dass - wie bei der Vorprüfung - die Einzelfirma geprüft werde und die erforderliche Prüfungsanordnung nach Erstellung durch den Innendienst Herrn A persönlich übergeben werde. Vielmehr hat der Zeuge erklärt, in einem Telefonat vor Beginn der Prüfung bei der KG am 29. Oktober 1997 mit Herrn A darüber gesprochen zu haben, dass auch die Einzelfirma geprüft werde. Während der Prüfung der KG habe er Herrn A mitgeteilt, dass er auch die Prüfungsanordnung über die persönlichen steuerlichen Verhältnisse von Herrn A erstellen und diese dann bei Prüfungsbeginn mitbringen werde. Herr A habe das zur Kenntnis genommen. Die Kenntnisnahme der Ankündigung, die Prüfungsanordnung werde bei Prüfungsbeginn mitgebracht, ist jedoch ebenso wie die anschließende widerspruchslose Entgegennahme der Prüfungsanordnung weder als Widerruf der Empfangsvollmacht zu verstehen, noch als Erklärung, dass der Steuerpflichtige mit der von der Empfangsvollmacht abweichenden Bekanntgabe einverstanden war (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1986, 320; BFH-Urteil in BFH/NV 1988, 274).

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Die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Verpflichtung der Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen bei eindeutiger und unmissverständlicher Bestellung eines Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressat ist zu Fällen ergangen, in denen die Empfangsvollmacht gegenüber dem Finanzamt erteilt worden war, das später den fraglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Der Senat wendet diese Rechtsgrundsätze auch im vorliegenden Fall an, in dem die Klägerin und ihr Ehemann ihrem Wohnsitzfinanzamt (dem Beklagten) die Bekanntgabevollmacht übersandt haben, die Prüfungsanordnung jedoch vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung erlassen worden ist. Zum einen enthält die Empfangsvollmacht keine Beschränkung auf Verwaltungsakte, die vom Beklagten zu erlassen waren. Vielmehr ergibt sich aus der angeführten Steuernummer / / (spätere neue StNr.

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/ / ), unter der die Klägerin und ihr Ehemann hinsichtlich ihrer persönlichen Steuerangelegenheiten und der der Einzelfirma B (Inhaber Herr A) geführt wurden, dass sich die Vollmacht auf alle Verwaltungsakte erstreckt, die in diesen Steuerangelegenheiten ergehen. Zum anderen lagen der Groß-BP im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung zur StNr. / / für die persönlichen Steuerangelegenheiten des Herrn A die Steuerakten (u. a. Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer) vor, aus denen die Erteilung einer Bekanntgabevollmacht an die damaligen Steuerberater sowie die Handhabung des FA, Steuerbescheide an die Berater "als Empfangsbevollmächtigte" bekannt zu geben, ersichtlich war. Vor diesem Hintergrund kommt es auf die aktuelle Kenntnis des zuständigen Bearbeiters über das Vorliegen einer Empfangsvollmacht im Zeitpunkt des Erlasses der Prüfungsanordnung nicht an. Insoweit ist der Erklärung des Zeugen E, er könne sich nicht daran erinnern, ob er Ende 1996/Anfang 1997 gewusst habe, dass eine Empfangsvollmacht vorlag, keine entscheidungserhebliche Bedeutung zuzumessen.

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b) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens steht nicht zu Überzeugung des Senats fest, dass die Durchschrift der Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 an die damaligen Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben worden ist. Der Nachteil der Nichterweislichkeit des Zugangs trifft das FA.

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Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, am dritten Tage nach Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet der Adressat eines Briefes - wie hier -, dass ihm das Schriftstück überhaupt zugegangen ist, muss er nicht substantiiert vortragen, warum ihn die Sendung nicht erreicht hat, weil er hierzu objektiv nicht in der Lage ist (BFH-Urteil vom 05. Dezember 1974 V R 111/74, BStBl II 1975, 286). Dem FA obliegt der Beweis über den Zugang eines Verwaltungsakts auch dann, wenn der Nichterhalt erst nach Jahren geltend gemacht wird (BFH-Urteil vom 14. März 1989 VII R 75/85, BStBl II 1989, 534). Der Nachweis kann auf Indizien gestützt werden. Dabei kann aus bestimmten Verhaltensweisen des Adressaten innerhalb eines längeren Zeitraums nach Absendung des Verwaltungsakts der Schluss gezogen werden, dass - entgegen seiner Behauptung - von einem Zugang auszugehen ist (BFH-Urteil vom 12. März 2003 X R 17/99, BFH/NV 2003, 1031 m.w.N.). Die festgestellten Indizien müssen in ihrer Gesamtheit den Schluss zulassen, dass der Adressat den nach Aktenlage abgesandten Verwaltungsakt erhalten hat.

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Im vorliegenden Fall hat das FA weder die (Hilfs-)Tatsache der Absendung der Prüfungsanordnung an die damaligen Steuerberater nachgewiesen noch ergibt sich aus anderen Indizien, dass die damaligen Bevollmächtigten des Herrn A die Prüfungsanordnung vom 20. Dezember 1996 erhalten haben.

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Der Zeuge E hat zu dem von ihm im Verfügungsteil des Entwurfs der Prüfungsanordnung angebrachten Vermerk erklärt, dass die Prüfungsanordnung nicht, wie die Formulierung: "Durchschrift für den Bevollmächtigten abgesandt 7.1.1997" vermuten ließe, von ihm am 07. Januar 1997 abgesandt worden sei. Vielmehr habe er die von ihm einkuvertierte Prüfungsanordnung tags zuvor, am 06. Januar 1997, dem Innendienst mit dem Auftrag übergeben, den Brief zur Post zu geben. Dass dies geschehen ist, konnte weder der Zeuge bestätigen noch befindet sich ein entsprechender Erledigungs- oder Absendevermerk des Innendienstes in den Akten.

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Zutreffend weist das FA zwar darauf hin, dass die damaligen Steuerberater nicht nur Fragen des Prüfers zu den Verhältnissen der KG, sondern auch zu den persönlichen steuerlichen Verhältnissen der Eheleute A beantwortet und an beiden Schlussbesprechungen am 10. Dezember 1998 teilgenommen haben, ohne die fehlende Prüfungsanordnung zu rügen. Jedoch lässt weder dieses Verhalten noch das erstmalige Vorbringen, die Anordnung nicht erhalten zu haben, im Schriftsatz vom 29. August 2000 den Schluss zu, die Berater hätten - entgegen ihrer Behauptung - die Prüfungsanordnung erhalten. Denn die damaligen Empfangsbevollmächtigten haben ihr Verhalten nachvollziehbar begründet. Sie haben schlüssig dargelegt, erstmals Ende 1998 durch eine persönliche Besprechung mit der Prüfung der Steuerverhältnisse des Herrn A befasst worden zu sein. Bis dahin hatten sie lediglich telefonisch oder schriftlich zu Einzelfragen Stellung genommen. Dass die Berater, so die weitere Erklärung, angesichts der Gesamtumstände eine ordnungsgemäß bekannt gegebene Prüfungsanordnung unterstellt haben, mag zwar Bedenken gegen die Sorgfalt rechtfertigen, erklärt aber schlüssig die Nichtbeanstandung einer fehlenden Prüfungsanordnung für den Zeitraum bis zur Schlussbesprechung.

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Als Grund für den unterlassenen Hinweis auf das Nichtvorliegen der Anordnung während der Schlussbesprechung am 10. Dezember 1998 haben die Berater erklärt, dass ihr Mandant in einem Vieraugengespräch während der Besprechung wegen der erzielten Einigung den Wunsch geäußert habe, dieses Thema nicht zu problematisieren. Dieses Verhalten ist nachvollziehbar, da laut der Prüfungsberichte für die KG und die persönlichen steuerlichen Verhältnisse des Herrn A in beiden Fällen Einvernehmen erzielt worden ist, welches Herr A u. U. nicht gefährden wollte. Diese Motivation für den unterbliebenen Hinweis auf die nicht erhaltene Prüfungsanordnung bestand bis zur Übersendung des Prüfungsberichts für die KG am 30. September 1999. In der Folgezeit wurde zwar deutlich, dass wegen des Streitpunktes bei den steuerlichen Auswirkungen im Rahmen der Prüfungsfeststellungen bei der KG die Zufriedenheit von Herrn A mit dem Ergebnis der beiden Prüfungen nicht mehr bestand. Allerdings kann dem Umstand, dass die Berater in der Zeit zwischen Oktober 1999 bis zum Ergehen der Bescheide für Herrn A persönlich im Juli 2000 nicht auf das Fehlen der Anordnung hingewiesen haben, nicht mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit auf einen Zugang der Prüfungsanordnung geschlossen werden. Denn die Korrespondenz zwischen den damaligen Steuerberatern und dem FA umfasste in dieser Zeit ausschließlich das steuerliche Problem bei der KG. Die Prüfung bei Herrn A persönlich wurde nicht thematisiert, sodass es verständlich erscheint, dass die Berater zu deren steuerlichen Auswirkung bis zur Auswertung des Prüfungsberichts in Form der angefochtenen Bescheide keine Stellungnahme abgegeben haben.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Die Frage, ob eine gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt erklärte Bestellung eines Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressat auch das Ermessen des Finanzamts für Großbetriebsprüfung bei der Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung reduziert, ist - soweit ersichtlich - noch nicht höchstrichterlich geklärt.

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5. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.