Verwaltungsgericht Aachen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-02-12, Aktenzeichen 4 K 1434/07
ECLI:DE:VGAC:2009:0212.4K1434.07.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils
vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung
Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Die Berufung wird zugelassen.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin ist gewerbliche Spielautomatenaufstellerin und stellt in B1.------
Spielautomaten mit Geldgewinnmöglichkeit in den Spielhallen B.-------- und D.
auf.

3

Der Beklagte erhebt Vergnügungssteuer. Am 1. April 2006 trat die am
22. Februar 2006 beschlossene neue Vergnügungssteuersatzung der Stadt B1.------
(VgStS 2006) in Kraft. Nach § 9 Abs. 1 VgStS 2006 erfolgte die Besteuerung von
Geldspielautomaten nicht mehr unter Anwendung eines Stückzahlmaßstabes.
Maßgeblich war nunmehr der sog. "Spieleraufwand".

4

§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 lautete in seiner ursprünglichen Fassung:

5

§ 9 Apparate

6

(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit bemisst
sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes des
Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des
Spieleraufwandes. Der Spieleraufwand errechnet sich aus der Anzahl der bezahlten Spiele,
multipliziert mit dem Preis pro Spiel. Bei Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der
hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen.

7

Durch den am 6. Juni 2007 beschlossenen 2. Nachtrag zur
Vergnügungssteuersatzung wurde mit Rückwirkung zum 1. April 2006 die
Vergnügungssteuersatzung geändert.

8

§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 wurde wie folgt gefasst:

9

"(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit
bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes
des Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Veranlagungszeitraum ist das
Kalendervierteljahr. Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes.

10

Nach § 9 VgStS 2006 wurde folgender § 9a eingefügt:

11

"§ 9a Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen
(1) Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 9
Absatz 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 Abs. 7 nicht, gilt als
Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses.
Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich
aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung
nach § 14 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 14 den
Spieleraufwand im Sinne des § 9 Absatz 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem
Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Apparates in seinem
Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der
Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.

12

(2) Für Besteuerungszeiträume, für die bereits eine Anmeldung nach § 14 erfolgt ist, kann
für einzelne oder mehrere Apparate unter Angaben der Zulassungsnummer und des Datums
der erstmaligen Aufstellung bis zum 31.12.2007 schriftlich bei der Stadt beantragt werden, dass
die Vereinfachungsregelung des Absatzes 1 angewendet wird."

13

§ 14 Abs. 7 VgStS 2006 wurde wie folgt gefasst:

14

"Der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 bzw. das Einspielergebnis nach § 9a Abs. 1 sind je
Spielhalle / sonstigen Ortes der Veranstaltung der Stadt auf amtlichen Vordruck unter Beifügung
entsprechender Belege (Zählwerksausdrucke) vierteljährlich jeweils zum 15.04., 15.07., 15.09.
und 15.01. für das vorherige Kalendervierteljahr einzureichen."

15

Während des laufenden Klageverfahrens hat der Rat der Stadt B1.------ am 28.
Mai 2008 den 3. Nachtrag zur Vergnügungssteuersatzung (VgStS 2008) mit
Rückwirkung zum 1. April 2006 beschlossen.

16

§ 9 Abs. 1 VgStS 2008 lautet nunmehr:

17

"(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit
bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/ sonstigen Ortes
des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge
(Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes."

18

§ 14 Abs. 7 VgStS 2008 lautet nunmehr:

19

"Der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 bzw. das Einspielergebnis nach § 9a Abs. 1 sind je
Spielhalle / sonstigen Ortes der Veranstaltung der Stadt auf amtlichen Vordruck unter Beifügung
entsprechender Belege (Zählwerksausdrucke) bis zum 15. Tag nach Ablauf des
Kalendervierteljahres einzureichen."

20

Die Klägerin reichte mit zwei Telefax-Schreiben vom 30. März 2007
Steueranmeldungen mit Zählwerksausdrucken für die Spielhallen D. und B.--------
bezüglich des Zeitraums 1. April bis 31. Dezember 2006 ein.

21

Nachdem der Beklagte die Klägerin darauf hingewiesen hatte, dass für die
Abrechnung 2006 Druckprotokolle noch nicht vollständig vorgelegt worden seien, zog
der Beklagte die Klägerin wegen der Aufstellung von Spielapparaten mit
Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle (D. ) für den Auslesezeitraum 1. April 2006
bis 31. Dezember 2006 mit Vergnügungssteuerbescheid vom 25. Mai 2007 zu einer
Vergnügungssteuer von 18.129,88 EUR heran. Der Festsetzung lag für den Teil der
Geräte, für den keine Zählwerksausdrucke vorgelegt worden waren, eine Schätzung
zugrunde.

22

Ebenfalls mit Bescheid vom 25. Mai 2007 zog der Beklagte die Klägerin wegen
der Aufstellung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit in einer Spielhalle (B.------
--) für den Auslesezeitraum 1. April 2006 bis 31. Dezember 2006 zu einer
Vergnügungssteuer von 17.164,00 EUR heran. Auch dieser Festsetzung lag für den
Teil der Geräte, für den keine Zählwerksausdrucke vorgelegt worden waren, eine
Schätzung zugrunde.

23

Die Klägerin - vertreten durch ihre Prozessbevollmächtigten - legte am 27. Juni 2007
Widerspruch gegen die Vergnügungssteuerbescheide vom 25. Mai 2007 (B.--------
und D. ) ein.

24

Mit Schreiben vom 31. Juli 2007 listete der Beklagte der Klägerin im Einzelnen
auf, für welche Geräte und Auslesezeiträume ihm noch keine Druckprotokolle
vorlägen. Er kündigte für den Fall, dass ihm diese Ausdrucke nicht bis zum 13.
August 2007 vorlägen, eine Schätzung des Spieleraufwands in Höhe von 12.000,-
EUR je Gerät und Monat an.

25

Die Klägerin begründete ihre Widersprüche mit Schreiben vom 23. August 2007
und 3. September 2007. Sie führte aus, die Berechnung der Bemessungsgrundlage
nach der Anzahl der bezahlten Spiele sei unzulässig. Eine derartige Steuer habe
zwangsläufig erdrosselnde Wirkung. Im Übrigen sei die rückwirkende Änderung der
Satzung verfassungswidrig.

26

Nachdem die Klägerin weitere Zählwerksausdrucke vorgelegt hatte, erließ der
Beklagte unter dem 14. November 2007 zwei Änderungsbescheide, mit denen er die
Vergnügungssteuerfestsetzung für den Zeitraum 1. April bis 31. Dezember 2006 für
die Spielhalle D. um 7.677,89 EUR, für die Spielhalle B.-------- um 3.096,41 EUR
erhöhte.

27

Mit Bescheid vom 10. Dezember 2007 setzte der Beklagte Vergnügungssteuer
für das Aufstellen von zwei Spielgeräten ohne Geldgewinnmöglichkeit in der
Spielhalle D. für den Zeitraum 1. Oktober 2006 bis 31. Dezember 2007 in Höhe
von 540,- EUR fest.

28

Die Klägerin hat am 14. Dezember 2007 Klage gegen die beiden
Änderungsbescheide vom 14. November 2007 sowie den Bescheid vom 10.
Dezember 2007 erhoben. Zur Begründung führt sie aus, die Besteuerung nach
einem Prozentsatz des Umsatzes sei unzulässig, weil sie die V-Steuer zu einer
zweiten Umsatzsteuer machten. Die Besteuerung nach der Anzahl der bezahlten
Spiele sei unzulässig, weil das Gerät auch Spiele aufführe, die aus erzielten
Gewinnen "bezahlt" würden. Der Ersatzmaßstab des 3,5-fachen des
Einspielergebnisses sei unzulässig, weil er gegen Art. 3 GG verstoße. Für die
Umbuchungsgeräte lasse die Satzung nicht erkennen, ob Punkte, die ein Spieler
"gewonnen" habe und die er wieder verspiele, in die Bemessungsgrundlage fielen
oder nicht. Die Besteuerung in Anknüpfung an den (um die Mehrwertsteuer)
unbereinigten Kasseninhalt sei gemeinschaftsrechtswidrig. Der Steuersatz von 5 %
bzw. 17,5 % des Einspielergebnisses sei willkürlich gewählt. Die Rückwirkung der
Satzungsänderung sei unzulässig. Die Steuer sei nicht abwälzbar und erdrosselnd.
Die Besteuerung der Einsatzbeträge unbereinigt um die in ihnen enthaltene
Vergnügungssteuer sei unzulässig. Die Besteuerung nach dem Einsatz sei
schließlich auch unzulässig, weil mangels Proportionalität von Einsatz und
Einspielergebnis eine Abwälzbarkeit der Steuer nicht mehr möglich sei.

29

Nachdem die Klägerin die Klage, soweit sie gegen den Bescheid vom 10.
Dezember 2007 gerichtet war, zurückgenommen hat, beantragt sie nunmehr,

30

die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom
14. November 2007 jeweils zu den Kassenzeichen 0800-
00800722 (B.-------- ) und 0800-00800724 (D. ), soweit mit
ihnen Vergnügungssteuer für "Glücksspiel" festgesetzt wird,
aufzuheben.

31

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen

32

Die angegriffenen Entscheidungen seien rechtmäßig. Er habe den
Spieleraufwand zur Grundlage der Besteuerung gemacht, weil gerade dies die
Forderung des Bundesverwaltungsgerichts nach einer wirklichkeitsnahen
Besteuerung erfülle. Im Übrigen könnten alle Spielgeräte die erforderlichen Daten in
Zählwerksausdrucken ausweisen.

33

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die
Gerichtsakte sowie die Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

34

Entscheidungsgründe:

35

Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung die Klage zurück genommen
hat, ist die Rechtshängigkeit der Klage kraft Gesetzes beendet.

36

Die Klage hat im aufrecht erhaltenen Umfang keinen Erfolg.

37

Sie ist zulässig, aber unbegründet.

38

Die angefochtenen Steuerbescheide des Beklagten sind rechtmäßig und
verletzen die Klägerin nicht in eigenen Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

39

Sie finden ihre wirksame Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung der
Stadt B1.------ vom 22. Februar 2006 in der Fassung des 3. Nachtrags vom 28. Mai
2008 (VgStS 2008). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 VgStS 2008 beträgt die
Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte 5 v.H. des Spieleraufwandes, der in § 9 Abs.
1 Satz 1 VgStS 2008 als die Summe der von den Spielern aufgewendeten Beträge
bestimmt wird. Nach § 9a VgStS 2008 gilt jedoch als Spieleraufwand im Sinne von §
9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses, wenn für Geldspielgeräte
der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 VgStS 2008 nicht erklärt wird. § 9a Abs. 1 Sätze
2 und 3 definieren das Einspielergebnis als den Betrag der elektronisch gezählten
Bruttokasse. Dieser errechne sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich
Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld,
Prüftestgeld und Fehlgeld.

40

Diese Regelung in der Vergnügungssteuersatzung verstößt nicht gegen
höherrangiges Recht. Sie ist mit Artikel 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die
Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und
Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern
gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 KAG
auf die Kommunen übertragen. Das in Artikel 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot von
gleichartigen Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die
herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die
Vergnügungssteuer zählt. Der Umstand, dass die Vergnügungssteuer auf
Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wird, bedeutet
nicht, dass sie nun keine traditionelle Steuer in dem oben genannten Sinne wäre mit
der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht käme. Die
Vergnügungssteuer für Spielautomaten wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb
nach dem Stückzahlmaßstab erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer
wirklichkeitsnahen Besteuerung nicht gegeben war. Das Bundesverfassungsgericht
hat bereits im Jahre 1962,

41

vgl.	BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE
14, 76, 102,

42

zum Ausdruck gebracht, dass im Grunde der konkrete individuelle Aufwand
besteuert werden müsste. Die nun erfolgte Änderung des Steuermaßstabes ändert
damit nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer auch für die hier in Rede
stehenden Geldspielgeräte eine herkömmliche Gemeindesteuer bleibt, die nicht
gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern ist,

43

vgl.	zum Ganzen: Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 5. Juni 2007 - 14 A
527/05 - www.nrwe.de - mit zahlreichen weiteren Nachweisen.

44

Der in § 9 Abs. 1 VgStS 2008 geregelte Steuermaßstab "Summe der von den
Spielern je Spielhalle / sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des
Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand)" ist rechtlich nicht zu
beanstanden. Der kommunale Satzungsgeber ist berechtigt, zur Ermittlung des von
den Spielern betriebenen Aufwandes an die Summe der zur Erlangung des
Spielvergnügens eingesetzten Gelder anzuknüpfen,

45

vgl.	Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B
51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur insoweit vergleichbaren
Rechtslage nach dem Hamburgischen
Spielvergnügungssteuergesetz; vgl. auch OVG NRW, Beschluss
vom 15. Mai 2007 - 14 B 2707/06: Einspielergebnis nicht der allein
zulässige Steuermaßstab. VG B1.------, Urteil vom 30. Oktober
2008 - 4 K 1032/07 -; VG Gelsenkirchen, Beschluss vom 12.
Januar 2009 - 2 L 1512/08 - (n.v.) und Urteil vom 14. August 2008 -
2 K 4123/07 (n.v.); VG Minden, Urteil vom 17. Januar 2007 - 11 K
3272/06 -.

46

Die Summe der eingesetzten Beträge steht dabei nicht nur in einem lockeren
Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler, sondern
bildet den betriebenen Aufwand wirklichkeitsnah ab, da sie dem Betrag entspricht,
den die Spieler aus ihrer rechtlich geschützten Verfügungsgewalt hinaus auf ein
Spielgerät übertragen haben, um dieses Gewinnspiele ausführen zu lassen. Das
Einspielergebnis stellt gegenüber dem Einsatz bereits deshalb keinen grundsätzlich
wirklichkeitsnäheren Maßstab dar, weil sich ersterem nicht entnehmen lässt, welcher
Aufwand von Spielern betrieben worden ist, sondern dieser Maßstab eine fiktive
Vermögensgesamtsaldierung sämtlicher Spieler an diesem Automaten vornimmt. So
kann ein Einspielergebnis auch dann null Euro betragen, wenn ein Teil der Spieler
mehr Geld eingeworfen als zurückerhalten hat und ein oder mehrere andere Spieler
mehr Geld ausgezahlt bekommen, als sie eingeworfen haben. Im Übrigen betreibt
auch der einzelne Spieler, der einen von ihm erzielten Gewinn wieder vollständig
verspielt, Aufwand in entsprechender Größe. Hierbei macht es keinen Unterschied,
ob er sich den Gewinn auszahlen lässt und diesen nach jeweils erneutem Einwurf
verspielt oder er den gewonnenen Betrag im Geldspeicher stehen und Spiel für Spiel
abbuchen lässt,

47

vgl.	VG Aachen, Urteil vom 14. Februar 2008 - 4 K 781/07 -;
Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07.

48

Die Argumentation der Klägerin, Aufwand sei nur der Vermögensverlust, den die
Spieler erlitten hätten, lässt zum Einen bereits außer Betracht, dass nach den
gegebenen technischen Bedingungen auch saldierte Vermögensverluste einzelner
Spieler nicht ermittelbar sind. Das Einspielergebnis bildet nicht die realen
Vermögensverluste der einzelnen Spieler ab. Damit stellt es auch ausgehend vom
Aufwandsverständnis der Klägerin keinen Wirklichkeitsmaßstab dar. Zum Anderen ist
nicht ersichtlich, weshalb es dem kommunalen Satzungsgeber verwehrt sein soll, als
Aufwand die Vermögenswerte anzusehen, die von Spielern auf ein Gerät übertragen
wurden, um Spielvergnügen zu erzielen. Der Aufwandsbegriff der Klägerin ist eine
rückblickende fiktive Vermögensgesamtsaldierung aller Spieler, der des Beklagten
eine quasi kontinuierliche Erfassung aufgewendeter Geldbeträge der einzelnen
Spieler. Ausgehend vom Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer, die
an die besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit bestimmter Personen anknüpft,
spricht vieles dafür, dass der Einsatz den Aufwand der Spieler strukturell
wirklichkeitsnäher erfasst als das Einspielergebnis. Angesichts des weiten
satzungsgeberischen Ermessens ist dies nicht einmal erforderlich; vielmehr ist
bereits ausreichend, dass der Einsatz in einem lockeren Bezug zum betriebenen
Aufwand steht.

49

Soweit das Sächsische Oberverwaltungsgericht,

50

vgl.	Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -,

51

entschieden hat, der Einsatz könne nicht zulässige Bemessungsgrundlage für die
Vergnügungssteuer sein, weil es unmöglich sei, den Steueranteil vom Spielkapital
auszusondern, folgt die Kammer dieser Auffassung ausdrücklich nicht. Entgegen der
Auffassung des Sächsischen OVG und - wenn auch mit anderen Schlussfolgerungen
- des Finanzgerichts Hamburg,

52

vgl.	Urteil vom 6. August 2008 - 7 K 189/06 -,

53

setzen sich die vom Spieler aufgewendeten Spielbeträge nicht aus zwei
Positionen - einerseits Spielkapital, andererseits Vergnügungssteueranteil -
zusammen. Der Spieler wendet zur Erlangung des Spielvergnügens die von ihm
eingesetzten Beträge auf. Ein Vergnügungssteueranteil ist darin nicht anteilig
enthalten. Es ist gerade kein Kennzeichen der indirekten Besteuerung, dass die vom
Aufsteller zu entrichtende Vergnügungssteuer wie ein durchlaufender Posten von
den Spielern über den Aufsteller an die Steuerbehörde fließt,

54

vgl.	BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE
14, 76, juris Rz. 70.

55

Bei der indirekten Besteuerung muss vielmehr nur sicher gestellt sein, dass
derjenige, bei dem die Steuer erhoben wird, diese auf die eigentlich Steuerpflichtigen
abwälzen kann,

56

vgl.	BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -
BVerfGE 31, 8; Urteil vom 10. Mai 1962, a.a.O.; BVerwG,
Beschluss vom 8. Juli 2008 - 9 B 44.07 -; Urteil vom 13. April 2005
- 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322; OVG NRW, Urteil vom 5. Juni
2007 - 14 A 527/05 - www.nrwe.de; für die Aufgabe dieser
Anforderung im Falle der Einsatzbesteuerung: FG Hamburg, Urteil
vom 6. August 2008 - 7 K 189/06 -.

57

Diese Möglichkeit der Abwälzung der Steuer ist entgegen der Auffassung der
Klägerin sowohl bei der Anwendung des Einsatzes als auch des Dreieinhalbfachen
des Einspielergebnisses als maßgebliche Bemessungsgrundlage gegeben,

58

vgl.	Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B
51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur auch insoweit vergleichbaren
Rechtslage nach dem Hamburgischen
Spielvergnügungssteuergesetz.

59

Dem Erfordernis der Abwälzbarkeit ist dabei Genüge getan, wenn die Möglichkeit
einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige
den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und
hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm
entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des
Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht
geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast
vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine
Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt,

60

vgl.	BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR
905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708. OVG NRW, Urteil vom 5. Juni
2007 a.a.O.

61

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Aufsteller zwar durch die
Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass
ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines
Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei
nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die
Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen
wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die
Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des
Steuerbetrages zu wahren,

62

vgl.	BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -,
a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007 a.a.O.

63

Letztlich ist die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer nur dann nicht mehr
gegeben, wenn sie eine Höhe erreicht, die dazu führt, dass die betroffenen
Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht
mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer
Lebensführung zu machen, ihr also erdrosselnde Wirkung zukommt. Für eine solche
Wirkung ist nichts ersichtlich. Insbesondere führen wirtschaftliche Schwierigkeiten
von Marktteilnehmern, die auf Marktmechanismen beruhen, nicht dazu, dass diese
durch eine Verringerung der Vergnügungssteuer zu kompensieren wären,

64

vgl.	in diesem Zusammenhang: OVG NRW, Beschluss vom
18. Juli 2008 - 14 B 492/08 -.

65

Soweit sich die Ertragslage von Spielgerätehersteller unabhängigen Aufstellern
dadurch verschlechtert, dass die Hersteller von Spielgeräten mit
Geldgewinnmöglichkeit deutlich höhere Preise für die erstmalige
Zurverfügungstellung von Spielgeräten und nachfolgend höhere monatliche
Gebühren fordern, führt eine daraus resultierende Gewinnminimierung für die
Aufsteller nicht zu der Annahme der erdrosselnden Wirkung der Vergnügungssteuer.
Letztlich zeigt die in verschiedenen Verfahren vor der Kammer vorgetragene
Erhöhung der Kosten für herstellerunabhängige Aufsteller, dass Spielgeräte mit
Geldgewinnmöglichkeit trotz erhobener Vergnügungssteuer wirtschaftlich lukrativ
betrieben werden können, aber der erzielbare Profit zunehmend von Herstellern
abgeschöpft wird. Ebenso wie es aber verfassungsrechtlich unbedenklich ist, wenn
bei dem Aufstellen von Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in Gaststätten
infolge der Zahlung hoher Wirteanteile kein ausreichender Ertrag für den Aufsteller
selbst verbleibt,

66

vgl.	BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -
a.a.O.,

67

berühren Veränderungen in der Gewinnverteilung infolge neu eingeführter bzw.
erhöhter Bereitstellungsgebühren zu Gunsten der Hersteller die Zulässigkeit der
erhobenen Vergnügungssteuer nicht. Dass die vom Beklagten durchgeführte 5-
prozentige Besteuerung des Einsatzes zu einer allgemeinen Unwirtschaftlichkeit des
Aufstellens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit geführt hätte, kann danach nicht
angenommen werden. Gegen eine allgemeine Unwirtschaftlichkeit spricht auch die
Entwicklung der Bestandszahlen im Satzungsgebiet. Bei Einführung des neuen
Steuermaßstabs zum 1. April 2006 waren im Satzungsgebiet 250 Spielgeräte mit
Geldgewinnmöglichkeit in 25 Spielhallen aufgestellt. Diese Zahlen haben sich zum
30. Juni 2008 auf 297 Geräte in 28 Spielhallen erhöht.

68

Unabhängig hiervon ist im Falle einer fünf-prozentigen Besteuerung des
Einsatzes eine Abwälzbarkeit grundsätzlich strukturell gegeben. Dem Aufsteller
verbleiben 95 % des Einsatzes, um die gesetzlich vorgeschriebenen
Gewinngewährungen zu tätigen, seine Kosten zu decken und Gewinn zu erzielen.
Soweit der Aufsteller Spielgeräte betreibt, die aufgrund der in ihnen zur Anwendung
kommenden Software, die Relation von Kasse zu Einsatz so weit verschlechtern,
dass er aus der Kasse die ihm entstehenden Kosten (inklusive Vergnügungssteuer)
nicht mehr bestreiten kann, obliegt es ihm als Unternehmer andere Software oder
andere Geräte zum Einsatz kommen zu lassen.

69

Die Kammer folgt in diesem Zusammenhang ausdrücklich nicht der Auffassung
des Sächsischen OVG,

70

vgl.	Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -

71

wonach die kalkulatorische Abwälzbarkeit bei der Einsatzbesteuerung nicht
gegeben sei, weil der Aufsteller wegen der fehlenden Proportionalität von Einsatz zu
Einspielergebnis den Vergnügungssteueranteil am Einspielergebnis nicht
vorhersehen könne.

72

Eine Vorhersehbarkeit des Vergnügungssteueranteils am Einspielergebnis ist
vielmehr nicht zu fordern. Zu Zeiten des Stückzahlmaßstabs lag der absolute
Vergnügungssteuerbetrag zwar im Vorhinein fest. Dem Aufsteller war jedoch die
Höhe des jeweiligen Einspielergebnisses unbekannt. Auch dieses unterliegt
erheblichen Schwankungen, so dass der prozentuale Anteil der Vergnügungssteuer
am Einspielergebnis im Vorhinein nie bekannt war. Das Bundesverfassungsgericht
hat in seiner Grundsatzentscheidung aus dem Jahre 1962,

73

vgl.	BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 - BVerfGE
14, 76,

74

in dieser ständig schwankenden Proportionalität keinen Grund gesehen, per se
von einer Nicht-Abwälzbarkeit auszugehen, sondern insoweit auf
Wirtschaftlichkeitsmaßnahmen des Aufstellers verwiesen.

75

Dies entspricht auch einer realistischen wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Für
den Aufsteller sind nicht die Unterschiede in der Höhe der vergnügungssteuerlichen
Belastung zwischen verschiedenen (kurzfristigen) Besteuerungszeiträumen
maßgeblich, sondern die Frage, ob er bei langfristiger Betrachtung unter Saldierung
aller Kosten (einschließlich der Steuerlasten) mit den Einnahmen insgesamt den
Betrieb wirtschaftlich führen kann. Dabei spielt nicht der Vergnügungssteueranteil am
Einspielergebnis als solcher eine Rolle, sondern vielmehr die absolute Höhe des
Einspielergebnisses nach Steuern, die völlig unabhängig von der Vergnügungssteuer
spielbedingt erheblichen Schwankungen unterliegt,

76

Unabhängig hiervon ist der Einsatz als Bemessungsgrundlage auch aus dem
weiteren Grunde zulässig, dass die Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit nach den
Vorgaben der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit
Gewinnmöglichkeit - Spielverordnung - (SpielV) hinsichtlich Einsatz und
Einspielergebnis durchaus auf Proportionalität angelegt sind. In diesem
Zusammenhang ist zu beachten, dass nach der seit dem 1. Januar 2006 geltenden
SpielV in den neuen Spielautomaten zwar keine Mindestgewinnquoten mehr
eingestellt sein müssen. Nach § 12 Abs. 2 Buchstabe b) SpielVO müssen die
Gewinnaussichten aber zufällig sein und für jeden Spieler gleiche Chancen eröffnet
werden. Ausgehend von einem maximalen Einsatz je Stunde von 144,- EUR und
einem langfristig maximal zulässigen Einspielergebnis von 33,- EUR je Stunde steht
Einsatz zu Einspielergebnis in einem zwingenden Mindestverhältnis von 4,¯¯¯3¯6¯ zu 1,
was einer Ausschüttungsquote von mindestens 77,08 % entspricht. Ob die von der
Automatenwirtschaft (mit der Zielsetzung der Verhinderung eines
Einsatzsteuergesetzes) für auf der Grundlage der neuen Spielverordnung
zugelassene Spielgeräte als üblich bezeichnete Ausschüttungsquote von 85 %,

77

vgl.	Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen
Unterhaltungsautomatenwirtschaft vom 2. März 2006 im Rahmen
der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestages am 8. März 2006,

78

bei entsprechender Langzeitbetrachtung in der Praxis tatsächlich erreicht wird,
kann hier dahinstehen. Entscheidend ist nur, dass aus jeglicher Ausschüttungsquote
bei der gebotenen Langzeitbetrachtung ein bestimmtes Verhältnis von Einsatz zu
Einspielergebnis folgen muss.

79

Die im vorliegenden Verfahren von der Klägerin vorgelegten Unternehmensdaten
belegen - auch unabhängig von den vorstehenden Ausführungen - für sich
genommen keine Unkalkulierbarkeit der Steuer:

80

Gerät 2007 2008
Merkur Multi S 207005020 3.746,26 V-Steuer (2-4 Q)
28.306,20 Kasse

81

13,23 %
2.289,53 V-Steuer (1-4 Q)
17.199,90 Kasse

82

13,31 %

83

Merkur Multi S 207005012 3.807,25 V-Steuer (2-4 Q)
29.346,90 Kasse

84

12,97 %
2.472,24 V-Steuer (1-4 Q)
18.460,- Kasse

85

13,39 %

86

Novoline 202809562 5.723,89 V-Steuer (1-4 Q)
28.159,10 Kasse

87

20,33 %
5.941,59 V-Steuer (1-4 Q)
28.656,40 Kasse

88

20,73 %
Novoline 202809390 5.941,74 V-Steuer (1-4 Q)
33.987,60 Kasse

89

17,48 %
6.090,67 V-Steuer (1-4 Q)
32.582,50 Kasse

90

18,69 %

91

New Winner 200503765 4.368,37 V-Steuer (1-4 Q)
11.850,50 Kasse

92

36,86 % %
4.338,86 V-Steuer (1-3 Q)
19.076,70 Kasse

93

22,74 %

94

Die nur für eine kleine Anzahl von Geräten vorgelegte Aufstellung kann
Aussagerelevanz nur mit Blick auf die Geräte entfalten, für die zumindest zwei
ausreichend lange Vergleichszeiträume belegt werden. Für diese - vorstehend
aufgelisteten - fünf Geräte ergibt sich nur in einem Fall eine erhebliche Schwankung
in der Relation von Einsatz zu Einspielergebnis. Dies ist nicht geeignet, den Schluss
auf eine relevante Disproportionalität von Einsätzen und Einspielergebnissen zu
belegen. Hierbei ist insbesondere zu beachten, dass für die Frage der
Kalkulierbarkeit Schwankungen zwischen verschiedenen Geräten grundsätzlich
irrelevant sind.

95

Auch die in immer größerem Umfang eingesetzten Spielgeräte mit
Geldgewinnmöglichkeit neuen Typs, bei denen das eingeworfene Geld zunächst in
einem Geldspeicher aufgebucht, aber danach gemäß den Vorgaben der
Spielverordnung in einen Punktestand in einem Punktespeicher umgebucht wird,
führen nicht zur Unzulässigkeit der Besteuerung des Einsatzes,

96

vgl.	VG Aachen, Urteil vom 30. Oktober 2008 - 4 K 1032/07 -;
VG Gelsenkirchen, Urteil vom 14. August 2008 - 2 K 275/08 -.

97

Der Spieler betreibt mit der Umbuchung in den Punktespeicher den
steuerrelevanten Aufwand, da er damit Geld zur Erlangung des Spielvergnügens
einsetzt. Wenn und soweit es mit einer Rückbuchung von Punkten auf den
Geldspeicher zu einer Gewinnausschüttung kommt, beseitigt dies nicht rückwirkend
die Erfüllung des Steuertatbestandes. Mit der Umbuchung ist das Geld vom Spieler
zum Zwecke der Erlangung des Spielvergnügens eingesetzt und seiner durch die
Vorgaben der Spielverordnung geschützten Verfügungsgewalt entzogen. Ob der
Punktestand in kürzester Zeit aufgebraucht wird oder der Spieler eine kontinuierlich
gesicherte Rückbuchungsmöglichkeit besitzt, unterliegt keinen gesetzlichen
Vorgaben, sondern ist allein abhängig von der im jeweiligen Spielgerät zum Einsatz
kommenden Software,

98

vgl.	Physikalisch-Technische Bundesanstalt, Arbeitsgruppe
Spielgeräte, Aktuelles zum 9. Januar 2007, www.ptb.de: "Nur diese
Geldübergabeprozesse sind reglementiert. Was auf dem Spielgerät
sonst passiert, z. B. wie viele Punkte wie schnell auf- und
abgebaut, riskiert oder als (spätere) Gewinnaussicht dargestellt
werden dürfen, ist nicht geregelt. Das heißt, dies alles ist frei
gestaltbar."

99

Auch den von der Klägerin gerügten Verstoß gegen den in Art 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes geregelten Gleichheitsgrundsatz kann die Kammer nicht feststellen.
§ 9a VgStS 2006 in der Fassung der 3. Nachtragssatzung sieht kein allgemeines
fortwährendes Wahlrecht zwischen zwei Berechnungsmethoden zur Ermittlung des
zu besteuernden Spieleraufwandes vor. Die Norm ermöglicht es Aufstellern zwar,
durch Nichtmitteilung des Einsatzes eine Berechnung des Spieleraufwandes
ausgehend vom Einspielergebnis zu bewirken. Allerdings ist jeder Aufsteller
bezüglich eines Automaten an die Berechnung des Spieleraufwandes nach dem
Einsatz gebunden, wenn er der Steuerbehörde für diesen Automaten einmal
Einsätze mitgeteilt hat.

100

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann auch mit Blick auf das in der Satzung
in der hier maßgeblichen Fassung eingeräumte eingeschränkte Wahlrecht der
Berechnungsmethode nicht festgestellt werden. Der Umstand, dass die Satzung die
Berechnung auf der Grundlage des Einspielergebnisses nicht auf solche Geräte
beschränkt, die den Einsatz nicht oder nur erschwert dokumentieren können, könnte
dann rechtlichen Bedenken unterliegen, wenn die Optionsmöglichkeit grundsätzlich
geeignet wäre, einzelne Aufsteller gegenüber anderen zu benachteiligen. Der
Bundesfinanzhof

101

vgl.	BFH, a.a.O.,

102

hat gegenüber einer entsprechenden Regelung in § 12 Abs. 1 des
Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes, die eine alternative Berechnung
nach dem Vierfachen des Einspielergebnisses vorsieht, keine derartigen rechtlichen
Bedenken geäußert. Auch aus Sicht der Kammer könnten solche nur zum Tragen
kommen, wenn die Berechnung gemäß § 9a Abs. 1 VgStS 2006 nach dem
Einspielergebnis generell zu wesentlich anderen Ergebnissen bei der Ermittlung des
Spieleraufwandes führen würde als vom Einsatz ausgehende Berechnungen nach §
9 Abs. 1 VgStS 2006. Die Verwendung des 3,5-fachen des Einspielergebnisses als
alternative Bemessungsgrundlage kann nur dann zu generell ungünstigeren
Ergebnissen für Aufsteller führen, wenn die durchschnittliche
Gewinnwahrscheinlichkeit / Auszahlquote an deren Automaten unter 71,43 %
(2,5/3,5) liegt. In diesem Zusammenhang ist zunächst das oben dargelegte
Mindestverhältnis von 4,¯¯¯3¯6¯ bzw. die Mindestausschüttungsquote von 77,08 % zu
beachten. Der in B1.------ verwendete Multiplikator von "nur" 3,5 könnte Aufsteller
günstiger stellen. Allerdings ist zu beachten, dass bei den Geräten, die auf der
Grundlage der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden SpielV (SpielV 1962)
zugelassen worden sind (Altgeräte), in § 13 Nr. 6 SpielV 1962 als Voraussetzung für
die Zulassung eine Mindestauszahlquote von nur 60 % geregelt war. Die Einstellung
einer höheren Auszahlquote war möglich und auch allgemein üblich,

103

vgl.	Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen
Unterhaltungsautomatenwirtschaft vom 2. März 2006 im Rahmen
der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestages am 8. März 2006, (www.bundestag.de) Geräte nach
der alten SpielV: 66,7 %.

104

Der Beklagte hat seinem Multiplikator die Annahme einer durchschnittlichen
Auszahlquote von rund 70 % zu Grunde gelegt. Dies ist jedenfalls bezogen auf die
Ermessensentscheidung des Satzungsgebers als geschätzter Mittelwert nicht zu
beanstanden. Allerdings wird der Satzungsgeber nach einigen Jahren anhand des
ihm zwischenzeitlich vorliegenden Zahlenmaterials prüfen müssen, ob die faktische
durchschnittliche Ausschüttungsquote im Stadtgebiet von dem der Satzung
zugrundeliegenden Wert durchgängig erheblich abweicht.

105

Im Übrigen ist auch hier zu beachten, dass für die Masse der aufgestellten
Geräte der Nachweis der bezahlten Spiele durch Druckprotokolle und damit des
Einsatzes möglich sein müsste und die noch vorhandenen Geräte, für die ein
Aufsteller erklärt, entsprechende Nachweise nicht beibringen zu können, innerhalb
der nächsten Jahre wegen Ablaufs ihrer zugelassenen Betriebsdauer zunehmend
vom Markt genommen werden müssen.

106

Auch mit Blick auf die neuen Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit, die eine
Umbuchung des Geldbetrages im Geldspeicher in einen Punktestand in einem
Punktespeicher erfordern, ist der Ersatzsteuermaßstab des 3,5-fachen des
Einspielergebnisses nicht zu beanstanden. Erkenntnisse dazu, dass es infolge der
Verwendung dieser Geräte in der Praxis zu einer nennenswerten steuerrelevanten
Verschiebung des Verhältnisses von Einspielergebnis zu Einsatz kommt, sind der
Kammer - bislang - nicht bekannt. Die in der Spielverordnung geregelten Vorgaben
betreffen allein die sogenannten Geldübergabeprozesse, das heißt die Buchung
Geld in Punkte (Einsatz) und die Rückbuchung Punkte in Geld (Gewinn). Der
Mechanismus, Erfolg bzw. Misserfolg im Spielgeschehen unmittelbar ausschließlich
auf den Punktestand einwirken zu lassen, führt allerdings zu niedrigeren
Einsatzbeträgen, da Spielerfolge (Erhöhungen des Punktestandes) keine
Veränderung des Standes im Geldspeicher bewirken und daher der Verbrauch
dieses erhöhten Punktestandes nicht als Einsatz erfasst wird. Aufgrund der höheren
Auszahlquoten bei neueren Geräten ist bei diesen aber ebenfalls von niedrigeren
Einspielergebnissen auszugehen. Angesichts des Umstandes, dass
"Umbuchungsgeräte" ausnahmslos auf der Grundlage der neuen Spielverordnung
zugelassen worden sind, und diese Geräte daher ausnahmslos die Einsätze
ausweisen können, kommt eine Besteuerung nach dem Einspielergebnis ohnehin
nur zur Anwendung, wenn der Aufsteller die - ihm mögliche - Angabe der Einsätze
verweigert.

107

Der Kammer liegen auch - bislang - keine Erkenntnisse zu der Möglichkeit vor,
dass sich infolge reiner Geldwechselvorgänge, bei denen ein bereits in einen
Punktestand umgebuchter Geldbetrag ohne Ingangsetzen des "eigentlichen"
Spielgeschehens wieder zurückgebucht wird (und damit als Gewinn registriert wird),
oder aus anderen Gründen bei Umbuchungsgeräten die Relation von Einsatz zu
Einspielergebnis in einem steuerrelevanten Umfang vergrößert hat.

108

Die Anwendung der Einsatzbesteuerung ist auch nicht aus technischen Gründen
unzulässig. Anhaltspunkte dafür, dass die im Satzungsgebiet aufgestellten
Gewinnspielautomaten zu einem nennenswerten Anteil nicht in der Lage sind, den
Einsatz unmittelbar oder mittelbar zu dokumentieren, sind nicht ersichtlich.
Geldspielautomaten, deren Zulassung erst nach Inkrafttreten der neuen SpielV am 1.
Januar 2006 beantragt worden ist, müssen gemäß §§ 12 Abs. 2 lit. d), 13 Abs. 1 Nr.
8 SpielV ohnehin über eine entsprechende Dokumentationsmöglichkeit verfügen.
Auch die Masse der älteren Spielgeräte mit der Standardschnittstelle VDAI 98 weisen
im sogenannten Geldbilanzteil die Anzahl der bezahlten Spiele aus, die in
Kombination mit dem im Gerät eingestellten Preis je Spiel den aufgewendeten
Einsatz belegt. Angesichts eines Marktanteils bei Geldspielautomaten mit einer VDAI
Schnittstelle von rund 95 %

109

vgl.	IFO-Gutachten zur Wirtschaftentwicklung
Unterhaltungsautomaten 2008 und Ausblick 2009 von Januar
2009, S. 12, www.baberlin.de; ptb, Feldstudie über die
Zuverlässigkeit von Geldspielgeräten, Abschlussbericht vom 30.
Juni 2006: sämtliche überprüften Geräte wiesen VDAI-Schnittstelle
auf, deren Ausdrucke die Gesamtzahl von Spielen ausweisen
können,

110

kann der Satzungsgeber an diese technischen Gegebenheiten anknüpfen. Für
die allenfalls in sehr geringem Umfang im Satzungsgebiet betriebenen
Geldspielautomaten ohne Ermittlungsmöglichkeit der Zahl der getätigten Spiele
durfte zudem deren Nichtbesteuerung weder von den Aufstellern erwartet werden
noch wäre diese zulässig,

111

vgl.	auch insoweit BFH, a.a.O. ,

112

Für sie kommt die in § 9a VgStS geregelte Aufwandsberechnungsmethode zur
Anwendung. Abgesehen von dem Umstand, dass der Bestand an
Geldgewinnspielgeräten, deren Zulassung vor Inkrafttreten der neuen
Spielverordnung erteilt worden ist, immer weiter abnimmt und im Laufe der nächsten
Jahre auf Null sinken wird, ist festzustellen, dass auch für die - noch - vorhandenen
Altgeräte zumindest unter Verwendung technischer Zusatzgeräte die Auslesung
zusätzlicher Daten (inkl. Anzahl bezahlter Spiele) möglich ist. Aus einem einmaligen
Anschaffungspreis von knapp 40,- EUR je Zusatzgerät folgt jedenfalls unter
Berücksichtigung der Nutzungsdauer der Geldgewinnspielgeräte keine unzumutbare
wirtschaftliche Zusatzbelastung der Aufsteller.

113

Schließlich ist die Vergnügungssteuersatzung auch mit europarechtlichen
Bestimmungen vereinbar. Eine Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der
Vergnügungssteuer wegen Umsatzsteuerähnlichkeit ist nicht gegeben. Die
Vergnügungssteuer entspricht nicht den für die Annahme von
Umsatzsteuerähnlichkeit erforderlichen Merkmalen. Der EuGH hat dies in zwei
Urteilen festgestellt,

114

vgl.	EuGH, Urteil vom 3. März 1988 - C-252/86 - sowie Urteil
vom 19. März 1991 - C-109/90 - Nachweis jeweils bei: www.eur-
lex.europa.eu,

115

wobei er allerdings im Urteil aus dem Jahre 1988 den Charakter als allgemeine
proportionale Verbrauchssteuer mit dem Argument verneint hat, die Steuer werde
unabhängig von den Einnahmen bereits auf das Aufstellen der Geräte erhoben. Im
Urteil aus dem Jahre 1991 stellt der EuGH dann klar, dass eine Steuer nicht im Sinne
einer Umsatzsteuer "allgemein" ist, die "nur auf eine begrenzte Gruppe von
Gegenständen und Dienstleistungen Anwendung findet". Der Steuertatbestand der
Vergnügungssteuersatzung erfasst nur einen eng begrenzten Kreis von Tätigkeiten
bzw. der Inanspruchnahme von Dienstleistungen. Eine allgemeine Steuer liegt daher
nicht vor. Die Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten wird zudem nicht auf jeder
Produktions- und Vertriebsstufe erhoben, wie es eine Umsatzsteuerähnlichkeit
erfordern würde, sondern erstreckt sich allein auf die Benutzung dieser Geräte durch
die Spieler (Endverbraucher). Eine (Vergnügungssteuer-) Besteuerung bei deren
Herstellung und Verkauf / Weiterverkauf findet nicht statt.

116

Die dem angefochtenen Vergnügungssteuerbescheid zu Grunde liegende
Vergnügungssteuersatzung der Stadt B1.------ ist auch nicht wegen eines etwaigen
Verstoßes gegen ein beim Satzungsbeschluss zu beachtendes Gebot der
sachgerechten Abwägung nichtig,

117

vgl.	VG Aachen, Urteil vom 14. Februar 2008 - 4 K 781/07 -;
Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07 -.

118

Gegenstand gerichtlicher Kontrolle bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit
untergesetzlicher Rechtsvorschriften ist in materieller Hinsicht die Vereinbarkeit
dieser Rechtsvorschrift mit höherrangigem Recht. Hierbei ist grundsätzlich von der in
Kraft gesetzten Norm auszugehen. Die Ausübung des gesetzgeberischen
Ermessens als solche unterliegt dabei nicht den Maßstäben, die bei
ermessensgeleiteten Verwaltungsakten anzuwenden sind,

119

vgl.	BVerwG, Urteil vom 17. April 2002 - 9 CN 1/01 - BVerwGE
116, 188.

120

Maßgeblich ist - soweit sich dem jeweiligen Fachrecht nichts anderes entnehmen
lässt - die jeweilige Norm als das Ergebnis des Gesetzgebungsverfahrens. Eine
darüber hinausgehende Kontrolle der Erwägungen und Abwägungen des
Normgebers im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens findet demgegenüber
grundsätzlich nicht statt,

121

vgl.	VG Aachen, Urteil vom 14. Februar 2008 - 4 K 781/07 -;
Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07 -.

122

Die hieraus folgende Beschränkung auf eine Ergebniskontrolle ist auch mit Blick
auf die abweichende Rechtslage bei ermessensgeleiteten Verwaltungsakten
geboten. § 114 VwGO, der die Gerichte in einem gewissen Umfang berechtigt, einen
Verwaltungsakt auch wegen bloßer Fehler der Behörde beim Abwägungsvorgang als
solchen aufzuheben, korrespondiert mit § 39 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VwVfG. Diese
Vorschrift verpflichtet die Behörde, die für ihre Ermessensentscheidung
maßgeblichen Erwägungen verbindlich in die Begründung des Verwaltungsaktes
aufzunehmen und damit einer konkreten gerichtlichen Kontrolle zugänglich zu
machen. Eine vergleichbare Begründungspflicht besteht bei dem Erlass von
Gesetzen generell nicht. Eine dem Normgeber zurechenbare Darlegung seiner
Beweggründe für die beschlossene Gesetzesfassung ist demnach weder gesetzlich
gefordert noch steht sie dem Gericht als Kontrollgrundlage zur Verfügung. Auch auf
etwaige Ausführungen in den Beschlussvorlagen einer Kommune kann insoweit nicht
abgestellt werden, denn der Rat einer Kommune, der dem Beschlussvorschlag der
Verwaltung zum erstmaligen Erlass oder zur Änderung einer kommunalen Satzung
zustimmt, macht sich damit nicht notwendigerweise sämtliche in der Begründung der
Beschlussvorlage aufgeführten Gründe der Verwaltung zu eigen. Welche Motive die
Mitglieder eines gesetzgebenden Organs letztlich dazu bewogen haben, einer
bestimmten Gesetzesfassung zuzustimmen, entzieht sich grundsätzlich einer
gerichtlichen Kontrolle,

123

vgl.	VG Aachen, Urteil vom 14. Februar 2008 - 4 K 781/07 -;
Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L 362/07 -; Kopp /
Schenke, VwGO-Kommentar, 14. Auflage, München 2007 , § 47
Rz. 113ff; a.A.: VG Köln, Urteil vom 5. März 2007 - 23 K 1704/03 -
www.nrwe.de; VG Göttingen, Urteil vom 1. Februar 2005 - 3 A
228/03 - zitiert nach juris.

124

Die Berufung war nach § 124 a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 124 Abs. 2 Nr.
3 VwGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.

125

Die Kostenentscheidung folgt soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat
aus § 155 Abs. 2 VwGO, im Übrigen aus § 154 Abs. 1 VwGO.

126

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gemäß § 167
VwGO Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. §§ 708 Nr. 11 , 711 Sätze 1 und 2 ZPO.