Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-06-24, Aktenzeichen 2 K 705/20

Tenor

1. Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 12. April 2019 betreffend das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen X in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 wird dahingehend geändert, dass die Kraftfahrzeugsteuer unter Gewährung einer Befreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG in Höhe von 0,- EUR festgesetzt wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der noch zu erlassende Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500,- EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bei 1.500,- EUR oder darunter, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

Tatbestand

1

Streitig ist das Vorliegen der Voraussetzungen einer Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer nach § 3 Nr. 7 Buchst. a Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG).

2

Der Kläger beantragte am 8. April 2019 für seine Zugmaschine A mit dem amtlichen Kennzeichen X die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG und gab an, das Fahrzeug werde ausschließlich in seinem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb für Holzarbeiten im Wald verwendet. Er, der Kläger, habe keinen Betrieb, sondern einen 2 ha großen Wald, meist Brennholzwald und entsprechend Jungwald. Das Brennholz habe er bisher ausschließlich für den Eigenbedarf verwendet.

3

In der Anlage zum Beitragsbescheid der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft vom 23. Juli 2018 ist für den Kläger Forst mit 1,66 ha verzeichnet. Von diesen 1,66 ha hat er, nach einer Mitteilung über den Erwerb von Grundbesitz des Finanzamts W vom 24. Juni 2009, zwei Waldflächen mit einer Größe von insgesamt 1,29 ha Wald mit Kaufvertrag vom 28. April 2009 erworben. Eine Waldfläche mit einer Größe von 0,37 ha hatte er, laut Grundbuchauszug, bereits am 7. Juni 2002 erworben. Ferner gehören ihm und seiner Frau seit 1985 0,26 ha Wald zu Bruchteilen. Alle diese Waldflächen liegen in räumlicher Nähe zueinander.

4

Mit Bescheid vom 12. April 2019 setzte das beklagte Hauptzollamt (Beklagter) für die Zeit ab 15. März 2019 Kraftfahrzeugsteuer i.H.v. jährlich 223,- EUR fest und erläuterte, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG seien nicht gegeben, da die erwirtschafteten Erzeugnisse ausschließlich für den Eigenbedarf bestimmt gewesen und Nachweise über den Verkauf der Erzeugnisse nicht dem Antrag auf Steuerbefreiung beigefügt worden seien.

5

Der Kläger legte fristgerecht Einspruch ein und trug zur Begründung vor, er betreibe seit beinahe 40 Jahren eine Land- und Forstwirtschaft mit ca. 2 ha Waldfläche, bei der er bisher mehrere landwirtschaftliche Fahrzeuge eingesetzt habe, welche die Befreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG erhalten hätten. Mit der Neuanmeldung der Zugmaschine A sei die Befreiung nun versagt worden. Bereits aus dem Grundsatz von Treu und Glauben und aus Bestandsschutzgründen sei die Steuerbefreiung für die neu angeschaffte Zugmaschine zu gewähren.

6

Für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG sei Voraussetzung, dass das zu befreiende Fahrzeug ausschließlich in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werde. Für die Einordnung als forstwirtschaftlicher Betrieb seien die bewertungsrechtlichen Festlegungen heranzuziehen; hiernach sei weder eine Mindestgröße noch ein Betreiben mit Gewinnabsicht oder ein Mindestrohertrag erforderlich. Er, der Kläger, habe im Lauf der Jahre mehrere Waldparzellen erworben, die in desolatem Zustand gewesen seien. Der Bestand habe nur Kiefern und Fichten umfasst, so dass er mit ca. 1.500 Laubbaum-Pflanzungen in den letzten 5 Jahren versucht habe, den Laubwald-Bestand zu erhöhen. Dafür sei eine Versorgung mit Wasser nötig, die in den Steilhanglagen ohne Traktor nicht möglich sei. Eine gezielte Abholzung für seinen Eigenbedarf sei nicht erfolgt, lediglich eine Zufallsnutzung, z.B. bei Käferbefall, Sturm oder Trockenheit. Ein jährlicher Holzschlag mit Gewinnerzielungsabsicht sei durch die Bewirtschaftung und Bestandspflege nicht möglich gewesen. Jedoch erfolge durch seine Pflegemaßnahmen ein jährlicher Wertzuwachs. Dieser Wertzuwachs erfülle das Merkmal des forstwirtschaftlichen Betriebes. Auch das Finanzgericht (FG) Nürnberg sei mit Urteil vom 21. Februar 2019 6 K 130/18 (juris) in einem vergleichbaren Sachverhalt zu dem Ergebnis gekommen, dass die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebes nicht an fehlenden Holzverkäufen bzw. -verwertungen scheitere, wenn der Aufwuchs im Vordergrund stehe.

7

Am 1. Mai 2019 habe er zudem ein Kleingewerbe für Dienstleistungen in der Land- und Forstwirtschaft angemeldet. Dieses habe er drei bis vier Monate später wieder abgemeldet.

8

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, grundsätzlich kämen zwar auch Nebenerwerbs- oder Liebhabereibetriebe für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung in Betracht. Für eine Einstufung als land- bzw. forstwirtschaftlicher Betrieb sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jedoch die tatsächliche, nachhaltige Nutzung von entsprechenden Grundstücksflächen und deren Zweckbestimmung durch den Nutzer erforderlich. Eine Tätigkeit sei dann nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt sei, also die Absicht bestehe, weitere Geschäfte abzuschließen (BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 8/86, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1987, 370; vom 22. September 1992 VII R 45/92, BStBl II 1993, 200 und vom 5. Mai 2011 IV R 48/08, BStBl II 2011, 792).

9

Eine nachhaltige Nutzung sei nur dann gegeben, wenn die Grundstücke hinsichtlich Arbeitseinsatz, Investitionen und erzielbarem Ertrag mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb der gleichen Nutzungsart verglichen werden könnten. Beim Kläger sei hinsichtlich der Größe der bewirtschafteten Fläche, des Arbeitseinsatzes, der Nutzungsart, dem Gepräge des Baumbestandes aufgrund der Hangfläche und des erzielbaren Ertrages keine Vergleichbarkeit mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb gegeben. Im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der dem Urteil des FG Nürnberg vom 21. Februar 2019 6 K 130/18 (a.a.O.) zugrundeliegt, wonach der dortige Kläger zumindest negative Einnahmen gehabt habe, habe der Kläger hier keinerlei Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft generiert. Dies spreche für die Nichtteilnahme des Klägers am Markt. Auch nach dem oben zitierten Urteil des FG Nürnberg begünstige § 3 Nr. 7 KraftStG zwar die land- und forstwirtschaftliche Produktion, nicht aber die Betätigung als privater Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge zum Eigenverbrauch erziele. Der Sinn der Befreiungsvorschrift gebiete es, land- und forstwirtschaftliche Betriebe von privater Vermögensverwaltung, bei der Erträge ausschließlich zu Eigenbedarfszwecken erzielt würden, abzugrenzen.

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Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb qualifiziere sich daher dadurch, dass er sich am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt und seine Produkte regelmäßig und nachhaltig am Markt anbietet. Er liege dann nicht vor, wenn die Nutzfläche so gering sei, dass nur Erträge erzielt werden könnten, wie sie ein privater Nutzer in der Regel für Eigenbedarfszwecke erziele. Einkommensteuerrechtlich werde davon ausgegangen, dass kein forstwirtschaftlicher Betrieb vorliege, wenn die bewirtschaftete Fläche nicht größer als 3,0 ha sei, sofern es sich nicht um Intensivnutzung handele. Zwar sei die Mitgliedschaft des Klägers in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft ein objektives Anzeichen für das Bestehen eines forstwirtschaftlichen Betriebes. Da dieser jedoch lediglich eine Fläche von 1,66 ha Forst ausweise, sei dieses Beweiszeichen erschüttert. Denn die Waldflächen nutze der Kläger nach Faktenlage nicht im Sinne einer wirtschaftlich relevanten Tätigkeit. Der Kläger verkaufe keine selbst gewonnenen forstwirtschaftlichen Erzeugnisse und nehme daher nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil, der sich durch das von einer gewissen Regelmäßigkeit und Nachhaltigkeit gekennzeichnete Anbieten selbst erwirtschafteter Produkte am Markt auszeichne. Dieses Einbringen forstwirtschaftlicher Erzeugnisse in den Wirtschaftskreislauf sei maßgebliches Unterscheidungsmerkmal zwischen Privatgebrauch und landwirtschaftlichem Betrieb.

11

Betätigungen, welche lediglich auf die Freizeitgestaltung oder die Pflege von privaten Wald- oder Wiesengrundstücken gerichtet seien, fielen nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG.

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Der Kläger habe zunächst auch nicht geltend gemacht, über gezielte Aufforstungsmaßnahmen und durch den sukzessiven Übergang vom reinen Nadelwald zu einem für Schädlingsbefall weitaus weniger anfälligen Mischwaldbestand und dem damit verbundenen stetigen jährlichen Wertzuwachs zumindest mittelfristig die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr über das Anbieten der Holzernte am Markt als Option für die Zukunft anzustreben. Diese Perspektive habe er erst in seiner Stellungnahme vom 29. November 2019 aufgezeigt.

13

Am 12. März 2020 erhob der Kläger, vertreten durch seinen Prozessbevollmächtigten, Klage. Zur Begründung trägt er vor, die Voraussetzungen für eine Befreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG seien erfüllt. Nach dem Urteil des BFH vom 6. März 2013 II R 55/11 (BStBl II 2013, 518) bestünden keine Anhaltspunkte für eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs „landwirtschaftlicher Betrieb“, so dass zur Beurteilung das Bewertungsrecht herangezogen werden könne. Nach dem Urteil des FG Nürnberg vom 21. Februar 2019 6 K 130/18 (a.a.O.) seien in der Forstwirtschaft deren natürliche Gegebenheiten zu beachten. Vorliegend sei eine Einzelfallbetrachtung aufgrund der Gesamtumstände vorzunehmen. In dem Urteil des FG Nürnberg zugrundeliegenden Sachverhalt habe der dortige Kläger zwar Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft erzielt, dies aber lediglich durch eine Verpachtung von landwirtschaftlichen Flächen und der Zurechnung von Eigenverbrauch Holz. Der Beklagte leite daraus zu Unrecht eine Marktteilnahme des dortigen Klägers als Kriterium für das Vorliegen eines land- bzw. forstwirtschaftlichen Betriebes ab und verneine einen forstwirtschaftlichen Betrieb bei ihm, dem Kläger, da er bisher keine Einkünfte aus der Forstwirtschaft erzielt habe und nicht steuerlich veranlagt worden sei. Dabei verkenne der Beklagte, dass eine jährliche Marktteilnahme bei einem wie von ihm, dem Kläger, geführten sog. „aussetzenden Betrieb“ gar nicht möglich sei. Dies bedeute in Anlehnung an die oben genannte Entscheidung des FG Nürnberg, dass das Kriterium der Marktteilnahme bei forstwirtschaftlichen, insbesondere aussetzenden Betrieben, wegen der Eigenart der Forstwirtschaft nicht allein geeignet sei, die Betätigung im Rahmen eines forstwirtschaftlichen Betriebes von der Erzielung von Erträgen zum Eigenverbrauch wie ein privater Waldbesitzer abzugrenzen. Er betreibe eine planmäßige Aufforstung. Die tatsächliche Gewinnerzielung und Teilhabe am Markt würden aufgrund der Besonderheiten in der Forstwirtschaft „auf spätere Jahre verlagert“. Lediglich jährliche Wertsteigerungen würden als Gewinn zufließen.

14

Es sei ihm auch verfahrensrechtlich möglich gewesen, bis zur Einspruchsentscheidung durch den Beklagten vorzutragen, dass er die Waldflächen nachhaltig mit einer (künftigen) Gewinnerwartung nutze.

15

Die vom Beklagten zitierte Entscheidung des BFH vom 4. März 1987 II R 8/86 (a.a.O.) stehe der Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebes im Streitfall nicht entgegen. Aufgrund der Größe der bewirtschafteten Waldfläche von 1,66 ha sei sein Betrieb wegen des erforderlichen Arbeitseinsatzes und dem erzielbaren Ertrag mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb der gleichen Nutzungsart vergleichbar. Die vom Beklagten vorgenommene einkommensteuerrechtliche Eingruppierung der Größe von 3 ha für die Forstwirtschaft als notwendige Nutzfläche für die Annahme eines forstwirtschaftlichen Betriebes, diene lediglich der Verwaltungsvereinfachung.

16

Auch die Mitgliedschaft in der landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft sei ein Merkmal für die Annahme eines land- bzw. forstwirtschaftlichen Betriebes.

17

Diese Gesamtschau aller wesentlichen Merkmale zeige, dass im Streitfall, unter Berücksichtigung der Besonderheiten in der Forstwirtschaft, die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 KraftStG vorlägen.

18

Der Kläger beantragt,
1. den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 12. April 2019 betreffend das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen X in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 dahingehend zu ändern, dass die Kraftfahrzeugsteuer in Höhe von 0,- EUR festgesetzt wird,
2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

19

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

20

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und ergänzt, der Kläger habe erklärt, dass er seit 40 Jahren seine Waldfläche pflege. Weder habe eine Marktteilnahme in dieser Zeit stattgefunden noch habe der Kläger Ernteerträge erzielt. Somit stelle das Anwesen des Klägers auch keinen aussetzenden Betrieb dar. Infolgedessen sei der bloße Holzaufwuchs nicht relevant.

21

Der Kläger könne sich nicht auf Bestandsschutz berufen, da mit einer Neuanmeldung eines Fahrzeugs ein neuer, vom bisherigen Fahrzeug unabhängiger Steuerfall eröffnet werde. Die Prüfung erfolge unabhängig davon, ob beim Vorgängerfahrzeug die Voraussetzungen möglicherweise vorlagen. Einen Anspruch auf Aufrechterhaltung möglicher rechtswidriger Verwaltungspraxis gebe es nicht.

22

Am 24. Juni 2020 fand die mündliche Verhandlung statt. In dieser führte der Kläger zur Bewirtschaftung seiner Waldflächen weiter aus. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll hierzu Bezug genommen.

23

Der dargestellte Sachverhalt beruht auf den im Klageverfahren eingereichten Schriftsätzen der Beteiligten und dem Inhalt der vorgelegten Steuerakten (1 Hefter Verwaltungsakten). Wegen der weiteren Einzelheiten wird darauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

24

I. Die Klage ist begründet. Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 12. April 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Für die Zugmaschine A X des Klägers ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG zu gewähren. Der Kläger unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in dem er dieses Fahrzeug ausschließlich verwendet.

25

1. Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

26

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, Entscheidungen des Bundesverfassungsgericht - BVerfGE - 1, 229) und des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BStBl II 1992, 167) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BStBl II 1974, 572). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BStBl II 1987, 670). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen danach die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung).

27

Ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, dass Ausnahmevorschriften im Kraftfahrzeug-Steuerrecht stets oder jedenfalls grundsätzlich „eng“ auszulegen sind, besteht nicht. Vielmehr sind die Vorschriften, sofern der Wortlaut Zweifel lässt, unter sinnvoller Würdigung des mit der Ausnahmebestimmung verfolgten Zwecks anzuwenden (BFH-Urteile vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BStBl III 1965, 425 und vom 25. April 2018 III R 40/17, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2018, 1043).

28

a) Nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist die ausschließliche Verwendung des Fahrzeugs „in“ einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erforderlich. Handelt es sich nicht um einen solchen Betrieb, ist der Tatbestand der Befreiungsvorschrift auch bei Einsatz des Fahrzeugs „wie von einem Landwirt“ nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 6. März 2013 II R 55/11, a.a.O., m.w.N).

29

Unter Land- bzw. Forstwirtschaft wird die Nutzung des Grund und Bodens zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse verstanden. Einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb stellt nach dem Wortsinn der Befreiungsvorschrift eine Wirtschaftseinheit dar, in der die drei Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (s. BFH-Urteil vom 19. September 1984 II R 139/82, BStBl II 1985, 108).

30

Eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs „land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb“ lässt sich dem Wortlaut dieser Vorschrift allerdings nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2013 II R 55/11, a.a.O., m.w.N). Daher schließt sich der Senat der Rechtsprechung des BFH an, der zur Auslegung dieses Begriffes die Vorschriften des Bewertungsrechts heranzieht. Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Dieser setzt bewertungsrechtlich weder eine Mindestgröße noch ein Betreiben mit Gewinnabsicht voraus, weshalb auch Liebhabereibetriebe als land- oder forstwirtschaftliche Betriebe in Betracht kommen. Der Betrieb braucht auch keinen Mindestrohertrag abzuwerfen (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 8/86, a.a.O. und vom 22. September 1992 VII R 45/92, a.a.O.) Zwischen dem Ertragsteuerrecht und dem Bewertungsrecht besteht insofern ein Unterschied, als das Ertragsteuerrecht an Einkünfte anknüpft (§ 2 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes) und die Frage beantwortet, ob (negative) Einkünfte erzielt werden, anhand der objektivierten Absicht, Einkünfte zu erzielen. Das Bewertungsrecht dagegen hat (ertragbringendes oder ertragsloses) Vermögen einer der gesetzlich vorgegebenen Vermögensarten zuzuordnen und stellt deshalb nur auf die Art der tatsächlichen Nutzung oder die Beschaffenheit des Vermögens ab. Ob das Vermögen in der Absicht der Mehrung durch wirtschaftliche Betätigung genutzt wird, ist unbeachtlich (BFH-Urteil vom 4. März 1987 II R 8/86, a.a.O.).

31

Erforderlich ist eine tatsächliche nachhaltige Nutzung von Grundstücksflächen und deren Zweckbestimmung durch den Eigentümer. Handelt es sich um einen Nebenerwerbsbetrieb, ist eine nachhaltige Nutzung von Grundstücksflächen zu bejahen, wenn die Flächen hinsichtlich Arbeitseinsatz, Investitionen zur Erhaltung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit sowie erzielbarem Ertrag einem Vergleich mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb der gleichen Nutzungsart standhalten (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 45/92, a.a.O.).

32

Zieht man insbesondere für die Bestimmung eines forstwirtschaftlichen Betriebes die Vorschriften des Bewertungsrechts heran, ergibt sich zusätzlich Folgendes: Unter „Forstwirtschaft“ ist die planmäßige, auf den Anbau und den Abschlag von Holz gerichtete Tätigkeit zu verstehen (Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Stand 09/2020, § 34 Rz. 55). Während bei der Landwirtschaft die planmäßige Nutzung des Grundes und Bodens durch Fruchtziehung in der Regel Jahr für Jahr der Jahreszeit entsprechende Arbeiten erfordert und jedes Jahr Erträge erwirtschaftet werden können, liegen die Verhältnisse bei der Forstwirtschaft insofern grundsätzlich anders, als zwischen der Aufforstung einer Waldfläche und der Holzernte je nach Umtriebszeit und Holzart mehrere Jahrzehnte vergehen können (BFH-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466). Insbesondere bei Waldungen, deren Bestände nur eine oder nur wenige Altersklassen aufweisen und die man daher im Gegensatz zu den Nachhaltsbetrieben als aussetzende Betriebe bezeichnet, liegen je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten zwei, drei oder viele Jahrzehnte zwischen der Aufforstung einer Waldfläche und der Holzernte. Die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung ist beim aussetzenden Forstbetrieb kein Geschehensablauf, der sich auf ein Jahr erstreckt und alljährlich wiederholt; bei ihm erstreckt sich der Bogen von der Anpflanzung bis zur Ernte auf die gesamte Umtriebszeit der wenigen Altersklassen der aufgeforsteten Holzarten.Da sich infolge des natürlichen Wachstums ein ständiger jährlicher Wertzuwachs vollzieht, erfüllen auch derartige Waldungen den Begriff des Forstbetriebs (Wiegand in Rössler/Troll, BewG, Stand 05/2020, § 34 Rz. 6)

33

Für die abschließende Beurteilung einer planmäßigen Bewirtschaftung ist somit eine Gesamtbetrachtung des Waldes von der Aufforstung der einzelnen Bestände bis zu ihrer Ernte erforderlich, die auch über zwischenzeitliche Eigentümerwechsel hinweggeht. Dass innerhalb dieser Zeitspannen Jahre liegen können, in denen nur geringfügige oder auch gar keine Bewirtschaftungsmaßnahmen stattfinden, ist folglich für die Annahme einer planmäßigen forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung genauso wenig entscheidend, wie die Tatsache, dass viele Jahre hindurch keine Ernteerträge anfallen können. Entscheidend ist vielmehr, ob der Wald bei überschauender Betrachtung nach seiner Beschaffenheit als eine Gesamtheit aufgeforsteter Bestände von Nutzhölzern durch sein ständiges natürliches Wachstum und die damit normalerweise verbundene Wertsteigerung an sich schon als Objekt der planmäßigen Nutzung des Waldbodens angesehen werden muss, das zur Gewinnung von Früchten durch Holzernten bestimmt ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466 und vom 9. März 2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981 zum Vorliegen einer Gewinnabsicht eines Forstbetriebes und Bruschke in Stenger/Loose, Stand 09/2020, § 34 Rz. 69) .

34

Aus dem Erfordernis der nachhaltigen Nutzung bzw. planmäßigen Tätigkeit ergibt sich für den Senat, dass Betätigungen, die zwar nach außen hin einer land- oder forstwirtschaftlichen Tätigkeit nahekommen, anstelle einer allgemeinen Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr aber lediglich auf die Freizeitgestaltung, die Deckung des Eigenbedarfs oder die Erfüllung ehrenamtlicher Funktionen gerichtet sind, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG fallen.

35

b) Aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 3 Nr. 7 Buchst. a, Buchst. b und Buchst. c KraftStG folgt, dass mit der Vorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG vorwiegend die Entlastung der Land- und Forstwirtschaft und damit die Begünstigung der land- und forstwirtschaftlichen Produktion und nicht die eines privaten Garten- oder Waldbesitzers bezweckt werden sollte. Nach § 3 Nr. 7 Buchst. b KraftStG sind u.a. Zugmaschinen von der Steuer befreit, solange diese ausschließlich zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe oder nach Buchst. c zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, wenn diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden, verwendet werden. Auch wenn diese steuerlichen Entlastungen dritten Betrieben, die Leistungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe erbringen, gewährt werden, kommt die Steuerentlastung über den Preis der Leistungen dieser Dritten mittelbar den land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben zu Gute (s. BFH-Urteil vom 22. Juni 2004 VII R 42/03, BStBl II 2004, 903).

36

c) Auch der Sinn und Zweck der Regelung gebietet nach Ansicht des Senats, land- und forstwirtschaftliche Betriebe von privater Vermögensverwaltung, bei der Erträge ausschließlich zu Eigenbedarfszwecken erzielt werden, abzugrenzen. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG sollte nach dem gesetzgeberischen Willen so weit wie möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 3. Dezember 1963, BTDrucks 4/1690, Seite 2, linke Spalte) und dazu beitragen, dass auf dem Gebiet des Steuerrechts die für die Landwirtschaft bestehenden naturbedingten und wirtschaftlichen Nachteile gegenüber anderen Wirtschaftsbereichen ausgeglichen werden können (s. Strodthoff, KraftStG, Stand: 6/2020, § 3 Rz. 74). Sie soll demnach die land- und forstwirtschaftliche Produktion begünstigen, nicht aber die Betätigung wie ein privater Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge zum Eigenverbrauch erzielt (vgl. auch Beschluss des Niedersächsischen FG vom 8. Januar 2014 14 K 164/12, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2014, 959 und Urteile des FG Münster vom 18. Januar 2018 6 K 389/17 Kfz, EFG 2018, 555 und des FG Nürnberg vom 21. Februar 2019 6 K 130/18, a.a.O.).

37

d) Die Entstehungsgeschichte des KraftStG bestätigt diese Auslegung. Die Kraftfahrzeugsteuer wurde im Jahr 1906 durch das Reichsstempelgesetz (Reichsgesetzblatt - RGBl - I -1906, 695) als Luxusaufwandsteuer eingeführt. Sie belastete das Halten von Personenkraftwagen. Fahrzeuge, die der gewerbsmäßigen Personen- und Güterbeförderung dienten, blieben jedoch steuerbefreit. Das Deutsche Reichs-KraftStG vom 8. April 1922 (RGBl I 1922, 396), welches das Reichsstempelgesetz vom 3. Juni 1906 ablöste, hob zwar die Befreiung der dem gewerbsmäßigen Verkehr dienenden Kraftwagen auf, weil durch die immer mehr zunehmende Zahl der Kraftfahrzeuge die Straßen abgenutzt wurden und Mittel für deren Unterhaltung und Verbesserung geschaffen werden mussten (s. Strodthoff, KraftStG, Stand: 6/2020, Einführung Zif. 1). Es befreite jedoch gem. § 2 Nr. 2 u.a. Kraftfahrzeuge, die der Beförderung von Geräten von und zur Arbeitsstätte in landwirtschaftlichen Betrieben dienten, von der Steuer, selbst wenn gleichzeitig Personen oder Güter befördert wurden. Am 1. April 1928 trat das KraftStG in Kraft (RGBl I 1927, 509), das diese Steuerbefreiungsvorschrift übernahm. Nachdem mit dem dritten Gesetz zur Aufhebung des Besatzungsrechts vom 23. Juli 1958 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1958, 540) die vom Alliierten Kontrollrat erlassenen Kontrollratsgesetze Nr. 14 und 51 über die Regelung der Kraftfahrzeugsteuer ihre Wirksamkeit verloren, befreite § 2 Nr. 5 KraftStG (in der Fassung vom 24. Juli 1958) u.a. Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer, solange sie ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Die Vorschrift sollte in Anlehnung an die Zielrichtung des § 1 des Landwirtschaftsgesetzes vom 5. September 1955 dazu beitragen, dass auf dem Gebiet des Steuerrechts die für die Landwirtschaft bestehenden naturbedingten und wirtschaftlichen Nachteile gegenüber anderen Wirtschaftsbereichen ausgeglichen und die landwirtschaftliche Produktivität durch Motorisierung und Rationalisierung gesteigert werden konnte (s. Strodthoff, KraftStG, Stand 6/2020, § 3 Rz. 74 m.w.N.). Durch das KraftStG in der Fassung vom 2. Januar 1961 (BGBl I 1961, 1) wurde die Voraussetzung der Steuerbefreiungsvorschrift der ausschließlichen Verwendung von u.a. Zugmaschinen in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben inhaltlich unverändert in § 3 Nr. 6 KraftStG und durch KraftStG in der Fassung vom 1. Februar 1979 (BGBl I 1979, 132) in § 3 Nr. 7 KraftStG übernommen. Seitdem gilt sie ohne Änderung fort. Somit sollten land- und forstwirtschaftliche Produktion, nicht aber die Betätigung wie ein privater Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge zum Eigenverbrauch erzielt, begünstigt werden.

38

2. In Anwendung dieser Grundsätze sind die Voraussetzungen für eine Befreiung des Fahrzeugs mit dem amtlichen Kennzeichen X nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG erfüllt. Das Fahrzeug des Klägers wird ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers verwendet.

39

a) Die Zugehörigkeit des Klägers zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft ist für den Senat noch kein Indiz für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes. Denn nach § 123 Abs. 1 Sozialgesetzbuch VII unterliegen alle Unternehmer der Forstwirtschaft der gesetzlichen landwirtschaftlichen Unfallversicherung. Somit ist auch ein Waldbesitzer, der den Wald nur im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nutzt und Erträge nur zum Eigenverbrauch erzielt, in der Berufsgenossenschaft Pflichtmitglied.

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b) Die planmäßige Aufforstung der Waldflächen durch den Kläger und damit einhergehend deren nachhaltige Nutzung begründet allerdings das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes.

41

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, beim Kauf des Waldes sei dieser verwahrlost gewesen und habe überwiegend aus Kiefern und Fichten bestanden. Er hat glaubhaft vorgetragen, seit dem Erwerb der größeren Waldfläche im Jahr 2009 an einem Umbau der Flächen zu einem Mischwald zu arbeiten; die durch Ausforstarbeiten frei gewordenen Flächen fülle er mit Laubbäumen. Nachdem die Aufforstung mit Douglasien aufgrund der Beschaffenheit des Waldbodens nicht geglückt sei, setze er nun überwiegend jungen Spitz- und Bergahorn sowie Wildkirsche. Die jungen Bäume müsse er bewässern und gegen Rehbock schützen. Der Senat entnimmt daraus, dass der Kläger eine planmäßige Aufforstung seiner Waldflächen betreibt.

42

Weiter hat der Kläger erläutert, er arbeite monatlich ca. 20 bis 25 Stunden im Wald. Sein Neubestand an Bäumen betrage nun ca. 60 %. Für den Einsatz des streitigen Traktors habe er im Jahr 2009 aufgrund der Hanglage extra einen Waldweg anlegen lassen. Sein Arbeitseinsatz und seine Investitionen in die Aufforstung mit jungen Laubbäumen, die die Ertragsfähigkeit seines Waldes im Hinblick auf sich ändernde klimatische Bedingungen nach Ansicht des Senats erhalten bzw. steigern, halten einem Vergleich mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb stand. Denn, entgegen der Ansicht des Beklagten, ist bei diesem Vergleich maßgebend, ob die Waldfläche in eben der Weise nachhaltig vom Kläger genutzt wird, wie ein derartiges Grundstück im Rahmen eines Haupterwerbsbetriebs genutzt werden könnte. Die Frage nach der Üblichkeit der Nutzung solcher Grundstücke bzw. der Vergleich mit aufgrund ihrer Lage ertragsreicheren oder größeren Waldflächen muss dabei unberücksichtigt bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1987 II R 8/86, a.a.O).

43

Dementsprechend hält auch der erzielbare Ertrag der 1,92 ha großen Waldfläche des Klägers einem Vergleich mit einem Haupterwerbsbetrieb stand, da diese Größe eine spätere, ins Gewicht fallende Holzernte ermöglicht. Bei diesem Vergleich berücksichtigt der Senat, dass, wie bereits ausgeführt wurde, der bewertungsrechtliche Begriff des Betriebes der Land- oder Forstwirtschaft weder ein Betreiben mit Gewinnabsicht, noch eine Mindestgröße oder einen Mindestrohertrag voraussetzt.

44

Nicht ausschlaggebend ist weiter, dass aufgrund der Hanglage Bäume bisher vorwiegend nur als Brennholz genutzt werden konnten. Denn auch ein Haupterwerbsbetrieb könnte Altbestand nur als Brennholz verwerten. Der Kläger gab zudem an, die Hoffnung zu haben, bei den Laubbäumen nicht nur Brennholz zu produzieren. Zudem erlangt der Waldbestand des Klägers an gesunden und jungen Bäumen durch diesen Aufwuchs einen ständigen jährlichen Wertzuwachs und damit auch einen in Zukunft erzielbaren Ertrag.

45

Unschädlich ist für den Senat, dass der Kläger selbst seinen Wald als sein Hobby ansieht. Denn der Kläger führte aus, letztlich „mache er alles“ für seine Nachfolger. Die Tatsache, dass für den Kläger viele Jahre hindurch keine Erträge und erst für die nachfolgende Generation Ernteerträge anfallen, ist wie oben dargestellt (vgl. unter I.1.a.) für die Annahme einer planmäßigen forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung nicht entscheidend.

46

Ebenso unerheblich ist die eigene Einschätzung des Klägers, sein Wald sei derzeit wertlos. Denn dabei ist zum einen zu berücksichtigen, dass der Holzmarkt gegenwärtig zwar erodiert sein mag, es jedoch nicht vorhersehbar ist, wie sich der Holzmarkt in den nächsten Jahren entwickeln wird. Zum anderen ist für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes im Sinne des § 3 Nr. 7 KraftStG wie bereits ausgeführt wurde, nicht entscheidend, ob der Kläger durch die späteren Ernteerträge Gewinne erzielen wird.

47

3. Der Kläger nimmt entgegen der Ansicht des Beklagten am wirtschaftlichen Verkehr teil, obwohl er keine Holzverkäufe tätigt bzw. Holz zum Verkauf anbietet. Durch die Aufforstung und den Aufwuchs erfährt sein Waldbestand einen ständig jährlichen Wertzuwachs. Aufgrund der Eigenartarten der Forstwirtschaft sind bei aussetzenden Betrieben häufig viele Jahre keine direkten Nutzungen durch Holzernten möglich. Genauso verhält es sich bei den Waldflächen des Klägers. Zwar weist der Baumaltbestand des Klägers nach seinen Angaben im Gegensatz zu typischen Bauernwaldungen mehrere Altersklassen aus. Jedoch führte der Kläger aufgrund Trockenheit, Stürme und Schädlingsbefall eine Aufforstung mit jungen Laubbäumen durch, so dass sein Neubestand an Bäumen nun 60 % beträgt und somit mit einem aussetzenden Betrieb vergleichbar ist. Durch diese Aufforstung erfährt der Wald des Klägers eine zukünftige, derzeit noch nicht realisierte Holzernte. Im Gegensatz zur Annahme des Beklagten pflegt der Kläger den größten Teil seiner Waldflächen noch keine 40 Jahre. Lediglich eine Waldfläche mit 0,26 ha gehörten ihm und seiner Frau seit dem Jahr 1985. Die größeren Waldflächen kamen erst 2002 und 2009 hinzu. Bei dieser noch kurzen Zeitdauer kann aus dem Fehlen von Holzverkäufen eine Vergleichbarkeit mit einem aussetzenden Betrieb nicht verneint werden.

48

Es ist nicht schädlich, dass der Kläger die ausgeforsteten kaputten Bäume für den Eigenverbrauch für sich und seine Familie nutzt. Denn eine Eigennutzung wirkt sich nicht per se negativ auf das Vorhandensein eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus, wenn sich dessen Bewirtschaftung nicht nur auf Eigennutzungszwecke beschränkt. Der Eigenverbrauch des Klägers betrifft Holz, das wegen Pflegemaßnahmen und Fällen kaputter Bäume gewonnen wurde. Hiebreifes geerntetes Holz hat der Kläger nur für die Herstellung von Latten, die er als Zäune in seinem Wald benötigte, verbraucht. Die Eigennutzung des Klägers stellt somit nicht die jährliche Ernte dar. Die Betätigung des Klägers geht damit in ihrer Gesamtheit über die Bewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken hinaus. Hierin liegt für den Senat der entscheidende Unterschied zu einem privaten Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge nur zum Eigenverbrauch erzielt.

49

Damit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt auch von dem dem Beschluss des Niedersächsischen FG vom 8. Januar 2014 14 K 164/12 (a.a.O.) zugrundeliegenden Sachverhalt, in dem das FG aus dem Begriff des „land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs“ folgerte, dass der Steuerpflichtige wie ein Landwirt seine Erträge am Markt anbieten müsse. Denn für das Niedersächsische FG war nur anhand dieses Kriteriums eine Abgrenzung des landwirtschaftlichen Betriebs von der privaten Vermögensverwaltung möglich. Im dortigen Sachverhalt nutzte der Kläger Grünland für eine Viehmast, und ihm stand aufgrund einer mit einem Landwirt abgeschlossenen Nutzungs- und Pflegeerlaubnis hinsichtlich einer Waldfläche das Recht zum Holzeinschlag und zur eigenen Verwendung des angefallenen Holzes zu. Dass der Kläger den Wald planmäßig aufforsten durfte, ist dem Sachverhalt dieser Entscheidung nicht zu entnehmen. Da dem dortigen Kläger lediglich eine Nutzungs- und Pflegeerlaubnis zustand, fiel ihm selbst bei Annahme eines natürlichen Aufwuchses keine Wertsteigerung der Fläche als zunächst nicht realisierter Gewinn zu.

50

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

51

III. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.

Gründe

24

I. Die Klage ist begründet. Der Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 12. April 2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2020 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Für die Zugmaschine A X des Klägers ist eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG zu gewähren. Der Kläger unterhält einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb, in dem er dieses Fahrzeug ausschließlich verwendet.

25

1. Gemäß § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist das Halten u.a. von Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

26

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, Entscheidungen des Bundesverfassungsgericht - BVerfGE - 1, 229) und des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BStBl II 1992, 167) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1974 VIII R 95/72, BStBl II 1974, 572). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BStBl II 1987, 670). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen danach die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung).

27

Ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, dass Ausnahmevorschriften im Kraftfahrzeug-Steuerrecht stets oder jedenfalls grundsätzlich „eng“ auszulegen sind, besteht nicht. Vielmehr sind die Vorschriften, sofern der Wortlaut Zweifel lässt, unter sinnvoller Würdigung des mit der Ausnahmebestimmung verfolgten Zwecks anzuwenden (BFH-Urteile vom 12. Mai 1965 II 59/62 U, BStBl III 1965, 425 und vom 25. April 2018 III R 40/17, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2018, 1043).

28

a) Nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG ist die ausschließliche Verwendung des Fahrzeugs „in“ einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erforderlich. Handelt es sich nicht um einen solchen Betrieb, ist der Tatbestand der Befreiungsvorschrift auch bei Einsatz des Fahrzeugs „wie von einem Landwirt“ nicht erfüllt (BFH-Urteil vom 6. März 2013 II R 55/11, a.a.O., m.w.N).

29

Unter Land- bzw. Forstwirtschaft wird die Nutzung des Grund und Bodens zur Gewinnung pflanzlicher oder tierischer Erzeugnisse verstanden. Einen land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb stellt nach dem Wortsinn der Befreiungsvorschrift eine Wirtschaftseinheit dar, in der die drei Produktionsfaktoren Boden, Betriebsmittel und menschliche Arbeit zusammengefasst sind und, aufeinander abgestimmt, planmäßig eingesetzt werden, um Güter zu erzeugen und zu verwerten oder Dienstleistungen bereitzustellen (s. BFH-Urteil vom 19. September 1984 II R 139/82, BStBl II 1985, 108).

30

Eine spezifisch kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bestimmung des Begriffs „land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb“ lässt sich dem Wortlaut dieser Vorschrift allerdings nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 2013 II R 55/11, a.a.O., m.w.N). Daher schließt sich der Senat der Rechtsprechung des BFH an, der zur Auslegung dieses Begriffes die Vorschriften des Bewertungsrechts heranzieht. Nach § 33 Abs. 1 Satz 1 BewG gehören zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen alle Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Dieser setzt bewertungsrechtlich weder eine Mindestgröße noch ein Betreiben mit Gewinnabsicht voraus, weshalb auch Liebhabereibetriebe als land- oder forstwirtschaftliche Betriebe in Betracht kommen. Der Betrieb braucht auch keinen Mindestrohertrag abzuwerfen (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 8/86, a.a.O. und vom 22. September 1992 VII R 45/92, a.a.O.) Zwischen dem Ertragsteuerrecht und dem Bewertungsrecht besteht insofern ein Unterschied, als das Ertragsteuerrecht an Einkünfte anknüpft (§ 2 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes) und die Frage beantwortet, ob (negative) Einkünfte erzielt werden, anhand der objektivierten Absicht, Einkünfte zu erzielen. Das Bewertungsrecht dagegen hat (ertragbringendes oder ertragsloses) Vermögen einer der gesetzlich vorgegebenen Vermögensarten zuzuordnen und stellt deshalb nur auf die Art der tatsächlichen Nutzung oder die Beschaffenheit des Vermögens ab. Ob das Vermögen in der Absicht der Mehrung durch wirtschaftliche Betätigung genutzt wird, ist unbeachtlich (BFH-Urteil vom 4. März 1987 II R 8/86, a.a.O.).

31

Erforderlich ist eine tatsächliche nachhaltige Nutzung von Grundstücksflächen und deren Zweckbestimmung durch den Eigentümer. Handelt es sich um einen Nebenerwerbsbetrieb, ist eine nachhaltige Nutzung von Grundstücksflächen zu bejahen, wenn die Flächen hinsichtlich Arbeitseinsatz, Investitionen zur Erhaltung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit sowie erzielbarem Ertrag einem Vergleich mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb der gleichen Nutzungsart standhalten (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VII R 45/92, a.a.O.).

32

Zieht man insbesondere für die Bestimmung eines forstwirtschaftlichen Betriebes die Vorschriften des Bewertungsrechts heran, ergibt sich zusätzlich Folgendes: Unter „Forstwirtschaft“ ist die planmäßige, auf den Anbau und den Abschlag von Holz gerichtete Tätigkeit zu verstehen (Bruschke in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Stand 09/2020, § 34 Rz. 55). Während bei der Landwirtschaft die planmäßige Nutzung des Grundes und Bodens durch Fruchtziehung in der Regel Jahr für Jahr der Jahreszeit entsprechende Arbeiten erfordert und jedes Jahr Erträge erwirtschaftet werden können, liegen die Verhältnisse bei der Forstwirtschaft insofern grundsätzlich anders, als zwischen der Aufforstung einer Waldfläche und der Holzernte je nach Umtriebszeit und Holzart mehrere Jahrzehnte vergehen können (BFH-Urteil vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466). Insbesondere bei Waldungen, deren Bestände nur eine oder nur wenige Altersklassen aufweisen und die man daher im Gegensatz zu den Nachhaltsbetrieben als aussetzende Betriebe bezeichnet, liegen je nach der Umtriebszeit der betreffenden Holzarten zwei, drei oder viele Jahrzehnte zwischen der Aufforstung einer Waldfläche und der Holzernte. Die planmäßige Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung ist beim aussetzenden Forstbetrieb kein Geschehensablauf, der sich auf ein Jahr erstreckt und alljährlich wiederholt; bei ihm erstreckt sich der Bogen von der Anpflanzung bis zur Ernte auf die gesamte Umtriebszeit der wenigen Altersklassen der aufgeforsteten Holzarten.Da sich infolge des natürlichen Wachstums ein ständiger jährlicher Wertzuwachs vollzieht, erfüllen auch derartige Waldungen den Begriff des Forstbetriebs (Wiegand in Rössler/Troll, BewG, Stand 05/2020, § 34 Rz. 6)

33

Für die abschließende Beurteilung einer planmäßigen Bewirtschaftung ist somit eine Gesamtbetrachtung des Waldes von der Aufforstung der einzelnen Bestände bis zu ihrer Ernte erforderlich, die auch über zwischenzeitliche Eigentümerwechsel hinweggeht. Dass innerhalb dieser Zeitspannen Jahre liegen können, in denen nur geringfügige oder auch gar keine Bewirtschaftungsmaßnahmen stattfinden, ist folglich für die Annahme einer planmäßigen forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung genauso wenig entscheidend, wie die Tatsache, dass viele Jahre hindurch keine Ernteerträge anfallen können. Entscheidend ist vielmehr, ob der Wald bei überschauender Betrachtung nach seiner Beschaffenheit als eine Gesamtheit aufgeforsteter Bestände von Nutzhölzern durch sein ständiges natürliches Wachstum und die damit normalerweise verbundene Wertsteigerung an sich schon als Objekt der planmäßigen Nutzung des Waldbodens angesehen werden muss, das zur Gewinnung von Früchten durch Holzernten bestimmt ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. November 2009 II R 30/08, BFH/NV 2010, 466 und vom 9. März 2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981 zum Vorliegen einer Gewinnabsicht eines Forstbetriebes und Bruschke in Stenger/Loose, Stand 09/2020, § 34 Rz. 69) .

34

Aus dem Erfordernis der nachhaltigen Nutzung bzw. planmäßigen Tätigkeit ergibt sich für den Senat, dass Betätigungen, die zwar nach außen hin einer land- oder forstwirtschaftlichen Tätigkeit nahekommen, anstelle einer allgemeinen Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr aber lediglich auf die Freizeitgestaltung, die Deckung des Eigenbedarfs oder die Erfüllung ehrenamtlicher Funktionen gerichtet sind, nicht unter die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG fallen.

35

b) Aus dem systematischen Zusammenhang zwischen § 3 Nr. 7 Buchst. a, Buchst. b und Buchst. c KraftStG folgt, dass mit der Vorschrift des § 3 Nr. 7 KraftStG vorwiegend die Entlastung der Land- und Forstwirtschaft und damit die Begünstigung der land- und forstwirtschaftlichen Produktion und nicht die eines privaten Garten- oder Waldbesitzers bezweckt werden sollte. Nach § 3 Nr. 7 Buchst. b KraftStG sind u.a. Zugmaschinen von der Steuer befreit, solange diese ausschließlich zur Durchführung von Lohnarbeiten für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe oder nach Buchst. c zu Beförderungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe, wenn diese Beförderungen in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb beginnen oder enden, verwendet werden. Auch wenn diese steuerlichen Entlastungen dritten Betrieben, die Leistungen für land- oder forstwirtschaftliche Betriebe erbringen, gewährt werden, kommt die Steuerentlastung über den Preis der Leistungen dieser Dritten mittelbar den land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben zu Gute (s. BFH-Urteil vom 22. Juni 2004 VII R 42/03, BStBl II 2004, 903).

36

c) Auch der Sinn und Zweck der Regelung gebietet nach Ansicht des Senats, land- und forstwirtschaftliche Betriebe von privater Vermögensverwaltung, bei der Erträge ausschließlich zu Eigenbedarfszwecken erzielt werden, abzugrenzen. Die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG sollte nach dem gesetzgeberischen Willen so weit wie möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben (vgl. Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses vom 3. Dezember 1963, BTDrucks 4/1690, Seite 2, linke Spalte) und dazu beitragen, dass auf dem Gebiet des Steuerrechts die für die Landwirtschaft bestehenden naturbedingten und wirtschaftlichen Nachteile gegenüber anderen Wirtschaftsbereichen ausgeglichen werden können (s. Strodthoff, KraftStG, Stand: 6/2020, § 3 Rz. 74). Sie soll demnach die land- und forstwirtschaftliche Produktion begünstigen, nicht aber die Betätigung wie ein privater Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge zum Eigenverbrauch erzielt (vgl. auch Beschluss des Niedersächsischen FG vom 8. Januar 2014 14 K 164/12, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2014, 959 und Urteile des FG Münster vom 18. Januar 2018 6 K 389/17 Kfz, EFG 2018, 555 und des FG Nürnberg vom 21. Februar 2019 6 K 130/18, a.a.O.).

37

d) Die Entstehungsgeschichte des KraftStG bestätigt diese Auslegung. Die Kraftfahrzeugsteuer wurde im Jahr 1906 durch das Reichsstempelgesetz (Reichsgesetzblatt - RGBl - I -1906, 695) als Luxusaufwandsteuer eingeführt. Sie belastete das Halten von Personenkraftwagen. Fahrzeuge, die der gewerbsmäßigen Personen- und Güterbeförderung dienten, blieben jedoch steuerbefreit. Das Deutsche Reichs-KraftStG vom 8. April 1922 (RGBl I 1922, 396), welches das Reichsstempelgesetz vom 3. Juni 1906 ablöste, hob zwar die Befreiung der dem gewerbsmäßigen Verkehr dienenden Kraftwagen auf, weil durch die immer mehr zunehmende Zahl der Kraftfahrzeuge die Straßen abgenutzt wurden und Mittel für deren Unterhaltung und Verbesserung geschaffen werden mussten (s. Strodthoff, KraftStG, Stand: 6/2020, Einführung Zif. 1). Es befreite jedoch gem. § 2 Nr. 2 u.a. Kraftfahrzeuge, die der Beförderung von Geräten von und zur Arbeitsstätte in landwirtschaftlichen Betrieben dienten, von der Steuer, selbst wenn gleichzeitig Personen oder Güter befördert wurden. Am 1. April 1928 trat das KraftStG in Kraft (RGBl I 1927, 509), das diese Steuerbefreiungsvorschrift übernahm. Nachdem mit dem dritten Gesetz zur Aufhebung des Besatzungsrechts vom 23. Juli 1958 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1958, 540) die vom Alliierten Kontrollrat erlassenen Kontrollratsgesetze Nr. 14 und 51 über die Regelung der Kraftfahrzeugsteuer ihre Wirksamkeit verloren, befreite § 2 Nr. 5 KraftStG (in der Fassung vom 24. Juli 1958) u.a. Zugmaschinen von der Kraftfahrzeugsteuer, solange sie ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Die Vorschrift sollte in Anlehnung an die Zielrichtung des § 1 des Landwirtschaftsgesetzes vom 5. September 1955 dazu beitragen, dass auf dem Gebiet des Steuerrechts die für die Landwirtschaft bestehenden naturbedingten und wirtschaftlichen Nachteile gegenüber anderen Wirtschaftsbereichen ausgeglichen und die landwirtschaftliche Produktivität durch Motorisierung und Rationalisierung gesteigert werden konnte (s. Strodthoff, KraftStG, Stand 6/2020, § 3 Rz. 74 m.w.N.). Durch das KraftStG in der Fassung vom 2. Januar 1961 (BGBl I 1961, 1) wurde die Voraussetzung der Steuerbefreiungsvorschrift der ausschließlichen Verwendung von u.a. Zugmaschinen in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben inhaltlich unverändert in § 3 Nr. 6 KraftStG und durch KraftStG in der Fassung vom 1. Februar 1979 (BGBl I 1979, 132) in § 3 Nr. 7 KraftStG übernommen. Seitdem gilt sie ohne Änderung fort. Somit sollten land- und forstwirtschaftliche Produktion, nicht aber die Betätigung wie ein privater Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge zum Eigenverbrauch erzielt, begünstigt werden.

38

2. In Anwendung dieser Grundsätze sind die Voraussetzungen für eine Befreiung des Fahrzeugs mit dem amtlichen Kennzeichen X nach § 3 Nr. 7 Buchst. a KraftStG erfüllt. Das Fahrzeug des Klägers wird ausschließlich in einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers verwendet.

39

a) Die Zugehörigkeit des Klägers zur landwirtschaftlichen Berufsgenossenschaft ist für den Senat noch kein Indiz für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes. Denn nach § 123 Abs. 1 Sozialgesetzbuch VII unterliegen alle Unternehmer der Forstwirtschaft der gesetzlichen landwirtschaftlichen Unfallversicherung. Somit ist auch ein Waldbesitzer, der den Wald nur im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nutzt und Erträge nur zum Eigenverbrauch erzielt, in der Berufsgenossenschaft Pflichtmitglied.

40

b) Die planmäßige Aufforstung der Waldflächen durch den Kläger und damit einhergehend deren nachhaltige Nutzung begründet allerdings das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes.

41

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, beim Kauf des Waldes sei dieser verwahrlost gewesen und habe überwiegend aus Kiefern und Fichten bestanden. Er hat glaubhaft vorgetragen, seit dem Erwerb der größeren Waldfläche im Jahr 2009 an einem Umbau der Flächen zu einem Mischwald zu arbeiten; die durch Ausforstarbeiten frei gewordenen Flächen fülle er mit Laubbäumen. Nachdem die Aufforstung mit Douglasien aufgrund der Beschaffenheit des Waldbodens nicht geglückt sei, setze er nun überwiegend jungen Spitz- und Bergahorn sowie Wildkirsche. Die jungen Bäume müsse er bewässern und gegen Rehbock schützen. Der Senat entnimmt daraus, dass der Kläger eine planmäßige Aufforstung seiner Waldflächen betreibt.

42

Weiter hat der Kläger erläutert, er arbeite monatlich ca. 20 bis 25 Stunden im Wald. Sein Neubestand an Bäumen betrage nun ca. 60 %. Für den Einsatz des streitigen Traktors habe er im Jahr 2009 aufgrund der Hanglage extra einen Waldweg anlegen lassen. Sein Arbeitseinsatz und seine Investitionen in die Aufforstung mit jungen Laubbäumen, die die Ertragsfähigkeit seines Waldes im Hinblick auf sich ändernde klimatische Bedingungen nach Ansicht des Senats erhalten bzw. steigern, halten einem Vergleich mit einem durchschnittlichen Haupterwerbsbetrieb stand. Denn, entgegen der Ansicht des Beklagten, ist bei diesem Vergleich maßgebend, ob die Waldfläche in eben der Weise nachhaltig vom Kläger genutzt wird, wie ein derartiges Grundstück im Rahmen eines Haupterwerbsbetriebs genutzt werden könnte. Die Frage nach der Üblichkeit der Nutzung solcher Grundstücke bzw. der Vergleich mit aufgrund ihrer Lage ertragsreicheren oder größeren Waldflächen muss dabei unberücksichtigt bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1987 II R 8/86, a.a.O).

43

Dementsprechend hält auch der erzielbare Ertrag der 1,92 ha großen Waldfläche des Klägers einem Vergleich mit einem Haupterwerbsbetrieb stand, da diese Größe eine spätere, ins Gewicht fallende Holzernte ermöglicht. Bei diesem Vergleich berücksichtigt der Senat, dass, wie bereits ausgeführt wurde, der bewertungsrechtliche Begriff des Betriebes der Land- oder Forstwirtschaft weder ein Betreiben mit Gewinnabsicht, noch eine Mindestgröße oder einen Mindestrohertrag voraussetzt.

44

Nicht ausschlaggebend ist weiter, dass aufgrund der Hanglage Bäume bisher vorwiegend nur als Brennholz genutzt werden konnten. Denn auch ein Haupterwerbsbetrieb könnte Altbestand nur als Brennholz verwerten. Der Kläger gab zudem an, die Hoffnung zu haben, bei den Laubbäumen nicht nur Brennholz zu produzieren. Zudem erlangt der Waldbestand des Klägers an gesunden und jungen Bäumen durch diesen Aufwuchs einen ständigen jährlichen Wertzuwachs und damit auch einen in Zukunft erzielbaren Ertrag.

45

Unschädlich ist für den Senat, dass der Kläger selbst seinen Wald als sein Hobby ansieht. Denn der Kläger führte aus, letztlich „mache er alles“ für seine Nachfolger. Die Tatsache, dass für den Kläger viele Jahre hindurch keine Erträge und erst für die nachfolgende Generation Ernteerträge anfallen, ist wie oben dargestellt (vgl. unter I.1.a.) für die Annahme einer planmäßigen forstwirtschaftlichen Bewirtschaftung nicht entscheidend.

46

Ebenso unerheblich ist die eigene Einschätzung des Klägers, sein Wald sei derzeit wertlos. Denn dabei ist zum einen zu berücksichtigen, dass der Holzmarkt gegenwärtig zwar erodiert sein mag, es jedoch nicht vorhersehbar ist, wie sich der Holzmarkt in den nächsten Jahren entwickeln wird. Zum anderen ist für das Vorliegen eines forstwirtschaftlichen Betriebes im Sinne des § 3 Nr. 7 KraftStG wie bereits ausgeführt wurde, nicht entscheidend, ob der Kläger durch die späteren Ernteerträge Gewinne erzielen wird.

47

3. Der Kläger nimmt entgegen der Ansicht des Beklagten am wirtschaftlichen Verkehr teil, obwohl er keine Holzverkäufe tätigt bzw. Holz zum Verkauf anbietet. Durch die Aufforstung und den Aufwuchs erfährt sein Waldbestand einen ständig jährlichen Wertzuwachs. Aufgrund der Eigenartarten der Forstwirtschaft sind bei aussetzenden Betrieben häufig viele Jahre keine direkten Nutzungen durch Holzernten möglich. Genauso verhält es sich bei den Waldflächen des Klägers. Zwar weist der Baumaltbestand des Klägers nach seinen Angaben im Gegensatz zu typischen Bauernwaldungen mehrere Altersklassen aus. Jedoch führte der Kläger aufgrund Trockenheit, Stürme und Schädlingsbefall eine Aufforstung mit jungen Laubbäumen durch, so dass sein Neubestand an Bäumen nun 60 % beträgt und somit mit einem aussetzenden Betrieb vergleichbar ist. Durch diese Aufforstung erfährt der Wald des Klägers eine zukünftige, derzeit noch nicht realisierte Holzernte. Im Gegensatz zur Annahme des Beklagten pflegt der Kläger den größten Teil seiner Waldflächen noch keine 40 Jahre. Lediglich eine Waldfläche mit 0,26 ha gehörten ihm und seiner Frau seit dem Jahr 1985. Die größeren Waldflächen kamen erst 2002 und 2009 hinzu. Bei dieser noch kurzen Zeitdauer kann aus dem Fehlen von Holzverkäufen eine Vergleichbarkeit mit einem aussetzenden Betrieb nicht verneint werden.

48

Es ist nicht schädlich, dass der Kläger die ausgeforsteten kaputten Bäume für den Eigenverbrauch für sich und seine Familie nutzt. Denn eine Eigennutzung wirkt sich nicht per se negativ auf das Vorhandensein eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs aus, wenn sich dessen Bewirtschaftung nicht nur auf Eigennutzungszwecke beschränkt. Der Eigenverbrauch des Klägers betrifft Holz, das wegen Pflegemaßnahmen und Fällen kaputter Bäume gewonnen wurde. Hiebreifes geerntetes Holz hat der Kläger nur für die Herstellung von Latten, die er als Zäune in seinem Wald benötigte, verbraucht. Die Eigennutzung des Klägers stellt somit nicht die jährliche Ernte dar. Die Betätigung des Klägers geht damit in ihrer Gesamtheit über die Bewirtschaftung zu Eigenbedarfszwecken hinaus. Hierin liegt für den Senat der entscheidende Unterschied zu einem privaten Garten- oder Waldbesitzer, der Erträge nur zum Eigenverbrauch erzielt.

49

Damit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt auch von dem dem Beschluss des Niedersächsischen FG vom 8. Januar 2014 14 K 164/12 (a.a.O.) zugrundeliegenden Sachverhalt, in dem das FG aus dem Begriff des „land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs“ folgerte, dass der Steuerpflichtige wie ein Landwirt seine Erträge am Markt anbieten müsse. Denn für das Niedersächsische FG war nur anhand dieses Kriteriums eine Abgrenzung des landwirtschaftlichen Betriebs von der privaten Vermögensverwaltung möglich. Im dortigen Sachverhalt nutzte der Kläger Grünland für eine Viehmast, und ihm stand aufgrund einer mit einem Landwirt abgeschlossenen Nutzungs- und Pflegeerlaubnis hinsichtlich einer Waldfläche das Recht zum Holzeinschlag und zur eigenen Verwendung des angefallenen Holzes zu. Dass der Kläger den Wald planmäßig aufforsten durfte, ist dem Sachverhalt dieser Entscheidung nicht zu entnehmen. Da dem dortigen Kläger lediglich eine Nutzungs- und Pflegeerlaubnis zustand, fiel ihm selbst bei Annahme eines natürlichen Aufwuchses keine Wertsteigerung der Fläche als zunächst nicht realisierter Gewinn zu.

50

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

51

III. Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung.