Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-26, Aktenzeichen 4 K 3303/08 E,U
ECLI:DE:FGMS:2010:0326.4K3303.08E.U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Abgabenordnung (AO) aufgrund einer steuerlichen Betriebsprüfung vorliegen.

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Der Kläger ist freiberuflich tätiger ..................... Die Einkommensteuererklärung für die Streitjahre 1997 und 1998 gaben der Kläger und seine mit ihm steuerlich zusammenveranlagte Ehefrau am 04.01.1999 (1997) bzw. am 01.10.1999 (1998) beim beklagten Finanzamt ab. Die Umsatzsteuerjahreserklärungen für die vorgenannten Streitjahre reichte der Kläger zur selben Zeit ein.

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Die Veranlagung zur Einkommensteuer für 1997 und 1998 erfolgte zunächst erklärungsgemäß. Sowohl die Steuerfestsetzungen vom 21.01.1999 und 20.10.1999 für das Streitjahr 1997 als auch diejenige für das Jahr 1998 (Bescheid vom 27.10.1999) ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). Änderungen an den eingereichten Umsatzsteuererklärungen nahm der Beklagte ebenfalls nicht vor.

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Mit Bescheid vom 19.07.2000 ordnete der Beklagte beim Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung betreffend Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1997 bis 1999 gemäß § 193 Abs. 1 AO an. Die Prüfung sollte voraussichtlich am 28.08.2000 beginnen.

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Der Kläger erhob gegen die Prüfungsanordnung am 16.08.2000 Einspruch und beantragte die Aussetzung der Vollziehung. Er berief sich auf die Unverhältnismäßigkeit einer erneuten Prüfung, da er bereits für die Jahre 1994 bis 1996 geprüft worden sei, allerdings nur einen steuerlichen Kleinbetrieb führe.

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Der Beklagte lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung mit Schreiben vom 24.08.2000 wegen fehlender Erfolgsaussichten des Einspruchs ab, kündigte aber gleichwohl einen Aufschub der Prüfung bis zum 25.09.2000 an.

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Mit Schreiben vom 11.09.2000 wiederholte der Kläger seinen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Jener Antrag blieb formell unbeschieden.

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Mit weiterem Schreiben vom 20.09.2000 widersprach der Kläger dem nunmehr für den 25.09.2000 vorgesehenen Prüfungsbeginn. Wörtlich führte er aus: "Solange keine Entscheidung zu dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung und keine bindende gerichtliche Entscheidung vorliegt, kann dem vorgesehenen Beginn der Außenprüfung nicht gefolgt werden." In einem Vermerk des Betriebsprüfers über ein Telefonat mit dem Kläger vom 18.09.2000 heißt es, er - der Kläger - wolle sich mit allen rechtlichen Mitteln gegen den Beginn der Betriebsprüfung wehren.

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Mit Bescheid vom 18.01.2001 wies der Beklagte - ohne dass die Prüfung wie vorgesehen bereits begonnen hatte - den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung als unbegründet zurück.

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Der Kläger erhob gegen die Prüfungsanordnung am 19.02.2001 Klage zum Finanzgericht Münster (Aktenzeichen 6 K 972/01 AO). Einen gerichtlichen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stellte der Kläger nicht. Mit Schreiben vom 21.02.2001 setzte er den Beklagten über die von ihm erhobene Klage in Kenntnis und erläuterte hierzu, die Klage werde allein auf rechtliche Gründe gestützt. Es ginge ihm - dem Kläger - nicht um eine Vermeidung der steuerlichen Betriebsprüfung aus anderen Erwägungen heraus.

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Das Klageverfahren blieb ebenso erfolglos wie die gegen das Urteil vom 18.02.2002 erhobene Nichtzulassungsbeschwerde (Aktenzeichen IV B 67/02), die mit Beschluss vom 20.10.2003 - den Beteiligten zugestellt mit Schreiben vom 08.12.2003 - zurückgewiesen wurde.

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Die Betriebsprüfung beim Kläger für die Streitjahre begann am 01.03.2004. In der Folgezeit kam der Kläger der Aufforderung des Prüfers, die steuerrelevanten Unterlagen für das Streitjahr 1997 vorzulegen, trotz Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld nicht nach. Der Kläger berief sich auf Festsetzungsverjährung. Diverse Rechtsbehelfe gegen die mehrfache Androhung und Festsetzung von Zwangsgeld - u.a. bis zum Bundesfinanzhof - blieben ohne Erfolg. Nach Beendigung der Rechtsstreitigkeiten führte der Beklagte die Prüfung ab 18.09.2006 fort.

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Die Betriebsprüfung führte in den Streitjahren zu steuerlichen Mehrergebnissen, die der Höhe nach zwischen den Beteiligten nicht streitig sind. Insofern wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 02.01.2007 verwiesen.

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Mit Bescheiden vom jeweils 24.01.2007 (Umsatzsteuer 1997 und 1998), 02.02.2007 (Einkommensteuer 1997) und 20.02.2007 (Einkommensteuer 1998) änderte der Beklagte die bisherigen Steuerfestsetzungen und setzte hiermit die Feststellungen der Betriebsprüfung um.

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Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide, mit denen sich der Kläger auf Festsetzungsverjährung wegen Nichtvorliegens der Voraussetzungen des § 171 Abs. 4 AO berief, blieben erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2008 führte der Beklagte im Wesentlichen aus:

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Zwar sei die Festsetzungsfrist für die streitigen Steuerfestsetzungen grundsätzlich am 31.12.2003 abgelaufen. Allerdings sei der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Der gegen die Prüfungsanordnung gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung beinhalte zugleich einen Antrag auf Prüfungsaufschub. Der Aussetzungsantrag schließe das Begehren ein, den Beginn der Betriebsprüfung hinauszuschieben, bis über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung entschieden sei. Eine andere Auslegung führe dazu, dass ein Steuerpflichtiger, der die angeordnete Prüfung verlegt haben wolle, die mit dem Verschiebungsantrag verbundene Folge des § 171 Abs. 4 AO umgehen könnte, indem er durch Anfechtung und Aussetzungsantrag den Beginn der Prüfung hinauszögere. Es sei unerheblich, dass der (zweite) Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Schreiben vom 11.09.2000) nicht beschieden worden sei.

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Unabhängig hiervon beinhalte jedenfalls das Schreiben des Klägers vom 20.09.2000, in dem er einem Beginn der Betriebsprüfung widersprochen habe, ein Antrag auf Prüfungsaufschub. Die Ausführungen des Klägers könnten bei verständiger Würdigung nur dahin ausgelegt werden, dass beantragt werde, den Beginn der Prüfung bis nach Beendigung des Rechtsstreits über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung hinauszuschieben. Diesem Antrag sei die Finanzverwaltung gefolgt. Eine förmliche Entscheidung über den Prüfungsaufschub sei nicht erforderlich. Zudem sei unbeachtlich, ob sich der Kläger der verjährungsunterbrechenden Wirkung bewusst gewesen sei.

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Der Kläger könne sich nicht darauf berufen, dass nicht unmittelbar nach der rechtskräftigen Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren vom 20.10.2003 mit den Prüfungshandlungen begonnen worden sei. Nach § 171 Abs. 4 AO dauere die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist bis zur Rechtskraft der aufgrund der Betriebsprüfung erlassenen Bescheide an. Die Finanzbehörde müsse lediglich in angemessener Zeit nach Wegfall des Aufschubgrundes tätig werden. Dies sei vorliegend gegeben.

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Mit der Klage verfolgt der Kläger sein außergerichtliches Vorbringen weiter. Hierzu führt er im Wesentlichen an:

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Ein vom ihm beantragter Prüfungsaufschub i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO liege nicht vor. Die Anfechtung der Prüfungsanordnung vom 19.07.2000 und der zugleich gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung seien kein Antrag auf Verschiebung des Beginns der Prüfung gemäß § 197 Abs. 2 AO (Hinweis auf BStBl II 2003, 827). Zudem sei der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Schreiben des Beklagten vom 24.08.2000 abgelehnt und damit eine etwaige Hemmung beendet worden.

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Auch der zweite Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 11.09.2000 könne nicht als Antrag auf Prüfungsaufschub gewertet werden. Es habe sich um einen reinen Wiederholungsantrag gehandelt, der evident unzulässig gewesen sei. Er, der Kläger, habe insofern keine veränderten Umstände und Tatsachen vorgetragen. Der zweite Aussetzungsantrag habe somit keine Rechtswirkungen entfalten können. Als konkludenter Antrag auf Prüfungsaufschub könne er daher nicht gewertet werden. Die Finanzbehörde hätte auf den zweiten Aussetzungsantrag hin den Prüfungsbeginn nicht verschieben dürfen.

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Ferner sei zu beachten, dass die Nichtbescheidung des wiederholenden Antrags auf Aussetzung der Vollziehung vom 11.09.2000 rechtswidrig gewesen sei. Die Finanzbehörde könnte es auf dieser Weise in der Hand haben, den Eintritt der Festsetzungsverjährung zu verhindern.

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Darüber hinaus seien die Ausführungen des Prüfers während des Telefonats vom 18.09.2000 mit ihm, dem Kläger, als Ablehnung eines etwaigen Antrags auf Prüfungsaufschub zu werten. Keinesfalls beinhalte das Telefongespräch vom 18.09.2000 einen (erneuten) Verschiebungsantrag.

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Ebenso wenig sei das Schreiben vom 20.09.2000 als (weiterer) Verschiebungsantrag i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO zu deuten. Hierin sei lediglich der Inhalt des zuvor mit dem Prüfer am 18.09.2000 geführten Telefonats zusammengefasst worden. Ein Verschiebungsantrag müsse dagegen eine klare Erklärung beinhalten. Zudem hätte der Beklagte - bei unterstelltem Antrag auf Prüfungsaufschub - ihn, den Kläger, bescheiden müssen. Denn ohne förmlichen Bescheid sei der Beklagte nicht daran gehindert gewesen, trotz entgegenstehenden Antrags mit der Betriebsprüfung zu beginnen. Auf diese Weise habe der Beklagte es in der Hand, den Ablauf bzw. die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist zu beeinflussen.

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Unabhängig von vorgenannten Erwägungen sei der Hinderungsgrund für den Beginn der Betriebsprüfung mit Schreiben des Klägers vom 21.02.2001 entfallen. Er, der Kläger, habe in jenem Schreiben deutlich zum Ausdruck gebracht, dass er die Betriebsprüfung nicht schlechthin hätte vermeiden wollen. Es sei ihm nur um die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung gegangen. Das Schreiben vom 21.02.2001 sei daher als Rücknahme eines - vermeintlichen - Antrags auf Prüfungsaufschub zu betrachten. Das anschließende Klage- und Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren habe keine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist begründet.

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Spätestens aber seien mit Zugang der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2003 Hinderungsgründe für den Beginn der Betriebsprüfung entfallen. Der tatsächliche Beginn der Prüfung am 01.03.2004 liege außerhalb der Grenzen eines angemessenen Zuwartens. Zudem werde bestritten, dass es nicht interne Gründe beim Beklagten gewesen seien, die Ursache für den (weiteren) Prüfungsaufschub waren. Erst vier Monate nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 20.10.2003 und drei Monate nach der (behaupteten) Zustellung des Beschlusses sei mit der Prüfung begonnen worden.

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Ferner habe der Beklagte unklar gelassen, auf welchen Zeitpunkt der Beginn der Prüfung habe verschoben werden sollen.

29

Der Kläger beantragt,

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die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1997 vom 02.02.2007 und 1998 vom 20.02.2007 sowie die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1997 und 1998 jeweils vom 27.01.2007, allesamt in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2008, aufzuheben;

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hilfsweise - für den Fall des Unterliegens - die Revision zuzulassen.

32

Ferner beantragt der Kläger,

33

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

36

Der Beklagte hält im Wesentlichen an seiner bislang vertretenen Auffassung fest.

37

Wegen der weiteren Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Einspruchsentscheidung vom 31.08.2008 sowie die vorgelegten Verwaltungsvorgänge.

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Der Senat hat in dieser Sache am 26.03.2010 mündlich verhandelt. Auf das Sitzungsprotokoll vom selben Tag wird ergänzend Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

41

Die angefochtenen geänderten Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1997 und 1998 sowie die hierauf ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.08.2008 sind verfahrensrechtlich - allein hierüber wird der Streit geführt - rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

42

Bei Erlass der geänderten Einkommen- und Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 1997 und 1998 am 24.01.2007, 02.02.2007 bzw. 20.02.2007 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Zwar endete die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO grundsätzlich jeweils zum 31.12.2003, da die Steuererklärungen für die Streitjahre im Jahr 1999 abgegeben wurden. Allerdings ist der Ablauf der Festsetzungsfristen durch die mit Bescheid vom 19.07.2000 angeordnete Betriebsprüfung bis zur Unanfechtbarkeit der vorgenannten - aufgrund der Betriebsprüfung geänderten - Bescheide nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt.

43

Nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO läuft die Festsetzungsfrist für Steuern, auf die sich eine Betriebsprüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Betriebsprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind, sofern vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird.

44

Zwar begann die Betriebsprüfung beim Kläger erst am 01.03.2004 und somit nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist. Allerdings wurde der Beginn der Festsetzungsfrist zur Überzeugung des Senats auf Antrag des Klägers herausgeschoben.

45

Der Antrag auf Prüfungsaufschub i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO muss das eindeutige Begehren des Steuerpflichtigen enthalten, den Beginn der Prüfung über den von der Finanzbehörde bestimmten Prüfungstermin hinaus aufzuschieben (vgl. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rdnr. 40). Ein förmlicher Antrag ist hierfür nicht erforderlich. Es genügt allerdings nicht, dass der Steuerpflichtige durch sein Verhalten - ohne einen entsprechenden Antrag gestellt zu haben - Anlass zu einer Verschiebung der Betriebsprüfung gegeben hat (FG Köln, Urteil vom 17.04.2008 10 K 43/05, EFG 2008, 1262). Sein Antrag muss für den Prüfungsaufschub kausal sein, ohne dass es allerdings notwendig ist, dass der Steuerpflichtige - anders als es § 197 Abs. 2 AO vorsieht - gewichtige Gründe für die begehrte Verlegung der Betriebsprüfung geltend macht (vgl. Cöster in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 171 Rdnr. 77 m.w.N.).

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Kein Antrag auf Prüfungsaufschub ist die Anfechtung der Prüfungsanordnung an sich. Denn die Anfechtung zielt nicht vordergründig darauf ab, dass mit der Prüfung einstweilen nicht begonnen wird. Vielmehr macht der Steuerpflichtige die Unzulässigkeit der Prüfung schlechthin geltend (Cöster in Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl., § 171 Rdnr. 77; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 171 Rdnr. 65; Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 171 AO Rdnr. 50). Dagegen führt ein - ggf. mit der Anfechtung verbundener - Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung zur Ablaufhemmung i.S. des § 171 Abs. 4 AO. Dies gilt nicht nur dann, wenn aufgrund der Aussetzung der Prüfungsanordnung bewirkt wird, dass die Prüfung nicht zum vorgesehenen, sondern zu einem späteren Zeitpunkt beginnen muss. Vielmehr greift die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO auch dann ein, wenn die Finanzbehörde den Prüfungsbeginn aufgrund eines - bei ihr oder beim Finanzgericht gestellten - Aussetzungsantrags verschiebt, ohne dass eine formelle Entscheidung über den Aussetzungsantrag gefallen ist (BFH-Beschluss vom 16.02.2001 IV B 74/00, BFH/NV 2001, 1009). Der Aussetzungsantrag schließt das Begehren ein, den Beginn der Außenprüfung hinauszuschieben, bis über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Anordnung entschieden ist. Deshalb muss der Steuerpflichtige, der die Prüfungsanordnung anficht und deren Aussetzung beantragt, demjenigen gleichgestellt werden, der allein die Verschiebung der Prüfung beantragt (BFH-Beschlüsse vom 16.02.2001 IV B 74/00, BFH/NV 2001, 1009; vom 15.05.2007 I B 10/07, BFH/NV 2007, 1624; BFH-Urteil vom 17.06.1998 IX R 65/95, BFHE 186, 485, BStBl II 1999, 4; für eine jedenfalls analoge Anwendung von § 171 Abs. 4 AO Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rdnr. 38 a). Jede andere Auslegung führte dazu, dass ein Steuerpflichtiger, der die angeordnete Prüfung verlegt haben will, die mit einem Verschiebungsantrag verbundene Folge des § 171 Abs. 4 AO umgehen könnte, indem er durch Anfechtung und Aussetzungsantrag den Beginn der Prüfung hinauszögert (BFH-Urteil vom 25.01.1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483).

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Vorgenannte Grundsätze gelten nur dann nicht, wenn sich die angefochtene Prüfungsanordnung - anders als im Streitfall - als rechtswidrig erweist. In einem solchen Fall ist in einem Antrag auf Aussetzung der Prüfungsanordnung nicht zwingend ein Antrag auf Verschiebung des Beginns der Prüfung zu sehen. Wenn die Prüfungsanordnung - z.B. wegen der Kürze der zwischen dem Prüfungsbeginn und seiner Bekanntgabe liegenden Zeit - rechtswidrig ist, muss der Steuerpflichtige die Möglichkeit haben, die Prüfungsanordnung anzufechten und Aussetzung der Vollziehung zu erreichen, ohne dass hierin zugleich ein Antrag auf Terminsverschiebung zu sehen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 10.04.2003 IV R 30/01, BFHE 202, 206, BStBl II 2003, 827; FG Köln in EFG 2008, 1262). Denn ansonsten könnte die Finanzbehörde den Eintritt der Festsetzungsverjährung dadurch verhindern, dass es wenige Tage vor Jahresende eine Prüfungsanordnung erlässt und diese mit einer rechtswidrigen Terminsbestimmung verbindet (vgl. BFH in BFH/NV 2007, 1624).

48

Im Streitfall wurde der Beginn der Betriebsprüfung auf Antrag des Klägers hinausgeschoben.

49

Zum einen hat der Kläger die Anfechtung der Prüfungsanordnung mit einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung verbunden. Zwar hat der Beklagte den ersten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 16.08.2000 mit Schreiben vom 24.08.2000 abgelehnt, so dass hiernach mit der Prüfung beim Kläger hätte begonnen werden können. Allerdings hat der Kläger am 11.09.2000 einen zweiten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Dieser Antrag war entgegen der Ansicht des Kläger auch zulässig, obwohl - was zutrifft - keine veränderten Umstände oder neue Tatsachen gegenüber dem ersten Antrag vorgebracht wurden. Die dementsprechende Beschränkung gerichtlicher Zweitanträge auf Aussetzung der Vollziehung (§ 69 Abs. 6 FGO) findet im behördlichen Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO) keine Anwendung.

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Unerheblich ist, dass der Beklagte jenen zweiten Aussetzungsantrag nicht formell beschieden hat (vgl. BFH in BFH/NV 2001, 1009; FG Köln in EFG 2008, 1262; Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rdnr. 38 a; Hartmann in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 171 AO Rdnr. 40). Entgegen der Auffassung des Klägers vermag der Senat nicht zu erkennen, dass der Beklagte durch die Nichtbescheidung des Aussetzungsantrags gegen Vertrauensschutzgesichtspunkte verstoßen hat. Denn der tatsächliche Aufschub der Prüfung durch den Beklagten - trotz fehlender formeller Entscheidung - entsprach genau dem Zustand, den der Kläger mit seinem erneuten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 11.09.2000 begehrte. Es trifft auch nicht zu, wenn der Kläger meint, die Finanzbehörde könne durch eine bewusste Nichtbescheidung von Aussetzungsanträgen die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 Satz 1 AO steuern. Die Vorschrift des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO stellt den vom Steuerpflichtigen beantragten Prüfungsaufschub dem tatsächlichen Beginn der Prüfung gleich. Hiermit soll erreicht werden, dass derjenige, auf dessen Initiative der Prüfungsbeginn hinausgeschoben wird, sich bei späterem Beginn nicht auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung berufen kann, obwohl tatsächlich eher - in unverjährter Zeit - mit der Prüfung hätte begonnen werden können. Diese gesetzliche Wertungslage gilt zur Überzeugung des Senats unabhängig davon, ob der Antrag auf Prüfungsaufschub oder der diesem gleichgestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung von der Finanzbehörde formell beschieden wird oder nicht. Entscheidend sind ausschließlich die tatsächlichen Verhältnisse, d.h. das Zuwarten mit dem Prüfungsbeginn bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung.

51

Der in dem Aussetzungsantrag vom 11.09.2000 enthaltene Antrag auf Prüfungsaufschub war zudem kausal für den ins Jahr 2004 verschobenen Beginn der Prüfung. Es sind nach Aktenlage keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Prüfungsaufschub auf behördeninterne Gründe (z.B. Erkrankung des Prüfers, Personaldefizite, vorrangige Eilprüfungen etc.) zurückzuführen war. Derartige Gründe behauptet der Kläger auch nicht. Vielmehr war es ganz offensichtlich die konsequente Vorgehensweise des Klägers gegen die Prüfungsanordnung und den Prüfungsbeginn, die den Beklagten veranlasst haben, Aufschub mit dem Beginn der Prüfung zu gewähren. Dieses Zuwarten war auch nicht rechtswidrig, sondern stand im Ermessen des Beklagten.

52

Unabhängig von vorgenannten Erwägungen hat der Kläger zudem mit seinem Schreiben vom 20.09.2000 Prüfungsaufschub begehrt. Zwar hat er in diesem Schreiben keinen ausdrücklichen Antrag auf Aufschub der Prüfung gestellt. Allerdings machte der Kläger den Beginn der Prüfung nachdrücklich davon abhängig, dass eine "bindende gerichtliche Entscheidung" über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung vorliegt. Bei verständiger Auslegung kann dies nur als konkludenter Antrag auf Prüfungsaufschub gewertet werden. Bestätigt wird das Aufschubbegehren des Klägers auch durch den Inhalt des Gesprächsvermerks vom 18.09.2000, in dem er sinngemäß zum Ausdruck gebracht hat, sich mit allen rechtlichen Mitteln gegen den Beginn der Betriebsprüfung zu wehren. Hiermit verdeutlichte der Kläger unmissverständlich, den beabsichtigten Beginn der Betriebsprüfung nicht in Kauf nehmen zu wollen.

53

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Kläger mit Schreiben vom 21.02.2001 (d.h. nach Erlass der Einspruchsentscheidung) gegenüber dem Beklagten mitgeteilt hat, die weitere Anfechtung der Prüfungsanordnung vor dem Finanzgericht nur aus rechtlichen Gründen zu verfolgen. Hiermit war - anders als der Kläger meint - kein Wegfall des Hinderungsgrundes für den Beginn der Betriebsprüfung verbunden. Insbesondere hat der Kläger durch das vorgenannte Schreiben nicht zum Ausdruck gebracht, dass die Betriebsprüfung - trotz laufenden Klageverfahrens gegen die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung - nunmehr beginnen könne. In Anbetracht der Deutlichkeit des klägerischen Vorbringens im Schreiben vom 20.09.2000, den Beginn der Prüfung von einer bindenden gerichtlichen Entscheidung abhängig machen zu wollen, kann dem weiteren Schreiben vom 21.02.2001 nicht der vom Kläger behauptete gegenteilige Erklärungswert beigemessen werden. Nach wie vor war die vom Kläger veranlasste Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung kausal für den von der Finanzbehörde gewährten Prüfungsaufschub. Dass der Beklagte sich nicht dazu geäußert hat, auf welchen Zeitpunkt der Prüfungsbeginn verschoben werden sollte, ist unerheblich. Letztlich hat der Kläger es selbst durch sein Schreiben vom 20.09.2000 vorgegeben, wann seines Erachtens erst ein Beginn der Prüfung gerechtfertigt wäre. Diesem Begehren ist der Beklagte nachgekommen.

54

Der Beginn der Betriebsprüfung am 01.03.2004 erfolgte rechtzeitig nach Wegfall des vorherigen Hinderungsgrundes. Die Hemmung der Festsetzungsfrist dauert so lange, bis der Hinderungsgrund weggefallen ist, d.h. bis die Prüfung nach dem Antrag des Steuerpflichtigen bei ihm stattfinden kann. Die Finanzbehörde hat nach Wegfall des Hindernisses einen angemessenen Zeitraum, mit der Prüfung zu beginnen (vgl. BFH-Beschluss vom 30.03.1999 I B 139/98, BFH/NV 1999, 1145). Zu berücksichtigen ist dabei, dass die Finanzbehörde in der Zwischenzeit andere Prüfungen begonnen hat; es muss ihr also ausreichend Zeit gelassen werden, den Fall wieder in die Prüfungspläne zu integrieren. Die Finanzbehörde braucht nicht andere Prüfungen abzubrechen, um Kapazitäten für den verschobenen Fall frei zu machen (vgl. Frotscher in Schwarz, AO, § 171 Rdnr. 39).

55

Im Streitfall knüpfte der Kläger den Beginn der Betriebsprüfung an das Vorliegen einer bindenden gerichtlichen Entscheidung über die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung. Der so definierte Hinderungsgrund für den Prüfungsbeginn entfiel mit der Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Nichtzulassungsbeschwerde vom 20.10.2003 Anfang Dezember 2003. Ein Zuwarten mit dem Beginn der Betriebsprüfung bis zum 01.03.2004 ist zur Überzeugung des Senats zweifelsfrei angemessen. Ein sofortiger Beginn der Prüfung im Dezember 2003 war nicht erforderlich. Der tatsächliche Prüfungsbeginn ca. 2 ½ Monate nach Bekanntgabe des Wegfallgrundes bewegt sich deutlich innerhalb des tolerablen Zeitrahmens, der der Finanzbehörde zuzubilligen ist, um organisatorisch die bevorstehende Prüfung beim Kläger zu koordinieren.

56

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Über den Antrag des Klägers, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), brauchte angesichts dieser Kostenentscheidung nicht befunden werden.

57

Revisionszulassungsgründe i.S. des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Insbesondere hat die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Es entspricht höchstrichterlichen Rechtsprechungsgrundsätzen, dass eine förmliche Bescheidung eines Antrags auf Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung nicht erforderlich ist, um dennoch von einem konkludent mitbeantragten Prüfungsaufschub i.S. des § 171 Abs. 4 Satz 1 AO auszugehen (BFH in BFH/NV 2001, 1009).