Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-12-10, Aktenzeichen 6 K 3593/99 K,G,U,F
ECLI:DE:FGD:2002:1210.6K3593.99K.G.U.F.00

Tenor

Unter Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1994 vom 08.03.1999 (1990 und 1991) bzw. 03.03.1999 (1992 - 1994), der Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1994 vom 08.03.1999 (1990 - 1993) bzw. 03.03.1999 (1994), der Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1990 bis 1994 (ohne Datum), der Feststellungsbescheide gem. § 47 Abs. 1 KStG zum 31.12.1990 bis 31.12.1994 vom 03.03.1999 (31.12.1992 - 1994, im Übrigen ohne Datum), sämtliche Bescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidungen vom 30.04.1999, werden

1. die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge in der Weise festgesetzt, dass (unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellung) die Hinzurechnung außerhalb der Bilanz der gezahlten Beraterhonorare als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben rückgängig gemacht wird und die Honorare i. H. v. netto 422.013 DM (1990), 75.234 DM (1991), 679.859 DM (1992), 420.000 DM (1993), 284.450 DM (1994) als abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt werden; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt,

2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unter Berücksichtigung der geänderten Einkommensbeträge und der geänderten Tarifbelastung festgestellt,

3. die Umsatzsteuer in der Weise festgesetzt, dass die auf die Beratungsleistungen entfallende Umsatzsteuer i. H. v. 59.081 DM (1990), 10.532 DM (1991), 95.180 DM (1992), 63.000 DM (1993) und 42.667 DM (1994) als Vorsteuer abgezogen werden.

Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge, der gem. § 47 Abs. 2 KStG festzustellenden Beträge und der geänderten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

1

G r ü n d e:

2

Die Klägerin ist eine GmbH, die im Stahl- und Metallbau tätig ist. Geschäftsführer und Gesellschafter der Klägerin mit einem Anteil von jeweils 33,33 % waren in den Streitjahren Herr A. X, Herr B. X und Herr C. X. Die Klägerin wurde Ende 1987 gegründet (Gesellschaftsvertrag vom 29.12.1987). Sie sollte das Einzelunternehmen von A. X fortführen. Dazu wurde das Einzelunternehmen unter Aufdeckung stiller Reserven an die Klägerin veräußert.

3

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 1990 bis 1995 wurde u.a. festgestellt, dass die Klägerin Beraterhonorare an den Wirtschaftsberater Y in folgender Höhe gezahlt hatte:

4

1990
1991
1992
1993
1994

DM
DM
DM
DM
DM

Netto
422.013
75.234
679.859
420.000
284.450

USt
59.081
10.532
95.180
63.000
42.667

Brutto
481.094
85.766
775.039
483.000
327.117

5

Die Umsätze und Gewinne der Klägerin entwickelten sich in den Streitjahren wie folgt:

6

1990
1991
1992
1993
1994

DM
DM
DM
DM
DM

Umsatzerlöse
3.868.463
3.644.964
7.909.182
4.559.098
7.154.216

Gewinn
111.709
55.455
265.130
333.783
295.800

7

Die Beraterhonorare setzte Herr Y in seiner persönlichen Einkommensteuererklärung an; allerdings sind die darauf festgesetzten Steuern von dem hoch verschuldeten Berater Y nicht gezahlt worden.

8

Den Honoraren lag zunächst ein zwischen der Klägerin und Herrn Y abgeschlossener Beratungsvertrag vom 08.01.1990 zu Grunde, dessen Laufzeit bis zum 31.12.1991 begrenzt worden war. Danach übertrug die Klägerin an Herrn Y die laufende Beratung in allen finanziellen und betriebswirtschaftlichen Angelegenheiten, insbesondere die Wirtschafts- und Finanzberatung des Unternehmens. Außerdem sollte Herr Y auf Grund seiner Kontakte zur Großindustrie - so die Vereinbarung - branchenübliche Aufträge besorgen. Herr Y verpflichtete sich darüber hinaus, der Klägerin auf Anforderung mindestens 20 Wochenstunden zur Verfügung zu stehen. Für das Jahr 1990 wurde ein Honorar von 60 % und 1991 i.H.v. 30 % des Gewinns vor Ertragsteuerbelastung, jedoch mindestens brutto 300.000 DM vereinbart. Darüber hinaus enthält der Vertrag die Klausel, dass Zahlung frühestens verlangt werden kann, wenn für beide Vertragspartner eindeutig erkennbar ist, dass die Untergrenze von 300.000,- DM nicht "überschritten" wird. Für die Zeit vom 01.01.1992 bis zum 31.12.1992 wurde mit Datum vom 18.11.1991 ein erneuter - modifizierter - Beratungsvertrag abgeschlossen. Danach betrug für 1992 das vereinbarte Honorar von Herrn Y 50 % des Gewinns vor Ertragsteuerbelastung.

9

Nach beiden Verträgen setzte die Zahlung des jeweiligen Honorars voraus, dass durch die Beratung eine Steigerung von Umsatz und Gewinn "von nicht unerheblichem Umfang" eintreten sollte. Nach einem für das Jahr 1993 abgeschlossenen Beratervertrag betrug das Honorar 45 % des Gewinns der Klägerin vor Ertragsteuerbelastung, höchstens 420.000,- DM. Auf die Beratungsverträge vom 18.11.1991 und vom 08.01.1990 sowie auf den Vertrag für das Jahr 1993 (ohne Datum) wird im Einzelnen verwiesen.

10

Für das Jahr 1994 wurde ein schriftlicher Beratervertrag nicht vorgelegt. Allerdings enthält § 3 des Vertrages für das Jahr 1993 eine Klausel, wonach bei weiterem Beratungsbedarf der Gesellschaft sich die Parteien rechtzeitig vor Ablauf des Vertrages über eine Fortsetzung des Beratungsvertrages einigen werden. Die in den Streitjahren gezahlten Honorare von insgesamt 2.152.018,93 DM wurden überwiegend bar gezahlt; lediglich Zahlungen von insgesamt 166.861,60 DM erfolgten per Scheck.

11

Während der Betriebsprüfung forderte der Prüfer die Klägerin mehrfach auf, die betriebliche Veranlassung der Aufwendungen nachzuweisen. Da die seitens Herrn Y erstellten Rechnungen keinen Aufschluss über die einzelnen Beratungsleistungen ergaben und weder Aufzeichnungen, Gutachten bzw. sonstige Unterlagen als Belege für die Aktivitäten von Herrn Y eingereicht wurden, vertrat der Betriebsprüfer die Ansicht, dass die Aufwendungen mangels Nachweises der betrieblichen Veranlassung als nichtabziehbare Aufwendungen außerhalb der Bilanz dem zu versteuernden Einkommen hinzuzurechnen seien. Es widerspreche im Übrigen jeder Lebenserfahrung, dass ein Geschäftsmann einen Beratervertrag eingehe mit einer bis zu 60 %-igen Beteiligung am Gewinn vor Ertragsteuerbelastung. Außerdem sei in keiner Weise belegt worden, dass gerade die Beratungsleistungen des Herrn Y zur Gewinn- und Umsatzsteigerung des Unternehmens der Klägerin beigetragen hätten. Im Einzelnen wird auf Tz. 21 des Betriebsprüfungsberichts vom 29.10.1998 verwiesen.

12

Der Beklagte schloss sich im Ergebnis der Auffassung des Prüfers an und erließ entsprechend geänderte Steuerbescheide. Da die hiergegen eingelegten Einsprüche ohne Erfolg geblieben sind (vgl. Einspruchsentscheidungen vom 30.04.1999), hat die Klägerin Klage erhoben.

13

Die Klägerin trägt vor, dass das Verlangen des Beklagten, Belege etc. über die seitens Herrn Y ausgeführten Leistungen einzureichen, unangemessen sei und über die Mitwirkungspflichten im Sinne von § 90 Abgabenordnung -AO- hinausgehe. Denn der Beklagte fordere nahezu ausschließlich Auskünfte über Verhältnisse, die sich dem Verantwortungsbereich der Klägerin entzögen. Die Klägerin müsse nicht wissen und sei dementsprechend insoweit auch nicht zur Auskunft verpflichtet, welche Maßnahmen der Berater Y im Einzelnen zur Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen ergriffen habe. Wüsste ein Unternehmer, welche Maßnahmen im Einzelnen zu ergreifen sind, um den gewünschten Erfolg zu erzielen, dann bräuchte er sie nicht einem Berater übertragen, sondern könne sie selbst durchführen. Schließlich treffe die Klägerin im vorliegenden Falle auch keine erhöhte Mitwirkungspflicht, wie sie für Auslandssachverhalte gelte. Im Hinblick auf § 88 Abs. 2 AO habe der Beklagte somit die Pflicht, eigene Sachverhaltsermittlungen anzustellen und dabei ggf. nach § 93 AO andere Personen - insbesondere den Auftragnehmer - zu den steuerlich relevanten Sachverhalten um Auskunft zu ersuchen.

14

Auch nach den Regeln der objektiven Beweislast könne der Betriebsausgabenabzug nicht versagt werden. Zwar liege die Feststellungslast für den Betriebsausgabenabzug grundsätzlich beim Steuerpflichtigen, doch werde die objektive Beweis- und Feststellungslast nach der Rechtsprechung bei Vorliegen bestimmter Erfahrungssätze umgekehrt. Nach dem Beweis des ersten Anscheins sei im vorliegenden Falle von einer betrieblichen Veranlassung der streitigen Zahlungen auszugehen. Denn der Steuerpflichtige habe einen schriftlichen Beratervertrag mit einem Dritten geschlossen, welcher den Aufgabenbereich des Beraters, die Vergütung und die jeweilige Laufzeit des Vertrages bestimme sowie ein Wettbewerbsverbot des Beraters enthalte. Bei objektiver Betrachtung enthalte der Vertrag keine außergewöhnlichen Bestimmungen. Auch die Honorarvereinbarung sei nicht unüblich und insbesondere nicht unangemessen. Angesichts der während der Dauer der Tätigkeit des Beraters tatsächlich eingetretenen Gewinnsteigerungen habe sich die in Rede stehende Vereinbarung für die Klägerin auf jeden Fall ausgezahlt, denn nach Abzug der Beraterhonorare sei ihr in den betreffenden Jahren ein Gewinn verblieben, der um ein Vielfaches höher gewesen sei als der Gewinn vor Aufnahme der Tätigkeit des Beraters Y. Da der Zahlungsfluss außer Zweifel stehe und der Beweis des ersten Anscheins eindeutig für eine betriebliche Veranlassung der Honorarzahlungen spreche, sei der Betriebsausgabenabzug gerechtfertigt.

15

Die objektive Beweislast für die Abzugsfähigkeit habe der Beklagte auch deswegen zu tragen, weil die Aufwendungen nach seiner Argumentation verdeckte Gewinnausschüttungen darstellten, wofür das Finanzamt die Feststellungs- und Beweislast trage. Soweit der Beklagte nämlich den Honorarzahlungen den Betriebsausgabencharakter abspreche und dem Einkommen wieder hinzurechne, blieben als Zahlungsgrund lediglich Zahlungen der GmbH (Klägerin) im Interesse oder zu Gunsten eines oder aller Gesellschafter.

16

Die Zahlungen der Klägerin seien auch nicht als Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 Einkommensteuergesetz -EStG- zu qualifizieren, da es nur schwer vorstellbar sei, warum die Klägerin einer völlig fremden Person 2,1 Mio. DM hätte schenken sollen. Außerdem setzten Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG voraus, dass beide Seiten von einer Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausgingen. Dies sei hier jedoch nicht der Fall, denn der Berater Y habe die Zahlungen als Entgelt für seine Dienstleistungen betrachtet und ordnungsgemäß als gewerbliche Einkünfte versteuert.

17

Der Betriebsausgabencharakter der Provisionszahlungen werde auch nicht dann beeinträchtigt, wenn sich nicht feststellen lasse, dass irgendwelche Aufträge durch die Vermittlung des Beraters Y zu Stande gekommen seien. Denn nach den geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen habe der Berater auch dann Anspruch auf Provision, wenn er nicht einen einzigen Auftrag vermittelt habe. Der Provisionsanspruch sei nicht davon abhängig gewesen, dass der Berater die Ursächlichkeit seiner Vermittlung nachweise. Eine derartige Regelung sei keineswegs unüblich, wie z. B. Verträge bei Handelsvertretern mit Gebietsschutz zeigten.

18

Wegen des vereinbarten Mindesthonorars i.H.v. 300.000 DM gemäß Vertrag vom 08.01.1990 (vgl. Protokoll des Termins zur mündlichen Verhandlung vom 08.10.2002) trägt die Klägerin ergänzend vor, dass sich aus der Klausel am Ende von § 2 des Vertrags, wonach eine Zahlung frühestens verlangt werden kann, wenn für beide Vertragspartner eindeutig erkennbar ist, dass die Untergrenze von 300.000 DM nicht überschritten wird, ergebe, dass eine Honorarzahlung bei einem Gewinn von weniger als 300.000 DM nicht hätte verlangt werden können. Dies zeige sich im Jahre 1991 mit einem Honorar von lediglich 75.234 DM. Dieser Betrag entspreche 30 % des im Jahre 1991 erwirtschafteten Gewinns. Eine Weigerung, dieses Honorar zu zahlen, obwohl der Mindestgewinn im Jahre 1991 nicht erzielt worden sei, habe sich bereits deshalb verboten, weil zum Zeitpunkt der Rechnungserteilung (30.06.1992) bereits abzusehen gewesen sei, dass für das Wirtschaftsjahr 1992 ein außerordentlich gutes Ergebnis zu erwarten war. Im Einzelnen wird auf das Schreiben der Prozessvertreter der Klägerin vom 21.11.2002 verwiesen.

19

Darüber hinaus ist die Klägerin unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14.09.1994 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1997, 89) der Ansicht, dass der Ansatz eines Schadensersatzanspruchs gegen die Geschäftsführer nach § 43 Abs. 2 GmbH-Gesetz (GmbHG) nicht in Betracht komme. Der Ansatz eines Schadensersatzanspruchs in diesem Sinne sei nur dann möglich, wenn die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft mit der den Schaden auslösenden Handlungsweise des Geschäftsführers nicht einverstanden seien. Im Streitfall sei zwar der Gesellschafter A. X nicht am Abschluss der Beraterverträge beteiligt gewesen, doch habe er Kenntnis von dem Vertrag gehabt und habe auch die Verlängerung des Vertrages nicht beanstandet. Außerdem setze die Bilanzierung eines möglichen Schadensersatzanspruchs voraus, dass der Geschäftsführer seine Verpflichtung zum Schadensersatz anerkenne oder er diese, wenn die GmbH die Schadensersatzforderung bislang nicht geltend machte, mutmaßlich nicht bestreiten werde. Vor diesem Hintergrund haben die Prozessvertreter der Klägerin im Namen der Geschäftsführer erklärt, dass eine mögliche Schadensersatzverpflichtung in der Vergangenheit nicht anerkannt worden sei und auch für die Zukunft bestritten werde.

20

Die Klägerin beantragt,

21

die Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer 1990 bis 1994 in der Weise zu ändern, dass die Gewinne der Klägerin um die Beraterhonorare i.H.v. 422.013 DM (1990), 75.234 DM (1991), 679.859 DM (1992), 420.000 DM (1993) und 284.450 DM (1994) gemindert werden und die darauf entfallende Umsatzsteuer i.H.v. 59.081 DM (1990), 10.532 DM (1991), 95.180 DM (1992), 63.000 (1993) und 42.676 DM (1994) als Vorsteuer abgezogen werden.

22

Der Beklagte beantragt,

23

die Klage abzuweisen.

24

Der Beklagte verweist auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.1999. Ergänzend trägt er vor, dass Herr Y mindestens bei einer weiteren Firma in den Streitjahren umfangreich als Wirtschaftsberater tätig gewesen sein soll. Es stelle sich danach die Frage, wie Herr Y überhaupt zeitlich in der Lage gewesen sein soll, ein derart umfangreiches Auftragsvolumen für die Klägerin zu organisieren, wie von dieser behauptet. Wegen der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung treffe die Klägerin eine erhöhte Mitwirkungspflicht, wobei eine betriebliche Veranlassung von Zahlungen i.H.v. über 2 Mio. DM innerhalb von 5 Jahren nachzuweisen wäre. Andernfalls sei von der Klägerin nachzuprüfen, ob die Geschäftsführer haftbar zu machen seien. Unverständlich sei auch, wieso erst nach ca. 3 Jahren eine Auflistung der angeblich vom Berater vermittelten Umsätze (vgl. Bl. 59 ff. der FG-Akten) eingereicht worden sei, wobei im Jahre 1995 zwar Umsätze i.H.v. 2,6 Mio. DM vermittelt worden sein sollen, ein Honorar aber nicht gezahlt worden sei. Mangels Nachweises eines Tätigwerdens des Beraters Y stellten die Beraterhonorare nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG dar.

25

Das Gericht hat der Klägerin mit Auflagen- und Beweisbeschluss auf Grund mündlicher Verhandlung vom 08.10.2002 aufgegeben, die Umsatz- und Gewinnsituation der Einzelfirma X bis einschließlich 1987 darzulegen, das Vorhandensein von Barbeträgen zur Begleichung der behaupteten Honorare an Herrn Z. Y nachzuweisen und die Ermittlung der Höhe der behaupteten Honorare der Jahre 1990 bis 1994 darzulegen. Mit Schriftsatz vom 21.11.2002 hat die Klägerin die Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen der Einzelfirma A. X für die Jahre 1984 bis 1987 sowie Nachweise über Honorarzahlungen an Herrn Z. Y (Bar-, Scheckzahlungen, sowie Auflösung Festgeldkonten) eingereicht. Darüber hinaus hat die Klägerin in dem Schriftsatz auch die Ermittlung der Honorare dargestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 21.11.2002 Bezug genommen.

26

Im Termin zur mündlichen Verhandlung am 10.12.2002 hat das Gericht den Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin Herrn B. X zum Vertragsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Wirtschaftsberater Y befragt. Außerdem hat das Gericht Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen Z. Y. Wegen des Inhalts der Aussage des Geschäftsführers der Klägerin und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung vom 10.12.2002 verwiesen.

27

Die Klage ist zulässig und begründet.

28

Der Beklagte hat zu Unrecht die seitens der Klägerin an den Zeugen Y gezahlten und als Betriebsausgaben behandelten Honorare dem Einkommen der Klägerin außerhalb der Bilanz wieder als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben hinzugerechnet.

29

Nach den durch die Klägerin vorgelegten Unterlagen ist davon auszugehen, dass die behaupteten Beraterhonorare i.H.v. 2.152.018,93 DM tatsächlich an den Zeugen Y (bar und per Scheck) gezahlt worden sind. Dies hat auch der Zeuge glaubhaft bestätigt. Die Klägerin hat damit betrieblich veranlasste Aufwendungen gehabt. Denn nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des BFH haben Kapitalgesellschaften steuerlich gesehen keine außerbetriebliche Sphäre (BFH-Urteile vom 04.12.1996 I R 54/95, Amtliche Entscheidungssammlung des BFH -BFHE- 182, 123; vom 08.07.1998 I R 123/97, Finanzrundschau 1998, 1091; vom 08.08.2001 I R 106/99, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 1678). Die Minderung des steuerlich relevanten Einkommens durch den Betriebsausgabenabzug lässt sich nur dann außerhalb der Bilanz wieder rückgängig machen, wenn es sich entweder um nichtabzugsfähige Betriebsausgaben handelt oder um verdeckte Gewinnausschüttungen. Im Streitfall lassen sich die Honorarzahlungen weder als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben noch als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizieren.

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Die Fälle, in denen Betriebsausgaben nicht abzugsfähig sind, sind in § 10 Körperschaftsteuergesetz -KStG- und § 4 Abs. 5 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) abschließend aufgeführt und im Streitfall nicht einschlägig. Dies gilt insbesondere auch für die durch den Beklagten in Bezug genommene Vorschrift des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG, wonach Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, ggf. nicht abzugsfähig sind. Einer Einordnung der Honorarzahlungen als Geschenk und damit als unentgeltliche Zuwendung stehen die Beraterverträge entgegen, nach denen es sich bei den Honoraren eben nicht um unentgeltliche Zuwendungen, sondern um Gegenleistungen für durch den Zeugen Y erbrachte Leistungen handeln soll. Damit handelt es sich bei den Honorarzahlungen nach dem erkennbaren Willen der Parteien um entgeltliche Zuwendungen.

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Es liegen auch keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteil vom 11.12.1991 I R 49/90, BFHE 166, 545, BStBl II 1992, 434). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 16.03.1967 I R 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626).

32

Im vorliegenden Fall scheitert die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung bereits daran, dass nicht erkennbar ist, dass einem Gesellschafter bzw. einer einem Gesellschafter nahestehenden Person ein Vermögensvorteil in Form der Beraterhonorare zugewendet worden ist. Der Zeuge Y selbst jedenfalls ist weder Gesellschafter noch nahestehende Person im Sinne der BFH-Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung. Für einen Rückfluss des Geldes von Herrn Y z. B. an einen oder mehrere Gesellschafter gibt es keine konkreten Anhaltspunkte. Auch im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Steuerfahndungsprüfung konnten keine entsprechenden Feststellungen getroffen werden.

33

Allerdings ist dem Beklagten zuzustimmen, dass die Vertragsgestaltung zwischen der Klägerin und Herrn Y sowie deren Durchführung im Verhältnis zwischen fremden Dritten ungewöhnlich ist. Dies ergibt sich vor allem aus der verhältnismäßig hohen Vergütung ohne Präzisierung des Zuständigkeitsbereichs des Zeugen Y. Selbst wenn man berücksichtigt, dass die Klägerin beginnend ab dem Jahre 1990 - also mit dem Beginn der behaupteten Beratungstätigkeit des Zeugen - erhebliche Umsatz- und Gewinnsteigerungen verzeichnen konnte, so ist eine Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft vor Ertragsteuerbelastung von bis zu 60 % ungewöhnlich hoch. Unüblich ist auch, dass die Prozentsätze der Gewinnbeteiligung von Jahr zu Jahr variieren; eine nachvollziehbare Erklärung hierfür konnten weder der Geschäftsführer noch der Zeuge Y geben. Nach Aussage des Geschäftsführers sind die Prozentsätze jeweils von Herrn Y festgelegt worden. Üblicherweise wird ein Entgelt zwischen Vertragsparteien aber ausgehandelt und nicht durch eine der Parteien einseitig festgelegt, ohne dass die zur Zahlung verpflichtete Vertragspartei die Angemessenheit der Zahlungen überprüft.

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In diesem Zusammenhang ist auch auf § 2 des Vertrags vom 08.01.1990 zu verweisen, wonach ein Mindesthonorar von 300.000 DM vereinbart wurde, ohne dass Herr Y konkrete Tätigkeiten für die Klägerin hätte nachweisen müssen. Darüber hinaus entspricht auch die tatsächliche Durchführung des Vertrags nicht ohne weiteres dieser Mindesthonorarregelung. Denn im Jahre 1991 wurden an Herrn Y nur Honorare von 75.234 DM (netto) gezahlt. Hierzu haben allerdings die Prozessvertreter der Klägerin erklärt, dass die Vereinbarung über das Mindesthonorar von 300.000 DM einen Zweijahreszeitraum, nämlich die Jahre 1990 und 1991, betreffe bzw. sich nach Auslegung von § 2 des Beratervertrages vom 08.01.1990 ergebe, dass die Klägerin das Mindesthonorar nicht hätte zahlen müssen bei einem Gewinn von weniger als 300.000 DM. Im Widerspruch zu dieser Interpretation des Vertrags steht die Aussage des Zeugen Y, wonach ein Mindesthonorar von 300.000 DM vereinbart worden sei, er auf diesem aber nicht mehr bestanden habe, als der Gewinn dann zwischendurch - hierbei kann es sich nur um das Jahr 1991 handeln - "absackte".

35

Jedenfalls ist es ungewöhnlich, dass seitens der Klägerin eine Dokumentation über Art und Umfang der Tätigkeiten des Zeugen Y überhaupt nicht vorgenommen worden ist und der Zeuge in den Beraterverträgen auch nicht zu einer derartigen Dokumentation verpflichtet wurde. Die Erklärungen des Geschäftsführers der Klägerin, dass man sich hier auf Erfahrungen eines anderen Unternehmens aus der Baubranche habe stützen können, wirkt nicht überzeugend. Es ist unverständlich, dass Geschäftsführer im "blinden Vertrauen" auf Erfahrungen Dritter Verpflichtungen eingehen, die zu einer hohen finanziellen Belastung für die Gesellschaft führen können, ohne dass durch den Berater ein entsprechender Tätigkeitsnachweis geführt werden muss. Genauso wenig ist es nachvollziehbar, dass die Geschäftsführung trotz hoher Zahlungsverpflichtungen gegenüber Herrn Y offensichtlich wenig Interesse an dessen Arbeit gezeigt hat. So war der Geschäftsführer nicht in der Lage, auch nur anhand eines Beispielsfalls Art und Umfang des Tätigwerdens von Herrn Y z. B. bei der Auftragsvermittlung zu beschreiben.

36

Der Senat geht davon aus, dass ein Geschäftsführer üblicherweise von einem Berater entsprechende Tätigkeitsnachweise verlangt und Honorare auch nur für nachgewiesene Tätigkeiten gezahlt hätte. Insoweit wird auch auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 09.12.1996 (II ZR 240/95, Der Betrieb 1997, 321) verwiesen. Hiernach begeht ein Geschäftsführer mit dem Abschluss eines Beratervertrages eine Pflichtverletzung gem. § 43 Abs. 2 GmbHG, wenn sich anhand des Inhalts des Vertrages der genaue Umfang der Beratertätigkeit und die dafür von der GmbH aufzuwendenden Mittel nicht abschätzen lassen und Honorare gezahlt werden, ohne dass dafür angemessene Beratungsleistungen erbracht werden, die zu konkreten Ergebnissen geführt und sich im Ergebnis zum Wohle der Gesellschaft ausgewirkt haben. Zu letzterem Punkt ist zwar von der Klägerin angeführt worden, dass sich der Beratungserfolg von Herrn Y in den Umsatz- und Gewinnsteigerungen niedergeschlagen habe. Da der Geschäftsführer der Klägerin aber nicht in der Lage ist, die Tätigkeiten des Zeugen im Einzelnen zu beschreiben, ist deren Ursächlichkeit für diese Ergebnisverbesserungen nicht nachgewiesen. Hierfür spricht im Übrigen auch, dass die Klägerin auch nach Beendigung der Tätigkeit von Herrn Y ähnlich gute Ergebnisse erwirtschaftet hat. Der Hinweis des Geschäftsführers darauf, dass man hier noch von den Aktivitäten von Herrn Y profitiere, ist nicht überzeugend, da er nicht in der Lage ist zu sagen, was Herr Y überhaupt gemacht und welche Aufträge er im Einzelnen vermittelt hat.

37

Des weiteren ist auch die Tatsache, dass die verhältnismäßig hohen Beraterhonorare bar gezahlt worden sind, unüblich. Dies lässt sich hier allerdings damit erklären, dass der hoch verschuldete Zeuge Y dieses Geld vor dem Zugriff von Gläubigern schützen wollte.

38

Der Zeuge blieb im Rahmen der Beweisaufnahme bei der Beschreibung seiner Aktivitäten sehr unbestimmt. Seine Tätigkeit habe sich im Wesentlichen auf Grund von gesellschaftlichen Kontakten abgespielt. Er sei quasi als "Türöffner" eingeschaltet worden. Der Zeuge konnte in keinem Einzelfall beschreiben, wie er z. B. bei der Auftragsvermittlung tätig geworden ist, was er damit begründete, dass er seine Kontaktpersonen nicht benennen könne, weil er sonst seinem eigenen Geschäft schade. Im Übrigen hat der Zeuge glaubhaft bekundet, mit technischen Einzelheiten der Branche nicht vertraut zu sein.

39

Weder nach der Aussage des Zeugen Y noch nach den Ausführungen des Geschäftsführers der Klägerin ist das Gericht in der Lage, sich ein konkretes Bild über die Art und den Umfang der Tätigkeiten von Herrn Y zu machen. Dass der Zeuge überhaupt tätig geworden ist, steht allerdings zur Überzeugung des Senats fest. Denn nach einigen stichprobenartigen Auskunftsersuchen, die die Klägerin an einige Auftraggeber gerichtet hat, ist zumindest in zwei Fällen eine Vermittlungstätigkeit von Herrn Y bestätigt worden. Es sind aber insbesondere aufgrund der Unfähigkeit des Geschäftsführers der Klägerin und des Zeugen, eines genaues Bild der Beratertätigkeit zu zeichnen, Zweifel angebracht, ob die Beraterhonorare tatsächlich in vollem Umfange als Entgelt für Beratertätigkeiten gezahlt worden sind. Allerdings reicht dies neben der Fülle der Umstände, die hier für eine ungewöhnliche Vertragsgestaltung bzw. Vertragsdurchführung sprechen, nicht für den Schluss auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Zahlungen und damit auf verdeckte Gewinnausschüttungen aus. Denn die Zuführung von Vermögensvorteilen an Gesellschafter ist selbst bei Berücksichtigung der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung nicht zwingend und kann nicht unterstellt werden. Trotz der ungewöhnlichen Umstände sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Zahlungen für etwas anderes als die vereinbarte Beratung geflossen sind.

40

Der Betriebsausgabenabzug ist auch nicht auf Grundlage von § 160 AO zu versagen. Nach § 160 Abs. 1 AO sind Betriebsausgaben nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. Dies erfordert, dass sich Gläubiger und Empfänger ohne Schwierigkeiten bestimmen und ermitteln lassen. Empfänger ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Steuerpflichtigen übertragen wurde. Ist für den Steuerpflichtigen erkennbar, dass diese Person den Wert als Überbringer für einen anderen entgegennimmt, so ist dieser als Empfänger anzusehen. In diesem Fall müsste sich der Steuerpflichtige (hier: die Klägerin) Gewissheit über die Person des anderen verschaffen (Tipke in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/Finanzgerichtsordnung -FGO-, § 160 AO Rz. 15).

41

Im Streitfall bestehen Zweifel, ob der Zeuge in dem von der Klägerin behaupteten Umfange Aufträge vermittelt hat. Aus der von dem Zeugen erstellten Aufstellung der einzelnen Aufträge, bei denen er in unterschiedlichem Umfang tätig geworden sein soll, ergibt sich dies nicht. Stichprobenartig ist seitens der Klägerin bei einigen Kunden im Rahmen eines - oben bereits erwähnten - Auskunftsersuchens nachgefragt worden, ob Herr Y bei der Vermittlung der Aufträge beteiligt gewesen ist. In drei Fällen wird die Frage, ob Herr Y bei der Auftragsvergabe bzw. bei den Ausschreibungsverfahren mitgewirkt hat, mit "möglicherweise" bzw. "nicht mehr nachvollziehbar" beantwortet, während in weiteren drei Fällen von einer Tätigkeit des Herrn Y nichts bekannt ist. Auf Grundlage dieses Ergebnisses liegt der Schluss nahe, dass der Zeuge zumindest teilweise nicht selbstständig tätig geworden ist, sondern die Umsätze, die der Vermittlung von Herrn Y zugerechnet werden, teilweise auf andere Art und Weise zustande gekommen sind. Daraus folgt aber nicht, dass die Benennung des Zeugen als Empfänger der Zahlungen im Sinne von § 160 AO nicht ausreicht.

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Selbst wenn man annimmt, dass Herr Y nicht alle Leistungen selbst erbracht hat, kann man allein auf Grund der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung nicht unterstellen, dass dies für die Klägerin erkennbar war. Sie konnte auf Grund des Beratervertrags davon ausgehen, dass Herr Y seine Leistungen - welche auch immer - selbst ausüben und auch dazu in der Lage sein würde. Da Herr Y außerdem nicht einzelne Tätigkeiten nachweisen musste, war es für die Klägerin auch nicht ersichtlich, ob bzw. in welchem Umfang andere Personen für Herrn Y tätig geworden sind.

43

Auch die Vermutung des Beklagten, dass es sich bei den Zahlungen an Herrn Y - zumindest teilweise - um Schmiergeldzahlungen handeln könnte, führt nicht zur Abzugsbeschränkung gem. § 160 Abs. 1 AO. Selbst wenn man unterstellt, dass Herr Y die an ihn geflossenen Gelder teilweise zur Zahlung von Schmiergeldern verwendet hat, könnte der Abzug von Betriebsausgaben auf der Ebene der Klägerin nur dann verwehrt werden, wenn Herr Y mit Kenntnis oder sogar auf Weisung der Klägerin gehandelt hätte. Weder für die Zahlung von Schmiergeldern noch für die Kenntnis oder Weisung der Klägerin gibt es konkrete Anhaltspunkte. Allein wegen der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung kann ein derartiger Sachverhalt nicht unterstellt werden. Soweit der Beklagte für seine Vermutungen keinen Beweis vorgelegt hat, geht dies zu seinen Lasten.

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Schließlich sind die Änderungsbescheide im Ergebnis auch nicht deswegen rechtmäßig, weil die Klägerin die Honorarzahlungen zwar zu Recht als Betriebsausgaben erfasst hat, aber einkommenserhöhend ein Schadensersatzanspruch auf Grundlage von § 43 Abs. 2 GmbHG zu bilanzieren gewesen wäre.

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Zwar haften nach § 43 Abs. 2 GmbHG Geschäftsführer, welche ihre Obliegenheiten verletzen, für den entstandenen Schaden und es spricht hier vor dem Hintergrund des - oben bereits zitierten - Urteils des BGH vom 02.12.1996 (a. a. O.) einiges dafür, dass die beiden Geschäftsführer B. X und C. X, die am Abschluss des Beratervertrages mit Herrn Y beteiligt waren, mit dem Abschluss des Beratervertrages eine Pflichtverletzung im Sinne von § 43 Abs. 2 GmbHG begangen haben. Auf der anderen Seite tritt nach dem BFH-Urteil vom 14.09.1994 (I R 6/94, BStBl II 1997, 89) eine Geschäftsführerhaftung dann nicht ein, wenn die Handlung des Geschäftsführers auf einem Beschluss der Gesellschafter oder auf einer für die Geschäftsführung verbindlichen Weisung der Gesellschafter beruht. Nach dem Vortrag der Klägerin handelten die am Abschluss des Beratervertrages beteiligten Geschäftsführer in Kenntnis und unter Billigung des weiteren Geschäftsführers A. X. Es kann hier dahingestellt bleiben, ob die bloße Kenntnis für einen Haftungsausschluss ausreicht oder ob nicht ein förmlicher Gesellschafterbeschluss bzw. eine ausdrückliche Weisung nötig gewesen wäre. Für die Aktivierung eines Schadensersatzanspruchs ist nämlich weiterhin nötig, dass dieser schon hinreichend konkretisiert, z. B. durch den (bzw. die) Geschäftsführer anerkannt worden ist oder von diesem mutmaßlich nicht bestritten worden wäre (BFH, Urteil vom 14.09.1994, a. a. O., m. w. N.) . Dies ist nach den Ausführungen der Prozessvertreter der Klägerin, wonach eine Schadensersatzverpflichtung durch die am Vertragsschluss beteiligten Geschäftsführer ausdrücklich bestritten wird, auszuschließen.

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Die Berechnung der geänderten Steuerbeträge und Feststellungen wird dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Denn die Rechtsprechung des BFH, wonach Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre haben, führt bei Zugrundelegung der Umstände des Streitfalls ggf. zu einer Bevorzugung von Kapitalgesellschaften gegenüber anderen Unternehmensformen. Hätte die Klägerin nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, wäre der Betriebsausgabenabzug aufgrund der ungewöhnlichen Vertragsgestaltung und deren Durchführung möglicherweise versagt worden. Zwar spielt für den Betriebsausgabenabzug auch bei Nicht-Kapitalgesellschaften grundsätzlich die Angemessenheit oder Fremdüblichkeit einer Vereinbarung keine Rolle. Fehlen aber Merkmale wie Angemessenheit und Üblichkeit, sind Rückschlüsse auf die betriebliche Veranlassung zulässig, wenn die Möglichkeit einer privaten Mitveranlassung nach Art der Aufwendungen nicht auszuschließen ist (BFH, Beschluss vom 06.10.1993 VIII B 122/92, BFH/NV 1994, 173; Urteil vom 04.03.1986 VIII R 188/84, BStBl II 1986, 373).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.