Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-20, Aktenzeichen 12 K 1173/04
ECLI:DE:FGK:2008:0820.12K1173.04.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

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Strittig ist die Lohnsteuerhaftung für die Zahlung von Zuschüssen zur Kranken- und Pflegeversicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers M. in der Zeit vom 01.01.1997 bis 30.04.1998.

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M. war seit 1988 alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer und Gesellschafter der Klägerin. Sein Anteil am Stammkapital betrug seit 1994 35,2 % und ab Oktober 1996 48,8 %. Die beiden anderen Gesellschafter waren die Eltern des M., nämlich R. mit einem Gesellschaftsanteil von 19,6 % sowie Herr G mit einem Gesellschaftsanteil von 31,6 % ab Oktober 1996. G war ebenfalls Geschäftsführer, hatte seine Arbeitszeit allerdings aus Altersgründen reduziert.

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Der Dienstvertrag mit M. vom 01.03.1988 sah eine Vergütung nach dem Rahmentarifvertrag des Baugewerbes, Gruppe T 4, vor. Das Anfangsgehalt im ersten Berufsjahr betrug 3.583,00 DM brutto und sollte sich jährlich in dem gleichen Umfang erhöhen, wie sich die Vergütung im Bauhauptgewerbe nach Maßgabe des Tarifvertrages veränderte. Zusätzlich hatte M. Anspruch auf ein 13. Monatsgehalt gemäß Tarifvertrag (seinerzeit 60 % eines Monatsgehaltes) sowie auf vermögenswirksame Leistungen und auf ein Dienstfahrzeug. Im Jahre 1991 wurden die Vergütungsvereinbarungen geändert und insbesondere um eine Tantiemevereinbarung ergänzt.

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Im streitigen Zeitraum vom 01.01.1997 bis 30.04.1998 wurden folgende Bezüge des M. der Lohnsteuer unterworfen:

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1-12/1997: steuerpflichtiges Brutto 173.605,20 DM

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1-4/1998: steuerpflichtiges Brutto 50.188,40 DM

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Die Klägerin ging davon aus, es handele sich um ein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis. Dies geschah im Einklang mit den Feststellungen der zuständigen T-Krankenkasse (im folgenden TK). Die TK hatte zuletzt am 30.10.1997 den Zeitraum 1996 geprüft.

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Demgemäss entrichtete die Klägerin Arbeitgeber-Beiträge zur gesetzlichen Renten- und Arbeitslosenversicherung. Die entsprechenden Arbeitnehmer-Beiträge hielt sie vom Bruttoarbeitslohn des M. ein. Hinsichtlich der Kranken- und Pflegeversicherung war M. freiwillig bei der TK versichert und hatte einen monatlichen Beitrag von 836,40 DM zur Krankenversicherung und von 104,56 DM (1997) bzw. 107,10 DM (1998) zur Pflegeversicherung zu zahlen.

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Diese Versicherungsbeiträge wurden in voller Höhe von Bruttoarbeitslohn einbehalten und an die TK abgeführt (unter "persönliche Abzüge"). Hierzu leistete die Klägerin einen Zuschuss in Höhe des hälftigen Beitrags (insgesamt 5.559 DM in 1997 und 1.887 DM für die Monate Januar bis April 1998). Diesen Zuschuss zur Kranken- und Pflegeversicherung unterwarf die Klägerin nicht der Lohnsteuer.

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Auf Antrag des M. wurde die versicherungsrechtliche Beurteilung des Arbeitsverhältnisses einer erneuten Überprüfung unterzogen. Mit Schreiben vom 05.02.1998 teilte die TK mit, M. sei "rückwirkend ab 01.01.1997 als Selbständiger zu beurteilen"; das Beschäftigungsverhältnis als Gesellschafter-Geschäftsführer sei nicht sozialversicherungspflichtig. Auf Antrag könnten die Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung erstattet werden. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung seien als Angestellter oder als "Selbständiger" gleich hoch, so dass insoweit eine Erstattung nicht erfolge. Wegen weiterer Einzehleiten wird auf das Schreiben der TK vom 05.02.1998 Bezug genommen (Bl. 78, 79 d.A.).

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Auf Antrag der Klägerin und des M. erstattete die TK sodann im Juni 1998 die in der Zeit vom 01.01.1997 bis 30.04.1998 geleisteten Arbeitgeber-Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung an die Klägerin und die Arbeitnehmer-Beiträge an den M. (Bl. 18-21 d.A.). Hinsichtlich der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge erfolgte weder eine Erstattung der bisherigen Beiträge durch die TK, noch forderte die Klägerin die steuerfrei an M. ausgezahlten Zuschüsse von M. zurück. Ab Mai 1998 hat die Klägerin die Zuschüsse lohnversteuert.

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Nach einer Lohnsteueraußenprüfung vertrat der Beklagte (das Finanzamt –FA-) die Auffassung, die bislang als steuerfrei behandelten Zuschüsse der Klägerin zur Kranken- und Pflegeversicherung des M. für die Zeit vom 01.01.1997 bis 30.04.1998 seien als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln, der im Wege der Bruttoeinzelberechnung nachzuversteuern sei.

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Die bislang nicht entrichtete Lohnsteuer ermittelte der Prüfer auf 2.376 DM für 1997 (zuzüglich Lohnkirchensteuer 213,84 DM + Solidaritätszuschlag 178,20 DM = Summe 2.768,04 DM; dies entspricht 1.415,28 €) und auf 788 DM für 1998 (zuzüglich Lohnkirchensteuer 70,92 DM + Solidaritätszuschlag 43,34 DM = Summe 902,26 DM; dies entspricht 461,80 €). Auf die Berichte der Lohnsteueraußenprüfung vom 07.10.1998 bzw. 16.05.2001 (für 1997) und vom 14.01.2002 (für 1998) wird Bezug genommen.

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Für die ermittelte Lohnsteuer nahm der Beklagte die Klägerin mit den Haftungsbescheiden vom 29.10.1998 (geändert in anderen Punkten am 06.08.2001) für 1997 und vom 14.01.2002 für 1998 in Anspruch.

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Hinsichtlich der verfahrensrechtlichen Vorgehensweise (Erlass eines Haftungsbescheids statt Nachforderung der Einkommensteuer bei M.) war die Klägerin zwar einverstanden, sie bestritt jedoch die Steuerpflicht der Zuschüsse dem Grunde nach und berief sich mit ihrem Einspruch gegen die Haftungsbescheide auf das Urteil des FG München vom 10.12.1996 – 13 K 1924/94, EFG 1998, 196 und auf das dazu ergangene BFH-Urteil vom 06.06.2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34. Danach handele es sich bei den Arbeitgeber-Zuschüssen nicht um Arbeitslohn. Auch rechtsirrtümlich geleistete Zuschüsse stellten keinen lohnsteuerpflichtigen Vorteil des Arbeitnehmers dar.

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Das FA wies die Einsprüche mit Entscheidung vom 28.01.2004 zurück. Die Arbeitgeberzuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung seien im Streitfall nicht erstattet und damit zugunsten der Versicherung des M. als "Selbständiger" freiwillig von der Klägerin geleistet worden. Der hierin liegende Vorteil für M. sei zu versteuern. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

18

Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin trägt vor, eine Prüfung der Landesversicherungsanstalt Rheinprovinz für den Zeitraum vom 01.01.1997 bis 31.12.1999 habe laut Bescheid vom 02.11.2001 keine Beanstandung hinsichtlich der von der Klägerin für M. gezahlten Arbeitgeberanteile an die TK ergeben. Nach dem BFH-Urteil vom 06.06.2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34, seien die Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers über die Sozialversicherungspflicht von Beschäftigungsverhältnissen in Folge ihrer Tatbestandswirkung im Besteuerungsverfahren zu beachten. Ferner habe der BFH festgestellt, dass Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung nicht zum Arbeitslohn gehören. Dies gelte selbst dann, wenn der Arbeitgeber nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften zur Leistung eines solchen Arbeitgeberanteils nicht verpflichtet war.

19

Bis 1998 sei die Klägerin davon ausgegangen, dass die Dienstbezüge des M. sozialversicherungspflichtig sind. Die Zahlungen der Arbeitgeberanteile sei sowohl aufgrund vermeintlicher sozialgesetzlicher wie auch aufgrund zivilrechtlicher Verpflichtung aus der entsprechenden Dienstvereinbarung mit M. erfolgt. Erst nach der geänderten sozialversicherungsrechtlichen Einstufung durch die TK habe die Klägerin Antrag auf Erstattung der Arbeitgeberbeiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung gestellt. Die Erstattung sei dann unter ausdrücklich eingefordertem Verzicht auf Bestandsschutz erfolgt, da bis dahin keine Versicherungsleistungen in Anspruch genommen worden waren. Eine Erstattung der Beiträge zur Krankenversicherung sei allerdings schon alleine deshalb nicht möglich gewesen, weil der Krankenversicherer bis zur Antragstellung dem M. Krankenversicherungsschutz gewährt hatte. Demgemäss seien die ursprünglich unter der Betriebsnummer der Klägerin abgeführten Beiträge "stehen gelassen" worden, weil durch M. Beiträge in gleicher Höhe zu leisten gewesen wären.

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Nach Hinweis des Berichterstatters (Bl. 48, 49 d.A.) trägt die Klägerin vor, da sie letztendlich auf die Erstattung der Arbeitgeberanteile zur Kranken- und Pflegeversicherung durch M. verzichtet habe, liege eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, so dass auch aus diesem Grunde eine Lohnsteuerhaftung ausscheide. Aus dem Dienstvertrag mit M. vom 01.03.1988 könne nicht geschlossen werden, dass er Anspruch auf einen Zuschuss zur Krankenversicherung gehabt habe. Zwar sei M. zunächst sozialversicherungspflichtig beschäftigt gewesen. Hieran habe sich auch nichts dadurch geändert, dass im Laufe der Zeit die Beitragsbemessungsgrenze überschritten wurde. Beim Bestehen einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht sei der Arbeitgeber verpflichtet, auch Zuschüsse zu einer freiwilligen gesetzlichen Krankenversicherung zu entrichten. Dies ergebe sich aus § 257 Abs. 1 SGB V und § 61 Abs. 1 SGB X. Eine Änderung oder Erweiterung des Dienstvertrages sei dazu nicht notwendig gewesen.

21

Nach dem "Statuswechsel" rückwirkend ab dem 1.1.1997 hätte die Klägerin aber eine Rückerstattung der Arbeitgeberzuschüsse verlangen können. In dem Verzicht hierauf, der durch das Gesellschaftsverhältnis begründet sei, liege eine verdeckte Gewinnausschüttung.

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Die Klägerin beantragt,

23

die Haftungsbescheide vom 29.10.1998 und 06.08.2001 für 1997 und vom 14.01.2002 für 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.01.2004 abzuändern und die Haftungsschuld um 1.415,28 € für 1997 und 461,80 € für 1998 herabzusetzen,

24

hilfsweise die Revision zuzulassen.

25

Der Beklagte beantragt,

26

die Klage abzuweisen,

27

hilfsweise die Revision zuzulassen.

28

Er ist der Auffassung, soweit die Zuschüsse der Klägerin zur Kranken- und Pflegeversicherung des M. weder von der TK noch von M. zurück erstattet wurden, handele es sich um freiwillige Leistungen der Klägerin. Der fehlende Erstattungsanspruch der Krankenversicherungsbeiträge basiere im Streitfall nicht auf einer aufrechterhaltenen, rechtsirrtümlichen Einstufung durch den Sozialversicherungsträger, sondern auf dem Verbrauch von Versicherungsleistungen (§ 45 Abs. 2 SGB X). Gewähre der Arbeitgeber freiwillig Zuschüsse zur Krankenversicherung obwohl er hierzu sozialversicherungsrechtlich nicht verpflichtet sei, handele es sich um einen steuerpflichtigen Lohnvorteil. Dieser sei im Streitfall spätestens dann entstanden, als die Klägerin auf ihren Erstattungsanspruch gegenüber dem M. verzichtet habe.

29

Eine verdeckte Gewinnausschüttung komme nur dann in Betracht, wenn z.B. die Arbeitgeberanteile nicht klar und eindeutig in dem Dienstvertrag festgelegt worden seien oder die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers unangemessen hoch sei. Vorliegend habe sich die Vergütung nach dem Rahmentarifvertrag des Baugewerbes gerichtet und damit fremdüblichen Vereinbarungen entsprochen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liege danach nicht vor.

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Es habe auch kein Zwang auf Rückforderung der Zuschüsse zur Krankenversicherung gegenüber M. bestanden. Der Zuschuss sei in den vorliegenden Gehaltsabrechungen eindeutig als solcher bezeichnet worden. Ebenso sei der Krankenversicherungsbeitrag nicht als gesetzlicher Abzug, sondern als "persönlicher" Abzug ausgewiesen und vom Lohn abgezogen worden. Es sei mithin eine Änderung des Anstellungsvertrages zu unterstellen. Zu Beginn des Beschäftigungsverhältnisses im Jahre 1988 habe das Gehalt des M. mit 3.583 DM noch unterhalb der Beitragsbemessungsgrenze gelegen und damit der Krankenversicherungspflicht unterlegen. Spätestens im Erstjahr des Überschreitens der Beitragsbemessungsgrenze wäre eine neue Vereinbarung erforderlich gewesen. Nach den vorgelegten Gehaltsabrechnungen sei diese auch zumindest mündlich erfolgt. Demnach könne eine verdeckte Gewinnausschüttung ausgeschlossen werden.

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Arbeitgeberanteile, die irrtümlich als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wurden, seien als steuerpflichtiger Arbeitslohn anzusehen (EStG-Kartei NW § 3 EStG Fach 6 Nr. 802 und LSt-Kartei ND § 3 Fach 6 Nr. 26).

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Zuschüsse der Klägerin zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen des M. für die Zeit vom 01.01.1997 bis 30.04.1998 zu Recht als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen (I). Die Inhaftungnahme der Klägerin für die insoweit zu Unrecht nicht einbehaltene und abgeführte Lohnsteuer ist nicht zu beanstanden (II). Der Haftungsanspruch wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt (III).

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I. Die Zuschüsse der Klägerin zu der Kranken- und Pflegeversicherung des Gesellschafter-Geschäftsführers M. sind als Arbeitslohn anzusehen, der für den genannten Zeitraum nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei ist.

35

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst.

36

Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers steuerfrei, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften verpflichtet ist.

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1. Aus den einschlägigen den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften ergibt sich folgendes:

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Nach dem Recht der Sozialversicherungen unterliegen Personen, die gegen Arbeitsentgelt abhängig beschäftigt sind, dem Grunde nach in der Rentenversicherung (§ 1 S. 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch Sechstes Buch (SGB VI)), der Krankenversicherung (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 Sozialgesetzbuch Fünftes Buch (SGB V)), der Pflegeversicherung (§ 2 Abs. 1 Sozialgesetzbuch Elftes Buch (SGB XI)) sowie der Arbeitslosenversicherung (§ 24 Abs. 1 Sozialgesetzbuch Drittes Buch (SGB III)) der Versicherungspflicht.

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Die Versicherungsbeiträge (Gesamtsozialversicherungsbeitrag) der versicherungspflichtig Beschäftigten sind zur Hälfte vom Arbeitnehmer und zur Hälfte vom Arbeitgeber zu tragen. Den Gesamtsozialversicherungsbeitrag zu zahlen hat der Arbeitgeber (§ 28 e Abs. 1 SGB IV). Er hat jedoch nach § 28 g Abs. 1 SGB IV gegen den Beschäftigten einen Anspruch auf den von dem Arbeitnehmer zu tragenden hälftigen Anteil. Diesen Anspruch kann er nur durch Abzug vom Arbeitsentgelt geltend machen. Dementsprechend behält der Arbeitgeber den hälftigen Arbeitnehmer-Anteil vom Bruttolohn ein und führt ihn zusammen mit seinem Arbeitgeber-Anteil an die Sozialkassen ab.

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Gegenüber den Sozialkassen ist hinsichtlich des Arbeitgeber-Anteils allein der Arbeitgeber Schuldner der Beiträge. Er hat den Beitrag aus seinem eigenen Vermögen zu finanzieren und zusätzlich zum Bruttolohn aufzuwenden. Der Arbeitgeber-Beitrag ist nicht Bestandteil des Arbeitsentgelts. Es handelt sich um fremdnützige bzw. systemnützige Aufwendungen des Arbeitgebers, die dem Arbeitnehmer nicht unmittelbar zugute kommen, sondern nur den Sozialkassen (vgl. BFH-Urteil vom 6.6.2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34 sowie Urteil des BSG vom 29.6.2000 B 4 RA 57/98 R BSGE 86, 262). Insoweit hat § 3 Nr. 62 EStG nur deklaratorische Bedeutung, denn hinsichtlich des Arbeitgeber-Anteils am Gesamtsozialversicherungsbeitrag sind die Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers aus Sicht des Arbeitnehmers schon nicht steuerbar, da sie nicht Bestandteil des Arbeitslohns sind (BFH-Urteile vom 27.3.1992 VI R 35/89, BStBl II 1992, 663; vom 2.12.2005 VI R 16/03, BFH/NV 2006, 544 und in BStBl II 2003, 34).

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Beurteilungsmaßstab für das Vorliegen einer versicherungspflichtigen abhängigen Beschäftigung ist § 7 Abs. 1 SGB IV. Danach muss es sich um eine Tätigkeit "nach Weisung" handeln und eine Eingliederung in die Arbeitsorganisation des Weisungsgebers vorliegen.

42

Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer zu mehr als 50 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt, wird angenommen, dass keine Weisungsgebundenheit besteht. Das gleiche gilt bei einem Kapitalanteil von weniger als 50 %, wenn aufgrund des Gesellschaftsvertrages für Beschlüsse der Gesellschaft eine qualifizierte Mehrheit erforderlich ist und der Anteil des Geschäftsführers eine Sperrminorität darstellt, die ausreicht, eine Beschlussfassung zu verhindern, oder wenn zwar der Geschäftsführer nicht selbst, aber seine Familie über die Kapitalmehrheit verfügt und ihm von den übrigen Familienmitgliedern freie Hand gelassen wird oder wenn der Geschäftsführer nach dem Arbeitsvertrag hinsichtlich Dauer, Zeit, Umfang und Ort seiner Tätigkeit im Wesentlichen weisungsfrei ist und seine Tätigkeit wirtschaftlich gesehen nicht für ein fremdes, sondern für sein eigenes Unternehmen ausübt (vgl. Zusammenstellung der Rechtsprechung der Sozialgerichte in FG Saarland, Urteil vom 29.4.2004 – 2 K 291/00, EFG 2004, 1035).

43

Zuständig für die Prüfung, ob ein abhängiges Beschäftigungsverhältnis vorliegt, waren bis 1999 die Krankenkassen, jetzt sind es die Rentenversicherungsträger (§ 28p SGB IV).

44

Im Bereich der Kranken- und Pflegeversicherung (anders als bei der Renten- und Arbeitslosenversicherung) kommt jedoch in Betracht, dass der Arbeitnehmer bei Überschreiten einer bestimmten Jahresentgeltsgrenze nach § 6 Abs. 1 SGB IV nicht versicherungspflichtig ist (obwohl er dem Grunde nach in einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis steht). Er hat dann die Wahl entweder eine private Kranken- oder Pflegeversicherung abzuschließen, oder als freiwilliges Mitglied in der gesetzlichen Kranken- oder Pflegeversicherung zu verbleiben. Verbleibt er in der gesetzlichen Krankenversicherung als freiwilliges Mitglied, hat er den für die Beitragsbemessungsgrenze sich ergebenden Höchstbeitrag zu entrichten, der im Jahre 1997 bei 830,25 DM für die Krankenversicherung und bei 104,55 DM für die Pflegeversicherung lag, und im Jahre 1998 für die Krankenversicherung 856,80 DM und für die Pflegeversicherung 107,10 DM betrug.

45

Bei freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Beschäftigten ist Schuldner der Versicherungsbeiträge allein der Arbeitnehmer (§ 250 Abs. 2 SGB IV). Die Krankenkasse ist nicht berechtigt, den Versicherungsbeitrag beim Arbeitgeber einzuziehen. Vielmehr schuldet allein der Arbeitnehmer den vollen Beitrag. Der Arbeitgeber erfüllt bei der Übernahme des Zahlungsverkehrs mit der Krankenkasse lediglich eine Schuld seiner freiwillig versicherten Mitarbeiter, ohne jedoch selbst zum Schuldner der Beitragspflicht zu werden. Demgemäss wird der Versicherungsbeitrag in voller Höhe (nicht nur zur Hälfte) vom steuerpflichtigen Bruttolohn einbehalten und abgeführt.

46

Im Streitfall überschritt der Geschäftsführer M. mit seinen Lohnbezügen die Jahresentgeltsgrenzen, die für 1997 bei 73.800 DM und für 1998 bei 75.600 DM (4/12 = 25.200 DM) lagen. Er hatte den Verbleib in der gesetzlichen Krankenversicherung als freiwilliges Mitglied gewählt. Die Klägerin hatte zutreffend den vollen Versicherungsbeitrag vom Bruttoarbeitslohn einbehalten und an die TK abgeführt.

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Nach § 257 Abs. 1 SGB V haben allerdings freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherte (abhängig) Beschäftigte, die nur wegen Überschreitens der Jahresentgeltsgrenze versicherungsfrei sind, einen Anspruch gegenüber ihrem Arbeitgeber auf einen Beitragszuschuss in Höhe der Hälfte des Betrags, der für einen versicherungspflichtig Beschäftigten vom Arbeitgeber zu tragen wäre, höchstens jedoch die Hälfte des tatsächlich entrichteten Krankenversicherungsbeitrags. Das gleiche gilt für die gesetzliche Pflegeversicherung (§ 61 Abs. 1 SGB XI).

48

Die nach § 257 Abs. 1 SGB V und § 61 Abs. 1 SGB XI geleisteten Zuschüsse des Arbeitgebers zum Krankenversicherungsbeitrag stellen grundsätzlich Arbeitslohn dar (BFH-Urteil vom 27.6.2006 IX R 77/01, BFH/NV 2006, 2242). Dieser Teil des Arbeitslohns ist jedoch nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei, weil der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gegenüber gesetzlich verpflichtet ist, den Zuschuss zu zahlen. Insoweit wirkt § 3 Nr. 62 EStG konstitutiv.

49

Ist der Beschäftigte aus anderen Gründen nicht versicherungspflichtig, etwa weil er nicht als abhängig Beschäftigter, sondern als "Selbständiger" im sozialversicherungsrechtlichen Sinne anzusehen ist, dann greifen die Regelungen der § 257 Abs. 1 SGB V und § 61 Abs. 1 SGB XI nicht ein. In diesem Falle besteht kein gesetzlicher Anspruch des Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber auf Zuschuss zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen.

50

Entscheidungen des zuständigen Sozialversicherungsträgers entfalten eine Tatbestandswirkung, die für das Besteuerungsverfahren zu beachten ist, wenn diese nicht offensichtlich rechtswidrig sind (vgl. BFH-Urteil vom 6.6.2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34 und BFH-Beschluss vom 25.3.2008 VIII B 133/07, nv).

51

Im Streitfall hatte die TK zunächst die Auffassung vertreten, der Gesellschafter-Geschäftsführer M. befinde sich in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis. Diese Entscheidung war nicht offensichtlich rechtswidrig, weil M. zumindest bis Oktober 1996 über einen Anteil am Stammkapital von nur 35,2 % verfügte. Demgemäss hatte die Klägerin zunächst zu Recht ihre Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung des M. nicht lohnversteuert.

52

Die Entscheidung der TK mit Schreiben vom 05.02.1998, den M. rückwirkend ab dem 01.01.1997 als nicht sozialversicherungspflichtig, sondern als "Selbständigen" anzusehen, war ebenfalls nicht offensichtlich rechtswidrig, weil sich der Anteil des M. am Stammkapital der Klägerin im Oktober 1996 auf 48,8 % erhöht hatte und es sich bei den beiden anderen Gesellschaftern um Familienangehörige handelt.

53

Eine rückwirkende Freistellung von der Versicherungspflicht ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 28.5.1998 X R 7/96, BStBl II 1999, 95). Dies gilt jedenfalls dann, wenn das Versicherungsverhältnis -wie im Streitfall- tatsächlich rückabgewickelt und die Beiträge mangels Bestehen einer Versicherungspflicht für die Vergangenheit zurückgezahlt werden (vgl. Nieders. FG Urteil vom 22.5.2003 – 10 K 535/99, EFG 2004, 469).

54

2. Hieraus folgt im Streitfall: Die -nicht offensichtlich rechtswidrige- Entscheidung der TK mit Schreiben vom 5.2.1998, den M. rückwirkend ab dem 1.1.1997 als nicht sozialversicherungspflichtig anzusehen, führt dazu, dass die Arbeitgeberzuschüsse der Klägerin rückwirkend ab dem 1.1.1997 nicht mehr als steuerfrei behandelt werden können. Es handelt sich rückwirkend um freiwillige Zuschüsse der Klägerin und nicht mehr um Zuschüsse, zu denen sie nach § 257 Abs. 1 SGB V gesetzlich verpflichtet war, so dass § 3 Nr. 62 EStG nicht eingreifen kann und die Zuschüsse der Besteuerung unterliegen.

55

Dem steht das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil vom 6.6.2002 VI R 178/97, BStBl II 2003, 34 nicht entgegen. Denn in dem dort entschiedenen Fall hatte der zuständige Sozialversicherungsträger seine Auffassung, der Gesellschafter-Geschäftsführer stehe in einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis, gerade nicht aufgegeben. Im übrigen befasst sich das BFH-Urteil mit Arbeitgeberbeiträgen für "pflichtversicherte" Arbeitnehmer und stellt hierzu fest, dass der einzelne Arbeitnehmer durch die Zahlung dieser Arbeitgeberbeiträge keinen Vorteil erlang, weil es sich um einen "systemnützigen" Beitrag bzw. eine "drittnützige Abgabe" zugunsten der Sozialversicherungssysteme handelt. Insoweit stützt sich der BFH auf das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 29.06.2000 B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262 zur Rentenversicherung, auf das Bezug genommen wird.

56

Hiervon unterscheidet sich jedoch der Streitfall entscheidend. Denn die Klägerin leistete in Bezug auf die hier allein streitgegenständliche Kranken- und Pflegeversicherung keinen Arbeitgeber-Beitrag für einen Pflichtversicherten (anders als bei der hier nicht streitigen Renten- und Arbeitslosenversicherung), sondern sie entrichtete einen Zuschuss zur Krankenversicherung eines freiwillig Versicherten. Diese Unterscheidung ist bedeutsam, weil der hälftige Zuschuss des Arbeitgebers zum Versicherungsbeitrag in diesem Falle dem Arbeitnehmer unmittelbar zugute kommt, ihn unmittelbar entlastet und zu einem konkreten Vorteil führt. Denn -wie bereits ausgeführt- ist im Falle der freiwilligen Mitgliedschaft in der Kranken- und Pflegeversicherung allein der Arbeitnehmer Schuldner der vollen Beiträge (§ 250 Abs. 2 SGB IV). Der Arbeitgeber schuldet der Krankenversicherung nichts, er ist nur dem Arbeitnehmer gegenüber zum Zuschuss verpflichtet (§ 257 SGB IV). Bei diesem Zuschuss handelt es sich -anders als bei dem Arbeitgeber-Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag- gerade nicht um eine "systemnützige" Abgabe, die der Arbeitgeber in eigener Person den Sozialkassen schuldet, ohne dass hieraus ein unmittelbarer Vorteil des Arbeitnehmers erwächst. Der Zuschuss des Arbeitgebers fließt vielmehr unmittelbar in das Vermögen des Arbeitnehmers, in dem er dessen Arbeitslohn erhöht.

57

II. Der gegen die Klägerin ergangene Lohnsteuerhaftungsbescheid ist nicht zu beanstanden.

58

Nach § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Der Haftungstatbestand setzt grundsätzlich kein Verschulden voraus. Handelt der Arbeitgeber nicht schuldhaft, kann dies allerdings im Rahmen des vom FA auszuübenden Entschließungsermessens bei der Frage, ob der Arbeitgeber in Anspruch genommen wird, Bedeutung gewinnen.

59

Im Streitfall hatte die Klägerin zunächst zutreffend die Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung nicht der Lohnsteuer unterworfen, weil sie im Einklang mit der Auffassung der TK davon ausgehen konnte, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer M. sich in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis befand und dem M. demnach ein gesetzlicher Anspruch im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG auf die Gewährung des Zuschusses zustand.

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Mit dem Schreiben der TK vom 05.02.1998 änderte sich die Rechtslage jedoch rückwirkend zum 01.01.1997, weil der M. nun rückwirkend als "Selbständiger" im sozialversicherungsrechtlichen Sinne angesehen wurde und dementsprechend der gesetzliche Anspruch auf Zuschussgewährung rückwirkend entfiel. Von dieser Änderung des sozialversicherungsrechtlichen Status des M. erlangte die Kläger auch Kenntnis, wie sich aus ihrem an die TK gerichteten Antrag auf Erstattung der zu Unrecht geleisteten Arbeitgeber-Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung ergibt.

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Eine Erstattung der Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung an die Klägerin kam nicht in Betracht, weil insoweit kein Schuldverhältnis zwischen der Klägerin und der TK bestand. Wie bereits ausgeführt, schuldete allein der M. diese Versicherungsbeiträge, so dass auch nur er gegenüber der TK erstattungsberechtigt gewesen wäre. Da jedoch das Vertragsverhältnis zwischen M. und der TK durch den Statuswechsel weder dem Grunde noch der Beitragshöhe nach eine Veränderung erfuhr, entfiel ein Erstattungsanspruch.

62

Die Klägerin hatte nun die Möglichkeit, auf diesen rückwirkend eingetretenen und erkannten Statuswechsel des M. zu reagieren, indem sie nach § 41 c Abs. 1 Nr. 2 EStG bei der nächstfolgenden Lohnzahlung die bisher nicht erhobene Lohnsteuer auf die nun als steuerpflichtig anzusehenden Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung nachträglich einbehielt und abführte. Machte sie von dieser Berechtigung keinen Gebrauch, so hatte sie dies dem Betriebsstättenfinanzamt nach § 41 c Abs. 4 EStG unverzüglich anzuzeigen, damit das FA die zu wenig erhobene Lohnsteuer von dem Arbeitnehmer nachfordern konnte. Von beiden Möglichkeiten hat die Klägerin keinen Gebrauch gemacht, so dass sie nach § 42 d EStG in Anspruch genommen werden konnte (§ 41 c Abs. 4 Satz 3 EStG).

63

Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin möglicherweise ihre Berechtigung zum nachträglichen Einbehalt der Lohnsteuer bzw. ihre Pflicht zur unverzüglichen Anzeige an das FA nicht gesehen hat. Denn dies könnte allenfalls als Unverschulden im Rahmen des Entschließungsermessens eine Rolle spielen. Da die Klägerin sich jedoch mit der Verfahrensweise der Geltendmachung des Steueranspruchs im Wege des Haftungsbescheids einverstanden erklärt hat, braucht hierauf nicht weiter eingegangen zu werden.

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III. Die Lohnsteuerhaftung der Klägerin wird nicht dadurch verdrängt, dass von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen ist.

65

Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Einkommens auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen (vgl. BFH-Urteil vom 22.2.1989 I R 9/85, BStBl II 1989, 631). Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist eine Vermögensminderung bei der Kapitalgesellschaft regelmäßig dann, wenn sie ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Gesellschaftsfremden (Nichtgesellschafter) nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 28.10.1987 I R 110/83, BStBl II 1988, 301).

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Im Streitfall hatte die Klägerin die Zuschüsse zur Krankenversicherung des M. zunächst zu Recht nicht der Besteuerung unterworfen, weil sie im Einklang mit den Feststellungen der TK davon ausgehen konnte, dass M. in einem abhängigen sozialversicherungsrechtlichen Beschäftigungsverhältnis stand und demgemäss nach § 257 Abs. 1 SGB V einen gesetzlichen Anspruch im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG auf die Zuschüsse hatte. In der Zahlung der Zuschüsse lag demnach keine verdeckte Gewinnausschüttung.

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Es kann dahin stehen, ob die Klägerin, nachdem sich die Beurteilung der TK rückwirkend zum 1.1.1997 geändert hat, möglicherweise gegen den M. einen vertraglichen Anspruch auf Erstattung der in der Zeit vom 1.1.1997 bis 30.4.1998 gezahlten Zuschüsse gehabt hätte. Zwar wäre dann, wenn der M. die Zuschüsse an die Klägerin zurückgezahlt hätte, keine Lohnsteuer entstanden. Die Zuschüsse sind aber tatsächlich nicht von M. an die Klägerin zurückgezahlt worden, so dass es bei der (nachträglichen) Lohnversteuerung bleiben muss.

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Hiervon zu unterscheiden ist die Frage, welche steuerlichen Folgerungen daran zu knüpfen sind, dass die Klägerin einen möglicherweise vorhandenen vertraglichen Anspruch auf Erstattung der Zuschüsse gegen den M. offenbar nicht geltend gemacht hat.

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Die Nichtgeltendmachung einer Forderung alleine begründet noch keine verdeckte Gewinnausschüttung, denn sie mindert das Vermögen der Kapitalgesellschaft noch nicht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist erst dann anzunehmen, wenn die an sich zu aktivierende Forderung gegen den Gesellschafter wegen eines Erlassvertrages oder eines in anderer Weise ausgesprochenen Forderungsverzichts nicht mehr aktiviert werden darf (vgl. BFH-Beschluss vom 5.4.2004 X B 130/03, BFH-Report 2004, 779).

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Ob die Klägerin im Streitfall auf die Forderung verzichtet hat, oder ob ihr nur nicht bewusst war, dass sie einen Anspruch gegen M. haben könnte, kann dahin stehen. Denn selbst bei einem Forderungsverzicht würde sich die verdeckte Gewinnausschüttung aus einem anderen Lebenssachverhalt ergeben, der mit dem der Lohnsteuerhaftung zugrunde liegenden Sachverhalt nicht identisch ist. Die Lohnsteuer ist nicht dadurch entstanden, dass die Klägerin auf eine Forderung gegen M. verzichtet hat, sondern dadurch, dass durch die Beurteilung des Sozialversicherungsträgers rückwirkend der gesetzliche Anspruch des M. aus § 257 Abs. 1 SGB V und § 61 Abs. 1 SGB XI auf Zahlung der Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung entfallen ist und die gezahlten Zuschüsse daher nicht mehr als steuerfrei im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG behandelt werden können.

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IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

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V. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.