Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-07-25, Aktenzeichen 9 K 86/95

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Streitig ist, ob eine Bezirkshandlung für ... steuerlich als Einzelunternehmen oder als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zu behandeln ist.

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Die Klägerin verkauft seit etwa 1968 sogenannte ... Nach dem Geschäftsprinzip der ... GmbH (fortan ... GmbH) wird die ... auf sogenannten "Hauspartys" vertrieben. Bei diesen Heimvorführungen tritt eine bei einer früheren Vorführung geworbene Hausfrau als Gastgeberin auf. Sie lädt Gäste ein, stellt die Wohnung für die Veranstaltung zur Verfügung und bewirtet die Gäste. Für die bezeichneten Leistungen erhält die jeweilige Gastgeberin sogenannte Gastgeberinnen-Geschenke in Form von ... und Fremderzeugnissen. Die Gastgeberin kann diese Gegenstände nach einem Punktesystem auswählen. Die Anzahl der Punkte hängt von der Zahl der Gäste, dem Umfang der von ihnen bestellten Waren und von dem Zustandekommen weiterer Veranstaltungen ab. Die zu vertreibende ... erhält die Gastgeberin über die Gruppenberaterin und die Bezirkshandlung von der ... GmbH. Die Betreuung, die Schulung und das Motivationstraining der Hausfrauen/Beraterinnen und Gruppenberaterinnen und das Abhalten von Wettbewerben ist jeweils Aufgabe der zuständigen Bezirkshandlung.

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Die Klägerin arbeitete zunächst als Beraterin. Sie wohnte seinerzeit mit ihrem Mann in .... Ihr Ehemann war damals als kaufmännischer Angestellter berufstätig. Ihr Sohn wurde 1968 geboren. Als die Möglichkeit bestand, eine vakante Bezirkshandlung zu übernehmen, zog die Familie im September 1970 nach ... um. Damals betreute die Bezirkshandlung ... drei Gruppenberaterinnen und neun Beraterinnen. Bereits den ersten Bezirkshändlervertrag aus dem Jahre 1970 unterschrieb die Klägerin zusammen mit ihrem Mann. Die Bezirkshandlung expandierte. Der Kläger nahm zunächst keine neue Arbeit in ... auf; er passte auf das Kind auf, das damals noch keinen Kindergartenplatz besaß. Die ersten Büro- und Lagerräumlichkeiten befanden sich in ... Das Lager bestand aus einer Garage. Die Garage wurde allein von der Klägerin angemietet. Das Wohnhaus in ... wurde von beiden Klägern gemeinsam gemietet. Der Kläger hatte sich zu dieser Zeit bereit erklärt, bei der Lagerhaltung usw. zu helfen. Ein Entgelt bekam er dafür zunächst nicht. Nachdem die Bezirkshandlung einen immer größeren Umfang annahm, zahlte die Klägerin ihrem Mann nach einer mündlichen Absprache etwa ab 1972/1973 ein Gehalt. Das Gehalt betrug etwa 2.000 DM monatlich.1971/1972 wurden die Büro- und Lagerräume nach ... in ein ehemaliges Milchgeschäft verlagert. Das Gebäude wurde von der Klägerin gemietet. Etwa 1974/1975 wurde das Büro- und Lagergebäude dann in die ...straße in ... verlegt. Zu dieser Zeit wurde eine erste Angestellte neben dem Kläger beschäftigt. Der Betrieb wurde in diesem Gebäude etwa drei Jahre geführt. Die erste Angestellte, Frau ..., blieb bei der Klägerin bis der erste Computer angeschafft wurde. Damit wollte die Angestellte nicht arbeiten. Am Computer arbeitete sich sodann der Kläger ein. Im Lager wurden damals schon und in der Folgezeit zwei bis drei Aushilfskräfte beschäftigt. Der große Durchbruch kam nach dem Umzug nach ... Damals hatte die Klägerin ca. 300 Beraterinnen und 20 Gruppenberaterinnen. Heute hat die Bezirkshandlung 1.150 Beraterinnen und 70 Gruppenberaterinnen. Die als Zeugen benannten Mitarbeiter ..., ... und ... hat die Klägerin nach und nach angestellt. Sie hat die dazu notwendigen Gespräche geführt. Etwa 1977 wurde der Betrieb in die ...straße nach ... verlegt. Das Gebäude in ... in der ...straße hatte der Kläger gekauft, ausgebaut und an die Klägerin vermietet. Im Jahre 1989 wurde das Gebäude wieder verkauft. Es wurde dann vom Kläger in ..., ...straße, ein neues Büro- und Lagergebäude erworben und bebaut. Dort ist auch heute noch der Sitz des Unternehmens. Aus dem Gesamtkomplex vermietete der Kläger Büro- und Lagerräume an die Klägerin und andere Teile an fremde Dritte. Weil die Konzernangehörigkeit der ... GmbH sich geändert hatte, musste 1971 ein neuer Bezirkshändlervertrag geschlossen werden.

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Nach den vorausgegangenen beiden Verträgen schlossen die beiden Kläger erneut am 18. Januar 1977 mit der ... GmbH einen Bezirkshändlervertrag. Den Vertrag unterschrieben wiederum beide Kläger als Bezirkshändler. Wegen des Inhalts wird auf den Bezirkshändler-Vertrag Bezug genommen.

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Die ...-Bezirkshandlung ... (seinerzeit in ...) schloss am 1. Dezember 1980 mit dem Kläger als künftigem Geschäftsführer einen am selben Tag beginnenden schriftlichen Einstellungsvertrag. Wegen der Einzelheiten wird auf den Einstellungsvertrag verwiesen.

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Am 16. Mai 1988 schlossen die Bezirkshandlung ... und ... und die Bezirkshandlung ... und ... eine Übernahmevereinbarung. Danach wurde die Bezirkshandlung ... zum 25. April 1988 auf den Bezirkshändler ... übertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Übernahmevereinbarung verwiesen.

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Der Kläger schloss am 1. April 1990 mit der ...-Bezirkshandlung ... in ... einen Vertrag über die Vermietung der gewerblichen Räume in Größe von 480 qm im Untergeschoss des Grundstücks ...straße 21 in ... und über die Vermietung von 10 Autostellplätzen.

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Am 31. August 1992 gründete die Klägerin die Firma ... GmbH. Sie war alleinige Gesellschafterin. In Nr. 4 des notariellen Gründungsprotokolls bezeichnete sich die Klägerin als Alleininhaberin der Einzel-Firma ... in ... Die Klägerin wurde zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt.

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Schon am 27. August 1992 hatte die ... GmbH zum 1. September 1992 mit dem Kläger einen Arbeitsvertrag (fortan Arbeitsvertrag) geschlossen. Auf dessen Inhalt wird Bezug genommen.

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Am 1. September 1992 schlossen die ... Bezirkshandlung, ... und die ... GmbH in ... einen Vertrag über den Verkauf des Anlagevermögens und Umlaufvermögens zum Buchwert des Einzelunternehmens am 31. August 1992 von 322.445,88 DM und den Firmenwert von 157.666 DM + 14 % Umsatzsteuer unter Anrechnung der Verbindlichkeiten von 239.881,29 DM auf den Kaufpreis. Der Kaufpreis betrug 267.289,23 DM, wovon auf das Anlagevermögen, die Vorräte und den Firmenwert 220.331,64 DM (einschl. 14 % Umsatzsteuer = 27.058,64 DM) entfielen. Sowohl für die Verkäuferin als auch die Käuferin unterschrieb jeweils die Klägerin.

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Die Kläger gingen davon aus, dass allein die Klägerin die Bezirkshandlung ... in ... als Einzel-Firma betrieb und der Kläger nur deren Arbeitnehmer sei. Dementsprechend erklärten sie auch ihre Steuern und erließ der Beklagte (das Finanzamt -FA-) Einkommen- und Umsatzsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide 1987 bis 1990.

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In der Zeit vom 22. Januar 1992 bis 4. August 1992 wurden sowohl beim Kläger (St.-Nr.: ...) als auch bei beiden Klägern (St.-Nrn.: ...; ...) eine Außenprüfung durchgeführt. Während es sich bei der beim Kläger durchgeführten Prüfung um eine Umsatzsteuerprüfung der Jahre 1988 bis 1991 handelte, befasste sich die Prüfung bei beiden Klägern mit allen steuerlichen Konsequenzen aus dem Betrieb der ...-Bezirkshandlung in den Jahren 1988 bis 1990. In dem Bericht vom 14. August 1992 über die Prüfung bei der ...-Bezirkshandlung wird ausgeführt, dass die Bezirkshandlung für ... steuerlich bisher als Einzelunternehmen der Klägerin geführt worden sei. Der mitarbeitende Kläger sei als Arbeitnehmer beschäftigt worden. Er habe die Lager- und Büroräume an seine Frau vermietet. Der Bezirkshändler-Vertrag vom 18. Januar 1977 sei jedoch mit beiden Eheleuten geschlossen und auch von beiden unterzeichnet worden. Die Bezirkshandlung werde danach als GbR angesehen. Beide Kläger seien Mitunternehmer dieser GbR. Das Ehegattengehalt sei als Vorweggewinn, die Mieteinnahmen seien als Sonderbetriebseinnahmen zu behandeln (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz - EStG -). Das vermietete Grundstück gehöre zum Sonderbetriebsvermögen. Die steuerliche Behandlung der Bezirkshandlung blieb nach dem Außenprüfungsbericht zwischen den Beteiligten strittig.

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Der Außenprüfung folgend änderte das FA die bisherigen Steuerfestsetzungen und erließ (nach wiederholten Änderungen und Aufhebungen schließlich) gegenüber beiden Klägern als Mitunternehmer und Beteiligte einer ... GbR Bescheide vom 2. September 1994 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften der Jahre 1987 bis 1990 und vom 3. Januar 1995 für 1991 und 1992 und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Jahre 1987 bis 1990 vom 13. Oktober 1994.

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Mit ihren jeweiligen Einsprüchen beanstandeten die Kläger die steuerliche Behandlung der ...-Bezirkshandlung als GbR und beantragten, die bisherigen Steuerbescheide wieder in Kraft zu setzen.

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Mit jeweils gleichlautender Begründung wies das FA durch Einspruchsbescheide vom 7. Februar 1995 sowohl die gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide als auch die Einkünftefeststellungsbescheide eingelegten Einsprüche als unbegründet zurück.

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Die Kläger seien hinsichtlich der ...-Bezirkshandlung Mitunternehmer. Der Änderungsvertrag vom 18. Januar 1977 sei zwischen der ... GmbH und beiden Klägern geschlossen worden. Dieser Vertrag habe alle bisherigen Vereinbarungen ersetzt, das bedeute, dass der Kläger in sämtliche Rechte und Pflichten als Bezirkshändler eingetreten sei. Der Einwand, die Unterschrift vom Kläger habe lediglich haftungsrechtliche Bedeutung gehabt ähnlich wie die Unterschrift des Ehegatten eines Darlehensnehmers, greife nicht. Denn bei solchen Darlehensverhältnissen sei nur ein Ehegatte Darlehensnehmer, also Vertragspartner des Darlehensgebers. Hier jedoch seien nach dem Vertragsinhalt beide Kläger gleichberechtigte Vertragspartner gegenüber der ... GmbH. Der Kläger trage genauso das Geschäftsrisiko wie die Klägerin. Die Vergütung aus der Bezirkshandlung stünde ihm genauso zu wie er im Falle der Auflösung an stillen Reserven und an eventuellen Liquidationserlösen zu beteiligen wäre. Der Kläger sei nicht Arbeitnehmer der Klägerin. Er sei nicht ihren Weisungen hinsichtlich Ort, Zeit und den Inhalt seiner Tätigkeit wie ein Arbeitnehmer unterworfen. Die organisatorische Arbeitsteilung zwischen den Partnern, die Bezeichnung seiner Vergütung als Gehalt sowie die Abführung von Lohnabzugsbeträgen seien für Beurteilung der Frage der Selbständigkeit unbeachtlich. Gegenüber der ... GmbH sei der Ehemann ein gleichberechtigter Vertragspartner, der dasselbe unternehmerische Risiko wie die Klägerin trage. Die ...-Bezirkshandlung sei danach steuerlich als GbR anzusehen.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Kläger beharren darauf, dass nur die Klägerin als Unternehmerin die ...-Bezirkshandlung in Form der Einzel-Firma geführt habe und der Kläger als Arbeitnehmer beschäftigt worden sei. Dafür sprächen - zusammengefasst - folgende Argumente:

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1. Die Klägerin erfülle alle Kriterien einer alleinigen Inhaberin der ...-Bezirkshandlung. Die Klägerin habe allein den Gewerbebetrieb gegründet und betreibe ihn auch allein. Das entspreche den Anforderungen der ... GmbH, die eine Mitbeteiligung des Ehemannes nicht akzeptieren würde. Die Klägerin habe allein sämtliche Verträge mit den ca. 400 Beraterinnen und Gruppenberaterinnen abgeschlossen. Die Konten der Bezirkshandlung würden auf ihren Namen geführt und auch die Gewerbeanmeldung sei von ihr vorgenommen worden. Die ... GmbH habe von Anbeginn an und zu jeder Zeit ausschließlich mit der Klägerin als alleiniger Inhaberin der Bezirkshandlung zusammengearbeitet. Die Klägerin habe dabei stets ausschließlich in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gehandelt und den Kläger auch nicht im Rahmen einer Innengesellschaft an ihrem Gewerbebetrieb beteiligt. Bei Abschluss des Bezirkshändlervertrages sei von der ... GmbH ausschließlich eine Schuldmitübernahme des Klägers beabsichtigt gewesen und vereinbart worden. Eine Beteiligung des Klägers im Rahmen einer Personengesellschaft sei weder als Außen- noch als Innengesellschaft vorgesehen oder gewollt gewesen. Sie sei weder begründet noch praktiziert worden.

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2. Die notwendigen Voraussetzungen für die Annahme einer Mitunternehmerschaft des Klägers nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG lägen nicht vor. Sowohl die offene als auch die verdeckte Mitunternehmerschaft des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzten ein materielles, zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis voraus. Ein solches Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Kläger bestünde nicht. Zwar komme es nicht auf die von den Beteiligten gewählte formale Bezeichnung der Rechtsbeziehung an, doch seien Gesellschaftsverhältnisse entsprechend § 705 BGB nur zu bejahen, wenn es sich im konkreten Sachverhalt nicht um ein zivilrechtliches Austausch-Verhältnis, sondern um die Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks handele. Allein die Tatsache, dass der Kläger weder am Gewinn noch an stillen Reserven beteiligt sei noch am Liquidationserlös im Falle der Auflösung der Bezirkshandlung, schlösse zwingend eine Mitunternehmerschaft aus. Diese Konsequenzen hätten sich beim Verkauf am 1. September 1992 an die ... GmbH gezeigt. Auch eine Bündelung zivilrechtlicher Austauschverhältnisse sei für sich nicht geeignet, eine Gesellschaft entsprechend § 705 BGB anzunehmen.

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Die Kläger beantragen,

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die Einspruchsentscheidungen vom 7. Februar 1995 sowie die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheide 1987 bis 1990 vom 2. September 1994 und für 1991 und 1992 vom 3. Januar 1995 ersatzlos aufzuheben und die Gewerbesteuermessbescheide 1987 bis 1990 vom 13. Oktober 1994 dahingehend zu ändern, dass die Messbeträge auf 1.360 DM (1987), 5.750 DM (1988), 3.505 DM (1989) und 2.045,66 DM (1990) herabgesetzt werden.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Bezirkshändler-Vertrag vom 18. Januar 1977 sei zwischen der ... GmbH einerseits und beiden Klägern andererseits abgeschlossen und sowohl von der Klägerin als auch vom Kläger unterschrieben worden. Der Einwand, die Unterschrift vom Kläger habe lediglich schuldrechtliche Bedeutung, sei nach dem Vertrag nicht nachvollziehbar. Nach dem Vertrag seien eindeutig beide Kläger Vertragspartner der ... GmbH geworden und trügen das Mitunternehmerrisiko und entfalteten Mitunternehmerinitiative. Dies ergebe sich aus dem Schreiben der ... GmbH vom 2. Mai 1988 hinsichtlich der Bezirkshandlung ..., das ebenfalls an die beiden Kläger gleichzeitig gerichtet sei und dokumentiere, dass auch der Kläger gleichberechtigter Vertragspartner der ... GmbH sei. Auch in der Übernahmevereinbarung vom 16. Mai 1988 hinsichtlich der Bezirkshandlung ... sei als Vertragspartner die Bezirkshandlung ... und ... bezeichnet und die Übernahmevereinbarung sei von beiden Klägern unterschrieben worden. Darin liege ein weiterer Beweis für die Mitunternehmerschaft des Klägers. Der abgeschlossene Arbeitsvertrag und seine Durchführung träten auf Grund der nachgewiesenen Mitunternehmerschaft des Klägers in den Hintergrund.

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Die GbR (§ 705 BGB) setze nur voraus, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschlössen und sich gegenseitig verpflichteten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende Innengesellschaft genüge. Eine GbR könne durch schlüssiges Handeln zustande kommen, wenn sich ein entsprechender Verpflichtungswille feststellen lasse.

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Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in dem Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282, unter anderem ausgeführt, dass in Ausnahmefällen eine Mitunternehmerschaft auch vorliege, wenn der Mitunternehmer eine dem zivilrechtlichen Gesellschafter einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbare Stellung habe. Dabei seien die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Wenn die Beteiligten den Rechtsbindungswillen besäßen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen, liege ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis vor. All diese Voraussetzungen seien durch den abgeschlossenen Bezirkshändler-Vertrag vom 18. Januar 1977 und die Übernahmevereinbarung vom 16. Mai 1988 erfüllt.

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Auf Antrag der Kläger wurde Beweis über ihre Behauptung erhoben,

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1. dass die ... GmbH, die Klägerin und der Kläger zu keinem Zeitpunkt die Absicht gehabt hätten, einen Bezirkshändler-Vertrag zwischen der ... GmbH einerseits und einer GbR unter Beteiligung beider Eheleute abzuschließen,

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vielmehr immer nur die Absicht bestanden habe, einen Bezirkshändler-Vertrag zwischen der ... GmbH und der Klägerin als alleiniger Inhaberin der Bezirkshandlung ... zu vereinbaren und durchzuführen und

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die Mitunterzeichnung der Vereinbarung mit der ... GmbH durch den Kläger ausschließlich zur Begründung seiner Mithaftung für Zahlungsverpflichtungen der Klägerin gegenüber der ... GmbH erfolgt sei

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und ferner es die ... GmbH grundsätzlich abgelehnt hätte, den Kläger als Mitunternehmer der Bezirkshandlung ... zu akzeptieren, weil dies gegen das Geschäftsprinzip der ... GmbH verstoße

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durch Einvernahme des Zeugen ...

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2. dass der Kläger nur untergeordnete Verrichtungen vorgenommen und keine Funktion in dem Unternehmen ausgeübt habe, die über diese untergeordnete Funktion, nämlich Warenannahme und -lagerung, Warenauslieferung, Post- und Bürodienst, die zudem in einem Team zusammen mit anderen Mitarbeitern ausgeführt werden, hinausgegangen sei,

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durch Einvernahme des Zeugen ....

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Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

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Zum Sachverhalt wird ergänzend auf die Steuerakten (St-Nrn.: ..., ... und ...), die Gerichtsakte und das Protokoll über die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Die angefochtenen Bescheide sind rechtswidrig. Die Kläger werden durch sie in ihren Rechten verletzt, da die Bescheide zu Unrecht davon ausgehen, dass die beiden Kläger als Mitunternehmer und Gesellschafter einer GbR die ...-Bezirkshandlung geführt haben.

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Die im Streit befindlichen Einkünftefeststellungs- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide richteten sich an die beiden Kläger als Beteiligte einer GbR (Gewinnfeststellungsbescheide) beziehungsweise an eine von den beiden Klägern gebildete GbR (Gewerbesteuermessbetragsbescheide) und setzten die GbR jeweils voraus (§ 122 Abgabenordnung - AO -). Da eine solche GbR nicht bestand, die ...-Bezirkshandlung vielmehr allein von der Klägerin betrieben wurde, sind die Bescheide rechtswidrig und waren deshalb aufzuheben.

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1. Klagebegehren und -antrag

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Bezüglich der Gewerbesteuermessbeträge 1987 bis 1990 beantragen die Kläger zwar, diese betragsmäßig (auf die sich im Falle einer Einzel-Firma ergebenden Beträge) herabzusetzen.

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Tatsächlich streiten aber im Klageverfahren die Beteiligten allein über die Frage, ob die ...-Bezirkshandlung überhaupt von beiden Klägern als GbR betrieben worden ist. Dementsprechend bezweckte die Klage, die Rechtswirkungen zu beseitigen, die die im Klageverfahren streitigen Bescheide den Klägern gegenüber als angebliche (Mit-) Unternehmer einer GbR entfalteten. Im Streit ist danach nur, ob und wenn ja in welcher Höhe gegenüber einer von den Klägern gebildeten GbR Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen sind, nicht aber, welche Messbeträge gegenüber einer Einzel-Firma festzusetzen sind. Gegenüber einer Einzel-Firma festzusetzende Gewerbesteuermessbeträge können nicht im Streit sein, weil solche Bescheide vom FA nicht erlassen und deshalb auch von den Klägern nicht angefochten worden sind. Wenn also hier die Kläger die für den Fall der Einzel-Firma geltenden Gewerbesteuermessbeträge 1987 bis 1990 beantragen, so kann dieses Begehren nicht dahingehend ausgelegt werden, dass die Kläger in diesem Klageverfahren etwas prozessual Unmögliches bezwecken, dass sie also einerseits gegen sie als (Mit-) Unternehmer einer GbR - niedriger - festzusetzende Gewerbesteuermessbeträge akzeptieren, andererseits aber überhaupt ihre Betätigung als Mitunternehmer und Gesellschafter einer GbR bestreiten wollen. Prozesserklärungen sind wie Willenserklärungen auszulegen (vgl. Beschluss des BFH vom 16. März 2000 IV B 160/99, BFH/NV 2000, 1123, 1124). Dabei sind die für die Auslegung von Willenserklärungen des bürgerlichen Rechts entwickelten Grundsätze entsprechend anwendbar (BFH-Urteil vom 28. Juli 1987 VIII R 14/84, BFH/NV 1988, 241). Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (vgl. § 133 BGB), d.h., es ist der in der Erklärung verkörperte Wille anhand der erkennbaren Umstände zu ermitteln (BFH-Urteil vom 14. Juni 1995 II R 70/92, BFH/NV 1996, 142, 143). Prozesserklärungen sind so auszulegen, das im Zweifel dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 18. Juni 1996 VI ZR 325/95, NJW-RR 1996, 1210). Danach kann der Antrag bezüglich der Gewerbesteuermessbetragsbescheide nur so verstanden werden, dass die Kläger Gewerbesteuermessbetragsbescheide, die an sie als Mitunternehmer und Gesellschafter einer GbR gerichtet sind, gar nicht akzeptieren, und dieses mit der Klage durchsetzen wollen. Daher ist der Klageantrag bezüglich der Gewerbesteuermessbetragsbescheide nur entsprechend dem ausgeurteilten Tenor zu verstehen.

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2. Die Kläger haben die ...-Bezirkshandlung nicht als Mitunternehmer und Beteiligte einer GbR betrieben.

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Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (Beschlüsse des großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 768; vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691).

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Die Annahme einer rein faktischen Mitunternehmerschaft, also ohne ein zugrunde liegendes, gegebenenfalls verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus (BFH-Urteil vom 26. Juni 1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, 476; Beschluss vom 2. September 1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10). Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nicht allein nach deren formalen Bezeichnungen zu würdigen, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1988 VIII R 362/83, BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705, m.w.N.). Die Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen (BFH-Urteil vom 21. November 1989 VIII R 96/85, BFH/NV 1990, 427). Dies kann zur Annahme eines sogenannten verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 427).

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Die GbR (§ 705 BGB) setzt nur voraus, dass sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft genügt (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62; vom 23. August 1990 IV R 58/89, BFH/NV 1991, 661; Beschluss des BGH vom 17. Mai 1993 II ZR 175/92, Deutsches Steuerrecht - DSTR - 1993, 956).

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Eine GbR kann schließlich durch schlüssiges Handeln zustande kommen, wenn sich ein entsprechender Verpflichtungswille feststellen lässt. Jedoch darf er nicht lediglich fiktiv unterstellt werden (BFH-Urteile vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766, 768; vom 27. Februar 1980 I R 196/77, BFHE 131, 462, BStBl II 1981, 210).

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Wer Mitunternehmer ist, erfüllt regelmäßig die Voraussetzungen für die Annahme eines zugrunde liegenden Gesellschaftsverhältnisses oder gesellschaftsähnlichen Gemeinschaftsverhältnisses. Die hierauf beruhende Vermutung macht deshalb regelmäßig eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses entbehrlich (Beschluss des großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751, 768; Urteil in BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10; vom 31. Januar 1985 IV R 104/82 BFH/NV 186, 17). Die Vermutung kann durch substantiiertes Bestreiten widerlegt werden (vgl. Urteile des BFH vom 29. Januar 1992 X R 193/87, BFHE 167, 95; BStBl II 1992, 465, vom 8. April 1992 XI R 46/89, BFH/NV 1992, 728).

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Der Begriff des Mitunternehmers enthält das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen (BFH-Urteile vom 29. April 1992, XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803; in BFH/NV 1986, 17; vom 22. Januar 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363; in BFHE 141, 405, 438, 439, BStBl II 1984, 751). Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko dürfen danach nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverträge zurückzuführen sein (BFH-Urteile vom 8. Juli 1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14; in BFH/NV 1992, 803; in BFH/NV 1990, 427; in BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62; in BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363; vom 24. Juni 1984 VIII R 65/84, BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85). Vielmehr müssen entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung die verschiedenen Vertragsbeziehungen und Funktionen auseinander gehalten und auch steuerrechtlich je eigenständig gewürdigt werden. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Entgelte führt noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (Urteil in BFH/NV 1992, 803).

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Mitunternehmerinitiative bedeutet danach vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.

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Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtlich eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Regelmäßig wird dieses Risiko durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346, 349).

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Beide Merkmale sind für das Gesellschaftsverhältnis konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein (BFH-Urteile vom 20. November 1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, 338; in BFHE 163, 346, 349). Nach ständiger Rechtsprechung wird eine Mitunternehmerschaft nur durch ein Gesellschaftsverhältnis begründet, welches eine (allseitige) Beteiligung am Gewinn gewährt (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 14, m.w.N.)

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Bei Anwendung dieser Grundsätze wurde die ...-Bezirkshandlung allein durch die Klägerin als Einzel-Firma betrieben, hatten sich also die beiden Kläger nicht zum Betriebe der ...-Bezirkshandlung als Mitunternehmer vertraglich zusammen geschlossen und sich gegenseitig verpflichtet, diesen Zweck durch ihre Beiträge zu fördern. Nach den Feststellungen in der mündlichen Verhandlung und dem Ergebnis der Beweisaufnahme konnte der Kläger keine Mitunternehmerinitiative entfalten und tat er dies auch nicht und trug er auch kein Mitunternehmerrisiko.

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Wie vorstehend dargestellt kann ein Mitunternehmerrisiko nur angenommen werden, wenn sich der Erfolg oder Misserfolg einer geschäftlichen Tätigkeit unmittelbar im Gewinn oder Verlust niederschlagen (BFH/NV 1993, 14). Im Streitfall war der Kläger weder an einem Gewinn oder Verlust der ...-Bezirkshandlung noch an den stillen Reserven des Anlagevermögens oder dem Geschäftswert beteiligt. Der Kläger erhielt nur ein festes Gehalt. Das Geschäftsführergehalt des Klägers war zudem weder offensichtlich unangemessen noch ungewöhnlich. Auch das FA hat die Angemessenheit nicht beanstandet. Die sonstigen rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen (z.B. als Verpächter) des Klägers zur ...-Bezirkshandlung waren auch nicht darauf angelegt, dass seine angemessenen Bezüge und (z.B. Pacht-) Entgelte den Gewinn der Bezirkshandlung regelmäßig aufzehrten. Der Bezirkshandlung verblieben in den Streitjahren angemessene Gewinne (BFH-Urteile vom 4. Juli 1989 VIII R 139/85, BFH/NV 1990, 160; vom 22. Oktober 1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62, 64; vom 5. Juni 1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, 804).

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Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung des vom FA angeführten Umstandes, dass auch der Kläger den Vertrag mit der ... GmbH vom 18. Januar 1977 mit unterschrieben hat. Dieser Vertrag ist für sich zu beurteilen. Wie der Zeuge ... als Geschäftsführer der ... GmbH bestätigte, hatte die von der ... GmbH gewünschte Mitunterzeichnung des jeweiligen Ehegatten nur den Zweck, diesen mit in die Haftung für die sich aus dem Vertrag ergebenden Verpflichtungen einzubeziehen und wurde auch die Organisationsform der ...-Bezirkshandlung durch den Vertrag vom 18. Januar 1977 weder vorgegeben noch vorgeschrieben. Der Vertrag mit der ... GmbH war zwar für den Betrieb der Bezirkshandlung notwendig. Die im Streit befindlichen steuerlichen Konsequenzen entscheiden sich aber maßgeblich nach dem tatsächlichen Betrieb der Bezirkshandlung und den dabei von den Klägern gezeigten Aktivitäten und übernommenen Risiken. An den durch den Betrieb der Bezirkshandlung entstehenden Risiken hatte der Kläger aber keinen (Mitunternehmer-) Anteil. Danach ist die Mitverpflichtung des Klägers gegenüber der ... GmbH vom 18. Januar 1977 nur als wenig bedeutsames und kaum zum Tragen kommendes Risiko zu werten und begründet deshalb ebenso wenig ein Mitunternehmerrisiko wie in den vom BFH entschiedenen Fällen, wo sich Arbeitnehmer gegenüber dem Arbeitgeber verbürgt (Urteile in BFH/NV 1993, 14; 1991, 661; 1990, 427) oder ihnen unverzinsliche Darlehen gegeben hatten (Urteile in BFH/NV 1990, 427; 1985, 79; BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363, 365; ferner BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705).

58

Auch der Umstand, dass der Kläger von der ... GmbH in Schreiben an die Bezirkshandlung regelmäßig mit angesprochen wurde, und er auch bei einer Maßnahme innerhalb der ... Organisation, nämlich bei der Übernahme der Bezirkshandlung ... im Jahre 1988, mit unterschrieben hat, begründen kein Mitunternehmerrisiko. Auch hier gilt nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme das bereits für den Vertrag vom 18. Januar 1977 Ausgeführte sinngemäß. Die Mitwirkung des Klägers geschah danach nur der (innerhalb der ... Organisation üblichen) Form halber beziehungsweise zur (Mit-) Haftung für die aus dem Vertrag erwachsenden Verpflichtungen, vermittelte oder begründete aber kein unternehmerisches Risiko des Klägers. Beleg für das fehlende Mitunternehmerrisiko des Klägers ist schließlich auch seine spätere Nichtteilhabe an den stillen Reserven der Bezirkshandlung bei deren Veräußerung im Jahre 1992.

59

Der Kläger konnte auch keine Mitunternehmerinitiative entfalten. Nach außen hin war es ihm schon deshalb unmöglich, weil die ... GmbH nicht damit einverstanden gewesen wäre, wenn der Kläger die ...geschäftsidee nach außen praktiziert hätte. Auch dieses hat der Zeuge ... eindeutig bestätigt. Nach dem Verständnis der ... GmbH konnte der Kläger auch aus dem Vertrag vom 18. Januar 1977 keine unternehmerischen Rechte herleiten. Wie sich beim Verkauf im Jahre 1992 zeigte, war für den Verkauf noch nicht einmal seine Mitwirkung notwendig. Sein Geschäftsführer-Arbeitsvertrag scheidet erst recht als Stütze für eine Mitunternehmerinitiative aus. Er bestätigt vielmehr seine fehlende Teilnahme an den beim Betrieb der Bezirkshandlung zu treffenden unternehmerischen Entscheidungen. Es kann auch nicht von einer verdeckten Mitunternehmerinitiative ausgegangen werden. Die Beweisaufnahme hat das von den Klägern behauptete Abhängigkeitsverhältnis des Klägers klar bestätigt. So hat der Zeuge ... glaubhaft bekundet, dass alle ihn berührenden vom Arbeitgeber zu treffenden unternehmerischen Entscheidungen allein von der Klägerin getroffen wurden.

60

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

61

Die Nebenentscheidungen folgen aus § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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