Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-08-25, Aktenzeichen 15 K 6297/03 L
ECLI:DE:FGD:2005:0825.15K6297.03L.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d:

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Die Beteiligten streiten um die Einordnung von Ausgleichszahlungen an eine Zusatzversorgungskasse als Arbeitslohn.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung und befindet sich zu 100% im Besitz der Stadt "F-Stadt". Den Mitarbeitern der Klägerin wurde durch die Zusatzversorgungskasse der Stadt "F-Stadt" ("D"), eine rechtlich unselbständige Einrichtung der Stadt "F-Stadt", eine zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung nach den Grundsätzen des öffentlichen Dienstes gewährt. Diese Zusatzversorgung wurde im Umlageverfahren mit gleitender Abschnittsdeckung finanziert. Nach versicherungsmathematischen Grundsätzen wurden die erwarteten Versorgungslasten für einen Zeitraum von 10 Jahren ermittelt (Deckungsabschnitt). Der versicherungsmathematisch ermittelte Bedarf wurde unter Anrechnung des bestehenden Vermögens und der erwarteten Vermögenserträge auf die zusatzversorgungspflichtigen Entgelte aller angemeldeten Arbeitnehmer der Kassenmitglieder umgelegt. Der Umlagesatz war so bemessen, dass die für einen Deckungsabschnitt zu entrichtenden Umlagen zusammen mit anderen Mitteln ausreichten, um die Ausgaben für den zehnjährigen Deckungsabschnitt zu bestreiten. Die Umlage belief sich auf zuletzt 7,3% der zusatzversorgungspflichtigen Entgelte.

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Da sich infolge eines andauernden Stellenabbaus in den letzten Jahrzehnten das zahlenmäßige Verhältnis der Rentner zu den aktiven Arbeitnehmern bei der "D" zunehmend verschlechterte, führte dies zu einer im Vergleich zu anderen Zusatzversorgungskassen höheren Zahl von Rentnern und einer deutlich schlechteren Vermögensausstattung der "D". Da die Umlagen der "D" mit 7,3% zudem bedeutend über den Umlagen der "S" Zusatzversorgungskasse ("T") in Höhe von (nur) 4,25% lagen, leitete die Stadt "F-Stadt" die "D" zum 01.01.2003 auf die "T" über. Auch die "T" finanzierte ihre Versorgungsleistungen im Umlageverfahren mit gleitender Abschnittsdeckung.

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Voraussetzung für das Einverständnis der "T" für die Aufnahme des Versichertenbestandes der "D" war, dass die Vermögensausstattung in Bezug auf das vorhandene Vermögen und die versicherungsmathematischen Barwerte der Renten und Rentenanwartschaften auf gleiches Niveau gebracht wurde. Die "T" verlangte daher zum Schutz ihres Versichertenbestandes neben der Übertragung des "D"-Vermögens eine Zuzahlung an die "T" in Höhe von 115,9 Millionen Euro durch die Mitgliedsunternehmen der "D" als Nachteilsausgleich. Diese wurde zur Abgeltung des bei der "D" vorhandenen höheren Anteils an Rentnern und zum Ausgleich für das bei der "D" geringere Vermögen pro Versichertem gezahlt und ermittelte sich dabei wie folgt:

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Unter den auf die "T" übergehenden versicherten Personen der "D" hätten unter Zugrundelegung des Verhältnisses von Versorgungsrentnern zu versicherten Personen der "T" (46,5%) von 11.636 Pflichtversicherten der "D" nur 0,465 x 11.636 = 5.434 Rentner sein dürfen. Die darüber hinaus gehende Belastung mit Rentnern der "D" wurde mit 40.000,00 EUR (Barwert pro Rentenfall) x (7.348 - 5.434) = 76.560.000 EUR ermittelt. Das Vermögen pro Versicherten betrug bei der "T" zudem 2.979.894.000,00 EUR : 274.886 = 10.840,47 EUR pro Person, bei der "D" hingegen 87.337.000,00 EUR : 11.686 = 7.473,64 EUR pro Person. Der Unterschiedsbetrag in Höhe von 3.366,83 EUR, multipliziert mit der Gesamtzahl der bei der "D" versicherten Personen ergab einen Betrag von 3.366,83 EUR x 11.686 = 39.344.775,00 EUR. Die Gesamtsumme des Nachteilsausgleichs belief sich daher auf 76.560.000,00 EUR + 39.344.775,00 EUR = 115.904.775,00 EUR.

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Der in dieser Höhe von den Mitgliedsunternehmen zu zahlende Nachteilsausgleich erfolgte dahingehend, dass die "T" von der Klägerin und den anderen Mitgliedsunternehmen der "D" neben der Umlage von 4,25 % der Lohnsumme, den Sanierungsbeiträgen und sonstigen Beiträgen hinaus für eine Zeitspanne von 20 Jahren Ausgleichszahlungen i.H.v. 2,65 % des Zusatzversorgungspflichtigenentgelts (sog. Umlageaufschläge) erhob (siehe § 6 Abs. 1 der Vereinbarung zwischen der Stadt "F-Stadt" als Trägerin der "D" und der "T").

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Die Klägerin reichte am 10.02.2003 eine Lohnsteueranmeldung für den Monat Januar 2003 ein, in der sie die auf die bei ihr beschäftigten Arbeitnehmer entfallenden Ausgleichszahlungen der Lohnsteuer unterwarf.

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Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen diese Lohnsteueranmeldung erhobenen Klage ist die Klägerin der Auffassung, die Ausgleichszahlungen unterlägen nicht der Lohnsteuer. Die Einordnung der Umlageaufschläge als Arbeitslohn im Sinne der §§ 19 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -, 2 Abs. 2 Nr. 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung - LStDV - setze den Zufluss eines geldwerten Vorteils auf Seiten des Arbeitsnehmers und die Eigenschaft dieses Vorteils als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers voraus. Ein geldwerter Vorteil auf Seiten des einzelnen Arbeitsnehmers trete im vorliegenden Falle aber nicht ein. Die Zuwendung des Arbeitgebers an eine Zusatzversorgungskasse sei nur dann als Arbeitslohn zu erfassen, wenn sie wirtschaftlich als eine im abgekürzten Zahlungsweg erfolgte Barlohnzahlung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer anzusehen sei. Zahlungen zum Ausgleich von Fehlbeträgen einer Zusatzversorgungskasse erfüllten diese Voraussetzungen aber nicht, wenn die Umlagen des Arbeitgebers zur Finanzierung der Anwartschaften der Arbeitnehmer auf der Basis versicherungsmathematischer Berechnungen im Umlageverfahren erbracht würden. Die Ausgleichszahlungen dienten insoweit lediglich der Sicherung und nicht der Begründung der Anwartschaften der einzelnen Arbeitnehmer. Wirtschaftlich stehe auch der einzelne Arbeitnehmer vor und nach der Leistung der Ausgleichszahlungen gleich. Es trete keine Besserung seiner Versorgungssituation ein. Es könne daher keine Bereicherung eingetreten sein. Wäre die Absicherung bestehender Versorgungsanwartschaften als Arbeitslohn anzusehen, so müssten folgerichtig auch die Arbeitgeberbeiträge zum Pensions-Sicherungs-Verein (PSV) als Arbeitslohn anzusehen sein. Zahlungen zum Ausgleich von Fehlbeträgen einer Versorgungskasse stellten aber nur dann eine Bereicherung auf Seiten des Arbeitnehmers dar, wenn es sich um nachgezahlte Umlagen handele. Dies sei der Fall, wenn die laufenden Umlagezahlungen zu niedrig bemessen gewesen seien, um den versicherungsmathematisch errechneten Wert der Versorgungsanwartschaften abzudecken. Die Ausgleichszahlungen seien auch keine Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers. Sie seien durch Umstände bedingt, die außerhalb des Arbeitsverhältnisses lägen. Aufgrund der geänderten gesetzlichen Rahmenbedingungen sei die Umstellung von einem Umlagesystem auf ein kapitalgedecktes System erforderlich gewesen, das eine zusätzliche Aufstockung des Kapitalbestandes nach sich gezogen habe. Die Umlagen seien allein als Ausgleich dafür gezahlt worden, dass in der "D" anteilsmäßig weniger aktive Arbeitnehmer versichert gewesen seien als in der "T" und weil das Kassenvermögen der "D" pro übergehendem Mitarbeiter niedriger war als bei der "T". Dies habe jedoch mit dem Arbeitsverhältnis des einzelnen Arbeitnehmers nichts zu tun. Ordne man zudem die Ausgleichszahlungen fehlerhaft als lohnsteuerpflichtigen Vorteil ein, seien die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG gegeben. Denn es lägen Beiträge an eine Pensionskasse vor.

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Die Klägerin beantragt,

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die Lohnsteueranmeldung vom 10.02.2003 für den Anmeldungszeitraum im Januar 2003 dahingehend abzuändern, dass die für den Monat Januar 2003 angemeldete Lohnsteuer um 101,21 EUR vermindert wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, bei Zuschüssen zur Deckung des finanziellen Fehlbedarfs von Zusatzversorgungskassen handele es sich nur dann um eine lohnsteuerfreie Zuwendung, wenn das bisherige Versorgungssystem tatsächlich geschlossen und ein neues Versorgungssystem aufgebaut werde. Hierfür sei erforderlich, dass eine deutliche Trennung zwischen Bestandsrentnern und Alt-Arbeitnehmern einerseits und Neueinstellungen andererseits sichtbar werde, dass der finanzielle Fehlbedarf zum Zeitpunkt der Schließung hinsichtlich der Bestandsrentner und der Alt-Arbeitnehmer ermittelt werde und dieser Betrag ausschließlich vom Arbeitgeber als zusätzlicher Zuschuss zum periodischen Bedarf geleistet werde. Bei dem an die "T" durch die Klägerin gezahlten Nachteilsausgleich handele es sich aber um eine vorweggenommene Umlage, da der Beitragssatz der aufnehmenden "T" niedriger sei als der der "D". Daher liege ein einmaliger Zufluss von Arbeitslohn bei den zum Übernahmestichtag aktiven Beschäftigten vor. Der Vortrag, wonach eine Versteuerung als Arbeitslohn bereits deshalb ausscheiden müsse, weil beim Arbeitnehmer die künftige Versorgung mangels Erwerb neuer Ansprüche nicht verbessert werde, führe nicht zu einer anderen steuerlichen Beurteilung. Charakteristisch für das Umlageverfahren sei, dass die für die aktiven Arbeitnehmer geleisteten Zahlungen nicht für deren spätere Versorgung angespart, sondern unmittelbar zur Finanzierung der Versorgungsleistungen der ehemaligen Arbeitnehmer verwendet würden. Damit sei die Höhe der für die aktiven Arbeitnehmer zu leistenden (und auch von diesen zu versteuernden) Umlagen nicht abhängig von der Höhe der von diesen zu erwartenden Anwartschaften, sondern von der Höhe der aktuell zu zahlenden Versorgungsleistungen, der Anzahl der aktiven Pflichtversicherten etc. Systembedingt seien beim Umlageverfahren die als Arbeitslohn zu versteuernden Zahlungen und die erworbenen Versorgungsansprüche nicht deckungsgleich, sondern könnten voneinander abweichen. Jegliche Zahlungen an die Zusatzversorgungskasse, die nicht als Sanierungsgeld einzustufen seien, seien daher steuerpflichtiger Arbeitslohn. Ein gesetzlich bedingter Zwang zur Überleitung der "D" auf die "T" habe zudem nicht bestanden. Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG greife nur ein, wenn die Beträge im Kapitaldeckungsverfahren erhoben würden.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen. Der Senat hat die Steuerakten des Beklagten zu dem Verfahren beigezogen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist nicht begründet.

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Die Lohnsteuer-Anmeldung vom 10.02.2003 (Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 168 Satz 1 AO) für den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum Januar 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 30.10.2003 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die von der "T" neben der Umlage pauschal erhobenen Zuschläge stellen lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn der (nunmehr) bei der "T" zusatzversicherten Arbeitnehmer der Klägerin dar.

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1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Zum Arbeitslohn gehören auch Ausgaben, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung), wenn der Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV). Steht dem durch die Versicherung begünstigten Arbeitnehmer ein Rechtsanspruch gegen die Pensionskasse auf Leistung zu, fließen ihm durch die Zuwendung des Arbeitgebers an die Pensionskasse Leistungen aus dem Dienstverhältnis zu. Dieser Fall ist so zu behandeln, als hätte der Arbeitgeber die Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer und dieser sie wiederum an die Pensionskasse geleistet (BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815, sog. "Bahn-Urteil").

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Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach der Vorteil für die Beschäftigung gewährt werden muss, sind jedoch nur dann erfüllt, wenn ein geldwerter Vorteil (= objektive Bereichung des Arbeitnehmers) durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst worden ist (= Veranlassungszusammenhang mit dem Dienstverhältnis). Ein geldwerter Vorteil setzt voraus, dass dem Arbeitnehmer etwas zugeflossen ist, sich also wirtschaftlich gesehen sein Vermögen vermehrt hat. Eine Veranlassung durch das individuelle Arbeitsverhältnis ist gegeben, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

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2. Nach Auffassung des Senats liegt im Streitfall Arbeitslohn im Sinne des § 19 EStG vor. Mit dem Nachteilsausgleich erbringt der Arbeitgeber wie bei den laufenden Umlagen eine Leistung an den Arbeitnehmer (Zuwendung) für dessen Zukunftssicherung.

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a. Mit der Entrichtung der Umlageaufschläge wird wie mit der Zahlung der monatlichen Umlage dem einzelnen Arbeitnehmer ein Vorteil zugewendet. Bedient sich die Versorgungseinrichtung - wie die "D" jedenfalls während der Zeit der Beteiligung der Klägerin - der Umlagefinanzierung, verwendet der Arbeitnehmer die ihm zugewendeten Mittel zur ergänzenden Zukunftssicherung dergestalt, dass mit der Umlage nicht die eigene Zusatzrente, sondern die laufenden Zusatzrenten anderer, ehemaliger Arbeitnehmer bezahlt werden. Der Umlagesatz ist dabei so bemessen, dass die für einen Deckungsabschnitt zu entrichtenden Umlagen zusammen mit anderen Mitteln ausreichen, um die Ausgaben für den zehnjährigen Deckungsabschnitt zu bestreiten. Die Finanzierung der eigenen Zusatzversorgung des Arbeitnehmers nach Eintritt des Versicherungsfalles erfolgt dann über Umlagen, die der Arbeitgeber für aktive Arbeitnehmer der nächsten Generation zahlt, und nicht etwa über die Umlagen, die während seiner eigenen aktiven Zeit als Arbeitnehmer geleistet werden. Die Beiträge, die im Umlageverfahren erhoben werden, werden folglich nicht als Vermögen angesammelt, sondern kommen schon in der Periode der Beitragsleistung zur Auszahlung. Der Beitragszahler finanziert durch seine Zuwendungen lediglich Anwartschaften auf die künftige Versorgung, aber nicht einen Vermögensstock, auf den er später zugreifen kann. Im Unterschied dazu werden im Kapitaldeckungsverfahren die Einzahlungen nicht an die einzahlenden Versorgungsempfänger wieder ausgeschüttet, sondern zinsbringend angelegt. Für die steuerliche Beurteilung ist dieser Unterschied aber nicht bedeutsam, da es für die Zuwendung eines Vorteils in der Phase der Beitragsleistung ausreicht, wenn bei dem Arbeitnehmer Anwartschaftsrechte entstehen. Der aktive Arbeitnehmer selbst erhält nämlich auch im Umlageverfahren eine (betragsmäßig erst nach Umstellung auf das Punktesystem bezifferbare) Anwartschaft auf eine künftige eigene Versorgung. Auch beim sukzessiven Erwerb eines Rentenstammrechts im Umlageverfahren baut der Arbeitnehmer daher einen (fiktiven) Vermögensstamm auf, der vorgelagert in der Ansparphase besteuert wird und den der Gesetzgeber nur in Form des Ertragsanteils der späteren Rentenzahlungen der Besteuerung unterwirft.

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b. Die Umlagezahlungen werden als steuerpflichtiger Arbeitslohn eingeordnet, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob der Anspruch des Arbeitnehmers auf die Versicherungsleistungen gesichert ist oder nicht (Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Anm. 425). Entscheidend ist, dass der Arbeitnehmer bei normalem Verlauf mit der Versicherungsleistung rechnen kann. Zuwendungen an eine Versorgungseinrichtung stellen daher einen Vermögenszufluss seitens des Arbeitnehmers dar, wenn der Arbeitgeber in einen besonderen Fonds (Pensionsfonds, Zusatzversorgungskasse) einzahlt, sofern das Fondsvermögen als Sondervermögen aus dem sonstigen Betriebsvermögen des Arbeitgebers ausgeschieden und dessen freier Verfügung entzogen ist, so dass eine dauernde Verwendung für die Versorgungszwecke gesichert ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1977 VI R 109/74, BFHE 123, 37, BStBl II 1977, 761). Durch die Satzung der "T" ist in Erfüllung des auch von der Klägerin abgeschlossenen Tarifvertrages über die zusätzliche Altersvorsorge der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes (ATV-K) nach Auffassung des Senats in hinreichendem Maße sichergestellt, dass hinsichtlich des Nachteilsausgleichs vollumfänglich eine dauernde Verwendung für Versorgungszwecke der Arbeitnehmer gesichert ist. Die Zuwendungen an einen solchen Fonds oder eine Zusatzversorgungskasse begründen daher, da das Vermögen der Kasse für die für die Zwecke der Alters- und Hinterbliebenenversorgung der vorhandenen Versicherten zu verwenden ist, die Zuwendung eines Vorteils an den Arbeitnehmer.

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c. Die Annahme der Zuwendung eines Vorteils an die einzelnen Arbeitnehmer wird zudem dadurch gestützt, dass der Nachteilsausgleich - soweit er auf das ungünstige Verhältnis zwischen Beitragszahlern und Versicherten abstellt - die wirtschaftliche Bedeutung einer auf 20 Jahre zusammengeballten, vorweggenommenen Umlage hat. Denn er ersetzt die bei Fortbestand der "D" zum Zwecke des Systemerhalts zu entrichtenden erhöhten Umlagezahlungen. Denn wäre die "D" nicht auf die "T" verschmolzen worden, hätte die Klägerin weiterhin höhere Umlagen entrichten müssen, die - dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig - auch der Lohnsteuer unterlegen hätten. Der Vorteil der Arbeitnehmer besteht daher bereits darin, dass durch die Verschmelzung der Kassen und die Leistung des Nachteilsausgleichs sich die zukünftig zu entrichtenden Umlagen verringern, zumal auch bei einer Übernahme des Versichertenbestandes der "D" ohne Nachteilsausgleich der Unterschiedsbetrag durch zukünftig höhere Umlagen der "T" ausgeglichen werden müsste. Würde man zudem den hier in Frage stehenden Nachteilsausgleich an die "T" seitens der Klägerin anders beurteilen, so ergäbe sich eine unterschiedliche lohnsteuerliche Behandlung für Zukunftssicherungsaufwendungen kommunaler Körperschaften, die in Erfüllung desselben Tarifvertrages geleistet werden und die dem gleichen Sicherungszweck dienen, je nachdem diese bei Fortbestand der Kasse laufend gezahlt oder bei Verschmelzung von Kassen zusammengeballt vorgezogen geleistet werden.

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d. Darüber hinaus spricht für die Einordnung der Umlageaufschläge als Vorteilszuwendung, dass diese - soweit sie auf die unterschiedliche Vermögensausstattung der beteiligten Versorgungskassen abstellen und den Vermögensstock (für den zehnjährigen Deckungszeitraum) angleichen - die Eigenschaft einer nachgeholten Umlagezahlung haben. Der Nachteilsausgleich stellt insoweit die "letzte vorweggenommene Umlage der (mittlerweile erloschenen) "D"" dar. Die geringere Vermögensausstattung der "D" ist im Ergebnis auf die Höhe der in der Vergangenheit gezahlten Umlage und die (nachteilige) Entwicklung des Verhältnisses zwischen aktiven Arbeitnehmern und Versorgungsempfängern zurückzuführen. Hierbei lässt der Senat offen, ob die Umlagen in der Vergangenheit tatsächlich versicherungsmathematisch ordnungsgemäß errechnet worden waren und in welchem Maße die Entwicklung des Verhältnisses zwischen aktiven Arbeitnehmern und Versorgungsempfängern seitens der Klägerin vorhersehbar war. Um jedenfalls die Versicherten der "D" mit einem vergleichbaren Vermögensstock wie die Versicherten der "T" auszustatten und damit einen Nachteilsausgleich in der vorliegenden Form teilweise entfallen zu lassen, wären in der Vergangenheit höhere Umlagen erforderlich gewesen, die unstreitig in vollem Umfang der Lohnsteuerpflicht unterlegen hätten.

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e. Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass die Auszahlung der aus dem hier streitigen Nachteilsausgleich finanzierten Umlagen an die jetzigen Versorgungsempfänger im Streitjahr auf der Grundlage der Ertragsanteilbesteuerung in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG steuerfrei erfolgt, da nur der Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt. Der Nachteilsausgleich stellt aber einen Betrag dar, der der Altersversorgung der Arbeitnehmer zugute kommt. Die Rechtsauffassung der Klägerin unterstellt, käme es hier im Umlageverfahren in Höhe des Nachteilsausgleichs zu einer steuerfreien Auszahlung von Gehaltsbestandteilen an die Arbeitnehmer der Klägerin. Dieses Ergebnis steht mit dem vom Gesetzgeber in § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG niederlegten Grundsatz der vorgelagerten Besteuerung ersichtlich in Widerspruch.

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3. Das Gericht bejaht auch die in § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorausgesetzte Veranlassung der Ausgleichszahlung durch das Beschäftigungsverhältnis. Die Ausgleichszahlung stellt sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft dar, zumal sie sich auch nach der Zahl und dem Vermögensstock der bei der "D" versicherten Arbeitnehmer bemisst. Eine Leistung des Arbeitgebers, die dem Arbeitnehmer zugute kommt, kann nur dann nicht mehr als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft angesehen werden, wenn der Arbeitgeber zu ihr aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, mit denen der Gesetzgeber sozialpolitische Zwecke verfolgt, so dass der Arbeitgeber als Erfüllungsgehilfe des Staates erscheint. Vorliegend war die "D" nicht gesetzlich zur Umstellung des Versorgungssystems und zur Eingliederung in die "T" verpflichtet. Die "D" hatte als kommunale Zusatzversorgungskasse lediglich den sozialpolitischen Auftrag, den Angestellten der Klägerin eine dem öffentlichen Dienst vergleichbare betriebliche Altersversorgung zu gewährleisten. Zu der Umstellung war sie - anders als im Fall des Bahn-Urteils, wo es kraft Gesetzes zu einer Schließung des Versichertenbestandes kam - nicht gezwungen. Vielmehr erfolgte die Überleitung aus dem Grund, die zukünftig dauerhaft höheren Umlagen der "D" durch eine Überleitung auf die "T" zu senken und den Verwaltungsaufwand zu reduzieren sowie um eine breitere versicherungsmathematische Ausgangsbasis für eine spätere Umstellung auf ein kapitalgedecktes System zu erlangen.

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4. Der vorliegende Fall ist nach Auffassung des Senats auch im Übrigen nicht mit dem "Bahn-Urteil" und dem Urteil des FG Köln vom 3. Juni 2004 15 K 802/03, EFG 2004,1522 zu vergleichen. Im "Bahn-Urteil" ging es um die Behandlung eines Bundeszuschusses an die Bahnversicherungsanstalt, der erforderlich war, um Umstrukturierungsmaßnahmen durchzuführen, da mit der Gründung der Deutschen Bahn AG Deckungslücken bei der Zusatzversorgung aufgefüllt werden mussten. Der BFH entschied, dass in den Fällen, in denen der Umlagesatz zutreffend nach versicherungsmathematischen Grundsätzen bemessen worden war, zusätzliche Leistungen, die wegen der Schließung des Versichertenbestandes infolge der Umstellung auf das Kapitaldeckungsverfahren erforderlich waren, nicht als Bestandteil des Arbeitslohns angesehen werden konnten. Im Fall des FG Köln ging es um eine kirchliche Zusatzversorgungskasse, bei der zum 31.12.2001 das Umlageverfahren beendet und zu einem Beitragssystem übergegangen wurde, das auf eine finanzielle Deckung der individuellen künftigen Ansprüche ausgerichtet war und nicht der Finanzierung der aktuellen Versorgungslasten diente (sog. Anwartschaftsdeckungsverfahren). Dieser Systemwechsel war wirtschaftlich mit einer Stunde Null zu vergleichen, ab der neue Versorgungsanwartschaften nur in der Höhe aufgebaut wurden, in der über eingezahlte Beträge eine Kapitaldeckung vorhanden war. Um das alte Umlagesystem schließen zu können, wurde deshalb ein Vergleich der zum Zeitpunkt der Umstellung bereits erworbenen Rentenansprüche und Rentenanwartschaften mit den vorhandenen Vermögensbeständen notwendig, um feststellen zu können, wie weit die beim Systemwechsel bereits vorhandene Deckung reichte. Aus dem Vergleich der Vermögensbestände mit dem Barwert der Rentenanwartschaften bzw. -ansprüche zum Stichtag ergab sich eine Deckungslücke. Diese Deckungslücke musste durch Zahlung eines Sanierungsgeldes geschlossen werden. Das im Streitfall praktizierte und auch nach Überleitung des Versichertenbestandes auf die "T" unverändert fortgesetzte Umlageverfahren ist jedoch selbst dann, wenn es eine Abschnittsdeckung erreicht, nicht auf Finanzierung eines Deckungskapitals angelegt.

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5. Der Nachteilsausgleich ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nach § 3 Nr. 63 EStG lohnsteuerfrei. Nach § 3 Nr. 63 EStG sind Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, soweit sie insgesamt im Kalenderjahr 4 vom Hundert der Beitragsbemessungsgrenze in der Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht übersteigen, steuerfrei. § 3 Nr. 63 erfasst jedoch nur Beiträge, die im Kapitaldeckungsverfahren erhoben werden. Für Umlagen, die vom Arbeitgeber an eine Versorgungseinrichtung entrichtet werden, kommt die Steuerfreiheit hingegen nicht in Betracht. Dies ergibt sich bereits aus dem Titel des Altersvermögensgesetzes ("Gesetz ... zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens", BGBl I 2001, 1310). Zudem hat der Gesetzgeber durch Art. 18 des Alterseinkünftegesetzes (BGBl 2004, 1427) die Vorschrift rückwirkend ab 01. Januar 2002 klarstellend neu gefasst und die Worte "zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung" eingefügt.

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6. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1 FGO.

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7. Die Revision ist zuzulassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. Zum einen fehlt es an einer höchstrichterlichen Entscheidung zur lohnsteuerlichen Behandlung des Nachteilsausgleichs bei der Überleitung einer Zusatzversorgungskasse auf eine andere Versorgungseinrichtung. Zum anderen ruhen beim Beklagten und benachbarten Finanzämtern mehrere tausend Einsprüche im Hinblick auf dieses Klageverfahren, die eine höchstrichterliche Klärung als zweckmäßig erscheinen lassen. In der Literatur (Birk/Hohaus, FR 2003, 441 und Seeger, DB 2005, 1588) wird zudem eine abweichende Auffassung vertreten.