Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-12, Aktenzeichen 3 K 123/07

Tatbestand

1

Die Kläger sind Eheleute, die für die Veranlagungszeiträume 1997-2001 (Streitjahre) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Sie hatten in den Streitjahren ihren Wohnsitz in X (zuvor bis zum 21. Dezember 1995 in Y/Schweiz s. Ziff. 2 Buchstabe a der Erklärung über die Arbeitsaufnahme als Grenzgänger vom 5. Januar 1996, Bl. 2 der Einkommensteuerakten -ESt-Akten- Band III). Der am xx.xx.xxxx geborene Kläger hat eine Ausbildung zum Diplomchemiker absolviert und anschließend auf diesem Fachgebiet promoviert (Hinweis auch zur Zeile 4 [Ausgeübter Beruf] der Mantelbögen der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre).

2

Der Kläger arbeitete seit dem Jahr 1978 bei der .... (C-AG), deren Sitz sich in Y/CH (=Confoederatio Helvetica = Schweiz) befand. Er begann seine Tätigkeit für die C-AG in deren Zweigwerk in Z/Bundesrepublik Deutschland. Dort war er bis zum Jahr 1983 tätig. Für diesen Zeitraum war dem Kläger Handlungsvollmacht erteilt worden (nach deutschem Handelsrecht). Anschließend wechselte der Kläger zur C-AG nach Y. Er arbeitete im Stab des Produktionsleiters. Die Handlungsvollmacht galt zunächst weiter. Anschließend wurde der Kläger Produktionsleiter und im Jahr 1987 wurde ihm die „Prokura zu zweien“ verliehen (nach Schweizerischem Recht; s. Ablichtung aus dem Schweizerischen Handelsamtsblatt [SHAB] vom 12. Januar 1987; s. Vorblatt der Einkommensteuerakten -ESt-Akten- Band IV). Dem Finanzgericht (FG) wurden weder die Statuten der C-AG noch deren Organisationsreglement (oder andere für das Zeichnungsrecht bedeutsame Regelungen) vorgelegt; ebenso wenig Unterlagen über die Erteilung der Kollektivprokura.

3

Nach dem Arbeitsvertrag vom 21. März 1995 (Bl. 99 der FG-Akten) war der Kläger ab dem 1. April 1995 bei der C-AG in höherer leitender Stellung tätig aufgrund jeweils gültiger Stellenbeschreibung. Diese Stellenbeschreibung liegt dem FG nicht vor.

4

Mit einer Aktion der C-AG wurden im Schweizerischen Handelsregister alle Unterschriften per 5. Mai 1993 gelöscht und (nur noch) die Zeichnungsberechtigung „zu Zweien“ für alle Mitarbeiter eingetragen. Von ganz wenigen Ausnahmen abgesehen, werden ab diesem Zeitpunkt keine Unterschriftsberechtigungen und Funktionsbezeichnungen (im Sinne eines Prokuristen, Direktors, Geschäftsführers usw.) mehr im Schweizerischen Handelsregister eingetragen.

5

Hiermit in Übereinstimmung wurden lt. der (in der Schweiz auch in der Tagespresse veröffentlichten) Mitteilung der C-AG vom 24. Juni 1993 an alle „ehemaligen Unterschriftberechtigten“ alle Handelsregistereintragungen von Unterschriftsberechtigungen der „(ehemaligen) Direktoren, Stellvertretenden Direktoren, Vizedirektoren“ gelöscht, wobei den Löschungen folgender Text vorangestellt wurde:

6

„Die C-AG hat die Zeichnungsberechtigung kollektiv zu zweien für alle Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter eingeführt. Von wenigen Ausnahmen abgesehen werden keine Unterschriftsberechtigungen ins Handelsregister eingetragen.“

7

Angesichts dieser Praxisumstellung (vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 10. Aufl., 2007, § 9 Rn. 62-64; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 62-69; Watter in: Basler Kommentar, Honsell Vogt Watter [Hrsg.], Obligationenrecht II, 3. Aufl., 2008 [im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter], Art. 718 Rn. 36 und 37) bei einem der größten Arbeitgeber der Schweiz (der C-AG) war die deutsche Delegation in dem Verständigungsverfahren, das zur (generellen) Vereinbarung vom 7. Juli 1997 führte (s. das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 7. Juli 1997 IV C 6 S 1301 Schz - 37/97-, BStBl I 1997, 723, zu 2. Buchstabe a) bereit, abweichend vom bisherigen Verständnis eine „solche“ allgemeine Zeichnungsberechtigung anzuerkennen. Allerdings wurde darauf bestanden, dass zusätzlich und zwingend eine Bestätigung des Arbeitgebers über Funktion des Arbeitnehmers und dessen Handlungsbevollmächtigung vorgelegt wird. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S 1301 Schweiz/3 Bezug genommen. Dieses Schreiben wurde den Beteiligten zur Verfügung gestellt.

8

Die C-AG wurde am 22. Februar 2000 im Schweizerischen Handelsregister gelöscht. Zuvor war die C-AG aufgelöst worden durch die Generalversammlung vom 24. April 1996 infolge der Fusion gemäß Art. 748 (a.F.) des Obligationenrechts vom 30. März 1911 -OR- mit der Q AG in Y. Im Jahr 1996 fusionierten im Übrigen die C-AG und die D AG. Es entstand als neue Gesellschaft die Q AG. Bei dieser Gelegenheit wurden die Geschäftseinheiten der Spezialitätenchemie -Textilfarbstoffe, Chemikalien, Additive, Pigmente und Polymere- verselbständigt und als eigenständiges Unternehmen (... Spezialitätenchemie AG -im folgenden: CS-AG-) kotiert, deren Sitz sich in Y/Schweiz (Kanton Y-) befindet. Inzwischen -im Jahr 2007- wurde die CS-AG in ... AG (im Folgenden: ...) umbenannt (und Ende des Jahres 2008 von der F in H übernommen). Eine Tochtergesellschaft der CS-AG ist die ... W AG, deren neue Firma seit Februar 1997 „... Spezialitätenchemie W AG“ (im Folgenden: CSS-AG oder: die Arbeitgeberin) lautet. Deren Sitz befand sich seit 1997 in T (Kanton Y-......), seit 2007 in... W (Ortsteil von ..... Y-......).

9

Die CS-AG und die CSS-AG führten die Praxis der C-AG fort und ließen demzufolge -von wenigen Ausnahmen abgesehen (z.B. beim Präsidenten, bei den Vizepräsidenten und anderen Mitgliedern des Verwaltungsrates [s. den Handelsregisterauszug von ..., Bl. 201-206 der FG-Akten]- nur noch die Zeichnungsart „Kollektivunterschrift zu zweien“ im zuständigen Hauptregister des Handelsregisters des Kantons Y-...... eintragen (s. den Handelsregisterauszug, Bl. 103 der FG-Akten).

10

Der Kläger arbeitete in den Streitjahren für die CSS-AG. Seine regelmäßige Arbeitsstätte war in ... (Ortsteil W). Er verpflichtete sich (lt. dem „Arbeitsvertrag Management“ vom 30. April 1997, Bl. 100 und 101 der FG-Akten) für die CSS-AG, „gemäß jeweils gültiger Stellenbeschreibung in leitender Stellung tätig zu sein“. Diese Stellenbeschreibung wurde dem FG nicht vorgelegt. Vorgelegt wurde dem FG vom Kläger ein „Kurzprofil der Position Leiter Prozessentwicklung der Division ADDITIVE“ (Hinweis auf den Schriftsatz vom 31. Juli 2007, Bl. 140 und 141 der FG-Akten).

11

Die zu Ziff. 4 des Arbeitsvertrages erwähnten Gesetze, jeweils gültigen Reglemente und Weisungen für Arbeitszeit, Ferien usw. wurden dem FG ebenfalls nicht vorgelegt. Lt. den Angaben auf den Bescheinigungen der Arbeitgeberin über die Nichtrückkehr (Anlage Gre - 3a) übte der Kläger in den Streitjahren folgende Tätigkeiten aus: Leiter „Process Development“ der Division Additive in den Streitjahren 1997-2000 (Bl. 52/1997, Bl. 11/1998, Bl. 45/1999 und Bl. 69/2000 der ESt-Akten) und Leiter Internationale Projekte im Streitjahr 2001 (Bl. 92/2001 der ESt-Akten). Der Kläger war für das globale Additiv-Geschäft über X Milliarden CHF verantwortlich (s. dessen Schreiben vom 24. Juli 2007, Bl. 125 der FG-Akten). Nach den Angaben in der Bestätigung der ... vom 17. August 2007 (Bl. 167 der FG-Akten) war der Kläger bei der CSS-AG vom 1. Januar bis zum 31. Januar 2007 (Austritt) als leitender Angestellter tätig und ihm sei die „Zeichnungsberechtigung für die Firma“ erteilt worden. Im Übrigen wird auf die Organigramme (Key SC Employees Schedule 5.3 [I]) Bezug genommen (Bl. 128-131 der FG-Akten).

12

Auf der Verwaltungsratssitzung der CSS-AG vom 18. Dezember 1996 (s. das Protokoll und die Traktandenliste zu ad a, Bl. 105 und 106 der FG-Akten) wurde (u.a.) dem Kläger die Zeichnungsberechtigung zur Kollektivunterschrift zu zweien erteilt (Hinweis auf Art. 25 Abs. 1 Buchstabe d der Statuten der ... Spezialitätenchemie Holding AG vom 18. Februar 1997 bzw. vom 13. April 2000; Art. 2 Buchstaben a und b, Art. 3 Buchstabe a [Unterschriftsregelung und die Kompetenzordnung] des Organisationsreglementes der ... Spezialitätenholding AG vom 12. März 1997/30. März 1999; Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 721 OR). Der Anhang 1 zu Art. 3 Buchstabe a des Organisationsreglementes zur Unterschriftsregelung und Kompetenzordnung wurde dem FG nicht vorgelegt. Lt. dem (nur auszugsweise dem FG vorgelegten) Protokoll der Verwaltungsratssitzung der CSS-AG, abgehalten im Anschluss an ihre Gründung, gelangte folgende Zeichnungsberechtigung für die CSS-AG zur Anmeldung (Bl. 126 und 127 der FG-Akten):

13

„Alle Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der ... Spezialitäten Chemie W sind im Rahmen ihres Arbeitgebietes für die Gesellschaft zeichnungsberechtigt. Sie zeichnen kollektiv zu zweien unter Beifügung ihrer Funktionsbezeichnung.

14

In diesem Rahmen wird die ... Spezialitäten Chemie W AG berechtigt oder verpflichtet unabhängig davon, ob die Unterschriften im Handelsregister eingetragen sind.“

15

Im Übrigen wird auf die dann folgenden Ausführungen zu: Spezielle Regelungen Bezug genommen.

16

Im Anschluss an den Beschluss des Verwaltungsrates vom 18. Dezember 1996 wurde der Kläger mit der Zeichnungsart „Kollektivunterschrift zu zweien“ zur Eintragung in das Schweizerische Handelsregister angemeldet und anschließend eingetragen (und zwar -in Übereinstimmung mit dem Verwaltungsratsbeschluss- ohne Funktionsbezeichnung, s. Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 16. August 2007, Bl. 155-159 der FG-Akten). Nach Beendigung seiner Tätigkeit für die CSS-AG zum 31. Januar 2007 wurde die Eintragung im Handelsregister gelöscht (s. SHAB: 172/2007 vom 6. September 2007, Bl. 201 und 202 der FG-Akten).

17

Im Übrigen konnte der Kläger (ohne Einschränkung durch die Kollektivklausel) bis zu einem Betrag von 100.000 CHF die CSS-AG allein vertreten (Hinweis auf S. 9 Abs. 4 der Niederschrift über den Erörterungstermin vom 20. August 2007; Bl. 183 der FG-Akten; Anlage zum Schriftsatz des Klägers vom 28. September 2007, Bl. 188 und 189 der FG-Akten).

18

In den beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) für die Streitjahre eingereichten Einkommensteuererklärungen gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1971/1992- sei. Demzufolge unterliege er nicht mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit wegen seiner Tätigkeit für die CSS-AG der Besteuerung im Inland (für 1997: Anlagen N und N-Gre, Bl. 48 und 50 der ESt-Akten; für 1998: Anlagen N und N-Gre, Bl. 5 und 8 der ESt-Akten; für 1999: Anlagen N und N-Gre, Bl. 37-39 der ESt-Akten; für 2000: Anlagen N und N-Gre, Bl. 63-65 der ESt-Akten; für 2001: Anlagen N und N-Gre, Bl. 87 und 88 der ESt-Akten). Der Kläger war jedoch (wohl in Übereinstimmung mit der Auffassung des BMF in BStBl I 1997, 723, zu Ziff. 2 Buchstabe c) der Ansicht, dass er mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, soweit diese rechnerisch auf seine Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfallen, der Einkommensteuer unterliege (für 1997 mit 66/235 [Bl. 50 der ESt-Akten], für 1998 mit 54/235 [Bl. 8 der ESt-Akten], für 1999 mit 52/240 [Bl. 38 der ESt-Akten], für 2000 mit 64/240 [Bl. 65 der ESt-Akten] und für 2001 mit 62/240 des jeweiligen steuerpflichtigen Arbeitslohns lt. Zeilen 18 der Anlagen N-Gre).

19

Im Hinblick auf die Prüfung des Grenzgängerstatus des Klägers reichten die Kläger mit dem Vordruck Gre-3a Arbeitgeberbescheinigungen beim FA ein, die jeweils von Vertretern der CS-AG unterschrieben und die den Sichtvermerk der für die CS-AG zuständigen (Schweizerischen) Steuerbehörde (der Steuerverwaltung Y-) tragen. In den Bescheinigungen wird von der CS-AG ( nicht: der CSS-AG) jeweils ausgeführt, dass der Kläger in den einzelnen Streitjahren an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei (für 1997: Bl. 52 der ESt-Akten; für 1998: Bl. 11 der ESt-Akten; für 1999: Bl. 45 der ESt-Akten; für 2000: Bl. 69 der ESt-Akten; für 2001: Bl. 92 der ESt-Akten). Hierzu wird auf die jeweils beigefügten Einzelaufstellungen Bezug genommen. Diese enthalten die im Folgenden wiedergegebenen Angaben:

20

1997 (Bl. 54 der ESt-Akten)

Zeitraum

Anzahl
Tage

Ort (Land)

Art der Tätigkeit

Auslands-Tage:

07.01.-08.01.

2

2

28.01.-29.01.

1

Ü

2

04.02.-06.02.

3

3

08.04.-11.04.

4

4

15.04.-16.04.

1

Ü

-

24.04.-25.04.

1

Ü

2

28.04.-29.04.

2

2

02.06.-05.06.

4

4

18.06.-20.06.

3

3

23.06.-27.06.

4

Ü

-

07.07.-16.07.

10

10

21.07.-25.07.

5

5

08.09.-10.09.

2

Ü

3

06.10.-10.10.

5

5

20.10.-31.10.

12

12

02.12.-05.12.

3

Ü

4

10.12.-12.12.

3

3

17.12.-18.12.

2

2

Total

67

66

21

Die „Anzahl Tage“ (wohl gemeint: Nichtrückkehrtage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) wurden vom Kläger, die Auslandstage im Inland (= steuerpflichtigen Arbeitstage) vom FA ermittelt. Bei Geschäftsreisen in Drittstaaten wurden auch die Tage als Nichtrückkehrtage angesetzt, an denen der Kläger an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Folgende Wochenendtage wurden als Arbeitstage berücksichtigt: der 12. und 13. Juli, der 25. und 26. Oktober. Diese 4 Samstage/Sonntage seien im Voraus als anzurechnende Arbeitstage mit Freizeitausgleich angeordnet worden.

22

1998 (Bl. 13 und 14 der ESt-Akten)

Zeitraum

Anzahl
Tage

Ort (Land)

Art der Tätigkeit

Stpfl.Arbeits-Tage:

14.01.-22.01.

9

9

02.02.-04.02.

2

Ü

3

02.03.-04.03.

3

3

25.03.-03.04.

10

10

14.04.-23.04.

10

10

06.05.-07.05.

1

Ü

2

09.06.-10.06.

2

2

02.07.-03.07.

2

2

05.07.-13.07.

9

9

13.09.-17.09.

4

Ü

-

29.09.-30.09.

2

2

26.10.-30.10.

5

5

26.11.-28.11.

3

3

06.12.-10.12.

4

Ü

5

Total

66

65

23

Bei der Ermittlung der Nichtrückkehrtage („Anzahl Tage“) durch den Kläger wurden folgende Wochenend- und Feiertage berücksichtigt: 17. und 18. Januar, 28. und 29. März, 18., 19., 25. und 26. April, 1., 2. und 3. Mai, 5., 11. und 12. Juli, 13. September, 28. November und 6. Dezember. Diese Tage seien nach den Angaben des Klägers im voraus als anzurechnende Arbeitstage mit Freizeitausgleich vereinbart worden. Dem FG wurde weder eine entsprechende Anordnung noch eine nachvollziehbare Darlegung des Freizeitausgleichs vorgelegt. Bei der Ermittlung der Nichtrückkehrtage wurden bei Geschäftsreisen in Drittstaaten auch die Tage als Nichtrückkehrtage angesetzt, an denen der Kläger tatsächlich an seinen Wohnsitz in X zurückgekehrt ist.

24

1999 (Bl. 46 und 47 der ESt-Akten)

Zeitraum

Anzahl
Tage

Ort (Land)

Art der Tätigkeit

Steuerpflichtige A.:

11.01.-21.01.

11

11

10.02.-13.02.

4

4

16.02.-18.02.

3

3

14.03.-19.03.

6

6

07.04.-23.04.

17

17

08.05.-21.05.

14

14

12.09.-23.09.

12

12

Total

67

67

25

Bei der Ermittlung der Nichtrückkehrtage („Anzahl Tage“) durch den Kläger wurden folgende Wochenend- und Feiertage berücksichtigt: 16. und 17. Januar, 13. Februar, 14. März, 10., 11., 17. und 18. April, 8., 9., 13., 15. und 16. Mai, 12., 13. und 14. September. Bei der Berechnung der „Reisetage“ durch das FA (Bl. 46/1999 der ESt-Akten, gemeint wohl: Arbeitstage des Klägers in Drittstaaten) wurden die zuvor genannten Tage -wie auch in den anderen Streitjahren- als Arbeitstage (einvernehmlich zwischen den Beteiligten) behandelt (vgl. hierzu [bereits]: Verfügung der Oberfinanzdirektion [OFD] Düsseldorf vom 15. November 1986 S 1301 - St 121, Der Betrieb -DB- 1987, 73 Abs. 2). Nach den Angaben des Klägers lt. der Nichtrückkehrtagaufstellung (Bl. 47/1999 der ESt-Akten) wurden „für die darin enthaltenen 6 Samstage und Sonntage …. im voraus als anzurechnende Arbeitstage mit Freizeitausgleich“ angeordnet.

26

2000 (Bl. 70 und 71 der ESt-Akten)

Zeitraum

Anzahl
Tage

Ort (Land)

Art der Tätigkeit

Steuerpflichtige A.:

24.01.-26.01.

3

3

22.02.-23.02.

2

2

06.03.-16.03.

11

11

25.04.-03.05.

9

9

30.05.-05.06.

7

7

10.07.-14.07.

5

5

23.10.-27.10.

5

5

15.11.-24.11.

10

10

04.12.-15.12.

12

12

Total

64

64

27

Bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage („Anzahl Tage“) durch den Kläger wurden folgende Wochenend- und Feiertage berücksichtigt: 11. und 12. März, 29. und 30. April, 1. Mai, 1., 3. und 4. Juni; 18. und 19. November, 9. und 10. Dezember. In Zusammenhang mit dem Erörterungstermin vom 20. August 2007 legte der Kläger eine Aufstellung der Nichtrückkehrtage vor, die die Feststellung enthält, dass für die a.a.O. enthaltenen Samstage, Sonn- und Feiertage im voraus als anzurechnende Arbeitstage Freizeitausgleich angeordnet worden sei. Bei der Berechnung der „steuerpflichtigen Arbeitstage“ durch das FA wurden die zuvor genannten Tage als Arbeitstage berücksichtigt.

28

2001(Bl. 93 und 94 der ESt-Akten)

Zeitraum

Anzahl
Tage

Ort (Land)

Art der Tätigkeit

steuerpflichtige A.:

15.01.-03.02.

20

20

19.02.-23.02.

5

5

02.04.-08.04.

7

7

21.05.-24.05.

3

Ü

3

09.06.-13.06.

5

5

25.07.-03.08.

10

10

11.09.-19.09.

9

9

12.11.-17.11.

6

6

Total

65

65

29

Bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage durch den Kläger wurden folgende Wochenendtage (als Arbeitstage) berücksichtigt: 20., 21., 27. und 28. Januar, 3. Februar, 7. und 8. April, 9. und 10. Juni, 28. und 29. Juli, 15. und 16. September, 16. November. Für diese Tage sei im Voraus als anzurechnende Arbeitstage Freizeitausgleich angeordnet worden.

30

Zu der Anordnung des Freizeitausgleichs hat der Kläger im Erörterungstermin vorgetragen, dieser sei von seinem Vorgesetzten mündlich angeordnet worden. Nachvollziehbare Angaben (z.B. eine Aufstellung der hiervon betroffenen Tage, der Urlaubstage, Angaben zum Vorgesetzten usw.) zur Durchführung des Freizeitausgleichs wurden dem FG nicht vorgelegt.

31

Nach dem Erörterungstermin und der Übersendung der Niederschrift (vom 20. August 2007) erklärte der Kläger im Schriftsatz vom 28. September 2007 (Bl. 188 der FG-Akten), dass ungeachtet der Angaben zum Beginn von Geschäftsreisen nach „Übersee“ bei Beginn des Geschäftes am Montag der effektive Abflug in der Regel bereits schon am Sonntag erfolgt sei, um den Montag weitestgehend als Arbeitstag nutzen zu können. Nach Durchsicht alter Unterlagen habe er festgestellt, dass bei vielen eigentlich am Freitag endenden Geschäftsreisen die „effektive Ankunft erst am Samstag erfolgte.“ Da er nach geltender Berechnungsmethode die 60-Tage-Grenze immer überschritten hatte, habe er auf die Einbeziehung solcher Teil-Auslandstage verzichtet.

32

Wegen weiterer Einzelheiten zur Berechnung der Nichtrückkehrtage und steuerpflichtigen Arbeitstage wird auf die bei den FG-Akten abgelegten Kalender für die Streitjahre mit den (u.a. bunt markierten) Feststellungen des Berichterstatters des erkennenden Senats hingewiesen.

33

Der erkennende Senat hat keine Feststellungen (z.B. durch die Einholung eines Gutachtens) zu Feiertagen in Drittländern getroffen, in denen der Kläger seine Tätigkeit ausgeübt hat; im übrigen auch nicht dazu, inwieweit an Wochenend- und Feiertagen in diesen Drittländern regelmäßig gearbeitet wird (diese Tage also „Werktage“ sind).

34

Die Arbeitgeberin führte nach den Angaben in Lohnausweisen für 1997…………………) an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ab. Insgesamt zahlte der Kläger an Quellensteuer nach den Quellensteuerabrechnungen des Finanzdepartementes des Kantons Y- vom 9. Oktober 1998 für 1997 (Bl. 51/1997 der ESt-Akten)…………….). Damit unterwarf die ESTV den (gesamten) „Bruttolohn total“ des Klägers lt. den Lohnausweisen der Besteuerung in der Schweiz. Inwieweit die (Schweizerische) Quellensteuer auf die kantonalen/kirchengemeindlichen Steuern (Kirchensteuer, Feuerwehrersatzabgabe, u.a.) entfällt, ist den Quellensteuerabrechnungen nicht zu entnehmen (Hinweis auf § 78 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern [Steuerverordnung, StV] und § 95 ff. [§ 101] des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Y- vom 12. April 2000 [Steuergesetz]).

35

Das FA ging in den im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen -gemäß § 165 Abs. Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufigen- Bescheiden (für 1997: im Einkommensteuerbescheid vom 24. August 1999; für 1998: im Einkommensteuerbescheid vom 23. August 2000; für 1999. im Einkommensteuerbescheid vom 26. September 2001; für 2000: im Einkommensteuerbescheid vom 28. Februar 2002 und für 2001 im Einkommensteuerbescheid vom 28. Juli 2003) davon aus, dass der Kläger kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 sei, und demzufolge seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht insgesamt der Einkommensteuer unterlägen. Seine diesbezüglichen Einkünfte als leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 seien - und dies abweichend von einer jahrzehntlangen Praxis: s. BMF-Schreiben in BStBl I 1997, 723 zu Ziff. 2, Buchstabe c und Verfügung der Oberfinanzdirektion -OFD- Freiburg vom 30. Mai 1996 S 1301 AS - St 22 2/1009, juris- jedoch insoweit im Inland zu besteuern, als sie rechnerisch auf dessen in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten ausgeübte Tätigkeit entfallen. Der Höhe nach ermittelte das FA die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für 1997 auf………………..).

36

Die (restlichen) steuerfreien Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigte das FA im Wege des Progressionsvorbehaltes bei der Berechnung des Steuersatzes (…………….., Hinweis auf die entsprechenden Angaben zu den Erläuterungen in den angegriffenen Steuerbescheiden).

37

Im übrigen ließ das FA (weil es den Kläger als leitenden Angestellten im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 beurteilte; s. Aktenvermerk vom 23. Dezember 1998, Bl. 38/1996 der ESt-Akten) die Schweizerische Quellensteuer, die rechnerisch auf dessen Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten entfällt, als Steuerabzug für ausländische Einkünfte zu bei der tariflichen Einkommensteuer (für 1997:…………………….).

38

Schließlich kürzte das FA die geltend gemachten Zukunftssicherungsleistungen entsprechend und berücksichtigte sie nur mit dem Teil, der rechnerisch auf die Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten entfällt.

39

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre form- und fristgerecht Einspruch ein. Sie beantragten zunächst jeweils, die Verfahren ruhen zu lassen, bis die Rechtsfrage, ob leitende Angestellte einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, soweit diese rechnerisch auf ihre Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten entfallen, der Einkommensteuer unterliegen, höchstrichterlich geklärt sei. Dem folgte das FA zunächst (s. z.B. das Schreiben vom 29. Juli 2002 (Bl. 17 der Rechtbehelfsakten [Rb-Akten]).

40

Im Schreiben vom 30. Juli 2004 (Bl. 20-21 der Rb-Akten) vertrat das FA dann aber die Auffassung, das ein weiteres Ruhen des Verfahrens im Hinblick auf die Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22. Oktober 2003 I R 53/02 (BStBl II 2004, 704 -Binnenschiffer-) und des FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 13. Mai 2003 11 K 125/99 (-rechtskräftig, nachdem die Revision als unzulässig verworfen worden war- EFG 2003, 1459) nicht mehr in Betracht komme. Daher seien die Verfahren wieder aufzunehmen bzw. fortzusetzen.

41

Dem widersprachen die Kläger im Schriftsatz vom 13. August 2004 und verwiesen auf das (damals noch anhängige) Revisionsverfahren zu dem Aktenzeichen I R 18/04 (s. nunmehr: BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 18/04, BFH/NV 2007, 875) und auf die Vorentscheidung des FG Baden-Württemberg, Außensenate Stuttgart vom 10. Dezember 2003 12 K 172/01 (EFG 2004, 870) zur Besteuerung der sog. leitenden Angestellten (Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Aufgrund dieses Revisionsverfahrens ruhe das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO zwangsläufig (erneut).

42

Daraufhin teilte das FA im Schreiben vom 23. August 2008 mit, die Einsprüche würden der Rechtsbehelfsstelle zugeleitet, weil der BFH im Urteil in BStBl II 2004, 704 „definitiv“ entschieden habe, „dass der Unternehmensstaat nur insoweit Tätigkeitsstaat im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971/1992 ist, als die Arbeit in dessen Hoheitsgebiet ausgeübt wird.“ Daraufhin wurden die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2004 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die „Gründe“ dieser Entscheidung wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen. Das FA ging (stillschweigend) davon aus, dass der Kläger leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 sei. Ob und Inwieweit dieser Beurteilung eine Überprüfung durch das FA vorausgegangen ist, lässt sich anhand der dem FG vorliegenden Akten nicht feststellen.

43

Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage sind die Kläger weiterhin der Auffassung, dass der Kläger als leitender Angestellter mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausschließlich der Besteuerung in der Schweiz unterfalle (gemäß Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992). Unter Hinweis auf das Revisionsverfahren zu dem Aktenzeichen I R 18/04 solle das Klageverfahren vorläufig ruhen, weil das beim BFH anhängige Verfahren „exakt dieselbe Rechtsfrage zum Inhalt hat“(Hinweis auch auf das Schreiben der Kläger vom 23. August 2005, a.E., Bl. 32 der FG-Akten). Nachdem den Klägern das BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 (BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237) vom FG übersandt worden war, beantragten sie für den Fall, dass das FA trotz der klaren Entscheidung des BFH (in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237) dem Klagebegehren nicht abhelfe, das Klageverfahren fortzuführen.

44

Die Kläger beantragen: Die Einkommensteuerbescheide vom 24. August 1999 (für 1997), vom 23. August 2000 (für 1998), vom 26. September 2001 (für 1999), vom 26. Juni 2002 (für 2000) und vom 28. Juli 2003 (für 2001) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2004 unter Wegfall der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu ändern und die Einkommensteuer demzufolge auf jeweils 0 DM festzusetzen.

45

Das FA beantragt: Die Klage abzuweisen.

46

Zur Begründung verweist es auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und im Schriftsatz vom 8. Juni 2005 (Bl. 19 ff. der FG-Akten). Im übrigen macht es die Ausführungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 3 - S 1301 /3 (mit Einwendungen gegen das BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237; Bl. 57-81 der FG-Akten) und des Finanzministeriums Baden-Württemberg im Schreiben vom 23. Juli 2007 3-S 1301 Schweiz/3 zum Gegenstand des Verfahrens. Beide Schreiben wurden den Klägern zur Verfügung gestellt.

47

Am 20. August 2007 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Auf die hierüber den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift wird Bezug genommen (s. Bl. 175-184 der FG-Akten).

48

Die Beteiligten haben in den Schriftsätzen vom 24. Februar (Bl. 213 der FG-Akten) und vom 20. Februar 2009, Bl. 216 der FG-Akten) auf mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat verzichtet.

49

Dem FG lagen folgende Akten vor:

50

2 Bände Einkommensteuerakten Band III und IV Steuernummer: xxxxxxxxx

51

1 Band Rechtsbehelfsakten angelegt: 2004 Steuernummer: xxxxxxxxx

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FA eine niedrigere Steuerfestsetzung für die Streitjahre abgelehnt. Denn der Kläger unterliegt mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 der Einkommensteuer und nicht nur gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 -wovon das FA in den angegriffenen Bescheiden ausgegangen ist- mit dem Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, der rechnerisch auf dessen in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten ausgeübte Tätigkeit entfällt.

53

I.1. Der erkennende Senat hat in mehreren Entscheidungen ausgeführt (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 121/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt [BFH.Az.: I R 65/08]), dass für die Annahme der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 zunächst Voraussetzung ist, dass ein -wie im Streitfall- in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zur Schweiz, in der sein Arbeitsort ist (Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 75/08- juris; Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch [UFSF] vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, S. 11 Abs. 2, https://findok.bmf.gv.at), überquert (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; UFSF- Berufungsentscheidung vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, zu 1; https://findok.bmf.gv.at/findok, zum inzwischen außer Kraft getretenen Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 30. Januar 1974 -DBA Österreich-Schweiz-, vgl. hierzu: Gottholmseder/Theurl, Österreichische Steuerzeitung -ÖStZ- 2006, 422). Ein tägliches Überqueren der Grenze zur Schweiz ist für die Begründung der Grenzgängereigenschaft nicht erforderlich, ein gelegentliches Überqueren jedoch nicht ausreichend. Eine Mindestzahl an Grenzüberschreitungen für das Vorliegen der Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers hat der erkennende Senat bisher nicht festgelegt (Hinweis z.B. auf den sog. Wochenaufhalter; UFSF-Berufungsentscheidung vom 27. Februar 2007 RV/0161-F/06, mit weiteren Nachweisen zur österreichischen Rechtsprechung zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.).

54

a) An diesen Rechtsgrundsätzen hält der erkennende Senat fest. Er sieht sich in seiner Auffassung bestätigt durch Art. 7 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (in Kraft getreten am 1. Juni 2002), das am 2. September 2001 als Gesetz beschlossen worden ist -FZA- (BGBl II 2001, 810; zur Bedeutung der EU-Grundfreiheiten im Verhältnis zur Schweiz nach Abschluss des FZA: Cordewener, Internationales Steuerrecht -IStR- 2008, 536, zu 2.2.; Vorlagebeschluss zum Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- des Bundessozialgerichts vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, s. Entscheidungsgründe vor 1.). Danach ist (ein abhängig beschäftigter) Grenzgänger ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal die Woche an seinen Wohnort zurückkehrt. Zum im wesentlichen gleich lautenden Art. 13 Abs. 1 FZA (selbständige Grenzgänger) hat der Bundesgerichtshof -BGH- entschieden (im Falle eines in der Schweiz ansässigen Landwirts, der Pachtflächen in der Bundesrepublik Deutschland bewirtschaftet), dass der Grenzgängereigenschaft nicht entgegensteht, dass der Landwirt diese Flächen gegebenenfalls über mehrere Wochen nicht aufsucht. Denn das Merkmal der täglichen oder mindestens der wöchentlichen Rückkehr an den Wohnort müsse schon nach dem Wortlaut der Bestimmung nur „in der Regel“ vorliegen; Ausnahmen seien demnach möglich, ohne dass der rechtliche Status des Grenzgängers entfalle. Im Übrigen verlangten auch die tatsächlichen Gegebenheiten ein Absehen von dem Erfordernis des täglichen oder wenigstens wöchentlichen Aufsuchens der Flächen. Denn es gebe Erwerbstätige, bei denen das nicht notwendig sei, weil die Ausübung der selbständigen Tätigkeit in dem fremden Hoheitsgebiet nicht ständig den täglichen oder wöchentlichen Aufenthalt erfordere (BGH-Beschluss vom 24. April 2009 BLw 9/07 [juris] im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2008 C-13/08 [juris]; Hinweis in diesem Zusammenhang auf Art. 3 der Vereinbarung zwischen dem Schweizerischeren Bundesrat und der Regierung der Französischen Republik über die Besteuerung der Erwerbseinkünfte von Grenzgängern vom 11. April 1983, in Kraft getreten seit dem 18. Dezember 1986, Amtliche Sammlung 649.810).

55

b) Die Berücksichtigung der „tatsächlichen Gegebenheiten“ (bzw. des tatsächlichen Erscheinungsbildes: s. die UFSF-Berufungsentscheidung vom 27. Februar 2007 RV/0161-F/06 [https://findok.bmf.gv.at/findok/showDoc.do?bErw=…&bPage=1&searchNr=1…] zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.) des jeweiligen Einzelfalls ist auch im Falle der Bestimmung des Grenzgängerstatus im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 eines nichtselbständig Beschäftigten geboten. Denn der Grenzgängerstatus nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 hängt allein -ebenso wie in Art. 7 Abs. 1 FZA- von der „regelmäßigen“ Rückkehr an den Wohnsitz im anderen Staat ab (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992; Denkschrift zum Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991, zu B. Artikel II, Bundestags-Drucksache 12/5195, S. 9).

56

c) Hiermit in Übereinstimmung -insbesondere auch unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten- hat der erkennende Senat (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH.Az.: I R 68/08-) im Falle eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers, der in einem Kalenderjahr an 21, 18, 10, 24 und 61 Arbeitstagen (jeweils ununterbrochen) in einem Drittstaat tätig war und in dieser Zeit nicht seinen Arbeitsort in der Schweiz aufgesucht hat und nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, angenommen, dass der Grenzgängerstatus nicht schon dieser tatsächlichen Verhältnisse wegen entfallen sei (anderer Auffassung: Erkenntnis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs [VwGH] vom 24. Juni 2006 2001/15/0113 ,http://www.ris.bka.gv.at/Dokument.wxe?Abfrage; UFSF-Berufungsentscheidungen vom 11. Jänner [gemeint wohl: Januar] 2008 RV/0200-F/06 und vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, https://findok.bmf.gv.at/findok, jeweils zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.; zur Rechtsprechung des UFSF: Kopf, Romuald in: Steuer und Wirtschaft International -SWI- 2008, 151 und 353, jeweils zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.).

57

d) Der Kläger ist in ausreichender Anzahl über die Grenze zur Schweiz gependelt, um ihn in den Streitjahren insoweit als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 beurteilen zu können.

58

Der erkennende Senat geht aus Vereinfachungsgründen davon aus, dass der Kläger an den Arbeitstagen (im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), an denen er in den Streitjahren (nach den Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen lt. S. 8-13 des Tatbestandes) auf Geschäftsreisen war, die Grenze zur Schweiz nicht in beide Richtungen überschritten hat und das regelmäßige tägliche Pendeln (s. Berufungsentscheidung RV/0337-F/07) an diesen Tagen nicht stattfand (für 1997 an 74, für 1998 an 71, für 1999 an 67, für 2000 an 64 und für 2001 an 66 Arbeitstagen). In den Streitjahren 1998 - 2001 betrug die (geschätzte) Zahl der Arbeitstage des Klägers 240, im Streitjahr 1997 235 (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nummer 8 Grenzgängerhandbuch in Verbindung mit Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929] -Änderungsprotokoll-). Danach verbleiben für 1997: 161, für 1998: 169, für 2000: 176 und für 2001: 174 Arbeitstage im Sinne der Nr. II 2. des Änderungsprotokolls, an denen der Kläger -ungefähr gleichmäßig verteilt in den einzelnen Streitjahren- die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen wegen seiner Tätigkeit an seinem Arbeitsort (im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; Senatsurteil 3 K 147/07; Berufungsentscheidung RV/0337-F/07; BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, zu Tz. 08) bei der CSS-AG in ... überschritten hat. Er hat damit mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz überquert (vgl. hierzu: Erklärung der Fachabteilung des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen -öBMF- vom 3. Dezember 1993, Abs. 1, SWI 1994, 5). Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze in den Streitjahren auszugehen. Eine notwendige Voraussetzung für die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist mithin gegeben.

59

2. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfallen. Denn der Kläger hat weniger als 61 Nichtrückkehrtage in den einzelnen Streitjahren verwirklicht.

60

Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls).

61

Der im Inland ansässige Kläger war in den Streitjahren bei der CSS-AG in .../CH beschäftigt. Demzufolge würde er nur dann nicht als Grenzgänger mit seinen (gesamten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliegen, wenn er an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. Entgegen der vom Kläger beim FA eingereichten Berechnung der Nichtrückkehrtage für die einzelnen Streitjahre sind die Tage, an denen der Kläger von mehrtägigen Geschäftsreisen aus Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (siehe nachfolgend zu a), und die Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland (siehe nachfolgend zu b) keine für die Grenzgängereigenschaft des Klägers schädlichen Nichtrückkehrtage (vgl. zu diesem Begriff: Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls).

62

a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07 (insoweit rechtskräftig, juris; s.a. Senatsurteil vom 17. Juli 2008 3 K 97/07, nicht rechtskräftig -Revision eingelegt, BFH-Az.: I R 115/08, juris, u.a.), die Auffassung vertreten, dass -entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf die Anweisung zu Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches)- bei mehrtätigen Geschäftsreisen in Drittstaaten die Tage, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen sind. Hieran hält er fest. Demzufolge sind folgende Tage, an denen der Kläger nach den beim FA eingereichten Aufstellungen an seinen Wohnsitz in X tatsächlich zurückgekehrt ist, keine Nichtrückkehrtage:

63

Für 1997: der 8. Januar, 6. Februar, 11. und 29. April, 5. und 20. Juni, 16. und 25. Juli, 10. und 31. Oktober, der 12. und 18. Dezember.

Für 1998: der 22. Januar, 4. März, 3. und 23. April, 3. Mai (Sonntag), 10. Juni, 3. und 13. Juli, 30. September, 30. Oktober und 28. November (Samstag).

Für 1999: 21. Januar, 13. (Samstag) und 18. Februar, 19. März, 23. April, der 21. Mai und 23. September.

Für 2000: der 26. Januar, 23. Februar, 16. März, 3. Mai, 5. Juni, 14. Juli, 27. Oktober, 24. November und 15. Dezember.

Für 2001: 3. Februar (Samstag), 23. Februar, 8. April (Sonntag), 3. August, 19. September und 17. November (Sonntag).

64

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 142/07 (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: BFH-Az.: I R 66/08, juris) entschieden, dass Tage, an denen ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer seine Arbeit im Inland ausgeübt hat (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), nicht bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 berücksichtigt werden dürfen. Hieran hält er fest. Demzufolge sind die folgenden Tage nicht zu berücksichtigen:

65

Für 1997: der 28. Januar, der 24. April, der 8. und 9. September, der 2., 3. und 4. Dezember.

Für 1998: der 2. und 3. Februar, 6. Mai, 6., 7., 8. und 9. Dezember.

Für 1999:

Für 2000: ./.

Für 2001: ./.

66

c) Hiernach unterliegt der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland, weil er im Streitjahr 1997 an (höchstens) 48 Arbeitstagen (= 67 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers [s. Aufstellung S. 8. - 10 des Tatbestandes] ./. 12 [Ankunftstage am Wohnsitz des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland bei einer mehrtägigen Geschäftsreise] ./. 7 [Nichtrückkehrtage in Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland] im Streitjahr 1998 an (höchstens) 48 Arbeitstagen (66 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers [Aufstellung lt. S. 10 und 11 des Tatbestandes] ./. 11, ./. 7), im Streitjahr 1999 an (höchstens) 60 Arbeitstagen (= 67 Nichtrückkehrtage [lt. Ermittlung des Klägers zu 12 des Tatbestandes] ./. 7), im Streitjahr 2000 an (höchstens) 55 Arbeitstagen (= 64 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers zu S. 13 und 14 des Tatbestandes ./. 9) und im Streitjahr 2001 an (höchstens) 59 Arbeitstagen (= 65 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers zu S. 14 und 15 des Tatbestandes ./. 6) -und nicht wie erforderlich an mehr als 60 Arbeitstagen- auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).

67

Den Einwendungen des Klägers im Schriftsatz vom 24. September 2007 (Bl. 188 der FG-Akten), insbesondere bei Überseereisen sei die Abreise früher bzw. die Ankunft später erfolgt als z.T. in den Aufstellungen angegeben (s. S. 8-15 des Tatbestandes),. schließt sich der erkennende Senat nicht an. Zwar ist dem erkennenden Senat durchaus bekannt, dass -wie der Kläger in bemerkenswerter Offenheit dargelegt- Arbeitnehmer häufig nur so viele Nichtrückkehrtage geltend machen, wie nötig sind, um der deutschen Besteuerung zu entgehen, damit sie nicht andererseits bei der Berechnung der rechnerisch auf ihre Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfallenden Einkünfte entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen (zu viele) „steuerpflichtige Arbeitstage“ angeben müssen. Trotz dieser -dem erkennenden Senat bekannten- Tatsachen folgt er den Angaben des Klägers in den zeitnah zu den einzelnen Streitjahren erstellten Listen zu den Nichtrückkehrtagen und den darin angegebenen Ab- und Ankunftstagen. Mit dem Hinweis des Klägers im Schriftsatz vom 28. September 2007, „nach Durchsicht alter Unterlagen“ sei er zu anderen Erkenntnissen gekommen als den in Aufstellungen über die Nichtrückkehrtage niedergelegten, hat er seine Mitwirkungspflichten im vorliegenden Klageverfahren (Hinweis auf § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) verletzt. Der Kläger hätte diese Unterlagen dem FG vorlegen und im übrigen substantiierte und detaillierte Angaben zu dem hier in Rede stehenden Sachverhalt vortragen können und müssen (z.B. Abfahrt vom Wohnsitz, Abflugzeit, Ankunft am Zielflughafen, Ort, Beginn und Ende des Dienstgeschäftes, Abflugzeit, Ankunft am Zielflughafen, Arbeitsort in der Schweiz, am Wohnsitz, Flugtickets, Hotelrechnungen usw.). Der Umstand, dass der erkennende Senat den eigenen Angaben des Klägers in Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen und zu den Abreise- und Ankunftstagen (s. S. 8-15 des Tatbestandes) im Rahmen der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 FGO) folgt, ist auch Ausdruck des allgemeinen Prozessgrundsatzes, dass die Beteiligten an der Aufklärung des Prozessstoffes mitwirken müssen (s. § 76 Abs. 1 FGO), und die Aufklärung eines unklaren Sachverhalts vor allem Sache desjenigen ist, der dem Sachverhalt am nächsten steht, weshalb ihn der Nachteil treffen muss, wenn ein solcher Sachverhalt -wie im vorliegenden Streitfall- nicht restlos aufgeklärt werden kann (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638, zu 3.c der Entscheidungsgründe; Heuermann, Steuerliche Betriebsprüfung, 2005, 371).

68

d) Ob noch weitere Nichtrückkehrtage lt. der Berechnung des Klägers bzw. des FA (s. Aufstellungen zu S. 8 - 15 des Tatbestandes) nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht als Arbeitstage zu beurteilen sein könnten, an denen der Kläger auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls), kann offen bleiben (Hinweis u.a. auf das Senatsurteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, insoweit rechtskräftig, nach dem Wochenend- und Feiertage regelmäßig nicht als Arbeitstage zu berücksichtigen sind und vgl. im übrigen das Senatsurteil vom 31. Juli 2008 3 K 99/07, nicht rechtskräftig [BFH-Az.: I R 15/09], nach dem bei Geschäftsreisen [insbesondere in außereuropäische Drittstaaten] bereits der Tag, an dem die Arbeit beendet und die Rückreise angetreten wird, nicht mehr als Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) zählt (zu den insoweit zu berücksichtigenden Schweizerischen arbeitsrechtlichen Grundsätzen: Bregnard-Lustenberger, Judith, Überstunden- und Überzeitarbeit, Schriftenreihe des Forschungsinstitutes für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen, Band 31, 2005, -im folgenden: B-L- 1. Kapitel, § 4 A. II. 3. a [S. 36 ff.]). Der Grenzgängerstatus des Klägers würde von der Entscheidung hierzu unberührt bleiben.

69

3. a) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung, dass Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland (und damit in den Ansässigkeitsstaat des Klägers) bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht anzusetzen sind, von einer generellen Vereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der ESTV ab (Hinweis auf: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 Nr. 31; Mitteilung der EStV vom 26. Januar 2004, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 7, B 15 a.2 Nr. 21; Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757, 765 zu II. 2. b; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tzn. 13 und 14, wobei es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine generelle Vereinbarung mit der ESTV handelt). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. (Generellen) Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O:, Art. 25 MA Rn. 61), auch trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG (Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 9. Aufl., 2007, Art. 59 Rn. 20 ff). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1990, 404; Larenz, a.a.O., Kapitel 5 mit umfangreichen Nachweisen; Hinweis im übrigen auf Art. 31-33 WÜRV) gewonnen werden kann (vgl. insbesondere auch zur Bedeutung einer [schlichten, übereinstimmenden und hier nicht vorliegenden] tatsächlichen Übung der Vertragsparteien eines völkerrechtlichen Vertrages: BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFH/NV 2008, 869, zu II. 1. b ee; Hinweis im übrigen auf die BFH-Urteile vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134; vom 10. Juni 1996 I R 4/96, BStBl II 1997, 15, jeweils mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Hiervon kann im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor zu 2. dargelegten Erwägungen Bezug genommen.

70

b) Hiergegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die vom erkennenden Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (der Schweiz) übereinstimme, und sie deshalb zu Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung führen dürfte (vgl. hierzu: Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757 [S. 770, letzter Absatz]). Nur auf Grund einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz)Gerichte zu erreichen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 I R 128/80, BStBl II 1988, 810; für eine Änderung de lege ferenda: Ismer, IStR 2009, 366). Im übrigen steht es dem Kläger frei, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936, zu II.3. b) bzw. einen Antrag auf Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen beim FA zu stellen (§§ 163, 227 AO), soweit die vorliegende Entscheidung von der durch eine generelle Verständigungsvereinbarung festgelegten Praxis bzw. einer sonstigen Verwaltungsanweisung (Hinweis in diesem Zusammenhang auf Fach A Teil 2 Nummer 7 und Fach A Teil 2 Nummer 8 Seite 2 des Grenzgängerhandbuches) der (baden-württembergischen) Finanzverwaltung abweicht.

71

4. Ausgehend von der zuvor dargelegten Rechtsauffassung ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist an einer (auch unter Berücksichtigung von steuermindernden Tatsachen sich ergebenden) höheren Steuerfestsetzung jedoch gehindert wegen des -im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden- Verböserungsverbots (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 3. c der Entscheidungsgründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2. der Entscheidungsgründe).

72

5. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

73

6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

74

7. Der erkennende Senat hält es für zweckmäßig, nachdem am 20. August 2007 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter abgehalten wurde, und die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet haben, ohne Abhaltung einer solchen zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

75

II. 1. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass der Kläger in den Streitjahren keine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, IStR 2004, 168) bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, zu II. 4.; BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530, zu II. 2.) ausgeübt hat im Sinne einer Tätigkeit (-soweit für die Schweiz in Betracht kommend- [Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992]) als Direktor (Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR), Geschäftsführer (Art. 811 ff OR; vgl. hierzu: Staiger, Schweiz, in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, Rn. 187-204) oder Prokurist (Art. 458 ff OR in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR).

76

Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1341, zu II. 2. a), der sich der erkennende Senat in mehreren Entscheidungen angeschlossen hat (wie inzwischen wohl auch die deutsche Finanzverwaltung und die ESTV: s. BMF-Schreiben vom 30. September 2008 IV B 2 - S 1301 - CHE/0710015, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2018 zu 2., das einer generellen Vereinbarung entspricht), ist der Handlungsbevollmächtigte im Sinne von Art. 462 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (-OR- in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992: vgl. in diesem Zusammenhang: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 OR Rn. 1 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 67) einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (Hinweis auch auf die deutsche arbeitsrechtliche Abgrenzung, nach der ein Handlungsbevollmächtigter im Sinne von § 54 des Handelsgesetzbuches kein leitender Angestellter ist: s. Koch in: Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 11. Aufl., 2005, § 212 Rn. 26). Dem Kläger ist lediglich die Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG in Form der Handlungsvollmacht nach dem OR erteilt worden.

77

a) Gemäß Art. 721 OR kann der Verwaltungsrat (einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft) Prokuristen und andere Handlungsbevollmächtigte ernennen. Mit „anderen Handlungsbevollmächtigten“ sind die Handlungsbevollmächtigten im Sinne von Art. 462 OR gemeint. Diese sind -im Gegensatz zu den Prokuristen (und den Direktoren und Geschäftsführern)- nicht in das Handelsregister einzutragen (Meier, Robert, Die Aktiengesellschaft, Ein Rechtshandbuch für die praktische Arbeit in der Schweizerischen Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.49; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rz. 3; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 7).

78

Dem Handlungsbevollmächtigten steht -im Vergleich zu den Prokuristen (Art. 458 OR) und erst recht im Vergleich zu den Direktoren (Art. 718a OR; E. Homburger, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Aktiengesellschaft, V 5b Art. 718a, Rn. 1169) und den Geschäftsführern (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR)- nur eine eingeschränkte Vertretungsmacht zu (vgl. zum Unterschied bzgl. der Vertretungsbefugnis: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 77-85): Nur diejenigen Rechtshandlungen können vom Handlungsbevollmächtigten mit Rechtswirkung unmittelbar für die Gesellschaft vorgenommen werden, die der Betrieb eines derartigen Gewerbes oder die Ausführung derartiger Geschäfte „gewöhnlich mit sich bringt“ (Art. 462 Abs. 1 OR). Die Handlungsvollmacht bezieht sich nur auf das Übliche. Dabei wird sie durch die Aufgabe des Bevollmächtigten funktional bestimmt und durch die Stellung des Bevollmächtigten individualisiert (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4).

79

b) Von der (Handlungs-)Vollmacht ausgenommen sind nach Art. 462 Abs. 2 OR drei Gruppen von Rechtshandlungen: das Eingehen von Wechselverbindlichkeiten, die Aufnahme von Darlehen, ferner die Veräußerung und Belastung von Grundstücken (insoweit ist auch die Vertretungsmacht eines Prokuristen regelmäßig eingeschränkt -s. Art. 459 Abs. 2 OR-; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 6; anders bei Mitgliedern des Verwaltungsrates und Direktoren bzw. Geschäftsführern: vgl. Art. 718a OR und Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR; vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93), ferner die (aktive und passive) Prozessführung (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 43; BSK OR I-Watter, a.a.O., Rn. 43). Voraussetzung für die Wirksamkeit der Einschränkung der Vertretungsmacht eines Handlungsbevollmächtigten gemäß Art. 462 Abs. 2 OR ist jedoch, dass eine Handlungsvollmacht im engeren Sinne vorliegt und nicht eine Prokura (auch nicht stillschweigend) erteilt wurde (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 44).

80

c) Dagegen umfasst die -in das Handelsregister einzutragende- Prokura (bzw. die Stellung eines Direktors und eines Geschäftsführers) das Recht, für den Geschäftsherrn alle Arten von Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Zweck des Unternehmens mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 2). Zweckwidrig sind nur solche Rechtsgeschäfte, die -typisierend betrachtet- dem Zweck offensichtlich zuwiderlaufen (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 5 in Verbindung mit Art. 718a OR [betreffend einen Direktor] bzw. Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit 718a OR [betreffend einen Geschäftsführer -vgl. hierzu: Küng/Hauser, GmbH, Gründung und Führung der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 2005, § 14 Rn. 8-11-]).

81

d) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, dass dem Kläger lediglich die Handlungsvollmacht im Sinne von Art. 462 Abs. 1 OR erteilt wurde, und er somit kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Dem Kläger war insbesondere keine Prokura erteilt worden, die ihm in einem -für eine Prokura typischen- Umfang erlaubt hätte (Hinweis auf die zu II. 1. a-c dargelegten Rechtsgrundsätze), den Geschäftsherrn (hier: die CSS-AG) zu vertreten. In dem Schreiben der CSS-AG vom 17. August 2007 (Bl. 167 der FG-Akten) ist lediglich davon die Rede, dass dem Kläger als leitendem Angestellten die Zeichnungsberechtigung für die Firma erteilt worden sei. Damit wird aber nicht eine Vollmacht umschrieben -wie im Schweizerischen OR für die Vertretung durch einen Prokuristen (Art. 458 OR), bzw. einen Direktor (Art. 718a OR) oder einen Geschäftsführer (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR) vorgesehen- nämlich die Befugnis, alle Rechtshandlungen, die der Zweck der CSS-AG (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 3-5 in Verbindung mit dem Zweck CSS-AG [Hinweis auf dem Handelsregisterauszug lt. Bl. 244 ff. der FG-Akten]) insgesamt mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 2-4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93). Der Kläger konnte z.B. keine Bank- und Postscheckgeschäfte (mit Wirkung für die CSS-AG), und keine Grundstücksgeschäfte tätigen (vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 13 und 17 ff.) und im übrigen hatte der Kläger keine Zeichnungsberechtigung für Rechtshandlungen, die nichts mit seinem Arbeitsgebiet (Aufgabenbereich) bei der CS-AG zu tun hatten (Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Zeichnungsrechtsregelung der CSS-AG lt. Protokoll über die Verwaltungsratssitzung vom 13. Dezember 1996; Traktandenliste ad b zu „Spezielle Regelungen“ aa und bb, Bl. 125-127 der FG-Akten).

82

Weitere Feststellungen zu dem zuvor dargelegten Problemkreis waren dem erkennenden Senat nicht möglich, weil der Kläger in Verletzung seiner Mitwirkungspflichten das Protokoll über die Verwaltungsratsitzung vom 13. Dezember 1996 nicht vollständig vorgelegt hat. Es fehlen (jedenfalls teilweise) die „Speziellen Regelungen“ zum Zeichnungsrecht (Bl. 127 der FG-Akten) und im übrigen wurden die Unterschriftsregelung und Kompetenzordnung lt. Anhang 1 zu Art. 3 Buchstabe a des Organisationsreglementes der ... Spezialitätenchemie Holding AG dem FG nicht vorgelegt (s. Seite 6 Abs. 2 des Tatbestandes). Dass dem Kläger die Vorlage dieser Beweismittel unzumutbar gewesen sein könnte wurde weder vorgetragen noch ergeben sich hierfür Anhaltspunkte aus den dem Gericht vorliegenden Akten. Deshalb ist auch wegen dieses Verhaltens des Klägers die Annahme gerechtfertigt, dass sich aus diesen Unterlagen keine von der zuvor dargelegten Beurteilung (im Sinne einer Handlungsbevollmächtigung gemäß Art. 462 Abs. 1 OR) abweichende Auffassung ergibt

83

aa) Gegen eine Ermächtigung des Klägers zu einer der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 genannten Tätigkeiten als Prokurist, Geschäftführer oder Direktor bei der CSS-AG in den Streitjahren spricht auch, dass der Kläger weder durch den (Gesamt-)Verwaltungsrat der CSS-AG zum Prokuristen, Direktor oder Geschäftsführer ernannt wurde, obwohl dies in Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 721 OR (Art. 718 Abs. 2 OR bzw. Art. 811 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR und den entsprechenden Regelungen in den Statuten und den Organisationsreglementen der CSS-AG für die Streitjahre) vorgesehen ist (vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 5), noch -und erst recht nicht- als Prokurist, Direktor, Geschäftsführer zur Eintragung in das Handelsregister (unter Vorlegung eines beglaubigten Beschlusses über seine Ernennung -sog. Konstituierungsbeschluss [vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17; Meier, Robert, a.a.O., Rn. 9.51]-) durch den Verwaltungsrat der CSS-AG angemeldet wurde (Hinweis auf die gesetzliche Verpflichtung in Art. 720 OR und Art. 458 Abs. 3 OR; zur Form der Anmeldung: Art. 19-37 der Handelsregisterverordnung -HRegV-; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 720 Rn. 4 und 5; BSK OR II-Martin K. Ebert, a.a.O., Art. 932 Rn. 4 ff). Dies ist die Folge der Praxis Schweizerischer Großunternehmen (zu denen die CSS-AG gehörte) seit Mitte der 90iger Jahre, nach der Funktionsbezeichnungen (wie die eines Prokuristen, Geschäftsführers, Direktors) im wesentlichen abgeschafft worden sind und demzufolge nicht mehr verliehen wurden.

84

bb) Im übrigen spricht auch diese -in der Schweizerischen Handelsregisterpraxis erlaubte und im Streitfall durchgeführte- Verleihung des Zeichnungsrechts „Kollektivunterschrift zu zweien“, ohne dass der Kläger explizit als Prokurist, Direktor, Geschäftsführer bezeichnet wird (Rebsamen, a.a.O., Rz. 471), für eine Ermächtigung im Sinne einer Handlungsvollmacht des Klägers.

85

In den letzten Jahren ist eine Reihe von Schweizerischen Großunternehmen (beginnend mit der inzwischen aufgelösten Fa. .... im Jahr 1993 -s. Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S 1301 Schweiz/3 S. 3-) -wie auch die CSS-AG- dazu übergegangen, allen nach außen auftretenden Mitarbeitern (mit Ausnahme der Lehrlinge) nach einer gewissen Anstellungszeit ohne weiteres die Unterschriftsberechtigung im Sinne einer (nicht im Handelsregister eintragbaren) Handlungsvollmacht einzuräumen, jedoch nur als Kollektivunterschrift (im Streitfall: „Kollektivunterschrift zu zweien“). Nur noch „Vorgesetzte höherer Stufe“ (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 63; also Mitglieder des Verwaltungsrats, Präsidenten und Vizepräsidenten), demzufolge regelmäßig nur Mitglieder des Verwaltungsrates, wurden explizit mit ihrer Funktion eingetragen. Auch die CSS-AG hat diese Praxis übernommen (s. die Handelsregisterauszüge lt. Bl. 244 ff. der FG-Akten). Grund hierfür waren u.a. -wie auch bei anderen großen Kapitalgesellschaften in der Schweiz- die sich daraus ergebenden administrativen Vereinfachungen. Die CSS-AG ersparte sich im Falle von Beförderungen, Ein- und Austritten, diese Mutationen im Handelsregister eintragen zu lassen (zu weiteren Gründen: z.B. Stärkung der Eigenständigkeit und Eigenverantwortung als Ausdruck einer zeitgemäßen Unternehmenskultur; vgl. im übrigen: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62 und 63). Allerdings beweist (auch) der vorliegende Fall, dass die neue Praxis in Übereinstimmung mit anfänglichen Befürchtungen zu Problemen führt (anderer Auffassung: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 64).

86

cc) Im übrigen sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine stillschweigende Bevollmächtigung in dem Sinne vorliegt, dass sich der Wille der für eine Bevollmächtigung zuständigen Instanz (Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR; hier: des Verwaltungsrats der CS-AG) etwa im Dulden eines Auftretens des Klägers als Prokurist, Geschäftsführer oder Direktor zeigte (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17 und 26 ff) bzw. dass sie ein diesbezügliches Auftreten des Klägers nicht unterbunden hat (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 458 Rn. 7; E. Homburger, a.a.O., Art. 718 Rn. 1150; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 23 und 24, jeweils mit weiteren Nachweisen).

87

Der Kläger hat keine Schriftstücke vorgelegt, aus denen sich herleiten ließe, dass er im Rechtsverkehr für die CSS-AG per procura (oder als Geschäftsführer, Direktor) gezeichnet hätte (Art. 458 Abs. 1 OR; im übrigen zur Ausübung der Prokura: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 20 und 21; Art. 26 [Abs. 3] HRegV). Auch hiervon unabhängig ergeben sich keine Anhaltspunkte für ein Auftreten des Klägers im Rechtsverkehr als Prokurist, Geschäftsführer, Direktor, das die CSS-AG geduldet bzw. nicht unterbunden und so einen diesbezüglichen Rechtsschein veranlasst haben könnte.

88

dd) Gegen eine Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG im Sinne einer Prokura sprechen auch die Vereinbarungen im Arbeitsvertrag des Klägers mit der CS-AG vom 30. April 1997. Danach wurde der Kläger in höherer leitender Stellung tätig. Eine Anstellung als Prokurist mit einer dementsprechenden Vertretungsmacht (s. Art. 459, 718 und 814 Abs. 1OR) wird damit nicht einmal ansatzweise umschrieben. Ein höherer leitender Angestellter ist jemand, der den Geschäftsherrn regelmäßig vertritt und dabei wichtige Entscheidungen treffen darf, auch wenn dies hinsichtlich seiner Vertretungsmacht -wie im Streitfall-nach außen nicht zum Ausdruck kommt (B-L., a.a.O., 5. Kapitel, § 15 B. VI.). Die entscheidende Frage nach dem Umfang der Vertretungsmacht (im Sinne eines Direktors, Geschäftsführers oder Prokuristen) richtet sich nicht nach dieser arbeitsrechtlichen Qualifizierung der Position des Klägers, sondern nach der handelsrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen Stellung. Eine Stellung als Prokurist, Geschäftsführer, Direktor hatte der Kläger in den Streitjahren nicht inne.

89

ee) Der erkennende Senat geht hieran anschließend davon aus, dass dem Kläger (lediglich) eine Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG im Sinne einer Handlungsvollmacht erteilt worden ist. Soweit der Kläger und die CS-AG sinngemäß vortragen, dessen Stellung sei derjenigen eines Prokuristen „gleichwertig“, entspricht dies zwar auch der Auffassung der ESTV. Dieser Meinung folgt der erkennende Senat jedoch nicht. Denn diese Ansicht beruht darauf, dass quasi typisierend Tätigkeitsgebiete von Arbeitnehmern mit denen von Prokuristen (Direktoren, Geschäftsführern) allgemein in ihrer (z.B. betriebswirtschaftlichen -der Kläger hatte einen Umsatz von 2 Milliarden CHF zu verantworten- oder hierarchischen) Bedeutung verglichen werden (vgl. hierzu: Sutter/Burgstaller, Der Manager im DBA-Recht in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerung, Wien, 2003, S. 51 ff.). Entscheidend ist jedoch, in welcher Weise das Zeichnungsrecht (= Vertretungsrecht, vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85; s. auch: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 15) geregelt ist. Im Streitfall hatte der Kläger im Streitjahr lediglich die Unterschriftsberechtigung eines Handlungsbevollmächtigten, und er ist mithin kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (zum [hiervon abweichenden] Begriff des leitenden Angestellten im Schweizerischen Arbeitsrecht: Vischer in: Schweizerisches Privatrecht, Wiegand [Hrsg.], Siebenter Band, Obligationenrecht-Besonderer Teil, Vierter Teilband, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., 2005, § 9; BGer-Entscheid vom 16. März 2000 in Sachen E. contre X SA [4C.424/1999], BGE 126 III Nr. 60 S. 337 E. 5, BGer-Urteil vom 23. Juni 1972, BGE 98, IB S. 344: www.bger.ch).

90

ff) Im übrigen berücksichtigt der erkennende Senat, dass die dem Kläger erteilte Handlungsvollmacht in ihrem Umfang für die vom Kläger für die CSS-AG ausgeübte Tätigkeit ausreichend war. Der Kläger war in Streitjahren als Leiter Process Development der Division Additive bzw. als Leiter für Internationale Projekte tätig. Im Rahmen dieses Aufgabenbereiches konnte er alle Rechtshandlungen mit Wirkung für die CSS-AG vornehmen. Im Rahmen dieser funktionalen Aufgabenzuweisung handelte der Kläger. Dabei konnte er alle Rechtshandlungen vornehmen, welche die Ausführung der übertragenen Geschäfte und die Stellung des Klägers mit sich brachten. Dies ist charakteristisch für das Vertretungsrecht im Sinne einer Handlungsvollmacht. Gegenteiliges wurde vom Kläger weder schriftlich noch mündlich (im Erörterungstermin vom 20. August 2007) vorgetragen.

91

gg) Des weiteren weist der erkennende Senat noch darauf hin, dass in einem „arbeitsteilig organisierten“ Konzern -wie im Falle der CSS-AG - generell (von wenigen Ausnahmen abgesehen, wie z.B. im Falle der obersten Konzernleitung) keine Veranlassung besteht, umfassende Vollmachten im Sinne der Vertretungsmacht eines Prokuristen, Direktors oder eines Geschäftsführers zu erteilen. Ausreichend und sachgerecht ist es, den Beschäftigten -wie im Falle des Klägers- im Rahmen der übertragenen Geschäfte die Vollmacht zur Vornahme der sich daraus ergebenden (gewöhnlichen) Rechtshandlungen zu erteilen. Bei den außer(un-)gewöhnlichen Rechtshandlungen (vgl. hierzu: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4) kann im Rahmen der dem Kläger erteilten Zeichnungsberechtigung im Sinne einer (Kollektiv-)Handlungsvollmacht die Unterschrift eines mit einer umfassende(re)n Vollmacht ausgestatteten Bediensteten eingeholt werden (wie z.B. die Unterschrift eines Mitglieds des Verwaltungsrates).

92

2. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass er dem BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 (BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237) folgt, nach dem die Tätigkeit eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine Schweizerische Aktiengesellschaft selbst dann im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971/1992 „in der Schweiz ausgeübt wird“, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Die Ausführungen im an den erkennenden Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 3 - S 1301/3 (Bl. 66-90 der FG-Akten) entsprechen u.a. den Erwägungen, die der BMF bereits im Revisionsverfahren zum Aktenzeichen I R 81/04 vorgebracht und die der BFH bei seiner Entscheidung in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 berücksichtigt hat. Der erkennende Senat hat sich in seinen Urteilen vom 5. Juni 2008 3 K 2564/08 und 3 K 2565/08 mit den (übrigen) Einwendungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 zu dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 auseinandergesetzt, und er ist ihnen nicht gefolgt. Hieran hält er fest. Im übrigen verweist der Senat auf die Stellungnahme der ESTV vom 10. September 2008 zu den Ausführungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 (zu B. V. S. 17 ff.), die den Beteiligten zusammen mit diesem Urteil zur Verfügung gestellt wird.

Gründe

52

Die Klage ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FA eine niedrigere Steuerfestsetzung für die Streitjahre abgelehnt. Denn der Kläger unterliegt mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 der Einkommensteuer und nicht nur gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971 -wovon das FA in den angegriffenen Bescheiden ausgegangen ist- mit dem Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, der rechnerisch auf dessen in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten ausgeübte Tätigkeit entfällt.

53

I.1. Der erkennende Senat hat in mehreren Entscheidungen ausgeführt (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 121/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt [BFH.Az.: I R 65/08]), dass für die Annahme der Grenzgängereigenschaft im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 zunächst Voraussetzung ist, dass ein -wie im Streitfall- in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer regelmäßig die Grenze zur Schweiz, in der sein Arbeitsort ist (Hinweis auf das Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 147/07, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH-Az.: I R 75/08- juris; Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Feldkirch [UFSF] vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, S. 11 Abs. 2, https://findok.bmf.gv.at), überquert (Art. 15a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; UFSF- Berufungsentscheidung vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, zu 1; https://findok.bmf.gv.at/findok, zum inzwischen außer Kraft getretenen Art. 15 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 30. Januar 1974 -DBA Österreich-Schweiz-, vgl. hierzu: Gottholmseder/Theurl, Österreichische Steuerzeitung -ÖStZ- 2006, 422). Ein tägliches Überqueren der Grenze zur Schweiz ist für die Begründung der Grenzgängereigenschaft nicht erforderlich, ein gelegentliches Überqueren jedoch nicht ausreichend. Eine Mindestzahl an Grenzüberschreitungen für das Vorliegen der Grenzgängereigenschaft eines Arbeitnehmers hat der erkennende Senat bisher nicht festgelegt (Hinweis z.B. auf den sog. Wochenaufhalter; UFSF-Berufungsentscheidung vom 27. Februar 2007 RV/0161-F/06, mit weiteren Nachweisen zur österreichischen Rechtsprechung zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.).

54

a) An diesen Rechtsgrundsätzen hält der erkennende Senat fest. Er sieht sich in seiner Auffassung bestätigt durch Art. 7 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21. Juni 1999 (in Kraft getreten am 1. Juni 2002), das am 2. September 2001 als Gesetz beschlossen worden ist -FZA- (BGBl II 2001, 810; zur Bedeutung der EU-Grundfreiheiten im Verhältnis zur Schweiz nach Abschluss des FZA: Cordewener, Internationales Steuerrecht -IStR- 2008, 536, zu 2.2.; Vorlagebeschluss zum Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- des Bundessozialgerichts vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, s. Entscheidungsgründe vor 1.). Danach ist (ein abhängig beschäftigter) Grenzgänger ein Staatsangehöriger einer Vertragspartei mit Wohnsitz im Hoheitsgebiet einer Vertragspartei, der eine Erwerbstätigkeit als Arbeitnehmer im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei ausübt und in der Regel täglich oder mindestens einmal die Woche an seinen Wohnort zurückkehrt. Zum im wesentlichen gleich lautenden Art. 13 Abs. 1 FZA (selbständige Grenzgänger) hat der Bundesgerichtshof -BGH- entschieden (im Falle eines in der Schweiz ansässigen Landwirts, der Pachtflächen in der Bundesrepublik Deutschland bewirtschaftet), dass der Grenzgängereigenschaft nicht entgegensteht, dass der Landwirt diese Flächen gegebenenfalls über mehrere Wochen nicht aufsucht. Denn das Merkmal der täglichen oder mindestens der wöchentlichen Rückkehr an den Wohnort müsse schon nach dem Wortlaut der Bestimmung nur „in der Regel“ vorliegen; Ausnahmen seien demnach möglich, ohne dass der rechtliche Status des Grenzgängers entfalle. Im Übrigen verlangten auch die tatsächlichen Gegebenheiten ein Absehen von dem Erfordernis des täglichen oder wenigstens wöchentlichen Aufsuchens der Flächen. Denn es gebe Erwerbstätige, bei denen das nicht notwendig sei, weil die Ausübung der selbständigen Tätigkeit in dem fremden Hoheitsgebiet nicht ständig den täglichen oder wöchentlichen Aufenthalt erfordere (BGH-Beschluss vom 24. April 2009 BLw 9/07 [juris] im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 22. Dezember 2008 C-13/08 [juris]; Hinweis in diesem Zusammenhang auf Art. 3 der Vereinbarung zwischen dem Schweizerischeren Bundesrat und der Regierung der Französischen Republik über die Besteuerung der Erwerbseinkünfte von Grenzgängern vom 11. April 1983, in Kraft getreten seit dem 18. Dezember 1986, Amtliche Sammlung 649.810).

55

b) Die Berücksichtigung der „tatsächlichen Gegebenheiten“ (bzw. des tatsächlichen Erscheinungsbildes: s. die UFSF-Berufungsentscheidung vom 27. Februar 2007 RV/0161-F/06 [https://findok.bmf.gv.at/findok/showDoc.do?bErw=…&bPage=1&searchNr=1…] zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.) des jeweiligen Einzelfalls ist auch im Falle der Bestimmung des Grenzgängerstatus im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 eines nichtselbständig Beschäftigten geboten. Denn der Grenzgängerstatus nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 hängt allein -ebenso wie in Art. 7 Abs. 1 FZA- von der „regelmäßigen“ Rückkehr an den Wohnsitz im anderen Staat ab (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992; Denkschrift zum Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991, zu B. Artikel II, Bundestags-Drucksache 12/5195, S. 9).

56

c) Hiermit in Übereinstimmung -insbesondere auch unter Berücksichtigung der tatsächlichen Gegebenheiten- hat der erkennende Senat (Senatsurteil vom 5. Juni 2008 3 K 2565/08, nicht rechtskräftig, Revision eingelegt -BFH.Az.: I R 68/08-) im Falle eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Arbeitnehmers, der in einem Kalenderjahr an 21, 18, 10, 24 und 61 Arbeitstagen (jeweils ununterbrochen) in einem Drittstaat tätig war und in dieser Zeit nicht seinen Arbeitsort in der Schweiz aufgesucht hat und nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, angenommen, dass der Grenzgängerstatus nicht schon dieser tatsächlichen Verhältnisse wegen entfallen sei (anderer Auffassung: Erkenntnis des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs [VwGH] vom 24. Juni 2006 2001/15/0113 ,http://www.ris.bka.gv.at/Dokument.wxe?Abfrage; UFSF-Berufungsentscheidungen vom 11. Jänner [gemeint wohl: Januar] 2008 RV/0200-F/06 und vom 11. Februar 2008 RV/0337-F/07, https://findok.bmf.gv.at/findok, jeweils zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.; zur Rechtsprechung des UFSF: Kopf, Romuald in: Steuer und Wirtschaft International -SWI- 2008, 151 und 353, jeweils zu Art. 15 Abs. 4 DBA Österreich-Schweiz a.F.).

57

d) Der Kläger ist in ausreichender Anzahl über die Grenze zur Schweiz gependelt, um ihn in den Streitjahren insoweit als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a DBA-Schweiz 1971/1992 beurteilen zu können.

58

Der erkennende Senat geht aus Vereinfachungsgründen davon aus, dass der Kläger an den Arbeitstagen (im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), an denen er in den Streitjahren (nach den Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen lt. S. 8-13 des Tatbestandes) auf Geschäftsreisen war, die Grenze zur Schweiz nicht in beide Richtungen überschritten hat und das regelmäßige tägliche Pendeln (s. Berufungsentscheidung RV/0337-F/07) an diesen Tagen nicht stattfand (für 1997 an 74, für 1998 an 71, für 1999 an 67, für 2000 an 64 und für 2001 an 66 Arbeitstagen). In den Streitjahren 1998 - 2001 betrug die (geschätzte) Zahl der Arbeitstage des Klägers 240, im Streitjahr 1997 235 (Hinweis auf Fach A Teil 2 Nummer 8 Grenzgängerhandbuch in Verbindung mit Nr. II. 2. des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 [BGBl II 1993, 1889, BStBl I 1993, 929] -Änderungsprotokoll-). Danach verbleiben für 1997: 161, für 1998: 169, für 2000: 176 und für 2001: 174 Arbeitstage im Sinne der Nr. II 2. des Änderungsprotokolls, an denen der Kläger -ungefähr gleichmäßig verteilt in den einzelnen Streitjahren- die Grenze zur Schweiz in beide Richtungen wegen seiner Tätigkeit an seinem Arbeitsort (im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992; Senatsurteil 3 K 147/07; Berufungsentscheidung RV/0337-F/07; BMF-Schreiben vom 19. September 1994 IV C 6 - S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683, zu Tz. 08) bei der CSS-AG in ... überschritten hat. Er hat damit mehr als nur gelegentlich, wenn auch nicht täglich, was auch nicht erforderlich ist, die Grenze zur Schweiz überquert (vgl. hierzu: Erklärung der Fachabteilung des österreichischen Bundesministeriums der Finanzen -öBMF- vom 3. Dezember 1993, Abs. 1, SWI 1994, 5). Mithin ist von einem regelmäßigen Pendeln über die Grenze in den Streitjahren auszugehen. Eine notwendige Voraussetzung für die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist mithin gegeben.

59

2. Die Grenzgängereigenschaft des Klägers ist auch nicht nach Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 entfallen. Denn der Kläger hat weniger als 61 Nichtrückkehrtage in den einzelnen Streitjahren verwirklicht.

60

Kehrt ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger und in der Schweiz arbeitender Arbeitnehmer nicht jeweils nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn der Arbeitnehmer bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls).

61

Der im Inland ansässige Kläger war in den Streitjahren bei der CSS-AG in .../CH beschäftigt. Demzufolge würde er nur dann nicht als Grenzgänger mit seinen (gesamten) Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliegen, wenn er an mehr als 60 Tagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in zurückgekehrt wäre. Dies ist jedoch nicht der Fall. Entgegen der vom Kläger beim FA eingereichten Berechnung der Nichtrückkehrtage für die einzelnen Streitjahre sind die Tage, an denen der Kläger von mehrtägigen Geschäftsreisen aus Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (siehe nachfolgend zu a), und die Arbeitstage in der Bundesrepublik Deutschland (siehe nachfolgend zu b) keine für die Grenzgängereigenschaft des Klägers schädlichen Nichtrückkehrtage (vgl. zu diesem Begriff: Nr. II. 3. des Änderungsprotokolls).

62

a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07 (insoweit rechtskräftig, juris; s.a. Senatsurteil vom 17. Juli 2008 3 K 97/07, nicht rechtskräftig -Revision eingelegt, BFH-Az.: I R 115/08, juris, u.a.), die Auffassung vertreten, dass -entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (Hinweis auf die Anweisung zu Fach A Teil 2 Nummer 7 des Grenzgängerhandbuches)- bei mehrtätigen Geschäftsreisen in Drittstaaten die Tage, an denen der Arbeitnehmer tatsächlich an seinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland zurückgekehrt ist, in Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992, nicht als Nichtrückkehrtage anzusehen sind. Hieran hält er fest. Demzufolge sind folgende Tage, an denen der Kläger nach den beim FA eingereichten Aufstellungen an seinen Wohnsitz in X tatsächlich zurückgekehrt ist, keine Nichtrückkehrtage:

63

Für 1997: der 8. Januar, 6. Februar, 11. und 29. April, 5. und 20. Juni, 16. und 25. Juli, 10. und 31. Oktober, der 12. und 18. Dezember.

Für 1998: der 22. Januar, 4. März, 3. und 23. April, 3. Mai (Sonntag), 10. Juni, 3. und 13. Juli, 30. September, 30. Oktober und 28. November (Samstag).

Für 1999: 21. Januar, 13. (Samstag) und 18. Februar, 19. März, 23. April, der 21. Mai und 23. September.

Für 2000: der 26. Januar, 23. Februar, 16. März, 3. Mai, 5. Juni, 14. Juli, 27. Oktober, 24. November und 15. Dezember.

Für 2001: 3. Februar (Samstag), 23. Februar, 8. April (Sonntag), 3. August, 19. September und 17. November (Sonntag).

64

b) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 5. Juni 2008 3 K 142/07 (nicht rechtskräftig, Revision eingelegt: BFH-Az.: I R 66/08, juris) entschieden, dass Tage, an denen ein in der Bundesrepublik Deutschland ansässiger Arbeitnehmer seine Arbeit im Inland ausgeübt hat (Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992), nicht bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 berücksichtigt werden dürfen. Hieran hält er fest. Demzufolge sind die folgenden Tage nicht zu berücksichtigen:

65

Für 1997: der 28. Januar, der 24. April, der 8. und 9. September, der 2., 3. und 4. Dezember.

Für 1998: der 2. und 3. Februar, 6. Mai, 6., 7., 8. und 9. Dezember.

Für 1999:

Für 2000: ./.

Für 2001: ./.

66

c) Hiernach unterliegt der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Art. 15a Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland, weil er im Streitjahr 1997 an (höchstens) 48 Arbeitstagen (= 67 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers [s. Aufstellung S. 8. - 10 des Tatbestandes] ./. 12 [Ankunftstage am Wohnsitz des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland bei einer mehrtägigen Geschäftsreise] ./. 7 [Nichtrückkehrtage in Zusammenhang mit einer Tätigkeit des Klägers in der Bundesrepublik Deutschland] im Streitjahr 1998 an (höchstens) 48 Arbeitstagen (66 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers [Aufstellung lt. S. 10 und 11 des Tatbestandes] ./. 11, ./. 7), im Streitjahr 1999 an (höchstens) 60 Arbeitstagen (= 67 Nichtrückkehrtage [lt. Ermittlung des Klägers zu 12 des Tatbestandes] ./. 7), im Streitjahr 2000 an (höchstens) 55 Arbeitstagen (= 64 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers zu S. 13 und 14 des Tatbestandes ./. 9) und im Streitjahr 2001 an (höchstens) 59 Arbeitstagen (= 65 Nichtrückkehrtage lt. Berechnung des Klägers zu S. 14 und 15 des Tatbestandes ./. 6) -und nicht wie erforderlich an mehr als 60 Arbeitstagen- auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992).

67

Den Einwendungen des Klägers im Schriftsatz vom 24. September 2007 (Bl. 188 der FG-Akten), insbesondere bei Überseereisen sei die Abreise früher bzw. die Ankunft später erfolgt als z.T. in den Aufstellungen angegeben (s. S. 8-15 des Tatbestandes),. schließt sich der erkennende Senat nicht an. Zwar ist dem erkennenden Senat durchaus bekannt, dass -wie der Kläger in bemerkenswerter Offenheit dargelegt- Arbeitnehmer häufig nur so viele Nichtrückkehrtage geltend machen, wie nötig sind, um der deutschen Besteuerung zu entgehen, damit sie nicht andererseits bei der Berechnung der rechnerisch auf ihre Tätigkeit in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland entfallenden Einkünfte entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen (zu viele) „steuerpflichtige Arbeitstage“ angeben müssen. Trotz dieser -dem erkennenden Senat bekannten- Tatsachen folgt er den Angaben des Klägers in den zeitnah zu den einzelnen Streitjahren erstellten Listen zu den Nichtrückkehrtagen und den darin angegebenen Ab- und Ankunftstagen. Mit dem Hinweis des Klägers im Schriftsatz vom 28. September 2007, „nach Durchsicht alter Unterlagen“ sei er zu anderen Erkenntnissen gekommen als den in Aufstellungen über die Nichtrückkehrtage niedergelegten, hat er seine Mitwirkungspflichten im vorliegenden Klageverfahren (Hinweis auf § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) verletzt. Der Kläger hätte diese Unterlagen dem FG vorlegen und im übrigen substantiierte und detaillierte Angaben zu dem hier in Rede stehenden Sachverhalt vortragen können und müssen (z.B. Abfahrt vom Wohnsitz, Abflugzeit, Ankunft am Zielflughafen, Ort, Beginn und Ende des Dienstgeschäftes, Abflugzeit, Ankunft am Zielflughafen, Arbeitsort in der Schweiz, am Wohnsitz, Flugtickets, Hotelrechnungen usw.). Der Umstand, dass der erkennende Senat den eigenen Angaben des Klägers in Aufstellungen zu den Nichtrückkehrtagen und zu den Abreise- und Ankunftstagen (s. S. 8-15 des Tatbestandes) im Rahmen der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 FGO) folgt, ist auch Ausdruck des allgemeinen Prozessgrundsatzes, dass die Beteiligten an der Aufklärung des Prozessstoffes mitwirken müssen (s. § 76 Abs. 1 FGO), und die Aufklärung eines unklaren Sachverhalts vor allem Sache desjenigen ist, der dem Sachverhalt am nächsten steht, weshalb ihn der Nachteil treffen muss, wenn ein solcher Sachverhalt -wie im vorliegenden Streitfall- nicht restlos aufgeklärt werden kann (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 7/85, BFH/NV 1986, 638, zu 3.c der Entscheidungsgründe; Heuermann, Steuerliche Betriebsprüfung, 2005, 371).

68

d) Ob noch weitere Nichtrückkehrtage lt. der Berechnung des Klägers bzw. des FA (s. Aufstellungen zu S. 8 - 15 des Tatbestandes) nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht als Arbeitstage zu beurteilen sein könnten, an denen der Kläger auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 in Verbindung mit der Nr. II. 2. des Änderungsprotokolls), kann offen bleiben (Hinweis u.a. auf das Senatsurteil vom 24. Juli 2008 3 K 110/07, insoweit rechtskräftig, nach dem Wochenend- und Feiertage regelmäßig nicht als Arbeitstage zu berücksichtigen sind und vgl. im übrigen das Senatsurteil vom 31. Juli 2008 3 K 99/07, nicht rechtskräftig [BFH-Az.: I R 15/09], nach dem bei Geschäftsreisen [insbesondere in außereuropäische Drittstaaten] bereits der Tag, an dem die Arbeit beendet und die Rückreise angetreten wird, nicht mehr als Nichtrückkehrtag im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992) zählt (zu den insoweit zu berücksichtigenden Schweizerischen arbeitsrechtlichen Grundsätzen: Bregnard-Lustenberger, Judith, Überstunden- und Überzeitarbeit, Schriftenreihe des Forschungsinstitutes für Arbeit und Arbeitsrecht an der Universität St. Gallen, Band 31, 2005, -im folgenden: B-L- 1. Kapitel, § 4 A. II. 3. a [S. 36 ff.]). Der Grenzgängerstatus des Klägers würde von der Entscheidung hierzu unberührt bleiben.

69

3. a) Der erkennende Senat weicht mit seiner Auffassung, dass Geschäftsreisen in die Bundesrepublik Deutschland (und damit in den Ansässigkeitsstaat des Klägers) bei der Berechnung der Nichtrückkehrtage im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht anzusetzen sind, von einer generellen Vereinbarung zwischen der deutschen Finanzverwaltung und der ESTV ab (Hinweis auf: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 6, B 15 a.2 Nr. 31; Mitteilung der EStV vom 26. Januar 2004, abgedruckt in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, a.a.O., Band 7, B 15 a.2 Nr. 21; Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757, 765 zu II. 2. b; BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 683, zu Tzn. 13 und 14, wobei es sich bei diesem BMF-Schreiben um eine generelle Vereinbarung mit der ESTV handelt). Hieraus ergeben sich keine Bedenken. (Generellen) Verständigungsvereinbarungen kommt keine unmittelbare Gesetzeskraft zu (Eilers in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O:, Art. 25 MA Rn. 61), auch trotz ihrer völkerrechtlichen Qualität als Verwaltungsabkommen im Sinne von Art. 59 Abs. 2 Satz 2 GG (Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 9. Aufl., 2007, Art. 59 Rn. 20 ff). Sie dienen lediglich als Auslegungshilfe, wenn das in ihnen dargestellte Verhandlungsergebnis auch mit den Auslegungsregeln der allgemeinen Rechtslehre (Wassermeyer, Steuer und Wirtschaft -StuW- 1990, 404; Larenz, a.a.O., Kapitel 5 mit umfangreichen Nachweisen; Hinweis im übrigen auf Art. 31-33 WÜRV) gewonnen werden kann (vgl. insbesondere auch zur Bedeutung einer [schlichten, übereinstimmenden und hier nicht vorliegenden] tatsächlichen Übung der Vertragsparteien eines völkerrechtlichen Vertrages: BFH-Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFH/NV 2008, 869, zu II. 1. b ee; Hinweis im übrigen auf die BFH-Urteile vom 21. August 1996 I R 80/95, BStBl II 1997, 134; vom 10. Juni 1996 I R 4/96, BStBl II 1997, 15, jeweils mit weiteren Nachweisen; Hardt in: Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Schweiz Art. 26 Rn. 205 und 206, mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung des BFH). Hiervon kann im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die zuvor zu 2. dargelegten Erwägungen Bezug genommen.

70

b) Hiergegen kann nicht mit Erfolg eingewandt werden, dass die vom erkennenden Senat vorgenommene Auslegung des Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-Schweiz 1971/1992 nicht mit der Praxis des anderen Vertragsstaates (der Schweiz) übereinstimme, und sie deshalb zu Schwierigkeiten bei der Rechtsanwendung führen dürfte (vgl. hierzu: Kolb in: Gocke Gosch Lang, Körperschaftsteuer Internationales Steuerrecht Doppelbesteuerung, Festschrift für Wassermeyer, München, 2005, S. 757 [S. 770, letzter Absatz]). Nur auf Grund einer gesetzlichen Regelung wäre es möglich, eine Bindungswirkung für die (Finanz)Gerichte zu erreichen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1985 I R 128/80, BStBl II 1988, 810; für eine Änderung de lege ferenda: Ismer, IStR 2009, 366). Im übrigen steht es dem Kläger frei, die Einleitung eines Verständigungsverfahrens zu beantragen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 88/03, BStBl II 2004, 936, zu II.3. b) bzw. einen Antrag auf Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen beim FA zu stellen (§§ 163, 227 AO), soweit die vorliegende Entscheidung von der durch eine generelle Verständigungsvereinbarung festgelegten Praxis bzw. einer sonstigen Verwaltungsanweisung (Hinweis in diesem Zusammenhang auf Fach A Teil 2 Nummer 7 und Fach A Teil 2 Nummer 8 Seite 2 des Grenzgängerhandbuches) der (baden-württembergischen) Finanzverwaltung abweicht.

71

4. Ausgehend von der zuvor dargelegten Rechtsauffassung ergibt sich eine höhere Einkommensteuer als diejenige, die in den angegriffenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre festgesetzt wurde. Der erkennende Senat ist an einer (auch unter Berücksichtigung von steuermindernden Tatsachen sich ergebenden) höheren Steuerfestsetzung jedoch gehindert wegen des -im finanzgerichtlichen Verfahren zu berücksichtigenden- Verböserungsverbots (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, unter II. 3. c der Entscheidungsgründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2. der Entscheidungsgründe).

72

5. Die Kostentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

73

6. Die Revision war zuzulassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

74

7. Der erkennende Senat hält es für zweckmäßig, nachdem am 20. August 2007 ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter abgehalten wurde, und die Beteiligten auf mündliche Verhandlung verzichtet haben, ohne Abhaltung einer solchen zu entscheiden (§ 90 Abs. 2 FGO).

75

II. 1. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass der Kläger in den Streitjahren keine in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 abschließend (Urteil des FG München vom 23. Juli 2003 1 K 1231/00, IStR 2004, 168) bestimmte Tätigkeit als leitender Angestellter einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13, zu II. 4.; BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530, zu II. 2.) ausgeübt hat im Sinne einer Tätigkeit (-soweit für die Schweiz in Betracht kommend- [Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992]) als Direktor (Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR), Geschäftsführer (Art. 811 ff OR; vgl. hierzu: Staiger, Schweiz, in: Süß/Wachter, Handbuch des internationalen GmbH-Rechts, Rn. 187-204) oder Prokurist (Art. 458 ff OR in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR).

76

Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1341, zu II. 2. a), der sich der erkennende Senat in mehreren Entscheidungen angeschlossen hat (wie inzwischen wohl auch die deutsche Finanzverwaltung und die ESTV: s. BMF-Schreiben vom 30. September 2008 IV B 2 - S 1301 - CHE/0710015, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 2018 zu 2., das einer generellen Vereinbarung entspricht), ist der Handlungsbevollmächtigte im Sinne von Art. 462 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (-OR- in Verbindung mit Art. 721 OR und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/1992: vgl. in diesem Zusammenhang: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 OR Rn. 1 ff.; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 29 Rn. 67) einer in der Schweiz ansässigen Kapitalgesellschaft kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (Hinweis auch auf die deutsche arbeitsrechtliche Abgrenzung, nach der ein Handlungsbevollmächtigter im Sinne von § 54 des Handelsgesetzbuches kein leitender Angestellter ist: s. Koch in: Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 11. Aufl., 2005, § 212 Rn. 26). Dem Kläger ist lediglich die Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG in Form der Handlungsvollmacht nach dem OR erteilt worden.

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a) Gemäß Art. 721 OR kann der Verwaltungsrat (einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft) Prokuristen und andere Handlungsbevollmächtigte ernennen. Mit „anderen Handlungsbevollmächtigten“ sind die Handlungsbevollmächtigten im Sinne von Art. 462 OR gemeint. Diese sind -im Gegensatz zu den Prokuristen (und den Direktoren und Geschäftsführern)- nicht in das Handelsregister einzutragen (Meier, Robert, Die Aktiengesellschaft, Ein Rechtshandbuch für die praktische Arbeit in der Schweizerischen Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.49; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rz. 3; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 7).

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Dem Handlungsbevollmächtigten steht -im Vergleich zu den Prokuristen (Art. 458 OR) und erst recht im Vergleich zu den Direktoren (Art. 718a OR; E. Homburger, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Obligationenrecht, Aktiengesellschaft, V 5b Art. 718a, Rn. 1169) und den Geschäftsführern (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR)- nur eine eingeschränkte Vertretungsmacht zu (vgl. zum Unterschied bzgl. der Vertretungsbefugnis: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 77-85): Nur diejenigen Rechtshandlungen können vom Handlungsbevollmächtigten mit Rechtswirkung unmittelbar für die Gesellschaft vorgenommen werden, die der Betrieb eines derartigen Gewerbes oder die Ausführung derartiger Geschäfte „gewöhnlich mit sich bringt“ (Art. 462 Abs. 1 OR). Die Handlungsvollmacht bezieht sich nur auf das Übliche. Dabei wird sie durch die Aufgabe des Bevollmächtigten funktional bestimmt und durch die Stellung des Bevollmächtigten individualisiert (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4).

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b) Von der (Handlungs-)Vollmacht ausgenommen sind nach Art. 462 Abs. 2 OR drei Gruppen von Rechtshandlungen: das Eingehen von Wechselverbindlichkeiten, die Aufnahme von Darlehen, ferner die Veräußerung und Belastung von Grundstücken (insoweit ist auch die Vertretungsmacht eines Prokuristen regelmäßig eingeschränkt -s. Art. 459 Abs. 2 OR-; BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 6; anders bei Mitgliedern des Verwaltungsrates und Direktoren bzw. Geschäftsführern: vgl. Art. 718a OR und Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR; vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93), ferner die (aktive und passive) Prozessführung (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 43; BSK OR I-Watter, a.a.O., Rn. 43). Voraussetzung für die Wirksamkeit der Einschränkung der Vertretungsmacht eines Handlungsbevollmächtigten gemäß Art. 462 Abs. 2 OR ist jedoch, dass eine Handlungsvollmacht im engeren Sinne vorliegt und nicht eine Prokura (auch nicht stillschweigend) erteilt wurde (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 44).

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c) Dagegen umfasst die -in das Handelsregister einzutragende- Prokura (bzw. die Stellung eines Direktors und eines Geschäftsführers) das Recht, für den Geschäftsherrn alle Arten von Rechtshandlungen vorzunehmen, die der Zweck des Unternehmens mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 2). Zweckwidrig sind nur solche Rechtsgeschäfte, die -typisierend betrachtet- dem Zweck offensichtlich zuwiderlaufen (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 5 in Verbindung mit Art. 718a OR [betreffend einen Direktor] bzw. Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit 718a OR [betreffend einen Geschäftsführer -vgl. hierzu: Küng/Hauser, GmbH, Gründung und Führung der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 2005, § 14 Rn. 8-11-]).

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d) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist im Streitfall davon auszugehen, dass dem Kläger lediglich die Handlungsvollmacht im Sinne von Art. 462 Abs. 1 OR erteilt wurde, und er somit kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 ist. Dem Kläger war insbesondere keine Prokura erteilt worden, die ihm in einem -für eine Prokura typischen- Umfang erlaubt hätte (Hinweis auf die zu II. 1. a-c dargelegten Rechtsgrundsätze), den Geschäftsherrn (hier: die CSS-AG) zu vertreten. In dem Schreiben der CSS-AG vom 17. August 2007 (Bl. 167 der FG-Akten) ist lediglich davon die Rede, dass dem Kläger als leitendem Angestellten die Zeichnungsberechtigung für die Firma erteilt worden sei. Damit wird aber nicht eine Vollmacht umschrieben -wie im Schweizerischen OR für die Vertretung durch einen Prokuristen (Art. 458 OR), bzw. einen Direktor (Art. 718a OR) oder einen Geschäftsführer (Art. 814 Abs. 1 OR in Verbindung mit Art. 718a OR) vorgesehen- nämlich die Befugnis, alle Rechtshandlungen, die der Zweck der CSS-AG (Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 21 Rn. 3-5 in Verbindung mit dem Zweck CSS-AG [Hinweis auf dem Handelsregisterauszug lt. Bl. 244 ff. der FG-Akten]) insgesamt mit sich bringen kann (BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 459 Rn. 2-4; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 91-93). Der Kläger konnte z.B. keine Bank- und Postscheckgeschäfte (mit Wirkung für die CSS-AG), und keine Grundstücksgeschäfte tätigen (vgl. hierzu: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 13 und 17 ff.) und im übrigen hatte der Kläger keine Zeichnungsberechtigung für Rechtshandlungen, die nichts mit seinem Arbeitsgebiet (Aufgabenbereich) bei der CS-AG zu tun hatten (Hinweis in diesem Zusammenhang auf die Zeichnungsrechtsregelung der CSS-AG lt. Protokoll über die Verwaltungsratssitzung vom 13. Dezember 1996; Traktandenliste ad b zu „Spezielle Regelungen“ aa und bb, Bl. 125-127 der FG-Akten).

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Weitere Feststellungen zu dem zuvor dargelegten Problemkreis waren dem erkennenden Senat nicht möglich, weil der Kläger in Verletzung seiner Mitwirkungspflichten das Protokoll über die Verwaltungsratsitzung vom 13. Dezember 1996 nicht vollständig vorgelegt hat. Es fehlen (jedenfalls teilweise) die „Speziellen Regelungen“ zum Zeichnungsrecht (Bl. 127 der FG-Akten) und im übrigen wurden die Unterschriftsregelung und Kompetenzordnung lt. Anhang 1 zu Art. 3 Buchstabe a des Organisationsreglementes der ... Spezialitätenchemie Holding AG dem FG nicht vorgelegt (s. Seite 6 Abs. 2 des Tatbestandes). Dass dem Kläger die Vorlage dieser Beweismittel unzumutbar gewesen sein könnte wurde weder vorgetragen noch ergeben sich hierfür Anhaltspunkte aus den dem Gericht vorliegenden Akten. Deshalb ist auch wegen dieses Verhaltens des Klägers die Annahme gerechtfertigt, dass sich aus diesen Unterlagen keine von der zuvor dargelegten Beurteilung (im Sinne einer Handlungsbevollmächtigung gemäß Art. 462 Abs. 1 OR) abweichende Auffassung ergibt

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aa) Gegen eine Ermächtigung des Klägers zu einer der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 genannten Tätigkeiten als Prokurist, Geschäftführer oder Direktor bei der CSS-AG in den Streitjahren spricht auch, dass der Kläger weder durch den (Gesamt-)Verwaltungsrat der CSS-AG zum Prokuristen, Direktor oder Geschäftsführer ernannt wurde, obwohl dies in Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR in Verbindung mit Art. 721 OR (Art. 718 Abs. 2 OR bzw. Art. 811 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR und den entsprechenden Regelungen in den Statuten und den Organisationsreglementen der CSS-AG für die Streitjahre) vorgesehen ist (vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 721 Rn. 5), noch -und erst recht nicht- als Prokurist, Direktor, Geschäftsführer zur Eintragung in das Handelsregister (unter Vorlegung eines beglaubigten Beschlusses über seine Ernennung -sog. Konstituierungsbeschluss [vgl. hierzu: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17; Meier, Robert, a.a.O., Rn. 9.51]-) durch den Verwaltungsrat der CSS-AG angemeldet wurde (Hinweis auf die gesetzliche Verpflichtung in Art. 720 OR und Art. 458 Abs. 3 OR; zur Form der Anmeldung: Art. 19-37 der Handelsregisterverordnung -HRegV-; BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 720 Rn. 4 und 5; BSK OR II-Martin K. Ebert, a.a.O., Art. 932 Rn. 4 ff). Dies ist die Folge der Praxis Schweizerischer Großunternehmen (zu denen die CSS-AG gehörte) seit Mitte der 90iger Jahre, nach der Funktionsbezeichnungen (wie die eines Prokuristen, Geschäftsführers, Direktors) im wesentlichen abgeschafft worden sind und demzufolge nicht mehr verliehen wurden.

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bb) Im übrigen spricht auch diese -in der Schweizerischen Handelsregisterpraxis erlaubte und im Streitfall durchgeführte- Verleihung des Zeichnungsrechts „Kollektivunterschrift zu zweien“, ohne dass der Kläger explizit als Prokurist, Direktor, Geschäftsführer bezeichnet wird (Rebsamen, a.a.O., Rz. 471), für eine Ermächtigung im Sinne einer Handlungsvollmacht des Klägers.

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In den letzten Jahren ist eine Reihe von Schweizerischen Großunternehmen (beginnend mit der inzwischen aufgelösten Fa. .... im Jahr 1993 -s. Schreiben des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 23. Juli 2007 3-S 1301 Schweiz/3 S. 3-) -wie auch die CSS-AG- dazu übergegangen, allen nach außen auftretenden Mitarbeitern (mit Ausnahme der Lehrlinge) nach einer gewissen Anstellungszeit ohne weiteres die Unterschriftsberechtigung im Sinne einer (nicht im Handelsregister eintragbaren) Handlungsvollmacht einzuräumen, jedoch nur als Kollektivunterschrift (im Streitfall: „Kollektivunterschrift zu zweien“). Nur noch „Vorgesetzte höherer Stufe“ (Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 63; also Mitglieder des Verwaltungsrats, Präsidenten und Vizepräsidenten), demzufolge regelmäßig nur Mitglieder des Verwaltungsrates, wurden explizit mit ihrer Funktion eingetragen. Auch die CSS-AG hat diese Praxis übernommen (s. die Handelsregisterauszüge lt. Bl. 244 ff. der FG-Akten). Grund hierfür waren u.a. -wie auch bei anderen großen Kapitalgesellschaften in der Schweiz- die sich daraus ergebenden administrativen Vereinfachungen. Die CSS-AG ersparte sich im Falle von Beförderungen, Ein- und Austritten, diese Mutationen im Handelsregister eintragen zu lassen (zu weiteren Gründen: z.B. Stärkung der Eigenständigkeit und Eigenverantwortung als Ausdruck einer zeitgemäßen Unternehmenskultur; vgl. im übrigen: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 62 und 63). Allerdings beweist (auch) der vorliegende Fall, dass die neue Praxis in Übereinstimmung mit anfänglichen Befürchtungen zu Problemen führt (anderer Auffassung: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 64).

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cc) Im übrigen sind im Streitfall keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass eine stillschweigende Bevollmächtigung in dem Sinne vorliegt, dass sich der Wille der für eine Bevollmächtigung zuständigen Instanz (Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR; hier: des Verwaltungsrats der CS-AG) etwa im Dulden eines Auftretens des Klägers als Prokurist, Geschäftsführer oder Direktor zeigte (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 17 und 26 ff) bzw. dass sie ein diesbezügliches Auftreten des Klägers nicht unterbunden hat (BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 458 Rn. 7; E. Homburger, a.a.O., Art. 718 Rn. 1150; Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 23 und 24, jeweils mit weiteren Nachweisen).

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Der Kläger hat keine Schriftstücke vorgelegt, aus denen sich herleiten ließe, dass er im Rechtsverkehr für die CSS-AG per procura (oder als Geschäftsführer, Direktor) gezeichnet hätte (Art. 458 Abs. 1 OR; im übrigen zur Ausübung der Prokura: Meier-Hayoz/Forstmoser, a.a.O., § 9 Rn. 20 und 21; Art. 26 [Abs. 3] HRegV). Auch hiervon unabhängig ergeben sich keine Anhaltspunkte für ein Auftreten des Klägers im Rechtsverkehr als Prokurist, Geschäftsführer, Direktor, das die CSS-AG geduldet bzw. nicht unterbunden und so einen diesbezüglichen Rechtsschein veranlasst haben könnte.

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dd) Gegen eine Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG im Sinne einer Prokura sprechen auch die Vereinbarungen im Arbeitsvertrag des Klägers mit der CS-AG vom 30. April 1997. Danach wurde der Kläger in höherer leitender Stellung tätig. Eine Anstellung als Prokurist mit einer dementsprechenden Vertretungsmacht (s. Art. 459, 718 und 814 Abs. 1OR) wird damit nicht einmal ansatzweise umschrieben. Ein höherer leitender Angestellter ist jemand, der den Geschäftsherrn regelmäßig vertritt und dabei wichtige Entscheidungen treffen darf, auch wenn dies hinsichtlich seiner Vertretungsmacht -wie im Streitfall-nach außen nicht zum Ausdruck kommt (B-L., a.a.O., 5. Kapitel, § 15 B. VI.). Die entscheidende Frage nach dem Umfang der Vertretungsmacht (im Sinne eines Direktors, Geschäftsführers oder Prokuristen) richtet sich nicht nach dieser arbeitsrechtlichen Qualifizierung der Position des Klägers, sondern nach der handelsrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen Stellung. Eine Stellung als Prokurist, Geschäftsführer, Direktor hatte der Kläger in den Streitjahren nicht inne.

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ee) Der erkennende Senat geht hieran anschließend davon aus, dass dem Kläger (lediglich) eine Ermächtigung zur Vertretung der CSS-AG im Sinne einer Handlungsvollmacht erteilt worden ist. Soweit der Kläger und die CS-AG sinngemäß vortragen, dessen Stellung sei derjenigen eines Prokuristen „gleichwertig“, entspricht dies zwar auch der Auffassung der ESTV. Dieser Meinung folgt der erkennende Senat jedoch nicht. Denn diese Ansicht beruht darauf, dass quasi typisierend Tätigkeitsgebiete von Arbeitnehmern mit denen von Prokuristen (Direktoren, Geschäftsführern) allgemein in ihrer (z.B. betriebswirtschaftlichen -der Kläger hatte einen Umsatz von 2 Milliarden CHF zu verantworten- oder hierarchischen) Bedeutung verglichen werden (vgl. hierzu: Sutter/Burgstaller, Der Manager im DBA-Recht in: Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerung, Wien, 2003, S. 51 ff.). Entscheidend ist jedoch, in welcher Weise das Zeichnungsrecht (= Vertretungsrecht, vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 30 Rn. 85; s. auch: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 15) geregelt ist. Im Streitfall hatte der Kläger im Streitjahr lediglich die Unterschriftsberechtigung eines Handlungsbevollmächtigten, und er ist mithin kein leitender Angestellter im Sinne von Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/1992 (zum [hiervon abweichenden] Begriff des leitenden Angestellten im Schweizerischen Arbeitsrecht: Vischer in: Schweizerisches Privatrecht, Wiegand [Hrsg.], Siebenter Band, Obligationenrecht-Besonderer Teil, Vierter Teilband, Der Arbeitsvertrag, 3. Aufl., 2005, § 9; BGer-Entscheid vom 16. März 2000 in Sachen E. contre X SA [4C.424/1999], BGE 126 III Nr. 60 S. 337 E. 5, BGer-Urteil vom 23. Juni 1972, BGE 98, IB S. 344: www.bger.ch).

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ff) Im übrigen berücksichtigt der erkennende Senat, dass die dem Kläger erteilte Handlungsvollmacht in ihrem Umfang für die vom Kläger für die CSS-AG ausgeübte Tätigkeit ausreichend war. Der Kläger war in Streitjahren als Leiter Process Development der Division Additive bzw. als Leiter für Internationale Projekte tätig. Im Rahmen dieses Aufgabenbereiches konnte er alle Rechtshandlungen mit Wirkung für die CSS-AG vornehmen. Im Rahmen dieser funktionalen Aufgabenzuweisung handelte der Kläger. Dabei konnte er alle Rechtshandlungen vornehmen, welche die Ausführung der übertragenen Geschäfte und die Stellung des Klägers mit sich brachten. Dies ist charakteristisch für das Vertretungsrecht im Sinne einer Handlungsvollmacht. Gegenteiliges wurde vom Kläger weder schriftlich noch mündlich (im Erörterungstermin vom 20. August 2007) vorgetragen.

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gg) Des weiteren weist der erkennende Senat noch darauf hin, dass in einem „arbeitsteilig organisierten“ Konzern -wie im Falle der CSS-AG - generell (von wenigen Ausnahmen abgesehen, wie z.B. im Falle der obersten Konzernleitung) keine Veranlassung besteht, umfassende Vollmachten im Sinne der Vertretungsmacht eines Prokuristen, Direktors oder eines Geschäftsführers zu erteilen. Ausreichend und sachgerecht ist es, den Beschäftigten -wie im Falle des Klägers- im Rahmen der übertragenen Geschäfte die Vollmacht zur Vornahme der sich daraus ergebenden (gewöhnlichen) Rechtshandlungen zu erteilen. Bei den außer(un-)gewöhnlichen Rechtshandlungen (vgl. hierzu: BSK OR I-Watter, a.a.O., Art. 462 Rn. 4) kann im Rahmen der dem Kläger erteilten Zeichnungsberechtigung im Sinne einer (Kollektiv-)Handlungsvollmacht die Unterschrift eines mit einer umfassende(re)n Vollmacht ausgestatteten Bediensteten eingeholt werden (wie z.B. die Unterschrift eines Mitglieds des Verwaltungsrates).

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2. Unberührt von den zuvor dargelegten Erwägungen weist der erkennende Senat darauf hin, dass er dem BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04 (BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237) folgt, nach dem die Tätigkeit eines in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen leitenden Angestellten für eine Schweizerische Aktiengesellschaft selbst dann im Sinne des Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe d DBA-Schweiz 1971/1992 „in der Schweiz ausgeübt wird“, wenn sie tatsächlich überwiegend außerhalb der Schweiz verrichtet wird. Die Ausführungen im an den erkennenden Senat gerichteten BMF-Schreiben vom 6. Juli 2007 3 - S 1301/3 (Bl. 66-90 der FG-Akten) entsprechen u.a. den Erwägungen, die der BMF bereits im Revisionsverfahren zum Aktenzeichen I R 81/04 vorgebracht und die der BFH bei seiner Entscheidung in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 berücksichtigt hat. Der erkennende Senat hat sich in seinen Urteilen vom 5. Juni 2008 3 K 2564/08 und 3 K 2565/08 mit den (übrigen) Einwendungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 zu dem BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 593, BFHE 215, 237 auseinandergesetzt, und er ist ihnen nicht gefolgt. Hieran hält er fest. Im übrigen verweist der Senat auf die Stellungnahme der ESTV vom 10. September 2008 zu den Ausführungen des BMF im Schreiben vom 6. Juli 2007 (zu B. V. S. 17 ff.), die den Beteiligten zusammen mit diesem Urteil zur Verfügung gestellt wird.