Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-19, Aktenzeichen 13 K 3354/10
ECLI:DE:FGK:2015:0219.13K3354.10.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 und 2005. Zwischen ihnen ist im Kern streitig, ob der in den Streitjahren als gemeinnützige Körperschaft anerkannte Kläger mit dem Betrieb eines „Hotels“ teilweise einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb unterhält oder ob der Hotelbetrieb im vollen Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstellt.

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Der Kläger ist ein beim Amtsgericht A seit dem Jahre 1968 eingetragener Verein (Registernummer VR 1). Er ist Mitglied im B e.V., der seinerseits Mitglied im G ist. Der B e.V. ist ferner Mitglied der D, welche das Internetportal „...“ betreibt. In der aktuellen Broschüre 2015/2016 der D bieten aktuell ... (von insgesamt ...) Ferienstätten verteilt im Bundesgebiet ihre Leistungen an, hierunter auch der Kläger. ...

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Nach § 2 Nr. 2 und 3 der Satzung des Klägers vom ... Februar 2000 ist sein Zweck die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen, die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, die Bildung von Jugendlichen und Erwachsenen, die Förderung der Familie und insbesondere die Förderung von Erholung und -bildung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Trägerschaft und Unterhaltung der Ferien- und Bildungsstätte „M“ in P – nachfolgend Hotel – verwirklicht. Ausweislich der in den Betriebsprüfungshandakten – BpHA – befindlichen Satzung vom .... April 2005 wurden die Bildung von Familien und die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie im Jahre 2005 in den Satzungszweck aufgenommen.

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Das Hotel ist mit Zimmern für Einzelpersonen, Paare (Doppelzimmer) und Familien ausgestattet, ferner bestehen spezielle Behindertenzimmer (große Zimmer mit Behindertenbad). Außerdem gibt es zwei Ferienwohnungen (jeweils ca. 100 qm groß), die nach Angaben des Klägers jedoch kaum nachgefragt werden. Als Gemeinschaftsräume stehen diverse Gruppenräume, darunter mehrere Speiseräume sowie Konferenzräume, und ein – erst nach den Streitjahren in ... eröffnetes – Gesundheits- und Erholungszentrum zur Verfügung. Für Kinder sind eine Turnhalle nebst weiterer speziell eingerichteter Räume sowie Außenanlagen verfügbar. Das Hotel bietet ferner ein Café, eine Braustube und einen Biergarten, welche auch für auswärtige Besucher nutzbar sind.

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Ausweislich der Anhänge zu den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2003 und 2005 bestehen ... Betten, davon ... Doppelzimmer mit insgesamt ... Betten und ... Familien-Appartements mit insgesamt ... Betten. Im Neubau bestehen 2/3 Betten in ... (gem. DIN 18025) behindertengerechten Gästezimmern. Insgesamt ergibt sich ab 2002 eine maximal mögliche Jahresausnutzung von ... Übernachtungen. Im Jahre 2003 entfielen ... Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was nach den Angaben des Jahresabschlusses einen Anteil von 22 % an der Gesamtbelegung und 34 % an der Belegung im Neubau ausmachte. Im Jahr 2005 entfielen ... Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was 24,5 % an der Gesamtbelegung und 21,3 % an der maximalen Jahresausnutzung im Neubau ausmachte. Eine Belegung durch Personen mit geringem Einkommen i.S.d. § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung – AO – wird in den Jahresabschlüssen nicht gesondert ausgewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten zu den Räumlichkeiten wird auf die Feststellungen der Betriebsprüfung – Bp – (BpHA, Trennblatt „Prüfung“) verwiesen.

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Während des Aufenthalts werden verschiedene Dienstleistungen angeboten, ..... Die Angebote werden teilweise durch eigenes Personal und teilweise durch externe Einrichtungen oder Kooperationspartner durchgeführt. Dem Konzept der Ferienstätten folgend weist das Hotel eine Reihe von Besonderheiten aus, ... (mit zwingender Belegung in den Hauptferienzeiten) und das Fehlen von Saisonzuschlägen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Klägers im Betriebsprüfungsverfahren vom 14. Oktober 2008 (BpHA – Trennblatt „Prüfung“) sowie die von ihm als „Alleinstellungsmerkmale“ bezeichneten Aufstellung nebst Leitbild (jeweils BpHA – Trennblatt „Abgrenzung Betriebe“; ebenso die in der mündlichen Verhandlung erhaltene Aktennotiz 2008) verwiesen. Bezüglich eines üblichen Wochenprogramms wird auf die Anlage in den BpHA (Trennblatt „Aufteilung“ – beispielhaftes Ferienprogramm im Oktober 2007) verwiesen.

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Buchungsmöglichkeiten bestanden und bestehen über die vom Kläger betriebene Homepage, die D sowie weitere Reiseveranstalter und -vermittler, hierunter auch kommerzielle Reiseportale. Die Preise sind nach Unterkunftskategorien (Standard, Komfort, Premium), nach Reisedauer, nach Anzahl und Alter der Teilnehmer und nach dem Umfang der Verpflegungsleistungen gestaffelt. In den Preisübersichten der Jahre 2003 und 2005 wies das Hotel auf Sonderkonditionen ohne nähere Preisangabe hin .... Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die in den Gerichtsakten befindlichen Ausdrucke der Homepage der Jahre 2003 und 2005 verwiesen.

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Das Hotel ist ferner mit einem Tagungszentrum ausgestattet, welches Kapazität für bis zu ... Personen bietet. Ausweislich der Angaben auf der Homepage des Klägers ... stehen auf 500 qm modernste Technik in vielfältigen Tagungsräumen zur Verfügung, Übernachtungskapazitäten bestehen für ... Personen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Unterlagen in den BpHA (Trennblatt „Tagungsstätte“) verwiesen.

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Aufgrund umfangreicher Umbauarbeiten, insbesondere für behindertengerechte Unterkünfte, erhielt der Kläger diverse Zuschüsse von Bundes- und Landesministerien sowie kommunalen Gebietskörperschaften, Landesverbänden und kirchlichen Einrichtungen oder Stiftungen i.H.v. ca. ... Mio. €; wegen der Einzelheiten wird auf den Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 (Anhang II/15 ff.) verwiesen. Bezüglich der Zuwendungsbescheide wird auf die Unterlagen in den BpHA (Trennblatt „Mittelverwendung“) verwiesen. Die Zuwendungsbescheide verlangen regelmäßig eine besondere Ausrichtung des Klägers. So weist beispielsweise ein vom Bundesverwaltungsamt unter dem 13. Juli 2000 erteilter Zuwendungsbescheid über ... Mio. DM für Baumaßnahmen in den besonderen Nebenbestimmungen eine 25-jährige Zweckbindung aus. Hiernach soll die Ferienstätte während der Hauptferienzeiten der Bundesländer dem Erholungsaufenthalt von ... dienen

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Um den Integrationsansatz zu fördern und eine Belegung des Hotels sicherzustellen, beschloss der Vorstand des Klägers nach den Feststellungen der Bp in der Sitzung vom ... Februar 2005, verstärkt auch die Zielgruppe der sog. „Normalverdiener“ zu bewerben.

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In seinen Steuererklärungen ordnete der Kläger – übereinstimmend mit der Handhabung durch das vormals zuständige Finanzamt A – die Einnahmen aus der Gastronomie sowie der Vermietung von Konferenzräumen als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ein. Die übrigen Pensionsleistungen, zu denen neben der Beherbergung und Verpflegung ... (einschl. Unterbringung und Freizeitangebote im Rahmen von Programmen der Krankenkassen) gehören, ordnete er als steuerbegünstigter Zweckbetrieb ein. Im Jahre 2003 standen hierbei erklärte Einnahmen aus dem nach Auffassung des Klägers gegebenen Zweckbetrieb i.H.v. ca. 60% Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (Tagungsbetrieb u.ä.) i.H.v. ca. 40% gegenüber. In 2005 errechnete der Kläger Einnahmen aus dem Zweckbetrieb i.H.v. ca. 65% und Einnahmen aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb i.H.v. ca. 35%. In den Jahresabschlüssen verweist der Kläger darauf, als Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb gem. § 66 AO zu sein, da er den in § 53 AO genannten Personen selbstlos diene und diesen mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugutekämen.

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Für das Streitjahr 2003 wurde der Kläger zunächst antragsgemäß vom seinerzeit zuständigen Finanzamt A mit einer Körperschaftsteuer von 0 € durch Bescheid vom 16. Februar 2007 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO veranlagt; dem Bescheid lag ein Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Tagungsbetrieb u.ä.) von ... € zugrunde. Ausweislich der Anlage 1 zum Bescheid wurde der Kläger im Übrigen als gemeinnützige Körperschaft wegen Förderung der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege, ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten (seinerzeit Abschnitt A Nr. 6 der Anlage 1 zu § 68 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung – EStDV –; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO) anerkannt.

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Für das Streitjahr 2005 wurde der Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Bescheid vom 28. Februar 2007 ebenso vom seinerzeit zuständigen Finanzamt A antragsgemäß veranlagt. Bei positiven Einkünften aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb von ... € ergab sich aufgrund eines Verlustvortrages keine positive Körperschaftsteuer, in der Anlage 1 zum Bescheid wird erneut auf die Förderung der Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege verwiesen.

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Im Jahre 2007 verlegte der Kläger seinen Sitz, wodurch der Beklagte (das Finanzamt A1) örtlich zuständig wurde. In den Jahren 2007 bis 2009 führte dieser beim Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung durch. Die Prüferin forderte dabei mit Schreiben vom 20. August 2007 diverse Unterlagen, unter anderem Aufzeichnungen über die Prüfung der Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Nr. 1 und 2 AO, beim Kläger an. In der Folgezeit legte der Kläger keine Nachweise vor, aus denen erkennbar ist, dass zwei Drittel der Leistungen an die vorgenannten Personengruppen erbracht wurden. Die Bp erwog zunächst eine von den Erklärungen abweichende Aufteilung dergestalt, dass bisher im ideellen Bereich erfasste Erlöse für Pensionsleistungen an Familien mit behinderten Familienmitgliedern und bedürftige Familien einem steuerbegünstigen Zweckbetrieb und übrige Pensionsleistungen, insbesondere solche an „Normalfamilien“, einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden. Aufgrund länderinterner Abstimmungen sowie Weisungen der Oberfinanzdirektion Rheinland gab die Bp diese Position auf und vertrat letztlich die Ansicht, dass aufgrund von Abgrenzungsschwierigkeiten sämtliche Pensionsleistungen dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen seien. Aufgrund einer Zusammenrechnung von Verlusten aus einem (zunächst angedachten) Zweckbetrieb (Umsätze an Personen i.S.d. § 53 AO) und einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Umsätze an andere Personen, insbesondere „Normalfamilien“) stellte sich die gemeinsame Erfassung als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb für den Kläger günstiger als eine Trennung dar. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 13. November 2009 (BpHA – Trennblatt „geänderter Bericht) verwiesen.

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...

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Unter dem 8. April 2010 (Körperschaftsteuer 2003; festgesetzte Körperschaftsteuer ... € bei angesetzten Einkünften i.H.v. ... €) bzw. 19. April 2010 (Körperschaftsteuer 2005; festgesetzte Körperschaftsteuer ... € bei Einkünften i.H.v. ... €) erließ der Beklagte entsprechende Änderungsbescheide gem. § 164 Abs. 2 AO mit Aufhebung der Vorbehalte. In der jeweiligen Anlage 1 führte der Beklagte nun als gemeinnützigen Zweck des Klägers die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 19 AO) an.

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Gegen die Festsetzungen wandte sich der Kläger mit fristgerechten Einsprüchen, die der Beklagte mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010 als unbegründet zurückwies.

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Dagegen wendet sich der Kläger mit der Klage, zu deren Begründung er vorträgt: Die Änderungsbescheide seien rechtswidrig, die ursprüngliche Aufteilung sei zutreffend. Die Aufteilung der Einnahmen zwischen einem steuerbegünstigten Zweckbetrieb und einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb sei seinerzeit mit dem Finanzamt A im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung abgestimmt worden. Bei der Schlussbesprechung seien zwei Betriebsprüfer sowie ein Mitarbeiter des Veranlagungsbezirks anwesend gewesen, was die Bedeutung und Verbindlichkeit der Einstufung auch für die Finanzverwaltung unterstreiche.

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Der Betrieb des Hotels sei weitgehend ein Zweckbetrieb, der zur Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke notwendig sei. ...

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... Zur Verwirklichung dieses Zweckes sei gerade eine gemischte Belegung notwendig, um den Integrationsgedanken zu verwirklichen und eine zu einseitige Belegung zu verhindern.

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Eine Konkurrenzsituation zu kommerziell betriebenen Hotels liege nicht vor. Im Umkreis von mehreren hundert Kilometern gebe es keine ähnlichen Betriebe. Ferner weise das Hotel eine Vielzahl von Alleinstellungsmerkmalen auf: ... Bei der Preisgestaltung gebe es ermäßigte Preise auch in der Ferienzeit, Zuschläge für die „Hauptsaison“ würden entgegen marktwirtschaftlicher Gepflogenheiten nicht erhoben. Die Preise seien sozial gestaffelt und enthielten Ermäßigungen für einkommensschwache Familien. Auch erhebe das Hotel reduzierte Preise für die Übernachtung von Kindern, auch wenn diesen gegenüber volle Leistungen (z. B. ein eigenes Zimmer) erbracht würden. Soweit eine Preisstaffelung in Unterkunftskategorien erfolge, sei diese schwächer als bei kommerziellen Hotels ausgeprägt. Den Teilnehmern seien die Unterschiede in der Zimmerausstattung und den Leistungen nicht in einem so hohen Maße bewusst wie bei kommerziellen Hotels. Dies diene gerade dazu, sämtliche Bevölkerungsschichten unter einem Dach zusammen zu bekommen und damit den Integrationsgedanken zu fördern.

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Darüber hinaus erhebe das Hotel kein gesondertes Entgelt für die Kinderbetreuung, Beratungsleistungen oder eine Vielzahl anderer Dienstleistungen. Hinzu komme, dass auch Nebenleistungen, z. B. verkaufte Getränke, weit unter Marktpreis und damit für die Teilnehmer sehr günstig angeboten würden. Aufgrund erheblicher Umbauten und Neubauten im Jahre 2000 seien Gästezimmer zudem behindertengerecht ausgestattet, das Hotel stelle außerdem eine im kommerziellen Bereich nicht übliche Vielzahl von Funktionsräumen (z. B. Babyküche, Kinderspielräume, Krabbelstube, Kreativräume) zur Verfügung. Das Programm sehe eine gemeinsame Gestaltung der Freizeit ... vor. Gleiches gelte für die gemeinsame Verpflegung aller Teilnehmer zu festgelegten Zeiten.

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Auf seine Leistungen mache er – der Kläger – einerseits in speziellen Portalen (bspw. ...) aufmerksam. Soweit Leistungen in kommerziellen Portalen (bspw. ...) aufgeführt seien, sei dies auf eine Zusammenarbeit mit Touristikorganisationen zurückzuführen, welche gerade dazu diene, eine einseitige Belegung des Hotels zu verhindern. Für den Integrationsgedanken spreche auch, dass er in Schreiben und Werbemaßnahmen auf die besonderen Möglichkeiten für ... hinweise. Auch stelle er im Rahmen einer Aktion ... kostenfreie Urlaubsplätze zur Verfügung. Wegen der weiteren Begründung wird auf die Schriftsätze des Klägers vom 8. Dezember 2010 und 18. April 2011 nebst Anlagen verwiesen.

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Mit Schriftsatz vom 18. Februar 2015 trug der Kläger – vertreten durch einen weiteren Prozessbevollmächtigten – ergänzend vor, er sei zwar davon überzeugt, die Voraussetzungen der Zwei-Drittel-Quote gem. § 66 Abs. 3 AO zu erfüllen, könne dies aber nicht hinreichend belegen. Den Anteil der Personen i.S.d. § 53 AO schätze er auf 70 bis 80 %, was darauf beruhe, dass die in § 53 Nr. 2 AO geregelte Einkommensgrenze (i.d.R. das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe) dazu führe, dass auch Familien mit durchschnittlichem Einkommen bei mehreren Kindern als bedürftig i.S.d. § 53 Nr. 2 AO gelten. Es sei nicht möglich gewesen, die von der Finanzverwaltung geforderten Nachweise zu erbringen. Der Kläger habe zwar Fragebögen ausgegeben, viele Gäste würden das Ausfüllen aber vergessen oder empfänden es als Zumutung, im Zusammenhang mit der Buchung eines Ferienaufenthalts detaillierte Angaben zu ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen zu machen. Er – der Kläger – sei bei den Nachweisen auf die Mitwirkung der Gäste angewiesen, was nicht praktikabel sei.

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Unabhängig davon entfalte das Nichterreichen (bzw. der Nichtnachweis) der Zwei-Drittel-Quote keine Sperrwirkung für eine Anerkennung als Zweckbetrieb gem. § 65 AO. Dessen Voraussetzungen lägen vor.

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Entgegen der Auffassung des Beklagten diene der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke zu verwirklichen. Der Beklagte übersehe, dass § 16 des Achten Sozialgesetzbuches – SGB VIII – gerade Angebote der Erholung und -bildung als Maßnahmen der Kinder- und Jugendhilfe definiere und er – der Kläger – diese Zwecke verfolge. Angebote i.S.d. § 16 SGB VIII umfassten schon begrifflich auch Unterkunfts- und Verpflegungsangebote, eine Unterscheidung von unmittelbaren und mittelbaren Leistungen sehe das Gesetz nicht vor. Ebenso bestehe keine Begrenzung auf Familien in besonders belasteten Situationen, da das Gesetz diese nur beispielhaft („insbesondere“) erwähne. Unabhängig davon sei sein Angebot in weit stärkerem Maße als kommerzielle Hotelbetriebe auf derartige Situationen ausgelegt.

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Auch seien die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO erfüllt, da sich der Hotelbetrieb von der Verfolgung der steuerbegünstigen Zwecke der „Jugendhilfe“ (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO, konkret der Erholung) und der Förderung des Wohlfahrtwesens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO) nicht trennen lasse.

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Einer Anerkennung als Zweckbetrieb stehe auch die in § 65 Nr. 3 AO verankerte Konkurrenzklausel nicht entgegen, da das Hotel insbesondere aufgrund seiner abseits der touristischen Zentren gelegen Lage, seiner Einrichtung und der zuvor beschriebenen Besonderheiten eine über das individuelle Urlaubserlebnis hinausgehende Begegnung der Familien ermögliche. Im Übrigen verbiete § 65 Nr. 3 AO den Wettbewerb nicht gänzlich, sondern erlaube ihn in einem Maße, der zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar sei.

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Der Kläger beantragt,

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die Körperschaftsteuerbescheide 2003 (vom 8. April 2010) und 2005 (vom 19. April 2010), jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010, aufzuheben,

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hilfsweise im Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung führt er an, der Betrieb von Ferienstätten (Hotels) sei nicht im Katalog des § 68 Nr. 1 AO aufgeführt. Auch erfülle der Kläger nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs als Einrichtung der Wohlfahrtspflege gem. § 66 AO, da er – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht nachweislich mindestens zwei Drittel seiner Leistungen an Personen i.S.d. § 53 Nr. 1 oder 2 AO (behinderte oder bedürftige Personen) erbringe. Eine extensive Auslegung der Vorschrift, etwa dahingehend, dass Ferienstätten wie „Erholungsheime“ i.S.v. § 68 Nr. 1a AO zu behandeln seien, komme nicht in Betracht, da wegen des drittschützenden Charakters der Norm gegenüber Wettbewerbern eine restriktive Auslegung geboten sei. Hinzu komme, dass selbst bei der Gleichstellung von Erholungsheimen und Ferienstätten die Zwei-Drittel-Quote des § 66 Abs. 3 AO nicht erreicht sei.

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Eine Anerkennung als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO scheide ebenso aus. Der Betrieb des Hotels diene in seiner Gesamtrichtung schon nicht dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen. Viele der angebotenen Leistungen (Unterkunft, Verpflegung, Wellness) dienten nur mittelbar der Familienförderung. Ein Schwerpunkt der Angebote auf Leistungen i.S.d. § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII, welche unmittelbar an Personen i.S.d. § 53 AO erbracht werden, könne nicht festgestellt werden. Schwerpunkt der Tätigkeit des Klägers seien Leistungen der Unterbringung und Verpflegung, nicht hingegen Angebote der Freizeit und Erholung, welche insbesondere die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen würden.

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Unabhängig davon könnten die Zwecke auch nicht nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Insbesondere stelle der Betrieb eines behindertengerecht eingerichteten Hotels, welches jedoch auch die Vermietung an Nichtbehinderte zulasse, alleine deshalb noch keinen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO dar.

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Hinzu komme, dass der Kläger in einen schädlichen Wettbewerb mit anderen (tatsächlichen oder potentiellen) nicht begünstigten Hotelbetrieben ähnlicher Art trete. Mittlerweile gebe es am Markt ein breites Angebot kommerzieller Anbieter, welches auch auf die besonderen Bedürfnisse von Familien mit besonderen Leistungen zugeschnitten sei. Eine behindertengerechte Ausstattung sei mittlerweile marktüblich. Für eine Konkurrenzsituation spreche auch, dass der Kläger sein Hotel auf Seiten kommerzieller Anbieter, bewerbe. Auf seiner Homepage offeriere der Kläger einen Urlaub mit einer Vielzahl von Betreuungsangeboten für Kinder und Jugendliche. Die Angebote richteten sich an ein breites Publikum, nicht bloß an einen beschränkten Personenkreis. Die Möglichkeiten eines barrierefreien Urlaubs für Familien mit behinderten Angehörigen sowie reduzierte Preise für einkommensschwache Familien würden nur nebenbei erwähnt. Auch erwähne die Homepage nicht den vom Kläger oft zitierten „Integrationsgedanken“.

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Die vom Kläger angeführte sozialverträgliche Preiskalkulation beruhe überdies auf öffentlichen Zuschüssen sowie Steuervergünstigungen, insbesondere bei der Umsatzsteuer. Dies reiche nicht aus, eine Konkurrenzsituation zu kommerziellen Hotelbetrieben auszuschließen. Die Bildung unterschiedlicher Preiskategorien mit unterschiedlicher Ausstattung sei überdies auch in kommerziellen Hotelbetrieben üblich.

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Entgegen der Ansicht des Klägers hindere auch die frühere Anerkennung durch das Finanzamt A den Beklagten nicht an einer Änderung der Festsetzungen. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sei er in jedem Veranlagungszeitraum zur neuen Prüfung und rechtlichen Würdigung berechtigt. Eine verbindliche Zusage sei nicht erteilt worden, auch scheide eine Bindung nach Treu und Glauben aus.

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Im Laufe des Klageverfahrens wurde aufgrund einer zunehmenden Streichung der Individualförderung an einkommensschwache (bedürftige) Personen durch mehrere Bundesländer (...) eine politische Initiative zur Ergänzung des Gemeinnützigkeitskatalogs (§ 52 AO) um den Zweck „R“ und des Zweckbetriebskatalogs (§ 68 Nr. 1b AO) um die Einrichtung „W“ ergriffen. Als Grund dieser Initiative wird ausdrücklich genannt, dass es gemeinnützigen Körperschaften nach dem Wegfall der Individualförderung zunehmend schwerer falle, ihre Angebote auf die in § 53 AO genannten Personengruppen auszurichten und diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen gem. § 66 Abs. 3 AO zugutekommen zu lassen. In der Folgezeit wurde das Anliegen zwischen den obersten Finanzbehörden der Länder und des Bundesministeriums der Finanzen erörtert. Hierbei wird eine Ausrichtung der Ferienstätte an den in § 53 AO begünstigten Personenkreis als unproblematisch angesehen, ebenso werden anderweitige Belegungen im geringen Umfang (bis 10 %) als unschädlich angesehen. Eine Aufnahme der „Förderung der Erholung“ als neuen gemeinnützigen Zweck sowie eine neue Zweckbetriebsfiktion für (allgemeine) W wird hingegen als wenig eingrenzbar angesehen, auch wäre die Begrenzung auf den schutzwürdigen Kreis hilfsbedürftiger Menschen aufgegeben.

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Bezüglich des Jahres 2004 sowie bzgl. der Festsetzungen zur Umsatzsteuer und Gewerbesteuer sind Einspruchsverfahren beim Beklagten anhängig, welche im Hinblick auf das hiesige Verfahren derzeit ruhen. In Folgejahren ist der Kläger nicht mehr als gemeinnützige Körperschaft anerkannt worden, die gegen die Festsetzungen erhobenen Einspruchsverfahren ruhen derzeit ebenso.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

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Die auf Grundlage von § 164 Abs. 2 AO ergangenen Änderungsbescheide sind formell rechtmäßig. Entgegen der Auffassung des Klägers ist der Beklagte nicht an die frühere Handhabung durch das vormals zuständige Finanzamt A in den antragsgemäßen Erstbescheiden gebunden. Eine Bindung scheidet im Streitfall bereits dadurch aus, dass die streitgegenständlichen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO ergangen sind. Nach dieser Vorschrift können Steuern, solange der Steuerfall nicht abschließend geprüft ist, allgemein oder im Einzelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden. Der Vorbehalt ermöglicht weitgehende Korrekturmöglichkeiten und suspendiert die materielle Bestandskraft eines Steuerbescheides (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Tz. 1 m.w.N.). Ein Vertrauenstatbestand dahingehend, dass die Finanzbehörden bei ihrer steuerlichen Würdigung bleiben werden, entsteht durch einen unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid gerade nicht. Eine anderweitige Bindung der Finanzbehörde, etwa durch eine verbindliche Zusage nach einer Außenprüfung (§§ 204 ff. AO), liegt im Streitfall – unstreitig – nicht vor. Auch scheidet eine Bindung nach anderen Rechtsgrundsätzen, etwa nach dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. hierzu Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Tz. 125 ff.), aus, da das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (vgl. hierzu nur BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006 III B 143/05, Sammlung der [amtlich nicht veröffentlichten] Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2006, 1058) eine veranlagungszeitraumübergreifende Bindung gerade verhindert.

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Der Beklagte hat auch in der Sache zu Recht entschieden, dass der in den Streitjahren im Übrigen bzgl. seines ideellen Bereiches und der Vermögensverwaltung noch als gemeinnützig anerkannte Kläger mit dem Betrieb des Hotels in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – i.V.m. §§ 14, 64 AO darstellt. Entgegen der Ansicht des Klägers liegen die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb gem. §§ 65-68 AO nicht vor.

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1. Das Hotel ist kein Zweckbetrieb entsprechend des in § 68 AO enthaltenen Katalogs von Zweckbetrieben.

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§ 68 AO enthält eine im Verhältnis zur allgemeinen Zweckbetriebsdefinition (§ 65 AO) spezielle und enumerative Aufzählung einzelner Zweckbetriebe, teilweise mit deklaratorischer und teilweise mit konstitutiver Wirkung (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 AO Tz. 1). Der Hotelbetrieb des Klägers fällt unter keinen der in § 68 AO genannten Tatbestände.

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a. Der Kläger betreibt kein Heim und keinen Mahlzeitendienst i.S.d. § 68 Nr. 1a AO.

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Nach § 68 Nr. 1a AO sind Zweckbetriebe auch Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime und Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 AO genannten Personen dienen (§ 66 Abs. 3). Die Norm umfasst dringliche Sozialaufgaben gegenüber bedürftigen Menschen. Zur Auslegung des Heimbegriffes kann auf § 1 des Heimgesetzes (HeimG) zurückgegriffen werden (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 AO Tz. 2; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, § 6 Rz. 254; Schauhoff, Handbuch des Gemeinnützigkeitsrechts, 3. Aufl., § 7 Rz. 97; Anwendungserlass zur Abgabenordnung – AEAO – Nr. 1 zu § 68 AO; vgl. zu § 4 Nr. 16 UStG a.F. auch BFH-Urteil vom 1. Dezember 1994 V R 116/92, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 176, 487, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1995, 220). Heime sind demnach Einrichtungen, die dem Zweck dienen, ältere Menschen oder pflegebedürftige oder behinderte Volljährige aufzunehmen, ihnen Wohnraum zu überlassen sowie Betreuung und Verpflegung zur Verfügung zu stellen oder vorzuhalten, und die in ihrem Bestand von Wechsel und Zahl der Bewohnerinnen und Bewohner unabhängig sind und entgeltlich betrieben werden. Unter den Begriff der Erholungsheime werden beispielhaft Heime für erholungsbedürftige Mütter („Müttergenesungswerk“) genannt (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 68 AO Tz. 2; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 68 AO Rz. 13; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 68 Rz. 4).

52

Vorliegend fällt das Hotel – was zwischen den Beteiligten unstreitig sein dürfte – schon begrifflich nicht unter die in § 68 Nr. 1a AO genannten Einrichtungen, insbesondere liegt kein Erholungsheim vor. Der Betrieb eines Hotels mit Einzelzimmern, Doppelzimmern und Ferienwohnungen unterscheidet sich deutlich von einem Heimbetrieb im Sinne des Heimgesetzes. Da der Kläger schon kein Heim betreibt, kann an dieser Stelle dahinstehen, ob der Betrieb überdies nicht in besonderem Maße, d.h. gem. § 66 Abs. 3 AO zu zwei Drittel seiner Leistungen, den in § 53 AO genannten Personen dient.

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b. Der Betrieb eines Hotels fällt auch nicht unter die – von den in § 53 AO genannten Personen und der Zwei-Drittel-Quote unabhängigen – Definition in § 68 Nr. 1b AO.

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Hiernach sind Zweckbetriebe auch Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen. Der Betrieb von Hotels (Ferienstätten) ist dort nicht aufgeführt. Dies erkennt letztlich auch der Kläger an, wie auch rechtspolitische Initiativen zur Erweiterung des Zweckbetriebskatalogs um Ferienstätten zeigen, welche bislang jedoch nicht zu einer Änderung des Katalogs durch den Gesetzgeber geführt haben.

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c. Auch unter Berücksichtigung des vom Kläger benannten „Integrationsansatzes“ liegt kein in § 68 AO genannter Zweckbetrieb vor.

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Integrationsprojekte im Bereich der Freizeiterholung waren und sind vom Zweckbetriebskatalog nicht umfasst. § 68 Nr. 3c AO benennt lediglich Integrationsprojekte zur Eingliederung schwerbehinderter Menschen in Beschäftigungsverhältnisse des allgemeinen Arbeitsmarktes. Ein solches Integrationsprojekt liegt – unstreitig – nicht vor.

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2. Das Hotel ist auch keine als Zweckbetrieb definierte Einrichtung der Wohlfahrtspflege gem. § 66 AO.

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Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ist gem. § 66 Abs. 1 AO ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maß den in § 53 AO genannten Personen dient. § 53 Nr. 1 AO zählt dazu Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Nach § 53 Nr. 2 AO sind dies ferner Personen, deren Bezüge nicht höher als das Vierfache (bzw. bei Alleinstehenden oder – vgl. Gesetzesfassung der Streitjahre – beim Haushaltsvorstand: das Fünffache) des Regelsatzes der Sozialhilfe sind. Ferner darf deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts nicht ausreichen und es darf nicht zugemutet werden, das Vermögen für den Unterhalt zu verwenden.

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Wohlfahrtspflege ist gem. § 66 Abs. 2 AO die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient nach § 66 Abs. 3 AO in besonderem Maße den in § 53 genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen zugutekommen. Die Leistungen müssen – zumindest faktisch – unmittelbar an den Personenkreis erbracht werden; es reicht nicht aus, wenn die Leistungen den Personen mittelbar zugutekommen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 2010 I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006; vom 7. November 1996 V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366; jüngst BFH-Urteil vom 27. November 2013 I R 17/12, BFHE 244, 194, BFH/NV 2014, 984 mit Konkretisierung des Unmittelbarkeitserfordernisses bei Einschaltung von Hilfspersonen).

60

Mit der Bezugnahme auf Leistungen kommt es nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genannten Personen zu den übrigen Personen an (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 66 AO Tz. 4; Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 230; AEAO Nr. 3 Satz 4 zu § 66 AO). Die Regelung einer Zwei-Drittel-Quote bedeutet eine Erleichterung gegenüber der allgemeinen Zweckbetriebsdefinition des § 65 AO, bei welchem der Zweckbetrieb in seiner Gesamtrichtung der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke dienen muss, wodurch dort bereits geringfügige satzungsfremde Tätigkeiten schädlich sein können (vgl. näher Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 230).

61

Die Körperschaft muss den Nachweis dafür erbringen, dass die Zwei-Drittel-Quote erreicht wird (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109; Urteil des FG Cottbus vom 25. November 1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199; Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 66 AO Tz. 4; Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 66 AO Rz. 27). Es reicht nicht aus, aus allgemeinen Angaben auf ein Vorliegen der begünstigen Personengruppe zu schließen oder sich alleine auf nicht näher nachgewiesene Angaben der unterstützten Personen zu verlassen. Weitere Einzelheiten zum Umfang der Nachweispflichten oder etwaige Beweiserleichterungen sehen die §§ 66 Abs. 3, 53 AO in der für die Streitjahre 2003 und 2005 geltenden Fassung nicht vor. Die Finanzverwaltung verlangt dementsprechend gem. Nr. 10 AEAO zu § 53 AO, dass die Höhe der Einkünfte und Bezüge sowie das Vermögen der unterstützten Personen durch Unterlagen und Berechnungen nachzuweisen sind.

62

Durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2013, 556) sind hingegen mit Wirkung zum 1. Januar 2013 Beweiserleichterungen für den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personenkreis eingeführt worden. Bei Beziehern bestimmter Sozialleistungen ist die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit gem. § 53 Nr. 2 Satz 6 und 7 AO durch Leistungsbescheide oder eine Bestätigung des Sozialleistungsträgers als nachgewiesen anzusehen. § 53 Nr. 2 Satz 8 AO ermöglicht der Körperschaft darüber hinaus, dass auf Antrag auf einen Nachweis der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit verzichtet werden kann, wenn auf Grund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen unterstützt werden. Das Gesetz sieht hierzu unter Verweis auf § 60a Abs. 3 bis 5 AO ein eigenes Feststellungsverfahren vor (vgl. zum Ganzen Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 53 Rz. 12 f.). An Beweiserleichterungen ist beispielsweise bei der Unterstützung von Obdachlosen zu denken, da die Leistungen faktisch auf eine Zielgruppe begrenzt sind und überdies erhebliche Nachweisschwierigkeiten bestehen (vgl. ähnlich zur gesetzlichen Neufassung aktuell Nr. 12 AEAO zu § 53 AO: „Im Regelfall müssen Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasyle und die sogenannten Tafeln keine Nachweise erbringen.“).

63

Im Streitfall ist – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nicht feststellbar, dass zwei Drittel der Leistungen an den in § 53 AO genannten Personenkreis erbracht werden. Die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Belegungsquoten der Zielgruppe der Behinderten (§ 53 Nr. 1 AO) liegen deutlich unter der Zwei-Drittel-Quote; überdies könnte selbst anhand der bloßen Belegungsquote nicht zwangsläufig geschlossen werden, dass die nach § 66 Abs. 3 AO erforderlichen „Leistungen“ die Zwei-Drittel-Quote erreichen. Zum Personenkreis des § 53 Nr. 2 AO liegen – trotz fortwährender Thematisierung seit Beginn der Betriebsprüfung – keine Nachweise zur Bedürftigkeit vor.

64

Hieran ändert auch der Vortrag des Klägers, er gehe schätzungsweise von einer Erreichung der Zwei-Drittel-Quote aus, im Ergebnis nichts. Der Senat sieht sich angesichts der erkennbar von § 66 AO vorausgesetzten Zielgruppenorientierung gehindert, im Schätzungswege die Erfüllung der Zwei-Drittel-Quote anzunehmen. Gegen eine solche Schätzung spricht insbesondere, dass bei Annahme eines Zweckbetriebes aus systematischen und europarechtlichen Gründen Zurückhaltung geboten ist. Beim Zweckbetrieb handelt sich um eine Ausnahmeregelung zum ansonsten gegebenen (steuerpflichtigen) wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (vgl. Formulierungen in § 64 Abs. 1 a.E. AO („...soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb ... ist“) und in § 65 Nr. 1 AO („...der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb...“); ähnlich Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 43). Ein weites Verständnis des Zweckbetriebs oder die Annahme eines Zweckbetriebes im Schätzungswege widersprächen zudem dem Gebot einer wettbewerbsneutralen Besteuerung, welches zunehmend vom europäischen Beihilfenverbot nach Art. 107 ff. des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) geprägt ist (vgl. hierzu Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO § 65 AO Tz. 5 m.w.N.; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 13 ff. zu Reformüberlegungen unter Wettbewerbsgesichtspunkten; eingehend zum Europarecht Fischer, a.a.O., § 65 AO Rz. 61 ff.; zur Investitionskostenförderung gemeinnütziger W vgl. Entscheidung der EU-Kommission vom 20. Februar 2008 „AWO SANO“, hierzu Fischer, FR 2009, 929).

65

Würde man es im Streitfall oder in ähnlichen Fällen hingegen ausreichen lassen, dass eine Schätzung der Besuchergruppen eines Übernachtungs- oder Bewirtungsbetriebes diesen bereits zur Einrichtung der Wohlfahrtspflege macht, würde dies neben einer sehr streitanfälligen und kaum justiziablen Verwaltungspraxis zu erheblichen Wettbewerbsbeeinträchtigungen führen. Gegen eine Schätzungsmöglichkeit sprechen auch die erst nach den Streitjahren in § 53 Nr. 2 AO eingeführten Beweiserleichterungen, aus denen ersichtlich ist, dass allgemeine, über den Einzelfall hinausgehende Beweiserleichterungen in der Kompetenz des Gesetzgebers liegen.

66

Aus alledem folgt, dass Zweifel zum Vorliegen eines Zweckbetriebes zu Lasten der die Feststellungslast treffenden Körperschaft gehen. Im Streitfall liegt mangels Erreichen der Zwei-Drittel-Quote insgesamt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Es ist auch nicht geboten, eine Trennung zwischen Erlösen durch den in § 53 AO genannten Personenkreis (soweit der Kläger dies im Einzelfall durch Buchungsunterlagen nachweisen kann) und anderen Personen vorzunehmen. Eine klare Abgrenzung der Geschäftsbereiche „Leistungen an Personen i.S.d. § 53 AO“ und „Leistungen an andere Personen“ ist schon aus rein tatsächlichen Gründen nicht möglich, wie der Kläger auch in der mündlichen Verhandlung erläutert hat. Zum anderen stellt sich die gemeinsame Erfassung der Erlöse und Aufwendungen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – wie im Tatbestand geschildert – durch Ausweis eines niedrigeren Gewinns als günstiger dar. Der Senat wäre deshalb schon wegen des finanzgerichtlichen Verböserungsverbots an einer anderen Aufteilung gehindert.

67

Die vom Kläger angeführten Schwierigkeiten sind hingegen nicht durchgreifend.

68

Der Senat verkennt bei seiner Entscheidung nicht, dass sich der Kläger in einem gewissen Dilemma befindet. Der von ihm benannte Integrationsansatz mag einerseits verlangen, dass der Hotelbetrieb nicht als (klassische) Einrichtung der Wohlfahrtspflege wahrgenommen wird. Dem Kläger stand es auch frei, zur Verwirklichung des Integrationsansatzes auf Nachweise zu verzichten. Andererseits muss er dann jedoch auch gegen sich gelten lassen, dass er die in § 66 Abs. 3 AO niedergelegte Zielgruppenorientierung gerade nicht nachweisen kann.

69

Der Senat verkennt auch nicht, dass der Kläger aus durchaus idealistischen Erwägungen (Integrationsansatz), wenngleich auch aus wirtschaftlichen Überlegungen (Steigerung der Belegungsquoten durch Öffnung des Hotels für weitere Bevölkerungsgruppen und zeitgemäße Angebote) handelt. Der Senat erkennt ebenfalls, dass die Maßnahmen der Bundesländer im Bereich der Ferienstätten (zunehmende Kürzung oder Abschaffung der Individualzuschüsse an einkommensschwache Familien bei gleichzeitiger institutioneller Förderung, insbesondere durch Baukostenzuschüsse) eine hohe Belegung der Ferienstätten mit Personen i.S.d. § 53 AO erschweren. Er sieht auch, dass die Zahl der Ferienstätten in den letzten Jahren stetig zurückgegangen ist und damit ein von den Sozial- und Familienministerien gefördertes Konzept unterzugehen droht. Auch mag eine mangelnde Abstimmung der Sozial- und Familienministerien und der Finanzministerien untereinander zu beklagen sein. Diese im Tatsächlichen bzw. Rechtspolitischen liegenden Schwierigkeiten ermöglichen es nach Überzeugung des Senats jedoch nicht, von klaren gesetzlichen Vorgaben (Zwei-Drittel-Quote) und einer hieran ausgerichteten Verwaltungs- und Rechtsprechungspraxis (konkrete Nachweisanforderungen) abzuweichen.

70

3. Das Hotel stellt auch keinen Zweckbetrieb nach der allgemeinen Regelung des § 65 AO dar.

71

Nach dieser Vorschrift ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn (1.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, (2.) die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und (3.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Die Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 2 m.w.N.). Die spezielleren Regelungen der §§ 66 ff. AO haben keinen abschließenden Regelungscharakter in dem Sinne, dass hiermit ein Rückgriff auf den allgemeinen Tatbestand des Zweckbetriebs i.S.d. § 65 AO gesperrt ist (BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89).

72

a. Im Streitfall liegen schon die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 AO nicht vor.

73

Ein Zweckbetrieb kommt hiernach nur in Betracht, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft niedergelegten Zwecke Einnahmen erzielt werden. Wirtschaftliche Betätigung und satzungsmäßiger Zweck dürfen sich nicht voneinander trennen lassen (Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 3; vgl. Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 173 ff.; jeweils m.w.N. aus der Rspr.). Tätigkeiten, die nicht unmittelbar die satzungsmäßigen Zwecke verfolgen und die sich nicht eindeutig abgrenzen lassen, dürfen nach Rechtsprechung des BFH nicht mehr als ca. 10 % ausmachen (BFH-Urteile vom 18. Januar 1995 V R 139-142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446 – zur Fremdbelegung von Jugendherbergen; vom 19. Mai 2005 V R 32/03, BFHE 210, 175, BStBl II 2005, 900 – zu Wohnraumvermietung an Nichtstudierende durch Studentenwerke; vom 10. Januar 1992 III R 201/90, BFHE 167, 470, BStBl II 1992, 684; BFH-Beschlüsse vom 23. Februar 1999 XI B 128/98, BFH/NV 1999, 1055 sowie XI B 130/98, BFH/NV 1999, 1089; ebenso Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 3; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz. 84). Nicht ausreichend ist, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit seinen Mitteln dem gemeinnützigen Zweck (mittelbar) dient (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 7; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 3; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 97).

74

Im Streitfall kann der Senat nicht mit der gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO erforderlichen Überzeugung feststellen, dass der Betrieb des Hotels in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen.

75

aa. Der Hotelbetrieb fördert in seiner Gesamtrichtung nicht die Zwecke des Wohlfahrtwesens oder die Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Unterverbände und ihrer angeschlossenen Einrichtungen und Anstalten (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO und Abschnitt A Nr. 6 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV, jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO)

76

Das Wohlfahrtswesen ist deckungsgleich mit der Wohlfahrtspflege (Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 162). Wohlfahrt ist die Sorge für Not leidende oder gefährdete Mitmenschen (Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz. 66). Zur Wohlfahrtspflege gehört die Unterstützung von Personen i.S.d. § 53 AO (Mildtätige Zwecke) sowie darüber hinausgehende Maßnahmen (Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 3 Rz. 105).

77

Im Streitfall ist – wie oben ausgeführt – nicht feststellbar, dass der Kläger seine Leistungen zu mindestens zwei Dritteln gegenüber den in § 53 AO genannten Personen erbringt. Die hier aufgrund des Tatbestandsmerkmals der „Gesamtrichtung“ einzuhaltenden Anforderungen gehen noch darüber hinaus, da nach der vorgenannten Rechtsprechung des BFH – der sich der Senat anschließt – bereits vom begünstigten satzungsmäßigen Zweck nicht klar abgrenzbare Fremdleistungen von etwa 10 % einem Zweckbetrieb insgesamt entgegenstehen. Der Kläger hat vorliegend erst recht nicht nachgewiesen, seine Leistungen zu ca. 90 % oder mehr gegenüber den in § 53 AO genannten Personen erbracht zu haben.

78

Auch wenn man – ausgehend von dem in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO nicht auf mildtätige Ziele begrenzten – Wohlfahrtsbegriffs auch weitere Personenkreise mit einschließt, lässt sich eine hieraus ausgerichtete Tätigkeit des Klägers nicht feststellen. Der Kläger hat nicht nachgewiesen, dass seine Leistungen in der Gesamtrichtung auf Not leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet sind. Vielmehr beruht der vom Kläger verfolgte und auch vielfach von Ministerien gelobte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem Familien jedweder Couleur, Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen anzubieten. Die vom Kläger verstärkte Belegung mit sog. „Normalfamilien“ und der Auftritt des Hotels in kommerziellen Hotelportalen sowie auf Urlaub spezialisierten Hotelvermittlern (bspw. ...) lassen gerade nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtwesens ausgerichtet ist.

79

Entsprechend der o.g. Ausführungen zu Einrichtungen der Wohlfahrtspflege (§ 66 AO) ist auch hier keine Aufteilung in einen steuerbegünstigen Zweckbetrieb (für nachgewiesene Leistungen an begünstigte Personen) und einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (für übrige Leistungen) vorzunehmen. Eine klare Trennung (Abgrenzung) der Geschäftsbereiche ist im Streitfall nicht möglich.

80

bb. Der Hotelbetrieb fördert auch nicht in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO und Abschnitt A Nr. 2 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV, jeweils in der in den Streitjahren geltenden Fassung; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO).

81

Die Jugendhilfe besteht in Bildung (Ausbildung) sowie Erziehung Jugendlicher und in mildtätigen Maßnahmen Jugendlichen gegenüber (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 52 AO Tz. 23; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 130 ff.; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 52 Rz. 19; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz. 63; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 93). Maßnahmen der Jugendhilfe sind im SGB VIII geregelt. Nach § 3 Abs. 2 SGB VIII werden sie von Trägern der freien Jugendhilfe und der öffentlichen Jugendhilfe erbracht. Leistungsverpflichtungen, die durch das SGB VIII begründet werden, richten sich indes nur an die Träger der öffentlichen Jugendhilfe (§ 3 Abs. 2 Satz 2 SGB VIII). Nach § 16 Abs. 1 SGB VIII sollen Müttern, Vätern, anderen Erziehungsberechtigten und jungen Menschen Leistungen der allgemeinen Förderung der Erziehung in der Familie angeboten werden. Sie sollen dazu beitragen, dass diese ihre Erziehungsverantwortung besser wahrnehmen können und auch Wege aufzeigen, wie Konfliktsituationen in der Familie gewaltfrei gelöst werden können. Nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII sind Leistungen zur Förderung der Erziehung in der Familie auch Angebote der Freizeit und der Erholung, insbesondere in belastenden Familiensituationen, die bei Bedarf die erzieherische Betreuung der Kinder einschließen.

82

Für die Umsatzsteuerfreiheit in § 4 Nr. 23 UStG (in der im Jahr 1991 geltenden Fassung) hat der BFH entschieden, dass die Gewährung von Beherbergung und Beköstigung nur dann steuerfrei ist, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen obliegen. Er muss die Erziehungszwecke, Ausbildungszwecke oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden (BFH-Urteil vom 28. September 2000 V R 26/99, BFHE 192, 360, BStBl II 2001, 691). In ähnlicher Weise hat der BFH zu Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Bildungsleistungen gemeinnütziger Körperschaften gem. § 4 Nr. 22a UStG entschieden (BFH-Urteil vom 8. März 2012 V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630).

83

Im Streitfall ist nicht feststellbar, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung auf die Zwecke der Jugendhilfe ausgerichtet ist. Soweit der Kläger vorträgt, Maßnahmen der Jugendhilfe seien gem. § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII auch Angebote der Freizeit und Erholung, ergibt sich hieraus nichts anderes. Aus Sicht des Senats kann der Begriff der Jugendhilfe im Sinne des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts nicht dahingehend ausgelegt werden, dass sämtliche nach dem SGB VIII möglichen Maßnahmen stets auch solche der Jugendhilfe im steuerrechtlichen Sinne darstellen. Ein solches Begriffsverständnis berücksichtigt zum einen nicht hinreichend, dass nur ein Teil der im SGB VIII geregelten Maßnahmen verpflichtend ist und jene Verpflichtung nur die öffentlich-rechtlichen Träger der Jugendhilfe trifft (§ 3 Abs. 2 SGB VIII). Zum anderen würde eine derartige Auslegung dazu führen, dass letztlich sämtliche auf Familien mit Kindern und Jugendlichen ausgerichteten Angebote dem Gemeinnützigkeitskatalog unterfallen würden. Eine derart weitgehende Auslegung des Begriffs der Jugendhilfe kommt jedoch im Wortlaut der Steuergesetze (früher § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO und Abschnitt A Nr. 2 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO) nicht zum Ausdruck.

84

cc. Der Hotelbetrieb fördert ebenso wenig in seiner Gesamtrichtung die Zwecke des Schutzes von Ehe und Familie (Abschnitt A Nr. 16 der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV in der in den Streitjahren geltenden Fassung; heute § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 19 AO)

85

Der Schutz von Ehe und Familie in der AO ist gleichbedeutend mit dem in Art. 6 des Grundgesetzes – GG – als Institutsgarantie ausgestatteten Grundrechtes (Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 181 f.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 118). Unter Hinweis auf den im Grundgesetz verankerten Schutz des Rechtsinstituts und der Regelung in § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ist die Förderung einzelner Individuen oder Gruppen von Individuen nicht gemeinnützig (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 2. Aufl. 2012, § 3 Rz. 118; Leisner-Egensperger in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 52 AO Rz. 181 f.).

86

Im Streitfall fördert der Hotelbetrieb nicht den Schutz von Ehe und Familie im vorgenannten Sinne. Unabhängig von dem Umstand, dass der Schutz von Ehe und Familie erst seit der Satzung vom ... April 2005 enthalten ist und damit allenfalls im Streitjahr 2005 als satzungsmäßiger Zweck berücksichtigt werden könnte, fallen Angebote der Freizeit und Erholung als individuelle Maßnahmen nicht in den von § 52 AO erfassten Schutzbereich des Art. 6 GG.

87

dd. Die Förderung der Erholung ist auch kein eigener gemeinnütziger Zweck, der das Betreiben eines hierauf ausgerichteten Zweckbetriebes zuließe. Zwar ist der Katalog des § 52 Abs. 2 AO in der in den Streitjahren geltenden Fassung nicht abschließend („Unter den Voraussetzungen des Absatzes 1 sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen insbesondere...“) und auch der aktuelle Katalog wird durch eine in § 52 Abs. 2 Satz 2-3 AO enthaltene Öffnungsklausel flankiert (vgl. hierzu Senatsurteil vom 17. Oktober 2013 13 K 3949/09, EFG 2014, 484; Revision beim BFH anhängig zum Az. I R 8/14). Die allgemeine Förderung von Erholung ist jedoch – was zwischen den Beteiligten unstreitig sein dürfte – in seiner Ausrichtung zu unbestimmt und erscheint im Übrigen – soweit es hier etwa um kostenpflichtige Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen geht – auch nicht selbstlos. Gleiches gilt für den hier nicht näher von den Beteiligten thematisierten Zweck der Familienbildung.

88

ee. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich die nach § 65 Nr. 1 AO geforderte Ausrichtung auf steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke auch nicht aus dem wiederholt vom Kläger zitierten „Integrationsgedanken“. Es ist aus Sicht des Senats nicht möglich, die gerade nicht feststellbare Ausrichtung auf bestimmte Zielgruppen (Not leidende oder gefährdete Mitmenschen; Personen i.S.d. § 53 AO; Kinder und Jugendliche im Rahmen von Maßnahmen der Jugendhilfe) dadurch zu überwinden, dass Leistungen an nicht begünstigte Personengruppen, insbes. die sog. „Normalfamilien“, als Integrationsleistung an einen begünstigen Personenkreis angesehen werden.

89

Gegen die Anerkennung des Integrationsgedankens, den der Kläger nach dem Verständnis des Senats sogar noch einschränkend im Sinne einer „unmerklichen“, d.h. nicht offen in seinen Prospekten, Angeboten, seiner Homepage und auch in seiner Satzung nicht offen ausgewiesenen Integration begreift, sprechen zunächst die in § 66 Abs. 3 AO genannte Zwei-Drittel-Quote sowie die von der Rechtsprechung zu § 65 Nr. 1 AO hergeleitete 10-Prozent-Quote. Jene Quoten würden hinfällig, wenn man die Förderung nicht begünstigter Zielgruppen stets als Integrationsleistung an die begünstigte Zielgruppe ansähe. Der Senat verkennt an dieser Stelle nicht, dass die in § 66 Abs. 3 AO genannte Zwei-Drittel-Quote keine Sperrwirkung für die Annahme eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO entfaltet (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Jenseits einer Sperrwirkung sieht sich der Senat aber im Rahmen einer systematischen Auslegung berechtigt, die in § 66 Abs. 3 AO benannte Quote zur Auslegung im Rahmen des § 65 AO heranzuziehen. Gegen den Integrationsansatz spricht demnach insbesondere, dass es die in § 66 Abs. 3 AO genannte Zwei-Drittel-Quote auch Ferienstätten ermöglicht, bis maximal ein Drittel ihrer Leistungen an nicht in § 53 AO genannte Personen zu erbringen. Hieran zeigt sich, dass ein gewisses Maß an Integration durchaus auch für Einrichtungen der Wohlfahrtspflege möglich ist.

90

Gegen die Anerkennung des Integrationsgedankens spricht ferner, dass weder der Gemeinnützigkeitskatalog (§ 52 AO) noch der Zweckbetriebskatalog (§ 68 AO) die Integration als eigenständiges Ziel – abgesehen von Integrationsmaßnahmen nach § 68 Nr. 3c AO („Integrationsprojekte“) – benennen.

91

Letztlich spricht ganz entscheidend gegen die Anerkennung des Integrationsgedankens, dass dieser es ermöglichen würde, nahezu jeden in § 52 AO genannten Zweck und jede dort genannte Zielgruppe beliebig um eine an sich nicht erfasste Gruppe zu erweitern, welche dann – der Logik des Klägers folgend – der Integration der an sich begünstigten Gruppe dient. Ein solcher Ansatz würde nach Überzeugung des Senats zu einem gänzlich konturlosen Gemeinnützigkeitskatalog führen und wäre nicht mehr vom Willen des Gesetzgebers gedeckt.

92

b. Da bereits die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 AO nicht vorliegen, kann der Senat im Ergebnis dahinstehen lassen, ob die Einordnung als Zweckbetrieb überdies an § 65 Nr. 2 AO scheitert.

93

Das in § 65 Nr. 2 AO verankerte Merkmal der „Notwendigkeit“ wird im Sinne einer Erforderlichkeitsklausel begriffen. Der Geschäftsbetrieb muss zur Erreichung der satzungsmäßigen Ziele unentbehrlich sein. Der Zweckbetrieb muss das einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigen Zwecks sein (vgl. zum Ganzen Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 9; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 101 f.; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl., § 65 Rz. 4; Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 173 ff., jeweils m.w.N.).

94

Der Senat hat vorliegend erhebliche Zweifel, ob der Hotelbetrieb das einzige Mittel zur Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke (hier: der Wohlfahrtspflege und der Jugendhilfe) ist. Es erscheint ihm beispielsweise auch möglich, dass der Kläger besondere Gruppen – im ideellen Bereich auch praktiziert – direkt finanziell fördert und ihnen damit eine Erholung ermöglicht.

95

c. Ebenso kann der Senat im Ergebnis dahinstehen lassen, ob es überdies an den Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO fehlt.

96

Die Vorschrift begrenzt die Tätigkeit von Zweckbetrieben zum Schutze nicht steuerbegünstigter – auch potentieller – Mitbewerber auf das notwendige Mindestmaß, sowohl bzgl. des Leistungsangebotes als auch bzgl. des Leistungsumfanges (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 10 ff.; Gersch in Klein, AO, 12. Aufl. § 65 Rz. 6 m.w.N.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 7 Rz. 88; Hüttemann, Spenden- und Gemeinnützigkeitsrecht, § 6 Rz. 188 ff.; aus der Rspr. etwa BFH-Urteil vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Bei der Prüfung sind zunächst die Verhältnisse des konkreten Markes zu analysieren. Dabei muss auch potentieller Wettbewerb einbezogen werden, da sich die Nichtbesteuerung andernfalls als Markzutrittsschranke erweisen könnte (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 11; aus der Rspr. etwa BFH-Urteil vom 30. März 2000 V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705). In einem zweiten Schritt ist die Vermeidbarkeit des Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Satzungszweckes zu prüfen, es bedarf hier einer Abwägung zwischen dem Allgemeininteresse an einem unbeeinträchtigten Wettbewerb und dem Allgemeininteresse an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 65 AO Tz. 12).

97

Die Erbringung von Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen an einen nicht besonders bedürftigen Personenkreis stellt sich in der Regel als dermaßen wettbewerbsrelevant dar, dass ein Zweckbetrieb zu verneinen ist (vgl. Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 65 AO Rz. 141, 171 f.). Die Finanzverwaltung (vgl. beispielhaft Schreiben der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 4. Februar 2010 S 0185 A-St 33 1, Juris) erkennt Ferienstätten demnach nur dann als Zweckbetrieb an, wenn die Zwei-Drittel-Quote gem. § 66 Abs. 3 AO erfüllt ist und damit eine schwerpunktmäßige (nachgewiesene) Ausrichtung auf einen unterstützungsbedürftigen Personenkreis besteht.

98

Vorliegend hat der Senat erhebliche Zweifel, ob der Hotelbetrieb den Anforderungen der Wettbewerbsklausel standhalten würde. Der Kläger führt zwar zu Recht an, dass das Hotel abseits touristischer Zentren gelegen ist und in seinem Auftreten am Markt, seiner Belegung, seiner Preisgestaltung, seiner Ausstattung und seinen Leistungen eine Reihe von Besonderheiten („Alleinstellungsmerkmalen“) gegenüber kommerziellen Hotelbetrieben aufweist. Andererseits ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Kläger – wohl zur Erreichung seines Integrationsansatzes – auf eine Reihe von Besonderheiten in kommerziellen Angeboten (bspw. bei Hotelportalen ...) kaum hinweist und das Angebot des Klägers vielfach als „normal“ wahrgenommen werden dürfte. Die vom Kläger angebotenen Leistungen, insbesondere im Bereich der Kinderbetreuung, erscheinen dem Senat auch an einer breiten Zielgruppe ausgerichtet zu sein. Der Kläger tritt hierdurch in einen insbesondere unter europarechtlichen Gesichtspunkten höchst bedenklichen Wettbewerb gegenüber kommerziellen Hotelbetrieben, welche keine Steuerbefreiungen oder -vergünstigungen nach dem Gemeinnützigkeitsrecht genießen.

99

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision ist gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. In der Rechtsprechung ist bislang insbesondere nicht hinreichend geklärt, ob und ggf. inwieweit Beweiserleichterungen bei Prüfung der Zwei-Drittel-Quote gem. § 66 Abs. 3 AO oder des Merkmals der „Gesamtrichtung“ gem. § 65 Nr. 1 AO gewährt werden können. Von grundsätzlicher Bedeutung ist ferner die Frage, ob die Förderung der Jugendhilfe sämtliche nach dem SGB VIII möglichen Maßnahmen, auch solche der allgemeinen Förderung der Erziehung in der Familie (§ 16 SGB VIII), auch soweit diese freiwillig von Trägern der freien Jugendhilfe (§ 3 Abs. 2 SGB VIII) durchgeführt werden, erfasst. Auch ist von grundsätzlicher Bedeutung, ob über den „Integrationsgedanken“ eine erweiterte Auslegung des Gemeinnützigkeits- und Zweckbetriebskatalogs, losgelöst vom Verfahren der Anerkennung neuer gemeinnütziger Zwecke gem. § 52 Abs. 2 Satz 2-3 AO, dahingehend möglich ist, dass Leistungen an eine nicht begünstigte Gruppe als Integrationsleistung an die begünstigte Gruppe verstanden werden.