Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-05-09, Aktenzeichen 12 K 3303/11 F
ECLI:DE:FGMS:2014:0509.12K3303.11F.00

Tenor

1. Unter Abänderung des Bescheides für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2011 werden die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf X € festgestellt und (wie bisher) i. H. v. - X € Herrn E 1, (wie bisher) i. H. v. + X € der Firma E Verwaltungs GmbH und i. H. v. + X € Herrn E 2 zugerechnet.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger vorläufig vollstreckbar.

4. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Die Revision wird zugelassen.

1

T a t b e s t a n d

2

Streitig ist, ob eine Anteilsübertragung mit Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) oder die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 3 EStG vorliegt.

3

Die Klägerin (Klin.) ist eine GmbH & Co. KG. Die geschäftsführende Komplementärin, die E Verwaltungs-GmbH (künftig GmbH), ist vermögensmäßig nicht an der Klin. beteiligt. Anteilseigner der GmbH und Kommanditisten der Klin. waren bis zum 18.10.2007 E 2 (Vater) zu 2/3 und E 1 (Sohn) zu 1/3. Seit dem 19.10.2007 hält der Sohn E 1 das gesamte Stammkapital.

4

Die Klin. ging zum 01.01.2003 aus der Umwandlung der E KG (künftig KG) hervor. Die E KG betrieb seit Jahren einen Gewerbebetrieb zum Verkauf von Spielwaren, Kinderwagen und Textilien. Hierzu nutzte sie die im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters E 2 befindlichen Grundstücke A-Straße 1 und A-Straße 2 in H. Die A-Straße 1 wurde bis zum 30.06.2001 wie folgt genutzt:

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Keller (408 m²) eigengewerbliche Nutzung Lager

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EG fremdgewerbliche Vermietung

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1.OG (467 m²) eigengewerbliche Nutzung Spielwaren

8

2.OG fremdgewerbliche Vermietung

9

3.OG private Nutzung zu Wohnzwecken

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Wegen dieser Nutzungsverhältnisse befand sich die Immobilie A-Straße 1 zu 83 % im Sonderbetriebsvermögen des Herrn E 2 und war im Übrigen dem Privatvermögen zugeordnet.

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Die A-Straße 2 wurde bis zum 30.06.2001 wie folgt genutzt:

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EG (174 m²) eigengewerbliche Nutzung der Textil- und Kinderwaren

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1.OG Vermietung zu fremden Wohnzwecken

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Die Immobilie A-Straße 2 befand sich zu 40 % im Sonderbetriebsvermögen von Herrn E 2 (Kl. zu 2) und zu 60 % in seinem Privatvermögen.

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Daneben wurden in der A-Straße 3 Räumlichkeiten im ersten Obergeschoss (480 m²) bereits seit 1998 angemietet und zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzt.

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Zum 01.06.2001 wurde die T GmbH gegründet. Gegenstand dieser Gesellschaft war der Handel mit Spielwaren. An dieser Gesellschaft war u. a. auch die KG mit 30 % beteiligt.

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Zum 30.06.2001 zog die KG mit der Verkaufsabteilung „Textilien“ von der betrieblich genutzten Fläche im Erdgeschoss der A-Straße 2 in die A-Straße 1 um. Das Ladenlokal Erdgeschoss der A-Straße 2 wurde umgebaut und an einen Eisdielenbetreiber ab 01.02.2002 vermietet. Seit dem 01.07.2001 vermietete die KG ihre Geschäftsräume sowie ihre Geschäftsausstattung an die T GmbH. Große Teile des Warenlagers wurden an die T GmbH veräußert. Das Warenlager der „Textilien“ wurde bis ins Frühjahr 2003 an Dritte verkauft. Ab April 2003 besteht die geschäftliche Betätigung der KG bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin ausschließlich in der Verpachtung des Erdgeschosses sowie des Kellers im Objekt A-Straße 2 und ersten Obergeschosses im Objekt A-Straße 1 an die T GmbH.

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Der Eisdielenbetreiber im Erdgeschoss der A-Straße 2 stand seit 2004 in Erwerbsverhandlungen mit dem Kl. zu 2. bezüglich dieses Objektes. Mit notariellem Kaufvertrag vom 02.10.2007 verkaufte der Kl. zu 2. die Immobilie A-Straße 2 für insgesamt X € an den Eisdielenbetreiber.

19

Mit notariellen Verträgen vom 18.10.2007 übertrug der Kl. zu 2. seinen gesamten Mitunternehmeranteil an der Klin. zu 1., sowie das verbliebene Sonderbetriebsvermögen (A-Straße 1) und seinen GmbH-Anteil an der E Verwaltungs-GmbH (Komplementärin der Klin.) auf seinen Sohn, Herrn E 1, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge, so dass dieser Alleingesellschafter der Klin. zu 1. wurde. Die Vermögensübertragung erfolgte unentgeltlich. Der Kl. zu 2. behielt sich an seiner privaten Wohnung in der A-Straße 1 ein lebenslanges Wohnrecht vor.

20

Der Verkauf des Objektes A-Straße 2 an den Betreiber der Eisdiele erfolgte unter Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven als normales Veräußerungsgeschäft, so dass als laufender Gewinn hieraus X € erklärt wurde.

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Auf Grund einer in 2009 bei der Klin. für 2006 und 2007 durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) kam die Prüferin zu dem Schluss, dass die Aufgabe des Mitunternehmeranteils zum 18.10.2007 unter Aufdeckung der stillen Reserven nach § 16 Abs. 3 EStG zu besteuern sei. Da der Kl. zu 2. das Grundstück A-Straße 2 kurz vor der Anteilsübertragung am 02.10.2007 veräußerte, habe er funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen (Erdgeschoss) zurückbehalten und in das Privatvermögen überführt, so dass eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG im Hinblick auf die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH- (BFH-Urteil vom 27.10.2005 IX R 76/03, BStBl II 2006, 359) nicht zulässig sei. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht des Finanzamtes (FA) C vom 26. Juli 2010, dort insbesondere Tz. 1.3.2 und 2.5. Bezug genommen).

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Der Beklagte (Bekl.) machte sich die Prüfungsfeststellungen zu Eigen. Unter dem 20.08.2010 stellte er die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf X € fest, von denen ./. X € auf laufende Einkünfte und X € aus dem Veräußerungsgewinn des Kl. zu 2. entfallen.

23

Die dagegen am 09.09.2010 eingelegten Einsprüche der Kl. wies der Bekl. durch Einspruchsentscheidung (EE) vom 22.08.2011 zurück.

24

Mit der am 19.09.2011 eingelegten Klage des Kl. zu 2. und der am 21.09.2011 eingelegten Klage der Klin., die der Senat mit Beschluss vom 26.09.2011 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat, verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter.

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Entgegen der Auffassung des Bekl. bestehe der Gesellschaftszweck der Klin. zu 1. als Rechtsnachfolgerin der KG weiterhin im Handel mit Spielwaren, Sport- und Freizeitartikeln und technischen Geräten, Kinderwaren, Kindermöbel und Kindertextilien. Dieser Gesellschaftszweck sei nicht geändert, auch wenn z. Zt. der Geschäftsbetrieb im Ganzen die T GmbH verpachtet sei.

26

Wesentliche Grundlage dieses verpachteten Betriebes seien vormals eigenbetrieblich genutzten Räume; nämlich der Keller und das 1. Obergeschoss im Objekt A-Straße 1, nicht aber das lediglich 170 m² große Erdgeschoss in der A-Straße 2. Dieses Ladenlokal in der A-Straße 2 sei umgebaut worden und ab dem 01.02.2002 an einen Eisdielenbetreiber vermietet worden. Seitdem sei es keine funktional wesentliche Betriebsgrundlage der Klin. mehr. Der ehemalige und jederzeit wieder aufnehmbare Geschäftsbetrieb des Spielwarenhandels, der in der Immobilie A-Straße 1 ausgeübt wurde, „stehe und falle“ damit nicht mit dem Vor- oder Nichtvorhandensein der Immobilie A-Straße 2 im Sonderbetriebsvermögen des vormaligen Kommanditisten der Klin. zu 1. Das Objekt A-Straße 2 sei als Immobile lediglich geeignet, den Gewerbebetrieb der Klin. zu fördern, stelle aber keine wesentliche Betriebsgrundlage dar. Die Veräußerung einer unwesentlichen Betriebsgrundlage - unter gleichzeitiger Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven als laufender Gewinn - kurz vor der Übertragung des Mitunternehmeranteils stünde daher eine Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.

27

Die Kl. beantragen,

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den Bescheid für 2007 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Be-steuerungsgrundlagen vom 20.08.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.08.2011 insoweit aufzuheben, als ein Veräußerungsgewinn zum 18.10.2007 in Höhe von X € für den Kl. zu 2. festgestellt wurde,

29

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,

30

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig

31

zu erklären.

32

Der Bekl. beantragt,

33

die Klage abzuweisen,

34

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

35

Würden funktional wesentliche Wirtschaftsgüter eines Sonderbetriebsvermögens zeitversetzt, aber im Rahmen eines Gesamtplanes mit der Anteilsübertragung entnommen oder veräußert, liege eine einheitlich zu betrachtende Aufgabe des Mitunter-nehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG vor (sogenannte Gesamtplanrechtsprechung, BFH-Beschluss vom 31.08.1995 VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890; BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl II 2001, 229). Eine Übertragung des Anteils am Gesamthandvermögen und des übrigen Sondervermögens zu Buchwerten sei dann nicht zulässig (BMF-Schreiben vom 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458). Bei Beginn der Betriebsverpachtung durch die Klin. an die T GmbH hätten die Grundstücke A-Straße 1 zu 83,19 % und A-Straße 2 zu 40 % zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kl. zu 2. gehört und seien damit funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Verpachtungsbetriebes. Beide Grundstücke seien für das Gepräge des Unternehmens der Klin. zu 1. maßgeblich gewesen, da sie zuvor (teilweise) als Ladengeschäft genutzt worden seien.

36

Die Veräußerung der A-Straße 2 an den bisherigen Mieter der Eisdiele mit notariellem Vertrag vom 02.10.2007 und die unentgeltliche Übertragung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge durch die notariellen Verträge vom 18.10.2007 bezüglich des Grundstückes A-Straße 1 und der Gesellschaftsanteile an der Klin. zu 1. bzw. deren Komplementärin beruhten auf einem Gesamtplan des Kl. zu 2. und seien daher einheitlich zu würdigen. Bei einheitlicher Würdigung läge aber keine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG vor, da ein funktional wesentliches Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens nicht unentgeltlich übertragen, sondern an einen Dritten veräußert worden sei.

37

Bezüglich der weiteren Einzelheiten zum Sachverhalt wird auf die EE vom 22.08.2011, den Bp-Bericht des FA C vom 26.07.2010 sowie den klägerischen Schriftsatz vom 19.09.2011 Bezug genommen.

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Der Senat hat am 09.05.2014 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird verwiesen.

39

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

40

Die Klage ist begründet.

41

Der Bescheid für 2007 für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 20.08.2010 in Gestalt der EE vom 22.08.2011 ist insoweit rechtswidrig und verletzt den Kl. in seinen Rechten, als der Bekl. bei der Steuerfestsetzung den Gewinn aus der Veräußerung des Grundstückes A-Straße 2 nicht als laufenden Gewinn und die Übertragung des Sonderbetriebsvermögens und der Geschäftsanteile des Kl. zu 2. mit den Verträgen vom 18.10.2007 nicht nach § 6 Abs. 3 EStG mit den Buchwerten bewertet hat.

42

Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG). Der Rechtsnachfolger ist nach § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese (Buch-) Werte gebunden. Anteil eines Mitunternehmers i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens des Mitunternehmers zusammen setzt (BFH-Urteil vom 22.09.2011 IV R 33/08, BStBl. II 2012, 10, unter II.1.a (2), m.w.N. zur insoweit identischen Rechtslage unter der Geltung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F.). Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger zusammen mit dem Geschäftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, die zuvor entnommen oder veräußert worden sind, sind nicht mehr Bestandteil des Mitunternehmeranteils. Ebenso ist für den Bestand des Gesellschaftsvermögens auf den Zeitpunkt der Übertragung abzustellen. Inwieweit im Zusammenhang mit einer vorherigen Entnahme oder Veräußerung stille Reserven aufgedeckt worden sind, ist ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rz. 18). Zur insoweit identischen Rechtslage unter Geltung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. hat der BFH ausgeführt, dass diese Norm einerseits insoweit eine Sonderstellung einnimmt, als sie den Grundsatz der Individualbesteuerung durchbricht und die Übertragung der beim Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet. Andererseits bringt die Vorschrift nach der Rechtsprechung lediglich deklaratorisch den allgemeinen Rechtsgedanken zum Ausdruck, nach dem die unentgeltliche Betriebs- und Unternehmensnachfolge ertragsteuerrechtlich nicht mit einer Aufdeckung der stillen Reserven verbunden ist (Beschluss des Großen Senates des BFH vom 05.07.1990 GrS 4-6/89, BStBl. II 1990, 847, zu C. II.1.; BFH-Urteil vom 24.08.2000 IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173). Die Vorschrift ist demnach auch dann anzuwenden, wenn die jeweilige unternehmerische Einheit nicht nur auf einen Erwerber, sondern auf mehrere Erwerber (z.B. Erben) übertragen wird (BFH-Beschluss vom 28.08.2001 VIII B 54/01, BFH/NV 2002, 24). Die Gewinnneutralität setzt jedoch voraus, dass sowohl bei Übergang eines Betriebs als auch bei – der Betriebsübertragung gleichgestellten – Übergang von Mitunternehmer-Anteilen (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2000 IV R 51/98, BStBl. II 2005, 173; BRDrucks. 89/62, S. 1 der Begründung) alle wesentlichen Betriebsgrundlagen dem (oder den) Erwerber(n) übertragen werden (BFH-Urteil vom 06.05.2010 IV R 52/08, BStBl. II 2011, 261, Rz. 18). Wird funktional wesentliches Betriebsvermögen tagesgleich mit der Übertragung der Gesellschaftsanteile an einen Dritten veräußert oder übertragen oder in ein anderes Betriebsvermögen des bisherigen Mitunternehmers überführt, liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG für eine Fortführung der Buchwerte grundsätzlich nicht vor (BFH-Urteil vom 02.08.2012 IV R 41/11, BFH/NV 2012, 2053, Rz. 19).

43

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG im Streitfall erfüllt. Der Kl. zu 2. hat mit den notariellen Verträgen vom 18.10.2007 (Nr. der Urkundenrolle für 2007 des Notars U aus H) sowohl das Grundstück in der A-Straße 1 in H, als auch seinen Geschäftsanteil an der E Verwaltungs-GmbH sowie seinen Kommanditanteil an der E GmbH & Co KG mit Wirkung vom gleichen Tag unentgeltlich auf seinen Sohn E 1 übertragen. Somit wurden sowohl der gesamte Mitunternehmeranteil als auch das gesamte funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens (Grundstück A-Straße 1) zeitgleich übertragen, so dass die Rechtsfolgen des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG eintreten.

44

Zu Unrecht meint der Bekl., dass entsprechend der Verfügung des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458, Ziff. 7 und der dort zitierten Gesamtplanrechtsprechung (BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229) bei der Übertragung des vorgenannten Mitunternehmeranteils darauf abzustellen sei, ob im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang funktional wesentliches Sonderbetriebs-vermögen an Dritte veräußert wurde.

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Zum Einen ist die Gesamtplanrechtsprechung vom BFH im Hinblick auf den Normzweck der §§ 16, 34 EStG entwickelt worden (vgl. zuletzt BFH-Beschluss vom 22.11.2013, III B 35/12, BFH/NV 2014, 531; BFH-Urteil vom 06.09.2000 IV R 18/99, BStBl. II 2001, 229 unter Ziff. 2) und kann daher dem Grunde nach nicht auf § 6 Abs. 3 EStG übertragen werden.

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Zum Anderen würde eine solche, über den Wortlaut hinaus gehende Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG nicht von dessen Normzweck gedeckt werden. Denn durch § 6 Abs. 3 EStG wird der Grundsatz der Individualbesteuerung durchbrochen und die Übertragung der beim Rechtsvorgänger gebildeten stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger angeordnet, um einen unentgeltlichen Betriebsübergang von steuerlichen Belastungen zu verschonen. Andererseits wird sichergestellt, dass die stillen Reserven weiterhin steuerverstrickt bleiben. Diese Ausnahme zu versagen, wenn entsprechend dem Ausnahmetatbestand vor einer unentgeltlichen Übertragung, aber im Rahmen eines ggf. näher zu bestimmenden zeitlichen Zusammenhangs, einzelne funktional wesentliche Wirtschaftsgüter unter Aufdeckung der gebildeten stillen Reserven veräußert werden, vermag den erkennenden Senat nicht zu überzeugen. Denn in einem solchen Fall werden die stillen Reserven entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im laufenden Veranlagungszeitraum beim Rechtsvorgänger noch steuerlich realisiert.

47

Aber auch wenn man mit dem Bekl., entsprechend der Verfügung des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.03.2005, BStBl. I 2005, 458, Ziff. 7 davon ausginge, dass mehrere zeitlich auseinanderfallende, aber auf einem einheitlichen Plan beruhende Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen oder Sonderbetriebsvermögensbestandteilen steuerrechtlich einheitlich zu beurteilen wären, hätte die Klage Erfolg. Denn auch nach dieser Gesamtplanrechtsprechung steht die Veräußerung funktional nicht wesentlichen Sonderbetriebsvermögens einer Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegen.

48

Entgegen der Ansicht des Bekl. stellt das 174 qm große Erdgeschoss des am 02.10.2007 veräußerten Objektes A-Straße 2 kein funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen des Verpachtungsbetriebes des Klin. zu 1. dar. Der ursprüngliche durch die aktive eigenbetriebliche Nutzung gegeben funktionale Zusammenhang zum Gewerbebetrieb „Verkauf von Spielwaren, Kinderwagen und Textilien“ wurde durch den Umbau in eine Eisdiele in 2001 gelöst. Die verbleibende bisher eigenbetriebliche genutzten Flächen von insgesamt 875 qm im Objekt A-Straße 1 sind ausreichend, um später nach Beendigung der Betriebsverpachtung den Gewerbebetrieb „Verkauf von Spielwaren, Kinderwagen und Textilien“ wieder fortzuführen.

49

Der Gewinn berechnet sich demnach wie folgt:

50

bisher festgestellter Gewinn lt. angefochtenem

51

Bescheid v. 20.08.2010: X €

52

Antrag Veräußerungsgewinne:

53

A-Straße 2: X €

54

A-Straße 1: X €

55

Betrieb u. Geschäftsausstattung,

56

Beteiligung u. Forderungen: X €

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X € ./. X €

58

A-Straße 2 Veräußerung

59

als lfd. Gew.: + X €

60

GewStRückst. aus Veräußerung

61

lt. Bp-Feststellung Anl. 5 ./. X €

62

Gewinn lt. Urteil: X €

63

Gewinnverteilung lt. Urteil:

64

E 1 wie bisher: ./. X €

65

E VerwaltungsGmbH wie bisher + X €

66

E 2

67

bisher: X €

68

davon Veräußerungsgewinn ./. X €

69

A-Straße 2 + X €

70

GewStRSt aus Veräußerungs-

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Geschäft A-Straße 2 ./. X €

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laufender Gewinnanteil lt. Urteil X € X €

73

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit gegen Sicherheitsleistung folgt aus §§ 151 Abs. 1, 3, 155 FGO i.V.m. § 709 ZPO.

74

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren wird für notwendig erklärt, § 139 Abs. 3 FGO.

75

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 155 Abs. 2 Nr. 1 FGO.