Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-11-06, Aktenzeichen 12 K 265/98

Tatbestand

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Streitig ist, ob die Beteiligung eines Kommanditisten der Klägerin an einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft bürgerlichen Rechts Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten ist und der anteilige Verlust als Sonderbetriebsverlust den Gewerbeertrag der Klägerin mindern kann.

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Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die einen Zeitungsverlag, eine Druckerei, eine Buchhandlung und einen Buchverlag betreibt. Sie hält zahlreiche Beteiligungen an im Medienbereich tätigen Gesellschaften.

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G ist seit Jahren als Kommanditist an der Klägerin beteiligt. Ende des Jahres 1996 beteiligte er sich mit einer Einlage von 5.000.000 DM als Gesellschafter an der im Oktober 1996 gegründeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts, R-Str. (im folgenden: GbR). Gesellschaftszweck dieser Gesellschaft ist es, auf den gesellschaftseigenen Grundstücken R-straße in B. mit einem Gesamtaufwand von ca. 110.000.000 DM insgesamt ca. 92 Wohnungen, Läden im Erdgeschoss mit einer Fläche von 1.887 m², eine Probebühne von ca. 934 m², Büroräume von ca. 3.876 m² sowie ca. 186 Stellplätze in Tiefgaragen zu errichten und anschließend zu vermieten. Am 31.12.1996 waren insgesamt 16 Gesellschafter mit einer Gesamtkapitaleinlage von zusammen 28.112.000 DM an der GbR beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR werden die wesentlichen Entscheidungen durch die Gesellschafterversammlung getroffen. Nach § 12 des Gesellschaftsvertrags beschließt die Gesellschafterversammlung unter anderem über die Notwendigkeit von grundlegenden Planungsänderungen, Ausschüttungen und Bildung von Rücklagen, Änderung des Gesellschaftsvertrages sowie sonstige Angelegenheiten, die ihr in Übereinstimmung mit dem Gesellschaftsvertrag zur Entscheidung vorgelegt werden. Grundsätzlich werden Beschlüsse der Gesellschafterversammlung mindestens mit einfacher Mehrheit gefasst. Für bestimmte Angelegenheiten ist eine qualifizierte Mehrheit (75% der Stimmen, z.B. für Änderung des Gesellschaftsvertrags) erforderlich. In der Gesellschafterversammlung wird dabei nach Kapitalzeichnung abgestimmt, wobei jede volle DM der gezeichneten Einlage eine Stimme gewährt (§ 11 des Gesellschaftsvertrags).

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Aus der mit Schreiben vom 11.02.1998 vorgelegten Ertragsvorschau ist ersichtlich, dass bis zum Jahr 2002 die Werbungskosten der GbR die Mieteinnahmen übersteigen und bis dahin steuerliche Verluste von über 51.000.000 DM auflaufen werden. Die ab 2002 prognostizierten Überschüsse belaufen sich bis zum Jahr 2017 auf ca. 25.000.000 DM.

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Im Jahresabschluss zum 31.12.1996 aktivierte die Klägerin diese Beteiligung in der Sonderbetriebsvermögensbilanz des Kommanditisten G. mit der Einlage von 5.000.000 DM und minderte ihren Gewinn um die daraus erzielten Beteiligungsverluste (laut G + V-Rechnung zur Sonderbetriebsvermögensbilanz = ./. DM 4.753.232,22).

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Das beklagte Finanzamt erkannte diese Gewinnminderung bei Durchführung der Gewerbesteuermessbetragsveranlagung 1996 nicht an, weil es den GbR-Anteil als nicht zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten G. gehörend ansah. Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin vom 12.11.1997. Der Einspruch blieb jedoch ohne Erfolg. Mit der hiergegen erhobenen Klage vom 01.04.1998 verfolgt die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter.

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Die Klägerin ist der Auffassung, die Beteiligung des Kommanditisten G. an der GbR sei als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu behandeln.

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Der GbR-Anteil sei objektiv geeignet, das Unternehmen der Klägerin bzw. die Beteiligung des Kommanditisten G. zu fördern. So sei in der Gründungsphase hinsichtlich des Büroteils als Medienzentrum eine branchengleiche Betätigung angestrebt worden, um auf diese Weise künftigen Geschäftsbeziehungen der Klägerin zu dienen und die vielfältigen Beteiligungen - auch über die Beteiligung an der Verlagsgesellschaft M. (6,7%-Anteil) und deren Tochtergesellschaften - zu fördern. Ziel der Beteiligung an der GbR sei die Stärkung der Marktposition der Klägerin im Medienbereich. Die GbR sei bestrebt gewesen, in den Jahren 1996 und 1997 Büroflächen von insgesamt 1.867 qm an die RTL Plus Deutschland Fernsehen GmbH & Co. Betriebs-KG zu vermieten. Zudem habe die Klägerin in dieser Zeit geplant, ein Büro von der GbR für Korrespondenten und Redaktionsmitglieder der H. -Zeitung anzumieten, um die aktuelle Berichterstattung aus B. zu stärken. Darüber hinaus habe es eine Konzeption für einen Presseclub gegeben. Diese gesamten Planungen hätten sich jedoch insgesamt nicht realisieren lassen, da die Bemühungen, RTL als Mieter zu gewinnen, letztlich gescheitert seien.

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Davon abgesehen sei der GbR-Anteil objektiv geeignet, als Sicherheit für betriebliche Kredite zu dienen. Die Mieterträge könnten zudem der Klägerin als zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zur Verfügung gestellt werden.

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Der Anteil an der GbR sei auch subjektiv dazu bestimmt, der Beteiligung des Kommanditisten G. an der Klägerin zu dienen. Die subjektive Bestimmung ergebe sich daraus, dass der GbR-Anteil in der Buchführung und Bilanz des Sonderbetriebsvermögens und damit auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft in einem zeitnahen Akt ausgewiesen worden sei.

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Im Übrigen könne entgegen der Auffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung der Anteil an der GbR als Wirtschaftsgut in der Sonderbilanz erfasst werden, da es sich um eine Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft handele. Im Gegensatz zu Anteilen an Personengesellschaften sei eine solche Beteiligung bilanzierungsfähig, da die GbR nicht gewerblich tätig sei. In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf den Beschluss des FG München vom 26.04.2002 (EFG 2002, 420). Auch fremdvermietete Grundstücke könnten ohne weiteres gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Für die Eignung als Sonderbetriebsvermögen sei unerheblich, ob es sich um einen Anteil an einer GbR oder um einen Anteil an einer Bruchteilsgemeinschaft handele.

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Die Klägerin hat zunächst beantragt, den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1996 vom 27.10.1997 in der Fassung des Bescheides vom 17.12.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.03.1998 aufzuheben und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996 auf 55.395 DM herabzusetzen.

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Nunmehr beantragt die Klägerin,

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den zugrunde gelegten Verlustanteil aus der GbR-Beteiligung um 1.234.644,83 DM zu reduzieren und den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1996 auf 117.127 DM (55.395 DM zzgl. 5% v. 1.234.644,83 DM) herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, die Beteiligung an der GbR sei als Anteil an einer Personengesellschaft als nicht bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut anzusehen. Dies finde seinen Ausdruck darin, dass die Beteiligung steuerlich ausschließlich mit dem bei der Personengesellschaft geführten Kapitalkonto in der Bilanz des Gesellschafters auszuweisen sei und nicht, wie handelsrechtlich vorgesehen, die für die Beteiligung aufgewendeten Anschaffungskosten zu aktivieren seien. Demgegenüber handele es sich bei Mietwohngrundstücken um aktivierungsfähige Wirtschaftsgüter, die grundsätzlich geeignet seien, durch eine Einlagehandlung zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu werden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Verluste aus der Beteiligung des Kommanditisten G. an der GbR dürfen den Gewerbeertrag der Klägerin nicht mindern, denn weder der GbR-Anteil als solches noch die Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern stellen gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen dar.

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1. Grundlage des Gewerbeertrags ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen ist (§ 7 GewStG). Hierzu gehört grundsätzlich auch ein Gewinn aus der Veränderung von Sonderbetriebsvermögen in der Hand des Gesellschafters.

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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH können Wirtschaftsgüter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Privatvermögen darstellen, als sog. gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs.1, 5 EStG berücksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern. Gewillkürtes Betriebsvermögen kann auch von einem Gesellschafter gebildet werden. Im Vergleich zum Einzelunternehmer ist allerdings zu beachten, dass der Gesellschafter unabhängig von der Personengesellschaft keinen eigenen Betrieb unterhält. Deshalb gehören Wirtschaftsgüter nur dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters zu dienen und wenn der Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsgüter für diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht hat (BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; BFH-Urteil vom 17.Mai 1990 IV R 27/89, BFHE 162, 219, BStBl II 1991, 216 m.w.N.).

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a. Im Streitfall erfüllt der GbR-Anteil des Kommanditisten G. diese Voraussetzungen nicht. Er ist objektiv nicht geeignet, dem Betrieb der Klägerin oder der Kommanditbeteiligung zu dienen. Irgendwelche direkten Geschäftsbeziehungen haben zwischen der Klägerin und der GbR nicht bestanden. Überlegungen, Büros für Mitarbeiter der H.- Zeitung von der GbR anzumieten, sind über das Planungsstadium nicht hinausgekommen. Eine branchengleiche Betätigung im Medienbereich ist für die GbR nicht denkbar, da diese ausschließlich im Bereich der Vermietung tätig ist. Ein konkreter Nutzen für die Klägerin daraus, dass etwaige Mieter aus dem Medienbereich stammen, ist nicht ersichtlich. Im Übrigen konnten auch diese Planungen nicht verwirklicht werden. Weiterhin ist für den Senat entscheidend, dass im Unterschied zu einem fremdvermieteten Grundstück oder einem Anteil daran die GbR bzw. ihre Gesellschafter vorrangige eigene Zwecke verfolgen, nämlich die gewinnbringende Vermietung, ungeachtet der Branchenzugehörigkeit der Mieter und deren Nutzung. Die gesellschaftsvertraglich festgelegten Zwecke überlagern etwaige Einzelinteressen der Gesellschafter. Im Übrigen handelt es sich auch nicht um eine homogene Gesellschafterstruktur, die die Zwecke der GbR auf die Zwecke der Klägerin hätte ausrichten können. Ein dominanter Einfluss der Klägerin oder des Kommanditisten G. auf die Entscheidungen der GbR ist für das Gericht nicht erkennbar. Hier reicht allein nicht aus, dass der Geschäftsführer der Klägerin in der Gründungs-, Bau- und Vermietungsphase als stellvertretender Vorsitzender im Beirat der GbR vertreten war. Denn nach dem Gesellschaftsvertrag verfügte der Kommanditist G. nicht über die für die Beeinflussung von Gesellschaftsentscheidungen notwendige Stimmenzahl in der Gesellschafterversammlung. Schließlich spricht gegen eine objektive Eignung, dem Betrieb der Klägerin zu dienen, die dauerhafte Verlustbehaftung des Wirtschaftsgutes. Ausweislich der vorgelegten Ergebnisprognose ist auf lange Sicht nicht mit einem Überschuss der Einnahmen zu rechnen. Am Ende des 20jährigen Prognosezeitraumes sind nicht einmal die Hälfte der vorher eingetretenen Verluste aufgeholt worden. Angesichts des Investitionsvolumens und der Risiken (Vollhaftung) musste der Gesellschafter überdies schon bei Beginn der Beteiligung mit einer Nachschussverpflichtung rechnen.

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Nach Würdigung aller Umstände steht zudem für den Senat nicht fest und ist auch sonst nicht ersichtlich, dass die Beteiligung an der GbR der Stärkung der Mitgliedschaft des Kommanditisten G. in der Klägerin gedient hätte.

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b. An dieser Gesamtbeurteilung ändert sich auch dann nichts, wenn man hinsichtlich der Beurteilung der Sonderbetriebsvermögenseigenschaft auf die anteiligen Wirtschaftsgüter der GbR, insbesondere an den vermieteten Grundstücken abstellt.

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Fremdvermietete Grundstücke sind nicht notwendiges Privatvermögen. Sie können deshalb im Rahmen eines Einzelunternehmens zum gewillkürten Betriebsvermögen gemacht werden, weil sie als Vermögensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebes dienen und seine Ertragsfähigkeit steigern können. Ebenso können im Miteigentum von Gesellschaftern stehende Mietwohngrundstücke dazu geeignet und bestimmt sein, als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft zu dienen. Der Grundbesitz von Gesellschaftern kann zur Sicherung betrieblicher Kredite eingesetzt werden. Mit Hilfe der Mieterträge können der Gesellschaft ggf. zusätzliche Mittel für betriebliche Zwecke zugeführt werden. In diesem Zusammenhang genügt, wenn der Grundbesitz objektiv geeignet ist, für derartige Zwecke künftig eingesetzt zu werden, insbesondere zur Sicherung von Krediten (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40; in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 22, m.w.N.). Bereits diese Möglichkeit genügte, um die Behandlung des Wohnteils als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen zu rechtfertigen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582).

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Auch diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

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Der Anteil des Kommanditisten G. an den Grundstücken der GbR kann nicht als Sicherheit für betriebliche Kredite der Klägerin dienen. Die Grundstücke der GbR haben vielmehr eine dauerhafte Sicherungsfunktion für die langfristige Kredite der GbR. Angesichts der gesellschaftsrechtlichen Bindung hält es der Senat für nicht denkbar, dass der Grundstücksanteil des Kommanditisten G. außerhalb dieses Zwecks für andere Sicherungszwecke eingesetzt werden kann.

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Ähnlich verhält es sich mit der Zuführung von Mitteln in das Betriebsvermögen der Klägerin. Abgesehen von den gesellschaftsvertraglichen Beschränkungen bei der Ausschüttung von Überschüssen (siehe § 12 des Gesellschaftsvertrags), ist aus der Ergebnisvorschau ersichtlich, dass dauerhaft überhaupt keine Mietüberschüsse zur Ausschüttung erwirtschaftet werden können.

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Da nach alledem eine Behandlung als Sonderbetriebsvermögen dem Grunde nach nicht möglich ist, braucht der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden, ob und in welcher Form der Anteil an einer vermögensverwaltenden GbR ein bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters bei einer anderen Personengesellschaft sein kann bzw. ob stattdessen die anteiligen Wirtschaftsgüter anzusetzen sind.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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