Verwaltungsgericht Gelsenkirchen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-11-06, Aktenzeichen 2 K 3765/07
ECLI:DE:VGGE:2008:1106.2K3765.07.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig
vollstreckbar.

Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des
jeweils vollstreckungsfähigen Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte
vor der Vollstreckung in gleicher Höhe Sicherheit leistet.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin wendet sich gegen die Erhebung einer Vergnügungssteuer
für die Monate August, Oktober und Dezember 2007.

3

Die Klägerin betrieb im Jahre 2007 am Standort T.------straße °°° in
S. ein Geldspielgerät mit Gewinnmöglichkeit in einer Gaststätte.

4

Für den Monat August 2007 errechnete die Klägerin mit
Vergnügungssteueranmeldung vom 14. September 2007 eine Steuer von
165,99 Euro. Den hiergegen gerichteten und unter dem 15. Oktober 2007
eingelegten Widerspruch wies der Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom
13. November 2007 zurück.

5

Am 13. Dezember 2007 hat die Klägerin in dem Verfahren 2 K 3858/07
gegen die Steuerfestsetzung für August 2007 Klage erhoben.

6

Für den Monat Oktober 2007 errechnete die Klägerin mit
Vergnügungssteueranmeldung vom 9. November 2007 eine Steuer von 62,90
Euro.

7

Gegen diese Steuerfestsetzung hat die Klägerin am 10. Dezember 2007
in dem Verfahren 2 K 3765/07 Klage erhoben.

8

Für den Monat Dezember 2007 errechnete die Klägerin mit
Vergnügungssteueranmeldung vom 7. Januar 2008 eine Steuer von 57,54
Euro.

9

Gegen diese Steuerfestsetzung hat die Klägerin am 10. Januar 2008 in
dem Verfahren 2 K 220/08 Klage erhoben.

10

Durch Beschluss vom 27. Mai 2008 hat die Kammer die Verfahren 2 K
3765/07, 2 K 3858/07 und 2 K 220/08 zur gemeinsamen Verhandlung und
Entscheidung miteinander verbunden, sie werden seither unter dem
Aktenzeichen 2 K 3765/07 fortgeführt.

11

Zur Begründung des Klagebegehrens trägt die Klägerin unter Vertiefung
der einzelnen Gesichtspunkte im Wesentlichen vor:

12

Die Vergnügungssteuer sei bereits an sich verfassungswidrig. Sie sei eine
indirekte Steuer, die weder faktisch noch kalkulatorisch abwälzbar sei und
daher eine besondere Belastung darstelle. Besteuert werde im Rahmen der
Vergnügungssteuer nicht, dass Automaten Umsätze erzielten, besteuert
werde vielmehr die Luxusaufwendung des Spielers für sein Vergnügen. Diese
Konzeption liege der Vergnügungssteuer von je her zu Grunde und sei die
einzige Rechtfertigung dieser kommunalen Steuer. Allerdings sei dieses
System der Abwälzung der Steuer auf das eigentliche Steuersubjekt, welches
in den vergangenen Jahrzehnten nur auf der Grundlage des
Stückzahlmaßstabes gerechtfertigt worden sei, aufgrund des Wegfalls des
Stückzahlmaßstabes und der weitgehenden Regulierung der Branche nicht
mehr möglich. Die Konzeption der sog. kalkulatorischen Abwälzbarkeit sei
daher grundsätzlich zu überprüfen.

13

Aufgrund ihrer Umsatzsteuergleichheit sei die Vergnügungssteuer hier
auch europarechtswidrig. Darüber hinaus fehlten dem Land und erst recht der
Kommune die Kompetenz zur Regelung einer Umsatzbesteuerung. Ferner die
Vergnügungssteuer in der erhobenen Form erdrosselnde Wirkung. Mit dem
von der Stadt S1. verlangten Steuersatz von 11 vom Hundert werde
der Bereich der Bagatellsteuer bei Weitem überschritten, es sei vielmehr eine
Überschreitung der Belastung durch die Umsatzsteuer so gut wie
zwangsläufig. Darüber hinaus müssten negative Einspielergebnisse, die
umgekehrt eine positive Ertragslage des Spielers bedeuteten, auch zu einer
negativen Steuerlast mit der Folge führen, dass eine Steuererstattung
festzusetzen sei. Negative und positive Einspielergebnisse seien auch
deshalb zu saldieren, weil nur so bei identischen Spieleraufwand (einmal
verteilt auf mehrere Geräte, einmal konzentriert auf ein Gerät) auch
vergleichbare Ergebnisse zu erzielen seien.

14

Es sei eine unzulässige Doppelbesteuerung, die Vergnügungssteuer auf
einen Kasseninhalt zu erheben, der noch nicht um die Umsatzsteuer bereinigt
sei. Im Übrigen habe der Satzungsgeber die Erhöhung der Umsatzsteuer
nicht in seine Abwägung mit einbezogen.

15

Der Rat der Stadt S2. habe auch die Auswirkungen des
Steuersatzes auf die Betroffenen bei der gewählten Bemessungsgrundlage
nicht hinreichend abgewogen, das satzungsmäßige Ergebnis sei
willkürlich.

16

Die Klägerin beantragt,

17

die Steuerfestsetzungen für August 2007 in der Gestalt des
Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 13. November 2007 sowie die
Steuerfestsetzungen für Oktober und Dezember 2007 aufzuheben.

18

Der Beklagte beantragt,

19

die Klage abzuweisen.

20

Zur Begründung trägt er unter Darlegung im Einzelnen im Wesentlichen
vor:

21

Der Stadt S2. stehe die Befugnis zur Satzungsgebung zu, die
hier streitige Besteuerung verstoße auch nicht gegen Europarecht. Die Steuer
sei auch auf die Spieler kalkulatorisch abwälzbar. Die Höhe des Steuersatzes
habe keine erdrosselnde Wirkung. Der satzungsmäßige Steuersatz liege im
Übrigen unterhalb dessen, was das Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen bisher als rechtens erachtet habe.

22

Negative Einspielergebnisse seien nicht mit anderen Einspielergebnissen
zu verrechnen. Maßgeblich sei das einzelne Gerät. Auch habe die
Berechnung nach der Nettokasse einen hinreichend engen Bezug zum
Spieleraufwand. Den Beratungsunterlagen und Beschlussvorlagen des Rates
der Stadt S2. sei zudem zu entnehmen, dass der Abwägung des
Rates die notwendigen Ermittlungen, die dieser auch berücksichtigt habe,
vorausgegangen seien.

23

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf
die Gerichtsakte sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des
Beklagten Bezug genommen.

24

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

25

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

26

Die Vergnügungssteuerfestsetzungen für die Monate August (diese in der
Gestalt des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 13. November
2007), Oktober und Dezember 2007 sind rechtmäßig und verletzen die
Klägerin nicht in ihren Rechten,

27

§ 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO).

28

Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer ist die
Vergnügungssteuersatzung der Stadt S2. vom 17. Dezember 2002 in
der Fassung der 5. Änderungssatzung vom 19. Dezember 2007, die seit dem
1. Januar 2003 Geltung beansprucht.

29

Die Erhebung einer Vergnügungssteuer für Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit verstößt weder gegen Europarecht (1) noch ergeben sich
verfassungsrechtliche Bedenken (2), noch Bedenken im Hinblick auf
sonstiges höherrangiges Recht (3).

30

(1)

31

Die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit
verstößt nicht gegen Europarecht. Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des
Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
(Richtlinie 2006/112/EG), welcher Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in
der Fassung der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 ersetzt,
erlaubt es - unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften - den
Mitgliedstaaten, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wette,
Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern,
Abgaben und Gebühren beizubehalten oder einzuführen, die nicht den
Charakter von Umsatzsteuern haben, sofern die Erhebung dieser Steuern,
Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit
Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Angesichts der
Verweisungsnorm in Art. 411 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG wendet die
Kammer auch die zu Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ergangene
Rechtsprechung auf Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG an.

32

Bei der Prüfung, ob eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, ist
entscheidend, ob die Abgabe geeignet ist, den Waren- und
Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise
zu belasten und ob sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Dies ist dann
der Fall, wenn sie allgemeinen Charakter hat, proportional zum Preis der
Dienstleistungen ist, auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs
erhoben wird und sich auf den Mehrwert der Dienstleistungen bezieht.
Dagegen steht diese Regelung nicht der Einführung einer Steuer entgegen,
die eines der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist.

33

Vgl. Europäischer Gerichtshof (EuGH), Urteil vom 03. Oktober 2006 - C-
475/03 -; EuGH, Urteil vom 17. September 1997 - C-130/96 -.

34

Die in der Stadt S2. erhobene Vergnügungssteuer für Apparate
mit Gewinnmöglichkeit hat nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Die
Vergnügungssteuer erfüllt lediglich das Merkmal der Proportionalität, da sie
mit einem bestimmten Prozentsatz an das Einspielergebnis gekoppelt ist.

35

Die übrigen wesentlichen Merkmale der Umsatzsteuer sind hingegen
nicht erfüllt. Insbesondere ist die Vergnügungssteuer keine Steuer, die
allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden
Geschäfte gilt; sie wird nur für das Halten von Spielapparaten (mit
Gewinnmöglichkeit) erhoben. Die Vergnügungssteuer wird zudem nur auf
einer Stufe erhoben und belastet nicht den Mehrwert, sondern den gesamten
Wert der Dienstleistung; ein Abzug von Vorsteuern ist nicht gegeben.

36

Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung Oberverwaltungsgericht
für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 6. März 2007 - 14
A 608/05 -, KStZ 2007, S. 94 ff. (S. 95); nunmehr auch Niedersächsisches
Oberverwaltungsgericht (Nds. OVG), Beschluss vom 22. März 2007 - 9 ME
84/07 -, NVwZ-RR 2007, S. 551 ff. (S. 552).

37

Demgemäss steht auch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates der
Europäischen Gemeinschaften vom 25. Februar 1992 über das allgemeine
System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle
verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt Nr. L 076 vom 23. März 1992, S.
1 ff.) der hier interessierenden Besteuerung nicht entgegen.

38

Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG legt in der berichtigten Fassung
(Amtsblatt L 17 vom 25. Januar 1995, S. 20) fest, dass die Mitgliedstaaten
Steuern auf andere Waren als Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke
und Tabakwaren einführen oder beibehalten können, sofern diese Steuern im
Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt
verbundenen Formalitäten nach sich ziehen. Unter der gleichen
Voraussetzung ist es den Mitgliedstaaten ebenfalls weiterhin freigestellt,
Steuern auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit
verbrauchsteuerpflichtigen Waren, zu erheben, sofern es sich nicht um
umsatzbezogene Steuern handelt.

39

Diese Regelung ist in gleicher Weise zu verstehen wie Art. 401 der
Richtlinie 2006/112/EG,

40

vgl. Kammerurteile vom 24. Januar 2008 - 2 K 133//06,
2 K 1312/06 und 2 K 1261/06 -,

41

so dass auf die Ausführungen zur Umsatzsteuer zu erweisen ist.

42

(2)

43

Die Vergnügungssteuer unterliegt auch keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken. Art. 105 Abs. 2a GG steht einer Vergnügungssteuer auf
Geldspielautomaten ebenso wenig entgegen wie der in Art. 3 GG normierte
Gleichheitsgrundsatz, die in Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit, der
Schutz des Eigentums nach Art. 14 GG sowie Gesichtspunkte der
Verhältnismäßigkeit.

44

Örtliche Aufwandsteuern wie die hier von der Stadt S2. erhobene
Spielautomatensteuer, die traditionell beim Automatenaufsteller, der sie im
Rahmen seiner Kalkulation auf die Spieler abwälzt, erhoben wird, sind im
Grundgesetz einschließlich der Befugnis des Normgebers, diese Steuern
fortzuentwickeln und mit ihnen Lenkungszwecke zu verbinden, vorausgesetzt,
vgl. Art. 105 Abs. 2a GG.

45

Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 1. März 1997 - 2
BvR 1599/89; 2 BvR 1714/92; 2 BvR 1508/95 -, NVwZ 1997, S. 573 ff.;
BVerfG, Urteil vom 7. Mai 1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, S. 106
ff. (S. 117 f.); BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ
2001, S. 1264 f.

46

Der Satzungsgeber, der nach dem Wortlaut der Satzung die
Steuererhebung an das „Halten" der Geldspielgeräte anknüpft, hat damit nicht
die verfassungsrechtliche Zielsetzung, den Aufwand des
Vergnügungssuchenden zu besteuern, verfehlt. Da die Spielautomatensteuer
traditionell beim Automatenaufsteller erhoben wird, darf sich der
Satzungsgeber auch an dieser Tradition orientieren. Es würde dieser
Tradition zuwiderlaufen, den Automatenaufsteller, der das Gerät zum Spiel
anbietet, aus dem Blick zu nehmen und bei der Beschreibung des
Steuergegenstandes wieder auf den Vergnügungssuchenden selbst
abzustellen, der das Gerät zum Spiel nutzt. Das Halten eines solchen Gerätes
geschieht allein zum Zweck der Benutzung, da es ansonsten schon aus
wirtschaftlichen Gründen entfernt wird. Dass der Satzungsgeber den Begriff
des Haltens nur in diesem Sinne verstanden haben kann, liegt auf der Hand.

47

Vgl. auch BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -,

48

BVerfGE 14, S. 76 ff. (S. 95).

49

Die Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten ist nicht gleichartig mit
der insoweit allein in Betracht kommenden Umsatzsteuer. Das in Art. 105
Abs. 2a GG normierte Gleichartigkeitsverbot erfasst nicht die herkömmlichen
Verbrauchs- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle
wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern.

50

Vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 21/58 -, BVerfGE 14, S. 76
ff.; BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BvR 1714/92; 2
BvR 1508/95 -,
NVwZ 1997, S. 573 ff.

51

Der vom Satzungsgeber mit der Steuererhebung offenbar auch
verbundene Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht entspricht
bundesrechtlichen Zielsetzungen. Nach dem gegenwärtigen Stand der
Forschung steht fest, dass Glücksspiele und Wetten zu krankhaftem
Suchtverhalten führen können. Die Vermeidung und Abwehr von
Suchtgefahren ist ein überragend wichtiges Gemeinwohlziel, da Spielsucht zu
schwerwiegenden Folgen nicht nur für die Betroffenen selbst, sondern auch
für ihre Familien und für die Gemeinschaft führen kann. Bei weitem die
meisten Spieler mit problematischem oder pathologischem Spielverhalten
spielen nach derzeitigem Erkenntnisstand gerade an Automaten, die nach der
Gewerbeordnung betrieben werden dürfen.

52

Vgl. BVerfG, Urteil vom 28. März 2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115,
S. 276 ff.

53

Die Regelungen über die behördliche Erlaubnis für Glücksspiele, vgl. §§
33c ff. GewO, und die Strafbewehrung unerlaubter Glücksspiele, vgl. §§ 284
ff. StGB, dienen demgemäss u.a. dem Zweck, eine übermäßige Anregung der
Nachfrage nach Glücksspielen und eine Ausnutzung des natürlichen
Spieltriebs zu privaten oder gewerblichen Gewinnzwecken zu verhindern.

54

Vgl. BT-Drucks. 13/8587, S. 67.

55

Es besteht auch kein Anlass, die Vorgaben des
Bundesverfassungsgerichts in der vorzitierten Grundentscheidung vom 10.
Mai 1962 zur sog. kalkulatorischen Abwälzbarkeit, welche das
Bundesverfassungsgericht seither stets angewandt hat, einer Überprüfung zu
unterziehen. Die insoweit einschlägigen Passagen der genannten
Entscheidung lauten:

56

„6. Es liegt im Sinne der herkömmlichen Vergnügungssteuer, daß der
Veranstalter den von ihm gezahlten Steuerbetrag auf die Benutzer der
Veranstaltung abwälzt; denn die Vergnügungssteuer wird nur zur
Vereinfachung der Erhebung dem Veranstalter des Vergnügens auferlegt;
ihrer Idee nach soll sie letztlich den treffen, der sich vergnügt, hier den
Spieler.

57

a) Darüber, in welcher Weise die Veranstalter ihre steuerliche Belastung
im Wege der Überwälzung an die Benutzer der Veranstaltung weitergeben,
enthält das herkömmliche Vergnügungssteuerrecht ebensowenig
Bestimmungen wie regelmäßig andere die Überwälzung beabsichtigende
Steuergesetze, insbesondere die Verbrauchsteuergesetze (Bühler,
Steuerrecht I, 1951 S. 226). Die Überwälzbarkeit einer Steuer hat demnach
nicht zum Inhalt, daß dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten
wird, er werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen
durchlaufenden Posten - von der vom Steuergesetz der Idee nach als
Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt erhalten. Die Steuerüberwälzung
ist ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz überläßt es dem Steuerschuldner,
den Steuerbetrag in die Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit
seines Unternehmens auch dann zu wahren; letztlich hängt es von der
Marktlage ab, ob dem Steuerzahler die Überwälzung gelingt (Bühler/
Strickrodt, Steuerrecht I 3. Auflage S. 410 f.; Welinder, Handbuch der
Finanzwissenschaft II 1956, S. 353 ff.; Schmölders, ebenda S. 642 ff.;
Amonn, Grundsätze der Finanzwissenschaft II 1953, S. 150). Ob ein
Vergleich der Lage des Aufstellers vor und nach der Steuererhöhung die
Abwälzbarkeit bestätigt, ist hiernach nicht ausschlaggebend.

58

Gewährleistet hiernach das Vergnügungssteuerrecht dem Veranstalter
des Vergnügens nicht, daß es ihm gelingt, den gezahlten Steuerbetrag auch
wirtschaftlich auf den Benutzer der Veranstaltung abzuwälzen, so dürfen doch
rechtliche Hindernisse die Abwälzung im obigen Sinne nicht völlig
ausschließen. Solche liegen hier auch nicht vor.

59

b) Daß die Steuer in der Gestalt der Pauschsteuer und nicht für jedes
einzelne Spiel erhoben wird, macht die Abwälzung nicht rechtlich unmöglich.
Zwar muß der Veranstalter den pauschalen Steuerbetrag stets in voller Höhe
und unabhängig davon aufbringen, in welchem Umfange von seiner
Veranstaltung Gebrauch gemacht wird. Indes hat er die Möglichkeit, die
Steuer als Teil der fixen Kosten in die Errechnung der Wirtschaftlichkeit seiner
Veranstaltung einzusetzen und sie in dem Rohertrag der aufgestellten
Apparate ersetzt zu erhalten.

60

Anders war es auch nach den Vergnügungssteuergesetzen vor 1956
nicht. Die Vergnügungssteuer auf das Halten von Spielautomaten war von
jeher als Pauschsteuer ausgestaltet und als Teil der fixen Kosten abwälzbar.
Ähnlich war die Vergnügungssteuer auf die Veranstaltung zahlreicher anderer
Vergnügungen als Pauschalsteuer von jeher üblich; ihre Abwälzbarkeit ist nie
streitig gewesen.

61

c) Die gewerberechtliche Regelung der Aufstellung von Gewinnapparaten
durch § 33 d GewO und die hier in Betracht kommende Rechtsverordnung
und Verwaltungsanweisung stehen der Abwälzbarkeit ebensowenig
entgegen. Allerdings ist es danach den Aufstellern versagt, den Einzelpreis
für die Benutzung des Spielapparates zu erhöhen und auf diesem Wege den
von ihnen gezahlten Steuerbetrag auf die Spieler zu überwälzen; denn der
Einsatz ist auf den festen Betrag von 0,10 DM bestimmt. Auch der Minderung
der Leistung sind Grenzen gesetzt durch die Festlegung eines
Mindestgewinnverhältnisses, das von der Spieldauer abhängt und bei der
regelmäßigen Spieldauer von 15-30 Sekunden 60 zu 40 beträgt.

62

Indes stehen weder das Verbot der Erhöhung des Einsatzes noch die
rechtlichen Grenzen für die Leistungsminderung einer Abwälzung im obigen
Sinne rechtlich im Wege. Wie bereits ausgeführt, genügt es für die
Abwälzbarkeit, daß der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur
Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen treffen kann. Allerdings kann der Veranstalter die Pauschsteuer
nicht, wie etwa die Kartensteuer, auf die einzelnen Spiele, deren Zahl
zunächst ungewiß ist, im voraus mit Sicherheit umlegen. Er ist darauf
beschränkt, einen so hohen Umsatz zu erstreben, daß der Rohertrag auch
seine fixen Kosten einschließlich des Pauschalsteuerbetrages noch deckt,
und auf diesem Wege die Rentabilität der aufgestellten Apparate auch bei
Zahlung der pauschalen Vergnügungssteuer zu erreichen. Für die Erhöhung
des Umsatzes je Apparat setzt die gewerberechtliche Regelung dem
Aufsteller aber keine rechtlichen Grenzen; sie ist allein von seinem
kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig."

63

Die aus Sicht der Kammer entscheidenden rechtlichen
Rahmenbedingungen - Festlegung des Preises für einen Spielvorgang sowie
Vorgabe der Gewinnausschüttung durch Bundesrecht - haben sich seit 1962
nicht geändert. Dass der Stückzahlmaßstab nicht mehr angewandt wird,
ändert an der kalkulatorischen Abwälzbarkeit als rechtlicher Möglichkeit
nichts. Eine solche Änderung des Maßstabes der Besteuerung ist in der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts im Übrigen von vornherein
angelegt. Der Stückzahlmaßstab wurde schon im Urteil vom 10. Mai 1962 als
bloßer Ersatzmaßstab angesehen, denn der individuelle, wirkliche
Vergnügungsaufwand sei „zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine
Vergnügungssteuer". Darüber hinaus durfte dieser Ersatzmaßstab - so das
Bundesverfassungsgericht - nicht außerhalb jeder Beziehung zur Häufigkeit
der Benutzung des Gerätes stehen, er musste vielmehr einen bestimmten
Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich machen. Die Abkehr vom
Stückzahlmaßstab stellt demgemäß nicht eine grundsätzliche Änderung der
Besteuerung dar, sondern eine von vornherein im System angelegte
Fortentwicklung der Besteuerung. Selbstverständlich bietet ein
Stückzahlmaßstab eine konstante Größe, die leichter in die betriebliche
Kalkulation einzubeziehen ist. Dies kann aber allenfalls als günstiger Reflex
dieses Ersatzmaßstabes angesehen werden, so dass er mit dem -
verfassungsrechtlich gebotenen,

64

vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -,

65

NVwZ 2001, S. 1264 f., -

66

Wegfall des Ersatzmaßstabes ebenfalls in Wegfall gerät. Damit ist es
auch weiterhin Sache des kaufmännischen Geschickes des einzelnen
Automatenaufstellers, durch Umsatzsteigerungen die notwendigen Erlöse zu
erwirtschaften.

67

Ein Scheitern der kalkulatorischen Abwälzbarkeit wäre allerdings hier
dann von Interesse, wenn sie rechtlich unmöglich im Sinne der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wäre. Das ist nach
Auffassung der Kammer in Fallgestaltungen wie hier erst in dem Moment
anzunehmen, in dem die Steuer erdrosselnde Wirkung hat. Erdrosselnd ist
die hier interessierende Spielautomatensteuer, wenn allein sie - und nicht
andere, insbesondere wirtschaftliche Gründe im Satzungsgebiet - dazu führt,
dass ein durchschnittlicher Automatenbetreiber in der Automatenaufstellung
im Satzungsgebiet nicht mehr die wirtschaftliche Grundlage seiner
Lebensführung finden kann.

68

St.R. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971
- 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; Bundesverwaltungsgericht (BVerwG),
Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 6.05 -, BVerwG 123, S. 218 ff.

69

Schon aus der früher geltenden pauschalen Besteuerung in Höhe von
180,00 Euro pro Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und 52,-
Euro in Gaststätten lässt sich eine erdrosselnde Wirkung in diesem Sinne
nicht ableiten. Selbst einer pauschalen Besteuerung von Geldapparaten mit
Gewinnmöglichkeit mit 600,00 DM (= 306,78 Euro) pro Monat und Gerät
wurde seitens des Bundesverwaltungsgerichts keine erdrosselnde Wirkung
zugesprochen.

70

Vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE
110, S. 237 ff.

71

An Hand des ermittelbaren Zahlenmaterials hat der Rat der Stadt
S2. einen Steuermaßstab und einen Steuersatz gewählt, der zu einer
das bisherige Steueraufkommen sichernden Steuerhöhe führen sollte.

72

Vgl. Beschlussvorlage Nr. 01009/2005, S. 2 f.

73

Angesichts dessen sind durchgreifende Anhaltspunkte für eine
erdrosselnde Wirkung weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

74

Die hier streitgegenständliche Steuer wird zudem sowohl Art. 12 Abs. 1
GG, wonach alle Deutschen das Recht haben, u.a. ihren Beruf frei zu wählen,
als auch Art. 14 Abs. 1 u. 2. GG, wonach das Eigentum gewährleistet und
dessen Inhalt und Schranken durch die Gesetze bestimmt werden, gerecht,
da sie - wie dargelegt - keine erdrosselnde Wirkung hat.

75

Vgl. zum Erfordernis der erdrosselnden Wirkung insoweit z.B. BVerfG,
Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; BVerfG,
Urteil vom 8. April 1997
- 1 BvR 48/94 -, BVerfGE 95, S. 267 ff.; BVerfG, Beschluss vom 18. Januar
2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115,
S. 97 ff.

76

Soweit auch unterhalb der Ebene der erdrosselnden Wirkung der
verfassungsrechtliche Schutz des Art. 14 Abs. 1, Abs. 2 GG als Gebot einer
verhältnismäßigen Inhalts- und Schrankenbestimmung eingreift,

77

vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006
- 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, S. 97 ff.,

78

hält die Kammer gleichwohl bei der Spielautomatensteuer die Grenze zur
unverhältnismäßigen und daher unzulässigen Inhaltsbestimmung erst für
überschritten, wenn diese Steuer erdrosselnde Wirkung hat: Diese
Grenzziehung beruht auf der besonderen Bedeutung, welche dem
Lenkungszweck der Spielautomatensteuer bei der Bekämpfung krankhaften
Suchtverhaltens zukommt.

79

Schließlich verstoßen die im Anschluss an die Entscheidungen des
Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2008 erfolgten rückwirkenden
Änderungen der Vergnügungssteuersatzung vom 17. Dezember 2002 nicht
gegen das aus Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG
abzuleitende rechtsstaatliche Vertrauensschutzgebot.

80

Den Steuerpflichtigen kommt dieser rechtsstaatlich zu beachtende
Vertrauensschutz gegenüber der Rückwirkung eines Steuergesetzes dann
nicht zu, wenn die Steuerpflichtigen im maßgeblichen Erhebungszeitraum, auf
den der Eintritt der Rechtswirkung vom Gesetz zurückbezogen wird, mit der
getroffenen Regelung rechnen mussten. Gerade die rechtsstaatliche Prüfung
der Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen und der Gesetzmäßigkeit der
Verwaltung, die das Grundgesetz in weitgehendem Umfange verwirklicht,
führt notwendig dazu, dass der Gesetzgeber Verhältnisse, die er oder die
Verwaltung gesetzlich geregelt glaubten, auf Grund gerichtlicher
Entscheidung dann aber nicht oder anders als angenommen geregelt finden.
Die Rechtsstaatlichkeit kann in einer solchen Situation den Gesetzgeber zu
rückwirkenden Regelungen veranlassen.

81

Vgl. z.B. Bundesverwaltungsgericht - BVerwG -, Urteil vom 17. April 1973
- 7 C 23.72 -, KStZ 1973, S. 219 f.; BVerwG, Beschluss vom 22. November
1996 - 8 B 221/96 -, Juris-Dokument; jew. m.w.N.

82

Der Satzungsgeber sah sich zu den hier interessierenden
Änderungssatzungen durch die jeweilige Entwicklung in der Rechtsprechung
veranlasst gesehen. Dem Vertrauensschutz ist durch die in § 9 Abs. 5 VStS
normierten Obergrenzen Genüge getan.

83

Die von Klägerseite geäußerte Auffassung, der Vertrauensschutz sei
dadurch zu gewährleisten, dass zunächst im Gemeindegebiet das
ertragsstärkste Geräte zu ermitteln und mit dem ehemaligen Pauschalsatz als
Höchstsatz zu belegen sei, hinsichtlich aller anderen Geräte sei ein
Prozentsatz festzulegen, der unterhalb dieses Höchstsatzes zu
steuergerechten Ergebnissen führe, teilt die Kammer nicht. Diese Auffassung
verwechselt die Grundlagen der Besteuerung mit den Erfordernissen, die in
besonderen Fallgestaltungen ausnahmsweise Korrekturen erfordern. Die
Grundlagen der Besteuerung haben zunächst die sachgerechte und damit
auch steuergerechte Ermittlung von Steuermaßstab und Steuersatz zum
Gegenstand. Von hier ist - im Rahmen rückwirkender Besteuerung - zu
fragen, ob der notwendige Vertrauensschutz gewahrt ist. Dies kann durchaus
zu Ergebnissen führen, die nicht mehr steuergerecht sind. Eine solche der
Steuergerechtigkeit widersprechende Besteuerung ist allerdings
verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn sie durch einen sachlichen Grund
gerechtfertigt ist. Der wegen des rückwirkenden Inkrafttreten der Satzung von
Verfassungs wegen zu beachtende Vertrauensschutz stellt einen solchen
sachlichen Grund dar.

84

(3)

85

Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt S2. ist im hier
interessierenden Umfang auch mit den Vorschriften des
Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen vereinbar.

86

Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können Gemeinden Steuern erheben.
Dies muss aufgrund einer Satzung geschehen, § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG. Dies
ist hier der Fall. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG muss die Satzung den Kreis der
Abgabeschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab
und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit angeben.

87

Der Steuertatbestand ergibt sich hier aus § 1 Nr. 4 VStS. Danach
unterliegt im Gebiet der Stadt S2. das Halten von Spiel-, Musik-,
Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Geräten in Spielhallen oder
ähnlichen Unternehmen (a) bzw. Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben,
Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen für jeden
zugänglichen Orten (b) der Besteuerung. Steuerschuldner ist gem. § 3 Satz 2
VStS ist in den Fällen des § 1 Nr. 4 VStS der Halter der Geräte (Aufsteller)
Veranstalter. Der Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuer ergibt sich aus § 9 VStS.

88

Den Maßstab (Nettokasse) enthält § 4 Abs. 4 VStS, den Satz der Abgabe
(11 vom Hundert) enthält § 5 Abs. 3 VStS.

89

Die Nettokasse errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse
zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld,
Prüftestgeld und Fehlgeld, § 4 Abs. 4 Satz 2 VStS.

90

Diese Bestimmung des Steuermaßstabes - Nettokasse - hält die Kammer
für hinreichend bestimmt. Steuerbegründende Tatbestände müssen
einschließlich der Bemessungsgrundlage nach Inhalt, Gegenstand, Zweck
und Ausmaß so bestimmt gefasst und begrenzt sein, dass die Steuerlast
voraussehbar und für den Steuerpflichtigen mess- und berechenbar ist.

91

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. April 1993 - 22 A 3850/92 -,

92

NVwZ-RR 1993, S. 43 ff. (S. 45) m.w.N.

93

Allein die Auslegungsbedürftigkeit einer ortsgesetzlichen
Begriffsbestimmung nimmt ihr noch nicht die rechtsstattlich gebotene
Bestimmtheit.

94

Vgl. BVerwG. Urteil vom 26. Juli 1979 - 7 C 53.77 -, Buchholz 401.61
Zweitwohnungssteuer Nr. 1; OVG NRW, Urteil vom 23. April 1993 - 22 A
3850/92 -, NVwZ-RR 1993, S. 43 ff. (S. 45) m.w.N.

95

Die Bestimmung des Steuermaßstabes Nettokasse bedarf hier deshalb
der Auslegung, da weder § 4 Abs. 4 VStS (Steuermaßstab), noch § 5 Abs. 3
VStS (Steuersatz) ausdrücklich anordnen, in welchem Zeitraum die
Nettokasse zu betrachten ist. Die Kammer entnimmt allerdings aus einer
Zusammenschau von § 4 Abs. 4 VStS, § 5 Abs. 3 VStS und insbesondere § 9
Abs. 5 VStS und den dort ausdrücklich in Bezug genommenen amtlichen
Vordruck, dass die Nettokasse grundsätzlich jeweils nach dem
Kalendermonat zu bestimmen ist. Maßgeblich ist dabei die Nettokasse eines
jeden Gerätes gesondert.

96

Gegen eine Regelung dieser Art bestehen keine rechtliche
Bedenken.

97

Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung Oberverwaltungsgericht
für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 6. März 2007 - 14
A 608/05 -, KStZ 2007, S. 94 ff. (S. 95).

98

Bei der Ausgestaltung des Abgabemaßstabes eröffnet die dem
gemeindlichen Satzungsgeber zuwachsende Besteuerungsgewalt diesem
einen weitreichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung oder auch
Fortentwicklung der Steuer.

99

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.

100

Im Falle einer gerichtlichen Überprüfung hat das Gericht nur die
Einhaltung der äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der
Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder
gerechteste Lösung gefunden hat.

101

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, a.a.O. (S.
25f.)

102

Der Gestaltungsspielraum entbindet aber nicht von der Notwendigkeit,
dass der Steuermaßstab grundsätzlich geeignet sein muss, den zu
besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden. Der
Maßstab muss zumindest einen lockeren Bezug zum eigentlich Steuergut,
dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweisen.

103

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Juris-Dokument.

104

Es besteht entgegen der Auffassung der Klägerseite auch keine
Verpflichtung, aus der Nettokasse vor der Besteuerung die Umsatzsteuer
herauszurechnen. Dies darf der Satzungsgeber anordnen, muss es aber
nicht.

105

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -,

106

KStZ 2007, S. 94 ff. (S. 95).

107

Schließlich ist der Satzungsgeber nicht in der Pflicht, den Ausgleich
negativer Kassensalden - wie von Klägerseite gefordert - zuzulassen. Der
Satzungsgeber kann eine solche Regelung treffen, er muss aber auch dies
nicht, da der hinreichend lockere Bezug zum Spieleraufwand in beiden
Varianten gewahrt und der Automatenbetreiber dadurch geschützt ist, dass
bei negativem Saldo im jeweiligen Abrechnungsmonat die Steuer gleich Null
ist.

108

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 10. März 2008- 14 B 1617/07 -,
www.nrwe.de.

109

Auch der Steuersatz von 11 vom Hundert des Einspielergebnis hält
entgegen der Auffassung der Klägerseite einer rechtlichen Überprüfung
stand.

110

Im Hinblick auf den Steuersatz hat der Satzungsgeber die Aufgabe, die
tatsächlichen Grundlagen der Besteuerung sorgfältig zu ermitteln und unter
Beachtung der Bruttoeinnahmen und Abwägung der Interessen aller
Betroffenen angemessene Steuersätze zu finden.

111

Vgl. z.B. Sächsisches Oberverwaltungsgericht (SächsOVG), Beschluss
vom 19. Dezember 2006 - 5 B 242/06 -, NVwZ-RR 2007, S. 553.

112

Die Verwaltung hatte in ihrer Beschlussvorlage D 01009/2005 dargelegt,
dass eine im Laufe des Jahres 2005 durchgeführte Erhebung der
Einspielergebnisse auf freiwilliger Basis wegen fehlender Resonanz seitens
der Automatenaufsteller kein repräsentatives Ergebnis erbracht habe.
Daraufhin sei eine Stellungnahme des Deutschen Automaten-Verbandes
eingeholt worden, der einen bundesweit erhobenen Betriebsvergleich der
Automatenwirtschaft übersandt habe. Auf der Grundlage dieses
Betriebsvergleiches werde der Steuersatz von 11 vom Hundert
vorgeschlagen.

113

Rechtlichen Bedenken begegnet eine solche Vorgehensweise nicht. Dem
Rat der Stadt S2. war es - entgegen der Auffassung der Klägerseite -
insbesondere nicht anzusinnen, mit Wiedereinführung der Umsatzsteuer auf
Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in eine erneute Abwägung hinsichtlich
des Steuersatzes einzutreten. Der Steuersatz von 11 vom Hundert ist auf der
Grundlage des vorerwähnten Betriebsvergleichs aus dem Jahre 2003, der
sowohl Spielhallenaufstellungen als auch Gaststättenaufstellungen
berücksichtigt, ermittelt worden.

114

Vgl. FfH Institut für Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH,
Betriebsvergleich der Unterhaltungsautomaten-Unternehmen 2003.

115

Stammen die maßgeblichen Zahlen aus dem Jahre 2003, ist damit
zugleich gesagt, dass sie in einer Zeit der Umsatzsteuererhebung gewonnen
wurden. Die zwischenzeitliche Nichterhebung der Umsatzsteuer aufgrund der
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes ist angesichts dessen ein
für Automatenaufsteller günstiger Umstand, mit der Wiedereinführung der
Umsatzsteuer ist nur der status quo ante wieder hergestellt und damit hat es
sein Bewenden. Es war angesichts des gewählten Steuersatzes von 11 vom
Hundert auch nicht notwendig, dass der Rat der Stadt S2. die
Anhebung der Umsatzsteuer auf 19 vom Hundert zum Anlass nimmt, im
Rahmen seiner aus anderen Gründen erfolgten Änderungssatzungen erneut
und ausdrücklich seinen Vergnügungssteuersatz zum Gegenstand einer
eigenen Abwägung zu machen.

116

Hinsichtlich der Geldspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit wird ergänzend
darauf hingewiesen, dass die Kammer sich der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts,

117

vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1/05 -, NVwZ 2006,
S. 461 ff. (S. 465),

118

anschließt und die Besteuerung von Geldspielgeräten ohne
Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab für sich genommen als
grundsätzlich rechtmäßige und sinnvolle Erhebung einer Aufwandsteuer
ansieht.

119

Nach alledem ist die seit 1. Januar 2003 geltende
Vergnügungssteuersatzung der Stadt S2. wirksame
Ermächtigungsgrundlage für die Besteuerung von Geldspielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit.

120

Anhaltspunkte dafür, dass die Steuerfestsetzungen selbst rechtlichen
Bedenken begegnen könnten, sind weder vorgetragen noch sonst
ersichtlich.

121

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

122

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf
§ 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

123