Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-05-05, Aktenzeichen 10 K 263/10

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Höhe des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006.

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Da die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung für 2006 nicht rechtzeitig abgegeben hatte, schätzte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Besteuerungsgrundlagen und erließ am 14. Februar 2008 einen Einkommensteuerbescheid für 2006, in dem bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 18.617 € die Steuer auf 0 € festgesetzt wurde. Am selben Tage erließ das FA einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, in dem der verbleibende Verlustvortrag auf 106.428 € festgestellt wurde (verbleibende negative Einkünfte laut Steuerbescheid für 2006 vom 14. Februar 2008: 18.617 € zzgl. verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005: 87.811 €). Beide Bescheide wurden nicht mit dem Einspruch angefochten.

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Aufgrund eines Prüfhinweises erließ das FA am 3. März 2008 einen nach § 10d Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, in dem der verbleibende Verlustvortrag auf 93.064 € festgestellt wurde (verbleibende negative Einkünfte lt. Steuerbescheid für 2006: 18.617 € zzgl. verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005: 74.447 €). Auch dieser Bescheid wurde nicht mit dem Einspruch angefochten.

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Aufgrund einer Mitteilung für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erließ das FA am 9. Mai 2008 einen Bescheid für 2006 über Einkommensteuer, in dem die Steuer wiederum auf 0 € festgesetzt wurde. In den Besteuerungsgrundlagen ist ein Gesamtbetrag der Einkünfte von ./. 10.672 € enthalten. Unter der Rubrik „Art der Festsetzung“ ist vermerkt, dass der Bescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geändert worden sei. Am selben Tag erließ das FA auch einen nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, in dem der verbleibende Verlustvortrag auf 85.119 € festgestellt wird (verbleibende negative Einkünfte lt. Steuerbescheid für 2006 vom 9. Mai 2008: 10.672 € zzgl. verbleibender Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005: 74.447 €).

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Gegen den geänderten Verlustfeststellungsbescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung reichte sie die Einkommensteuererklärung für 2006 ein.

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Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA erneut einen Bescheid für 2006 über Einkommensteuer, in dem die Steuer wiederum auf 0 € festgesetzt wurde. Der in den Besteuerungsgrundlagen aufgeführte Gesamtbetrag der Einkünfte belief sich auf ./. 18.617 €. In der Rubrik „Art der Festsetzung“ ist handschriftlich vermerkt, dass die Änderung gem. § 130 Abs. 1 AO erfolgt sei. Unter den Erläuterungen ist ausgeführt, dass dieser Bescheid den Bescheid vom 9. Mai 2008 ändere. Als „weitere Erläuterungen“ ist Folgendes ausgeführt: „Der Verlustvortrag zum 31.12.2006 konnte gem. § 351 Abs. 1 AO nur in Höhe des durch Bescheid vom 03.03.2008 bestandskräftig festgestellten Betrags von 93.064 € festgestellt werden. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden daher für die zutreffende Ermittlung des Verlustvortrags - entgegen der Erklärung - mit 3.659 € angesetzt. Den Einspruch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 vom 09.05.2008 sehe ich hiermit als erledigt an.“ Am gleichen Tag erließ das FA einen nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO (handschriftlicher Vermerk) und nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG (maschinenschriftlicher Vermerk) geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006, mit dem der verbleibende Verlustvortag wiederum auf 93.064 € festgestellt wurde (verbleibende negative Einkünfte lt. Steuerbescheid für 2006 vom 6. April 2009: 18.617 € zzgl. verbleibender Verlustvortrag zum 31.12.2005: 74.447 €).

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Mit Schreiben vom 16. April 2009 beantragte die Klägerin gegenüber dem FA, den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 6. April 2009 hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu ändern. Diese seien - wie erklärt - i.H.v. ./. 30.328 € statt mit 3.659 € anzusetzen. Am folgenden Tag legte die Klägerin gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 vom 6. April 2009 Einspruch ein. Zur Begründung verweist die Klägerin auf ihr Schreiben vom Vortag zum Einkommensteuerbescheid für 2006.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2010 wies das FA den „Einspruch vom 16. April 2009“ gegen den Bescheid für 2006 über Einkommensteuer vom 6. April 2010 als unzulässig zurück, da die Klägerin durch die Festsetzung der Steuer auf 0 € nicht beschwert sei. Mit Einspruchsentscheidung vom selben Tage wies das FA den Einspruch vom 17. April 2009 gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 vom 6. April 2009 als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies das FA darauf, dass der angefochtene Verlustfeststellungsbescheid vom 9. Mai 2008 den insoweit unanfechtbaren Bescheid vom 3. März 2008 geändert habe, so dass nach § 351 Abs. 1 AO die Änderung aufgrund der Anfechtung auf den im Ursprungsbescheid festgesetzten Betrag beschränkt sei.

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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass der Verlust auf den 31. Dezember 2006 entsprechend den nunmehr vorliegenden Unterlagen und den sich daraus ergebenden Besteuerungsgrundlagen festzustellen sei. Insoweit verkenne das FA, dass es sich bei dem Verlustfeststellungsbescheid um einen Folgebescheid des jeweiligen Einkommensteuerbescheides handele. Vorliegend sei der Einkommensteuerbescheid für 2006 aufgrund der im Einspruchsverfahren eingereichten Steuererklärung, insbesondere unter Berücksichtigung der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 30.328 € zu ändern. Diese Änderung sei auch nicht durch § 351 AO zu begrenzen, da sich die beschränkende Wirkung des § 351 AO nur auf die festgesetzten Steuern, nicht aber auf die zu Grunde liegenden Besteuerungsgrundlagen beziehe. Außerdem sei eine Änderung des Verlustfeststellungsbescheides nach § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG ohnehin möglich, da die Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO nicht zur Anwendung komme, wenn sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergebe. Dies sei hier durch die eigenständige Änderungsvorschrift des § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG gegeben.

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Die Klägerin beantragt, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 vom 6. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juli 2010 dahingehend zu ändern, dass der verbleibende Verlustvortrag auf 119.733 € festgestellt wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner in den Einspruchsentscheidungen geäußerte Rechtsauffassungen fest.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FA hat den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2006 zu Recht i.H.v. 93.064 € festgestellt. Der Berücksichtigung weiterer von der Klägerin nunmehr erklärter negativer Einkünfte steht § 351 AO entgegen.

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1. Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt.

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Der von der Klägerin angegriffene Verlustfeststellungsbescheid vom 9. Mai 2008, mit dem ein Verlust i.H.v. 85.119 € festgestellt wurde, änderte den bestandskräftigen Bescheid vom 3. März 2008, mit dem ein Verlust i.H.v. 93.064 € festgestellt worden war. Damit war die Anfechtbarkeit und Änderbarkeit des Verlustfeststellungsbescheides vom 9. Mai 2008 nach § 351 Abs. 1 1. Halbsatz AO auf die Differenz zwischen 93.064 € und 85.119 € beschränkt. Im Rahmen dieser Beschränkung hat das FA mit dem geänderten Verlustfeststellungsbescheid vom 6. April 2009 dem Begehren der Klägerin in vollem Umfang entsprochen, in dem es den Verlust nunmehr wiederum i.H.v. 93.064 € festgestellt hat.

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2. Die von der Klägerin begehrte weitergehende Änderung des angefochtenen Bescheides durch die Festsetzung eines höheren Verlustvortrages setzt nach § 351 Abs. 1 2. Halbsatz AO voraus, dass die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind. Daran fehlt es jedoch hier.

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a) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind nicht erfüllt. Nach dieser Norm sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

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Zwar sind dem FA durch die im Einspruchsverfahren von der Klägerin eingereichte Einkommensteuererklärung nach der abschließenden Zeichnung des bestandskräftigen Feststellungsbescheids vom 3. März 2008 Lebensumstände nachträglich i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 bekannt geworden, die zu der Feststellung eines höheren Verlustes führen würden; eine Änderung des Feststellungsbescheides ist gleichwohl ausgeschlossen, da die Klägerin ein grobes Verschulden daran trifft, dass diese Tatsachen erst nachträglich bekannt geworden sind. Dies wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen.

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b) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist eine weitergehende Änderung des Verlustfeststellungsbescheids auch nicht nach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG möglich. Zwar handelt es sich bei der von der Klägerin genannten Norm in der im Streitjahr geltenden Fassung um eine Korrekturvorschrift (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 52/08, BStBl II 2011, 26); denn nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG ist Satz 4 entsprechend anzuwenden, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt. Zu den im Satz 2 dieser Norm genannten Beträgen zählen auch die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte.

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Die Voraussetzungen dieser Änderungsnorm sind jedoch nicht gegeben. Vorliegend haben sich zwar die der Verlustfeststellung zugrunde liegenden, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte geändert (erhöht), weil sich nach der Einkommensteuererklärung ein Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ergibt; dies allein reicht jedoch für eine Änderung nicht aus. Denn trotz der grundsätzlichen Unabhängigkeit des Steuerfest-setzungsverfahrens und des Verlustfeststellungsverfahrens (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 52/08, BStBl II 2011, 26 und BFH-Beschluss vom 26. August 2010 IX B 219/09, BFH/NV 2011, 50) gewährleistet die Korrekturnorm des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG einen Gleichlauf von Feststellung und Festsetzung. Insoweit soll der Einkommensteuerbescheid wie ein Grundlagenbescheid wirken, obwohl er verfahrensrechtlich kein Grundlagenbescheid ist (Bundestagsdrucksache 17/2249 vom 21. Juni 2010, Seite 52; Baum, DStZ 1988, 512 ff.). Daher setzt die Änderung des Feststellungsbescheids nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG voraus, dass der diesbezügliche Steuerbescheid auch verfahrensrechtlich noch geändert werden kann (von Groll in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, § 10d EStG Rdn. D 98; Hallerbach in Hermann/Heuer/Raupach, § 10d EStG Rdn. 127, Schlenker in Blümich, § 10d EStG, Rdn. 251 sowie Lindberg in Frotscher, § 10d EStG, Rdn. 89). Diese Einschränkung der Änderbarkeit ergibt sich zunächst aus dem Wortlaut des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG, wonach Feststellungsbescheide zu ändern sind, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb (das heißt wegen der Änderung des nicht ausgeglichenen Verlustes) der entsprechende Steuerbescheid zu ändern ist.

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Da § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG, wonach die Änderung des Feststellungsbescheids auch dann zulässig ist, wenn eine Aufhebung oder Änderung des vorausgehenden Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt, ist Änderungsvoraussetzung auch insoweit die verfahrensrechtliche Änderungsmöglichkeit des Steuerbescheides nach einer Vorschrift der AO (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BStBl II 2000, 3, BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 4/96, BFH/NV 1997, 180).

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Dieses Auslegungsergebnis entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers (Bundestagsdrucksache 17/2249 vom 21. Juni 2010 unter Hinweis auf Bundestagsdrucksache 11/2536, Seite 78). Darüber ist diese Auslegung auch aus systematischen Gründen geboten. Denn durch die Anknüpfung der Änderbarkeit des Verlustfeststellungsbescheides an die Änderbarkeit des zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheides wird eine Gleichstellung der Besteuerung von positiven und negativen Einkünften nach Erlass eines bestandkräftigen Bescheids erreicht. Insoweit sind keine Gründe ersichtlich, warum die Änderbarkeit eines Steuerbescheides mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte vom Vorliegen der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen abhängig sein sollte, während bei einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid auch ohne Vorliegen dieser Voraussetzungen geändert werden können sollte.

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Schließlich steht diesem Ergebnis auch nicht entgegen, dass der BFH mit Urteil vom 17. September 2008 (IX R 70/06, BStBl II 2009, 897) seine Rechtsprechung gegenüber dem BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 IX R 62/97, BStBl II 2000, 3 unter ausdrücklichem Hinweis im Leitsatz geändert hat; denn die Änderung betrifft lediglich die Übertragung der vorgenannten Grundsätze auf den Fall des erstmaligen Erlasses eines Feststellungsbescheids. Hierauf hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 entsprechend reagiert (vgl. Bundestagsdrucksache 17/2249 vom 21. Juni 2010) und den Gleichlauf zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung auch für die Fälle des erstmaligen Erlasses eines Verlustfeststellungsbescheides wieder hergestellt.

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Da eine verfahrensrechtliche Änderungsnorm für den bestandskräftigen Bescheid vom 3. März 2008 nicht ersichtlich ist (zu § 173 AO siehe oben 1.) kommt eine weitergehende Änderung der Verlustfeststellung zugunsten der Klägerin nicht in Betracht.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war im Hinblick auf die vom Gesetzgeber vorgenommene Änderung des § 10d Abs. 4 Satz 4 und 5 EStG im Jahressteuergesetz 2010 nicht zuzulassen.

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