Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-14, Aktenzeichen 4 K 1590/03
ECLI:DE:FGRLP:2005:0314.4K1590.03.0A

Tatbestand

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Strittig ist, ob der objektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt ist, wenn ein inländischer Stifter Vermögen auf eine von ihm gegründete liechtensteinische Stiftung überträgt und sich das Recht vorbehält, an den Stiftungsrat beliebig Weisungen zu erteilen und das Reglement jederzeit nach eigenem Gutdünken zu ändern.

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Der Kläger mit Wohnsitz im Inland erteilte am 6. August 1991 DM dem Rechtsanwalt B (Vaduz/Liechtenstein) als Treuhänder den Auftrag, "im eigenen Namen, jedoch für Rechnung und demnach im Innenverhältnis auch zu Eigentum des Treugebers, eine liechtensteinische Stiftung" unter dem Firmennamen "B Stiftung" mit Sitz in Vaduz zu gründen (Bl. 39/40 Schenkungsteuerakte 483/1033/9). Zu diesem Zweck stellte er als Stiftungskapital einen Betrag von 30.000 Sfr zur Verfügung. In dem schriftlichen Gründungsauftrag versprach er weiterhin, "der Stiftung folgende Vermögen als Zuwendung zu übertragen: ca. DM 1.000.000, derzeit bei D Bank, Filiale N ...".

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Laut Errichtungsurkunde (Bl. 41 Schenkungsteuerakte 483/1023/9) wurde die B Stiftung am 15. September 1989 "... mit sofortiger Rechtswirksamkeit im Sinne der Art. 552 - 571 des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechtes ..." gegründet und hatte auszugsweise folgende Statuten (Bl. 43-46 Schenkungsteuerakte 483/1033/9):

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"Art. 1 Name, Sitz und Dauer

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Unter dem Namen B Stiftung besteht mit Sitz in Vaduz auf unbestimmte Dauer eine Stiftung mit eigener Rechtspersönlichkeit nach den Vorschriften des Liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechtes (Art. 552 ff).

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Art. 2 Vermögen

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das Stiftungskapital beträgt SFr. 30.000.

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Der Stifter oder Dritte können der Stiftung jederzeit Vermögenswerte aller Art zukommen lassen.

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Art. 3 Zweck

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Die Stiftung bezweckt die Verwaltung des Stiftungsvermögens sowie die Ausrichtung von Zuwendungen an Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters, die in einem Reglement (Beistatut) bezeichnet werden. ...

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Art. 4 Reglement

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Die Begünstigten und das Ausmaß der Begünstigung werden in einem Reglement, welches durch den Stiftungsrat zu erlassen ist, bestimmt. ...

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Art. 7 Funktion der Stiftungsrates

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Der Stiftungsrat vertritt der Stiftung in rechtsverbindlicher Weise gegenüber den Stiftungsberechtigten und Dritten und bildet durch seine Beschlüsse unter Wahrung der Vorschriften dieses Statuts den Stiftungswillen ...".

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Nach Art. 1 des Reglements vom 23. August 1991 stehen dem Kläger "zu seinen Lebenszeiten alle Rechte aus dem gesamten Stiftungsvermögen und dessen Ertrag allein zu" (Bl. 15 Schenkungsteuerakte 483/1033/9). Art. 4 Absatz 1 des Reglements sieht darüber hinaus vor, dass der Kläger "jederzeit das Recht (hat) dem Stiftungsrat Abänderungen dieses Reglements aufzutragen". Der Stiftungsrat wiederum wurde zunächst von der "P-Anstalt" im Rahmen des am 6. August 1991 geschlossen "Mandatsvertrags" (Bl. 13/14 Schenkungsteuerakte 483/1033/9) gestellt; er unterlag der Verpflichtung, "... das Mandat ausschließlich nach den Instruktionen des Auftraggebers auszuüben ..." (Ziffer III. Absatz 1 des Mandatsvertrages) und "... auf Verlangen des Auftraggebers oder einer von diesem ermächtigten Drittperson (das) Mandat jederzeit niederzulegen ..." (Ziffer IV. Absatz 1 des Mandatsvertrages). Mit Vertrag vom 4. April 1997 (Bl. 39-43 PA) ging das Mandat des Stiftungsrates auf die C Treuhand AG über. Auch sie verpflichtete sich unter der Ziffer II., "...die Verwaltung der Gesellschaft gemäß den Weisungen des Mandanten auszuüben ...."

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Laut einem Depotauszug der D Bank (Depotkonto-Nr. ...100) wurden für die Stiftung zum 31. Dezember 1991 Wertpapiere mit einem Kurswert von insgesamt 1.125.371,90 DM verwahrt (Bl. 31 Schenkungsteuerakte).

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Der Beklagte wertete die Ausstattung der Stiftung mit dem Gründungskapital von 30.000 Sfr (= 31.767 DM) als steuerpflichtigen Schenkungsvorgang im Sinne von § 7 Absatz 1 Nr. 8 ErbStG und setzte mit geändertem Bescheid vom 31. Juli 2001 (Bl. 60 Schenkungsteuerakte) die Schenkungsteuer auf 5.750 DM fest. Dieser Bescheid wurde vom Kläger als rechtens akzeptiert (Bl. 62/63 Schenkungsteuerakte).

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In einem weiteren Schenkungsteuerbescheid vom 31. Juli 2001 (Bl. 9 Schenkungsteuerakte) setzte er für die "Zustiftung bis 31.12.1991" Schenkungsteuer von 555.410 DM unter Ansatz eines Werts des steuerbaren Erwerbs von 1.093.605 DM (= 1.125.171,90 DM Gesamtdepot abzüglich 31.767 DM Gründungskapital) fest, wobei er einen Betrag von 31.767 DM als Vorschenkung berücksichtigte. Gegen diese Festsetzung erhob der Kläger innerhalb eines Monats Einspruch (Bl. 11 Schenkungsteuerakte) und führte zur Begründung aus, eine Schenkung liege nicht vor, da das Recht am gesamten Stiftungsvermögen ihm allein zukomme, weshalb es am Erfordernis der Entreicherung fehlen würde.

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Außerdem stellte der Kläger am 1. Oktober 2001 einen Antrag bei Gericht auf Aussetzung der Vollziehung des mit dem Einspruch angegriffenen Schenkungsteuerbescheids. Das Aussetzungsverfahren wurde unter dem Aktenzeichen 4 V 2530/01 geführt. Durch Beschluss vom 9. Januar 2002 (Bl. 27ff PA 4 V 2530/01) lehnte der erkennende Senat den Aussetzungsantrag als unbegründet ab. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 9. Januar 2002 verwiesen.

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Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 28. März 2003 (Bl. 67 ff Schenkungsteuerakte) mit dem Argument als unbegründet zurück, mit der Umschreibung des Wertpapierdepots bei der D Bank auf den Namen der B Stiftung sei die Stiftung bereichert worden. Die B Stiftung sei eine Stiftung, die nach ihrer inneren und äußeren rechtlichen Ausgestaltung mit einer Stiftung deutschen Rechts vergleichbar sei, da die Regelungen im liechtensteinischen Recht den deutschen Stiftungsvorschriften entsprechen würden. Soweit er, der Kläger, sich aufgrund des Reglement weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne von § 39 Absatz 2 AO ansehe, sei dies für die schenkungsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung.

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Mit seiner innerhalb eines Monats erhobenen Klage begehrt der Kläger weiterhin die Aufhebung des die Zustiftung betreffenden Schenkungsteuerbescheids vom 31. Juli 2001. Hierzu trägt er im Wesentlichen vor:

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In der Überlassung des Wertpapierdepots sehe der Beklagte zu Unrecht eine freigebige Zuwendung. Eine freigebige Zuwendung verlange eine endgültige Vermögensverschiebung. Eine solche endgültige Vermögensverschiebung könne bei der Vermögensübertragung auf eine Stiftung nach deutschem Recht zweifelsfrei angenommen werden, da die entsprechende Stiftung zur rechtlichen Entstehung der aufsichtsbehördlichen Genehmigung bedürfe und diese Genehmigung nur erteilt werde, sobald feststehe, dass sich der Stifter seines Vermögens endgültig entäußert habe. Gerade diese Voraussetzung des deutschen Stiftungsrechtes gelte aber nicht für eine Stiftung nach liechtensteinischen Recht. Im liechtensteinischen Recht seien Konstrukte denkbar, die es hierzulande gar nicht gäbe. Dazu würden Unterhaltsstiftungen, eigene Stiftungen, Stiftungen für den Stifter, Stiftungen auf Zeit und auch reine Selbstzweckstiftungen gehören. Verschiedene Elemente der vorstehenden Konstrukte würden auch in der B Stiftung enthalten sein; sie sei deshalb eine sogenannte gemischte Familienstiftung, die nicht mit den deutschen Familienstiftungen verglichen werden könne. Die aus dem mittelalterlichen Kirchenstiftungsrecht entstandene Eigenstiftung werde durch den Stifter selbst für eigene oder sonstige Zwecke verwaltet. Dieses Element betone Artikel 4 des Reglements der B Stiftung ausdrücklich, da dem Stifter das Recht eingeräumt worden sei, dem Stiftungsrat jederzeit Änderungen des Reglements der Stiftung aufzutragen. Diese Regelung stehe in krassem Gegensatz zum deutschen Stiftungsrecht, wonach Änderungen der Satzung in den meisten Fällen der Genehmigung der Aufsichtsbehörde bedürfe. Dem deutschen Stiftungsrecht sei zudem das Konstrukt der Stiftung für den Stifter fremd. Gerade dessen zentrales Element, die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über das Stiftungsvermögen sei in Artikel 2 des Reglements festgeschrieben worden. Danach hätten ihm, dem Kläger, alle Rechte am gesamten Stiftungsvermögen und dessen Erträge alleine zugestanden. Dieses Merkmal sei typisch für die meisten Stiftungen nach liechtensteinischen Recht und mache deutlich, dass es gerade nicht zu einer endgültigen Entäußerung des Vermögens durch den Stifter gekommen sei, da diesem jederzeit sämtliche Rechte einschließlich der Verfügungsbefugnis am Stiftungsvermögen zustehen würden. Auch seien die Unterhaltsstiftungen, die Leistungen ohne Bedürftigkeitsprüfung an Berechtigte vorsehen würden, nach deutschem Stiftungsrecht nicht möglich. Artikel 2 des Reglements der B Stiftung sehe aber genauso eine Unterhaltsstiftung für die Zukunft nach dem Tod des Stifters vor, was im Ergebnis aber einer erbrechtlichen Vermögensübertragung gleichkomme, was insbesondere durch die Nachfolgeklausel in Artikel 3 des Reglements noch unterstrichen werde. Eine solche erbrechtliche Nachfolgeklausel sei mit dem deutschen Stiftungsrecht nicht vereinbar. Darüber hinaus entspreche die B Stiftung nicht den formalen Anforderungen des deutschen Stiftungsrechtes. Nach § 80 BGB bedürfe eine Stiftung nach deutschem Recht zwingend der aufsichtsbehördlichen Genehmigung. Im Gegensatz dazu sei nach liechtensteinischem Recht eine staatliche Mitwirkung in der Entstehungsphase nicht vorgesehen. Soweit für Stiftungen in Liechtenstein ein Registrierungszwang bestehe, gelte dies vorliegend nicht, da bei Stiftungen, deren Genussberechtigte bestimmt seien, keine Eintragungsverpflichtung gegeben sei; in einem solchen Fall genüge die Hinterlegung der Satzungsurkunde und der Statuten beim Öffentlichkeitsregisteramt. Dass die B Stiftung als rechtlich überhaupt nicht existent anzusehen sei, folge ferner aus dem Umstand, dass der Verwaltungssitz tatsächlich nicht in Liechtenstein, sondern in Deutschland gewesen sei, da die maßgeblichen Entscheidungen über das Stiftungsvermögen von ihm, dem Kläger, an seinem gewöhnlichen Aufenthaltsort getroffen worden seien. Nach alledem könne nicht von der Errichtung und dem Bestehen einer rechtsfähigen Stiftung nach den Maßstäben des deutschen Stiftungsrechtes ausgegangen werden. Existiere die B Stiftung aber nicht als eigenes Rechtssubjekt, so könne auch keine Vermögensübertragung auf diese Stiftung vollzogen worden sein.

23

Dieser Auffassung habe sich mittlerweile die Finanzverwaltung von Nordrhein-Westfalen angeschlossen. Das Finanzministerium NRW habe mit Verfügung vom 22. Oktober 2002 festgelegt, dass eine Schenkungbesteuerung liechtensteinischer Stiftungen in Ermangelung einer dauerhaften Entreicherung zu unterbleiben habe, da der Stifter nach den durchgängig praktizierten Stiftungsreglements zu Lebzeiten jederzeit wie ein Kontoinhaber über das Vermögen verfügen könne.

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Zum gleichen Ergebnis sei das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 20. Juli 2004 bezüglich des Strafbefreiungserklärungsgesetzes gekommen. Das Bundesministerium der Finanzen habe dort in der Antwort zur Frage 19 eindeutig ausgeführt, dass Vermögensübertragungen auf und von der Stiftung nicht der Schenkungsteuer unterlägen, soweit die Stiftung von Anfang an im Verhältnis zum Stifter nicht tatsächlich und rechtlich frei über das zugewandte Vermögen verfügen könne, da es dann an einer Bereicherung der Stiftung fehlen würde. Genauso verhalte es sich vorliegend, da Artikel 1 des Reglements ihm, dem Kläger, das gesamte Stiftungsvermögen zuweise.

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Der Kläger beantragt,

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den Schenkungsteuerbescheid vom 31. Juli 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 28. März 2003 aufzuheben,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

30

hilfsweise die Revision zuzulassen.

31

Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung trägt er ergänzend vor:

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Der Hinweis des Klägers auf die ergänzenden Informationen zum Strafbefreiungserklärungsgesetz kläre nicht den streitigen Sachverhalt. Es werde der Hinweis als Behauptung verstanden, entsprechend der Entscheidung des BFH vom 25. Januar 2001 (II R 39/98, HFR 2001 Seite 412) habe im Streitfall von Anfang an eine zivilrechtlich wirksame Herausgabepflicht analog § 667 BGB bestanden. Artikel 1 des Reglements der B Stiftung begründe keine Herausgabepflicht, die von Anfang an bestanden hätte. Die Regelung ermögliche dem Kläger als Gestaltungsrecht die jederzeitige Verfügung über das Stiftungsvermögen. Aber erst im Verfügungsfall entstehe die Rückgewährverpflichtung. Diese Regelung könne allenfalls wirtschaftliches Eigentum im Sinne von § 39 Absatz 2 AO begründen, was aber nicht ausreiche.

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Ebenso wenig sei die inländische Versteuerung der Stiftungserträge beim Kläger ein Beweis für eine angebliche Rückgewährverpflichtung. Die Versteuerung erfolge aufgrund einzelgesetzlicher Regelung in § 15 Absatz 1 Satz 1 AStG unabhängig davon, ob eine Rückgewährverpflichtung bestehe oder nicht. § 15 Absatz 1 Satz 2 AStG schließe dagegen die abweichende ertragsteuerliche Zurechnung nach Satz 1 auf den Stifter für die Erbschaft- und Schenkungsteuer aus. Damit sei klargestellt, dass insoweit uneingeschränkt die Regelungen des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes Anwendung fänden. Deshalb sei im Streitfall ausschließlich zu entscheiden, ob § 7 Absatz 1 Nr. 8 ErbStG anzuwenden sei oder nicht. Entscheidend hierfür sei, ob eine zivilrechtlich wirksame Rückgewährverpflichtung der Stiftung bestehe. Der Kläger habe nicht konkret vorgetragen, aufgrund welcher Rechtsnorm die Stiftung zur Herausgabe verpflichtet sein solle; insbesondere sei nicht erklärt worden, auf welchem Recht welches Staates die Herausgabepflicht der Stiftung beruhen solle. Auf die Stiftung und ihre Rechtsbeziehungen zum Kläger sei insgesamt liechtensteinisches Zivilrecht anzuwenden. Das ergäbe sich einmal aus Artikel 1 der Statuten. Speziell werde in Artikel 8 Satz 1 der Statuten das liechtensteinische Gesetz für Treuunternehmen analog für anwendbar erklärt. Dagegen sollten nach Artikel 8 Satz 2 der Statuten die Regelungen dieses Gesetzes für den Treugeber nicht gelten. Für den Kläger, der die Rechtsposition eines Treugebers beanspruche, seien demnach Ansprüche aus diesem Gesetz ausdrücklich ausgeschlossen. Ob hingegen die für anwendbar erklärten Restregelungen des Gesetzes eine Herausgabepflicht für die Stiftung analog dem deutschen Zivilrecht in § 667 BGB vorsehen und begründen würden, sei mangels Kenntnis der liechtensteinischen Zivilrechtslage nicht bekannt. Zumindest wäre es Sache des Klägers, das von ihm behauptete Treuhandverhältnis nachzuweisen; die Nachweispflicht ergäbe sich auch unter dem Gesichtspunkt, dass es um einen Auslandssachverhalt gehe.

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Der Kläger erwiderte, der Beklagte verdrehe die Aussagen des BMF-Schreibens vom 20. Juli 2004. Das Bundesministerium der Finanzen gehe im Hinblick auf die Frage, wann ein vermeintlicher Vermögensübergang zu einer tatsächlichen Bereicherung beim Beschenkten geführt habe, gerade über die bisherige Rechtsprechung des BFH hinaus und mache die tatsächliche und rechtliche Verfügungsbefugnis des Beschenkten zum allein entscheidenden Kriterium. Eine rechtlich und tatsächlich freie Verfügung der B Stiftung über das ihr zugewandte Vermögen habe zu keinem Zeitpunkt bestanden. Artikel 1 des Reglements lege ausdrücklich fest, dass ihm, dem Kläger, zu seinen Lebzeiten alle Rechte am gesamten Stiftungsvermögen und dessen Ertrag alleine zustehe. Berücksichtige man zusätzlich, dass gemäß Artikel 4 des Reglements vorsehe, dass er, der Kläger, dem Stiftungsrat Abänderungen des Reglements habe auftragen können, dann werde deutlich, dass die Bestimmungen im Statut mit den vermeintlich weitreichenden Befugnissen des Stiftungsrates faktisch ins Leere gelaufen seien.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

I.

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Zu Recht hat der Beklagte die Zustiftung in Form der Übertragung des Wertpapierdepots auf die B Stiftung als freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer unterworfen.

37

1. Der Schenkungsteuer unterliegt gemäß § 7 Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, wobei die Steuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entsteht (§ 9 Absatz 1 Nr. 2 ErbStG). Im Streitfall wurde die B Stiftung auf Kosten des Klägers bereichert.

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Indem der Kläger in Erfüllung seines im Stiftungsgründungsvertrages hingegebenen Versprechens auf die B Stiftung ausweislich des Depotauszugs der D Bank mit der Konto-Nr.: ...100 im Jahr 1991 ein ihm gehörendes Wertpapierdepot in Höhe von 1.093.605 DM (= 1.125.171,90 DM Wert Gesamtdepot abzüglich 31.767 DM Gründungskapital) ohne jegliche Gegenleistung übertrug, hat er dadurch die B Stiftung objektiv bereichert; das Vermögen der B Stiftung hat sich nämlich entsprechend erhöht.

39

2. Eine Bereicherung der B Stiftung setzt voraus, dass die B Stiftung eine rechtsfähige Stiftung ist, denn nur dann kommt sie als Träger von Rechten und Pflichten in Betracht.

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a) Die Frage, ob eine Stiftung als Rechtsperson mit eigener Rechtsfähigkeit errichtet wurde, bestimmt sich nach der Rechtsordnung des Staates, in dem sie gegründet wurde (vgl. z.B.: Wassermeyer in Wassermeyer/Debatin, AStG Stand Juli 2001, Rz 77 zu § 15), hier also nach dem Recht des Staates Liechtenstein.

41

Gemäß Art. 557 Absatz 2 des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts vom 20. Januar 1926 -- PGR -- erlangen "reine und gemischte Familienstiftungen sowie Stiftungen, deren Genussberechtigte bestimmt oder bestimmbar sind, ... ohne Eintragung ins Öffentlichkeitsregister Rechtspersönlichkeit". Eine reine Familienstiftung ist gegeben, "wenn das Stiftungsvermögen dauernd zum Zwecke der Bestreitung der Kosten der Erziehung und Bildung, der Ausstattung oder Unterstützung von Angehörigen einer oder mehrerer bestimmter Familien, oder zu ähnlichen Zwecken verbunden ist" (Art. 553 Absatz 2 PGR) und eine gemischte Familienstiftung, "... wenn ein derart gewidmetes Vermögen außerdem oder ergänzend auch außerhalb der Familie liegenden, kirchlichen oder sonstigen Zwecken dienen soll ..." (Art 553 Absatz 3 PGR). Da die B Stiftung nach Art. 3 der Statuten bezweckte, "die Ausrichtung von Zuwendungen an Dritte und/oder Familienmitglieder des Stifters, die in einem Reglement (Beistatut) bezeichnet werden" und Art. 2 des Reglements bestimmt, dass "... nach dem Ableben von Herrn K (der Kläger, Anm. d. Neutralisierenden) ... der Stiftungsgenuss am Vermögen und dessen Ertrag ... 50 % der Ehegattin Frau K ..., 25 % dem Sohn T. K. ...25 % dem Sohn M. K. ..." zusteht, handelte es sich bei der B Stiftung um eine Familienstiftung im Sinne des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts, die trotz fehlender Eintragung ins Öffentlichkeitsregister rechtsfähig ist.

42

b) Ihre Rechtsfähigkeit büßte die B Stiftung nicht etwa deshalb ein, weil sich der Verwaltungssitz -- nach dem Vortrag des Klägers -- nicht in Liechtenstein, sondern tatsächlich in Deutschland befunden haben soll.

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Der Verwaltungssitz richtet sich nach dem Ort der Geschäftsleitung (vgl. z.B.: BFH Urteil vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BStBl II 1992 S. 972 ff, 973 dort unter II. 2. m.w.N.), also dort, wo der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ist (§ 10 Abgabenordnung -- AO --). Bei juristischen Personen spricht eine Vermutung dafür, dass die Geschäftsleitung von den hierfür satzungsgemäß berufenen Personen ausgeübt wird (vgl. z.B.: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, Rz 35 zu § 10 AO). Das ist nach Art. 7 der Statuten der Stiftungsrat. Hieran ändert auch nichts, dass der Stiftungsrat sich im sog. Mandatsvertrag verpflichtete, die Verwaltung der Stiftung gemäß den Weisungen des Kläger auszuüben. Zwar hatte der Kläger damit die rechtliche Möglichkeit, die Geschäftsführung durch den Stiftungsrat zu kontrollieren und zu beeinflussen. Dies reicht aber nicht aus. Vielmehr liegt die Geschäftsführung nur dann beim inländischen Stifter, wenn er ständig in die Tagespolitik der juristischen Person eingegriffen und dauernd die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht selbst getroffen hätte (vgl. z.B.: BFH vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BStBl II 1998 S. 86; BFH vom 17. Juli 1968 I 121/64, BStBl II 1968 II S. 695). Ob der Kläger sich derart verhalten hatte, ist schon in Ermangelung eines nachprüfbaren Sachvortrags offen geblieben, was zu seinen Lasten geht, da es sich insoweit um einen Auslandssachverhalt handelt, für den eine Beweismittelbeschaffungspflicht besteht (§ 76 Absatz 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Absatz 2 AO).

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Selbst wenn man zugunsten des Klägers ausgehen würde, der Kläger habe die Geschäftsführung von Deutschland aus ausgeübt, hätte dies zur Folge, dass sich dann der statuarische Sitz im Ausland und der Verwaltungssitz im Inland befunden hätte. Bei solch einer Konstellation ging die frühere Rechtsprechung unter Anwendung der sog. Sitztheorie davon aus, dass sich die Rechtsfähigkeit nach der deutschen Rechtsordnung bestimmt (vgl. BFH vom 23. Juni 1992, a.a.O.). Danach wäre die B Stiftung nicht rechtsfähig, da zivilrechtliche Stiftungen nach § 80 Absatz 1 BGB ihre Rechtsfähigkeit erst mit der Anerkennung durch die zuständige Landesbehörde erlangen. Diese Rechtsprechung ist aber inzwischen überholt. Wie der Europäische Gerichtshof am 5 November 2002 (Rs. C-208/00, NJW 2002 S. 3614) entschieden hat, verstößt es gegen Art. 43 (Abbau der Beschränkungen des Niederlassungsrechts) und Art. 48 EG-Vertrag (Gleichstellung der Gesellschaften), wenn eine Gesellschaft, die nach dem Recht des Mitgliedstaats, in dessen Hoheitsgebiet sie ihren satzungsgemäßen Sitz hat, gegründet worden ist und von der nach dem Recht des anderen Mitgliedstaates angenommen wird, dass sie ihren tatsächlichen Verwaltungssitz dorthin verlegt hat, in diesem Mitgliedstaat die Rechtsfähigkeit abgesprochen wird. Konsequenterweise hat das OLG Frankfurt (Urteil vom 28. Mai 2003 23 U 35/02, OLGR Frankfurt 2003 S. 447) eine nach liechtensteinischem Recht wirksam gegründete Gesellschaft mit faktischem Verwaltungssitz im Inland als rechtsfähig anerkannt (ebenso BGH vom 13. März 2003 VII ZR 370/98, NJW 2003 S. 1461 bezüglich einer niederländischen Gesellschaft). Dem schließt sich der erkennende Senat ausdrücklich an, da das Fürstentum Lichtenstein Mitglied des Europäischen Wirtschaftsraumes -- EWR -- ist (vgl. Präambel des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum -- EWR- Abkommen --) und folglich Art. 31 (Niederlassungsfreiheit) sowie Art. 34 (Gleichstellung juristischer Personen) des EWR-Abkommens, die mit Art 43 sowie Art 48 EG-Vertrag inhaltsgleich sind, gelten.

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3. Vollzieht sich der Erwerb von Vermögenswerten -- wie hier -- aufgrund eines Rechtsinstituts ausländischen Rechts, so kann der Erwerb von Vermögenswerten nur dann dem ausländischen Rechtsträger zugerechnet werden, wenn eine vergleichende Betrachtung zwischen dem ausländischen und dem deutschen bürgerlichen Recht ergibt, dass das ausländische Rechtsinstitut mit einem inländischen Rechtsinstitut vergleichbar ist (vgl. z.B.: BFH Urteil vom 8. Juni 1988 II R 243/82, BStBl II 1988 S. 808). Auch diese Voraussetzung ist erfüllt.

46

Nach §§ 80 ff BGB ist Stiftung eine mit Rechtsfähigkeit ausgestattete, nicht verbandsmäßig organisierte Einrichtung, die einen vom Stifter bestimmten Zweck mit Hilfe eines dazu gewidmeten Vermögens dauernd fördern soll (vgl. z.B.: Heinrich in Palandt, BGB, 64. A. 2005, Rz 5 Vorbemerkung von § 80 m.w.N.). Die B Stiftung entspricht diesen Anforderungen. Sie hat keine Mitglieder und ist daher nicht verbandsmäßig organisiert. Ihr Zweck besteht in der Verwaltung des Stiftungsvermögens sowie in der Ausrichtung von Zuwendungen an Dritte und/oder Familienmitglieder (Art. 3 der Statuten). Für sie handelt ein Organ, der Stiftungsrat (Art. 7 der Statuten). Damit entsprechen die Regelungen den deutschen Vorschriften über den Stiftungszweck, das Stiftungsvermögen und der Stiftungsorganisation.

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Dass die B Stiftung als Familienstiftung nach liechtensteinischem Recht zur Erlangung der Rechtsfähigkeit keiner Eintragung ins (Öffentlichkeits-)Register bedarf, ist für die Frage der Vergleichbarkeit ebenso unerheblich (so ausdrücklich: BFH vom 25. April 2001 II R 14/98, BFH/NV 2001 S. 1457, dort unter II. 3.) wie der Umstand, dass das Reglement vom 23. August 1991 "alle Rechte am Stiftungsvermögen und dessen Erträge allein" dem Kläger und nach dessen Tod Familienangehörigen zuweist. Denn die Vergleichbarkeit setzt keine vollständige Gleichheit des ausländischen Rechtsinstituts mit dem inländischen Rechtsinstitut voraus. Es genügt, dass das ausländische Rechtsinstitut mit dem inländischen Rechtsinstitut hinsichtlich des Stiftungszwecks, des Stiftungsvermögens und der Stiftungsorganisation im wesentlichen übereinstimmt; das ist bei einer liechtensteinischen Familienstiftung der Fall (BFH Urteil vom 25. April 2001 II R 14/98, a.a.O.).

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4. Der Annahme einer Bereicherung der B Stiftung auf Kosten des Klägers steht schließlich nicht entgegen, dass nach Art. 1 des Reglements vom 23. August 1991 "alle Rechte am gesamten Stiftungsvermögen und dessen Ertrag" dem Kläger allein zustanden und ihm nach Art. 4 des Reglements das Recht eingeräumt war, dem Stiftungsrat "Abänderungen dieses Reglements aufzutragen".

49

a) Für die Frage der Bereicherung ist entscheidend, wie sich die Vermögensmehrung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung darstellt, d.h., worüber der Empfänger im Verhältnis zum Zuwendenden -- endgültig -- tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann (vgl. z.B.: BFH Beschluss vom 18. November 2004 II B 176/03, BFH/NV 2005 S. 355). Dies ist die den steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Absatz 1 Satz 1 ErbStG) darstellende Bereicherung des Empfängers, an den die Wertermittlung gemäß §§ 11, 12 ErbStG anknüpft (vgl. z.B.: BFH vom 21. Mai 2001 II R 10/99, BFH/NV 2001 S. 1404). Hierfür kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage und nicht darauf an, wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise das übertragene Vermögen nach § 39 Absatz 2 AO zuzurechnen ist (vgl.: BFH Urteil vom 25. Januar 2001 II R 39/98, BFH/NV 2001 S. 908).

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Nach dem Zivilrecht wurde der B Stiftung das Wertpapierdepot -- endgültig -- zur freien Verfügung übertragen. Denn mit dem Vollzug des im Gründungsauftrag vom 6. August 1991 hingegebenen Versprechens, der B Stiftung ca. 1.000.000 DM als Zuwendung zu übertragen, ist das Wertpapierdepot aus dem Vermögen des Klägers ausgeschieden und in das Vermögen der B Stiftung übergegangen.

51

b) Hieran ändert -- entgegen dem BMF-Schreiben vom 16. September 2004 (IV A 4 - S 1928 - 120/04, Ergänzende Informationen zum Strafbefreiungserklärungsgesetz, BStBl I 2004 S. ff, dort unter Frage/Antwort 19) -- auch nichts, dass der Verwalter der Stiftung Weisungen des Klägers unterliegt, der Kläger den Verwalter kündigen bzw. dessen Ablösung wirksam durchsetzen kann, der Verwalter bei seinen Anlageentscheidungen an Weisungen des Klägers gebunden ist, der Kläger die Vermögensübertragung auf die Stiftung jederzeit rückgängig machen kann und der Kläger damit letztlich wie ein Kontoinhaber über das Stiftungsvermögen verfügen kann. Das dem Stifter eingeräumte Recht, über das Stiftungsvermögen durch entsprechende Weisungen an den Stiftungsrat nach Belieben zu bestimmen, rechtfertigt es nicht, die Stiftung als rechtlich und tatsächlich nicht frei verfügungsberechtigt und damit als Treuhänder anzusehen (im Ergebnis ohne nähere Begründung ebenso: Seiler, IStR 2004 S. 781 ff, dort unter 3.; Randt/Schauf, DStR 2003 S. 1369 ff, dort unter 6.5; a.A.: Jülicher, DStR 2001 S. 51 ff, dort unter 3.4; Mutter, DStR 2004 S. 893 ff, dort unter 3.2 a.E.; Schwedhelm, DStR 2004 S. 49, dort unter 5.).

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aa) Rechtlich und tatsächlich frei verfügen kann der Empfänger nur dann nicht, wenn er der -- zivilrechtlichen -- Verpflichtung unterliegt, das hingegebene Vermögen an den Zuwendenden zurückzugewähren (vgl. z.B.: BFH Urteil vom 7. Oktober 1998 II R 30/97, BFH/NV 1999 S. 618; BFH Beschluss vom 18. November 2004, II B 176/03, a.a.O.) oder an einen Dritten weiterzugeben (vgl. z.B.: BFH Beschluss vom 22. Dezember 2004 II B 166/03, nicht veröffentlicht, juris-Dokumenten-Nr.: STRE 200550125). Diese Fallgestaltungen sind nach Aktenlage nicht gegeben, da weder die Satzung noch das Reglement eine unmittelbare Rückgabe- oder Weitergabeverpflichtung des übertragenen Vermögens beinhalten.

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bb) Soweit Art. 4 Absatz 1 des Reglements dem Kläger das Recht einräumt, dem Stiftungsrat Abänderungen des Reglements aufzutragen, hat er lediglich die rechtliche Gestaltungsmöglichkeit, das übertragene Vermögen jederzeit an sich oder Dritte auskehren zu lassen. Er befindet sich damit in einer vergleichbaren Rechtsposition wie derjenige, der eine Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt vornimmt. Auch bei einer Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt hat es der Zuwendende in der Hand, die Vermögensübertragung bestehen zu lassen oder nicht. Schenkungen unter freiem Widerrufsvorbehalt vermitteln dem Empfänger keine formale, die Bereicherung beeinträchtigende Rechtsposition, sondern eine vollwertige Rechtsposition, da die Bereicherung letztlich in der Möglichkeit dokumentiert wird, über den Zuwendungsgegenstand zu verfügen und jeden anderen von der Einwirkung auszuschließen (BFH Urteil vom 13. September 1989 II R 67/86, BStBl II 1989 S. 1034), was vorliegend gegeben ist.

54

aaa) Die Verfügungsfreiheit kann gemäß § 137 Satz 1 BGB nicht durch Rechtsgeschäft ausgeschlossen oder beschränkt werden. Gegen dieses gesetzliche Verbot wurde im Streitfall nicht verstoßen. Weder die Satzung noch das Reglement sehen eine Verfügungsbeschränkung vor. Deshalb war die B Stiftung mit der Übertragung des Wertpapierdepots auf sie rechtlich und tatsächlich in der Lage, über das Wertpapierdepot frei zu verfügen. Dass dieses rechtliche und tatsächliche Können durch das Weisungsrecht dem Stiftungsrat gegenüber -- schuldrechtlich -- eingeschränkt war, ist unerheblich (vgl. z.B.: FG Hamburg vom 9. Februar 1988 II 243/88, EFG 1989 S. 334). Die nach § 137 Satz 2 BGB grundsätzlich zulässige schuldrechtliche Einschränkung der Verfügungsbefugnis bei gleichzeitigen Vorbehalt des Nutzungsrechtes am Wertpapierdepot in Art. 1 des Reglements mag bei -- wirtschaftlicher -- Betrachtung dazu führen, den Kläger weiter als (wirtschaftlichen) Eigentümer zu betrachten. Eine wirtschaftliche Betrachtung ist dem bürgerlich-rechtlich geprägten Schenkungsteuerrecht jedoch fremd (st. Rspr.; BFH Urteil vom 21. Mai 2001 II R 10/99, a.a.O.; BFH Urteil vom 26. November 1986 II R 190/81, BStBl II 1987 S. 175). Von daher hat der BFH in seinem Urteil vom 22. September 1982 (II R 61/80, BStBl II 1983 S. 179, bestätigt durch BFH Urteil vom 21. Mai 2001 II R 10/99, a.a.O.) eine Bereicherung bejaht, obwohl der Vater sich das lebenslängliche Nießbrauchsrecht am Zuwendungsgegenstand vorbehalten hat und die bedachte Tochter sich verpflichtete, den Zuwendungsgegenstand zu Lebzeiten ihres Vaters nicht ohne dessen Zustimmung an Dritte zu veräußern bzw. zu übertragen. Und das zu Recht, denn schuldrechtliche Ansprüche beschränken nicht das Eigentum, sondern legen dem Eigentümer bloß eine persönliche Verpflichtung auf und beschränken ihn in der Rechtsausübung (vgl. z.B.: Bassenge in Palandt, a.a.O., Rz 27 zu § 903).

55

bbb) Dass die B Stiftung jeden anderen von der Einwirkung auf das ihr übertragene Wertpapiervermögen ausschließen kann, folgt aus dem im Gesellschaftsrecht vorherrschenden Trennungsprinzip.

56

Danach ist zwischen dem Gesellschaftsvermögen und dem Privatvermögen zu unterscheiden. Für Gesellschaftsschulden haftet die Gesellschaft, hier also die Stiftung (§ 563 Absatz 1 PGR), während für persönliche Schulden allein der Gesellschafter, hier also der Stifter, selbst haftet. Dieses Trennungsprinzip gilt selbst dann, wenn -- wie bei der sog. Ein-Mann-GmbH -- aufgrund der beherrschenden Stellung des Alleingesellschafters wirtschaftliche Identität zwischen der Gesellschaft und ihm besteht. Denn im Verhältnis zwischen der Gesellschaft zum Alleingesellschafter kommt es einzig und allein auf die rechtliche Zuordnung der einzelnen Vermögenswerte an (vgl. z.B.: BGH vom 16. Oktober 2003 IX ZR 55/02, NJW 2004 S. 217) und nicht etwa darauf, ob eine natürliche Person berechtigt ist, Einfluss auf Verfügungsgeschäfte zu nehmen.

II.

57

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Absatz 1 FGO.

58

Wenngleich die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung grundsätzlich geklärt sind (BFH vom 18. November 2004 II B 176/03, a.a.O.), ist die Revision gemäß § 115 Absatz 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache ausnahmsweise dennoch zuzulassen, da die dem Streitfall zugrunde liegende Fallgestaltung häufiger auftritt (vgl. z.B.: Flick/Müller in der FAZ vom 27. Juli 2004 dort unter "Neuer Schwung für die Steueramnestie") und das Bundesministerium der Finanzen hierzu eine vom erkennenden Senat abweichende Auffassung vertritt.