Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-09-20, Aktenzeichen 2 K 938/07
ECLI:DE:FGK:2007:0920.2K938.07.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

2

Die Beteiligten streiten um die Zulässigkeit der Erteilung von Spontanauskünften an die
chinesische Finanzverwaltung aufgrund einer sog. "kleinen Auskunftsklausel" im Doppelbesteuerungsabkommen.

3

I.

4

Die Klägerin, eine juristische Person in Gestalt einer Aktiengesellschaft, ist als technische
Sachverständigenorganisation u.a. für die Überwachung von ... sowie von Anlagen der ... tätig.

5

Die Klägerin unterhielt jedenfalls im Jahr 2003 eine Betriebsstätte in A, Volksrepublik China.

6

In dieser Betriebsstätte war Herr B.C. - von Beruf ... - als Arbeitnehmer der Antragstellerin vom
17.04.2002 bis 31.12.2003 beschäftigt. Der Arbeitnehmer behielt während dieser Zeit seinen Wohnsitz
im Inland (00000 K.L., Nähe D) bei.

7

Am 06.08.2002 fertigte die Klägerin bezüglich des Arbeitnehmers einen "Antrag für
unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Arbeitnehmer auf Erteilung einer Bescheinigung über die
Freistellung des Arbeitslohns vom Steuerabzug auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung",
der bei dem zuständigen Betriebsstätten-Finanzamt D.x. am 08.08.2002 einging.

8

Mit Bescheid vom 15.08.2002 bescheinigte das Finanzamt die Freistellung des Arbeitslohns vom Steuerabzug
unter Bezugnahme auf § 39b Einkommensteuergesetz (EStG - Durchführung des Lohnsteuerabzugs) und
auf Art. 15 Abs. 1 (Unselbständige Arbeit) des Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und
der Volksrepublik China zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 10. Juni 1985 (BGBl. Teil II 1986, S. 447 - DBA-China). Die Freistellung war auf den Zeitraum
17.04.2002 - 31.12.2003 - längstens bis zur Beendigung der Tätigkeit in China - befristet.

9

Daraufhin erstellte die Klägerin ihrem Arbeitnehmer eine Lohnsteuerkarte für das Dienstverhältnis
vom 01.01. bis 31.12.2003.

10

In dieser Lohnsteuerkarte war in Ziff. 16 "Steuerfreier Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen
/ Auslandstätigkeitserlass" der Betrag von 92.638,28 EURO eingetragen. Der Betrag wurde nach Angaben
der Klägerin in Deutschland an den Arbeitnehmer ausbezahlt.

11

Im Hinblick auf das bestehende Besteuerungsrecht in China behielt die Klägerin einen Steueranteil vom
Arbeitslohn ein und führte diesen an die chinesische Finanzverwaltung ab.

12

Mit seiner Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2003 reichte der Arbeitnehmer am
21.05.2004 auch die Lohnsteuerkarte bei dem örtlich zuständigen Wohnsitzfinanzamt G ein. Auf der
beigefügten Anlage N gab der Arbeitnehmer als "Bruttoarbeitslohn / Lohnsteuer / Solidaritätszuschlag"
in den Feldern 10, 40, und 50 jeweils "0" an.

13

In Zeile 14 - 16 der Anlage N zur Einkommensteuererklärung hieß es auf dem Vordruck:

14

"Steuerfreier Arbeitslohn nach Doppelbesteuerungsabkommen / nach Auslandstätigkeitserlass ...

15

Zu Zeile 14: Unter bestimmten Voraussetzungen erfolgt eine Mitteilung über die Höhe des in Deutschland
steuerfreien Arbeitslohnes an den anderen Staat. Einwendungen gegen eine solche Weiterleitung bitte als Anlage
beifügen."

16

Die zugehörigen Felder 39 und 36 ließ der Arbeitnehmer frei.

17

Dagegen trug der Arbeitnehmer in Feld 122 des Mantelbogens der Einkommensteuererklärung den Betrag von
92.638 € ein. Dieses Feld bezog sich auf Zeile 52 des Vordrucks, in welcher es hieß:

18

"Ausländische Einkünfte, die außerhalb des in Zeile 51 [Nur bei zeitweiser unbeschränkter
Steuerpflicht im Kalenderjahr 2003: Im Inland ansässig ...] genannten Zeitraums bezogen wurden und nicht der
deutschen Einkommensteuer unterlegen haben ..."

19

Das Wohnsitzfinanzamt G legte in einem Vermerk vom 08.09.2004 seine Auffassung nieder, wonach gemäß
Art. 15 Abs. 1 und 2 des DBA-China das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus nichtselbständiger
Tätigkeit bei der Volksrepublik China lag und die Einkünfte in Deutschland lediglich dem Progressionsvorbehalt
zu unterwerfen waren.

20

Mit gleichem Datum, dem 08.09.2004, fertigte das Finanzamt eine Mitteilung im steuerlichen Auskunftsaustausch
über Vergütungen aus unselbständiger Arbeit an die Finanzverwaltung der Volksrepublik China.

21

Die Mitteilung war gestützt auf Art. 27 des DBA-China (Informationsaustausch). Die Mitteilung bezeichnete
den Arbeitnehmer - Herrn B.C. - und den Arbeitgeber - die Klägerin. Bezüglich der Klägerin wurden
deren Namen und Anschrift sowie die Anschrift der Betriebsstätte in China mitgeteilt.

22

Des Weiteren war folgende Angaben zur ausgeübten Tätigkeit des Arbeitnehmers enthalten:

23

Zeitraum des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat
Tätigkeitsort
Anteilige Vergütungen

01.01. - 31.12.2003
...
92.638,00 EUR

24

Die Mitteilung übersandte das Finanzamt ebenfalls noch unter dem 08.09.2004 an den Beklagten zur Weiterleitung.

25

Der Vorlagebericht war mit dem Hinweis versehen, dass "der inländische Beteiligte ... nicht angehört
worden" sei, "weil er lt. Anlage N keine Einwendungen gegen die Weitergabe erhoben" habe.

26

Der Beklagte sandte die Mitteilung durch Übersendungsschreiben vom 26.01.2006 an die Finanzverwaltung der
Volksrepublik China.

27

II.

28

Unter dem 24.07.2006 teilte die chinesische Finanzverwaltung dem Beklagten folgende, aus der Sicht des chinesischen
Fiskus bestehenden Besteuerungsansprüche mit:

29

Period Concerned
Payment derived form China Paid by … in China
Tax Payment
Delay Charge

2003
92.638,28 EUR
150.801,77 RMB [~ 14.708,00 EUR]
75.068,35 RMB [~ 7.233,00 EUR]

30

Mit diesen Steueransprüchen wandte sich die chinesische Finanzverwaltung an den Arbeitnehmer, Herrn B.C.,
und insbesondere auch die Klägerin.

31

Die chinesische Finanzverwaltung hatte unstreitig ein Erörterungsschreiben an die Klägerin gerichtet,
in welchen die Finanzverwaltung Erklärungen über das Einkommen des Arbeitnehmers B.C. und entsprechende
steuerliche Deklarationen verlangte. Der Klägerin hielt die chinesische Finanzverwaltung zudem vor, zuwenig
Lohnsteuer einbehalten zu haben und drohte ihr - der Klägerin - Strafzahlungen an. Es ist zwischen den Beteiligten
unstreitig, dass die Klägerin dann Zahlungen an die chinesische Finanzbehörde leistete.

32

III.

33

Die Klägerin wandte sich daraufhin mit Schriftsatz vom 17.05.2006 an den Beklagten und forderte diesen auf,
sich an die chinesische Finanzverwaltung zu wenden und dieser mitzuteilen, es habe sich "um einen Irrtum"
gehandelt und die Auskunft werde "widerrufen". Sollten bereits weitere konkrete Auskünfte über
andere Arbeitnehmer an die chinesischen Steuerbehörden erteilt worden sein, so seien diese - so die Klägerin -
ebenfalls zu widerrufen.

34

Darüber hinaus verlangte die Klägerin von dem Beklagten sich allgemein zu verpflichten, in Zukunft
vergleichbare Auskünfte an die chinesische Finanzverwaltung oder an die Finanzverwaltung eines anderen Landes, mit
dem keine "große Auskunftsklausel" in einem Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart sei, zu unterlassen.
Dazu behielt sich die Klägerin die Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen vor.

35

Die Klägerin rechtfertigte ihren Standpunkt mit dem Hinweis, dass die Auskunftserteilung rechtswidrig gewesen
sei. Die im DBA-China vereinbarte "kleine Auskunftsklausel" rechtfertige die Auskunftserteilung nicht.
Durch die Auskunft sei ein erheblicher Reputationsschaden für die Klägerin zu befürchten: Wie allgemein
bekannt sei, handele die chinesische Finanzverwaltung oftmals noch sehr willkürlich und autoritär, ohne sich
an rechtsstaatliche Prinzipien zu halten. Es könne nicht ausgeschlossen werden, dass weitergehende
Strafmaßnahmen erlassen würden, die den wirtschaftlichen Erfolg der Klägerin in China spürbar
beeinträchtigen würden.

36

IV.

37

Der Beklagte hat sich nicht bereit gefunden hatte, den Begehren der Klägerin stattzugeben; nach Auffassung
des Beklagten war sein Vorgehen rechtmäßig. Im Schreiben vom 26.05.2006 hat der Beklagte demgemäss
nicht nur die Forderungen der Klägerin zurückgewiesen, sondern darüber hinaus auch angekündigt,
auch künftig Auskünfte an Staaten zu versenden, mit denen lediglich eine "kleine" Auskunftsklausel
im Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart ist.

38

Infolgedessen hat sich die Klägerin mit einem Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung an den
erkennenden Senat gewandt.

39

Die Klägerin hat im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes beantragt, dem Beklagten die Erteilung von
Spontanauskünften an die chinesische Steuerverwaltung oder die Steuerverwaltung eines anderen nicht europäischen
Landes, mit dem Deutschland abkommensrechtlich nicht die große Auskunftsklausel vereinbart hat, zu untersagen,
um die Verletzung des Steuergeheimnisses zu verhindern.

40

Durch Beschlüsse vom 07.09.2006 und vom 28.09.2006 im Verfahren 2 V 3018/06 hat der erkennende Senat den
Erlass einer einstweiligen Anordnung abgelehnt.

41

Zur Begründung hat der Senat im Wesentlichen ausgeführt, Gegenstand des Verfahrens sei letztlich
eine (vorbeugende) Unterlassungsklage gegenüber dem Beklagten, gerichtet auf die Verpflichtung, Spontanauskünfte
der vorliegenden Art zu unterlassen. Eine vorbeugende Unterlassungsklage sei jedoch mangels Rechtsschutzbedürfnisses
unzulässig: Die Klägerin könne hinlänglich Rechtsschutz erlangen, indem sie eine Klage auf Feststellung
der Rechtswidrigkeit der erteilten Spontanauskunft erhebe

42

V.

43

Dementsprechend hat die Klägerin am 07.03.2007 die vorliegende Klage erhoben, mit welcher sie die Feststellung
der Rechtswidrigkeit der erteilten Auskunft an die chinesische Finanzverwaltung begehrt.

44

Zum erforderlichen Feststellungsinteresse verweist die Klägerin zunächst auf das Schreiben des Beklagten
vom 26.05.2006. Darin werde angekündigt, dass die Klägerin jederzeit damit rechnen müsse, dass weitere
Spontanauskünfte nach China oder an andere Staaten versandt würden. Weiterhin müsse damit gerechnet
werden, dass sie - die Klägerin - vor Erteilung einer weiteren Spontanauskunft - wie bisher auch - nicht
angehört werde, so dass ihr die Möglichkeit genommen sei, geeignete Rechtsmittel gegen die Erteilung der
Spontanauskunft einzulegen.

45

Die Betroffenheit der Klägerin ergebe sich alleine daraus, dass sie von der chinesischen Finanzverwaltung zur
Stellungnahme aufgefordert worden sei und letztlich auch die Zahlung der Steuern habe übernehmen müssen.

46

Zu der Nachzahlung sei es letztlich durch ein "overruling" der örtlichen Finanzbehörden durch
die Zentralbehörde (vorgesetzte Dienststelle) gekommen: Der Einbehalt und die Abführung von Lohnsteuer sei
in A zunächst in Übereinstimmung mit der örtlichen Finanzbehörde erfolgt. Erst auf die Mitteilung
des Beklagten hin sei die vorgesetzte Dienststelle in das Verfahren eingetreten. Auf deren Betreiben sei die Zahllast
nachträglich erhöht worden, da das chinesische Steuerrecht zahlreiche Spielräume eröffne und die
vorgesetzte Behörde Entscheidungskompetenz habe demonstrieren wollen.

47

Die Klägerin weist nochmals auf den für sie durch die Einschaltung der Zentralbehörde eintretenden
Reputationsschaden hin.

48

In materiell-rechtlicher Hinsicht ist die Klägerin weiterhin der Auffassung, dass die erteilte Auskunft nicht
habe ergehen dürfen, da es am Vorliegen einer Ermächtigungsgrundlage gefehlt habe.

49

Eine Spontanauskunft dürfe - und dies ist unstreitig - im Hinblick auf das Steuergeheimnis nur dann erteilt
werden, wenn sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.

50

Fraglich sei, ob gemäß der "kleinen" Auskunftsklausel, wie sie insbesondere in Artikel 27
DBA-China vereinbart sei, eine Spontanauskunft an einen anderen Staat über die Höhe der Einkünfte
eines in dem anderen Staat steuerpflichtigen Mitarbeiters - hier der Klägerin - zulässig sei.

51

Nach einer "kleinen" Auskunftsklausel dürften nur Informationen ausgetauscht werden, die zur
Durchführung des betreffenden Abkommens erforderlich seien. Im Streitfall sei problematisch, ob Informationen
über die Höhe der im anderen Staat steuerpflichtigen Einkünfte der Durchführung des Abkommens
oder der Durchführung des innerstaatlichen Rechts dienten. Die Klägerin geht davon aus, dass Mitteilungen
über die Höhe von Einkünften an einen ausländischen Staat nicht durch die kleine Auskunftsklausel
gedeckt sind. Aus der Sicht des ausländischen Staates spiele es überhaupt keine Rolle, ob ein
Doppelbesteuerungsabkommen existiere oder nicht. Alle Einkünfte des Mitarbeiters seien ungeachtet des
Doppelbesteuerungsabkommens im ausländischen Staat steuerpflichtig und hätten dem Lohnsteuereinbehalt
unterlegen. Bei der Auskunft habe es sich um eine "internationale Kontrollmitteilung" gehandelt.

52

Das Doppelbesteuerungsabkommen sei aber im Ergebnis aus der Sicht des ausländischen Staates überhaupt
nicht zur Anwendung gekommen, weil es keine Wirkung entfaltet habe. Von daher könnten Informationen, die dem
ausländischen Staat überlassen werden, auch nicht der Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens
dienen.

53

Diese Auffassung werde auch durch einen jüngeren Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH-Beschluss vom 13.01.2006,
I B 35/05, BFH/NV 2006, 922) bestätigt. Der Bundesfinanzhof habe die Zulässigkeit der Spontanauskunft
bejaht, jedoch mit der Begründung, dass eine "große" Auskunftsklausel vereinbart sei und die
Mitteilung über die Höhe von Einkünften die "Durchführung des innerstaatlichen Rechts"
(im Entscheidungsfall der Russischen Föderation) betreffe. Im Umkehrschluss könne daher gefolgert werden,
dass Mitteilungen über die Höhe von Einkünften nicht zulässig seien, sofern lediglich die kleine
Auskunftsklausel im Doppelbesteuerungsabkommen vereinbart sei.

54

Aber auch für den Fall, dass man die Auffassung vertrete, dass die fragliche Mitteilung über die
Höhe der Einkünfte der "Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens" i.S. einer kleinen
Auskunftsklausel diene, sei die Mitteilung nicht "erforderlich".

55

Für die "Kontrollmitteilung" habe keinerlei Anlass bestanden; der Beklagte habe nicht ermessen
können, ob in China ein Besteuerungsanspruch entstanden und ob dieser Anspruch möglicherweise unerfüllt
geblieben sei.

56

Darüber hinaus stehe - so die Klägerin weiter - in Frage, ob die Gegenseitigkeit gemäß
§ 117 Abs. 3 Nr. 1 AO gewahrt sei, was ebenfalls die Unzulässigkeit der Spontanauskunft zur Folge haben
könne.

57

Damit sei, so die Klägerin abschließend, die erteilte Auskunft letztlich sogar dann rechtswidrig,
wenn sie einer zutreffenden Besteuerung des Arbeitnehmers B.C. in China dienen würde.

58

Die Klägerin beantragt,

59

festzustellen, dass die vom Beklagten in 2006 an die chinesische Finanzverwaltung erteilte Spontanauskunft
rechtswidrig war.

60

Der Beklagte beantragt,

61

die Klage abzuweisen.

62

Der Beklagte ist zunächst der Auffassung, die von der Klägerin erhobene Feststellungsklage sei
unzulässig, weil der Klägerin kein entsprechendes Feststellungsinteresse zukomme.

63

Die Klägerin habe weder substantiiert dargelegt, in welches "eigene” Recht der Klägerin
eingegriffen worden sei noch seien etwaige Rechtsverletzungen sonst ersichtlich. Die Auskunft habe der
Durchführung der Einkommensbesteuerung des Herrn B.C. durch die chinesische Steuerbehörde gedient.
Herr B.C. habe gegen die Weiterleitung einer Spontanauskunft keine Einwendungen erhoben.

64

Die Klägerin könne auch nicht geltend machen, die Weiterleitung der Auskunft sei rechtswidrig gewesen,
weil die Klägerin bereits einen beachtlichen Reputationsschaden erlitten habe oder weil ihr erhebliche
Strafzahlungen angedroht worden seien. Abgesehen davon, dass ein etwaiger Reputationsschaden oder etwaige
Strafzahlungen bisher weder beziffert noch anhand nachprüfbarer Unterlagen hinreichend dargelegt worden
seien, könnten diese Ausführungen der Klägerin für sich allein genommen nicht zu einer
Rechtswidrigkeit der Spontanauskunft führen. Es sei nämlich nicht ersichtlich, dass hierdurch die
wirtschaftliche oder persönliche Existenz der Klägerin unmittelbar und ausschließlich bedroht sei.

65

Auch könne eine zutreffende Besteuerung der Klägerin bzw. ihrer Arbeitnehmer keinen Schaden darstellen.

66

In materiell-rechtlicher Hinsicht ist der Beklagte der Meinung, die Auskunftserteilung sei rechtmäßig
erfolgt.

67

Die Offenbarung der Information sei nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO zulässig gewesen: Eine ausdrückliche
gesetzliche Zulassung in diesem Sinne enthalte § 117 Abs. 2 AO, wonach der Beklagte nach Maßgabe
innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen Amtshilfe leisten könne. Im vorliegenden Fall
sei Art. 27 DBA-China anwendbar. Die Vorschrift enthalte eine innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche
Vereinbarung im Sinne des § 117 Abs. 2 AO und erlaube es, auch "spontan" Informationen an die chinesische
Finanzverwaltung mitzuteilen, die zur Durchführung des DBA-China erforderlich seien.

68

Die kleine Auskunftsklausel erlaube insbesondere die Mitteilung an die chinesische Finanzverwaltung, in welcher
Höhe Arbeitslohn in Deutschland von der Besteuerung freigestellt wurde. Diese Information sei nämlich zur
Durchführung des DBA China erforderlich: In Artikel 15 des DBA sei unstreitig die Besteuerung von Einkünften
aus unselbständiger Arbeit geregelt. Aufgrund der 183-Tage-Regelung könne ggfls. das auf Grund inländischer
Regelungen begründete Besteuerungsrecht sowohl von Deutschland als auch von China ausgeübt werden. Es liege
mithin auf alle Fälle ein Anwendungsfall des DBA China vor.

69

In Artikel 24 des DBA-China seien die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geregelt. Zur korrekten
Anwendung dieser Methoden seien Informationen über die Höhe der Besteuerungsgrundlagen in dem jeweils anderen
Staat erforderlich. Dies ergebe sich eindeutig aus der Formulierung des Abkommenstextes, wenn es dort heißt, dass
von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer nur die Einkünfte ausgenommen sind, die nach dem Abkommen in China
besteuert werden können. Die Erfüllung dieser Voraussetzung könne nämlich überhaupt nur
dadurch sichergestellt werden, dass die Höhe der Einkünfte dem ausländischen Staat mitgeteilt werde.

70

Dementsprechend sei der Auffassung der Klägerin entgegenzutreten, dass die kleine Auskunftsklausel nicht
Mitteilungen über Einkünfte aus unselbständiger Arbeit abdecke. Die Bezugnahme auf den Beschluss des
Bundesfinanzhofes vom 13.01.2006 durch die Klägerin und der daraus gezogene Umkehrschluss ändere an der
Rechtmäßigkeit der Weiterleitung der streitgegenständlichen Spontanauskunft nichts: Denn im Sachverhalt
des Bundesfinanzhofes sei es um Provisionszahlungen an ausländische Geschäftspartner gegangen, d.h. um
qualitativ ganz andere Einkünfte, für die schon dem Grunde nach andere Regelungen zur Anwendung gelangten.
Für die Weitergabe von Informationen über solche Zahlungen sei lediglich festgestellt worden, dass sie von
der großen Auskunftsklausel gedeckt sei, und zwar (zwingender Weise) auch hinsichtlich der Höhe der
Zahlungen. Daraus könne aber keinesfalls der Rückschluss gezogen werden, dass die Mitteilung über
die Höhe von der kleinen Auskunftsklausel nicht gedeckt sei.

71

Schließlich stehe § 117 Abs. 3 AO (Gegenseitigkeitserfordernis) der Erteilung einer Spontanauskunft
an die chinesische Steuerverwaltung nicht entgegen. Diese Regelung sei für andere als die in § 117 Abs. 1
und 2 genannten Fälle getroffen worden und finde z. B. Anwendung, wenn Auskünfte an Länder erteilt
werden, mit denen Deutschland kein DBA abgeschlossen hat. Da die Auskunftserteilung an die chinesische Finanzverwaltung
bereits in § 117 Abs. 2 AO i. V. m. Art. 27 DBA China geregelt ist, bleibt hier für eine Anwendung des §
117 Abs. 3 AO kein Raum.

72

Entscheidungsgründe

73

Die von der Klägerin erhobene Klage ist als Feststellungsklage zulässig; die Klage ist aber
unbegründet.

74

I.

75

1. Die Klage erfüllt die Zulässigkeitsvoraussetzungen des § 41 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

76

a) Der Antrag der Klägerin zielt auf ein konkretes "Rechtsverhältnis" i.S.d. § 41
Abs. 1 FGO zwischen ihr und dem Beklagten ab: Eine Beziehung abgabenrechtliche Beziehung zwischen ihr und dem
Beklagten ist dadurch entstanden, dass der Beklagte Daten der Klägerin - Name, Anschrift, Betriebsstätte
in China, Arbeitgeberstellung, Name des Arbeitnehmers, Beschäftigungsdauer, Gehalt - der chinesischen
Finanzverwaltung mitgeteilt hat und sich die Frage nach der Befugnis zur Erteilung dieser Spontanauskunft stellt.

77

b) Auch das erforderliche Feststellungsinteresse liegt vor.

78

(1) Die Feststellungsklage setzt nach § 41 Abs.1 FGO ein berechtigtes Interesse des Klägers an
der baldigen Feststellung voraus. Dieses Interesse braucht kein rechtliches zu sein. Es genügt nach der
höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Februar 1987 - VII R 77/84, BFHE 149,
387; BStBl II 1987, 545) welcher sich der erkennende Senat anschließt, jedes durch die Sachlage
vernünftigerweise gerechtfertigtes Interesse, das rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Natur sein
kann. Das Feststellungsinteresse ist eine besondere Erscheinungsform des allgemeinen Rechtsschutzbedürfnisses.
Daraus folgt, dass die Feststellungsklage nicht gegeben ist, wenn der Kläger sein Prozessziel auf anderem Wege
schneller, einfacher und billiger erreichen kann.

79

(2) Die genannten Voraussetzungen für ein Feststellungsinteresse liegen im Streitfall vor. Denn die
Klägerin kann die - mögliche - Verletzung des Steuergeheimnisses geltend machen (nachfolgend (a))
und sich auf allgemeine Voraussetzungen der Feststellungsklage stützen (nachfolgend (b)).

80

(a) Die Klägerin kann ihr Feststellungsinteresse zunächst aus einer - behaupteten - Verletzung der
Steuergeheimnisses nach § 30 Abgabenordnung - AO - herleiten (vgl. hierzu grundlegend BFH-Urteil vom
29. Juli 2003 - VII R 39, 43/02, BStBl II 2003, 828).

81

(aa) Die Klägerin begehrt mit ihrer Klage letztlich die Feststellung, dass der Beklagte das Steuergeheimnis
verletzt habe. Die Klägerin begehrt damit die Feststellung eines Rechtsverhältnisses. Zwischen dem Beklagten
und der Klägerin besteht ein (Steuerrechts-)Verhältnis, welches allein dadurch begründet wird, dass die
Klägerin der Finanzverwaltung im weiteren Sinne und damit auch dem Beklagten als Steuerpflichtiger - jedenfalls
im Verfahren auf Erteilung einer Freistellungsbescheinigung - seine wirtschaftlichen Verhältnisse offenbart hat
und der Beklagte verpflichtet ist, die ihm dadurch oder im Wege der Amtsermittlung über den Kläger bekannt
gewordenen Tatsachen geheim zu halten.

82

(bb) Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Beklagte diese aufgrund jenes Rechtsverhältnisses
bestehende Verpflichtung, das Steuergeheimnis zu wahren (§ 30 Abs. 1 AO), ohne einen nach § 30 Abs. 4 AO
rechtfertigenden Grund dafür zu haben, verletzt hat. Das festzustellen, kann nach § 41 Abs. 1 FGO durch
Klage begehrt werden. Denn eine Feststellungsklage kann sich auf eine solche aus einem Rechtsverhältnis
entstehende Rechtsfrage zulässigerweise beziehen.

83

Die Klägerin sieht sich in ihrem subjektiven Recht auf Wahrung ihrer steuerlichen Geheimnisse durch den
Beklagten verletzt. Ein Steuerpflichtiger in dieser Lage wäre in weitem Umfang rechtsschutzlos gestellt, wenn
er diese angebliche Rechtsverletzung ohne die Möglichkeit einer gerichtlichen Prüfung des Vorgehens der
Finanzverwaltung hinnehmen müsste. Eine solche anderweitige Rechtsschutzmöglichkeit wird sich für
ihn beim Bruch des Steuergeheimnisses zumeist nicht ergeben und dürfte insbesondere für die Klägerin
nicht bestehen, da sie - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - über weitere Auskünfte nicht im
vorhinein informiert werden wird.

84

Zudem kann die Verletzung des Steuergeheimnisses ihrer Natur nach nicht rückgängig gemacht werden.

85

(b) Darüber hinaus kann sich die Klägerin auf allgemeine Gesichtspunkte wie ein Rehabilitationsinteresse
und eine Wiederholungsgefahr im Zusammenhang mit der behaupteten Rechtswidrigkeit der Informationsweitergabe
stützen.

86

(aa) Für ein berechtigtes Interesse im Sinne der vorgenannten Vorschrift genügt nach ständiger
Rechtsprechung, welcher der Senat folgt, jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige
Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, sofern die begehrte Feststellung geeignet ist, in einem
der genannten Bereiche zu einer Verbesserung der Position des Klägers zu führen (vgl. BFH-Urteil vom 02.
Juni 1992 VII R 35/90, BFH/NV 1993, 46), wobei dies vom Rechtsschutzsuchenden substantiiert darzulegen ist (vgl.
BFH-Beschlüsse vom 11. April 2000 VII B 221/99, BFH/NV 2000, 1229 und vom 20. September 2000 VII B 33/00,
BFH/NV 2001, 458).

87

Insbesondere Wiederholungsgefahr und Rehabilitationsinteresse können ein Feststellungsinteresse
begründen (vgl. von Groll in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl. 2006, § 41 Rz. . 29).

88

(bb) Ein schutzwürdiges Interesse der Klägerin rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art besteht
damit.

89

Denn zum einen ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Klägerin bereits auf Zahlung seitens der
chinesischen Finanzverwaltung in Anspruch genommen worden ist. Zum anderen kann die Klägerin zumindest glaubhaft
vortragen, dass ihr ein Reputationsschaden in China droht: Der Senat folgt der Meinung der Klägerin, wonach nicht
ohne weiteres davon ausgegangen werden kann, dass für die Steuerbehörden in China rechtsstaatliche
Grundsätze vergleichbar mit denen im Inland gelten.

90

c) Der Zulässigkeit der Klage steht § 41 FGO auch sonst nicht entgegen. Der Vorbehalt des Absatzes 2
dieser Vorschrift, dass die Feststellung nicht begehrt werden kann, soweit der Kläger seine Rechte durch
Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können, ist hier nicht
einschlägig.

91

Denn zum einen ist die von dem Beklagten erteilte, von der Klägerin beanstandete Auskunft gegenüber
der chinesischen Finanzverwaltung kein Verwaltungsakt, gegen den sich die Klägerin mit der Anfechtungsklage
hätte wenden können.

92

Zum anderen kommt auch eine vorbeugende Unterlassungsklage vorliegend nicht in Betracht (vgl. bereits Beschluss
des Senates vom 15.01.2007 im Verfahren 2 V 3018/06): Eine Unterlassungsklage ist nur zulässig, wenn die im
Gesetz ausdrücklich vorgesehenen Rechtsschutzmöglichkeiten zum wirkungsvollen Schutz der Rechte des
betreffenden Beteiligten nicht ausreichen, insbesondere ein Abwarten einer diese Rechtsschutzmöglichkeiten
eröffnenden tatsächlichen Rechtsverletzung unzumutbar ist, weil die Rechtsverletzung dann nicht oder
nur schwer wiedergutzumachen ist (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 I R 25/92, BStBl II 1994, 210).

93

Die Klägerin kann jedoch in von der Finanzgerichtsordnung vorgesehener, in die hier zu berücksichtigende
Eigenständigkeit der vollziehenden Gewalt weniger stark eingreifender Weise hinlänglich Rechtsschutz
erlangen, indem sie eine Klage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der erteilten Spontanauskunft erhebt (zum
vergleichbaren Verhältnis "Unterlassungsklage" / "Fortsetzungsfeststellungsklage" vgl.
BFH-Urteil vom 19. März 1998 - VII R 73/97, BFH/NV 1999, 86).

94

II.

95

Die Klage ist jedoch unbegründet, weil die - formell nicht zu beanstandende (nachfolgend 1.) - Erteilung
der Information durch eine entsprechende gesetzliche Ermächtigung gedeckt ist; damit liegt auch eine Befugnis
i.S.d. § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO vor.

96

Rechtsgrundlage der beabsichtigten Spontanauskunft ist § 117 Abs.2 AO i.V.m. dem Zustimmungsgesetz zu
dem Abkommen vom 10. Juni 1985 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Volksrepublik China zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 6. Februar 1986 (BGBl. Teil
II 1986, S. 446) und Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China (nachfolgend 2.)

97

Auch § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO stand der Auskunftserteilung nicht entgegen
(nachfolgend 3.).

98

1. Die Auskunftserteilung ist formell rechtmäßig erfolgt. Das einzig in Frage kommende Bedenken
der unterlassenen Anhörung der Klägerin greift nicht durch; die insoweit einschlägigen Erfordernisse
des § 117 Abs. 4 Satz 3 AO sind gewahrt.

99

a) Die Klägerin kommt als inländische Beteiligte i.S. der genannten Vorschrift in Betracht. Denn
inländischer Beteiligter im Sinne des § 117 Abs. 4 Satz 3 AO ist derjenige, der seine Geschäftsleitung
oder seinen Sitz im Inland hat und in dessen Rechte die Auskunftserteilung eingreift (d.h. ein von der
Auskunftserteilung Betroffener). Das ist in der Regel derjenige, welcher einen Anspruch auf Schutz vor der
unbefugten Weitergabe von Daten hat.

100

b) Die Klägerin musste aber auch als inländische Beteiligte nicht angehört werden.

101

Bei der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen an ausländische Finanzbehörden gilt
für inländische Beteiligte § 91 AO entsprechend mit der Maßgabe, dass eine Anhörung stets
stattzufinden hat, wenn nicht eine Ausnahme nach § 91 Abs. 2 oder Abs. 3 AO eingreift. Im Streitfall liegt eine
Ausnahme nach § 91 Abs. 2 Nr. 3 AO vor.

102

(1) Nach der genannten Vorschrift kann eine Anhörung unterbleiben bei Weitergabe von Informationen, die
auf tatsächlichen Angaben eines Steuerpflichtigen beruhen, die dieser in einem Antrag oder einer Erklärung
gemacht hat. Nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben vom 25. Januar 2006 - IV B 1 - S 1320 - 11/06,
BStBl I 2006, 26 "Zwischenstaatliche Amtshilfe" Tz. 5.1), welcher der erkennende Senat folgt, gilt dies bei
unbeschränkt Steuerpflichtigen nur, soweit auf die Möglichkeit einer entsprechenden Informationsweitergabe
an den anderen Staat bereits im entsprechenden Steuererklärungs- oder Antragsvordruck hingewiesen worden ist.

103

(2) Der besagte Hinweis ist im Entscheidungsfall erfolgt.

104

Ein entsprechender Hinweis war zu Zeilen 14 - 16 in der vom Arbeitnehmer B.C. ausgefüllten Anlage N
enthalten. Dass der Arbeitnehmer die Eintragung seiner Einkünfte an anderer Stelle vorgenommen hat, ist
unschädlich, da es der Steuerpflichtige andernfalls selbst in der Hand hätte, die Rechtswidrigkeit
von Auskünften ohne Vorliegen materiell-rechtlicher Einwendungen herbeizuführen. Im Übrigen
muss davon ausgegangen werden, dass dem Steuerpflichtigen der Inhalt der Erklärungsvordrucke bekannt ist.

105

Diesen Hinweis muss sich die Klägerin als Arbeitgeberin des Herrn B.C. zurechnen lassen. Denn durch
die verfahrensrechtliche Ausgestaltung des Lohnsteueranmeldungs- und Abzugsverfahrens wird eine
"Einschaltung" des Arbeitgebers in das "Vorauszahlungsverfahren" des Arbeitnehmers bewirkt
(BFH-Beschluss vom 29. April 1992 - VI B 152/91, BFHE 167, 152; BStBl II 1992, 752); der Arbeitgeber ist in das
Besteuerungsverfahrens des Arbeitnehmers "einbezogen" (Drenseck in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 26.
Aufl. 2007, § 38 Rz. 1).

106

2. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der zitierten Ermächtigungsgrundlage liegen vor.
Gemäß § 117 Abs.2 AO dürfen die Finanzbehörden zwischenstaatliche Amtshilfe u.a.
aufgrund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Verträge leisten. Ein derartiger Vertrag ist das
DBA-China, weil es aufgrund des Zustimmungsgesetzes innerstaatlich anwendbares Recht ist.

107

Nach Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China sind die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten
berechtigt, die Informationen auszutauschen, die zur Durchführung dieses Abkommens erforderlich sind. Bei
der Ermächtigung in Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China handelt es sich um eine sog. "kleine
Auskunftsklausel": Als kleine Auskunftsklausel werden Amtshilfevereinbarungen bezeichnet, wenn sie sich
nur auf solche Auskünfte beziehen, die zur Durchführung des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens
selbst erforderlich sind.

108

Bei den weitergeleiteten Daten handelt es sich um im Wege einer Spontanauskunft (nachfolgend a)) zulässige
Informationen zur Durchführung des Abkommens (nachfolgend b)), die auch erforderlich waren (nachfolgend c)).

109

a) Die kleine Auskunftsklausel gestattet - wie auch die Finanzverwaltung (vgl. FinBeh. Bremen Anweisung vom
21. März 2000 - S 1320 - 121, StEd 2000, 425 - Tz. II. 2.) zutreffend annimmt - Spontanauskünfte:
Solche Mitteilungen sind auch gegenüber Staaten zulässig, mit denen eine kleine Auskunftsklausel
vereinbart ist, soweit sie zur Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens erforderlich sind, z.B. in
den Fällen der Freistellung des Arbeitslohnes vom Steuerabzug aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommen
(BMF-Schreiben vom 25. Januar 2006 a.a.O. Tz. 4.1.).

110

Dies folgt bereits aus einer Auslegung der Vorschrift nach dem Wortlaut. Denn die Erteilung einer Auskunft
setzt nicht ein Auskunftsersuchen des anderen Vertragsstaates voraus.

111

Dieses Auslegungsergebnis wird auch durch den Zweck der Auskunftsklausel bestätigt (ähnlich
Schwarz in Dumke, Kommentar zur Abgabenordnung, § 117 AO Rz. 28 für das Zusammenwirken
von § 177 Abs. 2 und Abs. 3 AO): Die Vorschrift soll den Auskunftsverkehr fördern
und nicht vom Zufall abhängig machen.

112

b) Die erteilten Informationen dienen zur Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens.

113

Die genannten Informationen sind insbesondere Auskünfte, die für die Abgrenzung der Besteuerungsrechte
der beiden betroffenen Staaten dienen (vgl. Schwarz a.a.O., § 117 AO Rz. 17). Demgegenüber
beziehen sich die "großen Auskunftsklauseln" auch auf alle Informationen, die allgemein zur
Durchführung des innerstaatlichen Rechts des ersuchenden Vertragsstaates erforderlich sind (Eilers in
Debatin/Wassermeyer, Art. 26 MA Rz. 5; Wolffgang/Hendricks in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO
§ 117 Rz. 157).

114

Bei den streitgegenständlichen Informationen handelt es sich jedoch nicht um solche zur Durchführung
innerstaatlichen Rechts, sondern zur Durchführung des Abkommens.

115

(1) Für die Auslegung des Begriffs "zur Durchführung des Doppelbesteuerungsabkommens" gilt
folgendes: Eine Auskunft wird dann zur Durchführung des Abkommens benötigt, wenn die abkommensrechtliche
Rechtsfolge je nach dem Ergebnis der Auskunft eine andere ist (vgl. Engelschalk in Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen,
4. Aufl. 2003, Art. 26 Rz. 41 ff.; Eilers a.a.O. Art. 26 MA Rz. . 24).

116

Der entsprechende Merksatz lautet dementsprechend: "Die kleine Klausel ist anwendbar, wenn sich die
Rechtslage nach dem Abkommen anders darstellt als ohne das Abkommen” (Tipke/Kruse, Abgabenordnung und
Finanzgerichtsordnung, § 117 AO, Rz. 17).

117

(2) Die genannten Erfordernisse liegen im Streitfall vor.

118

Zunächst dient die Spontanauskunft der "Abgrenzung" der Besteuerungsrechte der Bundesrepublik
Deutschland und der Volksrepublik China: Angesichts der Tatsache, dass der Arbeitnehmer B.C. in der Bundesrepublik
Deutschland nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG wegen seines Wohnsitzes im Streitjahr unbeschränkt
steuerpflichtig war, andererseits Herr B.C. aber im Tätigkeitsstaat ebenfalls zur Besteuerung herangezogen
wurde, liegt eine Kollision fiskalischen Zugriffs vor, die der Abgrenzung bedarf.

119

Das Abkommen ist auch 'conditio sine qua non' für die tatsächlich vorgenommene Besteuerung: Ohne
das DBA-China würde Herr B.C. sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Tätigkeitsstaat zur Besteuerung
herangezogen.

120

Dieses Ergebnis wird von der der Konzeption der Doppelbesteuerungsabkommen, deren Ziel es nicht ist,
"weiße" - d.h. in keinem Staat besteuerte - Einkünfte zu schaffen, bestätigt. Denn es
ist zu berücksichtigen, dass die Bundesrepublik Deutschland auf die Besteuerung der Einkünfte im
Inland regelmäßig in der Erwartung verzichtet, dass diese dann im Tätigkeitsstaat einer Besteuerung
zugeführt werden (vgl. nachfolgend c) (1)).

121

c) Die Spontanauskunft war auch erforderlich.

122

(1) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Mai 2005 - I B 218/04, BFH/NV
2005, 1503 zu Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA), welcher der erkennende Senat folgt, ist eine Auskunftserteilung
dann "erforderlich", wenn die ernstliche Möglichkeit besteht, dass der andere Vertragsstaat
abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht hat und ohne die Auskunft von dem Gegenstand dieses Besteuerungsrechts
keine Kenntnis erlangt.

123

Darüber hinaus hat der Bundesfinanzhofes in einem 'obiter dictum' vertreten (Beschluss vom 08. Februar
1995 - I B 92/94, BFHE 177, 25; BStBl II 1995, 358 zum EG-Amtshilfe-Gesetz vom 19.12.1985 BGBl I 1985, 2436,
2441): Wenn die Bundesrepublik in einem Doppelbesteuerungsabkommen auf die Besteuerung ausländischer
Einkünfte im Inland verzichtet, dann geschieht dies regelmäßig zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
und in der Erwartung der Besteuerung der Einkünfte durch den anderen Vertragsstaat. Besteuert der andere
Vertragsstaat die Einkünfte nur deshalb nicht, weil er von der Einkünfteerzielung keine Kenntnis
erhält, so findet eine Ungleichbesteuerung statt, die sowohl die Steuergerechtigkeit berührt als
auch wettbewerbsverzerrend wirken kann. Die deutsche Finanzverwaltung ist nicht zuletzt mit Rücksicht auf
den Grundsatz der Besteuerung eines jeden nach seiner Leistungsfähigkeit gehalten, Informationen ins
Ausland zu versenden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Versendung ohne besonderen Aufwand möglich ist
und höhere Interessen der Steuerpflichtigen nicht tangiert werden.

124

(2) Der Senat legt das Tatbestandsmerkmal "erforderlich" im Sinne der letztgenannten Entscheidung
des Bundesfinanzhofes aus und geht davon aus, dass eine internationale Information hinreichend für
die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals "erforderlich" ist.

125

Zwar ist die zitierte Entscheidung zum EG-Amtshilfegesetz ergangen, welches einen weiter reichenden
Informationsaustausch vorsieht als eine kleine Auskunftsklausel. Der Gesichtspunkt der der Besteuerung nach
der Leistungsfähigkeit, den der Bundesfinanzhof zur Rechtfertigung des Kontrollmitteilungsverfahrens
anführt, ist jedoch ein allgemeiner Grundsatz, der nicht auf das EG-Amtshilfegesetz beschränkt ist.
Deshalb ist dieser Grundsatz auch auf den vorliegenden Fall anzuwenden.

126

Demzufolge ist das Erfordernis der Erforderlichkeit im Streitfall erfüllt: Ob es 'ex ante' Erkenntnisse
darüber gegeben hat, dass die Volksrepublik China ohne die Auskunft von dem Gegenstand ihres Besteuerungsrechts
keine Kenntnis erlangt hätte, ist unerheblich. Denn der Senat folgt der insoweit weiteren Auffassung des
Bundesfinanzhofs in der zweiten Entscheidung, wonach die deutsche Finanzverwaltung schon grundsätzlich in
Fällen der vorliegenden Art zur Versendung von internationalen Informationen berechtigt ist.

127

3. Schließlich steht auch die Vorschrift des § 117 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO -
Verbürgung der Gegenseitigkeit von Amtshilfe - der erteilten Spontanauskunft nicht entgegen. Die Vorschrift
ist auf den Entscheidungsfall nicht anwendbar.

128

a) Die Regelung in § 117 Abs. 3 AO ermächtigt die deutsche Finanzverwaltung dazu, Kulanzauskünfte
zu erteilen. Kulanzauskünfte sind Auskünfte, die der ersuchte Staat ohne rechtliche Verpflichtung dem
ersuchenden Staat erteilt.

129

Der genaue Anwendungsbereich von § 117 Abs. 3 AO ist zwar umstritten (vgl. Wolffgang/Hendricks in Beermann,
Steuerliches Verfahrensrecht, AO § 117 Rz. 73 m.w.N.). Insbesondere das Verhältnis zu
den in Abs. 2 genannten völkerrechtlichen Vereinbarungen wird unterschiedlich beurteilt. Teilweise wird
angenommen, eine Kulanzauskunft nach Abs. 3 scheide aus, wenn mit dem ersuchenden Staat eine völkerrechtliche
Vereinbarung über den zwischenstaatlichen Informationsaustausch existiere. In diesem Falle habe sich der
Auskunftsverkehr ausschließlich an dieser Vereinbarung zu orientieren.

130

b) Im Streitfall scheidet die Anwendung jedenfalls aus: In Gestalt des Art. 27 Abs. 1 Satz 1 DBA-China
existiert eine völkerrechtliche Vereinbarung über den zwischenstaatlichen Informationsaustausch,
deren Tatbestandsvoraussetzungen auch wie dargelegt vorliegen.

131

II.

132

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

133

III.

134

Die Revision war zuzulassen, denn es ist ein Revisionsgrund gegeben: Der Rechtsstreit hat grundsätzliche
Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, denn die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "zur
Durchführung des Abkommens" in sog. "kleinen Auskunftsklauseln" ist von allgemeinem Interesse.