Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-06-24, Aktenzeichen 7 K 2352/17

Tenor

1. Der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 23. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2017 wird aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat der Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn der Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob und inwieweit der gegen einen Wertausgleich erfolgende Verzicht eines Gesellschafters auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung einer GmbH eine gemischte Schenkung an die Mitgesellschafter darstellt.

2

Der Kläger, sein Vater V und sein Bruder B errichteten mit Gesellschaftsvertrag vom 27. Juni 2006 die V-Verwaltungs-GmbH (Verwaltungs-GmbH). Das Stammkapital der Gesellschaft, deren Gegenstand des Unternehmens der Erwerb, die Verwaltung, die Nutzung und Verwertung eigenen Vermögens und die Beteiligung an anderen Unternehmen war, wurde auf 27.000 EUR festgelegt. Jeder Gesellschafter übernahm hiervon eine in bar zu erbringende Stammeinlage von 9.000 EUR. In § 9 der Satzung war geregelt: „…Der nach Maßgabe dieses Beschlusses auszuschüttende Gewinn steht den Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft zu, soweit sie nicht unter Zustimmung jedes benachteiligten Gesellschafters eine andere Verteilung beschließen. Die vorstehende Regelung gilt sinnentsprechend für die Zuweisung und Auflösung von Kapitalrücklagen…“ Am 1. Juli 2006 fassten die Gesellschafter folgenden Beschluss: „…Die zur Nutzung eingebrachten Vermögenswerte werden vereinbarungsgemäß den Kapitalrücklagen zugeführt, daneben werden für jeden Gesellschafter Verrechnungskonten geführt, auf die die Gewinnanteile der Gesellschafter, Entnahmen aus den Kapitalrücklagen und Einlagen zunächst verbucht werden. Zwischen den Parteien besteht Einigkeit darüber, dass jeder Gesellschafter über seinen Teil der Rücklagen frei verfügen kann und insbesondere bei disquotalen Einlagen jeder Gesellschafter Rechtsinhaber und Eigentümer seines Anteils der Kapitalrücklagen bleibt, die Kapitalrücklagen also nicht im Verhältnis der Beteiligungen zu je 1/3 den Gesellschaftern zugerechnet werden…“ (Bl. 242 der Schenkungsteuerakten Bd. 1). Am 20. Juli 2006 übertrug der Gesellschafter V treuhänderisch Depotvermögen in Höhe von 4.179.846,21 EUR auf die Verwaltungs-GmbH; der Betrag wurde als „Verbindlichkeit an W. Kost“ verbucht (Bl. 162 und 217 der Schenkungsteuerakten Bd. 1). Am 1. August 2006 zahlte V einen Betrag in Höhe von 200.000 EUR in die Verwaltungs-GmbH ein, der als „Kapitalrücklage“ verbucht wurde (Bl. 162 und 218 der Schenkungsteuerakten Bd. 1). Im Jahr 2007 fassten die Gesellschafter mehrere gleichlautende Gesellschafterbeschlüsse, wonach auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto von V bestehende Verbindlichkeiten vereinbarungsgemäß in die Kapitalrücklage der GmbH umgebucht wurden als „Kapitalrücklage V.“ Insgesamt wurden so 4.500.000 EUR in die Kapitalrücklage der GmbH umgebucht (Bl. 163, 166 ff und 226 der Schenkungsteuerakten Bd. 1). Eine weitere Einzahlung in die Kapitalrücklage erfolgte zum 1. Januar 2010 in Höhe von 250.000 EUR. Insgesamt erfolgten in den Jahren ab 2006 Zahlungen des Gesellschafters V in Höhe von 4.950.000 EUR.

3

Mit notariellem Vertrag vom 15. November 2012 beschlossen die Gesellschafter der Verwaltungs-GmbH, das Stammkapital von 27.000 EUR auf 554.500 EUR zu erhöhen. Während die Geschäftsanteile des Klägers und seines Bruders durch die Erbringung von Sacheinlagen jeweils nominal um 263.750 EUR aufgestockt wurden, verzichtete der Vater auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung. Infolge der Kapitalerhöhung verringerte sich die Beteiligungsquote des Gesellschafters V am Gesellschaftsvermögen auf 1,623084 %. Um die Verwässerung des väterlichen Gesellschaftsanteils auszugleichen, ließen die Gesellschafter vom Steuerberater eine Wertverlustberechnung durchführen. Dieser legte die Beteiligungsbuchwerte zum 31. Oktober 2012 zugrunde und berechnete den Wertverlust mit 1.063.061,26 EUR. Bei der Berechnung des Wertverlustes rechnete er die Kapitalrücklage der Verwaltungs-GmbH den Gesellschaftern mit jeweils 1/3 zu. Zum Ausgleich des Wertverlustes versprachen die Mitgesellschafter mit notariellem Vertrag vom 15. November 2012 lebenslängliche Zahlungen an V und ihre Mutter.

4

Der Beklagte sah den Wertverlust des Gesellschafters V beim Verzicht auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung nur unzureichend ausgeglichen und erblickte darin eine gemischte Schenkung an die Söhne. Er war der Auffassung, dass die Kapitalrücklage in Höhe von 4.950.000 EUR allein V zuzurechnen sei und errechnete die Bereicherung der Mitgesellschafter, indem er den Betrag der von V aufgebrachten Kapitalrücklage in Höhe von 4.950.000 EUR dem vereinbarten Wertausgleich gegenüberstellte. In Höhe des den Wertausgleich übersteigenden Betrags ging der Beklagte von einer jeweils hälftigen Bereicherung des Klägers und seines Bruders aus und setzte deshalb mit Bescheid vom 23. Mai 2016 Schenkungsteuer in Höhe von 157.180 EUR fest (Bl. 155 und 156 der Schenkungsteuerakten Bd. 2).

5

Gegen den Schenkungsteuerbescheid legte der Kläger Einspruch ein. Der Gesellschafter V habe seinen Söhnen keinerlei Vermögenswerte übertragen, insbesondere habe er auf keine bestehenden Ansprüche verzichtet. Nach den gesetzlichen Regelungen müsse die Kapitalrücklage auf die Gesellschafter entsprechend dem Verhältnis ihrer Anteile verteilt werden. Bei seiner Beurteilung habe der Beklagte außer Acht gelassen, dass der Kläger und sein Bruder Beteiligungen zum Buchwert in die Gesellschaft eingebracht hätten. Deren Wert sei so hoch, dass der Vater V trotz Verzichts auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung an seiner Beteiligung keinen Wertverlust erlitten habe, da er in erheblichem Umfang an den stillen Reserven der eingebrachten Beteiligungen Anteil habe. Die Aufbringung von Kapitalrücklagen im Wege disquotaler Einlagen stelle nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs keine Bereicherung bei den anderen Gesellschaftern dar. Außerdem habe sich nichts daran geändert, dass V nach wie vor auf die von ihm eingebrachte Kapitalrücklage zurückgreifen könne, falls die wirtschaftlichen Verhältnisse dies erforderten.

6

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. August 2017 setzte der Beklagte die Schenkungsteuer auf 151.537 EUR herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Gesellschafter hätten mit Beschluss vom 1. Juli 2006 vereinbart, dass jeder von ihnen über seinen Anteil an den Kapitalrücklagen frei verfügen könne und Eigentümer seiner Kapitalrücklage bleibe. Es habe ausdrücklich keine Zurechnung entsprechend den Beteiligungsverhältnissen erfolgen sollen. Die Regelungen im Vertrag vom 15. November 2012 stünden den Vereinbarungen aus dem Beschluss vom 1. Juli 2006 entgegen. In der Ausgleichsvereinbarung seien die Kapitalrücklagen den Gesellschaftern zu Unrecht entsprechend den Beteiligungsverhältnissen zugerechnet worden. Da die Kapitalrücklage laut dem Beschluss vom 1. Juli 2006 allein dem Gesellschafter V zugestanden habe, sei die Ausgleichszahlung zu niedrig berechnet worden. Indem der Vater V auf einen angemessenen Ausgleich der ihm allein zustehenden Kapitalrücklage verzichtet habe, habe er auf seiner Seite eine Vermögensminderung und auf Seiten der Söhne eine Bereicherung bewirkt. Durch den Verzicht auf den Ausgleich der ihm zustehenden Kapitalrücklage habe er zum 15. November 2012 Schenkungen an seine Söhne vorgenommen. Nachdem durch den Beschluss vom 1. Juli 2006 die gesetzlichen Bestimmungen abbedungen worden seien, sei nicht nachvollziehbar, weshalb die Kapitalrücklage bei der Wertverlustberechnung nun doch nach der gesetzlichen Regelung zugeordnet worden sei. Ein fremder Dritter hätte einer solchen Berechnung nicht zugestimmt. Der Gesellschafter V habe den zu niedrigen Ausgleich lediglich deshalb akzeptiert, weil es sich bei den weiteren Gesellschaftern um seine Söhne handle. Auf die Auszahlung der Kapitalrücklage habe er inzwischen keinen Anspruch mehr, denn im Vertrag vom 15. November 2012 sei ausdrücklich festgelegt, dass die Veränderung der Kapitalbeteiligung auch zu einer Veränderung der Ansprüche der Gesellschafter an und auf die Kapitalrücklage führe. Ferner hätten die am Vertrag Beteiligten die Berechnung als verbindlich anerkannt. Die Kapitalrücklage sei damit im Ergebnis ohne einen entsprechenden Ausgleich auf den Kläger und dessen Bruder verteilt worden. Die Herabsetzung der Schenkungsteuer beruhe darauf, dass die gemeinen Werte der eingebrachten Beteiligungen berücksichtigt worden seien. Im Übrigen bleibe es jedoch bei der bislang vertretenen rechtlichen Auffassung.

7

Der Kläger hat am 8. September 2017 Klage erhoben. Eine Schenkung setze nicht nur objektiv eine Entreicherung des Zuwendenden und eine Bereicherung des Zuwendungsempfängers voraus, sondern darüber hinaus als subjektives Element den Willen bzw. das Bewusstsein zur Unentgeltlichkeit. Durch die anlässlich der Kapitalerhöhung vom 15. November 2012 zwischen den Parteien vereinbarte Ausgleichsregelung fehle es (zumindest) an der subjektiven Voraussetzung, da ein Wille zur Unentgeltlichkeit nicht bestanden habe. Es sei aus dem Vertrag eindeutig erkennbar, dass der Gesellschafter V gerade nicht auf einen angemessenen Ausgleich der Wertminderung seiner Beteiligung verzichtet habe. Es sei nicht richtig, dass die Ausgleichszahlung nur aufgrund des Verwandtschaftsverhältnisses akzeptiert worden sei. Die Gesellschafter hätten die Steuerberatungsgesellschaft damit beauftragt, einen objektiven Ausgleichswert zu ermitteln. Es handle sich um eine umfangreiche, detaillierte Berechnung. Aus dieser Beauftragung eines Dritten ergebe sich ein Wille zur Entgeltlichkeit. Eine Un- oder Teilentgeltlichkeit habe bewusst ausgeschlossen werden sollen. Im Übrigen habe die Bilanz der Verwaltungs-GmbH zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung erhebliche Verlustvorträge ausgewiesen. Der Gesellschafter V habe daher nicht mehr erwartet, die in der Vergangenheit eingebrachte Kapitalrücklage vollständig zurückzuerhalten. Er habe auch kein Eigentum an der Kapitalrücklage übertragen können, da er nicht deren Eigentümer gewesen sei. Kapitalrücklagen stellten Eigenkapital der GmbH dar, sie gehörten nicht dem Gesellschafter. In den früheren Vereinbarungen sei lediglich geregelt gewesen, dass V befugt sei, disquotale Auszahlungen aus der Kapitalrücklage zu verlangen, da diese zuvor disquotal von ihm aufgefüllt worden sei. Nur so könne der Beschluss vom 1. Juli 2006 verstanden werden. Der Beschluss habe nicht verhindern können, dass die Kapitalrücklage in das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergegangen sei.

8

Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2017 ersatzlos aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

9

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

10

Allein die Tatsache, dass in einem Vertrag eine Gegenleistung für eine Vermögensübertragung vereinbart werde, lasse nicht darauf schließen, dass eine vollentgeltliche Übertragung stattgefunden habe. Sei die Gegenleistung zu niedrig bemessen und habe dieses Missverhältnis den Beteiligten auffallen müssen, liege eine (gemischte) Schenkung vor. Vorliegend könne davon ausgegangen werden, dass dem Gesellschafter V das Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung bekannt gewesen sei. Er habe gewusst, welche Vermögenswerte er in die Gesellschaft eingebracht habe. Ihm seien ferner die Berechnungsgrundlagen für die Ausgleichszahlung bekannt gewesen. Er habe daher erkennen können, dass die Höhe der Ausgleichszahlung nicht angemessen sei. Durch die verbindliche Anerkennung der Berechnung des Wertverlustes habe er konkludent auf den Ausgleich eines höheren Wertverlustes verzichtet. Der Verlustvortrag der Gesellschaft sei in der der Einspruchsentscheidung beigefügten Berechnung bereits berücksichtigt.

11

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der von dem Beklagten vorgelegten Akten (2 Hefte Schenkungsteuerakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

12

I. Die zulässige Klage ist begründet.

13

Der Schenkungsteuerbescheid vom 23. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2017 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Im Verzicht des Gesellschafters V auf einen höheren Ausgleich des Wertverlustes seiner Beteiligung liegt keine gemischte Schenkung an den Kläger.

14

1) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Juli 2013 II R 37/11, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 242, 158, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2013, 934, m.w.N.). Der subjektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Zuwendende den rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt der Unentgeltlichkeit "nach Laienart" zutreffend erfasst ("Parallelwertung in der Laiensphäre"); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2017 II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38).

15

Von der Schenkungsteuer wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung erfasst. Eine solche ist gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestandes der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 13. September 2017 II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II 2018, 292). Besteht bei einer gemischten Schenkung eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 605, Rz. 19 m.w.N.). Ein solches Missverhältnis wird regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 % unterschreitet (Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, 82. Lieferung 11.2019, § 7 ErbStG, Rz. 51).

16

Nimmt ein Gesellschafter an einer Kapitalerhöhung nicht im vollen Umfang des ihm zustehenden Bezugsrechts teil und lässt er dieses Bezugsrecht insoweit verfallen, kann dieser Verzicht als steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den an der Kapitalerhöhung Teilnehmenden zu qualifizieren sein (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002, 26). Erfolgt ein offensichtlich unzureichender Wertausgleich, kann dies dementsprechend auch zu einer gemischten Schenkung führen.

17

2) Nach Auffassung des Senats liegt im vorliegenden Fall keine gemischte Schenkung des Gesellschafters V an seine Mitgesellschafter vor. Der Beklagte geht von einem zu hohen Umfang der Bereicherung der Mitgesellschafter aus. Dementsprechend gelangt er fälschlicherweise zu dem Ergebnis, dass der vereinbarte Wertausgleich unzureichend sei.

18

a) Die vom Beklagten vorgenommene Berechnung geht zu Unrecht davon aus, dass der Gesellschafter V beim Verzicht auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung im November 2012 auf den von ihm aufgebrachten Anteil an der Kapitalrücklage in Höhe von 4.950.000 EUR verzichtet und damit seinen Mitgesellschaftern eine Zuwendung gemacht habe. Diese Ansicht verkennt, dass die Aufstockung der Kapitalrücklage auf disquotalen Einlagen beruhte, die nach der Rechtslage im November 2012 noch nicht der Schenkungsteuer unterlagen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, 82. Lieferung 11.2019, § 7 ErbStG, Rz. 219 ff). Erst durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2011, 2592 hat der Gesetzgeber mit § 7 Abs. 8 ErbStG einen neuen Besteuerungstatbestand geschaffen, um auch Werterhöhungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Zuwendungen in das Vermögen der Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterwerfen zu können. Die Regelung gilt aber erst für Erwerbstatbestände, die ab dem 14. Dezember 2011 stattgefunden haben. Die Kapitalzuführungen des Gesellschafters V in die Kapitalrücklage der Verwaltungs-GmbH in Höhe von 4.950.000 EUR erfolgten alle vor diesem Zeitpunkt.

19

b) Dementsprechend hätte der Beklagte mit dem Kläger in seiner Berechnung davon ausgehen müssen, dass der Gesellschafter V im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung im November 2012 nur noch mit einem Drittel an dem von ihm aufgebrachten Anteil der Kapitalrücklage beteiligt war. Die disquotale Einlage des Gesellschafters V in Höhe von 4.950.000 EUR in den Jahren von 2006 bis 2010 stellt Eigenkapital der GmbH im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) dar, das allein der Gesellschaft - und nicht den Gesellschaftern - zusteht (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 5/15, BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 39. Auflage 2020, § 272, Rz. 9). Hieran ändert auch die Formulierung in den Gesellschafterbeschlüssen „Es wird vereinbart, dass ein Kapitalbetrag in Höhe von … in die Kapitalrücklage des Unternehmens umgebucht wird als Kapitalrücklage V“ nichts. Die Beschlüsse konnten den Übergang des Vermögens in das Kapital der Verwaltungs-GmbH nicht verhindern.

20

c) Liegt eine angemessene Gegenleistung für den Zuwendungsgegenstand vor, so fehlt es an einer Bereicherung, die Gegenstand einer gemischten Schenkung sein könnte. Vor der Kapitalerhöhung war der Gesellschafter V zu einem Drittel am Gesellschaftsvermögen der Verwaltungs-GmbH beteiligt. Geht man mit dem Beklagten (vergleiche Bl. 166 der Schenkungsteuerakten Bd. 2) von einem gemeinen Wert der Verwaltungs-GmbH vor der Kapitalerhöhung von 3.593.239 EUR aus, betrug der Anteil des Gesellschafters V vor der Kapitalerhöhung somit 1.197.746 EUR. Nach der Kapitalerhöhung lag die Beteiligungsquote des Gesellschafters V am Gesellschaftsvermögen bei 1,623084 %, der gemeine Wert des Betriebsvermögens der Verwaltungs-GmbH bei 11.956.371 EUR. Dementsprechend war die Beteiligung des Gesellschafters V noch 194.061 EUR wert. Sein Wertverlust belief sich damit auf 1.003.685 EUR. Indem die Mitgesellschafter den Wertverlust mit einem Betrag von 1.063.061,26 EUR ausgeglichen haben, ist eine angemessene Gegenleistung erfolgt, die für die Annahme einer gemischten Schenkung keinen Raum lässt.

21

3) Lediglich ergänzend wird darauf hingewiesen, dass der Fall einer disquotalen Übernahme des bei einer Kapitalerhöhung ausgegebenen Stammkapitals nicht unter die Vorschrift des § 7 Abs. 7 ErbStG fällt. Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Ein unterquotal übernehmender oder sich an einer Kapitalerhöhung nicht beteiligender Gesellschafter büßt zwar prozentual seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Kapitalgesellschaft ein, bleibt jedoch weiterhin Inhaber des bisherigen Geschäftsanteils. Es fehlt damit an einem Übergang des Gesellschaftsanteils. Eine reine Wertverschiebung durch die Nichtteilnahme an der Kapitalerhöhung und die damit verbundene Minderung der prozentualen Beteiligung am Stammkapital sind dem Ausscheiden nicht gleichzustellen (Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, 83. Lieferung 03.2020, § 7 ErbStG, Rz. 202).

22

Nach alledem war der Klage stattzugeben.

23

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

24

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

25

IV. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

26

V. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der erkennende Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

12

I. Die zulässige Klage ist begründet.

13

Der Schenkungsteuerbescheid vom 23. Mai 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. August 2017 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten. Im Verzicht des Gesellschafters V auf einen höheren Ausgleich des Wertverlustes seiner Beteiligung liegt keine gemischte Schenkung an den Kläger.

14

1) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) unterliegt der Schenkungsteuer jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. In objektiver Hinsicht ist erforderlich, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. In subjektiver Hinsicht ist es notwendig, dass die Bereicherung freigebig zugewandt wird (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Juli 2013 II R 37/11, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE – 242, 158, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2013, 934, m.w.N.). Der subjektive Tatbestand ist erfüllt, wenn der Zuwendende den rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt der Unentgeltlichkeit "nach Laienart" zutreffend erfasst ("Parallelwertung in der Laiensphäre"); eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 30. August 2017 II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38).

15

Von der Schenkungsteuer wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung erfasst. Eine solche ist gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt. Hinsichtlich des subjektiven Tatbestandes der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 13. September 2017 II R 54/15, BFHE 260, 181, BStBl II 2018, 292). Besteht bei einer gemischten Schenkung eine auffallende, über ein geringes Maß deutlich hinausgehende Diskrepanz zwischen Leistung und Gegenleistung, begründet dies die widerlegbare Vermutung, dass die Zuwendung im Umfang der Bereicherung unentgeltlich war, d.h. dass dem Zuwendenden der Wertunterschied bekannt und bewusst war (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Oktober 2011 X ZR 45/10, Neue Juristische Wochenschrift 2012, 605, Rz. 19 m.w.N.). Ein solches Missverhältnis wird regelmäßig angenommen, wenn die tatsächliche Gegenleistung die sonst übliche angemessene Gegenleistung um 20 bis 25 % unterschreitet (Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, 82. Lieferung 11.2019, § 7 ErbStG, Rz. 51).

16

Nimmt ein Gesellschafter an einer Kapitalerhöhung nicht im vollen Umfang des ihm zustehenden Bezugsrechts teil und lässt er dieses Bezugsrecht insoweit verfallen, kann dieser Verzicht als steuerbare Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den an der Kapitalerhöhung Teilnehmenden zu qualifizieren sein (vgl. BFH-Urteil vom 30. Mai 2001 II R 6/98, BFH/NV 2002, 26). Erfolgt ein offensichtlich unzureichender Wertausgleich, kann dies dementsprechend auch zu einer gemischten Schenkung führen.

17

2) Nach Auffassung des Senats liegt im vorliegenden Fall keine gemischte Schenkung des Gesellschafters V an seine Mitgesellschafter vor. Der Beklagte geht von einem zu hohen Umfang der Bereicherung der Mitgesellschafter aus. Dementsprechend gelangt er fälschlicherweise zu dem Ergebnis, dass der vereinbarte Wertausgleich unzureichend sei.

18

a) Die vom Beklagten vorgenommene Berechnung geht zu Unrecht davon aus, dass der Gesellschafter V beim Verzicht auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung im November 2012 auf den von ihm aufgebrachten Anteil an der Kapitalrücklage in Höhe von 4.950.000 EUR verzichtet und damit seinen Mitgesellschaftern eine Zuwendung gemacht habe. Diese Ansicht verkennt, dass die Aufstockung der Kapitalrücklage auf disquotalen Einlagen beruhte, die nach der Rechtslage im November 2012 noch nicht der Schenkungsteuer unterlagen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566; Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, 82. Lieferung 11.2019, § 7 ErbStG, Rz. 219 ff). Erst durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011, Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2011, 2592 hat der Gesetzgeber mit § 7 Abs. 8 ErbStG einen neuen Besteuerungstatbestand geschaffen, um auch Werterhöhungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften durch Zuwendungen in das Vermögen der Kapitalgesellschaft der Besteuerung unterwerfen zu können. Die Regelung gilt aber erst für Erwerbstatbestände, die ab dem 14. Dezember 2011 stattgefunden haben. Die Kapitalzuführungen des Gesellschafters V in die Kapitalrücklage der Verwaltungs-GmbH in Höhe von 4.950.000 EUR erfolgten alle vor diesem Zeitpunkt.

19

b) Dementsprechend hätte der Beklagte mit dem Kläger in seiner Berechnung davon ausgehen müssen, dass der Gesellschafter V im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung im November 2012 nur noch mit einem Drittel an dem von ihm aufgebrachten Anteil der Kapitalrücklage beteiligt war. Die disquotale Einlage des Gesellschafters V in Höhe von 4.950.000 EUR in den Jahren von 2006 bis 2010 stellt Eigenkapital der GmbH im Sinne des § 272 Abs. 2 Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) dar, das allein der Gesellschaft - und nicht den Gesellschaftern - zusteht (vgl. auch BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 IX R 5/15, BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194; Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 39. Auflage 2020, § 272, Rz. 9). Hieran ändert auch die Formulierung in den Gesellschafterbeschlüssen „Es wird vereinbart, dass ein Kapitalbetrag in Höhe von … in die Kapitalrücklage des Unternehmens umgebucht wird als Kapitalrücklage V“ nichts. Die Beschlüsse konnten den Übergang des Vermögens in das Kapital der Verwaltungs-GmbH nicht verhindern.

20

c) Liegt eine angemessene Gegenleistung für den Zuwendungsgegenstand vor, so fehlt es an einer Bereicherung, die Gegenstand einer gemischten Schenkung sein könnte. Vor der Kapitalerhöhung war der Gesellschafter V zu einem Drittel am Gesellschaftsvermögen der Verwaltungs-GmbH beteiligt. Geht man mit dem Beklagten (vergleiche Bl. 166 der Schenkungsteuerakten Bd. 2) von einem gemeinen Wert der Verwaltungs-GmbH vor der Kapitalerhöhung von 3.593.239 EUR aus, betrug der Anteil des Gesellschafters V vor der Kapitalerhöhung somit 1.197.746 EUR. Nach der Kapitalerhöhung lag die Beteiligungsquote des Gesellschafters V am Gesellschaftsvermögen bei 1,623084 %, der gemeine Wert des Betriebsvermögens der Verwaltungs-GmbH bei 11.956.371 EUR. Dementsprechend war die Beteiligung des Gesellschafters V noch 194.061 EUR wert. Sein Wertverlust belief sich damit auf 1.003.685 EUR. Indem die Mitgesellschafter den Wertverlust mit einem Betrag von 1.063.061,26 EUR ausgeglichen haben, ist eine angemessene Gegenleistung erfolgt, die für die Annahme einer gemischten Schenkung keinen Raum lässt.

21

3) Lediglich ergänzend wird darauf hingewiesen, dass der Fall einer disquotalen Übernahme des bei einer Kapitalerhöhung ausgegebenen Stammkapitals nicht unter die Vorschrift des § 7 Abs. 7 ErbStG fällt. Nach dieser Vorschrift gilt als Schenkung auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang des Anteils oder des Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Ausscheidens nach § 12 ErbStG ergibt, den Abfindungsanspruch übersteigt. Ein unterquotal übernehmender oder sich an einer Kapitalerhöhung nicht beteiligender Gesellschafter büßt zwar prozentual seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Kapitalgesellschaft ein, bleibt jedoch weiterhin Inhaber des bisherigen Geschäftsanteils. Es fehlt damit an einem Übergang des Gesellschaftsanteils. Eine reine Wertverschiebung durch die Nichtteilnahme an der Kapitalerhöhung und die damit verbundene Minderung der prozentualen Beteiligung am Stammkapital sind dem Ausscheiden nicht gleichzustellen (Geck in Kapp/Ebeling, Kommentar zum ErbStG, 83. Lieferung 03.2020, § 7 ErbStG, Rz. 202).

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Nach alledem war der Klage stattzugeben.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

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IV. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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V. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der erkennende Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).