Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-06, Aktenzeichen 1 K 2621/07 U
ECLI:DE:FGD:2010:1206.1K2621.07U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Die Klägerin zu 2.) (im Folgenden: Klägerin) ist Vertragshändlerin für Fahrzeuge der Marken BMW und Mini. Der Kläger zu 1.) (im Folgenden: Kläger) ist Gesellschafter der Klägerin und Geschäftsführer deren Komplementär-GmbH. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob hinsichtlich der Veräußerung von insgesamt 42 Neufahrzeugen dieser Marken durch die Klägerin in den Streitjahren die Voraussetzungen einer nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i. V. m. § 6a UStG steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung vorliegen.

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Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch den Beklagten (Bericht vom 28.11.2005) und einer Prüfung durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung (Prüfungsbericht und strafrechtlicher Ermittlungsbericht jeweils vom 17.11.2006) gelangten die jeweiligen Prüfer zu folgenden Feststellungen:

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Die Klägerin habe die streitigen 42 Neufahrzeuge tatsächlich nicht an die in den von ihr vorgelegten Belegen genannten italienischen Endabnehmer geliefert. Derartige Lieferungen an italienische Endabnehmer habe die Klägerin lediglich vorgetäuscht, weil ihr nach den vertraglichen Vereinbarungen mit der BMW AG Verkäufe an Wiederverkäufer untersagt gewesen seien.

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Die streitigen Fahrzeugverkäufe seien durch den Zeugen A., der seinerzeit als Verkäufer bei der Klägerin beschäftigt gewesen sei, akquiriert worden. Der Zeuge A. habe im Jahr 2003 den ihm schon aus seiner Jugendzeit bekannten B. getroffen, der damals als Angestellter bei der in C-Stadt ansässigen Firma D., Inhaber E., gearbeitet habe. Aufgrund dieser Kontakte sei es dann zu den Fahrzeuglieferungen gekommen, bei denen die Firma D. nicht als Käufer, sondern als Vermittler aufgetreten sei. Alle Geschäfte seien von Anfang an mit Kenntnis und Zustimmung der Geschäftsleitung der Klägerin (Geschäftsführer, Prokurist und Verkaufsleiter) erfolgt.

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Laut Aussage des Zeugen A. seien die Bestellungen im Einzelnen wie folgt abgewickelt worden: Von der Firma D. habe A. telefonisch die Personaldaten der italienischen Erwerber erhalten. Anschließend habe er dann die Verträge vorgefertigt und habe diese der Firma D. gebracht. Dort habe er Kopien von italienischen Personalausweisen der Erwerber erhalten. Die Verträge seien zunächst bei der Firma D. geblieben und dann später – mit käuferseitigen Unterschriften versehen – dort entweder wieder abgeholt oder bei der Klägerin vorbeigebracht worden. Anschließend seien die Kaufverträge von dem Verkaufsleiter der Klägerin, gegengezeichnet worden. Er – A. – habe keine Unterschriften auf den Kaufverträgen gefälscht, in diese jedoch zum Teil frei erfundene italienische Telefonnummern eingetragen.

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Nach der Bestellung der Fahrzeuge bei der BMW AG und der Auslieferung an die Klägerin seien sie von verschiedenen Mitarbeitern der Firma D. bei der Klägerin abgeholt und entweder bar oder per Scheck bezahlt worden. Hierbei sei eine "Abholvollmacht und Ausfuhrbestätigung" vorgelegt worden, wonach die Firma D. das jeweilige Fahrzeug im Auftrag einer Firma "X. 1" bzw. "X. 2" abhole und nach Italien verbringe.

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Für die genannten Fahrzeuge habe die Klägerin – so der Zeuge A. - durch ihre Abteilung Verkaufsabwicklung zunächst Rechnungen (ohne Umsatzsteuerausweis) ausgestellt, die die Firmen "X." (Inhaberin: Y.; Anschrift: Italien) oder "X. 3" (Inhaber: F.; Anschrift: Italien) als Besteller auswiesen. Nachdem die Fahrzeuge in Italien zugelassen worden seien, seien diese auf die Firmen "X." und "X. 3" ausgestellten Rechnungen storniert und neue Rechnungen erstellt worden, die auf die Namen der in den Fahrzeugbestellungen angegebenen Personen lauteten, welche in der überwiegenden Anzahl der Verkaufsfälle mit den späteren Haltern der Fahrzeuge identisch gewesen seien. In einigen Fällen – so die Feststellungen der Finanzbehörden - seien die Fahrzeuge jedoch tatsächlich auf andere Personen als die in den Bestellungen genannten zugelassen worden. Soweit die Klägerin im Rahmen der Prüfungen angebliche Abnehmerbestätigungen der italienischen Enderwerber vorgelegt habe, handele es sich um Fälschungen. Der Zeuge A. habe eingeräumt, dass er die auf den vorgelegten Abnehmerbestätigungen befindlichen Unterschriften gefälscht habe, nachdem er von der Geschäftsleitung der Klägerin diesbezüglich unter Druck gesetzt worden sei.

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Die Klägerin habe die Fahrzeuge tatsächlich nicht direkt an die Endabnehmer geliefert.

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Vielmehr sei durch die Zwischenschaltung von italienischen Firmen durch E. als Verantwortlichem der Firma D. - wie sich auch aus dem rechtskräftigen Urteil des Landgerichts C-Stadt vom 12.05.2006 ergebe - in gewerbsmäßiger Weise inländische und italienische Umsatzsteuer hinterzogen worden. Die Endabnehmer seien nicht von der Klägerin, sondern in Italien von italienischen Firmen beliefert worden. Aufgrund von Spontanauskünften der italienischen Finanzbehörden sei z. B. für den Verkauf des BMW X5 – Fahrgestellnummer 12345 - folgende Lieferkette festgestellte worden: Innergemeinschaftlicher Erwerb durch die Firma X. am 10.06.2004; Weiterverkauf am selben Tag an die Firma K. in Italien, Weiterverkauf am selben Tag an die Firma L. , Italien; Weiterverkauf am 11.06.2004 an M. in Italien (den angeblichen Kunden der Klägerin). Ein weiterer PKW BMW 525 D – Fahrgestellnummer 67890 - sei an die Firma X. geliefert worden, diese habe den PKW am 17.12.2004 an eine Firma Auto M. in Italien verkauft. Der BMW X5 – Fahrgestellnummer 00011 - sei von der Firma X. am 24.11.2004 an eine Firma N. in Italien verkauft und am 16.12.2004 an O. (die angebliche Kundin der Klägerin) weiterverkauft worden. Einen weiteren BMW X5 - Fahrgestellnummer 00022 – habe letztlich ein P. (und nicht die angebliche Kundin der Klägerin) erworben. P. habe das Fahrzeug von einer Firma Q. in Italien erworben, die es wiederum bei der Firma R. in Italien gekauft habe. Ausweislich einer notariellen Urkunde sei die innergemeinschaftliche Umsatzsteuer für dieses Fahrzeug von der Firma X. entrichtet worden.

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Zwar seien alle Fahrzeuge unzweifelhaft nach Italien gelangt. Die Klägerin habe jedoch Lieferungen an italienische Endabnehmer vorgetäuscht, weil ihr nach den vertraglichen Vereinbarungen mit der BMW AG Verkäufe an ausländische Wiederverkäufer untersagt gewesen seien. Angesichts der getroffenen Feststellungen fehle es an einem ordnungsgemäßen Belegnachweis i. S. v. § 17a UStDV, so dass die Fahrzeuglieferungen steuerpflichtig seien. Die Umsatzsteuer erhöhe sich dadurch um 55.656,84 EUR (2004) und 140.662,07 EUR (2005).

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Am 08.12.2005 und 06.03.2007 erließ der Beklagte gegenüber der Klägerin den Prüfungsfeststellungen entsprechende Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005, die er dem Kläger als Empfangsbevollmächtigten für die Klägerin bekannt gab. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14.06.2007 als unbegründet zurückwies.

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Hiergegen haben die Kläger Klage erhoben.

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Die Kläger machen geltend, die Klägerin habe die Fahrzeuge an die italienischen Endabnehmer geliefert. Entsprechende Verträge zwischen der Klägerin und den italienischen Endabnehmern lägen vor. Zudem sei unstreitig, dass die betreffenden Endabnehmer die Fahrzeuge tatsächlich erhalten hätten. Soweit die Fahrzeuge in Einzelfällen auf andere Personen als die in den Bestellungen genannten zugelassen worden seien, gebe es hierfür plausible Gründe. Teilweise seien die Fahrzeuge auf eine Leasinggesellschaft zugelassen worden, teilweise auf Verwandte oder auf ein Unternehmen des Erwerbers. Bei dieser Sachlage sei kein Raum für angebliche weitere Zwischenhändler. Soweit der Beklagte sich auf angeblich vom Verkäufer A. gefälschte Belege berufe, seien der Geschäftsleitung der Klägerin derartige Fälschungen nicht bekannt gewesen. Im Übrigen sei ein ausreichender Buch- und Belegnachweis dadurch erbracht, dass die Fahrzeuge von den Abnehmern in Italien zum Straßenverkehr amtlich zugelassen worden seien.

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Selbst wenn man mit dem Beklagten davon ausgehe, die Klägerin habe nicht die italienischen Endkunden, sondern italienische Zwischenhändler beliefert, seien die streitigen Umsätze unter Berücksichtigung der neueren EuGH- und BFH-Rechtsprechung steuerfrei. Denn auch in diesem Fall stünde aufgrund der objektiven Beweislage fest, dass alle Fahrzeuge nach Italien gelangt und dort zum Straßenverkehr zugelassen worden seien.

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Die Fahrzeuge seien von den betreffenden Transporteuren auch direkt nach der Übergabe durch die Klägerin ohne Einschaltung weiterer inländischer Zwischenhändler zu den italienischen Endabnehmern verbracht worden. Dies werde bestätigt durch die Aussage der T. in ihrer Beschuldigtenvernehmung durch das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung vom 02.05.2006, in der sie zudem bekundet habe, auch selbst in drei Fällen Fahrzeuge nach Italien verbracht zu haben.

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Gegen die Einschaltung weiterer Zwischenhändler sprächen zudem die Feststellungen des Landgerichts C-Stadt im Urteil vom 12.05.2006 22 KLs 3/06 zu der dort dargelegten typischen Vorgehensweise des E.. Danach habe die Vorgehensweise des E. darin bestanden, gegenüber Autohändlern eine Vermittlerstellung vorzutäuschen, um auf diese Weise selbst Steuern in Italien hinterziehen zu können. Dieser Täuschung durch E. sei vorliegend auch die Klägerin unterlegen.

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Wenn der Beklagte nach Ergehen des Aussetzungsbeschlusses des erkennenden Senats vom 19.03.2008 - 1 V 5016/07 A(U) - nunmehr die Ansicht vertrete, die Klägerin habe inländische Umsätze an das inländische Unternehmen D. ausgeführt, setze er sich damit in absoluten Widerspruch zu seinen bisherigen Feststellungen, wonach die Firma D. gegenüber der Klägerin als Vermittler für italienische Abnehmer aufgetreten sei. Die Klägerin sei immer von einer Vermittlerstellung des E. ausgegangen und habe keinerlei Grund gehabt, daran zu zweifeln. Selbst wenn E. eine solche Vermittlerstellung nur vorgetäuscht habe und die Fahrzeuge tatsächlich für sein Einzelunternehmen erworben habe, stünde dies der Steuerfreiheit der Umsätze der Klägerin nicht entgegen, da die Klägerin immer davon ausgegangen sei, dass E. Verkäufe an italienische Privatkunden vermittelt habe. Die Klägerin habe auch keinerlei Kenntnis davon gehabt, dass es sich bei den italienischen Unternehmen "X." und "X. 3", für die E. als Vermittler aufgetreten sei, um tatsächlich nicht existente Scheinfirmen gehandelt habe. Die Gutgläubigkeit der Klägerin ergebe sich insbesondere daraus, dass das Bundesamt für Finanzen die Gültigkeit der von der Klägerin abgefragten UStID-Nummern der genannten Unternehmen bestätigt habe (Anlagen K 29 und K 30 zum Schriftsatz der Kläger vom 03.12.2010).

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Ungeachtet dessen, dass der Buch- und Belegnachweis vorliegend nicht habe erbracht werden müssen, weil auf andere Weise nachgewiesen werden könne, dass die Fahrzeuge direkt nach Italien gelangt seien, träfen die Einwendungen des Beklagten gegen die insoweit vorgelegten Belege auch nicht zu.

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Zu Unrecht behaupte der Beklagte, die vorgelegten Belege seien unschlüssig, weil die sich daraus ergebenden Zeitpunkte der Abholung der Fahrzeuge bei der Klägerin zum Teil vor dem Datum der entsprechenden Kaufverträge lägen. Insoweit habe der Beklagte das Rechnungsdatum fälschlicherweise mit dem Datum des Abschlusses des Kaufvertrages gleichgesetzt. Tatsächlich seien sämtliche streitigen Fahrzeuge vor der Abholung von den Endabnehmern bestellt worden.

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Auch die Behauptung des Beklagten, die Klägerin habe von Anfang an im Zusammenwirken mit E. gefälschte Belege erstellt, sei unzutreffend. In seiner Beschuldigtenvernehmung habe der Zeuge A. ausgesagt, die Bestellungen der italienischen Unternehmen, für die E. als Vermittler aufgetreten sei, hätten deshalb umgeschrieben werden müssen, weil die Bestellungen an die BMW AG hätten weitergeleitet werden müssen und dort keine italienischen Wiederverkäufer hätten Erwähnung finden dürfen. Die Umschreibung auf die italienischen Endabnehmer habe deshalb nicht der Vortäuschung tatsächlich nicht durchgeführter innergemeinschaftlicher Lieferungen, sondern allein dem Zweck gedient, die Einschaltung italienischer Zwischenhändler gegenüber der BMW AG zu verschleiern. All dies berühre die Gutgläubigkeit der Klägerin hinsichtlich der Vermittlerstellung des E. nicht. Die Rechnungen seien zunächst auf die italienischen Zwischenhändler ausgestellt worden, weil nur auf diese Weise eine "Ausfuhr" nach Italien möglich gewesen sei. Soweit der Zeuge A. in dem gegen ihn gerichteten Strafverfahren eingeräumt habe, teilweise Belege gefälscht zu haben, erlaube dies keinen Rückschluss auf eine vermeintliche Bösgläubigkeit der Klägerin im Zeitpunkt der Durchführung der Fahrzeuglieferungen. Denn diese Belege seien nicht anlässlich der Fahrzeugverkäufe gefälscht worden, sondern erst im Nachhinein, als im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung die fehlenden Belege für den – nicht erforderlichen – Buch- und Belegnachweis angefordert worden seien. Hieraus könne keine Bösgläubigkeit im Zeitpunkt der Geschäftsabwicklung abgeleitet werden.

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Am 23.10.2009 hat der Beklagte gegenüber der Klägerin einen in anderen Punkten geänderten Umsatzsteuerbescheid 2005 erlassen, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

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Die Kläger beantragen,

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den Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 08.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.06.2007 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 23.10.2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 55.656,84 EUR (2004) und 140.662,07 EUR (2005) herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 14.06.2007 und trägt ergänzend vor: Entgegen dem Vorbringen der Kläger lägen keine Verträge zwischen der Klägerin und den italienischen Endkunden vor. Soweit derartige Verträge gefertigt worden seien, sei dies zum Zwecke der Täuschung der BMW AG erfolgt und habe nicht dem wahren Willen der Vertragsparteien entsprochen. Die Behauptung der Klägerin, die von A. eingeräumten Belegfälschungen seien ihrer Geschäftsleitung nicht bekannt gewesen, stehe in diametralem Gegensatz zur Aussage A.. Letztlich sei entscheidend, dass der nach § 17a UStDV erforderliche Belegnachweis nicht mit gefälschten Belegen geführt werden könne. Der fehlende Belegnachweis führe zur Steuerpflicht der betreffenden Umsätze.

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Auch unter Berücksichtigung der neueren EuGH- und BFH-Rechtsprechung seien die streitigen Umsätze nicht steuerfrei. Vielmehr müsse davon ausgegangen werden, dass die Klägerin tatsächlich steuerpflichtige inländische Lieferungen an das inländische Unternehmen D. ausgeführt habe. Eine Lieferung der Klägerin an die aufgezeichneten italienischen Endkunden habe mangels vertraglicher Beziehungen nicht stattgefunden. Auch die Annahme einer Lieferung an die Firma X. scheide aus. Bei Y. bzw. E. handele es sich um die Lebensgefährtin des E. . Nach den Erkenntnissen der italienischen Behörden habe Y. als Strohfrau für E. agiert. Die Firma X. habe weder über einen Betriebs- und Verwaltungssitz noch über Angestellte und Handelsstrukturen verfügt und sei somit als missing trader einzustufen. Auch aus dem Strafurteil des Landgerichts C-Stadt vom 12.05.2006 gegen Y. und E. ergebe sich, dass die Geschäftsführung der Firma X. dem E. oblegen habe und die Geschäfte nicht am angeblichen, tatsächlich jedoch nicht existenten Firmensitz in Italien, sondern ausschließlich von C-Stadt aus betrieben wurden. Bei dieser Sachlage seien die streitigen Lieferungen der Klägerin als steuerpflichtige inländische Lieferungen an das inländische Unternehmen D. zu würdigen, so dass sich die Frage eines zutreffenden Buch- und Belegnachweises nicht stelle.

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Selbst wenn man davon ausgehe, die Klägerin habe möglicherweise in der Vorstellung gehandelt, Geschäftsbeziehungen zu der Firma X. zu unterhalten, so sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin wissentlich gefälschte Belegnachweise verwendet habe.

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Das Gericht hat Ablichtungen der Strafakten (Retente des Finanzamts für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung) der Verfahren gegen den Prokuristen und A. beigezogen. Die zunächst ebenfalls angeforderten Strafakten des Verfahrens gegen E. (Staatsanwaltschaft C-Stadt) hat das Gericht im Hinblick auf die Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses an die Staatsanwaltschaft C-Stadt zurückgesandt, nachdem es durch Einsichtnahme in diese Akten festgestellt hat, dass dieses Verfahren nicht die vorliegend streitigen Fahrzeuglieferungen betrifft. Den Beteiligten ist dies in der Ladung zum Termin am 06.12.2010 mitgeteilt worden; gleichzeitig ist darauf hingewiesen worden, dass die zurückgesandten Strafakten nicht Bestandteil der Akten sind, die das Gericht seiner Entscheidung zugrunde legen wird.

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Mit Schriftsatz vom 03.12.2010 haben die Kläger erneut die Beiziehung der Strafakten des Verfahrens gegen E. sowie dessen Vernehmung als Zeuge beantragt.

32

In der mündlichen Verhandlung vom 06.12.2010 hat der Senat Beweis erhoben durch Vernehmung des Zeugen A. . Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage des Klägers ist unzulässig; die zulässige Klage der Klägerin ist unbegründet.

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I. Die Klage des Klägers ist unzulässig.

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Als bloßer Bekanntgabeadressat wird der Kläger durch die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2004 und 2005 nicht i. S. v. § 40 Abs. 2 FGO beschwert. Eine Verletzung in eigenen Rechten kann vielmehr nur derjenige geltend machen, der – wie hier die Klägerin - inhaltlich von den Bescheiden betroffen ist (sog. Inhaltsadressat). Soweit der Kläger geltend macht, er sei als Organträger organschaftlich mit der Klägerin verbunden, kann dahingestellt bleiben, ob ein Organträger durch einen an eine Organgesellschaft gerichteten Bescheid beschwert wird. Denn die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft liegen ersichtlich nicht vor, weil als Organgesellschaften nur juristische Personen, nicht aber Personengesellschaften in Betracht kommen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

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II. Die zulässige Klage der Klägerin ist unbegründet.

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Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 08.12.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.06.2007 sowie der im Verlauf des Klageverfahrens geänderte Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 23.10.2009, der gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

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Der Beklagte hat die Steuerfreiheit der streitigen Lieferungen von insgesamt 42 Neufahrzeugen der Marken BMW und Mini zu Recht versagt. Die Klägerin hat den nach § 6a Abs. 1, Abs. 3 UStG erforderlichen Belegnachweis nicht ordnungsgemäß geführt. Es steht auch nicht aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei fest, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind.

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1. Eine gem. § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vor, wenn bei einer Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

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1. Der Unternehmer oder der Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;

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2. der Abnehmer ist

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a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat,

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b) eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat, oder

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c) bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber

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und

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3. der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung.

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Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt eine innergemeinschaftliche Lieferung voraus, dass die Befugnis, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übergegangen ist und der gelieferte Gegenstand vom Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat physisch verbracht worden ist. Hingegen ist nicht erforderlich, dass der innergemeinschaftliche Erwerb tatsächlich besteuert worden ist (EuGH, Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-409/04, Teleos u.a., UR 2007, 774).

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Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 UStG müssen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vom Unternehmer nachgewiesen sein. Dazu bestimmt § 17a Abs. 1 UStDV, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis). Bei der Frage, wie der Belegnachweis zu führen ist, ist zwischen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 2 UStDV) und der Versendung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (§ 17a Abs. 4 UStDV) zu unterscheiden. Befördern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstandes. Versendung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt.

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2. Den Belegnachweis nach § 17a UStDV hat die Klägerin nicht ordnungsgemäß geführt. Aus den vorgelegten Belegen lässt sich nicht entnehmen, dass der Unternehmer oder der Abnehmer – wie nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG für die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung erforderlich - den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.

51

Unabhängig von der Frage, wer tatsächlich Empfänger der streitigen Fahrzeuglieferungen war, weisen die von der Klägerin ausgestellten Rechnungen die italienischen Enderwerber als Abnehmer der Fahrzeuge aus. Demgegenüber ergibt sich aus den weiter vorgelegten Belegen, nämlich aus der bei der Abholung jeweils vorgelegten "Abholvollmacht und Ausfuhrbestätigung", dass die Fahrzeuge durch die Firma D. (Inhaber E.) im Auftrag der Firma "X." bzw. "X. 2" in das übrige Gemeinschaftsgebiet (Italien) befördert worden sind. Aus der Zusammenschau dieser Belege ergibt sich weder der belegmäßige Nachweis einer Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer noch der belegmäßige Nachweis einer Versendung der Fahrzeuge durch den Unternehmer oder den Abnehmer. Eine Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer scheidet bereits deshalb aus, weil die Beförderung ausweislich der vorgelegten Belege durch die Firma D., mithin durch einen selbständigen Dritten erfolgte. Eine Versendung der Fahrzeuge durch den Unternehmer oder den Abnehmer lässt sich den vorgelegten Belegen ebenfalls nicht entnehmen, denn nach dem Inhalt der "Abholvollmacht und Ausfuhrbestätigung" erfolgte die Versendung weder im Auftrag der Klägerin noch im Auftrag der sich aus den vorgelegten Rechnungen ergebenden Abnehmer, sondern im Auftrag eines Dritten, nämlich der Firma "X." bzw. "X. 2".

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Soweit die Klägerin im Verlauf der Umsatzsteuer-Sonderprüfung weitere Belege vorgelegt hat, in denen die italienischen Enderwerber angeblich bestätigen, die Firma "X. 2" mit dem Kauf und der Abholung des jeweiligen Fahrzeugs beauftragt zu haben, kann der Nachweis einer Versendung im Auftrag der Abnehmer mit diesen Belegen nicht geführt werden, da es sich – wie aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme zur Überzeugung des Senats feststeht – bei diesen Erklärungen um Fälschungen handelt, die tatsächlich nicht von den italienischen Enderwerbern stammen. Der Zeuge A. hat in seiner Zeugenaussage – in Übereinstimmung mit seinen früheren Aussagen gegenüber dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung und im Rahmen seiner Beschuldigtenvernehmung durch das Amtsgericht C-Stadt am 24.04.2007 – schlüssig und glaubhaft bekundet, dass er die Unterschriften unter den angeblichen Erklärungen der italienischen Enderwerber gefertigt hat. Der Senat hat keinen Anlass, am Wahrheitsgehalt dieser Aussage zu zweifeln, zumal der Zeuge sich durch das Eingeständnis der Fälschung der Unterschriften selbst belastet hat.

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3. Nach der neueren BFH-Rechtsprechung steht die Verpflichtung des Unternehmers nach § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen, grundsätzlich im Einklang mit dem Gemeinschaftsrecht. Jedoch stellt die Erfüllung der vorgenannten Nachweispflichten keine materielle Voraussetzung für die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung dar. Kommt der Unternehmer seinen Nachweispflichten – wie im Streitfall - nicht nach, ist deshalb zwar grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt jedoch ausnahmsweise dann, wenn trotz der Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Dann ist die Steuerbefreiung auch zu gewähren, wenn der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG erforderlichen – formellen - Nachweise nicht erbracht hat (BFH, Urteile vom 06.12.2007 V R 59/03 - Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-146/05 – Albert Collée –, UR 2007, 813; vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517; Beschlüsse vom 29.07.2009 XI B 24/09, BFH/NV 2009, 1567 und vom 03.05.2010 XI B 51/09, BFH/NV 2010, 1872).

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Im Streitfall steht nicht aufgrund der objektiven Beweislage sicher fest, dass die Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Der Senat hat zwar – in Übereinstimmung mit den Beteiligten – keinerlei Zweifel daran, dass die 42 streitigen Fahrzeuge letztlich nach Italien gelangt sind. Allein aus diesem Umstand kann aber noch nicht gefolgert werden, dass gerade die Lieferungen der Klägerin die materiell-rechtlichen Voraussetzungen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllen. Denn die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung durch die Klägerin setzt nicht nur voraus, dass die von ihr gelieferten Fahrzeuge überhaupt nach Italien befördert oder versendet worden sind. Vielmehr muss gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gerade entweder der liefernde Unternehmer – hier also die Klägerin - oder deren Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet haben (vgl. auch BFH, Urteil vom 08.11.2007 V R 26/05, BStBl II 2009, 49). Dass dies der Fall gewesen ist, vermag der Senat unter Berücksichtigung des Inhalts der Akten und des Vorbringens der Beteiligten nicht mit der notwendigen Sicherheit festzustellen.

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a) Eine Beförderung oder Versendung der Fahrzeuge nach Italien durch die Klägerin kann im Streitfall nicht angenommen werden. Nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten sind die Fahrzeuge von der Klägerin an verschiedene Personen übergeben worden, die die Fahrzeuge nach Italien verbracht haben. Anhaltspunkte dafür, die Klägerin sei Auftraggeberin dieser Transporte gewesen, sind nicht erkennbar. Nach dem Inhalt der vorgelegten "Abholvollmacht und Ausfuhrbestätigung" erfolgte der Transport der Fahrzeuge durch die Firma D. im Auftrag der Firma "X." bzw. "X. 2".

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b) Auch eine Beförderung oder Versendung der Fahrzeuge nach Italien durch den oder die Abnehmer der Klägerin kann im Streitfall nicht sicher festgestellt werden. Denn unklar ist bereits, wer Abnehmer der Klägerin war, d. h. an wen die Klägerin die streitigen Fahrzeuge geliefert hat. Diese Unklarheiten ergeben sich daraus, dass die Klägerin für

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die Fahrzeuge nach Angaben des Zeugen A. in seiner Beschuldigtenvernehmung zunächst Rechnungen ausgestellt hat, die auf Firmen "X. " oder "X. 3" lauteten, diese aber später storniert und neue Rechnungen erstellt hat, die auf die Namen der italienischen Endkunden lauteten. Auch die Klägerin selbst hat zur Frage der Identität ihrer Abnehmer unterschiedlich vorgetragen. So hat sie einerseits mit der Klageschrift vom 13.07.2007 ausgeführt, der jeweilige italienische Endkunde habe zivilrechtlich mit der verbindlichen Neuwagenbestellung unmittelbar einen Vertrag mit ihr - der Klägerin - geschlossen; nur der italienische Endkunde sei zivilrechtlich zur Kaufpreiszahlung verpflichtet und zur Entgegennahme der Leistung berechtigt gewesen (Bl. 17 f. d. A.). In diesem Sinne hat die Klägerin auch mit Schriftsatz vom 28.08.2008 vorgetragen, sie habe mit den streitigen Lieferungen ihre kaufvertraglichen Verpflichtungen gegenüber den italienischen Privatabnehmern erfüllen wollen (Bl. 88 d. A.). Andererseits hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 03.12.2010 ausgeführt, sie habe keine Kenntnis davon gehabt, dass es sich bei den italienischen Unternehmen, für die E. als Vermittler aufgetreten sei, um tatsächlich nicht existente Scheinfirmen gehandelt habe; sie sei nach der Bestätigung der UStID-Nummern durch das Bundesamt für Finanzen vielmehr von der Unternehmereigenschaft der Firmen "X." und "X. 3" überzeugt gewesen. Außerdem verweist die Klägerin im Schriftsatz vom 03.12.2010 darauf, dass es Ziel der Umschreibung auf die italienischen Privatabnehmer gewesen sei, die Einschaltung italienischer Zwischenhändler gegenüber der BMW AG zu verschleiern.

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Ist bereits die Feststellung, wer Abnehmer der streitigen Fahrzeuge war, nicht mit der gebotenen Sicherheit möglich, so gilt dies auch für die darüber hinaus erforderliche Feststellung, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat.

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c) Selbst wenn man – in Übereinstimmung mit dem Beklagten – davon ausgeht, die Klägerin habe keine Vertragsbeziehungen zu den italienischen Endkunden gehabt, könnte daraus noch nicht mit Sicherheit gefolgert werden, die Klägerin habe die Fahrzeuge im Rahmen von innergemeinschaftlichen Lieferungen an die Firma "X. 2" geliefert. Insoweit steht schon nicht zweifelsfrei fest, ob die Firma "X. 2" überhaupt als tauglicher Abnehmer einer Lieferung durch die Klägerin in Betracht kommt. Nach einer Spontanauskunft der italienischen Finanzbehörden (Bl. 47 d. A.) ist die Inhaberin dieser Firma, Y., als Strohfrau für E. tätig geworden und verfügte die Firma "X. 2" "weder über einen Betriebs- und Verwaltungssitz noch über Angestellte und Handelsstrukturen". Nach den Feststellungen des Landgerichts C-Stadt im Urteil vom 12.05.2006 gegen Y. und E. handelte es sich bei der Firma "X. 2" um ein Unternehmen, "das keine reale Geschäftstätigkeit entfaltete, sondern lediglich zum Zwecke der Hinterziehung von Umsatzsteuern zwischengeschaltet war." Weder Y. noch E. hätten an dem angeblichen, tatsächlich jedoch nicht existenten Sitz in Italien agiert; vielmehr seien alle Geschäfte ausschließlich von C-Stadt aus betrieben worden.

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d) Auch kann – bei unterstellter Lieferung an die Firma "X. 2"- nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden, dass die Klägerin insoweit steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen im Inland getätigt hat. Nach den Feststellungen des Landgerichts C-Stadt im Urteil vom 12.05.2006 wurden die unter der Firma "X. 2" getätigten Geschäfte ausschließlich von C-Stadt aus betrieben. Auch wenn die Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht voraussetzt, dass der (tatsächliche) Sitz des Abnehmers sich im übrigen Gemeinschaftsgebiet befindet, so kann vorliegend gleichwohl nicht ausgeschlossen werden, dass die Klägerin die Fahrzeuge zunächst im Inland steuerpflichtig an die Firma "X. 2" geliefert hat und die Fahrzeuge erst bei einer nachfolgenden Weiterlieferung nach Italien gelangt sind. Angesichts der o. g. Feststellungen der italienischen Finanzbehörden, dass jedenfalls einige der streitigen Fahrzeuge erst im Rahmen mehrstufiger Lieferketten an die italienischen Endkunden gelangt sind, kann auch das Vorliegen von Reihengeschäften nicht ausgeschlossen werden. Bei Reihengeschäften ist die Beförderung oder Versendung nur einer der Lieferungen zuzuordnen (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG); nur hinsichtlich dieser "bewegten" Lieferung kommt eine innergemeinschaftliche Lieferung in Betracht. Da nach dem oben Gesagten im Streitfall nicht von einer Versendung durch die Klägerin ausgegangen werden kann, vermag der Senat auch für den Fall einer etwaigen Reihenlieferung nicht mit Sicherheit festzustellen, dass die Lieferung durch die Klägerin als die "bewegte" Lieferung anzusehen ist.

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e) Zusammenfassend kann zwar - entgegen der Auffassung des Beklagten – nicht ausgeschlossen werden, dass hinsichtlich der streitigen Lieferungen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen; diese können aber angesichts der im Streitfall bestehenden erheblichen tatsächlichen Unklarheiten auch nicht mit Sicherheit festgestellt werden. Dies führt dazu, dass die Lieferungen als steuerpflichtig zu behandeln sind, weil die Klägerin ihrer Verpflichtung nach § 6a Abs. 3 UStG, die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach Maßgabe der §§ 17a, 17c UStDV nachzuweisen, nicht nachgekommen ist.

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4. Dabei versteht der Senat die neuere Rechtsprechung des BFH zur Bedeutung der Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a, 17c UStDV (BFH, Urteile vom 06.12.2007 V R 59/03 - Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 27.09.2007 Rs. C-146/05 – Albert Collée –, UR 2007, 813; vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511; vom 28.05.2009 V R 23/08, BStBl II 2010, 517; Beschlüsse vom 29.07.2009 XI B 24/09, BFH/NV 2009, 1567 und vom 03.05.2010 XI B 51/09, BFH/NV 2010, 1872) und insbesondere den Begriff der "objektiven Beweislage" dahingehend, dass eine Steuerbefreiung trotz Nichterfüllung dieser Pflichten nur dann in Betracht kommt, wenn aufgrund der dem Gericht vorliegenden Unterlagen - und ggf. unter Berücksichtigung präsenter Beweismittel – zur Überzeugung des Gerichts sicher feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind. Verbleibende – auch geringe – Zweifel gehen dabei zu Lasten des die Steuerfreiheit begehrenden Steuerpflichtigen. Insbesondere besteht bei Verstoß gegen die Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a, 17c UStDV, keine Verpflichtung des Gerichts, den Sachverhalt im Rahmen seiner Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 FGO und nach allgemeinen Beweisregeln und Beweisgrundsätzen von Amts wegen weiter aufzuklären. Anderenfalls liefen die in §§ 17a, 17c UStDV normierten formellen Nachweispflichten praktisch ins Leere und könnte der Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG auch ohne Erfüllung der formellen Nachweispflichten nach allgemeinen Beweisregeln und Beweisgrundsätzen geführt werden. Ein Verletzung der Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a, 17c UStDV bliebe damit weitgehend folgenlos. §§ 17a, 17c UStDV hätten dann eher den Charakter von Beweiserleichterungen, weil bei Erfüllung der formellen Pflichten davon auszugehen wäre, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG erfüllt sind, solange die Finanzverwaltung keine berechtigten Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben geltend macht (vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2009 V R 65/06, BStBl II 2010, 511).

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Ausgehend von diesen Grundsätzen war das Gericht nicht dazu verpflichtet, den Sachverhalt weiter aufzuklären. Insbesondere bestand keine Verpflichtung, dem Beweisantrag der Kläger zu folgen und E. als Zeugen zu vernehmen.

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Die ebenfalls beantragte Beiziehung der Strafakten des Verfahrens gegen E. (Staatsanwaltschaft C-Stadt) kam im Hinblick auf die Verpflichtung zur Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abs. 1 AO nicht in Betracht. Das Gericht hat – wie den Beteiligten bereits in der Ladung zum Termin am 06.12.2010 mitgeteilt worden ist - durch Einsichtnahme in diese Akten festgestellt, dass dieses Verfahren nicht die vorliegend streitigen Fahrzeuglieferungen betrifft. Insoweit war im Hinblick auf § 30 Abs. 1 AO zu berücksichtigen, dass sich aus den genannten Strafakten detaillierte Angaben zu Art und Umfang der von E. mit anderen namentlich genannten Unternehmen getätigten Geschäfte entnehmen lassen, deren Offenbarung im vorliegenden Verfahren mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nach § 30 Abs. 4 AO zulässig ist. Soweit für das vorliegende Verfahren die generelle Vorgehensweise des E. bei seinen in Steuerhinterziehungsabsicht getätigten Fahrzeuglieferungen von Bedeutung ist, lässt sich dies aus dem den Beteiligten bekannten Strafurteil des Landgerichts C-Stadt vom 12.05.2006 entnehmen, ohne dass hierdurch detaillierte Angaben zu den Fahrzeuglieferanten offenbart werden.

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5. Die Lieferungen der Klägerin sind schließlich auch nicht nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Frage des Gutglaubensschutzes stellt sich nach der Rechtsprechung des BFH aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nachgekommen ist (BFH, Urteile vom 08.11.2007 V R 71/05, BStBl II 2009, 52 und V R 26/05, BStBl II 2009, 49, jeweils m. w. N.) Dies ist hier – wie dargelegt - nicht der Fall.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO

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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zur Klärung der Frage, ob und ggf. in welchem Umfang das Gericht bei Nichterfüllung der formellen Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i. V. m. §§ 17a, 17c UStDV zu einer weiteren Sachaufklärung nach allgemeinen Beweisregeln und Beweisgrundsätzen verpflichtet ist.