Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-06-05, Aktenzeichen 8 K 5960/01 E, 8 K 5961/01 G
ECLI:DE:FGMS:2003:0605.8K5960.01E8K5961.00

Tenor

Die Klagen werden abgewiesen.

Die bis zum 01.04.2003 entstandenen Kosten tragen die Kläger zu 10 v. H. und der Beklagte zu 90 v. H., die danach entstandenen Kosten tragen die Kläger alleine.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist nur noch über die ertragsteuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses zwischen der Klägerin (Klin.) und der Einzelfirma des Klägers (Kl.), das im Jahre 1997 abgeschlossen wurde.
Die Kl. sind alleinige Anteilseigner der Firma M Mineralöl-GmbH in I . Bis zum 08.12.1996 entfielen auf den Kl. 1/3 und auf die Klin. 2/3 der GmbH-Anteile, ab dem 09.12.1996 halten der Kl. 2/3 und die Klin. 1/3 der GmbH-Anteile. Beide Kl. sind auch Geschäftsführer dieser GmbH.
Darüber hinaus ist der Kl. Einzelunternehmer. Er betreibt in I einen Groß- und Einzelhandel mit Mineralölerzeugnissen (Firma C M Mineralölhandel). Einzige Angestellte dieser Firma ist die Klin.
Zwischen der GmbH und der Einzelfirma besteht seit dem Jahre 1989 ein Kooperationsvertrag. Danach erbringt die GmbH Dienstleistungen für die Einzelfirma in Form von Bereitstellung von Räumlichkeiten, EDV und Büroausstattung, Personal und Tankkapazität. Die GmbH hat neben den Kl., die Geschäftsführer der GmbH sind, noch weiteres Personal.
Die Klin. erwarb im Jahre 1997 Grundbesitz in I . Das dazugehörige Gebäude, J-straße , verfügt über zwei Wohnungen, Kellerräume und Garagen. Die größere Wohnung wird von den Kl. zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die kleinere Wohnung, die als Einliegerwohnung im Erdgeschossbereich des Gebäudes liegt - das Gebäude liegt an einem Hang - wurde von der Klin. ab August 1997 an die Einzelfirma des Kl. vermietet. Sowohl die Klin. als auch der Kl. haben in diesen gemieteten Räumen einen Arbeitsplatz. Darüber hinaus haben sie Arbeitsplätze am Sitz der Einzelfirma in der E-straße. Dort nutzt die Einzelfirma zusammen mit der GmbH gemeinsam Büroäume. Die angemieteten Räume in der Einliegerwohnung des Wohnhauses verfügen über zwei Computerarbeitsplätze und eine Besprechungsecke. In den Schränken des Raumes sind Unterlagen der Einzelfirma. Darüber hinaus werden Kellerräume und Garagen zu Lagerzwecken angemietet. Wegen weiterer Einzelheiten zu den räumlichen Verhältnissen am Sitz der Einzelfirma und in den angemieteten Räumen wird auf den Vermerk über die Ortsbesichtigung vom 22.01.2003 Bezug genommen. Im Übrigen wird auf den Mietvertrag vom 28.07.1997 verwiesen.
Die Kl. hatten in den Gewinn- und Einkunftsermittlungen aus diesem Mietverhältnis wegen der Mietzahlungen bei der Einzelfirma Betriebsausgaben berücksichtigt, während die Klin. insoweit wiederum Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt hatte; ferner wurden die Mietumsätze der Umsatzsteuer unterworfen. Der Beklagte war diesen Angaben in den unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Erstveranlagungen zur Einkommen- und zur Gewerbesteuer für 1997 gefolgt.
Im Jahre 1999 kam es zu einer Betriebsprüfung. Die Betriebsprüfung und ihr folgend der Bekl. erkannte das Mietverhältnis nicht an. Es entspreche nicht dem zwischen Fremden Üblichen. Außerdem greife die ertragsteuerliche Abzugsbegrenzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG mit einer Begrenzung von Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 2.400,00 DM jährlich. Bei der Einzelfirma wurde dementsprechend ein Mietaufwand für 1997 in Höhe von 6.700,00 DM nicht als betrieblicher Aufwand anerkannt. Ferner wurde bei der Umsatzsteuer die darauf entfallende Vorsteuer in Höhe von 1.005,00 DM nicht berücksichtigt. Bei der Klin. wurden dementsprechend keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angesetzt; ferner wurde die Umsatzsteuer für 1997 auf 0,00 DM herabgesetzt. Auch eine Anerkennung von Aufwendungen nach der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer wurde mit Hinweis darauf nicht zugelassen, dass ein Mietvertrag als Ganzes zu beurteilen sei. Werde er steuerlich nicht anerkannt, könnten auch keine Einzelteile anerkannt werden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Textziffer 9 des Berichtes vom 03.01.2000 über die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Klin. sowie auf Textziffer 14 des Betriebsprüfungsberichtes vom 03.01.2000 für die Einzelfirma des Kl. Bezug genommen.
Es ergingen u.a. entsprechend geänderte Steuerbescheide zur Einkommensteuer (28.04.2000) und zum Gewerbesteuermessbetrag 1997, die zum Teil auch andere, im vorliegenden Verfahren nicht bzw. nicht mehr streitige Sachverhalte betreffen. Die Vorbehalte der Nachprüfung wurden aufgehoben. Die hiergegen gerichteten Einsprüche waren ohne Erfolg. Sie wurden mit getrennten Einspruchsentscheidungen vom 27.09.2001 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit den daraufhin getrennt erhobenen Klagen (8 K 5960/01 E zur Einkommensteuer und 8 K 5961/01 G zur Gewerbesteuer) verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie tragen im Wesentlichen folgendes vor:
Die Nichtanerkennung des Mietverhältnisses widerspreche der Abzugsfähigkeit notwendiger betrieblicher Aufwendungen. Die Anmietung beruhe auf zwingenden betrieblichen Notwendigkeiten. Die Räume am Sitz der Einzelfirma seien zu klein. Sie umfassten nur 50 qm. Bei 8 Mitarbeitern (auch Mitarbeiter der GmbH) sei dieses Büro vollständig ausgenutzt. Eine zusätzliche Nutzung für Besprechungen, Schulungen, Verhandlungen oder Verkaufsaktionen sei allein aus Platzgründen nicht möglich. Das komplette Archiv für die Einzelfirma befinde sich im von der Klägerin angemieteten Büro "J-straße". Auch könne nach dorthin ausgewichen werden, wenn Störungen beim EDV-Betrieb des Verkaufsbüros E-straße aufträten. Die Prokuristen hätten unabhängig von den Kl. freien Zugang zu den Räumlichkeiten. In diesem Büro "J-straße" bestehe auch für geschäftliche Zwecke eine Online-Anbindung der PC an das Hauptbüro E-straße und ein "Profi-Cash-Banken-Clearing". Börseninformationen über Mineralölprodukte könnten dort frühzeitig vor Bürobeginn abgerufen werden. Dadurch ergäben sich Verbesserungen für den Ein- und Verkauf. Außerdem sei über die dortigen Räume ein Notdienst möglich. Oftmals fänden dort auch Besprechungen mit Kunden, Lieferanten und sonstigen geschäftlichen Partnern statt. Stünden diese Räume nicht zur Verfügung, wäre die Anmietung weiterer Fremdflächen an anderer Stelle notwendig. Unerheblich sei, dass keine Hinweis- und Firmenschilder für diese Räume vorhanden sei. Eine Nutzung dieser Räume erfolge ausschließlich durch Firmenangehörige, die gegebenenfalls Geschäftspartner mitbrächten. Laufkundschaft solle in den dortigen Räumen nicht angesprochen werden.
Den mit Klageerhebung geltend gemachten weiteren Streitpunkt "Mietverhältnis S-straße" haben die Kläger fallen gelassen. Die zunächst ebenfalls streitige Anerkennung einer Pensionszusage hat sich durch die im Laufe des Klageverfahrens ergangenen Änderungsfestsetzungen vom 01.04.2003 zur Einkommensteuer und zur Umsatzsteuer 1997, die Gegenstand des Verfahrens geworden sind (§ 68 FGO), erledigt.
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Kl. zum Aktenzeichen 8 K 5960/01 E vom 18.01.2002 und 07.02.2003 und die entsprechenden insoweit inhaltsgleichen Schriftsätze zum Aktenzeichen 8 K 5961/01 G Bezug genommen.
Die Kl. beantragen,
die Steuerfestsetzungen dahingehend zu ändern, dass das Mietverhältnis über die Büroräume in I , J-straße, steuerlich anerkannt wird.
Der Bekl. beantragt,
die Klagen abzuweisen.
Er meint im Wesentlichen, bei den Büroräumen "J-straße" handele es sich nicht um eine weitere Betriebsstätte. Vielmehr gehe es hier um ein ausschließlich betrieblich genutztes häusliches Arbeitszimmer. Unerheblich sei, dass dort gelegentlich geschäftliche Besprechungen stattfänden, ein Notfallcomputer vorhanden sei und sich dort das Archiv befinde. Durch die Anmietung dieser Räume werde das Arbeitsgebiet der Klin. in deren häuslichen Bereich verlagert. Das werde durch die äußeren Gegebenheiten dieses Arbeitszimmers belegt. Auch sei darauf hinzuweisen, dass nach einem Urteil des Bundesfinanzhofes ein Mietverhältnis zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber über ein im Privatbereich gelegenes Arbeitszimmer nur anerkannt werden könne, wenn die Anmietung im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liege, dem Arbeitnehmer aber kein weiterer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe und der Arbeitgeber gleich lautende Mietveträge auch mit fremden Dritten abschließen würde. Zumindest die letzten beiden Punkte müssten im Streitfall verneint werden. Die Klin. habe in den Betriebsräumen in der E-straße einen weiteren Arbeitsplatz. Die Nutzung des angemieteten Arbeitsraumes in ihrem Hause durch einen anderen, familienfremden Arbeitnehmer, sei mehr als unwahrscheinlich. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Bekl. vom 12.03.2002 (Az. 8 K 5960/01 E) und auf die Einspruchsentscheidungen vom 27.09.2001 Bezug genommen.
Der Senat hat die Verfahren zur Einkommensteuer und zur Gewerbesteuer für das noch verbleibende Streitjahr 1997 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden (§ 73 Abs. 1 FGO). Im Übrigen wird auf die Niederschriften über die mündliche Verhandlung vom 05.06.2003 und den Erörterungstermin vom 22.01.2003 verwiesen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :
Die Klagen sind nicht begründet.
Zu Recht hat der Beklagte aus dem Mietverhältnis J-straße weder Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung erfasst noch die Aufwendungen der Einzelfirma des Klägers für dieses Mietverhältnis als Betriebsausgaben berücksichtigt, denn das Mietverhältnis ist ertragsteuerlich nicht anzuerkennen. Auch ein Abzug von Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG) kommt nicht in Betracht.
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind Vereinbarungen unter nahen Angehörigen der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung, als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Dieser Grundsatz gilt für alle Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen bzw. der Firma eines nahen Angehörigen und dem nahen Angehörigen, der Vertragspartner der Firma ist. Er gilt daher auch für die Überprüfung von Mietverträgen (vgl. nur BFH-Urteil vom 13. Dezember 1995, X R 261/93, BStBl. II 1996, 180, 181 m. w. N.). Nach diesem Grundsatz, der steuersystematisch einen Anwendungsfall des § 42 AO darstellt (Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten) kann einem Mietverhältnis auch dann die ertragsteuerliche Anerkennung versagt werden, wenn mit dem Mietverhältnis die seit 1996 geltende Regelung über Abzugsbeschränkungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG umgangen werden soll (vgl. BFH-Beschluss vom 1. Februar 2000, IX B 154/99, BFH/NV 2000, 945 und Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 08. Oktober 1999, III 99/99, EFG 2001, 640).
Nach § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern - im Streitfall ist davon der Gewinn bei der Einzelfirma betroffen. Über § 9 Abs. 5 EStG, der auf die Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG verweist, können derartige Aufwendungen grundsätzlich auch nicht als Werbungskosten abgezogen werden - betroffen ist insoweit auch die Frage, ob bei der Klin. ein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit für Aufwendungen aus den vermieteten Räumen in Betracht kommt, wenn man ihr keine Einkünfte aus diesen Räumen aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zurechnet. Ausgehend von den Rechtsprechungsgrundsätzen vor Einführung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG wird unter einem häuslichen Arbeitszimmer ein zur Wohnung gehörender Raum verstanden, in dem betriebliche/berufliche Arbeiten gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Art erledigt werden, wenn er eine bauliche Einheit mit dem Wohnteil bildet und damit grundsätzlich zum privaten Bereich des Steuerpflichtigen gehört. Eine unmittelbare Verbindung mit der Wohnung ist nicht erforderlich; Kellerräume, Archiv- und sogar Lagerräume können ebenfalls als Arbeitszimmer angesehen werden. Kennzeichnend sind im Regelfall zentrale Möbelstücke, wie Schreibtische, Bücher- und Aktenschränke, Regale und ähnliche Büromöbel sowie Ausstattungen mit Büchern, Aktenordnern, Schreibmaschinen, Computern und ähnlichen Arbeitsmitteln (vgl. BFH-Urteile vom 16. Oktober 2002, XI R 89/00, BStBl. II 2003, 185 und vom 19. September 2002, VI R 70/01, BStBl. II 2003, 193 sowie Finanzgericht Münster, Urteil vom 28. August 2001, 11 K 1454/00 E, EFG 2001, 1546, jeweils m. w. N.). Im Gegensatz dazu stehen Büro- und Praxisräume oder auch Werkstätten. Die Entscheidung darüber, ob ein häusliches Arbeitszimmer vorliegt oder einer der genannten anderen betrieblichen oder beruflichen Räume, lässt sich nicht generell treffen, sondern nur aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalles. Dabei kann neben der Ausstattung und der Widmung der Räume auch berücksichtigt werden, inwieweit diese Räume allgemein zugänglich sind oder nicht (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteile vom 5. Dezember 2002, IV R 7/01, DStR 2003, 589 und vom 23. September 1999, VI R 74/98, BStBl. II 2000, 7). Soweit eine Einbindung in die private Lebenssphäre der Steuerpflichtigen erkennbar ist, das Arbeitszimmer also in seinem Kern dem Bild eines häuslichen Arbeitszimmers entspricht, ist es auch unerheblich, ob gelegentliche Besuche empfangen werden oder in Einzelfällen auch Publikumsverkehr stattfindet, wie etwa bei der Durchführung von Beratungsgesprächen (BFH-Urteil vom 23. September 1999, VI R 74/98, BStBl. II 2000, 7, 9). Werden, wie im Streitfall, Räumlichkeiten vom Arbeitnehmer dem Arbeitgeber vermietet, der sie wiederum dem vermietenden Arbeitnehmer als Arbeitsraum im Rahmen des Dienstverhältnisses überlässt, ist zwar eine Anerkennung der Räumlichkeiten als Büro des Arbeitgebers grundsätzlich nicht ausgeschlossen, es müssen jedoch besondere Umstände vorliegen, die eine derartige Vermietung als üblich und nicht missbräuchlich erscheinen lassen. Das ist dann der Fall, wenn der Arbeitgeber ähnliche Vertragsbeziehungen mit anderen Arbeitnehmern abschließt, wenn er gegebenenfalls auch von dritten Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, entsprechende Räume zu gleichen Bedingungen anmietet und wenn den Arbeitnehmern, von denen Räume gemietet sind, keine weiteren Arbeitsplätze in der eigentlichen Betriebsstätte des Arbeitgebers zur Verfügung stehen (BFH-Urteile vom 20. März 2003, VI R 147/00, DStR 2003, 827 und vom 19. Oktober 2001, VI R 131/00, BStBl. II 2002, 300).
Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt im Streitfall eine Anerkennung des Mietverhältnisses zwischen der Klin. und der Einzelfirma nicht in Betracht. Zum Einen haben die wesentlichen Räumlichkeiten den Charakter eines häuslichen Arbeitszimmers. Sie befinden sich als Einliegerwohnung auf dem privaten Grundstück der Kl., das von ihnen überwiegend zu Wohnzwecken genutzt wird. Die Räumlichkeiten sind durch eine Verbindungstür und Treppe mit der Wohnung der Kl. verbunden. Sie werden für Büroarbeiten genutzt und sind dementsprechend mit Büromöbeln und Computerarbeitsplätzen ausgestattet. Auch fehlt die freie Zugänglichkeit zu den angemieteten Räumen. Sie befinden sich - wie das gesamte Wohnhaus der Kläger - in einem besonders gesicherten, umzäunten Bereich. Aufgrund des Hinweises auf frei laufende Hunde sind sie darüber hinaus auch nicht für Publikumsbesuche geeignet und bestimmt. Darüber hinaus hat die Klin. einen Arbeitsplatz in der Betriebsstätte an der E-straße. Gleiches gilt für den Kl.. Auch der Hinweis der Kl. auf besondere Besprechungs- und Lagerräume führt zu keiner anderen Beurteilung. Nach der Vereinbarung der Einzelfirma mit der GmbH gehört es zur Aufgabe der GmbH, derartige Räume und auch Büroinventar bereitzustellen. Gleiches gilt im Übrigen auch für Personal (vgl. Vereinbarung vom 15.10.1989 und die dazu bis zum 15.02.1995 abgeschlossenen Ergänzungsvereinbarungen). Unter Berücksichtigung der besonderen Lage und der Umgebung des Wohngebäudes ist es auch nicht vorstellbar, dass ein vergleichbarer Vertrag mit einem fremden Dritten abgeschlossen worden wäre, zumal die Kl. auch besonders hervorheben, dass es ihnen wichtig ist, auch außerhalb der normalen Bürozeiten schnell reagieren zu können. Gerade der letztgenannte Gesichtspunkt, der für einen zusätzlichen häuslichen Arbeitsplatz kennzeichnend ist, schließt ein vergleichbares Vertragsverhältnis mit Dritten an anderer Stelle aus. Damit können sich die Kl. auch nicht auf die Rechtsprechung des BFH zur Anmietung von Mitarbeiterbüros berufen. Hinzu kommt, dass diese Rechtsprechung speziell für die Büros von Außendienst-Mitarbeitern ergangen ist, für die - anders als im Streitfall - in der Betriebsstätte des Arbeitgebers keine weiteren Arbeitsplätze bestehen. Bei dieser Sachlage kann es offen bleiben, ob die Regelung über die Höhe des Mietzinses, der als Bruttomietzins ausgestaltet ist und keine Differenzierung zwischen der eigentlichen Miete und Nebenkosten enthält, ebenfalls zur Nichtanerkennung des Mietverhältnisses führt, weil diese inhaltliche Regelung dazu führt, dass die Klin. als Vermieterin das alleinige Risiko absehbarer Kostensteigerungen bei der Bewirtschaftung der Räume trägt.
Mit der Nichtanerkennung des Mietverhältnisses, die - neben dem eigentlichen Büroraum und Archiv- und Lagerräumen - mangels weiterer Differenzierungsmöglichkeiten zu den beiden ebenfalls angemieteten Garagen, das gesamte Mietverhältnis umfasst, können der Klin. keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zugerechnet werden. Dementsprechend entfällt auch der Betriebsausgabenabzug beim Kl. als Einzelunternehmer für seine Mietaufwendungen.
Auch eine Anerkennung von Kosten für die angemieteten Räume über eine direkte Anwendung der Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG scheidet aus, weil die Ausnahmevorschriften dieser Regelung nicht erfüllt sind. Die angemieteten Räume sind nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen oder beruflichen Betätigung der Kl.. Auch steht ihnen eine anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Darüber hinaus wird nicht einmal von den Kl. behauptet, dass die Arbeitszimmernutzung mehr als 50 % der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit ausmacht.
Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 FGO. Sie berücksichtigt, dass die Kläger hinsichtlich der mit Klageerhebung anhängig gewordenen weiteren Streitfragen zur Anerkennung einer Pensionszusage und des weiteren Mietverhältnisses S-straße teilweise Erfolg gehabt haben (Pensionszusage) und dass über diese weiteren Streitfragen wegen der Änderungsbescheide vom 01.04.2003 zur Einkommensteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag für 1997 (Pensionszusage) und wegen Fallenlassens des Streitpunktes Mietverhältnis S-straße nicht mehr durch Urteil zu entscheiden war.