Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-03-07, Aktenzeichen 7 K 105/11

Tatbestand

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Streitig ist, in welchem Umfang die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen ist.

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Die Klägerin war Alleineigentümerin des Grundstücks W. in Z. Es handelt sich um ein einheitliches Hausgrundstück, da die beiden Reihenhäuser, die auf den vorgenannten Flurstücken stehen, baulich zusammengelegt wurden.

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Die Klägerin übertrug den Grundbesitz mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Januar 2011 unentgeltlich auf Herrn X. Besitz, Nutzen und Lasten, die Gefahr eines zufälligen Untergangs und einer zufälligen Verschlechterung sowie die Verkehrssicherungspflicht gingen mit Wirkung ab dem Tage der Beurkundung auf den Erwerber über. Das Grundstück sollte im Wege der Schenkung übertragen werden, jedoch räumte der Erwerber der Klägerin ein unentgeltliches Wohn- und Mitbenutzungsrecht auf deren Lebenszeit ein (§ 7 des Übertragungsvertrages). Der Jahreswert des Wohnrechts beträgt 9.000 €. Darüber hinaus verpflichtete sich der Erwerber, auf seine Kosten einen Pflegedienst zu beauftragen, sollte die Klägerin zukünftig pflegebedürftig werden (§ 8 des Übertragungsvertrages). Die Vertragsparteien bezifferten den Wert des übertragenden Grundstücks mit 230.000 €. Nach § 12 des Übertragungsvertrages verpflichtete sich die Klägerin, die mit der Übertragung des Vertragsgegenstandes verbundenen Verkehrssteuern zu zahlen. Der Vorgang wurde der Schenkungsteuer unterworfen. Bei der Bemessung der Schenkungsteuer wurde die Verpflichtung aufgrund des Wohn- und Mitbenutzungsrechts - unstreitig - mit einem Wert von 98.110 € steuermindernd berücksichtigt.

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Nachdem der beurkundende Notar die Grundstücksübertragung mit Veräußerungsanzeige vom 12. Januar 2011 dem Beklagten angezeigt hatte, setzte dieser mit Bescheid vom 17. Februar 2011 die Grundsteuer i.H.v. 4.912 € fest. Als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer berücksichtigte der Beklagte den nach dem Bewertungsgesetz (BewG) ermittelten Wert des unentgeltlichen Wohnrechts i.H.v. 109.170 € (Jahreswert 9.000 € x einem Vervielfältiger von 12,130). Die Klägerin erhob, vertreten durch ihren Bevollmächtigten, mit Schreiben vom 15. März 2011 Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 17. Februar 2011. Den Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 18. April 2011 als unbegründet zurück.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass der Beklagte die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer nicht zutreffend ermittelt habe. Von der Besteuerung mit Grunderwerbsteuer seien Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S.d. Erbschaft- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG) ausgenommen. Grundstücksschenkungen, die unter einer Auflage erfolgten, unterlägen jedoch der Grunderwerbsteuer hinsichtlich des Wertes der Auflage, die bei der Schenkungsteuer abziehbar sei. Sie, die Klägerin, sei Eigentümerin eines Grundstücks, welches sie im Wege der Schenkung unter Auflage an Herrn X übertragen habe, gewesen. Der Grunderwerbsteuer dürfe nur der Betrag zugrunde gelegt werden, der bei der Schenkungsteuer tatsächlich abzugsfähig sei. Die Höhe der bei der Schenkungsteuer abzuziehenden Auflage sei nach den §§ 13 und 14 BewG zu ermitteln. Danach betrage der bei der Schenkungsteuer abzuziehende Kapitalwert 98.110 €. Die Grundsteuer bemesse sich grundsätzlich nach dem Wert der Gegenleistung. Die Gegenleistung bestehe in der Einräumung der Auflage. Die durch den Beklagten ermittelte Bemessungsgrundlage von 109.170 € sei rechtswidrig. Die Frage, ob ein Erwerb der Schenkungsteuer und damit nicht der Grunderwerbsteuer unterliege, richte sich ausschließlich nach dem ErbStG. Nach dem ErbStG sei der Wert der Auflage steuermindernd zu berücksichtigen. Der Wert der Auflage ermittele sich nach dem BewG, wobei diese der Höhe nach durch das BewG begrenzt werde. Durch die Begrenzung des abziehbaren Teils der Auflage komme es zu einer, eigentlich auszuschließenden, Doppelbelastung mit Schenkungssteuer und Grunderwerbsteuer. Die Begrenzung des § 16 BewG finde dagegen nach § 17 Abs. 3 Satz 2 BewG für die Grunderwerbsteuer keine Anwendung. Hiernach werde die Differenz zwischen beiden Werten, 11.060 €, weder bei der Schenkungsteuer noch bei der Grunderwerbsteuer mindernd berücksichtigt. Die Differenz werde also auf der einen Seite durch den verminderten Abzug mit Schenkungsteuer belastet und auf der anderen Seite durch den verweigerten Abzug mit Grunderwerbsteuer zusätzlich belastet. Diese doppelte steuerliche Erfassung der Auflage in Höhe der Differenz stelle eine verfassungswidrige zweifache Belastung der Auflage mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer dar. Sie – die Klägerin – werde insofern entgegen dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG doppelt belastet.

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Die Klägerin beantragt,

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die Grunderwerbsteuer unter Änderung des Steuerbescheides vom 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 2011 auf Y € herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass sich die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ausschließlich nach den Regelungen über die Grunderwerbsteuer richte. Die Begrenzung der Abzugsfähigkeit der Auflage nach dem ErbStG müsse bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer unberücksichtigt bleiben. Die Grunderwerbsteuer bemesse sich gem. § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Wiederkehrende Nutzungen und Leistungen seien nach § 13 und 14 BewG mit dem Kapitalwert zu bewerten. Eine Begrenzung des ermittelten Kapitalwertes durch § 16 BewG scheide schon wegen der Unanwendbarkeit dieser Vorschrift aus (§ 17 Abs. 2 Satz 2 BewG). Entgegen der Auffassung der Klägerin liege keine Doppelbesteuerung mit Schenkung- und Grunderwerbsteuer vor. Aus § 3 Nr. 2 GrEStG lasse sich herleiten, dass für die Ermittlung des Wertes der Auflage abweichend von § 8 GrEStG i.V.m. §§ 13 und 14 BewG die schenkungssteuerliche Berechnung maßgeblich sei. Eine Doppelbelastung lasse sich auch nicht aus der Tatsache herleiten, dass die Begrenzung des Jahreswertes des Wohnrechts durch § 16 BewG nur bei der Schenkungsteuer Anwendung finde. Die Bewertung des Grundstücks für die Schenkungsteuer erfolge nach § 138 ff. BewG, wobei die Grundbesitzwerte in der Regel unterhalb des gemeinen Wertes lägen. Dagegen liege dem Wert der Nutzung der nach §§ 13 und 14 BewG ermittelte gemeine Wert (§ 9 BewG) zugrunde. Im vorliegenden Fall werde der Verkehrswert des Grundstücks mit 230.000 € beziffert. Der Grundbesitzwert betrage dagegen nur 113.916 €. Aus diesem Grund gleiche § 16 BewG den gemeinen Wert der Nutzung an den nach § 138 f. BewG ermittelten Grundbesitzwert an. Aus den unterschiedlichen Wertermittlungen könne nicht gefolgert werden, dass eine doppelte Belastung mit Schenkung und Grunderwerbsteuer vorläge. Eine Doppelbelastung könne nur vorliegen, soweit das Wohnrecht bei der einen Steuer nicht steuermindernd, bei der anderen Steuer jedoch steuererhöhend berücksichtigt werde. Da der tatsächliche Verkehrswert des Grundstücks 230.000 € betrage, scheide auch eine Doppelbesteuerung aus. Denn tatsächlich überschreite der bei der Grunderwerbsteuer angesetzte Wert zzgl. des bei der Schenkungsteuer angesetzten Betrages den tatsächlichen Verkehrswert nicht. Eine Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Schenkungssteuer liege daher nicht vor.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer ist der Kapitalwert des Wohnrechts nur in der Höhe zu berücksichtigen, in welcher dieser tatsächlich bei der Schenkungssteuer, also i.H.v. 98.110 €, abgezogen werden kann.

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt ein Kaufvertrag, mit dem der Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Der Vorgang ist jedoch nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen, wenn eine Grundstücksschenkung unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetzes (ErbStG) vorliegt. Als Schenkungen unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) gelten nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall dem Grunde nach erfüllt. Die Klägerin hat das Grundstück W. in Z. Herrn X mit notariell beurkundetem Grundstücksüberlassungsvertrag vom 11. Januar 2011 im Wege der Schenkung übertragen, weil sie nach Überzeugung des Senats den Erwerber aus ihrem Vermögen bereichern wollte. Zwar hat sie sich ein unentgeltliches Wohnrecht auf Lebenszeit einräumen lassen. Dies führt aber nicht dazu, dass die Klägerin den Erwerber nicht bereichern wollte. Vielmehr handelt es sich um eine Schenkung unter Auflage, die in den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 2 GrEStG fällt. Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist der Vorgang somit dem Grunde nach von der Grunderwerbsteuer befreit.

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Jedoch unterliegt der Vorgang nach § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG insoweit der Grunderwerbsteuer, als die Schenkung unter einer Auflage erfolgt und der Wert der Auflage bei der Bemessung der Schenkungsteuer abziehbar ist. Der Umfang der Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG hängt somit nach der gesetzlichen Regelung von der schenkungssteuerrechtlichen Beurteilung der mit der Auflage belasteten Zuwendung ab.

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Bei der Auslegung des § 3 Nr. 2 GrEStG ist insbesondere der Zweck der Norm zu beachten. Die Vorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG soll eine Doppelbelastung einer Grundstücksübertragung mit Erbschafts- bzw. Schenkungssteuer einerseits und Grunderwerbsteuer andererseits vermeiden (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 13. September 2006 II R 37/05, BStBl. II 2007, 59; vom 29. Januar 1992 II R 41/89, BStBl. II 1992, 420; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, § 3 Rz. 98). Soweit der Vorgang der Schenkungssteuer unterliegt, soll er nicht (zusätzlich) mit Grunderwerbsteuer belastet werden. So hatte das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu der Vorgängervorschrift entschieden, dass § 3 Nr. 2 GrEStG aus verfassungsrechtlichen Gründen dahingehend auszulegen ist, dass bei belastet erworbenem Vermögen im Ausmaß der Belastung neben der Schenkungssteuer keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 15. Mai 1984 - 1 BvR 464, 605/81 und 427, 440/82, BVerfGE 67, 70, 88 ff.). Dem folgend hatte der BFH zur Vorgängervorschrift entschieden, dass § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG verfassungskonform einschränkend dahin auszulegen ist, dass zur Vermeidung einer doppelten steuerrechtlichen Erfassung bei (auflagen-) belastet erworbenen Vermögen im Ausmaß der Belastung neben der Schenkungsteuer keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist (BFH-Urteil vom 29. Januar 1992 II R 41/89, BStBl. II 1992, 420). Danach dürfen Belastungen (Auflagen), die wegen ihrer -auf § 25 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 beruhenden- Nichtabzugsfähigkeit bei der Schenkungsteuer Bemessungsgrundlage für diese Steuer sind, nicht nochmals als Gegenleistung zur Grunderwerbsteuer herangezogen werden, und zwar unabhängig davon, ob und in welchem Umfang tatsächlich Schenkungsteuer erhoben wird.

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Zwar ist die Regelung des § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I 1996, 2049; BStBl. I 1996, 1523) neu gefasst worden. Da sich der Zweck der Regelung durch die Neufassung nicht geändert hat, ist für die Auslegung weiter entscheidend, dass eine Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer vermieden werden soll. Die Grundsätze, die das BVerfG und der BFH für die Auslegung des § 3 Nr. 2 GrEStG alter Fassung entwickelt haben, können daher nach Auffassung des Senats unverändert auf die für den Streitfall geltende Neufassung des § 3 Nr. 2 GrEStG übertragen werden.

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze darf bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer im Streitfall nur der Betrag zu Grunde gelegt werden, der tatsächlich bei der Bemessung der Schenkungsteuer abzugsfähig ist. Da die Auflage nur in Höhe von 98.110 € steuermindernd berücksichtigt wurde, darf die Grunderwerbsteuer auch nur unter Berücksichtigung einer entsprechenden Bemessungsgrundlage von 98.110 € ermittelt werden. Nur bei einem „Gleichklang“ der Bemessungsgrundlagen kann eine tatsächliche Doppelbelastung mit Schenkungsteuer und Grunderwerbsteuer effektiv vermieden werden. Dem Zweck der Vorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG, eine solche Doppelbelastung vermeiden zu wollen, wird nur genügt, wenn die Bemessungsrundlage der tatsächlichen Höhe nach dem Betrag entspricht, welcher bei der Schenkungsteuer abgezogen werden kann.

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Die vom Beklagten vertretene Auslegung würde dagegen zu einer auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht gewünschten (teilweisen) Doppelbelastung mit Schenkung- und Grunderwerbsteuer führen. Würde der Bemessung der Grunderwerbsteuer der nach §§ 13 und 14 BewG ermittelte gemeine Wert (§ 9 BewG) von 109.170 € zu Grunde gelegt, käme es zu einer anteiligen Doppelbelastung, weil bei der Schenkungsteuer nur ein Betrag von 98.110 € abzugsfähig ist. Dabei übersieht der Beklagte, dass § 3 Nr. 2 Satz 2 GrEStG gerade eine konkrete Verknüpfung zwischen der Besteuerung nach dem ErbStG und nach dem GrEStG herstellt. Die Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist nicht allein nach der für die Grunderwerbsteuer geltenden Bewertungsvorschriften ohne Berücksichtigung der schenkungssteuerlichen Vorschriften vorzunehmen. Bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer ist zu beachten, dass zur Vermeidung einer doppelten steuerrechtlichen Erfassung im Ausmaß der Belastung neben der Schenkungsteuer keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist (Beschluss des BVerfG vom 15. Mai 1984 - 1 BvR 464, 605/81 und 427, 440/82, BVerfGE 67, 70, 88 ff.). Die von dem Beklagten vertretene Rechtsauffassung würde lediglich zu einer „virtuellen“ Vermeidung der Doppelbelastung führen, weil es in Höhe der Differenz zwischen der abzugsfähigen Auflage bei der Schenkungsteuer von 98.110 € und der Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer von 109.170 € tatsächlich zu einer Belastung mit Grunderwerb- und Schenkungsteuer kommen würde. Eine solche Doppelbelastung soll § 3 Nr. 2 GrEStG aber gerade verhindern. Daher kann die von dem Beklagten vertretene Rechtsauffassung nicht überzeugen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 2 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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