Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-10, Aktenzeichen 14 K 4048/08

Tatbestand

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Der Kläger, wohnhaft in X, Deutschland, war bei einem Schweizer Arbeitgeber -AG- beschäftigt und erzielte als Grenzgänger Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß Art. 15a Doppelbesteuerungsabkommen -DBA- Schweiz. Er war zunächst bei der Firma ... & Cie. -Q- mit Sitz in Y, Schweiz, angestellt, dann bei der P Schweiz AG -P- mit Sitz in Z, Schweiz. 1998 fusionierte die Q mit der EE zur ... (P). Diese löste das Arbeitsverhältnis infolge Restrukturierung zum 31. Mai 2002 auf. Wegen der Einzelheiten wird auf das sich in den Einkommensteuer-ESt-Akten 2002 befindliche Schreiben der P vom 20. Februar 2002 Bezug genommen. Kurz darauf informierte sie ihn mit Schreiben vom 24. Juni 2002, dass das Arbeitsverhältnis zum 30. Juni 2002 beendet werde und ihm auf freiwilliger Basis eine spezielle Vereinbarung angeboten werde. Diese sehe vor, dass er weiterhin in der P Pensionskasse versichert bleibe, solange er keinen neuen Arbeitsvertrag abschließe, längstens bis zur Vollendung des 62. Altersjahres, und die P die Bezahlung der reglementarischen Prämien übernehme. Darüber hinaus erhalte er nach Einstellung der Taggeldzahlungen durch die Arbeitslosenversicherung eine Überbrückungszahlung in Höhe von 4.000 Schweizer Franken -CHF- monatlich bis zur Vollendung des 62. Altersjahres. Wegen der Einzelheiten wird auf das in den ESt-Akten 2002 befindliche Schreiben der P Bezug genommen. Der am 9. September 1943 geborene Kläger nahm diese Vereinbarung an. Er erhielt daraufhin bis zum 15. Januar 2005 Arbeitslosengeld. Ab Februar 2005 bis einschließlich September 2005 überwies ihm der P Unterstützungsfonds monatlich eine Überbrückungszahlung in Höhe von 4.000 CHF. Wegen der Einzelheiten wird auf ein Schreiben der P vom 14. Juli 2004 sowie die Lohnabrechnung September 2005 Bezug genommen (ESt-Akte 2005, S. 53, 56). Ab dem 1. Oktober 2005 bis zum 30. September 2008 leistete die P Pensionskasse eine monatliche Überbrückungsrente.

2

Der Kläger und sein AG hatten für seine Altersversorgung Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung -AHV- und zur betrieblichen Vorsorge -bV- geleistet. Diese flossen zunächst in die Pensionskasse der Aktiengesellschaft ... & Cie. -Q Pensionskasse-, Y, Schweiz, dann in die „P Vorsorgeeinrichtungen - V AG“ -P Vorsorgeeinrichtungen-, Y, Schweiz. Die P Vorsorgeeinrichtungen umfassen zwei Stiftungen, die P Pensionskasse und die P Ergänzungsversicherung -P EV-. Über die Zugehörigkeit entscheidet die Lohnhöhe. Die P EV stellt die Altersversorgung und Risikoversicherung (Tod und Invalidität) für höhere Lohnteile sicher, die nicht durch die P Pensionskasse abgesichert sind. Die P Pensionskasse ist eine im (Schweizer) Register für die bV eingetragene Stiftung i.S.d. Art. 48 Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 -BVG- (Systematische Sammlung des Bundesrechts -SR- 831.40, www.admin.ch). Diese Stiftung bezweckt die bV im Rahmen des BVG und seiner Ausführungsbestimmungen. Sie verpflichtet sich, die gesetzlich vorgeschriebenen Leistungen in jedem Fall zu erbringen. Die obligatorische bV wie die P Pensionskasse bildet die 2. Säule.

3

Die Q Pensionskasse bestätigte dem Kläger mit Schreiben vom 8. Januar 1982, dass er mit Eintritt in die Firma Q in ihre Pensionskasse aufgenommen und definitiv der Pensionsversicherung zugewiesen worden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben Bezug genommen (Klage-Akte, S. 64). Seit seinem Eintritt am 1. November 1981 bis zu seiner Pensionierung im Jahr 2005 zahlte der Kläger in die Pensionskasse Arbeitnehmer-AN-Beiträge in Höhe von xx.xxx CHF und sein AG in Höhe von xx.xxx CHF ein. Darüber hinaus zahlte die P einen AG-Risikobeitrag für Tod und Invalidität des AN. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bestätigung der P Pensionskasse vom 3. Oktober 2006 Bezug genommen (Rechtsbehelfs-Rb-Akte 2005, S. 12).

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Für die bV gelten in der Schweiz im Wesentlichen folgende Grundsätze:

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Die bV ist Teil der Altersvorsorge, die in der Schweiz auf drei Säulen beruht (Art. 111 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 -BV-, SR 101, www.admin.ch), und zwar der gesetzlichen Rentenversicherung AHV (sog. 1. Säule), der bV (sog. 2. Säule) und der Selbstvorsorge (sog. 3. Säule). Ziel ist eine Versorgung aus der Grundversicherung AHV und aus der bV zu mindestens 60 Prozent des vorherigen Einkommens (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 68 f, 100-102). Mit dem Drei-Säulen-System sind zwei Versicherungssysteme, das Umlageverfahren (AHV) und das Kapitaldeckungsverfahren (bV) als gleichbedeutende Systeme auf Verfassungsebene verankert worden, um die in beiden Finanzierungsverfahren bestehenden Risiken zu verteilen und die Nachteile jedes Verfahrens zu minimieren (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 74).

6

Die bV ist für AN, die in der Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebensjahr vollendet haben und mehr als 19.350.- CHF (Wert ab 2005) verdienen, obligatorisch gemäß Art. 113 Abs. 2 Buchst. b BV i.V.m. Art. 2 BVG. Versichert wird gemäß Art. 8 BVG der koordinierte Lohn und damit ein Teil des Jahreslohnes bis zu 82.080 CHF. Die obligatorische Versicherung beginnt gemäß Art. 10 BVG mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses und endet, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht (Art. 13 BVG) oder das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird. Mit Abschluss des Arbeitsvertrags wird damit der AN zugleich Versicherter im Sinne des BVG. Die Versicherung entsteht kraft Gesetzes (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 318 f, 519). Darüber hinaus können der AG und der AN freiwillige Beiträge zur bV leisten.

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Ein AG mit Sitz in der Schweiz, der obligatorisch zu versichernde AN beschäftigt, hat seine AN bei einer Vorsorgeeinrichtung (Art. 113 Abs. 2 Buchst. c BV) zu versichern und damit gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung zu errichten oder sich einer solchen anzuschließen (vgl. hierzu Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. 2003, S. 58, 195). Registrierte Vorsorgeeinrichtungen haben nach Art. 48 Abs. 2 BVG in der Regel die Rechtsform einer Stiftung. Ihre Organisation ist in Art. 48 ff. BVG, ihre Finanzierung in Art. 65 ff. BVG geregelt. Sie werden paritätisch verwaltet, denn nach Art. 51 Abs. 1 BVG haben die AN und AG das Recht, in deren oberstes Organ die gleiche Zahl von Vertretern zu entsenden.

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Die bV wird gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 Abs. 1 BVG durch die Beiträge der Versicherten finanziert, wobei der AG mindestens die Hälfte der gesamten Beiträge seiner AN bezahlt. Der AG-Anteil bezieht sich damit nicht auf jeden Versicherten (keine individuelle Beitragsparität). Es gilt vielmehr der Grundsatz der relativen Beitragsparität (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 192). Mit den Sparbeiträgen des AN und des AG werden die Altersgutschriften angespart. Die Höhe der Altersgutschriften ist im Reglement der Vorsorgeeinrichtung festgelegt und berechnet sich in Prozenten des versicherten Lohns. Die Beiträge sind damit nicht ohne weiteres identisch mit den Altersgutschriften i.S.v. Art. 16 BVG, die jährlich in Prozenten (abhängig vom Alter) des koordinierten Lohns berechnet werden (Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 7, 103). Altersgutschriften und Beiträge sind damit klar auseinanderzuhalten. Wird das Leistungsziel unabhängig von der Höhe der Altersgutschriften mit Durchschnittsprämien finanziert, liegen die Altersgutschriften bei jungen Versicherten tiefer als die gesamten Beiträge (inklusive AG-Anteil), und in der letzten Altersstufe ist es gerade umgekehrt (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328). Ein Einbruch in das Prinzip der individuellen Kapitaldeckung erfolgt z.B. auch bei den Altersleistungen, wo ein Ausgleich zwischen Leistungsempfängern mit geringerer und solchen mit höherer Lebenserwartung erfolgt (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 288). Darüber hinaus gibt es Sondermaßnahmen zur Verbesserung der Leistungen für die sog. Eintrittsgeneration (Jahrgang 1920 bis 1960 bei Männern). Für diese Sondermaßnahmen hat jede Vorsorgeeinrichtung gemäß Art. 70 BVG 1 % der koordinierten Löhne aller versicherten Personen, die für die Altersleistungen Beiträge zu entrichten haben, bereitzustellen (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 329).

9

Die bV ist zumindest in Bezug auf den obligatorischen Bereich eine Sozialversicherung (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f.; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. 2003, Bern, S. 51, 54-57). Sie zählt zu den Sozialversicherungssystemen, auf welche das Koordinationsrecht der Europäischen Union -EU- Anwendung findet (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 258). Art. 89a BVG regelt das Verhältnis zum europäischen Recht. Insoweit ist die Verordnung -VO- (EWG) Nr. 1408/71 (Wanderarbeitnehmer-VO) anwendbar (vgl. Schweizerische Eidgenossenschaft, Bundesamt für Sozialversicherung -BSV-, Mitteilungen über die bV: Zusammenstellung der Hinweise, Stellungnahmen des BSV und der Rechtsprechung zur Freizügigkeits-, Bar- und Kapitalauszahlung, S. 14, www.bsv.admin.ch).

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Einen Anspruch auf Altersleistungen, der gemäß Art. 39 BVG vor Fälligkeit weder verpfändet noch abgetreten werden kann, haben gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG u.a. „Männer, die das 65. Altersjahr zurückgelegt haben“. Hiervon abweichend können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtungen vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht. Die Altersleistungen werden in der Regel gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG i.V.m. Art. 38 BVG als monatliche Rente erbracht. Möglich ist jedoch gemäß Art. 37 Abs. 4 BVG, dass die Vorsorgeeinrichtung in ihrem Reglement eine Kapitalabfindung vorsieht.

11

Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen sind nach Art. 83 BVG steuerbar, sog. nachgelagerte Besteuerung (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 338, 340). Dafür sind die von dem AN an die Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge gemäß Art. 81 Abs. 2 BVG „bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar“. Bei einem Empfänger mit einem Wohnsitz außerhalb der Schweiz erfolgt die Besteuerung gemäß Art. 6 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer -DGB- (SR 642.11, www.admin.ch) an der Quelle (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 364 f.). Die bezahlte Quellensteuer wird auf Antrag erstattet, wenn der Leistungsempfänger belegt, dass die zuständige ausländische Steuerbehörde von der Kapitalleistung Kenntnis hat.

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Nach dem Reglement der P Pensionskasse ergeben sich die jährlichen Spargutschriften aufgrund des versicherten Lohns und des Alters der Versicherten. Die Altersleistungen können in Form eines Kapitals oder einer Rente bezogen werden. Tritt der AN -wie im Streitfall der Kläger- vorzeitig zurück, wird ihm unter bestimmten Vor-aussetzungen ab dem Zeitpunkt des Rücktritts bis zum Erreichen des sog. Schlussalters eine monatliche Überbrückungsrente bezahlt (Tz. 7.3 i.V.m. 7.1 des Reglements). Das Sparkapital gibt danach Auskunft über den Stand des persönlichen Vorsorgeguthabens. Gemäß Tz. 24.1 erbringt die P Pensionskasse den von Gesetzes wegen zur paritätischen Finanzierung der gesetzlichen Mindestleistungen erforderlichen Beitrag. Wegen der Einzelheiten wird auf die Informationen der P Vorsorgeeinrichtungen und P Pensionskasse unter www. xxx....ch verwiesen.

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Die Leistungen der P bestanden gemäß ihren „Erläuterungen zum Versicherungsausweis der P Vorsorgeeinrichtungen“ aus Altersleistungen und Risikoleistungen (Tod und Invalidität). Danach betrugen die Altersrenten der Pensionskasse bei der Pensionierung im Alter 65 7,2% der Altersguthaben. Für das Altersguthaben im Schlussalter 65 werden berücksichtigt:

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„die künftigen Beitragszahlungen gemäß gewählten Beitragstabellen bis zum Schlussalter, das vorhandene Altersguthaben der Pensionskasse, die vorhandenen Altersguthaben in der Anlagegruppe Basis der Ergänzungsversicherung sowie der Stiftung ... und eine Grundverzinsung von 3,25 %. In dieser Rechnung nicht berücksichtigt sind die in der Anlagegruppe Risiko investierten Teile der Altersguthaben der Ergänzungsversicherung bzw. der Stiftung .... Auf Wunsch können bei der Pensionierung anstelle der Altersrente die Altersguthaben als einmalige Kapitalzahlung bezogen werden.“

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Wegen der Einzelheiten wird auf diese Erläuterungen Bezug genommen (Klage-Akte, S. 62).

16

Der Kläger stellte am 4. Mai 2005 bei der P Pensionskasse anlässlich der vorzeitigen, flexiblen „Pensionierung gemäß Reglement vom 1. Januar 2005“ den Antrag, das gesamte Sparkapital in einem Betrag auszuzahlen. Er entschied sich damit gegen eine (Teil-) Altersrente und für ein Erlöschen sämtlicher Ansprüche gegen die P Pensionskasse. Wegen der Einzelheiten wird auf den Antrag des Klägers Bezug genommen (Klage-Akte, S. 57). Die P Vorsorgeeinrichtungen teilte daraufhin dem Kläger mit Schreiben vom 28. September 2005 mit, dass er zum 1. Oktober 2005 in den Ruhestand trete und sich entschlossen habe, sein gesamtes Sparkapital in Kapitalform zu beziehen mit der Folge, dass, mit Ausnahme der Überbrückungsrenten, sämtliche Ansprüche an die P Pensionskasse erlöschen. Sie informierte ihn auch über die Kapitalzahlung Ende September 2005 und die monatlichen Überbrückungsrenten vom 1. Oktober 2005 bis zum 30. September 2008.

17

Nach dem beigefügten „P Pensionskasse - Kassenbescheid“ erhielt der Kläger aufgrund des Reglements der P Pensionskasse vom 1. Januar 2005 folgende Versicherungsleistungen:

18

„

19

Renten

CHF/Jahr

CHF/Monat

Altersrente (ohne Kürzungen)

xx.xxx

Kürzung bei Bezug Sparkapital

- xx.xxx

Ausbezahlte Altersrente

0.00

Überbrückungsrente

xx.xxx

x.xxx …

Sparkapital (einmalig)

CHF xxx.xxx “

20

Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben und den Kassenbescheid der P Pensionskasse Bezug genommen (ESt-Akte 2005, S. 3, 5).

21

Für das Streitjahr 2005 bescheinigte die P Pensionskasse am 31. Dezember 2005 folgende Bezüge des Klägers in CHF:

22

„CHF

Kapital CHF

Rente CHF

Überbrückungsrente (firmenfinanziert)

x.xxx

Einmalige Kapitalauszahlung

xxx.xxx

Quellensteuer auf Kapitalauszahlung

-xx.xxx“

23

Wegen der Einzelheiten wird auf den Ausweis für die Steuererklärung Bezug genommen (ESt-Akte 2005, S. 55).

24

Im Oktober 2006 stellte der Kläger beim Beklagten einen Antrag auf Rückerstattung der Quellensteuer auf Kapitalleistungen von Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz in der Schweiz. Er gab an, eine Kapitalleistung in Höhe von xxx.xxx CHF erhalten und xxx.xxx CHF Quellensteuern bezahlt zu haben. Wegen der Einzelheiten wird auf den Antrag Bezug genommen (ESt-Akte 2005, S. 4). Eine entsprechende Bescheinigung über zurückbehaltene Quellensteuer der P Pensionskasse fügte er bei (ESt-Akte 2005, S. 6).

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Daraufhin setzte der Beklagte ESt-Vorauszahlungen -Vz- fest. Gegen diesen ESt-Vz-Bescheid vom 19. Oktober 2005 legten die Kläger Einspruch ein.

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Der Kläger reichte zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin, die ESt-Erklärung 2005 ein. Der Kläger erklärte u.a. die Überbrückungszahlungen der P von Februar bis September 2005 als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von xx.xxx CHF, darauf entfallende Schweizer Abzugssteuer in Höhe von x.xxx CHF (=x.xxx EUR), die ab Oktober 2005 monatlich gezahlte Überbrückungsrente als sonstige Einkünfte und eine steuerfreie Auszahlung der Schweizer P Pensionskasse.

27

Der Beklagte setzte mit ESt-Bescheid 2005 vom 13. August 2007 ESt in Höhe von xx.xxx EUR u.a. abzüglich der Schweizer Abzugssteuer fest. Es berücksichtigte die Überbrückungszahlungen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Überbrückungsrenten und die Einmalzahlung aus der P Pensionskasse als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Einkommensteuergesetz -EStG- und bezog diese mit einem Besteuerungsanteil von 50 % in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Die Beiträge des Klägers zur AHV und bV berücksichtigte er als Sonderausgaben.

28

Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und beantragten die Anwendung der sog. Öffnungsklausel. Der Kläger fügte u.a. einen Auszug von dem individuellen Konto der Schweizerischen Ausgleichskasse nebst Erläuterungen zu diesem Auszug bei. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Bezug genommen (Rb-Akte, S. 14 f.).

29

Mit Einspruchsentscheidung vom 6. August 2008 reduzierte der Beklagte die ESt-Festsetzung auf 30.929 EUR. Er berücksichtigte nunmehr die sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG. Er berechnete einen steuerfreien Anteil der Einmalzahlung von 11,74 %. Danach blieb von dem ausgezahlten Kapitalbetrag in Höhe von xxx.xxx EUR ein Betrag in Höhe von xx.xxx EUR steuerfrei. Die verbliebenen xxx.xxx EUR unterlagen einem Besteuerungsanteil von 50 %, so dass xx.xxx EUR als steuerpflichtige Einnahmen behandelt wurden. Bei der Berechnung der sonstigen Einkünfte berücksichtigte der Beklagte den Werbungskostenpauschbetrag.

30

Die Kläger erhoben Klage und machen im Wesentlichen geltend, er, der Kläger, habe die Möglichkeit gehabt, bei Erreichen des Pensionsalters die bis dato in die Pensionskasse (2. Säule) eingezahlten Vorsorgebeträge als Einmalzahlung ausgezahlt zu bekommen. Von seinem Wahlrecht habe er Gebrauch gemacht und sich sein Altersvorsorgeguthaben auszahlen lassen. Die auszahlende Pensionskasse sei zwar eine Vorsorgeeinrichtung i.S.d. Schweizer BVG. Ihre Auszahlung sei jedoch steuerfrei. Bei der Besteuerung im Inland werde danach unterschieden, ob die Auszahlung als Rente oder als Einmalbetrag erfolge. Bei einer Auszahlung als Rente unterliege diese der Besteuerung als sonstige Einkünfte. Erhalte er dagegen eine Einmalzahlung sei entscheidend, ob das Alterseinkünftegesetz Anwendung finde oder nicht. Vor dessen Einführung zum 1. Januar 2005 habe die Finanzverwaltung nach dem sog. Grenzgängerhandbuch der Oberfinanzdirektion -OFD- Karlsruhe Fach B Teil 2 Nr. 2 die Auszahlungen aus der Pensionskasse wie eine Kapitallebensversicherung behandelt, mit der Folge, dass bei einer Laufzeit von mehr als 12 Jahren diese gemäß § 20 Abs. 1 EStG alte Fassung -a.F.- analog steuerfrei gewesen sei. Diese Auffassung habe die Finanzverwaltung erst mit Schreiben vom 19. September 2005 aufgegeben und die Besteuerung rückwirkend ab dem 31. Dezember 2004 angeordnet. Er, der Kläger, habe zum Zeitpunkt seines Antrags auf Auszahlung am 4. Mai 2005 darauf vertraut, dass diese Auszahlung weiterhin wie eine Kapitallebensversicherung besteuert werde und damit steuerfrei sei. Die von dem Beklagten in der Einspruchsentscheidung zitierte Dienstverfügung vom 21. Januar 2005 S 1368 A - St 222 sei lediglich eine interne Verfügung der OFD, die ihm, dem Kläger, kaum zugänglich sei und die außerdem keine abschließende Klärung beinhalte. Aus diesem Grunde habe er auf die Steuerfreiheit der Auszahlung vertrauen dürfen. Hierfür spreche auch, dass sich die Schweizer Regelungen zur bV nicht geändert hätten und er nicht damit habe rechnen müssen, dass der Beklagte seine Rechtsauffassung ändere und die bV nunmehr als gesetzliche Rentenversicherung behandle. Die Gesetzesänderung des § 22 EStG sei dem Beklagten auch schon seit dem 5. Juli 2004 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 2004, 554) bekannt gewesen, so dass er die Möglichkeit gehabt habe, rechtzeitig eine entsprechende Verfügung zu erlassen. Die Gesetzesänderung erfasse zwar nunmehr neben Leibrenten auch „andere Leistungen“. Da jedoch die bV bereits vor 2005 abgeschlossen worden sei, habe er, der Kläger, nicht davon ausgehen können, dass die Leistungen der bV plötzlich als „andere Leistungen“ einer gesetzlichen Rentenversicherung behandelt würden. Eine Besteuerung vor Erlass einer entsprechenden Verfügung widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben. Diesem Grundsatz ließen sich die Maximen Anständigkeit und Loyalität im rechtlichen und geschäftlichen Verkehr, angemessene Berücksichtigung der Belange der Gegenpartei (Interessenabwägung), Verzicht auf missbräuchliche Ausübung von Befugnissen und anderen Rechtspositionen, Einhaltung erteilter Auskünfte und gegebener Zusagen und Geradlinigkeit in Ansehung vorausgegangenen eigenen Verhaltens ableiten. Bei der Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben gehe die Rechtsprechung davon aus, dass zwischen den Beteiligten ein konkretes Rechtsverhältnis vorliege. Er könne dann davon ausgehen, dass eine langjährige Bewertung, die Pensionskassen als Lebensversicherung zu behandeln, dies schon manifestiere. Da sich an den Gegebenheiten der Pensionskassen nichts verändert habe, sondern nur das deutsche Gesetz geändert worden sei und dessen Auslegung stattgefunden habe, könne ein „normaler Steuerbürger“ nicht vermuten, dass ein eigentlich unveränderter Sachverhalt nun anders betrachtet werde. Schutzwürdig sei sein Vertrauen in eine Verwaltungsauffassung und das konkludente Handeln des Beklagten. Eine Rechtsanwendung, die Treu und Glauben zuwiderlaufe, sei rechtswidrig und könne auch nicht mit dem Hinweis auf eine gleichmäßige Besteuerung gerechtfertigt werden. Hätte er gewusst, dass die Auszahlung steuerpflichtig sei, hätte er keine Auszahlung in einem Einmalbetrag beantragt.

31

Die Kläger beantragen, den ESt-Bescheid 2005 vom 6. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin gehend zu ändern, dass die Auszahlung aus der Schweizer Pensionskasse in Höhe von xxx.xxx EUR nicht als sonstige Einkünfte angesetzt, sondern als steuerfreie Einkünfte berücksichtigt werden.

32

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

33

Der Beklagte macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, die gesetzliche Neuregelung sei anzuwenden und die Auszahlung als andere Leistung i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG steuerpflichtig. Die Auszahlung sei auch nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei.

34

Die Berichterstatterin erörterte mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage am 20. Oktober 2009. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 54-56).

35

Daraufhin teilten die Kläger mit Schriftsatz vom 16. November 2009 mit, bei den ausgezahlten Beträgen handle es sich um die gesetzlichen und vertraglichen Leistungen der Pensionskasse. Ergänzend führte der Kläger aus, „Lebensversicherungen“ seien keine anderen Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG. Die Betrachtung als Lebensversicherung durch die Verwaltung habe zum Zeitpunkt des Antrags Bestand gehabt. Es könne dahin gestellt bleiben, ob diese Rechtsansicht richtig gewesen sei. Es komme auch nicht darauf an, ob sich das Gesetz geändert habe.

36

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt und zwar die Kläger mit Schriftsatz vom 16. November 2009 und der Beklagte mit Schriftsatz vom 4. Dezember 2009.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

38

Der Beklagte hat zu Recht dem Grunde nach die Auszahlung der P Pensionskasse in Höhe von xxx.xxx EUR als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 3 EStG angesetzt, der Höhe nach diese auf Antrag entsprechend § 22 Nr. 1 S. 3 Nr. a Doppelbuchst. bb S. 2 EStG (sog. Öffnungsklausel) in Höhe von xx.xxx EUR gekürzt und im Übrigen mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H. gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S. 3 EStG in Höhe von xx.xxx EUR der Besteuerung unterworfen.

39

Das an den Kläger von der P Pensionskasse ausgezahlte Sparkapital unterliegt als Altersrente nach Art. 21 DBA Schweiz der (ausschließlichen) Besteuerung im Inland (vgl. Urteil des Bundesfinanzhof -BFH- vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BStBl II 2009, 1000). Denn nach deutschem Recht stellt diese Einmalzahlung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar (1.). Der Kläger erhielt nämlich eine Leistung aus dem mit der P Pensionskasse bestehenden Vorsorgeverhältnis. Diese stellt eine Leistung öffentlich-rechtlicher Art dar, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist, da ihre Auszahlung grundsätzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze beginnt, die Zahlung eine Entgeltersatzleistung ist und der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter dient (so Bundessozialgericht -BSG-, Urteil vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, Juris; BSG-Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, Juris). § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst auch Sozialversicherungsrenten von ausländischen Versorgungsträgern (Fischer in: P. Kirchhof, Kommentar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27), unabhängig davon, ob sie laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt werden (Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 28. Aufl. 2009, § 22 Rn. 101). Damit handelt es sich nicht um Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und auch nicht um Ruhegehälter i.S.d. Art. 19 DBA Schweiz. Die obligatorische bV stellt keine betriebliche Altersversorgung dar, da dieser nur Rentensysteme zuzuordnen sind, die von einem AG allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen AG und AN und gerade nicht -wie im Streitfall- kraft Gesetzes eingerichtet werden (vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament -EP- und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19. April 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 5). Eine Besteuerung verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (2.). Die Kapitalleistung an den Kläger ist nicht nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei (3.).

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1. Der von der P Pensionskasse an den Kläger ausgezahlte Betrag ist Teil seiner nach schweizerischem Recht obligatorischen Altersvorsorge und eine Sozialversicherungsrente (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f.; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57). Die bV gehört zum System der sozialen Sicherheit (BSG-Urteil vom 4. März 2009 B 11 AL 2/07, Juris). Denn die bV ist obligatorisch (a.) und die nach den Vorschriften des BVG errichtete P Pensionskasse als öffentlich-rechtliche Trägerin anzusehen bzw. einer solchen gleichzustellen (b.). Die Besteuerung des einmalig ausgezahlten Sparkapitals entspricht dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung (c.). Die bV unterscheidet sich wesentlich von einer privaten Rentenversicherung (d.). Es handelt sich auch nicht um eine Kapitallebensversicherung (e.).

41

a. Der Kläger war als AN in der Schweiz verpflichtet, beruflich vorzusorgen, solange sein Arbeitsverhältnis mit dem Schweizer AG bestanden hat (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG, Art. 10 Abs. 1 BVG), und Beiträge in eine Pensionskasse -im Streitfall zunächst der Q Pensionskasse und dann der P Pensionskasse- zu zahlen, die kraft Gesetzes errichtet wurde (Art. 11 BVG). Für die Beurteilung, ob eine gesetzliche Verpflichtung besteht, ist insoweit das schweizerische Recht maßgebend (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, Juris). Der Kläger erwarb mit seinen und seines AG Beiträgen an die Pensionskasse Rentenansprüche, die in der Ansparphase und damit vor Renteneintritt grundsätzlich nicht verfügbar, also weder verpfändbar noch abtretbar waren (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die Höhe der Beiträge des AN und des AG, der ebenfalls Beiträge zur beruflichen Vorsorge der Klägerin zu leisten hatte (Art. 113 Abs. 4 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG), legte die Pensionskasse unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelungen des BVG fest. Der AG zog den in den reglementarischen Bestimmungen (Art. 50 BVG) festgelegten Beitragsanteil des Klägers von seinem Lohn ab (vgl. Art. 66 Abs. 1-3 BVG). Mit diesen Beiträgen baute der Kläger sein Altersguthaben i.S.d. Art. 15 BVG und damit einen Teil seiner Altersvorsorge auf, das grundsätzlich mit dem Erreichen einer bestimmten Altersgrenze monatlich ausbezahlt (Art. 37 i.V.m. Art. 38 BVG) wird. Beantragt der Kläger eine Einmalauszahlung und wird ihm diese anlässlich seiner vorzeitigen Pensionierung gewährt, steht dies der Qualifizierung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung nicht entgegen. Der Kläger hatte nach dem Reglement der P Pensionskasse ein Wahlrecht, das Vorsorgeguthaben in Form eines Kapitals oder einer Rente zu beziehen.

42

b. Die Q Pensionskasse bzw. P Pensionskasse, die der AG des Klägers gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG errichtet hat, erfüllt eine öffentliche Aufgabe (vgl. Landessozialgericht -LSG- Y-Württemberg, Urteil vom 11. Mai 2007 L 8 AL 158/06, Juris). Sie erbringt Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische bV. Sie ist damit Trägerin einer gesetzlich angeordneten obligatorischen Versicherung, die auch vom AG und AN paritätisch verwaltet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG). Für die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe kommt es nicht auf die Rechtsform der Vorsorgeeinrichtung an. Selbst eine privatrechtliche Rechtsform schließt eine öffentlich-rechtliche Natur nicht aus. Denn entscheidend sind ihre Aufgaben und die gesetzlichen Vorgaben für ihre Errichtung und Ausgestaltung, wie sie im BVG normiert sind (so BSG-Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, Juris). Im Übrigen hat die Schweiz selbst zum Ausdruck gebracht, dass dieses Alterssicherungssystem den gesetzlichen Rentenversicherungen der EU-Mitgliedstaaten gleichgestellt werden soll, indem sie für die obligatorische bV die VO (EWG) Nr. 1408/71 anwendet, die auch für die deutsche gesetzliche Rentenversicherung gilt.

43

c. Für eine Besteuerung der Einmalzahlung als gesetzliche Rente spricht auch, dass die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersbezügen nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung umfassen, zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führen sollen und es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278). Der Kläger wird nicht doppelt belastet. Die in der Schweiz gezahlten und nach Schweizer Recht steuerfreien AG- und AN-Beiträge (Art. 111 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 81 Abs. 2 BVG) unterliegen zwar grundsätzlich im Inland als Arbeitslohn der Besteuerung (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung -LStDV-). Aber die Beiträge des AG werden gemäß § 3 Nr. 62 EStG als steuerfrei behandelt, da der AG gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 BVG zur Zahlung der (mindestens) hälftigen Beiträge zur bV gesetzlich verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Dies gilt auch, wenn die Verpflichtung -wie im Streitfall- auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BStBl II 2009, 857). Die Aufwendungen des Klägers waren als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugsfähig. Das EStG unterscheidet insoweit nicht, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, Juris). Das Altersguthaben des Klägers bei der P Pensionskasse wurde demnach aus Beiträgen aufgebaut, die seine Steuerbelastung in der Beitragsphase gemindert haben. Damit widerspricht die steuerliche Erfassung der Einmalzahlung nicht dem Grundsatz der „intertemporalen Korrespondenz“.

44

d. Im Übrigen unterscheidet sich die Schweizer bV wesentlich von einer privaten Rentenversicherung. Eine private Rentenversicherung schließt nämlich die versicherte Person freiwillig ab. Diese verwendet für die Beiträge ihr versteuertes Einkommen und hat keinen Anspruch auf einen (mindestens hälftigen) AG-Zuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine private Rentenversicherung endet auch nicht kraft Gesetzes mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Hinzu kommt, dass die der Kapitalbildung dienenden Altersgutschriften, welche das Sparelement bilden und nicht notwendigerweise den individuellen Beiträgen entsprechen, jährlich in Prozenten des koordinierten Lohns, altersabhängig gemäß Art. 16 BVG, gutgeschrieben werden (Riemer, Hans Michael / Riemer-Kafka, Gabriela, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, S. 103; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328) und die Altersrente gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG in Prozenten des Altersguthabens berechnet wird.

45

e. Der Kläger hat aus den genannten Gründen keine Leistung aus einer Kapitallebensversicherung erhalten. Es handelte sich nicht um eine Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall. Sein Sparkapital bei der P Pensionskasse war sein Altersvorsorgeguthaben. Einen Anspruch auf monatliche Altersleistungen hatte er grundsätzlich mit Vollendung des 65. Lebensjahres. In zeitlichem Zusammenhang mit seiner vorzeitigen Pensionierung wählte er stattdessen eine Einmalauszahlung. Die Ausübung eines Wahlrechts führt nicht dazu, dass die Leistung wie eine Kapitallebensversicherung zu behandeln ist mit der Folge, dass sie gemäß § 20 Abs. 1 EStG a.F. steuerfrei ist.

46

Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht unter Berücksichtigung der Auffassung der OFD Karlsruhe. Die Auffassung der Verwaltung ist für das Gericht nicht bindend. Eine Berücksichtigung der Verwaltungspraxis der OFD Karlsruhe kann damit allenfalls Gegenstand einer Billigkeitsmaßnahme des Beklagten sein. Im Verfahren der Steuerfestsetzung ist jedoch nicht zu entscheiden, ob eine Billigkeitsmaßnahme vorzunehmen ist (z.B. BFH-Urteil vom 18. November 1998 X R 110/95, BStBl II 1999, 225). Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, wann die Verwaltung ihre Auffassung geändert hat. Es ist jedoch anzumerken, dass sich die Auffassung der Verwaltung auf die Rechtslage vor dem 1. Januar 2005 bezog und sich diese nach dem Alterseinkünftegesetz zum 1. Januar 2005 geändert hat. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst nunmehr auch „andere Leistungen, die aus gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden“ - im Gegensatz zur Rechtslage vor dem 1. Januar 2005, wonach lediglich „Leibrenten“, also monatliche Zahlungen, steuerlich erfasst wurden (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG a.F.). Danach waren vor dem 1. Januar 2005 Einmalzahlungen gesetzlicher Rentenversicherungen nicht steuerbar. Im Streitjahr 2005 ist indes die gesetzliche Neuregelung maßgebend. Da diese bereits vor der Stellung des Antrags durch den Kläger verkündet gewesen ist, ist nicht entscheidungserheblich, ob eine Gesetzesänderung während des Veranlagungszeitraums verfassungsgemäß ist, wenn der Steuerpflichtige die Steuer auslösende Handlung bereits vor der Gesetzesänderung vorgenommen hat.

47

2. Die vom Beklagten durchgeführte Besteuerung verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Nur ausnahmsweise tritt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurück und hindert den Beklagten, sich in besonders gelagerten Fällen auf das Gesetz zu berufen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; BFH-Beschluss vom 2. Februar 2001 IV B 43/00, Juris). Dies ist der Fall, wenn das Vertrauen des Klägers in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem hohen Maß schutzwürdig ist, der Beklagte also durch eigenes aktives Tun einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sich zu einem früheren Verhalten in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330) oder gar in bewusster Benachteiligungsabsicht gehandelt hat (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts -FG-- vom 6. Oktober 1993 8 K 579/90, EFG 1994, 462). Dies ist hier nicht gegeben. Denn die Verwaltung hatte sich -wie der Kläger zu Recht ausführt- zur steuerlichen Behandlung von Auszahlungen aus Schweizer Pensionskassen nach neuem Recht zum Zeitpunkt seines Antrags auf Auszahlung des Sparkapitals noch gar nicht schriftlich geäußert, sondern dies erst im September 2005 getan. Der Beklagte hat damit kein Vertrauen dahin gehend gesetzt, dass die Auszahlungen von Schweizer Pensionskassen auch nach der Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz nicht als andere Leistungen einer gesetzlichen Rentenversicherung behandelt werden. Eine fehlende zeitnahe Äußerung zu einer gesetzlichen Neuregelung -so wünschenswert sie auch ist- begründet kein Vertrauen dahin gehend, dass die bisherige Rechtsauffassung oder Bewertung ausländischer Sachverhalte beibehalten wird. Das subjektive Empfinden des Klägers, sein Vertrauen auf den Fortbestand der Auslegung ausländischen Rechts sowie seine Unkenntnis der Rechtsfolgen von Gesetzesänderungen schützen ihn aus Gründen einer gleichmäßigen Besteuerung nicht vor der Anwendung der gesetzlichen Neuregelung. Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 73/03, BStBl II 2007, 387). Der in § 38 AO festgelegte Vorbehalt des Gesetzes verpflichtet vielmehr den Beklagten, § 22 EStG n.F. anzuwenden.

48

3. Der an den Kläger von der P Pensionskasse ausgezahlte Einmalbetrag stellt auch keine Kapitalabfindung i.S.d. § 3 Nr. 3 EStG a.F. dar. Schon der Schweizer Wortlaut „Vorsorgeguthaben“ und „Altersleistungen“ sowie die wahlweise Auszahlung eines Einmalbetrags oder einer monatlichen Rente, machen deutlich, dass es sich nicht um eine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche oder eine Beitragserstattung handelt. Insbesondere beruht die Auszahlung nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage tritt. Vielmehr konnte der Kläger nach Art. 37 Abs. 4 BVG i.V.m. dem Reglement der P Pensionskasse die streitbefangene Zahlung ohne weiteres als Einmalbetrag beanspruchen. Er übte damit sein Wahlrecht aus.

49

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

50

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Gründe

37

Die Klage ist unbegründet.

38

Der Beklagte hat zu Recht dem Grunde nach die Auszahlung der P Pensionskasse in Höhe von xxx.xxx EUR als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa S. 3 EStG angesetzt, der Höhe nach diese auf Antrag entsprechend § 22 Nr. 1 S. 3 Nr. a Doppelbuchst. bb S. 2 EStG (sog. Öffnungsklausel) in Höhe von xx.xxx EUR gekürzt und im Übrigen mit einem Besteuerungsanteil von 50 v.H. gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb S. 3 EStG in Höhe von xx.xxx EUR der Besteuerung unterworfen.

39

Das an den Kläger von der P Pensionskasse ausgezahlte Sparkapital unterliegt als Altersrente nach Art. 21 DBA Schweiz der (ausschließlichen) Besteuerung im Inland (vgl. Urteil des Bundesfinanzhof -BFH- vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BStBl II 2009, 1000). Denn nach deutschem Recht stellt diese Einmalzahlung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar (1.). Der Kläger erhielt nämlich eine Leistung aus dem mit der P Pensionskasse bestehenden Vorsorgeverhältnis. Diese stellt eine Leistung öffentlich-rechtlicher Art dar, die mit einer deutschen Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar ist, da ihre Auszahlung grundsätzlich mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze beginnt, die Zahlung eine Entgeltersatzleistung ist und der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter dient (so Bundessozialgericht -BSG-, Urteil vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R, Juris; BSG-Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, Juris). § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst auch Sozialversicherungsrenten von ausländischen Versorgungsträgern (Fischer in: P. Kirchhof, Kommentar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27), unabhängig davon, ob sie laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt werden (Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 28. Aufl. 2009, § 22 Rn. 101). Damit handelt es sich nicht um Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und auch nicht um Ruhegehälter i.S.d. Art. 19 DBA Schweiz. Die obligatorische bV stellt keine betriebliche Altersversorgung dar, da dieser nur Rentensysteme zuzuordnen sind, die von einem AG allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen AG und AN und gerade nicht -wie im Streitfall- kraft Gesetzes eingerichtet werden (vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament -EP- und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19. April 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 5). Eine Besteuerung verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben (2.). Die Kapitalleistung an den Kläger ist nicht nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei (3.).

40

1. Der von der P Pensionskasse an den Kläger ausgezahlte Betrag ist Teil seiner nach schweizerischem Recht obligatorischen Altersvorsorge und eine Sozialversicherungsrente (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f.; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57). Die bV gehört zum System der sozialen Sicherheit (BSG-Urteil vom 4. März 2009 B 11 AL 2/07, Juris). Denn die bV ist obligatorisch (a.) und die nach den Vorschriften des BVG errichtete P Pensionskasse als öffentlich-rechtliche Trägerin anzusehen bzw. einer solchen gleichzustellen (b.). Die Besteuerung des einmalig ausgezahlten Sparkapitals entspricht dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung (c.). Die bV unterscheidet sich wesentlich von einer privaten Rentenversicherung (d.). Es handelt sich auch nicht um eine Kapitallebensversicherung (e.).

41

a. Der Kläger war als AN in der Schweiz verpflichtet, beruflich vorzusorgen, solange sein Arbeitsverhältnis mit dem Schweizer AG bestanden hat (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG, Art. 10 Abs. 1 BVG), und Beiträge in eine Pensionskasse -im Streitfall zunächst der Q Pensionskasse und dann der P Pensionskasse- zu zahlen, die kraft Gesetzes errichtet wurde (Art. 11 BVG). Für die Beurteilung, ob eine gesetzliche Verpflichtung besteht, ist insoweit das schweizerische Recht maßgebend (BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, Juris). Der Kläger erwarb mit seinen und seines AG Beiträgen an die Pensionskasse Rentenansprüche, die in der Ansparphase und damit vor Renteneintritt grundsätzlich nicht verfügbar, also weder verpfändbar noch abtretbar waren (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die Höhe der Beiträge des AN und des AG, der ebenfalls Beiträge zur beruflichen Vorsorge der Klägerin zu leisten hatte (Art. 113 Abs. 4 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG), legte die Pensionskasse unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelungen des BVG fest. Der AG zog den in den reglementarischen Bestimmungen (Art. 50 BVG) festgelegten Beitragsanteil des Klägers von seinem Lohn ab (vgl. Art. 66 Abs. 1-3 BVG). Mit diesen Beiträgen baute der Kläger sein Altersguthaben i.S.d. Art. 15 BVG und damit einen Teil seiner Altersvorsorge auf, das grundsätzlich mit dem Erreichen einer bestimmten Altersgrenze monatlich ausbezahlt (Art. 37 i.V.m. Art. 38 BVG) wird. Beantragt der Kläger eine Einmalauszahlung und wird ihm diese anlässlich seiner vorzeitigen Pensionierung gewährt, steht dies der Qualifizierung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung nicht entgegen. Der Kläger hatte nach dem Reglement der P Pensionskasse ein Wahlrecht, das Vorsorgeguthaben in Form eines Kapitals oder einer Rente zu beziehen.

42

b. Die Q Pensionskasse bzw. P Pensionskasse, die der AG des Klägers gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG errichtet hat, erfüllt eine öffentliche Aufgabe (vgl. Landessozialgericht -LSG- Y-Württemberg, Urteil vom 11. Mai 2007 L 8 AL 158/06, Juris). Sie erbringt Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische bV. Sie ist damit Trägerin einer gesetzlich angeordneten obligatorischen Versicherung, die auch vom AG und AN paritätisch verwaltet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG). Für die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe kommt es nicht auf die Rechtsform der Vorsorgeeinrichtung an. Selbst eine privatrechtliche Rechtsform schließt eine öffentlich-rechtliche Natur nicht aus. Denn entscheidend sind ihre Aufgaben und die gesetzlichen Vorgaben für ihre Errichtung und Ausgestaltung, wie sie im BVG normiert sind (so BSG-Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, Juris). Im Übrigen hat die Schweiz selbst zum Ausdruck gebracht, dass dieses Alterssicherungssystem den gesetzlichen Rentenversicherungen der EU-Mitgliedstaaten gleichgestellt werden soll, indem sie für die obligatorische bV die VO (EWG) Nr. 1408/71 anwendet, die auch für die deutsche gesetzliche Rentenversicherung gilt.

43

c. Für eine Besteuerung der Einmalzahlung als gesetzliche Rente spricht auch, dass die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersbezügen nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung umfassen, zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führen sollen und es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278). Der Kläger wird nicht doppelt belastet. Die in der Schweiz gezahlten und nach Schweizer Recht steuerfreien AG- und AN-Beiträge (Art. 111 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 81 Abs. 2 BVG) unterliegen zwar grundsätzlich im Inland als Arbeitslohn der Besteuerung (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung -LStDV-). Aber die Beiträge des AG werden gemäß § 3 Nr. 62 EStG als steuerfrei behandelt, da der AG gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 BVG zur Zahlung der (mindestens) hälftigen Beiträge zur bV gesetzlich verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Dies gilt auch, wenn die Verpflichtung -wie im Streitfall- auf ausländischen Gesetzen beruht (BFH-Urteil vom 28. Mai 2009 VI R 27/06, BStBl II 2009, 857). Die Aufwendungen des Klägers waren als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugsfähig. Das EStG unterscheidet insoweit nicht, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, Juris). Das Altersguthaben des Klägers bei der P Pensionskasse wurde demnach aus Beiträgen aufgebaut, die seine Steuerbelastung in der Beitragsphase gemindert haben. Damit widerspricht die steuerliche Erfassung der Einmalzahlung nicht dem Grundsatz der „intertemporalen Korrespondenz“.

44

d. Im Übrigen unterscheidet sich die Schweizer bV wesentlich von einer privaten Rentenversicherung. Eine private Rentenversicherung schließt nämlich die versicherte Person freiwillig ab. Diese verwendet für die Beiträge ihr versteuertes Einkommen und hat keinen Anspruch auf einen (mindestens hälftigen) AG-Zuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine private Rentenversicherung endet auch nicht kraft Gesetzes mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Hinzu kommt, dass die der Kapitalbildung dienenden Altersgutschriften, welche das Sparelement bilden und nicht notwendigerweise den individuellen Beiträgen entsprechen, jährlich in Prozenten des koordinierten Lohns, altersabhängig gemäß Art. 16 BVG, gutgeschrieben werden (Riemer, Hans Michael / Riemer-Kafka, Gabriela, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, S. 103; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328) und die Altersrente gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG in Prozenten des Altersguthabens berechnet wird.

45

e. Der Kläger hat aus den genannten Gründen keine Leistung aus einer Kapitallebensversicherung erhalten. Es handelte sich nicht um eine Versicherung auf den Erlebens- oder Todesfall. Sein Sparkapital bei der P Pensionskasse war sein Altersvorsorgeguthaben. Einen Anspruch auf monatliche Altersleistungen hatte er grundsätzlich mit Vollendung des 65. Lebensjahres. In zeitlichem Zusammenhang mit seiner vorzeitigen Pensionierung wählte er stattdessen eine Einmalauszahlung. Die Ausübung eines Wahlrechts führt nicht dazu, dass die Leistung wie eine Kapitallebensversicherung zu behandeln ist mit der Folge, dass sie gemäß § 20 Abs. 1 EStG a.F. steuerfrei ist.

46

Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht unter Berücksichtigung der Auffassung der OFD Karlsruhe. Die Auffassung der Verwaltung ist für das Gericht nicht bindend. Eine Berücksichtigung der Verwaltungspraxis der OFD Karlsruhe kann damit allenfalls Gegenstand einer Billigkeitsmaßnahme des Beklagten sein. Im Verfahren der Steuerfestsetzung ist jedoch nicht zu entscheiden, ob eine Billigkeitsmaßnahme vorzunehmen ist (z.B. BFH-Urteil vom 18. November 1998 X R 110/95, BStBl II 1999, 225). Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, wann die Verwaltung ihre Auffassung geändert hat. Es ist jedoch anzumerken, dass sich die Auffassung der Verwaltung auf die Rechtslage vor dem 1. Januar 2005 bezog und sich diese nach dem Alterseinkünftegesetz zum 1. Januar 2005 geändert hat. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst nunmehr auch „andere Leistungen, die aus gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden“ - im Gegensatz zur Rechtslage vor dem 1. Januar 2005, wonach lediglich „Leibrenten“, also monatliche Zahlungen, steuerlich erfasst wurden (§ 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG a.F.). Danach waren vor dem 1. Januar 2005 Einmalzahlungen gesetzlicher Rentenversicherungen nicht steuerbar. Im Streitjahr 2005 ist indes die gesetzliche Neuregelung maßgebend. Da diese bereits vor der Stellung des Antrags durch den Kläger verkündet gewesen ist, ist nicht entscheidungserheblich, ob eine Gesetzesänderung während des Veranlagungszeitraums verfassungsgemäß ist, wenn der Steuerpflichtige die Steuer auslösende Handlung bereits vor der Gesetzesänderung vorgenommen hat.

47

2. Die vom Beklagten durchgeführte Besteuerung verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. Nur ausnahmsweise tritt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurück und hindert den Beklagten, sich in besonders gelagerten Fällen auf das Gesetz zu berufen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Februar 1996 V R 54/94, BFH/NV 1996, 733; BFH-Beschluss vom 2. Februar 2001 IV B 43/00, Juris). Dies ist der Fall, wenn das Vertrauen des Klägers in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem hohen Maß schutzwürdig ist, der Beklagte also durch eigenes aktives Tun einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, sich zu einem früheren Verhalten in Widerspruch setzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 III R 57/98, BStBl II 2000, 330) oder gar in bewusster Benachteiligungsabsicht gehandelt hat (vgl. Urteil des Hessischen Finanzgerichts -FG-- vom 6. Oktober 1993 8 K 579/90, EFG 1994, 462). Dies ist hier nicht gegeben. Denn die Verwaltung hatte sich -wie der Kläger zu Recht ausführt- zur steuerlichen Behandlung von Auszahlungen aus Schweizer Pensionskassen nach neuem Recht zum Zeitpunkt seines Antrags auf Auszahlung des Sparkapitals noch gar nicht schriftlich geäußert, sondern dies erst im September 2005 getan. Der Beklagte hat damit kein Vertrauen dahin gehend gesetzt, dass die Auszahlungen von Schweizer Pensionskassen auch nach der Neuregelung durch das Alterseinkünftegesetz nicht als andere Leistungen einer gesetzlichen Rentenversicherung behandelt werden. Eine fehlende zeitnahe Äußerung zu einer gesetzlichen Neuregelung -so wünschenswert sie auch ist- begründet kein Vertrauen dahin gehend, dass die bisherige Rechtsauffassung oder Bewertung ausländischer Sachverhalte beibehalten wird. Das subjektive Empfinden des Klägers, sein Vertrauen auf den Fortbestand der Auslegung ausländischen Rechts sowie seine Unkenntnis der Rechtsfolgen von Gesetzesänderungen schützen ihn aus Gründen einer gleichmäßigen Besteuerung nicht vor der Anwendung der gesetzlichen Neuregelung. Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde auch in Zukunft unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt (vgl. BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 73/03, BStBl II 2007, 387). Der in § 38 AO festgelegte Vorbehalt des Gesetzes verpflichtet vielmehr den Beklagten, § 22 EStG n.F. anzuwenden.

48

3. Der an den Kläger von der P Pensionskasse ausgezahlte Einmalbetrag stellt auch keine Kapitalabfindung i.S.d. § 3 Nr. 3 EStG a.F. dar. Schon der Schweizer Wortlaut „Vorsorgeguthaben“ und „Altersleistungen“ sowie die wahlweise Auszahlung eines Einmalbetrags oder einer monatlichen Rente, machen deutlich, dass es sich nicht um eine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche oder eine Beitragserstattung handelt. Insbesondere beruht die Auszahlung nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage tritt. Vielmehr konnte der Kläger nach Art. 37 Abs. 4 BVG i.V.m. dem Reglement der P Pensionskasse die streitbefangene Zahlung ohne weiteres als Einmalbetrag beanspruchen. Er übte damit sein Wahlrecht aus.

49

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

50

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.