Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-07, Aktenzeichen 1 K 115/06

Tatbestand

1

Streitig ist die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für das Studium ACB-Weltwirtschaftssprachen.

2

Der Kläger besuchte nach der mittleren Reife die S Schule in X. Es handelt sich bei dieser Schule um ein kaufmännisches Berufskolleg, das neben der allgemeinen Fachhochschulreife auch den Abschluss einer kaufmännischen Ausbildung mitumfasst. Mit Abschlusszeugnis vom 14. Juli 2004 erwarb der Kläger daher den Abschluss als "Staatlich geprüfter Wirtschaftsassistent".

3

Seit dem Wintersemester 2004 studiert der Kläger an der Fachhochschule Y im Studiengang ACB-Weltwirtschaftssprachen.

4

In seinen Einkommensteuererklärungen machte der Kläger die Aufwendungen für seine Ausbildung als vorab entstandene Werbungskosten geltend. Im einzelnen beantragte er:

5

2004

Fahrtaufwendungen für den Besuch der S Schule

825,00 EUR

Aufwendungen für das Studium in Y

4202,22 EUR

2005

Aufwendungen für das Studium in Y

12.482,11 EUR

6

Wegen der Aufgliederung dieser Kosten im Einzelnen wird auf die vorliegenden Steuererklärungen Bezug genommen.

7

Zusätzlich begehrte er den Abzug von Steuerberatungskosten in Höhe von 65,29 EUR im Jahr 2004.

8

Der Beklagte erkannte die Aufwendungen für die berufliche Ausbildung nur im Rahmen der Sonderausgaben mit 4.000 EUR an, die Steuerberatungskosten wurden mit 61 EUR berücksichtigt.

9

Im Einspruchsverfahren machte der Kläger weitere Aufwendungen für sein Studium im Jahr 2004 mit 1.357,50 EUR geltend. Der Einspruch blieb insgesamt erfolglos. Unter Hinweis auf die gesetzliche Regelung versagte der Beklagte die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für das Studium. Die Steuerberatungskosten in Höhe von weiteren 4,29 EUR führten - obwohl sie unstrittig waren- zu keiner Änderung der Steuerfestsetzung, weil die daraus resultierende Steuerermäßigung nur insgesamt 1,28 EUR betrage und die Änderung des Steuerbescheids daher unterbleiben könne. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 28.03.2006 Bezug genommen.

10

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Der Kläger trägt vor, dass die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen seien. Er beabsichtige nach Abschluss des Studiums entsprechende Einnahmen zu erzielen. Die Aufwendungen seinen daher durch die beabsichtigte künftige Berufsausbildung verursacht. Die Nichtberücksichtigung der Studienkosten stelle einen Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung nach dem Grundgesetz dar. Da er den Abschluss als "Staatlich geprüfter Wirtschaftsassistent" habe, sei das Studium an der FH Y bei ihm eine weitere Ausbildung und kein Erststudium.

11

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2006 den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 20.12.2005 zu ändern und die Aufwendungen für sein Studium mit weiteren 2.384,72 EUR, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 2.03.2006 zu ändern und weitere Aufwendungen für sein Studium mit 8.482,11 EUR jeweils steuermindernd zu berücksichtigen.

12

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

13

Der Gesetzgeber habe die Aufwendungen für ein Erststudium ab dem 1.01.2004 den Bereich der nichtabziehbaren Kosten der privaten Lebensführung zugeordnet und die die Aufwendungen als Sonderausgaben bis zum Höchstbetrag von 4.000 EUR zugelassen. Die Studienkosten könnten daher nicht weiter berücksichtigt werden.

14

Wegen der Auswirkungen der Steuerberatungskosten verweist der Beklagte auf die Darlegungen der Einspruchsentscheidung.

15

In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Klägers die Anerkennung weiterer Steuerberatungskosten auf Vorschlag des Gerichts nicht weiter verfolgt.

Entscheidungsgründe

16

Die Klage ist unbegründet. Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder eines Erststudiums an einer Universität oder Fachhochschule, aber auch an anderen Schulen mit staatlich anerkanntem Abschluss sowie berufsbegleitende Erststudien stellen seit dem 1.01.2004 keine vorab entstandenen Werbungskosten oder Betriebsausgaben mehr dar, sondern sind den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen, § 12 Nr. 5 EStG. Die Kosten können nur als Sonderausgaben bis zum Höchstbetrag von 4.000 EUR anerkannt werden, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

17

Aufwendungen für das erste Studium sind unabhängig davon, ob es unmittelbar nach dem Besuch der allgemein bildenden Schulen oder nach einer anderen Berufsausbildung und/ oder Berufstätigkeit aufgenommen wird, als Kosten der privaten Lebensführung nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs anerkennungsfähig. Dabei liegt ein Studium liegt vor, wenn eine Ausbildung an einer Universität, Pädagogischen Hochschule, Kunsthochschule, Fachhochschule oder sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen (z.B. Berufsakademie) sind, erfolgt, §§ 1, 70 Hochschulrechtsrahmengesetz (HRG).

18

Die Gesetzesänderung ist Folge der geänderten Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung (BFH-Urteile vom 04.12.2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403; vom 17.12.2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407). Nachdem die Rechtsprechung sich dahingehend änderte, dass ausschließlich auf den Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit künftigen (steuerpflichtigen) Einnahmen abgestellt wurde, befürchtete der Gesetzgeber, dass auch Aufwendungen für ein erstmaliges Studium im unmittelbaren Anschluss an die Schulausbildung steuerlich berücksichtigungsfähig werden könnten und der Bundeshaushalt mittel- bis langfristig mit einem jährlichen Steuerausfallrisiko von bis zu 1,5 Mrd EUR rechnen müsste (BT-Drs 15/3339, 2). Aus diesem Grund ordnete der Gesetzgeber die Aufwendungen für ein Studium dem Bereich der nichtabziehbaren Aufwendungen zu.

19

Dass die Befürchtungen des Gesetzgebers nicht unberechtigt waren, zeigt die Entscheidung des BFH vom 26.07.2006, VI R 63/05 (juris Rechtsprechungsdatenbank), mit der die Aufwendungen für ein Erststudium als Werbungskosten berücksichtigt wurden.

20

Die gesetzgeberische Entscheidung, Aufwendungen für ein Erststudium den nichtabziehbaren Bereich privater Lebenshaltungskosten zuzuordnen, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

21

Dem Gesetzgeber steht für die Gestaltung steuerlicher Sachverhalte ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Die Grenzen dieses Gestaltungsspielraums hat er nicht verletzt. Insbesondere der Grundsatz der Gleichbehandlung, dessen Verletzung der Kläger rügt, ist nicht tangiert. Steuerlich werden alle Studierenden gleich behandelt. Zwar ist dem Kläger insoweit Recht zu geben, als die Aufwendungen für ein Studium vom Staat durch Bafög, Studiendarlehen oder Kindergeld gefördert werden. Allerdings ist innerhalb jeder Förderungsart die Gleichbehandlung Aller gewährleistet. Dagegen verbietet sich aus der Sicht des Finanzgerichts eine Gleichbehandlung zwischen steuerlicher und außersteuerlicher Förderung eines Studiums, da insoweit nicht vergleichbare Förderungsmöglichkeiten und -arten gegeben sind.

22

Die Änderung der Abziehbarkeit der Aufwendungen für die Erstausbildung verstößt im Fall des Klägers auch nicht gegen das Verbot "rückwirkender Gesetze"(Schmidt/Drenseck, EStG Kommentar § 12 Rz 57). Für das Steuerrecht gibt es kein absolutes verfassungsrechtliches Rückwirkungsverbot. Der Erlass rückwirkender, belastender Gesetze wird vielmehr durch die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit weitgehend ausgeschlossen. Diese Grundsätze werden nur verletzt, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Sachverhalte nachträglich ungünstigere Rechtsfolgen knüpft als diejenigen, von denen der Steuerpflichtige bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BFH - Urteil vom 14.03.2006, I R 1/04, BStBl II 2006, 549). Eine schützenswerte Vertrauensposition wird dabei nur erworben, wenn die Rechtslage klar und eindeutig war und der Bürger auf diese vertrauen durfte.

23

Im Fall des Kläger ist daher ein Vertrauensschutz nicht zu bejahen. Zwar ist die Regelung am 21.07.2004 mit steuerlicher Rückwirkung erlassen worden. Allerdings hat der Kläger sein Studium zeitlich erst danach aufgenommen. Zudem weist der Senat darauf hin, dass bis zur Entscheidung des BFH im Jahr 2006 die Frage der steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für ein Erststudium rechtlich umstritten waren (FG München, Urteil vom 26.04.2006, 5 K 10/06, juris Rechtsprechungsdatenbank).

24

Soweit die Aufwendungen für die Fahrten zur S Schule damit in die Problematik der Rückwirkung von Gesetzen fallen könnten, verweist der Senat darauf, dass diese Aufwendungen bereits nach der bisherigen Rechtsprechung als Aufwendungen für allgemein bildende Schulen steuerlich nicht berücksichtigungsfähig waren und daher eine Schlechterstellung des Klägers durch die gesetzliche Regelung nicht eingetreten ist (BFH - Urteil vom 22.06.2006, VI R 5/04, DB 2006, 1768).

25

Das Studium an der Fachhochschule in Y ist auch kein Zweitstudium im Sinne des Gesetzes. Der Kläger studiert erstmals an einer Hochschule, die Ausbildung an Kaufmännischen Berufsschule, der S-Schule, begründet dagegen keinen mit einem universitärem Studium vergleichbaren staatlichen Bildungsabschluss. Die Kosten des Studiums des Klägers ordnet das Gesetz daher den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung zu, die nur beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Die Klage ist daher hinsichtlich der Studienaufwendungen unbegründet.

26

Der Senat lässt die Revision zu, da die Frage der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein Erststudium grundsätzliche Bedeutung hat und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung durch den BFH erforderlich ist, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

27

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

16

Die Klage ist unbegründet. Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder eines Erststudiums an einer Universität oder Fachhochschule, aber auch an anderen Schulen mit staatlich anerkanntem Abschluss sowie berufsbegleitende Erststudien stellen seit dem 1.01.2004 keine vorab entstandenen Werbungskosten oder Betriebsausgaben mehr dar, sondern sind den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen, § 12 Nr. 5 EStG. Die Kosten können nur als Sonderausgaben bis zum Höchstbetrag von 4.000 EUR anerkannt werden, § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

17

Aufwendungen für das erste Studium sind unabhängig davon, ob es unmittelbar nach dem Besuch der allgemein bildenden Schulen oder nach einer anderen Berufsausbildung und/ oder Berufstätigkeit aufgenommen wird, als Kosten der privaten Lebensführung nur im Rahmen des Sonderausgabenabzugs anerkennungsfähig. Dabei liegt ein Studium liegt vor, wenn eine Ausbildung an einer Universität, Pädagogischen Hochschule, Kunsthochschule, Fachhochschule oder sonstigen Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen (z.B. Berufsakademie) sind, erfolgt, §§ 1, 70 Hochschulrechtsrahmengesetz (HRG).

18

Die Gesetzesänderung ist Folge der geänderten Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung (BFH-Urteile vom 04.12.2002 VI R 120/01, BStBl II 2003, 403; vom 17.12.2002 VI R 137/01, BStBl II 2003, 407). Nachdem die Rechtsprechung sich dahingehend änderte, dass ausschließlich auf den Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen mit künftigen (steuerpflichtigen) Einnahmen abgestellt wurde, befürchtete der Gesetzgeber, dass auch Aufwendungen für ein erstmaliges Studium im unmittelbaren Anschluss an die Schulausbildung steuerlich berücksichtigungsfähig werden könnten und der Bundeshaushalt mittel- bis langfristig mit einem jährlichen Steuerausfallrisiko von bis zu 1,5 Mrd EUR rechnen müsste (BT-Drs 15/3339, 2). Aus diesem Grund ordnete der Gesetzgeber die Aufwendungen für ein Studium dem Bereich der nichtabziehbaren Aufwendungen zu.

19

Dass die Befürchtungen des Gesetzgebers nicht unberechtigt waren, zeigt die Entscheidung des BFH vom 26.07.2006, VI R 63/05 (juris Rechtsprechungsdatenbank), mit der die Aufwendungen für ein Erststudium als Werbungskosten berücksichtigt wurden.

20

Die gesetzgeberische Entscheidung, Aufwendungen für ein Erststudium den nichtabziehbaren Bereich privater Lebenshaltungskosten zuzuordnen, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

21

Dem Gesetzgeber steht für die Gestaltung steuerlicher Sachverhalte ein weiter Gestaltungsspielraum zu. Die Grenzen dieses Gestaltungsspielraums hat er nicht verletzt. Insbesondere der Grundsatz der Gleichbehandlung, dessen Verletzung der Kläger rügt, ist nicht tangiert. Steuerlich werden alle Studierenden gleich behandelt. Zwar ist dem Kläger insoweit Recht zu geben, als die Aufwendungen für ein Studium vom Staat durch Bafög, Studiendarlehen oder Kindergeld gefördert werden. Allerdings ist innerhalb jeder Förderungsart die Gleichbehandlung Aller gewährleistet. Dagegen verbietet sich aus der Sicht des Finanzgerichts eine Gleichbehandlung zwischen steuerlicher und außersteuerlicher Förderung eines Studiums, da insoweit nicht vergleichbare Förderungsmöglichkeiten und -arten gegeben sind.

22

Die Änderung der Abziehbarkeit der Aufwendungen für die Erstausbildung verstößt im Fall des Klägers auch nicht gegen das Verbot "rückwirkender Gesetze"(Schmidt/Drenseck, EStG Kommentar § 12 Rz 57). Für das Steuerrecht gibt es kein absolutes verfassungsrechtliches Rückwirkungsverbot. Der Erlass rückwirkender, belastender Gesetze wird vielmehr durch die allgemeinen Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit weitgehend ausgeschlossen. Diese Grundsätze werden nur verletzt, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Sachverhalte nachträglich ungünstigere Rechtsfolgen knüpft als diejenigen, von denen der Steuerpflichtige bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (BFH - Urteil vom 14.03.2006, I R 1/04, BStBl II 2006, 549). Eine schützenswerte Vertrauensposition wird dabei nur erworben, wenn die Rechtslage klar und eindeutig war und der Bürger auf diese vertrauen durfte.

23

Im Fall des Kläger ist daher ein Vertrauensschutz nicht zu bejahen. Zwar ist die Regelung am 21.07.2004 mit steuerlicher Rückwirkung erlassen worden. Allerdings hat der Kläger sein Studium zeitlich erst danach aufgenommen. Zudem weist der Senat darauf hin, dass bis zur Entscheidung des BFH im Jahr 2006 die Frage der steuerlichen Berücksichtigung der Aufwendungen für ein Erststudium rechtlich umstritten waren (FG München, Urteil vom 26.04.2006, 5 K 10/06, juris Rechtsprechungsdatenbank).

24

Soweit die Aufwendungen für die Fahrten zur S Schule damit in die Problematik der Rückwirkung von Gesetzen fallen könnten, verweist der Senat darauf, dass diese Aufwendungen bereits nach der bisherigen Rechtsprechung als Aufwendungen für allgemein bildende Schulen steuerlich nicht berücksichtigungsfähig waren und daher eine Schlechterstellung des Klägers durch die gesetzliche Regelung nicht eingetreten ist (BFH - Urteil vom 22.06.2006, VI R 5/04, DB 2006, 1768).

25

Das Studium an der Fachhochschule in Y ist auch kein Zweitstudium im Sinne des Gesetzes. Der Kläger studiert erstmals an einer Hochschule, die Ausbildung an Kaufmännischen Berufsschule, der S-Schule, begründet dagegen keinen mit einem universitärem Studium vergleichbaren staatlichen Bildungsabschluss. Die Kosten des Studiums des Klägers ordnet das Gesetz daher den nicht abziehbaren Kosten der privaten Lebensführung zu, die nur beschränkt als Sonderausgaben abzugsfähig sind. Die Klage ist daher hinsichtlich der Studienaufwendungen unbegründet.

26

Der Senat lässt die Revision zu, da die Frage der Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein Erststudium grundsätzliche Bedeutung hat und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung durch den BFH erforderlich ist, § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

27

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.