Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-16, Aktenzeichen 5 K 3930/10 U
ECLI:DE:FGMS:2014:0116.5K3930.10U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

2

Streitig ist, ob eine Handylieferung im Rahmen eines grenzüberschreitenden Reihengeschäfts im Streitjahr 2008 von der Klägerin zu Recht als steuerfrei behandelt wurde.

3

Die Klägerin ist unstreitig umsatzsteuerliche Organträgerin der R GmbH (Organgesellschaft). Eine in Großbritannien registrierte S Ltd bestellte am 30.05.2008 20.000 Handys bei der Organgesellschaft. Die S Ltd trat dabei unter ihrer britischen Umsatzsteueridentifikationsnummer auf und war in Deutschland steuerlich nicht registriert. Zwischen der Organgesellschaft und S Ltd war die Lieferbedingung "EXW N " vereinbart.

4

Die Organgesellschaft berechnete mit Rechnung vom 12.06.2008 die 20.000 Handys. Umsatzsteuer war auf der Rechnung nicht ausgewiesen. Die Rechnung enthielt den Hinweis "VAT Nummer GB … EU Ausfuhrlieferungen sind nach § 4 (1b) UStG steuerfrei…". Die Rechnung wurde am 12.06.2008 bezahlt. Von den 20.000 berechneten Handys sind unstreitig 5.000 nach England gelangt. Die steuerliche Behandlung dieser 5.000 Handys ist hier nicht streitig.

5

Die S Ltd hatte am 12.06.2008 eine "proforma invoice" über 12.000 Handys an O T , PO Box xxx, Dubai und am 10.06.2008 über 3.000 Handys an P L.L.C, PO Box xxx, Dubai gestellt. Daraus ergibt sich, dass den Handys ein deutsches Handbuch beigegeben war. Als Auslieferungsort waren auf den zuvor genannten Proformarechnungen, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, jeweils Frachtzentren in der Freihandelszone Flughafen Dubai angegeben.

6

Die S Ltd beauftragte am 12.06.2008 die H Ltd mit der Abholung der 15.000 Handys bei der Organgesellschaft und dem Transport der Handys nach Dubai. Am 13.06.2008 erfolgte die Ausfuhrabfertigung am Hauptzollamt G. Als zollamtlicher Anmelder ist die Organgesellschaft angegeben. Diese ist auf den zollamtlichen Ausfuhrpapieren neben der S Ltd außerdem als "Versender/Ausführer" aufgeführt.

7

Am 19.06.2008 wies der Rechnungsempfänger O T, Dubai , die Annahme von 10.000 der an ihn berechneten 12.000 Handys zurück. S Ltd verkaufte diese am 23.06.2008 an einen anderen Abnehmer in Z (D LLC, Dubai ). Weitere Angaben über die Umstände der Liefergeschäfte der S Ltd an ihre Abnehmer in Dubai sind nicht bekannt.

8

Die Klägerin hat in ihrer Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2008 die Lieferung der 20.000 Handys als steuerfrei behandelt. In der zusammenfassenden Meldung gemäß § 18a UStG der Klägerin war der Vorgang zunächst nicht erfasst. Die Lieferung der 5.000 Handys ist später in einer zusammenfassenden Meldung erklärt worden.

9

Nach einer Mitteilung der Zentralstelle zur Umsatzsteuer-Betrugsbekämpfung NRW vom 12.09.2008 an den Beklagten über die Ausfuhr der 15.000 Handys begann am 06.11.2008 bei der Klägerin eine Umsatzsteuer- Sonderprüfung für Juni und Juli 2008. Der Prüfer war der Auffassung, die Lieferung der 15.000 Handys, die letztlich nach Dubai gelangt sind, sei nicht steuerfrei. Es wird auf den Außenprüfungsbericht vom 14.01.2009, Tz 14 a) Bezug genommen. Der Beklagte erließ für Juni 2008 am 23.01.2009 nach Maßgabe des Prüfungsberichts einen Änderungsbescheid, gegen den die Klägerin fristgemäß Einspruch einlegte.

10

Während des Einspruchsverfahrens, am 03.03.2010, reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuer - Jahreserklärung für das Streitjahr 2008 beim Beklagten ein. Darin war die Lieferung der 15.000 Handys wiederum als steuerfrei erfasst, was der Beklagte aber zunächst nicht erkannt hat. Der Beklagte stimmte der Umsatzsteuer - Jahreserklärung am 26.03.2010 zunächst zu.

11

Mit Einspruchsentscheidung vom 22.09.2010 wurde die Umsatzsteuer (verbösernd) auf … € gegen die Klägerin festgesetzt. Der Umsatz der 15.000 Handys, die nach Dubai gelangt sind, wurde als umsatzsteuerpflichtig behandelt (Netto - Bemessungsgrundlage: … €, 19 %: … €).

12

Dagegen richtet sich die Klage.

13

Die Klägerin meint, dass sie die Handys im Rahmen eines umsatzsteuerbefreiten Reihengeschäfts umsatzsteuerbefreit - als bewegte Lieferung - und damit als steuerbefreite Ausfuhrlieferung gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 Abs. 1 UStG geliefert habe. Die Lieferung, die mit Rechnung vom 13.06.2008 abgerechnet wurde, sei im Rahmen eines Reihengeschäfts unmittelbar von der Klägerin nach Dubai gelangt. Die S Ltd habe die Ware nach Dubai und damit in ein Drittland versendet, da sie gemäß § 3 Abs. 6 UStG eine Spedition mit dem Transport beauftragt habe. Ihre Lieferung an die Abnehmerin, die S Ltd, sei in Deutschland zwar steuerbar, da die Handys im Inland im Rahmen eines so genannten Reihengeschäfts geliefert worden seien. Die Lieferung sei als bewegte Lieferung nach den Befreiungsvorschriften für Ausfuhrlieferungen nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG umsatzsteuerbefreit. Die bewegte Lieferung sei der Lieferung der Organgesellschaft zuzuordnen, denn die Handys seien unmittelbar vom ersten beteiligten Unternehmer (der Organgesellschaft) an die letzten beteiligten Unternehmer in der Kette nach Dubai transportiert worden. Dabei habe der mittlere Unternehmer (die S Ltd) die Ware versendet. § 3 Abs. 6 S. 6 UStG bestimme für den Fall, dass ein Abnehmer auch Lieferer sei, dass grundsätzlich die Lieferung an diesen Abnehmer die bewegte Lieferung im Reihengeschäft sei und stelle damit eine widerlegbare Vermutung auf. Diese Regelung sei auf die Lieferung der Beteiligten angewendet worden.

14

Der Beklagte verkenne, dass § 3 Abs. 6 S. 6 UStG als Wahlrecht ausgestaltet sei. Von diesem Wahlrecht habe die S Ltd Gebrauch gemacht. Im Streitfall habe die Organgesellschaft den Incoterm EXW (eX Works = also ab Werk) verwendet. Dies bedeute, dass der Käufer die Kosten für den Transport trage und die Gefahr des Untergangs der Ware auf den Käufer übergehe. Im Streitfall habe die S Ltd die Gefahr und Kosten des Transports getragen. Entgegen der Ansicht des Beklagten ändere sich durch die Verwendung der Lieferklausel nicht die steuerliche Rechtslage. Allein die Verwendung des Incoterms EXW könne keine von der Grundregel des § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG abweichende Beurteilung rechtfertigen.

15

Zudem sei die S Ltd gegenüber allen Beteiligten unter ihrer britischen Umsatzsteueridentifikationsnummer aufgetreten. Bereits nach den von der Finanzverwaltung aufgestellten Voraussetzungen könne die Lieferung der S Ltd mit Sitz in Großbritannien an die Abnehmer aus Dubai keine bewegte Lieferung darstellen, auch wenn der Umsatzsteueridentifikationsnummer im Zusammenhang mit Ausfuhrlieferungen keine Bedeutung beizumessen sei. Dafür hätte die S Ltd mit Sitz in Großbritannien wenigstens unter einer deutschen Steuernummer auftreten müssen. Da die S Ltd nicht mit deutscher Identifikationsnummer registriert sei, habe sie dementsprechend eine solche Nummer auch nicht verwenden können. Vielmehr habe die S Ltd durch die Verwendung der britischen Umsatzsteueridentifikationsnummer zu erkennen gegeben, dass sie umsatzsteuerfrei einkaufen wollte. Demzufolge habe die S Ltd auch nicht den beleg- und buchmäßigen Nachweis einer Ausfuhrlieferung erbringen können. Entsprechend habe die Klägerin nach den Grundsätzen der Finanzverwaltung davon ausgehen können, dass sie die bewegte und steuerbefreite Ausfuhrlieferung ausführen würde.

16

Auch unter Anwendung der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) führe der Streitfall zu einer steuerbefreiten Ausfuhrlieferung der Klägerin. Die Richtlinie enthalte keine besondere Regelung für das Reihengeschäft, so dass die Lieferungen nach Auffassung des EuGH als zwei getrennte Lieferungen zu betrachten seien. Nach der Terminologie des EuGH handele es sich bei dem Reihengeschäft auch um aufeinanderfolgende Lieferungen. Dabei könne die Bewegung der Ware nur einer der Lieferungen zugeordnet werden. Die Unterscheidung ergebe sich aus Art. 31 und 32 der MwStSystRL. Nach der Rechtsprechung des EuGH hänge die Frage, welcher der Lieferungen die Beförderung zuzurechnen sei, von der umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände ab. Das würde die Feststellung ermöglichen, welche Lieferungen die Voraussetzungen für die steuerbefreite Ausfuhrlieferung erfülle. Die Steuerbefreiungsvorschrift für Ausfuhrlieferungen nach Art. 146 MwStSystRL erfordere, dass die Verfügungsmacht auf den Erwerber übertragen worden ist, dass der Lieferant den Nachweis der Versendung des Dritten erbringe und dass die Waren infolge der Versendung den Lieferstaat verlassen haben. Erlange nun bei zwei aufeinanderfolgenden Lieferungen der erste Erwerber die Verfügungsmacht im Ausland und bringe seine Absicht, die Waren in ein Bestimmungsland zu befördern, zum Ausdruck, sei nach der Rechtsprechung des EuGH die bewegte Lieferung dem Umsatz an den Ersterwerber zuzuordnen, wenn der Zweiterwerber nicht auch im Ausgangsland die Verfügungsmacht erworben habe.

17

Da es auf die Verwendung der Umsatzsteueridentifikationsnummer bei Ausfuhrlieferungen nicht ankomme, habe die S Ltd den Abnehmern die Ware erst in Dubai übergeben. Nach Art. 32 MwStSystRL sei damit die erste Lieferung im Reihengeschäft die bewegte Lieferung. Der Ort dieser Lieferung befinde sich in Deutschland, wo sich die Ware zu Beginn der Versendung befunden habe. Da nur die erste bewegte Lieferung steuerfrei sein könne, liege eine steuerbefreite Ausfuhrlieferung vor.

18

Wenn man der Meinung des Beklagten folge, so müsse sie dafür sorgen, dass die S Ltd ihren steuerlichen Erklärungspflichten in Deutschland nachkomme. Denn dann müsste sich die S Ltd in Deutschland für steuerliche Zwecke registrieren, um anschließend eine steuerfreie Ausfuhrlieferung zu erklären. Gleichzeitig könnte die S Ltd die ihr in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend machen, sofern eine berichtigte Rechnung vorliege.

19

Der Beklagte verkenne, dass § 3 Abs. 6 S. 6 zweiter Halbsatz UStG, wonach die zweite Lieferung die steuerfreie bewegte Lieferung sei, ein Wahlrecht sei. Im Streitfall sei die erste Lieferung die bewegte und steuerfreie Lieferung. Sie sei von der Organgesellschaft an die Abnehmerin S Ltd erfolgt. Die bloße Kenntnis des ersten Lieferers als alleiniges Merkmal zur Bestimmung der bewegten Lieferung im Reihengeschäft sei fragwürdig. Nach der Rechtsprechung des EuGH schließe diese Mitteilung nicht aus, dass die bewegte Lieferung trotzdem die erste im Reihengeschäft sei. Diese Frage nach der Kenntnis des ersten Lieferers sei damit von willkürlichen Momenten abhängig. Nach Abschnitt 31 a Abs. 10 UStR 2008, der mit der heutigen Regelung in Abschnitt 3.14 Abs. 10 S. 3 UStAE übereinstimme, solle der Nachweis erbracht sein, wenn der Unternehmer unter der Umsatzsteueridentifikationsnummer des Staates auftrete, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes beginne, d.h. der Erstabnehmer sich für eine steuerliche Registrierung entschieden habe und wenn er aufgrund der mit seinem Vorlieferanten und seinem Auftraggeber vereinbarten Lieferkonditionen Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen habe. Diese Voraussetzungen müssten kumulativ vorliegen. Trete der mittlere Unternehmer in einem Reihengeschäft nicht unter der Steuernummer des Staates des Erstlieferers auf, so könne und müsse der Erstlieferer davon ausgehen, dass eine bewegte und damit steuerbefreite Lieferung an den ersten Abnehmer vorliege.

20

S Ltd habe als erster Abnehmer bewusst auf eine Registrierung in Deutschland verzichtet. Damit sei der Nachweis im Sinne des § 3 Absatz 6 S. 6 UStG nicht erbracht. Deshalb könnten die Lieferkonditionen zwischen der Klägerin und S Ltd dahinstehen. Sowohl der EuGH als auch der BFH würden nicht auf die Lieferkonditionen abstellen. Es solle allein auf die Verpflichtung und Absicht des Erstabnehmers ankommen, die Ware unter Verwendung einer nicht vom Ursprungsstaat erteilten Steuernummer in den Bestimmungsstaat zu befördern. Im Übrigen würde sie - die Klägerin - Vertrauensschutz nach § 176 Abs.2 AO genießen. Sie habe den Umsatz der Organgesellschaft in der Umsatzsteuervoranmeldung Juni 2008 als steuerfreie Ausfuhrlieferung nach Dubai behandelt. Sie habe gemäß den UStR 2008 gehandelt. Soweit der BFH die Verwaltungsvorschriften für rechtswidrig ansehe, dürfe dies nicht zu Ungunsten der Klägerin berücksichtigt werden.

21

Die Klägerin beantragt,

22

den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 23.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.09.2012 dahin zu ändern, dass die streitige Lieferung als steuerfreie Ausfuhrlieferung behandelt und die Umsatzsteuer 2008 um … € niedriger festgesetzt wird,

23

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

24

Der Beklagte beantragt,

25

die Klage abzuweisen,

26

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

27

Er trägt vor, die von ihm vorgenommene Zuordnung der Beförderung stehe im Einklang mit der Rechtsprechung des EuGH. Danach bestehe der Sinn des Artikels 28 der Sechsten Richtlinie nicht darin, die Person zu bestimmen die einen innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt habe. Er verweist dazu auf EuGH vom 16.12.2010, C 430/09 - Euro Tyre Holding -.

28

Zwar stehe es nach BFH vom 11.08.2011, V R 3/10, einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung nicht entgegen, wenn der Gegenstand letztlich an den Zweiterwerber in ein anderes Mitgliedsland gelange. Jedoch seien Beförderung oder Versendung nicht der ersten Lieferung zuzuordnen, wenn der Ersterwerber dem ersten Lieferer bereits vor Beginn der Beförderung oder Versendung mitteile, dass er den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft habe. Dann sei § 3 Abs. 6 S. 6 letzter Halbsatz UStG einschlägig. Wenn man diese Überlegungen zur innergemeinschaftlichen Lieferung auf die hier betroffene Lieferung in ein Drittland übertrage, so habe die S Ltd das ihr zustehende Wahlrecht gegenüber der Klägerin dadurch ausgeübt, indem die Klägerin vor der Versendung der 15.000 Handys nach Dubai davon in Kenntnis gesetzt habe, dass sie 15.000 Handys nach Dubai weiterveräußern wolle und den Transport übernehmen werde. Dies ergebe sich aus den vorliegenden Ausfuhrbegleitdokumenten, da die Klägerin selbst die Anmeldungen der Waren dort gegenüber der Zollbehörde mit den Angaben "Ausführer S Ltd, Empfänger: O T, Dubai" und Lieferbedingung: EXW, N (für 12.000 Handys) bzw. mit den Angaben "Ausführer: S Ltd, Empfänger P LLC, Dubai" Lieferbedingung EXW, N (für 3.000 Handys) vorgenommen habe.

29

Weil die S Ltd der Klägerin vom Weiterverkauf der Waren Mitteilung gemacht habe, könne die Klägerin sich nicht darauf berufen, dass sie davon ausgehen konnte, die fraglichen Warenbewegung seien ihrer Lieferungen an die S Ltd zuzuordnen gewesen.

30

Der Senat hat am 16.01.2014 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird verwiesen.

31

Entscheidungsgründe

32

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO). Die streitbefangenen Lieferungen der 15.000 Handys durch die Organtochter der Klägerin an S Ltd sind nicht steuerfrei.

33

1) Eine Steuerfreiheit als innergemeinschaftliche Lieferung gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b) i.V.m. § 6a UStG kommt entgegen dem Hinweis in der Rechnung der Organtochter vom 12.06.2008 nicht in Betracht, denn die streitbefangenen 15.000 Handys sind unstreitig nicht in das übrige Gemeinschaftsgebiet, sondern das Drittlandsgebiet gelangt.

34

2) Eine Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG scheidet aus, denn nicht die Organtochter der Klägerin, sondern die S Ltd hat eine Ausfuhrlieferung durchgeführt.

35

Der Senat folgt der Auffassung der Beteiligten, dass im Hinblick auf die Lieferung der 15.000 Handys ein Reihengeschäft im Sinne von § 3 Abs. 6 S. 5 UStG vorlag und dass diese Lieferung in Deutschland steuerbar war. Es haben mehrere Unternehmer über die Handys Umsatzgeschäfte abgeschlossen, nämlich die Organtochter der Klägerin mit S Ltd und diese mit ihren Abnehmern in Dubai. Die Handys sind auch unmittelbar von der Organtochter an die letzten Abnehmer in Dubai gelangt.

36

Die bewegte Lieferung fand entgegen der Auffassung der Klägerin gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 UStG jedoch nicht im Verhältnis der Klägerin zu S Ltd, sondern im Verhältnis S Ltd zu ihren Abnehmern in Dubai statt. Die Steuerfreiheit gemäß § 6 UStG betrifft daher die (bewegte) Lieferung der S Ltd an ihre Abnehmer. Die Klägerin hat die ruhende Lieferung erbracht, die gemäß § 3 Abs. 7 S. 2 Nr. 1 UStG in Deutschland steuerbar und -mangels einer Befreiungsvorschrift- auch steuerpflichtig ist.

37

Zur Überzeugung des Senats steht fest, dass die S Ltd die Handys als Lieferer im Sinne von § 3 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UStG versendet hat. Die widerlegbare Vermutung in § 3 Abs. 6 S. 6, 1. Alt. UStG, dass bei der Beförderung oder Versendung durch einen mittleren Unternehmer die bewegte Lieferung der Lieferung an diesen Unternehmer zuzuordnen ist, greift im Streitfall nicht ein.

38

Grundsätzlich ist gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 UStG in dem Falle, dass der mittlere Unternehmer, also der 1. Erwerber, die Beförderung oder Versendung der Ware durchführt, die Beförderung oder Versendung (sogenannte bewegte Lieferung) dem 1. Umsatzgeschäft zuzuordnen. Etwas anderes gilt nur, wenn nachgewiesen ist, dass der 1. Erwerber den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet (§ 3 Abs. 6 S. 6, 2. Alt. UStG). Für die erforderliche Abgrenzung kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats auf die Verpflichtung und Absichtsbekundung des Zwischenerwerbers an, den Liefergegenstand zu befördern oder zu versenden (BFH-Urteil vom 11.8.2011, V R 3/10, BFH/NV 2011, 2208; BFH-Beschluss vom 03.11.2011, V B 53/11, BFH/NV 2012, 281; Sterzinger, NWB 2013, 4028 ff).

39

Nicht allein maßgeblich ist, wer den Transport der Ware tatsächlich veranlasst oder die Gefahr und/oder Kosten des Transports trägt. Ebenso stellt die verwendete Umsatzsteueridentifikationsnummer des Zwischenerwerbers allenfalls ein Indiz dar. Die Beantwortung der Frage, wem die bewegte Lieferung zugerechnet werden muss, hängt vielmehr von einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalles ab (EuGH-Urteil vom 27.09.2012, C-587/10 -VStR-, ABL EU, 2012 Nr. C 366, 9). Ein wichtiges Indiz für die Frage, welchem Umsatzgeschäft die Warenbewegung zuzurechnen ist, ist, ob der Zwischenerwerber (S Ltd) dem Ausgangslieferanten mitgeteilt hat, dass er die Ware bereits vor der Beförderung oder Versendung an einen Endabnehmer weiterverkauft hat. Dem liegt die Überlegung zu Grunde, dass aufgrund einer derartigen Mitteilung für den Ausgangslieferanten erkennbar ist, dass die Beförderung oder Versendung nicht seiner Lieferung zuzurechnen ist (BFH-Urteil vom 11.08.2011, V R 3/10, BFH/NV 2011, 2208; EuGH - Urteil v. 16.12.2010, C-430/09 - Euro Tyre Holding-, BFH/NV 2011, 379; Sterzinger, NWB 2013, 4028, 4031).

40

Die vorgenannten Erwägungen und Fundstellen betreffen zwar innergemeinschaftliche Lieferungen, sie müssen nach Auffassung des Senats jedoch auch auf Ausfuhrlieferungen Anwendung finden.

41

Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 28.05.2013, XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1524 (Nachfolgeurteil zu EuGH vom 27.09.2012, C-587/10 -VStR-, ABL EU 2012 Nr. C 366, 9) entschieden, dass die Zuordnung der bewegten Lieferung davon abhängen soll, ob und wann dem letzten Erwerber die Befähigung, wie ein Eigentümer über den Gegenstand zu verfügen, übertragen worden ist. Der erkennende Senat hält diese Entscheidung des BFH für problematisch und folgt ihr nicht.

42

Im Falle von grenzüberschreitenden Lieferumsätzen dürfte es dem 1. Lieferer insbesondere bei Abholfällen regelmäßig nicht möglich sein zu beurteilen, ob und wann dem Letztempfänger die Befähigung, wie ein Eigentümer über die Sache zu verfügen, übertragen worden ist. Der 1. Lieferer hat in Abholfällen mit Übergabe der Ware an den Zwischenerwerber oder dessen Beauftragten/Spediteur seine vertraglichen Pflichten erfüllt. Eine genaue Kenntnis darüber, was der Zwischenerwerber zu welchen Zeitpunkten mit der Ware macht, dürfte der 1. Lieferer nur in Ausnahmefällen haben. Der Zwischenerwerber hat regelmäßig weder eine Pflicht noch ein Interesse, den Erstlieferer diesbezüglich zu informieren. Die Frage der Steuerpflicht oder -freiheit einer Lieferung kann nicht von Umständen abhängig gemacht werden, die weder in der Willens- noch der Wissenssphäre des Liefernden liegen.

43

Der erkennende Senat versteht das EuGH-Urteil vom 27.09.2012, C-587/10 -VStR-, auf das der BFH sich in seinem vorgenannten Urteil XI R 11/09 bezieht, anders als der BFH. Der EuGH führt in Rn. 32 seiner Entscheidung C-587/10 -VStR- sinngemäß aus, dass im Falle eines Übergangs der tatsächlichen Sachherrschaft auf den Letzterwerber vor Durchführung des Warentransports die bewegte Lieferung nicht mehr der 1. Lieferung zugeordnet werden kann (so auch Rn. 33 des EuGH - Urteils C-430/09 -Euro Tyre Holding-). In Rn. 34 der Entscheidung C - 587/10 - VStR- führt der EuGH unter Bezugnahme auf seine Entscheidung C - 430/09 - Euro Tyre Holding - sinngemäß aus, dass im Falle der Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsmacht an den Letzterwerber erst im Bestimmungsland die bewegte Lieferung dem 1. Liefergeschäft zugerechnet werden muss. Nach Auffassung des erkennenden Senats wollte der EuGH in seiner Entscheidung C - 587/10 - VStR - Rn. 32 und 34 die Fallgestaltungen darstellen, in denen die bewegte Lieferung keinesfalls mehr (Rn. 32) bzw. zweifellos (Rn. 34) der 1. Lieferung zugerechnet werden muss.

44

Nach Auffassung des erkennenden Senats kann aus Rn. 32 des EuGH - Urteils C - 587/10 - VStR - jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass eine Zurechnung der bewegten Lieferung auf den 2. Liefervorgang nur dann erfolgen kann, wenn die tatsächliche Verfügungsmacht an den Liefergegenständen bereits vor dem Warentransport noch im Herkunftsland auf den Letzterwerber übergegangen ist. Der erkennende Senat entnimmt Rn. 35 des Urteils C - 587/10 -VStR -, dass eine Zurechnung der bewegten Lieferung zum 2. Umsatzgeschäft auch dann erfolgen kann, wenn der 1. Erwerber dem 1. Lieferer mitteilt, dass er die Ware an einen dritten Unternehmer in einem anderen Land, als dem des 1. Umsatzgeschäfts, weiterverkauft hat.

45

In Rn. 37 des EuGH-Urteils C-587/10 - VStR - stellt der EuGH zwar auf weitere Umstände ab, die eine Zuordnung der bewegten Lieferung möglich machen sollen und nennt in diesem Zusammenhang die Übertragung der tatsächlichen Sachherrschaft auf den Letzterwerber vor der Beförderung. Diese Formulierung kann nach Auffassung des erkennenden Senats aber auch so verstanden werden, dass eine bloße "Erklärung" des Ersterwerbers über den Weiterverkauf der Liefergegenstände an einen dritten Unternehmer nicht ausreichend sein soll. Es muss vielmehr eine "umfassende Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalles" erfolgen (siehe Rn. 27 EuGH - Urteil C-430/09 - Euro Tyre Holding -; Rn 32 EuGH - Urteil C-587/10 – VStR -).

46

Nach den vorgenannten Grundsätzen ist die bewegte Lieferung und damit die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. a) i.V.m. § 6 Abs. 1 UStG nicht der Lieferung der Organtochter an S Ltd zuzurechnen. Die Klägerin wusste von den Weiterverkäufen der Handys durch die S Ltd nach Dubai. Diese Weiterverkäufe und die Beauftragung des Spediteurs durch die S Ltd erfolgten zeitgleich mit der Rechnungsstellung durch die Organtochter. Diese hat auch bei der zollamtlichen Abfertigung mitgewirkt. Die Ware ist unstreitig nach Dubai gelangt. Der Senat ist wegen des zeitlichen Ablaufs der Liefervorgänge und der Mitwirkung der Organtochter beim Versand der Ware davon überzeugt, dass die Organtochter bereits vor oder bei Abholung der Ware vom Weiterverkauf der Ware nach Dubai wusste. Sie konnte dieses Wissen nur von S Limited haben. Aus dem Akteninhalt können keine Hinweise entnommen werden, wann und in welcher Form S Ltd die Waren an ihre Erwerber in Dubai übertragen hat. Da die Liefervorgänge nach der Lieferung durch die Klägerin an S Ltd ausländische Unternehmen betreffen, sieht der Senat keine Ermittlungsmöglichkeiten im Hinblick auf den Zeitpunkt der Verschaffung der tatsächlichen Verfügungsmacht durch S Ltd an ihre Kunden.

47

Durch die Verwendung der englischen Umsatzsteueridentifikationsnummer hat die S Ltd auch kein "Wahlrecht" dahingehend ausgeübt, dass die bewegte Lieferung im Verhältnis Organtochter/S Ltd stattfinden sollte. Jedenfalls bei Liefervorgängen mit Drittlandsbezug misst der Senat der Verwendung oder Nichtverwendung der Umsatzsteueridentifikationsnummer durch den Zwischenerwerber keine maßgebliche Rolle bei. Das "Wahlrecht" des Zwischenerwerbers wird vielmehr dergestalt ausgeübt, dass er dem 1. Lieferer vom Weiterverkauf Mitteilung macht oder nicht. Wegen der erforderlichen "umfassenden Würdigung aller besonderen Umstände des Einzelfalles" reicht jedoch eine bloße Mitteilung des Weiterverkaufs durch den Ersterwerber nicht aus, es muss außerdem feststehen, dass der Ersterwerber die Waren tatsächlich in das Drittland versendet oder befördert hat.

48

3) Die Klägerin genießt keinen Vertrauensschutz gemäß § 176 AO. Zur Frage der Zuordnung der bewegten Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 S. 6 UStG existierte keine klare höchstrichterliche Rechtsprechung, die von der Finanzverwaltung angewandt wurde und die sich geändert hat (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO). Im Übrigen ist § 176 AO im Einspruchsverfahren nicht anwendbar, da § 367 Abs. 2 AO vorgeht (BFH vom 7.5.2008 VI S 4/08, Juris), so dass auch ein Vertrauen gemäß § 176 Abs. 2 AO ausscheidet. Im Streitfall ist die belastende Änderung der Umsatzsteuerjahresfestsetzung nämlich erst in der Einspruchsentscheidung erfolgt. Dies hätte die Klägerin durch Rücknahme ihres Einspruchs nach Ergehen des Jahresbescheids verhindern können.

49

4) Die Klägerin kann auch keine Steuerbefreiung aus Vertrauensgesichtspunkten erhalten. Im Streitfall ist eine Ausfuhrlieferung erfolgt. Eine der Regelung des § 6 a Abs. 4 UStG entsprechende Vorschrift existiert für Ausfuhrlieferungen nicht. Im Übrigen hat nicht die S Ltd unrichtige Angaben gemacht, sondern die Klägerin in ihrer Rechnung vom 12.6.2008, indem sie die streitbefangene Handylieferung als innergemeinschaftliche Lieferung und nicht als Ausfuhrlieferung bezeichnet hat, obwohl 15.000 der berechneten 20.000 Handys nicht nach England, sondern nach Dubai gelangt sind.

50

5) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 u. 2 FGO). Der Senat sieht die Grundsätze zur Zuordnung einer bewegten Lieferung in Fällen der Beförderung oder Versendung durch den mittleren Unternehmer insbesondere wegen der voneinander abweichenden BFH-Rechtsprechung (einerseits V R 3/10, V B 53/11, andererseits XI R 11/09) als ungeklärt an.