Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-01-26, Aktenzeichen 6 K 4601/07 K,G
ECLI:DE:FGD:2010:0126.6K4601.07K.G.00

Tenor

Die Körperschaftsteuerbescheide 2001 bis 2004 vom 5.09.2006 und die Gewerbesteuer-Messbescheide 2001 bis 2004 vom 18.09.2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.11.2007 werden dahingehend geändert, dass Einkommen und Gewerbeertrag um 30.990 EUR (60.611 DM) in 2001, 201.214 EUR in 2002, 184.120 EUR in 2003 und 161.246 EUR in 2004 gemindert werden. Die Berechnung der geänderten Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

1

T a t b e s t a n d

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Zwischen den Verfahrensbeteiligten ist das Vorliegen der Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft streitig.

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Die Klägerin ist Muttergesellschaft mehrerer in der Rechtsform einer GmbH betriebenen "..."zentren in Nordrhein-Westfalen. Die Klägerin selbst untersucht, verarbeitet, und veräußert die in den jeweiligen Zentren gesammelten "C-Produkte". Das Wirtschaftsjahr der Klägerin stimmt mit dem Kalenderjahr überein.

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Mit notariellem Vertrag vom 26.10.1999 gründete die Klägerin unter dem Namen "D-GmbH" (nunmehr "A-GmbH") -- "A-GmbH" -- ein "..."zentrum in "H-Stadt". Zwischen der Klägerin und der "A-GmbH" wurde am Tag der Gründung ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag geschlossen, der im Folgejahr in das Handelsregister eingetragen wurde. Nach § 4 des Vertrags war der Gewinnabführungsvertrag auf die Dauer von fünf Jahren abgeschlossen und vorher nur aus wichtigem Grund kündbar. Anschließend verlängerte er sich um jeweils 2 Jahre, soweit er nicht ein halbes Jahr vor Ablauf gekündigt wurde. Am 5.09.2005 wurde der Gewinnabführungsvertrag vom 26.10.1999 dahingehend geändert, dass er nunmehr frühestens zum 31.12.2015 ordentlich kündbar ist. Die Änderungsvereinbarung enthält die "Klarstellung", dass sich die Parteien von Anfang an darüber einig gewesen seien, dass der Abschluss und die Durchführung des Vertrags von Beginn an auf Dauer angelegt war und keine der Parteien je die Absicht gehabt habe, den Vertrag nach fünf Jahren zu kündigen. Die Parteien hätten sich bei der ursprünglichen Vereinbarung am Wortlaut der steuerlichen Regelung orientiert und seien sich von Beginn an darüber einig gewesen, dass eine etwa erforderliche Auslegung nach den Auslegungsgrundsätzen des Steuerrechts zu erfolgen habe. Der im ursprünglichen Vertrag genannte Fünfjahreszeitraum habe daher im Zweifel erst mit Ablauf des Wirtschaftsjahrs 2004, also mit Ablauf des 31.12.2004 geendet. Die Eintragung der Änderung in das Handelsregister erfolgte am 8.11.2005.

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Die "A-GmbH" bildete für den Zeitraum bis zum 31.12.1999 ein Rumpfwirtschaftsjahr. In den Streitjahren (2001 bis 2004) entstanden Verluste von 60.611 DM in 2001, 201.214 EUR in 2002, 184.120 EUR in 2003 und 161.246 EUR in 2004, die von der Klägerin übernommen bzw. ausgeglichen wurden. Die Veranlagungen wurden ab dem Veranlagungszeitraum 1999 unter Zugrundelegung einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der "A-GmbH" erklärungsgemäß durchgeführt.

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Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre, die zeitgleich bei der Klägerin und ihrer Tochtergesellschaft durchgeführt wurde, gelangten die Prüfer des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung "L-Stadt" zu der Auffassung, dass die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge der Klägerin mit der "A-GmbH" wegen Nichteinhaltung der fünfjährigen Mindestlaufzeit des § 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2003 steuerlich nicht anzuerkennen seien.

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Der Beklagte folgte dieser Auffassung und änderte die Körperschaftsteuerfestsetzungen und Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre entsprechend den Prüfungsfeststellungen. Wegen Einzelheiten wird bezüglich der Körperschaftsteuer auf die Anlagen 4 und 5 zum Betriebsprüfungsbericht vom 12.06.2006 und bezüglich der Gewerbesteuermessbeträge auf Anlage 7 des Berichts Bezug genommen.

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Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosen Einsprüchen Klage erhoben, die sie wie folgt begründet:

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Der Gewinnabführungsvertrag stehe im Einklang mit der gesetzlichen Regelung. Insbesondere lasse der Gesetzeswortlaut offen, ob es sich bei der geforderten Laufzeit von fünf Jahren um Zeit-, Kalender- oder Wirtschaftsjahre handeln solle.

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Sollte der Organschaft im Ergebnis die steuerliche Anerkennung versagt werden, so müsste – so der hilfsweise Vortrag – das Einkommen der "A-GmbH" sowie der Klägerin um verdeckte Gewinnausschüttungen korrigiert werden, die aus den nicht kostendeckenden Verrechnungspreisen resultierten.

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Die von der "A-GmbH" gewonnenen Rohprodukte seien ausschließlich an die Klägerin geliefert worden. Es sei vorhersehbar gewesen, dass die Einzel- und Gemeinkosten mit den erzielbaren Umsatzerlösen bereits insoweit nicht hätten gedeckt werden können, als die "A-GmbH" im Interesse der Klägerin von Beginn an Überkapazitäten eingerichtet habe, um eine Höchstmenge an Rohprodukten zur Sicherstellung der Lieferfähigkeit der Muttergesellschaft generieren zu können. Hierbei seien betriebswirtschaftliche Interessen der Tochtergesellschaft unberücksichtigt geblieben und dem Interesse der Muttergesellschaft, am Absatzmarkt lieferfähig bleiben zu können, strategischer Vorrang eingeräumt worden. Hinzu komme, dass für die Lieferungen Verrechnungspreise erhoben worden seien, die in erster Linie auf ein betriebswirtschaftliches Benchmarking-System ausgerichtet gewesen seien. Wegen näherer Einzelheiten wird auf die Klagebegründung S. 17 f (GA 17 ff ) Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

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die angefochtenen Steuerfestsetzungen jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.11.2007 unter Berücksichtigung eines steuerlich anzuerkennenden Organschaftsverhältnisses im Sinne der §§ 14, 17 KStG und § 2 Abs. 2 GewStG zwischen der Klägerin als Organträgerin und der "A-GmbH" als Organgesellschaft zu ändern;

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hilfsweise das den Steuerfestsetzungen zugrundeliegende Einkommen für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 um den Betrag zu mindern, um welchen die zugrundegelegten Verrechnungspreise für "..."lieferungen der "A-GmbH" an die Klägerin hinter den Preisen zurückbleiben, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält daran fest, dass das Organschaftsverhältnis nicht anerkannt werden könne und trägt zu Begründung vor:

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Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft sei unter anderem die durch einen Gewinnabführungsvertrag vorgenommene Verpflichtung der Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen (§ 14 Satz 1 KStG). Der Gewinnabführungsvertrag müsse nach dem Gesetz auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen werden, wobei der Zeitraum mit dem Anfang des Wirtschaftsjahrs beginne, für das die Rechtsfolgen des § 14 Satz 1 KStG erstmals einträten (Hinweis auf Abschnitt 55 Abs. 2 KStR 1995 sowie R 60 Abs. 2 KStR 2004). Als Zeitraum im Sinne der Vorschrift seien nach der herrschenden Kommentarliteratur fünf Zeitjahre zu verstehen.

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Im Streitfall sei der Gewinnabführungsvertrag zwischen der Klägerin und der "A-GmbH" ab dem Beginn des in 1999 gebildeten Rumpfwirtschaftsjahrs am 26.10.1999 durchgeführt worden. Seine auf fünf Jahre begrenzte Mindestlaufzeit habe demnach am 25.10.2004 geendet. Damit sei die Abführung des ganzen Gewinns für das Wirtschaftsjahr 2004 nicht vereinbart gewesen, so dass die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der körperschaftsteuerlichen Organschaft bereits aufgrund der vertraglichen Regelungen nicht vorlägen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist begründet.

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Zwischen der Klägerin und der "A-GmbH" bestand in den Streitjahren eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft gemäß § 17 i.V.m. § 14 KStG und § 2 Abs. 2 GewStG. Insbesondere erfüllt der Gewinnabführungsvertrag vom 26.09.1999 die vom Gesetz vorgeschriebene fünfjährige Mindestlaufzeit.

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1. Nach § 14 Nr. 3 KStG in der bis zum 20.05.2003 geltenden Fassung – KStG 1999 -- muss der Gewinnabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft, für das er erstmals angewendet werden soll, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und bis zum Ende des folgenden Wirtschaftsjahrs wirksam werden. Ferner muss er während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Nach der ab 21.05.2003 geltenden Fassung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG i.d.F. des StVergAbG vom 16.05.2003 – KStG 2003 -- muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden.

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Ob der Begriff "Jahr" als Zeitjahr, Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr zu verstehen ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt und im Schrifttum umstritten. Nach Ansicht des Hessischen FG, Urteil vom15.11.2006 12 K 4273/01 StE 2009, 744 verlangt der Gesetzgeber fünf volle Zeitjahre. Der BFH hat mit Urteil vom 3.09.2009 IV R 38/07, DStR 2009, 2366 die Vorentscheidung (aus anderen Gründen) bestätigt, und ausdrücklich offen gelassen, ob der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Zeitjahre oder auf fünf Wirtschaftsjahre abgeschlossen werden muss.

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Nach wohl überwiegender Auffassung im Schrifttum muss der Zeitraum von fünf Jahren fünf volle Zeitjahre umfassen (vgl. Neumann in Gosch, KStG, § 14 Rdnr. 212; Olbing in Streck, KStG, § 14 Anm. 68; Walter in Ernst/Young, Kommentar zum KStG, § 14 Anm. 637; Erle in Erle/Sauter, KStG, § 14 Anm. 103; Schwarz/Müller in Gail/Goutier/Grützner, Kommentar zum KStG, § 14 Anm. 370; Sterner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Anm. 200; Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rdnr. 216a; Schmidt/Müller/Stöcker, Die Organschaft, 6.Aufl., Rdnr. 216; ferner Walter, GmbHR 1995, 649; a.A. ausdrücklich nur Frotscher, KStG und UmwStG, § 14 KStG Rdnr. 232b u. Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157; zur Mindermeinung tendiert auch Gosch, Steuerberater-Jahrbuch 1999, 199).

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2. Der Gewinnabführungsvertrag vom 26.09.1999 ist, wie im Gesetz vorgeschrieben, auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen.

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Die Regelung in § 14 KStG knüpft an die zivilrechtlichen Wirksamkeitsvoraussetzungen des Gewinnabführungsvertrags an (z.B. BFH-Urteil vom 30.07.1997 I R 7/97, BStBl II 1998, 33 m.w.N.). Der für die Dauer von fünf Jahren abgeschlossene Vertrag vom 26.09.1999 ist unbeschadet des Umstands, dass er erstmals während des laufenden Geschäftsjahres (Wirtschaftsjahres) 2004 gekündigt werden kann, zivilrechtlich für die gesamte Dauer von fünf Jahren wirksam. Zwar kann ein Unternehmensvertrag nach § 296 Abs. 1 AktG grundsätzlich nur zum Ende des Geschäftsjahrs aufgehoben werden. Daraus folgt jedoch nicht, dass die Laufzeit des Vertrags mit dem Abschluss eines Geschäftsjahrs enden muss. Auch eine Kündigung mit Wirkung während des laufenden Geschäftsjahr ist zulässig und möglich (vgl. Hüffer, AktG, § 297 Rdnr. 16). Der Gewinnabführungsvertrag entspricht damit auch bei Zugrundelegung von Zeitjahren dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung. Denn er ist vor Ablauf von 60 Monaten nicht kündbar.

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3. Soweit das Gesetz zusätzlich verlangt, dass der Gewinnabführungsvertrag während seiner gesamten Geltungsdauer, also auch während der fünfjährigen Mindestlaufzeit durchgeführt werden muss, ergibt sich hieraus nicht, dass die Mindestlaufzeit fünf Zeitjahre umfassen muss. Die gesetzliche Regelung ist jedenfalls nicht eindeutig und damit auslegungsbedürftig.

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a) Was die Wortauslegung betrifft, so liegt es zwar nahe, den Begriff "Jahr" nicht dem "Wirtschaftsjahr" gleichzusetzen, wenn – wie vorliegend – in demselben Satz beide Begriffe nebeneinander verwendet werden. Da es sich bei dem Begriff "Jahr" aber um einen Oberbegriff handelt, der sowohl Wirtschafts-, Zeit- und Kalenderjahre umfasst, folgt hieraus jedoch umgekehrt nicht zwingend, dass dieser Oberbegriff die Bedeutung eines anderen nachgeordneten Begriffs hat (so zutreffend Bödefeld/Krebs, FR 1996, 157 (158).

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b) Der Gewinnabführungsvertrag kann nur für Wirtschaftsjahre und nicht für Zeitjahre durchgeführt werden. Um die zivilrechtliche vereinbarte Geltungsdauer an die Wirtschaftsjahre anzupassen, lässt § 14 Nr. 3 Satz 1 KStG 1999 zum einen die steuerliche Rückwirkung des Vertrags auf den Beginn des Wirtschaftsjahres des Abschlusses zu; zum anderen stellt § 14 Nr. 3 Satz 3 KStG 1999 (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG 2003) klar, dass ein während des Wirtschaftsjahrs endender Gewinnabführungsvertrag für dieses Wirtschaftsjahr keine Anwendung mehr findet. Dem Zeitjahr kommt insoweit keine Bedeutung zu.

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c) Eindeutige Rückschlüsse lassen zudem weder teleologische Gesichtspunkte noch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift zu.

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Mit der fünfjährigen Mindestlaufzeit wollte der Gesetzgeber die willkürliche Beeinflussung der Besteuerung und Einkommensverlagerungen verhindern (vgl. Walter, GmbHR 1995, 649). Es ist nichts dafür ersichtlich, warum ein Gestaltungsmissbrauch drohen soll, wenn ein Organschaftsverhältnis aufgrund eines unbefristet abgeschlossenen und auch durchgeführten Gewinnabführungsvertrag erstmals nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren enden kann, die einen Zeitraum von insgesamt 52 statt 60 Monate umfassen (vgl. hierzu auch Gosch, StbJb 1999, 199).

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Die Fünfjahresfrist wurde erstmals in § 7a Abs. 1 Nr. 4 KStG 1969 eingeführt und unverändert in § 14 Nr. 4 KStG 1977 übernommen. Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG 2003 stimmt weitgehend dem ursprünglichen Gesetzesfassung überein. Geändert hat sich lediglich die Auffassung der Finanzbehörde. Ursprünglich war nicht zweifelhaft, dass die Mindestlaufzeit fünf Wirtschaftsjahre beträgt. A. 55 KStR 1977 stellte hierzu ausdrücklich klar, dass das erste Wirtschaftsjahr (stets) als volles Jahr rechnet, Erstmals in A. 55 KStR 1995 ist die Rede davon, dass der Gewinnabführungsvertrag auf einen Zeitraum von fünf "Zeitjahren" abgeschlossen sein muss.

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4. Legen es damit bereits die allgemeinen Auslegungsgrundsätze nahe, den Begriff "Jahr" als "Wirtschaftsjahr" zu verstehen, so führt die von der herrschenden Meinung vertretene Auffassung, die Mindestlaufzeit für die Durchführung eines Gewinnabführungsvertrag müsse fünf volle Zeitjahre betragen, im Ergebnis zu einer vom Gesetzeswortlaut nicht gedeckten Rechtsfolge.

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Beginnt der Gewinnabführungsvertrag wie im Streitjahr in einem Rumpfwirtschaftsjahr, muss die Mindestlaufzeit bei Annahme von fünf Zeitjahren auch das sechste Wirtschaftsjahr mit umfassen, was den Zeitraum von fünf Jahren um bis zu 11 Monaten verlängern kann. Eine derartige Rechtsfolge vermag der Senat dem Gesetzeswortlaut jedoch nicht zu entnehmen. Hätte der Gesetzgeber anordnen wollen, dass im Falle eines Rumpfwirtschaftsjahres der Fünfjahreszeitraum mindestens sechs (volle) Wirtschaftsjahre umfassen muss, so hätte es hierzu eines ausdrücklichen Hinweises im Gesetz bedurft. Die "Klarstellung" der Verwaltung in A. 55 LStR 1995 kann die erforderliche Klarstellung durch den Gesetzgeber nicht ersetzen.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die Übertragung der Steuerberechnung auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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6..Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).