Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-05-23, Aktenzeichen 14 K 747/98

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Gewinn aus der Tätigkeit als Sprachheilpädagogin der Gewerbesteuer unterliegt.

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Die Klägerin ist als selbständige Diplom-Pädagogin tätig. Sie betreibt eine Praxis für Sprachtherapie, in der sie Sprachheilbehandlungen auf ärztliche Verordnung durchführt. Die Tätigkeit ist von den Krankenkassen anerkannt worden. Entsprechende Zulassungen gem. § 124 Abs. 5 Sozialgesetzbuch 5. Buch - SGB-V - zur Durchführung von Sprachtherapien wurden von der AOK X und vom Verband der Angestellten Krankenkassen Y 1993 erteilt. Die Klägerin rechnet ihre Honorare mit den Kassen ab. Am 1. Februar 1999 wurde ihr mit Wirkung ab diesem Zeitpunkt aufgrund des Gesetzes über die Berufsbezeichnung der Med. Sprachheilpädagoginnen und -pädagogen vom 2. März 1998 die Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung "med. Sprachheilpädagogin" erteilt. Eine Gewerbesteuererklärung gab die Klägerin für das Streitjahr nicht ab. Der Beklagte setzte für die Klägerin einen Gewerbesteuermeßbetrag für 1994 mit Bescheid vom 3. Mai 1996 in Höhe von ... DM fest. Als Grundlage diente der von der Klägerin ermittelte Gewinn laut Gewinn- und Verlustrechnung in Höhe von ... DM. Gegen den Gewerbesteuermeßbescheid legte die Klägerin am 7. Mai 1996 Einspruch ein, der jedoch erfolglos blieb. Mit Einspruchsbescheid vom 27. Oktober 1998 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob die Klägerin am 25. November 1998 Klage.

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Die Klägerin trägt vor, es handele sich bei der von ihr ausgeübten Tätigkeit um eine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG -. Es sei insoweit ein Revisionsverfahren beim BFH anhängig (Az. XI R 12/98). In Nordrhein-Westfalen sei diese Tätigkeit als Heilberuf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG anerkannt. Es läge ein Urteil vor, wonach Sprachheilpädagogen mit entsprechender Rückwirkung umsatzsteuerbefreit seien. Auch sei zu beachten, daß durch § 27 Abs. 1 a Umsatzsteuergesetz - UStG - die Umsatzsteuerbefreiung geregelt worden sei. Wegen der Vergleichbarkeit der Sprachheilpädagogen mit "ähnlich heilberuflichen Tätigkeiten" i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei dies auch bei der Gewerbesteuerpflicht einzubeziehen. Auch nach dem Urteil des FG Hamburg vom 14. September 2000 (EFG 2001, 221) ergebe sich die Einordnung als freiberufliche Tätigkeit. Gegen das Urteil sei aber Revision eingelegt worden (BFH Az. IV R 69/00).

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Die Klägerin beantragt,

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1. den Gewerbesteuermeßbescheid vom 3. Mai 1996 und den Einspruchsbescheid vom 27. Oktober 1998 aufzuheben,

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2. das Verfahren solange auszusetzen, bis der BFH über die Revision (Az. IV R 69/00) entschieden hat.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, ein Ruhenlassen des Verfahrens wegen des BFH-Verfahrens (Az. XI R 12/98) komme nicht in Betracht, da es in dem dortigen Verfahren, um die Abfärberegelung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gehe. Ein Zusammenhang zum Klageverfahren sei nicht erkennbar. Zwar gebe es ein Gesetz über die Berufsbezeichnung der Medizinischen Sprachheilpädagoginnen und -pädagogen vom 2. März 1998. Dieses Gesetz gelte aber nicht für Veranlagungszeiträume vor dem 1. Januar 1998. Sofern der Gesetzgeber die Umsatzsteuerbefreiung rückwirkend seit dem 01.01.1994 in § 27 Abs. 1 a UStG geregelt habe, könnten daraus keine Rückschlüsse für die gewerbesteuerliche Behandlung der Einkünfte hergeleitet werden. Denn der Wille des Gesetzgebers sei allein darauf gerichtet gewesen, eine Umsatzsteuerbefreiung wegen der Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer herbeizuführen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat keinen Erfolg. I. Die Tätigkeit der Klägerin unterliegt der Gewerbesteuerpflicht. Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 EStG und nicht aus einer freiberuflichen Tätigkeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

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1. Gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 Gewerbesteuergesetz - GewStG - ist jeder inländische Gewerbebetrieb im Sinne des EStG gewerbesteuerpflichtig. Gem. § 15 Abs. 2 EStG ist ein Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

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Es handelt sich bei der Tätigkeit der Klägerin unstreitig um eine selbständige nachhaltige und von Gewinnabsicht getragene Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Auch die weiteren negativen Tatbestandsmerkmale sind gegeben. Die Klägerin übt insbesondere auch keine selbständige Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Ihre Tätigkeit zählt weder zu einem Katalogberuf noch zu einer den Katalogberufen ähnlichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG.

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In der Rechtsprechung des BFH ist geklärt, daß ein Beruf einem Katalogberuf i.S. des § 18 Abs.1 Nr.1 EStG ähnlich ist, wenn er in wesentlichen Punkten mit ihm verglichen werden kann; das ist der Fall, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit allen seinen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Zur Anerkennung der Berufsähnlichkeit genügt nicht, daß die Tätigkeiten vergleichbar sind, etwa durch das sie charakterisierende Merkmal der Behandlung und Linderung von Leiden. Zum maßgeblichen Berufsbild gehört nicht nur die jeweils ausgeübte Tätigkeit als solche; das Berufsbild wird vielmehr durch sämtliche Berufsmerkmale geprägt. Zu diesen Berufsmerkmalen gehören neben der Ausbildung auch die Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft.

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a. Zu diesen Bedingungen zählt bei Heilberufen u.a., daß deren Ausübung einer Erlaubnis bedarf (BFH-Urt. v. 7. Juli 1976 I R 218/74, BStBl. II 1976, 621, 622; Urt. vom 21.Juni 1990 V R 97/84, BFHE 161, 196, BStBl II 1990, 804, mit weiteren Nachweisen; Beschl. v. 3. Juni 1992 V B 240/91, BFH/NV 1993, 283; Urt. v. 26. August 1993 V R 45/89, BStBl. II 1993, 887; Schmidt-Wacker, EStG, 20. Aufl. 2001, § 18 Tz. 130; a. A. FG Hamburg Urt. v. 14. September 2000 I 497/99, EFG 2001, 221). Dieses Kriterium wird vom BVerfG für ein mögliches sachangemessenes Differenzierungskriterium gehalten (BVerfG Entscheidung v. 26. März 1998 1 BvR 2341/95, DStZ 1998, 478). Darüber hinaus wird von Verfassungs wegen nicht beanstandet, wenn dieses Kriterium auch bei der Beurteilung der Tätigkeit eines Sprachheilpädagogen angewandt wird (BVerfG-Entscheidung v. 26. März 1998 a.a.O. zur steuerrechtlichen Gleichstellung mit der Berufsgruppe der Logopäden).

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Die Tätigkeit des Sprachheilpädagogen könnte vergleichbar sein mit einem in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Heilberuf (Arzt, Heilpraktiker, Krankengymnasten etc.). Zu den wesentlichen Berufsmerkmalen dieser Heilberufe gehört u.a. auch, daß deren Ausübung einer Erlaubnis bedarf (vgl. Urteile des BFH vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BStBl II 1990, 804, 805; vom 21. September 1989 IV R 117/87, BStBl II 1990, 153, 154; vom 25. März 1977 V R 144/74, BStBl II 1977, 579, 580; vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BStBl II 1976, 621; Niedersächsisches FG, Urt. v. 18. Juli 1996 V 502/95). Andere, im Gesetz nicht genannte Heilberufe können daher erst als freiberufliche Tätigkeit anerkannt werden, wenn der Gesetzgeber sie entweder in den Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufnimmt oder ihnen durch eine Berufsregelung die Ähnlichkeit mit den Katalogberufen verleiht (vgl. Urteil des BFH vom 21. Juni 1990 V R 97/84, BStBl II 1990, 804, 805).

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b. Für die Tätigkeit als Sprachheilpädagogen lag eine Berufsregelung im Veranlagungszeitraum 1994 nicht vor. Zwar hat der Landesgesetzgeber mit Gesetz über die Berufsbezeichnung der Medizinischen Sprachheilpädagoginnen und -pädagogen vom 2. März 1998 eine entsprechende Berufsregelung für Niedersachsen geschaffen (Nds. GVBl. 1998, 126). Diese entfaltet auch Rückwirkung, denn sie gilt gem. § 5 des genannten Gesetzes ab 1. Januar 1998. Jedoch gilt sie nicht für Zeiträume vor 1998. Das erwähnte niedersächsische Landesgesetz will und kann daher einen auf das Jahr 1994 zurückwirkenden Schutz der Berufsbezeichnung nicht erreichen. Ob Billigkeitsgründe eine rückwirkende Anwendung der bezeichneten Regelung ermöglichen, ist im Steuerfestsetzungsverfahren nicht zu prüfen (BFH-Urt. v. 23. Juni 1998 V B 160/96, BFH/NV 1999, 11).

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c. Auch können die von den Krankenkassen im Jahr 1993 erteilten Zulassungen nicht die staatliche Erlaubnis ersetzen. Einerseits setzen die Zulassungen nach § 124 SGB-V selbst eine die zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis voraus (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 SGB-V). Sie können daher nicht als Ersatz für die staatliche Erlaubnis angesehen werden. Andererseits sind sie konkret in ihrem rechtlichen Bestand nicht mit staatlichen Erlaubnissen vergleichbar. Denn die jeweilige Zulassung durch die Krankenkasse war entweder widerrufbar, wenn ein Bedarf an Sprachheilpädagogen nicht mehr bestand oder sie war jederzeit mit Beachtung einer Kündigungsfrist von 6 Wochen von dem Krankenkassenverband oder der Klägerin kündbar. Damit war die von den Krankenkassen erteilte Zulassung nicht vergleichbar mit einer staatlichen Erlaubnis, wie sie für die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Heilberufe erforderlich ist. Diese kann nicht ohne weiteres dem Inhaber entzogen werden, sondern nur, wenn dem Inhaber der Erlaubnis entsprechende Verfehlungen vorgeworfen werden können. Damit hatten die Zulassungen durch die Krankenkasse bzw. durch den Krankenkassenverband auch nicht die Verfestigung, die einer staatlichen Erlaubnis innewohnt.

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2. An der Beurteilung ändert sich auch nichts durch die Regelung des § 27 Abs. 1 a Satz 1 UStG, die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, 489f) eingefügt wurde. Danach ist die Tätigkeit eines Sprachheilpädagogen gem. § 27 Abs. 1 a Satz 1 i.V.m. § 4 Nr. 14 UStG von der Umsatzsteuer befreit, wenn er eine Zulassung gem. § 124 Abs. 2 SGB-V hat und die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG spätestens bis zum 1. Januar 2000 erfüllt sind. Diese Steuerbefreiung gilt nach § 27 Abs. 1 a Satz 2 UStG auch für schon bestandskräftige Steuerfestsetzungen, die insoweit aufgehoben oder geändert werden können. Diese Regelung betrifft jedoch nur die Umsatzsteuer. Denn der erkennbare Normzweck des § 27 Abs. 1 a Satz 1 i. V. m. § 4 Nr. 14 UStG ist allein die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer. Dieser Aspekt spielt jedoch für die Auslegung von § 18 EStG keine Rolle (BFH-Beschl. v. 13. Dezember 1999 IV B 68/99, BFH/NV 2000, 705; FG Baden-Württemberg, Urt. v. 20. Juni 2000 1 K 13/96 u. 184/97, EFG 2000, 948, 950; FG Düsseldorf, Urt. v. 23. August 2000, 1334, 1335; FG Hamburg, Urt. v. 14. September 2000 I 497/99, EFG 2001, 221; Schmidt-Wacker a.a.O. Tz. 130). Eine der Umsatzsteuer vergleichbare Zweckverfehlung bei der Auslegung des Gesetzes ist bei der Gewerbesteuer nicht festzustellen. Die einschlägigen Vorschriften der §§ 2 Abs. 1 GewStG, 18 EStG verfolgen insbesondere nicht den Zweck, die Krankenkassen von einer Belastung mit Gewerbesteuer als Teil der kalkulatorischen Kosten freizustellen (FG Düsseldorf, Urt. v. 23. August 2000, 1334, 1335).

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Daß die umsatzsteuerrechtliche Neuregelung des § 27 Abs. 1 a UStG keine Auswirkung auf die einkommensteuerliche Beurteilung der Tätigkeit des Sprachheilpädagogen hat, wird auch daran deutlich, daß nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 a Satz 1 UStG die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG erfüllt sein müssen. Es bleibt somit bei den bisherigen Anforderungen, die an eine "ähnliche heilberufliche Tätigkeit" i. S. d. § 4 Nr. 14 UStG gestellt werden. Insoweit wird daher die gesetzliche Regelung des § 27 Abs. 1 a UStG auch kritisch gewürdigt (Bunjes/Geist-Heidner, UStG, 6. Aufl. 2000, § 27 Tz. 6ff). Auch aus den Gesetzesmaterialien ist erkennbar, daß der Gesetzgeber nur eine umsatzsteuerliche Regelung treffen wollte. Denn vom Finanzausschuß des Deutschen Bundestages wurde gesehen, daß für die einkommensteuerliche Anerkennung als ähnlichen Beruf die Erlaubnispflicht erforderlich ist und deshalb nur für das Umsatzsteuerrecht eine "eingeschränkte - gesetzliche Steuerbefreiung" geschaffen werden sollte (BTDrucks. 14/443, 84).

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Soweit das BVerfG die berufsrechtliche Regelung für keinen eigenständigen Differenzierungsgrund hält, von dessen Vorliegen die Ähnlichkeit mit einer "heilberuflichen Tätigkeit" i.S.d. § 4 Nr. 14 UStG allein abhängig gemacht werden könnte (Beschl. v. 29. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, UR 1999, 494, 464), gelten die Erwägungen nur für das Umsatzsteuerrecht. Wie das BVerfG zum Ausdruck bringt, verfolgt § 4 Nr. 14 UStG allein den Zweck der Entlastung der Sozialversicherungsträger, so daß ein berufsrechtlicher Lenkungszweck nicht verfolgt wird, mithin es auf ein Vorliegen einer berufsrechtlichen Regelung im Umsatzsteuerrecht nicht ankommen kann. Da aber im Rahmen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG andere Zwecke als die Entlastung des Sozialversicherungsträgers von der Umsatzsteuer eine Rolle spielen, haben die Ausführungen des BVerfG nur umsatzsteuerliche Bedeutung (ebenso Schmidt-Wacker a.a.O. Tz. 130; OFD Magdeburg Vfg. v. 17. August 2000 S 2246 - 22-St 214 V, DStR 2000, 1957)

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3. Eine Aussetzung des Verfahrens gem. § 74 Finanzgerichtsordnung - FGO - wegen der beim BFH anhängigen Revision (Az. IV R 69/00) kommt nicht in Betracht, da in dem dortigen Verfahren ein anderer Sachverhalt zugrunde liegt. Es geht im vorliegenden Streitfall nicht um die Anerkennung der Ausübung der Audio-Psycho-Phonologie als freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern um die entsprechende Anerkennung der Tätigkeit einer Sprachheilpädagogin.

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4. Der Senat hat die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

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II. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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