Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-06-29, Aktenzeichen 2 S 1750/15

Tenor

Die Berufung des Klägers gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 21. Juli 2015 - 5 K 2312/14 - wird zurückgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten um das Erlöschen von Abgabenrückerstattungsforderungen des Klägers durch Aufrechnung mit gegen ihn als Fiskuserben festgesetzten Abgabenforderungen.

2

Der Kläger ist gemäß § 1936 Satz 1, § 1922 Abs. 1 BGB gesetzlicher Erbe des am 04.12.2008 verstorbenen ... Das Amtsgericht Offenburg eröffnete mit Beschluss vom 26.08.2009 das Insolvenzverfahren über dessen Nachlass und stellte dieses mit Beschluss vom 27.06.2014 wegen Masseunzulänglichkeit ein.

3

Teil des Nachlasses war das Grundstück Flst.-Nr. ... der Gemarkung ..., ... in ... (im Folgenden: Nachlassgrundstück). Für dieses Grundstück setzte die Beklagte mit Bescheid vom 11.01.2011 Grundsteuern für das Jahr 2011 und die Folgejahre in Höhe von jeweils 122,81 EUR fest. Außerdem setzte sie mit Bescheiden vom 15.02.2013 und 15.02.2014 Abwassergebühren in Höhe von 48,30 EUR für das Jahr 2012 und in Höhe von 21,85 EUR für das Jahr 2013 fest. Adressat der bestandskräftigen Bescheide war jeweils der Landesbetrieb Vermögen und Bau des Klägers.

4

Ab dem Jahr 2012 weigerte sich der Kläger unter Berufung auf die beschränkte Haftung des Fiskuserben und die Unzulänglichkeit des Nachlasses, die das Nachlassgrundstück betreffenden Abgabenforderungen der Beklagten zu begleichen, obwohl diese darauf hinwies, dass die Beschränkung der Erbenhaftung nach ihrer Auffassung hier nicht greife.

5

Mit Schreiben vom 22.03.2013 erklärte die Beklagte die Aufrechnung der Grundsteuerforderung für das Jahr 2012 zuzüglich Säumniszuschlägen und Mahngebühren (insgesamt 134,81 EUR) gegen einen Grundsteuererstattungsanspruch des Klägers gegen die Beklagte in Höhe von 444,72 EUR, der ein originär im Eigentum des Klägers befindliches Grundstück betraf.

6

Der Kläger widersprach der erklärten Aufrechnung mit Schreiben vom 26.03.2013 unter Hinweis auf die beschränkte Haftung des Fiskuserben und bat um vollständige Rückzahlung der zuviel bezahlten Grundsteuer.

7

Mit weiterem Schreiben vom 16.08.2013 erklärte die Beklagte die Aufrechnung der Abwassergebührenforderung für das Jahr 2012 zuzüglich Mahngebühren in Höhe von insgesamt 52,30 EUR und der Grundsteuerforderung für das Jahr 2013 (zuzüglich Zuschlägen für Umbuchung und Säumnis sowie Mahngebühr) in Höhe von 128,81 EUR gegen einen Rückerstattungsanspruch des Klägers bezüglich bezahlter Abwassergebühren in Höhe von 148,51 EUR, der ebenfalls ein weiteres im Eigentum des Klägers stehendes Grundstück betraf.

8

Mit Schreiben vom 03.09.2013 widersprach der Kläger dieser Aufrechnung unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 26.03.2013.

9

Am 08.10.2014 hat der Kläger beim Verwaltungsgericht Freiburg Klage erhoben und geltend gemacht, die vorgenommene Aufrechnung sei unzulässig. Der Staat als gesetzlicher Erbe könne eine Erbschaft nicht ausschlagen und hafte nur beschränkt. Er sei nicht in der Lage, die Entstehung der Grundsteuerschuld - etwa durch rechtzeitige Veräußerung des Grundstücks - zu verhindern. Eine freihändige Veräußerung des Grundstücks sei aufgrund der bestehenden Grundlasten nicht möglich. Der Beklagten hingegen sei es möglich, die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu betreiben, was sie allerdings verweigert habe. Die Aufrechnung sei unzulässig, da verschiedene Vermögensmassen betroffen seien; die bestehende Dürftigkeit des Nachlasses führe dazu, dass eine rückwirkende Sonderung von Nachlass und Eigenvermögen des Erben eintrete. Die Grundsteuerschuld sei nicht als Eigenverbindlichkeit des Erben entstanden, denn sie „hänge“ am Grundstück. Die Vorschriften über die Fiskuserbschaft hätten vorrangig eine Ordnungsfunktion und dienten nicht fiskalischen Zielen. Eine Forderung gegen den Nachlass könne nicht mit einer originären Forderung des Landes aufgerechnet werden. Unzulässig sei die Aufrechnung auch, weil die Forderungen und Gegenforderungen verschiedene Kassen beträfen. Darüber hinaus seien die Grundsteuerbescheide für die Jahre 2012 und 2013 nicht wirksam an ihn bekannt gegeben worden. Schließlich habe die Beklagte ermessensfehlerhaft nicht erkannt, dass aus Billigkeitsgründen ihm gegenüber keine Festsetzung habe erfolgen dürfen.

10

Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten.Sie hat vorgetragen, die Rückzahlungsansprüche des Klägers wegen zu viel gezahlter Grundsteuern und Abwassergebühren seien durch Aufrechnung erloschen. Die erbrechtliche Haftungsbeschränkung gelte nur für die sogenannten Erblasserschulden und Erbfallschulden. Für Nachlasserbenschulden und Eigenschulden des Erben hafte der Erbe hingegen auch mit seinem sonstigen Vermögen unbeschränkt. Bei den Forderungen der Beklagten handele es sich um eigene Schulden des Klägers. Das Entstehen der Abwassergebühren- und Grundsteuerschuld hänge von der Eigentümerstellung in Bezug auf das jeweilige Grundstück ab. Auf den Erwerbsgrund komme es nicht an. Abgabenschuldner für die nach Eintritt des Erbfalls entstandenen Abgabenschulden sei der Kläger als Eigentümer des Nachlassgrundstücks. Er hafte für diese Eigenschulden unbeschränkt und zwar ungeachtet der Tatsache, dass er als Fiskuserbe nicht ausschlagungsberechtigt sei. Ebenso wie dem Fiskuserben bei Werthaltigkeit des Nachlasses finanzielle Vorteile zufielen, müsse er eventuelle finanzielle Nachteile als Folge der gesetzlichen Regelung hinnehmen. Die Grundsteuer sei für die Jahre 2012 und 2013 wirksam festgesetzt worden. Die Voraussetzungen für ein Absehen von der Erhebung der Abgaben aus Billigkeitsgründen lägen nicht vor.

11

Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 21.07.2015 abgewiesen. In den Entscheidungsgründen hat es im Wesentlichen ausgeführt, die Klage sei zulässig, jedoch nicht begründet. Die unstreitig nach § 37 Abs. 2 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG entstandenen Rückerstattungsansprüche des Klägers gegen die Beklagte seien durch wirksame Aufrechnung mit den Forderungen der Beklagten gegen den Kläger aus den bestandskräftigen Grundsteuer- und Abwassergebührenbescheiden für die Jahre 2012 und 2013 erloschen. Die notwendige Gegenseitigkeit der Forderungen sei gegeben. Die Gegenforderungen seien nicht (nur) beschränkt gegen den Nachlass gerichtet, sondern stellten Eigenschulden des Klägers dar. Der Kläger berufe sich daher zu Unrecht auf die Dürftigkeitseinrede nach §§ 1990 f. BGB. Auf die Dürftigkeit des Nachlasses könne sich der Erbe nur dann berufen, wenn die geltend gemachte Forderung des Gläubigers eine Erblasserschuld oder eine Nachlassverbindlichkeit darstelle. Bei Eigenschulden des Klägers, die erst in seiner Person entstanden seien, komme eine Beschränkung der Haftung nicht in Betracht. Zwar treffe es zu, dass sich die streitgegenständlichen Forderungen der Beklagten gegen den Kläger auf das Nachlassgrundstück bezögen. Die Grundsteuerschulden und die Ansprüche auf Zahlung der Abwassergebühren seien aber nicht als Erblasserschulden oder Nachlassverbindlichkeiten anzusehen, sondern (zumindest auch) als Eigenschulden des Klägers als Eigentümer des Nachlassgrundstücks. Unerheblich sei insofern, ob die Forderungen auch als Nachlassverbindlichkeiten im Sinne von sogenannten Schulden mit doppeltem Haftungsgegenstand anzusehen seien. Denn jedenfalls gegenüber dem Haftungsgrund der Eigenschuld komme die Einrede nach § 1990 BGB nicht zum Tragen.

12

Die streitgegenständlichen Gegenforderungen der Beklagten seien als Eigenschulden zu qualifizieren, da diese nicht aufgrund rechtsgeschäftlichen Handelns zur Verwaltung des Nachlasses entstanden seien, sondern ein durch Rechtsnorm entstandenes öffentlich-rechtliches Gebühren- bzw. Grundsteuerschuldverhältnis darstellten. Gebührenschuldner sei nach der jeweils zugrunde liegenden Rechtsnorm der Grundstückseigentümer. Dies folge im Hinblick auf die Abwassergebühren unmittelbar aus § 3 Abs. 1 der Satzung der Beklagten über die Erhebung von Gebühren für die öffentliche Abwasserbeseitigung (Abwassergebührensatzung - AbwGebS) vom 19.12.2011, im Hinblick auf die Grundsteuer aus § 10 Grundsteuergesetz (GrStG). Zum Zeitpunkt der Entstehung der Gegenforderungen der Beklagten sei der Kläger bereits Eigentümer des Grundstücks gewesen und damit als solcher Schuldner der Forderungen.

13

Nach § 45 Abs. 2 Satz 1 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG gelte die zivilrechtliche Haftungsbeschränkung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten auch für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Abgabenschulden. Hierdurch werde für den Hauptfall der Gesamtrechtsnachfolge, den Erbfall, der Grundsatz des unbeschränkten Einstehenmüssens für die nach § 45 Abs. 1 AO übergegangenen Steuerschulden eingeschränkt. § 45 Abs. 2 Satz 2 AO sehe jedoch gerade vor, dass Vorschriften, durch die eine steuerrechtliche Haftung der Erben begründet werde, unberührt blieben. Es komme somit maßgeblich auf die Frage des Zeitpunkts der Entstehung der Steuerschuld an. Da die Grundsteuer- und Abwasserabgabenforderungen erst nach dem Erbfall in der Person des Klägers als Eigentümer des Nachlassgrundstücks entstanden seien, greife auch aus diesem Grund die Einrede der Dürftigkeit nicht.

14

Daran ändere es nichts, dass der Kläger die Annahme der Erbschaft nicht ausschlagen könne. Die Regelung des gesetzlichen Erbrechts des Staates nach § 1936 BGB differenziere nicht danach, ob aufgrund der eingetretenen Erbschaft Belastungen auf den Fiskus als Erben zukämen oder nicht. Allerdings bestehe nach § 163 AO die Möglichkeit, den Besonderheiten der Fiskuserbschaft im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung Rechnung zu tragen.

15

Auch § 395 BGB stehe einer Aufrechnung nicht entgegen. Denn die Leistung der Beklagten sei an dieselbe Kasse erfolgt, welche auch die Forderungen der Beklagten hätte ausgleichen müssen. Kasse in diesem Sinne sei jede Amtsstelle der begünstigten Körperschaften, die in Ausübung öffentlicher Verwaltung selbstständig (auch) mit der Entgegennahme und Auszahlung von Geldleistungen betraut sei.

16

Nach Angabe des Klägers in der mündlichen Verhandlung würden die Grundsteuer- und Abwassergebührenerstattungsansprüche von der Landesoberkasse Baden-Württemberg eingezogen. Diese weise auch die Auszahlung von Steuern und Gebühren, wie sie vorliegend die Beklagte erhoben habe, an. Der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung zwar dargelegt, dass jeweils verschiedene, getrennte Konten geführt würden. Die Forderungen, die aufgrund der Fiskuserbschaft entstanden seien, richteten sich gegen das für das Nachlassgrundstück separat geführte Nachlasskonto als eigene Kasse, die nicht mit dem übrigen Bewirtschaftungskonto identisch sei. Dem sei jedoch nicht zu folgen. Die Landesoberkasse sei in Bezug auf die streitgegenständlichen Rückerstattungsforderungen als dieselbe Kasse anzusehen, die auch die Zahlung der Grundsteuern und Abwassergebühren vorzunehmen habe. Hierfür spreche bereits der Wortsinn der „Kasse“ als Stelle, die im Ergebnis, wie auch der Kläger einräume, die Ein- und Auszahlungen jeweils vornehme. § 395 BGB als verschärftes Erfordernis der Gegenseitigkeit der Aufrechnung diene darüber hinaus dem Zweck, Schwierigkeiten bei der Führung öffentlicher Kassen zu vermeiden. Da die hier in Streit stehenden Haupt- und Gegenforderungen aber an dieselbe Zahlstelle zu richten seien bzw. von dieser ausgeglichen würden, sei auch dem Sinn und Zweck nach die für die Aufrechnung notwendige Kassenidentität gegeben. Denn die Landesoberkasse besitze die erforderliche Kontrolle und Übersicht über die Ein- und Auszahlungen, die gerade den befürchteten Schwierigkeiten bei der Zuordnung von Zahlungen entgegenstünden. Unerheblich sei, dass die Landesoberkasse nur auf Anweisung des Landesbetriebs Forderungen geltend mache bzw. Beträge annehme; denn dies entspreche dem Wesen einer Kasse.

17

Schließlich stehe auch § 226 Abs. 3 AO einer Aufrechnung nicht entgegen. Danach könnten die Steuerpflichtigen gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen. Diese Vorschrift richte sich jedoch allein an den Steuerpflichtigen, hier den Kläger, während die Aufrechnung von der Beklagten erklärt worden sei.

18

Entgegen der Ansicht des Klägers seien die Grundsteuerforderungen ihm gegenüber auch für das Jahr 2012 und 2013 wirksam festgesetzt worden. Gemäß § 27 Abs. 3 GrStG könne für diejenigen Steuerschuldner, die für das Kalenderjahr die gleiche Grundsteuer wie im Vorjahr zu entrichten hätten, die Grundsteuer durch öffentliche Bekanntmachung festgesetzt werden. Die Beklagte habe von dieser Möglichkeit durch die Bekanntmachungen vom 14.01.2012 und vom 19.01.2013 für die Grundsteuer der Jahre 2012 und 2013 Gebrauch gemacht. Sie habe damit gegenüber dem Kläger die gleiche Grundsteuer festgesetzt wie mit dem an diesen ergangenen Bescheid vom 11.01.2011 für das Jahr 2011.

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Der Erhebung der Abgaben könne nicht entgegengehalten werden, dass aus Billigkeitsgründen eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 4 c KAG hätte vorgenommen werden bzw. ein Erlass gemäß § 227 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG hätte erfolgen müssen. Denn die Festsetzung der Gebühren und Steuern sei von dem Kläger jeweils unbeanstandet geblieben und daher in Bestandskraft erwachsen. Die §§ 227, 163 AO seien grundsätzlich nicht dazu bestimmt, nach dem Ablauf der Rechtsmittelfristen fehlerhafte Steuerbescheide zu korrigieren. Nach ständiger Rechtsprechung werde eine sachliche Überprüfung bestandskräftiger Steuerfestsetzungen im Billigkeitsverfahren lediglich dann zugelassen, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich und nicht zumutbar gewesen sei, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren. Vorliegend habe der Kläger jedoch ohne Weiteres die Möglichkeit gehabt, die Festsetzungsbescheide mit Rechtsmitteln anzugreifen. Insbesondere seien die Gründe, die er nun für eine mögliche Billigkeitsentscheidung vortrage, ihm bereits im Zeitpunkt des Erlasses der jeweiligen Bescheide bekannt gewesen. Zwar könnten ausnahmsweise die verfahrensrechtlichen Beschränkungen für eine Korrektur nach §§ 163, 227 AO trotz (späterer) Bestandskraft des Bescheides dann unbeachtet bleiben, wenn besondere Gründe vorlägen, die es rechtfertigten, dass von dem gegebenen Rechtsbehelf kein Gebrauch gemacht worden sei. Dies sei etwa der Fall, wenn noch vor Eintritt der Bestandskraft des Bescheides ein Erlass aus Billigkeitsgründen beantragt worden sei. Der Kläger habe jedoch einen solchen Antrag vor Eintritt der Bestandskraft nicht gestellt. Selbst wenn trotz Bestandskraft der Steuer- und Gebührenfestsetzung eine Billigkeitsentscheidung zulässig wäre, so wäre ein Antrag auf Ermäßigung im Billigkeitsweg nach § 163 AO zu stellen und ggf. ein entsprechendes Widerspruchsverfahren durchzuführen gewesen.

20

Gegen das ihm am 29.07.2015 zugestellte Urteil hat der Kläger am 19.08.2015 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, die Beklagte sei nicht zur Aufrechnung berechtigt gewesen. Der Gesetzgeber gehe von einer grundsätzlich beschränkten Haftung des Fiskuserben aus. Dies ergebe sich aus den §§ 1975, 1994 und 2011 BGB. Nach § 1975 BGB sei die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten auf den Nachlass beschränkt, wenn eine Nachlasspflegschaft zum Zwecke der Befriedigung der Nachlassgläubiger (Nachlassverwaltung) angeordnet oder das Nachlassinsolvenzverfahren eröffnet sei. Gemäß § 1994 BGB habe das Nachlassgericht dem Erben auf Antrag eines Nachlassgläubigers zur Errichtung des Inventars eine Frist zu bestimmen. Nach Ablauf der Frist hafte der Erbe für die Nachlassverbindlichkeiten unbeschränkt, wenn nicht zuvor das Inventar errichtet werde. Dem Staat als gesetzlichen Erben dürfe eine solche Inventarfrist nach § 2011 BGB nicht gesetzt werden, so dass eine unbeschränkte Haftung des Staates für Nachlassverbindlichkeiten nicht eintreten könne. Hintergrund sei, dass der Staat die Erbschaft nicht ausschlagen dürfe und seine Haftung mit den allgemeinen Beschränkungsmitteln, insbesondere der Beantragung der Nachlassverwaltung oder Nachlassinsolvenz oder der Erhebung der Dürftigkeitseinrede begrenzen können müsse. Die Haftungsbeschränkung des Fiskuserben gelte auch für solche Forderungen, die sich „aus dem Zusammenhang“ mit einem überschuldeten Nachlass ergäben. Im vorliegenden Fall sei eine Verwertung des Nachlasses deshalb nicht möglich gewesen, weil das Grundstück belastet gewesen sei und Gläubiger der Verwertung widersprochen hätten. Aus diesem Grunde entstünden Verbindlichkeiten, die sich aus der formellen Eigentümerstellung des Fiskus ergäben. Für diese solle der Fiskus nach der gesetzlichen Konzeption nicht persönlich haften. Die Beklagte hätte es im Übrigen selbst in der Hand gehabt, für eine zeitnahe Verwertung des Grundbesitzes zu sorgen.

21

Selbst wenn davon auszugehen wäre, dass eine eigene Haftung des Fiskus überhaupt denkbar sei, könne im vorliegenden Fall jedenfalls die Dürftigkeitseinrede des § 1990 BGB erhoben werden. Das Verwaltungsgericht gehe zu Unrecht davon aus, dass es sich bei den Grundsteuer- und Abwassergebührenschulden um Eigenschulden des Fiskuserben handele, die nach dem Erbfall entstanden seien. Hierbei berücksichtige das Verwaltungsgericht nicht, dass die Forderungen bereits bei Eintritt des Erbfalls angelegt gewesen seien. So ordne § 45 Abs. 1 Satz 1 AO an, dass bei der Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger übergingen. Hieraus leite der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung ab, dass der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger grundsätzlich in einem umfassenden Sinne sowohl in materieller als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht in die abgabenrechtliche Stellung des Erblassers eintrete (vgl. BFH, Urteil vom 04.07.2012 - II R 15/11 -, BFHE 238, 233). Zu den Nachlassverbindlichkeiten gehörten nach § 1967 Abs. 2 BGB die vom Erblasser herrührenden Schulden und die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten. Aus dem Begriff „Herrühren“ ergebe sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssten. Vielmehr gingen mit dem Erbfall auch „verhaltene“, noch werdende und schwebende Rechtsbeziehungen des Erblassers auf den Erben über (vgl. BGH, Urteil vom 07.06.1991 - V ZR 214/89 -, NJW 1991, 2558). Die hier in Rede stehenden Abgabenforderungen seien bereits vor dem Tod des Erblassers angelegt gewesen und rührten daher von diesem her.

22

Die Festsetzung der Grundsteuer gegen ihn - den Kläger - sei unzulässig gewesen, weil sie im Sinne von § 163 Satz 1 AO sachlich unbillig sei (vgl. VG Köln, Urteil vom 04.05.2006 - 20 K 391/05 -, juris). Denn er habe die Entstehung der Grundsteuerschuld nicht vermeiden oder sich ihr entziehen können, weil er die Erbschaft gemäß § 1942 Abs. 2 BGB als Fiskuserbe nicht habe ausschlagen und das Grundstück darüber hinaus nicht rechtzeitig habe veräußern können. Als Erbe eines im Insolvenzverfahren befangenen Grundstücks sei er zudem nicht mehr berechtigt, Nutzungen aus dem Eigentum zu ziehen (§ 80 Abs. 1 InsO). Die Beklagte habe die erforderliche Billigkeitsprüfung bei der Festsetzung der Forderungen nicht durchgeführt, obwohl er im Verwaltungsverfahren darauf verwiesen habe, dass die Grundsteuerfestsetzung jedem Gerechtigkeitsempfinden widerspreche. Der sich hieraus ergebende Ermessensfehler habe die Rechtswidrigkeit der Festsetzungsbescheide zur Folge. Da eine Billigkeitsprüfung im Festsetzungsverfahren unterblieben sei, hätte die Beklagte diese jedenfalls vor der Aufrechnung durchführen müssen mit dem Ergebnis, dass eine Aufrechnung unzulässig sei.

23

Das Verwaltungsgericht sei schließlich unzutreffend davon ausgegangen, dass mit der Landesoberkasse Baden-Württemberg „dieselbe Kasse“ im Sinne des § 395 BGB betroffen sei. Denn die Landesoberkasse könne die Richtigkeit einer von ihr eingezogenen Forderung nicht selbst prüfen und verwalte die Geldbeträge nicht selbständig. Sie ziehe die Forderungen lediglich im Auftrag unterschiedlicher Kassen ein.

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Der Kläger beantragt,

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das Urteil des Verwaltungsgerichts Freiburg vom 21.07.2015 - 5 K 2312/14 - zu ändern und die Beklagte zu verurteilen, an ihn 283,32 EUR zuzüglich Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszinssatz seit dem 29.11.2013 zu zahlen.

26

Die Beklagte beantragt,

27

die Berufung des Klägers zurückzuweisen.

28

Sie verteidigt das angefochtene Urteil und wiederholt im Wesentlichen ihre Ausführungen im verwaltungsgerichtlichen Verfahren.

29

Hinsichtlich der Frage der Zulässigkeit der Klage haben die Beteiligten auf Anfrage des Senats mit Schreiben vom 09.05.2017 und 22.05.2017 übereinstimmend die Auffassung vertreten, die als „Verrechnungsbenachrichtigung“ bezeichneten Schreiben der Beklagten vom 22.03.2013 und 16.08.2013 seien als Abrechnungsbescheide im Sinne von § 218 Abs. 2 AO anzusehen. Die Klage sei als Anfechtungsklage hiergegen umzudeuten und als solche in Form der Untätigkeitsklage zulässig.

30

Die Akten der Beklagten und die Gerichtsakten des Verwaltungsgerichts Freiburg waren Gegenstand des Verfahrens. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird hierauf sowie auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten - die Beklagte mit Schriftsatz vom 05.10.2016, der Kläger mit Schriftsatz vom 17.01.2017 - ihr Einverständnis hiermit erklärt haben (§§ 125 Abs. 1, 101 Abs. 1 VwGO).

I.

32

Die Berufung des Klägers ist nach Zulassung durch das Verwaltungsgericht statthaft und auch im Übrigen zulässig. Sie wurde insbesondere innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Verwaltungsgericht eingelegt. Auch die Berufungsbegründungsfrist gemäß § 124a Abs. 3 Satz 1 VwGO ist gewahrt.

II.

33

Die Berufung ist jedoch unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die vom Kläger erhobene Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Klage ist zulässig (dazu 1.), jedoch nicht begründet (dazu 2.).

34

1. Das Verwaltungsgericht ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist.

35

a) Zwar ist die vom Kläger ausdrücklich erhobene Leistungsklage wegen der Subsidiarität der Leistungsklage unzulässig, da der Kläger das Ziel der Klage durch eine Anfechtungsklage gegen einen von der Beklagten nach § 218 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG zu erlassenden Abrechnungsbescheid erreichen könnte (vgl. NdsFG, Urteil vom 13.03.2002 - 2 K 89/97 KI -, juris; BayVGH, Beschluss vom 25.08.2016 - 20 CS 16.1469 -, juris). Eine allgemeine Leistungsklage des Abgabenpflichtigen auf Auszahlung einer Abgabenerstattung kann nach § 218 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG nur Erfolg haben, wenn die zuständige Behörde zuvor aufgrund eines abgeschlossenen Verwaltungsverfahrens den geltend gemachten Zahlungsanspruch durch Verwaltungsakt festgestellt hat (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Beschluss vom 07.07.1998 - VII B 312/97 -, juris = BFH/NV 1999, 150). Für den Fall, dass zwischen den Beteiligten streitig ist, ob ein Anspruch aus dem Abgabenschuldverhältnis bereits erfüllt und deshalb erloschen ist (§ 47 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG), sieht § 218 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG ein besonderes Verwaltungsverfahren vor. Danach entscheidet über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis betreffen, die Verwaltungsbehörde durch Verwaltungsakt. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit, wie im vorliegenden Fall, einen Erstattungsanspruch betrifft (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG). Der Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG, der sog. Abrechnungsbescheid, wird in diesem Falle zur Grundlage für die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis i.S. des § 218 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Urteil vom 30.11.1999 - VII R 97/98 -, juris). Entsteht somit, wie im vorliegenden Fall, Streit darüber, ob ein Anspruch aus dem Abgabenschuldverhältnis durch Aufrechnung erloschen ist (vgl. §§ 47, 226 Abs. 1 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b, Nr. 5 a KAG, §§ 387 bis 389 BGB), so ist - unabhängig davon, wer die Aufrechnung erklärt hat -zwingend zunächst durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Urteil vom 02.04.1987 - R 148/83 -, juris Rn. 21 = BFHE 149, 482, BStBl II 1987, 536; Urteil vom 28.04.1993 - I R 123/91 -, juris = BFHE 170, 573 = BStBl II 1994, 147; Fritsch in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 226 Rn. 55; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Januar 2017, § 226 AO, Rn. 59 f.). Hält der Abgabenpflichtige die Aufrechnung der Verwaltungsbehörde für unwirksam, so muss er zunächst einen Abrechnungsbescheid beantragen. Eine vor Abschluss des Verwaltungsverfahrens nach § 218 Abs. 2 AO erhobene Leistungsklage auf Zahlung des Rückforderungsbetrages ist unzulässig (vgl. BayVGH, Beschluss vom 25.08.2016 - 20 CS 16.1469 -, juris; NdsFG, Urteil vom 13.03.2002 - 2 K 89/97 KI -, juris; BFH, Urteil vom 30.11.1999 - VII R 97/98 -, juris; Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Beschluss vom 07.07.1998 - VII B 312/97 -, juris = BFH/NV 1999, 150; Rüsken in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 218 Rn. 10; von Groll in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 40 Rn. 28).

36

b) Die von dem Kläger erhobene Leistungsklage kann nicht in eine Anfechtungsklage gegen die Aufrechnungserklärungen der Beklagten vom 22.03.2013 und vom 16.08.2013 umgedeutet werden, da eine Aufrechnungserklärung nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.10.1982 - 3 C 6.82 -, BVerwGE 66, 218; BFH, Beschluss vom, 29.11.2012 - VII B 88/12 -, juris; Urteil vom 02.04.1987 - VII R 148/83 -, juris) kein Verwaltungsakt, sondern eine rechtsgeschäftliche Erklärung ist, mit der ein schuldrechtliches Gestaltungsrecht ausgeübt wird.

37

c) Die Klage kann auch nicht in eine zulässige Anfechtungsklage gegen einen von der Beklagten erlassenen Abrechnungsbescheid über das Erlöschen des Abgabenerstattungsanspruchs des Klägers durch Aufrechnung umgedeutet werden. Dies würde voraussetzen, dass die Beklagte einen solchen Abrechnungsbescheid erlassen hat. Da ein Abrechnungsbescheid nicht ausdrücklich ergangen ist, könnte sich dieser nur im Wege der Auslegung aus dem vorliegenden Schriftverkehr ergeben. Hierzu müsste eine Äußerung der Beklagten als eine Entscheidung über eine Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 AO anzusehen sein, d.h. die Beklagte müsste mit ihr nach dem für den Adressaten objektiv erkennbaren Erklärungswert mit unmittelbarer Wirksamkeit nach außen zwischen den Beteiligten rechtsfeststellend die Streitigkeit entschieden haben (vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2015 - I R 69/12 , juris = BFHE 249, 99). Das als Abrechnungsbescheid auszulegende Schreiben muss dabei die Angaben enthalten, die erforderlich sind, um die im Einzelfall bestehende Streitigkeit, also die konkrete Streitfrage, zu klären. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist ein Abrechnungsbescheid auch dann gegeben, wenn die Beklagte die Äußerung - wie hier - nicht ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO bezeichnet hat (vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2015 - I R 69/12 , juris = BFHE 249, 99; Urteil vom 07.08.1990 - VII R 120/89-, juris).

38

Den vorliegenden Akten kann ein Schreiben der Beklagten mit dem Inhalt eines Abrechnungsbescheids nicht entnommen werden. Entgegen der Rechtsauffassung der Beteiligten sind insbesondere die Aufrechnungserklärungen der Beklagten vom 22.03.2013 und vom 16.08.2013, gegen die der Kläger mit Schreiben vom 26.03.2013 und vom 03.09.2013 Widerspruch erhoben hat, nicht als Abrechnungsbescheide auszulegen. Denn nach den vorstehend dargelegten Maßgaben kann und muss ein Abrechnungsbescheid erst ergehen, nachdem Streit darüber entstanden ist, ob ein Abgabenanspruch durch Aufrechnung erloschen ist. Die Aufrechnungserklärungen können somit - ungeachtet der fehlenden Verwaltungsaktqualität - bereits wegen dieser zeitlichen Abfolge nicht zugleich als Abrechnungsbescheid angesehen werden.

39

d) Die Klage ist allerdings in eine zulässige Untätigkeitsklage umzudeuten mit dem Ziel, die Beklagte zu verpflichten, einen Abrechnungsbescheid zu erlassen, in dem zu Gunsten des Klägers ein Erstattungsanspruch in Höhe von 283,32 EUR ausgewiesen wird. Voraussetzung hierfür ist nach § 75 VwGO, dass der Kläger zumindest konkludent den Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragt hat. Der Kläger hat gegen die Aufrechnungserklärungen mit Schreiben vom 26.03.2013 und vom 03.09.2013 Widerspruch erhoben. Damit hat er zu erkennen gegeben, dass er nicht die Auffassung der Beklagten teilt, die Erstattungsansprüche seien durch Aufrechnung erloschen. Er hat in den genannten Schreiben zum Ausdruck gebracht, dass er die Erstattungsansprüche trotz der von der Beklagten erklärten Aufrechnung geltend machen will. Da Voraussetzung hierfür ein Abrechnungsbescheid ist, enthalten die erhobenen Widersprüche konkludent auch den Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids (vgl. BFH, Urteil vom 28.04.1993 - I R 123/91 -, juris = BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147; VG Cottbus, Urteil vom 27.01.2014 - 6 K 802/13 -, juris; VG Freiburg, Urteil vom 30.09.2015 - 1 K 1163/14 -, juris).

40

Die in § 75 Satz 2 VwGO genannte Frist von drei Monaten war schon im Zeitpunkt der Klageerhebung am 08.10.2014 abgelaufen. Ein zureichender Grund dafür, dass über die Anträge des Klägers auf Erlass von Abrechnungsbescheiden noch nicht entschieden wurde, lag im maßgeblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des Verwaltungsgerichts am 21.07.2015 nicht mehr vor.

41

2. Die zulässige Untätigkeitsklage ist allerdings unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids, in dem zu seinen Gunsten ein Erstattungsanspruch in Höhe von 283,32 EUR ausgewiesen ist (§ 113 Abs. 5 VwGO).

42

Zwar sind die vom Kläger geltend gemachten Ansprüche gegen die Beklagte auf Rückerstattung gezahlter Grundsteuern und Abwassergebühren unstreitig nach § 37 Abs. 2 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG entstanden. Sie sind jedoch durch die von der Beklagten wirksam erklärte Aufrechnung mit ihren Grundsteuer- und Abwassergebührenforderungen gegen den Kläger erloschen (§§ 47, 226 Abs. 1 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b, Nr. 5 a KAG, §§ 387 bis 389 BGB).

43

Nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Abgabenschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist. Die Vorschrift gilt für die Aufrechnung sowohl durch den Abgabengläubiger als auch durch den Abgabenschuldner. Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis sind alle Ansprüche i.S.d. § 37 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG, also nicht nur der Abgabenanspruch, sondern insbesondere auch der Abgabenerstattungsanspruch. Gemäß § 387 ff. BGB können gegenseitige Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die Forderung, mit der aufgerechnet wird (Gegenforderung), wirksam und fällig ist und die Forderung, gegen die aufgerechnet wird (Hauptforderung), erfüllbar ist. Der Aufrechnung dürfen zudem keine Aufrechnungsverbote nach §§ 390, 392-394 BGB oder § 226 Abs. 2 und Abs. 3 AO entgegenstehen.

44

a) Das Verwaltungsgericht hat in dem angegriffenen Urteil zu Recht ausgeführt, dass die Hauptforderungen des Klägers (die Rückerstattungsansprüche) gegen die Beklagte erfüllbar und die Gegenforderungen der Beklagten gegen den Kläger (die Grundsteuer- und Abwassergebührenforderungen) entstanden und fällig waren.

45

Die Beklagte hatte die Abgabenforderungen, mit denen sie aufgerechnet hat, gegen den Kläger bestandskräftig festgesetzt, weshalb die Rechtmäßigkeit der Festsetzungen keiner gerichtlichen Überprüfung mehr unterlag. Den Abwassergebührenbescheid vom 15.02.2013 für das Jahr 2012 hat der Kläger nicht mit Rechtsmitteln angegriffen. Auch die Grundsteuern für die Jahre 2012 und 2013 wurden ihm gegenüber, wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, gemäß § 27 Abs. 3 GrStG durch öffentliche Bekanntmachung wirksam festgesetzt, ohne dass er hiergegen Rechtsmittel eingelegt hat. Nach § 27 Abs. 3 Satz 1 GrStG kann für diejenigen Steuerschuldner, die für das Kalenderjahr die gleiche Grundsteuer wie im Vorjahr zu entrichten haben, die Grundsteuer durch öffentliche Bekanntmachung festgesetzt werden. Für die Steuerschuldner treten mit dem Tag der öffentlichen Bekanntmachung die gleichen Rechtswirkungen ein, wie wenn ihnen an diesem Tag ein schriftlicher Steuerbescheid zugegangen wäre (§ 27 Abs. 3 Satz 1 GrStG). Die Beklagte hat von dieser Möglichkeit durch die Bekanntmachungen vom 14.01.2012 und vom 19.01.2013 für die Grundsteuern der Jahre 2012 und 2013 Gebrauch gemacht und so die gleiche Grundsteuer wie für das Jahr 2011 gegenüber dem Kläger festgesetzt. Gegen den Kläger war mit Bescheid vom 11.01.2011, dessen Zugang der Kläger nicht bestritten hat, eine Grundsteuer in der entsprechenden Höhe von 122,81 EUR für das (zutreffend bezeichnete) Nachlassgrundstück festgesetzt worden, wobei der Bescheid bereits den Hinweis enthielt, dass er bis zum Zugang eines neuen Bescheides auch für die Folgejahre gilt.

46

Da die Abgabenfestsetzungen bestandskräftig geworden sind, bedarf es keiner weiteren Ausführungen zu deren Rechtmäßigkeit. Fällig wurden die Abgabenforderungen gemäß § 220 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG mit ihrer Entstehung. Soweit der Kläger einwendet, die Beklagte sei verpflichtet gewesen, die Abgaben aus Billigkeitsgründen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 c KAG i.V.m. § 163 AO abweichend festzusetzen beziehungsweise diese gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG i.V.m. § 227 AO zu erlassen, vermag dies weder die Rechtmäßigkeit der Abgabenfestsetzung noch die materiell-rechtliche Fälligkeit der Abgabenforderung in Frage zu stellen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteil vom 04.06.1982 - 8 C 106.81 -, juris) und des Senats (vgl. Beschluss vom 15.02.1993 - 2 S 2674/92 -, juris; Beschluss vom 29.06.1992 - 9 S 1346/92 -, juris) ist die Entscheidung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 c, 5 a KAG i.V.m. §§ 163, 227 AO gegenüber der Abgabenfestsetzung ein selbständiger Verwaltungsakt, der zwar mit der Festsetzung der Abgabe verbunden werden kann, nicht jedoch verbunden werden muss (vgl. § 163 Abs. 1 Satz 3 AO; VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 15.02.1993, a.a.O.). Der lediglich die Abgabe festsetzende Bescheid ist als solcher auch dann rechtmäßig, wenn es sich bei dem von der Gemeinde unberücksichtigt gelassenen Billigkeitsgrund um einen solchen sachlicher Art handelt, den sie von Amts wegen hätte berücksichtigen müssen (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 15.02.1993, a.a.O.; zur Prüfung von Amts wegen vgl. BVerwG, Urteil vom 01.08.1986 - 8 C 54.85 -, juris; Urteil vom 12.09.1984 - 8 C 124.82 -, BVerwGE 70, 96). Eine Unbilligkeit der Festsetzung oder Erhebung nach §§ 163, 227 AO begründet lediglich ein verfahrensrechtliches Hindernis für die Verwirklichung des Anspruchs; sie schließt insbesondere eine wirksame Aufrechnung durch den Abgabengläubiger aus. Im Übrigen wird hinsichtlich der Frage der - nach Auffassung des Senats im vorliegenden Verfahren nicht anzunehmenden - Unbilligkeit der Abgabenfestsetzung/-erhebung auf die Ausführungen unter II. 2. c) verwiesen.

47

b) Das Aufrechnungsverbot des § 390 BGB, das gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Abgabenschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche entsprechend gilt (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1990 - VII R 69/89 -, juris = BFHE 163, 498; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 16.11.1989 - 2 S 425/87 -, juris; Fritsch in: Koenig, AO, a.a.O., § 226 Rn. 35), stand der Aufrechnung im vorliegenden Fall nicht entgegen. Nach § 390 BGB ist die Aufrechnung mit einer einredebehafteten Forderung unzulässig. Das Verwaltungsgericht hat insoweit zutreffend ausgeführt, der Kläger habe sich hinsichtlich der Gegenforderungen nicht mit Erfolg auf die Einrede der beschränkten Erbenhaftung berufen können. Die Haftung des Klägers für die in Streit stehenden Grundsteuer- und Abwassergebührenforderungen der Jahre 2012 und 2013 war nicht auf den Nachlass beschränkt, sondern stellte eine Eigenschuld des Klägers dar, für die er mit seinem eigenen Vermögen einzustehen hatte.

48

Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG gehen bei Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG schränkt diesen Grundsatz für den Hauptfall der Gesamtrechtsnachfolge, den Erbfall (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB), ein. Danach haben die Erben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Abgabenschulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. § 45 Abs. 2 Satz 1 AO verweist damit auf die §§ 1967 ff. BGB, die die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten regeln. Gemäß § 45 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG bleiben die Vorschriften, durch die eine abgabenrechtliche Haftung der Erben begründet wird, dagegen unberührt.

49

Die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten beschränkt sich nach § 1975 BGB auf den Nachlass, wenn eine Nachlasspflegschaft zum Zwecke der Befriedigung der Nachlassgläubiger (Nachlassverwaltung) angeordnet oder das Nachlassinsolvenzverfahren eröffnet ist. Die Haftungsbeschränkung bleibt auch nach Beendigung der Nachlassverwaltung bestehen (BGH, Urteil vom 17.12.1953 - IV ZR 101/53 -,NJW 1954, 635; Palandt, BGB, 76. Aufl. 2017, § 1975 Rn. 1). Im Falle der - vorliegend erfolgten - Einstellung des Verfahrens mangels Masse (§ 207 InsO) tritt die Haftungsbeschränkung hingegen nicht ein. Der Erbe, der damit das Verfügungsrecht über die Insolvenzmasse zurückerhält (§ 215 Abs. 2 InsO), kann sich dann aber, wie das Verwaltungsgericht zutreffend dargelegt hat, auf eine Dürftigkeit des Nachlasses nach § 1990 BGB berufen (vgl. Palandt, a.a.O.). Nach Erhebung der Dürftigkeitseinrede kann der Erbe die Befriedigung des Gläubigers insoweit verweigern, als der Nachlass nicht ausreicht (§ 1990 Abs. 1 Satz 1 BGB).

50

Auf eine Beschränkung der Erbenhaftung nach §§ 1975 und 1990 Abs. 1 Satz 1 BGB kann sich der Erbe allerdings nur dann berufen, wenn die geltend gemachte Forderung des Gläubigers eine Nachlassverbindlichkeit darstellt. Hierzu gehören nach § 1967 Abs. 2 BGB die vom Erblasser herrührenden, also im Zeitpunkt des Erbfalls schon in der Person des Erblassers begründeten Schulden (Erblasserschulden) sowie die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten, die anlässlich des Erbfalls entstanden sind, insbesondere die im Gesetz genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen (Erbfallschulden). Zu letzteren gehören zwar auch die sogenannten Nachlasserbenschulden, die aus Anlass des Erbfalls (aber nicht schon mit diesem) entstehen, wenn der Nachlass durch die Erben oder andere damit betraute Personen ordnungsgemäß verwaltet wird und dabei Verbindlichkeiten begründet werden. Jedoch sind solche Nachlasserbenschulden nach ganz überwiegender Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum Schulden mit einem doppeltem Haftungsgegenstand (Küpper in: Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2017, § 1967 BGB Rn. 15 f.). Sie sind nicht nur Nachlassverbindlichkeiten, sondern zugleich auch Eigenschulden des Erben, für welche er unbeschränkt mit seinem eigenen Vermögen haftet. Die Entstehung einer Nachlasserbenschuld setzt nach überwiegender Auffassung ein Handeln des Erben bei der Verwaltung des Nachlasses voraus, das in einem rechtsgeschäftlichen Handeln bestehen kann oder in dem in die Tat umgesetzten Entschluss, (vorübergehend) an die Stelle des Erblassers zu treten (vgl. ThürOVG, Beschluss vom 09.04.2009 - 4 EO 592/05 -, juris; Küpper in: Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1967 BGB Rn. 21).

51

Die hier in Rede stehenden Grundbesitzabgaben, nämlich die Abwassergebühren für das Jahr 2012 und die Grundsteuern für den Erhebungszeitraum 2012-2013, sind, wie das Verwaltungsgericht zu Recht angenommen hat, keine Nachlassverbindlichkeiten i.S.v. § 1967 BGB, sondern Eigenverbindlichkeiten des Klägers als Eigentümer des Grundstücks, für die er mit seinem eigenen Vermögen unbeschränkt einzustehen hat (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001 - 9 B 157/01 -, juris; NdsOVG, Beschluss vom 06.03.2008 - 9 ME 149/08 -, juris; ThürOVG, Beschluss vom 09.04.2009, a.a.O.; SächsOVG, Urteil vom 23.05.2012 - 5 A 499/09 -, juris; sowie zur Zustandshaftung des Fiskalerben: HessVGH, Urteil vom 27.03.2014 - 8 A 1251/12 -, juris; OVG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 29.03.2016 - 2 M 156/15 -, juris). Zwar beziehen sich die streitgegenständlichen Forderungen der Beklagten gegen den Kläger auf ein Grundstück, welches zum Nachlass des Erblassers gehörte und das der Kläger im Wege der Zwangserbschaft gemäß §§ 1936, 1964 BGB erworben hat. Die Forderungen sind jedoch weder bis zum Erbfall im Jahr 2008 entstanden noch sind sie aus Anlass des Erbfalls entstanden und treffen den Erben als solchen. Vielmehr handelt es sich hierbei um nach dem Erbfall entstandene Verbindlichkeiten, die nicht durch ein rechtsgeschäftliches Handeln zur Verwaltung des Nachlasses, sondern auf der Grundlage eines gesetzlich definierten öffentlich-rechtlichen Abgabenschuldverhältnisses begründet wurden. Sie knüpfen nicht an den Erbfall, sondern originär an die Eigentümerstellung des Klägers an. Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis entstehen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 b i.V.m. § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Schuldner der hier in Rede stehenden Abgaben ist derjenige, der im fraglichen Zeitraum Eigentümer des betreffenden Grundstücks ist. Dies folgt im Hinblick auf die Abwassergebühren aus § 3 Abs. 1 AbwGebS und hinsichtlich der Grundsteuer aus § 10 GrStG. Nach § 10 Abs. 1 GrStG ist Schuldner der Grundsteuer derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet ist. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter, also auch Grundstücke, dem Eigentümer zuzurechnen. Dabei wird die Grundsteuer nach den Verhältnissen zu Beginn des Kalenderjahres festgesetzt (§ 9 Abs. 1 GrStG). Die Steuer entsteht mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist (§ 9 Abs. 2 GrStG). In den Kalenderjahren 2012 und 2013, für die die hier in Streit stehenden Abgaben festgesetzt wurden, war der Kläger bereits Eigentümer des fraglichen Grundstücks. Auf die Frage, aus welchem Rechtsgrund er das Eigentum erworben hat, kommt es nach der gesetzlichen Regelung für das Entstehen der Abgabenforderung nicht an (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001, a.a.O.; NdsOVG, Beschluss vom 06.03.2008, a.a.O.; SächsOVG, Urteil vom 23.05.2012, a.a.O.).

52

Eine Fallkonstellation, wie sie der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 11.08.1998 (Urteil vom 11.08.1998 - VII R 118/95 -, BFHE 186, 328) zugrunde lag, und die den Bundesfinanzhof veranlasst hat, in einem Einzelfall die einkommensteuerliche Haftung des Erben gemäß § 1975 BGB auf den Nachlass zu beschränken, liegt hier nicht vor. Denn anders als in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall geht es hier nicht um Verbindlichkeiten, die deshalb noch dem Erblasser zuzurechnen sind, weil sie zwangsläufig, d.h. ohne Zutun des Erben und ohne dass der Erbe dies verhindern konnte, aus einem Geschehensablauf folgen, der noch vom Erblasser zu Lebzeiten durch eine Rechtshandlung ins Werk gesetzt wurde. An einer solchen Rechtshandlung fehlt es hinsichtlich der hier in Streit stehenden Abgabenforderungen der Beklagten, die allein an die Eigentümerstellung anknüpfen (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001, a.a.O.; SächsOVG, Urteil vom 23.05.2012, a.a.O.).

53

Selbst wenn es sich bei den in Rede stehenden Abgabenforderungen der Beklagten im Übrigen um Nachlassverbindlichkeiten im Sinne von Nachlasserbenschulden handeln sollte, stünde dies einer Haftung des Klägers mit seinem eigenen Vermögen wegen der bereits dargelegten Doppelnatur der Nachlasserbenschulden nicht entgegen. Denn die Beklagte will hier gerade auf das Eigenvermögen des Klägers zugreifen (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001, a.a.O.; NdsOVG, Beschluss vom 06.03.2008, a.a.O.; ThürOVG, Beschluss vom 09.04.2009, a.a.O.).

54

Das Verwaltungsgericht hat schließlich zutreffend ausgeführt, dass eine Haftungsbeschränkung des Klägers hier auch nicht deshalb anzunehmen ist, weil dieser als gesetzlicher Erbe nach § 1936 BGB die Annahme der Erbschaft nicht ausschlagen kann. Denn die Regelung des gesetzlichen Erbrechts des Staates nach § 1936 BGB differenziert nicht danach, ob aufgrund der eingetretenen Erbschaft Belastungen auf den Staat als Erben zukommen oder nicht. Sie dient nicht vorrangig fiskalischen Zwecken, sondern hat vor allem eine Ordnungsfunktion und dient dem Bestreben, herrenlose Nachlässe zu verhindern und eine ordnungsgemäße Nachlassabwicklung zu gewährleisten (vgl. HessVGH, Urteil vom 27.03.2014, a.a.O. m.w.N.). Eine Haftungsbeschränkung zugunsten des Staates als gesetzlichem Erben besteht nur, soweit diese gesetzlich geregelt ist. Die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten sehen bestimmte Privilegierungen des nicht zur Ausschlagung berechtigten Fiskus vor, nämlich bezüglich der Inventarfrist (§§ 1994 Abs. 1, 2011 BGB) und bei der Geltendmachung der beschränkten Erbenhaftung nach § 1990 Abs. 1 BGB und § 780 Abs. 2 ZPO. Angesichts dieser gesetzlichen Regelungen kann eine darüber hinausgehende allgemeine Privilegierung des Fiskuserben nicht angenommen werden.

55

Auch das Verwaltungsgericht Köln geht in dem vom Kläger zitierten Urteil vom 26.02.2014 (- 1 LB 100/09 -, juris Rn. 27) im Übrigen davon aus, dass es sich bei den nach dem Erbfall entstandenen Abgabenschulden nicht um Nachlassverbindlichkeiten handelt, sondern um Eigenschulden, die nicht der beschränkten Erbenhaftung unterliegen.

56

c) Der vom Kläger unter Bezugnahme auf das genannte Urteil des Verwaltungsgerichts Köln gegen die Aufrechnung erhobene Einwand, die Beklagte sei verpflichtet gewesen, die Grundsteuern und Abwassergebühren für das Nachlassgrundstück aus Billigkeitsgründen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 c KAG i.V.m. § 163 AO abweichend festzusetzen beziehungsweise diese gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG i.V.m. § 227 AO zu erlassen, greift, wie das Verwaltungsgericht im Ergebnis zu Recht entschieden hat, nicht durch.

57

Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Der Begriff der Unbilligkeit ist dabei identisch, die Vorschriften unterscheiden sich danach, ob das Festsetzungs- oder das Erhebungsverfahren betroffen ist. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist sowohl im Festsetzungs- als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Besteuerung kann sich nach allgemeiner Auffassung aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 - GrS 1/15 -, BFHE 255, 482 = BStBl II 2017, 393).

58

Der Senat kann im vorliegenden Verfahren offen lassen, unter welchen Voraussetzungen eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 227, 163 AO nach Eintritt der Bestandskraft der Abgabenbescheide erfolgen kann. Denn die Abgabenerhebung ist im vorliegenden Fall jedenfalls nicht unbillig. Eine Unbilligkeit der Heranziehung des Klägers zu Grundsteuern und Abwassergebühren für das Nachlassgrundstück ergibt sich weder aus persönlichen noch aus sachlichen Gründen.

59

Die Voraussetzungen für eine persönliche Unbilligkeit aus wirtschaftlichen Gründen (vgl. BVerwG, Urteil vom 23.08.1990 - 8 C 42.88 -, juris) sind bei dem Kläger als Fiskuserben ersichtlich nicht gegeben.

60

Seine Heranziehung zu Abgaben für das Nachlassgrundstück ist auch nicht sachlich unbillig. Hinsichtlich der Grundsteuern scheitert ein Rückgriff auf die §§ 163, 227 AO wegen sachlicher Unbilligkeit nach der Rechtsprechung des Senats an der insoweit abschließenden Regelung des Erlasses in den §§ 32 ff. GrStG (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 13.12.2001 - 2 S 1450/01 -, juris). Vorliegend hat der Kläger weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Voraussetzungen für einen Erlass nach §§ 32, 33 GrStG hier vorliegen könnten; er hat zudem nicht innerhalb der hierfür gesetzlich geregelten Frist des § 34 Abs. 2 GrStG bis zu dem auf den Erlasszeitraum folgenden 31. März einen entsprechenden Antrag auf Erlass gestellt.

61

Auch im Übrigen ist eine sachliche Unbilligkeit der Abgabenerhebung im Fall des Klägers nicht anzunehmen. Sachliche Billigkeitsgründe sind dann gegeben, wenn die Abgabenfestsetzung zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber im konkreten Fall den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Abgabe unbillig erscheint. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Abgabenfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BVerwG, Urteil vom 19.02.2015 - 9 C 10.14 -, BVerwGE 151, 255; vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.12.2008 - 2 S 428/08 -, juris). Härten, die dem Zweck der Abgabenerhebung entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können einen Billigkeitserlass dagegen nicht rechtfertigen (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.12.2008, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 19.02.2015, a.a.O.; vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116; BFH, Beschluss vom 28.11.2016 - GrS 1/15 -, BFHE 255, 482 = BStBl II 2017, 393; BVerfG, Kammerbeschluss vom 13.12.1994 - 2 BvR 89/91 -, juris; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O., § 227 AO Rn. 40; Rüsken in: Klein, AO, a.a.O., § 163 Rn. 32).

62

Nach diesen Maßgaben ist von einer sachlichen Unbilligkeit hier nicht auszugehen. Denn die Abgabenerhebung für das Nachlassgrundstück entspricht den Wertungen des Gesetzgebers. Dieser hat die Inanspruchnahme des Fiskuserben auch bei überschuldetem Nachlass bewusst in Kauf genommen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für eine beschränkte Haftung des Fiskuserben - wie hier - nicht gegeben sind. Der Gesetzgeber hat, wie bereits dargelegt, nur in begrenztem Umfang eine Privilegierung des Fiskuserben vorgesehen. Hinsichtlich der Haftung für Eigenschulden, auch wenn diese aus der Erbschaft herrühren, hat er eine Haftungsbegrenzung gerade nicht geregelt und damit - auch im Fall der Überschuldung des Nachlasses - wirtschaftliche Nachteile für den Fiskuserben in Kauf genommen. Dies gilt auch hinsichtlich der Haftung für grundstücksbezogene Abgaben, deren Entstehung der Fiskuserbe nicht vermeiden kann, weil er das Erbe nicht ausschlagen oder das Grundstück nicht rechtzeitig veräußern kann. Würde von der gesetzlichen Regelung der Haftung des Fiskuserben im Wege einer Billigkeitsentscheidung abgewichen, käme dies einer strukturellen Gesetzesänderung gleich.

63

d) Das Verwaltungsgericht hat darüber hinaus zutreffend dargelegt, dass auch § 226 Abs. 3 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG der erklärten Aufrechnung nicht entgegen stehen. Danach können die Abgabenpflichtigen gegen Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen. § 226 Abs. 3 AO findet im vorliegenden Fall, wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausgeführt hat, keine Anwendung, da sich diese Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut allein an den Abgabenpflichtigen richtet (vgl. BFH, Beschluss vom 20.12.2002 - VII B 67/02 -, juris; Rüsken in: Klein, AO, a.a.O., § 226 Rn. 38, Fritsch in: Koenig, AO, a.a.O.; § 226 Rn. 6, 33a), hier also den Kläger, während die Aufrechnung von der Beklagten, also der Abgabengläubigerin, erklärt wurde.

64

e) Auch die Regelung des § 395 BGB steht einer Aufrechnung entgegen der Rechtsauffassung des Klägers nicht entgegen. Danach ist die Aufrechnung gegen eine Forderung des Bundes oder eines Landes sowie gegen eine Forderung der Gemeinde oder eines anderen Kommunalverbandes nur zulässig, wenn die Leistung an dieselbe Kasse zu erfolgen hat, aus der die Forderung des Aufrechnenden zu berichtigen ist.

65

Die Anwendbarkeit des § 395 BGB im Anwendungsbereich des § 226 AO ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs findet das Erfordernis der Kassenidentität gemäß § 395 BGB (nur) in dem hier nicht gegebenen Fall der Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis keine Anwendung (vgl. BFH, Urteil vom 25.04.1989 - VII R 105/87 -, BFHE 157, 8, BStBl II 1989, 94; vgl. auch Gursky in: Staudinger, BGB, 2016, § 395 Rn. 9; Stürner, in: Jauernig, BGB, 16. Aufl. 2015, § 395 Rn. 2; Fritsch in: Koenig, AO, a.a.O., § 226 Rn. 20). Im Schrifttum wird die Anwendbarkeit des § 395 BGB im Anwendungsbereich des § 226 AO teilweise generell ausgeschlossen (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O., § 226 AO Rn. 11 f.; Schirrmeister/Frenzel/Gundlach, DZWIR 2004, 145).

66

Der Senat kann die Frage der Anwendbarkeit des § 395 BGB im vorliegenden Verfahren offen lassen, denn die nach dieser Vorschrift erforderliche Kassenidentität ist hier jedenfalls gegeben. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht entschieden, dass die Leistung der Beklagten an dieselbe Kasse zu erfolgen hatte, welche auch die Forderungen der Beklagten hätte ausgleichen müssen. Eine Kasse im Sinne von § 395 BGB ist jede Amtsstelle der in dieser Vorschrift genannten begünstigten Körperschaften, die für öffentliche Zwecke bestimmte Geldbestände selbständig verwaltet, insbesondere die zufließenden Einnahmen entgegennimmt, die nach dem Zweck der Geldbestände daraus zu bestreitenden Ausgaben bewirkt und über die Einnahmen und Ausgaben amtliche Bücher führt (vgl. RG, Urteil vom 03.05.1913, RGZ 82, 232; Hamburgisches OVG, Beschluss vom 17.12.2015 - 1 So 70/14 -, juris; Gursky in: Staudinger, BGB, a.a.O., § 395 Rn. 6).

67

Nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht werden seine Grundsteuer- und Abwassergebührenerstattungsforderungen von der Landesoberkasse Baden-Württemberg eingezogen. Diese weist nach seinen Angaben auch die Auszahlung von Grundsteuern und Abwassergebühren an, wie sie vorliegend von der Beklagten für die Jahre 2012 und 2013 festgesetzt wurden. Die Tatsache, dass die hier in Rede stehenden Erstattungsansprüche einerseits und die sich gegen den Kläger als Fiskuserben richtenden Abgabenforderungen andererseits unterschiedliche Grundstücke betrafen, für die durch die Landesoberkasse jeweils verschiedene - getrennte - Konten geführt wurden, steht der Annahme der Kassenidentität, wie das Verwaltungsgericht zutreffend entschieden hat, nicht entgegen. Das Verwaltungsgericht hat hierzu ausgeführt, für eine Kassenidentität spreche bereits der Wortsinn der „Kasse“ als Stelle, die im Ergebnis die Ein- und Auszahlungen jeweils vornehme. § 395 BGB diene als verschärftes Erfordernis der Gegenseitigkeit der Aufrechnung (vgl. Schlüter, in: Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 395 Rn. 1; Schirrmeister/Frenzel/Gundlach, DZWIR 2004, 145) dem Zweck, Schwierigkeiten bei der Führung öffentlicher Kassen zu vermeiden (vgl. RG, Urteil vom 03.05.1913, a.a.O.). Da die hier in Streit stehenden Haupt- und Gegenforderungen an dieselbe Zahlstelle zu richten seien bzw. von dieser ausgeglichen würden, sei auch dem Sinn und Zweck nach die für die Aufrechnung notwendige Kassenidentität gegeben. Denn die Landesoberkasse besitze die erforderliche Kontrolle und Übersicht über die Ein- und Auszahlungen, die gerade den befürchteten Schwierigkeiten bei der Zuordnung von Zahlungen entgegenstünden. Unerheblich sei, dass die Landesoberkasse nur auf Anweisung des Landesbetriebs Forderungen geltend mache bzw. Beträge annehme; denn dies entspreche dem Wesen einer Kasse.

68

Diesen Ausführungen schließt sich der Senat vollumfänglich an. Die Landesoberkasse nimmt hier, ohne dass personell und organisatorisch verselbständigte Einheiten betroffen sind, Einzahlungen an und nimmt Auszahlungen vor, die sie buchungsmäßig erfasst (vgl. Schirrmeister/Frenzel/Gundlach, DZWIR 2004, 145). Für die Frage der Kassenidentität kommt es nicht darauf an, dass aus buchungstechnischen Gründen verschiedene Konten geführt werden. Würde für den Begriff der Kasse auf von der Landesoberkasse geführte Konten abgestellt, hätte diese es allein durch die von ihr gewählte Kontenführung in der Hand, die gesetzlich abschließend geregelten Voraussetzungen der Aufrechnung zu verschärfen.

69

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

70

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO gegeben ist.

71

Beschluss vom 29.06.2017

72

Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 283,32 EUR festgesetzt (§§ 63 Abs. 2, 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG).

73

Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

31

Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da die Beteiligten - die Beklagte mit Schriftsatz vom 05.10.2016, der Kläger mit Schriftsatz vom 17.01.2017 - ihr Einverständnis hiermit erklärt haben (§§ 125 Abs. 1, 101 Abs. 1 VwGO).

I.

32

Die Berufung des Klägers ist nach Zulassung durch das Verwaltungsgericht statthaft und auch im Übrigen zulässig. Sie wurde insbesondere innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils beim Verwaltungsgericht eingelegt. Auch die Berufungsbegründungsfrist gemäß § 124a Abs. 3 Satz 1 VwGO ist gewahrt.

II.

33

Die Berufung ist jedoch unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die vom Kläger erhobene Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Klage ist zulässig (dazu 1.), jedoch nicht begründet (dazu 2.).

34

1. Das Verwaltungsgericht ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist.

35

a) Zwar ist die vom Kläger ausdrücklich erhobene Leistungsklage wegen der Subsidiarität der Leistungsklage unzulässig, da der Kläger das Ziel der Klage durch eine Anfechtungsklage gegen einen von der Beklagten nach § 218 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG zu erlassenden Abrechnungsbescheid erreichen könnte (vgl. NdsFG, Urteil vom 13.03.2002 - 2 K 89/97 KI -, juris; BayVGH, Beschluss vom 25.08.2016 - 20 CS 16.1469 -, juris). Eine allgemeine Leistungsklage des Abgabenpflichtigen auf Auszahlung einer Abgabenerstattung kann nach § 218 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG nur Erfolg haben, wenn die zuständige Behörde zuvor aufgrund eines abgeschlossenen Verwaltungsverfahrens den geltend gemachten Zahlungsanspruch durch Verwaltungsakt festgestellt hat (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Beschluss vom 07.07.1998 - VII B 312/97 -, juris = BFH/NV 1999, 150). Für den Fall, dass zwischen den Beteiligten streitig ist, ob ein Anspruch aus dem Abgabenschuldverhältnis bereits erfüllt und deshalb erloschen ist (§ 47 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG), sieht § 218 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG ein besonderes Verwaltungsverfahren vor. Danach entscheidet über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis betreffen, die Verwaltungsbehörde durch Verwaltungsakt. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit, wie im vorliegenden Fall, einen Erstattungsanspruch betrifft (§ 218 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG). Der Verwaltungsakt nach § 218 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG, der sog. Abrechnungsbescheid, wird in diesem Falle zur Grundlage für die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis i.S. des § 218 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Urteil vom 30.11.1999 - VII R 97/98 -, juris). Entsteht somit, wie im vorliegenden Fall, Streit darüber, ob ein Anspruch aus dem Abgabenschuldverhältnis durch Aufrechnung erloschen ist (vgl. §§ 47, 226 Abs. 1 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b, Nr. 5 a KAG, §§ 387 bis 389 BGB), so ist - unabhängig davon, wer die Aufrechnung erklärt hat -zwingend zunächst durch einen Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu entscheiden (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Urteil vom 02.04.1987 - R 148/83 -, juris Rn. 21 = BFHE 149, 482, BStBl II 1987, 536; Urteil vom 28.04.1993 - I R 123/91 -, juris = BFHE 170, 573 = BStBl II 1994, 147; Fritsch in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 226 Rn. 55; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand Januar 2017, § 226 AO, Rn. 59 f.). Hält der Abgabenpflichtige die Aufrechnung der Verwaltungsbehörde für unwirksam, so muss er zunächst einen Abrechnungsbescheid beantragen. Eine vor Abschluss des Verwaltungsverfahrens nach § 218 Abs. 2 AO erhobene Leistungsklage auf Zahlung des Rückforderungsbetrages ist unzulässig (vgl. BayVGH, Beschluss vom 25.08.2016 - 20 CS 16.1469 -, juris; NdsFG, Urteil vom 13.03.2002 - 2 K 89/97 KI -, juris; BFH, Urteil vom 30.11.1999 - VII R 97/98 -, juris; Urteil vom 12.06.1986 - VII R 103/83 -, juris = BFHE 147, 1 = BStBl II 1986, 702; Beschluss vom 07.07.1998 - VII B 312/97 -, juris = BFH/NV 1999, 150; Rüsken in: Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 218 Rn. 10; von Groll in: Gräber, FGO, 7. Aufl. 2010, § 40 Rn. 28).

36

b) Die von dem Kläger erhobene Leistungsklage kann nicht in eine Anfechtungsklage gegen die Aufrechnungserklärungen der Beklagten vom 22.03.2013 und vom 16.08.2013 umgedeutet werden, da eine Aufrechnungserklärung nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und des Bundesfinanzhofs (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.10.1982 - 3 C 6.82 -, BVerwGE 66, 218; BFH, Beschluss vom, 29.11.2012 - VII B 88/12 -, juris; Urteil vom 02.04.1987 - VII R 148/83 -, juris) kein Verwaltungsakt, sondern eine rechtsgeschäftliche Erklärung ist, mit der ein schuldrechtliches Gestaltungsrecht ausgeübt wird.

37

c) Die Klage kann auch nicht in eine zulässige Anfechtungsklage gegen einen von der Beklagten erlassenen Abrechnungsbescheid über das Erlöschen des Abgabenerstattungsanspruchs des Klägers durch Aufrechnung umgedeutet werden. Dies würde voraussetzen, dass die Beklagte einen solchen Abrechnungsbescheid erlassen hat. Da ein Abrechnungsbescheid nicht ausdrücklich ergangen ist, könnte sich dieser nur im Wege der Auslegung aus dem vorliegenden Schriftverkehr ergeben. Hierzu müsste eine Äußerung der Beklagten als eine Entscheidung über eine Streitigkeit i.S. des § 218 Abs. 2 AO anzusehen sein, d.h. die Beklagte müsste mit ihr nach dem für den Adressaten objektiv erkennbaren Erklärungswert mit unmittelbarer Wirksamkeit nach außen zwischen den Beteiligten rechtsfeststellend die Streitigkeit entschieden haben (vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2015 - I R 69/12 , juris = BFHE 249, 99). Das als Abrechnungsbescheid auszulegende Schreiben muss dabei die Angaben enthalten, die erforderlich sind, um die im Einzelfall bestehende Streitigkeit, also die konkrete Streitfrage, zu klären. Liegen diese Voraussetzungen vor, so ist ein Abrechnungsbescheid auch dann gegeben, wenn die Beklagte die Äußerung - wie hier - nicht ausdrücklich als Abrechnungsbescheid oder als Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO bezeichnet hat (vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2015 - I R 69/12 , juris = BFHE 249, 99; Urteil vom 07.08.1990 - VII R 120/89-, juris).

38

Den vorliegenden Akten kann ein Schreiben der Beklagten mit dem Inhalt eines Abrechnungsbescheids nicht entnommen werden. Entgegen der Rechtsauffassung der Beteiligten sind insbesondere die Aufrechnungserklärungen der Beklagten vom 22.03.2013 und vom 16.08.2013, gegen die der Kläger mit Schreiben vom 26.03.2013 und vom 03.09.2013 Widerspruch erhoben hat, nicht als Abrechnungsbescheide auszulegen. Denn nach den vorstehend dargelegten Maßgaben kann und muss ein Abrechnungsbescheid erst ergehen, nachdem Streit darüber entstanden ist, ob ein Abgabenanspruch durch Aufrechnung erloschen ist. Die Aufrechnungserklärungen können somit - ungeachtet der fehlenden Verwaltungsaktqualität - bereits wegen dieser zeitlichen Abfolge nicht zugleich als Abrechnungsbescheid angesehen werden.

39

d) Die Klage ist allerdings in eine zulässige Untätigkeitsklage umzudeuten mit dem Ziel, die Beklagte zu verpflichten, einen Abrechnungsbescheid zu erlassen, in dem zu Gunsten des Klägers ein Erstattungsanspruch in Höhe von 283,32 EUR ausgewiesen wird. Voraussetzung hierfür ist nach § 75 VwGO, dass der Kläger zumindest konkludent den Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragt hat. Der Kläger hat gegen die Aufrechnungserklärungen mit Schreiben vom 26.03.2013 und vom 03.09.2013 Widerspruch erhoben. Damit hat er zu erkennen gegeben, dass er nicht die Auffassung der Beklagten teilt, die Erstattungsansprüche seien durch Aufrechnung erloschen. Er hat in den genannten Schreiben zum Ausdruck gebracht, dass er die Erstattungsansprüche trotz der von der Beklagten erklärten Aufrechnung geltend machen will. Da Voraussetzung hierfür ein Abrechnungsbescheid ist, enthalten die erhobenen Widersprüche konkludent auch den Antrag auf Erlass eines Abrechnungsbescheids (vgl. BFH, Urteil vom 28.04.1993 - I R 123/91 -, juris = BFHE 170, 573, BStBl II 1994, 147; VG Cottbus, Urteil vom 27.01.2014 - 6 K 802/13 -, juris; VG Freiburg, Urteil vom 30.09.2015 - 1 K 1163/14 -, juris).

40

Die in § 75 Satz 2 VwGO genannte Frist von drei Monaten war schon im Zeitpunkt der Klageerhebung am 08.10.2014 abgelaufen. Ein zureichender Grund dafür, dass über die Anträge des Klägers auf Erlass von Abrechnungsbescheiden noch nicht entschieden wurde, lag im maßgeblichen Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des Verwaltungsgerichts am 21.07.2015 nicht mehr vor.

41

2. Die zulässige Untätigkeitsklage ist allerdings unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids, in dem zu seinen Gunsten ein Erstattungsanspruch in Höhe von 283,32 EUR ausgewiesen ist (§ 113 Abs. 5 VwGO).

42

Zwar sind die vom Kläger geltend gemachten Ansprüche gegen die Beklagte auf Rückerstattung gezahlter Grundsteuern und Abwassergebühren unstreitig nach § 37 Abs. 2 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG entstanden. Sie sind jedoch durch die von der Beklagten wirksam erklärte Aufrechnung mit ihren Grundsteuer- und Abwassergebührenforderungen gegen den Kläger erloschen (§§ 47, 226 Abs. 1 AO, § 3 Abs. 1 Nr. 2 b, Nr. 5 a KAG, §§ 387 bis 389 BGB).

43

Nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Abgabenschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts, soweit nichts anderes bestimmt ist. Die Vorschrift gilt für die Aufrechnung sowohl durch den Abgabengläubiger als auch durch den Abgabenschuldner. Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis sind alle Ansprüche i.S.d. § 37 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG, also nicht nur der Abgabenanspruch, sondern insbesondere auch der Abgabenerstattungsanspruch. Gemäß § 387 ff. BGB können gegenseitige Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die Forderung, mit der aufgerechnet wird (Gegenforderung), wirksam und fällig ist und die Forderung, gegen die aufgerechnet wird (Hauptforderung), erfüllbar ist. Der Aufrechnung dürfen zudem keine Aufrechnungsverbote nach §§ 390, 392-394 BGB oder § 226 Abs. 2 und Abs. 3 AO entgegenstehen.

44

a) Das Verwaltungsgericht hat in dem angegriffenen Urteil zu Recht ausgeführt, dass die Hauptforderungen des Klägers (die Rückerstattungsansprüche) gegen die Beklagte erfüllbar und die Gegenforderungen der Beklagten gegen den Kläger (die Grundsteuer- und Abwassergebührenforderungen) entstanden und fällig waren.

45

Die Beklagte hatte die Abgabenforderungen, mit denen sie aufgerechnet hat, gegen den Kläger bestandskräftig festgesetzt, weshalb die Rechtmäßigkeit der Festsetzungen keiner gerichtlichen Überprüfung mehr unterlag. Den Abwassergebührenbescheid vom 15.02.2013 für das Jahr 2012 hat der Kläger nicht mit Rechtsmitteln angegriffen. Auch die Grundsteuern für die Jahre 2012 und 2013 wurden ihm gegenüber, wie das Verwaltungsgericht zutreffend ausgeführt hat, gemäß § 27 Abs. 3 GrStG durch öffentliche Bekanntmachung wirksam festgesetzt, ohne dass er hiergegen Rechtsmittel eingelegt hat. Nach § 27 Abs. 3 Satz 1 GrStG kann für diejenigen Steuerschuldner, die für das Kalenderjahr die gleiche Grundsteuer wie im Vorjahr zu entrichten haben, die Grundsteuer durch öffentliche Bekanntmachung festgesetzt werden. Für die Steuerschuldner treten mit dem Tag der öffentlichen Bekanntmachung die gleichen Rechtswirkungen ein, wie wenn ihnen an diesem Tag ein schriftlicher Steuerbescheid zugegangen wäre (§ 27 Abs. 3 Satz 1 GrStG). Die Beklagte hat von dieser Möglichkeit durch die Bekanntmachungen vom 14.01.2012 und vom 19.01.2013 für die Grundsteuern der Jahre 2012 und 2013 Gebrauch gemacht und so die gleiche Grundsteuer wie für das Jahr 2011 gegenüber dem Kläger festgesetzt. Gegen den Kläger war mit Bescheid vom 11.01.2011, dessen Zugang der Kläger nicht bestritten hat, eine Grundsteuer in der entsprechenden Höhe von 122,81 EUR für das (zutreffend bezeichnete) Nachlassgrundstück festgesetzt worden, wobei der Bescheid bereits den Hinweis enthielt, dass er bis zum Zugang eines neuen Bescheides auch für die Folgejahre gilt.

46

Da die Abgabenfestsetzungen bestandskräftig geworden sind, bedarf es keiner weiteren Ausführungen zu deren Rechtmäßigkeit. Fällig wurden die Abgabenforderungen gemäß § 220 Abs. 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG mit ihrer Entstehung. Soweit der Kläger einwendet, die Beklagte sei verpflichtet gewesen, die Abgaben aus Billigkeitsgründen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 c KAG i.V.m. § 163 AO abweichend festzusetzen beziehungsweise diese gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG i.V.m. § 227 AO zu erlassen, vermag dies weder die Rechtmäßigkeit der Abgabenfestsetzung noch die materiell-rechtliche Fälligkeit der Abgabenforderung in Frage zu stellen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteil vom 04.06.1982 - 8 C 106.81 -, juris) und des Senats (vgl. Beschluss vom 15.02.1993 - 2 S 2674/92 -, juris; Beschluss vom 29.06.1992 - 9 S 1346/92 -, juris) ist die Entscheidung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 c, 5 a KAG i.V.m. §§ 163, 227 AO gegenüber der Abgabenfestsetzung ein selbständiger Verwaltungsakt, der zwar mit der Festsetzung der Abgabe verbunden werden kann, nicht jedoch verbunden werden muss (vgl. § 163 Abs. 1 Satz 3 AO; VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 15.02.1993, a.a.O.). Der lediglich die Abgabe festsetzende Bescheid ist als solcher auch dann rechtmäßig, wenn es sich bei dem von der Gemeinde unberücksichtigt gelassenen Billigkeitsgrund um einen solchen sachlicher Art handelt, den sie von Amts wegen hätte berücksichtigen müssen (vgl. VGH Bad.-Württ., Beschluss vom 15.02.1993, a.a.O.; zur Prüfung von Amts wegen vgl. BVerwG, Urteil vom 01.08.1986 - 8 C 54.85 -, juris; Urteil vom 12.09.1984 - 8 C 124.82 -, BVerwGE 70, 96). Eine Unbilligkeit der Festsetzung oder Erhebung nach §§ 163, 227 AO begründet lediglich ein verfahrensrechtliches Hindernis für die Verwirklichung des Anspruchs; sie schließt insbesondere eine wirksame Aufrechnung durch den Abgabengläubiger aus. Im Übrigen wird hinsichtlich der Frage der - nach Auffassung des Senats im vorliegenden Verfahren nicht anzunehmenden - Unbilligkeit der Abgabenfestsetzung/-erhebung auf die Ausführungen unter II. 2. c) verwiesen.

47

b) Das Aufrechnungsverbot des § 390 BGB, das gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Abgabenschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche entsprechend gilt (vgl. BFH, Urteil vom 12.06.1990 - VII R 69/89 -, juris = BFHE 163, 498; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 16.11.1989 - 2 S 425/87 -, juris; Fritsch in: Koenig, AO, a.a.O., § 226 Rn. 35), stand der Aufrechnung im vorliegenden Fall nicht entgegen. Nach § 390 BGB ist die Aufrechnung mit einer einredebehafteten Forderung unzulässig. Das Verwaltungsgericht hat insoweit zutreffend ausgeführt, der Kläger habe sich hinsichtlich der Gegenforderungen nicht mit Erfolg auf die Einrede der beschränkten Erbenhaftung berufen können. Die Haftung des Klägers für die in Streit stehenden Grundsteuer- und Abwassergebührenforderungen der Jahre 2012 und 2013 war nicht auf den Nachlass beschränkt, sondern stellte eine Eigenschuld des Klägers dar, für die er mit seinem eigenen Vermögen einzustehen hatte.

48

Nach § 45 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG gehen bei Gesamtrechtsnachfolge die Forderungen und Schulden aus dem Steuerschuldverhältnis auf den Rechtsnachfolger über. § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG schränkt diesen Grundsatz für den Hauptfall der Gesamtrechtsnachfolge, den Erbfall (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB), ein. Danach haben die Erben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Abgabenschulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. § 45 Abs. 2 Satz 1 AO verweist damit auf die §§ 1967 ff. BGB, die die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten regeln. Gemäß § 45 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 2 b KAG bleiben die Vorschriften, durch die eine abgabenrechtliche Haftung der Erben begründet wird, dagegen unberührt.

49

Die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten beschränkt sich nach § 1975 BGB auf den Nachlass, wenn eine Nachlasspflegschaft zum Zwecke der Befriedigung der Nachlassgläubiger (Nachlassverwaltung) angeordnet oder das Nachlassinsolvenzverfahren eröffnet ist. Die Haftungsbeschränkung bleibt auch nach Beendigung der Nachlassverwaltung bestehen (BGH, Urteil vom 17.12.1953 - IV ZR 101/53 -,NJW 1954, 635; Palandt, BGB, 76. Aufl. 2017, § 1975 Rn. 1). Im Falle der - vorliegend erfolgten - Einstellung des Verfahrens mangels Masse (§ 207 InsO) tritt die Haftungsbeschränkung hingegen nicht ein. Der Erbe, der damit das Verfügungsrecht über die Insolvenzmasse zurückerhält (§ 215 Abs. 2 InsO), kann sich dann aber, wie das Verwaltungsgericht zutreffend dargelegt hat, auf eine Dürftigkeit des Nachlasses nach § 1990 BGB berufen (vgl. Palandt, a.a.O.). Nach Erhebung der Dürftigkeitseinrede kann der Erbe die Befriedigung des Gläubigers insoweit verweigern, als der Nachlass nicht ausreicht (§ 1990 Abs. 1 Satz 1 BGB).

50

Auf eine Beschränkung der Erbenhaftung nach §§ 1975 und 1990 Abs. 1 Satz 1 BGB kann sich der Erbe allerdings nur dann berufen, wenn die geltend gemachte Forderung des Gläubigers eine Nachlassverbindlichkeit darstellt. Hierzu gehören nach § 1967 Abs. 2 BGB die vom Erblasser herrührenden, also im Zeitpunkt des Erbfalls schon in der Person des Erblassers begründeten Schulden (Erblasserschulden) sowie die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten, die anlässlich des Erbfalls entstanden sind, insbesondere die im Gesetz genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen (Erbfallschulden). Zu letzteren gehören zwar auch die sogenannten Nachlasserbenschulden, die aus Anlass des Erbfalls (aber nicht schon mit diesem) entstehen, wenn der Nachlass durch die Erben oder andere damit betraute Personen ordnungsgemäß verwaltet wird und dabei Verbindlichkeiten begründet werden. Jedoch sind solche Nachlasserbenschulden nach ganz überwiegender Auffassung in Rechtsprechung und Schrifttum Schulden mit einem doppeltem Haftungsgegenstand (Küpper in: Münchener Kommentar zum BGB, 7. Aufl. 2017, § 1967 BGB Rn. 15 f.). Sie sind nicht nur Nachlassverbindlichkeiten, sondern zugleich auch Eigenschulden des Erben, für welche er unbeschränkt mit seinem eigenen Vermögen haftet. Die Entstehung einer Nachlasserbenschuld setzt nach überwiegender Auffassung ein Handeln des Erben bei der Verwaltung des Nachlasses voraus, das in einem rechtsgeschäftlichen Handeln bestehen kann oder in dem in die Tat umgesetzten Entschluss, (vorübergehend) an die Stelle des Erblassers zu treten (vgl. ThürOVG, Beschluss vom 09.04.2009 - 4 EO 592/05 -, juris; Küpper in: Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 1967 BGB Rn. 21).

51

Die hier in Rede stehenden Grundbesitzabgaben, nämlich die Abwassergebühren für das Jahr 2012 und die Grundsteuern für den Erhebungszeitraum 2012-2013, sind, wie das Verwaltungsgericht zu Recht angenommen hat, keine Nachlassverbindlichkeiten i.S.v. § 1967 BGB, sondern Eigenverbindlichkeiten des Klägers als Eigentümer des Grundstücks, für die er mit seinem eigenen Vermögen unbeschränkt einzustehen hat (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001 - 9 B 157/01 -, juris; NdsOVG, Beschluss vom 06.03.2008 - 9 ME 149/08 -, juris; ThürOVG, Beschluss vom 09.04.2009, a.a.O.; SächsOVG, Urteil vom 23.05.2012 - 5 A 499/09 -, juris; sowie zur Zustandshaftung des Fiskalerben: HessVGH, Urteil vom 27.03.2014 - 8 A 1251/12 -, juris; OVG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 29.03.2016 - 2 M 156/15 -, juris). Zwar beziehen sich die streitgegenständlichen Forderungen der Beklagten gegen den Kläger auf ein Grundstück, welches zum Nachlass des Erblassers gehörte und das der Kläger im Wege der Zwangserbschaft gemäß §§ 1936, 1964 BGB erworben hat. Die Forderungen sind jedoch weder bis zum Erbfall im Jahr 2008 entstanden noch sind sie aus Anlass des Erbfalls entstanden und treffen den Erben als solchen. Vielmehr handelt es sich hierbei um nach dem Erbfall entstandene Verbindlichkeiten, die nicht durch ein rechtsgeschäftliches Handeln zur Verwaltung des Nachlasses, sondern auf der Grundlage eines gesetzlich definierten öffentlich-rechtlichen Abgabenschuldverhältnisses begründet wurden. Sie knüpfen nicht an den Erbfall, sondern originär an die Eigentümerstellung des Klägers an. Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis entstehen nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 b i.V.m. § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Schuldner der hier in Rede stehenden Abgaben ist derjenige, der im fraglichen Zeitraum Eigentümer des betreffenden Grundstücks ist. Dies folgt im Hinblick auf die Abwassergebühren aus § 3 Abs. 1 AbwGebS und hinsichtlich der Grundsteuer aus § 10 GrStG. Nach § 10 Abs. 1 GrStG ist Schuldner der Grundsteuer derjenige, dem der Steuergegenstand bei der Feststellung des Einheitswerts zugerechnet ist. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter, also auch Grundstücke, dem Eigentümer zuzurechnen. Dabei wird die Grundsteuer nach den Verhältnissen zu Beginn des Kalenderjahres festgesetzt (§ 9 Abs. 1 GrStG). Die Steuer entsteht mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist (§ 9 Abs. 2 GrStG). In den Kalenderjahren 2012 und 2013, für die die hier in Streit stehenden Abgaben festgesetzt wurden, war der Kläger bereits Eigentümer des fraglichen Grundstücks. Auf die Frage, aus welchem Rechtsgrund er das Eigentum erworben hat, kommt es nach der gesetzlichen Regelung für das Entstehen der Abgabenforderung nicht an (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001, a.a.O.; NdsOVG, Beschluss vom 06.03.2008, a.a.O.; SächsOVG, Urteil vom 23.05.2012, a.a.O.).

52

Eine Fallkonstellation, wie sie der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 11.08.1998 (Urteil vom 11.08.1998 - VII R 118/95 -, BFHE 186, 328) zugrunde lag, und die den Bundesfinanzhof veranlasst hat, in einem Einzelfall die einkommensteuerliche Haftung des Erben gemäß § 1975 BGB auf den Nachlass zu beschränken, liegt hier nicht vor. Denn anders als in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall geht es hier nicht um Verbindlichkeiten, die deshalb noch dem Erblasser zuzurechnen sind, weil sie zwangsläufig, d.h. ohne Zutun des Erben und ohne dass der Erbe dies verhindern konnte, aus einem Geschehensablauf folgen, der noch vom Erblasser zu Lebzeiten durch eine Rechtshandlung ins Werk gesetzt wurde. An einer solchen Rechtshandlung fehlt es hinsichtlich der hier in Streit stehenden Abgabenforderungen der Beklagten, die allein an die Eigentümerstellung anknüpfen (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001, a.a.O.; SächsOVG, Urteil vom 23.05.2012, a.a.O.).

53

Selbst wenn es sich bei den in Rede stehenden Abgabenforderungen der Beklagten im Übrigen um Nachlassverbindlichkeiten im Sinne von Nachlasserbenschulden handeln sollte, stünde dies einer Haftung des Klägers mit seinem eigenen Vermögen wegen der bereits dargelegten Doppelnatur der Nachlasserbenschulden nicht entgegen. Denn die Beklagte will hier gerade auf das Eigenvermögen des Klägers zugreifen (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 27.02.2001, a.a.O.; NdsOVG, Beschluss vom 06.03.2008, a.a.O.; ThürOVG, Beschluss vom 09.04.2009, a.a.O.).

54

Das Verwaltungsgericht hat schließlich zutreffend ausgeführt, dass eine Haftungsbeschränkung des Klägers hier auch nicht deshalb anzunehmen ist, weil dieser als gesetzlicher Erbe nach § 1936 BGB die Annahme der Erbschaft nicht ausschlagen kann. Denn die Regelung des gesetzlichen Erbrechts des Staates nach § 1936 BGB differenziert nicht danach, ob aufgrund der eingetretenen Erbschaft Belastungen auf den Staat als Erben zukommen oder nicht. Sie dient nicht vorrangig fiskalischen Zwecken, sondern hat vor allem eine Ordnungsfunktion und dient dem Bestreben, herrenlose Nachlässe zu verhindern und eine ordnungsgemäße Nachlassabwicklung zu gewährleisten (vgl. HessVGH, Urteil vom 27.03.2014, a.a.O. m.w.N.). Eine Haftungsbeschränkung zugunsten des Staates als gesetzlichem Erben besteht nur, soweit diese gesetzlich geregelt ist. Die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten sehen bestimmte Privilegierungen des nicht zur Ausschlagung berechtigten Fiskus vor, nämlich bezüglich der Inventarfrist (§§ 1994 Abs. 1, 2011 BGB) und bei der Geltendmachung der beschränkten Erbenhaftung nach § 1990 Abs. 1 BGB und § 780 Abs. 2 ZPO. Angesichts dieser gesetzlichen Regelungen kann eine darüber hinausgehende allgemeine Privilegierung des Fiskuserben nicht angenommen werden.

55

Auch das Verwaltungsgericht Köln geht in dem vom Kläger zitierten Urteil vom 26.02.2014 (- 1 LB 100/09 -, juris Rn. 27) im Übrigen davon aus, dass es sich bei den nach dem Erbfall entstandenen Abgabenschulden nicht um Nachlassverbindlichkeiten handelt, sondern um Eigenschulden, die nicht der beschränkten Erbenhaftung unterliegen.

56

c) Der vom Kläger unter Bezugnahme auf das genannte Urteil des Verwaltungsgerichts Köln gegen die Aufrechnung erhobene Einwand, die Beklagte sei verpflichtet gewesen, die Grundsteuern und Abwassergebühren für das Nachlassgrundstück aus Billigkeitsgründen gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 c KAG i.V.m. § 163 AO abweichend festzusetzen beziehungsweise diese gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG i.V.m. § 227 AO zu erlassen, greift, wie das Verwaltungsgericht im Ergebnis zu Recht entschieden hat, nicht durch.

57

Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Der Begriff der Unbilligkeit ist dabei identisch, die Vorschriften unterscheiden sich danach, ob das Festsetzungs- oder das Erhebungsverfahren betroffen ist. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist sowohl im Festsetzungs- als auch im Erhebungsverfahren eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO). Allerdings handelt es sich hierbei nicht um ein voraussetzungsloses Ermessen. Vielmehr setzen die abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Satz 1 AO und der Erlass nach § 227 AO voraus, dass die Erhebung bzw. Einziehung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Unbilligkeit der Besteuerung kann sich nach allgemeiner Auffassung aus persönlichen oder sachlichen Gründen ergeben (vgl. BFH, Beschluss vom 28.11.2016 - GrS 1/15 -, BFHE 255, 482 = BStBl II 2017, 393).

58

Der Senat kann im vorliegenden Verfahren offen lassen, unter welchen Voraussetzungen eine Billigkeitsmaßnahme nach §§ 227, 163 AO nach Eintritt der Bestandskraft der Abgabenbescheide erfolgen kann. Denn die Abgabenerhebung ist im vorliegenden Fall jedenfalls nicht unbillig. Eine Unbilligkeit der Heranziehung des Klägers zu Grundsteuern und Abwassergebühren für das Nachlassgrundstück ergibt sich weder aus persönlichen noch aus sachlichen Gründen.

59

Die Voraussetzungen für eine persönliche Unbilligkeit aus wirtschaftlichen Gründen (vgl. BVerwG, Urteil vom 23.08.1990 - 8 C 42.88 -, juris) sind bei dem Kläger als Fiskuserben ersichtlich nicht gegeben.

60

Seine Heranziehung zu Abgaben für das Nachlassgrundstück ist auch nicht sachlich unbillig. Hinsichtlich der Grundsteuern scheitert ein Rückgriff auf die §§ 163, 227 AO wegen sachlicher Unbilligkeit nach der Rechtsprechung des Senats an der insoweit abschließenden Regelung des Erlasses in den §§ 32 ff. GrStG (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 13.12.2001 - 2 S 1450/01 -, juris). Vorliegend hat der Kläger weder dargelegt noch ist sonst ersichtlich, dass die Voraussetzungen für einen Erlass nach §§ 32, 33 GrStG hier vorliegen könnten; er hat zudem nicht innerhalb der hierfür gesetzlich geregelten Frist des § 34 Abs. 2 GrStG bis zu dem auf den Erlasszeitraum folgenden 31. März einen entsprechenden Antrag auf Erlass gestellt.

61

Auch im Übrigen ist eine sachliche Unbilligkeit der Abgabenerhebung im Fall des Klägers nicht anzunehmen. Sachliche Billigkeitsgründe sind dann gegeben, wenn die Abgabenfestsetzung zwar dem Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber im konkreten Fall den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Abgabe unbillig erscheint. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Abgabenfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (vgl. BVerwG, Urteil vom 19.02.2015 - 9 C 10.14 -, BVerwGE 151, 255; vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.12.2008 - 2 S 428/08 -, juris). Härten, die dem Zweck der Abgabenerhebung entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestands bewusst in Kauf genommen hat, können einen Billigkeitserlass dagegen nicht rechtfertigen (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.12.2008, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 19.02.2015, a.a.O.; vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116; BFH, Beschluss vom 28.11.2016 - GrS 1/15 -, BFHE 255, 482 = BStBl II 2017, 393; BVerfG, Kammerbeschluss vom 13.12.1994 - 2 BvR 89/91 -, juris; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O., § 227 AO Rn. 40; Rüsken in: Klein, AO, a.a.O., § 163 Rn. 32).

62

Nach diesen Maßgaben ist von einer sachlichen Unbilligkeit hier nicht auszugehen. Denn die Abgabenerhebung für das Nachlassgrundstück entspricht den Wertungen des Gesetzgebers. Dieser hat die Inanspruchnahme des Fiskuserben auch bei überschuldetem Nachlass bewusst in Kauf genommen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen für eine beschränkte Haftung des Fiskuserben - wie hier - nicht gegeben sind. Der Gesetzgeber hat, wie bereits dargelegt, nur in begrenztem Umfang eine Privilegierung des Fiskuserben vorgesehen. Hinsichtlich der Haftung für Eigenschulden, auch wenn diese aus der Erbschaft herrühren, hat er eine Haftungsbegrenzung gerade nicht geregelt und damit - auch im Fall der Überschuldung des Nachlasses - wirtschaftliche Nachteile für den Fiskuserben in Kauf genommen. Dies gilt auch hinsichtlich der Haftung für grundstücksbezogene Abgaben, deren Entstehung der Fiskuserbe nicht vermeiden kann, weil er das Erbe nicht ausschlagen oder das Grundstück nicht rechtzeitig veräußern kann. Würde von der gesetzlichen Regelung der Haftung des Fiskuserben im Wege einer Billigkeitsentscheidung abgewichen, käme dies einer strukturellen Gesetzesänderung gleich.

63

d) Das Verwaltungsgericht hat darüber hinaus zutreffend dargelegt, dass auch § 226 Abs. 3 AO i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 5 a KAG der erklärten Aufrechnung nicht entgegen stehen. Danach können die Abgabenpflichtigen gegen Ansprüche aus dem Abgabenschuldverhältnis nur mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen. § 226 Abs. 3 AO findet im vorliegenden Fall, wie das Verwaltungsgericht zu Recht ausgeführt hat, keine Anwendung, da sich diese Vorschrift nach ihrem eindeutigen Wortlaut allein an den Abgabenpflichtigen richtet (vgl. BFH, Beschluss vom 20.12.2002 - VII B 67/02 -, juris; Rüsken in: Klein, AO, a.a.O., § 226 Rn. 38, Fritsch in: Koenig, AO, a.a.O.; § 226 Rn. 6, 33a), hier also den Kläger, während die Aufrechnung von der Beklagten, also der Abgabengläubigerin, erklärt wurde.

64

e) Auch die Regelung des § 395 BGB steht einer Aufrechnung entgegen der Rechtsauffassung des Klägers nicht entgegen. Danach ist die Aufrechnung gegen eine Forderung des Bundes oder eines Landes sowie gegen eine Forderung der Gemeinde oder eines anderen Kommunalverbandes nur zulässig, wenn die Leistung an dieselbe Kasse zu erfolgen hat, aus der die Forderung des Aufrechnenden zu berichtigen ist.

65

Die Anwendbarkeit des § 395 BGB im Anwendungsbereich des § 226 AO ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs findet das Erfordernis der Kassenidentität gemäß § 395 BGB (nur) in dem hier nicht gegebenen Fall der Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis keine Anwendung (vgl. BFH, Urteil vom 25.04.1989 - VII R 105/87 -, BFHE 157, 8, BStBl II 1989, 94; vgl. auch Gursky in: Staudinger, BGB, 2016, § 395 Rn. 9; Stürner, in: Jauernig, BGB, 16. Aufl. 2015, § 395 Rn. 2; Fritsch in: Koenig, AO, a.a.O., § 226 Rn. 20). Im Schrifttum wird die Anwendbarkeit des § 395 BGB im Anwendungsbereich des § 226 AO teilweise generell ausgeschlossen (vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, a.a.O., § 226 AO Rn. 11 f.; Schirrmeister/Frenzel/Gundlach, DZWIR 2004, 145).

66

Der Senat kann die Frage der Anwendbarkeit des § 395 BGB im vorliegenden Verfahren offen lassen, denn die nach dieser Vorschrift erforderliche Kassenidentität ist hier jedenfalls gegeben. Das Verwaltungsgericht hat zu Recht entschieden, dass die Leistung der Beklagten an dieselbe Kasse zu erfolgen hatte, welche auch die Forderungen der Beklagten hätte ausgleichen müssen. Eine Kasse im Sinne von § 395 BGB ist jede Amtsstelle der in dieser Vorschrift genannten begünstigten Körperschaften, die für öffentliche Zwecke bestimmte Geldbestände selbständig verwaltet, insbesondere die zufließenden Einnahmen entgegennimmt, die nach dem Zweck der Geldbestände daraus zu bestreitenden Ausgaben bewirkt und über die Einnahmen und Ausgaben amtliche Bücher führt (vgl. RG, Urteil vom 03.05.1913, RGZ 82, 232; Hamburgisches OVG, Beschluss vom 17.12.2015 - 1 So 70/14 -, juris; Gursky in: Staudinger, BGB, a.a.O., § 395 Rn. 6).

67

Nach den Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht werden seine Grundsteuer- und Abwassergebührenerstattungsforderungen von der Landesoberkasse Baden-Württemberg eingezogen. Diese weist nach seinen Angaben auch die Auszahlung von Grundsteuern und Abwassergebühren an, wie sie vorliegend von der Beklagten für die Jahre 2012 und 2013 festgesetzt wurden. Die Tatsache, dass die hier in Rede stehenden Erstattungsansprüche einerseits und die sich gegen den Kläger als Fiskuserben richtenden Abgabenforderungen andererseits unterschiedliche Grundstücke betrafen, für die durch die Landesoberkasse jeweils verschiedene - getrennte - Konten geführt wurden, steht der Annahme der Kassenidentität, wie das Verwaltungsgericht zutreffend entschieden hat, nicht entgegen. Das Verwaltungsgericht hat hierzu ausgeführt, für eine Kassenidentität spreche bereits der Wortsinn der „Kasse“ als Stelle, die im Ergebnis die Ein- und Auszahlungen jeweils vornehme. § 395 BGB diene als verschärftes Erfordernis der Gegenseitigkeit der Aufrechnung (vgl. Schlüter, in: Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 395 Rn. 1; Schirrmeister/Frenzel/Gundlach, DZWIR 2004, 145) dem Zweck, Schwierigkeiten bei der Führung öffentlicher Kassen zu vermeiden (vgl. RG, Urteil vom 03.05.1913, a.a.O.). Da die hier in Streit stehenden Haupt- und Gegenforderungen an dieselbe Zahlstelle zu richten seien bzw. von dieser ausgeglichen würden, sei auch dem Sinn und Zweck nach die für die Aufrechnung notwendige Kassenidentität gegeben. Denn die Landesoberkasse besitze die erforderliche Kontrolle und Übersicht über die Ein- und Auszahlungen, die gerade den befürchteten Schwierigkeiten bei der Zuordnung von Zahlungen entgegenstünden. Unerheblich sei, dass die Landesoberkasse nur auf Anweisung des Landesbetriebs Forderungen geltend mache bzw. Beträge annehme; denn dies entspreche dem Wesen einer Kasse.

68

Diesen Ausführungen schließt sich der Senat vollumfänglich an. Die Landesoberkasse nimmt hier, ohne dass personell und organisatorisch verselbständigte Einheiten betroffen sind, Einzahlungen an und nimmt Auszahlungen vor, die sie buchungsmäßig erfasst (vgl. Schirrmeister/Frenzel/Gundlach, DZWIR 2004, 145). Für die Frage der Kassenidentität kommt es nicht darauf an, dass aus buchungstechnischen Gründen verschiedene Konten geführt werden. Würde für den Begriff der Kasse auf von der Landesoberkasse geführte Konten abgestellt, hätte diese es allein durch die von ihr gewählte Kontenführung in der Hand, die gesetzlich abschließend geregelten Voraussetzungen der Aufrechnung zu verschärfen.

69

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

70

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO gegeben ist.

71

Beschluss vom 29.06.2017

72

Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird auf 283,32 EUR festgesetzt (§§ 63 Abs. 2, 47 Abs. 1, 52 Abs. 3 GKG).

73

Der Beschluss ist unanfechtbar.