Verwaltungsgericht Düsseldorf (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-02-06, Aktenzeichen 25 K 7576/04
ECLI:DE:VGD:2006:0206.25K7576.04.00

Tenor

Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Klägerin die Klage durch
Einschränkung des Klageantrags teilweise zurückgenommen hat.

Der Bescheid des Beklagten vom 12. Oktober 2004 und der Widerspruchsbescheid vom
5. November 2004 werden aufgehoben, soweit die Klägerin zur Vergnügungssteuer für
Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeiten herangezogen worden ist.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 1/7 und der Beklagte zu 6/7.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Der jeweilige Schuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des
beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Gläubiger vor der
Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin betreibt im Gebiet der Stadt E eine Spielhalle, in der 9 Geldspiel-
geräte mit Gewinnmöglichkeit und 9 Unterhaltungsgeräte ohne Gewinnmöglichkeit
aufgestellt sind; die Klägerin hat den Betrieb zum 1. Oktober 2004 übernommen.

3

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 12. Oktober 2004 zog der Beklagte die
Klägerin für die Zeit ab Oktober 2004 zu Vergnügungssteuern in Höhe von monatlich
2.520,-- Euro heran. Dem liegt folgende Berechnung zu Grunde: 9 Apparate mit
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 240,-- Euro/Steuersatz pro Apparat pro Monat,
9 Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 40,-- Euro/Steuersatz pro
Apparat pro Monat. Der Heranziehung lag zu Grunde die Satzung über die Erhebung
von Vergnügungssteuer in der Stadt E (Vergnügungssteuersatzung) vom
10. Dezember 2002, die am 1. Januar 2003 in Kraft getreten ist.

4

Die Klägerin legte gegen die Heranziehung Widerspruch ein, der im
Wesentlichen damit begründet wurde, die Vergnügungssteuer sei verfassungswidrig,
da diese unabhängig von dem Ertrag des Steuerverursachers erhoben werde und
zudem eine erdrosselnde Wirkung für den Automatenaufsteller habe. Im Verhältnis
zum Umsatz liege die Vergnügungssteuer weit höher als andere Steuer- und
Kostenarten.

5

Der Widerspruch der Klägerin wurde durch den Widerspruchsbescheid des
Beklagten vom 5. November 2004 als unbegründet zurückgewiesen.

6

Mit ihrer am 2. Dezember 2004 erhobenen Klage wendet sich die Klägerin gegen
den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 12. Oktober 2004 und macht im
Wesentlichen geltend, die Aufstellung der Einspielergebnisse der in der Spielhalle S
Straße 45 in E aufgestellten Geldspielgeräte verdeutliche, dass die
Einspielergebnisse aller Geräte über den jeweiligen Zeitraum sehr unterschiedlich
seien und dass diese Einspielergebnisse zwischen den einzelnen Geräten zu den
jeweiligen Kassierungsdaten deutlich über das durch das Bundesverwaltungsgericht
geforderte Maß hinaus voneinander abwichen. Der geforderte lockere Bezug
zwischen Einspielergebnis als Aufwand einerseits und pauschaler Steuer
andererseits sei unter diesen Umständen nicht gegeben.

7

In seiner Sitzung am 12. Dezember 2005 hat der Rat der Stadt E die 1. Änderung
der Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt E beschlossen;
Art. 1 dieser Änderungssatzung tritt rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft.

8

Die Klägerin beantragt,

9

den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom
12. Oktober 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides
des Beklagten vom 5. November 2004 aufzuheben, soweit
Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in
Spielhallen festgesetzt wird.

10

Der Beklagte beantragt,

11

die Klage abzuweisen.

12

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend
auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des
Beklagten Bezug genommen.

13

Entscheidungsgründe:

14

Soweit die Klägerin die Klage durch Einschränkung des Klageantrags teilweise
hinsichtlich der Veranlagung der Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen
zurückgenommen hat, war das Verfahren einzustellen (§ 92 Abs. 3 VwGO).

15

Die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen durch Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten
vom 12. Oktober 2004 in der Fassung des Widerspruchsbescheides des Beklagten
vom 5. November 2004 ist rechtswidrig; insoweit verletzt der
Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 12. Oktober 2004 in der Fassung
des Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 5. November 2004 die Klägerin
mithin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

16

Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt E
(Vergnügungssteuersatzung) vom 10. Dezember 2002 bildet für die Heranziehung zu
Vergnügungssteuer keine wirksame Rechtsgrundlage, soweit es sich um die
Veranlagung von Geldspielgeräten in Spielhallen handelt.

17

§ 8 der Vergnügungssteuersatzung lautet - soweit maßgeblich -:

18

"1) Die Pauschsteuer für das Halten von Spiel-, Musik-,
Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten wird
nach ihrer Anzahl erhoben.

19

2) Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen
Kalendermonat bei der Aufstellung

20

3)

21

1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Abs. 5a)
bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 240,00 Euro."

22

Dieser insoweit verwendete Stückzahlmaßstab bei der Spielautomatensteuer ist
nicht rechtswirksam. Der in einer Vergnügungssteuersatzung verwendete
Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der Spielautomaten weist nicht den durch
Art. 105 Abs. 2a GG gebotenen zumindest lockeren Bezug zum
Vergnügungsaufwand der Spieler auf, wenn Einspielergebnisse von Spielautomaten
mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse
dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen,

23

vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -.

24

Die Verfassungsbestimmung des Art. 105 Abs. 2a GG, die die
Gesetzgebungsbefugnis für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern regelt,
verpflichtet den Normgeber, bei der Wahl des Steuermaßstabs den Charakter der
Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer zu wahren. Dies verlangt die Wahl eines
Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem
Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dem Normgeber verbleibt zwar ein
weiter Gestaltungsspielraum, der Maßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein,
den zu besteuernden Vergnügungsaufwand jedenfalls entfernt abzubilden. Für
Gewinnspielautomaten stehen nunmehr prinzipiell manipulationssichere
elektronische Zählwerke zur Erfassung der Einspielergebnisse zur Verfügung; seit
dem 1. Januar 1997 dürfen nur noch Gewinnspielautomaten mit solchen Zählwerken
aufgestellt sein, sodass es grundsätzlich möglich ist, die Schwankungsbreite
zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten zu ermitteln.

25

Nach vorgenanntem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, dessen
Rechtsauffassung sich die Kammer anschließt, ist der geforderte lockere Bezug
zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand für die genannten Geräte
nicht mehr unabhängig von der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zu
bejahen. Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 %
von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im
Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die
Erhebung der Vergnügungssteuer. Die Feststellung der maßgeblichen
Schwankungsbreite setzt die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen, eine
hinreichend verlässliche Datenerhebung und die Beachtung etwaiger "Ausreißer"
voraus.

26

Die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von
Gewinnspielautomaten, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der
Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und
Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden kann, liegt bei einer
Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten
mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die
Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder
unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze
liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet
nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler
in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.

27

Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer
Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die
Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet
voraus. Wie das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt hat, hängt von den konkreten
Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab, welchen
Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung
entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die
Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten.

28

In der Beschlussvorlage Drucksachen-Nr.: 05-2777 zur Beschlussempfehlung
der 1. Änderung und Neufassung der Vergnügungssteuersatzung vom
10. Dezember 2002 wird Folgendes ausgeführt:

29

"Nach Bekanntwerden des Urteils wurden 22 Unternehmer, die in E
Spielhallen betreiben, mit der Bitte um Angabe der Einspielergebnisse ihrer
Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den Zeitraum Januar bis Juli 2005
angeschrieben. Davon haben 7 Unternehmen, die insgesamt
287 Geldspielgeräte betreiben, geantwortet. Die Gesamtzahl der in E
aufgestellten Apparate in Spielhallen beträgt ca. 800. Die gemeldeten Zahlen
führten zu folgenden Ergebnissen:

30

a) Die gemittelten Einspielergebnisse einzelner Automaten wichen
häufig um mehr als 50 % von den durchschnittlichen
Einspielergebnissen ab. Damit ist der in der Eer
Vergnügungssteuersatzung normierte Stückzahlmaßstab
verfassungswidrig und muss durch eine wirklichkeitsnahe
Bemessungsgrundlage, wie sie das Einspielergebnis darstellt,
ersetzt werden."

31

b)

32

Damit erweist sich der verwendete Stückzahlmaßstab bei der
Spielautomatensteuer im Stadtgebiet E als nicht rechtswirksam, weil die im
Stadtgebiet E erfolgte konkrete Nachprüfung der Einspielergebnisse abhängig von
den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der
Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im
Gemeindegebiet - bei Auswertung der Einspielergebnisse zur Ermittlung der
maßgeblichen Schwankungsbreite zum Ergebnis hatte, dass die Einspielergebnisse
von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der
Einspielergebnisse dieser Automaten abwichen. Zusätzlich wird dies durch die
Einspielergebnisse belegt, die die Klägerin für die Spielstätte E, S Straße 45, in das
Verfahren eingeführt hat (vgl. Blatt 23 folgende der Gerichtsakte).

33

Desgleichen kann die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer nicht
auf Art. 1 der 1. Änderung der Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in
der Stadt E gestützt werden, der rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft getreten
ist. Der von dem Rat der Stadt E in seiner Sitzung am 12. Dezember 2005
beschlossene Art. 1 der Änderungssatzung lautet -soweit erheblich -:

34

"§ 8 erhält folgende Fassung:

35

1) Die Vergnügungssteuer für das Halten von Spielapparaten mit
Gewinnmöglichkeit nach § 1 Nr. 5 beträgt pro Apparat und Monat
13 v.H. des Einspielergebnisses, höchstens 240,-- Euro.

36

2)

37

........

38

3) Die Einspielergebnisse sind für jeden einzelnen Apparat und
Kalendermonat auf amtlichem Vordruck zu erklären; die
Vergnügungssteuer ist unter Anwendung des Steuersatzes gemäß
Abs. 1 selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Die
Steueranmeldung ist bis zum 7. Werktag des nachfolgenden
Kalendermonats beim Kassen- und Steueramt abzugeben."

39

Art. 1 der 1. Änderung der Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in
der Stadt E, der gemäß Art. 3 der Satzung rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft
tritt, bildet ebenfalls keine wirksame Rechtsgrundlage für die erfolgte Heranziehung
der Klägerin zu Vergnügungssteuer, denn die Änderungssatzung enthält, soweit sie
sich Rückwirkung beilegt, keine bzw. eine rechtsunwirksame Fälligkeitsregelung.

40

Welche Anforderungen an Satzungen gestellt werden, erschließt sich aus den
Vorgaben der jeweiligen Ermächtigungsgrundlage. Für den Bereich des kommunalen
Abgabenrechts bestimmen die Ermächtigungsgrundlagen im KAG NRW einen
zwingenden obligatorischen Mindestinhalt. Diese Vorgaben sind mit dem aus dem
Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitenden Grundsatz vom Vorbehalt
des Gesetzes bei Eingriffsregelungen zu sehen. Auf der Grundlage von
Abgabesatzungen werden kommunale Abgaben erhoben und damit den betroffenen
Abgabepflichtigen finanzielle Leistungen abverlangt und somit in deren Rechte
eingegriffen. Gerade im Abgabenrecht ist daher das Erfordernis der
rechtssatzmäßigen Festlegung von Abgabetatbeständen entwickelt worden. Nach
§ 2 Abs. 1 Satz 2 KAG NRW müssen Abgabesatzungen u.a. den Zeitpunkt der
Fälligkeit bestimmen. Hierbei handelt es sich wie bei dem Kreis der
Abgabeschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Abgabemaßstab
und den Abgabesatz um die obligatorischen Mindest-Regelungsinhalte, die eine
kommunale Abgabesatzung aufweisen muss. Fehlt einer dieser
Satzungsbestandteile, ist die Satzung insgesamt rechtsunwirksam.

41

Art. 1 § 8 Abs. 3 der Änderungssatzung bestimmt, dass die Einspielergebnisse,
die nunmehr die maßgebliche Bemessungsgrundlage für die Errechnung der
Vergnügungssteuer darstellen, für jeden einzelnen Apparat und Kalendermonat auf
amtlichem Vordruck zu erklären sind. Die Steueranmeldung ist bis zum 7. Werktag
des nachfolgenden Kalendermonats beim Kassen- und Steueramt abzugeben. Eine
weitere Fälligkeitsregelung enthält Art. 1 § 8 der Änderungssatzung nicht. Da sich
Art. 1 der Änderungssatzung Rückwirkung zum 1. Januar 2003 beilegt, ist diese
Bestimmung der Abgabepflicht der Steueranmeldung unmöglich: Für die von der
Klägerin z.B. für den Monat Oktober 2004 einzureichende Erklärung bedeutete dies,
dass diese Erklärung gemäß Art. 1 § 8 Abs. 3 der Änderungssatzung bis zum
7. Werktag des Monats November 2004 abzugeben ist. Dieses Datum ist aber längst
verstrichen. Gleiches gilt logischerweise für alle zurückliegenden Zeiträume. Damit
knüpft der in Art. 1 § 8 Abs. 3 der Änderungssatzung bestimmte Zeitpunkt der
Abgabe der Steueranmeldung an unmögliche Fristen an. Als wirksame Bestimmung
der Fälligkeit der Abgabe kann somit nicht auf § 11 Abs. 2 der Satzung über die
Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt E (Vergnügungssteuersatzung) vom
10. Dezember 2002 abgestellt werden; § 11 Abs. 2 lautet, dass die
Vergnügungssteuer, die für zurückliegende Zeiträume festgesetzt wird, innerhalb
eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten ist.
Festsetzung der Vergnügungssteuer gemäß § 11 Abs. 2 der
Vergnügungssteuersatzung vom 10. Dezember 2002 erfordert, dass die Höhe der
festzusetzenden Vergnügungssteuer berechnet werden kann - dies ist mit Blick auf
die in Art. 1 § 8 Abs. 3 geregelte unwirksame rückwirkende Erklärungspflicht
hinsichtlich der Einspielergebnisse nicht möglich. Soweit sich die Änderungssatzung
Rückwirkung zum 1. Januar 2003 beilegt, ist mithin eine wirksame bzw. mögliche
Fälligkeitsbestimmung nicht enthalten. Der unmögliche bzw. fehlende
Satzungsbestandteil führt zur Unwirksamkeit des Art. 1 der Änderungssatzung.

42

Wie wesentlich die rechtswirksame und von dem Abgabegläubiger einzuhaltende
Fälligkeit der Abgabe ist, ergibt sich auch aus anderen Regelungen: Unter Fälligkeit
versteht man den Zeitpunkt, zu welchem die Abgabe zu zahlen ist. Seine Bedeutung
erlangt der Fälligkeitszeitpunkt u.a. dann, wenn Säumniszuschläge zu berechnen
und festzusetzen sind, da diese nach § 12 Abs. 1 Nr. 5b KAG NRW i.V.m. § 240 AO
vom Tage der Fälligkeit an zu berechnen sind. Die Fälligkeit der Abgabenschuld ist
nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 VwVG NRW ferner Voraussetzung für ihre Vollstreckung. Die
Fälligkeit ist schließlich für die Zahlungsverjährung von Bedeutung: Nach § 12 Abs. 1
Nr. 5a KAG NRW i.V.m. § 229 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die Zahlungsverjährung mit
Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist.

43

Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711
ZPO.