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Urteil vom 2003-07-15, Aktenzeichen 1 K 174/00

Tatbestand

Die Kläger haben 1989 die X GbR - gegründet, an denen der Kläger zu 30% und die Klägerin zu 70% beteiligt sind (§ 3 des Gesellschaftsvertrages vom 31. August 1989; Bl. 3 Dok). Zweck der Gesellschaft ist die Herstellung von Imbisswaren (Dok.). Die Kunden der GbR, die - nach Klägervortrag - ihrerseits zum ganz überwiegenden Teil Unternehmer sind, holen in aller Regel ihre Ware bei der GbR ab und bezahlen die Rechnungen überwiegend in bar (Bl. 2, 3 Rbh).

Die Gewinn- und Verlustrechnungen der GbR weisen folgende Daten aus:

1992 1993 1994 1995 1996 1997

Umsatz 380.697 355.568 340.980 353.680 396.273 482.646

Materialaufwand 253.143 224.465 218.307 211.367 291.526 337.714

Gewinn/Verlust + 14.416 + 28.382 + 13.692 + 40.192 - 12.721 + 29.815

1998 fand bei der GbR für 1993 bis 1995 eine Betriebsprüfung statt. Der Prüfer nahm Zuschätzungen zum Umsatz und Korrekturen bei verschiedenen Privatanteilen vor. Am 17. November 1998 erließ der Beklagte dementsprechend geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 10. April 2000 als unbegründet zurück.

Am 12. Mai 2000 erhoben die Kläger Klage. Sie beantragen,

unter Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewinns für 1993, 1994 und 1995, alle vom 17. November 1998, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. April 2000, den Gewinn (einschließlich Sonderbilanz) unter Berücksichtigung weiterer gewinnmindernder Positionen, die sich

1993 auf insgesamt 32.061 DM,

1994 auf insgesamt 34.618 DM und

1995 auf insgesamt 7.328 DM belaufen,

festzustellen.

Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Es sei unstreitig, dass die Kassenführung nicht ordnungsgemäß sei. Aus der formellen Ordnungswidrigkeit der Unterlagen könne aber nicht ohne Weiteres auf die materielle Unrichtigkeit der Aufzeichnungen geschlossen werden.

Zuschätzung von Umsatzerlösen

Die Zuschätzung sei auch der Höhe nach nicht zutreffend. Die Schätzungsmethode müsse geeignet sein, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen (BFH-Urteile vom 19. Juni 1962 1 150/61, HFR 1963, 60; vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416). Es sei nicht nachvollziehbar, aus welchen Gründen in 1993 die Umsatzerlöse höher als 1995 gewesen sein sollen (Bl. 43 f.).

Es sei unzulässig, für 1993 bis 1995 einen konstanten Rohgewinnaufschlagssatz in Höhe von 68,27% anzunehmen. Die Kläger hätten in 1995 wesentlich günstigere Wareneinkaufsmöglichkeiten als in den Vorjahren gehabt, während das Preisgefälle in den Jahren 1993, 1994 und 1995 "relativ konstant" gewesen sei (Bl. 68). Die Zuschätzungen könnten nicht sowohl durch Kalkulation als auch (Un-)Sicherheitszuschlag erfolgen. Angemessen sei im Hinblick auf die Mängel in der Kassenführung lediglich ein Unsicherheitszuschlag von jeweils 5.000 DM pro Streitjahr.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen, soweit gewinnmindernde Positionen von mehr als 14.861 DM (1993), 12.818 DM (1994) und 7.328 DM (1995) geltend gemacht werden.

Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Obwohl nach den Feststellungen des Prüfers täglich Barverkäufe getätigt worden seien, seien tägliche Kassenaufzeichnungen nicht vorhanden. Uraufzeichnungen seien ebenfalls nicht vorgelegt worden. Zudem hätten die Kläger dem Prüfer auf Anforderung ("Kassensturz") die Einnahmeaufzeichnungen für den 3., 4. und 6. Juli 1998 nicht vorlegen können. Da die Kläger vorwiegend Bargeschäfte getätigt hätten, würden die Mängel der Kassenbuchführung der gesamten Buchführung die Ordnungsmäßigkeit nehmen (Bl. 96).

Ein Steuerpflichtiger, der Waren von geringem Wert an eine Vielzahl zumeist unbekannter Personen verkaufe und deshalb die Bareinnahmen nicht einzeln aufzuzeichnen habe, müsse grundsätzlich die Registrierkassenstreifen, Kassenzettel oder sonstige Belege aufbewahren (BFH vom 11. Mai 2000 I B 7/00). Die Aufbewahrung von Einnahmeursprungsaufzeichnungen sei nur dann nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse "in das in Form aneinander gereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch" übertragen werde (BFH-Urteil IV R 205/72 vom 7. Juli 1977, BStBl. II 1978, 307).

Die Kläger hätten zudem die Vorschrift des § 144 AO (Aufzeichnung des Warenausgangs) in vielen Fällen nicht erfüllt. Dem Prüfer hätten z.B. bei Warenverkäufen, die über die Bank beglichen worden seien, keine Ausgangsrechnungen vorgelegt werden können (Bl. 50, 96).

Zuschätzung von Umsatzerlösen

Die Zuschätzung sei aufgrund der nicht ordnungsmäßigen Buchführung erfolgt. Hierbei habe sich der Prüfer am Ergebnis des Jahres 1995 orientiert. Der Aufschlagsatz des Jahres 1995 habe am unteren Rahmensatz für Metzgereien gelegen. Der untere Rahmensatz erscheine auch gerechtfertigt, weil die Waren fast ausschließlich an Wiederverkäufer veräußert worden seien.

Sowohl die Einkaufspreise als auch die Verkaufserlöse der Jahre 1993 und 1994 würden gegenüber 1995 nicht gravierend abweichen. Es sei in allen Jahren im Wesentlichen bei den selben Lieferanten eingekauft worden (Bl. 97).Dies führe zu der Zuschätzung in den Jahren 1993 und 1994. Der Ermittlung der Erlöse sei ein durchschnittlicher Aufschlagsatz in Höhe von ca. 68,3 % (gerundet) zugrundegelegt worden (= Ergebnis des Jahres 1995; Bl. 50). Der Prüfer habe versucht, eine Einzelkalkulation für Frikadellen und Rostwürste durchzuführen. Die Kläger hätten aber ihrer Mitwirkungspflicht nicht nachkommen wollen (Bl. 51, 86, 97).

Die Kläger haben in der mündlichen Verhandlung - nachdem auch der Beklagte im Laufe des Verfahrens von seinen Positionen zu den übrigen Streitpunkten teilweise abgerückt war - den Streitstoff insofern reduziert, als sie sich lediglich noch gegen die Zuschätzungen zu den Betriebseinnahmen wenden, die sie für 1993 und 1994 nur in Höhe von jeweils 5.000 DM für angemessen halten.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber nur insoweit begründet, als der Beklagte die streitigen Aufwendungen im Klageverfahren anerkannt hat.

1. Zuschätzungen des Finanzamtes

Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das Finanzamt (BFH vom 9. August 1991 III R 129/85, BStBl II 1992, 55).

Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel nicht durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (§ 162 Abs. 1, 2 AO). Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse hat der Steuerpflichtige den allgemeinen Grundsätzen zu Folge alle Voraussetzungen für den Abzug von Betriebsausgaben nachzuweisen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl. II 1998, 51 m.w.N.).

Die Schätzung kann durch einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten sind, sog. (Un-) Sicherheitszuschlag. Zudem kann die Zuschätzung von Betriebseinnahmen auch auf der Grundlage einer Kalkulation erfolgen. An diese Kalkulation sind unterschiedliche hohe Anforderungen zu stellen, je nachdem, ob sie erfolgt, um

- die materielle Unrichtigkeit einer formell ordnungsgemäßen Buchführung zu belegen, oder

- die Höhe der Zuschätzung zu den Ergebnissen einer Buchführung zu begründen, deren materielle Unrichtigkeit bereits aufgrund anderer Umstände des Einzelfalles erkennbar ist

(s. z.B. BFH vom 8. November 1989 X R 178/87, BStBl. II 1990, 268 m.w.N). Die Zuschätzung muss - wie jede Schätzung - in sich schlüssig und ihr Ergebnis muss wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226).

2. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Kassenführung

a. Allgemeines

Eine ordnungsmäßige Buchführung erfordert, dass sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle und eine ordnungsmäßige Kassenführung sind bei Betrieben mit einem hohen Anteil an Bareinnahmen in der Regel entscheidende Grundlagen einer kaufmännischen Buchführung. Mängel auf diesem Gebiet nehmen der Buchführung im allgemeinen die Ordnungsmäßigkeit (§§ 140 ff. AO und die ständige Rechtsprechung des BFH, s. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 146 AO Tz 5 ff.).

Eine ordnungsmäßige Kassenführung erfordert, dass die Kasseneingänge und -ausgänge - soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls - in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen ("Kassensturzfähigkeit" der Aufzeichnungen).

b. Das fortlaufend geführte Kassenbuch

Die Kassensturzfähigkeit ist entweder dadurch herzustellen, dass jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet und die Belege den Kassenunterlagen beigefügt werden. In einem solchen Falle ist es zwar nicht erforderlich, dass der Kassenbestand täglich ermittelt wird; es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden.

c. Das als "Kassenbericht" geführte Kassenbuch

Anders liegt es dagegen, wenn die Bareinnahmen eines Tages ("Tageslosung") durch einen sogenannten "Kassenbericht" ermittelt werden. Die Tageseinnahmen werden im Fall des Kassenberichtes nicht dadurch festgehalten, dass jeder einzelne Zahlungsvorgang unmittelbar aufgezeichnet wird, sondern sie werden durch den Abgleich von Kassenanfangs- und Kassenendbestand unter Hinzurechnung der aus der Kasse geleisteten Zahlungen rechnerisch ermittelt. Beim Kassenbericht ist die tägliche Feststellung des Kassenbestands somit für die Berechnung der Tageslosung und damit für eine ordnungsgemäße Kassenführung unentbehrlich (BFH vom 1. Oktober 1969 I R 73/66, BStBl. II 1970, 45, 47 m.w.N.). Wird die Kasse in Form eines Kassenberichtes geführt, dann ist die Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen über die Bargeschäfte nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse "in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch" übertragen wird. Es geht hierbei um Fälle, in denen der Steuerpflichtige seine Tageseinnahmen durch Auszählen des Kassenendbestandes ermittelt und auf diesen einem Zettel notiert, dem nur eine Transportfunktion (z.B. zwischen dem im Erdgeschoss gelegenen Ladenlokal und der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung) zukommt (BFH vom 7. Juli 1977 IV 205/72, BStBl. II 1978, 307, 308 m.w.N.). Beim Kassenbericht müssen also die Einnahmenaufzeichnungen, die in einer Notiz über das Ergebnis der täglichen rechnerischen Feststellung der Tageseinnahmen bestehen, nicht aufgehoben werden; es muss aber eine tägliche Feststellung des Kassenbestandes erfolgen.

3. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Gegen die Zuschätzungen des Beklagten bestehen im Ergebnis keine Bedenken. Die Buchführung der GbR ist infolge schwerer Mängel der Kassenbuchführung nicht ordnungsgemäß und auch ansonsten inhaltlich fehlerhaft.

a. Die Kläger tragen vor, Frau S habe "die Durchschriften der ausgestellten Quittungen über Barverkäufe erhalten", um die täglichen Kassenaufzeichnungen zu erstellen (Bl. 40). Sie hat also die Tageseinnahmen nicht durch einen Kassenbericht, also in rechnerischer Form durch die Ermittlung des täglichen Kassenendbestandes, sondern durch die Addition der Einnahmenquittungen ermittelt. Dem entsprechen auch die "Kassenabrechnungen", die die Kläger im Klageverfahren vorgelegt haben (Bl.72 ff. sowie Ordner). Es wurden tatsächlich keinerlei Kassenendbestände durch Zählen des Kasseninhaltes ermittelt. Auch der "Kassenbestand", der sich am Ende eines Blattes der "Kassenabrechnung" findet, ist offensichtlich kein durch Zählen des Kasseninhaltes ermittelter, sondern ein rein rechnerisch ermittelter Wert. Dies wird schon daran erkennbar, dass der Kassenbestand immer dann, wenn zufällig eine Seite gerade ausfüllt war und nicht hinter der letzten Zahlungsbewegung eines Tages ausgewiesen worden ist (s. Bl 72, 73, bzw. z.B. Kassenabrechnung zum 12.10., 14.11. und 14.12. 1995). Finden sich - wie in aller Regel - auf einem Blatt der "Kassenabrechnung" mehrere Tage (z.B. Seite 5 der Kassenabrechnung für März 1993: 12 Tage; Bl. 72), dann ist nur für einen der Tage (den letzten auf dem Blatt) ein rechnerischer Kassenendbestand ausgewiesen. Zudem sind die Endbestände aufgrund unterschiedlicher Schriftbilder offenbar von einer anderen Person als derjenigen vermerkt worden, die die übrigen Eintragungen vorgenommen hat. Hieraus ist zweifelsfrei erkennbar, dass niemals tatsächliche Tagesendbestände der Kasse erfasst worden sind. Dies haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung auch zugestanden.

Die Einnahmen sind möglicherweise anhand der Verkaufsquittungen aufaddiert worden; die Quittungen sind aber nicht mehr verfügbar und dem Senat auch nicht auf seine ausdrückliche Aufforderung vom 6. Juni 2003 (Bl. 103) vorgelegt worden. Von daher gesehen sind auch die in den Kassenabrechnungen enthaltenen Einnahmedaten in keiner Weise mehr überprüfbar. Es ist insofern auch wenig erstaunlich, dass die Kläger nicht in der Lage gewesen sind, dem Prüfer durch einen Kassensturz die Richtigkeit ihrer Kassenaufzeichnungen zu demonstrieren.

b. Dass es sich hierbei nicht nur um einen bloßen Formfehler, sondern auch um materielle Unrichtigkeiten gehandelt hat, geht aus einer Reihe anderweitiger schwerwiegender Indizien hervor:

· Es war dem Prüfer nicht möglich, bezüglich durch Banküberweisung eingegangener Zahlungen Rechnungsbelege in der Buchführung der Kläger vorzufinden, so dass insofern offenbar keine Einnahmenerfassung stattgefunden hat.

· Der Rohgewinnaufschlag liegt bei den von den Klägern erklärten Umsätzen (1993: 59,15%, 1994: 56,92 %, 1995: 68,23 %, s. Bl. 78 BpU) z.T. deutlich unter dem untersten Rahmensatz der Richtsätze für Metzgereibetriebe (69 - 117%). Ob hierfür allein die Kundenstruktur ausschlaggebend war, darf bezweifelt werden. Denn hätte sich Kundschaft in der Tat zum ganz überwiegenden Teil aus Wiederverkäufern, die ihrerseits an die Umsatzsteuer ausweisenden Rechnungsbelegen interessiert gewesen sein dürften, zusammengesetzt, hätte die Kasse nicht in der vorliegenden Form geführt werden dürfen und die Einnahmenursprungsaufzeichnungen offensichtlich in jedem Falle aufbewahrt werden müssen.

· An Hand der Kassenunterlagen, die die Kläger im Verlaufe des Klageverfahrens vorgelegt haben, war nicht nachvollziehbar, dass im Jahre 1995 "wesentlich günstigere" Einkaufsmöglichkeiten bestanden hätten als in den Vorjahren. Stichproben aus den Einkaufsrechnungen des Hauptlieferanten haben vielmehr Folgendes ergeben:

R.datum Fa. Artikel Nr. Preis

11.12.95 F Backen 433 2,50

24.02.95 F Backen 433 2,20

25.11.94 F Backen 433 2,20

17.06.94 F Backen 433 2,00

19.11.93 F Backen 433 1,80

12.03.93 F Backen 433 1,90

11.12.95 F Hüften 291 5,50

30.01.95 F Hüften 291 6,00

25.11.94 F Hüften 291 6,00

17.05.94 F Hüften 291 5,00

17.12.93 F Hüften 291 5,00

09.08.93 F Hüften 291 4,60

22.03.93 F Hüften 291 5,50

31.10.95 F Bauch 413 4,10

27.12.93 F Bauch 413 3,80

06.10.93 F Bauch 413 3,40

06.05.93 F Bauch 413 3,50

27.11.95 F Bauch 410 3,70

01.08.95 F Bauch 410 3,30

18.11.94 F Bauch 410 2,20

26.05.94 F Bauch 410 2,20

10.12.93 F Bauch 410 3,00

06.10.93 F Bauch 410 3,00

26.02.93 F Bauch 410 2,90

31.10.95 F Filet 242 15,00

06.01.95 F Filet 242 15,75

28.08.94 F Filet 242 14,95

17.05.94 F Filet 242 14,50

27.12.93 F Filet 242 17,45

· Die GbR hat im Durchschnitt der Jahre 1992 bis 1997 lediglich einen Jahresgewinn i.H.v. (14.416 + 28.383 + 13.692 + 40.192 - 12.721 + 29.850 = 113.776 : 6 =) 18.962 DM, pro Gesellschafter also 13.273 DM (70%) bzw. 5.689 DM (30%) und damit einen Betrag erwirtschaftet, der unter bzw. am Rande des Existenzminimums liegt. Es widerspricht der Lebenserfahrung, dass zwei erwachsene Personen zu diesen Bedingungen über einen längeren Zeitraum tätig werden.

· Schließlich ist in diesem Zusammenhang auch das offenbar unzulässig restriktive Verständnis der Kläger von ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung hinzuweisen.

Von daher gesehen war der Beklagte zur Vornahme von Zuschätzungen dem Grunde nach berechtigt. Von dieser Berechtigung hat er im Ergebnis in einer Art und Weise Gebrauch gemacht, die die Kläger jedenfalls nicht benachteiligt. Nachdem die Ermittlung konkreterer Schätzungsgrundlagen offenbar an der mangelhaften Mitwirkung der Kläger gescheitert ist, hat er zum einen den Rohaufschlagsatz des Jahres 1995 auf die Jahre 1993 und 1994 angewandt und zudem einen pauschalen Zuschlag i.H.v. 2.000 DM pro Streitjahr vorgenommen.

c. Hiergegen haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung zwar zu Recht eingewandt, dass es unschlüssig sei, Zuschätzungen sowohl auf Grund einer Kalkulation als auch auf der Grundlage eines Unsicherheitszuschlages vorzunehmen. Dies ist im Entscheidungsfall der Sache nach zutreffend. Denn der Prüfer hat keine Anhaltspunkte dafür vorgefunden, dass die Aufzeichnung des Wareneinsatzes unvollständig gewesen wäre. Er hat den Unsicherheiten, die im Bereich der Einnahmenerfassung festgestellt worden sind, durch eine Kalkulation Rechnung getragen. Neben den auf diese Weise ermittelten Umsätzen ist kein Raum für einen Zuschlag, der dieselben Unsicherheiten abdecken soll, wie die Kalkulation.

Dennoch hat der Senat gegen die Höhe der Zuschätzungen keine Bedenken, weil der Zuschlag relativ gering gewesen ist (2.000 DM pro Jahr) und die Kalkulation auf dem Rohaufschlagsatz des Jahres 1995 basiert, der mit 68,23 % noch unter dem untersten Rahmensatz für Metzgereibetriebe (69-117 %) liegt.

Erhöht man den Rohgewinnaufschlagsätze nur um einen Prozentpunkt, also auf 69,23%, so ist damit der Zuschlag mehr als ausgeglichen (1993: 1% von 221.661 DM = 2.216 DM und 1994 1% von 215.503 DM = 2.155 DM). Auch nach dieser Erhöhung liegt der der Schätzung zugrunde gelegte Rohaufschlagsatz noch am untersten Rahmensatz. Der Senat hätte im Hinblick auf die gravierenden Belegmängel, die Verstöße gegen die Mitwirkungspflichten während der Betriebsprüfung und die geringen erklärten Gewinne auch einen höheren Aufschlagsatz nicht beanstandet.

4. Die Klage war nach alledem nur stattzugeben, soweit der Beklagte im Wege der tatsächlichen Verständigung während des Klageverfahrens von seinen Positionen abgewichen ist. Im übrigen war sie abzuweisen

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 137 S. 1 FGO auferlegt, weil sie die zum Nachgeben des Beklagten führenden Tatsachen verspätet - nicht während der Außenprüfung oder des Einspruchsverfahrens, sondern erst im Klageverfahren - vorgetragen haben.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.

Gründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber nur insoweit begründet, als der Beklagte die streitigen Aufwendungen im Klageverfahren anerkannt hat.

1. Zuschätzungen des Finanzamtes

Nach § 158 AO sind der Besteuerung die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Nur wenn die Würdigung des Sachverhalts ergibt, dass eine formell ordnungsmäßige Buchführung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, kann das Ergebnis der Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden. Die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt das Finanzamt (BFH vom 9. August 1991 III R 129/85, BStBl II 1992, 55).

Ist eine Buchführung ganz oder teilweise nicht nach § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen, so sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel nicht durch anderweitige zumutbare Ermittlungen beseitigt werden können (§ 162 Abs. 1, 2 AO). Im Rahmen einer solchen Ermittlung der tatsächlichen Verhältnisse hat der Steuerpflichtige den allgemeinen Grundsätzen zu Folge alle Voraussetzungen für den Abzug von Betriebsausgaben nachzuweisen (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BStBl II 1989, 462; vom 24. Juni 1997 VIII R 9/96, BStBl. II 1998, 51 m.w.N.).

Die Schätzung kann durch einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, die durch die punktuelle Feststellung von sachlichen Fehlern in den Unterlagen des Steuerpflichtigen eingetreten sind, sog. (Un-) Sicherheitszuschlag. Zudem kann die Zuschätzung von Betriebseinnahmen auch auf der Grundlage einer Kalkulation erfolgen. An diese Kalkulation sind unterschiedliche hohe Anforderungen zu stellen, je nachdem, ob sie erfolgt, um

- die materielle Unrichtigkeit einer formell ordnungsgemäßen Buchführung zu belegen, oder

- die Höhe der Zuschätzung zu den Ergebnissen einer Buchführung zu begründen, deren materielle Unrichtigkeit bereits aufgrund anderer Umstände des Einzelfalles erkennbar ist

(s. z.B. BFH vom 8. November 1989 X R 178/87, BStBl. II 1990, 268 m.w.N). Die Zuschätzung muss - wie jede Schätzung - in sich schlüssig und ihr Ergebnis muss wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl. II 1986, 226).

2. Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und der Kassenführung

a. Allgemeines

Eine ordnungsmäßige Buchführung erfordert, dass sämtliche Geschäftsvorfälle nach der zeitlichen Reihenfolge und mit ihrem richtigen und erkennbaren Inhalt festgehalten werden. Die zeitgerechte Verbuchung der Geschäftsvorfälle und eine ordnungsmäßige Kassenführung sind bei Betrieben mit einem hohen Anteil an Bareinnahmen in der Regel entscheidende Grundlagen einer kaufmännischen Buchführung. Mängel auf diesem Gebiet nehmen der Buchführung im allgemeinen die Ordnungsmäßigkeit (§§ 140 ff. AO und die ständige Rechtsprechung des BFH, s. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, § 146 AO Tz 5 ff.).

Eine ordnungsmäßige Kassenführung erfordert, dass die Kasseneingänge und -ausgänge - soweit zumutbar, mit ausreichender Bezeichnung des Geschäftsvorfalls - in einem Kassenbuch derart aufgezeichnet werden, dass es jederzeit möglich ist, den Sollbestand nach dem Kassenbuch mit dem Ist-Bestand der Geschäftskasse auf die Richtigkeit nachzuprüfen ("Kassensturzfähigkeit" der Aufzeichnungen).

b. Das fortlaufend geführte Kassenbuch

Die Kassensturzfähigkeit ist entweder dadurch herzustellen, dass jeder Bargeldgeschäftsvorfall einzeln aufgezeichnet und die Belege den Kassenunterlagen beigefügt werden. In einem solchen Falle ist es zwar nicht erforderlich, dass der Kassenbestand täglich ermittelt wird; es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen aufbewahrt werden.

c. Das als "Kassenbericht" geführte Kassenbuch

Anders liegt es dagegen, wenn die Bareinnahmen eines Tages ("Tageslosung") durch einen sogenannten "Kassenbericht" ermittelt werden. Die Tageseinnahmen werden im Fall des Kassenberichtes nicht dadurch festgehalten, dass jeder einzelne Zahlungsvorgang unmittelbar aufgezeichnet wird, sondern sie werden durch den Abgleich von Kassenanfangs- und Kassenendbestand unter Hinzurechnung der aus der Kasse geleisteten Zahlungen rechnerisch ermittelt. Beim Kassenbericht ist die tägliche Feststellung des Kassenbestands somit für die Berechnung der Tageslosung und damit für eine ordnungsgemäße Kassenführung unentbehrlich (BFH vom 1. Oktober 1969 I R 73/66, BStBl. II 1970, 45, 47 m.w.N.). Wird die Kasse in Form eines Kassenberichtes geführt, dann ist die Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen über die Bargeschäfte nicht erforderlich, wenn deren Inhalt unmittelbar nach Auszählung der Tageskasse "in das in Form aneinandergereihter Tageskassenberichte geführte Kassenbuch" übertragen wird. Es geht hierbei um Fälle, in denen der Steuerpflichtige seine Tageseinnahmen durch Auszählen des Kassenendbestandes ermittelt und auf diesen einem Zettel notiert, dem nur eine Transportfunktion (z.B. zwischen dem im Erdgeschoss gelegenen Ladenlokal und der im ersten Obergeschoss befindlichen Wohnung) zukommt (BFH vom 7. Juli 1977 IV 205/72, BStBl. II 1978, 307, 308 m.w.N.). Beim Kassenbericht müssen also die Einnahmenaufzeichnungen, die in einer Notiz über das Ergebnis der täglichen rechnerischen Feststellung der Tageseinnahmen bestehen, nicht aufgehoben werden; es muss aber eine tägliche Feststellung des Kassenbestandes erfolgen.

3. Anwendung auf den Entscheidungsfall

Gegen die Zuschätzungen des Beklagten bestehen im Ergebnis keine Bedenken. Die Buchführung der GbR ist infolge schwerer Mängel der Kassenbuchführung nicht ordnungsgemäß und auch ansonsten inhaltlich fehlerhaft.

a. Die Kläger tragen vor, Frau S habe "die Durchschriften der ausgestellten Quittungen über Barverkäufe erhalten", um die täglichen Kassenaufzeichnungen zu erstellen (Bl. 40). Sie hat also die Tageseinnahmen nicht durch einen Kassenbericht, also in rechnerischer Form durch die Ermittlung des täglichen Kassenendbestandes, sondern durch die Addition der Einnahmenquittungen ermittelt. Dem entsprechen auch die "Kassenabrechnungen", die die Kläger im Klageverfahren vorgelegt haben (Bl.72 ff. sowie Ordner). Es wurden tatsächlich keinerlei Kassenendbestände durch Zählen des Kasseninhaltes ermittelt. Auch der "Kassenbestand", der sich am Ende eines Blattes der "Kassenabrechnung" findet, ist offensichtlich kein durch Zählen des Kasseninhaltes ermittelter, sondern ein rein rechnerisch ermittelter Wert. Dies wird schon daran erkennbar, dass der Kassenbestand immer dann, wenn zufällig eine Seite gerade ausfüllt war und nicht hinter der letzten Zahlungsbewegung eines Tages ausgewiesen worden ist (s. Bl 72, 73, bzw. z.B. Kassenabrechnung zum 12.10., 14.11. und 14.12. 1995). Finden sich - wie in aller Regel - auf einem Blatt der "Kassenabrechnung" mehrere Tage (z.B. Seite 5 der Kassenabrechnung für März 1993: 12 Tage; Bl. 72), dann ist nur für einen der Tage (den letzten auf dem Blatt) ein rechnerischer Kassenendbestand ausgewiesen. Zudem sind die Endbestände aufgrund unterschiedlicher Schriftbilder offenbar von einer anderen Person als derjenigen vermerkt worden, die die übrigen Eintragungen vorgenommen hat. Hieraus ist zweifelsfrei erkennbar, dass niemals tatsächliche Tagesendbestände der Kasse erfasst worden sind. Dies haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung auch zugestanden.

Die Einnahmen sind möglicherweise anhand der Verkaufsquittungen aufaddiert worden; die Quittungen sind aber nicht mehr verfügbar und dem Senat auch nicht auf seine ausdrückliche Aufforderung vom 6. Juni 2003 (Bl. 103) vorgelegt worden. Von daher gesehen sind auch die in den Kassenabrechnungen enthaltenen Einnahmedaten in keiner Weise mehr überprüfbar. Es ist insofern auch wenig erstaunlich, dass die Kläger nicht in der Lage gewesen sind, dem Prüfer durch einen Kassensturz die Richtigkeit ihrer Kassenaufzeichnungen zu demonstrieren.

b. Dass es sich hierbei nicht nur um einen bloßen Formfehler, sondern auch um materielle Unrichtigkeiten gehandelt hat, geht aus einer Reihe anderweitiger schwerwiegender Indizien hervor:

· Es war dem Prüfer nicht möglich, bezüglich durch Banküberweisung eingegangener Zahlungen Rechnungsbelege in der Buchführung der Kläger vorzufinden, so dass insofern offenbar keine Einnahmenerfassung stattgefunden hat.

· Der Rohgewinnaufschlag liegt bei den von den Klägern erklärten Umsätzen (1993: 59,15%, 1994: 56,92 %, 1995: 68,23 %, s. Bl. 78 BpU) z.T. deutlich unter dem untersten Rahmensatz der Richtsätze für Metzgereibetriebe (69 - 117%). Ob hierfür allein die Kundenstruktur ausschlaggebend war, darf bezweifelt werden. Denn hätte sich Kundschaft in der Tat zum ganz überwiegenden Teil aus Wiederverkäufern, die ihrerseits an die Umsatzsteuer ausweisenden Rechnungsbelegen interessiert gewesen sein dürften, zusammengesetzt, hätte die Kasse nicht in der vorliegenden Form geführt werden dürfen und die Einnahmenursprungsaufzeichnungen offensichtlich in jedem Falle aufbewahrt werden müssen.

· An Hand der Kassenunterlagen, die die Kläger im Verlaufe des Klageverfahrens vorgelegt haben, war nicht nachvollziehbar, dass im Jahre 1995 "wesentlich günstigere" Einkaufsmöglichkeiten bestanden hätten als in den Vorjahren. Stichproben aus den Einkaufsrechnungen des Hauptlieferanten haben vielmehr Folgendes ergeben:

R.datum Fa. Artikel Nr. Preis

11.12.95 F Backen 433 2,50

24.02.95 F Backen 433 2,20

25.11.94 F Backen 433 2,20

17.06.94 F Backen 433 2,00

19.11.93 F Backen 433 1,80

12.03.93 F Backen 433 1,90

11.12.95 F Hüften 291 5,50

30.01.95 F Hüften 291 6,00

25.11.94 F Hüften 291 6,00

17.05.94 F Hüften 291 5,00

17.12.93 F Hüften 291 5,00

09.08.93 F Hüften 291 4,60

22.03.93 F Hüften 291 5,50

31.10.95 F Bauch 413 4,10

27.12.93 F Bauch 413 3,80

06.10.93 F Bauch 413 3,40

06.05.93 F Bauch 413 3,50

27.11.95 F Bauch 410 3,70

01.08.95 F Bauch 410 3,30

18.11.94 F Bauch 410 2,20

26.05.94 F Bauch 410 2,20

10.12.93 F Bauch 410 3,00

06.10.93 F Bauch 410 3,00

26.02.93 F Bauch 410 2,90

31.10.95 F Filet 242 15,00

06.01.95 F Filet 242 15,75

28.08.94 F Filet 242 14,95

17.05.94 F Filet 242 14,50

27.12.93 F Filet 242 17,45

· Die GbR hat im Durchschnitt der Jahre 1992 bis 1997 lediglich einen Jahresgewinn i.H.v. (14.416 + 28.383 + 13.692 + 40.192 - 12.721 + 29.850 = 113.776 : 6 =) 18.962 DM, pro Gesellschafter also 13.273 DM (70%) bzw. 5.689 DM (30%) und damit einen Betrag erwirtschaftet, der unter bzw. am Rande des Existenzminimums liegt. Es widerspricht der Lebenserfahrung, dass zwei erwachsene Personen zu diesen Bedingungen über einen längeren Zeitraum tätig werden.

· Schließlich ist in diesem Zusammenhang auch das offenbar unzulässig restriktive Verständnis der Kläger von ihrer Mitwirkungspflicht im Rahmen der Außenprüfung hinzuweisen.

Von daher gesehen war der Beklagte zur Vornahme von Zuschätzungen dem Grunde nach berechtigt. Von dieser Berechtigung hat er im Ergebnis in einer Art und Weise Gebrauch gemacht, die die Kläger jedenfalls nicht benachteiligt. Nachdem die Ermittlung konkreterer Schätzungsgrundlagen offenbar an der mangelhaften Mitwirkung der Kläger gescheitert ist, hat er zum einen den Rohaufschlagsatz des Jahres 1995 auf die Jahre 1993 und 1994 angewandt und zudem einen pauschalen Zuschlag i.H.v. 2.000 DM pro Streitjahr vorgenommen.

c. Hiergegen haben die Kläger in der mündlichen Verhandlung zwar zu Recht eingewandt, dass es unschlüssig sei, Zuschätzungen sowohl auf Grund einer Kalkulation als auch auf der Grundlage eines Unsicherheitszuschlages vorzunehmen. Dies ist im Entscheidungsfall der Sache nach zutreffend. Denn der Prüfer hat keine Anhaltspunkte dafür vorgefunden, dass die Aufzeichnung des Wareneinsatzes unvollständig gewesen wäre. Er hat den Unsicherheiten, die im Bereich der Einnahmenerfassung festgestellt worden sind, durch eine Kalkulation Rechnung getragen. Neben den auf diese Weise ermittelten Umsätzen ist kein Raum für einen Zuschlag, der dieselben Unsicherheiten abdecken soll, wie die Kalkulation.

Dennoch hat der Senat gegen die Höhe der Zuschätzungen keine Bedenken, weil der Zuschlag relativ gering gewesen ist (2.000 DM pro Jahr) und die Kalkulation auf dem Rohaufschlagsatz des Jahres 1995 basiert, der mit 68,23 % noch unter dem untersten Rahmensatz für Metzgereibetriebe (69-117 %) liegt.

Erhöht man den Rohgewinnaufschlagsätze nur um einen Prozentpunkt, also auf 69,23%, so ist damit der Zuschlag mehr als ausgeglichen (1993: 1% von 221.661 DM = 2.216 DM und 1994 1% von 215.503 DM = 2.155 DM). Auch nach dieser Erhöhung liegt der der Schätzung zugrunde gelegte Rohaufschlagsatz noch am untersten Rahmensatz. Der Senat hätte im Hinblick auf die gravierenden Belegmängel, die Verstöße gegen die Mitwirkungspflichten während der Betriebsprüfung und die geringen erklärten Gewinne auch einen höheren Aufschlagsatz nicht beanstandet.

4. Die Klage war nach alledem nur stattzugeben, soweit der Beklagte im Wege der tatsächlichen Verständigung während des Klageverfahrens von seinen Positionen abgewichen ist. Im übrigen war sie abzuweisen

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern gemäß § 137 S. 1 FGO auferlegt, weil sie die zum Nachgeben des Beklagten führenden Tatsachen verspätet - nicht während der Außenprüfung oder des Einspruchsverfahrens, sondern erst im Klageverfahren - vorgetragen haben.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO bestand keine Veranlassung.