Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-13, Aktenzeichen 17 K 1654/09 F
ECLI:DE:FGD:2010:0413.17K1654.09F.00

Tenor

Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11.03.2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 wird der Beklagte verpflichtet, einen Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer auf den 31.12.1999 i.H.v. 47.796 EUR (Negative Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR) zu erlassen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich des Revisionsverfahrens trägt der Beklagte.

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Gründe:

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Gehaltsrückzahlung steuermindernd zu berücksichtigen ist.

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Die verheirateten Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war von 1988 bis einschließlich Februar 1998 als angestellte Geschäftsführerin der A-GmbH (fortan: GmbH) tätig. Der Bruttoarbeitslohn aus dieser Tätigkeit in den ersten zwei Monaten des Jahres 1998 betrug 39.142 DM. Für die Monate März bis Dezember 1998 zahlte die GmbH der Klägerin ein Gehalt von insgesamt 118.000 DM, obgleich die Klägerin für diesen Zeitraum wegen Erwerbsunfähigkeit keinen weiteren Anspruch auf Gehaltszahlungen hatte. Laut Rentenbescheid der Bundesanstalt für Angestellte vom 10.06.1999 wurde der Klägerin gemäß deren Antrag vom 26.02.1998 ab dem 01.02.1998 eine Rente wegen Berufsunfähigkeit gezahlt.

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Die Klägerin, die die Einkommensteuererklärungen selber erstellt, nahm vor Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 Kontakt mit dem zuständigen Bearbeiter der Finanzbehörde auf, da sie sich über die steuerliche Behandlung der in 1998 erhaltenen Zahlungen im Unklaren war. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Bearbeiter die Klägerin aufforderte, eine Lohnsteuerbescheinigung vorzulegen, die nur den in den ersten Monaten erzielten Arbeitslohn von 39.142 DM ausweist.

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Die Klägerin beauftragte daraufhin die jetzigen Bevollmächtigten, eine entsprechend geänderte Lohnsteuerkarte zu erstellen, da die im Anschluss an diesen Zeitraum gezahlten Beträge nach Auffassung des Sachbearbeiters Darlehenscharakter hätten. In einem Telefongespräch der Bevollmächtigten mit dem Beklagten (dem Finanzamt FA ) wurde der Sachverhalt nochmals besprochen. Unstreitig bat der Sachbearbeiter um Vorlage einer Bescheinigung, wonach die Zahlungen an die Klägerin ab März 1998 bei der GmbH nicht gewinnmindernd, sondern als Forderung verbucht worden seien.

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Mit Schreiben an die GmbH vom 03.12.1999 übersandten die Bevollmächtigten die Lohnsteuerkarte für 1998. Diese weist als Dauer des Dienstverhältnisses den Zeitraum 01.01. - 31.12.1998 und einen Arbeitslohn von 39.142,05 DM aus. Die einbehaltene Lohnsteuer ist mit 38.828 DM angegeben. In dem Schreiben bestätigen die Bevollmächtigten, dass das Gehalt von monatlich 11.800 DM ab März 1998 in der Buchführung der GmbH als Forderung gegenüber der Klägerin verbucht worden sei.

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Die Kläger reichten die Einkommensteuererklärung 1998 am 06.12.1998 unter Beifügung der vorbezeichneten Unterlagen beim FA ein.

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Am 26.01.2000 wies das FA die Kläger darauf hin, die Anrechnung der zu Unrecht einbehaltenen Lohnsteuer sei nicht möglich. Die Kläger sollten einen "beigefügten Vordruck" (Besondere Lohnsteuerbescheinigung) ausgefüllt zurücksenden, in dem nur die im Zusammenhang mit dem Arbeitslohn von 39.142 DM einbehaltene Lohnsteuer auszuweisen sei. Das FA vertrat die Auffassung, die "nach Beendigung des Dienstverhältnisses" weiter abgeführte Lohnsteuer sei durch entsprechend berichtigte Lohnsteueranmeldungen beim Finanzamt X zurückzuerstatten.

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Am 04.02.2000 legten die Kläger eine "Besondere Lohnsteuerbescheinigung" für 1998 vor, in welcher der Arbeitslohn mit 39.142,05 DM und die einbehaltene Lohnsteuer mit 7.871 DM angegeben sind.

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Mit Bescheid vom 22.02.2000 setzte das FA die Einkommensteuer 1998 auf 61 DM fest. Es legte der Steuerfestsetzung Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 39.142 DM zu Grunde.

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Am 03.03.2000 reichten die Bevollmächtigen beim FA unter Bezugnahme "auf das gestrige Telefonat" den Rentenbescheid, den Geschäftsführervertrag der Klägerin mit der GmbH vom 22.08.1988 und einen Kontoauszug aus dem Jahre 1999 betreffend die Gehaltsrückzahlung ein. Hinsichtlich des Zahlungsbetrages wiesen sie darauf hin, der Gesamtbetrag beinhalte noch die Tilgung einer weiteren Forderung.

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Am 29.03.2000 wandte sich das FA an die Lohnsteueraußenprüfungsstelle des Finanzamtes X und legte den Sachverhalt sowie die weitere Vorgehensweise in Sachen Einkommensteuer 1998 der Kläger dar. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben verwiesen.

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Mit Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 10.04.2000 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung 1998 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung AO und setzte die Einkommensteuer auf 39.455 DM herauf. Die gezahlte Lohnsteuer wurde jetzt mit 38.828 DM angerechnet. Zur Begründung führte es an, es seien Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 157.142 DM zu berücksichtigen, da das Dienstverhältnis unverändert weiterbestanden habe. Nach § 7 Abs. 1 des Geschäftsführervertrages müsse die Kündigung schriftlich erfolgen. Diese sei bisher nicht ausgesprochen worden. Das Gehalt sei monatlich an die Geschäftsführerin überwiesen, die entsprechende Lohnsteuer einbehalten und abgeführt worden. Auch trete die Klägerin weiter als Geschäftsführerin der GmbH auf. Der Auffassung, es handele sich um "zuviel erhaltene Gehaltszahlungen" könne nicht gefolgt werden, vielmehr stellten die Zahlungen "Gehalt für geleistete Dienste" dar und seien deshalb als Arbeitslohn zu erfassen.

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Die Kläger legten gegen diesen Bescheid am 26.04.2000 Einspruch ein. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben sie am 19.12.2000 beim Finanzgericht Düsseldorf unter dem Aktenzeichen 17 K 7732/00 E Klage. Sie machten geltend, das FA habe den Änderungsbescheid zu Unrecht auf die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt.

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Am 24.10.2001 erließ das FA einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999, in welchem die Besteuerungsgrundlagen geschätzt wurden. Mit dem Einspruch vom 23.11.2001 legten die Kläger die Einkommensteuererklärung 1999 vor. Darin machte die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen von 118.000 DM geltend. Zur Begründung führte sie an, im Jahre 1998 Gehaltszahlungen von 118.000 DM ohne Rechtsgrund erhalten zu haben. Der entsprechende Rückforderungsanspruch des Arbeitgebers sei durch Zahlung am 23.03.1999 getilgt worden.

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Am 17.06.2002 fand im Hinblick auf das Klageverfahren 1998 und das Einspruchsverfahren 1999 ein Gespräch zwischen der Klägerin, deren Bevollmächtigtem und Vertretern des FA statt, in welchem Rechtsstandpunkte ausgetauscht und Lösungsmöglichkeiten diskutiert wurden. Am 27.06.2002 teilte der Vertreter des FA dem Bevollmächtigten telefonisch mit, das FA werde im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 einen Abhilfebescheid erlassen. Er wies zugleich auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 04.08.1999 VIII B 51/98 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH BFH/NV 2000, 204) hin, wonach eine Berücksichtigung negativer Einnahmen nur in Betracht komme, wenn solche Einnahmen zurückgezahlt wür-

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den, die zuvor versteuert worden seien.

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Im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 erließ das FA am 29.07.2002 einen erneut geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998, in welchem der Steuerfestsetzung wiederum Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 39.142 DM zu Grunde gelegt wurden. Die Beteiligten erklärten den Rechtsstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt.

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Mit Einkommensteuerbescheid vom 18.12.2002 setzte das FA die Einkommensteuer für 1999 auf 0 DM fest. Bei der Festsetzung berücksichtigte es Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 2.302 DM. Der Steuerbescheid weist einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 22.519 DM aus. Mit Schreiben vom 20.12.2002 beantragten die Kläger die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrages nach § 10 d Abs. 4 Einkommensteuergesetz EStG auf den 31.12.1999 von 47.796 EUR. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer sei die Gehaltsrückzahlung von 118.000 DM zu Unrecht nicht steuermindernd berücksichtigt worden. Mit Bescheid vom 11.03.2003 wies das FA den Antrag auf gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs ab. Es vertrat die Auffassung, die Rückzahlung des zu viel gezahlten Gehalts sei nach der Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 2000, 204 steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen, da das in 1998 erhaltene strittige Gehalt nicht versteuert worden sei.

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Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Berücksichtigung der Rückzahlung könne nur dann versagt werden, wenn die Lohnzahlung in 1998 steuerfrei im Sinne des § 3 EStG gewesen wäre. Im Streitfall habe es sich bei diesen Lohnzahlungen um steuerpflichtige Einnahmen des Jahres 1998 gehandelt. Die Tatsache, dass diese Einnahmen fehlerhaft in diesem Zeitraum nicht als solche versteuert worden seien, sei für die steuerliche Beurteilung der Rückzahlung unbedeutend. Die Kläger meinten, es könne nicht darauf ankommen, ob die Einnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses tatsächlich der Besteuerung unterworfen worden seien. Zur Begründung verwiesen sie auf Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.12.1963 VI 22/61 S, Bundessteuerblatt BStBl III 1964, 184) sowie des Finanzgerichts FG Düsseldorf (Urteil vom 06.02.1974 XI 126/72 E, Entscheidungen der Finanzgerichte EFG 1974, 249).

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Mit Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die Rückzahlung des Arbeitslohns von 118.000 DM könne nicht als negative Einnahmen angesetzt werden, da es sich um die Rückzahlung steuerpflichtiger Einnahmen handele, die in keinem früheren Veranlagungszeitraum versteuert worden seien. Soweit ein Steuerpflichtiger früher empfangene Einnahmen zurückzahle, könnten diese Beträge zwar grundsätzlich steuermindernd berücksichtigt werden. Im Streitfall müsse die Rückzahlung indes ausnahmsweise ohne steuerliche Auswirkung bleiben. Sei der zu viel gezahlte Arbeitslohn zu Unrecht als steuerfrei behandelt worden und hätte sich bei richtiger Behandlung eine Steuer ergeben, könne sich die Rückzahlung der Einnahmen nicht als negative Einnahmen auswirken. Die strittigen Gehaltszahlungen seien im Jahre 1998 steuerpflichtig gewesen und zu Unrecht bei der diesbezüglichen Steuerfestsetzung nicht in Ansatz gebracht worden. Deshalb verbiete sich nach den Grundsätzen von Treu und Glauben die Berücksichtigung der Rückzahlung als negative Einnahmen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

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Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Entgegen der Auffassung des FA seien die strittigen Einnahmen im Jahre 1998 nicht als steuerfrei behandelt worden. Sie seien lediglich aus formellen Gründen nicht der Besteuerung unterworfen worden.

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Das Gericht gab der Klage mit Urteil vom 07.11.2005 zu Az. 17 K 3987/03 F statt. Der BFH hob das vorbezeichnete Urteil mit Gerichtsbescheid vom 29.01.2009 VI R 12/06 (BFH/NV 2009, 1105) auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG sei zutreffend davon ausgegangen, dass die Rückzahlung überzahlter Einnahmen erst im Zeitpunkt des Zuflusses steuermindernd zu berücksichtigen ist. Die Entscheidung des FG, der Grundsatz von Treu und Glauben stehe der einkünftemindernden Berücksichtigung der Gehaltsrückzahlung nicht entgegen, werde indes von den Feststellungen des Gerichts nicht getragen. Im zweiten Rechtsgang sei zum einen zu prüfen, ob das überzahlte Gehalt tatsächlich im Veranlagungszeitraum 1999 zurückgezahlt worden sei, und zum anderen, ob die Kläger daran mitgewirkt hätten, dass das überzahlte Gehalt zu Unrecht im Jahr des Zuflusses nicht besteuert worden sei. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gerichtsbescheid verwiesen.

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Im zweiten Rechtszug tragen die Kläger vor, nach dem Kontoauszug vom 23.03.1999 seien zu diesem Zeitpunkt 165.000 DM von den Klägern an die GmbH überwiesen worden. Mit diesem Betrag sei nicht nur die Forderung aus der Gehaltsüberzahlung, sondern auch eine weitere Forderung getilgt worden. Aus dem Konto 1505 "Gehaltsrückforderung" sei die Verbuchung und aus dem Zwischenkonto 1530 "Forderungen gegen Personal" die Verteilung des Betrages ersichtlich.

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Die Kläger vertreten die Auffassung, dem Sachbearbeiter des FA sei frühzeitig bekannt gewesen, dass die Klägerin nach Februar 1998 noch Gehalt bezogen habe, der Arbeitgeber von der Steuerpflicht dieser Beträge ausgegangen sei und folgerichtig Lohnsteuer einbehalten habe. Bei diesem Kenntnisstand sei unzweifelhaft gewesen, dass die gesamten Gehaltszahlungen in 1998 steuerpflichtig gewesen seien. Ob die Klägerin auf diese Gehälter Anspruch gehabt habe, die Zahlungen also zu Recht oder Unrecht erfolgt seien, habe für die Beurteilung der Steuerpflicht keine Bedeutung gehabt. Der Sachbearbeiter habe lediglich eine andere - unzutreffende - Rechtsauffassung vertreten.

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Das FA räume ein, dass die Lohnsteuerkarte 1998 auf Veranlassung des Sachbearbeiters B dahingehend geändert worden sei, dass lediglich das Gehalt der ersten beiden Monate ausgewiesen worden sei. Zutreffend sei auch, dass der Ausweis der vollen Lohnsteuer von 38.828 DM nicht auf Veranlassung des Bearbeiters erfolgt sei. Da letzterer Betrag tatsächlich abgeführt worden sei, habe außer Zweifel gestanden, dass dieser auch auf der Lohnsteuerkarte zu bescheinigen sei. In diesem Verhalten sei erneut der sprichwörtliche "Wink mit dem Zaunpfahl" an den Sachbearbeiter zu erkennen gewesen, seine Rechtsauffassung nochmals zu überdenken. Wenn dies nicht geschehen sei oder die Überprüfung zu keinem anderen Ergebnis geführt habe, könne dies nicht das Problem des Steuerpflichtigen sein.

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Die Kläger meinen, ihnen könne nur dann treuwidriges Verhalten vorgeworfen werden, wenn sie aktiv und wissentlich daran mitgewirkt hätten, dem FA Tatsachen vorzuenthalten, die dazu geführt hätten, dass die Gehaltsüberzahlungen in 1998 nicht besteuert worden seien. Sie seien jedoch nicht verpflichtet, das FA an der Anwendung einer nach ihrer eigenen Auffassung falschen, für sie jedoch günstigen Auffassung zu hindern.

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Nachdem das FA im Schreiben vom 26.01.2000 zum Ausdruck gebracht habe, die einbehaltene Lohnsteuer sei nicht im Rahmen der Veranlagung, sondern durch korrigierte Lohnsteueranmeldungen zu erstatten, habe der Bevollmächtigte in einem weiteren Telefonat mit dem Sachbearbeiter und dem Sachgebietsleiter erneut auf die falsche Beurteilung des FA hingewiesen. Dann sei die gewünschte Lohnsteuerbescheinigung ausgestellt und berichtigte Lohnsteueranmeldungen abgegeben worden. Das zuständige Finanzamt X habe dies unter Hinweis auf die §§ 41b ff EStG abgelehnt.

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Sofern das Vorbringen des FA im Zusammenhang mit dem Erlass des Abhilfebescheides im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 so zu verstehen sei, dass das FA meine, dessen Erlass sei im Rahmen einer Vereinbarung zwischen der Behörde, den Steuerpflichtigen und dem Bevollmächtigten erfolgt, entbehre dies jeglicher Grundlage. Eine solche Vereinbarung sei weder mündlich noch schriftlich getroffen worden.

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Die Kläger beantragen,

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den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11.03.2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1991 i.H.v. 47.796 EUR zu erlassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA vertritt die Auffassung, der steuerlichen Berücksichtigung der Rückzahlung stünden die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen. Die Kläger setzten sich mit ihrem Begehren in Widerspruch zu ihrem früheren Verhalten. Sie hätten aktiv daran mitgewirkt, dass das überzahlte Gehalt zu Unrecht im Jahr des Zuflusses nicht besteuert worden sei. Für den Sachbearbeiter habe sich der Sachverhalt seinerzeit so dargestellt, dass er davon habe ausgehen müssen, dass die Klägerin seit März 1998 nicht mehr Angestellte der GmbH gewesen sei. Erst nach Bekanntgabe des Erstbescheides 1998 sei durch später vorgelegte Unterlagen deutlich geworden, dass der Geschäftsführungsvertrag nicht gekündigt worden sei und es sich bei den Zahlungen ab März 1998 um Lohnzahlungen und nicht um Darlehenszahlungen gehandelt habe. Daraufhin sei ein auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützter Änderungsbescheid erlassen worden, der im anschließenden Klageverfahren "ohne Not" wieder aufgehoben worden sei. Das FA meint, die Kläger hätten durch treuwidriges Verhalten eine Situation herbeigeführt, in der sie in einem ersten Schritt erreicht hätten, dass die Gehaltsüberzahlung im Jahr des Zuflusses nicht besteuert worden sei. In Kenntnis und in aktiver Herbeiführung der für 1998 falsch festgesetzten Einkommensteuer begehrten sie für 1999 in treuwidriger Weise die einkünftemindernde Gehaltsrückzahlung.

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Im Rahmen des Gesprächs an Amtsstelle am 17.06.2002 seien Rechtsstandpunkte ausgetauscht und Lösungsmöglichkeiten diskutiert worden. Dabei seien auch die divergierenden Auffassungen zur Behandlung der Gehaltsrückzahlung in 1999 erörtert worden. Am 27.06.2002 habe der Vertreter des FA in einem Telefongespräch mit dem Bevollmächtigten der Kläger erklärt, das FA werde im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 einen Abhilfebescheid erlassen. Der Vertreter des FA habe zugleich auf die Rechtsprechung des BFH in BFH/NV 2000, 204 hingewiesen. Der Bevollmächtigte habe den Standpunkt der Behörde zur Kenntnis genommen und dem nicht widersprochen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 24.07., 28.09. und 23.11.2009 sowie vom 19.02.2010 verwiesen.

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Das Gericht hat die Steuerakten des FA sowie die Gerichtsakten zu Az. 17 K 7732/00 E zum Verfahren beigezogen.

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung FGO ). Das FA hat es auch nach Prüfung der nach der Entscheidung des BFH berücksichtigenden Punkte zu Unrecht abgelehnt, die Lohnrückzahlung steuermindernd in Ansatz zu bringen.

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I.

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Der zurückgezahlte Arbeitslohn ist im Streitjahr steuermindernd zu berücksichtigen. Nach den seitens der Kläger im zweiten Rechtszug vorgelegten Unterlagen steht fest, dass das überzahlte Gehalt im Streitjahr 1999 zurückgezahlt worden ist.

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II.

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Die Grundsätze von Treu und Glauben stehen der Berücksichtigung der Rückzahlung als Werbungskosten nicht entgegen.

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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Grundsatz von Treu und Glauben ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter Grundsatz (§ 242 Bürgerliches Gesetzbuch). Dieser Grundsatz gebietet, dass im Rahmen des Steuerrechtsverhältnisses jeder Beteiligte auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren - nachhaltigen - Verhalten nicht in Widerspruch setzt. Das Verhalten des einen Beteiligten gegenüber dem anderen Beteiligten muss bei dem anderen Beteiligten ursächlich für sein Verhalten gewesen sein. Dieser muss im Vertrauen auf das Verhalten des einen Beteiligten gehandelt, geduldet oder etwas unterlassen haben (vgl. Schwarz, AO, § 4 Anm. 83f); er muss bei objektiver Beurteilung annehmen können, jener werde an seiner Position oder seinem Verhalten konsequent und auf Dauer festhalten. Dies gilt sowohl zu Gunsten des Steuerpflichtigen als auch zu Gunsten der Finanzbehörde (vgl. von Wedelstädt in Kühn/von Wedelstädt, Kommentar zur AO und FGO, 19. Aufl., Vor §§ 204 - 207 AO, Rz. 53 m.w.N.).

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Die Grundsätze von Treu und Glauben verdrängen das gesetzte Recht. Die Verdrängung gesetzten Rechts kann indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen eines Beteiligten des Steuerrechtsverhältnisses in ein bestimmtes Verhalten des anderen Beteiligten in einem so hohen Maße schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (BFH-Urteil vom 09.08.1989 I R 181/85, BStBl II 1989, 990; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 4 AO, Tz. 51 m.w.N.; Schwarz, § 4 Anm. 85). Mit Treu und Glauben nicht zu vereinbaren ist ein widersprüchliches Verhalten; das Verbot des "venire contra factum proprium" gilt auch im Steuerrecht (Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 57; Schwarz, § 4 Anm. 86f).

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Nach Maßgabe dieser Grundsätze haben die Kläger bei der gebotenen Gesamtbetrachtung kein Verhalten an den Tag gelegt, das ihr Begehren, die streitige Gehaltsrückzahlung einkommensteuerlich zu berücksichtigen, als widersprüchlich und treuwidrig erscheinen lässt.

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Die Kläger haben sich im Rahmen der Veranlagung 1998 nicht in einer Art und Weise verhalten, welche die Schlussfolgerung zuließe, sie hätten im Zusammenwirken mit dem FA bewusst oder unbewusst materiell fehlerhafte Steuerrechtsfolgen vorwegnehmen wollen.

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Die Vorlage der geänderten Lohnsteuerbescheinigungen durch die Kläger vor der erstmaligen Veranlagung für das Jahr 1998 war, abgesehen davon, dass sie auf ausdrückliches Verlangen seitens des FA erfolgte, nach den Gesamtumständen nicht die Ursache dafür, dass die Überzahlung nicht in 1998 versteuert worden ist. Von einer solchen Vorstellung ist das FA nicht ausgegangen. Der Streit zwischen den Beteiligten im Einspruchs- und Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 betraf vielmehr die Frage, ob die Klägerin den entscheidungserheblichen Sachverhalt vor Erlass des Erstbescheides richtig und vollständig vorgetragen hat. Das FA ging davon aus, nach den bis zum Erlass dieses Bescheides vorliegenden Unterlagen habe der Sachbearbeiter davon ausgehen müssen, dass die Klägerin nur bis Februar 1998 nichtselbständig tätig gewesen sei und anschließend wegen Arbeitsunfähigkeit (lediglich) sonstige Einkünfte erzielt habe. Erst nach Erlass des Einkommensteuerbescheides 1998 habe die Behörde auf Grund der Vorlage des Geschäftsführervertrages und durch einen Hinweis des Finanzamtes X davon erfahren, dass die Klägerin auch nach dem 28.02.1998 noch für die GmbH tätig gewesen sei. Das FA vertrat die Rechtsauffassung, im Hinblick auf diesen Sachverhalt sei der Klägerin das Gehalt ab März 1998 nicht "versehentlich", sondern zu Recht gezahlt worden. Auf Grund "dieser neuen Tatsache", so der Vortrag des FA in seinem Schriftsatz vom 15.03.2002 im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998, seien sowohl der Arbeitslohn für März bis Dezember 1998 als auch die entsprechende Lohnsteuer in 1998 zu berücksichtigen gewesen. Das FA ging damit explizit davon aus, für die Besteuerung des ab März 1998 gezahlten Gehalts im Rahmen der Veranlagung dieses Jahres sei maßgebend, ob die Zahlungen ab März 1998 zu Recht oder zu Unrecht erfolgt seien. Diese Annahme war indes unzutreffend, weil die Zahlungen im einen wie dem anderen Fall durch das Arbeitsverhältnis veranlasst waren. Das fehlende rechtliche Problembewusstsein des FA schließt es aus, von einem Zusammenwirken im oben dargelegten Sinn auszugehen. Die Vorlage der geänderten Lohnsteuerbescheinigungen war nach den dargelegten Umständen nicht ursächlich für die rechtliche Einschätzung des FA und damit für die unterbliebene Versteuerung der Überzahlung in 1998.

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Gegen ein Zusammenwirken der Beteiligten dahingehend, dass materiell fehlerhaft Steuerrechtsfolgen vorweggenommen werden sollten, spricht zudem der Umstand, dass sich das FA seinerseits nicht gehindert gesehen hat, den Bescheid, in dem diese Folgen allein vorweggenommen worden sein konnten, nämlich den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 22.02.2000, nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu ändern. Ein solches Zusammenwirken unterstellt, wäre das FA indes seinerseits nach Treu und Glauben gehindert gewesen, die Überzahlung gleichwohl in 1998 zu besteuern.

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Zum Zeitpunkt der Abgabe der Einkommensteuererklärung für 1999 durch die Kläger am 23.11.2001 bestand zwischen den Beteiligten auch keine Klarheit über die steuerliche Behandlung des streitbefangenen Gehalts, die das klägerische Begehren der einkommensteuerlichen Berücksichtigung der Gehaltsrückzahlung in 1999 als treuwidrig erscheinen lassen könnte.

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Ein entsprechender Vertrauenstatbestand kann nach den obigen Ausführungen nicht aus dem Verhalten der Kläger im Zusammenhang mit der erstmaligen Steuerfestsetzung für 1998 hergeleitet werden. Gleiches gilt im Hinblick auf das Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998. Denn noch im März und April 2002 haben die Beteiligten in diesem Verfahren ihre divergierenden Rechtsauffassungen dargelegt.

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Die Kläger haben schließlich im weiteren Verlauf des Klageverfahrens wegen Einkommensteuer 1998 kein Verhalten gezeigt, das die steuerliche Geltendmachung der Rückzahlung in 1999 als treuwidrig erscheinen lässt.

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Am 17.06.2002 fand zwischen den Beteiligten ein Gespräch an Amtsstelle im Hinblick auf das Klageverfahren 1998 und das Einspruchsverfahren 1999 statt. Bei dieser Unterredung wurden unstreitig lediglich Rechtsstandpunkte ausgetauscht und Lösungsmöglichkeiten diskutiert. Die Beteiligten haben nicht vorgetragen, dass anlässlich dieser Unterredung zwischen ihnen eine einverständliche Gesamtregelung für die Jahre 1998 und 1999 gefunden worden ist. Für eine solche Annahme bestehen auch keine Anhaltspunkte.

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Der Umstand, dass der Vertreter des FA gegenüber dem Bevollmächtigten der Kläger in einem weiteren Telefonat vom 27.06.2002 - unter Hinweis auf die Entscheidung des BFH in BFH/NV 2000, 204 - die Erklärung abgegeben hat, das FA werde im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 einen Abhilfebescheid erlassen, steht einer steuermindernden Geltendmachung der Rückzahlung durch die Kläger im vorliegenden Verfahren nicht entgegen. Das FA hat in der mündlichen Verhandlung eingeräumt, dass dieses Vorgehen im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 nicht im einverständlichen Zusammenwirken mit den Klägern erfolgte, sondern auf einer einseitigen Entscheidung der Behörde beruhte. Dies wird durch den Umstand bestätigt, dass die Abhilfe unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH erfolgte, wonach die Rückzahlung von zuviel gezahltem Arbeitslohn als negative Einnahme zu qualifizieren ist, die nur dann steuerlich berücksichtigt werden kann, wenn solche Einnahmen zurückgezahlt werden, die in einem früheren Veranlagungszeitraum versteuert worden sind. Da die letztgenannte Voraussetzung nach Abhilfe im Klageverfahren 1998 nicht gegeben war, schied eine Berücksichtigung der Rückzahlung in 1999 nach Maßgabe dieser Rechtsprechung aus. Das FA konnte mithin unabhängig von einer etwaigen Mitwirkung seitens der Kläger davon ausgehen, dass die steuerliche Problematik der Gehaltsüberzahlung und Rückzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum mit dem Erlass des Änderungsbescheides im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 ihre endgültige Lösung gefunden hatte.

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III.

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Die steuermindernde Berücksichtigung der Gehaltsrückzahlung von 118.000 DM führt nach Anwendung des Verlustausgleichs zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von 93.481 DM (entspricht 47.796 EUR). Da ein Verlustrücktrag nicht vorzunehmen ist, ergibt sich ein verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1999 von 47.796 EUR, der auf Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR bzw. aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR entfällt.

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IV.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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V.

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Die Revision war nicht zuzulassen. Nach der den Senat bindenden Vorentscheidung des BFH war im zweiten Rechtszug nur noch zu prüfen, ob die Rückzahlung tatsächlich im Jahre 1999 erfolgt ist und deren steuerlicher Berücksichtigung die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen. Hinsichtlich dieser Entscheidung des Senats sind die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben.