Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-02-17, Aktenzeichen 14 K 7144/02 E
ECLI:DE:FGD:2006:0217.14K7144.02E.00

Tenor

Die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 vom 8. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2002 werden aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Kläger der erweitert beschränkten Steuerpflicht unterliegt.

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Der Wohnsitz des Klägers befand sich bis März 1993 im Inland. Danach besaß er einen Wohnsitz in B-Land und ab Februar 1994 in A-Land. Der Kläger bezog in den Streitjahren 1994 und 1995 als Rennfahrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte er Einkünfte aus Werbeverträgen, deren Qualifizierung streitig ist. Die wesentlichen Vertragsinhalte stellen sich im Einzelnen wie folgt dar:

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Vertrag A-GmbH & Co. KG vom 2. März 1994

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Der Kläger verpflichtete sich, an seinem Overall und Rennhelm jederzeit beim Testen, Training und Rennen die zur Verfügung gestellten Sponsor-Logos zu tragen und für Promotionauftritte an zwei Tagen zur Verfügung zu stehen. Die Gesamtvergütung betrug ..... DM.

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Vertrag B-Firma

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Der Kläger verpflichtete sich in den Jahren 1994 und 1995 bei sämtlichen Rennen den B-Helm mit dem B-Logo zu tragen, das Image von B zu fördern, für Fotoaufnahmen zur Verfügung zu stehen und B zu gestatten, seinen Namen, sein Bild und seine Unterschrift bei der Vermarktung von B-Produkten zu verwenden. Die Vergütung betrug ..... US-Dollar.

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Vertrag C-GmbH vom 25. Juli 1994

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Der Kläger übertrug der GmbH das Recht, seinen Namen und sein Bild für Werbeaktivitäten zu Gunsten der Firma D-KG und deren Produkte zu nutzen und verpflichtete sich, die ihm zur Verfügung gestellte Mütze bei allen offiziellen Anlässen zu tragen. Ferner sollte er in den Jahren 1995 und 1996 an jeweils drei Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung stehen. Die Vergütung betrug 1994 ..... DM und 1995 ..... DM.

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Medien-Verträge

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Für das Jahr 1994 verpflichtete sich der Kläger, von besonderen Rennen telefonische Rennberichte zu erstatten. Das Honorar pro Gespräch betrug ..... DM.

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Für ein Redaktionsgespräch, das im Jahr 1994 in A-Stadt stattfand, erhielt der Kläger ein Honorar von ..... DM.

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Im Jahr 1995 bezog der Kläger für die Herausgabe einer Telefonkarte ein Honorar von ..... DM. Mit Vertrag vom 10. Februar 1995 erwarb der E-Verlag die exklusiven Rechte an einer Kolumne und durfte mit den Abbildungen des Klägers im E-Verlag und im Fernsehen für die Kolumne werben sowie den Kläger im Impressum der Zeitschrift als ständigen Gastautor nennen. Der Kläger verpflichtete sich des Weiteren, an vier Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung zu stehen und auf seinem Rennoverall und Helm das E-Verlag-Logo zu tragen.

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Die Vergütung für die Leistungen im Zusammenhang mit der Kolumne betrug ..... DM, für die Teilnahme an den Promotionveranstaltungen usw. ..... DM und für das Tragen des Logos ..... DM.

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Verträge F-Verlag vom 28. Februar 1994 und 17. März 1995

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Der erste Vertrag enthielt das Recht, im Jahr 1994 zehn exklusive Kolumnen des Klägers für eine Vergütung von ..... DM zu veröffentlichen.

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Für das Jahr 1995 erhielt der Verlag ebenfalls das Recht, eine Kolumne des Klägers gegen eine Vergütung von ..... DM zu veröffentlichen. Die Redaktion stellte hierfür einen Journalisten zur Verfügung.

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Des Weiteren verpflichtete sich der Kläger an maximal drei Veranstaltungen als VIP-Gast zur Gästebetreuung bei der F-Verlag-Reisen gegen ein Honorar von ..... DM pro Auftritt teilzunehmen.

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Vertrag G-Verlag

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Die Zeitschrift erwarb das Recht, eine Kolumne zu veröffentlichen. Das Entgelt pro Kolumne betrug ..... DM.

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Verträge H-Sender vom 30. August 1995

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In einem ersten Vertrag verpflichtete sich der Kläger bei allen Renn-Veranstaltungen zu jeweils drei Live-Interviews und bei drei Renn-Veranstaltungen zu einem Promotionauftritt. Ferner verpflichtete sich der Kläger, das H-Logo bei allen noch anstehenden Testfahrten, Trainings und Rennen im Jahr 1995 an seinem Overall und Helm zu tragen. Hierfür erhielt er ein Gesamthonorar in Höhe von ..... DM.

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In dem zweiten Vertrag verpflichtete sich der Kläger, dem H-Sender für Werbeaktivitäten unter Einschluss der Nutzung seines Namens und seines Bildes zur Verfügung zu stehen. Das Honorar betrug ..... DM.

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Vertrag I-GmbH vom 7. Dezember 1994

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Die GmbH erhielt das Recht, eine Teppichserie unter der Bezeichnung "I-Kollektion" zu produzieren und vertreiben zu lassen. Das Teppichdesign war dem Kläger vor der Produktion vorzulegen und mit ihm ebenso wie alle geplanten Werbe- und Vertriebsmaßnahmen abzustimmen. Ferner sollte der Kläger der GmbH zwei Tage während einer Messe zur Verfügung stehen. Als Gegenleistung erhielt der Kläger eine Lizenzgebühr von ..... bzw. ..... DM pro Quadratmeter produzierten Teppich bzw. eine garantierte Summe in Höhe von ..... DM für das Jahr 1995.

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Vertrag J-GmbH vom 29. April/12. Mai 1995

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Der Kläger übertrug der GmbH ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen und gestattete die Verwendung seines Schriftzuges und des jeweiligen für die "J-Kollektion" vorgesehenen Bildes/Motivs für Modellautos und Kunststoffbausätze nach vorheriger Abstimmung. Die Vergütung betrug für alle hergestellten Lizenzgegenstände 7,5 % in 1995 und 8,5 % in 1996 des Nettoverkaufspreises bzw. eine Garantiesumme in Höhe von ..... DM für 1995.

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Vertrag K-Firma vom 8./19. Juni 1995

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Der Kläger übertrug K-Firma ein Nutzungsrecht an seinem Bild und Namen, die Verwendung seines Schriftzuges und des jeweiligen für die "K-Kollektion" vorgesehenen Logos für T-Shirts und Kappen. Maßnahmen für Werbung, Marketing und Distribution waren mit dem Kläger abzustimmen. Die Vergütung betrug bei einer Garantiesumme von ..... DM für 1995 15 % des Nettoverkaufspreis der hergestellten Lizenzgegenstände.

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Vertrag L-GmbH vom 31. Oktober/2. Dezember 1994

31

Der Kläger übertrug der L-GmbH das Recht, sein Bild und seinen Namen als Rennfahrer und Privatperson für imagebezogene Promotionzwecke zu nutzen. Ferner sollte der Kläger an fünf Tagen für Promotionauftritte zur Verfügung stehen. Das Gesamthonorar betrug ..... DM.

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Auf Aufforderung des zu diesem Zeitpunkt zuständigen Finanzamtes gab der Kläger im Jahr 1998 für den Veranlagungszeitraum 1994 und im Jahr 2000 für den Veranlagungszeitraum 1995 Einkommensteuererklärungen ab. Diese enthielten folgende Besteuerungsgrundlagen:

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1994

1995

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Werbeverträge u. ä.)

- inländische Einkünfte

- übrige Welteinkünfte

3.434 DM

240.680 DM

10.851 DM

899.290 DM

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Rennfahrer)

- inländische Einkünfte

- übrige Welteinkünfte

18.936 DM

273.382 DM

71.974 DM

1.031.672 DM.

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Zur Prüfung der Besteuerungsgrundlagen ordnete das Finanzamt im Mai 2000 unter anderem für die Streitjahre eine Betriebsprüfung an. Unter Abweichung von den erklärten Besteuerungsgrundlagen setzte das Finanzamt im Bescheid vom 15. Juni 2000 die Einkommensteuer 1995 auf 272.976 DM fest. Dabei ging das Finanzamt von einer erweitert beschränkten Steuerpflicht des Klägers aus. Gegen den Bescheid legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein.

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Im Betriebsprüfungsbericht vom 13. Juli 2001 vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass bei den Einkünften des Klägers verschiedene Fallgruppen zu unterscheiden seien, nämlich

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Einkünfte aus der Tätigkeit als Rennfahrer, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit darstellten und im Verhältnis der Tätigkeitstage in inländische Einkünfte und übrige Welteinkünfte aufzuteilen seien,

Einkünfte aus einem Ausrüstervertrag (Helm), bei denen es sich um inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele, soweit die Tätigkeit im Inland ausgeübt werde,

Einkünfte aus der Überlassung des Rechts und der Nutzung des Bildes und des Namens einschließlich der teilweisen Verpflichtung zu persönlichen Werbeauftritten, Interviews usw., die Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten und damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einschließlich der vom Kläger zu erbringenden Dienstleistungen darstellten. Bei einer Verwertung in inländischen Betriebsstätten der Vertragspartner seien inländische Einkünfte gegeben,

Einkünfte aus der Erstellung von Zeitungsartikeln und Kolumnen, die als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln seien.

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Das Finanzamt legte den Einkommensteuerbescheiden 1994 und 1995 vom 6. August 2001 die von der Betriebsprüfung festgestellten Besteuerungsgrundlagen zugrunde. Gegen den Bescheid 1994 erhob der Kläger ebenfalls fristgerecht Einspruch. Nach der Klärung von Unstimmigkeiten bei der Einkunftsermittlung setzte das Finanzamt in den Bescheiden vom 2. Januar 2002 die Einkommensteuer 1994 auf 110.413 DM und die Einkommensteuer 1995 auf 561.477 DM fest. Im Einzelnen stellten sich die Einkünfte wie folgt dar:

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1994

1995

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(Ausrüstervertrag Helm)

- inländische Einkünfte

- übrige Welteinkünfte

417 DM

17.753 DM

463 DM

22.478 DM

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

(Zeitungsartikel, Kolumnen)

- inländische Einkünfte

- übrige Welteinkünfte

2.800 DM

0 DM

119.479 DM

0 DM

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Rennfahrer)

- inländische Einkünfte

- übrige Welteinkünfte

14.064 DM

218.717 DM

74.328 DM

1.079.318 DM

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

(Rechteüberlassung)

- inländische Einkünfte

- übrige Welteinkünfte

212.680 DM

10.467 DM

868.874 DM

48.000 DM.

39

Zur Begründung seiner Einsprüche machte der Kläger geltend, bei den als Rennfahrer erzielten Einkünften handele es sich unstreitig um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Hinsichtlich seiner umfangreichen, übrigen Aktivitäten liege keine vermögensverwaltende, sondern eine gewerbliche Tätigkeit vor. Eine Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten komme bereits deshalb nicht in Betracht, weil die Vorschrift nur die Überlassung abgeleiteter (erworbener) Rechte, nicht aber die Überlassung eigener Rechte erfasse. Zudem handele es sich bei einem Teil der Leistungen wie z. B. der Teilnahme an Promotionveranstaltungen, dem Tragen von Werbemitteln anderer Unternehmer und der sog. Telefonaktion des E-Verlags, bei der der Zeitung die Nennung seines Namens ausdrücklich untersagt worden sei, um die Erbringung persönlicher Tätigkeiten und nicht um die Überlassung von Rechten.

40

Selbst wenn man die Auffassung vertrete, dass die Überlassung eigener Rechte unter die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG falle, sei für eine inländische Besteuerung kein Raum, da die Einkünfte wegen der Subsidiaritätsklausel in § 21 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen seien und inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG nur in geringem Umfang angenommen werden könnten. Die isolierende Betrachtungsweise gemäß § 49 Abs. 2 EStG führe zu keiner anderen Beurteilung, da die Merkmale der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch im Inland verwirklicht seien.

41

Bezüglich der unter seinem Namen in Zeitschriften verfassten Artikel handle es sich nicht um Einkünfte aus selbständiger Arbeit, da er die Texte nicht selbst verfasst habe. Auch insoweit lägen vielmehr gewerbliche Einkünfte vor.

42

Mit Bescheiden vom 8. November 2002 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 1994 auf 110.205 DM und 1995 auf 561.225 DM herab. Zur Begründung führte es aus, dass hinsichtlich der Einkünfte aus dem Ausrüstervertrag mit der B-Firma an der bisherigen Einkünftequalifikation als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mehr festgehalten werde. Die B-Firma habe das Entgelt nicht in erster Linie für das Tragen des Helms, sondern für die Anbringung des Werbeaufdrucks gezahlt. Auf Grund dessen lägen auch insoweit Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten und damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. S. von § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG vor. Da es sich um einen ausländischen Auftraggeber handele, die Einkünfte also nicht in einer inländischen Betriebsstätte verwertet worden seien, lägen keine inländischen Einkünfte im Sinne des § 49 EStG vor. Die Einkünfte seien ausschließlich bei der Ermittlung des Steuersatzes (Progressionsvorbehalt) zu berücksichtigen. Die Einkünfte aus der Veröffentlichung von Zeitungsartikeln und Kolumnen seien keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern allenfalls Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten und damit ebenfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Wegen der Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte lägen inländische Einkünfte gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG vor.

43

Die Einsprüche wies das Finanzamt im Bescheid vom 3. Dezember 2002 zurück und stellte zur Begründung auf folgende Gesichtspunkte ab: Der Kläger unterliege der erweitert beschränkten Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Außensteuergesetzes (AStG). Insbesondere überstiegen seine Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i. S. des § 34 c Abs. 1 EStG seien, den Betrag von 120.000 DM, sodass der Kläger nach § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland habe.

44

Die Aufteilung zwischen in- und ausländischen Einkünften bezüglich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sei unstreitig.

45

Aus den Verträgen, die die Überlassung der Rechte zur Nutzung des Bildes und/oder des Namens zu Werbezwecken zum Gegenstand hätten, erziele der Kläger Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Dies gelte auch für Verträge, die zugleich eine Verpflichtung des Klägers zum persönlichen Tätigwerden zum Gegenstand hätten. Bei diesen Verträgen zahle der Vertragspartner das Entgelt nur deshalb, weil er die Popularität des Klägers zu Werbezwecken nutze. Im Übrigen gebe die Nutzungsüberlassung der immateriellen Rechte des Bildes und des Namens den Werbeverträgen das Gepräge, sodass eventuelle darüber hinaus gehende Tätigkeiten in den Hintergrund treten würden.

46

Für die Beurteilung der Rechtsnatur der Werbeverträge sei entscheidend, dass nach der zivilrechtlichen Betrachtungsweise das Namensrecht untrennbar mit der Person des Namensberechtigten verbunden sei und nicht für sich übertragen werden könne. Die einem Dritten erteilte Erlaubnis, mit dem Namen zu werben, stelle daher lediglich den schuldrechtlichen, in der Regel befristeten Verzicht des Namensberechtigten auf Untersagung (= Gestattung) dar. Entsprechendes gelte für das Recht am eigenen Bild. Für die rechtliche Einordnung der Werbeverträge biete sich daher der Vertragstypus des Gestattungsvertrages an, der die Gestattung einer sonst verbotenen Tätigkeit zum Inhalt habe. Aus dieser Qualifikation der Werbeverträge als Gestattungsverträge folge die steuerrechtliche Einordnung der daraus erzielten Einkünfte als zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Die Vorschrift erfasse neben der Vermietung und Verpachtung i. S. des Bürgerlichen Gesetzbuches jede Überlassung von Rechten zur Nutzung, die sich zivilrechtlich nicht unter die Begriffe der Vermietung und Verpachtung einreihen ließen, diesen aber in ihrem Wesen gleich und ähnlich seien.

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Der Qualifizierung der Einkünfte aus den Werbeverträgen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stehe auch die Subsidiaritätsklausel in § 21 Abs. 3 EStG nicht entgegen, da die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nicht erfüllt seien. Für das Vorliegen eines Gewerbebetriebes sei es erforderlich, dass die Betätigung den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschreite, was vorliegend nicht der Fall sei. Die "Tätigkeit" des Klägers bestehe letztlich im Wesentlichen darin, dass er den Werbetreibenden die Rechte am eigenen Bild und/oder Namen zur bloßen Nutzung überlasse. Er ziehe damit lediglich die Früchte aus seinem Bekanntheitsgrad, den er sich auf Grund seiner sportlichen Tätigkeit erworben habe.

48

Mit seiner am 20. Dezember 2002 erhobenen Klage trägt der Kläger zur Begründung vertiefend vor: Die Einkünfte aus den hier streitigen Verträgen seien als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren und mit Ausnahme eines geringen Anteils im Inland nicht steuerpflichtig. Seine aktive werbende Tätigkeit überschreite den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung und erfülle sämtliche Merkmale eines Gewerbebetriebs. Soweit der Sportler seinen populären Namen und sein Bild vermarkte, nehme er am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr durch die Deckung bestehenden Werbebedarfs mit seiner Person teil. Der BFH habe im Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 33/90 zur Qualifikation einer gewerblichen Tätigkeit festgestellt, dass sogar eine Entschädigung für die widerrechtliche Verwertung einer Fotografie für Werbezwecke Bestandteil der gewerblichen Einkünfte sei, wenn sie zu den ihrer Art nach typischen betrieblichen Werbetätigkeiten des Steuerpflichtigen gehöre. Auf Grund dessen könnten keine Zweifel daran bestehen, dass seine Tätigkeit als gewerbliche und nicht als vermögensverwaltende zu qualifizieren sei.

49

Seine umfangreichen Aktivitäten neben der Tätigkeit als Rennfahrer habe er von seinem Wohnsitz im Ausland aus organisiert und sich ständig eines professionellen Vermarktungspartners, der M-Firma, bedient. Mangels einer inländischen Betriebsstätte oder eines inländischen ständigen Vertreters fielen die Einkünfte nicht unter die beschränkte Einkommensteuerpflicht i. S. des § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Nur soweit die Leistungen mit den im Inland ausgeübten und verwerteten sportlichen Darbietungen in Zusammenhang stünden, unterlägen sie gemäß § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG der beschränkten Steuerpflicht. Insoweit müssten die Gesamtvergütungen im Wege der Schätzung aufgeteilt werden. Bei der Aufteilung sei zu beachten, dass nur Zahlungen, die einen unmittelbaren sachlichen Bezug zu einer sportlichen Darbietung im Inland hätten, einzurechnen seien, da allgemeine Werbeleistungen nicht erfasst würden. Die danach zu berücksichtigenden Einkünfte betrügen im Jahr 1994 4.387 DM und im Jahr 1995 13.870 DM.

50

Entgegen der Auffassung des Beklagten lägen auch keine Vermietungseinkünfte i. S. der §§ 49 Abs. 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG vor. Zur Begründung verweist der Kläger auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. November 1992 I R 41/92 und vom 28. Januar 2004 I R 73/02. Nach den Grundsätzen dieser Rechtsprechung sei bei den vertraglichen Leistungen zunächst zwischen Dienstleistungen und der Überlassung von Nutzungs- und Verwertungsrechten an vertragsgegenständlichen Werbemitteln zu unterscheiden. Bei den Dienstleistungen handle es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die mangels einer inländischen Betriebsstätte nicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG steuerpflichtig seien. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die Dienstleistung gegenüber der Rechteüberlassung untergeordnet und deshalb durch die Rechteüberlassung nur mitveranlasst sei. Die Grenze liege bei weniger als 10 % und sei vorliegend nicht unterschritten.

51

Die Verwertung eigener Rechte falle nicht unter § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. Der BFH stelle im Urteil vom 28. Januar 2004 unter Verweis auf das Urteil vom 5. November 1992 ausdrücklich fest, dass ein Sportler als Inhaber des an seiner Person bestehenden "Nutzungsrechts", also bei originärer Nutzungsüberlassung, den Tatbestand der Verwertung des Rechts im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht erfülle. Selbst wenn die Verwertung eigener Rechte erfasst sein sollte, sei eine Subsumtion unter die Vorschrift nicht möglich. Zwar enthalte die gesetzliche Regelung keine Definition des Be-griffs der "Rechte". Die in der Vorschrift genannten Rechte, nämlich schriftstellerische, künstlerische und gewerbliche Urheberrechte usw. gäben der Vorschrift jedoch das Gepräge. Es müsse sich deshalb um ein vergleichbares urheberrechtliches Recht handeln. Dies sei bei der Gewährung einer Werbemöglichkeit als bloßem Gestattungsrecht nicht der Fall und werde vom BFH im Urteil vom 16. Mai 2001 I R 64/99 auch in Zweifel gezogen. Außerdem fehle es auch an einer Überlassung von Persönlichkeitsrechten. Gegeben sei nur eine Nutzbarmachung seiner Bekanntheit.

52

Eine passive Gestattung liege bei den sog. Lizenzverträgen auch schon deshalb nicht vor, weil die Vertragspartner von ihm auf Grund ihrer Leistungsfähigkeit ausgewählt und in seine gewerbliche Konzeption unter Beachtung eines strikten Reglements eingebettet worden seien.

53

Eine andere Beurteilung sei schließlich auch nicht nach den Grundsätzen der sog. isolierenden Betrachtungsweise gemäß § 49 Abs. 2 EStG zulässig, da auf Grund seiner gewerblichen Betätigung im Inland eine Einordnung als Vermietungseinkünfte ausscheide. Es bedürfe vorliegend keines im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmals zur Begründung der inländischen gewerblichen Betätigung. Dies gelte auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass keine inländische Betriebsstätte bestehe. Die isolierende Betrachtungsweise erlaube es nicht, im Interesse einer steuerlichen Erfassung Teile des inländischen Sachverhalts zu unterdrücken. Der BFH habe es in seiner Rechtsprechung stets abgelehnt, eine wesensmäßige Einkünfteveränderung auf die isolierende Betrachtungsweise zu stützen und etwa ihrer Art nach gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 EStG umzuqualifizieren, weil die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gegeben sind.

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Der Kläger beantragt,

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die Einkommensteuerbescheide 1994 und 1995 vom 8. November 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Dezember 2002 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

57

Im Jahr 2003 ist die Zuständigkeit auf den Beklagten auf Grund einer Änderung der Verordnung über die Zuständigkeit der Finanzämter übergegangen.

58

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

60

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

61

Er nimmt Bezug auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor: Dass die aktiven Tätigkeiten des Klägers im Zusammenhang mit der Rechteüberlassung keine eigenständigen wirtschaftlichen Tätigkeiten begründeten, die die Zuordnung zu einer anderen Einkunftsart rechtfertigen könnten, ergebe sich bereits aus der geringen Anzahl dieser Verpflichtungen. Nach dem wirtschaftlichen Gehalt der geschlossenen Vereinbarung stehe die Werbemöglichkeit mit dem Bild und Namen des Klägers eindeutig als Hauptleistung im Vordergrund. Die wenigen Tage, an denen die Präsentationen für die einzelnen Vertragspartner erfolgt seien, rundeten lediglich die Werbemöglichkeiten für den jeweiligen Vertragspartner ab.

62

Die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG umfasse bereits auf Grund ihres eindeutigen Wortlauts sowohl die Einnahmen aus der Überlassung von selbst geschaffenen als auch von erworbenen Rechten. Den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 28. Januar 2004 könne nicht gefolgt werden, da sie im Widerspruch zum BMF-Schreiben vom 2. August 2005 (BStBl I 2005, 844) stünden.

63

Die Rechte an Bild und Namen stellten auch Rechte i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dar, da die Vorschrift alle Einnahmen aus einer zeitlich befristeten Rechteüberlassung erfasse. Soweit der Gesetzgeber einzelne Rechte beispielhaft aufzähle, versuche er den Hauptanwendungsbereich der Vorschrift abzubilden. Der Regelungsgehalt sei jedoch - alleine bedingt durch die nicht abschließende Aufzählung - weiter gefasst. Nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 1969 VI R 301/67 müsse das überlassene Recht für denjenigen, dem es überlassen worden sei, ausgewertet werden. Diese Voraussetzung erfüllten die Einnahmen des Klägers, sodass auch eine Vergleichbarkeit mit den in der Vorschrift aufgeführten Rechten gegeben sei. Die Auffassung, dass die Überlassung von Werberechten den Gestattungsrechten zuzuordnen sei, werde in der Literatur auch von Sturmann, Hey und Wild/Eigelshoven vertreten. Zudem sei kein Grund ersichtlich, weshalb die steuerliche Eingruppierung der Werberechte nicht der zivilrechtlichen Einordnung folgen solle.

64

Bezüglich der sog. Lizenzverträge stehe auch die Erstellung von Reglements im Rahmen der Kollektionen einer Qualifizierung der Verträge als Gestattungsverträge nicht entgegen. Die Notwendigkeit des Vorbehalts, die konkrete Ausgestaltung der zu ergreifenden Werbemaßnahmen mit dem Kläger abzustimmen, ergebe sich bereits aus dem zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber geschlossenen Vertrag, wonach persönliche Sponsoren- und Werbeverträge nicht ohne das vorherige schriftliche Einverständnis des Arbeitgebers abgeschlossen werden könnten.

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Die nach § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d EStG unmittelbar den sportlichen Darbietungen zuzuordnenden Einnahmen betrügen im Jahr 1994 3.408 DM und im Jahr 1995 6.768 DM.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und begründet.

68

I. Im Hinblick darauf, dass die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidung vom Finanzamt erlassen worden sind, ist die Klage ursprünglich zutreffend gegen dieses Finanzamt als Beklagten gerichtet worden. Der Beklagtenwechsel auf Grund der veränderten Zuständigkeitsregelung stellt eine Klageänderung i. S. des § 67 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dar (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 67 FGO Tz. 5). Diese ist zulässig, da sie sachdienlich ist (§ 67 Abs. 1, 1. Halbsatz 2. Alt. FGO). Die Zuständigkeit des Senats bleibt von dem Beklagtenwechsel nach Teil II Ziff. 5 des Geschäftsverteilungsplans des Gerichts in der für das Jahr 2003 geltenden Fassung unberührt.

69

II. Der Kläger unterfällt nicht der erweitert beschränkten Steuerpflicht i. S. des § 2 AStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung, weshalb die hierauf gestützten Einkommensteuerveranlagungen aufzuheben sind.

70

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG ist eine natürliche Person, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war und in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, in dem sie mit ihrem Einkommen nur einer niedrigen Besteuerung unterliegt, und die wesentliche Interessen im Geltungsbereich des AStG hat, bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Ende des Jahres, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht geendet hat, über die beschränkte Steuerpflicht hinaus einkommensteuerpflichtig mit allen Einkünften i. S. des § 2 Abs. 1 Satz, 1. Halbsatz EStG, die bei unbeschränkter Steuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i. S. des § 34 c Abs. 1 EStG sind.

71

1. Der Kläger war in den letzten zehn Jahren vor der Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht im Jahre 1994 als Deutscher mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig. A-Land ist ein Niedrigsteuerland bzw. ein Land, in dem gar keine Steuern vom Einkommen zu zahlen sind.

72

2. Der Kläger besaß jedoch in den Streitjahren keine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland. Eine Person hat nach der vorliegend allein in Betracht kommenden Regelung des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland, wenn ihre Einkünfte, die bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte i. S. des § 34 c Abs. 1 EStG sind, 120.000 DM übersteigen.

73

Unter den Begriff der nicht ausländischen Einkünfte i. S. des § 34 c Abs. 1 EStG fallen nach überwiegender Auffassung die inländischen Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 EStG und zusätzlich die nichtausländischen Einkünfte nach § 34 d EStG (vgl. Wöhrle/Schelle/Gross, AStG, Kommentar, § 2 Rn 17; Blümich/Menck, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 2 AStG Rz. 39; Debatin, Der Betrieb - DB - 1974, Beil. 15, 1ff. (13); Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., Rdnr. 5.34; a. A. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, Kommentar, § 2 AStG Anm. 23). Der Gesetzgeber wollte mit § 2 AStG konzeptionell auf der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 49 Abs. 1 EStG aufbauen und diese ausschließlich erweitern. Dies ergibt sich aus § 2 Abs. 5 AStG, wonach die dort genannten Rechtsfolgen der erweitert beschränkten Steuerpflicht auf sämtliche Einkünfte angewendet werden (Schaumburg, a.a.O.)

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a) Die vom Kläger erzielten Einnahmen unterliegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG nur in geringem Umfang der beschränkten Steuerpflicht. Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 28. Januar 2004 I R 73/02 (Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 205, 174, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2005, 550) richtet sich im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG die Zuordnung der Einkünfte nur nach dem objektiven Erscheinungsbild der jeweiligen im Inland verwirklichten Einkünfteerzielung. Vor allem solche Einkunftsarten, die zueinander im Verhältnis der Subsidiarität stehen, sind isoliert zu betrachten. Die Funktion der isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG beschränkt sich darin, die maßgeblichen inländischen Anknüpfungspunkte für die beschränkte Steuerpflicht zu bestimmen. Eine zusätzliche Umqualifizierung der Einkunftsart wird dadurch nicht bewirkt. Das objektive Erscheinungsbild der Einkünfte ist stets maßgeblich, gleichviel, ob die anderweitige Tätigkeit, die an sich zur Umqualifizierung der Einkünfte nach Maßgabe der §§ 20 Abs. 3, 21 Abs. 3 oder § 22 EStG führt, im In- oder Ausland verwirklicht wurde (vgl. Gosch, BFH-Praxisreport 2004, 255; Schauhoff, Internationales Steuerrecht - IStR - 2004, 706).

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Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die einzelnen vom Kläger erbrachten Leistungen, auch soweit sie auf einer einheitlichen vertraglichen Leistung beruhen, grundsätzlich aufzuteilen sind, vorliegend z. B. also in die Leistungen, die die Überlassung der Rechte an Bild und Namen des Klägers zum Gegenstand haben und diejenigen, die auf die Erbringung von Dienstleistungen, wie z. B. die Teilnahme an Promo-tionveranstaltungen, gerichtet sind. Eine Aufteilung scheidet nur dann aus, wenn ein Leistungsanteil gegenüber dem anderen von untergeordneter Bedeutung ist, also z. B. nicht mehr als 10 % beträgt und deshalb als durch den anderen Teil mitveranlasst anzusehen ist (BFH, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550).

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aa) Ob - wie der Beklagte meint - von einer solchen Mitveranlassung der aktiven Leistungen durch die Überlassung der Rechte an Bild und Namen des Klägers auszugehen ist, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn auch wenn diese Auffassung zuträfe, wären die Voraussetzungen für eine Besteuerung der inländischen Anteile dieser Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG nicht erfüllt.

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§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst Einkünfte aus Vermietung i. S. des § 21 EStG u. a. dann, wenn das Recht in einer inländischen Betriebsstätte oder in einer anderen Einrichtung verwertet wird. Als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung kommen vorliegend nur solche des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Betracht. Dies sind Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten. Hierunter fällt nach vorherrschender Auffassung auch die Überlassung von Persönlichkeitsrechten wie des Rechts am eigenen Bild (§§ 22 ff. des Kunsturhebergesetzes) und des Namens (§ 12 des Bürgerlichen Gesetzbuches), da der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG keine abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen Rechte enthält (BFH, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 11. Dezember 2001 8 K 2521/01 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 2002, 470; Gosch in Kirchhof, EStG, 4. Aufl., § 49 Rn 43; verneinend Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 49 Rdnr. I 201 (Namensrecht); Wild/Eigelshoven/Reinfeld, DB 2003, 1867).

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Nach der Rechtsprechung des BFH stellt die Überlassung der Persönlichkeitsrechte durch den Sportler selbst als Inhaber der an seiner Person bestehenden "Nutzungsrechte", also bei originärer Nutzungsüberlassung, jedoch keine Verwertung i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG dar (BFH, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550, obiter dictum unter Verweis auf das Urteil vom 5. November 1992 I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407; zustimmend: Schauhoff, IStR 2004, 706; Hidien, a. a. O.; dagegen BMF-Schreiben vom 2. Juni 2005 IV C 8-S 2411-8/05, BStBl I 2005, 844; M. Klein in Herrmann/Hepp/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 49 EStG Anm. 955). Der Senat schließt sich der Auffassung des BFH an. Hierfür spricht die Gesetzessystematik des § 49 Abs. 1 EStG, die die Vermarktung selbst geschaffener Rechte grundsätzlich den Tatbeständen aus aktiver Tätigkeit zuordnet. Dies folgt aus den Nr. 3 und Nr. 4 des § 49 Abs. 1 in denen das Verwerten neben dem Ausüben der Tätigkeit aufgeführt wird. So erzielt der Erfinder, der von ihm selbst entwickelte Patente durch Lizenzüberlassung verwertet, Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Davon zu unterscheiden ist der Fall, dass die von einem anderen entwickelten Rechte an einen Dritten lizenziert werden (vgl. Schauhoff, IStR 2004, 706). Auch der prominente Sportler verwertet sein eigenes selbst geschaffenes Werbeimage im Rahmen seiner eigenen Tätigkeiten. Die zivilrechtliche Qualifizierung der Überlassung der Persönlichkeitsrechte als Gestattungsverträge ist für die steuerliche Beurteilung nicht entscheidend.

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bb) Die vom Kläger aus den Werbeverträgen erzielten Einnahmen unterliegen auch nicht der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, da der Kläger im Inland keine Betriebsstätte unterhalten oder einen ständigen Vertreter bestellt hatte. Der in der genannten Vorschrift verwendete Betriebsstättenbegriff bestimmt sich nach § 12 AO (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 15/93, BFHE 172, 301, BStBl II 1994, 148). Bei Berufssportlern, die ihre Tätigkeit an ständig wechselnden Einsatzorten vornehmen, ist eine Betriebsstätte dort anzunehmen, wo sich ein fester Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit befindet. Als solcher ist der Wohnsitz anzusehen, wenn der Sportler von diesem seine geschäftliche Planung vornimmt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1960 V 182/, 58 U, BFHE 71, 341, BStBl III 1960, 376; Birk in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur AO und FGO, § 12 AO Rz 15). Danach hatte der Kläger seine Betriebsstätte an seinem Wohnsitz in Ausland, was zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig ist, wie die Tatsache, dass der Kläger im Inland keinen Manager mit der Durchführung seiner Geschäfte beauftragt hat.

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cc) Es sind auch keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG gegeben. Insbesondere liegt, was zwischen den Beteiligten ebenfalls unstreitig ist, keine schriftstellerische Tätigkeit des Klägers vor, da die Einnahmen aus den Zeitungsartikeln/Kolumnen nicht auf vom Kläger selbst verfassten Texten beruhen.

81

dd) Nach der objektsteuerartigen Zuordnung der Einkünfte im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG fallen lediglich die inländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG) in Höhe von 14.064 DM für 1994 und 74.328 DM für 1995 zzgl. der Einkünfte aus Leistungen, die mit im Inland ausgeübten sportlichen Darbietungen zusammenhängen (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG), unter die beschränkte Steuerpflicht. Letztere werden zwar von den Beteiligten der Höhe nach unterschiedlich bemessen, und zwar vom Kläger mit insgesamt 4.387 DM in 1994 und 13.870 DM in 1995 und vom Beklagten mit 3.408 DM in 1994 und 6.768 DM in 1995. Im Ergebnis ist aber nach beiden Auffassungen der im Rahmen des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG maßgebliche Betrag von 120.000 DM nicht überschritten.

82

b) Die streitigen Einkünfte stellen auch keine nicht ausländischen Einkünfte nach § 34 d EStG dar. Bei der Beurteilung der ausländischen Einkünfte im Sinne des § 34 d EStG kommt es nur auf die Verhältnisse im Ausland an (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, Kommentar, 25. Aufl., § 34 d EStG Rz 2; Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a. a. O., § 2 Rz. 28). Für die Auslegung ist in Umkehrung zu § 49 Abs. 2 EStG ebenfalls eine isolierende Betrachtungsweise zugrunde zu legen. Danach sind die im Inland vorhandenen Besteuerungsmerkmale grundsätzlich unbeachtlich, soweit sie die Annahme ausländischer Einkünfte ausschließen würden. Ob die jeweils zu beurteilende Tätigkeit zu ausländischen Einkünften i. S. des § 34 d EStG führt, ist unabhängig von der Zugehörigkeit zu den Grundeinkunftsarten i. S. des § 2 Abs. 1 EStG allein für die konkrete Einnahme zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 9. April 1997 I R 178/94, BFHE 183, 114, BStBl II 1997, 657). Dies ist z. B. durch die ausdrückliche Verweisung in § 34 d Nr. 2 Buchst. a EStG auf die in der Nr. 7 derselben Vorschrift angeführten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung normiert. Die inländischen Subsidiaritätsregeln, wie z. B. § 21 Abs. 3 EStG, werden hierdurch ersetzt (Blümich/Wied, a. a. O., § 34 d EStG Rz 9).

83

aa) Bei den vom Kläger erzielten Einkünften aus den Werbeverträgen handelt es sich um ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. des § 34 d Nr. 2 Buchst. a EStG. Hierzu zählen ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16 EStG), die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden und Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) soweit die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind (§ 34 Nr. 2 Buchst. a, 2. Halbsatz i. V. m. § 34 d Nr. 7 EStG). Die Ermittlung der Einkünfte richtet sich nach deutschem Recht (Gosch in Kirchhof, a. a. O., § 34 d EStG Rn 7).

84

Der Kläger besitzt - wie bereits dargelegt - keine inländische, sondern nur eine ausländische Betriebsstätte. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist ein Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ist im Übrigen, dass die Betätigung den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschreitet (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 13. November 1996 XI R 31/95, BFHE 182, 78, BStBl II 1997, 247).

85

Die Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegen unstreitig vor. Der Gewerblichkeit der Tätigkeiten des Klägers steht auch nicht entgegen, dass die Einnahmen überwiegend aus der zeitlich begrenzten Überlassung der Rechte an seinem Bild und Namen resultieren. Entgegen der Ansicht des Beklagten beurteilt der Senat die Einkünfte weder insgesamt noch teilweise als Einkünfte aus privater Vermögensverwaltung. In der Literatur wird zwar zum Teil die Auffassung vertreten, dass ein Sportler aus Werbeverträgen mit der Nutzungsüberlassung seiner Persönlichkeitsrechte, die zivilrechtlich als Gestattungsverträge anzusehen seien, Einkünfte i. S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erziele. Denn die vorgenannten Rechte seien Vermögensrechte, die den in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG genannten Rechten vergleichbar seien, und es liege lediglich eine vermögensverwaltende Tätigkeit vor (Sommer, Betriebs Berater 1981, 177, 178). Nach der Rechtsprechung des BFH sind jedoch die Werbeeinkünfte eines Berufsportlers, die dieser z. B. durch das Mitwirken in Werbefilmen, bei Fotoreklamen, Pressekonferenzen oder Autogrammstunden erzielt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 3. November 1982 IR 39/80, BFHE, 137, 183, BStBl II 1983, 182; vom 19. Dezember 1985 VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl II 1986, 424). Maßgebend für diese Rechtsprechung ist, dass hinter der Werbung durch den Sportler eine Tätigkeit steht, die sich nicht in der Ziehung der Früchte aus seinem Bekanntheitsgrad erschöpft, sondern die Vermarktung der Popularität zum Gegenstand hat. Diese Grundsätze rechtfertigen darüber hinaus zugleich die Annahme, dass alle Handlungen des Sportlers, auch soweit sie die Überlassung der Nutzung des Bildes und des Namens zum Gegenstand haben, einer gewerblichen Tätigkeit in Form der Nutzbarmachung des (geschaffenen) Popularitätsgrades des Sportlers zuzurechnen sind (ebenso Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a. a. O., § 49 EStG Rdnr. I 201 (Namensrecht); Schauhoff, IStR 2004, 706). Ihre Bestätigung findet diese Auffassung darin, dass der BFH bei einem Showmaster auch die vertragliche Überlassung von Fotografien zu Werbezwecken als typische betriebliche Werbeaktivität und darüber hinaus einen Schadensersatzanspruch für die unberechtigte Nutzung einer Fotografie als im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Werbetätigkeit stehend dem gewerblichen Bereich zugeordnet hat (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juli 1991 IV R 33/90, BFHE 165, 362; BStBl II 1992, 353).

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bb) Eine Zuordnung der Einnahmen aus der Überlassung der Persönlichkeitsrechte zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und damit zur privaten Vermögensverwaltung ist auch nicht deshalb geboten, weil im Rahmen der Einkünftezurechnung in § 34 d EStG die Einkünfte - wie ausgeführt - isoliert zu beurteilen sind und der BFH im Rahmen seiner Rechtsprechung zu § 49 Abs. 1 EStG davon ausgeht, dass es sich bei der Überlassung der Persönlichkeitsrechte um eine "ihrer Art nach" zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten i. S. von § 49 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG handelt. Denn nach Auffassung des Senats sind die Ausführungen des BFH im Urteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02 (BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550) zur Behandlung der Rechte an Bild und Namen als Rechte i. S. des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG und damit als abspaltbare Rechte nur auf den Fall der Verwertung der von einem Dritten erworbenen und damit isolierten Rechte, nicht aber auf die Nutzungsüberlassung durch den Sportler selbst zu beziehen. Die Vermarktung der Popularität bzw. des Werbeimages durch den Sportler selbst stellt keine aus der gewerblichen Tätigkeit abspaltbare Rechteüberlassung dar (vgl. Hidien, a. a. O.; Schauhoff, IStR 2004, 706).

87

III. Die Kostensentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

88

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

89

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) im Hinblick auf die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht abschließend geklärten Fragen zur Behandlung der Einnahmen eines im Ausland ansässigen Sportlers aus originärer Überlassung seiner Persönlichkeitsrechte im Rahmen der § 2 AStG, §§ 49 Abs. 1, 34 d EStG zuzulassen.