Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-28, Aktenzeichen 10 K 2178/12

Tenor

1. Der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 14.05.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 29.05.2012 werden aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Klägerin im Jahr 2010 der sachlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt.

2

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und wurde mit notariellem Vertrag vom Dezember 2010 im Wege der Sachgründung gegründet. Das Stammkapital beträgt xx.xxx EUR; Gesellschafter sind Herr A.Y. und Herr Z.Y. zu jeweils 50 %. Geschäftsführer ist Herr Z.Y..

3

Die beiden Gesellschafter haben zur Gründung der Klägerin ihre Geschäftsanteile an der M-GmbH, an der sie ebenfalls zu je 50 % mit je xxx.xxx EUR beteiligt waren und deren Geschäftsführer Herr A.Y. ist, im Wege des Anteilstausch zu Buchwerten gemäß § 21 Umwandlungssteuergesetz eingebracht. Unter III. § 3 Nr. 5 des Vertrags sowie im Sachgründungsbericht wird ausdrücklich und unwiderruflich gegenüber dem zuständigen Finanzamt O für die eingebrachten Geschäftsanteile der Buchwertansatz beantragt. Die das Stammkapital übersteigenden Beträge in Höhe von xxx.xxx EUR wurden in der Eröffnungsbilanz als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen. Die Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister datiert ebenfalls vom Dezember 2010 und ist am xx.12.2010 beim Registergericht eingegangen. Am xx.1.2011 wurde die Klägerin ins Handelsregister eingetragen.

4

Mit Schreiben vom 4.1.2011 bzw. 10.1.2011 beantragten die beiden Gesellschafter beim beklagten Finanzamt jeweils für ihre eingebrachten Geschäftsanteile den Ansatz mit dem Buchwert.

5

Unternehmensgegenstand ist laut Gesellschaftsvertrag die Vermögensverwaltung.

6

In der Gesellschafterversammlung der M-GmbH vom 27.12.2010 beschloss die Klägerin als Gesellschafterin – vertreten durch ihren Geschäftsführer – eine Gewinnausschüttung in Höhe von insgesamt x.xxx.xxx,xx EUR. Nach Abzug der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags wurde der Klägerin am 28.12.2010 auf ihrem Konto bei der O Bank laut Kontoauszug ein Betrag in Höhe von x.xxx.xxx,xx EUR gutgeschrieben.

7

Die Ausschüttung wurde wie folgt verwendet:

8

1. Aufgrund mündlicher Vereinbarungen vom 27.12.2010 – jeweils schriftlich bestätigt am 25.3.2015 – gewährte die Klägerin ihren Gesellschaftern folgende Darlehen:

9

Z.Y. zur Finanzierung B-Straße 1/O

xxx.xxx EUR

Z.Y. zur Finanzierung C-Straße 5/P

xxx.xxx EUR

A.Y. zur Finanzierung der D-Straße 8/Q

xxx.xxx EUR

10

Die drei Darlehensbeträge wurden am 28.12.2010 an die Gesellschafter überwiesen. Auf den Inhalt der Kontoauszüge wird Bezug genommen (Bl. 56 der Gerichtsakte).

11

Die beiden Gesellschafter erzielen mit den Grundstücken Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

12

2. Darüber hinaus wurde aufgrund mündlicher Vereinbarung vom 20.1.2011 – ebenfalls schriftlich bestätigt am 25.3.2015 – der ..Y GmbH & Co. KG ein Darlehen in Höhe von xxx.xxx EUR gewährt. Dieses gelangte laut Kontoauszug am 20.1.2011 zur Auszahlung.

13

Nach den schriftlichen Verträgen, jeweils vom 25.3.2015, werden die Gesellschafterdarlehen mit jeweils 2,75 % p. a. verzinst, das Darlehen an die ..Y GmbH & Co. KG mit 3,5 % p. a. Die Darlehen können von beiden Seiten mit einer Frist von 2 Wochen gekündigt werden. Regelmäßige Tilgungsleistungen sind nicht bestimmt, lediglich Sondertilgungen können jederzeit geleistet werden.

14

Im Jahr 2011 wurden weitere Gesellschafterdarlehen zur Finanzierung von Immobilien an Herrn A.Y. in Höhe von xxx.xxx EUR und an Herrn Z.Y. in Höhe von xxx.xxx EUR sowie an die Mutter der Gesellschafter in Höhe von xx.xxx EUR gewährt. Der Stand der Gesellschafterdarlehen belief sich laut Bilanz zum 31.12.2011 auf rund x,x Millionen EUR und zum 31.12.2012 auf rund x,x Millionen EUR.

15

Im Streitjahr 2010 wurden darüber hinaus vom Konto der Klägerin bis zum 31.12.2010 Kontoführungsgebühren in Höhe von xx EUR und xx EUR gezahlt sowie Notariatskosten in Höhe von x.xxx,xx EUR. Weitere Geschäftstätigkeiten der Klägerin fanden im Streitjahr nicht statt.

16

Die Bilanz zum 31.12.2010 weist dementsprechend folgende Zahlen aus:

A. I. Finanzanlagen

xxx.xxx,xx

A. I. gezeichnetes Kapital

xx.xxx,xx

B. I.

III. Jahresüberschuss

x.xxx.xxx,xx

Gesellschafterdarlehen

x.xxx.xxx,xx

Zinsabgrenzung

xxx,xx

C. 1. Verbindlichkeiten aus

xxx,xx

Erstattung Körperschaftsteuer

xxx.xxx,xx

Lieferungen und Leistungen

Erstattung Solidaritätszuschlag

xx.xxx,xx

2. Gesellschafterdarlehen

xxx.xxx,xx

II. Guthaben bei Kreditinstituten

xxx.xxx,xx

Zinsabgrenzung

xxx,xx

x.xxx.xxx,xx

x.xxx.xxx,xx

17

Die Zinsabgrenzung betrifft jeweils die Gesellschafterdarlehen; bei den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von xxx EUR handelt es sich um einen Kostenvorschuss für die Handelsregistereintragung.

18

In ihrer Körperschaftsteuererklärung 2010 ermittelte die Klägerin unter Berücksichtigung der Gewinnausschüttung ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von xxx.xxx EUR. In der Gewerbesteuererklärung hingegen ließ sie die Beteiligungserträge außen vor in der Annahme, dass diese vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht entstanden seien.

19

Das beklagte Finanzamt erließ mit Datum vom 14.5.2012 einen Bescheid für 2010 über den Gewerbesteuermessbetrag, in dem es den Gewinn aus Gewerbebetrieb hingegen unter Berücksichtigung der Gewinnausschüttung wie in der Körperschaftsteuererklärung angegeben mit xxx.xxx EUR ansetzte und einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von x.xxx EUR ermittelte. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).

20

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 21.5.2012 Einspruch ein und verwies zur Begründung auf den ergangenen Schriftverkehr im Einspruchsverfahren gegen den Gewerbesteuermessbescheid 2010 für Vorauszahlungszwecke.

21

Dort führte die Klägerin aus, dass die erhaltene Ausschüttung nicht der Gewerbesteuer unterliege. Eine Steuerpflicht der Vorgesellschaft setze nämlich eine nach außen in Erscheinung tretende, gewerbliche Tätigkeit voraus. Mit ihrer Ausschüttung richte sie sich hingegen nicht an die Allgemeinheit und trete weder mit einer werbenden Tätigkeit nach außen hin auf, noch habe sie laufende Geschäftshandlungen nachhaltig aufgenommen. Allein der Abschluss des Gesellschaftsvertrags könne nicht den Beginn der Steuerpflicht begründen, so dass auch dem Antrag auf Buchwertfortführung keine gewerbesteuerrechtliche Wirkung zukommen könne. Im Übrigen sei sie mit ihrer aktiven Vermögensverwaltung eigentlich überhaupt nicht gewerblich tätig und werde es nur kraft Rechtsform mit Eintragung ins Handelsregister.

22

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.5.2012 wies das beklagte Finanzamt den Einspruch gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 als unbegründet zurück.

23

Zur Begründung trug das beklagte Finanzamt vor, dass die Klägerin bereits im Zeitpunkt der Vereinnahmung der Beteiligungserträge sachlich gewerbesteuerpflichtig gewesen sei. Bei den Erträgen handle es sich im Unterschied zum Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.07.1990 I R 98/87, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1990, 1073 zu Grunde liege, nicht um Erträge aus der Verwaltung eingezahlten Stammkapitals, sondern vielmehr um Erträge aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb "Vermögensverwaltung". Auf das typische Tätigwerden nach außen sei vorliegend angesichts des Gesellschaftszwecks nicht abzustellen. Darüber hinaus habe es sich im Urteilsfall um eine Bargründung gehandelt, vorliegend handele es sich jedoch um eine Sachgründung. Im Übrigen sei festzustellen, dass die Klägerin bereits durch ihren im Gründungsvertrag gestellten Antrag auf Buchwertfortführung nach außen hin sowohl gegenüber dem Finanzamt als auch gegenüber der M-GmbH tätig geworden sei.

24

Dagegen erhob die Klägerin form- und fristgerecht Klage und hält ihre Auffassung aufrecht, dass sie erst mit Eintragung ins Handelsregister gewerbesteuerpflichtig geworden sei. Sie führt ergänzend zunächst aus, dass nach der Rechtsprechung des BFH Vorbereitungshandlungen gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich seien; auch daraus ergebe sich, dass der Antrag auf Buchwertfortführung nicht von Bedeutung sein dürfe, da dieser lediglich dazu gedient habe, die Gesellschaft zu errichten und sich diese Tätigkeit sogar noch auf einer Stufe vor den eigentlichen Vorbereitungshandlungen abgespielt habe. Eine Gewerbesteuerpflicht könne ihres Erachtens erst dann beginnen, wenn sich die Geschäftsleitung nach erhaltener Ausschüttung Gedanken über die Vermögensanlage mache und hierbei tätig werde, indem sie z.B. Wertpapiere erwerbe oder Darlehensverträge abschließe und so gegenüber einer Bank oder einem Dritten nach außen auftrete.

25

Zudem stelle die bloße Verwaltung eigenen Vermögens regelmäßig keine gewerbliche Tätigkeit dar. Die Klägerin werde indes nur vermögensverwaltend tätig, da sie die Fruchtziehung aus den Substanzwerten gegenüber der Umschichtung der Vermögenswerte in den Vordergrund stelle. Würde das Unternehmen durch eine natürliche Person oder Personengesellschaft betrieben, käme es zu keiner Belastung mit Gewerbesteuer, so dass eine Gewerbesteuerpflicht vor Eintragung ins Handelsregister eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung bedeuten würde. Da die Steuerpflicht kraft Rechtsform erst mit der Eintragung im Handelsregister entstehe, komme es vor diesem Zeitpunkt auf die Art und den Umfang der originär ausgeübten Tätigkeit an; erst nach der Eintragung seien diese Kriterien irrelevant.

26

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

27

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2010 vom 14.05.2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.05.2012 aufzuheben.

28

Der Beklagte beantragt,

29

die Klage abzuweisen.

30

Das beklagte Finanzamt hält an seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest und begründet seine Auffassung darüber hinaus wie folgt:

31

Der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht der Klägerin, deren Gesellschaftszweck in einer vermögensverwaltenden Tätigkeit bzw. einer Holdingfunktion bestehe, könne an mehreren Zeitpunkten festgemacht werden. Zum einen sei die Klägerin bereits mit dem Erwerb bzw. dem Halten der Beteiligung geschäftlich tätig geworden, da mit dem Halten einer Beteiligung immer zugleich die Wahrung von Rechten und Pflichten verbunden sei.

32

Darüber hinaus sei die Klägerin als Gesellschafterin der M-GmbH durch ihre Beschlussfassung zur Gewinnausschüttung am 27.12.2010 nach außen in Erscheinung getreten. Es spiele keine Rolle, dass dabei nur das Eigentum der Klägerin betroffen gewesen sei; vielmehr stünden sich die M-GmbH und die Klägerin als selbstständige Rechtssubjekte wie zwei fremde Dritte gegenüber. Mit der Ausübung der Rechte aus der Gesellschafterstellung sei die Klägerin im Wirtschaftsleben als GmbH aufgetreten.

33

Schließlich habe sich die Klägerin spätestens mit der Darlehensvergabe an die Gesellschafter am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, indem sie die Dividende aus ihren GmbH-Anteilen an der M-GmbH an ihre Gesellschafter weitergegeben und dadurch mit ihrem Vermögen gearbeitet habe. Da die Darlehensvergabe fremdüblich ausgestaltet und gerade nicht im Gesellschaftsverhältnis begründet sei, sei nicht entscheidend, wem gegenüber die Klägerin als Darlehensgeber aufgetreten sei; im Übrigen reiche es zur Begründung der Gewerbesteuerpflicht aus, wenn sich die Klägerin an einen auch nur begrenzten Kreis der Allgemeinheit wende, wozu auch ihre beiden Gesellschafter zählten, die im Verhältnis zu ihr als außenstehende fremde Dritte anzusehen seien.

34

Es werde weder in R 2.5 Abs. 2 S. 3 Gewerbesteuerrichtlinien (GewStR) noch im Urteil des BFH vom 8.4.1960 III 129/57 U, BStBl. III 1960, 319 auf eine werbende Tätigkeit bzw. auf die nachhaltige Aufnahme laufender Geschäftshandlungen abgestellt. Daher könne nicht auf die Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) zurückgegriffen werden, vielmehr sei der Beginn einer geschäftlichen Tätigkeit maßgebend. Vorliegend sei die Klägerin dergestalt geschäftlich tätig geworden, dass sie ihr Vermögen verwaltet habe, indem sie die Ausschüttung einer Dividende beschlossen und die Mittel dafür genutzt habe, um Zinserträge zu erzielen.

35

Im Erörterungstermin am 16.07.2015, auf dessen Niederschrift verwiesen wird, machte Herr A.Y. sinngemäß folgende Angaben:

36

Die M-GmbH sei insbesondere tätig im Bereich der Grundstücksverwaltung und gewerblichen Zwischenvermietung sowie in Zusammenhang mit Treuhandmodellen. Sie habe in der Vergangenheit hohe Umsatzerlöse erzielen können; die Gewinne seien immer thesauriert worden. Um diese auszuschütten, sei die Klägerin - die X-GmbH - gegründet worden; funktional in Erscheinung treten sollte diese indes nicht.

37

Die Darlehensgewährung an die Gesellschafter sei zum Zwecke der Umschuldung bereits bestehender Darlehen erfolgt. Die in den Darlehensverträgen aufgeführten Immobilien seien schon in seinem bzw. im Besitz seines Bruders gewesen und auch zuvor bereits mit Mitteln aus der Firmengruppe finanziert worden. Mit der Darlehensgewährung durch die Klägerin seien andere Darlehen abgelöst worden. Bei den in den Verträgen genannten Immobilien handle es sich um Geschäftshäuser und Studentenwohnheime, deren Verwaltung der M-GmbH obliege. Im Übrigen würden alle privaten Immobilien von der M-GmbH verwaltet. Auch in den folgenden Jahren habe die Klägerin Darlehen innerhalb der Firmengruppe vergeben; Immobilien seien bislang keine erworben worden.

38

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst sämtlichen Anlagen und die Sitzungsniederschrift verwiesen.

39

Der Sach- und Streitstand ergibt sich aus den Gerichtsakten und den vom Beklagten vorgelegten Behördenakten (2 Bd. Körperschaftsteuerakten, 2 Bd. Gewerbesteuerakten, 3 Bd. Bilanzakten, 2 Bd. Allgemeine Akten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten).

40

Die Beteiligten haben nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

41

Die Klage ist zulässig und begründet.

42

Die Klägerin unterliegt als rein vermögensverwaltende Gesellschaft im Gründungsstadium nicht bereits im Jahr 2010 der Gewerbesteuer.

43

I. Eine Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform im Sinne des § 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) scheitert an der fehlenden Eintragung der Klägerin ins Handelsregister im Streitjahr.

44

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer zunächst nur der stehende Gewerbebetrieb (§ 1 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung).

45

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927).

46

2. Die demgegenüber in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG normierte Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform fingiert das Vorliegen eines Gewerbebetriebs für Kapitalgesellschaften unabhängig von der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit; ausreichend für das Eingreifen der Fiktion ist bereits jegliches Tätigwerden der Kapitalgesellschaft (z.B. BFH-Urteil vom 22.8.1990 I R 67/88, BStBl. II 1991, 250)

47

Die Rechtfertigung dieser tätigkeitsunabhängigen und damit weitreichenden Fiktion liegt darin, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Bereichen Besonderheiten aufweisen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ungeachtet der Art und des Umfangs ihrer Tätigkeit im Einzelnen als Gewerbebetrieb zu behandeln. So ist ein Unternehmen in Rechtsform einer GmbH wie vorliegend als Kapitalgesellschaft mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet und Träger eigener Rechte und Pflichten (§§ 5 Abs. 1, 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG). Als juristische Person des Privatrechts ist die GmbH in ihrem Bestand von der Art, der Zahl und auch dem Wechsel ihrer Mitglieder unabhängig. Während bei einer Kapitalgesellschaft zudem die Haftung nach außen auf das Vermögen der Gesellschaft einschließlich des Nennkapitals begrenzt bleibt, haften die Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich persönlich und unbegrenzt. Die persönliche, teilweise unbeschränkte Haftung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft bewirkt, dass Verluste der Gesellschaft unmittelbar die Gesellschafter betreffen und steuerlich auch den Gesellschaftern zugerechnet werden. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hingegen müssen weder zivilrechtlich noch steuerlich für die Verluste der Gesellschaft einstehen. Darüber hinaus gilt eine Kapitalgesellschaft handelsrechtlich als Formkaufmann; sie ist nach dem Handelsgesetzbuch buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Ihre Geschäftsvorfälle werden in vollem Umfang als gewinn- oder verlustwirksam behandelt und wirken sich damit auch steuerlich aus (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464; BFH-Beschluss vom 3.12.2003 IV B 192/03, BStBl. II 2004, 303; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – 116, 164 sowie Nichtannahmebeschluss vom 24.3.2010 1 BvR 2130/09, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2010, 2116).

48

Dabei bleibt es jedoch jedem freigestellt, in Abwägung aller Umstände eigenverantwortlich zu entscheiden, ob er seine steuererheblichen Aktivitäten als Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder durch eine Kapitalgesellschaft ausüben möchte (Keß in Lenski/Steinberg, GewStG 9. Aufl. 1995, 113. Lieferung 05.2015 § 2 Rn. 3019).

49

Indes kommen einer GmbH die vorgenannten besonderen Merkmale erst dann zu, wenn sie ins Handelsregister eingetragen ist (§ 11 Abs. 1 GmbHG). Zuvor ist die GmbH mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags lediglich als errichtet anzusehen, nicht jedoch als entstanden und somit im Grundsatz noch ohne selbstständige Rechtspersönlichkeit (BFH-Urteil vom 8.11.1989 I R 174/86, BStBl. II 1990, 91). Dementsprechend wird eine GmbH auch erst mit Eintragung zu einem eigenständigen Steuersubjekt, was in der Folge zur Anwendung der Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG führt. Handeln die Gesellschafter einer GmbH vor deren Eintragung, haften sie gemäß § 11 Abs. 2 GmbHG grundsätzlich persönlich und solidarisch; erst die Eintragung ins Handelsregister begründet – vor allem infolge der damit einhergehenden Prüfung der Einhaltung der maßgeblichen Vorschriften – das Privileg der beschränkten Haftung einer GmbH als Kapitalgesellschaft. Unabhängig davon, welche Rechtspersönlichkeit man dieser sog. Vorgesellschaft zusprechen mag, werden ihr aber weitreichende geschäftliche Handlungsspielräume und damit auch die Teilnahme am Rechtsverkehr zugebilligt (Fastrich in Baumbach/Hueck GmbHG 20. Aufl. 2013, § 11 Rn. 12).

50

II. Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts ist die Klägerin im Jahr 2010 als Vorgesellschaft nicht aufgrund ihrer tatsächlich im Streitjahr ausgeübten Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzusehen.

51

1. Im Gründungsstadium unterliegt eine Vorgesellschaft nur dann der sachlichen Gewerbesteuerpflicht, wenn sie eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen hat (so auch R 2.5 (2) GewStR 2009). Ist eine Vorgesellschaft in diesem Sinne bereits tätig geworden, bildet sie zusammen mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft einen einheitlichen Steuergegenstand (BFH-Urteil vom 14.10.1992 I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 m.w.N.).

52

a) aa) Der BFH hat in seinem Urteil vom 18.7.1990 I R 98/87, BStBl. II 1990, 1073, dessen Sachverhalt explizit eine Vorgesellschaft zum Gegenstand hatte, ebenso wie in dem vom beklagten Finanzamt zitierten Urteil des BFH vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. und unter Bezugnahme darauf, ebenso zunächst ausgeführt, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Vorgesellschaft eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit voraussetze. Darüber hinaus führte der BFH jedoch weiter aus, dass eine Tätigkeit dann als geschäftlich anzusehen sei, wenn der Steuerpflichtige ihr nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachgehe. Im Folgenden werden darüber hinaus bloße Vorbereitungshandlungen – wie der Gründungsvorgang selbst – gegenüber der geschäftlichen Tätigkeit abgegrenzt.

53

bb) Auch in seinem Urteil vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. stellte der BFH bereits darauf ab, ob eine Teilnahme am Wirtschaftsleben erfolgt ist, verneinte dies aber im Hinblick auf den bloßen Abschluss des Gesellschaftsvertrags und die Einzahlung des Stammkapitals.

54

cc) In zahlreichen weiteren Urteilen, die zum Beginn wie auch zum Ende der Gewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften ergangen sind, stellt der BFH hingegen nach Aufgabe der Geprägerechtsprechung auf die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit ab. (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464; vom 26.3.1985 VIII R 260/8, BStBl II 1985, 433; vom 11.3.1982 IV R 25/79, BStBl II 1982, 707 und vom 24.4.1980 IV R 68/77, BStBl II 1980, 658).

55

Entscheidend ist danach, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927 und BFH-Beschluss vom 28.11.2012 – IV B 11/12, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2013, 773 m.w.N). Dabei wird der Begriff der „werbenden Tätigkeit“ als gewerbesteuerrechtliche Besonderheit insbesondere zu bloßen Vorbereitungshandlungen abgegrenzt.

56

Es ist in diesem Zusammenhang also nicht ersichtlich, worin nach Ansicht des beklagten Finanzamts der Unterschied zwischen einer „werbenden“ Tätigkeit und einer „geschäftlichen“ Tätigkeit im Hinblick auf den vorliegenden Fall einer Vorgesellschaft liegen könnte. Es geht in jedem Fall um die Abgrenzung zur bloßen Vorbereitungshandlung.

57

b) aa) Die nicht widerlegbare Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG hat zur Folge, dass jegliches Tätigwerden einer – eingetragenen – Kapitalgesellschaft ausreicht, um die Gewerbesteuerpflicht eintreten zu lassen. So verzichtet das Gesetz bei den in § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG genannten Unternehmensformen gerade auf das Erfordernis eines Gewerbebetriebs (BFH-Urteil vom 13.12.1960 – I 245/60 U, BStBl. III 1961, 66). Dies bedeutet allerdings im Umkehrschluss, dass – liegen die Voraussetzungen der Fiktion noch nicht vor – auf den Begriff des Gewerbebetriebs im Sinne der §§ 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG und damit auch auf § 15 Abs. 2 EStG zur Begründung und damit Vorverlagerung einer Gewerbesteuerpflicht zurückgegriffen werden muss. Dementsprechend muss auch eine Vorgesellschaft originär gewerblich tätig sein und damit einen Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG ausüben.

58

Nichts anderes ergibt sich indes aus den vorgenannten Urteilen des BFH vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. und vom 18.7.1990 I R 98/87 a.a.O. Auch dort wird explizit auf eine geschäftliche Tätigkeit nach außen im Sinne einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr abgestellt und damit auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG.

59

bb) Ein Verzicht auf einzelne Tatbestandsmerkmale des „Gewerbebetriebs“ in diesem Sinne ist nach Auffassung des Senats nicht möglich und würde zu einer ungerechtfertigten und nicht der Systematik des Gewerbesteuergesetzes entsprechenden Ausweitung der ausnahmsweise angenommen Gewerbesteuerpflicht einer Vorgesellschaft in Abgrenzung zur Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG führen.

60

Andernfalls würde eine nach ihrem Unternehmensgegenstand rein vermögensverwaltende Vorgesellschaft bereits mit Aufnahme ihrer Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzusehen sein, während bei einer Vorgesellschaft mit gewerblichem Gesellschaftszweck die bloße Vermögensverwaltung vor Eintragung dann mangels geschäftlicher Tätigkeit nicht ohne weiteres der Gewerbesteuer unterfiele.

61

Eine derartige Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht widerspräche nicht zuletzt dem Charakter der Gewerbesteuer als einer betriebsbezogenen Sondersteuer (BFH-Beschluss vom 28.11.2012 – IV B 11/12 a.a.O.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. 6.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Während die Gewerbesteuer als Sach- oder Objektsteuer an das Steuerobjekt selbst anknüpft ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten oder ihre persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt, erfasst hingegen die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betriebliche Vorgänge. Dem Charakter der Gewerbesteuer wird dadurch Rechnung getragen, dass Gegenstand der Gewerbesteuer nur der durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn eines laufenden Gewerbebetriebs ist. Dementsprechend zielt auch die Rechtsprechung des BFH für den Bereich der Gewerbesteuer eher darauf ab, den Kreis der Vorbereitungshandlungen weiter zu ziehen, um so eine Gewerbesteuerpflicht nicht allzu weit vorzuverlagern (siehe dazu unter II. 2.a).

62

Ein Vergleich bzw. eine Gleichstellung mit dem Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei gewerblich geprägten Personengesellschaften kann gerade nicht gezogen werden. Denn dort ist eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gerade, aber auch nur deshalb nicht erforderlich, weil zwangsläufig keine originär gewerbliche Betätigung vorliegt, sondern der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fingiert wird. Auch diese Fiktion nach dem Einkommensteuerrecht wird vom Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gerade mit umfasst. Dementsprechend kann auch für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht gefordert werden, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorzuliegen habe (BFH-Urteile vom 23.2.2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464).

63

Demgegenüber handelt es sich bei einer Vorgesellschaft vom Grundsatz her um die Vorstufe einer Kapitalgesellschaft und nicht um eine Personengesellschaft. Gerade bei der Gewerbesteuer werden unternehmerische Tätigkeiten je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, steuerlich unterschiedlich behandelt. Eine Differenzierung innerhalb der Kapitalgesellschaften – hier zudem in Form einer Vorgesellschaft – erscheint durch nichts gerechtfertigt, zumal das Gewerbesteuerrecht von seinem Charakter her tätigkeitsbezogen angelegt ist und der jeweilige Unternehmensgegenstand allenfalls als Indiz dienen kann.

64

Auch in anderen Fällen kann der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht ohne weiteres zeitlich vorverlagert werden.

65

So kommt beispielsweise in Fällen originär gewerblich tätiger Personengesellschaften, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, allein aufgrund der Handelsregistereintragungen derselben ein Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht in Betracht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82 a.a.O; BFH-Urteile vom 5.3.1998 IV R 23/97, BStBl. II 1998, 745, und vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464).

66

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen erfüllt die Klägerin nach Auffassung des Senats im Streitjahr nicht die Voraussetzungen, die für eine Vorverlagerung der Gewerbesteuerpflicht erforderlich sind.

67

Weder können die Handlungen der Klägerin im Einzelnen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, noch kann die gebotene Gesamtbetrachtung der Tätigkeit der Klägerin eine Gewerbesteuerpflicht rechtfertigen.

68

a) Es liegt zunächst keine werbende bzw. geschäftliche Tätigkeit der Klägerin im Sinne des Gewerbesteuerrechts vor, indem seitens der Gesellschafter im Rahmen der Sachgründung die Beteiligungen an der M-GmbH eingebracht wurden.

69

Eine werbende Tätigkeit erfordert die Vornahme von Geschäftshandlungen und ist abzugrenzen gegenüber den gewerbesteuerrechtlich unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen, die den Gewerbebetrieb noch nicht in Gang setzen, wie beispielsweise die Anmietung eines Geschäftslokals, das erst hergerichtet werden muss oder die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird (Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 255; BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 300, und vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927).

70

Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann weiter nicht generell definiert werden; er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927 m.w.N.). Dabei kann der im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens ein Indiz sein, letztlich maßgebend ist jedoch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (BFH-Beschluss vom 28.11.2012 IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773).

71

So hat der BFH hierzu auch entschieden, dass ausgehend vom jeweiligen Unternehmensgegenstand bei vorbereitenden Maßnahmen auf der Beschaffungsseite regelmäßig der Gewerbebetrieb noch nicht in Gang gesetzt ist: so etwa beim Erwerb des späteren Vermietungsobjekts durch den Vermieter, bei Errichtung eines Windparks zum „Betrieb einer Windkraftanlage“ oder durch bei Herstellung von Wasserspeicherbecken durch ein Unternehmen, das die Aufnahme und Bereitstellung von Wasser betreibt, sowie ferner in Fällen einer Baureederei, die erst den Betrieb eines Schiffes zum Gegenstand hat (BFH-Urteile vom 5.3.1998 IV R 23/97, BStBl. II 1998,745; vom 14.4.2011 IV R 52/09, BStBl. II 2011, 929; vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 900 und vom 3.4.2014 IV R 12/10, BStBl. II 2014, 1000).

72

Der Erwerb von Beteiligungen ist vorliegend zwar ausdrücklich vom Unternehmensgegenstand gedeckt; es handelt sich jedoch nicht um einen „Erwerb“ der Klägerin als Geschäftshandlung im Sinne dieses Unternehmensgegenstands, sondern um die Errichtung der Klägerin selbst und um die Erfüllung der Einlageverpflichtung im Wege des Anteilstausch durch Einbringung der Anteile an der M-GmbH als eine der eigentlichen Tätigkeit der Klägerin vorgelagerte Gründungshandlung. Ebenso wie in Fällen der Bargründung – durch Einzahlung des Stammkapitals – kann auch bei einer Sachgründung die Erbringung der Stammeinlage in Form der Einlage von werthaltigen Wirtschaftsgütern nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen.

73

Bereits in seinem Urteil vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. hat der BFH ausgeführt, dass der Abschluss des Gesellschaftsvertrags allein vor Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden geschäftlichen Tätigkeit den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht begründen könne. Selbst eine Einzahlung des Stammkapitals durch die Gründer reiche für sich alleine noch nicht aus, solange die Gesellschaft mit den zugeflossenen Mitteln nicht nach außen hin tätig geworden sei. Ein Grund für eine unterschiedliche Handhabung von Bar- und Sachgründung nur aufgrund der Eigenart des im Rahmen der Gründung zu übertragenden Vermögensgegenstands ist indes nicht ersichtlich und erscheint auch durch nichts gerechtfertigt. In beiden Fällen dient die Erbringung der Einlage zunächst unmittelbar der Errichtung der Gesellschaft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15.1.1987 V R 3/77, BStBl. II 1987, 512).

74

b) Auch das bloße Halten der Anteile an sich stellt vorliegend keine gewerbliche Betätigung dar, auch wenn mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft immer auch die Wahrnehmung von Mitgliedschaftsrechten verbunden ist (BFH-Urteil vom 30.6.1971 I R 57/70, BStBl. II 1971, 753; Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28.6.1979 X (VII) 114/77, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1979, 517).

75

Zwar hat die Rechtsprechung im Falle der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dann eine gewerbliche Tätigkeit für möglich erachtet, wenn der Gesellschafter aktiv in die Geschäftsführung der von ihm beherrschten Gesellschaft eingreift, dies jedoch dann wiederum bei einer 100-prozentigen Beteiligung für den Gesellschafter-Geschäftsführer verneint (BFH-Urteile vom 30.6.1971 I R 57/70, BStBl. II 1971, 753 und vom 4.3.1980 VIII R 150/76, BStBl. II 1980, 389; Heuermann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - Bd. 30 (2007), S. 121).

76

Hierauf muss vorliegend nicht weiter eingegangen werden, da bereits keinerlei besonderen Umstände vorliegen, die auf eine aktive Einflussnahme der Klägerin im Streitjahr 2010 auf die laufende Geschäftsführung bei der M-GmbH oder auf eine anderweitige Führungstätigkeit hindeuten würden.

77

c) Ebenso wenig kann der Antrag der Klägerin im Gesellschaftsvertrag auf Buchwertfortführung als Beginn einer werbenden Tätigkeit gesehen werden; vielmehr ist auch dieser Vorgang in sachlicher Hinsicht eindeutig der Gründung der Klägerin und damit den noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen zuzurechnen.

78

d) Des Weiteren kann auch der Beschluss über die Gewinnausschüttung sowie die Auszahlung dieser und deren Gutschrift auf dem Konto nicht zu einer Vorverlagerung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht führen.

79

Der BFH hat zunächst in seinem Urteil vom 18.7.1990 I R 98/87 a.a.O. ausgeführt, dass die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals, worunter insbesondere dessen verzinsliche Anlage fällt, die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft noch nicht auslösen kann, sofern diese Geldanlage nicht Teil einer anderen geschäftlichen Tätigkeit ist und dies für den zu entscheidenden Fall aufgrund der Ausgestaltung des Unternehmensgegenstandes verneint.

80

Selbst wenn man demzufolge vorliegend davon ausginge, dass mit dem Gesellschafterbeschluss über die Gewinnverwendung die Klägerin werbend im Hinblick auf ihren Unternehmensgegenstand „Vermögensverwaltung“ tätig gewesen sei, so fehlt es vorliegend an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

81

Die Klägerin nimmt als Gesellschafterin im Rahmen der Gesellschafterversammlung ihre Mitgliedschaftsrechte an der M-GmbH wahr und tritt nicht als Marktteilnehmerin im Wirtschaftsverkehr nach außen hin auf. Der Gewinnverwendungsbeschluss ist als Konkretisierung des mitgliedschaftlichen Gewinnrechts der körperschaftlichen Ebene zuzuordnen und nicht einer Teilnahme am Marktgeschehen, die auf den Austausch von Leistungen oder Gütern gerichtet ist.

82

Demzufolge kann auch die Gutschrift der Gewinnausschüttung auf dem Konto der Klägerin nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen. Im Übrigen ist bereits fraglich, ob die bloße Vereinnahmung der Ausschüttung ohne das Hinzutreten weiterer Umstände als bloßes Empfangen einer Leistung eine Tätigkeit darstellt (Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz 8. Aufl. 2014, § 2 Rn. 71).

83

e) Die Gewährung und Auszahlung der Gesellschafterdarlehen hingegen unterfällt dem im Gesellschaftsvertrag angeführten Unternehmensgegenstand „Vermögensverwaltung….“.

84

Zwar kommt dem Unternehmensgegenstand bei der Bestimmung der werbenden Tätigkeit nur die Funktion eines Indizes zu; stimmt jedoch wie hier die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit und der im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens überein, besteht insoweit keine Schwierigkeit, die werbende Tätigkeit zu bestimmen.

85

aa) Eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne der §§ 2 Abs. 1 GewStG, 15 Abs. 2 EStG erfordert jedoch darüber hinaus eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

86

Daran fehlt es vorliegend. Zwar ist die Klägerin mit der Hingabe von insgesamt drei verzinslichen Darlehen zunächst selbstständig, nachhaltig und in Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden; die Darlehensgewährung erfolgte jedoch nicht als eine nach außen hin in Erscheinung tretende Geschäftshandlung, sondern ist der Sphäre der internen Vermögensverwaltung zuzurechnen. Auch und gerade unter Einbeziehung der unter II. 2. a) bis d) ausgeführten Punkte im Wege einer notwendigen Gesamtschau ergibt sich eine lediglich auf das Innenverhältnis zu den beteiligten Gesellschaftern gerichtete Tätigkeit der Klägerin.

87

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert nach ständiger Rechtsprechung eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 2.12.1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534). Die nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit muss sich darüber hinaus an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wenden.

88

Auch wenn die Tätigkeit in quantitativer Hinsicht somit auf einen beschränkten Personenkreis gerichtet sein kann, ist in qualitativer Hinsicht weiterhin immer eine Tätigkeit erforderlich, die nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (BFH-Urteile vom 15.12.1999 I R 16/99, BStBl. II 2000, 404 und vom 9.7.1986 I R 85/83 a.a.O.; Sarazzin in Lenski/Steinberg, GewStG, a.a.O., § 2 Rn 243 ff.).

89

aaa) Die tatsächlichen Geschäftshandlungen der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern stellten sich für außenstehende Dritte allerdings bereits nicht als ein Hervortreten in der Öffentlichkeit dar.

90

Für eine nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit ist zwar nicht erforderlich, dass die Tätigkeit gegenüber Dritten äußerlich in dem Sinne erkennbar ist, dass die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Leistungen öffentlich kundgetan wird, eine Erkennbarkeit als solche ist jedoch unabdingbar. Die Klägerin gewährte die Darlehen nicht als Marktteilnehmerin auf einem für die Allgemeinheit erreichbaren Markt, sondern als Gesellschaft ihren Gesellschaftern gegenüber und lediglich im Innenverhältnis. Aber auch in diesem Zusammenhang war kein nach außen erkennbares Auftreten erforderlich.

91

Die in Rede stehenden Darlehen dienten der Finanzierung privater Immobilien der beiden Gesellschafter, die damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Nach den glaubhaften Angaben des Gesellschafters Herrn A.Y. bestanden auch zuvor für diese Immobilien bereits Darlehensverhältnisse innerhalb der Firmengruppe „Y“ und gerade nicht zu einem außenstehenden Kreditinstitut. Die Darlehensgewährung durch die Klägerin selbst diente dann lediglich Umschuldungszwecken. Der Darlehensbetrag überstieg schließlich nicht die Höhe der vereinnahmten Gewinnausschüttung, so dass eine Refinanzierung und damit zusammenhängend ein Auftreten gegenüber Banken ebenfalls nicht erforderlich gewesen ist.

92

bbb) Das Darlehensangebot der Klägerin an den Kreis ihrer Gesellschafter richtet sich darüber hinaus nicht an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit; vielmehr beschränkte es sich auf einen von vornherein abgeschlossenen und dem Unternehmen eng verbundenen Personenkreis, was bereits für sich genommen grundsätzlich nicht für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreicht (Finanzgericht Köln, Urteil vom 20.9.1996 3 K 4394/92, EFG 1997, 417; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 30.5.1997 I B 1/97, juris-Datenbank; Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG a.a.O.,§ 2 Rn. 254).

93

Das Merkmal der „Allgemeinheit“ umfasst nämlich zunächst einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen, der von vornherein nicht durch bestimmte Merkmale fest umgrenzt ist (BFH-Urteil vom 10.8.1983 I R 120/80, BStBl. II 1984, 137). Es muss dabei im Sinne einer grundsätzlichen Offenheit ausgeschlossen sein, dass der Kreis der Abnehmer so fest abgeschlossen ist, dass er sich in Umfang und Zusammensetzung nicht ändern kann (Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 247).

94

Zwar wird von der Rechtsprechung auch dann eine Teilnahme am allgemeinen Verkehr als möglich angesehen, wenn sich die Tätigkeit an eine nur „begrenzte Allgemeinheit“ richtet; dabei ist es nicht erforderlich, dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen, sondern es reicht bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise aus.

95

Je nach den Umständen des Einzelfalls hat es der BFH zur Annahme einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch immer wieder genügen lassen, wenn die Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestanden: so z.B. bei Versicherungsvertretern, die nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig werden (BFH-Urteil vom 26.10.1977 I R 110/76, BStBl II 1978, 137), bei Rundfunkermittlern im Auftrag einer einzigen Rundfunkanstalt (BFH-Urteile vom 27.6.1978 VIII R 184/75, BStBl II 1979, 53 und vom 14.12.1978 I R 121/76, BStBl II 1979, 188), bei einem Fremdenführers, der nur für ein Touristikunternehmen arbeitet (BFH-Urteil vom 9.7.1986 I R 85/83, BStBl II 1986, 851) oder im Falle einer Anlageberaterin, die im Auftrag einer Bank nur einen Kunden und einen Fonds betreut (BFH-Urteil vom 2.9.1988 III R 58/85, BStBl II 1989, 24). Auch im Fall eines selbstständigen Piloten, der nur für eine Fluggesellschaft tätig war, bejahte die Rechtsprechung die gewerbliche Tätigkeit (BFH-Urteil vom 16.5.2002 IV R 94/99, BStBl. II 2002, 565).

96

Auch wenn es sich um ganz typisch gewerbliche Tätigkeiten handelte, wurde seitens der Rechtsprechung die Geschäftsbeziehung zu einem einzigen Vertragspartner als ausreichend erachtet (BFH-Urteile vom 22.1.2003 X R 37/00, BStBl. II 2003, 464 und vom 24.1.1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798).

97

In all diesen Fällen war dabei die Tätigkeit aber stets für außenstehende Dritte (Kunden, Reiseteilnehmer, Fluggäste etc.) zum einen überhaupt erkennbar und zum anderen auch erkennbar im Sinne einer mehr oder weniger ausgeprägten Teilnahme am Wirtschaftsmarkt.

98

Darüber hinaus können vorliegend nach Überzeugung des Senats die Gesellschafter aber auch aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Darlehensverhältnisse nicht als „begrenzte Allgemeinheit“ angesehen werden.

99

Vielmehr lassen bereits die oben dargestellten Aspekte den Schluss zu, dass die bewirkten Austauschleistungen ausschließlich im Innenverhältnis geschuldet und erbracht werden (vgl. den dem BFH-Urteil vom 8.3.1989 X R 108/87, BStBl. II 1989, 572, zu Grunde liegenden Fall, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund eines eigenständigen Vertrages eine Vielzahl von Einzelleistungen an fremde Dritte erbracht hat).

100

Die Darlehensmodalitäten im Einzelnen zeigen, dass sich die Klägerin damit gerade nicht an den allgemeinen Markt wandte und die Darlehen nicht allein im Hinblick auf die Vergütung gewährt hat. Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts, das die Darlehensverhältnisse als fremdüblich ansieht und gerade nicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst, lag nach Auffassung des Senats der Klägerin vorrangig daran, im Interesse ihrer beiden Anteilseigner zu handeln und diesen eine Umschuldung ihrer Darlehen zu günstigen Konditionen zu ermöglichen.

101

So wurden die Darlehensverträge zuerst nur mündlich abgeschlossen und erst später schriftlich bestätigt. Der Darlehenscharakter ergab sich zunächst nur aus den Verwendungszwecken der Zahlungen auf den Kontoauszügen. Die Darlehen haben eine unbefristete Laufzeit und können mit einer Frist von 2 Wochen gekündigt werden; der Zinssatz beträgt 2,5 % jährlich. Es fehlen somit konkrete Regelungen zur Laufzeit und zur Tilgung; auch Sicherheitsleistungen wurden nicht vereinbart. Gerade dies zeigt, dass die Klägerin aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen und auch familiären Verbundenheit die Risiken einer derartigen Darlehensgewährung übersehen konnte und es mehr als fraglich ist, ob ein Marktteilnehmer als fremder Dritter bereit gewesen wäre, ebensolche Darlehen unter den genannten Bedingungen zu gewähren.

102

Schließlich bestanden bis zum Jahresende 2010 keine weiteren diesbezüglichen geschäftlichen Kontakte der Klägerin; Geschäftsbeziehungen zu fremden Dritten wären auch in zeitlicher Hinsicht auf Schwierigkeiten gestoßen. Die Klägerin wurde mit Vertrag vom Dezember 2010 gegründet, die Darlehensverträge mit den Gesellschaftern bereits am 27.12.2010 mündlich abgeschlossen. Dies dürfte in der Kürze der Zeit allerdings nur aufgrund der bestehenden gesellschaftsrechtlichen Verbindungen möglich gewesen sein.

103

Nicht tragfähig ist in diesem Zusammenhang das Argument des beklagten Finanzamts, dass die Gesellschafter im Verhältnis zur Gesellschaft in jedem Fall als fremde Dritte anzusehen seien.

104

Denn vorliegend handelt es sich eben noch um eine Vorgesellschaft; die oben dargestellte Abschirmwirkung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern in Abgrenzung zu den Personengesellschaften tritt erst vollumfänglich mit Eintragung der Gesellschaft ein. Diese Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft hat das Bundesverfassungsgericht als einen tragenden Grundsatz im System des Unternehmenssteuerrechts gesehen (Beschluss des BVerfG vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Erst dann wird die Haftung auf das Vermögen der GmbH der beschränkt und sie erlangt die Stellung eines eigenständigen Rechts- und Steuersubjekts.

105

Diese Grundsätze gelten auch für das Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern und der GmbH – gerade im Hinblick auf die oben dargestellten Haftungsfragen bei Aufnahme des Geschäftsbetriebs vor Eintragung ins Handelsregister mit Billigung der Gesellschafter.

106

So beruht auch letztlich die Fiktion der Gewerbesteuerpflicht für Kapitalgesellschaften darauf, dass Kapitalgesellschaften erst mit ihrer Eintragung eine eigene Rechtspersönlichkeit erlangen und somit auch erst dann die Gesellschafter der GmbH im Verhältnis zu ihrer Gesellschaft als fremde Dritte anzusehen sind.

107

Auch der auf das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzuwendende Maßstab des Fremdvergleichs kann für die Beurteilung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht nicht herangezogen werden. Die Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssen wie unter fremden Dritten ausgestaltet sein, um steuerrechtlich anerkannt zu werden; dementsprechend ist der Fremdvergleich zu einer rechtlichen Bewertung heranzuziehen, währenddessen für die Gewerbesteuer die tatsächliche Tätigkeit entscheidend ist.

108

ccc) In subjektiver Hinsicht hatte die Klägerin nach Auffassung des Senats in gleicher Weise nicht den Willen dazu, ihre Leistungen nach außen erkennbar im Sinne einer unternehmerischen Marktteilnahme anzubieten.

109

Bei der Bestimmung des Merkmals der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht ausschließlich auf das Auftreten und das Erscheinungsbild nach außen hin abzustellen, sondern interne Vorgänge und Beziehungen zwischen den jeweiligen Vertragspartnern sind mit einzubeziehen (BFH-Urteil vom 22.1.2015 IV R 10/12; juris-Datenbank).

110

Darüber hinaus hat der BFH entschieden, dass konzerninterne Geschäfte, die auf der inneren Konzernstruktur beruhen, ebenfalls nicht ausreichen, um die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu begründen, da eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur dann vorliegen könne, wenn der Geschäftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt sei. (BFH-Urteile vom 29.8.1984 I R 68/81, BStBl. II 1985, 120 und vom 25.9.2008 IV R 80/05, BStBl. II 2009, 266).

111

Angesichts der dargestellten Darlehensbedingungen ist es nahezu ausgeschlossen, dass die Klägerin sich dergestalt an den allgemeinen Markt hat wenden wollen, als sie an jeden, der diese Bedingungen erfüllt, ein Darlehen hätte ausreichen wollen.

112

Ein weitergehender Wille dahingehend, unter anderen Bedingungen Darlehen auch an fremde Dritte zu gewähren, kann aufgrund des Gesamtverhaltens der Klägerin– gerade auch im Hinblick auf die Darlehensgewährungen im Folgejahr 2011 – nicht festgestellt werden. Ein entsprechender Wille zur Marktteilnahme für außenstehende Dritte wäre im Streitjahr auch in keiner Weise erkennbar gewesen, was ebenfalls nicht zuletzt der Kürze der Zeit zwischen Gründung der Klägerin und Jahresende geschuldet sein dürfte.

113

Im Übrigen wäre die Klägerin, würde sie die Gewährung von Gelddarlehen gewerbsmäßig betreiben wollen, als Kreditinstitut im Sinne des § 1 Nr. 2 des Gesetzes über das Kreditwesen - KWG - anzusehen und bedürfte einer schriftlichen Erlaubnis der Bundesanstalt gemäß § 32 Abs. 1 S. 1 KWG. Zwar schließt das Fehlen dieser Erlaubnis eine gewerbliche Betätigung nicht per se aus, jedoch ist vorliegend in keiner Weise ein darauf gerichteter Wille der Klägerin festzustellen.

114

ddd) Auch die Gründungsgeschichte der Klägerin sowie ihr Unternehmensgegenstand sind dabei wertend in die Betrachtung mit einzubeziehen und rechtfertigen die Auffassung, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Markt weder stattgefunden hat noch gewollt war.

115

So wurde die Klägerin durch ihre beiden Gesellschafter gegründet, die zusammen sämtliche Anteile an der M-GmbH hielten. Dabei wurden diese nicht etwa an die Klägerin veräußert, sondern als Sacheinlage im Wege des Anteilstausch eingebracht. Zudem erfolgte keine Aufdeckung der stillen Reserven, sondern eine Fortführung der Buchwerte nach Maßgabe des Umwandlungssteuergesetzes. Diese besonderen Umstände zeigen, dass sowohl zwischen den beiden Kapitalgesellschaften wie auch zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern kein kompetitives wirtschaftliches Verhältnis – geprägt von immanenten Interessenskonflikten – besteht, sondern eine besondere und enge gesellschaftsrechtliche Verflechtung im Sinne einer familiären Prägung.

116

Vielmehr wurde die Klägerin nach den glaubhaften Angaben des Gesellschafters Herrn A.Y. einzig zu dem Zweck gegründet, die in der M-GmbH erwirtschafteten Gewinne als Vermögen zu verwalten, nicht hingegen, um nach außen hin aufzutreten. Ebenso beschränkte sich die Klägerin nach seinen Ausführungen auch in den Folgejahren bei ihren Kreditgeschäften auf die Firmengruppe; im Folgejahr 2011 wurden neben dem Darlehen an die ..Y GmbH & Co. KG weitere Darlehen an die beiden Gesellschafter sowie an ihre Mutter ausgereicht, so dass auch in der Folgezeit keine nach außen gerichtete Tätigkeit erkennbar ist.

117

eee) Schließlich ist nach den von der Rechtsprechung unter anderem für den gewerblichen Grundstückshandel aufgestellten Grundsätzen das „Bild des Gewerbetreibenden“ heranzuziehen, d.h. auf eine vom Gesetzgeber offenbar als bekannt vorausgesetzte Verkehrsanschauung vom typischen Bild eines Gewerbetreibenden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291).

118

Auf dieses Abgrenzungsmerkmal, insbesondere als Gegentypus zur privaten Vermögensverwaltung, wird seitens der Rechtsprechung abgestellt, um auf geänderte Lebenswirklichkeiten wie beispielsweise die Veränderung einschlägiger Berufsbilder eingehen zu können und so der zu gewährleistenden Tatbestandsbestimmtheit Rechnung zu tragen (BFH-Urteil vom 30.7.2003 X R 7/99, BStBl. II 2004, 408). Danach muss die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

119

Fälle der Kreditgewährung können zwar grundsätzlich als gewerblich anzusehen sein, jedoch nur dann, wenn die Kredite wiederholt, an verschiedene Kreditnehmer und in bankähnlichem Rahmen zu entsprechenden üblichen Konditionen gewährt werden. Dies ist hier – wie dargestellt – nicht der Fall; Darlehensgewährungen an Gesellschafter entsprechen gerade nicht dem Bild einer unternehmerischen und wettbewerbsorientierten Ausrichtung, sondern sind regelmäßig gesellschaftsrechtlich (mit-)geprägt. Ebenso widerspräche es dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme, würde vorliegend in der Beschränkung auf den abgeschlossenen Kreis der Gesellschafter ein (begrenzter) Teil der Allgemeinheit gesehen werden. Die besonderen Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind gerade auch aus der Sicht eines Außenstehenden vielfach geprägt von anderweitigen Interessen im Vergleich zu Vertragsverhältnissen unter Dritten.

120

bb) Die Tätigkeit der Klägerin ist vielmehr dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen, wie es im Übrigen auch das beklagte Finanzamt selbst vorträgt.

121

Die Vermögensverwaltung stellt sich ganz allgemein als die Nutzung von Wirtschaftsgütern durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz dar (z.B. BFH-Urteil vom 28.9.1987 VIII R 46/84, BStBl II 1988, 65). Nach der Wertung des Gesetzgebers in § 14 S. 3 AO werden bestimmte Tätigkeiten – wie auch die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen – der Vermögensverwaltung zugeordnet, solange und soweit diese in typischen Erscheinungsformen verlaufen. Dies hat insbesondere auch die Verschonung der Vermögensverwaltung von der Gewerbesteuer zur Folge (vgl. § 2 Abs. 3 und § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG i.V.m. § 14 S. 3 AO).

122

Eine verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen im weiteren Sinne kann zunächst auch die entgeltliche Gewährung von Darlehen zum Inhalt haben (Nöcker in Lenski/Steinberg GewStG a.a.O., § 2 Rn. 961). Des Weiteren treten vorliegend jedoch keine besonderen Merkmale und Umstände hinzu, um beim Halten der Darlehensforderungen die Vermögensverwaltung zu verneinen und im Gegenzug eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen. Im Gegenteil: zum einen handelt es sich bei der bloßen Hingabe von Geldvermögen als Darlehen nicht um eine Umschichtung des Vermögens durch Ausnutzung substantieller Vermögenswerte, zumal eine Refinanzierung nicht erforderlich war. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Gewinne der M-GmbH infolge der Gewinnausschüttung auf die Klägerin selbst „umgeschichtet“ wurden. Die Gewinnausschüttung beruht zwar auf einem Beschluss der Klägerin als Gesellschafterin der M-GmbH, die Klägerin hat dadurch jedoch zunächst für sich selbst Vermögen geschaffen und nicht bereits vorhandenes Vermögen umgeschichtet. Durch die Darlehensgewährung an die Gesellschafter wurde ihnen mittelbar die Gewinnausschüttung zur Nutzung zur Verfügung gestellt, nicht jedoch die Vermögensubstanz als solche. Wäre die Klägerin nicht gegründet worden und die Gewinnausschüttung und damit das Vermögen selbst den Gesellschaftern direkt zugeflossen, wäre dieser Vorgang im Übrigen zwar der Einkommensteuer, nicht jedoch der Gewerbesteuer unterlegen.

123

Sinn und Zweck der Gründung der Klägerin war es dementsprechend, dieses Vermögen innerhalb des Familienverbands der Firmengruppe „Y“ gerade zu erhalten. So zielt auch der Unternehmensgegenstand der Klägerin darauf ab, Vermögen ... nicht jedoch dieses umzuschichten. Die Klägerin ist damit letztlich als Kapitalgesellschaft nur zur Verwaltung der in der M-GmbH erzielten Erträge zwischengeschaltet worden.

124

Zum anderen stand vorliegend nach dem maßgeblichen Gesamtbild aller einzelnen Umstände auch die Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz – wie eigentlich für die Vermögensverwaltung typisch – weniger im Vordergrund. Die Klägerin erzielte durch die Darlehensgewährung zwar Zinserträge, es kam ihr in erster Linie jedoch nicht auf die Schaffung eines Mehrwerts an, sondern darauf, ihren Gesellschaftern vorteilhafte Darlehensbedingungen zu bieten. Die Zinserträge stellen dabei somit lediglich eine Art „Mitnahmegewinn“ da.

125

Damit beschränkt sich die Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr auf die für die Gewerbesteuer unbeachtliche Sphäre der Vermögensverwaltung.

126

Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin als reine Holdinggesellschaft regelmäßig nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, solange sie sich auf die reine Verwaltung der Gesellschaftsanteile beschränkt, und solche Vorgesellschaften daher bis zur Eintragung nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Dies entspricht jedoch der konzeptionellen Gestaltung der Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG und damit nach Auffassung des Senats dem Willen des Gesetzgebers. Im Streitfall war die Spanne zwischen der Errichtung und der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister am xx.1.2011 zudem sehr kurz.

127

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

128

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick darauf zugelassen, ob eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft vor ihrer Eintragung ins Handelsregister der Gewerbesteuer unterliegt.

Gründe

41

Die Klage ist zulässig und begründet.

42

Die Klägerin unterliegt als rein vermögensverwaltende Gesellschaft im Gründungsstadium nicht bereits im Jahr 2010 der Gewerbesteuer.

43

I. Eine Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform im Sinne des § 2 Abs. 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) scheitert an der fehlenden Eintragung der Klägerin ins Handelsregister im Streitjahr.

44

1. Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer zunächst nur der stehende Gewerbebetrieb (§ 1 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung).

45

Nach ständiger Rechtsprechung beginnt deshalb die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 S. 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927).

46

2. Die demgegenüber in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG normierte Gewerbesteuerpflicht kraft Rechtsform fingiert das Vorliegen eines Gewerbebetriebs für Kapitalgesellschaften unabhängig von der tatsächlich ausgeübten Tätigkeit; ausreichend für das Eingreifen der Fiktion ist bereits jegliches Tätigwerden der Kapitalgesellschaft (z.B. BFH-Urteil vom 22.8.1990 I R 67/88, BStBl. II 1991, 250)

47

Die Rechtfertigung dieser tätigkeitsunabhängigen und damit weitreichenden Fiktion liegt darin, dass Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen und Personengesellschaften in wesentlichen Bereichen Besonderheiten aufweisen, die es als sachlich gerechtfertigt erscheinen lassen, sie ungeachtet der Art und des Umfangs ihrer Tätigkeit im Einzelnen als Gewerbebetrieb zu behandeln. So ist ein Unternehmen in Rechtsform einer GmbH wie vorliegend als Kapitalgesellschaft mit einem bestimmten Mindestkapital ausgestattet und Träger eigener Rechte und Pflichten (§§ 5 Abs. 1, 13 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG). Als juristische Person des Privatrechts ist die GmbH in ihrem Bestand von der Art, der Zahl und auch dem Wechsel ihrer Mitglieder unabhängig. Während bei einer Kapitalgesellschaft zudem die Haftung nach außen auf das Vermögen der Gesellschaft einschließlich des Nennkapitals begrenzt bleibt, haften die Gesellschafter einer Personengesellschaft grundsätzlich persönlich und unbegrenzt. Die persönliche, teilweise unbeschränkte Haftung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft bewirkt, dass Verluste der Gesellschaft unmittelbar die Gesellschafter betreffen und steuerlich auch den Gesellschaftern zugerechnet werden. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hingegen müssen weder zivilrechtlich noch steuerlich für die Verluste der Gesellschaft einstehen. Darüber hinaus gilt eine Kapitalgesellschaft handelsrechtlich als Formkaufmann; sie ist nach dem Handelsgesetzbuch buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Ihre Geschäftsvorfälle werden in vollem Umfang als gewinn- oder verlustwirksam behandelt und wirken sich damit auch steuerlich aus (BFH-Urteil vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464; BFH-Beschluss vom 3.12.2003 IV B 192/03, BStBl. II 2004, 303; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), Beschluss vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, Entscheidungen des BVerfG – BVerfGE – 116, 164 sowie Nichtannahmebeschluss vom 24.3.2010 1 BvR 2130/09, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2010, 2116).

48

Dabei bleibt es jedoch jedem freigestellt, in Abwägung aller Umstände eigenverantwortlich zu entscheiden, ob er seine steuererheblichen Aktivitäten als Einzelunternehmer, Mitunternehmer oder durch eine Kapitalgesellschaft ausüben möchte (Keß in Lenski/Steinberg, GewStG 9. Aufl. 1995, 113. Lieferung 05.2015 § 2 Rn. 3019).

49

Indes kommen einer GmbH die vorgenannten besonderen Merkmale erst dann zu, wenn sie ins Handelsregister eingetragen ist (§ 11 Abs. 1 GmbHG). Zuvor ist die GmbH mit Abschluss des Gesellschaftsvertrags lediglich als errichtet anzusehen, nicht jedoch als entstanden und somit im Grundsatz noch ohne selbstständige Rechtspersönlichkeit (BFH-Urteil vom 8.11.1989 I R 174/86, BStBl. II 1990, 91). Dementsprechend wird eine GmbH auch erst mit Eintragung zu einem eigenständigen Steuersubjekt, was in der Folge zur Anwendung der Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG führt. Handeln die Gesellschafter einer GmbH vor deren Eintragung, haften sie gemäß § 11 Abs. 2 GmbHG grundsätzlich persönlich und solidarisch; erst die Eintragung ins Handelsregister begründet – vor allem infolge der damit einhergehenden Prüfung der Einhaltung der maßgeblichen Vorschriften – das Privileg der beschränkten Haftung einer GmbH als Kapitalgesellschaft. Unabhängig davon, welche Rechtspersönlichkeit man dieser sog. Vorgesellschaft zusprechen mag, werden ihr aber weitreichende geschäftliche Handlungsspielräume und damit auch die Teilnahme am Rechtsverkehr zugebilligt (Fastrich in Baumbach/Hueck GmbHG 20. Aufl. 2013, § 11 Rn. 12).

50

II. Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts ist die Klägerin im Jahr 2010 als Vorgesellschaft nicht aufgrund ihrer tatsächlich im Streitjahr ausgeübten Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzusehen.

51

1. Im Gründungsstadium unterliegt eine Vorgesellschaft nur dann der sachlichen Gewerbesteuerpflicht, wenn sie eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit aufgenommen hat (so auch R 2.5 (2) GewStR 2009). Ist eine Vorgesellschaft in diesem Sinne bereits tätig geworden, bildet sie zusammen mit der später eingetragenen Kapitalgesellschaft einen einheitlichen Steuergegenstand (BFH-Urteil vom 14.10.1992 I R 17/92, BStBl. II 1993, 352 m.w.N.).

52

a) aa) Der BFH hat in seinem Urteil vom 18.7.1990 I R 98/87, BStBl. II 1990, 1073, dessen Sachverhalt explizit eine Vorgesellschaft zum Gegenstand hatte, ebenso wie in dem vom beklagten Finanzamt zitierten Urteil des BFH vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. und unter Bezugnahme darauf, ebenso zunächst ausgeführt, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Vorgesellschaft eine nach außen in Erscheinung tretende geschäftliche Tätigkeit voraussetze. Darüber hinaus führte der BFH jedoch weiter aus, dass eine Tätigkeit dann als geschäftlich anzusehen sei, wenn der Steuerpflichtige ihr nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nachgehe. Im Folgenden werden darüber hinaus bloße Vorbereitungshandlungen – wie der Gründungsvorgang selbst – gegenüber der geschäftlichen Tätigkeit abgegrenzt.

53

bb) Auch in seinem Urteil vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. stellte der BFH bereits darauf ab, ob eine Teilnahme am Wirtschaftsleben erfolgt ist, verneinte dies aber im Hinblick auf den bloßen Abschluss des Gesellschaftsvertrags und die Einzahlung des Stammkapitals.

54

cc) In zahlreichen weiteren Urteilen, die zum Beginn wie auch zum Ende der Gewerbesteuerpflicht bei Personengesellschaften ergangen sind, stellt der BFH hingegen nach Aufgabe der Geprägerechtsprechung auf die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit ab. (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464; vom 26.3.1985 VIII R 260/8, BStBl II 1985, 433; vom 11.3.1982 IV R 25/79, BStBl II 1982, 707 und vom 24.4.1980 IV R 68/77, BStBl II 1980, 658).

55

Entscheidend ist danach, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927 und BFH-Beschluss vom 28.11.2012 – IV B 11/12, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2013, 773 m.w.N). Dabei wird der Begriff der „werbenden Tätigkeit“ als gewerbesteuerrechtliche Besonderheit insbesondere zu bloßen Vorbereitungshandlungen abgegrenzt.

56

Es ist in diesem Zusammenhang also nicht ersichtlich, worin nach Ansicht des beklagten Finanzamts der Unterschied zwischen einer „werbenden“ Tätigkeit und einer „geschäftlichen“ Tätigkeit im Hinblick auf den vorliegenden Fall einer Vorgesellschaft liegen könnte. Es geht in jedem Fall um die Abgrenzung zur bloßen Vorbereitungshandlung.

57

b) aa) Die nicht widerlegbare Fiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG hat zur Folge, dass jegliches Tätigwerden einer – eingetragenen – Kapitalgesellschaft ausreicht, um die Gewerbesteuerpflicht eintreten zu lassen. So verzichtet das Gesetz bei den in § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG genannten Unternehmensformen gerade auf das Erfordernis eines Gewerbebetriebs (BFH-Urteil vom 13.12.1960 – I 245/60 U, BStBl. III 1961, 66). Dies bedeutet allerdings im Umkehrschluss, dass – liegen die Voraussetzungen der Fiktion noch nicht vor – auf den Begriff des Gewerbebetriebs im Sinne der §§ 2 Abs. 1 S. 1 und 2 GewStG und damit auch auf § 15 Abs. 2 EStG zur Begründung und damit Vorverlagerung einer Gewerbesteuerpflicht zurückgegriffen werden muss. Dementsprechend muss auch eine Vorgesellschaft originär gewerblich tätig sein und damit einen Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 2 EStG ausüben.

58

Nichts anderes ergibt sich indes aus den vorgenannten Urteilen des BFH vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. und vom 18.7.1990 I R 98/87 a.a.O. Auch dort wird explizit auf eine geschäftliche Tätigkeit nach außen im Sinne einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr abgestellt und damit auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG.

59

bb) Ein Verzicht auf einzelne Tatbestandsmerkmale des „Gewerbebetriebs“ in diesem Sinne ist nach Auffassung des Senats nicht möglich und würde zu einer ungerechtfertigten und nicht der Systematik des Gewerbesteuergesetzes entsprechenden Ausweitung der ausnahmsweise angenommen Gewerbesteuerpflicht einer Vorgesellschaft in Abgrenzung zur Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG führen.

60

Andernfalls würde eine nach ihrem Unternehmensgegenstand rein vermögensverwaltende Vorgesellschaft bereits mit Aufnahme ihrer Tätigkeit als gewerbesteuerpflichtig anzusehen sein, während bei einer Vorgesellschaft mit gewerblichem Gesellschaftszweck die bloße Vermögensverwaltung vor Eintragung dann mangels geschäftlicher Tätigkeit nicht ohne weiteres der Gewerbesteuer unterfiele.

61

Eine derartige Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht widerspräche nicht zuletzt dem Charakter der Gewerbesteuer als einer betriebsbezogenen Sondersteuer (BFH-Beschluss vom 28.11.2012 – IV B 11/12 a.a.O.; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. 6.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751). Während die Gewerbesteuer als Sach- oder Objektsteuer an das Steuerobjekt selbst anknüpft ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse der Beteiligten oder ihre persönlichen Beziehungen zum Steuerobjekt, erfasst hingegen die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betriebliche Vorgänge. Dem Charakter der Gewerbesteuer wird dadurch Rechnung getragen, dass Gegenstand der Gewerbesteuer nur der durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn eines laufenden Gewerbebetriebs ist. Dementsprechend zielt auch die Rechtsprechung des BFH für den Bereich der Gewerbesteuer eher darauf ab, den Kreis der Vorbereitungshandlungen weiter zu ziehen, um so eine Gewerbesteuerpflicht nicht allzu weit vorzuverlagern (siehe dazu unter II. 2.a).

62

Ein Vergleich bzw. eine Gleichstellung mit dem Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei gewerblich geprägten Personengesellschaften kann gerade nicht gezogen werden. Denn dort ist eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr gerade, aber auch nur deshalb nicht erforderlich, weil zwangsläufig keine originär gewerbliche Betätigung vorliegt, sondern der Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fingiert wird. Auch diese Fiktion nach dem Einkommensteuerrecht wird vom Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG gerade mit umfasst. Dementsprechend kann auch für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht gefordert werden, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorzuliegen habe (BFH-Urteile vom 23.2.2011 I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354 vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464).

63

Demgegenüber handelt es sich bei einer Vorgesellschaft vom Grundsatz her um die Vorstufe einer Kapitalgesellschaft und nicht um eine Personengesellschaft. Gerade bei der Gewerbesteuer werden unternehmerische Tätigkeiten je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden, steuerlich unterschiedlich behandelt. Eine Differenzierung innerhalb der Kapitalgesellschaften – hier zudem in Form einer Vorgesellschaft – erscheint durch nichts gerechtfertigt, zumal das Gewerbesteuerrecht von seinem Charakter her tätigkeitsbezogen angelegt ist und der jeweilige Unternehmensgegenstand allenfalls als Indiz dienen kann.

64

Auch in anderen Fällen kann der Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht ohne weiteres zeitlich vorverlagert werden.

65

So kommt beispielsweise in Fällen originär gewerblich tätiger Personengesellschaften, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, allein aufgrund der Handelsregistereintragungen derselben ein Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht in Betracht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984 GrS 4/82 a.a.O; BFH-Urteile vom 5.3.1998 IV R 23/97, BStBl. II 1998, 745, und vom 20.11.2003 IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464).

66

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen erfüllt die Klägerin nach Auffassung des Senats im Streitjahr nicht die Voraussetzungen, die für eine Vorverlagerung der Gewerbesteuerpflicht erforderlich sind.

67

Weder können die Handlungen der Klägerin im Einzelnen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, noch kann die gebotene Gesamtbetrachtung der Tätigkeit der Klägerin eine Gewerbesteuerpflicht rechtfertigen.

68

a) Es liegt zunächst keine werbende bzw. geschäftliche Tätigkeit der Klägerin im Sinne des Gewerbesteuerrechts vor, indem seitens der Gesellschafter im Rahmen der Sachgründung die Beteiligungen an der M-GmbH eingebracht wurden.

69

Eine werbende Tätigkeit erfordert die Vornahme von Geschäftshandlungen und ist abzugrenzen gegenüber den gewerbesteuerrechtlich unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen, die den Gewerbebetrieb noch nicht in Gang setzen, wie beispielsweise die Anmietung eines Geschäftslokals, das erst hergerichtet werden muss oder die Errichtung eines Fabrikgebäudes oder eines Hotels, mit dessen Betrieb erst nach dessen Fertigstellung begonnen wird (Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 255; BFH-Urteile vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 300, und vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927).

70

Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann weiter nicht generell definiert werden; er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein (z.B. BFH-Urteil vom 30.8.2012 IV R 54/10, BStBl. II 2012, 927 m.w.N.). Dabei kann der im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens ein Indiz sein, letztlich maßgebend ist jedoch die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit (BFH-Beschluss vom 28.11.2012 IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773).

71

So hat der BFH hierzu auch entschieden, dass ausgehend vom jeweiligen Unternehmensgegenstand bei vorbereitenden Maßnahmen auf der Beschaffungsseite regelmäßig der Gewerbebetrieb noch nicht in Gang gesetzt ist: so etwa beim Erwerb des späteren Vermietungsobjekts durch den Vermieter, bei Errichtung eines Windparks zum „Betrieb einer Windkraftanlage“ oder durch bei Herstellung von Wasserspeicherbecken durch ein Unternehmen, das die Aufnahme und Bereitstellung von Wasser betreibt, sowie ferner in Fällen einer Baureederei, die erst den Betrieb eines Schiffes zum Gegenstand hat (BFH-Urteile vom 5.3.1998 IV R 23/97, BStBl. II 1998,745; vom 14.4.2011 IV R 52/09, BStBl. II 2011, 929; vom 22.11.1994 VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 900 und vom 3.4.2014 IV R 12/10, BStBl. II 2014, 1000).

72

Der Erwerb von Beteiligungen ist vorliegend zwar ausdrücklich vom Unternehmensgegenstand gedeckt; es handelt sich jedoch nicht um einen „Erwerb“ der Klägerin als Geschäftshandlung im Sinne dieses Unternehmensgegenstands, sondern um die Errichtung der Klägerin selbst und um die Erfüllung der Einlageverpflichtung im Wege des Anteilstausch durch Einbringung der Anteile an der M-GmbH als eine der eigentlichen Tätigkeit der Klägerin vorgelagerte Gründungshandlung. Ebenso wie in Fällen der Bargründung – durch Einzahlung des Stammkapitals – kann auch bei einer Sachgründung die Erbringung der Stammeinlage in Form der Einlage von werthaltigen Wirtschaftsgütern nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen.

73

Bereits in seinem Urteil vom 8.4.1960 III 129/57 U a.a.O. hat der BFH ausgeführt, dass der Abschluss des Gesellschaftsvertrags allein vor Aufnahme einer nach außen in Erscheinung tretenden geschäftlichen Tätigkeit den Beginn der Gewerbesteuerpflicht nicht begründen könne. Selbst eine Einzahlung des Stammkapitals durch die Gründer reiche für sich alleine noch nicht aus, solange die Gesellschaft mit den zugeflossenen Mitteln nicht nach außen hin tätig geworden sei. Ein Grund für eine unterschiedliche Handhabung von Bar- und Sachgründung nur aufgrund der Eigenart des im Rahmen der Gründung zu übertragenden Vermögensgegenstands ist indes nicht ersichtlich und erscheint auch durch nichts gerechtfertigt. In beiden Fällen dient die Erbringung der Einlage zunächst unmittelbar der Errichtung der Gesellschaft (vgl. auch BFH-Urteil vom 15.1.1987 V R 3/77, BStBl. II 1987, 512).

74

b) Auch das bloße Halten der Anteile an sich stellt vorliegend keine gewerbliche Betätigung dar, auch wenn mit einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft immer auch die Wahrnehmung von Mitgliedschaftsrechten verbunden ist (BFH-Urteil vom 30.6.1971 I R 57/70, BStBl. II 1971, 753; Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 28.6.1979 X (VII) 114/77, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1979, 517).

75

Zwar hat die Rechtsprechung im Falle der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft dann eine gewerbliche Tätigkeit für möglich erachtet, wenn der Gesellschafter aktiv in die Geschäftsführung der von ihm beherrschten Gesellschaft eingreift, dies jedoch dann wiederum bei einer 100-prozentigen Beteiligung für den Gesellschafter-Geschäftsführer verneint (BFH-Urteile vom 30.6.1971 I R 57/70, BStBl. II 1971, 753 und vom 4.3.1980 VIII R 150/76, BStBl. II 1980, 389; Heuermann, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft - DStJG - Bd. 30 (2007), S. 121).

76

Hierauf muss vorliegend nicht weiter eingegangen werden, da bereits keinerlei besonderen Umstände vorliegen, die auf eine aktive Einflussnahme der Klägerin im Streitjahr 2010 auf die laufende Geschäftsführung bei der M-GmbH oder auf eine anderweitige Führungstätigkeit hindeuten würden.

77

c) Ebenso wenig kann der Antrag der Klägerin im Gesellschaftsvertrag auf Buchwertfortführung als Beginn einer werbenden Tätigkeit gesehen werden; vielmehr ist auch dieser Vorgang in sachlicher Hinsicht eindeutig der Gründung der Klägerin und damit den noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen zuzurechnen.

78

d) Des Weiteren kann auch der Beschluss über die Gewinnausschüttung sowie die Auszahlung dieser und deren Gutschrift auf dem Konto nicht zu einer Vorverlagerung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht führen.

79

Der BFH hat zunächst in seinem Urteil vom 18.7.1990 I R 98/87 a.a.O. ausgeführt, dass die Verwaltung eingezahlter Teile des Stammkapitals, worunter insbesondere dessen verzinsliche Anlage fällt, die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft noch nicht auslösen kann, sofern diese Geldanlage nicht Teil einer anderen geschäftlichen Tätigkeit ist und dies für den zu entscheidenden Fall aufgrund der Ausgestaltung des Unternehmensgegenstandes verneint.

80

Selbst wenn man demzufolge vorliegend davon ausginge, dass mit dem Gesellschafterbeschluss über die Gewinnverwendung die Klägerin werbend im Hinblick auf ihren Unternehmensgegenstand „Vermögensverwaltung“ tätig gewesen sei, so fehlt es vorliegend an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

81

Die Klägerin nimmt als Gesellschafterin im Rahmen der Gesellschafterversammlung ihre Mitgliedschaftsrechte an der M-GmbH wahr und tritt nicht als Marktteilnehmerin im Wirtschaftsverkehr nach außen hin auf. Der Gewinnverwendungsbeschluss ist als Konkretisierung des mitgliedschaftlichen Gewinnrechts der körperschaftlichen Ebene zuzuordnen und nicht einer Teilnahme am Marktgeschehen, die auf den Austausch von Leistungen oder Gütern gerichtet ist.

82

Demzufolge kann auch die Gutschrift der Gewinnausschüttung auf dem Konto der Klägerin nicht zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht führen. Im Übrigen ist bereits fraglich, ob die bloße Vereinnahmung der Ausschüttung ohne das Hinzutreten weiterer Umstände als bloßes Empfangen einer Leistung eine Tätigkeit darstellt (Güroff in Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz 8. Aufl. 2014, § 2 Rn. 71).

83

e) Die Gewährung und Auszahlung der Gesellschafterdarlehen hingegen unterfällt dem im Gesellschaftsvertrag angeführten Unternehmensgegenstand „Vermögensverwaltung….“.

84

Zwar kommt dem Unternehmensgegenstand bei der Bestimmung der werbenden Tätigkeit nur die Funktion eines Indizes zu; stimmt jedoch wie hier die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit und der im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens überein, besteht insoweit keine Schwierigkeit, die werbende Tätigkeit zu bestimmen.

85

aa) Eine originär gewerbliche Tätigkeit im Sinne der §§ 2 Abs. 1 GewStG, 15 Abs. 2 EStG erfordert jedoch darüber hinaus eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

86

Daran fehlt es vorliegend. Zwar ist die Klägerin mit der Hingabe von insgesamt drei verzinslichen Darlehen zunächst selbstständig, nachhaltig und in Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden; die Darlehensgewährung erfolgte jedoch nicht als eine nach außen hin in Erscheinung tretende Geschäftshandlung, sondern ist der Sphäre der internen Vermögensverwaltung zuzurechnen. Auch und gerade unter Einbeziehung der unter II. 2. a) bis d) ausgeführten Punkte im Wege einer notwendigen Gesamtschau ergibt sich eine lediglich auf das Innenverhältnis zu den beteiligten Gesellschaftern gerichtete Tätigkeit der Klägerin.

87

Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert nach ständiger Rechtsprechung eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFH-Urteil vom 2.12.1998 X R 83/96, BStBl II 1999, 534). Die nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit muss sich darüber hinaus an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit wenden.

88

Auch wenn die Tätigkeit in quantitativer Hinsicht somit auf einen beschränkten Personenkreis gerichtet sein kann, ist in qualitativer Hinsicht weiterhin immer eine Tätigkeit erforderlich, die nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (BFH-Urteile vom 15.12.1999 I R 16/99, BStBl. II 2000, 404 und vom 9.7.1986 I R 85/83 a.a.O.; Sarazzin in Lenski/Steinberg, GewStG, a.a.O., § 2 Rn 243 ff.).

89

aaa) Die tatsächlichen Geschäftshandlungen der Klägerin gegenüber ihren Gesellschaftern stellten sich für außenstehende Dritte allerdings bereits nicht als ein Hervortreten in der Öffentlichkeit dar.

90

Für eine nach außen hin in Erscheinung tretende Tätigkeit ist zwar nicht erforderlich, dass die Tätigkeit gegenüber Dritten äußerlich in dem Sinne erkennbar ist, dass die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Leistungen öffentlich kundgetan wird, eine Erkennbarkeit als solche ist jedoch unabdingbar. Die Klägerin gewährte die Darlehen nicht als Marktteilnehmerin auf einem für die Allgemeinheit erreichbaren Markt, sondern als Gesellschaft ihren Gesellschaftern gegenüber und lediglich im Innenverhältnis. Aber auch in diesem Zusammenhang war kein nach außen erkennbares Auftreten erforderlich.

91

Die in Rede stehenden Darlehen dienten der Finanzierung privater Immobilien der beiden Gesellschafter, die damit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen. Nach den glaubhaften Angaben des Gesellschafters Herrn A.Y. bestanden auch zuvor für diese Immobilien bereits Darlehensverhältnisse innerhalb der Firmengruppe „Y“ und gerade nicht zu einem außenstehenden Kreditinstitut. Die Darlehensgewährung durch die Klägerin selbst diente dann lediglich Umschuldungszwecken. Der Darlehensbetrag überstieg schließlich nicht die Höhe der vereinnahmten Gewinnausschüttung, so dass eine Refinanzierung und damit zusammenhängend ein Auftreten gegenüber Banken ebenfalls nicht erforderlich gewesen ist.

92

bbb) Das Darlehensangebot der Klägerin an den Kreis ihrer Gesellschafter richtet sich darüber hinaus nicht an eine – wenn auch begrenzte – Allgemeinheit; vielmehr beschränkte es sich auf einen von vornherein abgeschlossenen und dem Unternehmen eng verbundenen Personenkreis, was bereits für sich genommen grundsätzlich nicht für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausreicht (Finanzgericht Köln, Urteil vom 20.9.1996 3 K 4394/92, EFG 1997, 417; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 30.5.1997 I B 1/97, juris-Datenbank; Sarrazin in Lenski/Steinberg GewStG a.a.O.,§ 2 Rn. 254).

93

Das Merkmal der „Allgemeinheit“ umfasst nämlich zunächst einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen, der von vornherein nicht durch bestimmte Merkmale fest umgrenzt ist (BFH-Urteil vom 10.8.1983 I R 120/80, BStBl. II 1984, 137). Es muss dabei im Sinne einer grundsätzlichen Offenheit ausgeschlossen sein, dass der Kreis der Abnehmer so fest abgeschlossen ist, dass er sich in Umfang und Zusammensetzung nicht ändern kann (Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG a.a.O, § 2 Rn. 247).

94

Zwar wird von der Rechtsprechung auch dann eine Teilnahme am allgemeinen Verkehr als möglich angesehen, wenn sich die Tätigkeit an eine nur „begrenzte Allgemeinheit“ richtet; dabei ist es nicht erforderlich, dass die Leistungen einer Mehrzahl von Interessenten angeboten werden müssen, sondern es reicht bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise aus.

95

Je nach den Umständen des Einzelfalls hat es der BFH zur Annahme einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch immer wieder genügen lassen, wenn die Geschäftsbeziehungen nur zu einem einzigen Vertragspartner bestanden: so z.B. bei Versicherungsvertretern, die nur für ein einziges Versicherungsunternehmen tätig werden (BFH-Urteil vom 26.10.1977 I R 110/76, BStBl II 1978, 137), bei Rundfunkermittlern im Auftrag einer einzigen Rundfunkanstalt (BFH-Urteile vom 27.6.1978 VIII R 184/75, BStBl II 1979, 53 und vom 14.12.1978 I R 121/76, BStBl II 1979, 188), bei einem Fremdenführers, der nur für ein Touristikunternehmen arbeitet (BFH-Urteil vom 9.7.1986 I R 85/83, BStBl II 1986, 851) oder im Falle einer Anlageberaterin, die im Auftrag einer Bank nur einen Kunden und einen Fonds betreut (BFH-Urteil vom 2.9.1988 III R 58/85, BStBl II 1989, 24). Auch im Fall eines selbstständigen Piloten, der nur für eine Fluggesellschaft tätig war, bejahte die Rechtsprechung die gewerbliche Tätigkeit (BFH-Urteil vom 16.5.2002 IV R 94/99, BStBl. II 2002, 565).

96

Auch wenn es sich um ganz typisch gewerbliche Tätigkeiten handelte, wurde seitens der Rechtsprechung die Geschäftsbeziehung zu einem einzigen Vertragspartner als ausreichend erachtet (BFH-Urteile vom 22.1.2003 X R 37/00, BStBl. II 2003, 464 und vom 24.1.1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798).

97

In all diesen Fällen war dabei die Tätigkeit aber stets für außenstehende Dritte (Kunden, Reiseteilnehmer, Fluggäste etc.) zum einen überhaupt erkennbar und zum anderen auch erkennbar im Sinne einer mehr oder weniger ausgeprägten Teilnahme am Wirtschaftsmarkt.

98

Darüber hinaus können vorliegend nach Überzeugung des Senats die Gesellschafter aber auch aufgrund der konkreten Ausgestaltung der Darlehensverhältnisse nicht als „begrenzte Allgemeinheit“ angesehen werden.

99

Vielmehr lassen bereits die oben dargestellten Aspekte den Schluss zu, dass die bewirkten Austauschleistungen ausschließlich im Innenverhältnis geschuldet und erbracht werden (vgl. den dem BFH-Urteil vom 8.3.1989 X R 108/87, BStBl. II 1989, 572, zu Grunde liegenden Fall, in dem der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund eines eigenständigen Vertrages eine Vielzahl von Einzelleistungen an fremde Dritte erbracht hat).

100

Die Darlehensmodalitäten im Einzelnen zeigen, dass sich die Klägerin damit gerade nicht an den allgemeinen Markt wandte und die Darlehen nicht allein im Hinblick auf die Vergütung gewährt hat. Entgegen der Ansicht des beklagten Finanzamts, das die Darlehensverhältnisse als fremdüblich ansieht und gerade nicht als gesellschaftsrechtlich veranlasst, lag nach Auffassung des Senats der Klägerin vorrangig daran, im Interesse ihrer beiden Anteilseigner zu handeln und diesen eine Umschuldung ihrer Darlehen zu günstigen Konditionen zu ermöglichen.

101

So wurden die Darlehensverträge zuerst nur mündlich abgeschlossen und erst später schriftlich bestätigt. Der Darlehenscharakter ergab sich zunächst nur aus den Verwendungszwecken der Zahlungen auf den Kontoauszügen. Die Darlehen haben eine unbefristete Laufzeit und können mit einer Frist von 2 Wochen gekündigt werden; der Zinssatz beträgt 2,5 % jährlich. Es fehlen somit konkrete Regelungen zur Laufzeit und zur Tilgung; auch Sicherheitsleistungen wurden nicht vereinbart. Gerade dies zeigt, dass die Klägerin aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen und auch familiären Verbundenheit die Risiken einer derartigen Darlehensgewährung übersehen konnte und es mehr als fraglich ist, ob ein Marktteilnehmer als fremder Dritter bereit gewesen wäre, ebensolche Darlehen unter den genannten Bedingungen zu gewähren.

102

Schließlich bestanden bis zum Jahresende 2010 keine weiteren diesbezüglichen geschäftlichen Kontakte der Klägerin; Geschäftsbeziehungen zu fremden Dritten wären auch in zeitlicher Hinsicht auf Schwierigkeiten gestoßen. Die Klägerin wurde mit Vertrag vom Dezember 2010 gegründet, die Darlehensverträge mit den Gesellschaftern bereits am 27.12.2010 mündlich abgeschlossen. Dies dürfte in der Kürze der Zeit allerdings nur aufgrund der bestehenden gesellschaftsrechtlichen Verbindungen möglich gewesen sein.

103

Nicht tragfähig ist in diesem Zusammenhang das Argument des beklagten Finanzamts, dass die Gesellschafter im Verhältnis zur Gesellschaft in jedem Fall als fremde Dritte anzusehen seien.

104

Denn vorliegend handelt es sich eben noch um eine Vorgesellschaft; die oben dargestellte Abschirmwirkung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern in Abgrenzung zu den Personengesellschaften tritt erst vollumfänglich mit Eintragung der Gesellschaft ein. Diese Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft hat das Bundesverfassungsgericht als einen tragenden Grundsatz im System des Unternehmenssteuerrechts gesehen (Beschluss des BVerfG vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164). Erst dann wird die Haftung auf das Vermögen der GmbH der beschränkt und sie erlangt die Stellung eines eigenständigen Rechts- und Steuersubjekts.

105

Diese Grundsätze gelten auch für das Innenverhältnis zwischen den Gesellschaftern und der GmbH – gerade im Hinblick auf die oben dargestellten Haftungsfragen bei Aufnahme des Geschäftsbetriebs vor Eintragung ins Handelsregister mit Billigung der Gesellschafter.

106

So beruht auch letztlich die Fiktion der Gewerbesteuerpflicht für Kapitalgesellschaften darauf, dass Kapitalgesellschaften erst mit ihrer Eintragung eine eigene Rechtspersönlichkeit erlangen und somit auch erst dann die Gesellschafter der GmbH im Verhältnis zu ihrer Gesellschaft als fremde Dritte anzusehen sind.

107

Auch der auf das Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter anzuwendende Maßstab des Fremdvergleichs kann für die Beurteilung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht nicht herangezogen werden. Die Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter müssen wie unter fremden Dritten ausgestaltet sein, um steuerrechtlich anerkannt zu werden; dementsprechend ist der Fremdvergleich zu einer rechtlichen Bewertung heranzuziehen, währenddessen für die Gewerbesteuer die tatsächliche Tätigkeit entscheidend ist.

108

ccc) In subjektiver Hinsicht hatte die Klägerin nach Auffassung des Senats in gleicher Weise nicht den Willen dazu, ihre Leistungen nach außen erkennbar im Sinne einer unternehmerischen Marktteilnahme anzubieten.

109

Bei der Bestimmung des Merkmals der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nicht ausschließlich auf das Auftreten und das Erscheinungsbild nach außen hin abzustellen, sondern interne Vorgänge und Beziehungen zwischen den jeweiligen Vertragspartnern sind mit einzubeziehen (BFH-Urteil vom 22.1.2015 IV R 10/12; juris-Datenbank).

110

Darüber hinaus hat der BFH entschieden, dass konzerninterne Geschäfte, die auf der inneren Konzernstruktur beruhen, ebenfalls nicht ausreichen, um die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zu begründen, da eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nur dann vorliegen könne, wenn der Geschäftsbetrieb auf einen Wechsel bei den Kunden angelegt sei. (BFH-Urteile vom 29.8.1984 I R 68/81, BStBl. II 1985, 120 und vom 25.9.2008 IV R 80/05, BStBl. II 2009, 266).

111

Angesichts der dargestellten Darlehensbedingungen ist es nahezu ausgeschlossen, dass die Klägerin sich dergestalt an den allgemeinen Markt hat wenden wollen, als sie an jeden, der diese Bedingungen erfüllt, ein Darlehen hätte ausreichen wollen.

112

Ein weitergehender Wille dahingehend, unter anderen Bedingungen Darlehen auch an fremde Dritte zu gewähren, kann aufgrund des Gesamtverhaltens der Klägerin– gerade auch im Hinblick auf die Darlehensgewährungen im Folgejahr 2011 – nicht festgestellt werden. Ein entsprechender Wille zur Marktteilnahme für außenstehende Dritte wäre im Streitjahr auch in keiner Weise erkennbar gewesen, was ebenfalls nicht zuletzt der Kürze der Zeit zwischen Gründung der Klägerin und Jahresende geschuldet sein dürfte.

113

Im Übrigen wäre die Klägerin, würde sie die Gewährung von Gelddarlehen gewerbsmäßig betreiben wollen, als Kreditinstitut im Sinne des § 1 Nr. 2 des Gesetzes über das Kreditwesen - KWG - anzusehen und bedürfte einer schriftlichen Erlaubnis der Bundesanstalt gemäß § 32 Abs. 1 S. 1 KWG. Zwar schließt das Fehlen dieser Erlaubnis eine gewerbliche Betätigung nicht per se aus, jedoch ist vorliegend in keiner Weise ein darauf gerichteter Wille der Klägerin festzustellen.

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ddd) Auch die Gründungsgeschichte der Klägerin sowie ihr Unternehmensgegenstand sind dabei wertend in die Betrachtung mit einzubeziehen und rechtfertigen die Auffassung, dass eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Markt weder stattgefunden hat noch gewollt war.

115

So wurde die Klägerin durch ihre beiden Gesellschafter gegründet, die zusammen sämtliche Anteile an der M-GmbH hielten. Dabei wurden diese nicht etwa an die Klägerin veräußert, sondern als Sacheinlage im Wege des Anteilstausch eingebracht. Zudem erfolgte keine Aufdeckung der stillen Reserven, sondern eine Fortführung der Buchwerte nach Maßgabe des Umwandlungssteuergesetzes. Diese besonderen Umstände zeigen, dass sowohl zwischen den beiden Kapitalgesellschaften wie auch zwischen der Klägerin und ihren Gesellschaftern kein kompetitives wirtschaftliches Verhältnis – geprägt von immanenten Interessenskonflikten – besteht, sondern eine besondere und enge gesellschaftsrechtliche Verflechtung im Sinne einer familiären Prägung.

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Vielmehr wurde die Klägerin nach den glaubhaften Angaben des Gesellschafters Herrn A.Y. einzig zu dem Zweck gegründet, die in der M-GmbH erwirtschafteten Gewinne als Vermögen zu verwalten, nicht hingegen, um nach außen hin aufzutreten. Ebenso beschränkte sich die Klägerin nach seinen Ausführungen auch in den Folgejahren bei ihren Kreditgeschäften auf die Firmengruppe; im Folgejahr 2011 wurden neben dem Darlehen an die ..Y GmbH & Co. KG weitere Darlehen an die beiden Gesellschafter sowie an ihre Mutter ausgereicht, so dass auch in der Folgezeit keine nach außen gerichtete Tätigkeit erkennbar ist.

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eee) Schließlich ist nach den von der Rechtsprechung unter anderem für den gewerblichen Grundstückshandel aufgestellten Grundsätzen das „Bild des Gewerbetreibenden“ heranzuziehen, d.h. auf eine vom Gesetzgeber offenbar als bekannt vorausgesetzte Verkehrsanschauung vom typischen Bild eines Gewerbetreibenden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291).

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Auf dieses Abgrenzungsmerkmal, insbesondere als Gegentypus zur privaten Vermögensverwaltung, wird seitens der Rechtsprechung abgestellt, um auf geänderte Lebenswirklichkeiten wie beispielsweise die Veränderung einschlägiger Berufsbilder eingehen zu können und so der zu gewährleistenden Tatbestandsbestimmtheit Rechnung zu tragen (BFH-Urteil vom 30.7.2003 X R 7/99, BStBl. II 2004, 408). Danach muss die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.7.1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617). Dies ist vorliegend nicht der Fall.

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Fälle der Kreditgewährung können zwar grundsätzlich als gewerblich anzusehen sein, jedoch nur dann, wenn die Kredite wiederholt, an verschiedene Kreditnehmer und in bankähnlichem Rahmen zu entsprechenden üblichen Konditionen gewährt werden. Dies ist hier – wie dargestellt – nicht der Fall; Darlehensgewährungen an Gesellschafter entsprechen gerade nicht dem Bild einer unternehmerischen und wettbewerbsorientierten Ausrichtung, sondern sind regelmäßig gesellschaftsrechtlich (mit-)geprägt. Ebenso widerspräche es dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme, würde vorliegend in der Beschränkung auf den abgeschlossenen Kreis der Gesellschafter ein (begrenzter) Teil der Allgemeinheit gesehen werden. Die besonderen Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind gerade auch aus der Sicht eines Außenstehenden vielfach geprägt von anderweitigen Interessen im Vergleich zu Vertragsverhältnissen unter Dritten.

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bb) Die Tätigkeit der Klägerin ist vielmehr dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen, wie es im Übrigen auch das beklagte Finanzamt selbst vorträgt.

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Die Vermögensverwaltung stellt sich ganz allgemein als die Nutzung von Wirtschaftsgütern durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz dar (z.B. BFH-Urteil vom 28.9.1987 VIII R 46/84, BStBl II 1988, 65). Nach der Wertung des Gesetzgebers in § 14 S. 3 AO werden bestimmte Tätigkeiten – wie auch die verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen – der Vermögensverwaltung zugeordnet, solange und soweit diese in typischen Erscheinungsformen verlaufen. Dies hat insbesondere auch die Verschonung der Vermögensverwaltung von der Gewerbesteuer zur Folge (vgl. § 2 Abs. 3 und § 3 Nr. 6 S. 2 GewStG i.V.m. § 14 S. 3 AO).

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Eine verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen im weiteren Sinne kann zunächst auch die entgeltliche Gewährung von Darlehen zum Inhalt haben (Nöcker in Lenski/Steinberg GewStG a.a.O., § 2 Rn. 961). Des Weiteren treten vorliegend jedoch keine besonderen Merkmale und Umstände hinzu, um beim Halten der Darlehensforderungen die Vermögensverwaltung zu verneinen und im Gegenzug eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen. Im Gegenteil: zum einen handelt es sich bei der bloßen Hingabe von Geldvermögen als Darlehen nicht um eine Umschichtung des Vermögens durch Ausnutzung substantieller Vermögenswerte, zumal eine Refinanzierung nicht erforderlich war. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Gewinne der M-GmbH infolge der Gewinnausschüttung auf die Klägerin selbst „umgeschichtet“ wurden. Die Gewinnausschüttung beruht zwar auf einem Beschluss der Klägerin als Gesellschafterin der M-GmbH, die Klägerin hat dadurch jedoch zunächst für sich selbst Vermögen geschaffen und nicht bereits vorhandenes Vermögen umgeschichtet. Durch die Darlehensgewährung an die Gesellschafter wurde ihnen mittelbar die Gewinnausschüttung zur Nutzung zur Verfügung gestellt, nicht jedoch die Vermögensubstanz als solche. Wäre die Klägerin nicht gegründet worden und die Gewinnausschüttung und damit das Vermögen selbst den Gesellschaftern direkt zugeflossen, wäre dieser Vorgang im Übrigen zwar der Einkommensteuer, nicht jedoch der Gewerbesteuer unterlegen.

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Sinn und Zweck der Gründung der Klägerin war es dementsprechend, dieses Vermögen innerhalb des Familienverbands der Firmengruppe „Y“ gerade zu erhalten. So zielt auch der Unternehmensgegenstand der Klägerin darauf ab, Vermögen ... nicht jedoch dieses umzuschichten. Die Klägerin ist damit letztlich als Kapitalgesellschaft nur zur Verwaltung der in der M-GmbH erzielten Erträge zwischengeschaltet worden.

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Zum anderen stand vorliegend nach dem maßgeblichen Gesamtbild aller einzelnen Umstände auch die Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz – wie eigentlich für die Vermögensverwaltung typisch – weniger im Vordergrund. Die Klägerin erzielte durch die Darlehensgewährung zwar Zinserträge, es kam ihr in erster Linie jedoch nicht auf die Schaffung eines Mehrwerts an, sondern darauf, ihren Gesellschaftern vorteilhafte Darlehensbedingungen zu bieten. Die Zinserträge stellen dabei somit lediglich eine Art „Mitnahmegewinn“ da.

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Damit beschränkt sich die Tätigkeit der Klägerin im Streitjahr auf die für die Gewerbesteuer unbeachtliche Sphäre der Vermögensverwaltung.

126

Der Senat verkennt nicht, dass die Klägerin als reine Holdinggesellschaft regelmäßig nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, solange sie sich auf die reine Verwaltung der Gesellschaftsanteile beschränkt, und solche Vorgesellschaften daher bis zur Eintragung nicht gewerbesteuerpflichtig sind. Dies entspricht jedoch der konzeptionellen Gestaltung der Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG und damit nach Auffassung des Senats dem Willen des Gesetzgebers. Im Streitfall war die Spanne zwischen der Errichtung und der Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister am xx.1.2011 zudem sehr kurz.

127

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

128

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache im Hinblick darauf zugelassen, ob eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft vor ihrer Eintragung ins Handelsregister der Gewerbesteuer unterliegt.