Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-03-27, Aktenzeichen 15 K 865/98

Tatbestand

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Es ist streitig, ob im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Gebäude die Nutzungswertbesteuerung eingreift oder aber ob dieses Gebäude im Wege einer "Zwangsentnahme" aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen ist.

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Die Eltern des Klägers erwarben im September1991 den landwirtschaftlichen Betrieb "E" in K mit Hofstelle nebst allen Bestandteilen. Auf der Hofstelle befindet sich u.a. das unter Denkmalschutz stehende sogenannte Herrenhaus, das im Anschluss an den Erwerb des landwirtschaftlichen Betriebes durch die Eltern des Klägers vom Verwalter im Rahmen des mit den Eltern geschlossenen Verwaltervertrages zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde.

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Mit notariellem Hofübergabevertrag vom 26.Mai 1995 wurde der landwirtschaftliche Betrieb "E" im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Kläger übertragen. Besitzübergabe und Übergang von Nutzungen, Lasten etc. erfolgten am 1.Juli1995. Seit November 1995 nutzt der Kläger mit seiner Ehefrau, der Klägerin, das auf der Hofstelle befindliche Herrenhaus zu eigenen Wohnzwecken. Im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1995/1996 brachte der Kläger als Nutzungswert für die selbstgenutzte Wohnung einen Betrag in Höhe von ... DM in Ansatz. Die insoweit angefallenen Aufwendungen berücksichtigte er als Betriebsausgaben mit einem Betrag in Höhe von ... DM. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte er mit insgesamt ... DM (Wirtschaftsjahr 1995/1996). Ausgehend von diesem Gewinn erließ das beklagte Finanzamt für die Streitjahre 1995 und 1996 gem. §164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheide.

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Anlässlich einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass mit dem Bezug des Herrenhauses durch den Kläger eine Nutzungsänderung eingetreten sei. Eine Nutzungswertbesteuerung für nach dem 31.Dezember 1986 erworbene Wohngebäude könne nicht neu beginnen mit der Folge, dass das Wohngebäude und der dazugehörende Grund und Boden Privatvermögen darstellten und zu entnehmen seien. Dies gelte auch für Gebäude, die als Baudenkmale anerkannt seien. Den Teilwert ermittelte der Prüfer unter Zugrundelegung eines Wertgutachtens des amtlichen Bausachverständigen mit insgesamt ...DM. Da die Voraussetzungen einer Nutzungswertbesteuerung nicht vorlägen, komme weder der Ansatz eines Nutzungswertes (...DM) noch der Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit dem selbst bewohnten Herrenhaus als Betriebsausgaben (...DM) in Betracht. Den für das Wirtschaftsjahr 1995/1996 vom Kläger erzielten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft setzte der Außenprüfer-unter Berücksichtigung weiterer hier nicht streitbefangener Änderungen- mit ...DM an.

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Das beklagte Finanzamt, das der Auffassung des Prüfers folgte, erließ daraufhin unter dem 6.Juli1998 für die Streitjahre gem. §164 Abs.2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es von einem Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1995/1996 von ...DM ausging.

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Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren unter dem 16. Dezember 1998 form- und fristgerecht erhobenen Klage. Sie sind der Auffassung, dass das von ihnen bewohnte Herrenhaus des historischen "E" als Betriebsleiterwohnung der Nutzungswertbesteuerung nach §13 Abs.2 Nr.2 i.V.m. §52 Abs.15 Satz 12 EStG in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung (im folgenden: EStG) mit der Folge unterliege, dass eine Zwangsentnahme ausgeschlossen sei. Die vom beklagten Finanzamt insoweit im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 1995/1996 vorgenommene Gewinnerhöhung über ...DM sei rückgängig zu machen. Soweit der Außenprüfer und ihm folgend das beklagte Finanzamt darauf abstellten, dass weder der Steuerpflichtige noch seine Rechtsvorgänger im Kalenderjahr 1986 hinsichtlich des Herrenhauses der Nutzungswertbesteuerung unterlegen hätten, widerspreche diese Auslegung dem Sinn und Zweck des §52 Abs.15 Satz 12 EStG. Denn die Anwendbarkeit dieser Vorschrift setze nicht die Nutzungswertbesteuerung bzw. den Ausweis als land- und forstwirtschaftliches Betriebs-vermögen im Veranlagungszeitraum 1986 voraus. Mit der Sonderregelung des §52 Abs.15 Satz 12 EStG habe für Baudenkmale der weitere Verbleib-auch über den 31.Dezember 1998 hinaus-im Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts ermöglicht werden sollen. Es handele sich insoweit um speziell geregelte Sachverhalte, deren Dauerregelung nicht befristet sei. Insbesondere sollten diese Sachverhalte nicht den Ausschlussfristen des §52 Abs.15 Sätze 2-8 unterliegen. Wegen der großen Bedeutung des Denkmalschutzes habe durch diese Sonderregelung sichergestellt werden sollen, dass die erheblichen Aufwendungen an den entsprechenden Gebäuden und der durch das öffentliche Interesse am Denkmalschutz verursachte Mehraufwand weiterhin als Betriebsausgaben abgezogen werden könnten. Diese Auffassung finde auch in einem Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 31. August 1998 ihren Niederschlag.

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Das beklagte Finanzamt hat während des Klageverfahrens für das Streitjahr 1996 unter dem 31.März 1999 einen geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen. Diesen haben die Kläger mit Schreiben vom 1.April1999 nach §68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht.

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Die Kläger beantragen,

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unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 06. Juli 1998 und Aufhebung des hierzu ergangenen Einspruchsbescheids vom 15. Dezember 1998 sowie unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 31. März 1999 die Einkommensteuer 1995 und 1996 soweit herabzusetzen, wie sie sich mindert, wenn im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1995/96 von einem Gewinn in Höhe von ... DM ausgegangen wird.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es bleibt bei seiner Auffassung, dass mit Beginn der Nutzung des Herrenhauses auf dem "E" durch die Kläger zu eigenen Wohnzwecken eine Nutzungswertbesteuerung ausgeschlossen und der entsprechende bebaute Grundstücksteil steuerpflichtig zu entnehmen sei. Insbesondere sei darauf hinzuweisen, dass die unbefristete Übergangsregelung des §52 Abs.15 Satz 12 EStG an bestimmte im Veranlagungszeitraum 1986 verwirklichte Sachverhalte anknüpfe. Voraussetzung sei nämlich, dass im Veranlagungszeitraum 1986 bei einem Steuerpflichtigen für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken (oder zu Wohnzwecken des Altenteilers) genutzte Wohnung die Voraussetzungen für eine Nutzungswertbesteuerung vorgelegen hätten. Weil dies im Streitfall nicht der Fall sei, sei die Anwendung von Übergangsregelungen ausgeschlossen.

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Es sei im Streitfall auch ohne Bedeutung, dass der Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb unentgeltlich übernommen habe. Denn sofern eine Wohnung - wie im vorliegenden Fall - wegen entgeltlichen Erwerbs nach dem Veranlagungszeitraum 1986 bereits beim Rechtsvorgänger vom Zeitpunkt des Erwerbs an bei gedachter Nutzung für eigene Wohnzwecke oder eines Altenteilers nicht der Nutzungswertbesteuerung habe unterliegen können, könne auch der Kläger als Rechtsnachfolger keine Besteuerung fortsetzen oder neu beginnen.

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Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte sowie die Steuerakten der Kläger zur Steuernummer: ... Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Denn die Voraussetzungen für eine Nutzungswertbesteuerung in den Streitjahren 1995 und 1996 (Wirtschaftsjahr 1995/1996) im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das von ihm und seiner Familie ab November 1995 bewohnte Herrenhaus auf dem "E" liegen mit der Folge nicht vor, dass weder der Ansatz eines Nutzungswerts für das zu eigenen Wohnzwecken genutzte Objekt vorzunehmen ist noch eine Berücksichtigung von mit diesem Objekt in Zusammenhang stehenden Aufwendungen als Betriebsausgaben in Betracht kommt und das Herrenhaus nebst dazugehörigem Grund und Boden (zwangsweise) steuerpflichtig zu entnehmen ist.

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1.Für das ab November 1995 erstmals vom Kläger und seiner Familie zu eigenen Wohnzwecken genutzte Herrenhaus seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes in K ist eine Nutzungswertbesteuerung nicht vorzunehmen.

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a) Die Regelungen über die Nutzungswertbesteuerung für eigenen Wohnzwecken dienenden Objekten von Land- und Forstwirten (§§ 13 Abs.2 Nr.2, 13a Abs.3 Nr.4, Abs.7 EStG) sind grundsätzlich letztmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden (§52 Abs.15 Satz 1 EStG; sogenannte Konsumgutlösung).

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b) Zwar besteht grundsätzlich die Möglichkeit, in bestimmten Ausnahmefällen die Nutzungswertbesteuerung über den Veranlagungszeitraum 1986 hinaus fortzuführen. Diese Voraussetzungen liegen indes im Streitfall nicht vor.

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aa) Soweit nach Maßgabe des §52 Abs.15 Satz 2 EStG die Nutzungswertbesteuerung über den Veranlagungszeitraum 1986 hinaus letztmals im Veranlagungszeitraum 1998 anzuwenden ist, hat dies zur Voraussetzung, dass die streitbefangene Wohnung bzw. das streitbefangene Objekt im Veranlagungszeitraum 1986 der Nutzungswertbesteuerung bei diesem Steuerpflichtigen bzw. in Fällen der vorweggenommenen Erbfolge bei seinem Rechtsvorgänger unterlag (vgl. §52 Abs.15 Satz 1 EStG).

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Hieran fehlt es im Streitfall indes, da der Kläger den landwirtschaftlichen Betrieb in K erst zum 1. Juli 1995 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erworben und ab November 1995 mit seiner Familie zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat. Seine Eltern als Rechtsvorgänger haben die Hofstelle erst im Wirtschaftsjahr 1991/1992 erworben und zudem nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Vielmehr wurde das Herrenhaus vom ursprünglichen Eigentümer des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes weiterhin - nunmehr als Verwalterwohnung - zu Wohnzwecken genutzt. Das Merkmal der Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken kann aber ausschließlich vom Grundstückseigentümer oder einem Altenteiler erfüllt werden. Eine Vermietung ist insoweit nicht ausreichend (vgl. BFH-Urteil vom 6. August 1998 IVR 6/98 BFH/NV 1999, 175 m.w.N.).

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Da im Veranlagungszeitraum 1986 offensichtlich-gegenteiliges wird auch nicht von den Klägern behauptet-das Herrenhaus auf dem "E" weder von den Klägern selbst noch von den Eltern des Klägers als Rechtsvorgänger noch im Rahmen eines Altenteilsverhältnisses von den vorerwähnten Personen genutzt wurde, bedarf es keiner weiteren Aufklärung, durch wen letztlich im Veranlagungszeitraum 1986 die Nutzung des Herrenhauses zu Wohnzwecken erfolgte. Der Kläger bzw. seine Rechtsvorgänger waren es jedenfalls nicht.

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bb) Soweit sich der Kläger für die Anwendbarkeit bzw. Fortführung der Nutzungswertbesteuerung für zu eigenen Wohnzwecken durch den Land- und Forstwirt genutzten Wohnraum im Wirtschaftsjahr 1995/1996 auf die Vorschrift des §52 Abs.15 Satz 12 EStG beruft, vermag ihm der Senat nicht zu folgen. Denn diese Vorschrift eröffnet lediglich-unter bestimmten weiteren Voraussetzungen ("Baudenkmal")-die Fortführung u.a. der Nutzungswertbesteuerung über den Veranlagungszeitraum 1998 hinaus. § 52 Abs.15 Satz 12 EStG enthält ausschließlich eine zeitbezogene Komponente, nicht aber die NEU-Begründung eines Rechts. Dies bedeutet zugleich-wie sich aus dem Sinn und Zweck der in §52 Abs.15 EStG enthaltenen Regelungen ergibt-die Anknüpfung an die auch bereits bislang geltenden Grundvoraussetzungen, nämlich das Vorliegen einer Nutzungswertbesteuerung im Veranlagungszeitraum 1986 (§52 Abs.15 Sätze 1 und 2 EStG). Denn die Ausnahmetatbestände des §52 Abs.15 Sätze 2 ff. EStG sollten die mit der Einführung der Konsumgutlösung ab dem 1. Januar 1987 verbundenen Härten für Land- und Forstwirte hinsichtlich von den Steuerpflichtigen selbst oder von Altenteilern zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes (schützenswerte Rechtspositionen aus 1986 und vorangegangenen Veranlagungszeiträumen) mildern.

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Gegen die NEU-Begründung eines Rechts durch §52 Abs.15 Satz 12 EStG spricht auch die Stellung der Vorschrift im Gesetz bzw. deren nachträgliche Einfügung. Denn die Regelung steht im Zusammenhang und unter Verweisung auf Vorschriften zur Fortführung der Nutzungswertbesteuerung (§52 Abs.15 Sätze 2 - 8 EStG). Im Falle einer insgesamt erstmaligen Anspruchsbegründung für zu Wohnzwecken genutzte Baudenkmäler eines Land- und Forstwirts hätte demgegenüber eine NEU-Fassung der §§ 13, 13a EStG mindestens nahegelegen, wenn sich nicht gar aufgedrängt. Jedenfalls hätte es der Verweisung auf die Sätze 2 - 8 des §52 Abs.15 EStG nicht bedurft.

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Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die Anwendung der Vorschrift des §52 Abs.15 Satz 12 EStG voraussetzt, dass das entsprechende Baudenkmal im Veranlagungszeitraum 1986 bereits beim Steuerpflichtigen oder seinem Rechtsvorgänger der Nutzungswertbesteuerung im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen unterlag (vgl. Schmidt-Seeger, Kommentar zum EStG, 19. Aufl., Rdzif.176 zu §13; Littmann-Martens, Das Einkommensteuerrecht, Rdnr.108g zu§13; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rdzif. 175; Kleeberg, Die eigengenutzte Wohnung in einem zu einem Betriebsvermögen gehörenden Baudenkmal, Finanzrundschau 1998, 774 (775); Bundestags-Drucksache 11/5680 S. 2 und 14: "Umwandlung der Übergangsregelung zur Nutzungswertbesteuerung bei selbstgenutzten Wohnungen in eine Dauerregelung für denkmalgeschützte Wohnungen im Betriebsvermögen" /"Die Ergänzung des Abs. 15 ermöglicht die Anwendung der Nutzungswertbesteuerung für selbstgenutzte Wohnungen in denkmalgeschützten Betriebsgebäuden und ihre steuerfreie Entnahme über das Jahr 1998 hinaus").

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cc) Soweit sich der Kläger für seine Auffassung der Fortführung der Nutzungswertbesteuerung durch die Sonderregelung in §52 Abs.15 Satz 12 EStG auf die große Bedeutung des Denkmalschutzes und des hierdurch bedingten Mehraufwandes beruft, geht dies schon deshalb fehl, weil für entsprechende Aufwendungen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekten die Vorschrift des §10f EStG eingreift und es mithin einer (weitergehenden) Sonderregelung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Objekte eines Land- und Forstwirts nicht bedurft hätte.

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dd) Auch der Hinweis des Klägers auf das BMF-Schreiben zu §52 Abs.15 Satz 10 EStG "Entnahme von Grund und Boden" (BMF-Schreiben vom 31. August 1998 IVB 9 S 2135 -11/98, NWB EN-Nr. 1494/98) ist nicht geeignet, zu einer anderen Rechtsauffassung zu führen.

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Dabei bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, ob diese Verwaltungsanweisung eine Gesetzesauslegung zum Inhalt hat oder aber lediglich auf Billigkeitserwägungen beruht. Jedenfalls ist diese Regelung nicht auf die Vorschrift des §52 Abs.15 Satz 12 EStG übertragbar, der - wie vorstehend aufgezeigt - ausschließlich eine zeitbezogene Komponente für Baudenkmäler enthält.

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Im Übrigen wird auch in dem o.a. BMF-Schreiben (stillschweigend) davon ausgegangen, dass der entsprechende land- und forstwirtschaftliche Betrieb bereits in 1986 vom Steuerpflichtigen bzw. seinem Rechtsvorgänger i.S.v. §7 Abs.1 Einkommensteuer-Durchführungs-Verordnung (EStDV) -jetzt: §6 Abs.3 EStG-bewirtschaftet worden ist und lediglich Grund und Boden zu einem späteren Zeitpunkt zu diesem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb hinzuerworben worden und Betriebsvermögen geworden ist. Diese Voraussetzungen sind vorliegend indes gerade nicht gegeben.

29

ee) Schließlich lässt sich aus §52 Abs.15 Satz 8 Nr.2 EStG, auf den sich der Klägervertreter im Termin zur mündlichen Verhandlung berufen hat, kein Anspruch der Kläger auf (Fortführung) Nutzungswertbesteuerung herleiten. Bereits nach dem Wortlaut dieser Vorschrift setzt ihre Anwendbarkeit u.a. voraus, dass die entsprechende Wohnung nebst dem dazugehörenden Grund und Boden im Veranlagungszeitraum 1986 bereits zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen der Hofstelle gehört hat. Das ist vorliegend aber nicht der Fall.

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1. Das von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzte Herrenhaus des landwirtschaftlichen Betriebes "E" und der dazugehörende Grund und Boden unterliegen im Wirtschaftsjahr 1995/1996 einer steuerpflichtigen (Zwangs-) Entnahme.

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a) Das Herrenhaus nebst dem dazugehörenden Grund und Boden stellte zunächst notwendiges Betriebsvermögen beim Kläger durch die Überlassung an den landwirtschaftlichen Verwalter der Hofstelle dar. Der Kläger war diesbezüglich in die Rechtsposition seiner Eltern als unentgeltlicher Betriebsübernehmer gem. §7 Abs.1 EStDV eingetreten. Mit Beginn der Nutzung des Herrenhauses zu eigenen Wohnzwecken durch den Kläger nebst Familie ab November 1995 ist ein betrieblicher Bezug des Herrenhauses zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit der Folge nicht mehr feststellbar, das notwendiges Privatvermögen vorlag (Konsumgutlösung). Dies wiederum hatte eine zwangsweise Entnahme aus dem Betriebsvermögen Land- und Forstwirtschaft in das Privatvermögen des Klägers zur Folge.

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Die Entnahme ist vom Außenprüfer und ihm folgend durch das beklagte Finanzamt zutreffend der Einkommensbesteuerung unterworfen worden. Denn die Voraussetzungen einer steuerfreien Entnahme (vgl. §52 Abs.15 Satz 8 EStG) greifen schon deshalb nicht ein, weil der Grundtatbestand des §52 Abs.15 Satz 1 EStG, nämlich die Nutzungswertbesteuerung in 1986 durch den Kläger bzw. seine Rechtsvorgänger, nicht vorliegen bzw. das entsprechende Objekt nebst dazugehörendem Grund- und Boden seinerzeit nicht zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers/seiner Rechtsvorgänger i.S.d. §7 Abs.1 EStDV gehört haben. Des Weiteren ist auch §52 Abs.15 Satz 12 EStG nicht einschlägig (siehe oben).

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b) Da die Höhe des (steuerpflichtigen) Entnahmegewinns von den Klägern nicht in Zweifel gezogen worden ist und auch nach Aktenlage keine Anhaltspunkte für einen diesbezüglich überhöhten Ansatz bestehen, erübrigen sich weitere Ausführungen hierzu.

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3. Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge aus §135 Abs.1 FGO abzuweisen.

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