Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2018-01-17, Aktenzeichen I R 27/16
ECLI:DE:BFH:2018:U.170118.IR27.16.0

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. April 2016 6 K 93/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

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Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit. Sie war mehrheitlich an der ehemaligen ... AG, seit dem 18. Oktober 1999 B-AG, beteiligt.

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Die ehemalige A-AG verpflichtete sich durch Vermögensübertragungsvertrag vom 17. Juni 1999, ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung nach § 174 Abs. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) im Wege der Vermögensübertragung mit Wirkung zum 1. Januar 2000, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag), auf die Klägerin zu übertragen. Die Klägerin war nicht an der A-AG beteiligt. Als Gegenleistung für die Vermögensübertragung sollte die Klägerin gemäß § 4 des Vermögensübertragungsvertrages den Aktionären der A-AG mit Wirksamwerden des Übertragungsvertrages ... Stück vinkulierte Namensaktien der B-AG gewähren. Die Aktien sollten an die ...-Bank als Treuhänderin mit der Maßgabe ausgehändigt werden, sie nach Wirksamwerden der Vermögensübertragung an die Aktionäre zu übergeben (§ 5 des Vertrages). Nach § 2 des Vertrages sollte der Vermögensübertragung die Handelsbilanz der A-AG zum 31. Dezember 1999 als Schlussbilanz zugrunde gelegt werden.

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Aufgrund entsprechender Wertgutachten gingen die Vertragsparteien davon aus, dass Leistung und Gegenleistung jeweils rd. ... DM wert seien. Nach einer Außenprüfung bei der A-AG wurde das Eigenkapital der A-AG in deren steuerlicher Übertragungsbilanz zum 31. Dezember 1999 jedoch nur in Höhe von ... DM ausgewiesen.

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Die Vermögensübertragung wurde noch im Jahr 2000 in das für die A-AG zuständige Handelsregister eingetragen. Am 14. November 2000 wurden den Aktionären der A-AG vereinbarungsgemäß ... Stück vinkulierte Namensaktien an der B-AG übertragen. Deren Buchwert belief sich in der Bilanz der Klägerin zum 31. Dezember 1999 auf ... DM. Die Klägerin berücksichtigte die --durch die nicht zu Buchwerten erfolgte Anteilsübertragung-- realisierten stillen Reserven erst in der Steuer- und der Handelsbilanz zum 31. Dezember 2000 und in der Körperschaftsteuererklärung für 2000 und bildete für den hierdurch entstandenen Gewinn eine Rückstellung für Beitragsrückerstattungen gemäß § 21 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG).

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Im Rahmen einer Außenprüfung des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) gelangte der Prüfer zu dem Ergebnis, dass nach § 2 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der im Streitjahr (1999) geltenden Fassung (UmwStG 1995) sowohl die Übertragung des Vermögens der A-AG an die Klägerin als auch die Gewährung der Gegenleistung durch die Klägerin an die Aktionäre der A-AG auf den steuerrechtlichen Übertragungsstichtag zurückzubeziehen und daher bereits in der Bilanz zum 31. Dezember 1999 zu erfassen seien.

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Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 31. März 2009, die Körperschaftsteuer im Billigkeitswege abweichend festzusetzen. Über diesen Antrag hat das FA im Hinblick auf das hiesige Verfahren bisher nicht entschieden und erließ unter dem 24. August 2010 einen entsprechend den Prüfungsfeststellungen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 1999.

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Nachdem das FA am 11. August 2014 den Körperschaftsteuerbescheid 1999 aus anderen Gründen geändert hatte, wies es mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. März 2015 den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

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Die dagegen vor dem Finanzgericht (FG) Hamburg erhobene Klage hatte Erfolg. Mit Urteil vom 5. April 2016 6 K 93/15 entschied das FG, dass das FA den von der Klägerin im Streitjahr erzielten Gewinn zu Unrecht um den Gewinn aus der Aufdeckung der stillen Reserven der B-Aktien erhöht habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1039 veröffentlicht.

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Dagegen wehrt sich das FA mit seiner Revision, die es auf die Verletzung materiellen Rechts stützt. Es beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 5. April 2016 6 K 93/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

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Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin den Gewinn aus der Übertragung der B-Aktien erst in 2000 realisiert hat und eine Berücksichtigung bereits in 1999 sich weder aus § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 noch aus § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 ergibt.

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1. Der Zeitpunkt der Aktivierung von Forderungen bestimmt sich bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung --GoB-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Zu diesen GoB gehört das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 des Handelsgesetzbuchs geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (BFH-Urteile vom 17. März 2010 X R 28/08, BFH/NV 2010, 2033; vom 14. Mai 2014 VIII R 25/11, BFHE 246, 155, BStBl II 2014, 968). Bei Lieferungen und anderen Leistungen wird Gewinn realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen "wirtschaftlich erfüllt" hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung (die Zahlung) --von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen-- so gut wie sicher ist (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 1993 XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786; vom 20. März 2013 X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548; Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin den streitigen Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der B-Aktien (... DM) und dem gemeinen Wert der erhaltenen Leistung, den Wirtschaftsgütern der A-AG (... DM), erst in 2000 realisiert, denn sie hat die ihr nach § 4 des Vermögensübertragungsvertrages vom 17. Juni 1999 obliegende rechtliche Verpflichtung zur Erbringung einer Gegenleistung in Form der Übertragung der B-Aktien erst am 14. November 2000 über eine treuhänderisch tätige Bank erfüllt. Bis zu diesem Zeitpunkt waren ihr die angesprochenen Aktien für steuerliche Zwecke noch zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung).

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2. Dem steht das Senatsurteil vom 9. Januar 2013 I R 24/12 (BFHE 240, 115) nicht entgegen. Soweit der Senat dort ausgeführt hat, dass das UmwStG 2006 für die einbezogenen Umwandlungsvorgänge einen eigenständigen und sondergesetzlichen Rechtskreis bestimmt, der den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften abschließend vorgeht, betrifft diese Aussage erkennbar nur solche Regelungsbereiche, die überhaupt vom UmwStG 2006 erfasst und dort spezialgesetzlich geregelt werden. Dies folgt bereits daraus, dass der Senat die vorgenannte Aussage auf die "einbezogenen Umwandlungsvorgänge" beschränkt und durch den Verweis auf sein Urteil vom 12. Oktober 2011 I R 33/10 (BFHE 235, 388, BStBl II 2012, 445) deutlich gemacht hat, dass der spezialgesetzliche Charakter des UmwStG 2006 nur soweit reicht, wie dort auch von den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen abweichende Regelungen getroffen werden (ebenso BFH-Urteil vom 29. April 1982 IV R 51/79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738).

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3. Anders als das FA meint, enthalten weder § 2 Abs. 1 Satz 1 noch § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 die allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze verdrängende Spezialregelungen, die im Streitfall dazu führen würden, dass der angesprochene Gewinn bereits in 1999 zu berücksichtigen wäre.

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a) Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die §§ 2 und 12 UmwStG 1995 grundsätzlich auf die zwischen der Klägerin und der A-AG vereinbarte Vermögensübertragung anwendbar sind (gl.A. Stratz in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 174 UmwG Rz 7; Heckschen in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 174 UmwG Rz 23; Leuering in KK-UmwG, § 174 Rz 9; H. Schmidt in Lutter, UmwG, 5. Aufl., Vor § 174 Rz 2; alle m.w.N.). Aus § 1 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 UmwStG 1995 folgt insoweit, dass der zweite bis siebte Teil des UmwStG 1995 (nur) für Umwandlungen i.S. des § 1 UmwG unter anderem von Kapitalgesellschaften, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts gilt. § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG erlaubt dazu die Umwandlung von Rechtsträgern mit Sitz im Inland durch Vermögensübertragung und § 1 Abs. 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 stellt klar, dass für die Vermögensübertragung (Vollübertragung) i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG der dritte und sechste Teil des UmwStG 1995 sowie § 19 UmwStG 1995 gelten. Da § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 für vom zweiten bis fünften Teil des UmwStG 1995 erfasste übertragende Umwandlungen (hier: die nach § 1 Abs. 2 Halbsatz 2 UmwStG 1995 dem dritten Gesetzesteil unterfallende Vollübertragung i.S. des § 174 Abs. 1 UmwG) unmittelbar gilt (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 4; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 3), sind danach im Streitfall sowohl § 2 UmwStG 1995 als auch § 12 UmwStG 1995 anwendbar.

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b) Indessen führt die Anwendung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 im Streitfall nicht zur rückwirkenden Erfassung der von der Klägerin durch die Erbringung der Gegenleistung in Form der Übertragung der B-Aktien realisierten stillen Reserven bereits im Streitjahr.

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aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 sind das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Die Norm enthält eine Fiktion, wonach bezogen auf die übertragende Körperschaft sowie die Übernehmerin die Einkommens- und Vermögensermittlung so vorzunehmen ist, als wäre die Übertragung des betreffenden Vermögens von der übertragenden Körperschaft auf die Übernehmerin bereits mit Ablauf des vorangegangenen steuerlichen Übertragungsstichtages erfolgt. Für steuerliche Zwecke wird danach ein Übertragungsstichtag fingiert, der von der zivilrechtlichen Regelung über die Wirksamkeit des Übertragungsvorgangs abweicht und sich stattdessen am Stichtag der letzten --nach § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG bis zu acht Monaten vor der Registeranmeldung liegenden-- handelsrechtlichen Schlussbilanz orientiert. Nach dem insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut erstreckt sich die Fiktionswirkung alleine auf die steuerliche Behandlung des angesprochenen übertragenen Vermögens. Dies folgt auch daraus, dass es sich bei der Bilanz, welche dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, um die in § 17 Abs. 2 UmwG genannte Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft handelt, die der Anmeldung zur Eintragung in das Register beizufügen ist (BFH-Urteil vom 24. April 2008 IV R 69/05, BFH/NV 2008, 1550; Senatsurteil vom 7. April 2010 I R 96/08, BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467) und die sich nur auf das dort ausgewiesene Vermögen beziehen kann. Ob die Übernehmerin für den Erhalt des übertragenen Vermögens eine Gegenleistung erbringt, ist nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 hingegen nicht relevant. Hinzu kommt, dass sich aus dem Normwortlaut auch keinerlei Anhalt für eine Erstreckung der Rechtsfolgen auf die Ebene der Gesellschafter der an der Übertragung beteiligten Rechtsträger ergibt. Die Rückwirkungsfiktion gilt nur für die an der übertragenden Umwandlung beteiligten Rechtsträger, nicht hingegen für deren Gesellschafter; für diese bleibt es vielmehr bei dem im Steuerrecht geltenden Grundsatz, dass Sachverhalte grundsätzlich nicht auf zurückliegende Zeitpunkte zurückwirken (Senatsurteil in BFHE 229, 179, BStBl II 2011, 467).

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bb) Nichts anderes ergibt sich unter dem Gesichtspunkt einer systematischen Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995. So zeigt bereits die Regelung des § 2 Abs. 2 UmwStG 1995, welche für den Fall des Vermögensübergangs auf eine Personengesellschaft die Geltung von § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 (auch) für das Einkommen und das Vermögen der Gesellschafter anordnet, dass es für eine Erstreckung der Wirkungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 auf die Gesellschafterebene einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung bedarf. Ist Übernehmerin eine Körperschaft, wirkt sich mangels entsprechender Regelung die Rückwirkung nicht auf die Rechtsbeziehung zu den Gesellschaftern der Überträgerin und der Übernehmerin aus (vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 2; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 2 Rz 14; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 22, 49, 64; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 2 Rz 34). Bei den Gesellschaftern der Überträgerin entsteht vielmehr ein sich aus einer Veräußerung oder Abfindung ergebender Gewinn nicht zum steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern zu dem Zeitpunkt, zu dem er nach allgemeinen Grundsätzen entsteht (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 69 ff.; Schießl in Widmann/Mayer, a.a.O., § 13 UmwStG Rz 245; Früchtl in Eisgruber, UmwStG, § 2 Rz 64). Auch im Übrigen hat der Gesetzgeber jeweils Sonderbestimmungen erlassen, wenn er objektiv für einen bestimmten Sachverhalt eine steuerliche Rückwirkung für erforderlich gehalten hat. Dies zeigen etwa § 14 Sätze 1 und 3 sowie § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG 1995, welche jeweils eigenständige Rückwirkungsregelungen für die dort beschriebenen und nicht § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 unterfallenden Sachverhalte enthalten.

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cc) Die Richtigkeit der vorgenannten Auslegung ergibt sich weiterhin auch mit Blick auf den mit § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 verfolgten Sinn und Zweck. Die Norm soll lediglich vermeiden, dass der übertragende Rechtsträger auf den konkreten Tag des zivilrechtlichen Wirksamwerdens des Vermögensübergangs auf den übernehmenden Rechtsträger eine spezielle handelsrechtliche sowie gegebenenfalls zusätzlich steuerrechtliche Umwandlungsbilanz erstellen muss (vgl. BFH-Urteil vom 7. April 1989 III R 54/88, BFHE 157, 270, BStBl II 1989, 805; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 2 Rz 3). Der Gesetzesbegründung zum UmwStG 1957 lässt sich insoweit entnehmen, dass mit der seinerzeitigen Rückwirkungsregelung in § 2 Abs. 2 UmwStG 1957 eine einheitliche und praktisch handhabbare Kompromisslösung gefunden werden sollte, um dem Bedürfnis der Praxis, dass die Bilanz, die handelsrechtlich der Umwandlung zu Grunde gelegt werde, zugleich auch für die Besteuerung maßgebend sein solle, Rechnung zu tragen (BTDrucks II/3497, S. 8; ähnlich die Gesetzesbegründung zum UmwStG 1969, BTDrucks V/3186, S. 10). An diesem Gesetzeszweck hat sich unter Geltung des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 nichts geändert. Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass die Norm auf rein praktischen Erwägungen und Vereinfachungsgründen beruht und sich diese (nach wie vor) allein auf das Vermögen beziehen, welches vom übertragenden Rechtsträger auf den übernehmenden Rechtsträger übergehen soll. Für den Stand dieses Vermögens sollte derjenige des letzten handelsrechtlichen Jahresabschlusses ausreichen und nicht zusätzlich noch eine zeitpunktgenaue Umwandlungsbilanz erstellt werden müssen (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 2; Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 2 UmwStG Rz 3; Geils in Haase/ Hruschka, UmwStG, § 2 Rz 6; Slabon in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 2 Rz 3; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, a.a.O., § 2 Rz 9; Früchtl in Eisgruber, a.a.O., § 2 Rz 4; alle m.w.N.).

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c) Nichts anderes lässt sich § 12 UmwStG 1995 entnehmen; auch hieraus ergibt sich für 1999 keine höhere Körperschaftsteuerfestsetzung.

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aa) Der von der Klägerin bei der Erbringung der Gegenleistung realisierte Gewinn ist nicht Teil des Übernahmeergebnisses nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995. Danach bleibt bei der Ermittlung des Gewinns der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995) und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, außer Ansatz. Hiernach kommt als einzige Position, die dem Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter gegenüberzustellen ist, der Buchwert der Anteile i.S. des § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 in Betracht. Angesprochen ist damit der Buchwert der wegfallenden Anteile an der übertragenden Körperschaft (Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 63), mit welchem diese zum steuerlichen Übertragungsstichtag bei der übernehmenden Körperschaft bilanziert sind. Für eine erweiternde Auslegung des in § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 enthaltenen Begriffs der "Anteile an der übertragenden Körperschaft" i.S. der Einbeziehung des durch Übertragung der B-Aktien realisierten Gewinns besteht angesichts des eindeutigen Normwortlauts kein Spielraum.

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bb) Anders als das FA meint, kommt es im Streitfall auch auf die Frage, ob bzw. wie die Gegenleistung im Rahmen des § 12 UmwStG 1995 berücksichtigt werden muss, deshalb nicht an, weil § 12 UmwStG 1995 nicht dazu führen kann, dass die Klägerin den durch die Erbringung der Gegenleistung realisierten Gewinn bereits im Streitjahr auszuweisen hätte. Sinn und Zweck der §§ 11 und 12 UmwStG 1995 ist es lediglich, die Besteuerung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven zu sichern (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., Vor §§ 11-13 UmwStG Rz 2). Nur für diese übertragenen Wirtschaftsgüter besteht demnach ein geschlossenes Regelungssystem und soll es nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 zu einer Rückwirkung auf den vorangehenden steuerlichen Übertragungsstichtag kommen. Die stillen Reserven, welche die Klägerin durch die Übertragung der B-Aktien am 14. November 2000 realisiert hat, sind hiervon erkennbar nicht betroffen. § 12 UmwStG 1995 enthält insoweit keine eigenständige Regelung zur steuerlichen Rückbeziehung. Eine solche kann sich nur aus § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 ergeben (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 11 UmwStG Rz 146). Die dort vorgesehene Rückwirkung wirkt zwar im Verhältnis zwischen der Überträgerin und der Übernehmerin; sie erfasst jedoch --wie ausgeführt-- tatbestandlich nicht die Übertragung der B-Aktien am 14. November 2000 durch die Klägerin.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.