Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-04-25, Aktenzeichen 10 K 338/96

Tatbestand

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Streitig ist die Berücksichtigung eines Verlustanteils nach Maßgabe des § 9 a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (im folgenden: Gewerbesteuergesetz - GewStG -).

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Die Klägerin war im Streitjahr 1990 zu ... v. H. als Kommanditistin an der ... KG mit Sitz und Geschäftsleitung in Halle (Saale) beteiligt. Der Verlustanteil der Klägerin an der ... belief sich im Streitjahr (unstreitig) auf ... DM. Dieser Verlust wurde im Rahmen des für das Streitjahr ergangenen Gewinnfeststellungsbescheides auf die Mitunternehmer der Klägerin nach § 2a Abs. 5 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung (im folgenden: EStG) gesondert verteilt.

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Im Verlauf einer bei der Klägerin u. a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung beantragte diese die Kürzung ihres Gewerbeertrages um ihren auf die Beteiligung an der ... entfallenden Verlustanteil gemäß § 9 a GewStG. Dies wurde vom Prüfer mit der Begründung abgelehnt, dass die Vorschrift nicht auf Anteile am Verlust einer in der ehemaligen DDR tätigen Personenhandelsgesellschaft anwendbar sei. Das beklagte Finanzamt ..., das der Auffassung des Prüfers folgte, erließ im Anschluß an die Außenprüfung einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuermessbescheid, mit dem es die vom Prüfer getroffenen Feststellungen umsetzte.

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Die Klägerin hat nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, dass der von ihr aus der Beteiligung an der ... im Streitjahr erzielte Verlust zu einer Kürzung ihres Gewerbeertrages führe. Die durch das beklagte Finanzamt vorgenommene restriktive Anwendung der Vorschrift des § 9 a Gewerbesteuergesetz führe zu einem Ergebnis, das mit der Zielsetzung des Gesetzes zum Abbau von Hemmnissen bei Investitionen in der DDR einschließlich Berlin (Ost) (DDR-Investitionsgesetz (DDR-IG)), alle Investitionen in der DDR unabhängig von ihrer Rechtsform steuerlich zu fördern, nicht vereinbar und damit abzulehnen sei. Im Wege einer teleologischen Auslegung und aufgrund der steuersystematischen Stellung der Vorschrift im Gesetz ergebe sich, dass § 9 a Gewerbesteuergesetz auch für Beteiligungen an DDR-Personenhandelsgesellschaften gelte. Die Besonderheit der Regelung bestehe darin, dass Gewerbeverluste aus DDR-Betriebsstätten vom Gewerbeertrag abgezogen werden könnten, obwohl Betriebsstätten in der ehemaligen DDR nach dem bis zum 31. Dezember 1990 geltenden § 2 Abs. 6 Gewerbesteuergesetz nicht der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Die Vorschrift stelle eine Ausnahmeregelung dar und werde ausschließlich durch die besondere Situation des Jahres 1990 gerechtfertigt.

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Die streitbefangene Vorschrift in der Fassung des § 5 DDR-IG knüpfe an § 2a Abs. 5 und 6 EStG in der Fassung des § 4 DDR-IG an, wonach Verluste aus Betriebsstätten (einschließlich Personengesellschaften) in der DDR einschließlich Berlin (Ost) auf Antrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte zu berücksichtigen seien. Nach der Begründung des Gesetzentwurfes habe die für die Einkommensbesteuerung vorgesehene Regelung in § 2a Abs. 5 und 6 EStG auf die Gewerbesteuer durchschlagen sollen. Demzufolge gelte die Vorschrift des § 9 a GewStG für gewerbliche Unternehmen der Bundesrepublik, die in der DDR Betriebsstätten unterhielten und/oder an Personengesellschaften in der DDR beteiligt seien. Entsprechendes ergebe sich auch aus dem Gesetzesbeschluss. Aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ergebe sich, dass von § 9 a GewStG sämtliche Gewerbeverluste erfasst würden, die auch unter die Regelung des § 2 a Abs. 5 EStG fielen. Hieraus folge die Einbeziehung sowohl der Gewerbeverluste aus Betriebsstätten als auch solcher von Personengesellschaften. Denn der im DDR-IG verwandte Rechtsbegriff Betriebsstätte sei entsprechend dem internationalen Steuerrecht zu interpretieren und umfasse mithin nicht nur Betriebsstätten im Sinne von § 12 AO, sondern auch Personenhandelsgesellschaften. Dies ergebe sich auch daraus, dass die steuerlichen Instrumente des DDR-IG den Regelungen des Auslandsinvestitionsgesetzes nachgebildet seien.

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Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung der Betriebsstättenbegriff in § 4 DDR-IG, der zur Einführung des Abs. 5 des § 2 a EStG führte, auch Personengesellschaften in der DDR umfasse. Da auch in § 5 DDR-IG, mit dem die Vorschrift des § 9 a GewStG eingeführt worden sei, der Begriff Betriebsstätte verwandt werde, wäre es völlig unverständlich, wenn der Gesetzgeber in zwei aufeinanderfolgenden Paragraphen desselben Gesetzes den Rechtsbegriff "Betriebsstätte" unterschiedlich verstanden wissen wollte. Es sei zudem vor dem Hintergrund, dass sämtliche Investitionen von Unternehmen in der (ehemaligen) DDR unabhängig von ihrer Rechtsform gefördert werden sollten, widersprüchlich, Verluste aus DDR-Personenhandelsgesellschaften gewerbesteuerrechtlich unberücksichtigt zu lassen.

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Das beklagte Finanzamt hat während des Klageverfahrens einen gemäß § 35 b Abs. 1 GewStG geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1990 erlassen.

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Die Klägerin beantragt,

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unter Änderung des geänderten Gewerbesteuermessbescheides für 1990 vom ... den Gewerbeertrag um den Verlustanteil an der ... in Höhe von ... DM zu kürzen.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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In der Vorschrift des § 9 a GewStG würden - ebenso wie in § 2 a Abs. 5 EStG sowie den §§ 4,5 DDR-IG - namentlich und ausschließlich Verluste aus "Betriebsstätten" aufgeführt. Aufgrund des eindeutigen Wortlauts dieser Vorschrift sei eine Ausdehnung ihres Anwendungsbereichs auf Beteiligungen an Personengesellschaften nicht zulässig. Hierfür spreche auch, dass bei der Gewerbesteuer - im Gegensatz zu der Einkommensbesteuerung - Beteiligungen an Personengesellschaften nie einen eigenständigen Steuergegenstand darstellten.

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Nichts anderes ergebe sich unter Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste sowie Verlusten aus der Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften. Nach der Ausnahmeregelung in § 2 a Abs. 3 EStG würden Verluste ausländischer Betriebsstätten, die wegen der von einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) vorgesehenen Freistellung der Einkünfte grundsätzlich außer Betracht blieben, auf Antrag des Steuerpflichtigen erst vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Diese Verlustanteile seien mithin kein Bestandteil des für die Gewerbesteuer maßgebenden Gewinns aus Gewerbebetrieb und blieben bei der Ermittlung der Gewerbesteuer außer Betracht. Im Gegensatz hierzu flößen Verluste ausländischer Betriebsstätten, die nicht durch ein DBA geregelt seien, zwar in den Gewinn ein, würden aber nach § 8 Nr. 8 GewStG, der ausdrücklich auch für ausländische Anteile an Personengesellschaften gelte, dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet.

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Schließlich könne aus der Vorschrift des § 2 a EStG, die wegen der erweiterten Verlusttransfermöglichkeit die Beteiligung an "DDR-"Personengesellschaften gegenüber der an Kapitalgesellschaften begünstige, nicht abgeleitet werden, dass diese bei der Einkommensbesteuerung bestehende Begünstigung von Personengesellschaften zu einer Systemdurchbrechung bei der Gewerbesteuer führe.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Denn die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung des (unstreitigen) Verlustanteils der Klägerin an der ... in Höhe von ... DM nach Maßgabe des § 9 a GewStG liegen nicht vor, da die Beteiligung an Personengesellschaften vom Anwendungsbereich dieser Vorschrift nicht umfasst ist.

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I. Gemäß § 9 a Satz 1 GewStG wird - unter bestimmten weiteren Voraussetzungen - der Gewerbeertrag auf Antrag um den Teil des Gewerbeverlustes gekürzt, der auf die in der Deutschen Demokratischen Republik einschließlich Berlin (Ost) belegenen Betriebsstätten des Unternehmens entfällt.

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1. Der Wortlaut der Vorschrift spricht lediglich von der Einbeziehung von Betriebsstättenverlusten des Unternehmens. Was unter "Betriebsstätte" zu verstehen ist, ergibt sich - auch für gewerbesteuerliche Zwecke - aus § 12 AO, weil das Gewerbesteuergesetz keine eigene Definition enthält (BFH-Urteil vom 13. September 2000 X R 174/96, BStBl II 2001, 734 m.w.N.). Gemäß § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Hieraus folgt, dass Beteiligungen eines Unternehmens an Personengesellschaften als solche nicht den Betriebsstättenbegriff des § 12 AO erfüllen und folglich nach dem Wortlaut des § 9 a Gewerbesteuergesetz auch nicht dem Regelungsbereich dieser Norm unterfallen.

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2. Im Streitfall kommt eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 9 a GewStG über seinen Wortlaut hinaus und damit eine Einbeziehung von Verlusten aus Beteiligungen an Personengesellschaften - vorliegend der Klägerin an der ... - nicht in Betracht.

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Mit der Einführung des § 9 a GewStG durch § 5 DDR-IG war die Zielsetzung verbunden, durch die Berücksichtigung von Betriebsstättenverlusten bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG Investitionshemmnisse für Unternehmen in der damaligen Bundesrepublik abzubauen, die sich in der DDR einschließlich Berlin (Ost) wirtschaftliche betätigen wollten.. Gewerbeverluste aus DDR-Betriebsstätten waren danach als Ausnahmeregelung gegenüber § 2 Abs. 6 GewStG ("Der Gewerbesteuer unterliegen nicht Betriebsstätten, die sich außerhalb des Geltungsbereichs des Grundgesetzes in einem zum Inland gehörenden Gebiet befinden, ...") vom Gewerbeertrag abziehbar (allgemeine Auffassung: vgl. Blümich-Krabbe, Kommentar zu EStG, KStG, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen, Anmerkung 1 zu § 9 a Gewerbesteuergesetz; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Rz. 2 zu § 9 a; Bittner, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Anmerkung 1 zu § 9 a). Die Einbeziehung von Verlusten aus Beteiligungen an Personengesellschaften ergibt sich hieraus jedoch nicht.

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Auch den Gesetzesmaterialien lassen sich diesbezüglich keine Hinweise auf eine entsprechende gesetzgeberische Absicht entnehmen. Soweit die Klägerin auf die "Entstehungsgeschichte der Vorschrift" verweist, lässt sich hieraus nichts anderes herleiten. Denn anhand der Entstehungsgeschichte ist lediglich zu erkennen, dass erst im weiteren Gesetzgebungsverfahren (vgl. Koalitionsentwurf, BT-Drucksache 11/7073 vom 8. Mai 1990; Votum des Finanzausschusses, BT-Drucksache 11/7294 vom 30. Mai 1990; Gesetzesbeschluss, BR-Drucksache 377/90) die Regelungen des DDR-IG auch auf die Gewerbesteuer - u. a. durch Einfügung des § 5 DDR-IG/§ 9 a GewStG - ausgedehnt worden sind, während im ursprünglichen Kabinettsentwurf (vgl. DStR 1990, 221 f) die Gewerbesteuer noch vollkommen ausgespart worden war.

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Vor allem ist aber eine gleichsam automatische Einbeziehung der Verluste aus Beteiligungen an Personengesellschaften durch § 9 a GewStG nicht ersichtlich. Gerade auch der Ausnahmecharakter dieser Vorschrift gegenüber § 2 Abs. 6 GewStG spricht dafür, dass - entsprechend dem Wortlaut der Norm - ihr Anwendungsbereich auf Betriebsstättenverluste begrenzt ist und keine darüber hinausgehende Erweiterung durch den Gesetzgeber beabsichtigt war, zumal dem Gesetzgeber die Problematik "Personengesellschaften und DDR-IG" durchaus bewusst gewesen ist. So ist etwa ausdrücklich davon abgesehen worden, in § 1 DDR-IG die gesetzliche Formulierung ("Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft in der DDR einschließlich Berlin (Ost)") u. a. auf Personengesellschaften in der DDR, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, auszudehnen, nachdem eine entsprechende Verwaltungsanweisung durch die Bundesregierung angekündigt worden war (vgl. Begründung zum Votum des Finanzausschusses I 5 "Rücklagenbildung", BT-Drucksache 11/7294 Seite 13).

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Der Senat lässt es ausdrücklich dahin stehen, ob dem Begriff "Betriebsstätte" in den §§ 4, 5 DDR-IG eine unterschiedliche Bedeutung beizumessen ist. Eine einheitliche Auslegung dieser Vorschriften ist schon deshalb nicht zwingend geboten, weil insoweit nicht auf die Regelungen des DDR-IG, sondern die des EStG einerseits sowie des GewStG andererseits abzustellen ist. Denn die Zusammenfassung diverser geänderter bzw. neu eingeführter Vorschriften in einem Änderungsgesetz - hier: DDR-IG - ist für die Auslegung dort identisch verwandter Begriffe nicht ohne Weiteres entscheidend. Vielmehr vollzieht sich die Auslegung bestimmter Gesetzesbegriffe - u. a. unter Berücksichtigung ihrer systematischen Stellung und zu der Änderung/Neufassung führender gesetzgeberischer Vorstellungen - anhand des geänderten, nicht aber des Änderungsgesetzes und/oder dort bereits verwandter identischer Begriffe. Danach ist - wie oben aufgezeigt - der Begriff "Betriebsstätte" in § 5 DDR-IG/§ 9 a GewStG unter gewerbesteuerrechtlichen Gesichtspunkten auszulegen.

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Darüber hinaus besteht auch kein zwingender sachlicher Grund, die mit der Einführung der in den § 4, 5 DDR-IG verbundenen Bestimmungen im Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrecht stets, d. h. gleichsam zwingend, identisch auszulegen. Dies zeigt sich bereits anhand der vom Grundsatz her unterschiedlichen Anknüpfungspunkte des jeweiligen Steuersubjekts (Einkommensteuergesetz: natürliche Person; Gewerbesteuergesetz: Gewerbebetrieb) und wird nicht zuletzt bei Personengesellschaften (Gesellschafter/Gesellschaft = gewerbliches Unternehmen) besonders deutlich.

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3. Die Klägerin kann sich im Hinblick auf die von ihr vertretene Auffassung - Einbeziehung der Beteiligungen an Personengesellschaften in den Regelungsbereich des § 9 a GewSt - auch nicht auf den mit der Einführung des DDR-IG im Allgemeinen sowie der §§ 5 DDR-IG, 9 a GewSt im Besonderen verbundenen Sinn und Zweck dieser Vorschrift(en) berufen.

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Zum Einen kann im Rahmen einer derartigen Auslegung der (eindeutige) Wortlaut der zu beurteilenden Norm nicht völlig unberücksichtigt gelassen werden und spricht dieser gerade nicht für die Ansicht der Klägerin (siehe hierzu die Ausführungen unter Punkt 1). In diesem Zusammenhang ist zudem der Grundsatz von Bedeutung, dass (Grund-) Begriffe in demselben Gesetz (hier: Betriebsstätte/Gewerbesteuergesetz) nicht in anderer bzw. unterschiedlicher Weise ausgelegt werden dürfen, wenn nicht zwingende Gründe eine andere Auslegung unausweichlich machten (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BStBl II 2000, 566 unter Punkt II 1 a der Entscheidungsgründe zu "Einkünfte" im Sinne des § 32 Abs. 4 EStG). Derartige zwingende Gründe eine von § 12 AO abweichende Auslegung des Begriffs der "Betriebsstätte des Unternehmens" in § 9 a GewSt vorzunehmen, bestehen jedoch nicht.

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Selbst ein an dieser Stelle unterstellter Gesetzeszweck der weitestgehenden Förderung von Investitionen auf dem Gebiet der ehemaligen DDR einschließlich Berlin (Ost) rechtfertigte nicht ohne jedweden Anhaltspunkt in den Gesetzesmaterialien den Anwendungsbereich einer begünstigenden Norm über ihren eindeutigen Wortlaut (hier: Betriebsstätte des Unternehmens) hinaus auszudehnen (hier: Beteiligung an einer Personengesellschaft als Betriebsstätte des Unternehmens im Sinne des § 9 a Satz 1 GewStG). Der - ohne nähere Begründung - gegenteiligen Auffassung von Krabbe in Blümich, a.a.O., Rdnr. 3 zu § 9 a GewStG ist nicht zu folgen, da sie in den entsprechenden Bundestags- und/oder Bundesrats-Drucksachen keine Stütze findet.

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Zum Anderen vermag auch die systematische Stellung der streitbefangenen Vorschrift im Gesetz nichts für die Auffassung der Klägerin herzugeben. In "Abschnitt II Gewerbesteuer nach dem Gewerbeertrag" (§§ 7 bis 11 GewStG) behandelt § 9 GewStG die Kürzungen des Gewinns sowie der Hinzurechnungen. § 9 a GewStG ist insoweit als weitergehende "Kürzungs"-Vorschrift zu verstehen, die indes - unter bestimmten weiteren Voraussetzungen - auf "Betriebsstättenverluste des Unternehmens" begrenzt ist. Es mag der Klägerin zwar zuzugeben sein, dass die letztgenannte Vorschrift die gewerbesteuerrechtliche Systematik durchbricht. Dies wäre aber lediglich beschränkt auf Verluste aus "DDR einschließlich Berlin (Ost)-Betriebsstätten" und nicht mehr. Vor allem führte dies nicht - wie von der Klägerin begehrt - zu einer Anwendung dieser Vorschrift auf Beteiligungsverluste an Personengesellschaften.

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Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Rechtsauffassung ferner auf § 2 Abs. 6 GewStG unter Bezugnahme auf die Entscheidung des BFH vom 17. November 1992 VIII R 10/90, BFH/NV 1993, 560 verweist, ergibt sich hieraus keine andere Bewertung. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig und entspricht auch der allgemeinen Meinung in Rechtsprechung und Literatur, dass § 2 Abs. 6 GewStG für den Bereich der Gewerbesteuer ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) ersetzen soll, in dem dort die Frage geregelt wird, inwieweit Einkünfte, die in der DDR erwirtschaftet worden sind, zum Gewerbeertrag gehören. Nach § 2 Abs. 6 GewStG ist der Teil des Gewerbeertrages auszuschließen, der auf eine in der DDR belegene Betriebsstätte entfällt. Hieraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, § 9 a GewStG stehe mit der Folge in unmittelbarem und untrennbarem Zusammenhang mit § 2 Abs. 6 GewStG, dass unter "Betriebsstätte" auch "Beteiligungen an Personengesellschaften" zu verstehen wären. Insbesondere lässt sich eine dementsprechend übereinstimmende Handhabung in Doppelbesteuerungsabkommen nicht feststellen. Vielmehr wird der Begriff "Betriebsstätte" schon nicht in allen Doppelbesteuerungsabkommen im identischen Sinne verwandt (vgl. Bittner, a.a.O., Rz. 723 und 724 zu § 2).

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4. Dem Begehren der Klägerin war schließlich auch nicht unter dem Aspekt des Vertrauensschutzes zu entsprechen. Diesbezüglich mangelt es bereits an einer substantiierten Darlegung, woraus der Vertrauensschutz im Streitfall abgeleitet werden soll. Jedenfalls bieten die gesetzlichen Bestimmungen der §§ 5 DDR-IG, 9 a GewStG hierfür keinerlei Anhaltspunkte. Vor allem hat die Klägerin nicht einmal behauptet, die Beteiligungen an der ... (zumindest auch) in der begründeten Erwartung eingegangen zu sein, eventuell sich aus diesem Engagement ergebende Verluste im Rahmen der Ermittlung ihres Gewerbeertrages absetzen zu können. Hiergegen spricht aus zeitlicher Sicht sogar, dass die Berücksichtigung des Verlustes aus der Beteiligung an der ... erstmals im Verlauf der bei der Klägerin u. a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung beantragt worden ist.

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Im Übrigen müsste sich der Steuerpflichtige eine solche Fehlerwartung gesetzlicher Bestimmungen zurechnen lassen. Denn dass die Klägerin eine Berücksichtigung der bei der ... entstandenen Verluste gewerbeertragsmindernd in Aussicht gestellt oder gar zugesagt worden ist, hat sie weder behauptet noch ergeben sich hierfür anhand der dem Senat vorliegenden Akten irgendwelche Anhaltspunkte. Selbst wenn der Klägerin bzw. ihren steuerlichen Beratern anlässlich der Außenprüfung zunächst eine Entscheidung in ihrem Sinne im Hinblick auf eine Berücksichtigung der Verluste signalisiert worden sein sollte, rechtfertigte dies keine andere Beurteilung. Denn dies könnte auf die Entscheidung der Klägerin über das "Ob" und "Wie" einer Beteiligung an der ... in Halle (Saale) - da rückwirkend - keinen Einfluss mehr entfaltet haben.

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Nichts anderes gilt im Hinblick auf die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen der Verluste an der ... bei dem dortigen Mitgesellschafter der Klägerin. Dies bedingte weder positiv noch negativ eine Beeinflussung der Entscheidung im Streitfall, da von der Beurteilung der Finanzbehörden beim Mitgesellschafter keinerlei Bindungswirkungen ausgehen.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Danach hat die Klägerin als die unterlegene Beteiligte die Kosten des Rechtsstreits zu tragen.

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Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 FGO.

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