Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-29, Aktenzeichen 7 K 182/09

Tatbestand

1

Gegenstand des Finanzrechtsstreits ist die Frage, ob Aufwendungen für den fehlgeschlagenen Erwerb eines Grundstücks als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind.

2

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

3

Sie waren je zur Hälfte Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts C und B Grundstücksgemeinschaft (GbR). Gegenstand der Tätigkeit der GbR war die Verwaltung und Vermietung der sich im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten befindlichen Grundstücke. Der Kläger Ziff. 1 war einzeln berechtigt und verpflichtet, alle gewöhnlichen und außergewöhnlichen Geschäfte zu tätigen. Hiervon waren jedoch Grundstücksgeschäfte aller Art einschließlich Miet- und Pachtverträge ausgenommen. Insoweit stand die Geschäftsführung den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu (§ 709 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-; vgl. § 4 Abs. 1 und 5 des Gesellschaftsvertrags, Bl. 94 f. der Gerichtsakte).

4

Die GbR vermietete das Betriebsgrundstück in X an die Firma A GmbH Landschaftspflege (A GmbH) mit Sitz in X. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A GmbH war der Kläger Ziff. 1. Gegenstand des von der A GmbH betriebenen Unternehmens waren Landschaftspflege und Landschaftsbau sowie alle Geschäfte und Maßnahmen, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks notwendig oder nützlich erschienen.

5

Eine Betriebsaufspaltung lag nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten zwischen der A GmbH und der GbR wegen der fehlenden personellen Verflechtung nicht vor.

6

Am 1. Oktober 2004 schloss die GbR einen notariellen Kaufvertrag mit a U (Verkäufer) über die unbebauten Grundstücke Flurstück Nr. ..... und.... („..............“ - AuK-Grundstücke) in der Gemarkung Y ab. Sie sollten an die A GmbH vermietet werden. Die Fläche betrug zusammen 17.142 m² (1.624 m² und 15.518 m²). Der Kaufpreis wurde lt. notariellem Vertrag in Höhe von 35.000 EUR vereinbart und noch vor der Eintragung der Eigentumsänderung in das Grundbuch mittels Übergabe eines Verrechnungsschecks bezahlt. Die angefallenen Notarkosten beliefen sich auf 451 EUR.

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Zur Eintragung der Eigentumsänderung in das Grundbuch kam es jedoch nicht mehr, da am 8. November 2004 über das Vermögen des Verkäufers das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und der Insolvenzverwalter seine Zustimmung zur Eigentumsänderung nicht erteilte. Der Eintragungsantrag wurde mit Schreiben des Notariats Z III vom 26. November 2004 zurückgewiesen. Einen Antrag auf Amtshaftung des ausführenden Notars lehnte die Generalstaatsanwaltschaft T am 10. Mai 2005 ab.

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Lt. Mitteilung des Insolvenzverwalters wurden die AuK-Grundstücke später an die Gemeinde Y für einen Kaufpreis von 56.500 EUR veräußert. Die Kläger meldeten ihre Forderung gegenüber dem Verkäufer zur Insolvenztabelle an. Das Insolvenzverfahren ist noch nicht abgeschlossen.

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Die A GmbH erwarb am 2. September 2004 vom Insolvenzverwalter der Firma E Baumschulen GmbH, die zum Unternehmensverbund des Verkäufers a. U. gehörte, die auf den AuK-Grundstücken vorhandene Containerware, die Bewässerungsanlage sowie eine mobile Entblätterungsmaschine.

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Am 7. November 2005 mietete die A GmbH von der O & P GbR andere Grundstücke an, die sich in unmittelbarer Nähe des Betriebssitzes befanden (Flurstück Nr. …..). Die Grundstücke dienten ihr als Lagerfläche für Topf- und Containerpflanzen. Die Gesamtfläche betrug ca. 2.000 m².

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In der Anlage V zur Einkommensteuererklärung 2004 machten die Kläger die Kaufpreiszahlung einschließlich der Notarkosten in Höhe von insgesamt 35.451 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend.

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Im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14. September 2005 ließ das beklagte Finanzamt (FA) die Aufwendungen für den fehlgeschlagenen Grundstückserwerb nicht zum Abzug zu.

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Gegen diesen Bescheid legten die Kläger am 14. Oktober 2005 Einspruch ein.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zu den Werbungskosten zählten zwar auch vergebliche oder erfolglose Aufwendungen, denen kein Gegenwert gegenüber stehe. Der BFH habe aber seine Rechtsprechung zu erfolglosen Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb von Grund und Boden nicht aufgegeben. Derartige Aufwendungen seien weiterhin nicht als Werbungskosten bei den Überschusseinkünften abzugsfähig, weil der Grund und Boden selbst nicht abnutzungsfähig sei (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455).

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Hiergegen richtet sich die am 7. Juni 2006 bei Gericht eingegangene Klage. Zur Begründung führen die Kläger aus, erfolglose Aufwendungen, die zur Erzielung von Einnahmen gemacht würden, müssten nach den Grundsätzen des objektiven Nettoprinzips einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden. Die Besteuerung habe unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erfolgen. Damit seien auch Vermögensverluste abzugsfähig, und zwar selbst dann, wenn es nicht zu Einnahmen gekommen sei. Das objektive Nettoprinzip gelte auch bei erfolglosen Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von Grundstücken. Erfolglose Aufwendungen habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Bereich der Einkünfte aus § 21 Einkommensteuergesetz (EStG) bei erfolglosen Bauvorhaben zum einkommensteuerrechtlichen Abzug zugelassen (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1990, 830). Für das objektive Nettoprinzip könne es keinen Unterschied machen, ob Einnahmen aus einem bebauten oder unbebauten Grundstück erzielt werden sollten oder ob die Aufwendungen im Bereich der Überschuss- oder Gewinneinkünfte angefallen seien.

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Es sei eine Vermietung an die A GmbH beabsichtigt gewesen, die die Lagerfläche benötigt habe. Ein schriftlicher Mietvertrag sei noch nicht abgeschlossen worden. Als Mietzins seien 0,50 EUR/m² im Jahr angedacht gewesen. Bei einer Gesamtfläche von 17.142 m² hätte dies einer angemessenen monatlichen Miete von ca. 715 EUR entsprochen.

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Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14. September 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 abzuändern und weitere Werbungskosten in Höhe von 35.451 EUR bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zuzulassen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Es bezieht sich zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

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Der Berichterstatter hat am 22. April 2009 einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf die Niederschrift vom 22. April 2009 wird Bezug genommen.

21

Im Übrigen wird verwiesen auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung am 29. Juli 2009, den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie die vom FA vorgelegten Steuerakten (1 Bd. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Einkommensteuerakten).

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist nicht begründet.

23

Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14. September 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

24

Das FA hat es zutreffend abgelehnt, Aufwendungen in Höhe von 35.451 EUR für den fehlgeschlagenen Erwerb von unbebauten Grundstücken als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen.

25

I. Die Entscheidung über die Versagung des Werbungskostenabzugs ist vom FA zutreffend im Veranlagungsverfahren getroffen worden. Ein Feststellungsverfahren war nicht erforderlich, da die Ermittlung der Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit der GbR einen Fall von geringer Bedeutung im Sinne von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) darstellt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

26

Der erkennende Senat schließt sich dieser Einschätzung an. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Fall von geringer Bedeutung anzunehmen, wenn die Einkünfte leicht zu ermitteln und nach einfachem Schlüssel auf die Beteiligten zu verteilen sind und wenn vor allem die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen bei den Beteiligten gering oder nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 3. Februar 1976 VIII R 29/71, BStBl II 1976, 396; Klein/Brockmeyer, AO, Kommentar, 9. Auflage, 2006, § 180 Rn. 37). Diese Voraussetzungen waren bei der GbR erfüllt. Gesellschafter der GbR waren je zur Hälfte die Kläger, die als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen bestand demnach nicht. Zudem war die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie deren Verteilung leicht und unproblematisch zu bewerkstelligen.

27

II. Der Senat ist aufgrund des nachvollziehbaren und schlüssigen Vortrags der Klägerseite davon überzeugt, dass die Grundstücke in Y zur Vermietung an die A GmbH bestimmt waren. Dies hat auch der Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung anerkannt (vgl. Niederschrift vom 29. Juli 2009, Bl. 122 der Gerichtsakte). Die A GmbH benötigte Flächen zur Lagerung von Topf- und Containerpflanzen. Zwar war mit der GbR noch kein schriftlicher Mietvertrag abgeschlossen worden. Nach dem schriftsätzlichen Vortrag des Steuerberaters S vom 9. Juli 2009 (Bl. 56 ff. der Gerichtsakte) war jedoch die Vermietung der Grundstücke bereits fest beabsichtigt und ein angemessener Mietzins mit der A GmbH verabredet worden. Eine anderweitige Nutzung der fraglichen Grundstücke wäre nach dem unstreitigen Vortrag der Kläger auch nicht möglich gewesen. Insbesondere schied eine Bebauung der nur über einen Feldweg erschlossenen landwirtschaftlichen Flächen aus. Schließlich erwarb die A GmbH die auf den Grundstücken vorhandene Containerware, die Bewässerungsanlage sowie eine mobile Entblätterungsmaschine (Bl. 15 der Gerichtsakte). Auch dies unterstreicht die Pläne, die Grundstücke für die Zwecke des Landschaftspflegeunternehmens der A GmbH zu nutzen.

28

Die Vernehmung des von der Klägerseite als Zeugen benannten Steuerberaters S war angesichts seines schriftsätzlichen Vortrags nicht mehr erforderlich. Die Beteiligten haben hierauf in der mündlichen Verhandlung einvernehmlich verzichtet (vgl. Niederschrift vom 29. Juli 2009, Bl. 122 der Gerichtsakte).

29

III. Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen stellen keine Betriebsausgaben dar. Eine derartige Qualifizierung wäre im Streitfall mangels einer originär gewerblichen Betätigung der GbR nur über das Institut der Betriebsaufspaltung möglich. Zwischen der A GmbH und der GbR lag jedoch aufgrund der fehlenden personellen Verflechtung keine Betriebsaufspaltung vor. Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

30

Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an. Eine personelle Verflechtung liegt nur dann vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771). Der Kläger Ziff. 1 war zwar in der Lage, als Alleingesellschafter-Geschäftsführer seinen Willen in der A GmbH durchzusetzen. In Bezug auf die GbR bestand diese Möglichkeit für ihn dagegen nicht. An ihr war er zusammen mit der Klägerin Ziff. 2 je zur Hälfe beteiligt. Grundsätzlich fehlt es an einer personellen Verflechtung, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt (BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, a.a.O; vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774). In diesem Zusammenhang war im Gesellschaftsvertrag der GbR geregelt, dass der Kläger Ziff. 1 einzeln berechtigt und verpflichtet war, alle gewöhnlichen und außergewöhnlichen Geschäfte für die Gesellschaft zu tätigen. Dies galt jedoch nicht für Grundstücksgeschäfte aller Art einschließlich Miet- und Pachtverträge. Insoweit verwies der Gesellschaftsvertrag auf die Regelungen des § 709 Abs. 1 BGB (Einstimmigkeitsprinzip; vgl. § 4 Abs. 1 und 5 des Gesellschaftsvertrags). Damit war bezüglich des die wesentliche Betriebsgrundlage (Betriebsgrundstück) betreffenden Mietverhältnisses eine Beherrschungsidentität auf vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Grundlage nicht gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BStBl II 1993, 134; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 7. Oktober 2002 IV A 6 - S 2240 - 134/02, BStBl I 2002, 1028). Anhaltspunkte für eine faktische Beherrschung der GbR durch den Kläger Ziff. 1 waren aus den Akten nicht ersichtlich.

31

IV. Die geltend gemachten Aufwendungen stellen keine Werbungskosten dar. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zum Erwerb, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch vergebliche oder erfolglose Aufwendungen, denen kein Gegenwert gegenübersteht (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830 unter C III 2 a der Gründe). Stets müssen aber die erfolglosen Aufwendungen dem Grunde nach Werbungskosten sein; dies ist bei Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden nicht der Fall (BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 2/05, BStBl II 2007, 941). Die hier streitigen Aufwendungen betreffen nach dem Vortrag der Kläger jedoch vollumfänglich den fehlgeschlagenen Erwerb von Grund und Boden.

32

1. Als Werbungskosten - auch vergebliche Werbungskosten - kommen nur solche Aufwendungen in Betracht, bei denen der unmittelbare Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart feststeht. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut, so kann hieraus noch nicht auf eine bestimmte Einkunftserzielungsabsicht geschlossen werden. Erst die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, beispielsweise durch seine Vermietung, ermöglicht die Zuordnung zu einer Einkunftsart und die Bejahung der Einkunftserzielungsabsicht. Vorgelagerte Tatbestände bewegen sich im Bereich der Vermögenssphäre, die - anders als bei Gewinneinkunftsarten, die ein Betriebsvermögen und eine buchhalterische Zuordnung hierzu kennen - steuerlich irrelevant sind. Dies hat zur Folge, dass Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden - gleichgültig ob sie vergeblich oder erfolgreich sind - nicht als Werbungskosten abgezogen werden können (ebenso BFH-Urteil vom 14. Februar 1978, VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455; Oberfinanzdirektion Köln, Verfügung vom 16. März 1992 - S 2211 - 35 - St 124 / S 2225a - 18 - St 124, Finanzrundschau 1992, 347; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, Entscheidungen der Finanzgerichte 1993, 780).

33

2. Der Senat verkennt nicht, dass für Aufwendungen zum Erwerb von Grundstücken zwar allgemein kennzeichnend ist, dass sie die Vermögensebene betreffen, aber gleichzeitig auch mit dem Ziel erbracht werden, Einkünfte zu erzielen (BFH-Beschluss BStBl II 1990, 830 unter C III 2 d bb der Gründe). Denn die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung setzt auch stets die Bereitstellung des zu überlassenden Wirtschaftsgutes voraus.

34

Das Gesetz lässt deshalb in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu, dass auch bei den Überschusseinkunftsarten der Wertverlust abnutzbarer Wirtschaftsgüter im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt wird, obwohl der Erwerb des abnutzbaren Wirtschaftsgutes in der steuerlich irrelevanten Vermögenssphäre erfolgt. Diese Regelung betrifft aber - wie der Verweis in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auf die Vorschriften über die AfA, § 7 EStG, zeigt - nur Wirtschaftsgüter, die einem Wertverzehr unterliegen. Somit ist kraft gesetzlicher Regelung nur der Aufwand erfasst, der im Wertverzehr des Wirtschaftsgutes, nicht aber im Verlust des Wirtschaftsgutes selbst liegt. Solche Vermögensveränderungen können nur im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich Berücksichtigung finden, für die Überschusseinkünfte fehlt eine entsprechende Regelung.

35

Aus dieser Erkenntnis folgert der Senat, dass vergebliche Aufwendungen für Grund und Boden keine Werbungskosten sein können, weil diese Aufwendungen bei weggedachter Erfolglosigkeit nur Anschaffungskosten des Grund und Bodens wären, der selbst nicht abnutzungsfähig ist. Fehlt mithin eine den Substanzverlust berücksichtigende Rechtsnorm für den Bereich der Überschusseinkunftsarten, die mittelbar oder unmittelbar an den Werbungskostenbegriff in § 9 EStG anknüpft, so fehlt auch die gesetzliche Grundlage, Aufwendungen auf Grund und Boden steuerlich, d.h. außerhalb der Vermögenssphäre geltend machen zu können.

36

Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BStBl II 2002, 758 unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH in BStBl II 1978, 455 ausgeführt, dass verlorene Aufwendungen (An- oder Vorauszahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungsvorgänge) als Werbungskosten gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Zeitpunkt abzuziehen seien, in dem deutlich werde, dass sie ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sei. Denn dann stehe fest, dass es zu keiner Verteilung der Aufwendungen im Wege der AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG kommen werde. Damit bringt der BFH zum Ausdruck, dass Voraussetzung für die Berücksichtigung von fehlgeschlagenem Erwerbsaufwand als Werbungskosten die Abnutzbarkeit des zu erwerbenden Vermögensgegenstandes ist.

37

3. Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich - trotz gewichtiger Stimmen in der Literatur - aus dem genannten Beschluss des Großen Senats (BStBl II 1990, 830) nichts Gegenteiliges herleiten.

38

Schmidt/Drenseck (EStG, Kommentar, 28. Auflage, 2009, § 9 Rn. 46 f.) meinen, dass nach Maßgabe dieser Entscheidung vergebliche Aufwendungen auf Grund und Boden abzugsfähig seien.

39

Dieser Rechtsmeinung schließt sich der Senat nicht an. Zwar ist die Feststellung richtig, dass es bei vergeblichen Aufwendungen gerade wegen deren Erfolglosigkeit nicht zu einer Vermögensumschichtung gekommen ist. Dies ist aber für sich allein nicht ausreichend, um den Werbungskostenabzug bejahen zu können. Denn der Aufwand auf Grund und Boden liegt vor der beabsichtigten Vermögensumschichtung und damit noch in der Vermögenssphäre. Deshalb bleibt er steuerlich unbeachtlich. Außerdem verstößt die Verweigerung des Abzugs vergeblicher Aufwendungen auf Grund und Boden nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip gebietet die uneingeschränkte Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen. Jedoch ist zu beachten, dass die Nichtberücksichtigung von Wertänderungen im Vermögen tragendes Prinzip aller Überschusseinkunftsarten ist. Insofern liegt kein Verstoß gegen das Nettoprinzip vor, weil die Vernachlässigung von Wertänderungen dem allgemein gültigen Grundsatz entspricht, sie nicht als Erwerbsaufwendungen zu betrachten. Darüber hinaus rechtfertigt der BFH-Beschluss deshalb die Berücksichtigung vergeblicher Aufwendungen auf Herstellungskosten, weil diese später abgeschrieben werden können und der Mietzins auch Entgelt für den Wertverzehr des Gebäudes darstellt. Diese Gründe treffen für nichtabnutzungsfähige Wirtschaftsgüter gerade nicht zu.

40

4. Eine andere Beurteilung der vergeblichen Aufwendungen ließe sich nur dann gewinnen, wenn die Aufwendungen nicht auf den Grund und Boden, sondern auf ein vor dem Anschaffungsvorgang entstandenes Wirtschaftsgut „Anzahlung" bezogen werden. Dann könnte aus der im genannten BFH-Beschluss geforderten Gleichbehandlung von vergeblichen Aufwendungen im Rahmen von Gewinneinkunftsarten mit denen in der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung hergeleitet werden, dass der Verlust des Wirtschaftsguts „Anzahlung" als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden muss (vgl. Herrmann, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1991, 372, 375, Ziff. 3). Dieser Auffassung tritt der Senat ebenfalls nicht bei. Zwar hat der Große Senat (BStBl II 1990, 830) entschieden, dass die Vorauszahlungen keine Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - sondern eine Anzahlung in Form eines eigenen Wirtschaftsgutes seien (vgl. C III 1 b der Gründe). Die Folgerung, die vergeblichen Anzahlungen seien auch bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, rechtfertigt der Große Senat aber nicht aus der Annahme, es sei bei dieser Einkunftsart ein Verlust des Wirtschaftsgutes „Anzahlung" zu berücksichtigen. Vielmehr beurteilt er verlorene (vergebliche) Aufwendungen nur insoweit als abzugsfähige Werbungskosten, als sie zum Erwerb abnutzbarer Wirtschaftsgüter aufgebracht worden sind, deren Anschaffungskosten später als Werbungskosten verteilt auf deren Nutzungsdauer abziehbar sind (BFH-Beschluss, BStBl II 1990, 830 unter C III 1 c cc und dd und C III 2 d bb der Gründe). Dies ist wegen der Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG verständlich, wonach die Berücksichtigung von Aufwendungen in der Vermögenssphäre später über die Afa zulässig ist. Da eine gesetzliche Regelung für die Berücksichtigung von Substanzverlusten im Bereich der Überschusseinkünfte nicht vorhanden ist, verbleibt es deshalb bei dem Ergebnis, dass verlorene (vergebliche) Aufwendungen auf den Grund und Boden keine Werbungskosten sein können; andernfalls ergäbe sich auch das unverständliche Ergebnis, dass Anzahlungen auf Grund und Boden bei ihrem Ausfall besser gestellt werden, als der Verlust des Grund und Bodens selbst (vgl. Herrmann a.a.O.).

41

V. Abschließend weist der Senat rein fürsorglich darauf hin, dass eine mögliche Zahlung auf die zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung bei den Klägern einen einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vorgang auf der privaten Vermögensebene darstellen würde.

42

Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

43

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Es ist höchstrichterlich noch nicht eindeutig darüber entschieden worden, ob Aufwendungen für den fehlgeschlagenen Erwerb von Grund und Boden zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen können (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O.).

Gründe

22

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

23

Der Einkommensteuerbescheid 2004 vom 14. September 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Mai 2006 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

24

Das FA hat es zutreffend abgelehnt, Aufwendungen in Höhe von 35.451 EUR für den fehlgeschlagenen Erwerb von unbebauten Grundstücken als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen.

25

I. Die Entscheidung über die Versagung des Werbungskostenabzugs ist vom FA zutreffend im Veranlagungsverfahren getroffen worden. Ein Feststellungsverfahren war nicht erforderlich, da die Ermittlung der Einkünfte aus der Vermietungstätigkeit der GbR einen Fall von geringer Bedeutung im Sinne von § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) darstellt. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

26

Der erkennende Senat schließt sich dieser Einschätzung an. Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Fall von geringer Bedeutung anzunehmen, wenn die Einkünfte leicht zu ermitteln und nach einfachem Schlüssel auf die Beteiligten zu verteilen sind und wenn vor allem die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen bei den Beteiligten gering oder nahezu ausgeschlossen ist (BFH-Urteil vom 3. Februar 1976 VIII R 29/71, BStBl II 1976, 396; Klein/Brockmeyer, AO, Kommentar, 9. Auflage, 2006, § 180 Rn. 37). Diese Voraussetzungen waren bei der GbR erfüllt. Gesellschafter der GbR waren je zur Hälfte die Kläger, die als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Die Gefahr widersprüchlicher Entscheidungen bestand demnach nicht. Zudem war die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie deren Verteilung leicht und unproblematisch zu bewerkstelligen.

27

II. Der Senat ist aufgrund des nachvollziehbaren und schlüssigen Vortrags der Klägerseite davon überzeugt, dass die Grundstücke in Y zur Vermietung an die A GmbH bestimmt waren. Dies hat auch der Vertreter des FA in der mündlichen Verhandlung anerkannt (vgl. Niederschrift vom 29. Juli 2009, Bl. 122 der Gerichtsakte). Die A GmbH benötigte Flächen zur Lagerung von Topf- und Containerpflanzen. Zwar war mit der GbR noch kein schriftlicher Mietvertrag abgeschlossen worden. Nach dem schriftsätzlichen Vortrag des Steuerberaters S vom 9. Juli 2009 (Bl. 56 ff. der Gerichtsakte) war jedoch die Vermietung der Grundstücke bereits fest beabsichtigt und ein angemessener Mietzins mit der A GmbH verabredet worden. Eine anderweitige Nutzung der fraglichen Grundstücke wäre nach dem unstreitigen Vortrag der Kläger auch nicht möglich gewesen. Insbesondere schied eine Bebauung der nur über einen Feldweg erschlossenen landwirtschaftlichen Flächen aus. Schließlich erwarb die A GmbH die auf den Grundstücken vorhandene Containerware, die Bewässerungsanlage sowie eine mobile Entblätterungsmaschine (Bl. 15 der Gerichtsakte). Auch dies unterstreicht die Pläne, die Grundstücke für die Zwecke des Landschaftspflegeunternehmens der A GmbH zu nutzen.

28

Die Vernehmung des von der Klägerseite als Zeugen benannten Steuerberaters S war angesichts seines schriftsätzlichen Vortrags nicht mehr erforderlich. Die Beteiligten haben hierauf in der mündlichen Verhandlung einvernehmlich verzichtet (vgl. Niederschrift vom 29. Juli 2009, Bl. 122 der Gerichtsakte).

29

III. Die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen stellen keine Betriebsausgaben dar. Eine derartige Qualifizierung wäre im Streitfall mangels einer originär gewerblichen Betätigung der GbR nur über das Institut der Betriebsaufspaltung möglich. Zwischen der A GmbH und der GbR lag jedoch aufgrund der fehlenden personellen Verflechtung keine Betriebsaufspaltung vor. Auch dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

30

Der Senat schließt sich dieser Beurteilung an. Eine personelle Verflechtung liegt nur dann vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BStBl II 2002, 771). Der Kläger Ziff. 1 war zwar in der Lage, als Alleingesellschafter-Geschäftsführer seinen Willen in der A GmbH durchzusetzen. In Bezug auf die GbR bestand diese Möglichkeit für ihn dagegen nicht. An ihr war er zusammen mit der Klägerin Ziff. 2 je zur Hälfe beteiligt. Grundsätzlich fehlt es an einer personellen Verflechtung, wenn ein nur an der Besitzgesellschaft beteiligter Gesellschafter die rechtliche Möglichkeit hat zu verhindern, dass die beherrschende Person oder Personengruppe ihren Willen in Bezug auf die laufende Verwaltung des an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsguts durchsetzt (BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, a.a.O; vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BStBl II 2002, 774). In diesem Zusammenhang war im Gesellschaftsvertrag der GbR geregelt, dass der Kläger Ziff. 1 einzeln berechtigt und verpflichtet war, alle gewöhnlichen und außergewöhnlichen Geschäfte für die Gesellschaft zu tätigen. Dies galt jedoch nicht für Grundstücksgeschäfte aller Art einschließlich Miet- und Pachtverträge. Insoweit verwies der Gesellschaftsvertrag auf die Regelungen des § 709 Abs. 1 BGB (Einstimmigkeitsprinzip; vgl. § 4 Abs. 1 und 5 des Gesellschaftsvertrags). Damit war bezüglich des die wesentliche Betriebsgrundlage (Betriebsgrundstück) betreffenden Mietverhältnisses eine Beherrschungsidentität auf vertraglicher und gesellschaftsrechtlicher Grundlage nicht gegeben (vgl. BFH-Urteil vom 27. August 1992 IV R 13/91, BStBl II 1993, 134; Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 7. Oktober 2002 IV A 6 - S 2240 - 134/02, BStBl I 2002, 1028). Anhaltspunkte für eine faktische Beherrschung der GbR durch den Kläger Ziff. 1 waren aus den Akten nicht ersichtlich.

31

IV. Die geltend gemachten Aufwendungen stellen keine Werbungskosten dar. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zum Erwerb, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch vergebliche oder erfolglose Aufwendungen, denen kein Gegenwert gegenübersteht (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830 unter C III 2 a der Gründe). Stets müssen aber die erfolglosen Aufwendungen dem Grunde nach Werbungskosten sein; dies ist bei Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden nicht der Fall (BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 2/05, BStBl II 2007, 941). Die hier streitigen Aufwendungen betreffen nach dem Vortrag der Kläger jedoch vollumfänglich den fehlgeschlagenen Erwerb von Grund und Boden.

32

1. Als Werbungskosten - auch vergebliche Werbungskosten - kommen nur solche Aufwendungen in Betracht, bei denen der unmittelbare Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart feststeht. Erwirbt ein Steuerpflichtiger ein Wirtschaftsgut, so kann hieraus noch nicht auf eine bestimmte Einkunftserzielungsabsicht geschlossen werden. Erst die Zweckbestimmung des Wirtschaftsgutes, beispielsweise durch seine Vermietung, ermöglicht die Zuordnung zu einer Einkunftsart und die Bejahung der Einkunftserzielungsabsicht. Vorgelagerte Tatbestände bewegen sich im Bereich der Vermögenssphäre, die - anders als bei Gewinneinkunftsarten, die ein Betriebsvermögen und eine buchhalterische Zuordnung hierzu kennen - steuerlich irrelevant sind. Dies hat zur Folge, dass Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden - gleichgültig ob sie vergeblich oder erfolgreich sind - nicht als Werbungskosten abgezogen werden können (ebenso BFH-Urteil vom 14. Februar 1978, VIII R 9/76, BStBl II 1978, 455; Oberfinanzdirektion Köln, Verfügung vom 16. März 1992 - S 2211 - 35 - St 124 / S 2225a - 18 - St 124, Finanzrundschau 1992, 347; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, Entscheidungen der Finanzgerichte 1993, 780).

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2. Der Senat verkennt nicht, dass für Aufwendungen zum Erwerb von Grundstücken zwar allgemein kennzeichnend ist, dass sie die Vermögensebene betreffen, aber gleichzeitig auch mit dem Ziel erbracht werden, Einkünfte zu erzielen (BFH-Beschluss BStBl II 1990, 830 unter C III 2 d bb der Gründe). Denn die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung setzt auch stets die Bereitstellung des zu überlassenden Wirtschaftsgutes voraus.

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Das Gesetz lässt deshalb in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG zu, dass auch bei den Überschusseinkunftsarten der Wertverlust abnutzbarer Wirtschaftsgüter im Wege der Absetzung für Abnutzung (AfA) berücksichtigt wird, obwohl der Erwerb des abnutzbaren Wirtschaftsgutes in der steuerlich irrelevanten Vermögenssphäre erfolgt. Diese Regelung betrifft aber - wie der Verweis in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auf die Vorschriften über die AfA, § 7 EStG, zeigt - nur Wirtschaftsgüter, die einem Wertverzehr unterliegen. Somit ist kraft gesetzlicher Regelung nur der Aufwand erfasst, der im Wertverzehr des Wirtschaftsgutes, nicht aber im Verlust des Wirtschaftsgutes selbst liegt. Solche Vermögensveränderungen können nur im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich Berücksichtigung finden, für die Überschusseinkünfte fehlt eine entsprechende Regelung.

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Aus dieser Erkenntnis folgert der Senat, dass vergebliche Aufwendungen für Grund und Boden keine Werbungskosten sein können, weil diese Aufwendungen bei weggedachter Erfolglosigkeit nur Anschaffungskosten des Grund und Bodens wären, der selbst nicht abnutzungsfähig ist. Fehlt mithin eine den Substanzverlust berücksichtigende Rechtsnorm für den Bereich der Überschusseinkunftsarten, die mittelbar oder unmittelbar an den Werbungskostenbegriff in § 9 EStG anknüpft, so fehlt auch die gesetzliche Grundlage, Aufwendungen auf Grund und Boden steuerlich, d.h. außerhalb der Vermögenssphäre geltend machen zu können.

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Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BStBl II 2002, 758 unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH in BStBl II 1978, 455 ausgeführt, dass verlorene Aufwendungen (An- oder Vorauszahlungen auf Anschaffungs- oder Herstellungsvorgänge) als Werbungskosten gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG in dem Zeitpunkt abzuziehen seien, in dem deutlich werde, dass sie ohne Gegenleistung bleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sei. Denn dann stehe fest, dass es zu keiner Verteilung der Aufwendungen im Wege der AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG kommen werde. Damit bringt der BFH zum Ausdruck, dass Voraussetzung für die Berücksichtigung von fehlgeschlagenem Erwerbsaufwand als Werbungskosten die Abnutzbarkeit des zu erwerbenden Vermögensgegenstandes ist.

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3. Entgegen der Auffassung des Klägers lässt sich - trotz gewichtiger Stimmen in der Literatur - aus dem genannten Beschluss des Großen Senats (BStBl II 1990, 830) nichts Gegenteiliges herleiten.

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Schmidt/Drenseck (EStG, Kommentar, 28. Auflage, 2009, § 9 Rn. 46 f.) meinen, dass nach Maßgabe dieser Entscheidung vergebliche Aufwendungen auf Grund und Boden abzugsfähig seien.

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Dieser Rechtsmeinung schließt sich der Senat nicht an. Zwar ist die Feststellung richtig, dass es bei vergeblichen Aufwendungen gerade wegen deren Erfolglosigkeit nicht zu einer Vermögensumschichtung gekommen ist. Dies ist aber für sich allein nicht ausreichend, um den Werbungskostenabzug bejahen zu können. Denn der Aufwand auf Grund und Boden liegt vor der beabsichtigten Vermögensumschichtung und damit noch in der Vermögenssphäre. Deshalb bleibt er steuerlich unbeachtlich. Außerdem verstößt die Verweigerung des Abzugs vergeblicher Aufwendungen auf Grund und Boden nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip gebietet die uneingeschränkte Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen. Jedoch ist zu beachten, dass die Nichtberücksichtigung von Wertänderungen im Vermögen tragendes Prinzip aller Überschusseinkunftsarten ist. Insofern liegt kein Verstoß gegen das Nettoprinzip vor, weil die Vernachlässigung von Wertänderungen dem allgemein gültigen Grundsatz entspricht, sie nicht als Erwerbsaufwendungen zu betrachten. Darüber hinaus rechtfertigt der BFH-Beschluss deshalb die Berücksichtigung vergeblicher Aufwendungen auf Herstellungskosten, weil diese später abgeschrieben werden können und der Mietzins auch Entgelt für den Wertverzehr des Gebäudes darstellt. Diese Gründe treffen für nichtabnutzungsfähige Wirtschaftsgüter gerade nicht zu.

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4. Eine andere Beurteilung der vergeblichen Aufwendungen ließe sich nur dann gewinnen, wenn die Aufwendungen nicht auf den Grund und Boden, sondern auf ein vor dem Anschaffungsvorgang entstandenes Wirtschaftsgut „Anzahlung" bezogen werden. Dann könnte aus der im genannten BFH-Beschluss geforderten Gleichbehandlung von vergeblichen Aufwendungen im Rahmen von Gewinneinkunftsarten mit denen in der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung hergeleitet werden, dass der Verlust des Wirtschaftsguts „Anzahlung" als Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG berücksichtigt werden muss (vgl. Herrmann, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1991, 372, 375, Ziff. 3). Dieser Auffassung tritt der Senat ebenfalls nicht bei. Zwar hat der Große Senat (BStBl II 1990, 830) entschieden, dass die Vorauszahlungen keine Herstellungskosten im Sinne des § 255 Abs. 2 Satz 1 des Handelsgesetzbuches - HGB - sondern eine Anzahlung in Form eines eigenen Wirtschaftsgutes seien (vgl. C III 1 b der Gründe). Die Folgerung, die vergeblichen Anzahlungen seien auch bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, rechtfertigt der Große Senat aber nicht aus der Annahme, es sei bei dieser Einkunftsart ein Verlust des Wirtschaftsgutes „Anzahlung" zu berücksichtigen. Vielmehr beurteilt er verlorene (vergebliche) Aufwendungen nur insoweit als abzugsfähige Werbungskosten, als sie zum Erwerb abnutzbarer Wirtschaftsgüter aufgebracht worden sind, deren Anschaffungskosten später als Werbungskosten verteilt auf deren Nutzungsdauer abziehbar sind (BFH-Beschluss, BStBl II 1990, 830 unter C III 1 c cc und dd und C III 2 d bb der Gründe). Dies ist wegen der Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG verständlich, wonach die Berücksichtigung von Aufwendungen in der Vermögenssphäre später über die Afa zulässig ist. Da eine gesetzliche Regelung für die Berücksichtigung von Substanzverlusten im Bereich der Überschusseinkünfte nicht vorhanden ist, verbleibt es deshalb bei dem Ergebnis, dass verlorene (vergebliche) Aufwendungen auf den Grund und Boden keine Werbungskosten sein können; andernfalls ergäbe sich auch das unverständliche Ergebnis, dass Anzahlungen auf Grund und Boden bei ihrem Ausfall besser gestellt werden, als der Verlust des Grund und Bodens selbst (vgl. Herrmann a.a.O.).

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V. Abschließend weist der Senat rein fürsorglich darauf hin, dass eine mögliche Zahlung auf die zur Insolvenztabelle angemeldete Forderung bei den Klägern einen einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vorgang auf der privaten Vermögensebene darstellen würde.

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Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO). Es ist höchstrichterlich noch nicht eindeutig darüber entschieden worden, ob Aufwendungen für den fehlgeschlagenen Erwerb von Grund und Boden zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen können (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O.).