Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-02, Aktenzeichen 7 K 2005/08

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist nur noch, ob Aufwendungen der Klägerin als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer unbeschränkt abziehbar sind.

2

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2004 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bei der Fa. A GmbH. Die Klägerin war zuvor Geschäftsführerin und Gesellschafterin der P GmbH mit u.a. der A GmbH und dem Kläger als weiteren Gesellschaftern. Die P GmbH wurde liquidiert und die Klägerin zur Liquidatorin bestellt.

3

Die Klägerin schloss mit der A GmbH am 13. Oktober 2003 einen Arbeitsvertrag (s. Arbeitsvertrag, Einkommensteuerakten -ESt-A.- 2004) und wurde ab Februar 2004 „als Außendienstmitarbeiterin im Vertrieb Instruments in E/Home-Office“ beschäftigt. In einer zusätzlichen Vereinbarung ebenfalls vom 13. Oktober 2003 („Zusätzliche Regelungen für Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des vertrieblichen Außendienstes als Ergänzung zum Arbeitsvertrag vom 13. Oktober 2003“, s. ESt-A 2004) wurde unter Nr. 1 geregelt: „Die Mitarbeiterin/der Mitarbeiter wird dem ... firma zugeordnet. Somit finden die betrieblichen Regelungen auch für diesen Mitarbeiterkreis ihre Anwendung. Die Arbeit beim Kunden wird von einem Home-Office (steuerlicher Aspekt) aus begonnen und beendet“. In Nr. 2 heißt es: „Die geltenden Betriebsvereinbarungen des genannten ... Firma sind auch auf dieses Arbeitsverhältnis anzuwenden. Für die Vertriebsmitarbeiter bedeutet dies im speziellen, dass sie den überwiegenden Anteil ihrer Arbeitszeit in ihrem Vertriebsgebiet bzw. bei den Kunden sind und nur zu einem geringen Teil (zu administrativen Zwecken) Tätigkeiten zu Hause erledigen.“

4

Das Aufgabengebiet der Klägerin umfasst im Wesentlichen das Erstellen von Ver-triebskonzepten und Vertriebsstrategien, die Schulung von Außendienstmitarbeitern und die Organisation und Durchführung von Meetings (s. Schriftsatz des Klägervertreters vom 24. Juni 2008, Finanzgerichtsakten -FG-A.- Bl. 21; s. Niederschrift über den Augenscheins- und Erörterungstermin am 14. Dezember 2010, FG-A. Bl. 94). Die Tätigkeit der Klägerin bezieht sich auf den Bereich ...systeme. Die Klägerin hat als Beispiel für die von ihr durchgeführten Kundenworkshops die Broschüre „... Kunden ... in Theorie und Praxis“ aus dem Jahre 2010 vorgelegt (s. FG-A., Anlagenband).

5

Die Kläger sind Miteigentümer eines Wohnhauses in X, das sie im Streitjahr durch einen Anbau erweitert haben (Fertigstellung Dezember 2004). Das Haus hatte vor der Erweiterung (und ohne Dachboden) eine Wohnfläche von ca. 104 qm. Durch den Anbau wurde die Wohnfläche im Erdgeschoss um ca. 36 qm erweitert. Es wurde ein großzügiger Raum von ca. 29 qm errichtet, an den sich eine ebenfalls neu gebaute Terrasse sowie der neu angelegte Garten anschließen. Gleichzeitig wurde die Eingangssituation umgestaltet und ein neuer Flur geschaffen. Auf den Genehmigungsplan (s. ESt-A. Bl. 134) und die bei der Einnahme des richterlichen Augenscheins aufgenommenen Fotos (s. FG-A. Bl. 98 ff) wird Bezug genommen.

6

Die Kläger haben für die Baukosten in Höhe von 113.539 EUR Darlehen in Höhe von 125.000 EUR aufgenommen. Als Verwendungszweck wurde gegenüber der Lebensversicherung ... „Anbau Wintergarten“ angegeben. Der planende Architekt hat die (geplante) Nutzung des neu geschaffenen Raumes im Genehmigungsplan mit „Wohnen“ umschrieben.

7

Der neue Raum, dessen nahezu ausschließlich berufliche Nutzung streitbefangen ist, grenzt mit drei Seiten an Garten und Terrasse und mit einer Seite an den neu gebauten Flur bzw. an die bisher vorhandene Außenwand des Gebäudes an. Die Innenwand des neuen Raumes zu dem angrenzenden neuen Flur wird durch ein Glaselement gebildet, das auf einer Höhe von ca. 90 cm beginnt und bis zur Decke reicht. Teil des Glaselements ist eine verglaste Tür, über die der Raum vom Flur aus betreten wird. Die zur Terrasse bzw. zum Garten grenzenden Außenwände des ca. 2,50 m bis 2,75 m hohen Raumes enthalten ebenfalls großzügige und bodentiefe Glaselemente, die den Blick auf die Terrasse und den Garten eröffnen. Die an die Terrasse angrenzende verglaste Außenwand enthält -als Teil des Glaselementes und auf einer Achse mit der Glastür im Flur- eine Terrassentür. Die Terrassentür führt an den rechten Rand der ca. 4 m breiten und 2,50 m tiefen Terrasse. Von hier führt eine fünfstufige Treppe in den Garten. Der Garten ist mit Bäumen, Sträuchern und Gräsern angelegt. In der rechten hinteren Ecke befindet sich eine gepflasterte Fläche, auf der ein Terrassentisch und Terrassenmöbel stehen. Im linken hinteren Gartenbereich befindet sich eine weitere gepflasterte Fläche mit einem Sonnenschirm und weiteren Gartenmöbeln. Terrasse und Garten sind außerdem zugänglich über einen ca. 2 m breiten Gang entlang der Grundstücksgrenze, der links neben der Hauseingangstür beginnt und in die Terrasse übergeht.

8

Bei der Besichtigung des Raumes durch den Berichterstatter befand sich im linken Teil des Raumes eine Couch-Ledergarnitur mit einem quadratischen niedrigen Wohnzimmertisch (s. FG-A. Bl. 99 Rückseite unten). Im rechten Teil des Raumes stand ein großer Tisch mit 6 Stühlen sowie an der Stirnseite ein ca. 1,20 m hohes Sideboard, an das sich - abweichend vom vorgelegten Genehmigungsplan- eine schmale Fenstertür mit nur von innen abschließbaren Griff anschließt. In diesem rechten Teil des Raumes stand ferner - an der vormaligen Außenwand und nunmehrigen Innenwand - der Schreibtisch der Klägerin. Der Schreibtisch befand sich dabei unterhalb eines früher vorhandenen ca. 1,60 bis 1,70 breiten und ca. 1,30 m hohen Fensters (s. FG-A. Bl. 99). Beim Umbau/Anbau wurde insoweit nur das Fenster herausgenommen. Die Fensteröffnung als solche ist erhalten geblieben und die frühere Fensterbank ist noch sichtbar. Der neu geschaffene Anbau ist insoweit zu den benachbarten beiden Zimmern des bisherigen Gebäudes hin offen und dient auch deren Belichtung.

9

Die Kläger machten mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit den Abzug von Werbungskosten (anteilige Schuldzinsen, AfA, Hauskosten) für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 2.949 EUR geltend (s. ESt-A. 2004).

10

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) behandelte die geltend gemachten Aufwendungen mit Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 9. Dezember 2005 (s. FG-A. Bl. 110) zunächst entsprechend der Einkommensteuererklärung als abziehbar. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO).

11

Im Anschluss an eine abgekürzte Außenprüfung setzte das FA die Einkommensteuer mit Bescheid vom 22. Mai 2006 geändert fest und ließ die streitbefangenen Aufwendungen nur noch im Rahmen des Arbeitnehmerpauschbetrags zum Abzug zu (s. Rechtsbehelfsakten -nicht paginiert-). Auf den Aktenvermerk des Außenprüfers vom 16. Mai 2006 wird Bezug genommen (s. Rechtsbehelfsakten -Einlegestreifen-).

12

Der dagegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA gelangte zur Auffassung, dass eine nahezu ausschließlich berufliche Nutzung des Raumes nicht vorliege und die geltend gemachten Aufwendungen daher bereits dem Grunde nach nicht abgezogen werden können. Auf die Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 wird Bezug genommen (s. FG-A. Bl. 30).

13

Mit der dagegen erhobenen Klage machen die Kläger weiterhin den unbeschränkten Abzug der streitgegenständlichen Aufwendungen geltend. Die Kläger tragen vor, die Einspruchsentscheidung spiegle die während der Außenprüfung aufgetretene Haltung des Prüfers wider, nicht sachgerecht zu prüfen, sondern die Kläger zu kriminalisieren. Die Kläger verweisen insoweit auf ein strafrechtliches Ermittlungsverfahren, das einen anderen -im vorliegenden Verfahren erledigten- Streitpunkt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betrifft.

14

Die Kläger tragen vor, soweit das FA den Anbau „als eine Art Wintergarten“ einstufe, werde ignoriert, dass es sich gerade nicht um eine Glas-/Metallkonstruktion -wie bei einem Wintergarten üblich- handele; der Anbau sei gemauert und verfüge über eine eigene feste Flachdachkonstruktion; in dem Anbau befinde sich außerdem jetzt der Hauseingang mit Flurbereich. Die Klägerin habe in den Geschäftsräumen der P-GmbH ursprünglich ein großzügiges Büro gehabt. Nach der Liquidierung der P-GmbH habe die Klägerin zu Hause gearbeitet und einen entsprechenden Büroraum benötigt.

15

Die Kläger sind der Ansicht, dass der Anbau -wenn er vom Grundsatz her als Arbeitszimmer anzusehen sei - einen selbständigen Gebäudeteil und ein selbständiges Wirtschaftsgut darstelle mit der Folge, dass der Anbau für Zwecke der Absetzungen für Abnutzung (AfA) nicht mit dem bisherigen Gebäude als Einheit zu behandeln sei.

16

Die Kläger sind ferner der Auffassung, dass die Klägerin den Mittelpunkt ihrer gesamten beruflichen Tätigkeit in dem häuslichen Büroraum habe. Die Kläger verweisen insoweit auf eine vorgelegte Aufstellung (s. FG-A. Bl. 24), wonach die Klägerin 76,50 v.H. der geschuldeten Arbeitszeit im häuslichen Bereich bzw. -ab Fertigstellung- in ihrem Home-Office gearbeitet habe. Die restliche Arbeitszeit habe die Klägerin im Zusammenhang mit Schulungen bei verschiedenen ... Firma-Standorten, beim Besuch von Messen und gelegentlich bei Kundenbesuchen mit einem Wirkungskreis in ganz Deutschland aufgewandt. Im Betrieb der A GmbH in E, dem die Klägerin als Außendienstmitarbeiterin organisatorisch und verwaltungstechnisch zugeordnet sei, habe die Klägerin keinen Arbeitsplatz und keine Arbeitsmittel. Stattdessen habe die A GmbH die erforderliche Ausrüstung (PC etc.) für das Home-Office zur Verfügung gestellt.

17

Die Kläger beantragen nur noch, den Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 3. April 2008 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit die erklärten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als unbeschränkt abziehbar behandelt und insgesamt Werbungskosten in Höhe von 3.131,07 EUR abgezogen werden.

18

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

19

Das FA ist der Auffassung, dass die Voraussetzungen für ein nahezu ausschließlich beruflich genutztes Arbeitszimmer nicht vorliegen. Das FA weist unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung darauf hin, dass die Klägerin nach dem Arbeitsvertrag ausschließlich im Außendienst beschäftigt war. Es sei im Arbeitsvertrag lediglich „aus steuerlichem Aspekt“ bestimmt worden, dass die Klägerin ihre Außendiensttätigkeit von ihrem Arbeitszimmer aus antritt. Der Arbeitgeber habe auch keine anteiligen Kosten übernommen. Die von der Klägerin vorgelegte Aufstellung könne nicht als Nachweis für die ausschließlich berufliche Nutzung des Anbaus mit Terrasse und einzigem Gartenzugang anerkannt werden.

20

In der Streitsache wurde am 12. November 2010 ein Erörterungstermin durchgeführt (s. Niederschrift, FG-A. Bl. 78). Der streitbefangene Raum wurde vom Berichterstatter am 14. Dezember 2010 in Augenschein genommen. Mit Zustimmung der Kläger wurden dabei Fotoaufnahmen gefertigt, die zu den Akten genommen wurden (s. FG-A. Bl. 94f).

21

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, auf die vorgelegten Behördenakten (Einkommensteuerakten, Rechtsbehelfsakten, Betriebsprüfungsakten sowie die beigezogenen Bauakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

23

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Die streitbefangenen Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar.

24

1. a) Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nach den §§ 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung grundsätzlich nicht abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG galt dies allerdings dann nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn -wie im Streitfall- für die betriebliche oder berufliche Nutzung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Nach Satz 3 der Regelung wird in diesen Fällen die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt indes dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (s. Satz 3 2. Halbsatz).

25

b) Eine Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer setzt dabei grundsätzlich voraus („Grundvoraussetzung“, vgl. nur Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 29. Aufl., § 4 Rz. 590, m.w.N.; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Rz. 552, m.w.N.), dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke genutzt wird. Denn nach der Rechtsprechung des BFH können Aufwendungen für die eigene Wohnung bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht abgezogen werden, weil es sich bei diesen Aufwendungen regelmäßig um solche der privaten Lebensführung handelt, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind (s. BFH-Urteil v. 18. Okt. 1983 VI R 180/82, BStBl II 1984 II, 110, betr. Durchgangszimmer). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aufwendungen gleichwohl ausnahmsweise nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, und BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl 1982 II S. 37). Eine solche Veranlassung ist nur gegeben, wenn -unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen außerhalb seiner Wohnung ein ausreichender Arbeitsplatz zur Verfügung steht und unabhängig davon, ob ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich ist- feststeht, dass der Raum so gut wie ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Eine private Mitbenutzung ist lediglich dann unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1964 IV 168/63 S, BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16; vom 28. September 1967 IV R 120/66, BFHE 90, 327, BStBl II 1968, 77, und BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, sowie GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21). Ist die private Mitbenutzung nicht von nur untergeordneter Bedeutung, so steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen.

26

c) Die Frage, ob ein Raum so gut wie ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, ist anhand von bestimmten Beweisanzeichen zu entscheiden, die in dem Urteil in BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16 zusammengestellt worden sind. Zu diesen Beweisanzeichen gehört auch, ob das Arbeitszimmer von den Privaträumen getrennt liegt. Ist eine solche Trennung nicht vorhanden, so kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Aus diesem Grund hat der BFH die Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in dem nicht zur Veröffentlichung bestimmten Teil des Urteils vom 28. Oktober 1977 VI R 194/74 in einem Fall abgelehnt, in dem das Arbeitszimmer nicht durch eine Tür abgeschlossen und dadurch nicht gewährleistet war, dass das Arbeitszimmer getrennt vom Wohnzimmer hätte genutzt werden können.

27

d) Ähnliche Erwägungen führen dazu, bei einem Arbeitszimmer eine schädliche private Mitbenutzung grundsätzlich dann anzunehmen, wenn es sich bei dem Zimmer um ein Durchgangszimmer, also um ein solches Zimmer handelt, das durchquert werden muss, um andere privat benutzte Räume der Wohnung zu erreichen, das also die einzige Verbindung zu diesen Räumen herstellt. In einem solchen Fall kann man nicht davon ausgehen, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Eine andere Auffassung ist nach der Rechtsprechung des BFH schon deshalb nicht vertretbar, weil sie dazu führen würde, dass auch ein Flur als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen wäre, wenn er nicht nur als Durchgang für andere Räume, sondern auch als „Arbeitszimmer” benutzt würde.

28

e) Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für ein Durchgangszimmer, das den alleinigen Zugang zu Garten und Terrasse bildet (s. BFH-Urteil vom 18. März 1988 VI R 49/85, BFH/NV 1988, 556). Der BFH hat in dieser Entscheidung als bedeutsam für die private Mitbenutzung eines Raumes -neben anderen Beweisanzeichen- vor allem den Umstand angesehen, dass man von dem Raum auf die Terrasse und in den Garten des Hauses gelangen kann. Der Raum sei insoweit ein Durchgangszimmer für die private Nutzung der Terrasse und des Gartens. Sofern der Raum den alleinigen Zugang zur Terrasse und zum Garten bildet, würde dies unter Einbeziehung der im Urteilsfall weiter maßgeblichen privaten Umstände der Annahme einer beinahe ausschließlichen beruflichen Nutzung des Raumes und seiner Anerkennung als Arbeitszimmer entgegenstehen (s. ferner ebenso Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. April 1997 IX 547/94, EFG 1997, 953 und des Finanzgerichts Bremen vom 6. Oktober 1999 497121 K 5, HaufeIndex 1480037).

29

2. Nach diesen Maßstäben konnte sich der Senat bei Würdigung der maßgeblichen Umstände nicht davon überzeugen, dass der streitbefangene Raum von der Klägerin im Streitjahr nahezu ausschließlich beruflich genutzt wurde. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Raum von den Klägern in erheblichem Umfang (auch) privat genutzt wurde.

30

a) Der Raum enthält zunächst den -vom Hausinneren aus gesehen- alleinigen Zugang zu der im Streitjahr neu errichteten Terrasse und dem ebenfalls neu angelegten Garten. Die private Nutzung der Terrasse und des Gartens ist daher nur möglich, wenn zuvor der streitbefangene Raum durchquert wird. Der Senat folgt insoweit nicht der (Schutz-) Behauptung der Kläger, sie würden zur Terrasse und in den Garten in aller Regel in der Weise gelangen, dass sie das Haus zunächst über die Haustür verlassen und dann seitlich am Anbau vorbeigehen. Ein derartiges Verhalten -der Weg außen herum ist umständlicher und mit der Begehung zweier (wenn auch nur 2- bzw. 3-stufiger) Treppen verbunden- widerspricht der Lebenserfahrung. Der Senat geht vielmehr -auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 1. Februar 2011- davon aus, dass die Kläger den Raum regelmäßig als Durchgang zur Terrasse und zum Garten benutzen.

31

b) Der Raum ist ferner nicht im erforderlichen Maße gegenüber den anderen Räumen abgeschlossen. Dabei ist insbesondere von Bedeutung, dass die Fensteröffnung der früheren Außenwand und nunmehrigen Innenwand (auf der rechten Seite des Raumes) bewusst offen gelassen wurde. Der angebaute Raum ist dadurch jedenfalls optisch und akustisch gegenüber dem angrenzenden Raum (lt. Plan „Esszimmer“) nicht abgeschlossen. Dies bedeutet, dass eine Nutzung des streitbefangenen Raumes als Arbeitszimmer und eine gleichzeitige Nutzung des benachbarten Esszimmers nur mit Einschränkungen möglich ist. Der Eindruck der fehlenden Abgeschlossenheit wird im Übrigen auch dadurch hervorgerufen, dass der Raum gegenüber dem Flur nur durch ein bis zur Decke reichendes Glaselement mit integrierter Glastür getrennt ist. Das Glaselement und die Glastür lassen Licht und Helligkeit aus dem Anbau in den Flur; umgekehrt kann aber der Raum auch vom Flur aus eingesehen werden.

32

c) Der Senat ist bei Würdigung der maßgeblichen Umstände ferner davon überzeugt, dass die Kläger den neuen Raum im Streitjahr und in den Folgejahren auch zum Wohnen im eigentlichen Sinn genutzt haben.

33

Dafür spricht bereits der Umstand, dass der planende Architekt die geplante Nutzung des Raumes im Genehmigungsplan mit „Wohnen“ umschrieben hat. Ferner haben die Kläger den Verwendungszweck des in Anspruch genommenen Darlehens bei der Bank laut Anzeige der Bank gemäß § 29 Abs. 1 EStDV mit „Anbau Wintergarten“ bezeichnet (s. FG-A. Bl. 117). Der Senat geht daher davon aus, dass die Kläger den Anbau (auch) für eigene Wohnzwecke geplant und errichtet haben.

34

Die Kläger haben diese geplante Nutzung nach Würdigung des Senats in der Folge auch vorgenommen und den Anbau nach der Fertigstellung für Wohnzwecke genutzt. Es ist nicht ersichtlich oder dargetan, weshalb die Kläger die ursprüngliche Absicht aufgegeben haben sollten. Die Nutzung des neu geschaffenen Raumes auch als Wohn- und Aufenthaltsraum entspricht vielmehr dem Zuschnitt und der Konzeption des Raumes. Es handelt sich um einen sehr großzügigen und lichten Raum, der auf den neu angelegten Garten und die neue Terrasse ausgerichtet ist und Außen- und Innenbereich ineinander übergehen lässt. Sowohl von der linken Seite des Raumes, die bei der Besichtigung durch den Berichterstatter wie ein Wohnzimmer eingerichtet war, als auch von der rechten Seite aus, die u.a. mit einem Tisch und sechs Stühlen nach Art eines Esszimmers eingerichtet war, ist eine freie und ungehinderte Aussicht in den angrenzenden Garten möglich. Die anderen Räume des Hauses, die vom Berichterstatter ebenfalls besichtigt wurden, sind durchweg kleiner, dunkler und nicht so großzügig geschnitten. Diese Umstände sprechen dafür, dass der -für Baukosten von insgesamt 113.539 EUR errichtete- Anbau vor allem auch zum täglichen Aufenthalt und für die private Lebensführung (Lesen, Musik hören, Musizieren, Empfangen und Bewirten von Gästen etc.) genutzt wird. Die Behauptung der Kläger, sie würden für ihre Wohnzwecke nur die bereits vor dem Anbau vorhandenen und insoweit völlig ausreichenden Räume nutzen und der neu geschaffene Raum mit Terrassen- und Gartenanbindung diene nur der Klägerin als Arbeitszimmer für deren berufliche Zwecke, widerspricht der Lebenserfahrung und ist für den Senat nicht glaubhaft.

35

Der Einwand, die Kläger hätten das Haus im Streitjahr im Wesentlichen allein bewohnt, da der Sohn im Streitjahr den Zivildienst abgeleistet und im Folgejahr studiert habe, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Zwar wird in einem solchen Fall das Arbeitszimmer als Durchgangszimmer in einem geringeren Umfang privat genutzt, als wenn das Haus von einer großen Familie mit zahlreichen Familienmitgliedern bewohnt würde. Wenn aber die Kläger - wovon der Senat ausgeht - die Terrasse und den Garten regelmäßig durch das Arbeitszimmer erreichen und die Kläger den Raum außerdem für private Wohnzwecke nutzen, dann ist es nicht gerechtfertigt, eine private Mitbenutzung des Raumes von nur untergeordneter Bedeutung anzunehmen. Entsprechend führt auch der Hinweis der Kläger auf das Urteil des BFH vom 19. August 1988 VI R 69/85 (BStBl II 1988, 1000, betr. Arbeitszimmer als Durchgangszimmer für das eheliche Schlafzimmer) zu keiner anderen Beurteilung.

36

3. Eine Aufteilung der streitgegenständlichen Aufwendungen ist nicht geboten.

37

Eine solche Aufteilung scheitert im Streitfall schon daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist. Denn der auf die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit bezogene Umfang der Nutzung des Raumes und der korrespondierende Anteil der privaten -die Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG berührenden Nutzung- sind im Streitfall nicht klar und eindeutig nach objektiven Merkmalen abgrenzbar (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 49/05, HFR 2008, 233).

38

Eine Aufteilung ist auch nicht aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH GrS 1/06 vom 21. September 2009 (DStR 2010, 101, betr. Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise) erforderlich. Der BFH hat in diesem Beschluss (auch) ausgesprochen, dass sich Reisekosten von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung unterscheiden. Derartige Aufwendungen werden nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder sind als Sonderausgaben (insbesondere gemäß § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Entsprechend sind auch die Aufwendungen für einen Wohnraum, der auch für berufliche Zwecke genutzt wird, weiterhin nicht aufteilbar.

39

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

40

5. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.

Gründe

22

Die Klage ist unbegründet.

23

Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig. Die streitbefangenen Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer abziehbar.

24

1. a) Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nach den §§ 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der für das Streitjahr 2004 geltenden Fassung grundsätzlich nicht abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG galt dies allerdings dann nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn -wie im Streitfall- für die betriebliche oder berufliche Nutzung kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Nach Satz 3 der Regelung wird in diesen Fällen die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 EUR begrenzt; die Beschränkung der Höhe nach gilt indes dann nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (s. Satz 3 2. Halbsatz).

25

b) Eine Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer setzt dabei grundsätzlich voraus („Grundvoraussetzung“, vgl. nur Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 29. Aufl., § 4 Rz. 590, m.w.N.; Thürmer in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 9 EStG Rz. 552, m.w.N.), dass das Arbeitszimmer nahezu ausschließlich für berufliche Zwecke genutzt wird. Denn nach der Rechtsprechung des BFH können Aufwendungen für die eigene Wohnung bei der Einkommensteuer grundsätzlich nicht abgezogen werden, weil es sich bei diesen Aufwendungen regelmäßig um solche der privaten Lebensführung handelt, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abziehbar sind (s. BFH-Urteil v. 18. Okt. 1983 VI R 180/82, BStBl II 1984 II, 110, betr. Durchgangszimmer). Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Aufwendungen gleichwohl ausnahmsweise nahezu ausschließlich betrieblich oder beruflich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, und BFH-Urteil vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl 1982 II S. 37). Eine solche Veranlassung ist nur gegeben, wenn -unabhängig davon, ob dem Steuerpflichtigen außerhalb seiner Wohnung ein ausreichender Arbeitsplatz zur Verfügung steht und unabhängig davon, ob ein häusliches Arbeitszimmer erforderlich ist- feststeht, dass der Raum so gut wie ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird. Eine private Mitbenutzung ist lediglich dann unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (BFH-Urteile vom 28. Oktober 1964 IV 168/63 S, BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16; vom 28. September 1967 IV R 120/66, BFHE 90, 327, BStBl II 1968, 77, und BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17, sowie GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21). Ist die private Mitbenutzung nicht von nur untergeordneter Bedeutung, so steht die Vorschrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abziehbarkeit auch nur eines Teils der Aufwendungen entgegen.

26

c) Die Frage, ob ein Raum so gut wie ausschließlich betrieblich oder beruflich genutzt wird, ist anhand von bestimmten Beweisanzeichen zu entscheiden, die in dem Urteil in BFHE 81, 45, BStBl 1965 III S. 16 zusammengestellt worden sind. Zu diesen Beweisanzeichen gehört auch, ob das Arbeitszimmer von den Privaträumen getrennt liegt. Ist eine solche Trennung nicht vorhanden, so kann nicht mehr davon gesprochen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Aus diesem Grund hat der BFH die Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in dem nicht zur Veröffentlichung bestimmten Teil des Urteils vom 28. Oktober 1977 VI R 194/74 in einem Fall abgelehnt, in dem das Arbeitszimmer nicht durch eine Tür abgeschlossen und dadurch nicht gewährleistet war, dass das Arbeitszimmer getrennt vom Wohnzimmer hätte genutzt werden können.

27

d) Ähnliche Erwägungen führen dazu, bei einem Arbeitszimmer eine schädliche private Mitbenutzung grundsätzlich dann anzunehmen, wenn es sich bei dem Zimmer um ein Durchgangszimmer, also um ein solches Zimmer handelt, das durchquert werden muss, um andere privat benutzte Räume der Wohnung zu erreichen, das also die einzige Verbindung zu diesen Räumen herstellt. In einem solchen Fall kann man nicht davon ausgehen, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Eine andere Auffassung ist nach der Rechtsprechung des BFH schon deshalb nicht vertretbar, weil sie dazu führen würde, dass auch ein Flur als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen wäre, wenn er nicht nur als Durchgang für andere Räume, sondern auch als „Arbeitszimmer” benutzt würde.

28

e) Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für ein Durchgangszimmer, das den alleinigen Zugang zu Garten und Terrasse bildet (s. BFH-Urteil vom 18. März 1988 VI R 49/85, BFH/NV 1988, 556). Der BFH hat in dieser Entscheidung als bedeutsam für die private Mitbenutzung eines Raumes -neben anderen Beweisanzeichen- vor allem den Umstand angesehen, dass man von dem Raum auf die Terrasse und in den Garten des Hauses gelangen kann. Der Raum sei insoweit ein Durchgangszimmer für die private Nutzung der Terrasse und des Gartens. Sofern der Raum den alleinigen Zugang zur Terrasse und zum Garten bildet, würde dies unter Einbeziehung der im Urteilsfall weiter maßgeblichen privaten Umstände der Annahme einer beinahe ausschließlichen beruflichen Nutzung des Raumes und seiner Anerkennung als Arbeitszimmer entgegenstehen (s. ferner ebenso Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. April 1997 IX 547/94, EFG 1997, 953 und des Finanzgerichts Bremen vom 6. Oktober 1999 497121 K 5, HaufeIndex 1480037).

29

2. Nach diesen Maßstäben konnte sich der Senat bei Würdigung der maßgeblichen Umstände nicht davon überzeugen, dass der streitbefangene Raum von der Klägerin im Streitjahr nahezu ausschließlich beruflich genutzt wurde. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass der Raum von den Klägern in erheblichem Umfang (auch) privat genutzt wurde.

30

a) Der Raum enthält zunächst den -vom Hausinneren aus gesehen- alleinigen Zugang zu der im Streitjahr neu errichteten Terrasse und dem ebenfalls neu angelegten Garten. Die private Nutzung der Terrasse und des Gartens ist daher nur möglich, wenn zuvor der streitbefangene Raum durchquert wird. Der Senat folgt insoweit nicht der (Schutz-) Behauptung der Kläger, sie würden zur Terrasse und in den Garten in aller Regel in der Weise gelangen, dass sie das Haus zunächst über die Haustür verlassen und dann seitlich am Anbau vorbeigehen. Ein derartiges Verhalten -der Weg außen herum ist umständlicher und mit der Begehung zweier (wenn auch nur 2- bzw. 3-stufiger) Treppen verbunden- widerspricht der Lebenserfahrung. Der Senat geht vielmehr -auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes vom 1. Februar 2011- davon aus, dass die Kläger den Raum regelmäßig als Durchgang zur Terrasse und zum Garten benutzen.

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b) Der Raum ist ferner nicht im erforderlichen Maße gegenüber den anderen Räumen abgeschlossen. Dabei ist insbesondere von Bedeutung, dass die Fensteröffnung der früheren Außenwand und nunmehrigen Innenwand (auf der rechten Seite des Raumes) bewusst offen gelassen wurde. Der angebaute Raum ist dadurch jedenfalls optisch und akustisch gegenüber dem angrenzenden Raum (lt. Plan „Esszimmer“) nicht abgeschlossen. Dies bedeutet, dass eine Nutzung des streitbefangenen Raumes als Arbeitszimmer und eine gleichzeitige Nutzung des benachbarten Esszimmers nur mit Einschränkungen möglich ist. Der Eindruck der fehlenden Abgeschlossenheit wird im Übrigen auch dadurch hervorgerufen, dass der Raum gegenüber dem Flur nur durch ein bis zur Decke reichendes Glaselement mit integrierter Glastür getrennt ist. Das Glaselement und die Glastür lassen Licht und Helligkeit aus dem Anbau in den Flur; umgekehrt kann aber der Raum auch vom Flur aus eingesehen werden.

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c) Der Senat ist bei Würdigung der maßgeblichen Umstände ferner davon überzeugt, dass die Kläger den neuen Raum im Streitjahr und in den Folgejahren auch zum Wohnen im eigentlichen Sinn genutzt haben.

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Dafür spricht bereits der Umstand, dass der planende Architekt die geplante Nutzung des Raumes im Genehmigungsplan mit „Wohnen“ umschrieben hat. Ferner haben die Kläger den Verwendungszweck des in Anspruch genommenen Darlehens bei der Bank laut Anzeige der Bank gemäß § 29 Abs. 1 EStDV mit „Anbau Wintergarten“ bezeichnet (s. FG-A. Bl. 117). Der Senat geht daher davon aus, dass die Kläger den Anbau (auch) für eigene Wohnzwecke geplant und errichtet haben.

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Die Kläger haben diese geplante Nutzung nach Würdigung des Senats in der Folge auch vorgenommen und den Anbau nach der Fertigstellung für Wohnzwecke genutzt. Es ist nicht ersichtlich oder dargetan, weshalb die Kläger die ursprüngliche Absicht aufgegeben haben sollten. Die Nutzung des neu geschaffenen Raumes auch als Wohn- und Aufenthaltsraum entspricht vielmehr dem Zuschnitt und der Konzeption des Raumes. Es handelt sich um einen sehr großzügigen und lichten Raum, der auf den neu angelegten Garten und die neue Terrasse ausgerichtet ist und Außen- und Innenbereich ineinander übergehen lässt. Sowohl von der linken Seite des Raumes, die bei der Besichtigung durch den Berichterstatter wie ein Wohnzimmer eingerichtet war, als auch von der rechten Seite aus, die u.a. mit einem Tisch und sechs Stühlen nach Art eines Esszimmers eingerichtet war, ist eine freie und ungehinderte Aussicht in den angrenzenden Garten möglich. Die anderen Räume des Hauses, die vom Berichterstatter ebenfalls besichtigt wurden, sind durchweg kleiner, dunkler und nicht so großzügig geschnitten. Diese Umstände sprechen dafür, dass der -für Baukosten von insgesamt 113.539 EUR errichtete- Anbau vor allem auch zum täglichen Aufenthalt und für die private Lebensführung (Lesen, Musik hören, Musizieren, Empfangen und Bewirten von Gästen etc.) genutzt wird. Die Behauptung der Kläger, sie würden für ihre Wohnzwecke nur die bereits vor dem Anbau vorhandenen und insoweit völlig ausreichenden Räume nutzen und der neu geschaffene Raum mit Terrassen- und Gartenanbindung diene nur der Klägerin als Arbeitszimmer für deren berufliche Zwecke, widerspricht der Lebenserfahrung und ist für den Senat nicht glaubhaft.

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Der Einwand, die Kläger hätten das Haus im Streitjahr im Wesentlichen allein bewohnt, da der Sohn im Streitjahr den Zivildienst abgeleistet und im Folgejahr studiert habe, kann zu keinem anderen Ergebnis führen. Zwar wird in einem solchen Fall das Arbeitszimmer als Durchgangszimmer in einem geringeren Umfang privat genutzt, als wenn das Haus von einer großen Familie mit zahlreichen Familienmitgliedern bewohnt würde. Wenn aber die Kläger - wovon der Senat ausgeht - die Terrasse und den Garten regelmäßig durch das Arbeitszimmer erreichen und die Kläger den Raum außerdem für private Wohnzwecke nutzen, dann ist es nicht gerechtfertigt, eine private Mitbenutzung des Raumes von nur untergeordneter Bedeutung anzunehmen. Entsprechend führt auch der Hinweis der Kläger auf das Urteil des BFH vom 19. August 1988 VI R 69/85 (BStBl II 1988, 1000, betr. Arbeitszimmer als Durchgangszimmer für das eheliche Schlafzimmer) zu keiner anderen Beurteilung.

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3. Eine Aufteilung der streitgegenständlichen Aufwendungen ist nicht geboten.

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Eine solche Aufteilung scheitert im Streitfall schon daran, dass eine klare und eindeutige Abgrenzbarkeit der Aufwendungen nicht gegeben ist. Denn der auf die Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit bezogene Umfang der Nutzung des Raumes und der korrespondierende Anteil der privaten -die Lebensführung im Sinne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG berührenden Nutzung- sind im Streitfall nicht klar und eindeutig nach objektiven Merkmalen abgrenzbar (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 17. Juli 2007 IX R 49/05, HFR 2008, 233).

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Eine Aufteilung ist auch nicht aufgrund des Beschlusses des Großen Senats des BFH GrS 1/06 vom 21. September 2009 (DStR 2010, 101, betr. Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise) erforderlich. Der BFH hat in diesem Beschluss (auch) ausgesprochen, dass sich Reisekosten von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung unterscheiden. Derartige Aufwendungen werden nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder sind als Sonderausgaben (insbesondere gemäß § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Entsprechend sind auch die Aufwendungen für einen Wohnraum, der auch für berufliche Zwecke genutzt wird, weiterhin nicht aufteilbar.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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5. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor.