Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-03-07, Aktenzeichen 11 K 1725/12 F
ECLI:DE:FGMS:2014:0307.11K1725.12F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

1

T a t b e s t a n d

2

Die Beteiligten streiten im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage darüber, ob zugunsten der 2. I. X GmbH & Co. KG bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte des Jahres 2009 (Streitjahr) vorübergehend ein Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) – EStG – gewinnmindernd berücksichtigt werden konnte. Da die Investition nachfolgend nicht getätigt wurde und deshalb ein etwaiger Abzugsbetrag im Streitjahr 2009 jedenfalls wieder rückgängig zu machen wäre, wird die gewinnmindernde Berücksichtigung nicht mehr begehrt.

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Die Kläger sind die ehemaligen (mittelbaren) Gesellschafter der inzwischen aufgelösten 2. I. X GmbH & Co. KG (Amtsgericht – AG – J., HRA …), welche die vorliegende Klage ursprünglich erhoben hat. Die 2. I. X GmbH & Co. KG wurde mit Beschluss vom 23. Dezember 2009 durch die Klägerin zu 1., die A. Verwaltungs GmbH (AG K., HRB …), als einzige Komplementärin und die A. X GmbH & Co. KG (AG K., HRA …) als Kommanditistin gegründet. Die 2. I. X GmbH & Co. KG ist inzwischen durch Austritt der einzigen (ehemaligen) Kommanditistin, der A. X GmbH & Co. KG, im Jahr 2013 ohne Durchführung eines Liquidationsverfahren erloschen, weshalb zwischenzeitlich die Klägerin zu 1. und die A. X GmbH & Co. KG als Klägerinnen dieses Klageverfahrens geführt wurden. Gesellschafterinnen der A. X GmbH & Co. KG waren (wiederum) die Klägerin zu 1. als Komplementärin und die H. L. GmbH & Co. KG (AG K., HRA …) und die B. C. L. GmbH & Co. KG (AG K., HRA …) als sämtliche Kommanditistinnen. Im Jahr 2010 änderte die H. L. GmbH & Co. KG ihre Firma in F. L. GmbH & Co. KG und verlegte ihren Sitz von K. nach M.. Seither war sie beim Handelsregister J. unter HRA … eingetragen. Mit formlosen Beschluss vom 07. November 2013 (schriftlich bestätigt am 20. Januar 2014) traten sämtliche Kommanditistinnen, die F. L. GmbH & Co. KG (ehemals H. L. GmbH & Co. KG) und die B. C. L. GmbH & Co. KG, aus der A. X GmbH & Co. KG aus. Hierdurch erlosch auch die A. X GmbH & Co. KG ohne Durchführung eines Liquidationsverfahrens. Gesellschafter der B. C. L. GmbH & Co. KG waren die Klägerin zu 2., die B. C. Beteiligungs GmbH (AG K., HRB …), als einzige Komplementärin und der Kläger zu 3., Herr D. E. als einziger Kommanditist. Gesellschafter der F. L. GmbH & Co. KG waren die Klägerin zu 4., die F. Beteiligungs GmbH (AG J., HRB …) als einzige Komplementärin, und der Kläger zu 5., Herr G. H. als einziger Kommanditist. Ebenfalls mit formlosen Beschlüssen vom 07. November 2013 (ebenfalls schriftlich bestätigt am 20. Januar 2014) erloschen auch die F. L. GmbH & Co. KG und die B. C. GmbH & Co. KG durch den Austritt ihrer jeweils einzigen Kommanditisten.

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Die Klägerin zu 1., die A. Verwaltungs GmbH, und die inzwischen erloschene A. X GmbH & Co. KG gründeten mit Beschlüssen vom 23. Dezember 2009 insgesamt 20 Kommanditgesellschaften (1. I. X GmbH & Co. KG bis 20. I. X GmbH & Co. KG). Der Gesellschaftszweck der 20 gegründeten Kommanditgesellschaften war jeweils die Konzeptionierung und Planung sowie der Bau und Betrieb von eigenen und fremden Biogasanlagen bzw. sonstigen Anlagen zur Erzeugung regenerativer Energien.

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Mit Schreiben vom 30. Dezember 2009 an die N. X O. GmbH – eine Gesellschaft, an welcher die Kläger zu 3. und 5. ebenfalls mittelbar beteiligt waren – bestätigte die 2. I. X GmbH & Co. KG (in Gründung) die Bestellung einer Biogas-Kompaktanlage Typ .... In dem Schreiben – dessen Betreff lautet: „Verbindliche Bestellung von Biogas-Kompaktanlagen Typ ...“ – heißt es:

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„Wie im Vorfeld bereits besprochen möchte ich hiermit die Bestellung einer Biogas-Kompaktanlage Typ ... kurz schriftlich bestätigen. Die Rahmenbedingungen der verbindlichen Bestellung möchte ich ebenfalls kurz schriftlich niederlegen.

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Die Bestellung betrifft die Anlage Typ ... mit einer Leistung von ...kw (oder mehr), die bis zum 31.12.2012 unter folgenden Rahmenbedingungen abgenommen wird:

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Preis xxx.xxx € für die ...kw-Anlage

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Preis für höhere Leistungsklassen aktuell:

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...kw xxx.xxx €

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...kw x.xxx.xxx €

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(Preiserhöhungen vorbehalten; abgerechnet wird jeweils nach der zum Zeitpunkt der Auslieferung gültigen Preisliste „... Kompaktanlagen für Betreibermodell“)

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Abnahmefrist bis zum 31.12.2012

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Lieferung einschließlich voller Montage und „full-service Vertrag“, wie er von der N. X Holding AG bzw. der N. X GmbH angeboten wird (die Kosten für den Full-Service-Vertrag sind in dem genannten Kaufpreis nicht enthalten).

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Weitere Voraussetzung ist, dass für 95 % des Kaufpreises (oder mehr) eine Finanzierung – gern auch im Rahmen eines Finanzierungspools – beschafft wird, für die nur die bestellende Gesellschaft haftet, nicht auch irgendeine dahinter stehende natürliche Person. Weiter ist Voraussetzung, dass Ihrerseits auch ein Standort bei … beschafft wird an dem die Biogasanlage Typ ... durch … betrieben wird.“

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 30. Dezember 2009 Bezug genommen. Inhaltsgleiche Schreiben versandten auch die anderen 19 Kommanditgesellschaften (1. und 3. bis 20. I. X GmbH & Co. KG) an die N. X O. GmbH.

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Ausweislich eines undatierten und an Herrn D. E., den Kläger zu 3. und Geschäftsführer der Klin. zu 1., adressierten Angebotes ergibt sich ein Angebotsgesamtbetrag für eine Biogasanlage ... ...kw von xxx.xxx €. In dem Angebot sind als „bauseits zu erbringende Leistungen“ genannt: sämtliche Erdarbeiten, inklusive Fundamente, Einholung der erforderlichen Genehmigungen, Herrichtung der Zufahrt für den Sattelzug (...), Anschluss der Biogasanlage an das öffentliche Stromnetz, Anschluss der Biogasanlage an Wärmeverbraucher, Bereitstellung sämtlicher benötigter Energien sowie Wasser“. Aus der „Kalkulationsvorlage ... Version 09-12-11 für A. ...kw“ ergeben sich – näher bezeichnete – Gesamtinvestitionskosten in Höhe von xxx.xxx €. Wegen der Einzelheiten wird auf das Angebot und die Kalkulationsvorlage Bezug genommen.

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Am 11. November 2010 reichte die 2. I. X GmbH & Co. KG beim Beklagten (Bekl.) eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2009 ein. Hierin erklärte sie laufende negative Einkünfte von 201.000 €. Im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2009 hatte sie einen Jahresfehlbetrag von 1.000 € ermittelt und außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 200.000 € hinzu gerechnet. Ausweislich der der Feststellungserklärungen beigefügten Anlage beabsichtigte sie die Anschaffung einer Biogasanlage, deren voraussichtliche Anschaffungskosten sie mit xxx.xxx € bezifferte. Beigefügt war der Erklärung weiterhin die oben genannte Bestellung vom 30. Dezember 2009. Inhaltsgleiche Erklärungen reichten auch die weiteren 19 Kommanditgesellschaften (1. und 3. bis 20. I. X GmbH & Co. KG) dem Finanzamt (FA) zur Bearbeitung ein.

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In dem auf die Erklärung folgenden Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04. März 2011 berücksichtigte der Bekl. den geltend gemachten Investitionsabzugsbetrag nicht und stellte negative Einkünfte in Höhe von 1.000 € fest. Ebenso veranlagte der Bekl. die weiteren 19 Kommanditgesellschaften (1. und 3. bis 20. I. X GmbH & Co. KG).

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Gegen den Bescheid vom 04. März 2011 erhob die 2. I. X GmbH & Co. KG am 17. März 2011 Einspruch und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Bescheides. Den Antrag auf AdV lehnte der Bekl. ab. Gleiches geschah in Bezug auf die weiteren 19 Kommanditgesellschaften (1. und 3. bis 20. I. X GmbH & Co. KG) in Bezug auf deren Gewinn- bzw. Verlustfeststellungen.

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Die 1. I. X GmbH & Co. KG stellte daraufhin am 19. Mai 2011 beim Finanzgericht Münster einen Antrag auf AdV des diese Gesellschaft betreffenden Bescheides für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04. März 2011. Das Verfahren wurde beim Finanzgericht Münster unter dem Az. 14 V 1740/11 F geführt. Die Antragstellerin war der Ansicht, dass ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides vom 04. März 2011 bestünden, da der begehrte Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 200.000 € nicht berücksichtigt worden sei, obwohl eine Investitionsabsicht in Bezug auf eine Biogasanlage bestanden habe. Die weiteren 19. Kommanditgesellschaften (2. bis 20. I. X GmbH & Co. KG) stellten bei Gericht keinen entsprechenden Antrag auf AdV.

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Mit Beschluss vom 20. Juli 2007 lehnte das Finanzgericht Münster den Antrag auf AdV der 1. I. X GmbH & Co. KG ab. Auf den Beschluss wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

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Im Anschluss an den Beschluss des Finanzgerichtes vom 20. Juli 2007 erließ der Bekl. gegenüber allen 20 Kommanditgesellschaften (1. bis 20. I. X GmbH & Co. KG) am 12. April 2012 Einspruchsentscheidungen (EE), in welchen er jeweils den erhobenen Einspruch als unbegründet zurückwies.

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Daraufhin trat die A. X GmbH & Co. KG jeweils aus der 1. I. X GmbH & Co. KG und der 6. bis 20. I. X GmbH & Co. KG aus. Dadurch erloschen die genannten Kommanditgesellschaften ohne Durchführung eines Liquidationsverfahrens. Diese Gesellschaften sind inzwischen im Handelsregister gelöscht.

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Die zunächst nicht aufgelösten Gesellschaften, die 2. bis 5. I. X GmbH & Co. KG, erhoben jeweils gegen den Bescheid vom 04. März 2011 in Gestalt der EE vom 12. April 2012 Klage. Die Klagen werden beim Finanzgericht Münster unter den Az.: 11 K 1725/12 F (2. I. X GmbH & Co. KG), 11 K 1726/12 F (3. I. X GmbH & Co. KG), 11 K 1728/12 F (4. I. X GmbH & Co. KG) und 11 K 1729/12 F (5. I. X GmbH & Co. KG) geführt.

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Die Klagen waren zunächst als Anfechtungsklagen darauf gerichtet, die Bescheide vom 04. März 2011 in Gestalt der EE vom 12. April 2012 dahingehend zu ändern, dass anstelle eines Verlustes in Höhe von jeweils 1.000 € ein Verlust in Höhe von jeweils 201.000 € festgestellt wird. Zur Begründung führten die ehemaligen Klägerinnen im Wesentlichen aus, dass der jeweils beantragte Investitionsabzugsbetrag bereits deshalb zu gewähren sei, weil die Klägerinnen die Biogasanlagen am 30. Dezember 2009 verbindlich bestellt hätten. Dies sei ein eindeutiges Indiz für die bestehende Investitionsabsicht.

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Dass zum Zeitpunkt der Klageerhebung noch keine Genehmigungen für die Biogasanlagen beantragt worden seien, stünde der Gewährung des Investitionsabzugsbetrages nicht entgegen. Selbst für die Berücksichtigung der Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. habe es in den Fällen der Betriebseröffnung genügt, wenn eine verbindliche Bestellung vorgelegen habe. Bei einer verbindlichen Bestellung könne der Steuerpflichtige nicht mehr aus eigener Kraft von dem Geschäft zurücktreten. Damit begründe er eindeutig eine Investitionsabsicht.

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Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. April 2007 (IV R 28/05, BFHE 218,75, BStBl II 2007, 704) – auf welche sich der Bekl. berufe – betreffe einen anderen Sachverhalt, da weder eine verbindliche Bestellung noch eine beantragte Genehmigung vorgelegen hätten.

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Zudem seien die für § 7g EStG a.F. entwickelten Indizien nicht auf die im Streitfall anwendbare Regelung des § 7g EStG (n.F.) übertragbar. Vor dem Hintergrund, dass nach der gesetzlichen Regelung die Rückabwicklung des Investitionsabzugsbetrages im Jahr seiner Bildung zu erfolgen habe, ergebe sich – unter Einbeziehung der vorzunehmenden Verzinsung – kein Nachteil für den Steuerpflichtigen, wenn er die Investition nach Inanspruchnahme des Abzugsbetrages nicht tätige. Daher sei es nach § 7g EStG nicht mehr erforderlich, die Investitionsabsicht durch eine verbindliche Bestellung nachzuweisen. Dies bestätige auch eine von Seiten der Finanzverwaltung mit der Revision angefochtene Entscheidung des Finanzgerichts (FG) München vom 26. Oktober 2010 (2 K 655/10, EFG 2011, 521, Az. BFH IV R 54/10). Ausreichend sei, wenn sich die Investitionsabsicht aus anderen Umständen ergebe.

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Zudem spreche auch die Tatsache, dass sich die Kläger als (mittelbare) Gesellschafter der Bestellerin über ihre Tätigkeit in der ... X Holding AG intensiv mit den Ertragschancen und der Strukturierung von Biogasanlagen beschäftigten und in diesen Geschäftsbereich bereits erheblich investiert hätten, für das Vorliegen einer Investitionsabsicht.

31

Da die 2. I. X GmbH & Co. KG – ebenso wie die 3. bis 5. I. X GmbH & Co. KG – nachfolgend die von ihr bestellte Biogasanlage nicht erwarb und sowohl die in der Bestellung genannte Abnahmefrist bis zum 31. Dezember 2012 als auch der Investitionszeitraum gemäß § 7g Abs. 3 und Abs. 4 EStG mit Ablauf des 31. Dezember 2012 abgelaufen war, teilte die 2. I. X GmbH & Co. KG auf Nachfrage des Berichterstatters mit Schriftsatz vom 12. August 2013 mit, dass zwar eine Änderung des Feststellungsbescheides in Gestalt der EE nicht mehr begehrt werde, dass das Klageverfahren aber – ebenso wie jenes der 3. bis 5. I. X GmbH & Co. KG – als Fortsetzungsfeststellungsklage fortgeführt werde.

32

Das hierfür notwendige Fortsetzungsfeststellungsinteresse, auf dessen Erforderlichkeit der Berichterstatter mit Verfügung vom 06. November 2013 besonders hingewiesen hatte, ergebe sich aus folgendem:

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Zunächst sei die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages im Jahr 2012 – anders als die Nichtgewährung des Investitionsabzugsbetrages in 2009 von vornherein – ein rückwirkendes Ereignis im Jahr 2012, was nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 12. März 2009 X B 265/07, BFHE 242,14, BFH/NV 2013, 1666) Auswirkungen auf den Zinslauf nach § 233a Abgabenordnung (AO) habe.

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Da ein Antrag auf AdV abgelehnt worden sei und die Steuern nicht gezahlt worden seien, seien zwischenzeitlich Säumniszuschläge angefallen. Nach der Rechtsprechung des Sächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 20. Februar 2013, 8 K 1587/12, DStR 2011, 1563, Revision unter Aktenzeichen V R 52/13 anhängig) seien diese im Falle des Klageerfolges zwingend zu erlassen.

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Ferner bestehe eine Wiederholungsgefahr, denn die 2. I. X GmbH & Co. KG und/oder die Herren E. und H. würden künftig entsprechende Investitionen tätigen wollen. Dabei sei für die Herren E. und H. die Rechtsfrage von Bedeutung, ob allein die Gründung einer Investitionsgesellschaft für die Bildung eines Investitionsabzugsbetrages ausreiche.

36

Überdies sei beabsichtigt, wegen der unzulässigen Nichtgewährung des Investitionsabzugsbetrages Schadenersatzansprüche gegen das Land geltend zu machen.

37

Schließlich bestehe ein erhebliches Rehabilationsinteresse.

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Die Kläger beantragen,

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festzustellen, dass der Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 4. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12. April 2012 rechtswidrig gewesen ist und die2. I. X GmbH & Co. KG in ihren Rechten verletzt hat, soweit bei dieser Feststellung ein Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG in Höhe von 200.000,00 € nicht berücksichtigt worden ist,

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sowie festzustellen im Wege eines Ergänzungsbescheides, dass die Erhöhungen des Gewinnes auf den festgestellten Gewinn in Höhe von 200.000,00 € auf einem rückwirkenden Ereignis in 2012 beruht (Auflösung des Investitionsabzugsbetrags),

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hilfsweise,

42

die Revision zuzulassen.

43

Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

45

Er ist der Auffassung, dass die Investitionsabsicht in den Fällen der Betriebseröffnung auch unter der Geltung des neuen § 7g EStG durch eine verbindliche Bestellung nachzuweisen sei. Dem könne nicht entgegen gehalten werden, dass die Missbrauchsgefahr durch die gemäß § 7g Abs. 3 und 4 EStG vorgesehene Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages erheblich gemindert sei. Der Gesetzgeber sei – dies ergebe sich aus den Gesetzesmaterialien – nicht der Meinung gewesen, dass die rückwirkende Besteuerung nebst Verzinsung nach § 233a AO schlechthin alle ungerechtfertigten Steuervorteile ausgleiche. Dementsprechend habe der Gesetzgeber die Glaubhaftmachung der Investitionsabsicht ungeachtet der Missbrauchsvorschriften in § 7g Abs. 3 und 4 EStG für erforderlich gehalten. Andernfalls könne der Investitionsabzugsbetrag „ins Blaue hinein“ in Anspruch genommen werden. Eine solche Auslegung wiederspreche allerdings nicht nur dem Wortlaut des Gesetzes, sondern auch dem Gleichheitssatz.

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Die von der 2. I. X GmbH & Co. KG vorgelegte sogenannte verbindliche Bestellung sei keine verbindliche Bestellung und auch im Übrigen sei die Investitionsabsicht nicht hinreichend konkret. Die Bestellung der 2. I. X GmbH & Co. KG sei gerade nicht verbindlich, weil sie von weiteren, erst künftig zu erfüllenden Voraussetzungen abhängig gewesen sei. Die 2. I. X GmbH & Co. KG habe sich letztlich nicht gebunden. Sie habe die Bestellung jederzeit unter Hinweis auf die fehlende Finanzierung oder fehlende Genehmigungen rückgängig machen können. Schließlich sei die Investition ihrem Umfang nach nicht hinreichend bestimmt. Nach der Bestellung sei offen, welche Leistung die Anlage erbringen solle.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die Verwaltungsvorgänge sowie auf die beigezogene Akte zum Az. 14 V 1740/11 F Bezug genommen.

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Der Senat hat am 07. März 2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unzulässig.

51

1.) Nachdem die ursprüngliche Klägerin, die 2. I.-X GmbH & Co. KG, nach Klageerhebung durch Austritt der einzigen Kommanditistin, der A. X GmbH & Co. KG, ohne Durchführung eines Liquidationsverfahrens vollbeendet worden ist, waren zwischenzeitlich die Klägerin zu 1., die A. Verwaltungs GmbH, und die inzwischen ebenfalls vollbeendete A. X GmbH & Co. KG als Klägerinnen des hiesigen Verfahrens aufzunehmen. Nachdem während des noch anhängigen Klageverfahrens sodann auch die A. X GmbH & Co. KG durch Austritt sämtlicher Kommanditistinnen, der F. L. GmbH & Co. KG (ehemals H. L. GmbH & Co. KG) und der B. C. L. GmbH & Co. KG, liquidationslos vollbeendet worden ist und sodann auch die F. L. GmbH & Co. KG und die B. C. L. GmbH & Co. KG durch Austritt der jeweils einzigen Kommanditisten, der Herren G. H. und D. E., liquidationslos vollbeendet worden sind, waren die im Rubrum genannten fünf Kläger als Kläger des hiesigen Verfahren aufzunehmen.

52

Durch den jeweiligen Austritt sämtlicher Kommanditisten bei der 2. I.-X GmbH & Co. KG, der A. X GmbH & Co. KG, der F. L. GmbH & Co. KG und der B. C. L. GmbH & Co. KG ist jeweils eine liquidationslose Vollbeendigung der genannten Kommanditgesellschaften eingetreten. Die Beteiligtenfähigkeit und die Klagebefugnis für das finanzgerichtliche Verfahren sind dadurch jeweils hinsichtlich der aufgelösten Gesellschaften erloschen. Die Klagebefugnis der jeweiligen Gesellschaft, die ein Fall der gesetzlichen Prozessstandschaft ist, ist dabei nicht auf die jeweilige Komplementärin als Rechtsnachfolger der jeweils aufgelösten Kommanditgesellschaft übergegangen. Bei der Vollbeendigung einer Personengesellschaft durch Ausscheiden aller Gesellschafter bis auf einen ist nämlich der verbleibende Gesellschafter nicht Rechtsnachfolger hinsichtlich der Prozessführungsbefugnis nach § 48 Abs. 1 FGO. Das gilt auch dann, wenn die Vollbeendigung erst während des anhängigen Klageverfahrens eintritt. Im Prozess gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid gehen die Beteiligtenstellung und die Prozessführungsbefugnis nach Vollbeendigung der Personengesellschaft auf die durch den angefochtenen Bescheid beschwerten Feststellungsbeteiligten über (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426). Gleichwohl ist die anhängige Klage nicht unterbrochen worden (§ 239 ZPO i.V.m. § 155 FGO), da die ehemals klagende Gesellschaft, die 2. I. X GmbH & Co. KG, bereits im finanzgerichtlichen Verfahren durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 246 ZPO i.V.m. § 155 FGO) und die ehemaligen Gesellschafterinnen der 2. I. X GmbH & Co. KG als Feststellungsbeteiligte i.S.v. § 239 ZPO als Rechtsnachfolger der zunächst klagebefugten Personengesellschaft anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 82/95, BFH/NV 1997, 101). Im Ergebnis sind daher die Gesellschafter einer im Klageverfahren aufgelösten Personengesellschaft kraft Gesetzes anstelle der voll beendeten Personengesellschaft als Kläger in das Verfahren eingetreten (Rechtsgedanke des § 239 ZPO, vgl. Leipold in Herrmann/Hübsch/Spitaler, FGO, § 60 Rn. 63). Da auch die aus diesem Grund in die Klägerstellung nachgerückten Gesellschafterinnen teilweise Personengesellschaften waren und diese ebenfalls jeweils durch Austritt sämtlicher Kommanditistinnen liquidationslos vollbeendet worden sind, waren die im Rubrum genannten fünf Kläger im hiesigen Verfahren als solche aufzunehmen.

53

2.) Soweit mit dem Klageantrag zu 1.) im Wege einer Fortsetzungsfeststellungsklage die Feststellung begehrt wird, dass der Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 04. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung (EE) vom 12. April 2012 rechtswidrig gewesen ist und die 2. I. X GmbH in ihren Rechten verletzt hat, soweit bei dieser Feststellung ein Investitonsabzugsbetrag gemäß § 7g EStG in Höhe von 200.000 € nicht berücksichtigt worden ist, ist die Klage jedenfalls in Ermangelung eines Fortsetzungsfeststellungs-interesses unzulässig.

54

Gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass ein Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kl. ein berechtigtes Interesse an der Feststellung hat, obwohl sich der Verwaltungsakt vor der Entscheidung durch Zurücknahme oder anders erledigt hat.

55

a) Im Streitfall bestehen bereits erhebliche Zweifel daran, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO überhaupt erledigt hat. Denn ob eine Erledigung eingetreten ist oder nicht, ist nach verbreiteter Auffassung ausschließlich danach zu beurteilen, ob der Regelungsgehalt des zu beurteilenden Verwaltungsaktes fortwirkt und nicht weggefallen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 2019, 13, BStBl. II 2008, 134). Dies ist im Streitfall nicht der Fall, denn der angefochtene Verwaltungsakt (der Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen betreffend die 2. I. X GmbH & Co. KG) hat nach wie vor einen Regelungsgehalt. Insbesondere jenen, dass der Verlust des Jahres 2009 auf 1.000 € festgestellt worden ist und dieser Verlust auf die damaligen Gesellschafterinnen der 2. I. X GmbH & Co. KG, die A. Verwaltungs GmbH als Komplementärin und die A. X GmbH & Co. KG als Kommanditistin, zu verteilen ist. Dieser Regelungsgehalt ist nicht nur nicht weggefallen, sondern wird von allen Verfahrensbeteiligten inzwischen als zutreffend erachtet.

56

Der Senat hat jedoch Bedenken, ob diese Definition der Erledigung i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO, welche allein auf den Wegfall des Regelungsgehaltes abstellt, für sämtliche Fälle zutreffend ist. Die Fortsetzungsfeststellungsklage dient auch der Verwirklichung des Gebots der Gewährung effektiven Rechtsschutzes gegen die öffentliche Gewalt nach Art. 19 Abs. 4 Grundgesetzes (GG). Durch dieses Klageart sollen vor dem Hintergrund von Artikel 19 Abs. 4 GG nicht zu rechtfertigende Rechtsschutzlücken vermieden werden (vgl. BFH-Beschluss vom 08. November 2013 X B 58/13, BFH/NV 2014, 361; Kopp/Schenke, Verwaltungsverfahrensgesetz – VwGO –, 19. Aufl. 2013, § 113 Rn. 98 zum mit § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO wortgleichen § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO). Dabei ist die Notwendigkeit der gerichtlichen Überprüfbarkeit behördlichen Handelns nicht auf diejenigen Fälle beschränkt, in denen dessen Auswirkungen noch nicht durch spätere Ereignisse überholt sind, da es sich dabei um Zufälligkeiten handeln kann (vgl. Knauff in: Gärditz, VwGO, § 113 Rn. 35 zum mit § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO wortgleichen § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO).

57

Vor diesem Hintergrund wird eine Erledigung eines Verwaltungsaktes – jedenfalls im allgemeinen Verwaltungsrecht in Bezug auf den zu § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO wortgleichen § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO – auch dann vertreten, wenn zwar der Regelungsgehalt des Verwaltungsaktes bestehen bleibt, sich aber die Sach- oder Rechtslage nachträglich zu Ungunsten des Kl. ändert und hierdurch das ursprüngliche Klageziel nicht mehr erreicht werden kann (vgl. Bundesverwaltungsgericht – BVerwG –, Beschluss vom 21. Febr. 1973, I WB 173.72, BVerwGE 46, 81; Schmidt in: Eyermann, VwGO, § 113 Rn. 77; Redeker/von Oertzen, VwGO § 113 Rn. 42; Kopp/Schenke, VwGO, § 113 Rn. 96; Stuhlfauth in: Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth/von Albedyll, VwGO, § 113 Rn. 50). Die Fortsetzung der Klage als Anfechtungsklage wäre, da eine Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes wegen der nachträglichen Sach- oder Rechtsänderung nicht mehr in Betracht kommt, wegen eines fehlende Rechtsschutzbedürfnisses unzulässig (vgl. Kopp/Schenke, VwGO, § 113 Rn 95).

58

Vorliegend hat sich die Sach- und Rechtslage zwar nicht dahingehend geändert, dass § 7g in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung nachträglich für das Streitjahr 2009 geändert worden ist. Inzwischen steht aber durch Zeitablauf fest, dass die Investition in die Biogasanlage innerhalb des in § 7g Abs. 3 normierten Investitionszeitraums, welcher mit Ablauf des 31. Dezember 2012 endete, nicht angeschafft worden ist. Dies hat wiederum zur Folge, dass ein zuvor gebildeter Investitionsabzugsbetrag – wäre er im Rahmen der Verlustfeststellung berücksichtigt worden – ohnehin wieder rückwirkend im Streitjahr 2009 aufzulösen gewesen wäre. Sofern ein Fortsetzungsfeststellungsinteresse besteht, ist es aber nach Auffassung des Senats nicht mit dem Gebot eines effektiven Rechtsschutzes (Artikel 19 Abs. 4 GG) vereinbar, hierin keine ebensolche Erledigung zu sehen wie in einer nachträglichen Änderung der Rechtslage zum Nachteil des Klägers. Andernfalls würde sich eine Rechtsschutzlücke immer dann ergeben, wenn ein vom Kläger begehrter Investitionsabzugsbetrag vom FA versagt worden ist, die Investition innerhalb des Investitionszeitraums nach § 7g Abs. 3 EStG – möglicherweise wegen fehlender Liquidität infolge einer rechtswidrigen Versagung des Investitionsabzugsbetragens – nicht durchgeführt worden ist und das Gericht erst nach Ablauf des Investitionszeitraums über die Rechtmäßigkeit der Versagung entscheidet. In diesem Fall kann der Kläger, wie der Streitfall zeigt, die Klage nicht als Anfechtungsklage i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO aufrecht erhalten, da diese unzulässig, jedenfalls aber unbegründet wäre, weil der angefochtene Bescheid nach Ablauf des Investitionszeitraums nicht mehr dahingehend geändert werden kann, dass ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG gewährt wird, denn § 7g Abs. 3 EStG ordnet an, dass der Bescheid für das Streitjahr – anders als nach § 7g a.F. – zu korrigieren ist, wenn die Investition innerhalb des Investitionszeitraums nicht durchgeführt worden ist. Der Erfolg der Klage würde damit – ebenso wie bei einer Änderung der Rechtslage zum Nachteil des Klägers – davon abhängen, zu welchem Zeitpunkt das Gericht über die – zunächst als Anfechtungsklage erhobene – Klage entscheidet. Dies wäre mit dem Gebot eines effektiven Rechtsschutzes nach Ansicht des Senates nicht vereinbar.

59

b) Für den Streitfall kann jedoch dahingestellt bleiben, ob trotz Fortbestehen des Regelungsgehaltes eine Erledigung i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO eingetreten ist, da für eine Fortsetzungsfeststellungsklage jedenfalls das notwendige Fortsetzungsfeststellungsinteresse fehlt.

60

§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO macht die Feststellung der Rechtswidrigkeit eines erledigten Verwaltungsaktes davon abhängig, dass der Kläger ein berechtigtes Interesse an einer solchen Feststellung hat. „Berechtigtes Interesse“ in diesem Sinne ist jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art (vgl. BFH-Urteil vom 09. November 1994 XI R 33/93, BFH/NV 1995, 621). Dabei muss die begehrte Feststellung geeignet sein, in einem dieser Bereiche zu einer Positionsverbesserung des Kl. zu führen (BFH-Urteil vom 02. Juni 1992 VII R 35/90, BFH/NV 1993, 46). Erforderlich ist dabei jedoch ein gewisser, die Verfahrensfortsetzung aus prozessökonomischen Gründen rechtfertigender Zusammenhang (vgl. BFH-Urteile vom 18. Mai 1976 VII R 108/73, BFHE 119, 26, BStBl II 1976, 566; vom 11. März 1992 X R 116/90, BFH/NV 1992, 757; FG Düsseldorf, Urteil vom 04. April 2006, VI K 121/06 KA, EFG 2006, 1225). Insofern kann sich das Feststellungsinteresse daraus ergeben, dass die Feststellung der Rechtswidrigkeit die Voraussetzung für den Eintritt einer vom Kläger erstrebten weiteren Rechtsfolge ist. Zudem kann es daraus abzuleiten sein, dass ein konkreter Anlass für die Annahme besteht, das Finanzamt werde die vom Kläger für rechtswidrig erachtete Maßnahme in absehbarer Zukunft wiederholen. Schließlich kann es unter dem Gesichtspunkt der Rehabilitierung auch deshalb bestehen, weil die begehrte Feststellung voraussichtlich in einem baldigen und nicht völlig aussichtlosen Schadenersatzprozess erheblich sein wird (BFH, Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134 m. w. N.).

61

Damit das Gericht das berechtigte Interesse für eine Fortsetzungsfeststellungsklage nachvollziehen kann, muss der Kl. nach der Rechtsprechung des BFH das besondere Feststellungsinteresse zudem substantiiert darlegen (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 VII B 35/03, BFH/NV 2004, 652 m.w.N.; von Groll in: Gräber, FGO, § 100 Rn. 60). Dem sind die Kläger trotz eines richterlichen Hinweises des Berichterstatters nicht hinreichend nachgekommen.

62

(1) Soweit die Kl. ihr Feststellungsinteresse damit begründen, dass ein Erfolg der Klage Auswirkungen auf den Zinslauf nach § 233a AO hätte, da die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages nach Ablauf des 31. Dezember 2012 nach dem Urteil des BFH vom 12. März 2009 (10 B 265/07, BFHE 242, 14, BFH/NV 2013, 1666) ein rückwirkendes Ereignis sei, so haben die Kl. jedenfalls nicht hinreichend substantiiert dargelegt, gegenüber welchem Steuerpflichtigen welche Zinsfestsetzung erfolgt ist oder noch erfolgen wird.

63

Ohne eine entsprechende Substantiierung ist für den Senat nicht ersichtlich, dass es zu einer Festsetzung von Zinsen i.S.v. § 233a AO überhaupt kommt. Eine derartige Zinsfestsetzung setzt insbesondere eine Änderung einer Steuerfestsetzung voraus. Dies ist hier zum Einen deshalb nicht ersichtlich, da im Streitfall die (zwischenzeitliche) Rechtswidrigkeit eines Feststellungsbescheides im Streit steht. Ein Feststellungsbescheid führt nicht unmittelbar zu einer Steuerfestsetzung. Zum Anderen ist für die 2. I. X GmbH & Co. KG für das Streitjahr 2009 von Anfang an ein Verlust in Höhe von 1.000 € festgestellt worden, welchen die Kl. auf Grund des inzwischen abgelaufenen Investitionszeitraums (ebenfalls) für zutreffend halten. Damit wird kein geänderter Feststellungsbescheid begehrt, was wiederum zur Folge hat, dass auch keine Folgebescheide wegen der Änderung des Grundlagenbescheides geändert werden und dementsprechend auch keine (abweichenden) Zinsen festzusetzen seien werden.

64

Zudem käme wegen einer etwaigen Zinsfestsetzung auch ein Erlass im Wege der Billigkeit in Betracht. Dies wäre Gegenstand eines gesonderten Verfahrens. Im Rahmen dieses Verfahrens würde sich die (zwischenzeitliche) Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides allenfalls als Vorfrage darstellen, die nicht in einem selbstständigen Verfahren entschieden werden muss und deshalb kein berechtigtes Interesse an der hiesigen Entscheidung begründen kann (vgl. zum Verzicht auf Aussetzungszinsen BFH-Urteil vom 26. September 2007 I R 43/06, BFHE 219, 13, BStBl II 2008, 134).

65

(2) Soweit die Kl. ihr Feststellungsinteresse darauf stützen wollen, dass sie trotz der Ablehnung eines AdV-Antrages die Steuer nicht gezahlt haben und deshalb Säumniszuschläge angefallen seien, welche nach der Rechtsprechung des Sächsischen Finanzgerichts (Urteil vom 20. Februar 2013, 8 K 1587/12, juris) zwingend zu erlassen sein würden, wenn die Rechtswidrigkeit des Feststellungsbescheides festgestellt würde, kann dem ebenfalls nicht gefolgt werden.

66

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass das Sächsische Finanzgericht in der klägerseits zitierten Entscheidung ausgeführt hat, dass Säumniszuschläge vollständig zu erlassen seien, wenn der Steuerpflichtige durch Beantragung der AdV beim FA und beim Finanzgericht alles in seinem Verantwortungsbereich Liegende getan hat um zu verhindern, dass Säumniszuschläge entstehen. Im Streitfall haben die Kläger schon deshalb nicht alles in ihrem Verantwortungsbereich Liegende getan, weil die 2. I. X GmbH & Co. KG nach der Ablehnung des beim FA gestellten Antrages auf AdV keinen Antrag auf AdV beim Finanzgericht gestellt hat. Ferner geht es im vorliegenden Verfahren – anders als in jenem Verfahren des Sächsischen Finanzgerichts – nicht um ein solches Verfahren, in welchem über den Erlass von Säumniszuschlägen zu entscheiden ist. Dabei könnte die (zwischenzeitliche) Rechtswidrigkeit des Bescheides auch unmittelbar im Rahmen eines etwaigen Erlassverfahrens geprüft werden. Jedenfalls erscheint es aus prozessökonomischen Gründen nicht zwingend, dass die Feststellungen der Rechtswidrigkeit hier im Rahmen einer Fortsetzungsfeststellungsklage im Hinblick auf ein möglicherweise einmal zu erhebendes Erlassverfahren geprüft wird. Dabei ist wiederum von Bedeutung, dass es im Streitverfahren um die (zwischenzeitliche) Rechtswidrigkeit eines Feststellungsbescheides geht und ein Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid nicht unmittelbar zu einer Steuerfestsetzung sowie einer Festsetzung von Säumniszuschlägen führt.

67

Schließlich haben auch diesbezüglich die Kl. nicht substantiiert dargelegt, dass bei einer an der ehemaligen Klägerin, der 2. I. X GmbH & Co. KG, mittelbar beteiligten Person eine Festsetzung von Säumniszuschlägen erfolgt ist. Hier wäre es Sache der Kläger gewesen, die Festsetzung von etwaigen Säumniszuschlägen konkret zu benennen.

68

(3) Ein Feststellungsinteresse ergibt sich nach Auffassung des Senates auch nicht aus einer behaupteten Wiederholungsgefahr.

69

Die Bejahung eines wegen bestehender Wiederholungsgefahr berechtigten Interesses an der Feststellung der Rechtswidrigkeit eines Verwaltungsakts setzt voraus, dass die Wiederholungsgefahr hinreichend konkret ist (BFH-Urteil vom 05. Februar 2013 VII R 23/12, BFH/NV 2013, 949 m.w.N.). Dafür sind im Streitfall Anhaltspunkte weder dargelegt noch sonst ersichtlich. Die ursprüngliche Klägerin selbst, die 2. I. X GmbH & Co. KG, ist inzwischen aufgelöst. Für sie ist daher eine künftige Investition in eine Biogasanlage unmöglich. Gleiches gilt für deren ebenfalls inzwischen aufgelöste (ehemaligen) Gesellschafterin, die A. X GmbH & Co. KG, sowie die mittelbaren Gesellschafterinnen F. L. GmbH & Co. KG und die B. C. L. GmbH & Co. KG. Dass die an der ehemaligen Klägerin mittelbar beteiligten Herren D. E. und G. H., die Kl. zu 3. und 5., sowie die ehemaligen Komplementärinnen, die A. Verwaltungs GmbH, die F. Beteiligungs GmbH und die B. C. Beteiligungs GmbH künftig nach der Gründung einer neuen Investitionsgesellschaft einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen wollen, ist ebenfalls nicht hinreichend konkret dargelegt. Insbesondere ist nichts dazu gesagt, dass eine der genannten natürlichen oder juristischen Personen konkret eine erneute Investitionsgesellschaft gegründet hat, oder im Begriff ist zu gründen, um erneut einen Investitionsabzugsbetrag i.S.d. § 7g EStG geltend zu machen. Die vage Möglichkeit, dass eine der natürlichen oder juristischen Personen künftig erneut nach der Gründung einer Investitionsgesellschaft einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen könnte, reicht für die Begründung einer Wiederholungsgefahr nicht aus.

70

(4) Das Feststellungsinteresse kann im Streitfall auch nicht mit einem beabsichtigten Schadensersatzprozess gegen das Land NRW begründet werden, denn auch insofern fehlt es an einem substantiierten Vortrag.

71

Für die Annahme eines berechtigten Interesses für eine Fortsetzungsfeststellungsklage im Hinblick auf die Vorbereitung eines Schadensersatzprozesses ist nach ständiger Rechtsprechung die substantiierte Darlegung erforderlich, dass der beabsichtigte Schadensersatzprozess nicht offensichtlich aussichtslos ist. Dabei gehören zu der Darlegung zwangsläufig auch Ausführungen zur Art und Höhe des eingetretenen Schadens (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003 VII B 35/03, BFH/NV 2004, 652). Damit das zur Entscheidung berufene Gericht nachvollziehen kann, ob der beabsichtigte Schadenersatzprozess nicht offensichtlich aussichtslos ist, muss der Kläger dabei nach der Rechtsprechung des BFH die Voraussetzungen wie auch alle weiteren Voraussetzungen für das besondere Feststellungsinteresse substantiiert darlegen (BFH-Beschluss vom 22. Dezember 2003, VII B 35/03, BFH/NV 2004, 652 m.w.N.). Dies ist im Streitfall nicht ansatzweise geschehen. Die zwischenzeitliche Auflösung der ehemaligen Klägerin, der 2. I. X GmbH & Co. KG, spricht eher dafür, dass jedenfalls diese Gesellschaft, als unmittelbare Adressatin des Feststellungsbescheides, keinen Schadenersatzanspruch mehr anstrengen wird.

72

(5) Schließlich ist auch ein Rehabilitationsinteresse nicht substantiiert dargelegt worden, zumal nicht ersichtlich ist, dass der streitgegenständliche Feststellungsbescheid eine diskriminierende Wirkung hat und Adressat keine natürliche – in ihrem persönlichen Ansehen verletzbare – Person war.

73

(6) Nach alledem ist ein berechtigtes Interesse i.S.d. § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO für die Fortsetzung der ehemals als Anfechtungsklage erhobenen Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage nicht gegeben bzw. jedenfalls nicht substantiiert dargelegt worden.

74

2.) Hinsichtlich des zweiten Feststellungsantrages, mit welchem die Feststellung im Wege eines Ergänzungsbescheides begehrt wird, dass die Erhöhung des Gewinnes auf den festgestellten Gewinn in Höhe von 200.000 € auf einem rückwirkenden Ereignis aus 2012 beruht (Auflösung des Investitionsablösungsbetrages), ist die Klage ebenfalls unzulässig.

75

Dieses Begehren ist dahingehend auszulegen, dass der Erlass eines Ergänzungsbescheides nach § 179 Abs. 3 AO begehrt wird, denn nach § 179 Abs. 3 AO ist eine in einem Feststellungsbescheid unterbliebene notwendige Feststellung in einem Ergänzungsbescheid nachzuholen. Ergänzt werden können dabei nur solche Feststellungen, deren Fehlen den Feststellungsbescheid nicht wegen Unbestimmtheit rechtswidrig macht. Ein Feststellungsbescheid ist nämlich nicht deshalb rechtswidrig, weil in ihm notwendige Feststellungen unterblieben sind, soweit er hierdurch nicht inhaltlich unbestimmt wird. Ein Feststellungsbescheid kann demzufolge nicht mit dem Antrag auf Ergänzung erfolgreich angefochten werden. Die Ergänzung ist vielmehr durch Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides i.S.d. § 179 Abs. 3 AO geltend zu machen. Im Zweifel ist da her ein Rechtsbehelf, mit dem eine Ergänzung des Feststellungsbescheides geltend gemacht wird, in einen Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides umzudeuten (BFH-Urteil vom 11. Juli 2013, IV R 9/12, BFHE 242, 14, BFH/NV 2013, 1666).

76

Ein solcher Antrag auf Erlass eines Ergänzungsbescheides ist aber zunächst beim FA – und nicht beim Finanzgericht – zu stellen. Dies ist bisher – soweit ersichtlich – nicht geschehen. Dementsprechend ist ein entsprechender Antrag vom FA auch noch nicht positiv oder negativ beschieden worden. Ein solcher Feststellungsbescheid wäre sodann mit dem Einspruch anfechtbar (Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 179 AO Rn. 356). Erst im Anschluss an ein durchgeführtes Einspruchsverfahren schließt sich ggf. ein Klageverfahren an (vgl. Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, § 179 Rn. 358 ff. AO). Für die vorliegende Klage fehlt es jedenfalls an einer Beschwer i.S.v. § 40 Abs. 2 FGO, da ein Ausgangsverwaltungsakt i.S.v. § 179 Abs. 3 AO in Ermangelung eines entsprechenden Antrages bisher nicht existiert. Ferner fehlt es an einem durchgeführten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren i.S.v. § 44 FGO. Auch insofern kann die Klage daher keinen Erfolg haben.

77

3.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

78

4.) Die Revision war nicht zuzulassen, da die Gründe des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.