Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-01, Aktenzeichen 11 K 5113/08 F
ECLI:DE:FGD:2010:0201.11K5113.08F.00

Tenor

Der Feststellungsbescheid für das Jahr 2002 vom 9. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2008 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Streitig ist die Befugnis des Finanzamts zur Änderung eines Feststellungsbescheids nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung – AO – (i.V.m. § 129 AO) sowie die Abzugsfähigkeit von Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für das Jahr 2002.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts – GbR – bestehend aus den Gesellschaftern Dr. Jürgen A. und Walter B., die zusammen eine Zahnarztpraxis betreiben.

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Im Rahmen einer in den Jahren 2002 und 2003 durchgeführten Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1998 bis 2000 stellte der Beklagte folgenden Sachverhalt fest (vgl. Tz. 2.3 des Betriebsprüfungsberichts vom 17. März 2003 sowie Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2008):

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Die Klägerin verfügt über ein Geschäftskonto (Nr. 123456) bei der Volksbank, auf dem Betriebseinnahmen eingehen und von dem Betriebsausgaben beglichen sowie Entnahmen der Gesellschafter getätigt werden. Des Weiteren eröffnete der Gesellschafter B. Ende November 1998 im eigenen Namen ein Sollkonto (Nr. 998877) bei der Sparkasse A-Stadt, über das auch die Ehefrau des Gesellschafters Dr. A., Frau Petra A., verfügungsberechtigt war. Von diesem Konto wurden vom 30. November 1998 bis zum 21. April 1999 (i) Betriebsausgaben der Praxisgemeinschaft bestritten, (ii) Rücküberweisungen auf das Gesellschaftskonto in Form abgestimmter Kostenerstattungen vorgenommen, die auf dem Gesellschaftskonto zu einem positiven Saldo führten sowie (iii) Zins- und Tilgungsleistungen für zwei Darlehen der Sparkasse A-Stadt über 145.000 DM (Nr. 556677) und 100.000 DM (Nr. 889900) erbracht (vgl. Blatt 48 ff. der Betriebsprüfungsakte – Betriebsprüfungsstelle – der Vor-Betriebsprüfung). Die Darlehen mit dem Verwendungszweck "Betriebsmittel" hatte der Gesellschafter B. am 1. Februar 1999 zur Begleichung des auf dem Sollkonto bestehenden Negativsaldos aufgenommen; die Darlehen waren dem Sollkonto gutgeschrieben worden. Schließlich eröffnete der Gesellschafter B. Ende Dezember 1998 im eigenen Namen ein Habenkonto (Nr. 776655) bei der Sparkasse A-Stadt. Diesem Konto wurden in der Zeit vom 5. Januar bis zum 2. Februar 1999 Beträge i.H.v. 167.000 DM gutgeschrieben, die von dem Gesellschaftskonto stammten. Hiervon wurde am 3. Februar 1999 ein Betrag i.H.v. 143.560,99 DM für private Zwecke der Eheleute B. verwendet. In der Zeit vom 3. Februar bis zum 6. April 1999 erfolgten weitere Gutschriften i.H.v. 77.300 DM von dem Gesellschaftskonto, wovon am 21. April 1999 unter Berücksichtigung der verbleibenden Einzahlungen aus Januar 1999 wiederum 98.151,87 DM für private Zwecke eingesetzt wurden. Das Habenkonto wurde am 22. April 1999 aufgelöst (Blatt 51 der Betriebsprüfungsakte – Betriebsprüfungsstelle – der Vor-Betriebsprüfung). Als Betriebsausgaben verbuchte die Klägerin die Schuldzinsen für die Darlehen 556677 und 889900 sowie die Rechnungsabschlusskosten für das Konto 998877 (Sollkonto).

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Die Vor-Betriebsprüfung kam zu der Erkenntnis, dass sowohl das Soll- als auch das Habenkonto des Gesellschafters B. ein reines Privatkonto darstelle. Daher sei die Aufnahme der beiden Darlehen und damit der entsprechende Zinsaufwand nicht betrieblich veranlasst. Gleiches gelte für die Rechnungsabschlusskosten für die Girokonten des Gesellschafters B.. Der Gesellschafter B. habe die beiden Konten zur Verlagerung privaten Darlehensbedarfs in den betrieblichen Bereich eingerichtet. Vom Sollkonto seien betriebliche Überweisungen und Überweisungen auf das Gesellschaftskonto vorgenommen worden. Die dadurch auf dem Gesellschaftskonto frei gewordenen Habenüberschüsse seien auf das Habenkonto des Gesellschafters B. umgebucht und im Zeitpunkt der jeweiligen Darlehensauszahlung auf das Sollkonto dem Habenkonto entnommen worden (vgl. Tz. 2.3 und 2.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 17. März 2003).

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Auf der Grundlage der Vor-Betriebsprüfung erließ der Beklagte entsprechende Feststellungsbescheide, die nach erfolglosem Einspruch der Klägerin bestandskräftig geworden sind. Auf die Einspruchsentscheidung vom 1. September 2006 sowie die vom Beklagten gefertigte Aufstellung über die Entwicklung des Gesellschaftskontos in der Zeit vom 30. September 1998 bis zum 30. März 1999 (vgl. Feststellungsakte des Beklagten) wird Bezug genommen.

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Der Beklagte erließ am 26. September 2003 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002. Der Bescheid enthielt – im Gegensatz zu den Feststellungsbescheiden für das Vorjahr sowie die Folgejahre – keinen Vorbehalt der Nachprüfung. Auf der in den Steuerakten des Beklagten befindlichen Steuererklärung der Klägerin für das Jahr 2002 wurde von Seiten des Beklagten per Notizzettel der Vermerk "Lt. Rb-Stelle VdN + vorl. wegen hoher Zinsen (Rb-Streit: Mehrkontenmodell)" angebracht. Die Feststellung für das Jahr 2002 wurde zudem mit dem Zusatz "Vorbehalt der Nachprüfung" im sog. Veranlagungsspiegel gespeichert.

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In den Jahren 2006 und 2007 führte der Beklagte eine Betriebsprüfung für den Zeitraum 2001 bis 2003 bei der Klägerin durch. Dabei gelangte die Betriebsprüferin zu der Auffassung, dass die Einrichtung verschiedener Finanzkonten nicht betrieblich veranlasst sei und die entsprechend verbuchten Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten (Konto 7320 "Zinsaufwendungen f. lfr. Verbindlichkeit.") i.H.v. 12.770,99 DM (2001) bzw. 6.138,78 EUR (2002) – für das Jahr 2003 waren keine entsprechenden Aufwendungen verbucht worden – keine Betriebsausgaben darstellten (Tz. 2.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 26. Februar 2007 sowie Anlage 1). Zur Begründung verwies sie auf den Bericht der Vor-Betriebsprüfung vom 17. März 2003. Im Hinblick auf den Bescheid für das Jahr 2002, der ohne Nachprüfungsvorbehalt erlassen worden war, ging die Betriebsprüferin von einer Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 i.V.m. § 129 AO aus; es habe dem in einem Vermerk dokumentierten Willen der Sachbearbeiterin entsprochen, den Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung zu erlassen. Diese habe den Bescheid auch unter Hinweis auf den Vorbehalt der Nachprüfung im Veranlagungsspiegel gespeichert. Beim Erstellen des Feststellungsbescheids sei der Sachbearbeiterin ein mechanischer Fehler unterlaufen (Tz. 3 des Betriebsprüfungsberichts).

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Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte am 9. Mai 2007 einen auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid für das Jahr 2002 und erhöhte die Einkünfte aus selbständiger Arbeit entsprechend.

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Die Klägerin legte gegen den Bescheid fristgemäß Einspruch ein. Dabei machte sie geltend, es habe keine Änderungsmöglichkeit bestanden. Zudem stellten die im Rahmen des Zwei-Konten-Modells angefallenen Schuldzinsen Betriebsausgaben dar.

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Der Beklagte wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2008 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er zunächst aus, die Änderung des Feststellungsbescheids habe nach § 129 AO erfolgen können. Das Unterlassen der Aufnahme eines Nachprüfungsvorbehalts in den Bescheid stelle eine offenbare Unrichtigkeit dar. Insofern werde auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11. Juli 2007 (5 K 328/04, EFG 2007, 1659) verwiesen. Durch die Aktennotiz der Sachbearbeiterin und die Speicherung des Falles werde deutlich, dass die Sachbearbeiterin den Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung habe erlassen wollen. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums sei ausgeschlossen.

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Ferner sei der Betriebsausgabenabzug für die Schuldzinsen bzw. Abschlusskosten zu Recht versagt worden. Dabei sei zunächst davon auszugehen, dass sich die Verhältnisse in den Jahren 2001 bis 2004 im Vergleich zu den Jahren 1998 bis 2000 (Zeitraum der Vor-Betriebsprüfung) nicht verändert hätten. Das von der Klägerin praktizierte Drei-Konten-Modell entspreche indes nicht den Anforderungen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH –. Nach dem Kontentrennungsbeschluss des BFH vom 8. Dezember 1997 (GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193) seien Schuldzinsen für ein Darlehen, mit dessen Valuta ein betrieblich begründeter Sollsaldo auf einem betrieblichen Kontokorrentkonto ausgeglichen werde, auch dann als Betriebsausgaben abziehbar, wenn das Darlehen in zeitlichem Zusammenhang z.B. mit dem Erwerb eines zur Eigennutzung bestimmten Wohngrundstücks aufgenommen werde und die Betriebseinnahmen auf einem anderen Konto angesammelt würden, um eine betragsmäßig der Darlehensvaluta entsprechende Kaufpreisrate für das Grundstück zu zahlen. Es gelte der Grundsatz der Finanzierungsfreiheit. Die Grundsätze des Mehrkontenmodells seien auch auf Gesellschafter von Personengesellschaften anzuwenden (BFH-Beschluss vom 16. Dezember 1998 IV B 94/98, BFH/NV 1999, 774). Ausgeschlossen sei der Schuldzinsenabzug nach dem zuvor genannten Beschluss des Großen Senats des BFH aber im Fall der Entnahme finanzierter Mittel sowie der fiktiven Umschuldung in Form einer gedanklichen Verrechnung zwischen betrieblichen Barmitteln und einer Privatschuld. Daneben ergebe sich eine Beschränkung des Schuldzinsenabzugs im Fall der Entstehung eines gemischten negativen Kontokorrentkontos.

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Vorliegend seien sowohl Merkmale der Fallgruppen "Entnahme finanzierter Mittel" als auch "Entstehung eines gemischten negativen Kontokorrentkontos" verwirklicht worden. Aus der Entwicklung des Gesellschaftskontos 123456 bei der Volksbank im Zeitraum vom 30. September 1998 bis zum 30. März 1999 ergebe sich Folgendes: Zum einen seien durch die Rücküberweisungen vom Sollkonto auf das Konto 123456 bei der Volksbank zum Teil erst positive Salden auf diesem Konto erzeugt worden, die dann für private Zwecke hätten entnommen werden können, ohne auf dem Konto 123456 bei der Volksbank einen Negativsaldo entstehen zu lassen (z.B. Gutschrift über 41.014,66 DM am 15. Dezember 1998, die zum Vorhandensein eines Guthabens von 109.852,28 DM am 4. Januar 1999 geführt habe, von dem dann 100.000 DM auf das Habenkonto hätten transferiert werden können). Demnach habe sich der Negativsaldo auf dem Sollkonto erhöht, um eine Entnahme zu ermöglichen. Die Verbindlichkeit sei unmittelbar im Privatvermögen entstanden. Der Mittelabfluss stelle eine kreditfinanzierte Entnahme dar. Durch die Einnahmen-Überweisung sei das Betriebsausgabenkonto zudem von einem möglicherweise reinen Betriebsausgabenkonto zu einem gemischten Kontokorrentkonto geworden. Daher liege keine absolute Trennung des Betriebseinnahmenkontos vom Betriebsausgabenkonto vor. Wegen der geforderten strikten Trennung der Konten sei es auch schädlich, dass Betriebsausgaben zunächst vom Konto der Gesellschaft geleistet und anschließend vom Sollkonto wieder auf das Konto der Gesellschaft zurücküberwiesen worden seien.

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Ferner seien dem Gesellschaftskonto (Betriebseinnahmenkonto) wiederholt Beträge entnommen worden, die zur Entstehung eines Negativsaldos geführt oder diesen erhöht hätten. Aufgrund dieser Tatsache seien auch von diesem Konto kreditfinanzierte Entnahmen getätigt worden, so dass es sich auch hier nicht um ein reines Betriebseinnahmenkonto, sondern ebenfalls um ein gemischtes Kontokorrentkonto handele. Dies führe ebenfalls zum Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs.

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Die Klägerin hat am 18. Juli 2008 Klage erhoben. Sie macht geltend, die Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten stellten Betriebsausgaben dar, da die Fremdmittel zur Tilgung betrieblich veranlasster Aufwendungen verwendet worden seien. Nach der Rechtsprechung des BFH stellten Fremdkapitalzinsen regelmäßig Betriebsausgaben dar, wenn die Fremdmittel einem reinen Betriebsausgabenkonto zugeführt würden, auch wenn in zeitlicher Nähe von einem weiteren Guthabenkonto gleich hohe Entnahmen getätigt würden. Von dem Sollkonto seien nur Betriebsausgaben und Kostenerstattungen, die ihrerseits auf Betriebsausgaben zurückzuführen seien, geleistet worden. Die auf das Gesellschaftskonto überwiesenen Kostenerstattungen seien nicht lediglich zu dem Zweck erfolgt, dort für ein ausreichendes Guthaben zu sorgen, vielmehr habe es sich um abgestimmte Zahlungen gehandelt, denen von den Gesellschaftern erstellte Listen zugrunde gelegen hätten.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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den Feststellungsbescheid für das Jahr 2002 vom 9. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2008 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2008. Ergänzend führt er aus, der Betriebsausgabenabzug scheitere letztlich daran, dass die Privatentnahmen bzw. Überweisungen auf das Habenkonto nicht in voller Höhe vom Gesellschaftskonto bestritten werden konnten, sondern dass Betriebsausgaben vom Gesellschaftskonto geleistet wurden, die dann wiederum durch Kostenerstattungen vom Sollkonto ausgeglichen werden mussten. Durch diese Konstruktion hätten die Betriebseinnahmen auf dem Gesellschaftskonto nicht ausgereicht, um die Privatentnahmen finanzieren zu können. Im Ergebnis seien dadurch fremdfinanzierte Privatentnahmen entstanden.

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Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

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Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, insbesondere die Sitzungsniederschrift vom 16. November 2009, sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Der Senat konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

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Die Klage ist als eine solche der Gesellschaft auszulegen. Der GbR kommt Rechtsfähigkeit zu (vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 33 AO Rn. 28, mit weiteren Nachweisen). Die Gesellschafter der Klägerin haben als zur Vertretung berufene Geschäftsführer im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO – Klage erhoben.

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Unter Heranziehung des klägerischen Vorbringens im Einspruchsverfahren ist das Klagebegehren so auszulegen, dass nicht allein die Feststellung eines um die Schuldzinsen und Rechnungsabschlusskosten geminderten Gewinns angestrebt wird, sondern eine Aufhebung des Änderungsbescheids.

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Die so verstandene Klage ist begründet.

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Der Feststellungsbescheid für das Jahr 2002 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin dadurch in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das beklagte Finanzamt hat den Feststellungsbescheid für das Jahr 2002 zu Unrecht geändert. Der Änderungsbescheid ist aufzuheben.

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Nach § 164 Abs. 2 AO kann eine unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Steuerfestsetzung geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Dies gilt sinngemäß für die gesonderte Feststellung (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 vom 26. September 2003 enthielt indes keinen Nachprüfungsvorbehalt. Damit bestand im Grundsatz auch keine Änderungsbefugnis nach § 164 Abs. 2 AO.

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Das beklagte Finanzamt hat die Änderung zu Unrecht auf § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 129 AO gestützt. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass des Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Nach der Rechtsprechung des BFH muss das Finanzamt im Fall des versehentlichen Unterbleibens der Anordnung des Vorbehalts der Nachprüfung den Bescheid nicht zunächst nach § 129 AO berichtigen, um ihn anschließend nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern; vielmehr kann der Bescheid in diesem Fall unmittelbar nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden (BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04 ,BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400, mit weiteren Nachweisen). Zur Begründung wird ausgeführt, eine offenbare Unrichtigkeit liege u.a. dann vor, wenn in einem Steuerbescheid die von der Behörde beabsichtigte Anordnung eines Nachprüfungsvorbehalts versehentlich unterblieben sei. Dies wiederum sei regelmäßig anzunehmen, wenn ein in der Aktenverfügung enthaltener Vorbehaltsvermerk nicht in den bekannt zu gebenden Bescheid übernommen worden sei. Sofern keine Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass dieses Vorgehen auf einer bewussten Entscheidung des Bearbeiters beruhe, könne die Anordnung des Vorbehalts im Wege der Berichtigung nachgeholt werden. Dass der unterlaufene Fehler aus dem bekannt gegebenen Bescheid selbst ersichtlich sei, verlange § 129 Satz 1 AO nicht.

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Wenngleich es aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes vorzugswürdig sein dürfte, für die Frage der Änderungsmöglichkeit nach § 164 Abs. 2 AO allein darauf abzustellen, ob der bekannt gegebene Bescheid einen Nachprüfungsvorbehalt enthält, kann der erkennende Senat letztlich offen lassen, ob er dieser Rechtsprechung gleichwohl folgt oder sich der dagegen geäußerten Kritik (vgl. z.B. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Rn. 25) anschließt. Im Streitfall sind die Grundsätze der vorgenannten BFH-Entscheidung nämlich nicht anzuwenden. Zwar spricht vieles dafür, dass das beklagte Finanzamt die Aufnahme des Nachprüfungsvorbehalts in den Feststellungsbescheid versehentlich unterlassen hat. Dafür lässt sich insbesondere anführen, dass der Steuerfall in der Vergangenheit von der Betriebsprüfung geprüft worden war und auch in Zukunft wieder geprüft werden sollte. Zudem wurde der Feststellungsbescheid – nach dem unbestritten gebliebenen Vorbringen des Beklagten – im Veranlagungsspiegel mit einem Nachprüfungsvorbehalt gespeichert. Schließlich deutet darauf auch der auf der Feststellungserklärung 2002 klebende Notizzettel ("VdN + vorl. wegen hoher Zinsen") hin, wenngleich nicht klar ist, zu welchem Zeitpunkt er dort angebracht worden ist. Es bestehen weiterhin keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Nichtaufnahme des Vorbehalts der Nachprüfung auf einer bewussten Entscheidung des Sachbearbeiters beruhen könnte.

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Indes fehlt es an einer offenbaren Unrichtigkeit. Die in der Akte befindliche Durchschrift des Bescheids enthält – im Gegensatz zu dem Sachverhalt, der der zuvor genannten BFH-Entscheidung zugrunde lag – keinen Nachprüfungsvorbehalt. Nach Auffassung des erkennenden Senats kommt der eigentliche Wille des beklagten Finanzamts damit nicht hinreichend zum Ausdruck. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist zu verlangen, dass das Versehen des Finanzamts zumindest so deutlich zu Tage tritt wie im Fall der Abheftung einer Bescheiddurchschrift mit Nachprüfungsvorbehalt in den Steuerakten. Andernfalls bestünde die Gefahr, dass ein angebliches mechanisches Versehen nachgeschoben wird, ohne dass sicher verifizierbar ist, ob es tatsächlich vorlag (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 164 AO Rn. 25). Im Streitfall tritt das Versehen des Finanzamts nicht derart deutlich zu Tage. Der auf der Steuererklärung 2002 angebrachte Notizzettel genügt nicht, da bereits unklar ist, wann der Zettel auf der Erklärung angebracht worden ist. Ebenso wenig reicht die Speicherung der Feststellung mit dem Zusatz "Vorbehalt der Nachprüfung" im Veranlagungsspiegel aus; hierbei handelt es sich um die finanzamtsinterne EDV-technische Abwicklung des Steuerfalles, die sich nicht in objektiven äußeren Umständen niederschlägt. Dieser Befund geht zu Lasten der Finanzbehörde, da sie die objektive Beweislast für die Richtigkeit ihres Vorbringens, die Aufnahme des Nachprüfungsvorbehalts sei versehentlich unterblieben, trägt (BFH-Urteil vom 22. Februar 2006 I R 125/04, BFHE 211, 424, BStBl II 2006, 400).

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Der Senat folgt damit nicht dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11. Juli 2007 (5 K 328/04, EFG 2007, 1659, nicht rechtskräftig), das die Änderungsbefugnis des beklagten Finanzamts in einem ähnlich gelagerten Fall bejaht hat. Nach dieser Entscheidung ist die Unrichtigkeit des Bescheids hinsichtlich des fehlenden Vorbehaltsvermerks auch dann, wenn sie aus dem betreffenden Steuerbescheid selbst nicht erkennbar ist, offenbar, wenn für einen unvoreingenommenen Dritten bei Kenntnis der internen Arbeitsanweisung der Finanzverwaltung klar und eindeutig erkennbar ist, dass der Bearbeiter offensichtlich entweder die Kennziffer für die Vorbehaltsfestsetzung übersehen oder vergessen hat, sie einzugeben. Nach der Rechtsprechung des BFH kommt es für die Beurteilung, ob eine Unrichtigkeit offenbar ist, indes allein darauf an, ob der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und deutlich als offenbare Unrichtigkeit ersichtlich ist (BFH-Urteil vom 31. März 1987 VIII R 46/83, BFHE 149, 478, BStBl II 1987, 588). Auf die Kenntnis interner Arbeitsanweisungen wird nicht abgestellt. Nach der Auffassung des erkennenden Senats ist die Unrichtigkeit in den Fällen der vorliegenden Art nicht derart klar und deutlich ersichtlich, dass sie eine Änderungsbefugnis zugunsten des Finanzamts begründen könnte. Bloße interne Arbeitsanweisungen der Finanzverwaltung, die anhand äußerer Umstände nicht festzumachen sind, reichen nicht aus.

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Der Feststellungsbescheid durfte auch nicht nach anderen Korrekturvorschriften geändert werden. Insbesondere führte die Betriebsprüfung nicht zum Bekanntwerden neuer Tatsachen im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war zur Fortbildung des Rechts bzw. Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen.