Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-06-21, Aktenzeichen 10 K 76/07

Tatbestand

1

Gegenstand des Verfahrens ist der im Verlauf des Klageverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheid für 1996 vom ... Die Beteiligten streiten um die Steuerbarkeit von Einnahmen, die der Kläger im Zusammenhang mit einer Prozessfinanzierungszusage hatte.

2

Der Kläger erzielte im Veranlagungszeitraum 1996 unter anderem Einkünfte aus der Tätigkeit als Geschäftsführer zweier Steuerberatungsgesellschaften und in geringem Umfang aus einer selbständigen Tätigkeit als Steuerberater, in deren Rahmen er finanzgerichtliche Verfahren führte und Steuerstrafverfahren betreute.

3

Der Kläger war gut mit einem Rechtsanwalt aus X bekannt. Für eine Mandantin dieses Rechtsanwalts war auch - in laufenden steuerlichen Angelegenheiten - eine der vom Kläger geführten Steuerberatungsgesellschaften tätig. Der Kläger hatte vor einer Reihe von Jahren die Mandantin einmal im Rahmen seiner freiberuflichen Tätigkeit in einem finanzgerichtlichen Verfahren vertreten.

4

Der Rechtsanwalt vertrat die Mandantin in einem Amtshaftungsprozess gegen eine Kommune. Die Beteiligten jenes Prozesses stritten um eine Schadenersatzforderung in Höhe von ... DM. Die Mandantin hatte sich die Forderung vom Konkursverwalter einer in Konkurs geratenen Gesellschaft abtreten lassen, gegen die sie eine Konkursforderung von ... DM hatte. Nach der Abtretungsvereinbarung durfte die Mandantin die aus der abgetretenen Forderung realisierten Beträge vorab vereinnahmen, soweit ihre Konkurs-forderung reichte. Die darüber hinausgehenden Beträge musste sie zu einem in der Abtretungsvereinbarung näher bestimmten Teil an den Konkursverwalter auskehren, der Rest stand ebenfalls ihr zu.

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Die Mandantin wollte das Prozessrisiko nicht alleine tragen und hatte dem Rechtsanwalt vorgeschlagen, sich zur Hälfte an Chance und Risiko der Klage zu beteiligen. Der Rechtsanwalt war zu einer Beteiligung hieran grundsätzlich bereit, wollte sich aber nicht in dem ihm vorgeschlagenen Umfang beteiligen. Im Einverständnis mit seiner Mandantin trug der Rechtsanwalt deshalb auch dem Kläger die Beteiligung an der Prozessfinanzierung an.

6

Nachdem der Rechtsanwalt und der Kläger der Mandantin zunächst vorgeschlagen hatten, sich jeweils zu einem Drittel an der Finanzierung und den Chancen des Schadenersatz-prozesses zu beteiligen, einigte man sich schließlich mündlich darauf, dass die Mandantin die Prozesskosten zur Hälfte und der Kläger sowie der Rechtsanwalt jeweils zu einem Viertel tragen sollten. Im Erfolgsfalle sollten der Kläger und der Rechtsanwalt jeweils ein Viertel der zuerkannten und um die Konkursforderung und den an den Konkursverwalter auszu-kehrenden Betrag geminderten Schadenersatzsumme erhalten, mindestens jedoch jeweils … DM.

7

Die durch den Rechtsanwalt und einen Korrespondenzanwalt vertretene Mandantin verlor den erstinstanzlichen Schadenersatzprozess. Der Kläger sprach sich danach zunächst gegen eine Fortsetzung des Prozesses aus. Der Rechtsanwalt hatte jedoch die Erfolgsaussichten des Rechtsstreits begutachtet und riet der Mandantin und dem Kläger zur Einlegung der Berufung. Diese folgten diesem Rat. In der zweiten Instanz einigten sich die Parteien des Amtshaftungsprozesses vergleichsweise auf die Zahlung einer Schaden-ersatzsumme von … DM und die Aufhebung der Kosten gegeneinander.

8

Nach Abwicklung der Vereinbarung zwischen der Mandantin und dem Konkursverwalter lag die noch zwischen der Mandantin, dem Rechtsanwalt und dem Kläger zu verteilende Summe unter … DM. Abredegemäß zahlte die Mandantin deshalb den vereinbarten Mindestanteil von … DM im Streitjahr an den Kläger. Diesem waren für die Finanzierung der Prozesskosten im Streitjahr Aufwendungen in Höhe von … DM entstanden.

9

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr teilten die Kläger die Vereinnahmung der … DM dem Beklagten mit und vertraten hierzu die Auffassung, dabei handele es sich nicht um steuerbare Einkünfte. Der Beklagte erfasste hingegen nach einer steuerlichen Außenprüfung die Differenz zwischen Einnahmen und Aufwendungen als Einkünfte des Klägers aus sonstigen Leistungen.

10

Der hiergegen geführte Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Die Änderung des angefochtenen Bescheids im Klageverfahren erfolgte aus Gründen, die den Rechtsstreit nicht berühren.

11

Mit ihrer Klage tragen die Kläger vor, es handele sich bei der den Einnahmen zugrunde liegenden Tätigkeit nicht um Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

12

Die Kläger sind der Ansicht, der Kläger habe mit der Mandantin und dem Rechtsanwalt eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts begründet, die ihrerseits keine steuerbaren Einkünfte erzielt habe. Die Mandantin habe die mit der Schadenersatzklage verfolgte Forderung dem Werte nach (quoad sortem) in diese Gesellschaft eingebracht. Der Gesellschafterbeitrag des Klägers habe in der anteiligen Übernahme der bis zum Abschluss des zivilrechtlichen Klageverfahrens entstandenen Prozesskosten bestanden. Die Prozessführung durch die Mandantin sei im Rahmen einer von den Gesellschaftern vereinbarten Alleinvertretung für die Gesellschaft erfolgt, die als reine Innengesellschaft dabei nach außen nicht aufgetreten sei. Der dem Kläger gezahlte Betrag sei eine Leistung im Rahmen der Auseinandersetzung der Gesellschaft gewesen, der Vorgang habe sich auf die Vermögensebene der Gesellschaft und der Gesellschafter beschränkt.

13

Auch wenn man nicht von Bestehen und Auseinandersetzung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts ausgehe, sei die Zahlung der Mandantin an den Kläger bei diesem nicht steuerbar. Ein Zusammenhang der Zahlung mit der freiberuflichen Steuer beratenden Tätigkeit des Klägers bestehe nicht, weil die Steuerberatung der Mandantin durch die GmbH und nicht durch den Kläger erfolgt sei. Die Voraussetzungen des § 22 Nr. 3 EStG lägen ebenfalls nicht vor, weil die einmalige Prozessfinanzierung als reines Geldgeschäft mit einem Spiel oder einer Wette gleichzusetzen sei.

14

Die Kläger beantragen, die Einkommensteuer 1996 auf 0,00 DM festzusetzen.

15

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

16

Zwar seien die im Streit stehenden Einnahmen nicht den Einkünften des Klägers aus dessen freiberuflicher Tätigkeit zuzuordnen. Sie seien aber als Einnahmen aus sonstigen Leistungen zu erfassen.

17

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten verweist der Senat auf die von den Beteiligten übersandten Schriftsätze sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21. Juni 2007.

Entscheidungsgründe

18

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Der Beklagte hat zu Recht die um die Aufwendungen des Klägers für die Finanzierung des Schaden-ersatzprozesses geminderte Zahlung der Mandantin an den Kläger als Einkünfte aus sonstigen Leistungen erfasst.

19

Rechtsgrundlage für die Steuerpflicht der Einkünfte ist § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG. Danach zählen zu den sonstigen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 EStG unter anderem Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1, 1a, 2oder 4 EStG gehören.

20

1) Der Kläger hat durch die Zahlung der Mandantin Einkünfte aus einer Leistung erzielt.

21

Die Zahlung der Mandantin erfolgte für eine Leistung des Klägers. Leistung im Sinne des § 22 Nr 3 Satz 1 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (BFH, Urteil vom 21.09.2004 IX R 13/02, BStBl II 2005, 44), sofern es sich nicht als Veräußerungs- oder veräußerungsähnlicher Vorgang im privaten Bereich darstellt (BFH, Urteil vom 10.09.2003 XI R 32/04, DStR 2006, 2075).

22

Indes führt nicht jede Einnahme, die durch eine Tätigkeit ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale des Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus (BFH, Urteil vom 21.09.2004 IX R 13/02, a.a.O.). Erforderlich für die Verwirklichung des Tatbestands ist deshalb, dass der Leistende eine im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinem Tun, Dulden oder Unterlassen gewährte Gegenleistung als solche annimmt (BFH, a.a.O.).

23

aa)

Im Streitfall hat sich der Kläger der Mandantin gegenüber dazu verpflichtet, ein Viertel der Kosten der gerichtlichen Verfolgung der Schadenersatzforderung zu tragen, und ist dieser Verpflichtung auch nachgekommen. Hierin liegt kein Veräußerungs- oder ähnlicher Vorgang auf der Vermögensebene, der Kläger hat vielmehr eine von der Mandantin begründete Schuld teilweise bezahlt.

24

Als Gegenleistung hat die Mandantin dem Kläger zugesagt, ihm im Fall des Obsiegens ein Viertel des ihr nach Abrechnung mit dem Konkursverwalter verbleibenden Schadenersatzbetrags zu zahlen, mindestens jedoch … DM. Die Gegenleistung wurde auch durch die Leistung des Klägers ausgelöst; dies war gerade Gegenstand der getroffenen Vereinbarung. Hierin liegt der Austausch von Leistung und teilweise erfolgsabhängiger Gegenleistung in Form eines partiarischen Rechtsverhältnisses.

25

bb) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Kläger dringen nicht durch. Der Vergleich des vom Kläger verwirklichten Sachverhalts mit einem Spiel oder einer Wette geht fehl. Bei Spiel und Wette verbessert die Teilnahme als solche die Situation des Entgeltgebers nicht (Leisner, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff. EStG, Rdnr. D 120 zu § 22). Dagegen kam es im Streitfall der Mandantin gerade darauf an, dass der Kläger (und der Rechtsanwalt) ihr als Entgeltgeberin einen Teil des Prozesskostenrisikos abnahmen. Dies gilt umso mehr, da es sich bei dem Kläger um den Geschäftsführer ihrer Steuerberatungsgesellschaft handelte, den sie als Berater in steuerlichen Angelegenheiten seit längerem kannte. Dadurch verringerte sich das der Klägerin verbleibende Prozessrisiko sowohl betragsmäßig als auch durch die positive Einschätzung der mit der Schadenersatzklage verbundenen Erfolgsaussichten durch den Kläger. Die Leistung des Klägers bestand mithin in der teilweisen Übernahme der Kosten eines ungewissen Prozessausgangs, also der teilweisen Übernahme des Prozessrisikos. Hierfür hat er eine erfolgsabhängige Gegenleistung erhalten.

26

2) Die Einkünfte gehören nicht zu anderen Einkünften des Klägers.

27

a) Der Kläger hat die Zahlung nicht im Rahmen der Auseinandersetzung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts bezogen. Er hat sich mit der Mandantin und dem Rechtsanwalt nicht zu einer Gesellschaft zusammengeschlossen, sondern hat mit ihnen einen Prozessfinanzierungsvertrag abgeschlossen, der nach Ansicht des Senats jedenfalls im Streitfall ein partiarisches Rechtsverhältnis begründet hat.

28

Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass grundsätzlich Gesellschaften bürgerlichen Rechts als bloße (stille) Innengesellschaften gegründet werden können, dass dabei nach Außen eine Alleinvertretung durch einen der Gesellschafter vereinbart werden kann und dass auch die Einlage von Wirtschaftsgütern bloß dem Werte nach (quoad sortem) erfolgen kann, ohne dass die Gesellschaft das Eigentum an dem Wirtschaftsgut erwirbt (vgl. hierzu K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl.2002, S. 569 f.). Der Senat ist aber nach den eindeutigen Ausführungen des Klägers der Überzeugung, dass die Betroffenen im Streitfall solche Vereinbarungen nicht getroffen haben.

29

aa) Zwar wird teilweise unter Hinweis auf die gemeinsame Zielverfolgung der Beteiligten die Auffassung vertreten, der Abschluss eines Prozessfinanzierungsvertrags begründe eine (stille) Innengesellschaft zwischen dem Prozessfinanzierer und dem Finanzierungsnehmer (vgl. z.B. Grunewald, BB 2000, 279). Nach Ansicht des Senats ist aber die Verfolgung eines gemeinsamen Ziels nicht ausreichend, um Gesellschaft und partiarisches Rechtsverhältnis voneinander abzugrenzen.

30

Ein Gesellschaftsverhältnis setzt nach § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) voraus, dass die Beteiligten sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenschließen. Dagegen liegt ein partiarisches Rechtsverhältnis, also ein bloßer Austauschvertrag mit teilweise erfolgsabhängiger Vergütung vor, wenn die Parteien zwar gleichgerichteten Interessen nachgehen, aber keinen gemeinsamen Zweck verfolgen. Dabei kommt es für die Abgrenzung von Gesellschaft und partiarischem Rechtsverhältnis entscheidend darauf an, ob das jeweilige Rechtsverhältnis durch die Gemeinsamkeit oder durch die Gegensätze der beteiligten Interessen geprägt wird (vgl. BGH, Urteil vom 26.06.1989 II ZR 128/88, NJW 1990, 573 [574]; LG Bonn, Urteil vom 25.08.2006 15 O 198/06, beck-online Beck RS 2006 10376).

31

bb) Im Streitfall hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung vom 21. Juni 2007 selbst ausgeführt, für ihn sei die Beteiligung an der Prozessfinanzierung ein reines Geldgeschäft gewesen. Er habe der Einschätzung der Prozessrisiken durch den ihm seit langem bekannten und von ihm als sehr guten Juristen geschätzten Rechtsanwalt vertraut und in der Beteiligung an der Prozessfinanzierung die Möglichkeit gesehen, das eingesetzte Kapital hervorragend zu verzinsen. An der Durchsetzung der Schadenersatzforderung habe er ein ausschließlich finanzielles Interesse gehabt.

32

Darüber hinaus gehende gemeinsame Interessen des Klägers mit der Mandantin oder dem Rechtsanwalt sind weder von den Klägern vorgetragen worden noch sonst für den Senat ersichtlich. Der Senat ist insbesondere der Überzeugung, dass der Kläger kein Interesse daran hatte, sich der Mandantin oder dem Rechtsanwalt gegenüber gesellschaftsrechtlich zur Treue zu verpflichten. Eine solche, für die Eingehung eines Gesellschaftsverhältnisses unabdingbare Treuepflicht (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 13.02.2006, NJW-RR 2006, 760) verlangt insbesondere, den Interessen der Gesellschaft regelmäßig den Vorrang vor den eigenen Interessen einzuräumen. Dafür, dass der Kläger sich derart beschränken wollte, ist aber im Streitfall nichts ersichtlich.

33

cc) Aber auch aus der Sicht der Mandantin ging es bei Abschluss des Prozessfinanzierungsvertrags nicht darum, mit dem Kläger in gesellschaftsrechtliche Beziehungen zu treten. Ihr ging es allein darum, dass der Kläger ihr einen Teil des Kostenrisikos der gerichtlichen Durchsetzung ihrer Schadenersatzforderung abnahm. Weder aus dem Vortrag des Klägers noch aus den dem Gericht vorliegenden Akten ist ersichtlich, dass die Klägerin im Zusammenhang hiermit eine weitere Zusammenarbeit mit dem Kläger im Rahmen einer gesellschaftsrechtlichen Verbindung wünschte.

34

dd) Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung den Entwurf einer als „Vertrag über Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ bezeichneten Vereinbarung vorgelegt hat, über deren Abschluss der Kläger mit der Mandantin und dem Rechtsanwalt verhandelt hatte und die ebenfalls die Verfolgung der Schadenersatzforderung unter Beteiligung des Klägers und des Rechtsanwalts an den Prozesskosten zum Gegenstand hatte, führt auch dies nicht zu einer anderen Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts. Die an diesem Sachverhalt Beteiligten haben die Vereinbarung gerade nicht abgeschlossen. Anders als die Kläger zieht der Senat auch hieraus den Schluss, dass die Mandantin sich gerade nicht mit dem Kläger zu einer Gesellschaft zusammenschließen wollte.

35

Der Kläger hat deshalb die Zahlung der Mandantin nicht auf gesellschaftsrechtlicher, sondern auf schulrechtlicher Grundlage vereinnahmt.

36

b) Der Kläger hat durch die Beteiligung an der Prozessfinanzierung keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erzielt. Der Unterhalt eines Gewerbebetriebs setzt unter anderem eine nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr voraus. Im Streitfall hat der Kläger jedoch nur einmal eine Prozessfinanzierung unternommen, und er hat sich dadurch auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Das wäre lediglich dann gegeben, wenn er als Anbieter solcher Leistungen für Dritte erkennbar aufgetreten wäre, was er im Streitfall aber erkennbar nicht getan hat.

37

c) Die Zahlung der Mandantin an den Kläger aus der Schadenersatzforderung zählt auch nicht zu den Einkünften des Klägers aus seiner selbständigen Tätigkeit als Steuerberater gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 in Verbindung mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.

38

aa) Zwar hat der Bundesfinanzhof im Parallelfall des Rechtsanwalts entschieden, dass dessen Entgelt seinen Einkünften aus der Anwaltstätigkeit zuzurechnen ist (BFH, Urteil vom 16.01.2007 IX R 48/05, BFH/NV 2007, 886). Zudem sind Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit nach § 18 Abs. 2 EStG auch dann steuerpflichtig, wenn es sich nur um eine vorübergehende Tätigkeit handelt. Der Kläger war aber auch aus Sicht der Mandantin bei der Erbringung dieser Leistung nicht, auch nicht vorübergehend freiberuflich für sie tätig.

39

bb) Im Unterschied zu dem Rechtsanwalt, der die Mandantin in Ausübung seiner anwaltlichen Tätigkeit beraten und sie in dem von ihr geführten Schadenersatzprozess zumindest in erster Instanz auch vertreten hatte, bestand im Streitjahr kein freiberufliches Beratungsverhältnis zwischen dem Kläger und der Mandantin. Der Kläger trat lediglich als der nichtselbständig tätige Geschäftsführer der Steuerberatungsgesellschaft auf, die sie in ihren steuerlichen Angelegenheiten betreute. Die Prozessfinanzierung zählte nicht zum Leistungsumfang der Steuerberatungsgesellschaft. Soweit deshalb der Kläger als Prozessfinanzierer für die Mandantin tätig wurde, ergab sich dies lediglich bei Gelegenheit.

40

Selbst wenn es für die Mandantin von Bedeutung gewesen sein sollte, dass auch der Kläger neben dem Rechtsanwalt bereit war, sich an dem Prozessrisiko bei der Durchsetzung der Schadenersatzforderung zu beteiligen, qualifiziert dies die nichtselbständige Tätigkeit des Klägers nicht um in eine selbständige Tätigkeit, der sodann die Einnahmen aus der Zahlung der Mandantin zugeordnet werden könnten. Der Senat hat auch nicht feststellen können, dass der Kläger im Zusammenhang mit der Prozessfinanzierung eine eigene Beratungsleistung an die Klägerin erbracht hat. Er geht vielmehr mit den Beteiligten davon aus, dass die Beratungsleistungen im Zusammenhang mit der Prozessfinanzierung allein von dem Rechtsanwalt erbracht wurden.

41

cc) Auch die frühere, Jahre zurück liegende freiberufliche Tätigkeit des Klägers für die Mandantin ist nicht geeignet, die Tätigkeit als Prozessfinanzierer in einen Zusammenhang mit der aktuellen freiberuflichen Tätigkeit des Klägers (Führung von finanzgerichtlichen Verfahren und Steuerstrafverfahren) zu rücken, der es gebietet, die Einkünfte aus der Prozessfinanzierung als solche aus freiberuflicher Tätigkeit zu qualifizieren. Dazu fehlt es sowohl an einem zeitlichen als auch an einem sachlichen Zusammenhang zwischen diesen beiden Tätigkeiten.

42

d) Da auch eine Zuordnung der Zahlung zu weiteren Einkunftsarten oder zu den Einkünften nach § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG nicht in Betracht kommt, handelt es sich bei den um die unstreitigen Aufwendungen des Klägers für die Prozessfinanzierung im Streitjahr gekürzten Einnahmen des Klägers aus der Zahlung der Mandantin um Einkünfte des Klägers aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG.

43

3) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Satz 1 FGO. Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage, ob eine Prozessfinanzierung gegen Beteiligung am Prozesserfolg zu Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG führt.

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