Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-06-20, Aktenzeichen 12 K 342/04

Tatbestand

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Die Kläger begehren die Anerkennung von Verlusten aus Vermietung und Verpachtung aus einem leerstehenden und später abgebrochenen Gebäude.

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Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 4. Oktober 1996 zwei (Anm: benachbarte) Grundstücke in X. Die Übergabe erfolgte am 1. Dezember 1996. Für das mit Fabrik- und Nebengebäuden bebaute und in Abbruchabsicht erworbene Grundstück A zur Größe von ca. 5.000 qm zahlte er bei einem Quadratmeterpreis von 5 DM 25.000 DM. Im Jahre 1997 erwirkte der Kläger eine Abbruchgenehmigung. Die Gebäude wurden 2002/2003 abgebrochen. Der Kaufpreis für das allein hier in Rede stehende Grundstück B zur Größe von 3.020 qm betrug 35.000 DM. Bei den aufstehenden Gebäuden, laut Kaufvertrag einem Wohn- und Geschäftshaus, handelte es sich um einen ehemaligen Gasthof mit Saal und Nebengebäude. Die Räumlichkeiten wurden zuletzt als Büro ... genutzt. Eine Wohnung bewohnte eine Mieterin aufgrund eines lebenslangen Wohnrechts. Sie zog nach Angaben des Klägers noch vor dem Erwerb durch ihn aus, weil die Wohnverhältnisse nicht dem üblichen modernen Standard entsprachen. Das Gebäude stand seitdem leer.

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Im Dezember 1996 beauftragte der Kläger den Immobilienmakler ... mit der Vermietung des Grundstücks B, und zwar nur der gewerblich genutzten Räume einschließlich des Saals, weil die Dachgeschosswohnung wegen ihres baulichen Zustands unvermietbar war. Es kam zu keiner Vermietung, weil nach Auffassung des Maklers ein umfassender Um- und Ausbau sowie eine Modernisierung erfolgen müsste. Der Makler bestätigte seinen Auftrag und die Gründe für den Leerstand (Schreiben vom ...).

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Im Frühjahr 1998 beauftragte der Kläger das Bauplanungsbüro ... mit der Erstellung von Plänen für den Umbau, die Sanierung und Modernisierung des Gebäudes. Der Bauantrag wurde bei Landratsamt ... am 25. Juni 1998 eingereicht. Unter dem 11. September 1998 erhielt er die Genehmigung zum Umbau von Wohnraum in zwei Wohneinheiten und zum Teilabbruch gewerblich genutzter Bauteile. Ihm entstanden hierdurch Aufwendungen von insgesamt 8.958 DM. Für die Baumaßnahmen auf diesem und auf anderen Grundstücken erhielt der Kläger Finanzierungsangebote zweier Banken. Nach der Ausschreibung der Handwerksleistungen sah der Kläger wegen der Höhe der veranschlagten Kosten auf Anraten des Bauplanungsbüros von der Durchführung der Baumaßnahmen ab.

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Im Frühjahr 2001 verhandelte der Kläger mit der Firma Y über die Vermietung der gewerblich genutzten Räume. Die Firma Y wollte ihren Betrieb/ihr Lager dezentralisieren und einen Mietvertrag über 10 Jahre mit Verlängerungsoption über den ehemaligen Saal des Gebäudes schließen; ebenso war sie an der Anmietung einer Wohnung für einen Mitarbeiter interessiert. Der Kläger beauftragt das Bauplanungsbüro ... mit der Erstellung von Umbauplänen unter Beachtung der Vorstellungen und Bedürfnisse der Firma Y. Im Juli 2001 gab der Bauplaner die erstellten Pläne als Ergänzung der Baugenehmigung vom 11. September 1998 ab. Das Landratsamt ... nahm die Unterlagen nicht an, weil die Umbaupläne den Saal betrafen, der nicht Gegenstand der 1998 erteilten Baugenehmigung war; somit sollte eine neue Baugenehmigung beantragt werden (Schreiben des Landratsamts vom ...). Da die Firma Y schließlich von der Mietabsicht Abstand nahm, verfolgte der Kläger den Umbau nicht weiter. Die Firma Y bestätigte ihre Mietabsicht und nannte die Gründe für die Aufgabe ihrer Absicht (Schreiben vom ...).

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Nach dem Scheitern der Vermietung an die Firma Y gab der Kläger Anfang 2002 die Absicht, die vorhandenen Gebäude durch Vermietung zu nutzen auf und entschloss sich zum Abriss. Unter dem 8. März 2002 beantragte er den Abbruch; die Genehmigung erteilte das Landratsamt ... am 17. April 2002. Der Abbruch erfolgte im Zusammenhang mit dem Abbruch der Gebäude auf dem Grundstück A und war Anfang 2003 beendet.

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Am 9. Dezember 2003 erteilte das Landratsamt einen Vorbescheid, nach dem der Bau eines Einfamilienhauses auf dem Grundstück zulässig sei. Am 22. August 2005 erhielt der Kläger die Baugenehmigung, die unter dem 20. Dezember 2006 geändert wurde. Bis Ende 2006 richtete der Kläger das Grundstück durch unterirdische Verlegung einer Hochleitung zur Bebauung her. Mit dem Bau wurde bislang nicht begonnen, weil nach Angaben des Klägers die Plazierung des Gebäudes auf dem Grundstück wegen Veränderung der Straßenführung und Inanspruchnahme von Grundfläche für den Straßenbau noch nicht feststeht und die Stadtverwaltung eine gegenüber der Bauplanung vorzunehmende Drehung und ggf. Verschiebung des Gebäudes auf dem Grundstück empfohlen hatte. Der Kläger erklärte, das geplante Einfamilienhaus vermieten zu wollen.

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Unter dem 10. Februar 1997 hatte der Kläger bei der Gemeinde ... den Erlass der Grundsteuer für 1997 und mit weiteren Anträgen für die Folgejahre wegen Ertragsminderung beantragt. Diese Anträge lehnt die Gemeinde mit Bescheid vom 21. März 2002 ab, die Kreisstadt ... bestätigte die Entscheidung mit Schreiben vom 28. Oktober 2002 mit der Begründung, der Kläger habe die Ertragsminderung selbst zu verantworten, weil er durch Unterlassung der Sanierung dem baufälligen Zustand nicht entgegengewirkt habe. Die rückständigen Beträge ergeben sich aus diesem Schreiben, auf das verwiesen wird (...) sowie aus dem Grundsteuer- und Abgabenbescheid 2002 vom .... Im Jahre 2002 zahlte der Kläger die rückständige Grundsteuer für die Jahre 1997 bis 2002 sowie einen weiteren Betrag von ....

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In ihren Steuererklärungen für 1996 und 1997 gaben die Kläger keine Einkünfte aus dem Grundstück B an. Ab 1998 ergaben sich bei fehlenden Einnahmen Werbungskostenüberschüsse in Höhe von 10.254 DM (1998), 1.698 DM (1999) und 1.298 DM (2000), wobei die Kläger die in 1998 getätigten Aufwendungen für die Bauplanung in Höhe von insgesamt 8.958 DM gem. § 4 Fördergebietsgesetz (FördG) mit 40 % (3.584 DM) in 1998 und mit jeweils 598 DM in den Folgejahren geltend machten. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die Verluste aus Vermietung und Verpachtung an; die Bescheide ergingen endgültig und wurden bestandskräftig.

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Für die Streitjahre 2001 und 2002 begehrten die Kläger wiederum die Berücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen aus dem Grundstück B, die sich wie folgt errechneten.

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2001

2002

Einnahmen

0 DM

0 DM/

0 Euro

AfA § 7 EStG

500 DM

500 DM/

256 Euro

AfA § 4 FördG

598 DM

598 DM/

306 Euro

Laufende Werbungskosten

200 DM

1.827 DM/

934 Euro

Nachzahlung Grundsteuer zzgl. Rechtskosten

7.311 DM/

3.738 Euro

Werbungskostenüberschuss

1.298 DM

10.236 DM/

5.234 Euro

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In Ansehung der dem FA mit den Steuererklärungen vorgelegten Bescheid über die Ablehnung des Erlassantrags vom 28. Oktober 2002 schloss es eine Vermietungsabsicht aus und erkannte die Verluste nicht an. Die Einkommensteuerbescheide ergingen unter dem ....

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Mit ihrem Einspruch begehrten die Kläger unter Hinweis auf ein beim Bundesfinanzhof anhängigen Verfahren die Berücksichtigung höherer Vorsorgeaufwendungen und die Anerkennung der Werbungskostenüberschüsse.

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Mit Einspruchsbescheid vom ... erklärte das FA die Steuerbescheide wegen der Kürzung des Vorwegabzugs bei den Vorsorgeaufwendungen für vorläufig und wies den Einspruch zurück. Der Kläger habe das Grundstück in einem baufälligen Zustand erworben und seitdem nicht vermietet. Bis zum Abbruch im Jahre 2003 habe er es in einem baufälligen Zustand belassen. Das ergebe sich aus der Begründung für die Ablehnung des Erlassantrags. Bislang lägen noch keine konkreten Pläne für eine weitere Nutzung vor.

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Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Mit Bescheiden vom ... hat das FA die angegriffenen Bescheide geändert und um ... DM (2001) und ... Euro (2002) höhere Vorsorgeaufwendungen anerkannt.

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Die Kläger weisen unter Vorlage der Genehmigungen, Baupläne und anderer Schriftstücke auf ihre Vermietungsbemühungen seit 1996, insbesondere auf die Verhandlungen mit der Firma Y in 2001 sowie auf ihre wiederholten Planungen für einen Umbau, eine Sanierung oder Modernisierung des Gebäudes hin. Sie hätte keine Aufwendungen getätigt, wenn nicht durch Vermietung Einnahmen erzielt werden sollten. Das nunmehr geplante Einfamilienhaus solle vermietet werden. Die Beteiligung Dritter im Laufe der Jahre und die getätigten Aufwendungen belegten die durchgehend vorhandene Vermietungsabsicht. Die Gebäude seien bei Erwerb nicht baufällig gewesen. Dies habe der Gutachter ... unter dem 17. August 2004 bestätigt. Das Gutachten des Sachverständigen ... vom 31. März 1994 weise einen Grundstückswert von 174.000 DM aus.

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Die Kläger beantragen, die Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002 in der Fassung vom ... zu ändern und unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1.298 DM (2001) und 5.234 Euro (2002) die Steuer entsprechend herabzusetzen.

19

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Auch unter Beachtung der Bemühungen um die Vermietung sei die Vermietungsabsicht jedenfalls in den Streitjahren nicht überzeugend dargelegt. Die Gebäude seien im baufälligen, zumindest in einem baulich schlechten Zustand erworben, ein Umbau nicht ernsthaft betrieben worden. Aufgrund des baulichen Zustands seien sie nicht vermietbar gewesen und schließlich abgebrochen worden. Der geringe Kaufpreis von 35.000 DM spiegele den geringen Wert der Gebäude wider. Da das Grundstück noch Jahre nach dem Erwerb nicht bebaut sei, seien Zweifel an der behaupteten Einnahmeerzielungsabsicht angebracht.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg. Die angegriffenen Steuerbescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten. Für das Streitjahr 2001 ist ein Werbungskostenüberschuss, für das Streitjahr 2002 sind nur bestimmte Aufwendungen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

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1. Der Kläger hatte in den Streitjahren 2001 und 2002 wie in den vorangegangenen und folgenden Jahren aus dem Grundstück in X, B wegen Leerstands keinerlei Einnahmen. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst sind diejenigen Aufwendungen, bei denen objektiv ein Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seit dem Urteil vom 23. Oktober 1984 IX R 48/80, BStBl. II 1985, 453). Aufwendungen für ein leerstehendes Grundstück sind allerdings nur dann als Werbungskosten abziehbar, wenn im Veranlagungszeitraum die Absicht der Einkünfteerzielung bestand. Der Steuerpflichtige muss deshalb einen Entschluss zur Einkünfteerzielung endgültig gefasst und darf ihn nicht endgültig aufgegeben haben (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BStBl. II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BStB. II 1986, 747, Nr. 2 a der Gründe). Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (BFH-Urteil vom 19. April 2005 IX R 10/04, BStBl. II 2005, 692). Etwas anderes gilt aber, wenn die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch die Absicht der Veräußerung des Grundstücks veranlasst sind, auch wenn der Steuerpflichtige sich um eine zwischenzeitliche Vermietung bemüht, Grund für den Leerstand aber die Verkaufsabsicht ist. Sie sind nicht als Werbungskosten abziehbar weil der - beabsichtigte - Verkauf eines solchen zum Privatvermögen gehörenden Vermögensgegenstands - abgesehen von den steuerpflichtigen privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 2. § 23 EStG - einen nicht steuerbaren Vorgang in der Vermögenssphäre darstellt. Steht das Grundstücks wegen einer beabsichtigten Veräußerung leer, hat der Steuerpflichtige keine Überschusserzielungsabsicht im Sinne der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (BFH-Urteil vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299). Die Vermietungsabsicht und damit die Überschusserzielungsabsicht muss sich als innere Tatsache anhand objektiver Tatsachen feststellen lassen. Sie ist für jeden Veranlagungszeitraum gesondert zu beurteilen. Das Verhalten des Steuerpflichtigen in den Vor- und Folgejahren kann aber als Indiz für die Feststellung einer im maßgeblichen Veranlagungszeitraum vorliegenden Vermietungs- und Überschusserzielungsabsicht herangezogen werden. Die Feststellungslast trägt der Steuerpflichtige.

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2. Das Gericht geht im Ergebnis davon aus, dass im Streitjahr 2001 eine Vermietungsabsicht bestand.

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Allerdings bestehen Zweifel, ob der Kläger 1996 das fragliche Grundstück mit der Absicht der langjährigen Vermietung oder Verpachtung erworben und in den Folgejahren die Vermietungs- oder Verpachtungsabsicht mit hinreichender Intensität verfolgt hat. Möglich wäre auch der Erwerb mit Veräußerungsabsicht. Der vergleichsweise geringe Kaufpreis von 35.000 DM für ein im Ortszentrum belegenes bebautes Grundstück von 3.020 qm Größe (ca. 11,60 DM/qm) spricht dafür, dass für die aufstehenden Gebäude kaum werthaltig waren. Für das gleichzeitig erworbene (Anm.: benachbarte) Grundstück A zur Größe von 5.000 qm, das nach Angaben des Klägers seinerzeit mit leerstehenden Fabrikgebäuden bebaut war und das er mit Abbruchabsicht erworben hat, zahlte er einen Preis von 25.000 DM (5 DM/qm). Diese Preise für planungs- und baurechtlich nutzbare Grundstücke erscheinen so niedrig, dass darin ein Indiz für die annähernde Wertlosigkeit der aufstehenden Gebäude gesehen werden kann. So hat der Kläger das Grundstück A seinem Plan zufolge später auch abgebrochen, dasselbe ist schließlich im Jahre 2003 mit der Bebauung des Grundstücks B geschehen. Es hat sich also herausgestellt, dass die Bebauung nicht nur eines, sondern beider Grundstücke nicht vermietbar war und daher aus Gründen der wirtschaftlichen Nutzung der Grundstücke nur beseitigt werden konnte. Dies musste der Kläger schon 1996 erkennen, weil die einzige Mieterin trotz lebenslangen Wohnrechts aus der Grundstück B aufgrund des nicht mehr zeitgemäßen baulichen Zustands ihrer Wohnung bereits ausgezogen war. Die Vermietungsbemühungen durch den beauftragten Immobilienmakler ... scheiterten, weil - wie dieser in seinem Schreiben vom ... ausführte - ohne umfassenden Um- und Ausbau sowie Modernisierung keine Vermietungschance bestand. Die Aufwendung für einen Umbau und eine Sanierung hat der Kläger als zu hoch empfunden und hat von Baumaßnahmen abgesehen. Als Grund für den Antrag auf Erlass der Grundsteuer gab der Kläger Anfang 1997 an, das Grundstück sei zustandbedingt nicht vermietbar. Aus wirtschaftlichen Erwägungen heraus wäre der Erwerb des hier streitigen Grundstücks nur mit Veräußerungsabsicht sinnvoll gewesen. Denn ein als unvermietbar erkanntes Objekt kann in der Lebenswirklichkeit nicht ernsthaft mit dem Absicht, es vermieten zu wollen, erworben worden sein. Allerdings hat der Senat nicht zu beurteilen, welche Nutzung oder Verwertung eines Vermögensgegenstands sinnvoll ist, weil es den höchsten wirtschaftlichen Ertrag für den Steuerpflichtigen bietet. Er darf auch keine für den Kläger nachteiligen Folgen daraus ziehen, dass er nicht die ertragreichste Nutzung oder Verwertung gewählt hat. Jedoch muss die angegebene Absicht der Nutzung - hier die Vermietungsabsicht - nach der Lebenswirklichkeit plausibel sein. Für den Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks im Jahre 1996 vermag der Senat wegen der erkennbaren Unvermietbarkeit des Grundstücks bzw. einzelner Gebäudeteile aufgrund des baulichen Zustands eine solche Vermietungsabsicht nicht eindeutig festzustellen.

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Für die behauptete Vermietungsabsicht in den Folgejahren spricht jedoch die Beauftragung des Bauplanungsbüros mit der Erstellung von Plänen für den Umbau und die Sanierung des Wohnbereichs. Hierfür hat der Kläger Aufwendungen in nicht unerheblicher Höhe getragen. Er hat unter dem 11. September 1998 eine Genehmigung zum Umbau von Wohnraum in zwei Wohneinheiten und zum Teilabriss von gewerblich genutzter Bauteile erhalten. Die Erwirkung einer solchen Genehmigung hat nur dann einen Sinn, wenn tatsächlich die Absicht besteht, nach dem Umbau Wohnraum zu vermieten. Möglicherweise hatte der Kläger bis einschließlich 2000 eine Verkaufsabsicht. Diese ist für die Streitentscheidung aber ohne Bedeutung, weil die Veranlagungszeiträume bis 2000 bestandskräftig abgeschlossen und nicht Gegenstand des Klageverfahrens sind.

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Für das Streitjahr 2001 nimmt der Senat an, dass der Kläger die bis dahin nicht baulich veränderten Gebäude vermieten wollte. Die Firma Y bestätigt mit Schreiben vom ... das Vorbringen des Klägers, 2001 die Absicht gehabt zu haben, ihre Geschäftstätigkeit ausweiten und das Lager dezentralisieren und deshalb das Grundstück für 10 Jahre mit Verlängerungsoption mieten zu wollen. Wie die Firma Y ferner bestätigt, hat das Bauplanungsbüro Pläne für den Umbau des Gebäudes erstellt. Diese Pläne hat der Kläger dem Gericht vorgelegt. Aus ihnen geht insbesondere die Gestaltung des Saal der ehemaligen Gaststätte hervor, den die Firma als Lager nutzen wollte. Die Bauanzeige als Ergänzung zur Baugenehmigung hat er unter dem 10. Juli 2001 eingereicht. Das Schreiben des Landratsamts ... vom ... bestätigt die Vorlage der Pläne und den weiteren Ablauf des Verfahrens, das mit der Rückgabe der Anzeige und der Pläne aus verfahrensrechtlichen Gründen endete. Der Senat schließt aus diesem Vorgehen des Kläger in 2001, dass er einen ernsthaften Mietinteressenten hatte und die auf dessen Bedürfnisse und Vorgaben abgestimmte Pläne über Umbaumaßnahmen hat erstellen und zur behördlichen Genehmigung hat vorlegen lassen. Damit ist eine Vermietungsabsicht glaubhaft dargelegt. Dass sich diese im Laufe des Jahres aus betrieblichen Gründen der Firma Y zerschlagen hat, ändert an der bestehenden Absicht nichts. Das Gericht hat mangels gegenteiliger Erkenntnisse oder Anhaltspunkte keine Zweifel an der Richtigkeit der Bestätigung der Firma Y aus ....

27

Für das Streitjahr 2002 ist indes keine Vermietungsabsicht mehr feststellbar. Der Kläger hat erklärt, nach Scheitern der Vermietungspläne in 2001 etwa Anfang 2002 den Entschluss gefasst zu haben, das Gebäude abzubrechen. Dieser Entschluss wird bestätigt durch den am 8. März 2002 gestellten Antrag auf Abbruch des Gebäudes, der auch genehmigt wurde. Damit hat der Kläger eindeutig zu Ausdruck gebracht, dass er das Grundstück mit der vorhandenen Bebauung nicht mehr vermieten wollte. Die vom Kläger behauptete Absicht, das Grundstück mit einer neuen Bebauung zu vermieten - hier mit einem noch zu erstellenden Einfamilienhaus - führt zu keinem anderen Ergebnis. Eine solche Absicht kann in aller Regel frühestens mit dem Umsetzen einer solchen Absicht, etwa durch Erstellen von Bauplänen oder Einholung von Genehmigungen, nach Außen hin eindeutig festgestellt werden. Erst in 2003 hat der Kläger einen Vorbescheid für die Errichtung eines Einfamilienhauses und Ende 2006 die Baugenehmigung erhalten. In 2002 sind keine Aktivitäten des Klägers vorgetragen oder aus den Akten ersichtlich, die auf eine Vermietung eines Einfamilienhauses hindeuten.

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Fraglich ist indes, ob die für die steuerlich maßgebende Vermietungsabsicht diese mit der tatsächlichen Aufgabe oder erst mit dem Abbruch des Gebäudes Anfang 2003 endet. Der BFH hat in mehreren Entscheidungen zu der Frage Stellung genommen, ob Aufwendungen nach Auszug des Mieters und Aufgabe der Vermietungsabsicht noch der Vermietung zuzurechnen und daher als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Er hat ausgeführt, dass auch nach Aufgabe der Vermietungsabsicht entstandene Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, wenn sie in wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer früheren auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stehen oder während der Vermietungszeit entstanden sind (BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 79/90, BFH/NV 1997, 850; BFH-Urteil vom 17. Dezember 2002 IX R 6/99, BFH/NV 2003, 610: Schönheitsreparaturen keine Werbungskosten bei anschließender Eigennutzung durch den Steuerpflichtigen; BFH-Urteil vom 11. März 2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043 zu Reparaturaufwendungen; BFH-Urteil vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299: keine Werbungskosten bei Leerstand bei Verkaufsabsicht, Urteile jeweils mit weiteren Nachweisen). In diesen Entscheidungen ging es nicht um die Beantwortung der Frage, ob nach Auszug des Mieters noch eine Vermietungsabsicht bestand, sondern ob nach Aufgabe der Vermietungsabsicht noch nachträgliche Werbungskosten berücksichtigt werden können (dazu unter 3.).

29

In seinem Urteil vom 31. März 1998 IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212 befasste sich der BFH mit der Frage, ob Abbruch- und Aufräumkosten eines ohne Abbruchabsicht erworbenen, später vermieteten, nach Auszug der Mieter abgebrochen Gebäudes und nach Neubebauung selbstgenutzten Gebäudes sofort abziehbare nachträgliche Werbungskosten sind. Er hat dies mit der Begründung bejaht, der Abbruch eines wirtschaftlich und technisch verbrauchten Gebäudes nach Vermietung stelle den "letzten Akt der Vermietertätigkeit" dar. Die Abbruchkosten ständen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Nachträgliche Werbungskosten seien Aufwendungen, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer früheren, auf Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit stünden. Der BFH stellt darauf ab, dass der Steuerpflichtige das Gebäude zur Einkünfteerzielung genutzt hatte. Er hat damit Aufwendungen, die nach Aufgabe der Vermietungsabsicht entstanden sind, als nachträgliche Werbungskosten anerkannt. In seinem Urteil vom 26. Juni 2001 IX R 22/98, BFH/NV 2002, 16 hat er die Ausführungen in dem o.g. Urteil dahingehend klargestellt, dass Abrisskosten nicht bereits deshalb durch die Vermietung veranlasst sind, weil das Gebäude im Anschluss an die Vermietung als letzter Akt der Vermietungstätigkeit wegen baulicher Mängel abgerissen worden ist. Eine Veranlassung durch die Vermietung sei nur gegeben, wenn der Grund für den Abriss zumindest ganz überwiegend in der bisherigen Nutzung des alten Gebäudes zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt.

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Der BFH brauchte sich in beiden Entscheidungen nicht mit der Frage zu befassen, ob diese Grundsätze auch gelten, wenn der Steuerpflichtige zwar eine anhand objektiver Kriterien feststellbare Vermietungsabsicht hatte, das Grundstück aber wegen seines baulichen Zustands nie vermietet hatte. Den Urteilen ist daher nicht zu entnehmen, ob die steuerlich maßgebliche Vermietungsabsicht bis zum Abbruch des Gebäudes "als letzten Akt der Vermietungsabsicht" andauert und alle bis dahin entstandene Aufwendungen Werbungskosten sind oder ob zwar die Vermietungsabsicht verneint wird und nur die abgrenzbaren Abbruchkosten als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Der Senat vertritt die Auffassung, dass der BFH sich nur zu der Anerkennung von nachträglichen Werbungskosten geäußert hat. Das ergibt sich schon aus dem Sinn des Begriffes "nachträglich". Nachträgliche Werbungskosten können nur solche sein, die nach Ende der Vermietertätigkeit oder Aufgabe der (erfolglosen) Vermietungsabsicht entstanden sind. Bei vorliegender Vermietungsabsicht entstehen Werbungskosten nicht nachträglich, sondern während der Zeit der steuerrelevanten Einkünfteerzielungsabsicht. Auch in der Literatur werden Abbruchkosten als nachträgliche Werbungskosten diskutiert (zB. Lademann, EStG, § 21 Rz. 270; Littmann/Bitz/Pust, EStG § 21 Rz. 303; Hermann-Heuer-Raupach, EStG, KStG, § 21 Rz. 97). Der BFH hat in seinen Urteilen damit nicht den Grundsatz aufgestellt, bei einmal vorhandener Einkünfteerzielungsabsicht dauere diese bis zum Abbruch des wegen technischer Abnutzung nicht vermietbaren Gebäudes an. Eine solche Annahme würde zu Abgrenzungsproblemen führen, wenn der Abbruch lange Zeit nach endgültiger Aufgabe der Vermietungsabsicht durchgeführt werden würde. Der Senat bleibt daher bei dem Grundsatz, dass eine Vermietungsabsicht anhand objektiver Kriterien, die auf eine aktuelle oder künftige Vermietung gerichtet sind, festzustellen ist. Allein die Tatsache des Abbruchs des Gebäudes, auf das zuvor die Vermietungsabsicht gerichtet war, führt nicht zur Annahme einer abweichend von einer tatsächlich aufgegebenen zu einer im steuerlichen Sinne als fortbestehend geltenden Absicht. Ob im Streitfall die im Jahre 2003 entstanden Abbruchkosten nachträgliche Werbungskosten sind, ist hier nicht zu entscheiden.

31

3. Für das Streitjahr 2001 können Werbungskosten und damit der Werbungskostenüberschuss mit nur 700 DM anerkannt werden. Die geltend gemachte Sonderabschreibung nach § 4 FördG in Höhe von 598 DM beruhten auf der Verteilung der Bauplanungskosten aus dem Jahre 1998 und betrifft eine nicht umgesetzte und damit jedenfalls 2001 nicht auf die Einkünfteerzielung gerichtete Baumaßnahme. Sie stehen daher mit der beabsichtigten Vermietung des Grundstücks nicht mehr in Zusammenhang. Die Anerkennung der übrigen Werbungskosten (AfA 500 DM und sonstiges 200 DM) begegnet keinen Bedenken.

32

Für das Streitjahr 2002 kann zwar mangels Einkünfteerzielungsabsicht ein Verlust nicht wie beantragt berücksichtigt werden. Allerdings sind abgrenzbare nachträgliche Werbungskosten anzuerkennen, die die Kläger auch geltend gemacht haben. Der Kläger hat im Streitjahr 2002 nach Ablehnung des Erlassantrags rückständige Grundsteuern für 1997 bis 2002 gezahlt. Die Steuern für 1997 bis 2000 stehen mit vom FA und für 2001 vom Gericht anerkannten Verlusten in wirtschaftlichen Zusammenhang, denn die Grundsteuer ist in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen entstanden. Ausweislich des dem Gericht vorgelegten Grundsteuer- und Abgabenbescheid 2002 vom 28. Januar 2002 waren für 1997 bis 2001 insgesamt ... Euro rückständig, die der Kläger zusammen mit der Steuer für 2002 in Höhe von ... Euro, insgesamt ... Euro zahlte. Der im selben Jahr mit dem Vermerk "Grundsteuer B 1997 - 2001" gezahlte Betrag von ... Euro ist mit dem Bescheid nicht in Einklang zu bringen und kann nicht berücksichtigt werden. Als nachträgliche Werbungskosten werden ferner Gerichtskosten und andere Gebühren in Höhe von insgesamt ... Euro, die durch das Erlassverfahren verursacht wurden, anerkannt. Der Werbungskostenüberschuss beträgt ... Euro (... DM).

33

Die Berechnung der Steuern wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

34

Die Kostenentscheidung folgt aus 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Soweit das FA während des Klageverfahrens dem Klagebegehren durch Anerkennung höherer Vorsorgeaufwendungen abgeholfen hat, ergibt sich keine anderweitige Kostentragung. Die Kläger haben insoweit die Klage nicht mutwillig erhoben. Streitig waren Vorsorgeaufwendungen in Höhe von insgesamt ... DM und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt ... DM. Wegen der Vorsorgeaufwendungen haben die Kläger voll obsiegt, wegen der Einkünfte mit ... DM. Damit tragen die Kläger 23 v. H., das FA 77 v. H. der Kosten.

35

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 und 3, § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage des Endes der Vermietungsabsicht bei Abbruch eines Gebäudes nach Aufgabe der Vermietungsabsicht hat grundsätzliche Bedeutung.

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