Verwaltungsgericht Düsseldorf (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-18, Aktenzeichen 20 K 958/07
ECLI:DE:VGD:2009:0318.20K958.07.00

Tenor

Soweit der Kläger die Klage zurückgenommen hat, wird das Verfahren eingestellt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Kläger wird nachgelassen, die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des jeweils vollstreckbaren Betrages abzuwenden, wenn nicht das beklagte Versorgungswerk vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

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Tatbestand:

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Die Beteiligten streiten über die Methode der Berechnung der Höhe des prozentualen Anteils der Altersrente des Klägers, der mit dem Ertragsanteil zu besteuern ist.

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Der im Mai 1936 geborene Kläger bezieht seit dem Monat Mai 2001 von dem beklagten Versorgungswerk Altersrente.

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Auf seinen Antrag hin erteilte ihm das beklagte Versorgungswerk am 27. November 2006 eine "Leistungsbescheinigung für die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz" zur Vorlage bei der Finanzverwaltung, ausweislich derer sich der Anteil der der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfenen Rentenleistungen des beklagten Versorgungs-werks an ihn auf 64,89 % beläuft. Dem lag folgende Berechnung zugrunde:

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(39,0022 (= aus Überhang erworbene Steigerungszahl) x 40.511,70 Euro (in Ansatz zu bringende Rentenbemessungsgrundlage)) : (100 x 12) = 1.316,70 Euro (= Rentenanteil aus Überhang) x 100 : 2.029,07 Euro (Gesamtrente des beklagten Versorgungswerks) = 64,89 %.

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Keine Berücksichtigung bei dieser Berechnung fand der bei der Ermittlung der Höhe der dem Kläger gewährten Altersrente in Ansatz gebrachte so genannte "Grundbetrag", der sich aus dem Produkt der von dem Mitglied durchschnittlich jährlich erworbenen Steigerungszahlen und einem Faktor gemäß § 42 Abs. 7 SNÄV errechnet.

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Am 9. März 2007 hat der Kläger Klage erhoben, zu deren Begründung er unter Einbeziehung seines Vortrages aus dem Verwaltungsverfahren geltend macht:

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Bei der Berechnung des Anteils der der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfenen Rentenleistungen sei nach dem Wortlaut sowie Sinn und Zweck sowohl des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG als auch der Rn. 127 des einschlägigen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen neben der Summe der sich aus den einzelnen Überhangsjahren ergebenden Steigerungszahlen auch der Grundbetrag in Ansatz zu bringen. Aus steuerlich nicht nachvollziehbaren Gründen weise das beklagte Versorgungswerk den Grundbetrag nur dem Anteil der Rente aus Beiträgen unterhalb des Angestelltenversicherungshöchstbetrages zu. Diese Verfahrensweise stehe nicht in Einklang mit den einschlägigen Hinweisen des Bundesministeriums der Finanzen zur Ermittlung des betreffenden Anteils. Der Grundbetrag stelle einen streng beitragsabhängigen Teil der Gesamtaltersrente des Versicherten dar. Je höher die Beitragsleistungen des Rentners ausfielen, desto höher sei auch der Grundbetrag. Der der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfene Rentenanteil betrage bei zutreffender Berechnung 80,38 %:

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((39,0022 + 8 x (38,7927 : 33,3333)) x 40.511,70) : (100 x 12) = 1.631,02 Euro x 100 : 2.029,07 Euro = 80,38 %.

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Für die Richtigkeit dieser Berechnung streite der Umstand, das sich der Anteil, würde dieser auf der Grundlage der Rn. 128 des einschlägigen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen ermittelt, auf 80,7006 % belaufe. Das Unterlassen einer Einbeziehung des Grundbetrages in die Anteilsberechnung hätte demgegenüber zur Folge, dass der auf den Grundbetrag entfallende Rentenanteil von ihm nach dem Kohortenprinzip zu versteuern wäre, obwohl der Grundbetrag aus den Höchstpflichtbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung übersteigenden Beiträgen erworben worden sei, und damit eine von dem Gesetzgeber nicht gewollte Doppelbesteuerung bewirkt würde.

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Den ursprünglich angekündigten Antrag, die Beklagte zu verpflichten, das Urteil in ihrem Publikationsorgan "Rheinisches Ärzteblatt" zu veröffentlichen, hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen. Nachdem er ursprünglich angekündigt hatte zu beantragen, das beklagte Versorgungswerk zu verpflichten, ihm eine "Leistungsbescheinigung für die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz" auszustellen, die den nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG zu versteuernden Anteil der Leibrente mit 78,88 % ausweist, beantragt er nunmehr,

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das beklagte Versorgungswerk zu verpflichten, ihm eine "Leistungs-bescheinigung für die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz" auszustellen, die den nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppel-buchstabe bb EStG zu versteuernden Anteil der Leibrente mit 80,38 % ausweist.

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Das beklagte Versorgungswerk beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung seines Antrages führt es aus: Die Ermittlung des Anteils der der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfenen Rentenleistungen sei nach Maßgabe der Rn. 127 des einschlägigen Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen auf der Grundlage des § 9 Abs. 3 SNÄV vorzunehmen gewesen. Die aus dem so genannten "Überhang", mithin der bereinigten Differenz der seitens des Klägers entrichteten Beiträge zu dem Höchstbeitrag der gesetzlichen Rentenversicherung, ermittelte Gesamtsumme der Steigerungszahlen sei nicht um den Grundbetrag zu erhöhen gewesen. Im Rahmen der Berechnung des von der so genannten "Öffnungsklausel" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG erfassten Rentenanteils hätten nicht beitragsfinanzierte Anteile außer Betracht zu bleiben, weshalb der Grundbetrag insoweit anders als im Rahmen der Rentenberechnung – keine Berücksichtigung zu finden vermöge. Der Grundbetrag sei nicht Äquivalent eigener Beiträge, sondern – historisch betrachtet – ein "Geschenk" an die Gründergeneration des Versorgungswerks, die auf Grund ihres vorgerückten Alters keine zum Erwerb ausreichender Ansprüche genügend lange Versicherungszeit im Versorgungswerk habe zurücklegen können und der daher durch den Grundbetrag eine angemessene Versorgung habe gewährleisten werden sollen. Er unterliege als generationenabhängig gestaffeltes sozialpolitisches Ordnungselement nicht demselben verfassungsrechtlichen Schutz wie beitragsfinanzierte Anwartschaftsrechte. Auch im Bereich der gesetzlichen Rentenversicherung werde zwischen Entgeltpunkten, die auf Beiträgen basieren, und Entgeltpunkten, die auf beitragsfreien Zeiten gründen, differenziert.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des beklagten Versorgungswerks Bezug genommen, die zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht worden sind.

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Entscheidungsgründe:

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Soweit der Kläger seine Klage hinsichtlich des ursprünglich angekündigten Antrages, die Beklagte zu verpflichten, das Urteil in ihrem Publikationsorgan "Rheinisches Ärzteblatt" zu veröffentlichen, in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen hat, war das Verfahren gemäß § 92 Abs. 3 VwGO einzustellen.

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Die Erweiterung des ursprünglichen Klagebegehrens ist nicht an den Voraussetzungen des § 91 Abs. 1 und 2 VwGO zu messen. Denn der in der mündlichen Verhandlung präzisierte Antrag, das beklagte Versorgungswerk zu verpflichten, dem Kläger eine "Leistungsbescheinigung für die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz" auszustellen, die den nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu versteuernden Anteil der Leibrente statt – wie ursprünglich angekündigt – mit 78,88 % mit 80,38 % ausweist, ist keine Klageänderung, sondern nur eine nach den §§ 173 Satz 1 VwGO i.V.m. 264 Nr. 2 ZPO 91 Abs. 1 VwGO zu beurteilende bloße Klageerweiterung. Selbst wenn die Präzisierung des Klageantrages jedoch als Klageänderung zu werten wäre, wäre sie gemäß § 91 Abs. 1 VwGO als sachdienlich und damit als zulässig anzusehen.

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Die Klage ist als allgemeine Leistungsklage statthaft und auch im Übrigen zulässig.

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Sie ist indes unbegründet. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Ausstellung einer entsprechenden Leistungsbescheinigung mit dem von ihm begehrten Inhalt. Die ihm unter dem 27. November 2006 erteilte "Leistungsbescheinigung für die Besteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz" ist rechtmäßig. Der nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu versteuernde Anteil beträgt 64,89 %.

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Die Altersrente, die ein Selbständiger auf Lebenszeit von einer Rentenversicherung oder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung bezieht, zählt als Leibrente gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu den sonstigen Einkünften im Sinne des Einkommensteuerrechts, soweit sie der Besteuerung unterliegt. Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 2 EStG der Jahresbetrag der Rente. Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Vomhundertsatz aus einer nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG abgedruckten Tabelle zu entnehmen. Danach ist bei einem Rentenbeginn bis zum Jahre 2005 ein Besteuerungsanteil von 50 % anzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung zugrunde liegenden Anteil der Rente ist gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 EStG der steuerfreie Teil der Rente;

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FG SH, Urt. v. 23. April 2007 – 3 K 148/05 –, zit. nach juris-Portal, Rn. 20 f., 30.; FG Münster, Urt. v. 14. Oktober 2008 – 14 K 2406/06 E –, zit. nach beck-online, S. 3.

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Die vorstehenden Regelungen gründen auf dem Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen

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(Alterseinkünftegesetz – AltEinkG) v. 5. Juli 2004 (BGBl. I 1427),

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mit dem der Gesetzgeber die Grundentscheidung getroffen hat, Leibrenten ohne Unterschied der nachgelagerten Besteuerung zu unterwerfen;

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vgl. zum Ganzen BFH, Urt. v. 26. November 2008 – X R 15/07 –, zit. nach juris-Portal.

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Leibrenten, die nicht bereits unter § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG einzuordnen sind, unterliegen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG nur mit dem Ertragsanteil der Besteuerung. Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG gilt dies auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden.

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Der Kläger erfüllt die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG. Er hat nachgewiesen, dass er vor dem 1. Januar 2009 in mindestens zehn Jahren Beiträge oberhalb der in den jeweiligen Jahren geltenden Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung (West) gezahlt hat.

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Der Teil der Leibrenten, der im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht, ist ausweislich eines Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 24. Februar 2005

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– IV C 3-S 2255-51/05, IV C 4-S 2221-37/05, IV C 4-S 2345-9/05 –, BStBl I S. 429, Rn. 127, aktualisiert durch Rn. 143 des Schreibens des BMF v. 30. Januar 2008 – IV C 8-S 2222/07/0003, IV C 5-S 2345/08/0001, 2008/0017104 –, BStBl I S. 390 –,

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vom Versorgungsträger nach denselben Grundsätzen wie in Leistungsfällen zu ermitteln, bei denen keine Beiträge oberhalb des Betrags geleistet wurden. Diese Regelung hat das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 6. März 2009 IV C 3 S 2255/09/10001 dahingehend konkretisiert, dass für die Berechnung des mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Rentenanteils dasselbe Verfahren anzuwenden ist, das die jeweilige Versorgungseinrichtung auch für die Berechnung des nach dem Kohortenprinzip des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu versteuernden Rententeils anwendet. Dies soll sowohl für beitragsbezogene Rentenanteile als auch für nicht oder nur mittelbar beitragsbezogene Grundbeträge gelten. Mit dieser Regelung wurde angesichts der Vielzahl unterschiedlicher Rentenberechnungsmethoden der diversen Versorgungsträger bewusst davon Abstand genommen, der Finanzverwaltung steuerrechtlich ein Berechnungssystem vorzugeben; stattdessen sollte erreicht werden, dass insbesondere berufsständische Versorgungswerke die Berechnung sowohl des der nachgelagerten Besteuerung unterliegenden Rentenanteils auch des nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG zu versteuernden Rentenanteils nach intern einheitlichen Grundsätzen vornehmen.

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Danach wäre der Grundbetrag in die Ermittlung des der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Rentenanteils einzubeziehen gewesen, da das beklagte Versorgungswerk den Grundbetrag gemäß § 9 Abs. 4 Satz 1 SNÄV auch bei der Berechnung der von ihm zu leistenden Altersrenten erhöhend berücksichtigt, indem es den Jahresbetrag der individuellen Altersrente bei Rentenbeginn für jeden Anspruchsberechtigten aus der Summe seiner Steigerungszahlen vermehrt um den Grundbetrag errechnet. Nach § 9 Abs. 4 Satz 2 SNÄV ist der Grundbetrag das Produkt aus den vom Mitglied durchschnittlich jährlich erworbenen Steigerungszahlen und dem Faktor gemäß § 42 Abs. 7 SNÄV. In Bezug auf den Kläger wäre gemäß § 42 Abs. 7 Spiegelstrich 1 SNÄV der Faktor acht in Ansatz zu bringen gewesen.

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Dieses Ergebnis stünde hingegen weder mit dem Wortlaut noch mit der Entstehungsgeschichte und dem Sinn und Zweck der so genannten "Öffnungsklausel" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG in Einklang.

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Der Wortlaut der Norm, ausweislich dessen die betreffenden Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 "geleisteten Beiträgen beruhen" müssen, rechtfertigt eine Einbeziehung des Grundbetrages in die Ermittlung des der so genannten "Öffnungsklausel" unterfallenden Rentenanteils nicht. Zwar beruht der die durchschnittlich jährlich erworbenen Steigerungszahlen wiedergebende Faktor auf Beitragsleistungen des Mitgliedes; der zweite, auf § 42 Abs. 7 Spiegelstrich 1 SNÄV gründende Faktor des Grundbetrages ist demgegenüber nicht beitrags-, sondern allein lebensaltersbezogen. Wegen dieses lebensaltersbezogenen Faktors beruht das Produkt nicht auf "geleisteten Beiträgen" im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG. Zu diesen "geleisteten Beiträgen" zählen ausschließlich solche des jeweiligen Mitglieds, nicht hingegen auch – wie im Falle des Grundbetrages – Rechengrößen, die nicht auf Leistungen des einzelnen Mitglieds, sondern der Solidargemeinschaft sämtlicher Mitglieder des Versorgungswerks gründen. Einer Berücksichtigung des Grundbetrages widerstreiten auch die Entstehungsgeschichte und der Sinn und Zweck des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG. Mit der Öffnungsklausel sollten Fälle einer Zweifach- oder Doppelbesteuerung vermieden werden, die entstünden, wenn ein Steuerpflichtiger eine Altersrente als Einnahme bei den sonstigen Einkünften versteuern müsste, obwohl er die allein von ihm getragenen Beiträge, auf Grund derer er die Rente erhält, gerade wegen deren Höhe nicht beziehungsweise nur eingeschränkt als Sonderausgaben abziehen durfte;

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vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages v. 29. April 2004, BT-Drs. 15/3004, S. 12; FG Münster, Urt. v. 14. Oktober 2008 – 14 K 2406/06 E –, zit. nach beck-online, S. 4.

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Eine solche Zweifach- oder Doppelbesteuerung im vorgenannten Sinne ist hinsichtlich des Grundbetrages nicht zu besorgen, da er nicht allein auf von dem einzelnen Mitglied getragenen Beiträgen beruht. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang geltend macht, er unterliege durch die Nichtberücksichtigung des Grundbetrages insoweit einer Zweifachbesteuerung, als er den der Höhe des Grundbetrages wertmäßig entsprechenden Anteil seiner Altersrente nunmehr nachgelagert versteuern müsse, obgleich die einen Faktor des Grundbetrages ausmachenden Steigerungszahlen aus den Höchstpflichtbeitrag der allgemeinen Rentenversicherung übersteigenden Leistungen erwirtschaftet worden seien, vermag dies eine abweichende Sichtweise nicht zu rechtfertigen. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG verkörpert eine Ausnahmeregelung, die nach allgemeinen Grundsätzen eng auszulegen ist. Ihre Schaffung diente nach der Intention des Gesetzgebers allein der Vermeidung einer Doppel- oder Zweifachbesteuerung hinsichtlich des Anteils der Altersrente, der aus Beiträgen des einzelnen Mitgliedes erwirtschaftet wurde, die einem einkommensteuerrechtlichem Sonderabzug in der Erwerbsphase nicht zugänglich waren. Der Grundbetrag wird hingegen aus Beiträgen der Gesamtheit der Mitglieder des Versorgungswerks finanziert. Er gründet somit auch, aber nicht allein auf Beitragsleistungen des Klägers und stellt somit kein Äquivalent eigener Leistung dar. Die von ihm geltend gemachte Belastung in der Rentenphase ist daher nicht eine solche, der der Gesetzgeber durch die Schaffung der Öffnungsklausel entgegenwirken wollte.

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Für eine analoge Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 EStG auf den Streitfall fehlt es bereits an einer planwidrigen Gesetzeslücke. Die Öffnungsklausel wurde in das Gesetz eingefügt, um den im Gesetzgebungsverfahren geäußerten Bedenken bezüglich einer möglichen Doppelbesteuerung Rechnung zu tragen, nicht hingegen, um jegliche Belastungen aus dem Übergang von der Ertragsanteilsbesteuerung auf die Kohortenbesteuerung aufzufangen.

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Eine verfassungskonforme Auslegung der Norm scheitert, da nicht erkennbar ist, dass die Rechte des Klägers infolge der Nichtanwendung der Öffnungsklausel und damit der Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG hinsichtlich des Grundbetrages durch eine doppelte Besteuerung eines Teils seiner Renteneinkünfte verletzt sind. Dass der Gesetzgeber dem Allgemeininteresse an der Schaffung einer Neuregelung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen Vorrang gegenüber dem Vertrauen des Klägers auf Fortgeltung der Ertragsanteilsbesteuerung eingeräumt hat, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden;

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in diesem Sinne auch FG Münster, Urt. v. 14. Oktober 2008 – 14 K 2406/06 E –, zit. nach beck-online, S. 4 f.

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Nach alledem begegnet es keinen durchgreifenden Bedenken, dass das beklagte Versorgungswerk der Ermittlung des der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegenden Teils der Rente allein diejenigen Steigerungszahlen zugrunde legt, die auf Beiträgen oberhalb der in den jeweiligen Jahren geltenden Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung (West) gründen, den Grundbetrag hingegen nicht einbezieht.

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Die Kostenentscheidung folgt aus den §§ 154 Abs. 1, 155 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 ZPO.