Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-09-19, Aktenzeichen 10 K 6755/00
ECLI:DE:FGK:2002:0919.10K6755.00.00

Tenor

Anmerkung: Der Klage wurde teilweise stattgegeben.

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Tatbestand:

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob im Ausland erzielte Einkünfte im Inland der Besteuerung unterliegen oder nur im Wege des Progressionsvorbehaltes zu berücksichtigen sind. Für 1995 ist darüber hinaus streitig, ob der Beklagte den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid ändern durfte.

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Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger ist im Hauptberuf als Hochschullehrer tätig. Darüber hinaus erzielte er u.a. in den Streitjahren 1995 und 1996 aus einer Tätigkeit als Schlichter bei der A (Sitz in Genf) und bei der B mit Sitz in Paris Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit.

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Der Kläger erklärte für 1995 DM 533.697,-- als Einkünfte aus der Schweiz. Der Beklagte veranlagte die Kläger erklärungsgemäß mit Einkommensteuerbescheid vom 29. April 1997, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging. Dabei unterwarf er die Einkünfte dem Progressionsvorbehalt.

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Mit Schreiben vom 22. Juli 1997 wurde dem Beklagten mitgeteilt, dass die Einkünfte nicht aus der Schweiz, sondern aus Frankreich stammten. In diesem Schreiben wird die Tätigkeit des Klägers bei den sog. B-Verfahren dargestellt. Insbesondere werden die allgemeinen Ablaufregelungen dargestellt. Getagt werde im Haus der B, Meating, Hearings- und Entscheidungsfindung fänden dort statt. Ein darauf spezialisiertes Sekretariat stünde dauernd zur Verfügung. Aus alledem ergebe sich, dass der Kläger dort über eine regelmäßig zur Verfügung stehende ständige Einrichtung verfüge und die Einkünfte deshalb in Deutschland nur dem Progessionsvorbehalt unterlägen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das vorgenannte Schreiben und die diesem beigefügten Anlagen Bezug genommen.

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Der Beklagte hob im Anschluss an das Schreiben mit Verfügung vom 21. August 1997 den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

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Mit Bescheid vom 25. Juni 1999 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid für 1995 nach § 174 AO dergestalt, dass er die Einkünfte nicht nur dem Progressionsvorbehalt, sondern in vollem Umfang der deutschen Einkommensteuer unterwarf.

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Für 1996 erklärte der Kläger DM 77.054,-- als Einkünfte aus der Schweiz. Hier veranlagte der Beklagte zunächst erklärungsgemäß, der Einkommensteuerbescheid vom 19. November 1991 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Nachdem sich herausgestellt hatte, dass die Einkünfte aus einer in den Niederlanden ausgeübten Schlichtertätigkeit stammten, änderte der Beklagte am 25. Juni 1999 die Steuerfestsetzung und unterwarf die Einkünfte in voller Höhe der deutschen Einkommensteuer.

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Die Kläger legten gegen die Einkommen-Änderungsbescheide für 1995 und 1996 Einsprüche ein. Diese wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 24. September 2000 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im wesentlichen aus:

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Eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1995 sei gemäß § 174 Abs. 3 AO möglich.

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Die streitigen Einkünfte unterlägen in vollem Umfang der deutschen Besteuerung. Der Kläger habe seine Tätigkeit im Rahmen von Schlichtungsverhandlungen nicht unter Benutzung einer ihm in den entsprechenden Staaten dort regelmäßig zur Verfügung stehenden selbständigen Einrichtung ausgeübt. Mithin unterlägen die Einkünfte in vollem Umfang der deutschen Besteuerung.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

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Mit der Klage tragen die Kläger vor:

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Eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1995 sei nicht mehr möglich.

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Desweiteren unterlägen die Einkünfte in Deutschland nur dem Progressionsvorbehalt. Er habe die Tätigkeit in einer ihm ständig zur Verfügung stehenden festen Einrichtung ausgeübt, nämlich in den Räumen der B in Paris bzw. in Den Haag.

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In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger den Ablauf seiner Tätigkeit genauer erläutert. Im wesentlichen hat er ausgeführt, dass er nicht mehr genau wisse, an wieviel Tagen er in den Streitjahren jeweils in Paris bzw. in den Niederlanden tätig gewesen sei. Sobald er einen Termin für eine Sitzung festgelegt habe, habe er in Paris bzw. Den Haag Bescheid gegeben. Dann sei ihm dort ein Zimmer, das heißt entweder ein Sitzungssaal bzw. ein Beratungszimmer zur Verfügung gestellt worden. Es habe sich dabei jeweils um ein Zimmer gehandelt, dass für die Zeit der Sitzung und Beratung ausschließlich für ihn reserviert gewesen sei. Für diese Tage habe er auch einen eigenen Schlüssel für die Zimmer gehabt. Ebenfalls habe er über einen Gebäudeschlüssel für diesen Zeitraum verfügt. Er habe für jede Sitzung dieselben Räumlichkeiten angefordert. Es stimme, dass ihm keine eigenen Büroräume dort auf Dauer zur Nutzung zur Verfügung stünden. Wenn die Räume nicht von ihm benutzt wurden, seien sie von anderen Personen genutzt worden.

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Die Kläger beantragen,

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die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1995 und 1996 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

21

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

23

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte hat während des Klageverfahrens den Einkommensteuerbescheid für 1995 mit Bescheid vom 22. Juni 2001 erneut geändert. In diesem Änderungsbescheid, der zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, hat er die Einkünfte aus den Schlichtungsverhandlungen bei der Bin Paris mit 322.424 US Dollar anstatt den bisher erklärten 319.234 US Dollar angesetzt. Die Erhöhung ergab sich aufgrund von nachträglich vorgelegten Kontoauszügen der C-Bank in Rotterdam.

25

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die zulässige Anfechtungsklage ist ganz überwiegend begründet.

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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1995 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger deshalb in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

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Der Beklagte hat zwar zu Recht die Einkünfte des Klägers aus den Schlichtungstätigkeiten in Deutschland der Besteuerung unterworfen, er durfte in dem Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 1995 jedoch nur ca. 3.000 US Dollar steuererhöhend berücksichtigen.

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Die streitbefangenen Einkünfte aus den Schlichtungstätigkeiten des Klägers in Paris und Den Haag unterliegen in vollem Umfang der deutschen Besteuerung. Sie sind nicht nur im Wege des Progressionsvorbehaltes einzubeziehen.

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Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - sind u.a. natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, d.h., sie unterliegen mit ihrem gesamten Welteinkommen der deutschen Besteuerung. Diese Voraussetzung trifft auf die Kläger unstreitig zu.

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Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ist im Streitfall nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen.

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Bezieht eine Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland Einkünfte aus selbständiger Arbeit, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nur dann, wenn die Arbeit in diesem anderen Staat ausgeübt wird (Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (Bundesgesetzblatt - BGBl - II 1960, 1782, in der Fassung des 2. Zusatzprotokolls (Änderungsprotokolls) vom 21.05.1991 (BGBl II 1991, 1429) - DBA - Niederlande - bzw. Art. 12 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21. Juli 1959 (BGBl II 1961, 398) in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9. Juni 1969 (BGBl II 1970, 719) und des Zusatzabkommens vom 28.09.1989 (BGBl II 1990, 770); DBA - Frankreich).

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Eine Ausübung der selbständigen Arbeit in dem anderen Staate (hier Niederlande bzw. Frankreich) liegt nur dann vor, wenn der selbständig Tätige seine Tätigkeit in dem anderen Staat unter Benutzung "einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung" ausübt (Art. 9 Abs. 2 DBA-Niederlande bzw. Art. 12 Abs. 2 DBA-Frankreich). Der Kläger verfügte weder in den Niederlanden noch in Frankreich über eine ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehende ständige Einrichtung.

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Das Tatbestandsmerkmal der ständigen Einrichtung, das selber nicht in den Doppelbesteuerungsabkommen definiert ist, korrespondiert mit dem Betriebsstättenbegriff (Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 77/91, BFHE 170, 126, 127; Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, Niederlande, Art. 9 Rz. 25; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer MA Art. 14 MK Vorbemerkung). Unabhängig von der Streitfrage, ob der Steuerpflichtige über die ständige Einrichtung Verfügungsmacht haben muß (vgl. dazu einerseits BFH-Urteil vom 2. Dezember 1992 I R 77/91 a.a.O. und andererseits Wassermeyer a.a.O. Rz. 68), ist eine ständige Einrichtung nur dann anzunehmen, wenn sie von einer gewissen Dauer ist. Wenn auch eine Mindestzeitspanne nicht generell bestimmt werden kann, setzt der Begriff der ständigen Einrichtung somit voraus, dass die in ihr ausgeübte selbständige Arbeit auf eine gewisse Dauer angelegt ist. Das nur gelegentliche Tätigwerden in fremden Räumen begründet keine feste Einrichtung (Wassermeyer a.a.O. Rz. 74). Ohne dieses auf eine gewisse Dauer angelegte Tätigwerden fehlt es an einer "Verwurzelung" des Steuerpflichtigen mit dem Ort der Ausübung seiner selbständigen Tätigkeit.

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Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einem auf gewisse Dauer angelegten Tätigwerden des Klägers. Dieser ist nach seinem eigenen Vorbringen innerhalb von 7 Jahren nur an 3 Sitzungstagen in Paris gewesen. Selbst unter Berücksichtigung des Sachvortrags in der mündlichen Verhandlung, der nicht näher substantiiert wurde, kann allenfalls von einem zwei- bis dreimalige Tätigwerden pro Jahr, das sich jeweils auf zwei bis drei Tage belief, ausgegangen werden. Dieser geringe Zeitraum reicht jedenfalls für das Begründen einer ständigen Einrichtung nicht aus. Für keines der Streitjahre hat der Kläger vorgetragen, geschweige denn nachgewiesen, dass er länger als 3 Wochen in den Räumen der B in Paris bzw. in Den Haag tätig gewesen sei.

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Da der Senat bereits aus den vorgenannten Gründen das Vorliegen einer ständigen Einrichtung im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen Niederlande und Frankreich verneint, kann die Frage dahingestellt bleiben, ob der Kläger über die ihm zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten Verfügungsmacht hatte.

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Der Beklagte hat deshalb dem Grunde nach zu Recht die streitbefangenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterworfen.

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Der Beklagte durfte den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid für 1995, in dem er nur Einkünfte in Höhe von 319.234 US Dollar dem Progressionsvorbehalt unterworfen hatte, jedoch nur i.H.v. 3.190 US Dollar dahingehend ändern, dass er diese Einkünfte voll umfänglich der deutschen Besteuerung unterwarf. Insoweit ist die Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung 1977 - AO - erfüllt. Denn der Kläger hatte in der Steuererklärung und in den nachfolgenden Schreiben zunächst nur einen Betrag i.H.v. 319.234 US Dollar erklärt. Erst nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ist dem Beklagten bekannt geworden, dass die streitbefangenen Einkünfte sich in diesem Jahr auf 322.424 US Dollar beliefen.

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Eine über diesen Mehrbetrag hinausgehende Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides 1995 ist nicht möglich. Die Änderungsvorschrift des § 173 AO greift insoweit nicht ein, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Dem Beklagten ist nämlich mit Schreiben des Klägers vom 22. Juli 1997 der Tatbestand voll umfänglich bekannt geworden. Nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung am 21. August 1997 sind dem Beklagten keine weiteren, neuen Tatsachen bekannt geworden.

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Eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist entgegen der Auffassung des Beklagten ebenfalls nicht möglich. Nach dieser Vorschrift kann der Steuerbescheid geändert werden, in dem ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, diese Annahme sich aber nachträglich als unrichtig herausstellt. Damit soll die Nichtberücksichtigung eines steuererhöhenden oder steuermindernden Vorgangs bei der Besteuerung verhindert werden (negativer Widerstreit), während eine doppelte Berücksichtigung durch § 174 Abs. 1 und 2 AO vermieden wird (BFH-Urteil vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 76; Tipke-Kruse, AO/FGO 16 Auflage, § 174 AO Rz. 28).

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a) § 174 Abs. 3 AO erfordert zunächst das Vorliegen eines sogenannten "negativen Widerstreits". Ein "bestimmter Sachverhalt" darf in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden berücksichtigt worden sein, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden müssen (BFH-Urteile vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, BStBl II 2001, 743 und vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, a.a.O.). Dabei ist unter einem "bestimmten Sachverhalt" im Sinne dieser Vorschrift jeder einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerlich Folgen knüpft (BFH-Urteil vom 6. März 1990 VIII R 28/84, BFHE 160, 140, BStBl II 1990, 558).

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Der Begriff "berücksichtigen" im Sinne von § 174 AO bezieht sich auf das Erfassen eines Vorgangs. Im allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet er so viel wie "etwas bei seinen Überlegungen oder Handlungen beachten" (BFH-Urteil vom 6. März 1990 VIII R 28/84, a.a.O.). Dazu ist nicht erforderlich, dass der Beklagte den erfaßten Sachverhalt in allen Einzelheiten kennt. Vielmehr kann der Vorgang in ein komprimiertes Zahlenwerk eingegangen sein, das dem Beklagten bei der Entscheidungsfindung vorlag.

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b) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen kann im Streitfall von der Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts keine Rede sein. "Bestimmter Sachverhalt" war im Streitjahr 1995 das Erzielen von Einnahmen aus einer Schlichtungstätigkeit in Paris. Dieser Lebenssachverhalt ist vom Kläger dem Beklagten mitgeteilt worden und in den endgültigen Einkommensteuerbescheid für 1995 vom 21. August 1997, wenn auch fehlerhaft, eingegangen.

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§ 174 Abs. 3 AO kann nicht als genereller Auffangtatbestand für die rechtsfehlerhafte Beurteilung von Sachverhalten verstanden werden, zumal die rechtsfehlerhafte Beurteilung von Lebenssachverhalten in Absatz 4 der Vorschrift geregelt ist. Dem entspricht es, dass der IX. Senat die Änderung eines Einkommensteuerbescheides auf der Grundlage von § 174 Abs. 3 AO für die Nichtberücksichtigung von Zinsaufwendungen verneint hat, deren Zahlung in der Steuererklärung lediglich vermerkt wurde, die aber rechtsfehlerhaft nicht als Werbungskosten geltend gemacht wurden (BFH-Urteil vom 27. August 1996 IX R 56/94, BFH/NV 1997, 273).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 FGO, 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozeßordnung. Die Neuberechnung der Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

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Der Senat hat die Revision nicht zugelassen, da er weder von der Rechtsprechung des BFH abweicht noch die Rechtsfrage aufgrund der Besonderheiten des Einzelfalls grundsätzliche Bedeutung hat.