Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-05-06, Aktenzeichen 4 K 34/15

Tatbestand

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Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Zoll.

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Mit den Zollanmeldungen XXX-1 vom 7. März 2007 (im Folgenden: Position 3), XXX-2 vom 19. März 2007 (im Folgenden: Position 4) und XXX-3 vom 19. März 2007 (im Folgenden: Position 6) meldete die Klägerin Thunfisch aus Kolumbien mit der TARIC-Unterposition 0305 6980 900/F499 zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Die Warenbeschreibung lautete jeweils: "Thunfisch, in Stuecken, eingelegt in Salzlake, anderer (...)".

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Der Zollanmeldung beigefügt waren die kolumbianischen Form A-Ursprungszeugnisse Nr. YY-1 vom 6. Februar 2007 (Position 3) und Nr. YY-2 vom 15. Februar 2007 (Positionen 4 und 6), die das Ministerio de Comercio, Industria y Turismo (MCIT) für die A ... ausgestellt hatte. In den Ursprungszeugnissen wurde die Ware als "Columbian canned tuna chunks in brine Saupiquert brand" beschrieben. Zunächst wurde anmeldungsgemäß kein Zoll festgesetzt, weil der Präferenzzollsatz für Waren kolumbianischen Ursprungs der Unterposition 0305 6980 KN bei 0% liegt.

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Zu diesen Einfuhren kam das Europäische Amt für Betrugsbekämpfung (OLAF) im Rahmen einer Untersuchung zu folgenden Ergebnissen: In den maßgeblichen Fällen hätten fünf spanische Fangschiffe im Indischen Ozean vor den Seychellen Thunfisch gefangen, der anschließend auf das Kühlfrachtschiff B für den Weitertransport nach Kolumbien umgeladen worden sei. Die Besatzung der Fangschiffe habe - mit einer Ausnahme - nicht zu 75 % aus Staatsangehörigen eines begünstigten Landes oder der EU-Mitgliedsstaaten bestanden. Der Thunfisch sei in Kolumbien weiterverarbeitet worden. Für das Enderzeugnis habe das MCIT Form A-Ursprungszeugnisse ausgestellt, die bei den hier in Rede stehenden Zollanmeldungen vorgelegt worden seien. Bei Antragstellung für die Ursprungszeugnisse hätten die Ausführer, die Firmen A und C, nicht-präferentielle Ursprungszeugnisse einer spanischen Industrie- und Handelskammer vorgelegt. Für den Rohfisch, der von D ... geliefert worden sei, erhalte A keine Informationen über die Fangschiffe, sondern nur Ursprungszeugnisse von Industrie- und Handelskammern in der EU.

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Nachdem der Beklagte von diesen Ermittlungsergebnissen erfahren hatte, erhob er zunächst mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-4 vom 2. April 2009, NEE-Vorgänge 3 und 4, u. a. für die hier in Rede stehenden Zollanmeldungen vom 7. März 2007 (Position 3) und vom 19. März 2007 mit dem Registrierkennzeichen XXX-2 (Position 4) unter Anwendung des Drittlandzollsatzes von 12 % für die Unterposition 0305 6980 KN insgesamt ... € Zoll nach. Der Beklagte machte geltend, dass der Präferenzzoll nicht hätte gewährt werden dürfen, da die Präferenznachweise zu Unrecht ausgestellt worden seien. Die in den Gewässern der Seychellen eingesetzten Fischerboote hätten nicht den Voraussetzungen des allgemeinen Präferenzsystems der EU entsprochen. Der Bescheid wurde am 8. April 2009 per Einschreiben mit Rückschein zugestellt. Die Rechtsbehelfsbelehrung enthielt keinen Hinweis zum Zeitpunkt der Bekanntgabe für die Zustellart Einschreiben mit Rückschein.

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Mit Schreiben vom 10. Juni 2009 legte die Klägerin gegen diesen Nacherhebungsbescheid Einspruch ein.

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Mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-5 vom 6. Juli 2009 erhob der Beklagte aus denselben Gründen wie bei der Nacherhebung vom 2. April 2009 Einfuhrabgaben in Höhe von ... € für die zweite Zollanmeldung vom 19. März 2007 mit dem Registrierkennzeichen XXX-3 nach (Position 6). Auch hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 23. Juli 2009 Einspruch ein.

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Hinsichtlich der Position 6 erhob der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-6 vom 2. Januar 2013 weitere ... € nach. Dies ergebe sich daraus, dass die Ware tatsächlich der TARIC-Unterposition 1604 1418 950 zuzuweisen sei, für die ein Drittlandzollsatz von 24 % gelte. Vertrauensschutz bestehe nicht, weil die Klägerin das wesentliche Tarifierungsmerkmal, dass es sich um gegarten Thunfisch in Dosen gehandelt habe, verschwiegen habe. Die EuGH-Entscheidung Top Hit (C-378/87) führe zu keinem anderen Ergebnis. Vorliegend komme hinzu, dass für die angemeldete Unterposition ein niedrigerer Drittlandszoll gelte als für die zutreffende Unterposition.

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Auch hinsichtlich der Positionen 3 und 4 erhob der Beklagte schließlich mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-7 vom 30. Dezember 2013 insgesamt weitere ... € nach. Die Waren seien - wie bei der Position 6 - tatsächlich der Unterposition 1604 1418 95 KN zuzuweisen. Die Nacherhebung scheitere - entgegen der ursprünglichen Annahme - nicht an Art. 221 Abs. 3 ZK. Der Einspruch vom 10. Juni 2009 sei nämlich wegen der im Hinblick auf die Zustellart Einschreiben mit Rückschein fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung nicht verfristet gewesen. Daher sei der Ablauf der Nacherhebungsfrist gem. Art. 221 Abs. 3 Satz 2 ZK ausgesetzt.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2015 wies der Beklagte die Einsprüche hinsichtlich der Positionen 3, 4 (xxx-1) und 6 (xxx-2) zurück. Der Einspruch vom 10. Juni 2009 gegen den Bescheid vom 2. April 2009 sei nicht verfristet, weil die Rechtsbehelfsbelehrung unvollständig gewesen sei. Sie habe nämlich keine Ausführungen zur Zustellart Einschreiben gegen Rückschein enthalten. Hierdurch sei der Empfänger darüber im Unklaren gelassen worden, wann die Einspruchsfrist bei dieser Zustellart beginne. Die Belehrung sei daher im Sinne von § 356 Abs. 2 AO unrichtig, sodass die verlängerte Rechtsmittelfrist gelte. Die Nacherhebung sei gem. Art. 220 Abs. 1 ZK zu Recht erfolgt. Die Ermittlungen von OLAF hätten ergeben, dass von den fünf Fangschiffen lediglich bei einem Schiff die Präferenzvoraussetzungen erfüllt gewesen seien. Da der Fisch auf dem Kühlschiff vermischt worden sei, lägen für die Gesamtmenge die Präferenzvoraussetzungen nicht vor. Der Präferenzzoll sei damit zu Unrecht gewährt worden. Ein Nachprüfungsersuchen sei nicht erforderlich gewesen, da die Präferenzgewährung vorliegend auf einem unilateral festgelegten Präferenzsystem basiere. Auf Vertrauensschutz könne sich die Klägerin nicht berufen. Die Voraussetzungen von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 3 ZK seien erfüllt. Die Klägerin habe zwar gegenüber dem MCIT falsche Angaben gemacht im Sinne von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 3 Halbs. 1 ZK. Sie habe das MCIT gleichwohl über das nichtkolumbianische Vormaterial informiert. Es habe letztlich an der unzureichenden Vertrautheit des MCIT mit den einschlägigen Präferenzennormen gelegen, dass es grundsätzlich auf die Vorlage von Warenverkehrsbescheinigungen EUR.1 verzichtet habe und sich stattdessen mit den nichtpräferentiellen Handelskammerzeugnissen und den eidesstattlichen Versicherungen (affidavit) zufriedengegeben habe. Unter Berücksichtigung des 11. Erwägungsgrundes der Verordnung (EG) Nr. 2700/00, nach dem der Abgabenschuldner nicht für das schlechte Funktionieren des Systems infolge eines Irrtums von Drittlandsbehörden verantwortlich gemacht werden solle, stelle das systematische Nichtfordern von EUR.1 trotz Wissens um die Natur der Vorware ein Wissenmüssen im Sinne von Unterabs. 3 Halbs. 2 dar. Diese Auffassung werde von der Rechtbank Noord-Holland (Ziff. 5.4. des Urteils), das die Klägerin vorgelegt habe, geteilt. Der Vertrauensschutz scheitere jedoch daran, dass die Klägerin nicht alle sonstigen Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten habe. Bei der Zollanmeldung habe die Klägerin das maßgebliche Einreihungskriterium "gegart" weggelassen, als es die Ware als "Thunfisch, in Stücken, eingelegt in Salzlake, andere..." bezeichnet habe. Anders als die Klägerin meine, sei es nicht unerheblich, dass sowohl für die angemeldete als auch für die letztlich festgesetzte Warentarifposition ein Präferenzzoll von 0 % gelte. Die Angabe der zutreffenden Warentarifnummer bzw. der richtigen Warenbeschreibung sei ein Kernelement der Anmeldung, auf das nicht verzichtet werden könne. Unerheblich sei, dass das Tatbestandsmerkmal der Einhaltung aller sonstigen Vorschriften der Zollanmeldung in den Nachfolgevorschriften von Art. 220 ZK nicht mehr verlangt werde.

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Mit der am 2. März 2015 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie beruft sich auf den bisherigen Vortrag und führt ergänzend aus: Unstreitig seien die Ursprungszeugnisse unrichtig, weil den Vorprodukten der präferentielle EU-Ursprung fehle. Die Klägerin genieße jedoch Vertrauensschutz gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK. Die Ausstellung der Ursprungszeugnisse sei im Rahmen eines Systems der administrativen Zusammenarbeit unter Beteiligung des MCIT - einer drittländischen Behörde - erfolgt (Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 2 ZK). Die Klägerin habe die Fakten nicht im Sinne von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 3 Halbs. 1 ZK unrichtig dargestellt. Der Eintrag "P" in den Anträgen auf Erteilung der Ursprungszeugnisse sei eine rechtliche Wertung, keine Darstellung von Fakten. Dies sei letztlich unerheblich, denn das MCIT hätte im Sinne von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 3 Halbs. 2 ZK wissen müssen, dass die Voraussetzungen der Präferenzbehandlung nicht erfüllt gewesen seien. Diese Einschätzung vertrete auch das Gericht Noord-Holland im Urteil vom 25. Juni 2013. Das MCIT sei irrtümlich davon ausgegangen, dass die nichtpräferentiellen Ursprungszeugnisse aus der EU für die bilaterale Ursprungskumulierung geeignet seien. Es habe verkannt, dass stattdessen eine Warenverkehrsbescheinigung EUR.1 oder ein sonstiges den präferentiellen Ursprung belegendes Zeugnis erforderlich gewesen wäre. Daher habe es auch nicht die Besatzungslisten der Fangschiffe angefordert. Die Ausführer hätten schon 2004 unter Vorlage eines Ursprungszeugnisses der französischen Industrie- und Handelskammer angefragt, ob die Ursprungsvoraussetzungen erfüllt seien. Daraufhin habe das MCIT ausdrücklich den präferentiellen Ursprung bestätigt. Das MCIT habe in seinem Schreiben vom 10. Juni 2010 diesen Fehler gegenüber der Kommission eingestanden.

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Die Klägerin habe auch gutgläubig gehandelt. Dies ergebe sich bereits aus den bereits dargestellten Vorerkundigungen der Ausführer.

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Die Klägerin habe auch alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten. Zwar habe sie bei der Anmeldung jeweils eine unzutreffende Unterposition angegeben. Dies sei jedoch unbeachtlich. Fehlerhafte Angaben in der Zollanmeldung führten nur dann zum Ausschluss des Vertrauensschutzes, wenn sie ursächlich für die Erhebung der Einfuhrabgaben in unzutreffender Höhe gewesen seien. Entsprechend enthalte Art. 119 UZK eine solche Klausel nicht mehr. Vorliegend sei die falsche Unterposition nicht ursächlich für die zu niedrige Abgabenerhebung, da sowohl für Waren der angemeldeten Unterposition als auch für Waren der letztlich festgesetzten Unterposition ein Präferenzzollsatz von 0 % gelte. Die einschränkende Auslegung der Vorschrift ergebe sich aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Zu Art. 239 Abs. 1 Anstrich 2 ZK habe der EuGH entschieden, dass die Interessen der Beteiligten und das Interesse der Union in Einklang zu bringen seien. Die falsche Unterposition stehe in keinem Zusammenhang zum Bezugspunkt des Vertrauensschutzes, den unrichtigen Ursprungszeugnissen. Daher sei die Vorschrift zu Recht in der Literatur kritisiert worden. Auch die Kommission gehe davon aus, dass dieses Tatbestandsmerkmal einschränkend ausgelegt werden müsse. Ursächlich für die zu niedrige Abgabenerhebung seien allein die unrichtigen Ursprungszeugnisse, nicht die falsche Unterposition gewesen. Aus den Urteilen, auf die der Berichterstatter hingewiesen habe, ergebe sich nichts, was gegen die einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Einhaltung aller geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung" spreche.

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Die Klägerin beantragt,
den Einfuhrabgabenbescheid XXX-4 vom 2. April 2009 (Positionen 3 und 4) in der Fassung des Einfuhrabgabenbescheids XXX-7 vom 30. Dezember 2013 und den Einfuhrabgabenbescheid XXX-5 vom 6. Juli 2009 in der Fassung des Einfuhrabgabenbescheids XXX-6 vom 2. Januar 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2015 (xxx-1 und xxx-2), aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte verweist auf seinen bisherigen Vortrag. Ergänzend führt er aus: Im Einklang mit dem Gericht Noord-Holland meine der Beklagte, dass die Klägerin gegenüber dem MCIT den Sachverhalt unrichtig dargestellt habe. Nach dem Hinweis des Berichterstatters gehe auch der Beklagte - anders als in der Klagerwiderung - wieder davon aus, dass die kolumbianischen Behörden i.S.v. Art. 220 Absatz 2 Buchst. b Unterabs. 3 ZK hätten wissen müssen, dass die Waren die Voraussetzungen für eine Präferenzbehandlung nicht erfüllten. Damit liege ein Irrtum i.S.v. Art. 220 Absatz 2 Buchst. b ZK vor.

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Die Klägerin habe jedoch nicht alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten. Die Angabe der korrekten Unterposition sei zentral für die Zollanmeldung. Dies gelte auch, wenn mehr oder weniger zufällig die falschen Angaben keine abgabenrechtlichen Auswirkungen hätten.

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Bei der Entscheidung haben die Sachakten des Beklagten vorgelegen, auf die ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

I.

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Im Einverständnis der Beteiligten (...) ergeht die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO) und durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 FGO).

II.

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Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der Einfuhrabgabenbescheid XXX-4 vom 2. April 2009 (Positionen 3 und 4) in der Fassung des Einfuhrabgabenbescheids XXX-7 vom 30. Dezember 2013 und der Einfuhrabgabenbescheid XXX-5 vom 6. Juli 2009 (Position 6) in der Fassung des Einfuhrabgabenbescheids XXX-6 vom 2. Januar 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Januar 2015 (xxx-1 und xxx-2), sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Ermächtigungsgrundlage für die Nacherhebung von Zoll ist Art. 220 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302, 1; Zollkodex - ZK). Diese Vorschrift ist trotz des Inkrafttretens des Unionzollkodexes anwendbar, da die Einfuhren und die Nacherhebung vor dem 1. Mai 2016 erfolgten (FG Hamburg, Urteil vom 24. Juli 2017, 4 K 162/15, juris, Rn. 34; Urteil vom 11. Dezember 2018, 4 K 161/15, juris, Rn. 27). Gemäß Art. 220 Abs. 1 Satz 1 ZK hat die nachträgliche buchmäßige Erfassung einer Zollschuld zu erfolgen, die mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag buchmäßig erfasst worden ist. Bisher nicht buchmäßig erfasst wurde die Differenz zwischen dem ursprünglich festgesetzten Präferenzzoll und dem vertragsmäßigen Drittlandszoll (dazu 1.). Die Nacherhebung ist nicht gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK ausgeschlossen, weil die Voraussetzungen für die Gewährung von Vertrauensschutz nicht vorliegen (dazu 2.).

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1. Bisher nicht buchmäßig erfasst wurde der der Zollschuld entsprechende Abgabenbetrag für die drei Zollanmeldungen der Positionen 3, 4 und 6 gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchst. a ZK in Höhe von jeweils ... €, mithin insgesamt ... €.

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a) Für die Positionen 3 und 4 wurden zunächst mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-4 vom 2. April 2009 unter Anwendung des Drittlandzollsatzes von 12 % für die angemeldete Unterposition 0305 6980 KN jeweils ... € Zoll nacherhoben. Mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-7 vom 30. Dezember 2013 wurden - nunmehr auf der Grundlage der Unterposition 1604 1418 95 KN, für die ein Drittlandszollsatz von 24 % gilt - jeweils weitere ... € nacherhoben.

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Für die Position 6 wurden aus denselben Gründen zunächst mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-5 vom 6. Juli 2009 ... € Zoll und mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-6 vom 2. Januar 2013 nochmals derselbe Betrag, mithin insgesamt ... €, nacherhoben.

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b) Der Präferenzzollsatz von 0 % für Thunfisch der Unterposition 1604 1418 95 KN war nicht anzuwenden, da die eingeführte Ware tatsächlich nicht kolumbianischen Ursprungs war. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die Ware nicht die Voraussetzungen für die Gewährung des Präferenzzollsatzes erfüllte, weil die Vorwaren keinen präferentiellen EU-Ursprung hatten.

26

c) Die weitere Nacherhebung durch die Bescheide vom 2. Januar 2013 (Position 6) und vom 31. Dezember 2013 (Positionen 3 und 4) ist nicht gemäß Art. 221 Abs. 3 Satz 1 ZK verjährt. Danach darf die Nacherhebung nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld - hier am 7. und 19. März 2007 - nicht mehr erfolgen. Zwar wäre diese Frist im Jahr 2013 abgelaufen gewesen. Sie wurde jedoch gemäß Art. 221 Abs. 3 Satz 2 ZK ab dem 10. Juni bzw. 23. Juli 2009 - also noch innerhalb des Dreijahreszeitraums - ausgesetzt, weil die Klägerin mit Schreiben vom 10. Juni bzw. 23. Juli 2009 Einspruch gegen die ersten Nacherhebungsbescheide vom 2. April bzw. 6. Juli 2009 eingelegt hatte. Der Einspruch vom 23. Juli 2009 gegen den Bescheid vom 6. Juli 2009 erfolgte wirksam innerhalb der Monatsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO. Der Einspruch vom 10. Juni 2009 gegen den Nacherhebungsbescheid vom 2. April 2009 erfolgte zwar nicht innerhalb dieser Monatsfrist. Da die Rechtsbehelfsbelehrung den ausländischen Empfänger im Unklaren über den Beginn der Einspruchsfrist bei der Zustellart Einschreiben gegen Rückschein ließ, galt die Jahresfrist gemäß § 356 Abs. 2 AO, innerhalb derer der Einspruch beim Beklagten einging.

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2. Der Nacherhebung steht Art. 220 Abs. 2 Unterabs. 1 Buchst. b ZK nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vom Zollschuldner vernünftigerweise nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung eingehalten hat (hierzu FG Hamburg, Urteil vom 11. Dezember 2018, 4 K 161/15, juris, Rn. 41). Im vorliegenden Fall scheitert die Berufung auf den Vertrauensschutz daran, dass die Klägerin nicht alle für die Zollerklärung geltenden Bestimmungen eingehalten hat.

28

a) Anders als die Klägerin meint, ist das Tatbestandsmerkmal "Einhaltung aller geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung" nicht einschränkend dahingehend auszulegen, dass nur solche Verstöße dem Vertrauensschutz entgegenstehen, die ursächlich für den Irrtum waren. Dies ergibt sich aus Folgendem:

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Das Tatbestandsmerkmal geht zurück auf Art. 5 Abs. 2 Verordnung (EWG) Nr. 1697/79 vom 24. Juli 1979 betreffend die Nacherhebung von noch nicht vom Abgabenschuldner angeforderten Eingangs- oder Ausfuhrabgaben für Waren, die zu einem Zollverfahren angemeldet worden sind, das die Verpflichtung zur Zahlung derartiger Abgaben beinhaltet (ABl. L 197, 1). Diese Vorschrift lautet (Hervorhebung hinzugefügt):

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Die zuständigen Behörden können von einer Nacherhebung von Eingangs[abgaben] absehen, deren Nichterhebung auf einen Irrtum der zuständigen Behörden zurückzuführen ist, sofern dieser Irrtum vom Abgabenschuldner nicht erkannt werden konnte und Letzterer gutgläubig gehandelt und alle geltenden Bestimmungen betreffend die Zollerklärung beachtet hat.

31

Der 2. Erwägungsgrund dieser Verordnung lautet (Hervorhebung hinzugefügt):

32

Dagegen ist eine Nacherhebung auf keinen Fall gerechtfertigt, wenn bei der ursprünglichen [Abgabenfestsetzung] von Auskünften ausgegangen worden ist, die von der zuständigen Behörde selber erteilt worden sind [...]; Dies gilt jedoch nur, wenn der Abgabenschuldner [...] sich bei der Abgabe der Zollanmeldung nachweislich in allen Punkten an die geltenden Bestimmungen gehalten hat.

33

Dieser Erwägungsgrund der Vorgängervorschrift von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b Unterabs. 1 ZK lässt keinen Raum für eine einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals auf irrtumskausale Angaben in der Zollanmeldung.

34

Auch der bisherigen Rechtsprechung von EuGH und BFH kann nichts entnommen werden, was die Auffassung der Klägerin stützt. Sie ist vielmehr eindeutig in dem Sinne, dass alle Tatbestandsmerkmale von Art. 220 Abs. 2 ZK (bzw. der Vorgängervorschrift) erfüllt sein müssen. im Einzelnen heißt es in der Entscheidung Foto-Frost (EuGH, Urteil vom 22. Oktober 1987, C-314/85, Rn. 22; Hervorhebung verfügt):
Es ist darauf hinzuweisen, daß Artikel 5 Absatz 2 der Verordnung Nr. 1697/79 drei eindeutige Voraussetzungen aufstellt, unter denen die zuständigen Behörden von einer Nacherhebung absehen können.

35

Anders als die Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 23. April 2020 meint, steht dieses Diktum der Beschränkung des Tatbestandsmerkmals auf irrtumskausale Falschangaben entgegen. Die Entscheidung geht nämlich davon aus, dass die Norm drei eigenständige Tatbestandsmerkmale hat. Die Auffassung der Klägerin würde dagegen dazu führen, dass das Merkmal "Einhaltung aller geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung" seine eigenständige Bedeutung verlöre. Wenn der Anmelder nämlich durch falsche Angaben in der Zollanmeldung den Irrtum hervorgerufen hat, kann er nicht gutgläubig sein.

36

Von seiner Linie ist der EuGH auch zu Art. 220 ZK nicht abgewichen. Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK setze voraus, dass der Abgabenschuldner "alle für seine Zollerklärung geltenden Bestimmungen" beachtet hat (EuGH, Urteil vom 18. Oktober 2007, Agrover, C-173/06, Rn. 30 m.w.N.). Der BFH hat bisher ebenfalls keine Veranlassung für eine einschränkende Auslegung gesehen (BFH, Beschluss vom 9. Januar 1997, VII B 164/96, juris Rn. 19, mit Verweis auf Urteil vom 5. April 1990, VII R 50/88, juris, Rn. 25 ff.).

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Auch der unionsrechtliche Grundsatz des Vertrauensschutzes verlangt keine einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals auf irrtumskausale Angaben (a.A. Krüger, ZfZ 2014, 2, 5; zustimmend zitiert von Deimel, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Art. 220 ZK Rn. 103 a. E., Stand: September 2014). Dies würde voraussetzen, dass der Grundsatz des Vertrauensschutzes, der zu den Grundprinzipien der Union gehört (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 30. März 2017, LS Customs Services, C-46/16, Rn. 48 m.w.N.), dem Verordnungsgeber verbietet, die einfachrechtliche Gewährung von Vertrauensschutz von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen. Diesen Inhalt vermag der Berichterstatter dem Vertrauensschutzgrundsatz nicht entnehmen. Er ist vielmehr darauf beschränkt Wirtschaftsteilnehmer zu schützen, bei denen eine nationale Behörde begründete Erwartungen geweckt hat (EuGH, Urteil vom 10. Dezember 2015, Veloserviss, C-427/14, Rn. 39; Urteil vom 10. September 2009, Plantanol, C-201/08, Rn. 53). Zu der Frage, von welchen weiteren Voraussetzungen die Gewährung von Vertrauensschutz abhängig gemacht werden darf, verhält sich dieser Grundsatz nicht. Keinesfalls kann er als abschließende Regelung verstanden werden. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf eine Voraussetzung, die von den Wirtschaftsbeteiligten lediglich eine Selbstverständlichkeit verlangt, nämlich sich im Übrigen rechtstreu zu verhalten (Alexander, in Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 220, Rn. 43, meint sogar, dass das Tatbestandsmerkmal "Einhaltung aller Voraussetzungen der Zollanmeldung" gerade Ausdruck des Vertrauensschutzgrundsatz sei.).

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Daher ist auch der Auslegung des Tatbestandsmerkmals durch die Europäische Kommission nicht zu folgen. Sie führt aus (TAXUD/447/2004 Rev 2, Explanatory Introduction to the modernized Customs Code, S. 29):
Indeed, this provision [that the debtor must have "complied with all the provisions laid down by the legislation in force as regards the customs declaration"] creates implementation difficulties with no obvious added value; as it stands, it is only applied in cases where the non-compliance (with all the provisions laid down by the legislation in force as regards the customs declaration) is clearly linked to the incurrence of the customs debt.

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Der Berichterstatter kann schon den Ausgangspunkt der Argumentation der Kommission nicht nachvollziehen. Sie meint nämlich, dass das Tatbestandsmerkmal nur anwendbar sei in Fällen, in denen der Verstoß gegen die Vorschriften über die Zollanmeldung in einem klaren Bezug zur Entstehung der Zollschuld stünde und daher "keinen offensichtlichen Mehrwert habe". Wie oben dargelegt, ergibt sich weder aus der Rechtsprechung noch aus der Anwendung allgemeiner Rechtsgrundsätze eine derartige Auslegung des Tatbestandsmerkmals, durch das es seines Anwendungsbereichs beraubt werden würde.

40

b) Damit ist zwar geklärt, dass nicht nur irrtumskausale Falschangaben zum Wegfall des Vertrauensschutzes führen. Der genaue Inhalt des Tatbestandsmerkmals "Einhaltung aller geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung" bleibt jedoch noch zu konkretisieren.

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Der EuGH hat sich hierzu im Urteil vom 23. Mai 1989 (Top Hit Holzvertrieb, C-378/87, Rn. 26, zitiert in EuGH, Urteil vom 1. April 1993, C-250/91, Hewlett Packard France, Rn. 29; Urteil vom 18. Oktober 2007, Agrover, Rn. 33) wie folgt geäußert (Hervorhebung hinzugefügt):
Aus der dargelegten Regelung ergibt sich insgesamt, daß der Zollanmelder den Zollbehörden alle Angaben zu machen hat, die für die beantragte Zollbehandlung der fraglichen Ware erforderlich sind. Vor allem dann, wenn eine Befreiung von Eingangsabgaben von der zollrechtlichen Tarifierung der Ware abhängt, wie es z . B . bei der Anwendung des Systems der allgemeinen Präferenzen auf bestimmte Erzeugnisse der Fall ist, gehört zu dieser Verpflichtung auch die Angabe der korrekten Tarifstelle des Gemeinsamen Zolltarifs. Kann eine Ware allein aufgrund ihrer Bezeichnung oder ihres äußeren Erscheinungsbildes nicht mit hinreichender Genauigkeit einer bestimmten Tarifstelle des Gemeinsamen Zolltarifs zugewiesen werden, so hat der Zollanmelder alle sonstigen zweckdienlichen Angaben insbesondere über die Merkmale und den Verwendungszweck der Ware zu machen, damit diese richtig tarifiert werden kann.

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Hieraus folgt zunächst, dass eine Zolltarifposition angegeben werden muss, weil ohne sie die Abgabenberechnung nicht möglich, mithin sie erforderlich ist. Dies muss selbstverständlich im Grundsatz die richtige Unterposition sein (vgl. EuGH, Urteil vom 15. September 2011, DP grup EOOD, C-138/10 Rn. 40). Außerdem kann man aus dieser Entscheidung ableiten, dass die Angabe einer falschen Unterposition unschädlich ist, wenn die Ware so beschrieben wird, dass sie richtig eingereiht werden kann (so auch BFH, Urteil vom 5. April 1990, VII R 50/88, juris, Rn. 26).

43

Auch wenn - wie oben dargelegt - das Tatbestandsmerkmal "Einhaltung aller geltenden Vorschriften über die Zollanmeldung" nicht auf irrtumskausale Angaben beschränkt bleibt, ergibt sich aus dem Sinn und Zweck von Art. 220 ZK i.V.m. dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, dass solche Falschangaben dem Vertrauensschutz nicht entgegenstehen, die sich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt auf die Abgabenerhebung auswirken können. Ausgangspunkt dieser Überlegung ist, dass es bei Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK um das Recht geht, von der Nacherhebung von Einfuhrabgaben verschont zu werden. Bezugspunkt des Vertrauensschutzes sind daher alle Gesichtspunkte, "die bei der Entscheidung darüber, ob Zölle nacherhoben werden oder nicht, Berücksichtigung finden" (EuGH, Urteil vom 16. März 2017, Veloserviss, C-47/16, Rn. 23). Auch die Gutgläubigkeit des Zollschuldners muss sich auf die Höhe des festgesetzten Abgabenbetrags, nicht auf die zugrunde gelegte Zolltarifposition beziehen (FG Hamburg, Urteil vom 11. Dezember 2018, 4 K 161/15, juris, Rn. 49). Daraus folgt nach Auffassung des Berichterstatters, dass Umstände, die für die Abgabenerhebung in keiner Weise relevant sein können, bei der Prüfung von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK unbeachtlich sind. Eine darüber hinausgehende Einschränkung des Vertrauensschutzes wäre nicht erforderlich, um das Ziel von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK zu erreichen. Die oben zitierte Rechtsprechung von BFH und EuGH steht dem nicht entgegen, da sie über einen Fall, wie den vorliegenden, nicht zu entscheiden hatte. Insbesondere die Formulierung in der oben zitierten Entscheidung Top Hit (Rn. 26), nach der "[v]or allem dann" die richtige Zolltarifposition angegeben werden muss, wenn die Gewährung einer Zollpräferenz davon abhängt, formuliert eine Selbstverständlichkeit, aus der sich weder ein Umkehr- noch ein Erst-recht-Schluss ziehen lässt. In die hier entwickelte Position fügt sich die in der Literatur vertretene Auffassung ein, nach der die Angabe einer falschen Zolltarifposition, die zu einer höheren als der tatsächlich geschuldeten Abgabenhöhe führt, ebenfalls unbeachtlich ist (Alexander, in Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 220 ZK Rn. 40).

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c) Bei Anwendung dieser Grundsätze wurden im vorliegenden Fall die Bestimmungen über die Überführung der Waren in den zollrechtlich freien Verkehr nicht beachtet. Die Klägerin hat in den Zollanmeldungen zu den Positionen 3, 4 und 6 statt der zutreffenden TARIC-Unterposition 1604 1418 950 (Thunfisch, andere als in Pflanzenöl) die TARIC-Unterposition 0305 6980 90 angegeben. Auch die Angaben, die die Klägerin in den Fällen 3, 4 und 6 gemacht hat, reichen für eine eindeutige Einordnung der Ware in die Unterposition 1604 1418 95 nicht aus. Sie hat die Waren in der Zollanmeldung als "Thunfisch, in Stuecken, eingelegt in Salzlake" beschrieben. Dass sie weiter zubereitet wurden und daher in die Unterposition 1604 KN gehören, ergibt sich daraus nicht. Auf die Warenbeschreibung in den Ursprungszeugnissen darf nicht abgestellt werden, da diese bei der Einfuhrabfertigung mit ATLAS nicht im Original vorgelegt werden müssen.

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Diese Falschangabe ist auch nicht im oben dargelegten Sinne unschädlich. Zwar betrug der Präferenzzollsatz für Waren kolumbianischen Ursprungs der beiden Unterpositionen im jeweiligen Einfuhrzeitpunkt 0 %. Unterschiede bestanden jedoch beim vertragsmäßigen Zollsatz. Für Waren der Unterposition 0305 6980 900 betrug er nur 12 %, während der für Waren der Unterposition und 1604 1418 95 bei 24 % lag. Die Angabe der falschen Unterposition mit dem niedrigeren Zollsatz war somit relevant für den Fall, dass der Präferenzzollsatz - aus welchen Gründen auch immer - nicht zur Anwendung kommen würde. Die Falschangabe stellt mithin eine Abgabengefährdung dar, die sich tatsächlich dergestalt realisiert hat, dass die fehlende Berechtigung zur Inanspruchnahme des Präferenzzollsatzes nachträglich festgestellt, aber zunächst mit den Nacherhebungsbescheiden vom 2. April und 6. Juli 2009 lediglich die Hälfte des Drittlandszolls nacherhoben wurde.

III.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.