Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-01, Aktenzeichen 1 K 1231/13

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob während eines Insolvenzverfahrens -zu Unrecht- an den Insolvenzverwalter (Treuhänder) gezahlte Eigenheimzulage für 2011 nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner (Kläger) zurückgefordert werden kann.

2

Der -seit dem 10. Januar 2005 getrennt lebende- Kläger erwarb am 11. Februar 2005 für 115.000 EUR eine Eigentumswohnung in X, die er fortan zusammen mit seinen beiden Kindern B (geboren am xx.xx. 1983) und C (geboren am xx.xx. 1991) bewohnte. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid vom 18. Mai 2005 Eigenheimzulage für die Jahre 2005 bis 2012 in Höhe von jährlich 1.950 EUR fest. Dabei berücksichtigte es das Kind C, nicht aber das Kind B, weil der Kläger für dieses Kind weder einen Kinderfreibetrag noch Kindergeld erhalte.

3

Das Amtsgericht X (Insolvenzgericht) eröffnete mit Beschluss vom 28. April 2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers und bestellte einen Treuhänder. Der Treuhänder zeigte am 15. Juni 2010 dem Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit an und gab am gleichen Tag die Wohnung aus der Insolvenzmasse frei. In einem weiteren Schreiben vom 15. Juni 2010 teilte er dem Insolvenzgericht mit, der Kläger sei aus der Wohnung ausgezogen.

4

Der Kläger zog spätestens im Oktober 2010 aus der Wohnung aus und veräußerte diese am 18. Januar 2011. Die Veräußerungsmitteilung, die unter Nr. 6 zur Prüfung des Wegfalls der Eigenheimzulage auffordert, lag dem FA am 24. Februar 2011 vor.

5

Das FA teilte dem Treuhänder -ohne die Veräußerungsmitteilung zu beachten- mit Schreiben vom 31. März 2011 mit, der Kläger besitze ein Steuerguthaben (gemeint war die Eigenheimzulage für 2011) und bat um Mitteilung des Anderkontos, auf das der zu erstattende Betrag überwiesen werden solle. Im April 2011 überwies das FA die Eigenheimzulage für 2011 in Höhe von 1.950 EUR auf das vom Treuhänder benannte Anderkonto. Die Eigenheimzulage für 2011 ist der einzige vom Treuhänder für die Insolvenzmasse vereinnahmte Betrag. Er wurde für die Begleichung der Verfahrenskosten (Gerichtskosten und Treuhändervergütung) und zur Befriedigung der Insolvenzgläubigerin (Bank I) verwendet; ein Restbetrag von 479 EUR wurde einer Rückstellung zugeführt (Bericht des Treuhänders vom 16. Juli 2012).

6

Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom 7. Juli 2011 nach rechtskräftiger Ankündigung der Restschuldbefreiung aufgehoben.

7

Das FA berücksichtigte mit geändertem Eigenheimzulagebescheid vom 16. Dezember 2011 das Kind C ab dem Jahr 2010 nicht mehr und setzte die Eigenheimzulage ab 2010 nunmehr auf 1.150 EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 20. Dezember 2011 Einspruch ein und trug vor, sein Sohn C habe im Jahr 2010 noch bei ihm gelebt. Außerdem teilte er mit, er sei im Oktober 2010 aus der Wohnung ausgezogen und habe diese im Januar 2011 verkauft.

8

Daraufhin gewährte das FA mit Bescheid vom 5. Januar 2012 die Eigenheimzulage für 2010 auch für das Kind C. Es hob jedoch gemäß § 11 Abs. 5 des Eigenheimzulagegesetzes (EigZulG) mit Bescheid vom gleichen Tag die Festsetzung der Eigenheimzulage für die verbleibenden Jahre 2011 und 2012 auf und forderte vom Kläger die Eigenheimzulage für 2011 in Höhe von gerundet 1.791 EUR zurück (1.950 EUR ./. 158,89 EUR, die auf einer hier unstreitigen Verrechnung beruhen). Dagegen legte der Kläger am 9. Januar 2012 Einspruch ein, mit dem er geltend machte, er habe die Eigenheimzulage für 2011 nicht erhalten; das FA möge sich an den Treuhänder halten.

9

Die Einspruchsentscheidung zur Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage für 2011 und 2012 vom 3. Juli 2012 wurde bestandskräftig.

10

Das FA erteilte am 23. Juli 2012 einen Abrechnungsbescheid zur Eigenheimzulage 2011, in dem es vom Kläger die Eigenheimzulage für 2011 in Höhe von 1.791 EUR zurückforderte. Zur Begründung führte das FA aus, der Rückforderungsanspruch sei zu Recht gegen den Kläger gerichtet worden, denn durch die Aufhebung des Insolvenzverfahrens am 7. Juli 2011 habe der Schuldner das Verfügungs- und Verwaltungsrecht über sein Vermögen zurück erlangt. Im Rahmen des Restschuldbefreiungsverfahrens seien Verwaltungsakte gegenüber dem Schuldner bekannt zu geben.

11

Den dagegen am 15. August 2012 erhobenen Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 als unbegründet zurück. Es meinte, aufgrund der wirksamen Festsetzung der Eigenheimzulage mit Bescheid vom 18. Mai 2005 sei die Eigenheimzulage im April 2011 nicht ohne rechtlichen Grund an den Treuhänder ausbezahlt worden. Der Anspruch auf Rückzahlung der Eigenheimzulage für 2011 sei erst mit dem Aufhebungsbescheid vom 5. Januar 2012 und damit nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens entstanden. Daher könne die Eigenheimzulage nur vom Kläger zurückverlangt werden.

12

Der Kläger beantragte am 8. November 2012 beim Finanzgericht (FG) Prozesskostenhilfe für eine beabsichtigte Klageerhebung, die das FG mit Beschluss vom 21. März 2013 bewilligte.

13

Daraufhin erhob der Kläger am 9. April 2013 Klage und beantragte zugleich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Der Rückzahlungsanspruch des FA sei darauf zurückzuführen, dass die Eigenheimzulage für 2011 im April 2011 an den Treuhänder gezahlt wurde, obwohl die Voraussetzungen zur Gewährung der Eigenheimzulage bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr vorlagen. Der Anspruch sei somit zu einem Zeitpunkt begründet, als die Vermögensverwaltungsbefugnis beim Treuhänder lag. Bei dem Rückzahlungsanspruch handele es sich somit um eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Insolvenzordnung (InsO). Masseverbindlichkeiten seien jedoch gemäß § 53 InsO lediglich aus der Insolvenzmasse zu berichtigen und könnten nicht gegen den Insolvenzschuldner geltend gemacht werden.

14

Der Kläger beantragt,
den Abrechnungsbescheid vom 23. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 aufzuheben.

15

Das FA verweist auf seine Einspruchsentscheidung und beantragt,
die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

16

1. Die Klage ist zulässig. Dem Kläger ist nach gewährter Prozesskostenhilfe Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist zu gewähren. Er hat innerhalb der Klagefrist einen vollständigen Antrag auf Prozesskostenhilfe gestellt und nach der Bewilligung der Prozesskostenhilfe durch das FG innerhalb von zwei Wochen Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist beantragt und Klage erhoben. Er hat damit einen Anspruch auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. November 1985 VII B 103/85, BFH/NV 1986, 180).

17

2. Die Klage ist unbegründet. Der Abrechnungsbescheid vom 23. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-)

18

3. Nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über eine Streitigkeit, die einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO betrifft, durch Verwaltungsakt. Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat nach § 37 Abs. 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

19

Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ein einem Steuervergütungsanspruch gleichgestellter Anspruch. Das FA hat daher zu Recht mittels Abrechnungsbescheid über die Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; Niedersächsisches FG, Urteil vom 5. Mai 2010 14 K 305/09, n.v., juris; Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2001, § 14 Rn. 9).

20

4. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 zurückzufordern.

21

Nach § 14 EigZulG sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen, wenn die Festsetzung der Eigenheimzulage aufgehoben wurde. Im Streitfall wurde die Eigenheimzulage für 2011 mit -inzwischen bestandskräftigem- Bescheid vom 5. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2012 aufgehoben, weil die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung spätestens im Oktober 2010 ab Beginn des Jahres 2011 nicht mehr vorlagen (vgl. §§ 4, 10 EigZulG). Nichts anderes ergibt sich, wenn man § 37 Abs. 2 AO statt § 14 EigZulG als Rechtsgrundlage für den Rückforderungsanspruch heranzieht (so wohl Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006 5 K 358/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2008, 120).

22

5. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 auch vom Kläger zurückfordern.

23

Der Rückforderungsanspruch richtet sich nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegen den Leistungsempfänger. Das ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006 5 K 358/05, DStRE 2008, 120, zur Rückforderung von Eigenheimzulage). Im Streitfall war dies ungeachtet des bei Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 noch laufenden Insolvenzverfahrens der Kläger und nicht der Treuhänder. Der Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder ist nicht Leistungsempfänger für eine Zahlung, für die er kraft Amts empfangsberechtigt war, denn er handelt nicht für eigene Rechnung, sondern als gesetzlicher Vertreter im Rahmen des Insolvenzverfahrens (vgl. Ratschow in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 37 Rn. 76).

24

6. Der Rückforderung stehen insolvenzrechtliche Vorschriften nicht entgegen. Der Rückforderungsanspruch ist zwar Masseverbindlichkeit, gleichwohl durfte das FA die Eigenheimzulage für 2011 nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vom Kläger zurückfordern.

25

a) Der Rückforderungsanspruch ist eine Masseverbindlichkeit.

26

Nach § 53 InsO sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Finanzbehörden, die sich selbst titulierte Leistungsbescheide schaffen, haben demgemäß (jedenfalls während des Insolvenzverfahrens) Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegen den Treuhänder bzw. Insolvenzverwalter festzusetzen (BFH-Urteile vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; vom 2. September 2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991).

27

Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse. Die Masse muss einen Vermögensgegenstand ohne rechtlichen Grund (§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Mai 2009 IX ZR 61/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2009, 1102; Urteil des Bundessozialgerichts vom 30. November 2011 B 11 AL 22/10 R, ZInsO 2012, 1019). Dabei ist unerheblich, ob der rechtliche Grund von vornherein fehlte oder nachträglich wegfällt (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 55 Rn. 215).

28

Im Streitfall wurde die Insolvenzmasse durch die Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 an den Treuhänder im April 2011 bereichert. Zur Insolvenzmasse gehört nach § 35 Abs. 1 InsO auch das Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens erlangt. Daran ändert auch die Freigabe der Eigentumswohnung am 15. Juni 2010 nichts. Die Freigabe eines zuvor massezugehörigen Grundstücks bewirkt nicht auch die Freigabe an einem Anspruch auf Auszahlung der Eigenheimzulage. Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist ein persönlicher Steuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners und wird durch die insolvenzrechtliche Freigabe des Grundstücks, für dessen Eigennutzung die Eigenheimzulage gewährt wird, nicht berührt (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 28. September 2006 4 K 774/05, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2007, 991).

29

Die Insolvenzmasse wurde ohne rechtlichen Grund bereichert. Ob eine Steuer -oder eine Steuervergütung- ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich -nach steuerlichen Maßstäben- regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden (sog. formelle Rechtsgrundtheorie), nach anderer Auffassung (sog. materielle Rechtsgrundtheorie) kommt es auf das materielle Steuerrecht an (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607). Die Streitfrage kann vorliegend dahinstehen. Der Eigenheimzulagebescheid vom 18. Mai 2005 bildete bis zu seiner (teilweisen) Aufhebung den formellen Rechtsgrund für die Auszahlung und das Behaltendürfen der Eigenheimzulage, auch wenn die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage für 2011 mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung nicht mehr vorlagen. Wegen des Übergangs des Verwaltungs- und Verfügungsrechts auf den Insolvenzverwalter nach § 80 Abs. 1 InsO durfte das FA daher die Eigenheimzulage für 2011 nur an den Insolvenzverwalter zugunsten der Insolvenzmasse auszahlen. Der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 fiel jedoch mit der Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage für 2011 mit Bescheid vom 5. Januar 2012 weg (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rn. 41 f.). Stellt man auf das materielle Recht ab, bestand bereits ab dem 1. Januar 2011 kein Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 mehr. Beide Zeitpunkte liegen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens; der Bescheid vom 5. Januar 2012 ist sogar erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ergangen.

30

b) Das Insolvenzverfahren war jedoch bei Erlass des Abrechnungsbescheids vom 23. Juli 2012 bereits beendet. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endeten gemäß § 215 Abs. 2 InsO die Befugnisse des Insolvenzverwalters und entfallen die insolvenzrechtlichen Beschränkungen (Sächsisches FG, Urteil vom 18. Oktober 2013 4 K 579/13, n.v., juris). Der Treuhänder konnte damit nicht mehr Adressat des Rückforderungsbescheids sein. Daran ändert auch die Bildung einer Rückstellung für die künftige Vergütung des Treuhänders in der Wohlverhaltensperiode nichts, denn aus dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom 7. Juli 2011 ergibt sich nicht, dass das Insolvenzverfahren und damit die Verfügungsmacht des Treuhänders in Bezug auf die Rückstellung fortbestehen sollte.

31

c) Nach Aufhebung oder Einstellung des Insolvenzverfahrens hat der vormalige Insolvenzschuldner für die Masseverbindlichkeiten grundsätzlich einzustehen. Er ist der Träger der Insolvenzmasse. Der Insolvenzschuldner haftet auch für Masseverbindlichkeiten, die auf Pflichtverletzungen des Insolvenzverwalters in Ausübung seines Amtes beruhen (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 53 Rn. 33). Im Streitfall war daher nicht zu entscheiden, ob der Kläger gegen den Treuhänder einen Schadensersatzanspruch hat, weil dieser trotz Kenntnis vom Auszug des Klägers aus der Wohnung die Eigenheimzulage für 2011 zugunsten der Insolvenzmasse vereinnahmte.

32

d) Es ist vorliegend auch nicht darüber zu befinden, ob der Kläger auf der anderen Seite gegen das FA einen Anspruch auf Erlass der Rückforderung hat, weil dieses die am 24. Februar 2011 erhaltene Veräußerungsmitteilung nicht zum Anlass genommen hat, die Voraussetzungen für den Bezug der Eigenheimzulage für 2011 nochmals zu prüfen, sondern -nur wenige Wochen später- am 15. April 2011 diese an den Treuhänder ausbezahlt hat. Im Verfahren gegen einen Abrechnungsbescheid können Billigkeitserwägungen keine Berücksichtigung finden.

33

7. Der Rückforderung steht die Ankündigung der Restschuldbefreiung mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 7. Juli 2011 nicht entgegen.

34

Der Insolvenzschuldner wird nach § 286 InsO nur von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit. Insolvenzgläubiger sind nach § 38 InsO persönliche Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzforderung). Vorliegend ist das FA kein Insolvenzgläubiger, da der Rückforderungsanspruch des FA zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht i.S. des § 38 InsO begründet war. Ein Steueranspruch ist zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn bis dahin der den Anspruch begründende steuerliche Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36). Im Streitfall ist die Forderung des FA (Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011) erst nach dem Beschluss über die Ankündigung der Restschuldbefreiung und nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens infolge des Eigenheimzulagebescheids vom 5. Januar 2012 entstanden. Auch der Lebenssachverhalt, der zur Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 führte (Auszug aus der Wohnung), wurde erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht.

35

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

36

9. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, weil bisher -soweit ersichtlich- höchstrichterlich nicht entschieden ist, ob eine während eines Insolvenzverfahrens -zu Unrecht- an den Insolvenzverwalter (Treuhänder) gezahlte Steuervergütung (hier: Eigenheimzulage für 2011) nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner zurückgefordert werden kann.

Gründe

16

1. Die Klage ist zulässig. Dem Kläger ist nach gewährter Prozesskostenhilfe Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist zu gewähren. Er hat innerhalb der Klagefrist einen vollständigen Antrag auf Prozesskostenhilfe gestellt und nach der Bewilligung der Prozesskostenhilfe durch das FG innerhalb von zwei Wochen Wiedereinsetzung in die versäumte Klagefrist beantragt und Klage erhoben. Er hat damit einen Anspruch auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19. November 1985 VII B 103/85, BFH/NV 1986, 180).

17

2. Die Klage ist unbegründet. Der Abrechnungsbescheid vom 23. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 2012 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-)

18

3. Nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO entscheidet die Finanzbehörde über eine Streitigkeit, die einen Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO betrifft, durch Verwaltungsakt. Ist eine Steuervergütung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so hat nach § 37 Abs. 1 AO derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten oder zurückgezahlten Betrages. Dies gilt auch, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

19

Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG ein einem Steuervergütungsanspruch gleichgestellter Anspruch. Das FA hat daher zu Recht mittels Abrechnungsbescheid über die Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1992 VII R 8/91, BFHE 168, 6, BStBl II 1992, 713; Niedersächsisches FG, Urteil vom 5. Mai 2010 14 K 305/09, n.v., juris; Wacker, EigZulG, 3. Aufl. 2001, § 14 Rn. 9).

20

4. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 zurückzufordern.

21

Nach § 14 EigZulG sind überzahlte Beträge innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids zurückzuzahlen, wenn die Festsetzung der Eigenheimzulage aufgehoben wurde. Im Streitfall wurde die Eigenheimzulage für 2011 mit -inzwischen bestandskräftigem- Bescheid vom 5. Januar 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2012 aufgehoben, weil die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung spätestens im Oktober 2010 ab Beginn des Jahres 2011 nicht mehr vorlagen (vgl. §§ 4, 10 EigZulG). Nichts anderes ergibt sich, wenn man § 37 Abs. 2 AO statt § 14 EigZulG als Rechtsgrundlage für den Rückforderungsanspruch heranzieht (so wohl Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006 5 K 358/05, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2008, 120).

22

5. Das FA durfte die Eigenheimzulage für 2011 auch vom Kläger zurückfordern.

23

Der Rückforderungsanspruch richtet sich nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegen den Leistungsempfänger. Das ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist (Niedersächsisches FG, Urteil vom 7. Juni 2006 5 K 358/05, DStRE 2008, 120, zur Rückforderung von Eigenheimzulage). Im Streitfall war dies ungeachtet des bei Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 noch laufenden Insolvenzverfahrens der Kläger und nicht der Treuhänder. Der Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder ist nicht Leistungsempfänger für eine Zahlung, für die er kraft Amts empfangsberechtigt war, denn er handelt nicht für eigene Rechnung, sondern als gesetzlicher Vertreter im Rahmen des Insolvenzverfahrens (vgl. Ratschow in Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 37 Rn. 76).

24

6. Der Rückforderung stehen insolvenzrechtliche Vorschriften nicht entgegen. Der Rückforderungsanspruch ist zwar Masseverbindlichkeit, gleichwohl durfte das FA die Eigenheimzulage für 2011 nach Beendigung des Insolvenzverfahrens vom Kläger zurückfordern.

25

a) Der Rückforderungsanspruch ist eine Masseverbindlichkeit.

26

Nach § 53 InsO sind die Kosten des Insolvenzverfahrens und die sonstigen Masseverbindlichkeiten vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen. Finanzbehörden, die sich selbst titulierte Leistungsbescheide schaffen, haben demgemäß (jedenfalls während des Insolvenzverfahrens) Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegen den Treuhänder bzw. Insolvenzverwalter festzusetzen (BFH-Urteile vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; vom 2. September 2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991).

27

Masseverbindlichkeiten sind nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 InsO auch Verbindlichkeiten aus einer ungerechtfertigten Bereicherung der Masse. Die Masse muss einen Vermögensgegenstand ohne rechtlichen Grund (§§ 812 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlangt haben (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Mai 2009 IX ZR 61/08, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2009, 1102; Urteil des Bundessozialgerichts vom 30. November 2011 B 11 AL 22/10 R, ZInsO 2012, 1019). Dabei ist unerheblich, ob der rechtliche Grund von vornherein fehlte oder nachträglich wegfällt (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 55 Rn. 215).

28

Im Streitfall wurde die Insolvenzmasse durch die Auszahlung der Eigenheimzulage für 2011 an den Treuhänder im April 2011 bereichert. Zur Insolvenzmasse gehört nach § 35 Abs. 1 InsO auch das Vermögen, das der Schuldner während des Verfahrens erlangt. Daran ändert auch die Freigabe der Eigentumswohnung am 15. Juni 2010 nichts. Die Freigabe eines zuvor massezugehörigen Grundstücks bewirkt nicht auch die Freigabe an einem Anspruch auf Auszahlung der Eigenheimzulage. Der Anspruch auf Eigenheimzulage ist ein persönlicher Steuervergütungsanspruch des Insolvenzschuldners und wird durch die insolvenzrechtliche Freigabe des Grundstücks, für dessen Eigennutzung die Eigenheimzulage gewährt wird, nicht berührt (FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 28. September 2006 4 K 774/05, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2007, 991).

29

Die Insolvenzmasse wurde ohne rechtlichen Grund bereichert. Ob eine Steuer -oder eine Steuervergütung- ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist, richtet sich -nach steuerlichen Maßstäben- regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden (sog. formelle Rechtsgrundtheorie), nach anderer Auffassung (sog. materielle Rechtsgrundtheorie) kommt es auf das materielle Steuerrecht an (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 2012 XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607). Die Streitfrage kann vorliegend dahinstehen. Der Eigenheimzulagebescheid vom 18. Mai 2005 bildete bis zu seiner (teilweisen) Aufhebung den formellen Rechtsgrund für die Auszahlung und das Behaltendürfen der Eigenheimzulage, auch wenn die Voraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage für 2011 mit dem Auszug des Klägers aus der Wohnung nicht mehr vorlagen. Wegen des Übergangs des Verwaltungs- und Verfügungsrechts auf den Insolvenzverwalter nach § 80 Abs. 1 InsO durfte das FA daher die Eigenheimzulage für 2011 nur an den Insolvenzverwalter zugunsten der Insolvenzmasse auszahlen. Der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 fiel jedoch mit der Aufhebung der Festsetzung der Eigenheimzulage für 2011 mit Bescheid vom 5. Januar 2012 weg (vgl. auch BFH-Urteil vom 16. April 2013 VII R 44/12, BFHE 241, 291, BStBl II 2013, 778; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 37 AO Rn. 41 f.). Stellt man auf das materielle Recht ab, bestand bereits ab dem 1. Januar 2011 kein Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Eigenheimzulage für 2011 mehr. Beide Zeitpunkte liegen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens; der Bescheid vom 5. Januar 2012 ist sogar erst nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens ergangen.

30

b) Das Insolvenzverfahren war jedoch bei Erlass des Abrechnungsbescheids vom 23. Juli 2012 bereits beendet. Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens endeten gemäß § 215 Abs. 2 InsO die Befugnisse des Insolvenzverwalters und entfallen die insolvenzrechtlichen Beschränkungen (Sächsisches FG, Urteil vom 18. Oktober 2013 4 K 579/13, n.v., juris). Der Treuhänder konnte damit nicht mehr Adressat des Rückforderungsbescheids sein. Daran ändert auch die Bildung einer Rückstellung für die künftige Vergütung des Treuhänders in der Wohlverhaltensperiode nichts, denn aus dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom 7. Juli 2011 ergibt sich nicht, dass das Insolvenzverfahren und damit die Verfügungsmacht des Treuhänders in Bezug auf die Rückstellung fortbestehen sollte.

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c) Nach Aufhebung oder Einstellung des Insolvenzverfahrens hat der vormalige Insolvenzschuldner für die Masseverbindlichkeiten grundsätzlich einzustehen. Er ist der Träger der Insolvenzmasse. Der Insolvenzschuldner haftet auch für Masseverbindlichkeiten, die auf Pflichtverletzungen des Insolvenzverwalters in Ausübung seines Amtes beruhen (Hefermehl in MünchKommInsO, 3. Aufl. 2013, § 53 Rn. 33). Im Streitfall war daher nicht zu entscheiden, ob der Kläger gegen den Treuhänder einen Schadensersatzanspruch hat, weil dieser trotz Kenntnis vom Auszug des Klägers aus der Wohnung die Eigenheimzulage für 2011 zugunsten der Insolvenzmasse vereinnahmte.

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d) Es ist vorliegend auch nicht darüber zu befinden, ob der Kläger auf der anderen Seite gegen das FA einen Anspruch auf Erlass der Rückforderung hat, weil dieses die am 24. Februar 2011 erhaltene Veräußerungsmitteilung nicht zum Anlass genommen hat, die Voraussetzungen für den Bezug der Eigenheimzulage für 2011 nochmals zu prüfen, sondern -nur wenige Wochen später- am 15. April 2011 diese an den Treuhänder ausbezahlt hat. Im Verfahren gegen einen Abrechnungsbescheid können Billigkeitserwägungen keine Berücksichtigung finden.

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7. Der Rückforderung steht die Ankündigung der Restschuldbefreiung mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 7. Juli 2011 nicht entgegen.

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Der Insolvenzschuldner wird nach § 286 InsO nur von den im Insolvenzverfahren nicht erfüllten Verbindlichkeiten gegenüber den Insolvenzgläubigern befreit. Insolvenzgläubiger sind nach § 38 InsO persönliche Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben (Insolvenzforderung). Vorliegend ist das FA kein Insolvenzgläubiger, da der Rückforderungsanspruch des FA zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht i.S. des § 38 InsO begründet war. Ein Steueranspruch ist zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, wenn bis dahin der den Anspruch begründende steuerliche Tatbestand vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist (BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138; vom 9. Februar 2011 XI R 35/09, BFHE 233, 86, BStBl II 2011, 1000; vom 25. Juli 2012 VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36). Im Streitfall ist die Forderung des FA (Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011) erst nach dem Beschluss über die Ankündigung der Restschuldbefreiung und nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens infolge des Eigenheimzulagebescheids vom 5. Januar 2012 entstanden. Auch der Lebenssachverhalt, der zur Rückforderung der Eigenheimzulage für 2011 führte (Auszug aus der Wohnung), wurde erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht.

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8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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9. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, weil bisher -soweit ersichtlich- höchstrichterlich nicht entschieden ist, ob eine während eines Insolvenzverfahrens -zu Unrecht- an den Insolvenzverwalter (Treuhänder) gezahlte Steuervergütung (hier: Eigenheimzulage für 2011) nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzschuldner zurückgefordert werden kann.