Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-14, Aktenzeichen 6 K 2701/02 K,G,AO
ECLI:DE:FGD:2004:0914.6K2701.02K.G.AO.00

Tenor

Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2002 und Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1995 bis 1997 vom 18.05.2000 und der Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis 1997 vom 05.06.2000 werden

1. die Körperschaftsteuer 1995 unter Minderung des Einkommens um 2.450 DM, die Körperschaftsteuer 1996 unter Minderung des Einkommens um 82.760 DM und die Körperschaftsteuer 1997 unter Minderung des Einkommens um 44.425 DM und 37.339 DM - jeweils unter Korrektur der Gewerbesteuerrückstellungen - festgesetzt; die Einkommensbeträge und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt;

2. die Gewerbesteuermessbeträge unter Ansatz der geänderten Einkommensbeträge herabgesetzt;

3. die Zinsen zur Körperschaftsteuer 1995 bis 1997 entsprechend herabgesetzt.

Die Berechnung der geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbeträge sowie der geänderten Zinsbeträge wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 54 v.H. und der Beklagte zu 46 v.H.

1

G r ü n d e:

2

Die Klägerin ist eine GmbH, die die Herstellung von elektronischen Bauelementen betreibt. Alleingesellschafter und zugleich Geschäftsführer der Klägerin ist Herr "S".

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Die Klägerin hatte ihrem Geschäftsführer auf der Grundlage des seit langem bestehenden Anstellungsvertrages am 01.12.1987 eine Pensionszusage erteilt, nach deren Inhalt dem Geschäftsführer bei Erreichen des 65. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 5.000 DM zugesagt wurde. Mit Gesellschafterbeschluss vom 15.12.1995 wurde die Pensionszusage um einen Betrag von 2.500 DM pro Monat auf 7.500 DM pro Monat erhöht. Zu diesem Zeitpunkt war Herr "S" 56 Jahre und 6 Monate alt. Die Klägerin bildete in ihren Handels- und Steuerbilanzen zum 31.12.1995 und 1996 Pensionsrückstellungen auf der Grundlage der ursprünglichen Zusage einer monatlichen Pension von 5.000 DM und holte den auf den Erhöhungsbetrag von 2.500 DM pro Monat entfallenden Rückstellungsbetrag für die Jahre 1995 bis 1997 in der Zuführung zur Pensionsrückstellung zum 31.12.1997 mit einem Betrag von 236.736 DM nach (Gesamtzuführung zur Rückstellung zum 31.12.1997: 261.629 DM).

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Anlässlich einer Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 1995 bis 1997, die am 04.10.1999 begann, vertrat der Prüfer die Ansicht, die Erhöhung der Pensionszusage sei in den Jahren 1995 und 1996 nicht tatsächlich durchgeführt worden. Die Nachholung der Zuführung der auf diese Zeiträume entfallenden Rückstellungsbeträge in 1997 sei steuerlich nicht anzuerkennen, da der Geschäftsführer beherrschender Gesellschafter der Klägerin sei. Im Übrigen sei der Erhöhungsbetrag auch nicht mehr erdienbar gewesen, da im Zeitpunkt der Erhöhungszusage eine aktive Dienstzeit von lediglich 8 1/2 Jahren verblieben sei. Der Prüfer schlug vor, den Erhöhungsbetrag von 236.736 DM im Jahr 1997 als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

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Die Klägerin hatte des weiteren im Veranlagungszeitraum 1997 Sonderabschreibungen gemäß § 7 g Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von 188.406,93 DM geltend gemacht. Diese entfielen mit 86.962,90 DM auf Anschaffungen aus 1995 und mit 101.444,03 DM auf Anschaffungen aus 1996. Nach den Feststellungen des Prüfers und den festgestellten Mehrergebnissen lagen die ursprünglich bei Bilanzerstellung zum 31.12.1997 gegebenen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen gemäß § 7 g EStG danach nicht mehr vor. Insoweit wird im Einzelnen auf die Darstellung in Anlage Nr. 3 zum BP-Bericht vom 10.01.2000 verwiesen. Der Prüfer schlug vor, die Sonderabschreibungen in Höhe des Betrages von 188.406,93 DM nicht mehr anzuerkennen. Die Klägerin stimmte im Verlauf des Betriebsprüfungsverfahrens dieser Änderung zu, beantragte allerdings im Wege der Bilanzänderung für die Jahre 1995 bis 1997 statt der bisher in Anspruch genommenen linearen Absetzung nunmehr die degressive Absetzung für Abnutzung gemäß § 7 Abs. 2 EStG in der für die Streitjahre maßgebenden Fassung mit folgenden Erhöhungsbeträgen gegenüber den bisherigen Abschreibungsbeträgen zu berücksichtigen:

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2.450 DM

82.760 DM

44.425 DM.

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Wegen der Ermittlung dieser Beträge im Einzelnen wird auf die Anlage 1 zum Schreiben der Klägerin an die Betriebsprüfungsstelle vom 17.02.2000 Bezug genommen.

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Das Finanzamt für Großbetriebsprüfung "T-Stadt" lehnte mit Schreiben vom 02.05.2000 diesen Antrag ab, da nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 eine Bilanzänderung nur zulässig sei, wenn sie in engem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung stehe und soweit diese Bilanzberichtigung reiche; diese Voraussetzungen lägen nur vor, wenn sich die beantragte Bilanzänderung auf denselben Veranlagungszeitraum wie die vorgenommene Bilanzberichtigung beziehe. Dieses sei vorliegend nicht gegeben, da für die Jahre 1995 und 1996 keine Bilanzberichtigung durch die Betriebsprüfung vorgenommen worden sei.

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Der Beklagte folgte den Feststellungen des Außenprüfers und erließ dementsprechend geänderte Bescheide u.a. zur Körperschaftsteuer und zu den Gewerbesteuermessbeträgen 1995 bis 1997.

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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage, nachdem der Einspruch erfolglos geblieben ist.

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Die Klägerin trägt vor: Die Bilanzierung der erhöhten Pensionsrückstellungswerte zum 31.12.1995 und 1996 sei infolge eines Buchungsfehlers unterblieben. Dieser sei dadurch verursacht worden, dass bei den durch die "M-Firma" erstellten Berechnungen der Pensionsrückstellungswerte die Änderung der Höhe nach unberücksichtigt geblieben seien. Letztlich sei das Versehen darauf zurückzuführen, dass der frühere Steuerberater die richtigen Werte zum 31.12.1995 und 1996 nicht weitergeleitet habe. Der Steuerberater habe aufgrund des Beratungsauftrages die umfassende Beratungspflicht und den Beratungsauftrag im Zusammenhang mit der Durchführung der Pensionszusage gehabt. Durch eine unzureichende Bearbeitungsqualität im Büro des Beraters habe dieser bei der Erstellung der Jahresabschlüsse seine von ihm ausgefertigte Erhöhungszusage für den Pensionsanspruch des Gesellschafter-Geschäftsführers unberücksichtigt gelassen. Da somit ein Bilanzierungsfehler vorliege, könne die falsche Erfassung der Rückstellung für die Jahre 1995 und 1996 nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen werden.

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Die Klägerin weist im Übrigen darauf hin, dass mit Gesellschafterbeschluss vom 14.12.1999 das Pensionsalter des Gesellschafter-Geschäftsführers auf das 67. Lebensjahr festgelegt worden sei.

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Die Klägerin ist im Übrigen der Ansicht, die im Dezember 1995 dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagte Erhöhung der Pension sei nicht wie die Neuzusage einer Pension zu behandeln, für die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein Erdienenszeitraum von 10 Jahren erforderlich sei. Darüber hinaus sei zu berücksichtigen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer aus einer kleinen Unternehmung der Klägerin ein erfolgreiches mittelständisches Unternehmen entwickelt habe. Insoweit bezieht sich die Klägerin auf ein Schiedsgutachten vom 12.07.1995, das sie auszugsweise in Ablichtung vorgelegt hat. Bezüglich der Entwicklung der Gehälter des Gesellschafter-Geschäftsführers einschließlich Tantieme und Pensionszusage hat die Klägerin eine Aufstellung für die Jahre 1985 bis 1998 vorgelegt, auf deren Inhalt im Einzelnen Bezug genommen wird.

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Auf Anfrage des Vorsitzenden des Senats vom 05.08.2004 hat die Klägerin den auf den Veranlagungszeitraum 1997 entfallenden erhöhten Zuführungsbetrag zu den Pensionsrückstellungen mit 37.339 DM beziffert. Im Einzelnen wird insoweit auf das Schreiben des Prozessvertreters der Klägerin vom 06.09.2004 Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

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1.	die Körperschaftsteuerbescheide der Jahre 1995 bis 1997 vom 18.05.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2002 dahingehend zu ändern, dass die Aufwendungen aus der Pensionszusagenerhöhung an Herrn "S" vom 15.12.1995 steuerlich als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind und die Änderung der Abschreibungsmethodenwahl für im Jahr 1995 und 1996 angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Kompensation der im Jahre 1997 versagten Sonderabschreibung nach § 7 g EStG zulässig ist,

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2.	die Bescheide 1995, 1996 und 1997 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 05.06.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2002 dahingehend zu ändern, dass die Aufwendungen aus der Pensionszusagenerhöhung an Herrn "S" vom 15.12.1995 steuerlich als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind und die Änderung der Abschreibungsmethodenwahl für in den Jahren 1995 und 1996 angeschaffte Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens als Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Kompensation der im Jahre 1997 versagten Sonderabschreibung nach § 7 g EStG zulässig ist,

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3.	die festgesetzten Zinsen auf Körperschaft- und Gewerbesteuernachzahlungen im Sinne des § 233 a Abgabenordnung (AO) entsprechend den unter den Punkten 1. und 2. begehrten Änderungen zu berichtigen,

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hilfsweise, die auf die Streitjahre 1995 und 1996 entfallenden Erhöhungsbeträge aus der Pensionszusage bei der Veranlagung dieser Streitjahre zu berücksichtigen,

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hilfweise, die Revision zuzulassen.

21

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

23

Er bezieht sich im Einzelnen auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2002.

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Die Klage ist teilweise begründet.

25

Der Beklagte hat zu Unrecht in dem auf das Streitjahr 1997 entfallenden Zuführungsbetrag zu den Pensionsrückstellungen in Höhe von 37.339 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung angenommen und die Zustimmung zu der von der Klägerin beantragten Bilanzänderung verweigert.

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Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1994 I R 78/92, BStBl. II 1994, 479). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, die sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1967 I 261/63, BStBl. III 1967, 626). Die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung ist steuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu würdigen, wenn die maßgebliche Pensionszusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wird und dieser die zugesagte Pension nicht durch seine Arbeitsleistung erdienen kann; an der Erdienbarkeit kann es insbesondere bei einem beherrschenden Gesellschafter fehlen, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.2002 I R 43/01, BStBl. II 2003, 416 m.w.N.). Dieses gilt grundsätzlich auch dann, wenn es sich nicht um die Erstzusage einer Pension an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelt, sondern um die Erhöhung einer bereits bestehenden Zusage (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 22.04.2004, 6 K 91/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 1081 rechtskräftig). Insoweit ist allerdings zu beachten, dass der Grund dafür, dass die Pension, die dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft versprochen wird, auch erdienbar sein muss, in dem Umstand liegt, dass sie Lohn für von diesem erbrachte oder noch zu erbringende Dienste ist; in diesem Zusammenhang ist der besagte 10-Jahres-Zeitraum lediglich als Anhaltspunkt und als Indiz für die ausschließliche Veranlassung der Zusage durch das Gesellschaftsverhältnis anzusehen; er ist indes keine starre und verbindliche Vorgabe, die unabdingbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 30.01.2001, I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055). Letztlich ist die Frage der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers ausgesprochenen Erhöhung der Pensionszusage anhand der Umstände des Einzelfalls zu würdigen (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.2003 I R 80/02, BStBl. II 2003, 926). Dabei geht der Senat insbesondere davon aus, dass bei der Beurteilung der Erdienbarkeit von Pensionserhöhungen ein gewisser Spielraum für die Berücksichtigung sowohl des betragsmäßigen als auch des relativen Umfangs der ausgesprochenen Pensionserhöhung besteht (so auch Neu, Anm. zu FG Niedersachsen in EFG 2004, 1081).

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In Würdigung der Umstände, die im vorliegenden Streitfall anlässlich der Erhöhung der Pensionszusage im Dezember 1995 vorgelegen haben, ist der Senat der Überzeugung, dass diese Zusage ausschließlich durch das Dienstverhältnis zwischen der Klägerin und ihrem Geschäftsführer veranlasst war. Maßgebend hierfür ist zum einen, dass die grundsätzliche Zusage einer Pension gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer bereits 8 Jahre zuvor im Dezember 1987 vorgenommen und auch entsprechende Rückstellungen gebildet wurden. Des weiteren ist zu berücksichtigen, dass - wie sich aus der vorgelegten Entwicklung der Gehälter des Gesellschafter-Geschäftsführers seit 1987 ergibt - die Relation der Pension zum damals vereinbarten Festgehalt bei 50 v.H. gelegen hat. Dem Festgehaltsanspruch ab 01.01.1988 in Höhe von 10.000 DM stand danach der Pensionsanspruch (auf das 65. Lebensjahr bezogen) von 5.000 DM gegenüber. Aus der Gehaltsentwicklung ergibt sich, dass das Gehalt (einschließlich Urlaubsgeld und Weihnachtsgeld - ohne Tantieme) sich im Jahre 1995 auf rund 20.000 DM im Monat entwickelt hatte, also im Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage auf das Doppelte angewachsen war. Auf dieser Grundlage ist die Annahme gerechtfertigt, dass ein ordnungsgemäß handelnder Geschäftsleiter auch gegenüber einem fremden Dritten eine Anpassung der Pension - wie im vorliegenden Streitfall geschehen - jedenfalls um 50 v.H. ausgesprochen hätte. Angesichts dieser erheblichen Umstände erscheint es nicht als gerechtfertigt, eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung der Erhöhungszusage darin zu sehen, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer bis zur Erreichung des 65. Lebensjahres keine 10, sondern nur noch rund 8 1/2 Dienstjahre verblieben.

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Wie sich im Übrigen aus der von der Klägerin vorgelegten Übersicht über die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auch in Relation zur Entwicklung der Jahresüberschüsse und der Umsatzzahlen der Klägerin ergibt, war die Gesamtausstattung, die der Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Tätigkeit erhalten hat (Gehalt zuzüglich Tantieme und Wert der Pensionszusage), als angemessen anzusehen. Dies wird auch vom Beklagten nicht in Abrede gestellt.

29

Soweit die Klägerin die aus der Erhöhungszusage resultierenden Zuführungen zu den Rückstellungen, die auf die Veranlagungszeiträume 1995 und 1996 entfielen, erst zum 31.12.1997 der Pensionsrückstellung zugeführt hat, sind allerdings diese Beträge (insgesamt 199.397 DM) als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln. Denn die vertragliche Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftführer ist insoweit nicht zeitnah durchgeführt worden und führt allein wegen des fehlenden Vollzugs dieser Vereinbarung in den Jahren 1995 und 1996 zur verdeckten Gewinnausschüttung.

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Soweit die Klägerin demgegenüber einwendet, es habe sich lediglich um ein durch einen Fehler im Büro des früheren Steuerberaters verursachtes buchtechnisches Versehen gehandelt, folgt der Senat dem nicht. Dem ordnungsgemäß handelnden Geschäftsleiter hätte bei Prüfung und Unterzeichnung der Bilanz auffallen müssen, dass die Bilanzansätze zum 31.12.1995 und 31.12.1996 sich lediglich um relativ geringe Beträge von rund 24.000 DM erhöht hatten, und dass dies mit der Erhöhung einer Pensionszusage vom Dezember 1995 um rund 50 v.H. nicht in Einklang stehen konnte. Der fehlende Vollzug der Erhöhungszusage durch entsprechende Bilanzansätze in den Bilanzen zum 31.12.1995 und 1996 ist deshalb dem Gesellschafter-Geschäftsführer zuzurechnen mit der Folge, dass allein deswegen in der Nachholung der Erhöhungsbeträge zum 31.12.1997 verdeckte Gewinnausschüttungen anzunehmen sind.

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Soweit die Klägerin hilfsweise beantragt hat, die auf die Streitjahre 1995 und 1996 entfallenden Erhöhungsbeträge aus der Pensionszusage bei der Veranlagung der Jahre 1995 und 1996 zu berücksichtigen, ist dieser Antrag nicht begründet. Da der Zuführungsbetrag in Höhe von 199.397 DM als verdeckte Gewinnausschüttung für das Streitjahr 1997 zu behandeln ist, kommt die beantragte Bilanzänderung bereits aus diesem Grund nicht in Betracht.

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Der Antrag der Klägerin, im Wege der Bilanzänderung für 1995 bis 1997 die Absetzungen für Abnutzung für die in 1995 und 1996 angeschafften Wirtschaftsgüter nach der degressiven AfA-Methode gemäß 7 Abs. 2 EStG zu bemessen, ist begründet.

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Nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung durch das Steuerbereinigungsgesetz 1999 ist die Änderung der Bilanz nur zulässig, wenn sie in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Änderung nach Satz 1 (Bilanzberichtigung) steht und soweit die Auswirkung der Änderung nach Satz 1 auf den Gewinn reicht. Wie sich aus dem Schreiben des Prozessvertreters der Klägerin vom 17.04.2000 an das Finanzamt für Groß-BP "T-Stadt" ergibt, hatte die Klägerin den Antrag auf Bilanzänderung im Sinne dieser Vorschrift noch während der Außenprüfung gestellt, nachdem sich infolge der Änderungen durch die BP ergab, dass die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gemäß § 7 g Abs. 2 EStG in 1997 für die in 1995 und 1996 angeschafften Wirtschaftsgüter nicht mehr vorlagen und damit die Bilanz zum 31.12.1997 um die nicht mehr anzusetzende Sonderabschreibung in Höhe von 188.406,93 DM zu berichtigen war.

34

Die von der Klägerin beantragte Änderung der Bilanzen 1995 bis 1997 steht in dem von § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geforderten engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dieser Bilanzberichtigung. Der sachliche Zusammenhang ergibt sich ohne weiteres daraus, dass die Anwendung einer anderweitigen Abschreibungsmethode sich auf dieselben Wirtschaftsgüter bezieht, für die bisher die Sonderabschreibung gemäß § 7 g Abs. 2 EStG (unter Anwendung der linearen Abschreibungsmethode im Übrigen) angesetzt war.

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Die beantragte Bilanzänderung steht auch in zeitlichem Zusammenhang mit der Bilanzberichtigung. Dies folgt aus der Überlegung, dass die Ausübung des Wahlrechts zur Inanspruchnahme der Sonderabschreibung gemäß § 7 g Abs. 2 EStG sich auf die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 bezog.

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Die Klägerin hatte nämlich die Möglichkeit, nach § 7 g Abs. 1 EStG neben den Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 oder 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu 20 v.H. der Anschaffungskosten im Jahr der Anschaffung und in den folgenden 4 Jahren in Anspruch zu nehmen. Damit war der Klägerin das Wahlrecht eingeräumt (neben der Wahl zwischen der linearen und der degressiven Abschreibungsmethode - § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG) die Sonderabschreibungsbeträge in Höhe von insgesamt 20 v.H. gleichmäßig auf die bezeichneten Veranlagungszeiträume aufzuteilen oder auch nur einzelnen Veranlagungszeiträumen zuzuordnen. Dass die Klägerin den Sonderabschreibungsbetrag insgesamt einem einzigen Veranlagungszeitraum (1997) zuordnete, ändert nichts daran, dass damit ein Wahlrecht ausgeübt worden war, das die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 betraf.

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Soweit der Beklagte sich darauf beruft, dass nach dem BMF-Schreiben vom 18.05.2000 (IV C 2-S 2141-15/00-BStBl. I 2000, 587) der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung voraussetze, dass sich beide Maßnahmen auf dieselbe Bilanz beziehen, folgt der Senat dem nicht. Denn aus der gesetzlichen Formulierung ergibt sich nicht, dass eine Bilanzänderung auf die nämliche Bilanz beschränkt ist, in der sich die Bilanzberichtigung auswirkt (vgl. Schmidt-Heinicke, Einkommensteuergesetz - EStG -, 23. Auflage, § 4 Anm. 751). Diese Beschränkung der Bilanzänderung wird insbesondere den Fallgestaltungen nicht gerecht, in denen sich die Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts über mehrere Veranlagungszeiträume und damit auch in der Auswirkung auf mehrere Bilanzen erstreckt.

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Die Bilanzänderung ist im Übrigen auch möglich, da für die Streitjahre 1995 bis 1997 die Veranlagungen im Zeitpunkt des Beginns der Außenprüfung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO standen.

39

Des weiteren ist mit der beantragten Auswirkung der Bilanzänderung von insgesamt 129.636,38 DM auch die Begrenzung eingehalten, die sich aus der nicht anerkannten Sonderabschreibung mit dem Gesamtbetrag von 188.406,93 DM ergab.

40

Die angefochtenen Bescheide sind in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang zu ändern. Die Berechnung der entsprechenden Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

41

Soweit die Klägerin auch die Änderung der Zinsfestsetzung zur Gewerbesteuer beantragt hat, ist diese Änderung als Folgeänderung im Rahmen der Festsetzung der Gewerbesteuer durch die Gemeinde vorzunehmen (§ 233 a Abs. 5 Abgabenordnung).

42

Dem hilfsweise von der Klägerin gestellten Antrag, die Revision zuzulassen, wird nicht entsprochen. Die vom Senat bei der Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit der Erhöhung der Pensionszusage entschiedenen Rechtsfragen haben weder grundsätzliche Bedeutung, noch ist eine Entscheidung des BFH zur Fortbildung des Rechts oder der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).

43

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.