Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-29, Aktenzeichen 1 K 2535/11

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes.

2

Der Kläger (Kl) ist Gesellschafter der Rechtsanwalts- und Wirtschaftsprüfungskanzlei A und Kollegen Für die Errichtung eines überwiegend von ihm privat genutzten Wohnhauses schloss er im September 2003 einen Generalunternehmervertrag. In seiner im Oktober 2003 abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldung für den Monat September 2003 machte der Kl wegen einer geplanten umsatzsteuerpflichtigen Vermietung des Gebäudes Vorsteuern i.H.v. 4.000 EUR geltend. Von der Gesamtwohnfläche des Wohnhauses von 410,62 qm sollten 19,89 qm Keller an eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) aus X als Archiv für jährlich 300 EUR zzgl. USt vermietet werden. Ein Drittel der in das Haus integrierten Garage sollte an die Partnerschaftsgesellschaft A und Kollegen für jährlich 420 EUR zzgl. USt vermietet werden.

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Die im Voranmeldungsverfahren geltend gemachten Vorsteuerbeträge waren Gegenstand einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Ihr Abzug wurde zunächst versagt (Bericht vom 27. April 2004), nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion dann aber doch gewährt (geänderter Bericht vom 10. August 2004). Nach Fertigstellung des Gebäudes im Juni 2004 erklärte der Kl gegenüber dem beklagten Finanzamt (FA) am 26. Juli 2004, dass er das gesamte Wohnhaus seinem Unternehmensvermögen zuordne. Die Verwendung des Gebäudes habe sich nur insoweit geändert, als der Archivkeller nicht an die GbR, sondern an die Partnerschaftsgesellschaft A und Kollegen umsatzsteuerpflichtig vermietet worden sei. Die unternehmerische Nutzung des Gebäudes betrage 10,89 % der Gesamtnutzfläche. Für die Jahre 2003 und 2004 machte der Kl die gesamten Vorsteuern aus dem Hausbau geltend und erklärte für die Privatnutzung eine unentgeltliche Wertabgabe. Als Bemessungsgrundlage der Privatnutzung setzte er auch in den Folgejahren 1 % der Herstellungskosten des Gebäudes an. Die Umsatzsteuer wurde zunächst wie erklärt festgesetzt, jedoch unter Vorbehalt der Nachprüfung.

4

Mit Bescheid vom 7. August 2009 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung 2004. Anstatt der vom Kl errechneten Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe i.H.v. 1.846 EUR setzte es einen Betrag von 23.783 EUR an, den es wie folgt ermittelte:

5

Herstellungskosten insgesamt

522.799,52 EUR

hiervon 89,11 % eigene Wohnnutzung

475.668,75 EUR

hiervon jährlich 10%

47.566 EUR

6/12 in 2004

23.783

6

Die Umsatzsteuerfestsetzungen 2005 bis 2007 wurden mit Bescheiden vom 18. November 2008 und 7. August 2009 entsprechend geändert. Zur Begründung bezog sich das FA jeweils auf § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG in seiner ab 1. Juli 2004 geltenden Fassung. Gegen die Änderungsbescheide legte der Kl Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe dürfe nicht nach der Neufassung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG berechnet werden. Die Immobilie sei vor dem 1. Juli 2004 fertiggestellt worden. Bauantrag und Zuordnungsentscheidung seien sogar bereits 2003 erfolgt. Das Bauvorhaben sei durch Bankdarlehen finanziert worden, wobei er darauf vertraut habe, dass sich die unentgeltliche Wertabgabe nach den ertragsteuerlichen AfA-Beträgen bemesse.

7

Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2011 im wesentlichen als unbegründet zurück. Für die Zeit ab dem 1. Juli 2004 sei die unentgeltliche Wertabgabe jährlich mit 10 % der vorsteuerbelasteten Herstellungskosten zu bemessen. Rechtsgrundlage hierfür sei die am 1. Juli 2004 in Kraft getretene Neufassung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310). Hierin liege weder ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht noch gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot. Bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe sei aber bislang von zu hohen Nettoherstellungskosten ausgegangen worden. Nach den beigezogenen Steuerakten der Partnerschaftsgesellschaft A und Kollegen seien für die Abschreibung des Sonderbetriebsvermögens des Kl Nettoherstellungskosten von 496.591,83 EUR angesetzt worden. Die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe betrage daher nur 44.251 EUR jährlich (89,96 % von 49.659 EUR).

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Der Kl hat am 14. Juli 2011 Klage erhoben. Die Erhöhung der Bemessungsgrundlage verletze sein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen und überschreite die Grenzen einer zulässigen unechten Rückwirkung. Mit dem EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 sei es zu einem Systemwechsel bei der Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe gekommen. Bis dahin habe es eine klare Rechtslage gegeben, nach der die unentgeltliche Wertabgabe nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bemessen gewesen sei. Im Vertrauen auf diese Rechtslage habe er disponiert und seinen Finanzierungsbedarf ausgerichtet.

9

Der Kl beantragt, die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2011 dahin zu ändern, dass die unentgeltliche Wertabgabe unter Anwendung des § 10 Abs. 4 UStG in der Fassung vor dem 1. Juli 2004 mit einem AfA-Satz von 1 % festgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

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Es verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Die Rechtmäßigkeit der Anwendung des § 10 Abs. 4 UStG in seiner Neufassung ab dem 1. Juli 2004 sei auch durch rechtskräftige Finanzgerichtsurteile bestätigt worden (FG Münster, Urteil vom 4. März 2010 5 K 3484/08 U, EFG 2010, 994; FG München, Urteil vom 24. Februar 2011 14 K 210/08, EFG 2011, 1660).

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2011 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das FA hat die Umsatzsteuer unter zutreffender Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe aus der privaten Nutzung des Einfamilienhauses festgesetzt.

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1. Nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG ist einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Diese Voraussetzungen liegen unstreitig vor. Der Kl hat rechtlich zulässig das Einfamilienhaus, das nur teilweise unternehmerisch verwendet wird, in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet und den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371 – Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 Rs C-269/00, Seeling, Slg. 2003, I-04101, BStBl II 2004, 378). Mit der teilweisen Nutzung des Gebäudes für private Wohnzwecke seit dem 1. Juli 2004 verwendet der Kl das Gebäude für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens - der gewerblichen Vermietung - liegen (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 56/04, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676).

14

2. Das FA ist für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe für den Zeitraum ab 1. Juli 2004 zu Recht von 10 % der Herstellungskosten des Gebäudes ausgegangen.

15

Für nach dem 30. Juni 2004 ausgeführte Umsätze ist gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG in der durch Art. 5 Nr. 7 a) EURLUmsG geänderten Fassung die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG. Dieser Berichtigungszeitraum beträgt gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG für Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile (z.B. Gebäude) zehn Jahre. Die Neuregelung ist nach Art. 22 Abs. 3 EURLUmsG mit Wirkung vom 1. Juli 2004 in Kraft getreten. Die Neuregelung ersetzte die bis dahin bestehende Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen „Kosten“. Inwieweit dazu die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des außerunternehmerisch genutzten Wirtschaftsguts gehörten, war im Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich geregelt. Nach der Rechtsprechung zur Auslegung des Begriffs der „Kosten“, der auch die Literatur und die Verwaltung folgten, war grundsätzlich von den bei der Einkommensteuer zugrunde gelegten Kosten auszugehen (s. die Nachweise im BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 56/07, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676).

16

a) Die Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG entspricht dem Unionsrecht. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat die gesetzliche Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 in der Fassung des EURLUmsG, wonach mit Wirkung vom 1. Juli 2004 (vgl. Art. 22 Abs. 3 i.V.m. Art. 5 Nr. 7 EURLUmsG) der Umsatz für die sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Ausgaben bemessen wird und die Herstellungskosten gleichmäßig auf den für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen sind, als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c, Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar angesehen (EuGH-Urteil vom 14. September 2006 Rs. C-72/05 - Wollny -, BFH/NV 2007, Beilage 1, 66). Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 geänderten Fassung sei dahin auszulegen, dass er der Festsetzung der Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer für die private Nutzung eines Teils eines Gebäudes, das der Steuerpflichtige in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat, auf einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, der sich nach dem gemäß Artikel 20 dieser Richtlinie vorgesehenen Zeitraum für die Berichtigung der Vorsteuerabzüge bestimmt, nicht entgegenstehe. Mit dem Inkrafttreten der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) zum 1. Januar 2007 hat sich daran nichts geändert. Art. 75 MwStSystRL bemisst die Verwendungsentnahme weiterhin nach dem Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung und gibt den Mitgliedsstaaten in Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL das Recht, den Berichtigungszeitraum für Grundstücke auf 10 Jahre festzulegen.

17

b) Die gesetzliche Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG verstößt auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) folgende Rückwirkungsverbot.

18

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) entfaltet eine Rechtsnorm eine - grundsätzlich unzulässige - "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.b).

19

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Während die Rechtsfolgen bei der veranlagten Einkommensteuer in der Regel erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums eintreten, ist für die Umsatzsteuer der Ablauf des Voranmeldungszeitraums maßgeblich. Für Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG).

20

Die Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte Rückwirkung“) auf Zeiträume vor dem Gesetzesbeschluss ist nur unter engen Voraussetzungen, etwa aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen zulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 258 und vom 3. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 80). Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand einer günstigen Rechtslage besteht beispielsweise dann nicht, wenn damit zu rechnen ist, dass der Gesetzgeber eine Neuregelung schaffen wird, um eine aufgrund geänderter Rechtsprechung entstandene Regelungslücke zu schließen (BVerfG-Beschluss vom 23. Juni 1993 - 1 BvR 133/89, BVerfGE 89, 48). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war. Dies ist dann der Fall, wenn die geänderte Norm von vornherein Anlass zu zahlreichen Auslegungsproblemen gegeben hat, deren Lösung nicht allein aus dem Wortlaut, sondern nur in einer Zusammenschau von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, System und gesetzgeberischer Zielsetzung möglich war (BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1979 - 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177).

21

bb) Im Hinblick auf die Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 (Gesetzesbeschluss des Bundestages am 28. Oktober 2004) liegt für das zweite Halbjahr 2004 eine echte Rückwirkung vor, da Voranmeldungszeiträume, in denen eine Privatnutzung im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG erfolgt ist, bereits abgelaufen waren und der Gesetzgeber durch die Neuregelung in zurückliegende Sachverhalte eingegriffen hat. Nach Auffassung des Senats bestehen jedoch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung der Neuregelung ab dem 1. Juli 2004 (wie hier FG München, Urteil vom 24. Februar 2011 14 K 210/08, EFG 2011, 1660).

22

Die Rückwirkung ist zulässig, da aufgrund der Rechtsprechung des EuGH mit einer gesetzlichen Neuregelung zu rechnen war. Mit Urteil vom 8. Mai 2003 hat der EuGH in der Rs. C-269/00 -Seeling- (Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378) entschieden, dass die private Nutzung einer Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet war, eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG darstellt. Bei der Privatnutzung handle es sich um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz mit der Folge, dass der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen sei.

23

Diese Entscheidung wurde in der Literatur geteilt aufgenommen. Einerseits verschaffte die Inanspruchnahme des vollen Vorsteuerabzugs dem Unternehmer einen entscheidenden Liquiditätsvorteil (vgl. Nieskens, „Umsatzsteuersparmodell: Die auch privat genutzte Immobile“, UStB 2003, 311). Andererseits wurde der Vorsteuerabzug als „systemwidrig“ kritisiert (Dziadkowski, „EuGH billigt systemwidrigen Vorsteuerabzug bei Gebäuden“, IStR 2004, 339). Im Ergebnis bestand jedoch Einigkeit darüber, dass nach Ergehen der Seeling-Urteils die seitherige, sich an den ertragsteuerlichen Kosten orientierende Auslegung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. mit dem dem Mehrwertsteuerrecht zugrunde liegenden Neutralitätsprinzip nicht mehr vereinbar sei. Es war zu erwarten, dass die bestehende Rechtslage keinen Bestand haben wird. Da das Belastungsziel der Umsatzsteuer ausschließlich in der Belastung des Verbrauchs auf der Endverbraucherebene besteht, musste gewährleistet werden, dass der Unternehmer, der bei einer Privatnutzung eines Gegenstandes der Besteuerung zunächst entgeht, einem Privatkonsumenten gleichgestellt wird und der ursprüngliche Vorsteuerabzug ausgeglichen wird. Die Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a. F., die eine Kompensation des Vorsteuerabzugs für die Privatnutzung unter Zugrundelegung der ertragsteuerlichen Kosten auf einen Zeitraum von 50 Jahren zuließ, wurde diesen Vorgaben nicht gerecht. Es war somit absehbar, dass aufgrund der „Seeling-Rechtsprechung“ Handlungsbedarf seitens des Gesetzgebers bestand und zum maßgeblichen Zeitpunkt am 1. Juli 2004 mit einer Neuregelung zu rechnen war, die schließlich durch die Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG n.F. rückwirkend erfolgte.

24

Ein geschütztes Vertrauen konnte beim Kl auch deshalb nicht entstehen, weil sich bis zur Seeling-Entscheidung des EuGH vom 8. Mai 2003 und der Folgeentscheidung des BFH vom 24. Juli 2003 die Problematik der Bemessung einer unentgeltlichen Wertabgabe bei gemischt genutzten Gebäuden regelmäßig nicht stellte. Bis dahin waren Rechtsprechung und Verwaltung davon ausgegangen, dass die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers einer steuerfreien Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gleichzustellen sei. Da dies den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausschloss, war keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 2003 V R 39/99, a.a.O., m.w.N.). Erst mit der Änderung der Rechtsprechung des BFH im Anschluss an die Seeling-Entscheidung des EuGH stellte sich die Frage, welche Folgen sich aus dem nunmehr zulässigen Vorsteuerabzug für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe ergeben würden. Der Kl konnte daher im Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung im September 2003 nicht darauf vertrauen, es würde bei der Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe nach den ertragsteuerlichen AfA-Werten bleiben. Die bloße Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

25

Verletzt schon die rückwirkende Anwendung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. durch das EURLUmsG ab 1. Juli 2004 kein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen des Klägers, so gilt dies erst recht für die Streitjahre ab 2005.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.

Gründe

12

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Umsatzsteuerbescheide 2004 bis 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juni 2011 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das FA hat die Umsatzsteuer unter zutreffender Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe aus der privaten Nutzung des Einfamilienhauses festgesetzt.

13

1. Nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG ist einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Diese Voraussetzungen liegen unstreitig vor. Der Kl hat rechtlich zulässig das Einfamilienhaus, das nur teilweise unternehmerisch verwendet wird, in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet und den vollen Vorsteuerabzug in Anspruch genommen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 2003 V R 39/99, BFHE 203, 206, BStBl II 2004, 371 – Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 8. Mai 2003 Rs C-269/00, Seeling, Slg. 2003, I-04101, BStBl II 2004, 378). Mit der teilweisen Nutzung des Gebäudes für private Wohnzwecke seit dem 1. Juli 2004 verwendet der Kl das Gebäude für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens - der gewerblichen Vermietung - liegen (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 56/04, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676).

14

2. Das FA ist für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe für den Zeitraum ab 1. Juli 2004 zu Recht von 10 % der Herstellungskosten des Gebäudes ausgegangen.

15

Für nach dem 30. Juni 2004 ausgeführte Umsätze ist gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG in der durch Art. 5 Nr. 7 a) EURLUmsG geänderten Fassung die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 Euro, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG. Dieser Berichtigungszeitraum beträgt gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG für Grundstücke einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile (z.B. Gebäude) zehn Jahre. Die Neuregelung ist nach Art. 22 Abs. 3 EURLUmsG mit Wirkung vom 1. Juli 2004 in Kraft getreten. Die Neuregelung ersetzte die bis dahin bestehende Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen „Kosten“. Inwieweit dazu die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des außerunternehmerisch genutzten Wirtschaftsguts gehörten, war im Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich geregelt. Nach der Rechtsprechung zur Auslegung des Begriffs der „Kosten“, der auch die Literatur und die Verwaltung folgten, war grundsätzlich von den bei der Einkommensteuer zugrunde gelegten Kosten auszugehen (s. die Nachweise im BFH-Urteil vom 19. April 2007 V R 56/07, BFHE 217, 76, BStBl II 2007, 676).

16

a) Die Berechnung der unentgeltlichen Wertabgabe nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG entspricht dem Unionsrecht. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat die gesetzliche Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG 1999 in der Fassung des EURLUmsG, wonach mit Wirkung vom 1. Juli 2004 (vgl. Art. 22 Abs. 3 i.V.m. Art. 5 Nr. 7 EURLUmsG) der Umsatz für die sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Ausgaben bemessen wird und die Herstellungskosten gleichmäßig auf den für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG zu verteilen sind, als mit Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c, Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG vereinbar angesehen (EuGH-Urteil vom 14. September 2006 Rs. C-72/05 - Wollny -, BFH/NV 2007, Beilage 1, 66). Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. c der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 geänderten Fassung sei dahin auszulegen, dass er der Festsetzung der Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer für die private Nutzung eines Teils eines Gebäudes, das der Steuerpflichtige in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat, auf einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, der sich nach dem gemäß Artikel 20 dieser Richtlinie vorgesehenen Zeitraum für die Berichtigung der Vorsteuerabzüge bestimmt, nicht entgegenstehe. Mit dem Inkrafttreten der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) zum 1. Januar 2007 hat sich daran nichts geändert. Art. 75 MwStSystRL bemisst die Verwendungsentnahme weiterhin nach dem Betrag der Ausgaben des Steuerpflichtigen für die Erbringung der Dienstleistung und gibt den Mitgliedsstaaten in Art. 187 Abs. 1 MwStSystRL das Recht, den Berichtigungszeitraum für Grundstücke auf 10 Jahre festzulegen.

17

b) Die gesetzliche Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG verstößt auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) folgende Rückwirkungsverbot.

18

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) entfaltet eine Rechtsnorm eine - grundsätzlich unzulässige - "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.b).

19

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Während die Rechtsfolgen bei der veranlagten Einkommensteuer in der Regel erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums eintreten, ist für die Umsatzsteuer der Ablauf des Voranmeldungszeitraums maßgeblich. Für Leistungen nach § 3 Abs. 9a UStG entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem diese Leistungen ausgeführt werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 UStG).

20

Die Rückbewirkung von Rechtsfolgen („echte Rückwirkung“) auf Zeiträume vor dem Gesetzesbeschluss ist nur unter engen Voraussetzungen, etwa aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls oder wegen eines nicht - oder nicht mehr - vorhandenen schutzbedürftigen Vertrauens des Einzelnen zulässig (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 258 und vom 3. Dezember 1997 - 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 80). Ein schutzwürdiges Vertrauen in den Fortbestand einer günstigen Rechtslage besteht beispielsweise dann nicht, wenn damit zu rechnen ist, dass der Gesetzgeber eine Neuregelung schaffen wird, um eine aufgrund geänderter Rechtsprechung entstandene Regelungslücke zu schließen (BVerfG-Beschluss vom 23. Juni 1993 - 1 BvR 133/89, BVerfGE 89, 48). Eine Änderung mit Rückwirkung ist auch dann zulässig, wenn das geltende Recht, das durch die Norm mit Rückwirkung verändert wurde, unklar und verworren war. Dies ist dann der Fall, wenn die geänderte Norm von vornherein Anlass zu zahlreichen Auslegungsproblemen gegeben hat, deren Lösung nicht allein aus dem Wortlaut, sondern nur in einer Zusammenschau von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, System und gesetzgeberischer Zielsetzung möglich war (BVerfG-Beschluss vom 17. Januar 1979 - 1 BvR 446/77, 1 BvR 1174/77, BVerfGE 50, 177).

21

bb) Im Hinblick auf die Neuregelung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG durch das EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 (Gesetzesbeschluss des Bundestages am 28. Oktober 2004) liegt für das zweite Halbjahr 2004 eine echte Rückwirkung vor, da Voranmeldungszeiträume, in denen eine Privatnutzung im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG erfolgt ist, bereits abgelaufen waren und der Gesetzgeber durch die Neuregelung in zurückliegende Sachverhalte eingegriffen hat. Nach Auffassung des Senats bestehen jedoch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Anwendung der Neuregelung ab dem 1. Juli 2004 (wie hier FG München, Urteil vom 24. Februar 2011 14 K 210/08, EFG 2011, 1660).

22

Die Rückwirkung ist zulässig, da aufgrund der Rechtsprechung des EuGH mit einer gesetzlichen Neuregelung zu rechnen war. Mit Urteil vom 8. Mai 2003 hat der EuGH in der Rs. C-269/00 -Seeling- (Slg. 2003, I-4101, BStBl II 2004, 378) entschieden, dass die private Nutzung einer Wohnung in einem gemischt genutzten Betriebsgebäude, das insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet war, eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG darstellt. Bei der Privatnutzung handle es sich um einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz mit der Folge, dass der Vorsteuerabzug nicht nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen sei.

23

Diese Entscheidung wurde in der Literatur geteilt aufgenommen. Einerseits verschaffte die Inanspruchnahme des vollen Vorsteuerabzugs dem Unternehmer einen entscheidenden Liquiditätsvorteil (vgl. Nieskens, „Umsatzsteuersparmodell: Die auch privat genutzte Immobile“, UStB 2003, 311). Andererseits wurde der Vorsteuerabzug als „systemwidrig“ kritisiert (Dziadkowski, „EuGH billigt systemwidrigen Vorsteuerabzug bei Gebäuden“, IStR 2004, 339). Im Ergebnis bestand jedoch Einigkeit darüber, dass nach Ergehen der Seeling-Urteils die seitherige, sich an den ertragsteuerlichen Kosten orientierende Auslegung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. mit dem dem Mehrwertsteuerrecht zugrunde liegenden Neutralitätsprinzip nicht mehr vereinbar sei. Es war zu erwarten, dass die bestehende Rechtslage keinen Bestand haben wird. Da das Belastungsziel der Umsatzsteuer ausschließlich in der Belastung des Verbrauchs auf der Endverbraucherebene besteht, musste gewährleistet werden, dass der Unternehmer, der bei einer Privatnutzung eines Gegenstandes der Besteuerung zunächst entgeht, einem Privatkonsumenten gleichgestellt wird und der ursprüngliche Vorsteuerabzug ausgeglichen wird. Die Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a. F., die eine Kompensation des Vorsteuerabzugs für die Privatnutzung unter Zugrundelegung der ertragsteuerlichen Kosten auf einen Zeitraum von 50 Jahren zuließ, wurde diesen Vorgaben nicht gerecht. Es war somit absehbar, dass aufgrund der „Seeling-Rechtsprechung“ Handlungsbedarf seitens des Gesetzgebers bestand und zum maßgeblichen Zeitpunkt am 1. Juli 2004 mit einer Neuregelung zu rechnen war, die schließlich durch die Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG n.F. rückwirkend erfolgte.

24

Ein geschütztes Vertrauen konnte beim Kl auch deshalb nicht entstehen, weil sich bis zur Seeling-Entscheidung des EuGH vom 8. Mai 2003 und der Folgeentscheidung des BFH vom 24. Juli 2003 die Problematik der Bemessung einer unentgeltlichen Wertabgabe bei gemischt genutzten Gebäuden regelmäßig nicht stellte. Bis dahin waren Rechtsprechung und Verwaltung davon ausgegangen, dass die (teilweise) Verwendung des dem Unternehmen zugeordneten Gebäudes für den privaten Bedarf des Unternehmers einer steuerfreien Grundstücksvermietung i.S. des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG gleichzustellen sei. Da dies den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausschloss, war keine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 2003 V R 39/99, a.a.O., m.w.N.). Erst mit der Änderung der Rechtsprechung des BFH im Anschluss an die Seeling-Entscheidung des EuGH stellte sich die Frage, welche Folgen sich aus dem nunmehr zulässigen Vorsteuerabzug für die Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe ergeben würden. Der Kl konnte daher im Zeitpunkt seiner Investitionsentscheidung im September 2003 nicht darauf vertrauen, es würde bei der Bemessung der unentgeltlichen Wertabgabe nach den ertragsteuerlichen AfA-Werten bleiben. Die bloße Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, genießt keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

25

Verletzt schon die rückwirkende Anwendung des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.d.F. durch das EURLUmsG ab 1. Juli 2004 kein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen des Klägers, so gilt dies erst recht für die Streitjahre ab 2005.

26

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

27

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.