Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Finanzgerichtsbarkeit)
Zwischenurteil vom 2013-08-01, Aktenzeichen 3 K 572/13
ECLI:DE:FGST:2013:0801.3K572.13.0A

Tenor

Der Bescheid des Landesverwaltungsamts Sachsen-Anhalt vom 11. November 2011 (Registriernummer ..., Einrichtungsnummer ...) ist als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) gegenüber den Umsatzsteuerbescheiden für 1992 bis 1998 (Folgebescheide) auszuwerten.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über eine etwaige Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 Abgabenordnung (AO).

2

Die Klägerin betrieb eine Musikschule.

3

Ihrer Anmeldung einer negativen Umsatzsteuer für 1991 stimmte der Beklagte zu. Für die Streitjahre 1992 bis einschließlich 1998 meldete sie positive Umsatzsteuerbeträge an. Die Umsatzsteuererklärung für 1991 ging beim Beklagten ebenso wie die Erklärungen für 1992 sowie 1994 bis 1998 im Folgejahr ein, die Erklärung für 1993 im Jahr 1995.

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Mit Bescheid vom 05. März 2010 bescheinigte das Landesverwaltungsamt Sachsen-Anhalt der Klägerin auf deren Antrag vom 18. Februar 2010 hin, dass die von ihr durchgeführte musikalische Früherziehung sowie der von ihr durchgeführte Instrumental-Unterricht in der Zeit vom 19. Oktober 1991 bis zu einem spezifizierten nach den Streitjahren liegenden Datum i.S.d. § 4 Nr. 21 a) bb) Umsatzsteuergesetz (UStG) unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck der beruflichen Bildung dienten, indem sie auf einen Beruf oder eine vor eine juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiteten. Unter dem 11. November 2011 änderte das Landesverwaltungsamt den Bescheid (Registriernummer ..., Einrichtungsnummer ...) dahingehend, dass für denselben Zeitraum nunmehr die Bescheinigung auch für Notenlehre und Grundkenntnisse der Tasteninstrumente, Erlernen von Tasteninstrumenten, Solo- und Orchesterspiel (,soweit nicht nach § 4 Nr. 20 UStG), Ensemble-Fächer, Vorbereitung Schulorchester sowie Gesang- und Musiktheorie gelte.

5

Den am 01. April 2010 beim Beklagten eingegangenen Antrag der Klägerin auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 und 1998 i.S. einer Steuerfestsetzung, d.h. einer Herabsetzung auf jeweils 0,- € lehnte er mit Bescheid vom 30. Juni 2010 ab. – Zwar versandte er an die Klägerin antragsgemäße Änderungsbescheide die als Bescheidsdatum den 30. April 2010 trugen, der Klägerin ging jedoch zumindest zeitgleich die schriftliche Mitteilung des Beklagten zu, die Bescheide seien unwirksam, da ihre Bekanntgabe nicht gewollt sei.

6

Der Beklagte führte aus, einer Änderung stehe die Verwirkung entgegen. Es sei darauf abzustellen, dass der Verpflichtete infolge längerer Untätigkeit des Anspruchsberechtigten tatsächlich darauf vertraut habe, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden und sich auf die Nichtgeltendmachung eingerichtet habe. Die Verwirkung bilde einen besonderen Anwendungsbereich des Grundsatzes von Treu und Glauben, sie bewirke ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens (venire contra factum proprium), das durch Unterlassen oder Untätigkeit ausgelöst werde. Habe ein Steuerpflichtiger eine Steuerbefreiung über viele Jahre hinweg nicht geltend gemacht, so könne die Finanzbehörde berechtigterweise davon ausgehen, dass keine Änderungen der Steuerfestsetzung beantragt würden, der Änderungsanspruch sei verwirkt.

7

Der hiergegen gerichtete Einspruch ging beim Beklagten am 20. Juli 2010 ein. Die Klägerin führte aus, sie habe erst einen Anwalt einschalten müssen, um das Landesverwaltungsamt zur Ausstellung der Bescheinigung zu bewegen. Anderen Steuerpflichtigen sei die Steuerbefreiung in parallel gelagerten Fällen mit Rückwirkung gewährt worden. Der Beklagte könne sich nicht auf eine erst nach den Streitjahren ergangene Verwaltungsanweisung stützen.

8

Den Einspruch wies der Beklagte unter dem 19. Januar 2011 als unbegründet zurück. Er führte aus, nach einer von der Rechtsprechung entwickelten Definition sei Verwirkung gegeben, wenn ein am Steuerschuldverhältnis Beteiligter es nach einer gewissen Zeit als illoyal empfinden müsse, wenn die Gegenseite noch ein Recht geltend mache. Durch konkludentes Handeln müsse ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden sein. Der Anspruchsberechtigte müsse aufgrund des Vertrauenstatbestands Dispositionen getroffen haben.

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Die hiergegen gerichtete Klage ist beim Gericht am 18. Februar 2011 eingegangen.

10

Die Klägerin trägt vor, die ihr gegenüber für die Besteuerungszeiträume 1992 bis einschließlich 1998 ergangenen Umsatzsteuerbescheide seien gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern. Es liege eine sie begünstigende Bescheinigung vor, die selbst dann, wenn sie rechtswidrig wäre, nicht zurückgenommen werde könnte, da der ausstellenden Behörde zum Zeitpunkt ihrer Entscheidung sämtliche Tatsachen bekannt gewesen seien und die Jahresfrist des § 48 Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) verstrichen sei. Die Bescheinigung des Landesverwaltungsamts binde den Beklagten als Grundlagenbescheid. Die Umsatzsteuer sei für die Jahre 1992 bis einschließlich 1998 jeweils auf 0,- € herabzusetzen, da sie aufgrund der Bescheinigung ausschließlich steuerfreie Umsätze erbracht habe. Eine Verwirkung von Ansprüchen auf Änderung von Steuerbescheiden durch Auswertung von Grundlagenbescheiden komme nicht in Betracht. Die Festsetzungsverjährung sei nicht geeignet eine Verwirkung zu begründen. Eine etwaige Verwirkung sei allenfalls von der Landesbehörde zu prüfen.

11

Der Grundsatz von Treu und Glauben stehe einer Änderung der Umsatzsteuerbescheide nicht entgegen, da es an einem von der Klägerin gesetzten Vertrauenstatbestand, auf den sich der Beklagte berufen könne, fehle. Der bloße Zeitablauf sei nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen. Auch dadurch, dass sie erst im Februar 2010 die relevante Bescheinigung beim Landesverwaltungsamt angefordert habe, habe sie keinen Vertrauenstatbestand geschaffen.

12

Der Beklagte habe auch nicht etwa aufgrund der von der Klägerin zunächst nicht in Anspruch genommenen Steuerbefreiung unwiderruflich disponiert, sondern jederzeit damit rechnen müssen, dass die Steuerpflichtige für sie günstige Steuerfestsetzungen durchsetzen werde.

13

Der Bescheid vom 11. November 2011 konkretisiere im Rahmen einer Umdeutung den Erstbescheid, ohne das damit eine Änderung der Entscheidung verbunden sei.

14

Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 30. Juni 2010 über die Ablehnung des auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 1992 bis 1998 gerichteten Antrags sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. Januar 2010 aufzuheben sowie den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer für 1992 bis einschließlich 1998 auf jeweils 0,- € festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

16

Er trägt vor, er sei durch eine Verwaltungsanweisung gebunden und habe die eingetretene Verwirkung des Anspruchs auf Änderung der Folgebescheide bildenden Umsatzsteuerbescheide zu berücksichtigen. Trotz Fehlens einer Verjährungsregelung für Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG könnten Umsatzsteuerbescheide nicht unbefristet nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden.

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Der Senat hat den Rechtsstreit dem Berichterstatter zur Entscheidung als Einzelrichter übertragen.

18

Auf korrespondierende Anträge der Beteiligten hin hat der Einzelrichter das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs im Verfahren V R 27/11 beschlossen. Diese Entscheidung ist am 21. Februar 2013 ergangen.

19

Später hat der Einzelrichter den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen (Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt Beschluss vom 15. Juli 2013 3 K 572/13).

Entscheidungsgründe

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A Der Senat entscheidet gemäß § 99 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorab über die Frage, ob die Klägerin Anspruch auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 1992 bis 1998 durch Auswertung des Bescheids des Landesverwaltungsamts vom 11. November 2011 hat, weil dies sachdienlich ist und die Beteiligten dem nach Hinweis auf die Möglichkeit eines Zwischenurteils hinsichtlich der Fragen einer Regelungslücke, wie sie der Bundesfinanzhof im Urteil vom 21. Februar 2013 im Verfahren V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138, angenommen hat, und einer etwaigen Verwirkung, nicht widersprochen haben.

21

Sachdienlich ist die Entscheidung durch Zwischenurteil, weil im Falle seines Bestands Berichtigungen der Umsatzsteuer in den Streitjahren nach § 15a UStG i.V.m. § 44 UStDV zu prüfen sind, so dass eine weitere Aufklärung des Sachverhalts erforderlich wird. Dabei wird auch zu berücksichtigen sein, dass der Vorbehalt der Nachprüfung, unter dem die nicht zustimmungsbedürftigen Jahressteueranmeldungen standen (§ 168 Satz 1 AO) mit Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfallen ist, zumal gemäß § 164 Abs. 4 Satz 2 AO hierbei § 171 Abs. 10 AO nicht anzuwenden ist, so dass § 177 Abs. 2 und 3 AO anzuwenden sein wird.

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B Die Ablehnung der Auswertung des Bescheids des Landesverwaltungsamts durch den Beklagten verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

23

I. Der Bescheid des Landesverwaltungsamts Sachsen-Anhalt vom 11. November 2011 (Registriernummer ..., Einrichtungsnummer ...) ist als Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) gegenüber den Umsatzsteuerbescheiden für 1992 bis 1998 (Folgebescheide) durch deren Änderung (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) auszuwerten.

24

II. Der Bescheid des Landesverwaltungsamts vom 11. November 2011 wirkt gegenüber den vom Beklagten zu erlassenden Änderungsbescheiden über Umsatzsteuer für die Streitjahre als Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO und kann zur Steuerfreiheit der Leistungen der Klägerin führen. Die ergibt sich aus § 4 Nr. 21 b) UStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung (heute § 4 Nr. 21 a) bb) UStG).

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1. Der Bescheid nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bildet gegenüber dem jeweiligen Umsatzsteuerbescheid für denselben Zeitraum oder einen Teil von diesem einen Grundlagenbescheid (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BStBl II 2010, 15; BVerwG-Urteil vom 12. Juni 2013 9 C 4/12, DVBl 2013, 1193; Abschnitt 4.21.5 Abs. 2 Satz 4 UStAE; Heidner in Bunjes/Geist, UStG, 11. Aufl. 2012, § 4 Nr. 21, Rz. 21; Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 141. Lfg. Januar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 226; Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 38b; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, 65. Erg.-Lfg. April 2011,§ 4 Nr. 21, Rz. 68; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO, 99. Erg.-Lfg. Oktober 2012, § 175, Rz. 7; Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 171, Rz. 105; Forchhammer in Leopold/Madle/Rader, AO, 100. Aktualisierung August 2012, § 171, Rz. 59; vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138), da er wie in § 171 Abs. 10 Satz 1 AO definiert, einen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO bildet und für die Festsetzung der Umsatzsteuer gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG bindend ist.

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2. Somit steht dem klägerischen Änderungsbegehren nicht etwa § 175 Abs. 2 Satz 2 AO entgegen, nach dem die nachträgliche Vorlage oder Erteilung einer Bescheinigung oder Bestätigung nicht als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gilt.

27

III. Dem Änderungsbegehren der Klägerin steht nicht etwa die Festsetzungsverjährung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO) entgegen.

28

1. Die Festsetzungsverjährung begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die jeweilige Steuererklärung, die die Klägerin gemäß § 149 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG abzugeben hatte, beim Finanzamt eingereicht wurde.

29

Insbesondere bildet die Umsatzsteuer keine Verbrauchsteuer i.S.d. § 170 Abs. 2 Satz 2 AO (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 44/04, BFH/NV 2005, 2046), was zur Folge hätte, dass § 170 Abs. 2 Satz 1 AO nicht anzuwenden wäre.

30

2. Gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 AO beläuft sich die Festsetzungsfrist auf 4 Jahre, da die Umsatzsteuer keine Verbrauchssteuer i.S.d. § 169 Abs. 2 Nr. 1 AO bildet (BFH-Urteil vom 12. Mai 2005 V R 44/04, BFH/NV 2005, 2046).

31

3. Im Streitfall ist der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO gehemmt.

32

a) § 171 Abs. 10 Satz 1 AO führt nicht etwa dazu, dass der etwaige Eintritt der Festsetzungsverjährung durch den späteren Erlass eines Grundlagenbescheids rückwirkend entfiele. Vielmehr besteht bereits vor dem erstmaligen Erlass, der Änderung oder Aufhebung eines Grundlagenbescheids eine Ablaufhemmung. Denn § 171 Abs. 10 Satz 1 AO führt auch dann zu einer Ablaufhemmung, wenn lediglich die bloße Möglichkeit besteht, dass ein Grundlagenbescheid ergehen, aufgehoben oder geändert werden kann (BFH-Urteil vom 05. Oktober 2004 VII R 7/04, BStBl II 2006, 343). Es besteht eine quasi latente Ablaufhemmung (von Wedelstädt, Bindungswirkung von Grundlagenbescheiden: Voraussetzungen – Umfang – Rechtsfolgen, AO-StB 2009, 203, 207; vgl. Balmes in Kühn/von Wedelstädt, AO, 20. Aufl. 2011, § 171, Rz. 105).

33

b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist gegenwärtig durch die Bescheide des Landesverwaltungsamt vom 05. März 2010 sowie 11. November 2011 gehemmt.

34

aa) Auch der Bescheid des Landesverwaltungsamts vom 05. März 2010 hemmt den Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist, obwohl seit seiner Bekanntgabe bereits mehr als 2 Jahre verstrichen sind.

35

(1) § 171 Abs. 10 Satz 1 AO bestimmt lediglich, dass die für den Folgebescheid geltende Festsetzungsfrist nicht vor Verstreichen zweier Jahre nach Bekanntgabe des Grundlagebescheids, soweit er für die Festsetzung bindend ist, enden kann.

36

(2) Noch vor Verstreichen des genannten Zweijahreseitraums ist eine weitere Hemmung des Fristablaufs nach § 171 Abs. 3 AO durch den Antrag der Klägerin auf Änderung der Umsatzsteuerbescheide eingetreten. Es reicht hierfür aus, dass dieser Antrag noch während der Hemmung des Fristablaufs durch den Grundlagenbescheid eingetreten ist.

37

(3) Soweit der Bescheid vom 11. November 2011 den ihm vorangegangenen Bescheid vom 05. März 2010 geändert hat, ist ohnehin bereits aufgrund der Regelung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist gehemmt. Denn seither sind noch keine zwei Jahre verstrichen.

38

bb) § 171 Abs. 10 Satz 1 AO (bis 26. Juni 1998 § 171 Abs. 10 AO) sieht Einschränkungen der Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist im Hinblick auf den Zeitpunkt des Ergehens eines außersteuerlichen (ressortfremden) Grundlagenbescheids nicht vor, so dass außersteuerliche Grundlagenbescheide auch dann bindend sind, wenn sie aufgrund der für sie maßgebenden Verfahrensvorschriften nach Ablauf der für steuerliche Grundlagenbescheide ohne Rücksicht auf diese Vorschrift geltenden Festsetzungsfrist ergehen (Nr. 1.1 Satz 2 AEAO zu § 175).

39

(1) Anderes ergibt sich hinsichtlich außersteuerlicher Grundlagenbescheide nicht etwa aus der Unselbständigkeit der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen im Steuerbescheid, der dienenden Funktion von Feststellungsbescheiden und dem in § 181 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 AO kodifizierten System und einer damit einhergehenden Regelungslücke, die im Wege einer teleologischen Reduktion des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zu schließen wäre (a.A. BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138).

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(2) Es mögen Bedenken gegenüber der uneingeschränkten Anwendung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auf außersteuerliche Grundlagenbescheide nach Maßgabe seines Wortlauts bestehen:

41

(a) Es mag bedenklich sein, dass Verwaltungsakte ressortfremder Behörden wie die Bescheinigung der Landesbehörde (Handzik in Offerhaus/Sölch/Lange, 217. Akt. Januar 2009, § 4 Nr. 21, Rz. 57) regelmäßig ohne Rücksicht auf irgendwelche Festsetzungsfristen ergehen können (so Cöster in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 171, Rz. 151).

42

(b) Durch diese Möglichkeit mag der den steuerrechtlichen Verjährungsvorschriften zugrunde liegende Gedanke der Rechtssicherheit einseitig im Bereich ressortfremder Verwaltungsakte stark ausgehöhlt werden, während Grundlagenbescheide der Finanzbehörden regelmäßig nur innerhalb der Festsetzungs- rsp. Feststellungsfristen der §§ 169 ff AO erlassen, aufgehoben oder geändert werden können (so Cöster in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 171, Rz. 151; Kruse in Tipke/Kruse, AO, 128. Lfg. Januar 2012, § 171, Rz. 93).

43

(c) Auch mag der Rechtsfriede beeinträchtigt werden, wenn außersteuerliche Grundlagenbescheide ohne zeitliche Einschränkungen ergehen können (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138).

44

(d) Ferner mag die (aus verfahrensökonomischen Gründen beruhende) verfahrensrechtliche Verselbständigung der Feststellung einzelner Umstände und deren rechtlicher Beurteilung im Falle steuerlicher wie außersteuerlicher Grundlagenbescheide lediglich dienende Funktion gegenüber der Steuerfestsetzung besitzen (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138).

45

(e) Die sowohl dem Steuerpflichtigen als auch der Verwaltungsbehörde offen stehende Möglichkeit, eine Bescheinigung zu beantragen, mag zu merkwürdigen Ergebnissen führen können, insbesondere wenn die Bescheinigung weit in die Vergangenheit wirkt (Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, 241. Akt. Mai 2011, § 4 Nr. 20 UStG, Rz. 1a).

46

(f) Die Reichsabgabenordnung kannte keine besondere Verjährungsregelung für Grundlagenbescheide. Die Verjährung bestimmte sich auch bei gesonderten Feststellungen allein nach der Verjährung der abhängigen Steuer (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 213. Lfg. Juni 2011, § 171, Rz. 192). Sie galt bereits bei Schaffung des § 3 Nr. 4 UStG, der Vorläufervorschrift des heutigen § 4 Nr. 21 UStG, mit dem Gesetz zur Änderung des UStG 1919 vom 08. April 1922 (RGBl 1922, 373) und auch noch bei Einführung der Mehrwertsteuer am 01. Januar 1968.

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(3) Dennoch ist § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auf außersteuerliche Grundlagenbescheide ohne teleologische Reduktion anzuwenden (vgl. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 213. Lfg. Juni 2011, § 171, Rz. 206; Meyer, EFG 2011, 27, 28). Denn es besteht keine Regelungslücke, die dies zuließe:

48

(a) Eine analoge Anwendung der §§ 169 ff AO auf außersteuerliche Grundlagenbescheide i.S. einer Beschränkung der Anwendung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auf Verwaltungsakte anderer als Finanzbehörden hätte einer ausdrücklichen Klarstellung im Gesetz bedurft (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 213. Lfg. Juni 2011, § 171, Rz. 206; Cöster in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 171, Rz. 151). Auf außersteuerliche Grundlagenbescheide sind die Vorschriften der AO über die Verjährung nicht anzuwenden. Ob solche außersteuerlichen Verwaltungsakte noch erlassen oder geändert werden können, beurteilt sich nach den maßgeblichen Verwaltungsvorschriften (Baum in Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl. 1996, § 171, Rz. 40/3).

49

(b) Eine Regelungslücke, wie sie Voraussetzung einer solchen analogen Anwendung wäre, ist zu verneinen. Eine Regelungslücke liegt vor, wenn ein bestimmter Sachbereich zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen, was insbesondere dann der Fall ist, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist (BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 38/08, BStBl II 2010, 873, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

50

Ob eine Regelungslücke vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf Wertungen und Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138). Eine Regelungslücke besteht nicht. Denn andernfalls hätte sie bereits vor der Ausdehnung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 10 Satz 1 AO auf den Zeitraum von 2 Jahren bestanden. Dem Gesetzgeber war jedoch die Existenz sog. außersteuerlicher Grundlagenbescheide seinerzeit bekannt, so dass er eine Differenzierung zwischen steuerlichen und außersteuerlichen Grundlagenbescheiden ohne weiteres hätten vornehmen können, zumal er bereits damals ausdrücklich geregelt hatte, dass die Norm nicht lediglich Feststellungs- und Steuermessbescheide, sondern gerade auch andere Verwaltungsakte, d.h. außersteuerliche Grundlagenbescheide betraf (seinerzeit § 171 Abs. 10 AO). Folglich verbietet sich eine Differenzierung zwischen steuerlichen und außersteuerlichen Grundlagenbescheiden bei der Anwendung der Norm. Die Einbeziehung außersteuerlicher Grundlagenbescheide in den Anwendungsbereich des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO ist Teil des vom Gesetzgeber geschaffenen Regelungssystems der AO, das sich mithin nicht in einer Regelung hinsichtlich steuerlicher Grundlagebescheide erschöpft (a.A. BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138). Somit besteht eine Regelungslücke gerade nicht. Sie hätte zur Voraussetzung, dass die Regelung ihrem Zweck nach unvollständig, daher ergänzungsbedürftig wäre und ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber nicht beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspräche. Ein „rechtspolitischer Fehler“ in dem Sinne, dass die Regelung lediglich aus rechtspolitischen Gründen verbesserungsbedürftig wäre, würde nicht ausreichen. Die Unvollständigkeit müsste sich aus einer dem Gesetz immanenten Zwecksetzung, nicht aber dürfte sie sich lediglich aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes ergeben (vgl. BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138).

51

(c) Wie eine Analogie so setzt auch eine teleologische Reduktion voraus, dass der Gesetzgeber die Regelungslücke, so sie vorliegt, i.S. der Analogie rsp. Reduktion geschlossen hätte (vgl. BFH-Urteil vom 11. Februar 2010 V R 38/08, BStBl II 2010, 873). Hiervon kann jedoch angesichts der jedenfalls ihrem Wortlaut nach nunmehr ungleichen Verjährungsregelungen in § 4 Nr. 20 a) Satz 4 UStG (bei dessen Einführung noch Satz 3) einerseits und § 171 Abs. 10 Satz 1 AO andererseits keineswegs mit Sicherheit ausgegangen werden. Dies gilt um so mehr, als dem Gesetzgeber die Parallelität von § 4 Nr. 20 a) und Nr. 21 a) bb) UStG hinsichtlich der Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde bewusst gewesen ist (Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010, BT-Drucks. 17/2823, Seiten 26 und 27) und es dennoch nicht zu einer parallelen Anpassung gekommen ist, sondern der Gesetzgeber die Anpassung des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG trotz des Hinweises des Finanzausschusses auf das Interesse an einer zeitnahen Verbesserung der Rechtssicherheit (BR-Drucks. 679/1/10, Seiten 4 und 5) bewusst zurückgestellt hat (Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrats zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2010, BT-Drucks. 17/2823, Seite 40). Darüber hinaus ist auch im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2013 keine § 4 Nr. 20 a) Satz 4 UStG entsprechende Regelung in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG aufgenommen worden, obwohl die im Entwurf der Bundesregierung enthaltene Neufassung, die keine Bescheinigung der Landesregierung mehr vorsah, mit Rücksicht auf europarechtliche Entwicklungen nicht umgesetzt worden ist (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drucks. 17/11190, Seiten 50 und 51; Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 17/11220, Seite 38).

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(d) Selbst wenn der historische Gesetzgeber in der seinerzeit in § 4 Nr. 21 b) UStG vorgesehenen Bescheinigung keinen Verwaltungsakt und somit keinen Grundlagenbescheid erblickt haben sollte, so hätte er in ihr ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit gesehen, dass gemäß § 175 Satz 2 AO (nunmehr § 175 Abs. 1 Satz 2 AO) die Festsetzungsfrist (erneut) in Gang gesetzt hätte. Wollte man dieser Subsumtion folgen, so stünde der Auswertung der Bescheinigungen der Landesbehörde durch Änderung der Umsatzsteuerbescheide die Festsetzungsverjährung nicht entgegen.

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(e) Aus § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG ergibt sich klar und eindeutig, dass die Steuerfreiheit eine berufs- oder prüfungsvorbereitende Einrichtung voraussetzt und dies durch die zuständige Landesbehörde zu bescheinigen ist. Erfolgt die somit maßgebliche Beurteilung durch die Landesbehörde und dementsprechend die Erteilung der Bescheinigung erst nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung, verstößt dies ebenso wenig gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit wie die – außerhalb des gesonderten Bescheinigungsverfahrens – durch das FA z.B. im Rahmen einer Außenprüfung erst nach der Steuerentstehung vorgenommene Prüfung anderer Voraussetzungen der Steuerfreiheit (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 25/08, BStBl II 2010, 15).

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(f) Rechtsfriede und Rechtssicherheit lassen sich ohnehin auch ohne teleologische Reduktion des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO herstellen. Denn die Finanzbehörde hat ebenso wie der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die zuständige Landesbehörde einzuschalten (Abschnitt 4.21.5 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UStAE; R 114 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UStR 2008; R 114 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 UStR 2005; R 114 Abs. 2 Satz 1 UStR 2000; A 114 Abs. 1 Satz 1 UStR 1996; A 114 Abs. 1 Satz 1 UStR 1992; vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. August 2006 1 BvR 1673/06, UR 2007, 464; BVerwG-Urteile vom 04. Mai 2006 10 C 10/05, HFR 2006, 926; vom 11. Oktober 2006 10 C 4/06, UR 2007, 304; Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 141. Lfg. Januar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 188; Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 30 und 32; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, 65. Erg.-Lfg. April 2011, § 4 Nr. 21, Rz. 67).

55

Insbesondere ergibt sich aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 n) MwSystRL nicht anderes, denn die Anerkennung einer Einrichtung durch einen Mitgliedsstaat setzt nicht zwingend deren Antrag auf diese voraus (a.A. Stadie, UStG, 2. Aufl. 2012, § 4 Nr. 20, Rz. 10). Zudem sieht Art. 132 Abs. 1 j) MwSystRL eine Anerkennung durch eine staatliche Einrichtung nicht vor. Eine Beschränkung des Antragsrechts auf den Unternehmer widerspräche dem in der Wettbewerbsneutralität liegenden Ziel der MwSystRL und dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, indem dem Unternehmer womöglich faktisch ein Wahlrecht hinsichtlich des im Einzelfall zumindest zeitweise günstigeren Vorsteuerabzugs, der öffentlichen Schulen und Einrichtungen nicht offensteht, eingeräumt würde (vgl. Tehler in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 141. Lfg. Januar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 191; Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, 69. Erg.-Lfg. April 2013, § 4 Nr. 20, Rz. 30).

56

Dass die Finanzbehörde von ihrem Antragsrecht Gebrauch macht, ist sinnvoll, wenn sie einen faktischen Gestaltungsspielraum des Steuerpflichtigen z.B. im Fall von Vorsteuerüberhängen vermeiden will (vgl. Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4 Nr. 20, Rz. 39).

57

Somit können Finanzbehörde und Steuerpflichtiger jeweils unabhängig voneinander Rechtsfrieden und Rechtssicherheit herbeiführen (vgl. Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4 Nr. 20, Rz. 09), ohne dass es einer den Wortlaut des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO einschränkenden Auslegung der Norm bedürfte.

58

(g) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass der Bundesfinanzhof erstmals mit Urteil vom 24. September 1998 V R 3/98, BStBl II 1999, 147, mithin erst nach Einführung des § 170 Abs. 10 Satz 2 AO seine frühere Rechtsprechung, wonach die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG nicht auf Zeiträume vor ihrer Ausstellung zurückwirkte (BFH-Urteil vom 15. September 1994 XI R 101/92, BStBl II 1995, 912; Nichtanwendungserlass des BMF vom 06. Oktober 1995 IV C 4 – S 7177/16/95, BStBl I 1995, 827) aufgegeben hat. Denn hinsichtlich des § 4 Nr. 21 b) UStG hatte er eine solche Auffassung bereits zuvor nicht vertreten (BFH-Beschluss vom 06. Dezember 1994 V B 52/94, BStBl II 1995, 913).

59

(h) Auch der Umstand, dass § 4 Nr. 20 a) UStG um Satz 3 (nunmehr Satz 4) ergänzt worden ist, nach dem für die Erteilung einer Bescheinigung nach dessen Satz 2 § 181 Abs. 1 und 5 AO entsprechend gilt, während sich eine solche Regelung in § 4 Nr. 21 UStG nicht findet, schließt eine Regelungslücke aus. Eine dem vom Bundesfinanzhof angenommenen System entsprechende Regelung müsste nämlich zu einer entsprechenden Anwendung von § 181 Abs. 5 AO auch dann führen, wenn dem Erlass eines ressortfremden Grundlagenbescheids an sich eine außersteuerliche Verjährungsvorschrift entgegenstünde, so dass es der Regelung in § 4 Nr. 20 a) Satz 3 UStG nicht bedürfte. Die Neuregelung kann nicht dazu geführt haben, dass eine (angebliche) Lücke im Regelungssystem nunmehr deren Teil geworden ist (a.A. womöglich BFH-Urteil vom 21. Februar 2013 V R 27/11, BFH/NV 2013, 1138). Vielmehr ging die Bundesregierung im Entwurf eines Jahressteuergesetzes selbst davon aus, dass die Bescheinigung ohne Einfügung der neuen Regelung ohne Rücksicht auf Festsetzungsfristen mit Rückwirkung bis zum Zeitpunkt der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit aufgrund ihres Grundlagenbescheidscharakters auszuwerten sei (BT-Drucks. 17/2249, Seite 75; a.A. Stadie, UStG, 2. Aufl. 2012, § 4 Nr. 20, Rz. 11; kritisch Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, 146. Lfg. April 2011, § 4 Nr. 20, Rz. A 8). Hier kann dahinstehen, ob diese Rückwirkung nicht sogar bis zum Beginn der Vorbereitung der unternehmerischen Tätigkeit reicht.

60

(i) Erst der eingefügte Satz 3 des § 4 Nr. 20 a) UStG hat bewirkt, dass eine Rückwirkung der dort vorgesehenen Bescheinigung nur noch für einen begrenzten Zeitraum möglich ist (BMF-Schreiben vom 20. August 2012 IV D 3-S 7177/07/10001-02, 2012/0765888, BStBl I 2012, 877). Eine solche Änderung von § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ist jedoch unterblieben.

61

(j) Das Umsatzsteuergesetz selbst bietet ohnehin keine Rechtsgrundlage dafür, Umsätze erst vom Zeitpunkt der Ausstellung der Bescheinigung an als steuerfrei zu behandeln (vgl. Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 35, vgl. Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010,§ 4 Nr. 20, Rz. 45).

62

cc) Der Anpassung eines Steuerbescheids an einen außersteuerlichen Grundlagenbescheid steht auch nicht entgegen, dass der Steuerpflichtigen letzteren – wie im Streitfall – für einen Zeitraum vor Antragstellung, und zudem erst beantragt hat, nachdem ohne Anwendung des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO hinsichtlich der Umsatzsteuer die Festsetzungsverjährung bereits eingetreten wäre (BFH-Beschluss vom 06. Dezember 1994 V B 52/94, BStBl II 1995, 913; von Wedelstedt in Beermann/Gosch, AO, 99. Erg.-Lfg. Oktober 2012, § 175, Rz. 7.1); Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 33; vgl. BFH-Beschluss vom 03. Februar 1999 V B 95/98, BFH/NV 1999, 993).

63

IV. Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Verwirkung:

64

1. Es kann dahinstehen, ob eine Verwirkung der sich aus der Bescheinigung ergebenden Vorteile durch deren späte Beantragung möglich ist.

65

2. Ebenso kann dahinstehen, ob eine solche Verwirkung nicht bereits im Rahmen der Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Grundlagenbescheids zu prüfen wäre (verneinend im Hinblick auf einen Vertrauensschutz im Falle eines Vorsteuerüberschusses BVerwG-Urteil vom 11. Oktober 2006 10 C 4/06, UR 2007, 304; offengelassen von Meyer, EFG 2011, 27, 28), und zwar ausschließlich dort.

66

3. Denn die Klägerin hat den Anspruch auf Auswertung des außersteuerlichen Grundlagenbescheids jedenfalls nicht verwirkt:

67

a) Folgende Aspekte mögen für eine Verwirkung sprechen:

68

aa) Es wird vertreten, es sei bedenklich, dass Verwaltungsakte ressortfremder Behörden ohne Rücksicht auf Festsetzungsfristen ergehen könnten, so dass auf jenem Wege der Gedanke der Rechtssicherheit stark ausgehöhlt werde, weshalb dem Verwirkungseinwand nachgegangen werden müsse (Kruse in Tipke/Kruse, AO, 128. Lfg. Januar 2012, § 171, Rz. 93; vgl. auch Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 171, Rz. 102). Im Falle der Grundlagenbescheidswirkung ressortfremder Verwaltungsakte könne Verwirkung vorliegen (Cöster in Pahlke/König, AO, 2. Aufl. 2009, § 171, Rz. 151). Die Finanzbehörde soll – freilich ausschließlich – dann wegen Zeitablaufs an der Auswertung des Bescheids der anderen Behörde gehindert sein, wenn sie das Recht zum Erlass des Folgebescheids verwirkt habe (Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO,213. Lfg. Juni 2011, § 171, Rz. 206). Umgekehrt soll eine Verwirkung durch den Steuerpflichtigen möglich sein, wenn er über viele Jahre eine Steuerbefreiung nicht geltend gemacht hat (Huschens in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4 Nr. 21, Rz. 38b).

69

bb) Es könne zur Verwirkung der Steuerbefreiung kommen, wenn die Landesbehörde die Bescheinigung rückwirkend für Zeiträume außerhalb der steuerlichen Verjährungszeiträume erteile, was sogar aufgrund bloßen Zeitablaufs ohne vertrauensbedingte Dispositionen denkbar sei (Huschens in Vogel/Schwarz, UStG, 149. Lfg. Februar 2010, § 4, Rz. 38b).

70

cc) Einer anderen einschränkenden Ansicht nach soll eine solche Verwirkung allerdings nur in besonderen Ausnahmefällen denkbar sein (Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, 217. Akt. Januar 2009, § 4 Nr. 21 UStG, Rz. 59).

71

b) Dem kann nicht gefolgt werden.

72

aa) Verwirkung setzt ein bestimmtes Verhalten des Steuerpflichtigen (rsp. der Finanzbehörde) voraus, aufgrund dessen die Finanzbehörde (rsp. der Steuerpflichtige) bei objektiver Betrachtung annehmen darf, dass der Steuerpflichtige (rsp. die Behörde) den Anspruch nicht oder nicht mehr geltend macht, wofür es auf ein Zeit- und ein Umstandsmoment ankommt. Während für das Zeitmoment bereits eine längere Untätigkeit des Anspruchsberechtigten genügen kann, setzt das Umstandsmoment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten und einen hierdurch ausgelösten Vertrauenstatbestand beim Verpflichteten voraus (BFH-Urteile vom 05. Mai 2011 V R 45/09, BFH/Nv 2011,1655; vom 07. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975).

73

bb) Eine Verwirkung aufgrund des Abstands zwischen Entstehung der Steuer und Antrag des Steuerpflichtigen auf den außersteuerlichen Grundlagenbescheid ist ausgeschlossen, wenn auch die Finanzbehörde die Möglichkeit hat, eben diesen ggf. negativen Grundlagenbescheid durch einen Antrag ihrerseits herbeizuführen, weshalb ein etwaiges Vertrauen der Finanzbehörde darauf, dass der Steuerpflichtige die Steuerbefreiung nicht im Wege eines Antrags auf Erlass des außersteuerlichen Grundlagenbescheids geltend machen werde, nicht schutzwürdig ist. So verhält es sich im Streitfall.

74

cc) Darüber hinaus steht die Stellung eines Antrags bei der zuständigen Landesbehörde nicht im Ermessen der Finanzbehörde. Ihr wird nicht etwa ein Wahlrecht hinsichtlich der Antragstellung eingeräumt (a.A. Stadie, UStG, 2. Aufl. 2012, § 4 Nr. 20, Rz. 11, § 4 Nr. 21, Rz. 9). Aus dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 AO) ergibt sich die Verpflichtung der Finanzbehörde, in den Fällen, in denen Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass im Einzelfall die Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 Buchstabe a Satz 2 UStG erfüllt sein könnten, die hierfür zuständige Landesbehörde um die Ausstellung einer entsprechenden Bescheinigung zu ersuchen (BVerfG-Beschluss vom 29. August 2006 1 BvR 1673/06, UR 2007, 464; BVerwG-Urteil vom 04. Mai 2006 10 C 10/05, UR 2006, 517; vgl. Heidner in Bunjes, UStG, 11. Aufl. 2012, § 4 Nr. 20 UStG, Rz. 6). Nichts anderes kann hinsichtlich der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG gelten.

75

dd) Häufig – so auch im vorliegenden Fall – gibt bereits der Name der Einrichtung einen Anhalt für die Anwendbarkeit des § 4 Nr. 20 Buchstabe a Satz 2 UStG. Auch die absolute Zahl der Einrichtungen im Sinne des § 4 Nr. 20 Buchstabe a Satz 2 UStG im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamts wird sich in einer überschaubaren Größenordnung bewegen, so dass deren Erfassung die Finanzbehörden nicht vor besondere Schwierigkeiten stellt (BVerfG-Beschluss vom 29. August 2006 1 BvR 1673/06, UR 2007, 464). Wiederum nichts anderes kann hinsichtlich der Bescheinigung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG gelten.

76

ee) Überdies kann ein Steuerbescheid wie im Streitfall die noch nicht geänderten Umsatzsteuerbescheide gemäß § 155 Abs. 2 AO erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde. Dabei können die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 5 AO (bis 31. August 2002 Abs. 3) auch dann, wenn es sich wie im Streitfall um außersteuerliche handelt, geschätzt werden (BFH-Beschluss vom 20. Juli 2010 X B 70/10, BFH/NV 2010, 2007; Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 162, Rz. 55; vgl. FG Nürnberg Urteil vom 26. September 2012 3 K 723/12, EFG 2013, 100; vgl. auch Buciek in Beermann/Gosch, AO, 83. Erg.-Lfg. Juli 2010, § 162, Rz. 278; a.A. Frotscher in Schwarz, AO, 128. Lfg. April 2008, § 162, Rz. 55; Bayerisches Landesamt für Steuern vom 22. Juli 2011 S 2198 B. 2.1. – 9/9 St. 32). Aus dem Untersuchungsgrundsatz (§ 88 Abs. 2 AO) folgt, dass die Behörde auch alle für den Einzelfall bedeutsamen dem Steuerpflichtigen günstigen Umstände, so sie selbst einen entsprechenden Grundlagenbescheid nicht erlassen kann, im Wege der Schätzung zu berücksichtigen hat (Rüsken in Klein, AO, 11. Aufl. 2012, § 155, Rz. 41; vgl. BFH-Beschlüsse vom 29. August 2012 X R 5/12, BFH/NV 2013, 55; vom 18. Juli 2012 X S 19/12, BFH/NV 2012, 2008; vom 20. Juli 2010 X B 70/10, BFH/NV 2010, 2007).

77

B Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

78

C Die Revision ist zuzulassen.

79

Die Fragen, ob § 171 Abs. 10 Satz 1 AO im Falle außersteuerlicher Grundlagebescheide einschränkend auszulegen und / oder eine Verwirkung des Anspruchs auf Änderung des Folgebescheids denkbar sei, sind von grundsätzlicher Bedeutung i.S.d. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.