Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-04-13, Aktenzeichen 2 K 25/04

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Klägerin nachträglich eine Ansparabschreibung zum Ausgleich eines steuerlichen Mehrergebnisses durch eine Außenprüfung für das Streitjahr 2000 bilden kann.

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Die Klägerin (A-KG) erklärte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften für das Streitjahr 2000 Verluste, die in der beiliegenden Bilanz dargestellt waren. Das FA stellte die Besteuerungsgrundlagen erklärungsgemäß fest. Zugleich erließ das FA einen Bescheid zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000. Beide Bescheide standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

3

In der Bilanz der A-KG hatte diese eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG gebildet und als Sonderposten mit Rücklagenanteil i.H.v. 101.320 DM ausgewiesen. Eine Aufgliederung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter legte die A-KG nicht zusammen mit der Bilanz vor. Im Zeitraum ab April 2002 wurde die Klägerin wie auch andere Unternehmen der Firmengruppe (A-Gruppe) durch das zuständige Finanzamt für Großbetriebsprüfung geprüft.

4

Während der Außenprüfung legte die A-KG dem Betriebsprüfer das "Konto 2892 - Sonderposten Ansparrücklage" vor. Die gebildete Ansparrücklage sollte sich demnach wie folgt zusammensetzen:

5

AK/HK

Büromöbel

18 Winkelkombinationen

54.000 DM

25 Schränke

25.000 DM

18 Sideboards

10.800 DM

18 Bürodrehstühle

16.200 DM

Empfang pauschal
25.000 DM

Besprechungsraum I pauschal
20.000 DM

Besprechungsraum II pauschal
15.000 DM

Maschinen
1 Drehbank
40.000 DM

Hardware EDV
12 Workstations
32.400 DM

238.400 DM

./. 15 % Zuschuss
35.760 DM

Summe
202.640 DM

davon 50 % Ansparrücklage
101.320 DM

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Da die A-KG überwiegend vermögensverwaltend tätig war, fragte der Betriebsprüfer, durch wen die Wirtschaftsgüter genutzt werden sollten. Die A-KG gab an, die Wirtschaftsgüter sollten nicht von ihr selbst, sondern durch ihre Schwestergesellschaft, die "A-Verwaltungs GmbH & Co. Holding KG" (im Folgenden: Holding KG) sowie deren 100%-ige Tochtergesellschaft, die "A-GmbH" genutzt werden. Die Kommanditisten der A-KG waren zugleich einzige Kommanditisten der Holding KG und Gesellschafter der gemeinsamen Komplementär-GmbH.

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Die Betriebsprüfung erkannte die Ansparabschreibung nicht an, da die Wirtschaftsgüter weder selbst noch durch ein durch Betriebsaufspaltung verbundenes Unternehmen genutzt werden sollten. Im Übrigen seien - so die BP - pauschale Ansätze (Empfang, Besprechungsraum I und II) nicht zulässig, da einzelne Wirtschaftsgüter bezeichnet werden müssten. Für das Streitjahr ergab sich aus diesem Grund eine Gewinnerhöhung um 101.320 DM.

8

In einem Schreiben des damaligen Steuerberaters vom 29. Oktober 2002 äußerte sich dieser zum Inhalt der Schlussbesprechung und insbesondere zur Ansparrücklage, die bei der A-KG für das Jahr 2000 gebildet worden war, und versuchte den Betriebsprüfer von der Berechtigung zur Bildung einer Ansparrücklage zu überzeugen, da eine vermögensrechtliche Verflechtung zwischen der A-KG und den Gesellschaften bestehe, die die Wirtschaftsgüter nutzen sollten. Am 25. November 2002 fragte der Steuerberater beim Betriebsprüfer nach, ob sein Schreiben die rechtliche Beurteilung durch die BP verändert habe. Wenige Tage später informierte der Betriebsprüfer den Steuerberater über die unveränderte Rechtsansicht der BP. Der Steuerberater verzichtete auf eine schriftliche Stellungnahme und teilte mit, dass umgehend Gesellschafterversammlungen der Firmen der A-Gruppe einberufen werden sollen, um evtl. noch steuermindernde Anträge (z.B. nach § 7g EStG) zu stellen. Der Steuerberater sagte dem Betriebsprüfer zu, ihn innerhalb von 2 Wochen zu informieren, ob entsprechende Anträge gestellt werden würden.

9

Mit Schreiben vom 18. Dezember 2002, das am 23. Dezember 2003 beim Finanzamt für Großbetriebsprüfung einging, übersandte der damalige Steuerberater der Klägerin das Protokoll einer vom 4. November 2002 datierten Gesellschafterversammlung der Klägerin. Nach diesem Protokoll beschlossen die Gesellschafter zum Ausgleich des Mehrergebnisses der Außenprüfung die Bildung einer Ansparabschreibung für 2000 für Investitionen am Jahresende 2002 i.H.v. nunmehr 102.340 DM statt der vorherigen Ansparabschreibung i.H.v. 101.320 DM.

10

Die Wirtschaftsgüter sollten danach - abweichend von der früher in der ursprünglichen Bilanz 2000 geltend gemachten Ansparabschreibung - von der durch Betriebsaufspaltung verbundenen "B-GmbH" in B genutzt werden. Beigefügt war ein beschriftetes DIN A4-Blatt, das mit "Erläuterung zum Jahresabschluss per 31. Dezember 2000" überschrieben war, auf ein "Konto 2892 - Sonderposten mit Rücklagenanteil" Bezug nahm und eine Ansparabschreibung in vorgenannter Höhe auswies. Im Einzelnen sollten danach bis Ende 2002 folgende Wirtschaftsgüter beschafft werden:

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AK/HK

Büromöbel

18 Winkelkombinationen

54.000 DM

25 Schränke

25.000 DM

18 Sideboards

10.800 DM

Zwischensumme

89.800 DM

Übertrag
89.800 DM

18 Bürodrehstühle
16.200 DM

Empfang pauschal
25.000 DM

Besprechungsraum I pauschal
20.000 DM

Besprechungsraum II pauschal
15.000 DM

Maschinen
1 Drehbank
40.000 DM

Hardware EDV
12 Workstations
34.800 DM

420.400 DM

./. 15 % Zuschuss
6.000 DM

Summe
5.200 DM

davon 50 % Ansparrücklage
210.200 DM

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Im Januar 2003 forderte der Betriebsprüfer die Klägerin auf, die beabsichtigten Investitionen durch geeignete Unterlagen (Angebote, Bestellungen Rechnungen etc.) zu belegen und die Dokumentation in der Buchführung vorzulegen. Der Steuerberater gab an, dass die Gegenstände nach der Anmietung eines Gebäudes in B zur Ausstattung des dortigen Verwaltungsbereichs vorgesehen seien. Im Übrigen übersandte der Steuerberater unter dem 24. Februar 2003 eine weitere Aufgliederung der pauschalen Ansätze (Empfang und Besprechungsraum I und II).

13

In einem Telefonat des Betriebsprüfers mit dem damaligen Steuerberater der Klägerin erklärte der Steuerberater im März 2003, dass sich die wirtschaftliche Situation der Firma deutlich verschlechtert habe und durch eine Landesbeteiligung neue Gesellschaftsverhältnisse entstanden seien. Deshalb seien nach dem 4. November 2002 und noch vor dem 31. Dezember 2002 sämtliche Investitionspläne gestoppt worden. Dies bestätigte der Steuerberater der Klägerin später schriftlich und gab als Zeitraum für die Aufgabe der Investitionsabsicht "Ende November/Dezember 2002" an. Der Betriebsprüfer war allerdings der Ansicht, für die Investitionsabsicht komme es in jedem Fall auf den Bilanzstichtag (31. Dezember 2000) an. Der Betriebsprüfungsbericht stammte sodann vom 13. Juni 2003. Die Wirtschaftsgüter, die nach der Erklärung zur Bildung einer Ansparabschreibung genannt waren, sind tatsächlich nicht bis zum Jahresende 2002 angeschafft worden.

14

Der Betriebsprüfer und im Anschluss auch das FA lehnten die zusätzliche Berücksichtigung der Ansparabschreibung ab. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.

15

Die Klägerin ist der Ansicht, die vorgesehene betriebliche Nutzung erfülle die Voraussetzungen nach § 7g EStG, auch wenn die Investitionsgüter teilweise in verbundenen Unternehmen genutzt werden sollten. Aus dem in der Anlage zum Betriebsprüfungsbericht befindlichen Organigramm der Firmengruppe lasse sich ablesen, dass die Wirtschaftsgüter durch ein im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verbundenes Unternehmen verwendet werden sollten. Verpächter und Pächter der Wirtschaftsgüter seien durch Betriebsaufspaltung verbunden.

16

Die Investitionsabsicht sei im Übrigen nur auf Basis der Erkenntnisse zu Ende des Jahres 2000 zu beurteilen. Die finanziellen Möglichkeiten der Firmengruppe seien damals für solche Investitionen ausreichend gewesen. Auch wenn sich die finanzielle Situation bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002 erheblich verschlechtert habe, müsse dies außer Betracht bleiben. Weitere Anforderung an die Rücklagenbildung stellte § 7g EStG nicht.

17

Schließlich sei es nicht erforderlich gewesen, eine vollständig geänderte Bilanz vorzulegen. Dies könne aus der Rechtsprechung nicht abgeleitet werden. Die Bilanzänderung habe - wie beantragt - im Rahmen der Bilanzberichtigung durch die Prüferbilanz erfolgen können.

18

Die Klägerin beantragt,

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den Änderungsbescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die A-KG vom 7. Oktober 2003 und den Änderungsbescheid für 2000 über die gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2000 aufzuheben.

20

Der Beklagte beantragt,

21

die Klage abzuweisen.

22

Das FA ist der Ansicht, es fehle bereits an der Übersendung einer geänderten Bilanz bis zum Ablauf des Jahres 2002. Die Vorlage nur einer "Erläuterung" zur Bilanz vor dem Jahresende reiche nicht. Aus dem BFH-Urteil vom 6. März 2003 (IV R 23/01, BFH/NV 2003, 1360) könne gefolgert werden, dass auch eine neue Gewinnermittlung (Bilanz) vorgelegt werden müsse. Im dortigen Streitfall habe es der BFH nicht ausreichen lassen, dass eine solche Ansparabschreibung nur in einem Schriftsatz beantragt worden sei. Der BFH habe es vielmehr als erforderlich angesehen, dass eine geänderte Einnahme-Überschussrechnung oder eine berichtigte Einnahme-Überschussrechnung vorgelegt wird. Das gelte entsprechend auch im Streitfall. Es fehle deshalb auch am so genannten Finanzierungszusammenhang, denn die vorgenannte Dokumentation der Investitionsabsicht in der Buchführung sei jedenfalls in der gehörigen Form (geänderte Bilanz) nicht vor Ablauf des Jahres 2002 eingegangen und könne auch nicht nachgeholt werden.

23

Eine Bilanzänderung sei außerdem erst im Anschluss an eine Bilanzberichtigung durch die Außenprüfung möglich und nicht schon zuvor. Die endgültige Bilanzberichtigung sei erst im Betriebsprüfungsbericht vom Juni 2003 erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt sei zwar eine Bilanzänderung grundsätzlich noch möglich gewesen, aber eine Ansparabschreibung in der Bilanz des Jahres nicht mehr zulässig gewesen, da der 2-Jahres-Zeitraum für die Investition nach § 7g EStG bereits abgelaufen gewesen sei und es daher am Finanzierungszusammenhang fehle. Das zuvor eingegangene Schreiben der Klägerin sei unbeachtlich, da die Möglichkeit zur Bilanzänderung erst mit der Bilanzberichtigung entstehe und nicht bereits zuvor geltend gemacht werden dürfe.

24

Die Klägerin habe, da sie die Ansparabschreibung erst nachträglich geltend gemacht habe, anhand geeigneter Unterlagen oder Erläuterungen glaubhaft zu machen, dass die Investitionsabsicht bereits vor der Aufstellung der ursprünglichen Gewinnermittlung bestanden habe. Das FA beruft sich insoweit auf das BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 (BStBl. I 2004, 337). Daran fehle es im Streitfall.

Entscheidungsgründe

25

Die Klage ist unbegründet.

26

Die Klägerin bildete die so genannte "Ansparabschreibung" nicht in der nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG erforderlichen Weise, denn die geänderte Rücklage konnte im Streitfall nicht in der Buchführung der Klägerin verfolgt werden.

27

Zum Nachweis der beabsichtigten Investition müssen nach der Gesetzesbegründung zwar Investitionspläne nicht vorgelegt werden (BT-Drs. 12/4487, 33). Die systematische Verbindung von dem Tatbestand der Rücklagenbildung (§ 7g Abs. 3 EStG) und den Rechtsfolgen der Auflösung der Rücklage (§ 7g Abs. 4 EStG) und des Gewinnzuschlags (§ 7g Abs. 5 EStG) zwingt aber dazu, dass der Steuerpflichtige eine hinreichende Konkretisierung der geplanten Investitionen vornehmen muss (vgl. BFH-Urteile vom 19. September 2002, X R 51/00, BFH/NV 2003, 250 und vom 25. April 2002, IV R 30/00, BFH/NV 2002, 1097). Es sind daher Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes nach Art und Lage sowie den voraussichtlichen Anschaffungskosten erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001, XI R 13/00, BStBl II 2002, 385). Erst diese Angaben (und Nachweise) ermöglichen die Anwendung des § 7g Abs. 3 bis 5 EStG (vgl. FG Köln, Urteil vom 21. Oktober 1999, 13 K 2596/99, EFG 2000, 309; Meier in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 96). Demnach ist die ausgeübte Wahlfreiheit zur Bildung einer Ansparabschreibung von dem Steuerpflichtigen in seiner Buchführung und Gewinnermittlung transparent zu machen, indem Art und Umfang der Investition und die Höhe der für sie gebildeten Rücklage aus der Buchführung und Gewinnermittlung entnommen werden können. Nur dann kann der gesetzlichen Forderung Rechnung getragen werden, dass Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können und der Zweck des § 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG, eine einfache Überprüfungsmöglichkeit zu schaffen, erreicht wird (vgl. FG Berlin, Urteil vom 28. Oktober 2004, 1 K 2271/03, juris; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 7. Juli 2003, 5 K 116/00, juris; FG Berlin, Urteil vom 26. März 2001, 7 B 7065/01, EFG 2001, 736; Finanzgericht Köln, Urteil vom 21. Oktober 1999, 13 K 2596/99, EFG 2000, 309; Hoffmann, EFG 2001, 735; Mrosek, DStR 2000, 1423ff.; Pinkos, DB 1993, 1688ff.; Schmidt/Drenseck, EStG, 22. Aufl. 2003, § 7g Rz. 23).

28

Diesen Anforderungen genügt die Bildung der Ansparabschreibung im Streitfall nicht, da schon der Eigenbeleg über die streitige Rücklagenbildung, der gerade noch fristgerecht vorgelegt worden ist, in der eigentlichen Buchführung der Klägerin nicht verfolgt werden konnte. Die Klägerin hat es nämlich unterlassen, diesen Eigenbeleg ("Konto 2892 - Sonderposten mit Rücklagenanteil") so zum Gegenstand der Buchführung zu machen, dass die Bildung der Rücklage dort nachvollziehbar war. Dazu wäre es erforderlich gewesen, dass für alle anzuschaffenden Wirtschaftsgüter reale Kontenblätter oder ein Sammelkontenblatt mit Einzelangaben zu jedem einzelnen Wirtschaftsgut erstellt werden. Dieses Konto hätte im Rahmen der (nachzuholenden) geänderten Jahresabschlussbuchungen (Sonderposten mit Rücklagenanteil i.H.v. 101.340 DM statt wie bisher 101.320 DM) als gesonderter Posten auf der Passivseite in eine geänderte Bilanz und in die Gewinn- und Verlustrechnung Eingang finden müssen. Die Klägerin hat diesen weiteren Schritt jedoch nicht vollzogen, sondern es bei dem Eigenbeleg belassen. Ein Bilanzposten, der kein eigentlicher Bestandteil der Buchführung geworden ist und dessen Konto nicht über Abschlussbuchungen in den Jahresabschluss eingegangen ist, kann folglich in der Buchführung nicht verfolgt werden und entzieht sich daher einer einfachen Überprüfungsmöglichkeit als Bestandteil einer in sich geschlossenen Buchführung. Der nicht unerhebliche Aufwand für die Erstellung einer insoweit geänderten Bilanz ist bei der nachträglichen Rücklagenbildung erforderlich, um den gesetzlichen Voraussetzungen zu entsprechen. Die nachträgliche Rücklagenbildung erfordert daher wegen der speziellen Regelung in § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG mehr als sonstige Bilanzänderungen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Kompensation von Mehrergebnissen einer Außenprüfung. Jeder Steuerpflichtige, der besondere Vergünstigungen in Anspruch nehmen will, muss auch die entsprechenden Formerfordernisse erfüllen. Das erfordert schon bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Änderung der bereits abgegebenen Einnahmen-Überschussrechnung oder das Ersetzen der Gewinnermittlung durch eine berichtigte Einnahmen-Überschussrechnung (BFH-Urteil vom 6. März 2003, IV R 23/01, BStBl II 2004, 187). Auch das FG Berlin hat in seinem Urteil vom 28. Oktober 2004 (aaO.) die Bildung einer Rücklage bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG inzident auch an die Einreichung einer geänderten Gewinnermittlung geknüpft. Dies hat die Klägerin unbeachtet gelassen und nur einen Eigenbeleg außerhalb der Buchführung vorgelegt. Solche anderweitigen Nachweismöglichkeiten reichen für die Ansparabschreibung indes nicht aus (vgl. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 112).

29

Darüber hinaus reicht nach Ansicht des Senats ein solcher Eigenbeleg für die Anwendung des § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG nicht aus, da ein buchmäßiger Nachweis erforderlich ist. Dies erfordert für eine Ansparabschreibung eine Aufstellung gesondert für jedes Wirtschaftsgut auf einem oder mehreren Kontenblättern (ebenso Brandis in Blümich, EStG, § 7g Rz. 80; Lambrecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g EStG Rdnr. D 32; a.A. offenbar Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG Rn. 112, der einen Eigenbeleg ausreichen lassen will, wenn eine entsprechende Jahresabschlussbuchung erfolgt ist). Daran fehlt es im Streitfall ebenfalls, denn die Klägerin hat bis zum Ende des potentiellen Investitionszeitraums (Ende 2002) nur einen Eigenbeleg vorgelegt, der nicht der übrigen elektronischen Buchführung des Betriebes entsprach. Es ist nicht einmal erkennbar, ob in der Buchführung tatsächlich ein solches geändertes Konto angelegt worden ist. Nur durch eine entsprechende Buchung in der ansonsten verwendeten Buchführung ist gewährleistet, dass Änderungen später nicht unbemerkt vorgenommen werden können. Dies erfordert die Buchung auf entsprechenden vom Steuerpflichtigen bzw. seinem Berater gebräuchlichen Kontenblättern oder Journalen.

30

Schließlich lässt der Senat dahinstehen, ob im Streitfall überhaupt noch ein Finanzierungszusammenhang zwischen der nachträglichen Bildung der Rücklage und der behaupteten Investition bestanden hat. Die beabsichtigte Bildung einer Ansparabschreibung ist der Finanzbehörde nämlich erst am 23. Dezember 2002 und damit erst wenige Tage vor Ablauf des maßgeblichen Investitionszeitraums bekannt gegeben worden. Es erscheint jedenfalls zweifelhaft, ob die Investition in diesem Zeitpunkt überhaupt noch hätte ausgeführt werden können, denn die Finanzlage der Klägerin hatte sich damals unstreitig deutlich verschlechtert, so dass Investitionspläne - jedenfalls nach den schriftlichen Angaben des damaligen Steuerberaters der Klägerin - bereits vor dem Jahresende wieder aufgegeben waren. Dies begründet Zweifel, ob eine solche "voraussichtliche" Investition noch durchführbar und objektiv möglich war (BFH-Urteile vom 6. März 2003, IV R 23/01, BStBl II 2004, 187 und vom 13. Mai 2004, IV R 11/02, BFH/NV 2004, 1400).

31

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, denn die Voraussetzungen zur Nachverfolgbarkeit in der Buchführung (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG) bei der Bildung einer Ansparabschreibung und der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG sind bisher höchstrichterlich nicht geklärt.

32

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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