Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-22, Aktenzeichen 2 K 49/00

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Streitig ist die Steuerfreiheit von Tagegeldzahlungen einer Schweizer Krankenversicherung.

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Die Kläger sind vom beklagten Finanzamt (FA) zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger erklärte in der gemeinsamen Einkommensteuererklärung 1996 steuerfreien Arbeitslohn nach dem Doppelbesteuerungsabkommen-Schweiz i.H.v. 124.810 DM. Wegen Nichtvorlage des Arbeitsvertrags sowie der Lohnbescheinigung über die Tätigkeit in der Schweiz behandelte das FA den Arbeitslohn im Einkommensteuerbescheid vom 5. August 1999 als steuerpflichtig.

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Den hiergegen am 8. September 1999 eingelegten Einspruch begründeten die Kläger nicht. In der Entscheidung vom 24. Januar 2000 setzte das FA die Einkommensteuer von 17.149 DM auf 15.653 DM herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Einkommensteuer wurde herabgesetzt, weil die in dem angefochtenen Bescheid berücksichtigten, gesondert festgestellten Einkünfte der Kläger aus einer Beteiligung an einer KG zwischenzeitlich in einem Änderungsbescheid niedriger festgestellt worden waren. Hinsichtlich der Steuerfreiheit der Arbeitseinkünfte hatte der Rechtsbehelf jedoch keinen Erfolg.

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Die am 28. Februar 2000 erhobene Klage haben die Kläger zunächst nicht begründet. Am 17. September 2002 teilte ihr Prozessbevollmächtigter dem FA mit, nach dem Schreiben vom 26. Juli 2002 der Zürich Versicherungsgesellschaft habe der Kläger in der Zeit vom 1. Oktober 1996 bis 31. Dezember 1996 Krankentagegelder i.H.v. 33.480 Sfr. erhalten. Diese Leistungen seien nach § 3 Ziffer 1 Buchstabe a Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei. Das FA vertrat die Auffassung, Steuerfreiheit sei nur dann gegeben, wenn der Arbeitnehmer Versicherungsnehmer sei. Da die Kläger den Versicherungsvertrag nicht vorlegten, hat das FA am 22. Dezember 2003 einen Änderungsbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) erlassen, in welchem der Arbeitslohn des Klägers um die Krankentagegelder i.H.v. 33.480 Sfr. = 40.185 DM erhöht und die Einkommensteuer entsprechend heraufgesetzt wurden. Gegen die Behandlung der Krankentagegelder als Arbeitslohn in dem gemäß 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid erheben die Kläger nunmehr im Wesentlichen folgende Einwendungen. Die Auffassung, der Bezug von Krankentagegeldern sei nur dann steuerfrei, wenn Versicherungsnehmer der Arbeitnehmer sei, sei nach der Rechtsprechung unzutreffend. Nach dieser komme es nicht darauf an, wer Versicherungsnehmer, sondern wer Anspruchsberechtigter aus dem Versicherungsverhältnis sei. Der frühere Arbeitgeber - die X Basel AG - habe dem Kläger nur die Versicherung des Tagegelds, nicht aber dessen Leistung geschuldet. Entscheidend sei, dass der Kläger nach der Auskunft der Zürich Versicherungsgesellschaft selbst aus dem Versicherungsvertrag anspruchsberechtigt gewesen sei. Dass Versicherungsnehmer der frühere Arbeitgeber gewesen sei, sei insoweit unschädlich. Nach der Rechtsprechung sei auch nicht erforderlich, dass der Arbeitnehmer die Versicherungsleistung aufgrund eigener Beiträge erhalten habe. Denn eigene Beitragsleistung sei nicht Tatbestandsmerkmal der Steuerfreiheit. Vorliegend komme daher allenfalls in Betracht, dass die vom früheren Arbeitgeber geleisteten Beiträge zur Kollektivversicherung, soweit sie auf den Kläger entfallen seien, als Arbeitslohn steuerpflichtig seien. Damit die Krankentagegelder Arbeitslohn darstellten, müsse der Arbeitgeber alleiniger Anspruchsberechtigter sein. Da dies hier nicht der Fall sei, sei der Klage zu entsprechen.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1996 vom 22. Dezember 2003 erneut zu ändern und die als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers angesetzten Krankentagegelder i.H.v. 40.185 DM als steuerfreie Einnahmen gemäß § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG zu behandeln.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es erwidert auf das Klagevorbringen, nach der vorgelegten Bestätigung der Zürich Versicherungsgesellschaft handle es sich bei der Krankentagegeldversicherung um eine vom Arbeitgeber abgeschlossene Kollektivversicherung. Die maßgeblich Anspruchsberechtigung liege deshalb nicht beim Arbeitgeber. Die Voraussetzung für die Behandlung der Tagegelder als steuerpflichtiger Arbeitslohn im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof (BFH) sei somit gegeben.

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Die Kläger haben ein Schreiben der Zürich Versicherungsgesellschaft vom 28. Januar 2004 vorgelegt, nach welchem der Kläger einen "direkten Anspruch auf Taggeld" hatte. Gemäß Artikel 87 des Versicherungsvertragsgesetzes stehe demjenigen aus der kollektiven Krankenversicherung, zu dessen Gunsten die Versicherung abgeschlossen worden sei, mit Eintritt der Krankheit ein selbständiges Forderungsrecht gegen den Versicherer zu.

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Außerdem haben die Kläger einen Auszug aus dem "Reglement über Gehaltsfortzahlung, Gehaltsersatz und übrige Leistungen bei Krankheit und Unfall" der X Basel AG vorgelegt. Danach galt u.a. folgendes:

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Gehaltsfortzahlung und Gehaltsersatz werden wie Gehaltszahlungen ausbezahlt. Gehaltsfortzahlung wird ... bei Krankheit ... in Abhängigkeit (von) der Dienstzeit, höchstens 6 Monate gewährt. Nach Ablauf dieser Frist ist ein Taggeld versichert..., zahlbar während 690 Tagen.

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In der von den Klägern vorgelegten Gehaltsabrechnung der X Basel AG für den Monat September 1996 wurden vom Bruttolohn des Klägers für Krankentaggeld 0,8 % = 89,35 Sfr. abgezogen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Das FA hat die vom Arbeitgeber ausbezahlten Krankentagegelder in dem angefochtenen Bescheid zu Unrecht nicht steuerfrei belassen und als Arbeitslohn behandelt. Die Voraussetzungen für das Vorliegen gemäß § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfreier Versicherungsleistungen sind erfüllt. Da die Klage begründet ist, ist der gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens gewordene Änderungsbescheid - wie erkannt - erneut zu ändern.

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Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile, die "für eine Beschäftigung" gewährt werden (Urteil des BFH vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BStBl II 1999, 323). Es kommt demnach darauf an, zu welchem Zweck und nicht von wem bezahlt worden ist.

18

Soweit Leistungen aus einem Versicherungsverhältnis auf eigene Ansprüche des Arbeitnehmers erbracht werden, liegt demnach kein Arbeitslohn vor, auch wenn der Versicherungsschutz im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis gewährt wird. Etwas anderes gilt, wenn sich der Arbeitgeber zur Finanzierung arbeitsrechtlicher Ansprüche rückversichert und selbst alleiniger Anspruchsberechtigter gegenüber dem Versicherer ist (z.B. Urteile des BFH vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BStBl II 1998, 581; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BStBl II 1994, 246; sowie Beschluss des BFH vom 25. Januar 2000 VI B 108/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 836). Dabei ist es unerheblich, an wen ausbezahlt wurde.

19

Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen, denen der Senat folgt, sind vorliegend die fraglichen Krankentagegelder nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfreie "Leistungen aus einer Krankenversicherung".

20

Wie dargelegt, ist der Bezug von Krankentagegeld nach der Rechtsprechung allein danach zu beurteilen, wer Anspruch auf Auszahlung der Tagegelder durch den Versicherer hat. Ist dies der Arbeitnehmer, so bezieht er keinen Arbeitslohn, sondern steuerfreie Versicherungsleistungen, selbst wenn der Arbeitgeber den Versicherungsvertrag im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis abgeschlossen hat, er in die Auszahlung der Krankentagegelder eingeschaltet war und einen Teil der Versicherungsprämien trägt (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Juli 2002 11 K 310/99, nicht veröffentlicht).

21

Der Kläger hatte einen eigenen Anspruch gegen die Zürich Versicherungsgesellschaft aus dem Versicherungsverhältnis. Zur Entstehung dieses Anspruchs trug der Kläger durch eigene Leistungen bei, die der Arbeitgeber vom Arbeitslohn einbehielt. Dass es sich um eine Kollektivversicherung handelte, die der Arbeitgeber zugunsten seiner Arbeitnehmer mit dem Versicherer abschloss, ist unerheblich. Entscheidend ist, dass dem versicherten Arbeitnehmer mit dem Eintritt der Krankheit gemäß Artikel 87 des schweizerischen Versicherungsvertragsgesetzes ein selbständiges Forderungsrecht gegen den Versicherer zustand (Rehbinder, Berner, Kommentar, VI 2/2/1, Artikel 324 a Schweizerisches Obligationenrecht - OR -). Dies verkennt das FA.

22

Bei den vom früheren Arbeitgeber an den Kläger weitergeleiteten Zahlungen der Zürich Versicherungsgesellschaft handelt es sich nicht um Lohnfortzahlung des Arbeitgebers. Nach den zu ungunsten des Arbeitnehmers nicht abänderbaren (Artikel 362 OR) Regelungen in Artikel 324 a Abs. 1 OR hat der Arbeitgeber bei Krankheit des Arbeitnehmers "für eine beschränkte Zeit" den Lohn weiter zu zahlen. Die Lohnfortzahlungspflicht richtet sich gemäß Artikel 324 a Abs. 2 OR "nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses und den besonderen Umständen". Zur Konkretisierung dieser Dauer der gesetzlichen Lohnzahlungspflicht und Gewährleistung von Rechtssicherheit legen die Schweizer Gerichte ihren Entscheidungen Richtsätze zugrunde. Nach der von den baselstädtischen Zivilgerichten verwendeten sogenannten Basler Scala beträgt die Dauer der Lohnfortzahlung ab dem 20. Dienstjahr 6 Monate (Rehbinder, a.a.O., Artikel 324 a Obligationenrecht Randnummer 28).

23

Vorliegend war die 6 monatige Lohnfortzahlungspflicht bei Krankheit des Arbeitnehmers bereits erfüllt, als die streitigen Zahlungen geleistet wurden. Nach Ablauf der gesetzlichen Lohnfortzahlung war als "Geldersatz bei Krankheit" ein "Taggeld" versichert. Es handelt sich demnach nicht um eine Rückversicherung des Arbeitgebers zur Finanzierung von Lohnansprüchen des Klägers. Die Leistung aus der Krankenversicherung ist folglich kein vom Arbeitgeber geschuldeter Lohn, sondern Versicherungsleistung im Sinne des § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG, auf welche der Kläger als Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch hatte. Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen im Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Dezember 1998 11 K 227/95 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 718).

24

Die Arbeitseinkünfte des Klägers sind sonach entsprechend dem Klagebegehren um steuerfreie Versicherungsleistungen i.H.v. 40.185 DM zu vermindern.

25

Es ergibt sich folgende Steuerberechnung:

26

Zu versteuerndes Einkommen 1996 lt.

167.181 DM

Änderungsbescheid vom 22. Dezember 2003

abzüglich steuerfreie Versicherungsleistung

40.185 DM

zu versteuerndes Einkommen 1996 lt. Urteil

126.996 DM

Steuer nach Splittingtabelle

0 DM

Steuer nach § 34 Abs. 2 EStG (12, 3262 v.H.)

15.653 DM

Steuer lt. angefochtenem Bescheid

22.189 DM

Klageerfolg

6.536 DM

Ursprüngliche begehrte Steuerminderung

15.653 DM

27

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

28

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

29

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.

Gründe

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Die Klage ist begründet.

16

Das FA hat die vom Arbeitgeber ausbezahlten Krankentagegelder in dem angefochtenen Bescheid zu Unrecht nicht steuerfrei belassen und als Arbeitslohn behandelt. Die Voraussetzungen für das Vorliegen gemäß § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfreier Versicherungsleistungen sind erfüllt. Da die Klage begründet ist, ist der gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens gewordene Änderungsbescheid - wie erkannt - erneut zu ändern.

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Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit alle Bezüge und Vorteile, die "für eine Beschäftigung" gewährt werden (Urteil des BFH vom 24. Oktober 1997 VI R 23/94, BStBl II 1999, 323). Es kommt demnach darauf an, zu welchem Zweck und nicht von wem bezahlt worden ist.

18

Soweit Leistungen aus einem Versicherungsverhältnis auf eigene Ansprüche des Arbeitnehmers erbracht werden, liegt demnach kein Arbeitslohn vor, auch wenn der Versicherungsschutz im Zusammenhang mit einem Arbeitsverhältnis gewährt wird. Etwas anderes gilt, wenn sich der Arbeitgeber zur Finanzierung arbeitsrechtlicher Ansprüche rückversichert und selbst alleiniger Anspruchsberechtigter gegenüber dem Versicherer ist (z.B. Urteile des BFH vom 26. Mai 1998 VI R 9/96, BStBl II 1998, 581; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BStBl II 1994, 246; sowie Beschluss des BFH vom 25. Januar 2000 VI B 108/98, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 836). Dabei ist es unerheblich, an wen ausbezahlt wurde.

19

Nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen, denen der Senat folgt, sind vorliegend die fraglichen Krankentagegelder nach § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG steuerfreie "Leistungen aus einer Krankenversicherung".

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Wie dargelegt, ist der Bezug von Krankentagegeld nach der Rechtsprechung allein danach zu beurteilen, wer Anspruch auf Auszahlung der Tagegelder durch den Versicherer hat. Ist dies der Arbeitnehmer, so bezieht er keinen Arbeitslohn, sondern steuerfreie Versicherungsleistungen, selbst wenn der Arbeitgeber den Versicherungsvertrag im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis abgeschlossen hat, er in die Auszahlung der Krankentagegelder eingeschaltet war und einen Teil der Versicherungsprämien trägt (Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Juli 2002 11 K 310/99, nicht veröffentlicht).

21

Der Kläger hatte einen eigenen Anspruch gegen die Zürich Versicherungsgesellschaft aus dem Versicherungsverhältnis. Zur Entstehung dieses Anspruchs trug der Kläger durch eigene Leistungen bei, die der Arbeitgeber vom Arbeitslohn einbehielt. Dass es sich um eine Kollektivversicherung handelte, die der Arbeitgeber zugunsten seiner Arbeitnehmer mit dem Versicherer abschloss, ist unerheblich. Entscheidend ist, dass dem versicherten Arbeitnehmer mit dem Eintritt der Krankheit gemäß Artikel 87 des schweizerischen Versicherungsvertragsgesetzes ein selbständiges Forderungsrecht gegen den Versicherer zustand (Rehbinder, Berner, Kommentar, VI 2/2/1, Artikel 324 a Schweizerisches Obligationenrecht - OR -). Dies verkennt das FA.

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Bei den vom früheren Arbeitgeber an den Kläger weitergeleiteten Zahlungen der Zürich Versicherungsgesellschaft handelt es sich nicht um Lohnfortzahlung des Arbeitgebers. Nach den zu ungunsten des Arbeitnehmers nicht abänderbaren (Artikel 362 OR) Regelungen in Artikel 324 a Abs. 1 OR hat der Arbeitgeber bei Krankheit des Arbeitnehmers "für eine beschränkte Zeit" den Lohn weiter zu zahlen. Die Lohnfortzahlungspflicht richtet sich gemäß Artikel 324 a Abs. 2 OR "nach der Dauer des Arbeitsverhältnisses und den besonderen Umständen". Zur Konkretisierung dieser Dauer der gesetzlichen Lohnzahlungspflicht und Gewährleistung von Rechtssicherheit legen die Schweizer Gerichte ihren Entscheidungen Richtsätze zugrunde. Nach der von den baselstädtischen Zivilgerichten verwendeten sogenannten Basler Scala beträgt die Dauer der Lohnfortzahlung ab dem 20. Dienstjahr 6 Monate (Rehbinder, a.a.O., Artikel 324 a Obligationenrecht Randnummer 28).

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Vorliegend war die 6 monatige Lohnfortzahlungspflicht bei Krankheit des Arbeitnehmers bereits erfüllt, als die streitigen Zahlungen geleistet wurden. Nach Ablauf der gesetzlichen Lohnfortzahlung war als "Geldersatz bei Krankheit" ein "Taggeld" versichert. Es handelt sich demnach nicht um eine Rückversicherung des Arbeitgebers zur Finanzierung von Lohnansprüchen des Klägers. Die Leistung aus der Krankenversicherung ist folglich kein vom Arbeitgeber geschuldeter Lohn, sondern Versicherungsleistung im Sinne des § 3 Nr. 1 Buchstabe a EStG, auf welche der Kläger als Arbeitnehmer einen eigenen Anspruch hatte. Insofern unterscheidet sich der vorliegende Fall von demjenigen im Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Dezember 1998 11 K 227/95 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1998, 718).

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Die Arbeitseinkünfte des Klägers sind sonach entsprechend dem Klagebegehren um steuerfreie Versicherungsleistungen i.H.v. 40.185 DM zu vermindern.

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Es ergibt sich folgende Steuerberechnung:

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Zu versteuerndes Einkommen 1996 lt.

167.181 DM

Änderungsbescheid vom 22. Dezember 2003

abzüglich steuerfreie Versicherungsleistung

40.185 DM

zu versteuerndes Einkommen 1996 lt. Urteil

126.996 DM

Steuer nach Splittingtabelle

0 DM

Steuer nach § 34 Abs. 2 EStG (12, 3262 v.H.)

15.653 DM

Steuer lt. angefochtenem Bescheid

22.189 DM

Klageerfolg

6.536 DM

Ursprüngliche begehrte Steuerminderung

15.653 DM

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

28

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kostenentscheidung ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

29

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.