Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-05, Aktenzeichen 5 K 1856/07
ECLI:DE:FGRLP:2010:0505.5K1856.07.0A

Tenor

I. 1. Der Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 25. Mai 2007 wird dahin gehend geändert, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbetrieb 251.941,-- € und die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit 2.663,-- € betragen. Der Bescheid für 2005 über den Gewerbsteuermessbetrag vom 25. Mai 2007 wird dahin gehend geändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 2.890,-- € festgesetzt wird. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 wird dahin gehend geändert, dass der Gewerbeertrag nach Verlustabzug 106.330,-- € beträgt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

II. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten sind der Einkommensteuerbescheid für 2005, der Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005 sowie die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2005 streitig.

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Die Kläger wurden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im Streitjahr als Diplom-Psychologe Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin erzielte Versorgungsbezüge, die vom Beklagten als Einkünfte aus Gewerbebetrieb eingestuften Einkünfte aus dem Institut für Kinderpsychologie K und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Veranlagungsjahr 2003 hatten die Kläger ihren Gewinn noch durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt. Im Veranlagungsjahr 2004 reichten sie Jahresabschlüsse ein, in denen ihre damalige Bevollmächtigte, die R Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft Ltd. – im Folgenden: R -, den Gewinn bzw. Verlust der Kläger durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hatte. Im Veranlagungsjahr 2005 ermittelten die Kläger ihren Gewinn bzw. Verlust ebenfalls durch Bestandsvergleich.

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Mit Einkommensteuererklärung für 2005 vom 12. Januar 2007 erklärte die Klägerin Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 37.096, aus selbständiger Arbeit als Psychotherapeutin in Höhe von 191.531,- € (Klägerin), aus Honoraren in Höhe von 30.000,- € und aus einem Übergangsgewinn in Höhe von 358,- €, aus Vermietung und Verpachtung für die Objekte in W1 und in W2 in Höhe von -597,- € und von 5.114,- €. Der Kläger erklärte als Diplom-Psychologe Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von -223.531,- €, aus Honoraren in Höhe von 50.000,- €, aus einem Übergangsgewinn in Höhe von 8.084,- € und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von -598,- €.

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Mit Schreiben vom 21. März 2007 bat der Beklagte die Kläger:

1. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die geltend gemachten Werbungskosten der Objekte W1 und W2 durch entsprechende Belege nachzuweisen,

2. den Mietvertrag für das Objekt W1 einzureichen,

3. hinsichtlich des Objektes in W2 darzulegen, ob dieses nur an den Kläger oder auch an andere Personen vermietet sei, wenn ja, an wen und in welchem Umfang.

4. Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit die Verträge für die Versorgungszusage in Höhe von 15.603,- € vorzulegen und darzulegen, wie der Rückstellungsbetrag in Höhe von 154.000,- € ermittelt worden sei. Ferner bat er darum, näher zu erläutern, ob es sich bei der Einstellung in die Rücklagen um die Bildung einer Ansparrücklage gehandelt habe, und wenn ja, wie diese ermittelt worden sei. Sollte es sich um keine Ansparrücklage gehandelt haben, bitte er den Betriebsausgabenansatz zu erläutern,

5. ein Anlageverzeichnis für das Jahr 2005 vorzulegen,

6. um Mitteilung, wie der Privatanteil für die private Nutzung des Pkw und des Telefons ermittelt worden sei,

7. darzulegen, welche Fremdleistungen in Höhe von 33.418,- € bezogen worden seien.

Bei den Einkünften der Klägerin aus dem Institut K

8. hinsichtlich der Aufwendungen für die Versorgungszusagen in Höhe von 27.210,- € die Verträge über die Zusagen der Altersvorsorge einzureichen und mitzuteilen, wie der Rückstellungsbetrag ermittelt worden sei,

9. ein Anlageverzeichnis einzureichen.

Außerdem wurde um Mitteilung gebeten,

10. wie der private Anteil für die private Telefon und Pkw-Nutzung ermittelt worden sei,

11. welche Fremdleistungen in Höhe von 50.000,- € bezogen worden seien,

13. ob in den Raumkosten in Höhe von 13.740,- € auch Mietaufwendungen enthalten seien, und wenn ja, an wen die Mietzahlungen geleistet worden seien.

12. Des Weiteren bat er eine Gewerbesteuererklärung 2005 einzureichen.

14. Überdies bat er, näher zu erläutern, welche Leistungen vom Institut K im Einzelnen angeboten und erbracht würden und wie bzw. mit welchem Leistungsträger (z. B. Patienten, Krankenkasse oder kassenärztliche Verrechnungsstelle) die erbrachten Leistungen abgerechnet würden. Zudem bat er mitzuteilen, welche Leistungen von der Klägerin selbst erbracht würden und welche Leistungen über Fremdleistungen abgedeckt würden.

15. Schließlich bat der Beklagte um Darlegung, ob eine Zusammenarbeit zwischen dem Institut K der Klägerin und der Praxis für Psychotherapie des Klägers erfolge.

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Nachdem die Kläger hierauf nicht reagierten, setzte der Beklagte die Einkommensteuer mit Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 25. Mai 2007 auf insgesamt 107.154,- € fest. Hierbei ging er von Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 254.239,- €, aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 33.094,- € und von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.237,- € aus. Die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit setzte er in Höhe von 11.967,- € und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1.148,- € an. In den Erläuterungen führte der Beklagte aus, welche Betriebsausgaben er bei den Klägern jeweils nicht berücksichtigte. Hiernach ging der Beklagte zunächst von einem Verlust des Klägers in Höhe von -46.116,23 € und einem Gewinn der Klägerin in Höhe von 223.921,15 € aus (EStA, Fach 2005, Bl.110). Diesen von ihm ermittelten Einkünften rechnete er die in der Anlage GSE aufgeführten weiteren Einkünfte des Klägers in Höhe von 58.084,- € und der Klägerin in Höhe von 30.358,- € hinzu, so dass er beim Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 11.967,- € ansetzte. Bei der Klägerin ging er versehentlich von gewerblichen Einkünften in Höhe von 254.239,- € (anstelle von 254.279,- €) aus. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (EStA 2005, Bl.109).

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Mit Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 25. Mai 2007 setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin auf 3.005,- € fest. Hierbei ging er von einem Gewinn aus Gewerbetrieb in Höhe von 254.239,- € aus, rechnete den festgestellten Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 in Höhe von 145.611,- € an und ging von einem Gewerbeertrag in Höhe von 108.600,- € aus (GewSt-Akte, Bl.6).

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Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 vom 25. Mai 2007 stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit 0,- € und den Gewerbeertrag nach Verlustabzug mit 108.628,- € fest (GewSt-Akte, Bl.8).

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Mit bei Gericht eingegangenem Schreiben vom 26. Juni 2007 erhoben die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 2005, den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005 und den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 Sprungklage, der der Beklagte mit Schriftsatz vom 23. Juli 2007 zustimmte (PA, Bl.3 und Bl.16).

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Die Kläger verweisen zur Begründung ihrer Klage auf die Klageverfahren 5 K 1464/06 und 5 K 1647/06 und machen geltend, dass es um die gleichen „Streitpunkte“ gehe. Hiernach seien die Abschreibungen entsprechend den gesetzlichen Vorschriften angesetzt worden und daher zu berücksichtigen. Ihren Jahresabschlüssen hätten sie entsprechend den Vorschriften der §§ 254, 268 Abs. 2 HGB Anlagenübersichten beigefügt und damit ihrer gesetzlichen Pflicht mehr als genügt.

10

Die Ansparrücklage sei beim Kläger zu berücksichtigen. Die Forderungen des Beklagten nach Konkretisierung seien überzogen und insbesondere die Forderung nach einer verbindlichen Bestellung werde nicht vorausgesetzt.

11

Hinsichtlich der privaten PKW-Nutzung gehe der Beklagte von der 1%-Regelung aus, ohne dass er die Anschaffungskosten und Anschaffungsdaten der im Betriebsvermögen befindlichen Fahrzeuge benennen könne.

12

Hinsichtlich der Pensionsrückstellungen sei anzumerken, dass sog. Pensionszusagen gemäß § 6a EStG erteilt worden seien. Das von ihr - der Klägerin - betriebene Institut K habe eine solche für den bei ihr mitarbeitenden Kläger und der Kläger habe eine solche für die bei ihm mitarbeitende Klägerin erteilt. Die Zusagen seien entsprechend den Vorschriften des § 6a EStG erteilt worden. Der Wert der Rückstellungen sei entsprechend dieser Vorschrift ermittelt und angesetzt worden.

13

Hinsichtlich der Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wiesen sie darauf hin, dass es sich bei dem Objekt in W1 um ihr Wohnhaus gehandelt habe, in dem sie „seit eh und je" eine Einliegerwohnung vermieteten. Einnahmen und Werbungskosten entsprächen den Vorjahren. Bei dem Objekt Westerburg handele es sich um ein der Klägerin gehörendes Haus, das an ihn - den Kläger - vermietet sei und in dem er seine Praxis führe. Ihre Einnahmen seien die Betriebsausgaben seiner Praxis. Auch dies sei dem Beklagten bekannt. Auch hier entsprächen die Wertansätze denen der Vorjahre.

14

Sie hätten ihre Steuererklärungen, die erhöhten Beweiswert hätten, pflicht- und ordnungsgemäß eingereicht. Weiche der Beklagte von ihnen ab, liege die Darlegungs- und Beweislast bei ihm. Dem sei der Beklagte im Streitfall nicht gerecht geworden. Das gelte insbesondere für die Einordnung der Einkünfte der Klägerin. Hierzu sei umfassend vorgetragen worden, dass sie Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit erziele, die irrigerweise in den Vorjahren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt worden seien.

15

Ihre – der Klägerin - Berufstätigkeit als diplomierte Pädagogin sei keine gewerbliche, sondern eine freiberufliche Tätigkeit. Ihre unter dem Institut K betriebene Praxis befasse sich mit der Psychotherapie. Vorwiegend behandele sie Kinder, die infolge einer Hochbegabung unter den Krankheitsbildern ADS und ADHS litten. Die psychotherapeutische Tätigkeit sei zumindest den Heilberufen ähnlich und sei als freiberufliche Tätigkeit anerkannt; neben den Approbierten beziehe sich das auch auf Beschäftigungs- und Arbeitstherapeuten.

16

Das breit gefächerte Krankheitsbild ADS/ADHS lasse sich nicht durch eine einzige Therapieform – hier die Lerntherapie - allein behandeln; es sei ein multimodales Vorgehen erforderlich. Die Patienten müssten also gleichzeitig von mehreren Disziplinen behandelt werden. Dies seien pädagogische Maßnahmen (Lerntherapien), psychotherapeutische Maßnahmen und letztlich auch ärztlich verordnete medikamentöse Behandlungen. Damit der Patient nicht zum Psychologen und Arzt geschickt werde müsse, kämen diese in die Praxis. Das ändere nichts daran, dass sie als diplomierte Pädagogin mit ihrer lerntherapeutischen Tätigkeit entsprechend der BFH-Rechtsprechung als Freiberuflerin einzuordnen sei. Dies sei dem Beklagten, da sie dies umfassend vorgetragen habe, bekannt. Sie übe in ihrer lerntherapeutischen Praxis im Bereich der Heilkunde eine der ärztlichen Tätigkeit vergleichbare und damit freiberufliche Tätigkeit aus. Es fände hingegen keine allgemeine Lernförderung im Sinne von Nachhilfestunden statt.

17

Zwar habe sie in den Vorjahren gewerbliche Einkünfte erklärt. Diese Erklärungen seien aber in der Sache falsch gewesen. Tatsächlich sei ihre Tätigkeit eine freiberufliche Tätigkeit. Sie sei ausgebildete Diplom-Pädagogin und habe lange Jahre als Lehrerin im Staatsdienst gearbeitet; ihre Qualifikation habe sie also durch die höchsten akademischen Grade durch Ausbildung erworben und habe sie jahrzehntelang praktiziert.

18

Die Therapieform, die als Lerntherapie bezeichnet werde, sei eine Fortführung der medizinisch-psychologischen Entwicklung dessen, was vormals als Beschäftigungs- sowie Arbeitstherapie bezeichnet worden sei und insbesondere vom BFH als Ergotherapie bewertet werde. Die Tätigkeit sei der der Heilberufe nicht nur ähnlich, sondern sie entspreche ihnen sogar. Sowohl der BFH als auch der Richtliniengeber habe die Tätigkeit des Ergotherapeuten ausdrücklich als freiberuflich anerkannt.

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Richtliniengeber und Rechtsprechung hätten immer darauf hingewiesen, dass sich die Vergleichbarkeit mit den Katalogberufen der Heilkunde an die Kriterien der berufsrechtlichen Regelung anlehne, d. h. der staatlichen Erlaubnis und der staatlichen Überwachung; letztlich der Zulassung im Sinne des § 124 SGB V, die ein Indiz darstelle, dass jedenfalls eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt werde. Auf die Erfüllung dieser Voraussetzungen sei die Freiberuflichkeit aber nicht beschränkt. Verwiesen werde auf die Entscheidung des BFH vom 28. August 2003, IV R 69/00.

20

Sie übe eine den Hilfsheilberufen entsprechende Tätigkeit aus, die insbesondere der eines Ergotherapeuten, Krankengymnasten oder Krankenpflegers und der anderer Therapeuten vergleichbar sei. Ihre Einkünfte seien danach als freiberuflich einzustufen.

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Die Kläger beantragen,

1. den Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 25. Mai 2007 dahin gehend zu ändern, dass entsprechend der von ihnen eingereichten Erklärung die Einkommensteuer für 2005 auf einen Betrag in Höhe von 19.976,- € und der Solidaritätszuschlag auf 687,- € festgesetzt wird,

2. den Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 – beide vom 25. Mai 2007 – aufzuheben.

22

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

23

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und trägt im Wesentlichen vor, dass der Kläger in seiner Bilanz zum 31. Dezember 2005 sowie in seiner Gewinn- und Verlustrechnung 2005 eine Ansparrücklage in Höhe von 154.000,- € gebildet habe. Der Kläger habe nicht mitgeteilt, welche Wirtschaftsgüter er anzuschaffen beabsichtige und wie hoch die voraussichtlichen Anschaffungskosten seien. Dies sei aber nach ständiger Rechtsprechung des BFH erforderlich (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001, XI R 13/00, BStBl II 2002, 385; BFH-Beschluss vom 24. Mai 2005, X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563 und BFH-Urteil vom 6. März 2003, IV R 23/01, BStBl II 2004, 187). Mithin komme die Bildung einer Ansparrücklage im Betrieb des Klägers nicht in Betracht, da es an der notwendigen Konkretisierung der geplanten Investitionen und an einer verbindlichen Bestellung fehle.

24

Die Abschreibungen seien nicht schlüssig. Der Anfangsbestand der zum 1. Januar 2005 in den Anlageverzeichnissen der Kläger aufgeführten Wirtschaftsgüter, stimme nicht mit den Endbeständen zum 31. Dezember 2004 überein.

25

Folglich bestünden Zweifel an den Restbuchwerten zum 31. Dezember 2005 und der den Klägern zustehenden AfA im Jahr 2005 sowie den Zu- und Abgängen seit dem 31. Dezember 2004, zumal auch keine Nachweise hinsichtlich der im Jahr 2005 angeschafften Wirtschaftsgüter erbracht worden seien.

26

Hinsichtlich der privaten Pkw-Nutzung weise er darauf hin, dass die Anschaffungskosten des zum 31. Dezember 2003 im Betriebsvermögen des Klägers vorhandenen Volvo am 10. Oktober 1995 61.700,- DM betragen hätten. Maßgebend für die Anwendung der 1%-Regelung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) sei der Bruttolistenpreis des Fahrzeugs. Den Gewinnermittlungen des Klägers für 2000 und 2001 sei zu entnehmen, dass zur Ermittlung der privaten Pkw-Nutzung die 1%-Regelung Anwendung gefunden habe. Der von ihm im Jahr 2005 vorgenommene Zuschlag in Höhe von 1.800,- € sei gerechtfertigt.

27

Für den Smart im Betriebsvermögen der Klägerin seien Anschaffungskosten in Höhe von 11.000,- € aufgewendet worden. Der maßgebliche Bruttolistenpreis sei nicht bekannt. Da der private Nutzungsanteil für Pkw und Telefon nur in Höhe von 1.140,- € erklärt und der danach für die Kfz-Nutzung verbleibende Betrag ersichtlich nicht durch Anwendung der 1%-Regelung ermittelt worden sei, sei die Privatnutzung für den Pkw mit 3.000,- € und für das Telefon mit 300,- € geschätzt worden, was zu einem Zuschlag in Höhe von 2.160,- € geführt habe. Die Schätzung sei dem Grunde und der Höhe nach gerechtfertigt, zumal Angaben zur Ermittlung des Wertes der privaten Telefon- und Kfz-Nutzung von den Klägern vergeblich angefordert worden seien.

28

Die Versorgungsrückstellungen seien trotz mehrfacher Aufforderung nicht nachgewiesen worden. Die betriebliche Veranlassung sei mehr als fraglich, zumal die Verpflichtungen seit 1999 bestehen müssten. Aufwendungen in den Jahren vor 2004 seien aber nicht erklärt worden.

29

Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei von den von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten im Wege der Schätzung abgewichen worden, weil keine Belege vorgelegt worden seien. Bei dem Objekt in W1 seien an Stelle der geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 4.262,- € nur 771,- € zum Abzug zugelassen worden. Statt der hier geltend gemachten Absetzung für Abnutzung in Höhe von 1.364,- € seien nur 771,- € anerkannt worden. In Höhe der weiteren Werbungskosten fehlten die Nachweise. Bei dem Objekt W2 seien die Werbungskosten um 1.975,- € gekürzt worden. Die Abschreibung für die Hofbefestigung sei mit 561,- € statt 1.097,- € angesetzt worden. Aufwendungen für Grundsteuer, Wasser, Heizung, Schornsteinreinigung und Versicherung seien in Höhe von 4.939,- € ohne Belege geltend gemacht worden. Daher habe er den Aufwand mit 3.500,- € geschätzt.

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Zum Gewerbesteuermessbetrag 2005 sei anzumerken, dass die Klägerin das komplette Leistungsspektrum des Instituts K trotz ausdrücklicher Aufforderung nicht nachgewiesen habe. Bei der Behandlung der Krankheitsbilder ADS und ADHS liege keine unterrichtende Tätigkeit vor. Vorliegend sei kein Unterricht abgehalten worden, da Krankheitsbilder behandelt worden seien. Eine allgemeine Lernförderung im Sinne von Nachhilfestunden habe nicht stattgefunden. Die Klägerin erbringe nach ihrer Darstellung vielmehr „lerntherapeutische Leistungen im Bereich der Heilkunde", die ihres Erachtens mit einer „ärztlichen Leistung vergleichbar" seien. Wenn dem so sei, handele es sich hierbei jedoch nicht um einen dem „Arzt" bzw. „Heilpraktiker" ähnlichen Beruf. Ein ähnlicher Beruf liege nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn er in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden könne. Dazu gehöre die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit (BFH-Urteil vom 16. Mai 2002, IV R 94/99, BStBl II 2002, 565). Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssten nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit müsse den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge im Sinne des Katalogberufs geben (BFH-Urteile vom 18. Mai 2000, IV R 89/99, BStBl II 2000, 625 und vom 21. März 1996, XI R 82/94, BStBl II 1996, 518). Sei für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder sei die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, könne die Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich sei (BFH-Urteile vom 21. September 1989, IV R 117/87, BStBl II 1990, 153 und vom 15. Mai 1997, IV R 33/95, BFH/NV 1997, 751). Demzufolge sei die Tätigkeit der Klägerin nicht der eines Arztes oder Heilpraktikers ähnlich. Denn es fehle bereits an der für die Ausübung dieser Berufe notwendigen Ausbildung.

31

Dass die Klägerin mit ihrer Tätigkeit keinen vergleichbaren Beruf ausübe, ergebe sich daraus, dass der Kläger in seiner Praxis im Jahr 1999 die Kassen- und Privatpatienten getrennt habe. Während der Kläger die Kassenzulassung erhalten habe und seine Praxis als Kassenpraxis führe, sei die Klägerin von der Krankenkasse nicht zugelassen worden und führe das Institut K als Privatpraxis.

32

Mit Urteil vom 31. März 2010 hat der Senat in dem Verfahren 5 K 1464/06 der Klage der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 2004 in geringem Umfang stattgegeben. Der Gewinnermittlung der Kläger durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG ist der Senat im Jahr 2004 deshalb nicht gefolgt, weil die Kläger keinen wirksamen Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vollzogen haben. Infolgedessen hat der Senat die Einkünfte der Kläger im Jahr 2004 ausgehend von einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 162 Abs. 1 AO geschätzt. Auf das Urteil wird verwiesen.

33

Mit Beschluss vom 7. Januar 2008 hat der Senat Herrn T als Bevollmächtigten der Kläger gemäß § 62 Abs. 2 S. 2 FGO alter Fassung zurückgewiesen (PA, Bl.111). Mit Beschluss vom 17. März 2008 hat der Senat die R als Bevollmächtigte der Kläger gemäß § 62 Abs. 2 S. 2 FGO alter Fassung zurückgewiesen (PA, Bl.171).

34

Die zum Zwecke der Akteneinsicht übersandten 4 Bände Steuerakten (Einkommensteuerakte 2005, Gewerbesteuerakte und 2 Bilanzakten) hat Herr T als Vertreter der E Ltd., die die Kläger seit dem 4. April 2008 vertritt, am 4. September 2008 eingesehen (PA, Bl.272).

35

Mit Beschluss vom 5. Mai 2010 hat der Senat das Verfahren hinsichtlich der Einkommensteuer 2003 abgetrennt und führt dies unter dem Aktenzeichen 5 K 1562/10 fort. Die E Ltd. hat der Senat als Bevollmächtigte gemäß § 62 Abs. 3 S. 1 FGO mit Beschluss vom 5. Mai 2010 zurückgewiesen. Ebenfalls mit Beschluss vom 5. Mai 2010 hat der Senat zudem Herrn Hans-Peter T als Beschäftigten der Kläger im Sinne des § 62 Abs. 2 Nr. 1 FGO zurückgewiesen.

36

Der Senat hat die Akten 5 K 1464/06, 5 K 1647/06 sowie 5 V 2267/06 beigezogen.

Entscheidungsgründe

37

Die Klagen der Kläger hinsichtlich des angegriffenen Einkommensteuerbescheides für 2005 und die Klage der Klägerin hinsichtlich des von ihr angegriffenen Gewerbesteuermessbetragsbescheides für 2005 und des Bescheides über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 haben nur zu einem geringen Teil Erfolg.

38

I. Der angegriffene Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 25. Mai 2007 ist nicht rechtswidrig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 EStG), soweit er beim Kläger von Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 2.663,- € und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1.148,- € und bei der Klägerin von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 251.941,- €, aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 8.237,- € und aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 33.094,- € ausgegangen ist. Lediglich soweit er beim Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 9.304,- € und bei der Klägerin gewerbliche Einkünfte in Höhe von 2.338,- € angesetzt hat, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

39

1. Im Streitfall konnten die Klägerin ihre gewerblichen Einkünfte und der Kläger seine Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Veranlagungsjahr 2005 nicht durch Bestandsvergleich ermitteln. Vielmehr waren die Kläger verpflichtet, ihre Einkünfte – wie im Veranlagungsjahr 2004 – durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln.

40

a) Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Wahlrecht zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nur wirksam ausgeübt werden, wenn zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufgestellt, eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung eingerichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen ein Abschluss gemacht worden ist (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005, XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Hat sich der Steuerpflichtige für die Einnahmen-Überschussrechnung entschieden, kann er allein durch eine nachträglich erstellte Buchführung seine zunächst getroffene Wahl nicht mehr ändern. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung einrichtet und – vor allem – aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Bei einem Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich ist eine Bestandsaufnahme für die Positionen der „Eröffnungsbilanz“ von besonderer Bedeutung, da insoweit die fehlerausgleichende Zweischneidigkeit der Bilanz noch nicht gegeben ist. Die ihr zugrunde liegenden Posten müssen - dem Grunde und der Höhe nach - zeitnah aufgenommen und erfasst werden; für körperliche Gegenstände ist eine reale Bestandsaufnahme geboten. Die zeitgerechte Erfassung und Verbuchung des Betriebsvermögens trägt dazu bei, die Richtigkeit der Buchungen und der Bilanz zu gewährleisten und so als sachgerechte Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung zu dienen. Werden daher die der Anfangsbilanz zu Grunde liegenden Positionen nicht zeitgerecht zum „Bilanzeröffnungsstichtag“ ermittelt, kann in diesem Veranlagungszeitraum nicht mehr von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich übergegangen werden. Der Wechsel von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich setzt neben der Einrichtung einer Buchführung zwingend eine Anfangsbilanz mit zeitgerecht ermittelten Werten voraus (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005, XI 4/04, a. a. O.).

41

b) Nach diesen Maßstäben haben die Kläger auch im Streitjahr 2005 nicht von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich wechseln können. Dies ergibt sich aus den folgenden Gründen: Bereits in dem das Veranlagungsjahr 2004 betreffenden Klageverfahren 5 K 1464/06 hat der Senat die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit und die der Klägerin aus Gewerbebetrieb gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO geschätzt, da die Kläger trotz Aufforderung des Gerichts nicht belegen konnten, dass sie zeitnah eine Eröffnungsbilanz aufgestellt, eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung eingerichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss erstellt haben. Dass die Kläger ihren Gewinn auch im Streitjahr 2005 weiterhin gemäß § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung ermitteln müssen, ergibt sich nach Überzeugung des Senats des Weiteren daraus, dass die LWT auf Anfrage des Gerichts vom 15. April 2009 in dem Verfahren 5 K 1464/06 erklärte, dass sie den Gewinn/Verlust der Kläger nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt habe, eine Umstellung zur Bilanzierung ihrerseits nicht erfolgt sei, sie die Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2003 erstellt habe und ihr das Mandat vom Kläger erst im April 2005 entzogen worden sei (PA 5 K 1464/06, Bl.398). Hiernach kann die für den Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG erforderliche Eröffnungsbilanz mithin auch nicht zeitnah zum 1. Januar 2005 erstellt worden sein. Dass zum 1. Januar 2005 tatsächlich eine ordnungsgemäße kaufmännische Buchführung eingerichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen ein Abschluss gemacht worden ist, haben die Kläger ebenfalls nicht belegt.

42

II. 1. Kommt eine Gewinnermittlung der Kläger durch Bestandsvergleich nicht in Betracht, sondern ist der Gewinn der Kläger auch im Streitjahr 2005 durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln gewesen, sind sowohl die von der Klägerin für das von ihr betriebene Institut K als auch die vom Kläger erklärten Einkünfte aus seiner psychologischen Praxis gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO zu schätzen.

43

Bei der im Streitfall gebotenen Schätzung gemäß § 4 Abs. 3 EStG hat der Senat die Einkünfte des Klägers aus seiner psychologischen Praxis als Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG und die der Klägerin aus dem Institut K als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG behandelt (vgl. hierzu unter III.).

44

2. Bei der im Streitjahr 2005 gebotenen Schätzung gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO hat der Senat die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit mit einem Betrag in Höhe von 2.663,- € und die der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit einem Betrag in Höhe von 251.941,- € angesetzt. Bei der Schätzung ihrer Einkünfte ist der Senat von folgenden Erwägungen ausgegangen:

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a) Die vom Beklagten beim Kläger und der Klägerin angesetzten Übergangsgewinne in Höhe von 8.084,- € (Kläger) und 358,- € (Klägerin) berücksichtigt der Senat nicht, da diese nur in Betracht kommen, wenn ein wirksamer Wechsel von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorliegt. Dies ist – wie dargelegt - nicht der Fall. Zwar haben die Kläger ihre Übergangsgewinne gleichmäßig auf das Jahr des vermeintlichen Übergangs in 2004 und die beiden Folgejahre 2005 und 2006 verteilt, jedoch haben sie die diesen Übergangsgewinnen zugrunde liegenden Zu- und Abrechnungen beim Übergang von der Einnahmen-Überschussrechnung zum Bestandsvergleich in keiner Weise durch von ihnen vorgelegte Übergangsbilanzen belegt.

46

b) Der Senat hat bei seiner Schätzung die vom Kläger und der Klägerin in ihrem Umlaufvermögen ausgewiesenen Forderungen in Höhe von 41.204,96 € (Kläger) und von 1.085,72 € (Klägerin), die bei der Gewinnermittlung gemäß Einnahmen-Überschussrechnung grundsätzlich erst im Zeitpunkt des Zuflusses Beachtung finden können, nicht als mindernde Beträge der von den Klägern erklärten Umsatzerlöse berücksichtigt. Die Kläger haben nicht nachgewiesen, dass die in ihren Jahresabschlüssen als Umlaufvermögen ausgewiesenen Forderungen tatsächlich die Endbestände eingerichteter Forderungskonten darstellen. Dass sie beim Wechsel der Gewinnermittlungsart Bestandskonten eingerichtet haben, haben sie bis heute nicht belegt.

47

c) Entsprechend den gemäß § 4 Abs. 3 EStG zu schätzenden Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb und des Klägers aus selbständiger Arbeit hat der Senat ihre Einkünfte wie folgt geschätzt:

48

d) Bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb hat der Senat den sonstigen Erträgen lediglich einen Betrag in Höhe von 180,- € hinzugeschätzt. Von den geltend gemachten Betriebsausgaben hat der Senat allein die Rückstellung für Altersvorsorge in Höhe von 27.210,- € und den AfA-Betrag in Höhe von 3.020,- € nicht berücksichtigt.

49

aa) Ausgehend von ihrer Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2005 hat der Senat die erklärten Erlöse weitgehend unverändert übernommen und - bis auf die Pensionsrückstellung und die AfA - die von ihr erklärten Aufwendungen in Abzug gebracht, so dass entsprechend der nachfolgenden Tabelle ein gewerblicher Gewinn in Höhe von 221.941,15 € anzusetzen gewesen ist:

50

Erlöse:

in €:

Umsatzerlöse:

104.914,66

sonstige betriebl. Erträge:

1.320,-
(=1.140,- + 180,-)

außerordentl. Erträge:

204.516,-

Insgesamt:

310.750,66

Betriebsausgaben:

in €:

Fremdleistungen:

50.000,-

Löhne/Gehälter:

893,14

AfA (bereits gekürzt):

0,-

sonst. betriebl. Aufwendungen:

37.680,54

Zinsen etc.

235,83

insgesamt:

88.809,51

Einkünfte

221.941,15

51

Diesem Gewinn hat der Senat schließlich noch die in der Erklärung der Klägerin gesondert ausgewiesenen Honorare in Höhe von 30.000,- € hinzugerechnet, so dass sich Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb in Höhe von 251.941,15 € ergeben haben, die nach Überzeugung des Senats die von ihr tatsächlich erzielten Einkünfte in realistischer Weise widerspiegeln.

52

bb) Anstelle der vom Beklagten aus der privaten KFZ- und Telefonnutzung herrührenden Erhöhung der sonstigen Erträge um 2.160,- € auf insgesamt 3.300,- €, hat der Senat diese lediglich um 180,- € auf 1.320,- € erhöht. Hierbei hat er ausgehend von der 1%-Regelung den Listenpreis des von der Klägerin im September 2002 für 11.000,- € angeschafften und in ihrem Betriebsvermögen gehaltenen Fahrzeugs der Marke Smart zugrunde gelegt und ist von sonstigen Erträgen im Jahr 2005 in Höhe von 1.320,- € (= 110,- € x 12 Monate) ausgegangen. Die als Betriebsausgaben im Jahr 2005 geltend gemachten Telefonkosten von 854,34 € hat der Senat hingegen weiterhin als Betriebsausgaben behandelt, zumal sie betragsmäßig den in den Vorjahren angesetzten und vom Beklagten anerkannten Beträgen entsprochen haben (2003: 825,79 € und 2004: 822,73 €).

53

cc) Die - ohne jeden Nachweis - von der Klägerin gebildete Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG in Höhe von 27.210,- € kann keine Berücksichtigung finden, da Pensionsrückstellungen nur bei Steuerpflichtigen in Betracht kommen, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG-Kommentar, 28. Aufl. (2009), § 6a Rn. 2; Heinicke ebenda, § 4 Rn. 371 und Förster in: Blümich, EStG- Kommentar, Bd. 1 §§ 1-8 EStG, § 6a Rn. 26 und 197). Da dies im Veranlagungsjahr 2005 nicht Fall ist, ist die Pensionsrückstellung nicht zu berücksichtigen gewesen.

54

dd) Gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren betriebliche Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils jährlich der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Die Abnutzung bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes (§ 7 Abs. 1 S. 2 EStG). Dabei sind die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zu bewerten und die Wertansätze zum Schluss eines Wirtschaftsjahres müssen auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung nachvollziehbar aus den Wertansätzen des Anlageverzeichnisses zum Schluss des Vorjahres hervorgehen.

55

Unter Beachtung dessen hat der Senat den von der Klägerin im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 angesetzten Abschreibungsbetrag der zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter in Höhe von insgesamt 3.020,- € nicht berücksichtigt. Dem Anlagespiegel der Klägerin zum 31. Dezember 2005 sind schon nicht die einzelnen zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter zu entnehmen. Zudem knüpfen die Anfangsbestände zum 1. Januar 2005 in Höhe von insgesamt 30.000,- € nicht an die Schlussbestände zum 31. Dezember 2004 in Höhe von insgesamt 15.170,- € an.

56

Wie sich das Anlagevermögen der Klägerin vom 1. Januar 2005 bis zum 31. Dezember 2005 entwickelt hat, d. h. ob Wirtschaftsgüter hinzu erworben oder ob bereits zum 31. Dezember 2004 im Anlagevermögen befindliche Wirtschaftsgüter veräußert oder nur weiter abgeschrieben worden sind, lässt sich, da die Klägerin nicht an das Anlageverzeichnis zum 31. Dezember 2004 angeknüpft hat, im Streitfall überhaupt nicht überprüfen. Bei diesen Gegebenheiten ist die Nichtberücksichtigung des Abschreibungsbetrages in Höhe von insgesamt 3.020,- € durch den Beklagten berechtigt und der Senat schließt sich dem im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO an, zumal die Klägerin für die Höhe der von ihr vorgenommenen Abschreibungen die Feststellungslast trägt.

57

e) Bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit ist der Senat von sonstigen Erträgen in Höhe von 3.780,- € ausgegangen und hat bei den Betriebsausgaben lediglich die Pensionsrückstellung in Höhe von 15.603,- €, die Abschreibungen in Höhe von 6.011,39 € und die Ansparrücklage in Höhe von 154.000,- € nicht berücksichtigt.

58

aa) Ausgehend von den in seiner Gewinnermittlung zum 31. Dezember 2005 ausgewiesenen Erlösen hat der Senat bis auf die eben genannten Betriebsausgaben alle weiteren Betriebsausgaben berücksichtigt und entsprechend der folgenden Tabelle einen Verlust in Höhe von -47.336,23 € ermittelt:

59

Erlöse:

in €:

Umsatzerlöse:

212.163,73

sonst. betriebl. Erträge:

3.780,-
(=3.200,-+580,-)

Insgesamt:

215.943,73

Betriebsausgaben:

in €:

Fremdleistungen:

33.418,-

Löhne/Gehälter:

86.212,77

gesetzl. soz. Ausgaben:

11.807,75

Sonstiges:

91,55

sonst. betriebl. Aufwendungen:

127.732,-

AfA (bereits gekürzt):

0,-

Zinsaufwendungen:

2.743,89

Steuern:

574,-

Wertberichtigung
Forderungen:

700,-

Gesamt:

263.279,96

Einkünfte:

-47.336,23

60

Diesem Verlust hat der Senat die in der Erklärung der Kläger gesondert ausgewiesenen Honorare in Höhe von 50.000,- € hinzugerechnet, so dass sich Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit in Höhe von 2.663,77 € ergeben, die nach Überzeugung des Senats die von ihm erzielten Einkünfte in realistischer Weise widerspiegeln.

61

bb) Die vom Beklagten um 1.800,- € auf 5.000,- € erhöhten sonstigen Erträge hat der Senat nur um 580,- € auf 3.780,- € erhöht. Hierbei ist er von der 1%-Regelung und dem Kaufpreis des zum Betriebsvermögen gehörenden Volvo in Höhe von 61.700,- DM (= 31.546,- €) im Oktober 1995 ausgegangen. Hiernach belief sich der private Nutzungsanteil für das Fahrzeug im Jahr 2005 auf insgesamt 3.780,- € (= 315,- € x 12 Monate). Die Telefonkosten in Höhe von 3.126,36 € hat der Senat hingegen weiterhin als Betriebsausgaben berücksichtigt, da sie betragsmäßig unterhalb der vom Beklagten anerkannten betrieblichen Telefonkosten der Vorjahre (2003: 3.709,81 € und 2004: 3.562,41 €) gelegen haben.

62

cc) Die - ohne jeden Nachweis - vom Kläger gebildete Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG in Höhe von 15.603,- € ist nicht zu berücksichtigen gewesen, da Pensionsrückstellungen nur bei Steuerpflichtigen in Betracht kommen, die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln (vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG-Kommentar, 28. Aufl. (2009), § 6a Rn. 2; Heinicke ebenda, § 4 Rn. 371 und Förster in: Blümich, EStG- Kommentar, Bd. 1 §§ 1-8 EStG, § 6a Rn. 26 und 197). Da der Kläger seinen Gewinn auch im Veranlagungsjahr 2005 nicht durch Bestandsvergleich ermitteln konnte, kann die Pensionsrückstellung keine Berücksichtigung finden.

63

dd) Gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren betriebliche Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten jeweils jährlich abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Die Abnutzung bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes (§ 7 Abs. 1 S. 2 EStG). Dabei sind die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB einzeln zu bewerten und die Wertansätze zum Schluss eines Wirtschaftsjahres müssen auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung nachvollziehbar aus den Wertansätzen des Anlageverzeichnisses des Vorjahres hervorgehen.

64

Unter Beachtung dessen hat der Senat den vom Kläger im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 angesetzten Abschreibungsbetrag seiner zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter in Höhe von insgesamt 6.011,39 € zu Recht nicht berücksichtigt. Dem Anlagespiegel des Klägers zum 31. Dezember 2005 sind weder die einzelnen Wirtschaftsgüter zu entnehmen noch knüpfen die Anfangsbestände zum 1. Januar 2005 in Höhe von insgesamt 76.294,- € an die Schlussbestände zum 31. Dezember 2004 in Höhe von insgesamt 8.735,- € an.

65

Während der Kläger in seinem Anlagespiegel einen AfA-Betrag in Höhe von 4.354,- € und zudem noch kumulierte Abschreibungen in Höhe von 70.619,- € ausweist, geht er in seiner Gewinn- und Verlustrechnung von Abschreibungen in Höhe von insgesamt 6.011,39 € aus, die sich aus dem AfA-Betrag in Höhe von 4.354,- € und einem Aufwand für geringwertige Wirtschaftsgüter in Höhe von 1.657,39 € ergeben. Im Anlagespiegel, in dem auch die geringwertigen Wirtschaftsgüter aufzuführen wären, sind jedoch wiederum nur Zugänge zum Anlagevermögen in Höhe von 1.294,- € aufgeführt. Bei diesen sich allein schon aus der Gewinn- und Verlustrechnung im Vergleich zum Anlagespiegel des Klägers ergebenden Widersprüchen hat der Beklagte die Abschreibungen des Klägers im Jahr 2005 in Höhe von 6.011,39 € zu Recht nicht berücksichtigt. Dem schließt sich der Senat im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis gemäß § 96 Abs. 1 S. 1 FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO an, zumal Kläger für die Höhe der von ihm vorgenommenen Abschreibungen die Feststellungslast trägt.

66

ee) Die Bildung der Ansparrücklage des Klägers in Höhe von 154.000,- € gemäß § 7g Abs. 3 EStG hängt nach der inzwischen ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung davon ab, dass die geplante Investition hinreichend konkretisiert ist. Dies bedeutet wiederum, dass die von der Rücklage betroffenen „neuen beweglichen Wirtschaftgüter“ zum maßgeblichen Stichtag verbindlich bestellt worden sein müssen, um die Bildung einer Rücklage „ins Blaue hinein“ auszuschließen (BFH-Urteil vom 19. September 2002, X R 51/00, BStBl II 2004, 184).

67

Unter Zugrundelegung dessen hat der Kläger die Voraussetzungen der von ihm in seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember 2005 gebildete Ansparrücklage in Höhe von 154.000,- € schon deshalb nicht bilden können, weil er weder das Wirtschaftsgut bzw. die Wirtschaftsgüter aufgeführt hat, für die die Rücklage(n) gebildet worden ist bzw. sind, noch deren verbindliche Bestellung(en) zum Ende des Jahres 2005 belegt hat. Überdies geht aus dem Schriftsatz der E Ltd. vom 1. April 2008 hervor (PA, Bl.195, 196), dass sich die Ansparrücklage auch auf bauliche Maßnahmen des Gebäudes in Westerburg bezieht, d. h. dass die Ansparrücklage zumindest auch teilweise für ein unbewegliches Wirtschaftsgut gebildet worden wäre. Dies ist nach § 7g Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 S. 1 EStG nicht möglich, da mittels der Ansparrücklage nur „neue bewegliche Wirtschaftsgüter“ gefördert werden.

68

3. Mangels Vorlage geeigneter Werbungskostenbelege hat der Beklagte schließlich auch die Werbungskosten der Kläger bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bei dem Objekt in W2 in Höhe von 32.511,- € und bei dem Objekt in W1 in Höhe von 771,- € geschätzt.

69

1. Hinsichtlich des Objektes „G...“ in W2, das der Beklagte zu Recht allein der Klägerin zugerechnet hat, folgt der Senat den vom Beklagten angesetzten Werbungskosten in Höhe von 32.511,- € anstelle der von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 34.486,- €. Hierbei hat der Beklagte mangels Nachweises einmal die AfA für die Hofbefestigung von 1.097,- € zutreffend auf den im Vorjahr geltend gemachten Betrag in Höhe von 561,- € gekürzt. Zudem hat er die weiteren nicht belegten Werbungskosten in Höhe von 4.939,- € auf 3.500,- € gekürzt, während er die AfA in Höhe von 5.823,- € und die Schuldzinsen in Höhe von 22.627,- € unverändert berücksichtigt hat. Der Minderung der Werbungskosten um 1.975,- € schließt sich der Senat an.

70

2. Hinsichtlich des Objektes E-Straße in W1 sind lediglich Werbungskosten in Höhe von 771,- € anzusetzen gewesen, da es sich insoweit um den bereits in den Vorjahren angesetzten AfA-Betrag handelt. Die weiteren in der Anlage V geltend gemachten Werbungskosten in Höhe von 3.491,- € hat der Beklagte nach Überzeugung des Senats zutreffend nicht berücksichtigt, da die Kläger diese trotz der bei ihnen liegenden Feststellungslast nicht belegt haben.

71

III. Die gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005 sowie den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 gerichtete Klage des Klägers ist unzulässig. Die Klage der Klägerin hat nur zu einem geringen Teil Erfolg.

72

1. Die Klage des Klägers gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005 sowie den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 ist unzulässig, weil der Kläger nicht Adressat dieser Bescheide ist und als solcher nicht beschwert ist.

73

2. Die gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005 sowie den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 gerichtete Klage der Klägerin hat Erfolg, soweit der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für 2005 nicht auf 2.890,- €, sondern auf 3.005,- € festgesetzt hat. Die Klage gegen den Bescheid über den vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31. Dezember 2005 hat Erfolg, soweit der Beklagte hierin den Gewerbeertrag nach Verlustabzug nicht auf 106.330,- €, sondern auf 108.628,- € festgestellt hat. Anstelle eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von 251.941,- € ist der Beklagte in den beiden angegriffenen Bescheiden zu Unrecht von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 254.239,- € ausgegangen. Ungeachtet dessen ist er jedoch zu Recht von Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb und nicht von nicht der Gewerbesteuerpflicht unterliegenden Einkünften aus selbständiger Arbeit ausgegangen.

74

Bei den von der Klägerin über das Institut für Kinderpsychologie „K“ im Jahr 2005 erzielten Einkünfte handelt es sich - entgegen ihrer Auffassung - nicht um Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern um Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

75

a) Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen vor, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 Abs. 1 und Abs. 2 EStG). An den nach den Vorschriften des EStG ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb, den Gewerbeertrag, knüpft das Gewerbesteuergesetz die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages an (§§ 7, 10 Abs. 1 und 14 GewStG). Die Gewerbesteuer wird hingegen nicht bei Einkünften aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG erhoben.

76

Ebenso wie beim Gewerbebetrieb sind bei der selbständigen Arbeit die Merkmale der Selbständigkeit, Nachhaltigkeit und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie der Gewinnerzielungsabsicht erforderlich. Im Gegensatz zur gewerblichen Tätigkeit wird jedoch wesentlich auf die persönliche Arbeitsleistung des Berufsträgers abgestellt (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1995, XI R 85/93, BStBl II 1995, 732). § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG führt dreierlei freiberufliche Tätigkeiten auf, die wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, die erzieherische oder die unterrichtende Tätigkeit, die sog. Katalogberufe und die diesen ähnlichen Berufe. Nur wenn eine dieser Tätigkeiten gegeben ist, wird die ansonsten gewerbliche Tätigkeit zu einer freiberuflichen Tätigkeit mit der Folge, dass die Gewerbesteuerpflicht entfällt.

77

Bleiben nach Würdigung aller Umstände Zweifel bestehen, ob der Steuerpflichtige eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hat, so geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der begehrt, dass seine Tätigkeit als freiberufliche Tätigkeit eingestuft wird. Die Feststellungslast für das Vorliegen eines freien Berufs trägt der Steuerpflichtige (BFH-Urteil vom 30. März 1994, I R 53/93, BFH/NV 1995, 210 m. w. N.).

78

b) Die von der Klägerin beim Institut K ausgeübte Tätigkeit stellt nach ihren eigenen Angaben keine unterrichtende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG dar.

79

aa) Eine unterrichtende Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige Wissen, Fähigkeiten, Fertigkeiten, Handlungsweisen und Einstellungen an Schüler in organisierter und institutionalisierter Form vermittelt. Die organisierte und institutionalisierte Form des Unterrichts setzt u. a. ein auf ein bestimmtes Fachgebiet bezogenes schulmäßiges Programm zur Vermittlung von Kenntnissen an den/die Lernwilligen voraus.

80

bb) Selbst wenn ein Steuerpflichtiger die Voraussetzungen des § 18 Abs. 1 Nr.1 S. 2 EStG erfüllt, ist damit noch nicht zwangsläufig von einer freiberuflichen Tätigkeit auszugehen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung reicht die bloße Zugehörigkeit zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus, um ohne weiteres von Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit auszugehen. Vielmehr muss die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit freiberuflicher Art sein, d. h. die selbständig ausgeübte Tätigkeit muss wissenschaftlicher, künstlerischer, schriftstellerischer, erzieherischer oder unterrichtender Art sein oder für den genannten Katalogberuf bzw. den diesem ähnlichen Beruf berufstypisch sein (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006, XI R 9/06, DStR 2007, 190).

81

cc) Zwar ist die Klägerin diplomierte Pädagogin und könnte im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG unterrichtend und damit freiberuflich tätig sein. Nach ihren eigenen Angaben ist sie im Rahmen ihrer Tätigkeit für das Institut K aber nicht unterrichtend tätig geworden. Mithin hat im Rahmen ihrer Tätigkeit für das Institut K keine allgemeine Lernförderung im Sinne von Nachhilfestunden stattgefunden. Hiernach ist die Klägerin im Jahr 2005 nicht allein schon deshalb gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG freiberuflich tätig geworden, weil sie als Diplom-Pädagogin ein Hochschulstudium abgeschlossen hat.

82

c) Bei der Tätigkeit der Klägerin hat es sich schließlich auch nicht deshalb um eine freiberufliche Tätigkeit gehandelt, weil sie im Jahr 2005 einen den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG aufgeführten Heil- oder Hilfsberufen ähnlichen Beruf ausgeübt hat.

83

aa) Nach dem BMF-Schreiben vom 3. März 2003 (BStBl I 2004, 1030), auf das sich die Klägerin beruft, sind Hilfs- und Heilhilfsberufe, die nicht zu den Katalogberufen gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG zählen, einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG genannten Katalogberufen ähnlich, wenn das typische Bild des Katalogberufs mit seinen wesentlichen Merkmalen dem Gesamtbild des zu beurteilenden Berufs vergleichbar ist. Dazu gehören die Vergleichbarkeit der jeweils ausgeübten Tätigkeit nach den sie charakterisierenden Merkmalen, die Vergleichbarkeit der Ausbildung und die Vergleichbarkeit der Bedingungen, an die das Gesetz die Ausübung des zu vergleichenden Berufs knüpft.

84

Bei der Prüfung der Vergleichbarkeit ist regelmäßig auf die Katalogberufe des Heilpraktikers oder Krankengymnasten abzustellen. Im Einzelnen muss die ausgeübte Tätigkeit vergleichbar sein, d. h. (1.) die ausgeübte Tätigkeit muss der Ausübung der Heilkunde dienen; (2.) die Ausbildung muss als mehrjährige theoretische und praktische Ausbildung auf Grund eines bundeseinheitlichen Berufsgesetzes absolviert werden; (3.) es müssen grundsätzlich vergleichbare berufsrechtliche Regelungen über Ausbildung, Prüfung, staatliche Anerkennung sowie staatliche Erlaubnis und Überwachung der Berufsausübung vorliegen; [a)] für den zu beurteilenden Beruf muss ein bundeseinheitliches Berufsgesetz existieren, in dem Ausbildung und Ausübung geregelt sind; [b)] die Berufsausübung muss einer gesetzlich vorgeschriebenen staatlichen Erlaubnis bedürfen und die Berufsausübung muss einer staatlichen Überwachung durch die zuständige Behörde unterliegen [c)].

85

Abweichend von den unter a) bis c) dargestellten Grundsätzen stellt die Zulassung des jeweiligen Steuerpflichtigen oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ein ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer dem Katalogberuf des Krankengymnasten ähnlichen Tätigkeit dar. Fehlt es an dieser Zulassung, kann durch ein Gutachten nachgewiesen werden, ob die Ausbildung, die Erlaubnis oder die Tätigkeit des Steuerpflichtigen mit den Erfordernissen des § 124 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bis 3 SGB V vergleichbar ist. Hiernach üben u. a. Ergotherapeuten, Psychologische Psychotherapeuten und Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten eine freiberufliche Tätigkeit aus.

86

bb) Auch unter Zugrundelegung des von der Klägerin angeführten BMF-Schreibens vom 3. März 2003, des § 124 Abs. 2 SGB V und des von ihr angesprochenen BFH-Urteils vom 23. August 2003 (IV R 69/00, BStBl II 2004, 954) hat die Klägerin im Streitjahr 2005 keinen – wie sie ausführt - dem Heilpraktiker bzw. dem Krankengymnasten ähnlichen Beruf ausgeübt.

87

(1) Dass sie sich hinsichtlich des dem Heilpraktiker und Krankengymnasten ähnlichen Beruf des Ergotherapeuten und/oder des Psychologischen Psychotherapeuten bzw. Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten nicht auf ihr Pädagogikstudium berufen kann, um selbständig tätig zu sein, ergibt sich schon daraus, dass sie insoweit nicht unterrichtend tätig ist und es nicht auf die bloße Zugehörigkeit zu einer Berufsgruppe, sondern wie oben dargestellt auf die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit ankommt.

88

(2) Im Streitfall muss die Klägerin vielmehr gerade in dem ähnlichen Beruf des Ergotherapeuten und/oder des Psychologischen Psychotherapeuten bzw. Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten tätig sein und des Weiteren die für diese Berufsgruppen maßgeblichen Kriterien erfüllen. Dies ist vorliegend jedoch nicht der Fall. Die Klägerin hat einmal nicht die für diese ähnlichen Berufe erforderlichen Ausbildungen. Zum anderen hat sie nicht nachgewiesen, dass sie über die für diese Berufe gesetzlich vorgeschriebene Erlaubnis verfügt. Schließlich hat sie nicht belegt, dass der für diese ähnlichen Berufe zuständigen Behörde bekannt ist, dass sie im Institut K einen dieser ähnlichen Berufe ausübt.

89

(3) Ebenso wenig hilft der Klägerin der von ihr angeführte § 124 Abs. 2 SGB V weiter. Denn dieser setzt gemäß § 124 Abs. 2 Nr. 1 SGB V voraus, dass der Zuzulassende die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt. Dass die Klägerin die für die Leistungen eines Ergotherapeuten, eines Psychologischen Psychotherapeuten und/oder eines Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten erforderliche Ausbildung besitzt bzw. über eine zur Führung dieser Berufsbezeichnungen berechtigende Erlaubnis ihrer beruflichen Organisation verfügt, hat sie im Streitfall bis heute gerade nicht nachgewiesen (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 2003, IV R 69/00, a. a. O.; [dort unter 1. b) ee)]).

90

(4) Trotz des von der Klägerin angeführten BFH-Urteils vom 23. August 2003, das verlangt, dass der Steuerpflichtige die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse nachweist (IV R 69/00, a. a. O.; [dort unter 1.]), hat sie des Weiteren nicht belegt, dass sie in den ähnlichen Berufen des Ergotherapeuten, des Psychologischen Psychotherapeuten und/oder des Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten die erforderliche Berufsausbildung absolviert hat oder sich die für diese ähnlichen Berufe erforderlichen Kenntnisse etwa durch eine vergleichbare autodidaktische Ausbildung angeeignet hat.

91

Insoweit hat die Klägerin weder vorgetragen, sich durch ein Selbststudium die Ergotherapeuten, Psychologischen Psychotherapeuten oder Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten vergleichbaren Kenntnisse angeeignet zu haben, noch hat sie dargelegt, dass ihre im Jahr 2005 für das Institut K ausgeübte Tätigkeit in der Tiefe und Wissensbreite überhaupt der eines Ergotherapeuten, eines Psychologischen Psychotherapeuten oder eines Kinder- und Jugendlichenpsychotherapeuten entsprochen hat. Schließlich weist der Senat darauf hin, dass die Klägerin in dem Internetauftritt des Instituts K aus dem Jahr 2006 (www.....de) überhaupt nicht als Mitarbeiterin des Instituts K aufgeführt wird.

92

cc) Bei diesen tatsächlichen Gegebenheiten und den fortbestehenden Zweifeln, dass die Klägerin im Jahr 2005 überhaupt eine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt hat, wofür sie zudem die Feststellungslast trifft, ist nach Überzeugung des Senats davon auszugehen, dass die Klägerin im Streitjahr 2005 in keinem den Katalogberufen ähnlichen Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG freiberuflich tätig gewesen ist.

93

Hiernach ist der Beklagte hinsichtlich der von der Klägerin im Streitjahr 2005 für das Institut K ausgeübten Tätigkeit zu Recht von einer gewerblichen Tätigkeit ausgegangen, die zur Gewerbesteuerpflicht geführt hat.

94

IV. Soweit die Kläger rügen, keine Akteneinsicht erhalten zu haben, wird einmal darauf hingewiesen, dass die Prozessakte sowie die 4 Bände Verwaltungsakten zur Gewährung von Akteneinsicht an das Finanzgericht Köln übersandt worden sind, die E Ltd. hiervon unterrichtet worden ist (PA, Bl.264 ff.) und Herr T als Vertreter dieser am 4. September 2008 Akteneinsicht genommen hat (PA, Bl.272). Zum anderen wird darauf hingewiesen, dass der Senat das die Einkommensteuer 2003 betreffende Klageverfahren abgetrennt hat und unter dem Aktenzeichen 5 K 1562/10 fortführt, damit dem Bevollmächtigten der Kläger noch Akteneinsicht in die Einkommensteuerakte für 2003, die dem Gericht vom Beklagtem erst am 14. April 2010 übersandt worden ist, gewährt werden kann.

95

V. Schließlich entspricht der Senat nicht den im Schriftsatz vom 3. Mai 2010 der E Ltd. gestellten Beweisanträgen.

96

Der Beweisantrag, Frau E. S. dazu zu vernehmen, dass die Akten zum vorliegenden Verfahren nach dem Zeugnis der zu benennenden Geschäftsstellenbeamtin des Finanzgerichts Köln nicht zum Zwecke der Akteneinsicht an das Finanzgericht Köln gesandt wurden, wird schon deshalb abgelehnt, weil es sich bei der Angabe von Frau S. um eine Erklärung vom Hören-Sagen handelt, die – wie unter Ziff. IV. dargelegt – im Übrigen nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht. Herr T selbst hat am 4. September 2008 Akteneinsicht genommen und die Akteneinsicht zudem durch seine eigenhändige Unterschrift bestätigt.

97

Der Beweisantrag, den staatlich geprüften Betriebswirt T zu § 7g EStG und dazu zu vernehmen, dass jeder Betrag der Jahresabschlüsse und Steuererklärungen zutreffend und aufgrund einer ordnungsgemäßen Buchführung ermittelt worden sei, dass die Wertansätze der Eröffnungsbilanz zutreffend und vollständig ermittelt worden seien, die Abschreibungen zu jedem Wirtschaftsgut einzeln und zutreffend festgestellt und verbucht worden seien, ist untauglich. Die Kläger verkennen, dass die Ordnungsmäßigkeit ihrer Buchführungen und Jahresabschlüsse nur durch die Vorlage der dem § 158 AO i. V. m. §§ 140 AO bis 148 AO entsprechenden Aufzeichnungen und nicht durch die Bestätigung desjenigen, der sie erstellt hat, bewiesen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1991, III R 129/85, BStBl II 1992, 55 und Stapperfend in: Gräber, FGO-Kommentar, 6. Aufl., § 76 Rn. 26). Gleichermaßen verhält es sich mit den Abschreibungen. Auch insoweit kann der Nachweis, dass die Abschreibungen der Kläger entsprechend § 7 EStG vorgenommen worden sind, nur durch die Vorlage eines ordnungsgemäßen Anlageverzeichnisses gemäß § 4 Abs. 3 S. 5 EStG und der zu seinem Nachweis erforderlichen Belege geführt werden, nicht aber durch die untaugliche Bestätigung von Herrn T, der die den Jahresabschlüssen der Kläger beiliegenden Anlageverzeichnisse zum 31. Dezember 2005 erstellt hat.

98

Ebenso untauglich ist der Beweisantrag, den Kinderarzt J. A. bzw. den Diplom-Psychologen G. M. als Zeugen einmal dazu zu vernehmen, dass die betrieblichen Investitionen durchgeführt werden sollten, und zum anderen dazu, dass der Klägerin im Rahmen der Krankenbehandlung eine der Ausübung des Arztberufes entsprechende Tätigkeit ausgeübt hat. Soweit die betrieblichen Investitionen und die für diese gebildete Ansparrücklage durch deren Zeugnisse unter Beweis gestellt werden sollen, ist der Beweisantrag schon deshalb ungeeignet, weil für die Ansparrücklage allein der Nachweis der verbindlichen Bestellung des bzw. der betreffenden Wirtschaftsgüter zum maßgeblichen Stichtag – hier dem 31. Dezember 2005 – geeignet ist, Beweis dafür zu erbringen, dass der Kläger die Ansparrücklage zu Recht gebildet hat. Für den Beweis der Tatsache, dass die Klägerin beim Institut K eine dem Arztberuf entsprechende Tätigkeit ausgeübt hat, ist der Beweisantrag unsubstantiiert, weil nicht hinreichend konkret dargelegt worden ist, zu welchen konkreten Tatsachen die Zeugen A und M insoweit überhaupt gehört werden sollen.

99

Die Einholung eines Sachverständigengutachtens, dass die Klägerin im Jahr 2005 eine freiberufliche Tätigkeit im Rahmen einer Heilbehandlung ausgeübt hat, wird abgelehnt, weil es sich bei der vom Senat vorzunehmenden Einkünftequalifikation um eine vom Gericht zu entscheidende Rechtsfrage handelt. Diese hat der Senat aus den oben unter Ziff. III. 2. dargelegten Gründen dahin gehend beantwortet, dass die Klägerin im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 und 2 EStG nicht freiberuflich, sondern schon mangels Nachweises ihrer beruflichen Qualifikation und der für den ausgeübten Beruf eines Psychologischen Psychotherapeuten bzw. eines Psychologischen Kinderpsychotherapeuten erforderlichen berufsrechtlichen Erlaubnis im Streitjahr 2005 gewerblich tätig geworden ist.

100

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 S. 3 FGO. Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).