Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-27, Aktenzeichen 3 K 3939/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob auf ein vom Kläger gehaltenes Fahrzeug für die Zeit ab 1. Juli 2010 die Kraftfahrzeugsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2b des Kraftfahrzeugsteuergesetzes in der ab dem 1. Juli 2010 anwendbaren Fassung (KraftStG) oder nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a) Doppelbuchst. bb) KraftStG festzusetzen ist.

2

Der Kläger ist Halter eines sogenannten Trike --d.h. eines dreirädrigen Kraftfahrzeugs-- der Marke X mit Erstzulassungsdatum xx.xx. 2006 (das Fahrzeug). Das Fahrzeug verfügt über einen schadstoffarmen Ford-Benzinmotor mit einem Hubraum von 1596 Kubikzentimeter (ccm) und geregeltem Katalysator. Mit Bescheid vom 8. April 2010 hatte das Finanzamt I (FA I) die Kraftfahrzeugsteuer gegenüber dem Kläger für den Zeitraum ab 16. März 2010 auf 117 EUR jährlich (basierend auf der Einstufung als Pkw, einem Hubraum von 1596 ccm und einem Steuersatz von 7,36 EUR je angefangene 100ccm Hubraum gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) des Kraftfahrzeugsteuergesetzes in der bis zum 30. Juni 2010 anwendbaren Fassung (KraftStG 2009) festgesetzt.

3

Nachdem das Fünfte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (vom 27. Mai 2010, BGBl I 2010, 668 --5. KraftStÄndG--) am 2. Juni 2010 verkündet worden war, änderte das FA I mit Bescheid vom 8. Februar 2011 den Kraftfahrzeugsteuerbescheid gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG und setzte die Steuer für den Zeitraum vom 26. März 2010 bis zum 30. Juni 2010 auf 31 EUR, für den Zeitraum vom 1. Juli 2010 bis zum 25. März 2011 auf 247 EUR und für den Zeitraum ab 26. März 2011 auf 337 EUR jährlich fest. Dabei legte es für die Zeit ab dem 1. Juli 2010 die Einstufung als dreirädriges Kraftfahrzeug und einen unveränderten Hubraum, aber einen Steuersatz von 21,07 EUR zugrunde (§ 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG).

4

Mit Schreiben vom 21. Februar 2011 legte der Kläger Einspruch gegen den Bescheid vom 8. Februar 2011 ein.

5

Nachdem ein Bundestagsabgeordneter sich in Bezug auf diese Angelegenheit an das Bundesministerium der Finanzen gewandt hatte, teilte dieses --nach Einholung einer Stellungnahme des FA -- sinngemäß mit, die Besteuerung von zulassungspflichtigen dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen sei zum 1. Juli 2010 in der Weise neu geregelt worden, dass sich die Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 8 Nr. 1b KraftStG weiterhin nach Hubraum und Schadstoffemission bemesse und der Steuertarif in der Regel dem bei erstmaliger Zulassung vor dem 1. Juli 2009 entspreche.

6

Mit Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 wies das FA I den Einspruch als unbegründet zurück.

7

Weil die Steuerpflicht am 17. Oktober 2011 geendet hatte, änderte das FA I vor Klageerhebung den Bescheid nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 KraftStG mit Bescheid vom 3. November 2011 dergestalt, dass es die Steuer ab 16. März 2011 nur für die Zeit bis zum 16. Oktober 2011 und zwar auf 189 EUR festsetzte.

8

Daraufhin erhob der Kläger form- und fristgerecht Klage beim Finanzgericht (FG) gegen den Kfz-Steuerbescheid vom 18. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011.

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Er beruft sich im Wesentlichen darauf, dass sein Fahrzeug entsprechend der Regelung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG als schadstoffarmes Fahrzeug nur einem Steuersatz von 7,36 EUR je angefangene 100 ccm unterliege, weil sein Fahrzeug die in der Euro 2-Norm festgelegten Schadstoffgrenzen einhalte.

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Diese Folge bei Einhalten der Euro 2-Norm komme zwar in dem Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 2b KraftStG nicht zum Ausdruck, aber nur so könne eine regelungsbedürftige Lücke im Gesetz geschlossen werden. Außerdem verstoße es auch gegen den Gleichheitsgrundsatz, dass vor dem 1. Juli 2009 zugelassene schadstoffarme Personenkraftwagen (Pkw) weiterhin der günstigen Besteuerung zu einem Steuersatz von 8,37 EUR je angefangene 100 ccm Hubraum nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) KraftStG unterfielen, während ebenfalls vor dem 1. Juli 2009 zugelassene schadstoffarme dreirädrige Kraftfahrzeuge (wie das des Klägers) der Neuregelung unterfielen.

11

Es möge zwar dem Gesetzeswortlaut entsprechen, dass dreirädrige Kraftfahrzeuge seit dem 1. Juli 2010 unter die durch das 5. KraftStÄndG geschaffene neue Kraftfahrzeuggruppe von drei- und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen fielen und dementsprechend je angefangenen 100 ccm Hubraum einem Steuersatz von 21,07 EUR unterlägen. Dies verkenne aber, dass durch die Neuregelung nicht zwischen den einzelnen Schadstoffklassen differenziert werde. Sein Fahrzeug werde nunmehr gleich eingestuft wie ein nicht schadstoffarmer Pkw. Der schadstoffarme Motor, geregelte Katalysator und die damit verbundene Eingruppierung in die Schadstoffklasse Euro 2 seines Fahrzeuges werde dabei völlig ignoriert. Gerade im Kfz-Steuerrecht werde sehr stark auf das Datum der Erstzulassung abgestellt. Ein vor dem 1. Juli 2009 erstmalig zugelassener normaler Pkw unterfiele der Besteuerung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a KraftStG und damit demselben Steuersatz wie vor Inkrafttreten des 5. KraftStÄndG, während die Neuregelung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b) KraftStG nur für nach dem 1. Juli 2009 zugelassene Pkw gelte. Es könne nicht angehen, dass lediglich die Halter von dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen rückwirkend „bestraft“ würden.

12

Wie sich aus der Gesetzesbegründung ergebe, sei die Schaffung der neuen Fahrzeuggruppe der drei- und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeuge ausschließlich deshalb erfolgt, weil keine gesicherten CO2-Werte als Basis der Besteuerung zur Verfügung stünden und diese Fahrzeuggruppe somit nicht in die für Pkw geltende Neuregelung des § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) KraftStG übernommen werden konnte. Daher solle ausweislich der Gesetzesbegründung die Steuer für diese Fahrzeuge auch weiterhin nach dem Hubraum und den Schadstoffemissionen bemessen werden und die Höhe der Steuerbelastung im Ergebnis unverändert der bisherigen für Pkw entsprechen. Diese im Gesetzeswortlaut selbst nicht zum Ausdruck gekommene Vorstellung des Gesetzgebers zeige eine regelungsbedürftige Lücke, die nur durch Anwendung des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG auch auf schadstoffarme, den Euro-2-Normen genügende Trikes geschlossen werden könne. Zudem liege auch eine echte, zumindest aber unechte Rückwirkung vor, weil sein Fahrzeug schon 2006 erstmals zugelassen worden sei.

13

Der Kläger beantragt sinngemäß, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 und des Änderungsbescheides vom 3. November 2011 dergestalt zu ändern, dass die Kraftfahrzeugsteuer auf 117 EUR jährlich ab dem 1. Juli 2010 bis zum 16. Oktober 2011 festgesetzt wird.

14

Das Finanzamt II (FA II), das das Verfahren aufgrund eines Zuständigkeitswechsel übernommen hat, beantragt, die Klage abzuweisen.

15

Es beruft sich im Wesentlichen auf den Gesetzeswortlaut.

16

Die Beteiligten haben mit Schriftsatz vom 2. April 2012 (FA) und vom 31. August 2012 (Kläger) mitgeteilt, dass sie mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden sind.

Entscheidungsgründe

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I. Die zulässige Klage ist als unbegründet abzuweisen, weil die angegriffenen Steuerfestsetzung den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

18

1. Die auf Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 und des Änderungsbescheides vom 3. November 2011 gerichtete Klage ist zulässig und richtet sich gegen den richtigen Beklagten.

19

a) Die Klage richtet sich auf die Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides vom 18. Februar 2011 nicht nur in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern des Änderungsbescheides vom 3. November 2011, obwohl der Klageantrag den Änderungsbescheid nicht angreift. Der nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ergangene Änderungsbescheid wird nach § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Bei sachgerechter Auslegung greift der Kläger die zeitliche Begrenzung der Steuerfestsetzung in dem Änderungsbescheid nicht an, sondern begehrt lediglich die Anwendung des niedrigeren Steuertarifs von 7,36 EUR je angefangenen 100 ccm Hubraum innerhalb des Zeitraums, für den die Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt wird.

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b) Das FA ist zum 1. Dezember 2011 aufgrund § 15 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung in Verbindung mit § 17 Abs. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes und dem Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg zur Änderung der Regelung des Finanzministeriums zu Bezirk, Sitz und Bezeichnung der Finanzämter vom 20. Oktober 2011 (Gemeinsames Amtsblatt des Landes Baden-Württemberg 2011, 548) örtlich zuständig geworden. Damit ist während des Prozesses ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2005 I R 87/04, BStBl. II 2005, 575).

21

2. Das bei Erlass der angegriffenen Festsetzungen zuständige FA I hat bei der Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer den Steuersatz dem § 9 Abs. 1 Nr. 2b lit. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG entnommen, ohne den Kläger in seinen Rechten zu verletzen.

22

a) Die Kraftfahrzeugbesteuerung von dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen ist mit dem 5. KraftStÄndG neu geregelt worden.

23

aa) Gemäß § 8 Nr. 1b KraftStG bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer bei dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen mit Hubkolbenmotoren, die unter den Anwendungsbereich der Richtlinie 97/24/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Juni 1997 über bestimmte Bauteile und Merkmale von zweirädrigen oder dreirädrigen Kraftfahrzeugen (Richtlinie 97/24/EG) fallen, nach dem Hubraum und den Schadstoffemissionen. Die Jahressteuer beträgt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge mit durch Fremdzündung angetriebenen Hubkolbenmotoren, die unter den Anwendungsbereich der Richtlinie 97/24/EG fallen, 21,07 EUR für je 100 ccm Hubraum oder einen Teil davon, sofern sie die verbindlichen Grenzwerte nach Zeile A (2003) der Tabelle zu Nummer 2.2.1.1.5 in Kapitel 5 Anhang II der Richtlinie 97/24/EG (Trike-Grenzwerte) einhalten. Halten diese die genannten Trike-Grenzwerte nicht ein, gilt ein Steuertarif von 25,36 EUR.

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bb) U.a. für durch Hubkolbenmotoren angetriebene Pkw mit erstmaliger Zulassung bis zum 30. Juni 2009 bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a) KraftStG nach dem Hubraum sowie den Schadstoff- und Kohlendioxidemissionen. Sofern diese Pkw durch Fremdzündungsmotor angetrieben werden, als schadstoffarm anerkannt sind, und die Schadstoffgrenzwerte der sogenannten Euro 2-Norm für Pkw einhalten, beträgt die Jahressteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 7,36 EUR je 100 ccm Hubraum oder einem Teil davon (vgl. zu den technischen Rahmenbedingungen hierzu Zens in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 9 Rn. 51). Abgestuft nach der Einhaltung von Schadstoffgrenzwerten gab es insgesamt fünf unterschiedliche Steuertarife. Diese betragen bei Fremdzündungsmotoren 6,675 EUR, 7,36 EUR, 15,13 EUR, 21,07 EUR und 25,36 EUR je 100 ccm Hubraum oder einem Teil davon. Der Steuersatz von 21,07 EUR kommt dabei zur Anwendung, wenn das Fahrzeug nicht als schadstoffarm oder bedingt schadstoffarm anerkannt ist und ein Verkehrsverbot bei erhöhten Ozonkonzentrationen nach § 40 c des Bundesimmissionsschutzgesetzes in der bis zum 31. Dezember 1999 geltenden Fassung nicht galt.

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cc) In der unmittelbar vor Inkrafttreten des 5. KraftStÄndG anwendbaren Fassung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG 2009) war noch keine Spezialregelung für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge enthalten. Die Regelung für bis zum 30. Juni 2009 erstmals zugelassene PKW (einschließlich dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge) in §§ 8 Nr. 1 Buchst. a), 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 2008 entsprach --abgesehen von redaktionellen Unterschieden--der in §§ 8 Nr. 1 Buchst. a, 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG. Daher betrug die Jahressteuer für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge mit Fremdzündungsmotor, die als schadstoffarm anerkannt waren und den Anforderungen der Euro 2-Norm genügten, 7,36 EUR je 100 ccm Hubraum oder einem Teil davon.

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dd) Für nach dem 30. Juni 2009 zugelassene Pkw bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer sowohl nach § 8 Nr. 1 Buchst. b) KraftStG als auch nach § 8 Nr. 1 Buchst. b) KraftStG 2009 nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum. Vor dem Inkrafttreten des 5. KraftStÄndG unterfielen auch nach dem 30. Juni 2009 zugelassene dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge der Besteuerung nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum, da sie der Regelung für Pkw unterfielen (vgl. Zens in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 9 Rn. 74a).

27

ee) Die Sonderregelung für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge wurde durch das 5. KraftStÄndG eingeführt, weil die Besteuerung nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum --die wie bei allen nach dem 30. Juni 2009 zugelassenen Pkw auch für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge vorgeschrieben war-- für diese nicht praktikabel war. Der von der Zulassungsbehörde festgestellte und im Fahrzeugschein ausgewiesene Wert für die Kohlendioxidemission ist Grundlage für die Anwendung des Steuertarifs und wird von der Zulassungsstelle den Finanzämtern mitgeteilt. Bei zulassungspflichtigen dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen ist jedoch, anders als bei anderen Pkw, für die Fahrzeugzulassung keine Messung von Kohlendioxidemissionen erforderlich. Ein zutreffender Wert für die Kohlendioxidemission wurde daher weder ermittelt noch den Finanzbehörden übermittelt. Damit die Finanzbehörden nicht selbst einen Wert ermitteln mussten, trugen die Zulassungsbehörden --das Verfahren war mit dem Bundesfinanzministerium abgestimmt-- als Kohlendioxidemissionswert den Wert „001“ ein und übermittelten diesen Wert den Finanzbehörden, die ihn der Besteuerung zugrunde legten (vgl. Zens in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 9 Rn. 74a). Mit Einfügung des § 8 Nr. 1b KraftStG war sichergestellt, dass sich die Steuer bei zulassungspflichtigen dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeuge --wie bisher bei bis zum 30. Juni 2009 zugelassenen Fahrzeugen, und anders als bei nach dem 30. Juni 2009 zugelassenen Fahrzeugen-- lediglich nach dem Hubraum und den Schadstoffemissionen bemisst.

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ff) Die Gesetzesbegründung zur Neuregelung für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge in § 8 KraftStG lautet wie folgt: „Zulassungspflichtige drei-und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge (z.B. so genannte Trikes und Quads der europäischen Fahrzeugklasse L5e und L7e) werden kraftfahrzeugsteuerrechtlich als Personenkraftwagen behandelt. Die Umstellung auf eine Steuerbemessung nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum zum 1. Juli 2009 ist für diese Fahrzeuge wegen fehlender CO2-Werte, die in gesicherten obligatorischen Verfahren ermittelt wurden, jedoch nicht möglich. Die Steuer für diese Fahrzeuge soll deshalb auch weiterhin nach dem Hubraum und den Schadstoffemissionen (Einhaltung von EU-Abgasvorschriften) bemessen werden“ (BT-Drs. 17/717, S. 12). Zur Neuregelung zum Steuersatz in § 9 Abs. 1 Nr. 2b) KraftStG lautet die Gesetzesbegründung wie folgt: „Die hubraumbezogenen Steuersätze für drei- und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge (so genannte Trikes und Quads der europäischen Fahrzeugklassen L5e und L7e) werden auf der Basis der für diese Fahrzeuge geltenden EU-Vorschriften zur Limitierung von Abgasschadstoffen gestaffelt. Der bislang in der Rechtspraxis erforderliche komplizierte Vergleich mit Emissionsvorschriften für Personenkraftwagen entfällt. Die Höhe der Steuerbelastung entspricht im Ergebnis unverändert der bisherigen für Personenkraftwagen.“

29

gg) Aus den weiteren Gesetzesmaterialien ergibt sich kein unmittelbarer Anhaltspunkt dafür, dass die Abschaffung der drei günstigeren (von insgesamt fünf) Steuertarifen für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge im Ausschuss oder im Plenum gesondert diskutiert wurde. Insbesondere den Wortbeiträgen des Parlamentarischen Staatssekretärs Koschyk und der Abgeordneten Arndt-Bauer in der ersten Beratung im Bundestag (vgl. BTPIPr 17/24, S. 2113 f.) lässt sich vielmehr entnehmen, dass die halbstündige Debatte nicht über die Wiedergabe der oben zitierten Textstellen im Gesetzentwurf der Bundesregierung hinausging. Auch der Finanzausschuss hat sich ausweislich der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses (BT-Drs. 17/1463) nicht näher mit der Änderung bei den Steuertarifen für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge befasst.

30

b) In der Anwendung des Steuertarifs von 21,07 EUR je angefangenen 100 ccm Hubraum durch das FA I liegt keine Rechtsverletzung des Klägers, weil die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift erfüllt sind und sich durch Auslegung der Vorschrift keine Ausnahme für solche Fahrzeuge ergibt, die schon vor dem 1. Juli 2009 erstmalig zugelassen waren.

31

aa) Es handelt sich bei dem Fahrzeug des Klägers um ein dreirädriges Kraftfahrzeug mit Hubkolbenmotor.

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bb) Weiterhin fällt es auch unter den Anwendungsbereich der Richtlinie 97/24/EG, die sich mit technischen --auch in Hinblick auf Emissionen-- Anforderungen an Bauteile bestimmter Fahrzeuge und deren Prüfung für Zwecke der Erteilung einer Betriebserlaubnis befasst.

33

Gemäß Art. 1 der Richtlinie 97/24/EG gilt diese Richtlinie für Bauteile aller in Art. 1 der Richtlinie 92/61/EWG festgelegten (zulassungspflichtigen) Fahrzeugtypen. Nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 92/61/EWG, die sich insbesondere mit der Zulassungspflicht und dem Verfahren der Zulassung zum Straßenverkehr beschäftigt, gilt letztere Richtlinie für alle zur Teilnahme am Straßenverkehr bestimmten zweirädrigen und dreirädrigen Kraftfahrzeuge mit wenigen Ausnahmen. Das zum Straßenverkehr zugelassene Fahrzeug des Klägers ist als dreirädriges Kraftfahrzeug von Art. 1 Abs. 1 Satz 1 dieser Regelung erfasst. Es gibt keine Anhaltspunkte gegen die Zulassungspflicht des Fahrzeugs.

34

cc) Die Anwendung des Tarifs von 21,07 EUR je angefangene 100 ccm gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG statt des Tarifs von 25,36 EUR je angefangene 100 ccm gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. b) Doppelbuchst. aa) KraftStG stellt jedenfalls keine Verletzung des Klägers in seinen Rechten dar. Da das Fahrzeug des Klägers mit dem Ford-Benzinmotor durch einen Fremdzündungsmotor angetrieben wird, kommen für das Fahrzeug nur die Steuertarife von 21,07 EUR gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG --für den Fall, dass es die Trike-Grenzwerte einhält-- oder 25,36 EUR gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. b) Doppelbuchst. aa) KraftStG --für den Fall, dass es die Trike-Grenzwerte nicht einhält-- in Betracht. Eine weitere Auswirkung hat die Einhaltung der Trike-Grenzwerte nicht. Nachdem das FA I zu Gunsten des Klägers von der Einhaltung der Trike-Grenzwerte ausgegangen ist und den niedrigeren der beiden vorgesehenen Tarife der Besteuerung zugrunde gelegt hat, kann darin keine Verletzung in dessen Rechten liegen.

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dd) Wie sich aus der Auslegung der Vorschrift ergibt, fallen auch vor dem 1. Juli 2009 zugelassene dreirädrige Kraftfahrzeuge mit Hubraum, die die Euro 2-Grenzwerte für Pkw erfüllen, unter die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG.

36

aaa) Nach der insoweit übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- (vgl. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 229, 312, und Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, 525 f., BStBl II 1992, 167) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen danach die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können im Rahmen der Auslegung nur dann Berücksichtigung finden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 11, 126, 130; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268); denn Gesetzesmaterialien können keine verbindlichen Auslegungsregeln enthalten, soweit die Absicht des Gesetzgebers im Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes keinen "objektivierten" Niederschlag gefunden hat (BFH-Urteil vom 21. Dezember 2010 V B 17/09, BFH/NV 2011, 565, m.w.N.).

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bbb) Nach dem Wortlaut des Gesetzes und der gesetzlichen Systematik gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass neben den beiden Steuertarifen von 25,36 EUR oder 21,07 EUR je angefangene 100 ccm Hubraum ein anderer Steuertarif auf dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge mit Hubkolbenmotor (wie das des Klägers) Anwendung finden könnte oder dass vor dem 1. Juli 2009 erstmalig zugelassene dreirädrige Kraftfahrzeuge, die die Grenzwerte des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG einhalten, nicht der Regelung unterlägen.

38

ccc) Die --in sich nicht widerspruchsfreie-- Gesetzesbegründung spricht eher dafür, dass das dreirädrige Kraftfahrzeug des Klägers --wie in den Vorjahren-- weiterhin einem Steuertarif von nur 7,36 EUR je angefangenen 100 ccm zu unterwerfen wäre.

39

Der Satz in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 1 Nr. 2b KraftStG „Die Höhe der Steuerbelastung entspricht im Ergebnis unverändert der bisherigen für Personenkraftwagen“ spricht dafür, dass für das den Euro 2-Vorschriften für Pkw genügende Fahrzeug des Klägers (weiterhin) der Steuertarif von 7,36 EUR je angefangenen 100 ccm Hubraum anzuwenden wäre wie bisher nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 2009. Dem widerspricht zwar möglicherweise die Äußerung zur selben Vorschrift zwei Sätze zuvor, wonach die hubraumbezogenen Steuersätze für drei- und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge „auf der Basis der für diese (Hervorhebung durch den Senat) Fahrzeuge geltenden EU-Vorschriften zur Limitierung von Abgasvorschriften gestaffelt“ würden. Die EU-Vorschrift zur Limitierung von Abgasvorschriften, die für diese Fahrzeuge gilt, ist nämlich die Richtlinie 97/24/EG und nicht die --die Euro 2-Norm für „normale“ Pkw enthaltende-- Richtlinie 70/220/EWG in der Fassung der Richtlinie 94/12/EG. Hier ist der Gesetzesbegründung ein leichter Anhalt zu entnehmen, dass die Umstellung möglicherweise nicht nur versehentlich, sondern sogar bewusst erfolgte. Nachdem der Fortgang der ersten Beratung im Bundestag nicht den Eindruck einer vertieften Befassung mit der Materie erweckt, mag es dennoch so sein, dass bei dem historischen Gesetzgeber allein der Eindruck vorherrschte, die Steuerbelastung bliebe --aufgrund welcher technischer Umsetzungsregelung auch immer-- unverändert.

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ddd) Da dieser --mögliche-- Wille des Gesetzgebers jedenfalls im Gesetz selbst keinerlei Niederschlag gefunden hat, sondern sich aus dem Gesetz eindeutig lediglich zwei mögliche Steuertarife für dreirädrige Kraftfahrzeuge mit Benzinmotor ergeben, kann diese Auffassung des historischen Gesetzgebers bei der Auslegung der §§ 8 Nr. 1b, 9 Abs. 1 Nr. 2b KraftStG nicht dazu führen, dass anstelle der im Gesetz genannten Tarife von 21,07 EUR bzw. 25,36 EUR je angefangene 100 ccm Hubraum der für (normale) Pkw geltende Tarif von 7,36 EUR Anwendung finden könnte.

41

eee) Damit kann offen bleiben, ob der Kläger bei Fortgeltung der bisherigen Kraftfahrzeugsteuertarife für vor dem 30. Juni 2009 zugelassene drei- und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge überhaupt den begehrten Tarif von 7,36 EUR je angefangene 100 ccm Hubraum hätte beanspruchen können, wofür gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 2009 die Einhaltung der Euro 2-Grenzwerte für (normale) Pkw und nicht der Trike-Grenzwerte erforderlich wäre. Der Kläger hat vorgetragen, sein Fahrzeug habe die Euro 2-Grenzwerte erfüllt; ob es sich aber um die Euro 2-Grenzwerte für Pkw nach Richtlinie 94/12/EWG oder um die im Zulassungsverfahren geprüften Grenzwerte nach Richtlinie 97/24/EG gehandelt hat, kann dahinstehen.

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ee) Auch eine teleologische Reduktion der Vorschrift (mit der Folge, dass dann die allgemeine Tarifvorschrift für Pkw Anwendung fände), kommt nicht in Betracht. Eine Rechtsfortbildung im Wege der teleologischen Reduzierung setzt eine verdeckte Regelungslücke voraus. Diese ist gegeben, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, diese aber ihrem Zweck nach auf eine bestimmte Gruppe von Fällen nicht passt, weil sie deren für die Wertung relevante Besonderheiten außer Acht lässt (BFH-Urteil vom 13. April 2011 X R 1/10, BStBl. II 2011, 915; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 352). Mit der Neuregelung der Kraftfahrzeugbesteuerung von dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen in § 9 Abs. 1 Nr. 2b KraftStG hat der Gesetzgeber --ob bis ins letzte durchdacht oder eher zufällig, mag dahin gestellt bleiben-- den anzuwendenden Tarif je angefangene 100 ccm davon abhängig gemacht, ob die für diese Fahrzeuge vorgeschriebenen Abgaswerte eingehalten werden. Diesbezüglich weist die Tatsache, dass das Fahrzeug des Klägers schon vor dem 1. Juli 2009 zugelassen wurde und --möglicherweise-- die Euro 2-Grenzwerte für normale Pkw erfüllt, keine für diese Wertung relevante Besonderheit auf. Denn die Einhaltung der Euro 2-Grenzwerte für normale Pkw ist für dreirädrige Kraftfahrzeuge gerade nicht relevant, sondern für diese sind ausschließlich die Trike-Grenzwerte der Richtlinie 97/24/EG relevant.

43

ff) Dieses Ergebnis verstößt auch nicht unter dem Gesichtspunkt gegen den in Art. 3 des Grundgesetzes verbürgten Gleichheitsgrundsatz, dass aufgrund der Neuregelung durch das 5. KraftStÄG von den vor dem 1. Juli 2009 zugelassenen Kraftfahrzeugen allein die dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeuge einer höheren Steuerbelastung unterworfen werden. Typischerweise spielt bei drei- und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen der Einsatz zu Freizeitzwecken eine besondere Rolle, während bei „normalen“ Pkw typischerweise auch eine Nutzung zu Erwerbszwecken eine gewisse Rolle spielt. Dies stellt nach Auffassung des erkennenden Senats einen sachlichen Grund für die Differenzierung dar. Ein Verfassungsverstoß wegen echter Rückwirkung scheidet ersichtlich ebenso aus. Da die Gesetzesänderung nur für die Zukunft galt, so dass die Fahrzeughalter auf die Gesetzesänderung --etwa durch Abmeldung der entsprechenden Fahrzeuge vor Inkrafttreten der nur für die Zukunft geltenden Änderung--, reagieren konnten, liegt auch keine unechte Rückwirkung vor.

44

3. Anhaltspunkte für sonstige Fehler bei der Steuerfestsetzung, die den Kläger in seinen Rechten verletzen könnten, sind nicht ersichtlich.

45

4. Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorlag, hielt es der Senat für sachgerecht, nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

46

II. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

47

III. Die Revision war nicht zuzulassen. Die hierfür erforderlichen Gründe liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).

Gründe

17

I. Die zulässige Klage ist als unbegründet abzuweisen, weil die angegriffenen Steuerfestsetzung den Kläger nicht in seinen Rechten verletzt.

18

1. Die auf Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 18. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Oktober 2011 und des Änderungsbescheides vom 3. November 2011 gerichtete Klage ist zulässig und richtet sich gegen den richtigen Beklagten.

19

a) Die Klage richtet sich auf die Änderung des Kraftfahrzeugsteuerbescheides vom 18. Februar 2011 nicht nur in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern des Änderungsbescheides vom 3. November 2011, obwohl der Klageantrag den Änderungsbescheid nicht angreift. Der nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung ergangene Änderungsbescheid wird nach § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Bei sachgerechter Auslegung greift der Kläger die zeitliche Begrenzung der Steuerfestsetzung in dem Änderungsbescheid nicht an, sondern begehrt lediglich die Anwendung des niedrigeren Steuertarifs von 7,36 EUR je angefangenen 100 ccm Hubraum innerhalb des Zeitraums, für den die Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt wird.

20

b) Das FA ist zum 1. Dezember 2011 aufgrund § 15 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung in Verbindung mit § 17 Abs. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes und dem Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg zur Änderung der Regelung des Finanzministeriums zu Bezirk, Sitz und Bezeichnung der Finanzämter vom 20. Oktober 2011 (Gemeinsames Amtsblatt des Landes Baden-Württemberg 2011, 548) örtlich zuständig geworden. Damit ist während des Prozesses ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2005 I R 87/04, BStBl. II 2005, 575).

21

2. Das bei Erlass der angegriffenen Festsetzungen zuständige FA I hat bei der Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer den Steuersatz dem § 9 Abs. 1 Nr. 2b lit. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG entnommen, ohne den Kläger in seinen Rechten zu verletzen.

22

a) Die Kraftfahrzeugbesteuerung von dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen ist mit dem 5. KraftStÄndG neu geregelt worden.

23

aa) Gemäß § 8 Nr. 1b KraftStG bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer bei dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen mit Hubkolbenmotoren, die unter den Anwendungsbereich der Richtlinie 97/24/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Juni 1997 über bestimmte Bauteile und Merkmale von zweirädrigen oder dreirädrigen Kraftfahrzeugen (Richtlinie 97/24/EG) fallen, nach dem Hubraum und den Schadstoffemissionen. Die Jahressteuer beträgt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge mit durch Fremdzündung angetriebenen Hubkolbenmotoren, die unter den Anwendungsbereich der Richtlinie 97/24/EG fallen, 21,07 EUR für je 100 ccm Hubraum oder einen Teil davon, sofern sie die verbindlichen Grenzwerte nach Zeile A (2003) der Tabelle zu Nummer 2.2.1.1.5 in Kapitel 5 Anhang II der Richtlinie 97/24/EG (Trike-Grenzwerte) einhalten. Halten diese die genannten Trike-Grenzwerte nicht ein, gilt ein Steuertarif von 25,36 EUR.

24

bb) U.a. für durch Hubkolbenmotoren angetriebene Pkw mit erstmaliger Zulassung bis zum 30. Juni 2009 bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a) KraftStG nach dem Hubraum sowie den Schadstoff- und Kohlendioxidemissionen. Sofern diese Pkw durch Fremdzündungsmotor angetrieben werden, als schadstoffarm anerkannt sind, und die Schadstoffgrenzwerte der sogenannten Euro 2-Norm für Pkw einhalten, beträgt die Jahressteuer gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 7,36 EUR je 100 ccm Hubraum oder einem Teil davon (vgl. zu den technischen Rahmenbedingungen hierzu Zens in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 9 Rn. 51). Abgestuft nach der Einhaltung von Schadstoffgrenzwerten gab es insgesamt fünf unterschiedliche Steuertarife. Diese betragen bei Fremdzündungsmotoren 6,675 EUR, 7,36 EUR, 15,13 EUR, 21,07 EUR und 25,36 EUR je 100 ccm Hubraum oder einem Teil davon. Der Steuersatz von 21,07 EUR kommt dabei zur Anwendung, wenn das Fahrzeug nicht als schadstoffarm oder bedingt schadstoffarm anerkannt ist und ein Verkehrsverbot bei erhöhten Ozonkonzentrationen nach § 40 c des Bundesimmissionsschutzgesetzes in der bis zum 31. Dezember 1999 geltenden Fassung nicht galt.

25

cc) In der unmittelbar vor Inkrafttreten des 5. KraftStÄndG anwendbaren Fassung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG 2009) war noch keine Spezialregelung für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge enthalten. Die Regelung für bis zum 30. Juni 2009 erstmals zugelassene PKW (einschließlich dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge) in §§ 8 Nr. 1 Buchst. a), 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 2008 entsprach --abgesehen von redaktionellen Unterschieden--der in §§ 8 Nr. 1 Buchst. a, 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG. Daher betrug die Jahressteuer für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge mit Fremdzündungsmotor, die als schadstoffarm anerkannt waren und den Anforderungen der Euro 2-Norm genügten, 7,36 EUR je 100 ccm Hubraum oder einem Teil davon.

26

dd) Für nach dem 30. Juni 2009 zugelassene Pkw bemisst sich die Kraftfahrzeugsteuer sowohl nach § 8 Nr. 1 Buchst. b) KraftStG als auch nach § 8 Nr. 1 Buchst. b) KraftStG 2009 nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum. Vor dem Inkrafttreten des 5. KraftStÄndG unterfielen auch nach dem 30. Juni 2009 zugelassene dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge der Besteuerung nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum, da sie der Regelung für Pkw unterfielen (vgl. Zens in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 9 Rn. 74a).

27

ee) Die Sonderregelung für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge wurde durch das 5. KraftStÄndG eingeführt, weil die Besteuerung nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum --die wie bei allen nach dem 30. Juni 2009 zugelassenen Pkw auch für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge vorgeschrieben war-- für diese nicht praktikabel war. Der von der Zulassungsbehörde festgestellte und im Fahrzeugschein ausgewiesene Wert für die Kohlendioxidemission ist Grundlage für die Anwendung des Steuertarifs und wird von der Zulassungsstelle den Finanzämtern mitgeteilt. Bei zulassungspflichtigen dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen ist jedoch, anders als bei anderen Pkw, für die Fahrzeugzulassung keine Messung von Kohlendioxidemissionen erforderlich. Ein zutreffender Wert für die Kohlendioxidemission wurde daher weder ermittelt noch den Finanzbehörden übermittelt. Damit die Finanzbehörden nicht selbst einen Wert ermitteln mussten, trugen die Zulassungsbehörden --das Verfahren war mit dem Bundesfinanzministerium abgestimmt-- als Kohlendioxidemissionswert den Wert „001“ ein und übermittelten diesen Wert den Finanzbehörden, die ihn der Besteuerung zugrunde legten (vgl. Zens in Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuergesetz, § 9 Rn. 74a). Mit Einfügung des § 8 Nr. 1b KraftStG war sichergestellt, dass sich die Steuer bei zulassungspflichtigen dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeuge --wie bisher bei bis zum 30. Juni 2009 zugelassenen Fahrzeugen, und anders als bei nach dem 30. Juni 2009 zugelassenen Fahrzeugen-- lediglich nach dem Hubraum und den Schadstoffemissionen bemisst.

28

ff) Die Gesetzesbegründung zur Neuregelung für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge in § 8 KraftStG lautet wie folgt: „Zulassungspflichtige drei-und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge (z.B. so genannte Trikes und Quads der europäischen Fahrzeugklasse L5e und L7e) werden kraftfahrzeugsteuerrechtlich als Personenkraftwagen behandelt. Die Umstellung auf eine Steuerbemessung nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum zum 1. Juli 2009 ist für diese Fahrzeuge wegen fehlender CO2-Werte, die in gesicherten obligatorischen Verfahren ermittelt wurden, jedoch nicht möglich. Die Steuer für diese Fahrzeuge soll deshalb auch weiterhin nach dem Hubraum und den Schadstoffemissionen (Einhaltung von EU-Abgasvorschriften) bemessen werden“ (BT-Drs. 17/717, S. 12). Zur Neuregelung zum Steuersatz in § 9 Abs. 1 Nr. 2b) KraftStG lautet die Gesetzesbegründung wie folgt: „Die hubraumbezogenen Steuersätze für drei- und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge (so genannte Trikes und Quads der europäischen Fahrzeugklassen L5e und L7e) werden auf der Basis der für diese Fahrzeuge geltenden EU-Vorschriften zur Limitierung von Abgasschadstoffen gestaffelt. Der bislang in der Rechtspraxis erforderliche komplizierte Vergleich mit Emissionsvorschriften für Personenkraftwagen entfällt. Die Höhe der Steuerbelastung entspricht im Ergebnis unverändert der bisherigen für Personenkraftwagen.“

29

gg) Aus den weiteren Gesetzesmaterialien ergibt sich kein unmittelbarer Anhaltspunkt dafür, dass die Abschaffung der drei günstigeren (von insgesamt fünf) Steuertarifen für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge im Ausschuss oder im Plenum gesondert diskutiert wurde. Insbesondere den Wortbeiträgen des Parlamentarischen Staatssekretärs Koschyk und der Abgeordneten Arndt-Bauer in der ersten Beratung im Bundestag (vgl. BTPIPr 17/24, S. 2113 f.) lässt sich vielmehr entnehmen, dass die halbstündige Debatte nicht über die Wiedergabe der oben zitierten Textstellen im Gesetzentwurf der Bundesregierung hinausging. Auch der Finanzausschuss hat sich ausweislich der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses (BT-Drs. 17/1463) nicht näher mit der Änderung bei den Steuertarifen für dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge befasst.

30

b) In der Anwendung des Steuertarifs von 21,07 EUR je angefangenen 100 ccm Hubraum durch das FA I liegt keine Rechtsverletzung des Klägers, weil die Tatbestandsmerkmale der Vorschrift erfüllt sind und sich durch Auslegung der Vorschrift keine Ausnahme für solche Fahrzeuge ergibt, die schon vor dem 1. Juli 2009 erstmalig zugelassen waren.

31

aa) Es handelt sich bei dem Fahrzeug des Klägers um ein dreirädriges Kraftfahrzeug mit Hubkolbenmotor.

32

bb) Weiterhin fällt es auch unter den Anwendungsbereich der Richtlinie 97/24/EG, die sich mit technischen --auch in Hinblick auf Emissionen-- Anforderungen an Bauteile bestimmter Fahrzeuge und deren Prüfung für Zwecke der Erteilung einer Betriebserlaubnis befasst.

33

Gemäß Art. 1 der Richtlinie 97/24/EG gilt diese Richtlinie für Bauteile aller in Art. 1 der Richtlinie 92/61/EWG festgelegten (zulassungspflichtigen) Fahrzeugtypen. Nach Art. 1 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 92/61/EWG, die sich insbesondere mit der Zulassungspflicht und dem Verfahren der Zulassung zum Straßenverkehr beschäftigt, gilt letztere Richtlinie für alle zur Teilnahme am Straßenverkehr bestimmten zweirädrigen und dreirädrigen Kraftfahrzeuge mit wenigen Ausnahmen. Das zum Straßenverkehr zugelassene Fahrzeug des Klägers ist als dreirädriges Kraftfahrzeug von Art. 1 Abs. 1 Satz 1 dieser Regelung erfasst. Es gibt keine Anhaltspunkte gegen die Zulassungspflicht des Fahrzeugs.

34

cc) Die Anwendung des Tarifs von 21,07 EUR je angefangene 100 ccm gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG statt des Tarifs von 25,36 EUR je angefangene 100 ccm gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. b) Doppelbuchst. aa) KraftStG stellt jedenfalls keine Verletzung des Klägers in seinen Rechten dar. Da das Fahrzeug des Klägers mit dem Ford-Benzinmotor durch einen Fremdzündungsmotor angetrieben wird, kommen für das Fahrzeug nur die Steuertarife von 21,07 EUR gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG --für den Fall, dass es die Trike-Grenzwerte einhält-- oder 25,36 EUR gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. b) Doppelbuchst. aa) KraftStG --für den Fall, dass es die Trike-Grenzwerte nicht einhält-- in Betracht. Eine weitere Auswirkung hat die Einhaltung der Trike-Grenzwerte nicht. Nachdem das FA I zu Gunsten des Klägers von der Einhaltung der Trike-Grenzwerte ausgegangen ist und den niedrigeren der beiden vorgesehenen Tarife der Besteuerung zugrunde gelegt hat, kann darin keine Verletzung in dessen Rechten liegen.

35

dd) Wie sich aus der Auslegung der Vorschrift ergibt, fallen auch vor dem 1. Juli 2009 zugelassene dreirädrige Kraftfahrzeuge mit Hubraum, die die Euro 2-Grenzwerte für Pkw erfüllen, unter die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2b Buchst. a) Doppelbuchst. aa) KraftStG.

36

aaa) Nach der insoweit übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- (vgl. Urteil vom 21. Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 229, 312, und Beschluss vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, 525 f., BStBl II 1992, 167) ist für die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Im Rahmen des möglichen Wortsinns hat die Auslegung den Bedeutungszusammenhang des Gesetzes, die systematische Stellung der Norm sowie den Gesetzeszweck zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 112, 546, BStBl II 1974, 572, unter B.I.1.a; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.2.c bb). Ergänzend kommt der Entstehungsgeschichte der Vorschrift für deren Auslegung Bedeutung zu (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1987 IV R 150/84, BFHE 150, 130, BStBl II 1987, 670, unter 1.a). Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen danach die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden Körperschaften können im Rahmen der Auslegung nur dann Berücksichtigung finden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 11, 126, 130; BVerfG-Urteil vom 19. Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268); denn Gesetzesmaterialien können keine verbindlichen Auslegungsregeln enthalten, soweit die Absicht des Gesetzgebers im Wortlaut und Sinnzusammenhang des Gesetzes keinen "objektivierten" Niederschlag gefunden hat (BFH-Urteil vom 21. Dezember 2010 V B 17/09, BFH/NV 2011, 565, m.w.N.).

37

bbb) Nach dem Wortlaut des Gesetzes und der gesetzlichen Systematik gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass neben den beiden Steuertarifen von 25,36 EUR oder 21,07 EUR je angefangene 100 ccm Hubraum ein anderer Steuertarif auf dreirädrige und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge mit Hubkolbenmotor (wie das des Klägers) Anwendung finden könnte oder dass vor dem 1. Juli 2009 erstmalig zugelassene dreirädrige Kraftfahrzeuge, die die Grenzwerte des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG einhalten, nicht der Regelung unterlägen.

38

ccc) Die --in sich nicht widerspruchsfreie-- Gesetzesbegründung spricht eher dafür, dass das dreirädrige Kraftfahrzeug des Klägers --wie in den Vorjahren-- weiterhin einem Steuertarif von nur 7,36 EUR je angefangenen 100 ccm zu unterwerfen wäre.

39

Der Satz in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 1 Nr. 2b KraftStG „Die Höhe der Steuerbelastung entspricht im Ergebnis unverändert der bisherigen für Personenkraftwagen“ spricht dafür, dass für das den Euro 2-Vorschriften für Pkw genügende Fahrzeug des Klägers (weiterhin) der Steuertarif von 7,36 EUR je angefangenen 100 ccm Hubraum anzuwenden wäre wie bisher nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 2009. Dem widerspricht zwar möglicherweise die Äußerung zur selben Vorschrift zwei Sätze zuvor, wonach die hubraumbezogenen Steuersätze für drei- und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge „auf der Basis der für diese (Hervorhebung durch den Senat) Fahrzeuge geltenden EU-Vorschriften zur Limitierung von Abgasvorschriften gestaffelt“ würden. Die EU-Vorschrift zur Limitierung von Abgasvorschriften, die für diese Fahrzeuge gilt, ist nämlich die Richtlinie 97/24/EG und nicht die --die Euro 2-Norm für „normale“ Pkw enthaltende-- Richtlinie 70/220/EWG in der Fassung der Richtlinie 94/12/EG. Hier ist der Gesetzesbegründung ein leichter Anhalt zu entnehmen, dass die Umstellung möglicherweise nicht nur versehentlich, sondern sogar bewusst erfolgte. Nachdem der Fortgang der ersten Beratung im Bundestag nicht den Eindruck einer vertieften Befassung mit der Materie erweckt, mag es dennoch so sein, dass bei dem historischen Gesetzgeber allein der Eindruck vorherrschte, die Steuerbelastung bliebe --aufgrund welcher technischer Umsetzungsregelung auch immer-- unverändert.

40

ddd) Da dieser --mögliche-- Wille des Gesetzgebers jedenfalls im Gesetz selbst keinerlei Niederschlag gefunden hat, sondern sich aus dem Gesetz eindeutig lediglich zwei mögliche Steuertarife für dreirädrige Kraftfahrzeuge mit Benzinmotor ergeben, kann diese Auffassung des historischen Gesetzgebers bei der Auslegung der §§ 8 Nr. 1b, 9 Abs. 1 Nr. 2b KraftStG nicht dazu führen, dass anstelle der im Gesetz genannten Tarife von 21,07 EUR bzw. 25,36 EUR je angefangene 100 ccm Hubraum der für (normale) Pkw geltende Tarif von 7,36 EUR Anwendung finden könnte.

41

eee) Damit kann offen bleiben, ob der Kläger bei Fortgeltung der bisherigen Kraftfahrzeugsteuertarife für vor dem 30. Juni 2009 zugelassene drei- und leichte vierrädrige Kraftfahrzeuge überhaupt den begehrten Tarif von 7,36 EUR je angefangene 100 ccm Hubraum hätte beanspruchen können, wofür gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) Doppelbuchst. bb) KraftStG 2009 die Einhaltung der Euro 2-Grenzwerte für (normale) Pkw und nicht der Trike-Grenzwerte erforderlich wäre. Der Kläger hat vorgetragen, sein Fahrzeug habe die Euro 2-Grenzwerte erfüllt; ob es sich aber um die Euro 2-Grenzwerte für Pkw nach Richtlinie 94/12/EWG oder um die im Zulassungsverfahren geprüften Grenzwerte nach Richtlinie 97/24/EG gehandelt hat, kann dahinstehen.

42

ee) Auch eine teleologische Reduktion der Vorschrift (mit der Folge, dass dann die allgemeine Tarifvorschrift für Pkw Anwendung fände), kommt nicht in Betracht. Eine Rechtsfortbildung im Wege der teleologischen Reduzierung setzt eine verdeckte Regelungslücke voraus. Diese ist gegeben, wenn das Gesetz zwar eine Regelung enthält, diese aber ihrem Zweck nach auf eine bestimmte Gruppe von Fällen nicht passt, weil sie deren für die Wertung relevante Besonderheiten außer Acht lässt (BFH-Urteil vom 13. April 2011 X R 1/10, BStBl. II 2011, 915; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 4 AO Rz 352). Mit der Neuregelung der Kraftfahrzeugbesteuerung von dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen in § 9 Abs. 1 Nr. 2b KraftStG hat der Gesetzgeber --ob bis ins letzte durchdacht oder eher zufällig, mag dahin gestellt bleiben-- den anzuwendenden Tarif je angefangene 100 ccm davon abhängig gemacht, ob die für diese Fahrzeuge vorgeschriebenen Abgaswerte eingehalten werden. Diesbezüglich weist die Tatsache, dass das Fahrzeug des Klägers schon vor dem 1. Juli 2009 zugelassen wurde und --möglicherweise-- die Euro 2-Grenzwerte für normale Pkw erfüllt, keine für diese Wertung relevante Besonderheit auf. Denn die Einhaltung der Euro 2-Grenzwerte für normale Pkw ist für dreirädrige Kraftfahrzeuge gerade nicht relevant, sondern für diese sind ausschließlich die Trike-Grenzwerte der Richtlinie 97/24/EG relevant.

43

ff) Dieses Ergebnis verstößt auch nicht unter dem Gesichtspunkt gegen den in Art. 3 des Grundgesetzes verbürgten Gleichheitsgrundsatz, dass aufgrund der Neuregelung durch das 5. KraftStÄG von den vor dem 1. Juli 2009 zugelassenen Kraftfahrzeugen allein die dreirädrigen und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeuge einer höheren Steuerbelastung unterworfen werden. Typischerweise spielt bei drei- und leichten vierrädrigen Kraftfahrzeugen der Einsatz zu Freizeitzwecken eine besondere Rolle, während bei „normalen“ Pkw typischerweise auch eine Nutzung zu Erwerbszwecken eine gewisse Rolle spielt. Dies stellt nach Auffassung des erkennenden Senats einen sachlichen Grund für die Differenzierung dar. Ein Verfassungsverstoß wegen echter Rückwirkung scheidet ersichtlich ebenso aus. Da die Gesetzesänderung nur für die Zukunft galt, so dass die Fahrzeughalter auf die Gesetzesänderung --etwa durch Abmeldung der entsprechenden Fahrzeuge vor Inkrafttreten der nur für die Zukunft geltenden Änderung--, reagieren konnten, liegt auch keine unechte Rückwirkung vor.

44

3. Anhaltspunkte für sonstige Fehler bei der Steuerfestsetzung, die den Kläger in seinen Rechten verletzen könnten, sind nicht ersichtlich.

45

4. Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorlag, hielt es der Senat für sachgerecht, nach § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

46

II. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Revision war nicht zuzulassen. Die hierfür erforderlichen Gründe liegen nicht vor (§ 115 Abs. 2 FGO).