Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-25, Aktenzeichen 6 K 1326/11
ECLI:DE:FGST:2014:0925.6K1326.11.0A

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

Die Klägerin besteht seit dem Jahr 1999, ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmen- Überschussrechnung und dient dem Betrieb einer zahnärztlichen Gemeinschaftspraxis. Im Jahr 2005 erwarben deren Gesellschafter, Herr A. und Frau J., ein Grundstück in der … Straße x. Darauf befanden sich ein Hauptgebäude, das im 1. und 2. Obergeschoss jeweils eine Wohnung und im Erdgeschoß eine Zahnarztpraxis enthielt, sowie zwei Nebengebäude. Anschließend überließen die Gesellschafter die Räume im Erdgeschoss unentgeltlich der Klägerin und bezogen die Wohnung im 1. Obergeschoss mit ihren Kindern selbst. Die Wohnung im 2. Obergeschoss sollte ursprünglich vermietet werden, bis die Vermietungsabsicht Anfang des Streitjahres 2008 aufgegeben wurde. In den Streitjahren 2007 und 2008 war der Gesellschafter A. zu 55 v.H. und die Gesellschafterin J. zu 45 v.H. an der Klägerin beteiligt. Zu dieser Zeit betrieb die Klägerin im Erdgeschoss der … Straße x die Praxis des Herrn A., während sich die Praxis von Frau J. in der Torgauer Straße y befand. Allerdings planten die Gesellschafter der Klägerin schon damals, ihre beiden Einzelpraxen zu einer auch räumlich vereinten Gemeinschaftspraxis in der Torgauer Straße x umzustrukturieren, wozu jedoch umfangreiche Baumaßnahmen erforderlich waren. Für diesen Umbau beantragten und erhielten die Gesellschafter der Klägerin ursprünglich eine Baugenehmigung für die „Sanierung der Zahnarztpraxis, die Praxiserweiterung durch Umbau des Nebengebäudes und die Errichtung einer Überdachung als Verbindung zwischen Haupt- und Nebengebäude. Dadurch wäre an der von den Gesellschaftern bewohnten Wohnung ein Balkon angebaut und der Praxiseingang vom Vordereingang in einen seitlichen Eingang durch einen Windfang/ Wintergarten/ Erker verlegt worden. Der Empfangsraum und das Wartezimmer der Zahnarztpraxis wären aber weiterhin nur über das von allen Bewohnern des Haupthauses genutzte Treppenhaus mit den anderen Praxisräumen verbunden geblieben. Die Gesellschafter setzten die geplante Praxiserweiterung zunächst nur in Bezug auf das Nebengebäude um. In Bezug auf das Hauptgebäude beantragten und erhielten sie Anfang 2008 aufgrund eines neuen Bauantrages auch eine Genehmigung zum Umbau des Treppenaufganges zum 1. Obergeschoss und zur Errichtung eines neuen Eingangs. Durch die Umsetzung dieser zweiten Planung wurden die Praxisräume letztlich um 16,5 qm des bisherigen Treppenhauses erweitert und mit dem Empfangsraum und dem Wartezimmer gegenüber den anderen Bereichen des Hauses abgeschlossen. Allerdings musste für den neuen Eingang zu den Wohnungen eine neue Außentreppe errichtet werden, die die Verlegung eines zuvor als Doppelgarage genutzten Schuppens erforderte.

2

Durch den Umbau des Nebengebäudes entstanden der Klägerin im Streitjahr 2007 Kosten für einen anteiligen Blitzschutz in Höhe von 635 €. Im Streitjahr 2008 ordnete die Klägerin dem Umbau von Praxis und Labor Kosten von insgesamt 53.936,73 € zu. Darin waren neben Materialkosten und Gerätemiete auch Kosten für den Abriss des bisher als Garage genutzten Schuppens und die Errichtung einer neuen Doppelgarage unter Verwendung von Teilen eines alten Nebengebäudes enthalten. Nach dem Betriebsprüfungsbericht entfielen 7.519,99 € direkt auf den Abriss des alten und die Sanierung und Einrichtung des neuen Labors, 2.160,03 € auf die Abmessung und Pflasterung der neuen Garage und 1.833,48 € auf die Errichtung des neuen Treppenaufgangs zuzüglich von Pflastersteinen im Wert von 1.294,91 € sowie 6.525,38 € für eine Mauerwerkssperre. Während die Klägerin diese Beträge nach einer Betriebsprüfung als Betriebsausgabe für die in ihrem Sonderbetriebsvermögen befindliche Praxis einstuft, beurteilte der Betriebsprüfer die Ausgaben grundsätzlich als nach Gebäudegrundsätzen abzuschreibende Herstellungskosten. Überdies hielt er nur die Ausgaben für das Labor zu 100 v.H. für betrieblich veranlasst, während er die Ausgaben für die Garage zu 100 v.H. als privat veranlasst, die Ausgaben für die Errichtung der Treppe zu 50 v.H. als privat veranlasst, die Ausgaben für ihre Verkleidung wiederum zu 100 v.H. als privat veranlasst und die Ausgaben für die Mauerwerkssperre zu 2/3 als privat veranlasst einstufte.

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Darüber hinaus veranlassten die Gesellschafter am 21. November 2008 von ihren Privatkonten je Einlage von 43.000 € auf das Konto der Klägerin und am 27. bzw. 28. November 2008 dann wiederum eine Rückbuchung der vorgenannten Beträge mit dem Buchungstext „Entschädigung Wohnung“. Während die Klägerin diese als Betriebsausgabe für die in ihrem Sonderbetriebsvermögen befindliche Praxis einstuft, hielt der Betriebsprüfer die Ausbuchung für gewinnneutral.

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Der Beklagte setzte diese und weitere von der Klägerin nicht angegriffene Feststellungen der Betriebsprüfung in - nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten - Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 und 2008, jeweils vom 30. September 2010, und – nach fristgerechtem Einspruch – mit Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2011 um. Dagegen ist am 14. November 2011 die vorliegende Klage erhoben worden.

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Die Klägerin meint zum Einen, die Beurteilung der Baukosten sei unzutreffend. Die von ihrem Konto bezahlten Baukosten seien alle durch einen sog. Bauordner belegbar und von ihr auch zutreffend dem betrieblichen bzw. privaten Bereich zugeordnet. Anhand der darin befindlichen Handwerkerrechnungen lasse sich nachvollziehen, dass sich ein Großteil der Arbeiten auf die Dachdeckung, Dämmung, Fassadenverkleidung und den Fußbodenbelag bezogen habe. Diese Kosten seien nach den von der Rechtsprechung und Verwaltung aufgestellten Abgrenzungskriterien für Herstellungs- und Verwaltungsaufwand - trotz ihrer Höhe – als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand einzuordnen. Insbesondere könne - wie bei einer Inaugenscheinseinnahme zu ersehen sei - nicht von einem Neubau des Labors wegen Vollverschleißes ausgegangen werden, denn es sei lediglich auf einen zeitgemäßen Standard gebracht worden. Stattdessen sei mit den Aufwendungen ein „bestehendes, zahntechnisch genutztes Gebäude (hier Nebengebäude) instand gesetzt oder modernisiert“ worden. Das Nebengebäude sei nämlich bereits zuvor zahntechnische Werkstatt gewesen und habe über „Lagerräume“ verfügt, wie von drei ehemaligen Mitarbeitern bestätigt werden könne. Nach der zeitgemäßen Erneuerung sei dort ein bislang im Nachbarort befindlicher Gussraum nebst Gipsraum eingebaut worden. Zudem spreche die Höhe der Räume des Nebengebäudes von 3,60 Metern, die heutzutage baurechtlich nicht mehr möglich sei, gegen einen Neubau. Dem stehe auch nicht die vom Beklagten angeführte Baugenehmigung entgegen, denn diese sei nicht etwa wegen des Umfangs der Arbeiten, sondern schlicht zur Legitimierung der schon durch den Voreigentümer begonnenen Nutzung erforderlich gewesen, der dafür keine Baugenehmigung gehabt habe. Überdies werde ein Bauantrag nicht vom Steuerpflichtigen oder seinem Berater, sondern vom Architekten bearbeitet, so dass er keine Rückschlüsse auf steuerliche Vorgänge erlaube. Entsprechendes gelte hinsichtlich der vom Beklagten angeführten Kosten für Erdkabel, Kernbohrung usw. Denn diese seien allein auf die Umstellung von Gas auf Erdwärme zurückzuführen. Bereits vor der Umstellung sei eine Heizung und sanitäre Einrichtungen vorhanden gewesen. Auch die vom Beklagten eingewandte Sterilität sei für ein zahntechnisches Labor (Gießen, Schleifen) überhaupt nicht erforderlich, so dass die Räume dafür auch vor dem Umbau bzw. der Modernisierung „genutzt werden konnten“.

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Die Klägerin meint zum Zweiten, die Beurteilung der Entschädigungszahlung durch den Beklagten sei unzutreffend. Angesichts der ausführlich dargestellten positiven Wirkung der Umbauten auf die Behandlung der Patienten und der dadurch zu erwartenden Gewinnsteigerungen für die Gesellschaft stehe es der Klägerin als rechtsfähiges Subjekt frei, eine Entschädigung zu zahlen. Auch seien nicht etwa die Gesellschafter wegen ihres Sonderbetriebsvermögens, sondern die Eigentümer der Wohnung wegen der durch den Umbau verursachten Beeinträchtigungen aus dem Gesamthandvermögen heraus entschädigt worden. Dabei sei eine Zahlung von jeweils 43.000 € durchaus angemessen, weil die einzelne Privatperson mangels Zugang zur Wohnung ihr Privatvermögen nicht mehr habe nutzen können. Überdies halte sie dem Fremdvergleich stand, weil ein fremder Eigentümer selbstverständlich nicht seine Zustimmung zur alleinigen Nutzung des Flurs gegeben haben würde, wenn er nicht in Form von „Geld oder Sachleistungen (Schaffung eines neuen Wohnungszugangs)“ entschädigt worden wäre. Die „Umzugskosten, die Beeinträchtigung in der Lebensführung etc“ seien zwar nicht explizit nachweisbar, aber auch mit fremden Dritten würde man sich auf eine Pauschale geeinigt haben. Außerdem hätten die Gesellschafter der Klägerin in den Jahren 2009 und 2010 im Zusammenhang mit dem Umbau rund 86 .000 € privat aufgewandt, was eine Entschädigung in dieser Höhe rechtfertige. Entgegen der Argumentation des Beklagten sei es auch nicht relevant, wie die Klägerin die Zahlung finanziert habe oder dass derartige Umbaukosten auf die Miete umrechenbar seien. Auch ein fremder Eigentümer würde wegen der Baukosten nämlich keine Mieterhöhung vorgenommen haben, da die Baukosten „weitgehend außerhalb der vermietbaren Räume entstanden“ und Spezialimmobilien wie Zahnarzträume ohnehin schwerer vermietbar seien.

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Die Klägerin beantragt,
die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 und 2008 vom 30. September 2010 und die Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass im Jahr 2007 Kosten für den Blitzschutz von 635 € und im Jahr 2008 die Entschädigungszahlung in Höhe von 86.000 € sowie die Bauaufwendungen in Höhe von 62.712,10 € als Sonderbetriebsausgaben berücksichtigt werden, die zu jeweils 50 v. H. auf die Gesellschafter entfallen.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte meint zunächst, dass seine Berechnungen zu den Baukosten nicht widerlegt seien. Die Klägerin habe im Jahr 2008 über 60.000 € als auf den Praxisbetrieb entfallende Baukosten und nur 30.000 € als auf die private Wohnung entfallende Baukosten verbucht. Sie habe ihre Maßnahmen aber weder gegenüber der Betriebsprüfung, noch gegenüber dem Beklagten, noch gegenüber dem Gericht so substantiiert, dass die Art der durchgeführten Arbeiten und die Aufteilung der Klägerin überprüft werden könne. Angesichts der aufgelisteten Materialrechnungen könne davon ausgegangen werden, dass die Baukosten der Streitjahre vor allem für den Umbau des Nebengebäudes, den Abriss der Garage und den Anbau des Treppenhauses aufgewandt worden seien. Ferner deute der Einbau einer Holztreppe im Herbst 2009 darauf hin, dass die Arbeiten am Erdgeschoss des Haupthauses, namentlich die am Treppenhaus, erst im Jahr 2009 begonnen hätten. Im Übrigen sprächen die wenigen vorgelegten Unterlagen dafür, dass es sich bei den Arbeiten am Nebengebäude um Herstellungsaufwand gehandelt habe. Die Rechnung des Heizungsbauers über Grundleitungen zum Nebengebäude und der Materialaufwand für eine Fußbodenheizung belegten umfangreiche Arbeiten an Heizung, Warmwasser und Fußboden. Dass es sich dabei – wie von Klägerseite behauptet – lediglich um eine Umstellung von Gas auf Erdwärme für das Nebengebäude handelt, sei nicht plausibel. Im Nebengebäude sei bis Ende 2008 mit Kohle und später mit Holz geheizt worden und nur der Anbau am Haupthaus verfüge über einen Heizungsraum. Weiter spreche die Rechnung eines Elektroinstallateurs 100 m Erdkabel, 80 m Elektrokabel und 90 m Telefonkabel - gerade in Anbetracht der noch nicht begonnenen Arbeiten im Hauptgebäude - für erhebliche Elektro- und Telefoninstallationen am Nebengebäude. Überdies lasse sich aus einem Vergleich der Lagepläne des Voreigentümers und des Vermessungsbüros ableiten, dass das Nebengebäude zum Teil der neuen Garage habe weichen müssen. Folglich habe es nur zum Teil erhalten werden können, was für einen Eingriff in seine Statik spreche. Die Versetzung von tragenden Wänden deute zudem auf Fundamentarbeiten hin. Zudem sei die Behauptung der Klägerin, das umstrittene Nebengebäude sei auch schon vor seinem Umbau als Gusskammer/ Werkstatt oder Personalraum genutzt worden, unplausibel. Die Einheitswertakte weise das Nebengebäude als Schuppen aus und die Planungsanlagen 2007 verzeichneten ein Nebengebäude ohne Personalräume. Außerdem hätten sich die Gusskammer des Voreigentümers im Anbau des Haupthauses und der Personalraum direkt im Hauptgebäude befunden. Jedenfalls aber sei der hier strittige damalige Zustand des Nebengebäudes weder aus den Angaben der Mitarbeiter der Klägerin, noch aus der von Klägerseite angebotenen Inaugenscheinseinnahme zu ersehen. Zuletzt spreche auch die mit dem Erdgeschossumbau verbundene Erweiterung der Nutzfläche der Praxis für Herstellungskosten.

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Der Beklagte meint des Weiteren, die Entschädigungszahlung sei bei der Klägerin nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Anders als bei den typischen an Nachbarn gezahlten Entschädigungen für Baulasten hätten sich die Eigentümer hier selbst entschädigt, noch dazu für eine Baumaßnahme, die sowohl den Wert ihres Sonderbetriebsvermögens als auch den ihres Privatvermögens erhöht hätte. Zudem hätten sie bei der Höhe der Entschädigung nicht berücksichtigt, dass der von der Klägerin genutzte Teil des Hauses nicht Gesamthandsvermögen, sondern Sonderbetriebsvermögen sei und dass die Beteiligung der Gesellschafter an der Klägerin nicht ihrer Beteiligung an der Grundstücksgemeinschaft entspreche. Ferner seien weder Nachweise für einen persönlichen Aufwand der Gesellschafter im Zusammenhang mit dem Umbau, wie etwa Kosten für den Umzug in eine andere Wohnung, noch für eine vertragliche Grundlage der Zahlung an die Gesellschafter, wie etwa ein Gesellschafterbeschluss oder eine Entschädigungsvereinbarung, vorgelegt worden. Schon deshalb halte die Entschädigungszahlung einem Fremdvergleich nicht stand. Überdies würde ein fremder Eigentümer in dieser Situation selbst als Bauherr aufgetreten sein und die durch den Umbau entstandenen betrieblich veranlassten Kosten über eine Mieterhöhung auf die Klägerin abgewälzt haben. Oder er würde der Klägerin die Erlaubnis zum Umbau in Eigenregie erteilt und für einen ihm dabei eventuell entstandenen und von der Höhe her bezifferbaren Schaden vertraglich Ausgleichszahlungen vereinbart haben. Zuletzt sei jedenfalls in den Streitjahren auch kein Schaden der Eigentümer erkennbar. Nachdem die Holztreppe erst im Jahr 2009 gefertigt worden sei, dürften die Eigentümer im Jahr 2008 noch keinen Rückbau der Treppe zu verschmerzen gehabt und später sogar über eine doppelt so breite Treppe verfügt haben. Dann aber sei eine Entschädigung jedenfalls nicht im Streitjahr veranlasst und überdies auch allenfalls im Wege der Abschreibung zu berücksichtigen. Auch beziehe sich die Behauptung der Klägerin, der Abriss der alten und der Bau einer neuen Garage sei kostenintensiv und alternativlos gewesen, schon nicht auf betrieblich veranlasste Kosten. Ferner sei der von ihr angeführte Abriss des Balkons in der Gewinnermittlung der Klägerin berücksichtigt worden, obwohl - wegen seiner Baufälligkeit - davon ausgegangen werden müsse, dass ein Großteil davon privat veranlasst sei und nur ein Teil des Abrisses mit der Überbauung des Praxisanbaus zusammengehangen haben könnte.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Aufwendungen für die Baumaßnahmen auf dem - aus Sicht der Klägerin ihren Gesellschaftern gehörenden und damit fremden Grund und Boden - gehören weder zu den Betriebsausgaben des Gesamthandsvermögens. Denn sie haben unstreitig keine selbständigen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der nutzenden Gesamthand entstehen lassen. Noch führen die Aufwendungen für die Baumaßnahmen – über die vom Beklagten bereits anerkannte Abschreibung hinaus – zu sofort abziehbaren Aufwendungen oder zu einer höheren Abschreibung im Sonderbetriebsvermögen der beiden Gesellschafter der Klägerin.

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Gemäß § 4 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) gehören zu den Betriebsausgaben alle Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Handelt es sich bei diesen Aufwendungen allerdings um Herstellungskosten eines Gebäudes, so sind sie nach § 4 Abs. 4, § 7 Abs.1, und 4 EStG grundsätzlich nur verteilt auf die Nutzungsdauer des Gebäudes in Form von Absetzungen für Abnutzung (AfA) abziehbar.

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Zu den Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zählen dabei alle Aufwendungen für die Herstellung eines Gebäudes, seine Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung. Diese handelsrechtliche Begriffsbestimmung gilt auch für das Steuerrecht (BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 62/94, BStBl II 1996, 639 m.w.N.). Dabei ist im Steuerrecht allerdings zu berücksichtigen, dass ein Gebäude, wenn es in unterschiedlicher Weise genutzt wird, mehrere Wirtschaftsgüter umfasst. Folglich ist bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, bei unterschiedlicher Nutzung nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den jeweiligen Gebäudeteil abzustellen (BFH- Urteil vom 25. September 2007, IX R 28/07, BStBl II 2008, 218).

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Im vorliegenden Fall wurde das Gebäude im 1. Obergeschoss zu eigenen Wohnzwecken, im 2. Obergeschoss im Streitjahr 2007 noch zu Wohnzwecken durch Vermietung und nur im Erdgeschoss und in dem einen Nebengebäude betrieblich genutzt. Infolgedessen sind die genannten Gebäudeteile wegen ihrer unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhänge (vgl. dazu BFH- Beschluss vom 26. November 1973 GrS 5/71, BStBl II 1974, 132) eigenständige Wirtschaftsgüter.

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Dabei ist zunächst festzustellen, dass in dem Teil des Hauptgebäudes, der die Zahnarztpraxis enthielt, nach Fertigstellung der Baumaßnahmen sogar unter zwei Aspekten eine Erweiterung stattgefunden hat. Zum Einen liegt eine Erweiterung nämlich vor, wenn der betreffende Gebäudeteil aufgestockt wird, wenn daran ein Anbau errichtet wird oder wenn die Baumaßnahme in anderer Weise zur Vergrößerung der Nutzfläche führt. Vorliegend ist – wie oben bereits ausgeführt - nicht die Grundfläche des Hauses, sondern die der von der Klägerin genutzten Praxis maßgeblich. Diese ist unstreitig um 16 qm, die im Zusammenhang mit dem ehemaligen Treppenhaus stehen, vergrößert worden. Folglich hat hinsichtlich dieser Fläche (16 qm) eine Nutzungsänderung stattgefunden, bei der der zuvor für alle Wirtschaftsgüter in dem Gebäude gleichermaßen genutzte Raum verkleinert und der von der Klägerin gewerblich genutzte Gebäudeteil vergrößert wurde. In den dabei für die Praxis hinzugewonnenen Quadratmetern liegt eine Erweiterung dieses Gebäudeteils, die stets zu nachträglichen Herstellungskosten führt, auch wenn es sich nur um geringfügige Anzahl an Quadratmetern handelt (BFH-Urteil vom 9. Mai 1995 IX R 2/94, BStBl II 1996, 637).

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Davon abgesehen ist eine Erweiterung aber auch zu bejahen, wenn in dem entsprechenden Gebäudeteil - gemessen an ihrer Funktion - bisher nicht vorhandene Bestandteile eingefügt wurden, deren Einbau neben der reinen Substanzmehrung auch eine "Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes" zur Folge hat. Als Substanzmehrung zählt beispielsweise auch der nachträgliche Einbau von Trennwänden, die zwar die Nutzfläche nicht vergrößern, aber in dem Gebäude eine zusätzliche Funktion erfüllen. Folglich kann für eine Erweiterung schon ein geänderter Grundriss genügen, der mehr auf die Praxisbedürfnisse zugeschnitten ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. September 2007 IX R 28/07, BStBl 2008, 218). Vorliegend haben die Eingriffe in die Bausubstanz des Haupthauses nach dem eigenen, unstreitigen Vortrag der Klägerin dazu geführt, dass die von ihr betriebene Praxis gegenüber den darüberliegenden Wohnräumen abgeschlossen war. Das hat - nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin - nicht nur die Organisation erleichtert, sondern vor allem das Wohlbefinden der Patienten wie des Personals erhöht und damit die Nutzungsmöglichkeit der gesamten Praxis so erheblich verbessert, dass nach dem Umbau auch höhere Gewinne zu erwarten gewesen seien. Folglich ist infolge der Substanzmehrung rund um das Treppenhaus auch eine verbesserte Nutzungsmöglichkeit der Praxisräume im Erdgeschoss erreicht worden. Dies stellt ebenfalls eine Erweiterung der Praxisräume im Erdgeschoss des Haupthauses dar.

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Damit führen zugleich auch die durch den Umbau des Nebengebäudes verursachten Kosten zu Herstellungskosten an dem von der Klägerin genutzten Gebäudeteil und zwar unabhängig davon, ob das Nebengebäude – wie der Beklagte meint – abrissreif und daher nicht betrieblich genutzt war, oder – wie die Klägerin meint - auch schon vor den Umbaumaßnahmen über Personal, Labor- und/ oder Lagerräume verfügt hat.

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War das Nebengebäude nämlich vorher – wie der Beklagte meint – nicht betrieblich genutzt, weil es abrissreif war, dann sind die daran ausgeführten Baumaßnahmen unter dem Gesichtspunkt des Vollverschleißes als Herstellungskosten einzustufen, weil die Praxis dann um einen bisher nicht betrieblich genutzten Anbau erweitert wurde.

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War das Nebengebäude hingegen schon betrieblich genutzt – wie die Klägerin meint -, dann erfolgten die Baumaßnahmen – selbst nach dem Vortrag der Klägerin - eindeutig Zusammenhang mit der Zusammenlegung der beiden Praxen und damit zugleich mit den Arbeiten am Haupthaus. Aufwendungen für ein Bündel von Einzelmaßnahmen, die für sich genommen teils Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, teils Erhaltungsaufwendungen darstellen, sind nämlich insgesamt als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu beurteilen, wenn die Arbeiten in einem sachlichen Zusammenhang stehen. Ein sachlicher Zusammenhang in diesem Sinne liegt vor, wenn die einzelnen Baumaßnahmen – die sich auch über mehrere Jahre erstrecken können – bautechnisch ineinandergreifen, so dass die eine Baumaßnahme durch die andere bedingt ist (vgl. BFH–Urteile vom 9. März 1962 I 192/61 U, BStBl III 1962, 195 und 16. Juli 1996 IX R 34/94, BStBl II 1996, 649) und sie damit in ihrer Gesamtheit eine einheitliche Baumaßnahme bilden. Vorliegend hat die Klägerin selbst vorgetragen, dass sämtliche Baumaßnahmen darauf zurückzuführen sind, dass die Räume der zuvor bestehenden Einzelpraxis so erweitert werden sollten, dass ihre beiden Gesellschafter darin eine Gemeinschaftspraxis betreiben konnten. Damit war auch die Verlegung weiterer Personal- und Laborräume in einen dafür hergerichteten Anbau Bedingung für die von der Klägerin durchgeführten Herstellungsarbeiten am Haupthaus.

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Darüber hinaus sind die Maßnahmen an dem Nebengebäude nicht nur unter dem Gesichtspunkt der damit verbundenen Erweiterung der Praxis, sondern auch unter dem Gesichtspunkt der damit verbundenen über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung als Herstellungskosten einzustufen. Eine solche wesentliche Verbesserung ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 62/94, BStBl II 1996, 639), nämlich auch zu bejahen, wenn sich durch die Baumaßnahmen der Gebrauchswert (also das Nutzungspotential) des Gebäudes erhöht. Das setzt nur bei Wohngebäuden voraus, dass mindestens drei der Kernbereiche der Wohnungsausstattung (Elektro- Heizungs- Sanitärinstallation und Fenster) in ihrer Funktion deutlich erweitert oder verbessert werden, während es auf diese Kernbereiche der Ausstattung bei betrieblich genutzten Gebäuden weniger ankommt (BFH-Urteil vom 25. September 2007, IX R 28/07, BStBl II 2008, 218). Für diese ist vielmehr entscheidend, ob die bauliche Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes führen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 2006 I R 58/04, BStBl II 2006, 707). Dies ist vorliegend schon wegen der durch Integration des Treppenhauses hergestellten Abgeschlossenheit der Praxis zu bejahen und gilt gleichermaßen wegen der Verlagerung von weiteren Personal- und Laborräumen in das Nebengebäude. Beides diente – nach Darstellung der Klägerin – dazu, weitere Behandlungsplätze im Haupthaus zu gewinnen. Folglich wurde die Nutzbarkeit der von der Klägerin betriebenen Praxis sowohl in Bezug auf das Haupthaus als auch in Bezug auf das Nebengebäude erhöht, so dass nicht nur eine Erweiterung, sondern auch eine wesentliche Verbesserung dieser ein einheitliches Wirtschaftsgut bildenden Gebäudeteile vorliegt.

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Dann aber könnten allenfalls abgrenzbare Instandhaltungs- und Modernisierungsaufwendungen, die nicht durch den Praxisumbau verursacht worden sind, sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand darstellen. In dem Fall wären Aufwendungen, die mit beiden Aufwendungsarten zusammenhängen, im Wege der Schätzung entsprechend dem Verhältnis von Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen. Die Darlegungs- und Beweislast für derartige abgrenzbare Erhaltungsaufwendungen oder gemischte Aufwendungen liegt schon aus Gründen der Beweisnähe, aber auch wegen der steuermindernden Wirkung bei der Klägerin. Dabei ist zu berücksichtigen, dass sich die Darlegungs- und Beweispflichten in dem Ausmaß mildern oder erhöhen, in dem der begehrte Abzug üblich oder unüblich ist (BFH-Urteil vom 18. November 1980 VIII R 194/78). Im vorliegenden Fall hat die Klägerin aber nicht einmal substantiiert vorgetragen, welche konkreten Umbaumaßnahmen in den jeweiligen Streitjahren vorgenommen wurden und welche Kosten das im Einzelnen ausgelöst hat, geschweige denn Maßnahmen, die der Zusammenlegung der Praxen dienten, von solchen Maßnahmen abgegrenzt, die einer anderen Zielrichtung (bspw. einer Beseitigung von Wasserschäden etc.), gedient haben könnten.

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Das gilt auch für Ihr Angebot an das Gericht, einen Bauordner vorzulegen, eine Inaugenscheinseinnahme durchzuführen oder Mitarbeiter zu befragen. Es ist nicht Aufgabe eines Obergerichts aus einem Ordner voller Unterlagen Maßnahmen herauszufiltern, die auf andere Absichten der Gesellschafter der Klägerin schließen lassen könnten, als die von der Klägerin selbst vorgetragene umfassende Sanierung zur Vergrößerung der Praxis. Zudem hat die Klägerin auch auf Nachfrage des Gerichts nicht erläutert, wie bei der Inaugenscheinseinnahme der streitige Zustand vor der Sanierung zu ersehen sein sollte. Die angebotene Zeugeneinvernahme ist schon deshalb entbehrlich, weil das Gericht den Vortrag der Klägerin, das Nebengebäude sei schon zuvor zahntechnisch genutzt gewesen, als wahr unterstellt und weil sich insbesondere den schriftlichen Äußerungen der Zeugen vom 11. April 2011 keine Hinweise auf abgrenzbare Erhaltungsaufwendungen oder wenigstens gemischte Aufwendungen entnehmen lassen.

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Somit geht der Nachteil der verbleibenden Ungewissheit hier zulasten der Klägerin. Mithin ist es nicht zu beanstanden, dass der Beklagte alle Baumaßnahmen an den Praxisräumen einschließlich des Nebengebäudes insgesamt als (nachträgliche) Herstellungskosten eingestuft hat.

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Entsprechendes gilt hinsichtlich der von ihm vorgenommenen Aufteilung in betrieblich verursachte Aufwendungen und privat verursachte Aufwendungen.

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Ausgangspunkt aller Überlegungen ist dabei, dass die Umbaumaßnahmen nicht nur den betrieblich genutzten Gebäudeteil erweitert bzw. in seiner Nutzbarkeit verbessert haben, sondern auch den zu Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil. Das gilt insbesondere für Maßnahmen, die direkt den Wohnungen zugute gekommen sind. Zu nennen ist hier beispielsweise die Errichtung der neuen Doppelgarage, die den Bewohnern des Hauses vorbehalten war. Sie bildet ein gewisses Pendant für die Maßnahmen zur Verlagerung von Personal- und Laborräumen in das andere Nebengebäude. Auch die Errichtung der neuen Außentreppe bewirkt eine Substanzvermehrung gerade bei den Wohnräumen, da sie ausschließlich für deren Zugang benötigt wurde. Insoweit ist der durch die Umbaumaßnahmen für die Wohnräume verbundene Nutzflächenzugewinn mit dem, der durch Integration des vorherigen Treppenhauses für die Praxis erreicht wurde, durchaus vergleichbar.

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Trotz dieser klar erkennbaren Nutzungsverbesserungen sowohl für die Praxis- als auch für die Wohnräume scheidet eine Zuordnung der einzelnen Umbaubaumaßnahme zu einem rein betrieblichen oder rein privaten Bereich aus. Der mit den Maßnahmen erzielte Nutzen ist hier nämlich in aller Regel nicht auf nur eines der beiden Wirtschaftsgüter beschränkt. Beispielsweise bewirkt die mit der Treppenverlegung angestrebte Abgeschlossenheit der Praxis gegenüber den Wohnräumen naturgemäß auch eine Abgeschlossenheit der Wohnräume gegenüber der Praxis und verbessert damit die Nutzbarkeit aller drei Gebäudeteile. Außerdem bedingen sich die durchgeführten Maßnahmen gerade bei den Nebengebäuden, aber auch bei der Verlegung der Treppe gegenseitig. Überdies beeinflussen beispielsweise die Treppenumbauten das Wohlgefühl der Mitarbeiter und Patienten der Praxis einerseits und der aktuellen Bewohner bzw. ursprünglich erwarteten Mieter der Wohnräume andererseits. Folglich beschränkt sich die verbesserte Nutzungsmöglichkeit nicht auf objektiv messbare Vorteile, sondern enthält auch erhebliche subjektive Aspekte.

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Infolgedessen kann der Anteil der betrieblichen bzw. privaten Veranlassung der angefallenen Aufwendungen nur unter Berücksichtigung aller Umbaumaßnahmen in ihrer Gesamtheit geschätzt werden. Dabei lehnt sich der Senat in Ermangelung einer sachgerechten Aufteilung durch die Klägerin und in Ermangelung anderer aus den Akten zu ersehender, objektivierbarer Maßstäbe an die Fläche (Quadratmeter) des Hauptgebäudes an.

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Demgegenüber hält der Senat bei der Suche nach einem geeigneten Aufteilungsmaßstab eine Berücksichtigung der Nebenbauten auf dem Grundstück für wenig aussagekräftig. Zwar sind die Kosten, die sich direkt dem Umbau des Labor zuordnen lassen, etwas höher als die für den Bau der privat genutzten Garage. Aber das kann unter dem oben bereits ausgeführten Gesichtspunkt, dass diese beiden Umbauten der Nebengebäude sich gegenseitig bedingen und dass zu den Kosten der Nebenbauten auch die vergleichsweise hohen Kosten für den Anbau gehören, mit dem ein neuer Zugang zu den Wohnungen geschaffen wurde, vernachlässigt werden. Überdies fallen die kleineren Differenzen bei den Kosten für die Nebenbauten gegenüber den Kosten, die sich nicht eindeutig dem Haupt- oder den Nebenbauten zuordnen lassen, nicht ins Gewicht, so dass eine fehlende Differenzierung nach den Nebenbauten als Schätzungsunschärfe hinzunehmen ist.

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Im Ergebnis führt das bei drei Etagen, von denen die Praxis nach Aktenlage nur die unterste Etage einnimmt, zu einem betrieblich veranlassten Anteil der Aufwendungen von 1/3 von 53.936,73 €, also 17.979 €. Da der Beklagte nach der Betriebsprüfung ein sehr viel höheres Abschreibungsvolumen anerkannt hat, sind die angefochtenen Bescheide im Hinblick auf die angesetzten Herstellungskosten daher nicht zu beanstanden.

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Gleiches gilt hinsichtlich der gezahlten Entschädigung. Voraussetzung für die Anerkennung von Betriebsausgaben ist nach § 4 Abs. 4 EStG nämlich auch hier, dass eine betriebliche Veranlassung feststellbar ist, wobei verbleibende Zweifel aus den oben bereits genannten Gründen wiederum zulasten der Klägerin gehen. Folglich müsste das Gericht sich für einen Betriebsausgabenabzug die Überzeugung bilden können, dass die Aufwendungen der beiden Gesellschafter der Klägerin in einem tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen sind und dass eine gegebenenfalls private Mitveranlassung unbedeutend ist. Zwar kann der Steuerpflichtige grundsätzlich frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb machen will, so dass auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige, ja sogar erfolglose Aufwendungen Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BStBl II 1978, 620; vom 27. November 1978 GrS 8/77, BStBl II 1979, 213). Aber das Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung kann ein Anzeichen dafür sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen gemacht wurden (BFH-Urteil vom 4. März 19x VIII R 188/84, BStBl II 19x, 373). Ähnlich wie sich die Veranlassung einer Schadensersatzleistung danach bestimmt, ob das auslösende Ereignis im Wesentlichen unmittelbare Folge der betrieblichen oder beruflichen Betätigung ist (vgl. BFH-Urteile vom 17. April 1980 IV R 207/75, BStBl II 1980, 639 und vom 19. März 1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577), beurteilt sich auch bei einer Entschädigung die Veranlassung danach, ob die ihr zugrunde liegende Maßnahme im Rahmen der betrieblichen oder privaten Sphäre lag. Vorliegend überwiegt die private Mitveranlassung der Baumaßnahmen wie oben bereits ausgeführt die betriebliche Mitveranlassung deutlich. Nichts anderes kann dann für die damit – selbst nach Behauptung der Klägerin – unmittelbar im Zusammenhang stehende Veranlassung Entschädigung gelten.

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Anders als bei den oben dargestellten Baumaßnahmen kommt bei der Entschädigungszahlung aber noch hinzu, dass die Klägerin den Grund bzw. eine Rechtspflicht zur Zahlung noch weniger substantiiert hat, als bei den Materiallieferungen. Dadurch ist das Gericht nicht in der Lage, eine Notwendigkeit, Angemessenheit, Üblichkeit oder wenigstens Zweckmäßigkeit der Zahlung für betriebliche Belange festzustellen. Das hat zur Folge, dass der Nachteil einer möglicherweise verbleibenden Unsicherheit - infolge der Mitwirkungspflichtverletzung der Klägerin – zu ihren Lasten geht.

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Abgesehen davon wurde die Höhe der Zahlung mit den von vorneherein als privat verbuchten Kosten, die für den Umbau der Wohnung der Gesellschafter veranlasst waren, begründet. Deshalb lässt sich nicht ausschließen, dass die Gesellschafter sich bei der Bemessung nicht an den Einschränkungen des Mietverhältnisses orientiert haben, sondern daran, wie den Eigentümern der Wohnung die Kosten für ihre privaten Umbauten erstattet werden können. Das aber sind keine betrieblichen Belange der Klägerin, sondern private Belange ihrer Gesellschafter.

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Infolgedessen kommt es schon nicht mehr darauf an, dass die Entschädigungszahlung der Gesellschafter der Klägerin an sich selbst auch deshalb nicht anzuerkennen ist, weil eine (möglicherweise) vertraglich vereinbarte Regelung unwirksam ist oder zumindest dem – hier wegen Personenidentität zwischen den Gesellschaftern der zahlenden Klägerin und den Zahlungsempfängern – dabei anzustellenden Fremdvergleich nicht standhält.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.