Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-11-03, Aktenzeichen 7 K 6498/99 F
ECLI:DE:FGD:2003:1103.7K6498.99F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Streitig ist, in welcher Höhe die aus ausländischen Beteiligungen entstandenen Verluste bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Klägerin zu erfassen sind.

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Die Klägerin ist eine inländische Kommanditgesellschaft. Gegenstand des Unternehmens ist der internationale Ein- und Verkauf von "A" unter der Marke "C" für in- und ausländische "C"-Unternehmen. Komplementärin ist eine GmbH, die keine Einlage in das Vermögen der Klägerin geleistet hat. Kommanditist mit einer Einlage in Höhe von 1.000.000 DM ist Herr "K" - der Beigeladene -, der zu 100 % am Ergebnis und Vermögen der Klägerin beteiligt ist.

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Die Klägerin ist als Kommanditistin zu je 80 % an vier in Österreich ansässigen Kommanditgesellschaften nach österreichischem Recht beteiligt. Diese Gesellschaften erwirtschafteten im Streitjahr 1994 einen Verlust, der in Höhe von 703.506 DM auf die Kommanditanteile der Klägerin entfiel. Deren Kapitalkonten bei den ausländischen Gesellschaften wiesen vor Berücksichtigung der Verluste einen Positivsaldo von 504.822 DM auf. Die Klägerin erhöhte zur Abdeckung der überschießenden Verluste ihre Hafteinlagen bei den österreichischen Gesellschaften entsprechend. Die Erhöhung der Hafteinlage wurde im österreichischen Firmenregister eingetragen. Zahlungen auf die erhöhte Einlage leistete die Klägerin bei den österreichischen Gesellschaften nicht. Der Beigeladene leistete bei der Klägerin Einlagen in Höhe der österreichischen Verluste.

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In der Erklärung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1994 begehrte die Klägerin die Feststellung von Verlusten aus den österreichischen Beteiligungen in Höhe von 703.506 DM. Im Bescheid vom 11.12.1998 berücksichtigte der Beklagte nach einer Konzernbetriebsprüfung nur 504.822 DM (vgl. Tz. 31 des Betriebsprüfungsberichtes vom 10.09.1998). Auf den Inhalt des Betriebsprüfungsberichtes vom 10.09.1998 wird verwiesen.

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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein mit der Begründung, die Verluste der österreichischen Gesellschaften seien in voller Höhe nach § 32 b und § 2 a Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigungsfähig und dem alleinigen Kommanditisten "K" zuzuweisen.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 08.09.1999 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Bei den Verlusten der österreichischen Gesellschaften handle es sich um negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebsstätte der Klägerin (vgl. § 2 a Abs. 3 EStG). Gemäß § 2 a Abs. 3 S. 1 EStG dürfe nur der Betrag abgezogen werden, der nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts ausgeglichen oder abgezogen werden könnte. Sowohl für die jeweilige Gesellschaft in Österreich (Untergesellschaft) als auch für die Klägerin (Obergesellschaft) müsse jeweils eigenständig der Gewinn nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts ermittelt werden. Dabei sei auch § 15 a EStG zu berücksichtigen. Im Streitfall führten die der Klägerin in ihren österreichischen Beteiligungen zuzuweisenden Verlustanteile dort jeweils zu einem negativen Kapitalkonto. Die Vorschrift des § 15 a EStG verbiete insoweit den Ausgleich mit anderen Einkünften. Entsprechend mindere sich die Abzugsmöglichkeit nach § 2 a EStG. Eine gesonderte Feststellung für die österreichischen Gesellschaften sei ausnahmsweise entbehrlich gewesen, weil die Klägerin die einzige an diesen Gesellschaften beteiligte Person sei, deren Einkünfte im Geltungsbereich der Abgabenordnung einkommensteuerpflichtig seien. Dies sei lediglich eine verfahrensrechtliche Vereinfachung, die nicht in dem Sinne verstanden werden dürfe, es sei für die Ober- und Untergesellschaften ein gemeinsamer Gewinn zu ermitteln.

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Zur Begründung ihrer am 07.10.1999 erhobenen Klage trägt die Klägerin vor:

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Zu Unrecht berufe sich der Beklagte bei der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin auf § 15 a EStG. Diese Vorschrift sei auf eine Personengesellschaft, die sich als Kommanditist an anderen Gesellschaften beteiligt habe, nicht anwendbar, denn § 15 a EStG regele ein Verlustausgleichsverbot mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen. Die Personengesellschaft könne über andere Einkünfte als die einheitlich und gesondert festzustellenden nicht verfügen.

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Aufgrund der Erhöhung der Hafteinlage und der Eintragung dieses Vorganges in das österreichische Firmenregister, das dem deutschen Handelsregister entspreche, seien die Verluste auch bei Anwendung der Vorschrift des § 15 a EStG in voller Höhe zu berücksichtigen. Soweit sich der Beklagte darauf berufe, § 15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG verhindere die Anwendung des § 15 a Abs. 1 Satz 3 EStG, könne dem nicht gefolgt werden, denn die Anwendung dieser Vorschrift führe zu einer Diskriminierung der in Österreich ansässigen Gesellschaften und verstoße deshalb gegen Art 52 EG-Vertrag in der Fassung vom 07.02.1992.

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Der Beklagte wende § 2 a Abs. 3 EStG unrichtig an. Abzugsberechtigt i. S. d. genannten Vorschrift sei der Kommanditist "K" als unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschafter der Klägerin. Er sei im Ergebnis durch die in Österreich entstandenen Verluste wirtschaftlich belastet. Die von der Klägerin vermittelten Beteiligungen an den österreichischen Gesellschaften seien deshalb wie im Ausland belegene eigene Betriebsstätten des Kommanditisten "K" anzusehen (Hinweis auf Wilke in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen DBA Art. 1 OECD-Musterabkommen, Rn. 25 mit weiteren Nachweisen). Da das Kapitalkonto des Herrn "K" bei der Klägerin auch unter Berücksichtigung der ausländischen Verluste nicht negativ würde, stünde § 15 a EStG deren vollumfänglicher Berücksichtigung nicht entgegen. Außerdem sei die aufgrund der Erhöhung der Hafteinlage entstandene überschießende Außenhaftung zu berücksichtigen. Der Hinweis auf § 15 a Abs. 5 EStG sei im Falle des Herrn "K" nicht einschlägig, da er nicht selbst an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sei. Aus dem Schlussprotokoll zu Art. 24 des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Österreich folge, dass Verluste von in Deutschland ansässigen Personen aus österreichischen Betriebsstätten nach den Regeln des § 2 a EStG zu berücksichtigen seien. Diese Vereinbarung sei auch auf das Streitjahr anzuwenden. Der Beklagte verstoße mit seiner Rechtsansicht gegen das DBA. Zudem habe der Bundesfinanzhof in einem Vorlagebeschluss vom 13.11.2002 (I R 13/02, BFH/NV 2003, 680) an den EuGH im Falle von § 2 a Abs. 1 EStG die Auffassung vertreten, dass eine Nichtberücksichtigung von ausländischen Verlusten gegen Art. 43 und 56 des EG-Vertrages verstoße.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11.12.1998 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung zu ändern und die aus Österreich berücksichtigungsfähigen negativen Einkünfte um 198.684 DM zu erhöhen und auf -703.506 DM festzustellen,

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hilfsweise, Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, Revision zuzulassen.

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Er trägt vor:

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Die Klägerin vermenge die Vorschriften des § 2a Abs. 3 EStG, des DBA und § 15 a EStG. Vor der Frage, ob und in welchem Umfang ein Verlust nach § 2 a Abs. 3 EStG bei dem Kommanditisten "K" berücksichtigt werden könne, sei zunächst der Gewinn der Klägerin zu ermitteln. Die Gewinnermittlung erfolge ausschließlich nach deutschem Recht. Auf den Anteil am Verlust aus ausländischen Personengesellschaften sei § 15 a EStG anzuwenden. Sei eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) als Kommanditistin an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, sei der Anteil der Obergesellschaft am Ergebnis der Untergesellschaft in die Gewinnermittlung der Obergesellschaft einzubeziehen. Dies gelte unabhängig davon, dass nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG der mittelbar beteiligte Gesellschafter der Obergesellschaft der unmittelbar beteiligten Gesellschaft gleichstehe und deshalb auch als Mitunternehmer der Untergesellschaft anzusehen sei. Der Anteil der Obergesellschaft am Gewinn oder Verlust werde verfahrensrechtlich bindend bei der Untergesellschaft festgestellt. Unterliege der Verlust verfahrensrechtlich einer Ausgleichsbeschränkung, so habe diese Vorrang. Durch die Zwischenschaltung einer weiteren Gesellschaft könne die Ausgleichsbeschränkung nicht umgangen werden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 26.01.1995 IV R 23/93, BStBl II 1995, 467). Die gegebenenfalls bestehende erweiterte Außenhaftung könne nicht berücksichtigt werden, da § 15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG wegen § 15 Abs. 5 EStG auf ausländische Gesellschaften nicht anwendbar seien. Die Anwendung dieser Vorschrift verstoße nicht gegen das Diskriminierungsverbot der EU, weil Österreich erst im Jahre 1995 der Gemeinschaft beigetreten sei. Der Hinweis auf das Schlussprotokoll zu Art 24 des DBA mit Österreich gebiete keine andere Beurteilung des Falles. Die Anwendung des § 2 a EStG sei nur auf solche Verluste möglich, die zuvor als nach § 15 a EStG ausgleichsfähig festgestellt worden seien (Hinweis auf BFH vom 26.11.1997 I R 63/97, BFH/NV 1998, 680).

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Zu Recht hat der Beklagte die nach § 32 b EStG und § 2 a Abs. 3 EStG berücksichtigungsfähigen negativen Einkünfte aus Österreich in Höhe von 504.822 DM festgestellt. Die darüber hinaus erwirtschafteten Verluste der österreichischen Gesellschaften (Untergesellschaften) in Höhe von 198.684 DM (= 89.112 DM (KG II) + 60.084 DM (KG III) + 49.488 DM (KG IV)) sind gemäß § 15 a Abs. 5 Nr. 3 i. V. m. § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähig.

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Gemäß § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10 d EStG abgezogen werden. Diese Vorschrift gilt sinngemäß für Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, soweit die Haftung des Gesellschafters für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb der eines Kommanditisten entspricht (vgl. § 15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG).

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Diese Voraussetzungen sind für den Betrag von 198.684 DM im Streitfall erfüllt.

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Die Klägerin ist - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - Gesellschafterin mehrerer österreichischer Personengesellschaften, bei denen ihre Haftung für Schulden in Zusammenhang mit dem Betrieb jeweils der eines Kommanditisten entspricht. Unstreitig wiesen die Kapitalkonten der Klägerin bei den ausländischen Gesellschaften vor Berücksichtigung der Verluste in Höhe von insgesamt 703.506 DM einen Positivsaldo von 504.822 DM auf, so dass im Streitjahr negative Kapitalkonten der Klägerin in Höhe von insgesamt 198.684 DM entstanden sind.

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Eine Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der Verluste i. H. v. 198.684 DM ergibt sich nicht aus der Anwendung der Ausnahmeregelung des § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG (sog. überschießende Außenhaftung).

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Nach dieser Vorschrift kann entgegen der Regel des § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG ein KG-Verlustanteil auch insoweit ausgeglichen (abgezogen) werden, als der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Kommanditgesellschaft unmittelbar haftet und - neben anderen Erfordernissen - der Kommanditist namentlich im deutschen Handelsregister eingetragen ist. Im Streitfall liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 a Abs. 1 S. 2 EStG schon deswegen nicht vor, weil die Erhöhung der Hafteinlage nicht im deutschen Handelsregister eingetragen wurde. Eine Eintragung in das österreichische Firmenregister reicht nicht aus. Dies zeigt auch die Vorschrift des § 15 a Abs. 5 Nr. 3 EStG, welche für Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft nur § 15 a Abs.1 S. 1 EStG, nicht hingegen § 15 a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG sinngemäß für anwendbar erklärt. Nach der Gesetzesbegründung war -- um Missbräuche zu verhindern -- eine Erweiterung der Verlustausgleichsmöglichkeiten auf Grund anderer als im deutschen Handelsregister eingetragener Haftungstatbestände nicht vertretbar, denn § 15 a EStG soll u. a. die Betätigung von Verlustzuweisungsgesellschaften einschränken (vgl. Bundestagsdrucksache 8/3648, Seite 16, 17). Ob diese Beschränkung auf im deutschen Handelsregister eingetragene Haftungstatbestände gegen Recht der europäischen Gemeinschaft verstößt, braucht für das Streitjahr 1994 nicht geprüft werden, da Österreich erst im Jahre 1995 der Europäischen Union beigetreten ist. Aus diesem Grund ist auch die Einwendung der Klägerin, nach dem Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofes vom 13.11.2002 (I R 13/02, BFH/NV 2003, 680) an den EuGH verstoße eine Nichtberücksichtigung von ausländischen Verlusten gegen Art. 43 und 56 des EG-Vertrages, im Streitfall unbeachtlich.

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Die Regelung des § 15 a Abs.1 S. 1 EStG ist im Verhältnis zwischen der Klägerin und ihren Untergesellschaften anzuwenden, obwohl die Klägerin als Kommanditgesellschaft selbst hinsichtlich der Einkommensteuer keine Steuersubjektivität besitzt und deswegen den Verlustanteil nicht mit anderen Einkünften ausgleichen oder nach § 10 d EStG abziehen könnte. Auch für den Anteil einer Personengesellschaft am Verlust einer Kommanditgesellschaft (sog. doppelstöckige Personengesellschaft) gelten, soweit die weiteren Voraussetzungen vorliegen, die Einschränkungen des § 15 a EStG. Der Senat folgt insoweit der herrschenden Auffassung in der Literatur (vgl. Schmidt/Wacker, Einkommensteuergesetz, 22. Auflage, § 15 a EStG Rz. 61; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15 a EStG B 253; Grützner in: Lange/Grützner/Kussmann / Moench/Reiß, Personengesellschaften im Steuerrecht, 5. Auflage, Rz. 755) und der Ansicht der Finanzverwaltung (vgl. Verfügung OFD Magdeburg vom 1. April 1998, S 2241 a 10 St 211). Der Meinung, § 15 a EStG könne nur auf natürliche Personen angewendet werden, weil sich die §§ 13 bis 24 EStG ausschließlich auf die Einkünfte natürlicher Personen beziehen, schließt sich der Senat nicht an (vgl. z. B. Seibold, Zur Anwendung des § 15 a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften, DStR 1998, 438 (440)). Anderenfalls würde der mit der Regelung des § 15 a EStG verfolgte Zweck, den Verlustausgleich vom Eintritt der wirtschaftlichen Belastung abhängig zu machen (vgl. Bundestagsdrucksache 8/3648, Seite 1 und 16), verfehlt.

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Im Streitjahr ist die Klägerin wirtschaftlich nur in Höhe ihrer in den Untergesellschaften durch die Verluste aufgezehrten Einlagen belastet gewesen, d.h. in Höhe von 504.822 DM. Dem entspricht die wirtschaftliche Belastung des Beigeladenen, da er nur für die Verluste der Klägerin einzustehen hat. Die Verluste der Untergesellschaften belasten ihn mangels eigener unmittelbarer finanzieller Beteiligung zunächst nicht, sondern erst und nur in dem Umfang, wie die Klägerin diese Verluste der Untergesellschaften mit Kapital ausgleicht. Bei Anwendung von § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG im Verhältnis zwischen der Klägerin und den Untergesellschaften werden dem Beigeladenen nur ausgleichsfähige Verluste in Höhe von dessen wirtschaftlicher Belastung, d.h. 504.822 DM zugewiesen. Ohne Anwendung des § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG im Verhältnis zwischen der Klägerin und den Untergesellschaften könnte entgegen dem Zweck des § 15 a EStG durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft nur verrechenbar festgestellte Verluste in ausgleichsfähige (abziehbare) Verlust umqualifizieren werden. Denn dann wäre im Streitfall der Verlust der Untergesellschaften uneingeschränkt in Höhe von 703.506 DM bei der Klägerin zu erfassen und dem Beigeladenen als ausgleichsfähiger Verlust zuzuweisen, obwohl die wirtschaftliche Belastung im Jahr der Verlustentstehung tatsächlich nur 504.822 DM beträgt.

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Der Senat vermag auch keine Ungleichbehandlung ausländischer Verluste mit inländischen festzustellen. Die Anwendung des § 15 a EStG auf ausländische Verluste ist in § 2 a Abs. 3 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) gesetzlich normiert. Nach dieser Vorschrift sind ausländische Verluste bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nur insoweit abziehbar, als sie unter Beachtung des § 15 a EStG ausgleichs- und abzugsfähig wären. Die Einschränkungen des § 15 a EStG gelten danach sowohl für ausländische als auch für inländische Verluste.

32

Schließlich ist die Anwendung des § 15 a Abs. 1 S. 1 EStG nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Beigeladene in Höhe der österreichischen Verluste Einlagen bei der Klägerin geleistet hat und dadurch dessen Kapitalkonto bei der Klägerin auch unter Berücksichtigung dieser Verluste nicht negativ würde. Der Beigeladene, die Klägerin und die österreichischen Untergesellschaften können hinsichtlich der einheitlichen und gesonderten Feststellung nicht als eine (einzige) Mitunternehmerschaft behandelt werden, in der die Kapitalkonten der mittelbar und unmittelbar Beteiligten zusammengerechnet werden. Denn bei doppelstöckigen Personengesellschaften ist grundsätzlich ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 1989 III R 5/87, BFHE 158, 109, BStBl II 1990, 38; vgl. auch Söhn, Einheitliche und gesonderte Feststellungen bei doppelstöckigen Personengesellschaften, StuW 1999, 328 (332)). Dies bedeutet, dass in der Regel sowohl eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung auf der Ebene der Untergesellschaft als auch eine solche auf der Ebene der Obergesellschaft erfolgt (vgl. Nickel/Bodden, Verlustausgleich und Verlustverrechnung nach § 15 a EStG bei doppelstöckigen Kommanditgesellschaften, FR 2003, 391 (392)). Die Zurechnung der Gewinne/Verluste der Untergesellschaft findet im Rahmen des einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahrens bei der Untergesellschaft statt. Die Ermittlung des Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrechnungsvolumens betreffend die Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft richtet sich nach dem Stand des Kapitalkontos der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft. Etwaige Einlagen der Obergesellschafter in die Obergesellschaft berühren das Gewinnfeststellungsverfahren bei der Untergesellschaft und die Ermittlung des Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrechnungsvolumen nicht.

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Dass im Streitfall von einer einheitlichen und gesonderten Feststellung auf der Ebene der österreichischen Untergesellschaften abgesehen wurde, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Da die Klägerin im Streitjahr die einzige "inländische" Beteiligte der ausländischen Untergesellschaften war, war eine solche Gewinnfeststellung entsprechend dem Rechtsgedanken des § 180 Abs. 3 AO nicht erforderlich (vgl. hierzu Urteil des FG München vom 11. Mai 1998 1 K 3371/88, EFG 1998, 1268). Die Ermittlung des Verlustausgleichs- bzw. Verlustverrechnungsvolumens betreffend die Beteiligung der Klägerin an den Untergesellschaften richtet sich -- entsprechend den oben genannten Grundsätzen -- nur nach dem Stand des Kapitalkontos der Klägerin bei den Untergesellschaften und nicht nach dem Stand des Kapitalkontos des Beigeladenen bei der Klägerin.

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Die Zulassung der Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Altern. FGO zur Fortbildung des Rechts erforderlich. Zu der Rechtsfrage, ob die Regelung des § 15 a EStG auf Personengesellschaften anwendbar ist, obwohl sich die Vorschriften §§ 13 bis 24 EStG ausschließlich nur auf die Einkünfte natürlicher Personen beziehen, hat sich der Bundesfinanzhof bisher noch nicht geäußert.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.