Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-11-17, Aktenzeichen 11 K 121/06

Tatbestand

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Streitig ist die zutreffende Einreihung von Spargeltabletten in die Kombinierte Nomenklatur (KN).

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Die Klägerin, ein in der Schweiz ansässiges pharmazeutisches Unternehmen, meldete am 12. August 2005 beim Zollamt ... (ZA) des beklagten Hauptzollamts (HZA) "Spargeltabletten (unlackiert), 14,8 % Stärke, keine Saccharose, kein Milchfett, keine Milchproteine enth., nicht in Aufmachung für den Einzelverkauf" unter der Tarifposition 2106 9098 KN (Zollpräferenz, zollfrei) zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr der Europäischen Gemeinschaft an. Das ZA nahm die Zollanmeldung an und zog eine Probe, die es zur Untersuchung an die Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt der Oberfinanzdirektion (ZPLA) übersandte. Diese kam in ihrem Einreihungsgutachten vom 12. September 2005 zu dem Ergebnis, dass die Tabletten als "anderes Gemüse, anders als mit Essig oder Essigsäure zubereitet oder haltbar gemacht, nicht gefroren, Spargel" unter die Positionen 2005 6000 KN (17,6% Zoll) einzureihen seien. Daraufhin erhob das beklagte HZA bei der Klägerin mit Bescheid vom 15. November 2005 seiner Ansicht nach zu wenig festgesetzte Einfuhrabgaben (Zoll) in Höhe von 542,83 Euro nach.

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Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhob die Klägerin Klage. Zur Begründung trägt sie - abweichend vom Einspruchsverfahren - vor, die Spargeltabletten seien in die Unterpositionen 0712 9090 KN als "Gemüse, getrocknet, auch in Stücke oder Streifen geschnitten, als Pulver oder sonst verkleinert, jedoch nicht weiter zubereitet, anderes Gemüse" (Zollpräferenz, zollfrei) einzureihen. Sollte diese Positionen nicht zutreffen, seien die Tabletten als Nahrungsergänzungslebensmittel unter die Unterposition 2106 9098 KN zu tarifieren.

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Kapitel 20 KN finde auf die Spargeltabletten keine Anwendung. Nach Anmerkung 1 a zu Kapitel 20 KN gehörten Gemüse, die nach den in Kapitel 7, 8 oder 11 aufgeführten Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht seien, nicht zu Kapitel 20 KN. Dies werde durch Anmerkung 3 zu Kapitel 20 KN bestätigt. Danach gehörten zu Positionen 2005 KN nur solche Erzeugnisse des Kapitel 7, die durch andere als die in der Anmerkung 1 a aufgeführten Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht würden. Bei dem in der eingeführten Ware enthaltenen Spargel handele es sich um ein nach einem solchen Verfahren haltbar gemachtes Gemüse. Der Spargel werde vor der Verarbeitung zu Granulat geschnitten, getrocknet und zu Pulver gemahlen. Anschließend werde das Spargelpulver weiter getrocknet und als Pulver zerkleinert, bevor es unter Beifügung von Wasser zunächst als feuchte, körnige Masse auf Bleche verteilt und anschließend über Nacht in einem speziellen Trockner getrocknet werde.

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Die Spargeltabletten würden auch nicht vom Wortlaut der Position 2005 KN erfasst. Gemüse seien nach allgemeinem Sprachverständnis pflanzliche Nahrungsmittel, die roh oder nach besonderer Zubereitung der menschlichen Ernährung dienen, ausgenommen Obst sowie die Grundnahrungsmittel Getreide und Kartoffeln. Spargeltabletten dienten weder als Grund- noch als Beikost unserer Ernährung. Vielmehr gehe es um die konzentrierte Aufnahme der dem Spargel innewohnenden harntreibenden Wirkstoffe im Wege der Nahrungsergänzung. Ihrer Form, ihres Geschmacks und ihrer Konsistenz nach könne der Gemüseursprung bei den Tabletten nicht mehr festgestellt werden. Die Zutat „Spargel“ sei lediglich anhand einer chemischen Analyse nachweisbar. Die Tabletten ermöglichten die Aufnahme der im Spargel enthaltenen Wirkstoffe gerade unter Verzicht des Verzehrs von Spargel als Gemüse. Die Spargeltabletten seien vielmehr der Unterposition 0712 KN zuzuweisen. Die zitierten Anmerkungen 1 a und 3 zu Kapitel 20 KN stellten den Vorrang des Kapitels 7 KN sicher. Was unter einer "weiteren Zubereitung" zu verstehen sei, könne Position 0712 KN nicht entnommen werden. Vorliegend handele es sich um getrockneten, Pulverspargel, dem verkleisterte Maisstärke, Calciumhydrogenphosphat-Dihydrat und langkettige Partialglyceride zur Haltbarmachung zugesetzt worden seien. Damit liege die Verarbeitung im Wesentlichen im Trocknen und Zerkleinern des Produktes. Da diese Zubereitung im konkreten Fall nicht über ein Verfahren i. S. der Position 0712 KN hinausgehe, liege ein Erzeugnis dieser Positionen vor.

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Wenn man aber davon ausgehe, dass der Spargel bei der Herstellung der Tabletten im Sinne der Position 0712 KN „weiter zubereitet" wurde, sei eine Einreihung in die Unterposition 2106 9098 KN geboten. Die Ware diene, wie auf dem Beipackzettel angegeben, dem Harntrieb und der Vitalisierung. Sie diene damit sowohl objektiv als auch nach der Kundmachung des Herstellers gegenüber dem Verbraucher dem Erhalt der Gesundheit und des Wohlbefindens im Sinne der Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS). Zu berücksichtigen sei weiter die Tablettenform der Ware und ihre galenischen Eigenschaften. Charakter bestimmend für die Tabletten sei nicht ausschließlich das Spargelgranulat. Vielmehr seien zur Charakterisierung alle Bestandteile zugrunde zu legen, die durch die Art der Verwendung und die damit zusammenhängende Zubereitungsform bedingt seien. Nach den ErlHS zur Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der KN (AV) 3 b HS Rz. 19.1 sei das charakterisierende Merkmal einer zusammengesetzten Ware, die sich wie vorliegend nicht nach der AV 3 a einreihen lasse, nicht nur nach Umfang, Länge, Gewicht und dem Wert zu bestimmen, sondern auch nach der Bedeutung des Stoffes in Bezug auf die Verwendung der Ware. Nur die Gesamtheit der verarbeiteten Stoffe ermögliche die Anwendung zur konzentrierten Zufuhr des enthaltenen Wirkstoffs. Erst die Zusatzstoffe führten zu bestimmten galenischen Eigenschaften, die qualitativ hochwertige Nahrungsergänzungsmittel aufweisen müssten. Hierzu gehörten besondere Auflösungs- und Zerfallseigenschaften, um die Resorption der Bestandteile in einer bestimmten Zeit zu ermöglichen.

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In diesem Zusammenhang verweist die Klägerin auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. April 1993 VII K 13/92 (BFH/NV 1993, 761). Zwar weiche die Zusammensetzung der vorliegenden Spargeltabletten von den vom BFH beurteilten Waren ab (Tarifierung von Glucomannan-Pulver, Extrakt aus Mehl bestimmter Wurzelknollen; Mate-Tee-Extrakt; Spargelpulver; Topinambur; Spirulina), Stärke weniger als 5 GHT). Dies führe jedoch zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung, da die Einreihung in dem vom BFH zu beurteilenden Sachverhalt nicht auf Grund der vom vorliegenden Fall abweichenden Zusammensetzung anders beurteilt worden sei. In beiden Fällen sei eine Tarifierung in die Auffangposition 2106 KN unausweichlich. Hierfür spreche auch die Verordnung (EWG) Nr. 1422/90 der Europäischen Kommission, geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 936/1999, mit der eine Zubereitung in Form von Tabletten, bestehend aus 200 mg Krappwurzel in Pulverform und 50 mg Tablettenhilfsstoffen in die Unterposition 2106 9098 KN eingereiht worden sei.

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Die Klägerin beantragt, den Abgabenänderungsbescheid des HZA vom 15. November 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 20. April 2006 aufzuheben.

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Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung führt es aus, die von der Klägerin angeführte Entscheidung des BFH vom 27. April 1993 VII K 13/92 sei mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht vergleichbar. Das gleiche gelte für die zitierte Verordnung (EWG) Nr. 1422/90 der Europäischen Kommission.

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Dass der Spargel in den Tabletten nicht geschmacklich wahrnehmbar sei, weist der Beklagte als falsch zurück. Die Tablettenform sei zudem für die Einreihung als Gemüsezubereitung unerheblich. Die beim vorliegenden Produkt durchgeführte Behandlung des Spargel stelle eine über den Wortlaut der Position 0712 KN hinausgehende Verarbeitung dar. Die Bezeichnung einer Ware als Nahrungsergänzungsmittel sei kein hinreichendes Kriterium für eine Einreihung in die Position 2106. Auch könne der Argumentation der Klägerin, dass das Spargelpulver nicht den Charakter der Tabletten bestimme, nicht gefolgt werden.

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Im Übrigen verweist der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend legt er eine Stellungnahme der ZPLA vom 15. November 2006 zusammen mit seiner diesbezüglichen Anfrage an die ZPLA vor, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig und begründet. Der Abgabenänderungsbescheid des HZA vom 15. November 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 20. April 2006 verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

14

Bei den Spargeltabletten handelt es sich um eine Ware der Unterposition 2106 9098 KN mit dem Zollsatz „zollfrei“. Auf die Tabletten ist daher bei der Einfuhr kein Zoll zu erheben.

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Nach den AV 1 sind maßgeblich für die Einreihung der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die AV. Auf der Grundlage der AV 1 hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung entschieden, im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit sei das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (Urteile vom 16. September 2004 - DFDS-, Rs. C-396/02, Slg. 2004, I-8439, Rz. 27, vom 8. Dezember 2005 - Possehl Erzkontor -, Rs. C-445/04, Slg. 2005, I-10721, Rz. 19, und vom 8. Juni 2006 - Sachsenmilch - Rs. C-196/05, Slg. 2006, I-0000, Rz. 22; Beschluss vom 9. Januar 2007 - Juers Pharma - Rs. C-40/06, Slg. 2007 I-00055 Rz. 21).

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Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die Spargeltabletten in die Position 2106 KN einzureihen. Bei den Tabletten handelt es sich um eine Lebensmittelzubereitung, die anderweitig weder genannt noch inbegriffen ist, insbesondere handelt es sich weder um eine Ware der Position 0712 KN noch um eine der Position 2005 KN.

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1. Eine Einreihung in die Position 0712 KN ist ausgeschlossen, da es sich bei den Spargeltabletten nicht um Gemüse im Sinne des Kapitels 7 handelt. Position 0712 KN lautet: „Gemüse, getrocknet, auch in Stücke oder Scheiben geschnitten, als Pulver oder sonst zerkleinert, jedoch nicht weiter zubereitet“. Die Tabletten bestehen aus verschiedenen Stoffen, nämlich aus pulverisiertem, getrocknetem Spargel, der für sich genommen unzweifelhaft als Gemüse anzusehen ist, und aus Tablettenhilfsstoffen. Zwar gilt nach der AV 2 b jede Anführung eines Stoffes in einer Position für diesen Stoff sowohl in reinem Zustand als auch gemischt oder in Verbindung mit anderen Stoffen, so dass das Spargelpulver durch die Vermischung mit anderen Stoffen nicht schon aufgrund dieser Tatsache aus der Position 0712 KN ausgewiesen wird. Das kann jedoch dann nicht mehr gelten, wenn die Zufügung eines anderen Stoffes der Ware ihren Charakter als Ware dieser Position nimmt, so dass die Ware nicht mehr vom Wortlaut der Position gedeckt ist. Dieser Gedanke spiegelt sich auch in den ErlHS zu den AV wieder. Die Erläuterungen, die für das HS vom Rat der Europäischen Gemeinschaften für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens sowie für die KN von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, sind zwar nicht verbindlich, sie stellen aber ein wichtiges Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen dar (ständige Rechtsprechung des EuGH, vergleiche EuGH-Urteile vom 7. Februar 2002 Rs. C-276/00, EuGHE I 2002, 1389 Rz. 21; Urteil vom 10. Dezember 1998 Rechtssache C - 328/97 - Glob-Sped -, EuGHE I 1998, 8357, Rz. 26). Nach den ErlHS zu der AV 2 b erweitert diese Auslegungsvorschrift den Geltungsbereich der betroffenen Position nicht so weitgehend, dass Waren erfasst werden, die nicht – wie es die AV 1 verlangt – dem Wortlaut der Position entsprechen (ErlHS zu den AV 2 Rz. 18.0).

18

Danach sind die Spargeltabletten nicht als Gemüse im Sinne der Position 0712 KN anzusehen, weil die Zufügung der Tablettenhilfsstoffe ihnen den Charakter als Ware dieser Position - hier Gemüse - nimmt. Die Spargeltabletten bestehen zwar zum größten Teil aus Gemüse im Sinne des Kapitels 7, können aber nicht mehr als solches angesehen werden, da sie nicht mehr die typischen Eigenschaften eines Gemüses aufweisen. So sind sie für die Nahrungsaufnahme im Wege einer Mahlzeit - sei es im Ganzen, zerkleinert oder in Pulverform als Würzmittel - nicht geeignet, auch nicht in der Funktion eines typischen Nahrungsergänzungsmittels. Anders als diese soll mit der Einnahme der Spargeltabletten nicht durch Zufuhr von Vitaminen oder Mineralstoffen eine ausgewogene Ernährung gewährleistet werden, die Tabletten dienen vielmehr unstreitig der Steigerung des Harntriebs. Damit hat der in den Tabletten enthaltene Spargel aber seinen Charakter als Gemüse verloren, was zu einer Ausweisung aus der Position 0712 KN führt.

19

Hierfür sprechen auch die - verbindlichen - Anmerkungen und die - unverbindlichen - Erläuterungen zu Kapitel 7. So grenzt die Anmerkung 1 zu Kapitel 7 das von Kapitel 7 KN erfasste Gemüse von solchem zu Futterzwecken ab, das aus Kapitel 7 ausgewiesen wird. Auch werden in Anmerkung 2 zu Kapitel 7 beispielhaft unter den Gemüsebegriff fallende Früchte aufgezählt, die typsicher Weise dem Verzehr im Sinne der Nahrungsaufnahme dienen. Die ErlHS zu Kapitel 7 sind noch deutlicher. Sie zählen die typischen Verarbeitungsformen von Gemüse auf (frisch, gekühlt, gefroren, gekocht, vorläufig haltbar gemacht oder getrocknet), die ebenfalls typische Verfahren einer Zubereitung zur Nahrungsaufnahme im Wege einer Mahlzeit darstellen, ohne den Charakter der Ware zu verändern (ErlHS Rz. 01.0 S.1 zu Kapitel 7). Keine Ausnahme vom Erfordernis des Ernährungszwecks, sondern eine ergänzende Abrundung beinhaltet Satz 2 der ErlHS Rz. 01.0, wonach solches Gemüse getrocknet, zerkleinert oder in Pulverform auch dann zu Position 0712 gehört, wenn es nur zum Würzen von Speisen dient. Daraus geht hervor, dass auch der Verwendungszweck - zumindest soweit er charakterbestimmend ist und sich in objektiven Merkmalen widerspiegelt - bei der Einreihung eine Rolle spielt. Die Relevanz des Verwendungszwecks wird auch in den ErlHS zu Kapitel 7 unter Rz. 13.1 betont, wonach bestimmte Pflanzen und Pflanzenteile aus dem Kapitel ausgewiesen sind, „auch wenn sie manchmal in der Küche verwendet werden“. Im Umkehrschluss ist demnach davon auszugehen, dass Gemüse, Pflanzen, Wurzeln und Knollen, die in der Küche verwendet werden, grundsätzlich zu Kapitel 7 gehören sollen. Bestätigt wird diese Auffassung durch die Erläuterungen zur KN (ErlKN) Rz. 01.1 zu Position 0712. Dort heißt es: „Nicht hierher gehören Erzeugnisse, die in getrockneter Form nicht als Gemüse, sondern hauptsächlich zur Herstellung von Riechmitteln oder zu Zwecken der Medizin, Insektenvertilgung, Schädlingsbekämpfung oder dergleichen verwendet werden.

20

Diese Auffassung vertritt offenbar auch die ZPLA, auch wenn sie schlussendlich zu einem anderen Ergebnis kommt. In ihrer Stellungnahme vom 6. April 2006 führt sie im Hinblick auf die Zufügung der Tablettenhilfsstoffe auf S. 2 des Schreibens aus:

21

„Die Hilfsstoffe sind verarbeitungstechnisch notwendig und dienen letztlich der Dosierung des Spargelpulvers. Sie haben jedoch keine wesentliche Bedeutung in Bezug auf das Anwendungsgebiet der Spargeltabletten.“

22

Mithin geht auch die ZPLA davon aus, das der Verwendungszweck der Ware bei der Tarifierung eine Rolle spielt.

23

Somit ist die Tarifierung nach objektiven Merkmalen und Eigenschaften auch im Hinblick auf den Verwendungszweck vorzunehmen. Unter „Gemüse“ im Sinne des Kapitels 7 und der Position 0712 KN sind daher nur solche Früchte zu verstehen, die unmittelbar - gegebenenfalls nach einer zugelassenen Be- oder Verarbeitung - der menschlichen Nahrungsaufnahme dienen. Die eingeführten Spargeltabletten werden daher von Position 0712 KN nicht erfasst.

24

Lediglich am Rande sei erwähnt, dass zudem der – verbindliche - Wortlaut der Position 0712 KN die Tabletten unzweifelhaft aus dieser Position ausweist, da der Spargel bei der Herstellung der Tabletten mit Tablettenhilfsstoffen versehen und in Tablettenform gepresst wurde, womit die Zubereitung über das in dieser Position zugelassene Maß hinausgeht.

25

2. Auch eine Einreihung in die Position 2005 KN scheidet aus. Die Überschrift des Kapitels 20 lautet: „Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen“ und die der Position 2005 KN: „Anderes Gemüse, anders als mit Essig oder Essigsäure zubereitet oder haltbar gemacht, nicht gefroren, ausgenommen Erzeugnisse der Position 2006“. Die Unterposition 2005 6000 KN lautet: „Spargel“. Die - verbindlichen - Anmerkungen zu Kapitel 20 regeln unter Nr. 3, dass u. a. zu der Position 2005 je nach Beschaffenheit nur solche Erzeugnisse des Kapitels 7 (...) gehören, die durch andere als die in Anmerkung 1 a genannten Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht worden sind. Voraussetzung ist demnach, dass es sich grundsätzlich um eine Ware des Kapitels 7 handelt, die nur aufgrund der spezifischen Zubereitung aus dem Kapitel ausgewiesen wurde. Diese Auffassung wird bestätigt durch die ErlHS zu Position 2005, nach denen der Begriff „Gemüse“ im Wortlaut dieser Position auf die in Anmerkung 3 zum Kapitel 20 aufgeführten Erzeugnisse beschränkt ist. Um eine solche Ware, im vorliegenden Fall also eine des Kapitels 7, handelt es sich bei den Spargeltabletten aber gerade nicht, da sie nicht Ernährungszwecken dienen (s. o.). Hierfür spricht auch die Auflistung der zu Kapitel 20 gehörenden Waren in den ErlHS zu Kapitel 20. Die Ziffern 1 bis 5 sowie 7 und 8 sind nicht einschlägig, da der Spargel weder mit Essig noch mit Zucker zubereitet oder gekocht wurde. Er wurde auch nicht homogenisiert (ErlHS zu Kapitel 20 Rz. 05.0 i. V m. den Unterpositionsanmerkungen Nr. 1 und 2 zu Kapitel 20) oder durch osmotische Entwässerung haltbar gemacht. Eine Einreihung in Kapitel 20 käme daher nur in Betracht, wenn es sich bei den Spargeltabletten um Gemüse handeln würde, das durch andere als u. a. in Kapitel 7 vorgesehene Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht wurde (ErlHS zu Kapitel 20 Ziffer 6). Dies legt nahe, dass unter „Gemüse“ im Sinne der Position 2005 des Kapitels 20 dasselbe zu verstehen ist wie unter „Gemüse“ im Sinne des Kapitels 7, das Spargeltabletten nicht umfasst.

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3. Somit kommt nur eine Einreihung in die Auffangposition 2106 KN in Betracht. Bei den Tabletten handelt es sich um eine Lebensmittelzubereitung, die „anderweitig weder genannt noch inbegriffen“ ist. Bei den Spargeltabletten handelt es sich- wie ausgeführt - nicht um eine Ware der Kapitel 7 und 20. Dass es sich um eine Ware eines anderen Kapitels handeln könnte, ist nicht ersichtlich und wird von den Beteiligten auch nicht geltend gemacht. Als einzig weitere Tarifierungsmöglichkeit käme Position 3004 KN in Betracht: „Arzneiwaren (ausgenommen Erzeugnisse der Position 3002, 3005 oder 3006), die aus gemischten oder ungemischten Erzeugnissen zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken bestehen, dosiert (einschließlich solcher, die über die Haut verabreicht werden) oder in Aufmachung für den Einzelverkauf“. Ein therapeutischer oder prophylaktischer Zweck ist jedoch nicht ersichtlich und wird von den Beteiligten auch nicht vorgetragen. Zwar dienen die Spargeltabletten der Steigerung des Harntriebs, allerdings nicht in einem Maße, dass von einer Ware zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken im Sinne der Position 3004 KN gesprochen werden könnte.

27

Es handelt sich um eine Zubereitung, die im weitesten Sinne der menschlichen Ernährung dient wie sie in den ErlHS zu Position 2106 (Rz. 02.0) zum Ausdruck kommt, wenn auch nicht der Nahrungsaufnahme im Wege einer Mahlzeit im Sinne des Kapitels 7 KN. Zwar sind die Spargeltabletten kein klassisches Nahrungsergänzungsmittel entsprechend der ErlHS zu Position 2106 Rz. 29, da keine Vitamine zugesetzt wurden (s.o. unter 1.); bestätigt wird die Einreihung aber durch diverse Einzelentscheidungen der Kommission. So wurden z. B. Tabletten, bestehend aus 125,5 mg Papayablättern in Pulverform, Papain (einem Enzym, das aus der noch grünlichen Schale und den Kernen der Papaya gewonnen wird.) und Tablettenhilfsstoffen in die Unterposition 2106 9092 KN eingereiht (Verordnung -VO- (EWG) Nr. 1422/90 der Kommission vom 23. Mai 1990, Amtsblatt der EG -ABl. EG- Nr. L 137/5, geändert durch VO (EG) Nr. 936/1999 der Kommission vom 27. April 1999, ABl. EG Nr. L 117/9). Auch bei diesen Tabletten dürfte es sich nur im weitesten Sinne um eine Zubereitung handeln, die zur menschlichen Ernährung verwendet wird. Sie entsprechen auch - wie die vorliegend einzureihenden Spargeltabletten - nicht der klassischen Zusammensetzung eines Nahrungsergänzungsmittels im Sinne der ErlHS zu Position 2106 Rz. 29, da auch ihnen keine Vitamine zugesetzt wurden. Gleichwohl wurden sie mit der oben genannten Verordnung in die Position 2106 KN eingereiht. Das gleiche gilt für Tabletten, die aus 200 mg Krappwurzel (Radix Rubia) in Pulverform und 50 mg Tablettenhilfsstoffen bestehen. Auch diese wurden mit der genannten Einreihungsverordnung in die Position 2106 KN eingereiht, obwohl die Krappwurzel für sich genommen je nach Zubereitungsart wie der Spargel eine Ware des Kapitels 7 wäre.

28

Somit sind die Spargeltabletten in die Position 2106 KN einzureihen. Die Unterpositionen 2106 9010 bis 2106 9030 KN sind nicht einschlägig. Da die Tabletten zudem 14,8 % Stärke enthalten, werden sie auch aus der Unterposition 2106 9092 KN ausgewiesen. Es handelt sich somit wie ursprünglich angemeldet um eine Ware der Position 2106 9098 KN, weshalb der Änderungsbescheid aufzuheben war.

II.

29

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.

III.

30

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

13

I. Die Klage ist zulässig und begründet. Der Abgabenänderungsbescheid des HZA vom 15. November 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 20. April 2006 verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

14

Bei den Spargeltabletten handelt es sich um eine Ware der Unterposition 2106 9098 KN mit dem Zollsatz „zollfrei“. Auf die Tabletten ist daher bei der Einfuhr kein Zoll zu erheben.

15

Nach den AV 1 sind maßgeblich für die Einreihung der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die AV. Auf der Grundlage der AV 1 hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung entschieden, im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit sei das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt sind (Urteile vom 16. September 2004 - DFDS-, Rs. C-396/02, Slg. 2004, I-8439, Rz. 27, vom 8. Dezember 2005 - Possehl Erzkontor -, Rs. C-445/04, Slg. 2005, I-10721, Rz. 19, und vom 8. Juni 2006 - Sachsenmilch - Rs. C-196/05, Slg. 2006, I-0000, Rz. 22; Beschluss vom 9. Januar 2007 - Juers Pharma - Rs. C-40/06, Slg. 2007 I-00055 Rz. 21).

16

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze sind die Spargeltabletten in die Position 2106 KN einzureihen. Bei den Tabletten handelt es sich um eine Lebensmittelzubereitung, die anderweitig weder genannt noch inbegriffen ist, insbesondere handelt es sich weder um eine Ware der Position 0712 KN noch um eine der Position 2005 KN.

17

1. Eine Einreihung in die Position 0712 KN ist ausgeschlossen, da es sich bei den Spargeltabletten nicht um Gemüse im Sinne des Kapitels 7 handelt. Position 0712 KN lautet: „Gemüse, getrocknet, auch in Stücke oder Scheiben geschnitten, als Pulver oder sonst zerkleinert, jedoch nicht weiter zubereitet“. Die Tabletten bestehen aus verschiedenen Stoffen, nämlich aus pulverisiertem, getrocknetem Spargel, der für sich genommen unzweifelhaft als Gemüse anzusehen ist, und aus Tablettenhilfsstoffen. Zwar gilt nach der AV 2 b jede Anführung eines Stoffes in einer Position für diesen Stoff sowohl in reinem Zustand als auch gemischt oder in Verbindung mit anderen Stoffen, so dass das Spargelpulver durch die Vermischung mit anderen Stoffen nicht schon aufgrund dieser Tatsache aus der Position 0712 KN ausgewiesen wird. Das kann jedoch dann nicht mehr gelten, wenn die Zufügung eines anderen Stoffes der Ware ihren Charakter als Ware dieser Position nimmt, so dass die Ware nicht mehr vom Wortlaut der Position gedeckt ist. Dieser Gedanke spiegelt sich auch in den ErlHS zu den AV wieder. Die Erläuterungen, die für das HS vom Rat der Europäischen Gemeinschaften für die Zusammenarbeit auf dem Gebiete des Zollwesens sowie für die KN von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, sind zwar nicht verbindlich, sie stellen aber ein wichtiges Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen dar (ständige Rechtsprechung des EuGH, vergleiche EuGH-Urteile vom 7. Februar 2002 Rs. C-276/00, EuGHE I 2002, 1389 Rz. 21; Urteil vom 10. Dezember 1998 Rechtssache C - 328/97 - Glob-Sped -, EuGHE I 1998, 8357, Rz. 26). Nach den ErlHS zu der AV 2 b erweitert diese Auslegungsvorschrift den Geltungsbereich der betroffenen Position nicht so weitgehend, dass Waren erfasst werden, die nicht – wie es die AV 1 verlangt – dem Wortlaut der Position entsprechen (ErlHS zu den AV 2 Rz. 18.0).

18

Danach sind die Spargeltabletten nicht als Gemüse im Sinne der Position 0712 KN anzusehen, weil die Zufügung der Tablettenhilfsstoffe ihnen den Charakter als Ware dieser Position - hier Gemüse - nimmt. Die Spargeltabletten bestehen zwar zum größten Teil aus Gemüse im Sinne des Kapitels 7, können aber nicht mehr als solches angesehen werden, da sie nicht mehr die typischen Eigenschaften eines Gemüses aufweisen. So sind sie für die Nahrungsaufnahme im Wege einer Mahlzeit - sei es im Ganzen, zerkleinert oder in Pulverform als Würzmittel - nicht geeignet, auch nicht in der Funktion eines typischen Nahrungsergänzungsmittels. Anders als diese soll mit der Einnahme der Spargeltabletten nicht durch Zufuhr von Vitaminen oder Mineralstoffen eine ausgewogene Ernährung gewährleistet werden, die Tabletten dienen vielmehr unstreitig der Steigerung des Harntriebs. Damit hat der in den Tabletten enthaltene Spargel aber seinen Charakter als Gemüse verloren, was zu einer Ausweisung aus der Position 0712 KN führt.

19

Hierfür sprechen auch die - verbindlichen - Anmerkungen und die - unverbindlichen - Erläuterungen zu Kapitel 7. So grenzt die Anmerkung 1 zu Kapitel 7 das von Kapitel 7 KN erfasste Gemüse von solchem zu Futterzwecken ab, das aus Kapitel 7 ausgewiesen wird. Auch werden in Anmerkung 2 zu Kapitel 7 beispielhaft unter den Gemüsebegriff fallende Früchte aufgezählt, die typsicher Weise dem Verzehr im Sinne der Nahrungsaufnahme dienen. Die ErlHS zu Kapitel 7 sind noch deutlicher. Sie zählen die typischen Verarbeitungsformen von Gemüse auf (frisch, gekühlt, gefroren, gekocht, vorläufig haltbar gemacht oder getrocknet), die ebenfalls typische Verfahren einer Zubereitung zur Nahrungsaufnahme im Wege einer Mahlzeit darstellen, ohne den Charakter der Ware zu verändern (ErlHS Rz. 01.0 S.1 zu Kapitel 7). Keine Ausnahme vom Erfordernis des Ernährungszwecks, sondern eine ergänzende Abrundung beinhaltet Satz 2 der ErlHS Rz. 01.0, wonach solches Gemüse getrocknet, zerkleinert oder in Pulverform auch dann zu Position 0712 gehört, wenn es nur zum Würzen von Speisen dient. Daraus geht hervor, dass auch der Verwendungszweck - zumindest soweit er charakterbestimmend ist und sich in objektiven Merkmalen widerspiegelt - bei der Einreihung eine Rolle spielt. Die Relevanz des Verwendungszwecks wird auch in den ErlHS zu Kapitel 7 unter Rz. 13.1 betont, wonach bestimmte Pflanzen und Pflanzenteile aus dem Kapitel ausgewiesen sind, „auch wenn sie manchmal in der Küche verwendet werden“. Im Umkehrschluss ist demnach davon auszugehen, dass Gemüse, Pflanzen, Wurzeln und Knollen, die in der Küche verwendet werden, grundsätzlich zu Kapitel 7 gehören sollen. Bestätigt wird diese Auffassung durch die Erläuterungen zur KN (ErlKN) Rz. 01.1 zu Position 0712. Dort heißt es: „Nicht hierher gehören Erzeugnisse, die in getrockneter Form nicht als Gemüse, sondern hauptsächlich zur Herstellung von Riechmitteln oder zu Zwecken der Medizin, Insektenvertilgung, Schädlingsbekämpfung oder dergleichen verwendet werden.

20

Diese Auffassung vertritt offenbar auch die ZPLA, auch wenn sie schlussendlich zu einem anderen Ergebnis kommt. In ihrer Stellungnahme vom 6. April 2006 führt sie im Hinblick auf die Zufügung der Tablettenhilfsstoffe auf S. 2 des Schreibens aus:

21

„Die Hilfsstoffe sind verarbeitungstechnisch notwendig und dienen letztlich der Dosierung des Spargelpulvers. Sie haben jedoch keine wesentliche Bedeutung in Bezug auf das Anwendungsgebiet der Spargeltabletten.“

22

Mithin geht auch die ZPLA davon aus, das der Verwendungszweck der Ware bei der Tarifierung eine Rolle spielt.

23

Somit ist die Tarifierung nach objektiven Merkmalen und Eigenschaften auch im Hinblick auf den Verwendungszweck vorzunehmen. Unter „Gemüse“ im Sinne des Kapitels 7 und der Position 0712 KN sind daher nur solche Früchte zu verstehen, die unmittelbar - gegebenenfalls nach einer zugelassenen Be- oder Verarbeitung - der menschlichen Nahrungsaufnahme dienen. Die eingeführten Spargeltabletten werden daher von Position 0712 KN nicht erfasst.

24

Lediglich am Rande sei erwähnt, dass zudem der – verbindliche - Wortlaut der Position 0712 KN die Tabletten unzweifelhaft aus dieser Position ausweist, da der Spargel bei der Herstellung der Tabletten mit Tablettenhilfsstoffen versehen und in Tablettenform gepresst wurde, womit die Zubereitung über das in dieser Position zugelassene Maß hinausgeht.

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2. Auch eine Einreihung in die Position 2005 KN scheidet aus. Die Überschrift des Kapitels 20 lautet: „Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen“ und die der Position 2005 KN: „Anderes Gemüse, anders als mit Essig oder Essigsäure zubereitet oder haltbar gemacht, nicht gefroren, ausgenommen Erzeugnisse der Position 2006“. Die Unterposition 2005 6000 KN lautet: „Spargel“. Die - verbindlichen - Anmerkungen zu Kapitel 20 regeln unter Nr. 3, dass u. a. zu der Position 2005 je nach Beschaffenheit nur solche Erzeugnisse des Kapitels 7 (...) gehören, die durch andere als die in Anmerkung 1 a genannten Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht worden sind. Voraussetzung ist demnach, dass es sich grundsätzlich um eine Ware des Kapitels 7 handelt, die nur aufgrund der spezifischen Zubereitung aus dem Kapitel ausgewiesen wurde. Diese Auffassung wird bestätigt durch die ErlHS zu Position 2005, nach denen der Begriff „Gemüse“ im Wortlaut dieser Position auf die in Anmerkung 3 zum Kapitel 20 aufgeführten Erzeugnisse beschränkt ist. Um eine solche Ware, im vorliegenden Fall also eine des Kapitels 7, handelt es sich bei den Spargeltabletten aber gerade nicht, da sie nicht Ernährungszwecken dienen (s. o.). Hierfür spricht auch die Auflistung der zu Kapitel 20 gehörenden Waren in den ErlHS zu Kapitel 20. Die Ziffern 1 bis 5 sowie 7 und 8 sind nicht einschlägig, da der Spargel weder mit Essig noch mit Zucker zubereitet oder gekocht wurde. Er wurde auch nicht homogenisiert (ErlHS zu Kapitel 20 Rz. 05.0 i. V m. den Unterpositionsanmerkungen Nr. 1 und 2 zu Kapitel 20) oder durch osmotische Entwässerung haltbar gemacht. Eine Einreihung in Kapitel 20 käme daher nur in Betracht, wenn es sich bei den Spargeltabletten um Gemüse handeln würde, das durch andere als u. a. in Kapitel 7 vorgesehene Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht wurde (ErlHS zu Kapitel 20 Ziffer 6). Dies legt nahe, dass unter „Gemüse“ im Sinne der Position 2005 des Kapitels 20 dasselbe zu verstehen ist wie unter „Gemüse“ im Sinne des Kapitels 7, das Spargeltabletten nicht umfasst.

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3. Somit kommt nur eine Einreihung in die Auffangposition 2106 KN in Betracht. Bei den Tabletten handelt es sich um eine Lebensmittelzubereitung, die „anderweitig weder genannt noch inbegriffen“ ist. Bei den Spargeltabletten handelt es sich- wie ausgeführt - nicht um eine Ware der Kapitel 7 und 20. Dass es sich um eine Ware eines anderen Kapitels handeln könnte, ist nicht ersichtlich und wird von den Beteiligten auch nicht geltend gemacht. Als einzig weitere Tarifierungsmöglichkeit käme Position 3004 KN in Betracht: „Arzneiwaren (ausgenommen Erzeugnisse der Position 3002, 3005 oder 3006), die aus gemischten oder ungemischten Erzeugnissen zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken bestehen, dosiert (einschließlich solcher, die über die Haut verabreicht werden) oder in Aufmachung für den Einzelverkauf“. Ein therapeutischer oder prophylaktischer Zweck ist jedoch nicht ersichtlich und wird von den Beteiligten auch nicht vorgetragen. Zwar dienen die Spargeltabletten der Steigerung des Harntriebs, allerdings nicht in einem Maße, dass von einer Ware zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken im Sinne der Position 3004 KN gesprochen werden könnte.

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Es handelt sich um eine Zubereitung, die im weitesten Sinne der menschlichen Ernährung dient wie sie in den ErlHS zu Position 2106 (Rz. 02.0) zum Ausdruck kommt, wenn auch nicht der Nahrungsaufnahme im Wege einer Mahlzeit im Sinne des Kapitels 7 KN. Zwar sind die Spargeltabletten kein klassisches Nahrungsergänzungsmittel entsprechend der ErlHS zu Position 2106 Rz. 29, da keine Vitamine zugesetzt wurden (s.o. unter 1.); bestätigt wird die Einreihung aber durch diverse Einzelentscheidungen der Kommission. So wurden z. B. Tabletten, bestehend aus 125,5 mg Papayablättern in Pulverform, Papain (einem Enzym, das aus der noch grünlichen Schale und den Kernen der Papaya gewonnen wird.) und Tablettenhilfsstoffen in die Unterposition 2106 9092 KN eingereiht (Verordnung -VO- (EWG) Nr. 1422/90 der Kommission vom 23. Mai 1990, Amtsblatt der EG -ABl. EG- Nr. L 137/5, geändert durch VO (EG) Nr. 936/1999 der Kommission vom 27. April 1999, ABl. EG Nr. L 117/9). Auch bei diesen Tabletten dürfte es sich nur im weitesten Sinne um eine Zubereitung handeln, die zur menschlichen Ernährung verwendet wird. Sie entsprechen auch - wie die vorliegend einzureihenden Spargeltabletten - nicht der klassischen Zusammensetzung eines Nahrungsergänzungsmittels im Sinne der ErlHS zu Position 2106 Rz. 29, da auch ihnen keine Vitamine zugesetzt wurden. Gleichwohl wurden sie mit der oben genannten Verordnung in die Position 2106 KN eingereiht. Das gleiche gilt für Tabletten, die aus 200 mg Krappwurzel (Radix Rubia) in Pulverform und 50 mg Tablettenhilfsstoffen bestehen. Auch diese wurden mit der genannten Einreihungsverordnung in die Position 2106 KN eingereiht, obwohl die Krappwurzel für sich genommen je nach Zubereitungsart wie der Spargel eine Ware des Kapitels 7 wäre.

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Somit sind die Spargeltabletten in die Position 2106 KN einzureihen. Die Unterpositionen 2106 9010 bis 2106 9030 KN sind nicht einschlägig. Da die Tabletten zudem 14,8 % Stärke enthalten, werden sie auch aus der Unterposition 2106 9092 KN ausgewiesen. Es handelt sich somit wie ursprünglich angemeldet um eine Ware der Position 2106 9098 KN, weshalb der Änderungsbescheid aufzuheben war.

II.

29

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf den §§ 708 Nr 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 3 FGO.

III.

30

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.