Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-01-23, Aktenzeichen 8 K 6315/99 F
ECLI:DE:FGMS:2002:0123.8K6315.99F.00

Tenor

Unter Änderung der Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Fest-stellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vom 04.08.1998 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13.09.1999 werden die Einkünfte in der Weise niedriger festgestellt, dass hinsichtlich des Ver-mietungsobjektes Sstraße 20 die bisher für die Streitjahre 1995 - 1997 als anschaffungsnahe Aufwendungen behandelten Kosten von insgesamt netto 70.033,00 DM als Werbungskosten berücksichtigt werden, und zwar

- in Höhe von 23.910,00 DM für 1995,

- in Höhe von 26.604,00 DM für 1996 und

- in Höhe von 19.519,00 DM für 1997.

Die Berechnung der Einkünfte wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist, ob Bauaufwendungen als Herstellungskosten in Form der anschaffungsnahen Herstellungskosten angefallen sind oder ob diese Aufwendungen sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen sind.

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Die Kläger, die untereinander eine Miteigentumsgemeinschaft bilden, erwarben unter anderem am 01.10.1994 das um 1920 erbaute Einfamilienhaus in H, Sstraße 20 nebst 5 Garagen. Hierfür wurden insgesamt 618.185,60 DM aufgewendet - dieser Betrag enhält auch die Anschaffungs-Nebenkosten. Von diesen Anschaffungskosten entfallen 223.656,15 DM auf den Grund und Boden, 25.000,00 DM auf die Garage und 369.525,45 DM auf das Gebäude. Das Gebäude hat eine Wohnfläche von etwa 300 qm, die auf drei Etagen verteilt sind. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes von den bisherigen Eigentümern bewohnt worden, die es darüber hinaus noch ca. 11 Monate zu Wohnzwecken nutzten. Genutzt wurde von ihnen das Erdgeschoss. Das Gebäude ist insgesamt vermietet. Der Mieter nutzt das Gebäude für - kurzfristig angelegtes - betreutes Wohnen. Hinsichtlich der Vermietungsumsätze haben die Kläger zur Umsatzsteuer optiert.

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In den Jahren 1995 bis 1997 wurden Baumaßnahmen durchgeführt, für die ein Gesamtbetrag von brutto 89.387,00 DM angefallen ist (= netto 77.728,00 DM). Nach einer gerichtlichen Erörterung ist unstreitig, dass es sich bei allen Maßnahmen um Reparaturaufwendungen handelt. Das gilt auch für größere Rechnungsbeträge, mit denen zum Beispiel Fenster ausgewechselt wurden sowie Sanitär-, Heizungs- und Elektroarbeiten durchgeführt wurden. Ohne Berücksichtigung der Verwaltungsgrundsätze zu anschaffungsnahem Herstellungsaufwand (Abschnitt 157 Einkommensteuerrichtlinien) sind diese Maßnahmen daher nach Ansicht der Beteiligten auch rechtlich als Erhaltungsaufwendungen zu qualifizieren.

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Der Beklagte, der zunächst für 1995 und 1996 die Kosten, wie von den Klägern beantragt, auch steuerlich in den Festsetzungen, die unter dem Vorhalt der Nachprüfung standen, als Erhaltungsaufwendungen berücksichtigt hatte, hat nach Abgabe der Feststellungserklärung für 1997 einen wesentlichen Teil dieser Kosten nur noch als anschaffungsnahen Herstellungsaufwand berücksichtigt und die Einkünfte anderweitig festgestellt. Dementsprechend ergingen für die Streitjahre 1995 und 1996 am 04.08.1998 Änderungsbescheide und für das Streitjahr 1997 mit gleichem Datum eine erstmalige Feststellung. Die Einspruchsverfahren hatten im Wesentlichen keinen Erfolg. Der Beklagte berücksichtigte lediglich 8.849,00 DM als Erhaltungsaufwand, während 70.033,00 DM netto (= 80.538,00 DM brutto) als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nach Abschnitt 157 Abs. 2 Satz 5 Einkommensteuerrichtlinien berücksichtigt wurde. Dementsprechend wurden die Einkünfte mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.1999 anderweitig festgestellt.

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Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter, auch die bisher nicht als sofort abzugsfähige Kosten anerkannten Bauaufwendungen als Erhaltungsaufwand zu berücksichtigen, wobei teilweise eine Verteilung größeren Erhaltungsaufwandes auf das Folgejahr erstrebt wird (§ 82 b EStDV). Sie tragen im Wesentlichen vor, es handele sich um laufende Renovierungskosten. Soweit größerer Aufwand angefallen seien, habe es sich um die Beseitigung versteckter Mängel gehandelt. Nach den Rechtsprechungsgrundsätzen und der Verwaltungsauffassung seien derartige Aufwendungen auch nicht als anschaffungsnaher Herstellungsaufwand anzusehen, da der Kaufpreis durch diese Mängel nicht beeinflusst worden sei. Mehrere Handwerker könnten bestätigen, dass Mängel beseitigt worden seien, die vorher nicht erkennbar gewesen seien. Darüber hinaus müsse auch berücksichtigt werden, dass nach neuerer Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes die Verwaltungsauffassung zu anschaffungsnahem Herstellungsaufwand zumindest in Frage gestellt worden sei. Allein entscheidend sei nur noch, ob die Baumaßnahmen zu einer wesentlichen Wertverbesserung geführt hätten. Auch dieses könne hier nicht festgestellt werden. Im Übrigen sei auch fraglich, inwieweit der von der Verwaltung angegebene Prozentsatz von 15 v. H. der Anschaffungskosten aussagekräftig sei, da die Grenze früher bei 20 v. H. gelegen habe und der letztgenannte Gesamtbetrag durch die im Streitfall zu beurteilenden Aufwendungen nicht überschritten worden sei.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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unter Änderung der Feststellungsbescheide vom 04.08.1998 und der Ein spruchsentscheidung vom 13.09.1999 die Einkünfte in der Weise niedriger festzustellen, dass die in diesem Verfahren streitigen anschaffungsnahen

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Nettobeträgen in den Streitjahren als Werbungskosten berücksichtigt werden, und zwar in Höhe von 23.910,00 DM für 1995, 26.604,00 DM für 1996 und 19.519,00 DM für 1997,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er meint, die Verwaltungsgrundsätze zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand seien bisher auch vom BFH nicht aufgegeben worden. Da die im Streitfall maßgebende Grenze der Nettoanschaffungskosten des Gebäudes für Renovierungsaufwendungen in den folgenden drei Jahren nach der Anschaffung bei 15 v. H. liege, konkret also 55.428,00 DM betrage, und die angefallenen Netto-Renovierungsaufwendungen mit 70.033,00 DM über diesem Betrag lägen, müssten diese Kosten als anschaffungsnahe Herstellungskosten berücksichtigt werden und könnten daher nur im Rahmen der Regelungen zu den Abschreibungen für Abnutzungen (AfA) berücksichtigt werden. Die Art der Aufwendungen sei nicht maßgebend, da die Höhe bereits für eine Wertverbesserung spreche. Eine Berücksichtigung der Kosten als sofort abziehbare Werbungskosten scheide damit aus.

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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die genannten Steuerbescheide, die Einspruchsentscheidung vom 13.09.1999, die in dem Verwaltungsverfahren eingereichten Rechnungsbelege und Steuererklärungen, die Schriftsätze der Beteiligten vom 07.10., 25.11. und 17.12.1999 sowie die Schriftsätze vom 13.01. und 03.03.2000 Bezug genommen. Ergänzend wird auch auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 05.12.2001 verwiesen.

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Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

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Die Kläger sind durch die von ihnen angegriffenen Feststellungen in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), denn die vom Beklagten als Herstellungskosten behandelten Aufwendungen sind im Rahmen der Einkünfte der Kläger aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) Erhaltungsaufwendungen. Sie sind damit nicht nur über die Regelungen der Absetzungen für Abnutzungen (AfA) als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG), sondern stellen in vollem Umfang sofort abzugsfähige Werbungskosten dar (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Für das Streitjahr 1995 stand ihnen gemäß § 82 b EStDV das Recht zu, den dort angefallenen größeren Erhaltungsaufwand teilweise auch im Folgejahr 1996 steuermindernd geltend zu machen.

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Die Qualifizierung von Bauaufwendungen als Herstellungskosten richtet sich im Steuerrecht nach § 255 Abs. 2 Handelsgesetzbuch (HGB) - BFH-Beschluss vom

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4. Juli 1990 GrF 1/89, BFHE 160, 466, BStBl. II 1990, 830, BFH-Urteil vom 17. Juni 1997, VIIII R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802. Danach kann die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand nicht mehr uneingeschränkt herangezogen werden. Diese beruhte auf der Vorstellung, dass die Kosten für die Instandsetzung eines reparatur- und modernisierungsbedürftigen Gebäudes den Kaufpreis gemindert und die anschließende Instandsetzung des Gebäudes um einen Wert erhöht haben, der in den Anschaffungskosten des Erwerbers noch nicht enthalten ist (so u. a. BFH-Urteil vom 23. September 1992, X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl. II 1993, 338). Demgegenüber sieht die neuere, insbesondere durch den IX. Senat geprägte Rechtsprechung die anschaffungsnahen Aufwendungen nicht mehr als einen Teil des Anschaffungsgeschäftes in Form von Herstellungskosten, sondern als nachträgliche Herstellungskosten an. Das ergibt sich aus der maßgeblichen Begriffsbestimmung des § 255 Abs. 2 HGB. Diese fordert eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung durch die zu beurteilenden Instandhaltungsmaßnahmen, um Herstellungskosten annehmen zu können (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1997, X R 149/ 94, BFHE 184, 412, BStBl. II 1998, 247, 248 f., vom 9. Mai 1995, VIIII R 5/93, BFHE 178, 40, BStBl. II 1996, 588, vom 9. Mai 1995, VIIII R 116/92, BFHE 177, 454, BStBl. II 1996, 632, 634 sowie vom 19. Juni 1997, VIIII R 30/95, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802, 804). Diesen Überlegungen und Abgrenzungskriterien hat sich auch der X. Senat ausdrücklich angeschlossen (BFH-Urteile vom 1. Oktober 1997, X R 149/94, BFHE 184, 412, BStBl. II 1998, 247 und vom 16. Dezember 1998, X R 89/95, BFHNV 1999, 776). Auch der erkennende Senat folgt dieser neueren Rechtsprechung.

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Eine wesentliche Wertverbesserung im Sinne des § 255 Abs. 2 HGB ist dann gegeben, wenn die Baumaßnahmen nach objektiven Maßstäben den Gebrauchswert als Ganzes deutlich erhöhen. Dieses wird noch nicht allein dadurch erreicht, dass hohe Aufwendungen getätigt werden oder eine werterhöhende Modernisierung durchgeführt wird, die einem Wohnhaus einen modernen Wohnkomfort gibt, der dem Ursprünglichen entspricht, wenn also der Wohnkomfort an die Zeitumstände angepasst wird. Gleiches gilt, wenn die Maßnahmen dazu dienten, das Haus lediglich in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten. Um eine Werterhöhung anzunehmen, müssen darüber hinausgehende Baumaßnahmen erfolgen (BFH-Urteile vom 17. Juni 1997, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802, 804 und vom 28. April 1998, VIIII R 66/95, BFHE 186, 220, BStBl. II 1998, 515 sowie BFH-Beschluss vom 17. Juni 1998, VIIII B 61/98, BFHNV 1999, 32). Keine wesentliche Wertverbesserung im Sinne der genannten Regelung stellt zum Beispiel das Zumauern einiger Fenster und Türen und die Erweiterung anderer, sowie das Entfernen oder Versetzen von Zwischenwänden dar. Auch schlichte Modernisierungsmaßnahmen reichen nicht aus. Gleiches gilt für die Erneuerung der Heizung, der Strom- und Wasserinstallation sowie der Sanitärgegenstände, den Austausch der Rollläden und Fenster, eine Dachneueindeckung und die Erneuerung des Außenputzes. Derartige Maßnahmen stellen typische Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen dar, die auch dann nicht Herstellungskosten werden, wenn sie umfangreich sind und zu einer Werterhöhung des Hauses geführt haben (so der IX. Senat ausdrücklich in seinem Urteil vom 17. Juni 1997, BFHE 183, 470, BStBl. II 1997, 802, 804).

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Im Streitfall ist eine wesentliche Wertverbesserung im oben genannten Sinne nicht feststellbar. Vielmehr stellen alle Baumaßnahmen ausschließlich Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen dar. Das zeigen zum Einen die eingereichten Belege, die in ihrer Mehrzahl nur Kleinbeträge aufweisen. Gleiches gilt aber auch für die Rechnungen mit größeren Rechnungsbeträgen zwischen rund 5.000,00 DM und gut 21.000,00 DM. Die in den dortigen Rechnungen vom 05.09.1995, 15.09.1995, 19.09.1995, 23.11.1995 und 21.02.1997 ausgewiesenen und belegten Arbeiten - Auswechslung von Fenstern, Heizungsarbeiten, Dachlukenfensterarbeiten, Elektroarbeiten und Dacharbeiten stellen nur Reparaturarbeiten dar. Hierüber besteht seit der Erörterung vom 05.12.2001 zwischen den Beteiligten Einigkeit.

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Allein die Überschreitung der 15 %-Grenze in Abschnitt 157 Abs. 2 Satz 5 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) führt entgegen der Auffassung des Beklagten nicht zur Umqualifizierung des Reparaturaufwandes in anschaffungsnahen Herstellungsaufwand. Hinzu kommt, dass auch die mit Wirkung ab 1994 von der Finanzverwaltung vorgenommene Absenkung der Grenze für anschaffungsnahen Herstellungsaufwand von bisher 20 % auf 15 % nicht durch die bisherige Rechtsprechung gedeckt ist. Der BFH hat vielmehr in seiner früheren Rechtsprechung zur Frage des anschaffungsnahen Herstellungsaufwandes Bauaufwendungen von mindestens 20 v. H. der Gebäudeanschaffungskosten verlangt (vgl. BFH-Beschluss vom 22. August 1966, GrS 2/66, BStBl. III 1966, 672, 674). Danach läge die Grenze für anschaffungsnahe Herstellungskosten im Streitfall bei (20 % von 369.525,45 DM =) 73.905,09 DM. Die im vorliegenden Fall streitigen Aufwendungen betragen dagegen nur 70.033,00 DM.

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Angesichts der obigen Ausführung kann dahinstehen und braucht daher nicht weiter aufgeklärt zu werden, ob der Klage auch aus den von der bisherigen Rechtsprechung anerkannten Gründen der Beseitigung versteckter Mängel zu entsprechen ist.

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Gegen die Höhe der Aufwendungen bestehen keine Bedenken. Der Beklagte hat im Übrigen in soweit auch keine Einwendungen erhoben. Die teilweise Berücksichtung von Aufwendungen aus dem Jahre 1995 im Jahr 1996 ist durch § 82 b EStDV gedeckt.

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Die Übertragung der Berechnung der Einkünfte auf den Beklagten beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den § § 151 und 155 FGO i. V. m. den §§ 708 Nr. 10 und 711 ZPO.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen

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(§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).