Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-17, Aktenzeichen 9 K 2905/08 K
ECLI:DE:FGMS:2009:0317.9K2905.08K.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

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Streitig ist, ob das in § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) angeordnete Abzugsverbot für Zinsen auf Steuernachzahlungen verfassungsgemäß ist.

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Die Klägerin, eine GmbH, betreibt einen Groß- und Einzelhandel mit Angelsportartikeln. Im Jahr 2006 fand bei ihr eine Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2004 statt, in deren Verlauf der Prüfer mehrere steuererhöhende Feststellungen traf. Diese Sachverhalte sind zwischen den Beteiligten nicht streitig.

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Am 11. Oktober 2006 erließ der Beklagte (das Finanzamt – FA –) für die Jahre 1999 bis 2004 geänderte Körperschaftsteuer-(KSt-)Bescheide, die jeweils zu Steuernachzahlungen führten. Bereits der Betriebsprüfer hatte die sich ergebenden Nachzahlungszinsen (§ 233a der Abgabenordnung – AO 1977 –) zur Körperschaftsteuer im Wege wirtschaftlicher Zurechnung auf diejenigen Veranlagungszeiträume verteilt, in die der Zinslauf fiel, und den handelsrechtlichen Gewinn entsprechend gemindert. Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wurden die Nachzahlungszinsen auf der Grundlage des § 10 Nr. 2 KStG hingegen nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Im Einzelnen stellen sich die Steuerfestsetzungen und die Nachzahlungszinsen für die Streitjahre 2002 bis 2004 wie folgt dar:

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Jahr Steuerfestsetzung nicht abziehbare Nachzahlungszinsen

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2002 141.084 € 2.468 €

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2003 270.776 € 5.286 €

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2004 369.566 € 8.031 €

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Ihren Einspruch begründete die Klägerin damit, dass der Nichtabzug von Nachzahlungszinsen bei gleichzeitiger Steuerpflicht von Erstattungszinsen eine Ungleichbehandlung darstelle, die nicht durch sachliche Gründe gerechtfertigt und daher verfassungswidrig sei. Dies müsse jedenfalls bei einer Kapitalgesellschaft gelten, die nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht über eine außerbetriebliche Sphäre verfüge. Das zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung bei der Einkommensteuer herangezogene Argument, private Schuldzinsen seien generell nicht abziehbar, könne daher auf Kapitalgesellschaften nicht übertragen werden. Insbesondere verwies die Klägerin darauf, dass sie Zinsaufwendungen unzweifelhaft als Betriebsausgaben hätte abziehen können, sofern sie die Steuernachzahlungen bereits innerhalb der Karenzfrist des § 233a AO 1977 geleistet und zu diesem Zweck Bankdarlehen aufgenommen hätte. Einem Einkommensteuersubjekt wäre dies hingegen nicht möglich gewesen, was die unterschiedliche Ausgangslage zwischen natürlichen Personen einerseits und Kapitalgesellschaften andererseits verdeutliche.

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Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 2. Januar 2007 einen geänderten KSt-Bescheid für 2004, mit dem es die Steuer wegen eines Verlustrücktrags aus 2005 auf 348.596 € herabsetzte. Ferner übersandte das FA der Klägerin am 5. Januar 2007 "Bescheide" für die Jahre 2002 bis 2004, in denen es die Steuerfestsetzung jedoch unverändert ließ. Mit weiterem Änderungsbescheid für 2004 vom 17. Januar 2008 ließ es den Verlustrücktrag außer Ansatz und erhöhte die Steuer wieder auf den Betrag, der bereits im Bescheid vom 11. Oktober 2006 festgesetzt worden war (369.566 €).

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Am 3. Juli 2008 wies das FA den Einspruch zurück. Zur Begründung führte es aus, nach der Vorstellung des Gesetzgebers sollten Nebenleistungen zu Personensteuern ebenso vom Abzug ausgeschlossen sein wie die Personensteuern selbst.

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Im Klageverfahren wiederholt und vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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die Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2008 aufzuheben und unter Änderung der Körperschaftsteuerbescheide für 2002 und 2003 vom 11. Oktober 2006 / 5. Januar 2007 sowie des Körperschaftsteuerbescheids für 2004 vom 17. Januar 2008 die Steuern in der Weise festzusetzen, dass Nachzahlungszinsen in Höhe von 2.468 € (2002), 5.286 € (2003) sowie 8.031 € (2004) einkommensmindernd berücksichtigt werden,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

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1. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass der unterbliebene Abzug der Nachzahlungszinsen in den angefochtenen Bescheiden den einfachgesetzlichen Regelungen entspricht. Bei Nachzahlungszinsen (§ 233a AO 1977) handelt es sich um steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO 1977). Steuerliche Nebenleistungen, die auf Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern entfallen, sind durch § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG den nichtabziehbaren Aufwendungen zugeordnet worden.

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2. Das in § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG angeordnete Abzugsverbot ist nicht verfassungswidrig. Daher kommt eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) auf der Grundlage des Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht in Betracht.

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a) Die Rechtsentwicklung der Behandlung derartiger Nebenleistungen stellt sich wie folgt dar: Während für Personensteuern seit dem KStG 1920 durchgängig ein Abzugsverbot im KStG normiert war (vgl. Hollatz in Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10 KStG Anm. 2, Stand September 2006), enthielt das Gesetz zunächst keine ausdrückliche Regelung für steuerliche Nebenleistungen zu derartigen Personensteuern. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte hierzu anfänglich die Auffassung vertreten, Zinsen seien wegen ihres engen Zusammenhangs mit der Steuerhauptschuld ebenfalls als nichtabziehbare Personensteuern anzusehen (BFH-Urteil vom 23. Mai 1984 I R 204/80, BFHE 141, 258, BStBl II 1984, 672, betr. Aussetzungszinsen). Diese Auffassung hat er mit dem Urteil vom 23. November 1988 I R 180/85 (BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116, betr. Stundungszinsen) – zwar nicht formell, wohl aber der Sache nach – aufgegeben und ausgeführt, eine entsprechende Anwendung des für Personensteuern geltenden Abzugsverbots auf steuerliche Nebenleistungen hätte im Gesetz ausdrücklich angeordnet werden müssen.

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Bereits kurz vor dem Ergehen der zuletzt genannten Entscheidung hatte der Gesetzgeber mit dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl. I 1988, 1093) § 10 Nr. 2 KStG um einen Halbsatz 2 ergänzt und darin eine ausdrückliche Erweiterung des Abzugsverbots auf steuerliche Nebenleistungen angeordnet. Hiervon ausgenommen waren allerdings Nachzahlungs-, Stundungs- und Aussetzungszinsen (§§ 233a, 234, 237 AO 1977). Im Ergebnis betraf das Abzugsverbot damit allein Hinterziehungszinsen (§ 235 AO 1977) sowie solche steuerlichen Nebenleistungen, die keine Zinsen sind. Gemäß § 54 Abs. 8 KStG 1990 war dieses Abzugsverbot auch für Veranlagungszeiträume vor 1990 anzuwenden. In Bezug auf Hinterziehungszinsen hat der BFH das Abzugsverbot sowohl materiell-rechtlich als auch hinsichtlich der Rückwirkung als verfassungsgemäß angesehen (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1994 I R 7/94, BFHE 176, 552, BStBl II 1995, 477).

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Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) hat der Gesetzgeber dann die noch heute geltende Rechtslage geschaffen, indem er die für Nachzahlungs-, Stundungs- und Aussetzungszinsen geltende Ausnahmeregelung mit Wirkung ab 1999 gestrichen hat. Seither unterliegen sämtliche steuerlichen Nebenleistungen zu Personensteuern einem Abzugsverbot. Rechtsprechung hierzu liegt – soweit ersichtlich – noch nicht vor.

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b) Die Gesetzeslage im Einkommensteuerrecht hat sich parallel hierzu entwickelt. § 12 Nr. 3 EStG sah zunächst nur ein Abzugsverbot für Personensteuern vor. Mit dem Steuerreformgesetz 1990 wurde das Abzugsverbot auf steuerliche Nebenleistungen erweitert. Nachzahlungs-, Stundungs- und Aussetzungszinsen blieben jedoch auch hier ausgenommen; sie waren gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1990 als Sonderausgaben abziehbar. Das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat dann sowohl die Ausnahmeregelung in § 12 Nr. 3 EStG als auch den Sonderausgabentatbestand des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG aufgehoben, so dass auch im Einkommensteuerrecht seit 1999 sämtliche steuerlichen Nebenleistungen zu Personensteuern nicht abziehbar sind. Der BFH hält dies in ständiger Rechtsprechung für verfassungsgemäß (BFH-Urteil vom 2. September 2008 VIII R 2/07, DB 2009, 149; zur Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG auch BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 73/03, BFHE 216, 61, BStBl II 2007, 387).

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c) Nach Auffassung des Senats verletzt das für Nachzahlungszinsen geltende Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 Halbsatz 2 KStG nicht den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere nicht die daraus abgeleiteten Gebote, die Steuern nach Maßgabe der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und aufgrund folgerichtig ausgestalteter Steuergesetze zu erheben.

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aa) Geht man mit dem BFH davon aus, dass eine Kapitalgesellschaft keine außerbetriebliche Sphäre hat (BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617, mit zahlreichen weiteren Nachweisen), würde das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG das sog. objektive Nettoprinzip berühren. Dieses Prinzip hat zum Inhalt, dass Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte veranlasst sind, steuerlich grundsätzlich abziehbar sein müssen. Hingegen berührt das parallele Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG das objektive Nettoprinzip nicht, weil die private Einkommensteuer einer natürlichen Person traditionell auch insoweit nicht als durch die Einkunftserzielung veranlasst angesehen wird, als die Steuer auf betriebliche Einkünfte entfällt.

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Auch in seiner neueren Rechtsprechung hat das BVerfG offen gelassen, ob das objektive Nettoprinzip als solches Verfassungsrang hat. Jedenfalls darf der Gesetzgeber dieses Prinzip beim Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Die Ausgestaltung seiner Belastungsentscheidungen muss allerdings dem – aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden – Gebot hinreichender Folgerichtigkeit genügen (vgl. BVerfG-Urteil vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, NJW 2009, 48, unter C.I.3.a, mit weiteren Nachweisen).

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bb) In Anwendung dieser Grundsätze kann sich der Gesetzgeber selbst dann, wenn § 10 Nr. 2 KStG das objektive Nettoprinzip berühren würde, auf hinreichende Gründe berufen, die das Abzugsverbot rechtfertigen.

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(1) Zum einen sind bereits Personensteuern als solche – insbesondere die eigene KSt der Kapitalgesellschaft – vom Abzug ausgeschlossen. Dieses Abzugsverbot würde das objektive Nettoprinzip in weit stärkerem Maße berühren als das für – betragsmäßig im Vergleich zu den Steuern eher geringfügige – steuerliche Nebenleistungen geltende Abzugsverbot. Gleichwohl gehört es seit dem KStG 1920 zum Kernbestand der gesetzlichen Regelungen; seine Verfassungsmäßigkeit steht nach Auffassung des Senats außer Frage und wird auch in der Literatur nicht ernsthaft in Zweifel gezogen.

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Auch der BFH hat das für die Körperschaftsteuer als solche geltende Abzugsverbot bisher nicht beanstandet, obwohl die Körperschaftsteuer handelsrechtlich zu den Betriebsausgaben gehört. Dies zeigt, dass auch der BFH den einfachgesetzlichen Grundsatz des Fehlens einer außerbetrieblichen Sphäre bei Kapitalgesellschaften allein noch nicht als ausreichend ansieht, um entsprechende Abzugsverbote als gleichheitswidrig – insbesondere als gegen das objektive Nettoprinzip und das Gebot der Folgerichtigkeit verstoßend – zu qualifizieren.

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Allerdings macht die Klägerin geltend, Erstattungen von Personensteuern unterlägen nicht der KSt (vgl. auch BFH-Beschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617, unter II.b), während Erstattungszinsen das zu versteuernde Einkommen erhöhen würden. Der Senat kann offen lassen, ob er Letzterem – insbesondere im Hinblick auf das Gebot der Folgerichtigkeit – ebenfalls zuneigen könnte (kritisch z.B. HHR/Hollatz, § 10 KStG Anm. 90, Stand September 2006). Denn diese Frage könnte im Streitfall nicht geklärt werden, weil die Klägerin in den Streitjahren keine Erstattungszinsen erhalten hat.

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Dass auch der BFH dazu neigt, das Abzugsverbot für steuerliche Nebenleistungen in verfassungsrechtlicher Hinsicht ebenso zu beurteilen wie das Abzugsverbot für die Steuern als solche, zeigt die Formulierung im Urteil vom 23. November 1988 I R 180/85 (BFHE 154, 552, BStBl II 1989, 116, unter II.5.), eine entsprechende Anwendung des für Personensteuern geltenden Abzugsverbots auf steuerliche Nebenleistungen hätte im Gesetz ausdrücklich angeordnet werden müssen. Diese Äußerung wäre nicht denkbar gewesen, wenn der BFH eine entsprechende gesetzliche Regelung von vornherein für verfassungswidrig gehalten hätte.

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(2) Zur Begründung der Streichung der für u.a. Nachzahlungszinsen geltenden Ausnahme in § 10 Nr. 2 KStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat sich der Gesetzgeber vor allem auf die Parallelen zu den gleichzeitig vorgenommenen einkommensteuerlichen Änderungen berufen (vgl. BT-Drucks. 14/23, 191).

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Diese Begründung ist hinreichend tragfähig. Dies gilt vor allem dann, wenn man bedenkt, dass die Regelungen in § 12 Nr. 3 EStG einerseits und § 10 Nr. 2 KStG (bzw. dessen Normvorläufern) andererseits seit 1920 stets deckungsgleich ausgestaltet und jeweils parallel zueinander geändert worden sind. Insofern entspricht die Gleichbehandlung von Einkommensteuer- und Körperschaftsteuersubjekten einer langjährigen – in die Anfangszeit moderner Steuergesetzgebung zurückreichenden – Gesetzgebungstradition. Der Senat hält daher zumindest eine "generalisierende Regelung" im Sinne der dargestellten Rechtsprechung des BVerfG zu den zulässigen Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips für gegeben.

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Aber auch inhaltlich kann sich der Gesetzgeber für die von ihm gewünschte Gleichbehandlung jedenfalls auf den Gedanken der Wettbewerbsneutralität stützen. Denn der Steuerpflichtige ist grundsätzlich frei, eine unternehmerische Betätigung durch eine Kapitalgesellschaft oder aber als Einzelunternehmer bzw. Personengesellschafter durchzuführen. Bei Einzelunternehmern bzw. den Gesellschaftern einer Personengesellschaft wird die Ertragsteuer als Einkommensteuer vom Einzelunternehmer (Gesellschafter) erhoben; das in § 12 Nr. 3 EStG angeordnete Abzugsverbot für Nachzahlungszinsen ist hier anwendbar und höchstrichterlich als verfassungsgemäß bestätigt worden. Bei Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern wird die Ertragsteuer auf das Ergebnis der wirtschaftlichen Betätigung der Gesellschaft auf zwei Ebenen erhoben ("Teil- bzw. Halbeinkünfteverfahren"): Ein Teil der Ertragsteuer fällt als Körperschaftsteuer bei der Kapitalgesellschaft selbst an, die einem im Vergleich zu den Spitzensätzen der Einkommensteuer deutlich reduzierten Körperschaftsteuersatz unterliegt (15%; in den Streitjahren 2002 bis 2004 noch 25% bzw. 26,5%). Der andere Teil der Ertragsteuer wird als Einkommensteuer von den Gesellschaftern erhoben, wenn diese Gewinnausschüttungen erhalten oder ihren Anteil mit Gewinn veräußern; dabei werden zum Ausgleich der teilweisen Körperschaftsteuer-Vorbelastung 40% (in den Streitjahren 2002 bis 2004 noch 50%) der Bemessungsgrundlage einkommensteuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 40 EStG). Würde nun das Abzugsverbot für steuerliche Nebenleistungen im Körperschaftsteuerrecht nicht gelten, wären Steuerpflichtige, die sich über die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft wirtschaftlich betätigen, besser gestellt als Personenunternehmer. Denn während die Letztgenannten Nachzahlungszinsen auf Einkommensteuern, die auf betrieblichen Einkünften beruhen, in vollem Umfang aus bereits versteuertem Einkommen erbringen – und daher letztlich dem Betrieb entnehmen – müssen, könnte die Kapitalgesellschaft Nachzahlungszinsen ohne Steuerbelastung leisten; ihre Liquidität bliebe geschont. Die vom Gesetzgeber in diesem Punkt ausdrücklich gewollte Gleichbehandlung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften stellt sich damit als hinreichend tragfähiger Rechtfertigungsgrund dar.

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Soweit die Klägerin vorträgt, sie hätte im Falle der Finanzierung einer "pünktlichen" KSt-Zahlung die anfallenden Bankzinsen als Betriebsausgaben abziehen können, beruft sie sich auf einen fiktiven Sachverhalt. Der Besteuerung ist indes nur der jeweils tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zugrunde zu legen.

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Es mag sein, dass auch für einen Betriebsausgabenabzug der Nachzahlungszinsen gute Gründe sprechen würden. Der erkennende Senat ist jedoch der Auffassung, dass der Gesetzgeber mit dem Abzugsverbot die ihm von Verfassungs wegen gesetzten Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit noch nicht überschritten hat, da er die von ihm getroffene Regelung auf hinreichend tragfähige – wenngleich nicht zwingende – Erwägungen stützen kann.

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3. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 90 Abs. 2 FGO, die Kostenentscheidung auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen. Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots von Nachzahlungszinsen im Körperschaftsteuerrecht liegt noch nicht vor. Insbesondere hat der BFH diese Rechtsfrage in seinem Beschluss vom 6. November 2007 I B 88/07 (BFH/NV 2008, 577) wegen unzureichender Begründung der dort eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde nicht behandeln können. Wegen der vom BFH vertretenen Auffassung, eine Kapitalgesellschaft habe keine außerbetriebliche Sphäre, kann die zur Parallelregelung des § 12 Nr. 3 EStG vorliegende Rechtsprechung auch nicht unbesehen auf das Körperschaftsteuerrecht übertragen werden.