Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2016-01-19, Aktenzeichen 15 K 155/12

Tatbestand

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Streitig ist die Hinzuschätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Beklagte, das Finanzamt A, nach Auswertung bestimmter, von einem Informanten erhaltener Steuerdaten den mit der Klage angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheiden vom … für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2007 und der Einspruchsentscheidung vom … zugrunde gelegt hat.

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Die … Kläger sind verheiratet und werden vom Beklagten … zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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Für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1993 hatte der Beklagte den Klägern nicht erklärte Kapitaleinnahmen aus der Anlage von Wertpapieren bei der B-Bank Luxemburg in Höhe von insgesamt … DM zugerechnet. In dem hiergegen von den Klägern vor dem erkennenden Senat geführten Klageverfahren … wurde dieser Gesamtbetrag durch Urteil vom … um … DM auf … DM herabgesetzt, weil sich für einen Teil der den Klägern zugerechneten Wertpapiere nicht aufklären ließ, dass die Kläger sie bereits in den Jahren 1990 bis 1992 besessen hatten.

4

Nach den Feststellungen in dem im Verfahren … ergangenen Urteil vom … hatte der Kläger in den Jahren 1988 bis 1993 teilweise alleine, teilweise gemeinschaftlich mit seiner Ehefrau, der Klägerin, Einkünfte aus einem nicht erklärten gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von insgesamt etwa … DM erzielt. Wegen der allein vom Kläger in den Jahren 1991 bis 1993 hieraus erzielten Einkünfte hatte der Beklagte in Übernahme der Prüfungsergebnisse am … geänderte Einkommensteuerbescheide für diese Veranlagungszeiträume erlassen.

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Für die Jahre 1988 bis 1993 wurden den Klägern vom Beklagten gemeinschaftlich erzielte Einkünfte aus einem nicht erklärten gewerblichen Grundstückshandel in Höhe von insgesamt … DM zugerechnet. In dem von den Klägern dagegen vor dem erkennenden Senat geführten Klageverfahren … wurde die Summe der für diese Feststellungszeiträume insgesamt festgestellten Einkünfte der Kläger aus gewerblichem Grundstückshandel rechtskräftig auf … DM herabgesetzt.

6

Für die Streitjahre 1997 bis 2007 gaben die Kläger Einkommensteuererklärungen ab, in denen sie u. a. Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärten, die aus inländischen Quellen stammten. Die Einkommensteuererklärungen der Kläger für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2002 gingen jeweils vor Ablauf des Jahres 2003 ein.

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Der Beklagte erließ aufgrund der abgegebenen Steuererklärungen Einkommensteuerbescheide, in denen es den Angaben der Kläger zur Höhe ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen im Wesentlichen folgte. Es handelte sich um folgende Beträge und Bescheide:

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…

9

Die Bescheide für 1997 bis 2007 wurden bestandskräftig.

10

Dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Wuppertal (FaSt Wuppertal) wurden im Jahr 2007 Geschäftsunterlagen der C-Bank in Liechtenstein und der C AG zugänglich gemacht. Die Unterlagen stammten von einem Datenträger, auf der ein früherer Mitarbeiter der C-Bank, der D, eine Vielzahl von ihm dort zugänglichen Daten gespeichert hatte und die er dann an deutsche Behörden veräußert hatte. Das FaSt Wuppertal und die Staatsanwaltschaft Bochum leiteten daraufhin mehrere Hundert steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gegen die deutschen Steuerpflichtigen ein, deren Daten sich auf dem Datenträger befanden.

11

Zu diesen Unterlagen gehörten auch Abbildungen von Dokumenten, die auf Vermögensanlagen der Kläger hinwiesen.

12

Nach einem nicht datierten Dokument war am … 1995 unter der Mandatsnummer … die E-Stiftung mit Sitz in F gegründet worden. Verwaltungsrat bzw. Stiftungsrat der E-Stiftung waren danach die Fa. G mit Sitz in F und der H. Die Verwaltung der Stiftung erfolgte durch die C-AG, die dafür ein Domizil-Honorar i.H.v. … CHF und ein Stiftungsratshonorar i.H.v. … CHF erhielt. Bei den Honoraren ist das Datum 3. Februar 2003 angegeben. Der letzte Kundenbesuch sei am 17. September 2001 erfolgt. Sämtliche Ertragsgutschriften seien in den Wertpapierfonds K zu investieren. Die Kunden wünschten auf keinen Fall eine Kontaktaufnahme durch die C-AG, die Bankbelege seien nur optisch zu archivieren.

13

Aus den Unterlagen der C-Bank für die Stiftung ergab sich, dass die G die Kläger am 10. Juli 2001 unter Angabe ihres Geburtsdatums und ihres Wohnsitzes beide gegenüber der C-Bank als wirtschaftlich berechtigte Personen der E-Stiftung benannt hatte und dass ihnen die Kontostammnummer …der C-Bank zuzurechnen sei. Für den 1. Januar 2002 ist ein Kontoauszug für dieses Konto über den Gesamtbetrag von … Euro vorhanden.

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Die Unterlagen enthalten ferner einen Aktenvermerk vom 13. September 2002, in dem die Kundenbetreuerin die Ereignisse anlässlich einer „Besprechung mit dem Erstbegünstigten … im Café L, F“ niedergelegt hat. Danach hatte die Kundenbetreuerin dem Kläger bei dem Treffen eine aktuelle neutralisierte Vermögensaufstellung übergeben. Angaben zu den im Depot der E-Stiftung verwahrten Wertpapiere befinden sich nicht bei den Unterlagen.

15

Wegen dieser Unterlagen nahm das FaSt Aachen im Auftrag des FaST Wuppertal am … 2007 Vorermittlungen für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2006 gegen die Kläger auf. Am … 2008 erteilte das FaSt Aachen unter Berufung auf § 208 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) dem Fahndungsprüfer Steueramtmann M den Auftrag, für die Kalenderjahre 1997 bis 2006 die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln. Außerdem eröffnete das FaSt Aachen gegen die Kläger am … 2008 wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2006 und am … 2008 wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer für 2007 das Strafverfahren.

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Die Bekanntgabe des Steuerstrafverfahrens an die Kläger erfolgte am … 2008. Aufgrund eines Durchsuchungs- und Beschlagnahmebeschlusses des Amtsgerichts Bochum erfolgte an diesem Tag eine Durchsuchung der Wohnung der Kläger, bei der keine Unterlagen über ausländische Konten der Kläger vorgefunden wurden. Vorgefunden wurde hingegen ein Fachbuch zum Stiftungsrecht mit einem Kaufbeleg vom … 1999.

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Im Verlauf des Ermittlungsverfahrens bestritten die Kläger ihre Berechtigung und den Bezug von Kapitaleinkünften aus der E-Stiftung. Die Daten, auf die die Steuerfahndung ihren Vorwurf stütze, seien offenbar von dem Verkäufer des Datenträgers gefälscht worden.

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Das FaSt Aachen teilte den Klägern mit Schreiben vom … 2010 das Ergebnis seiner Ermittlungen und die nach Auffassung des FaSt Aachen daraus resultierenden zusätzlichen Kapitaleinkünfte der Kläger mit. Das FaSt Aachen nahm eine Schätzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kläger für die Veranlagungszeiträume 1997 bis 2007 vor. Es legte dafür im Schätzungswege einen durch Abzinsung des für den 1. Januar 2002 ermittelten Wertpapierbestands in Höhe von … Euro errechneten Anfangsbestand des Gesamtkapitals auf den 31. Dezember 1996 von umgerechnet … Euro zu Grunde.

19

Dabei floss in die Schätzung der Einkünfte ein, dass nach den Feststellungen des FaSt Aachen in anderen Fällen die von der C AG verwalteten Stiftungen in erheblichem Umfang von der C-Bank aufgelegte, nicht registrierte Fonds in den Depots hielten. Im Rahmen der Schätzung der Einkünfte der Kläger legte das FaSt Aachen deshalb für jedes Jahr jeweils einen unterschiedlich hohen durchschnittlichen Prozentsatz der nicht registrierten Fonds im Verhältnis zum Gesamtdepotwert zu Grunde.

20

Im Übrigen nahm das FaSt Aachen Anlagen in festverzinslichen Wertpapieren und in einem hochverzinslichen Wertpapier „K“ als im Depot vorhanden an und setzte hierfür eine für die Jahre 1997 bis 2007 zwischen 3,1 v.H. und 5,4 v.H. p.a. liegende Umlaufrendite für inländische festverzinsliche Wertpapiere bzw. einen Zinssatz in Höhe von 15 v.H. p.a. für das K-Papier an.

21

Außerdem nahm das FaSt Aachen eine Hinzurechnung für die Veranlagungszeiträume bis 2004 nach § 18 Abs. 3 Auslandsinvestmentgesetz (AuslInvestmG) und nach § 6 Investmentsteuergesetz (InvStG) in Höhe von 10 v. H. bzw. ab 2004 in Höhe von 6 v. H. des Kapitals vor.

22

Die Kläger bestritten weiter den Bezug dieser Kapitaleinkünfte. Sie legten dar, dass die Rendite des K-Papiers auf den Nennwert bezogen sei und nicht auf den deutlich höheren Kurswert.

23

Das FaSt Aachen fertigte danach den Bericht vom … 2011 über die steuerlichen Feststellungen bei den Klägern, auf den Bezug genommen wird. Dem Bericht war als Anlage 1 eine im Verhältnis zu dem Schreiben des FaSt Aachen vom … 2010 geänderte Berechnung der Kapitaleinkünfte der Kläger aus der E-Stiftung beigefügt. Zum einen hatte die Steuerfahndung geänderte Anteile der nicht registrierten Fonds am Gesamtdepot für die meisten Veranlagungszeiträume angenommen, deren Umfang zwischen 23 v.H. (2007) und 67 v.H. des Gesamtkapitals (2005) schwankte. Zum anderen hatte sie vom Ansatz höherer Renditen aus der Kapitalanlage in dem Wertpapier „K“ abgesehen. Die geschätzten Renditen aus den neben den nicht registrierten Fonds übrigen Anlagen hatte die Steuerfahndung jeweils dem Kapitalstock zum Jahresende hinzugerechnet, die Erträge aus den nicht registrierten Fonds nicht. Danach ergab sich ein im Schätzungswege durch Abzinsung des für den 1. Januar 2002 ermittelten Wertpapierbestands in Höhe von … Euro errechneter Anfangsbestand des Gesamtkapitals auf den 31. Dezember 1996 von umgerechnet … Euro.

24

Wegen der Einzelheiten der Ermittlung der Schätzungsbeträge wird auf den Bericht des FaSt Aachen vom … Tz. 12 und die Anlage 1 Bezug genommen. In der Anlage 2 des Berichts war die Berechnung der sich nach der Hinzuschätzung der Kapitaleinkünfte ergebenden Mehrsteuern dargestellt.

25

In dem ebenfalls auf den … 2011 datierten Bericht über die straf- und bußgeldrechtlichen Feststellungen traf das FaSt Aachen für die Veranlagungszeiträume von 2002 bis 2007 auch Feststellungen zum subjektiven und objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung. Danach ergab sich aufgrund der Feststellungen des FaSt Aachen voraussichtlich eine zusätzliche Einkommensteuer in Höhe von insgesamt … Euro. Hiervon entfalle ein Teilbetrag in Höhe von … Euro auf die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2007, die steuerstrafrechtlich noch nicht verjährt seien. Die Kläger hätten die diesem Steuerbetrag zugrundeliegenden Kapitaleinkünfte nicht erklärt und dadurch die Steuern verkürzt. Dies sei vorsätzlich geschehen. Die Einbringung des Vermögens in die E-Stiftung habe ausschließlich dem Zweck gedient, den tatsächlichen Inhaber des Vermögens zu verschleiern und die Erträge aus dem Vermögen der Besteuerung in Deutschland zu entziehen. Die Einlassungen der Kläger seien demgegenüber als Schutzbehauptungen zu werten.

26

Der Beklagte erteilte am … 2011 unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen er die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach Berücksichtigung weiterer geschätzter Werbungskosten der Kläger von jährlich … DM für die Jahre 1997 bis 2001 und von jährlich jeweils … Euro für die Jahre 2002 bis 2007 und nach Berücksichtigung der in den jeweiligen Jahren geltenden Sparer-Freibeträge wie folgt ansetzte:

27

…

28

Dabei rechnete der Beklagte den Klägern die hinzugeschätzten Beträge jeweils zur Hälfte zu.

29

Die Kläger legten gegen die Einkommensteuerbescheide 1997 bis 2007 am … 2011 Einsprüche ein. Sie beantragten ferner die Aussetzung der Vollziehung, die der Beklagte mit Bescheid vom … 2011 ablehnte.

30

Die Kläger beantragten sodann am …2011 bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung der geänderten Einkommensteuerbescheide. Das Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen … geführt. Zur Begründung des Aussetzungsantrags trugen die Kläger vor, die Steuerfestsetzungen seien schon deshalb rechtswidrig, weil sie, die Kläger, nicht Inhaber der E-Stiftung seien. Sie hätten eine solche Stiftung nicht gegründet. Sie hätten sich deshalb mit Schreiben vom … 2008 an das Grundbuch- und Öffentlichkeitsregisteramt des Fürstentums Liechtenstein (GBOERA) gewandt und die Auskunft erhalten, dass es eine solche Stiftung gegeben habe und dass weitere Einsichtnahmen in hinterlegte Akten nur vom Hinterleger und demjenigen, der hierzu ermächtigt sei, verlangt werden könnten. Eine weitere Anfrage vom … 2009 bei der Verwalterin der Stiftung und bei der C sei ebenfalls erfolglos geblieben. Die betreffenden Institutionen hätten nicht geantwortet.

31

Es sei bereits der Ankauf des Datenträgers ohne gesetzlichen Auftrag und ohne gesetzliche Grundlage erfolgt. Die darauf gespeicherten Unterlagen seien zudem von dem Verkäufer des Datenträgers entwendet worden. Insoweit sei überhaupt nicht bekannt, ob dieser nicht Unterlagen verfälscht oder Beträge in Datenträger hineinkopiert habe. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass der Verkäufer, der D, ein Buch verfasst habe, in dem er sich ausführlich mit der Sabotierung von Daten auseinandersetze. Es sei Aufgabe der Finanzverwaltung, D zu fassen, damit der Verkäufer zu möglichen Datenmanipulationen befragt werden könne. Stattdessen aber habe der Verkäufer für den Ankauf des Datenträgers Geld erhalten – angeblich … Euro – und sei zudem zu seinem Schutz mit einem falschen Namen durch den Bundesnachrichtendienst ausgestattet worden.

32

Darüber hinaus sei die Schätzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen der Höhe nach überzogen. Dies folge auch daraus, dass das FaSt Aachen sog. schwarze Fonds im Depot unterstellt habe. Zur steuerlichen Behandlung derartiger Fonds habe der Bundesfinanzhof jedoch am 25. August 2009 unter dem Aktenzeichen I R 88-89/07 ein Urteil erlassen, wonach die Berechnung von Erträgen in Höhe des gesetzlich festgelegten Satzes von 10 v. H. des Börsen- oder Marktpreises des Anteils rechtswidrig sei und gegen Europarecht verstoße.

33

Der Beklagte teilte im Aussetzungsverfahren mit Schriftsatz vom … 2011 mit, dass die Kläger am … 2011 eine Zahlung in Höhe von insgesamt … Euro geleistet hätten. Diese Zahlung habe zur Folge, dass die nach Erteilung der geänderten Einkommensteuerbescheide vom … 2011 offenen Beträge zur Einkommensteuer 1997 bis 2007, zum Solidaritätszuschlag 1997 bis 2007 und die Kirchensteuer 1997 bis 2007 einschließlich eines wesentlichen Teils der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer 1997 bis 2007 getilgt worden seien. Rückständig seien noch festgesetzte Zinsbeträge und Säumniszuschläge.

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Nach den dem FaSt Aachen vorliegenden Unterlagen seien die Kläger die wirtschaftlichen Berechtigten der … 1995 in F gegründeten E-Stiftung. Dass im Rahmen der Durchsuchung bei ihnen keine Unterlagen gefunden worden seien, stehe der Zurechnung des Stiftungsvermögens nicht entgegen. Bei der Mehrzahl der Personen, die ihr Geld im Ausland angelegt hätten, hätten sich im häuslichen Umfeld keine Unterlagen gefunden.

35

Soweit die Kläger sich auf ein Verwertungsverbot der mit dem Datenträger erworbenen Daten beriefen, sei darauf hinzuweisen, dass diese Frage unter Berücksichtigung des Gewichtes des Verstoßes einerseits und der Abwägung der steuerlichen Interessen andererseits zu entscheiden sei. Die Auswertung der aus Liechtenstein in die Bundesrepublik Deutschland gelangten Datenträger verletze nicht den verfassungsrechtlich geschützten Bereich des einzelnen Steuerpflichtigen. Ein Beweisverwertungsverbot sei nicht gegeben. Abgesehen davon stelle der Ankauf des Datenträgers keine behördliche Straftat dar.

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Soweit die Kläger sich gegen die Höhe der geschätzten Erträge wendeten, sei ihrem Vortrag ebenfalls nicht zu folgen. Zur Ermittlung der Erträge sei zunächst auf die erhöhte Mitwirkungspflicht zur Sachverhaltsaufklärung hinzuweisen, weil es sich um einen Auslandssachverhalt handele, für den die Steuerpflichtigen eine erhöhte Mitwirkungspflicht treffe. Mangels Erfüllung der den Klägern obliegenden Mitwirkungspflichten sei der Beklagte dem Grunde und der Höhe nach zur Schätzung befugt gewesen. Die Differenzierung nach verschiedenen Vermögensanlagearten innerhalb des Depots entspreche einer sachgerechten Schätzung aufgrund der Erkenntnisse des FaSt Aachen. Danach seien in den Depots der C-Bank in erheblichem Umfang von dieser selbst aufgelegte Fonds der einzelnen Kontoinhaber enthalten gewesen. Zur Höhe der festverzinslichen Wertpapiere sei zu Recht auf die Höhe der durchschnittlichen Umlaufrendite Bezug genommen worden. Der Vortrag der Kläger, die Regelungen des AuslInvestmG hätten aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 25. August 2009 I R 88-89/07 nicht zur Anwendung kommen dürfen, gehe fehl. Denn dieses Urteils finde nach dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 28. Januar 2010 über den entschiedenen Einzelfall hinaus keine Anwendung.

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Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass bei der Ermittlung der Einkünfte in angemessenem Umfang Werbungskosten Berücksichtigung gefunden hätten.

38

Lediglich am Rande sei darauf hinzuweisen, dass am … 2010 anlässlich einer Kontrolle am Zollamt Konstanz Kreuzlinger Tor bei den Antragstellern bei der Einreise aus der Schweiz in die Bundesrepublik Deutschland Bargeld in Höhe von … Euro festgestellt worden sei. Auch für dieses Kapitalvermögen seien in den Einkommensteuererklärungen 2008 bis 2010 keine Erträge erklärt.

39

Der Senat wies den Aussetzungsantrag der Kläger mit Beschluss vom … 2012 als unbegründet zurück. Wegen der Gründe für diese Entscheidung wird auf den den Beteiligten bekannten Beschluss vom … 2012 Bezug genommen.

40

Auch in dem beim Beklagten geführten Einspruchsverfahren gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide vom … 2011 trugen die Kläger vor, Vermögen einer E-Stiftung sei ihnen nicht zuzurechnen. Erträge hieraus seien ihnen nicht zugeflossen. Sie hätten bei der C sowie beim Grundbuch- und Öffentlichkeitsregisteramt des Fürstentums Liechtenstein (GBOERA) nähere Auskunft über die E-Stiftung erbeten. Die C habe ihr Schreiben jedoch nicht beantwortet, und das GBOERA habe lediglich mitgeteilt, es habe früher eine E-Stiftung gegeben, nähere Auskünfte hierzu könnten den Klägern aber nicht erteilt werden. Sie, die Kläger, hätten damit alles in ihrer Macht stehende getan, um an der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken.

41

Jedenfalls seien die die Kläger betreffenden Daten auf dem von der Steuerverwaltung angekauften Datenträger gefälscht. Hierzu sei der Verkäufer des Datenträgers als Zeuge zu hören. Nach Zeitungsberichten habe es auch in anderen Ankaufsfällen unrichtige Daten auf von der Steuerverwaltung angekauften Datenträger gegeben.

42

Die geschätzten Erträge seien zu hoch. Für 1997 sei jedenfalls Festsetzungsverjährung eingetreten. Für 2007 sei die Steuererklärung der Kläger noch nachzubearbeiten.

43

Mit Einspruchsentscheidung vom … 2012 wies der Beklagte die Einsprüche der Kläger als unbegründet zurück. Bereits eine beim Kläger für 1988 bis 1993 durchgeführte Außenprüfung habe ergeben, dass der Kläger 1993 Tafelpapiere im Nennwert von … DM auf ein Depot bei der B-Bank in Luxemburg eingeliefert habe, wobei über den Verbleib dieses Kapitals nichts bekannt geworden sei.

44

Das ausweislich der dem Beklagten vorliegenden Unterlagen der C dort zugunsten der E-Stiftung geführte Vermögen und dessen Erträge seien den Klägern zuzurechnen. Im Zuge der Auswertung des Datenträgers hätten sich in 700 bis 800 Strafverfahren sowie mehreren hundert erstatteten Selbstanzeigen sämtliche Daten als zutreffend erwiesen. Hinweise auf Datenmanipulationen hätten sich nicht ergeben. Der Zurechnung stehe auch nicht entgegen, dass die bei den Klägern durchgeführte Hausdurchsuchung keine Erkenntnisse erbracht habe. Auch dies sei bei fast allen C-Verfahren so gewesen.

45

Die angekauften Daten unterlägen keinem Verwertungsverbot. Der Ankauf des Datenträgers habe nicht zu einem sog. qualifizierten materiell-rechtlichen Verstoß gegen Rechtsvorschriften geführt, der allein nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu einem Verwertungsverbot führe.

46

Die Schätzung der Höhe der Erträge sei sachgerecht und nicht willkürlich. Die Kläger hätten entgegen ihrer gesetzlichen Verpflichtung den der Besteuerung zugrunde liegenden Auslandssachverhalt nicht in der gebotenen Weise aufgeklärt.

47

Festsetzungsverjährung für 1997 sei nicht eingetreten. Die zehnjährige Festsetzungsfrist für Steuerhinterzieher sei mit Ablauf des Jahres 1998 angelaufen und wäre mit Ablauf des Jahres 2008 abgelaufen, wenn der Ablauf der Frist nicht durch die zuvor begonnene Fahndungsprüfung gehemmt worden wäre.

48

Die Berücksichtigung weiterer steuermindernder Beträge für 2007 sei nach Aktenlage nicht möglich.

49

Mit ihrer am … 2012 erhobenen Klage begehren die Kläger weiter die Aufhebung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 1997 bis 2007 und der Einspruchsentscheidung.

50

Die Verwertung des Datenträgers sei unzulässig. Die die Kläger betreffenden Daten seien gefälscht. Technisch sei das mit Hilfe eines Scanners und handelsüblicher Texterkennungs-Software ohne weiteres möglich. Ein Motiv des Datenhändlers hierfür könne dessen Aversion gegen den Fürst von Liechtenstein und die C sein. Vielleicht habe er aber auch nur Unfug machen wollen. Der Vermerk über das Treffen des Klägers mit einer Mitarbeiterin der C sei offensichtlich erfunden, sein Inhalt sei lächerlich. Der Verkäufer des Datenträgers, die Beamten, die sie angekauft hätten sowie diejenigen, die die Identität und den Aufenthalt des Datenverkäufers aufklären könnten, seien als Zeugen zu laden.

51

Die Annahme des Beklagten, die Kläger hätten bereits in den 90er-Jahren über Vermögen in Höhe von … DM verfügt und dieses in Luxemburg verwahrt, sei unzutreffend. Die den Klägern zur Lebensführung zur Verfügung stehenden, nicht der Einkommensteuer unterliegenden Mittel seien vom Beklagten nicht vollständig erfasst worden. Auch die Annahme, nach dem Datum des letzten auf dem Datenträger über die Kläger vorhandenen Belegs hätten die Kläger noch Kapitaleinnahmen erzielt, sei durch nichts belegt.

52

Die Höhe der Hinzuschätzungen sei aus der Luft gegriffen. Der Ansatz des Stiftungskapitals sei ebenso willkürlich wie die geschätzten Erträge hieraus.

53

Die Kläger beantragen,

54

die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1997 bis 2007 vom … 2011 und die Einspruchsentscheidung vom … 2012 aufzuheben.

55

Der Beklagte beantragt,

56

die Klage abzuweisen.

57

Er vertritt weiterhin den bereits im Verwaltungsverfahren eingenommenen Standpunkt. Auf die Fragen nach dem früheren Vermögen der Kläger oder nach deren Barmitteln im Streitzeitraum komme es nicht an.

58

Im Steuerstrafverfahren ist der Kläger in erster Instanz durch das Amtsgericht N mit Urteil vom … 2014 wegen Einkommensteuerhinterziehung für die Jahre 2004 bis 2007 zu einer Gesamtstrafe von … Tagessätzen verurteilt worden. Auf die Berufung des Klägers hat das Landgericht N mit rechtskräftigem Urteil vom … 2015 die Entscheidung des Amtsgerichts aufgehoben und den Kläger freigesprochen. Beide Instanzen sind aufgrund der jeweils durchgeführten Beweisaufnahmen zu der Überzeugung gelangt, dass den Klägern das Vermögen der E-Stiftung zum 1. Januar 2002 unmittelbar als eigenes Vermögen zuzurechnen sei und dass auch der Inhalt des Aktenvermerks der C vom … 2002 über das Treffen des Klägers mit einer Mitarbeiterin der C zutreffe. Beide Instanzen sind zu der Überzeugung gelangt, dass die die Kläger betreffenden Dokumente auf dem Datenträger nicht gefälscht seien. Die Berufungsinstanz hat aber nicht die für eine strafrechtliche Verurteilung erforderliche Überzeugung gewinnen können, dass die Kläger auch in den allein angeklagten Jahren 2004 bis 2007 noch Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt haben. Die Staatsanwaltschaft N hat daraufhin den Strafbefehlsantrag gegen die Klägerin zurückgenommen.

59

Auf den weiteren Inhalt der den Beteiligten bekannten Urteile vom … 2014 und vom … 2015 wird Bezug genommen.

60

Mit Verfügung des Berichterstatters vom … 2015 hat der Senat den Beteiligten mitgeteilt, er beabsichtige, sich die Feststellungen des strafrichterlichen Berufungsurteils in Abschnitt C. des Urteils zu eigen zu machen.

61

Die Kläger haben daraufhin mit Schriftsatz vom … 2015 geltend gemacht, sie seien weiter der Auffassung, dass es sich bei den auf dem von der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung angekauften Datenträger enthaltenen Dateien um fälschbare Dateien handele. Die in den Hauptverhandlungen des Berufungsverfahrens vernommenen Zeugen hätten die Möglichkeit der Fälschung der Dateien nicht ausgeschlossen. Der Vertreter der Steuerfahndung in der Hauptverhandlung habe zu Unrecht behauptet, auf dem Datenträger hätten sich nicht veränderbare Mikroverfilmungen befunden.

62

Zum Beweis der Tatsache, dass es sich bei den vier die Kläger betreffende Dateien um fälschbare Dateien handelt, beantragen die Kläger, diese Dateien im Original vorzulegen und den im Strafverfahren aufgetretenen Steuerfahnder des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen N, den O, als Zeugen anzuhören. Dieser solle auch dazu gehört werden, dass auf dem von den Klägern vorgelegten Ausdruck einer Dateien-Tabelle ein Teil der Kopfzeile geschwärzt sei. Dies weise darauf hin, dass die Steuerfahndung die Dateien selbst bearbeitet habe, was O aber bisher bestritten habe.

63

Die in dieser Tabelle angegebenen nächtlichen Uhrzeiten der ursprünglichen Speicherung deuteten auch darauf hin, dass die Speicherung nicht durch die C oder in deren Auftrag erfolgt sei.

64

Das Dokument auf Blatt … der Ermittlungsakte Bd. I erweise sich als gefälscht, weil es falsche Datumsangaben enthalte. In dem Dokument sei ein Honorar für 2003 abgerechnet worden. Als Datum des letzten Kundenbesuchs sei darin der … 2001 angegeben. Nach dem Vermerk vom … 2002 solle hingegen an diesem Tag der letzte Kundenkontakt stattgefunden haben.

65

Der Vermerk der C vom … 2002 enthalte seinerseits eine Reihe von Ungereimtheiten hinsichtlich der Lage der darin beschriebenen Gebäude und des Stils seiner Abfassung. Dies weise darauf hin, dass es sich um eine Fälschung handele. Im Übrigen habe der Kläger sein Fahrzeug am … 2002 nicht benutzt, wie sich aus dem von den Klägern in Kopie auszugsweise vorgelegten Fahrtenbuch des Klägers ergebe.

66

Die Zurechnung des Vermögens der E-Stiftung zu den Klägern sei auch deshalb fragwürdig, weil nicht feststehe, dass es sich bei dieser Stiftung nicht um eine echte, eingetragene Stiftung handele, der das Vermögen und die daraus erzielten Erträge selbst zuzurechnen seien. Außerdem spreche die geringe Anzahl von lediglich vier Blättern an Unterlagen dafür, dass es sich bei den die Kläger betreffenden Unterlagen um Schulungsdaten handele, die der Datenhändler im Rahmen seiner zuvor für die C ausgeübten Schulungstätigkeit selbst erstellt habe.

67

Einzig zur Abkürzung des Verfahrens seien die Kläger bereit, das Verfahren in der Weise einvernehmlich abzuschließen, dass die Hinzuschätzungen von Kapitaleinkünften für die Jahre 2002 bis 2007 vollständig rückgängig gemacht werden und dass die Festsetzungen von Einkommensteuer und von Zinsen zur Einkommensteuer für die Jahre 1997 bis 2001 in der Weise herabgesetzt werden, dass die danach zu leistenden Nachzahlungen insgesamt … Euro betragen.

68

Mit Schriftsatz vom … 2015 hat der Beklagte dem entgegengehalten, das Vorbringen der Kläger reiche nicht aus, um eine weitere Beweisaufnahme zu rechtfertigen. Die Instanzen des Strafprozesses seien nach ausführlichen Beweisaufnahmen von der Echtheit der Dokumente der C-Bank und der C AG überzeugt gewesen. Die Kläger könnten sich dagegen auch nicht mit Erfolg auf ihr Fahrtenbuch berufen, da es nicht ausgeschlossen sei, dass sie die Fahrt nach Liechtenstein mit einem Mietwagen unternommen hätten.

69

Die Kläger haben mit Schriftsatz vom … 2015 vorgetragen, die strafrechtliche Verurteilung des Klägers in erster Instanz beruhe darauf, dass der Mitarbeiter der Steuerfahndung O als Zeuge in der Strafverhandlung wahrheitswidrig behauptet habe, die Originalunterlagen der C-Bank und der C AG seien mikroverfilmt worden. Tatsächlich seien sie eingescannt worden. Später seien die dadurch entstandenen PDF-Dateien in TIF-Dateien umgewandelt worden. Daher fehlten den der Steuerfahndung vorliegenden Dateien die Metadaten der ursprünglichen PDF-Dateien, die aber für einen Schluss auf die Authentizität der Dateien erforderlich seien.

70

Mit Schriftsatz vom 2015 hat der Kläger seine Vorwürfe gegen die Steuerfahndung Braunschweig wiederholt und vertieft.

71

Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung vom 19. Januar 2016 Beweis erhoben über die Frage, welche Daten dem Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Wuppertal über die E-Stiftung, L (Mandatsnummer …) zugänglich gemacht wurden, und über die Echtheit dieser Daten, durch Vernehmung von Zeugen. Der Zeuge P hat dabei u.a. zwei von ihm mitgebrachte, in den Ermittlungsakten nicht enthaltene Dateien „Mandantenliste alphabetisch“ vorgeführt und die Daten dem Gericht und den Verfahrensbeteiligten auf einer CD zur Verfügung gestellt. In der nicht mit einem Datum versehenen Mandantenliste ist für die E-Stiftung u.a. angegeben „Vermög.St.“ … 2000 und „C CHF“ …. In der mit dem „Datum: … 2002“ versehenen Mandantenliste ist für die E-Stiftung u.a. angegeben „Vermög.St.“ …2001 und „… CHF“ …. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den vom Senat erstellten Abdruck dieser Mandantenlisten verwiesen. Wegen der hierzu von den Zeugen P und Q gegebenen Erläuterungen wird ebenso auf die Sitzungsniederschrift vom 19. Januar 2016 Bezug genommen wie wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung.

72

Der Prozessbevollmächtigte der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung den Antrag gestellt, der Senat möge den D als Zeugen zur Authentizität der Angaben zur E-Stiftung vernehmen. Ein mit Schriftsatz vom … 2016 gestellter Beweisantrag dieses Inhalts ging außerdem nach der mündlichen Verhandlung am … 2016 bei Gericht ein. Auf den in der mündlichen Verhandlung gegebenen Hinweis des Senats, die Kläger hätten keine ladungsfähige Anschrift mitgeteilt und der Bundesnachrichtendienst hätte im Strafverfahren mitgeteilt, die Anschrift des D sei dort nicht bekannt, hat der Prozessbevollmächtigte angegeben, auch ihm sei keine ladungsfähige Anschrift des Zeugen bekannt.

73

Der Kläger hat mit einem nach Verkündung des Urteils am … 2016 per Telefax bei Gericht eingegangenen Schriftsatz noch einmal seine Auffassung vertreten, der Senat hätte den Aufenthalt des D ermitteln und ihn als Zeugen vernehmen müssen. Die mündliche Verhandlung habe ergeben, dass der Ertrag der E-Stiftung im Jahr 2001 … SFR betragen habe. Es habe kein Anlass für eine höhere Schätzung bestanden. Wegen des weiteren Vorbringens des Klägers wird auf den Schriftsatz vom 15. Februar 2016 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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I. Der Senat konnte entscheiden, ohne weiteren Beweis zu erheben. An dem Antrag, den Steuerfahnder O als Zeugen zu vernehmen, haben die Kläger nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht mehr festgehalten. Die Vernehmung des D als Zeugen konnte nicht erfolgen, weil er als Beweismittel nicht erreichbar war. Nachdem die Kläger im Strafverfahren beantragt hatten den D über den Bundesnachrichtendienst zu laden, dieser aber mitgeteilt hatte, dass ihm die Anschrift des D nicht bekannt sei, konnten auch die Kläger in der mündlichen Verhandlung keine ladungsfähige Anschrift für D angeben oder sonstige Hinweise dazu geben, wie dessen Aufenthalt ermittelt werden könne. Andere, insbesondere ausländische Zeugen, die Auskunft zu den hinter der E-Stiftung stehenden Berechtigten hätten geben können, haben die Kläger nicht gestellt oder auch nur benannt.

75

II. Die zulässige Klage ist nur in geringem Umfang begründet. Für die Jahre 1997, 1998, 2000 und 2001 hat der Beklagte den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden Kapitaleinkünfte der Kläger zugrunde gelegt, die er im Schätzungswege zu hoch ermittelt hat. Die für diese Veranlagungszeiträume ergangenen Einkommensteuerbescheide sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten; sie waren daher abzuändern (§ 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Der Beklagte war aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen zur Änderung der bereits ergangenen und bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide befugt und hat den Klägern für alle Streitjahre dem Grunde nach und für die Veranlagungszeiträume 1999 und 2002 bis 2007 auch der Höhe nach zu Recht Kapitalnahmen der E-Stiftung als eigene Einkünfte zugerechnet und der Besteuerung für die Streitjahre zugrunde gelegt.

76

1. Der Senat ist der vollen Überzeugung, dass die auf Blatt … von Bd. I der Ermittlungsakte wiedergegebenen Daten der E-Stiftung zutreffen und insbesondere nicht gefälscht sind. Der Senat hat diese Überzeugung nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, insbesondere unter Berücksichtigung der vom Senat durchgeführten Beweisaufnahme gewonnen. Diese Daten unterliegen auch keinem Verwertungsverbot.

77

a) Der Senat ist nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens davon überzeugt, dass die Daten der C-Bank und der C AG über die Kläger richtig sind. Aus diesen Unterlagen geht hervor, dass die Kläger die allein wirtschaftlich Berechtigten an der 1995 gegründeten E-Stiftung waren. Die E-Stiftung unterlag hinsichtlich ihrer Vermögensverwaltung der Verfügung durch die Kläger. Die Kläger als allein wirtschaftlich Berechtigte hatten Weisungen zur Kommunikation zwischen ihnen und der C AG sowie zur Anlage des Vermögens der E-Stiftung gegeben.

78

aa) Der Senat ist zunächst der Überzeugung, dass die Dateien, die der Beklagte der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegt hat, mit denjenigen identisch sind, die die Steuerverwaltung Nordrhein-Westfalen erworben hat.

79

Die der Besteuerung zugrunde gelegten Daten stammen von einem Datenträger, den ein Informant an das Land Nordrhein-Westfalen verkauft hat. Der Steuerfahnder P hat als Zeuge ausgesagt, dass er den Original-Datenträger persönlich von dem Informanten entgegengenommen hat. Er hat weiter ausgesagt, dass er unmittelbar nach Erhalt des Datenträgers die darauf enthaltenen Datensätze mit einem Hashfunktions-Algorithmus identifiziert hat, um spätere Änderungen der Dateien nachweisen zu können. Er hat schließlich für die Beteiligten und das Gericht nachvollziehbar unter Zuhilfenahme seines Notebooks und des im Sitzungssaal vorhandenen Beamers gezeigt, dass die von ihm von dem Informanten entgegengenommenen, die E-Stiftung betreffenden TIF-Dateien mit denjenigen identisch waren, die er im Sitzungssaal angezeigt hat und dass die wiederum inhaltlich identisch mit den in den Ermittlungsakten befindlichen Dateiausdrucken waren, die der Beklagte der Besteuerung zugrunde gelegt hat. Der Senat hat keine Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Zeugen.

80

Der durch seine Tätigkeit als IT-Steuerfahnder sachverständige Zeuge R hat unter Verwendung seines Notebooks und des im Sitzungssaal vorhandenen Beamers anhand der der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegten Dateien auf der einen Seite und andererseits anhand von anderen, manipulierten Dateien gezeigt und erläutert, wie Manipulationen an Bilddateien zu erkennen sind und dass Anhaltspunkte für solche Manipulationen an den die E-Stiftung betreffenden Dateien von ihm nicht erkannt worden seien. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung gezeigt hat, dass er zwei der die E-Stiftung betreffenden Dateien unter Zuhilfenahme eines OCR-Programmes in Textdokumente umgewandelt und danach verändert hat, hat der Zeuge erläutert, dass die eine vom Kläger erstellte Datei bereits auf den ersten Blick aufgrund abweichender Zeilenumbrüche im Text als nicht mit der Originaldatei identisch zu erkennen sei. Auch bei der zweiten vom Kläger geänderten Datei zeigten sich deutliche optische Abweichungen des Schriftbilds von der Originaldatei, z.B. in den Kopfzeilen.

81

Der Senat ist nach diesem Ergebnis der Beweisaufnahme überzeugt davon, dass nach dem Erwerb der Dateien der E-Stiftung durch die Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalens an diesen Dateien keine Manipulationen vorgenommen worden sind. Neben dem Fehlen äußerlich sichtbarer Anzeichen für Veränderungen bezieht der Senat diese Überzeugung insbesondere aus der Identität der Hashwerte der ursprünglich angekauften und der Dateien, die der Zeuge P in der mündlichen Verhandlung angezeigt hat und von deren Übereinstimmung mit den der Besteuerung zugrunde liegenden Dateien sich der Senat überzeugen konnte.

82

bb) Der Senat ist darüber hinaus davon überzeugt, dass der Inhalt dieser Dateien auch nicht vor ihrem Verkauf an die nordrhein-westfälische Finanzverwaltung von dem Informanten fiktiv erstellt oder verändert worden, sondern zutreffend ist.

83

(1) Zwar geht der Senat mit den Beteiligten davon aus, dass digital gespeicherte Dateien wie diejenigen, die der Besteuerung der Kläger zugrunde gelegt worden sind, auch gefälscht werden können. Im Streitfall bestehen aber keine tatsächlichen Hinweise und auch kein vernünftiger Grund für eine solche Manipulation. Der Verkäufer der Dateien hatte offenbar die Möglichkeit, Original-Unterlagen der C abzuspeichern und zu verkaufen. Daneben bestand für ihn kein Anlass, in Einzelfällen solche Daten zu verfälschen oder zu erfinden.

84

(2) Dementsprechend hat die Beweisaufnahme keine Anhaltspunkte dafür ergeben, dass nach dem Einscannen der Dokumente die hierdurch entstandenen Dateien verändert worden sind.

85

Auf dem durch die Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalens erworbenen Datenträger befanden sich nach Aussage der als Zeugen vernommenen Steuerfahnder P, Q und S Angaben über mehrere Hundert deutsche Steuerpflichtige mit Kapitalanlagen bei der C-Bank und der C AG. Diese Angaben haben nach Aussage des mit der Katalogisierung der angelegten Verfahrensakten betrauten Steuerfahnders R dazu geführt, dass in etwa 700 bis 800 Fällen Steuerstrafverfahren durchgeführt und geänderte Steuerbescheide unter Berücksichtigung der Daten aus Liechtenstein erlassen wurden.

86

Der Zeuge Q hat ausgesagt, nach seiner Erinnerung habe in keinem weiteren dieser Verfahren einer der Steuerpflichtigen eingewandt, die Daten seien gefälscht. In einer Vielzahl der Fälle habe sich die Richtigkeit der Daten dadurch erwiesen, dass die Steuerpflichtigen aktiv an der Sachverhaltsaufklärung mitgewirkt und die ihnen zur Verfügung stehenden Unterlagen der C-Bank vorgelegt hätten. Zwar habe er nicht alle Verfahren selbst bearbeitet, vielmehr seien hiermit etwa 40 Steuerfahnder befasst gewesen. Als zentral zuständige Stelle für die Fahndungsmaßnahmen hätte er aber Kenntnis von der Erhebung eines solchen Einwands bekommen müssen. Er habe erstmals durch die Ladung des Finanzgerichts Kenntnis von einem solchen Einwand bekommen. An eine von ihm an den Steuerfahnder O gerichtete E-Mail vom … 2014 erinnere er sich nicht.

87

Der als Zeuge vernommene Steuerfahnder S hat ausgesagt, in den etwa 25 von ihm selbst bearbeiteten Ermittlungsverfahren hätten sich die von dem Informanten verkauften Daten jeweils als richtig herausgestellt. Seines Wissens sei insgesamt in etwa zwei bis drei Fällen der Vorwurf der Unrichtigkeit bzw. Fälschung der Daten erhoben worden. Er wisse jedoch nicht, wie die anderen dieser Fälle weiter verlaufen seien.

88

Der Senat ist aufgrund der Aussagen der Zeugen S und Q davon überzeugt, dass die Daten auf dem von der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalens erworbenen Datenträger durchgängig unverfälscht waren. Der Senat hat keine Zweifel daran, dass die Zeugen wahrheitsgemäß angegeben haben, dass ihnen kein einziger Fall bekannt sei, in dem sich die Daten als unrichtig herausgestellt hätten, sondern dass vielmehr in den meisten Fällen die Echtheit der Daten durch die Mitwirkung der Beschuldigten an der Sachverhaltsaufklärung bestätigt worden sei.

89

Dem steht insbesondere nicht entgegen, dass sich der Zeuge Q nicht an seine E-Mail an den Steuerfahnder O vom … 2014 erinnern konnte. Es ist nachvollziehbar, dass sich ein Mitarbeiter der Steuerfahndung nicht an einzelne von ihm verfasste E-Mails erinnert. Dagegen hätte der Nachweis, dass ein von einem Informanten angekaufter Datenträger auf einer Fälschung beruht, besonderes Gewicht, und würde deshalb von den mit diesen Ermittlungen befassten Beamten nicht vergessen.

90

Der Senat hat auch keine Zweifel daran, dass die die E-Stiftung betreffenden Daten sowie die Daten über die wirtschaftliche Berechtigung der Kläger am Vermögen der E-Stiftung ebenfalls zutreffend sind. Für die Existenz der E-Stiftung und das von ihr gehaltene Vermögen gilt dies schon deshalb, weil die Existenz der Stiftung von dem GBOERA in Liechtenstein bestätigt worden ist und weil die E-Stiftung unter Angabe ihres bei der C-Bank gehaltenen Vermögens auch in den Mandantenlisten der C aufgeführt ist, von deren Richtigkeit der Senat ebenfalls überzeugt ist.

91

Der Senat ist aber auch davon überzeugt, dass die Benennung der Kläger als alleinige wirtschaftlich Berechtigte an der E-Stiftung authentisch und richtig ist. Es ist kein vernünftiger Grund dafür ersichtlich, warum der Informant der nordrhein-westfälischen Finanzverwaltung Unterlagen einer tatsächlich bestehenden Stiftung mit Kapitalanlagen bei der C-Bank in den Bestand der verkauften Daten aufgenommen, dann aber die Angaben zu den wirtschaftlich Berechtigten gefälscht haben sollte.

92

(3) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Kläger dringen nicht durch.

93

Die Vermutung der Kläger, der Informant habe Personendaten für Schulungsunterlagen erfunden, kann der Klage nicht zum Erfolg verhelfen. Es erscheint ausgeschlossen, dass der Informant die Namen, Anschriften und Geburtsdaten der Kläger hätte vollständig und richtig erfinden können. Auch die von den Klägern weiter vorgetragene Vermutung, ihre Daten seien von dem Datenhändler aufgrund einer früheren Zusammenarbeit mit einem von den Klägern beauftragten Finanzmakler erlangt worden, ist durch nichts belegt. Schließlich hält der Senat es für ausgeschlossen, dass die Personendaten aufgrund einer früheren Kreditanfrage der Kläger bei der C-Bank für Schulungsunterlagen verwendet worden sind. Es ist abwegig, anzunehmen, dass bei einem Kreditinstitut die Echtdaten tatsächlicher Kunden oder Kreditantragsteller zu Schulungszwecken verwendet oder sonst Echtdaten und Schulungsdaten miteinander vermischt werden, ohne dass dies kurzfristig auffällt.

94

Soweit die Kläger auf die Zeitpunkte der Erstellung der Bilddateien hinweisen, die außerhalb banküblicher Arbeitszeiten liegen, deutet dies gerade auf die Authentizität der Dateien hin, da der Informant diese Aufzeichnungen außerhalb der Bankarbeitszeiten erstellt haben wird, um nicht aufzufallen.

95

Soweit die Kläger geltend machen, ihr Fahrtenbuch belege, dass sie am … 2002 nicht mit ihrem Pkw nach Liechtenstein gefahren seien, steht dies der Richtigkeit des Vermerks der C AG vom … 2002 nicht entgegen. Die Kläger müssen nicht mit ihrem eigenen Pkw nach Liechtenstein gereist sein. Auch der Hinweis der Kläger auf die Gestaltung des Café L nach Maßgabe von deren aktueller Recherche bei Google Maps dringt nicht durch, da das Café nach den Feststellungen des Senats im Jahr 2010 vollständig umgebaut worden ist. Soweit die Kläger vortragen, das Dokument auf Blatt … der Ermittlungsakte weise einerseits Honorare und Steuern für 2003 aus, berücksichtige aber andererseits nicht das angebliche Treffen mit der Kundenberaterin am … 2002, so folgt daraus nicht, dass die Datei gefälscht sein muss. Das Dokument ist nicht datiert. Es kann daher von einem Zeitpunkt vor dem … 2002 stammen. Der Ausweis der Honorare und Steuern kann auch die nächste Fälligkeit betreffen. Der Senat ist überzeugt, dass es sich bei diesem Dokument wie auch bei den Dokumenten auf Blatt … der Ermittlungsakte um Original-Dokumente der C handelt und dass die Angaben auf diesen Dokumenten zutreffen.

96

b) Hinsichtlich der Daten der C-Bank und der C AG, die Anlass für die weiteren Ermittlungen bei den Klägern waren, bestand kein Verwertungsverbot.

97

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts obliegt die Beurteilung der Frage, welche Folgen ein möglicher Verstoß gegen strafprozessuale Verfahrensfolgen hat und ob hierzu insbesondere ein Beweisverwertungsverbot zählt, in erster Linie den zuständigen Fachgerichten und ist nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der Art des Verbots und dem Gewicht des Verstoßes unter Abwägung der widerstreitenden Interessen zu entscheiden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 09.11.2010 2 BvR 2101/09, BB 2010, 3025; vom 02.07.2009 2 BvR 2225/08, NJW 2009, 3225). Unter welchen Voraussetzungen ein steuerrechtliches Verwertungsverbot anzunehmen ist, ist im Gesetz nicht geregelt.

98

bb) Für den Bereich des Steuerverfahrensrechts hat der Gesetzgeber die Festlegung der Voraussetzungen für ein Verwertungsverbot der Rechtsprechung überlassen (Bundestag-Drucksache 7/4292 Seite 25). Der Bundesfinanzhof unterscheidet in ständiger Rechtsprechung bei der Frage, ob rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, zwischen verfahrensrechtlichen Mängeln, die grundsätzlich nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot führen, und sog. qualifizierten materiell-rechtlichen Verstößen. Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt hat oder wenn die Kenntnis der Tatsachen in strafbarer Weise von der Finanzbehörde erlangt worden ist. Nur die so ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar. Dagegen besteht im Besteuerungsverfahren kein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind (grundlegend BFH-Urteil vom 25.11.1997 VIII R 4/94, BStBl II 1998, 461 m.w.N., zuletzt Urteil vom 19. August 2009 I R 106/08, BFH/NV 2010, 5, m.w.N.).

99

cc) Die Voraussetzungen für ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegen im vorliegenden Verfahren nicht vor. Die Kläger können sich nicht darauf berufen, die Auswertung der CD entspreche nicht den verfassungsrechtlich gebotenen Anforderungen (vgl. zum Folgenden FG Köln, Beschluss vom 15. Dezember 2010 14 V 2484/10, EFG 2011, 1215 m.w.N.).

100

Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 09.11.2010 (a.a.O.) entschieden, dass der für eine Wohnungsdurchsuchung erforderliche Anfangsverdacht ohne Verfassungsverstoß auf Daten gestützt werden kann, die ein Informant aus Liechtenstein auf einem Datenträger an die Bundesrepublik Deutschland verkauft hat. Selbst für den Fall, dass Amtsträger bei der Beschaffung der Daten nach innerstaatlichem Recht rechtswidrig oder gar strafbar gehandelt oder gegen völkerrechtliche Übereinkommen verstoßen haben, besteht kein Beweisverwertungsverbot. Die Unzulässigkeit oder Rechtswidrigkeit einer Beweiserhebung führt nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht ohne weiteres zu einem Beweisverwertungsverbot. Ein absolutes Beweisverwertungsverbot unmittelbar aus den Grundrechten wird nur in den Fällen anerkannt, in denen der absolute Kernbereich privater Lebensgestaltung berührt ist. Die Verwendung der Daten berührt nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts aber nicht den absoluten Kernbereich privater Lebensgestaltung. Des weiteren sind Beweismittel, die von Privaten erlangt wurden, selbst wenn dies in strafbewehrter Weise erfolgte, nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich verwertbar, so dass allein von dem Informanten begangene Straftaten bei der Beurteilung eines möglichen Verwertungsverbotes nicht berücksichtigt werden müssen. Eine Verletzung des Trennungsgebots scheidet nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts aus, wenn der Bundesnachrichtendienst die Daten im Wege der Amtshilfe lediglich entgegengenommen und weitergeleitet, nicht aber ihre Herstellung, Beschaffung oder Erfassung veranlasst hat, sondern sich der Informant von sich aus an den Bundesnachrichtendienst gewandt hat.

101

dd) Ein Beweisverwertungsverbot folgt auch nicht aus behördlicher Straftat. Der Ankauf der Daten war nicht strafbar. Eine Strafbarkeit wegen Hehlerei nach § 259 Abs. 1 StGB scheidet aus, weil Daten keine „Sachen“ im Sinne der Vorschrift sind. Es bestehen auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Finanzbehörde Bankangestellte angestiftet hat, Daten auszuspähen.

102

ee) Ein Verwertungsverbot besteht auch nicht aus völkerrechtlichen Gründen. Ein Beweisverwertungsverbot ergäbe sich nur dann, wenn die Verwertung des außerhalb eines vereinbarten Rechtshilfeverkehrs erlangten Beweismittels selbst völkerrechtswidrig ist (BGH-Beschluss vom 30.04.1990 4 BJs 136/89 - 3 StB 8/90, StB 8/90, BGHSt 37, 30). Diese Voraussetzung ist hier schon deswegen nicht gegeben, weil der Datenverkäufer sich von sich aus mit der Daten-CD an die deutschen Behörden gewandt hat und diese sich dessen Handeln nicht zurechnen lassen müssen.

103

2. Aufgrund der Daten über die E-Stiftung war die Änderung der bestandskräftigen Bescheide für 1997 bis 2007 unter Berücksichtigung weiterer Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zulässig.

104

a) Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache in diesem Sinne ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen, Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, XI R 36/96, BStBl II 1997, 264). Für die Frage, ob eine Tatsache nachträglich bekannt wird, ist grundsätzlich auf die abschließende Zeichnung des Eingabewertbogens für die maschinelle Bearbeitung des Bescheids als Ausdruck der abschließenden Willensbildung abzustellen (BFH-Urteil vom 27. November 2001, VIII R 3/01, BFH/NV 2002, 473).

105

b) Im Streitfall sind solche Tatsachen nachträglich bekanntgeworden. Es führt zu einer höheren Steuer, dass die Kläger in allen Streitjahren Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einem Wertpapierdepot bezogen haben, das bei der C-Bank für die E-Stiftung geführt wurde und das den Klägern unmittelbar zuzurechnen ist.

106

aa) Die Erträge aus dem Wertpapierdepot der E-Stiftung sind den Klägern steuerlich zuzurechnen.

107

(1) Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen sind dem Inhaber der Forderung zuzurechnen, Gewinnanteile im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nach Absatz 2a Satz 1 (in der seit dem 18. August 2007 geltenden Fassung Abs. 5 Satz 1) der Vorschrift dem Anteilseigner zuzurechnen. Anteilseigner ist nach § 20 Abs. 2a Satz 2 EStG (in der seit dem 18. August 2007 geltenden Fassung Abs. 5 Satz 2) derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Dies ist nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich der Eigentümer. Übt aber ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).

108

(2) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes (AStG) in der bis zum 24. Dezember 2008 geltenden Fassung (§ 15 AStG a.F.) werden Vermögen und Einkommen einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb Deutschlands hat, dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Familienstiftungen im Sinne dieser Vorschrift sind Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind (§ 15 Abs. 2 AStG a.F.). Nach Absatz 4 der Vorschrift stehen den Stiftungen sonstige Zweckvermögen, Vermögensmassen und rechtsfähige oder nichtrechtsfähige Personenvereinigungen gleich. Die mit der Anwendung des § 15 AStG a.F. einhergehende Durchbrechung der Abschirmwirkung ausländischer Rechtsträger tritt zurück, wenn die betreffenden Einkünfte aufgrund allgemeiner Regelungen nicht der Stiftung, sondern einer anderen Person – etwa dem Stifter – zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 84/09, BStBl II 2014, 361, m.w.N.).

109

(3) Im Streitfall ist der Senat davon überzeugt, dass zwischen der E-Stiftung als Treuhänderin und den Klägern als Treugeber ein Treuhandverhältnis i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bestand. Die Kläger konnten jederzeit über das Vermögen der Stiftung verfügen, die Organe der Stiftung unterlagen den Weisungen der Kläger.

110

Aber auch wenn das Stiftungsvermögen und die daraus erwirtschafteten Erträge nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich der E-Stiftung als zivilrechtlicher Eigentümerin zuzurechnen wären, müssten aufgrund der Spezialvorschrift des § 15 AStG a.F. für Zwecke der Einkommensteuer die Erträge der Stiftung bei den Klägern berücksichtigt werden. Bei der E-Stiftung handelt es sich um eine Familienstiftung im Sinne dieser Vorschrift. Die Kläger waren ausweislich der vorliegenden Unterlagen der C AG und der C-Bank gemeinsam in vollem Umfang an der Stiftung bezugsberechtigt. Die Kläger sind in den Unterlagen der C-Bank als Berechtigte an der Stiftung aufgeführt. Aus dem Vermerk der C AG vom … 2002 geht hervor, dass die Kläger von der C AG als Berechtigte an der Stiftung behandelt worden sind.

111

bb) Der Bezug dieser Kapitaleinkünfte durch die Kläger führt in allen Streitjahren zu einer höheren Steuer.

112

(1) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für die Streitjahre geltenden Fassung gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile, mit denen das Recht am Gewinn und am Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, und die Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist.

113

Die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für die einzelnen Streitjahre erfolgt gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG durch Abzug der Werbungskosten von den Einnahmen unter Berücksichtigung des für die einzelnen Veranlagungszeiträume geltenden Sparer-Freibeträge und, soweit die tatsächlichen Werbungskosten nicht höher waren, der Werbungskosten-Pauschbeträge.

114

(2) Der Senat ist der Überzeugung, dass für alle Streitjahre neue Tatsachen bekanntgeworden sind, die die Änderung der angefochtenen Bescheide unter Berücksichtigung geschätzter Kapitaleinkünfte zulässig und erforderlich machen.

115

(a) Für die Jahre 2001 und 2002 liegen Unterlagen vor, aus denen sich ergibt, dass die Kläger über die E-Stiftung Kapitalvermögen bei der C-Bank hielten, aus dem sie Erträge erzielten. Die Kläger waren von G gegenüber der C-Bank am 10. Juli 2001 als die allein an dem Vermögen der E-Stiftung berechtigten Personen benannt worden. Diese hatte nach der ersten von dem Zeugen P in der mündlichen Verhandlung dargestellten Mandantenliste zu verschiedenen Stichtagen und nach dem Kontoauszug vom 1. Januar 2002 ein Vermögen in Höhe von …SFR, … SFR und … Euro. Nach dem Vermerk vom … 2002 hatte sie ein Wertpapierdepot bei der C-Bank. Nach diesem Vermerk hat die Kundenberaterin dem Kläger an jenem Tag eine aktuelle Vermögensaufstellung übergeben. Der Senat zieht daraus den Schluss, dass die Kläger in den Jahren 2001 und 2002 Kapitaleinnahmen aus dem ihnen zuzurechnenden Depot der E-Stiftung bei der C-Bank erzielt haben. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Kläger der C AG die Anweisung erteilt hatten, Wertpapiere „K“ zu kaufen, die nach den eigenen Angaben des Klägers im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren Erträge in Höhe von 15 v.H. ihres Nennwerts abwarfen.

116

(b) Für die Streitjahre 1997 bis 2000 steht ebenfalls zur Überzeugung des Senats fest, dass nachträglich Tatsachen bekanntgeworden sind, die den Beklagten zur Änderung der Bescheide für diese Veranlagungszeiträume berechtigt haben. Denn die Kläger haben die E-Stiftung ausweislich der vorliegenden Unterlagen bereits 1995 gegründet. Da die Stiftungsgründung nicht ohne Kapital erfolgen kann, ist der Senat der Überzeugung, dass die Kläger seither und damit auch während der Streitjahre 1997 bis 2000 Kapitalvermögen über die E-Stiftung bei der C-Bank hielten und daraus Erträge erzielten, die erst nach Eintritt der Bestandskraft der ursprünglich erlassenen Bescheide für diese Veranlassungszeiträume bekanntgeworden sind.

117

(c) Für die nach dem Jahr 2002 liegenden Streitjahre ist der Senat ebenfalls zu der Überzeugung gelangt, dass die Kläger über die E-stiftung Vermögen bei der C-Bank hatten und daraus Kapitaleinnahmen erzielt haben. Diese Überzeugung konnte der Senat bilden, obwohl für die Jahre nach 2002 keine konkreten Feststellungen zu Kapitaleinnahmen der Kläger aus dem Vermögen der E-Stiftung getroffen werden konnten.

118

(aa) Zwar trägt bei der Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO die Finanzbehörde die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen neuer Tatsachen. Die Änderung setzt grundsätzlich voraus, dass aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen feststeht, dass die bestandskräftigen Bescheide unrichtig sind.

119

(bb) Anders verhält es sich aber, wenn die Steuerpflichtigen die ihnen obliegende Pflicht zur Mitwirkung an der Aufklärung des der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalts verletzten. Dies ist keine Besonderheit des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern Ausfluss der allgemeinen Beweislastverteilung im Besteuerungsverfahren. Zu den maßgeblichen Regeln über die objektive Beweislast bzw. Feststellungslast gehört deshalb auch, dass aus einer Weigerung des Steuerpflichtigen, seiner Mitwirkungspflicht aus § 90 AO zu genügen, für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden können. Die Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen führt zu einer Verringerung des Beweismaßes. Ist der Sachverhalt mittels der reduzierten Ermittlungspflicht der Finanzbehörde wegen der unzureichenden Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht aufzuklären, kann sich die Behörde mit einem geringeren Grad an Überzeugung begnügen (BFH-Beschluss vom 22. November 2006 II B 6/06, BFH/NV 2007, 395, m.w.N.). Sind aber die allgemeinen Regeln über die objektive Beweislast (Feststellungslast) auch maßgebend, wenn es darum geht, ob eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorliegt, dann gilt auch in diesem Zusammenhang die Verringerung des Beweismaßes wegen verweigerter Mitwirkung.

120

Sind solche Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO – wie im Streitfall Kapitaleinkünfte – betroffen, so liegt eine hinreichende Tatsachenfeststellung durch Finanzbehörde und Finanzgericht gleichwohl nur vor, wenn diese eine Zuordnung von Einnahmen zu einer bestimmten Einkunftsart sowie zu bestimmten Konten des Steuerpflichtigen umfasst und diese Zuordnung auch nachvollziehbar begründet (BFH-Urteil vom 19. November 2014 VIII R 12/12, veröffentlicht in juris).

121

Dabei dürfen Zinsen der Höhe nach bei fehlenden anderweitigen Anhaltspunkten auf der Grundlage nachvollziehbarer Zinssätze im Wege der Schätzung ausnahmsweise auch unter der Annahme bestimmt werden, dass der Steuerpflichtige sein erworbenes Vermögen über einen längeren Zeitraum hinweg nicht für eigene Zwecke verwendet hat. Voraussetzung dafür sind allerdings besondere Anhaltspunkte wie eine besonders ausgeprägte Sparneigung, Existenz umfangreicher anderweitiger liquider Mittel oder die Eigenschaft des Auslandskontos als Aufbewahrungsort für nur schwer in den legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuspeisendes Steuerflucht- oder Schwarzgeld (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2011 X R 65/09, BFHE 235, 304, BStBl II 2012, 345; zur Schätzungsbefugnis dem Grunde nach bei Unsicherheit über die zutreffenden Kapitaleinkünfte aufgrund fehlender Mitwirkung des Steuerpflichtigen s. BFH-Beschluss vom 31. Januar 2014 X B 52/13, BFH/NV 2014, 860).

122

(cc) Im Streitfall haben die Kläger die allein ihnen mögliche Aufklärung des Sachverhalts verweigert. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Einlassung der Kläger, sie hätten kein Kapitalvermögen auf die E-Stiftung übertragen, nicht der Wahrheit entspricht. Der Senat und der Beklagte konnten diese Umstände nicht aufklären, weil das Fürstentum Liechtenstein erst unter dem Eindruck der sog. Liechtenstein-Affäre Abkommen über die Rechtshilfe in Steuersachen und über die Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit Deutschland abgeschlossen hat, die aber auf die Streitjahre nicht anwendbar sind (Art. 13 Abs. 2 des Abkommens vom 2. September 2009 zwischen der Regierung der Bundesrepublik Deutschland und der Regierung des Fürstentums Liechtenstein über die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch in Steuersachen, BGBl II 2010, 950, 954; Art. 33 Abs. 2 des Abkommens vom 17. November 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Fürstentum Liechtenstein zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, BGBl II 2012, 1462 ff.). Unter diesen Umständen war der Senat wie auch der Beklagte berechtigt, davon auszugehen, dass die Kläger auch nach 2002 Kapitaleinnahmen aus ihrem Vermögen bei der C-Bank erzielten. Für diese Annahme spricht, dass die Kläger in den Streitjahren 2003 bis 2007 nicht mit einer Entdeckung ihres Liechtensteiner Vermögens rechnen mussten. Anlagen in Liechtensteiner Familienstiftungen erfolgten – nicht zuletzt wegen der hiermit verbundenen Kosten – vielfach mit dem Ziel langfristiger Thesaurierung von Vermögen, wie der Zeuge S glaubhaft bekundet hat. Auch spricht die Tatsache, dass der Kläger eine ausdrückliche Weisung gab, alle Erträge der Stiftung in Wertpapiere zu investieren, für die Absicht eines langfristigen Vermögensaufbaus.
Außerdem spricht nach den in früheren Verfahren des Senats getroffenen Feststellungen vieles dafür, dass die Kläger bereits Ende der 80er- und in den 90er-Jahren unversteuerte Gewinne aus gewerblichem Grundstückshandel ins Ausland transferiert haben, während sie ihren laufenden Unterhalt in den Streitjahren aus den von der Klägerin erzielten Pachteinkünften bestreiten konnten.

123

cc) Die zu der höheren Steuer führenden Tatsachen sind im Streitfall nachträglich bekanntgeworden. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für die Änderung der zuvor ergangenen Bescheide danach für alle Streitjahre vor.

124

3. Die angefochtenen Bescheide ergingen innerhalb der Festsetzungsfrist.

125

a) Ein Steuer(änderungs)bescheid darf nur innerhalb der in § 169 AO bestimmten Festsetzungsfrist erlassen werden. Mit Ablauf der Festsetzungsfrist kommt es zum Eintritt der Festsetzungsverjährung, durch den der Steueranspruch erlischt (§ 47 AO). Im Anschluss an § 169 AO enthalten die §§ 170, 171 AO Regelungen zu Beginn und Ende der Festsetzungsfrist. Der Eintritt der Festsetzungsverjährung wird hierbei durch Hemmungstatbestände hinausgeschoben.

126

aa) Der Beginn der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer wird durch die Abgabe der Steuererklärung gehemmt. Ist der Steuerpflichtige – wie nach § 25 Abs. 3 EStG – zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet, so beginnt die Festsetzungsfrist gem. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich erst mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung, Steueranmeldung oder Anzeige eingereicht wird (Anlaufhemmung).

127

bb) Der Ablauf einer einmal angelaufenen Festsetzungsfrist kann aufgrund gesetzlicher Anordnung ebenfalls gehemmt sein. Beginnt die Zoll- oder Steuerfahndung vor Ablauf der ungehemmten Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit der Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen oder wird dem Steuerpflichtigen vor diesem Zeitpunkt die Einleitung eines Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt gegeben, läuft nach § 171 Abs. 5 AO die Festsetzungsfrist insoweit erst dann ab, wenn der auf Grund der Ermittlungsergebnisse der Fahndung bzw. des Straf- oder Bußgeldverfahrens erlassene Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist.

128

cc) Rechtsfriede nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist soll nur in den Fällen eintreten, in denen der Steuerpflichtige sich steuerehrlich verhalten hat. Gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert sich daher die Festsetzungsfrist im Falle der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) auf zehn Jahre und im Falle der leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) auf fünf Jahre. Für die Verlängerung der Festsetzungsfrist müssen der objektive und der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung vorliegen. Steuerhinterziehung setzt zumindest bedingten Vorsatz voraus. Dem Täter müssen die Steuerunehrlichkeit seines Verhaltens und die Verkürzung des Steueranspruchs im Zeitpunkt der Tat bewusst sein.

129

b) Im Streitfall erfolgte die Änderung der Bescheide für die Streitjahre 2003 bis 2007 danach innerhalb der regelmäßigen Festsetzungsfrist. Für 2003 begann die Festsetzungsfrist nach der Abgabe der Einkommensteuererklärung im Jahr 2004 mit Ablauf dieses Jahres. Ihr regelmäßiger Ablauf vier Jahre später, also mit Ablauf des 31. Dezember 2008, wurde gemäß § 171 Abs. 5 AO durch die zuvor den Klägern eröffnete Einleitung des Ermittlungsverfahrens gehemmt. Sie war daher im Zeitpunkt des Erlasses der Bescheide vom 15. Juni 2011 noch nicht abgelaufen.

130

c) Aber auch die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1997 bis 2002 war zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen. Sie betrug für diese Streitjahre zehn Jahre. Es steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Kläger Einkommensteuer für die Streitjahre 1997 bis 2002 hinterzogen haben.

131

aa) Der Maßstab, nach dem im Besteuerungsverfahren vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ausgegangen werden darf, ist seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. März 1979 geklärt (vgl. GrS 5/77, BStBl II 1979, 570, 573, m.w.N. aus der älteren Rechtsprechung). Die für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlichen Feststellungen sind danach zwar nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung, sondern nach denjenigen der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu treffen. Indessen ist auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten. Dies bedeutet, worauf bereits der Große Senat des BFH hingewiesen hat, keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde (der Steuergläubiger) im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt. Es ist bezüglich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das FA die Feststellungslast trägt.

132

Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes --mithin im Schätzungswege-- nicht zulässig. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon ab, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, kann das Gericht eine Straftat nur feststellen, wenn es von ihrem Vorliegen überzeugt ist. Es ist ausschließlich § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO anwendbar, der, der Sache nach mit § 261 StPO übereinstimmend, regelt, dass das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BStBl II 2007, 364, m.w.N.).

133

bb) Nach diesen Grundsätzen ist der Senat zu der vollen Überzeugung gelangt, dass die Kläger in den Jahren 1997 bis 2002 Einkünfte aus Kapitalanlagen bei der C-Bank erzielt haben, die sie vorsätzlich bei der Abgabe ihrer Einkommensteuererklärungen verschwiegen und damit gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO Einkommensteuer hinterzogen haben, weil diese nicht festgesetzt wurde (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Wegen der Höhe der Kapitaleinkünfte verweist der Senat auf die nachstehenden Ausführungen zu 4. Der Senat ist überzeugt, dass die Kläger die Kapitalanlage in Liechtenstein mit der Absicht vorgenommen haben, ihre Einkünfte daraus der Besteuerung zu entziehen. Den Klägern war die Pflicht zur Erklärung von Kapitaleinkünften bekannt, da sie in allen Streitjahren außer 1999 und 2004 inländische Kapitalerträge in ihren Steuererklärungen angaben. Ihnen war auch die Steuerpflicht ausländischer Kapitaleinkünfte bereits aus dem Klageverfahren … bekannt. Auch ausweislich des Aktenvermerks der C AG vom … 2002, von deren Echtheit der Senat überzeugt ist (s. hierzu oben zu 1.), fürchteten die Kläger, ihre Vermögensanlagen bei der C könnten der Steuerfahndung bekannt werden.

134

Die Festsetzungsfrist von zehn Jahren für das älteste Streitjahr 1997 begann danach mit Ablauf des Jahres der Abgabe der Einkommensteuererklärung 1998 und hätte mit Ablauf des Jahres 2008 geendet, wenn nicht zuvor das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren eröffnet worden wäre. Den Klägern war vor Ablauf des Jahres 2008 mitgeteilt worden, dass die Ermittlungen der Steuerfahndung sich auch auf die steuerstrafrechtlich verjährten Jahre ab 1997 bezogen. Die Voraussetzungen für die Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 5 AO für alle Streitjahre ab 1997 lagen daher vor.

135

4. Die Höhe der den Klägern für die einzelnen Streitjahre aus dem von der E-Stiftung angelegten Kapital jeweils zuzurechnenden Einkünfte hat der Senat aufgrund der ihm nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 Abs. 1 und 2 AO eingeräumten Schätzungsbefugnis im Wege der Schätzung ermittelt. Im Streitfall ist nicht bekannt, welcher Art die bei der C für die E-Stiftung gehaltenen Wertpapiere waren und in welcher Höhe tatsächlich Einkünfte daraus erzielt worden sind. Bekannt ist jedoch eine ständige Weisung, sämtliche Gutschriften in bestimmte Wertpapiere (K) zu investieren. Der Senat ist der Überzeugung, dass der Beklagte die von den Klägern aus der E-Stiftung bezogenen Kapitaleinkünfte für die Streitjahre 1999 und 2002 bis 2007 jedenfalls nicht zu hoch geschätzt hat. Für die übrigen Streitjahre hat der Senat die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Schätzung des Beklagten durch eine eigene, niedrigere Schätzung ersetzt.

136

a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie sie nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.

137

Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt nach § 90 Abs. 2 Satz 1 AO aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen (§ 90 Abs. 2 Satz 2 AO).

138

b) Im Streitfall haben die Kläger die Aufklärung des von ihnen in Liechtenstein verwirklichten Sachverhalts verweigert. Sie haben von vornherein und bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung bestritten, dass sie irgendeine Verbindung zu der E-Stiftung oder der C-Bank hätten. Selbst nachdem der Senat aufgrund einer nach der Beweisaufnahme durchgeführten Zwischenberatung in der mündlichen Verhandlung mitgeteilt hat, er sei davon überzeugt, dass die Kläger die Berechtigten an dem Vermögen der E-Stiftung gewesen seien, haben die Kläger dies weiter bestritten. In dieser Lage konnte der Senat davon absehen, die Kläger ausdrücklich zur Vorlage von Unterlagen über solche Verbindungen aufzufordern, und dennoch die Überzeugung bilden, dass die Kläger ihre Pflicht zur Mitwirkung an der Aufklärung des Sachverhalts verletzt haben.

139

Der Senat ist aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens überzeugt davon, dass die Kläger entgegen ihrer Behauptung Kapitalvermögen über die E-Stiftung in Liechtenstein bei der C angelegt und daraus Kapitaleinkünfte erzielt haben. Die Kläger haben diesen ausländischen Sachverhalt nicht aufgeklärt, obwohl er für ihre Besteuerung erheblich war. Der Beklagte und der Senat waren daher berechtigt und verpflichtet, die Höhe der Einkünfte des Beklagten zu schätzen.

140

c) Ziel der Schätzung gemäß § 162 AO ist der Ansatz derjenigen Besteuerungsgrundlagen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226) und damit der Wirklichkeit am nächsten kommen dürften (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594). Schätzungsergebnisse müssen insgesamt schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein (BFH-Urteil vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594; BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02, BStBl II 2004, 25). Sie dürfen nicht den Denkgesetzen und allg. Erfahrungssätzen widersprechen (BFH-Urteil vom 4. Juni 1997 X R 12/94, BStBl II 1997, 740). Das Schätzungsergebnis muss insgesamt plausibel sein (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 1995 I B 20/95, BFH/NV 1996, 378).

141

Diesen Grundsätzen hat der Beklagte im Streitfall durch die Übernahme der Schätzung der FaSt Aachen grundsätzlich Rechnung getragen. Gleichwohl haften dieser Schätzung methodische Mängel an, wegen deren der Senat von seiner eigenen Schätzungsbefugnis Gebrauch machen musste.

142

aa) Der Senat schließt sich in Wahrnehmung seiner eigenen Schätzungsbefugnis der Schätzung des Beklagten an, was die Annahme der jeweils vollständigen Thesaurierung der Erträge angeht. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. August 2009 I R 88, 89/07 (BFH/NV 2009, 2047) die Vorschrift des § 18 Abs. 3 AuslInvestmG im Einklang mit höherrangigem Recht steht und dass deshalb ihre Anwendung im Streitfall zu Recht erfolgt ist, was die Besteuerung fiktiver Erträge aus sog. „schwarzen Fonds“ betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 2015 VIII R 39/12, veröffentlicht in juris).

143

bb) Was den Anteil sog. „schwarzer Fonds“ im Depot der E-Stiftung angeht, hält es der Senat jedoch nicht für zulässig, vom Anlageverhalten der übrigen Kunden der C auf das Anlageverhalten der Kläger zu schließen und die nach den Ermittlungen der Steuerfahndung sich ergebenden – jährlich erheblich differierenden – durchschnittlichen Anteile auch für die E-Stiftung anzunehmen. Der Senat geht deshalb in Ermangelung jeglicher anderer Anhaltspunkte im Schätzungswege griffweise davon aus, dass die E-Stiftung in allen Streitjahren jeweils zur Hälfte solche der Besteuerung nach dem Auslandsinvestmentgesetz bzw. dem Investmentsteuergesetz unterliegenden Anteile im Depot hatte.

144

Dem steht nicht die Erkenntnis entgegen, dass der Kläger die Weisung erteilt hatte, sämtliche zufließenden Erträge in ein bestimmtes deutsches Wertpapier zu investieren. Denn es ist nicht feststellbar, dass der E-Stiftung aus der Anlage in „schwarzen Fonds“ liquide Mittel zuflossen. Der Senat geht im Schätzungswege vielmehr davon aus, dass die Erträge solcher Fonds von diesen typischerweise selbst thesauriert wurden.

145

Hinsichtlich der Höhe der Erträge aus diesen Fonds berücksichtigt der Senat den nach § 18 Abs. 3 Satz 1 AuslInvestmG für die Jahre 1997 bis 2003 mindestens anzusetzenden Ertrag in Höhe von 10 v.H. und für die Streitjahre 2004 bis 2007 den nach der Nachfolgeregelung in § 6 Satz 1 InvStG mindestens anzusetzenden Ertrag in Höhe von 6 v.H. des letzten Rücknahmepreises.

146

Zu Unrecht sind die Steuerfahndung und der Beklagte schließlich bei der Abzinsung des auf den 31. Dezember 2001 festgestellten Kapitals davon ausgegangen, dass wegen des im Schätzungswege ermittelten Anteils sog. „schwarzer Fonds“ am Wertpapierdepot der E-Stiftung zwar fiktive Erträge zu versteuern, aber tatsächlich gar keine Erträge erzielt wurden mit der Folge, dass mangels Thesaurierung solcher Erträge der Kapitalstock im Depot der E-Stiftung in den Jahren 1997 bis 2001 jeweils weniger stark angestiegen ist, als wenn tatsächlich erzielte Erträge aus sog. „schwarzen Fonds“ thesauriert worden wären. Bei der Rückrechnung der Jahresendbestände vom Zeitpunkt 31. Dezember 2001 auf die Zeitpunkte 31. Dezember 2000 bis 31. Dezember 1997 hatte dies zur Folge, dass die Finanzbehörden jeweils von zu hohen Kapitalständen ausgegangen sind. Dementsprechend führte die Schätzung der Erträge bei Anwendung der an sich zulässigen Zinssätze zu zu hohen Erträgen. Wegen der Erträge aus sog. „schwarzen Fonds“ geht der Senat in Ermangelung anderer feststellbarer Tatsachen deshalb zugunsten der Kläger davon aus, dass die sich nach dem Auslandsinvestmentgesetz bzw. dem Investmentsteuergesetz ergebenden fiktiven Erträge auch erzielt worden sind und den Kapitalbestand der E-Stiftung erhöht haben.

147

cc) Im Übrigen hält der Senat es für gerechtfertigt, für die nicht den vorstehend genannten Sondervorschriften unterliegenden Kapitalanlagen in allen Streitjahren einen Zinssatz in Höhe von 7,5 v.H. zum Ansatz zu bringen. Soweit Steuerfahndung und Beklagter demgegenüber von den Zinssätzen für inländische festverzinsliche Wertpapiere ausgegangen sind, berücksichtigen sie nicht, dass die Kläger sowohl nach den Feststellungen für frühere Veranlagungszeiträume als auch nach den Feststellungen im Zusammenhang mit der E-Stiftung (Wiederanlage sämtlicher Erträge in Wertpapieren eines einzigen privaten Schuldners) auch mit höheren Risiken angelegt haben. So haben die Kläger spätestens am … 2001 der C AG die Weisung erteilt, alle Ertragsgutschriften in das Wertpapier K zu investieren. Dieses am … 2000 emittierte Wertpapier war mit einer Nominalverzinsung von 15 v.H. ausgestattet und wurde nach den Feststellungen des Senats im Jahr 2001 zu einem Kurs von etwa 200 v.H. ausgegeben, so dass sich eine Effektivverzinsung in Höhe von etwa 7,5 v.H. ergab. Der Senat ist daher überzeugt, dass die Kläger Erträge aus den neben der Anlage in „schwarzen Fonds“ in der E-Stiftung gehaltenen Wertpapieren in Höhe von jährlich 7,5 v.H. erzielten und thesaurierten.

148

Soweit sich danach insgesamt höhere Erträge ergeben als sie den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden zugrunde liegen, verbleibt es jedoch bei den angefochtenen Festsetzungen, weil diese im Klageverfahren entsprechend dessen Funktion zur Gewähr von Rechtsschutz nicht zum Nachteil der Steuerpflichtigen geändert werden können.

149

dd) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme sieht sich der Senat auch für die Veranlagungszeitraum 2001 und 2002 zur Schätzung der Kapitaleinnahmen der Kläger aus der E-Stiftung nach der für die übrigen Veranlagungszeiträume angewendeten Methode für berechtigt und verpflichtet. Zwar hatte der Informant der Steuerfahndung Wuppertal unter anderem zwei als „Mandantenliste alphabetisch“ überschriebene Dateien übergeben, auf denen die E-Stiftung neben einer Vielzahl anderer Mandanten aufgeführt war und auf denen für die E-Stiftung in den Spalten „Vermög.St.“ und „… CHF“ einmal die Angaben „…2000“ und „…“ und einmal die Angaben „…2001“ und „…“ enthalten waren (vgl. hierzu die vom Senat gefertigten Ausdrucke, Bd. II Bl. 67 f. der Gerichtsakte). Der Senat ist aber der Überzeugung, dass es sich bei diesen Beträgen nicht um Jahresendsalden des für die E-Stiftung geführten Depots für die vorstehend genannten Zeitpunkte oder für ein anderes Jahr handelt.

150

Der Zeuge P hatte hierzu ausgesagt, zu den genaueren Daten der Kontostände könnten seine ebenfalls als Zeugen geladenen Kollegen wohl nähere Angaben machen. Der Zeuge Q hat hierzu ausgeführt, nach dem Ergebnis der auch in anderen Verfahren geführten Ermittlungen sei die Steuerfahndung davon ausgegangen, dass es sich bei dem Stand von … SFR, der auf der Liste mit der Datumsangabe „…2002“ enthalten gewesen sei, um einen Depot-Gesamtwert der E-Stiftung zu genau diesem unterjährigen Zeitpunkt gehandelt habe. Dem in der anderen Liste enthaltenen Bestand in Höhe von … SFR habe die Steuerfahndung keinen konkreten Zeitpunkt zuordnen können, auch nicht den in der Spalte „Vermög.St.“ angegebenen Zeitpunkt … 2000. Die Ermittlungen in anderen Verfahren, in denen die dort beschuldigten Steuerpflichtigen an der Sachverhaltsaufklärung mitgewirkt hätten, hätten ergeben, dass die dort vorgelegten Jahresendbestände zu den in der Spalte „Vermög.St.“ aufgeführten Zeitpunkten jedenfalls nicht mit den in der Liste daneben unter „… CHF“ angegebenen Beträgen übereingestimmt hätten. Die Steuerfahndung sei deshalb davon ausgegangen, dass es sich bei dem für die E-Stiftung neben dem in der Spalte „Vermög.St.“ angegebenen Datum „…2000“ angegebenen Betrag in Höhe von … SFR um einen Depotstand zu einem nicht feststellbaren Zeitpunkt zwischen dem … 2001 und dem … 2002 gehandelt habe.

151

Bei Anlage der Ermittlungsakten behandelte die Steuerfahndung den Betrag von … SFR ebenfalls als Depotstand vom … 2002 und den Betrag von … SFR als unterjährigen Depotstand, rechnete diesen aber dem Zeitraum zwischen dem … 2002 und dem Jahresende 2002 zu (Bd. I Bl. 2 der Ermittlungsakte).

152

Der Senat schließt sich der Überzeugung an, dass es sich bei den Beträgen von … SFR und von … SFR jedenfalls nicht um Jahresendbestände handelt. Er hat keinen Anlass, insoweit an der Aussage des Zeugen Q zu dessen Erkenntnissen wegen der Zeitpunkte der Geltung der vorstehend genannten Beträge zu zweifeln. Da für die beiden Beträge ein Geltungszeitpunkt nicht feststellbar ist, kann auch die Annahme, der Betrag von … SFR sei dem Datum … 2002 zuzuordnen, nichts zur Schätzung der Jahreserträge beitragen.

153

ee) Der Senat hat deshalb eine eigene Berechnung vorgenommen, die als Anlage zum Sitzungsprotokoll genommen worden ist und auf die der Senat Bezug nimmt (Bl. 26 Bd. II GA). Nach dem Ergebnis der vom Senat vorgenommenen Schätzung der Kapitaleinkünfte der E-Stiftung waren deren den Klägern zuzurechnende Erträge wie folgt zu mindern:

154

1997

… €

1998

… €

2000

… €

2001

… €

155

Die angefochtenen Bescheide für 1999 und für 2002 bis 2007 erweisen sich nach alledem als rechtmäßig, die übrigen angefochtenen Bescheide waren im Umfang des Entscheidungsausspruchs abzuändern.

156

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.

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