Verwaltungsgericht Karlsruhe (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-02-12, Aktenzeichen 6 K 2312/03

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens als Gesamtschuldner.

Tatbestand

1

Die Kläger betreiben in der Form einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ein Kfz-Sachverständigenbüro. Der Kläger Ziff. 1 ist Ingenieur, der Kläger Ziff. 2 ist Kfz-Sachverständiger. Die Kläger wurden bis 1995 nicht zur Zahlung der Gewerbesteuer herangezogen.

2

Nachdem der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 09.07.1992 (BFHE 169, 402) entschieden hatte, dass eine freiberufliche Tätigkeit von Kfz-Sachverständigen nur anzunehmen sei, wenn sie eine Ingenieurausbildung oder eine vergleichbare Ausbildung durchlaufen hätten, wurde der Betrieb der Kläger auf Grund einer Betriebsprüfung im Jahr 1995 als Gewerbebetrieb eingestuft. Das Finanzamt XXX legte mit drei Bescheiden vom 29.07.1996 aufgrund der Gewinne in den Jahren 1990 bis 1992 von 718.000,-- DM, 800.000,-- DM und 908.000,-- DM die Gewerbesteuermessbeträge für diese Jahre fest. Mit Bescheid der Beklagten vom 26.09.1996 wurde die Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1992 auf insgesamt 375.266,-- DM festgesetzt. Ferner wurden mit einem weiteren Bescheid vom 26.09.1996 von der Beklagten Zinsen zur Gewerbesteuer für 1990 bis 1992 in Höhe von 72.299,-- DM festgesetzt. Zur Begründung des hiergegen am 08.10.1996 eingelegten Widerspruchs brachten die Kläger vor, sie hätten bis 1995 nicht gewusst, dass sie gewerbesteuerpflichtig seien. Die Erhebung von Zinsen für einen bereits abgelaufenen Veranlagungszeitraum stelle eine unzulässige Rückwirkung dar. Sie hätten die Belastung mit der Gewerbesteuer auch nicht im Rahmen einer Bilanz für die Jahre 1990 bis 1992 berücksichtigen können, was steuerliche Vorteile zur Folge gehabt hätte. Sie empfänden es als ungerecht, wenn sie neben den nachträglichen Gewerbesteuerzahlungen auch noch mit Zinsen belastet würden.

3

Die Kläger beantragten ferner, die Zinsen wegen unbilliger Härte zu erlassen. Dieser Antrag wurde mit Bescheid der Beklagten vom 21.02.1997 abgelehnt. Über den hiergegen am 20.03.1997 eingelegten Widerspruch der Kläger ist bisher nicht entschieden worden.

4

Der Widerspruch gegen den Zinsbescheid vom 26.09.1996 wurde von der Beklagten mit Widerspruchsbescheid vom 21.02.1997 zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, nach § 233 a AO sei eine Steuernachforderung zu verzinsen. Die Zinsschuld entstünde kraft Gesetzes ohne eine besondere Festsetzung. Nach Art. 97 EGAO gelte diese sogenannte Vollverzinsung erstmals für Gewerbesteuerfestsetzungen des Jahres 1989. Die Gewerbesteuerbelastungen könnten zwar nicht mehr die Gewinne bereits vergangener Jahre und damit auch nicht die Steuerbelastung mindern. Dies habe aber der Gesetzgeber in Kauf genommen.

5

Die Kläger haben am 20.03.1997 Klage erhoben und zur Begründung ergänzend vorgetragen, die Gewerbesteuerbelastungen der Jahre 1990 bis 1992 führten zu einer Gewinnreduzierung für diese Jahre. Die Gewerbesteuer sei jedoch aus den damals festgestellten Gewinnen der Jahre 1990 bis 1992 berechnet worden, also ohne den eigentlich gebotenen Abzug der Gewerbesteuerbelastungen. Dies führe dazu, dass die von der Beklagten angesetzte Gewerbesteuer und damit auch die Zinsen überhöht seien. Der Gesetzgeber könne unmöglich gewollt haben, Zinsen aus einer überhöhten Gewerbesteuer entstehen zu lassen. Dass die nachträglich gezahlte Gewerbesteuer und die Zinsen im Jahr der Zahlung steuerlich berücksichtigt würden, stelle wegen der steuerlichen Progression keinen angemessen Ausgleich dar. Wenn die Gewerbesteuer jeweils von den Gewinnen der Jahre 1990 bis 1992 abgezogen würde, ergebe sich eine um 7.200,-- DM reduzierte Zinsbelastung.

6

Die Kläger beantragen,

7

den Zinsbescheid vom 26.09.1996 in Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 21.02.1997 aufzuheben.

8

Die Beklagte beantragt,

9

die Klage abzuweisen.

10

Sie trägt ergänzend vor, nach der Zurückweisung der Einsprüche der Kläger gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 1990 bis 1992 seien diese bestandskräftig und müssten als Grundlage der Gewerbesteuerbescheide herangezogen werden. Inzwischen seien auch die Gewerbesteuerbescheide bestandskräftig. Die von den Klägern für richtig erachtete nachträgliche Gewinnermittlung stehe im Widerspruch zur gesetzlichen Regelung des § 233 a AO.

11

Dem Gericht liegt ein Heft Akten der Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

12

Die Klage ist zulässig.

13

Die Kläger haben entgegen dem Vortrag ihres Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung lediglich eine Anfechtungsklage auf Aufhebung des Zinsbescheids vom 26.09.1996 erhoben, nicht aber eine Verpflichtungsklage auf vollständigen oder teilweisen Erlass der Zinsschuld. Der in der Klageschrift gestellte Antrag ist eindeutig auf den Bescheid vom 26.09.1996 beschränkt, der einen Erlass ablehnende Bescheid vom 21.02.1997 wird im Antrag nicht genannt. Außerdem wird in der Klageschrift - und auch nicht in einem späteren Schriftsatz - mit keinem Wort der Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen begehrt. Die Kläger haben ausschließlich geltend gemacht, dass der Zinsbescheid rechtswidrig sei und daher aufgehoben werden müsse.

14

Die Klage auf Aufhebung des Zinsbescheids vom 26.09.1996 ist aber nicht begründet. Der Zinsbescheid ist rechtmäßig.

15

Nach § 233 a Abs. 1 AO ist dann, wenn die Festsetzung verschiedener Steuern, unter anderem der Gewerbesteuer, zu einem Unterschiedsbetrag i. S. des Abs. 3 führt, dieser Betrag zu verzinsen. § 233a AO ist auf die der Gemeinde zufließende Gewerbesteuer anwendbar, obwohl in § 3 Abs. 1 Nr. 5 b KAG zwar die §§ 233 sowie 234 - 236 AO angeführt werden, nicht aber § 233 a AO. Denn die Anwendbarkeit des § 233 a AO ergibt sich aus § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO, wonach die Vorschriften des 5. Teils der AO, also auch § 233 a AO, für Realsteuern gelten, deren Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist (so VGH Bad.-Württ., Urt. v. 19.07.1999 - 2 S 544/99; s. dazu auch BVerwG, Urt. v. 20.08.1986, KStZ 1986, 191). Nach § 233 a Abs. 3 AO ist für die Zinsberechnung maßgebend die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftssteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Sinn dieser sog. Vollverzinsung ist es, beim Steuerpflichtigen den Vorteil abzuschöpfen, den dieser dadurch erlangt, dass Steuern teilweise erst mehrere Jahre nach Erfüllung des Steuertatbestandes fällig werden (BFH Urt. v. 02.07.1997, BFHE 183, 33 = NJW 1998, 181, Urt. v. 18.05.1999 - BFHE 188, 542 = DStZ 1999, 798). § 233 a AO findet nicht nur bei der nachträglichen Änderung eines Steuerbescheids zu Lasten des Steuerpflichtigen Anwendung, sondern auch bei einer Erstveranlagung für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume (BFH Urt. v. 02.07.1997 a.a.O.; Schreiben des Bundesministers der Finanzen zur Vollverzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen v. 03.08.1994 - IV A4-S0062-12/94 - NJW 1995, 1531).

16

Die Kläger sind durch den inzwischen bestandskräftigen Gewerbesteuerbescheid vom 26.09.1996 zur Zahlung der Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1992 verpflichtet. Ihr nunmehr in diesem Verfahren vorgebrachte Einwand, die Gewerbesteuer sei zu hoch festgesetzt worden, weil bei den jeweiligen der Besteuerung zu Grunde gelegten Gewinnen der Jahre 1990 bis 1992 die Gewerbesteuerschuld nicht in Abzug gebracht worden sei, ist rechtlich unbeachtlich, denn der Gewerbesteuerbescheid ist bestandskräftig. § 233 a Abs. 3 AO schreibt vor, dass die Verzinsung sich nach der festgesetzten Steuer bestimmt. Im Übrigen richtet sich der Gewerbesteuerbescheid gem. § 184 AO nach den Gewerbesteuermessbetragsbescheiden des Finanzamts Karlsruhe-Stadt vom 29.07.1996, die ebenfalls bestandskräftig sind.

17

Die Regelung des § 233 a AO verstößt auch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Sie stellt eine zulässige gesetzliche Typisierung dar und ist daher nicht verfassungswidrig (so BFH Urt. v. 06.11.2002, BFHE 200, 26 = DB 2003, 753). Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die Heranziehung zu Zinsen für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume bei ihnen zu steuerlichen Nachteilen führen kann, die nicht eingetreten wären, wenn die Gewerbesteuer in zeitlichem Zusammenhang mit den Veranlagungszeiträumen erhoben worden wären. Diese Folge des § 233 a AO hat der Gesetzgeber jedoch im Interesse der Vereinfachung der Steuererhebung hingenommen. Der Gesetzgeber hat zwar die Möglichkeit, einen Gesetzeszweck "perfekt" mit bis in einzelne gehende Festlegungen gesetzlich umzusetzen. Er hat aber auch die Gestaltungsfreiheit, hierauf - nicht zuletzt aus Gründen des vereinfachten Gesetzesvollzugs - zu verzichten (so BFH, Urt. v. 02.07.1997 a.a.O.; Urt. v. 06.11.2002 a.a.O.). Wirkt sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen aus, muss dem nach der zitierten Rechtsprechung des BFH durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall Rechnung getragen werden. Die Kläger haben zwar bei der Beklagten den Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen beantragt und auch gegen den einen Erlass ablehnenden Bescheid der Beklagten Widerspruch eingelegt. Sie haben aber keine Untätigkeitsklage nach § 75 VwGO erhoben. Eine in der mündlichen Verhandlung erhobene Untätigkeitsklage wäre schon wegen des Umstands, dass der Gemeinderat der Beklagten auch im Widerspruchsverfahren eine Ermessensentscheidung zu treffen hat und er mit dem im Schriftsatz der Kläger vom 19.08.2003 vorgebrachten Argumenten noch nicht befasst war, nicht sachdienlich (§ 91 Abs. 1 VwGO) gewesen. Es kann keine Rede davon sein, dass das Ermessen auf Null reduziert wäre.

18

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Gründe

12

Die Klage ist zulässig.

13

Die Kläger haben entgegen dem Vortrag ihres Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung lediglich eine Anfechtungsklage auf Aufhebung des Zinsbescheids vom 26.09.1996 erhoben, nicht aber eine Verpflichtungsklage auf vollständigen oder teilweisen Erlass der Zinsschuld. Der in der Klageschrift gestellte Antrag ist eindeutig auf den Bescheid vom 26.09.1996 beschränkt, der einen Erlass ablehnende Bescheid vom 21.02.1997 wird im Antrag nicht genannt. Außerdem wird in der Klageschrift - und auch nicht in einem späteren Schriftsatz - mit keinem Wort der Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen begehrt. Die Kläger haben ausschließlich geltend gemacht, dass der Zinsbescheid rechtswidrig sei und daher aufgehoben werden müsse.

14

Die Klage auf Aufhebung des Zinsbescheids vom 26.09.1996 ist aber nicht begründet. Der Zinsbescheid ist rechtmäßig.

15

Nach § 233 a Abs. 1 AO ist dann, wenn die Festsetzung verschiedener Steuern, unter anderem der Gewerbesteuer, zu einem Unterschiedsbetrag i. S. des Abs. 3 führt, dieser Betrag zu verzinsen. § 233a AO ist auf die der Gemeinde zufließende Gewerbesteuer anwendbar, obwohl in § 3 Abs. 1 Nr. 5 b KAG zwar die §§ 233 sowie 234 - 236 AO angeführt werden, nicht aber § 233 a AO. Denn die Anwendbarkeit des § 233 a AO ergibt sich aus § 1 Abs. 2 Nr. 5 AO, wonach die Vorschriften des 5. Teils der AO, also auch § 233 a AO, für Realsteuern gelten, deren Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist (so VGH Bad.-Württ., Urt. v. 19.07.1999 - 2 S 544/99; s. dazu auch BVerwG, Urt. v. 20.08.1986, KStZ 1986, 191). Nach § 233 a Abs. 3 AO ist für die Zinsberechnung maßgebend die festgesetzte Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftssteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen (Unterschiedsbetrag). Sinn dieser sog. Vollverzinsung ist es, beim Steuerpflichtigen den Vorteil abzuschöpfen, den dieser dadurch erlangt, dass Steuern teilweise erst mehrere Jahre nach Erfüllung des Steuertatbestandes fällig werden (BFH Urt. v. 02.07.1997, BFHE 183, 33 = NJW 1998, 181, Urt. v. 18.05.1999 - BFHE 188, 542 = DStZ 1999, 798). § 233 a AO findet nicht nur bei der nachträglichen Änderung eines Steuerbescheids zu Lasten des Steuerpflichtigen Anwendung, sondern auch bei einer Erstveranlagung für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume (BFH Urt. v. 02.07.1997 a.a.O.; Schreiben des Bundesministers der Finanzen zur Vollverzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen v. 03.08.1994 - IV A4-S0062-12/94 - NJW 1995, 1531).

16

Die Kläger sind durch den inzwischen bestandskräftigen Gewerbesteuerbescheid vom 26.09.1996 zur Zahlung der Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1992 verpflichtet. Ihr nunmehr in diesem Verfahren vorgebrachte Einwand, die Gewerbesteuer sei zu hoch festgesetzt worden, weil bei den jeweiligen der Besteuerung zu Grunde gelegten Gewinnen der Jahre 1990 bis 1992 die Gewerbesteuerschuld nicht in Abzug gebracht worden sei, ist rechtlich unbeachtlich, denn der Gewerbesteuerbescheid ist bestandskräftig. § 233 a Abs. 3 AO schreibt vor, dass die Verzinsung sich nach der festgesetzten Steuer bestimmt. Im Übrigen richtet sich der Gewerbesteuerbescheid gem. § 184 AO nach den Gewerbesteuermessbetragsbescheiden des Finanzamts Karlsruhe-Stadt vom 29.07.1996, die ebenfalls bestandskräftig sind.

17

Die Regelung des § 233 a AO verstößt auch nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip. Sie stellt eine zulässige gesetzliche Typisierung dar und ist daher nicht verfassungswidrig (so BFH Urt. v. 06.11.2002, BFHE 200, 26 = DB 2003, 753). Den Klägern ist zwar zuzugeben, dass die Heranziehung zu Zinsen für bereits abgelaufene Veranlagungszeiträume bei ihnen zu steuerlichen Nachteilen führen kann, die nicht eingetreten wären, wenn die Gewerbesteuer in zeitlichem Zusammenhang mit den Veranlagungszeiträumen erhoben worden wären. Diese Folge des § 233 a AO hat der Gesetzgeber jedoch im Interesse der Vereinfachung der Steuererhebung hingenommen. Der Gesetzgeber hat zwar die Möglichkeit, einen Gesetzeszweck "perfekt" mit bis in einzelne gehende Festlegungen gesetzlich umzusetzen. Er hat aber auch die Gestaltungsfreiheit, hierauf - nicht zuletzt aus Gründen des vereinfachten Gesetzesvollzugs - zu verzichten (so BFH, Urt. v. 02.07.1997 a.a.O.; Urt. v. 06.11.2002 a.a.O.). Wirkt sich dies zu Lasten des Steuerpflichtigen aus, muss dem nach der zitierten Rechtsprechung des BFH durch Billigkeitsmaßnahmen im Einzelfall Rechnung getragen werden. Die Kläger haben zwar bei der Beklagten den Erlass der Zinsen aus Billigkeitsgründen beantragt und auch gegen den einen Erlass ablehnenden Bescheid der Beklagten Widerspruch eingelegt. Sie haben aber keine Untätigkeitsklage nach § 75 VwGO erhoben. Eine in der mündlichen Verhandlung erhobene Untätigkeitsklage wäre schon wegen des Umstands, dass der Gemeinderat der Beklagten auch im Widerspruchsverfahren eine Ermessensentscheidung zu treffen hat und er mit dem im Schriftsatz der Kläger vom 19.08.2003 vorgebrachten Argumenten noch nicht befasst war, nicht sachdienlich (§ 91 Abs. 1 VwGO) gewesen. Es kann keine Rede davon sein, dass das Ermessen auf Null reduziert wäre.

18

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.