Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-24, Aktenzeichen 12 K 6105/01 E
ECLI:DE:FGD:2005:1124.12K6105.01E.00

Tenor

Die Bescheide zur Einkommensteuer 1993 und 1994 vom 20.7.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.9.2001 werden wie folgt abgeändert:

Die Einkommensteuer wird für 1993 auf 1.745,04 EUR und für 1994 auf 0,00 EUR festgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Das Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

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T a t b e s t a n d :

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Der Kläger ist Land- und Forstwirt. Ursprünglich war die Mutter des Klägers Eigentümerin einer Fläche von 35,9252 ha, die land- und forstwirtschaftlich genutzt wurde - und zwar zuletzt durch den Kläger; hinzu kam eine gepachtete Fläche von 6,550 ha. Mit am 16.12.1991 notariell beurkundetem Vertrag übertrug die Mutter ihre Fläche auf den Kläger gegen Gewährung einer Versorgungsrente.

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Mit Verträgen vom 13.6.1990 und 28.5.1991 hatte die Mutter eine Teilfläche von 29,14 ha an den Golfclub "A" e.V. verpachtet. Als Pachtzins war für die ersten 5 Jahre ein Betrag von 1.800,00 DM/ha/jährlich vereinbart - ab dem 6. Jahr ein Betrag von 2.000,00 DM/ha/jährlich. Darüber hinaus verpachteten in dem selben Vertrag 3 weitere Landwirte Gelände an den Golfclub "A"; weitere ergänzende Verträge schloss der Kläger mit dem Golfclub "A". Bis zum Beginn der Bauarbeiten für die Errichtung des Golfplatzes 1994 überließ der Golfclub "A" dem Kläger die Fläche unentgeltlich zur landwirtschaftlichen Nutzung. Die restliche Fläche von 13,3260 ha (einschließlich Hofstelle) nutzt der Kläger weiterhin land- und forstwirtschaftlich; der Umsatz des Restbetriebs belief sich 1994/1995 auf 254.194,13 DM und 1995/1996 auf 60.006,92 DM, die Verluste beliefen sich 1994/1995 auf 16.404,02 DM und 1995/1996 auf 36.359,13 DM.

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Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe ein Entnahmegewinn entstanden ist, soweit er das an den Golfclub "A" verpachtete Gelände betrifft.

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Aufgrund einer für 1992 -1994 durchgeführten Betriebsprüfung des Finanzamts für Land- und Forstwirtschaft kam das beklagte Finanzamt zu dem Ergebnis, der Entnahmegewinn betrage insgesamt 1.704.317,29 DM. Dementsprechend setzte es die Einkommensteuer des Klägers für 1993 mit Bescheid vom 20.7.2000 auf 440.458,00 DM und für 1994 mit Bescheid vom 20.7.2000 auf 429.643,00 DM fest.

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Bei der Berechnung des Entnahmegewinns, der das an den Golfclub "A" verpachtete Gelände betrifft, ging und geht das Finanzamt von einer Fläche von insgesamt 291.492 qm und einem gemeinen Wert von 12,00 DM aus.

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Der Annahme eines gemeinen Werts von 12,00 DM legte das Finanzamt die Methodik des amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen zugrunde, der zunächst aus 41 Kaufpreisen (insgesamt 9.650.814,00 DM) für Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung (insgesamt 1.358.880 qm) einen Durchschnittswert von 7,10 DM/qm (= 9.650.814,00 DM/1.358.880 qm) errechnete, davon einen Abschlag von 15 % vornahm und so auf einen Preis von 6,00 DM/qm kam. Sodann leitete der Sachverständige anhand von 31 Kaufpreisfällen betreffend Golfplatzanlagen einen Aufschlag von 100 % ab und errechnete so - auf der Grundlage von 6,00 DM/qm - einen gemeinen Wert von 12,00 DM/qm. Von diesen (verbliebenen) 31 Kaufpreisfällen berücksichtigte der Sachverständige die Flächen Nrn. 14, 17, 20 und 21 seiner "Auswertung der Vergleichskauffälle" nicht - ebensowenig die Nrn. 25 und 27 seiner Aufstellung (der Sachverständige: informativ - vormals Ackerland erworben als Betriebshof oder Clubhausgelände) sowie die Nrn. 10 bis 13 seiner Aufstellung (der Sachverständige: informativ - Veräußerungen von vorhandenem Golfplatzgelände).

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Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

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Mit dem Beginn der Bauarbeiten für die Errichtung der Golfplatzanlage 1994 sei - so die Ausführungen des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung - von einer Entnahme auszugehen, weil sich durch die Verpachtung der Fläche von 29,1492 ha an den Golfclub "A" zur Nutzung als Golfplatz für einen Zeitraum von 30 Jahren das Gesamtbild der landwirtschaftlichen Tätigkeit wesentlich verändert und eine grundlegende Umstrukturierung der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch geländebezogene Baumaßnahmen wie der Errichtung eines Clubhauses, einer Driving-Range, von Abschlägen, Bunkern, Grüns und Teichen stattgefunden habe. Eine Wiederherstellung eines Teils der Golfspielplatzflächen nach Pachtende zwecks land- und forstwirtschaftlicher Nutzung in der Art, wie sie vor der Verpachtung möglich war, sei zwar denkbar, jedoch nicht ohne erhebliche Rodungs- und Planierungsmaßnahmen möglich. Die Flächen für Clubhaus und eine Driving Range ließen eine spätere landwirtschaftliche Eigenbewirtschaftung keinesfalls mehr zu.

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Der Verkehrswert sei aufgrund der Tatsache, dass im Prüfungszeitraum und in den Vorjahren einige wenige repräsentative Flächen im näheren und weiteren Einzugsbereich zur Errichtung eines Golfplatzes zum Preis von 10,00 DM bis 24,00 DM je qm veräußert worden seien, auf 12,00 DM/qm zu schätzen. Hierbei handele es sich um Flächen, für die eine Bebauung nicht möglich gewesen sei. Eine Wertermittlung habe die geplante außerlandwirtschaftliche Nutzung zu berücksichtigen. Entscheidend sei die Ausweisung als Golfgelände.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Kläger beantragen,

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unter Änderung der Bescheide vom 20.7.2000 (Einkommensteuer 1993 - 1998) bzw. vom 17.11.2000 (Einkommensteuer 1996 - 1998) in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28.9.2001 ihre Einkommensteuer für 1993 - 1998 herabzusetzen - hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen - hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Die Beteiligten sind in der mündlichen Verhandlung - nach einer Vorabberatung des erkennenden Senats - darauf hingewiesen worden, dass die Einholung eines Sachverständigengutachtens über den gemeinen Wert des an den Golfclub "A" verpachteten Geländes zum Aufgabezeitpunkt nicht in Betracht komme. Die Vertreterin des Finanzamts hat daraufhin hilfsweise beantragt, ein Sachverständigengutachten einzuholen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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I.

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Die Klage wegen Einkommensteuer 1995 - 1998 ist unzulässig.

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Der Kläger hat nicht im Einzelnen dargetan, aus welchen Gründen diese Einkommensteuerfestsetzungen rechtswidrig sein sollen und er hierdurch in seinen Rechten verletzt ist. Dafür ergeben sich auch sonst keine konkreten Anhaltspunkte.

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II.

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Die Klage wegen Einkommensteuer 1993 und 1994 ist zulässig und begründet.

23

Die Einkommensteuerfestsetzungen des Klägers für 1993 und 1994 sind rechtswidrig, soweit das Finanzamt diesen einen Entnahmegewinn in Höhe von insgesamt 1.704.317,29 DM zugrunde gelegt hat; hierdurch ist der Kläger in seinen Rechten verletzt.

24

Mit der Verpachtung einer Fläche von 29,14 ha an den Golfclub "A" 1990/1991 bzw. zum Zeitpunkt des Beginns der Bauarbeiten zur Errichtung eines Golfplatzes auf dieser Fläche ist es zu keiner einkommensteuerrechtlich relevanten Entnahme gekommen.

25

Grundsätzlich bedarf es für die Entnahme eines Wirtschaftsguts, insbesondere eines Betriebsgrundstücks, einer unmissverständlichen Entnahmehandlung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.8.1989

X R 20/86

, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1990, 128). Eine Entnahme ohne ausdrückliche Erklärung des Steuerpflichtigen oder ohne Änderung der Rechtszuständigkeit ist nur ausnahmsweise anzunehmen, wenn nämlich (vgl. BFH-Urteil vom 28.9.1995

IV R 39/94

, BStBl II 1996, 276)

26

nach der Einstellung der werbenden - land- und forstwirtschaftlichen bzw. gewerblichen - Tätigkeit und der Verwertung des sonstigen Betriebsvermögens "das zurückbehaltene Betriebsgrundstück" vermietet oder verpachtet wird (vgl. BFH-Urteile vom 21.5.1992 X R 77-78/90, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 1992, 659 und vom 22.10.1992

III R 7/91

, BFH/NV 1993, 358, jeweils m.w.N.). Diese Variante hebt erkennbar darauf ab, dass mit der Vermietung bzw. Verpachtung des Betriebsgrundstücks das restliche wesentliche Betriebsvermögen einer lediglich vermögensverwaltenden Nutzung zugeführt wird;

27

anlässlich der Verpachtung eines Gewerbebetriebs die wesentlichen Betriebsgrundlagen so umgestaltet werden, dass sie nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden können (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1983

I R 84/79

,

BFHE 138, 50

, BStBl II 1983, 412); diese für gewerbliche Betriebe entwickelten Grundsätze gelten auch dann, wenn der Steuerpflichtige seinen bisher selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftliche Betrieb verpachtet, die im Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven aber nicht versteuern will (BFH-Beschluss vom 18.7.2003, IV B 60/03, BFH/NV 2004, 31).

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Diese Voraussetzungen sind hier allesamt nicht gegeben:

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Der Kläger hat keine Entnahme erklärt.

30

Der Kläger hat nach der Verpachtung einer Teilfläche von 29,14 ha an den Golfclub "A" die werbende land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit nicht eingestellt - sondern fortgeführt. Mit der restlichen Fläche von 13,3260 ha (einschließlich Hofstelle) hat der Kläger weiterhin land- und forstwirtschaftliche Umsätze erzielt - nämlich 1994/1995 einen Betrag in Höhe von 254.194,13 DM und 1995/1996 einen Betrag in Höhe von 60.006,92 DM. Dass es für den Kläger in diesen Wirtschaftsjahren mit dem verbliebenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nur zu Verlusten kam - nämlich 1994/1995 in Höhe von 16.404,02 DM und 1995/1996 in Höhe von 36.359,13 DM - ist unerheblich. Aus Verlusten kann nicht auf die Einstellung einer werbenden Tätigkeit geschlossen werden. Dies gilt selbst dann, wenn der verbleibende Betrieb sogar ruht (vgl. die Fallkonstellation zu BFH-Beschluss vom 8.5.2000, X B 142/99, a.a.O.).

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Anlässlich der Verpachtung der Fläche von 29,14 ha an den Golfclub "A" ist dieses Gelände auch nicht so umgestaltet worden, dass es nicht mehr in der bisherigen Form genutzt werden könnte - nämlich im Wesentlichen zum Anbau von Getreide und Hackfrüchten. Dies sieht selbst - jedenfalls vom Ansatz her - das beklagte Finanzamt so. Denn im Betriebsprüfungsbericht vom 22.10.1999 heißt es hierzu u.a.:

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"Es ist zwar vermutlich zu einem Großteil möglich, die Flächen wieder in den ursprünglichen Zustand zurückzuversetzen, es ist allerdings auch nach Auffassung des zuständigen amtlich landwirtschaftlichen Sachverständigen davon auszugehen, dass sich die Bodenstruktur nach einer 30-jährigen Nutzung als Golfplatz verändert hat."

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Inwieweit sich eine solche Veränderung der Bodenstruktur tatsächlich ergeben soll und ob dies zugleich bedeutete, dass das Gelände künftig nicht mehr in der bisherigen Form eine land- und forstwirtschaftlichen Betriebs genutzt werden könnte, vermochte der amtlich landwirtschaftliche Sachverständige bei seiner Anhörung vor dem erkennenden Senat in der mündlichen Verhandlung nicht im Einzelnen darzulegen. Dem stünde zudem entgegen, dass nach Jobst/Oehmichen, Pflanzenproduktion, 1983, S. 40 f. Grünlandböden durch Absterben von Pflanzen und Pflanzenteilen sogar mehr organische Masse enthalten als vergleichbare Ackerstandorte - also ein Gesichtspunkt dafür, dass die Nutzung eines Geländes als Golfplatz einer späteren Nutzung als Ackerland eben nicht widerspricht, sondern dies vielmehr fördern kann. Darüber hinaus ist in § 6 Abs. 4 des Pachtvertrags ausdrücklich vereinbart, dass die Erdbewegungen für den Golfplatzbau so gering wie möglich gehalten werden sollten - und Mutterboden nicht fortgeschafft werden darf. Die letzten beiden Gesichtspunkte sprechen jedenfalls deutlich dafür, dass das streitige Gelände künftig wieder land- und forstwirtschaftlich genutzt werden kann.

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Dabei wird nicht verkannt, dass für eine künftige land- und forstwirtschaftliche Nutzung des Geländes Rekulitivierungsmaßnahmen erforderlich sind. Diese bewegen sich nach Einschätzung des Senats jedoch in einem wirtschaftlich vertretbaren Rahmen - also in einem Rahmen, der es nach Beendigung des Pachtvertrags immer noch wirtschaftlich erscheinen lässt, das Gelände zu rekultivieren. Die Vertragsparteien haben den Aufwand für eine Rekultivierung in § 14 Abs. 4 des Pachtvertrags zum Zeitpunkt des Abschlusses dieser Vereinbarung auf insgesamt 800.000,00 DM geschätzt, wovon rd. 28 % (= 227.000,00 DM) auf die Fläche des Klägers entfielen. Ein solcher Betrag erscheint angesichts des gesamten vom Kläger für 30 Jahre erzielbaren Pachtvolumens von mindestens 1.700.000,00 DM wirtschaftlich hinnehmbar - jedenfalls ergeben sich daraus keine konkreten Anhaltspunkte dafür, dass eine Rekultivierung wirtschaftlich sinnlos und deshalb faktisch unmöglich wäre.

35

Denkbar ist allerdings noch zusätzlicher Rekultivierungsaufwand für einen etwaigen Abriss des Clubhauses, der Driving-Range und von Straßen nebst eingebrachter Kanalisation. Abgesehen davon, dass die hierauf entfallende Fläche gegenüber der Gesamtfläche von 29,14 ha völlig belanglos erscheint - ist es nicht auszuschließen, dass dieses Gelände auch ohne Abriss der Auf- und Tiefbauten für land- und forstwirtschaftliche Zwecke genutzt werden kann. Beispielsweise mag auch ein Clubhaus mit verhältnismäßig geringem Bedarf an Umbauten für die Unterbringung landwirtschaftlicher Geräte brauchbar sein - Straßen und Kanalisation mögen die Infrastruktur eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verbessern.

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Damit ist eine Entnahme für 1994 zu verneinen - also gibt es auch in den streitigen Veranlagungszeiträumen 1993 und 1994 keinen Entnahmegewinn.

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III.

38

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1 Satz 3, 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO sind nicht gegeben. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Der erkennende Senat ist bei der Entscheidung des vorliegenden Falls vollinhaltlich von der Rechtsprechung des BFH ausgegangen - ohne jedwede Einschränkung. Im Übrigen handelt es sich vorligend nur um die Entscheidung eines Einzelfalls - auf der Grundlage der bisherigen und ständigen Rechtsprechung des BFH zur aufgeworfenen Rechtsfrage.