Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-01-23, Aktenzeichen 12 K 3294/96 F
ECLI:DE:FGD:2001:0123.12K3294.96F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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G r ü n d e:

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Die Beteiligten streiten um die Ausgleichsfähigkeit eines Verlustes nach § 15a Einkommensteuergesetz -EStG-.

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Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Alleinige Kommanditistin mit einer eingezahlten Einlage von 1 Mio. DM war bis zum 28.09.1994 die "A"-bank GmbH & Co. KG; alleinige und nach dem Gesellschaftsvertrag nicht am Verlust der Klägerin beteiligte Komplementärin ist die "A"-leasing Beteiligungs-GmbH. Das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr der Klägerin endet jeweils zum 30.September. Am 27.09.1993 erteilte die Kommanditistin der Klägerin folgende schriftliche Erklärung:

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"Hierdurch erklären wir uns bereit, den auf uns entfallenden Jahresverlust im Geschäftsjahr 1992/1993 von ca. 13 Mio. DM in voller Höhe zu übernehmen. Nach Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer schreiben wir Ihrem Verrechnungskonto den entsprechenden Betrag mit Valuta 30.09.1993 gut."

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Die Klägerin erwirtschaftete im Geschäftsjahr 1992/1993 einen Verlust in Höhe von 14.313.779,45 DM. Hiervon übernahm die Kommanditistin aufgrund der vorgenannten Vereinbarung einen Betrag in Höhe von 13.098.419,53 DM im Wege der Verrechnung. Unter Anwendung des § 15a EStG stellte der Beklagte einen verrechenbaren Verlust fest und ermittelte das Kapitalkonto der Kommanditistin wie folgt:

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DM
DM

Kommanditeinlage

1.000.000

abzgl. Verrechnungskonto
- Forderung aus laufender Verrechnung
- Verlustübernahme

6.347.329

13.098.419

19.535.748

abzgl. Verlust aus Ergänzungsbilanzen

2.005.362

Kapital zum 30.09.1993

./. 16.530.386

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Gegen den Feststellungsbescheid vom 25.01.1995 erhob die Klägerin am 23.02.1995 Einspruch. Zur Begründung trug sie vor, daß die von der Kommanditistin erklärte Verlustübernahme zu einem ausgleichsfähigen Verlust geführt habe. Die Erklärung vom 27.09.1993 sei ein abstraktes Schuldversprechen und als einlagefähiger Vermögensgegenstand zu werten. Die entsprechende Einlage sei bereits vor Ablauf des Geschäftsjahres erfolgt. Hilfsweise handele es sich um einen Geschäftsvorfall außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses, der keinen Einfluß auf das Kapitalkonto der Kommanditistin habe. Desweiteren komme in Betracht, die Erklärung vom 27.09.1993 als Änderung des Gesellschaftsvertrages anzusehen, welche zu einer -durch die Verrechnung erfüllten- Nachschußpflicht der Kommanditistin führe. Im übrigen sei die Saldoermittlung des Verrechnungskontos fehlerhaft, da eine Forderung aus laufender Verrechnung in Höhe von ca. 6 Mio. DM nicht in die Berechnung des negativen Kapitalkontos einzustellen sei. Am 09.01.1996 erließ der Beklagte einen inhaltsgleichen Feststellungsbescheid 1993 gegen die Kommanditistin, die hiergegen ebenfalls Einspruch erhob. Im Rahmen der hier wegen der näheren Einzelheiten in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung vom 17.05.1996 änderte der Beklagte die bisherigen Feststellungen gegenüber der Klägerin und der Kommanditistin dahingehend, daß er den Verlust mit 14.313.779 DM ansetzte und hiervon 3.005.362 DM als ausgleichsfähig und 11.308.417 DM als verrechenbar feststellte. Im übrigen wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der verbleibende Verlustanteil in Höhe von 11.308.417 DM sei nach § 15a Abs. 4 EStG nicht ausgleichsfähig. Selbst wenn die Verlustübernahmeerklärung als wirksam zu qualifizieren sei, fehle es an einer tatsächlichen Einlageleistung. Nach § 167 Abs. 3 Handelsgesetzbuch -HGB- nehme der Kommanditist nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage am Verlust der Gesellschaft teil. Zur Abdingung dieser Vorschrift sei eine Änderung des Gesellschaftsvertrages erforderlich. Dies habe die einseitige Verlustübernahmeerklärung nicht bewirkt, da die nach dem Gesellschaftsvertrag erforderlichen Formalitäten nicht erfüllt seien. Selbst wenn eine zivilrechtlich wirksame Änderung des Gesellschaftsvertrages vorliege, stehe § 15a EStG einer Verrechenbarkeit des Verlustes entgegen, da die Kommanditistin die Einlage nicht bis zum Abschluß des Wirtschaftsjahres geleistet habe.

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Mit der am 05.06.1996 beim Gericht eingegangenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin die Anerkennung des Gesamtverlustes als verrechenbar. Zur Begründung trägt sie vor, daß im Hinblick auf die Verlustübernahme für die Kommanditistin kein negatives Kapitalkonto entstanden sei. Zum einen habe eine wirksame Änderung des Gesellschaftsvertrages und daher eine Abbedingung des § 167 Abs. 3 HGB stattgefunden. Zum anderen sei die Verlustübernahmeerklärung am Bilanzstichtag 30.09.1993 handelsrechtlich als Ertrag zu qualifizieren und steuerrechtlich mangels abweichender Vorschriften dem Maßgeblichkeitsgrundsatz folgend entsprechend zu behandeln.

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Der Beklagte hat am 12.02.1999 auf der Grundlage der Ergebnisse einer Außenprüfung einen geänderten Feststellungsbescheid 1993 erlassen und einen Gesamtverlust in Höhe von 14.324.266 DM (hiervon 11.318.904 DM verrechenbar) festgestellt und der Kommanditistin zugerechnet. Die Klägerin hat den Antrag nach § 68 Finanzgerichtsordnung -FGO- gestellt und beantragt nunmehr,

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den geänderten Feststellungsbescheid 1993 zu ändern und den ausgleichsfähigen Verlust 1993 auf 14.324.266 DM festzustellen und der Kommanditistin zuzurechnen;

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, daß die dort getroffenen Rechtsausführungen vom Bundesfinanzhof -BFH- im Urteil vom 14.12.1995 IV R 106/94 bestätigt worden seien. Nach dieser Entscheidung führe selbst eine zivilrechtlich wirksame Verlustübernahmeerklärung nicht zu einer erweiterten Ausgleichsmöglichkeit nach § 15a EStG.

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Die Höhe der von der Klägerin im Streitjahr erzielten Einkünfte ist zwischen den Beteiligten unstreitig, verfahrensgegenständlich ist daher nur der mit dem Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen verbundene Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes 1993. Die hiergegen gerichtete Klage ist unbegründet; denn der Bescheid in Gestalt des Änderungsbescheids vom 12.02.1999 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

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Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Im Streitfall ist im Wirtschaftsjahr 1993 ein Verlust in der zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe von 14.324.266 DM entstanden, der nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen der Klägerin in voller Höhe auf die Kommanditistin entfiel und für diese ein negatives Kapitalkonto in Höhe von 11.318.904 DM entstehen ließ. Nach der eingangs zitierten Vorschrift des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG kommt in dieser Höhe ein Ausgleich des Verlustes mit anderen Einkünften der Kommanditistin nicht in Betracht. Der Verlust ist nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG gesondert festzustellen, diese Feststellung kann -wie vorliegend geschehen- nach Satz 5 der Vorschrift mit der Feststellung der einkommensteuerpflichtigen Einkünfte verbunden werden.

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Die schriftliche Erklärung der Kommanditistin vom 27.09.1993 ändert an diesem Befund nichts; denn sie führt nicht zu einem erweiterten Verlustausgleich.

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Der ausgleichsfähige Verlust ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich auf die Höhe der tatsächlich bereits geleisteten Einlage beschränkt. Entgegen der Auffassung der Klägerin war die hier in Rede stehende Einlage zum Bilanzstichtag 30.09.1993 noch nicht geleistet. Ob eine Einlage tatsächlich geleistet ist, bestimmt sich nach handelsrechtlichen Grundsätzen. §15 a EStG knüpft insoweit an die in §171 Abs. 1 HGB getroffene Regelung an. Der steuerrechtliche Anspruch des Kommanditisten auf Verlustausgleich soll seiner gesellschaftsrechtlichen Haftung angeglichen werden (vgl. BFH vom 28.05.1993 VIII B 11/92 BStBl 1993 II 665). Eine Einlage ist i. S. von §171 Abs. 1 HGB dann haftungsbefreiend, wenn der Kommanditist der Gesellschaft einen der Einlage entsprechenden Betrag zur Verfügung gestellt hat. Der Gegenwert muß in das Vermögen der Gesellschaft fließen. Dementsprechend ist auch eine Einlage i. S. von §15 a EStG erst dann geleistet, wenn dem Gesellschaftsvermögen von außen etwas zugeflossen ist, was das Vermögen und damit die Deckungsunterlage für die Gläubiger erhöht (BFH vom 16.12.1997 VIII R 76/93 BFH/NV 1998 576). Vorliegend begründete die Erklärung vom 27.09.1993 lediglich im Innenverhältnis die schuldrechtliche Verpflichtung zur Übernahme eines in seiner genauen Höhe noch zu bestimmenden Verlustes und damit zu einer Einlage. Die hieraus folgende Einlageverpflichtung der Kommanditistin war am Bilanzstichtag 30.09.1993 noch nicht erfüllt.

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Die aus der Erklärung vom 27.09.1993 folgende schuldrechtliche Verpflichtung, den Verlust der Klägerin zu übernehmen, ermöglicht keinen über die Regelung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG hinausgehenden Verlustausgleich.

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Die vertragliche Verpflichtung des Klägers zu 2, Verluste der Klägerin zu 1 bis zur Höhe von 500 000 DM abzudecken, kann auch nicht in der Weise zu einem (erweiterten) Verlustausgleich führen, daß diese Verpflichtung durch Passivierung einer Rückstellung in der Sonderbilanz der Kommanditistin erfaßt wird, für welche die Beschränkungen des Verlustausgleichs nach §15 a EStG nicht gelten; denn die Verpflichtung zur Leistung einer Einlage wirkt -wie auch die Erfüllung dieser Verpflichtung- erfolgsneutral (vgl. BFH vom 16.12.1997 VIII R 76/93 a. a. O.).

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Die Revision war nicht zuzulassen; denn Revisionsgründe wurden von der Klägerin nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO