Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-01, Aktenzeichen 4 K 19/17

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Einreihung von Bezügen für Kirschkernkissen.

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Mit Schreiben vom 1. und 3. Februar 2016 beantragte die Klägerin die Erteilung verbindlicher Zolltarifauskünfte (vZTAe) für verschiedene Ausführungen einer Ware mit den folgenden Eigenschaften: Bei den sieben Waren, die sich lediglich hinsichtlich der abgebildeten Tiere unterscheiden, handelt es sich jeweils um einen Bezug in Form eines flachen, annähernd runden, stilisierten Tierkopfes mit maximalen Abmessungen von 21-30,5 cm x 20-20,5 cm. Die Bezüge bestehen aus zwei Stofflagen, die an drei Seiten zusammengenäht sind. Die äußere Lage besteht aus verschiedenen einfarbigen Plüschgewirken aus 100 % Polyester. Auf der Unterseite dieses Stoffes ist eine Schaumstoffpolsterung mit einer Dicke von 1-1,5 mm aufgeklebt. Die innere Lage bildet ein einfacher Futterstoff. An der oberen Seite der Waren befindet sich eine 15-17 cm breite Öffnung mit Klettverschluss, die der Aufnahme eines mit Kirschkernen gefüllten Wärmekissens dient. Die Bezüge haben jeweils die Form eines C-, D-, E-, F-, G-, H- bzw. J-Kopfes.

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Mit den vZTA Nr. XXX-1 (C), XXX-2 (D), XXX-3 (E), XXX-4 (F), XXX-5 (G), XXX-6 (H) und XXX-7 (J) vom 18. März 2016 reihte der Beklagte die Waren jeweils als andere konfektionierte Waren aus Spinnstoffen, aus Gewirken, in die Unterposition 6307 9010 KN ein. Aufgrund ihres Verwendungszweckes handele es sich weder um eine Ware der Position 6302 KN oder 6304 KN und aufgrund des eigenen Gebrauchswertes sowie der Gestaltung als kindgerechter Wärmekissenbezug auch nicht als Spieltier der Position 9503 KN.

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Mit Schreiben vom 18. April 2016 legte die Klägerin Einspruch gegen die vZTAe ein, den sie wie folgt begründete: Die Ware sei als anderes Spielzeug (TARIC-Unterposition 9503 0099 90), hilfsweise als "Spielzeug, Tiere oder nicht menschliche Wesen darstellend" (TARIC-Unterposition 9503 0049 90) einzureihen. Es sei fälschlicherweise direkt auf die stoffliche Beschaffenheit abgestellt worden, ohne den Zweck der Ware - Spielzeug - zu berücksichtigen. Sie seien weder den in der Anmerkung 1 Buchst. v) zu Kapitel 95 KN genannten Erzeugnissen ähnlich, noch verfügten sie über einen eigenen Gebrauchswert. Jedenfalls würde der Unterhaltungswert überwiegen. Dies ergebe sich aus der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 199/2014. Im Übrigen gehe die Zweckposition der Stoffposition vor. Die kindgerechte Aufmachung lasse erkennen, dass die Hüllen im Wesentlichen der Unterhaltung von Kindern dienten und der Unterhaltungswert sich daraus ergebe, dass die Hüllen mit anderen Spielzeugen befüllt werden könnten.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2017 (xxx) wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Waren seien kein Spielzeug im Sinne der Position 9503 KN. Nach den Erläuterungen zur Position 9503 HS sei entscheidend, ob Waren nach ihrer objektiven Beschaffenheit im Wesentlichen der spielerischen Unterhaltung von Kindern dienten. Nach der Warenbeschreibung auf der Homepage der Klägerin dienten die Bezüge der Aufnahme eines Kirschkernkissens. Nach der Gebrauchsanweisung könnten sie mit dem Kirschkernkissen für Wärmeanwendungen bei verschiedenen körperlichen Beschwerden eingesetzt werden. Daher dienten die Bezüge aufgrund ihrer Plüschoberfläche dazu, dosiert Wärme abzugeben und die Benutzer vor Überhitzungen durch ein heißes Innenkissen zu bewahren. Die kindgerechte Gestaltung erleichtere die Behandlung der betroffenen Körperstellen. Dass die Waren aufgrund ihrer kindgerechten Gestaltung auch zum Schmusen und Kuscheln einlüden, sei nur ein Nebeneffekt. Auch aufgrund ihrer Gestaltung seien sie nicht mit Spiel- oder Kuscheltieren der Position 9503 KN vergleichbar, die in der Regel weich befüllt und dreidimensional ausgestaltet seien. Bei der Giraffe, die mit der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 199/2014 eingereiht worden sei, würde der Spielaspekt im Vordergrund stehen.

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Es gebe keinen Vorrang von Zweckpositionen vor Stoffpositionen. Die AV 3 a) KN sei nicht anwendbar, da nicht mindestens zwei Positionen in Betracht kämen.

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Selbst wenn die Bezüge Spielzeug wären, würden sie gemäß Anmerkung 1 Buchst. v) zu Kapitel 95 KN aus diesem Kapitel ausgewiesen werden, da sie über einen eigenen Gebrauchswert verfügten. Das angerufene Gericht habe mit Urteil vom 28. September 2012, 4 K 299/11 (im Folgenden: Plüschelefanten-Urteil) entschieden, dass eine Ware dann einen eigenen Gebrauchswert habe, wenn sie noch zu etwas anderem als zum Spielen gebraucht werden könne, dass sie also insoweit eine eigenständige, für die Ware wesentliche Funktion zukomme, die nicht mehr das Spielen allein sei. Die Möglichkeit, ein Kirschkernkissen in die Ware hinein zu stecken, stelle einen solchen eigenen Gebrauchswert dar.

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Selbst wenn man davon ausginge, dass der Bezug mit kleinen Gegenständen befüllt werden könne, würde dies nicht zur Einreihung als Spielzeug führen. So würde auch ein Rucksack in Tierform als Rucksack der Position 4202 KN eingereiht.

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Daher seien die Bezüge nach ihrer stofflichen Beschaffenheit als Waren aus Spinnstoffen im Abschnitt XI einzureihen. Da die Kissen durch Nähen zusammengefügt seien, gälten sie gemäß Anmerkung 7 f) zu Abschnitt XI KN als konfektioniert. Gemäß Anmerkung 8 a) zu Abschnitt XI KN und unter Beachtung des Warencharakters komme eine Einreihung als konfektionierte Spinnstoffware des Kapitels 63 KN in Betracht. Innerhalb dieses Kapitels seien sie als "andere konfektionierte Spinnstoffwaren" der Position 6307 KN zuzuweisen, da sie nicht von den vorhergehenden Positionen 6301 bis 6306 KN, insbesondere von den Positionen 6302 und 6304 KN - kein Kopfkissen- und kein Zierkissenbezug -, erfasst seien.

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Mit der am 16. Februar 2017 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie verweist auf ihren bisherigen Vortrag und führt ergänzend aus: Die Waren dienten im Wesentlichen der Unterhaltung von Menschen. Die Farbe, die menschlichen Gesichtszüge der Tiere und ihre weiche und kuschelige Beschaffenheit lüden Kinder zum Spielen ein. Insoweit sei der Fall vergleichbar mit dem Elefanten, der Gegenstand des Plüschelefanten-Urteils gewesen sei. Gerade die menschlichen Gesichtszüge ließen die Bezüge in der fantasievollen Vorstellungswelt eines Kindes als lebendiges Wesen erscheinen.

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Selbst wenn eine Wärmefunktion zu berücksichtigen wäre, würde die Unterhaltungsfunktion überwiegen. Dies gelte erst recht, wenn die Waren körperliche Beschwerden lindern würden. In zeitlicher Hinsicht würde die Ware mehr zum Kuscheln als zum Wärmen benutzt werden.

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Die hier in Rede stehende Ware sei vergleichbar mit dem Elefanten, der Gegenstand des Plüschelefanten-Urteil gewesen sei. Unerheblich sei, dass die hier in Rede stehenden Waren keine ausgearbeiteten Extremitäten hätten. Sie hätten nämlich den gleichen Unterhaltungswert. Zolltarifrechtlich seien Extremitäten nicht erforderlich, damit eine Ware zum Spielzeug in Tierform werde. Auch die Nachbildung eines Pferdekopfes ohne Körper und Gliedmaßen sei als Spielzeug eingereiht worden.

13

Anders als der Beklagte meine, seien die Waren dreidimensional. Sobald man sie mit Gegenständen befülle oder die Hand hineinstecke, könnten sie etwa eine Dicke von 15 cm erreichen; auch im unbefüllten Zustand seien sie etwa 2 cm dick. Spielzeug müsse nicht zwingend dreidimensional sein.

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Die Waren hätten keinen eigenen Gebrauchswert im Sinne der Anmerkung 1 Buchst. v) zu Kapitel 95 KN. Es seien keine Gegenstände, die den in dieser Anmerkung genannten Waren ähnlich seien. Selbst wenn eine Wärmefunktion zu berücksichtigen wäre, wäre sie nachrangig. Die Verwendung zur Behandlung von Beschwerden überwiege nicht gegenüber dem Unterhaltungswert. Im Plüschelefanten-Urteil sei ausgeführt, dass ein eigener Gebrauchswert im Sinne der Anmerkung 1 Buchst. v) zu Kapitel 95 KN dann nicht vorliege, wenn neben der Spielfunktion eine andere Funktion gegeben sei. Außerdem sei lebensnah davon auszugehen, dass das Kissen zeitlich deutlich häufiger zum Spielen als zum Wärmen genutzt werde. Die Wärmefunktion steht jedenfalls hinter der Spielfunktion nicht zurück.

15

Hilfsweise seien die Waren als Bettausstattungen ähnliche Waren der Unterposition 9404 9090 KN einzureihen.

16

Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung der vZTA Nr. XXX-1, XXX-2, XXX-3, XXX-4, XXX-5, XXX-6 und XXX-7 vom 18. März 2016, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. Januar 2017 (xxx), zu verpflichten, der Klägerin vZTAe zu erteilen, mit der die Waren jeweils in die TARIC-Unterposition 9503 0049 90, hilfsweise in die TARIC-Unterposition 9503 0099 90, weiter hilfsweise in die Unterposition 9404 9090 KN eingereiht werden.

17

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

18

Der Beklagte beruft sich auf seinen bisherigen Vortrag und führt ergänzend aus: Bei der Einreihung von "konfektionierte Spinnstoffwaren" des Kapitels 63 KN müsse stets der Verwendungszweck der Waren berücksichtigt werden. Damit es sich um Spielzeug handeln könne, müssten die Waren gemäß den Erläuterungen zur Position 9503 HS im Wesentlichen der Unterhaltung von Personen dienen. Die Waren besäßen eine große, mit einem Klettverschluss verschließbare Öffnung und seien so gestaltet, dass sie ein Wärmekissen aufnehmen könnten, das die Waren fast vollständig ausfülle. Daher handele es sich nach der objektiven Beschaffenheit um Bezüge, die der Aufnahme und dem Schutz eines Wärmekissens dienten.

19

Die unstreitig kindgerechte Aufmachung mache die Ware nicht zu einem Spielzeug. Zwar müssten Kuscheltiere nicht zwingend dreidimensional gestaltet sein. Die Bezüge seien nicht mit herkömmlichen Kuscheltieren vergleichbar, da sie ungefüllt, flach und ohne Gliedmaßen und Körper seien. Da die Waren nur Tierköpfen nachempfunden seien, seien sie nicht in gleicher Weise wie die Nachbildung eines kompletten Tieres zum Spielen geeignet. Sie seien auch nicht mit Steckenpferden vergleichbar, da diese über einen stark vereinfachten stilisierten Körper verfügten.

20

Sofern die Waren zum Betten des Kopfes verwendet würden, würde sich aus dieser Verwendung nicht ergeben, dass es sich dabei um Spielzeug handele. Anders als die Klägerin meine, bestreite der Beklagte nicht, dass die Waren geeignet seien, spielerisch mit Gegenständen befüllt zu werden. Genau wie ein Rucksack ein Rucksack bleibe, auch wenn er spielerisch mit Gegenständen befüllt werden könne, bleibe ein Wärmekissenbezug ein solcher.

21

Wenn die Waren als Spielzeug angesprochen würden, würden sie durch die Anmerkung 1 Buchst. v) zu Kapitel 95 KN aus dem Kapitel 95 KN ausgewiesen, weil sie über einen eigenen Gebrauchswert verfügten.

22

Selbst wenn man allein auf die objektiven Merkmale abstellte, ohne weitere Informationen einzuholen, läge ein Flächenerzeugnis mit großer Öffnung mit Klettverschluss vor.

23

Die hilfsweise geltend gemachte Position 9404 KN komme ebenfalls nicht in Betracht, da die Waren nicht gepolstert im Sinne dieser Position seien.

24

Mit Beschluss vom 30. Juni 2020 hat der Senat den Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen.

...

Entscheidungsgründe

I.

25

Im Einverständnis der Beteiligten (...) ergeht die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II.

26

Die zulässige Klage hat in der Sache - unter Abweisung der Klage im Übrigen - mit dem zweiten Hilfsantrag Erfolg. Die Ablehnung von sieben vZTAen, mit denen die Waren in die Unterposition 9404 9090 KN eingereiht werden, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, weil sie einen Anspruch auf solche vZTAe hat (§ 101 Satz 1 FGO).

27

Dabei kann dahinstehen, ob sich die Erteilung der vZTAe noch nach Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302, 1; Zollkodex - ZK) richtet oder Art. 33 Abs. 1 der während des Einspruchsverfahrens am 1. Mai 2016 vollständig in Kraft getretenen Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1, berichtigt durch ABl. 2016 L 267, 2; Unionszollkodex - UZK) anzuwenden ist. Beiden Vorschriften ist gemein, dass die Zollbehörden auf Antrag vZTAe erteilen.

28

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 6. September 2018, Kreyenhop & Kluge,C-471/17, Rn. 36; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, juris, Rn. 29).

29

Der Verwendungszweck des Erzeugnisses kann ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er dem Erzeugnis innewohnt, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften des Erzeugnisses beurteilen lassen muss (EuGH, Urteil vom 5. September 2019, TDK-Lambda Germany GmbH, C-559/18, Rn. 27 m.w.N.) Der Verwendungszweck eines Erzeugnisses kann jedoch nur dann ein erhebliches Kriterium sein, wenn die Tarifierung nicht allein auf der Grundlage der objektiven Merkmale und Eigenschaften dieses Erzeugnisses erfolgen kann (EuGH, a.a.O.). Beschreibungen in Verkaufs- oder Herstellerprospekten, Auftrags- oder Lieferunterlagen, Werbeaussagen usw. gehören grundsätzlich nicht zu den objektiven Merkmalen und Eigenschaften einer Ware, sondern lediglich zu den Umständen, aus denen Anhaltspunkte für die Prüfung und Ermittlung der objektiven Beschaffenheitsmerkmale gewonnen werden können (BFH, Urteil vom 27. Februar 2019, VII R 1/18, juris, Rn. 9; Urteil vom 23. Oktober 2018, VII R 19/17, juris, Rn. 6; EuGH, Urteil vom 17. März 2005, Ikegami, C-467/03, Rn. 25).

30

Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 9. Juni 2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19. Januar 2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9; Urteil vom 30. Juli 2003, VII R 40/01, juris, Rn. 12). Dasselbe gilt für die Tarifavise zum HS (EuGH, Beschluss vom 19. Januar 2005, Smithkline Beecham, C-206/03, Rn. 24 unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 19. November 1975, Rs. 38/[75], Nederlandse Spoorwegen, Slg. 1975, 1439, Rn. 24). Verstößt jedoch ein solcher Tarifavis gegen den Wortlaut der KN-Position, ist er unbeachtlich (EuGH, Beschluss vom 19. Januar 2005, Smithkline Beecham, C-206/03, Rn. 28). Dasselbe gilt für eine Erläuterung zum HS; durch sie kann eine Ware, die nach ihren objektiven Merkmalen und Eigenschaften in eine Position einzureihen ist, aus dieser nicht "ausgewiesen" werden (BFH, Urteil vom 20. Juni 2017, VII R 24/15, juris, Rn. 12).

31

Nach diesem Maßstab handelt es sich bei den Waren nicht - wie mit dem Hauptantrag und dem ersten Hilfsantrag geltend gemacht - um Spielzeug der Position 9503 00 von Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1; Kombinierte Nomenklatur - KN) (dazu 1.). Die Waren sind jedoch - wie mit dem weiteren Hilfsantrag beantragt - als der Bettausstattung ähnliche Waren in die Unterposition 9404 9090 KN einzureihen (dazu 2.).

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1. Der Hauptantrag und der erste Hilfsantrag sind unbegründet. Die Einreihung der Waren in die Unterpositionen 9503 0049 und 9503 0099 KN in der bei Erlass der vZTAe gültigen Fassung der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 (ABl. L 285, 1), die bis heute unverändert geblieben ist (siehe Durchführungsverordnung (EU) 2019/1776, ABl. L 280, 1), kommt nicht in Betracht. Die Waren sind nämlich kein Spielzeug im Sinne des Kapitels 95 KN. Es kann damit dahinstehen, ob sie durch die Anmerkung 1 Buchst. v) bzw. - ab der Durchführungsverordnung (EU) 2016/1821 (ABl. L 294,1) - Buchst. w) zu Kapitel 95 KN aus diesem Kapitel ausgewiesen werden.

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a) Die Waren sind kein Spielzeug im Sinne der innerhalb des Kapitels 95 KN einzig in Betracht kommenden Position 9503 00 KN. Diese Position erfasst Dreiräder, Roller, Autos mit Tretwerk und ähnliche Spielfahrzeuge; Puppenwagen; Puppen; anderes Spielzeug; maßstabgetreu verkleinerte Modelle und ähnliche Modelle zur Unterhaltung, auch mit Antrieb; Puzzles aller Art. Zu dem hier einzig in Betracht kommenden "anderen Spielzeug" gehört nach der deutschen Übersetzung der Erläuterung D zur Position 9503 HS "Spielzeug, das im Wesentlichen zur Unterhaltung für Personen (Kinder oder Erwachsene) bestimmt ist" (ErlKN Rn. 19.0; siehe auch FG Hamburg, Urteil vom 13. März 2015, 4 K 112/13, juris, Rn. 17). Hierzu gehören insbesondere Spielzeuge in Form von Tieren oder nichtmenschlichen Wesen (ErlKN Rn. 21.0). Nach diesen Kriterien in Verbindung mit den oben dargestellten allgemeinen Einreihungsgrundsätzen sind die Waren nicht im Wesentlichen zur Unterhaltung bestimmt, sondern dienen in erster Linie der Aufnahme eines Kirschkernkissens oder dem Betten des Kopfes. Im Einzelnen:
Die Waren verfügen an der oberen Seite über eine mit einem Klettverschluss versehene Öffnung, durch die Gegenstände derart in die Waren hineingeschoben werden können, dass die Waren nahezu komplett - mit Ausnahme der bei den Waren unterschiedlich großen Tierohren und (bei der H) Hörner bzw. (beim C) Haaren - ausgefüllt sind. Die Waren verfügen außerdem über ein einlagiges Innenfutter, das die äußere Lage aus Plüschgewirken schützt. Nach den Produktinformationen der verkaufsfertigen Ware handelt sich bei den Waren um einen Plüschbezug für ein Kirschkernkissen. Dieser Verwendungszweck kann bei der Einreihungsentscheidung berücksichtigt werden, weil die Waren objektive Eigenschaften aufweisen, die sie als Waren ausweisen, die zur Aufnahme von Gegenständen geeignet und bestimmt sind. Die Warenbeschreibung dient nur der Konkretisierung der Art der aufzunehmenden Ware.

34

Außerdem verfügen die Waren über eine Schaumstoffschicht, die auf die Unterseite der Außenlage aufgeklebt ist. Sie dient insbesondere der zusätzlichen Polsterung. Ohne Kirschkernkissen hat der Bezug - durch die übereinander genähten Lagen der Waren - eine 2-3 mm dicke Polsterung und kann auch ohne eingelegtes Kirschkernkissen zum Betten eines Körperteils verwendet werden.

35

Ausgehend von dieser Warenbeschreibung ist die Unterhaltungsfunktion der Waren gegenüber der Funktion als Hülle für ein Wärmekissen und als kuscheliges Polster als nachrangig zu betrachten. Dies ergibt sich daraus, dass die Waren Eigenschaften aufweisen, die sie von einem Spiel- oder Kuscheltier erheblich unterscheiden. Ein Kuscheltier ist ein Gegenstand, der von den Spielenden - meist Kindern - als lebendiges Wesen wahrgenommen wird und etwa die Funktion als Beschützer, Tröster, Spielgefährte oder Stellvertreter für eine vertraute Person erfüllt (so auch FG Hamburg, Urteil vom 28. September 2012, 4 K 299/11, juris, Rn. 37). Hierzu ist es in der Regel erforderlich, dass der Gegenstand über äußere Merkmale verfügt, die der Figur ähnlich sind, die das Spielzeug repräsentieren soll. Wenn es also - wie hier - um die Darstellung eines Tieres geht, würde man neben einen Kopf auch einen Körper und Extremitäten erwarten. Außerdem müsste die Ware so beschaffen sein, dass sie optisch und haptisch über einen Körper verfügt.

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Die hier in Rede stehenden Waren erfüllen diese Kriterien nicht. Im Ausgangspunkt ist festzustellen, dass es sich nicht um ein vollständiges Tier, sondern lediglich um die Darstellung eines Tierkopfes handelt. Die Waren haben keinen Körper und keine Extremitäten. Das Plüschgewirke lässt sich leicht zusammendrücken, so dass der Eindruck entsteht, es handele sich bei der Ware um fast leere Hüllen. Diese Wareneigenschaften sprechen dagegen, dass die Waren als lebendiges Gegenüber wahrgenommen werden. Da die Waren gleichzeitig ideal für die Aufnahme eines Kirschkernkissens geeignet sind und entsprechend beworben werden, steht der Unterhaltungswert hinter der Funktion der Ware als Bezug für ein Wärmekissen zurück. Die kindgerechte Aufmachung dient vorrangig dazu, Kindern die Anwendung eines Wärmekissens schmackhaft zu machen.

37

Die Wertungen des Plüschelefanten-Urteils stehen der hier vorgenommenen Einordnung nicht entgegen. Das Gericht hat in jener Entscheidung - im Rahmen der Anmerkung 1 v) bzw. w) zu Kapitel 95 KN - geprüft, ob der Plüschelefant, um den es in jenem Verfahren ging, eine eigenständige, wesentliche Funktion erfülle (juris, Rn. 28 ff.). Mit anderen Worten hat es geprüft, ob die Ware nicht mehr im Wesentlichen der Unterhaltung dient. Denn nur dann kann sie eine eigenständige anderweitige Funktion haben.

38

Zwischen dem Plüschelefanten und den hier in Rede stehenden Waren gibt es erhebliche Unterschiede: Anders als beim Plüschelefanten sind die Waren so aufgemacht, dass sie zur Aufnahme von Gegenständen geeignet sind. Sie haben ein Innenfutter, das die äußere Hülle schützt. Ein solches fehlte beim Plüschelefanten. Das Innenfutter der Waren ist so groß, dass ein Kirschkernkissen mit einem Durchmesser von ca. 16 cm und einer Dicke von 3 cm problemlos in die Waren eingelegt werden kann und dieses den Innenraum der Waren nahezu vollständig ausfüllt. Anders als der Plüschelefant haben die Waren eine eigenständige Funktion als Bezug für ein erwärmbares Kirschkernkissen. Der Innenraum ist nicht - wie beim Plüschelefanten - zu klein, um einen Wärmespeicher aufzunehmen, der eine nennenswerte Wärmemenge abgeben kann. Die Waren haben vielmehr eine nahezu ideale Größe, um den Bauch oder Rücken eines Kleinkindes zu bedecken oder die - wie es auf dem Warenetikett heißt - "[k]alten Füßchen" eines Kindes darunter zu vergraben.

39

Die Wärmefunktion der Waren steht auch nicht - wie beim Plüschelefanten - "funktionell im Zusammenhang mit der Spielfunktion" (Rn. 37 jenes Urteils). Vorliegend ist es vielmehr umgekehrt: Die Merkmale der Waren, die für eine Einreihung als Kuscheltiere sprechen, dienen vielmehr der Wärmefunktion. Es wurde bereits dargelegt, dass der Innenraum der Waren groß genug ist, um ein für ein Kleinkind optimal bemessenes Wärmekissen aufzunehmen. Da Kuscheltiere ein Nähegefühl vermitteln sollen, das mit dem eines Menschen vergleichbar ist (Rn. 37 jenes Urteils), stellt es einen wesentlichen Unterschied dar, dass die Waren haptisch den Eindruck eines "leeren" Tierkopfes vermitteln. Es ist nämlich gerade die Dreidimensionalität, die bei einem Kind den Eindruck eines Lebewesens vermittelt.

40

b) Das hier vertretene Einreihungsergebnis steht nicht im Widerspruch zu den Wertungen der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 199/2014 vom 28. Februar 2014 (ABl. L 62, 6), mit der eine stilisierte Giraffe als ein "Füllmaterial enthaltend[es] Spielzeug" in die Unterposition 9503 0041 KN eingereiht wurde. Maßgeblich für diese Einreihung war ausweislich der Begründung die Gestaltung und Aufmachung des Erzeugnisses. Danach stand die Unterhaltung im Vordergrund und die Wärme-/Kühlfunktion wurde als nachrangig betrachtet. Im vorliegenden Fall führt die Gestaltung und Aufmachung der Waren - wie oben dargelegt - zu der Wertung, dass die Spielfunktion nachrangig ist, weil die Waren nicht über einen Körper und Extremitäten und stattdessen über eine Aufnahme für ein Kirschkernkissen verfügen.

41

2. Mit dem weiteren Hilfsantrag hat die Klage Erfolg. Die Waren sind in die Unterposition 9404 9090 KN einzureihen. Hierunter fallen "Bettausstattungen und ähnliche Waren (z. B. Auflegematratzen, Steppdecken, Deckbetten, Polster, Schlummerrollen und Kopfkissen) mit Federung oder gepolstert oder mit Füllung aus Stoffen aller Art [...]". Die hier in Rede stehenden Waren sind Waren, die Bettausstattungen ähnlich (dazu a) und gepolstert (dazu b) sind.

42

a) Bei den Waren handelt es sich um der Bettausstattung ähnliche Waren. Da Waren der Bettausstattung dem Betten eines Körperteiles dienen, müssen Waren, die der Bettausstattung ähnlich sind, ebenfalls dem Grunde nach zum Betten oder Zudecken eines Körperteils geeignet sein (so auch BMF-Erlass vom 17. Juli 2002 - III B 5 - ZT1020 - 18/02, ErlKN, NEH, Rn. 04.0). Dies ist, was auch der Beklagte in seinem Schriftsatz vom 14. Juli 2020, S. 2, konzediert, bei den hier in Rede stehenden Waren der Fall. Auch die leeren Bezüge können als Unterlage etwa für den Kopf eines Kleinkindes dienen. Anders als herkömmliche Kopfkissenbezüge der Position 6302 KN sind sie nämlich durch die äußere hochflorige Plüschlage und den Schaumstoff so stark gepolstert, dass sie die Funktion eines sehr dünnen Kopfkissens haben.

43

b) Die Waren sind gepolstert. Die Polsterung stellt das auf die Unterseite des Plüschstoffes aufgeklebte Schaumstoffpolster dar. Tariflich nicht erforderlich ist es, dass das Polster lose zwischen zwei Lagen liegen muss.

44

aa) Eine Mindestdicke ist für die Polsterung im Sinne der Position 9404 KN nicht erforderlich.

45

Für die Zeit ab dem 29. November 2016 ergibt sich dies aus der mit der Durchführungsverordnung (EU) 2016/1956 (ABl. L 301, 5) eingefügten Zusätzliche Anmerkung 1 zu Kapitel 94 KN. Danach umfasst die Formulierung "gepolstert oder mit Füllung aus Stoffen aller Art" im Sinne der Position 9404 KN Material jeder Dicke.

46

Für den davorliegenden Zeitraum verlangt die KN ebenfalls keine Mindestdicke für die Polsterung. An keiner Stelle der anwendbaren Fassungen der KN wird eine Mindestdicke für die Polsterung im Sinne der Position 9404 KN ausdrücklich verlangt oder lässt sie sich aus ihrer Systematik ableiten. Auch die Erläuterungen zur Position 9404 HS sehen dies nicht vor. Die authentischen englischen und französischen Fassungen der Erläuterung (B) lauten (Hervorhebung hinzugefügt):
Articles of bedding and similar furnishing which are sprung or stuffed or internally fitted with any material.
Un certain nombre d'articles de literie et similaires, dont la caractéristique essentielle est d'être pourvus de ressorts ou bien rembourrés ou garnis intérieurement de toutes matières.

47

Hieraus ergibt sich keinerlei Beschränkung hinsichtlich der Dicke der Polsterung.

48

Die Entstehungsgeschichte der Zusätzlichen Anmerkung 1 zu Kapitel 94 KN bestätigt ihren deklaratorischen Charakter. Nach dem Protokoll der 164. Sitzung des Zollkodex-Komitees, Unterausschuss Textiles and Mechanical / Miscellaneous (TAXUD-A4/HP/js (2016), Rn. 4.20) war der Anlass für die Einführung der Zusätzlichen Anmerkung der Umstand, dass sich ein Mitgliedstaat wegen einer nationalen Gerichtsentscheidung gebunden sah, für die Einreihung in die Position 9404 KN eine Mindestdicke zu verlangen, obwohl weder der Wortlaut dieser Position oder einer anderen Position, die Erläuterungen zur Position 9404 HS oder die Einreihungsverordnung (EG) Nr. 51/2009 (ABl. L 17/17) eine solche verlangten. Hieraus wird deutlich, dass bis auf einen Mitgliedstaat alle Mitgliedstaaten der - auch vom Einzelrichter für zutreffend gehaltenen - Ansicht waren, dass sich bereits vor Einfügung der Zusätzlichen Anmerkung kein Anhaltspunkt für eine Mindestdicke gefunden hat.

49

Auch aus der Begründung der Verordnung (EG) Nr. 1020/2003 (ABl. L 147/10) ergibt sich keine Mindestdicke. Mit dieser Verordnung wurde ein Kopfkissenbezug mit einer inneren Lage aus Watte als Bettwäsche (Unterposition 6302 3290 KN) eingereiht. Nach der Begründung dieser Verordnung sei die Einreihung in die Position 9404 KN ausgeschlossen, da der Bezug weder gepolstert noch gefüllt sei. Hierbei wird jedoch nicht deutlich, warum genau die innere Lage aus Watte die Voraussetzungen einer Polsterung nicht erfüllen soll. Die englische Fassung der Einreihungsverordnung gibt lediglich den Text der Erläuterung (B) Position 9404 HS ("stuffed or internally fitted with any material") wieder ("this article is neither stuffed nor internally fitted with any material"). Von einer Mindestdicke ist nicht die Rede. Eine solche kann schon deshalb nicht entscheidend gewesen sein, weil die Verordnung nicht mitteilt, wie dick die synthetische Wattierung der einzureihenden Ware ist. Außerdem ist dieses Begründungselement nicht tragend, da die Ausweisung des Kopfkissenbezugs aus der Position 9404 KN durch die ausdrückliche Ausweisung derartiger Waren am Ende der Erläuterungen zur Position 9404 HS, Buchst. e), erfolgt und die Verordnung zusätzlich hierauf Bezug nimmt.

50

Aus dem BMF-Erlass vom 17. Juli 2002 - III B 5 - ZT1020 - 18/02, der für eine Polsterung im Sinne der Position 9404 KN eine Mindestdicke von 5 mm fordert (wiedergegeben in ErlKN, NEH, Rn. 03.0), ergibt sich nichts anderes. Für die Zeit ab dem 29. November 2016 wurde die entsprechende Passage des Erlasses aus dem EZT-online gestrichen, so dass auch der Beklagte diese nicht mehr für anwendbar hält.

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Für den davorliegenden Zeitraum ist der Erlass nicht anzuwenden, soweit er eine Mindestdicke von 5 mm fordert. Diese Mindestdicke findet im EU-Tarifrecht nämlich - wie dargelegt - keine rechtliche Grundlage. Da der Erlass insoweit gegen Unionsrecht verstößt, ist er nicht anzuwenden. Der EuGH hat bereits 1970 entschieden, dass die Mitgliedstaaten keine eigenständigen, verbindlichen Auslegungsregeln aufstellen dürfen (EuGH, Urteil vom 18. Februar 1970, Rs. 40/69, Slg. 1970, 70, 81, Rz. 7-9; hierzu Bender, ZfZ 2016, 30, 31). Die Einheitlichkeit der Anwendung des Unionsrechts wäre nämlich infrage gestellt, wenn jeder Mitgliedstaat bei Schwierigkeiten der tariflichen Einordnung einer Ware die Tragweite der tariflichen Warenbezeichnung selbst festlegen könnte.

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bb) Kissenbezüge sind auch nicht generell von der Position 9404 KN ausgeschlossen. Der Umstand, dass die Waren der Aufnahme eines Wärmekissens dienen, das im Einfuhrzeitpunkt noch nicht vorhanden ist, führt - anders als der Beklagte mit Schriftsatz vom 25. August 2020 meint - nicht dazu, dass die Waren nicht als gepolstert gelten.

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Dass diese Ansicht nicht zutreffen kann, ergibt sich bereits aus der Überlegung, dass für die Tarifierung allein die objektiven Eigenschaften der zu tarifierenden Ware und nicht anderer Waren, die mit der zu tarifierenden Ware verwendet werden, relevant sind. Die hier in Rede stehenden Waren verfügen - wie dargelegt - über ein dünnes Schaumstoffpolster.

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Der Wortlaut der KN enthält ebenfalls keine Anhaltspunkte für einen generellen Ausschluss von Kissenbezügen aus der Position 9404 KN.

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Auch aus der Verordnung (EG) Nr. 1020/2003 (siehe oben aa) lässt sich nicht ableiten, dass Kissenbezüge generell nicht gepolstert i.S.d. Position 9404 KN sein können. Zwar wird zur Begründung der Einreihungsentscheidung festgestellt, dass der einzureihende Kopfkissenbezug weder gepolstert noch gefüllt sei i.S.d. Position 9404 KN. Hierbei wird jedoch nicht deutlich, warum genau die innere Lage aus Watte die Voraussetzungen einer Polsterung nicht erfüllt. Weder ist die Ware ausreichend beschrieben, noch wird deutlich, warum die Mittellage aus Watte keine Polsterung oder Füllung darstellen soll. Allgemeine Erkenntnisse für sämtliche Arten von Kissenbezügen lassen sich vor diesem Hintergrund nicht treffen, zumal - worauf der Beklagte bei anderen Gelegenheiten zurecht hinzuweisen pflegt - Einreihungsverordnungen nur jeweils für die konkret zu tarifierende oder eine ihr hinreichend ähnliche Waren gelten.

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Schließlich streiten die Ausweisungsvorschriften am Ende der Erläuterungen zur Position 9404 HS (Buchst. e und f) nicht für die revidierte Auffassung des Beklagten. Dort werden ausdrücklich nur Kopfkissen-, Steppdecken- und Federbettbezüge der Position 6302 HS bzw. (Zier-)Kissenbezüge der Position 6304 HS zugewiesen. Bezüge, die unter andere Positionen fallen - wie hier die Position 9404 -, sind gerade nicht erfasst. Wenn man aus diesen Erläuterungen überhaupt etwas für den vorliegenden Fall ableiten kann, ist - im Gegensatz zu dem vom Beklagten vorgenommenen Erst-recht-Schluss - eher ein Umkehrschluss angezeigt. Dadurch, dass die Ausweisung aus der Position 9404 HS nur für die speziellen Positionen 6302, 6304 sowie die - hier nicht einschlägige - Position 6301 HS erfolgt, wird deutlich, dass Waren, die auch die Voraussetzungen der - vom Beklagten angenommenen - Position 6307 KN erfüllen, in der Position 9404 KN verbleiben sollen. Außerdem wären, wenn man dem Verständnis des Beklagten folgen würde, die Ausweisungsvorschriften überflüssig. Wenn derartige Waren nämlich schon nicht gefüttert oder nicht gepolstert wären, müssten sie nicht ausdrücklich ausgewiesen werden.

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c) Innerhalb der Position 9404 KN sind die Waren als andere Waren als Sprungrahmen, Auflegematratzen und Schlafsäcke, nicht mit Federn oder Daunen gefüllt, der Unterposition 9404 9090 KN zuzuweisen.

III.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Der Hauptantrag und der erste Hilfsantrag werden kostenmäßig als ein Antrag begriffen, da die Einreihung in die beiden begehrten Unterpositionen jeweils davon abhängt, ob die Waren als Spielzeug zu klassifizieren sind. Außerdem haben beide Positionen denselben vertragsmäßigen Zollsatz.

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Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO.

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Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.