Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-15, Aktenzeichen 3 K 214/02

Tatbestand

1

(Überlassen von Datev)

2

Streitig ist, ob Zahlungen an eine Direktversicherung zum Zeitpunkt der Zahlung als Betriebseinnahmen zu besteuern sind.

3

Die Kläger werden als Ehegatten zusammen veranlagt. Die Klägerin war in den Streitjahren als selbständige Versicherungsagentin tätig. Den durch Einnahme-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Gewinn aus den jährlichen Provisionseinnahmen aus Agenturgeschäften erklärte sie als Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

4

Seit (spätestens) dem Jahr 1994 war sie als selbständige Untervertreterin für die Firma Versicherungen (Auftraggeber) tätig. Diese schloss bei der Lebensversicherungs-AG (LV-AG) eine Firmendirektversicherung für die Klägerin ab und zahlte für diese jährlich Beiträge in Höhe von 3.000 DM. Die Zahlung an die Firmendirektversicherung verbuchte sie als Provisionszahlung an die Klägerin. Anlässlich der Beendigung des Auftragsverhältnisses zum 28. Februar 1999 übertrug der Auftraggeber den Vertrag über die Firmendirektversicherung auf die Klägerin. Die LV-AG teilte dieser mit Schreiben vom 9. März 1999 mit, dass sie aufgrund der entsprechenden Erklärung des Auftraggebers vom 23. Februar 1999 Versicherungsnehmerin der Rentenversicherung geworden sei. Versicherungsbeginn war gemäß der Anlage zu diesem Schreiben der 1. Dezember 1994.

5

Das beklagte Finanzamt (FA) vertrat die Auffassung, die Übernahme der Versicherungsbeiträge durch den Auftraggeber in Höhe von jährlich 3.000 DM sei als Betriebseinnahme der Klägerin zu erfassen und erließ dementsprechend gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 jeweils vom 14. Dezember 2000. Eine Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge als weitere Sonderausgaben erfolgte nicht. Die im Rahmen der Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG abziehbaren Versicherungsbeiträge berechnete das FA wie folgt:

1994

6

Summe der Versicherungsbeiträge

15.840 DM

Vorwegabzug

12.000 DM

Minderung nach § 10 Abs. 3 Nr.

2

EStG (die Einkünfte des Klägers 12.000
DM

aus nichtselbständiger Arbeit

beliefen sich im Jahr 1994 auf

223.655 DM)

verbleibender Vorwegabzug

0 DM

verbleibende

15.840 DM

Versicherungsbeiträge

abziehbar

5.220 DM 5.220 DM

verbleiben

10.620 DM

davon höchstens abziehbar

2.610 DM 2.610 DM

abzugsfähig

7.830 DM

1996

7

Summe der abzugsfähigen Versicherungsbeiträge

15.393 DM

8

Die zu einer Minderung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG führenden Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit beliefen sich auf 2.707 DM.

1997

9

Summe der Versicherungsbeiträge

23.287 DM

Vorwegabzug

12.000 DM

Minderung nach § 10 Abs. 3 Nr.

2.695

2 EStG (die Einkünfte des

Klägers aus nichtselbständiger

Arbeit beliefen sich im Jahr

1997 auf 16.845 DM)

verbleibender Vorwegabzug

9.305 DM 9.305 DM

verbleibende

13.982 DM

Versicherungsbeiträge

abziehbar

5.220 DM 5.220 DM

verbleiben

8.762 DM

davon höchstens abziehbar

2.610 DM 2.610 DM

abzugsfähig

17.135 DM

1998

10

Summe der Versicherungsbeiträge

20.499 DM

Vorwegabzug

12.000 DM

Minderung nach § 10 Abs. 3 Nr.

2.246

2 EStG (die Einkünfte des

Klägers aus nichtselbständiger

Arbeit beliefen sich im Jahr

1997 auf 16.845 DM)

verbleibender Vorwegabzug

9.754 DM 9.754 DM

verbleibende

10.745 DM

Versicherungsbeiträge

abziehbar

5.220 DM 5.220 DM

verbleiben

8.525 DM

davon höchstens abziehbar

2.610 DM 2.610 DM

abzugsfähig

17.584 DM

11

Gegen die geänderten Bescheide legten die Kläger Einspruch ein. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens forderte das FA den Klägervertreter mit Schreiben vom 7. Juli 2001 auf, mitzuteilen, ob die jährlichen Beiträge in Höhe von 3.000 DM bereits als Versicherungsbeiträge erklärt worden seien. Eine Antwort hierauf erfolgte nicht.

12

Mit Schreiben vom 14. August 2001 forderte das FA den Klägervertreter auf,

13

die Vereinbarung zwischen dem Auftraggeber und der Klägerin bezüglich der Beitragsleistungen

14

den Nachweis der Vereinbarungen zwischen dem Auftraggeber und der LV-AG

15

eine Darlegung der bisherigen steuerlichen Behandlung auf beiden Seiten vorzulegen.

16

Mit Schreiben vom 24. August 2001 übersandte der Kläger dem FA ein Schreiben der LV-AG vom 16. August 2001, in dem diese Folgendes mitteilte:

17

"Die Firma Versicherung (Auftraggeber) war bis 01.12.1999 Versicherungsnehmer und hat folgendes Bezugsrecht verfügt:

18

Bezugsrecht gemäß Versicherungszusage zugunsten der zu versichernden Person (Antragstellerin) und der Hinterbliebenen :

19

Aus der Versicherung ist die zu versichernde Person unter nachfolgenden Vorbehalten hinsichtlich sämtlicher Leistungen unwiderruflich bezugsberechtigt.

20

Der Versicherungsnehmer hat das Recht, alle künftig fällig werdenden Versicherungsleistungen für sich in Anspruch zu nehmen, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles endet und die zu versichernde Person zu diesem Zeitpunkt noch keine unverfallbare Anwartschaft gemäß § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung hat.

21

Unverfallbar ist die Anwartschaft der zu versichernden Person dann, wenn sie im Zeitpunkt des Ausscheidens das 35. Lebensjahr vollendet hat und entweder

22

die Versicherung 10 Jahre bestanden hat (Vertragsbeginn war der 01.12.1994)

23

oder

24

das Arbeitsverhältnis 12 Jahre und die Versicherung 3 Jahre bestanden hat.

25

Werden bei Tod der zu versichernden Person aus der Versicherung Leistungen fällig, so ist widerruflich bezugsberechtigt

26

der zum Todeszeitpunkt mit der versicherten Person in gültiger Ehe lebende Ehegatte,

27

falls ein anspruchsberechtigter Ehegatte nicht vorhanden ist, die ehelichen und die diesen gesetzlich gleichgestellten Kinder zu gleichen Teilen,

28

falls auch keine anspruchsberechtigten Kinder vorhanden sind, die Eltern der versicherten Person zu gleichen Teilen...

29

Sämtliche Bezugsrechte sind nicht übertragbar und nicht beleihbar.

30

Die Versicherungsleistungen können von der LV-AG Lebensversicherungs-AG über den Versicherungsnehmer an die zu versichernde Person bzw. die ggf. bezugsberechtigten Personen ausgezahlt werden...."

31

Weitere Unterlagen wurden von den Klägern dem Finanzamt nicht vorgelegt.

32

Mit Einspruchsentscheidung wegen Einkommensteuer 1994 und 1996-1998 vom 23. Juli 2002 wurde unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 1994 und 1996-1998 vom 14. Dezember 2000 die Steuerfestsetzung gemäß § 165 Abs. 1 AO zusätzlich hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) für vorläufig erklärt. Im übrigen wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

33

Gegen die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2002 wegen Einkommensteuer 1994 und 1996-1998 wurde von den Klägern am 16. August 2002 Klage erhoben.

34

Die Klägerin macht geltend, die jährlichen Beitragszahlungen ihres ehemaligen Auftraggebers an die LV-AG stellten keinen gegenwärtigen Zufluss bei ihr dar. In den streitigen Jahren lägen keine Betriebseinnahmen vor. Hierzu hätte die Klägerin einen unentziehbaren Rechtsanspruch gegen eine dritte Person erwerben müssen.

35

Nach dem Versicherungsvertrag sei die Unwiderruflichkeit der Bezugsberechtigung der Klägerin an Vorbehalte geknüpft gewesen. Danach hätte die Anwartschaft dem Versicherungsnehmer zugestanden, wenn das Vertragsverhältnis vor Eintritt der Unverfallbarkeit des Anspruchs der Klägerin geendet hätte. Solange die Unverfallbarkeit der Anwartschaft nicht eingetreten gewesen sei, habe der Klägerin folglich kein Anspruch zugestanden. Mit der Beendigung des Auftragsverhältnisses zum 1. März 1999 seien alle Rechte aus der Direktversicherung bei dem Auftraggeber verblieben. Somit sei nach den Regeln des § 11 Abs. 1 EStG kein Zufluss in den Jahren 1994 und 1996 bis 1998 erfolgt. Erst als am 1. Dezember 1999 das Vertragsverhältnis auf sie übertragen worden sei, sei ihr Geld im o.g. Sinne zugeflossen und die Besteuerung nach § 11 Abs. 1 EStG ausgelöst worden.

36

Auch die Rechtsprechung vertrete die Auffassung, dass bei einem Heimfallrecht kein sofortiger Zufluss anzunehmen sei (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl. 2002, § 11 Rdnr. 30 Zukunftssicherungsleistungen; BFH vom 11. Oktober 1974, BStBl II 1975, 275). Ein Heimfallrecht liege vor, wenn der Arbeitgeber bzw. Versicherungsnehmer über den Rückkaufswert der für den ausgeschiedenen Arbeitnehmer abgeschlossenen Versicherung frei verfügen könne. Im vorliegenden Falle sei ein solches Heimfallrecht gegeben gewesen, da im Falle der Vertragsbeendigung vor Erreichen einer unverfallbaren Anwartschaft der Rückkaufswert an den Auftraggeber zurückfallen sollte. Außerdem sei die LV-AG berechtigt gewesen, die Leistungen über den Versicherungsnehmer auszuzahlen. Dies sei ein wichtiges Indiz dafür, dass die Klägerin bezüglich der Versicherung kein wirtschaftlich eigenes Recht gehabt habe.

37

Entgegen der Auffassung des Finanzamts könnten auch nicht die Grundsätze zur Arbeitnehmerbesteuerung angewandt werden. Eine analoge Anwendung zu Lasten des Steuerpflichtigen sei verfassungsmäßig unzulässig. Darüber hinaus sei aber auch bei Anwendung der Grundsätze der Arbeitnehmerbesteuerung keine andere Besteuerung vorzunehmen, da ein Heimfallrecht vorgelegen habe und aufgrund der Vorbehalte des Versicherungsvertrages die Klägerin wirtschaftlich auch nicht so gestanden habe, als habe sie einen eigenen Versicherungsvertrag abgeschlossen. Es könne daher unter keinen Umständen ein Zufluss im Sinne des § 11 EStG angenommen werden.

38

Im Übrigen sei nicht relevant, dass der Auftraggeber die Beitragszahlungen für die Klägerin als Provisionszahlung an diese behandelt habe.

39

Auf die gerichtliche Aufforderung hin, weitere Unterlagen zum Nachweis über das Auftrags- und Versicherungsverhältnis vorzulegen, legte der Prozessbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung den Versicherungsschein der LV-AG nebst Anhang vor. Danach handelte es sich im Streitfall um eine Rentenversicherung mit aufgeschobener Rentenzahlung und Beitragsrückgewähr im Todesfall vor Rentenbeginn. Als Versicherungsnehmer war der Auftraggeber, als Versicherte die Klägerin angegeben. Die Versicherung erfolgte nach den eingereichten schriftlichen Erklärungen zu den Bedingungen, die in dem Versicherungsschein und seinen Anhängen genannt waren. Danach belief sich der jährliche Beitrag auf 3.000 DM und war Beginn der Versicherung der 1. Dezember 1994. Gemäß dem mit dem Versicherungsschein als Anhang verbundenen und von dem Auftraggeber unterschriebenen "Firmenantrag Lebens- und Rentenversicherung" galt für das Bezugsrecht die Versicherungszusage FVB 100/DLV (FVB) 100 (traditionelle Direktversicherung). Danach war der zu versichernde Arbeitnehmer unter nachfolgenden Vorbehalten hinsichtlich sämtlicher Leistungen unwiderruflich bezugsberechtigt:

40

"Wir haben das Recht, alle künftig fällig werdenden Versicherungsleistungen für uns in Anspruch zunehmen, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles endet und Sie zu diesem Zeitpunkt noch keine unverfallbare Anwartschaft gemäß § 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) haben.

41

Unverfallbar ist Ihre Anwartschaft dann, wenn Sie im Zeitpunkt des Ausscheidens das 35. Lebensjahr vollendet haben und entweder

42

die Versicherung 10 Jahre bestanden hat oder

43

das Arbeitsverhältnis 12 Jahre und die Versicherung 3 Jahre bestanden haben.

44

Wir können die Versicherung während der Dauer des Arbeitsverhältnisses mit Zustimmung der LV-AG/der Lebensversicherungs-AG und Ihrer Zustimmung beleihen. Bei Eintritt des Versicherungsfalles werden wir Sie jedoch so stellen, als ob die Beleihung nicht erfolgt wäre.

45

Werden bei Ihrem Tod aus der Versicherung Leistungen fällig, so ist/sind widerruflich bezugsberechtigt:

46

Ihr zum Zeitpunkt mit Ihnen in gültiger Ehe lebender Ehegatte,

47

falls ein anspruchsberechtigter Ehegatte nicht vorhanden ist, Ihre ehelichen und die diesen gesetzlich gleichgestellten Kinder zu gleichen Teilen,

48

falls auch keine anspruchsberechtigten Kinder vorhanden sind, Ihre Eltern zu gleichen Teilen,

49

falls keine der aufgeführten Personen vorhanden ist, Ihre Erben.

50

Sämtliche Bezugsrechte sind nicht übertragbar und nicht beleihbar.

51

Die Versicherungsleistungen können von der LV-AG/der Lebensversicherungs-AG über uns an Sie bzw. die ggf. bezugsberechtigte(n) Person(en) ausgezahlt werden."

52

Als besondere Vereinbarung hierzu wurde bestimmt, dass bezüglich der Versicherungszusage zu berücksichtigen sei, dass es sich bei der bezugsberechtigten Person um eine freie Mitarbeiterin und nicht um eine Angestellte handele.

53

Auf Nachfrage erklärte die Klägerin in der mündlichen Verhandlung, eine schriftliche Vereinbarung über das Auftragsverhältnis sei mit dem Auftraggeber nicht geschlossen worden. Es sei von vornherein "klar gewesen", dass der Versicherungsvertrag auf sie übertragen werde, sofern sie das Auftragsverhältnis ordnungsgemäß erfülle. Auf das Protokoll zur mündlichen Verhandlung wird im übrigen Bezug genommen.

54

Zur Untermauerung seines Vertrags, der Klägerin habe aus dem Versicherungsvertrag kein unwiderrufliches Bezugsrecht zugestanden, legte der Prozessbevollmächtigte nach der Durchführung der mündlichen Verhandlung ein weiteres Schreiben der LV-AG vom 15. Juli 2004 vor. Dieses hat folgenden Inhalt:

55

"Sehr geehrter Herr.... (Auftraggeber),

56

als ehemaliger Versicherungsnehmer zu dem obengenannten Vertrag bestätige ich Ihnen, dass bei dem verfügten Bezugsrecht gemäß Versicherungszusage FVB 100, Frau ... (Klägerin) nur unter Vorbehalten unwiderruflich bezugsberechtigt war.

57

Der Vorbehalt dreht sich um das Thema unverfallbare Ansprüche. In der Zusage FVB 100 wird dort ausgeführt, dass unverfallbare Ansprüche vorliegen wenn:

58

Frau... (Klägerin) zum Zeitpunkt des Ausscheidens das 35. Lebensjahr vollendet hat und entweder die Versicherung 10 Jahre bestanden hat oder das Arbeitsverhältnis 12 Jahre und die Versicherung 3 Jahre bestanden hat.

59

Wie Sie uns telefonisch mitgeteilt haben, war Frau ... (Klägerin) seit dem 1.1.1995 bis zum 1.12.1999 als freie Mitarbeiterin für sie tätig. Danach ist keine der zwei obengenannten Bedingungen eingetreten. Unverfallbare Ansprüche sind nicht entstanden, somit auch kein unwiderrufliches Bezugsrecht.

60

Somit hätten Sie auch das Recht gehabt, alle künftig fällig werdenden Versicherungsleistungen für sich in Anspruch zunehmen. Eine Übertragung der Versicherungsnehmereigenschaft auf Frau ... (Klägerin) hätten sie nicht vornehmen lassen müssen."

61

Nach dem weiteren Vortrag des Klägervertreters waren die von dem Auftraggeber gezahlten Versicherungsbeiträge in Höhe von jährlich 3.000 DM in den Einkommensteuererklärungen der Kläger bisher nicht angegeben.

62

Die Kläger beantragen,

63

die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1994, 1996 bis 1998 jeweils vom 14. Dezember 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2002 aufzuheben;

64

hilfsweise die Versicherungsbeiträge in Höhe von jährlich 3.000 DM als Vorsorgeaufwendungen der Klägerin zu berücksichtigen.

65

Das FA beantragt,

66

die Klage als unbegründet zurückzuweisen.

67

Das Finanzamt habe in seiner Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2002 eingehend dargelegt, warum nach seiner Auffassung ein Anwendungsfall der vorgelagerten Besteuerung gegeben sei. Auf diese Ausführungen werde vollinhaltlich verwiesen. Die Schlussfolgerung der Kläger, das Bezugsrecht sei deshalb noch entziehbar, weil es noch nicht unverfallbar gewesen sei, werde nicht geteilt. Dies stehe in klarem Widerspruch zu den Versicherungsbedingungen, wonach die Antragstellerin von Anfang an "unwiderruflich bezugsberechtigt" gewesen sei.

68

Die an die Unverfallbarkeit der Anwartschaft geknüpfte Bedingung/Wartezeit verhindere nicht das sofortige Entstehen des Anspruchs. Sie mache den sofort unwiderruflich eingeräumten Anspruch auch nicht etwa entziehbar. Denn die unwiderrufliche Bezugsberechtigung stehe nicht unter einer aufschiebenden, sondern einer auflösenden Bedingung. Die Rechtsfolgen träten also sofort ein und würden nur beim Eintritt der auflösenden Bedingung (= Nichteinhaltung der Wartezeiten) wieder rückgängig gemacht. Mit der Erlangung dieses Rechtsanspruchs lägen die Voraussetzungen zur Annahme des sofortigen Zuflusses i.S.v. § 4 Abs. 3 EStG und § 11 EStG auch nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, da die Klägerin damit bereits einen wirtschaftlichen Gegenwert erlangt habe.

69

An der Annahme gegenwärtiger Einnahmen ändere auch der Umstand nichts, dass der Auftraggeber nach den Versicherungsbedingungen für den Fall der vorzeitigen Beendigung des Auftragsverhältnisses die Versicherungsleistungen für sich in Anspruch habe nehmen können. Die vom Reichsfinanzhof hierzu aufgestellten Grundsätze seien vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG - vom 19. Dezember 1974 ergangen. Seit Bestehen dieses Gesetzes und der Einfügung des § 4 b EStG seien diese alten Rechtsprechungsgrundsätze überholt. Zwischenzeitlich dürfe eine solche Anwartschaft nicht mehr ohne weiteres widerrufen werden. Eine Vereinbarung, wonach das Bezugsrecht ggf. auflösend bedingt sei, sei gemäß §§ 1 b Abs. 2 Sätze 1, 2 BetrAVG unwirksam.

70

Die Vergleichbarkeit Selbständiger mit Arbeitnehmern ergebe sich bereits unmittelbar aus § 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG. Ohnehin gälten für die Frage, ob und wann ein Zufluss im Sinne des § 11 EStG dem Grunde nach vorliege, für die Einkunftsermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG dieselben Grundsätze wie für Arbeitnehmer. Auf den Schriftsatz des FA vom 25. Februar 2003 wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

71

Die Klage ist zum überwiegenden Teil unbegründet.

72

Das FA hat die von dem Auftraggeber für die Rentenversicherung an die LV-AG geleisteten jährlichen Beiträge in Höhe von 3.000 DM zu Recht als Betriebseinnahmen der Klägerin bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfasst. Eine Berücksichtigung der Beitragszahlungen als weitere Sonderausgaben der Klägerin kommt nur in dem Veranlagungszeitraum (VZ) 1996 in Betracht. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden für die VZ 1994, 1997-1998 jeweils vom 14. Dezember 2000 wurden im Rahmen der Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG die je Kalenderjahr abzugsfähigen Versicherungsbeiträge bereits mit dem Höchstbetrag berücksichtigt, so dass in diesen VZ keine weiteren Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig sind.

73

1. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren mit ihrer Tätigkeit als Versicherungsvertreterin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die von ihrem Auftraggeber an die LV-AG gezahlten Beiträge für die Rentenversicherung gehören in den Streitjahren zu den Betriebseinnahmen der Klägerin.

74

Der Einkommensteuer unterliegen alle Einkünfte, die der Steuerpflichtige im Rahmen der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten erzielt. Einkünfte sind die Vermögensmehrungen, die nach § 2 Abs. 2 EStG als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln sind. Gewinn ist im Rahmen der Überschussrechnung der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG; BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 154, 218, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1988, 995).

75

a) Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. "Betrieblich" veranlasst ist die Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Der Begriff der "betrieblichen Veranlassung" wird von der Rechtsprechung des BFH im gleichen Sinn verwendet wie bei den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG; BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 106/87, BFHE 157, 118, BStBl II 1989, 641).

76

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze sind die auf die Rentenversicherung durch den Auftraggeber gezahlten streitigen Beträge bei der Klägerin betrieblich veranlasst und als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen, da sie ihre Wurzel in dem vertraglichen Verhältnis der Klägerin und ihres Auftraggebers hatten. Denn die Beitragszahlung und schließlich die Übertragung des Versicherungsvertrages auf die Klägerin setzte die erfolgreiche Tätigkeit der Klägerin als Versicherungsagentin für ihren Auftraggeber voraus. Dabei ist ohne Bedeutung, dass der Auftraggeber sich nicht zur Leistung der Rentenversicherungsbeiträge gegenüber der Klägerin verpflichtete, sondern die entsprechenden Leistungen jeweils "freiwillig" erbrachte. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang lediglich, dass die Versicherungsbeiträge jeweils der Klägerin zukommen sollten (BFH Urteile vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179 und vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 201, 815 m.w.N.).

77

b) Die Leistungen des Auftraggebers sind der Klägerin auch bereits in den Streitjahren als Betriebseinnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.

78

Nach dieser Vorschrift sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Begriff "Zufließen" in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung wirtschaftlich auszulegen. Danach liegt ein Zufluss erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut vor; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH-Urteile vom 21. November 1989 IX R 170/85, BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310 und vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, a.a.O.). Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Steuerpflichtige erlangt diese auch dann, wenn der Geld- oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Steuerpflichtigen geleistet wird (BFH Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815 und vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, a.a.O., m.w.N.). Ob im Einzelfall die wirtschaftliche Verfügungsmacht übergegangen ist, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Falles.

79

Nach diesen Grundsätzen ist die Zahlung der Versicherungsbeiträge durch den Auftraggeber der Klägerin bereits in den jeweiligen Streitjahren zugeflossen. Der Abschluss des Rentenversicherungsvertrages zu Gunsten der Klägerin diente nicht einer erst in der Zukunft einzulösenden Versorgungszusage des Auftraggebers. Eine solche Versorgungszusage des Auftraggebers gibt es nicht. Von daher liegen die streitigen Leistungen auch nicht im überwiegenden Interesse des Auftraggebers. Sie sollten vielmehr unmittelbar und "direkt" - auf freiwilliger Basis - die spätere Versorgung der Klägerin absichern helfen. Die Klägerin erwarb nach dem von dem Auftraggeber bei der LV-AG gestellten Firmenantrag eine Versicherungszusage in der Form der traditionellen Direktversicherung für Angestellte. Die Leistung des Auftraggebers stellt sich - wirtschaftlich betrachtet - so dar, als ob der Auftraggeber der Klägerin Mittel zur Verfügung stellte und diese sie dann zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendete (vgl. hierzu BFH Urteil vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062; BFH Urteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408).

80

c) Insoweit liegen die Dinge ähnlich wie im Lohnsteuerrecht, wo die Beitragsaufwendungen der Arbeitgeber für eine Direktversicherung dann als gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer anzusehen sind, wenn die Arbeitnehmer auf die Versicherungsleistung einen unentziehbaren Rechtsanspruch erhalten (vgl. BFH Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 73/01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217; BFH Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815). Wie der BFH in mehreren Entscheidungen betonte (s. z.B. BFH Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275; BFH Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642; BFH Urteil vom 22. Mai 1981 VI R 95/77 NV; BFH Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 73/01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217), setzt die Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs nicht voraus, dass das Versicherungsunternehmen letztlich an den Arbeitnehmer auch eine Leistung erbringen muss. So kommt es insbesondere nicht auf die größere oder geringere Aussicht auf den Anfall der Versicherungsleistungen an. Denn es müssen bei Direktversicherungen Unsicherheiten nach verschiedenen Richtungen in Kauf genommen werden. Es ist daher in der Regel unwesentlich, ob ein Arbeitnehmer bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Betrieb des Arbeitgebers unter Umständen leer ausgeht; denn auch für ihn ist bei regelmäßigem Ablauf die Versorgung bestimmt gewesen. Das "Behaltendürfen" des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287 und vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, a.a.O.). Entscheidend ist, ob "für die allseits unterstellte Regel" die Versorgung gewährleistet ist und ob der Vertrag insgesamt dem Arbeitgeber oder den Arbeitnehmern dient.

81

Dies ist vorliegend der Fall. Gemäß den Bestimmungen des vom Auftraggeber mit der LV-AG abgeschlossenen Versicherungsvertrages erhielt die Klägerin gemäß Versicherungszusage FVB 100/DLV (traditionelle Direktversicherung) ein unwiderrufliches Bezugsrecht. Dies stand zwar unter dem Vorbehalt, dass das Auftragsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles endet und zu diesem Zeitpunkt keine unverfallbare Anwartschaft gemäß § 1 BetrAVG besteht. Die Versorgung der Klägerin war jedoch "für die allseits unterstellte Regel", d.h. nach dem Ablauf der Wartezeit gemäß § 1 BetrAVG, gewährleistet. Die in den Versicherungsvertrag aufgenommene besondere Vereinbarung, dass bei der Regelung des Bezugsrechts zu berücksichtigen sei, dass die Versicherung für die Klägerin als freie Mitarbeiterin abgeschlossen wurde, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn gemäß § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG gelten die Bestimmungen des § 1 BetrAVG über die Unverfallbarkeit für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, entsprechend, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind.

82

d) Dass im Versicherungsvertrag ein sog. "Heimfallrecht" zugunsten des Auftraggebers vorgesehen war, nach dem dieser das Recht hatte, alle künftig fällig werdenden Versicherungsleistungen für sich in Anspruch zu nehmen, sofern das Auftragsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles enden und die Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch keine unverfallbare Anwartschaft gemäß § 1 BetrAVG haben sollte, steht der Annahme der Beitragszahlung als Betriebseinnahme nicht entgegen. Zwar hat der BFH es in seiner Entscheidung vom 22. Mai 1981 VI R 95/77 NV offengelassen, ob auch für die Zeit nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) und des dadurch in das Einkommensteuergesetz eingefügten § 4 b noch der Grundsatz gelten soll, dass in den Versicherungsprämien dann kein gegenwärtiger Arbeitslohn zu erblicken ist, wenn der Versicherungsvertrag bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor Erfüllung der Wartezeiten ein sogenanntes "Heimfallrecht" zugunsten des Arbeitgebers vorsieht. Dagegen spricht, dass der BFH in seinen jüngeren Entscheidungen nur noch darauf abstellt, ob der Versorgungsberechtigte bei regelmäßigem Ablauf einen unentziehbaren Anspruch hat (s. z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2002 V R 73/01, BStBl II 2003, 217). Darauf ob der Versorgungsberechtigte bei vorzeitigem Ausscheiden u.U. leer ausgeht, soll es - entgegen der von den Klägern und der LV-AG in ihrem Schreiben vom 15. Juli 2004 vertretenen Auffassung - gerade nicht mehr ankommen.

83

Auch nach der älteren Rechtsprechung des BFH steht ein Heimfallrecht jedoch der Annahme der Beitragszahlung als Arbeitslohn dann nicht entgegen, wenn die Verwendung der Versicherung nach dem Heimfall an den Versicherungsnehmer der Versorgung des ausscheidenden Arbeitnehmers dient. Dies war vorliegend der Fall. Obgleich keine schriftlichen Vereinbarungen der Klägerin mit ihrem Auftraggeber über das Auftragsverhältnis bestanden, war es nach der Aussage der Klägerin in der mündlichen Verhandlung "von vornherein klar", dass auf sie der Versicherungsvertrag bei erwartungsgemäßem Verlauf des Auftragsverhältnisses übertragen werden sollte. Dies spricht gegen ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Auftraggebers der Klägerin (BFH Urteil vom 22. Mai 1981 VI R 95/77, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1999, 1590 ff; BFH Urteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408).

84

d) Auch die Regelung des Versicherungsvertrages, nach der die Versicherungsleistungen von der LV-AG über den Versicherungsnehmer an die zu versichernde Person bzw. die ggf. bezugsberechtigte Person ausgezahlt werden können, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen eines nur mittelbaren Anspruchs des Arbeitnehmers gegen den Versicherer, in denen der Arbeitnehmer zwar materiell Inhaber des Rechtsanspruchs gegenüber dem Versicherer war, der Anspruch aber nur vom Versicherungsnehmer geltend gemacht werden konnte (siehe z.B. BFH Urteile vom 16. April 1999 VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590 ff. und VI R 60/96, BStBl II 2000, 406), ergibt sich aus dem Schreiben der LV-AG vom 16. August 2001 und den Regelungen des Versicherungsvertrages nicht, dass ein etwaiger Versicherungsanspruch nur vom Auftraggeber hätte geltend gemacht werden können. Die Regelung, dass bei Eintritt des Versicherungsfalles die Versicherungsleistung über den Versicherungsnehmer an die Klägerin ausgezahlt werden kann, betrifft allein die Leistungsabwicklung, jedoch nicht die Frage, wer nach dem Versicherungsvertrag zur Geltendmachung des Anspruchs bei Eintritt des Versicherungsfalles berechtigt sein sollte.

85

Die Beitragszahlungen des Auftraggebers sind danach in Höhe von jährlich 3.000 DM als Betriebseinnahmen der Klägerin der Besteuerung zu Grunde zu legen.

86

2. Der Hilfsantrag der Klägerin ist hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs des Streitjahres 1996 begründet. Eine Berücksichtigung der Beitragszahlungen an die LV-AG als Sonderausgaben in den Veranlagungszeiträumen 1994, 1997-1998 ist dagegen aufgrund der Abzugsbeschränkungen des § 10 Abs. 3 EStG ausgeschlossen.

87

a) In den Veranlagungszeiträumen 1994, 1997-1998 überstiegen bereits die von den Klägern bisher geltend gemachten Versicherungsbeiträge in Höhe von 15.840 DM für das Jahr 1994, in Höhe von 23.287 DM für das Jahr 1997 und in Höhe von 20.499 DM für das Jahr 1998 die Summe der gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1-3 EStG abzugsfähigen Sonderausgaben für das Jahr 1994 in Höhe von 7.830 DM, für das Jahr 1997 in Höhe von 17.135 DM und für das Jahr 1998 in Höhe von 17.584 DM. Ein höherer als der in den Einkommensteuerbescheiden 1994, 1997-1998 jeweils vom 14. Dezember 2000 berücksichtige Vorwegabzug ist auch nach der Entscheidung des BFH vom 3. Dezember 2003 XI R 11/03, DStR 2004, 596 ff. im vorliegenden Fall nicht gegeben, da vom FA bei der Kürzung des gemeinsamen Vorwegabzugs nur der Arbeitslohn des Klägers, für den Zukunftssicherheitsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden, berücksichtigt wurde. Die von dem Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angesprochene neuere Rechtsprechung bezieht sich dagegen auf die Fälle, bei denen in die Berechnungsgrundlage für den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG auch die Einnahmen des nicht Sozialversicherungspflichtigen nicht selbständigen Ehegatten miteinbezogen wurden. Dies war bei der Berechnung der Kürzung des Vorwegabzugs vorliegend jedoch nicht der Fall. Eine individuelle Kürzung des Vorwegabzugs bei zusammenveranlagten Ehegatten hat der BFH in ständiger Rechtsprechung abgelehnt (s. zuletzt BFH Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650).

88

b) In dem Veranlagungszeitraum 1996 führt die Beitragszahlung an die LV-AG in Höhe von 3.000 DM zu einer Erhöhung der abzugsfähigen Sonderausgaben auf insgesamt 17.590 DM.

1996

89

Summe der

15.393 DM

Versicherungsbeiträge

+

3.000 DM

18.393 DM

Vorwegabzug

12.000 DM

Minderung nach § 10 Abs. 3 433 DM

Nr. 2 EStG (die Einkünfte

des Klägers aus

nichtselbständiger Arbeit

beliefen sich im Jahr 1996

auf 2.707 DM)

verbleibender Vorwegabzug 11.567 DM

11.567 DM

verbleibende

6.826 DM

Versicherungsbeiträge

abziehbar

5.220 DM 5.220 DM

verbleiben

1.606 DM

davon höchstens abziehbar

803 DM 803 DM

bis zum Betrag von

2.610 DM

abzugsfähig

17.590 DM

90

Die Klage hat danach insoweit Erfolg, als vom FA bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens des Jahres 1996 weitere abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von 3.000 DM zu berücksichtigen sind. Die Ermittlung der danach festzusetzenden Einkommensteuer überträgt der Senat gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA.

91

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1, 137 S. 1 FGO. Die Kosten waren den teilweise obsiegenden Klägern ganz aufzuerlegen, da die Entscheidung auf Tatsachen beruht, die sie früher hätten geltend machen können. Das FA forderte den Prozessbevollmächtigten bereits mit Schreiben vom 7. Juli 2001 auf, mitzuteilen, ob die jährlichen Beiträge in Höhe von 3.000 DM bereits in den bisher erklärten Sonderausgaben enthalten waren. Eine entsprechende Aufgliederung der Sonderausgaben erfolgte erst nach Durchführung der mündlichen Verhandlung mit Schreiben des Klägervertreters vom 20. Juli 2004, so dass erst ab diesem Zeitpunkt eine Überprüfung der Berücksichtigung der Beitragszahlungen als weitere Sonderausgaben durch das Gericht erfolgen konnte.

92

4. Der Senat lässt die Revision gegen das Urteil nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu. Da zu der Frage der Auswirkung des Heimfallrechts auf die Besteuerung der Direktversicherung keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, hält er im Interesse der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH für erforderlich.

Gründe

71

Die Klage ist zum überwiegenden Teil unbegründet.

72

Das FA hat die von dem Auftraggeber für die Rentenversicherung an die LV-AG geleisteten jährlichen Beiträge in Höhe von 3.000 DM zu Recht als Betriebseinnahmen der Klägerin bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfasst. Eine Berücksichtigung der Beitragszahlungen als weitere Sonderausgaben der Klägerin kommt nur in dem Veranlagungszeitraum (VZ) 1996 in Betracht. In den geänderten Einkommensteuerbescheiden für die VZ 1994, 1997-1998 jeweils vom 14. Dezember 2000 wurden im Rahmen der Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG die je Kalenderjahr abzugsfähigen Versicherungsbeiträge bereits mit dem Höchstbetrag berücksichtigt, so dass in diesen VZ keine weiteren Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben berücksichtigungsfähig sind.

73

1. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren mit ihrer Tätigkeit als Versicherungsvertreterin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die von ihrem Auftraggeber an die LV-AG gezahlten Beiträge für die Rentenversicherung gehören in den Streitjahren zu den Betriebseinnahmen der Klägerin.

74

Der Einkommensteuer unterliegen alle Einkünfte, die der Steuerpflichtige im Rahmen der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten erzielt. Einkünfte sind die Vermögensmehrungen, die nach § 2 Abs. 2 EStG als Gewinn oder als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln sind. Gewinn ist im Rahmen der Überschussrechnung der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 3 EStG; BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 154, 218, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1988, 995).

75

a) Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. "Betrieblich" veranlasst ist die Zuwendung von Vermögenswerten dann, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Der Begriff der "betrieblichen Veranlassung" wird von der Rechtsprechung des BFH im gleichen Sinn verwendet wie bei den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG; BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 106/87, BFHE 157, 118, BStBl II 1989, 641).

76

Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze sind die auf die Rentenversicherung durch den Auftraggeber gezahlten streitigen Beträge bei der Klägerin betrieblich veranlasst und als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen, da sie ihre Wurzel in dem vertraglichen Verhältnis der Klägerin und ihres Auftraggebers hatten. Denn die Beitragszahlung und schließlich die Übertragung des Versicherungsvertrages auf die Klägerin setzte die erfolgreiche Tätigkeit der Klägerin als Versicherungsagentin für ihren Auftraggeber voraus. Dabei ist ohne Bedeutung, dass der Auftraggeber sich nicht zur Leistung der Rentenversicherungsbeiträge gegenüber der Klägerin verpflichtete, sondern die entsprechenden Leistungen jeweils "freiwillig" erbrachte. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang lediglich, dass die Versicherungsbeiträge jeweils der Klägerin zukommen sollten (BFH Urteile vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, BFHE 172, 445, BStBl II 1994, 179 und vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 201, 815 m.w.N.).

77

b) Die Leistungen des Auftraggebers sind der Klägerin auch bereits in den Streitjahren als Betriebseinnahmen i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.

78

Nach dieser Vorschrift sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Der Begriff "Zufließen" in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nach ständiger Rechtsprechung wirtschaftlich auszulegen. Danach liegt ein Zufluss erst mit der tatsächlichen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein in Geld oder Geldeswert bestehendes Wirtschaftsgut vor; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (BFH-Urteile vom 21. November 1989 IX R 170/85, BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310 und vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, a.a.O.). Die Form des Übergangs der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist unerheblich. Der Steuerpflichtige erlangt diese auch dann, wenn der Geld- oder Sachwert an einen Dritten für Rechnung des Steuerpflichtigen geleistet wird (BFH Urteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815 und vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, a.a.O., m.w.N.). Ob im Einzelfall die wirtschaftliche Verfügungsmacht übergegangen ist, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Falles.

79

Nach diesen Grundsätzen ist die Zahlung der Versicherungsbeiträge durch den Auftraggeber der Klägerin bereits in den jeweiligen Streitjahren zugeflossen. Der Abschluss des Rentenversicherungsvertrages zu Gunsten der Klägerin diente nicht einer erst in der Zukunft einzulösenden Versorgungszusage des Auftraggebers. Eine solche Versorgungszusage des Auftraggebers gibt es nicht. Von daher liegen die streitigen Leistungen auch nicht im überwiegenden Interesse des Auftraggebers. Sie sollten vielmehr unmittelbar und "direkt" - auf freiwilliger Basis - die spätere Versorgung der Klägerin absichern helfen. Die Klägerin erwarb nach dem von dem Auftraggeber bei der LV-AG gestellten Firmenantrag eine Versicherungszusage in der Form der traditionellen Direktversicherung für Angestellte. Die Leistung des Auftraggebers stellt sich - wirtschaftlich betrachtet - so dar, als ob der Auftraggeber der Klägerin Mittel zur Verfügung stellte und diese sie dann zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendete (vgl. hierzu BFH Urteil vom 7. Februar 1990 X R 36/86, BFHE 161, 16, BStBl II 1990, 1062; BFH Urteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408).

80

c) Insoweit liegen die Dinge ähnlich wie im Lohnsteuerrecht, wo die Beitragsaufwendungen der Arbeitgeber für eine Direktversicherung dann als gegenwärtig zufließender Arbeitslohn der Arbeitnehmer anzusehen sind, wenn die Arbeitnehmer auf die Versicherungsleistung einen unentziehbaren Rechtsanspruch erhalten (vgl. BFH Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 73/01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217; BFH Urteil vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815). Wie der BFH in mehreren Entscheidungen betonte (s. z.B. BFH Urteil vom 11. Oktober 1974 VI R 173/71, BFHE 114, 50, BStBl II 1975, 275; BFH Urteil vom 16. Mai 1975 VI R 165/72, BFHE 115, 569, BStBl II 1975, 642; BFH Urteil vom 22. Mai 1981 VI R 95/77 NV; BFH Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 73/01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217), setzt die Annahme eines unentziehbaren Rechtsanspruchs nicht voraus, dass das Versicherungsunternehmen letztlich an den Arbeitnehmer auch eine Leistung erbringen muss. So kommt es insbesondere nicht auf die größere oder geringere Aussicht auf den Anfall der Versicherungsleistungen an. Denn es müssen bei Direktversicherungen Unsicherheiten nach verschiedenen Richtungen in Kauf genommen werden. Es ist daher in der Regel unwesentlich, ob ein Arbeitnehmer bei vorzeitigem Ausscheiden aus dem Betrieb des Arbeitgebers unter Umständen leer ausgeht; denn auch für ihn ist bei regelmäßigem Ablauf die Versorgung bestimmt gewesen. Das "Behaltendürfen" des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287 und vom 1. Oktober 1993 III R 32/92, a.a.O.). Entscheidend ist, ob "für die allseits unterstellte Regel" die Versorgung gewährleistet ist und ob der Vertrag insgesamt dem Arbeitgeber oder den Arbeitnehmern dient.

81

Dies ist vorliegend der Fall. Gemäß den Bestimmungen des vom Auftraggeber mit der LV-AG abgeschlossenen Versicherungsvertrages erhielt die Klägerin gemäß Versicherungszusage FVB 100/DLV (traditionelle Direktversicherung) ein unwiderrufliches Bezugsrecht. Dies stand zwar unter dem Vorbehalt, dass das Auftragsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles endet und zu diesem Zeitpunkt keine unverfallbare Anwartschaft gemäß § 1 BetrAVG besteht. Die Versorgung der Klägerin war jedoch "für die allseits unterstellte Regel", d.h. nach dem Ablauf der Wartezeit gemäß § 1 BetrAVG, gewährleistet. Die in den Versicherungsvertrag aufgenommene besondere Vereinbarung, dass bei der Regelung des Bezugsrechts zu berücksichtigen sei, dass die Versicherung für die Klägerin als freie Mitarbeiterin abgeschlossen wurde, führt zu keiner anderen Beurteilung. Denn gemäß § 17 Abs. 1 S. 2 BetrAVG gelten die Bestimmungen des § 1 BetrAVG über die Unverfallbarkeit für Personen, die nicht Arbeitnehmer sind, entsprechend, wenn ihnen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind.

82

d) Dass im Versicherungsvertrag ein sog. "Heimfallrecht" zugunsten des Auftraggebers vorgesehen war, nach dem dieser das Recht hatte, alle künftig fällig werdenden Versicherungsleistungen für sich in Anspruch zu nehmen, sofern das Auftragsverhältnis vor Eintritt des Versicherungsfalles enden und die Klägerin zu diesem Zeitpunkt noch keine unverfallbare Anwartschaft gemäß § 1 BetrAVG haben sollte, steht der Annahme der Beitragszahlung als Betriebseinnahme nicht entgegen. Zwar hat der BFH es in seiner Entscheidung vom 22. Mai 1981 VI R 95/77 NV offengelassen, ob auch für die Zeit nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19. Dezember 1974 (BGBl I 1974, 3610) und des dadurch in das Einkommensteuergesetz eingefügten § 4 b noch der Grundsatz gelten soll, dass in den Versicherungsprämien dann kein gegenwärtiger Arbeitslohn zu erblicken ist, wenn der Versicherungsvertrag bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses vor Erfüllung der Wartezeiten ein sogenanntes "Heimfallrecht" zugunsten des Arbeitgebers vorsieht. Dagegen spricht, dass der BFH in seinen jüngeren Entscheidungen nur noch darauf abstellt, ob der Versorgungsberechtigte bei regelmäßigem Ablauf einen unentziehbaren Anspruch hat (s. z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2002 V R 73/01, BStBl II 2003, 217). Darauf ob der Versorgungsberechtigte bei vorzeitigem Ausscheiden u.U. leer ausgeht, soll es - entgegen der von den Klägern und der LV-AG in ihrem Schreiben vom 15. Juli 2004 vertretenen Auffassung - gerade nicht mehr ankommen.

83

Auch nach der älteren Rechtsprechung des BFH steht ein Heimfallrecht jedoch der Annahme der Beitragszahlung als Arbeitslohn dann nicht entgegen, wenn die Verwendung der Versicherung nach dem Heimfall an den Versicherungsnehmer der Versorgung des ausscheidenden Arbeitnehmers dient. Dies war vorliegend der Fall. Obgleich keine schriftlichen Vereinbarungen der Klägerin mit ihrem Auftraggeber über das Auftragsverhältnis bestanden, war es nach der Aussage der Klägerin in der mündlichen Verhandlung "von vornherein klar", dass auf sie der Versicherungsvertrag bei erwartungsgemäßem Verlauf des Auftragsverhältnisses übertragen werden sollte. Dies spricht gegen ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Auftraggebers der Klägerin (BFH Urteil vom 22. Mai 1981 VI R 95/77, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1999, 1590 ff; BFH Urteil vom 16. April 1999 VI R 66/97, BFHE 188, 338, BStBl II 2000, 408).

84

d) Auch die Regelung des Versicherungsvertrages, nach der die Versicherungsleistungen von der LV-AG über den Versicherungsnehmer an die zu versichernde Person bzw. die ggf. bezugsberechtigte Person ausgezahlt werden können, führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Denn anders als in den vom BFH entschiedenen Fällen eines nur mittelbaren Anspruchs des Arbeitnehmers gegen den Versicherer, in denen der Arbeitnehmer zwar materiell Inhaber des Rechtsanspruchs gegenüber dem Versicherer war, der Anspruch aber nur vom Versicherungsnehmer geltend gemacht werden konnte (siehe z.B. BFH Urteile vom 16. April 1999 VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590 ff. und VI R 60/96, BStBl II 2000, 406), ergibt sich aus dem Schreiben der LV-AG vom 16. August 2001 und den Regelungen des Versicherungsvertrages nicht, dass ein etwaiger Versicherungsanspruch nur vom Auftraggeber hätte geltend gemacht werden können. Die Regelung, dass bei Eintritt des Versicherungsfalles die Versicherungsleistung über den Versicherungsnehmer an die Klägerin ausgezahlt werden kann, betrifft allein die Leistungsabwicklung, jedoch nicht die Frage, wer nach dem Versicherungsvertrag zur Geltendmachung des Anspruchs bei Eintritt des Versicherungsfalles berechtigt sein sollte.

85

Die Beitragszahlungen des Auftraggebers sind danach in Höhe von jährlich 3.000 DM als Betriebseinnahmen der Klägerin der Besteuerung zu Grunde zu legen.

86

2. Der Hilfsantrag der Klägerin ist hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs des Streitjahres 1996 begründet. Eine Berücksichtigung der Beitragszahlungen an die LV-AG als Sonderausgaben in den Veranlagungszeiträumen 1994, 1997-1998 ist dagegen aufgrund der Abzugsbeschränkungen des § 10 Abs. 3 EStG ausgeschlossen.

87

a) In den Veranlagungszeiträumen 1994, 1997-1998 überstiegen bereits die von den Klägern bisher geltend gemachten Versicherungsbeiträge in Höhe von 15.840 DM für das Jahr 1994, in Höhe von 23.287 DM für das Jahr 1997 und in Höhe von 20.499 DM für das Jahr 1998 die Summe der gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 1-3 EStG abzugsfähigen Sonderausgaben für das Jahr 1994 in Höhe von 7.830 DM, für das Jahr 1997 in Höhe von 17.135 DM und für das Jahr 1998 in Höhe von 17.584 DM. Ein höherer als der in den Einkommensteuerbescheiden 1994, 1997-1998 jeweils vom 14. Dezember 2000 berücksichtige Vorwegabzug ist auch nach der Entscheidung des BFH vom 3. Dezember 2003 XI R 11/03, DStR 2004, 596 ff. im vorliegenden Fall nicht gegeben, da vom FA bei der Kürzung des gemeinsamen Vorwegabzugs nur der Arbeitslohn des Klägers, für den Zukunftssicherheitsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden, berücksichtigt wurde. Die von dem Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung angesprochene neuere Rechtsprechung bezieht sich dagegen auf die Fälle, bei denen in die Berechnungsgrundlage für den Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG auch die Einnahmen des nicht Sozialversicherungspflichtigen nicht selbständigen Ehegatten miteinbezogen wurden. Dies war bei der Berechnung der Kürzung des Vorwegabzugs vorliegend jedoch nicht der Fall. Eine individuelle Kürzung des Vorwegabzugs bei zusammenveranlagten Ehegatten hat der BFH in ständiger Rechtsprechung abgelehnt (s. zuletzt BFH Urteil vom 11. Dezember 2002 XI R 17/00, BFHE 201, 437, BStBl II 2003, 650).

88

b) In dem Veranlagungszeitraum 1996 führt die Beitragszahlung an die LV-AG in Höhe von 3.000 DM zu einer Erhöhung der abzugsfähigen Sonderausgaben auf insgesamt 17.590 DM.

1996

89

Summe der

15.393 DM

Versicherungsbeiträge

+

3.000 DM

18.393 DM

Vorwegabzug

12.000 DM

Minderung nach § 10 Abs. 3 433 DM

Nr. 2 EStG (die Einkünfte

des Klägers aus

nichtselbständiger Arbeit

beliefen sich im Jahr 1996

auf 2.707 DM)

verbleibender Vorwegabzug 11.567 DM

11.567 DM

verbleibende

6.826 DM

Versicherungsbeiträge

abziehbar

5.220 DM 5.220 DM

verbleiben

1.606 DM

davon höchstens abziehbar

803 DM 803 DM

bis zum Betrag von

2.610 DM

abzugsfähig

17.590 DM

90

Die Klage hat danach insoweit Erfolg, als vom FA bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens des Jahres 1996 weitere abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von 3.000 DM zu berücksichtigen sind. Die Ermittlung der danach festzusetzenden Einkommensteuer überträgt der Senat gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA.

91

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 136 Abs. 1, 137 S. 1 FGO. Die Kosten waren den teilweise obsiegenden Klägern ganz aufzuerlegen, da die Entscheidung auf Tatsachen beruht, die sie früher hätten geltend machen können. Das FA forderte den Prozessbevollmächtigten bereits mit Schreiben vom 7. Juli 2001 auf, mitzuteilen, ob die jährlichen Beiträge in Höhe von 3.000 DM bereits in den bisher erklärten Sonderausgaben enthalten waren. Eine entsprechende Aufgliederung der Sonderausgaben erfolgte erst nach Durchführung der mündlichen Verhandlung mit Schreiben des Klägervertreters vom 20. Juli 2004, so dass erst ab diesem Zeitpunkt eine Überprüfung der Berücksichtigung der Beitragszahlungen als weitere Sonderausgaben durch das Gericht erfolgen konnte.

92

4. Der Senat lässt die Revision gegen das Urteil nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zu. Da zu der Frage der Auswirkung des Heimfallrechts auf die Besteuerung der Direktversicherung keine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung vorliegt, hält er im Interesse der Fortbildung des Rechts und der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH für erforderlich.