Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-06-05, Aktenzeichen 12 K 729/00

Tatbestand

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Streitig ist der Umfang der Festsetzung von Eigenheimzulage. Der Kläger errichtete auf dem Grundstück seiner Mutter, der Zeugin A., in G., K.-Straße 9 B, im Jahre 1999 auf eigene Kosten ein Einfamilienhaus. Die nachgewiesenen Herstellungskosten betrugen 139.086,40 DM. Nach Fertigstellung bezog der Kläger am 20. Dezember 1999 das Einfamilienhaus mit seiner Familie. Mit Grundstücksübertragungsvertrag vom 10. Januar 2000 übertrug die Zeugin A. dem Kläger das zu diesem Zeitpunkt mit dem Einfamilienhaus bebaute Grundstück K.-Straße 9 B zur Größe von 600 qm im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu Eigentum.

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Am 22. Dezember 1999 beantragte der Kläger beim Beklagten Eigenheimzulage ab dem Jahr 1999. Das beklagte Finanzamt setzte mit Bescheid vom 21. Februar 2000 die Eigenheimzulage für den Zeitraum 2000 bis 2006 fest. Dieser Bescheid war wie folgt gekennzeichnet: "Bescheid ab 2000 über Eigenheimzulage" und enthielt die Festsetzung der Eigenheimzulage für den Zeitraum 2000 bis 2006 in Höhe von jeweils 8.000 DM. In den Erläuterungen dieses Bescheides heißt es unter Ziff. 1: "Die Eigenheimzulage konnte nicht für den gesamten Begünstigungszeitraum festgesetzt werden, da sie das bürgerlich-rechtliche Eigentum an dem Grundstück erst nach dem Beginn der Eigennutzung der errichteten Wohnung erhalten haben". Gegen diesen Bescheid legte der Kläger fristgerecht mit Schreiben vom 8. März 2000 Einspruch ein und begehrte zunächst die Festsetzung der Eigenheimzulage für einen Begünstigungszeitraum von 2000 bis 2007. Mit Schreiben vom 11. Juli 2000 beantragte er dann die Eigenheimzulage ab 1999 bis 2006. Diesen Antrag lehnte der Beklagte durch Einspruchsbescheid vom 3. November 2000 ab.

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Dagegen richtet sich die Klage vom 7. Dezember 2000, eingegangen beim Finanzgericht am selben Tag.

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Der Kläger ist der Auffassung, die Klage sei fristgerecht erhoben worden. Der Einspruchsbescheid sei erst am 7. November 2000 zugegangen. Zur Glaubhaftmachung verweist er auf eine eidesstattliche Versicherung einer Mitarbeiterin des Prozessbevollmächtigten vom 25. Mai 2001, auf die inhaltlich Bezug genommen wird. Des Weiteren legt er eine Kopie der ersten Seite des Einspruchsbescheides vom 3. November 2000 mit dem Eingangsstempel "7. November 2000" vor.

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In der Sache wendet er sich gegen die Begrenzung des Förderungszeitraums auf 7 Jahre und begehrt zunächst die Eigenheimzulage für den Zeitraum 2000 bis 2007 zu. Im Schriftsatz vom 28. Februar 2001 vertritt er die Meinung, er habe Anspruch auf die Eigenheimzulage ab 1999, da das Einfamilienhaus schon Anfang Dezember 1999 fertiggestellt gewesen sei und er mit seiner Familie noch am 20. Dezember 1999 tatsächlich eingezogen sei. Bereits seit dem 1. Dezember 1999 sei er wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Dies ergebe sich aus § 4 des Grundstücksübertragungsvertrages vom 10. Januar 2000. Besitz, Nutzung, Gefahr und Lasten, einschließlich aller Verpflichtungen aus dem Grundbesitz betreffenden Versicherungen, sowie die allgemeinen Verkehrssicherungspflichten seien bereits am 1. Dezember 1999 auf ihn übergegangen. Hilfsweise sei davon auszugehen, dass der 8-jährige Förderzeitraum erst im Jahre 2000 beginne, denn im Zeitpunkt des Eigentumserwerbs sei von einer Anschaffung auszugehen. Der entgeltliche Erwerb bestehe deshalb, weil er gegenüber dem bisherigen Grundstückseigentümer auf einen Aufwendungsersatzanspruch verzichtet habe.

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Der Kläger beantragt,

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die Eigenheimzulage zusätzlich für das Jahr 1999 festzusetzen,

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hilfsweise

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für das Jahr 2007.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, die Klage sei nicht fristgerecht eingegangen. Der eidesstattlichen Versicherung der Kanzleiangestellten sei nicht zu folgen. Der Eingangsstempel begründe für sich noch keinen Zweifel am Zugang des Verwaltungsaktes innerhalb des gesetzlich vermuteten Drei-Tages-Zeitraumes. Auch in der Sache könne die Klage keinen Erfolg haben. Der Hersteller werde anspruchsberechtigt, wenn er auf einem fremden Grundstück eine Wohnung für eigene Wohnzwecke errichtet habe und innerhalb des Förderzeitraumes das bürgerlich-rechtliche Eigentum an dem Grundstück erhalte. Der Anspruch auf Eigenheimzulage bestehe in diesen Fällen für den verbleibenden Förderzeitraum aber nur ab dem Jahr, in dem der notarielle Vertrag abgeschlossen werde. Insoweit verweist der Beklagte auf das BMF-Schreiben vom 10. Februar 1998 (IV B 3 - EZ 1010 - 11/98, BStBl. I 1998, 190 Tz 10). Damit sei die Eigenheimzulage zutreffend für die Jahre 2000 bis 2006 festgesetzt worden. Ein Anschaffungsvorgang durch Verzicht auf einen Aufwendungsersatzanspruch liege nicht vor, da der Kläger diesen Anspruch gegen seine Mutter nur gehabt hätte, wenn eine Grundstücksübertragung nicht zustande gekommen wäre.

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Das Gericht hat Beweis erhoben über die Abreden, die zwischen dem Kläger und seiner Mutter im Zuge der Bebauung des Teilgrundstückes im Jahre 1999 erfolgt sind, durch Vernehmung der Frau A. als Zeugin. Bezüglich der Einzelheiten der Zeugenaussage wird auf das Sitzungsprotokoll vom 5. Juni 2002 verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat insgesamt Erfolg.

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1. Die Klage ist zulässig.

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a. Die Klage ist nicht verfristet. Die Klagefrist von einem Monat gemäß § 47 Finanzgerichtsordnung (FGO) war bei Eingang der Klage am 7. November 2000 noch nicht abgelaufen. Sie begann einen Tag nach dem tatsächlichen Zugang des Einspruchsbescheides am 8. Oktober 2000, und endete am 7. November 2000 (§ 108 Abs. 1 AO, §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB).

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Nach der Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO gilt die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung am dritten Tag nach Aufgabe zur Post als bewirkt, außer, wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.

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Im Streitfall ist der Einspruchsbescheid, der am 3. November 2000 zur Post aufgegeben wurde, dem Kläger erst am 7. November 2000 tatsächlich zugegangen. Dies ergibt sich aus dem Eingangsstempel mit der Datumsangabe ("7. November 2000") auf dem Einspruchsbescheid und der vorgelegten eidesstattlichen Versicherung der Kanzleiangestellten des Prozessvertreters.

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b. Der Kläger hat in zulässiger Weise auch die Ablehnung der Eigenheimzulage für 1999 mit der Klage angefochten.

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Obwohl das Rubrum des Einspruchsbescheides vom 3. November 2000 lediglich die Kennzeichnung aus dem Bescheid vom 21. Februar 2000 wiederholt ("Bescheid über die Festsetzung der Eigenheimzulage ab dem Jahr 2000"), betrifft dieser Bescheid ausweislich der Gründe für die Entscheidung auch das Jahr 1999. Bereits eingangs der Gründe macht der Beklagte hier deutlich, dass streitentscheidende Frage die Gewährung der Eigenheimzulage für das Jahr 1999 ist. Mit der hiergegen erhobenen Klage macht der Kläger auch das Jahr 1999 rechtshängig. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger ausweislich seines Antrages in der Klageschrift zunächst nur die Gewährung der Eigenheimzulage für den Zeitraum 2000 bis 2007 begehrt. Denn bei dem Bescheid über Eigenheimzulage ab 2000 vom 21. Februar 2000 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 3. November 2000 handelt es sich um einen einheitlichen Steuerbescheid, der mit der Klage insgesamt angefochten wird, und nicht um eine bloße äußerliche Zusammenfassung von mehreren, einzeln anfechtbaren Steuerbescheiden, die die Gewährung der Eigenheimzulage für je ein Jahr zum Inhalt haben (Gleiche Ansicht Finanzverwaltung, siehe OFD Erfurt, Verfügung vom 19. Januar 1999, FR 1999, 278; anderer Ansicht Wacker, Kommentar zum Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl. 2001, § 11, Rdz. 18).

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2. Die Klage hat auch in der Sache Erfolg.

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Das beklagte Finanzamt hat die begehrte Eigenheimzulage für 1999 zu Unrecht abgelehnt.

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a. Ein ordnungsgemäßes Einspruchsverfahren ist auch bezüglich der Eigenheimzulage für 1999 durchgeführt worden und insoweit ohne Erfolg geblieben (§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Ausgehend von dem Antrag des Klägers, der sich ausdrücklich auf die Jahre 1999 bis 2006 bezog, hat der Beklagte mit Bescheid vom 21. Februar 2000 die Eigenheimzulage lediglich in der beantragten Höhe für die Jahre 2000 bis 2006 gewährt und damit die Gewährung der Eigenheimzulage für das Jahr 1999 abgelehnt. Dies ergibt sich zwar nicht ausdrücklich aus der Kennzeichnung des Bescheides ("Bescheid ab 2000 über Eigenheimzulage"). Aus dem Gesamtzusammenhang, insbesondere aus Ziff. 1 der Erläuterungen wird jedoch deutlich, dass abweichend von dem Antrag des Klägers die Eigenheimzulage für 1999 trotz Eigennutzung des errichteten Einfamilienhauses in Folge des noch fehlenden bürgerlich-rechtlichen Eigentums abgelehnt wurde. Gegen diesen die Jahre 1999 bis 2006 betreffenden Steuerbescheid hat der Kläger fristgerecht Einspruch eingelegt und sich damit auch gegen die Ablehnung der Eigenheimzulage für 1999 gewandt. Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger im Einspruchsschreiben vom 8. März 2000 zunächst nur geltend gemacht hat, dass ihm die Eigenheimzulage für die Zeit von 2000 bis 2007 zustünde. Es handelt sich bei dem Bescheid des Beklagten vom 21. Februar 2000 nicht um mehrere, einzeln anfechtbare Bescheide, sondern vielmehr um einen einheitlichen Steuerbescheid, der einen Zeitraum von mehreren Jahren umfasst, und durch den Einspruch insgesamt offen gehalten wird (siehe oben Ziff. 1. b.).

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b. Der Kläger erfüllt bereits im Jahre 1999 als wirtschaftlicher Eigentümer alle Anspruchsvoraussetzungen für die Gewährung der Eigenheimzulage.

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Der Anspruch der Eigenheimzulage entsteht nach § 10 Eigenheimzulagengesetz mit Beginn der Nutzung der hergestellten oder angeschafften Wohnung zu eigenen Wohnzwecken, für jedes weitere Jahr des Förderzeitraumes mit Beginn des Kalenderjahres, für das eine Eigenheimzulage festzusetzen ist. Diese Voraussetzung ist im Falle der Herstellung dann erfüllt, wenn der Anspruchssteller Eigentümer des begünstigten Objektes im Sinne de § 39 Abs. 1 oder Abs. 2 AO ist. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, ist der wirtschaftliche Eigentümer zur Inanspruchnahme der Eigenheimzulage berechtigt (ständige Rechtsprechung des BFH zu § 10 e EStG, z.B. Urteil vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331, mit weiteren Nachweisen).

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Im Streitfall ist im Jahr 1999 die Zeugin als Grundstückseigentümerin auch (zivilrechtliche) Eigentümerin des Einfamilienhauses geworden, weil dieses weder in Ausübung eines dinglichen Rechts noch zu einem vorübergehenden Zweck (§ 95 BGB) errichtet worden ist (§§ 93, 94, 946 BGB). Dem Kläger stand jedoch in 1999 als wirtschaftlichem Eigentümer eine Eigenheimzulage in der beantragten Höhe zu.

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Die von der Rechtsprechung zu § 39 AO entwickelten Grundsätze zum Begriff des wirtschaftlichen Eigentums gelten im Rahmen des § 10 e EStG uneingeschränkt (BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BStBl II 1992, 944, und vom 20. September 1995 X R 94/92, BStBl II 1996, 186). Diese Grundsätze können ohne weiteres auch auf das Eigenheimzulagengesetz übertragen werden.

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Wirtschaftlicher Eigentümer ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO derjenige, der die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Einen wirtschaftlichen Ausschluss in diesem Sinne nimmt die Rechtsprechung an, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch besteht oder der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteil vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, mit weiteren Nachweisen). Das beim zivilrechtlichen Eigentümer verbleibende Verfügungsrecht, insbesondere das Recht zur Belastung und Veräußerung, schließt wirtschaftliches Eigentum eines anderen nicht aus, wenn der wirtschaftliche Ausschluss des Eigentümers von der Einwirkung auf die Sache entscheidend ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. November 1970 I 133/64, BStBl II 1971, 133).

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Errichtet jemand im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem fremden Grundstück ein Gebäude, ist der Grundstückseigentümer nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich zivilrechtlicher und zugleich wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes, wenn die Errichtung des Gebäudes sowohl dem Interesse des Bauenden als auch dem des Grundstückseigentümers dient, der Wert des Gebäudes sich nicht innerhalb der vereinbarten Nutzungszeit verzehrt und nach Ablauf der Nutzungszeit die Verhältnisse neu gestaltet werden können (BFH-Urteil vom 27. November 1996 X R 92/92, BStBl II 1998, 97). Dagegen ist der Bauende als wirtschaftlicher Eigentümer zu beurteilen, wenn er aufgrund eindeutiger im voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft - unter dauerndem Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers - innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen (BFH, BStBl II 1998, 97).

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Nach neuerer Rechtsprechung sind dem Nutzungsberechtigten aber nicht nur dann Substanz und Ertrag zuzurechnen, wenn das Gebäude nach Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer wirtschaftlich verbraucht ist, sondern auch dann, wenn zwar die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes die Dauer der Nutzungsbefugnis überschreitet, der Nutzungsberechtigte, der die Kosten des Gebäudes getragen hat, aber für den Fall der Nutzungsbeendigung einen Anspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes gegen den Grundstückseigentümer hat. Ein solcher Entschädigungsanspruch kann sich aus einer Vereinbarung oder aus dem Gesetz, insbesondere nach Bereicherungsrecht (§§ 951, 812 BGB) ergeben (zu diesen Erweiterungen der Rechtsprechung siehe BFH-Urteile vom 18. Juli 2001, X R 23/99, BFH/NV 2002, 100 bzw. X R 16/99, BFH/NV 2002, 322; so neuerdings auch die Finanzverwaltung, vergl. BMF-Schreiben vom 10. April 2002, IV C 3 - EZ 1010 - 12/02, Rz. 7).

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Wer auf einem fremden Grundstück in der Erwartung, er werde später Eigentümer des Grundstücks werden, ein Gebäude errichtet, hat nach Auffassung des BFH auf Grundlage der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) einen Bereicherungsanspruch nach § 812 BGB, wenn die Erwartung enttäuscht wird (BGH-Urteil vom 12 Juli 1989 VIII ZR 286/88, Neue juristische Wochenschrift 1989, 2745 m.w.N.). Dieser gesetzliche Anspruch auf Wertersatz führt dazu, dass der zivilrechtliche Eigentümer insoweit über sein Eigentum wirtschaftlich nicht verfügen kann, weil er im Fall einer rechtlichen Verfügung dem Nutzungsberechtigten oder dessen Nachfolger Wertersatz zu leisten hätte. Substanz und Ertrag stehen darum wirtschaftlich nicht dem zivilrechtlichen Eigentümer, sondern dem in Eigentumserwartung Bauenden zu.

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Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechungsgrundsätze ergibt sich für den Streitfall folgendes:

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Das wirtschaftliche Eigentum des Klägers in 1999 ergibt sich zwar nicht aus § 4 des Grundstücksübertragungsvertrags vom 10. Januar 2000. Tatsächliche Verhältnisse wie der Übergang von Nutzen und Lasten können nicht mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit vereinbart werden.

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Das Gericht konnte nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme auch keine konkrete Nutzungsvereinbarung zwischen dem Kläger und seiner Mutter feststellen. Die Zeugin A. hat sich aber dahingehend geäußert, dass sie mit dem Bau auf ihrem Grund und Boden grundsätzlich einverstanden war und ihr klar war, dass der Kläger Grundstück und Haus nach dem Bau auf Dauer nutzen durfte. Dies steht im Einklang mit der Absicht der Zeugin, dem Kläger das Grundstück zu einem noch nicht feststehenden Zeitpunkt im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zu übereignen, wie dies auch im Jahre 2000 geschehen ist.

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Das als typisch zu unterstellende Interesse des Klägers war ebenfalls darauf gerichtet, den von ihm selbst geschaffenen Wert einschließlich einer Wertsteigerung für sich zu sichern. Hätte die Zeugin A dem Kläger das Eigentum an dem Grundstück entgegen seiner Erwartung nicht im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen, und wäre dem Kläger die Nutzung des Grundstückes und des von ihm erbauten Einfamilienhauses untersagt worden, hätte der Kläger gegen seine Mutter oder deren Rechtsnachfolger einen gesetzlichen Bereicherungsanspruch auf Ersatz des Verkehrswertes des Gebäudes gehabt. Die jeweiligen Grundstückseigentümer hätten daher zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich über das Gebäude verfügen können. Substanz und Ertrag des Einfamilienhauses standen daher von Anfang an dem Kläger zu (Vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 X R 23/99, BFH/NV 2002, 100).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

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Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zulassen.

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