Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-16, Aktenzeichen 3 K 101/01

Tatbestand

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I. Streitig ist, ob die Voraussetzungen für eine freiberufliche Mitunternehmerschaft vorliegen.

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1. Der Kläger Ziff. 1 betrieb in A eine eingeführte Kassen- und Privatpraxis mit der Qualifikation als Frauenarzt mit dem Schwerpunkt Pränataldiagnostik sowie ein Labor für pränatale Diagnostik. Er schloss mit dem Kläger Ziff. 2 am 16. Februar 1993 einen Vertrag "über die gemeinschaftliche ärztliche Berufsausübung im Sinne einer Gemeinschaftspraxis", der u. a. folgenden Inhalt hatte:

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"1. Einleitung

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(1)…..(Der Kläger Ziff. 1) strebt die Mitarbeit von zwei weiteren Ärzten an. Die Partner schließen dazu den nachfolgenden Vertrag über die gemeinschaftliche ärztliche Berufsausübung i. S. einer Gemeinschaftspraxis. Gleichzeitig wird ein entsprechender Vertrag zwischen …(Kläger Ziff. 1) und ….. (dem Beigeladenen Ziff. 1) abgeschlossen.

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(2) Dabei wird weiter vorausgeschickt, dass … (Kläger Ziff. 1) beabsichtigt, einen für das zytogenetische Labor einzustellenden weiteren ärztlichen oder qualifizierten Mitarbeiter unter Umständen auch als Partner in die Gemeinschaftspraxis aufzunehmen; im letzteren Fall wird …. (Kläger Ziff. 1) sich zuvor mit …..(dem Kläger Ziff. 2) beraten.

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2. Vertragsgegenstand

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(1) ….. (Der Kläger Ziff. 2) tritt mit Wirkung zum 1.04.1993 in die von …. (dem Kläger Ziff. 1) geführte Arztpraxis ein. Die Partner üben die kassen- und privatärztliche Tätigkeit von da ab gemeinschaftlich als Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts aus.

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3. Praxis, Bezeichnung

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(1) Die Gemeinschaftspraxis wird durch die künftig gemeinschaftliche Fortführung der von … (dem Kläger Ziff. 1) bisher allein betriebenen Praxis ausgeübt, und zwar in den bisherigen Räumen, mit dem bisherigen Personal, dem Inventar und den bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen.

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(2) ….

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4. Praxiseinrichtung, Gesellschaftsvermögen

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(1) Der künftigen Gemeinschaftspraxis stehen das gesamte Inventar der bisherigen Praxis …. (des Klägers Ziff. 1), das am Stichtag vorhanden ist, sowie das Labor zur Nutzung zur Verfügung, ohne dass ein besonderes Entgelt dafür geschuldet wird.

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(2) Ersatz- und Neuanschaffungen gehen im Außenverhältnis zu Lasten der Gemeinschaftspraxis, im Innenverhältnis zu Lasten des Kosten- und Gewinnanteils von…. (Kläger Ziff. 1); sie stehen der Gemeinschaftspraxis jedoch ebenfalls zur Nutzung zur Verfügung. Im Einzelfall kann für besondere Anschaffungen Abweichendes von allen Partnern einverständlich vereinbart werden; dies soll schriftlich erfolgen. In keinem Fall kann eine Anschaffung zu Lasten eines Kosten- oder Gewinnanteils eines Partners vorgenommen werden, wenn der betroffene Partner nicht zugestimmt hat; umgekehrt kann einer Anschaffung, die den Kosten- oder Gewinnanteil eines Partners nicht belastet, von diesem Partner nicht widersprochen werden.

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(3) …. (Der Kläger Ziff. 2) ist am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt.

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5. Laufende Verträge

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(1) Die Gemeinschaftspraxis führt alle Verträge (Arbeits-, Miet-, Leasing-, Kauf-, ärztliche Dienstverträge usw.) fort, die am Stichtag bestehen. Die Kosten der Vertragserfüllung gehen im Außenverhältnis zu Lasten der Gemeinschaftspraxis, im Innenverhältnis zu Lasten des Kosten- bzw. Gewinnanteils von …. (Kläger Ziff. 1).

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6. Geschäftsführung

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(1) Die Geschäftsführung und die Abrechnungen der Gemeinschaftspraxis mit der kassenärztlichen Vereinigung und den Privatpatienten für die Gemeinschaftspraxis werden von …. (Kläger Ziff. 1) allein wahrgenommen. … (Der Kläger Ziff. 2) hat das Recht zur Einsicht in die Unterlagen.

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(2) … (Der Kläger Ziff. 1) wird bei Maßnahmen der Geschäftsführung nicht alltäglicher Bedeutung sich zuvor mit … (dem Kläger Ziff. 2 und dem Beigeladenen Ziff. 1) beraten; dies gilt z.B. für die Einstellung und Entlassung von Mitarbeitern für die Praxis, für bedeutsame Anschaffungen wie für alle sonst wichtigen Entscheidungen.

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7. Zusammenarbeit

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(1) Jeder Partner übt seine ärztliche Berufstätigkeit selbständig und eigenverantwortlich aus.

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(2) Jeder Patient kann vom Arzt seines Vertrauens behandelt werden.

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(3) … (Der Kläger Ziff. 1) setzt seine volle Arbeitskraft für Praxis und Labor ein. … (Der Kläger Ziff. 2) stellt der Gemeinschaftspraxis mit Schwerpunkt Pränataldiagnostik seine volle Arbeitskraft zur Verfügung. … (Der Kläger Ziff. 2) wird innerhalb dieses Rahmens, aber auch in angemessener noch festzulegender Weise für das Labor tätig sein. Die Ausübung anderweitiger Tätigkeiten wie Operationen, Geburtshilfe usw. sowie die Übernahme von Nebentätigkeiten bedürfen der Zustimmung des anderen Partners; dies gilt auch für ehrenamtliche Tätigkeiten.

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(4) Die Partner verpflichten sich zur kollegialen Zusammenarbeit und zur gegenseitigen konsiliarischen Beratung. Sie unterrichten sich gegenseitig über alle wesentlichen Vorgänge in der Praxis und im Labor.

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…..

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8. Einnahmen und Ausgaben

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(1) Jede kassen- und privatärztliche Tätigkeit ist über die Gemeinschaftspraxis abzuwickeln. Dies gilt auch für Betätigungen als Gutachter und für die Vereinnahmung von Aufwandsentschädigungen und dgl., nicht jedoch für wissenschaftliche, schriftstellerische und Vortragstätigkeiten.

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(2) Alle Kosten der die Gemeinschaftspraxis betreffenden Tätigkeiten gehen im Außenverhältnis zu Lasten der Gemeinschaftspraxis, im Innenverhältnis zu Lasten des Kosten- bzw. Gewinnanteils von… (Kläger Ziff. 1).

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(3) Zu den Kosten der Gemeinschaftspraxis gehört aller mit dem Betrieb üblicherweise verbundener Aufwand, einschl. der Beiträge für die ärztlichen Körperschaften (Ärztekammer, kassenärztliche Vereinigung, Berufsverbände und Berufshaftpflichtversicherung). Zu den Kosten der Gemeinschaftspraxis gehören nur nach besonderer Absprache die Kosten für berufliche Fortbildung und Fachliteratur (soweit für die Praxis angeschafft).

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Zu den Kosten der Gemeinschaftspraxis gehört nicht der Aufwand für Kraftfahrzeuge, für Berufskleidung, für Kranken-, Krankentagegeld-, Lebens- und Unfallversicherungen oder für das ärztliche Versorgungswerk.

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9. Gewinn und Verlust

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(1) … (Der Kläger Ziff. 2) erhält feste Gewinnanteile, und zwar in Höhe von DM 150.000,-- für die Zeit vom 1.04.1993 bis zum 31.3.1994, DM 180.000 für die Zeit vom 1.04.1994 bis zum 31.03.1995 und DM 220.000 DM für die Zeit vom 1.04.1995 bis 31.03.1996. Ab dem 1.4.1996 erhält … (der Kläger Ziff. 2) die gleichen Gewinnanteile wie… (der Beigeladene Ziff. 1).

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(2) Diese festen Gewinnanteile stehen dem… (Kläger Ziff. 2) zu ohne Rücksicht darauf, ob die Gemeinschaftspraxis einen entsprechenden Gewinn erzielt. Die vorgenannten Gewinnanteile von ….(Kläger Ziff. 2) werden demnach weder durch Kosten der Gemeinschaftspraxis noch durch Verluste der Gemeinschaftspraxis gemindert.

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(3) Die Auszahlung der Gewinnanteile erfolgt in Teilbeträgen monatlich.

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(4) … (Der Kläger Ziff. 2) ist an Verlusten der Gemeinschaftspraxis nicht beteiligt.

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(5) … (Dem Kläger Ziff. 1) steht der verbleibende Gewinn zu. Verluste der Gemeinschaftspraxis werden von… (Kläger Ziff. 1) allein getragen.

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10. Haftung

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(1) Soweit die Vertragsparteien für Verbindlichkeiten und Verpflichtungen der Gemeinschaftspraxis im Außenverhältnis gesamtschuldnerisch haften, ist … (Kläger Ziff. 1) verpflichtet, … (den Kläger Ziff. 2) im Innenverhältnis freizustellen.

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(2) Bei schuldhaften Fehlleistungen bei der Ausübung der Gemeinschaftspraxis, insbesondere bei Behandlungsfehlern, haften die Parteien im Innenverhältnis nach dem Grad des jeweiligen Verschuldens allein und sind sie verpflichtet, den jeweils anderen Partner freizustellen.

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(3) Jeder Partner ist verpflichtet, eine Berufshaftpflichtversicherung … zu unterhalten; die Kosten trägt die Gemeinschaftspraxis.

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11. Urlaub

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(1) … (Der Kläger Ziff. 2) hat Anspruch auf einen jährlichen Erholungsurlaub von 6 vollen Kalenderwochen incl. Wochenenden, der unter Berücksichtigung der verschiedenen Belange festgelegt wird. … (Der Kläger Ziff. 2 behält sich vor, 9 Wochen Urlaub zu nehmen.

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(2) …Für die speziellen Belange des zytogenetischen Labors wird … (der Kläger Ziff. 1) aber eine anderweitige, entsprechend qualifizierte Vertretung stellen, soweit eine Vertretung durch … (den Kläger Ziff. 2) oder sonst nicht möglich ist.

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(3) … (Der Kläger Ziff. 2) wird die Teilnahme an beruflichen Fortbildungsveranstaltungen und dergl. zuvor mit … (dem Kläger Ziff. 1) vereinbaren. …

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12. Krankheit oder Verhinderung

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(1) Nach einer Arbeitsunfähigkeit von … (Kläger Ziff. 2) von 3 Monaten kann ein Assistent/Vertreter für … (Kläger Ziff. 2) eingestellt werden, und zwar zu Lasten seines Gewinnanteils. Nach weiteren drei Monaten ruhen alle Reche und Pflichten von … (Kläger Ziff. 2) aus der Gemeinschaftspraxis bis zur Wiederherstellung der Arbeitsfähigkeit.

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(2) Im Falle einer Arbeitsunfähigkeit von … (Kläger Ziff. 1) von 3 Monaten wird ein Assistent/Vertreter für … (Kläger Ziff. 1) zu Lasten seines Gewinnanteils eingestellt. Bei anhaltender Arbeitsunfähigkeit ist die Vertretung im zytogenetischen Labor nach Art. 11 Abs. 2 zu regeln.

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13. Vertragsdauer

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(1) Die Zeit vom 1.04.1993 bis zum 30.09.1993 gilt als Probezeit mit einer Kündigungsfrist von 1 Monat zum Ende der Probezeit.

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(2) Für die Zeit nach dem 31.03.1996 soll dieser Vertrag durch eine neue Vereinbarung ersetzt werden, die von den Partnern rechtzeitig - schriftlich - abgeschlossen werden und dem Ziel dienen soll, die Partnerschaft durch Beteiligung von … (Kläger Ziff. 2) an Vermögen und wirtschaftlichem Risiko der Praxis zu verstärken.

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(3) Jeder Partner hat das Recht, diesen Vertrag unter Einhaltung einer Frist von 6 Monaten zum Quartalsende zu kündigen.

52

(4) …

53

(5) Im Falle von Berufsunfähigkeit oder Tod von …. (Kläger Ziff. 2) endet der Vertrag ohne Kündigung und scheidet … (Kläger Ziff. 2) aus der Gemeinschaftspraxis aus.

54

Im Falle von Berufsunfähigkeit oder Tod von … (Kläger Ziff. 1) sind Gespräche über einen Erwerb von Praxis und/oder Labor durch die Partner beabsichtigt.

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14. Vertragsbeendigung

56

(1) Im Falle der Vertragsbeendigung durch Kündigung oder aus anderen Gründen scheidet … (Kläger Ziff. 2) aus und ist …. (Kläger Ziff. 1) berechtigt, die Praxis allein bzw. mit anderen Partnern fortzuführen.

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(2) Bei einer Vertragsbeendigung wird eine Abfindung nicht geschuldet, auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines ideellen Praxiswertes.

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(3) Im Falle der Vertragsbeendigung ist … (Kläger Ziff. 2) in seiner Berufsausübung unbeschränkt. Er darf jedoch in keinem Fall bisherige Mitarbeiter der Gemeinschaftspraxis beschäftigen. Für den Fall eines Verstoßes gegen das Beschäftigungsverbot schuldet …. (Kläger Ziff. 2) eine Vertragsstrafe in Höhe von DM 100.000 für jeden Einzelfall und für jeden Mitarbeiter.…."

59

Mit Vertrag vom 3. April 1994 wurde Punkt 9 (1) des Vertrages vom 16. Februar 1993 dahingehend geändert, dass der Kläger Ziff. 2 für die Zeit vom 1.04.1994 bis 31.03.1995 einen festen Gewinnanteil in Höhe von DM 210.000 und für die Zeit vom 1.04.1995 bis zum 31.03.1996 einen festen Gewinnanteil in Höhe von 260.000 DM erhalten sollte. Grund für die neue Gewinnermittlung war nach der Vereinbarung, dass der Beigeladene Ziff. 1 aus der Gemeinschaftspraxis zum Ende der Probezeit ausgeschieden war. Punkt 9 (2) des Vertrages vom 16. Februar 1993 wurde einvernehmlich wie folgt neu geregelt:

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"Der feste Gewinnanteil steht … (dem Kläger Ziff. 2) aufgrund der gegenwärtigen Ertragssituation der Praxis zu. Bei Veränderungen des Praxisgewinns um mehr als 20 % nach oben oder unten verpflichten sich die Parteien in Verhandlungen über eine Anpassung des festen Gewinnanteils oder eine andere Art der laufenden Gewinnbeteiligung zu treten."

61

Entgegen der Absichtserklärung in Art. 13 (2) des Vertrages vom 16.02.1993 wurde der Vertrag auch nach dem 31.03.1996 ansonsten unverändert fortgeführt.

62

Mit einer "Auslegungsvereinbarung zu Ziff. 6 (1) des Vertrages über die Gemeinschaftspraxis" vom 22. Oktober 1999 stellten die Kläger Ziff. 1 und 2 klar, dass das Recht des Klägers Ziff. 2 zur Einsicht in die Unterlagen der Gesellschaft die Kontrollrechte nach § 716 Abs. 1 BGB umfassen sollte.

63

Die Bezirksärztekammer lehnte mit Bescheid vom 12. April 1996 den Antrag des Klägers Ziff. 2 auf Erteilung der Zusatzbezeichnung "Medizinische Genetik" ab. Zur Begründung führte sie aus, der Kläger Ziff. 2 habe sich nicht in dem erforderlichen Umfang in hauptberuflicher ganztägiger weisungsabhängiger Stellung weitergebildet. Seit seiner Tätigkeit in der Gemeinschaftspraxis mit dem Kläger Ziff. 1 sei er als niedergelassener Frauenarzt zugelassen. Er sei damit weisungsunabhängig und eigenverantwortlich tätig und müsse sich grundsätzlich für die Tätigkeit im Gebiet Frauenheilkunde zur Verfügung halten. Damit liege eine zweijährige Weiterbildung im Bereich der klinischen Genetik in hauptberuflicher ganztätiger weisungsabhängiger Stellung und damit ein geregelter Weiterbildungsgang im Bereich Medizinische Genetik nicht vor (s. Rechtsbehelfsakte Akt.-Bl. 35 f.).

64

2. Der Kläger Ziff. 1 schloss mit dem Beigeladenen Ziff. 1 am 17. Februar 1993 gleichfalls einen Vertrag über "die gemeinschaftliche ärztliche Berufsausübung i.S. einer Gemeinschaftspraxis" ab, der mit Ausnahme der Regelung über die Gewinnanteile mit der mit dem Kläger Ziff. 2 geschlossenen Vereinbarung vom 16. Februar 1993 identisch war (Vertragsakten Akt.-Bl. 12 - 22). Dieser Vertrag wurde mit Vertrag vom 24. Juni 1993 aufgehoben (Vertragsakten Akt.-Bl. 23). Danach schied der Beigeladene Ziff. 1 spätestens zum 30. September 1993 aus der Praxis aus. Der Aufhebungsvertrag vom 24. Juni 1993 war von den Klägern Ziff. 1 und 2 und dem Beigeladenen Ziff. 1 unterschrieben worden.

65

3. Der Kläger Ziff. 1 erstellte eine Einbringungsbilanz zum 31.03.1993, in der er die stillen Reserven seiner Einzelpraxis in Höhe von insgesamt 7.318.614 DM (7.158.172,29 DM Praxiswert und 160.441,71 DM Betriebs- und Geschäftsausstattung) aufdeckte. Den Gewinn aus der Auflösung der stillen Reserven erklärte er in seiner beim FA am 10. Januar 1995 eingegangenen Einkommensteuererklärung 1993 als begünstigten Aufgabegewinn.

66

Die Kläger Ziff. 1 und 2 sowie der Beigeladene Ziff. 1 erstellten zum 1.4.1993 eine Eröffnungsbilanz für die Gemeinschaftspraxis. Hierin setzten sie das Umlaufvermögen und die Verbindlichkeiten der bisherigen Einzelpraxis des Klägers Ziff. 1 zu Teilwerten an. Das Anlagevermögen, insbesondere der Praxiswert, wurde als Sonderbetriebsvermögen des Klägers Ziff. 1 in die Gemeinschaftspraxis übernommen und in dessen Sonderbilanz zu Teilwerten angesetzt. In den Jahresabschlüssen der Streitjahre nahm der Kläger Ziff. 1 jeweils Abschreibungen auf die Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens vor.

67

Die Kläger Ziff. 1 und 2 gaben als Feststellungsbeteiligte für die Streitjahre 1993-1998 - für das Streitjahr 1993 gemeinsam mit dem Beigeladenen Ziff. 1 als weiterem Feststellungsbeteiligten - Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit ab, in denen sie folgende Angaben machten:

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Feststellungserklärung 1993 eingegangen beim beklagten Finanzamt - FA - am 9.3.1995

69

Anteile an laufenden Einkünften in DM
Sonderbetriebsausgaben in DM
Gesamtbetrag in DM

Kläger Ziff. 1

2.174.027

852.626

1.321.401

Kläger Ziff. 2

115.052

32.191

82.861

Beigeladener Ziff. 1

80.041

80.004

Summe

2.369.083

884.817

1.484.266

70

Feststellungserklärung 1994 eingegangen beim FA am 23.5.1995

71

Anteile an laufenden Einkünften in DM
Sonderausgaben in DM
Gesamtbetrag in DM

Kläger Ziff. 1

3.350.563

1.136.834

2.213.729

Kläger Ziff. 2

197.502

29.175

168.327

Summe

3.548.065

1.66.009

2.382.056

72

Feststellungserklärung 1995 eingegangen beim FA am 10.10.1997

73

Anteile an laufenden Einkünften in DM
Sonderbetriebsausgaben in DM
Gesamtbetrag in DM

Kläger Ziff. 1

2.847.628

1.136.834

1.710.794

Kläger Ziff. 2

247.503

22.341

225.162

Summe

3.095.131

1.159.175

1.935.956

74

Feststellungserklärung 1996 eingegangen beim FA am 8.12.1997

75

Anteile an laufenden Einkünften in DM
Sonderbetriebsausgaben in DM
Gesamtbetrag in DM

Kläger Ziff. 1

3.189.300

1.051.419

2.137.881

Kläger Ziff. 2

260.004

29.333

230.671

Summe

3.449.304

1.080.742

2.368.552

76

Feststellungserklärung 1997 eingegangen beim FA am 26.2.1999

77

Anteile an laufenden Einkünften in DM
Sonderbetriebsausgaben in DM
Gesamtbetrag in DM

Kläger Ziff. 1

2.294.367

1.022.904

1.272.463

Kläger Ziff. 2

260.004

18.641

241.363

Summe

2.554.371

1.041.545

1.512.826

78

Feststellungserklärung 1998 eingegangen beim FA 17.11.1999

79

Anteile an laufenden Einkünfen in DM
Sonderbetriebseinnahmen
Sonderbetriebsausgaben in DM
Gesamtbetrag

Kläger Ziff. 1

2.504.466

19.000

1.022.903

1.500.563

Kläger Ziff. 2

260.004

20.977

239.027

Summe

2.764.470

1.043.880

1.739.590

80

Das FA erließ zunächst diesen Feststellungserklärungen entsprechende Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 und 1994 jeweils am 27. Juni 1995, für 1995 am 22. Dezember 1997, für 1996 am 9. Januar 1998 und für 1997 am 30. März 1999. Die Feststellungsbescheide standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. 4. Bei einer im Jahr 1998 durchgeführten Außenprüfung bei der Gemeinschaftspraxis der Kläger Ziff. 1 und 2 vertrat der Prüfer die Auffassung, eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts könne steuerlich nicht anerkannt werden, da der Kläger Ziff. 2 und - zeitweise im Jahr 1993 - der Beigeladene Ziff. 1 aufgrund der Bestimmungen in den Verträgen über die gemeinschaftliche ärztliche Berufsausübung im Sinne einer Gemeinschaftspraxis vom 16.02.1993 (Kläger Ziff. 2) und vom 17.02.1993 (Beigeladener Ziff. 1) keine Mitunternehmer seien. Auf die Ausführungen des Prüfers hierzu in dem Prüfungsbericht vom 13.09.1999 wird ergänzend Bezug genommen.

81

5. Das FA folgte diesen Feststellungen und hob mit Bescheid vom 1. Dezember 1999 die Feststellungsbescheide 1993 und 1994 jeweils vom 27.06.1995, den Feststellungsbescheid für 1995 vom 22.12.1997, für 1996 vom 9.01.1998 und für 1997 vom 30.03.1999 ersatzlos auf. Den Erlass eines Feststellungsbescheides für das Jahr 1998 lehnte es mit Bescheid vom 7. Januar 2000 ab. Zur Begründung führte es jeweils aus, dass eine Mitunternehmerschaft nach den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht bestehe.

82

Das Wohnsitzfinanzamt rechnete daraufhin dem Kläger Ziff. 2 und dem Beigeladenen Ziff. 1 die bisherigen Gewinnanteile (mit unstreitigen Änderungen aufgrund der Betriebsprüfung) als Einkünfte aus Einzelbetrieben zu. Beim Kläger Ziff. 1 nahm das FA gleichfalls an, dass die Einzelpraxis unverändert fortbestehe und versagte bei der Festsetzung der Einkommensteuer die Absetzung für Abnutzung auf den Praxiswert und die Teilwerte des Anlagevermögens. Es behandelte die "Gewinnanteile" des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 als Betriebsausgaben des Klägers Ziff. 1 und ließ den im Veranlagungszeitraum 1993 erklärten Aufgabegewinn außer Ansatz.

83

Mit Bescheid vom 1.12.1999 hob das FA den unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.1.1995 für die Gemeinschaftspraxis auf und erließ einen Einheitswertbescheid gegen den Kläger Ziff. 1 unter Beachtung der Prüfungsfeststellungen.

84

6. Die Kläger Ziff. 1 und 2 ließen gegen die negativen Feststellungsbescheide vom 1.12.1999 und vom 7.01.2000 mit beim FA am 3.12.1999 bzw. 10.01.2000 eingegangenen Schreiben ihres Bevollmächtigten Einspruch einlegen.

85

Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens nahm der Kläger Ziff. 1 zu der Problematik der Beteiligung des Klägers Ziff. 2 am unternehmerischen Gewinn der Gemeinschaftspraxis mit Schreiben vom 5.8 2000 (Rechtsbehelfsakte Akt.-Bl. 142-146) Stellung. Das Schreiben war von dem Kläger Ziff. 2 mit dem Vermerk "Gelesen und mit dem Inhalt einverstanden" unterschrieben worden und hatte folgenden Inhalt:

86

Die Kläger hätten sich zu Beginn der Ausübung ihrer Gemeinschaftspraxis Gedanken darüber gemacht, wie sie gemeinsam die unternehmerischen Praxisrisiken beherrschen wollten. Der Kläger Ziff. 2 habe u. a. bedingt durch seine geplanten Privatinvestitionen gewünscht, zumindest für die ersten beiden Jahre eine erträgliche Kontinuität der Gewinnanteile zu erhalten, soweit dies durch eine Vertragsgestaltung möglich sei. Der Kläger Ziff. 1, der die Praxis aufgebaut habe, habe in erster Linie daran festhalten wollen, zukünftig den Stand und den Ruf der Spezialpraxis weiter auszubauen und zu stärken, verbunden mit einem technisch hohen Niveau von Praxisausstattung und Mitarbeitern.

87

Der Kläger Ziff. 2 sei zu Beginn seiner Tätigkeit mit dem Kläger Ziff. 1 kein versierter Pränatal-Diagnostiker gewesen und habe sich im Laufe der Zusammenarbeit dazu entwickelt. Somit habe es gegolten, für den anfangs schwächeren Partner in der Spezialpraxis übergangsweise für die ersten beiden Jahre finanziell einen gewissen Risiko-Schutz zu übernehmen. Dies habe angesichts der damaligen Prosperität der Praxis realisiert werden können.

88

Der Handhabung der Verteilung von Leistungen auf die Einzelpartner hätten zunächst große Bewertungs- und Berechnungsschwierigkeiten entgegengestanden, da in der Praxis eine Vielzahl von Einzelleistungen ausgeführt würden. Um möglichst langfristig der Komplexität aller Ansprüche abgrenzend gerecht zu werden, hätten die Kläger nach etwa zwei Jahren einen etwas ungewöhnlichen Zusatzvertrag abgeschlossen, um auch den Kläger Ziff. 2 mit der Einführung einer "range" der Gewinnanteile weiter in die Praxisrisiken miteinzubeziehen. Hiermit seien sowohl Risiken der Gewinnbeteiligung bei Unterschreiten, aber auch eine zusätzliche Gewinnbeteiligung bei Überschreiten definiert worden.

89

Zur genauen Überwachung der Größenordnung der individuellen Gewinnanteile der Gesellschafter sei gleichzeitig eine neue Software angeschafft und in das Kassenabrechnungssystem installiert worden, die eine getrennte personenbezogene Auflistung individueller Praxis-Leistungen für jedes Quartal ermöglicht habe. Die für jeden Gesellschafter getrennt ermittelten Quartalsergebnisse seien den Klägern von einer Mitarbeiterin ausgehändigt worden, wobei jeder Gesellschafter auch eine Ergebnisaufstellung des anderen Gesellschafters erhalten habe. Dabei hätten die Kläger zu ihrem Erstaunen und ihrer Freude festgestellt, dass der Gewinnanteil des Klägers Ziff. 2 über die Jahre der Zusammenarbeit fortlaufend fest, d.h. konstant innerhalb der "range" geblieben sei.

90

Die Frage des FA, ob nicht zwischenzeitlich die Praxis insgesamt an Umfang zugenommen habe, sei dahingehend zu beantworten, dass auf der einen Seite eine Zunahme (Zahl der Ultraschalluntersuchungen, Zahl der eigenen betreuten Patienten), auf der anderen Seite eine Abnahme (über 20% weniger Fruchtwasserpunktionen, die immer mit genetischer Beratung gekoppelt seien, von ca. 1400 auf 1100) zu verzeichnen gewesen seien. Zu beachten sei zudem, dass die Punktewerte für die Leistungen sich in den vergangen Jahren erheblich verändert hätten, d. h. Vergütungen für die einzelnen Leistungen zum Teil auf- und zum Teil abgewertet worden seien.

91

Die Vertragsänderung/Ermittlung neuer Gewinnanteile für den Kläger Ziff. 2 sei durch das Ausscheiden des Beigeladenen Ziff. 1 bedingt gewesen. Die bei Gründung der Gemeinschaftspraxis geplante Strategie zukünftiger Arbeitsteilung in der Praxis habe die Wahrnehmung der anfallenden Arbeitslasten in der Praxis vorwiegend durch den Kläger Ziff. 2 und den Beigeladenen Ziff. 1 beinhaltet, damit der Kläger Ziff. 1 sich auf die Belange der Genetik konzentrieren konnte. Durch das Ausscheiden des Beigeladenen Ziff. 1 sei dieses Konzept nicht mehr tragfähig gewesen. Zwangsläufig hätten die Kläger gemeinsam alle Praxisanforderungen erledigen müssen. Die so entstandene, nicht geplante und vermehrte Übernahme von Praxisarbeit durch die Kläger habe zur Neuberechnung von Gewinnanteilen zu Gunsten des Klägers Ziff. 2 geführt. Obwohl zum damaligen Zeitpunkt exakte Daten zur Berechnung der zukünftigen Gewinnanteile nicht zur Verfügung gestanden hätten, habe man versucht, diese anhand der bisherigen Entwicklung zu bestimmen und als Zusatz zum Vertrag durch eine "range" festzuhalten. Später hätten die Kläger festgestellt, dass diese Vorausberechnungen mit den geleisteten und zugewiesenen Gewinnanteilen in dem festgehaltenen Rahmen übereinstimmten, so dass weiter daran hätte festgehalten werden können.

92

Auch wenn der Vertragstext zur Gemeinschaftspraxis unbeabsichtigt Fehler enthalte, beweise die gelebte Mentalität der Kooperation zwischen den Klägern ein positives und untereinander gerechtes Verhalten.

93

Im Verein mit dem Kläger Ziff. 2 sei beabsichtigt, dass ab 1.1.2001 zunächst als Praxisassistent Herr…. als weiterer Frauenarzt zu den Klägern komme. Der neue Kollege sei von dem Kläger Ziff. 2 mit ausgesucht worden und sei dessen Wunschkandidat für die von ihm später fortzuführende Gemeinschaftspraxis.

94

Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung des FA vom 25. Januar 2001, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurückgewiesen.

II.

95

Hiergegen erhoben die Kläger Ziff. 1 und 2 am 26. Februar 2001 Klage, zu deren Begründung sie im Wesentlichen vortragen lassen:

96

Bei zutreffender Würdigung der für den Kläger Ziff. 2 bestehenden Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, seiner Einsichts- und Kontrollrechte, der Art seiner Erfolgsbeteiligung und seines Haftungs- und Vermögensrisikos hätte die steuerliche Mitunternehmerschaft der Gemeinschaftspraxis nicht in Frage gestellt werden dürfen. Lediglich die Besonderheiten des von dem Kläger Ziff. 1 betriebenen humangenetischen Labors sei Anlass für die Regelungen des Vertrages über die Gemeinschaftspraxis gewesen.

97

Die Kläger hätten als Gesellschafter in ihrer Eröffnungsbilanz und den Einnahme-Überschussrechnungen der Gemeinschaftspraxis eine eindeutige Zuordnung derjenigen Vermögensgegenstände und Schulden vorgenommen, die sie als Gesellschaftsvermögen als der gesamthänderischen Bindung unterliegend ansehen wollten und die sie von den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen abgrenzten. Die Regelung des § 4 (3) des Vertrages über die Gemeinschaftspraxis, nach der der Kläger Ziff. 2 am Gesellschaftsvermögen nicht beteiligt sei, sei dahingehend zu verstehen, dass hinsichtlich des der Gesellschaft gehörenden Gesamthandsvermögens das "Werterecht" oder der Wert der Mitgliedschaft des Klägers Ziff. 2 gleich 0 % sei und der des Klägers Ziff. 1 100 %. In diesem Sinne werde auch vom Bundessozialgericht eine Beteiligung eines Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen für die berufsrechtliche Anerkennung als Kassenarzt nicht mehr für erforderlich gehalten. Der sog. Null-Gesellschafter sei erlaubt. Dies dürfe jedoch nicht so verstanden werden, als sei dem Kläger Ziff. 1 das Gesellschaftsvermögen als Eigentum zuzurechnen. Auch der Kläger Ziff. 1 könne nach § 719 Abs. 1 BGB nicht an seinem Anteil an dem Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen verfügen. Im übrigen komme es für die steuerliche Qualifikation als Mitunternehmer auf die sachenrechtliche Mitberechtigung nicht an.

98

Nicht nachvollziehbar sei, warum die Festlegung von Kündigungsfristen vom FA als ungewöhnlich angesehen werde. Sei keine feste Dauer oder keine Kündigungsfrist vereinbart, sei die Gesellschaft jederzeit von der Kündigung bedroht. Aus diesem Grund würden feste Vertragslaufzeiten und Kündigungsfristen vereinbart.

99

Aufgrund ihrer Eigenschaft als Außengesellschaft stelle sich für die Gemeinschaftspraxis das Erfordernis der Regelung von Geschäftsführung und Vertretung. Dies sei im Gemeinschaftspraxisvertrag weder umfassend noch hinreichend klar geschehen. Nichtsdestoweniger sei diese von beiden Klägern seit Errichtung der Gemeinschaftspraxis gleichberechtigt und voll umfänglich wahrgenommen worden. Hinsichtlich der Tätigkeitsverpflichtung in § 7 des Gemeinschaftspraxisvertrages seien beide Kläger in gleicher Weise geschäftsführungsbefugt. Soweit Geschäftsführer mit ihrer Tätigkeit für die Gesellschaft zugleich ihrer entsprechenden Beitragspflicht genügten, fielen Beitragsleistungen und Geschäftsführung de facto zusammen. Die Geschäftsführungshandlungen der Gemeinschaftspraxis beschränkten sich danach nicht auf die in § 6 Abs. 1 Satz 1 des Vertrages geregelten Tatbestände. Die Behauptung des FA, die Mitunternehmerinitiative des Klägers Ziff. 2 sei auf Kontrollrechte beschränkt, sei danach schlicht falsch. Die Wahrnehmung von Geschäftsführungsrechten durch den Kläger Ziff. 2 begründe immer Mitunternehmerinitiative. Gleichwohl könne der Kläger Ziff. 2 gemäß § 6 Abs. 1 des Vertrages zu dort aufgeführten Honorarabrechnungen und ggf. auch zu sonstigen administrativen Geschäftsführungshandlungen nicht befugt gewesen sein. In diesem Fall würde es sich um die teilweise Übertragung der Geschäftsführung auf den Kläger Ziff. 1 handeln, während der Kläger Ziff. 2 bei diesen Geschäftsführungshandlungen mitwirken oder zumindest habe zustimmen müssen.

100

Selbst wenn der Kläger Ziff. 2 in der Geschäftsführung beschränkt gewesen sein sollte, verblieben ihm zur Teilhabe an mitunternehmerischen Entscheidungen die Rechte aus §§ 712, 715, 716, 723 BGB, über die sich der teilgeschäftsführungsbefugte Kläger Ziff. 1 nicht habe hinwegsetzen können.

101

Hieran ändere auch nichts die Aufnahme des Beigeladenen Ziff. 1 als weiteren Gesellschafter. Der Kläger Ziff. 2 habe dieser möglicherweise unter der Voraussetzung schon zugestimmt, dass der Beigeladene Ziff. 1 zunächst für das Labor eingestellt werde und erst nach Beratung mit ihm als Partner im Laborbereich der Gemeinschaftspraxis aufgenommen werde. Die Aufnahme eines weiteren Partners im Praxisbereich sei ohne die Zustimmung des Klägers Ziff. 2 nicht möglich gewesen.

102

Die Kläger seien auch nach § 85 Abs. 4 b SGB V zur gleichberechtigten Praxisführung verpflichtet gewesen und hätten insoweit der Berufsaufsicht unterlegen, welche die von den Klägern praktizierte Form bisher nicht beanstandet habe. Nach § 85 Abs. 4 b SGB V sei eine Gleichberechtigung von Gesellschaftern ärztlicher Gemeinschaftspraxen gegeben, wenn vertraglich gleiche Rechte und Pflichten der Teilhaber in Berufsausübung und Praxisführung vereinbart seien. Diese Gleichberechtigung setzte nicht voraus, dass die Aufgaben der Partner jeweils streng hälftig geteilt seien. Vielmehr könnten sich sehr wohl verschiedene Schwerpunkte vertraglich oder mit der Zeit herausbilden. So sei es durchaus möglich, dass ein Partner allein betriebswirtschaftliche Belange übernehme und der andere Partner sich um besondere fachliche Praxisbelange kümmere. Gerade bei der Aufnahme eines Juniorpartners sei es ohne weiteres nachvollziehbar, dass sich der Senior weiterhin den administrativen Teil der Praxisführung vorbehalte, ohne dass sich der andere Partner seiner diesbezüglichen Rechte begebe.

103

Zudem habe die Bezirksärztekammer in ihrem Schreiben vom 12. April 1996 ausdrücklich festgestellt, dass der Kläger Ziff. 2 in der Gemeinschaftspraxis mit dem Kläger Ziff. 1 gleich geordnet und gleichberechtigt im Sinne von weisungsunabhängig und eigenverantwortlich tätig gewesen sei.

104

Zwar habe der Kläger Ziff. 1 den Kläger Ziff. 2 im Innenverhältnis von den Verbindlichkeiten der Gemeinschaftspraxis freizustellen. Dies gelte jedoch weder für die Außenhaftung noch für Verpflichtungen, die aus Behandlungsfehlern resultierten. Das eigentliche Risiko resultiere aus der speziellen ärztlichen Berufsausübung. Hier bestehe für den Kläger Ziff. 2 gemäß § 10 (2) des Vertrages über die Gemeinschaftspraxis kein geringeres Risiko als für den Kläger Ziff. 1. Der Kläger Ziff. 2 sei also durchaus insoweit am Verlust beteiligt, als dieser nicht Verlust der Gemeinschaftspraxis sei, sondern von ihm alleine getragen werden müsse. Danach sei die Feststellung des FA, dass das Mitunternehmerrisiko des Klägers Ziff. 2 zu schwach ausgeprägt sei, um die Anforderungen der Rechtsprechung an die Mitunternehmerschaft zu erfüllen, nicht nachvollziehbar. Diese Auffassung stehe im Gegensatz zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes -BFH-, wonach grundsätzlich Mitunternehmer sei, wer nach außen unbeschränkt für die Gesellschaftsschulden hafte, selbst dann, wenn er tatsächlich kein oder nur ein geringes Vermögen besitze oder im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt sei.

105

Dass der Kläger gemäß § 9 (2) des Vertrages nicht an Verlusten der Gemeinschaftspraxis beteiligt sei, könne für die Beurteilung der Mitunternehmerschaft nicht ausschlaggebend sein, da dieser Regelung - angesichts der Ertragslage der Gemeinschaftspraxis - keine wirtschaftliche Bedeutung zukomme. Dies werde durch die Rechtsprechung des BFH im Falle einer Vereinbarung zu nicht oder kaum vorhandenen stillen Reserven gestützt (BFH Urteil vom 5. Juni 1986, BStBl II 1986, 802).

106

Bezüglich des erzielten Gesamtgewinns der Gemeinschaftspraxis sei es vernünftig gewesen, dass die Kläger auf eine exakte Gewinnaufteilung gemäß den einzelnen Leistungsbereichen und Abrechnungszuständigkeiten verzichteten. Es habe aufgrund der Problematik der Kostenzuordnung viel dafür gesprochen, den "Gewinnanteil" des Klägers Ziff. 2 in einem über dem Facharztgruppendurchschnitt liegenden Festbetrag zu belassen, der sowohl die von diesem in eigener Abrechnungskompetenz erbrachten Leistungen als auch die Hilfs- und Vorbereitungsleistungen für den Kläger Ziff. 1 angemessen berücksichtigte und überflüssige Auseinandersetzungen über eine zutreffende Kostenaufteilung entbehrlich machte. Dies gelte umso mehr, als durch laufende Leistungserfassung und die Anpassungsklausel sichergestellt worden sei, dass der Kläger Ziff. 2 mit einem Festgewinn im Vergleich zu einer exakten Kosten- und Leistungsumlage nicht schlechter gestellt werde. Solange die Ertragslage der Gemeinschaftspraxis stabil bleibe, ändere sich auch an dem Festgewinn des Klägers Ziff. 2 nichts. Daraus könne das FA nicht schließen, es handele sich um vertraglich garantierte Bezüge. In diesem Fall wäre die Leistungs- und Kostenkontrolle durch die Kläger entbehrlich gewesen. Sobald die vereinbarten Schwellenwerte jedoch unter- bzw. überschritten würden, könne dies zu einer entsprechenden Änderung der Gewinnverteilung führen. Das Risiko einer solchen Änderung stehe und falle mit der beruflichen Leistungsfähigkeit des Klägers Ziff. 1. Ein durch krankheitsbedingte Abwesenheit verursachter Honorarausfall im Laborbereich von 25 % (= 3 Monate) würde unmittelbar zu einer Anpassung des Gewinnanteils des Klägers Ziff. 2 führen. Ähnliches gelte bei einer krankheitsbedingten Verhinderung des Klägers Ziff. 2.

107

Zwar erhalte der Kläger Ziff. 2 bei seinem Ausscheiden keine Abfindung, da er an den materiellen Wirtschaftsgütern der Gemeinschaftspraxis nicht beteiligt sei. Es werde jedoch bestritten, dass der Kläger Ziff. 2 entgegen der anders lautenden vertraglichen Regelung bei einem Ausscheiden tatsächlich von der Teilhabe an dem Praxiswert ausgeschlossen sei. Der Kläger Ziff. 2 sei zugelassener Frauenarzt i.S. des § 95 Abs. 3 SGB V. Die Kassenarztzulassung sei in Gebieten mit Zulassungsbeschränkungen - wie vorliegend in A - ein verkehrsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut. Die Zulassung werde nicht der Gemeinschaftspraxis, sondern dem einzelnen Kassenarzt erteilt. Bei Kündigung und Ausscheiden aus der Gemeinschaftspraxis könne sich der Kläger Ziff. 2 entweder aufgrund seiner Kassenzulassung am Vertragsarztsitz (A) erneut niederlassen oder auf diese verzichten und sie wirtschaftlich verwerten. Gemäß dem in § 103 SGB V geregelten Ausschreibungs- und Nachbesetzungsverfahren werden die wirtschaftlichen Interessen des Arztes, dessen Zulassung endet, insoweit berücksichtigt, als der Kaufpreis, welchen der Bewerber um seinen Vertragsarztsitz an ihn zu entrichten hat, die Höhe des Verkehrswertes nicht übersteigen darf. Diese Vorschrift machte für den Kläger Ziff. 2 eine Abfindung für den ideellen Wert des Gemeinschaftspraxisanteils entbehrlich, da ein solcher Wert nicht wie sonst bei Gesamthandsvermögen anwachse, sondern durch das Ausscheiden an einen Dritten oder an den verbleibenden Gesellschafter gegen Zahlung des Verkehrswertes übertragen werde. Somit sei die vertragliche Regelung, dass der Kläger Ziff. 2 ohne Abfindung aus der Praxis ausscheide, eine Konsequenz des Ausschreibungs- und Nachbesetzungsverfahrens und fehlender Einlagen in das Gesamthandsvermögen. Außer dem Vertragsarztsitz und Patientinnenstamm, der bei Ausscheiden eines Gesellschafters nicht auf den verbleibenden Gesellschafter übergehe, sondern kraft Gesetz beim ausscheidenden Gesellschafter oder dessen Erbe verbleibe, gebe es in der Gemeinschaftspraxis keine nennenswerten stillen Reserven. Eine diesbezügliche Einbeziehung in eine Abfindungsregelung mache daher keine Sinn. Daher sei vertraglich klargestellt worden, dass der Kläger Ziff. 2 ohne Abfindung aus der Praxis ausscheide.

108

Gleichwohl sei der Kläger Ziff. 2 an den stillen Reserven der Mitunternehmerschaft beteiligt, soweit sie als Vertragsarztsitz und Patientenstamm eigenständige verkehrsfähige Werte darstellten und sich in seinem Sonderbetriebsvermögen befänden. Ihr Wert sei in A wegen der derzeit bestehenden Zulassungsbeschränkung grob in einem Bereich von 250.000 DM bis 400.000 DM zu beziffern. Diese Zahl unterliege dem Risiko der Verschlechterung und des Untergangs und dürfte auch ohne die bereits dargestellten Risiken ausreichend sein, um das Merkmal des Mitunternehmerrisikos für den Kläger Ziff. 2 zu erfüllen.

109

Der Klägervertreter bezieht sich zudem auf das Arbeitspapier über die "Gemeinsame und arbeitsteilige Berufsausübung in der vertragsärztlichen Versorgung" vom 16.1.2003 der Rechtsabteilung der Kassenärztlichen Bundesvereinigung. Das Arbeitspapier, auf das inhaltlich Bezug genommen wird, sei für die Beurteilung der Mitunternehmerstellung eines freiberuflichen Arztes in einer Gemeinschaftspraxis von wesentlicher Bedeutung. Zusammengefasst werde in dem Arbeitspapier ausgeführt, dass eine GbR kein eigenes Gesellschaftsvermögen haben müsse, dass bei Ausscheiden die nicht am Vermögen beteiligten Gesellschafter am "Goodwill" zu beteiligen seien, ein Ausschluss einer Beteiligung jedoch bei Mitnahme der Zulassung zulässig sei, sowie dass die Beschränkung der Geschäftsführung in vermögensrechtlicher Hinsicht bei der Einräumung von Kontrollrechten zulässig sein dürfte. Für die ärztliche Zulassung/Genehmigung einer Gemeinschaftspraxis sei danach erforderlich, dass alle Gesellschafter gleichgestellt seien, soweit es die ärztliche Versorgung angehe.

110

Auf die Ausführungen des Klägervertreters in seinen Schriftsätzen vom 17. Juni 2001 und 8. Juni 2005 wird ergänzend Bezug genommen.

111

Die Kläger Ziff. 1 und 2 beantragen,

112

die negativen Feststellungsbescheide über die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Gemeinschaftspraxis für 1993 bis 1997 vom 1.12.1999 und für 1998 vom 7.1.2000 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 25.1.2001 aufzuheben und

113

die Gewinne aus der Gemeinschaftspraxis für die Streitjahre wie folgt gesondert und einheitlich festzustellen:

114

Jahr
Gewinn insgesamt in DM
Gewinn Kläger Ziff. 1 in DM
Gewinn Kläger Ziff. 2 in DM
Gewinn Beigeladener Ziff. 1

1993

1.484.266

1.321.401

82.861

80.004 DM

1994

2.382.056

2.213.729

168.327

1995

1.935.956

1.710.794

225.162

1996

2.368.552

2.137.881

230.671

1997

1.512.826

1.271.463

241.363

1998

1.739.590

1.500.563

239.027

115

Die Beigeladene Ziff. 2 schließt sich dem Antrag der Kläger Ziff. 1 und Ziff. 2 ausdrücklich an. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es sei im Streitfall bereits fraglich, ob zivilrechtlich eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 705 ff. BGB vorliege. Eine Gesellschaft bestehe nur, wenn die Beiträge der Gesellschafter zur gesamten Hand erbracht würden. Vorliegend schließe der Vertrag über die Gemeinschaftspraxis die Bildung eines Gesamthandsvermögen jedoch gerade aus. Dies gelte, abweichend von der erstellten Eröffnungsbilanz, auch für das Umlaufvermögen. Der Kläger Ziff. 2 sei nicht nur an den stillen Reserven des Anlagevermögens und eines Geschäftswertes nicht beteiligt, sondern auch nicht am Umlaufvermögen (z.B. im Falle des Ausscheidens an den von ihm bereits erbrachten, aber noch nicht abgerechneten Leistungen). Auch hinsichtlich des künftigen Praxiswertes sei die Bildung von Gesamthandsvermögen ausgeschlossen, da jeder Beteiligte seinen eigenen Vermögensstamm habe.

116

Der Kläger Ziff. 2 erbringe somit seine Leistung nicht zu einer irgendwie gearteten Gesamthand, sondern der ihm vertraglich garantierten Bezüge wegen. Umgekehrt habe der Kläger Ziff. 1 das Vermögen der Einzelpraxis auch nicht teilweise in die Gesamthand eingebracht. Das Sonderbetriebsvermögen, das nur steuerlich existiere, bleibe bei der zivilrechtlichen Beurteilung außer Betracht. Faktisch sei die Gesamthand vertraglich vollständig ausgehöhlt, so dass sie steuerlich als nicht existent anzusehen sei (§ 41 Abs. 2 S. 2 der Abgabenordnung - AO -).

117

Es sei darüber hinaus unüblich, in einem Gesellschaftsvertrag eine Probezeit zu vereinbaren. Wie das Ausscheiden des Beigeladenen Ziff. 1 verdeutliche, sei diese Bestimmung auch keine bloße Formalie gewesen. Nach den eigenen Worten des Klägers Ziff. 1 habe er dem Beigeladenen Ziff. 1 gekündigt und erwogen, einen weiteren Partner einzustellen.

118

Gegen einen Gesellschaftsvertrag spreche weiter, dass der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 rechtlich nicht in einem Gesellschaftsverhältnis zueinander gestanden hätten. Das rechtliche Verhältnis dieser beiden Beteiligten zueinander habe sich ausschließlich über die Rechtsbeziehungen zu dem Kläger Ziff. 1 definiert. Steuerrechtlich hätte der Kläger Ziff. 1 seine Praxis danach gleichzeitig in zwei verschiedene Gesellschaften eingebracht, was objektiv unmöglich sei.

119

Obwohl also der Zusammenschluss nach außen als Gemeinschaftspraxis aufgetreten sei, stelle er sich, soweit es die wirtschaftliche Seite betreffe, im Innenverhältnis als Einzelpraxis mit freiem Mitarbeiter dar, und als Praxisgemeinschaft, soweit es die persönliche Patientenbindung betreffe. Dass ein Vertrag über freie Mitarbeit standesrechtlich möglicherweise nicht zulässig sein könnte, sei nicht von Belang (§ 41 AO).

120

Unabhängig hiervon liege eine steuerliche Mitunternehmerschaft nicht vor. Mitunternehmerrisiko bedeute die Teilnahme am wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dies gelte auch für ein freiberufliches Unternehmen. Gegenstand sei auch nach § 18 EStG nicht der freie Beruf an sich, sondern der Gewinn aus einer solchen Betätigung. Das Mitunternehmerrisiko werde in der Regel durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven vermittelt. Ein Haftungsrisiko allein genüge insbesondere dann nicht, wenn der formale Gesellschafter im Innenverhältnis hiervon freigestellt werde. In solchen Fällen nehme die Rechtsprechung des BFH nur dann eine Mitunternehmerschaft an, wenn daneben die Mitunternehmerinitiative besonders stark ausgeprägt sei.

121

Im Streitfall beschränke sich das Risiko des Klägers Ziff. 2 darauf, für den Kläger Ziff. 1 mithaften zu müssen, auf die Möglichkeit, dass die vom Kläger Ziff. 1 finanzierte Berufshaftpflichtversicherung einen Schaden nicht ausreichend reguliere und der Kläger Ziff. 1 insoweit seiner vertraglichen Freistellungsverpflichtung nicht nachkomme. Ein weitergehendes Mitunternehmerrisiko bestehe dagegen nicht. Daneben sei die Mitunternehmerinitiative rechtlich auf die Kontrollrechte des § 716 BGB beschränkt. Auch faktisch verschaffe die Bestimmung des Gesellschaftsvertrages zur kollegialen Zusammenarbeit und Beratung dem Kläger Ziff. 2 keine durchsetzbaren Einflussmöglichkeiten. Nicht einmal für den Fall der Erweiterung der Gesellschaft stehe ihm ein Mitbestimmungsrecht zu.

122

Die Besonderheiten des Kassenarztrechts hätten auf diese rechtliche Beurteilung keinen Einfluss. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der Kläger Ziff. 2 den Kläger Ziff. 1 wegen des Kassenbudgets sozusagen "in der Hand habe". Wie der Kläger Ziff. 1 selbst ausgeführt habe, habe der Kläger Ziff. 2 durch die Zusammenarbeit überdurchschnittlich hohe Erträge erwirtschaftet. Dies beruhe jedoch auch auf dem hohen Bekanntheitsgrad des Klägers Ziff. 1. Bei der Eröffnung einer Einzelpraxis müsste der Kläger Ziff. 2 zunächst mit erheblichen Umsatzeinbußen rechnen.

123

Nach diesem Gesamtbild sei die Gesellschafterstellung des Klägers Ziff. 2 so schwach ausgeprägt, dass sie den Anforderungen der Rechtsprechung an eine Mitunternehmerschaft nicht genüge. Der Kläger Ziff. 2 habe Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt, die jedoch nicht aus einer Mitunternehmerschaft zugewachsen seien, sondern deren Schuldner der Kläger Ziff. 1 sei. Das in § 13 (2) des Gemeinschaftsvertrages geregelte Optionsrecht führe zu keiner anderen Beurteilung.

124

Auf die Ausführungen des FA in seinem Schreiben vom 31. August 2001 wird ergänzend Bezug genommen.

III.

125

Das Gericht hat am 16. Juni 2005 eine mündliche Verhandlung durchgeführt, bei der dem Gericht folgende vom FA für die Kläger geführten Akten vorlagen:

126

1 Bd. Bilanzakten, 1 Bd. Feststellungsakten, 1 Bd. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Vertragsakten, 2 Bde. Betriebsprüfungsakten.

127

Auf das Protokoll über die mündliche Verhandlung und die Zeugenvernehmung wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

128

Die zulässige Klage ist unbegründet.

129

Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 1993 - 1998 gesondert und einheitlich festzustellen. Die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO lagen nicht vor, da der Kläger Ziff. 2 und - im Jahr 1993 - der Beigeladene Ziff. 1 keine Mitunternehmer der "Gemeinschaftspraxis" im Sinne der §§ 18 Abs. 4 S. 2, 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - waren.

130

1. Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht erläutert und deshalb durch Auslegung zu ermitteln.

131

Mitunternehmer ist danach nur, wer auf Grund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder wirtschaftlich damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 141, 405, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 751). Beide Merkmale müssen vorliegen, können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und sind daher bedingt kompensierbar (BFH Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66 - 70/97, BStBl II 2000, 183 m. w. N.): Ein nur gering ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kann durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden und umgekehrt (BFH Urteile vom 22. August 2002 IV R 6/01, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 36; vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286 m.w.N.).

132

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswertes, wenigstens bei Auflösung der Gesellschaft (BFH Urteile vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000,183 und vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003,601). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die zumindest den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach §§ 164,166 des Handelsgesetzbuches - HGB - vergleichbar sind oder die den Kontrollrechten nach § 716 Abs.1 BGB entsprechen, kann bereits ausreichen (BFH Urteile vom 1. August 1994 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 und vom 4. November 1997 VIII R 18/95, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1998, 843).2. Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, ergibt eine Gesamtwürdigung, dass keine Mitunternehmerschaft vorlag. Unter Heranziehung der jeweils identischen Verträge über die Gründung einer Gemeinschaftspraxis vom 16. Februar 1993 (betreffend den Kläger Ziff. 2) und vom 17. Februar 1993 (betreffend den Beigeladenen Ziff. 1) - im Folgenden: Gesellschaftsverträge - und der Zusatzvereinbarung vom 3. April 1994 (betreffend den Kläger Ziff. 2) ergibt sich zwar, dass diese von dem Kläger Ziff. 1 formal die Stellung eines Sozius eingeräumt bekamen, als Mitglieder der Sozietät nach außen als sog. Außensozien in Erscheinung traten und deshalb nach Rechtsscheingrundsätzen unbeschränkt persönlich hafteten und ihre Patientinnen im Wesentlichen eigenverantwortlich betreuten. Diesen Umständen steht jedoch eine Vielzahl von Aspekten entgegen, nach denen eine Mitunternehmerschaft vorliegend zu verneinen ist.

133

a) Das Mitunternehmerrisiko des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 war nach den - jeweils identischen - Regelungen der Gesellschaftsverträge allenfalls schwach ausgeprägt:

134

aa) Mit der in § 9 der Gesellschaftsverträge festgelegten fixen (vom Gewinn unabhängigen) Vergütung ihrer ärztlichen Leistung waren sie nicht am Gesamtgewinn der Gemeinschaftspraxis beteiligt. Der feste Gewinnanteil sollte "ohne Rücksicht darauf, ob die Gemeinschaftspraxis einen entsprechenden Gewinn erzielt" gezahlt und "weder durch Kosten der Gemeinschaftspraxis noch durch Verluste der Gemeinschaftspraxis gemindert" werden. Nach den Ausführungen des Klägers Ziff. 1 in seinem Schreiben an das FA vom 5. August 2000 entsprach diese Regelung in Bezug auf den Kläger Ziff. 2 dessen durch Privatinvestitionen bedingten Wunsch nach einem "gewissen Risikoschutz".

135

Auch die zu einem späteren Zeitpunkt zwischen den Klägern getroffene Zusatzvereinbarung vom 3. April 1994 zu § 9 des Vertrages vom 16. Februar 1993 führte zu keiner Gewinnbeteiligung des Klägers Ziff. 2. Gegenstand der Vereinbarung war neben einer Erhöhung der - weiterhin fixen - Bezüge die Verpflichtung der Kläger, "bei einer Veränderung des Praxisgewinns um mehr als 20% nach oben oder unten in Verhandlungen über eine Anpassung des festen Gewinnanteils oder eine andere Art laufender Gewinnbeteiligung zu treten". Abgesehen davon, dass damit ein Anspruch auf eine direkte Anpassung des Festbetrags an Gewinnschwankungen der Gemeinschaftspraxis und somit eine unmittelbare Gewinnbeteiligung des Klägers Ziff. 2 nicht begründet wurde, haben in der Folgezeit Gewinnschwankungen gerade nicht zu einer Änderung des vereinbarten festen "Gewinnanteils" des Klägers Ziff. 2 geführt. So sank der Gewinn der Gemeinschaftspraxis im Jahr 1997 gegenüber einem Gewinn im Vorjahr in Höhe von 3.449.304 DM um mehr als 20 % auf 2.554.371 DM, ohne dass die Gewinnbeteiligung des Klägers angepasst worden wäre. Dieser erhielt auch im Jahr 1997 seinen schriftlich garantierten fixen Gewinnanteil in Höhe von 260.004 DM. Dies macht deutlich, dass eine Abrede, die unter bestimmten Umständen lediglich die Aufnahme von Verhandlungen über eine Vertragsänderung vorsieht, noch keinen Anspruch auf eine konkrete Änderung beinhaltet.

136

bb) Der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 waren an den stillen Reserven der Gemeinschaftspraxis nicht beteiligt. Gemäß § 4 Abs. 3 der Gesellschaftsverträge stand das Gesellschaftsvermögen allein im (Sonderbetriebs-)vermögen des Klägers Ziff. 1. Dieser schuldete bei einer Vertragsbeendigung gemäß § 14 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge keine Abfindung, auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines ideellen Praxiswertes.

137

Soweit sich der Praxiswert in der Kassenarztzulassung verkörperte, handelte es sich um keinen Wert der Gemeinschaftspraxis, da die Kassenarztzulassung - als verkehrsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut - nicht der Gemeinschaftspraxis, sondern dem Kläger Ziff. 2 und dem Beigeladenen Ziff. 1 persönlich erteilt wurde und von diesen, etwa bei einem Ausscheiden aus der Gemeinschaftspraxis, "für eigene Kasse" hätte verwertet werden können. Folglich war auch insoweit eine Beteiligung an den stillen Reserven der Gemeinschaftspraxis nicht gegeben.

138

cc) Auch am Verlust der Gemeinschaftspraxis waren sie nicht beteiligt. Dieser wurde gemäß § 9 Abs. 4 und 5 der Gesellschaftsverträge allein von dem Kläger Ziff. 1 getragen. Zu seinen Lasten gingen gemäß § 8 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge im Innenverhältnis alle Kosten der Gemeinschaftspraxis, d.h. aller mit dem Betrieb üblicherweise verbundene Aufwand, einschließlich der Beiträge für die Ärztekammer, kassenärztliche Vereinigung, Berufsverbände und Berufshaftpflichtversicherung.

139

dd) Allenfalls hinsichtlich ihrer Außenhaftung bestand für den Kläger Ziff. 2 und den Beigeladenen Ziff. 1 ein gewisses Mitunternehmerrisiko; auch dieses war allerdings schwach ausgeprägt.

140

Sie hafteten für die Verbindlichkeiten der Gemeinschaftspraxis als sog. Außensozien unbeschränkt persönlich. Von dieser Außenhaftung wurden sie gemäß § 10 der Gesellschaftsverträge im Innenverhältnis von dem Kläger Ziff. 1 freigestellt. Die Haftung für Behandlungsfehler war von der Freistellung ausgeschlossen und wurde durch den Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung abgesichert. Die Kosten der Berufshaftpflichtversicherung wurden von der Gemeinschaftspraxis und im Innenverhältnis von dem Kläger Ziff. 1 übernommen, der dadurch sicherstellen wollte, dass seine Mitgesellschafter Versicherungen mit einer ausreichend hohen Deckungssumme abschlossen.

141

Bei einer Außenhaftung kann aufgrund des auch bei einem Freistellungsanspruch und einer Berufshaftpflichtversicherung bestehenden wirtschaftlichen Risikos ein Mitunternehmerrisiko zu bejahen sein. Maßgebend sind jedoch die konkreten Umstände des Einzelfalls. Vorliegend brauchten der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladenen Ziff. 1 aufgrund der jährlichen Gewinne des Klägers Ziff. 1 in Millionenhöhe mit einer Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten der Gemeinschaftspraxis nicht zur rechnen. Die Haftung für Behandlungsfehler wurde durch den Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung mit einer hohen Deckungssumme wesentlich vermindert.

142

b) Die Mitunternehmerinitiative des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 war nach den in diesem Zusammenhang maßgebenden Bestimmungen der Gesellschaftsverträge auf ein Mindestmaß beschränkt.

143

aa) Zur Geschäftsführung der Gemeinschaftspraxis und Abrechnung mit der kassenärztlichen Vereinigung und den Privatpatienten war gemäß § 6 Abs. 1 der Gesellschaftsverträge allein der Kläger Ziff. 1 berechtigt. Anschaffungen, die gemäß der Regelung in § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages im Innenverhältnis ausschließlich zu Lasten des Kostenanteils des Klägers Ziff. 1 gingen, konnte von den Mitgesellschaftern nicht widersprochen werden.

144

bb) Der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 hatten nach § 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages lediglich das Recht zur Einsicht in die Unterlagen. Der Kläger Ziffer 1 verpflichtete sich bei Maßnahmen der Geschäftsführung nicht alltäglicher Bedeutung, wie der Einstellung und Entlassung von Mitarbeitern für die Praxis, bedeutsamen Anschaffungen und sonstigen wichtigen Entscheidungen, sowie der Aufnahme neuer Partner in die Gemeinschaftspraxis, sich mit den Mitgesellschaftern zu beraten (§ 1 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge).

145

Der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 hatten danach bei allen Entscheidungen, die das Mitunternehmen betrafen, lediglich Informationsrechte und Kontrollrechte, jedoch kein Widerrufs- oder Stimmrecht.

146

cc) Dass der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 ihre Patientinnen eigenverantwortlich und weisungsunabhängig behandelten, entspricht ihrer Stellung als Ärzte, begründet aber keine auf eine gemeinschaftliche Unternehmensführung bezogene "Mitunternehmer"initiative.

147

c) Nach dem sich aus diesen Regelungen der Gesellschaftsverträge ergebenen Gesamtbild war eine Mitunternehmerschaft nicht gegeben, da das lediglich gering ausgeprägte Mitunternehmerrisiko des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 nicht durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wurde:

148

Kennzeichnend für das Betreiben einer Gemeinschaftspraxis auf gemeinsame Rechnung ist, dass die Beteiligten kraft des bestehenden Rechtsverhältnisses an einer Vermögensmehrung (Gewinn) partizipieren und das Risiko einer Vermögensminderung (Verlust) mittragen. Vorliegend profitierte von einer - etwa durch einen erhöhten Arbeitseinsatz des Klägers Ziff. 2, bzw. Beigeladenen Ziff. 1 - erzielten Gewinnsteigerungen der Gemeinschaftspraxis allein der Kläger Ziff. 1, der im Gegenzug auch das vollständige Verlustrisiko trug. Erfolg oder Misserfolg der ärztlichen Tätigkeit des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 wirkten sich dagegen nicht auf deren Gewinnbeteiligung aus, da sie nur über einen garantierten Festbetrag an dem gemeinschaftlich erzielten Gewinn beteiligt waren.

149

Das danach durch die Freistellung im Innenverhältnis und den Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung gemilderte schwache Mitunternehmerrisiko des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 reicht nach Auffassung des Senats nicht aus, die in Bezug auf das Gesellschaftsverhältnis auf ein Kontrollrecht beschränkte und somit gleichfalls nur schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative zu kompensieren.

150

Dass die Gesellschafter im Rahmen der Gemeinschaftspraxis ihre Arzttätigkeit eigenverantwortlich und selbständig ausübten, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Die selbständige Berufsausübung begründet keine auf eine gemeinschaftliche Unternehmensführung bezogene "Mitunternehmer" -initiative, die nach der Regelung des Gesellschaftsvertrages allein dem Kläger Ziff. 1 zustand.

151

Ebenso wenig ist ausschlaggebend, ob nach dem Berufs- oder Vertragsarztrecht die Voraussetzungen für eine Gemeinschaftspraxis vorliegen. Zwar kann es im Rahmen der steuerlichen Beurteilung als Indiz gewertet werden, wenn nach den berufs- und vertragsarztrechtlichen Regelungen die Zulassungsvoraussetzungen für eine Gemeinschaftspraxis vorliegen. Es besteht jedoch in dieser Frage keine Bindung zwischen Berufs- und Vertragsarztrecht einerseits und Steuerrecht andererseits. Daher vermag die Zulassung einer Gemeinschaftspraxis durch die kassenärztliche Vereinigung die steuerrechtliche Beurteilung nicht vorzuprägen.

152

d) Das Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung, im Laufe ihrer Zusammenarbeit sei dem Kläger Ziff. 2 durch eine mündlich vereinbarte Änderung des Gesellschaftsvertrags eine Gewinnbeteiligung eingeräumt und dieser an der Geschäftsführung der Gemeinschaftspraxis - über die Berufsausübung hinaus - beteiligt worden, kann zu keiner anderen Beurteilung führen.

153

aa) Nach Auffassung des Senats sind für die Beurteilung der Mitunternehmerschaft im vorliegenden Fall allein die schriftlich fixierten gesellschaftsvertraglichen Regelungen maßgebend. Dies gilt, zumal auch für die in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vorbehaltene neue Vereinbarung mit dem Ziel, die "Partnerschaft durch die Beteiligung des Klägers Ziff. 2 am Vermögen und wirtschaftlichen Risiko der Praxis" zu stärken, ausdrücklich die Schriftform vorgesehen war.

154

Zwar besteht rechtlich die Möglichkeit, ein schriftlich vereinbartes Schriftformerfordernis durch eine mündliche Vertragsänderung abzubedingen. Dass sie eine solche mündliche Abrede getroffen hätten, haben die Kläger zwar behauptet; sie haben dies aber nicht bewiesen. Ohne die Einhaltung der Schriftform geht jeder Vertragsbeteiligte das Risiko ein, eine nur mündlich getroffene Abrede im Konfliktfall nicht beweisen zu können, ein Risiko, das Beteiligte an einer Gesellschaft hinsichtlich ihrer grundlegenden Rechte und Pflichten regelmäßig nicht eingehen. Der Senat ist davon überzeugt, dass auch die Kläger den Gesellschaftsvertrag schriftlich geändert hätten, wenn sie eine Beteiligung des Klägers Ziff. 2 am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust oder eigenständige Geschäftsführungsbefugnisse zu dessen Gunsten hätten begründen wollen. Ein langjähriges konfliktfreies Miteinander erlaubt jedenfalls noch keinen Schluss auf eine mündliche Änderung der gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Eine solche könnte allenfalls glaubhaft erscheinen, wenn sie auch bei gegenläufiger Interessenlage, insbesondere bei Meinungsverschiedenheiten, beachtet worden wäre. Dass es hierzu in der Vergangenheit gekommen war, wurde weder von den Klägern vorgetragen, noch ist dies erkennbar. Vielmehr betonten diese in der mündlichen Verhandlung, dass gerade aufgrund der vertrauensvollen Zusammenarbeit eine schriftliche Änderung des Gesellschaftsvertrages nicht erforderlich gewesen sei.

155

bb) Eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrages konnte von den Klägern zudem nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden.

156

Die zum Beweis dieser Behauptung als Zeugin benannte Arztsekretärin konnte bei ihrer Vernehmung lediglich bestätigen, beiden Ärzten vierteljährlich eine Leistungsziffernstatistik für die Anzahl der erbrachten Leistungen vorgelegt zu haben. Über die Konsequenzen, die daraus von den Klägern gezogen wurden, konnte sie auf Nachfrage keine Angaben machen. Die Ausführung der Zeugin, dass sich die Ärzte vor der Anschaffung von Geräten beraten hätten, lassen allenfalls auf die Wahrnehmung des Informations- und Kontrollrechts, nicht jedoch auf die Ausübung eines weitergehenden Initiativrechts durch den Kläger Ziff. 2 schließen.

157

Letztlich steht der Vortrag der Kläger, die Gewinnverteilung sei abweichend von der gesellschaftsvertraglich fixierten Regelung entsprechend den konkreten Leistungen des Klägers Ziff. 2 im frauenärztlichen Bereich erfolgt, in Widerspruch zu den Angaben in den Feststellungserklärungen für die Gemeinschaftspraxis. Die in den Feststellungserklärungen für den Kläger Ziff. 2 erklärten Gewinne aus der Gemeinschaftspraxis stimmen - vor Berücksichtigung des Sonderbetriebsausgabenabzugs - mit den im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Festbeträgen überein und lassen gerade nicht auf eine Änderung der Regelung zur Gewinnverteilung schließen. Die in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Behauptung der Kläger, sie hätten den im frauenärztlichen Bereich erzielten Gewinn nach den konkreten Leistungen verteilt, ist offensichtlich unrichtig; sie findet in den erklärten Gewinnanteilen keinen Niederschlag.

158

3. Die Kosten des Verfahrens werden den unterlegenen Klägern gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung und der Beigeladenen Ziff. 2, die sich den Sachanträgen der Kläger anschloss, gemäß § 135 Abs. 3 FGO auferlegt. Gemäß §§ 1 Abs. 1 c), 58 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes - GKG - in der Fassung vom 15. Dezember 1975 i. V. m. § 72 GKG in der Fassung von Artikel 1 des Kostenrechtsmodernisierungsgesetzes vom 5. Mai 2004 haften die mehreren Kostenschuldner als Gesamtschuldner.

159

4. Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren XI R 82/03 (Vorinstanz FG Münster, Urteil vom 9. Juli 2002 1 K 6926/01 F) zu der Frage, welche Anforderungen an das Merkmal des Tragens gemeinsamen Mitunternehmerrisikos bei Freiberuflern, die ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis eingegangen sind, zu stellen sind, um eine Mitunternehmerschaft annehmen zu können, war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.

Gründe

128

Die zulässige Klage ist unbegründet.

129

Das FA hat es zu Recht abgelehnt, die Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 1993 - 1998 gesondert und einheitlich festzustellen. Die Voraussetzungen für die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß §§ 179 Abs. 1 und 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO lagen nicht vor, da der Kläger Ziff. 2 und - im Jahr 1993 - der Beigeladene Ziff. 1 keine Mitunternehmer der "Gemeinschaftspraxis" im Sinne der §§ 18 Abs. 4 S. 2, 15 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG - waren.

130

1. Der Begriff des Mitunternehmers ist im Gesetz nicht erläutert und deshalb durch Auslegung zu ermitteln.

131

Mitunternehmer ist danach nur, wer auf Grund eines zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnisses oder wirtschaftlich damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Beschluss des Großen Senats vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 141, 405, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 751). Beide Merkmale müssen vorliegen, können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und sind daher bedingt kompensierbar (BFH Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 66 - 70/97, BStBl II 2000, 183 m. w. N.): Ein nur gering ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko kann durch eine besonders ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert werden und umgekehrt (BFH Urteile vom 22. August 2002 IV R 6/01, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 36; vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000, 183; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286 m.w.N.).

132

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens in der Regel durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswertes, wenigstens bei Auflösung der Gesellschaft (BFH Urteile vom 28. Oktober 1999 VIII R 66-70/97, BFHE 190, 204, BStBl II 2000,183 und vom 9. Dezember 2002 VIII R 20/01, BFH/NV 2003,601). Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die zumindest den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach §§ 164,166 des Handelsgesetzbuches - HGB - vergleichbar sind oder die den Kontrollrechten nach § 716 Abs.1 BGB entsprechen, kann bereits ausreichen (BFH Urteile vom 1. August 1994 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272 und vom 4. November 1997 VIII R 18/95, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1998, 843).2. Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, ergibt eine Gesamtwürdigung, dass keine Mitunternehmerschaft vorlag. Unter Heranziehung der jeweils identischen Verträge über die Gründung einer Gemeinschaftspraxis vom 16. Februar 1993 (betreffend den Kläger Ziff. 2) und vom 17. Februar 1993 (betreffend den Beigeladenen Ziff. 1) - im Folgenden: Gesellschaftsverträge - und der Zusatzvereinbarung vom 3. April 1994 (betreffend den Kläger Ziff. 2) ergibt sich zwar, dass diese von dem Kläger Ziff. 1 formal die Stellung eines Sozius eingeräumt bekamen, als Mitglieder der Sozietät nach außen als sog. Außensozien in Erscheinung traten und deshalb nach Rechtsscheingrundsätzen unbeschränkt persönlich hafteten und ihre Patientinnen im Wesentlichen eigenverantwortlich betreuten. Diesen Umständen steht jedoch eine Vielzahl von Aspekten entgegen, nach denen eine Mitunternehmerschaft vorliegend zu verneinen ist.

133

a) Das Mitunternehmerrisiko des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 war nach den - jeweils identischen - Regelungen der Gesellschaftsverträge allenfalls schwach ausgeprägt:

134

aa) Mit der in § 9 der Gesellschaftsverträge festgelegten fixen (vom Gewinn unabhängigen) Vergütung ihrer ärztlichen Leistung waren sie nicht am Gesamtgewinn der Gemeinschaftspraxis beteiligt. Der feste Gewinnanteil sollte "ohne Rücksicht darauf, ob die Gemeinschaftspraxis einen entsprechenden Gewinn erzielt" gezahlt und "weder durch Kosten der Gemeinschaftspraxis noch durch Verluste der Gemeinschaftspraxis gemindert" werden. Nach den Ausführungen des Klägers Ziff. 1 in seinem Schreiben an das FA vom 5. August 2000 entsprach diese Regelung in Bezug auf den Kläger Ziff. 2 dessen durch Privatinvestitionen bedingten Wunsch nach einem "gewissen Risikoschutz".

135

Auch die zu einem späteren Zeitpunkt zwischen den Klägern getroffene Zusatzvereinbarung vom 3. April 1994 zu § 9 des Vertrages vom 16. Februar 1993 führte zu keiner Gewinnbeteiligung des Klägers Ziff. 2. Gegenstand der Vereinbarung war neben einer Erhöhung der - weiterhin fixen - Bezüge die Verpflichtung der Kläger, "bei einer Veränderung des Praxisgewinns um mehr als 20% nach oben oder unten in Verhandlungen über eine Anpassung des festen Gewinnanteils oder eine andere Art laufender Gewinnbeteiligung zu treten". Abgesehen davon, dass damit ein Anspruch auf eine direkte Anpassung des Festbetrags an Gewinnschwankungen der Gemeinschaftspraxis und somit eine unmittelbare Gewinnbeteiligung des Klägers Ziff. 2 nicht begründet wurde, haben in der Folgezeit Gewinnschwankungen gerade nicht zu einer Änderung des vereinbarten festen "Gewinnanteils" des Klägers Ziff. 2 geführt. So sank der Gewinn der Gemeinschaftspraxis im Jahr 1997 gegenüber einem Gewinn im Vorjahr in Höhe von 3.449.304 DM um mehr als 20 % auf 2.554.371 DM, ohne dass die Gewinnbeteiligung des Klägers angepasst worden wäre. Dieser erhielt auch im Jahr 1997 seinen schriftlich garantierten fixen Gewinnanteil in Höhe von 260.004 DM. Dies macht deutlich, dass eine Abrede, die unter bestimmten Umständen lediglich die Aufnahme von Verhandlungen über eine Vertragsänderung vorsieht, noch keinen Anspruch auf eine konkrete Änderung beinhaltet.

136

bb) Der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 waren an den stillen Reserven der Gemeinschaftspraxis nicht beteiligt. Gemäß § 4 Abs. 3 der Gesellschaftsverträge stand das Gesellschaftsvermögen allein im (Sonderbetriebs-)vermögen des Klägers Ziff. 1. Dieser schuldete bei einer Vertragsbeendigung gemäß § 14 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge keine Abfindung, auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines ideellen Praxiswertes.

137

Soweit sich der Praxiswert in der Kassenarztzulassung verkörperte, handelte es sich um keinen Wert der Gemeinschaftspraxis, da die Kassenarztzulassung - als verkehrsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut - nicht der Gemeinschaftspraxis, sondern dem Kläger Ziff. 2 und dem Beigeladenen Ziff. 1 persönlich erteilt wurde und von diesen, etwa bei einem Ausscheiden aus der Gemeinschaftspraxis, "für eigene Kasse" hätte verwertet werden können. Folglich war auch insoweit eine Beteiligung an den stillen Reserven der Gemeinschaftspraxis nicht gegeben.

138

cc) Auch am Verlust der Gemeinschaftspraxis waren sie nicht beteiligt. Dieser wurde gemäß § 9 Abs. 4 und 5 der Gesellschaftsverträge allein von dem Kläger Ziff. 1 getragen. Zu seinen Lasten gingen gemäß § 8 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge im Innenverhältnis alle Kosten der Gemeinschaftspraxis, d.h. aller mit dem Betrieb üblicherweise verbundene Aufwand, einschließlich der Beiträge für die Ärztekammer, kassenärztliche Vereinigung, Berufsverbände und Berufshaftpflichtversicherung.

139

dd) Allenfalls hinsichtlich ihrer Außenhaftung bestand für den Kläger Ziff. 2 und den Beigeladenen Ziff. 1 ein gewisses Mitunternehmerrisiko; auch dieses war allerdings schwach ausgeprägt.

140

Sie hafteten für die Verbindlichkeiten der Gemeinschaftspraxis als sog. Außensozien unbeschränkt persönlich. Von dieser Außenhaftung wurden sie gemäß § 10 der Gesellschaftsverträge im Innenverhältnis von dem Kläger Ziff. 1 freigestellt. Die Haftung für Behandlungsfehler war von der Freistellung ausgeschlossen und wurde durch den Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung abgesichert. Die Kosten der Berufshaftpflichtversicherung wurden von der Gemeinschaftspraxis und im Innenverhältnis von dem Kläger Ziff. 1 übernommen, der dadurch sicherstellen wollte, dass seine Mitgesellschafter Versicherungen mit einer ausreichend hohen Deckungssumme abschlossen.

141

Bei einer Außenhaftung kann aufgrund des auch bei einem Freistellungsanspruch und einer Berufshaftpflichtversicherung bestehenden wirtschaftlichen Risikos ein Mitunternehmerrisiko zu bejahen sein. Maßgebend sind jedoch die konkreten Umstände des Einzelfalls. Vorliegend brauchten der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladenen Ziff. 1 aufgrund der jährlichen Gewinne des Klägers Ziff. 1 in Millionenhöhe mit einer Inanspruchnahme für Verbindlichkeiten der Gemeinschaftspraxis nicht zur rechnen. Die Haftung für Behandlungsfehler wurde durch den Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung mit einer hohen Deckungssumme wesentlich vermindert.

142

b) Die Mitunternehmerinitiative des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 war nach den in diesem Zusammenhang maßgebenden Bestimmungen der Gesellschaftsverträge auf ein Mindestmaß beschränkt.

143

aa) Zur Geschäftsführung der Gemeinschaftspraxis und Abrechnung mit der kassenärztlichen Vereinigung und den Privatpatienten war gemäß § 6 Abs. 1 der Gesellschaftsverträge allein der Kläger Ziff. 1 berechtigt. Anschaffungen, die gemäß der Regelung in § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages im Innenverhältnis ausschließlich zu Lasten des Kostenanteils des Klägers Ziff. 1 gingen, konnte von den Mitgesellschaftern nicht widersprochen werden.

144

bb) Der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 hatten nach § 6 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages lediglich das Recht zur Einsicht in die Unterlagen. Der Kläger Ziffer 1 verpflichtete sich bei Maßnahmen der Geschäftsführung nicht alltäglicher Bedeutung, wie der Einstellung und Entlassung von Mitarbeitern für die Praxis, bedeutsamen Anschaffungen und sonstigen wichtigen Entscheidungen, sowie der Aufnahme neuer Partner in die Gemeinschaftspraxis, sich mit den Mitgesellschaftern zu beraten (§ 1 Abs. 2 und § 6 Abs. 2 der Gesellschaftsverträge).

145

Der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 hatten danach bei allen Entscheidungen, die das Mitunternehmen betrafen, lediglich Informationsrechte und Kontrollrechte, jedoch kein Widerrufs- oder Stimmrecht.

146

cc) Dass der Kläger Ziff. 2 und der Beigeladene Ziff. 1 ihre Patientinnen eigenverantwortlich und weisungsunabhängig behandelten, entspricht ihrer Stellung als Ärzte, begründet aber keine auf eine gemeinschaftliche Unternehmensführung bezogene "Mitunternehmer"initiative.

147

c) Nach dem sich aus diesen Regelungen der Gesellschaftsverträge ergebenen Gesamtbild war eine Mitunternehmerschaft nicht gegeben, da das lediglich gering ausgeprägte Mitunternehmerrisiko des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 nicht durch eine stärker ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert wurde:

148

Kennzeichnend für das Betreiben einer Gemeinschaftspraxis auf gemeinsame Rechnung ist, dass die Beteiligten kraft des bestehenden Rechtsverhältnisses an einer Vermögensmehrung (Gewinn) partizipieren und das Risiko einer Vermögensminderung (Verlust) mittragen. Vorliegend profitierte von einer - etwa durch einen erhöhten Arbeitseinsatz des Klägers Ziff. 2, bzw. Beigeladenen Ziff. 1 - erzielten Gewinnsteigerungen der Gemeinschaftspraxis allein der Kläger Ziff. 1, der im Gegenzug auch das vollständige Verlustrisiko trug. Erfolg oder Misserfolg der ärztlichen Tätigkeit des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 wirkten sich dagegen nicht auf deren Gewinnbeteiligung aus, da sie nur über einen garantierten Festbetrag an dem gemeinschaftlich erzielten Gewinn beteiligt waren.

149

Das danach durch die Freistellung im Innenverhältnis und den Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung gemilderte schwache Mitunternehmerrisiko des Klägers Ziff. 2 und des Beigeladenen Ziff. 1 reicht nach Auffassung des Senats nicht aus, die in Bezug auf das Gesellschaftsverhältnis auf ein Kontrollrecht beschränkte und somit gleichfalls nur schwach ausgeprägte Mitunternehmerinitiative zu kompensieren.

150

Dass die Gesellschafter im Rahmen der Gemeinschaftspraxis ihre Arzttätigkeit eigenverantwortlich und selbständig ausübten, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Die selbständige Berufsausübung begründet keine auf eine gemeinschaftliche Unternehmensführung bezogene "Mitunternehmer" -initiative, die nach der Regelung des Gesellschaftsvertrages allein dem Kläger Ziff. 1 zustand.

151

Ebenso wenig ist ausschlaggebend, ob nach dem Berufs- oder Vertragsarztrecht die Voraussetzungen für eine Gemeinschaftspraxis vorliegen. Zwar kann es im Rahmen der steuerlichen Beurteilung als Indiz gewertet werden, wenn nach den berufs- und vertragsarztrechtlichen Regelungen die Zulassungsvoraussetzungen für eine Gemeinschaftspraxis vorliegen. Es besteht jedoch in dieser Frage keine Bindung zwischen Berufs- und Vertragsarztrecht einerseits und Steuerrecht andererseits. Daher vermag die Zulassung einer Gemeinschaftspraxis durch die kassenärztliche Vereinigung die steuerrechtliche Beurteilung nicht vorzuprägen.

152

d) Das Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung, im Laufe ihrer Zusammenarbeit sei dem Kläger Ziff. 2 durch eine mündlich vereinbarte Änderung des Gesellschaftsvertrags eine Gewinnbeteiligung eingeräumt und dieser an der Geschäftsführung der Gemeinschaftspraxis - über die Berufsausübung hinaus - beteiligt worden, kann zu keiner anderen Beurteilung führen.

153

aa) Nach Auffassung des Senats sind für die Beurteilung der Mitunternehmerschaft im vorliegenden Fall allein die schriftlich fixierten gesellschaftsvertraglichen Regelungen maßgebend. Dies gilt, zumal auch für die in § 13 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages vorbehaltene neue Vereinbarung mit dem Ziel, die "Partnerschaft durch die Beteiligung des Klägers Ziff. 2 am Vermögen und wirtschaftlichen Risiko der Praxis" zu stärken, ausdrücklich die Schriftform vorgesehen war.

154

Zwar besteht rechtlich die Möglichkeit, ein schriftlich vereinbartes Schriftformerfordernis durch eine mündliche Vertragsänderung abzubedingen. Dass sie eine solche mündliche Abrede getroffen hätten, haben die Kläger zwar behauptet; sie haben dies aber nicht bewiesen. Ohne die Einhaltung der Schriftform geht jeder Vertragsbeteiligte das Risiko ein, eine nur mündlich getroffene Abrede im Konfliktfall nicht beweisen zu können, ein Risiko, das Beteiligte an einer Gesellschaft hinsichtlich ihrer grundlegenden Rechte und Pflichten regelmäßig nicht eingehen. Der Senat ist davon überzeugt, dass auch die Kläger den Gesellschaftsvertrag schriftlich geändert hätten, wenn sie eine Beteiligung des Klägers Ziff. 2 am Vermögen sowie am Gewinn und Verlust oder eigenständige Geschäftsführungsbefugnisse zu dessen Gunsten hätten begründen wollen. Ein langjähriges konfliktfreies Miteinander erlaubt jedenfalls noch keinen Schluss auf eine mündliche Änderung der gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Eine solche könnte allenfalls glaubhaft erscheinen, wenn sie auch bei gegenläufiger Interessenlage, insbesondere bei Meinungsverschiedenheiten, beachtet worden wäre. Dass es hierzu in der Vergangenheit gekommen war, wurde weder von den Klägern vorgetragen, noch ist dies erkennbar. Vielmehr betonten diese in der mündlichen Verhandlung, dass gerade aufgrund der vertrauensvollen Zusammenarbeit eine schriftliche Änderung des Gesellschaftsvertrages nicht erforderlich gewesen sei.

155

bb) Eine vom Gesellschaftsvertrag abweichende tatsächliche Durchführung des Gesellschaftsvertrages konnte von den Klägern zudem nicht zur Überzeugung des Gerichts nachgewiesen werden.

156

Die zum Beweis dieser Behauptung als Zeugin benannte Arztsekretärin konnte bei ihrer Vernehmung lediglich bestätigen, beiden Ärzten vierteljährlich eine Leistungsziffernstatistik für die Anzahl der erbrachten Leistungen vorgelegt zu haben. Über die Konsequenzen, die daraus von den Klägern gezogen wurden, konnte sie auf Nachfrage keine Angaben machen. Die Ausführung der Zeugin, dass sich die Ärzte vor der Anschaffung von Geräten beraten hätten, lassen allenfalls auf die Wahrnehmung des Informations- und Kontrollrechts, nicht jedoch auf die Ausübung eines weitergehenden Initiativrechts durch den Kläger Ziff. 2 schließen.

157

Letztlich steht der Vortrag der Kläger, die Gewinnverteilung sei abweichend von der gesellschaftsvertraglich fixierten Regelung entsprechend den konkreten Leistungen des Klägers Ziff. 2 im frauenärztlichen Bereich erfolgt, in Widerspruch zu den Angaben in den Feststellungserklärungen für die Gemeinschaftspraxis. Die in den Feststellungserklärungen für den Kläger Ziff. 2 erklärten Gewinne aus der Gemeinschaftspraxis stimmen - vor Berücksichtigung des Sonderbetriebsausgabenabzugs - mit den im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Festbeträgen überein und lassen gerade nicht auf eine Änderung der Regelung zur Gewinnverteilung schließen. Die in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Behauptung der Kläger, sie hätten den im frauenärztlichen Bereich erzielten Gewinn nach den konkreten Leistungen verteilt, ist offensichtlich unrichtig; sie findet in den erklärten Gewinnanteilen keinen Niederschlag.

158

3. Die Kosten des Verfahrens werden den unterlegenen Klägern gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung und der Beigeladenen Ziff. 2, die sich den Sachanträgen der Kläger anschloss, gemäß § 135 Abs. 3 FGO auferlegt. Gemäß §§ 1 Abs. 1 c), 58 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes - GKG - in der Fassung vom 15. Dezember 1975 i. V. m. § 72 GKG in der Fassung von Artikel 1 des Kostenrechtsmodernisierungsgesetzes vom 5. Mai 2004 haften die mehreren Kostenschuldner als Gesamtschuldner.

159

4. Im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren XI R 82/03 (Vorinstanz FG Münster, Urteil vom 9. Juli 2002 1 K 6926/01 F) zu der Frage, welche Anforderungen an das Merkmal des Tragens gemeinsamen Mitunternehmerrisikos bei Freiberuflern, die ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis eingegangen sind, zu stellen sind, um eine Mitunternehmerschaft annehmen zu können, war die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO zuzulassen.