Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-03-17, Aktenzeichen 14 K 12044/08

Tatbestand

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Streitig ist der Abzug von Finanzierungskosten bei den sonstigen Einkünften.

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Der am 2. März 1971 geborene Kläger bezieht u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Im Jahre 2003 schloss er bei der X Lebensversicherungs AG einen Vertrag über eine aufgeschobene Rentenversicherung gegen Zahlung eines Einmalbetrages von 205.000 € ab. Nach dem Konzept der Versicherungsgesellschaft zur so genannten „Mehrertragsrente" hat der Versicherungsvertrag eine aufgeschobene Rentenversicherung ohne Kapitalwahlrecht zum Gegenstand. Der Einmalbetrag wird zunächst durch ein Bankdarlehen fremdfinanziert und nach zwei Jahren durch ein von der Lebensversicherungs AG gewährtes Policendarlehen abgelöst. Das Policendarlehen wird nach der Aufschubzeit durch Rentenzahlungen getilgt. Nach Abschluss der Tilgungsphase, die mit dem gewünschten Rentenalter endet, wird die Rente an den Versicherungsnehmer ausgezahlt. Die lebenslängliche Rente besteht aus einer bei Vertragsschluss der Höhe nach fest vereinbarten "garantierten Rente" zuzüglich des variablen Aufstockungsbetrages aus der nicht garantierten Überschussbeteiligung (vgl. hierzu im einzelnen Prospektmaterial der X, Blatt 125-131, Blatt 123 Einkommensteuerakte – EStA – 2003).

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Der im Jahre 2003 unterzeichnete Versicherungsantrag datiert vom 28. August; er wurde durch Versicherungsschein (Nr. 5000 4711021) vom 31. Dezember 2003 angenommen (Blatt 149, 179 EStA 2004). Der Versicherungsschein weist eine jährliche Leibrente von 14.219 € aus und gibt an, dass die Überschussanteile der Hauptversicherung in der Aufschubzeit verzinslich angesammelt und "im Rentenbezug" als "Bonus-Rente" verwendet würden (Blatt 182 EStA 2004).

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Im Jahre 2004 schloss der Kläger drei weitere Versicherungsverträge zur Mehrertragsrente ab. Die Versicherungsanträge datieren vom 10. Februar, 28. Mai und 29. Juli 2004 (Blatt 187,193,199 EStA 2004); sie wurden durch Versicherungsscheine vom 27. Februar (Nr. 50005685531; jährliche Rente: 12.378 EUR), vom 1. Juli 2004 (Nr. 5006217571; jährliche Rente: 12.378 €) und vom 8. September 2004 (Nr. 50006633951, jährliche Rente: 12.378 €) policiert (Blatt 190,196,202 EStA 2004). Der Versicherungsschein Nr. 50006633951 weicht hinsichtlich der Verwendung der Überschussbeteiligung während der Zeit des Rentenbezugs von den früheren Verträgen ab. Insoweit heißt es, dass die Überschussanteile während des Rentenbezugs als "Barauszahlung" verwendet würden. Außerdem enthält der Versicherungsschein den Hinweis, dass die Deutsche Aktuarvereinigung eine neue ab 2005 verbindliche Rententafel veröffentlicht habe, die die gestiegene Lebenserwartung berücksichtige. Dies habe zur Folge, dass zur Finanzierung der höheren Lebenserwartung zusätzliche Rückstellungen benötigt würden. Daher würden künftige Leistungen aus der Überschussbeteiligung ab 2005 deutlich geringer ausfallen bzw. ganz entfallen. Die versicherte garantierte Rente bliebe jedoch erhalten (Blatt 204 EStA 2004). Der Kläger nahm die zur Finanzierung der Einmalbeträge erforderlichen Darlehen auf; insoweit fielen in den Streitjahren entsprechende Finanzierungskosten an.

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In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger die Finanzierungskosten aus den Darlehen in Höhe von 14.350 € (2003) und 41.000 € (2004) als (vorweggenommene) Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften aus Leibrente geltend (Blatt 83 EStA 2003, 74 EStA 2004). In den anschließenden Einkommensteuerbescheiden für 2003 und 2004 lehnte der Beklagte – das Finanzamt (FA) – den Abzug der Finanzierungskosten als Werbungskosten ab. Zur Begründung führte das FA an, dass die zukünftige Rente nicht durch Vorlage der Vertragsunterlagen nachgewiesen worden sei (Einkommensteuerbescheid 2003) und es hinsichtlich der zukünftigen Renteneinnahmen an der Überschusserzielungsabsicht fehle (Einkommensteuerbescheid 2004), weil sich nach Prognoseberechnungen insoweit keine Überschüsse ergäben (Blatt 115, 119 EStA 2003; Blatt 102, 107 EStA 2004). Insoweit nahm das FA auf dem Einkommensteuerbescheid 2004 beigefügte eigene Prognoseberechnungen Bezug (Blatt 108, 109, 110 EStA 2004). Darin hatte das FA die zukünftigen Einnahmen aus den Renten mit dem Ertragsanteil des am 9. Juli 2004 verkündeten AltEinkG berücksichtigt.

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In den hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren begehrten die Kläger weiterhin den Abzug der Finanzierungskosten als Werbungskosten. Die Aufwendungen seien in der Absicht getätigt worden, aus den Rentenzahlungen einen Überschuss zu erzielen. Tatsächlich ergäben sich aus den Prognoseberechnungen auch Überschüsse, denn bei den bis zur Verkündung des AltEinkG am 9. Juli 2004 abgeschlossenen ersten drei Verträgen seien die Rentenleistungen noch mit dem "alten" Ertragsanteil zu berücksichtigen. Dies entspreche auch der Rechtsauffassung der OFD Düsseldorf im Erlass vom 9. Mai 2005. Für den nach dem 9. Juli 2004 abgeschlossenen Vertrag ergebe sich ein Totalüberschuss, weil der Versicherer neben den Rentenleistungen noch zusätzliche Barauszahlungen prognostiziert habe. Zur Glaubhaftmachung legten die Kläger für die einzelnen Verträge diverse Prognoserechnungen zur "Feststellung der steuerlichen Gewinnerzielungsabsicht" vor (Blatt 141, 147, 167, 171, 176, 192, 200 EStA 2003; Blatt 170, 243 EStA 2004). Außerdem erteilte die X - Lebensversicherungs AG zur Mehrertragsrente mehrere Auskünfte (Schreiben vom 3. April, 16. Mai und 5. Dezember 2007, Blatt 168 - 169, 218 - 219, 267 - 272 EStA 2004). Darauf wird Bezug genommen. In der Auskunft vom 5. Dezember 2007 führte die X u.a. aus, dass es sich bei den ersten drei Verträgen des Klägers um einen "klassischen" Leibrententarif mit der Überschussvariante "verzinsliche Ansammlung" während der Aufschubzeit und einer "konstanten Gewinnrente" im Rentenbezug handele. Hier würden sämtliche kalkulierten Überschüsse während der gesamten voraussichtlichen Versicherungsdauer (Aufschub- und Rentenbezugsdauer) zu einer Leibrente herangezogen. Beim Tarif mit der Überschussverwendung "verzinsliche Ansammlung" in der Aufschubzeit und "Bardividende" (Zinszahlungen) während der Rentenbezugszeit, wie er von der X nach Inkrafttreten des AltEinkG grundsätzlich verwendet werde, werde die Gesamtrente/Leibrente (Garantierente und aus der verzinslichen Ansammlung während der Aufschubzeit gebildete Überschussrente) bei Abschluss der Aufschubzeit eingefroren. Ihre Höhe könne sich nach Ende der Aufschubzeit nicht mehr ändern. Kalkulatorische bzw. erzielte Zinsüberschüsse in der Rentenphase stünden jedoch für Einmalzahlungen zur Verfügung, die zwar aufgrund der angenommenen, genehmigten Überschusssätze wahrscheinlich seien, die aber keine höhere zukünftige Rente auslösten. Die Bardividenden stellten keine Renten dar; sie seien nicht in den Rentenzahlungen enthalten sondern würden separat ausgewiesen und ausgezahlt. In der Prognoserechnung für den Vertrag Nr. 5000 6633 951 (Blatt 170 - 175 ESt 2004) wies die Versicherung neben den jährlichen Rentenleistungen für den Zeitraum der Tilgungsphase "ausgezahlte Überschüsse" von 52.867,50 € und für die Restlaufzeit von 79.454,40 € (Summe: 132.321,90 €) aus. Die Prognoserechnung erfasst die ausgezahlten Überschüsse in vollem Umfang; sie weist auf dieser Grundlage einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben aus.

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Die Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das FA ging davon aus, dass bei der Prognoserechnung für die vor der Verkündung des AltEinkG abgeschlossenen Verträge der geringere Ertragsanteil nach dem AltEinkG berücksichtigt werden müsse. Denn nach der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 25/01, BStBl. II 2006, 228) müssten spätere gesetzliche Änderungen bereits dann berücksichtigt werden, wenn sich das Gesetz zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befinde, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss aber zu rechnen sei. Diese Voraussetzungen lägen hier vor. Denn der Gesetzesentwurf der Regierungsfraktionen für das AltEinkG sei am 3. Dezember 2003 in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden. Für den nach Verkündung des AltEinkG abgeschlossenen Versicherungsvertrag könne bei der Prognose neben den Renteneinnahmen keine zusätzliche Bardividende als Einnahme aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. Insoweit sei die rechtliche Grundlage für derartige Leistungen nicht nachgewiesen worden. Aus den Vertragsunterlagen gehe nicht hervor, dass der Leistungsrahmen der X für diesen Vertrag erweitert worden sei. Es seien auch keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass hier die in der Rentenphase erwirtschafteten Zinsen aus dem nicht verbrauchten Rentendeckungskapital anders zu behandeln seien als bei den früheren Versicherungsverträgen. Die Prognose könne auch nicht nachvollzogen werden. Die X habe für diesen Vertrag eine jährliche Gesamtleistung von 17.533 € prognostiziert, die sich aus der Garantierente von 12.378 € (bezogen auf 205.000 € Verzinsung von 6,04 %) und einer Überschussbeteiligung von 5.155 € (bezogen auf 205.000 € Verzinsung von 2,51 %) zusammensetze. Die Minderung der Überschussbeteiligung im Vergleich zu den vorangegangenen Verträgen erscheine im Hinblick auf die von der X angeführte Verlängerung der Lebenserwartung auch plausibel. Nicht schlüssig sei hingegen, dass bei gleicher wirtschaftlicher Ausgangslage der von der X prognostizierte Rückgang der Überschussbeteiligung durch andere Leistungen von über 132.000 € kompensiert werden könne. An sich könne der Anspruch des Klägers bei verschlechterter wirtschaftlicher Ausgangslage nicht höher sondern lediglich niedriger sein als bei den vorangegangenen Verträgen.

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Hiergegen wenden sich die Kläger mit der Klage. Sie machen geltend, dass sich für sämtliche Versicherungsverträge positive Überschussprognosen ergäben, weil hierbei die vor Inkrafttreten des AltEinkG am 1. Januar 2005 geltenden Ertragsanteile der Rentenbesteuerung zu Grunde gelegt werden müssten. Insoweit sei maßgebend, dass sämtliche Versicherungsanträge noch vor der Verkündung des AltEinkG am 9. Juli 2004 unterschrieben worden seien (Blatt 133, 138 FG-Akte); die ersten drei Verträge seien bis zu diesem Zeitpunkt auch bereits policiert gewesen (Blatt 37 FG-Akte). Bei Unterzeichnung des ersten Vertrages vom 28. August 2003 sei der Kläger bereits zum Abschluss der weiteren Verträge fest entschlossen gewesen; dies habe er seinerzeit auch entsprechend mündlich angekündigt (Blatt 133 FG-Akte). Mit der Stückelung der Verträge habe man vermeiden wollen, dass im Falle eines zukünftigen beschränkten Kapitalbedarfs die gesamte Rentenversicherung hätte gekündigt werden müssen. Die Versicherungsanträge seien sukzessive eingereicht worden, weil sich die Versicherungsgesellschaft nicht dazu in der Lage gesehen habe, alle Versicherungen zum selben Datum zu policieren (Blatt 45 FG-Akte). Da die Lebensversicherungsverträge vor dem Inkrafttreten des AltEinkG zum 1. Januar 2005 abgeschlossen worden seien, dürften bei der Überschussprognose nicht die neuen Ertragsanteile berücksichtigt werden. Denn das AltEinkG sei nach Art. 18 Abs. 3 erst zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten. Diese ausdrückliche Regelung zum Inkrafttreten schließe eine rückwirkende Anwendung des Gesetzes aus. Andernfalls würde der gesetzgeberische Wille missachtet (Blatt 140 FG-Akte).

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Die rückwirkende Anwendung der neuen Ertragsanteile nach dem AltEinkG könne auch nicht auf das BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 25/01 gestützt werden. Zwar habe der BFH anerkannt, dass bei Überschussprognosen auch erst im Gesetzgebungsverfahren befindliche Gesetzesentwürfe berücksichtigt werden könnten. Ein derartiges Vorgehen bedürfe als Ausnahmetatbestand aber besonderer Gründe, die der Beklagte nicht dargelegt habe. Auch sei der Sachverhalt des BFH-Urteils mit dem Streitfall nicht vergleichbar. In dem dem BFH-Urteil zu Grunde liegenden Fall habe zwischen Vertragsschluss und erster Rentenzahlung nur ein kurzer Zeitraum von einem halben Jahr bestanden, so dass die Anwendung der neuen Ertragsanteile unmittelbar bevorgestanden habe. Demgegenüber ergäben sich hier angesichts der erst ab 2019 beginnenden Rentenzahlungen Unsicherheiten hinsichtlich der dann geltenden Ertragsanteile (Blatt 141 FG-Akte). Darüber hinaus sei es im Fall des BFH um die Anwendung einer günstigeren Neuregelung gegangen. Außerdem sei die Gesetzesänderung im entschiedenen Fall eher technischer Natur und politisch unumstritten gewesen; demgegenüber habe das AltEinkG einen grundsätzlichen Systemwandel in der Rentenbesteuerung herbeigeführt, der auch politisch umstritten gewesen sei (Blatt 142 FG-Akte). Bei Beginn des Gesetzgebungsverfahrens habe der Inhalt des AltEinkG noch nicht festgestanden. Das Gesetzgebungsverfahren habe bereits mit zwei Gesetzesentwürfen begonnen (Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 3. Dezember 2003 – BT-Drucksache 15/2563 – und Gesetzentwurf der Bundestagsfraktion von SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 9. Dezember 2003 – BT-Drucksache 15/2150 –) und sei erst nach Anrufung des Vermittlungsausschusses zu Stande gekommen (Blatt 134, 135 FG-Akte). Ohnehin stehe nicht fest, wann die Gesetzesentwürfe erstmals der Öffentlichkeit zugänglich gemacht worden seien. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung sei erst durch Schreiben vom 26. Februar 2004 vom Bundeskanzleramt an den Präsidenten des Bundestages übersandt worden mit der Bitte, die Beschlussfassung des Bundestages darüber herbeizuführen (Blatt 134 FG-Akte). Erst nach der endgültigen Zustimmung des Bundesrates am 11. Juni 2004 habe der Inhalt des Gesetzes festgestanden. Insoweit habe der Beklagte nicht dargetan, ab wann amtliche Dokumente öffentlich zugänglich gewesen seien. Schließlich seien auch nach der Verkündung des AltEinkG noch erhebliche Zweifelsfragen verblieben, die das Bundesministerium der Finanzen zu mehreren Schreiben (koordinierten Erlassen) veranlasst habe (Blatt 136 FG-Akte). Dass die Rechtslage nicht klar gewesen sei, belege auch der mit dem Beklagten im März 2005 geführte Schriftverkehr. Der Beklagte habe danach angenommen, dass die späteren Rentenzahlungen mit einem Ertragsanteil von 78 % versteuert würden. Unter diesen Umständen könne auch von den Klägern nicht erwartet werden, dass sie bereits vor der Verabschiedung des AltEinkG hätten wissen müssen, mit welchem konkreten Ertragsanteil die Renten besteuert würden. Das Vertrauen der Kläger auf die Fortgeltung der alten Ertragsanteile werde auch durch den Erlass der OFD Düsseldorf vom 9. Mai 2005 – S 2210A – St 215 – (FR 2005, 1057, Blatt 81 – 96 FG-Akte) gestützt. Danach sollen auf vor der Verkündung des AltEinkG abgeschlossene Versicherungsverträge bei der Überschussprognose die alten Ertragsanteile angewendet werden. Schließlich hätten die Kläger auch auf die vom Versicherer vorgelegten Prognoserechnungen vertrauen dürfen. Dass diese bei der Überschussprognose heranzuziehen seien, entspreche der Rechtsprechung des BFH und der allgemeinen Verwaltungsauffassung (Hinweis u.a. auf BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BStBl II 2000, 267; OFD Hannover, Erlass vom 16. April 2002 – S 2212-3-StO 223/S 2255 – 342 – StH 215). Auch sei das Vertrauen der Kläger dadurch gestärkt worden, dass die den Prognosen zu Grunde liegenden Produkte von der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) genehmigt worden seien (Blatt 147 FG-Akte).

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Für den zuletzt abgeschlossenen Vertrag ergebe sich ebenfalls ein Überschuss, wenn man über die vom FA im Einspruchsbescheid berücksichtigten Einnahmen hinaus auch die Bardividende aus der Überschussbeteiligung erfasse und diese in voller Höhe oder mit dem alten Ertragsanteil berücksichtige. Die Bardividende betrage für den Zeitraum der Tilgungsphase 52.867,50 € und für den Zeitraum der Rentenbezugsphase 79.454,40 €. Diese Beträge habe das FA zu Unrecht nicht berücksichtigt. Bei der Bardividende handele es sich um eine besondere Variante des Überschussverwendungssystems der X. Während die zunächst abgeschlossenen drei Verträge die Überschussbeteiligung während der Zeit des Rentenbezugs in der Form einer "konstanten Gewinnrente" vorsähen, enthalte der vierte Vertrag insoweit die Vereinbarung der Auszahlung einer Bardividende. Diese nehme von Jahr zu Jahr ab, weil sie sich aus dem Ertrag des wegen der Auszahlung der Rente in der Rentenbezugszeit sinkenden Deckungskapitals der Versicherten ergebe. Entgegen der Auffassung des FA gebe es für die Bardividende auch eine vertragliche Grundlage. Der Versicherungsschein vom 8. September 2004 sehe ausdrücklich vor, dass "die Überschussanteile der Hauptversicherung als Barauszahlung" verwendet würden. Im Übrigen ergebe sich der Anspruch des Klägers auf die Überschussbeteiligung bereits aus zwingendem Gesetzesrecht (§ 81c Versicherungsaufsichtsgesetz). Zum Nachweis des erzielbaren Überschusses haben die Kläger eine entsprechende Berechnung vorgelegt und dieser die Berechnung des FA gegenübergestellt. Insoweit wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 4. September 2008 (Seite 17) Bezug genommen (Blatt 148 FG-Akte).

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Die Kläger beantragen sinngemäß, die Einkommensteuerbescheide 2003 und 2004 abzuändern und darin die Zinsen, die der Finanzierung der Mehrertragsrentenversicherungen Nr. 50004711021, 50005685531, 50006217571 und 5000663951 bei der X Lebensversicherungs-AG dienen, als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften zu berücksichtigen.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Das FA hält an der im Vorverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Aus den abgeschlossenen Versicherungsverträgen könnten keine Überschüsse erzielt werden. Bei der vorzunehmenden Überschussprognose müsse von vier eigenständigen Verträgen ausgegangen werden, die deshalb steuerlich auch gesondert zu beurteilen seien. Maßgebend sei der Zeitpunkt des Vertragsschlusses, also der der Policierung der Verträge.

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Bei der Überschussprognose seien die Ertragsanteile nach Maßgabe des ab 1. Januar 2005 geltenden AltEinkG anzuwenden. Die gesetzliche Neuregelung enthalte keine Übergangsregelung für vor ihrem Inkrafttreten begründete Leistungsansprüche. Würden daher die künftigen Renteneinnahmen nach den höheren Ertragsanteilen besteuert, müsse dies auch bei der Überschussprognose berücksichtigt werden (Blatt 205 FG-Akte). Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des BFH vom 16. September 2004 X R 25/01. Die dortigen Voraussetzungen würden unabhängig davon gelten, ob eine Gesetzesänderung begünstigende oder belastende Wirkungen habe. Zwar habe das AltEinkG bei der Rentenbesteuerung zu einem kompletten Systemwechsel geführt. Gleichwohl habe der Kläger mit der Neuregelung der Ertragsanteile rechnen müssen, weil diese im Gesetzgebungsverfahren nicht umstritten gewesen sei. Zwar könne dem Kläger zugestanden werden, dass ihm der Inhalt des internen Gesetzentwurfes zunächst nicht bekannt gewesen sei. Darauf komme es jedoch nicht an, denn maßgebend sei, dass die Bundesregierung bereits am 3. September 2003 eine Neuregelung auf den Weg gebracht habe (Blatt 206 FG-Akte). Mit der Einbringung eines Gesetzentwurfes in den Bundestag würden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Der Kläger habe daher ab diesem Zeitpunkt nicht mehr auf die Fortgeltung der alten Gesetzeslage vertrauen dürfen. Insoweit nimmt das FA auf den Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06 und 2 BvL 58/06 Bezug. Selbst wenn das FA im Jahre 2005 einen Ertragsanteil von 78 % genannt haben sollte, könnten die Kläger hieraus keinerlei Rechte herleiten. Entsprechendes gelte für die Anweisung der OFD Düsseldorf vom 9. September 2005. Diese sei erst nach Abschluss der Versicherungsverträge ergangen und begründe daher kein schutzwürdiges Vertrauen. Dass die BaFin die versicherungsrechtlichen Aspekte der Produkte geprüft habe, sei für die steuerliche Beurteilung unerheblich. Dementsprechend habe auch die X selbst in ihren Konzepten darauf hingewiesen, dass eine Gewähr für den Eintritt der mit der Mehrertragsrente verbundenen steuerlichen Ziele nicht übernommen werden könne (Blatt 208 FG-Akte).

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Schließlich seien die Unstimmigkeiten hinsichtlich der im Rahmen der Prognoseberechnung zu berücksichtigenden Einnahmen nicht beseitigt. Die behauptete Bardividende stünde im Widerspruch zu dem im Versicherungsschein selbst enthaltenen Hinweis auf eine generelle Minderung bzw. einen Wegfall der Überschussbeteiligung wegen der längeren Lebenserwartung. Dies mache auch ein Vergleich mit den Leistungen aus den vorangegangenen Verträgen deutlich. Nach den von der X vorgelegten Prognoserechnungen ("Feststellung der steuerlichen Gewinnerzielungsabsicht") ergäben sich für die früheren Verträge prognostizierte Renteneinnahmen von insgesamt 625.839,50 €. Demgegenüber würden für den vierten Vertrag Renteneinnahmen von 475.782,22 € vorausgesagt. Erst unter Hinzurechnung der Bardividende von 132.321,90 € ergäben sich Gesamteinnahmen von 608.104,12 €. Woher dieser Betrag komme, sei jedoch unklar.

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Darüber hinaus sei auch die vertragliche Grundlage zweifelhaft. Nach dem Vorbringen der Kläger bestünden die Varianten der Überschussbeteiligung in der konstanten Gewinnrente, der Bardividende und der steigenden Rente. Den vorgelegten Versicherungsanträgen könne jedoch nicht entnommen werden, dass für den Kläger ein Wahlrecht zwischen verschiedenen Formen der Überschussbeteiligung überhaupt bestanden und der Kläger ein derartiges Wahlrecht zu Gunsten einer bestimmten Variante der Überschussbeteiligung ausgeübt habe. Die Versicherungsanträge seien hinsichtlich der Art der Überschussbeteiligung völlig identisch. Dort werde für alle Verträge in der Aufschubzeit eine verzinsliche Ansammlung und während der Zeit des Rentenbezugs eine konstante Gewinnrente vorgesehen. Dass im Versicherungsschein des vierten Vertrages anstelle des Begriffs der "konstanten Gewinnrente" der Begriff "Barauszahlung" verwendet werde, lasse noch nicht auf eine andere Variante schließen, denn auch die Rente werde bar ausgezahlt. Unter diesen Umständen sei der Nachweis für eine abweichende vertragliche Gestaltung nicht erbracht.

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Selbst wenn man die Bardividende in die Überschussprognose einzubeziehen hätte, müsste sie nach der Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH-Urteil vom 20. Juni 2006 X R 3/06, BStBl. II 2006, 870) mit dem für die Garantierente maßgeblichen Ertragsanteil berücksichtigt werden. Unter diesen Umständen verbliebe es bei dem vom FA berechneten negativen Totalergebnis.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat keinen Erfolg. Die für die Rentenversicherung angefallenen Finanzierungskosten stellen keine Werbungskosten dar.

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1. Nach § 9 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Danach sind auch Aufwendungen, die vorab für den Erwerb von wiederkehrenden Leistungen, insbesondere von Rentenzahlungen, getätigt werden, dem Grunde nach als Werbungskosten abzugsfähig (BFH-Beschluss vom 14. Juni 2000 X B 38/00, BFH-NV 2001, 45). Zu diesen Aufwendungen gehören Kosten, die der Refinanzierung einer Einmalzahlung für einen Rentenversicherungsbeitrag dienen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BStBl. II 2000, 267). Da unter § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 – 7 EStG nur solche positiven oder negativen Einkünfte fallen, die durch Tätigkeiten oder Nutzungen veranlasst werden, die der Erzielung positiver Einkünfte dienen, setzt der Werbungskostenabzug die Absicht voraus, auf die voraussichtliche Dauer der Betätigung oder Nutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Aufwendungen zu erwirtschaften (sog. Einkünfteerzielungsabsicht). Dies gilt auch für Einkünfte aus Renten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 a. bb EStG oder sonstige wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG (BFH-Beschluss vom 29. Dezember 2006 VIII R 15/05, BFH-NV 2007, 704; BFH-Urteil vom 16. September 2004 X R 25/01, BStBl. II 2006, 228). Ob die innere Tatsache der Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt, ist anhand objektivierbarer äußerer Umstände festzustellen (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BStBl. II 2000, 267). Hierfür ist das im Wege einer Prognose zu ermittelnde Gesamtergebnis der voraussichtlichen Nutzung auf der Grundlage der im Zeitpunkt des Vertragsschlusses erkennbaren Verhältnisse maßgebend (BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 2/07, BFH-NV 2010, 1251). Die bei der Überschussprognose zu beachtenden Grundsätze hat der BFH in seinem Urteil vom 16. September 2004 X R 25/01 (BStBl. II 2006, 228) dargestellt. Danach ist bei Renteneinnahmen als steuerpflichtiger Ertragsanteil für die gesamte Vertragslaufzeit der sich im Zeitpunkt des Vertragsschlusses aus der gültigen Ertragsanteilstabelle ergebende Wert anzusetzen. Spätere Änderungen sind nur dann zu berücksichtigen, wenn das entsprechende Änderungsgesetz im Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits verkündet war oder sich zwar noch im Gesetzgebungsverfahren befunden hat, mit einem entsprechenden Gesetzesbeschluss durch die zuständigen Staatsorgane aber zu rechnen war (BFH-Urteil in BStBl. II 2006, 228, 231).

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2. In Anwendung dieser Grundsätze kommt ein Abzug der Finanzierungskosten als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§§ 9 Abs. 1, 22 Nr. 1 Satz 1, Satz 3 a. bb EStG) nicht in Betracht, denn nach den vom Finanzamt durchgeführten Überschussprognosen ergeben sich für sämtliche Verträge keine Überschüsse der zukünftigen Einnahmen über die Werbungskosten, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht nicht festgestellt werden kann.

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a. Bei den vom Kläger abgeschlossenen ersten drei Versicherungsverträgen (Nr. 50004711021, Nr. 50005685531 und Nr. 50006217571) ergibt sich im Rahmen der Prognoserechnung schon deswegen ein negativer Saldo der Aufwendungen über die Einnahmen, weil die zukünftigen Einnahmen aus den Versicherungsverträgen ausschließlich aus Leibrentenzahlungen bestehen, die lediglich mit dem geringeren Ertragsanteil des AltEinkG berücksichtigt werden können. Insoweit gehen die Beteiligten übereinstimmend zutreffend davon aus, dass das Ergebnis der Prognoseberechnung ausschließlich von der Höhe des anzusetzenden Ertragsanteils abhängt (vgl. hierzu Schriftsatz der Kläger vom 4. September 2008, Seite 6 und 7, Blatt 137 – 138 FG-Akte).

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aa. Zwar trifft es zu, dass das AltEinkG erst zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist, so dass zu dem nach der Rechtsprechung des BFH maßgebenden Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherungsverträge – das war der Zeitpunkt der Annahme der Versicherungsanträge durch die ausgestellten Versicherungsscheine – noch der alte Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 a EStG in der Fassung der Streitjahre gegolten hat. Entgegen der Auffassung der Kläger schließt Art. 18 Abs. 3 AltEinkG, wonach das AltEinkG erst zum 1. Januar 2005 in Kraft getreten ist, die Anwendung der "neuen" Ertragsanteile des § 22 Nr. 1 a. bb EStG n.F. jedoch nicht aus. Denn nach der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucksache 15/2150, Seite 41) zielte der neu gefasste § 22 Nr. 1 a. bb EStG gerade auf die Erfassung der "Altverträge" ab, die weiterhin der Ertragsbesteuerung – allerdings mit den neuen Ertragsanteilen – unterliegen sollten (vgl. hierzu Littmann-Lüsch, EStG, § 22 EStG, Rn. 140). Dementsprechend fehlt auch eine Übergangsregelung, nach der für Altverträge die "alten" (höheren) Ertragsanteile fortgelten sollten.

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bb. Die vom BFH in seinem Urteil vom 16. September 2004 X R 25/01 entwickelten Voraussetzungen für die Berücksichtigung zukünftiger Ertragsanteile liegen vor. Im Zeitpunkt des Abschlusses der Versicherungsverträge befand sich das AltEinkG bereits im Gesetzgebungsverfahren. Nach Art. 76 Abs. 1 Grundgesetz (GG) wird das Gesetzgebungsverfahren durch beim Bundestag eingebrachte Gesetzesvorlagen der Bundesregierung, durch Gesetzesvorlagen aus der Mitte des Bundestages oder durch den Bundesrat eingeleitet. Beim AltEinkG war bereits im Dezember 2003 eine mit dem Entwurf der Bundesregierung identische Gesetzesvorlage der damaligen Regierungsfraktionen beim Bundestag – mithin aus der Mitte des Bundestages – eingebracht worden, die bereits am 11. Dezember 2003 in erster Lesung im Plenum behandelt wurde. Insoweit wird auf den den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung überreichten Ausdruck aus dem Dokumentations- und Informationssystem (DIP) des Deutschen Bundestages Bezug genommen (Blatt 238-239 FG-Akte). Damit war die durch das AltEinkG geplante Gesetzesänderung öffentlich geworden (Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, NJW 2010, 3638). Steuerpflichtige dürfen ab diesem Zeitpunkt nach der Rechtsprechung des BVerfG regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das gegenwärtig geltende Recht werde auch in der Folgezeit unverändert fortbestehen. Dies gilt auch im vorliegenden Fall. Da es sich bei den Rentenversicherungsanträgen des Klägers um eingeleitete Vertragsabschlüsse von einigem wirtschaftlichen Gewicht handelte, war es dem Kläger auch zuzumuten, sich unter Inanspruchnahme steuerlicher Beratung über den Inhalt der geplanten Gesetzesänderung und deren steuerliche Folgen zu informieren (vgl. auch BVerfG-Beschluss in NJW 2010, 3638; juris Rn. 74).

24

Entgegen der Auffassung der Kläger war mit einem die Ertragsanteile absenkenden Gesetzesbeschluss auch bereits bei Einleitung des Gesetzgebungsverfahrens zu rechnen. Zwar weisen die Kläger zu Recht darauf hin, dass das AltEinkG zwischen den politischen Parteien umstritten war. Aufgrund der Vorgabe des BVerfG im Urteil vom 6. März 2002 (BVerfGE 105, 73) war allerdings eine Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezüge zwingend geboten und damit eine Neuregelung hinreichend wahrscheinlich. Dies gilt insbesondere für die im Entwurf geplante Absenkung der Ertragsanteile, bei der es sich im Sinne der Rechtsprechung des BFH eher um eine "technische Änderung" handelte, die im politischen Raum nicht umstritten war (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16. September 2004 in BStBl. II 2006, 228, 232). Denn die Absenkung der Ertragsanteile beruhte darauf, dass der Diskontierungsfaktor für die Besteuerung der Ertragsanteile in Reaktion auf die zu niedrige Besteuerung der Sozialversicherungsrenten in der Vergangenheit mehrfach erhöht worden war. Da die Sozialversicherungsrenten nach dem AltEinkG in die nachgelagerte Besteuerung überführt wurden, konnte nach Auffassung des Gesetzgebers nunmehr für die privaten Leibrentenversicherungen wieder ein niedrigerer Diskontierungsfaktor unterstellt werden mit der Folge, dass die Ertragsanteile abzusenken waren (vgl. BT-Drucksache 15/2150, Seite 41).

25

Die Kläger durften auch nicht auf die ihnen im Zuge der Vertragsverhandlungen vorgelegten Prognoserechnungen des Versicherungsunternehmens vertrauen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist bei der Frage der Einkünfteerzielungsabsicht auf die Sicht eines an den objektiven Gegebenheiten orientierten Steuerpflichtigen abzustellen (so schon BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl. II 1986, 289, 291). Dies schließt naturgemäß auch die Beachtung sich abzeichnender gesetzlicher Änderungen ein.

26

cc. Zwar vertritt die OFD Rheinland (auch) in ihrer aktualisierten Verfügung vom 25. August 2009 die Auffassung, dass für vor dem 9. Juli 2004 (Zeitpunkt der Verkündung des AltEinkG) abgeschlossene Rentenversicherungsverträge die alten (höheren) Ertragsanteile zugrundezulegen seien (III.2. c der Verfügung, Blatt 249 FG-Akte). Dem vermag der Senat aus den dargestellten Gründen jedoch nicht zu folgen. Selbst wenn es sich bei der Verfügung, wie die Klägerin meint, um einen koordinierten Ländererlass handeln sollte, könnten die Kläger hieraus keinerlei Rechte auf der Grundlage des Gleichbehandlungsgebotes des Art. 3 GG herleiten. Dies gilt schon deswegen, weil es keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im "Unrecht" gibt (BFH-Urteil vom 14. Juni 1991 VI R 185/87, BStBl. II 1991, 926, 929).

27

b. Auch die Prognose für den nach Verkündung des AltEinkG abgeschlossenen Versicherungsvertrag (Nr. 5000663951) führt nicht zu einem Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben.

28

aa. Dabei lässt der Senat dahingestellt, ob zwischen dem Kläger und der Versicherung ein Rentenversicherungsvertrag wirksam zu Stande gekommen ist, der neben der jährlichen Leibrente von 12.378 € während der Zeit des Rentenbezugs die Barauszahlung der Überschussanteile zum Gegenstand hat. Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass sich diese Kombination weder aus den im Vorverfahren vorgelegten Unterlagen zum allgemeinen Vertragskonzept der Versicherung noch aus dem vom Kläger unterzeichneten Vertragsantrag vom 9. Juli 2004 ergibt. Der Versicherungsantrag sieht hinsichtlich der Überschussverwendung "im Rentenbezug" vielmehr eine "Konstante Gewinnrente" vor (Blatt 204 EStA 2004). Vertragsangebot (Versicherungsantrag) und Annahme (Versicherungsschein) weisen daher nach ihrem Wortlaut hinsichtlich eines Teils der Hauptleistungspflicht einen Dissens auf. Selbst wenn man angesichts des vom Kläger augenscheinlich akzeptierten Versicherungsscheins von einem wirksam zu Stande gekommenen Vertrag ausgeht und die "Barauszahlung" von Überschussanteilen als vereinbart ansieht, ergibt sich zu Gunsten des Klägers keine positive Überschussprognose.

29

bb. Zwar hat der Kläger bereits im Vorverfahren zum Vertrag Nr. 50006633951 eine Prognoserechnung der Versicherung vorgelegt (sog. Feststellung der steuerlichen Gewinnermittlungsabsicht), die mit einem Überschuss abschließt, weil darin die Barauszahlungen der Überschussbeteiligung in voller Höhe als Einnahmen erfasst werden (Blatt 170 EStA 2004). Dem vermag der Senat jedoch nicht zu folgen.

30

(1) Zunächst ist nicht erkennbar, dass die in der Prognoserechnung erfassten Überschussbeteiligungen auf tragfähiger Grundlage ermittelt und dementsprechend als ausreichend gewiss prognostiziert werden konnten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteil vom 19. Januar 2010 X R 2/07, BFH-NV 2010, 1251). Denn im Versicherungsschein vom 8. September 2004 (Blatt 202, 204 EStA 2004) wird auf die von der Deutschen Aktuarvereinigung veröffentlichte neue Rententafel hingewiesen, die die gestiegene Lebenserwartung berücksichtigt. Daran knüpft die Versicherung die Feststellung, dass zur Finanzierung der höheren Lebenserwartung zusätzliche Rückstellungen benötigt würden, die dazu führten, dass künftige Leistungen aus der Überschussbeteiligung ab 2005 "deutlich geringer ausfallen bzw. ganz entfallen". Unter diesen Umständen steht jedenfalls auch angesichts des langen Prognosezeitraums die Wahrscheinlichkeit der – ohnehin nicht garantierten – Überschussbeteiligung zumindest der Höhe nach nicht mit der gebotenen Sicherheit fest.

31

(2) Selbst wenn man aber die Überschussbeteiligung in vollem Umfang als hinreichend wahrscheinlich ansehen wollte, ergäbe sich zu Gunsten des Klägers aus der Modellrechnung kein Überschuss. Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass die offenbar in jährlicher Wiederkehr bar auszuzahlende Überschussbeteiligung lediglich mit dem Ertragsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 a. bb EStG als Einnahme zu erfassen ist. Dies folgt aus der Rechtsprechung des BFH, wonach bei Rentenversicherungsverträgen, in denen der Steuerpflichtige neben einer "garantierten Grundrente" eine nicht garantierte "Bonusrente aus der Überschussbeteiligung" bezieht, beide Bestandteile der wiederkehrenden Bezüge einheitlich beurteilt und mit dem Ertrags- bzw. Zinsanteil der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen sind (BFH-Urteil vom 20. Juni 2006 X R3/06, BStBl II 2006, 870). Diese Rechtsprechung erfasst auch den vorliegenden Fall. Denn die Überschussbeteiligungen stellen begrifflich – weil jährlich auszuzahlen – wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG dar. Dass sie wegen der fehlenden Gleichmäßigkeit steuerlich nicht als Renten zu beurteilen sind, steht ihrer Gleichbehandlung mit den ausdrücklich vereinbarten Leibrenten nicht entgegen (BFH-Urteil in BStBl II 2006, 870, 872).

32

Die vom BFH für die Gleichbehandlung angeführten Gesichtspunkte treffen auch auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt zu. Zunächst spricht für die Gleichbehandlung, dass die von der Versicherung geschuldeten Leistungen aufgrund des einheitlichen Vertrages und der darin vereinbarten Einmalzahlung erworben wurden und damit wirtschaftlich voneinander abhängen. Diese "wirtschaftliche Betrachtung" (so BFH-Urteil in BStBl. II 2006, 870, 872) steht einer rechtlichen "Aufsplittung" der Gegenleistungen entgegen. Im Übrigen greift auch bei der vorliegenden Fallkonstellation der vom BFH angeführte Gesichtspunkt der Vermeidung einer Übermaßbesteuerung ein. Denn entgegen der Auffassung der Versicherung in ihrer Auskunft vom 5. Dezember 2007 enthalten auch die bar ausgezahlten Überschussbeteiligungen als wiederkehrende Bezüge einen Tilgungs- und Zinsanteil. Insoweit ist maßgebend, dass die Gegenleistung der Versicherung (Rente und Überschussbeteiligung) durch die Zahlung des Einmalbetrages "erkauft" worden ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Juni 2005 X R 64/61, BStBl. II 2006, 245, 247). Bei kaufähnlichen Vorgängen sind wiederkehrend geschuldete Gegenleistungen schon wegen der zeitlichen Streckung dieser Leistungen in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen (BFH-Urteil in BStBl II 2006, 245, 247; vgl. auch Littmann - Lüsch, EStG, § 22 EStG, Rn. 264).

33

(3) Im Ergebnis ist daher die Rente sowie – aus Vereinfachungsgründen in entsprechender Anwendung des § 22 Nr. 1 Satz 3 a. bb EStG – auch die jährlich wiederkehrend auszuzahlende Überschussbeteiligung lediglich mit dem Ertragsanteil zu erfassen (vgl. zu den verschiedenen Möglichkeiten der Ermittlung des in den einheitlich zu beurteilenden wiederkehrenden Leistungen enthaltenen Zinsanteils BFH-Urteil in BStBl. II 2006, 870, 873 zum Fall der sog. Bonusrente). Der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass sich in diesem Fall im Rahmen der Prognoserechnung für den Kläger kein Überschuss ergibt (vgl. die Berechnung des Beklagten im Schriftsatz vom 20. Juni 2008, Seite 7, Blatt 106 FG - Akte).

34

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

35

4. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die steuerliche Behandlung von nicht gleichbleibenden wiederkehrenden Bezügen, die auf Grund privater Rentenversicherungsverträge gewährt werden, ist von grundsätzlicher Bedeutung.

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