Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-11-18, Aktenzeichen 11 K 4919/09

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt (FA) nach Aufhebung eines das Jahr 1997 betreffenden - unwirksamen - Gewerbesteuer-Messbescheides im Jahr 2009 gemäß § 171 Abs. 14 der Abgabenordnung (AO) noch befugt war, erneut einen Messbescheid für den Erhebungszeitraum 1997 zu erlassen, oder ob ihm dies wegen des Eintritts der Festsetzungsverjährung verwehrt war.

2

Der im Jahr 1962 geborene Kläger war zunächst als Amateur und später als Profi .... Im Streitjahr 1997 erzielte er im Bereich des ... als Berufssportler, Trainer, Werbeträger, Berater und Funktionär weiterhin gewerbliche Einkünfte. In den frühen 1990er Jahren hatte er daneben in Kooperation mit dem Hersteller Z und zusammen mit seinem Geschäftspartner Y unter der Marke A verschiedene Modelle von ... entwickelt; seit 1994 war er Inhaber zahlreicher beim Deutschen Patentamt in München eingetragener Marken, die in Alleinstellung oder in Kombination mit anderen Bestandteilen die Bezeichnung A enthalten. Da an der Schaffung und Verwertung dieser Marken auch Y mitgewirkt hatte, haben der Kläger und Y zunächst mündlich eine Gesellschaft begründet und diese am 29. April 1998 im Anschluss an eine anwaltliche Beratung wie folgt (vgl. auch Vertrags-Akte Bl. 1) schriftlich fixiert.

3

Vereinbarung

1. X ist markenrechtlich der Inhaber der Marke „A“ und verwertet diese als Einzelunternehmer. An der Schaffung und Verwertung hat Herr Y mitgewirkt und wird auch in Zukunft mitwirken. Herr Y ist aufgrund dieser gleichberechtigten Mitwirkung intern als stiller Gesellschafter zur Hälfte beteiligt, und zwar am Ertrag sowie an Verwertungserlösen oder sonstigen Wertzuwächsen. Herr X wird jedoch auch weiterhin aufgrund der Bekanntheit seines Namens nach außen allein als formell berechtigter Schutzrechtsinhaber auftreten.

2. Maßnahmen werden im gegenseitigen Einvernehmen entschieden. Das gilt insbesondere auch von der geplanten Verwertung der Marken A.

3. Andere Aktivitäten als Schutzrechtsverwertungen dieser Marken von Herrn X, die dieser unter seinem Namen betreibt, werden durch diese Maßnahmen nicht betroffen.

4

Ein eigenes Bankkonto für Zahlungsvorgänge, die die intern für gemeinsame Rechnung betriebene Markenrechtsverwertung betreffen, führten der Kläger und Y nicht. Ende des Jahres 1998 hat der Kläger die Marke A veräußert. Die auf die Verwertung dieser Marke bezogene (Innen-)Gesellschaft ist daraufhin - bis auf die Abwicklung der finanziellen Beziehungen der beiden Gesellschafter, insbesondere auch gegenüber den Steuerbehörden - beendet worden.

5

Der Kläger ermittelte seine gewerblichen Gewinne nach §§ 4, 5 Abs. 1 EStG im Wege der Bilanzierung. In diesen Gewinnen erfasste er auch die Lizenzzahlungen, die ihm aufgrund eines im Jahr 1994 mit der Fa. Z in Bezug auf die Marke A geschlossenen Markenlizenzvertrages seither laufend zugeflossen waren; die an Y weitergegebenen Anteile setzte er von diesen Zahlungen jeweils ab. Auf der Grundlage eines dementsprechend ermittelten Gewinnes erklärte der Kläger für 1997 unter der Steuer-Nr. 111... einen Gewerbeertrag in Höhe von xxx.xxx DM und setzte das beklagte FA den einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag mit Bescheid vom 12. Mai 1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf xx.xxx DM fest.

6

Auf der Grundlage der im Rahmen einer im Jahr 2003 durchgeführten Außenprüfung (Ap) getroffenen Feststellungen vertraten Kläger und FA - insoweit der Würdigung des Prüfers folgend - übereinstimmend die Auffassung, dass es sich bei der zwischen dem Kläger und Y zum Zwecke der Verwertung der Marke A begründeten Innengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handele, deren Einkünfte einheitlich und gesondert festzustellen seien. Für 1997 hat der Prüfer gewerbliche Einkünfte der Mitunternehmerschaft in Höhe von xxx.xxx DM ermittelt (vgl. die Anlagen 5 und 8 bis 10 zum Bericht des FA B über die unter der Auftragsbuch-Nr. 22/.. durchgeführte Ap vom 17. Dezember 2003).

7

Im Anschluss an diese Ap änderte das FA auch den den Kläger betreffenden Gewerbesteuer-Messbescheid für 1997 vom 12. Mai 1999 u. a. in der Weise, dass es den Gewerbesteuer-Messbetrag um die die Mitunternehmerschaft A betreffenden Besteuerungsgrundlagen entlastete. In dem unter der (neuen) Steuer-Nr. 333.. ergangenen Änderungsbescheid vom 15. April 2004 setzte es einen Messbetrag in Höhe von xx.xxx DM fest. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Entscheidung vom 29. Oktober 2004 (GewSt-Akte Bl. 147, 155 ff.) als unbegründet zurück; diese Entscheidung blieb unangefochten.

8

Die im Rahmen der Ap für die Mitunternehmerschaft ermittelten Einkünfte stellte das FA für die Jahre 1997 und 1998 mit Bescheiden vom 15. April 2004 unter der weiteren Steuer-Nr. 555.. einheitlich und gesondert fest. Unter dieser Steuer-Nr. richtete es unter dem gleichen Datum außerdem Gewerbesteuer-Messbescheide für 1997 und 1998 an die GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P. Dabei setzte es für 1997 einen einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag ausgehend von einem - der Höhe nach unstreitigen - Gewinn in Höhe von xxx.xxx DM auf x.xxx,xx EUR (entspricht x.xxx DM) fest. Die Bescheide gab das FA der bis dahin für den Kläger aufgetretenen Steuerberaterin F bekannt. Mit Schreiben vom 16. Mai 2004 legte Rechtsanwalt und Steuerberater G für die Gesellschaft bürgerlichen Rechts und deren Gesellschafter (den Kläger sowie Y) Einspruch gegen die Gewerbesteuer-Messbescheide für 1997 und 1998 vom 15. April 2004 ein, begründete diesen jedoch im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens lediglich in Bezug auf den - vorliegend nicht erheblichen - Bescheid für das Jahr 1998. Soweit sich der Einspruch auf den Messbescheid für 1997 bezog, wies ihn das FA durch Entscheidung vom 29. September 2005 als unbegründet zurück, wobei es darauf hinwies, dass nicht ersichtlich sei, in welchem Umfang eine Änderung dieses Bescheids begehrt werde.

9

Die Gemeinde P hatte in einem Bescheid ebenfalls vom 15. April 2004 gegenüber X UND Y GES. BÜRGERLICHEN RECHTS „A“ die Gewerbesteuer für 1997 auf xx.xxx,xx EUR und für 1998 auf xxx.xxx,xx EUR festgesetzt und die Adressatin aufgefordert, die festgesetzten Steuern unter Angabe des Buchungszeichens 99... zu entrichten. Unter Berücksichtigung einer zwischenzeitlich verfügten, nur den Erhebungszeitraum 1998 betreffenden Teilaussetzung waren nach einem Schreiben der Gemeinde P vom 19. August 2005 (vgl. Bl. 10 und 11 des von ihr vorgelegten Aktenhefts) für 1997 insgesamt xx.xxx,xx EUR, für 1998 noch xx.xxx,xx EUR sowie Zinsen für die beiden Jahre in Höhe von x.xxx EUR offen. Hierauf sind sodann Zahlungen vom Kläger sowie von Y wie folgt geleistet worden:

10

Wertstellungsdatum

Zahlungsbetrag

Einzahler

30.08.2005

x.xxx,xx EUR

Y

30.08.2005

x.xxx,xx EUR

Kläger

07.09.2005

x.xxx,xx EUR

Y

15.09.2005

x.xxx,xx EUR

Kläger

10.10.2005

x.xxx,xx EUR

Y

14.10.2005

x.xxx,xx EUR

Kläger

15.11.2005

x.xxx,xx EUR

Kläger

21.11.2005

x.xxx,xx EUR

Y

11

Dabei ist sowohl vom Kläger als auch von Y als Verwendungszweck jeweils das Buchungszeichen 99... angegeben worden.

12

Im Verlauf des namens des Klägers sowie Y u. a. auch wegen der Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für 1997 am 31. Oktober 2005 eingeleiteten (zunächst unter 3 K 182/05, später unter 11 K 4252/08 geführten) Klageverfahrens ließen die beiden dortigen Kläger mit Anwaltsschriftsatz vom 8. Januar 2009 (Akte zu 11 K 4252/08; dort Bl. 33 ff.) gestützt auf das BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83 (BStBl II 1986, 311) darauf hinweisen, dass eine Innengesellschaft, wie sie von ihnen gebildet worden sei, nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer sein könne; der gleichwohl an sie gerichtete Messbescheid vom 15. April 2004 sei ersatzlos aufzuheben. Daraufhin hat das FA mit Bescheid vom 8. April 2009 den an die GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P gerichteten Gewerbesteuer-Messbescheid für 1997 vom 15. April 2004 sowie die darauf bezogene Einspruchsentscheidung vom 29. September 2005 aufgehoben.

13

Mit Bescheid vom 30. April 2009 trug die Gemeinde P diesem Aufhebungsbescheid dadurch Rechnung, dass sie die Gewerbesteuer für die X UND Y GES. BÜRGERLICHEN RECHTS „A“ auf 0 EUR herabsetzte; auf Seite 3 des entsprechenden zum Buchungszeichen 99... ergangenen Bescheids ist darauf hingewiesen, dass das aus der Überzahlung der Gewerbesteuer 1997 und hierzu angefallener Zinsen entstandene Guthaben mit der Forderung unter dem Buchungszeichen 666... verrechnet werde.

14

Nach vorheriger Anhörung und einem auf § 171 Abs. 14 AO gestützten Hinweis darauf, dass die Festsetzungsfrist im Hinblick auf einen Erstattungsanspruch gegen die Gemeinde P noch nicht abgelaufen sei, setzte das FA mit - dem vorliegend streitbefangenen - Bescheid vom 30. April 2009 unter der Steuer-Nr. 555.. gegenüber dem Kläger betreffend den Gewerbebetrieb der von ihm mit Y begründeten Innengesellschaft einen einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag für 1997 mit x.xxx,xx EUR fest; dabei legte es die in dem (zwischenzeitlich aufgehobenen) Bescheid vom 15. April 2004 erfassten Besteuerungsgrundlagen in unveränderter Höhe zugrunde. Dementsprechend setzte die Gemeinde P in einem Bescheid ebenfalls vom 30. April 2009 gegenüber dem Kläger Gewerbesteuer für 1997 in Höhe von xx.xxx,xx EUR fest. Den gegen die Messbetrags-Festsetzung des FA vom 30. April 2009 eingelegten Einspruch wies dieses mit Entscheidung vom 6. November 2009, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

15

Hiergegen richtet sich die vorliegende - am 8. Dezember 2009 beim Finanzgericht eingegangene - Klage, zu deren Begründung der Kläger die Auffassung vertritt, dass zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheids die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen gewesen sei. Die vom FA herangezogene Vorschrift des § 171 Abs. 14 AO ermögliche es der Behörde nicht, sich dem Steuerpflichtigen gegenüber auf Erstattungsansprüche zu berufen, die aus einem Rechtsverhältnis zu einem anderen Steuersubjekt resultierten. Die Wirkungen des § 171 Abs. 14 AO dürften nicht auf Dritte erstreckt werden. Eine Anwendung auf Dritte stehe auch in Frage, wenn - wie im Streitfall - Erstattungsansprüche einer Gesellschaft die Festsetzungsverjährung gegenüber einem Gesellschafter hemmen sollen. Denn das steuerliche Verfahrensrecht trenne strikt zwischen dem Rechtsverhältnis der Gesellschaft und denjenigen der Gesellschafter zum FA. Wegen aller Einzelheiten der Klagebegründung wird auf den klägerischen Schriftsatz vom 12. März 2010 verwiesen.

16

Der Kläger beantragt, den Gewerbesteuer-Messbescheid für 1997 vom 30. April 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

17

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

18

Zwar sei die regelmäßige Verjährungsfrist im April 2009 abgelaufen gewesen. Jedoch sei infolge der in § 171 Abs. 14 AO geregelten Ablaufhemmung im Streitfall das Ende der Frist hinausgeschoben gewesen. Nach dieser Vorschrift ende die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Dass dieser Erstattungsanspruch auch dem gleichen Steuersubjekt zusteht, sei für die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO nicht erforderlich. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Klageerwiderung vom 22. April 2010 verwiesen.

19

In der mündlichen Verhandlung, wegen deren Einzelheiten auf die hierüber aufgenommene Niederschrift Bezug genommen wird, lagen dem Gericht außer den Prozessakten des Verfahrens die folgenden Akten vor:

20

- 3 Bde. GewSt-Akten (zu den Steuer-Nrn. 333.., 777.. und 555..),

- 3 Bde. Betriebsprüfungsakten betr. die mit Bericht vom 17.12.2003 abgeschlossene Prüfung der beim FA unter 555.. geführten „Ges. bürgerlichen Rechts X und Y, Vermarktung von Markenrechten“,

- 1 Bd. Vertragsakten zu 555..,

- 1 Bd. Feststellungsakten zu 555..,

- 1 Bd. Rb-Akten zu 555..,

- 2 Bde. FG-Akten zu den u. a. namens des Klägers unter 3 K 181/05 (später 11 K 4251/08) und 3 K 182/05 (später 11 K 4252/08) geführten finanzgerichtlichen Verfahren,

- 1 Heft von der Gemeinde P mit Schreiben vom 14. September 2011 vorgelegte Gewerbesteuer-Unterlagen betreffend die unter der Bezeichnung „A“ vom Kläger und Y in Form einer Innengesellschaft erzielten Gewerbeerträge.

Entscheidungsgründe

21

Die Klage ist unbegründet.

22

Der an den Kläger für den Erhebungszeitraum 1997 gerichtete Gewerbesteuer-Messbescheid vom 30. April 2009 und die diesen Bescheid bestätigende Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 sind rechtmäßig.

23

1. Das FA hat zu Recht für die vom Kläger zusammen mit Y betriebene Verwertung der Marke A einen einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag für 1997 festgesetzt.

24

Es war daran nicht dadurch gehindert, dass es für einen Gewerbebetrieb des Klägers betreffend den Erhebungszeitraum 1997 unter der Steuer-Nr. 333.. bereits am 15. April 2004 einen - später bestandskräftig gewordenen - Gewerbesteuer-Messbescheid erlassen hatte. Denn der vorliegend streitbefangene, unter der Steuer-Nr. 555.. ergangene Bescheid betrifft nicht den in jenem Bescheid geregelten, sondern einen anderen Steuergegenstand. Er erstreckt sich - wie sich im Übrigen aus den dem Bescheid beigefügten Erläuterungen mit hinreichender Deutlichkeit ergibt - (nur) auf den Gewerbebetrieb der zur Verwertung der Marke A vom Kläger und Y begründeten Mitunternehmerschaft, der zwar im Innenverhältnis für gemeinsame Rechnung, im Außenverhältnis aber nur im Namen des Klägers betrieben worden ist. Die Verwertung der Markenrechte stellte einen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) eigenständigen Gewerbebetrieb des Klägers dar. Dessen darauf gerichtete Betätigung liegt auf einem anderen Gebiet als seine übrigen gewerblichen Aktivitäten (Berufssportler, Trainer, Berater und Sportfunktionär); er übte sie außerdem - anders als seine anderen Aktivitäten - auch nicht nur für eigene Rechnung, sondern im Rahmen einer Mitunternehmerschaft aus. Da die Beteiligten die Markenrechtsverwertung als eigenständigen Betrieb des Klägers nicht in Frage stellen, bedarf diese Qualifizierung keiner weiteren Ausführungen.

25

2. Nachdem auch in Bezug auf die Höhe des in dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrag für 1997 Einwendungen weder erhoben worden noch ersichtlich sind, könnte die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids allenfalls daran scheitern, dass die darin enthaltene Festsetzung aus Gründen des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr hätte erfolgen dürfen. Das ist jedoch nicht der Fall.

26

a) Zwar wäre die Frist für die Festsetzung eines Gewerbesteuer-Messbetrags 1997 mit Rücksicht auf die durch die Erklärungsabgabe im Jahr 1999 bedingte Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2003 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Das gilt indessen nicht, wenn ihr Ablauf aufgrund eines der in § 171 AO geregelten Tatbestände gehemmt war. Neben der in § 171 Abs. 4 AO geregelten Ablaufhemmung in den Fällen einer Ap ist im Streitfall § 171 Abs. 14 AO zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift (zu deren Verfassungsmäßigkeit vgl. das BFH-Urteil vom 13. März 2001 VIII R 37/00, BStBl II 2001, 430 und den nachfolgend ergangenen Beschluss des BVerfG vom 18. Februar 2003 2 BvR 1114/01, DStZ 2003, 309) endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Da in einem Gewerbesteuer-Messbescheid keine Steuer festgesetzt, sondern lediglich eine Besteuerungsgrundlage für eine Festsetzung festgestellt wird, bedeutet das im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO, dass ein solcher Messbescheid dann noch ergehen oder geändert werden darf, wenn in Bezug auf den in der Folge zu erlassenden oder zu ändernden Gewerbesteuer-Bescheid die Voraussetzungen des § 171 Abs. 14 AO erfüllt sind.

27

b) Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf den angefochtenen Bescheid vor.

28

Der streitbefangene Gewerbesteuer-Messbescheid ist Grundlagenbescheid für den von der Gemeinde für den „Gewerbebetrieb A“ zu erlassenden Gewerbesteuer-Bescheid 1997 (§ 184 Abs. 1 i.V.m. §§ 182 Abs. 1 und 183 AO). Für diesen Gewerbesteuer-Bescheid war die reguläre Festsetzungsfrist im Jahr 2009 längst abgelaufen. Ungeachtet dessen war der Erlass eines Gewerbesteuer-Bescheids für 1997 am 30. April 2009 unter den im Streitfall gegebenen Umständen allerdings deshalb noch möglich, weil zu diesem Zeitpunkt hinsichtlich eines mit dem darin festzusetzenden Steueranspruch zusammenhängenden Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO Zahlungsverjährung (§ 228 AO) noch nicht eingetreten war.

29

aa) Ende April 2009 bestanden gegenüber der Gemeinde P Erstattungs-ansprüche im Sinne § 37 Abs. 2 AO, weil den in der zweiten Hälfte des Jahres 2005 an die Gemeinde geleisteten Zahlungen die rechtliche Grundlage fehlte. Einer der Erstattungsansprüche in Höhe von xx.xxx,xx EUR betraf die Gewerbesteuer 1997.

30

Der Kläger und Y haben in der Zeit von Ende August bis Ende November 2005 unter Angabe des Buchungszeichens 99... Zahlungen in Höhe von insgesamt xx.xxx,xx EUR auf Konten der Gemeinde P überwiesen. Dies geschah aufgrund eines unter dem 15. April 2004 an die GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P adressierten Gewerbesteuerbescheids für 1997 und 1998, in dem dieses Buchungszeichen angegeben worden war, sowie in Ausführung eines nach zwischenzeitlich erfolgter Teilaussetzung von der Gemeinde mit Schreiben vom 19. August 2005 (Bl. 10 des Aktenhefts der Gemeinde P) eingeräumten Zahlungsplans. Dieser Plan sah Zahlungen in Höhe von insgesamt xx.xxx,xx EUR vor, von denen ausweislich des Inhalts des genannten Schreibens und der dort beigefügten Übersicht ein Teilbetrag in Höhe von xx.xxx,xx EUR auf die Gewerbesteuer 1997 entfiel.

31

Der an die GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P adressierte Gewerbesteuerbescheid für 1997 vom 15. April 2004 stellte allerdings keine tragfähige Rechtsgrundlage für die auf den Gewerbesteueranspruch 1997 geleisteten Zahlungen dar. Er ist inhaltlich an ein Rechtsgebilde gerichtet, das nicht als Außengesellschaft in Erscheinung getreten ist, mithin auch nicht als Adressat eines Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuer-Messbescheides in Betracht kommt (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311 ff., 316). Der Bescheid ist deshalb zu Recht aufgehoben worden. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Ausführungen.

32

Der aus den rechtsgrundlosen Zahlungen nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 AO resultierende Erstattungsanspruch war im April 2009 noch nicht verjährt. Der Erstattungsanspruch ist unmittelbar aufgrund der im Herbst 2005 geleisteten Zahlungen entstanden, weil der Bescheid vom 15. April 2004 von vornherein unwirksam war. Einer besonderen Festsetzung bedurfte er zur Begründung seiner Fälligkeit unter diesen Umständen nicht (vgl. auch das BFH-Urteil vom 9. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Die Frist für die Zahlungsverjährung dieses Anspruchs begann im Kalenderjahr der Zahlung (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO), also mit Ablauf des Jahres 2005. Sie konnte - sofern keine Hemmungsgründe vorlagen - deshalb erst 5 Jahre später (vgl. § 228 Satz 2 AO), also frühestens Ende des Jahres 2010, ablaufen.

33

bb) Der die Gewerbesteuer 1997 betreffende Erstattungsanspruch hängt auch im Sinne des § 171 Abs. 14 AO mit dem Steueranspruch zusammen, den die Gemeinde P für den gleichen Erhebungszeitraum gegen den Kläger wegen der von diesem betriebenen Verwertung der Marke A hatte.

34

Erstattungsanspruch und Steueranspruch betreffen jeweils das Jahr 1997 und damit denselben Besteuerungszeitraum.

35

Sie beziehen sich aber vor allem auch auf denselben Steuergegenstand. Steuergegenstand (Steuerobjekt) der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Sofern mehrere gewerbliche Betätigungen einer natürlichen Person sachlich hinreichend voneinander abgrenzbar sind, können in deren Hand auch mehrere gewerbesteuerrechtlich jeweils eigenständig zu betrachtende Gewerbebetriebe vorliegen. Als ein in diesem Sinne eigenständiger Gewerbebetrieb des Klägers ist - zwischen den Beteiligten unstreitig - auch die von ihm gemeinsam mit Y betriebene Entwicklung und Verwertung der unter Bezeichnung A eingetragenen Markenrechte zu beurteilen (vgl. bereits zu 1.). Diesem Gewerbebetrieb galt zum einen der auf der Grundlage des angefochtenen Gewerbesteuer-Messbescheids am 30. April 2009 ergangene - auch wirksam gewordene - Gewerbesteuerbescheid für 1997. Auf den nämlichen Gewerbebetrieb bezog sich aber auch der wegen fehlerhafter Adressierung unwirksam gebliebene Gewerbesteuerbescheid 1997 vom 15. April 2004; auch in diesem Bescheid war der sachliche Bezug zum Betrieb der Markenrechtsverwertung durch die Erwähnung der Marke A im Betreff des Bescheids unmissverständlich hergestellt. Zahlungen, die im Jahr 2005 auf diesen Bescheid geleistet worden sind, sind mithin zur Tilgung einer diesen Gewerbebetrieb betreffenden Steuerschuld geleistet worden. Durch den Zahlungszweck wird nämlich auch der Erstattungsanspruch definiert. War die Zahlung zur Erfüllung einer einen konkreten Gewerbebetrieb betreffenden Steuerschuld (hier: die aus dem Betrieb der Markenrechtsverwertung A für 1997 entstandene Gewerbesteuer) geleistet worden, dann ist auch der mangels wirksamer Festsetzung der Steuer entstandene Erstattungsanspruch auf eben diesen Gewerbebetrieb bezogen.

36

cc) Damit ist der für die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO vorausgesetzte Zusammenhang gegeben. Soweit der Kläger hierfür darüber hinausgehend fordert, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO müsse auch demjenigen Steuersubjekt zustehen, gegen den sich der auf der Grundlage des § 171 Abs. 14 AO festzusetzende Steueranspruch richtet, folgt der Senat dieser Ansicht nicht. Für eine solche Auslegung findet sich im Wortlaut der Norm kein Anhalt. Sie wird auch durch den mit der Regelung verfolgten Zweck nicht gefordert.

37

§ 171 Abs. 14 AO sollte erklärtermaßen dem Zweck dienen, die Geltendmachung von Erstattungsansprüchen zu vermeiden, die auf Zahlungen beruhen, denen wegen Bekanntgabefehlern nicht wirksam gewordene Steuerfestsetzungen zugrunde liegen (vgl. auch die zur Begründung der nachträglichen Einfügung der Vorschrift in die AO durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dez. 1985 gemachten Ausführungen in BT-Drucks. 10/1636, S. 44). Da in der steuerrechtlichen Terminologie zwischen Inhaltsadressat und Bekanntgabeadressat unterschieden wird (vgl. etwa die Erläuterungen bei Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Rz. 17 zu § 122 AO), mag es zweifelhaft sein, ob damit auch Wirksamkeitsmängel aufgrund fehlerhafter Bezeichnung des Inhaltsadressaten angesprochen sein sollten. Der Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO schließt die Anwendbarkeit auf solche Fälle jedenfalls nicht aus. Der dort für die Beziehung zwischen den Tatbestandsmerkmalen „Erstattungsanspruch“ und „Steueranspruch“ allein vorausgesetzte Zusammenhang schränkt die Geltung der Norm nicht auf diejenigen Fälle ein, in denen der Erstattungsanspruch seine Ursache gerade in einem Bekanntgabemangel hat. Der erforderliche Zusammenhang kann vielmehr auch dann bestehen, wenn der Erstattungsanspruch darauf beruht, dass die Finanzbehörde als Inhaltsadressaten irrtümlich ein nicht steuerrechtsfähiges Gebilde bezeichnet hat. Der Senat sieht keine sachlichen Gründe, die es ihm geböten, die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO insofern wegen eines zu weit gefassten Wortlauts einzuschränken. Die beiden unterschiedlichen Fallgruppen sind vielmehr durchaus miteinander vergleichbar.

38

dd) Da es nach den vorstehenden Ausführungen für die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO nicht darauf ankommt, dass sich der Steueranspruch gegen dasjenige Steuersubjekt richtet, das Inhaber des auf § 37 Abs. 2 AO beruhenden Erstattungsanspruchs ist, kann der Senat offen lassen, ob die als GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P bezeichnete Innengesellschaft - wie vom Kläger postuliert - Inhaberin dieses Erstattungsanspruchs sein konnte. Letzteres wäre zu bejahen, wenn man der vom BFH in seinem Urteil vom 9. Juli 1996 VII R 136/95 (BFH/NV 1997, 10) vertretenen Auffassung folgen wollte, dass auch einem im übrigen nicht steuerrechtsfähigen Gebilde begrenzte Steuerrechtsfähigkeit insoweit zukommt, als es um die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs geht, der auf Zahlungen auf einen an dieses Gebilde gerichteten Bescheid beruht. Der Senat hat Bedenken gegen diese Rechtsprechung, soweit sie nicht nur einem im Prozess auftretenden nicht (steuer-)rechtsfähigen Gebilde - zur Klärung seiner Prozessfähigkeit - Beteiligtenfähigkeit zuerkennt, sondern dieses Gebilde auch als Inhaber von materiell-rechtlichen Zahlungsansprüchen ansieht; solche Ansprüche könnten nämlich nur einem rechtsfähigen Subjekt gegenüber erfüllt werden.

39

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

40

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Er hält die Frage für klärungsbedürftig, ob der in § 171 Abs. 14 AO geforderte Zusammenhang über den Wortlaut dieser Vorschrift hinaus voraussetzt, dass der Erstattungsanspruch demjenigen Steuersubjekt zusteht, gegen den sich der Steueranspruch richtet, und - bejahendenfalls - ob dies auch dann gilt, wenn der Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO darauf beruht, dass Zahlungen aufgrund eines Bescheids geleistet worden sind, der an ein nicht steuerrechtsfähiges Gebilde gerichtet worden und deshalb nicht wirksam geworden ist.

Gründe

21

Die Klage ist unbegründet.

22

Der an den Kläger für den Erhebungszeitraum 1997 gerichtete Gewerbesteuer-Messbescheid vom 30. April 2009 und die diesen Bescheid bestätigende Einspruchsentscheidung vom 6. November 2009 sind rechtmäßig.

23

1. Das FA hat zu Recht für die vom Kläger zusammen mit Y betriebene Verwertung der Marke A einen einheitlichen Gewerbesteuer-Messbetrag für 1997 festgesetzt.

24

Es war daran nicht dadurch gehindert, dass es für einen Gewerbebetrieb des Klägers betreffend den Erhebungszeitraum 1997 unter der Steuer-Nr. 333.. bereits am 15. April 2004 einen - später bestandskräftig gewordenen - Gewerbesteuer-Messbescheid erlassen hatte. Denn der vorliegend streitbefangene, unter der Steuer-Nr. 555.. ergangene Bescheid betrifft nicht den in jenem Bescheid geregelten, sondern einen anderen Steuergegenstand. Er erstreckt sich - wie sich im Übrigen aus den dem Bescheid beigefügten Erläuterungen mit hinreichender Deutlichkeit ergibt - (nur) auf den Gewerbebetrieb der zur Verwertung der Marke A vom Kläger und Y begründeten Mitunternehmerschaft, der zwar im Innenverhältnis für gemeinsame Rechnung, im Außenverhältnis aber nur im Namen des Klägers betrieben worden ist. Die Verwertung der Markenrechte stellte einen im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) eigenständigen Gewerbebetrieb des Klägers dar. Dessen darauf gerichtete Betätigung liegt auf einem anderen Gebiet als seine übrigen gewerblichen Aktivitäten (Berufssportler, Trainer, Berater und Sportfunktionär); er übte sie außerdem - anders als seine anderen Aktivitäten - auch nicht nur für eigene Rechnung, sondern im Rahmen einer Mitunternehmerschaft aus. Da die Beteiligten die Markenrechtsverwertung als eigenständigen Betrieb des Klägers nicht in Frage stellen, bedarf diese Qualifizierung keiner weiteren Ausführungen.

25

2. Nachdem auch in Bezug auf die Höhe des in dem angefochtenen Bescheid festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrag für 1997 Einwendungen weder erhoben worden noch ersichtlich sind, könnte die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids allenfalls daran scheitern, dass die darin enthaltene Festsetzung aus Gründen des Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr hätte erfolgen dürfen. Das ist jedoch nicht der Fall.

26

a) Zwar wäre die Frist für die Festsetzung eines Gewerbesteuer-Messbetrags 1997 mit Rücksicht auf die durch die Erklärungsabgabe im Jahr 1999 bedingte Anlaufhemmung (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) regulär mit Ablauf des 31. Dezember 2003 abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Das gilt indessen nicht, wenn ihr Ablauf aufgrund eines der in § 171 AO geregelten Tatbestände gehemmt war. Neben der in § 171 Abs. 4 AO geregelten Ablaufhemmung in den Fällen einer Ap ist im Streitfall § 171 Abs. 14 AO zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift (zu deren Verfassungsmäßigkeit vgl. das BFH-Urteil vom 13. März 2001 VIII R 37/00, BStBl II 2001, 430 und den nachfolgend ergangenen Beschluss des BVerfG vom 18. Februar 2003 2 BvR 1114/01, DStZ 2003, 309) endet die Festsetzungsfrist für einen Steueranspruch nicht, soweit ein damit zusammenhängender Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist. Da in einem Gewerbesteuer-Messbescheid keine Steuer festgesetzt, sondern lediglich eine Besteuerungsgrundlage für eine Festsetzung festgestellt wird, bedeutet das im Hinblick auf § 181 Abs. 5 AO, dass ein solcher Messbescheid dann noch ergehen oder geändert werden darf, wenn in Bezug auf den in der Folge zu erlassenden oder zu ändernden Gewerbesteuer-Bescheid die Voraussetzungen des § 171 Abs. 14 AO erfüllt sind.

27

b) Diese Voraussetzungen liegen in Bezug auf den angefochtenen Bescheid vor.

28

Der streitbefangene Gewerbesteuer-Messbescheid ist Grundlagenbescheid für den von der Gemeinde für den „Gewerbebetrieb A“ zu erlassenden Gewerbesteuer-Bescheid 1997 (§ 184 Abs. 1 i.V.m. §§ 182 Abs. 1 und 183 AO). Für diesen Gewerbesteuer-Bescheid war die reguläre Festsetzungsfrist im Jahr 2009 längst abgelaufen. Ungeachtet dessen war der Erlass eines Gewerbesteuer-Bescheids für 1997 am 30. April 2009 unter den im Streitfall gegebenen Umständen allerdings deshalb noch möglich, weil zu diesem Zeitpunkt hinsichtlich eines mit dem darin festzusetzenden Steueranspruch zusammenhängenden Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO Zahlungsverjährung (§ 228 AO) noch nicht eingetreten war.

29

aa) Ende April 2009 bestanden gegenüber der Gemeinde P Erstattungs-ansprüche im Sinne § 37 Abs. 2 AO, weil den in der zweiten Hälfte des Jahres 2005 an die Gemeinde geleisteten Zahlungen die rechtliche Grundlage fehlte. Einer der Erstattungsansprüche in Höhe von xx.xxx,xx EUR betraf die Gewerbesteuer 1997.

30

Der Kläger und Y haben in der Zeit von Ende August bis Ende November 2005 unter Angabe des Buchungszeichens 99... Zahlungen in Höhe von insgesamt xx.xxx,xx EUR auf Konten der Gemeinde P überwiesen. Dies geschah aufgrund eines unter dem 15. April 2004 an die GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P adressierten Gewerbesteuerbescheids für 1997 und 1998, in dem dieses Buchungszeichen angegeben worden war, sowie in Ausführung eines nach zwischenzeitlich erfolgter Teilaussetzung von der Gemeinde mit Schreiben vom 19. August 2005 (Bl. 10 des Aktenhefts der Gemeinde P) eingeräumten Zahlungsplans. Dieser Plan sah Zahlungen in Höhe von insgesamt xx.xxx,xx EUR vor, von denen ausweislich des Inhalts des genannten Schreibens und der dort beigefügten Übersicht ein Teilbetrag in Höhe von xx.xxx,xx EUR auf die Gewerbesteuer 1997 entfiel.

31

Der an die GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P adressierte Gewerbesteuerbescheid für 1997 vom 15. April 2004 stellte allerdings keine tragfähige Rechtsgrundlage für die auf den Gewerbesteueranspruch 1997 geleisteten Zahlungen dar. Er ist inhaltlich an ein Rechtsgebilde gerichtet, das nicht als Außengesellschaft in Erscheinung getreten ist, mithin auch nicht als Adressat eines Gewerbesteuer- oder Gewerbesteuer-Messbescheides in Betracht kommt (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BStBl II 1986, 311 ff., 316). Der Bescheid ist deshalb zu Recht aufgehoben worden. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Ausführungen.

32

Der aus den rechtsgrundlosen Zahlungen nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 AO resultierende Erstattungsanspruch war im April 2009 noch nicht verjährt. Der Erstattungsanspruch ist unmittelbar aufgrund der im Herbst 2005 geleisteten Zahlungen entstanden, weil der Bescheid vom 15. April 2004 von vornherein unwirksam war. Einer besonderen Festsetzung bedurfte er zur Begründung seiner Fälligkeit unter diesen Umständen nicht (vgl. auch das BFH-Urteil vom 9. Juli 1996 VII R 136/95, BFH/NV 1997, 10). Die Frist für die Zahlungsverjährung dieses Anspruchs begann im Kalenderjahr der Zahlung (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO), also mit Ablauf des Jahres 2005. Sie konnte - sofern keine Hemmungsgründe vorlagen - deshalb erst 5 Jahre später (vgl. § 228 Satz 2 AO), also frühestens Ende des Jahres 2010, ablaufen.

33

bb) Der die Gewerbesteuer 1997 betreffende Erstattungsanspruch hängt auch im Sinne des § 171 Abs. 14 AO mit dem Steueranspruch zusammen, den die Gemeinde P für den gleichen Erhebungszeitraum gegen den Kläger wegen der von diesem betriebenen Verwertung der Marke A hatte.

34

Erstattungsanspruch und Steueranspruch betreffen jeweils das Jahr 1997 und damit denselben Besteuerungszeitraum.

35

Sie beziehen sich aber vor allem auch auf denselben Steuergegenstand. Steuergegenstand (Steuerobjekt) der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Sofern mehrere gewerbliche Betätigungen einer natürlichen Person sachlich hinreichend voneinander abgrenzbar sind, können in deren Hand auch mehrere gewerbesteuerrechtlich jeweils eigenständig zu betrachtende Gewerbebetriebe vorliegen. Als ein in diesem Sinne eigenständiger Gewerbebetrieb des Klägers ist - zwischen den Beteiligten unstreitig - auch die von ihm gemeinsam mit Y betriebene Entwicklung und Verwertung der unter Bezeichnung A eingetragenen Markenrechte zu beurteilen (vgl. bereits zu 1.). Diesem Gewerbebetrieb galt zum einen der auf der Grundlage des angefochtenen Gewerbesteuer-Messbescheids am 30. April 2009 ergangene - auch wirksam gewordene - Gewerbesteuerbescheid für 1997. Auf den nämlichen Gewerbebetrieb bezog sich aber auch der wegen fehlerhafter Adressierung unwirksam gebliebene Gewerbesteuerbescheid 1997 vom 15. April 2004; auch in diesem Bescheid war der sachliche Bezug zum Betrieb der Markenrechtsverwertung durch die Erwähnung der Marke A im Betreff des Bescheids unmissverständlich hergestellt. Zahlungen, die im Jahr 2005 auf diesen Bescheid geleistet worden sind, sind mithin zur Tilgung einer diesen Gewerbebetrieb betreffenden Steuerschuld geleistet worden. Durch den Zahlungszweck wird nämlich auch der Erstattungsanspruch definiert. War die Zahlung zur Erfüllung einer einen konkreten Gewerbebetrieb betreffenden Steuerschuld (hier: die aus dem Betrieb der Markenrechtsverwertung A für 1997 entstandene Gewerbesteuer) geleistet worden, dann ist auch der mangels wirksamer Festsetzung der Steuer entstandene Erstattungsanspruch auf eben diesen Gewerbebetrieb bezogen.

36

cc) Damit ist der für die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO vorausgesetzte Zusammenhang gegeben. Soweit der Kläger hierfür darüber hinausgehend fordert, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO müsse auch demjenigen Steuersubjekt zustehen, gegen den sich der auf der Grundlage des § 171 Abs. 14 AO festzusetzende Steueranspruch richtet, folgt der Senat dieser Ansicht nicht. Für eine solche Auslegung findet sich im Wortlaut der Norm kein Anhalt. Sie wird auch durch den mit der Regelung verfolgten Zweck nicht gefordert.

37

§ 171 Abs. 14 AO sollte erklärtermaßen dem Zweck dienen, die Geltendmachung von Erstattungsansprüchen zu vermeiden, die auf Zahlungen beruhen, denen wegen Bekanntgabefehlern nicht wirksam gewordene Steuerfestsetzungen zugrunde liegen (vgl. auch die zur Begründung der nachträglichen Einfügung der Vorschrift in die AO durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dez. 1985 gemachten Ausführungen in BT-Drucks. 10/1636, S. 44). Da in der steuerrechtlichen Terminologie zwischen Inhaltsadressat und Bekanntgabeadressat unterschieden wird (vgl. etwa die Erläuterungen bei Seer in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Rz. 17 zu § 122 AO), mag es zweifelhaft sein, ob damit auch Wirksamkeitsmängel aufgrund fehlerhafter Bezeichnung des Inhaltsadressaten angesprochen sein sollten. Der Wortlaut des § 171 Abs. 14 AO schließt die Anwendbarkeit auf solche Fälle jedenfalls nicht aus. Der dort für die Beziehung zwischen den Tatbestandsmerkmalen „Erstattungsanspruch“ und „Steueranspruch“ allein vorausgesetzte Zusammenhang schränkt die Geltung der Norm nicht auf diejenigen Fälle ein, in denen der Erstattungsanspruch seine Ursache gerade in einem Bekanntgabemangel hat. Der erforderliche Zusammenhang kann vielmehr auch dann bestehen, wenn der Erstattungsanspruch darauf beruht, dass die Finanzbehörde als Inhaltsadressaten irrtümlich ein nicht steuerrechtsfähiges Gebilde bezeichnet hat. Der Senat sieht keine sachlichen Gründe, die es ihm geböten, die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 14 AO insofern wegen eines zu weit gefassten Wortlauts einzuschränken. Die beiden unterschiedlichen Fallgruppen sind vielmehr durchaus miteinander vergleichbar.

38

dd) Da es nach den vorstehenden Ausführungen für die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO nicht darauf ankommt, dass sich der Steueranspruch gegen dasjenige Steuersubjekt richtet, das Inhaber des auf § 37 Abs. 2 AO beruhenden Erstattungsanspruchs ist, kann der Senat offen lassen, ob die als GES. BÜRGERLICHEN RECHTS X UND Y “ A“ P bezeichnete Innengesellschaft - wie vom Kläger postuliert - Inhaberin dieses Erstattungsanspruchs sein konnte. Letzteres wäre zu bejahen, wenn man der vom BFH in seinem Urteil vom 9. Juli 1996 VII R 136/95 (BFH/NV 1997, 10) vertretenen Auffassung folgen wollte, dass auch einem im übrigen nicht steuerrechtsfähigen Gebilde begrenzte Steuerrechtsfähigkeit insoweit zukommt, als es um die Geltendmachung eines Erstattungsanspruchs geht, der auf Zahlungen auf einen an dieses Gebilde gerichteten Bescheid beruht. Der Senat hat Bedenken gegen diese Rechtsprechung, soweit sie nicht nur einem im Prozess auftretenden nicht (steuer-)rechtsfähigen Gebilde - zur Klärung seiner Prozessfähigkeit - Beteiligtenfähigkeit zuerkennt, sondern dieses Gebilde auch als Inhaber von materiell-rechtlichen Zahlungsansprüchen ansieht; solche Ansprüche könnten nämlich nur einem rechtsfähigen Subjekt gegenüber erfüllt werden.

39

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

40

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Er hält die Frage für klärungsbedürftig, ob der in § 171 Abs. 14 AO geforderte Zusammenhang über den Wortlaut dieser Vorschrift hinaus voraussetzt, dass der Erstattungsanspruch demjenigen Steuersubjekt zusteht, gegen den sich der Steueranspruch richtet, und - bejahendenfalls - ob dies auch dann gilt, wenn der Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO darauf beruht, dass Zahlungen aufgrund eines Bescheids geleistet worden sind, der an ein nicht steuerrechtsfähiges Gebilde gerichtet worden und deshalb nicht wirksam geworden ist.