Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-06-13, Aktenzeichen 2 K 32/06
ECLI:DE:FGSH:2007:0613.2K32.06.0A

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob dem Erlass von Vermögensteuer(VSt)-Bescheiden eine strafbefreiende Erklärung nach dem Gesetz über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG) entgegensteht.

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Die Kläger sind Rentner. Sie erzielten in den Streitjahren Alterseinkünfte und in geringem Umfang Kapitalerträge und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Sie besaßen drei Immobilien, die vermietet bzw. selbstgenutzt waren.

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Am 3. Dezember 2004 reichten die Kläger eine Erklärung nach dem StraBEG ein, in der sie Angaben über bisher nicht erklärte Zinseinnahmen der Jahre 1993 bis 2002 machten. Die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen im Sinne des StraBEG wurden darin mit 107.969,00 EUR angegeben. Weiterhin wurden Angaben zum Gesamtvermögen für die Jahre 1993 bis 1996 gemacht. Das gesamte Vermögen belief sich dabei auf Beträge zwischen ca. 800.000,00 DM und 870.000,00 DM. Die Einnahmen im Sinne des StraBEG wurden insoweit mit 0,00 DM erklärt.

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Gegen die Nacherklärung erhoben die Kläger am 7. Dezember 2004 Einspruch.

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Am 7. Januar 2005 reichten die Kläger eine berichtigte strafbefreiende Erklärung ein. Nunmehr bezogen sich die Angaben nur noch auf die Jahre 1993 bis 2001 und die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gaben sie mit 76.695,00 EUR an. Die Angaben zum Gesamtvermögen blieben unverändert. Im Weiteren stellen die Kläger fest, dass die Abgabe einer Selbstanzeige günstiger sei als eine strafbefreiende Erklärung. Daraufhin gaben sie am 2. Februar 2005 eine weitere berichtigte steuerbefreiende Erklärung ab. Die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen im Sinne des StraBEG wurden nunmehr mit 0,00 EUR angegeben; die Angaben zum Gesamtvermögen blieben weiterhin unverändert.

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Das Finanzamt erließ unter Berücksichtigung der Selbstanzeige am 14. März 2005 jeweils geänderte Einkommensteuer(ESt)-Bescheide 1993 bis 2001, in denen die bisher nicht erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen nachträglich erfasst wurden. Daneben ergingen am 8. August 2005 VSt-Bescheide auf den 1. Januar 1993 und 1. Januar 1995. In den Erläuterungen zu diesen Bescheiden führte das Finanzamt aus, dass die Besteuerungsgrundlagen anhand der eingereichten strafbefreienden Erklärung geschätzt worden seien. Eine strafbefreiende Erklärung könne nur für die ESt und VSt gemeinschaftlich eingereicht werden, eine Trennung sei nicht möglich.

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Gegen die VSt-Bescheide erhoben die Kläger form- und fristgerecht Einspruch, mit dem sie geltend machten, dass die Abgabe der strafbefreienden Erklärung beinhalte, dass hierdurch auch hinterzogene VSt erfasst werde. Sie seien mit dem Betrag von 0,00 EUR steuerlich abgegolten. Das ergebe sich aus dem klaren Wortlaut des Gesetzes.

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Das Finanzamt wies den Einspruch mit Entscheidung vom 10. Januar 2006 als unbegründet zurück. Es führte insoweit Folgendes aus:

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Die VSt sei nicht durch die zunächst eingereichte strafbefreiende Erklärung abgegolten. Sei VSt zusammen mit einer der in § 1 Abs. 2-5 StraBEG genannten Steuern hinterzogen worden, so betrage die Bemessungsgrundlage Null, die VSt-Ansprüche würden dann im Rahmen des § 8 StraBEG als abgegolten gelten. Diese Abgeltungswirkung trete hier jedoch nicht ein, da in der zuletzt eingereichten, berichtigten strafbefreienden Erklärung die fraglichen Erträge mit 0,00 DM erklärt worden seien. Die strafbefreiende Erklärung sei insoweit durch eine Selbstanzeige ersetzt worden. Sollten bisher nicht erklärte Erträge oder Vermögensbestände nachträglich erklärt werden, so könne der Steuerpflichtige grundsätzlich selbst entscheiden, ob und inwieweit er für bestimmte Lebenssachverhalte, hinsichtlich derer er die Steuer im Sinne des § 1 Abs. 1 StraBEG verkürzt habe, eine strafbefreiende Erklärung oder eine Selbstanzeige abgebe. Innerhalb eines einzelnen, einheitlichen Lebenssachverhalts könne jedoch keine weitere Differenzierung erfolgen. Die Kläger würden hier in ihrer Argumentation versuchen, das Bestehen eines Kapitalbestandes einerseits und die daraus erzielten Kapitalerträge andererseits als zwei einzelne, abgrenzbare Lebenssachverhalte darzustellen. Eine solche Abgrenzung lasse sich jedoch weder aus der getrennten Darstellung von Kapital und Ertrag in der strafbefreienden Erklärung noch aus der Differenzierung nach einzelnen Kreditinstituten herleiten. Die getrennte Darstellung von Kapital und Ertrag ergäbe sich aus der Sache selbst, da hier verschiedene Aspekte desselben Lebenssachverhalts betroffen seien. Das Kapital sei für die vermögensteuerliche, der Ertrag für die einkommensteuerliche Würdigung maßgebend. Die Differenzierung nach einzelnen Kreditinstituten liege zunächst im Interesse der Kläger selbst, da im Zweifel ihnen die Beweislast dafür zufalle, dass einzelne Sachverhalte von der strafbefreienden Erklärung umfasst worden seien. Ein weiterer deutlicher Hinweis ergebe sich aus dem von den Klägern nicht vollständig zitierten BMF-Schreiben vom 3. Februar 2004. Das BMF stelle dort abschließend fest: "... Wurden hinsichtlich eines bestimmten Lebenssachverhalts für ein Jahr mehrere Steuern verkürzt ..., kann insoweit nur einheitlich zwischen strafbefreiender Erklärung und Selbstanzeige entschieden werden ...". Hier werde deutlich, dass ein Lebenssachverhalt unterschiedliche Aspekte aufweisen könne, die steuerlich unterschiedlich zu würdigen seien. Das gelte entsprechend für den vorliegenden Fall. Die verschiedenen Kapitalbestände und die daraus jeweils erzielten Erträge würden einzelne, einheitliche Lebenssachverhalte darstellen, die steuerlich unterschiedlich zu würdigen seien. Gleichwohl handele es sich jedoch nicht um einzelne, in sich abgeschlossene Sachverhalte, die nicht unter Bezug auf die unterschiedliche steuerliche Behandlung weiter differenziert werden könnten. Vorliegend sei also nur entweder eine strafbefreiende Erklärung oder eine Selbstanzeige für die einzelne Anlage (Kapital und Ertrag) möglich gewesen. Die Kläger hätten sich letztlich für die Abgabe einer Selbstanzeige entschieden. Damit sei auch der vermögensteuerliche Aspekt der hier betroffenen Lebenssachverhalte entsprechend zu würdigen.

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Gegen diese Entscheidung richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Kläger ergänzend Folgendes ausführen:

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Vollkommen unstrittig dürfte sein, dass ein und derselbe Lebenssachverhalt je nach Zeitraum unterschiedlich behandelt werden dürfe. So lasse es die Finanzverwaltung z. B. zu, dass für das Jahr 1 eine Selbstanzeige erstattet werde, demgegenüber für die Jahre 2 und 3 von den Möglichkeiten des StraBEG Gebrauch gemacht werde. Die Finanzverwaltung lasse es auch zu, innerhalb eines Kalenderjahres nach Lebenssachverhalten zu differenzieren und einen Sachverhalt der normalen Besteuerung zu unterwerfen, den anderen aber dem StraBEG. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei auch vollkommen unstrittig, dass eine strafbefreiende Erklärung ausschließlich zur VSt abgegeben werde. Das nacherklärte Vermögen unterliege wiederum unstrittig einer Nachsteuer von 0 %. Strittig sei hier die Auslegung des unbestimmten Begriffes "Lebenssachverhalt". Dieser sei gesetzlich nicht definiert. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll offensichtlich dieser Lebenssachverhalt nicht nur die Quelle des Kapitals erfassen, also das Vermögen, sondern auch die hieraus erzielten Erträge. Unter Lebenssachverhalt dürfte hier die Erzielung von Zinseinnahmen zu verstehen sein. Ein weiterer Lebenssachverhalt sei das Vorhandensein von Vermögen. Bei einer anderen Auslegung würde es zu keinem sinnvollen Ergebnis führen, dass eine strafbefreiende Erklärung ausschließlich für Zwecke der VSt für zulässig gehalten werde. Nach Auffassung des Finanzamts würde das Vorhandensein von Grundvermögen auch zum Lebenssachverhalt "Erzielung von Kapitalerträgen" gehören. Es liege auf der Hand, dass hier zwei vollkommen verschiedene Lebenssachverhalte künstlich zu einem Lebenssachverhalt zusammengebunden werden sollten. Die Kläger hätten daher zulässigerweise für die Kapitalerträge von der Möglichkeit einer Selbstanzeige Gebrauch gemacht und andererseits für das nicht erklärte Vermögen (Kapitalvermögen als auch Grundvermögen) die Möglichkeiten des StraBEG in Anspruch nehmen wollen. Die VSt-Bescheide hätten daher nicht mehr ergehen dürfen (§ 8 StraBEG). Absicht des Gesetzgebers sei es offensichtlich, den Steuerbürgern eine Brücke zurück zur Steuerehrlichkeit zu bauen. Ausdrücklich sei für die VSt eine Nachsteuer von 0 % festgelegt worden, ausdrücklich würden dem Steuerbürger beide Wege, nämlich Selbstanzeige und StraBEG, parallel zur Verfügung stehen. Es widerspreche daher dem erklärten Gesetzeszweck des StraBEG, dessen Vorschriften so restriktiv anzuwenden, wie es das Finanzamt hier tue.

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Die Kläger beantragen, die VSt-Bescheide auf den 1. Januar 1993 und 1. Januar 1995, beide vom 8. August 2005, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Januar 2006 aufzuheben.

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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Das Finanzamt erwidert wie folgt:

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Die Kläger würden die Erzielung von Zinseinnahmen sowie das Vorhandensein von Vermögen als zwei unterschiedliche, eigenständige Lebenssachverhalte beurteilen. Diese aus dem Bereich der Überschusseinkunftsarten übernommene steuerliche Betrachtungsweise der Abgrenzung zwischen der privaten Vermögensebene und den Erträgen, die mit dem Vermögen erwirtschaftet würden, sei hier jedoch nicht geboten. Im Rahmen der Anwendung des StraBEG sei der Begriff vielmehr im umgangssprachlichen Sinne zu verstehen. In diesem Sinne bestehe zwischen dem Vermögen und dem daraus erwirtschafteten Ertrag - hier zwischen dem Kapitalstock und den daraus erzielten Zinserträgen - ein kausaler Zusammenhang, der die Zusammenfassung beider Faktoren zu einem Lebenssachverhalt begründe. Ein Steuerpflichtiger könne hinsichtlich desselben Lebenssachverhalts unstrittig nur entweder die Vergünstigungen des StraBEG für sich in Anspruch nehmen oder eine Selbstanzeige abgeben. Da die Kläger hier für einkommensteuerliche Zwecke eine Selbstanzeige abgegeben hätten, sei der vermögensteuerliche Aspekt desselben Lebenssachverhaltes entsprechend zu würdigen. Die hier angefochtene Festsetzung der VSt sei zulässig und geboten. Dem stehe auch nicht der Umstand entgegen, dass dabei auch Grundvermögen erfasst worden sei. Entgegen den Ausführungen der Kläger sollen hier nicht "... zwei vollkommen verschiedene Lebenssachverhalte künstlich zu einem Lebenssachverhalt zusammengebunden werden...". Maßgebend sei vielmehr die logische innere Verknüpfung zwischen Kapital und Kapitalertrag, die zu einem einheitlich zu behandelnden Lebenssachverhalt führe und damit die Anwendung des StraBEG unter den gegebenen Umständen ausschließe. In den damit zulässigen VSt-Festsetzungen sei das neben dem Kapital vorhandene Grundvermögen mit zu erfassen.

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Hinsichtlich des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die vorbereitenden Schriftsätze sowie die eingereichten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen. Diese waren beigezogen und Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

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Beide Beteiligte haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (Bl. 14, 25 FG-Akte).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind nicht rechtswidrig und verletzen die Kläger daher nicht in ihren Rechten; eine Aufhebung der Bescheide kommt somit nicht in Betracht (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Dem Erlass der angefochtenen VSt-Bescheide steht entgegen der Ansicht der Kläger § 8 StraBEG nicht entgegen. Soweit nach dem 1. Abschnitt des StraBEG Straf- oder Bußgeldfreiheit eintritt, erlöschen nach dieser Vorschrift unter anderem mit Entrichtung des nach § 1 StraBEG zu zahlenden Betrages nach dem 31. Dezember 1992 und vor dem 1. Januar 2003 entstandene VSt-Ansprüche. Gemäß § 1 Abs. 1 StraBEG wird nicht nach §§ 370, 370 a Abgabenordnung (AO) oder § 26 c Umsatzsteuergesetz (UStG) bestraft, wer gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen und dadurch ESt, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, VSt, Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer oder Abzugsteuern nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat, soweit 1. er nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2005 die aufgrund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und 2. innerhalb von 10 Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004 25 % der Summe der erklärten Beträge entrichtet werden. Was dabei als Einnahme in diesem Sinne gilt, ist für die ESt bzw. Körperschaftsteuer in Abs. 2, für die Gewerbesteuer in Abs. 3, für die Umsatzsteuer in Abs. 4 und für die Erbschaft-/Schenkungsteuer in Abs. 5 geregelt.

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Die Voraussetzungen der steuerlichen Abgeltungswirkung gemäß § 8 StraBEG sind im Streitfall nicht erfüllt, da die Kläger keine strafbefreiende Erklärung in diesem Sinne abgegeben haben. Ihre ursprüngliche strafbefreiende Erklärung vom 3. Dezember 2004 - die gemäß § 10 Abs. 2 StraBEG einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht - haben die Kläger im Rahmen des hiergegen erhobenen Einspruchs berichtigt und hinsichtlich der nicht besteuerten Einnahmen im Sinne des § 1 StraBEG nunmehr einen Betrag von 0,00 EUR angegeben und eine strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 AO abgegeben. Die verbleibende strafbefreiende Erklärung in Form der Angaben zum Gesamtvermögen kann hinsichtlich der VSt die Abgeltungswirkung nicht begründen. Allerdings schließt eine Selbstanzeige gemäß § 371 AO eine strafbefreiende Erklärung nach dem StraBEG nicht aus (vgl. Tz. 15 des Merkblattes zur Anwendung des StraBEG, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2004, 226; Striegel/Weger, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2004, 534, 536). Es besteht damit ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Dabei stellt das StraBEG auf den Lebenssachverhalt ab, der nach Kalenderjahr getrennt aufzuführen ist. Hinsichtlich dieses Lebenssachverhalts tritt bei entsprechender Zahlung Straffreiheit und damit auch die steuerliche Abgeltungsregelung ein. Aus dieser Systematik ist zu folgern, dass

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- der einzelne oder einheitliche Lebenssachverhalt eines Kalenderjahres entweder dem StraBEG oder aber der Selbstanzeige unterworfen werden kann und

- verschiedene Lebenssachverhalte - auch desselben Kalenderjahres - je nach Günstigkeitsprüfung für den Steuerpflichtigen entweder dem StraBEG oder der Selbstanzeige unterworfen werden können (Striegel/Weger, a.a.O.).

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Ob die Erträge aus einer Kapitalanlage und die Kapitalanlage selbst zwei unterschiedliche "Lebenssachverhalte" in diesem Sinne darstellen, kann vorliegend offen bleiben, da eine Differenzierung zwischen ESt und VSt bei der strafbefreienden Erklärung bereits aus systematischen Gründen ausgeschlossen ist. Denn nichtversteuertes Vermögen in den Jahren 1993 bis 1996 muss nicht als selbstständige Bemessungsgrundlage eingesetzt werden. In §§ 1 Abs. 2 ff. StraBEG ist für die VSt keine Regelung enthalten. Dementsprechend wird die VSt-Kürzung von der strafbefreienden Erklärung betreffend ESt/Körperschaftsteuer mitumfasst und gilt als strafbefreit (Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 371 AO, Anm. 310.6; Stahl, Selbstanzeige und strafbefreiende Erklärung, 2. Aufl. 2004, Rn. 625; Joecks/Randt, Steueramnestie 2004/2005, Rn. 380; Tz. 3.7 des Merkblatts zur Anwendung des StraBEG a.a.O.). Eine Differenzierung zwischen Selbstanzeige bei der ESt und strafbefreiender Erklärung bei der VSt ist insoweit nicht möglich. Dem steht auch nicht entgegen, dass bei so genanntem ertraglosen Vermögen eine isolierte strafbefreiende Erklärung mit Einnahmen im Sinne des § 1 StraBEG von 0,00 EUR für zulässig erachtet wird (Baum in Neue Wirtschaftsbriefe -NWB- Fach 2, Seite 8435, 8455; Joecks/Randt, a.a.O., ebenso: Tz. 3.7 des Merkblattes zur Anwendung des StraBEG, a.a.O.; anderer Ansicht: nur Selbstanzeige möglich: Kohlmann, a.a.O.). Denn vom Sinn und Zweck der Regelung kann nicht gewollt sein, dass derjenige, der VSt und ESt hinterzieht, besser steht als derjenige, der nur VSt nicht erklärt hat. Hieraus kann für den Fall einer Kombination von ESt- und VSt-Hinterziehung aber nicht geschlussfolgert werden, dass auch dann eine isolierte strafbefreiende Erklärung nur für die VSt zulässig wäre. Daran kann auch die Tatsache nichts ändern, dass bei der VSt auch weiteres Vermögen - vorliegend Grundvermögen - nunmehr der Besteuerung unterworfen wird.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Frage der Konkurrenz zwischen Selbstanzeige und strafbefreiender Erklärung bei nicht erklärten Erträgen und Vermögen höchstrichterlich bisher nicht entschieden wurde.