Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-17, Aktenzeichen 4 K 59/06

Tatbestand

1

Streitig ist die steuerliche Behandlung von Gewinnen, die dem in Deutschland ansässigen Kläger (Kl) als Gesellschafter einer nach US-amerikanischem Recht als Personengesellschaft geführten Limited Liability Company (LLC) gutgeschrieben worden sind.

2

Der Kl wurde mit seiner ebenfalls in Deutschland ansässigen Ehefrau, der Klägerin (Klin), zur Einkommensteuer (ESt) der Streitjahre 1997 bis 1999 zusammenveranlagt. Er war einer von zwei Gesellschaftern der X-L.C. (X-L.C.), einer LLC mit Sitz in A in dem US-amerikanischen Bundesstaat Florida. Das nach dem Florida Limited Liability Company Act (FLLCA) für die Gründung der X-L.C. erforderliche öffentliche Gründungsdokument, die „Articles of Organization“, war am 2. März 1997 von dem weiteren Gesellschafter B.C., einem in den Vereinigten Staaten von Amerika (USA) unbeschränkt steuerpflichtigen amerikanischen Staatsbürger, errichtet worden. Darin war unter anderem festgehalten worden, dass das „Initial Capital“ der Gesellschaft aus einem Barbetrag von 20.000 US-$ bestehen und dass deren Geschäftsführung ausschließlich von dem weiteren Gesellschafter C. als ihrem Manager wahrgenommen werden sollte. Am darauffolgenden Tag, dem 3. März 1997, hatten der Kl und der weitere Gesellschafter C. das nicht öffentlich zugängliche „Operating Agreement“ der X-L.C. (bei dem es sich um den nach dem FLLCA der Regelung des Innenverhältnisses der Gesellschafter untereinander dienenden Gesellschaftsvertrag handelte) unterzeichnet. In Art. X des Operating Agreements hatten die Gesellschafter ihre ausdrückliche Absicht bekräftigt, dass die durch die Vereinbarungen gebildete juristische Person eine Partnerschaft zu Steuerzwecken sein solle. Von dem aufzubringenden Barbetrag von 20.000 US-$ hatten der Kl 8.000 US-$ (40%) und der weitere Gesellschafter C. 12.000 US-$ (60%) übernommen. Die X-L.C. wurde für föderale Einkommensteuerzwecke der USA als Partnerschaft behandelt und unterlag in den Streitjahren nicht der in Florida erhobenen Einkommensteuer für Körperschaften.

3

In den Streitjahren wurden dem Kapitalkonto des Kl bei der X-L.C. Gewinnanteile in Höhe von 20.469 US-$ (1997), 3.533 US-$ (1998) und 22.936 US-$ (1999) gutgeschrieben. Daneben erhielt der Kl von der X-L.C. als sog. „commissions“ bezeichnete Vorabzahlungen zur Deckung seines Kapitalbedarfs in Höhe von 27.000 US-$ (1998) und 42.500 US-$ (1999) zugewiesen, ohne dass diesen Zahlungen ein schriftlicher Vertrag oder abgrenzbare Leistungen für die Gesellschaft zugrunde gelegen hätten. Die Gewinnanteile und Vorabzahlungen wurden vom Kl in den USA als Einkünfte versteuert.

4

Das beklagte Finanzamt (der Beklagte - Bekl -) veranlagte die Kl auf die am 8. Juli 1999 (für 1997), am 4. April 2000 (für 1998) und am 19. Februar 2001 (für 1999) eingereichten Steuererklärungen hin zunächst jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur ESt. Mit Bescheiden vom 24. April 2003 änderte der Bekl diese ESt-Festsetzungen unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO). Dabei behandelte er - nach Umrechnung der Beträge in DM - die jeweilige Summe aus Gewinnanteilen und Vorabzahlungen in Höhe von 49.950 DM (in 1997), 53.713 DM (in 1998) und 119.202 DM (in 1999) als Einnahmen aus Kapitalvermögen, von denen er - wie von den Kl erklärt - Werbungskosten für Steuerberatung in Höhe von 308 DM (in 1998) und 319 DM (in 1999) in Abzug brachte. Von der auf das zu versteuernde Einkommen der Kl entfallenden tariflichen ESt zog der Bekl die vom Kl in den USA gezahlten Steuern in Höhe von (umgerechnet) 4.532 DM (für 1997), 8.863 DM (für 1998) und 27.457 DM (für 1999) ab.

5

Gegen die geänderten Bescheide vom 24. April 2003 legten die Kl am 15. Mai 2003 jeweils Einspruch ein. Dies begründeten sie mit Schriftsatz ihrer nachmaligen Prozessbevollmächtigten vom 4. Juni 2004 damit, dass die X-L.C. hinsichtlich der auch im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19. März 2004 IV B 4 -S 1301 USA- 22/04 (BStBl I 2004, 411) genannten Kriterien der Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis, der Übertragbarkeit von Anteilen, der Kapitalaufbringung und der Gewinnverteilung dem Leitbild einer deutschen Personengesellschaft und lediglich hinsichtlich des Kriteriums der Haftung dem Leitbild einer deutschen Kapitalgesellschaft entspreche. Der Auffassung des Bekl, der die X-L.C. aufgrund ihrer beschränkten Haftung im Außenverhältnis und aufgrund der vereinbarten Regelungen zur Auflösung der Gesellschaft als Kapitalgesellschaft eingeordnet hatte, könne daher nicht gefolgt werden.

6

Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 erklärte der Bekl die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages und hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für vorläufig und wies die Einsprüche im übrigen - unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für 1999 - als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, nach Art. 10 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 354, BStBl I 1991, 94 - DBA-USA -) stehe Deutschland das Besteuerungsrecht für die Einkünfte zu, da es sich bei der X-L.C. nach innerstaatlichem Recht um eine Kapitalgesellschaft handele. Die X-L.C. werde zwar in den USA als Personengesellschaft behandelt, ihre Einordnung für Zwecke der deutschen Besteuerung richte sich aber ausschließlich nach innerstaatlichem deutschen Recht. Nach innerstaatlichem Recht aber bestehe der wesentliche Unterschied zwischen einer Personengesellschaft und einer Körperschaft in der Ausgestaltung der Haftung der Gesellschafter sowie in der Geschäftsführung und Vertretung. Die bei Gründung der X-L.C. getroffenen gesellschaftsvertraglichen Abreden sähen keine Haftungsverpflichtung und damit keine persönliche Haftung der Gesellschafter vor, was ebenso für das Vorliegen einer Körperschaft spreche wie die Zentralisierung der Geschäftsführung und Vertretung auf einen Geschäftsführer und die Zuteilung eines Gewinnanteils nur durch einstimmigen Beschluss der Gesellschafter, die Verpflichtung zur Erbringung einer Einlage sowie zum Nachschuss, die freie Übertragbarkeit der Gesellschaftsanteile und der Umstand, dass ein Wechsel der Gesellschafter nicht zur Auflösung der Gesellschaft selbst führe. Die Rechte des einzelnen Gesellschafters seien sehr eingeschränkt; weder ein Mitunternehmerrisiko noch eine Mitunternehmerinitiative seien erkennbar. Entscheidend für die Qualifizierung als Kapitalgesellschaft seien die fehlenden Handlungs- und Einflussnahmemöglichkeiten der Gesellschafter, die infolge des geringen persönlichen Engagements für die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft auch nicht persönlich hafteten. Die vom Kl erzielten Einkünfte stellten demnach in Deutschland zu besteuernde Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

7

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kl die Freistellung der vom Kl erzielten Einkünfte aus der Beteiligung an der X-L.C. von der deutschen Besteuerung, hilfsweise die Kürzung dieser Einkünfte um die vom Kl in den Streitjahren nicht entnommenen Gewinnanteile begehren. Hierzu führen die Kl unter ausführlicher Begründung im Einzelnen aus, mit Ausnahme des Kriteriums der Haftungsbeschränkungen verliehen sämtliche der in den Rechtstypenvergleich einzubeziehende Kriterien der X-L.C. aus deutscher Sicht einen personengesellschaftlichen Charakter. Da die Haftungsbeschränkung allein auch nach Auffassung des BMF nicht zur Einordnung der ausländischen Gesellschaft als Kapitalgesellschaft führen könne, sei die X-L.C. als Personengesellschaft inländischen Rechts der Besteuerung zugrundezulegen. Für die Gewinnanteile der Gesellschafter aber weise Art. 7 Abs. 1 DBA-USA das Besteuerungsrecht den USA zu.

8

Zudem sei - so die Kl weiter - zu beachten, dass, selbst wenn die X-L.C. nach deutschem Recht als Kapitalgesellschaft einzuordnen wäre, Deutschland nach dem DBA-USA insoweit kein Besteuerungsrecht für die Gewinnanteile des Kl zustehe. Denn die X-L.C. sei in den USA keine ansässige Person im Sinne des Doppelbesteuerungsabkommens, so dass sie auch keine Ausschüttungen i. S. von Art. 10 DBA-USA vornehmen könne. Der Auffassung des BMF (im Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI.3.b), dass die Ausschüttungen in diesem Falle abkommensrechtlich Einkünfte im Sinne des Art. 21 Abs. 1 DBA-USA und damit Deutschland als dem Wohnsitzstaat des Kl zuzuweisen seien, sei nicht zu folgen. Bei Art. 21 DBA-USA handele es sich um eine Auffangvorschrift, welche die Besteuerungszuweisung lediglich für solche Einkünfte regele, die im Abkommen nicht behandelt worden seien. Da es sich bei der X-L.C. um ein gewerblich tätiges Unternehmen handele, seien die Gewinne jedoch vorrangig unter Art. 7 DBA-USA einzuordnen. Insoweit sei die Unternehmenszuordnung allerdings auf die einzelnen Gesellschafter vorzunehmen, die über die Beteiligung an der X-L.C. eine Betriebsstätte im Ausland betrieben. Damit stellten die von der X-L.C. erzielten Gewinne auf Abkommensebene Gewinne einer Betriebsstätte dar, die gemäß Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 23 Abs. 2 DBA-USA in Deutschland nicht besteuert werden könnten. Aufgrund der Zurechnung der Gewinnanteile zu den Gesellschaftern bedürfe es auf Abkommensebene keiner gesonderten Regelung über Gewinnausschüttungen, welche als Entnahmen aus einer ausländischen Betriebsstätte zu interpretieren wären. Eine Anwendung von Art. 21 DBA-USA als Auffangregelung scheide daher aus.

9

Hilfsweise machen die Kl weiter geltend, dass für den Fall, dass Deutschland das Recht zur Besteuerung der Gewinnanteile zustehe, in den Streitjahren mangels Zuflusses zumindest eine Besteuerung derjenigen Einkünfte ausscheide, die der Kl nicht aus der X-L.C. entnommen habe. Der Kl habe im Jahre 1998 7.756 US-$ und im Jahre 1999 19.290 US-$ in das Unternehmen eingelegt und von den Gewinnanteilen im Jahre 1997 2.000 US-$ und im Jahre 1998 14.650 US-$ entnommen. Darüber hinausgehende Beträge habe der Kl von den seinem Kapitalkonto gutgeschriebenen Gewinnen nach den gesellschaftsvertraglichen Abreden nicht ohne Zustimmung des geschäftsführenden Partners entnehmen können.

10

Die Kl beantragen, die ESt unter Abänderung der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 für 1997 auf 88.279 DM, für 1998 auf 93.336 DM und für 1999 auf 61.909 DM herabzusetzen, hilfsweise, die ESt unter Abänderung der Einspruchsentscheidung vom 30. Dezember 2005 insoweit herabzusetzen, als das zu versteuernde Einkommen der Kl um die nicht entnommenen Gewinnanteile aus der Beteiligung an der X-L.C. reduziert wird, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

11

Der Bekl erklärt sich bereit, die ESt-Festsetzungen unter Streichung der Werbungskosten in Höhe von 308 DM in 1998 und 319 DM in 1999 und des Steuerabzugs für ausländische Einkünfte insoweit zu ändern, als bei den Einkünften aus Kapitalvermögen auch solche Gewinnanteile erfasst sind, die im jeweiligen Streitjahr an den Kl nicht ausgeschüttet worden sind.

12

Im Übrigen beantragt er, die Klage abzuweisen.

13

Der Bekl verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Entscheidende Argumente für die Qualifizierung der X-L.C. als Kapitalgesellschaft seien vor allem die fehlenden Handlungs- und Einflussnahmemöglichkeiten der Gesellschafter, die infolge des geringen persönlichen Engagements für die Geschäftstätigkeit der Gesellschaft auch nicht persönlich hafteten. Im Streitfall sei von einer zentralisierten Geschäftsführung und Vertretung auszugehen. Ein unmittelbarer Zugriff der Gesellschafter auf ihr Kapitalkonto sei nicht möglich. Beides spreche ebenso für das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft wie der Umstand, dass das Eigenkapital der Gesellschaft ausschließlich durch Kapitaleinlage und nicht in Form persönlicher Dienstleistungen erbracht werden könne, und die Existenz einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, derzufolge eine zusätzliche Eigenkapitalaufbringung eines Beschlusses der Gesellschafter bedürfe. Streitig sei ausschließlich die Auslegung des Gesellschaftsvertrages und des FLLCA. Ein weiterer Rechts- und Sachvortrag erfolge nicht.

Entscheidungsgründe

14

Die Klage ist begründet.

15

Die ESt war (bei Abänderung der Einspruchsentscheidung) unter Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um 308 DM in 1998 und um 319 DM in 1999 sowie unter Freistellung der vom Kl als Gesellschafter der X-L.C. erzielten Gewinnanteile und der von der X-L.C. geleisteten Vorabzahlungen, unter Berücksichtigung dieser Einkünfte beim Progressionsvorbehalt und unter Nichtanrechnung der vom Kl in den USA gezahlten Steuern für 1997 auf 88.279 DM, für 1998 auf 93.336 DM und für 1999 auf 61.909 DM herabzusetzen. Die dem Kl im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der X-L.C. zugerechneten Gewinnanteile unterliegen - einschließlich der als „commissions“ bezeichneten Vorabzahlungen - nicht der deutschen Besteuerung.

16

1. Der Senat lässt dahinstehen, ob sich dies auch - wie die Kl meinen - daraus ergibt, dass es sich bei der X-L.C. nicht nur nach amerikanischem, sondern möglicherweise auch nach deutschem innerstaatlichen Recht nicht um eine Körperschaft, sondern um eine Personengesellschaft gehandelt hat.

17

a) Darauf, ob die X-L.C. für Zwecke der deutschen Besteuerung als eigenständiges Steuersubjekt (körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde) oder als Personengesellschaft einzuordnen ist, kommt es im Streitfall nicht an. Denn in beiden Fällen wären die durch die Beteiligung bezogenen Einkünfte des Kl nach Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA (in der Fassung vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006, BGBl II 2006, 1184 - a. F. -) von der Bemessungsgrundlage der deutschen ESt auszunehmen. Handelte es sich bei der X-L.C. nach deutschem Verständnis um eine Personengesellschaft, so wären die Einkünfte dem Kl als ihrem Gesellschafter unmittelbar zuzurechnen und als Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit durch eine in den USA gelegene Betriebsstätte nur in den USA zu besteuern und in Deutschland freizustellen (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI.2.a. am Ende).

18

b) Entgegen der vom Bekl unausgesprochen geteilten Auffassung des BMF (im Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI.3.b Satz 3) tritt die gleiche Rechtsfolge ein, wenn es sich bei einer von den USA als Personengesellschaft behandelten LLC nach deutschem Steuerrecht um eine Körperschaft handeln sollte.

19

aa) Nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA a. F. werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den USA ausgenommen, die nach dem Abkommen in den USA besteuert werden können. Etwas anderes gilt nur dann, wenn Buchst. b der Vorschrift anderes vorsieht, was jedoch hier nicht der Fall ist. Welche Einkünfte solche aus Quellen in den USA sind, bestimmt sich nach dem DBA-USA. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Einkünfte einen Quellenbezug zu den USA haben, der nach Aufbau und Systematik des DBA-USA ein Besteuerungsrecht der USA begründet. Diese Voraussetzung ist insbesondere für solche Einkünfte erfüllt, die einer in den USA gelegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Juli 1991 I R 60/90, BFHE 165, 507, Der Betrieb - DB - 1992, 355, unter II.B.1., für das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 18. April 1966, BGBl II 1967, 852, BStBl I 1967, 50 - DBA-Griechenland -).

20

bb) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats, das seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Unterstellt man, dass es sich bei der X-L.C. nach deutschem Steuerrecht um eine Körperschaft handelt, so betreibt der im Vertragsstaat Bundesrepublik Deutschland ansässige Kl als Person ein Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f i.V.m Art. 4 DBA-USA), welches seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat, den USA, durch das Unternehmen der X-L.C. als eine dort belegene Betriebsstätte ausübt.

21

Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA stimmt hinsichtlich des hier entscheidungserheblichen Tatbestandsmerkmals, dass ein Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, in seinen wesentlichen Zügen mit Art. IX Abs. 2 DBA-Griechenland überein, der voraussetzt, dass „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte gewerblich tätig ist“. Für die Auslegung und Anwendung des Art. IX Abs. 2 DBA-Griechenland hat der BFH mit Urteil in BFHE 165, 507, DB 1992, 355 entschieden, dass die Einkünfte des inländischen Gesellschafters einer griechischen EPE (als einer GmbH, die nach griechischem Recht in Griechenland nicht körperschaftsteuerpflichtig ist) in Deutschland als Einkünfte des Gesellschafters aus einer in Griechenland belegenen Betriebsstätte zu besteuern sind. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

22

Übertragen auf den Streitfall und auf die Anwendung des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA folgt aus ihr, dass die von der X-L.C. ausgeübte gewerbliche Tätigkeit anteilig als eine gewerbliche Tätigkeit des Kl als des Gesellschafters der X-L.C. zu behandeln ist, weil die X-L.C. selbst keine „in einem Vertragsstaat ansässige Person“ i. S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA ist. Denn der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ setzt nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA voraus, dass die Person aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes der Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Diese Voraussetzung erfüllt die X-L.C. nicht, da sie als LLC in Form einer Partnerschaft in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig ist (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 16. Februar 2006 2 K 2100/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 746, unter 2.b; Djanani/Brähler/Hartmann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2004, 481, 484). Ihr Gewinn ist auf die Gesellschafter aufzuteilen und nur von diesen anteilig zu versteuern. Folglich können i. S. des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA nur die Gesellschafter "Unternehmen eines Vertragsstaats" sein. Sie sind dadurch gewerblich tätig, dass sie Gewinnanteile erzielen.

23

Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 165, 507, DB 1992, 355 (unter II.B.3.a) festgehalten hat, ist die Rechtslage insoweit keine andere als die bei der Beteiligung eines Steuerinländers an einer ausländischen Personengesellschaft. In einem solchen Fall begründet der inländische Gesellschafter für seinen Gesellschaftsanteil auch dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn nur die Gesellschaft und auch dies nur im Ausland tätig wird. Jedoch ist die Geschäftseinrichtung der Personengesellschaft im Ausland den Gesellschaftern in dem Sinne zuzurechnen, daß alle Gesellschafter dort eine Betriebsstätte unterhalten, wenn nur die Geschäftseinrichtung für sich genommen die Merkmale einer Betriebsstätte erfüllt. Auf den Streitfall übertragen, folgt aus diesen Rechtsgrundsätzen, dass die X-L.C. als Folge der Besteuerung in den USA nicht als eine in den USA ansässige Person zu behandeln ist. Es ist vielmehr der Kl, der durch seine Beteiligung an der X-L.C. gewerblich tätig war. Der Kl ist eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Person. Abkommensrechtlich wird ihm das Unternehmen der X-L.C. als eigene Betriebsstätte zugerechnet.

24

cc) Sind die von einer nach amerikanischem Recht nicht steuerpflichtigen LLC bezogenen Einkünfte - wie dargelegt - unter dem DBA-USA als Unternehmenseinkünfte einzuordnen, so ist diese Qualifikation in Anwendung des Abkommens auch für die deutsche Seite maßgebend (§ 2 AO). Dies gilt ungeachtet der im innerstaatlichen deutschen Recht abweichenden Wertung, soweit sie die Einkünfte - da vom Gesellschafter eines körperschaftsteuerpflichtigen Gebildes bezogen - als Dividenden einordnet. Abkommensrechtlich kann es sich schon deshalb nicht um Dividendeneinkünfte handeln, weil eine nach amerikanischem Verständnis als Partnerschaft ausgestaltete LLC keine „in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft“ ist, wie dies Art. 10 Abs. 1 DBA-USA voraussetzt. Das Doppelbesteuerungsabkommen ist auf seiner Ebene nach eigener Begriffswertung auszulegen. Daraus folgt, dass für die deutsche Steuerbehandlung die für Unternehmenseinkünfte im Sinne des DBA-USA geltende Steuererleichterung ungeachtet dessen einzuräumen ist, ob die Unternehmenseinkünfte in der LLC thesauriert oder im Wege der Entnahme an den Gesellschafter ausgekehrt werden (vgl. Debatin, Betriebsberater 1989, Beilage 2, 9; Haase, DStR 2002, 733, 734).

25

dd) Der von Wassermeyer (IStR 1995, 49, 51) und dem BMF (im Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI.3.b. Satz 3) entwickelten Auffassung, für Deutschland ergebe sich abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht aus Art. 21 DBA-USA, kann der Senat nicht beitreten. Diese Auffangvorschrift erfasst lediglich solche Einkünfte, „die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden“. Wie dargelegt, handelt es sich bei den hier streitigen Einkünften indessen nach Maßgabe der Erwägungen im BFH-Urteil in BFHE 165, 507, DB 1992, 355 abkommensrechtlich um solche nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA (gleicher Ansicht: Djanani/Brähler/Hartmann, DStR 2004, 481, 484).

26

c) Der Senat weist zudem darauf hin, dass die vom Bekl in Erwiderung der Klage vertretene Ansicht, die vom Kl entnommenen Gewinnanteile seien ohne Anrechnung der auf sie entfallenen amerikanischen Steuerbelastung der deutschen Besteuerung zu unterwerfen, zu einer ungemilderten Doppelbesteuerung führen würde. Denn die Gewinne einer nach amerikanischem Recht nicht selbst steuerpflichtigen LLC würden dann zunächst in den USA bei den Gesellschaftern der amerikanischen Personengesellschaft in vollem Umfang und anschließend - zumindest insoweit, als der Gewinn im Wege der Entnahme durch einen in Deutschland ansässigen Gesellschafters verwendet wird - ein zweites Mal in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden. Die Ansicht des Bekl ließe sich zudem vor § 34c Abs. 1 i. V. m. § 34c Abs. 6 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der in den Streitjahren geltenden Fassung) nicht halten. Danach ist für die Streitjahre auch bei Einkünften aus einem ausländischen Staat, mit dem - wie hier - ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen, wenn - wie es bei Anwendung des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 411 (unter VI.3.b) auf die streitigen Gewinnanteile an der X-L.C. der Fall wäre - die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften dieses Abkommens nicht beseitigt wird (vgl. dazu BTDrucks 8/3648, S. 21 f.; anderer Auffassung: Djanani/Brähler/Hartmann, DStR 2004, 481, 484, die in allen Fällen von einer durch das BMF-Schreiben in BStBl 2004, 411 bewirkten ungemilderten Doppelbesteuerung ausgehen; vgl. auch die Pflicht zur Anrechnung der amerikanischen Steuer nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. a DBA-USA i. d. F. des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006, BGBl II 2006, 1184).

27

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung. Infolge der unübersichtlichen Sach- und Rechtslage war die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

28

3. Der Senat hielt es für angezeigt, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden ( § 90a Abs. 1 FGO).

29

4. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

14

Die Klage ist begründet.

15

Die ESt war (bei Abänderung der Einspruchsentscheidung) unter Kürzung der Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen um 308 DM in 1998 und um 319 DM in 1999 sowie unter Freistellung der vom Kl als Gesellschafter der X-L.C. erzielten Gewinnanteile und der von der X-L.C. geleisteten Vorabzahlungen, unter Berücksichtigung dieser Einkünfte beim Progressionsvorbehalt und unter Nichtanrechnung der vom Kl in den USA gezahlten Steuern für 1997 auf 88.279 DM, für 1998 auf 93.336 DM und für 1999 auf 61.909 DM herabzusetzen. Die dem Kl im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an der X-L.C. zugerechneten Gewinnanteile unterliegen - einschließlich der als „commissions“ bezeichneten Vorabzahlungen - nicht der deutschen Besteuerung.

16

1. Der Senat lässt dahinstehen, ob sich dies auch - wie die Kl meinen - daraus ergibt, dass es sich bei der X-L.C. nicht nur nach amerikanischem, sondern möglicherweise auch nach deutschem innerstaatlichen Recht nicht um eine Körperschaft, sondern um eine Personengesellschaft gehandelt hat.

17

a) Darauf, ob die X-L.C. für Zwecke der deutschen Besteuerung als eigenständiges Steuersubjekt (körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde) oder als Personengesellschaft einzuordnen ist, kommt es im Streitfall nicht an. Denn in beiden Fällen wären die durch die Beteiligung bezogenen Einkünfte des Kl nach Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 DBA-USA (in der Fassung vor Inkrafttreten des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006, BGBl II 2006, 1184 - a. F. -) von der Bemessungsgrundlage der deutschen ESt auszunehmen. Handelte es sich bei der X-L.C. nach deutschem Verständnis um eine Personengesellschaft, so wären die Einkünfte dem Kl als ihrem Gesellschafter unmittelbar zuzurechnen und als Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit durch eine in den USA gelegene Betriebsstätte nur in den USA zu besteuern und in Deutschland freizustellen (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI.2.a. am Ende).

18

b) Entgegen der vom Bekl unausgesprochen geteilten Auffassung des BMF (im Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI.3.b Satz 3) tritt die gleiche Rechtsfolge ein, wenn es sich bei einer von den USA als Personengesellschaft behandelten LLC nach deutschem Steuerrecht um eine Körperschaft handeln sollte.

19

aa) Nach Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a DBA-USA a. F. werden bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Quellen in den USA ausgenommen, die nach dem Abkommen in den USA besteuert werden können. Etwas anderes gilt nur dann, wenn Buchst. b der Vorschrift anderes vorsieht, was jedoch hier nicht der Fall ist. Welche Einkünfte solche aus Quellen in den USA sind, bestimmt sich nach dem DBA-USA. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Einkünfte einen Quellenbezug zu den USA haben, der nach Aufbau und Systematik des DBA-USA ein Besteuerungsrecht der USA begründet. Diese Voraussetzung ist insbesondere für solche Einkünfte erfüllt, die einer in den USA gelegenen Betriebsstätte zuzuordnen sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 31. Juli 1991 I R 60/90, BFHE 165, 507, Der Betrieb - DB - 1992, 355, unter II.B.1., für das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 18. April 1966, BGBl II 1967, 852, BStBl I 1967, 50 - DBA-Griechenland -).

20

bb) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats, das seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Unterstellt man, dass es sich bei der X-L.C. nach deutschem Steuerrecht um eine Körperschaft handelt, so betreibt der im Vertragsstaat Bundesrepublik Deutschland ansässige Kl als Person ein Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. f i.V.m Art. 4 DBA-USA), welches seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat, den USA, durch das Unternehmen der X-L.C. als eine dort belegene Betriebsstätte ausübt.

21

Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA stimmt hinsichtlich des hier entscheidungserheblichen Tatbestandsmerkmals, dass ein Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt, in seinen wesentlichen Zügen mit Art. IX Abs. 2 DBA-Griechenland überein, der voraussetzt, dass „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in dem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte gewerblich tätig ist“. Für die Auslegung und Anwendung des Art. IX Abs. 2 DBA-Griechenland hat der BFH mit Urteil in BFHE 165, 507, DB 1992, 355 entschieden, dass die Einkünfte des inländischen Gesellschafters einer griechischen EPE (als einer GmbH, die nach griechischem Recht in Griechenland nicht körperschaftsteuerpflichtig ist) in Deutschland als Einkünfte des Gesellschafters aus einer in Griechenland belegenen Betriebsstätte zu besteuern sind. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

22

Übertragen auf den Streitfall und auf die Anwendung des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA folgt aus ihr, dass die von der X-L.C. ausgeübte gewerbliche Tätigkeit anteilig als eine gewerbliche Tätigkeit des Kl als des Gesellschafters der X-L.C. zu behandeln ist, weil die X-L.C. selbst keine „in einem Vertragsstaat ansässige Person“ i. S. des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA ist. Denn der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ setzt nach Art. 4 Abs. 1 DBA-USA voraus, dass die Person aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes der Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Diese Voraussetzung erfüllt die X-L.C. nicht, da sie als LLC in Form einer Partnerschaft in den USA nicht körperschaftsteuerpflichtig ist (vgl. Finanzgericht Köln, Urteil vom 16. Februar 2006 2 K 2100/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 746, unter 2.b; Djanani/Brähler/Hartmann, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2004, 481, 484). Ihr Gewinn ist auf die Gesellschafter aufzuteilen und nur von diesen anteilig zu versteuern. Folglich können i. S. des Art. 7 Abs. 1 DBA-USA nur die Gesellschafter "Unternehmen eines Vertragsstaats" sein. Sie sind dadurch gewerblich tätig, dass sie Gewinnanteile erzielen.

23

Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 165, 507, DB 1992, 355 (unter II.B.3.a) festgehalten hat, ist die Rechtslage insoweit keine andere als die bei der Beteiligung eines Steuerinländers an einer ausländischen Personengesellschaft. In einem solchen Fall begründet der inländische Gesellschafter für seinen Gesellschaftsanteil auch dann eine gewerbliche Tätigkeit, wenn nur die Gesellschaft und auch dies nur im Ausland tätig wird. Jedoch ist die Geschäftseinrichtung der Personengesellschaft im Ausland den Gesellschaftern in dem Sinne zuzurechnen, daß alle Gesellschafter dort eine Betriebsstätte unterhalten, wenn nur die Geschäftseinrichtung für sich genommen die Merkmale einer Betriebsstätte erfüllt. Auf den Streitfall übertragen, folgt aus diesen Rechtsgrundsätzen, dass die X-L.C. als Folge der Besteuerung in den USA nicht als eine in den USA ansässige Person zu behandeln ist. Es ist vielmehr der Kl, der durch seine Beteiligung an der X-L.C. gewerblich tätig war. Der Kl ist eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Person. Abkommensrechtlich wird ihm das Unternehmen der X-L.C. als eigene Betriebsstätte zugerechnet.

24

cc) Sind die von einer nach amerikanischem Recht nicht steuerpflichtigen LLC bezogenen Einkünfte - wie dargelegt - unter dem DBA-USA als Unternehmenseinkünfte einzuordnen, so ist diese Qualifikation in Anwendung des Abkommens auch für die deutsche Seite maßgebend (§ 2 AO). Dies gilt ungeachtet der im innerstaatlichen deutschen Recht abweichenden Wertung, soweit sie die Einkünfte - da vom Gesellschafter eines körperschaftsteuerpflichtigen Gebildes bezogen - als Dividenden einordnet. Abkommensrechtlich kann es sich schon deshalb nicht um Dividendeneinkünfte handeln, weil eine nach amerikanischem Verständnis als Partnerschaft ausgestaltete LLC keine „in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft“ ist, wie dies Art. 10 Abs. 1 DBA-USA voraussetzt. Das Doppelbesteuerungsabkommen ist auf seiner Ebene nach eigener Begriffswertung auszulegen. Daraus folgt, dass für die deutsche Steuerbehandlung die für Unternehmenseinkünfte im Sinne des DBA-USA geltende Steuererleichterung ungeachtet dessen einzuräumen ist, ob die Unternehmenseinkünfte in der LLC thesauriert oder im Wege der Entnahme an den Gesellschafter ausgekehrt werden (vgl. Debatin, Betriebsberater 1989, Beilage 2, 9; Haase, DStR 2002, 733, 734).

25

dd) Der von Wassermeyer (IStR 1995, 49, 51) und dem BMF (im Schreiben in BStBl I 2004, 411, unter VI.3.b. Satz 3) entwickelten Auffassung, für Deutschland ergebe sich abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht aus Art. 21 DBA-USA, kann der Senat nicht beitreten. Diese Auffangvorschrift erfasst lediglich solche Einkünfte, „die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden“. Wie dargelegt, handelt es sich bei den hier streitigen Einkünften indessen nach Maßgabe der Erwägungen im BFH-Urteil in BFHE 165, 507, DB 1992, 355 abkommensrechtlich um solche nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA (gleicher Ansicht: Djanani/Brähler/Hartmann, DStR 2004, 481, 484).

26

c) Der Senat weist zudem darauf hin, dass die vom Bekl in Erwiderung der Klage vertretene Ansicht, die vom Kl entnommenen Gewinnanteile seien ohne Anrechnung der auf sie entfallenen amerikanischen Steuerbelastung der deutschen Besteuerung zu unterwerfen, zu einer ungemilderten Doppelbesteuerung führen würde. Denn die Gewinne einer nach amerikanischem Recht nicht selbst steuerpflichtigen LLC würden dann zunächst in den USA bei den Gesellschaftern der amerikanischen Personengesellschaft in vollem Umfang und anschließend - zumindest insoweit, als der Gewinn im Wege der Entnahme durch einen in Deutschland ansässigen Gesellschafters verwendet wird - ein zweites Mal in Deutschland der Besteuerung unterworfen werden. Die Ansicht des Bekl ließe sich zudem vor § 34c Abs. 1 i. V. m. § 34c Abs. 6 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der in den Streitjahren geltenden Fassung) nicht halten. Danach ist für die Streitjahre auch bei Einkünften aus einem ausländischen Staat, mit dem - wie hier - ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, die ausländische Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen, wenn - wie es bei Anwendung des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 411 (unter VI.3.b) auf die streitigen Gewinnanteile an der X-L.C. der Fall wäre - die Doppelbesteuerung nach den Vorschriften dieses Abkommens nicht beseitigt wird (vgl. dazu BTDrucks 8/3648, S. 21 f.; anderer Auffassung: Djanani/Brähler/Hartmann, DStR 2004, 481, 484, die in allen Fällen von einer durch das BMF-Schreiben in BStBl 2004, 411 bewirkten ungemilderten Doppelbesteuerung ausgehen; vgl. auch die Pflicht zur Anrechnung der amerikanischen Steuer nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. a DBA-USA i. d. F. des Änderungsprotokolls vom 1. Juni 2006, BGBl II 2006, 1184).

27

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung. Infolge der unübersichtlichen Sach- und Rechtslage war die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

28

3. Der Senat hielt es für angezeigt, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden ( § 90a Abs. 1 FGO).

29

4. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).