Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-01-22, Aktenzeichen 16 K 1267/07 F
ECLI:DE:FGD:2009:0122.16K1267.07F.00

Tenor

Unter Aufhebung des diesbezüglich ablehnenden Feststellungsbescheids 2003 vom 28. April 2008 wird der Beklagte verpflichtet, den auf die E GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 450.988,28 EUR festzustellen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d

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Die A GmbH & Co KG war im Streitjahr 2003 an mehreren inländischen Tochtergesellschaften beteiligt. An der A GmbH § Co.KG ihrerseits war - neben mehreren Privatpersonen als Kommanditisten – die E GmbH atypisch still mit 35% am Vermögen beteiligt. Hierbei handelte es sich wiederum um eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organtochter der A C & D GmbH & Co KG (nachfolgend C & D KG), die 93,6% der Anteile an der E GmbH hielt. Die E GmbH wurde in der Folgezeit mit Verschmelzungsvertrag vom 21. August 2006 durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die A GmbH & Co KG verschmolzen.

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Bei den Tochtergesellschaften der A GmbH & Co KG wurden für Zwecke der "Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb" gem. § 35 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung jeweils die Gewerbesteuermessbeträge als Ganzes und die auf jeden Anteilseigner entfallenden Anteile festgestellt.

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Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und des Gewerbesteuermessbetrags sowohl der A GmbH & CoKG als auch der atypisch stillen Gesellschaft, bestehend aus A GmbH & CoKG und E GmbH, erfolgte zusammen gefasst in einem Feststellungsbescheid. Diesen gab der Beklagte (das Finanzamt --FA--) am 6. Januar 2009 an Herrn G von der Steuerabteilung der A-Gruppe als Empfangsbevollmächtigtem für die A GmbH & CoKG bekannt. Im Rahmen der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags bezog das FA die von den Tochtergesellschaften der A GmbH & CoKG übernommenen Anteile an deren Gewerbesteuermessbeträgen in Höhe von insgesamt 1.326.302,36 EUR ein. Da die A GmbH & CoKG einen Verlust aus Gewerbebetrieb erzielte, entsprach dieser Betrag dem festzustellenden Gewerbesteuermessbetrag. Den an der A GmbH & CoKG beteiligten natürlichen Personen rechnete das FA jeweils ein ihrem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil hieran zu. Für die E GmbH erfolgte eine derartige Zurechnung indessen nicht.

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Dagegen richtete sich ein fristgemäß eingelegter Einspruch. Der E GmbH sei der anteilige auf sie entfallende Gewerbesteuermessbetrag von 35% zuzurechnen. Der Gesetzgeber habe mit der Einführung der Gewerbesteueranrechnung die Entlastung von gewerblichen Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer beabsichtigt. Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften seien deshalb anteilige Gewerbesteuermessbeträge aus Beteiligungen an anderen Mitunternehmerschaften zu berücksichtigen. Dies sei erforderlich, da sich Ergebnisanteile aus Untergesellschaften bei der Obergesellschaft gem. § 8 Nr. 8 und § 9 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) nicht auf den Gewerbesteuermessbetrag auswirken würden. Die Untergesellschaft zahle somit Gewerbesteuer, die bei den Mitunternehmern der Obergesellschaft zu Anrechnungspotential führe. Die Mitunternehmer seien daher durch die gezahlte Gewerbesteuer grds. nicht belastet. Vorliegend sei die C & D KG zu 93,6% an der E GmbH beteiligt. Zwischen beiden Gesellschaften bestehe ein Gewinnabführungsvertrag, so dass das Einkommen der E GmbH der C & D KG als Organträgerin zugerechnet werde. Die E GmbH sei ihrerseits wiederum zu 35% atypisch still an der Klägerin beteiligt. Die anteiligen Gewerbesteuermessbeträge der Tochtergesellschaften der A GmbH & CoKG würden bei dieser für Zwecke der Gewerbesteueranrechnung einheitlich und gesondert festgestellt und an die beteiligten natürlichen Personen als Mitunternehmer weitergeleitet. Eine solche Feststellung sei jedoch für die E GmbH nicht erfolgt. Ebenso seien die Gewerbesteuermessbeträge in der Ergebnismitteilung der E GmbH für die C & D KG als Organträger nicht enthalten. Letztendlich sei dadurch auf der Ebene der C & D KG Anrechnungsvolumen in Höhe von 35% verloren gegangen, obwohl das Einkommen der E GmbH bei der C & D KG erfasst und bei deren Mitunternehmern der Einkommensteuer unterworfen worden sei. Es liege somit eine Ungleichbehandlung für den Fall vor, dass bei mehrstöckigen Personengesellschaften eine Organschaft zwischengeschaltet sei. In der Literatur werde insoweit die Auffassung vertreten, dass die Organschaft "durchlässig" sei. Ein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag, der auf die Organgesellschaft infolge ihrer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft entfalle, sei daher weiter zu reichen. Insoweit bestehe eine planwidrige Gesetzeslücke, auf die die Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend anwendbar sei (Hinweis auf Glanegger, in Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Aufl. 2008, § 35 Rn. 44; Neu, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 1933; Korezkij, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2003, 1178).

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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens erging am 7. April 2006 ein Änderungsbescheid in einem hier nicht relevanten Punkt.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 9. März 2007 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Anteilseignerin der A GmbH & CoKG sei eine GmbH, die nicht der Einkommensteuer unterliege und daher keine Steuerermäßigung nach § 35 EStG beanspruchen könne. Daher sei in dem angefochtenen Feststellungsbescheid für die E GmbH auch kein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag festgestellt worden. Eine Durchleitung der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge durch die GmbH auf die nur mittelbar an der A GmbH & CoKG beteiligte C & D KG komme nach dem Wortlaut des § 35 EStG nicht in Betracht. Der Umstand, dass § 35 Abs. 3 EStG keine Regelung beinhalte, die die abschirmende Wirkung einer zwischengeschalteten GmbH im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses aufhebe, stelle keine planwidrige Gesetzeslücke dar. Die Vorschrift des § 35 Abs. 2 EStG zeige, dass der Gesetzgeber im Zusammenhang mit der Einführung des § 35 EStG die Organschaften keineswegs vergessen habe. In diesem Zusammenhang belege das Fehlen einer organschaftlichen Komponente innerhalb der Regelung zur Mitunternehmerschaft (§ 35 Abs. 3 Satz 4 EStG), dass die hervorgerufene Abschirmwirkung bei einer zwischengeschalteten GmbH nicht aus Nachlässigkeit des Gesetzgebers geschehen sei.

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Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage. Ergänzend wird ausgeführt: Die E GmbH habe aufgrund eines Ergebnisabführungsvertrages als Organgesellschaft ihren gesamten Gewinn an die C & D KG als Organträgerin abgeführt. Deren Gesellschafter seien ausschließlich natürliche Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig seien. Die Gesellschafter hätten daher den von der E GmbH als Organtochter abgeführten Gewinn zusammen mit dem übrigen Gewinn der C & D KG als Organträgerin zu versteuern gehabt. Es bedürfe daher keiner weiteren Darlegung, dass sowohl die originären Gewinne des Organträgers als auch die Gewinnanteile aufgrund des Ergebnisabführungsvertrages mit Gewerbesteuer belastet gewesen seien. Die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer habe der Gesetzgeber aber gerade mit der Schaffung des § 35 EStG beseitigen wollen. Aus der Systematik des Gesetzes folge daher zwingend, dass bei einer zwischengeschalteten Organgesellschaft der anteilige Gewerbesteuermessbetrag an die Gesellschafter der Organträgerin, soweit es sich hierbei um natürliche Personen handle, voll durchgereicht werden müsse. Es liege daher weiterhin in der Natur der Sache, dass der anteilige Gewerbesteuermessbetrag für die E GmbH nur auf der Ebene der A GmbH & CoKG festgestellt werden könne, unabhängig davon, dass er sich steuerlich erst bei den Gesellschaftern der C & D KG als Organträgerin auswirke.

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Im Rahmen des Klageverfahrens erging am 28. April 2008 ein weiterer geänderter Feststellungsbescheid. Der zuletzt festgestellte Gewerbesteuermessbetrag belief sich auf 1.288.537,93 EUR.

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Von Klägerseite wird beantragt,

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die auf die E GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbeträge in Höhe von 450.998,28 EUR einheitlich und gesondert festzustellen,

die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen,

das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das FA vertritt – nach Rücksprache mit der Oberfinanzdirektion (OFD) Rheinland – die Ansicht, dass es sich bei der Feststellung gem. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG um eine eigenständige Feststellung handle, die lediglich regelmäßig mit der gesonderten und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a der Abgabenordnung (AO) verbunden werde. Der Umfang der Feststellung richte sich daher grds. nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach "der Betrag des Gewerbesteuer-Messbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen (sei)". Allerdings stehe "über allem" das Grundprinzip des gesonderten Feststellungsverfahrens im Sinne des § 179 AO, dass nur solche Besteuerungsgrundlagen festzustellen seien, denen auch eine steuerliche Bedeutung zukomme. Denn das Feststellungsverfahren werde nicht als Selbstzweck durchgeführt, sondern sei ein dienendes Verfahren für das Steuerfestsetzungsverfahren. Dieser Umstand sei folglich auch bei der Auslegung des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG zu beachten. Da ein festzustellender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag für eine GmbH keine steuererhebliche Besteuerungsgrundlage darstelle, sei für die E GmbH zu Recht kein solcher festgestellt worden. Bei dem festzustellenden Abzugsbetrag nach § 35 EStG handle es sich auch um einen Sachverhalt, der vom Feststellungs-FA abschließend beurteilt werden könne. Es komme allein auf die Rechtsform des unmittelbar beteiligten Mitunternehmers an. Dagegen sei es ausgeschlossen, dass auf dieser Ebene der Feststellung weitere Tatbestandsmerkmale hinzuträten, die eine andere Beurteilung der Rechtslage für einen einzelnen Mitunternehmer erforderlich werden lassen könnten. Es entspreche daher auch dem Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens, auf der Ebene der Personengesellschaft eine abschließende Entscheidung zu treffen.

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Der Senat hat mit Beschluss vom 12. Januar 2009 die C & D KG als Rechtsnachfolgerin der E GmbH zum Verfahren gem. § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigeladen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die zulässige Klage ist begründet.

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I. Der Senat hat den in der mündlichen Verhandlung gestellten Klageantrag dahingehend ausgelegt, dass das FA unter Aufhebung des diesbezüglich ablehnenden Feststellungsbescheids für 2003 vom 28. April 2008 verpflichtet werden soll, den auf die E GmbH entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 450.988,28 EUR festzustellen. Im Streitfall ist die statthafte Klageart die Verpflichtungsklage i.S.v. § 40 Abs. 1 2. Alt. FGO, da das klägerische Begehren auf die Einbeziehung in eine Feststellung gerichtet ist. Klagegegenstand ist der während des Klageverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 28. April 2008 geworden. Insoweit greift § 68 FGO in entsprechender Anwendung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. November 2001 IV R 66/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH --BFH/NV-- 2002, 524).

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II. Darüber hinaus hat der Senat die Klageschrift dahingehend umgedeutet, dass Kläger der besondere Empfangsbevollmächtigte (Herr G) in Prozessstandschaft für die Beteiligten der atypisch stillen Gesellschaft ist. Die so verstandene Klage ist, wovon im Übrigen auch beide Beteiligte übereinstimmend ausgehen, zulässig. Insbesondere liegen die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt., Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. § 183 Abs. 1 AO vor, so dass auch die besondere Klagebefugnis gegeben ist.

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1. Die Klage ist mit dem Ziel einer rechtsschutzgewährenden Auslegung in dem oben genannten Sinne umzudeuten. Ausdrücklich als Klägerin aufgeführt ist in der Klageschrift nur die A GmbH & CoKG. Dieser kommt indessen im Rahmen des angefochtenen Feststellungsbescheides eine Doppelrolle zu. Zum einen bildet sie eine eigenständige Mitunternehmerschaft in Form einer GmbH & Co KG, zum anderen ist sie Geschäftsinhaberin der atypisch stillen Gesellschaft als zweiter Mitunternehmerschaft. Dass die Klage nicht von der A GmbH & CoKG als eigenständige Mitunternehmerschaft erhoben werde sollte, erschließt sich aus dem Klageantrag und der Klagebegründung. Im Streitfall besteht die besondere Situation, dass das FA mehrere Feststellungen zusammengefasst hat. Der Feststellungsbescheid beinhaltet zum einen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und zum anderen die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gem. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG. Darüber hinaus betreffen diese beiden Feststellungen mit der A GmbH & CoKG und der atypisch stillen Gesellschaft zwei verschiedene Mitunternehmerschaften. Eine zusammengefasste Feststellung ist grds. zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE-- 195, 486, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 2001, 747), und zwar nach Auffassung des Senats aus Gründen der Verwaltungsökonomie auch in der vom FA hier durchgeführten Form, bei der der atypisch stille Gesellschafter im Feststellungsbescheid de facto wie ein unmittelbar beteiligter Kommanditist behandelt wird. Bei dem anteiligen Gewerbesteuermessbetrag, dessen Zurechnung vorliegend in Frage steht, handelt es sich um denjenigen, der der E GmbH aus ihrer Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafterin zusteht. Dem Klageantrag und der Klagebegründung ist der Wille zu entnehmen, dass dieser - wie bei einer Außengesellschaft üblich - durch die Gesellschaft für den betroffenen Mitunternehmer geltend gemacht werden sollte. Dabei wurde aber offenbar übersehen, dass die Klägerin zwar Geschäftsinhaberin der atypisch stillen Gesellschaft ist, aber seit der Neufassung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. durch das Grenzpendlergesetz vom 24. Juni 1994 (vgl. BGBl. I, 1398, die Änderung erfolgte mit Wirkung zum 1. Januar 1996) nicht mehr prozessstandschaftlich für die atypisch stille Gesellschaft auftreten kann (vgl. Steinhauff, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 48 FGO Rn. 93 m.w.N.). Auch nach der Neufassung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. (= § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.) kann eine atypisch stille Gesellschaft als reine Innengesellschaft selbst nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte betrifft (vgl. BFH-Beschluss vom 3. März 1998 VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401 m.w.N.). Gleiches muss auch für die einheitliche und gesonderte Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG gelten. Da bei der atypischen stillen Gesellschaft der Inhaber des Handelsgeschäfts zivilrechtlich nicht der zur Vertretung berufene Geschäftsführer ist (vgl. Steinhauff, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 48 FGO Rn. 94 m.w.N.), ist die Klage, sofern die Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt., Abs. 2 FGO vorliegen, durch den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten im Sinne des § 183 Abs. 1 AO im Wege einer Prozessstandschaft zu erheben (eingehend zur dieser Problematik BFH-Beschluss vom 3. März 1998, VIII B 62/97, BFHE 185, 131, BStBl II 1998, 401).

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Der Senat hat daher die Klage im Sinne der Gewährung effektiven Rechtsschutzes und unter Beachtung des zum Ausdruck gekommenen Parteiwillens dahingehend umgedeutet, dass sie durch den besonderen Empfangsbevollmächtigten im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 1 2. Alt., Abs. 2 Satz 1 FGO i.V.m. § 183 AO, seinerseits vertreten durch den aus dem Rubrum ersichtlichen Prozessvertreter, in Prozessstandschaft für die Feststellungsbeteiligten, also die A GmbH & CoKG als Geschäftsinhaberin und die E GmbH als atypisch stille Beteiligte, erhoben werden sollte. Die Voraussetzungen der besonderen Klagebefugnis liegen insoweit vor. Gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter war, wie sich auch der eingereichten Feststellungserklärung für das Streitjahr entnehmen lässt, Herr G von der Steuerabteilung der C & D KG, an den im Übrigen auch der zusammengefasste Feststellungsbescheid bekannt gegeben wurde. Der Umstand, dass auch in der Feststellungserklärung sämtliche Feststellungen zusammengefasst wurden, zeigt, dass sich die gemeinsame Empfangsvollmacht sowohl auf die A GmbH & CoKG als auch auf die atypisch stille Gesellschaft erstreckte. Die notwendige Belehrung gem. § 48 Abs. 2 Satz 3 FGO ist im Rahmen der Einspruchsentscheidung – die im Übrigen ebenso wie die Klage dahingehend auszulegen ist, dass sie gegen die atypisch stille Gesellschaft gerichtet ist – erfolgt. Schließlich geht der Senat auch von einer wirksamen Vertretung des gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten durch den Prozessvertreter aus. Zwar trägt die eingereichte Prozessvollmacht des Prozessvertreters den Stempel der Klägerin. Dem hat der Senat jedoch keine entscheidende Bedeutung beigemessen, da sich der Prozessbevollmächtigte während des gesamten Klageverfahrens über seine Vorgehensweise mit der Steuerabteilung absprechen musste und diese auch selbst einen "eigenen" Vertreter in die mündliche Verhandlung entsandte, so dass de facto von einem Handeln des Prozessvertreters für den gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten ausgegangen werden kann.

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Nach der Auffassung des Senats steht der hier vorgenommenen Umdeutung nicht entgegen, dass die Klage durch einen Angehörigen der rechts- und steuerberatenden Berufe erhoben wurde, da die besonderen Schwierigkeiten verfahrensrechtlicher Natur bei atypisch stillen Gesellschaften auch für Experten nur schwerlich zu bewilligen sind.

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III. Die Klage ist auch begründet. Ein Anspruch darauf, dass für die E GmbH der auf sie entfallende anteilige Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 450.988,28 EUR festgestellt wird, ist bereits rein verfahrensrechtlich aus der Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG abzuleiten (vgl. III.1) und folgt zudem auch materiell-rechtlich aus einer entsprechenden Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG (vgl. III.2). Die Ablehnung der Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuermessbetrags für die E GmbH verletzt die Klägerin daher in ihren Rechten.

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1. Die Pflicht zur Feststellung eines anteiligen Gewerbesteuermessbetrags ergibt sich vorliegend unmittelbar aus § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG. Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich aus dem allgemeinen Grundsatz, dass Feststellungen nur dann zu treffen sind, wenn sie für die Besteuerung von Bedeutung sein können, im Streitfall nichts anderes, denn eine steuerliche Bedeutsamkeit lässt sich in der hier maßgeblichen Konstellation gerade nicht ausschließen.

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a) Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG ist bei Mitunternehmschaften der Betrag des Gewerbesteuermessbetrags und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Der Gesetzeswortlaut sieht keine Ausnahme für den Fall vor, dass – wie hier – eine Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer beteiligt ist. Ein gegenteiliges Verständnis der Vorschrift lässt sich auch den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen. Gleiches gilt, jedenfalls im Ergebnis, für die systematische und teleologische Auslegung der Norm.

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b) Allerdings ist dem FA darin zuzustimmen, dass auch für das Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG die Vorschriften und allgemeinen Grundsätze des Feststellungsverfahrens nach den §§ 179 ff. AO Anwendung finden. Darüber hinaus folgt der Senat dem FA auch insoweit, als die Durchführung eines Feststellungsverfahrens in bestimmten Fällen fehlender steuerlicher Bedeutsamkeit unterbleiben kann. Diese Auffassung entspricht der ganz herrschenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur, auch wenn eine solche Ausnahme gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt ist, sondern allenfalls im § 180 Abs. 1 Nr. 3 AO zum Ausdruck kommt. Wie der BFH etwa in seinem Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 86/89 (BFHE 166, 74, BStBl II 1992, 185) entschieden hat, bedarf es z.B. dann keiner Einbeziehung eines Mitunternehmers in die Feststellung gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a AO, wenn die Einkommensteuer auf dessen Einkünfte durch den Steuerabzug als abgegolten gilt und die Einkünfte somit keinen Eingang in eine Steuerfestsetzung des Betroffenen finden können (§ 50a Abs. 4 lit. a, Abs. 5 EStG in der für die Streitjahre 1982/83 maßgeblichen Fassung). Zur Begründung führte der BFH aus, dass entsprechend ihrer gesetzlichen Funktion eine gesonderte Feststellung von Einkünften nur dann zulässig sei, wenn sie überhaupt für die Festsetzung der Einkommensteuer (oder Körperschaftsteuer) der an den Einkünften Beteiligten von Bedeutung sein könne. Dies folge insbesondere aus § 179 Abs. 1 AO, wonach "abweichend von § 157 Abs. 2" die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festzustellen seien, soweit dies gesetzlich bestimmt sei. Nach § 157 Abs. 2 AO bilde aber die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Teil des Steuerbescheides. Die gesonderte Feststellung gemäß den §§ 179 ff. AO übernehme somit (teilweise) eine Funktion, die sonst dem Steuerbescheid obläge. Könne es indes zu keiner Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid kommen, bedürfe es demgemäß keiner Entlastung des Steuerbescheides durch eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

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Die im Ergebnis gleiche, wenn auch in der Begründung anders akzentuierte Auffassung wird auch in der Literatur vertreten. So verweist etwa Söhn darauf, dass gesonderte Feststellungen nur getroffen werden dürfen, wenn sie einer Besteuerung zugrunde gelegt werden können. Feststellungen über nicht besteuerungsrelevante Grundlagen seien rechtswidrig, da die Durchführung eines gesonderten Feststellungsverfahrens keinen Selbstzweck erfülle und überflüssige staatliche Maßnahmen als übermäßig anzusehen seien (vgl. Söhn, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 179 AO Rn. 24). In die gleiche Richtung argumentiert Brandis, der die Durchführung einer Feststellung allerdings gleichfalls dann für erforderlich hält, wenn nicht ohne weiteres behebbare Zweifel an der steuerlichen Relevanz bestehen (vgl. Brandis, in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, FGO, vor § 179 AO Rn. 8).

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c) Der Senat schließt sich der herrschenden Auffassung in Rechtsprechung und Literatur an. Er teilt unterdessen nicht die hieraus vom FA gezogene Schlussfolgerung, dass bei einer als Mitunternehmerin beteiligten GmbH stets eine Feststellung gem. § 35 Abs. 3 EStG unterbleiben könne, da für diese der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nie eine steuererhebliche Besteuerungsgrundlage bilden könne. Das FA hat insoweit verkannt, dass es nach Maßgabe der dargestellten BFH-Rechtsprechung und Literaturauffassung für die Frage, ob eine Feststellung zu erfolgen hat, nicht darauf ankommt, dass die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen tatsächlich "im Endergebnis" für die Besteuerung von Bedeutung sind. Vielmehr reicht bereits die Möglichkeit aus, dass diese von steuerlicher Relevanz sein können. Derartige "nicht ohne weiteres behebbare Zweifel an der steuerlichen Relevanz" dürften bereits dann zu bejahen sein, wenn die Frage, ob sich das Ergebnis der Feststellung auf einer anderen Stufe des Besteuerungsverfahrens auswirken kann, ungeklärt und in Rechtsprechung und bzw. oder Literatur umstritten ist.

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Diese Voraussetzung ist vorliegend gegeben. Ist – wie hier – die als Mitunternehmerin beteiligte GmbH ihrerseits im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses mit einem Organträger verbunden, der selbst in eigener Person oder dessen "Schlussgesellschafter" zur Inanspruchnahme der Steuerermäßigung des § 35 EStG berechtigt sind (im Folgenden wird der Einfachheit halber davon ausgegangen, dass es sich bei dem Organträger um eine Personengesellschaft handelt und daher von "Schlussgesellschaftern" gesprochen), stellt sich nämlich die Frage, ob auch der anteilige Gewerbesteuermessbetrag der Organgesellschaft aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft in die Steuerermäßigung der Schlussgesellschafter einbezogen werden kann. Der ganz überwiegende Teil der Literatur vertritt die Auffassung, dass insoweit eine Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch die Schlussgesellschafter möglich ist (vgl. etwa Danelsing, in Blümich, Kommentar zum EStG, KStG, GewStG, § 35 EStG Rn. 47; Glanegger, in Schmidt, a.a.O., § 35 Rn. 44; Korezkij, GmbHR 2003, 1178, 1180; Levedag, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 35 EStG Anm. 47; Neu, DStR 2000, 1933, 1938 unter 6.1.3.; Ritzer/Stangl, in Frotscher, EStG, § 35 Rn. 98a). Lediglich eine Mindermeinung verneint die Möglichkeit einer Weiterleitung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags in diesem Fall (vgl. etwa Kollruss, DStR 2007, 378 ff.; Steiner/Jachmann, in Lademann, Kommentar zum EStG, § 35 Rn. 62; wohl auch Brandenberg, in Herzig: Organschaft, Stuttgart 2003, 321, 325).

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Schlösse man sich der herrschenden Auffassung an, hätte dies zur Folge, dass auf der Ebene der Mitunternehmerschaft ein anteiliger Gewerbesteuermessbetrag für die beteiligte GmbH festgestellt werden müsste. Denn eine solche Feststellung hätte zumindest hinsichtlich der Höhe des weiterzuleitenden Anteils Bindungswirkung gem. § 182 Abs. 1 AO. Da dies für die Bejahung der Steuerrelevanz ausreicht, kann die Folgefrage dahinstehen, ob bereits auf dieser Ebene oder erst im Rahmen des Feststellungsverfahrens für den Organträger (wofür Vieles spricht) zu entscheiden ist, ob die Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme durch die Schlussgesellschafter vorliegen. Gleiches gilt für die Frage, ob aus dem Vorgenannten folgt, dass juristische Personen stets in die Feststellung nach § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG einzubeziehen sind (dieser Auffassung offenbar Danelsing, in Blümich, Kommentar zum EStG, GewStG und KStG, § 35 EStG Rn. 54; Kollruss, DStR 2007, 378, 379 unter 5.; unklar insoweit das BMF-Schreiben vom 19. September 2007 IV B 2 – S 2296-a/0 – 2007/0220243, EStH Anhang 15, Tz. 24, das sich aber wohl nur zur Frage der Aufteilung, nicht auch der Feststellung äußert).

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2. Zu dem gleichen Ergebnis käme man auch dann, wenn man entgegen der hier vertretenen Auffassung den unter III.1.c) dargelegten Meinungsstreit für sich betrachtet nicht als ausreichend ansehen würde, um eine Einbeziehung der E GmbH in das Feststellungsverfahrens aus rein verfahrensrechtlichen Gründen zu rechtfertigen. Denn nach Ansicht des Senats ist dieser Meinungsstreit dahingehend zu entscheiden, dass die Organgesellschaft ihren anteiligen Gewerbesteuermessbetrag aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft in analoger Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG an den Organträger weiterleiten kann. Diese materiell-rechtliche Entscheidung hat – wie bereits dargestellt – die zwingende Folge, dass auch die Organgesellschaft in die Feststellung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags einzubeziehen ist.

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a) Unmittelbar lässt sich der Vorschrift des § 35 EStG allerdings die Rechtsfolge, dass eine Organgesellschaft, die ihrerseits als Mitunternehmerin an einer Personengesellschaft beteiligt ist, den auf sie entfallenden Anteil am Gewerbesteuermessbetrag an ihre Organmutter weiterleiten kann, nicht entnehmen. Da zwischen ihr und der Organträgerin keine Mitunternehmerschaft besteht, greift die Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht. Insoweit besteht auch kein Auslegungsspielraum.

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b) Nach Auffassung des Senats ist allerdings eine gesetzesimmanente Rechtsfortbildung im Wege einer analogen Anwendung dieser Vorschrift geboten.

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Durch eine Analogie wird die für einen Tatbestand im Gesetz angeordnete Rechtsfolge auf einen vom Gesetz nicht geregelten, ihm ähnlichen Tatbestand übertragen. Diese Form der gesetzesimmanenten Rechtsfortbildung dient der Ausfüllung von Gesetzeslücken. Sie setzt also voraus, dass eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes besteht (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, 373). Eine Gesetzeslücke liegt dann vor, wenn der bloße Wortlaut des Gesetzes, gemessen an dessen eigener Absicht und der ihm innewohnenden Teleologie unvollständig und damit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung auch nicht einer vom Gesetzgeber bewusst gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände entspricht (vgl. Larenz, a.a.O, 373 ff; ebenso die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 25.7.1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684). Bei der Feststellung des gesetzgeberischen "Plans", d.h. des Gehalts und der Tragweite seines Regelungswillens, sind auch die Gesetzesmaterialien zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226). Eine solche Lücke darf von den Gerichten im Wege der Analogie geschlossen werden, wenn sich aufgrund der gesamten Umstände feststellen lässt, dass der Normgeber die von ihm angeordnete Rechtsfolge auch auf den nicht erfassten Sachverhalt erstreckt hätte, wenn er ihn denn bedacht hätte (vgl. aus der jüngeren Zeit etwa den Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. September 2008 2 B 43/08, abrufbar in juris). Die Übertragung der Rechtsfolge ist bei der Analogie letztlich deshalb gerechtfertigt, weil beide Tatbestände infolge ihrer Rechtsähnlichkeit auch gleich bewertet und behandelt werden müssen (Larenz, a.a.O., 381). Entscheidende Bedeutung kommt daher insoweit dem Gesetzestelos zu.

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c) Eine planwidrige Regelungslücke in Bezug auf die hier maßgebliche Konstellation ist nach Ansicht des Senats gegeben. Die Anrechnung der Gewerbesteuer wurde im Zuge des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I 2000, 1433 ff.) eingeführt. Bei der Vorschrift des § 35 EStG handelt es sich um eine stark typisierende Regelung, bei der sich der Gesetzgeber offenbar im Wesentlichen am "Normalfall" orientiert hat. Schon die Entwurfsfassung (vgl. den Entwurf des StSenkG in BR-Drucks. 90/00, 13) hatte daher in mehreren Punkten Nachbesserungsbedarf aufgewiesen. So war darin beispielsweise noch keine Regelung für mehrstöckige Personengesellschaften vorgesehen, da wohl übersehen worden war, dass der Gewerbeertrag der Untergesellschaft durch die Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG nicht bei der Obergesellschaft ankommt (vgl. Wendt, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 1173, 1180, Fn. 60). Erst auf eine Beschlussempfehlung des Finanzausschusses hin – wohl angestoßen durch Kritik in der Literatur (vgl. etwa Schiffers, GmbHR 2000, 253, 254 unter 3.; Söffing, Der Betrieb --DB-- 2000, 688, 691) – wurde die Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG eingefügt (vgl. BT-Drucks. 14/3366, 19 f.). Wenn aber schon der Fall der mehrstöckigen Personengesellschaft erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens als regelungsrelevant erkannt wurde, kann wohl davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die hier zu beurteilende – deutlich speziellere – Gestaltung übersehen hat. Den Gesetzesmaterialien lassen sich umgekehrt jedenfalls keine Hinweise darauf entnehmen, dass der Gesetzgeber die vorliegende Konstellation als problematisch erkannt hat und sie mit der Gesetz gewordenen Regelung bewusst von der Inanspruchnahme des § 35 EStG ausschließen wollte.

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Entgegen der Auffassung des FA lässt sich auch aus der Existenz der Regelung des § 35 Abs. 2 EStG für Organschaften nicht ableiten, dass der Gesetzgeber alle im Zusammenhang mit der Organschaft stehenden Fallgestaltungen gesehen und sich - bezogen auf die hier maßgebliche Gestaltung – gegen eine Weiterleitung entschieden hat. Dies wird schon daran ersichtlich, dass die Regelung des § 35 Abs. 2 EStG nicht einmal alle seinerzeit möglichen Organschaftskonstellationen abdeckte, da der Gesetzgeber offenbar die Möglichkeit zur Bildung einer nur körperschaftsteuerlichen Organschaft übersehen hatte (vgl. Koretzkij, GmbHR 2003, 1178).

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d) Die Regelungslücke ist durch eine Übertragung der Rechtsfolge des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den Fall des Organträgers, dessen Organgesellschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, zu schließen. Eine analoge Anwendung ist angesichts der Ähnlichkeit beider Fallkonstellationen gerechtfertigt.

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Der unmittelbare Anwendungsbereich des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG betrifft die mehrstöckige Personengesellschaft. Hier besteht das Problem, dass sich der bei der Untergesellschaft erwirtschaftete Ergebnisanteil wegen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungs- bzw. Kürzungsvorschriften (§§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG) nicht auf den Gewerbesteuermessbetrag der Obergesellschaft auswirkt. Durch das Zusammenspiel der Sätze 1 und 4 des § 35 Abs. 3 EStG wird das Problem dadurch gelöst, dass zunächst eine gesonderte Ermittlung des Ergebnisses beider Mitunternehmerschaften stattfindet und dieses dann – technisch gesehen – auf der Ebene der Obergesellschaft zusammen geführt wird. Dem Schlussgesellschafter der Obergesellschaft steht daher grds. die Summe der anteiligen Gewerbesteuermessbeträge für Zwecke der Steuerermäßigung zur Verfügung. Der Sinn und Zweck der Vorschrift des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG liegt demnach darin, dass bei hintereinandergeschalteten Personengesellschaften eine Weiterleitung auf die natürliche Person als Schlussgesellschafter erfolgen soll, weil der Gewerbesteuermessbetrag der Obergesellschaft selbst nicht das gesamte, dem Gesetzeszweck nach begünstigte "Anrechnungspotential" widerspiegelt.

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Eine dieser Situation vergleichbare Problematik besteht auch im Streitfall. In das körperschaftsteuerliche Einkommen der E GmbH geht auch der Gewinnanteil an der atypisch stillen Gesellschaft ein. Durch das körperschaftsteuerliche Organschaftsverhältnis unterliegt sie selbst allerdings nicht der Körperschaftsteuer, sondern leitet ihr Einkommen an die C & D KG als Organträgerin weiter. Letztlich haben die dahinter stehenden natürlichen Personen das Gesamtergebnis aller genannten Stufen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Gewerbesteuerlich spiegelt sich dieses Ergebnis aber nicht in dem für die C & D KG festzusetzenden Gewerbesteuermessbetrag wider. Denn der Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft wird bereits auf der Ebene der E GmbH gem. § 9 Nr. 2 GewStG wieder herausgekürzt. Da in beiden Fällen natürliche Personen als Schlussgesellschafter einkommensteuerlich den Gewinn sämtlicher Besteuerungsstufen zu versteuern haben, ist die Möglichkeit, die Steuervergünstigung des § 35 EStG auch für den anteiligen Gewerbesteuermessbetrag aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft in Anspruch zu nehmen, in beiden Fällen gleichermaßen gerechtfertigt.

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cc) Dieses Ergebnis wird durch die Regelung des § 35 Abs. 2 Satz 4 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung gestützt, die allerdings de facto nur im Veranlagungszeitraum 2001 zur Anwendung kam (vgl. § 36 Abs. 1 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts --UntStFG-- vom 20. Dezember 2001, BGBl. I 2001, 3858; ab dem Veranlagungszeitraum 2002 konnten gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche Organschaft nicht mehr auseinanderfallen, eingehend Korezkij, GmbHR 2003, 1178 ff.). § 35 Abs. 2 EStG sah eine differenzierte Regelung für bestimmte Organschaftsfälle vor. Die Sätze 1 bis 3 betrafen die rein gewerbesteuerliche Organschaft. In diesem Fall galt die Organgesellschaft gewerbesteuerlich als Betriebsstätte des Organträgers und leitete ihren Gewerbeertrag an den Organträger weiter, während sie körperschaftsteuerlich als eigenständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer unterlag. Mit der Aufteilungsregelung des § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG ordnete der Gesetzgeber de facto an, dass bei der rein gewerbesteuerlichen Organschaft nur das vom Organträger selbst erzielte Ergebnis für Zwecke der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zur Verfügung gestellt wird. Dagegen sollte nach dem Willen des Gesetzgebers eine solche Aufteilung dann nicht erfolgen, wenn neben der gewerbesteuerlichen auch eine körperschaftsteuerliche Organschaft im Sinne des § 14 KStG bestand (§ 32 Abs. 2 Satz 4 EStG).

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Wie sich aus dieser Regelungssystematik deutlich ableiten lässt, besteht die ratio legis darin, keine "Doppelbegünstigung" zuzulassen. In Bezug auf die Unternehmensbesteuerung hatte das StSenkG zwei wesentliche gesetzgeberische Maßnahmen enthalten. Für Körperschaften wurde der Körperschaftsteuersatz drastisch von zuvor 40% auf 25% abgesenkt. Für Personengesellschaften und Einzelunternehmer führte der Gesetzgeber als Ausgleich "die Ermäßigung der Einkommensteuer um die Gewerbesteuer ein" (vgl. BR-Drucks. 90/00, 138 ff.). Durch die Kombination von gesenktem Körperschaftsteuersatz und nicht anrechenbarer Gewerbesteuer auf der einen Seite und die Einkommen-steuer unter Anrechnung der Gewerbesteuer auf der anderen Seite sollte eine annähernde Gleichbehandlung beider Fallgruppen geschaffen werden (vgl. Hey, FR 2001, 871 m.w.N.). Aus diesem Grund sollte im Rahmen des § 35 EStG eine Kumulation von "abgesenktem" Körperschaftsteuersatz und einer Anrechnung der Gewerbesteuer, wie sie sich im Falle der nur gewerbesteuerlichen Organschaft ergäbe, ausgeschlossen sein (vgl. BR-Drucks. 90/00, 165). Diese Gefahr besteht dagegen nicht, wenn neben der gewerbesteuerlichen auch eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt. In diesem Fall unterliegt das körperschaftsteuerliche Einkommen der Organgesellschaft bei dieser nicht dem "abgesenkten" Körperschaftsteuersatz, sondern wird unmittelbar dem Organträger zugerechnet. Ist der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft, besteht kein Grund, den Schlussgesellschaftern eine Anrechnung des auf die Organgesellschaft entfallenden Gewinnanteils zu versagen.

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Diese Wertung lässt sich auch auf den Streitfall übertragen. Gemessen am Gesetzestelos kann es keine Rolle spielen, ob es sich um ein "einfaches" Organschaftsverhältnis handelt oder ob die Organgesellschaft ihrerseits wiederum Beteiligungen an weiteren Personengesellschaften hält. Denn wenn eine körperschaftsteuerliche Organschaft besteht, kann die Organgesellschaft selbst nie vom abgesenkten Körperschaftsteuersatz profitieren, und zwar unabhängig davon, ob sie ihrerseits wiederum an einer weiteren Mitunternehmerschaft beteiligt ist oder nicht. Daher ist auch keine abweichende Behandlung beider Fallgruppen gerechtfertigt. Genau hierzu käme es jedoch, wenn man der Organgesellschaft die Weiterleitung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags auf den Organträger versagen würde. Bei der "einfachen" Organschaft wird dem Organträger das Einkommen der Organgesellschaft in vollem Umfang zugerechnet. Das Gesamtergebnis unterliegt bei den Schlussgesellschaftern des Organträgers der Einkommensteuer. Gewerbesteuerlich ist der für die Organgesellschaft getrennt ermittelte Gewerbeertrag ebenfalls dem Organträger zur Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags zuzurechnen. Der für Zwecke der Steuerermäßigung gem. § 35 EStG festgestellte Gewerbesteuermessbetrag des Organträgers spiegelt daher das Gesamtergebnis beider Stufen zutreffend wider. Anders verhält es sich in der hier vorliegenden Konstellation. Während die hinter dem Organträger stehenden Schlussgesellschafter einkommensteuerlich das Gesamtergebnis von Organträger und Organgesellschaft einschließlich des Ergebnisanteils an der Mitunternehmerschaft versteuern müssen, ist im Gewerbesteuermessbetrag der Organträgerin der Ergebnisanteil der Mitunternehmerschaft wegen § 9 Nr. 2 GewStG nicht berücksichtigt. Gewerbesteuerlich ginge den Schlussgesellschaftern dieses Anrechnungspotential verloren, obwohl keine Gefahr einer Doppelbegünstigung besteht.

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d) Einer analogen Anwendung des § 35 Abs. 3 Satz 4 EStG lässt sich nach Ansicht des Senats auch nicht entgegenhalten, dass auf diese Weise die Regelung des § 7 Satz 2 GewStG umgangen werden könne (a.A. Kollruss, DStR 2007, 378, 380). Nach dieser Vorschrift gehört z.B. auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs oder eines Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft oder eines Mitunternehmeranteils zum Gewerbeertrag. Eine Ausnahme besteht nur insoweit, als der Gewinn auf einen Anteil entfällt, der unmittelbar von einer natürlichen Person gehalten wird. Würde daher etwa in der vorliegenden Fallgestaltung die Organgesellschaft ihren Mitunternehmeranteil verkaufen, entstünde im Umfang ihrer Beteiligung Gewerbesteuer, die grds. von allen Mitunternehmern nach Maßgabe ihres Anteils am Gewinn zu tragen wäre. Ließe man mit der hier vertretenen Auffassung eine Durchleitung des anteiligen Gewerbesteuermessbetrags auf die hinter der Organträgerin stehenden Schlussgesellschafter zu, könnten sich diese die durch die Veräußerung entstandene Gewerbesteuer zum Teil anrechnen lassen.

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Der Senat sieht in dieser Folgewirkung jedoch keinen Widerspruch zur Regelung des § 7 Satz 2 GewStG. Mit dieser Vorschrift wollte der Gesetzgeber insbesondere verhindern, dass Kapitalgesellschaften z.B. Grundstücke steuerneutral in eine Personengesellschaft einbringen und diese dann anschließend gewerbesteuerfrei im Wege des Anteilsverkaufs veräußern können (vgl. BR-Drucks. 638/01, 67). Abgezielt wird also in erster Linie auf die Fälle, in denen eine GmbH "Schlussgesellschafterin" der Mitunternehmerschaft ist. Anders stellt sich die Rechtslage dagegen dar, wenn am Ende der Beteiligungskette natürliche Personen stehen. Denn in diesem Fall stehen § 7 Satz 2 GewStG und § 35 EStG in einer Wechselwirkung. Bereits bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft dürfte kein Grund dafür bestehen, den Mitunternehmern der Obergesellschaft die Anrechnung der Gewerbesteuer gem. § 35 EStG zu versagen, wenn die Untergesellschaft einen Mitunternehmeranteil veräußert und hierdurch – soweit keine natürliche Person unmittelbar beteiligt ist – gem. § 7 Satz 2 GewSt eine Gewerbesteuerbelastung auslöst (gl.A. Roser, in Lenski/Steinberg, Kommentar zum GewStG, § 7 Rn. 375; wohl auch Selder, in Glanegger/Güroff, Kommentar zum GewStG, 6. Aufl. 2006, § 7 Rn. 71). Nichts anderes dürfte für die im Streitfall vorliegende Konstellation gelten, da auch hier die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung des § 35 EStG durch die Schlussgesellschafter des Organträgers im Ergebnis nicht zweckwidrig erscheint.

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IV. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind gem. § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig. Denn es entspricht im Allgemeinen nur dann der Billigkeit, einem Beigeladenen Aufwendungsersatz zuzugestehen, wenn er selbst Sachanträge gestellt und sich damit einem Prozesskostenrisiko ausgesetzt hat oder zumindest das Verfahren durch umfangreiche Schriftsätze, seinen Sachvortrag oder seine Rechtsausführungen gefördert hat (vgl. Ruban, in Gräber, Kommentar zur FGO, 6. Aufl. 2006, § 139 Rn. 136 und 138). Diese Voraussetzung waren im Streitfall nicht erfüllt. Die Beigeladene hat das Verfahren weder in der dargestellten Weise gefördert noch einen eigenen Antrag gestellt.

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V. Die Revision war zuzulassen. Die Frage, ob für eine GmbH, die zugleich Mitunternehmerin und Organgesellschaft ist, ein Anteil am Gewerbesteuermessbetrag gem. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG festzustellen ist, hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).