Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-17, Aktenzeichen 11 K 1355/12

Tenor

1. Unter Änderung des Bescheids vom 28. Dezember 2011 wird die den Kläger betreffende Einkommensteuerfestsetzung für 1999 auf den Betrag herabgesetzt, der sich bei Zugrundelegung eines um 5.749 DM niedrigeren zu versteuernden Einkommens ergibt; die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob das beklagte Finanzamt (FA) die bestandskräftig gewordene Festsetzung der Einkommensteuer (ESt) des Klägers für 1999 noch ändern durfte und ggf. ob die Behörde berechtigt war, einen bei der Veräußerung zweier Grundstücke erzielten Gewinn dabei als gewerbliche Einkünfte zu erfassen.

2

Die Beteiligten streiten seit einigen Jahren darüber, ob der seit 1984 mit seiner Familie in einem Eigenheim in X, ... straße xx wohnhafte Kläger mit dem An- und Verkauf von Grundstücken in den Jahren 1996 bis 2002 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat. Der einen solchen gewerblichen Grundstückshandel bejahenden Würdigung des FA liegen folgende Grundstücksgeschäfte des Klägers - eines Rechtsanwalts - zugrunde:

3

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Mit notariellem Kaufvertrag vom 14. Mai 1996 (Notariat Y xxxxx; vgl. Bl. 52 ff. der Bp-Akte Grundstückshandel) hat der Kläger eine Reihe von in X belegenen Grundstücken zu einem Gesamtkaufpreis von 615.000 DM erworben. Dabei handelte es sich neben einigen land- und forstwirtschaftlich genutzten Flächen um die beiden folgenden, aneinander grenzenden Grundstücke:

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das im Grundbuch von X Band x Heft xx verzeichnete Grundstück Flst. Nr. xxxx .. Allee xx Hof- und Gebäudefläche mit 1.130 qm; dieses Grundstück hat der Kläger von einer Erbengemeinschaft erworben, die aus bB und c C (letzterer als Alleinerbe nach d D) bestand;

5

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das im Grundbuch von X Band xx Heft xx verzeichnete Grundstück Flst. Nr. xxx ... Allee yy Hof- und Gebäudefläche mit 924 qm; einen hälftigen Miteigentumsanteil (ME-Anteil) an diesem Grundstück hat der Kläger von der vorgenannten Erbengemeinschaft, den anderen ME-Anteil hat er von cC erworben.

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Mit Vertrag vom 30. Dezember 1998 (Notariat Z xxxxx; vgl. Bl. 63 ff. der Bp-Akte Grundstückshandel) hat er die beiden Grundstücke an die Bau GmbH (Bau GmbH), ein Wohnungsbauunternehmen, veräußert. Als Kaufpreis wurde unter Nr. 4 des Vertrags ein Betrag in Höhe von 1,2 Mio. DM festgelegt; dieser Kaufpreis war nach den dort getroffenen Regelungen nicht sofort, sondern erst dann fällig, wenn mehrere Voraussetzungen erfüllt waren, insbesondere eine Genehmigung zur Bebauung der Grundstücke mit insgesamt 9, jedenfalls aber mit 8 Reihen- oder Doppelhäusern vorliegt, nicht jedoch vor dem 20. Dezember 1999. Sollte - wie tatsächlich geschehen - eine Baugenehmigung lediglich für 8 Reihen- bzw. Doppelhäuser erteilt werden, sollte sich der Kaufpreis auf 1,1 Mio. DM reduzieren. Gemäß Nr. 11 des Vertrags sollte die Besitzübergabe erst nach Kaufpreiszahlung erfolgen und zu diesem Zeitpunkt dann auch Nutzen, Lasten und Gefahr auf die Käuferin übergehen. Die Käuferin zahlte am 30. Dezember 1999 den - reduzierten - Kaufpreis in Höhe von 1,1 Mio. DM auf das vereinbarte Treuhandkonto. Aufgrund von Nachverhandlungen zahlte sie am 17. April 2000 weitere 30.000 DM.

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Aufgrund eines weiteren notariellen Kaufvertrags vom 1. Juli 1996 erwarb der Kläger das mit einem Zweifamilienhaus bebaute Erbbaurecht an dem Grundstück ... weg xx in W (Flurst.-Nr. xxx) für 280.000 DM (Rb-Akte Bd. 1 Bl. 37 ff.). Den Erwerb finanzierte er in voller Höhe mit einem Darlehen der Volksbank Y, das für die Zeit bis zum 1. September 2006 mit jährlich 7,35 % zu verzinsen und am 1. September 2008 zurückzuzahlen war (FG-ABl. 101 ff.). Er überließ das Anwesen der Veräußerin des Erbbaurechts in der Folgezeit auf der Grundlage eines Mietvertrages. Unter dem 25. Mai 1998 unterzeichneten der Kläger und die Veräußerin eine privatschriftliche Vereinbarung, der zufolge sich die Unterzeichner darüber einig waren, dass Frau E das Grundstück jederzeit wieder zu dem vereinbarten Kaufpreis zurückerwerben kann und sich verpflichtete, die dem Kläger im Zusammenhang mit dem Kauf und der Unterhaltung entstehenden Kosten zu erstatten (vgl. Bl. 74 der Bp-Akte Grundstückshandel). Mit notariellem Vertrag vom 15. Oktober 2001 veräußerte der Kläger das Erbbaurecht zum Preis von 375.000 DM an die Eheleute F weiter (Rb-Akte Bd. 1 Bl. 27 ff.). Im Anschluss daran machte Frau E dem Kläger gegenüber unter dem 15. November 2001 eine Forderung über 15.000 DM geltend, die sie mit dem Einbau einer neuen Heizung in das auf der Grundlage des Erbbaurechts errichtete Gebäude in W begründete.

8

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Mit zwei notariellen Verträgen vom 21. und 22. Februar 1997 erwarb der Kläger sämtliche ME-Anteile an dem im Grundbuch von Y verzeichneten, durch Teilungserklärung vom 5. Mai 1964 in zwei unterschiedlich große ME-Anteile aufgeteilten Flst.-Nr. xxxx ... Platz xx und das damit jeweils verbundene Sondereigentum für insgesamt (300.000 DM + 150.000 DM =) 450.000 DM. Im Einzelnen:

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der Vertrag vom 21. Februar 1997 (Notariat Y xxxxx; vgl. Bl. 34 ff. der Bp-Akte Grundstückshandel) bezieht sich auf den in Blatt xxx des Wohnungsgrundbuchs verzeichneten 2/3 ME-Anteil an dem Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit den Nrn. 2, 3, 4 und 5 bezeichneten vier Wohnungen (vgl. die als Bl. 234 ff. der Bp-Akte Grundstückshandel abgeheftete Kopie einer Abschrift aus diesem Grundbuch); Veräußerer dieses ME-Anteils war die seinerzeit in N wohnhafte f F;

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der Vertrag vom 22. Februar 1997 (Notarin g G/M xxxxx; vgl. Bl. 27 ff. der Bp-Akte Grundstückshandel) bezieht sich auf den im Teileigentumsgrundbuch von Y Blatt 41991 verzeichneten 1/3 ME-Anteil an dem Grundstück, verbunden mit dem Sondereigentum an den im Aufteilungsplan mit der Nr. 1 bezeichneten nicht Wohnzwecken dienenden Räumlichkeiten; Veräußerer dieses ME-Anteils war der seinerzeit in M wohnhafte h H.

11

Der Kläger vermietete die mit dem 2/3 ME-Anteil verbundenen Wohnungen in der Folgezeit jeweils an verschiedene Mieter. In notarieller Urkunde vom 14. Mai 2002 (Notariat P xxxx; vgl. Bl. 42 ff. der Bp-Akte Grundstückshandel) änderte er in einem ersten Schritt zunächst die Teilungserklärung in der Weise, dass der in Blatt 41991 gebuchte 1/3 ME-Anteil auf einen 164/1.000stel ME-Anteil vermindert und der in Blatt xxx gebuchte 2/3 ME-Anteil auf einen 836/1.000stel ME-Anteil erhöht wurde, und verkaufte in einem zweiten Schritt den in Blatt xxx verzeichneten ME-Anteil für insgesamt 433.000 EUR an Herrn j J. Die Vertragsparteien teilten den Kaufpreis in § 2 des Vertrags in vier auf die einzelnen Wohnungen bezogene Teilkaufpreise auf, von denen jeder binnen zwei Wochen nach Räumung durch den derzeitigen Mieter der jeweiligen Wohnung, spätestens jedoch am 15. November 2002 fällig werden sollte; in § 5 des Vertrags ging der Kläger die dort als Hauptpflicht bezeichnete Verpflichtung ein, dafür Sorge zu tragen, dass die hinsichtlich der Wohnungen bestehenden Mietverhältnisse bis zum 15. November 2002 beendet sind. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt des Vertrags Bezug genommen. Noch am gleichen Tag erklärten der Kläger und jJ in gesonderter notarieller Urkunde (Notariat P xxxx; vgl. FG-ABl. 73 ff.) eine Änderung der Teilungserklärung und die Aufteilung des 836/1.000stel ME-Anteils in vier unterschiedlich große ME-Anteile, mit denen jeweils das Sondereigentum an einer Wohnung verbunden ist. Grundlage dieser Aufteilung waren neue Aufteilungspläne nebst Abgeschlossenheitsbescheinigungen der Stadt Y vom 5. Juli 2001.

12

Im Rahmen einer gegenüber dem Kläger u. a. wegen ESt 1998 und 1999 angeordneten und im Jahr 2002 begonnenen sog. abgekürzten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass der Kläger mit seinen in den Jahren 1996 bis 2002 entfalteten Grundstücksan- und -verkaufsaktivitäten einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Seine Feststellungen, Würdigungen und Berechnungen fasste er in einem Prüfungsbericht vom 12. Mai 2005 zusammen, den er dem Steuerberater des Klägers zusandte und der in der Folgezeit Gegenstand von Einwendungen war. Am 31. Januar 2006 fand daraufhin eine amtsinterne Besprechung statt (vgl. den als Bl. 243 der Bp-Akte Grundstückshandel abgehefteten AV; ferner dort Bl. 250), an der auch der Sachgebietsleiter der Veranlagungsdienststelle teilgenommen hat und die neben anderem auch den Inhalt des seinerzeit vom Prüfer bereits erhobenen Vertrags über den Verkauf der beiden Grundstücke in X zum Gegenstand hatte. Schließlich fertigte der Prüfer unter dem 18. April 2006 einen geänderten Prüfungsbericht. Nach den darin dargestellten Berechnungen hatte der Kläger aus dem gewerblichen Grundstückshandel im Jahr 1998 einen Gewerbeertrag in Höhe von 510.370,82 DM erzielt; dieser Betrag ist im Wesentlichen auf den Ansatz eines aus der Veräußerung der Grundstücke in X resultierenden Gewinns in Höhe von 586.080 DM zurückzuführen (vgl. Anl. 2 zum geänderten Prüfungsbericht vom 18. April 2006; vgl. Bl. 34 ff., 42 der Bp-Akte Rechtsanwalt). Für 1999 errechnete er aus der Vermietung der Grundstücke in Y und in W gewerbliche Verluste in Höhe von 4.567 DM bzw. 4.626 DM, die er an die Stelle der für diese Objekte bis dahin zugrunde gelegten Werbungskostenüberschüsse von 27.389 DM bzw. 10.375 DM setzte (vgl. nochmals die genannte Anlage 2 zum Prüfungsbericht).

13

Über die vorgenannten Grundstücksveräußerungen geben die ESt-Erklärungen des Klägers betreffend die Jahre 1998 und 1999 keinen Aufschluss. Der Kläger erklärte seine laufenden Einnahmen aus dem Erbbaurecht in W und dem Objekt ... Platz xx in Y als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV); hinsichtlich der beiden von ihm bis zur Veräußerung nicht genutzten Grundstücke in X erklärte er keine Einkünfte. Der Bescheid über die vom Kläger für 1998 beantragte getrennte Veranlagung (Erklärung vom 10. April 2000) erging am 2. Februar 2002; die antragsgemäß im Wege der Zusammenveranlagung des Klägers und seiner Ehefrau erfolgte Festsetzung der ESt 1999 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und wurde dem Kläger durch Bescheid vom 15. November 2001 bekanntgegeben.

14

Auf der Grundlage des Prüfungsergebnisses erließ das FA am 26. Juli 2006 Änderungsbescheide für die ESt der Jahre 1997 bis 1999 und 2001 sowie (erstmalige) Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Verluste aus Gewerbebetrieb auf den 31. Dezember der Jahre 1996 bis 2001 und am 23. August 2006 Gewerbesteuer(GewSt-)Messbescheide für die Jahre 1996 bis 2002. Der Kläger focht die Bescheide zunächst mit Einsprüchen an.

15

Im Verlauf der - nach diesbezüglicher Zurückweisung des Einspruchs - u. a. wegen des GewSt-Messbescheids 1998 vom Kläger erhobenen Klage unterbreitete der Berichterstatter jenes Verfahrens (11 K 329/07) einen Vorschlag zur außergerichtlichen Erledigung des Falles, der vorsah, dass der Kläger im Hinblick auf die Veräußerung der beiden Grundstücke in X den Ansatz von Einkünften aus gewerblichem Grundstückshandel (1998 in Höhe von 520.030 DM) akzeptiert und das FA sich hinsichtlich der Würdigung der Veräußerungen der Objekte in Y und W der Auffassung des Klägers, es handele sich um private Veräußerungsgeschäfte, anschließt. Nachdem die Beteiligten diesem Vorschlag zugestimmt hatten und der damalige Prozessbevollmächtigte des Klägers überdies angekündigt hatte, nach entsprechender Änderung der dort angefochtenen Bescheide die Hauptsache jenes ausschließlich die GewSt berührende Bescheide betreffenden Verfahrens für erledigt zu erklären, änderte das FA die Bescheide nach Maßgabe des richterlichen Vorschlags; insbesondere setzte es in einem Änderungsbescheid vom 9. Dezember 2010 den GewSt-Messbetrag für 1998 auf 20.715 EUR fest. Der Kläger gab daraufhin entgegen der für ihn erfolgten Ankündigung keine verfahrensbeendende Erklärung ab, sondern widerrief die für ihn abgegebene Zusage und wechselte den Prozessbevollmächtigten. Durch Urteil vom 22. März 2011 wies das Gericht daraufhin die wegen des GewSt-Messbetrags für 1998 gegen den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 9. Dezember 2010 aufrechterhaltene Klage ab und stützte sich zur Begründung darauf, dass der Kläger aufgrund der für ihn abgegebenen Erklärungen und der im Vertrauen darauf erfolgten Teilabhilfe durch das FA nunmehr nach Treu und Glauben daran gehindert sei, sein Begehren auf Aufhebung des GewSt-Messbescheids für 1998 weiterzuverfolgen. Das Urteil ist rechtskräftig geworden.

16

Im Rahmen der - bis dahin zurückgestellten - Bearbeitung der Einsprüche über die geänderten ESt-Bescheide bat das FA den Kläger nunmehr, die Einsprüche gegen die zwischenzeitlich den während des Klageverfahrens getroffenen Absprachen angepassten ESt-Bescheide zurückzunehmen. Dem kam der Kläger im Schreiben vom 10. Juni 2011 u. a. hinsichtlich des Einspruchs gegen den ESt-Bescheid für 1999 nach. Nunmehr wies das FA den Kläger darauf hin, dass der Ansatz der Einkünfte aus dem Jahr 1998 den vom Finanzgericht bestätigten Feststellungen des Prüfers entspreche, weshalb auch der diesen Veranlagungszeitraum betreffende Einspruch jetzt zurückgenommen werden möge. Der Kläger trat dem entgegen und ließ mit Schreiben vom 11. August 2011 ausführen, dass eine Gewinnrealisierung aus der Veräußerung der Objekte in X nicht bereits im Jahr 1998 angenommen werden könne, weil Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr erst im Anschluss an die Kaufpreiszahlung übergegangen seien und der Kaufpreis erst Ende des Jahres 1999 bezahlt worden sei; auch sei die Höhe des vom Prüfer angesetzten Veräußerungsgewinnes aufgrund der eingetretenen Kaufpreisminderungen zu korrigieren. Nachdem die Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle hierzu eine telefonische Auskunft bei der Oberfinanzdirektion (OFD) eingeholt und von dort die Bestätigung erhalten hatte, dass der Gewinn beim gewerblichen Grundstückshandel beim Verkäufer erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums anzusetzen sei (vgl. den Aktenvermerk vom 12. Oktober 2011; Rb-Akte Bd. 1 Bl. 209), schloss sich das FA dieser Sichtweise schließlich an und änderte die die Jahre 1998 und 1999 betreffenden ESt- und GewSt-Messbescheide. Dabei entlastete es die das Jahr 1998 betreffenden Bescheide um die aus der Veräußerung der Grundstücke in X resultierenden Besteuerungsgrundlagen und belastete die das Jahr 1999 betreffenden Bescheide in korrespondierender Weise. Die Änderung der ESt-Festsetzung 1999 stützte die Behörde im Änderungsbescheid vom 28. Dezember 2011 schließlich auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO), nachdem sie in einem zuvor am 18. November 2011 erlassenen und zwischenzeitlich wieder aufgehobenen Änderungsbescheid als Änderungsgrundlage zunächst noch § 173 Abs. 1 AO angegeben hatte. Als Änderungsbefugnis für den GewSt-Messbescheid 1999 nannte sie § 35b GewStG.

17

Unter anderem den Änderungsbescheid betreffend die ESt für 1999 vom 28. Dezember 2011 haben der Kläger und seine Ehefrau mit dem Einspruch angefochten. Nach Zurückweisung dieses Rechtsbehelfs durch Einspruchsentscheidung vom 23. März 2012 haben die Eheleute am 19. April 2012 hiergegen Klage erheben lassen. Der Senat hat das Verfahren der Ehefrau des Klägers abgetrennt; auf den hierüber gefassten Beschluss vom 17. September 2013 und dessen Begründung wird Bezug genommen.

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Zur Begründung seiner Klage macht der Kläger geltend, zum einen seien die tatbestandlichen Voraussetzungen des vom FA als verfahrensrechtliche Grundlage für die Änderung des ESt-Bescheids für 1999 herangezogenen § 174 Abs. 4 AO nicht erfüllt, zum anderen seien die streitbefangenen Grundstücksveräußerungen nicht als gewerbliche Betätigung zu beurteilen.

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Die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO scheitere daran, dass es sich bei dem nunmehr dem ESt-Bescheid 1999 zugrunde gelegten Sachverhalt nicht um denselben Sachverhalt gehandelt habe, wegen dessen irriger Beurteilung der ESt-Bescheid 1998 geändert worden sei. Das FA habe nämlich den für die Änderung des ESt-Bescheids 1999 für erheblich erachteten Sachverhalt im früheren Bescheid für 1998 gar nicht berücksichtigt gehabt. Dieser Sachverhalt sei dem FA vielmehr bei der - jetzt geänderten - Steuerfestsetzung 1998 noch unbekannt geblieben. Würde es anders gewesen sein, dann hätte das FA schon damals den Veräußerungsgewinn nur dem Veranlagungszeitraum 1999 zuordnen können. Die Folgen des diesem Fehler zugrunde liegenden Ermittlungsversäumnisses könnten aber verfahrensrechtlich nicht nach § 174 Abs. 4 AO zu seinen Lasten gehen.

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Seine - des Klägers - Erlöse aus der Veräußerung der beiden Grundstücke in X stellten aber auch keine gewerblichen Einkünfte dar. Diese Grundstücke seien nämlich nicht in der Absicht der Wiederveräußerung, sondern als Ensemble erworben worden, um darauf unter Einbeziehung des Obstgartens ein Einfamilienhaus zur Eigennutzung zu errichten. Davon habe er letztendlich nur deshalb Abstand genommen, weil ein Nachbar ihn unter Hinweis auf den Erwerb einer Schusswaffe mehrfach und nachhaltig mit Angriffen an Leib und Leben gedroht habe. Auch wenn konkrete Anlässe und Beweggründe für den Verkauf eines Grundstücks nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung grundsätzlich nicht geeignet seien, dessen Erwerb in bedingter Veräußerungsabsicht zu widerlegen, müsse unter den vorliegend gegebenen - besonderen - Umständen etwas anderes gelten.

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Abgesehen davon habe das FA zu Unrecht den Erwerb des Erbbaurechts an dem Grundstück in W in die Prüfung der „Drei-Objekte-Grenze“ einbezogen. Dieses Objekt habe er - der Kläger - in Abstimmung mit der Bank als verdeckter Treuhänder zu dem Zweck erworben, es der in finanzielle Bedrängnis geratenen Frau E - der zwischenzeitlich verstorbenen vormaligen Inhaberin des Erbbaurechts - zu ermöglichen, weiterhin in dem Objekt zu wohnen und es vor einer Verwertung im Rahmen einer Zwangsvollstreckung zu sichern. Rückübertragungsansprüche der Frau E seien wegen ihrer Pfändbarkeit nur privatschriftlich vereinbart und der Treuhandcharakter sei auch nicht offenbart worden. Der Erwerb sei durch einen bei der Volksbank Y aufgenommenen Kredit mit einer Laufzeit von 10 Jahren zu einem Festzins von 7,35 % finanziert und durch eine Tilgungsversicherung abgesichert worden. Der Kaufpreis sei Frau E nicht ausbezahlt, sondern von der Volksbank einbehalten und verzinslich angelegt worden. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf das Vorbringen unter II. 4. a) aa) der Klagebegründung verwiesen. Er - der Kläger - sei demnach nicht wirtschaftlicher Eigentümer der Immobilie geworden. Das Objekt müsse deshalb als Zählobjekt unberücksichtigt bleiben; dies im Übrigen auch deshalb, weil es nicht innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von 5 Jahren nach seiner formellen Anschaffung, sondern erst nach 5 Jahren und 3 ½ Monaten wieder veräußert worden sei.

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Auf den schriftlichen richterlichen Hinweis vom 10. September 2013 (FG-ABl. 69 f.), wonach es angesichts der am Tag des Verkaufs des 836/1.000stel ME-Anteils herbeigeführten weiteren Aufteilung dieses Anteils in vier ME-Anteile zweifelhaft erscheine, ob hinsichtlich des Objekts ... Platz xx in Y unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 30. September 2010 IV R 44/08 (BStBl II 2011, 645) lediglich von einem einzigen Zählobjekt auszugehen sei, lässt der Kläger ausführen, dass und inwiefern sich der vom BFH entschiedene Fall von dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt unterscheide. Die Mitwirkung bei der Aufteilung des veräußerten ME-Anteils sei im Streitfall nicht (mehr) zur Verbesserung der selbständigen Veräußerbarkeit des ME-Anteils durch ihn - den Kläger - erfolgt, sondern lediglich deshalb, weil er als Inhaber des ME-Anteils an der gewerblichen Einheit aus rechtlichen Gründen an der Änderung der Teilungserklärung habe mitwirken müssen.

23

Wegen aller weiteren Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten des Klägers vom 15. Mai 2012 und 13. September 2013 sowie die dort zur Glaubhaftmachung vorgelegten bzw. in Bezug genommenen Unterlagen verwiesen.

24

Der Kläger beantragt,
den ESt-Bescheid für 1999 vom 28. Dezember 2011 in Form der Einspruchsentscheidung vom 23. März 2012 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

25

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

26

Zur Begründung vertritt es unter Bezugnahme auf seine diesbezüglichen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung die Auffassung, dass der ESt-Bescheid 1999 nach § 174 Abs. 4 AO habe geändert werden dürfen. Denn es habe die Einkünfte aus dem Verkauf der beiden Grundstücke in X aufgrund irriger Beurteilung zunächst im Jahr 1998 der Besteuerung unterworfen. Dies sei auf Antrag des Klägers korrigiert, die ESt für 1998 um die Einkünfte aus den Grundstücksveräußerungen entlastet worden. Für einen solchen Fall eröffne § 174 Abs. 4 Satz 1 AO die Möglichkeit, den nunmehr steuerlich nicht (mehr) erfassten Sachverhalt im richtigen Jahr (hier 1999) durch Änderung eines hierzu bereits vorliegenden Bescheids zu berücksichtigen.

27

Unter den im Streitfall gegebenen Umständen sei unter Berücksichtigung der einschlägigen höchstrichterlichen Rechtsprechung auch von einem gewerblichen Grundstückshandel des Klägers auszugehen. Der Kläger habe nämlich insgesamt vier - und damit mehr als drei - Grundstücke in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wieder veräußert. Die beiden Grundstücke in X seien dabei unabhängig davon als Zählobjekte zu berücksichtigen, aus welchen Gründen der Kläger diese Grundstücke seinerzeit (bereits 2 ½ Jahre nach deren Erwerb) wieder veräußert hat. Die für den Verkauf einzelner Objekte ursächlichen Beweggründe (hier der behauptete massive Streit mit dem Eigentümer des Nachbargrundstücks) seien für die Zugehörigkeit der Objekte zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels grundsätzlich nicht erheblich. Eine Widerlegung der durch die Zahl der kurzfristig weiterveräußerten Grundstücke indizierten (zumindest bedingten) Veräußerungsabsicht könne in Bezug auf einzelne Grundstücke nur durch objektive Umstände erfolgen. Solche lägen indessen nicht vor.

28

Auch den Ausführungen der Kläger zur bloßen Treuhandberechtigung des Klägers an dem Grundstück in W sei nicht zu folgen. Das behauptete Treuhandverhältnis sei nicht nachgewiesen und - abgesehen davon - vom Kläger bei seinen eigenen Steuererklärungen auch nicht zugrunde gelegt worden. So habe er die Einkünfte aus der entgeltlichen Überlassung des Objekts an Frau E jahrelang als eigene Einkünfte aus VuV und auch die Einkünfte aus dessen Veräußerung im Jahr 2001 als eigene Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Abs. 1 EStG erklärt. Angesichts dessen widerlegten auch weder die langfristige Finanzierung noch die Rückforderung der Kosten für den Einbau einer Heizungsanlage bei Frau E die beim Erwerb vorhandene bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers.

29

Am 17. September 2013 hat in der Streitsache eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Wegen ihres Verlaufs wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen. Dem Senat lagen die vom FA für den Kläger geführten nachfolgenden Akten vor:

30

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ein Band die Veranlagungszeiträume (VZ)1996, 1997 und 1999 betreffende ESt-Akten für den Kläger und seine Ehefrau,

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ein Band nur den Kläger betreffende ESt-Akten für den VZ 1998,

32

·

ein Band Gewerbesteuerakten,

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ein Band für die Eheleute geführte Bp-Akten,

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ein Band für den Kläger geführte Bp-Akten gew. Grundstückshandel,

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zwei Bände Rechtsbehelfsakten

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und außerdem die Gerichtsakten der vom Kläger geführten, zwischenzeitlich abgeschlossenen Verfahren 11 K 329/07 und 11 V 1756/12.

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Der Inhalt sämtlicher vorgenannter Akten sowie der Akten des Parallelverfahrens 11 K 1356/12 waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

38

Am 19. September 2013 hat der Kläger auf der Grundlage eines ihm in der mündlichen Verhandlung nachgelassenen Schriftsatzrechts eine Stellungnahme zur Frage eingereicht, ob angesichts der in § 2 Abs. 2 der notariellen Urkunde xxxx vorgenommenen Abtrennung von dem im Bl. 41991 gebuchten 1/3 ME-Anteil von 170/1.000 und der Vereinigung des abgetrennten ME-Anteils mit dem im Bl. xxx gebuchten 2/3 ME-Anteil zu einem ME-Anteil von nunmehr 836/1.000 die Veräußerung zweier ME-Anteile und Zählobjekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze in Betracht zu ziehen sei; auf deren Inhalt wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, von einer kleinen betragsmäßigen Einschränkung abgesehen jedoch in der Sache nicht begründet.

40

Das FA hat zutreffend den vom Kläger bei der Veräußerung der beiden Grundstücke in X erzielten Gewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensbesteuerung unterworfen (vgl. hierzu 1.). Es war unter den im Streitfall gegebenen Umständen nach § 174 Abs. 4 AO auch befugt, zur periodengerechten Erfassung dieser Einkünfte die bereits bestandskräftig gewordene Festsetzung der ESt 1999 gegenüber dem Kläger noch zu ändern (vgl. hierzu 2.).

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1. Der Kläger hat den Erlös aus dem Verkauf der beiden aneinander angrenzenden Grundstücke in X an die Bau GmbH 1999 als Ausfluss einer gewerblichen Betätigung vereinnahmt. Mit seinen Grundstücksan- und -verkäufen in den Jahren 1996 bis 2002 hat er nämlich einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Zum Betriebsvermögen gehörten auch die beiden Grundstücke in X, ... Allee yy und xx.

42

a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II. B. der Gründe, m. w. N.). Zur Beantwortung der Frage, ob der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken eine gewerbliche Tätigkeit darstellt oder aber Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung ist, geht der erkennende Senat von der Rechtsprechung des BFH aus, wie sie in dem Urteil vom 30. September 2010 IV R 44/08 (BFHE 233, 28, BStBl II 2011, 645; dort unter II. 1. bis II. 2. d der Gründe) zusammengefasst ist, weshalb die dort gemachten Rechtsausführungen nachfolgend auszugsweise wiedergegeben werden:

43

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten - z. B. durch Selbstnutzung oder Vermietung - entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II. 3. b aa der Gründe, m. w. N.). Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 1., C. III. 2. und C. III. 4. der Gründe).

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aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2. der Gründe). Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5. der Gründe; BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2. a der Gründe).

45

bb) Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren ab der Anschaffung veräußert werden (u. a. BFH-Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II. 3. b aa der Gründe; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2. der Gründe). Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 3. und C. III. 5. der Gründe). In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich (BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, BFH-Beschluss vom 28. Juli 2005 X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806, unter 2. a der Gründe). Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist dabei nicht im Sinne einer starren Begrenzung zu verstehen (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II. 2. b der Gründe, m. w. N.; vgl. auch Beschluss des BVerfG vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, BFH/NV 2005, Beilage 2, 112, unter II. 2. a der Gründe). Eine (geringfügige) Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen anderer Anhaltspunkte unbeachtlich sein (BFH-Urteil vom 8. September 2004 XI R 47/03, BFHE 207, 263, BStBl II 2005, 41, unter II. 1. der Gründe).

46

Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Diese müssen jedoch derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5. der Gründe).

47

cc) Verkauft der Steuerpflichtige dagegen weniger als vier Objekte, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen angenommen werden (BFH-Urteil vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221, unter II. 3. a bb der Gründe).

48

In solchen Fällen kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (BFH-Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II. 1. b bb der Gründe). Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswerts - wie etwa die Bebauung - zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5. der Gründe; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3. b der Gründe).

49

dd) Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen (u. a. BFH-Urteile vom 3. August 2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II. 3. d aa der Gründe; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter B. II. 1. a der Gründe; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II. 2. c cc der Gründe, jeweils m. w. N.). Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung (BFH-Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II. 3. d aa der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II. 2. c cc der Gründe). Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des "Objekts" wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt (BFH-Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II. 4. a der Gründe).

50

b) Bei Beachtung dieser Grundsätze hat der Kläger unter Einbeziehung seiner im Streitjahr realisierten Grundstücksgeschäfte die durch die sog. Drei-Objekt-Grenze markierte Schwelle zur Gewerblichkeit überschritten. Er hat nämlich im zeitlichen Zusammenhang mit der vorliegend streitbefangenen Veräußerung der beiden Grundstücke in X weitere Immobilien veräußert, bei denen sich die Annahme begründen lässt, sie seien von ihm ebenfalls in der (mindestens bedingten) Absicht der Wiederveräußerung erworben worden.

51

Zu der indiziellen Bedeutung der vom Kläger getätigten Grundstücksgeschäfte für die Annahme gewerblichen Handelns ist Folgendes auszuführen:

52

aa) Aus dem Ende des Jahres 1998 nur 2 ½ Jahre nach dem Erwerb der Grundstücke ... Allee yy und xx in X erfolgten Verkauf derselben schließt der Senat, dass der Kläger diese Grundstücke bereits in (zumindest bedingter) Veräußerungsabsicht erworben hatte. An dieser Schlussfolgerung sieht er sich auch nicht durch die vom Kläger vorgetragenen Umstände gehindert.

53

Dabei unterstellt der Senat als wahr, dass

54

·

der Kläger den von ihm in der mündlichen Verhandlung für die Richtigkeit seiner Behauptung als Zeugen benannten A im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der beiden Grundstücke mit einer Entwurfsplanung zu deren Überbauung mit einem Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken beauftragt hatte und

55

·

der konkrete Veräußerungsentschluss beim Kläger durch massive Bedrohungen seitens des Bewohners eines benachbarten Grundstücks hervorgerufen worden ist.

56

Auf diese vom Kläger unter Beweis gestellten Tatsachen kommt es indessen nicht an. Denn zum einen hat der Kläger mit der offenbar - weshalb auch immer - nicht weiter verfolgten Entwurfsplanung keine Maßnahmen ergriffen, die eine Veräußerung der Grundstücke innerhalb eines Zeitrahmens von etwa 5 Jahren hätten erschweren oder unwirtschaftlicher machen können. Zum anderen sagt der konkrete Anlass und Beweggrund für den Verkauf eines Grundstücks (die die Bedrohung durch einen Nachbarn) im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und er insofern bereits beim Erwerb des Grundstück eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hatte (vgl. auch die BFH-Urteile vom 27. September 2012 III R 19/11, BFHE 240, 278, BStBl II 2013, 433, unter II. 1. b aa der Gründe, unter II. 3. der Gründe, und vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541 m. w. N.). Dies gilt vor allem deshalb, weil der Wunsch nach einer Veränderung seiner damaligen Wohnverhältnisse ganz offensichtlich nicht ganz so dringend war, dass andere Beweggründe für den Erwerb der beiden Grundstücke daneben ausgeschlossen werden könnten. Immerhin hat der Kläger diesen Wunsch auch in den folgenden 15 Jahren nicht verwirklicht, obwohl ihn der aus dem Verkauf der beiden Grundstücke erzielte Mehrerlös (bei einem letztlich realisierten Verkaufspreis von 1.130.000 DM gegenüber einem Kaufpreis von 600.000 DM) hierzu in die Lage versetzt haben sollte. Er wohnt mit seiner Familie heute immer noch da, wo er schon 1984 gewohnt hat.

57

Da die beiden Grundstücke im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kläger in Heften unterschiedlicher Bände des Grundbuchs von X verzeichnet waren (das Flurstück xxxx in Band xx Heft x, das Flurstück xxxx in Band x Heft xx; nach der Umstellung auf ein Loseblattgrundbuch waren ab dem 8. November 1996 beide Flurstücke auf dem gleichen Blatt x, aber unter unterschiedlichen Nrn. des Bestandsverzeichnisses verzeichnet; vgl. dazu Bl. 246 R der Bp-Akte Grundstückshandel), waren die beiden Flurstücke seinerzeit sachenrechtlich selbständige Grundstücke und führte deren Verkauf zu zwei Zählobjekten im Sinne der Drei-Objekt-Grenze (zu den Voraussetzungen der Behandlung eines Immobilienobjekts als selbständiges Zählobjekt vgl. das BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, dort unter II. 2. b aa bis cc der Gründe). Dem steht weder entgegen, dass beide Grundstücke aneinander grenzten und daher einer gemeinsamen Nutzung zugänglich waren, noch, dass sie vom Kläger in jeweils einheitlicher Vertragsurkunde im Mai 1996 (Notariat Y xxxxx) erworben und Ende 1998 (Notariat Z xxxx) veräußert worden sind (vgl. dazu z. B. das BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950; dort unter II. 3. b der Gründe, m. w. N.).

58

bb) Auch die Veräußerung des 836/1.000stel ME-Anteils am Objekt … Platz xx ist fünf Jahre und drei Monate nach dessen Erwerb und damit noch in einem zeitlichen Abstand erfolgt, der eine Einbeziehung in die für die Beurteilung der Gewerblichkeit der Grundstücksaktivitäten des Klägers relevanten Umstände zulässt.

59

Ungeachtet dessen, dass sie sich auf nur ein Objekt im sachenrechtlichen Sinne bezogen hat (zur grundsätzlichen Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Rechtssituation vgl. das BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, dort unter II. 2. b aa der Gründe), handelt es sich um die Veräußerung von mehreren (insgesamt vier) Objekten. Denn die Veräußerung ist durch Umstände gekennzeichnet, die ebenso wie in dem vom BFH durch Urteil vom 30. September 2010 IV R 44/08 (BStBl II 2011, 645) entschiedenen Fall dazu zwingen, bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze von einem rein bürgerlich-rechtlichen Verständnis des Objektbegriffs zu Gunsten einer mehr an wirtschaftlichen Gesichtspunkten und der Verkehrsanschauung orientierten Betrachtung abzuweichen. Maßgebend dafür ist zum einen in zeitlicher Hinsicht die taggleich mit der Veräußerung erfolgte Aufteilung des veräußerten Objekts in mehrere Einzelobjekte (vgl. nachfolgend aaa) und zum anderen der weitere Umstand, dass sich die vom Kläger eingegangenen Verpflichtungen bei wirtschaftlicher Betrachtung auch auf eben diese neu begründeten Objekte bezogen haben (vgl. nachfolgend bbb).

60

aaa) Bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze ist zu beachten, dass der Kläger mit dem veräußerten 836/1.000 ME-Anteil ca. fünf Jahre zuvor zwar nur ein Objekt erworben hatte. Dieser Anteil war jedoch im Hinblick auf seine Verbindung mit dem Sondereigentum an insgesamt vier im Aufteilungsplan durch verschiedene Farbgebung und Nummerierung voneinander unterschiedenen Wohnungen schon damals auf eine weitere Aufteilung in mehrere selbständig veräußerbare Objekte im sachenrechtlichen Sinne angelegt. Selbständig nutzbar waren die Wohnungen beim Erwerb ohnedies bereits; die noch in einem einzigen Sondereigentum zusammengefassten Wohnungen haben sich auf verschiedenen Etagen befunden und sind vom Kläger schon damals einzeln vermietet worden. Die sachenrechtliche Zusammenfassung dieser vier Wohnungen in einem einzigen Sondereigentum ist sodann in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des ME-Anteils gelöst worden. Dass dies von Notar B in P am 14. Mai 2002 in gesonderter Urkunde mit unmittelbar nachfolgender Nummer (xxxx) nach dem Vertrag (xxxx) protokolliert worden ist, in dem der Kläger den ME-Anteil verkauft hat, hindert nicht daran, dies als einheitlichen Vorgang zu beurteilen. Unter Berücksichtigung auch der nachfolgenden Erwägungen hat der Kläger am 14. Mai 2002 mithin bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht lediglich einen, sondern insgesamt vier ME-Anteile veräußert.

61

bbb) Denn die Aufteilung des ME-Anteils war auch Grundlage der weiteren in dem notariellen Kaufvertrag (xxxx) getroffenen Regelungen. So wird dort in § 2 u. a. der Gesamtkaufpreis für die einzelnen Wohnungen in vier unterschiedlich hohe Teilkaufpreise aufgeteilt und die jeweilige Fälligkeit von der Räumung der entsprechenden Wohnung abhängig gemacht. Dementsprechend ist im vierten Absatz des § 5 geregelt, dass Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr sowie die öffentlichen Abgaben und Steuern „bzgl. jeder Wohnung mit der jeweiligen Kaufpreiszahlung“ wechseln und der Käufer zu diesem Zeitpunkt „in alle sich aus der Teilungserklärung ergebenden Rechte und Pflichten“ eintrete. Das aber setzt eine Aufteilung in mehrere Immobilienobjekte voraus, die jeweils Gegenstand eigenständiger Rechte und Pflichten sein können.

62

ccc) Die vom Kläger in seinem Schriftsatz vom 13. September 2013 (dort unter 3. b) aufgezeigten Unterschiede des Streitfalles zu dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt sind danach nicht rechtserheblich.

63

Wenn der Kläger darauf hinweist, dass im Streitfall die Teilungserklärung bereits am 5. Mai 1964 erfolgt sei, wohingegen die Teilung in dem vom BFH beurteilten Sachverhalt erst bei der Veräußerung des Grundstücks erfolgt sei, wird dabei übersehen, dass im Streitfall nicht das gesamte Grundstück, sondern nur der 836/1.000 ME-Anteil veräußert wurde. Auf diesen ME-Anteil bezogen stellte sich die Situation jedoch ebenso dar, wie bei dem Grundstücksverkauf in dem Fall des BFH. Beide Grundstücksrechte wurden taggleich mit der Veräußerung aufgeteilt.

64

Dass dies im Urteilsfall des BFH in derselben Urkunde geschehen ist wie der Grundstücksverkauf, im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt hingegen zwar am selben Tag, aber in der nachfolgenden Urkunde, stellt nach Auffassung des Senats keine rechtserhebliche Abweichung dar.

65

Es trifft auch nicht zu, dass die Erklärungen des Klägers zur Aufteilung des ME-Anteils erst nach Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem (noch) ungeteilten ME-Anteil erfolgt seien. Wirtschaftliches Eigentum an einem Grundstück erlangt der Erwerber eines Grundstücks (erst) in dem Zeitpunkt, von dem an er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, was in der Regel der Fall ist, sobald Besitz, Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs auf ihn übergegangen sind (vgl. das BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751). Im Streitfall sollten Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr nicht bereits mit Abschluss des Kaufvertrags, sondern erst - wie ausgeführt - mit der von der Räumung der jeweiligen Wohnungen abhängigen Zahlung des entsprechenden Teilkaufpreises (sukzessiv) übergehen (§ 5 Abs. 4 des notariellen Vertrags xxxx; vgl. Bl. 47 der Bp-Akte Grundstückshandel).

66

Richtig ist zwar, dass der Kläger vorliegend - anders als im Fall des BFH - bezüglich der veräußerten Wohnungen keine Rückkaufsverpflichtung eingegangen ist. Indessen ist er Verpflichtungen anderer Art eingegangen, mit denen er ebenfalls Risiken übernommen hat, die über die bloße Übertragung des ME-Anteils hinausgingen. Er hat sich nämlich verpflichtet, die vier bestehenden Wohnraum-Mietverhältnisse innerhalb eines halben Jahres zu beenden, und sich darauf eingelassen, dass die Nichteinhaltung dieser im dritten Absatz zu § 5 ausdrücklich zur Hauptpflicht des Vertrags (xxxx) erklärten Verpflichtung zugunsten des Erwerbers - für die jeweilige Wohnung - die gesetzlichen Rechte wegen Nichterfüllung auslöst.

67

Soweit der Kläger betont, er habe an der Änderung der Teilungserklärung nicht im eigenen, sondern lediglich im Interesse des Erwerbers mitgewirkt und sei auch auf die übrigen wohnungsbezogenen Verpflichtungen allein in dessen Interesse eingegangen, überzeugt dies nicht. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass sich der Kläger - wie im Geschäftsleben üblich - seine Leistungen (insbesondere die Beendigung der vier bestehenden Wohnraummietverhältnisse) bei der Bemessung des Kaufpreises hat entgelten lassen; insofern ist er die über den Verkauf eines 836/1.000stel ME-Anteils hinaus eingegangenen Verpflichtungen zur weiteren Aufteilung des damit verbundenen Sondereigentums sowie zur Beendigung der bestehenden Wohnraummietverhältnisse durchaus (auch) im eigenen Interesse eines höheren Kaufpreises eingegangen.

68

ddd) Angesichts der vorstehenden Ausführungen ist die Qualifizierung der grundstücksbezogenen Aktivitäten des Klägers als gewerblicher Grundstückshandel nicht mehr davon abhängig, ob hierfür (zusätzlich im Sinne eines weiteren Zählobjekts) auch der Umstand spricht, dass der Kläger in der notariellen Urkunde xxxx vom 14. Mai 2002 (dort in § 2 Abs. 2) die Teilungserklärung bereits geändert und dabei vom kleineren ME-Anteil (bis dahin 1/3) einen ME-Anteil von (rechnerisch) 169/1.000 abgetrennt und diesen abgetrennten Anteil mit dem - sodann veräußerten - größeren ME-Anteil (bis dahin 2/3) vereinigt hatte. Es erübrigte sich mithin, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen und dem FA Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.

69

cc) Entgegen der dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Würdigung hat der Kläger indessen das Erbbaurecht auf dem Grundstück in W nicht zum Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels erworben. Das ist für die Entscheidung des Streitfalls insoweit relevant, als sich aus der hieraus resultierenden abweichenden Qualifizierung der damit erzielten Einkünfte Konsequenzen (auch) für die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Streitjahres 1999 und damit für die Höhe der festzusetzenden Steuer ergeben.

70

aaa) Keine Zweifel hat der Senat allerdings daran, dass aufgrund des Übertragungsvertrags vom 1. Juli 1996 der Kläger - und nicht etwa weiterhin Frau E - die Einkünfte aus dem Erbbaurecht erzielt hat. Solche Zweifel hatte offenbar zunächst auch der Kläger selbst nicht. Er hat insbesondere die ihm aus diesem Recht zugeflossenen Einnahmen und die damit zusammenhängenden Ausgaben in seinen ESt-Erklärungen stets als eigene (negative) Einkünfte aus VuV erklärt. Er hat auch nicht vorgetragen, dass er den bei der Veräußerung des Erbbaurechts im Jahr 2002 realisierten Kaufpreis an Frau E weitergeleitet oder auch nur abgerechnet hätte, wie es der von ihm behaupteten treuhänderischen Stellung entsprochen haben würde. Der Senat sieht von weiteren Erwägungen zu dieser auch vom beklagten FA geteilten Auffassung ab, da die vom Kläger im Widerspruch zu den Angaben in seinen Steuererklärung geltend gemachten These von einem lediglich treuhänderischen Erwerb des Erbbaurechts zu einem höheren Gesamtbetrag der Einkünften führen würde. Die bislang angesetzten negativen Einkünfte aus diesem Objekt müssten entfallen, was zu einer - dem Senat versagten - höheren Steuerfestsetzung führen müsste.

71

bbb) Mit dem Kläger geht der Senat allerdings davon aus, dass jener das vorgenannte Erbbaurecht im Jahr 1996 zum Privatvermögen erworben und es bis Ende 1999 auch nicht in seinen Gewerbebetrieb eingelegt hatte. Indem der Kläger die daraus erzielten Einkünfte als solche aus VuV erklärt hat, hat er sie dem Privatvermögen zugeordnet; diese Zuordnung ist hinzunehmen, da das Erbbaurecht nicht notwendiges Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers war.

72

Auch ein Steuerpflichtiger, der einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, kann Grundstücke zur Vermögensanlage im Privatvermögen erwerben, um mit ihnen langfristig Vermietungseinkünfte zu erzielen oder sie selbst zu nutzen. Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden sind Grundstücke hingegen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Bei Grundstücken eines Grundstückshändlers ist diese Bestimmung in erster Linie eine solche zur Veräußerung. Steht bei einem Grundstückshändler in Bezug auf einzelne der von ihm erworbenen Grundstücke die Veräußerungsabsicht nicht fest, so ist diese unter Würdigung des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen ihrer Anschaffung bzw. Errichtung und ihrer Veräußerung zu beurteilen. Als gewerblich sind alle diejenigen Grundstücksgeschäfte zu beurteilen, die mit den den gewerblichen Grundstückshandel begründenden Grundstücksaktivitäten in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen, der auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen lässt. Hierfür wird in zeitlicher Hinsicht - wie vorstehend unter 1. a. bb. auf Seite 14 f. dieses Urteils bereits ausgeführt - in aller Regel ein Zusammenhang von nicht mehr als fünf Jahren sowohl zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der Objekte als auch zwischen den Veräußerungen vorausgesetzt, wobei dem Fünf-Jahres-Zeitraum nur indizielle Bedeutung zukommt, der sich beim Hinzutreten besonderer Umstände auch verlängern kann (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738, dort unter II. 2. der Gründe sowie die zahlreichen dort zitierten weiteren Entscheidungen).

73

Die Veräußerung des Erbbaurechts durch den Kläger ist fünf Jahre und dreieinhalb Monate nach dessen Anschaffung und damit außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums erfolgt. Besondere Umstände, die in Bezug auf dieses Erbbaurecht eine Verlängerung des Zeitraums angezeigt erscheinen lassen, innerhalb dessen die Veräußerung noch als Indiz für eine bereits anfänglich gegebene Veräußerungsabsicht herangezogen werden kann, sind nicht ersichtlich. Hingegen liegen mit dem Hintergrund der Übertragung des Erbbaurechts auf den Kläger, der weiteren Überlassung des Grundstücks an die Veräußerin und der ihr (wenn auch formunwirksam) zugebilligten Möglichkeit des Rückkaufs zu den Erwerbsbedingungen Umstände vor, die ungeachtet ihrer nur begrenzten Aussagekraft doch die Annahme nahe legen, dass der Kläger dieses Erbbaurecht nicht in der Absicht seiner gewinnbringenden Veräußerung erworben hatte. Diese Annahme wird bestätigt durch die vom Kläger zur Finanzierung des Erwerbs des Erbbaurechts eingegangenen Verpflichtungen. Ausweislich des von ihm mit Schreiben vom 13. September 2013 vorgelegten Darlehensvertrages mit der Volksbank Y (FG-ABl. 101 ff.) hatte der Kläger seinerzeit (im August 1996) zur Finanzierung des vollen Kaufpreises (280.000 DM) ein erstmals 12 Jahre später (zum 1. September 2008) rückzahlbares Darlehen aufgenommen, dessen Zinssatz in Höhe von 7,35 % bis zum 1. September 2006 festgeschrieben war. Der erkennende Senat sieht in einer derart langfristig angelegten Finanzierung, deren vorzeitige Beendigung dem Darlehensnehmer regelmäßig nur bei Inkaufnahme erheblicher finanzieller Belastungen (Vorfälligkeitsentschädigung) möglich ist, einen objektiven Umstand, der die auf eine von vornherein bestehende Veräußerungsabsicht hindeutende indizielle Bedeutung des Verkaufs dieses Erbbaurechts nach nur 5 Jahren widerlegt (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541, unter II. 3. der Gründe).

74

ccc) War das Erbbaurecht zunächst Privatvermögen, dann hat der Kläger damit jedenfalls in den Jahren bis 1999 - wie von ihm erklärt - Einkünfte aus VuV erzielt. Die im Anschluss an die Außenprüfung erfolgte Korrektur der Qualifizierung der Einkünfte und ihrer Höhe ist daher mit der Folge rückgängig zu machen, dass der Kläger auf seine Anschaffungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) vornehmen kann. Es war deshalb im Streitjahr 1999 in Bezug auf dieses Objekt nicht wie im angefochtenen Bescheid geschehen ein gewerblicher Verlust in Höhe von 4.626 DM, sondern - wie zuvor - ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 10.375 DM anzusetzen, was zu einer Verminderung des zu versteuernden Einkommens um 5.749 DM und einer entsprechend niedrigeren Festsetzung der ESt führt. Der Senat hält es für sachgerecht, auf der Grundlage des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Berechnung der hiervon ausgehend im Tenor unter Ziffer 2 festgesetzten Steuer dem FA zu übertragen, das dabei die in § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO geregelte Vorgehensweise beachten wird.

75

2. Der angefochtene Bescheid beruht auf einer tragfähigen Änderungsgrundlage. Das FA durfte den vom Kläger bei der Veräußerung der beiden Grundstücke in X, ... Allee yy und xx, erzielten Gewinn nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durch Änderung des ESt-Bescheids 1999 erfassen, nachdem es zuvor den ESt-Bescheid 1998 vom 26. Juli 2006 auf Antrag des Klägers hin am 18. November 2011 geändert und um den zunächst dort berücksichtigten streitbefangenen Gewinn entlastet hatte.

76

a) Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird.

77

Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (vgl. das BFH-Urteil vom 2. Mai 2001, VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, dort unter II. 1. der Gründe mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen sowie das weitere Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277, dort unter II. 1. a der Gründe).

78

Die Vorschrift ermöglicht es den Finanzbehörden, im Falle der Aufhebung oder Änderung einer unrichtigen Steuerfestsetzung oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf Betreiben des Steuerpflichtigen den nunmehr unberücksichtigten Sachverhalt in dem richtigen Bescheid zu erfassen. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Anders als § 173 AO setzt demnach § 174 Abs. 4 AO die volle Kenntnis der Finanzbehörde über den Sachverhalt zum Zeitpunkt des Erlasses des unrichtigen Steuerbescheides voraus (vgl. das BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277; dort unter II. 1. a der Gründe mit weiteren Nachweisen).

79

b) Die Voraussetzungen für eine Bescheidänderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO haben im Streitfall vorgelegen.

80

aa) Das FA hat im ESt-Änderungsbescheid des Klägers für 1998 vom 26. Juli 2006 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb den Gewinn erfasst, den der Kläger aus der Veräußerung der beiden Grundstücke in X erzielt hat. Vorausgegangen war dieser Erfassung eine Außenprüfung, in der der Prüfer nach den von ihm aufgeklärten Umständen zu der Erkenntnis gelangt war, dass der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, zu dessen Betriebsvermögen auch diese beiden Grundstücke gehört hätten. Wie der Prüfer hat deshalb auch das FA die Veräußerung der beiden Grundstücke als steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgang beurteilt. Es hat diesen Gewinn in zeitlicher Hinsicht dem Veranlagungszeitraum 1998 zugeordnet.

81

bb) Der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke ist allerdings erst im Jahr 1999 entstanden. Insofern war die durch das FA erfolgte zeitliche Zuordnung des steuererheblichen Sachverhalts fehlerhaft; das ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig.

82

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks des Betriebsvermögens eines Steuerpflichtigen wird nicht bereits mit Abschluss des notariellen Kaufvertrags, sondern erst dann realisiert, wenn der Erwerber vereinbarungsgemäß wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, was regelmäßig voraussetzt, dass Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf ihn übergegangen sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. das Urteil vom 20. Oktober 2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377). Erst dann scheidet das Grundstück aus dem Betriebsvermögen aus und wird ein bei der Veräußerung etwa erzielter Gewinn erfolgswirksam. Im Streitfall hat dieser Übergang erst Ende des Jahres 1999 stattgefunden. Nach Ziffer 11 des notariellen Vertrags vom 30. Dezember 1998 sollten Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr nach Erhalt einer Baugenehmigung nach Maßgabe der in Ziffer 4 getroffenen Regelung sowie nach Zahlung des Kaufpreises übergehen. Die Kaufpreiszahlung hat die Bau GmbH vereinbarungsgemäß erst am 30. Dezember 1999 geleistet.

83

cc) Das FA hat dem vom Kläger gegen den ESt-Änderungsbescheid für 1998 vom 26. Juli 2006 eingelegten Einspruch stattgegeben und diesen Bescheid aufgehoben, nachdem es seine Fehlbeurteilung erkannt hatte. Damit waren die in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geregelten Voraussetzungen dafür erfüllt, die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem zunächst fehlerhaft beurteilten Sachverhalt nunmehr durch eine Änderung des ESt-Bescheids 1999 zu ziehen.

84

Bestimmter Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 AO (zum Begriff allgemein vgl. etwa das BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14; BStBl II 2001, 562, unter II. 1. der Gründe, und ferner aus jüngerer Zeit das Urteil vom 14. November 2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690) war hier die Veräußerung zweier Grundstücke aus dem Betriebsvermögen des Klägers und die damit in Zusammenhang stehenden Umstände. Diesen Sachverhalt hatte das FA umfassend aufgeklärt; ein Ermittlungsdefizit liegt insoweit nicht vor. Insbesondere hatte der Prüfer im Rahmen der im Jahr 2002 begonnenen Außenprüfung auch den Vertrag über die Veräußerung der beiden Grundstücke durch den Kläger an die Bau GmbH vom 30. Dezember 1998 zu den Akten genommen. Diese Akten haben dem FA sowohl bei einer Erörterung mit dem Prüfer am 31. Januar 2006 (an der u. a. auch der für die Veranlagung des Klägers zuständige Sachgebietsleiter Kraus teilgenommen hatte, vgl. auch den das Ergebnis der Besprechung zusammenfassenden Vermerk vom gleichen Tag, Bl. 248 der Bp-Akte Grundstückshandel; dem Kläger zugesandt mit Schreiben vom 8. März 2006, Bl. 250 der Bp-Akte Grundstückshandel) als auch bei der Auswertung des Prüfungsberichts vom 18. April 2006 vorgelegen. Dass die Unterlagen (Verträge), aus denen sich die näheren Umstände der Veräußerung (insbesondere die für die Beurteilung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums relevanten Fakten) dem FA bei Abschluss der Prüfung vorlagen und im Prüfungsbericht ihren Niederschlag gefunden haben, bestreitet auch der Kläger nicht. Er hat wegen dieser behördlichen Kenntnis vielmehr zu Recht beanstandet, dass das FA als Grundlage der (nochmaligen) Änderung der ESt-Festsetzung für 1999 zunächst § 173 Abs. 1 AO angegeben hatte (vgl. dazu den Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 4. Dezember 2011; Rb-Akte Bd. 2 Bl. 1, sowie den hierauf ergangenen Aufhebungsbescheid des FA vom 27. Dezember 2011, Rb-Akte Bd. 2 Bl. 10).

85

War aber dem FA (genauer der für die Veranlagung des Klägers zuständigen Dienststelle) der besteuerungsrelevante Sachverhalt (Veräußerung der beiden Grundstücke in X, namentlich auch der Inhalt des hierzu vereinbarten Kaufvertrages) bekannt und liegen - wie im Streitfall - Anhaltspunkte für eine bewusste Fehlbeurteilung nicht vor, dann beruhte die fehlerhafte zeitliche Erfassung dieses Sachverhalts auf einem Irrtum. Der hiergegen von Klägerseite erhobenen Einwand, das FA habe sich bei der fehlerhaften Erfassung des Gewinnes im Veranlagungszeitraum 1998 nicht über den Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Gefahr geirrt, sondern sich hierzu überhaupt keine Gedanken gemacht, greift nicht durch.

86

Es mag sein, dass die Behörde dieser Frage im Rahmen der Festsetzung der ESt 1998 nach Abschluss der Außenprüfung nicht die gebotene Aufmerksamkeit gewidmet hat. Wenn dabei aktenkundige Sachverhaltsdetails und/oder rechtliche Vorgaben verkannt oder übersehen worden sein sollten, ist das zwar ein Bearbeitungsmangel, steht aber der Annahme einer irrigen Beurteilung eines Sachverhalts gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht entgegen. Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne dieser Vorschrift liegt nämlich nicht nur dann vor, wenn der mit der Steuerfestsetzung befasste Amtsträger sich zu einem bestimmten Sachverhalt und dessen steuerlicher Würdigung vertiefte Gedanken gemacht hat und dabei zu einem falschen Ergebnis gelangt ist. Auf die - ohnehin in aller Regel nicht zuverlässig aufklärbare - Intensität der der Würdigung eines bestimmten Sachverhalts vorausgegangenen Bewusstseinsprozesse kommt es nicht an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass das FA den ihm (in vollem Umfang) bekannten Sachverhalt rechtlich falsch gewürdigt hat, ohne dass die Fehlerhaftigkeit auf Vorsatz beruhte.

87

Vom Vorliegen dieser Voraussetzungen geht der Senat nach Aktenlage aus. Für die Behauptung des Klägers, das FA habe die Einzelheiten des Vertrags vom 30. Dezember 1998 überhaupt nicht zur Kenntnis genommen, gibt es nämlich keinerlei greifbare Hinweise. Ausweislich des Vermerks über die amtsinterne Besprechung vom 31. Januar 2006 war den mit der Sache befassten Beamten durchaus bewusst, dass in Bezug auf die Verkäufe der Grundstücke in X die Kaufpreiszahlung erst knapp ein Jahr nach Vertragsschluss fällig werden sollte und dass die „Option der Bebauung der Grundstücke mit 8 Reihen- bzw. Doppelhäuser“ hierbei eine Rolle spielen sollte (vgl. Bl. 243 der Bp-Akte Grundstückshandel). Dass der Veranlagungssachbearbeiter die damit in Zusammenhang stehende - im Rechtsverkehr durchaus übliche - Regelung des Übergangs von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr zum Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung übersehen haben könnte, erscheint dem Senat unwahrscheinlich. Allein die unzutreffende zeitliche Zuordnung des mit den Grundstücksveräußerungen erzielten Gewinns zwingt jedenfalls nicht zu einer gegenteiligen Annahme. Offenbar waren die hierfür maßgeblichen rechtlichen Kriterien beiden Beteiligten nicht ganz klar. Immerhin war die vom Klägervertreter erstmals im Jahr 2011 aufgeworfene Frage der richtigen zeitlichen Zuordnung des mit den Grundstücken in X erzielten Gewinns in der Folgezeit Anlass für die mit dem Einspruch gegen den ESt-Bescheid 1998 befassten Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des FA, bei der OFD Auskunft dazu einzuholen, wann der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken bei einem gewerblichen Grundstückshandel anzusetzen sei (vgl. den Aktenvermerk vom 12. Oktober 2011; Rb-Akte Bd. 1 Bl. 209). Dass hinsichtlich dieser Frage Irrtümer nicht ausgeschlossen sind, zeigen allerdings auch die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers in seinem Schreiben an das FA vom 11. August 2011 (vgl. Rb-Akte Bd. 1 Bl. 144 ff.), mit denen er die falsche zeitliche Zuordnung des streitbefangenen Gewinns noch mit einem Verstoß gegen § 11 EStG begründet hatte; einer Vorschrift, die in Fällen des gewerblichen Grundstückshandels nur bei einer - durch den Kläger nicht erfolgten - Gewinnermittlung nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG anwendbar ist.

88

c) Dass in Bezug auf die ESt 1999 die Festsetzungsfrist bei Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids bereits abgelaufen war, steht der Änderung ebenfalls nicht entgegen.

89

Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist nämlich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Das war vorliegend der Fall. Das FA hat den fehlerhaften ESt-Bescheid für 1998 vom 26. Juli 2006 durch Bescheid vom 18. November 2011 antragsgemäß geändert und damit dem dagegen eingelegten Einspruch des Klägers abgeholfen. Der mit der vorliegenden Klage angefochtene ESt-Bescheid für 1999 datiert vom 28. Dezember 2011.

90

Aus § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ergeben sich im Streitfall keine weiteren Einschränkungen der Änderungsbefugnis. Denn der wegen Fehlerhaftigkeit geänderte ESt-Bescheid 1998 vom 26. Juli 2006 war seinerseits in noch offener Festsetzungsfrist ergangen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war diesbezüglich aufgrund der am 26. November 2002 erfolgten Anordnung einer Außenprüfung (vgl. Bl. 2 der Bp-Akte Grundstückshandel) gehemmt (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO).

91

__________ __________ __________

92

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Danach können einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat mit seiner Klage gegen die geänderte ESt-Festsetzung 1999 eine Reduzierung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Umfang von 5.749 DM erreicht. Angegriffen war indessen die gesamte Änderung, die eine Erhöhung des Gesamtbetrags der Einkünfte um (519.856 DM ./. 61.226 DM =) 458.630 DM zur Folge hatte. Die Klage hatte daher bezogen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte lediglich zu 1,25 % Erfolg. Das lässt die Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO sachgerecht erscheinen.

93

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sind. Der Streitfall wirft - wie die bereits vorliegende, zitierte Rechtsprechung belegt - insbesondere keine rechtsgrundsätzlichen Fragen auf, die höchstrichterlich noch nicht beantwortet worden sind und die deshalb einer Klärung durch den BFH bedürften.

Gründe

39

Die Klage ist zulässig, von einer kleinen betragsmäßigen Einschränkung abgesehen jedoch in der Sache nicht begründet.

40

Das FA hat zutreffend den vom Kläger bei der Veräußerung der beiden Grundstücke in X erzielten Gewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensbesteuerung unterworfen (vgl. hierzu 1.). Es war unter den im Streitfall gegebenen Umständen nach § 174 Abs. 4 AO auch befugt, zur periodengerechten Erfassung dieser Einkünfte die bereits bestandskräftig gewordene Festsetzung der ESt 1999 gegenüber dem Kläger noch zu ändern (vgl. hierzu 2.).

41

1. Der Kläger hat den Erlös aus dem Verkauf der beiden aneinander angrenzenden Grundstücke in X an die Bau GmbH 1999 als Ausfluss einer gewerblichen Betätigung vereinnahmt. Mit seinen Grundstücksan- und -verkäufen in den Jahren 1996 bis 2002 hat er nämlich einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Zum Betriebsvermögen gehörten auch die beiden Grundstücke in X, ... Allee yy und xx.

42

a) Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 IV R 8, 9/07, BFH/NV 2009, 923, unter II. B. der Gründe, m. w. N.). Zur Beantwortung der Frage, ob der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken eine gewerbliche Tätigkeit darstellt oder aber Gegenstand der privaten Vermögensverwaltung ist, geht der erkennende Senat von der Rechtsprechung des BFH aus, wie sie in dem Urteil vom 30. September 2010 IV R 44/08 (BFHE 233, 28, BStBl II 2011, 645; dort unter II. 1. bis II. 2. d der Gründe) zusammengefasst ist, weshalb die dort gemachten Rechtsausführungen nachfolgend auszugsweise wiedergegeben werden:

43

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird bei Grundstücksverkäufen die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten - z. B. durch Selbstnutzung oder Vermietung - entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II. 3. b aa der Gründe, m. w. N.). Die typischen gewerblichen Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Veräußerung von Grundstücken unterscheiden sich von der privaten Vermögensverwaltung durch die beim Erwerb oder zum Zeitpunkt der Bebauung bestehende Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 1., C. III. 2. und C. III. 4. der Gründe).

44

aa) Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2. der Gründe). Sie dient der Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen und ist ein gewichtiges Indiz für oder gegen eine von Anfang an bestehende, zumindest bedingte Veräußerungsabsicht (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5. der Gründe; BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 57/01, BFHE 201, 169, BStBl II 2003, 291, unter 2. a der Gründe).

45

bb) Danach liegt in der Regel ein gewerblicher Grundstückshandel vor, sofern mehr als drei Objekte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von in der Regel fünf Jahren ab der Anschaffung veräußert werden (u. a. BFH-Urteil in BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, unter II. 3. b aa der Gründe; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 2. der Gründe). Entsprechendes gilt bei der Bebauung von Grundstücken (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 3. und C. III. 5. der Gründe). In diesen Fällen ist der Zeitraum zwischen der Errichtung der Objekte einerseits und ihrem Verkauf andererseits maßgeblich (BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, BFH-Beschluss vom 28. Juli 2005 X B 21/05, BFH/NV 2005, 1806, unter 2. a der Gründe). Der Fünf-Jahres-Zeitraum ist dabei nicht im Sinne einer starren Begrenzung zu verstehen (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II. 2. b der Gründe, m. w. N.; vgl. auch Beschluss des BVerfG vom 4. Februar 2005 2 BvR 1572/01, BFH/NV 2005, Beilage 2, 112, unter II. 2. a der Gründe). Eine (geringfügige) Überschreitung kann insbesondere bei Vorliegen anderer Anhaltspunkte unbeachtlich sein (BFH-Urteil vom 8. September 2004 XI R 47/03, BFHE 207, 263, BStBl II 2005, 41, unter II. 1. der Gründe).

46

Trotz Überschreitens der Drei-Objekt-Grenze ist ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen. Diese müssen jedoch derartig gewichtig erscheinen, dass einer im Grunde stets bestehenden bedingten Veräußerungsabsicht keine Bedeutung zukommt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5. der Gründe).

47

cc) Verkauft der Steuerpflichtige dagegen weniger als vier Objekte, so kann nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 niedergelegten Grundsätzen ein gewerblicher Grundstückshandel nur unter besonderen Voraussetzungen angenommen werden (BFH-Urteil vom 27. September 2006 IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221, unter II. 3. a bb der Gründe).

48

In solchen Fällen kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen, wenn bereits beim Erwerb der Grundstücke feststeht, dass sie zur Veräußerung bestimmt sind; eine bedingte Veräußerungsabsicht genügt hierzu nicht (BFH-Urteil in BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868, unter II. 1. b bb der Gründe). Gleiches gilt, wenn der Veräußerer Aktivitäten zur Erhöhung des Grundstückswerts - wie etwa die Bebauung - zu einem Zeitpunkt entfaltet, zu dem zweifelsfrei erwiesen ist, dass das Grundstück aus seinem Vermögen ausscheiden soll oder bereits ausgeschieden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C. III. 5. der Gründe; BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 3. b der Gründe).

49

dd) Selbständiges Objekt im Sinne der Drei-Objekt-Grenze ist grundsätzlich jedes selbständig veräußerbare und nutzbare Immobilienobjekt (Grundstück, grundstücksgleiches Recht oder Recht nach dem Wohnungseigentumsgesetz), und zwar unabhängig von seiner Größe, seinem Wert und anderen Umständen (u. a. BFH-Urteile vom 3. August 2004 X R 40/03, BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II. 3. d aa der Gründe; vom 12. Juli 2007 X R 4/04, BFHE 218, 331, BStBl II 2007, 885, unter B. II. 1. a der Gründe; vom 17. Dezember 2008 IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II. 2. c cc der Gründe, jeweils m. w. N.). Hierbei folgt nach ständiger Rechtsprechung die selbständige Veräußerbarkeit grundsätzlich der sachenrechtlichen Qualifizierung (BFH-Urteile in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II. 3. d aa der Gründe; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II. 2. c cc der Gründe). Die dem Grundsatz nach an das bürgerliche Recht anknüpfende Bestimmung des "Objekts" wird allerdings durch wirtschaftliche Gesichtspunkte unter Beachtung der Verkehrsanschauung geprägt (BFH-Urteil in BFHE 207, 213, BStBl II 2005, 35, unter II. 4. a der Gründe).

50

b) Bei Beachtung dieser Grundsätze hat der Kläger unter Einbeziehung seiner im Streitjahr realisierten Grundstücksgeschäfte die durch die sog. Drei-Objekt-Grenze markierte Schwelle zur Gewerblichkeit überschritten. Er hat nämlich im zeitlichen Zusammenhang mit der vorliegend streitbefangenen Veräußerung der beiden Grundstücke in X weitere Immobilien veräußert, bei denen sich die Annahme begründen lässt, sie seien von ihm ebenfalls in der (mindestens bedingten) Absicht der Wiederveräußerung erworben worden.

51

Zu der indiziellen Bedeutung der vom Kläger getätigten Grundstücksgeschäfte für die Annahme gewerblichen Handelns ist Folgendes auszuführen:

52

aa) Aus dem Ende des Jahres 1998 nur 2 ½ Jahre nach dem Erwerb der Grundstücke ... Allee yy und xx in X erfolgten Verkauf derselben schließt der Senat, dass der Kläger diese Grundstücke bereits in (zumindest bedingter) Veräußerungsabsicht erworben hatte. An dieser Schlussfolgerung sieht er sich auch nicht durch die vom Kläger vorgetragenen Umstände gehindert.

53

Dabei unterstellt der Senat als wahr, dass

54

·

der Kläger den von ihm in der mündlichen Verhandlung für die Richtigkeit seiner Behauptung als Zeugen benannten A im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der beiden Grundstücke mit einer Entwurfsplanung zu deren Überbauung mit einem Einfamilienhaus zu eigenen Wohnzwecken beauftragt hatte und

55

·

der konkrete Veräußerungsentschluss beim Kläger durch massive Bedrohungen seitens des Bewohners eines benachbarten Grundstücks hervorgerufen worden ist.

56

Auf diese vom Kläger unter Beweis gestellten Tatsachen kommt es indessen nicht an. Denn zum einen hat der Kläger mit der offenbar - weshalb auch immer - nicht weiter verfolgten Entwurfsplanung keine Maßnahmen ergriffen, die eine Veräußerung der Grundstücke innerhalb eines Zeitrahmens von etwa 5 Jahren hätten erschweren oder unwirtschaftlicher machen können. Zum anderen sagt der konkrete Anlass und Beweggrund für den Verkauf eines Grundstücks (die die Bedrohung durch einen Nachbarn) im Allgemeinen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und er insofern bereits beim Erwerb des Grundstück eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht gehabt hatte (vgl. auch die BFH-Urteile vom 27. September 2012 III R 19/11, BFHE 240, 278, BStBl II 2013, 433, unter II. 1. b aa der Gründe, unter II. 3. der Gründe, und vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541 m. w. N.). Dies gilt vor allem deshalb, weil der Wunsch nach einer Veränderung seiner damaligen Wohnverhältnisse ganz offensichtlich nicht ganz so dringend war, dass andere Beweggründe für den Erwerb der beiden Grundstücke daneben ausgeschlossen werden könnten. Immerhin hat der Kläger diesen Wunsch auch in den folgenden 15 Jahren nicht verwirklicht, obwohl ihn der aus dem Verkauf der beiden Grundstücke erzielte Mehrerlös (bei einem letztlich realisierten Verkaufspreis von 1.130.000 DM gegenüber einem Kaufpreis von 600.000 DM) hierzu in die Lage versetzt haben sollte. Er wohnt mit seiner Familie heute immer noch da, wo er schon 1984 gewohnt hat.

57

Da die beiden Grundstücke im Zeitpunkt des Erwerbs durch den Kläger in Heften unterschiedlicher Bände des Grundbuchs von X verzeichnet waren (das Flurstück xxxx in Band xx Heft x, das Flurstück xxxx in Band x Heft xx; nach der Umstellung auf ein Loseblattgrundbuch waren ab dem 8. November 1996 beide Flurstücke auf dem gleichen Blatt x, aber unter unterschiedlichen Nrn. des Bestandsverzeichnisses verzeichnet; vgl. dazu Bl. 246 R der Bp-Akte Grundstückshandel), waren die beiden Flurstücke seinerzeit sachenrechtlich selbständige Grundstücke und führte deren Verkauf zu zwei Zählobjekten im Sinne der Drei-Objekt-Grenze (zu den Voraussetzungen der Behandlung eines Immobilienobjekts als selbständiges Zählobjekt vgl. das BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, dort unter II. 2. b aa bis cc der Gründe). Dem steht weder entgegen, dass beide Grundstücke aneinander grenzten und daher einer gemeinsamen Nutzung zugänglich waren, noch, dass sie vom Kläger in jeweils einheitlicher Vertragsurkunde im Mai 1996 (Notariat Y xxxxx) erworben und Ende 1998 (Notariat Z xxxx) veräußert worden sind (vgl. dazu z. B. das BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950; dort unter II. 3. b der Gründe, m. w. N.).

58

bb) Auch die Veräußerung des 836/1.000stel ME-Anteils am Objekt … Platz xx ist fünf Jahre und drei Monate nach dessen Erwerb und damit noch in einem zeitlichen Abstand erfolgt, der eine Einbeziehung in die für die Beurteilung der Gewerblichkeit der Grundstücksaktivitäten des Klägers relevanten Umstände zulässt.

59

Ungeachtet dessen, dass sie sich auf nur ein Objekt im sachenrechtlichen Sinne bezogen hat (zur grundsätzlichen Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Rechtssituation vgl. das BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 IV R 34/08, BFHE 234, 1, BStBl II 2011, 787, dort unter II. 2. b aa der Gründe), handelt es sich um die Veräußerung von mehreren (insgesamt vier) Objekten. Denn die Veräußerung ist durch Umstände gekennzeichnet, die ebenso wie in dem vom BFH durch Urteil vom 30. September 2010 IV R 44/08 (BStBl II 2011, 645) entschiedenen Fall dazu zwingen, bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze von einem rein bürgerlich-rechtlichen Verständnis des Objektbegriffs zu Gunsten einer mehr an wirtschaftlichen Gesichtspunkten und der Verkehrsanschauung orientierten Betrachtung abzuweichen. Maßgebend dafür ist zum einen in zeitlicher Hinsicht die taggleich mit der Veräußerung erfolgte Aufteilung des veräußerten Objekts in mehrere Einzelobjekte (vgl. nachfolgend aaa) und zum anderen der weitere Umstand, dass sich die vom Kläger eingegangenen Verpflichtungen bei wirtschaftlicher Betrachtung auch auf eben diese neu begründeten Objekte bezogen haben (vgl. nachfolgend bbb).

60

aaa) Bei der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze ist zu beachten, dass der Kläger mit dem veräußerten 836/1.000 ME-Anteil ca. fünf Jahre zuvor zwar nur ein Objekt erworben hatte. Dieser Anteil war jedoch im Hinblick auf seine Verbindung mit dem Sondereigentum an insgesamt vier im Aufteilungsplan durch verschiedene Farbgebung und Nummerierung voneinander unterschiedenen Wohnungen schon damals auf eine weitere Aufteilung in mehrere selbständig veräußerbare Objekte im sachenrechtlichen Sinne angelegt. Selbständig nutzbar waren die Wohnungen beim Erwerb ohnedies bereits; die noch in einem einzigen Sondereigentum zusammengefassten Wohnungen haben sich auf verschiedenen Etagen befunden und sind vom Kläger schon damals einzeln vermietet worden. Die sachenrechtliche Zusammenfassung dieser vier Wohnungen in einem einzigen Sondereigentum ist sodann in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des ME-Anteils gelöst worden. Dass dies von Notar B in P am 14. Mai 2002 in gesonderter Urkunde mit unmittelbar nachfolgender Nummer (xxxx) nach dem Vertrag (xxxx) protokolliert worden ist, in dem der Kläger den ME-Anteil verkauft hat, hindert nicht daran, dies als einheitlichen Vorgang zu beurteilen. Unter Berücksichtigung auch der nachfolgenden Erwägungen hat der Kläger am 14. Mai 2002 mithin bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht lediglich einen, sondern insgesamt vier ME-Anteile veräußert.

61

bbb) Denn die Aufteilung des ME-Anteils war auch Grundlage der weiteren in dem notariellen Kaufvertrag (xxxx) getroffenen Regelungen. So wird dort in § 2 u. a. der Gesamtkaufpreis für die einzelnen Wohnungen in vier unterschiedlich hohe Teilkaufpreise aufgeteilt und die jeweilige Fälligkeit von der Räumung der entsprechenden Wohnung abhängig gemacht. Dementsprechend ist im vierten Absatz des § 5 geregelt, dass Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr sowie die öffentlichen Abgaben und Steuern „bzgl. jeder Wohnung mit der jeweiligen Kaufpreiszahlung“ wechseln und der Käufer zu diesem Zeitpunkt „in alle sich aus der Teilungserklärung ergebenden Rechte und Pflichten“ eintrete. Das aber setzt eine Aufteilung in mehrere Immobilienobjekte voraus, die jeweils Gegenstand eigenständiger Rechte und Pflichten sein können.

62

ccc) Die vom Kläger in seinem Schriftsatz vom 13. September 2013 (dort unter 3. b) aufgezeigten Unterschiede des Streitfalles zu dem vom BFH entschiedenen Sachverhalt sind danach nicht rechtserheblich.

63

Wenn der Kläger darauf hinweist, dass im Streitfall die Teilungserklärung bereits am 5. Mai 1964 erfolgt sei, wohingegen die Teilung in dem vom BFH beurteilten Sachverhalt erst bei der Veräußerung des Grundstücks erfolgt sei, wird dabei übersehen, dass im Streitfall nicht das gesamte Grundstück, sondern nur der 836/1.000 ME-Anteil veräußert wurde. Auf diesen ME-Anteil bezogen stellte sich die Situation jedoch ebenso dar, wie bei dem Grundstücksverkauf in dem Fall des BFH. Beide Grundstücksrechte wurden taggleich mit der Veräußerung aufgeteilt.

64

Dass dies im Urteilsfall des BFH in derselben Urkunde geschehen ist wie der Grundstücksverkauf, im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt hingegen zwar am selben Tag, aber in der nachfolgenden Urkunde, stellt nach Auffassung des Senats keine rechtserhebliche Abweichung dar.

65

Es trifft auch nicht zu, dass die Erklärungen des Klägers zur Aufteilung des ME-Anteils erst nach Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an dem (noch) ungeteilten ME-Anteil erfolgt seien. Wirtschaftliches Eigentum an einem Grundstück erlangt der Erwerber eines Grundstücks (erst) in dem Zeitpunkt, von dem an er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, was in der Regel der Fall ist, sobald Besitz, Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs auf ihn übergegangen sind (vgl. das BFH-Urteil vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751). Im Streitfall sollten Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr nicht bereits mit Abschluss des Kaufvertrags, sondern erst - wie ausgeführt - mit der von der Räumung der jeweiligen Wohnungen abhängigen Zahlung des entsprechenden Teilkaufpreises (sukzessiv) übergehen (§ 5 Abs. 4 des notariellen Vertrags xxxx; vgl. Bl. 47 der Bp-Akte Grundstückshandel).

66

Richtig ist zwar, dass der Kläger vorliegend - anders als im Fall des BFH - bezüglich der veräußerten Wohnungen keine Rückkaufsverpflichtung eingegangen ist. Indessen ist er Verpflichtungen anderer Art eingegangen, mit denen er ebenfalls Risiken übernommen hat, die über die bloße Übertragung des ME-Anteils hinausgingen. Er hat sich nämlich verpflichtet, die vier bestehenden Wohnraum-Mietverhältnisse innerhalb eines halben Jahres zu beenden, und sich darauf eingelassen, dass die Nichteinhaltung dieser im dritten Absatz zu § 5 ausdrücklich zur Hauptpflicht des Vertrags (xxxx) erklärten Verpflichtung zugunsten des Erwerbers - für die jeweilige Wohnung - die gesetzlichen Rechte wegen Nichterfüllung auslöst.

67

Soweit der Kläger betont, er habe an der Änderung der Teilungserklärung nicht im eigenen, sondern lediglich im Interesse des Erwerbers mitgewirkt und sei auch auf die übrigen wohnungsbezogenen Verpflichtungen allein in dessen Interesse eingegangen, überzeugt dies nicht. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass sich der Kläger - wie im Geschäftsleben üblich - seine Leistungen (insbesondere die Beendigung der vier bestehenden Wohnraummietverhältnisse) bei der Bemessung des Kaufpreises hat entgelten lassen; insofern ist er die über den Verkauf eines 836/1.000stel ME-Anteils hinaus eingegangenen Verpflichtungen zur weiteren Aufteilung des damit verbundenen Sondereigentums sowie zur Beendigung der bestehenden Wohnraummietverhältnisse durchaus (auch) im eigenen Interesse eines höheren Kaufpreises eingegangen.

68

ddd) Angesichts der vorstehenden Ausführungen ist die Qualifizierung der grundstücksbezogenen Aktivitäten des Klägers als gewerblicher Grundstückshandel nicht mehr davon abhängig, ob hierfür (zusätzlich im Sinne eines weiteren Zählobjekts) auch der Umstand spricht, dass der Kläger in der notariellen Urkunde xxxx vom 14. Mai 2002 (dort in § 2 Abs. 2) die Teilungserklärung bereits geändert und dabei vom kleineren ME-Anteil (bis dahin 1/3) einen ME-Anteil von (rechnerisch) 169/1.000 abgetrennt und diesen abgetrennten Anteil mit dem - sodann veräußerten - größeren ME-Anteil (bis dahin 2/3) vereinigt hatte. Es erübrigte sich mithin, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen und dem FA Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.

69

cc) Entgegen der dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Würdigung hat der Kläger indessen das Erbbaurecht auf dem Grundstück in W nicht zum Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels erworben. Das ist für die Entscheidung des Streitfalls insoweit relevant, als sich aus der hieraus resultierenden abweichenden Qualifizierung der damit erzielten Einkünfte Konsequenzen (auch) für die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte des Streitjahres 1999 und damit für die Höhe der festzusetzenden Steuer ergeben.

70

aaa) Keine Zweifel hat der Senat allerdings daran, dass aufgrund des Übertragungsvertrags vom 1. Juli 1996 der Kläger - und nicht etwa weiterhin Frau E - die Einkünfte aus dem Erbbaurecht erzielt hat. Solche Zweifel hatte offenbar zunächst auch der Kläger selbst nicht. Er hat insbesondere die ihm aus diesem Recht zugeflossenen Einnahmen und die damit zusammenhängenden Ausgaben in seinen ESt-Erklärungen stets als eigene (negative) Einkünfte aus VuV erklärt. Er hat auch nicht vorgetragen, dass er den bei der Veräußerung des Erbbaurechts im Jahr 2002 realisierten Kaufpreis an Frau E weitergeleitet oder auch nur abgerechnet hätte, wie es der von ihm behaupteten treuhänderischen Stellung entsprochen haben würde. Der Senat sieht von weiteren Erwägungen zu dieser auch vom beklagten FA geteilten Auffassung ab, da die vom Kläger im Widerspruch zu den Angaben in seinen Steuererklärung geltend gemachten These von einem lediglich treuhänderischen Erwerb des Erbbaurechts zu einem höheren Gesamtbetrag der Einkünften führen würde. Die bislang angesetzten negativen Einkünfte aus diesem Objekt müssten entfallen, was zu einer - dem Senat versagten - höheren Steuerfestsetzung führen müsste.

71

bbb) Mit dem Kläger geht der Senat allerdings davon aus, dass jener das vorgenannte Erbbaurecht im Jahr 1996 zum Privatvermögen erworben und es bis Ende 1999 auch nicht in seinen Gewerbebetrieb eingelegt hatte. Indem der Kläger die daraus erzielten Einkünfte als solche aus VuV erklärt hat, hat er sie dem Privatvermögen zugeordnet; diese Zuordnung ist hinzunehmen, da das Erbbaurecht nicht notwendiges Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels des Klägers war.

72

Auch ein Steuerpflichtiger, der einen gewerblichen Grundstückshandel betreibt, kann Grundstücke zur Vermögensanlage im Privatvermögen erwerben, um mit ihnen langfristig Vermietungseinkünfte zu erzielen oder sie selbst zu nutzen. Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden sind Grundstücke hingegen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Bei Grundstücken eines Grundstückshändlers ist diese Bestimmung in erster Linie eine solche zur Veräußerung. Steht bei einem Grundstückshändler in Bezug auf einzelne der von ihm erworbenen Grundstücke die Veräußerungsabsicht nicht fest, so ist diese unter Würdigung des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen ihrer Anschaffung bzw. Errichtung und ihrer Veräußerung zu beurteilen. Als gewerblich sind alle diejenigen Grundstücksgeschäfte zu beurteilen, die mit den den gewerblichen Grundstückshandel begründenden Grundstücksaktivitäten in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen, der auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen lässt. Hierfür wird in zeitlicher Hinsicht - wie vorstehend unter 1. a. bb. auf Seite 14 f. dieses Urteils bereits ausgeführt - in aller Regel ein Zusammenhang von nicht mehr als fünf Jahren sowohl zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der Objekte als auch zwischen den Veräußerungen vorausgesetzt, wobei dem Fünf-Jahres-Zeitraum nur indizielle Bedeutung zukommt, der sich beim Hinzutreten besonderer Umstände auch verlängern kann (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738, dort unter II. 2. der Gründe sowie die zahlreichen dort zitierten weiteren Entscheidungen).

73

Die Veräußerung des Erbbaurechts durch den Kläger ist fünf Jahre und dreieinhalb Monate nach dessen Anschaffung und damit außerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraums erfolgt. Besondere Umstände, die in Bezug auf dieses Erbbaurecht eine Verlängerung des Zeitraums angezeigt erscheinen lassen, innerhalb dessen die Veräußerung noch als Indiz für eine bereits anfänglich gegebene Veräußerungsabsicht herangezogen werden kann, sind nicht ersichtlich. Hingegen liegen mit dem Hintergrund der Übertragung des Erbbaurechts auf den Kläger, der weiteren Überlassung des Grundstücks an die Veräußerin und der ihr (wenn auch formunwirksam) zugebilligten Möglichkeit des Rückkaufs zu den Erwerbsbedingungen Umstände vor, die ungeachtet ihrer nur begrenzten Aussagekraft doch die Annahme nahe legen, dass der Kläger dieses Erbbaurecht nicht in der Absicht seiner gewinnbringenden Veräußerung erworben hatte. Diese Annahme wird bestätigt durch die vom Kläger zur Finanzierung des Erwerbs des Erbbaurechts eingegangenen Verpflichtungen. Ausweislich des von ihm mit Schreiben vom 13. September 2013 vorgelegten Darlehensvertrages mit der Volksbank Y (FG-ABl. 101 ff.) hatte der Kläger seinerzeit (im August 1996) zur Finanzierung des vollen Kaufpreises (280.000 DM) ein erstmals 12 Jahre später (zum 1. September 2008) rückzahlbares Darlehen aufgenommen, dessen Zinssatz in Höhe von 7,35 % bis zum 1. September 2006 festgeschrieben war. Der erkennende Senat sieht in einer derart langfristig angelegten Finanzierung, deren vorzeitige Beendigung dem Darlehensnehmer regelmäßig nur bei Inkaufnahme erheblicher finanzieller Belastungen (Vorfälligkeitsentschädigung) möglich ist, einen objektiven Umstand, der die auf eine von vornherein bestehende Veräußerungsabsicht hindeutende indizielle Bedeutung des Verkaufs dieses Erbbaurechts nach nur 5 Jahren widerlegt (vgl. hierzu auch das BFH-Urteil vom 17. Dezember 2009 III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541, unter II. 3. der Gründe).

74

ccc) War das Erbbaurecht zunächst Privatvermögen, dann hat der Kläger damit jedenfalls in den Jahren bis 1999 - wie von ihm erklärt - Einkünfte aus VuV erzielt. Die im Anschluss an die Außenprüfung erfolgte Korrektur der Qualifizierung der Einkünfte und ihrer Höhe ist daher mit der Folge rückgängig zu machen, dass der Kläger auf seine Anschaffungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) vornehmen kann. Es war deshalb im Streitjahr 1999 in Bezug auf dieses Objekt nicht wie im angefochtenen Bescheid geschehen ein gewerblicher Verlust in Höhe von 4.626 DM, sondern - wie zuvor - ein Werbungskostenüberschuss in Höhe von 10.375 DM anzusetzen, was zu einer Verminderung des zu versteuernden Einkommens um 5.749 DM und einer entsprechend niedrigeren Festsetzung der ESt führt. Der Senat hält es für sachgerecht, auf der Grundlage des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO die Berechnung der hiervon ausgehend im Tenor unter Ziffer 2 festgesetzten Steuer dem FA zu übertragen, das dabei die in § 100 Abs. 2 Satz 3 FGO geregelte Vorgehensweise beachten wird.

75

2. Der angefochtene Bescheid beruht auf einer tragfähigen Änderungsgrundlage. Das FA durfte den vom Kläger bei der Veräußerung der beiden Grundstücke in X, ... Allee yy und xx, erzielten Gewinn nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO durch Änderung des ESt-Bescheids 1999 erfassen, nachdem es zuvor den ESt-Bescheid 1998 vom 26. Juli 2006 auf Antrag des Klägers hin am 18. November 2011 geändert und um den zunächst dort berücksichtigten streitbefangenen Gewinn entlastet hatte.

76

a) Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird.

77

Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhalts ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex. Unerheblich ist, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen gelegen hat (vgl. das BFH-Urteil vom 2. Mai 2001, VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562, dort unter II. 1. der Gründe mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen sowie das weitere Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277, dort unter II. 1. a der Gründe).

78

Die Vorschrift ermöglicht es den Finanzbehörden, im Falle der Aufhebung oder Änderung einer unrichtigen Steuerfestsetzung oder Feststellung von Besteuerungsgrundlagen auf Betreiben des Steuerpflichtigen den nunmehr unberücksichtigten Sachverhalt in dem richtigen Bescheid zu erfassen. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Anders als § 173 AO setzt demnach § 174 Abs. 4 AO die volle Kenntnis der Finanzbehörde über den Sachverhalt zum Zeitpunkt des Erlasses des unrichtigen Steuerbescheides voraus (vgl. das BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277; dort unter II. 1. a der Gründe mit weiteren Nachweisen).

79

b) Die Voraussetzungen für eine Bescheidänderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO haben im Streitfall vorgelegen.

80

aa) Das FA hat im ESt-Änderungsbescheid des Klägers für 1998 vom 26. Juli 2006 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb den Gewinn erfasst, den der Kläger aus der Veräußerung der beiden Grundstücke in X erzielt hat. Vorausgegangen war dieser Erfassung eine Außenprüfung, in der der Prüfer nach den von ihm aufgeklärten Umständen zu der Erkenntnis gelangt war, dass der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe, zu dessen Betriebsvermögen auch diese beiden Grundstücke gehört hätten. Wie der Prüfer hat deshalb auch das FA die Veräußerung der beiden Grundstücke als steuerbaren und steuerpflichtigen Vorgang beurteilt. Es hat diesen Gewinn in zeitlicher Hinsicht dem Veranlagungszeitraum 1998 zugeordnet.

81

bb) Der Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke ist allerdings erst im Jahr 1999 entstanden. Insofern war die durch das FA erfolgte zeitliche Zuordnung des steuererheblichen Sachverhalts fehlerhaft; das ist zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig.

82

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks des Betriebsvermögens eines Steuerpflichtigen wird nicht bereits mit Abschluss des notariellen Kaufvertrags, sondern erst dann realisiert, wenn der Erwerber vereinbarungsgemäß wirtschaftlich über das Grundstück verfügen kann, was regelmäßig voraussetzt, dass Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf ihn übergegangen sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. das Urteil vom 20. Oktober 2011 IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377). Erst dann scheidet das Grundstück aus dem Betriebsvermögen aus und wird ein bei der Veräußerung etwa erzielter Gewinn erfolgswirksam. Im Streitfall hat dieser Übergang erst Ende des Jahres 1999 stattgefunden. Nach Ziffer 11 des notariellen Vertrags vom 30. Dezember 1998 sollten Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr nach Erhalt einer Baugenehmigung nach Maßgabe der in Ziffer 4 getroffenen Regelung sowie nach Zahlung des Kaufpreises übergehen. Die Kaufpreiszahlung hat die Bau GmbH vereinbarungsgemäß erst am 30. Dezember 1999 geleistet.

83

cc) Das FA hat dem vom Kläger gegen den ESt-Änderungsbescheid für 1998 vom 26. Juli 2006 eingelegten Einspruch stattgegeben und diesen Bescheid aufgehoben, nachdem es seine Fehlbeurteilung erkannt hatte. Damit waren die in § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geregelten Voraussetzungen dafür erfüllt, die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem zunächst fehlerhaft beurteilten Sachverhalt nunmehr durch eine Änderung des ESt-Bescheids 1999 zu ziehen.

84

Bestimmter Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 4 AO (zum Begriff allgemein vgl. etwa das BFH-Urteil vom 2. Mai 2001 VIII R 44/00, BFHE 195, 14; BStBl II 2001, 562, unter II. 1. der Gründe, und ferner aus jüngerer Zeit das Urteil vom 14. November 2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690) war hier die Veräußerung zweier Grundstücke aus dem Betriebsvermögen des Klägers und die damit in Zusammenhang stehenden Umstände. Diesen Sachverhalt hatte das FA umfassend aufgeklärt; ein Ermittlungsdefizit liegt insoweit nicht vor. Insbesondere hatte der Prüfer im Rahmen der im Jahr 2002 begonnenen Außenprüfung auch den Vertrag über die Veräußerung der beiden Grundstücke durch den Kläger an die Bau GmbH vom 30. Dezember 1998 zu den Akten genommen. Diese Akten haben dem FA sowohl bei einer Erörterung mit dem Prüfer am 31. Januar 2006 (an der u. a. auch der für die Veranlagung des Klägers zuständige Sachgebietsleiter Kraus teilgenommen hatte, vgl. auch den das Ergebnis der Besprechung zusammenfassenden Vermerk vom gleichen Tag, Bl. 248 der Bp-Akte Grundstückshandel; dem Kläger zugesandt mit Schreiben vom 8. März 2006, Bl. 250 der Bp-Akte Grundstückshandel) als auch bei der Auswertung des Prüfungsberichts vom 18. April 2006 vorgelegen. Dass die Unterlagen (Verträge), aus denen sich die näheren Umstände der Veräußerung (insbesondere die für die Beurteilung des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums relevanten Fakten) dem FA bei Abschluss der Prüfung vorlagen und im Prüfungsbericht ihren Niederschlag gefunden haben, bestreitet auch der Kläger nicht. Er hat wegen dieser behördlichen Kenntnis vielmehr zu Recht beanstandet, dass das FA als Grundlage der (nochmaligen) Änderung der ESt-Festsetzung für 1999 zunächst § 173 Abs. 1 AO angegeben hatte (vgl. dazu den Schriftsatz seines Prozessbevollmächtigten vom 4. Dezember 2011; Rb-Akte Bd. 2 Bl. 1, sowie den hierauf ergangenen Aufhebungsbescheid des FA vom 27. Dezember 2011, Rb-Akte Bd. 2 Bl. 10).

85

War aber dem FA (genauer der für die Veranlagung des Klägers zuständigen Dienststelle) der besteuerungsrelevante Sachverhalt (Veräußerung der beiden Grundstücke in X, namentlich auch der Inhalt des hierzu vereinbarten Kaufvertrages) bekannt und liegen - wie im Streitfall - Anhaltspunkte für eine bewusste Fehlbeurteilung nicht vor, dann beruhte die fehlerhafte zeitliche Erfassung dieses Sachverhalts auf einem Irrtum. Der hiergegen von Klägerseite erhobenen Einwand, das FA habe sich bei der fehlerhaften Erfassung des Gewinnes im Veranlagungszeitraum 1998 nicht über den Zeitpunkt des Übergangs von Besitz, Nutzen und Gefahr geirrt, sondern sich hierzu überhaupt keine Gedanken gemacht, greift nicht durch.

86

Es mag sein, dass die Behörde dieser Frage im Rahmen der Festsetzung der ESt 1998 nach Abschluss der Außenprüfung nicht die gebotene Aufmerksamkeit gewidmet hat. Wenn dabei aktenkundige Sachverhaltsdetails und/oder rechtliche Vorgaben verkannt oder übersehen worden sein sollten, ist das zwar ein Bearbeitungsmangel, steht aber der Annahme einer irrigen Beurteilung eines Sachverhalts gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht entgegen. Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne dieser Vorschrift liegt nämlich nicht nur dann vor, wenn der mit der Steuerfestsetzung befasste Amtsträger sich zu einem bestimmten Sachverhalt und dessen steuerlicher Würdigung vertiefte Gedanken gemacht hat und dabei zu einem falschen Ergebnis gelangt ist. Auf die - ohnehin in aller Regel nicht zuverlässig aufklärbare - Intensität der der Würdigung eines bestimmten Sachverhalts vorausgegangenen Bewusstseinsprozesse kommt es nicht an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass das FA den ihm (in vollem Umfang) bekannten Sachverhalt rechtlich falsch gewürdigt hat, ohne dass die Fehlerhaftigkeit auf Vorsatz beruhte.

87

Vom Vorliegen dieser Voraussetzungen geht der Senat nach Aktenlage aus. Für die Behauptung des Klägers, das FA habe die Einzelheiten des Vertrags vom 30. Dezember 1998 überhaupt nicht zur Kenntnis genommen, gibt es nämlich keinerlei greifbare Hinweise. Ausweislich des Vermerks über die amtsinterne Besprechung vom 31. Januar 2006 war den mit der Sache befassten Beamten durchaus bewusst, dass in Bezug auf die Verkäufe der Grundstücke in X die Kaufpreiszahlung erst knapp ein Jahr nach Vertragsschluss fällig werden sollte und dass die „Option der Bebauung der Grundstücke mit 8 Reihen- bzw. Doppelhäuser“ hierbei eine Rolle spielen sollte (vgl. Bl. 243 der Bp-Akte Grundstückshandel). Dass der Veranlagungssachbearbeiter die damit in Zusammenhang stehende - im Rechtsverkehr durchaus übliche - Regelung des Übergangs von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr zum Zeitpunkt der Kaufpreiszahlung übersehen haben könnte, erscheint dem Senat unwahrscheinlich. Allein die unzutreffende zeitliche Zuordnung des mit den Grundstücksveräußerungen erzielten Gewinns zwingt jedenfalls nicht zu einer gegenteiligen Annahme. Offenbar waren die hierfür maßgeblichen rechtlichen Kriterien beiden Beteiligten nicht ganz klar. Immerhin war die vom Klägervertreter erstmals im Jahr 2011 aufgeworfene Frage der richtigen zeitlichen Zuordnung des mit den Grundstücken in X erzielten Gewinns in der Folgezeit Anlass für die mit dem Einspruch gegen den ESt-Bescheid 1998 befassten Sachbearbeiterin der Rechtsbehelfsstelle des FA, bei der OFD Auskunft dazu einzuholen, wann der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken bei einem gewerblichen Grundstückshandel anzusetzen sei (vgl. den Aktenvermerk vom 12. Oktober 2011; Rb-Akte Bd. 1 Bl. 209). Dass hinsichtlich dieser Frage Irrtümer nicht ausgeschlossen sind, zeigen allerdings auch die Ausführungen des Prozessbevollmächtigten des Klägers in seinem Schreiben an das FA vom 11. August 2011 (vgl. Rb-Akte Bd. 1 Bl. 144 ff.), mit denen er die falsche zeitliche Zuordnung des streitbefangenen Gewinns noch mit einem Verstoß gegen § 11 EStG begründet hatte; einer Vorschrift, die in Fällen des gewerblichen Grundstückshandels nur bei einer - durch den Kläger nicht erfolgten - Gewinnermittlung nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG anwendbar ist.

88

c) Dass in Bezug auf die ESt 1999 die Festsetzungsfrist bei Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids bereits abgelaufen war, steht der Änderung ebenfalls nicht entgegen.

89

Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist nämlich unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Das war vorliegend der Fall. Das FA hat den fehlerhaften ESt-Bescheid für 1998 vom 26. Juli 2006 durch Bescheid vom 18. November 2011 antragsgemäß geändert und damit dem dagegen eingelegten Einspruch des Klägers abgeholfen. Der mit der vorliegenden Klage angefochtene ESt-Bescheid für 1999 datiert vom 28. Dezember 2011.

90

Aus § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ergeben sich im Streitfall keine weiteren Einschränkungen der Änderungsbefugnis. Denn der wegen Fehlerhaftigkeit geänderte ESt-Bescheid 1998 vom 26. Juli 2006 war seinerseits in noch offener Festsetzungsfrist ergangen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war diesbezüglich aufgrund der am 26. November 2002 erfolgten Anordnung einer Außenprüfung (vgl. Bl. 2 der Bp-Akte Grundstückshandel) gehemmt (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO).

91

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92

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Danach können einem Beteiligten die Kosten ganz auferlegt werden, wenn der andere nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. So verhält es sich im Streitfall. Der Kläger hat mit seiner Klage gegen die geänderte ESt-Festsetzung 1999 eine Reduzierung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Umfang von 5.749 DM erreicht. Angegriffen war indessen die gesamte Änderung, die eine Erhöhung des Gesamtbetrags der Einkünfte um (519.856 DM ./. 61.226 DM =) 458.630 DM zur Folge hatte. Die Klage hatte daher bezogen auf den Gesamtbetrag der Einkünfte lediglich zu 1,25 % Erfolg. Das lässt die Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO sachgerecht erscheinen.

93

Die Revision war nicht zuzulassen, da keine der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sind. Der Streitfall wirft - wie die bereits vorliegende, zitierte Rechtsprechung belegt - insbesondere keine rechtsgrundsätzlichen Fragen auf, die höchstrichterlich noch nicht beantwortet worden sind und die deshalb einer Klärung durch den BFH bedürften.