Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-11-23, Aktenzeichen 12 K 429/02

Tatbestand

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Die Klägerin, eine vermögensverwaltende GbR, ist aus einer Kommanditgesellschaft (KG) hervorgegangen, die Ende 1981 ihre operative Tätigkeit einstellte und seither nur noch vermögensverwaltend tätig war. Alleinige Geschäftsführerin der KG war eine Komplementär-GmbH. Durch Beschluss vom Dezember 1984 wurde der Gesellschaftsvertrag geändert. Die Verwaltung von Grundbesitz wurde Gegenstand des Unternehmens. Zusätzlich zur GmbH wurden die Gesellschafter H. und L. zu Geschäftsführern bestellt. Die gewerbliche Tätigkeit wurde abgemeldet.

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In der Bilanz der KG per 31. Dezember 1984 waren Gebäude im Gesamtwert von 1.036.608 DM aktiviert. Die Teilwerte der Gebäude wurden mit 6.391.556 DM ermittelt. Der Beklagte sah in Anwendung der Übergangsregelung des § 52 Absatz 20 b EStG a. F. von der Nachversteuerung vorhandener negativer Kapitalkonten und der Versteuerung eines Aufgabegewinnes ab. Die KG sei gemäß § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG auch nach dem Übergang zur Vermögensverwaltung gewerblich tätig gewesen, so dass es Ende 1981 nicht zu einer Betriebsaufgabe gekommen sei.

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Der Beklagte stellte durch unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 5. Juli 1988 die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärungsgemäß fest. Auf Antrag der Klägerin änderte der Beklagte den Bescheid nach § 164 Absatz 2 AO. Dabei legte er für die Ermittlung der Gebäudeabschreibungen nicht mehr die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern die bei der Aufgabe der KG ermittelten Teilwerte als Bemessungsgrundlage zugrunde. Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte die Auffassung, bei der Überführung des Betriebsvermögens in das Privatvermögen seien stille Reserven steuerlich nicht erfasst worden, so dass die ursprüngliche AfA von 67.896 DM fortzuführen sei.

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Gegen den entsprechend geänderten Feststellungsbescheid legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein.

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Die Klägerin ist der Auffassung, die Berechnung der AfA habe nach dem Teilwert der Gebäude bei Aufgabe des Gewerbebetriebes zu erfolgen. Hierzu beruft sie sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. Dezember 1999 IX R 62/96, BStBl II 2000, 656. Danach sei der Teilwert selbst dann zugrunde zu legen, wenn unter Auflösung der stillen Reserven ein Aufgabegewinn ermittelt werde, der aufgrund der Freibetragsregelung des § 16 Absatz 4 EStG steuerfrei sei. Entsprechendes gelte für den vorliegenden Fall. Nach § 52 Absatz 20 b EStG a. F. würden in bestimmten Fällen "Gewinne, die durch die Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern entstehen, nicht berücksichtigt". Diese Formulierung stelle klar, dass die Vorschriften über die Betriebsaufgabe anzuwenden sowie die stillen Reserven aufzulösen seien und der sich so ergebende Gewinn nicht der Besteuerung unterliege. Entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Versteuerung stiller Reserven gerade nicht erforderlich, um spätere Absetzungen nach dem Teilwert zu bemessen. Ausreichend sei die hier gegebene Auflösung der stillen Reserven, unabhängig von ihrer Besteuerung.

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Die Übergangsregelung nach § 52 Absatz 20 b EStG a. F. sei erforderlich gewesen, um Ungereimtheiten im Gefolge der Aufgabe der Geprägerechtsprechung durch den Bundesfinanzhof zu beseitigen. Hiernach hätten die Kläger seit 1982 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Eine Aufdeckung der stillen Reserven infolge der Betriebsaufgabe zum 31. Dezember 1984 wäre nicht möglich gewesen, da die Grundstücke bereits zum Privatvermögen gehört hätten, wobei die geänderte Rechtsprechung konsequenterweise zur Zwangsentnahme geführt hätte. Um Übergangsprobleme zu vermindern, habe der Gesetzgeber die Geprägerechtsprechung rückwirkend in das Gesetz übernommen. Aus verfassungsrechtlichen Gründen seien die Steuerpflichtigen geschont worden, die im Vertrauen auf das Ende der Geprägerechtsprechung Dispositionen getroffen hätten. Ohne die Einführung des § 52 Absatz 20 b EStG a. F. wären stille Reserven zu versteuern gewesen, die verfassungsrechtlich nicht hätten besteuert werden dürfen. Wenn aber schon die aus Gründen der Praktikabilität eingeführte Regelung eines Freibetrages der zutreffenden Einkunftsermittlung und Besteuerung stiller Reserven diene, müsse das umso mehr dann gelten, wenn eine Vorschrift aus rechtsstaatlichen Gründen unerlässlich sei. Durch den Ansatz der Teilwerte erhalte die Klägerin auch keine Steuervergütung in Form von AfA, für die sie keine Aufwendungen getragen habe. Denn der Vorteil der Nichtversteuerung der aufgedeckten stillen Reserven würde durch die Verringerung der AfA teilweise rückgängig gemacht, wenn der Ansatz des gemeinen Wertes unterbliebe (BFH-Urteil, a. a. O. und Thiel in FR 1993, 321, 325). Über die Steuerfreiheit der stillen Reserven hinaus werde kein zusätzliches AfA-Volumen geschaffen, für das die Klägerin keine Aufwendungen getragen habe. Es bleibe lediglich die gesetzlich vorgesehene und verfassungsrechtlich erforderliche Nichtbesteuerung der stillen Reserven erhalten. Hätte der Gesetzgeber beabsichtigt, die aufgedeckten stillen Reserven durch ein verringertes AfA-Volumen doch zu besteuern, hätte er die Entnahme zum Buchwert anordnen müssen.

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Der Beklagte trägt vor:

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Das von der Klägerin zitierte Urteil des BFH BStBl II 2000,656 betreffe keinen vergleichbaren Sachverhalt. In dem entschiedenen Fall sei entscheidend gewesen, dass die Vorschriften über die Betriebsaufgabe (§16 Absatz 3 EStG) angewandt und die stillen Reserven aufgelöst worden seien. Dagegen diene § 52 Absatz 20 b EStG a. F. nicht der zutreffenden Einkünfteermittlung und Besteuerung der stillen Reserven, sondern stelle lediglich rechtstechnisch sicher, dass bei bestimmten Unternehmen für einen eng begrenzten Zeitraum auf die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Wirtschaftsgütern in vollem Umfange verzichtet werde, die infolge der Aufgabe der Geprägerechtsprechung entstanden seien. § 52 Absatz 20 b EStG a. F. setze im Gegensatz zu § 16 Absatz 3 EStG keine betragsmäßige Ermittlung der stillen Reserven voraus, sondern stelle diese generell von einer möglichen Besteuerung frei. Der Gesetzgeber habe lediglich die vollständige Steuerbefreiung der Veräußerungs- und Entnahmegewinne beabsichtigt, nicht jedoch die Schaffung eines zusätzlichen AfA-Volumens.

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Der vorliegende Fall sei im Übrigen vergleichbar mit der Regelung der steuerfreien Entnahme selbst genutzter Wohnungen aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen nach § 52 Absatz 15 Absatz 6 Satz 7 EStG a. F. Für den Fall der nachfolgenden Vermietung der Wohnung sei die AfA nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten und nicht nach dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme zu bemessen (BFH-Urteil vom 3. Mai 1994 IX R 59/92, BStBl 1994, 749).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Die AfA sind nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten und nicht nach dem gemeinen Wert der Betriebsgebäude im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu bemessen.

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1. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für die Gebäude; Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Wird ein Gebäude aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführt und vermietet, so ist § 7 Abs. 4 EStG nicht unmittelbar anwendbar, weil tatsächlich keine Anschaffung stattfindet. Statt dessen sind - in entsprechender Anwendung des § 7 Abs. 4 EStG - fiktive Anschaffungskosten in der Höhe anzusetzen, in der bei der Ermittlung des Entnahmegewinns ( § 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 1 und 3 EStG) kraft Gesetzes die stillen Reserven für das betriebliche Gebäude aufgelöst werden. Gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Aufgrund gesetzlicher Fiktion ist der Steuerpflichtige mithin so zu besteuern, als hätte er das in das Privatvermögen überführte Betriebsgebäude im Fall der Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung) an sich selbst veräußert. Die Bewertungsvorschriften, die zur Auflösung der stillen Reserven führen, ohne dass Einnahmen angefallen sind, bewirken auf der anderen Seite, dass zusätzliches AfA-Volumen ohne entsprechende Kosten entsteht. Erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber für Einlagen gemäß § 7 Absatz 1 Satz 4 und § 52 Absatz 21 EStG angeordnet, dass der Einlagewert und die AfA-Bemessungsgrundlage nicht stets deckungsgleich sind.

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Für die im Streitjahr geltende Gesetzesfassung ist der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung davon ausgegangen, dass es dem Sinn und Zweck der Vorschriften über die AfA (§§ 7 ff. EStG) entspricht, die Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA eines vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsguts grundsätzlich mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Überführung anzusetzen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst wurde (BFH-Urteile vom 9. August 1983 VIII R 177/80, BStBl II 1983, 759; vom 2. Februar 1990 III R 173/86, BStBl II 1990, 497; vom 15. Dezember 1993 X R 158/90, BFH/NV 1994, 476; vom 29. April 1992 XI R 5/90, BStBl II 1992, 969; BStBl II 1994, 749).

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Von dem vorgenannten Grundsatz hat die Rechtsprechung jedoch Ausnahmen gemacht.

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Bei der Überführung eines Betriebsgrundstücks in das Privatvermögen sind als künftige AfA-Bemessungsgrundlage weiterhin die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zugrunde zu legen, wenn die stillen Reserven nicht steuerlich erfasst worden sind, etwa wenn eine Betriebsaufgabe zunächst nicht als solche erkannt worden ist und die Veranlagung aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann (BFH-Urteile vom 10. Mai 1995 IX R 54/91 , BFH/NV 1995, 1055; vom 10. Mai 1995 IX R 68/93, BFH/NV 1995, 1056) oder wenn für das Jahr der Betriebsaufgabe Verjährung eingetreten ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 476; vom 3. Mai 1994 IX R 153/88 , BFH/NV 1995, 19; vom 27. Juni 1995 IX R 11/93, IX R 12/93, BFH/NV 1996, 319). In derartigen Fällen können anlässlich der Betriebsaufgabe die Vorschriften über die Auflösung der stillen Reserven (§ 16 Abs. 3 EStG) nicht (mehr) angewendet werden. Wenn aber die gesetzliche Fiktion eines Veräußerungsgeschäfts (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) im Einzelfall nicht tatsächlich umgesetzt werden kann, entfällt die Rechtfertigung für den Ansatz fiktiver Anschaffungskosten als künftige AfA-Bemessungsgrundlage.

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Ferner hat der Bundesfinanzhof als AfA-Bemessungsgrundlage nicht den Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme, sondern die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten herangezogen, wenn der Steuerpflichtige eine eigengenutzte, zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende Wohnung gemäß § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG i.d.F. des Wohneigentumsförderungsgesetzes (WohneigFG) vom 15. Mai 1986 (BGBl I 1986, 730, BStBl I 1986, 278) erfolgsneutral aus dem Betriebsvermögen entnommen und anschließend vermietet hatte (BFH BStBl II 1994, 749 ; BFH-Urteil vom 21. Juni 1994 IX R 24/92 , BFH/NV 1995, 287). Maßgebend hierfür ist, dass sich die AfA für ein der Erzielung privater Überschusseinkünfte dienendes Wirtschaftsgut nach den Anschaffungskosten bemisst, wenn die stillen Reserven bei der Entnahme aus dem Betriebsvermögen steuerlich nicht erfasst worden sind. Demgegenüber gilt im Falle der Einlage eines Wirtschaftsgutes in das Betriebsvermögen als Anschaffungskosten im Sinne von § 7 Absatz 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung der Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei der Einlage zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BFH/NV 2005, 1920).

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Wird jedoch bei einer Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG unter Auflösung der stillen Reserven ein Aufgabegewinn ermittelt, bleibt dieser aber aufgrund der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG im Ergebnis steuerfrei, so ist für ein ehemaliges Betriebsgebäude, das nunmehr vermietet wird, als AfA-Bemessungsgrundlage der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe anzusetzen. Mit diesem Wert ist das Gebäude bei der Betriebsaufgabe steuerlich erfasst, d.h. bei der Ermittlung des Aufgabegewinns gemäß § 16 Abs. 3 EStG berücksichtigt worden. Dass im Ergebnis keine Steuer angefallen ist, weil der Aufgabegewinn den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG nicht überstiegen hat, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Entscheidend ist, dass die Vorschriften über die Betriebsaufgabe ( § 16 Abs. 3 EStG ) im konkreten Fall angewandt und die stillen Reserven aufgelöst worden sind. Da die gesetzliche Veräußerungsfiktion des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG eingreift, sind auch fiktive Anschaffungskosten in Höhe des gemeinen Werts anzusetzen (vgl. BFH BStBl II 2000, 656).

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2. Im Streitfall sind bei der Überführung der Gebäude in das Privatvermögen die stillen Reserven nicht steuerlich erfasst worden, so dass die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Bemessung der AfA maßgebend sind. Nach § 52 Absatz 20 b Satz 3 EStG a. F. bleiben Gewinne aus der Entnahme von Wirtschaftsgütern einer gewerblich geprägten Personengesellschaft steuerfrei, wenn die Wirtschaftsgüter, wie im vorliegenden Fall, nach dem 30. Oktober 1984 und vor dem 11. April 1985 veräußert oder entnommen worden sind. Ob ein steuerfreier Entnahmegewinn oder ein steuerlich ansetzbarer Entnahmeverlust entstanden ist, bedarf zwar in der Regel der üblichen Berechnung der Differenz zwischen dem anzusetzenden Teilwert im Sinne von § 6 Absatz 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und dem Buchwert der Wirtschaftsgüter, es sei denn die Berechnung unterbleibt, weil der Teilwert offenkundig den Buchwert übersteigt. Dieser Vorgang ist einer steuerlichen Erfassung der stillen Reserven allerdings nicht gleichzusetzen. Diese setzt vielmehr die gesetzlich angeordnete Aufdeckung, Ermittlung und realisierte Versteuerung der stillen Reserven im Falle der Entnahme der Wirtschaftsgüter voraus, wie dies § 16 Absatz 3 EStG im Falle der Betriebsaufgabe vorsieht. An dieser Voraussetzung fehlt es bei der hier gesetzlich angeordneten Steuerfreiheit des Entnahmegewinns gemäß § 52 Absatz 20 b Satz 3 EStG a. F.

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Der Beklagte verweist in diesem Zusammenhang zu Recht auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 52 Absatz 15 Sätze 6 und 7 EStG a. F. Nach dieser Vorschrift galt die Wohnung eines Landwirts als entnommen, wenn auf den Ansatz des Nutzungswertes verzichtet worden war. In Satz 7 war bestimmt, dass der Entnahmegewinn außer Ansatz blieb. Hierzu hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass der Teilwert nicht die Bemessungsgrundlage für die weiteren AfA bildet, wenn der Entnahmegewinn außer Ansatz bleibt. Für diese Beurteilung war entscheidend, dass die stillen Reserven nicht steuerlich erfasst werden und dem Steuerpflichtigen insoweit kein Aufwand für das aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführte Wirtschaftsgut erwachsen ist. Mit der Regelung des § 52 Absatz 15 Satz 7 EStG a. F. sollte lediglich die Steuerfreiheit des Entnahmegewinns begründet, nicht aber noch ein darüber hinausgehende steuerliche Begünstigung geschaffen werden (BFH BStBl II 1994, 749; BFH/NV 2005, 1920).

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Dies gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch für § 52 Absatz 20 b Satz 3 EStG a. F. Beide Vorschriften sind vergleichbar. Sie ordnen gleichermaßen an, dass der Entnahmegewinn außer Ansatz bleibt (§ 52 Absatz 15 Satz 7 EStG a. F.) oder Gewinne durch die Entnahme nicht berücksichtigt werden (§ 52 Absatz 20 b Satz 3 EStG a. F.). Die Aufdeckung und Erfassung der stillen Reserven ist in beiden Fällen nicht geboten. Zwar ist die Übergangsregelung des § 52 Absatz 20 b Satz 3 EStG a. F. aus Gründen der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes geschaffen worden, weil § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG 1986 nach Aufgabe der sogenannten Geprägerechtsprechung durch den Bundesfinanzhof rückwirkend anzuwenden war. Diesem Gebot ist die Vorschrift durch die zeitlich befristete Freistellung von Entnahmegewinnen gerecht geworden. Eine weitergehende steuerliche Begünstigung des Steuerpflichtigen durch den Ansatz des Teilwerts oder gemeinen Werts bei der künftigen AfA-Bemessung war nicht zwingend und ist gesetzlich auch nicht angeordnet worden. Wegen fehlender steuerlicher Erfassung der stillen Reserven kann die mit der Betriebsaufgabe verbundene Entnahme der Gebäude aus dem Betriebsvermögen und die Überführung in das Privatvermögen als anschaffungsähnlicher Vorgang deshalb nicht einer Anschaffung im Sinne von § 7 Absatz 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gleichgestellt werden. Bemessungsgrundlage für die AfA sind daher die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten.

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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Absatz 2 Nummer 1 FGO).

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