Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-12-19, Aktenzeichen 1 K 3599/98  Zerl
ECLI:DE:FGMS:2002:1219.1K3599.98ZERL.00

Tenor

Die Zerlegungsbescheide für 1988-1991 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

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T a t b e s t a n d

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Strittig ist die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages auf Grund des § 33 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) auf alle Städte und Gemeinden, in denen die Klägerin in den Streitjahren sog. Spielhallen unterhalten hat.

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In den Streitjahren betrieb die Klägerin in den 86 Städten und Gemeinden, die diesem Verfahren beigeladen worden sind, insgesamt etwa 140 Spielhallen. Den Sitz ihrer Geschäftsleitung hatte die Klägerin in C, der Beigeladenen zu 1.

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Die Klägerin beschäftigte eigene Arbeitnehmer nur in der Zentrale in C. Diese überwachten die Spielhallen, erstellten das Rechnungswesen, führten Reparaturen an den Spielautomaten durch und trafen die betriebswirtschaftlichen Entscheidungen. Der Betrieb der Spielhallen wie auch deren weitere Organisation wurde bis 1989 durch die Firma W-GmbH und danach durch die Firma H-GmbH durchgeführt. Beide Unternehmen hatten den Sitz ihrer Geschäftsleitung unter gleicher Anschrift wie die Klägerin in C. Im Einzelnen sorgten beide Unternehmen mit eigenen Arbeitnehmern für die Spielhallenaufsicht, die Kundenbetreuung und die Reinigung der Hallen. Dies erfolgte im Rahmen von Geschäftsbesorgungsverträgen. Die Anleitung und Beaufsichtigung der in den Spielhallen beschäftigten Arbeitnehmer erfolgte zumindest im Fall der H-GMBH durch sog. Bezirksleiter dieses Unternehmens. Es wurden von beiden Unternehmen ca. 300 Arbeitnehmer in den Spielhallen beschäftigt, wobei unklar ist, ob diese Zahl alle Beschäftigte umfasst oder nur die Addition von Teil- und Vollzeitbeschäftigten entsprechend den Zeitanteilen. Die Zahl der Beschäftigten der H-GMBH stieg von 940 (31.12.1988) auf 1.865 (31.12.1991). Bei diesen handelte es sich überwiegend um Teilzeitbeschäftigte. Lediglich die Bezirksleiter sowie einige wenige weitere Personen waren als Vollzeitbeschäftigte tätig. Beide Unternehmen gehörten zur gleichen Firmengruppe wie die Klägerin. Allerdings war die Klägerin weder an der W-GmbH noch an der H-GMBH beteiligt. Zumindest die H-GMBH wurde allein mit dem Ziel gegründet, die Personalorganisation der Spielhallen der Firmengruppe, zu der auch die Klägerin gehörte, zu betreiben. Bei der Gründung der H-GMBH wurde finanzielle und organisatorische Hilfestellung durch die Firmengruppe gegeben. Die Verwaltungsarbeiten der H-GMBH wurden entgeltlich durch die Klägerin übernommen. Bei dem Gründergesellschafter handelte es sich um einen ehemaligen Bezirksleiter der Klägerin, der seine Anteile aber bereits zum 30.11.1986 an Frau T verkauft hatte.

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Am 4.9.1989 hat der Beklagte die Klägerin gebeten, einen Vorschlag hinsichtlich der Zerlegung des einheitlichen Steuermessbetrages zu machen. Dieser Vorschlag sollte auch die Städte und Gemeinden umfassen, in denen die Klägerin zwar Betriebsstätten unterhielt, aber keine eigenen Arbeitnehmer beschäftigte. In diesem Schreiben vom 4.9.1989 wies der Beklagte auf das seiner Meinung nach ansonsten offenbar unbillige Ergebnis der Zerlegung hin. Dies läge vor, wenn nur die Gemeinde der Geschäftsleitung die Messbeträge zugewiesen bekäme. Hiergegen hätten sich auch mehrere Gemeinden, in denen Spielhallen seitens der Klägerin betrieben würden, gewandt. Welche Gemeinden dies waren, wurde nicht mitgeteilt.

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Mit Schreiben vom 27.12.1989 schlug die Klägerin deshalb die Zerlegung nach der Summe der von ihr aufgewandten Löhne und Gehälter zzgl. der von Fremdfirmen gezahlten Löhne und Gehälter vor. Auf diese Weise werde das gleiche Ergebnis erzielt, als ob die Klägerin sämtliche Aufsichten in den Spielhallen selbst beschäftigt hätte. Andere Zerlegungsverfahren wären nicht möglich: Eine Zerlegung nach den Betriebseinnahmen scheide aus, da eine gesonderte Umsatzaufzeichnung für die einzelnen Betriebsstätten nicht geführt würde. Eine Zerlegung nach der Anzahl der beschäftigten Arbeitnehmer berücksichtige nicht die Arbeitnehmerstruktur (Vollzeitbeschäftigte, Teilzeitbeschäftigte) und den laufenden Wechsel der Arbeitnehmer.

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Der Beklagte stimmte dem Vorschlag der Klägerin mit Schreiben vom 12.1.1990 zu. Daraufhin reichte die Klägerin für die Streitjahre entsprechend ausgefüllte Erklärungen über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages ein. Der Beklagte erstellte die entsprechenden Zerlegungsbescheide ohne Abweichung von dieser Erklärung.

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Auf Grund einer in den Jahren 1992 bis 1996 vom Finanzamt für Großbetriebsprüfung... bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung erließ der Beklagte am 24.9.1997 geänderte einheitliche Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre. Diese wurden mit Bescheiden vom 24.3.1998 dahingehend geändert, dass sie im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.7.1997 IV 317/91 für vorläufig erklärt wurden.

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Ebenfalls am 24.9.1997 hat der Beklagte geänderte Bescheide über die Zerlegung des einheitlichen GewSt-Messbetrages für die Streitjahre 1988 bis 1991 erlassen, gegen die die Klägerin am 27.10.1997 Einsprüche einlegte. Sie begründete diese Einsprüche damit, dass eine Zerlegung nicht erfolgen könne, da sie in den einzelnen Betriebsstätten keine eigenen Arbeitnehmer beschäftige. Der Maßstab für eine Zerlegung sei nach § 29 GewStG anhand der Arbeitslöhne vorzunehmen. Dieser Maßstab sei vom Gesetzgeber bewusst gewählt worden und habe Unbilligkeiten im Einzelfall zur Folge. Im vorliegenden Fall sei die Anwendung des § 33 GewStG nicht gerechtfertigt, da dieser nur Ausnahmefälle regeln wolle. Die fehlende Beschäftigung von eigenen Arbeitnehmern in den Betriebsstätten außerhalb der Zentrale könne kein solcher Ausnahmefall sein.

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Mit Einspruchsbescheid vom 21.4.1998, der am 27.4.1998 zur Post gegeben wurde, wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Dabei stellte er insbesondere darauf ab, dass das GewStG zwingend die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages vorsehe, wenn in mehreren Gemeinden Betriebsstätten unterhalten werden. Die Zerlegung nach § 29 GewStG scheitere im vorliegenden Fall daran, dass nur in der Firmenzentrale in C Arbeitnehmer beschäftigt würden. Somit sei gemäß § 33 Abs. 1 GewStG nach einem anderen Zerlegungsmaßstab vorzugehen. Dieser Zerlegungsmaßstab sei in dem 1989 vereinbarten Maßstab zu sehen, der die Arbeitnehmerfolgekosten berücksichtige. Dies sei auch sachgerecht, da hinter den beteiligten Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille stehe. Die Aufhebung der Zerlegungsbescheide verstieße gegen die Grundsätze von Treu und Glauben, da die betroffenen Gemeinde - außer der Beigeladenen zu 1 - auf Grund der aus der Zerlegung resultierenden Einnahmen wirtschaftliche Dispositionen getroffen hätten.

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Mit der am 28.5.1998 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung der Gewerbesteuerzerlegungsbescheide für die Streitjahre fort. Sie begründet ihre Klage damit, dass ein atypischer Fall, den § 33 Abs. 1 GewStG regeln wolle, nicht vorliege. Insbesondere begründe die Organisationsstruktur der Firmengruppe der Klägerin solche atypischen Umstände nicht. Die bei den beauftragten Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmer seien der Klägerin nicht zuzurechnen. Dies ergebe sich schon aus den abgeschlossenen Geschäftsbesorgungsverträgen, die neben den Lohnkosten auch Gemeinkostenanteile enthielten. Die Gewerbesteuer dieser Unternehmen diene zur Abdeckung der gemeindlichen Folgekosten der dort beschäftigten Arbeitnehmer.
§ 33 Abs. 1 GewStG führe dazu, dass die Klägerin für die Folgekosten fremder Arbeitnehmer aufkommen müsse. Bei der Beauftragung der Unternehmen habe es sich vielmehr um einen Fall von Outsourcing gehandelt, wie er allgemein üblich geworden sei. Die beiden Unternehmen wären auch für andere Unternehmen, auch außerhalb der Firmengruppe, zu der die Klägerin gehörte, tätig geworden.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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die Gewerbesteuerzerlegungsbescheide für 1988 bis 1991 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er verweist hinsichtlich seiner Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass sich aus der Entstehungsgeschichte der H-GMBH ergebe, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht ohne die Tätigkeit der H-GMBH und umgekehrt denkbar sei, was den atypischen Fall i.S.d. § 33 GewStG beweise.

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Mit Beschluss vom 7.1.1999 sind die im Rubrum genannten Städte und Gemeinden diesem Verfahren beigeladen worden. Soweit Stellungnahmen einzelner Beigeladener vorliegen gehen diese im Wesentlichen darauf ein, dass die Arbeitnehmerfolgekosten sowie weitere Kosten, etwa für den Jugendschutz, allein auf Grund des Betriebes der Spielhallen entstünden. Die vom Gesetzgeber hierfür gewollte Zerlegung auf Grund der Arbeitslöhne werde aber im vorliegenden Fall verhindert, so dass ein anderer Zerlegungsmaßstab nötig sei. Die Beigeladene zu 1. hält die Zerlegung dagegen nicht für nötig, da im vorliegenden Fall keine Leiharbeiter verwendet worden seien. Anträge sind von Beigeladenen nicht gestellt worden.

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Zu dem Verfahren wurden auf Antrag der Beklagten am 25.8.2000 die Steuerakten der H-GMBH (neue Steuernummer 312/5822/1029; alte Steuernummer 312/275/1855) für die Jahre 1987 bis 1994 sowie deren Lohnsteuerakten hinzugezogen.

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Mit Beschluss vom 30.11.2000 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet, dass noch andauert. Der Insolvenzverwalter lehnte am 17.9.2001 die Aufnahme des Rechtsstreits ab, woraufhin die Klägerin selbst diesen Rechtsstreit mit Schreiben vom 21.12.2001 wieder aufnahm.

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Sämtliche Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

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Die Klage ist begründet.

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1. Die beigeladenen Gemeinden zu 2. bis 86 (im weiteren auch sonstige Gemeinden), in denen in den Streitjahren Spielhallen und damit Betriebsstätten unterhalten wurden, können keine Zerlegung gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) 1984 (identisch mit § 29 Abs. 1 GewStG 1991) beanspruchen, da in diesen Betriebsstätten keine Arbeitnehmer beschäftigt worden sind.

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Gemäß § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1984/1991 (im Folgenden werden die Fassungen des GewStG nur bei Differenzen separat ausgewiesen) ist der Steuermessbetrag in dem Fall, dass im Erhebungszeitraum Betriebsstätten in mehreren Gemeinden unterhalten werden, in die auf die einzelnen Gemeinden entfallenden Anteile (Zerlegungsanteile) zu zerlegen. Den Zerlegungsmaßstab bestimmt § 29 Abs. 1 GewStG. Die Anwendbarkeit dieses Zerlegungsmaßstabes in Verbindung mit der Existenz einer Betriebsstätte ist Voraussetzung für die Zerlegung gemäß §§ 28 bis 31 GewStG. Davon zu unterscheiden ist die Zerlegung in besonderen Fällen gemäß § 33 GewStG.

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Für den klägerischen Spielhallenbetrieb ist Zerlegungsmaßstab gemäß § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG 1984 bzw. gemäß § 29 Abs. 1 GewStG 1991 das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die an die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind. Dieser Zerlegungsmaßstab verhindert im vorliegenden Fall mangels beschäftigter Arbeitnehmer der Klägerin bei den Betriebsstätten in den sonstigen Gemeinden eine Zerlegung gemäß §§ 28 bis 31 GewStG.

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Für den Zerlegungsmaßstab des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG 1984 bzw. § 29 Abs. 1 GewStG 1991 muss eine Beschäftigung von Arbeitnehmern vorliegen, wobei ein Arbeitnehmer in der Betriebsstätte beschäftigt ist, in der er seine Tätigkeit ganz oder wesentlich ausübt (BFH-Urteil vom 26.8.1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Unter einem Arbeitnehmer i.S.d. § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG 1984 bzw. § 29 Abs. 1 GewStG 1991 ist dabei diejenige Person zu verstehen, die in einem Dienstverhältnis i.S.d. § 1 Abs. 2 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) zu dem Unternehmen steht. Diese Personen erhalten Arbeitslohn i.S.d. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 LStDV, auf den auch in §§ 29 Abs. 1 Nr. 1, 31 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1984 (=§§ 29 Abs. 1, 31 Abs. 1 Satz 1 GewStG 1991) Bezug genommen wird. Vergütungen für die Überlassung von Arbeitskräften an andere Unternehmen sind keine Arbeitslöhne in diesem Sinne (BFH-Urteil vom 26.2.1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Aus diesem Grunde scheiden die hier von der Klägerin an die W-GmbH und H-GMBH bezahlten Geschäftsbesorgungsentgelte als Arbeitslohn aus.

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Die in den Spielhallen der Klägerin beschäftigten Personen waren keine Arbeitnehmer der Klägerin und sind auch nicht wirtschaftlich als solche zu behandeln. Die von der W-GmbH bzw. H-GMBH eingesetzten Personen standen im formellen Arbeitsverhältnis zu diesen Unternehmen. Sie waren nicht an die Klägerin im Rahmen eines Leiharbeitsverhältnisses überlassen worden und unterlagen auch nicht im Rahmen der Geschäftsbesorgung den Weisungen der Klägerin. Zwar gehörten die Unternehmen, die diese Personen beschäftigten, zur gleichen Firmengruppe wie die Klägerin, doch begründet dies noch nicht die Annahme, dass dadurch diese Personen den Weisungen der Klägerin unterlagen. Entsprechende Erkenntnisse liegen dem Gericht für die W-GmbH nicht vor. Für den Fall der H-GMBH steht auf Grund der beigezogenen Akten dieses Unternehmens fest, dass die in den Spielhallen der Klägerin beschäftigten Personen der Anleitung und Beaufsichtigung der Bezirksleiter der H-GMBH unterstanden. Hieran ändert auch eine organisatorische, finanzielle oder personelle Hilfestellung der Klägerin zur Erfüllung des Geschäftes der H-GMBH nichts, da diese Tätigkeiten nicht geeignet waren, die Weisungsstruktur innerhalb der H-GMBH zu ändern.

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Es liegt vielmehr ein eher typischer Fall des Outsourcings von Aufgaben beim Betrieb einer Spielhalle durch eigenständige Unternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften vor. In diesem Zusammenhang kommt es notwendigerweise zu einer Ergänzung der Aufgabenfelder der beteiligten Unternehmen. Auf Grund der Tatsache, dass die H-GMBH mit 1.865 Mitarbeitern deutlich mehr als die in den Spielhallen der Klägerin beschäftigten ca. 300 Arbeitnehmer hatte, ist diese Eigenständigkeit der H-GMBH anzunehmen. Mangels anderer Erkenntnisse ist auch für die W-GmbH von einem ähnlichen Sachverhalt auszugehen. Die Unternehmen W-GmbH und H-GMBH können deshalb nicht als eine Art Erfüllungsgehilfe für die Klägerin angesehen werden. Eine Zuordnung der Arbeitnehmer der W-GmbH bzw. H-GMBH nach Maßgabe der wirtschaftlichen Gesichtspunkte des BFH-Urteils vom 11.2.1958 I B 23/57 U (BStBl. III 1958, 182) ist deshalb nicht möglich.

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2. Die fehlende Zerlegung nach §§ 28 bis 31 GewStG ist im vorliegenden Fall auch nicht durch eine Einigung zwischen den Gemeinden als Steuerschuldnern und der Klägerin gemäß § 33 Abs. 2 GewStG ersetzt worden. Zwar erfolgte die Zerlegung hier auf Grund eines durch den Beklagten mit Schreiben vom 12.1.1990 angenommenen Vorschlags der Klägerin vom 27.12.1989. Diese Einigung konnte aber nicht im Namen aller beteiligten Gemeinden erfolgen, da zumindest die Beigeladene zu 1. kein erkennbares Interesse an einer solchen für sie nachteiligen Einigung haben konnte. Auch ist nicht erkennbar, in wessen Namen der Beklagte, soweit er überhaupt für einzelne Kommunen auftreten wollte, handelte.

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3. Eine tatsächliche Verständigung zwischen der Klägerin und der Beklagten liegt ebenfalls nicht vor. Dieses Rechtsinstitut setzt voraus, dass ein Fall erschwerter Sachverhaltsermittlung vorliegt (BFH-Urteil vom 28.6.2001 AZ IV R 40/00, BStBl. II 2001, 714 mwN.), wie beispielsweise bei Fällen der Schätzung, der Wertermittlung oder der zukunftsorientierten Prognose. Im vorliegenden Fall ist keine Sachverhaltsfrage betroffen, sondern eine Rechtsfrage. Zu klären war, ob eine von den §§ 28 bis 31 GewStG abweichende Zerlegung möglich war.

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4. Eine Zerlegung in einem besonderen Fall i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG scheitert im vorliegenden Fall daran, dass die Zerlegung nach §§ 28 bis 31 GewStG hier nicht zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt.

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§ 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG sieht für den Fall, dass eine Zerlegung nach den §§ 28 bis 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt, vor, dass eine Zerlegung nach einem Maßstab zu erfolgen hat, der den tatsächlichen Verhältnissen besser entspricht.

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Der Begriff "unbillig" wird in § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG als unbestimmter Rechtsbegriff verwendet und ist deshalb vom Gericht in vollem Umfang zu überprüfen (BFH-Urteil vom 26.2.1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Dabei ist der Begriff der Unbilligkeit eng auszulegen. Es muss eine offenbare Unbilligkeit von erheblichen Gewicht in der Zerlegung nach §§ 29 bis 31 GewStG vorliegen, um dem Ausnahmecharakter des § 33 Abs. 1 GewStG gerecht zu werden (BFH-Urteil vom 12.7.1960 I B 47/59 S, BStBl. III 1960, 386; BFH-Urteil vom 5.10.1965 I B 387/62 U, BStBl. III 1965, 668; BFH-Urteil vom 26.2.1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Ein solcher besonderer Fall liegt nur vor, wenn auf Grund der atypischen Umstände des Einzelfalls die sich auf Grund des groben Maßstabs des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird (BFH-Urteil vom 26.2.1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836).

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Ein solcher atypische Fall liegt nicht bereits deshalb vor, weil eine Zerlegung mangels angefallener Arbeitslöhne nicht erfolgt (BFH-Urteil vom 5.10.1965 I B 387/62 U, BStBl. III 1965, 668). Es bedarf vielmehr eines erheblichen Missverhältnisses zwischen der fehlenden Zerlegung und den sich auf Grund der Betriebsstätten in den einzelnen Gemeinden ergebenden wesentlichen Lasten (BFH-Urteil vom 5.10.1965 I B 387/62 U, BStBl. III 1965, 668; BFH-Urteil vom 26.8.1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Denn Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages auf die Betriebsstättengemeinden ist es, das Unternehmen zur Tragung der Kosten heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Dies sind zunächst die Arbeitnehmerfolgekosten, d.h. die aus der Aufwendung einer Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altersheimen u.a.m. entstehenden Aufwendungen durch die dort wohnenden Arbeitnehmer. Diese müssen von erheblichem Umfang sein, sollen sie zu einer Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG führen (BFH-Urteil vom 26.8.1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201).

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Ein atypischer Fall dieser Art liegt im vorliegenden Fall nicht vor, da die durch die Betriebsstätten der Klägerin verursachten Arbeitnehmerfolgekosten keinen erheblichen Umfang annahmen. Die Firmen W-GmbH bzw. H-GMBH beschäftigten in den Streitjahren ca. 300 Arbeitskräfte für die ca. 140 zu betreuenden Spielhallen. Dabei ist nicht ersichtlich, ob die Arbeitskräfte als Voll- oder Teilzeitbeschäftigte angestellt waren oder ob diese Gesamtsumme an Arbeitskräften eine Addition beider Arten von Beschäftigten darstellt. Dies erscheint unerheblich. Denn selbst wenn sich die Summe von 300 Arbeitskräfte durch eine unbekannte Summe von Teilzeitbeschäftigten kopfmäßig erhöht, kann dies für die Bewertung der von den Betriebsstätten der Klägerin verursachten Arbeitnehmerfolgekosten keine Auswirkung haben. § 31 Abs. 1 Satz 1 GewStG, welcher den Begriff der Arbeitslöhne für die Zerlegung näher festlegt, zeigt, dass es bei der Zerlegung nicht auf die Anzahl der Arbeitnehmer ankommt, sondern auf den betrieblichen Wert der beschäftigten Arbeitnehmer im Ganzen. Teilzeitbeschäftigte repräsentieren diesen Wert nur teilweise, so dass im vorliegenden Fall von der Summe der Arbeitskräfte als Anhaltspunkt für die mit diesen im Zusammenhang stehenden Arbeitnehmerfolgekosten ausgegangen werden kann. Im vorliegenden Fall wurden folglich durchschnittlich 2,14 Arbeitnehmer pro Spielhalle beschäftigt. Diese geringe Anzahl von in den Spielhallen Beschäftigten ist nicht geeignet, Folgekosten in so erheblichem Umfang zu verursachen, dass hier ein atypischer Fall vorliegt, der eine Zerlegung nach § 33 Abs. 1 GewStG rechtfertigt.

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Auf die Problematik, inwieweit überhaupt die in den ebenfalls gewerbesteuerpflichtigen Unternehmen W-GmbH und H-GMBH angefallenen Arbeitnehmerfolgekosten der Klägerin zugerechnet werden können, kommt es hier nicht an.

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Diese geringe Anzahl von Beschäftigten pro Spielhalle zeigt auch, dass die Betriebsstätten selbst von geringem Umfang sind und deshalb anders als im vom BFH mit Urteil vom 26.2.1992 entschiedenen Fall der Beschäftigung von 40 bis 50 Leiharbeitern in einer Fabrikanlage mit einer Grundfläche von 8700 qm (I R 16/90, BFH/NV 1992, 836 "Leiharbeiter-Entscheidung") eine besondere Zerlegung nicht gerechtfertigt werden kann (ebenso für Fälle von Betriebsstätten mit geringem Umfang: BFH-Urteil vom 12.7.1960 I B 47/59 S, BStBl. III 1960, 386; BFH-Urteil vom 5.10.1965, I B 387/62 U, BStBl. III 1965, 668 sowie "Leiharbeiter-Entscheidung" in seiner bewussten Abgrenzung zu den vorgenannten Entscheidungen).

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Ein atypischer Fall, der eine Zerlegung nach § 33 Abs. 1 S. 1 GewStG rechtfertigt, liegt ebenfalls nicht auf Grund der besonderen Lasten vor, die den Gemeinden durch die Spielhallen entstanden sind. Solche besonderen Lasten können eine Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG darstellen (BFH-Urteil vom 12.7.1960 I B 47/59 S, BStBl. III 1960, 386; BFH-Urteil vom 26.8.1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Im vorliegenden Fall könnten sich solche besonderen Lasten zwar aus einer durch die betriebenen Spielhallen verursachten oder verstärkten Spielsucht bei Teilen ihrer Kunden ergeben, diese sind aber deshalb nicht zu beachten, da für diese Lasten den betroffenen Gemeinden das Instrument der Erhebung von sog. Vergnügungssteuern zusteht. Aufwendungen der Gemeinde, für die ein Gebührenerhebungsrecht aber zusteht, sind aus der Billigkeitsprüfung des § 33 Abs. 1 GewStG auszuscheiden, um eine Vermengung der Funktion von Gewerbesteuer und Gebühren zu vermeiden (BFH-Urteil vom 26.8.1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Gleiches muss für kommunale Steuern gelten, die speziell besonderen Lasten der Gemeinden Einnahmen entgegenstellen wollen. Im vorliegenden Fall ist deshalb die von Gemeinden erhobene Vergnügungssteuer zu beachten. Eine Vergnügungssteuer, wie sie etwas auf Grund des § 2 Nr. 5 des Vergnügungssteuergesetzes NRW auf das Halten von Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder ähnlichen Apparaten in Spielhallen erhoben wird, soll gerade der "Eindämmung von Spielsucht" dienen (so auch BVerfG vom 1.4.1971 1 BvL 22/67, BVerfGE 31, 8 zum Zweck des nordrhein-westfälischen Vergnügungssteuergesetz 1956). Die Vergnügungssteuer als eine "örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer" nach Art. 105 Abs. 2a GG unterliegt der Ländergesetzgebungskompetenz und wird teilweise durch eigene Vergnügungsteuergesetze und teilweise auf Grund von Gemeindesatzungen in Verbindung mit den entsprechenden Ermächtigungen durch die entsprechenden Kommunalabgabengesetze erhoben. Dies erfolgt allerdings nicht in allen Gemeinden. Aber auch in diesen Fällen kann ein Ausgleich für solche Lasten nicht durch die Gewerbesteuerzerlegung erfolgen, will man nicht die Abgrenzung der Funktionen dieser Steuern verletzten (BFH-Urteil vom 26.8.1987 I R 376/83, BStBl. II 1988, 201). Im vorliegenden Fall bleibt deshalb kein Platz für eine Berücksichtigung der aus der Spielsucht sich ergebenden besonderen Lasten der in den einzelnen Gemeinden betriebenen Betriebsstätten. Andere besondere Lasten von Gewicht sind nicht ersichtlich.

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5. Die Klägerin muss sich auch nicht nach Treu und Glauben an dem von ihr mit Schreiben vom 27.12.1989 vorgeschlagenen Zerlegungsmaßstab festhalten lassen. Die Gewerbesteuerzerlegungsbescheide für die Streitjahre sind unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen, so dass ein Vertrauensschutz der Gemeinden nicht möglich ist. Auch sind die Zerlegungsbescheide innerhalb der Jahresfrist des § 189 Satz 3 AO ergangen, so dass eine Änderung möglich war.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Den Beigeladenen konnten keine Kosten auferlegt werden, da sie keine Anträge gestellt haben (§ 135 Abs. 3 FGO).

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.

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Die Revision musste nicht zugelassen werden, da wie gezeigt eine Divergenz zur sog. Leiharbeiter-Entscheidung nicht vorliegt.