Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-27, Aktenzeichen 7 K 1221/14

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist die beschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit einer Teilwertabschreibung durch die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens gemäß § 3 c des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Der Kläger ist selbstständiger bilanzierender Landwirt. Im Jahresabschluss zum 30. April 2012 für das Wirtschaftsjahr 1. Mai 2011 bis 30. April 2012 nahm er auf eine im Betriebsvermögen gehaltene Finanzanlage i.H.v. xx.xxx,xx EUR eine Teilwertabschreibung i.H.v. 60 % vor. Bei der bis zum heutigen Zeitpunkt bestehenden Finanzanlage handelt es sich um eine Beteiligung an der Genossenschaft „A eG“. Die Genossenschaft war ihrerseits neben weiteren Gesellschaften Anteilseignerin an der A GmbH. Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der GmbH einschließlich der Beteiligungsgesellschaften wurden Sanierungsmaßnahmen ergriffen, welche jedoch nicht zum Erfolg führten. Die GmbH sowie das gesamte Vermögen der A eG wurde daraufhin im Jahr 2011 an den Milchkonzern B veräußert. Die Genossenschaft firmierte in diesem Zusammenhang von A eG in C eG um.

3

In der Satzung der Genossenschaft ist unter anderem Folgendes geregelt:

§ 2

(1) Zweck der Genossenschaft ist die Förderung des Erwerbs und der Wirtschaft ihrer Mitglieder durch gemeinschaftlichen Geschäftsbetrieb.

(2) Gegenstand des Unternehmens ist:

1. Die Erfassung und Verwertung der in der Wirtschaft der Mitglieder gewonnenen Milch.

(3) Die Ausdehnung des Geschäftsbetriebs auf Nichtmitglieder ist nicht zugelassen.

§ 6

(1) Ein Mitglied kann jederzeit, auch im Laufe des Geschäftsjahres, sein Geschäftsguthaben durch schriftlichen Vertrag auf einen anderen übertragen und hierdurch aus der Genossenschaft ohne Auseinandersetzung ausscheiden, sofern der Erwerber bereits Mitglied ist oder Mitglied wird. …

(2) Ein Mitglied kann sein Geschäftsguthaben ohne aus der Genossenschaft auszuscheiden, teilweise übertragen und damit die Anzahl seiner Geschäftsanteile verringern. Absatz 1 gilt entsprechend

§ 10

(2) Das ausgeschiedene Mitglied hat Anspruch auf Auszahlung des Auseinandersetzungsguthabens. …

§ 37

(4) Die auf den/die Geschäftsanteil(e) geleisteten Einzahlungen zuzüglich sonstiger Gutschriften und abzüglich zur Verlustdeckung abgeschriebenen Beträge bilden das Geschäftsguthaben des Mitglieds.

§ 43

Über die Verwendung des Jahresüberschusses beschließt die Generalversammlung. Der Jahresüberschuss kann, soweit er nicht der gesetzlichen (§ 38) oder einer anderen Ergebnisrücklage (§ 39) zugeführt oder zu anderen Zwecken (z. B. Verlust) verwendet wird, an die Mitglieder nach dem Verhältnis ihrer Geschäftsguthaben am Schluss des vorhergegangenen Geschäftsjahres verteilt werden. …

4

Bei den Einkommensteuerveranlagungen für 2011 und 2012 wurde entsprechend der Erklärungen die Teilwertabschreibung unter Anwendung des § 3 c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte insgesamt mit 60 % (x.xxx,xx EUR) gewinnmindernd berücksichtigt.

5

Gegen die Bescheide legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein. Als Begründung trug er vor, dass das Teilabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG nicht anwendbar sei, da es am unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang fehle. Die Beteiligung an der Genossenschaft sei nicht gehalten worden, um daraus Beteiligungserträge zu erzielen. Die Landwirte müssten vielmehr, um Milch an das Milchwerk liefern zu können, an diesem beteiligt sein. Die Beteiligung stünde damit in unmittelbarem Zusammenhang mit der Milchlieferung. Da die Erlöse aus dem Milchverkauf zu 100 % steuerpflichtig seien, sei auch der Beteiligungsverlust zu 100 % als Betriebsausgabe abzugsfähig. Es sei ferner zu keiner Zeit möglich gewesen und es habe auch nicht die Absicht bestanden, Beteiligungserträge zu erzielen.

6

Mit Einspruchsentscheidung vom 26. März 2014 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Die vorgenommene Teilwertabschreibung sei zu Recht nur i.H.v. 60 % erfolgt. Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu Grunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40 a EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden, dürften bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Für die Anwendung dieser Vorschrift sei die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen ausreichend. Dass eine solche Absicht bestanden habe, ergebe sich bereits aus den Bestimmungen der Satzung. Ein ausscheidendes Mitglied habe Anspruch auf Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens und auf Auszahlung eines Jahresüberschusses. Ferner habe durch die Übertragbarkeit des Geschäftsguthabens die Möglichkeit bestanden, aus dessen Veräußerung Einnahmen zu erzielen. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der geltend gemachten Teilwertabschreibung und etwaigen Betriebsvermögensmehrungen sei gegeben, da diese unmittelbarer Ausfluss der Beteiligung wären. Darüber hinaus sei die Einnahmelosigkeit der Finanzanlage nicht abschließend geklärt. Das Halbabzugsverbot sei auch dann anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige wegen lediglich geringfügiger Veräußerungseinnahmen im Ergebnis einen Verlust erwirtschaftet habe. Ob eine Beteiligung endgültig einnahmelos sei, stehe regelmäßig erst fest, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft, an der die Beteiligung gehalten werde, vollbeendet worden sei. Bis zu diesem Zeitpunkt seien Aufwendungen nach § 3 c EStG nur anteilig zu berücksichtigen. Aufgrund der nach wie vor bestehenden Beteiligung sei eine tatsächliche Einnahmelosigkeit während der gesamten Beteiligungsdauer nicht abschließend feststellbar.

7

Gegen diese Einspruchsentscheidung hat der Kläger form- und fristgerecht Klage erhoben. Da keine Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG erzielt worden seien und auch zu keiner Zeit die Absicht hierzu vorgelegen habe, komme § 3 c Abs. 2 EStG nicht zur Anwendung. Die Mitgliedschaft habe den Sinn, dass durch die Bündelung der nicht unerheblichen Milchmenge ein angemessener Milchpreis durchgesetzt werden könne. Aufgrund des hohen Verlustvortrags sei klar, dass es zu keinen Einnahmen aus der Beteiligung mehr kommen könne. Die Abschreibung sei deshalb im Wirtschaftsjahr 2011/2012 vorgenommen worden, da in diesem Wirtschaftsjahr der Verkauf der A GmbH neben deren Tochtergesellschaften an die Firma B zur Abwendung des Insolvenzverfahrens erfolgt sei. In der 150-jährigen Geschichte der Genossenschaft seien nie Beteiligungsgewinne ausgeschüttet worden. Eine Absicht zur Erzielung von Beteiligungserträgen sei daher nicht anzunehmen. Ausschlaggebend für die Beteiligung sei allein der zu erzielende Milchpreis für das einzelne Mitglied. Die Tatsache, dass im Jahr 2010 an ausgeschiedene Mitglieder noch ein Betrag in Höhe von insgesamt 205.000 EUR ausbezahlt worden sei, zeige die mangelnde Liquidität der Genossenschaft. Der Betrag sei von einem Dachverband als zinsloses Darlehen zur Verfügung gestellt worden, um zum einen die drohende Insolvenz abzuwenden und zum anderen die Abwanderung weiterer Mitglieder zu verhindern; keinesfalls zeige dies jedoch eine Werthaltigkeit der Beteiligung. Das in der Bilanz ausgewiesene Bankguthaben reiche jedoch nicht aus, um weitere Mitglieder auszubezahlen. Andere Genossenschaften seien mit dem Milchwerk nicht vergleichbar, da dort jeder Gewerbebetrieb unabhängig von einer Beteiligung sein Gewerbe ausüben könne. Im vorliegenden Fall sei jedoch die Beteiligung an einem Milchwerk Voraussetzung dafür, überhaupt Milch liefern zu können. Private Vermarktungs- oder Abnahmebetriebe habe es früher nicht gegeben. Bei einigen Milchwerken sei die Gewinnbeteiligung ausgeschlossen. Diese Tatsache und der Wechsel vieler ehemaliger Mitglieder zu einem anderen Milchwerk zeige klar, dass das Milchwerk nicht wegen wirtschaftlicher Interessen ausgewählt würde. In Bayern und in Teilen von Baden-Württemberg würden die Verluste zu 100 % berücksichtigt werden; eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei folglich nicht mehr gegeben. Die Mitglieder der Genossenschaft seien mit Schreiben vom 17. August 2012 davon in Kenntnis gesetzt worden, dass die Anteile wertmäßig auf 0 abgewertet worden seien. Die im Jahr 2013 erzielten Gewinne müssten in eine gesetzliche Rücklage eingestellt werden, weshalb nach aktuellem Stand über einen längeren Zeitraum eine Gewinnausschüttung nicht möglich sei. Da die Genossenschaft kein Anlagevermögen im eigentlichen Sinne habe, sei die Entstehung stiller Reserven ausgeschlossen.

8

Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 7. März 2013 und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 28. Oktober 2013, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2014, dahingehend abzuändern, dass die Einkommensteuer unter Anerkennung einer weiteren Betriebsvermögensminderung i.H.v. x.xxx,xx EUR für 2011 und i.H.v. xxx,xx EUR für 2012 niedriger festgesetzt wird.

9

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

10

Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung. Er bringt ergänzend vor, dass durch die C eG eine erhebliche Milchmenge gebündelt werde, um einen besseren Preis am Markt zu erzielen. Es handle sich daher um eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft, welche - wie viele andere vergleichbare Genossenschaften auch - im Ergebnis die wirtschaftlichen Interessen der Mitglieder fördere. Dies sei auch aus der Satzung ersichtlich. Der Vortrag des Klägers, dass die Beteiligung nicht aus wirtschaftlichen Überlegungen, sondern aus reiner Treue zum Milchwerk gehalten werde, sei nicht nachvollziehbar. Es werde vielmehr davon ausgegangen, dass die Mitglieder bei einem etwaigen Ausscheiden ihr durch die Satzung garantiertes Recht in Anspruch nähmen. Aus den veröffentlichten Jahresabschlüssen der Vorjahre gehe hervor, dass Geschäftsguthaben bestanden hätten und gekündigte Geschäftsguthaben auch tatsächlich ausbezahlt worden seien. Die vorgetragenen Bilanzverluste der C eG seien nicht geeignet, nachzuweisen, dass es zu keinen Einnahmen aus der Beteiligung mehr kommen könne. Zum 31. Dezember 2011 sei ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag von nur 13.148,59 EUR ausgewiesen worden; im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2012 sei bereits ein positives Kapital von 73.773,92 EUR verzeichnet. Die Verbindlichkeiten seien deutlich zurückgeführt worden; Bankguthaben hätten sich positiv entwickelt. Ob eine Beteiligung endgültig einnahmelos sei, könne regelmäßig erst dann feststehen, wenn die Beteiligung veräußert oder die Gesellschaft vollbeendet werde. Bis zu diesem Zeitpunkt könne eine Berücksichtigung der Aufwendungen nach § 3 c Abs. 2 EStG nur anteilig erfolgen. Auch andere Unternehmen würden nicht jährlich Dividenden ausschütten; relevant sei jedoch die Entwicklung des Wertes des erworbenen Anteils. Die Genossenschaft existiere weiterhin, sei geschäftsfähig und über die Streitjahre hinaus nicht vollbeendet worden. Die bewusste Einlassung der Mitglieder auf den vollständigen Verzicht ihrer Geschäftsanteile widerspreche der Satzung der Genossenschaft. Bei dem Kläger handle sich um einen wirtschaftlich handelnden Unternehmer, der einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewinnerzielungsabsicht führe. Ihm beim Erwerb der Beteiligung jegliche wirtschaftliche Interessen abzusprechen, erscheine unglaubwürdig. Entgegen der Behauptung des Klägers sei für den Milchverkauf die Mitgliedschaft in einer Genossenschaft nicht Voraussetzung. Die Regelung des § 3 c Abs. 2 EStG solle ferner nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass eine laufende rückwirkende Anpassung vorgenommen werden müsse, wenn in späteren Jahren Einnahmen anfielen. Durch § 3 c Abs. 2 S. 2 EStG entfalle die schwierige Abgrenzung, ob und zu welchem Zeitpunkt eine Beteiligung endgültig einnahmelos sei. Die Vorschrift solle der Praktikabilität und der Vereinfachung dienen. Die Anwendung einer solchen typisierenden Regelung sei gerade für die streitige Fallgestaltung eine zwingende Folge. Andernfalls müsste bei jeder Kapitalbeteiligung das jeweilige Geschäftsmodell im Nachhinein dahingehend gewürdigt werden, ob damit überhaupt ein Gewinn bzw. eine Betriebsvermögensvermehrung hätte erzielt werden können. Das Teileinkünfteverfahren werde damit insgesamt hinfällig; dies sei nicht im Sinne des Gesetzgebers. Eine Gleichheit im Unrecht existiere nicht, weshalb ein Anspruch des Klägers, zu seinen Gunsten falsch veranlagt zu werden, nicht bestehe. Im Übrigen sei der Vortrag, dass in Bayern die Verluste zu 100% anerkannt würden, nicht korrekt. Ferner sei fraglich, ob der Abzug nicht erst zu einem späteren Zeitpunkt habe erfolgen dürfen. Dem vorgelegten Schreiben vom 17. August 2012 sei nicht zu entnehmen, dass die Anteile bereits zum 31. Dezember 2011 abgewertet worden seien. Eine solche rückwirkende Abwertung sei auch nicht möglich. Der Beschluss der Generalversammlung habe erst am 26. Juni 2012 stattgefunden. Der zum 31. Dezember 2011 verbleibende Verlust sei noch auf neue Rechnung vorgetragen worden. Die Geschäftsguthaben der Mitglieder seien im Jahresabschluss der Genossenschaft zum 31. Dezember 2012 noch ausgewiesen. Erst im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2013 seien die Geschäftsguthaben der Mitglieder zur Verlustdeckung herangezogen und mit dem Bilanzverlust verrechnet worden.

11

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der von dem Beklagten vorgelegten Akten (ein Heft Einkommensteuerakten, ein Heft Bilanzakten und ein Heft Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

12

Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.

13

Die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 des Beklagten in Form der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Für das Jahr 2012 wurde nach § 68 Satz 1 FGO der im Rahmen des Klageverfahrens aufgrund einer Mitteilung über Beteiligungseinkünfte der Ehefrau des Klägers am 25. Juni 2014 erlassene Einkommensteuerbescheid Gegenstand des Verfahrens.

14

Nach der Vorschrift des § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40 a EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 v.H. abgezogen werden. Schädlich für den vollen Verlustabzug sind bereits alle laufenden, früheren oder späteren gemäß § 3 Nr. 40, 40 a EStG anteilig besteuerten Einnahmen aus der Beteiligung, unabhängig von der Einkunftsart. Bis 2010 waren, wenn tatsächlich keine Beteiligungseinnahmen vorlagen, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Beteiligungsverluste im Sinne des § 17 EStG und sonstige Verluste voll zu berücksichtigen. Diese Regelung führte jedoch zu problematischen Grenzfällen und war kaum praktikabel. Das Bundesministerium für Finanzen wandte die Rechtsprechung zwar vorübergehend an, bewirkte jedoch eine Gesetzesänderung: Nach Satz 2 der Vorschrift in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768), der gemäß § 52 Abs. 8 a S. 3 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden ist, ist für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nr. 40 a EStG ausreichend. Bereits diese Absicht, teilbefreite Einnahmen zu erzielen, steht nunmehr dem vollen Ausgabenabzug entgegen. Im Gegensatz zur Vorschrift des § 3 c Abs. 1 EStG genügt für Abs. 2 dieser Vorschrift auch ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang jeglicher Art; ausreichend ist jede objektiv kausale oder finale Verknüpfung mit den Einnahmen (zu allem Heinicke in Ludwig Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Aufl. 2011, § 3 c, Rz. 30, 37 m.w.N.; ebenso 3. Auflage 2016, § 3 c, Rz. 15).

15

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Soweit Einkünfte der in den Abs. 1, 2 und 3 der Vorschrift bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. 40 v.H. der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, sowie der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nach der Vorschrift des § 3 Nr. 40 a und d EStG steuerfrei.

16

Bei der C eG handelt es sich um eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft in Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eventuelle Einkünfte aus daran gehaltenen Anteilen sind damit zu 40 v.H. steuerfrei; konsequenterweise kommt der Abzug einer Teilwertabschreibung nur in diesem Umfang in Betracht.

17

Die vom Kläger vorgetragene und möglicherweise bestehende Einnahmelosigkeit der Finanzanlage ändert an dieser Einschätzung nichts. Nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl II 2010, 220) kam eine Steuerbefreiung zu 40 v.H. nach § 3 Nr. 40 EStG früher nicht in Betracht, wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen waren; die nach § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zu 60 v.H. zu berücksichtigen, trat daher nicht ein. Aufgrund der Reaktion des Gesetzgebers auf diese Rechtsprechung wurde - wie bereits dargestellt - in § 3 c Abs. 2 EStG Satz 2 eingefügt, nach welchem für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen ausreichend ist. Diese gesetzliche Typisierung ist verfassungsrechtlich zulässig. Der neu eingefügte Satz 2 dient der Praktikabilität und der Vereinfachung, da die Regelung verhindern soll, dass aufgrund der in § 3 c Abs. 2 EStG verankerten veranlagungszeitraumunabhängigen Begrenzung eine laufende rückwirkende Anpassung vorgenommen werden müsste, wenn in späteren Jahren Einnahmen anfielen. Das Teilabzugsverbot soll zudem nach dem Willen des Gesetzgebers und der gesetzlichen Systematik nur einen unselbständigen Baustein innerhalb des gesamten Regelungswerks zum Teileinkünfteverfahren bilden. Durch § 3 c Abs. 2 S. 2 EStG entfällt die schwierige Abgrenzung, ob und zu welchem Zeitpunkt eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist. Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts einen weitreichenden Entscheidungsspielraum; das Bundesverfassungsgericht erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungen und Vereinfachungserfordernisse an. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (zu allem Urteil des BFH vom 2. September 2014 IX R 43/13, BStBl II 2015, 257; Bundestagsdrucksache 17/2249, S. 50).

18

Eine solche Absicht ergibt sich im vorliegenden Fall bereits aus den Bestimmungen der Satzung. Ein ausscheidendes Mitglied hat gemäß § 10 der Satzung Anspruch auf Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens und gemäß § 43 auf Auszahlung eines Jahresüberschusses. Ferner besteht gemäß § 6 die Möglichkeit, durch Übertragung des Geschäftsguthabens Einnahmen zu erzielen. Dem steht auch nicht entgegen, dass - wie von der Klägerseite vorgetragen - mit der Beteiligung die Bündelung und bessere Verwertung der in dem Betrieb der Mitglieder gewonnenen Milch bezweckt war.

19

Soweit die Klägerseite vorträgt, dass seitens einiger Finanzämter in Bayern und Baden-Württemberg eine andere Beurteilung - nämlich ein Abzug zu 100 v.H. - erfolgt sei, ist festzustellen, dass das Gericht nicht zu überprüfen vermag, ob es sich bei diesen Fällen um genau dieselben Sachverhalte vor dem Hintergrund der im vorliegenden Fall anzuwendenden Gesetzesfassung handelt oder hierfür möglicherweise die frühere gesetzliche Regelung einschlägig war und es dadurch zu einem Abzug kommen konnte. Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, da selbst in dem Fall, dass es sich genau um denselben Sachverhalt vor dem Hintergrund der vorliegend anwendbaren Gesetzesfassung handeln sollte, hieraus nach ständiger Rechtsprechung kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht existieren würde.

20

Da ein Abzug zu 100 v.H. nicht erfolgen kann, kann dahingestellt bleiben, ob die Teilwertabschreibung überhaupt bereits im Jahresabschluss des Klägers zum 30. April 2012 vorgenommen werden durfte oder diese - aufgrund des Beschlusses der Generalversammlung am 26. Juni 2012, des Informationsschreibens an die Mitglieder vom 17. August 2012 und der Verrechnung der Geschäftsguthaben mit dem Bilanzverlust im Jahresabschluss der Genossenschaft erst zum 31. Dezember 2013 - erst in einem späteren Jahr vorzunehmen gewesen wäre.

21

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

22

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

23

Die Revision war nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

12

Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet.

13

Die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 des Beklagten in Form der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2014 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Für das Jahr 2012 wurde nach § 68 Satz 1 FGO der im Rahmen des Klageverfahrens aufgrund einer Mitteilung über Beteiligungseinkünfte der Ehefrau des Klägers am 25. Juni 2014 erlassene Einkommensteuerbescheid Gegenstand des Verfahrens.

14

Nach der Vorschrift des § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr. 40 a EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 v.H. abgezogen werden. Schädlich für den vollen Verlustabzug sind bereits alle laufenden, früheren oder späteren gemäß § 3 Nr. 40, 40 a EStG anteilig besteuerten Einnahmen aus der Beteiligung, unabhängig von der Einkunftsart. Bis 2010 waren, wenn tatsächlich keine Beteiligungseinnahmen vorlagen, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Beteiligungsverluste im Sinne des § 17 EStG und sonstige Verluste voll zu berücksichtigen. Diese Regelung führte jedoch zu problematischen Grenzfällen und war kaum praktikabel. Das Bundesministerium für Finanzen wandte die Rechtsprechung zwar vorübergehend an, bewirkte jedoch eine Gesetzesänderung: Nach Satz 2 der Vorschrift in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768), der gemäß § 52 Abs. 8 a S. 3 EStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden ist, ist für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen im Sinne des § 3 Nr. 40 EStG oder von Vergütungen im Sinne des § 3 Nr. 40 a EStG ausreichend. Bereits diese Absicht, teilbefreite Einnahmen zu erzielen, steht nunmehr dem vollen Ausgabenabzug entgegen. Im Gegensatz zur Vorschrift des § 3 c Abs. 1 EStG genügt für Abs. 2 dieser Vorschrift auch ein mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang jeglicher Art; ausreichend ist jede objektiv kausale oder finale Verknüpfung mit den Einnahmen (zu allem Heinicke in Ludwig Schmidt, Kommentar zum EStG, 30. Aufl. 2011, § 3 c, Rz. 30, 37 m.w.N.; ebenso 3. Auflage 2016, § 3 c, Rz. 15).

15

Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Soweit Einkünfte der in den Abs. 1, 2 und 3 der Vorschrift bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen. 40 v.H. der Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen aus der Veräußerung oder der Entnahme von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören, sowie der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind nach der Vorschrift des § 3 Nr. 40 a und d EStG steuerfrei.

16

Bei der C eG handelt es sich um eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft in Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eventuelle Einkünfte aus daran gehaltenen Anteilen sind damit zu 40 v.H. steuerfrei; konsequenterweise kommt der Abzug einer Teilwertabschreibung nur in diesem Umfang in Betracht.

17

Die vom Kläger vorgetragene und möglicherweise bestehende Einnahmelosigkeit der Finanzanlage ändert an dieser Einschätzung nichts. Nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BStBl II 2010, 220) kam eine Steuerbefreiung zu 40 v.H. nach § 3 Nr. 40 EStG früher nicht in Betracht, wenn keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen angefallen waren; die nach § 3 c Abs. 2 S. 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zu 60 v.H. zu berücksichtigen, trat daher nicht ein. Aufgrund der Reaktion des Gesetzgebers auf diese Rechtsprechung wurde - wie bereits dargestellt - in § 3 c Abs. 2 EStG Satz 2 eingefügt, nach welchem für die Anwendung des Satzes 1 die Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen ausreichend ist. Diese gesetzliche Typisierung ist verfassungsrechtlich zulässig. Der neu eingefügte Satz 2 dient der Praktikabilität und der Vereinfachung, da die Regelung verhindern soll, dass aufgrund der in § 3 c Abs. 2 EStG verankerten veranlagungszeitraumunabhängigen Begrenzung eine laufende rückwirkende Anpassung vorgenommen werden müsste, wenn in späteren Jahren Einnahmen anfielen. Das Teilabzugsverbot soll zudem nach dem Willen des Gesetzgebers und der gesetzlichen Systematik nur einen unselbständigen Baustein innerhalb des gesamten Regelungswerks zum Teileinkünfteverfahren bilden. Durch § 3 c Abs. 2 S. 2 EStG entfällt die schwierige Abgrenzung, ob und zu welchem Zeitpunkt eine Beteiligung endgültig einnahmelos ist. Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts einen weitreichenden Entscheidungsspielraum; das Bundesverfassungsgericht erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungen und Vereinfachungserfordernisse an. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (zu allem Urteil des BFH vom 2. September 2014 IX R 43/13, BStBl II 2015, 257; Bundestagsdrucksache 17/2249, S. 50).

18

Eine solche Absicht ergibt sich im vorliegenden Fall bereits aus den Bestimmungen der Satzung. Ein ausscheidendes Mitglied hat gemäß § 10 der Satzung Anspruch auf Auszahlung eines Auseinandersetzungsguthabens und gemäß § 43 auf Auszahlung eines Jahresüberschusses. Ferner besteht gemäß § 6 die Möglichkeit, durch Übertragung des Geschäftsguthabens Einnahmen zu erzielen. Dem steht auch nicht entgegen, dass - wie von der Klägerseite vorgetragen - mit der Beteiligung die Bündelung und bessere Verwertung der in dem Betrieb der Mitglieder gewonnenen Milch bezweckt war.

19

Soweit die Klägerseite vorträgt, dass seitens einiger Finanzämter in Bayern und Baden-Württemberg eine andere Beurteilung - nämlich ein Abzug zu 100 v.H. - erfolgt sei, ist festzustellen, dass das Gericht nicht zu überprüfen vermag, ob es sich bei diesen Fällen um genau dieselben Sachverhalte vor dem Hintergrund der im vorliegenden Fall anzuwendenden Gesetzesfassung handelt oder hierfür möglicherweise die frühere gesetzliche Regelung einschlägig war und es dadurch zu einem Abzug kommen konnte. Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, da selbst in dem Fall, dass es sich genau um denselben Sachverhalt vor dem Hintergrund der vorliegend anwendbaren Gesetzesfassung handeln sollte, hieraus nach ständiger Rechtsprechung kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht existieren würde.

20

Da ein Abzug zu 100 v.H. nicht erfolgen kann, kann dahingestellt bleiben, ob die Teilwertabschreibung überhaupt bereits im Jahresabschluss des Klägers zum 30. April 2012 vorgenommen werden durfte oder diese - aufgrund des Beschlusses der Generalversammlung am 26. Juni 2012, des Informationsschreibens an die Mitglieder vom 17. August 2012 und der Verrechnung der Geschäftsguthaben mit dem Bilanzverlust im Jahresabschluss der Genossenschaft erst zum 31. Dezember 2013 - erst in einem späteren Jahr vorzunehmen gewesen wäre.

21

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

22

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

23

Die Revision war nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.