Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-04-04, Aktenzeichen 3 K 330/11

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Altersvorsorgebeiträge und die Altersvorsorgezulage bei der Klägerin im Jahr 2004 als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, obwohl die Einverständniserklärung nach § 10a Abs. 1a EStG a.F. erst im Dezember 2010 abgegeben wurde.

2

Die Klägerin ist als beamtete Psychologin tätig. Im Februar 2006 reichte sie ihre (elektronische) Einkommensteuererklärung für das Jahr 2004 ein. Auf der Anlage AV erklärte sie, im Hinblick auf den Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgebeiträgen für das Jahr 2004 unmittelbar begünstigt zu sein. Die Altersvorsorgebeiträge betrugen ausweislich der Bescheinigung ihres Versicherers 1.050 €.

3

Mit Bescheid vom 9. Mai 2006 setzte der Beklagte die Einkommensteuer erklärungsgemäß fest und berücksichtigte insbesondere die Altersvorsorgebeiträge in Höhe von 1.050 € zzgl. der Altersvorsorgezulage in Höhe von 76 € als Sonderausgaben.

4

Durch Mitteilung der Zentralen Zulagestelle für Altersvermögen (im Folgenden: ZfA) vom 29. August 2009 wurde dem Beklagten mitgeteilt, dass die Klägerin „nicht zum berechtigten Personenkreis“ gehöre. Daraufhin änderte die Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 29. November 2010 nach § 91 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (im Folgenden: EStG). In den Erläuterungen wurde ausgeführt: „Sie gehören nicht zum berechtigten Personenkreis. Bitte prüfen Sie (auch), ob Sie die notwendige Zustimmung gem. § 10a Abs. 1 EStG gegenüber der zuständigen Stelle (z.B. Dienstherrn) abgegeben haben“.

5

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2010 erhob die Klägerin Einspruch gegen den Änderungsbescheid und teilte mit, sie habe die Zustimmung nach § 10a Abs. 1 EStG „diese Woche nachgeholt bzw. wiederholt“.

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Daraufhin änderte die Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung durch Bescheid vom 7. Januar 2011 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (im Folgenden: AO) und berücksichtigte Altersvorsorgebeiträge und Altersvorsorgezulage als Sonderausgaben. Die Freigabe zur Produktion des Bescheides war bereits am 27. Dezember 2010 erfolgt.

7

Zwischenzeitlich gab es am 28. Dezember 2010 eine erneute Mitteilung der ZfA an den Beklagten, wonach die Klägerin nicht zum berechtigten Personenkreis gehöre.

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Der Beklagte änderte daraufhin die Einkommensteuerfestsetzung durch Bescheid vom 3. Februar 2011 erneut nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG und nahm darin keinen Sonderausgabenabzug der Altersvorsorgebeiträge und –zulage vor. In den Erläuterungen hieß es: „Eine Zulage wurde nach Mitteilung der ZfA vom 28.12.2010 für 2004 nicht gewährt“.

9

Hiergegen legte die Klägerin erneut Einspruch ein. Am 21. Juli 2011 erging eine weitere Mitteilung der Zentralen Stelle, woraufhin der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wurde, weil die „Einwilligung zur Datenübermittlung gegenüber der zuständigen Stelle verspätet abgegeben“ worden sei.

10

Am 24. September 2011 hat die Klägerin Klage erhoben.

11

Sie ist der Auffassung, die am 3. Februar 2011 erfolgte Änderung sei rechtswidrig erfolgt, weil ihrem Einspruch mit Bescheid vom 7. Januar 2011 abgeholfen worden und deshalb Bestandskraft eingetreten sei. Für eine nochmalige Änderung des Bescheides fehle die Rechtsgrundlage. Insbesondere sei § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht einschlägig, weil keine neue Tatsache vorliege. § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG stelle keine gesetzliche Grundlage für die Änderung der bisherigen Förderungsgewährung dar, sondern sei eine reine Verfahrensvorschrift.

12

Im Übrigen habe sie auch einen Anspruch auf die steuerliche Begünstigung ihrer Altersvorsorgebeiträge, da sie als Beamte zum berechtigten Personenkreis zähle.

13

Die Klägerin beantragt,

14

den Bescheid über Einkommensteuer für das Jahr 2004 vom 3. Februar 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2011 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

17

Er ist der Auffassung, die Änderung der Steuerfestsetzung sei aufgrund der Mitteilung der Zentralen Stelle geboten und nach aufgrund der des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG möglich gewesen. Letztere stelle eine spezialgesetzliche Änderungsnorm i.S.d. § 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d) AO dar.

Entscheidungsgründe

I.

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Die zulässige Klage ist begründet.

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1. Der angefochtene Bescheid vom 3. Februar 2011 ist innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen.

20

Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2004 beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (im Folgenden: AO) vier Jahre. Sie beginnt nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde, im Streitfall somit mit Ablauf des Kalenderjahres 2006. Die Festsetzungsfrist endete somit grds. am 31. Dezember 2010. Wird ein Steuerbescheid allerdings mit einem Einspruch angefochten, so läuft die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3a AO nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entscheiden ist. Im Streitfall war der Ablauf der Festsetzungsfrist durch den Einspruch der Klägerin vom 10. Dezember 2010 nach § 171 Abs. 3a AO gehemmt. Der Änderungsbescheid vom 7. Januar 2011 konnte damit ergehen. Da dieser erst am 10. Februar 2011 unanfechtbar wurde, durfte der Beklagte auch am 3. Februar 2011 grds. noch ein Änderungsbescheid erlassen werden durfte.

21

2. Eine Änderung der Steuerfestsetzung konnte aufgrund der Vorschrift des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG ergehen. Danach ist die Steuerfestsetzung oder die gesonderte Feststellung zu ändern, soweit die Überprüfung durch die zentrale Stelle eine Abweichung ihrer Daten mit den in der Steuerfestsetzung oder der gesonderten Feststellung berücksichtigten Daten ergibt. Die Vorschrift ist in dieser Fassung durch das Jahressteuergesetz 2008 (vom 20. Dezember 2007, BGBl. I 2007, 3150) eingeführt worden und nach dessen Art. 28 Abs. 1 am Tag nach der Verkündung, also am 29. Dezember 2007, in Kraft getreten. Sie ersetzte die Fassung des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG, die lediglich bestimmte, dass die zentrale Stelle dem Finanzamt mitzuteilen hat, wenn nach dem Ergebnis des Datenabgleichs der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG oder die gesonderte Feststellung nach § 10a Abs. 4 EStG zu ändern ist. Auf diese alte Fassung des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG bezieht sich offensichtlich – trotz aktualisierter Kommentierung – der von der Klägerin zitierte Kaufmann (in Frotscher, EStG. Kommentar, § 91 EStG Rz. 10), der die Auffassung vertritt, es handele sich um eine reine Verfahrensvorschrift, die selbst keine gesetzliche Grundlage für eine Änderung der bisherigen Förderungsgewährung enthält. Eine solche Einschränkung der Regelung kann sich nach Auffassung des Senats dem ausdrücklichen Wortlaut der Neufassung aber nicht mehr entnehmen lassen (so i.E. auch Fischer in Kirchhof, EStG. Kommentar, § 91 EStG Rz. 2).

22

3. Die Voraussetzung für eine Änderung des streitgegenständlichen Bescheides nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG liegt grds. vor. Die Vorschrift erfordert lediglich die Mitteilung der Zentralen Stelle über „eine Abweichung von dem in der Steuerfestsetzung berücksichtigten Sonderausgabenabzug nach § 10a oder der gesonderten Feststellung nach § 10a Absatz 4“. Diese Mitteilung der Zentralen Stelle ist für die Klägerin am 29. August 2009 und am 28. Dezember 2010 und am 21. Juli 2011 ergangen.

23

Bei der Mitteilung handelt es sich jedoch nicht um einen Grundlagenbescheid, der nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bindungswirkung für den Einkommensteuerbescheid hat, sondern lediglich um eine behördeninterne Mitteilung (vgl. dazu Ratschow in Klein, AO. Kommentar, 10. Auflage 2009, § 182 AO Rz. 4), der es bereits an einer „Rechtswirkung nach außen“ i.S.d. § 118 Satz 1 AO ermangelt. § 351 Abs. 2 AO, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids, angegriffen werden können, ist deshalb nicht einschlägig.

24

Das Gesetz sieht - anders als für das vom Besteuerungsverfahren unabhängige Verfahren für die Gewährung der Altersvorsorgezulage in den § 90 Abs. 3 und 4 EStG (vgl. dazu FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28. Oktober 2011 – 13 K 1051/11, juris) – für den steuerlichen Abzug der Altersvorsorgebeiträge und –zulage als Sonderausgaben keine besondere Möglichkeit für den Steuerpflichtigen vor, sich gegen die Folgen einer (fehlerhaften) Mitteilung der Zentralen Stelle zu wehren. Er kann deshalb insoweit – wie bei „gewöhnlichen“ Kontrollmitteilungen, die im Rahmen einer Betriebsprüfung gefertigt wurden (vgl. dazu Intemann in Pahlke/König, AO. Kommentar, 2. Auflage 2009, § 194 AO Rz. 69) - gegen die auf der Mitteilung beruhenden Einkommensteuerfestsetzung vorgehen. Das Finanzamt und das Finanzgericht sind im Rahmen des Rechtsbehelfs- oder Klageverfahrens berechtigt und verpflichtet, die durch die Zentrale Stelle mitgeteilten Daten eigenständig auf ihre Richtigkeit zu überprüfen.

25

4. Im Streitfall lagen vor diesem Hintergrund die materiellen Voraussetzungen für eine Änderung des streitgegenständlichen Bescheides nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht vor. Die Klägerin konnte die für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1, 1a EStG 2004 erforderlichen Erklärungen unabhängig von einer Frist nachträglich abgeben und gehörte danach – da die übrigen Voraussetzung der Vorschrift zwischen den Beteiligten unstreitig vorliegen - zum berechtigten Personenkreis i.S.d. § 10a Abs. 1 EStG.

26

a. Steuerpflichtige im Sinne des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG 2004 gehören nach dem Wortlaut des Gesetzes nur dann zum Kreis der nach § 10a Abs. 1 EStG Abzugsberechtigten, wenn sie die in § 10a Abs. 1a EStG genannten Erklärungen „abgegeben (…) haben“.

27

Nach Auffassung des Senats ist es für die Begründung der Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis ausreichend, wenn die nach § 10a Abs. 1a EStG 2004 abzugebenden Erklärungen auch nach Ablauf des Beitragsjahres – jedenfalls solange eine Änderung nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG möglich ist – mit Wirkung für das maßgebende Beitragsjahr abgegeben werden.

28

Diese Auffassung ist mit dem Wortlaut des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung vereinbar. Ein Zeitpunkt, bis zu dem der Steuerpflichtige die betreffende Erklärung „abgegeben haben“ muss, um für das betreffende Beitragsjahr den Abzugsbetrag in Anspruch nehmen zu können, ist in dieser nicht ausdrücklich genannt.

29

Zum Teil wird deshalb die Auffassung vertreten, die Erklärung müsse – als Tatbestandsvoraussetzung für die Abzugsberechtigung – im jeweiligen Veranlagungszeitraum, d.h. bis zum Ende des jeweiligen Kalenderjahres, vorgelegen haben (vgl. Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG. Kommentar § 10a EStG Rdnr. C12). Die Finanzverwaltung folgt wohl diesem Verständnis, beanstandet es aber nicht, wenn die Einverständniserklärungen „für das Beitragsjahr 2004 spätestens bis zum 30. Juni 2005 gegenüber der zuständigen Stelle abgegeben werden“ (so BMF-Schreiben vom 11. März 2004 – IV C 4-S 2222-10/04, BStBI. I 2004, 407). Diese zeitliche Begrenzung wird namentlich von Wacker (in Schmidt, EStG. Kommentar, 23. Auflage 2004, § 10a EStG Rn. 13) – allerdings ohne nähere Begründung – als „zweifelhaft“ bewertet. Eine finanzgerichtliche Rechtsprechung zu dieser Frage ist bisher – soweit ersichtlich – noch nicht ergangen.

30

b. Für das Verständnis des Senats sprechen auch gesetzessystematische Erwägungen.

31

Die Bestimmung der § 10a Abs. 1a Sätze 3 und 4 EStG, wonach die Einverständniserklärung bis zum Widerruf wirksam ist und der Widerruf „vor Beginn des Veranlagungszeitraums, für den das Einverständnis erstmals nicht mehr gelten soll“ zu erklären ist, kann jedenfalls nicht als Argument für die Gegenauffassung angeführt werden. Myßen (in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG. Kommentar § 10a EStG Rdnr. C12) hat insoweit das Verständnis, dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung davon ausgehe, dass eine Einverständniserklärung ab Erteilung für die Zukunft gelte und auch nur für die Zukunft, d.h. vor Beginn eines Veranlagungszeitraums widerrufen werden könne, und ein Widerruf im Laufe des jeweiligen Veranlagungszeitraums das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen für die Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis nicht mehr rückgängig machen könne. Zutreffend ist insoweit, dass das Gesetz ausdrücklich einen für die Zukunft wirkenden Widerruf der Einverständniserklärung nach Beginn des jeweiligen Veranlagungszeitraums nicht mehr zulässt. Allerdings lässt sich hieraus nicht logisch schließen, dass die Erteilung dieses Einverständnisses bis zum Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums erteilt werden muss.

32

Gesetzessystematisch widerspricht die in § 91 Abs. 2 EStG vorgesehene Verpflichtung der Besoldungsstelle zur Weiterleitung der dort genannten Daten des Steuerpflichtigen bis zum 31. Januar des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres nicht der Auslegung des § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG durch den Senat (so aber i.E. Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG. Kommentar § 10a EStG Rdnr. C15). Die Weiterleitung setzt zwar aus datenschutzrechtlichen Gründen die Einverständniserklärung des Steuerpflichtigen voraus, d.h. sie kann erfüllt werden, wenn die Einverständniserklärung bis zum 31. Januar des Folgejahres nicht abgegeben wurde. Allerdings steht die Vorschrift der Möglichkeit nicht entgegen, dass die Weiterleitung dann noch erfolgt, wenn die versehentlich unterbliebene Einverständniserklärung nachträglich abgegeben wird.

33

Für die Auffassung des Senats spricht – trotz des anderen Gesetzeswortlautes (darauf abstellend aber Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG. Kommentar § 10a EStG Rdnr. C15) - auch das Verfahren bei der steuerlichen Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Für die Anerkennung der Unterhaltsleistungen als Sonderausgabe ist es ausreichend, dass der Empfänger der Unterhaltsleistung dem Antrag des Unterhaltsverpflichteten, die Unterhaltsleistungen im Wege des Realsplittings anzuerkennen, nach Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraums und über die Bestandskraft des Steuerbescheides hinaus zustimmt (vgl. Heinecke in Schmidt, 23. Auflage 2004, § 10 EStG Rz. 54; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG. Kommentar, § 10 EStG Rdnr. C 76 ff.). Es ist zutreffend, dass die Beantragung des Sonderausgabenabzugs „sachnotwendig erst nach dem Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums liegen kann“ (so Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG. Kommentar § 10a EStG Rdnr. C15), dies gilt aber in gleicher Weise für die Beantragung des Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG. Ebenfalls in gleicher Weise – wie nach § 10a Abs. 1a Sätze 3 und 4 EStG – ist im Übrigen auch der entsprechende Widerruf der Zustimmung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 4 EStG nur „vor Beginn des Kalenderjahres, für das die Zustimmung erstmals nicht gelten soll, gegenüber dem Finanzamt zu erklären“.

34

c. Auch der Sinn und Zweck der Einverständniserklärung rechtfertigt die zeitliche Beschränkung ihrer Abgabe nicht. Bei § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG handelt sich im Kern um eine datenschutzrechtliche Bestimmung. Der Steuerpflichtige erklärt sein Einverständnis damit, dass die für die Besoldung bzw. die Amtsbezüge zuständige Stelle bzw. der die Versorgung gewährleistende Arbeitgeber der zentralen Stelle jährlich die in § 10a Abs. 1a Satz 2 Nr. 1 EStG näher bestimmten Daten mitteilen und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verarbeiten und nutzen kann. Dadurch soll der in § 91 EStG vorgesehene Datenabgleich ermöglicht werden. Vor diesem datenschutzrechtlichen Hintergrund wurde der Begriff „Einverständniserklärung“ ab dem Jahr 2005 durch den in § 4a des Bundesdatenschutzgesetzes bestimmten Begriff „Einwilligung“ ersetzt (vgl. BT-Drs. 15/2150, S. 36). Dem Schutz der Daten des Steuerpflichtigen wird aber ausreichend Rechnung getragen, wenn der Steuerpflichtige sein Einverständnis zu Datenübermittlung zu einem späteren Zeitpunkt erklärt.

35

d. Auch der (jedenfalls ursprüngliche) gesetzgeberische Wille steht der Auslegung des Senats nicht entgegen. In der Begründung zum „Entwurf eines Versorgungsänderungsgesetzes 2001“ wird lediglich ausgeführt, Voraussetzung für die steuerliche Förderung von Beamten, Richtern, Soldaten und Beziehern von Amtsbezügen sei „allerdings eine Einverständniserklärung zur Weitergabe der für einen maschinellen Datenabgleich erforderlichen Daten von den für die Besoldung zuständigen Stellen an die Zentrale Stelle (§ 81 EStG)“ (BT-Drs. 14/7064, S. 52). Eine zeitliche Begrenzung findet sich auch hier nicht.

36

Erst durch das Alterseinkünftegesetz (vom 5. Juli 2004, BGBl. I 2004, 1427) wurde mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 eine ausdrückliche zeitliche Begrenzung in das Gesetz aufgenommen, wonach die Einwilligung bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr folgt, zu erfolgen hat. Die Gesetzesbegründung spricht von einer „Verlängerung der Abgabefrist“ und begründet diese damit, dass es „in der Vergangenheit … dazu kommen [konnte], dass die Einwilligung, die eine unverzichtbare materielle Tatbestandsvoraussetzung für die Zugehörigkeit zum förderberechtigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes ist, vom Steuerpflichtigen nicht rechtzeitig erteilt wurde“ (BT-Drs. 15/3004, S. 18). Auch, wenn der (spätere) Gesetzgeber insoweit eindeutig der Auffassung folgt, dass § 10a Abs. 1 Satz 1, Halbsatz 2 EStG (a.F.) eine zeitliche Befristung vorsah, findet die jedoch in der seinerzeit bestehenden Gesetzesfassung keine ausdrückliche Grundlage.

37

e. Vor diesem Hintergrund ist es schließlich äußerst fraglich, ob der Wegfall signifikanter steuerlicher Vorteile wegen der nicht rechtzeitigen Abgabe einer Einverständniserklärung, die allein dem Zwecke des Datenschutzes dient, die also letztlich die Daten des Steuerpflichtigen schützen soll, eine verhältnismäßige Folge darstellt. Zu bedenken ist dabei insbesondere, dass Anleger die sog. „Riester-Rente“ im Wesentlichen wegen der nicht unerheblichen steuerlichen Begünstigungen und Zulagen abschließen. So weist ein Informationsschreiben der Oberfinanzdirektion Niedersachsen über die „Steuerliche Förderung der privaten kapitalgedeckten Altersvorsorge nach dem Altersvermögensgesetz für Beamte und Richter“ zu allererst auf die „Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge im Altersvermögensgesetz“ hin (auf die hierfür erforderliche Einverständniserklärung wird dort im Übrigen nicht hingewiesen).

38

Hinzu kommt, dass jedenfalls in den Anfangsjahren der Riesterförderung für Beamte, Richter u.a. nicht hinreichend auf die Notwendigkeit einer Einverständniserklärung hingewiesen wurde. Für die Jahre 2002 und 2004 wird von 86.000 betroffenen Beamten berichtet, die aufgrund der fehlenden Einverständniserklärung keine Zulagen erhalten haben (vgl. „Beamten fehlt Zulage“, Finanztest 2/2004 und „Beamte haben Ärger mit Bürokratie“, Finanztest 6/2004, abrufbar unter www.test.de). Aufgrund der infolgedessen eingetretenen Probleme hat die Finanzverwaltung eine „Verlängerung“ der Frist für die Abgabe der Einverständniserklärungen durch BMF-Schreiben vom 11. März 2004 (BStBl. I 2004, 407) für das Beitragsjahr 2004 zunächst bis zum 30. Juni 2005 und durch das BMF-Schreiben vom 17. November 2004 bis zum 31. Dezember 2006 gewährt. Die „Verlängerung“ der Frist wurde schließlich durch das genannte Alterseinkünftegesetz ab dem 1. Januar 2005 auch in das Gesetz aufgenommen.

39

Da die Einkommensteuerveranlagung der Klägerin für das Jahr 2004 bereits im Mai 2006 erfolgte, hätte diese bei zeitnah durchgeführtem Datenabgleich gemäß § 91 EStG und hieraus folgendem Hinweis auf die fehlende Einverständniserklärung ausreichend Zeit gehabt, diese Erklärung nachzureichen. Da der Datenabgleich aber erst im Jahr 2010 stattfand, konnte auch die – von der Finanzverwaltung und schließlich vom Gesetzgeber – „verlängerte Frist“ nicht mehr eingehalten werden. Wäre der Vorschrift des § 10a Abs. 1 EStG a.F. – entgegen der Auffassung des Senats - eine Frist zu entnehmen gewesen, hätte die Gewährung einer Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nahe gelegen.

II.

40

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

III.

41

Eine Revisionszulassung ist nicht erforderlich, weil der Klage ein zwischenzeitlich geänderter Gesetzeswortlaut zugrunde lag, Steuerveranlagungen des Streitjahres regelmäßig festsetzungsverjährt sein dürften und daher die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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