Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-19, Aktenzeichen 14 K 99/05

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu ¾ und der Beklagte zu ¼.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500.- Euro, hat der Kostengläubiger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bis zu 1.500.- Euro, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Falle kann der Kostenschuldner der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kostengläubiger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Der verheiratete Kläger (Kl) erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er hierbei nach § 4 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Wirtschaftsjahr ist der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni.

2

Mit Übergabevertrag vom 13. April 1994 (Urkundenrolle Nr. ... des Notariats X) hatte er das geschlossene Hofgut “... hof‘ von seinen Eltern gegen Gewährung eines lebtäglichen Wohnrechts an der Wohnung im Erdgeschoss (EG) des Anwesens ... straße zu Gunsten der Übergeber und gegen Zahlung von Gleichstellungsgeldern an seine drei Schwestern in Höhe von insgesamt 45.000 DM erworben. Ferner enthielt der Übergabevertrag folgende Bestimmung:

3

„Falls der Übernehmer den übernommenen landwirtschaftlichen Betrieb oder Teile davon innerhalb von fünfzehn Jahren ab heute an fremde dritte Personen veräußert, ohne einen anderen landwirtschaftlichen Betrieb dagegen zu erwerben oder ohne den Verkaufserlös wieder in einen landwirtschaftlichen Betrieb zu investieren, hat er den Mehrwert abzüglich Steuern und Abgaben, des Wertes zwischenzeitlich getätigter Investitionen und erbrachter Leistungen aufgrund dieser Urkunde gleichanteilig mit den Schwestern zu teilen. Ausgenommen von dieser Regelung sind Veräußerungen zur besseren landwirtschaftlichen Nutzung oder für öffentliche Zwecke.“

4

Besitz, Nutzen und Lasten gingen zum 1. Mai 1994 auf den Kl über. Als Teil des geschlossenen Hofguts „... hof“ war darin auch das Flurstück Nr. aa, Hof- und Gebäudefläche mit Wohnhaus, Scheuer und Stall, ...straße der Gemarkung Y enthalten.

5

Mit Kaufvertrag vom 19. April 1995 (Urkundenrolle... des Notariats X) veräußerte der Kl an die Bau GmbH (im Folgenden: Bau GmbH), welche von ihrem Geschäftsführer, dem Zeugen M, vertreten wurde, „eine vom dem Grundstück Flst.-Nr. aa der Gemarkung noch wegzumessende Teilfläche in der ungefähren Größe von 770 qm, welche in dem dieser Urkunde angeschlossenen Lageplan rot umrandet ist.“

6

Der Kaufpreis in Höhe von 710 DM je qm betrug vorläufig 546.700 DM und war innerhalb von vierzehn Tagen nach Eintritt von im Kaufvertrag näher beschriebenen Bedingungen fällig. Unter § 6 enthielt der Kaufvertrag u.a. folgende Regelungen:

7

„Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr sowie die Steuern und Abgaben gehen auf den Käufer ab heute über. Der Verkäufer hat eine Bauvoranfrage bei der Gemeinde X für das Kaufgrundstück eingereicht für eine Bebauung mit mindestens 600 qm Wohnfläche. Diese Bauvoranfrage ist noch nicht verbeschieden. Falls eine Bebauung in diesem Umfang für das Kaufgrundstück nicht zugelassen werden sollte, hat der Käufer das Recht auf Rücktritt vom Vertrag.“

8

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. Dezember 1995 (Urkundenrolle Nr. ... des Notariats Z) vereinbarten der Kl und die Bau GmbH eine Kaufvertragsänderung wie folgt:

9

- Der Kaufpreis wurde, unabhängig vom endgültigen Flächengehalt auf 500.000 DM ermäßigt,

- die Fälligkeit des Kaufpreises wurde auf den 29. Dezember 1995 vereinbart,

- das ursprünglich vereinbarte Rücktrittsrecht wurde ersatzlos aufgehoben.

10

Die Zahlung des Kaufpreises erfolgte am 29. Februar 1996.

11

Mit Überweisungen vom 6., 8. und 19. März 1996 überwies der Kl an seine drei Schwestern jeweils 50.000 DM „Gleichstellungsgeld“.

12

Auf der Grundlage eines Bauantrages vom 6. Juni 1995 und der Baugenehmigung vom 4. Dezember 1995 nach zugleich erteilter Baufreigabe am 10. Dezember 1995 hatte der Kl mit Baumaßnahmen am Gebäude ... straße begonnen. Im Zuge dieser Maßnahmen rissen die Eheleute das bisherige Gebäude bis zur Decke des EG/Oberkante EG (Wohnung EG mit 120 qm) ab. Sodann errichteten sie das OG mit einer Wohnung für den Kl (135 qm) sowie zwei weitere Wohnungen im DG (Wohnfläche 95 qm) jeweils neu. Die Wohnung im OG wurde zum 9. November 1996, die beiden Wohnungen im DG am 1. Juni 1997 fertig gestellt.

13

Bezüglich dieses Gebäudes teilte der Kl am 11. Februar 1999 dem Beklagten (Bekl) mit, die Baukosten seien im Rahmen der Buchführung erfasst und am Jahresende durch Umbuchung auf Privat dem notwendigen Privatvermögen zugeordnet worden.

14

Der Bekl führte die Einkommensteuer(ESt)-Veranlagungen 1996 und 1997 auf Grund der abgegebenen Erklärungen mit Bescheiden vom 22. Februar 1999 bzw. vom 5. Oktober 1999 gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch. Bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte des Jahres 1996 berücksichtigte er einen Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG von 75.000 DM. Die ESt 1996 belief sich danach auf 0 DM. Für das Jahr 1997 folgte der Bekl einem auch für diesen Veranlagungszeitraum gestellten Antrag nach § 14 a Abs. 4 EStG des Kl nicht. Ein Freibetrag wurde nicht angesetzt.

15

Mit geändertem Bescheid vom 12. November 1999 wurde der bisherige Abzug des Freibetrages nach § 14 a Abs. 4 EStG für das Jahr 1996 rückgängig gemacht. Die Einkommensteuer 1996 wurde dadurch auf 17.532 DM erhöht. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

16

Gegen den geänderten Bescheid für 1996 sowie gegen den Bescheid für 1997 legte der Kl jeweils Einspruch ein. Zur Begründung machte er zunächst geltend, dass in beiden Jahren der Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG zu gewähren sei. Des Weiteren sei das Finanzamt bei der Veranlagung 1997 von den Angaben in der Steuererklärung abgewichen. Anstelle des Abzugsbetrages nach § 10 e EStG von 13.934 DM und der Zinsen von 7.893 DM habe das Finanzamt nur einen Abzugsbetrag von 9.287 DM berücksichtigt. Hinsichtlich der Rücklagenbildung ergäben sich Änderungen für die Wirtschaftsjahre 1996/1997 und 1997/1998. Die Bilanz sei zu berichtigen. Die Einkommensteuer für 1996 und für 1997 sei deshalb auf jeweils 0 DM festzusetzen.

17

Mit Prüfungsanordnung vom 11. April 2000 führte der Bekl für die Jahre 1995 bis 1997 beim Kl eine Außenprüfung durch. Im Rahmen der Prüfung stellte die Außenprüferin fest, dass auf der Grundlage der durchgeführten Baumaßnahme eine bebaute Fläche von 254 qm entstanden war. Die Gesamtbaukosten (einschließlich der Entnahmewerte für das im OG und DG verwendete Holz) von 516.923 DM wurden von der Außenprüfung, soweit nicht gesondert zurechenbar, entsprechend der jeweiligen Flächen auf die einzelnen Stockwerke neu aufgeteilt. Die anteiligen Aufwendungen für das EG wurden als Erhaltungsaufwand, die anteiligen Kosten für das OG und das DG als Herstellungskosten beurteilt. Die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10 e EStG belief sich danach auf 246.485 DM (Abzugsbetrag danach 14.790 DM), die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG für das DG auf 161.484 DM. Den auf die eigengenutzte und die vermietete Wohnung entfallenden Grund- und Bodenanteil behandelte die Prüferin als Entnahme und setzte hierfür zum 30. Juni 1997 einen Entnahmewert in Höhe von 48.750 DM (Buchwert: 1.830 DM) an. Für die Baukosten ermittelte die Prüferin für 1996 eine Entnahme in Höhe von 14.248 DM, für 1997 in Höhe von 51.886 DM.

18

Bezüglich des strittigen Freibetrags nach § 14a Abs. 4 EStG führte die Prüferin aus:

19

„Weiter wird der Freibetrag für weichende Erben gem. § 14a Abs. 4 EStG i.H.v. 150.000 DM beantragt. Diesem Antrag kann nicht entsprochen werden, weil der Antrag im Kj. 1994 und 1995 hätte gestellt werden müssen.“

20

Der Bekl folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 8. Juni 2001 entsprechende geänderte ESt-Bescheide für die Streitjahre, führte die Einspruchsverfahren fort und wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 4. April 2005 als unbegründet zurück.

21

Mit seiner hiergegen erhobenen Klage begehrt der Kl inzwischen in erster Linie den Ansatz eines Freibetrags in Höhe von 150.000 DM nach § 14a Abs. 4 EStG im Streitjahr 1996. Er trägt zur Begründung vor, die Veräußerung des Teilgrundstücks Flurst. Nr. aa sei entgegen der Auffassung des Bekl dem Wirtschaftsjahr 1996/1997 zuzuordnen. Denn für die Verwirklichung eines Veräußerungstatbestandes sei die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich, also der Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzungen. Nach dem Wortlaut des Vertrags sei dies der 19. April 1995 gewesen. Dieser Wortlaut sei von den Beteiligten nicht gewollt gewesen und auch nicht durchgeführt worden. Beabsichtigt sei gewesen, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nach Klärung verschiedener, zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch offener Fragen erfolgen sollte. Aus diesem Grund sei dem Erwerber auch ein Rücktrittsrecht für den Fall eingeräumt worden, dass die vom Kl gestellte Bauvoranfrage negativ beschieden werde. Diese Klärung in baurechtlicher Hinsicht sei erst im Frühjahr 1996 erfolgt. Es sei bei der Verwirklichung eines Sachverhaltes der Parteiwille maßgeblich, auch wenn dieser in den abgegebenen Erklärungen nicht oder nur unvollkommen zum Ausdruck komme. Sowohl Veräußerer als auch Erwerber wollten den Besitzübergang erst nach Klärung der baurechtlichen Fragen.

22

In wirtschaftlicher Hinsicht habe der Käufer somit erstmals im Frühjahr 1996 über das Grundstück verfügt, da erst zu diesem Zeitpunkt die offenen baurechtlichen Fragen geklärt gewesen seien.

23

Daraus folge, dass die Veräußerung des Grundstücks dem Wirtschaftsjahr 1995/1996 zuzuordnen sei. Die bereits im Wirtschaftsjahr 1994/1995 gebildete Rücklage erfordere eine Bilanzberichtigung der zum 30. Juni 1995 aufgestellten Schlussbilanz. Da sich durch die fehlerhafte Rücklagenbildung im Wirtschaftsjahr 1994/1995 eine Gewinnauswirkung nicht ergeben habe, sei die Rücklage in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1995/1996 gewinnneutral auszubuchen. Der Veräußerungstatbestand sei deshalb in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres 1995/1996 wie folgt abzubilden:

24

Veräußerungserlös

500.000 DM

./. Buchwert 738 qm

davon 60 qm Wegfläche (10 DM)

./.600 DM

davon 678 qm LN EMZ 59 x 8

./.3.200 DM

./.3.800 DM

Veräußerungsgewinn

496.200 DM

./. Übertragung auf Ersatzwirtschaftsgüter

Umbau Stall

14.654,53 DM

Kühlwanne

20.733,77 DM

Fahrsilo

24.162,61 DM

Wender

11.739,13 DM

Summe

71.290,04 DM

./. 71.290,04 DM

Zwischensumme

424.909,96 DM

Abfindung weichender Erben

/. 150.000 DM

Freibetrag zur Schuldentilgung

./. 90.000 DM

Zwischensumme

184.909,96 DM

Rücklage gemäß § 6b EStG zum 30.06.1996

184.909,96 DM

25

Die Voraussetzungen der Gewährung für die oben dargestellten Freibeträge seien erfüllt, da bereits am 20. März 1996 die Miterben mit jeweils 50.000 DM abgefunden und am 9. April 1996 bestehende Altschulden in Höhe von 90.000 DM getilgt worden seien.

26

Hilfsweise, nämlich für den Fall, dass die beantragten Freibeträge nicht im Wirtschaftsjahr 1996/1997 gewährt werden könnten, müsse eine Rücknahme der in diesem Wirtschaftsjahr vorgenommenen gewinnerhöhenden Rücklagenauflösung in Höhe von 150.000 DM im Wege einer Bilanzänderung zugelassen werden. Beide Umstände, nämlich die Schuldentilgung und die Abfindung weichender Erben, berührten betriebliche Bilanzpositionen. Dadurch habe sich eine Einkommensteuerzahlung ergeben, die als Entnahme zu buchen sei und somit eine Änderung der Bilanzposition „Eigenkapital“ nach sich ziehe. Zwar bewege sich der Berichtigungstatbestand nicht auf der Ebene der eigentlichen Gewinnermittlung, sondern auf der Ebene der Einkunftsermittlung. Bei einer Zuordnung des Veräußerungstatbestands zum Wirtschaftsjahr 1994/1995 sei ihm, dem Kl, keine andere Möglichkeit verblieben, als in voller Höhe des Veräußerungsgewinns eine Rücklage nach § 6b EStG zu bilden. Somit bestehe ein direkter Zusammenhang zwischen der Nichtgewährung der beantragten Freibeträge und der Rücklage nach § 6b EStG, so dass die Möglichkeit einer Bilanzänderung bestehe.

27

Der Kl beantragt,

28

1. die ESt-Bescheide 1996 und 1997, beide vom 1. März 2010, dahingehend zu ändern, dass die ESt jeweils auf 0 DM herabgesetzt wird sowie

29

2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

30

Der Bekl beantragt,

31

die Klage abzuweisen.

32

Er trägt zur Begründung vor, das wirtschaftliche Eigentum sei bereits zum 19. April 1995 auf den Erwerber übergegangen, wie dies im Vertrag ausdrücklich vereinbart gewesen sei. Demzufolge sei auch der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung -wie geschehen - im Wirtschaftsjahr 1994/1995 anzusetzen. Darauf, dass die Vermessung erst später erfolgt sei, komme es genauso wenig an wie auf den späteren Grundbucheintrag oder die Kaufpreiszahlung. Auch die Vereinbarung einer Rücktrittsklausel ändere nichts an dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Daraus folge auch, dass die Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG zum 30. Juni 1995 in Höhe von 533.748 DM sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach zutreffend gewesen sei.

33

Die Bilanz zum 30. Juni 1995 sei nicht fehlerhaft. Deshalb scheide auch die Möglichkeit einer Bilanzänderung aus.

34

Am 1. März 2010 hat der Bekl für die Streitjahre jeweils geänderte ESt-Bescheide erlassen und die Entnahme des vermieteten Gebäudeteils nicht mehr steuererhöhend berücksichtigt.

35

Mit Beschluss vom 18. März 2010 hat der Senat die Vernehmung des Zeugen M angeordnet. Wegen des Inhalts der Aussage wird auf die gefertigte Tonaufzeichnung verwiesen.

Entscheidungsgründe

36

Die zulässige Klage ist unbegründet.

37

Zu Recht hat der Bekl im Wirtschaftsjahr 1995/1996 weder einen Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG noch nach § 14a Abs. 5 EStG gewinnmindernd zum Abzug zugelassen (1). Zu Recht hat der Bekl ferner eine Rückgängigmachung der Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG im Wege einer Bilanzänderung abgelehnt (2).

38

1. Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2001 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 120.000 DM übersteigt, wenn - neben anderen Voraussetzungen - der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten innerhalb von zwölf Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird (§ 14a Abs. 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Veräußert ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1985 und vor dem 1. Januar 2001 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 90 000 DM übersteigt, wenn - neben anderen Voraussetzungen - der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten zur Tilgung von Schulden verwendet, die zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören und vor dem 1. Juli 1985 bestanden haben (§ 14a Abs. 5 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Beide Begünstigungen werden nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gewährt (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 14. Mai 2009, IV R 6/07, BFH, Sammlung der nichtveröffentlichten Entscheidungen -NV- 2009, 1989).

39

Unter Veräußerung in diesem Sinne ist die Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums zu verstehen. Das wirtschaftliche Eigentum an der veräußerten Teilfläche FlSt. aa ist im Streitfall aber bereits am 19. April 1995 übergegangen, so dass im Wirtschaftsjahr 1995/1996 eine Inanspruchnahme dieser Freibeträge nicht mehr möglich gewesen ist.

40

Für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums kommt es weder auf den Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrags noch auf die Auflassung an. Maßgebend ist allein, wann der Erwerber nach dem Willen beider Vertragspartner wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut verfügen kann. Das ist bei Übertragung eines Grundstücks in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 27. September 2001, X R 67/00, BFH/NV 2002, 327). Solange Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs noch nicht auf den Erwerber übergegangen sind, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Bei der Übergabe handelt es sich um einen Realakt, d.h. um eine auf einen tatsächlichen Erfolg gerichtete Willensbetätigung; Willensmängel sind dabei unerheblich. Maßgebend ist dabei nicht der vertraglich vorgesehene, sondern der tatsächliche Übergang (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2009, III R 92/08, BFH/NV 2010, 7aa).

41

Nach den vorliegenden Urkunden und dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht für den Senat fest, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am 19. April 1995 erfolgt ist. Dies ergibt sich zunächst aus dem klaren und eindeutigen Wortlaut der von beiden Vertragsparteien unterzeichneten notariellen Vertragsurkunde. Der Zeuge M konnte sich zwar nicht (mehr) erklären, wie dieser atypisch frühe Übergabezeitpunkt Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung geworden ist, hat aber nachvollziehbar dargestellt, dass der Vertrag ausführlich besprochen und verlesen wurde, so dass beide Beteiligte den Inhalt zur Kenntnis genommen haben. Darauf, ob sie dessen rechtliche Tragweite in allen Einzelheiten erkannt haben, kommt es nicht an.

42

Bestätigt wird dies auch durch den am 6. Dezember 1996 geschlossenen Änderungsvertrag, in welchem

43

- der Kaufpreis endgültig festgesetzt wurde,

- dessen Fälligkeit festgelegt wurde,

- das ursprünglich vereinbarte Rücktrittsrecht aufgehoben wurde.

44

Es fällt auf, dass diese zweite vertragliche Vereinbarung keine Regelung über den Übergang von Nutzen, Lasten und der Gefahr des zufälligen Untergangs enthält, was nur dadurch erklärt werden kann, dass den Beteiligten bewusst gewesen ist, dass der entsprechende Übergang bereits am 19. April 1995 erfolgt ist.

45

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Aussage des Zeugen M. Zwar hat er zunächst bekundet, dass der Kl selbstverständlich die Fläche genutzt habe, die Bäume abgeerntet und die Wiese gemäht habe. Gleichwohl räumte er auf Nachfrage aber ein, dass dies das Ergebnis einer Absprache zwischen ihm und dem Kl gewesen sei. Der Sinn einer solchen Absprache ergibt sich aber nur, wenn die Beteiligten selbst von der Notwendigkeit einer solchen Absprache ausgegangen sind. Eine solche Notwendigkeit besteht jedoch nur dann, wenn den Vertragspartnern bewusst gewesen ist, dass an und für sich ab dem 19. April 1995 Zeitpunkt der Erwerber und nicht mehr der Kl zur Nutzung befugt gewesen ist.

46

Wenn der Zeuge M bekundet, er hätte die Tragweite der Übertragung wirtschaftlichen Eigentums damals nicht erkannt und er dies heute nicht mehr machen würde, spricht dies ebenfalls dafür, dass damals tatsächlich ein solch atypisch früher Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gewollt gewesen ist. Darauf, dass die Vertragsbeteiligten sich über die rechtlichen Folgen eventuell nicht im Klaren gewesen sind, kommt es nicht an. Denn -wie oben ausgeführt- ist die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums ein Realakt, so dass es auf eventuelle Willensmängel nicht ankommt.

47

Soweit der Zeuge M ausführte, es wäre ihm wichtig gewesen, dass die Klärung der baurechtlichen Fragen für ihn im Vordergrund gestanden hat, kann daraus nicht der Schluss gezogen werden, dass deshalb das wirtschaftliche Eigentum zu einem späteren Zeitpunkt übergegangen ist. Denn zur Absicherung dieses Risikos hatte sich der Erwerber ja gerade im Vertrag vom 19. April 1995 ein Rücktrittsrecht einräumen lassen. Wenn nun dieses Rücktrittsrecht gerade mit der Kaufvertragsänderung vom 6. Dezember 1995 aufgehoben wurde, schließt der Senat daraus, dass spätestens zu diesem Zeitpunkt die Frage der Bebaubarkeit endgültig geklärt gewesen ist, so dass sich dem Gericht nicht erschließt, wieso das wirtschaftliche Eigentum dann, wie der Kl vortragen lässt, erst im Frühjahr 1996 übergegangen sein soll.

48

Dafür, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums tatsächlich am 19. April 1995 gewollt und vollzogen worden war, spricht nach der Überzeugung des Senats auch die vom Zeugen M bekundete Tatsache, dass er im eigenen Namen für die Bau GmbH kurz nach dem ersten Kaufvertrag eine entsprechende Bauvoranfrage gestellt hatte.

49

Danach steht für den Senat fest, dass der Tatbestand der Veräußerung des Teilgrundstücks FlSt. Nr. aa mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am 19. April 1995 vollzogen worden war, so dass eine Inanspruchnahme der Freibeträge nach § 14a Abs. 4 und Abs. 5 EStG im am 1. Juli 1995 beginnenden Wirtschaftsjahr 1995/1996 nicht mehr möglich gewesen ist.

50

2. Nach § 4 Abs. 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig.

51

Eine Bilanzberichtigung kommt demgemäß bei einem fehlerhaften Bilanzansatz in Betracht, was bedeutet, dass ein Ansatz gegen ein objektives handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt (Heinicke in L. Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 4 Rz. 681). Der Ansatz bzw. Nichtansatz der oben dargestellten Freibeträge stellt keinen falschen Bilanzansatz dar, denn der Abzug der beiden Freibeträge erfolgt nicht auf der Ebene der Gewinnermittlung, sondern auf der Ebene der Einkunftsermittlung und berührt demzufolge keinen Bilanzansatz. Soweit der Kl vorträgt, durch die Nichtgewährung der Freibeträge und der dadurch entstandenen ESt-Belastung habe sich die Bilanzposition „Eigenkapital“ verändert, da die entsprechende ESt-Schuld als Entnahme gebucht worden sei, kann das Gericht dem schon deshalb nicht folgen, weil die daraus resultierende ESt bisher tatsächlich noch nicht bezahlt wurde und demzufolge tatsächlich auch keine diesbezügliche Entnahme stattgefunden hat. Eine Bilanzberichtigung scheidet deshalb schon aus diesem Grunde aus.

52

Ferner liegen auch die Voraussetzungen einer Bilanzänderung i.S.v. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung nicht vor.Bilanzänderung i.S. dieser Vorschrift bedeutet den Ersatz eines handels- und steuerrechtlich zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls zulässigen Bilanzansatz (BFH, Urteil vom 1. Juli 1964, I 5/63 U, BStBl III 1964, 533). Die Bilanzänderung darf sich nur auf die Bewertung von Betriebsvermögensgegenständen beziehen. Es handelt sich vor allem um Fälle, in denen der Steuerpflichtige einen Bilanzansatz im Rahmen eines Bewertungswahlrechts ändert, er nachträglich eine Bewertungsfreiheit ausübt oder auf deren Ausübung verzichtet (BFH, Urteil vom 9. April 1981, I R 191/77, BStBl II 981, 620). Darunter fällt die Rückgängigmachung einer vorgenommenen Auflösung einer Rücklage nach § 6b EStG nicht. Im Übrigen liegt die dafür erforderliche Zustimmung des Bekl nicht vor.

53

Die Klage war deshalb abzuweisen.

54

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Mit den Änderungsbescheiden vom 1. März 2010 hat der Bekl die festgesetzte ESt 1996 auf 27.920 DM und 1997 auf 34.810 DM herabgesetzt. Bezogen auf die beantragte Herabsetzung der ESt auf jeweils 0 DM hat der Kl insoweit im Umfang von ¼ obsiegt, so dass den Bekl insoweit die Kostenpflicht trifft. Zu ¾ blieb die Klage erfolglos, so dass der Kl in diesem Umfang die Kosten zu tragen hat.

55

4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

56

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

36

Die zulässige Klage ist unbegründet.

37

Zu Recht hat der Bekl im Wirtschaftsjahr 1995/1996 weder einen Freibetrag nach § 14a Abs. 4 EStG noch nach § 14a Abs. 5 EStG gewinnmindernd zum Abzug zugelassen (1). Zu Recht hat der Bekl ferner eine Rückgängigmachung der Auflösung der Rücklage nach § 6b EStG im Wege einer Bilanzänderung abgelehnt (2).

38

1. Veräußert oder entnimmt ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1979 und vor dem 1. Januar 2001 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung oder der Entnahme entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 120.000 DM übersteigt, wenn - neben anderen Voraussetzungen - der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten innerhalb von zwölf Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird (§ 14a Abs. 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Veräußert ein Steuerpflichtiger nach dem 31. Dezember 1985 und vor dem 1. Januar 2001 Teile des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens, so wird der bei der Veräußerung entstehende Gewinn auf Antrag nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 90 000 DM übersteigt, wenn - neben anderen Voraussetzungen - der Steuerpflichtige den Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten zur Tilgung von Schulden verwendet, die zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören und vor dem 1. Juli 1985 bestanden haben (§ 14a Abs. 5 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Beide Begünstigungen werden nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gewährt (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 14. Mai 2009, IV R 6/07, BFH, Sammlung der nichtveröffentlichten Entscheidungen -NV- 2009, 1989).

39

Unter Veräußerung in diesem Sinne ist die Übertragung des zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums zu verstehen. Das wirtschaftliche Eigentum an der veräußerten Teilfläche FlSt. aa ist im Streitfall aber bereits am 19. April 1995 übergegangen, so dass im Wirtschaftsjahr 1995/1996 eine Inanspruchnahme dieser Freibeträge nicht mehr möglich gewesen ist.

40

Für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums kommt es weder auf den Abschluss des schuldrechtlichen Kaufvertrags noch auf die Auflassung an. Maßgebend ist allein, wann der Erwerber nach dem Willen beider Vertragspartner wirtschaftlich über das Wirtschaftsgut verfügen kann. Das ist bei Übertragung eines Grundstücks in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 27. September 2001, X R 67/00, BFH/NV 2002, 327). Solange Nutzen, Lasten und die Gefahr des zufälligen Untergangs noch nicht auf den Erwerber übergegangen sind, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Bei der Übergabe handelt es sich um einen Realakt, d.h. um eine auf einen tatsächlichen Erfolg gerichtete Willensbetätigung; Willensmängel sind dabei unerheblich. Maßgebend ist dabei nicht der vertraglich vorgesehene, sondern der tatsächliche Übergang (BFH, Urteil vom 17. Dezember 2009, III R 92/08, BFH/NV 2010, 7aa).

41

Nach den vorliegenden Urkunden und dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht für den Senat fest, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums am 19. April 1995 erfolgt ist. Dies ergibt sich zunächst aus dem klaren und eindeutigen Wortlaut der von beiden Vertragsparteien unterzeichneten notariellen Vertragsurkunde. Der Zeuge M konnte sich zwar nicht (mehr) erklären, wie dieser atypisch frühe Übergabezeitpunkt Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung geworden ist, hat aber nachvollziehbar dargestellt, dass der Vertrag ausführlich besprochen und verlesen wurde, so dass beide Beteiligte den Inhalt zur Kenntnis genommen haben. Darauf, ob sie dessen rechtliche Tragweite in allen Einzelheiten erkannt haben, kommt es nicht an.

42

Bestätigt wird dies auch durch den am 6. Dezember 1996 geschlossenen Änderungsvertrag, in welchem

43

- der Kaufpreis endgültig festgesetzt wurde,

- dessen Fälligkeit festgelegt wurde,

- das ursprünglich vereinbarte Rücktrittsrecht aufgehoben wurde.

44

Es fällt auf, dass diese zweite vertragliche Vereinbarung keine Regelung über den Übergang von Nutzen, Lasten und der Gefahr des zufälligen Untergangs enthält, was nur dadurch erklärt werden kann, dass den Beteiligten bewusst gewesen ist, dass der entsprechende Übergang bereits am 19. April 1995 erfolgt ist.

45

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Aussage des Zeugen M. Zwar hat er zunächst bekundet, dass der Kl selbstverständlich die Fläche genutzt habe, die Bäume abgeerntet und die Wiese gemäht habe. Gleichwohl räumte er auf Nachfrage aber ein, dass dies das Ergebnis einer Absprache zwischen ihm und dem Kl gewesen sei. Der Sinn einer solchen Absprache ergibt sich aber nur, wenn die Beteiligten selbst von der Notwendigkeit einer solchen Absprache ausgegangen sind. Eine solche Notwendigkeit besteht jedoch nur dann, wenn den Vertragspartnern bewusst gewesen ist, dass an und für sich ab dem 19. April 1995 Zeitpunkt der Erwerber und nicht mehr der Kl zur Nutzung befugt gewesen ist.

46

Wenn der Zeuge M bekundet, er hätte die Tragweite der Übertragung wirtschaftlichen Eigentums damals nicht erkannt und er dies heute nicht mehr machen würde, spricht dies ebenfalls dafür, dass damals tatsächlich ein solch atypisch früher Übergang des wirtschaftlichen Eigentums gewollt gewesen ist. Darauf, dass die Vertragsbeteiligten sich über die rechtlichen Folgen eventuell nicht im Klaren gewesen sind, kommt es nicht an. Denn -wie oben ausgeführt- ist die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums ein Realakt, so dass es auf eventuelle Willensmängel nicht ankommt.

47

Soweit der Zeuge M ausführte, es wäre ihm wichtig gewesen, dass die Klärung der baurechtlichen Fragen für ihn im Vordergrund gestanden hat, kann daraus nicht der Schluss gezogen werden, dass deshalb das wirtschaftliche Eigentum zu einem späteren Zeitpunkt übergegangen ist. Denn zur Absicherung dieses Risikos hatte sich der Erwerber ja gerade im Vertrag vom 19. April 1995 ein Rücktrittsrecht einräumen lassen. Wenn nun dieses Rücktrittsrecht gerade mit der Kaufvertragsänderung vom 6. Dezember 1995 aufgehoben wurde, schließt der Senat daraus, dass spätestens zu diesem Zeitpunkt die Frage der Bebaubarkeit endgültig geklärt gewesen ist, so dass sich dem Gericht nicht erschließt, wieso das wirtschaftliche Eigentum dann, wie der Kl vortragen lässt, erst im Frühjahr 1996 übergegangen sein soll.

48

Dafür, dass der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums tatsächlich am 19. April 1995 gewollt und vollzogen worden war, spricht nach der Überzeugung des Senats auch die vom Zeugen M bekundete Tatsache, dass er im eigenen Namen für die Bau GmbH kurz nach dem ersten Kaufvertrag eine entsprechende Bauvoranfrage gestellt hatte.

49

Danach steht für den Senat fest, dass der Tatbestand der Veräußerung des Teilgrundstücks FlSt. Nr. aa mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums am 19. April 1995 vollzogen worden war, so dass eine Inanspruchnahme der Freibeträge nach § 14a Abs. 4 und Abs. 5 EStG im am 1. Juli 1995 beginnenden Wirtschaftsjahr 1995/1996 nicht mehr möglich gewesen ist.

50

2. Nach § 4 Abs. 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht. Darüber hinaus ist eine Änderung der Vermögensübersicht (Bilanz) nur mit Zustimmung des Finanzamts zulässig.

51

Eine Bilanzberichtigung kommt demgemäß bei einem fehlerhaften Bilanzansatz in Betracht, was bedeutet, dass ein Ansatz gegen ein objektives handels- oder steuerrechtliches Bilanzierungsgebot oder -verbot verstößt (Heinicke in L. Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 4 Rz. 681). Der Ansatz bzw. Nichtansatz der oben dargestellten Freibeträge stellt keinen falschen Bilanzansatz dar, denn der Abzug der beiden Freibeträge erfolgt nicht auf der Ebene der Gewinnermittlung, sondern auf der Ebene der Einkunftsermittlung und berührt demzufolge keinen Bilanzansatz. Soweit der Kl vorträgt, durch die Nichtgewährung der Freibeträge und der dadurch entstandenen ESt-Belastung habe sich die Bilanzposition „Eigenkapital“ verändert, da die entsprechende ESt-Schuld als Entnahme gebucht worden sei, kann das Gericht dem schon deshalb nicht folgen, weil die daraus resultierende ESt bisher tatsächlich noch nicht bezahlt wurde und demzufolge tatsächlich auch keine diesbezügliche Entnahme stattgefunden hat. Eine Bilanzberichtigung scheidet deshalb schon aus diesem Grunde aus.

52

Ferner liegen auch die Voraussetzungen einer Bilanzänderung i.S.v. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung nicht vor.Bilanzänderung i.S. dieser Vorschrift bedeutet den Ersatz eines handels- und steuerrechtlich zulässigen Bilanzansatzes durch einen anderen ebenfalls zulässigen Bilanzansatz (BFH, Urteil vom 1. Juli 1964, I 5/63 U, BStBl III 1964, 533). Die Bilanzänderung darf sich nur auf die Bewertung von Betriebsvermögensgegenständen beziehen. Es handelt sich vor allem um Fälle, in denen der Steuerpflichtige einen Bilanzansatz im Rahmen eines Bewertungswahlrechts ändert, er nachträglich eine Bewertungsfreiheit ausübt oder auf deren Ausübung verzichtet (BFH, Urteil vom 9. April 1981, I R 191/77, BStBl II 981, 620). Darunter fällt die Rückgängigmachung einer vorgenommenen Auflösung einer Rücklage nach § 6b EStG nicht. Im Übrigen liegt die dafür erforderliche Zustimmung des Bekl nicht vor.

53

Die Klage war deshalb abzuweisen.

54

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Mit den Änderungsbescheiden vom 1. März 2010 hat der Bekl die festgesetzte ESt 1996 auf 27.920 DM und 1997 auf 34.810 DM herabgesetzt. Bezogen auf die beantragte Herabsetzung der ESt auf jeweils 0 DM hat der Kl insoweit im Umfang von ¼ obsiegt, so dass den Bekl insoweit die Kostenpflicht trifft. Zu ¾ blieb die Klage erfolglos, so dass der Kl in diesem Umfang die Kosten zu tragen hat.

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4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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5. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.