Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-09-15, Aktenzeichen 4 K 2653/08
ECLI:DE:FGRLP:2011:0915.4K2653.08.0A

Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt eine mobile Altenpflege und ermittelt hierbei seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes. Bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2004 waren diese Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt worden. Erstmals 2005 wurden die Einkünfte vom Beklagten antragsgemäß als Einkünfte aus selbständiger Arbeit eingestuft. In der Einkommensteuererklärung 2005 wies der Kläger einen Gewinn in Höhe von 166.520 € aus. Einen in den Betriebseinnahmen von insgesamt 636.359,05 € enthaltenen Betrag von 191.815 € bezeichnete er als Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes –EStG- im Rahmen außerordentlicher Einkünfte. Hierzu gab er an, der Zahlbetrag betreffe gemäß Landesgesetz zu zahlende Förderungsbeiträge des Landes an Pflegedienste. Der Betrag von 191.815 € aufgrund eines geschlossenen Vergleichs mit dem Landkreis ... und dem Land Rheinland-Pfalz (Bl. 23 ff. ESt-A 2005) betreffe dabei die Jahre von 1995 bis 2005. Der Betrag im Verhältnis zu den Erlösen zeige dies auch deutlich. Das Jahr des Beginns (1995) sei dabei allerdings nicht explizit im Vergleich genannt.

2

Im Einkommensteuerbescheid 2005 vom 17. September 2007 behandelte der Beklagte die streitige Zahlung aus dem Vergleich in Höhe von 191.815 € nicht als steuerbegünstigt i.S.d. § 34 EStG und unterwarf sie dem allgemeinen Steuersatz.

3

Im Einspruchsverfahren machte der Kläger geltend, dass es sich bei der Zahlung aufgrund des Vergleichs mit dem Land Rheinland-Pfalz und dem Kreis ... um außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG gehandelt habe. Neben dem Charakter der Zahlung für einen längeren Zeitraum (von 1995 bis 2005) und der Zusammenballung (Zahlung in 2005) sei in dieser Zahlung auch eine Entschädigung i.S.d. § 24 Abs. 1 EStG zu erkennen. Denn das Land und der Kreis hätten die Summe nur gezahlt, um entgangene Einnahmen aus Förderanträgen nicht leisten zu müssen. Somit komme zumindest auch nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Begünstigung i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG in Betracht. Aus den von Pflegediensten abgeschlossenen Grundsatzvereinbarungen über die Abwicklung von Anträgen auf Förderung ambulanter Pflegedienste ergebe sich auch, dass die Pflegedienste auf die ihnen zustehenden Ansprüche verzichteten, wenn sie diesen Vergleich nicht unterschrieben hätten. Damit sei die Zahlung auf einer neuen Rechtsgrundlage, dem Vergleich, im Wege einer Entschädigung geleistet worden.

4

Der Beklagte wies nach Hinzuziehung der Klägerin den Einspruch mit Entscheidung vom 27. Oktober 2008 als unbegründet zurück.

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Als außerordentliche Einkünfte kämen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen i.S.d. § 24 Nr. 1 EStG in Betracht, wobei es sich um Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen handeln müsse (§ 24 Nr. 1a EStG). Hierzu gehörten nur Zahlungen, die an die Stelle weggefallener Einnahmen träten und keine Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses seien. Eine Entschädigung liege danach nur dann vor, wenn die bisherige Grundlage für die Leistung weggefallen sei und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhe. Sei die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben und hätten sich nur die Zahlungsmodalitäten geändert, liege keine Entschädigung vor (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Januar 2005 IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044). Nach diesen Grundsätzen sei der Vergleichsbetrag, den der Kläger vom Land Rheinland-Pfalz und dem Landkreis ... erhalten habe, nicht gem. § 24 Nr. 1a i.V.m. § 34 Abs. 2 EStG begünstigt. Es fehle insoweit am Fortfall einer Einkunftsquelle, da der Kläger weiterhin mit der mobilen Altenpflege Gewinneinkünfte erziele. Die Zahlung sei Ausfluss dieser Einkunftsquelle. Außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten) lägen ebenfalls nicht vor, da die Vorschrift nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich nicht auf bilanzierende Gewinnbetriebe i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1-3 anwendbar sei (Hinweis auf Schmidt/Seeger, EStG, 27. Auflage 2008, § 34 Rz 38 m.w.N.). Eine Zusammenballung könne nur im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eintreten. Da der Kläger seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittle, sei eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG nicht möglich. Es könne daher dahingestellt bleiben, ob der Vergleichsbetrag überhaupt zu einer Zusammenballung geführt und dem Grunde nach als eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten i S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 angesehen werden könnte.

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Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger tragen hierzu vor:

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Für seine Versorgungsleistungen im Landkreis ... habe der Kläger im Jahr 1995 Zahlungen nach dem Landesgesetz über ambulante, teilstationäre und stationäre Pflegehilfen (LPflegeHG) beantragt. Die Zahlungen seien vom Landkreis ... zunächst abgelehnt worden. Darauf hin habe der Kläger, ebenso wie andere ambulante Pflegedienste in Rheinland-Pfalz, seine Ansprüche aus dem LPflegeHG gerichtlich geltend gemacht. Auch hierauf sei auf der gesetzlichen Grundlage des LPflegeHG keine Zahlung an den Kläger erfolgt. Als Reaktion auf die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts –BverwG- vom 13. Mai 2004, Az. 3 C 2/04 und 3 C 45/03, sowie - im Nachgang dazu -, auf die Urteile des Oberverwaltungsgerichts Koblenz -OVG Koblenz- vom 17. Dezember 2004 (Az. 12 A 11388/04.OVG, 12 A 11305/04.OVG und 12 A 11459/04.OVG) sei das LPflegeHG aufgehoben und durch das zum 01. Januar 2006 in Kraft getretene Landesgesetz zur Sicherstellung und Weiterentwicklung der pflegerischen Angebotsstruktur (LPflegeASG) ersetzt worden. Das BVerwG sei in seinen Entscheidungen davon ausgegangen, dass das LPflegeHG berufsregelnde Tendenz habe. Die jährlichen Fördersummen im Rahmen der Investitionskostenförderung würden für die Betreiber nicht geförderter ambulanter Dienste zu einer erheblichen Wettbewerbsverzerrung führen, die nicht durch Gründe von erheblichem Gewicht gerechtfertigt sei. Das Gericht habe allerdings eine verfassungskonforme Auslegung des Gesetzes für möglich gehalten. Da es sich um die Auslegung von Landesrecht gehandelt habe, habe es die Entscheidung im Einzelnen dem OVG Koblenz überlassen. Dieses habe sodann in den angeführten Entscheidungen den seinerzeit klagenden Pflegediensten einen Anspruch auf Investitionskostenförderung zuerkannt, soweit sie die für eine Sozialstation (AHZ) vorgegebenen Anforderungen erfüllt hätten. Eine entsprechende Förderung dieser Pflegedienste unter Beibehaltung der seinerzeitigen Förderhöhe sei aus Sicht des Landes, der Landkreise und kreisfreien Städte nicht weiter finanzierbar gewesen. Aus diesem Grund sehe das LPflegeASG einen Wegfall der Investitionskostenförderung von AHZ ab dem Jahr 2005 vor. Das bisherige nach dem LPflegeHG geregelte Fördersystem sei umgestellt worden. Nach langwierigen Verhandlungen hätten das Land Rheinland-Pfalz, die betroffenen Landkreise und die in Rheinland-Pfalz vertretenen Verbände von ambulanten Pflegediensten im April 2005 eine Grundsatzvereinbarung über die Abwicklung von Anträgen auf Förderung ambulanter Pflegedienste betreffend alle Ansprüche bis zum 31. Dezember 2005 geschlossen (Bl. 59 ff. PA). Diese habe zum Inhalt gehabt, dass nach näherer Maßgabe der dort vorgesehenen Berechnungsmethoden jeweils Vergleiche mit den anspruchsberechtigten Pflegediensten geschlossen werden sollten. Voraussetzung für den außergerichtlichen Abschluss von Verfahren im Einzelfall sei u.a. gewesen, dass die ambulanten Pflegedienste auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche für die Vergangenheit und für die Zukunft einschließlich Amts- bzw. Staatshaftungsansprüche hätten verzichten müssen. In die Abwicklung dieser Grundsatzvereinbarung sei auch der Kläger einbezogen und mit ihm ein Vergleich im August/ September 2005 geschlossen worden. Danach habe sich der Kläger verpflichtet, auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche für die Vergangenheit und für die Zukunft einschließlich Amts- und Staatshaftungsansprüche zu verzichten und alle Förderanträge für den Zeitraum bis 31. Dezember 2005 sowie entsprechende Widersprüche und Klagen zurückzunehmen. Im Gegenzug habe sich das Land Rheinland-Pfalz zur Zahlung eines Betrages in Höhe von 143.925,63 € und der Landkreis ... zur Zahlung eines Betrages in Höhe von 47.890,22 € verpflichtet. Die Beträge von insgesamt 191.815 € seien an den Kläger im Veranlagungszeitraum 2005 ausgezahlt worden.

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Der Beklagte habe die Anwendung der Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG zu Unrecht versagt. Denn bei der aufgrund des Vergleichs geleisteten Zahlung handle es sich um Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG. Der Beklagte wende hiergegen ein, die genannte Bestimmung sei nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich nicht auf bilanzierende Gewinnbetriebe i. S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG anwendbar. Indessen ergebe sich aus der zitierten Passage in der Einspruchsentscheidung selbst, dass dies nur „grundsätzlich" gelte. Hier liege ein Ausnahmefall vor. Der Grund dafür, dass man bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen in einem Jahr zufließende Einnahmen, die sich auf mehrere Jahre erstreckten, „grundsätzlich" nicht begünstigt besteuern müsse, sei der, dass dieser, auch wenn ihm die entsprechenden Einnahmen noch nicht zuflössen, gleichwohl nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet sei, die entsprechenden Forderungen zu aktivieren. Im Jahr der Zahlung sei dann gegebenenfalls nur noch der Restbetrag, der auf dieses Jahr entfalle, zu aktivieren. Ein Progressionseffekt ergebe sich durch diese Verteilung auf die einzelnen Jahre nicht. Dieser Effekt rechtfertige den genannten Grundsatz. Vorliegend liege der Fall jedoch anders: Private Pflegedienste, wie etwa der des Klägers, seien nach seinerzeit gängiger Praxis nicht in den so genannten Bedarfsplan nach Maßgabe des § 12 LPflegeHG aufgenommen worden. Sei die Aufnahme in den Bedarfsplan abgelehnt worden, habe dies nach der jahrelangen Rechtsauffassung auch automatisch zu einer Versagung jeglicher Förderung geführt. Das BVerwG habe in dem insoweit grundlegenden Urteil vom 13. Mai 2004 (3 C 2/04) diese Förderpraxis für verfassungswidrig im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 und Art. 12 Abs. 1 Grundgesetz angesehen. Es habe im Ergebnis festgestellt, dass eine Förderung ambulanter Pflegedienste auch dann gewährleistet sein müsse, wenn die Aufnahme des jeweiligen Dienstes in den so genannten Bedarfsplan nicht erfolgt sei. Auf der Basis dieser Rechtsprechung habe sodann auch das OVG Koblenz seine Rechtsprechung geändert und sich in mehreren Entscheidungen vom 17. Dezember 2004 (z. B. 12 A 11388/04, 12 A 11305/04) dem Standpunkt des BVerwG angeschlossen. In der Folge sei dann die „Grundsatzvereinbarung über die Abwicklung von Anträgen auf Förderung Ambulanter Pflegedienste" geschlossen worden, mit der erst eine Aktivierung möglich und zulässig gewesen sei. Aus diesem Grunde sei auch in den Vorjahren vor 2005 die Aktivierung unterblieben. Somit liege hier die Besonderheit vor, dass der Kläger, obwohl bilanzierender Steuerpflichtiger, den ihn im Jahre 2005 treffenden Progressionseffekt nicht durch Aktivierung in den Vorjahren habe mindern können, sondern voll dem Progressionseffekt unterlegen habe, den abzumildern gerade die Funktion der Tarifbegünstigung sei. Alleine aus diesem Grunde sei dem Kläger die Tarifbegünstigung zu gewähren.

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Vom „Grundsatz" der Unanwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf bilanzierende Gewinnbetriebe sei eine weitere Ausnahme gerade für die - hier vorliegenden - Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit anerkannt. Voraussetzung sei dabei, dass der Steuerpflichtige sich während mehrerer Kalenderjahre ausschließlich einer bestimmten Aufgabe gewidmet und die Vergütung dafür in einem Veranlagungszeitraum erhalten habe, oder dass eine sich über mehrere Kalenderjahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar sei und nicht zu seinem regelmäßigen Gewinnbetrieb gehöre, in einem Veranlagungszeitraum entlohnt werde (Hinweis auf BFH/NV 1993, 593; BFH/NV 2001, 1546). Unter ausdrücklichem Verzicht auf diese grundsätzlichen Erfordernisse habe der BFH (Az. IV R 57/05, BFH/NV 2007, 342) darüber hinaus auch dann Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten im Sinne der genannten Vorschrift angenommen, wenn die Vergütung eine Progressionswirkung typischerweise erwarten lasse. Das sei jedenfalls dann der Fall, wenn eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung zusammengeballt zufließe. Der Zufluss sei dabei bereits deshalb als mehrjährig angesehen worden, weil er insgesamt mehrere Jahre betroffen habe. Seeger (Schmidt/Seeger, 2008, § 34, Rz. 47) bezeichne diese Entscheidung des BFH zwar als „systematisch schwer einzuordnen", billige sie aber gleichwohl, weil sie „dem Billigkeitscharakter des § 34 Abs. Nr. 4 EStG gerecht werde. Die Tatsache der Prozessführung sei nämlich als „einer Sondertätigkeit vergleichbar" anzusehen (Schmidt/Seeger, a.a.O.). Genau dies treffe auch vorliegend zu.Auch hier sei die Zahlung aufgrund einer vorausgegangenen rechtlichen Auseinandersetzung, die durch Vergleich beendet worden sei, betreffend mehrere Jahre, nämlich den Zeitraum 1995 bis 2005, im Veranlagungszeitraum 2005 zusammengeballt zugeflossen. Die typische Progressionswirkung sei damit gegeben. Die Zahlung sei daher als Vergütung für mehrjährige Tätigkeit von der Tarifbegünstigung nach § 32 Abs. 2 Nr. 4 EStG erfasst.

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Die aufgrund des Vergleichs an den Kläger in 2005 zusammengeballt geleistete Zahlung stelle zudem auch eine Entschädigung i. S. v. § 24 Nr. 1 a EStG dar. Im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH nehme der Beklagte an, dass von § 24 Nr. 1 EStG solche Entschädigungen erfasst seien, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt würden, während Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen träten, nicht darunter fielen (Hinweis auf BFH/NV2005, 1044). Der Beklagte verkenne jedoch bei der Anwendung dieser Grundsätze die konkrete Ausgestaltung des Falles. Er begründe die Ablehnung einer Entschädigung damit, dass es am Fortfall einer Einkunftsquelle fehle, weil der Kläger mit seiner mobilen Altenpflege weiterhin Gewinneinkünfte erziele. Vorliegend stelle sich die Vergleichszahlung jedoch nicht als unmittelbarer Ausfluss aus seiner selbständigen Tätigkeit dar. Vielmehr sei für die Zahlung der Vergleich als neue Rechtsgrundlage eingetreten, der die bisherige Rechtsgrundlage nach dem LPflegeHG beendet habe. Die Vorschrift des § 24 Nr. 1a EStG diene der Abgeltung und Abwicklung von Interessen aus einem bisherigen Rechtsverhältnis (Hinweis auf BFH/NV 2002, 698). Dementsprechend müsse die Entschädigungsleistung aufgrund einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage geleistet werden und dürfe sich nicht als vertraglich vereinbarte Erfüllungsleistung im Rahmen des bisherigen Rechtsverhältnisses darstellen (Hinweis auf BFH/NV 1994, 23). Ob eine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gezahlt werde, sei nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Hinweis auf BFH/NV 2005, 1044 m.w.N.) aus der Sicht der Vertragsparteien zu beurteilen. Dazu sei der Inhalt der Entschädigungsvereinbarung, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, heranzuziehen. Maßgeblich für die Charakterisierung der Zahlung sei somit die Auslegung des Vergleichsvertrages des Klägers mit dem Land Rheinland-Pfalz und dem Landkreis ... unter Berücksichtigung der ihm zugrundeliegenden Grundsatzvereinbarung. Unter Ziff. 3 dieses Vergleichs habe der Kläger auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche für die Vergangenheit und für die Zukunft einschließlich Amts- bzw. Staatshaftungsansprüchen verzichtet, wie auch in der Grundsatzvereinbarung vorgesehen. Wesentliches Ziel des Vergleichs sei seitens der Behörden die schnelle und unbürokratische abschließende außergerichtliche Erledigung von anhängigen Verfahren auf Förderung nach dem LPflegeHG gewesen, ohne dass die Höhe der Ansprüche im Einzelfall hätten überprüft werden sollen. Durch den Abschluss des Vergleichs sei die bisherige Rechtsgrundlage, Förderungen nach dem LPflegeHG, gänzlich weggefallen. Diese Förderungen sollten nicht mehr abgewickelt werden, worauf auch der Kläger entsprechend dem Vergleichszweck verzichtet habe. Der Vergleich habe somit die neue, abschließende Rechtsgrundlage für die tatsächlich erfolgten Zahlungen gebildet. Eine Erfüllungsleistung bezüglich der ursprünglichen gesetzlichen Ansprüche könne darin nicht gesehen werden. Denn mit der Gesetzesaufhebung sei das bisherige Förderungssystem gegenstandslos geworden, so dass die Förderungsberechtigung des Klägers für die Zukunft gänzlich weggefallen sei. Das neue Förderungssystem nach dem LPfiegeASG habe nicht lediglich die gesetzlichen Grundlagen nach dem LPflegeHG modifiziert, sondern eine völlig andere Basis für die Förderungen geschaffen, insbesondere was den Kreis und die Auswahl der Förderungsberechtigten betreffe. Der Zahlungsanspruch aus dem Vergleich stelle gegenüber dem Anspruch aus dem LPflegeHG ein Aliud dar. Denn das mit der Ungewissheit über den Umfang der aufgrund bisheriger Anspruchsgrundlage noch zu erbringenden Förderungen verbundene Wagnis, bzw. die damit verbundene Chance, sei mit dem Vergleichsabschluss vom Kläger auf das Land und den Landkreis übergegangen. Darin liege keine Erfüllung der ursprünglich geschuldeten Leistung in Form einer Ersatzleistung, sondern die Ersetzung des ursprünglichen Anspruchs durch einen anderen, der auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhe. Es sei der Charakter des gesetzlichen Anspruchs auf Förderung durch die Vergleichsvereinbarung völlig verändert und nicht die Forderung lediglich nachträglich gekürzt oder in ihren Zahlungsmodalitäten geändert worden. Entschädigungen könnten selbst dann vorliegen, wenn diese in einem rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einem früher abgeschlossenen Vertrag stünden, sofern sie nur auf einem neuen Rechts - und Billigkeitsgrund beruhten (Hinweis auf BFH/NV 1994, 23). Wenn aber die Abänderung eines ursprünglich geschlossenen Vertrages durch schuldrechtliche Vereinbarung eine neue Rechtsgrundlage bilden könne, so müsse dies erst recht für die Vereinbarung eines Verzichts auf einen gesetzlich verankerten Anspruch gelten, der in jedem Fall über eine bloße Abänderung einer bestehenden vertraglichen Vereinbarung hinausgehe. Durch den Verzicht sei für den Kläger eine Einkunftsquelle innerhalb seiner Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit weggefallen, nämlich die Einnahmen aus Förderung nach dem LPflegeHG. Bei der Entschädigungsvereinbarung handle es sich somit nicht um zur laufenden Einkünfteerzielung aus dem Betrieb der mobilen Pflege herrührende Einkünfte, sondern um einen außergewöhnlichen Vorgang. Der Abschluss des Vergleichs, der zu der Ausgleichszahlung geführt habe, stehe der Anwendung des § 24 Nr. 1a EStG auch insofern nicht entgegen, als der Kläger damit an der Entstehung des Schadens in Gestalt des Einnahmeausfalls mitgewirkt habe, weil er bei der Vereinbarung unter nicht unerheblichem wirtschaftlichem und rechtlichem bzw. tatsächlichem Druck gestanden habe. Diese Zwangslage stehe der grundsätzlich erforderlichen Unfreiwilligkeit des Einnahmeverlustes gleich. Der Vergleichsabschluss sei zum Einen unter erheblichem Zeitdruck erfolgt, weil das Land Rheinland-Pfalz, das 70 % der Vergleichssumme habe tragen sollen, nur bis zu einem bestimmten Stichtag bereit gewesen sei, die Vereinbarung mit zu tragen. Zudem habe für den Kläger ein hoher wirtschaftlicher Druck bestanden, der Vereinbarung zuzustimmen, da er sich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses schon seit etwa 10 Jahren mit dem Landkreis über die ihm zustehenden Förderungen nach dem LPfegeHG gestritten habe und die Vergleichssumme für ihn wirtschaftlich bedeutend gewesen sei. Dem Kläger sei durch die unterbliebene Auszahlung der Förderungen nach dem LPflegeHG jedenfalls teilweise seine Ertragsgrundlage entzogen worden. Durch den hohen wirtschaftlichen Druck habe er sich gezwungen gesehen, auf Ansprüche zu verzichten, da er der aus seiner Sicht gegebenen „Hinhaltetaktik" der Behörden nicht viel länger hätte standhalten können.

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Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom 17. September 2007 in der Fassung vom 2. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 dahingehend abzuändern, dass der in den Betriebseinnahmen von insgesamt 636.359,05 € enthaltene Betrag von 191.815,00 € als außerordentliche Einkünfte einer tarifbegünstigten Besteuerung unterliegt, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Hinsichtlich des Sachverhalts und seiner rechtlichen Würdigung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 und führt ergänzend aus:

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Eine Zusammenballung von Einkünften könne nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eintreten. Die Einschränkung, dass dies nur grundsätzlich gelte, enthalte R 34.4 Abs. 3 Satz 1 der Einkommensteuerrichtlinien –EStR- nicht. Satz 2 sei somit auch nur im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG anzuwenden. Nur in diesen Fällen sei daher die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG anwendbar, wenn entweder die Zahlung die Vergütung für eine sich über mehr als 12 Monate erstreckende Sondertätigkeit sei, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen abgrenzbar sei und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehöre, oder der Steuerpflichtige sich über mehr als 12 Monate ausschließlich der einzelnen Tätigkeit gewidmet und die Vergütung dafür in einem Kalenderjahr erhalten habe. Diese Voraussetzungen seien auch nach dem klägerischen Vortrag nicht erfüllt. Der von den Klägern erwähnte, im BFH-Urteil vom 14. Dezember 2006 - IV R 57/05 (BFH/NV 2007, 342) entschiedene Sonderfall betreffe dem entsprechend einen Diplom-Psychologen, der als Psychotherapeut Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt und seinen Gewinn durch eine Einnahmeüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt habe. Dieses Urteil sei daher im Streitfall nicht einschlägig.

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Im Übrigen knüpfe die Besteuerung stets nur an die effektiv verwirklichten, nicht hingegen an hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht verwirklichte Sachverhalte und Gestaltungen an (Hinweis auf BFH-Urteil vom 28. März 2007 X R 15/04, BStBI II 2007, 642). Es könne daher im Streitfall dahingestellt bleiben, ob und wann eine Aktivierung des streitigen Betrags möglich gewesen wäre. Die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG komme damit nicht in Betracht.

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Der Begriff der Entschädigung sei im Gesetz nicht definiert. Er setze nach seinem Wortlaut voraus, dass der Steuerpflichtige einen Schaden durch den Wegfall von Einnahmen erlitten habe und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt sei, diesen Schaden auszugleichen. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen träten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses seien, gehörten nicht zu den Entschädigungen; dementsprechend müsse die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01. Juli 2004 IV R 23/02, BStBI II 2004, 876, m.w.N.). Diese Voraussetzung sei im Streitfall nicht erfüllt. Es fehle bereits an einer Ersatzleistung. Der streitige Betrag sei nicht zum Ausgleich eines Schadens bestimmt, der dem Kläger aus dem Wegfall von Einnahmen entstanden sei. Es handle sich vielmehr um eine Fördermaßnahme.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Denn die aufgrund des Vergleichs erfolgten Zahlungen sind weder - tarifbegünstigte - außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG noch i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen gem. § 24 Nr. 1 EStG.

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1. Die Frage, ob § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch auf Gewinneinkünfte wie die des Klägers überhaupt Anwendung findet (so ein Teil der Lit., vgl. Sieker, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rdnr. B 125 f.), stellt sich vorliegend bereits deshalb nicht, weil die Vorschrift von ihrem Wortlaut schon gar nicht greift. Denn hierzu bedarf es einer Vergütung für eine Tätigkeit, die sich über mehrere Jahre erstrecken muss. Hieran fehlt es.

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a) Mit den streitbefangenen Zahlungen wurden nämlich keine Tätigkeiten des Klägers entgolten, vielmehr stellten sie eine Investitionsförderung nach Maßgabe des Landesgesetzes über ambulante, teilstationäre und stationäre Pflegehilfen vom 28. März 1995 (GVBl. 1995, 55) – LPflegeHG - dar. Ziel dieses Gesetzes war die Gewährleistung einer leistungsfähigen, bedarfsgerechten und wirtschaftlichen ambulanten, teilstationären und stationären Versorgung von Menschen, die aufgrund ihres Alters, Krankheit Behinderung oder aus sonstigen Gründen auf Hilfen angewiesen sind (§ 1 LPflegeHG). Zwecks Sicherstellung der pflegerischen Versorgungsstruktur war hierzu in § 12 LPflegeHG ein ganzer Katalog von Fördermitteln (Investitionsförderung) nach Maßgabe verfügbarer Haushaltsmittel vorgesehen. Voraussetzung hierfür war allerdings die vorherige Aufnahme der Sozialstation (Ambulante-Hilfe-Zentrum-AHZ-) in einen Bedarfsplan. Allein das Erfordernis der Aufnahme in einen Bedarfsplan wurde von der Rechtsprechung „gekippt“. Hierzu hatte bereits das Landessozialgericht Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 19. August 1999 (Az: L 5 P 32/98, juris) entschieden, dass das LPflegeHG vom 28. März 1995 den kreisfreien Städten und den Landkreisen nicht erlaube, in den eingerichteten Betreuungsbereichen jeweils nur ein AHZ zuzulassen, wenn mehrere Bewerber vorhanden gewesen seien und diese die gesetzlichen Voraussetzungen für die Zulassung erfüllt hätten. Soweit nach der Regelung in § 3 Abs 3 LPflegeHG die von den Landkreisen und kreisfreien Städte aufzustellenden Bedarfspläne keine unmittelbare Rechtswirkung nach außen hätten und kein Anspruch auf Aufnahme in den Bedarfsplan bestehe, schließe dies auch nicht den Rechtsschutz des nicht berücksichtigten Bewerbers aus. Insoweit hätten ambulante Pflegedienste einen Anspruch auf Übertragung einer Sozialstation und der Bedarfsplan sei entsprechend zu ergänzen, damit diesen Pflegediensten ein Anspruch auf Investitionsförderung nach § 12 LPflegeHG zukomme.

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b) Mit diesem höchstrichterlichen Urteil, das den Rechtssatz aufgestellt hatte, dass der Landesgesetzgeber nicht befugt sei, den vom Bundesgesetzgeber eingeführten Wettbewerb zwischen den Leistungserbringern im Bereich der Pflegeversicherung dadurch zu behindern, dass er einzelne private Pflegedienste von der Übertragung einer Sozialstation ausschließe und ihnen damit die Möglichkeit der Investitionsförderung verwehre, bestanden ab Bekanntmachung dieser Entscheidung – spätestens ab 2000 - auch für private ambulante Pflegedienste berechtigte Hoffnungen, durch Korrektur des Bedarfsplans in die Investitionsförderung mit aufgenommen zu werden. Infolge dieser Entwicklung bestanden somit ab 2000 – auch vor dem Hintergrund des Realisationsprinzips eines buchführungspflichtigen Pflegebetriebs - durchaus berechtigte Hoffnungen auf Erhalt einer Investitionsförderung (so auch der dortige Kläger im Verfahren des OVG Koblenz, 12 A 11388/04, juris). Soweit der Kläger hierzu anführt, eine Aktivierung seiner Ansprüche nach dem LPflegeHG hätte nicht bereits in einem früheren Veranlagungszeitraum erfolgen können, vermag der Senat dem – ohne dass es hierauf im Ergebnis ankommt – nicht zu folgen. In der Folgezeit wurden - ausgehend von der Rspr. des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. Mai 2004 (Az.. 3 C2/04, juris) – nicht die Vorschriften der Investitionsförderung, sondern im Wege einer verfassungskonformen Auslegung allein die Vorgaben der vorherigen Einbeziehung in einen Bedarfsplan aufgehoben, um auf diesem Wege die Wettbewerbsbehinderung zwischen den Leistungserbringern im Bereich der Pflegeversicherung zu beseitigen. Damit stellen die vom Kläger im Vergleichsweg erhaltenen Zahlungen allein Investitionsfördermaßnahmen dar. Eine Vergütung für konkret erbrachte Tätigkeiten war damit nicht bezweckt. Die Zahlungen stellten sich insoweit nicht als Frucht der Tätigkeit dar (i.E. Sieker, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rdnr. B 122), denn sie waren kein Entgelt für die vom Kläger entfalteten Tätigkeiten. Die Zahlungen waren vielmehr als öffentliche Beihilfen einzustufen, mit denen Anreize für den Aufbau einer entsprechenden Infrastruktur für eine flächendeckende Grundversorgung mit ambulanten Hilfen geschaffen werden sollten.

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c) Die Subsumtion seitens des Klägers, wonach diese Zahlungen noch unter den Begriff der „Vergütung“ fallen sollen, hätte letztlich zur Folge, dass jedweder „zusammengeballter“ Zufluss im Rahmen einer steuerlich relevanten Tätigkeit unter die Begünstigungsvorschrift des § 34 Abs. 2 EStG fiele. Der enumerativen, da abschließenden Aufzählung in § 34 Abs. 2 EStG hätte es mithin nicht bedurft. Insoweit entspricht es ganz vorherrschender Meinung im Schrifttum, dass das Gesetz den Kreis der ermäßigt zu besteuernden Einkünfte auf ganz bestimmte Arten steuerpflichtiger Vermögenszuwächse eingrenzt. Auf steuerpflichtige Vermögenszuwächse, die sich keinem dieser Tatbestände zuordnen lassen, findet § 34 EStG auch dann keine Anwendung, wenn die Einkünfte aperiodisch und in einer Summe zufließen. Insoweit scheidet eine analoge Anwendung aus (Sieker, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rdnr. B 2 f.; Kirchhof, Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 2 Rdnr. B 48; Gänger, in Bordewin/Brandt, EStG, § 34 Rz 11; Gérard, in Lademann, EStG, § 34 Rz 16; Graf, in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34 Rz 51; Blümich/Lindberg, Kommentar zu EStG, KStG, GewStG und Nebengesetzen, § 34 EStG Rz 26; Schmidt/Drenseck, EStG, 30. Aufl., 2011, § 34 Rz 5; BFH Urteile vom 14. Juni 1963 VI 216/61 U, BStBl III 1963, 380, und vom 19. April 1994 IX R 19/90 BStBl II 1994, 640).

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2. Auch eine Entschädigung i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V. § 24 Abs. 1 Nr. 1a EStG liegt nicht vor.

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Gem. § 24 Nr. 1a EStG i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG sind Entschädigungen begünstigt nach der sog. Fünftelungsregelung zu besteuern, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen.

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a) Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtlich Erfüllungsleistungen eines Schuldverhältnisses sind, gehören nicht zu den Entschädigungen. Dementsprechend liegt eine Entschädigung nur vor, wenn die bisherige Grundlage für den Erfüllungsanspruch weggefallen ist und der an die Stelle der bisherigen Einnahmen getretene Ersatzanspruch auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21. September 1993 IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21; vom 10. September 1998 IV R 19/96, BFH/NV 1999, 308; vom 10. September 2003 XI R 9/02, BStBl II 2004, 349). Es reicht nicht aus, wenn die bisherige vertragliche Basis bestehen geblieben ist und sich nur Zahlungsmodalitäten geändert haben (BFH-Urteile vom 21. September 1993 IX R 32/90, a.a.O.; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, a.a.O., und vom 14. Mai 2003 XI R 16/02, BStBl II 2003, 881).

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b) Eine Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt ferner voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile 21. September 1993 IX R 32/90, a.a.O., und vom 13. August 2003 XI R 18/02, BStBl II 2004, 106). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann (BFH-Urteil vom 13. August 2003 XI R 18/02, a.a.O.).

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c) Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG liegen schließlich grundsätzlich nur vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Denn die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 21. September 1993 IX R 32/90, a.a.O., und vom 3. Juli 2002 XI R 80/00, BStBl II 2004, 447).

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d) Nach diesen Maßstäben schied eine Begünstigung als Entschädigung hinsichtlich der Zahlungen aus, denn sie erfolgte nicht als Ersatz für entgehende Einnahmen, sondern setzte vielmehr rechtlich noch bestehende Förderansprüche des Klägers – wenngleich aufgrund der damals neueren Rechtsprechung - gerade voraus. Eine „Entschädigung” i.S.v. § 24 Nr. 1a EStG liegt demgegenüber nur vor, wenn der Steuerpflichtige einen Schaden durch den Wegfall von Einnahmen erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen (BFH-Urteile vom 8. August 1986 VI R 28/84, BStBl 1987, 106; vom 21. September 1993 IX R 32/90, a.a.O., und vom 1. Juli 2004 IV R 23/02, BStBl II 2004, 876). Das war hier nicht der Fall.

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e) Denn ob die Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für andere Nachteile gezahlt wird, die durch das die Entschädigung auslösende Ereignis veranlasst sind, ist der Entschädigungsvereinbarung selbst, erforderlichenfalls im Wege der Auslegung, zu entnehmen. Hierbei kann auch auf außerhalb der Vertragsvereinbarung erfolgte Erklärungen zurückgegriffen werden. Dass keine Entschädigung im konkreten Fall als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen oder für andere Nachteile gezahlt wurde, belegt nach Überzeugung des erkennenden Senats eindrucksvoll die in diesem Zusammenhang veröffentlichte Presseerklärung des Bundesverbandes privater Anbieter sozialer Dienste e.V. vom 6. Mai 2005, der zusammen mit dem Rheinland-Pfälzischen Sozialministerium den Vergleichsvorschlag ausgearbeitet hat. Denn dort heißt es (http://www.presseportal.de/pm/17920/676581/rheinland-pfalz-neues-pflegegesetz-staerkt-pflegebeduerftige-und-beendet-ungleichbehandlung): „ Nach jahrelangen Auseinandersetzungen in Rheinland-Pfalz, insbesondere um die Förderung der Investitionskosten von Sozialstationen und den ihnen angeschlossenen Beratungs- und Koordinierungsstellen, zeichnet sich eine Lösung ab: Vor dem Hintergrund der Urteile von Musterverfahren des Bundesverbandes privater Anbieter sozialer Dienste e.V. (bpa) hat das Sozialministerium eine Novellierung des Landespflegehilfengesetzes, unter Beteiligung des bpa, aktuell dem Landtag vorgelegt. Im Rahmen dieses "Landesgesetzes zur Sicherstellung und Weiterentwicklung der pflegerischen Angebotsstruktur" wird einerseits die Förderung der Ambulanten Hilfezentren (AHZ) eingestellt. Andererseits werden privaten Pflegediensten die gleichen Fördermöglichkeiten wie den wohlfahrtsverbandlichen Sozialstationen und kommunalen Diensten eingeräumt. Die Übernahme der Investitionskosten aller Pflegedienste durch das Land und durch die Kommunen zur Entlastung der Pflegebedürftigen ist im Gesetz allerdings nicht enthalten. Damit wird eine langjährige Forderung des bpa endlich umgesetzt: Wenn Förderung, dann müssen private Pflegedienste die gleichen Chancen darauf haben wie alle anderen auch so Bernd Meurer, Präsident des bpa und Vorsitzender der bpa-Landesgruppe Rheinland-Pfalz. Das neue Gesetz ist ein Erfolg für die privaten Pflegedienste, weil die Wettbewerbsverzerrung damit eingedämmt wird. Die Pflegebedürftigen werden von der Weiterentwicklung der Angebotsstrukturen insbesondere im Vor- und Umfeld der Pflege profitieren. Bereits 2001 hatte das Bundessozialgericht in einem Musterverfahren des bpa die einseitige Förderpraxis des Landes und der Kommunen zu Lasten der privaten Pflegedienste verurteilt und dem Kläger die Förderung zugestanden. Ungeachtet dieser Entscheidung wurde, von einzelnen Ausnahmen abgesehen, die Ungleichbehandlung fortgeführt. Begründet wurde dies mit der Zuständigkeit eines anderen Gerichtes. In einem weiteren Musterprozess hatte der bpa vor dem Bundesverwaltungsgericht Mitte letzten Jahres und anschließend vor dem Oberverwaltungsgericht in Koblenz ebenfalls Recht bekommen. Insbesondere als Ergebnis dieser Urteile wurde die Novellierung des Landespflegehilfengesetzes möglich. Zur Abwicklung und Beilegung der noch laufenden Rechtsstreitigkeiten über Förderansprüche aus der Vergangenheit für private, aber auch für einige gemeinnützige Pflegedienste hat das Sozialministerium mit dem bpa einen Vergleichsvorschlag entwickelt. Für die rechtmäßig anerkannten Ansprüche will das Sozialministerium zusammen mit den Kommunen eine Ausgleichzahlung vornehmen (Hervorhebung durch das Gericht), die sich an der Größe der Einrichtung orientiert und den Zeitpunkt der Antragsstellung berücksichtigt. Anspruchsberechtigt sind Einrichtungen, die bis Ende Januar 2005 einen Antrag auf Förderung gestellt haben und deren Antragsverfahren noch offen ist (Hervorhebung durch das Gericht).“

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f) Dies verdeutlicht, dass die im Vergleichsweg ausgehandelten Zahlungen keine Ersatzleistungen darstellten, die unmittelbar dazu bestimmt waren, einen Wegfall von Einnahmen auszugleichen, der auf einem außergewöhnlichen Ereignis beruhte (vgl. Sieker, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rdnr. B 76; Horn, in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 24 EStG Rz 15 ff., 25; Jacobs-Soyka, in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 24 Rz 9 ff.; Mellinghoff, in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., 2011, § 24 Rz 6 ff.; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 24 Rz 6 ff.,14 ff.). Bei verständiger Würdigung der Zahlungen handelte es sich vielmehr um ein Erfüllungssurrogat, ohne dass diese auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhte (vgl. Sieker, in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, a.a.O., § 34 Rdnr. B 77 m.w.N. aus der Rspr.). Denn sie setzten bestehende Ansprüche des Klägers auf Förderleistungen gerade voraus.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Entscheidung hat im Hinblick auf die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG und die Auslegung des Begriffs „Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten” sowie für die Frage der Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen über den Einzelfall hinaus keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).