Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-26, Aktenzeichen 10 K 420/13 E
ECLI:DE:FGD:2015:0526.10K420.13E.00

Tenor

Die Einkommensteuerbescheide 2006, 2007 und 2008 vom 20. August 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2013 werden insoweit abgeändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft von bisher ./. 6.205 Euro (2006), 22.437 Euro (2007) und 40.141 Euro (2008) auf die Beträge herabgesetzt werden, die sich abweichend von Anlage 8 des Betriebsprüfungsberichts vom 13. Juni 2012 bei Ansatz von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft von ./. 3.614,86 Euro für das Wirtschaftsjahr 2006/2007, von ./. 6.478,62 Euro für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 und von ./. 21.078,82 Euro für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 ergeben.

Die Steuerberechnung wird auf den Beklagten übertragen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 28 v.H. und der Beklagte zu 72 v.H.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob und in welcher Höhe der Kläger 2006 bis 2008 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat.

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Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger gründete 1974 auf dem Bauernhof seiner Schwiegereltern einen Pferdezuchtbetrieb. Seit dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 ermittelte er seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung und erweiterte seinen Betrieb mit dem Halten von Pensionstieren. Nach Veräußerung der bisherigen vom Kläger für seinen Betrieb genutzten Ländereien im Jahr 1999 nutzt der Kläger inzwischen pachtweise im Eigentum seiner Ehefrau stehende Ländereien. Diese hat er teilweise mit Stallungen und sonstigen Anlagen (Boxen, Reithalle) für seinen Betrieb bebaut.

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Wegen Nichtabgabe von Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre schätzte das Finanzamt A als Organisationsvorgänger des Beklagten mit Steuerbescheiden vom 26. November 2008 (Einkommensteuer 2006) und vom 7. Juni 2010 (Einkommensteuer 2007 und 2008) die Besteuerungsgrundlagen und erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung entsprechende Einkommensteuerbescheide. Das Finanzamt A änderte nach Abgabe der Einkommensteuererklärungen mit Bescheiden vom 19. August 2010 die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 und mit Bescheid vom 30. August 2010 den Einkommensteuerbescheid für 2008. Den weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheiden lagen erklärte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von ./. 26.593 Euro für 2006, von ./. 24.271 Euro für 2007 und von ./. 31.347 Euro für 2008 zugrunde. Mit Prüfungsanordnung vom 10. November 2010 ordnete das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B eine steuerliche Außenprüfung beim Kläger für die Streitjahre an. Im Bericht vom 13. Juni 2012 gelangte die Prüferin u. a. zu der Feststellung, dass der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers kein einheitlicher Betrieb sei, sondern aus den Betriebsteilen Pferdepension und Pferdezucht bestünde. Letzterer stelle wegen der dauernden Verluste einen nicht steuerrelevanten Liebhabereibetrieb dar. Die Prüferin ermittelte die Einnahmen und Ausgaben abweichend von den abgegebenen Jahresabschlüssen des Klägers unter Hinzuschätzung weiterer Einnahmen und teilweiser Verweigerung des Betriebsausgabenabzugs neu und teilte sie auf die beiden Betriebsteile auf. Für die Pferdezucht ließ sie von ihr ermittelte Einkünfte von ./. 19.500 Euro (2006), von ./. 32.441 Euro (2007) und von ./. 56.803 Euro (2008) unberücksichtigt. In den Änderungsbescheiden vom 20. August 2012 wurden Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von ./. 6.205 Euro (2006), von 22.437 Euro (2007) und von 40.141 Euro (2008) berücksichtigt. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2013).

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Mit der Klage tragen die Kläger vor:

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Der Betrieb am jetzigen Standort C habe nur errichtet werden können, weil der Kläger auch eine Pferdezucht betreibe. Andernfalls hätte er dort keine Baugenehmigung bekommen und keine Pensionstierhaltung betreiben können. Der Kläger sei mehrfach mit Preisen für seine Pferdezucht ausgezeichnet worden. Außerdem sei der Betrieb als Ausbildungsbetrieb für den Beruf des Pferdefachwirts anerkannt. Für die rechtliche Würdigung gelte, dass sich beide Tätigkeiten, Pferdezucht und Pensionstierhaltung, bedingten und die verlustbringende Tätigkeit der Pferdezucht die andere Tätigkeit maßgeblich fördere, sodass eine steuerrechtliche Segmentierung gemäß Textziffer (Tz.) 2.2.5 des Betriebsprüfungsberichts unterbleiben müsse. Im Betrieb seien bei den Gebäuden mindestens stille Reserven von mehr als 2 Mio. Euro enthalten zzgl. des Pferdebestands. Damit ergebe sich für den einheitlichen landwirtschaftlichen Betrieb ein Totalgewinn. Der Kläger habe durch einen im Wirtschaftsjahr 1999/2000 im Bereich Pferdezucht erzielten Veräußerungsgewinn i. H. v. 390.000 DM bewiesen, dass der Pferdezuchtbetrieb mit Gewinnabsicht, nicht als Liebhaberei betrieben werde.

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Soweit der Beklagte gemäß Tz. 2.2.4 des Betriebsprüfungsberichts die Aufzeichnungen des Klägers verworfen und nicht der Besteuerung zugrunde gelegt habe, sei dies rechtswidrig. Der Kläger sei aufgrund der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht buchführungspflichtig. Die geführten Aufzeichnungen seien klar und übersichtlich. Der Beklagte sei nicht zur Zuschätzung nach § 162 der Abgabenordnung (AO) berechtigt. Ein Zusammenhang von Reisekostenerstattungen, die der Kläger für seine berufliche Tätigkeit gemäß § 19 EStG erhalten habe, mit seinen Einkünften nach § 13 EStG sei nicht ersichtlich. Sie seien daher nicht dem Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft hinzuzurechnen.

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Die Kläger beantragen,

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die Einkommensteuerbescheide 2006, 2007 und 2008 vom 20. August 2012 und die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2013 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor:

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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei bei verschiedenen wirtschaftlich eigenständigen Betätigungen die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen. Die verlustbringende Pferdezucht und die gewinnbringende Pensionstierhaltung bedingten sich nicht gegenseitig. Die Pensionstiere würden nicht ausschließlich zum Zweck der Zucht gehalten. Die Pensionstierhaltung sei ein landwirtschaftlicher Betrieb, für den eigenständig eine Baugenehmigung für den Außenbereich hätte erteilt werden können. Wenn im Bestand nur zwei Zuchtpferde ausgewiesen worden seien, spreche bereits der Beweis des ersten Anscheins für die fehlende Gewinnerzielungsabsicht. Der Beklagte sei an seine frühere Ansicht zur Gewinnerzielungsabsicht nicht gebunden. Der Kläger habe die Verluste aus der Pferdezucht durch die Pensionstierhaltung und seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausgleichen können. Etwaige stille Reserven seien auf die Betriebszweige Pensionstierhaltung und Pferdezucht aufzuteilen. Der überwiegende Teil entfalle auf die Pensionstierhaltung.

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Sei eine Buchführung ganz oder teilweise nach § 158 AO nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, so seien die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO zu schätzen. Dies gelte auch bei einem Nichtbuchführungspflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittele. Die Verpflichtung zur Aufzeichnung der Einnahmen und/oder Ausgaben ergebe sich aus § 22 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i. V. m. §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Der Kläger sei seiner Mitwirkungspflicht nicht hinreichend nachgekommen. Nach den Feststellungen der Prüferin habe zu Beginn der Prüfung keine geordnete und vollständige Belegsammlung vorgelegen. Der Kläger sei dem Verlangen, unter Hinweis auf § 147 Abs. 3 AO Unterlagen einzureichen, nicht nachgekommen. Er habe in der Gewinn- und Verlustrechnung des landwirtschaftlichen Betriebes die Kosten aller PKW berücksichtigt. Kostenerstattungen des Arbeitgebers seien nicht gegengerechnet worden.

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In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger seinen Klagevortrag weiter ausgeführt und erläutert.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist teilweise begründet.

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Die angefochtenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide für 2006, 2007 und 2008 vom 20. August 2012 sowie die Einspruchsentscheidung vom 9. Januar 2013 sind ‑ soweit erkannt – rechtswidrig und verletzen die Kläger deshalb in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Verluste des Klägers aus der Pferdezucht nicht aus den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, die sich aus Pferdezucht und Pensionstierhaltung zusammensetzen, herauszurechnen. Beide Betätigungen sind der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen.

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Ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Sinne von § 13 Abs. 1 EStG liegt vor, wenn eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung selbständig und nachhaltig sowie mit der Absicht betrieben wird, Gewinn zu erzielen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1984, 751). Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebs, d. h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation aufs Ganze gesehen einen Gewinn zu erzielen. Ob der Steuerpflichtige eine derartige Absicht hat, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalgewinn in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verlust im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Gelingt ihm dieser Nachweis, so folgt daraus, dass er die verlustbringende Tätigkeit nicht aus im Bereich seiner Lebensführung gelegenen persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BStBl II 2000, 227).

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Liegen verschiedene, wirtschaftlich eigenständige Betätigungen vor, ist die Gewinnerzielungsabsicht nicht einheitlich für die gesamte Tätigkeit, sondern gesondert für die jeweilige Betätigung zu prüfen, sogenannte Segmentierung (BFH-Urteil vom 15. November 2006 XI R 58/04, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2007, 434). Um eine solche Segmentierung vorzunehmen, ist es nicht erforderlich, dass es sich bei den Tätigkeiten um selbständige Teilbetriebe handelt. Notwendig, aber auch ausreichend ist, dass die beiden Tätigkeiten voneinander trennbar sind. Bedingen sich die Tätigkeiten allerdings dergestalt, dass die verlustbringende Tätigkeit die andere (gewinnbringende) Tätigkeit maßgeblich fördert, hat eine Segmentierung zu unterbleiben. Es ist im Geschäftsleben durchaus üblich, ggf. auch verlustbringende Teile eines Unternehmens zu betreiben, wenn dadurch das Gesamtunternehmen dergestalt gefördert wird, dass es insgesamt ein positives Ergebnis erzielt. Der Förder- und Sachzusammenhang schließt es aus, durch eine weitreichende Segmentierung eine Vielzahl verlustbringender Tätigkeiten auszuscheiden (BFH-Urteil vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BStBl II 1997, 202). Die Tätigkeit der Pferdezucht fördert und stärkt die Haupttätigkeit des Klägers (Pensionstierhaltung) in solche einem Maße, dass sie als unselbständiger Bestandteil dieser Tätigkeit anzusehen ist.

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Der Vortrag des Klägers, er sei gezwungen gewesen, mit der Pferdezucht zu beginnen, um überhaupt Baumaßnahmen im Außenbereich vornehmen zu können, ist zutreffend. Nach § 35 Abs. 1 Nr. 1 des Baugesetzbuches (BauGB) ist Bauen im hier gegebenen Außenbereich nur zulässig, wenn das Vorhaben einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb dient. Diese strenge gesetzliche Beschränkung galt zum Zeitpunkt der Betriebsverlagerung 1999 zum jetzigen Betriebsstandort C. Insofern ist die Ansicht des Beklagten, dass auch die Pensionstierhaltung (allein) unter den Begriff der Landwirtschaft gemäß § 201 BauGB fallen kann, für diesen Zeitpunkt noch nicht zutreffend. 1999 war die Pensionstierhaltung ohne überwiegend eigene Futtererzeugung baurechtlich noch nicht privilegiert. Erst 2004 ist die gesetzliche Neufassung, wonach nur überwiegend eine eigene Futtererzeugung möglich sein muss, in Kraft getreten (Bundesgesetzblatt – BGBl. – I S. 2414). Im Übrigen setzt dies voraus, dass das Futter überwiegend durch die Nutzung von Flächen gewonnen wird, die in aller Regel eine eigentumsrechtliche oder anderweitige sachenrechtliche Zuordnung zum Betrieb des Landwirts bedingen (vgl. hierzu Urteil des Oberverwaltungsgerichts – OVG – für das Land Schleswig-Holstein vom 27. April 1994 1 L 141/92, juris). Der Kläger musste also mit der Pferdezucht beginnen, um den Betrieb mit der Pensionstierhaltung erweitern zu können.

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Auch die Art der angebotenen Leistungen des Klägers spiegelt weitere Fördermaßnahmen beider Betriebszweige wider. Der Kläger verkauft die selbst gezogenen Pferde, die dann bei ihm von den Käufern zumindest teilweise als Pensionspferde eingestellt werden. In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger, unwidersprochen vom Beklagten, die Zahl der Pensionspferde mit durchschnittlich 50 angegeben, wovon ca. 12 aus eigner Zucht entstammen. Damit kann bereits aufgrund dieses Verhältnisses zwischen verkauften und anschließend als Pensionstiere eingestellten Zuchtpferden von einer erheblichen Förderung ausgegangen werden (ebenso Urteil des Finanzgerichts – FG –Köln vom 9. September 2010 10 K 2460/07, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1621). Dafür, dass der Kläger die Pferdezucht (nur) als Hobby betreibt, liegen keine Anhaltspunkte vor. Insoweit fehlt ein schlüssiger, nachvollziehbarer und substantiierter Beklagtenvortrag. Die Art der Betriebsführung, die laut Internetauftritt () vorhandenen Baulichkeiten und das vorgehaltene Personal einschließlich der Zusammenarbeit mit einer Tierärztin zeigen, dass hier eine komplette Leistung, nämlich Pferdezucht und Pensionstierhaltung, aus einer Hand angeboten wird. Hinzu kommt, dass der Betrieb des Klägers als Ausbildungsbetrieb zum Pferdefachwirt anerkannt ist.

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Der Senat zieht somit für die Streitjahre die Gewinnerzielungsabsicht des Klägers mit seinem landwirtschaftlichen Betrieb insgesamt nicht in Zweifel. Dass der Betrieb zu diesem Zeitraum nicht ausreichend rentabel und existenzfähig gewesen ist, kann dem Betriebsprüfungsbericht nicht mit der dazu notwendigen gerichtlichen Überzeugung entnommen werden. Die für die Streitjahre vorliegenden Gewinn- und Verlustrechnungen lassen nicht auf ein betriebswirtschaftlich unzureichendes Konzept schließen. Verlustjahre gehören zu den üblichen Unwägbarkeiten eines landwirtschaftlichen Betriebes. Ein Pferdezüchter muss mit züchterischen Unwägbarkeiten leben und trägt ein erhebliches Vermarktungsrisiko. Es ist das Recht eines Steuerpflichtigen, auch unternehmerisch riskant tätig zu werden. Die vom Kläger vorgetragenen stillen Reserven, die ebenfalls in die Überschussprognose einzubeziehen sind, hat der Beklagte nicht bestritten, sondern nur mit unterschiedlichen steuerrechtlichen Auswirkungen auf die beiden Betriebszweige verteilt. Von einer Nähe zu privaten Lebensführungsentscheidungen unterscheidet sich der Betrieb des Klägers auch im Bereich Pferdezucht schon durch seine Größe (anders als im BFH-Urteil vom 27. Januar 2000, a. a. O.).

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Die Steuererklärungen der Kläger können jedoch nicht ohne Abweichungen aufgrund der durchgeführten Betriebsprüfung den Einkommensteuerfestsetzungen der Streitjahre zugrunde gelegt werden. Insoweit hat der Kläger die Feststellungen der Betriebsprüfung nämlich nicht zur Überzeugung des Senats in Zweifel ziehen können. Denn nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist das Finanzamt zu Hinzuschätzungen weiterer Einnahmen dem Grunde nach befugt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach dem Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann oder wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden können.

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§ 4 Abs. 3 EStG selbst normiert keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen. Aus einer nicht vorhandenen Buchführungspflicht kann jedoch nicht auf eine fehlende Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht geschlossen werden. Erforderlich ist auch bei dieser vereinfachten Gewinnermittlungsart die korrekte und leicht nachprüfbare Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle. So müssen auch Einnahmenüberschussrechner nach § 146 Abs. 1 Satz 2 AO Kasseneinnahmen und -ausgaben täglich festhalten. Ferner ist der Kläger nach § 22 Abs. 1 UStG verpflichtet, zur Feststellung der Umsatzsteuer Aufzeichnungen zu machen. Dies kann, falls kein Kassenbuch geführt wird, durch eine geordnete Belegablage geschehen. Die Verletzung dieser Nachweispflichten führt vorliegend zu einer Schätzungsbefugnis.

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Aufgrund der im Streitfall bestehenden Berechtigung zur Schätzung sind die Besteuerungsgrundlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln bzw. zu ergänzen. Dem Gericht steht hierbei eine eigenständige Schätzungskompetenz zu (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Schätzung hat den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen zu beachten, sie muss in sich schlüssig und wirtschaftlich vernünftig sein. Die Besteuerungsgrundlagen sind dafür nach Maßgabe ihrer größten Wahrscheinlichkeit zu schätzen. Bei der Schätzung nach Wahrscheinlichkeitsgrundsätzen besteht eine Bandbreite möglicher Wertansätze (Schätzungsrahmen). Der Steuerpflichtige hat keinen Anspruch darauf, dass sich die Schätzung bei Einnahmen im untersten Bereich bewegt. Der seine Mitwirkung verletzende Steuerpflichtige soll nicht besser dastehen als derjenige, der die Besteuerungsgrundlagen ordnungsgemäß aufzeichnet und erklärt. Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen kann auch durch einen Zuschlag zu den Betriebseinnahmen und/oder einen Abschlag von den Betriebsausgaben erfolgen, um dadurch den Unsicherheiten Rechnung zu tragen, sogenannter (Un-)Sicherheitszuschlag.

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Unter Anwendung dieser Grundsätze ist in teilweiser Abweichung von Anlage 8 des Betriebsprüfungsberichts für die Streitjahre von folgenden Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre auszugehen:

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….

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Reisekostenerstattungen von 3.030,10 Euro (Wirtschaftsjahr 2007/2008) und von 15.568,30 Euro (Wirtschaftsjahr 2008/2009) sind nicht gewinnerhöhend anzusetzen. Es ist kein betrieblicher Bezug erkennbar; es kann nicht darauf geschlossen werden, dass diese Reisekosten, die im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit des Klägers stehen, als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung seines landwirtschaftlichen Betriebs enthalten sind.

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Die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft sind gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG nach den Wirtschaftsjahren zu ermitteln. Gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO überträgt der Senat die Einkommensteuerberechnung wegen des damit verbundenen nicht unerheblichen Aufwandes auf den Beklagten. Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Steuerfestsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen, ferner den Klägern das Ergebnis dieser Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit dem geänderten Inhalte nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 135 Abs. 5 FGO.