Verwaltungsgericht Köln (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-07, Aktenzeichen 24 K 7547/10
ECLI:DE:VGK:2012:1107.24K7547.10.00

Tenor

Soweit die Beteiligten den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, wird das Verfahren eingestellt.

Der Haftungsbescheid der Beklagten vom 10. Dezember 2010 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 02. November 2012 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Beklagte.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte darf die Vollstreckung durch die Klägerin durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in entsprechender Höhe Sicherheit leistet.

1

T a t b e s t a n d

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Die Beteiligten streiten um die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin für Vergnügungssteuerrückstände der Firma N. -Q. M. (im Folgenden: Primärschuldnerin) für den Zeitraum November 2005 bis Februar (ursprünglich März) 2006, die aus der Durchführung bzw. der Annahme der Durchführung von vergnügungssteuerpflichtigen Tanzveranstaltungen in dem von der Primärschuldnerin am 03. November 2005 neu eröffneten "Q1. D. " resultieren. Die Klägerin war ab Oktober 2005 (Eintragung im Handelsregister) "Director" (im Folgenden: Geschäftsführer) der Primärschuldnerin, deren einziger Gesellschafter Herr N1. W. war. Am 11. März 2006 wurde der Geschäftsführervertrag der Klägerin gekündigt und Herr W. trat ihre Nachfolge als Geschäftsführer an.

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Im Dezember 2005 wies die Beklagte die Primärschuldnerin darauf hin, dass die regelmäßig veranstalteten Tanzveranstaltungen vergnügungssteuerpflichtig seien, eine Anmeldung drei Tage vor Beginn zu erfolgen habe und für den Fall, dass die Anmeldung nicht nachgereicht werde, eine Schätzung vorgenommen werde.

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Mit Schreiben vom 02. Februar 2006 teilte die Beklagte der Primärschuldnerin mit, dass wegen fehlender Anmeldung nach § 14 der Vergnügungssteuersatzung (VStS) eine Schätzung der Vergnügungssteuer erfolgt sei. Dabei seien - entsprechend den Veröffentlichungen in der Zeitschrift "Prinz" und im Internet - 104 vergnügungssteuerpflichtige Veranstaltungen berücksichtigt worden. Wegen fehlender Anmeldung werde für den Zeitraum 03. November 2005 bis 31. Januar 2006 zudem ein Verspätungszuschlag von 5 % erhoben.

5

Mit diesem Schreiben beigefügten Bescheiden vom 02. Februar 2006 setzte die Beklagte die von der Primärschuldnerin zu zahlende Vergnügungssteuer wie folgt fest:

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VSt	Verspätungs-	Veranstaltungs-
zuschlag	tage

7

03.-30.11.2005	561,60 EUR +	28,08 EUR =	589,58 EUR	(fällig 12.02.2006) -	20

8

12.2005	814,32 EUR +	40,72 EUR =	855,04 EUR	(fällig 12.02.2006) -	29

9

01.2006	675,00 EUR +	33,75 EUR =	708,75 EUR	(fällig 12.02.2006) -	30

10

02.2006	562,50 EUR	562,50 EUR	(fällig 15.02.2006) -	25

11

2.613,42 EUR +	102,55 EUR =	2.715,97 EUR	104

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Unter dem 06. Februar 2006 legte die Klägerin für die Primärschuldnerin Widerspruch gegen diese Bescheide ein.

13

Mit Schreiben vom 22. Februar 2006 bat die Beklagte um Begründung des Widerspruches und wies darauf hin, dass dieser die Fälligkeit nicht hemme.

14

Mit Bescheid vom 28. Februar 2006 setzte die Beklagte die von der Primärschuldnerin zu zahlende Vergnügungssteuer für den Monat März ausgehend von 31 Veranstaltungstagen auf 697,50 Euro - fällig am 15. März 2006 - fest.

15

Am 11. März 2006 wurde der Klägerin zum Ende des Monats gekündigt und sie von ihren Aufgaben unmittelbar freigestellt.

16

Mit Schreiben vom 14. März 2006 legte Herr N1. W. , der Nachfolger der Klägerin als Geschäftsführer der Primärschuldnerin, Widerspruch gegen den Bescheid vom 28. Februar 2006 ein und begründete zugleich die Widersprüche gegen die vorangegangenen Bescheide unter anderem damit, dass nicht alle als Party beworbenen Veranstaltungen Tanzveranstaltungen gewesen seien. Die Primärschuldnerin verfüge über keine nennenswerten finanziellen Reserven und befinde sich in einer schwierigen Lage.

17

Am 07. April 2006 wurde seitens der Gesellschafterversammlung das Ausscheiden der Klägerin als Geschäftsführerin beschlossen.

18

In der Folgezeit erfolgten Ermittlungen seitens der Beklagten sowie Vorsprachen und umfangreiche Darlegungen seitens des neuen Geschäftsführers, ob und in welchem Umfang in dem Club der Primärschuldnerin in der Vergangenheit Tanz- oder sonstige, nicht vergnügungssteuerpflichtige Veranstaltungen durchgeführt wurden. Herr W. erläuterte, dass u.a. Fremdveranstaltungen stattgefunden hätten, für welche die Primärschuldnerin selbst keine Eintrittsgelder vereinnahmt habe. Das Lokal sei in der Regel schlecht besucht gewesen.

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Mit Widerspruchsbescheid vom 09. Mai 2007 wies die Beklagte die Widersprüche der Primärschuldnerin gegen die Vergnügungssteuerbescheide zurück.

20

Am 12. August 2008 erfolgte die Eintragung der Löschung der Primärschuldnerin wegen Vermögenslosigkeit im Handelsregister.

21

Unter dem 08. September 2009 legte die Beklagte in einem Vermerk nieder, dass die Möglichkeiten der Beitreibung der Forderung ausgeschöpft seien.

22

Am 15. Juli 2010 erfolgte der Abruf eines Handelsregisterauszugs seitens der Beklagten.

23

Mit Schreiben vom 23. November 2010, der Klägerin zugestellt am 26. November 2010, teilte die Beklagte der Klägerin mit, dass sie deren Haftungsinanspruchnahme für gegenüber der Primärschuldnerin bestandskräftig festgesetzte und rückständige Vergnügungssteuerforderungen für den Zeitraum November 2005 bis März 2006 in Höhe von 3.413,17 Euro zuzüglich Säumniszuschläge prüfe. Die Klägerin wurde aufgefordert, bis zum 06. Dezember 2010 unter anderem Angaben zum Bestand an Eigen- und Fremdmitteln bei der Primärschuldnerin zu Beginn des Haftungszeitraumes, zu Art und Umfang der Zahlungsaus- und -eingänge, zur Zahlung der Steuerschulden im Verhältnis zu anderen Verbindlichkeiten sowie zum Verhältnis etwaiger Geschäftsführer zueinander zu machen.

24

Mit Schreiben vom selben Tag wurde auch Herr W. bezüglich seiner Inanspruchnahme angehört.

25

Am 06. Dezember 2010 bat der Prozessbevollmächtigte der Klägerin um Fristverlängerung zur Beantwortung dieser Fragen bis zum 20. Dezember 2010.

26

Mit Schreiben vom 07. Dezember 2010 teilte die Beklagte dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit, dass keine Veranlassung bestehe, die Haftungsprüfung bis zum Eingang der Stellungnahme zurückzustellen.

27

Mit Haftungsbescheid und Zahlungsaufforderung vom 10. Dezember 2010 nahm die Beklagte die Klägerin für rückständige Vergnügungssteuerforderungen der Primärschuldnerin in Höhe von 3.470,97 Euro unter Berufung darauf in Anspruch, dass die Klägerin im Haftungszeitraum vom 12. Februar bis 07. April 2006 alleinige gesetzliche Vertreterin der Primärschuldnerin gewesen sei und berechnete die Haftungsschuld wie folgt:

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Bescheid	VSt	Verspätungs-

02.02.2006	zuschlag

29

03.-30.11.2005	561,60 EUR +	28,08 EUR =	589,68 EUR	(fällig 12.02.2006)

30

12.2005	814,32 EUR +	40,72 EUR =	855,04 EUR	(fällig 12.02.2006)

31

01.2006	675,00 EUR +	33,75 EUR =	708,75 EUR	(fällig 12.02.2006)

32

02.2006	562,50 EUR	562,50 EUR	(fällig 15.02.2006)

33

2.613,42 EUR +	102,55 EUR	2.715,97 EUR

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28.02.2006

35

03.2006	697,50 EUR	697,50 EUR	(fällig 15.03.2006)

36

zzgl. Säumniszuschläge bis 07.04.2006

57,50 EUR

37

3.470,97 EUR

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Die Vergnügungssteuerbescheide seien bestandskräftig. Die Klägerin hafte nach § 191 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 34, 69 AO und werde gesamtschuldnerisch neben Herrn N1. W. in Anspruch genommen. Sie hätte die fälligen Steuerforderungen entrichten bzw. für fällig werdende Forderungen Vorsorge treffen müssen. Nach Aktenlage - Löschung erst im August 2008 - müsse die Beklagte davon ausgehen, dass der Gesellschaft genügend Mittel zur Verfügung gestanden hätten, um die Forderung vollständig zu entrichten. Die vergnügungssteuerpflichtigen Veranstaltungen hätten zudem rechtzeitig angemeldet werden müssen.
Sie habe bei den Pflichtverletzungen zumindest grob fahrlässig gehandelt. Bei der Verletzung von Hauptpflichten sei es nicht möglich, ein schuldloses oder leicht fahrlässiges Verhalten zu unterstellen. Es seien keine Anhaltspunkte erkennbar, dass die rückständigen Vergnügungssteuerforderungen auch ohne die Pflichtverletzungen nicht entrichtet worden wären. Von der Möglichkeit, im Rahmen der Haftungsanhörung eine beschränkte Zahlungsfähigkeit nachzuweisen, habe die Klägerin keinen Gebrauch gemacht. Reichten die verfügbaren Mittel zur Tilgung nicht aus, liege in der unterlassenen anteiligen Tilgung aller Steuerschulden eine schuldhafte Pflichtverletzung. Da die Klägerin unter Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten keine Nachweise erbracht habe, habe nach Aktenlage entschieden werden müssen. Es hätten keine Umstände festgestellt werden können, die gegen eine Haftungsinanspruchnahme in vollem Umfang gesprochen hätten. Mangels Vorlage von Unterlagen sei die Haftungssumme bis zur Höhe des vollen Rückstandes geschätzt worden.
Die Ermessensabwägung habe im Interesse der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen und unter Berücksichtigung der Schwere der Pflichtverletzungen zur Erteilung des Haftungsbescheides führen müssen.

39

Herr W. wurde mit Haftungsbescheid vom selben Tag in Anspruch genommen.

40

Die Klägerin hat am 15. Dezember 2010 Klage erhoben.

41

Das erkennende Gericht hat, nachdem die Beklagte einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte, mit Beschluss vom 21. November 2011 - 24 L 776/11 - die aufschiebende Wirkung der Klage angeordnet. Die hiergegen eingelegte Beschwerde der Beklagten ist mit Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW) vom 25. Januar 2012 - 14 B 1507/11 - zurückgewiesen worden.

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Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin trägt zur Begründung der Klage im Wesentlichen vor, dass die Klägerin vor Erlass des Haftungsbescheides nicht ordnungsgemäß angehört worden sei, da die Frist zu kurz bemessen gewesen sei, obwohl der Haftungsbescheid noch bis zum 31. Dezember 2006 hätte erlassen werden können. Eine Darlegung der Rechtsauffassung im Rahmen des Klageverfahrens heile den Verstoß im Anhörungsverfahren nicht.
Es liege überdies keine Pflichtverletzung seitens der Klägerin vor, denn faktischer Geschäftsführer sei N1. W. gewesen, der - wie sich auch aus dessen Erklärung ergebe - ausschließlich verantwortlich für sämtliche betriebswirtschaftlichen und steuerrechtlichen Belange gewesen sei. Die Klägerin habe insoweit keine Entscheidungsbefugnis gehabt, sei Herrn W. unmittelbar unterstellt und weisungsgebunden gewesen. Aus diesem Grund habe sie auch die Fragen aus dem Anhörungsbogen nicht beantworten können. Sie sei weder befugt noch in der Lage gewesen, die Vergnügungssteuer zu bezahlen, da sie Zahlungen nur auf Weisung von Herrn W. habe vornehmen dürfen.
Der Klägerin sei am 11. März 2006 zum Monatsende gekündigt worden. Sie sei unmittelbar freigestellt worden und habe auch deshalb keine Gelegenheit mehr gehabt, zu handeln oder unternehmensrelevante Entscheidungen zu treffen.
Herr W. habe die Ansicht vertreten, dass keine Vergnügungssteuer zu zahlen sei, weil es sich nicht um Tanzveranstaltungen, sondern um vergnügungssteuerfreie Konzertveranstaltungen gehandelt habe. Er habe die Klägerin angewiesen, Widerspruch gegen die Bescheide einzulegen, die Begründung habe er selbst vorgenommen. Die umfangreiche Tatsachenaufklärung habe erst nach dem Ausscheiden der Klägerin aus dem Betrieb stattgefunden.
Es seien seinerzeit bis zu ihrem Ausscheiden auch keine Mittel vorhanden gewesen, um die Vergnügungssteuer zu zahlen. Die Primärschuldnerin habe lediglich ein Guthabenkonto gehabt. Andere Verbindlichkeiten (Miete, Security) hätten ebenso wenig gezahlt werden können. Barmittel aus den Tageseinnahmen seien ausschließlich von Herrn W. verwaltet und für die vorrangigen Aufgaben (Theken-/Servicekräfte, Reinigung, Warenlieferung, Strom) verwendet worden.

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Es sei nicht möglich gewesen, Rücklagen zu bilden und die Vergnügungssteuer kalkulatorisch auf die Besucher umzulegen, da die Besucherzahlen zu gering gewesen seien. Zudem habe man anfänglich in der Erwartung einer höheren Gästezahl auf Eintrittsgelder verzichtet, so dass Einnahmen nur aus dem Getränkeverkauf hätten erzielt werden können. Diese hätten nicht ausgereicht, um die Vergnügungssteuer zu zahlen. Ferner habe eine Reihe von Fremdveranstaltungen stattgefunden.
Von einem Insolvenzantrag sei abgesehen worden, da es sich bei der Primärschuldnerin um einen neu gegründeten Betrieb gehandelt habe und man gehofft habe, dass sich die Dinge nach anfänglichen Startschwierigkeiten zum Besseren entwickeln.
Sämtliche Kontoauszüge, Buchungs- und Steuerunterlagen befänden sich bei Herrn W. und dessen Steuerberater.
Der Schaden hätte durch rechtmäßiges Alternativverhalten durch Herrn W. bzw. durch rechtzeitige Vollstreckungsmaßnahmen vor Löschung der Primärschuldnerin seitens der Beklagten abgewendet werden können.
Im Übrigen stelle es eine unbillige Härte dar, die Klägerin nach Jahren wegen eines geringen Haftungszeitraumes von zwei Monaten in Anspruch zu nehmen.
Dies umso mehr, als die Klägerin, die am 23. Dezember 2010 Mutter geworden sei, über keine Rücklagen verfüge. Sie müsse bei einer Vollstreckung die eidesstattliche Versicherung abgeben.

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Die Klägerin hat im gerichtlichen Verfahren Kontoauszüge der Primärschuldnerin vorgelegt und hierzu erläutert, dass Herr W. auf das Geschäftskonto aus eigenen Mitteln Bareinzahlungen vorgenommen und diese umgehend zum Ausgleich von Verbindlichkeiten genutzt habe.

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Die Beklagte hat mit Bescheid vom 02. November 2012 den Haftungsbescheid insoweit abgeändert, als nunmehr als Haftungszeitraum der Zeitraum vom 12. Februar bis zum 14. März 2006 zugrunde gelegt wird. Darüber hinaus hat die Beklagte die aus dem Bescheid vom 28. Februar 2006 resultierende Vergnügungssteuer (697,50 Euro) zuzüglich Säumniszuschlag (6,50 Euro) sowie die in den Bescheiden vom 02. Februar 2006 jeweils festgesetzten Verspätungszuschläge in Höhe von insgesamt 102,55 Euro abgesetzt und damit die Haftungsforderung auf 2.664,42 Euro reduziert.

46

Die Beteiligten haben insoweit den Rechtsstreit in der mündlichen Verhandlung für erledigt erklärt.

47

Die Klägerin beantragt nunmehr,

48

den Haftungsbescheid der Beklagten vom 10. Dezember 2010 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 02. November 2012 aufzuheben.

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Die Beklagte beantragt,

50

die Klage abzuweisen.

51

Sie trägt unter anderem vor, dass der Bescheid formell rechtmäßig sei. Die Anhörungsfrist sei nicht unangemessen kurz gewesen. Eine Negativauskunft zu einzelnen Fragen hätte unproblematisch in den sechs Arbeitstagen erteilt werden können. Bei drohender Verjährung könne eine Anhörung überdies unterbleiben. Die Beklagte könne nicht darauf verwiesen werden, dass Bescheide noch "zwischen den Jahren" zugestellt werden könnten, denn erfahrungsgemäß seien in dieser Zeit viele Mitarbeiter im Urlaub und auch eine Zustellung sei nicht sicher zu gewährleisten.
Im Übrigen habe die Beklagte von der Übersendung eines Anhörungsschreibens während des gerichtlichen Verfahrens abgesehen, da sie dies im Hinblick auf den umfangreichen Vortrag der Klägerin im Klageverfahren und deren Aussage, dass sie weitere Angaben nicht machen könne, für einen reinen Formalismus halte.
Die Klägerin sei formal alleinige Geschäftsführerin gewesen. Eine Beschränkung des Handlungsspielraums im Innenverhältnis ändere daran nichts.
Sie habe die Pflicht zur Entrichtung der Steuer verletzt. Ferner sei sie verpflichtet gewesen, die Ausführung von Steuerzahlungen zu überwachen und insbesondere vor dem Hintergrund der Widerspruchseinlegung Rückstellungen zu bilden.
Die Kausalität werde nicht durch ein "rechtmäßiges Alternativverhalten" von Herrn W. aufgehoben. Die Beklagte sei auch nicht verpflichtet gewesen, unmittelbar nach Fälligkeit oder während des laufenden Widerspruchsverfahrens zu vollstrecken.
Da das Unternehmen bis 2008 weitergeführt worden sei, lägen keine Anhaltspunkte für eine Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit vor. Die Beklagte habe die Feststellung, welche Mittel zur Verfügung gestanden hätten, nicht treffen können, da die Klägerin zur Klärung dieser Frage nicht beigetragen habe.
Eine Inanspruchnahme vier Jahre nach ihrem Ausscheiden sei innerhalb der Verjährungsfrist zulässig. Der geringe Haftungszeitraum von zwei Monaten werde dadurch berücksichtigt, dass die Klägerin nur für die von ihr begangenen Pflichtverletzungen hafte. Gegen eine weitergehende Freistellung spreche, dass die Klägerin durch Einlegung der Widersprüche dazu beigetragen habe, dass die fälligen Forderungen nicht vollstreckt worden seien.
Soweit behauptet werde, dass regelmäßig private Mittel des Herrn W. erforderlich gewesen seien, habe offenkundig Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft vorgelegen und die Klägerin sei ihrer Insolvenzantragspflicht nicht nachgekommen. Dieser Vortrag sei im Übrigen ebenso wie die Behauptung, die Klägerin habe Barmittel zur Bezahlung von Mitarbeitern und Lieferanten verwendet, unsubstantiiert.
Die Klägerin habe schon bei Veranstaltungsbeginn gewusst, in welcher Höhe Steuer anfallen. Sie hätte so den Anteil auf die Besucher abwälzen und diesen Teil vorhalten müssen. Insofern habe die Beklagte davon ausgehen dürfen, dass die Steuerbeträge in voller Höhe zur Verfügung stunden, Rückstellungen gebildet und abgeführt würden, unabhängig davon, in welcher Höhe andere Gläubiger befriedigt worden seien.

52

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der Beklagten ergänzend Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

54

Soweit die Beteiligten den Rechtstreit übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das Verfahren in entsprechender Anwendung des § 92 Abs. 3 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) einzustellen.

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Im Übrigen ist die Klage zulässig und begründet.

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I. Der Haftungsbescheid der Beklagten vom 10. Dezember 2010 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 02. November 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

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Nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) i.V.m. § 191 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner).

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1. Der Haftungsbescheid der Beklagten vom 10. Dezember 2010 ist bereits formell rechtswidrig, da die Beklagte die Klägerin nicht - wie nach § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a KAG i.V.m. § 91 AO geboten - ordnungsgemäß angehört hat. Nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO soll, bevor ein Verwaltungsakt erlassen wird, der in Rechte eines Beteiligten eingreift, diesem Gelegenheiten gegeben werden, sich zu den für die Entscheidung erheblichen Tatsachen zu äußern. Auch wenn § 91 AO nicht wie § 28 Verwaltungsverfahrensgesetz - VwVfG - als Muss-, sondern als Sollvorschrift formuliert ist, ist nach allgemeiner Ansicht das verfassungsrechtlich gewährleistete Recht der Gewährung rechtlichen Gehörs im steuerlichen Verwaltungsverfahren kein geringeres als im allgemein Verwaltungsverfahren. Die Sollvorschrift verpflichtet zur Anhörung im Regelfall, so dass hiervon nur in atypischen Fallkonstellationen abgewichen werden kann,

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vgl. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Stand Oktober 2012, § 91 AO RdNr. 2; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung, 10. Auflage, § 91 RdNr. 2.

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Für das Vorliegen einer solchen atypischen Fallkonstellation, nach der eine Anhörung schon nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten gewesen wäre, ist vorliegend nichts ersichtlich oder vorgetragen. Auch das Vorliegen der Voraussetzungen eines Ausnahmefalls gemäß § 91 Abs. 2 Nrn. 1 bis 5 AO hat die Beklagte nicht dargelegt.

61

Die Beklagte kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, sie habe der Klägerin in ausreichenden Umfang Gelegenheit gegeben, sich zu ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin zu äußern. Zwar hat die Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 23. November 2010 Gelegenheit gegeben, zu den haftungsbegründenden Voraussetzungen der §§ 34, 69 AO Stellung zu nehmen, sie hat der Klägerin hierzu jedoch nur eine Frist bis zum 6. Dezember 2010 eingeräumt und die von ihrem Prozessbevollmächtigten beantragte Verlängerung der Frist bis zum 20. Dezember 2010 ohne zureichende Gründe abgelehnt. Dies genügt nicht den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Anhörung, denn durch den konkreten zeitlichen Ablauf gerät hier die verfassungsrechtlich gebotene Anhörung zu einer reinen Formalie. Das Anhörungsschreiben wurde der Klägerin am 26. November 2010, einem Freitag, zugestellt. Die ihr gesetzte Frist lief am 6. Dezember 2010, einem Montag, ab. Damit blieben der Klägerin lediglich fünf - nach Berechnung der Beklagten sechs - Arbeitstage, um die Fragen zum Bestand der Eigen- und Fremdmittel der Primärschuldnerin im Februar 2006, der Zahlungsein- und -ausgänge von Februar bis April 2006 sowie zur Zahlung der Verbindlichkeiten in diesem Zeitraum etc. zu beantworten. Diese kurze Frist allein ist schon im Hinblick darauf, dass die Klägerin zum Zeitpunkt der Anhörung seit über vier Jahren nicht mehr bei der Primärschuldnerin angestellt war und sich die Fragen, zu deren Beantwortung die Geschäftsunterlagen der Primärschuldnerin erforderlich waren, auch auf diesen weit zurück liegenden Zeitraum bezogen, unangemessen. Jedenfalls aber hat die Beklagte die von dem Prozessbevollmächtigten beantragte Fristverlängerung ohne zureichenden Grund abgelehnt. Soweit die Beklagte hierbei die zum Jahresende drohende Verjährung im Blick gehabt hat, was allerdings weder im Verwaltungsvorgang noch in dem an die Klägerin gerichteten Schreiben und dem Bescheid Ausdruck gefunden hat, führte diese Überlegung zu keiner anderen Entscheidung, da der Beklagten mit Ablauf des - von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin vorgeschlagenen - 20. Dezember 2010 noch ausreichend Zeit zum Erlass eines Haftungsbescheides zur Verfügung gestanden hätte. Der Hinweis der Beklagten, dass sich "zwischen den Jahren" erfahrungsgemäß viele Mitarbeiter in Urlaub befänden und eine rechtzeitige Zustellung nicht sicher zu gewährleisten sei, vermag eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen, denn es liegt in der Sphäre der Beklagten, derartigen Unwägbarkeiten, die der Klägerin nicht zuzurechnen sind, durch einen frühzeitigen Beginn der Haftungsprüfung vorzubeugen.

62

Eine ordnungsgemäße Anhörung war insbesondere auch deshalb geboten, weil die Beklagte eine Ermessensentscheidung zu treffen hatte. Die umfassende Sachverhaltsermittlung ist nicht nur für die zutreffende Beurteilung des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnormen erforderlich, sondern auch Grundlage der fehlerfreien Ermessensausübung. Hier war der Beklagten bereits aus dem umfangreichen Vortrag im Verfahren der Primärschuldnerin bekannt, dass diese in den streitbefangenen Zeiträumen mit erheblichen finanziellen Schwierigkeiten zu kämpfen hatte und schon nach dem seinerzeitigen Vortrag des der Klägerin nachfolgenden geschäftsführenden Gesellschafters über keine finanziellen Reserven verfügte, so dass unter anderem der Frage nach der Kausalität einer Pflichtverletzung bzw. nach dem Umfang der Inanspruchnahme ein erhebliches Gewicht zukam. Dass diese Punkte in der Kürze der Zeit und insbesondere vor dem Hintergrund des bereits vergangenen Zeitraumes seitens der Klägerin nicht zu klären waren, war offenkundig.

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Die Verpflichtung zur Anhörung ist auch nicht gemäß § 91 Abs. 2 AO entfallen. Nach dieser Vorschrift kann von der Anhörung abgesehen werden, wenn sie nach den Umständen des Einzelfalls nicht geboten ist, insbesondere in den durch die Vorschrift im Einzelnen geregelten Fällen. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor.

64

Die kurze Anhörungsfrist bzw. ein Absehen von einer Anhörung war insbesondere nicht wegen der hier allein in Betracht kommenden drohenden Verjährung nach § 91 Abs. 2 Nr. 2 AO gerechtfertigt, denn hier sind keine Gründe ersichtlich oder von der Beklagten geltend gemacht, die eine rechtzeitige Haftungsprüfung verhindert haben. Die Beklagte hat vielmehr ohne besonderen Grund,

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vgl. insoweit auch die Ausführungen des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Beschluss vom 25. Januar 2012 - 14 B 1507/11 - im einstweiligen Rechtschutzverfahren,

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nach Ausdruck des Handelsregisterauszuges im Juli 2010 und Beginn der Haftungsprüfung bis kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist zugewartet, obwohl sie bereits im Jahr 2009 Kenntnis von der Löschung der Primärschuldnerin erlangt hatte.

67

Selbst wenn die Voraussetzungen des § 91 Abs. 2 AO erfüllt wären, hätte die Beklagte nur wirksam von der Anhörung absehen können, indem sie unter Berufung auf diese Vorschrift eine nach außen hin sichtbare Ermessensentscheidung hinsichtlich des Verzichts auf die Anhörung getroffen hätte. Eine solche Ermessensentscheidung ist hier nicht dokumentiert.

68

Der Verfahrensfehler wurde auch nicht gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG i.V.m. § 126 AO geheilt, da die Anhörung der Klägerin durch die Beklagte nicht nach § 126 Abs. 1 Nr. 3 und Abs. 2 AO bis zum Abschluss der gerichtlichen Tatsacheninstanz nachgeholt wurde. Eine Nachholung ist weder außerhalb des gerichtlichen Verfahrens in einem gesonderten Anhörungsverfahren - ein solches wurde unstreitig nicht durchgeführt - noch innerhalb des gerichtlichen Verfahrens erfolgt.

69

Damit der Mangel der Anhörung nachträglich geheilt werden kann, muss die Nachholung so erfolgen, dass die (nachgeholte) Anhörung ihre Funktion für den Entscheidungsprozess der Behörde uneingeschränkt erfüllen kann. Hierfür ist Voraussetzung, dass der Betroffene von der Behörde für ihn erkennbar die Gelegenheit erhält, sich zu den für eine Entscheidung maßgeblichen Tatsachen abschließend zu äußern. Hierzu gehören im Fall einer Ermessensentscheidung auch diejenigen Umstände, die für die Ermessensausübung erheblich sind, denn die Behörde hat auch insoweit eine neue Entscheidung zu treffen. Weiterhin ist notwendig, dass die Behörde nach außen deutlich macht, dass sie die Ergebnisse der Anhörung nicht nur zur Kenntnis, sondern auch zum Anlass genommen hat bzw. nimmt, den Vortrag umfassend zu würdigen und die Entscheidung in der Sache gerade auch im Hinblick auf die Frage der Aufrechterhaltung des Bescheides erneut kritisch zu überdenken. Dies gilt auch und insbesondere für die Nachholung der Anhörung erst im gerichtlichen Verfahren, denn auch hier ist aufgrund der besonderen Verfahrenssituation sicherzustellen, dass die Beklagte sich bei der erneuten (Ermessens-)Entscheidung von den neuen Umständen, und nicht lediglich davon leiten lässt, die einmal getroffene Entscheidung zu rechtfertigen.

70

Für eine ordnungsgemäße Nachholung der Anhörung im gerichtlichen Verfahren ist daher zu fordern, dass die Nachholung durch die Behörde selbst und nicht durch das Gericht erfolgt, denn es ist Aufgabe der Behörde, den nach ihrem Dafürhalten für die Sachentscheidung maßgeblichen Sachverhalt zu benennen und den Beteiligten auf die insoweit für erforderlich gehaltenen Auskünfte hinzuweisen,

71

Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20. Januar 2011 - 9 K 9091/10 - juris; für die Nachholung gesondert außerhalb des gerichtlichen Verfahrens: Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 126 RdNr. 6.

72

Dies ist nicht geschehen.

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Vielmehr hat sich die Beklagte in der mündlichen Verhandlung unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des Hessischen Verwaltungsgerichtshofs,

74

HessVGH, Beschluss vom 20. Mai 1988 - 4 TH 3616/87 - NVwZ-RR 1989, 113 ff., juris.

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darauf berufen, dass man im Hinblick auf den umfangreichen Vortrag der Klägerin im gerichtlichen Verfahren und insbesondere deren Aussage, dass sie weitere Angaben nicht machen könne, von einer Anhörung habe absehen können, da es sich um einen reinen Formalismus gehandelt habe.

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Es bedarf vorliegend keiner abschließenden Entscheidung, ob und inwieweit es möglich ist, allein durch das Wechseln von Schriftsätzen im gerichtlichen Verfahren die Anhörung nachzuholen,

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unter Darstellung des seinerzeitigen Meinungsstandes grundsätzlich bejahend für eine Nachholung im Eilverfahren bei noch nicht abgeschlossenem Widerspruchsverfahren: HessVGH, Beschluss vom 20. Mai 1988 a.a.O.; a.A. Kopp/Ramsauer, VwVfG, 13. Aufl. 2012, § 45 RdNrn. 26, 42 m.w.N.,

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denn selbst wenn man dies grundsätzlich ausreichen ließe, muss dem Betroffenen durch die Behörde erkennbar gemacht werden, dass er nunmehr die Gelegenheit erhält, abschließend vorzutragen, und dass die Behörde unter Würdigung dieses Vortrags neu über den Verwaltungsakt und dessen Aufrechterhaltung entscheiden wird. Diese Entscheidung muss dem Betroffenen mitgeteilt werden und erkennen lassen, dass seine Argumente Berücksichtigung gefunden haben.

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Hier ist auch im gerichtlichen Verfahren kein Hinweis seitens der Beklagten darauf erfolgt, dass sie nunmehr von einem abschließend erörterten Sachverhalt ausgehe und auf der Basis des bislang Vorgetragenen eine neue Entscheidung treffen werde. Ein Hinweis durfte hier auch nicht ausnahmsweise unterbleiben, denn selbst nach der von der Beklagten in Bezug genommenen Rechtsprechung,

80

HessVGH, Beschluss vom 20. Mai 1988 - 4 TH 3616/87 - a.a.O.,

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bedarf es eines Hinweises auf eine Gelegenheit zur Stellungnahme nur dann nicht, wenn der Betroffene ausreichend - d.h. aus seiner Sicht abschließend - vorgetragen hat, er also auch bei der Gewährung einer nochmaligen Gelegenheit zur Stellungnahme erkennbar nicht weiter vorzutragen beabsichtigt. Hier hatte die Klägerin jedoch im Rahmen des gerichtlichen Eilverfahrens ausgeführt, dass ihr die zum Nachweis der finanziellen Situation bzw. der Zahlungsunfähigkeit der Primärschuldnerin erforderlichen Unterlagen noch nicht vorliegen und zum Beweis für die finanzielle Lage den geschäftsführenden Gesellschafter der Primärschuldnerin, Herrn W. , als Zeugen benannt. Sie hat damit zu erkennen gegeben, dass dieser Komplex aus ihrer Sicht noch nicht abschließend erörtert ist. Diese Ausführungen wurden seitens der Beklagten nach dem für die Klägerin positiven Ausgang des Aussetzungsverfahrens im Rahmen des Beschwerdeverfahrens in ihrem Schriftsatz vom 19. Dezember 2011 auch nicht aufgegriffen. Vielmehr wurde hierzu behauptet, die Klägerin habe vorgetragen, die aufgeworfenen Fragen nicht beantworten zu können, obwohl die Klägerin tatsächlich zu der Problematik Stellung genommen hatte. Nach Zurückweisung der durch die Beklagte eingelegten Beschwerde ist ein weiterer Schriftwechsel nicht erfolgt. Die Beklagte hat einen solchen auch nicht angeregt, obgleich dies angesichts der Ausführungen in den gerichtlichen Beschlüssen zur fehlenden Anhörung und Aufklärung des Sachverhaltes sowie der Ausführungen der Klägerin hier erkennbar erforderlich gewesen wäre, um die Klägerin darauf hinzuweisen, dass die Anhörung nunmehr allein aufgrund der bislang gewechselten Schriftsätze als nachgeholt angesehen werde. Mit Schriftsatz vom 31. Oktober 2012 hat die Klägerin - allerdings auf Anfrage des Gerichts - die Kontoauszüge für den Zeitraum Oktober 2005 bis März 2006 vorgelegt und erläutert. Sie hat zur späten Vorlage der Unterlagen vorgetragen, sie sei nach dem für sie positiven Ausgang des gerichtlichen Eilverfahrens und den Ausführungen in den Beschlüssen davon ausgegangen, dass diese nun nicht mehr erforderlich seien.

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Die Beklagte hat es in der Folgezeit auch unterlassen, der Klägerin mitzuteilen, dass sie nunmehr auf der Grundlage und unter Würdigung der von ihr im gerichtlichen Verfahren vorgetragenen Umstände eine neue Entscheidung zur Haftungsinanspruchnahme getroffen habe.

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Weder aus dem Änderungsbescheid vom 02. November 2012 noch den Erläuterungen hierzu in der mündlichen Verhandlung ergibt sich, dass die Beklagte - wie in der mündlichen Verhandlung behauptet - den gesamten von der Klägerin vorgetragenen Sachverhalt zur Kenntnis genommen und erneut bewertet hat. Aus dem dem Änderungsbescheid zugrunde liegenden internen Bearbeitervermerk vom 26. Oktober 2012 ergibt sich vielmehr, dass die Beklagte die Ausführungen des erkennenden Gerichts in seinem Eilbeschluss zu den materiell-rechtlichen Problemen zum Anlass genommen hat, die mit dem Bescheid vom 28. Februar 2006 festgesetzte Vergnügungssteuer einschließlich Säumniszuschlag sowie die Verspätungszuschläge aus dem Bescheid vom 02. Februar 2006 abzusetzen. Es ist indes nicht ersichtlich, inwieweit der Vortrag der Klägerin im gerichtlichen Verfahren Niederschlag in der Entscheidung gefunden hat, denn es findet sich weder in dem Vermerk und erst Recht nicht in dem an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin gerichteten Schreiben vom 02. November 2012 (Änderungsbescheid) eine Auseinandersetzung mit den von der Klägerin zu ihrer Entlastung vorrangig geltend gemachten Gründen, wie z.B. Zahlungsunfähigkeit bzw. Zahlungsschwierigkeiten bei der Primärschuldnerin sowie bei der Klägerin, Kürze des Haftungszeitraumes. Dies gilt umso mehr, als die Klägerin auf den Vorhalt der Beklagten im Eilverfahren, dass ihr Vortrag insgesamt unsubstantiiert sei, erneut vorgetragen und auf noch vorzulegende Kontoauszüge verwiesen hatte.

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Der nicht geheilte Verfahrensverstoß bleibt auch nicht gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe b KAG i.V.m. § 127 AO unbeachtlich. Danach kann eine Aufhebung eines verfahrensfehlerhaften Verwaltungsaktes nicht allein wegen der unterlassenen Anhörung beansprucht werden, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können.

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Da der Erlass eines Haftungsbescheides im Ermessen der Steuerbehörde liegt, kann die Feststellung, dass eine andere Entscheidung in der Sache nicht hätte getroffen werden können, unabhängig von der für die zutreffende Beurteilung des Vorliegens der tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnormen sowie die Ermessensentscheidung erforderlichen umfassenden Sachverhaltsermittlung, nur dann erfolgen, wenn eine Ermessensreduzierung auf Null vorliegt. Dies ist hier nicht der Fall, da der Frage nach der Zahlungsfähigkeit der Primärschuldnerin und letztlich auch der Klägerin auf mehreren Stufen der Entscheidung über die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin entscheidendes Gewicht zukommt.

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2. Der Haftungsbescheid der Beklagten ist auch materiell rechtswidrig, da die Beklagte das ihr zustehende Ermessen mangels vollständiger Sachverhaltsermittlung nicht ordnungsgemäß ausgeübt und die fehlenden Ermessenserwägungen auch nicht nach § 114 Satz 2 VwGO ergänzt hat.

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Nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b KAG i.V.m. § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet.

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Die Behörde hat nach der Feststellung, dass in der Person des Inanspruchgenommenen die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsvorschrift - hier: § 12 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d KAG i.V.m. § 69 AO i.V.m. § 34 AO - erfüllt sind, eine Ermessensentscheidung, § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b KAG i.V.m. § 5 AO, dahingehend zu treffen, ob und in welcher Höhe (Entschließungsermessen) sie den Betroffenen und/oder weitere Personen (Auswahlermessen) in Anspruch nimmt. Diese auf der zweiten Stufe zu treffende Entscheidung ist gerichtlich nur im Rahmen des § 114 Satz 1 VwGO darauf hin überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Die Ermessensentscheidung ist grundsätzlich anhand des Sachverhaltes zu überprüfen, der im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung gegeben war. Da dem Gericht kein Raum für eigene Ermessenserwägungen gelassen ist, muss die Ermessensentscheidung der Behörde im Haftungsbescheid begründet werden (vgl. § 121 Abs. 1 AO). Dabei müssen die bei der Ausübung des Verwaltungsermessens angestellten Erwägungen - die Abwägung des Für und Wider der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners - aus der Entscheidung erkennbar sein.

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Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt in jedem Fall voraus, dass die Behörde ihre Entscheidung aufgrund eines vollständig ermittelten Sachverhaltes getroffen und dabei sämtliche Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art berücksichtigt hat, die nach Sinn und Zweck der das Ermessen einräumenden Norm maßgeblich sind. Hierzu gehört im Rahmen der Inanspruchnahme nach § 191 AO auch, dass diejenigen Umstände umfassend aufzuklären sind, die sich auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm beziehen,

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vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 22. Februar 1972, - VII R 80/69 -, BStBl. II 1972, 544; Urteil vom 15. Juni 1983 - I R 76/82 -, BStBl. II 1983, 672 und Urteil vom 16. September 1992 - X R 169/90 -, BFH/NV 1993, 510; OVG NRW, Beschluss vom 29. November 2004 - 10 B 2076/04 - juris, Rdnr. 7 f.

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Gemessen hieran ist die Ermessensentscheidung der Beklagten in dem Ausgangshaftungsbescheid vom 10. Dezember 2010 vorliegend fehlerhaft, weil die Beklagte den für die Entscheidung maßgeblichen Sachverhalt insbesondere hinsichtlich der Frage der Verantwortlichkeit der Klägerin und der Kausalität einer Pflichtverletzung unzureichend ermittelt hat und maßgebend bei ihrer Entscheidung, die Klägerin in vollem Umfang in Anspruch zu nehmen, auf die insoweit fehlende Mitwirkung der Klägerin bei der Sachverhaltsaufklärung im Rahmen der (fehlerhaften) Anhörung abgestellt hat,

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vgl. insoweit auch die Ausführungen des OVG NRW, Beschluss vom 25. Januar 2012 - 14 B 1507/11 -, n.v. in dem diesem Verfahren zugehörigen Aussetzungsverfahren.

93

Die Beklagte hat die fehlenden Ermessenserwägungen auch nicht nach § 114 Satz 2 VwGO ergänzt.

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§ 114 Satz 2 VwGO schafft die prozessualen Voraussetzungen lediglich dafür, dass die Behörde defizitäre Ermessenserwägungen einer zumindest ansatzweise bereits vorhandenen Ermessensentscheidung im verwaltungsgerichtlichen Verfahren ergänzen kann, nicht hingegen, dass sie ihr Ermessen nachträglich erstmals ausübt, vollständig nachholt oder auswechselt,

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Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 5. Mai 1998 - 1 C 17/97 -, BVerwGE 106, 351 <363>; Urteil vom 05. September 2006 - 1 C 20/05 -, NVwZ 2007, 470 f., juris; Urteil vom 30. April 2010 - 9 B 42/10 -, NVwZ-RR 2010, 550 f., juris - auch nach dem teilweisen Wegfall des Widerspruchsverfahrens; OVG NRW, Urteil vom 29. Juni 2010 - 18 A 1450/09 -, juris; Gesetzesbegründung zu § 114 VwGO, BT-Drucks 13/3993, 13; zu § 102 FGO unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung zu § 114 VwGO, BT-Drucks 13/3993, 13; BFH, Urteil vom 10. März 2004 - VII R 52/02 - BFHE 205, 14 ff., juris m.w.N.

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Da durch die Änderung der Begründung des Verwaltungsaktes im gerichtlichen Verfahren der Betroffene nicht in seiner Rechtsverteidigung beeinträchtigt werden darf, sind bei der Ergänzung von behördlichen Ermessenserwägungen im gerichtlichen Verfahren strenge Anforderungen an Form und Handhabung zu stellen,

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vgl. BVerwG, Urteil vom 16. Juni 1997 - BVerwG 3 C 22.96 - BVerwGE 105, 55 <59> m.w.N.

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Die Behörde muss - ebenso wie in der Erstentscheidung - klar und eindeutig zu erkennen geben, mit welcher "neuen" Begründung die behördliche Entscheidung letztlich aufrechterhalten bleibt, da nur dann der Betroffene wirksam seine Rechte verfolgen und das Gericht die Rechtmäßigkeit der Verfügung überprüfen kann. Sie muss deutlich machen, welche ihrer ursprünglichen Erwägungen weiterhin aufrechterhalten bleiben und welche durch die neuen Erwägungen gegenstandslos werden. Auch muss sie im gerichtlichen Verfahren erkennbar trennen zwischen neuen Begründungselementen, die den Inhalt ihrer Entscheidung betreffen, und Ausführungen, mit denen sie lediglich als Prozesspartei ihre Entscheidung verteidigt. Aus Gründen der Rechtsklarheit und -sicherheit muss die Nachholung von Ermessenserwägungen grundsätzlich schriftlich erfolgen,

99

vgl. ausführlich zu den Anforderungen BVerwG, Urteil vom 13. Dezember 2011 - 1 C 14/10 -, NVwZ 2012, 698 ff.

100

Diesen Anforderungen wird weder das Vorbringen der Beklagten im gerichtlichen Verfahren noch ihr Änderungsbescheid vom 02. November 2012 gerecht, so dass offen bleiben kann, ob angesichts der fehlerhaften Sachverhaltsermittlung im vorliegenden Fall überhaupt Raum für eine Ergänzung von Ermessenserwägung sein kann. Hier ist bereits nicht ersichtlich, dass die Beklagte unter Zurkenntnisnahme des klägerischen Vortrages eine erneute Ermessensentscheidung getroffen hat, da die Beklagte sich weder im gerichtlichen Verfahren noch im Rahmen der Entscheidung über die Reduzierung der Haftungsforderung erkennbar mit den Argumenten der Klägerin auseinander gesetzt hat. In ihrem, dem Änderungsschreiben vom 02. November 2012 vorausgehenden internen Vermerk vom 26. Oktober 2012 wird lediglich der Verfahrensablauf dargestellt und schließlich dargelegt, dass der Haftungsbescheid aufgrund der Einwendungen des Bevollmächtigten im Eilverfahren und der durch das Gericht geäußerten ernstlichen Zweifel an der materiellen Rechtmäßigkeit geändert werde. Die vorzunehmenden bzw. in dem an den Prozessbevollmächtigten der Klägerin gerichteten Schreiben vom 02. November 2012 vorgenommenen Änderungen beschränken sich jedoch allein auf die Punkte, die das erkennende Gericht schon ohne weitere Ermittlungen auf tatbestandlicher Seite für rechtlich zweifelhaft erkannt hatte. Erwägungen zur Frage der Pflichtverletzung und der Kausalität finden sich hingegen ebenso wenig wie Ausführungen, die erkennen lassen, dass der Vortrag der Klägerin zur Zahlungsunfähigkeit oder Mittelvorsorge auf der tatbestandlichen oder der Ermessensseite zur Kenntnis genommen oder gar gewichtet wurde.

101

3. Lediglich ergänzend wird darauf hingewiesen, dass der Haftungsbescheid in der geänderten Fassung auch insoweit materiell rechtswidrig ist, als die Beklagte es versäumt hat, die Haftungsforderung hinsichtlich des für den Monat Februar 2006 mit Ursprungsbescheid vom 02. Februar 2006 festgesetzten Betrages - und dem folgend auch den Säumniszuschlag - zu reduzieren, da auch insoweit eine Festsetzung der Vergnügungssteuer überwiegend vor Ablauf der in der Vergnügungssteuersatzung vorgesehenen Drei-Tages-Frist zur Anmeldung der jeweiligen Veranstaltung (§ 11 Nr. 1 i.V.m. § 14 Nr. 1, § 10 der jeweils maßgeblichen Fassung der Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Vergnügungen besonderer Art) erfolgt ist,

102

vgl. insoweit die Ausführungen des erkennenden Gericht in dem vorangegangen Eilverfahren, Beschluss vom 21. November 2011 - 24 L 776/11 -, n.v.

103

Ferner wird für die Vorwerfbarkeit einer Pflichtverletzung maßgeblich auf den zwischen den Beteiligten unstreitigen tatsächlichen Zeitpunkt des Ausscheidens der Klägerin als Geschäftsführerin, mithin den 11. März 2006, abzustellen sein, so dass - unabhängig von den vorangegangenen Ausführungen - die Säumniszuschläge für November 2005 bis Januar 2006 jeweils um die Hälfte (5,50 + 8,00 + 6,50 = 20 Euro) zu reduzieren sind, da in dem der Klägerin allenfalls zurechenbaren Zeitraum seit Fälligkeit noch kein weiterer Monat angefangen (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO) hatte.

104

II. Da der Haftungsbescheid in der Gestalt des Änderungsbescheides rechtswidrig ist, ist auch die daran anknüpfende Zahlungsaufforderung rechtswidrig.

105

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 und § 161 Abs. 2 Satz 1 VwGO. Es entspricht billigem Ermessen, die Kosten des Verfahrens der Beklagten auch hinsichtlich des erledigten Teils aufzuerlegen, weil die Inanspruchnahme der Klägerin aus den ausgeführten Gründen auch insoweit rechtswidrig war.

106

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

107

Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.