Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-10-22, Aktenzeichen 13 K 1164/05
ECLI:DE:FGK:2008:1022.13K1164.05.00

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 00.00.2005 werden die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1999 sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1999 vom 00.00. und 00.00.2003 aufgehoben.

2. Der Körperschaftsteuerbescheid 2000 und die Gewerbesteuermessbescheide 2000 und 2001, der Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 2000 und der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG vom 00.00. und 00.00.2003 werden unter Anpassung der Gewerbesteuerrückstellungen und Anpassung der Dauerschuldzinsen bei der Berechnung der Gewerbesteuermessbeträge mit der Maßgabe geändert, dass das Einkommen der Klägerin im Veranlagungszeitraum 2000 um Schuldzinsen i.H.v. ... DM und im Veranlagungszeitraum 2001 um Schuldzinsen i.H.v. ... DM gemindert wird.

3. Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

4. Die Berechnung der Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO). Dieser hat der Klägerin das Ergebnis der Berechnung unverzüglich mitzuteilen und die Bescheide mit den geänderten Inhalten nach Rechtskraft dieses Urteils neu bekannt zu geben (§ 100 Abs. 2 Satz 3 FGO).

5. Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin zu 6 v.H. und dem Beklagten zu 94 v.H. auferlegt.

6. Die Revision wird zugelassen.

7. Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin vorläufig vollstreckbar.

1

Tatbestand

2

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Schuldzinsen aus verschiedenen Darlehen, die der Klägerin von ihrem Alleinaktionär gewährt worden sind, verdeckte Gewinnausschüttungen -- vGA -- im Sinne der §§ 8 Abs. 3 oder 8a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -- KStG -- darstellen.

3

Dem liegt folgender Sachverhalt zu Grunde:

4

Die Klägerin ist eine schweizerische Kapitalgesellschaft mit Sitz in G. (CH). Ihr Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Alleiniger Aktionär ist der in der Schweiz wohnhafte Herr I.. 0000 erwarb die Klägerin das Eigentum an einem in der ...straße ... in L. belegenen Grundstück, auf dem sich das S, befindet. Das S., das zunächst an die J. GmbH, L., verpachtet war, wurde in den Monaten ... bis ... 1998 und während der gesamten Streitjahre 1999 bis 2001 von der Klägerin selbst betrieben.

5

Mit zwei Verträgen vom 00.00.1991 gewährte Herr I. der Klägerin Darlehen in Höhe von ... DM und ... DM zu einem Zinssatz in Höhe von 8%. Die Verträge sahen vor, dass der Darlehenszins den wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Beginn eines jeden Jahres angepasst und der Zins nachschüssig jeweils am 15. Januar eines jeden Jahres ausgezahlt werden sollte. Die Laufzeiten der Darlehen waren bis zum 00.00.2001 fest vereinbart, danach sollten die Kredite in Darlehen von unbestimmter Dauer umgewandelt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Darlehensverträge in der Betriebsprüfungsakte II verwiesen (Blatt 2 bis 6 der Akte).

6

Nach 1991 gewährte Herr I. und die ebenfalls in dessen alleinigem Anteilsbesitz stehende B. AG, Schweiz, der Klägerin folgende weitere Darlehen:

7

Datum
Darlehensgeber
Darlehensbetrag
Zinssatz
Bemerkung

00.00.1992
B. AG
... DM
6%

00.00.1993
Herr I.
... SFR
6%
... DM

00.00.1993
Herr I.
... SFR
6%
... DM

00.00.1993
Herr I.
... DM
6%

00.00.1993
Herr I.
... SFR
6%
... DM

00.00.1993
Herr I.
... DM
6%

00.00.1995
Herr I.
... DM
6%

00.00.1998
Herr I.
... DM
6%

00.00.1999
Herr I.
... DM
6%

00.00.2000
Herr I.
... SFR
6%
... DM
Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 00.00.1993

00.00.2001
Herr I.
... DM
6%
Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 00.00.1995.

00.00.2001
Herr I.
... DM
6%
Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 00.00.1995

8

Summe einschließlich der 1991 gewährten Darlehen
... DM

9

Die Darlehensverträge enthalten hinsichtlich der Rückzahlungstermine die Bemerkung (Zitat), "gem. gegenseitiger Vereinbarung, unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten". Sicherheiten wurden nicht gewährt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Darlehensverträge verwiesen (Blatt 7 bis 18 der Betriebsprüfungsakte II). Eine Auszahlung der Zinsbeträge erfolgte nicht, die Zinsen wurden in den Streitjahren dem Darlehenskonto des Herrn I. am Jahresende gutgeschrieben und wieder verzinst (vgl. die Übersicht Blatt 158 der BP-Akte).

10

Aufgrund von Verlusten in den Vorjahren betrug das Eigenkapital der Klägerin in den Streitjahren -... DM (1999), -... (2000) und -... DM (2001).

11

Am 00.00.2002 schlossen die Vertragsparteien einen Rahmenvertrag über die vorgenannten Darlehen. Der Vertrag sieht vor, dass die Zinsen dem Darlehenskonto zugeschrieben werden können und die Kredite am 00.00.2010 zur Rückzahlung fällig sind. Sondertilgungen aus dem Verkaufserlös des Grundbesitzes sind möglich. Bei der Veräußerung wird der nicht erstrangig durch Bankdarlehen besicherte Erlös bis zur Höhe der Darlehensbeträge an Herrn I. als Sicherheit abgetreten. Außerdem wird Herrn I. die Möglichkeit eingeräumt, eine nachrangige Grundschuld zu bestellen. Eine solche wurde in Höhe von ... € am 00.00.2004 im Grundbuch eingetragen (Blatt 72 ff. der Prozessakte). Wegen der Einzelheiten wird auf die Rahmenvereinbarung verwiesen (Blatt 71 der Prozessakte).

12

Insgesamt machte die Klägerin aus den vorgenannten Darlehen Zinsen in Höhe von ... DM (1999) ... DM (2000) und ... DM (2001) als Betriebsausgaben geltend. Alle Zinsen waren nach einem Zinssatz von 6% berechnet

13

Nachdem der Beklagte die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt hatte, führte er 0000 bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung durch. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, die Klägerin sei in der Bundesrepublik unbeschränkt steuerpflichtig, weil sich der Sitz der Geschäftsleitung in den Veranlagungszeiträumen, in denen das S. von ihr selbst geführt worden sei, in der Bundesrepublik Deutschland befunden habe. Alle tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen, die der Betrieb eines solchen Unternehmens mit sich bringe, seien in der ...straße in L. vorgenommen worden. Nach den Feststellungen des Bundeszentralamts für Steuern habe die Klägerin in der Schweiz keinen weiteren Geschäftsbetrieb unterhalten. Über den Sitz der Geschäftsleitung und die unbeschränkte Steuerpflicht besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Ferner vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, die Zinsen aus den vorgenannten Darlehen seien vGA. Da Herr I. beherrschender Gesellschafter der Klägerin sei, müssten die Leistungsbeziehungen zwischen ihm und der Klägerin auf klaren, zivilrechtlich wirksamen und im Vorhinein geschlossenen Vereinbarungen beruhen und entsprechend dieser Vereinbarungen durchgeführt werden. Werde gegen diese Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter verstoßen, führe das zwingend zu vGA.

14

Ein solcher Verstoß liege im Streitfall vor, weil in den nach 1991 geschlossenen Darlehensverträgen weder eine Laufzeit noch Zinszahlungstermine vereinbart worden seien. Bei der Durchführung der Darlehensverträge aus dem Jahr 1991 seien die Zinsfälligkeitstermine nicht beachtet und Zinsen nicht an Herrn I. ausgezahlt worden. Das führe nach der Rechtsprechung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 7. September 2000, 6 K 46/99 zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Eine Ausschüttungsbelastung sei nicht herzustellen, da dem Anteilseigner noch keine Leistungen zugeflossen seien. Bei der Berechnung der Gewerbesteuer müssten die Dauerschuldentgelte um die vorgenannten Zinsbeträge gekürzt werden.

15

Dem folgend erließ der Beklagte nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung -- AO – und § 35b Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes – GewStG – geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide 1999 bis 2001 sowie geänderte Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaft-steuer. Die Körperschaftsteuer betrug in allen drei Jahren 0,00 €, die Gewerbesteuermessbeträge ... € (1999), ... € (2000) und ... € (2001). Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für die Jahre 1999 bis 2001 hob der Beklagte auf, weil keine vortragsfähigen Gewerbeverluste mehr vorhanden waren. Wegen der Einzelheiten wird auf die Änderungsbescheide vom 00.00.2003 (Körperschaftsteuer) sowie 00. und 00.00.2003 (Gewerbesteuer) verwiesen.

16

Hiergegen legte die Klägerin fristgerecht Einsprüche ein. Zur Begründung führte sie aus, die Darlehen seien zum Kauf des Grundstücks, zur Anschaffung von Anlagevermögen, zur Begleichung laufender Betriebsausgaben und zur Vermeidung eines Insolvenzverfahrens wegen Ausfall von Pachtforderungen gewährt worden. Die Darlehensaufnahme sei notwendig gewesen und daher keinesfalls aus gesellschaftlichen Gründen erfolgt. Feste Darlehenslaufzeiten habe man nicht vereinbart, weil es beabsichtigt gewesen sei, das S. zu verkaufen. Überdies sei es banküblich, Zinsansprüche, die mangels finanzieller Möglichkeiten nicht ausgezahlt werden könnten, dem Darlehen zuzuschreiben.

17

Die Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 00.00.2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, die Verbuchung der Darlehenszinsen auf dem Darlehenskonto sei eine Novation, die zu einem Zufluss beim Gesellschafter führe und gleichzeitige die Gewährung eines Darlehens darstelle. Eine Vermögensminderung der Klägerin sei daher zu bejahen. Auch die übrigen Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz – KStG – lägen vor. Die Zinsen habe die Klägerin tatsächlich nicht an Herrn I. ausgezahlt, sondern dem Darlehenskonto zugeschrieben. Diese besondere und sicherlich nicht alltägliche Form der Zinszahlungen weiche erheblich von der im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung zu bestimmenden gewünschten Zahlungsweise ab. Denn es sei davon auszugehen, dass die Überweisung auf ein Bankkonto des Leistungsempfängers als üblicher Zahlungsweg gewollt und vereinbart gewesen sei. Auch seien die Kredite nicht vereinbarungsgemäß am 00.00.2001, zurückgezahlt worden. Hinsichtlich der nach 1991 geschlossenen Darlehensverträge fehle es an der Gestellung von Sicherheiten und an der Vereinbarung von Zins- und Rückzahlungsterminen. Es liege auf der Hand, dass es sich hierbei um Aspekte handele, die für die Parteien eines Darlehensvertrages von grundsätzlicher Bedeutung seien und damit einer gesonderten Abrede bedürften. Das dies einem Fremdvergleich nicht standhalte, liege ebenfalls auf der Hand und bedürfe keiner weiteren Begründung.

18

Im Übrigen sei ein betrieblicher Grund für die Darlehensaufnahmen nicht erkennbar. In Höhe der 1991 gewährten Darlehen (... DM) könne die Kreditaufnahme noch mit der Bezahlung des Kaufpreises für das Grundstück in Zusammenhang stehen. Anders verhalte es sich mit den im Prüfungszeitraum gewährten Darlehen in Höhe von ... DM (in BP-Bericht fälschlicherweise mit ... DM angegeben). Dieser Kreditaufnahme stehe lediglich eine Anschaffung von Anlagevermögen in Höhe von ca. ... DM gegenüber. Das zeige, dass die Gewährung der Darlehen ausschließlich durch die negative Geschäftsentwicklung veranlasst gewesen sei und damit ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis habe. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte ein solches Verhalten unter gleichen Umständen nicht geduldet bzw. die Vermögensminderung nicht hingenommen.

19

Die Darlehenszinsen seien darüber hinaus nach § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG als vGA zu beurteilen. Danach seien Vergütungen für Fremdkapital an einen ausländischen, wesentlich beteiligten Anteilseigner vGA, wenn das Fremdkapital das Dreifache seines Eigenkapitals übersteige. Diese Voraussetzungen seien -- was zwischen den Beteiligten unstreitig ist -- erfüllt.

20

§ 8a KStG sei im Streitfall auch anwendbar. Im Urteil vom 12. Dezember 2002 (Lankhorst-Hohorst-Entscheidung) habe der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft – EuGH – zwar festgestellt, dass § 8a KStG gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 43 des EG-Vertrages verstoße. Hierauf könne sich die Klägerin aber nicht berufen, weil Herr I. als Darlehensgeber in der Schweiz wohnhaft sei.

21

§ 8a KStG stehe auch nicht in Widerspruch zu Art. 25 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen – DBA Deutschland-Schweiz –. Hiernach dürften Unternehmen eines Vertragsstaates, deren Kapital einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Personen gehöre, in dem erstgenannten Staat keiner Besteuerung unterworfen werden, die belastender sei als die Besteuerung anderer ähnlicher Unternehmen im erstgenannten Staat. Das sei kein mit Art. 24 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens übereinstimmendes Diskriminierungsverbot. Nach dieser Vorschrift seien Zinsen, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates an eine in einem anderen Vertragsstaat ansässige Personen zahle, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne unter den gleichen Bedingungen wie bei der Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässigen Personen zum Betriebsausgabenabzug zuzulassen. Art. 25 Abs. 3 des DBA Deutschland-Schweiz, der Art. 24 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens entspreche, sei nicht so speziell wie Art. 24 Abs. 4 des OECD-Musterabkommens und regele ein allgemeines Belastungsverbot. Eine spezielle Zinsregelung sei zwischen der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland daher nicht vereinbart worden, obwohl sich beide Staaten am OECD-Musterabkommen orientiert hätten. Eine solche Zinsregelung könne daher nicht in die allgemeine Belastungsregelung hineingelesen werden.

22

Hiergegen hat die Klägerin am 00.00.2005 Klage erhoben. Mit Schriftsatz vom 00.00.2005 hat sie die Klage gegen die geänderten Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer und über die Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste jeweils zum 31. Dezember der Streitjahre zurückgenommen und zur Begründung angegeben, es handele sich hierbei um Folgebescheide. Diese Streitgegenstände sind daraufhin mit Beschluss des Berichterstatters vom 00.00.2005 abgetrennt und unter dem Aktenzeichen 13 K 0000/05 eingestellt worden (Blatt 52 der Prozessakte).

23

Zur Begründung der Klage führt die Klägerin ergänzend zu ihrem Vorbringen im Einspruchsverfahren aus, die Darlehenskonditionen (Zinszahlung, Rückzahlung und Besicherung) seien mündlich zwischen Herrn I. und ihr vereinbart und, obwohl das nicht zwingend notwendig gewesen sei, am 00.00.2002 in einem Darlehensrahmenvertrag schriftlich fixiert worden. Aus der Rahmenvereinbarung und den Zinsgutschriften auf dem Darlehenskonto sei ersichtlich, dass die Kredite vereinbarungsgemäß abgewickelt worden seien. Daher lägen zivilrechtlich wirksame, im Vorhinein geschlossene, klare Vereinbarungen zwischen den Vertragsparteien vor. Das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, auf das sich der Beklagte stütze, sei vorliegend nicht anwendbar. Im Urteilsfall sei der inländische Staatsbürger Anteilseigner einer Domizilgesellschaft gewesen und das Unternehmen habe die finanziellen Möglichkeiten gehabt, die Zinsen zu zahlen. In ihrem Fall seien die Beteiligungsverhältnisse unerheblich und die Zinszahlungen aus finanziellen Gründen unterblieben. In einem solchen Fall sei das Rückwirkungsgebot nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht verletzt.

24

Im Übrigen könne ein Darlehensvertrag zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter auch dann nicht in die Zuführung von Eigenkapital umgedeutet werden, wenn Vereinbarungen über die Rückzahlung des Darlehens und die Gestellung von Sicherheiten fehlten (Hinweis auf BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BStBl II 1998, 573). Auch ein fremder Gläubiger würde auf Sicherheiten verzichten, wenn er aus tatsächlichen Gründen Einfluss auf die Darlehensrückzahlung nehmen könne. Bei Herrn I. sei das wegen seiner beherrschenden Stellung der Fall.

25

Es liege auch kein Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz vor, weil selbst ihre finanzierende Bank bei Liquiditätsengpässen des öfteren einer teilweisen Stundung der Zahlungen zugestimmt habe.

26

Zu Unrecht stütze der Beklagte den Besteuerungsanspruch auf § 8a KStG. Denn diese Vorschrift sei nach den Vorgaben des Art. 24 OECD-Musterabkommens wegen seiner einschränkenden Wirkung auf den freien Kapitalverkehr zwischen einem Mitgliedstaat der Europäischen Union und einem Drittstaat nicht anwendbar. Sie könne sich auf die Meistbegünstigungsklausel in Art. 25 Abs. 3 DBA Deutschland-Schweiz berufen. Der BFH habe im Urteil vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BStBl II 2004, 1043 entschieden, dass das Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern – DBA Deutschland-USA – nicht anders zu werten sei als das Diskriminierungsverbot des EG-Vertrages. Art. 24 Abs. 4 DBA Deutschland-USA entspreche wortwörtlich Art. 25 Abs. 3 DBA Deutschland-Schweiz. Die Auffassung des Beklagten, § 8a KStG sei anwendbar, weil das DBA Deutschland-Schweiz keine spezielle Regelung über Zinsen enthalte, stehe im Widerspruch zu dieser Rechtsprechung.

27

Im Übrigen liege eine vGA i.S.d. § 8a Abs. 1 KStG dann nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft das Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte oder es sich um eine Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte handele. Da eine Besicherung des Darlehens erfolgt und eine Rückzahlung zum 00.00.2010 vereinbart worden sei und es überdies banküblich sei, die Zinsen bei Liquiditätsengpässen der Darlehensschuld hinzuzurechnen, seien diese Voraussetzungen erfüllt. Die Banküblichkeit der Darlehensgewährung könne jederzeit durch entsprechende Bestätigungen verschiedener Banken nachgewiesen werden.

28

Die Klägerin beantragt,

29

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 00.00.2005 die Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000 vom 00.00.2003 sowie die Festsstellungen gemäß § 47 Abs. 1 KStG auf den 31. Dezember 1999 und 2000 sowie die Feststellungen gemäß §§ 36, 27. 28, 38 KStG vom 00.00.2003 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 1999 bis 2001 vom 00.00.2003 mit der Maßgabe zu ändern, dass die bisher angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen rückgängig gemacht werden und nur Hinzurechnungen in Höhe der Zinseszinsen in Höhe von ... DM im Veranlagungszeitraum 1999 und ... DM im Veranlagungszeitraum 2001 berücksichtigt werden.

30

Der Beklagte beantragt,

31

die Klage abzuweisen.

32

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest und führt ergänzend aus, die Vereinbarung von Zins- und Rückzahlungsterminen und die Kreditsicherung seien sog. "essentialia negotii" eines Darlehensvertrages. Selbst wenn tatsächlich mündliche Vereinbarungen hierüber getroffen worden seien, liege dennoch ein Verstoß gegen den Fremdvergleichsgrundsatz vor. Es handele sich um Darlehen in erheblicher Höhe, für welche eine dingliche Sicherung bis Ende 2004 nicht bestanden habe. Solche Vereinbarungen mündlich und somit unter Verzicht auf jegliche Beweisbarkeit zu treffen, sei offensichtlich unüblich und spreche eindeutig für eine gesellschaftliche Veranlassung. Bei einem fremden Dritten hätte die Klägerin die Kredite zu diesen Konditionen nicht erhalten.

33

Da der Rahmenvertrag zeitlich nach den Einzelverträgen geschlossen worden sei, fehle es an einer im Vorhinein getroffenen Vereinbarung. Der Rahmenvertrag stehe auch im Widerspruch zu den Kreditverträgen aus den Jahren 0000, in denen der 00.00. als Zinsfälligkeitszeitpunkt und der 00.00.2001 als Rückzahlungstermin vereinbart worden seien.

34

Das von der Klägerin angesprochene Urteil des BFH zum Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA Deutschland-USA sei auf den Streitfall nicht anwendbar. Eine Diskriminierung natürlicher Personen liege nämlich nur dann vor, wenn eine Schlechterstellung an die Staatsangehörigkeit und nicht an den Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt anknüpfe (Art. 24 Abs. 1 in DBA Deutschland-USA; Hinweis auf BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 22/02).

35

Beide Beteiligte haben im Hinblick auf das seinerzeit beim EuGH anhängige Vorlageverfahren C-492/04 Ausführungen zur Vereinbarkeit von § 8a KStG mit der gemeinschaftsrechtlichen Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit gemacht. Da der EuGH mit Beschluss vom 10. Mai 2007 (Sammlung der Rechtsprechung, Seite I-03775) über die Vorlagefragen entschieden hat, wird insoweit auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

36

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

37

Die Klage ist teilweise unzulässig und im Übrigen begründet.

38

1.

39

Die gegen die Feststellungsbescheide gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31. Dezember 2001 gerichtete Klage ist unzulässig.

40

Die Zulässigkeit einer Anfechtungsklage setzt nach § 40 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung FGO voraus, dass der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Bescheid in seinen Rechten verletzt zu sein. Das bedeutet, der Kläger muss substantiiert und schlüssig darlegen, der Bescheid beeinträchtige ein ihm zustehendes Recht (vgl. Urteil des BFH vom 28. Oktober 1987 I R 275/83, BStBl II 1988, 292; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 40 Rz.61 f., m.w.N.).

41

Hinsichtlich der auf 0,00 € lautenden Feststellungsbescheide fehlt im Streitfall es an einer solchen Beschwer, weil die Klägerin keine abweichenden Feststellung begehrt.

42

2.

43

Die weitergehende Klage ist begründet. Dabei legt der Senat den in der mündlichen Verhandlung gestellten Antrag der Klägerin dahingehend aus, dass die Klägerin – unter Berücksichtigung entsprechender Gewerbesteuerrückstellungen und der gegenläufigen Erhöhung der Dauerschuldzinsen bei der Berechnung der Gewerbesteuer – eine betragsmäßige Minderung ihres Einkommens um die über die Zinseszinsen hinausgehenden Schuldzinsen begehrt. Der Senat sieht hierin keinen Antrag, in der Sache darüber zu entscheiden, ob es sich bei den nunmehr auch nach Auffassung der Klägerin gewinnerhöhend zu berücksichtigenden Zinseszinsen um verdeckte Gewinnausschüttungen handelt oder ob innerhalb der Bilanz eine Aufwandkürzung zu erfolgen hat. Denn diese Frage wirkt sich in den Veranlagungszeiträumen 2000 und 2001 nicht auf die Höhe der Körperschafteuer und des Gewerbesteuermessbetrages aus. Relevanz hat die Einschränkung des Klagebegehrens daher nur – worauf später eingegangen wird – auf die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens.

44

2.1

45

Die Hinzurechnung der über die Zinseszinsen hinausgehenden Schuldzinsen i.H.v. ... DM (1999), ... DM (2000) und ... DM (2001) als verdeckte Gewinnausschüttungen ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

46

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139; vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,131). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795 und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 m. w. N.).

47

Ist der begünstigte Gesellschafter ein sogenannter Beherrschender, kann die Vermögensminderung nach ständiger Rechtsprechung auch dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person keine klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarung zugrunde liegt oder die entsprechende Vereinbarung nicht durchgeführt worden oder zivilrechtlich unwirksam ist (sog. Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter; vgl. hierzu BFH-Urteile vom 14. März 1990 a. a. 0.; vom 13. März 1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597; vom 17. September 1992 I R 89 - 98/91, BFHE 169, 171, BStBl II 1993, 141).

48

Im Streitfall können die passivierten Schuldzinsen nicht deshalb als verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt werden, weil ein Verstoß gegen die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter vorliegt.

49

a)

50

Entgegen der Auffassung des Beklagten haben sich die Klägerin und Herr I. hinsichtlich der Darlehenslaufzeiten für die im Jahre 1991 gewährten Kredite nicht über das für beherrschende Gesellschafter geltende Durchführungsgebot hinweg gesetzt. Zu Unrecht geht der Beklagte bei seiner Beurteilung davon aus, die Darlehen seien längstens bis zum 00.00. gewährt worden. Die Darlehensverträge sehen vielmehr ausdrücklich vor, dass sich die Kredite ab diesem Tag in Darlehen von unbestimmter Dauer umwandeln sollten.

51

In der Gewährung zeitlich unbefristeter Darlehen ist entgegen der Auffassung des Beklagten auch kein Verstoß gegen das Klarheitsgebot zu sehen. Die Kreditgewährung ohne Festlegung eines genauen Rückzahlungszeitpunkt entspricht im deutschen und im schweizerischen Privatrecht der gesetzlichen Ausgestaltung des Darlehensvertrages. § 607 des bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB – in der bei Vertragsabschluss geltenden Fassung (= § 488 BGB n.F) und Art. 318 des Schweizer Obligationenrecht sehen für solche Darlehen eine gesetzliche Kündigung mit einer Frist von sechs Wochen bzw. drei Monaten vor. Das gilt auch für Darlehensverträge zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter.

52

b)

53

Ein Verstoß gegen das Durchführungsgebot liegt auch nicht deshalb vor, weil bei den vorgenannten Darlehen 6% statt der vertraglich vereinbarten 8% Zinsen in Rechnung gestellt worden sind. Denn auch bei Verträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter gelten einmal getroffene vertragliche Absprachen nicht zeitlich unbeschränkt. Sie können durch ausdrückliche Willenserklärungen oder konkludentes Handeln aufgehoben oder geändert werden. Sichtbaren Beweis für eine konkludente Abmachung bietet dabei insbesondere die ständige Handhabung der Vertragsabwicklung eines Dauerschuldverhältnisses (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BStBl II 1997, 703; Gosch, KStG, § 8 Rz. 324 jeweils m.w.N.). Im vorliegenden Streitfall wird aus der gleichförmigen Vertragsabwicklung hinreichend deutlich, dass die Klägerin und Herr I. die Zinshöhe modifiziert hatten. Eine Anpassung der Zinsen an den Marktzins war in den 1991 geschlossenen Verträgen bereits vorgesehen. Der Umstand, dass ab 1992 alle Kredite einheitlich mit 6% verzinst wurden, zeigt, dass dies nach den Vorstellungen der Vertragsbeteiligten dem Marktzins entsprach. Die Darlehensbedingungen aus den Jahren 1991 und 1992 können der rechtlichen Beurteilung nicht ohne Berücksichtigung dieser Modifikationen zugrunde gelegt werden. Das gilt im Streitfall umso mehr, als diese Ursprungsbedingungen zu einem Zeitpunkt geschlossen wurden, in dem die Klägerin im Inland nicht unbeschränkt steuerpflichtig war. Als die Klägerin im Jahr 0000 für einen Zeitraum von vier Monaten vorübergehend und mit Beginn des ersten Streitjahres 1999 längerfristig die unbeschränkte Steuerpflicht begründet hat, hatten sich die Vertragsbedingungen bereits durch langjährige Übung abgeändert.

54

c)

55

Ein Verstoß gegen die Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter kann auch nicht in der jährlichen Verbuchung der Zinsen auf dem Darlehenskonto gesehen werden. Diese Vorgehensweise verstößt bei den Darlehensverträgen aus 1992 ff. nicht gegen das Klarheitsgebot und bei den 1991 gewährten Krediten nicht gegen das Durchführungsgebot. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind Darlehensverträge nicht unwirksam, wenn es an einer Abrede über konkrete Zinszahlungstermine fehlt. Die Fälligkeit der Zinsen gehört nicht zu den – in der Diktion des Beklagten als "essentialia negotii" bezeichneten – Vertragsbestandteilen, über die sich die Beteiligten einigen müssen. So sind Zinsen nach Art. 314 Abs. 2 des im Streitfall anzuwendenden Schweizer Obligationenrechts mangels anderer Abreden als Jahreszinsen zu entrichten. Das entspricht § 488 Abs. 2 BGB n.F. Entsprechend dieser gesetzlichen Regelung sind die Vertragsbeteiligten in allen drei Streitjahren verfahren, indem sie die Zinsen dem Kapital jeweils am Jahresende zugeschrieben haben. Ab diesem Zeitpunkt konnte Herr I. die Auszahlung der Zinsen jederzeit fordern und die Klägerin die Leistung jederzeit bewirken (Art. 75 des Schweizer Obligationenrechts, § 271 BGB a. und n. F.). Die Verbuchung der Darlehenszinsen auf dem Darlehenskonto beruhte auf einer ausreichend sicher feststellbaren vertraglichen Absprache, was insbesondere im Hinblick auf das Durchführungsgebot für die 1991 gewährten Darlehen von Bedeutung ist. Dass alle 14 Darlehen in dieser Form abgerechnet wurden zeigt, dass die Vertragspartner die Darlehen aus 1991 und die später gewährten Kredite einheitlich abwickeln wollten. Da diese Verbuchung der Zinsen über einen ausreichend langen Zeitraum konsequent durchgeführt worden ist, kann mit hinreichender Sicherheit auf das Vorliegen eines entsprechenden Parteiwillens geschlossen werden. Diese Annahme wird durch die 2002 getroffenen Rahmenvereinbarung indiziell gestärkt. Zwar kann sich die Klägerin wegen des Rückwirkungsverbots für beherrschende Gesellschafter auf diese vertragliche Absprache nicht unmittelbar berufen. Sie stellt jedoch in Einklang stehend mit der tatsächlichen Handhabung der Darlehensabwicklung ein weiteres Indiz für eine konkludente Vertragsabsprache dar.

56

d)

57

Ein Verstoß gegen den materiellen Fremdvergleich liegt auch nicht deshalb vor, weil die Beteiligten, was bei fremden Personen regelmäßig üblich wäre – auf die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung verzichtet haben.

58

Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH ein nicht in allen Teilen einem Fremdvergleich standhaltender Darlehensvertrag den Rückschluss auf eine nicht ernstlich vereinbarte und deshalb durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zinszahlung erlauben (Urteil vom 29.10.1997, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Einzelne Kriterien des materiellen Fremdvergleichs können dabei aber nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. Dies ist letztlich aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände zu entscheiden. Insoweit schließt sich der erkennende Senat der Rechtsprechung des BFH an, dass Fremdkapital nicht allein wegen des Fehlens irgendwelcher Detailvereinbarungen in Eigenkapital umgedeutet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997, I R 24/97, BStBl II 1998, 573, m.w.N.).

59

Das Fehlen einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Besicherung der Darlehen führt daher nicht zwangsläufig zu einer gesellschaftlich veranlassten Zinszahlung. Denn die Vereinbarung einer Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche ist kein Selbstzweck. Sie kann nur gefordert werden, wenn auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies kann jedenfalls dann zu verneinen sein, wenn der fremde Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit hat, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen. Deshalb hat der BFH in seinem Urteil vom 21.12.1994 I R 65/94 (BFHE 176, 571, DB 1995, 1312) entschieden, dass bei Darlehensgewährungen zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern keine Sicherheiten gefordert werden müssen, wenn die Konzernbeziehungen für sich gesehen eine Sicherheit bedeuten. Diese Überlegung entspricht dem Fremdvergleich. Dieser verlangt nur das "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung. Das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt. Dazu gehören z.B. die Ausstattung der Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital durch die Gesellschafter, die gesellschaftsvertraglichen Vorgaben, der durch den Konzernrückhalt entstehende Geschäftswert und auch eine faktisch vorhandene Sicherheit. Die Rechtsprechung zu Darlehensgewährung zwischen nahen Angehörigen ist insoweit nicht übertragbar. Im Streitfall hatte Herr I. aufgrund seiner beherrschenden Stellung als Alleingesellschafter den Zugriff auf das als faktische Sicherheit vorhandene Grundstück und die Möglichkeit, die Darlehen unter Berücksichtigung der gesetzlichen Vorgaben spätestens nach dem Verkauf des Grundstücks zu tilgen Die Bestellung einer Sicherheit hätte seine Rechtsposition nicht wesentlich verbessert.

60

f)

61

Schließlich stellen die Darlehenszinsen auch nicht deshalb eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, weil ein betrieblicher Grund für die Darlehensgewährung fehlt. Der Beklagte geht mit der Klägerin davon aus, dass die Kreditaufnahme durch die negative geschäftliche Entwicklung erforderlich war. Angesichts der desolaten Kapitalausstattung der Klägerin ist auch der Senat hiervon überzeugt. Der Beklagte hat seine Annahme, in solchen Fällen sei die Darlehensaufnahme gesellschaftlich und nicht betrieblich veranlasst, nicht näher begründet. Der Senat kann daher nur vermuten, dass dem die Überlegung zugrunde liegt, ein ordentlicher und gewissenhafter Gesellschafter-Geschäftsführer hätte der Kapitalgesellschaft in einer vergleichbaren Situation Eigenkapital statt Fremdkapital zur Verfügung gestellt. Dem steht jedoch entgegen, dass es dem Gesellschafter freisteht, seine Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital oder Fremdkapital auszustatten. Auch wenn dieses Fremdkapital eigenkapitalersetzenden Charakter haben sollte, bleibt es handels- und steuerrechtlich Fremdkapital. Die Beurteilung einer Gesellschafterhilfe als Eigenkapitalersatz führt nur dazu, dass sie im Interesse der Gesellschaftsgläubiger nicht zurückgefordert werden darf; für das Innenrecht der Gesellschaft verbleibt es demgegenüber bei der Behandlung als Fremdkapital (vgl. BFH-Urteile 20. August 2008, i r 19/07, BFH/NV 2008, 1933; vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BStBl II 1992, 532, vom 28. November 2001 I R 30/01, BFH/NV 2002, 677, Beschlüsse vom 2. August 2006 I B 35/06, BFH/NV 2006, 2074; vom 6. November 2007 I B 50/07, BFH/NV 2008, 616; eingehend zur Problematik Wassermeyer, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 1992, 639).

62

2.2

63

Die streitigen Zinsen können dem Bilanzgewinn der Klägerin auch nicht nach § 8a KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen hinzugerechnet werden.

64

Nach § 8 a Abs. 1 Nr. 2 KStG in der für die Streitjahre 1999 und 2000 anzuwendenden Fassung galten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, dann als vGA, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart war und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigner überstieg. Die Hinzurechnung als verdeckte Gewinnausschüttung unterblieb, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte.

65

Nach § 8 a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG in der für das Streitjahr 2001 zur Anwendung kommenden Fassung (BGBl I 2000, 1433) stellten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, vGA dar, wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart war und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners überstieg. Zu einer solchen Umqualifizierung kam es auch dann, wenn die Vergütung an eine dem Anteilseigner nahestehenden Person i.S.d. § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder einen Dritten gezahlt wurden, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen konnte. Auch hier unterblieb die Hinzurechnung, wenn die Kapitalgesellschaft nachweisen konnte, dass sie das Fremdkapital unter sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Nach § 8 a Abs. 1 S. 2 KStG unterblieb eine Hinzurechnung aber auch dann, wenn die Vergütung bei dem Anteilseigner im Inland im Rahmen einer Veranlagung erfasst wurde.

66

Obwohl die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Hinzurechnungsnormen – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – in allen Streitjahren erfüllt sind, können die Schuldzinsen hiernach nicht als vGA angesetzt werden.

67

Denn § 8 a Abs. 1 KStG ist im Streitfall nicht anwendbar. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ist insoweit, worauf die Klägerin zutreffend hinweist, durch Art. 25 Abs. 3 des DBA Deutschland-Schweiz beschränkt. Nach dieser Vorschrift dürfen Unternehmen eines Vertragsstaates, deren Kapital ganz oder teilweise, unmittelbar oder mittelbar einer im anderen Vertragsstaat ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt, in dem erstgenannten Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen andere ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates unterworfen werden können. Art. 25 Abs. 3 des Doppelbesteuerungsabkommens Deutschland-Schweiz entspricht damit inhaltlich Art. 24 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens. Die Voraussetzungen dieses Diskriminierungsverbotes sind im Streitfall erfüllt. In den Jahren, in denen die Klägerin das S. selbst führte, befand sich - wovon beide Beteiligten zutreffend übereinstimmend ausgehen – die tatsächliche Geschäftsleitung der Klägerin im Inland. Damit handelte es sich bei ihr um eine in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Person i.S.d. Art. 4 Abs. 1, 8 DBA Deutschland-Schweiz, deren Kapital zu 100% einer in dem anderen Vertragsstaat (Schweiz) ansässigen Person gehörte. Die Klägerin durfte nach Art. 25 Abs. 3 DBA Deutschland-Schweiz daher keiner Besteuerung unterliegen, die belastender ist als die Besteuerung ähnlicher Unternehmer in der Bundesrepublik Deutschland. Der Auffassung des Beklagten, Art. 25 Abs. 3 DBA Deutschland-Schweiz sei auf Zinszahlungen nicht anwendbar, weil die spezielle Zinsregelung des Art. 24 Abs. 4 OECD-MA nicht in das Doppelbesteuerungsabkommen übernommen wurde, ist nicht zu folgen. Diese Auffassung würde zu dem seltsamen Ergebnis führen, dass ein allgemeines Gesetz von einem nicht vorhandenen speziellen Gesetz verdrängt wird.

68

Ein Vertragsstaat verstößt gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 25 Abs. 3 DBA Deutschland-Schweiz, wenn die Benachteiligung bei einer unterstellten Ansässigkeit des beherrschenden Gesellschafters im Inland entfiele (vergleich hierzu Rust in Vogel/Lehner, DBA-Kommentar auf der Grundlage des Musterabkommens, 5. Aufl. 2008, Art. 24, Rz. 165). Das ist im Streitfall zu bejahen. Hätte es sich bei Herrn I. in den Streitjahren 1999 und 2000 um einen im Inland ansässigen Anteilseigner gehandelt, wäre er zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt gewesen und eine Hinzurechnung der Zinsen nach § 8a Abs. 1 KStG unterblieben. Der Senat schließt sich daher der in der Literatur vorherrschenden Auffassung an, dass § 8a KStG in der bis einschließlich 2000 anzuwendenden Fassung gegen Art. 24 Abs. 5 des OECD-MA verstößt (so auch Gosch, KStG, § 8a, Rz. 29; Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Rz. 165 a).

69

Das gilt nach Auffassung des Senats auch für § 8a Abs. 1 KStG in der für das Streitjahr 2001 anzuwendenden Fassung. Zwar stellt die Vorschrift wegen der Umstellung des Körperschaftsteuerrechts auf das sogenannte Halbeinkünfteverfahren nicht mehr darauf ab, dass Zinsen an einen nicht zur Anrechnung berechtigten Anteilseigner gezahlt werden und erfasst nunmehr auch die Fremdfinanzierung inländischer Gesellschafter. Der Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 5 DBA Deutschland-Schweiz liegt hingegen darin, dass eine Hinzurechnung der Zinsen nach § 8a Abs. 2 Satz 1 KStG unterbleibt, wenn die Zinsen im Inland im Wege einer Veranlagung steuerlich erfasst werden. Damit verknüpft § 8a KStG auch in dieser Fassung die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben mit der inländischen Steuerpflicht und damit – jedenfalls für die Mehrzahl der Fälle – mit der Ansässigkeit des Kapitalgebers in der Bundesrepublik Deutschland. Der diskriminierenden Wirkung steht nicht entgegen, dass nach der Neufassung des § 8a KStG Fallgestaltungen denkbar sind, in denen das Abzugsverbot auch bei einem im Inland ansässigen Anteilseigner eingreift. In diesem Zusammenhang weist Rust in Vogel/Lehner (a.a.O., Art. 24 Rz. 165a) darauf hin, dass es zur Umqualifizierung der Zinsen dann kommen kann, wenn die Vergütung an eine im Ausland ansässige Person gezahlt wird. Dabei handelt es sich allerdings um Sonderfälle, in denen die Vergütungen entweder einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person oder einem Dritten zufließen, ohne dass sie dem Anteilseigner selbst zuzurechnen und bei seiner inländischen Besteuerung zu berücksichtigen sind.

70

Dass eine Vorschrift eine beschränkende Wirkung in Sonderfällen auch für inländische Personen entfaltet, steht ihrer diskriminierenden Wirkung für die Mehrzahl der Fälle, in denen diese auf einer Ansässigkeit im Ausland beruht, nicht entgegen. Das ergibt sich zum Einen aus dem Wortlaut des Art. 24 Abs. 5 DBA Deutschland-Schweiz, der auf "ähnliche Unternehmen des erstgenannten Staates" abstellt und nicht auf besondere Fallkonstellationen. Dies entspricht überdies der Lankhorst-Hohorst-Entscheidung des EuGH vom 12. Dezember 2002 C-324/00 (a.a.O.) zu § 8a Abs. 1 KStG a.F. Auch bei der dieser Entscheidung zugrundeliegenden Gesetzesfassung waren Sonderfälle denkbar, in denen inländische Anteilseigner von der Beschränkung erfasst wurden. Es handelte sich dabei namentlich um Körperschaften des öffentlichen Rechts oder um gemeinnützige, steuerbefreite Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland. Der EuGH hat eine diskriminierende Wirkung des § 8a Abs. 1 KStG gleichwohl bejaht, weil die in Deutschland niedergelassenen Muttergesellschaften in ihrer großen Mehrheit anrechnungsberechtigt sind, ausländische Muttergesellschaften hingegen im Allgemeinen nicht. Ein Vergleich mit besonderen Fallgestaltungen ist nach der Entscheidung des EuGH bei dieser Prüfung nicht angezeigt. Eine solche hat nach Auffassung des erkennenden Senats daher auch bei § 8a Abs. 1 KStG in der für das Streitjahr 2001 anzuwendenden Fassung zu unterbleiben (vgl. hierzu auch Stapperfend, Der Einfluss der Grundfreiheiten und der Diskriminierungsverbote des EG-Vertrags auf die inländische Besteuerung, FR 2003, 165 – 173 –).

71

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

72

Bei der Kostenentscheidung ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin an ihrem ursprünglichen Klageantrag vom 00.00.2005 (Blatt 65 der Prozessakte), das Einkommen (auch) um die Zinseszinsen in Höhe von ... DM im Veranlagungszeitraum 2000 und ... DM im Veranlagungszeitraum 2001 zu mindern, nicht mehr festgehalten hat. Über diese Teilbeträge konnte wegen der Bindung des Gerichts an die gestellten Anträge keine Entscheidung in der Sache mehr ergehen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Bei der Entscheidung über die Kosten des Verfahrens dürfen diese streitwerterhöhenden Beträge hingegen nicht außer Acht gelassen werden. Die hierauf entfallenden Gebühren hat die Klägerin zu tragen, weil sie insoweit im Hauptsacheverfahren unterlegen ist. In Höhe der Zinseszinsen sind die in den Jahresabschlüssen ausgewiesenen Verbindlichkeiten im Wege der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG gewinnerhöhend zu mindern, weil insoweit keine Verbindlichkeit gegenüber Herrn I. bestanden hat. Die Klägerin konnte nicht nachweisen, dass nachträgliche Zinseszinsvereinbarung geschlossen worden sind, so dass sich der überhöhte Ansatz der Verbindlichkeiten in ihren Bilanzen als fehlerhaft darstellt.

73

Die Revision war zuzulassen, weil eine höchstrichterliche Entscheidung über die Frage, ob § 8a KStG gegen Art. 25 Abs. 3 DBA Deutschland-Schweiz – und damit zugleich gegen Art. 24 Abs. 5 OECD-MA – verstößt, zur Fortbildung des Rechts wünschenswert ist (§115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).