Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-01-14, Aktenzeichen 5 K 448/02

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Der Kläger (Kl) war bis 1994 Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Firma ... GmbH (im Folgenden: ... GmbH). Da das Betriebsgrundstück seit 1979 vom Einzelunternehmen des Kl an die ... GmbH vermietet wurde, lag zwischen beiden Unternehmen eine Betriebsaufspaltung vor. Mit Vertrag vom 22. August 1995 wurde die ... GmbH zum 31. Dezember 1994 mit der Einzelfirma ..., dem bisherigen Besitzunternehmen, verschmolzen. Nach § 2 des Verschmelzungsvertrages ist als Verschmelzungsbilanz die Bilanz der ... GmbH zum 31. Dezember 1994 ohne Aufstockung beim Handelsregister eingereicht worden.

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Mit Verträgen vom 12. und 13. September 1996 veräußerte der Kl mit Wirkung zum 2. Januar 1997 die Einzelfirma. Dabei entstand ein -unstreitiger- Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM.

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Im Rahmen einer Betriebsprüfung traf der Betriebsprüfer in seinem Bericht vom 9. Oktober 2000 unter dem Punkt "Gewerbesteuer" u.a. folgende Feststellung:

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"4.02 Veräußerungsgewinn

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1997

Wert nach Prüfung ... DM

Wert vor Prüfung 0,00 DM

Differenz ... DM

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Der Veräußerungsgewinn unterliegt nach § 18 Abs. 4 UmwStG in vollem Umfang der Gewerbesteuer. Eine Beschränkung auf die im verschmolzenen Unternehmen entstandenen stillen Reserven findet nicht statt."

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Der Beklagte (Bekl) folgte dieser Auffassung und setzte im Gewerbesteuermessbescheid für 1997 vom 31. Januar 2002 einen einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von ... DM fest.

9

Hiergegen richtet sich die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage. Zur Begründung trägt der Kl vor, die stillen Reserven, deren Aufdeckung zu dem Veräußerungsgewinn geführt hätten, seien ausschließlich in den Betriebsgrundstücken enthalten gewesen, die vor der Verschmelzung zum Vermögen der Einzelfirma ... also des Personenunternehmens, gehört hätten. Da diese Grundstücke somit zu keinem Zeitpunkt Bestandteil des Betriebsvermögens der ... GmbH gewesen seien, könnten die in diesen Grundstücken enthaltenen stillen Reserven nicht unter den Regelungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) fallen. Denn § 1 Abs. 5 UmwStG besage, dass die Absätze 1 bis 4 nur für Körperschaften gälten, die nach § 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) unbeschränkt steuerpflichtig seien. Daraus werde ersichtlich, dass § 18 Abs. 4 UmwStG nur auf diejenigen stillen Reserven anwendbar sei, die in Wirtschaftsgütern, die zum Vermögen der ... GmbH gehört hätten, enthalten gewesen seien. Dabei sei es unbeachtlich, ob diese stille Reserven bis zum Zeitpunkt der Verschmelzung oder danach entstanden seien.

10

§ 18 Abs. 4 UmwStG habe den Zweck, einen Missbrauch der in § 18 Abs. 2 UmwStG normierten Gewerbesteuerbefreiung zu verhindern. Das könne aber nur solche stillen Reserven betreffen, deren Aufdeckung dem Grunde nach zu einer Gewerbesteuerpflicht führe, also diejenigen der ... GmbH.

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Ferner sei zu beachten, dass das UmwStG Umwandlungen gegenüber Veräußerungen steuerlich erleichtern solle. Demgemäß könne bei teleologischer Auslegung des § 18 Abs. 4 UmwStG eine Besteuerung der im ursprünglichen Besitzunternehmen enthaltenen stillen Reserven nicht aufrecht erhalten werden.

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Letztlich bewirke die Behandlung des Bekl auch eine Ungleichbehandlung. Unter der Voraussetzung, dass die Verschmelzung nicht erfolgt wäre, wären die Veräußerungsgewinne der Einzelfirma und damit die Auflösung der in den Betriebsgrundstücken enthaltenen stillen Reserven nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen.

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Der Kl beantragt,

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den Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1997 vom 31. Januar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. September 2002 ersatzlos aufzuheben.

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Der Bekl beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt er vor, es sei zwar unstreitig, dass sämtliche stille Reserven, die zu dem Veräußerungsgewinn geführt hätten, lediglich in den früher der Einzelfirma gehörenden Grundstücken enthalten gewesen seien. Doch auch diese stillen Reserven seien gewerbesteuerpflichtig.

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§ 18 Abs. 4 UmwStG bestimme, dass Gewinne aus der Auflösung oder Veräußerung eines Betriebs der Personengesellschaft ausnahmsweise dann der Gewerbesteuer unterlägen, wenn diese innerhalb von fünf Jahren nach einer wie im Streitfall durchgeführten Verschmelzung erfolgen. Die Regelung verhindere, dass eine Kapitalgesellschaft, deren Liquidationsgewinn grundsätzlich mit Gewerbesteuer belastet werde, zum Zwecke der Gewerbesteuerersparnis vor der Liquidation in eine Personengesellschaft umgewandelt werde, deren Liquidationsgewinn nicht der Gewerbesteuer unterliege.

19

Dies bedeute aber nicht zwangsläufig, dass sich die Gewerbesteuerpflicht nur auf die stillen Reserven des verschmolzenen Unternehmens beziehe. Seinem Wortlaut nach erfasse § 18 Abs. 4 UmwStG sämtliche zum Zeitpunkt der Auflösung oder Veräußerung im Betrieb vorhandenen stillen Reserven.

20

Beide Beteiligte haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

21

Die zulässige Klage ist unbegründet.

22

Zu Recht hat der Bekl den gesamten durch die Veräußerung der Firma des Kl am 12. und 13. September 1996 entstandenen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM der Gewerbesteuer unterworfen.

23

Rechtsgrundlage für die Gewerbesteuerpflicht dieses Veräußerungsgewinns ist § 18 Abs. 4 UmwStG. Nach dieser Vorschrift wird der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn mit Gewerbesteuer belastet, wenn eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Dieser Tatbestand ist durch den Vermögensübergang der ... GmbH auf das Einzelunternehmen des Kl am 22. August 1995 und die am 12. und 13. September 1996 erfolgte Veräußerung des Einzelunternehmens erfüllt.

24

Der gewerbesteuerliche Veräußerungsgewinn ist dabei weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift auf die auf das Vermögen der Kapitalgesellschaft entfallenden stillen Reserven beschränkt.

25

Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG unterliegt der im Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person entstehende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn innerhalb eines Fünfjahreszeitraumes der Gewerbesteuer. Damit wird die Gewerbesteuerpflicht betriebsbezogen definiert. Ist der umgewandelte Betrieb wie im Streitfall bei der übernehmenden natürlichen Person in deren einheitlichen Gewerbebetrieb gefallen, unterliegt im Falle einer Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung dieses einheitlichen Betriebs auch das bereits vor der Umwandlung vorhandene Betriebsvermögen der übernehmenden natürlich Person der Gewerbesteuer (Herrmann in Frotscher/Mass, Kommentar zum KStG und UmwStG, § 18 UmwStG Rz. 44; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Anm. 227; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum Umwandlungsgesetz und UmwStG, 3. Auflage 2001, § 18 UmwStG Rz. 36).

26

Auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist eine Einschränkung des Tatbestandes in dem vom Kl begehrten Sinn nicht geboten. Dem Kl ist zwar zuzugeben, dass das UmwStG Umwandlungen gegenüber Veräußerungen nicht steuerlich erschweren wollte (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Bundestags - BT- zum Entwurf eines UmwStG, BT-Drucksache 7/5502, Abschnitt I Nr. 2 a). Es steht dem Gesetzgeber aber frei, auf welchem Weg er sein Anliegen umsetzt, Missbräuchen im Hinblick auf die Vermeidung der gewerbesteuerlichen Liquidationsbesteuerung im Zusammenhang mit der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen zu begegnen. Sein gesetzgeberisches Ermessen ist deswegen nicht auf ein Regelungskonzept beschränkt, demzufolge die zunächst gewährte Steuervergünstigung bei Eintritt des Missbrauchstatbestands rückwirkend entfällt und damit der (nachträglich) auf den Umwandlungszeitpunkt zu ermittelnde Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt. Der Gesetzgeber kann - nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität - sich auch von der Vorstellung einer über die Umwandlung hinausreichenden, also einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens leiten lassen und demgemäß auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zugreifen, den entweder die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs vorgesehenen Frist erzielen.

27

Diese Ausgestaltung dient auch der Vereinfachung von Umwandlungsvorgängen und damit dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die vom Kl vertretene Rechtsauffassung der Beschränkung der Gewerbesteuerpflicht auf die bei der verschmolzenen Körperschaft zum Verschmelzungszeitpunkt vorhandener oder danach neu entstehender stiller Reserven wäre mit Komplizierungen verbunden. Ungeachtet der gewählten Übertragungsmöglichkeit zu Buchwerten wäre es bei dieser Auffassung unerlässlich, zunächst die im Zeitpunkt der Verschmelzung bei dem Personenunternehmen vorhandenen stillen Reserven festzustellen und in der Folgezeit auch die im nach der Verschmelzung einheitlichen Betrieb neu entstehenden stillen Reserven danach zu differenzieren, ob die Wirtschaftsgüter ursprünglich im Personenunternehmen oder in der Kapitalgesellschaft angeschafft worden waren. Bei nach der Verschmelzung neu angeschafften Wirtschaftsgütern wäre eine entsprechende Zuordnung gar nicht mehr möglich. Dies konnte vom Gesetzgeber nicht gewollt sein.

28

Da die Klage deshalb keinen Erfolgt hat, hat der Kl die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu tragen.

29

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Gründe

21

Die zulässige Klage ist unbegründet.

22

Zu Recht hat der Bekl den gesamten durch die Veräußerung der Firma des Kl am 12. und 13. September 1996 entstandenen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM der Gewerbesteuer unterworfen.

23

Rechtsgrundlage für die Gewerbesteuerpflicht dieses Veräußerungsgewinns ist § 18 Abs. 4 UmwStG. Nach dieser Vorschrift wird der Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn mit Gewerbesteuer belastet, wenn eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt und innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang der Betrieb der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird. Dieser Tatbestand ist durch den Vermögensübergang der ... GmbH auf das Einzelunternehmen des Kl am 22. August 1995 und die am 12. und 13. September 1996 erfolgte Veräußerung des Einzelunternehmens erfüllt.

24

Der gewerbesteuerliche Veräußerungsgewinn ist dabei weder nach dem Wortlaut noch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift auf die auf das Vermögen der Kapitalgesellschaft entfallenden stillen Reserven beschränkt.

25

Nach dem klaren und eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG unterliegt der im Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person entstehende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn innerhalb eines Fünfjahreszeitraumes der Gewerbesteuer. Damit wird die Gewerbesteuerpflicht betriebsbezogen definiert. Ist der umgewandelte Betrieb wie im Streitfall bei der übernehmenden natürlichen Person in deren einheitlichen Gewerbebetrieb gefallen, unterliegt im Falle einer Veräußerung innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung dieses einheitlichen Betriebs auch das bereits vor der Umwandlung vorhandene Betriebsvermögen der übernehmenden natürlich Person der Gewerbesteuer (Herrmann in Frotscher/Mass, Kommentar zum KStG und UmwStG, § 18 UmwStG Rz. 44; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Anm. 227; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Kommentar zum Umwandlungsgesetz und UmwStG, 3. Auflage 2001, § 18 UmwStG Rz. 36).

26

Auch nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist eine Einschränkung des Tatbestandes in dem vom Kl begehrten Sinn nicht geboten. Dem Kl ist zwar zuzugeben, dass das UmwStG Umwandlungen gegenüber Veräußerungen nicht steuerlich erschweren wollte (vgl. Bericht des Finanzausschusses des Bundestags - BT- zum Entwurf eines UmwStG, BT-Drucksache 7/5502, Abschnitt I Nr. 2 a). Es steht dem Gesetzgeber aber frei, auf welchem Weg er sein Anliegen umsetzt, Missbräuchen im Hinblick auf die Vermeidung der gewerbesteuerlichen Liquidationsbesteuerung im Zusammenhang mit der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunternehmen zu begegnen. Sein gesetzgeberisches Ermessen ist deswegen nicht auf ein Regelungskonzept beschränkt, demzufolge die zunächst gewährte Steuervergünstigung bei Eintritt des Missbrauchstatbestands rückwirkend entfällt und damit der (nachträglich) auf den Umwandlungszeitpunkt zu ermittelnde Liquidationsgewinn der Gewerbesteuer unterliegt. Der Gesetzgeber kann - nicht zuletzt aus Gründen der Praktikabilität - sich auch von der Vorstellung einer über die Umwandlung hinausreichenden, also einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens leiten lassen und demgemäß auf den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn zugreifen, den entweder die Personengesellschaft oder die Mitunternehmer innerhalb der zur Bestimmung des Missbrauchs vorgesehenen Frist erzielen.

27

Diese Ausgestaltung dient auch der Vereinfachung von Umwandlungsvorgängen und damit dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die vom Kl vertretene Rechtsauffassung der Beschränkung der Gewerbesteuerpflicht auf die bei der verschmolzenen Körperschaft zum Verschmelzungszeitpunkt vorhandener oder danach neu entstehender stiller Reserven wäre mit Komplizierungen verbunden. Ungeachtet der gewählten Übertragungsmöglichkeit zu Buchwerten wäre es bei dieser Auffassung unerlässlich, zunächst die im Zeitpunkt der Verschmelzung bei dem Personenunternehmen vorhandenen stillen Reserven festzustellen und in der Folgezeit auch die im nach der Verschmelzung einheitlichen Betrieb neu entstehenden stillen Reserven danach zu differenzieren, ob die Wirtschaftsgüter ursprünglich im Personenunternehmen oder in der Kapitalgesellschaft angeschafft worden waren. Bei nach der Verschmelzung neu angeschafften Wirtschaftsgütern wäre eine entsprechende Zuordnung gar nicht mehr möglich. Dies konnte vom Gesetzgeber nicht gewollt sein.

28

Da die Klage deshalb keinen Erfolgt hat, hat der Kl die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) zu tragen.

29

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.