Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-07-24, Aktenzeichen 5 K 776/08

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Die im Jahre 1937 geborene Klägerin (Klin), die seit 1975 verwitwet ist, ist pensionierte ... Inspektorin.

2

In den Einkommensteuer-(ESt)-Erklärungen für die Jahre 1986 bis 1995 gab sie folgende Kapitalerträge (aus Aktien, Sparkassenobligationen, Staatsanleihen, Bausparguthaben, Festgeld, Sparguthaben) an:

3

1986

6.480 DM

1987

6.482 DM

1988

8.482 DM

1989

14.552 DM

1990

17.533 DM

1991

14.438 DM

1992

4.315 DM

1993

unter 6.100 DM

1994

9.051 DM

1995

9.517 DM

4

Am 28. August 1990 bzw. am 4. März 1992 erließ der Beklagte (Bekl) entsprechend den am 17. Juli 1990 bzw. am 8. November 1991 eingereichten Steuererklärungen die ESt-Bescheide für die Streitjahre 1989 und 1990 mit dem Ansatz von Einnahmen der Klin aus Kapitalvermögen im Jahre 1989 in Höhe von 14.552 DM und im Jahre 1990 in Höhe von 17.533 DM.

5

Anlässlich des Ermittlungsverfahrens der Steuerfahndungsstelle (Steufa) des Finanzamtes X gegen bekannte und unbekannte Verantwortliche und Mitarbeiter der ..bank X wegen Verdachts der Beihilfe zur Hinterziehung von Einkommen- und Vermögensteuer seit 1992 durch bekannte und unbekannte Anleger auch bei der ...bank Schweiz (künftig: ...bank Schweiz) erhielt die Steufa Y Kontrollmaterial zur weiteren Auswertung übersandt. Aus diesen Unterlagen ergab sich, dass die Klin folgende Wertpapiere an die ...bank Schweiz in ein dortiges Depot transferiert hatte:

6

WKN

Wertpapiergattung

Nennbetrag bzw. Stück

1

2

3

4

5

6

9 % K-Bank u. Zinssch. 3ff
Nr. 1 x 10.000,--

8,5 % K-Bank u. Zinssch. 3 ff
1x 10.000,--

9 % K-Bank u. Zinssch. Nr. 2 ff
2 x 10.000,--

8 % O-Bank u. Zinssch. Nr. 3 S. 59
1 x 10.000,--

8,75 % P-Bank u. Zinssch. Nr. 3 ff
4 x 5.000,--

7 % P-Bank u. Zinssch. Nr. 1 ff
4 x 10.000,--
3 x 5.000,--

DM 10.000,--

DM 10.000,--

DM 20.000,--

DM 10.000,--

DM 20.000,--

DM 55.000,--

7

Die Steufa des Finanzamtes X fand bei der ...bank R weitere Belege von folgenden Wertpapiertransfers der Klin vor:

a. 20.01.1993

8

Nennbetrag
bzw. Stück

Wertpapiergattung

WKN

DM 40.000,--

9 ¼ % Z-Bank
1991 - 1.1.96 Serie 32 mit Koupons und ff
4 x 10.000,--

DE 7

-300-

B-Fonds
mit Koupons Nr. und ff. 3 x 100

DE 8

-200-

E- Anteile Nr.
mit Koupons Nr. und ff. 2 x 100

DE 9

b. 28.06.1993

9

Nennbetrag
bzw. Stück

Wertpapiergattung

WKN

-649-

N Anteile mit Kps Nr. 6 und ff
Anteil Nr. siehe Sendungsbeleg

DE 10

-864-

Ü Anteile mit Koupons Nr. 28 und ff.
Anteil Nr. siehe Sendungsbeleg

DE 11

-700-

Ä Anteile mit Koupons 41 und ff
Anteil Nr. siehe Sendungsbeleg

DE 12

-4.221.

Q Anteile mit Koupons Nr. 24 und ff.
Anteil Nr. siehe Sendungsbeleg

DE 13

c. 30.06.1993

10

Nennbetrag
bzw. Stück

Wertpapiergattung

WKN

-65-

V Anteile ohne kps
Anteil Nr. siehe Sendungsbeleg

DE 14

-150-

Z Anteile ohne kps
Anteil Nr. siehe Sendungsbeleg

DE 15

11

Aufgrund dieses Sachverhalts leitete die Steufa Y am 31. Januar 2000 ein Steuerstrafverfahren gegen die Klin ein. Außerdem richtete sie mit Datum vom 1. Februar 2000 das mit Postzustellungsurkunde bekanntgegebene nachstehende Schreiben an die Klin:

12

„Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommens- und Vermögensteuerhinterziehung

13

Sehr geehrte Frau W.,

14

am 31.01.2000 habe ich gegen Sie das Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung 1993 bis 1997 und der Vermögensteuerhinterziehung ab 01.01.1993 eingeleitet, weil der Verdacht besteht, dass Sie Kapitalanlagen bei der ...bank Schweiz und daraus resultierende Kapitalerträge im Inland nicht versteuert haben.

15

Aus den von Ihnen eingereichten Steuererklärungen ist nicht zu erkennen, dass erklärungspflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen aus diesen Anlagen im Ausland sowie die Anlagen selbst deklariert worden sind. Weiter wurde offensichtlich auch in den Jahren vor der Verlagerung der Gelder ins Ausland, Zinsen aus einem entsprechenden Guthaben und die Guthaben selber nicht erklärt.

16

Ich weise Sie ausdrücklich daraufhin, dass Sie als Beschuldigte im Steuerstrafverfahren zu keinen Aussagen verpflichtet und zu keiner Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet sind.

17

Zur Vermeidung ansonsten gebotener strafprozessualer Maßnahmen rege ich an, von diesem Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht keinen Gebrauch zu machen. Sollen Sie dieser Anregung folgen, bitte ich Sie, die nachstehenden Fragen zu beantworten und die Nachweise zu erbringen:

18

1. Seit wann verfügen Sie über eine Kontoverbindung zur ...bank Schweiz?

19

1.1. Kontonummer:

20

1.2. Kontenarten (z. B. Kontokorrent-/Giro-/Festgeld-/Wertpapierdepot)

21

2. Ich bitte sämtliche

22

- Depotaufstellungen

- Saldenbestätigungen

- Kontoübersichten

- Erträgnisaufstellungen

- Wertpapierkauf- und Verkaufsabrechnungen

- Kuponeinreichungsbelege

23

und dergl. zu den Akten zu geben, aus denen die Besteuerungsgrundlagen eindeutig ermittelt werden können.

24

3. Ich bitte anzugeben, bei welchen weiteren in- und ausländischen Banken im Zeitraum ab 1989 weitere zinstragende Konten/Wertpapierdepots unterhalten worden sind. Hierüber bitte ich dieselben Dokumente zu den Akten zu geben, wie diese unter Tz 2 angefordert worden sind.

25

4. Ich bitte ausführlich zu erläutern, aus welchen Mitteln Ihnen die Kapitalanlagen insbesondere im Ausland möglich waren. Soweit zutreffend, bitte ich beispielsweise Erbschaften und/oder Schenkungen nachzuweisen.

26

Ich bitte um Beantwortung der obigen Fragen und um Erbringung der erbetenen Nachweise innerhalb von

27

4 Wochen nach Erhalt dieses Schreibens.

28

Innerhalb derselben Frist bitte ich mich zu unterrichten, falls Sie von dem Ihnen oben erläuterten Aussage- und Mitwirkungsverweigerungsrecht Gebrauch machen wollen, damit die dann erforderlichen Maßnahmen seitens der Ermittlungsbehörde eingeleitet werden können.

29

Ich weise Sie schließlich darauf hin, dass Sie bezüglich der obigen Fragen, die Zeiträume außerhalb des strafbefangenen Zeitraums betreffen, als Beteiligte im Besteuerungsverfahren zu Angaben verpflichtet sind. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich die steuerliche Festsetzungsverjährungsfrist nicht mit der Strafverfolgungsverjährungsfrist deckt.

30

Für etwaige Rückfragen stehe ich zur Verfügung.“

31

Hierauf ließ die Klin durch ihren Sohn und gleichzeitig bevollmächtigten Rechtsanwalt mitteilen, dass sie sich vor Abschluss der Ermittlungen nicht äußern werde. Bis zum Ergehen des Urteils der Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 20. Juli 2000 - 5 K 34/05 wegen ihrer ESt 1993 bestritt sie, Inhaberin dieses Wertpapierdepots zu sein.

32

Eine Durchsuchung der Wohnung der Klin wegen Verdachts der ESt-Hinterziehung der Jahre 1993 bis 1999 und der Vermögenssteuerhinterziehung der Jahre 1993 bis 1996 am 21. August 2001 erbrachte keine Erkenntnisse.

33

Die Klage der Klin wegen ESt 1993 wies das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 20. Juli 2000 - 5 K 34/05 ab. Danach war die Klin Inhaberin des Depots bei der ...bank Schweiz, in dem Wertpapiere mit einem Nennbetrag von insgesamt 595.480 DM verwahrt waren. Nachdem das Urteil rechtskräftig wurde und die Klin sodann ihre Inhaberschaft des o.g. Depot bei der ...bank Schweiz nicht mehr bestritt, erließ der Beklagte (Bekl) am 29. bzw. 30. November 2007 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderte ESt-Bescheide für die Streitjahre. Er rechnete den bisher angesetzten Einnahmen im Jahre 1989 von 14.522 DM und im Jahre 1990 von 17.530 DM zusätzlich Einnahmen im Jahre 1989 von 30.899 DM (somit insgesamt Einnahmen von 45.368 DM) und im Jahre 1990 von 41.464 DM (somit insgesamt Einnahmen von 58.997 DM) hinzu.

34

Die zusätzlichen Einnahmen hatte er auf der Basis der im Depot der Kl bei der ...bank Schweiz befindlichen Wertpapiere und ihrer Erträge nach folgendem Verfahren ermittelt:

35

Kapitalstand

01.01.1993

595.480 DM

Zinsen ermittelt

1992

44.098

Kapitalstand

01.01.1992

551.382

Zinsen ermittelt

1991

43.865

Kapitalstand

01.01.1991

507.517

Zinsen ermittelt

1990

41.464

Kapitalstand

01.01.1990

466.053

Zinsen ermittelt

1989

30.899

Kapitalstand

01.01.1989

435.154

36

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage macht die Klin im Wesentlichen geltend, die Ursprungsbescheide seien bestandskräftig und nicht mehr abänderbar. Die normale Festsetzungsfrist für beide Bescheide sei nach vier Jahren abgelaufen. Selbst eine unterstellte zehnjährige Festsetzungsfrist sei vorüber. Die Einleitung des Strafverfahrens für die Jahre 1993 bis 1997 habe keine Verjährungshemmung für die davorliegende Zeit herbeiführen können. In der Einleitung des Strafverfahrens heiße es ausdrücklich, der Ermittlungszeitraum seien die Jahre 1993 bis 1997. Das Jahr 1989 stehe lediglich in dem Fragenkatalog für den Ermittlungszeitraum 1993 bis 1997, wobei sie die Fragen laut Hinweis nicht habe beantworten müssen. Die Ermittlungen habe die Steufa Y später ordnungsgemäß auf 1999, jedoch nicht auf die davorliegende Zeit ausgedehnt. Die Auskünfte ab 1989 hätte die Steufa Y ausschließlich nur erfragen dürfen, soweit sie für 1993 bis 1999 erforderlich gewesen seien. Es sei also ausschließlich nur für die Jahre 1993 bis 1999 und nicht für die Jahre 1989 und 1990 ermittelt worden. Eine Aufforderungen nach § 90 AO habe nie vorgelegen. Es habe im Übrigen kein Strafverfahren für die Streitjahre gegeben. Ferner hätten rein tatsächlich über Jahre hinweg gar keine Ermittlungen für die Jahre 1989 und 1990 stattgefunden, so dass eine etwaige Hemmung seit ebenso langer Zeit nicht hätte eintreten können.

37

Auch auf das Schreiben mit dem Betreff: "Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Einkommens- und Vermögenssteuerhinterziehung" vom 1. Februar 2000 könne sich der Bekl nicht stützen. Die Steufa Y habe sie darin deutlichst darauf hingewiesen, dass sie zu keinen Aussagen und zu keiner Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet sei. Bei Wahrnehmung dieses Rechts seien ihr strafprozessuale Maßnahmen angedroht worden. Vor diesen Hintergrund rege die Steufa Y an, den nachfolgenden Katalog, in dem auch das Jahr 1989 für den Zeitraum 1993 bis 1997 vorkomme, belegt zu beantworten. Abschließend folge ein allgemein gehaltener Hinweis, dass sie als Beteiligte in einem Besteuerungsverfahren wegen unterschiedlicher Verjährungsfristen zu Angaben verpflichtet sei. Sie mache darauf aufmerksam, dass von einem Besteuerungsverfahren sonst nirgendwo die Rede sei. In dem Schreiben werde das Straf- und das Besteuerungsverfahren vermischt. Sie sei Laiin. Selbst rechtskundige Bürger, wenn sie nicht gerade Spezialisten seien, hätten wohl erhebliche Schwierigkeit, die für eine ablaufhemmende Wirkung erforderlichen Erkenntnisse aus den Hinweisen in dem Schreiben zu gewinnen. Sie verstünden allenfalls nur, es könne da noch ein Besteuerungsverfahren kommen, in dem offenbar andere bislang unbekannte Regeln zur Aussagepflicht im Gegensatz zum strafrechtlichen Verfahren gälten. Diese hätten aber mit dem vorliegenden Schreiben zur Einleitung des Strafverfahrens nichts zu tun. Es sei eben ein unverbindlicher freundlicher Hinweis, dass es neben dem Strafverfahren auch noch ein Besteuerungsverfahren allerdings für denselben Zeitraum 1993 bis 1997 geben werde. Im Zweifel verstehe ein Laie den ganzen Satz des nachgeschobenen Hinweises nicht, da die Steufa ihm doch in dem ganzen Schreiben den Hinterziehungsvorwurf für die Jahre 1993 bis 1997 mache. Von unterschiedlichen Verjährungsfristen wisse er gar nichts. Das Wort Besteuerungsverfahren verstehe er, jedoch eben wegen des Zusammenhanges im Sinne der Hinterziehungsvorwurfes für die Zeit ab 1993. Also reagiere er in der Weise normal, dass er sich sage: "Ich verstehe nicht und muss abwarten, was da noch kommt". Es sei aber jahrelang nichts gekommen. Aus heiterem Himmel habe sie im August 2003 durch Schätzungsbescheide von einem Besteuerungsverfahren 1991 und 1992 erfahren und im Jahre 2007 von dem für die Streitjahre. Ihr zu unterstellen, sie habe aus diesem unverständlichen Hinweis in der Einleitung des Strafverfahrens für 1993 und 1997 erkennen können, dass ein Besteuerungsverfahren für die Jahre 1989 ff. eingeleitet sei, in dem jetzt Anfang 2000 ermittelt werde, sei absurd.

38

Im Übrigen habe der Bekl auch in dem Erörterungstermin am 10. Juni 2008 eingeräumt, dass für diesen Zeitraum die Steufa nicht ermittelt habe. Habe sie aber nicht ermittelt, könne auch keine Ablaufhemmung eingetreten sein. Eine Ablaufhemmung trete nur ein, wenn tatsächlich vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennbar ermittelt worden sei. Die Ablaufhemmung ermögliche nur die Umsetzung derjenigen Erkenntnisse, die sich im Zuge der Ermittlungen ergeben hätten. Solche Ermittlungen hätten weder erkennbar begonnen noch überhaupt stattgefunden. Die angefochtenen Bescheide beruhten damit nicht auf solchen Ermittlungsergebnissen und hätte es auch einfach nicht gekonnt.

39

Sie habe im Übrigen in diesen Jahren nicht die vom Bekl angenommenen Erträge erzielt oder überhaupt das Kapital dafür gehabt. Das Rechenwerk der Steufa sei keine Begründung.

40

Rein vorsorglich mache sie geltend, dass die streitbefangenen Änderungsbescheide nichtig und damit wirkungslos seien. Höchst angreifbar sei ferner die Zuständigkeits- und Verfahrensvermischung. Sie verweise auf § 393 Abs. 1 Satz 1 AO.

41

Die Klin beantragt sinngemäß,

42

den ESt-Bescheid 1989 vom 29. November 2007 und den ESt-Bescheid 1990 vom 30. November 2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2008 aufzuheben und die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

43

Der Bekl beantragt,

44

die Klage abzuweisen.

45

Er trägt unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung vor, er habe die streitbefangenen Änderungsbescheide erlassen dürfen, weil die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen gewesen sei. Die Festsetzungsfrist betrage zehn Jahre, da die Klin Steuern hinterzogen habe. Es sei zu unterstellen, dass sie schon in den Streitjahren über das Vermögen verfügt habe, das sich über die Wertpapiere abgebildet habe, die in dem Jahr 1993 in ihrem Depot bei der ...bank Schweiz eingelegt gewesen seien. Ein solches Vermögen werde im Regelfall über viele Jahre hinweg angespart und dürfte im Streitfall aus der Veräußerung zweier Gebäude in den Jahren 1980 und 1988 stammen. Um den Beweis des ersten Anscheins zu entkräften, dass sie über dieses Vermögen schon damals verfügt habe, müsse die Klin schon substantiiert darlegen, wie sie das im Jahre 1993 vorhandene Vermögen erworben habe. Dass die Erträge aus diesem Vermögen, das die Klin in den Streitjahren gehabt habe, steuerpflichtig seien, sei der Klin sehr wohl bewusst gewesen. Sie habe nicht nur im Jahre 1993, sondern auch schon in den Vorjahren und somit in den Streitjahren vermieden, die diesbezüglichen Erträge zu erklären und damit objektiv und subjektiv Steuern hinterzogen.

46

Diese zehnjährige Festsetzungsfrist sei bei Erlass der streitbefangenen Steuerbescheide am 29. und 30. November 2007 wegen Hemmung nach § 171 Abs. 5 AO noch nicht vorüber gewesen. Mit Schreiben vom 1. Februar 2000, das die Steufa Y mit Postzustellungsurkunde an die Klin versandt habe, sei die Klin nämlich davon in Kenntnis gesetzt worden, dass die Steufa Y mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen ab dem Jahre 1989 begonnen habe. Erst mit Unanfechtbarkeit der aufgrund dieser Ermittlungen erlassenen Steuerbescheide entfalle diese Ablaufhemmung. Mit dem Schreiben vom 1. Februar 2000 habe die Steufa Y für jeden Laien erkennbar die Klin aufgefordert, entsprechende Unterlagen für den Zeitraum ab 1989 vorzulegen. Dass es sich hinsichtlich der Jahre 1989 bis 1992 um Ermittlungen im Besteuerungsverfahren gehandelt habe, ergebe sich aus dem letzten Absatz des Schreibens. Hier werde klargestellt, dass die Klin für die Zeiträume außerhalb des strafbefangenen Zeitraums, der im ersten Absatz des Schreibens eindeutig mit 1993 bis 1997 bezeichnet werde, als Beteiligte im Besteuerungsverfahren verpflichtet und hier die steuerliche Festsetzungsfrist noch abgelaufen sei, weil sie sich nicht mit der Strafverfolgungsverjährungsfrist decke. Die Klin habe sehr wohl gewusst, dass die Steufa Y ihre Steuererklärungen seit 1989 überprüfe und von ihr Unterlagen ab 1989 angefordert habe. Mitgewirkt habe die Klin erst nach Vorliegen des Urteils des FG Baden-Württemberg vom 20. Juli 2000 - 5 K 34/05 wegen ESt 1993. Nachdem sie für die Streitjahre vor 1993 eine Mitwirkung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen aber weiterhin unterlassen habe, habe er diese letztendlich schätzen müssen. Dass dies für die Jahre 1989 und 1990 erst im Jahre 2007 erfolgt sei, liege ausschließlich am Verhalten der Klin.

47

Da die Klin nur in geringstem Maße an der Feststellung ihrer tatsächlich in den Streitjahren erzielten Kapitalerträge mitgewirkt habe, sei er zur Schätzung berechtigt gewesen. Mit seiner Schätzungsmethode habe er das Ziel gehabt, der Wirklichkeit möglichst nahe zu kommen. Die Unschärfe, die in dem Ergebnis liege, müsse die Klin hinnehmen. Sie habe durch ihre Handlungsweise die Ursache für die Schätzung gesetzt.

48

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

49

Die zulässige Klage ist unbegründet.

50

Die geänderten ESt-Bescheide 1989 und 1990 vom 29. bzw. 30. November 2007 sind rechtmäßig und verletzten die Klin nicht in ihren Rechten.

51

Der Bekl war gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt und verpflichtet, die angefochtenen Änderungsbescheide zu erlassen. Ihm war im Rahmen von Ermittlungen des Finanzamtes X gegen Mitarbeiter der ...bank und anschließenden Ermittlungen der Steufa Y nach Erlass der ursprünglichen ESt-Bescheide 1989 und 1990 am 28. August 1990 bzw. 4. März 1992 bekannt geworden, dass die Klin im Jahre 1992 und 1993 Wertpapiere auf ein Depot der ...bank Schweiz transferiert hatte und deshalb schon in den Streitjahren ein Kapitalvermögen besitzen musste, aus dem Zinseinkünfte geflossen waren, die in den o.g. Steuerbescheiden nicht erfasst waren. Diese Zinseinkünfte führten in den Streitjahren zu höheren Steuern.

52

Daran, dass die Klin über ein solches Vermögen verfügte, wie es der Bekl ausgehend von dem Kapitalstand vom 1. Januar 1993 auf die Streitjahre zurückgerechnet hat (s. oben Seite 7), und daraus die vom Bekl errechneten Erträge geflossen sind, hat der Senat keine Zweifel. Es besteht zunächst eine Vermutung dafür, dass ein Kapitalvermögen, dessen Höhe für einen bestimmten Zeitpunkt feststeht, bereits zu den vorangehenden Veranlagungsstichtagen vorhanden gewesen ist, wobei mögliche Ersparnisse und die Zinsen auf den Kapitalstamm abzuziehen sind (Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 27. Dezember 2007 -13 B 7464/05 B, Entscheidungen der FG -EFG- 2008, 523; Urteil des FG Niedersachsen vom 27. Mai 2003 - 1 K 252/01, EFG 2003, 1439). Dementsprechend hat der Bekl auf dieser Basis auch das Vermögen für die Streitjahre errechnet und daraus die Erträge angesetzt. Durch das bloße Bestreiten der Klin, kein Kapital in den Streitjahren für die vom Bekl geschätzten Erträge gehabt zu haben, ist die Richtigkeit der Vermutung nicht erschüttert. Zu Recht weist der Bekl darauf hin, dass es dazu der Klin oblegen hätte, substantiiert darzulegen, wie sie ihr im Jahre 1993 vorhandenes Vermögen erworben hatte. Schon mangels dieser Darlegung, zumal der Klin wegen der eingetretenen Strafverfolgungsverjährung diesbezüglich kein Strafverfahren mehr droht, schlägt im Streitfall für den Senat die Vermutung, dass das Kapitalvermögen der Klin und die daraus geflossenen Erträge auch tatsächlich in den Streitjahren die vom Bekl ermittelten Größen hatten, in eine Gewissheit um.

53

Der Beklagte war an einer Änderungen der ursprünglichen Steuerfestsetzungen nicht durch die Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO gehindert. Sie war bei Erlass der angefochtenen Bescheide am 29. und 30. November 2007 noch nicht abgelaufen. Da die Klin Steuern hinterzogen hatte (siehe unten S. 15), beträgt die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann sie mit Ablauf der Kalenderjahre, in denen die Klin ihre Steuererklärungen für die Streitjahre eingereicht hatte, somit für die ESt 1989 bei am 17. Juli 1990 eingereichter Steuererklärung am 31. Dezember 1990 und für die ESt 1990 bei am 8. November 1991 eingereichter Steuerklärung am 31. Dezember 1991. Folglich hätte die Festsetzungsfrist für die ESt 1989 am 31. Dezember 2000 und für die ESt 1990 am 31. Dezember 2001 geendet, wenn ihr Ablauf nicht erkennbar für die Klin durch Handlungen der Steufa Y zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre Ende Januar / Anfang Februar 2000 gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt worden wäre.

54

Dass die Steufa Y in den ersten zwei Monaten des Jahres 2000 mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre begonnen hat, geht aus ihrem an die Klin gerichteten Schreiben vom 1. Februar 2000 unmittelbar hervor. Dieses selbst stellt eine Handlung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei der Klin ab 1989 dar. Denn darin wird die Klin zu Angaben über ihr Vermögen und der daraus geflossenen Erträge ab 1989 aufgefordert. Mit dieser Aufforderungen an die Klin, die deren Mitwirkungspflicht gemäß § 90 AO konkretisierte, hat die Steufa Y mit den Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre bei er Klin begonnen. Obwohl in dem Schreiben etwas unglücklich strafrechtliche und steuerrechtliche Ermittlungen vermengt sind, wird aus dem Schreiben dennoch unmissverständlich deutlich, dass die von der Klin verlangten Angaben das Besteuerungsverfahren ab 1989 betreffen. So heißt es in der in dem zweitletzten Absatz enthaltenen Passage:

55

"Ich weise Sie schließlich darauf hin, daß Sie bezüglich der obigen Fragen, die Zeiträume außerhalb des strafbefangenen Zeitraums betreffen, als Beteiligte im Besteuerungsverfahren zu Angaben verpflichtet sind. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich die steuerliche Festsetzungsverjährungsfrist nicht mit der Strafverfolgungsverjährungsfrist deckt.",

56

Ausdrücklich hebt das Schreiben also darauf ab, dass es sich bei den Fragen, die sich auf die nicht strafbefangenen Zeiträume beziehen, somit nicht die in Absatz 1 des Schreibens genannte auf ein Steuerstrafverfahren bezogene Zeit von 1993 bis 1997, um Fragen im Besteuerungsverfahren handelt. Der Text spricht für sich selbst und kann nicht anders verstanden werden.

57

Weiter ist in der Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO nichts darüber ausgesagt, dass die Ermittlungen von besonderer Qualität sein, eine entsprechende Tiefe und Breite haben und über Jahre hinweg laufen müssen, damit die Rechtsfolge einer Ablaufhemmung einsetzt. Die Wirkung der Ablaufhemmung entfällt auch nicht durch einen zeitweiligen Stillstand der Ermittlungen, wenn die Steufa einmal mit ihnen begonnen hatte. Sie endet erst, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar geworden sind (Urteil des BFH vom 24. April 2002 - I R 25/01, Bundessteuerblatt -BStBl - II 2002, 586). Es spielt also keine Rolle, dass die Steufa Y im Streitfall möglicherweise lange Zeit über keine weiteren Ermittlungen durchgeführt hat bzw. nicht durchführen konnte, weil die Klin, die den Sachverhalt beherrschte, sich nicht äußern wollte. Sie und nicht die Steufa wusste, wo sie, die Klin, ihre Wertpapiere in den Streitjahren verwahrt bzw. ihr Kapital angelegt hatte. Erst als sie die Inhaberschaft an dem o.g. Depot bei der ...bank Schweiz nach Rechtskraft des Urteils des FG Baden-Württemberg vom 20. Juli 2005 - 5 K 34/05 eingeräumt hatte, hat die Steufa Y ihre Ermittlungen abgeschlossen. Ihre aus diesen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse der schließlich feststehenden klägerischen Inhaberschaft des betreffenden Kapitalvermögens mit Rückrechnung auf die Streitjahre wurden in den streitbefangenen Steuerbescheiden umgesetzt. Die Bescheide beruhten damit auch auf den Ermittlungsergebnissen der Steufa Y.

58

Auch der Umstand, dass die Klin, wie sie vorträgt, sich wegen ihres angeblichen Missverstehens des Steufa-Schreibens vom 1. Februar 2000 aufgrund der dortigen Vermengung straf- und steuerrechtlicher Ermittlungen nicht verpflichtet glaubte, Angaben zu den Streitjahren machen zu müssen, ist für die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 5 AO unerheblich. Nicht dies, sondern der Beginn der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen durch die Steufa Y ist dafür maßgeblich. Eine mangelnde Mitwirkung der Klin bei den Ermittlungen der Steufa Y hindert somit nicht den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO.

59

Weiter war die damals ca. 63 Jahre alte Klin subjektiv in der Lage, die Bedeutung der Aufforderung in dem Steufa-Schreiben vom 1. Februar 2000 zu erfassen, nämlich dass die Steufa Y von ihr die unter Nr. 2 des Schreibens genannte Unterlagen ab 1989 zur Ermittlung der ESt ab 1989 vorgelegt haben wollte. Zwar ist der Klin zuzugeben, dass das Schreiben strafrechtliche und steuerliche Ermittlungen vermengt. Für einen aufmerksamen und normal begabten Leser geht dennoch daraus hervor, dass die Steufa Y die Klin nach ihren Einnahmen aus Kapitalvermögen ab dem Jahre 1989 fragte, diese überprüfen und, falls die Klin in den Streitjahren die Erträge daraus nicht zutreffend angegeben haben sollte, sie der Besteuerung unterwerfen wollte. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klin dieses Schreiben schon wegen der Tragweite und den möglichen Auswirkungen auf sie aufmerksam gelesen hat. Sie hat dies darüber hinaus im Familienkreis mit ihrem rechtskundigen Sohn besprochen, den sie damals als ihren Rechtsanwalt beauftragt hatte und der dann für sie auf das Schreiben der Steufa Y vom 1. Februar 2000 hin erwidert hatte. Ebenso überzeugt ist der Senat davon, dass die Klin zumindest normal begabt war. Sie war ... Inspektorin und konnte zudem mit Kapitalanlagen gut umgehen. Außerdem hat sie sich, falls das Schreiben für sie wirklich nicht aus sich heraus verständlich gewesen sein sollte, rechtskundiger Hilfen bedient. Ihr Sohn konnte ihr bestimmt helfen, etwaige Verständnislücken zu schließen.

60

Im Streitfall liegt schließlich sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehungen in den Streitjahren 1989 und 1990 gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Die Klin hatte in ihren Steuererklärungen ihre Erträge aus Kapitalvermögen nur teilweise und nicht in dem vom Bekl ermittelten zutreffenden Umfang angegeben. Es ist für den Senat offensichtlich, dass dies die Klin wusste und ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen willentlich nicht vollständig mit dem Ziel erklärt hatte, Steuern zu "sparen".

61

Nicht nachvollziehen kann der Senat, warum die angefochtenen Änderungsbescheide nichtig sein sollen. Wie sich dies im Streitfall aus einer Vermischung von Straf- und Steuerverfahren ergeben soll, erschließt sich dem Senat nicht. Es ist nicht erkennbar, dass entgegen der Vorschrift des § 393 Abs. 1 Satz 1 AO die Steufa Y zur Durchsetzung ihrer Ermittlungen in dem Besteuerungsverfahren auf strafrechtliche Vorschriften zurückgegriffen hat.

62

Da die Klage somit keinen Erfolg hat, hat die Klin die Kosten des Rechtsstreits gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung zu tragen.

Gründe

49

Die zulässige Klage ist unbegründet.

50

Die geänderten ESt-Bescheide 1989 und 1990 vom 29. bzw. 30. November 2007 sind rechtmäßig und verletzten die Klin nicht in ihren Rechten.

51

Der Bekl war gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO berechtigt und verpflichtet, die angefochtenen Änderungsbescheide zu erlassen. Ihm war im Rahmen von Ermittlungen des Finanzamtes X gegen Mitarbeiter der ...bank und anschließenden Ermittlungen der Steufa Y nach Erlass der ursprünglichen ESt-Bescheide 1989 und 1990 am 28. August 1990 bzw. 4. März 1992 bekannt geworden, dass die Klin im Jahre 1992 und 1993 Wertpapiere auf ein Depot der ...bank Schweiz transferiert hatte und deshalb schon in den Streitjahren ein Kapitalvermögen besitzen musste, aus dem Zinseinkünfte geflossen waren, die in den o.g. Steuerbescheiden nicht erfasst waren. Diese Zinseinkünfte führten in den Streitjahren zu höheren Steuern.

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Daran, dass die Klin über ein solches Vermögen verfügte, wie es der Bekl ausgehend von dem Kapitalstand vom 1. Januar 1993 auf die Streitjahre zurückgerechnet hat (s. oben Seite 7), und daraus die vom Bekl errechneten Erträge geflossen sind, hat der Senat keine Zweifel. Es besteht zunächst eine Vermutung dafür, dass ein Kapitalvermögen, dessen Höhe für einen bestimmten Zeitpunkt feststeht, bereits zu den vorangehenden Veranlagungsstichtagen vorhanden gewesen ist, wobei mögliche Ersparnisse und die Zinsen auf den Kapitalstamm abzuziehen sind (Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 27. Dezember 2007 -13 B 7464/05 B, Entscheidungen der FG -EFG- 2008, 523; Urteil des FG Niedersachsen vom 27. Mai 2003 - 1 K 252/01, EFG 2003, 1439). Dementsprechend hat der Bekl auf dieser Basis auch das Vermögen für die Streitjahre errechnet und daraus die Erträge angesetzt. Durch das bloße Bestreiten der Klin, kein Kapital in den Streitjahren für die vom Bekl geschätzten Erträge gehabt zu haben, ist die Richtigkeit der Vermutung nicht erschüttert. Zu Recht weist der Bekl darauf hin, dass es dazu der Klin oblegen hätte, substantiiert darzulegen, wie sie ihr im Jahre 1993 vorhandenes Vermögen erworben hatte. Schon mangels dieser Darlegung, zumal der Klin wegen der eingetretenen Strafverfolgungsverjährung diesbezüglich kein Strafverfahren mehr droht, schlägt im Streitfall für den Senat die Vermutung, dass das Kapitalvermögen der Klin und die daraus geflossenen Erträge auch tatsächlich in den Streitjahren die vom Bekl ermittelten Größen hatten, in eine Gewissheit um.

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Der Beklagte war an einer Änderungen der ursprünglichen Steuerfestsetzungen nicht durch die Festsetzungsfrist gemäß § 169 AO gehindert. Sie war bei Erlass der angefochtenen Bescheide am 29. und 30. November 2007 noch nicht abgelaufen. Da die Klin Steuern hinterzogen hatte (siehe unten S. 15), beträgt die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO zehn Jahre. Nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO begann sie mit Ablauf der Kalenderjahre, in denen die Klin ihre Steuererklärungen für die Streitjahre eingereicht hatte, somit für die ESt 1989 bei am 17. Juli 1990 eingereichter Steuererklärung am 31. Dezember 1990 und für die ESt 1990 bei am 8. November 1991 eingereichter Steuerklärung am 31. Dezember 1991. Folglich hätte die Festsetzungsfrist für die ESt 1989 am 31. Dezember 2000 und für die ESt 1990 am 31. Dezember 2001 geendet, wenn ihr Ablauf nicht erkennbar für die Klin durch Handlungen der Steufa Y zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre Ende Januar / Anfang Februar 2000 gemäß § 171 Abs. 5 Satz 1 AO gehemmt worden wäre.

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Dass die Steufa Y in den ersten zwei Monaten des Jahres 2000 mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre begonnen hat, geht aus ihrem an die Klin gerichteten Schreiben vom 1. Februar 2000 unmittelbar hervor. Dieses selbst stellt eine Handlung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen bei der Klin ab 1989 dar. Denn darin wird die Klin zu Angaben über ihr Vermögen und der daraus geflossenen Erträge ab 1989 aufgefordert. Mit dieser Aufforderungen an die Klin, die deren Mitwirkungspflicht gemäß § 90 AO konkretisierte, hat die Steufa Y mit den Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre bei er Klin begonnen. Obwohl in dem Schreiben etwas unglücklich strafrechtliche und steuerrechtliche Ermittlungen vermengt sind, wird aus dem Schreiben dennoch unmissverständlich deutlich, dass die von der Klin verlangten Angaben das Besteuerungsverfahren ab 1989 betreffen. So heißt es in der in dem zweitletzten Absatz enthaltenen Passage:

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"Ich weise Sie schließlich darauf hin, daß Sie bezüglich der obigen Fragen, die Zeiträume außerhalb des strafbefangenen Zeitraums betreffen, als Beteiligte im Besteuerungsverfahren zu Angaben verpflichtet sind. Dies ist darauf zurückzuführen, dass sich die steuerliche Festsetzungsverjährungsfrist nicht mit der Strafverfolgungsverjährungsfrist deckt.",

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Ausdrücklich hebt das Schreiben also darauf ab, dass es sich bei den Fragen, die sich auf die nicht strafbefangenen Zeiträume beziehen, somit nicht die in Absatz 1 des Schreibens genannte auf ein Steuerstrafverfahren bezogene Zeit von 1993 bis 1997, um Fragen im Besteuerungsverfahren handelt. Der Text spricht für sich selbst und kann nicht anders verstanden werden.

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Weiter ist in der Vorschrift des § 171 Abs. 5 AO nichts darüber ausgesagt, dass die Ermittlungen von besonderer Qualität sein, eine entsprechende Tiefe und Breite haben und über Jahre hinweg laufen müssen, damit die Rechtsfolge einer Ablaufhemmung einsetzt. Die Wirkung der Ablaufhemmung entfällt auch nicht durch einen zeitweiligen Stillstand der Ermittlungen, wenn die Steufa einmal mit ihnen begonnen hatte. Sie endet erst, wenn aufgrund der Prüfung Steuerbescheide ergangen und diese unanfechtbar geworden sind (Urteil des BFH vom 24. April 2002 - I R 25/01, Bundessteuerblatt -BStBl - II 2002, 586). Es spielt also keine Rolle, dass die Steufa Y im Streitfall möglicherweise lange Zeit über keine weiteren Ermittlungen durchgeführt hat bzw. nicht durchführen konnte, weil die Klin, die den Sachverhalt beherrschte, sich nicht äußern wollte. Sie und nicht die Steufa wusste, wo sie, die Klin, ihre Wertpapiere in den Streitjahren verwahrt bzw. ihr Kapital angelegt hatte. Erst als sie die Inhaberschaft an dem o.g. Depot bei der ...bank Schweiz nach Rechtskraft des Urteils des FG Baden-Württemberg vom 20. Juli 2005 - 5 K 34/05 eingeräumt hatte, hat die Steufa Y ihre Ermittlungen abgeschlossen. Ihre aus diesen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse der schließlich feststehenden klägerischen Inhaberschaft des betreffenden Kapitalvermögens mit Rückrechnung auf die Streitjahre wurden in den streitbefangenen Steuerbescheiden umgesetzt. Die Bescheide beruhten damit auch auf den Ermittlungsergebnissen der Steufa Y.

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Auch der Umstand, dass die Klin, wie sie vorträgt, sich wegen ihres angeblichen Missverstehens des Steufa-Schreibens vom 1. Februar 2000 aufgrund der dortigen Vermengung straf- und steuerrechtlicher Ermittlungen nicht verpflichtet glaubte, Angaben zu den Streitjahren machen zu müssen, ist für die Anwendbarkeit des § 171 Abs. 5 AO unerheblich. Nicht dies, sondern der Beginn der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen durch die Steufa Y ist dafür maßgeblich. Eine mangelnde Mitwirkung der Klin bei den Ermittlungen der Steufa Y hindert somit nicht den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 AO.

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Weiter war die damals ca. 63 Jahre alte Klin subjektiv in der Lage, die Bedeutung der Aufforderung in dem Steufa-Schreiben vom 1. Februar 2000 zu erfassen, nämlich dass die Steufa Y von ihr die unter Nr. 2 des Schreibens genannte Unterlagen ab 1989 zur Ermittlung der ESt ab 1989 vorgelegt haben wollte. Zwar ist der Klin zuzugeben, dass das Schreiben strafrechtliche und steuerliche Ermittlungen vermengt. Für einen aufmerksamen und normal begabten Leser geht dennoch daraus hervor, dass die Steufa Y die Klin nach ihren Einnahmen aus Kapitalvermögen ab dem Jahre 1989 fragte, diese überprüfen und, falls die Klin in den Streitjahren die Erträge daraus nicht zutreffend angegeben haben sollte, sie der Besteuerung unterwerfen wollte. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Klin dieses Schreiben schon wegen der Tragweite und den möglichen Auswirkungen auf sie aufmerksam gelesen hat. Sie hat dies darüber hinaus im Familienkreis mit ihrem rechtskundigen Sohn besprochen, den sie damals als ihren Rechtsanwalt beauftragt hatte und der dann für sie auf das Schreiben der Steufa Y vom 1. Februar 2000 hin erwidert hatte. Ebenso überzeugt ist der Senat davon, dass die Klin zumindest normal begabt war. Sie war ... Inspektorin und konnte zudem mit Kapitalanlagen gut umgehen. Außerdem hat sie sich, falls das Schreiben für sie wirklich nicht aus sich heraus verständlich gewesen sein sollte, rechtskundiger Hilfen bedient. Ihr Sohn konnte ihr bestimmt helfen, etwaige Verständnislücken zu schließen.

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Im Streitfall liegt schließlich sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand einer Steuerhinterziehungen in den Streitjahren 1989 und 1990 gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Die Klin hatte in ihren Steuererklärungen ihre Erträge aus Kapitalvermögen nur teilweise und nicht in dem vom Bekl ermittelten zutreffenden Umfang angegeben. Es ist für den Senat offensichtlich, dass dies die Klin wusste und ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen willentlich nicht vollständig mit dem Ziel erklärt hatte, Steuern zu "sparen".

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Nicht nachvollziehen kann der Senat, warum die angefochtenen Änderungsbescheide nichtig sein sollen. Wie sich dies im Streitfall aus einer Vermischung von Straf- und Steuerverfahren ergeben soll, erschließt sich dem Senat nicht. Es ist nicht erkennbar, dass entgegen der Vorschrift des § 393 Abs. 1 Satz 1 AO die Steufa Y zur Durchsetzung ihrer Ermittlungen in dem Besteuerungsverfahren auf strafrechtliche Vorschriften zurückgegriffen hat.

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Da die Klage somit keinen Erfolg hat, hat die Klin die Kosten des Rechtsstreits gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung zu tragen.