Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-10-29, Aktenzeichen 6 K 5596/99 K
ECLI:DE:FGD:2002:1029.6K5596.99K.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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G r ü n d e:

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Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A Bank AG in A-Stadt (A A-Stadt), die sie 1992 von der A Bank AG in B-Stadt (A B-Stadt) erwarb und mit Vertrag vom 26.10.1992 zum Stichtag 29.2.1992 auf sich verschmolz. Mitte der 70er Jahre hatten französische Gesellschaften Kredite bei der A B-Stadt aufgenommen, die zusätzlich zu den in den Kreditverträgen genannten Sicherheiten durch die Verpfändung von Sparbriefen und anderen Guthaben (nachfolgend allgemein mit "Sparbriefe" bezeichnet) besichert worden waren. Inhaber der Sparbriefe waren andere, nicht mit den kreditaufnehmenden Gesellschaften identische Personen. Ab 1976 übertrug die A B-Stadt die bankintern als ".........kredite" bezeichneten Darlehensforderungen sowie die dazugehörenden Sicherheiten auf die A A-Stadt. Dort wurden die Kredite zunächst als sogenannte "durchlaufend Kredite" geführt. Ab Dezember 1977 bis Juni 1978 wurden die Kreditforderungen und die Sicherheiten der A A-Stadt zu eigener Rechnung übertragen. Zwischen Dezember 1979 und März 1981 übertrugen die Inhaber der Sparbriefe diese auf den Schweizer Staatsangehörigen C, geschäftssässig in B-Stadt, der die Sparbriefe seither treuhänderisch hielt. Seit diesem Zeitpunkt bestand bei der A A-Stadt für jeden Kredit ein Kreditkonto auf den Namen der Gesellschaft sowie ein Wertpapierkonto und ein laufendes Konto, die auf den Namen von Herrn C geführt wurden. Ab 1987 rechnete der Treuhänder C seine Treuhandhonorare in Höhe von 2 ‰ der besicherten Kreditsumme unmittelbar gegenüber der A A-Stadt zu Lasten der Treuhandkonten ab.

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Am 25.2.1992, unmittelbar nachdem die Klägerin die Anteile an der A A-Stadt übernommen hatte, fand bei der A A-Stadt eine Durchsuchung des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung A-Stadt - SteuFA - statt, in deren Verlauf Unterlagen über die Vergabe von Krediten an französische Gesellschaften beschlagnahmt wurden. Mit Schreiben vom 12.6.1992 forderte das SteuFA den damaligen Vorstand der A A-Stadt nach § 90 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - und § 160 Abs. 1 AO auf, geeignete Originalunterlagen zur Verfügung zu stellen, aus denen zu entnehmen sei, wer die entsprechenden Sicherheiten gestellt habe. Der Vorstand der A A-Stadt lehnte eine Vorlage ab. Im weiteren Verlauf der Prüfung wurde zunächst eine Benennung in Aussicht gestellt. Nachdem das SteuFA aber nicht zusichern wollte, dass die zu machenden Angaben nicht zu Spontanauskünften an die für die Treugeber zuständigen Finanzbehörden genutzt würden, wurden schließlich keine weiteren Angaben über die Empfänger gemacht. Am 11.11.1994 erklärte der Treuhänder C gegenüber dem SteuFA, er kenne die hinter den französischen Gesellschaften stehenden Personen aus seiner beruflichen Tätigkeit als Vermögensverwalter persönlich. Er wisse daher, dass die zur Sicherheit hinterlegten Sparbriefe aus dem Vermögen französischer Staatsbürger stamme. Eine Nennung der Personen sei ihm jedoch im Hinblick auf seine Berufspflichten nicht möglich. Mit Bericht vom 22.2.1995 schlug das SteuFA vor, die Schulden und die von der A A-Stadt auf die Sparbriefe gezahlten und den laufenden Konten gutgeschriebenen Zinsen wegen Nichterfüllung des Benennungsverlangens gemäß § 160 AO steuerlich nicht anzuerkennen. Der Beklagte folgte dem Vorschlag und änderte gemäß § 164 Abs. 2 AO die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1992 und Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.1.1990 bis 1992. Die Einsprüche der Klägerin wies der Beklagte als unbegründet zurück.

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Dagegen wendet sich die Klägerin mit vorliegender Klage.

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Sie ist der Ansicht, das Benennungsverlangen sei nicht gerechtfertigt, die Nichtanerkennung der Zinszahlungen und der Schulden sei ermessensfehlerhaft.

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Das Benennungsverlangen sei unverhältnismäßig, weil die Benennung für die Klägerin unzumutbar sei. Denn es bestünden erhebliche rechtliche und tatsächliche Schwierigkeiten, die Informationen von der A B-Stadt zu beschaffen. Die Klägerin habe als Rechtsnachfolgerin der A A-Stadt tatsächlich und rechtlich keine Möglichkeit an die Originalgeschäftsunterlagen zu gelangen. Diese befänden sich, falls sie noch existierten, bei der A B-Stadt. Weiterhin führe das Benennungsverlangen zu einer im Gesetz nicht vorgesehen Mehrbelastung der Klägerin. Die Rechtsnatur der Sparbriefe als Inhaberschuldverschreibungen bringe es mit sich, dass das Gläubigerrecht wechseln könne, ohne dass die Bank dies erfahre.

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Das Benennungsverlangen höhle das zivilrechtliche Rechtsinstitut der Inhaberschuldverschreibung mit Hilfe des Steuerrechtes aus. Es müsse also ausreichen, wenn die Bank denjenigen benenne, der aus ihrer Sicht im eigenen Namen handele. Diese Pflicht habe sie mit Benennung des Herrn C erfüllt.

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Das gleiche gelte, soweit die Zinsaufwendungen auf Sparguthaben erbracht worden seien. Die A A-Stadt sei nach § 154 Abs. 2 AO lediglich verpflichtet gewesen, sich über die Person und die Anschrift des Verfügungsberechtigten Gewissheit zu verschaffen. Auch dies habe sie getan. Alleiniger Verfügungsberechtigter sei Herr C als Treuhänder gewesen. Eine Verpflichtung, Auskünfte über die materielle Rechtszuständigkeit des Kontoinhabers zu verlangen und zu erteilen, ergebe sich nicht aus § 154 AO. Das Benennungsverlangen unterlaufe auch die Regelungen des § 159 AO. Es sei Aufgabe des Finanzamtes und nicht der Bank, die Frage der Zurechnung gemäß § 159 AO bei Treuhandverhältnissen zu überprüfen. Weiterhin missachte das Benennungsverlangen die zivilrechtlichen Besonderheiten von Inhaberschuldverschreibungen.

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Ermessensfehlerhaft sei die Nichtanerkennung der Zinszahlungen und der Schulden, weil ein Steuerausfall in Deutschland nicht zu besorgen gewesen sei. Dies ergebe sich aus den Gesamtumständen der Kreditgeschäfte und ihrer Besicherung. Inhaber der Sparbriefe seien die jeweiligen französischen Gesellschafter der französischen Kreditnehmer gewesen. Dies habe Herr C in seiner Aussage bei dem SteuFA bestätigt. Auch die Übertragung der Sparbriefe auf Herrn C lasse keinen anderen Schluss zu. Um die Person des Sicherungsgebers geheim zu halten, sei die Zustimmung zur Übertragung auf Herrn C von den französischen Gesellschaften und nicht ausdrücklich deren Gesellschafter erteilt worden. Daraus lasse sich aber erkennen, dass nur solche Personen, die für die Kreditnehmer handeln konnten - also die Gesellschafter - Inhaber der Sparbriefe gewesen seien. Seitens der A A-Stadt sei für eine Verlängerung des Kredites stets die Absicherung mit einem Sparbrief in identischer Höhe mit einem jeweils 2 % geringeren Zins als der Kreditzins vorausgesetzt worden. Auf die Besicherung mit Grundpfandrechten sei bei einer Prolongationsentscheidung keinen Wert gelegt worden. Auch dies belege, dass selbst nach Einschaltung des Treuhänders nur Personen, die über eine enge Verbindung zu den französischen Gesellschaften und dort zumindest über mittelbaren Einfluss verfügten, tatsächliche Inhaber der Sparbriefe gewesen seien.

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Auch die Motivation, die zur Übertragung der Sparbrief auf den Treuhänder geführt habe, sei ein Indiz dafür, dass keine in Deutschland steuerpflichtigen Personen Inhaber der Sparbriefe gewesen seien. Nach Auskunft des Treuhänders sei eine Verschärfung der gesetzlichen Regeln in der Schweiz über die Beihilfe bei Steuerumgehung Grund der Übertragung gewesen. Nach der Gesetzesänderung sei es A B-Stadt nicht mehr möglich gewesen, den französischen Gesellschaften gegen die Hinterlegung von Guthaben ihrer Gesellschafter Kredite zu vergeben. Es sei aber nicht sinnvoll, in der Schweiz deponierte Sparbriefe nach Deutschland zu transferieren, um die daraus fließenden Erträge sodann unter Einschaltung eines Treuhänders dem deutschen Fiskus zu verbergen. Wären die Treugeber Steuerinländer gewesen, hätte A A-Stadt einen banktechnisch einfacheren Weg wählen können. Ein Rückfluss der Zinszahlungen nach Deutschland sei auf Grund der wirtschaftlichen Hintergründe auszuschließen.

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Mit Beschluss vom 29.10.2002 hat das Gericht die Verfahren 6 K 5596 /99, 6 K 8107/99 und 6 K 8108/99 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 5596 /99 verbunden.

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Die Klägerin beantragt,

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den Körperschaftsteuerbescheid 1989 vom 14. März 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. August 1999 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 1990 bis 1992 vom 14. März 1997, den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1990 vom 13. März 1997 und den Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 vom 17. März 1999, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 11. November 1999, aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er ist der Ansicht, das Benennungsverlangen sei nicht ermessensfehlerhaft. Eigene weitere Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung hätten nicht bestanden. Das Benennungsverlangen habe sich an A A-Stadt gerichtet. Dieser sei von Anfang an bekannt gewesen, dass Herr C die Sparbriefe nur treuhänderisch gehalten habe. Ihr sei es zumutbar gewesen, sich Gewissheit über die Identität der Sparbriefinhaber zu verschaffen. Wenn A A-Stadt dies versäumt habe, müsse sich die Klägerin dies als Rechtsnachfolgerin zurechnen lassen.

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Durch die Regelungen des § 154 AO zur Kontenwahrheit würden die Aufklärungs- und Benennungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO und § 160 AO nicht außer Kraft gesetzt. Auch der Hinweis der Klägerin auf § 159 AO sei nicht einschlägig.

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Der Betriebsausgabenabzug und die Anerkennung der Schulden seien zu Recht versagt worden. Die Zahlung an Herrn C sei vergleichbar mit einer Zahlung an eine reine Briefkastenfirma. Auch nach der Aussage von Herrn C bleibe zweifelhaft, ob tatsächlich ausschließlich französische Staatsbürger materielle Inhaber der Sparbriefe gewesen seien und deshalb eine Steuerpflicht im Inland ausgeschlossen werden könne.

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Die Klage ist unbegründet.

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Die nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1989 bis 1992 und Bescheide über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1.1.1990 bis 1992 sind rechtmäßig. Der Beklagte war befugt, die Bescheide zu ändern, weil sie gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen und die Festsetzungsfrist zum Änderungszeitpunkt noch nicht abgelaufen war (§§ 164 Abs. 4, 169 Abs. 1 und 2, 170 Abs. 2, 171 Abs. 4 und 5 AO).

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Der Beklagte hat zu Recht den auf die - zur Sicherheit für die "...........kredite" dienenden - Sparbriefe gezahlten Zinsen sowie den mit den Sparbriefen begründeten Schulden gemäß § 160 AO die steuerliche Anerkennung versagt.

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Gemäß § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind Betriebsausgaben und Schulden regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger bzw. die Gläubiger zu benennen. Die Finanzbehörde macht dabei von ihrem Ermessen in doppelter Weise Gebrauch (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30. März 1983 I R 228/78, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 138, 317, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 654, und vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537). Zunächst entscheidet das FA nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Alsdann trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht benannt ist, zum Abzug zulässt.

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Ein Benennungsverlangen ist ermessensgerecht und damit rechtmäßig, wenn in Betracht kommt, dass der Empfänger der Zahlung mit dem Zufluss steuerpflichtig ist und diesen nicht versteuert (FG Hamburg, Urteil vom 11. Februar 1999 V 71/96, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1999, 634) und wenn über die Person des Empfängers Zweifel bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1996 IV R 55/94, Sammlung der nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1996, 801; bestätigt durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 27. Februar 1997 1 BvR 1757/96, Steuer-Eildienst --StEd-- 1997, 235).

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Das Benennungsverlangen steht in besonderem Maße unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 18. September 1952 IV 120/52 U, BFHE 56, 716, BStBl III 1952, 275; vom 17. Januar 1956 I 242/54 U, BFHE 62, 182, BStBl III 1956, 68; vom 5. Juni 1956 I 106/56 U, BFHE 63, 29, BStBl III 1956, 206; vom 16. Juli 1957 I 316/56 U, BFHE 65, 348, BStBl III 1957, 364; vom 2. März 1967 IV 309/64, BFHE 88, 287, BStBl III 1967, 396; vom 22. Mai 1968 I 59/65, BFHE 93, 118, BStBl II 1968, 727, und vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333). Das bedeutet insbesondere, dass das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachholung bei den Empfängern) stehen dürfen. Die Benennung des Empfängers darf grundsätzlich auch dann gefordert werden, wenn der Steuerpflichtige den Empfänger oder einen tatsächlichen Leistungsträger nicht bezeichnen kann, weil ihm bei Zahlung dessen Namen und Anschrift unbekannt waren (BFH-Urteile vom 10. November 1998 I R 108/97, BFHE 187, 211, BStBl II 1999, 121, 123 zu 2 d; vom 30. August 1995 I R 126/94, BFH/NV 1996, 267, Internationales Steuerrecht - IStR - 1995, 578, vgl. Tipke/Kruse Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung § 160 AO Rz. 13). Dies gilt sowohl für den Fall, dass er den Geschäftspartner nicht um diese Angaben gebeten hat, als auch für den Fall, dass dieser die Angaben ablehnt. Denn auch bei der zuletzt genannten Möglichkeit liegt die Unkenntnis im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, denn er hätte sich auf ein solches Geschäft nicht einlassen müssen.(BFH-Urteil vom 9. April 1987 IV R 142/85, BFH/NV 1987, 689-691)

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Kommt der Steuerpflichtige dem Benennungsverlangen nicht nach, sind die Ausgaben nach der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Rechtsfolge "regelmäßig" nicht zu berücksichtigen. Dies entspricht dem Zweck der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst, indem der Steuerpflichtige gleichsam als Haftender in Anspruch genommen wird (siehe BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO Rz. 3). Deshalb darf das Finanzamt den Abzug von Ausgaben der in § 160 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Art grundsätzlich auch dann versagen, wenn feststeht, dass sie dem Steuerpflichtigen tatsächlich entstanden sind (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 I R 148/76, BFHE 132, 211, BStBl II 1981, 333; Tipke/Kruse, a.a.O., § 160 AO Rz. 4).

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Die Anwendung obiger Grundsätze auf den Streitfall ergibt, dass der Beklagte das ihm eingeräumte Ermessen auf beiden Stufen korrekt ausgeübt hat.

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Ermessensfehlerfrei hat der Beklagte die Benennung der Zahlungsempfänger und der Gläubiger der Forderungen verlangt. Weil Zweifel über die durch den Treuhänder vertretenen tatsächlichen Empfänger der Zinszahlungen und die materiell an den Sparbriefen berechtigten Personen bestanden, war es nicht auszuschließen, dass die tatsächlichen Empfänger der Zahlungen und die materiell an den Sparbriefen Berechtigten im Inland steuerpflichtig sind und dort nicht versteuern.

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Die Angabe des Treuhänders C, ihm seien die Treugeber bekannt, und diese seien allesamt nicht im Inland steuerpflichtig, macht eine Benennung nicht entbehrlich, weil das Finanzamt durch die Benennung in die Lage versetzt werden soll, die Steuerpflicht des Empfängers und letztlich die Versteuerung der Zahlungen zu prüfen. Eine solche Prüfungsmöglichkeit ist bei der bloßen Behauptung, der Empfänger sei nicht steuerpflichtig, nicht gegeben.

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Das Benennungsverlangen war zumutbar. Die Benennung war an die Rechtsvorgängerin der Klägerin gerichtet. Deren Möglichkeiten, die Empfänger zu benennen, muss sich die Klägerin, wie der Beklagte zu Recht meint, zurechnen lassen. Der A A-Stadt war die Benennung weder tatsächlich oder rechtlich unmöglich noch unzumutbar. Zum einen hätte sich A A-Stadt die nach Ansicht der Klägerin nicht vorhandene Kenntnis dadurch verschaffen können und sollen, dass sie bei Übernahme der Darlehen mitsamt der Sicherheiten auf einer Übergabe sämtlicher Geschäftsunterlagen und damit einer Benennung der Vertragspartner bestanden hätte. Bei einer Verweigerung der A B-Stadt hätte sie eine Übernahme des Geschäftes ablehnen können. Zum anderen spricht der Vortrag der Klägerin dafür, dass A A-Stadt die Inhaber der Sparbriefe bekannt waren.

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Der Vortrag der Klägerin und die vorgelegten Unterlagen indizieren, dass A A-Stadt die Inhaber der Sparbriefe bekannt waren. Die Übertragung der Sparbriefe auf den Treuhänder erfolgte, dem Vortrag der Klägerin und den vorgelegten Papieren zufolge, auf Grund schriftlicher Zustimmungserklärung der französischen Unternehmen und Darlehensnehmer, unterzeichnet von namentlich nicht genannte Personen. Die von der A A-Stadt und der Klägerin als wirksam angesehene Übertragung konnte aber nur mit der Zustimmung der tatsächlichen Inhaber vorgenommen werden. Tatsächliche Inhaber der Guthaben waren nach unwidersprochenem Vortrag der Klägerin jedenfalls nicht die französischen Unternehmen. Die Zustimmungserklärungen können daher nicht von den französischen Unternehmen, sondern allenfalls von den für die französischen Unternehmen handelnden Personen stammen, die, wie die Klägerin behauptet, auch Inhaber der Sparbriefe waren. Die Zustimmungserklärungen enthalten aber keine Bezeichnung oder Benennung der Personen, die die Unterschriften leisteten. Um die Zustimmungserklärung als wirksam zu akzeptieren, muss A A-Stadt in der Lage gewesen sein, die Unterschriften unter den Zustimmungsschreiben den tatsächlichen Inhabern der Sparbriefe zuzuordnen. Eine solche Zuordnung ist aber nur bei Kenntnis der berechtigten Person und deren Unterschrift möglich. Die tatsächlichen Inhaber der Sparbriefe müssen folglich - jedenfalls im Zeitpunkt der Übertragung auf den Treuhänder - A A-Stadt bekannt gewesen sein.

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Aber auch wenn, wie die Klägerin meint, Kenntnisse über die Inhaber nicht vorhanden waren, weil die Unterlagen bei der A B-Stadt lagerten, hätte A A-Stadt bei der Übernahme der Darlehen und der Sicherheiten, um ihrer im Rahmen des § 90 Abs. 2 AO bestehenden Beweisvorsorgepflicht nachzukommen, eine Übergabe sämtlicher Unterlagen verlangen können. Bei Auslandssachverhalten ist der Steuerpflichtige nämlich gemäß § 90 Abs. 2 Satz 1 AO in erhöhtem Maße gehalten, Beweisvorsorge zu treffen und die erforderlichen Nachweise zu beschaffen und vorzulegen (BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481). Bei den Zinszahlungen handelt es sich um einen solchen Auslandssachverhalt, weil die Zinszahlungen, die zunächst für Rechnung der A B-Stadt erfolgten, nach Einschaltung des schweizerischen Treuhänders nicht - jedenfalls nicht unmittelbar - ins Inland erfolgten. Wie der Treuhänder C am 11.11.1994 gegenüber dem SteuFA erklärt hat, wurden die Überschüsse nach B-Stadt auf Konten überwiesen, auf die er keinen Zugriff hatte.

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Dem Benennungsverlangen standen weder die Wertungen der §§ 154 und 159 AO noch die Eigenschaft der Sparbriefe als Inhaberpapiere entgegen.

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§ 154 AO steht einem Benennungsverlangen nach § 160 AO nicht entgegen. § 154 AO verdrängt § 160 AO nicht. Beide Vorschriften haben verschiedene Regelungsinhalte und Zwecke, die nicht in einem Ausschließlichkeitsverhältnis stehen. Auch der von der Klägerin behauptete Wertungswiderspruch besteht nicht. Wie die Klägerin zu Recht ausführt, soll AO § 154 die formale Kontenwahrheit gewährleisten. Ob der angegebene Inhaber das Konto für eigene oder für fremde Rechnung führt (materielle Kontenwahrheit), ist unerheblich. § 154 AO ist bereits dann Genüge getan, wenn diejenigen, die gegenüber der Bank auftreten, dies unter ihrem richtigen Namen tun. § 154 AO verlangt nur, dass keine falschen oder erdichteten Namen verwendet, nicht aber, dass die zugrundeliegenden wirtschaftlichen Beziehungen erkennbar gemacht werden (vgl. im Einzelnen mit umfangreichen Nachweisen: BGH Urteil vom 18. Oktober 1994 XI ZR 237/93, BGHZ 127, 229-238, ZIP 1994, 1926-1930, WM 1994, 2270-2273, NJW 1995, 261-263). Ermittlungspflichten oder Auskunftspflichten im Hinblick auf die materielle Berechtigung statuiert § 154 AO nicht. Solche auf Grund anderer Regelungen bestehende Pflichten werden aber durch § 154 AO nicht verdrängt. Dies ergibt sich schon daraus, dass § 154 AO Regelungen in Bezug auf die Feststellung der materiellen Berechtigung gerade nicht enthält. Die Möglichkeit, ein Benennungsverlangen nach § 160 AO zur Ermittlung des materiell Berechtigten zu stellen, wird daher durch die Erfüllung der Pflicht zur formellen Kontenwahrheit nicht ausgeschlossen.

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Auch § 159 AO steht einem Benennungsverlangen nach § 160 AO nicht entgegen. Beide Vorschriften betreffen unterschiedliche Regelungsbereiche und schließen sich nicht gegenseitig aus. Die steuerrechtliche Beweisführungslastregelung des § 159 Abs. 1 AO gilt nach seinem Wortlaut zu Lasten dessen, der behauptet, Rechte, die auf seinen Namen lauten, nur als Treuhänder zu besitzen. Wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger innehabe oder besitze, hat auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören; andernfalls sind sie ihm regelmäßig zuzurechnen (§ 159 Abs. 1 Satz 1 AO). § 159 richtet sich an den Treuhänder und hat wegen seines anderen Regelungsgegenstandes keinerlei Einfluss auf ein Benennungsverlangen, das an einen Dritten gerichtet wird, der weder Treuhänder noch Treugeber ist.

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Entgegen der Ansicht der Klägerin war der Beklagte nicht verpflichtet, eigene Ermittlungen im Hinblick auf den Treugeber anzustellen. Gemäß § 159 Abs. 1 Satz 2 AO hat das Finanzamt zwar das Recht, nicht aber die Pflicht zu weiteren Ermittlungen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404).

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Auch die Eigenschaft der Sparbriefe und sonstigen Sparguthaben als Inhaberpapiere oder als sog. hinkende Legitimationspapiere steht einem Benennungsverlangen nach § 160 AO nicht entgegen. Das Benennungsverlangen § 160 AO einerseits und die im besonderen Schuldrecht des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) geregelte Berechtigungsvermutung (§ 793 Abs. 1 und § 808 Abs. 1 BGB) bestehen unabhängig nebeneinander. Nach § 793 Abs. 1 und § 808 Abs. 1 BGB kann der Schuldner an den Inhaber des Papiers infolge einer formellen Berechtigungsvermutung unabhängig von dessen materieller Berechtigung schuldbefreiend leisten. Diese sog. Liberalisierungswirkung wirkt indessen nicht auf die Benennungspflicht des § 160 AO. Der durch die Legitimationswirkung der formellen Inhaberschaft von dem Erfordernis der Prüfung der materiellen Berechtigung befreite Schuldner wird nicht zugleich der Pflicht enthoben, eben diesen Empfänger auf Verlangen der Finanzverwaltung zu benennen. Ein Wertungswiderspruch zwischen § 160 AO und den §§ 793 und 808 BGB, der Einfluss auf die Ermessensausübung im Rahmen des § 160 AO haben könnte, besteht nicht. Die auch dem Aussteller eines Inhaberpapiers mit § 160 AO auferlegte steuerrechtliche Pflicht dient einem anderen Zweck als die formelle Berechtigungsvermutung. Die Regelungen der § 793 Abs. 1 und § 808 Abs. 1 BGB sollen dem Aussteller eines verkehrsfähigen Inhaberpapiers die Tilgung seiner Schuld erleichtern. Da die Berechtigungsvermutung widerlegt werden kann, hat es der materiell Berechtigte in der Hand, bei Abhandenkommen des Papieres seinen Schuldner bösgläubig zu machen, die schuldbefreiende Wirkung einer Zahlung auf das Papier dadurch zu verhindern und letztlich seinen Anspruch zu erhalten. Eine vergleichbare Einwirkungsmöglichkeit besteht im Rahmen des § 160 AO für den steuerberechtigten Fiskus nicht. Es ist daher nicht einzusehen, Aussteller von Inhaberpapieren von der Benennungspflicht des § 160 AO auszunehmen.

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Auch statuiert § 160 AO, entgegen der Ansicht der Klägerin, keine Pflicht zur Prüfung der materiellen Berechtigung, die die Liberalisierungswirkung der § 793 Abs. 1 und § 808 Abs. 1 BGB unterlaufen würde. Begründet wird lediglich eine Pflicht zur Benennung des tatsächlichen Empfängers. Der zu benennende tatsächliche Empfänger einer Zahlung auf ein Inhaberpapier kann durchaus der nur formell Berechtigte sein, an den der Aussteller schuldbefreiend leistet. Nur wenn bei der Zahlung auf ein Inhaberpapier der unmittelbare Empfänger eine zwischengeschaltete Person ist, ist der hinter ihr stehende Dritte, an die die Gelder letztlich gelangt sind, zu benennen.

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Das Benennungsverlangen ist auch nicht deshalb unverhältnismäßig, weil es, wie die Klägerin vorträgt, grundsätzlich denkbar ist, dass die Inhaberschaft an den Sparbriefen wechselt, ohne dass A A-Stadt dies bekannt geworden wäre. Ein solcher Wechsel ist nicht vorgetragen. Auch ist es angesichts der gewählten Gestaltung nicht vorstellbar, dass ein Wechsel der Inhaberschaft der A A-Stadt unbekannt geblieben sein kann. Bei der gewählten Gestaltung ist im Streitfall mit der Klägerin davon auszugehen, dass nur eine Person Inhaber der Sparbriefe gewesen sein kann, die mit den französischen Unternehmen eng verbunden und für diese zumindest mittelbar handlungsbefugt war. Denn ein fremder Dritter hätte sein Guthaben nicht als Sicherheit für ein betriebliches Darlehen eines fremden Unternehmens eingesetzt. Eine Gestaltung aber, die, wie die Klägerin selber vorträgt, allen drei Beteiligten einen wirtschaftlichen Vorteil (Zinserträgen einerseits, Schaffung von Betriebsausgaben andererseits und auf Seiten der Bank eine gesicherte Marge von 2 %) unter Inkaufnahme einer Steuerumgehung, verschaffen sollte, kann nur im allseitigen Einvernehmen durchgeführt werden. Voraussetzung eines solchen einvernehmlichen und - wegen der regelmäßig strafbedrohten Steuerumgehung - notwendigerweise konspirativen Handelns ist aber immer auch die Kenntnis der übrigen an der Gestaltung beteiligten Personen.

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Eine solche Bekanntheit der handelnden Personen setzt auch der Vorgang, der in einer Aktennotiz der A A-Stadt vom 27.2.1980 festgehalten ist, voraus. In der Notiz wird ausgeführt, dass dem Unternehmen D zusammen mit dem unterschriebenen Kontrakt zwei neue Unterschriftenkarten zu übersenden seien, während die Übertragung auf Herrn C im Rahmen eines direkten Gespräches - also mit dem Inhaber der Sparbriefe - abgeklärt würde.

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Das Benennungsverlangen des Beklagten ist auch nicht etwa deshalb ermessensfehlerhaft, weil durch § 160 Abs. 1 Satz 2 AO das eigene Ermittlungsrecht des Beklagten nicht beschränkt wird. Durch dieses Ermittlungsrecht soll die Klägerin nicht von der Benennungspflicht entbunden werden, sondern wird dem Finanzamt zusätzlich das Recht zur eigenen Überprüfung oder Feststellung des Sachverhalts eingeräumt (BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51).

43

Der Beklagte war auch berechtigt, die Zinszahlungen vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen und die Schulden nicht anzuerkennen, denn die Klägerin hat trotz mehrfacher Aufforderung den wirklichen Empfänger der Zahlungen und den Gläubiger der Forderung nicht bezeichnet. Empfänger einer Betriebsausgabe im Sinne von § 160 AO ist dabei regelmäßig derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wird (BFH-Beschluss vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481 m.w.N.). Der Zweck von § 160 AO ist erst dann erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat (BFH-Urteil vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654). Empfänger i. S. des § 160 Satz 1 AO ist dann nicht die zwischengeschaltete Person, sondern der hinter ihr stehende Dritte, an den die Gelder letztlich gelangt sind. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst (BFH-Urteil vom 30.03.1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654, m. w. N.). Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich die Geldzahlung - wenn auch neben anderen Personen - steuerlich auswirkt. Die Benennung des schweizerischen Treuhänders C ist keine ausreichende Benennung des Empfängers in diesem Sinne. Die Geldzahlungen wirkten sich steuerlich nicht bei ihm als Treuhänder aus. Denn Wirtschaftsgüter sind gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen.

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Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist auch hinsichtlich der Höhe der vom Betriebsausgaben- und Schuldenabzug ausgeschlossenen Beträge rechtmäßig. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden. Pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen ermessensfehlerhaft (vgl. BFH-Urteile vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241 und vom 15.03.1995 I R 46/94, BFHE 178, 99, BStBl II 1996, 51).

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Zwar hält der Senat den Vortrag der Klägerin, es handele sich bei den Inhabern der Sparbriefe um die Gesellschafter der französischen Unternehmen, grundsätzlich für plausibel. Es ist schwer vorstellbar, dass ein fremder Dritter einen Sparbrief als Sicherheit für ein fremdes betriebliches Darlehen eingesetzt hätte. Entgegen der Meinung der Klägerin ist daraus aber nicht zu folgern, dass eine Steuerpflicht der Inhaber im Inland nicht bestehen könne. Es ist vielmehr nicht auszuschließen, dass Gesellschafter der französischen Unternehmen im Inland steuerpflichtig sind, weil sich die Identität der Gesellschafter nicht zuverlässig feststellen lässt. Die von der Klägerin als Kreditnehmer bezeichneten französischen Unternehmen sind überwiegend in der Rechtsform der Société Anonyme (S.A.), vergleichbar der deutschen Aktiengesellschaft, verfasst, weshalb sich weder die Identität der Gesellschafter noch deren Steuerpflicht im Inland aus den Umständen erschließt. Zudem steht es nicht fest, dass tatsächlich die Gesellschafter der französischen Gesellschaften Inhaber der Sparbriefe waren.

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Es ist weiterhin nicht auszuschließen, dass der tatsächliche Empfänger im Inland mit den erhaltenen Zahlungen entweder als körperschaftsteuerpflichtige Person mit dem nämlichen Steuersatz wie die Klägerin (50 %) oder als einkommensteuerpflichtige Person wegen der Höhe der Gelder mit dem Spitzensteuersatz (53 %) zu belasten wäre. Daher ist die vollständige Nichtanerkennung der Betriebsausgaben nicht ermessensfehlerhaft. Auch die Nichtanerkennung der Schulden begegnet keinen Bedenken, weil nicht auszuschließen ist, dass die Guthaben im Inland einem Betriebsvermögen zuzuordnen sind.

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Die Revision war zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat und zur Fortbildung des Rechts eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.