Finanzgericht des Saarlandes (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-30, Aktenzeichen 1 K 386/03

Tatbestand

Die Klägerin, eine 1975 gegründete GmbH, betrieb bis zum 1. März 1993 einen Autohandel mit Servicestation. Das Stammkapital i.H.v. 50.000 DM wurde zu 60 % von F. G. und zu 40 % von dessen Ehefrau M gehalten. Die beiden Gesellschafter waren die Geschäftsführer der Klägerin. Zum 1. März 1993 wurde die Klägerin gem. § 2 Abs. 1 LöschG wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht. Durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 29. Juni 1999 wurde F. G. zum Nachtragsliquidator der Klägerin bestellt.

Bei einer Betriebsprüfung für 1987 bis 1989 ging der Prüfer von verdeckten Gewinnausschüttungen und Umsatzerhöhungen aus (s. Nr. 30 Tz 3 bis 5 i.V.m. Nr. 26 Tz 3 und 4 des Prüfungsberichtes vom 10. August 1994):

Ø Arbeitslohn von Frau M G

Ø Zinsen Verrechnungskonto des Gesellschafters F G

Ø Erhöhungen wegen unentgeltlichem Abfluss von PKW aus dem Betriebsvermögen

Der Beklagte schloss sich der Auffassung des Prüfers an und brachte folgende verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. Umsatzerhöhungen in Ansatz:

1987 1988 1989

Arbeitslohn M G 8.112 DM 8.422 DM 8.682 DM

Zinsen - 206 DM 275 DM

Umsatzerhöhungen 20.000 DM 25.000 DM 16.000 DM

Nach der Bestellung des Nachtragsliquidators hat der Beklagte am 5. und 17. November 1999 dementsprechend geänderte Körperschaft- und Umsatzsteuerbescheide 1987 - 1989 erlassen.

Nach der erfolglosen Durchführung eines Einspruchsverfahrens erhob die Klägerin am 28. November 2003 Klage. Sie beantragt sinngemäß (Bl. 24 ff.),

die angefochtenen Bescheide, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2003, aufzuheben,

zumindest aber unter Änderung der vorgenannten Bescheide,

Ø die Körperschaftsteuer ohne verdeckte Gewinnausschüttungen i.H.v. 28.112 DM (1987), 33.628 DM (1988), 24.957 DM (1989) und

Ø die Umsatzsteuer ohne die Umsatzzuschätzungen i.H.v. 20.000 DM (1987), 25.000 DM (1988) und 16.000 DM (1989)

festzusetzen.

1. Bekanntgabe der Bescheide

Die vom Beklagten mit dem einzigen Zweck der nochmaligen Bekanntgabe der geänderten Steuerbescheide 1987 bis 1989 betriebene Nachtragsliquidation sei nicht rechtmäßig gewesen. Die Klägerin sei bereits zum 1. März 1993 wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen gelöscht worden. Eine Nachtragsliquidation erfolge aber grundsätzlich nur, wenn Vermögen nachträglich festgestellt werde oder wenn die Gesellschaft noch Erklärungen abzugeben habe (Bl. 24 f.).

2. Gehalt Ehefrau (Bl. 28ff.)

Aus dem Prüfungsbericht (Nr. 30 Tz 5) gehe nicht eindeutig hervor, ob sich die Versagung der Gehaltszahlungen als Betriebsausgaben auf mangelhafte formelle Voraussetzungen oder auf die materielle Angemessenheit stütze. Im Hinblick auf das relativ geringe Gehalt (monatlich brutto 950 DM) für die kaufmännische Tätigkeit der Gesellschafterin könne die Angemessenheit wohl nicht versagt werden.

Auch formelle Mängel könnten nicht festgestellt werden. Der Prüfungsbericht (Nr. 30 Tz 5) stelle hierzu fest, dass der Gesellschafterin eine monatliche Bruttovergütung von 950 DM "laut Arbeitsvertrag" zustehe, so dass eine eindeutige, im vorhinein getroffene Vereinbarung vorliege. Entgegen den Ausführungen im Prüfungsbericht ("die Auszahlung des Gehaltes erfolgt in unregelmäßiger Höhe - zwischen 400 und 1.100 DM - zu verschiedenen Zeitpunkten") sei nach der getroffenen Vereinbarung bei der Gehaltszahlung auch tatsächlich verfahren worden. Nicht jede verspätete Zahlung des Gehaltes oder von Teilen des Gehaltes könne als Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot gewertet werden. Es sei z.B. steuerlich unschädlich, wenn das Gehalt wegen finanzieller Schwierigkeiten nicht ausgezahlt werde, ansonsten aber die rechtlichen Folgerungen aus dem Vertrag gezogen würden (Passivierung der Gehaltsverbindlichkeit).

Neben der regelmäßigen monatlichen Abführung von Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeträgen seien Monat für Monat regelmäßige Zahlungen erfolgt, wenn auch in vollen DM-Beträgen auf den Nettolohnanspruch. Die monatlichen Zahlungen seien - von wenigen Ausnahmen abgesehen - höher als der jeweilige Nettolohnanspruch gewesen, um Gehaltsrückstände aus den Vorjahren abzubauen.

3. Zinsen Verrechnungskonto (Bl. 30 f.)

Die Klägerin habe nicht teilweise auf eine Verzinsung verzichtet. Das Verrechnungskonto sei wie üblich als Kontokorrent geführt worden. Soweit auf dem Konto unbare Buchungsvorfälle erfasst seien, handele es sich um verrechenbare Geschäftsvorfälle. Zum Ende des Prüfungszeitraumes habe die Klägerin dem Gesellschafter-Geschäftsführer noch Gehaltsrückstände aus den Vorjahren geschuldet, deren Verrechnung möglich gewesen wäre. Der Gesellschafter habe zu diesem Zeitpunkt aber die Verrechnung noch nicht geltend gemacht.

4. Entnahme von PKW aus dem Betriebsvermögen (Bl. 31 f., 105 ff.)

Die diesbezüglichen Umsatzerhöhungen würden dem Grunde und der Höhe nach bestritten. Die fraglichen PKW seien nicht von der Klägerin angeschafft worden. Sie seien daher niemals deren Betriebsvermögen gewesen und könnten folglich auch nicht aus diesem ausgeschieden sein. Soweit die Fahrzeuge im Eigentum der Schwester bzw. des Bruders der Gesellschafterin stehen würden, seien sie nur aus versicherungstechnischen Gründen auf die Gesellschafterin zugelassen worden. Für das Fahrzeug von H. J. bzw. von G. L. seien ebenfalls weder Erlöse aus Verkäufen noch aus Reparaturen zu berücksichtigen. Zu allen Vorgängen lägen schriftliche Erklärungen der beteiligten Personen vor, dass die Fahrzeuge weder bei der Gesellschaft käuflich erworben noch bei der Gesellschaft repariert worden seien.

Im übrigen hätten die Umsätze aus Fahrzeugreparaturen diejenigen aus Fahrzeugverkäufen bei weitem überwogen. Die Zuschätzungen für Fahrzeugverkäufe hätten über 80% des aus Fahrzeugverkäufen erklärten Umsatzes betragen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im übrigen trägt er vor:

1. Bekanntgabe der Bescheide (Bl. 40)

Der Beklagte teile die Bedenken der Klägerin nicht, da die Vollstreckungsstelle insoweit noch Ansprüche aus ausstehenden Einlageforderungen der Gesellschafter geltend mache.

2. Gehalt Ehefrau (Bl. 6, 40)

Die in den Akten befindliche Auflistung der "Gehaltszahlungen" belege eindeutig, dass das vereinbarte Arbeitsverhältnis nicht tatsächlich durchgeführt worden sei, sondern dass Geldbeträge je nach Bedarf in unterschiedlichen runden Summen und zu unterschiedlichen Daten "entnommen" worden seien.

3. Zinsen Verrechnungskonto (Bl. 6 f.)

Zum 31. Dezember 1998 sei ohne klare Vereinbarung eine Umbuchung i.H.v. 6.892 DM vom Verrechnungskonto auf das Gehaltskonto des Geschäftsführers erfolgt. Die der Klägerin dadurch entgangenen Zinsen seien als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen.

4. Entnahme von PKW aus dem Betriebsvermögen (Bl. 7 f., 38 ff.)

Es stelle sich die Frage, woher die auf die Gesellschafterin zugelassenen Fahrzeuge gekommen sein sollen. Hierzu habe die Klägerin trotz wiederholter Aufforderung weder im Rahmen der Prüfung noch irgendwann danach Unterlagen vorgelegt. Es bestehe deshalb die Vermutung, dass die Fahrzeuge im Rahmen des Geschäftsbetriebs der Klägerin angeschafft und danach der Gesellschafterin bzw. nahestehenden Personen überlassen worden seien. Die formlosen Bestätigungen ("die Fahrzeuge mit entsprechenden Kennzeichen wurden nicht von der Klägerin erworben"), würden zum Nachweis des Gegenteils nicht ausreichen. Da die Fahrzeuge auf die Gesellschafterin zugelassen worden seien, hätte sie die Verträge über den Kauf und die Finanzierung der Fahrzeuge vorlegen können und müssen. Dies sei aber - trotz wiederholter Aufforderung - nicht geschehen. Es sei auch nicht vorgetragen worden, wann, wo, von wem, in welchem Zustand und mit welchen Mitteln die Fahrzeuge gekauft worden seien. Der Hinweis auf versicherungstechnische Gründe überzeuge nicht.

5. Nicht erfasste Fahrzeugverkäufe an Dritte (Bl. 39 f.)

Im Rahmen der Betriebsprüfung seien 1988 5.000,- DM aus einem nicht erfassten Fahrzeugverkauf an H. J. sowie 1989 6.000,- DM für Reparatur und Verkauf eines Unfallfahrzeugs an G L zugeschätzt worden. Die Klägerin, die neben KFZ-Reparaturen im Wesentlichen Unfallfahrzeuge angekauft, repariert und weiterveräußerte habe, habe 1988 keinen einzigen Fahrzeugeinkauf getätigt. 1987 habe sie zwölf, 1988 drei und 1989 neun Fahrzeuge verkauft. Am 22. März 1989 seien zehn Schrottfahrzeuge entsorgt worden. Inventurunterlagen über den Warenbestand, der sich zum 1. Januar 1987 auf 28.400,- DM belaufen habe, seien nicht vorhanden.

Der erklärte Umsatz habe sich in 1989 erhöht - die Erklärung sei nach Ankündigung der Betriebsprüfung eingereicht worden, nachdem erstmals die Veranlagungen 1986 vom 25. Oktober 1988 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durchgeführt worden seien - von 133.691 DM in 1988 auf 180.368 DM.

Der Buchführung der Klägerin komme somit keine Beweiskraft zu. Bis zum Beweis des Gegenteils gehe der Beklagte davon aus, dass die Gesellschafter aus Gesellschaftsvermögen angeschaffte Fahrzeuge veräußert bzw. der Gesellschafterin G (und ggf. diese nahestehenden Personen) zugewendet hätten, ohne der Klägerin die entsprechenden Entgelte zuzuführen.

6. Weitere Zuschätzungen (Bl. 95 f.)

Aufgrund der Buchführungsmängel seien weitere Zuschätzungen in Form von Unsicherheitszuschlägen geboten. Ein Zuschlag von 10 % des erklärten Umsatzes - unter gleichzeitiger Annahme entsprechender verdeckter Gewinnausschüttungen - sei angemessen.

Durch Gerichtsbescheid vom 10. März 2005 hat der Senat der Klage teilweise stattgegeben (bezüglich "Gehalt Ehefrau" und "Zinsen Verrechnungskonto"); im übrigen ("Entnahme PKW", "Umsatzerhöhungen") hat er sie abgewiesen. Am 11. April 2005 hat die Klägerin Antrag auf mündliche Verhandlung gestellt (Bl. 70). In der mündlichen Verhandlung vom 30. Juni 2005 hat der Senat die Gesellschafterin Frau G, Herrn H. J. und den Prüfer Z zu den Tatsachen, die den Textziffern 3 und 4 zu Nr. 26 des Prüfungsberichts vom 10. August 1994 zu Grunde liegen, als Zeugen vernommen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des Beklagten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und zum überwiegenden Teil auch begründet.

1. Bekanntgabe der Bescheide

Die Bescheide sind wirksam, da sie ordnungsgemäß bekannt gegeben worden sind (§ 124 AO). Der Beklagte hat die streitigen Bescheide an den zu diesem Zweck bestellten Nachtragsliquidator bekannt gegeben. Dies ist nicht zu beanstanden.

Der Nachtragsliquidator ist durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 29. Juni 1999 bestellt worden. Dieser wirksame Beschluss ist weder durch die Klägerin noch eine sonstige Person angefochten worden. Es spielt im anhängigen Verfahren keine Rolle, ob die Bestellung des Nachtragsliquidators zu diesem Zweck (Bekanntgabe von Steuerbescheiden) hätte erfolgen dürfen oder nicht. Einwendungen hiergegen können nicht im finanzgerichtlichen Verfahren, sondern nur vor dem Amtsgericht X bzw. den zuständigen Rechtsmittelinstanzen vorgebracht werden. Dies ist aber nicht geschehen.

2. Verdeckte Gewinnausschüttungen

a. Grundlagen

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung in aller Regel, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Der BFH hat seit dem Urteil vom 23. Oktober 1996 , BStBl. II 1999, 35 seine Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen in Anlehnung an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 , BStBl II 1996, 34 und vom 15. August 1996 , DB 1996, 2470 fortentwickelt. Die Fortentwicklung entspricht den BFH-Urteilen vom 7. Mai 1996 , BStBl. II 1997, 196 und vom 26. Juni 1996 , BFH/NV 1997, 182, auch wenn letztere nicht die verdeckte Gewinnausschüttung betreffen. Danach können einzelne Kriterien - wie etwa die Existenz einer klaren und eindeutigen Vereinbarung und deren Durchführung - nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. Hierbei hat die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Gewinnen der Gesellschaft einzelfallbezogen und nicht formalistisch an Hand weniger, abstrakter Merkmale zu erfolgen.

In diesem Lichte ist auch die herkömmliche Rechtsprechung des BFH zu sehen, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung dann anzunehmen ist, wenn eine an sich klare und von vornherein mit dem Gesellschafter abgeschlossene Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt wurde (z.B. BFH vom 20. September 1967 , BStBl II 1968, 49; vom 2. Mai 1974 , BStBl. II 1974, 585; vom 23. Oktober 1985 , BStBl. II 1986, 195). Hierbei ist zu beachten, dass auch dieser Grundsatz seit jeher nur dann Anwendung gefunden hat, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung darauf schließen ließ, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung verdecken sollte (BFH vom 28. Oktober 1987 , BStBl. II 1988, 301; vom 9. Juli 2003, I R 36/02 BFH/NV 2004, 88).

b. Gehalt der Gesellschafter-Geschäftsführerin

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind insofern zu verneinen.

Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von der Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis abzugrenzen. Die Abgrenzung wird üblicherweise unter mehreren Aspekten untersucht (Angemessenheit der Gesamtausstattung; Unüblichkeit einzelner Gehaltsteile; Vornahme von Absprachen und deren Einhaltung).

Vorliegend hat der Beklagte insofern verdeckte Gewinnausschüttungen allein deshalb angenommen, weil das Gehalt unregelmäßig gezahlt und keine schriftliche Absprache über die Rückzahlung oder Stundung der Gehaltsrückstände getroffen worden ist. Dies ist für sich gesehen nach dem o.g. heutigen Verständnis des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung unzureichend. Der Beklagte hat keine Abwägung vorgenommen und hat nicht in dem erforderlichen Maße die für eine arbeitsvertragliche Veranlassung sprechenden Umstände berücksichtigt. In der Tat kommt der Senat bei Abwägung der Gesamtumstände des Falles zu einem anderen Ergebnis.

Maßgeblich erscheint in erster Linie der Umstand, dass die Gesellschafterin im Unternehmen der Klägerin - dies ist unstreitig - tatsächlich im Sinne einer dauerhaften Berufsausübung tätig geworden ist. Dass diese Tätigkeit nicht als Gesellschafterbeitrag zum Unternehmenserfolg unentgeltlich erbracht werden sollte, haben die Klägerin und die Gesellschafterin dadurch zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass sie einen dementsprechenden Arbeitsvertrag geschlossen und hieraus die lohnsteuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen gezogen haben. Darüber hinaus sind auch monatliche Zahlungen der Klägerin an die Gesellschafterin erfolgt. Die Klägerin hatte in den letzten Jahren ihrer Existenz mit erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu kämpfen. Sie ist infolge dieser Schwierigkeiten schließlich zum 1. März 1993 gem. § 2 Abs. 1 LöschG wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht worden. Dem Gesellschafter-Geschäftsführer sind in den Streitjahren keine aktuellen Gehälter zugestanden worden; die in den Streitjahren an ihn geleisteten Zahlungen betrafen nur rückständige Gehaltsansprüche. Auch die Gesellschafterin hatte gegenüber der Klägerin Gehaltsansprüche aus den Vorjahren, auf die - neben den laufenden Gehaltsansprüchen - in den Streitjahren Zahlungen erfolgt sind (s. Bl. 2 ff. BPU). Dass diese Zahlungen nicht immer in gleicher Höhe monatlich geleistet worden sind, lässt sich weniger auf die fehlende arbeitsvertragliche Veranlassung als auf die offenbaren wirtschaftlichen Probleme der Klägerin zurückführen. Auch unter fremden Dritten werden in einer solchen Situation nicht selten Gehälter unregelmäßig geleistet. Mindestens in Höhe der tatsächlichen Zahlungen hätte der Beklagte deshalb die Gehaltszahlungen anerkennen müssen. Die verbleibenden Schuldbeträge sind zudem in der Bilanz passiviert worden. Dies ist auch nach der herkömmlichen Rechtsprechung des BFH ein Verfahren, das gegen die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen spricht (BFH vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BStBl. II 1974, 585). Inwiefern diese Bilanzierung nicht ordnungsgemäß gewesen sein soll, hat der Beklagte nicht dargelegt. Es ist auch nicht erkennbar, inwiefern eine nicht völlig ordnungsgemäße Passivierung Rückschlüsse auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zulassen soll.

c. Zinsen Verrechnungskonto

Es liegen insofern keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt zwar nicht voraus, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BStBl II 1993, 352). Gleichwohl muss die verdeckte Gewinnausschüttung auf eine solche Handlung, die von dem Geschäftsführer vorgenommen bzw. gebilligt worden ist, zurückzuführen sein (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 32/88, BStBl II 1991, 484). Dies bedeutet, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zwar nicht den Willen der handelnden Personen voraussetzt, eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des Rechtsinstituts zu bewirken; es ist aber zumindest der Wille der jeweils handelnden Personen erforderlich, die Realhandlungen vorzunehmen, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen sollen (d. h. die Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter). Wie alle inneren Tatsachen ist der entsprechende Handlungswille an Hand der äußeren Gegebenheiten festzustellen. Dem steht ein bloßer Buchungsfehler gegenüber, bei dessen Vorliegen eine verdeckte Gewinnausschüttung aus mehreren Gründen ausscheiden kann (FG des Saarlandes, Urteil vom 28. Januar 1994 1 K 203/93, GmbHR 1994, 491; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Mai 1989 6 K 193/81, GmbHR 1990, 56; Streck, KStG, 6. Aufl., § 8 Anm. 81):

Im Entscheidungsfall ist zum einen nicht ohne weiteres ersichtlich, weshalb die fragliche Umbuchung in der Buchhaltung der Klägerin nicht hätte vorgenommen werden dürfen. Dies ist den Darlegungen des Beklagten nicht zu entnehmen. Aber selbst wenn man hiervon ausgehen wollte, handelt es sich hierbei wohl in erster Linie um einen buchtechnischen Vorgang, dem man - schon allein wegen seiner relativ geringfügigen Auswirkungen ( 206 DM in 1988; 275 DM in 1989!) - kaum den Willen zu einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensverschiebung entnehmen kann.

d. Entnahme von PKW u.ä. aus dem Betriebsvermögen (Nr. 26 Tz. 3, Nr. 30 Tz. 3 des Prüfungsberichts)

Die in diesem Zusammenhang angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen sind nicht zu beanstanden, soweit sie 5.000 DM pro Fahrzeug nicht überschreiten. Weitergehende Zuschätzungen sind nicht angebracht.

Der Prüfer hat im Zuge seiner Prüfung festgestellt, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist, weil eine Reihe betrieblicher Vorgänge nicht erfasst worden sind (s. Nr. 26 Tz. 3 des Prüfungsberichtes). Er hat dies in nicht zu beanstandender Weise an Hand der dort aufgeführten Fahrzeuge nachgewiesen. Die Klägerin hat auf diese Feststellungen weder - was in erster Linie geboten gewesen wäre - zeitnah gegenüber dem Prüfer noch im Einspruchverfahren noch im anhängigen Verfahren in der angemessenen Weise reagiert. Die Erklärungen, die die Klägerin zu den Akten gegeben hat (Bl. 39 ff. Rbh I), sind wenig aussagekräftig. Ihr Hinweis auf die "versicherungstechnischen Gründe" ist aus sich heraus nur eingeschränkt verständlich.

An dieser Situation hat sich durch die im Schriftsatz vom 27. Juni 2005 enthaltenen Darlegungen und durch die Beweisaufnahme nichts Grundlegendes verändert. Auch heute noch liegen keinerlei schriftlichen Nachweise über die Art, das Alter und den Zustand der Fahrzeuge sowie über die Anschaffungskosten und deren Zahlung vor. Gerade die diesbezüglichen Urkunden und schriftlichen Nachweise, deren Richtigkeit zudem durch andere Beweismittel hätte ergänzt werden können, sind von der Klägerin nicht vorgelegt worden. Hierzu wäre sie aber verpflichtet gewesen. Denn es handelt sich um Vorgänge, die sie selbst durch die Geltendmachung entsprechender Betriebsausgaben zum Betriebsvermögen gerechnet hat und die mögliche Leistungsverhältnisse gegenüber der Gesellschafter-Geschäftsführerin betreffen.

Die Zeugenaussage der Gesellschafterin G erschien dem Senat als wenig geeignet, diese Lücken zu schließen. Ihre Aussage war immer wieder von Erinnerungslücken beeinträchtigt, und zwar auch dort, wo man auch heute noch zweifelsfreie und eindeutige Angaben hätte erwarten können (z.B. bezüglich des Geburtsjahres des Bruders oder bezüglich der "Bekanntschaft" mit dem Zeugen J, der - wie dieser schließlich dem Gericht selbst mitteilte - von 1989 bis 2004 bei der Klägerin bzw. dem Folgeunternehmen gearbeitet hat, der in den Streitjahren mit der Schwester der Frau G befreundet war und heute der Schwager von Frau G ist!). Dies in Verbindung mit dem Umstand, dass das Fahrzeug CCC-CC 111 nach seiner Anschaffung offenbar eine erhebliche Wertsteigerung erfahren hat, lässt es dem Senat als naheliegend erscheinen, dass auch die Geschwisterfahrzeuge zumindest erhebliche Wertsteigerungen durch den Betrieb der Klägerin erfahren haben - wenn sie nicht überhaupt aus diesem stammen sollten. Auch die "versicherungstechnischen Gründe" sind durch die Aussage der Frau G - nicht zuletzt im Hinblick auf die vorgenannten Unsicherheiten - nicht plausibel erläutert worden. Die schriftliche Auskunft der Y Versicherung vom 29. Juni 2005, die die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu den Akten gereicht hat, beschränkt sich auf eine entsprechende (nicht in ihr Wissen gestellte) Behauptung, ohne diese durch Einzelangaben (die Höhe der ersparten Versicherungsprämien) plausibel zu machen. Immerhin kann diese Art der Anmeldung der Fahrzeuge auch ihren Grund darin gehabt haben, dass die Geschwister sie nur nutzen sollten, ihr Substanzwert aber bei der Gesellschafterin G verbleiben sollte. In diesem Sinne konnten auch keine Angaben über den späteren Verbleib der Fahrzeuge gemacht werden.

Allerdings konnte auch der Prüfer bei seiner Vernehmung nicht mehr darlegen, wie sich die im Prüfungsbericht erwähnte Versicherungsleistung über 8.500 DM im Einzelnen zusammengesetzt hat. Er hat eingeräumt, dass hierin auch andere Position enthalten gewesen sein können (z.B. Erstattung des Aufwandes für ein Ersatzfahrzeug).

Der Senat hat unter dem Eindruck des Gesamtergebnisses des Verfahrens und insbesondere der Aussagen in der Beweisaufnahme von seinem Schätzungsrecht nach § 96 Abs. 1 Satz FGO Gebrauch gemacht. Er hält Zuschätzungen, die gleichzeitig - da der Wert nicht bei der Klägerin verblieben, sondern den Gesellschaftern zugeflossen ist - zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, der Höhe nach nur i.H.v. 5.000 DM pro Fahrzeug für gerechtfertigt. Mit dieser Schätzung sind zugleich eventuelle sonstige Unsicherheiten abgegolten.

e. Fahrzeuge "J" und "L" (Nr. 26 Tz. 4, Nr. 30 Tz. 3 des Prüfungsberichts)

Der Zeuge J hat hierzu glaubhaft und für den Senat nachvollziehbar erläutert, dass er das fragliche Fahrzeug - in der Werkstatt der Klägerin - im wesentlichen selbst instandgesetzt hat. Dass er hierzu in der Lage gewesen ist, geht nicht zuletzt daraus hervor, dass er über einen längeren Zeitraum im Unternehmen der Klägerin als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen ist. Plausibel erscheint es auch aufgrund seiner Aussage, dass es sich hierbei um eine bloße Gefälligkeit gehandelt hat, da der Zeuge, der heute der Schwager der Gesellschafterin-Geschäftsführerin ist, damals bereits mit deren Schwester befreundet gewesen ist. Vor diesem Hintergrund erscheint es auch nachvollziehbar, dass der Geschäftsführer der Klägerin dem Zeugen J bei der Ausführung der Arbeiten aus Gefälligkeit behilflich gewesen sein mag. Steuerliche Folgen ergeben sich aus alledem nicht.

Bezüglich des Fahrzeugs "L" konnte der Vortrag der Klägerin, es habe sich um eine auf die Anmeldung des Fahrzeugs begrenzte Gefälligkeit für einen Kunden, die Fa. L, gehandelt, nicht widerlegt werden. Der Zeuge Z konnte - auch nach Hinzuziehung seiner Prüfungsunterlagen - keine Angaben mehr dazu machen, wie er zu der Angabe in Nr. 26 Tz. 4 seines Prüfungsberichtes gekommen ist, an diesem Fahrzeug sei eine Reparatur in Abwicklung eines Versicherungsschadens durchgeführt worden. Weitergehende Darlegungen und Nachweise konnten seitens der Klägerin nicht erwartet werden, da es sich insofern um die Verhältnisse Dritter handelte.

3. Umsatzerhöhungen

Die Umsatzerhöhungen sind nur teilweise rechtmäßig. Insofern gilt das unter Nr. 2 d und e Gesagte entsprechend.

4. Der Klage war nach alledem im dargelegten Umfang stattzugeben, im übrigen war sie als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 S. 1 FGO der Klägerin zu 3/10 und dem Beklagten zu 7/10 auferlegt. Der Senat hat hierbei berücksichtigt, dass sich der Aufhebungsantrag und der Änderungsantrag volumenmäßig in etwa entsprechen. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Berechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Gründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig und zum überwiegenden Teil auch begründet.

1. Bekanntgabe der Bescheide

Die Bescheide sind wirksam, da sie ordnungsgemäß bekannt gegeben worden sind (§ 124 AO). Der Beklagte hat die streitigen Bescheide an den zu diesem Zweck bestellten Nachtragsliquidator bekannt gegeben. Dies ist nicht zu beanstanden.

Der Nachtragsliquidator ist durch Beschluss des Amtsgerichts X vom 29. Juni 1999 bestellt worden. Dieser wirksame Beschluss ist weder durch die Klägerin noch eine sonstige Person angefochten worden. Es spielt im anhängigen Verfahren keine Rolle, ob die Bestellung des Nachtragsliquidators zu diesem Zweck (Bekanntgabe von Steuerbescheiden) hätte erfolgen dürfen oder nicht. Einwendungen hiergegen können nicht im finanzgerichtlichen Verfahren, sondern nur vor dem Amtsgericht X bzw. den zuständigen Rechtsmittelinstanzen vorgebracht werden. Dies ist aber nicht geschehen.

2. Verdeckte Gewinnausschüttungen

a. Grundlagen

Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des Einkommens einer Kapitalgesellschaft ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Verdeckte Gewinnausschüttungen mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ohne dass es sich um eine offene Gewinnausschüttung handelt. Gesellschaftsrechtlich veranlasst ist eine Wertverschiebung in aller Regel, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Der BFH hat seit dem Urteil vom 23. Oktober 1996 , BStBl. II 1999, 35 seine Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung gegenüber beherrschenden Gesellschaftern und ihnen nahestehenden Personen in Anlehnung an die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 , BStBl II 1996, 34 und vom 15. August 1996 , DB 1996, 2470 fortentwickelt. Die Fortentwicklung entspricht den BFH-Urteilen vom 7. Mai 1996 , BStBl. II 1997, 196 und vom 26. Juni 1996 , BFH/NV 1997, 182, auch wenn letztere nicht die verdeckte Gewinnausschüttung betreffen. Danach können einzelne Kriterien - wie etwa die Existenz einer klaren und eindeutigen Vereinbarung und deren Durchführung - nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen verstanden werden. Sie sind vielmehr indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis zulassen. Hierbei hat die Abgrenzung zwischen Betriebsausgaben und Gewinnen der Gesellschaft einzelfallbezogen und nicht formalistisch an Hand weniger, abstrakter Merkmale zu erfolgen.

In diesem Lichte ist auch die herkömmliche Rechtsprechung des BFH zu sehen, wonach eine verdeckte Gewinnausschüttung dann anzunehmen ist, wenn eine an sich klare und von vornherein mit dem Gesellschafter abgeschlossene Vereinbarung tatsächlich nicht durchgeführt wurde (z.B. BFH vom 20. September 1967 , BStBl II 1968, 49; vom 2. Mai 1974 , BStBl. II 1974, 585; vom 23. Oktober 1985 , BStBl. II 1986, 195). Hierbei ist zu beachten, dass auch dieser Grundsatz seit jeher nur dann Anwendung gefunden hat, wenn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung darauf schließen ließ, dass die von vornherein abgeschlossene Vereinbarung lediglich die Unentgeltlichkeit der Leistung verdecken sollte (BFH vom 28. Oktober 1987 , BStBl. II 1988, 301; vom 9. Juli 2003, I R 36/02 BFH/NV 2004, 88).

b. Gehalt der Gesellschafter-Geschäftsführerin

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind insofern zu verneinen.

Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von der Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis abzugrenzen. Die Abgrenzung wird üblicherweise unter mehreren Aspekten untersucht (Angemessenheit der Gesamtausstattung; Unüblichkeit einzelner Gehaltsteile; Vornahme von Absprachen und deren Einhaltung).

Vorliegend hat der Beklagte insofern verdeckte Gewinnausschüttungen allein deshalb angenommen, weil das Gehalt unregelmäßig gezahlt und keine schriftliche Absprache über die Rückzahlung oder Stundung der Gehaltsrückstände getroffen worden ist. Dies ist für sich gesehen nach dem o.g. heutigen Verständnis des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung unzureichend. Der Beklagte hat keine Abwägung vorgenommen und hat nicht in dem erforderlichen Maße die für eine arbeitsvertragliche Veranlassung sprechenden Umstände berücksichtigt. In der Tat kommt der Senat bei Abwägung der Gesamtumstände des Falles zu einem anderen Ergebnis.

Maßgeblich erscheint in erster Linie der Umstand, dass die Gesellschafterin im Unternehmen der Klägerin - dies ist unstreitig - tatsächlich im Sinne einer dauerhaften Berufsausübung tätig geworden ist. Dass diese Tätigkeit nicht als Gesellschafterbeitrag zum Unternehmenserfolg unentgeltlich erbracht werden sollte, haben die Klägerin und die Gesellschafterin dadurch zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass sie einen dementsprechenden Arbeitsvertrag geschlossen und hieraus die lohnsteuerlichen und sozialversicherungsrechtlichen Konsequenzen gezogen haben. Darüber hinaus sind auch monatliche Zahlungen der Klägerin an die Gesellschafterin erfolgt. Die Klägerin hatte in den letzten Jahren ihrer Existenz mit erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten zu kämpfen. Sie ist infolge dieser Schwierigkeiten schließlich zum 1. März 1993 gem. § 2 Abs. 1 LöschG wegen Vermögenslosigkeit von Amts wegen im Handelsregister gelöscht worden. Dem Gesellschafter-Geschäftsführer sind in den Streitjahren keine aktuellen Gehälter zugestanden worden; die in den Streitjahren an ihn geleisteten Zahlungen betrafen nur rückständige Gehaltsansprüche. Auch die Gesellschafterin hatte gegenüber der Klägerin Gehaltsansprüche aus den Vorjahren, auf die - neben den laufenden Gehaltsansprüchen - in den Streitjahren Zahlungen erfolgt sind (s. Bl. 2 ff. BPU). Dass diese Zahlungen nicht immer in gleicher Höhe monatlich geleistet worden sind, lässt sich weniger auf die fehlende arbeitsvertragliche Veranlassung als auf die offenbaren wirtschaftlichen Probleme der Klägerin zurückführen. Auch unter fremden Dritten werden in einer solchen Situation nicht selten Gehälter unregelmäßig geleistet. Mindestens in Höhe der tatsächlichen Zahlungen hätte der Beklagte deshalb die Gehaltszahlungen anerkennen müssen. Die verbleibenden Schuldbeträge sind zudem in der Bilanz passiviert worden. Dies ist auch nach der herkömmlichen Rechtsprechung des BFH ein Verfahren, das gegen die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen spricht (BFH vom 2. Mai 1974 I R 194/72, BStBl. II 1974, 585). Inwiefern diese Bilanzierung nicht ordnungsgemäß gewesen sein soll, hat der Beklagte nicht dargelegt. Es ist auch nicht erkennbar, inwiefern eine nicht völlig ordnungsgemäße Passivierung Rückschlüsse auf eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung zulassen soll.

c. Zinsen Verrechnungskonto

Es liegen insofern keine verdeckten Gewinnausschüttungen vor.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung setzt zwar nicht voraus, dass die Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung auf einer Rechtshandlung der Organe der Kapitalgesellschaft beruht. Auch rein tatsächliche Handlungen können den Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung erfüllen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BStBl II 1993, 352). Gleichwohl muss die verdeckte Gewinnausschüttung auf eine solche Handlung, die von dem Geschäftsführer vorgenommen bzw. gebilligt worden ist, zurückzuführen sein (BFH-Urteil vom 18. Juli 1990 I R 32/88, BStBl II 1991, 484). Dies bedeutet, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zwar nicht den Willen der handelnden Personen voraussetzt, eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. des Rechtsinstituts zu bewirken; es ist aber zumindest der Wille der jeweils handelnden Personen erforderlich, die Realhandlungen vorzunehmen, die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung führen sollen (d. h. die Wertverschiebung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter). Wie alle inneren Tatsachen ist der entsprechende Handlungswille an Hand der äußeren Gegebenheiten festzustellen. Dem steht ein bloßer Buchungsfehler gegenüber, bei dessen Vorliegen eine verdeckte Gewinnausschüttung aus mehreren Gründen ausscheiden kann (FG des Saarlandes, Urteil vom 28. Januar 1994 1 K 203/93, GmbHR 1994, 491; FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Mai 1989 6 K 193/81, GmbHR 1990, 56; Streck, KStG, 6. Aufl., § 8 Anm. 81):

Im Entscheidungsfall ist zum einen nicht ohne weiteres ersichtlich, weshalb die fragliche Umbuchung in der Buchhaltung der Klägerin nicht hätte vorgenommen werden dürfen. Dies ist den Darlegungen des Beklagten nicht zu entnehmen. Aber selbst wenn man hiervon ausgehen wollte, handelt es sich hierbei wohl in erster Linie um einen buchtechnischen Vorgang, dem man - schon allein wegen seiner relativ geringfügigen Auswirkungen ( 206 DM in 1988; 275 DM in 1989!) - kaum den Willen zu einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Vermögensverschiebung entnehmen kann.

d. Entnahme von PKW u.ä. aus dem Betriebsvermögen (Nr. 26 Tz. 3, Nr. 30 Tz. 3 des Prüfungsberichts)

Die in diesem Zusammenhang angesetzten verdeckten Gewinnausschüttungen sind nicht zu beanstanden, soweit sie 5.000 DM pro Fahrzeug nicht überschreiten. Weitergehende Zuschätzungen sind nicht angebracht.

Der Prüfer hat im Zuge seiner Prüfung festgestellt, dass die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist, weil eine Reihe betrieblicher Vorgänge nicht erfasst worden sind (s. Nr. 26 Tz. 3 des Prüfungsberichtes). Er hat dies in nicht zu beanstandender Weise an Hand der dort aufgeführten Fahrzeuge nachgewiesen. Die Klägerin hat auf diese Feststellungen weder - was in erster Linie geboten gewesen wäre - zeitnah gegenüber dem Prüfer noch im Einspruchverfahren noch im anhängigen Verfahren in der angemessenen Weise reagiert. Die Erklärungen, die die Klägerin zu den Akten gegeben hat (Bl. 39 ff. Rbh I), sind wenig aussagekräftig. Ihr Hinweis auf die "versicherungstechnischen Gründe" ist aus sich heraus nur eingeschränkt verständlich.

An dieser Situation hat sich durch die im Schriftsatz vom 27. Juni 2005 enthaltenen Darlegungen und durch die Beweisaufnahme nichts Grundlegendes verändert. Auch heute noch liegen keinerlei schriftlichen Nachweise über die Art, das Alter und den Zustand der Fahrzeuge sowie über die Anschaffungskosten und deren Zahlung vor. Gerade die diesbezüglichen Urkunden und schriftlichen Nachweise, deren Richtigkeit zudem durch andere Beweismittel hätte ergänzt werden können, sind von der Klägerin nicht vorgelegt worden. Hierzu wäre sie aber verpflichtet gewesen. Denn es handelt sich um Vorgänge, die sie selbst durch die Geltendmachung entsprechender Betriebsausgaben zum Betriebsvermögen gerechnet hat und die mögliche Leistungsverhältnisse gegenüber der Gesellschafter-Geschäftsführerin betreffen.

Die Zeugenaussage der Gesellschafterin G erschien dem Senat als wenig geeignet, diese Lücken zu schließen. Ihre Aussage war immer wieder von Erinnerungslücken beeinträchtigt, und zwar auch dort, wo man auch heute noch zweifelsfreie und eindeutige Angaben hätte erwarten können (z.B. bezüglich des Geburtsjahres des Bruders oder bezüglich der "Bekanntschaft" mit dem Zeugen J, der - wie dieser schließlich dem Gericht selbst mitteilte - von 1989 bis 2004 bei der Klägerin bzw. dem Folgeunternehmen gearbeitet hat, der in den Streitjahren mit der Schwester der Frau G befreundet war und heute der Schwager von Frau G ist!). Dies in Verbindung mit dem Umstand, dass das Fahrzeug CCC-CC 111 nach seiner Anschaffung offenbar eine erhebliche Wertsteigerung erfahren hat, lässt es dem Senat als naheliegend erscheinen, dass auch die Geschwisterfahrzeuge zumindest erhebliche Wertsteigerungen durch den Betrieb der Klägerin erfahren haben - wenn sie nicht überhaupt aus diesem stammen sollten. Auch die "versicherungstechnischen Gründe" sind durch die Aussage der Frau G - nicht zuletzt im Hinblick auf die vorgenannten Unsicherheiten - nicht plausibel erläutert worden. Die schriftliche Auskunft der Y Versicherung vom 29. Juni 2005, die die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zu den Akten gereicht hat, beschränkt sich auf eine entsprechende (nicht in ihr Wissen gestellte) Behauptung, ohne diese durch Einzelangaben (die Höhe der ersparten Versicherungsprämien) plausibel zu machen. Immerhin kann diese Art der Anmeldung der Fahrzeuge auch ihren Grund darin gehabt haben, dass die Geschwister sie nur nutzen sollten, ihr Substanzwert aber bei der Gesellschafterin G verbleiben sollte. In diesem Sinne konnten auch keine Angaben über den späteren Verbleib der Fahrzeuge gemacht werden.

Allerdings konnte auch der Prüfer bei seiner Vernehmung nicht mehr darlegen, wie sich die im Prüfungsbericht erwähnte Versicherungsleistung über 8.500 DM im Einzelnen zusammengesetzt hat. Er hat eingeräumt, dass hierin auch andere Position enthalten gewesen sein können (z.B. Erstattung des Aufwandes für ein Ersatzfahrzeug).

Der Senat hat unter dem Eindruck des Gesamtergebnisses des Verfahrens und insbesondere der Aussagen in der Beweisaufnahme von seinem Schätzungsrecht nach § 96 Abs. 1 Satz FGO Gebrauch gemacht. Er hält Zuschätzungen, die gleichzeitig - da der Wert nicht bei der Klägerin verblieben, sondern den Gesellschaftern zugeflossen ist - zu verdeckten Gewinnausschüttungen führen, der Höhe nach nur i.H.v. 5.000 DM pro Fahrzeug für gerechtfertigt. Mit dieser Schätzung sind zugleich eventuelle sonstige Unsicherheiten abgegolten.

e. Fahrzeuge "J" und "L" (Nr. 26 Tz. 4, Nr. 30 Tz. 3 des Prüfungsberichts)

Der Zeuge J hat hierzu glaubhaft und für den Senat nachvollziehbar erläutert, dass er das fragliche Fahrzeug - in der Werkstatt der Klägerin - im wesentlichen selbst instandgesetzt hat. Dass er hierzu in der Lage gewesen ist, geht nicht zuletzt daraus hervor, dass er über einen längeren Zeitraum im Unternehmen der Klägerin als Arbeitnehmer beschäftigt gewesen ist. Plausibel erscheint es auch aufgrund seiner Aussage, dass es sich hierbei um eine bloße Gefälligkeit gehandelt hat, da der Zeuge, der heute der Schwager der Gesellschafterin-Geschäftsführerin ist, damals bereits mit deren Schwester befreundet gewesen ist. Vor diesem Hintergrund erscheint es auch nachvollziehbar, dass der Geschäftsführer der Klägerin dem Zeugen J bei der Ausführung der Arbeiten aus Gefälligkeit behilflich gewesen sein mag. Steuerliche Folgen ergeben sich aus alledem nicht.

Bezüglich des Fahrzeugs "L" konnte der Vortrag der Klägerin, es habe sich um eine auf die Anmeldung des Fahrzeugs begrenzte Gefälligkeit für einen Kunden, die Fa. L, gehandelt, nicht widerlegt werden. Der Zeuge Z konnte - auch nach Hinzuziehung seiner Prüfungsunterlagen - keine Angaben mehr dazu machen, wie er zu der Angabe in Nr. 26 Tz. 4 seines Prüfungsberichtes gekommen ist, an diesem Fahrzeug sei eine Reparatur in Abwicklung eines Versicherungsschadens durchgeführt worden. Weitergehende Darlegungen und Nachweise konnten seitens der Klägerin nicht erwartet werden, da es sich insofern um die Verhältnisse Dritter handelte.

3. Umsatzerhöhungen

Die Umsatzerhöhungen sind nur teilweise rechtmäßig. Insofern gilt das unter Nr. 2 d und e Gesagte entsprechend.

4. Der Klage war nach alledem im dargelegten Umfang stattzugeben, im übrigen war sie als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 S. 1 FGO der Klägerin zu 3/10 und dem Beklagten zu 7/10 auferlegt. Der Senat hat hierbei berücksichtigt, dass sich der Aufhebungsantrag und der Änderungsantrag volumenmäßig in etwa entsprechen. Die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Verpflichtung des Beklagten zur Berechnung der Steuer beruht auf § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.