Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-01-19, Aktenzeichen 1 K 2976/01
ECLI:DE:FGRLP:2005:0119.1K2976.01.0A

Tatbestand

1

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob im Rahmen der Gewinnfeststellung für das Streitjahr 1997 Sperrbeträge nach § 50 c Abs. 11 i.V.m. Abs. 4 EStG gewinnerhöhend zu berücksichtigen sind.

2

Die Klägerin wurde mit Vertrag vom 22. April 2002 formwechselnd aus der G GmbH & Co. KG (nachfolgend KG) in die Rechtsform der GmbH umgewandelt und am 3. Juni 2002 ins Handelsregister eingetragen.

3

Die KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 4. August 1997 gegründet und am 28. Oktober 1997 ins Handelsregister eingetragen. Gesellschafter waren:

4

Hafteinlage Pflichteinlage

5

Komplementärin

6

G Beteiligungs- u. Verwaltungs-GmbH keine keine

7

Kommanditisten

8

K. G. 3.400.000,-- DM (68 %) 11.220.000,-- DM

9

T. G. 400.000,-- DM ( 8 %) 1.320.000,-- DM

10

G. G. 400.000,-- DM (8 %) 1.320.000,-- DM

11

C. G. 400.000,-- DM (8 %) 1.320.000,-- DM

12

S. G. 400.000,-- DM (8 %) 1.320.000,-- DM

13

Summe 5.000.000,-- DM 16.500.000,-- DM.

14

Daneben bestanden vier Kapitalgesellschaften; und zwar

15

die G Videotechnik GmbH,

16

die G GmbH,

17

die G Grundstücksgesellschaft mbH,

18

die G Sicherungstechnik GmbH.

19

Die G Videotechnik GmbH wurde 1978 von T.G: und G.G. gegründet (Stammkapital 1 Mio. DM). Beide haben ihre gesamten Anteile 1990 an die G GmbH veräußert, die am 1.7.1996 die gesamten Anteile an G.G. übertragen hat. Diese hat mit Kaufvertrag vom 27. November 1997 92 % der Anteile veräußert. Ebenfalls am 27.11.1997 (UR-Nr. 99/1997) wurde das Stammkapital der G Videotechnik GmbH um 1 Mio. DM auf 2 Mio. DM erhöht. Die Ausgabe der neuen Stammeinlagen erfolgte mit einem Agio von 1.500 %. Nunmehr stellten sich die Gesellschaftsverhältnisse der G Videotechnik GmbH wie folgt dar:

20

Gesellschafter Stammeinlagen steuerliche Anschaffungskosten

21

K. G. 1.360.000,-- DM (68 %) 12.172.000,-- DM

22

T. G. 160.000,-- DM (8 %) 1.432.000,-- DM

23

G. G. 160.000,-- DM (8 %) 1.432.000,-- DM

24

C. G. 160.000,-- DM (8 %) 1.432.000,-- DM

25

S. G. 160.000,-- DM (8 %) 1.432.000,-- DM

26

Summe 2.000.000,-- DM 17.892.800,-- DM.

27

In einem weiteren notariellen Vertrag vom 27. November 1997 (UR-Nr. 100/1997) wurde beschlossen, die Einlageverpflichtung der Kommanditisten gegenüber der KG dadurch zu erfüllen, dass die Kommanditisten ihre an der G Videotechnik GmbH bestehenden alten und neuen Geschäftsanteile und Rechte zum Wert der steuerlichen Anschaffungskosten in die KG einlegen.

28

Außerdem wurde am 27. November 1997 beschlossen (UR-Nr. 99/1997), dass die Gesellschafter für die Kapitalerhöhung bei der G Videotechnik GmbH die ebenfalls von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile an der G GmbH mit einem Wert von 800 % (16 Mio. DM) des Nennwerts (Nennwert = 2 Mio. DM) einbringen. Hierbei handelte es sich um einen Vorgang im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 2 Umwandlungssteuergesetz -UmwStG- (Ausgabe von neuen Stammeinlagen gegen Einbringung von Stammeinlagen einer anderen GmbH). Die Einlage wurde mit Zwischenwerten angesetzt, so dass es sich hier um einbringungsgeborene Anteile im Sinne von § 21 UmwStG handelte.

29

Nachdem die Einlagen in die G Videotechnik GmbH geleistet waren, wurde die G Videotechnik GmbH am 5. März 1998 mit der KG verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte rückwirkend zum 31. Dezember 1997.

30

An der 1985 gegründeten G GmbH gestalteten sich die Beteiligungsverhältnisse wie folgt:

31

1993 1994

32

K. G. 160.000,-- DM (8 %) 1.360.000,-- DM (68 %)

33

T. G. 1.020.000,-- DM (51 %) 160.000,-- DM (8 %)

34

G. G. 500.000,-- DM (25 %) 160.000,-- DM (8 %)

35

C. G. 160.000,-- DM (8 %) 160.000,-- DM (8 %)

36

S. G. 160.000,-- DM (8 %) 160.000,-- DM (8 %)

37

insgesamt 2.000.000,-- DM (100 %) 2.000.000,-- DM (100%)

38

Neben der KG, der G Videotechnik GmbH und der G GmbH gab es noch die G Grundstücksgesellschaft mbH mit einem Stammkapital von 800.000,-- DM, deren Anteile zu 99 % von einer BGB-Gesellschaft, die aus den fünf Kommanditisten der KG bestand, und zu jeweils 0,5 % von G.G. und T.G. gehalten wurden. Die BGB-Gesellschaft hat mit Vertrag vom 28. Dezember 1996 und mit Wirkung zum 30.12.1996 ihre Anteile (792.000,-- DM) an die G Videotechnik GmbH für 5.148.000,-- DM verkauft. Am 17.12.1997 wurden auch die restlichen Anteile in Höhe von 8.000,-- DM für 52.000,-- DM an die G Videotechnik GmbH veräußert, nachdem die G Grundstücksgesellschaft mbH das zuvor an die G GmbH vermietete Grundvermögen am 12. Dezember 1997 an die KG zu einem Kaufpreis von 6.165.000,-- DM veräußert hatte. Die G GmbH und die G Grundstücksgesellschaft mbH sind auch durch Verschmelzung mit der G Videotechnik GmbH zum 30. Dezember 1997 erloschen. Bereits am 29.12.1997 war die G Sicherungstechnik GmbH, deren alleiniger Gesellschafter die G GmbH war, mit der G GmbH verschmolzen worden.

39

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 hat die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 33.547,-- DM erklärt. Die Veranlagung erfolgte entsprechend der Erklärung, der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 10. August 1998 erging nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

40

In der Zeit vom Mai 1998 bis 16. März 1999 fand mit Unterbrechungen eine Außenprüfung bei der KG statt. Nach den Feststellungen des Betriebsprüfers ergaben sich Sperrbeträge gemäß § 50 c Abs. 11 EStG sowie ein Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG:

41

"Tnr. 2.1 Sperrbeträge gem. § 50 c Abs. 11 EStG

42

2.1.1 Anteile G GmbH

43

Beim Tausch dieser Anteile anlässlich der Einbringung in die G Videotechnik GmbH entsteht ein Sperrbetrag in Höhe von 3.360.000,-- DM, da hinsichtlich der von G.G., C.G. und S.G. erworbenen Anteile ein Erwerb von nicht wesentlich Beteiligten vorliegt.

44

Die Anteile an der G GmbH wurden im Wege der Sacheinlage nach § 20 UmwStG zu Zwischenwerten in die G Videotechnik GmbH eingebracht.

45

Steuerlich handelt es sich hierbei um einen Tauschvorgang. Da die Anteile zu 100 % im Privatvermögen gehalten wurden, kommt eine Versteuerung nur nach den Vorschriften des § 17 EStG in Frage.

46

K.G. und T.G. erzielten durch den Anteilstausch einen Veräußerungsgewinn gem. § 17 EStG. T.G. war bis zum 16. April 1994 zu 51 % und ab dem 16. Juli 1994 zu 8 % an der G GmbH beteiligt. Somit erfolgte die Veräußerung des Restanteils von 8 % am 27.11.1997 innerhalb des Fünfjahreszeitraumes des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG.

47

Bei den Gesellschaftern K.G. und T.G. sind durch die Einbringung der Anteile an der G GmbH in die G Videotechnik GmbH zu einem Zwischenwert einbringungsgeborene Anteile nach § 21 UmwStG entstanden.

48

Ermittlung Sperrbetrag:

49

Anschaffungskosten: 1.280.000 x 3 = 3.840.000,--

50

abzgl. Nennbetrag 160.000,-- x 3 = 480.000,--

51

Sperrbetrag 3.360.000,--

52

2.1.2 Anteile G Grundstücksgesellschaft mbH

53

Durch den Verkauf von 99 % der Anteile an die G Videotechnik GmbH entsteht ein Sperrbetrag in Höhe von 4.356.000,-- DM, da es sich um einen Erwerb von nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern handelt und der Veräußerungsgewinn nicht steuerpflichtig ist. Eine Steuerpflicht nach § 17 EStG ergibt sich nicht, da keiner der Anteilseigner zu mehr als 25 % innerhalb des Fünfjahreszeitraums beteiligt war.

54

Ermittlung Sperrbetrag:

55

Anschaffungskosten: 5.148.000,--

56

abzgl. Nennbetrag 792.000,--

57

Sperrbetrag 4.356.000,--

58

2.1.3 Restanteile G Grundstücksgesellschaft mbH

59

Beim Verkauf der Restanteile entsteht ein Sperrbetrag in Höhe von 44.000,--

60

Begründung siehe Tnr. 2.1.2

61

Ermittlung Sperrbetrag:

62

Anschaffungskosten 52.000,--

63

abzgl. Nennbetrag 8.000,--

64

Sperrbetrag 44.000,--

65

2.1.6 Übergang der Sperrbeträge

66

2.1.6.1 Zwischen Körperschaften

67

Durch die Verschmelzung der G GmbH auf die G Videotechnik GmbH gehen die Anteile unter. Nach Tz. 04.25 UmwSt-Erlass vom 25.03.98 geht der Sperrbetrag von 3.360.000,--DM durch die Verschmelzung nicht unter, sondern geht auf die Anteile der Erwerberin über - G Videotechnik GmbH -.

68

Auch die Sperrbeträge aus dem Erwerb der Anteile an der G Grundstücksgesellschaft mbH von 4.356.000,-- und 44.000,-- = insgesamt 4.400.000,-- gehen durch die Verschmelzung nicht unter, sondern gehen auf die Anteile der Erwerberin - G Videotechnik GmbH - über. Dies ergibt sich aus § 13 Abs. 4 UmwStG, nach dem § 50 c EStG auch auf die Anteile anzuwenden ist, die an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft treten. Siehe hierzu Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Tz. 152 zum UmwStG.

69

2.1.6.2 Zwischen Körperschaften und Personengesellschaften

70

Die durch die Verschmelzungen der G GmbH und G Grundstücksgesellschaft mbH auf die Anteile an der G Videotechnik GmbH übergegangenen Sperrbeträge sind von der G GmbH & Co. KG nach § 50 c Abs. 8 EStG fortzuführen. Bei der Verschmelzung der G Videotechnik auf die G GmbH & Co. KG ist der bei der KG entstehende Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG um die Sperrbeträge von insgesamt 7.760.000,-- zu erhöhen, da die Anteile an der übertragenden Körperschaft am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehörten.

71

2.1.6.3 § 50 c Abs. 11 EStG

72

Nach der Erweiterungsvorschrift des § 50 c Abs. 11 EStG - Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 - ist nach § 50 c Abs. 1 - 8 EStG zu verfahren, wenn ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Steuerpflichtiger einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft von einem anrechnungsberechtigten Veräußerer erworben hat, ohne dass Steuerpflicht beim Veräußerer eingetreten ist.

73

Darunter fallen die in Tnr. 2.1.1 bis 2.1.3 dargestellten Sachverhalte.

74

Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform enthält für den § 50 c Abs. 11 EStG keine eigene Anwendungsregelung. Danach gilt die Grundaussage des § 52 Abs. 1 EStG, nach der die Vorschrift ab dem Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden ist.

75

Der neue § 50 c Abs. 11 EStG betrifft alle Sachverhalte, bei denen der einen Sperrbetrag im Sinne des § 50 c Abs. 11 EStG auslösende Anteilserwerb innerhalb der letzten 10 Jahre vor der Verschmelzung liegt.

76

2.0 Übernahmeergebnis nach § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG 1997

77

Lt. Erklärung 0

78

lt. Bp 6.656.447,--

79

Ermittlung Übernahmeergebnis

80

Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter 9.649.144,--

81

Buchwert der Geschäftsanteile ./. 17.892.800,--

82

vorläufiger Übernahmeverlust (§ 4 Abs. 4 UmwStG) ./. 8.243.656,--

83

anzurechnende Körperschaftsteuer nach § 10 Abs. 1 UmwStG 7.140.103,--

84

Sperrbeträge nach § 50 c Abs. 11 EStG, § 4 Abs. 5 UmwStG 7.760.000,--

85

Übernahmegewinn 6.656.447,--"

86

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung bei der KG vom 10.2.2000, Bl. 34 ff. Bp-Berichtsakten, Bezug genommen.

87

Das beklagte Finanzamt erließ am 19. April 2001 entsprechend den Prüfungsfeststellungen einen geänderten Bescheid für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in dem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 6.622.900,-- DM festgestellt wurden. Wegen der Feststellung im einzelnen und der Aufteilung der Beträge auf die Gesellschafter wird auf den Bescheid vom 19.4.2001, Bl. 45 ff. F-Akte, Bezug genommen.

88

Den dagegen eingelegten Einspruch hat das beklagte Finanzamt mit der Entscheidung vom 15. November 2001 als unbegründet zurückgewiesen.

89

Dagegen richtet sich die vorliegende Klage.

90

Die Klägerin trägt im wesentlichen vor, dass Gegenstand der Klage die Berücksichtigung eines Übernahmegewinns nach § 4 Abs. 4 - 6 UmwStG, der sich aus der Verschmelzung der G Videotechnik GmbH auf die KG ergeben habe, sei. Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns habe das Finanzamt einen Sperrbetrag nach § 50 c Abs. 11 EStG in Höhe von 7.760.000,-- DM berücksichtigt, was jedoch rechtswidrig sei.

91

Im einzelnen:

92

1. Im Zuge der Einbringung der G GmbH in die G Videotechnik GmbH sei ein Sperrbetrag in Höhe von 3.360.000,-- DM hinsichtlich der von G.G., C.G. und S.G. erworbenen neuen Anteile an der G Videotechnik GmbH entstanden. Dieser Sperrbetrag sei jedoch mit der Verschmelzung der G GmbH auf die G Videotechnik GmbH untergegangen. Unstreitig seien die sperrbetragsbelasteten Anteile an der G GmbH im Zuge der Verschmelzung auf die G Videotechnik GmbH untergegangen. Im Rahmen der Verschmelzung der G GmbH auf die G Videotechnik GmbH hätte das Kapital der G Videotechnik GmbH nach § 54 Abs. 1 UmwG nicht erhöht werden dürfen. Folglich seien im Zuge dieser Verschmelzung keine neuen Geschäftsanteile an der G Videotechnik GmbH geschaffen worden. Ein Sperrbetrag könne also nicht an neu geschaffenen Anteilen entstanden sein.

93

Eine Rechtsgrundlage für die Infektion der bestehenden Anteile an der G Videotechnik GmbH sei nicht ersichtlich. § 50 c EStG enthalte keine Regelung dahingehend, dass sich ein Sperrbetrag auf Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft verlagere. Die Verlagerung des Sperrbetrages nach § 50 c EStG auf die Anteile an der G Videotechnik GmbH ergebe sich auch nicht aus § 13 Abs. 4 UmStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 1996. Zwar vertrete die Finanzverwaltung in Rnr. 04.25 des Umwandlungssteuererlasses eine abweichende Auffassung, hierzu werde jedoch eine begründende Gesetzesvorschrift nicht genannt (Dötsch/Pung, DB 1999, 932 Fn.3), eine solche sei auch nicht ersichtlich.

94

Bereits aus der amtlichen Überschrift des § 13 UmwStG ergebe sich, dass die Vorschrift lediglich die Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft regele. Die übertragende Körperschaft sei hier die G GmbH gewesen. Gesellschafter der G GmbH sei im Zeitpunkt der Verschmelzung die G Videotechnik GmbH gewesen. Somit erfasse die Regelung des § 13 Abs. 4 UmwStG lediglich die Besteuerung der G Videotechnik GmbH. Nicht erfasst sei die Besteuerung der Gesellschafter der G Videotechnik GmbH.

95

Auch vom Wortlaut her sei § 13 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar. Diese Vorschrift sei ausdrücklich auf die Anteile anzuwenden, die an die Stelle der Anteile an der übertragenen Kapitalgesellschaft treten würden. Wie bereits geschildert, hätte im vorliegenden Fall eine Kapitalerhöhung nach § 54 UmwStG nicht durchgeführt werden dürfen. Folglich seien an die Stelle der Gesellschaftsanteile an der G GmbH keine neuen Gesellschaftsanteile an der G Videotechnik GmbH getreten. Die Voraussetzungen des § 13 Abs. 4 UmwStG seien damit nicht erfüllt (vgl. Herzig/Förster, DB 1998, 438; Widmann/Mayer, UmwStG § 4 Rz. 354; Haritz/Benkert, UmwStG 2. Aufl., § 13 Rz. 39, 40; Schmidt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG 3. Aufl., § 27 Rz. 25; Hörger/Mendel/Schulz, DStR 99, 565). Die gegenteilige Auffassung werde im wesentlichen von Herrn Dötsch vertreten, der der Referatsleiter in dem zuständigen Finanzministerium des Landes Rheinland-Pfalz sei.

96

Erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 sei die Vorschrift des § 13 Abs. 4 UmwStG dahingehend geändert worden, dass sich ein Sperrbetrag, der den Anteilen an der übertragenen Körperschaft anhafte, auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft verlagere. Entgegen der Gesetzesbegründung, die von einer lediglich klarstellenden Formulierung spreche, sei damit erstmals geregelt worden, dass sich ein Sperrbetrag von Anteilen einer Gesellschaft auf Anteile einer anderen Gesellschaft verlagern könne. Diese Neuregelung habe nicht nur klarstellende, sondern konstituierende Wirkung. Die Änderung beweise, dass nicht lediglich eine Klarstellung vorliege. Ansonsten wäre eine Änderung nicht erforderlich gewesen.

97

2. Nach Auffassung der Betriebsprüfung sei außerdem ein Sperrbetrag im Sinne von § 50 c EStG durch den Verkauf von 99 % der Anteile an der G Grundstücksgesellschaft mbH an die G Videotechnik GmbH entstanden. Der Verkauf sei mit Vertrag vom 28. Dezember 1996 erfolgt. Ein Sperrbetrag im Sinne von § 50 c EStG könne sich an den Anteilen an der G Grundstücksgesellschaft mbH nicht gebildet haben. Die durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform neu eingefügte Regelung des § 50 c Abs. 11 EStG sei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung nicht anwendbar, wenn der Erwerb der fraglichen Anteile, der einen Sperrbetrag nach § 50 c Abs. 11 EStG auslöse, vor dem 1. Januar 1997 erfolgt sei. Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG sei § 50 c Abs. 11 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden. Maßgebend sei grundsätzlich der erste Akt der Tatbestandsverwirklichung, also der Zeitpunkt des Erwerbs. Sollte § 50 c Abs. 11 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmensteuerreform bereits für Erwerbe vor dem 1. Januar 1997 angewandt werden, so würden erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. Entgegen der Auffassung der Betriebsprüfung sei durch den Verkauf der Anteile an der G Grundstücksgesellschaft mbH an die G Videotechnik GmbH kein Sperrbetrag entstanden. Mithin könne sich ein solcher auch nicht über die Verschmelzungen fortsetzen und im Rahmen des § 4 Abs. 4, Abs. 6 UmwStG Berücksichtigung finden. Sollte man jedoch davon ausgehen, dass sich durch die Veräußerung der Anteile an der G Grundstücksgesellschaft mbH an die G Videotechnik GmbH ein Sperrbetrag im Sinne des § 50 c Abs. 11 EStG gebildet haben, so wäre dieser durch Verschmelzung der G Grundstücksgesellschaft mbH auf die G Videotechnik GmbH untergegangen. Sie verweise hierzu auf die Ausführungen in Ziffer 1.

98

In Bezug auf den Sperrbetrag in Höhe von 44.000,-- DM könne voll umfänglich auf die Ausführungen zu Ziffer 1 verwiesen werden. Auch dieser Sperrbetrag sei durch die Verschmelzung auf die Muttergesellschaft, G Videotechnik GmbH, untergegangen.

99

In der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2001 argumentiere der Beklagte nunmehr auch mit einer Anwendung des § 42 AO, was jedoch jeder Grundlage entbehre.

100

Die Klägerin beantragt,

101

den Bescheid für 1997 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 19. April 2001 und die Einspruchsentscheidung vom 15. November 2001 aufzuheben,

102

hilfsweise,

103

die Revision zuzulassen.

104

Der Beklagte beantragt,

105

die Klage abzuweisen,

106

hilfsweise,

107

die Revision zuzulassen.

108

Er verweist zunächst auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 15. November 2001 und trägt ergänzend vor: Der Sperrbetrag in Höhe von 3.360.000,-- DM sei durch die Einbringung der Anteile der G GmbH am 27.11.1997 in die Videotechnik GmbH entstanden. Er stehe somit im Zusammenhang mit diesen eingebrachten Anteilen und sei bei der G Videotechnik GmbH formlos zu erfassen. Trotz der sich anschließenden Verschmelzung der G GmbH auf die G Videotechnik GmbH bleibe dieser Sperrbetrag bestehen. Zwar sei nach der Verschmelzung eine ausschüttungs- oder gewinnabführungsbedingte Teilwertabschreibung der G Videotechnik GmbH auf die erworbene Beteiligung (G GmbH) nicht mehr möglich. Es werde jedoch mit der Verschmelzung nicht die Tatsache beseitigt, dass die G Videotechnik GmbH die untergegangenen Anteile der G GmbH von drei nicht wesentlich Beteiligten erworben habe. Dieser Erwerb aus dem Anteilsaustausch hätte bei diesen Personen zur Folge, dass der dabei erzielte Veräußerungsgewinn nicht versteuert worden wäre, während das bei der G GmbH vorhandene Körperschaftsteuerguthaben bei ihrer Einkommensteuerveranlagung angerechnet worden sei. Dieser steuerfreie Veräußerungsgewinn stelle im Ergebnis eine Umwandlung ansonsten anfallender steuerpflichtiger Kapitalerträge dar. Dem sollte § 50 c Abs. 11 EStG entgegenwirken und sicherstellen, dass derartige Gewinne angesichts der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens zumindest einmal der inländischen Besteuerung unterliegen. Dabei sei der Zeitpunkt und die Art der Versteuerung ohne Bedeutung. Neben der bereits in der angefochtenen Einspruchsentscheidung genannten Begründung für die Verlagerung der infizierten untergegangenen Anteile der G GmbH auf die G Videotechnik GmbH halte er auch diesen Gesichtspunkt für beachtenswert und sehe insoweit die Richtigkeit der bisher vertretenen Rechtsauffassung bestätigt.

109

Im Hinblick auf die in der Einspruchsentscheidung beschriebene unechte Rückwirkung der Gesetzesfassung, auf die die Klägerin in ihrer Klagebegründung mit keinem Wort eingehe, halte er weiterhin auch den Sperrbetrag von 4.356.000,-- für richtig. Er verweise insoweit auf sein Schreiben vom 30.3.2001.

110

Auch die hilfsweise vorgetragenen Gründe für eine Anwendung des § 42 AO sehe er durch das klägerische Vorbringen nicht als widerlegt an.

Entscheidungsgründe

111

Die Klage ist begründet.

112

Der angefochtene Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Firma G GmbH & Co. KG in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Das beklagte Finanzamt ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der Verschmelzung der G Videotechnik GmbH auf die KG zum 31. Dezember 1997 noch Sperrbeträge nach § 50 c Abs. 11 EStG vorhanden waren, die bei der Ermittlung des Übernahmegewinns gemäß § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG bei der KG zu berücksichtigen sind.

113

I. Abtretung der Anteile an der G GmbH an die G Videotechnik GmbH und Verschmelzung der G GmbH auf die Videotechnik GmbH

1.

114

Durch die Abtretung sämtlicher Anteile an der G GmbH am 27. Dezember 1997 durch die bisherigen Gesellschafter, T.G., G.G., S.G., C.G. und K.G. an die G Videotechnik GmbH entstand gemäß § 50 c Abs. 11 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ein Sperrbetrag in Höhe von 3.360.000,-- DM, weil die Veräußerung der Anteile bei den Gesellschaftern T.G., G.G., S.G. und C.G. wegen ihrer Beteiligung von jeweils 8 % nicht steuerpflichtig war. Wegen dieses Vorganges und der steuerlichen Folgen besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.

2.

115

Streit besteht jedoch darüber, ob dieser Sperrbetrag, der den Anteilen der G GmbH anhaftet, sich bei der Verschmelzung der G GmbH auf die Videotechnik GmbH, also bei einer Verschmelzung von der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft, ohne Ausgabe neuer Anteile auf die Anteile der Videotechnik GmbH gemäß § 13 Abs. 4 UmwStG in der bis zum 31.12.1998 gültigen Fassung (UmwStG - a.F.) verlagert. Diese Rechtsfrage ist nach Überzeugung des Senats entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts und des BMF (Tz. 4.25 des UmwSt-Erlasses) zu verneinen.

a)

116

Nach § 13 Abs. 4 UmwStG a. F. ist in den Fällen der Absätze 1 und 3 § 50 c des Einkommensteuergesetzes auch auf die Anteile anzuwenden, die an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft treten. Die Vorschrift setzt nach ihrem Wortlaut die Ausgabe neuer Anteile voraus, d. h. dass an die Stelle der (alten) Anteile der übertragenden Kapitalgesellschaft (neue) Anteile der übernehmenden Kapitalgesellschaft treten, auf die der bestehende Sperrbetrag dann übergehen würde. Diese Auffassung, der sich der Senat anschließt, wird von der herrschenden Meinung in der Literatur vertreten (vgl. Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, § 4 UmwStG, Rz. 352 - 356, § 13 Rz. 197, Rödder in DStR 1998, 1205, Weber in GmbHR 1996, 334, 339; Zimmermann/Recht in GmbHR 1997, 721, 724). Folglich ist § 13 Abs. 4 UmwStG a. F. nach seinem eindeutigen Wortlaut nicht anwendbar, wenn bei einer Verschmelzung keine neuen Anteile ausgegeben werden. Die gegenteilige Auffassung des BMF und des beklagten Finanzamts findet im Gesetz keine Grundlage.

b)

117

Eine andere Beurteilung ist entgegen der Auffassung des Finanzamts auch nicht deshalb geboten, weil § 13 Abs. 4 UmwStG durch Artikel 6 des Steuerentlastungsgesetzes (StEntLG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 nunmehr wie folgt gefasst wurde: "Ein Sperrbetrag im Sinne des § 50 c des Einkommensteuergesetzes, der den Anteilen an der übertragenden Körperschaft anhaftet, verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft." Denn diese Fassung ist gemäß Artikel 18 StEntlG erst mit Wirkung vom 01. Januar 1999 in Kraft getreten und gilt damit nicht für das Streitjahr.

c)

118

Die Änderung des § 13 Abs. 4 UmwStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ist nach Auffassung des Senats und ganz herrschender Meinung in der Literatur (vgl. z. B. Widmann/Mayer, a.a.O., § 13 Rz. 200, Herzig/Förster in DB 1998, 438 unter VI. 4) eine belastende Gesetzesänderung. Soweit in der Gesetzesbegründung ausgeführt wird, die Neuregelung diene lediglich der Klarstellung (vgl. BT-Drucksache 14/265, S. 195 ff.), vermag sich der Senat dieser Auffassung nicht anzuschließen. Rein deklaratorisch und nicht konstitutiv ist eine gesetzliche Regelung nur dann, wenn sich das nunmehr ausdrücklich Geregelte auch schon bisher unter Anwendung der herkömmlichen Auslegungsregeln aus dem Gesetz hat ableiten lassen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 2000 - VIII R 5/99, BStBl II 2001, 35 zur Änderung des § 18 Abs. 2 UmwStG durch das StEntlG 1999/2000/2002). Dieses Erfordernis ist aus folgenden Gründen hier nicht erfüllt:

119

Nach der früheren Rechtslage wurde der Fall, dass die sperrbetragsbehafteten Anteile in einer 100%igen Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft bestanden und dass die Kapitalgesellschaft, an der die sperrbetragsbehaftete Beteiligung bestand, auf ihre Muttergesellschaft verschmolzen wurde, nicht von § 13 Abs. 4 UmwStG a. F. erfasst, weil die übernehmende Kapitalgesellschaft keine (neuen) Anteile gewährt hat (vgl. § 54 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 68 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwG), so dass an die Stelle der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft keine Anteile an der übernehmenden Gesellschaft treten konnten. Nach dem ab 01. Januar 1999 geltenden § 13 Abs. 4 UmwStG wird dagegen der vorgenannte Fall erfasst, weil ein Sperrbetrag im Sinne des § 50 c des Einkommensteuergesetzes, der den Anteilen an der übertragenden Körperschaft anhaftet, sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft verlagert.

120

Demgegenüber vermag die Argumentation des Finanzamts, das sich auf die Ausführungen von Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum UmwStG und KStG, § 13 UmwStG n. F. Rz. 31 ff. stützt, nicht zu überzeugen. Bei dem von Dötsch angesprochenen "Grundfall" (sog. Upstream-Verschmelzung) und "Ausnahmefällen" (sogen. downstream- bzw. sidestep-Verschmelzung) handelt es sich um verschiedene Fallkonstellationen, nämlich einmal um eine Verschmelzung ohne Ausgabe neuer Anteile (Grundfall) und zum anderen um eine Verschmelzung mit Ausgabe neuer Anteile (Ausnahmefälle), die auch steuerlich unterschiedlich behandelt werden können.

d)

121

Unter Beachtung der vorgenannten Grundsätze ist im Streitfall der den G GmbH-Anteilen anhaftende Sperrbetrag gemäß § 13 Abs. 4 UmwStG a. F. bei der Verschmelzung auf die Videotechnik GmbH untergegangen, da keine neuen Anteile ausgegeben wurden und auch nicht hätten ausgegeben werden können, weil nach § 54 UmwG eine Kapitalerhöhung im Rahmen der Verschmelzung nicht stattfinden durfte, worauf die Klägerin zu Recht hingewiesen hat.

122

II. Anteilserwerb an der G Grundstücksgesellschaft mbH durch die G Videotechnik GmbH und Verschmelzung der G Grundstücksgesellschaft mbH auf die G Videotechnik GmbH

123

1. Übertragung von 99 % der Anteile

124

Auch bezüglich dieses Punktes ist die Klage begründet.

a)

125

Das Finanzamt ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass durch den Übertragungsvertrag vom 28. Dezember 1996, mit dem die BGB-Gesellschaft 99 % der Anteile an der G Grundstücksgesellschaft mit Wirkung vom 30.12.1996 auf die G Videotechnik GmbH übertragen hat, ein Sperrbetrag nach § 50 c Abs. 11 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung entstanden ist. Nach dieser Vorschrift ist ein Sperrbetrag zu bilden, wenn ein zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigter Steuerpflichtiger einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des Absatzes 1 von einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner erworben hat. Dies gilt nicht, wenn die Veräußerung durch den Rechtsvorgänger bei diesem steuerpflichtig ist. Bei der Auslegung dieser Vorschrift ist unter den Beteiligten u. a. streitig, zu welchem Zeitpunkt der Anteilserwerb stattgefunden haben muss, um die Rechtsfolgen des § 50 c EStG auszulösen: ob - so die Klägerin - der Anteilserwerb nach dem 31.12.1996 stattgefunden haben muss oder aber, ob es genügt - wie das Finanzamt dies annimmt -, dass der Erwerb in 1996 stattgefunden hat. Von der Beantwortung dieser Frage hängt es ab, ob ein Sperrbetrag zu bilden ist oder nicht.

126

Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 1997 ist die Neuregelung in § 50 c Abs. 11 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997, also das Streitjahr, anzuwenden. Maßgebend ist grundsätzlich der erste Akt der Tatbestandsverwirklichung, also der Zeitpunkt des Erwerbs (vgl. Ludwig Schmidt, EStG, 20. Aufl., § 50 c Rz. 22, Füger, DStR 1997, 1427). Das bedeutet, dass der Erwerb nach dem 31.12.1996 stattgefunden haben muss. Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, die Neuregelung erfasse auch Anteile, die ein Anrechnungsberechtigter vor 1997 erworben hat (BMF-Schreiben vom 13. Juli 1998, BStBl I 1998, 912, 913 unter II. 1.).

127

Dagegen spricht aber, dass zum Tatbestand des § 50 c Abs. 11 EStG gerade auch - wie die tatbestandliche Fassung des § 50 c Abs. 11 EStG zeigt - der vorangegangene Erwerb durch einen Steuerpflichtigen, bei dem die Veräußerung der Anteile nicht steuerpflichtig gewesen ist, gehört. Dies legt die Auslegung der Anwendungsregelung in dem Sinne nahe, dass der erste Akt der Tatbestandsverwirklichung, nämlich der Erwerb der Anteile im Jahr 1997, maßgeblich sein soll.

b)

128

Die anderslautende Anwendungsregelung der Finanzverwaltung ist nach Auffassung des Senats verfassungsrechtlich bedenklich. Zum Tatbestand des § 50 Abs. 11 EStG gehört der Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft durch einen anrechnungsberechtigten Steuerpflichtigen von einem anrechnungsberechtigten Anteilseigner, bei dem die Veräußerung der Anteile nicht steuerpflichtig gewesen ist. Die Folge ist, dass an den erworbenen Anteilen der sogen. Sperrbetrag "haftet", der in § 50 c Abs. 4 Satz 1 EStG definiert ist. Wirksam wird der Sperrbetrag z. B. im Fall ausschüttungsbedingter Gewinnminderungen beim (neuen) Anteilseigner (§ 50 c Abs. 1 Satz 1 EStG) oder in den Fällen der Umwandlung der erworbenen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 4 Abs. 5 UmwStG). Die vorgenannten Vorschriften sehen vor, dass die nur auf Gewinnausschüttungen aus der erworbenen Kapitalgesellschaft zurückzuführende Gewinnminderung beim Anteilseigner bis zur Höhe des Sperrbetrages bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen ist bzw. dass sich ein Übernahmegewinn um einen Sperrbetrag im Sinne des § 50 c EStG erhöht bzw. ein Übernahmeverlust entsprechend verringert. Mit der Vorschrift des § 50 c Abs. 11 EStG soll eine Besteuerungslücke geschlossen werden, die sich bei der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ergeben kann, wenn die noch nicht ausgeschütteten Beteiligungserträge (aus der Zeit vor der Veräußerung) mitveräußert werden. In diesem Fall erhöht sich der Veräußerungsgewinn, der beim nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner steuerfrei bleibt. Beim Erwerb unterliegt die Ausschüttung der Beteiligungserträge an sich der Besteuerung. Im Ergebnis bleibt sie aber ebenfalls steuerfrei, wenn der Erwerber die Beteiligung im Betriebsvermögen hält. Denn dann kann er im Zusammenhang mit der Ausschüttung eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung vornehmen und dadurch die Zurechnung des Beteiligungsertrages im Ergebnis steuerlich rückgängig machen. Dies entsprach der Rechtslage bis zur Einfügung des § 50 c Abs. 11 EStG (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 23. Oktober 1996 - I R 55/95, BStBl II 1998, 90). Im Ergebnis konnten dadurch steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen in steuerfreie Veräußerungsgewinne umgewandelt werden. Um die Besteuerung der (veräußerten) Beteiligungserträge sicherzustellen, wird nunmehr gemäß § 50 c Abs. 11 EStG die aus der Ausschüttung folgende gewinnmindernde Teilwertabschreibung beim Erwerber nicht berücksichtigt. Damit wird im Ergebnis der Erwerber steuerlich belastet, obgleich an sich nicht er, sondern der Veräußerer wirtschaftlich den Vorteil hat. Denn dieser hat die Beteiligungserträge in der Form des Kaufpreises bereits vorweg erhalten, der Erwerber dagegen hat den Beteiligungsertrag bezahlen müssen. Den unmittelbaren Weg, in derartigen Fällen dem Erwerber die Einkünfte aufgrund des Körperschaftsteueranrechnungsguthabens von vornherein nicht zuzurechnen und/oder (auch) ihm die Anrechnung zu verbieten, ist das Gesetz nicht gegangen, wohl nicht zuletzt deshalb, um insoweit das körperschaftsteuerrechtliche Anrechnungssystem unberührt bleiben zu lassen und Systembrüche zu vermeiden.

129

Auch das FG München hat in seinem Beschluss vom 07. März 2001 - 7 V 498/01 - ( EFG 2001,835 ) verfassungsrechtliche Bedenken geäußert, wenn § 50c Abs.11 EStG auch dann zur Anwendung käme, wenn - wie im Streitfall - der Erwerb der Anteile bereits 1996 stattgefunden hat. Nach Auffassung des FG München sei es Sache des Gesetzgebers, die Voraussetzungen für die erstmalige Anwendung einer steuerverschärfenden Regelung derart klar und eindeutig zu fassen, dass sich die beteiligten Verkehrskreise darauf einstellen können. So hätte der Gesetzgeber ohne weiteres ausdrücklich die erstmalige Anwendung der Neuregelung auf ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen im Jahre 1997 anordnen können, so dass es auf den Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung zweifelsfrei nicht angekommen wäre. Wenn dies nicht geschehen ist, können zwar etwaige Unklarheiten und Rechtsfolgelücken im Rahmen der Gesetzesauslegung geschlossen werden, immer aber nur in den Grenzen des möglichen Wortsinns. Eine Ausdehnung der tatbestandlichen Voraussetzungen durch Auslegung oder durch Analogie verbietet hingegen der Gesetzesvorbehalt (Art. 20 Abs. 3 GG). Dies muss deswegen dem Gesetzgeber überlassen bleiben (BFH-Urteil vom 17. Mai 2000 - I R 19/98, a.a.O.).

c)

130

Letztlich kann die Frage, ob § 50c Abs. 11 EStG insoweit verfassungsrechtlich bedenklich ist, als die Vorschrift nach Ansicht der Finanzverwaltung auch auf Anteilserwerbe vor dem 01.01.1997 anzuwenden wäre, dahin gestellt bleiben, da aus anderen Gründen die Klage Erfolg hat. Selbst wenn man mit der Finanzverwaltung davon ausgehen würde, dass bei Übertragung der Anteile an der G Grundstücksgesellschaft mbH auf die G Videotechnik GmbH im Dezember 1996 ein Sperrbetrag entstanden wäre, der den Anteilen der G Grundstücksgesellschaft mbH angehaftet hätte, wäre dieser Betrag bei der Verschmelzung der G Grundstücksgesellschaft mbH auf die G Videotechnik GmbH im Dezember 1997 untergegangen. Insoweit wird auf die Ausführungen unter I.2. verwiesen.

131

II. Veräußerung von 1 % der Anteile an der G Grundstücksgesellschaft mbH an die G Videotechnik GmbH im Dezember 1997 und die anschließende Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft

132

Hier besteht Einigkeit zwischen den Beteiligten, dass ein Sperrbetrag in Höhe von 44.000,-- DM gemäß § 50 c Abs. 11 EStG i.V.m. § 50 c Abs. 4 EStG entstanden ist, da es sich um den Erwerb im Dezember 1997 von nicht wesentlichen beteiligten Anteilseignern gehandelt hat und der Veräußerungsgewinn bei diesen nicht steuerpflichtig war.

133

Allerdings ist auch dieser den Anteilen der G Grundstücksgesellschaft mbH anhaftende Sperrbetrag gemäß § 13 Abs. 4 UmwStG a.F. bei der Verschmelzung der G Grundstücksgesellschaft mbH auf die G Videotechnik GmbH untergegangen. Insoweit wird auf die Ausführungen unter I. 2. Bezug genommen.

III.

134

Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts kann auch nicht alternativ von einem Missbrauchstatbestand gemäß § 42 der Abgabenordnung -AO- ausgegangen werden.

135

Der BFH hat in seinem Urteil vom 17. Mai 2000 - I R 19/98 - a.a.O., in dem die Frage zu entscheiden war, ob § 50c Abs.1 Satz 1 Nr.1 EStG i.d.F. vor Änderung durch das Standortsicherungsgesetz - StandOG - anwendbar ist, wenn die Kapitalgesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, im Zeitpunkt dieser Veräußerung noch beschränkt steuerpflichtig ist und erst im Anschluss daran unbeschränkt steuerpflichtig wird, ausgeführt, dass im Ergebnis § 50 c EStG eine sondergesetzliche Konkretisierung des allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchstatbestandes in § 42 Satz 1 AO beinhalte, wonach das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nicht umgangen werden könne. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Konkretisierung erfüllt, dehnt sie die Missbrauchsfolgen auf die Person des anrechnungsberechtigten Steuerpflichtigen aus, obwohl an sich nicht dieser, sondern der Nichtanrechnungsberechtigte in Folge der "Umweggestaltung" gesetzlich nicht vorgesehene Steuervorteile ziehe. Der inländische Steuerpflichtige erhalte demgegenüber (nur) das, was ihm nach der gesetzlichen Konzeption des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens auch de jure zustehe. Vor dem Hintergrund dieser Zielsetzung und Wirkungsweise stelle § 50 c EStG sonach eine Ausnahmevorschrift dar. Hiernach kommt nach Auffassung des BFH der allgemeinen Regelung des § 42 AO neben und im Anwendungsbereich von § 50 c EStG keine eigenständige Bedeutung zu.

136

Auch das Schleswig- Holsteinische FG hat in dem Urteil vom 26.09.2001 - I 83/98, EFG 2002,91, entschieden, dass § 50c EStG besondere Regelungen zur Vermeidung von Missbräuchen steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten enthalte und schließe damit die Anwendung der allgemeinen abgabenrechtlichen Missbrauchsvorschrift des § 42 AO dem Grunde nach ( nach Tatbestand und Rechtsfolgen ) aus.

137

Der erkennende Senat schließt sich der v. g. Rechtsprechung an.

138

Der Klage war deshalb mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO- stattzugeben.

139

Die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 713 Zivilprozessordnung -ZPO-.

140

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Denn bei dem § 50 c EStG handelt es sich um auslaufendes Recht, weil diese Vorschrift durch das Steuersenkungsgesetz ab 2001 aufgehoben wurde.