Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2000-01-28, Aktenzeichen 4 A 3379/97
ECLI:DE:OVGNRW:2000:0128.4A3379.97.00

Tenor

Das Verfahren wird eingestellt, soweit es die auswärtigen Büros in
H. , D. und L. betrifft. Insoweit ist das Urteil des Verwaltungsgerichts
Düsseldorf vom 13. Mai 1997 wirkungslos.

Im übrigen wird das angefochtene Urteil geändert.

Es wird festgestellt, dass der Kläger für Hilfeleistungen in Steuersachen in den im
Berufungsantrag aufgeführten auswärtigen Büros keiner Ausnahmegenehmigung
gemäß § 47 Satz 2 Wirtschaftsprüferordnung bedarf.

Von den Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens tragen der Kläger drei und die
Beklagte sieben Zehntel. Die Kosten des Berufungsverfahrens fallen dem Kläger zu
einem Zehntel und der Beklagten zu neun Zehnteln zur Last.

Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Der Kläger wurde im Mai 1989 als vereidigter Buchprüfer
bestellt. Außerdem ist er als Steuerberater zugelassen. Seine
berufliche Niederlassung befindet sich seit 1995 in
S. . Daneben unterhält er unter seiner
Berufsbezeichnung als Steuerberater im Bundesgebiet zahlreiche
Büros, in denen ausschließlich steuerberatende Tätigkeiten
ausgeführt werden.

3

Nachdem die Beklagte von diesen Büros Kenntnis erhalten
hatte, wies sie den Kläger darauf hin, dass er nach § 128
Abs. 2 Wirtschaftsprüferordnung (WPO) verpflichtet sei, im
beruflichen Verkehr stets die Berufsbezeichnung "vereidigter
Buchprüfer" zu führen. Dementsprechend handele es sich bei den
Büros um Zweigniederlassungen im Sinne des § 47 WPO. Diese
müssten von einem vereidigten Buchprüfer mit Berufssitz unter
der Anschrift der Zweigniederlassung geleitet werden. Sollte
dies nicht möglich sein, könne der Kläger eine
Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO beantragen.

4

Der Kläger widersprach: Die Berufsbezeichnung "vereidigter
Buchprüfer" müsse er nur führen, soweit es um den beruflichen
Verkehr als Buchprüfer gehe. Das sei bei den auswärtigen Büros
jedoch nicht der Fall. Diese unterhalte er im Rahmen seines
Berufs als Steuerberater als auswärtige Beratungsstellen im
Sinne des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Es sei widersinnig,
wenn man insoweit gemäß § 47 WPO die Leitung durch vereidigte
Buchprüfer verlangen wollte, die er im übrigen auch gar nicht
bezahlen könne. Bei der von der Beklagten vertretenen
Rechtsauffassung habe er nur die Wahl, entweder auf seine
Bestellung als vereidigter Buchprüfer zu verzichten, um die
auswärtigen Büros als Steuerberater fortführen zu können, oder
aber diese Büros, die seine Existenzgrundlage darstellten, zu
schließen. Beides sei mit Art. 12 GG nicht zu vereinbaren.

5

Mit Schreiben vom 15. Januar 1996 und weiteren Schreiben
beantragte der Kläger bei der Beklagten vorsorglich, gem. § 47
Satz 2 WPO eine Ausnahme vom Leitererfordernis zuzulassen, was
diese durch Bescheid vom 20. März 1996, zugestellt am 27. März
1996 ablehnte, weil der Kläger seinen Antrag nicht ausreichend
begründet habe. Ergänzend führte sie mit Schreiben vom 21. März
1996 aus: Allein der Hinweis des Klägers auf die ausschließlich
steuerberatende Tätigkeit in den auswärtigen Büros rechtfertige
keine Ausnahmegenehmigung. Die Voraussetzungen für die
Erteilung von Ausnahmegenehmigungen lägen in der Regel dann
nicht vor, wenn zunächst eine Zweigniederlassung errichtet und
alsdann in Überlegungen für die ordnungsgemäße Besetzung
eingetreten werde.

6

Der Kläger legte unter dem 24. April 1996 Widerspruch ein
und wies ergänzend nochmals darauf hin, dass er in seinen
auswärtigen Büros nur als Steuerberater tätig werde, also keine
Prüfungsaufgaben erledige. Zwar dürfe er auch als vereidigter
Buchprüfer eine Beratung in Steuersachen durchführen; dies sei
jedoch nicht die originäre Aufgabe eines vereidigten
Buchprüfers; hierzu sei dieser nach dem Gesetz lediglich
befugt. Sofern man dieser Auffassung nicht folgen wolle, sei
die Beklagte zumindest zu einer ermessensfehlerfreien
Entscheidung über seinen Antrag auf Erteilung einer
Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO verpflichtet.

7

Durch Widerspruchsbescheid vom 16. Oktober 1996, zugestellt
am 19. Oktober 1996, wies die Beklagte den Widerspruch als
unbegründet zurück. Sie hielt an ihrer Auffassung fest, dass
jede auswärtige Beratungsstelle (§ 34 Abs. 2 StBerG) eines
vereidigten Buchprüfers und Steuerberaters gleichzeitig eine
Zweigniederlassung gemäß § 3 Abs. 3 WPO sei mit der Folge, dass
diese mit einem ortsansässigen vereidigten Buchprüfer bzw.
Wirtschaftsprüfer als Niederlassungsleiter ordnungsgemäß zu
besetzen sei. Es sei nicht zulässig, für den Bereich der
Steuerberatung allein unter der Berufsbezeichnung
"Steuerberater" aufzutreten, weil Steuerberatung auch zur
beruflichen Aufgabe des vereidigten Buchprüfers gehöre. Aus den
im Schreiben vom 21. März 1996 angeführten Gründen komme die
Erteilung einer Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO nicht
in Betracht.

8

Der Kläger hat Klage erhoben und dabei im wesentlichen sein
früheres Vorbringen vertieft.

9

Er hat beantragt,

10

unter Aufhebung des Bescheides der
Beklagten vom 20. März 1996 in der
Gestalt des Widerspruchsbescheides der
Beklagten vom 16. Oktober 1996 die
Beklagte zu verpflichten, für seine
folgenden Büros Ausnahmen von der
gesetzlichen Verpflichtung gemäß
§§ 130, 47 Satz 1 WPO zuzulassen,
wonach Zweigniederlassungen eines
vereidigten Buchprüfers jeweils von
wenigstens einem Wirtschaftsprüfer oder
vereidigten Buchprüfer geleitet werden
müssen, der seine berufliche
Niederlassung am Ort der Niederlassung
hat:

11

Bad F. , B. straße ,
F. , W. Straße 61,
S. , P. platz 17,
F. /Oder, C. platz 1,
E. , G. straße 1,
C. , K. 1,
H. , E. straße 47,
D. , K. W. 29,
F. , B. straße 70 und
L. , G. -S. -Straße 174,
in Sozietät mit der
Steuerbevollmächtigten Frau K.
M. .

12

Die Beklagte hat beantragt,

13

die Klage abzuweisen.

14

Sie hat ebenfalls im wesentlichen ihr früheres Vorbringen
vertieft und weiter darauf verwiesen, dass der vorliegende
Sachverhalt nicht den Fallgruppen zuzurechnen sei, bei denen
sie nach ihrer Ermessenspraxis Ausnahmen zulasse. Der in § 47
Satz 2 WPO geregelte Ausnahmefall könne nur vorübergehender
Natur sein. Soweit sich der Kläger für seine gegenteilige
Auffassung auf die Begründung zum Gesetzentwurf der
Bundesregierung zur Änderung des § 47 WPO beziehe, sei diese
Begründung offensichtlich in Unkenntnis der Entscheidungspraxis
des Vorstandes der Beklagten verfasst worden.

15

Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch das angefochtene
Urteil, auf das Bezug genommen wird, abgewiesen.

16

Dagegen hat der Kläger Berufung eingelegt und unter Hinweis
auf sein früheres Vorbringen ergänzend vorgetragen, die
auswärtigen Büros würden ausnahmslos von Steuerberatern bzw.
Steuerbevollmächtigten geleitet.

17

Der Kläger, der die Klage hinsichtlich der Büros in
H. , D. und L. mit Zustimmung der
Beklagten zurückgenommen und seine Klage auf das Büro in
N. erweitert hat, beantragt,

18

das angefochtene Urteil zu ändern
und

19

festzustellen, dass er für
Hilfeleistungen in Steuersachen für
folgende Büros keiner Ausnahme-
genehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO
bedarf:
Bad F. , U. Str.
28,
F. , W. Straße 61,
S. , P. platz 17,
F. /Oder, C. platz 1,
E. , G. straße 1,
C. , K. 1,
F. , S. straße 17 und
N. , T. . 1 c.

20

hilfsweise,

21

die Beklagte unter Aufhebung des
Bescheides vom 20. März 1996 in der
Gestalt des Widerspruchsbescheides vom
16. Oktober 1996 zu verpflichten, ihm
für diese Büros Ausnahmegenehmigungen
gemäß § 47 Satz 2 WPO zu erteilen.

22

Die Beklagte beantragt,

23

die Berufung zurückzuweisen.

24

Sie wiederholt ihr früheres Vorbringen.

25

Die Beklagte hat dem Kläger unter anderem wegen Verstoßes
gegen § 47 WPO eine Rüge erteilt; der Kläger hat darauf einen
Antrag auf berufsgerichtliche Entscheidung gestellt. Außerdem
ist wegen desselben Sachverhalts gegen den Kläger ein
berufsgerichtliches Verfahren beim Landgericht Düsseldorf
eingeleitet worden. Wegen der Einzelheiten des Sach- und
Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des von
der Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgangs Bezug
genommen.

26

Entscheidungsgründe:

27

Aufgrund der mit Zustimmung der Beklagten erklärten
teilweisen Klagerücknahme ist das Verfahren einzustellen und
das angefochtene Urteil für wirkungslos zu erklären, soweit die
Büros in H. , D. und L. betroffen sind
(§ 92 Abs. 3 und § 173 VwGO in Verbindung mit § 269 Abs. 3
Satz 1 ZPO).

28

Im übrigen hat die Berufung Erfolg.

29

Der Senat lässt die Frage offen, ob in der Übertragung des
Rechtsstreits auf den Einzelrichter der Kammer des
Verwaltungsgerichts, die ohne vorherige Anhörung der
Beteiligten erfolgt ist, ein wesentlicher Verfahrensmangel zu
sehen ist. Sollte dies der Fall sein, so sieht der Senat in
Ausübung des ihm eröffneten Ermessens von der gemäß § 130
Abs. 1 Nr. 2 VwGO möglichen Zurückverweisung an das
Verwaltungsgericht ab. Denn die Sache ist entscheidungsreif und
den Beteiligten ist mit einem zügigen Abschluss des
Berufungsverfahrens am ehesten gedient.

30

In der Neufassung der Klageanträge liegt keine Klageänderung
im Sinne des § 91 Abs. 1 VwGO. Zwar stellt der Kläger erstmals
im Berufungsverfahren einen Feststellungsantrag und hält den
erstinstanzlich formulierten Klageantrag nur noch hilfsweise
aufrecht. Allein dies entspricht aber seinem Klagebegehren
(§ 88 VwGO). Der Kläger hat stets - auch im Verfahren vor dem
Verwaltungsgericht - deutlich gemacht, dass es sich nach seiner
Rechtsauffassung bei den auswärtigen Büros nicht um
Zweigstellen im Sinne des § 47 WPO handelt. Dies gegenüber der
Beklagten klären zu lassen, ist sein Hauptanliegen. Ob die
Beklagte die Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO
verweigern darf, ist für ihn nur dann von Bedeutung, wenn er
mit seiner Rechtsauffassung nicht durchdringt. Die im
Berufungsverfahren erfolgte Erstreckung der Anträge auf das
Büro in N. stellt ebenfalls keine Klageänderung dar
(§ 173 VwGO in Verbindung mit § 264 Nr. 2 ZPO). Selbst wenn man
aber mit der Beklagten eine Klageänderung bejahen wollte, so
wäre diese jedenfalls nach § 91 Abs. 1 VwGO sachdienlich und
damit zulässig.

31

Die Klage mit dem Hauptantrag ist als allgemeine
Feststellungsklage gemäß § 43 Abs. 1 VwGO zulässig. Zwischen
den Hauptbeteiligten besteht ein feststellungsfähiges
Rechtsverhältnis. Sie streiten über die Frage, ob § 47 WPO auf
den Kläger Anwendung findet, wenn in seinen auswärtigen Büros
lediglich Hilfe in Steuersachen geleistet wird. Dieser Streit
hat bereits dazu geführt, dass dem Kläger eine Rüge erteilt und
ein berufsgerichtliches Verfahren gegen ihn eingeleitet worden
ist. Ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung
lässt sich bei dieser Sachlage nicht verneinen.

32

Die Feststellungsklage ist auch begründet. Der Kläger bedarf
keiner Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO für
Hilfeleistungen in Steuersachen, die in seinen auswärtigen
Büros erbracht werden. Das Gebot des § 47 Satz 1 WPO, von dem
gemäß § 47 Satz 2 WPO Ausnahmen zugelassen werden können, gilt
insoweit nicht:

33

Der Kläger ist sowohl zum Steuerberater als auch zum
vereidigten Buchprüfer bestellt worden. Während etwa bei einer
Doppelqualifikation als Steuerbevollmächtigter und als
Steuerberater (vgl. § 45 Abs. 2 StBerG) bzw. als vereidigter
Buchprüfer und Wirtschaftsprüfer (vgl. § 128 Abs. 1 Satz 1 WPO)
jeweils eine Bestellung erlischt, ist dies bei der Bestellung
zum Steuerberater und zum vereidigten Buchprüfer nicht der
Fall. Der Kläger ist deshalb grundsätzlich berechtigt, beide
Berufe - nebeneinander - auszuüben. Hiervon gehen sowohl das
Steuerberatungsgesetz (§ 57 Abs. 3 Nr. 1 StBerG) als auch die
Wirtschaftsprüferordnung (§§ 130 Abs. 1 Satz 1, 43 a Abs. 4
Nr. 1, 44 b Abs. 1 WPO in Verbindung mit § 53 Abs. 1 Nr. 3
Strafprozessordnung) aus. Die beruflichen Niederlassungen, die
der Steuerberater gemäß § 34 Abs. 1 StBerG und der vereidigte
Buchprüfer nach § 130 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 3
Abs. 1 WPO begründen müssen, fallen in der Praxis bei
Doppelqualifikationen zwar regelmäßig zusammen, ihre Entstehung
beruht aber auf verschiedenen Berufsordnungen.

34

Der Umstand, dass sich die Tätigkeitsbereiche eines
Steuerberaters und eines vereidigten Buchprüfers überschneiden
- letzterer ist gemäß § 129 Abs. 2 WPO befugt, ebenso wie der
Steuerberater (vgl. §§ 32 und 33 StBerG) den Auftraggeber in
steuerlichen Angelegenheiten zu beraten und zu vertreten -,
führt nicht dazu, dass bei solchen Überschneidungen gleichsam
automatisch beide Berufsordnungen zur Anwendung gelangen.

35

Dies ist in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung nicht mehr
strittig. Angesichts unterschiedlicher Verjährungsregelungen in
den verschiedenen Berufsordnungen (vgl. §§ 130 Abs. 1 Satz 1,
51 a WPO einerseits und § 68 StBerG andererseits) wird hier bei
der rechtlichen Einordnung von Steuerberatungsverträgen mit
sog. Mehrfachberuflern auf den Schwerpunkt der vertraglich
geschuldeten Leistung abgestellt, sofern nicht die Parteien
erkennbar eine bestimmte Berufsordnung zugrunde legen wollten.

36

Vgl. BGH, Urteile vom 19. November
1987 - VII ZR 39/87 -, BGHZ 102, 220,
223, vom 25. März 1987 - IV a ZR 250/85 -
, NJW 1987, 3136, 3137 und vom 21. April
1982 - IV a ZR 291/80 -, BGHZ 83, 328,
332.

37

Diese Kriterien müssen nach Auffassung des Senats in gleicher
Weise gelten, wenn es um die Frage geht, ob ein Steuerberater
und vereidigter Buchprüfer auswärtige Büros nur als weitere
Beratungsstellen im Sinne des § 34 Abs. 2 StBerG oder (auch)
als Zweigniederlassungen im Sinne des § 47 WPO unterhält.

38

Der Schwerpunkt der Berufsausübung eines vereidigten
Buchprüfers liegt nach gefestigter Rechtsprechung im Bereich
der betriebswirtschaftlichen Unternehmensprüfung. Sie prägt
sein Berufsbild.

39

Vgl. BVerwG, Urteil vom 26. August 1997
- 1 C 3.96 -, GewArch 1998, 150, BGH,
Beschluss vom 24. Juni 1996 - NotZ 21/95 -
, DNotZ 1996, 917, und Beschluss vom
13. Juli 1992 - NotZ 9/91 -, NJW-RR 1993,
438.

40

Der Kernbereich der Aufgaben des Steuerberaters umfasst
demgegenüber die rechtliche Beratung und Vertretung in
Steuersachen.

41

Vgl. BGH, Beschluss vom 13. Juli
1992
- NotZ 2/92 -, JURIS-Dokument Nr. KORE
602129200, ebenso im Ergebnis Urteil
vom 21. April 1982 - IV a ZR 291/80 -,
aaO.

42

Entschließt sich deshalb ein Steuerberater und vereidigter
Buchprüfer, auswärtige Büros zu eröffnen, in denen er
ausschließlich Hilfe in Steuersachen leisten will, so kann es
sich dabei nur um auswärtige Beratungsstellen im Sinne des § 34
Abs. 2 StBerG handeln, deren Zulässigkeit sich nach den
Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes richtet. § 47 WPO
findet keine Anwendung.

43

Der Hinweis der Beklagten auf § 128 Abs. 2 Satz 1 WPO ändert
daran nichts. Nach dieser Vorschrift haben vereidigte
Buchprüfer im beruflichen Verkehr die Berufsbezeichnung
"vereidigter Buchprüfer" zu führen. Die Pflicht besteht jedoch
nur, wenn der vereidigte Buchprüfer als solcher beruflich tätig
wird. Das aber ist, soweit es um Hilfeleistung in Steuersachen
in den auswärtigen Büros geht, beim Kläger gerade nicht der
Fall.

44

Anderer Ansicht ohne Begründung
Kaminski, in: Wirtschaftsprüfer-
Handbuch 1996 Band I, Seite 46 Rdnr.
192.

45

In seinen auswärtigen Büros geht der Kläger lediglich seinem
Beruf als Steuerberater nach und führt demgemäß hier auch nur
die Berufsbezeichnung "Steuerberater".

46

Eine andere Rechtsauffassung wäre mit Art. 12 Abs. 1 GG
nicht zu vereinbaren. Nach dem Verständnis der Beklagten wäre
der Kläger, selbst wenn er nur als Steuerberater tätig werden
will, den für vereidigte Buchprüfer geltenden Regelungen
unterworfen. Obwohl in den auswärtigen Büros keine
Prüfungstätigkeiten ausgeführt werden, müsste er grundsätzlich
unter erheblichem finanziellen Aufwand vereidigte Buchprüfer
gemäß § 47 Satz 1 WPO als Leiter einsetzen oder aber auf seine
Bestellung als vereidigter Buchprüfer verzichten. Die
gleichzeitige Ausübung seiner beiden Berufe würde ihm dadurch
in erheblichem Maße erschwert oder gar unmöglich gemacht, ohne
dass dafür eine den Anforderungen des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG
genügende gesetzliche Grundlage besteht. Die von der Beklagten
für ihre gegenteilige Auffassung in Anspruch genommene
Entscheidung des Bundesgerichtshofs,

47

Beschluss vom 10. Oktober 1977 -
AnwZ (B) 12/77 -, AnwBl. 1980, 83,

48

betrifft einen anderen Sachverhalt und gibt für die hier zu
entscheidende Problematik nichts her.

49

Über den Hilfsantrag, mit dem der Kläger sich gegen die
Verweigerung einer Ausnahmegenehmigung gemäß § 47 Satz 2 WPO
wendet, ist nicht mehr zu entscheiden.

50

Vgl. zu den Anforderungen an die
Ermessensbetätigung im Rahmen des § 47
Satz 2 WPO: Senatsurteil vom heutigen
Tage - 4 A 3311/97 -, zur
Veröffentlichung bestimmt, und
Kaminski, a.a.O., S. 41 Rdnr. 169.

51

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 und
Abs. 2 VwGO. Sie berücksichtigt, dass der Kläger die Klage im
Berufungsverfahren sowohl teilweise zurückgenommen als auch
erweitert hat. Die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 Abs. 1 VwGO in Verbindung mit
§ 708 Nr. 10 ZPO.

52

Die Revision ist zuzulassen, weil die im Beschluss des
Senats vom 15. März 1999 aufgeworfene Frage der Rechtssache
grundsätzliche Bedeutung verleiht.

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