Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-12-18, Aktenzeichen 14 K 275/98

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Streitig ist, ob die Veräußerung von Wirtschaftsgütern eines Einzelunternehmens an eine GmbH eine begünstigte Betriebsveräußerung im Ganzen darstellt oder zu laufend zu besteuerndem Gewinn führt.

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Der Kläger (Kl.) ist Kraftfahrzeugmeister und betrieb seit langem als Einzelunternehmer eine LKW-Reparaturwerkstatt und einen Bremsendienst auf dem gemieteten Grundstück A-Straße in X-Stadt unter der Firma ...

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Bereits Ende des Jahres 1991 hatte der Kl. den Entschluss gefasst, den bisher in Form des Einzelunternehmens betriebenen Reparaturbetrieb als Gesellschaft mit beschränkter Haftung fortzuführen.

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Mit notariellem Vertrag vom 17.03.1992 errichtete der Kl. die ...-GmbH (GmbH). Alleiniger Gesellschafter mit einer Stammeinlage von DM 50.000 war der Kl.

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Mit Kaufvertrag vom 10.04.1992 erwarb der Kl. das Grundstück B-Straße in X-Stadt zu einem Kaufpreis von DM 850.000. Am 11.05.1992 reichte er einen Bauantrag bei der Stadt ein, der auf die Änderung der auf dem Grundstück B-Straße befindlichen gewerblichen Gebäudeteile und die Errichtung einer LKW- Reparaturwerkstatt gerichtet war. Die Übergabe des Grundstücks erfolgte am 13.05.1992. Die beantragte Baugenehmigung wurde am 06.11.1992 erteilt. Auf dem Grundstück befand sich auch ein Wohngebäude, das der Kl. später zu privaten Wohnzwecken nutzte. In 1992 investierte der Kl. in das Grundstück DM 1.011.581 und in 1993 DM 471.857.

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Am 26.06.1992 schloss der Kl. mit der GmbH einen Kauf- und Übertragungsvertrag ab. Gemäß § 1 des Vertrages sollten die wesentlichen Grundlagen der bisher als Einzelfirma betriebenen Reparaturwerkstatt mit Wirkung vom 01.07.1992 auf die GmbH übergehen. Zur Ermittlung des Kaufpreises wurden die Inventurwerte für den am 30.06.1992 vorhandenen Warenbestand, die Teilwerte für die beweglichen Anlagengegenstände und der nach der direkten Methode unter Berücksichtigung eines Risikoabschlags errechnete Geschäftswert zu Grunde gelegt. Es ergab sich ein Kaufpreis in Höhe von DM 550.000 zuzüglich 14 % Umsatzsteuer. Hinsichtlich des weiteren Inhalts des Vertrages wird auf Bl. ... Bezug genommen.

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Am 30.06.1992 beendete der Kl. sein Tätigwerden unter seiner Einzelfirma. Die GmbH nahm ihren Geschäftsbetrieb zum 01.07.1992 auf dem bisher von der Einzelfirma genutzten Grundstück A-Straße und mit den von dem Kl. erworbenen Wirtschaftsgütern auf.

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Am 14.08.1992 schloss der Kl. mit der GmbH einen Mietvertrag über die durch Änderung der bestehenden Bebauung neu zu errichtende Halle und die Hoffläche des Grundstücks B-Straße ab. Das Mietverhältnis sollte zum 01.04.1993 beginnen und zehn Jahre andauern. Die angemieteten Flächen wurden als schraffierte Felder auf einem dem Mietvertrag beigefügten Grundrissplan kenntlich gemacht. Ausdrücklich heißt es in § 6 des Mietvertrages, dass die Baupläne eingesehen seien. Entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen sollte das Grundstück größtenteils für den Betrieb einer LKW-Werkstatt verwendet werden. Zwei Kellerräume des Wohngebäudes sollten als Büros dienen. Geregelt war, dass die Mietvertragsparteien am 31.03.1993 eine Besichtigung der Mieträume durchführen sollten. Der Mietzins sollte DM 20.000 monatlich betragen. Die GmbH zog mit ihrem Geschäftsbetrieb in 1993 auf das Grundstück B-Straße um.

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Der Kl. erklärte in einer korrigierten Einkommensteuererklärung gewerbliche Einkünfte wie folgt:

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Gewinn aus der Reparaturwerkstatt /

DM 241.980

Einzelunternehmen

Verlust Besitzunternehmen Verpachtung
DM ./. 377.827

Grundstück

Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34

DM 495.105

EStG

Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesamt

DM 359.258

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Zinsen für ein an die GmbH vergebenes Darlehen erklärte der Kl. als Einnahmen aus Kapitalvermögen.

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Das FA berücksichtigte dies zunächst antragsgemäß, änderte dann gemäß § 164 Abs. 2 AO den Einkommensteuerbescheid 1992 und setzte laufende, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigte, gewerbliche Einkünfte in folgender Höhe an:

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Gewinn aus der Reparaturwerkstatt

DM 241.980

Verlustanteil Besitzunternehmen
DM ./. 377.827

Zinserträge aus Darlehen, an die GmbH

DM 34.515

vergeben

Gewinn aus Anlagenverkäufen

DM 495.105

Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesamt

DM 393.773

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Hiergegen legte der Kläger Einspruch und später Klage ein. Da ein Änderungsbescheid nicht zum Gegenstand des Klageverfahrens gemäß § 68 FGO gemacht wurde, nahm der Kl. die unzulässig gewordene Klage zurück.

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Der Kl. beantragte daraufhin die Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Diesen Antrag lehnte das FA ab. Gegen diese ablehnende Entscheidung erhebt der Kl. Sprungklage. Er ist der Auffassung, eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO habe das FA vorzunehmen, da mit der Veräußerung des Einzelunternehmens an die GmbH eine Betriebsveräußerung im Ganzen vorliege und demnach ein nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn gegeben sei. Das Grundstück B-Straße sei im Zeitpunkt des Kaufes nicht wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens geworden, weil eine Nutzung des Grundstücks für betriebliche Zwecke des Einzelunternehmens objektiv nicht möglich und nicht beabsichtigt gewesen sei. Nach allgemeiner Rechtsprechung gehörten Wirtschaftsgüter dann zum Anlagevermögen, wenn sie dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienten, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt seien. Es müsse ein wesentlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb bestehen. Zum Zeitpunkt des Kaufes des Grundstücks B-Straße bzw. bei Einreichung der Bauunterlagen sei es die Absicht des Kl. gewesen, das Grundstück an die neu gegründete GmbH zum Zwecke des Betriebs einer Kraftfahrzeug-Reparaturwerkstätte zu vermieten. Es sei zu keinem Zeitpunkt der Wille des Kl. und unter objektiven Gesichtspunkten auch nicht erkennbar gewesen, das Grundstück der Einzelfirma zur Verfügung zu stellen. Insoweit könne das Grundstück nicht notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ... geworden sein.

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Ein Grundstück, das für das Einzelunternehmen in seinem ursprünglichen Zustand in keinerlei Weise nutzbar gewesen sei, könne objektiv nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sein, wenn unstreitig feststehe, dass das Unternehmen nach Ablauf von sechs Wochen nach Grundstückskauf sämtliche wesentlichen Vermögensgegenstände einschließlich Firmenwert unter Aufdeckung der stillen Reserven veräußern werde. Es sei zwar richtig, dass er - der Kl. - mit Einreichung der Bauunterlagen die Absicht habe erkennen lassen, das Grundstück für die Zwecke der von ihm gegründeten Kapitalgesellschaft herrichten zu lassen, um es nach der Fertigstellung der notwendigen baulichen Anlagen und Außenanlagen an die von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft zu vermieten. Insoweit sei auch der Auffassung des FA zu folgen, dass im Rahmen der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung der gewerbliche Betrieb des Besitzunternehmens zu diesem Zeitpunkt begänne. Unterschiedliche Auffassung bestehe nur dahingehend, dass die bis zum 30.06.1992 bestehende Einzelfirma zu keiner Zeit Besitzunternehmen geworden sei, sie habe mit Kaufvertrag vom 26.06.1992 ihren Gewerbebetrieb durch Verkauf aller wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen.

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Ferner sei eine Nichterfassung des Veräußerungserlöses als begünstigter Veräußerungsgewinn auch nicht durch den Gesetzeszweck gerechtfertigt. Die Steuerbegünstigung der §§ 16, 34 EStG sei geschaffen worden, um die Besteuerung angesichts der zusammengedrängten Auflösung von stillen Reserven im Hinblick auf den progressiven Einkommensteuertarif zu mildern. Der Kl. habe mit der Veräußerung der Maschinen, Einrichtungsgegenstände sowie des Geschäftswertes sämtliche in der Einzelfirma ruhenden stillen Reserven aufgelöst.

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Sollte das Gericht das Grundstück doch als notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens ansehen, sei hilfsweise der Verkauf der Kraftfahrzeugwerkstatt als Teilbetriebsaufgabe zu qualifizieren. Das Einzelunternehmen des Kl. bestünde aus zwei Teilbetrieben, nämlich der Kraftfahrzeugwerkstatt und dem Grundstück B-Straße. Der Betrieb der Kraftfahrzeugwerkstatt sei ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig sei. Für die Anwendung der §§ 16, 34 EStG sei ausreichend, dass das veräußerte Vermögen die Teilbetriebsvoraussetzung erfülle, unabhängig davon, ob das verbleibende Vermögen als Teilbetrieb zu qualifizieren sei.

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Der Kl. beantragt,

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1. die ablehnende Entscheidung des Beklagten vom ..., eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1992 vom ... gemäß § 164 Abs. 2 AO durchzuführen, aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die in dem Bescheid festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufzuteilen in

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- einen nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Aufgabegewinn in Höhe von DM 495.105 DM und

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- einen laufenden Verlust aus Gewerbebetrieb von DM 101.332 sowie die Einkommensteuer des Kl. für 1992 auf DM 124.461 festzusetzen; und

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2. die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das beklagte FA trägt unter Bezugnahme auf seine frühere Einspruchsentscheidung vor, dass der Veräußerungserlös aus dem Verkauf des Einzelunternehmens an die GmbH als laufender Gewinn anzusehen sei. Durch die Verpachtung des Grundstücks B-Straße werde eine Betriebsaufspaltung verwirklicht. Diese sei spätestens mit Einreichung der Bauunterlagen im Mai 1992 begründet worden. Im Rahmen der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung beginne nämlich der gewerbliche Betrieb des Besitzunternehmens in dem Zeitpunkt, in dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginne, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet seien.

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Nach der Durchgriffstheorie des BFH führe die Betriebsaufspaltung dazu, dass die Verpachtung des Betriebsvermögens eine gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens darstelle. In der Verpachtung sei keine Betriebsaufgabe, sondern lediglich eine Änderung des Gesellschafts- und Unternehmenszwecks zu sehen. Das Besitzunternehmen bestehe als gewerblicher Betrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 S.1 EStG fort, weil es sich über die von ihm beherrschte Betriebskapitalgesellschaft mittelbar weiterhin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteilige. Das Besitzunternehmen habe daher keine Möglichkeit, die Betriebsaufgabe zu erklären, solange die Betriebsaufspaltung gegeben sei. Gewinne aus der Veräußerung der nicht an das Betriebsunternehmen verpachteten wesentlichen und nicht wesentlichen Grundlagen bei Begründung der Betriebsaufspaltung (oder zu einem späteren Zeitpunkt) seien laufender Gewinn aus § 15 EStG, der nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt sei. Da die Betriebsaufspaltung schon begründet gewesen sei, bevor das Einzelunternehmen an die GmbH veräußert worden sei, könne keine Betriebsaufgabe vorliegen, da, wie bereits erläutert, der Gewerbebetrieb durch die Betriebsaufspaltung weiter bestehe. Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung habe seine rechtliche Legitimation darin, dass die hinter beiden Unternehmen stehende Person oder Personengruppe kraft ihrer Beherrschungsfunktion einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ausübe, der auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet sei. Die steuerlichen Konsequenzen der Betriebsaufspaltung ergäben sich nicht erst zum Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung, sondern bereits bei der Konkretisierung des Investitions- und Bauvorhabens. Somit sei das Grundstück B-Straße schon im Erwerbszeitpunkt beim Besitzunternehmen zu bilanzieren, da bereits der Kauf und der Beginn der Baumaßnahmen Ausdruck des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen seien. Dieser konkretisiere sich bei Übertragung des Geschäftsbetriebes von der Einzelfirma auf die Kapitalgesellschaft im Juli 1992. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sei in der Verpachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen keine Betriebsaufgabe beim Einzelunternehmen zu sehen, sondern lediglich eine Änderung des Unternehmenszweckes. Das Besitzunternehmen bestehe als gewerblicher Betrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG fort, weil es über die von ihm beherrschte Kapitalgesellschaft weiterhin am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt bleibe. Die gewerbliche Tätigkeit des Kl. ende nicht durch den Verkauf des Einzelunternehmens an die GmbH; sie werde vielmehr über die Besitzgesellschaft fortgesetzt.

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Von zwei Teilbetrieben könne ebenfalls nicht ausgegangen werden. Ein Teilbetrieb sei ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig sei. Es müsse sich um eine Untereinheit des Gesamtunternehmens handeln. Beide Tätigkeiten des Kl. - Einzelunternehmen und Besitzgesellschaft - dienten einem einheitlichen Zweck, nämlich dem Zweck, die Kfz-Reparaturwerkstatt zu betreiben. Da beide Tätigkeiten der Förderung der Kfz-Reparaturwerkstatt dienten, könne bereits der Struktur nach nicht von zwei verselbständigten organischen Teilen eines Gesamtbetriebes gesprochen werden.

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Das beklagte FA hat der Sprungklage mit Schriftsatz vom 26.05.1998 zugestimmt.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet.

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Das FA ist nicht gemäß § 164 Abs. 2 S. 1 AO verpflichtet, einen Änderungsbescheid zu erlassen. Zu Recht hat das FA bei der ursprünglichen Steuerfestsetzung lediglich laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb berücksichtigt. Die Veräußerung der Wirtschaftsgüter des unter der Firma ... betriebenen Einzelunternehmens stellt nicht eine Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebes oder eines Teilbetriebes im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG dar. Der Veräußerungsgewinn ist nicht als außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG zu besteuern, so dass darauf nicht der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt.

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1. Nach § 16 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 34 Abs.1 und 2 EStG unterliegt der Gewinn aus der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs einem ermäßigten Steuersatz. Eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH anzunehmen, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebes in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen werden (vgl. Urteile vom 24. Juni 1976 IV R 199/72, BStBl II 1976, 670; vom 24. März 1987 I R 202/83, BStBl II 1987, 705; vom 3. Oktober 1989 VIII R 142/84, BStBl II 1990, 420).

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Eine Veräußerung des Betriebs im Ganzen setzt neben der Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen auch voraus, dass gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endet (BFH-Urteile vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BStBl II 1986, 808; vom 9. August 1989 X R 62/87, BStBl II 1989, 973; vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BStBl II 1994, 838). Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen. (BFH-Urteil vom 12. Juni 1996 XI R 56,57/95, BStBl II 1996, 527). Betrieb i.S. des § 16 EStG ist der betriebliche Organismus, in dem eine betriebliche Tätigkeit, die zu Einkünften i.S. des § 15 EStG führt, entfaltet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 7.November 1991 IV R 50/90, BStBl II 1992, 380, m.w.N.).

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2. Da der Kl. bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH übertragen hat, liegen die genannten Voraussetzungen einer Betriebsveräußerung im Ganzen im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht vor. Das im Alleineigentum des Kl. stehende Grundstück B-Straße war mit seinen für eine gewerbliche Nutzung vorgesehenen Teilen eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gewerbebetriebes, der unter ... firmierte und gehörte schon vor der Veräußerung zum notwendigen Betriebsvermögen des Betriebes. Der Gewerbebetrieb bestand bis zum 30.06.1992 aus der ursprünglichen Einzelfirma und dem sogenannten Besitzunternehmen - der zukünftigen Vermietung des Grundstücks - im Rahmen einer bereits bestehenden Betriebsaufspaltung. Das Grundstück B-Straße ist sowohl wesentliche Betriebsgrundlage für die GmbH als Betriebsgesellschaft als auch für das Besitzunternehmen, den Gewerbebetrieb des Kl.. Somit beendete der Kl. auch nicht die bisher in diesem Betrieb entfaltete Tätigkeit. Der Gewerbebetrieb wurde nach der Veräußerung der Wirtschaftsgüter an die GmbH fortgeführt und zwar dann allein als sogenanntes Besitzunternehmen.

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a) Es liegt eine sogenannte Betriebsaufspaltung vor, die noch vor der eigentlichen Vermietung mit Einreichung der Bauunterlagen im Mai 1992 als Vorbereitungshandlung begann. Als Gewerbebetrieb gilt nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63) eine ihrer Art nach lediglich vermögensverwaltende Tätigkeit, wenn sie die Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an ein gewerbliches (Betriebs-)Unternehmen beinhaltet (sachliche Verflechtung) und eine Person oder mehrere Personen gemeinsam in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung). Diese steuerliche Beurteilung hat ihren Grund darin, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der (über das Betriebsunternehmen) auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (BFH-Urteile vom 18. Juni 1980 I R 77/77, BStBl II 1981, 39; vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BStBl II 1998, 478).

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aa) Ein sachliche Verflechtung der Vermietungstätigkeit des Kl. und dem Geschäftsbetrieb der GmbH ist gegeben. Ein zur Nutzung überlassenes Grundstück stellt eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn es zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich und für den Betrieb der Betriebsgesellschaft von besonderem Gewicht ist (BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 342/82, BStBl II 1986, 299; vom 12. Juni 1996 XI R 56 57/95, BStBl II 1996, 527 m.w.N.). Die Bedeutung des Grundstücks für den Betrieb kann sich daraus ergeben, dass das Grundstück für die Bedürfnisse der Betriebsgesellschaft zugeschnitten, besonders gestaltet und hergerichtet ist, (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014 und vom 10. April 1991 XI R 22/89 BFH/NV 1992, 312). Ein Gebäude, das Lager-, Betriebs- und Verwaltungsräume umfasst, ist regelmäßig als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen, zumal dann, wenn es in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Vermietung errichtet worden ist (BFH-Beschluss vom 2. März 2000 IV B 34/99, BFH/NV 2000, 1084 m.w.N.). Die sachliche Verflechtung wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück kaufen oder mieten kann (BFH-Urteile vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BStBl II 1993 S. 718 und vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409).

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Im Streitfall waren die gewerblich genutzten Grundstücksteile, sowohl unter anderem die Halle, die Abstellflächen und die Büroräume auf dem Grundstück B-Straße für den von der GmbH in 1993 dort ausgeübten Betrieb der Reparaturwerkstatt erforderlich und von besonderem Gewicht. Dies ergibt sich daraus, dass im Zuge der Vermietung an die GmbH die auf dem Grundstück befindlichen Gebäudeteile umgebaut wurden und dadurch eine Halle entstand, die geeignet war, Reparaturen und Prüfungen der Bremsanlagen an mehreren LKW gleichzeitig durchzuführen. Die vorhandene Bebauung ist dadurch für die besonderen betrieblichen Bedürfnisse der Spezialreparaturwerkstatt hergerichtet worden. Ausweislich der Bauskizzen wurden fünf Reparaturstände in der Größe von 117 qm bis 150 qm, wobei ein Stand als Bremsenprüfstand ausgestattet war, errichtet. Daneben entstand eine Werkstatt von 190 qm, ein Schmiedebereich und ein Büro. In den Kellerräumen des Wohngebäudes wurden mehrere Büro- und Sozialräume untergebracht. Das Betriebsgelände bis auf die eigentlichen Wohnräume wurde ab 1993 zur eigentlichen Geschäftstätigkeit der GmbH genutzt. Es ist unerheblich, dass der Betrieb vorher auf einem anderen Grundstück, das von einem fremden Dritten angemietet war, betrieben wurde. Es ist anzunehmen, dass sich durch das neue Betriebsgrundstück jedenfalls ein verbesserter Betriebsablauf eröffnen sollte. Der Kl. selbst hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen der Betriebsaufspaltung erklärt und die sachliche Verflechtung als gegeben betrachtet.

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bb) Da der Kl. Alleineigentümer des vermieteten Grundstücks und Alleingesellschafter der GmbH ist, liegt die erforderliche personelle Verflechtung in Form von Beteiligungsidentität ebenso vor.

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cc) Spätestens mit Einreichung des Bauantrages im Mai 1992 widmete der Kl. das Grundstück B-Straße endgültig für die (zukünftigen) Zwecke der GmbH und es begann einkommensteuerrechtlich das Besitzunternehmen. Nach der Rechtsprechung beginnt ein Besitzunternehmen im Rahmen einer unechten Betriebsaufspaltung zu dem Zeitpunkt, zu dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind. Diese Voraussetzungen sollen z.B. dann gegeben sein, wenn ein Grundstück in der Absicht erworben wird, es mit Gebäuden zu bebauen, die nach Fertigstellung den Betrieb der von dem Bauherrn beherrschten Kapitalgesellschaft aufnehmen soll. Grund hierfür ist, dass die Einkommensteuer als Personensteuer anders als die Gewerbesteuer betriebliche Vorgänge schon im sogenannten Vorbereitungsstadium erfasst (BFH-Urteil vom 12. April 1991 III R 39/86, BStBl II 1991, 773).

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Nach dem Klägervortag war bereits Ende 1991 eine Umstrukturierung des bisherigen Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft geplant. Noch vor der Übergabe des Grundstücks B-Straße und kurze Zeit nach Abschluss des Kaufvertrages reichte der Kl. einen Antrag auf Baugenehmigung für die Umbaumaßnahmen ein. Ohne die Erteilung der Baugenehmigung abzuwarten, schloss er den Mietvertrag mit der GmbH ab. Er selbst gibt an, dass von Anfang an die Nutzung des Grundstücks durch die GmbH geplant gewesen sei. Es habe auch festgestanden, dass Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens auf die GmbH übertragen werden sollten. Demzufolge lagen die einkommensteuerlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung jedenfalls im Mai 1992 mit Einreichung der Bauunterlagen unter Beantragung der Baugenehmigung vor.

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b) Mit dem Entstehen der Betriebsaufspaltung ist das Grundstück ohne weiteres wesentliche Betriebsgrundlage und notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens geworden; es ist mit dem Vermögen des bestehenden und unter der Firma ... von dem Kl. bis zum 30.06.1992 betriebenen Einzelunternehmen "zusammengeschmolzen".

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aa) Das überlassene Vermögen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung hat regelmäßig auch für das Besitzunternehmen besondere wirtschaftliche Bedeutung und gehört zu seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen (BFH-Urteil vom 24. August 1989 IV R 135/86, BStBl II 1989, 1014). Da das Grundstück gerade den Gegenstand der Vermietungstätigkeit bildet, liegt nach den oben genannten Grundsätzen eine wesentliche Betriebsgrundlage vor, da das Grundstück für die Vermietung erforderlich und auch für die Besitzgesellschaft von besonderem Gewicht ist.

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bb) Ist eine Betriebsaufspaltung begründet worden, bestimmt sich der Umfang des Betriebsvermögens nach allgemeinen Grundsätzen (BFH-Urteil vom 24.08.1989 IV R 135/86, a.a.O.; BFH-Urteil vom 7. Oktober 1997 VIII R 63/95, BFH/NV 1998, 1202). Zum Betriebsvermögen (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG) gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Urteile vom 11. November 1987 I R 7/84, BStBl II 1988, 424, und vom 9. August 1989 X R 20/86, BStBl II 1990, 128). Zwar wurde das Grundstück im Mai 1992 tatsächlich im Rahmen eines laufenden Geschäftsbetriebes noch nicht genutzt. Da im Streitfall eine andere als die betriebliche Verwendung durch die GmbH nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kam, hatte es schon im Zuge der Vorbereitungshandlung die Eigenschaft von notwendigem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung steht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut ohne Änderung der konkreten Verwendung als Privatvermögen zu behandeln. Bereits durch die Funktionszuweisung wurde es notwendiges Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304 und vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl II 1991, 829).

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cc) Die wesentlichen Betriebsgrundlagen des bis zum 30.06.1992 unter der Einzelfirma bestehenden Betriebes und die des Besitzunternehmens sind Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebes des Kl.

46

Es entspricht dem Wesen der Betriebsaufspaltung, dass eine sonst als Vermögensverwaltung anzusehende Tätigkeit die Eigenschaft als Gewerbebetrieb erlangt (BFH-Urteil vom 5. Dezember 1993 XI R 58, 59/92, BFHE 171, 282, DStR 1993, 1174 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 27. September 1993 IV B 125/92, BFH/NV 1994, 617). Im Streitfall liegt die Besonderheit darin, dass die Eigenschaft als Gewerbebetrieb schon vermittelt wird, zu einem Zeitpunkt als der - kurze Zeit später übertragene - Gewerbebetrieb noch in der Rechtsform des Einzelunternehmens besteht, die Betriebskapitalgesellschaft aber noch nicht ihren Geschäftsbetrieb aufgenommen hat.

47

Begründet wird das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung damit, dass die hinter dem Besitz- und Betriebsunternehmen stehende Person oder Personengruppe sich mit einem "einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen" (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63) in beiden Unternehmen durchsetzt. Da einkommensteuerlich Vorgänge im Vorbereitungsstadium miterfasst werden, muss es ausreichen, dass die Ausübung des einheitlichen Betätigungswillens in einem Doppelunternehmen, wie die Betriebsaufspaltung auch genannt wird, fest geplant ist und objektiv alles getan wurde, die Planung umzusetzen. Wegen dieses unteilbaren Willens, der auf die gleiche geschäftliche Betätigung gerichtet ist, kann keine Trennung zwischen dem noch bestehenden Einzelunternehmen und dem schon bestehenden Besitzunternehmen vorgenommen werden. Mit der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die GmbH wird der Gewerbebetrieb gespalten wie bei einer echten Betriebsaufspaltung. Aber auch da ist es für die Anwendung der Tarifermäßigung schädlich, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden (vgl. FG Nürnberg-Urteil vom 12.11.1997 V 227/96, EFG 1999, 330). Da unechte und echte Betriebsaufspaltung steuerlich gleich zu behandeln sind, kann es keinen Unterschied machen, ob ein Einzelunternehmen ein für seine Zwecke hergerichtetes Grundstück genutzt hat, bevor es dieses an eine Betriebskapitalgesellschaft vermietet und das übrige Anlagevermögen an die Gesellschaft veräußert oder, ob ein Grundstück während des laufenden Geschäftsbetriebes des Einzelunternehmens mit dem Ziel der Vermietung an die Gesellschaft hergerichtet wird, währenddessen das übrige Anlagevermögen des Unternehmens an die Gesellschaft veräußert wird.

48

c) Da, wie ausgeführt, nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen wurden und diese auch ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen behielten, der Gewerbebetrieb sich also nur in seiner Struktur verändert hat, hat der Kl. auch nicht die bei einer begünstigten Betriebsveräußerung im Ganzen geforderte Einstellung der gewerblichen Tätigkeit vollzogen. Auch aus diesem Grund scheidet die Anwendung der Tarifbegünstigung aus.

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3. Die Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens erfüllt nicht die Voraussetzungen einer ebenfalls nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Teilbetriebsveräußerung.

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Ein Teilbetrieb i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und als solcher lebensfähig ist (BFH-Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl II 1996, 409, m.w.N.). Eine Grundstücksvermietung kann in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt werden, wenn sie (wie im Fall der Betriebsaufspaltung) für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BStBl II 1973, 209 und vom 12. November 1997 XI R 24/97, BFH/NV 1998, 690). Darüber hinaus kann eine Teilbetriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG nur angenommen werden, wenn der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit im Bereich des veräußerten Teilbetriebs aufgibt (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 323/84, BStBl II 1989, 357; vom 9. August 1989 X R 62/87, BStBl II 1989, 973).

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Es kann dahinstehen, ob das Besitzunternehmen schon vor der Übertragung der übrigen Wirtschaftsgüter als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb abgrenzbar war; jedenfalls hat der Kl. nicht seine gewerbliche Tätigkeit in dem in Rede stehenden Bereich aufgegeben. Zwar liegen zwei selbständige Unternehmen mit dem Besitz- und Betriebsunternehmen vor und dem Besitzunternehmen wird nicht die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1998 X R 9/86, BStBl II 1989, 714 m.w.N.; BFH-Beschluss 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, DB 1988, 1044). Aber es ist wegen des zeitlichen Überlappens so, dass die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens schon vor der Veräußerung begonnen hatte, diese untrennbar mit der Tätigkeit in dem Einzelunternehmen verbunden war, und nach der Veräußerung als alleinige Tätigkeit weitergeführt wurde. Eine Beendigung der Tätigkeit in dem veräußerten Bereich liegt demzufolge nicht vor. Auf Grund des nach außen vertretenen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens wird der Betrieb nach der Veräußerung in veränderter Form fortgeführt.

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4. Anders als der Kl. meint, steht dieser Beurteilung auch nicht der Sinn und Zweck der Vorschriften der §§ 16, 34 EStG entgegen. Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG besteht auch darin, "die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen" (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BStBl II 1994, 458). Sie setzt demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst werden; denn eine Zusammenballung liegt nicht vor, wenn dem Veräußerer noch stille Reserven verbleiben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18.10.1999 GrS 2/98, BStBl II 2000, 123, 127 m.w.N.). Im Streitfall wurden nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen. Unerheblich ist dabei, dass in dem zurückbehaltenen Grundstück, das kurze Zeit vorher angeschafft wurde, noch kaum stille Reserven verhaftet sind. Die wesentliche Betriebsgrundlage bestimmt sich nicht nur nach dem Umfang der stillen Reserven sondern gerade auch nach der Funktion. Denn es soll die Vergünstigung nur gewährt werden, wenn der betriebliche Organismus aufgelöst wird, mit dem die Einkünfte erzielt wurden. Nach der Systematik und dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 1 EStG ist eine funktionale Betrachtungsweise geboten und letztlich ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BStBl II 1994, 838 m.w.N.).

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5. Der von dem FA bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte Veräußerungsgewinn ist auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Ein im bisherigen Unternehmen entstandener Geschäftswert kann bei der Begründung einer Betriebsaufspaltung übergehen. Voraussetzung dafür ist, dass die Betriebsgesellschaft nur das Betriebsgrundstück anmietet und ihr alle übrigen Wirtschaftsgüter zu Eigentum übertragen werden. In einer solchen Situation kann auch der Geschäftswert auf die Betriebsgesellschaft übergehen, sofern er nicht allein auf bestimmten Eigenschaften des zurückbehaltenen Betriebsgrundstücks beruht (BFH-Urteil vom 27. März 2001 I R 42/00, BStBl II 2001, 771). Da die GmbH zunächst noch auf dem angemieteten Grundstück den von dem Kl. übernommenen Reparaturbetrieb fortführte und das Grundstück B-Straße erst eine beabsichtigte zukünftige Nutzung betraf, konnte der Geschäftswert entgeltlich übertragen werden.

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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen worden. Die Frage der Beurteilung des Umfangs des Gewerbebetriebs bei zeitlicher Überlappung von Betriebsaufspaltung und Betriebsveräußerung ist von grundsätzlicher Bedeutung.

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