Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-09-13, Aktenzeichen 1 K 189/16

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob Zuwendungen des Klägers an eine Unterstützungskasse in Form einer Entgeltumwandlung (Gehaltsumwandlung) für die Altersversorgung seiner bei ihm beschäftigten Ehefrau gemäß § 4 Abs. 4, § 4d des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Betriebsausgaben abziehbar sind.

2

1. Die Kläger sind zusammen veranlagte Eheleute.

3

Der am xx.xx. 1978 geborene Kläger betreibt als selbständiger [ ___ ] meister ein Ladengeschäft, das er im September 2002 von seinen Eltern übernommen hatte. Er beschäftigte im Streitjahr etwa 15 Arbeitnehmer (einschließlich Reinigungspersonal und Aushilfen). Der Kläger ermittelt seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

4

Die am xx.xx. 1979 geborene Klägerin machte nach dem Schulabschluss in einem anderen Betrieb eine Ausbildung zur Fachverkäuferin. Nach der Ausbildung war sie ab etwa dem Jahr 2000 bei der damals noch von den Eltern des Klägers geführten Geschäft sozialversicherungspflichtig beschäftigt. Das Gehalt der Klägerin aus dieser Zeit ist nicht bekannt; im Erörterungstermin gab der Kläger an, der Bruttolohn für eine vergleichbare Tätigkeit habe üblicherweise 2.600 DM im Monat betragen.

5

Die Kläger heirateten am xx.xx. 2002. Sie sind Eltern der zwei am xx.xx. 2002 und xx.xx. 2004 geborenen Kinder.

6

Seit dem xx.xx. 2005 ist die Klägerin, die inzwischen selbst [ ___ ]in ist, beim Kläger als Verkaufsleiterin angestellt. Der monatliche Brutto-Arbeitslohn betrug laut Arbeitsvertrag 3.146 EUR und wurde zum 1. Juni 2006 auf 4.146 EUR erhöht. Der Betrag setzt sich wie folgt zusammen:

7

Lohnbestandteil

Betrag
(Monat)

Betrag
(Jahr)

Grundgehalt

4.000 EUR

48.000 EUR

Direktversicherung

146 EUR

1.752 EUR

Summe

4.146 EUR

49.752 EUR

8

Die Beteiligten halten übereinstimmend die Höhe des Arbeitslohns für angemessen.

9

2. Die Klägerin traf seit Beginn ihrer Beschäftigung mehrere Maßnahmen für ihre Altersversorgung.

10

a) Im Jahr 2001 vereinbarte die Klägerin noch mit den Eltern des Klägers eine Direktversicherung von 146 EUR im Monat. Entsprechende Vereinbarungen gab es nach den Angaben der Kläger damals auch mit anderen Angestellten. Die Direktversicherung wurde steuerlich nicht beanstandet.

11

b) Mit der Heirat der Kläger am xx.xx. 2002 war die Klägerin nicht mehr sozialversicherungspflichtig (Bescheid der Krankenkasse, Regionaldirektion [ ___ ] vom 30. Dezember 2005); für die Krankenkasse war bei der Beurteilung auch bedeutsam, dass die Klägerin dem Kläger in nicht unerheblichen Umfang Darlehen gewährt hatte. Sämtliche Sozialversicherungsbeiträge (also neben der Rente auch Arbeitslosen- und Krankenversicherung) betrugen nach den Angaben der Kläger rd. 2.050 EUR im Monat. Dieser Betrag sollte für die Altersversorgung der Klägerin zurückgelegt werden.

12

c) Die Kläger führten im Mai 2005 zunächst ein Zeitwertkonto-Modell ein, in dessen Rahmen ein Teil des monatlichen Gehalts von 2.050 EUR nicht ausbezahlt wurde. Für die künftigen Verpflichtungen zur Auszahlung des zurückbehaltenen Arbeitslohns bildete der Kläger eine Rückstellung. Nach den Angaben der Kläger wurde die rechtliche Zulässigkeit des Zeitwertkonten-Modells zweifelhaft, so dass man auf eine Altersvorsorge durch Einzahlung in die Unterstützungskasse umgestellt habe; die Rückstellung aufgrund des Zeitwertkonten-Modells wurde ebenfalls steuerlich nicht beanstandet.

13

d) Die Kläger trafen daraufhin am 10. Juni 2009 auf einem Vordruck der [ ___ ] Unterstützungskasse die -hier streitige- „Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse“ über 1.830 EUR im Monat.

14

Im Vertrag ist u.a. das Folgende geregelt:

15

„...

3.

Der Arbeitgeber wendet die gekürzten Gehaltsanteile der [ ___ ] Unterstützungskasse zu.

a)

Die Mitgliedsbeiträge zur Unterstützungskasse trägt der Arbeitgeber.

b)

Der Arbeitgeber sorgt dafür, dass die [ ___ ] Unterstützungskasse dem Arbeitnehmer eine Versorgungszusage auf Zahlung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erteilt. Die Leistungen dieser betrieblichen Altersversorgung entsprechen denen der gemäß Nr. 5 dieser Vereinbarung abzuschließenden Rückdeckungsversicherung.
...

5.

Der Arbeitgeber sorgt dafür, dass die Unterstützungskasse mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen gemäß dieser Vereinbarung bei der [ ___ ] Lebensversicherung AG eine Rückdeckungsversicherung abschließt und dass diese Rückdeckungsversicherung zur Sicherung der Versorgungsansprüche in voller Höhe an den Arbeitnehmer verpfändet wird.
Der Arbeitgeber verpflichtet sich, die vereinbarten Zuwendungen an die Unterstützungskasse so lange zu entrichten, wie er die Bezüge aus dem Dienstverhältnis zu leisten hat.
...

11.

Begünstigung im Todesfall
Hinterbliebene und damit begünstigt für die Versorgungsleistungen sind in nachstehender Rangfolge, soweit keine andere Verfügung getroffen, die diese Regelung außer Kraft setzt:

·

die Witwe bzw. der Witwer des Arbeitnehmers (Versorgungsberechtigten) ...

·

eheliche und diesen gleichgestellte Kinder des Arbeitnehmers (Versorgungsberechtigten) zu gleichen Teilen, wenn das Kind das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat bzw. das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und sich nachweislich noch in Schul- oder Berufsausbildung befindet oder aber eine der übrigen in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind;
...“

16

Die Klägerin bestimmte in der „Ergänzung zur betrieblichen Altersversorgung bei der [ ___ ] Unterstützungskasse“ ebenfalls vom 10. Juli 2009, dass für „die Hinterbliebenen-Leistung aus meiner Versorgung begünstigt sein sollen ... meine ehelichen und diesen rechtlich gleichgestellten Kinder zu gleichen Teilen, wenn das jeweilige Kind das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat bzw. das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und sich nachweislich noch in Schul- oder Berufsausbildung befindet oder aber eine der übrigen in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind.“ Der Kläger wird also nicht bedacht.

17

Die [ ___ ] überbetriebliche Unterstützungskasse erteilte der Klägerin am 1. August 2009 die folgende Versorgungszusage:

18

„aufgrund der zwischen Ihnen und Ihrem Arbeitgeber ... getroffenen Vereinbarung über Entgeltumwandlung erhalten Sie von uns hiermit eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung nach folgenden Bestimmungen:

1.

Die Versorgung richtet sich ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der gemäß Ziff. 2 abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung. Hiernach haben Sie insbesondere Anspruch auf
Hinterbliebenenversorgung
in Art und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung fälligen Leistungen
Altersversorgung ab Alter 67
EUR 48.876 jährliche Altersrente

2.

Zur Finanzierung dieser Versorgung erhalten wir von Ihrem Arbeitgeber regelmäßige Zuwendungen in Höhe von 1.830 EUR monatlich. Wir verwenden diese Zuwendungen in voller Höhe zum Abschluss einer Rückdeckungsversicherung auf Ihr Leben bei der [ ___ ]. Die Höhe Ihrer Versorgung entspricht den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Somit erhöht sich Ihre Versorgungsrente bis zur Fälligkeit noch um die betragsmäßig nicht garantierte Überschussbeteiligung aus der Rückdeckungsversicherung.

3.

Alle Leistungen aus dieser Versorgungszusage sind begrenzt auf die zulässigen Höchstbeträge nach § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV.

...“

19

Die [ ___ ] überbetriebliche Unterstützungskasse bestätigt in der „Anlage zum Mitgliedsvertrag“ vom 15. Dezember 2009 mit dem Kläger Folgendes:

20

„Die Versorgungskasse verwendet sämtliche Zuwendungen der Firma zum Abschluss der Rückdeckungsversicherung auf das Leben des Versorgungsberechtigten der Firma.
Versicherungsbeginn für die Versicherung ist der 01.08.2009.
Die erste Umwandlung erfolgt aus dem Gehalt im Monat Juli 2009.
...
Die Zahlungen der Versorgungskasse im Versorgungsfall entsprechen für jeden Berechtigten den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung, die auf sein Leben abgeschlossen wurde. Sie werden fällig, wenn und soweit der Kasse entsprechende Beträge aus der jeweiligen Rückdeckungsversicherung zufließen. Die Leistungen sind begrenzt auf die steuerlich zulässigen Höchstbeträge des § 3 Nr. 3 i.V.m. § 2 KStDV. Die Zuwendungen an die Versorgungskasse erfolgen im Rahmen von Entgeltumwandlung.“

21

Die [ ___ ] weist in der Standmitteilung vom 10. August 2016 eine „Hinterbliebenenleistung bei Tod der versicherten Person (Beitragsrückgewähr)“ von 153.733,58 EUR aus.

22

Außerdem zahlt der Kläger ab August 2009 im Monat 220 EUR ebenfalls in Form der Entgeltumwandlung in eine private Rentenversicherung für die Klägerin ein. Die Aufwendungen stellte er in eine Rückstellung ein, die steuerlich nicht aufgegriffen wurde.

23

Die Zahlungen von 1.830 EUR an die Unterstützungskasse und von 220 EUR an die private Rentenversicherung ergeben zusammen 2.050 EUR, die bis zur Entgeltumwandlung Gegenstand des Zeitwertkonto-Modells waren.

24

3. Die Klägerin hat nach jetzigem Kenntnisstand bei Eintritt in das Rentenalter (die Klägerin vollendet das 67. Lebensjahr im September 2046) mit folgenden jährlichen Einkünften zu rechnen:

25

Einkünfte

Betrag

Unterstützungskasse (Entgeltumwandlung)

48.876 EUR

private Rentenversicherung

5.738 EUR

Direktversicherung (Kapitallebensversicherung)

7.610 EUR

gesetzliche Rentenversicherung

1.020 EUR

26

Der Kläger hat die folgenden Einnahmen zu erwarten:

27

Einkünfte

Betrag

gesetzliche Rentenversicherung (Handwerker)

583 EUR

private Lebensversicherung

13.880 EUR

28

Außerdem besitzen die Kläger mehrere Immobilien, die sie vermieten.

29

4. Der Kläger zahlte ab August 2009 monatlich 1.830 EUR an die Unterstützungskasse. In der Bilanz auf den 31. Dezember 2009 erhöhte er die bereits aus dem Zeitwertkonto-Modell gebildete Rückstellung um 9.150 EUR, die sich aus monatlichen Zahlungen von August bis Dezember 2009 zusammensetzen (1.830 EUR x 5 Monate).

30

In der Gewerbesteuererklärung 2009 vom 20. April 2011 und in der Einkommensteuererklärung 2009 vom 21. Mai 2011 erklärte der Kläger entsprechend verminderte Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin versteuerte einen Arbeitslohn von 23.400 EUR, der sich ohne Berücksichtigung der Beträge aus der Entgeltumwandlung ergab (Bruttolohn von 4.000 EUR ./. Entgeltumwandlung von 2.050 EUR = 1.950 EUR x 12 Monate). Daneben erzielten beide Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Nutzung von insgesamt fünf Immobilien.

31

Einkünfte

Kläger

Klägerin

Gewerbebetrieb

146.758 EUR

nichtselbständige Tätigkeit

23.400 EUR

Vermietung und Verpachtung

3.165 EUR

35.649 EUR

32

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte die Kläger zunächst erklärungsgemäß mit Gewerbesteuermessbescheid 2009 vom 14. Juni 2011 und mit Einkommensteuerbescheid 2009 vom 17. Juni 2011. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Das zu versteuernde Einkommen betrug 188.262 EUR.

33

5. Im Rahmen einer bei den Klägern durchgeführten Außenprüfung erkannte der Prüfer die Zahlungen an die Unterstützungskasse steuerlich nur noch in Höhe von 110 EUR im Monat an (Hinweis auf § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1c EStG). Die restlichen nicht als Betriebsausgabe abzugsfähigen Zahlungen von 8.608 EUR stellte der Prüfer in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ein (Bericht vom 17. Juli 2013).

34

Das FA folgte dem Prüfer im geänderten Einkommensteuerbescheid 2009 vom 4. September 2013 und im geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2009 vom 11. September 2013. Die Vorbehalte der Nachprüfung wurden aufgehoben.

35

Dagegen legten die Kläger am 2. Oktober 2013 Einspruch ein. Sie beriefen sich zunächst darauf, die sog. Überversorgungsgrundsätze des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen -BMF- vom 3. November 2004 (BStBl I 2004, 1045, Tz. 7-18) eingehalten zu haben. Danach dürften die Versorgungsbezüge nicht höher sein als 75 % der Aktivbezüge, wobei sowohl die Versorgungs- als auch die Aktivbezüge ohne die Beträge aus einer Entgeltumwandlung zu ermitteln seien (Tz. 18).

36

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2015 als unbegründet zurück. Es meinte, dass ungeachtet der sog. Überversorgungsgrundsätze die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung der mitarbeitenden Ehegatten unberührt bleibe (Hinweis auf BMF-Schreiben vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045, Tz. 21). Im Streitfall halte die Vereinbarung über die Entgeltumwandlung einem Fremdvergleich nicht stand. Die Klägerin führe rd. 50 % ihres Bruttogehalts einer Entgeltumwandlung zu. Sie baue Altersversorgungsansprüche auf, die ihr sog. Schattengehalt (Barlohn des Arbeitgebers zuzüglich Zahlungen an die Unterstützungskasse) übersteige. Eine derartige Gestaltung sei unter Fremden nicht üblich und widerspreche jeglicher betrieblichen Praxis. Das FA stellte dabei die folgenden Beträge gegenüber:

37

gegenwärtiges Gehalt
(„Schattengehalt“)

künftige
Rentenansprüche

Barlohn

1.950 EUR x 12

23.400 EUR

1.020 EUR

Zuschlag Nachtarbeit

94 EUR x 12

1.129 EUR

Zeitwertkonto

2.050 EUR x 7

14.350 EUR

Unterstützungskasse

1.830 EUR x 5

9.150 EUR

48.876 EUR

Rentenversicherung

220 EUR x 5

1.100 EUR

5.738 EUR

Direktversicherung

146 EUR x 12

1.752 EUR

7.610 EUR

Summe

50.881 EUR

63.224 EUR

38

Außerdem sei bei Unterstützungskassen ein Rechtsanspruch auf die Leistungen ausgeschlossen.

39

6. Mit der dagegen am 19. Januar 2016 erhobenen Klage begehren die Kläger weiterhin die steuerliche Anerkennung der Zahlungen von 9.150 EUR als Betriebsausgabe.

40

Die Kläger meinen, sie seien bei der Entgeltumwandlung nicht durch den Fremdvergleich beschränkt, sondern frei (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973). Im Übrigen verfüge der Kläger über Immobilien für seine Altersversorgung. Sein Haftungsrisiko sei durch die Rückdeckungsversicherung minimiert. Durch die im Vergleich zum arbeitsvertraglichen Lohn um 20 % erhöhte Altersversorgung sei auch der Inflation Rechnung getragen worden. Die Höhe der Altersversorgung sei auch der langen Vertragsdauer geschuldet.

41

Die Entgeltumwandlung sei im Betrieb ausschließlich mit der Klägerin und nicht mit weiteren Angestellten vereinbart worden. Die Klägerin sei als ausgebildete [ ___ ] Meisterin und Verkaufsleiterin nicht mit anderen Arbeitnehmern vergleichbar.

42

Der individuelle Einkommensteuersatz werde auch in der Auszahlungsphase aufgrund von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung relativ hoch sein. Zwar gebe es einen Zinsvorteil, weil das jetzige Einkommen gemindert und künftiges Einkommen erst in der Auszahlungsphase besteuert werde. Das Grundprinzip der nachgelagerten Besteuerung werde vom Gesetzgeber aber ausdrücklich gefördert.

43

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 11. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2015 und den Gewerbesteuermessbescheid 2009 vom 4. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2015 dahingehend abzuändern, dass die Zahlungen in Höhe von 9.150 EUR als Betriebsausgaben anerkannt werden.

44

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

45

Es hält die Entgeltumwandlung weiterhin für unangemessen. Vereinbarungen über Altersversorgungen aus Entgeltumwandlungen müssten sich ebenfalls dem allgemeinen Fremdvergleich stellen. Das zwischen den Klägern bestehende Arbeitsverhältnis werde durch die Entgeltumwandlung auf ungewöhnliche und unangemessene Weise umgestaltet. Die Klägerin generiere ein Versorgungsniveau, das rd. 240 % des ausbezahlten Gehalts und rd. 120 % des Schattengehalts betrage. Das Wesen der Altersversorgung bestehe darin, den Lebensstandard zu halten; im Streitfall führe die Vereinbarung zu einer Verbesserung im Alter. Zudem sei die Altersversorgung der Klägerin aus Arbeitseinkommen fast dreimal so hoch wie diejenige des Klägers.

46

Die Klägerin riskiere die Hälfte ihres Lebensarbeitslohns, was ein normaler Arbeitnehmer nie tun würde. Bis zum Renteneintritt würden rd. 800.000 EUR Gehalt umgewandelt. Beim Ableben der Klägerin vor Eintritt in die Auszahlungsphase erhalte der Kläger lediglich ein einmaliges Sterbegeld von 7.669 EUR. Die Kinder würden, soweit sie erwachsen sind, nichts bekommen. Die Wahrscheinlichkeit, dass die Klägerin den Beginn der Auszahlungsphase nicht mehr erlebe, betrage nach der Sterbetafel immerhin 10 %. Der Kläger hafte zudem bei Zahlungsschwierigkeiten der Unterstützungskasse und des Rückdeckungsversicherers mit seinem Privatvermögen.

47

Ein normaler Arbeitnehmer habe einen gesetzlichen Anspruch auf Entgeltumwandlung, der auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze beschränkt sei (Hinweis auf § 1a Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung -BetrAVG-).

48

Im Streitfall wandle die Klägerin jedoch etwa 50 % ihres Arbeitslohnes um.

49

Die Gestaltung sei allenfalls aus der Überlegung erklärbar, dass mit der Altersversorgung der Klägerin zugleich auch eine Altersversorgung für den Kläger mit aufgebaut werden solle, die bei diesem nicht steuerlich abzugsfähig wäre. Der Kläger finanziere seine Altersversorgung zu einem viel geringeren Anteil aus seinem Erwerbseinkommen als die Klägerin.

50

7. Der Berichterstatter hat die [ ___ ] mit Schreiben vom 30. Mai 2017 um eine ausführliche Darstellung der aus der Versorgungszusage bestehenden Ansprüche gebeten. Dem ist die [ ___ ] mit Schreiben vom 1. August 2017 nachgekommen.

51

In der Rechtssache hat am 17. Oktober 2017 ein Erörterungstermin stattgefunden.

52

8. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

53

Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 11. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2015 und der Gewerbesteuermessbescheid 2009 vom 4. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ebenfalls vom 21. Dezember 2015 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entgeltumwandlung ist steuerlich nicht anzuerkennen.

54

1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

55

a) Auch Zuführungen eines Trägerunternehmens (hier: Unternehmen des Klägers) an eine Unterstützungskasse können als Betriebsausgabe abziehbar sein, wenn sie betrieblich veranlasst sind (BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599, zu II.1.; vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, zu II.1.b).

56

Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die in dieser Vorschrift bestimmten Beträge nicht übersteigen. Gleichwohl handelt es sich bei den geleisteten Zuwendungen ihrer Rechtsnatur nach um Betriebsausgaben, weil der Abzug nach Maßgabe der § 4d Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG nur der Höhe nach beschränkt ist (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930, zu II.2.a).

57

Da im Streitfall die Ehefrau des Klägers (die Klägerin) eine Versorgungszusage erhalten hat, sind die Zuwendungen dafür nur bei Beachtung der für sog. Angehörigenverträge geltenden Grundsätze als Betriebsausgaben anzuerkennen (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930, zu II.1.; vgl. auch Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4d EStG Rz. 43, unter „Versorgungsleistungen an Arbeitnehmer-Ehegatten“).

58

b) Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen sind grundsätzlich als Betriebsausgaben anzuerkennen. Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss jedoch sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht -z.B. als Unterhaltsleistungen- dem privaten Bereich (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind. Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteil vom 12. Juli 2017 VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461). Es ist allerdings auch zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen müssen. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386). Dabei ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig (BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Die gebotene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 21. Januar 2014 X B 181/13, BFH/NV 2014, 523).

59

c) Den Beteiligten eines Arbeitsverhältnisses steht es darüber hinaus grundsätzlich frei, sich in entsprechender Weise über die Modalitäten des Arbeitsentgeltes und seiner Verwendung zu verständigen (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, zu II.2.c, zur Beurteilung einer Pensionszusage).

60

Aufwendungen für die Altersversicherung eines Arbeitnehmers stellen ebenfalls Betriebsausgaben dar, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Handelt es sich bei der aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des Arbeitgebers, ist Abzugsvoraussetzung zum einen, dass das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen -in negativer Abgrenzung-, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob dies der Fall ist, ergibt eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers. Danach begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist. Ferner muss ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.1., zur Beurteilung einer Direktversicherung).Ist aber der Arbeitnehmer-Ehegatte von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht freigestellt, so kann die Vorsorgemaßnahme zu seinen Gunsten auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn den familienfremden Arbeitnehmern eine Altersrente nicht zugestanden oder ernsthaft in Aussicht gestellt worden ist (BFH-Urteil vom 11. März 1988 III R 6/85, BFH/NV 1988, 639, zur Beurteilung einer Pensionszusage).

61

Steht fest, dass das betreffende Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Altersversicherung umgewandelt wird, dann folgt die betriebliche Veranlassung der Zahlungen bereits aus dem Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung -die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers- im Ganzen unverändert bleibt (so schon BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 11. September 1987 III R 267/83, BFH/NV 1988, 225). Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Altersversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen. Der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis bleibt betragsmäßig unverändert (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.3., m.w.N., zur Beurteilung einer Direktversicherung).

62

d) Der Auffassung der Kläger, bei einer Entgeltumwandlung sei von vornherein kein Fremdvergleich anzustellen, kann allerdings nicht gefolgt werden (a.A. wohl Höfer, Betriebsberater -BB- 1996, 41, zu 4.5: Betonung der Vertragsfreiheit). Jede Vereinbarung zwischen Eheleuten, die steuerliche Auswirkungen haben kann, ist anhand der Maßstäbe des Fremdvergleichs zu prüfen. Das gilt nicht nur für die Höhe des Arbeitslohns als solchen, sondern auch für die Modalitäten einer Entgeltumwandlung. Auch eine Entgeltumwandlung hat steuerliche Auswirkungen, die aufgrund des zwischen Ehegatten fehlenden Interessengegensatzes durch einen Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten herbeigeführt werden können. Aufgrund der Verlagerung des zu versteuernden Einkommens in die Auszahlungsphase (BFH-Entscheidungen vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; vom 16. September 1998 VI B 155/98, BFH/NV 1999, 457: kein Zufluss des Teils des Arbeitslohns, der vom Arbeitgeber an die Unterstützungskasse gezahlt wird, beim Arbeitnehmer; Portner, BB 2004, 91, 96) unterliegt dieses Einkommen typischerweise einem geringeren Einkommensteuersatz. Außerdem erwirtschaften die Eheleute einen Zinsvorteil, indem die Einkommensteuerschuld in die Zukunft verschoben wird.

63

Etwas anderes folgt auch nicht aus der jüngeren Rechtsprechung des BFH, nach der die steuerrechtliche Anerkennung einer Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit scheitert, wenn zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt werden. Der BFH meint, die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage sei regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings müsse die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen (BFH-Urteil vom 7. März 2018 I R 89/15, BFHE 261, 110, Deutsches Steuerrecht 2018, 1359). Der BFH begründet seine Auffassung damit, dass ein gedachter Geschäftsleiter dem Versorgungswunsch des Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegentreten werde, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen hätte. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiere der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklege. Demgemäß bestehe regelmäßig keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der -u.U. zeitlich begrenzten- Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis bestehe.

64

Diese Überlegungen sind auf ein Ehegattenarbeitsverhältnis nicht übertragbar. Der Arbeitnehmer-Ehegatte disponiert wirtschaftlich betrachtet nicht ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen. Die wirtschaftlichen Folgen der Entgeltumwandlung (niedrigerer Steuersatz in der Auszahlungsphase und Zinsvorteil) treffen aufgrund der fortbestehenden Ehe und Zusammenveranlagung auch den Arbeitgeber-Ehegatten.

65

Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt (und damit die Bemessungsgrundlage für die gewerblichen Einkünfte), wird jedoch die Intensität der Fremdvergleichsprüfung zurückgenommen. Es kommt darauf an, ob das Arbeitsverhältnis durch die Entgeltumwandlung in ungewöhnlicher oder unangemessener Weise umgestaltet wird (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.3., zur Beurteilung einer Direktversicherung).

66

2. Nach diesen Maßstäben ist die Entgeltumwandlung steuerlich nicht anzuerkennen.

67

Nach einer Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalls ist der Senat davon überzeugt, dass ein Arbeitgeber und ein Arbeitnehmer, wären sie nicht miteinander verheiratet, keine Entgeltumwandlung vereinbaren würden, bei der der Arbeitnehmer während des Berufslebens auf die Auszahlung von nahezu 50 % seines Bruttogehalts verzichten und dabei einen Totalausfall von bis zu 800.000 EUR riskieren würde. Die Entgeltumwandlung gestaltet das Arbeitsverhältnis ungewöhnlich und unangemessen um.

68

Gemäß § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 vom Hundert der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Die Vorschrift beziffert den Rechtsanspruch eines (fremden) Arbeitnehmers in der besagten Höhe. Sie schließt nicht aus, dass auch Entgeltumwandlungen über mehr als 4 % der Beitragsbemessungsgrenze dem Fremdvergleich genügen können. Doch entfernt sich eine Entgeltumwandlung von 50 % des Bruttogehalts außerordentlich von dieser gesetzlichen Größenordnung. Im Jahr 2018 beträgt -zur Veranschaulichung- die Beitragsbemessungsgrenze für die allgemeine Rentenversicherung 78.000 EUR, der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung folglich 3.120 EUR im Jahr (78.000 EUR x 4 %). Die hier streitige Entgeltumwandlung der Kläger (1.830 EUR x 12 Monate = 21.960 EUR) übersteigt diesen Betrag um etwa das Siebenfache.

69

Die Klägerin erwirbt nach heutigem Kenntnisstand aus ihrem Arbeitseinkommen eine Altersversorgung von 62.224 EUR im Jahr, die den vereinbarten Bruttolohn von 49.752 EUR und -erst recht- den tatsächlichen ausbezahlten Arbeitslohn von 23.400 EUR (jeweils ohne Berücksichtigung eines Zuschlags für Nachtarbeit) deutlich übersteigt. Dem Hinweis der Kläger, es sei die Inflation und ein Anstieg der Lebenshaltungskosten im Alter berücksichtigt worden, ist entgegenzuhalten, dass die Klägerin während der Berufstätigkeit und hier insbesondere bereits bei Vereinbarung der Entgeltumwandlung ihren beiden Kindern gegenüber zum Unterhalt verpflichtet war und noch lange Zeit bleiben wird. Auch die steuerliche Förderung der Altersversorgung während der Berufstätigkeit und die Hinwendung zur nachgelagerten Besteuerung durch den Gesetzgeber führt nicht zur Anerkennung der hier vereinbarten Entgeltumwandlung, die sich weit entfernt von dem Grundgedanken einer Altersversorgung, den Lebensstandard im Alter zu halten. Maßstab für die steuerliche Anerkennung der Entgeltumwandlung ist allein der Fremdvergleich. Der im Alter tatsächlich zur Verfügung stehende Arbeitslohn beträgt rd. das 2,5-fache des Betrags, über den die Klägerin während der Berufstätigkeit verfügen kann.

70

Hinzu kommt, dass die Einzahlungen in die Unterstützungskasse einem Ausfallrisiko unterliegen, das ein fremder Arbeitnehmer in dieser Größenordnung nicht eingegangen wäre. Würde die Klägerin kurz vor Renteneintritt bzw. Beginn der Auszahlungsphase ableben, erhielte der Kläger lediglich ein einmaliges Sterbegeld von 7.669 EUR und die -dann erwachsenen und nicht mehr in Ausbildung befindlichen- Kinder nichts. Auch das Eingehen des -immerhin mit einer Wahrscheinlichkeit von 10 % behafteten- Risikos, knapp die Hälfte des Lebenseinkommens für sich und die Nachkommen zu verlieren, spricht dafür, dass keine betrieblichen, sondern primär private (ehebedingte) Gründe für die Entgeltumwandlung maßgebend waren.

71

Im Anbetracht dieser gegen die steuerliche Anerkennung sprechenden Umstände fällt nicht ins Gewicht, dass -worauf die Kläger zurecht hinweisen- der Ausschluss des Rechtsanspruchs bei Unterstützungskassen gemäß § 1b Abs. 4 Satz 1 BetrAVG nur als Vorbehalt des Widerrufs aus sachlichen Gründen anzuerkennen ist und die Klägerin daher ihre Ansprüche gegen die Unterstützungskasse durchsetzen kann (vgl. dazu Bundesarbeitsgericht, Urteile vom 13. Juli 1978 3 AZR 278/77, Der Betrieb -DB- 1979, 551; vom 17. April 1985 3 AZR 72/83, BAGE 49, 57, DB 1986, 228; vom 18. April 1989 3 AZR 299/87, BAGE 61, 273, DB 1989, 1876; Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, DB 1987, 638) und die Ansprüche zudem durch eine von der Unterstützungskasse abgeschlossene Rückdeckungsversicherung weiter abgesichert sind.

72

Gegen die Höhe der vom FA angesetzten Betriebsausgaben von 110 EUR im Monat haben die Kläger keine substantiierten Einwendungen vorgebracht.

73

Da die Entgeltumwandlung bereits nach diesen Maßstäben steuerlich nicht anzuerkennen ist, kann dahinstehen, ob eine strengere Prüfung des Fremdvergleichs deshalb veranlasst wäre, weil die Klägerin im Jahr 2005 eine Lohnerhöhung erhielt und zugleich ein Zeitwertkontomodell eingeführt wurde, das in die hier streitige Entgeltumwandlung überging (dazu BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.4., m.w.N.).

74

3. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

75

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Gründe

53

Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 11. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2015 und der Gewerbesteuermessbescheid 2009 vom 4. September 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung ebenfalls vom 21. Dezember 2015 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entgeltumwandlung ist steuerlich nicht anzuerkennen.

54

1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

55

a) Auch Zuführungen eines Trägerunternehmens (hier: Unternehmen des Klägers) an eine Unterstützungskasse können als Betriebsausgabe abziehbar sein, wenn sie betrieblich veranlasst sind (BFH-Urteile vom 29. Januar 2003 XI R 10/02, BFHE 202, 65, BStBl II 2003, 599, zu II.1.; vom 19. August 2015 X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, zu II.1.b).

56

Nach § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären und sie die in dieser Vorschrift bestimmten Beträge nicht übersteigen. Gleichwohl handelt es sich bei den geleisteten Zuwendungen ihrer Rechtsnatur nach um Betriebsausgaben, weil der Abzug nach Maßgabe der § 4d Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 EStG nur der Höhe nach beschränkt ist (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930, zu II.2.a).

57

Da im Streitfall die Ehefrau des Klägers (die Klägerin) eine Versorgungszusage erhalten hat, sind die Zuwendungen dafür nur bei Beachtung der für sog. Angehörigenverträge geltenden Grundsätze als Betriebsausgaben anzuerkennen (BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BFHE 218, 236, BStBl II 2007, 930, zu II.1.; vgl. auch Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4d EStG Rz. 43, unter „Versorgungsleistungen an Arbeitnehmer-Ehegatten“).

58

b) Lohnzahlungen an einen im Betrieb des Steuerpflichtigen mitarbeitenden Angehörigen sind grundsätzlich als Betriebsausgaben anzuerkennen. Angesichts des bei Angehörigen vielfach fehlenden Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss jedoch sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehung und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen und nicht -z.B. als Unterhaltsleistungen- dem privaten Bereich (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) zuzurechnen sind. Dazu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände. Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehung zum betrieblichen Bereich ist insbesondere, ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist (BFH-Urteil vom 12. Juli 2017 VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461). Es ist allerdings auch zu beachten, dass geringfügige Abweichungen einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen sowohl bezüglich des Vertragsinhalts als auch bezüglich der Vertragsdurchführung für sich allein nicht stets zur steuerlichen Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses führen müssen. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen (BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780; vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386). Dabei ist die Intensität der erforderlichen Prüfung der Fremdüblichkeit der Vertragsbedingungen auch vom Anlass des Vertragsschlusses abhängig (BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 X R 31/12, BFHE 242, 209, BStBl II 2013, 1015). Die gebotene Würdigung aller Umstände des Einzelfalls obliegt grundsätzlich dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (BFH-Beschluss vom 21. Januar 2014 X B 181/13, BFH/NV 2014, 523).

59

c) Den Beteiligten eines Arbeitsverhältnisses steht es darüber hinaus grundsätzlich frei, sich in entsprechender Weise über die Modalitäten des Arbeitsentgeltes und seiner Verwendung zu verständigen (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, zu II.2.c, zur Beurteilung einer Pensionszusage).

60

Aufwendungen für die Altersversicherung eines Arbeitnehmers stellen ebenfalls Betriebsausgaben dar, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Handelt es sich bei der aus dem Versicherungsvertrag bezugsberechtigten Person um den Ehegatten des Arbeitgebers, ist Abzugsvoraussetzung zum einen, dass das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen -in negativer Abgrenzung-, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob dies der Fall ist, ergibt eine Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers. Danach begründen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines berücksichtigungsfähigen Arbeitsverhältnisses Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist. Ferner muss ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.1., zur Beurteilung einer Direktversicherung).Ist aber der Arbeitnehmer-Ehegatte von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht freigestellt, so kann die Vorsorgemaßnahme zu seinen Gunsten auch dann betrieblich veranlasst sein, wenn den familienfremden Arbeitnehmern eine Altersrente nicht zugestanden oder ernsthaft in Aussicht gestellt worden ist (BFH-Urteil vom 11. März 1988 III R 6/85, BFH/NV 1988, 639, zur Beurteilung einer Pensionszusage).

61

Steht fest, dass das betreffende Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist und ein bereits bestehender Lohnanspruch aus diesem Arbeitsverhältnis (teilweise) in eine Altersversicherung umgewandelt wird, dann folgt die betriebliche Veranlassung der Zahlungen bereits aus dem Umstand, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung -die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft des Arbeitnehmers- im Ganzen unverändert bleibt (so schon BFH-Urteile vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557; vom 11. September 1987 III R 267/83, BFH/NV 1988, 225). Machen Ehegatten im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses von den gesetzlichen Möglichkeiten einer teilweisen Umwandlung des steuerrechtlich angemessenen Arbeitslohns in Beiträge zu einer Altersversicherung Gebrauch, so kann darin regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung dieses Arbeitsverhältnisses gesehen werden, die es gebieten könnte, den Abzug des in der Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen. Der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis bleibt betragsmäßig unverändert (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.3., m.w.N., zur Beurteilung einer Direktversicherung).

62

d) Der Auffassung der Kläger, bei einer Entgeltumwandlung sei von vornherein kein Fremdvergleich anzustellen, kann allerdings nicht gefolgt werden (a.A. wohl Höfer, Betriebsberater -BB- 1996, 41, zu 4.5: Betonung der Vertragsfreiheit). Jede Vereinbarung zwischen Eheleuten, die steuerliche Auswirkungen haben kann, ist anhand der Maßstäbe des Fremdvergleichs zu prüfen. Das gilt nicht nur für die Höhe des Arbeitslohns als solchen, sondern auch für die Modalitäten einer Entgeltumwandlung. Auch eine Entgeltumwandlung hat steuerliche Auswirkungen, die aufgrund des zwischen Ehegatten fehlenden Interessengegensatzes durch einen Missbrauch von steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten herbeigeführt werden können. Aufgrund der Verlagerung des zu versteuernden Einkommens in die Auszahlungsphase (BFH-Entscheidungen vom 5. November 1992 I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185; vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246; vom 16. September 1998 VI B 155/98, BFH/NV 1999, 457: kein Zufluss des Teils des Arbeitslohns, der vom Arbeitgeber an die Unterstützungskasse gezahlt wird, beim Arbeitnehmer; Portner, BB 2004, 91, 96) unterliegt dieses Einkommen typischerweise einem geringeren Einkommensteuersatz. Außerdem erwirtschaften die Eheleute einen Zinsvorteil, indem die Einkommensteuerschuld in die Zukunft verschoben wird.

63

Etwas anderes folgt auch nicht aus der jüngeren Rechtsprechung des BFH, nach der die steuerrechtliche Anerkennung einer Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit scheitert, wenn zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter-Geschäftsführer bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt werden. Der BFH meint, die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage sei regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings müsse die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen (BFH-Urteil vom 7. März 2018 I R 89/15, BFHE 261, 110, Deutsches Steuerrecht 2018, 1359). Der BFH begründet seine Auffassung damit, dass ein gedachter Geschäftsleiter dem Versorgungswunsch des Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegentreten werde, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen hätte. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiere der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklege. Demgemäß bestehe regelmäßig keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der -u.U. zeitlich begrenzten- Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis bestehe.

64

Diese Überlegungen sind auf ein Ehegattenarbeitsverhältnis nicht übertragbar. Der Arbeitnehmer-Ehegatte disponiert wirtschaftlich betrachtet nicht ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen. Die wirtschaftlichen Folgen der Entgeltumwandlung (niedrigerer Steuersatz in der Auszahlungsphase und Zinsvorteil) treffen aufgrund der fortbestehenden Ehe und Zusammenveranlagung auch den Arbeitgeber-Ehegatten.

65

Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis betragsmäßig unverändert bleibt (und damit die Bemessungsgrundlage für die gewerblichen Einkünfte), wird jedoch die Intensität der Fremdvergleichsprüfung zurückgenommen. Es kommt darauf an, ob das Arbeitsverhältnis durch die Entgeltumwandlung in ungewöhnlicher oder unangemessener Weise umgestaltet wird (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.3., zur Beurteilung einer Direktversicherung).

66

2. Nach diesen Maßstäben ist die Entgeltumwandlung steuerlich nicht anzuerkennen.

67

Nach einer Würdigung der gesamten Umstände des Streitfalls ist der Senat davon überzeugt, dass ein Arbeitgeber und ein Arbeitnehmer, wären sie nicht miteinander verheiratet, keine Entgeltumwandlung vereinbaren würden, bei der der Arbeitnehmer während des Berufslebens auf die Auszahlung von nahezu 50 % seines Bruttogehalts verzichten und dabei einen Totalausfall von bis zu 800.000 EUR riskieren würde. Die Entgeltumwandlung gestaltet das Arbeitsverhältnis ungewöhnlich und unangemessen um.

68

Gemäß § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG kann der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber verlangen, dass von seinen künftigen Entgeltansprüchen bis zu 4 vom Hundert der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung durch Entgeltumwandlung für seine betriebliche Altersversorgung verwendet werden. Die Vorschrift beziffert den Rechtsanspruch eines (fremden) Arbeitnehmers in der besagten Höhe. Sie schließt nicht aus, dass auch Entgeltumwandlungen über mehr als 4 % der Beitragsbemessungsgrenze dem Fremdvergleich genügen können. Doch entfernt sich eine Entgeltumwandlung von 50 % des Bruttogehalts außerordentlich von dieser gesetzlichen Größenordnung. Im Jahr 2018 beträgt -zur Veranschaulichung- die Beitragsbemessungsgrenze für die allgemeine Rentenversicherung 78.000 EUR, der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf Entgeltumwandlung folglich 3.120 EUR im Jahr (78.000 EUR x 4 %). Die hier streitige Entgeltumwandlung der Kläger (1.830 EUR x 12 Monate = 21.960 EUR) übersteigt diesen Betrag um etwa das Siebenfache.

69

Die Klägerin erwirbt nach heutigem Kenntnisstand aus ihrem Arbeitseinkommen eine Altersversorgung von 62.224 EUR im Jahr, die den vereinbarten Bruttolohn von 49.752 EUR und -erst recht- den tatsächlichen ausbezahlten Arbeitslohn von 23.400 EUR (jeweils ohne Berücksichtigung eines Zuschlags für Nachtarbeit) deutlich übersteigt. Dem Hinweis der Kläger, es sei die Inflation und ein Anstieg der Lebenshaltungskosten im Alter berücksichtigt worden, ist entgegenzuhalten, dass die Klägerin während der Berufstätigkeit und hier insbesondere bereits bei Vereinbarung der Entgeltumwandlung ihren beiden Kindern gegenüber zum Unterhalt verpflichtet war und noch lange Zeit bleiben wird. Auch die steuerliche Förderung der Altersversorgung während der Berufstätigkeit und die Hinwendung zur nachgelagerten Besteuerung durch den Gesetzgeber führt nicht zur Anerkennung der hier vereinbarten Entgeltumwandlung, die sich weit entfernt von dem Grundgedanken einer Altersversorgung, den Lebensstandard im Alter zu halten. Maßstab für die steuerliche Anerkennung der Entgeltumwandlung ist allein der Fremdvergleich. Der im Alter tatsächlich zur Verfügung stehende Arbeitslohn beträgt rd. das 2,5-fache des Betrags, über den die Klägerin während der Berufstätigkeit verfügen kann.

70

Hinzu kommt, dass die Einzahlungen in die Unterstützungskasse einem Ausfallrisiko unterliegen, das ein fremder Arbeitnehmer in dieser Größenordnung nicht eingegangen wäre. Würde die Klägerin kurz vor Renteneintritt bzw. Beginn der Auszahlungsphase ableben, erhielte der Kläger lediglich ein einmaliges Sterbegeld von 7.669 EUR und die -dann erwachsenen und nicht mehr in Ausbildung befindlichen- Kinder nichts. Auch das Eingehen des -immerhin mit einer Wahrscheinlichkeit von 10 % behafteten- Risikos, knapp die Hälfte des Lebenseinkommens für sich und die Nachkommen zu verlieren, spricht dafür, dass keine betrieblichen, sondern primär private (ehebedingte) Gründe für die Entgeltumwandlung maßgebend waren.

71

Im Anbetracht dieser gegen die steuerliche Anerkennung sprechenden Umstände fällt nicht ins Gewicht, dass -worauf die Kläger zurecht hinweisen- der Ausschluss des Rechtsanspruchs bei Unterstützungskassen gemäß § 1b Abs. 4 Satz 1 BetrAVG nur als Vorbehalt des Widerrufs aus sachlichen Gründen anzuerkennen ist und die Klägerin daher ihre Ansprüche gegen die Unterstützungskasse durchsetzen kann (vgl. dazu Bundesarbeitsgericht, Urteile vom 13. Juli 1978 3 AZR 278/77, Der Betrieb -DB- 1979, 551; vom 17. April 1985 3 AZR 72/83, BAGE 49, 57, DB 1986, 228; vom 18. April 1989 3 AZR 299/87, BAGE 61, 273, DB 1989, 1876; Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, DB 1987, 638) und die Ansprüche zudem durch eine von der Unterstützungskasse abgeschlossene Rückdeckungsversicherung weiter abgesichert sind.

72

Gegen die Höhe der vom FA angesetzten Betriebsausgaben von 110 EUR im Monat haben die Kläger keine substantiierten Einwendungen vorgebracht.

73

Da die Entgeltumwandlung bereits nach diesen Maßstäben steuerlich nicht anzuerkennen ist, kann dahinstehen, ob eine strengere Prüfung des Fremdvergleichs deshalb veranlasst wäre, weil die Klägerin im Jahr 2005 eine Lohnerhöhung erhielt und zugleich ein Zeitwertkontomodell eingeführt wurde, das in die hier streitige Entgeltumwandlung überging (dazu BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 68/06, BFHE 222, 332, BStBl II 2008, 973, zu II.4., m.w.N.).

74

3. Der Senat entscheidet nach § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

75

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.