Verwaltungsgericht Düsseldorf (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-09-25, Aktenzeichen 25 K 4880/06
ECLI:DE:VGD:2006:0925.25K4880.06.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Klägerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des
beizutreibenden Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung
Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

3

Mit Vergnügungssteuererklärungen für Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den
Monat April 2006 vom 15. Mai 2006 reichte die Klägerin die Erklärungen über die
Einspielergebnisse der aufgestellten Spielapparate ein, die für den Monat April 2006
ein Gesamteinspielergebnis von Euro 36.593,80 bzw. 21.106,40 Euro ergab. Unter
Anwendung eines Steuersatzes von 13 v.H. errechnete die Klägerin
dementsprechend einen Steuerbetrag von Euro 4.757,19 bzw. Euro 2.743,83.

4

Mit Schreiben vom 14. Juni 2006 legte die Klägerin gegen die
Vergnügungssteuererklärungen vom 15. Mai 2006 Widerspruch ein.

5

Die von der Klägerin für den Monat Mai 2006 eingereichten
Vergnügungssteuererklärungen für Apparate mit Gewinnmöglichkeit vom 7. Juni
2006 weisen -unter Absetzung eines Minus-Betrags -Gesamteinspielergebnisse von
Euro 22.087,00 bzw. Euro 11.546,40 aus und errechnen unter Zugrundelegung des
Steuersatzes von 13 v.H. einen Steuerbetrag von Euro 2.871,31 bzw. Euro 1.501,03;
der Widerspruch wurde mit Schreiben vom 6. Juli 2006 eingelegt.

6

Der gegen die Heranziehung gerichtete Widerspruch wurde durch den
Widerspruchsbescheid des Beklagten vom 28. Juli 2006 - zugestellt am 1. August
2006 - als unbegründet zurückgewiesen.

7

Mit der am 1. September 2006 erhobenen Klage macht die Klägerin mit
umfassenden Erwägungen geltend, die Erhebung der Vergnügungssteuer sei
verfassungswidrig, europarechtswidrig und lege einen falschen Maßstab zugrunde.
Die Steuer habe erdrosselnde Wirkung und sei weder faktisch noch kalkulatorisch
abwälzbar. Bei Abgleiten der elektronisch gezählten Kasse in den negativen Bereich
sei die Steuer auch als Erstattung festzusetzen.

8

Die Klägerin beantragt,

9

die Vergnügungssteuererklärungen/Bescheide des
Beklagten vom 15. Mai 2006 und 7. Juni 2006 in der Gestalt des
Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 28. Juli 2006
aufzuheben.

10

Der Beklagte beantragt,

11

die Klage abzuweisen,

12

wobei er sich im Wesentlichen auf die bislang vorgetragenen Gründe und
ergänzend die Ausführungen des Widerspruchsbescheides bezieht.

13

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend
auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des
Beklagten Bezug genommen.

14

Entscheidungsgründe:

15

Die zulässige Klage ist unbegründet.

16

Die angefochtenen Vergnügungssteuererklärungen/Bescheide des Beklagten
vom 15. Mai und 7. Juni 2006 in der Fassung des Widerspruchsbescheides des
Beklagten vom 28. Juli 2006 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren
Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO), vorbehaltlich dessen, dass zu Unrecht ein
Minus-Einspielergebnis in Abzug gebracht worden ist.

17

Die Vergnügungssteuererklärungen/Bescheide finden die Rechtsgrundlage in der
Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt E in der Fassung
der 3. Änderungssatzung vom 13. Juni 2006 (Vergnügungssteuersatzung). Diese
Satzung ist formell ordnungsgemäß zu Stande gekommen; Bedenken sind insoweit
weder geltend gemacht worden noch von Amts wegen ersichtlich.

18

Bemessungsgrundlage und Steuersatz bildet für Spielapparate mit
Gewinnmöglichkeit § 4 Vergnügungssteuersatzung. § 4
Abs. 1 Vergnügungssteuersatzung lautet:

19

„Die Vergnügungssteuer für das Halten von Spielapparaten mit
Gewinnmöglichkeit nach § 1 Nr. 1 beträgt pro Apparat und Monat 13 v.H. des
Einspielergebnisses".

20

§ 4 Abs. 2 Vergnügungssteuersatzung hat folgenden Inhalt:

21

„Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser
errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme
(sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und
Fehlgeld."

22

Die Regelungen der Vergnügungssteuersatzung bilden für die erfolgte
Heranziehung der Klägerin eine wirksame Rechtsgrundlage.

23

Die Vergnügungssteuersatzung ist zunächst kompetenzgemäß erlassen worden.
Gemäß Art. 105 Abs. 2a GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über
die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und so weit sie nicht
bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese
Besteuerungskompetenz und Besteuerungsbefugnis hat der Landesgesetzgeber in
Nordrhein-Westfalen durch § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG NRW auf die Gemeinden
übertragen.

24

Die „örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern" sind die Steuern, die Art. 105
Abs. 2 Nr. 1 GG a.F. als „mit örtlich bedingtem Wirkungskreis" definiert hatte. Die
„örtliche" Steuer ist also im Steuertatbestand auf den örtlich bedingten Wirkungskreis
beschränkt. Auch der Tatbestand der „Verbrauch- und Aufwandsteuern" hat in der
Tradition des deutschen Verfassungsrechts einen festen Inhalt gewonnen:
Aufwandsteuern sind Steuern, auf die in der Einkommensverwendung für den
persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit. Maßgebend für den Charakter einer Steuer als Aufwandsteuer ist
es, dass die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit belastet werden soll. Zu diesen Aufwandsteuern
gehört traditionell die Spielautomatensteuer, die als Steuer auf Spiel-, Musik- und
ähnliche Automaten wirtschaftlich den Aufwand des Spielers erfasst, der sich des
Automaten zu seinem Vergnügen bedient. Dabei gehört es zum herkömmlichen Bild
der Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer, dass sie steuertechnisch vom
Geräteaufsteller erhoben und sodann auf den Konsumenten als Steuerträger
überwälzt wird.

25

Gemäß Art. 105 Abs. 2a GG dürfen örtliche Aufwandsteuern bundesgesetzlich
geregelten Steuern nicht gleichartig sein. Dieses Gleichartigkeitsverbot des Art. 105
Abs. 2a GG erfasst jedoch nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und
Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern. Die herkömmlichen örtlichen
Verbrauch- und Aufwandsteuern gelten demnach als nicht mit bundesrechtlich
geregelten Steuern gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG; zu diesen
herkömmlichen Kommunalsteuern gehört auch die Vergnügungssteuer,

26

vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -.

27

Mit Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -, - 2 BvR 1714/92 -, - 2
BvR 1508/95 - hat das Bundesverfassungsgericht bei Überprüfung eines
Steuersatzes für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von DM 360,-- sinngemäß
ausgeführt, wenn den Gemeinden die Befugnis zur Regelung der herkömmlichen
Aufwandsteuern zugewiesen sei, so ließe sich hieraus der Maßstab für die Auswahl
von Steuergegenstand und Steuerpflichtigen, die Gestaltung von
Bemessungsgrundlage und Steuersätzen ableiten. Die Ermächtigung bliebe in der
Tradition hergebrachter örtlicher Vergnügungssteuer, also der Bagatellsteuern mit
örtlich begrenztem Wirkungskreis, gebunden; damit sei zugleich Art und Intensität
des Grundrechtseingriffs umgrenzt. Auch für den konkreten Steuersatz hat das
Bundesverfassungsgericht in dem Beschluss vom 1. März 1997 bejaht, dass die
Erhebung der Spielautomatensteuer in der jeweiligen konkreten inhaltlichen
Ausgestaltung im Rahmen der übertragenen Besteuerungsbefugnis bleibt. Die
Begrenzung der kommunalen Besteuerungsgewalt auf die herkömmlichen
kommunalen Steuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis und begrenzter
Belastungsintensität schließt nicht aus, dass der kommunale Satzungsgeber
innerhalb dieses Rahmens die Ausgestaltung der Spielautomatensteuer verändert
und fortentwickelt, insbesondere darf der Satzungsgeber den Lenkungszweck der
Steuer deutlicher in den Vordergrund rücken.

28

Als maßgeblich erweist sich danach, dass für den Bereich der Stadt E eine
übermäßig belastende Wirkung der Vergnügungssteuer unter Zugrundelegung eines
Steuersatzes von 13 v.H. des Einspielergebnisses pro Apparat und Monat zu
verneinen ist, wie im Folgenden ausgeführt werden wird. Ergänzend ist darauf zu
verweisen, dass die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern im Wesentlichen
deshalb als Bagatellsteuern bezeichnet werden, weil deren volkswirtschaftliche
Bedeutung als gering angesehen wird; es handelt sich um Bagatellsteuern, deren
Ertrag hinter der Gewerbe- und der Grundsteuer deutlich zurück bleibt. Auch so weit
die Finanzverfassung den Gemeinden in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG das Aufkommen
an den örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern zuweist, sind dies nur Steuern, die
an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen
Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der
Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem
die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können. Exemplarisch für
die wegen ihres geringen Aufkommens auch als Bagatellsteuern bezeichneten
Steuerarten ist u.a. die Vergnügungssteuer,

29

vgl. zum Vorstehenden von Münch/Kunig, Grundgesetz-Kommentar,
4./5. Aufl. 2003 Art. 105 GG Rdn. 59;v. Mangoldt/Klein/Starck, Kommentar zum
Grundgesetz, 5. Aufl. 2005, Art. 106 GG Rdn. 128.

30

In seinem Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - verwendet das
Bundesverfassungsgericht den Begriff der Bagatellsteuer nicht bei Prüfung der
Frage, ob die Erhebung der Spielautomatensteuer in ihrer konkreten inhaltlichen
Ausgestaltung den Rahmen der der Gemeinde übertragenen Besteuerungsbefugnis
überschreitet. Das Bundesverfassungsgericht führt aus, die dem gemeindlichen
Satzungsgeber zugewachsene Besteuerungsgewalt eröffne diesem einen weit
reichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung oder auch Fortentwicklung
der Steuer. Derartige steuerrechtliche Regelungen sind unter dem Blickwinkel der
grundgesetzlichen Zuständigkeitsverteilung solange verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden, als sie die herkömmlichen, die jeweilige Steuer kennzeichnenden
Merkmale wahren. Zu diesen die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer
kennzeichnenden Merkmalen gehört insbesondere, dass sie auf den Benutzer der
Veranstaltung überwälzbar sein muss. Die Überwälzbarkeit einer Steuer bedeutet
jedoch nicht, dass dem Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er
werde den als Steuer gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten
- von der vom Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch
ersetzt erhalten. Die Steuerüberwälzung ist ein wirtschaftlicher Vorgang; das Gesetz
überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die Kalkulation
einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch dann zu
wahren. Das Bundesverfassungsgericht hat in o.g. Beschluss vom 3. Mai 2001
ausdrücklich betont, der Charakter der Steuer als einer Aufwandsteuer werde nicht
dadurch geändert, dass diese als Pauschsteuer mit einem monatlichen Betrag von
DM 500,-- je Gerät erhoben werde, die Steuer sei auf die Spieler abwälzbar; diese
Voraussetzung wird in den folgenden Ausführungen ebenfalls bejaht werden. Den
Anforderungen nach Art. 105 Abs. 2a GG ist mithin Genüge getan.

31

Die Kammer hält die Regelung des § 4 Vergnügungssteuersatzung des Weiteren
nicht für europarechtswidrig, insbesondere verstößt § 4 nicht gegen Art. 33 der
Richtlinie 77/388/EWG (6. EG-Richtlinie), obgleich § 4 Vergnügungssteuersatzung an
das Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer anknüpft.

32

Art. 33 der 6. Richtlinie lautet:

33

„Unbeschadet anderer Gemeinschaftsbestimmungen hindern die
Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf
Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern,
Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren,
die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder
einzuführen."

34

Grundlegend hat der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften durch Urteil
vom 19. März 1991 - C-109/90 - ausgeführt, eine besondere Vergnügungssteuer, die
durch die Steuerordnung einer Gemeinde eingeführt worden sei und wonach jeder,
der gewöhnlich oder gelegentlich im Gemeindegebiet öffentliche Darbietungen oder
Vergnügungen veranstalte und dafür ein Eintrittsgeld verlange, eine besondere
Steuer auf den Bruttobetrag aller Einnahmen schulde, weise nicht die Merkmale
einer Umsatzsteuer im Sinne von Art. 33 auf, sofern feststehe, dass sie

35

-	nur auf eine begrenzte Gruppe von Gegenständen und
Dienstleistungen Anwendung finde und deshalb keine allgemeine Steuer sei;

36

-	nicht auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe erhoben werde, da sie
jährlich den Gesamtbetrag der Einnahmen der steuerpflichtigen Unternehmen
betreffe;

37

-	sich nicht auf den bei jedem Umsatz erzielten Mehrwert beziehe,
sondern auf den Bruttobetrag aller Einnahmen, sodass nicht genau festgestellt
werden könne, welcher Anteil der auf jeden Verkauf oder auf jede Dienstleistung
erhobenen Steuer als auf den Verbraucher abgewälzt betrachtet werden
könne.

38

Bei der Prüfung, ob eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, ist
ausweislich des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor
allem zu ermitteln, ob die Steuer das Funktionieren des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und
Dienstleistungsverkehr belastet und kommerzielle Umsätze in der die
Mehrwertsteuer kennzeichnenden Art und Weise erfasst.

39

Nach Auffassung der Kammer hat die in der Stadt E erhobene
Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit nicht den Charakter einer
Umsatzsteuer, weil wesentliche der genannten Merkmale der Mehrwertsteuer nicht
erfüllt sind. Die von der Stadt E erhobene Vergnügungssteuer ist bereits keine
Steuer, die allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen
beziehenden Geschäfte gilt. Eine allgemeine Steuer im Sinne des Art. 33 der
6. EG-Richtlinie liegt nicht vor, wenn sie nur auf bestimmte Erzeugnisse angewandt
wird. Die Vergnügungssteuer berechnet nach dem Einspielergebnis wird erhoben für
das Halten von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit, die Steuer findet mithin
Anwendung allein auf ganz bestimmte Geräte. Es werden nicht einmal alle
Spielgeräte erfasst, sondern nur solche mit Gewinnmöglichkeit. Die Allgemeinheit der
europäischen Umsatzsteuer besteht jedoch gerade darin, dass der gesamte Waren-
und Dienstleistungsverkehr von ihr betroffen wird. Die Vergnügungssteuer in der
Stadt E erfasst deshalb nicht die Gesamtheit der wirtschaftlichen Vorgänge, weil sie
unter Ausschluss eines erheblichen Teils der wirtschaftlichen Vorgänge erhoben
wird. Weite Bereiche der Wirtschaft werden von der Abgabe nicht erfasst, die
erforderliche Allgemeinheit der Steuer ist damit nicht gegeben.

40

Die Vergnügungssteuer erfüllt auch deshalb nicht die Kriterien einer
Umsatzsteuer, weil sie nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs
erhoben wird. Die Vergnügungssteuer betrifft allein die Zur-Verfügung-Stellung der
genannten Geräte an die sie nutzenden Spieler, dagegen wird von der Steuer weder
die Produktion noch der Vertrieb dieser Geräte erfasst. Schließlich ist auch das
Erfordernis, dass die Vergnügungssteuer, um als Mehrwertsteuer eingestuft werden
zu können, den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen erfassen muss,
nicht gegeben. Die Vergnügungssteuer wird nämlich nur auf einer Stufe des
Vertriebs erhoben und belastet deshalb nicht den Mehrwert, sondern den gesamten
Wert der Dienstleistung. Ein Abzug von Vorsteuern, insbesondere der auf den
Spielautomaten liegenden Mehrwertsteuer, ist nicht gegeben,

41

vgl. zum Vorstehenden FG Hamburg, Vorlagebeschluss vom 26. April 2005 --
VII 293/99 -, OVG Thüringen, Beschluss vom 19. Dezember 2002, KStZ 2004
S. 71 f..

42

Nach Vorstehendem kann dahingestellt bleiben, ob sich die fehlende
Europarechtswidrigkeit der in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E getroffenen
Regelung auch aus dem Urteil des EuGH vom 10. März 2005 - ZKF 2005 S. 163,
164 - zur gemeinschaftsrechtlichen Gültigkeit der Frankfurter Getränkesteuer
entnehmen lässt.

43

Die in § 4 Abs. 1 Vergnügungssteuersatzung gewählte Bemessungsgrundlage
des Einspielergebnisses stellt einen zulässigen und sachgerechten Maßstab der
Besteuerung dar. Grundlage der Spielgerätesteuer als örtlicher Aufwandsteuer ist
grundsätzlich der konkrete Vergnügensaufwand je Gerät; dieser wird durch die Zahl
und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt und spiegelt sich im
Nettoumsatz bzw. Einspielergebnis wieder,

44

vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -.

45

Gleichermaßen hat das Bundesverwaltungsgericht in seiner Rechtsprechung das
Einspielergebnis als Anknüpfungspunkt für eine Spielautomatensteuer als
sachgerecht erachtet, wenngleich über den Kasseninhalt letztlich nicht der
Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers unmittelbar erfasst, sondern lediglich
proportional abgebildet wird,

46

vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999, DVBl. 2000, 910; Urteil vom
13. April 2005 - 10 C 5.04 -.

47

Ergänzend ist zu betonen, dass die dem gemeindlichen Satzungsgeber
zugewachsene Besteuerungsgewalt diesem einen weit reichenden Spielraum zur
Ausgestaltung, Veränderung und Fortentwicklung der Steuer eröffnet,

48

vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -.

49

Der Rat der Stadt E hat den in ‚§ 4 Vergnügungssteuersatzung normierten
Steuersatz in Höhe von 13 v.H. ferner zutreffend ermittelt. Es ist die Aufgabe eines
Rates, unter sorgfältiger Feststellung der tatsächlichen Grundlagen, unter Beachtung
der Bruttoeinnahmen und unter Abwägung der Interessen aller Betroffenen zu
angemessenen Steuersätzen zu finden. Ohne eine hinreichende Ermittlung der
Tatsachengrundlagen ist eine Festlegung der Sätze von Steuern, die ihre Grundlage
in der erhöhten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerschuldner haben,
letztlich willkürlich,

50

vgl. auch VG Göttingen, Urteil vom 1. Februar 2005 - 3 A 228/03 -.

51

Aus den Beratungsunterlagen und Beschlussvorlagen, die dem Erlass der ab
1. Januar 2006 geltenden Vergnügungssteuersatzung zu Grunde liegen, lässt sich
entnehmen, dass der Rat der Stadt E hinreichende Erwägungen dazu angestellt hat,
in welcher Höhe der Steuersatz festzusetzen ist und wie er sich für die
Steuerpflichtigen auswirkt. Dabei waren für den Rat der Stadt E folgende
Überlegungen maßgeblich: Die bis zum 31. Dezember 2005 in E geltende
Vergnügungssteuersatzung sah für in Spielhallen betriebene Apparate mit
Gewinnmöglichkeit den Stückzahlmaßstab von Euro 240,00 pro Gerät und Monat
vor. Die Kammer hat u.a. durch Urteil vom 12. Juli 2004 in dem Verfahren 25
K 3013/04 VG Düsseldorf eine erdrosselnde Wirkung dieses Steuersatzes verneint.
Es ist nicht zu beanstanden, dass der Rat der Stadt E diese Einschätzung seinen
weiteren Überlegungen zu Grunde legt. Zur Festlegung des Steuermaßstabes und
Steuersatzes sind im Vorfeld des Erlasses der Vergnügungssteuersatzung
22 Unternehmer, die in E Spielhallen betreiben, mit der Bitte um Angabe der
Einspielergebnisse ihrer Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den Zeitraum Januar bis
Juli 2005 angeschrieben worden. Darauf haben sieben Unternehmen, die insgesamt
287 Geldspielgeräte betreiben, geantwortet. Die für 287 Geldspielgeräte (= ca. 1/3
des Duisburger Apparatebestandes in Spielhallen) gemeldeten Einspielergebnisse
ergaben einen durchschnittlichen Betrag von monatlich Euro 1.800,00. Bei
Anwendung des Steuersatzes von 13 v.H. errechnet sich ein Steuerbetrag von
Euro 234,00, der in der Höhe hinter dem für rechtmäßig befundenen Betrag von Euro
240,00 zurück bleibt. Damit hat eine angemessene Tatsachenfeststellung und
Interessenabwägung stattgefunden.

52

Dieser Satz der erhobenen Spielautomatensteuer - 13 v.H. des
Einspielergebnisses - überschreitet nicht die nach Art. 12 Abs. 1 GG zulässige
Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit. Die Vergnügungssteuer hat nur dann
eine unzulässige erdrosselnde Wirkung, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen
Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht
mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf des Spielautomatenaufstellers ganz
oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen,

53

vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -, Urteil vom
22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, NVwZ 2000, S. 936 f..

54

Der BFH stellt nunmehr ebenfalls in seinem Urteil vom 29. März 2006 -
II R 59/04 - darauf ab, dass die Spielgerätesteuer die Freiheit der Berufswahl nur
dann in verfassungsrechtlich beachtlicher Weise beeinträchtigt, wenn sie ihrer
objektiven Gestaltung und Höhe nach die Ausübung des Berufs des
Spielhallenbetreibers in aller Regel wirtschaftlich unmöglich macht. Eine Verletzung
des Rechts auf freie Berufswahl ist nach der Rechtsprechung des BFH nur
anzunehmen, wenn die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich
nicht mehr in der Lage sind, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage
ihrer Lebensführung oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer
unternehmerischen Erwerbstätigkeit zu machen, dies also allenfalls nur noch in
Ausnahmefällen möglich ist. Eine Steuernorm greift danach nicht bereits dann in die
Freiheit der Berufswahl ein, wenn sie im Rahmen wirtschaftlicher Überlegungen, bei
denen auch andere Umstände wie etwa der Unternehmensstandort oder besondere
Konkurrenzverhältnisse eine Rolle spielen, dazu führt, dass ganze Gruppen von
Unternehmen, die die erhöhte Steuer weder selbst tragen noch abwälzen können,
ihren Betrieb einstellen müssen. In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH
ausgeführt, die in dem Hamburgischen Spielgerätesteuergesetz in den Jahren 1995
und 1996 normierte Spielgerätesteuer von DM 600,-- monatlich verletze nicht das
Grundrecht der Spielhallenbetreiber auf freie Berufswahl.

55

In dem Urteil vom 12. Juli 2004 - 25 K 3013/04 VG Düsseldorf - hat die Kammer
mit eingehenden Erwägungen die erdrosselnde Wirkung des Stückzahlmaßstabs von
Euro 240,00 bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen im Stadtgebiet E
verneint; auf diese Ausführungen wird Bezug genommen. Auch aus den weiter
vorgelegten Unterlagen ist ersichtlich, dass die Steuer nicht dazu führt, dass die
betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel wirtschaftlich nicht mehr in der Lage
waren, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung
oder - bei juristischen Personen - zur Grundlage ihrer unternehmerischen
Erwerbstätigkeit zu machen. Stellt man auf die Anzahl der Spielhallen in E ab, so gab
es im Jahr 2003 131 Hallen, im Jahr 2004 118, im Jahr 2005 123 und im Jahr 2006
117 Spielhallen. Daraus lässt sich entnehmen, dass bei Geltung des
Stückzahlmaßstabs von Euro 240,00 die Anzahl der Hallen vom Jahr 2004 auf das
Jahr 2005 sogar angestiegen ist. Der Rückgang im Jahr 2006 auf 117 Hallen erreicht
in etwa den Stand des Jahres 2004. Angesichts der Anzahl nach wie vor betriebener
Spielhallen ist erdrosselnde Wirkung mithin zu verneinen, wobei zusätzlich zu
berücksichtigen ist, dass ein Rückgang der Anzahl auch durch die allgemeinen
wirtschaftlichen Entwicklungen wie abnehmende Kaufkraft beeinflusst wird.
Veränderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse fallen generell in den Risikobereich
der betroffenen Unternehmen. Bei negativen Veränderungen der Marktlage obliegt
es dem kaufmännischen Geschick des Unternehmers, angemessen zu reagieren und
Maßnahmen zur Erhaltung oder Wiederherstellung der Rentabilität des
Unternehmens zu ergreifen,

56

vgl. so ausdrücklich BFH, Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 -.

57

Ferner ist zu Grunde zu legen, dass die Höhe der Spielautomatensteuer durch
das berechtigte Anliegen des Gesetzgebers gerechtfertigt wird, die Allgemeinheit an
dem Aufwand der Spieler für ihr Vergnügen zu beteiligen und zugleich der Spielsucht
entgegen zu wirken, auch wenn dadurch die Rentabilitätsgrenze der
Gewinnspielapparate herabgesetzt werden sollte. Insbesondere durch die erhöhte
Steuererhebung für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen kann der
Verursachung von Allgemeinlasten vorgebeugt werden,

58

vgl. dazu ausdrücklich BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 -
.

59

Zu den die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen
gehört insbesondere - wie bereits oben ausgeführt -, dass sie auf den Benutzer der
Veranstaltung abwälzbar sein muss. Die Kammer hat ebenfalls in dem Urteil vom
12. Juli 2004 - 25 K 3013/04 VG Düsseldorf - die grundsätzliche Abwälzbarkeit des
Stückzahlbetrags von Euro 240,00 bejaht; auf die diesbezüglichen Ausführungen
wird verwiesen. Die kalkulatorische Abwälzbarkeit bedeutet nicht, dass dem
Steuerschuldner die rechtliche Gewähr geboten wird, er werde den als Steuer
gezahlten Geldbetrag - etwa wie einen durchlaufenden Posten - von der vom
Steuergesetz der Idee nach als Steuerträger gemeinten Person auch ersetzt
erhalten. Das Gesetz überlässt es dem Steuerschuldner, den Steuerbetrag in die
Kalkulation einzubeziehen und die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens trotz der
Steuer zu wahren,

60

vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - zur
Spielgerätesteuer.

61

In seiner Entscheidung vom 20. April 2004 hat das Bundesverfassungsgericht
- 1 BvR 905/00 zur Strom- und Mineralölsteuer - ausgeführt, eine Steuer sei bereits
dann auf Überwälzung auf den Verbraucher angelegt, wenn die kalkulatorische
Überwälzung in dem Sinne möglich sei, dass der Steuerpflichtige den von ihm
gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die
zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten
- ergreifen könne. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten Betrag
immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich
die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es
reiche aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom
Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Überwälzung
nicht in jedem Einzelfall gelinge.

62

Das Bundesverfassungsgericht hat in o.g. Entscheidung ausdrücklich betont, es
sei insbesondere nicht erforderlich, dass die Verbrauchssteuerbelastung durch
erhöhte Warenpreise oder Dienstleistungsentgelte weitergegeben werden könne.
Dementsprechend erschweren es die in der Spielverordnung enthaltenen
Anforderungen den Unternehmen zwar, die Spielgerätesteuer auf die Spieler
überzuwälzen, machen dies aber nicht generell unmöglich. Den Unternehmern
verbleibt die Möglichkeit, etwa durch Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine
ansprechende Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine
Umsatzsteigerung hinzuwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche
Maß zu beschränken, um so die Steuer erwirtschaften zu können,

63

vgl. BFH, Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 -.

64

Darüber hinaus gestaltet die neue Spielverordnung anders als bisher die
Vorgaben hinsichtlich Spieldauer, Spieleinsatz und auszuschüttendem Gewinn
wesentlich flexibler und lässt insoweit mehr Raum für die unternehmerische
Gestaltung.

65

Unter Zugrundelegung obiger Rechtsausführungen ist kalkulatorische
Überwälzbarkeit der in der Stadt E erhobenen Steuer in Höhe von 13 v.H. des
Einspielergebnisses zu bejahen. Da die Spielautomatensteuer 13 v.H. der
Einspielergebnisse beträgt, verbleibt ein Anteil von 87 % für den Unternehmer, um
u.a. seine Kosten zu decken. Damit ist die Spielautomatensteuer grundsätzlich auf
den Benutzer überwälzbar. Eine Überwälzbarkeit in jedem Fall, etwa bei
unwirtschaftlicher Betriebsführung, ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht
erforderlich.

66

Schließlich steht der Wirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E
nicht entgegen, dass § 2 der Satzung steuerfreie Veranstaltungen aufzählt und
insbesondere gemäß § 2 Nr. 4 bestimmt, dass steuerfrei sind das Halten von
Apparaten nach § 1 Nr. 1 im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten,
Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen. Die Kammer versteht diese Regelung in
einer kommunalen Satzung als Regelung eines satzungsrechtlichen
Befreiungstatbestands. Im Rahmen kommunaler Satzungen sind Steuerbefreiungen
sämtlich rechtlich zulässig, aber nicht zwingend erforderlich. Der Rat kann für
einzelne Regelungen frei entscheiden, ob sie vor Ort umgesetzt werden sollen oder
nicht. Hierbei dürfen sozialpolitische und ordnungspolitische Erwägungen bzw.
schlichte Praktikabilitätserwägungen im Raum zutreffen, deren Gewichtung letztlich
rein politischer Natur ist und die sich daher einer generellen Vorgabe oder
Empfehlung entziehen. Ebenso sind Steuerermäßigungen sämtlich fakultativ und
daher in das politische Ermessen des Rates gestellt. Dies gilt sowohl für die Frage
nach dem „ob" der Steuerbefreiung als auch für den Umfang der Steuerermäßigung,

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Hamacher, Lenz, Queitsch, Schneider, Stein, Thomas, KAG NRW,
Kommentar, § 3 Rdn. 31, 36.

68

Bei der Schaffung von Ermäßigungs- und Befreiungstatbeständen bleibt dem
Satzungsgeber mithin unter Beachtung des Gleichheitssatzes ein erheblicher
Gestaltungsspielraum,

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vgl. OVG NRW, Urteil vom 21. Februar 1996 - 22 A 5053/95 -.

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Eine Differenzierung könnte deshalb als zulässig erachtet werden, weil in
Spielhallen und Gaststätten ortsfest aufgestellte Geräte einen höheren Anreiz
ausüben als solche bei nur vorübergehenden Veranstaltungen und deshalb bei
Berücksichtigung des Lenkungszwecks Eindämmung der Spielsucht
unterschiedlicher Betrachtung zugänglich sind. Letztlich kann dies jedoch
dahingestellt bleiben, ob für den örtlichen Satzungsgeber eine Rechtfertigung
besteht, eine Steuerermäßigung vorzusehen, denn die Unwirksamkeit von § 2 Nr. 4
der Vergnügungssteuersatzung würde die Satzung im Übrigen nicht berühren,
sondern allein zum Wegfall vorstehender Regelung über die besondere
Steuerermäßigung bzw. Steuerbefreiung von im Rahmen dieser Veranstaltungen
gehaltenen Apparaten führen,

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vgl. dazu OVG NRW, Urteil vom 28. März 1996 - 22 A 5055/95 -;
OVG NRW, Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 2455/96 -.

72

Das OVG NRW hat in vorstehenden Urteilen betont, dass eine kommunale
Satzung, die an einer Vielzahl von Mängeln litt, bezüglich des Grundtatbestandes
entsprechend § 139 BGB und dem mutmaßlichen Willen des Rates als wirksam
anzusehen sei. Vorstehende Grundsätze gelten vorliegend entsprechend.

73

Es bleibt darauf hinzuweisen, dass der Beklagte die abgezogenen Beträge in
Ansatz bringen kann. Gemäß § 4 Abs. 1 Vergnügungssteuersatzung wird die
Vergnügungssteuer pro Apparat und Monat berechnet, die Vergnügungssteuer
entsteht mithin für das einzelne Geldspielgerät und nicht für die Gesamtheit der in
einer Spielhalle aufgestellten Geldspielgeräte. Eine Verrechnung ist in der
Vergnügungssteuersatzung weder vorgesehen noch erforderlich, denn wirtschaftlich
knüpft die Spielgerätesteuer als eine Steuer auf die in der Einkommensverwendung
für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit an den Aufwand des Spielers an, der sich des
Geräts zu seinem Vergnügen bedient. Dieser Aufwand kann allenfalls mit 0, nicht
aber mit einem Minus zu Buche schlagen. Art. 105 Abs. 2a GG eröffnet dem
Gesetzgeber einen weit reichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung und
Fortentwicklung der Vergnügungssteuer; ausweislich der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts dürfte es auch möglich sein, zur Verfolgung des
legitimen Lenkungszwecks der Eindämmung der Spielsucht eine Mindeststeuer als
Auffangtatbestand einzuführen - auch dies spricht dagegen, dass die Satzung eine
Verrechnung vorsehen muss.

74

Die Klage war demnach mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO
abzuweisen.

75

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus
§§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.

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