Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-21, Aktenzeichen 1 K 31/15

Tatbestand

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Die Kläger sind Eheleute und machen die Nichtigkeit des Bescheids vom 29.11.2011 geltend, mit dem ihr Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 geändert worden ist.

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1. Auf ihre Einkommensteuererklärung veranlagte der Beklagte die Kläger mit Einkommensteuerbescheid vom 16.07.2010, der aus hier nicht relevanten Gründen am 09.02.2011 geändert wurde. Der Einkommensteuerfestsetzung in Höhe von rund ... € lagen im Wesentlichen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit (... €) zugrunde, im Übrigen Einkünfte aus einer gewerblichen Beteiligung des Klägers (... €), aus Vermietung und Verpachtung des Klägers (-... €) sowie aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin (... €). Berücksichtigt wurde weiterhin ein Verlustvortrag von rund ... €. Dabei handelt es sich um einen Verlustvortragsrest, der dem Kläger als Alleinerben seines Anfang 2006 verstorbenen Vaters zugeschrieben worden war.

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Ein Gegenstand der Erbschaft war eine Beteiligung an der Fa. S ... GmbH & Co. (im Folgenden: S-Gesellschaft).

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2. Am 23.08.2011 übersendete das für die S-Gesellschaft zuständige Finanzamt für Körperschaften IV in ... dem Beklagten erstmals eine Mitteilung über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und die nach Anwendung des § 15a EStG anzusetzenden Einkünfte für 2007. Nach dem Inhalt der Mitteilung betrugen die anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aus seiner Beteiligung an der S-Gesellschaft ... €.

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Der Beklagte erließ daraufhin am 29.11.2011 einen geänderten und hier streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid, in dem unter Berücksichtigung der ... € als weitere Einkünfte des Klägers aus gewerblicher Beteiligung Einkommensteuer in Höhe von ... € festgesetzt wurde. In den Erläuterungen zur Festsetzung heißt es:
"Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 9.2.2011. Der Steuerbescheid wurde wegen der Mitteilung des zuständigen Finanzamts über (Beteiligungs-) Einkünfte geändert. Nach Mitteilung des zuständigen Finanzamts betragen die (Beteiligungs-) Einkünfte ... €."

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3. Die Kläger legten mit Schreiben vom 28.12.2011, beim Beklagten eingegangen am 29.12.2011, Einspruch ein. Die Änderung sei für sie nicht nachvollziehbar. Der Bescheid enthalte außer dem Hinweis auf eine "Mitteilung des zuständigen Finanzamts" keinerlei Details über die zu Grunde liegenden Verwaltungsbescheide. Sie, die Kläger, wüssten weder, welches Finanzamt gemeint sei, noch sei ihnen bekannt, um welche Beteiligung es sich handeln könne. Deswegen sei es ihnen nicht möglich zu prüfen, ob Übertragungs- oder Rechenfehler vorlägen. Zur Wahrung ihrer Rechte erbäten sie die Übersendung der entsprechenden Unterlagen.

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Mit seinem Antwortschreiben vom 05.01.2012 übersendete der Beklagte den Klägern eine Kopie der Mitteilung. Die Kläger machten daraufhin mit Schreiben vom 27.01.2012 geltend, der Einkommensteuerbescheid vom 29.11.2011 sei inhaltlich nicht hinreichend bestimmt. Dieser Mangel könne durch die nachträgliche Information nicht geheilt werden. In dem weiteren Schriftwechsel mit dem Beklagten begründeten die Kläger ihre Auffassung mit umfangreichen Rechtsausführungen unter Bezugnahme auf die Finanzrechtsprechung.

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Der Beklagte nahm die Korrespondenz mit den Klägern erst Ende Mai 2014 wieder auf. In ihrem Schreiben vom 29.06.2014 beantragten die Kläger, den Änderungsbescheid vom 29.11.2011 für nichtig zu erklären und zur Klarstellung aufzuheben. In seinem Schreiben vom 26.11.2014 antwortete der Beklagte, die Benennung und Aufgliederung der Beteiligungseinkünfte sei für die formelle Wirksamkeit des Steuerbescheids unerheblich, diese Angaben seien lediglich Teil seiner Begründung.

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Durch Einspruchsentscheidung vom 16.01.2015 wies der Beklagte den Einspruch sodann unter Bezugnahme auf sein Schreiben vom 26.11.2014 als nicht begründet zurück. Ergänzend heißt es, die von den Klägern herangezogenen Urteile des Bundesfinanzhofs seien nicht einschlägig.

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4. Auf einen Hinweis des Beklagten stellten die Kläger einen Erlassantrag, auf den der Beklagte ihnen mit Erlassbescheid vom 16.01.2015 einen Betrag in Höhe von ... € von der festgesetzten Einkommensteuer für 2007 aus Billigkeitsgründen erließ, weil den streitgegenständlichen Einkünften des Klägers aus seiner Beteiligung an der S-Gesellschaft ein Sanierungsgewinn zugrunde lag.

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5. Die Kläger haben am 11.02.2015 Klage erhoben.

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Sie machen unverändert geltend, dass der Änderungsbescheid vom 29.11.2011 unheilbar nichtig sei. Nach der von ihnen zitierten Rechtsprechung sei ein Steuerbescheid mangels hinreichender Bestimmtheit nichtig, sofern ihm nicht entnommen werden könne, welcher Lebenssachverhalt der Besteuerung unterworfen werde. Diese Rechtsprechung sei auf den streitgegenständlichen Bescheid anwendbar. Wegen des in § 157 Abs. 1 Satz 2 AO geregelten Erfordernisses, in einem Steuerbescheid die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag für jeden Steuerfall anzugeben, hätte der Beklagte die Beteiligung des Klägers an der S-Gesellschaft in dem Bescheid ausdrücklich benennen müssen. Die Benennung sei notwendiger Inhalt, nicht jedoch Teil der Begründung des Steuerbescheids, die auch noch hätte nachgeholt werden können. Für die von ihnen vertretene Ansicht sprächen andernfalls systemwidrig auftretende Probleme insbesondere der Reichweite der Bestandskraft.

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Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.01.2015 festzustellen, dass der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 29.11.2011 nichtig ist, und diesen Bescheid klarstellungshalber aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte bezieht sich zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung und seine Korrespondenz im Einspruchsverfahren.

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6. Dem Gericht liegen außer den Schriftsätzen der Beteiligten nebst Anlagen folgende Steuerakten des Beklagten für die Kläger vor: Einkommensteuerakte IV, Rechtsbehelfsakte "Einkommensteuer 2007".

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Ergänzend wird auf das Protokoll des Erörterungstermins am 28.05.2015 und das Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 21.04.2016 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid 2007 vom 29.11.2011 ist nicht nichtig und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.01.2015 auch nicht rechtswidrig.

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1. Nach § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist.

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Ein zur Nichtigkeit führender Fehler liegt hier nicht vor. Ein Fehler, der nach Ansicht der Kläger darin liegt, dass der Bescheid vom 29.11.2011 keine Angabe dazu enthält, aus welcher Beteiligung der als Einkünfte des Klägers berücksichtigte Betrag in Höhe von ... € stammt, wäre im vorliegenden Fall nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 AO geheilt worden. Es handelt sich dabei jedenfalls nicht um einen Fehler, der zur Nichtigkeit führt.

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a) In der Rechtsprechung ist geklärt, dass das Gebot hinreichender inhaltlicher Bestimmtheit von Steuerbescheiden (§ 157 Abs. 1 Satz 2, § 119 Abs. 1 AO) gebietet, dass der Regelungsinhalt aus dem Verwaltungsakt eindeutig und exakt entnommen werden kann. Dieses Erfordernis erfüllt der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid vom 29.11.2011.

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Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheides soll u. a. sicherstellen, dass für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird, damit das Entstehen der Steuerschuld, gegebenenfalls auch das Eingreifen von Steuerbefreiungen und Steuervergünstigungen sowie der Verjährung ohne weiteres festzustellen ist. Welche Anforderungen in dieser Hinsicht an den jeweiligen Steuerbescheid zu stellen sind, hängt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von den Umständen des Einzelfalles ab, insbesondere auch von der Steuerart (BFH, Beschluss vom 03.04.2007, VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273, m. w. N.). Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es mithin nicht möglich, allgemeine Grundsätze aufzustellen, die die Frage nach dem Bestimmtheitserfordernis eines Verwaltungsaktes für eine Sachverhaltskonstellation generell und abstrakt nach allgemeinen, für alle einschlägigen Steuerbescheide gleichermaßen geltenden Kriterien beantworten (BFH-Beschluss vom 03.04.2007, VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273, m. w. N.; s. auch BFH-Beschluss vom 05.11.1992, II B 19/92, BFH/NV 1993, 623). So hat der Bundesfinanzhof etwa in seinem Beschluss vom 03.04.2007 (VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273 m. w. N.) ausdrücklich differenziert zwischen einerseits dem Bereich der Verkehrsteuern, wie z. B. der Grunderwerbsteuer oder der früheren Gesellschaftsteuer, bei denen die Steuer jeweils mit der Verwirklichung des Tatbestandes entsteht, an den das Gesetz die Steuer knüpft und bei denen grundsätzlich die einzelne Steuerschuld bestimmt sein muss, und andererseits den Veranlagungssteuern, bei denen die Steuer erst mit Ablauf eines bestimmten Zeitraums (vgl. z. B. § 36 Abs. 1 EStG) bzw. zu einem bestimmten Stichtag entsteht.

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b) Die von den Klägern herangezogene Rechtsprechung bezieht sich ausnahmslos auf Bescheide, in denen mehrere Steuerfälle, die jeder für sich eine Steuer auslösen, in einem Schriftstück körperlich zusammengefasst sind. Solche zusammengefassten Bescheide erfordern die genaue Angabe, welche Lebenssachverhalte ihnen zugrunde liegen (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2007, II R 5/04, BStBl II 2007, 472; vgl. Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 15.08.2012, 3 K 173/11, juris; Finanzgericht Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 15.05.2008, 2 K 92/04, juris, m. w. N.), wobei sich der Begriff Lebenssachverhalt auf den einzelnen Besteuerungstatbestand bezieht (s. BFH-Urteil vom 15.03.2007, II R 5/04, BStBl II 2007, 472). In diesem Sinn hat der Bundesfinanzhof in den von den Klägern zitierten Urteilen vom 15.10.1980 (II R 127/77, BFHE 131, 448, BStBl II 1981, 84) und vom 06.06.2007 (II R 17/06, BFHE 217, 398, BStBl II 2008, 46) entschieden, dass ein Gesellschaftsteuerbescheid bzw. ein Schenkungsteuerbescheid inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist, wenn das Finanzamt in ihm mehrere für steuerpflichtig erachtete Erwerbsvorgänge unaufgegliedert zusammengefasst hat. Was der Bundesfinanzhof insoweit unter einem Steuerfall versteht, ergibt sich besonders deutlich aus seinem Urteil vom 30.01.1980 (II R 90/75, BFHE 130, 74, BStBl II 1980, 316), auf das der Bundesfinanzhof auch zur Begründung seiner Entscheidung vom 15.10.1980 Bezug genommenen hat, und in dem es wörtlich heißt:
"Die Steuerschuld entsteht bei der Gesellschaftsteuer nicht etwa - wie z.B. bei der Umsatzsteuer - mit Ablauf eines bestimmten Zeitraums für sämtliche innerhalb dieses Zeitraums verwirklichten Rechtsvorgänge der in § 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes ... bezeichneten Art, sondern sobald "der Tatbestand" verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft (§ 3 Abs. 1 des früheren Steueranpassungsgesetzes -StAnpG-; jetzt § 38 AO 1977). Der im vorliegenden Falle maßgebende Tatbestand war in § 2 Nr. 1 KVStG 1959 umschrieben als "der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer inländischen Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber". Jeder Ersterwerb in diesem Sinne bildet einen abgeschlossenen Steuerfall."

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c) Diese ausnahmslos zu Fällen zusammengefasster Steuerbescheide ergangene Nichtigkeits-Rechtsprechung ist auf den zu entscheidenden Fall der Kläger nicht anzuwenden. Denn der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid enthält für die Person des Klägers nicht mehrere Steuerfälle, sondern nur einen Einkommensteuerfall - und daneben, infolge der Zusammenveranlagung der Kläger als Eheleute, nur noch den Einkommensteuerfall der Klägerin, dessen Besteuerungsgrundlagen der Bescheid gesondert darstellt. Es ist nicht so, dass der Beklagte in dem Einkommensteuerbescheid vom 29.11.2011 eine Steuer (einen Steuerbetrag) für die streitgegenständlichen Beteiligungseinkünfte des Klägers festgesetzt hat und außerdem jeweils eine Steuer für jede seiner übrigen Einkünfte, sondern der Beklagte hat nur eine Steuer für das gesamte, von den Klägern in 2007 erzielte zu versteuernde Einkommen festgesetzt:
Einkommensteuer wird nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, § 25 Abs. 1 EStG. Die Höhe der festzusetzenden Einkommensteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen des Steuerpflichtigen, § 32 Abs. 1 Satz 1 EStG, des Jahres. Zur Ermittlung des in § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG definierten Begriffs des zu versteuernden Einkommens werden außer den Einkünften des Steuerpflichtigen - der Summe seiner jeweiligen Jahresgewinne bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit bzw. dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten bei den anderen Einkunftsarten - auch verschiedene Entlastungsbeträge berücksichtigt, § 2 Abs. 3 EStG, sowie Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen, § 2 Abs. 4 EStG, Freibeträge und sonstige Abzugsbeträge, § 2 Abs. 5 EStG. Das so ermittelte Einkommen ist die Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Steuer und stellt somit einen Steuerfall dar. Die von den Klägern der Sache nach vertretene Auffassung, dass die einzelnen Einkünfte eines Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkommensbesteuerung jeweils einen einzelnen Steuerfall (im Sinne der von den Klägern zitierten Rechtsprechung zur Nichtigkeit unzureichend bestimmter Steuerbescheide) begründeten und dass der Beklagte mehrere Steuerfestsetzungen für die verschiedenen Einkünfte der Kläger in dem Einkommensteuerbescheid zusammengefasst habe, findet also im Einkommensteuergesetz keine Grundlage.

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d) Die Kläger missverstehen die Regelung des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO. Nach dieser Vorschrift müssen schriftliche Steuerbescheide die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet. Wie sich aus der hier und von den Klägern zitierten Rechtsprechung ergibt, müssen die Angaben dann, wenn mehrere Steuerfälle in einem Steuerbescheid zusammengefasst werden, für jeden Steuerfall erfolgen. Beinhaltet ein Steuerbescheid indes ohnehin nur die Steuerfestsetzung für einen einzelnen Steuerfall, so ist die Steuer in diesem Sinne jedenfalls dann hinreichend bezeichnet, wenn in einem Einkommensteuerbescheid der Steuerschuldner, der Einkommensteuerbetrag und die Bemessungsgrundlagen nach dem durch § 2 EStG vorgegebenen Muster angegeben sind. Dies ist bei dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid der Fall.

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Dass dieser Bescheid die Besteuerung von zwei Personen, der beiden Kläger, im Rahmen der einkommensteuerlichen Zusammenveranlagung zusammenfasst, ist jedenfalls deswegen unschädlich, weil in ihm die individuellen Besteuerungsgrundlagen beider Kläger getrennt ausgewiesen werden.

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e) Der erkennende Senat sieht auch keine Möglichkeit und keinen Grund, die zitierte Rechtsprechung auf Fälle wie den der Kläger zu übertragen. Die Mitteilung einzelner Besteuerungsgrundlagen einer Steuerfestsetzung gehört - anders als die Kläger meinen - nicht zum unverzichtbaren Inhalt eines Steuerbescheides, sondern ist im Wesentlichen ein Ausfluss des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs (vgl. BFH-Beschluss vom 28.04.1992, VII B 100/91, BFH/NV 1992, 785). Die Verletzung des rechtlichen Gehörs führt aber grundsätzlich nicht zur Nichtigkeit eines Bescheids. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Verletzung der in § 91 Abs.1 AO geregelten Anhörungspflicht nach der Vorschrift des § 126 Abs. 1 Nr. 3 AO bis zum Abschluss des Rechtsbehelfsverfahrens nachgeholt werden kann und dass nach § 126 Abs. 3 Satz 1 AO die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist als nicht verschuldet gilt, wenn die erforderliche Anhörung vor Bescheiderlass unterblieben und dadurch die Anfechtung versäumt worden ist. Diese Regelungen wären überflüssig, wenn schon die fehlende Gewährung des rechtlichen Gehörs zur Nichtigkeit der Bescheide führen würde (vgl. BFH-Urteil vom 28.08.1990, VII R 59/89, BFH/NV 1991, 215).

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Die Behauptung der Kläger, es gebe eine gefestigte Praxis der Finanzverwaltung, in den Einkommensteuerbescheiden zu den Beteiligungseinkünften die Beteiligungen des Steuerpflichtigen genau zu benennen, ist nicht entscheidungserheblich. Denn eine solche Praxis würde keine Rechtspflicht begründen können.

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2. Der streitgegenständliche Bescheid ist auch nicht wegen Rechtswidrigkeit aufzuheben. Dabei kann dahinstehen, ob das von den Klägern gerügte Fehlen näherer Angaben in dem streitgegenständlichen Bescheid zu den Beteiligungseinkünften des Klägers schon Verfahrens- oder Formvorschriften verletzt hat. Denn nach § 126 Abs. 1 Nr. 2 FGO ist eine etwaige Verletzung solcher Vorschriften dann unbeachtlich, wenn eine erforderliche Begründung nachträglich gegeben wird, was hier geschehen ist.

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3. Die Kostenentscheidung ergeht nach § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Revision, § 115 Abs. 2 FGO, liegen nicht vor (vgl. BFH-Beschluss vom 03.04.2007, VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273 m. w. N.; BFH-Beschluss vom 05.11.1992, II B 19/92, BFH/NV 1993, 623).