Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-08-17, Aktenzeichen 9 K 403/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Der Kläger (Kl) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der S Holding AG, der Insolvenzschuldnerin (S). Diese ist Unternehmerin und Organträgerin einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Sie erbringt im Rahmen ihres Unternehmens durch verschiedene Organgesellschaften im wesentlichen Postdienstleistungen. Im Streitzeitraum führte sie unter anderem durch ein bundesweit strukturiertes Zustellnetz Postzustellungsaufträge im Gebiet der Bundesrepublik Deutschland aus, die sie als umsatzsteuerfrei behandelte.

2

Auf Antrag verschiedener Organgesellschaften der S wurden die beantragten Entgelte für förmliche Zustellungen in Höhe von 2,50 EUR bis 3,44 EUR (jeweils ohne die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer -USt-) durch Beschlüsse der Bundesnetzagentur vom 11. Mai 2006, vom 3. November 2006, vom 11. Dezember 2006, vom 11. Mai 2007, vom 15. Mai 2008, vom 27. Juni 2008, vom 19. Oktober 2009 und vom 6. Mai 2010 genehmigt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Beschlüsse Bezug genommen (Rechtsbehelfsakten I, Bl. 52-96).

3

Anlässlich einer bei S durchgeführten USt-Sonderprüfung für die Besteuerungszeiträume 08/2008 bis 05/2009 vertrat der Prüfer die Ansicht, die Umsätze aus förmlichen Zustellungen seien steuerpflichtig. Der Beklagte (Bekl) schloss sich dieser Auffassung an und behandelte die Umsätze in den geänderten USt-Vorauszahlungsbescheiden für die Monate August 2008 bis Mai 2009 vom 20. April 2010 (08/2008 bis 02/2009) und 22. April 2010 (03/2009 bis 05/2009) als steuerpflichtig.

4

Gegen diese geänderten Bescheide legte S Einspruch ein, den der Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 16. November 2010 als unbegründet zurückwies.

5

Mit ihrer am 30. Januar 2012 erhobenen Klage begehrt der Kl die USt-Freiheit der von S erzielten Umsätze aus förmlichen Zustellungen. Die Befreiung ergebe sich unmittelbar aus Art. 132 Abs. 1 Buchstabe a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2005 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Soweit § 4 Nr. 11b des Umsatzsteuergesetzes in der bis zum 30. Juni 2010 geltenden Fassung (UStG a.F.) dem entgegenstehe, könne sie sich unmittelbar auf die MwStSystRL berufen. Die innerstaatliche Vorschrift setze die Richtlinie nicht vollständig um. Die Steuerbefreiung begünstige ausweislich der Titelüberschrift bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten und nicht bestimmte Unternehmen. Es gehe darum, dass bestimmte, für die Allgemeinheit wichtige „Tätigkeiten“ nicht durch staatliche Abgaben unnötig verteuert würden. Von der Richtlinienregelung würden somit alle Unternehmen ungeachtet ihrer Rechtsform erfasst, die mit ihren Postdienstleistungen dem Gemeinwohl dienen, d.h. einen öffentlichen Auftrag im Rahmen der Daseinsvorsorge erfüllen würden. Die förmliche Zustellung stelle eine Universaldienstleistung im Sinne der Richtlinie 97/67/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Dezember 1997 über gemeinsame Vorschriften für die Entwicklung des Binnenmarktes der Postdienste der Gemeinschaft und die Verbesserung der Dienstequalität, zuletzt geändert durch Richtlinie 2008/6/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Februar 2008 (nachfolgend: Post-RL) dar. Zur Umsetzung der Post-RL sei nach Auffassung des Bekl das Postgesetz sowie die Post-Universaldienstleistungsverordnung (PUDLV) erlassen worden. Diese sei jedoch nicht als europarechtskonform anzusehen, da sie die Anforderungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in seinem Urteil TNT Post UK vom 23. April 2009 (C-357/07, EU:C:2009:248, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2009, 348) nicht umsetze. Sie sei vor dieser Entscheidung entstanden, zu einer Zeit des deutschen Postmonopols. Falls doch von einer europarechtskonformen Umsetzung der PUDLV auszugehen sei, falle der Postzustellungsauftrag unter die in der PUDLV genannte „Einschreibsendung“. § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV bestimme, dass die Briefbeförderung auch die Sendungsform „Einschreibsendung“ umfasse. Zwar werde der Postzustellungsauftrag in der PUDLV nicht ausdrücklich genannt. Charakteristisch für den Postzustellungsauftrag sei, dass durch ein Schriftstück der urkundliche Nachweis über die Zustellung geführt werde. Insoweit und nach seiner logistischen Verarbeitung unterscheide sich der Postzustellungsauftrag daher nicht von einem Einschreiben gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV und sei diesem somit gleichzusetzen. Ansonsten läge ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz des Art 3 Grundgesetz (GG) vor. Jedenfalls diene die förmliche Zustellung dem Gemeinwohl, da sie die nachprüfbare Versendung von amtlichen Schreiben und Entscheidungen in Verwaltungs- und Gerichtsverfahren sicherstelle. Eine verlässliche und ordnungsgemäße Rechtspflege liege im allgemeinen Interesse. Die förmliche Zustellung sei für ein geordnetes Gerichts- oder Verwaltungsverfahren unabdingbar und diene deshalb ihrerseits dem Gemeinwohl. Diese Ansicht werde durch das Urteil des Landgerichts Hamburg -LG- vom 16. September 2010 (327 O 507/10, Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Rechtsprechungs-Report -GRUR-RR- 2011, 76) bestätigt. Ferner verstoße die nationale Regelung gegen das in den Art. 4, 98 und 10 Abs. 2 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) niedergelegte Verbot von Wettbewerbsbeschränkungen und gegen das in den Art. 12 und 90-93 EG festgelegte Diskriminierungsverbot, da die Steuerbefreiung insoweit einseitig die Deutsche Post AG ohne sachlichen Grund gegenüber anderen Wettbewerbern bevorzuge. Ferner stelle die Steuerbefreiung eine nach den Art. 87 und 88 EG unzulässige Beihilfe dar. Die S erbringe insoweit identische Leistungen zu denen der Deutschen Post AG, werde durch die Belastung mit USt jedoch erheblich benachteiligt. Die Europäische Kommission habe deshalb gegen die Bundesrepublik mit Aufforderungen vom 10. April 2006 und 24. Juli 2007 bereits ein Vertragsverletzungsverfahren eingeleitet. Des Weiteren verweist S auf die Regelung in § 7 Abs. 1 des österreichischen Postgesetzes, wonach die Zustellung von Schriftstücken der Gerichte und Verwaltungsbehörden zu den im Rahmen des Universaldienstes zu erbringenden Leistungen zählen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Klagebegründung vom 21. Januar 2011 verwiesen (Gerichtsakten, Bl. 40-52).

6

Am 4. Februar 2011 erließ der Bekl einen USt-Jahresbescheid für 2008. Im Vergleich zu der am 3. November 2010 abgegebenen Steuererklärung erhöhte der Bekl die USt um 1.709.471,68 EUR und setzte sie auf 1.628.706,06 EUR fest.

7

Am 25. März 2011 erging ein USt-Jahresbescheid des Bekl für 2009. Im Vergleich zu der am 21. Februar 2011 abgegebenen Steuererklärung erhöhte der Bekl die USt um 1.264.312,39 EUR und setzte sie auf 654.668,92 EUR fest.

8

Mit Beschluss des Amtsgerichts Y vom 6. Juli 2011 wurde über das Vermögen der S das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger (Kl) zum Insolvenzverwalter ernannt. Mit Schriftsatz vom 24. Januar 2012 nahm der Kl das hier anhängige Verfahren wieder auf.

9

Der Kl beantragt,

10

die Umsätze aus den Postzustellungsaufträgen steuerfrei zu behandeln und deshalb den USt-Bescheid für das Jahr 2008 vom 4. Februar 2011 dahingehend zu ändern, dass eine USt in Höhe von -80.765,62 EUR festgesetzt wird und den USt-Bescheid für das Jahr 2009 vom 25. März 2011 dahingehend zu ändern, dass eine USt in Höhe von -609.643,53 EUR festgesetzt wird.

11

Der Bekl beantragt,

12

die Klage abzuweisen.

13

Er trägt unter Verweis auf seine Einspruchsentscheidung vor, dass die förmliche Zustellung nicht unter den Begriff der Universalpostdienste im Sinne der Post-RL oder der PUDLV falle. Sie werde in keiner dieser Vorschriften aufgeführt. Der Universaldienst solle sicherstellen, dass den Nutzern eine flächendeckende Versorgung mit postalischen Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen zur Verfügung stehe. Er diene dem Gemeinwohl oder der Befriedigung grundlegender Bedürfnisse der Bevölkerung. Im Gegensatz dazu diene die förmliche Zustellung primär der Zustellung von Behörden- oder Gerichtspost, für die eine förmliche Zustellung möglich oder sogar gesetzlich vorgeschrieben sei. Diese Dienstleistung werde daher nicht von der breiten Bevölkerung in Anspruch genommen. Außerdem spiele die Preisgestaltung eine untergeordnete Rolle. Auch nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Oktober 2010 zu § 4 Nr. 11b UStG in der ab dem 1. Juli 2010 geltenden Fassung falle die förmliche Zustellung nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung.

14

Dem Verfahren ging ein Verfahren auf Aussetzung der Vollziehung von USt 2008 und 2009 beim Senat unter dem Aktenzeichen 9 V 3795/10 voraus, dem mit Beschluss vom 26. April 2011 stattgegeben wurde.

15

In der Sache fanden am 9. April 2014 und am 29. April 2015 Erörterungstermine statt. Im Rahmen des Erörterungstermins vom 29. April 2015 verzichteten die Beteiligten übereinstimmend auf mündliche Verhandlung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 29. April 2015 verwiesen (Bl. 185 f. d.A.).

16

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die Gerichtsakte zum Verfahren 9 V 3795/10 und die vom Bekl vorgelegten Steuerakten Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

I.

17

Der Senat entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II.

18

Die zulässige Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Bekl die aus der Ausführung von förmlichen Zustellungen erzielten Umsätze als steuerbare und steuerpflichtige Leistungen behandelt.

19

1. Die streitgegenständlichen Umsätze der S fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11b UStG a.F., da nach dieser Norm nur die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Deutschen Post AG steuerfrei sind.

20

2. Der Kl kann sich auch nicht unmittelbar auf Art 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL berufen, da S nicht als öffentliche Posteinrichtung im Sinne der MwStSystRL anzusehen ist, denn die von ihr erbrachten förmlichen Zustellungen zählen nicht zu den Post-Universaldienstleistungen.

21

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL befreien die Mitgliedsstaaten die von öffentlichen Posteinrichtungen erbrachten Dienstleistungen und dazugehörige Lieferungen von Gegenständen mit Ausnahme von Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen von der USt.

22

Öffentliche Posteinrichtungen sind öffentlich oder privatrechtlich organisierte Betreiber, die sich verpflichten, in einem Mitgliedstaat den gesamten Universalpostdienst, wie er in Art. 3 der Post-RL geregelt ist, oder einen Teil davon zu gewährleisten (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 36). Gemäß der Überschrift von Titel IX Kapitel 2 MwStSystRL bezweckt die Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL die Förderung bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten. Dieser allgemeine Zweck mündet im Postbereich in den spezifischeren Zweck ein, postalische Dienstleistungen, die den Grundbedürfnissen der Bevölkerung entsprechen, zu ermäßigten Kosten anzubieten (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 33). Ein solcher Zweck stimmt im Kern mit dem verfolgten Zweck der Post-RL, einen Universalpostdienst anzubieten, überein. Nach Art. 3 Abs. 1 der Post-RL entspricht ein solcher Dienst dem flächendeckenden Angebot postalischer Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 34). Unbeschadet dessen, dass die Post-RL keine Grundlage für die Auslegung von Art. 132 der MwStSystRL bilden kann, stellt die Post-RL dennoch einen zweckdienlichen Anhaltspunkt für die Auslegung zum Zwecke der Umsatzsteuerfreiheit dar (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 35).

23

Nach Art. 3 Abs. 1 der Post-RL stellen die Mitgliedstaaten sicher, dass den Nutzern ein Universaldienst zur Verfügung steht, der ständig flächendeckend postalische Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer bietet. Nach Art. 3 Abs. 4 der Post-RL erlässt jeder Mitgliedstaat die erforderlichen Maßnahmen, damit der Universaldienst mindestens folgendes Angebot umfasst:

24

- Abholung, Sortieren, Transport und Zustellung von Postsendungen bis 2 kg;
- Abholung, Sortieren, Transport und Zustellung von Postpaketen bis 10 kg;
- die Dienste für Einschreib- und Wertsendungen.

25

Der Umsetzung der Post-RL dienen darüber hinaus weitere nationale Regelungen. Nach § 11 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 des Postgesetzes (PostG) vom 22. Dezember (Bundesgesetzblatt –BGBl.- Teil I 1997, 3294) in der aktuell geltenden Fassung zählt zu Universaldienstleistungen ein Mindestangebot an Postdienstleistungen nach § 4 Nr. 1 PostG, die flächendeckend in einer bestimmten Qualität und zu einem erschwinglichen Preis erbracht werden. Der Universaldienst ist auf lizenzpflichtige Postdienstleistungen und Postdienstleistungen, die zumindest in Teilen beförderungstechnisch mit lizenzpflichtigen Postdienstleistungen erbracht werden können, beschränkt. Er umfasst nur solche Dienstleistungen, die allgemein als unabdingbar angesehen werden.

26

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 PostG wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung, die der Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates bedarf, nach Maßgabe des Absatzes 1 Inhalt und Umfang des Universaldienstes festzulegen. Hiervon hat die Bundesregierung Gebraucht gemacht und mit § 1 Abs. 1 PUDLV vom 15. Dezember 1999 (BGBl. I 1999, 2418) als Universaldienstleistungen folgende Postdienstleistungen bestimmt:

27

1. die Beförderung von Briefsendungen im Sinne des § 4 Nr. 2 des Gesetzes, sofern deren Gewicht 2.000 Gramm und deren Maße die im Weltpostvertrag und den entsprechenden Vollzugsverordnungen festgelegten Maße nicht überschreiten,

28

2. die Beförderung von adressierten Paketen, deren Einzelgewicht 20 Kilogramm nicht übersteigt und deren Maße die im Weltpostvertrag und den entsprechenden Vollzugsverordnungen festgelegten Maße nicht überschreiten,

29

3. die Beförderung von Zeitungen und Zeitschriften im Sinne des § 4 Nr. 1 Buchstabe c des Gesetzes. Hierzu zählen periodisch erscheinende Druckschriften, die zu dem Zwecke herausgegeben werden, die Öffentlichkeit über Tagesereignisse, Zeit- oder Fachfragen durch presseübliche Berichterstattung zu unterrichten.

30

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV umfasst die Briefbeförderung auch die Sendungsform Einschreibsendung.

31

a) Zwar verfügen S bzw. ihre Organgesellschaften über ein bundesweit strukturiertes Zustellnetz. Alle gemäß § 5 PostG erteilten Lizenzen zur gewerbsmäßigen Beförderung von Briefsendungen sind bundesweit gültig (vgl. Verzeichnis der bundesweiten Lizenzen für Postdienstleistungen, www.bundesnetzagentur.de). Die Gesellschaften des Organkreises überschreiten außerdem den in § 12 Abs. 1 PostG genannten Jahresumsatz. Sie sind damit gemäß § 13 Abs. 2 PostG grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung der Bundesnetzagentur bundesweit Universaldienstleistungen zu erbringen.

32

b) Allerdings handelt es sich bei der förmlichen Zustellung nicht um eine Universaldienstleistung i.S. von Art 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL.

33

aa) Der Postzustellungsauftrag ist weder nach den vom deutschen Gesetzgeber geschaffenen Regelungen noch nach der Post-RL Teil der Post-Universaldienstleistungen.

34

In der Systematik des PostG wird unterschieden zwischen „Universaldienstleistungen“, geregelt in Abschnitt 3 des PostG, und „Förmliche Zustellung nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften“, normiert in Abschnitt 7 des PostG. Der Universaldienst ist nach § 11 Abs. 1 PostG in Verbindung mit § 4 Nr. 1 PostG auf lizenzpflichtige Postdienstleistungen und Postdienstleistungen, die zumindest in Teilen beförderungstechnisch mit lizenzpflichtigen Leistungen erbracht werden können, beschränkt und umfasst nur solche Dienstleistungen, die allgemein als unabdingbar angesehen werden.

35

In § 1 Abs. 1, Abs. 2 PUDLV werden Inhalt und Umfang des Post-Universaldienstes genauer geregelt und in diesem Zusammenhang die Postdienstleistungen, bei denen es sich nach nationalem Recht um Universaldienstleistungen handelt, konkret aufgeführt. Förmliche Zustellungen werden nicht aufgeführt, so dass diese nach nationalem Postrecht nicht zu den Universaldienstleistungen gehören (so auch Urteil des Finanzgerichts Köln -FG- vom 11. März 2015 2 K 1707/11, Betriebs-Berater -BB- 2015, 1686; Beschluss des Oberlandesgerichts Düsseldorf -OLG- vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, Vergaberecht -VergabeR- 2013, 469; Jacobs, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2012, 621; aA von Streit in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 11b, Rn 514 ff.).

36

Der Postzustellungsauftrag wird auch in Art 3 Abs. 4 der Post-RL nicht ausdrücklich erwähnt. Dort wird lediglich ein Mindestmaß an Universaldienstleistungen definiert. Über die aufgeführten Postdienstleistungen hinaus steht es den Mitgliedstaaten frei, dem Universaldienst weitere Postdienstleistungen zuzuordnen.

37

bb) Der Postzustellungsauftrag ist auch nicht von der Definition der Einschreibsendung umfasst.

38

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV ist Einschreibsendung eine Briefsendung, die pauschal gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung versichert ist und gegen Empfangsbestätigung ausgehändigt wird. Im Vergleich hierzu fehlen der Postzustellungsurkunde wesentliche Elemente, da bei der förmlichen Zustellung gerade keine Versicherung gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung erfolgt. Eine solche ist weder nach § 35 PostG vorgesehen - dort ist nur eine Schadenersatzpflicht nach den Vorschriften über die Schadenersatzpflicht eines öffentlich-rechtlichen Dienstherrn für seine Bediensteten im hoheitlichen Bereich geregelt - noch aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der S ersichtlich. Daneben umfasst der Postzustellungsauftrag über die o.g. Definition hinausgehende weitere nicht unwesentliche Dienstelemente im Rahmen der Beurkundung der Übergabe, der Ersatzzustellung oder der Niederlegung, die sonst keine andere Postdienstleistung aufweist (Jacobs, UR 2012, 621; Beschluss des OLG Düsseldorf vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469). Der ausführende Unternehmer ist mit Hoheitsbefugnissen ausgestatteter Beliehener (§ 33 Abs. 1 S. 2 PostG). Die Zustellungsurkunde ist, anders als die Empfangsbestätigung bei der Einschreibsendung, eine öffentliche Urkunde (§ 418 Zivilprozessordnung -ZPO-). Folglich können sich auch nur Behörden und Gerichte der förmlichen Zustellung bedienen. Eine Privatperson kann keinen Postzustellungsauftrag erteilen, sie muss sich eines Gerichtsvollziehers bedienen (§§ 191 f. ZPO). Daher bedarf es auch keiner ausreichenden Anzahl fester Zugangspunkte und zufriedenstellender Bedingungen hinsichtlich der Häufigkeit der Abholung und Zustellung (Erwägungsgrund 12 S. 1 Post-RL). Auch die Sicherstellung tragbarer Preise für die Verbraucher ist bedeutungslos (Erwägungsgrund 11 Post-RL). Der Postzustellungsauftrag ist damit eine von den Postdienstleistungen nach § 4 Nr. 1 PostG unabhängige Briefsendung, die den Charakter eines Hoheitsakts hat, wobei der Dienstleister bei der Leistungserbringung mit Hoheitsbefugnissen ausgestattet ist und bei der die Beförderung nur eines von mehreren Dienstleistungselementen darstellt (so auch FG Köln im Urteil vom 11. März 2015 2 K 1707/11, BB 2015, 1686; Beschluss des OLG Düsseldorf vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469; Jacobs, UR 2012, 621; a.A. Urteil des LG Hamburg vom 16. September 2010 327 O 507/10, GRUR-RR- 2011, 76 ).

39

Auch bei systematischer Auslegung ist eine Differenzierung von Postdienstleistungen und dem Postzustellungsauftrag zu erkennen. Das Mindestangebot an Postdienstleistungen ist in §§ 4 Nr. 1, 11 PostG i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV geregelt. Dabei steht § 11 PostG im Abschnitt 3 mit der Überschrift „Universaldienst“ und § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV ist ebenfalls mit „Universaldienst“ überschrieben. Der Postzustellungsauftrag findet sich hingegen in § 33 PostG im Abschnitt 7 mit der Überschrift „Förmliche Zustellung nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften“.

40

Gegen eine Zuordnung des Postzustellungsauftrags als Einschreibsendung spricht auch, dass der Postzustellungsauftrag systematisch nicht zu den originären Dienstleistungen des Postwesens gehört und nur aus Gründen der Effektivität im Bereich der Postdienstleistungen verortet worden ist. Die förmliche Zustellung ist notwendiger Bestandteil einer ordnungsgemäßen Verwaltung und Rechtspflege und dient der Sicherstellung der Versorgung der Behörden und Gerichte mit einem geeigneten Zustellungsmittel (siehe dazu näher: Jacobs UR 2012, 621).

41

Da sich, wie oben dargelegt, die Dienstleistungen Einschreibsendung und Postzustellungsauftrag in wesentlichen Punkten unterscheiden, liegt in deren Ungleichbehandlung auch kein Verstoß gegen Art 3 GG.

42

Nach Art 2 Nr. 9 Post-RL ist Einschreibsendung eine Postsendung, die durch den Dienstanbieter pauschal gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung versichert wird und bei der dem Absender, gegebenenfalls auf sein Verlangen, eine Bestätigung über die Entgegennahme der Sendung und/oder ihre Aushändigung an den Empfänger erteilt wird. Auch nach dieser Definition fehlen der Postzustellungsurkunde einerseits - wie nach deutschem Postrecht - wesentliche Elemente und andererseits umfasst der Postzustellungsauftrag darüber hinausgehende Dienstleistungselemente. Aus den bereits zum deutschen Postrecht ausgeführten Gründen ist der Postzustellungsauftrag nicht von der Definition der Einschreibsendung nach Art 2 Nr. 9 Post-RL umfasst.

43

Diese Ansicht wird auch bestätigt durch die Regelung in Art 8 der Post-RL, in der den Mitgliedstaaten insoweit gestattet wird, einen Postzustellungsauftrag abweichend von Art 2 Nr. 9 Post-RL dem Universaldienst bewusst zuzuordnen. Von dieser fakultativen Möglichkeit hat beispielsweise der österreichische Gesetzgeber Gebrauch gemacht, indem er in § 7 Abs. 1 des österreichischen Postgesetzes die Zustellung behördlicher Schriftstücke ausdrücklich dem Universaldienst zuordnet. Da der Postzustellungsauftrag aber nicht jedermann offensteht und der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art 8 Post-RL keinen Gebrauch gemacht hat - weder ausdrücklich noch durch die systematische Stellung der Regelung (vgl. oben) -, kann der Postzustellungsauftrag nicht als Einschreibsendung angesehen werden (Jacobs, UR 2012, 621).

44

Zwar finden sich in der Post-RL statt der ursprünglichen Regelung zur „Harmonisierung der reservierbaren Dienste“ in Kapitel 3 nunmehr Vorgaben zur „Finanzierung der Universaldienste“, wonach für die Einrichtung und Erbringung von Postdiensten grundsätzlich keine ausschließlichen oder besonderen Rechte mehr gewährt werden sollen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Post-RL in der Fassung vom 20. Februar 2008). Nach wie vor findet sich in Art. 8 der Post-RL eine Regelung, wonach die Mitgliedstaaten besondere Regelungen treffen können für den Dienst, der Zustellungen im Rahmen von Gerichts- und Verwaltungsverfahren ausführt. Aus dieser Änderung folgt jedoch nicht, dass auch der Postzustellungsauftrag als Teil des Universaldienstes im Sinne von Art. 3 der Post-RL angesehen wird (Urteil des FG Köln vom 11. März 2015 2 K 1707/11, BB 2015, 1686).

45

cc) Aus Art 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL ergibt sich nicht, dass die förmliche Zustellung allein wegen Aspekten des Gemeinwohls umsatzsteuerlich begünstigt werden müsste.

46

Wie Kapitel 2 zeigt, zu dem Art 132 gehört, ist mit den dort vorgesehenen Steuerbefreiungen die Förderung bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten bezweckt. Den genannten Leistungen ist gemeinsam, dass sie elementare Lebensbedürfnisse der Bevölkerung befriedigen und häufig von öffentlichen, nicht auf Gewinnerzielung ausgerichteten Einrichtungen erbracht werden. Zu den elementaren Bedürfnissen zählt auch die Versorgung mit Postdiensten. Diese unentbehrlichen Leistungen sollen der Allgemeinheit kostengünstig und ohne Aufschlag von Mehrwertsteuer angeboten werden. Aus Art 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL kann jedoch nicht hergeleitet werden, dass alle Dienstleistungen und die dazugehörigen Lieferungen von Gegenständen, die von den öffentlichen Posteinrichtungen ausgeführt werden und die nicht, wie die Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen, ausdrücklich vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgeschlossen sind, unabhängig von ihrer Natur von der Steuerpflicht befreit sind (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348). Wegen ihres Ausnahmecharakters sind die Befreiungstatbestände eng auszulegen, da die Steuerbefreiung eine Ausnahme von dem Grundsatz darstellt, wonach jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Daraus folgt allerdings nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiung verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nimmt.

47

Nach der Auslegung des EuGH führt die Gemeinwohlverpflichtung zu dem Zweck der postalischen Befreiungsregelung dazu, dass diejenigen Postdienstleistungen, die den Grundbedürfnissen der Bevölkerung entsprechen, zu ermäßigten Kosten angeboten werden können. Insoweit kommt es nicht auf eine allgemeine Förderung des Gemeinwohls an, sondern auf die spezifische Zweckrichtung der Norm. Die Grundbedürfnisse der Bevölkerung werden durch den Universaldienst sichergestellt, der sich an den durchschnittlichen Nachfrager richtet (Jacobs UR 2012, 621). Merkmal des postalischen Schutzbereiches ist in der Regel die Gewährleistung eines Minimums von universellen Diensten an einem bestimmten Zugangspunkt auch in ländlichen und abgelegenen Regionen zu ermäßigten Kosten (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348). Hierzu wird auch nach dem Sinn der Post-RL auf die Anforderungen aller Nutzer, insbesondere der Verbraucher bzw. Privatkunden sowie kleiner und mittlerer Unternehmen, abgestellt (Erwägungsgrund 20, Art 12 Post-RL). Die Dienstleistung „Postzustellungsauftrag“ ist nicht für jedermann zugänglich. Ein Nutzen für die Bevölkerung zeigt sich lediglich mittelbar in Form einer effektiv funktionierenden Rechtspflege. Dies genügt jedoch nicht, um im Hinblick auf die Daseinsvorsorge eine USt-Befreiung zu rechtfertigen. Es liegt eine allgemeine Förderung des Gemeinwohls, jedoch keine der Zweckrichtung der Richtlinie – den Grundbedürfnissen der Bevölkerung - entsprechende Förderung des Gemeinwohls vor. Die Grundversorgung der Bevölkerung mit Universaldienstleistungen wäre im Übrigen auch nicht zwingend beeinträchtigt, wenn Behörden und Gerichte nicht mehr mittels Postzustellungsauftrag zustellen würden, da eine Zustellung grundsätzlich auch mittels eingeschriebenen Briefs bewirkt werden kann (so auch FG Köln im Urteil vom 11. März 2015 2 K 1707/11, BB 2015, 1686; Beschluss des OLG Düsseldorf vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469; a.A. Urteil des LG Hamburg vom 16. September 2010 327 O 507/10, GRUR-RR- 2011, 76).

48

Der Universaldienst richtet sich nach Art 3 Abs. 1 der Post-RL an alle Nutzer, um diesen einen leichten Zugang zum Postnetz zu ermöglichen. Der Postzustellungsauftrag steht aber gerade nicht der Allgemeinheit, sondern vor allem Behörden und Gerichten zur Verfügung. Insoweit erklärt sich auch das Vorgehen in Art 8 der Post-RL, das es den Mitgliedstaaten erlaubt, Sonderregelungen für die Zustellung von Einschreibsendungen im Rahmen von Gerichts- oder Verwaltungsverfahren zu treffen, um somit einen Dienst, der nicht allen Nutzern angeboten wird und somit grundsätzlich nicht unter den Universaldienst fallen würde, diesem dennoch zuzurechnen (Jacobs, UR 2012, 621).

49

3. Es kann dahinstehen, ob § 4 Nr. 11b UStG a.F. gegen Art 4, 98, 10 Abs. 2, 12, 90-93 sowie gegen Art 87, 88 EG verstößt. Diesen Einwand könnte der Kl allenfalls im Rahmen einer Konkurrentenklage gegen die Deutsche Post geltend machen mit dem Ziel, dieser ebenso die Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Umsätze aus förmlicher Zustellung zu versagen.

III.

50

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

IV.

51

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob die förmliche Zustellung der USt unterfällt, stellt sich vor und nach der Änderung von § 4 Nr. 11b UStG. Sie hat Bedeutung über den hier zu entscheidenden Einzelfall hinaus und war bisher nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung.

Gründe

I.

17

Der Senat entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II.

18

Die zulässige Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Bekl die aus der Ausführung von förmlichen Zustellungen erzielten Umsätze als steuerbare und steuerpflichtige Leistungen behandelt.

19

1. Die streitgegenständlichen Umsätze der S fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 11b UStG a.F., da nach dieser Norm nur die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Deutschen Post AG steuerfrei sind.

20

2. Der Kl kann sich auch nicht unmittelbar auf Art 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL berufen, da S nicht als öffentliche Posteinrichtung im Sinne der MwStSystRL anzusehen ist, denn die von ihr erbrachten förmlichen Zustellungen zählen nicht zu den Post-Universaldienstleistungen.

21

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL befreien die Mitgliedsstaaten die von öffentlichen Posteinrichtungen erbrachten Dienstleistungen und dazugehörige Lieferungen von Gegenständen mit Ausnahme von Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen von der USt.

22

Öffentliche Posteinrichtungen sind öffentlich oder privatrechtlich organisierte Betreiber, die sich verpflichten, in einem Mitgliedstaat den gesamten Universalpostdienst, wie er in Art. 3 der Post-RL geregelt ist, oder einen Teil davon zu gewährleisten (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 36). Gemäß der Überschrift von Titel IX Kapitel 2 MwStSystRL bezweckt die Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL die Förderung bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten. Dieser allgemeine Zweck mündet im Postbereich in den spezifischeren Zweck ein, postalische Dienstleistungen, die den Grundbedürfnissen der Bevölkerung entsprechen, zu ermäßigten Kosten anzubieten (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 33). Ein solcher Zweck stimmt im Kern mit dem verfolgten Zweck der Post-RL, einen Universalpostdienst anzubieten, überein. Nach Art. 3 Abs. 1 der Post-RL entspricht ein solcher Dienst dem flächendeckenden Angebot postalischer Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 34). Unbeschadet dessen, dass die Post-RL keine Grundlage für die Auslegung von Art. 132 der MwStSystRL bilden kann, stellt die Post-RL dennoch einen zweckdienlichen Anhaltspunkt für die Auslegung zum Zwecke der Umsatzsteuerfreiheit dar (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348, Rz 35).

23

Nach Art. 3 Abs. 1 der Post-RL stellen die Mitgliedstaaten sicher, dass den Nutzern ein Universaldienst zur Verfügung steht, der ständig flächendeckend postalische Dienstleistungen einer bestimmten Qualität zu tragbaren Preisen für alle Nutzer bietet. Nach Art. 3 Abs. 4 der Post-RL erlässt jeder Mitgliedstaat die erforderlichen Maßnahmen, damit der Universaldienst mindestens folgendes Angebot umfasst:

24

- Abholung, Sortieren, Transport und Zustellung von Postsendungen bis 2 kg;
- Abholung, Sortieren, Transport und Zustellung von Postpaketen bis 10 kg;
- die Dienste für Einschreib- und Wertsendungen.

25

Der Umsetzung der Post-RL dienen darüber hinaus weitere nationale Regelungen. Nach § 11 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 des Postgesetzes (PostG) vom 22. Dezember (Bundesgesetzblatt –BGBl.- Teil I 1997, 3294) in der aktuell geltenden Fassung zählt zu Universaldienstleistungen ein Mindestangebot an Postdienstleistungen nach § 4 Nr. 1 PostG, die flächendeckend in einer bestimmten Qualität und zu einem erschwinglichen Preis erbracht werden. Der Universaldienst ist auf lizenzpflichtige Postdienstleistungen und Postdienstleistungen, die zumindest in Teilen beförderungstechnisch mit lizenzpflichtigen Postdienstleistungen erbracht werden können, beschränkt. Er umfasst nur solche Dienstleistungen, die allgemein als unabdingbar angesehen werden.

26

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 PostG wird die Bundesregierung ermächtigt, durch Rechtsverordnung, die der Zustimmung des Bundestages und des Bundesrates bedarf, nach Maßgabe des Absatzes 1 Inhalt und Umfang des Universaldienstes festzulegen. Hiervon hat die Bundesregierung Gebraucht gemacht und mit § 1 Abs. 1 PUDLV vom 15. Dezember 1999 (BGBl. I 1999, 2418) als Universaldienstleistungen folgende Postdienstleistungen bestimmt:

27

1. die Beförderung von Briefsendungen im Sinne des § 4 Nr. 2 des Gesetzes, sofern deren Gewicht 2.000 Gramm und deren Maße die im Weltpostvertrag und den entsprechenden Vollzugsverordnungen festgelegten Maße nicht überschreiten,

28

2. die Beförderung von adressierten Paketen, deren Einzelgewicht 20 Kilogramm nicht übersteigt und deren Maße die im Weltpostvertrag und den entsprechenden Vollzugsverordnungen festgelegten Maße nicht überschreiten,

29

3. die Beförderung von Zeitungen und Zeitschriften im Sinne des § 4 Nr. 1 Buchstabe c des Gesetzes. Hierzu zählen periodisch erscheinende Druckschriften, die zu dem Zwecke herausgegeben werden, die Öffentlichkeit über Tagesereignisse, Zeit- oder Fachfragen durch presseübliche Berichterstattung zu unterrichten.

30

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV umfasst die Briefbeförderung auch die Sendungsform Einschreibsendung.

31

a) Zwar verfügen S bzw. ihre Organgesellschaften über ein bundesweit strukturiertes Zustellnetz. Alle gemäß § 5 PostG erteilten Lizenzen zur gewerbsmäßigen Beförderung von Briefsendungen sind bundesweit gültig (vgl. Verzeichnis der bundesweiten Lizenzen für Postdienstleistungen, www.bundesnetzagentur.de). Die Gesellschaften des Organkreises überschreiten außerdem den in § 12 Abs. 1 PostG genannten Jahresumsatz. Sie sind damit gemäß § 13 Abs. 2 PostG grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung der Bundesnetzagentur bundesweit Universaldienstleistungen zu erbringen.

32

b) Allerdings handelt es sich bei der förmlichen Zustellung nicht um eine Universaldienstleistung i.S. von Art 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL.

33

aa) Der Postzustellungsauftrag ist weder nach den vom deutschen Gesetzgeber geschaffenen Regelungen noch nach der Post-RL Teil der Post-Universaldienstleistungen.

34

In der Systematik des PostG wird unterschieden zwischen „Universaldienstleistungen“, geregelt in Abschnitt 3 des PostG, und „Förmliche Zustellung nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften“, normiert in Abschnitt 7 des PostG. Der Universaldienst ist nach § 11 Abs. 1 PostG in Verbindung mit § 4 Nr. 1 PostG auf lizenzpflichtige Postdienstleistungen und Postdienstleistungen, die zumindest in Teilen beförderungstechnisch mit lizenzpflichtigen Leistungen erbracht werden können, beschränkt und umfasst nur solche Dienstleistungen, die allgemein als unabdingbar angesehen werden.

35

In § 1 Abs. 1, Abs. 2 PUDLV werden Inhalt und Umfang des Post-Universaldienstes genauer geregelt und in diesem Zusammenhang die Postdienstleistungen, bei denen es sich nach nationalem Recht um Universaldienstleistungen handelt, konkret aufgeführt. Förmliche Zustellungen werden nicht aufgeführt, so dass diese nach nationalem Postrecht nicht zu den Universaldienstleistungen gehören (so auch Urteil des Finanzgerichts Köln -FG- vom 11. März 2015 2 K 1707/11, Betriebs-Berater -BB- 2015, 1686; Beschluss des Oberlandesgerichts Düsseldorf -OLG- vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, Vergaberecht -VergabeR- 2013, 469; Jacobs, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2012, 621; aA von Streit in Rau/Dürrwächter, UStG, § 4 Nr. 11b, Rn 514 ff.).

36

Der Postzustellungsauftrag wird auch in Art 3 Abs. 4 der Post-RL nicht ausdrücklich erwähnt. Dort wird lediglich ein Mindestmaß an Universaldienstleistungen definiert. Über die aufgeführten Postdienstleistungen hinaus steht es den Mitgliedstaaten frei, dem Universaldienst weitere Postdienstleistungen zuzuordnen.

37

bb) Der Postzustellungsauftrag ist auch nicht von der Definition der Einschreibsendung umfasst.

38

Nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV ist Einschreibsendung eine Briefsendung, die pauschal gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung versichert ist und gegen Empfangsbestätigung ausgehändigt wird. Im Vergleich hierzu fehlen der Postzustellungsurkunde wesentliche Elemente, da bei der förmlichen Zustellung gerade keine Versicherung gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung erfolgt. Eine solche ist weder nach § 35 PostG vorgesehen - dort ist nur eine Schadenersatzpflicht nach den Vorschriften über die Schadenersatzpflicht eines öffentlich-rechtlichen Dienstherrn für seine Bediensteten im hoheitlichen Bereich geregelt - noch aus den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der S ersichtlich. Daneben umfasst der Postzustellungsauftrag über die o.g. Definition hinausgehende weitere nicht unwesentliche Dienstelemente im Rahmen der Beurkundung der Übergabe, der Ersatzzustellung oder der Niederlegung, die sonst keine andere Postdienstleistung aufweist (Jacobs, UR 2012, 621; Beschluss des OLG Düsseldorf vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469). Der ausführende Unternehmer ist mit Hoheitsbefugnissen ausgestatteter Beliehener (§ 33 Abs. 1 S. 2 PostG). Die Zustellungsurkunde ist, anders als die Empfangsbestätigung bei der Einschreibsendung, eine öffentliche Urkunde (§ 418 Zivilprozessordnung -ZPO-). Folglich können sich auch nur Behörden und Gerichte der förmlichen Zustellung bedienen. Eine Privatperson kann keinen Postzustellungsauftrag erteilen, sie muss sich eines Gerichtsvollziehers bedienen (§§ 191 f. ZPO). Daher bedarf es auch keiner ausreichenden Anzahl fester Zugangspunkte und zufriedenstellender Bedingungen hinsichtlich der Häufigkeit der Abholung und Zustellung (Erwägungsgrund 12 S. 1 Post-RL). Auch die Sicherstellung tragbarer Preise für die Verbraucher ist bedeutungslos (Erwägungsgrund 11 Post-RL). Der Postzustellungsauftrag ist damit eine von den Postdienstleistungen nach § 4 Nr. 1 PostG unabhängige Briefsendung, die den Charakter eines Hoheitsakts hat, wobei der Dienstleister bei der Leistungserbringung mit Hoheitsbefugnissen ausgestattet ist und bei der die Beförderung nur eines von mehreren Dienstleistungselementen darstellt (so auch FG Köln im Urteil vom 11. März 2015 2 K 1707/11, BB 2015, 1686; Beschluss des OLG Düsseldorf vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469; Jacobs, UR 2012, 621; a.A. Urteil des LG Hamburg vom 16. September 2010 327 O 507/10, GRUR-RR- 2011, 76 ).

39

Auch bei systematischer Auslegung ist eine Differenzierung von Postdienstleistungen und dem Postzustellungsauftrag zu erkennen. Das Mindestangebot an Postdienstleistungen ist in §§ 4 Nr. 1, 11 PostG i.V.m. § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV geregelt. Dabei steht § 11 PostG im Abschnitt 3 mit der Überschrift „Universaldienst“ und § 1 Abs. 2 Nr. 1 PUDLV ist ebenfalls mit „Universaldienst“ überschrieben. Der Postzustellungsauftrag findet sich hingegen in § 33 PostG im Abschnitt 7 mit der Überschrift „Förmliche Zustellung nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften“.

40

Gegen eine Zuordnung des Postzustellungsauftrags als Einschreibsendung spricht auch, dass der Postzustellungsauftrag systematisch nicht zu den originären Dienstleistungen des Postwesens gehört und nur aus Gründen der Effektivität im Bereich der Postdienstleistungen verortet worden ist. Die förmliche Zustellung ist notwendiger Bestandteil einer ordnungsgemäßen Verwaltung und Rechtspflege und dient der Sicherstellung der Versorgung der Behörden und Gerichte mit einem geeigneten Zustellungsmittel (siehe dazu näher: Jacobs UR 2012, 621).

41

Da sich, wie oben dargelegt, die Dienstleistungen Einschreibsendung und Postzustellungsauftrag in wesentlichen Punkten unterscheiden, liegt in deren Ungleichbehandlung auch kein Verstoß gegen Art 3 GG.

42

Nach Art 2 Nr. 9 Post-RL ist Einschreibsendung eine Postsendung, die durch den Dienstanbieter pauschal gegen Verlust, Entwendung oder Beschädigung versichert wird und bei der dem Absender, gegebenenfalls auf sein Verlangen, eine Bestätigung über die Entgegennahme der Sendung und/oder ihre Aushändigung an den Empfänger erteilt wird. Auch nach dieser Definition fehlen der Postzustellungsurkunde einerseits - wie nach deutschem Postrecht - wesentliche Elemente und andererseits umfasst der Postzustellungsauftrag darüber hinausgehende Dienstleistungselemente. Aus den bereits zum deutschen Postrecht ausgeführten Gründen ist der Postzustellungsauftrag nicht von der Definition der Einschreibsendung nach Art 2 Nr. 9 Post-RL umfasst.

43

Diese Ansicht wird auch bestätigt durch die Regelung in Art 8 der Post-RL, in der den Mitgliedstaaten insoweit gestattet wird, einen Postzustellungsauftrag abweichend von Art 2 Nr. 9 Post-RL dem Universaldienst bewusst zuzuordnen. Von dieser fakultativen Möglichkeit hat beispielsweise der österreichische Gesetzgeber Gebrauch gemacht, indem er in § 7 Abs. 1 des österreichischen Postgesetzes die Zustellung behördlicher Schriftstücke ausdrücklich dem Universaldienst zuordnet. Da der Postzustellungsauftrag aber nicht jedermann offensteht und der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art 8 Post-RL keinen Gebrauch gemacht hat - weder ausdrücklich noch durch die systematische Stellung der Regelung (vgl. oben) -, kann der Postzustellungsauftrag nicht als Einschreibsendung angesehen werden (Jacobs, UR 2012, 621).

44

Zwar finden sich in der Post-RL statt der ursprünglichen Regelung zur „Harmonisierung der reservierbaren Dienste“ in Kapitel 3 nunmehr Vorgaben zur „Finanzierung der Universaldienste“, wonach für die Einrichtung und Erbringung von Postdiensten grundsätzlich keine ausschließlichen oder besonderen Rechte mehr gewährt werden sollen (vgl. Art. 7 Abs. 1 der Post-RL in der Fassung vom 20. Februar 2008). Nach wie vor findet sich in Art. 8 der Post-RL eine Regelung, wonach die Mitgliedstaaten besondere Regelungen treffen können für den Dienst, der Zustellungen im Rahmen von Gerichts- und Verwaltungsverfahren ausführt. Aus dieser Änderung folgt jedoch nicht, dass auch der Postzustellungsauftrag als Teil des Universaldienstes im Sinne von Art. 3 der Post-RL angesehen wird (Urteil des FG Köln vom 11. März 2015 2 K 1707/11, BB 2015, 1686).

45

cc) Aus Art 132 Abs. 1 Buchstabe a MwStSystRL ergibt sich nicht, dass die förmliche Zustellung allein wegen Aspekten des Gemeinwohls umsatzsteuerlich begünstigt werden müsste.

46

Wie Kapitel 2 zeigt, zu dem Art 132 gehört, ist mit den dort vorgesehenen Steuerbefreiungen die Förderung bestimmter dem Gemeinwohl dienender Tätigkeiten bezweckt. Den genannten Leistungen ist gemeinsam, dass sie elementare Lebensbedürfnisse der Bevölkerung befriedigen und häufig von öffentlichen, nicht auf Gewinnerzielung ausgerichteten Einrichtungen erbracht werden. Zu den elementaren Bedürfnissen zählt auch die Versorgung mit Postdiensten. Diese unentbehrlichen Leistungen sollen der Allgemeinheit kostengünstig und ohne Aufschlag von Mehrwertsteuer angeboten werden. Aus Art 132 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL kann jedoch nicht hergeleitet werden, dass alle Dienstleistungen und die dazugehörigen Lieferungen von Gegenständen, die von den öffentlichen Posteinrichtungen ausgeführt werden und die nicht, wie die Personenbeförderungs- und Telekommunikationsdienstleistungen, ausdrücklich vom Anwendungsbereich dieser Bestimmung ausgeschlossen sind, unabhängig von ihrer Natur von der Steuerpflicht befreit sind (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348). Wegen ihres Ausnahmecharakters sind die Befreiungstatbestände eng auszulegen, da die Steuerbefreiung eine Ausnahme von dem Grundsatz darstellt, wonach jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Daraus folgt allerdings nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiung verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nimmt.

47

Nach der Auslegung des EuGH führt die Gemeinwohlverpflichtung zu dem Zweck der postalischen Befreiungsregelung dazu, dass diejenigen Postdienstleistungen, die den Grundbedürfnissen der Bevölkerung entsprechen, zu ermäßigten Kosten angeboten werden können. Insoweit kommt es nicht auf eine allgemeine Förderung des Gemeinwohls an, sondern auf die spezifische Zweckrichtung der Norm. Die Grundbedürfnisse der Bevölkerung werden durch den Universaldienst sichergestellt, der sich an den durchschnittlichen Nachfrager richtet (Jacobs UR 2012, 621). Merkmal des postalischen Schutzbereiches ist in der Regel die Gewährleistung eines Minimums von universellen Diensten an einem bestimmten Zugangspunkt auch in ländlichen und abgelegenen Regionen zu ermäßigten Kosten (EuGH-Urteil TNT Post UK, EU:C:2009:248, UR 2009, 348). Hierzu wird auch nach dem Sinn der Post-RL auf die Anforderungen aller Nutzer, insbesondere der Verbraucher bzw. Privatkunden sowie kleiner und mittlerer Unternehmen, abgestellt (Erwägungsgrund 20, Art 12 Post-RL). Die Dienstleistung „Postzustellungsauftrag“ ist nicht für jedermann zugänglich. Ein Nutzen für die Bevölkerung zeigt sich lediglich mittelbar in Form einer effektiv funktionierenden Rechtspflege. Dies genügt jedoch nicht, um im Hinblick auf die Daseinsvorsorge eine USt-Befreiung zu rechtfertigen. Es liegt eine allgemeine Förderung des Gemeinwohls, jedoch keine der Zweckrichtung der Richtlinie – den Grundbedürfnissen der Bevölkerung - entsprechende Förderung des Gemeinwohls vor. Die Grundversorgung der Bevölkerung mit Universaldienstleistungen wäre im Übrigen auch nicht zwingend beeinträchtigt, wenn Behörden und Gerichte nicht mehr mittels Postzustellungsauftrag zustellen würden, da eine Zustellung grundsätzlich auch mittels eingeschriebenen Briefs bewirkt werden kann (so auch FG Köln im Urteil vom 11. März 2015 2 K 1707/11, BB 2015, 1686; Beschluss des OLG Düsseldorf vom 6. Februar 2013 VII-Verg 32/12, Verg 32/12, VergabeR 2013, 469; a.A. Urteil des LG Hamburg vom 16. September 2010 327 O 507/10, GRUR-RR- 2011, 76).

48

Der Universaldienst richtet sich nach Art 3 Abs. 1 der Post-RL an alle Nutzer, um diesen einen leichten Zugang zum Postnetz zu ermöglichen. Der Postzustellungsauftrag steht aber gerade nicht der Allgemeinheit, sondern vor allem Behörden und Gerichten zur Verfügung. Insoweit erklärt sich auch das Vorgehen in Art 8 der Post-RL, das es den Mitgliedstaaten erlaubt, Sonderregelungen für die Zustellung von Einschreibsendungen im Rahmen von Gerichts- oder Verwaltungsverfahren zu treffen, um somit einen Dienst, der nicht allen Nutzern angeboten wird und somit grundsätzlich nicht unter den Universaldienst fallen würde, diesem dennoch zuzurechnen (Jacobs, UR 2012, 621).

49

3. Es kann dahinstehen, ob § 4 Nr. 11b UStG a.F. gegen Art 4, 98, 10 Abs. 2, 12, 90-93 sowie gegen Art 87, 88 EG verstößt. Diesen Einwand könnte der Kl allenfalls im Rahmen einer Konkurrentenklage gegen die Deutsche Post geltend machen mit dem Ziel, dieser ebenso die Steuerfreiheit der von ihr erbrachten Umsätze aus förmlicher Zustellung zu versagen.

III.

50

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.

IV.

51

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Die Frage, ob die förmliche Zustellung der USt unterfällt, stellt sich vor und nach der Änderung von § 4 Nr. 11b UStG. Sie hat Bedeutung über den hier zu entscheidenden Einzelfall hinaus und war bisher nicht Gegenstand der höchstrichterlichen Rechtsprechung.