Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-01-18, Aktenzeichen 11 K 2552/10 E
ECLI:DE:FGMS:2012:0118.11K2552.10E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand

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Streitig ist, ob ein Einkommensteuer (ESt)-Bescheid nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geändert werden konnte.

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Der Kläger (Kl.) bezog aus seiner Tätigkeit als Investmentberater Einkünfte aus Gewerbebetrieb, seine Ehefrau Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Für den Veranlagungszeitraum 2000 reichte er einen sog. Steuerbericht zu seinen gewerblichen Einkünften ein, in dem er einen Gewinn von ......... DM ermittelte. Bei den Betriebsausgaben war eine Position Ansparabschreibung in Höhe von 20.000 DM aufgeführt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen. Der Beklagte (Bekl.) setzte unter Berücksichtigung der Ansparabschreibung als Betriebsausgabe mit Bescheid vom 19.12.2002 die ESt auf ........ € fest.

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Für den Veranlagungszeitraum 2001 erklärten der Kl. und seine Ehefrau gewerbliche Einkünfte des Kl. in Höhe von ........ DM. Der Erklärung war wiederum ein "Steuerbericht" beigefügt, aus dem sich die Einnahmen und Ausgaben ergaben. Ein Anlagenverzeichnis war nicht beigefügt. Der Bekl. veranlagte wiederum erklärungsgemäß und setzte mit Bescheid vom 19.12.2002 die ESt auf ........ € fest.

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Da für das Streitjahr 2002 zunächst keine Steuererklärung abgegeben wurde, wurden die Besteuerungsgrundlagen mit Bescheid vom 16.03.2005 nach § 162 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geschätzt und beim Kl. ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ..... € berücksichtigt. Die ESt wurde auf ..... € festgesetzt.

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Der Kl. hat hiergegen mit seiner Ehefrau mit Schreiben vom 14.04.2005 Einspruch eingelegt. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass die ESt-Erklärung in Kürze eingereicht werde. Die Erklärung wurde dann am 31.05.2005 eingereicht. Der Kl. und seine Ehefrau erklärten dabei Einkünfte des Kl. aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ..... €. Bei der Ehefrau des Kl. wurden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ...... € erklärt, außerdem wurden Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an 330 Tagen von jeweils 25 km einfache Entfernung geltend gemacht. Der Bekl. hat die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf 230 Tage gekürzt und mit Bescheid vom 13.06.2005 die ESt auf ..... € festgesetzt. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

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Am 05.03.2008 leitete das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung N. ein Strafverfahren gegen den Kl. ein, weil der Verdacht bestand, dass er in den Jahren 2005 – 2007 durch drei Handlungen, und zwar durch die Nichtabgabe der ESt-Erklärungen 2004 bis 2006, den Bekl. über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkennt-nis gelassen und dadurch ESt verkürzt bzw. versucht habe zu verkürzen. Der Kl. ließ daraufhin erstmals durch einen Bevollmächtigten Steuererklärungen für 2004 bis 2006 nebst Gewinnermittlungen und Anlageverzeichnisse sowie für die Jahre 2002 und 2003 berichtigte Gewinnermittlungen einreichen. Für das Streitjahr 2002 ergab sich daraus ein Verlust in Höhe von ...... € bei den Einkünften des Kl. aus Gewerbebetrieb. Dieser Gewinnermittlung war erstmals eine Entwicklung des Anlagevermögens vom 01.01. bis 31.12.2002 beigefügt. Im Rahmen des Strafverfahrens wurde seitens der Finanzverwaltung die Ansicht vertreten, dass die Aufwendungen für die Pkw-Kosten für alle Jahre mit einem Privatanteil von 25 % anzusetzen seien. Dabei wurde auch das Streitjahr 2002 erfasst. Mit Bescheid vom 13.06.2008 wurde statt des zuletzt erklärten Verlusts in Höhe von ...... € ein Gewinn in Höhe von ...... € bei den Einkünften des Kl. aus Gewerbebetrieb berücksichtigt. Der Bescheid wurde gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert.

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Gegen diesen Bescheid hat der Kl. mit Schreiben vom 31.10.2008 Einspruch eingelegt und zur Begründung ausgeführt, dass bei den Werbungskosten seiner Ehefrau Kontoführungsgebühren in Höhe von 16 €, Aufwendungen für Arbeitsmittel in Höhe von 110 € und Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an 260 Tagen anzusetzen seien. Im Übrigen sei der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit der Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften nicht ausreichend.

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Der Bekl. hat daraufhin im Rahmen des Einspruchsverfahrens die ESt-Festsetzung in vollem Umfang neu überprüft. Er hat den Kl. mit Schreiben vom 04.07.2008 u. a. aufgefordert mitzuteilen, ob und wann im Streitjahr ein begünstigtes Wirtschaftsgut im Sinne des § 7 g Abs. 3 EStG angeschafft und die Abschreibung nach § 7 g Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung geltend gemacht werde. Soweit eine vorher in An-spruch genommene Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG bisher nicht aufgelöst worden sei, sei dies nachzuholen. Hierdurch werde der Gewinn aus Gewerbebetrieb von bisher ... € auf ...... € incl. Zinszuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG in Höhe von 10.225 € x 6 % x 2 Jahre (1.227 €) erhöht. Der Bekl. hat dabei den Kl. darauf hingewiesen, dass eine Änderung zum Nachteil unterbleibe, wenn der Einspruch innerhalb der gesetzten Frist zurückgenommen werde. Der Kl. hat daraufhin mit Schreiben vom 16.07.2008 den Einspruch zurückgenommen.

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Der Bekl. hat den Kl. mit Schreiben vom 30.09.2008 erneut aufgefordert, die Anfrage zu beantworten, ob ein begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft worden sei, da ansonsten der Gewinn aus § 15 EStG entsprechend den Ausführungen im Einspruchsverfahren mit ...... € festgesetzt werde.

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Der Kl. hat mit Schreiben vom 02.10.2008 mitgeteilt, dass er der Auffassung sei, dass mit der Zurücknahme des Einspruchs materiell und formell Bestandskraft eingetreten sei und eine Änderung mangels Vorliegens einer Berichtigungsvorschrift nicht möglich sei.

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Der Bekl. hat mit Änderungsbescheid vom 15.10.2008 die ESt auf ..... € heraufgesetzt. Er hat dabei die Auflösung der Rücklage gewinnerhöhend berücksichtigt und eine entsprechende Verzinsung vorgenommen. Als Änderungsnorm hat er § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO angegeben.

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Der Kl. und seine Ehefrau haben dagegen mit Schreiben vom 28.10.2008 Einspruch eingelegt und zur Begründung ausgeführt, dass nach ihrer Auffassung keine neue Tatsache vorliege, da dem Bekl. die Gewinnermittlung 2000 vorliege, aus der sich die An-sparrücklage ergebe. Außerdem habe eine Außenprüfung stattgefunden, so dass eine Korrektur nur im Rahmen des § 173 Abs. 2 AO erfolgen könne. Schließlich verstoße es gegen Treu und Glauben, wenn zunächst der Steuerpflichtige aufgefordert werde, einen Rechtsbehelf zurückzunehmen, die Steuer somit in Bestandskraft erwachse und die Finanzverwaltung sich im Nachhinein an diese Rechtsauffassung nicht mehr gebunden fühle und die Steuerfestsetzung dennoch ändere.

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Der Bekl. hat mit Einspruchsentscheidung vom 23.06.2010 die ESt auf ..... € herabgesetzt. Er hat dabei bei der Ehefrau des Kl. zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 110 € für Aufwendungen für Arbeitsmittel und 16 € für übrige Werbungskosten (Kontoführungsgebühr) berücksichtigt. Des Weiteren hat er an der – gewinnerhöhenden – Auflösung der Ansparrücklage festgehalten. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorlägen. Die Tatsache, dass der Kl. keine begünstigte Investition getätigt habe, sei erst durch das Einspruchsverfahren bekannt geworden. Somit sei auch erst zu diesem Zeitpunkt bekannt geworden, dass die Rücklage aufzulösen sei. Der Kl. hätte in seiner Steuererklärung zumindest unmissverständlich zum Ausdruck bringen müssen, dass eine entsprechende Investition nicht getätigt worden sei. Das Unterlassen dieser Erklärung stelle eine wesentliche Verletzung der Mitwirkungspflichten dar, die erheblich schwerer sei als eine etwaige Verletzung der Aufklärungspflicht des Bekl. Schließlich könne auch trotz Zurücknahme des Einspruchs durch den Kl. der Bescheid geändert werden, da die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorlägen. Auch § 173 Abs. 2 AO stehe einer Änderung nicht entgegen, da die Änderung der privaten Pkw-Anteile im Streitjahr keine Änderung nach einer Außenprüfung darstelle. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung des Bekl. vom 23.06.2010 verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befindet.

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Mit seiner am 14.07.2010 eingereichten Klage wehrt sich der Kl. weiter gegen die gewinnwirksame Auflösung der Ansparrücklage. Er ist der Auffassung, dass es gegen Treu und Glauben verstoße, wenn nach Zurücknahme des Einspruchs doch noch zum Nachteil geändert werde. Außerdem gelte eine erhöhte Bestandskraft nach § 173 Abs. 2 AO, da eine Außenprüfung durchgeführt worden sei. Die Steuerfahndung habe mit Schreiben vom 18. März 2008 Anlagenverzeichnisse für die Kalenderjahre 2001 – 2006 sowie berichtigte Gewinnermittlungen angefordert. Anschließend habe am 07.05.2008 eine abschließende Besprechung mit der Veranlagungsstelle des Bekl. und dem Fahndungsprüfer stattgefunden. Er, der Kl., hätte somit davon ausgehen dürfen, dass im Rahmen dieser Prüfung der Steuerfall in seiner Gesamtheit betroffen gewesen sei. Die Besprechung an Amtsstelle sei offensichtlich darauf gerichtet gewesen, eine abschließende Entscheidung über die Besteuerungsgrundlagen zu treffen. Sinn und Zweck der Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO sei es, dass nach Abschluss einer Außenprüfung für den geprüften Zeitraum Rechtsfrieden eintreten solle. Nur unter den engen Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 AO, die im vorliegenden Fall nicht vorlägen, sei eine nochmalige Korrektur des Steuerbescheides möglich.

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Der Kl. beantragt,

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die mit der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2010 verbundene Einkommensteuer-Festsetzung dahingehend zu ändern, dass die mit der Auflösung der Rücklage gem. § 7g EStG verbundene Gewinnerhöhung einschließlich des hierbei angesetzten Zinszuschlages unberücksichtigt zu bleiben hat,

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hilfsweise,

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die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, dass eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bestanden habe und verweist zur weiteren Begründung auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die mit der Einspruchsentscheidung vom 23.06.2010 vorgenommene ESt-Festsetzung ist rechtmäßig und verletzt den Kl. nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Bekl. war berechtigt, die ESt unter Berücksichtigung eines um 11.452 € höheren Gewinns des Kl. aus Gewerbebetrieb neu festzusetzen.

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Im ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 13.06.2008 war der vom Kl. erzielte Gewinn zu gering angesetzt.

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Nach § 7 g Abs. 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG (in der im Streitjahr und den beiden vorangegangenen Jahren geltenden Fassung) können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine als Ansparabschreibung bezeichnete, den Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von maximal 20 v. H. der voraussichtlichen Anschaffungskosten bilden. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Ansparrücklage ist u. a., dass Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden können (§ 7 g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG). Die Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen, sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen. Ist die Rücklage am Ende des zweiten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt ebenfalls gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7 g Abs. 4 Satz 2 EStG) und der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages zu erhöhen (§ 7 g Abs. 5 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige (wie der Kl.) den Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, so ist die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln (§ 7 g Abs. 6 EStG).

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Bei Anwendung dieser Vorschriften war der vom Kl. errechnete und bei Veranlagung vom Bekl. erklärungsgemäß übernommene Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr um 11.452,00 € zu gering angesetzt. Da der Kl. 2 Jahre vorher im Jahr 2000 einen Betrag von 20.000,00 DM zur Bildung einer Ansparrücklage als Betriebsausgabe gebucht, in den Jahren bis 2002 ein entsprechendes Wirtschaftsgut jedoch nicht angeschafft hatte, hätte der Kl. zur Auflösung der am Ende des Wirtschaftsjahres 2002 noch bestehenden Rücklage in diesem Jahr zwingend eine Betriebseinnahme in gleicher Höhe (20.000 DM = 12.225 €) buchen müssen. Daneben hätte der Kl. den Gewinn dieses Wirtschaftsjahres gem. § 7 g Abs. 5 i. V. m. Abs. 6 Halbsatz 2 EStG nochmals um 2 x 6 % des Rücklagebetrages und damit um weitere 1.227,00 € erhöhen müssen (= 12.225 € x 6 % x 2 Jahre). Die Höhe dieser Beträge ist zwischen den Beteiligten im Einzelnen nicht streitig.

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Zwar wurde die ESt für das Streitjahr zunächst unter Erfassung des solchermaßen zu niedrig angesetzten Gewinns vorbehaltlos und endgültig festgesetzt. Indessen ergibt sich die Befugnis des Bekl. zur Änderung der bestandskräftigen Festsetzung zu Ungunsten des Kl. aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

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Nach dieser Vorschrift können Steuerbescheide geändert werden, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbe-standes sein kann. Dabei kann es sich um Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art handeln (BFH-Urteil vom 07.07.2004 XI R 10/03, BFHE 206, 303, BStBl. II 2004, 911). Bloße Schlussfolgerungen und juristische Subsumtionen hingegen sind keine Tatsachen im Sinne des § 173 AO (BFH-Urteil vom 14.01.1998 II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl. II 1998, 371).

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Wie der BFH mit Urteil vom 10.04.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757 für den Fall des Gewinnabzugs nach § 6 c Abs. 1 in Verbindung mit § 6 b EStG entschieden hat, sind Tatsachen in diesem Sinn auch alle Vorgänge, die einer Übertragung stiller Reserven nach Bildung einer Rücklage zugrunde liegen oder die die Auflösung einer solchen Rücklage nach sich ziehen. Hierzu zählt der BFH ausdrücklich die Vorgänge der Anschaffung oder Herstellung eines Reinvestitionsguts wie auch den Umstand, dass auf eine fristgerechte Reinvestition verzichtet wird und deshalb eine Betriebseinnahme zu erfassen ist. Übertragen auf den Gewinnabzug nach § 7 g Abs. 6 EStG sind Tatsachen ebenso die Anschaffung von Wirtschaftsgütern vor dem Schluss des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres wie auch der Umstand, dass die Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes bis zum zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Wirtschaftsjahres unterblieben und deshalb die Rücklage aufzulösen und als Zuschlag (Betriebseinnahme) zu behandeln ist (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 29.01.2008 4 K 123/06, EFG 2008, 662 und Finanzgericht München, Urteil vom 28.11.2006 13 K 3490/03, veröffentlicht in Juris). Welche dieser Tatsachen eingetreten ist, hat der Steuerpflichtige zu erklären (siehe BFH-Urteil vom 10.04.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757).

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Im Streitfall handelt es sich bei dem Umstand, dass der Kl. die begünstigte Investition, für die er die Ansparrücklage gebildet hatte, bis zum Ende des Streitjahres nicht vorgenommen hatte, um eine solche Tatsache. Diese Tatsache ist dem Bekl. auch erst nachträglich bekannt geworden, denn von ihr hat er erstmals im Zuge der vollständigen Überprüfung des Steuerfalls im Einspruchsverfahren Kenntnis erhalten. Erst auf Nachfrage des Bekl. im Schreiben vom 04.07.2008, ob ein entsprechend begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft worden sei, hat der Kl. mit der Zurücknahme seines Einspruchs zum Ausdruck gebracht, dass eine entsprechende Investition nicht getätigt worden ist.

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Der Kl. hat zwar am 18.04.2008 beim Bekl. eine Gewinnermittlung und ein Anlagenverzeichnis für das Streitjahr eingereicht. Daraus, dass bei diesen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ein begünstigtes Wirtschaftsgut aus der Ansparrücklage nicht aufgelistet ist, ergibt sich indessen nur die Tatsache, dass der Kl. im Streitjahr kein Wirtschaftsgut dieser Art seinem Anlagevermögen zugeordnet hat. Die Tatsache, dass ein solches Wirtschaftsgut im Streitjahr tatsächlich nicht erworben worden ist, folgt daraus nicht zwingend. Dieser Umstand hätte sich zudem, da er sich gemäß § 7 g Abs. 6 EStG auf die Höhe der Betriebseinnahmen bezieht, vorrangig aus den an jener Stelle zu machenden Angaben des Kl. erschließen müssen. Bei der Aufstellung über die Einnahmen des Kl. aus Gewerbebetrieb findet sich indessen keinerlei Hinweis darauf, dass die geplante Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes unterblieben war.

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3. Der Änderung des bestandskräftigen ESt-Bescheides für das Streitjahr stehen auch nicht die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen.

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Die Änderung des Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Dies gilt jedoch nur, wenn die Behörde den ersichtlichen Unklarheiten und Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres hätten aufdrängen müssen, nicht nachgeht. Für die Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht des Finanzamts kommt es wesentlich auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob damit die steuerlich relevanten Sachverhalte richtig, vollständig und deutlich der Behörde zur Prüfung unterbreitet worden sind. Dabei braucht das Finanzamt Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen und kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen. Versäumen sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel die Verantwortlichkeit den Steuerpflichtigen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteil vom 10.04.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757).

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Es kann offen bleiben, ob der Bekl. bereits bei Bearbeitung der ESt-Erklärung für das Streitjahr oder bei dem Erlass des Änderungsbescheides am 13.06.2008 Veranlassung haben musste, die Möglichkeit einer unterbliebenen Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes in Erwägung zu ziehen und sich von diesem Umstand durch Nachfrage beim Kl. vor abschließender Veranlagung des Steuerfalls zu überzeugen. Selbst wenn ein solcher Ermittlungsfehler des Bekl. vorläge und damit von verschuldeter Unkenntnis der Umstände, aus denen sich die Pflicht zur Auflösung der Ansparrücklage ergeben musste, auszugehen wäre, wäre die Änderung des ESt-Bescheides rechtmäßig, da der Aufklärungspflichtverletzung des Bekl. der weit schwerer wiegende Verstoß des Kl. gegen seine Pflicht zur vollständigen und eindeutigen Unterbreitung des für die Besteuerung relevanten Sachverhalts entgegenzusetzen ist.

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Bei der Wertung etwaiger Aufklärungsversäumnisse des Bekl. kann nicht außer Betracht bleiben, ob und inwieweit der Steuerpflichtige seinerseits der ihm nach § 90 AO auferlegten Mitwirkungspflicht nachgekommen ist. Grundsätzlich ist von einer wechselseitigen Auswirkung der jeweiligen Pflichterfüllung in der Weise auszugehen, dass eine besondere Anspannung der Sorgfaltspflichten auf Seiten der Finanzverwaltung um so weniger gefordert werden kann, je nachlässiger der Steuerpflichtige seinerseits bei der Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten gehandelt hat.

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Bei der danach gebotenen Abwägung der Versäumnisse des Bekl. bei der Prüfung der Gewinnermittlung auf mögliche Fehler und der unvollständigen Steuererklärung des Kl. für das Streitjahr fällt ein etwaiger Verstoß des Bekl. gegen die Amtsermittlungspflicht (§ 88 AO) nur untergeordnet ins Gewicht. Zwar hat der Sachbearbeiter des Bekl. bei Bearbeitung der Steuererklärung 2002 übersehen, dass in der Gewinnermittlung des Jahres 2000 eine Ansparrücklage gebildet war und dass bis zum Streitjahr 2002 keine Abschreibungen auf neu angeschaffte Wirtschaftsgüter geltend gemacht wurden. Indessen ist dabei in Rechnung zu stellen, dass die Bildung der Ansparrücklage im Jahr 2000 nach § 7 g Abs. 6 EStG im Rahmen einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgt ist. Da der Kl. lediglich im Jahr der Rücklagenbildung den Betriebsausgabenzug vornehmen und die solchermaßen gebildete Rücklage nicht wie beim Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG in einer Bilanz weiterführen musste, konnte der Bekl. im Streitjahr 2002 nicht bereits aus dem Fortbestand einer Rücklage in der Gewinnermittlung weitere Schlüsse ziehen und sich veranlasst sehen, zusätzliche Ermittlungen anzustellen. Der erkennende Senat folgt damit den Auffassungen des Finanzgerichts Baden-Württemberg (Urteil vom 29.01. 2008 4 K 123/06, EFG 2008, 662) und des Finanzgerichts München (Urteil vom 28.11.2006 13 K 3490/03, veröffentlicht in Juris), dass sich daraus – ebenso wie nach der Rechtsprechung des BFH für Reinvestitionsrücklagen nach § 6 c EStG (BFH-Urteil vom 10.04.1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757) – eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ergibt, wenn er die Steuererleichterung des 7 g EStG im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in Anspruch genommen hat.

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Danach hatte der Kl. mit besonderer Gewissenhaftigkeit bei der Gewinnermittlung und Abgabe der Steuererklärung dafür Sorge zu tragen, dass die Auflösung der Rücklage einschließlich der in § 7 g Abs. 5 EStG vorgesehenen Zuschläge sichergestellt ist. Diese Mitwirkungspflichten hat der Kl. in mehrfacher Hinsicht verletzt. Der Kl. war verpflichtet, spätestens in der ESt-Erklärung 2002 den Gewinnabzug des Jahres 2000 nach § 7 g Abs. 4 Satz 2 in Verbindung mit Absatz 5 EStG durch Auflösung der Rücklage und Buchung einer Betriebseinnahme in gleicher Höhe rückgängig zu machen (§ 7 g Abs. 6 EStG). Der geforderten Auflösung der Rücklage hätte der Bekl. zugleich auch die Erklärung entnehmen können, dass keine begünstigte Investition im Sinne dieser Vorschriften vorgenommen worden war. Wenn aber der Kl. selbst die Auflösung der Rücklage in seiner Gewinnermittlung nicht vornahm, obwohl er dazu verpflichtet war, so musste er zumindest ausdrücklich und unmissverständlich erklären, dass die erforderliche Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsgutes unterblieben war. Denn Steuererklärungen müssen nicht nur richtig und vollständig, sondern auch klar und deutlich sein (BFH-Urteil vom 09.03.1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301). Diese Anforderungen hat der Kl. unbeachtet gelassen. Die Pflichtverletzung des Kl. überwiegt im Rahmen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO einen möglichen Ermittlungsfehler des Bekl. bei weitem.

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4. Ein Verstoß gegen Treu und Glauben ist entgegen der Auffassung des Kl. auch nicht darin zu sehen, dass im Rahmen des Einspruchsverfahrens auf die Änderungs- und damit Verböserungsmöglichkeit hingewiesen und nach Zurücknahme des Einspruchs die Änderung gleichwohl durchgeführt wurde.

41

Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die über einen Einspruch entscheidende Finanzbehörde die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Sie kann im Rahmen dieser Prüfung den Verwaltungsakt auch zum Nachteil des Einspruchsführers ändern, wenn er auf diese Möglichkeit unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO). Aus der Pflicht zur erneuten Überprüfung und der Verböserungsmöglichkeit folgt, dass auch die dem Verwaltungsakt zugrunde liegende Rechtsauffassung überprüft und geändert werden kann. Die Finanzbehörde erlangt derart durch den Einspruch die volle Herrschaft über den Verwaltungsakt zurück.

42

Anders ist die Rechtslage bei der Durchbrechung der Bestandskraft eines unanfechtbar gewordenen Verwaltungsaktes gemäß §§ 172 ff. AO innerhalb der Festsetzungsfrist. Diese Vorschriften geben der Finanzbehörde nur die Möglichkeit, den Verwaltungsakt in einem oder in einzelnen Punkten zu ändern; dabei dürfen Rechtsfehler nicht zu einer Änderung führen, sie können aber bei einer Änderung aus anderen Gründen berichtigt werden, soweit diese Änderung reicht (§ 177 AO).

43

Aus den unterschiedlichen Voraussetzungen und dem unterschiedlichen Umfang der Änderungsmöglichkeiten während eines Einspruchsverfahrens und nach formeller Unanfechtbarkeit eines Verwaltungsaktes ergibt sich, dass nach Eintritt der Bestandskraft durch Rücknahme des Einspruchs die Änderungsmöglichkeiten gemäß §§ 172 ff. AO bestehen bleiben (ebenso BFH-Urteil vom 11.03.1987 II R 206/83, BFHE 149, 136, BStBl. II 1987, 417 m. w. N.). Deshalb kann und muss die Finanzbehörde trotz Rücknahme des Einspruchs nach entsprechendem Hinweis auf die mögliche Verböserung bei Durchführung des Einspruchsverfahrens den Verwaltungsakt ändern, wenn die Gründe, die zur Verböserung geführt hätten, zugleich auch die Änderung des bestandskräftigen Verwaltungsakts rechtfertigen. Auf der gleichen Linie liegt die Befugnis der Finanzbehörde, nach Erlass der Einspruchsentscheidung diese und den ihr zugrunde liegenden Verwaltungsakt nach Maßgabe der §§ 172 ff. AO zu ändern. Dass hierbei hinsichtlich der Frage, ob eine Tatsache oder ein Beweismittel im Sinne des § 173 AO nachträglich bekannt geworden ist, auf den Zeitpunkt der materiellen Entscheidung über den Einspruch abzuheben ist, folgt allein aus den tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Änderungsvorschrift in Verbindung mit § 367 Abs. 2 Satz 1 AO. Der Senat verkennt dabei nicht, dass der Kl. möglicherweise in dem Glauben war, dass der Einkommensteuerbescheid nach Rücknahme des Einspruchs nicht mehr änderbar war. Der Bekl. hatte ihn im Einspruchsverfahren nämlich nicht auf die Änderungsmöglichkeit nach § 173 AO hingewiesen. Für das Einspruchsverfahren war der Bekl. aber gem. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO zumindest gehalten, auf die Änderungsmöglichkeit zum Nachteil im Einspruchsverfahren hinzuweisen. Dass er nicht auch auf die Änderungsmöglichkeit gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hingewiesen hat, hindert ihn aber nicht, von dieser Änderungsvorschrift Gebrauch zu machen. Im Gegenteil ist er sogar verpflichtet, diese Änderungsmöglichkeit in Anspruch zu nehmen, wenn ihre Voraussetzungen vorliegen. Ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben ist nach Ansicht des Senates darin nicht zu sehen.

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5. Einer Änderung stand auch nicht § 173 Abs. 2 AO entgegen. Nach § 173 Abs. 2 Satz 1 AO können abweichend von § 173 Abs. 1 AO Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliegt. Bei der im Streitfall stattgefundenen Fahndungsprüfung handelt es sich nicht um eine Außenprüfung in diesem Sinne. Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass eine Steuerfahndungsprüfung nicht unter den Begriff der Außenprüfung im Sinne des § 173 Abs. 2 AO fällt (siehe BFH-Beschluss vom 20.08.2010 VIII B 30/09, BFH/NV 2010, 2233 und BFH-Urteil vom 16.06. 2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502 mit weiteren Nachweisen auf Rechtsprechung und Literatur).

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Gegen die Subsumtion der auf § 208 Abs. 1 AO gestützten Steuerfahndungsprüfung unter den Begriff Außenprüfung im Sinne von § 173 Abs. 2 AO sprechen nicht nur der Wortlaut dieser Bestimmung und die Gesetzesmaterialien. Zur näheren Begründung verweist der erkennende Senat insoweit auf die grundlegenden Ausführungen im BFH-Urteil vom 11.12.1997 (V R 56/94, BFHE 185, 98, BStBl. II 1998, 367), denen er sich anschließt. Beide Prüfungen unterscheiden sich auch von ihrem Inhalt her. Der Steuerfahndung kommt nach § 208 Abs. 1 AO eine Doppelfunktion zu, nämlich eine steuerstrafrechtliche (§ 208 Abs. 1 Nr. 1 AO) und eine steuerliche (§ 208 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 AO). Aus dieser gesetzlichen Regelung folgt, dass der Steuerfahndung neben der Erforschung von Steuerstraftaten und Ordnungswidrigkeiten auch die Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen – und zwar im Zusammenhang mit Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten – übertragen worden ist. Dabei besteht die Aufgabe der Steuerfahndung in erster Linie in der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuer-ordnungswidrigkeiten (§ 208 Abs. 1 Nr. 1 AO). Die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in diesen Fällen (§ 208 Abs. 1 Nr. 2 AO) gehört unmittelbar zur Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten und ist deren nicht abtrennbarer Teil. Sie ist dem Bereich des Strafverfahrens bzw. Ordnungs-widrigkeitenverfahrens zuzurechnen, für den der Finanzrechtsweg nicht gegeben ist.

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Dagegen ist die Außenprüfung nach §§ 193 ff. AO als Ermittlungsmaßnahme Teil des Besteuerungsverfahrens. Primäre Aufgabe des Außenprüfers ist es, die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu prüfen, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer maßgebend sind.

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Sinn und Zweck des § 173 Abs. 2 AO bestätigen dieses Ergebnis. Die Vorschrift "dient dem Rechtsfrieden nach einer Außenprüfung" (vgl. Bundestagsdrucksache VI/1982, Seite 153). Sie will einem aufgrund einer Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid erhöhte Rechtsbeständigkeit verleihen. Dies erfordert es, die Änderungssperre davon abhängig zu machen, dass die Prüfungsmaßnahmen auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen angelegt sind (siehe BFH-Urteil vom 16.06.2004 X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502). Eine Außenprüfung im Sinne des § 173 Abs. 2 AO ist deshalb jede beim Steuerpflichtigen durchgeführte, als solche besonders angeordnete und umfassende Ermittlung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Besteuerung und für die Bemessung der Steuer maßgebend sind.

48

Eine Prüfungsanordnung (§ 196 AO) ist für eine Steuerfahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO nicht gesetzlich vorgeschrieben. Sie muss nur dann erlassen werden, wenn die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle gemäß § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde eine Außenprüfung durchführt. Maßgebend für den Umfang der Sperre nach § 173 Abs. 2 AO ist aber der Inhalt der Prüfungsanordnung.

49

Zudem wird aufgrund der Fahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO häufig nicht der gesamte Steuerfall aufgerollt, sondern es werden nur bestimmte Schwerpunkte geprüft, hinsichtlich derer mit der Aufdeckung einer Steuerstraftat zu rechnen ist. Die Beurteilung, ob nur eine punktuelle Prüfung erfolgt ist oder ob der Steuerfall in seiner Gesamtheit geprüft wurde, ist oftmals auch anhand des Prüfungsberichts nicht eindeutig zu entscheiden. Weitere Ermittlungen zu dieser Frage stünden dem von § 173 Abs. 2 AO bezweckten Rechtsfrieden entgegen.

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Schließlich sind die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen nicht verpflichtet, eine Fahndungsprüfung nach § 208 Abs. 1 AO mit einer – dem Rechtsfrieden dienenden – Schlussbesprechung nach § 201 Abs. 1 AO abzuschließen. Eine Schlussbesprechung, in der insbesondere strittige Sachverhalte sowie die rechtliche Beurteilung der Prüfungsfeststellungen und ihre steuerlichen Auswirkungen insgesamt zu erörtern sind (vgl. § 201 Abs. 1 Satz 2 AO), ist nur dann abzuhalten, wenn die mit der Steuerfahndung betraute Dienststelle nach § 195 Satz 2, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO mit der Außenprüfung beauftragt worden ist.

51

Danach erfüllt die im Streitfall durchgeführte Steuerfahndungsprüfung die von § 173 Abs. 2 AO gestellten Anforderungen an eine Außenprüfung in dem dort gemeinten Sinne entgegen der Ansicht des Kl. nicht. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die Fahndungsprüfung sich zunächst nur auf die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2006 bezog und dass für den Veranlagungszeitraum 2002 tatsächlich nur eine punktuelle Änderung hinsichtlich der Privatanteile des Pkw vorgenommen wurde, so dass der Steuerpflichtige aufgrund dieser punktuellen Änderung nicht davon ausgehen konnte, dass eine umfassende Außenprüfung im Sinne des § 193 Abs. 1 AO durchgeführt worden ist.

52

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

53

Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund nach § 115 Abs. 2 FGO nicht ersichtlich ist.