Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-04-21, Aktenzeichen 1 K 126/01

Tatbestand

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Streitig ist, ob die Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 1980 innerhalb der Festsetzungsfrist festgesetzt worden sind.

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Die Kläger sind Eheleute, die für das Jahr 1980 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die Ehefrau Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erklärten sie in der Einkommensteuererklärung für 1980 aus der Beteiligung an zwei Bauherrengemeinschaften Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. ... DM und ./. ... DM. Durch Einkommensteuerbescheid vom 16. August 1982 lehnte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Berücksichtigung dieser Verluste mit der Begründung ab, dass die Mitteilungen der Betriebsfinanzämter noch nicht vorlägen.

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Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 27. August 1982 Einspruch ein. Sie machten geltend, dass die Feststellungserklärungen der Bauherrengemeinschaften den Betriebsfinanzämtern vorlägen und deren Untätigkeit nicht zu ihren - der Kläger - Lasten gehen könne. Zugleich beantragten sie, die Vollziehung des angefochtenen Bescheids in Höhe des auf die streitigen Verlustanteile entfallenden Steuerbetrags von ... DM auszusetzen. Durch Verfügung vom 7. September 1982 setzte das FA die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids 1980 für die Dauer des Einspruchsverfahrens in dem begehrten Umfang aus. Auf den Inhalt der Aussetzungsverfügung (Bl. 32 der Einkommensteuerakte 1980 zur Steuernummer ...) wird Bezug genommen.

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Nachdem die Mitteilungen der Betriebsfinanzämter über die Einkünfte aus den Bauherrengemeinschaften eingegangen waren, erteilte das FA unter dem 7. Dezember 1983 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem es Verluste in Höhe von ... DM bzw. ... DM berücksichtigte. Der Änderungsbescheid enthielt im Erläuterungstext den Hinweis, dass sich der Rechtsbehelf vom 27. August 1982 damit erledige. Mit Schreiben vom 16. Dezember 1983 legten die Kläger gegen den geänderten Bescheid Einspruch ein, mit dem sie sich dagegen wandten, dass die Verluste aus der Bauherrengemeinschaft ... statt mit ... DM nur mit ... DM berücksichtigt worden seien. Unter Hinweis darauf, dass das Betriebsfinanzamt die Vollziehung des Feststellungsbescheids ausgesetzt habe, beantragten die Kläger, die sich aus dem geänderten Einkommensteuerbescheid ergebende Abschlusszahlung von ... DM auszusetzen. Durch Verfügung vom 28. Dezember 1983 entsprach das FA diesem Antrag und setzte die Vollziehung des streitigen Betrages für die Dauer des Einspruchsverfahrens aus. Auf den Inhalt dieser Verfügung (Bl. 4 der Einspruchsheftung zur Einkommensteuer 1980) wird Bezug genommen.

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Mit Rücksicht auf die im Hinblick auf einen anderen Grundlagenbescheid ergangene Änderung der Einkommensteuerfestsetzung setzte das FA durch Verfügung vom 16. Dezember 1986 die Höhe des ausgesetzten Einkommensteuerbetrages auf ... DM herab. Auf den Inhalt dieser Verfügung (Bl. 7 der Einspruchsheftung zur Einkommensteuer 1980) wird Bezug genommen.

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Nachdem das FA eine Mitteilung des Betriebsfinanzamts darüber erhalten hatte, dass die Vollziehung des Feststellungsbescheids 1980 für die Bauherrengemeinschaft ... mit Wirkung vom 28. August 2000 aufgehoben worden sei, legte das FA den Klägern mit Schreiben vom 25. August 2000 die Rücknahme ihres Einspruchs nahe und forderte sie mit Schreiben vom 30. August 2000 dazu auf, den für 1980 noch offenen Einkommensteuerbetrag von ... DM unverzüglich zu entrichten. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2000 nahmen die Kläger den Einspruch vom 16. Dezember 1983 gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 vom 7. Dezember 1983 zurück.

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Durch Bescheid vom 5. September 2000 setzte das FA Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 1980 in Höhe von ... DM fest. Wegen der Ermittlung dieses Betrages wird auf den Inhalt des Zinsbescheides (Blatt 31 der Rechtsbehelfsheftung zur Einkommensteuer 1980 zur Steuernummer ...) Bezug genommen.

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Mit Schreiben vom 22. September 2000 legten die Kläger Einspruch gegen den Zinsbescheid ein, den sie damit begründeten, dass die Festsetzungsfrist für die Aussetzungszinsen bereits mit Ablauf des Jahres 1991 begonnen habe und mit Ablauf des Jahres 1992 abgelaufen sei. Denn mit der Erteilung des - hinsichtlich ihrer eigenen Verlustanteile nicht mehr angefochtenen - Feststellungsbescheids vom 19. November 1991 sei das Rechtsbehelfsverfahren hinsichtlich des darauf entfallenden Einkommensteuerbetrages endgültig erfolglos geblieben.

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Durch Einspruchsbescheid vom 6. Februar 2001 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass hinsichtlich der Einkommensteuer 1980 die für die Dauer des Einspruchsverfahrens gewährte Aussetzung der Vollziehung erst mit der Rücknahme des Einspruchs am 31. Oktober 2000 geendet habe, so dass der Zinsbescheid vom 5. September 2000 innerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sei.

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Hiergegen richtet sich die am 7. März 2001 erhobene Klage, mit der die Kläger das Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholen und vertiefen. Ergänzend weisen sie darauf hin, dass der von ihnen am 16. Dezember 1983 eingelegte Einspruch gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 1980 vom 7. Dezember 1983 unzulässig gewesen sei, weil er sich auf Einwendungen gegen Besteuerungsgrundlagen gestützt habe, die gesondert und einheitlich festzustellen gewesen seien (Hinweis auf §§ 182, 351 Abs. 2 AO). Bei der durch Verfügung vom 28. Dezember 1983 ausgesprochenen Aussetzung der Vollziehung habe es sich daher um eine reine Folgemaßnahme zu der vom Betriebsfinanzamt verfügten Aussetzung des Feststellungsbescheids gehandelt. Nur unter dieser Voraussetzung sei verständlich, dass das FA bereits am 30. August 2000 den ausgesetzten Betrag zur unverzüglichen Zahlung angefordert habe. Die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids habe aber bereits mit der endgültigen Erfolglosigkeit des gegen die Ermittlung der Höhe der Verluste geltend gemachten Einspruchs im Jahre 1991 geendet.

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Die Kläger beantragen,

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den Zinsbescheid vom 5. September 2000 und den dazu ergangenen Einspruchsbescheid vom 6. Februar 2001 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an der dem Einspruchsbescheid zugrundeliegenden Beurteilung fest. Er räumt zwar ein, dass das Betriebsfinanzamt die Darstellung der Kläger hinsichtlich der Erledigung des Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid bestätigt habe. Hiernach sei davon auszugehen, dass das Einspruchsverfahren und damit auch die Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids bereits im Jahre 1991 beendet worden sei. Dies sei jedoch unbeachtlich. Da das FA die Aussetzung der Vollziehung für die Dauer des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 der Kläger gewährt habe, sei der Anspruch auf die Aussetzungszinsen erst mit der Zurücknahme der Einspruchs gegen diesen Steuerbescheid entstanden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat durch den angefochtenen Bescheid zu Recht Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 1980 festgesetzt.

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1. Soweit ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid endgültig keinen Erfolg hat, ist der geschuldete Betrag, hinsichtlich dessen die Vollziehung ausgesetzt wurde, zu verzinsen (§ 237 Abs. 1 Satz AO). Aus dieser Gesetzesformulierung folgt, dass die teilweise oder vollständige Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfs nicht nur den Umfang der Verzinsungspflicht bestimmt, sondern auch tatbestandliche Voraussetzung dafür ist, dass überhaupt Aussetzungszinsen festgesetzt werden können (BFH, Urteil vom 18. Juli 1994 X R 33/91, BFHE 175, 294, BStBl II 1995, 4). Endgültig keinen Erfolg hat der Rechtsbehelf insbesondere dann, wenn er durch unanfechtbare Entscheidung abgewiesen oder vom Rechtsbehelfsführer zurückgenommen worden ist (BFH, Beschluss vom 22. Januar 1988 III B 134/86, BFHE 152, 212, BStBl II 1988, 484).

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Diese Bedingung war bei Erlass des angefochtenen Bescheids am 5. September 2000 noch nicht erfüllt, weil die endgültige Erledigung des von den Klägern gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 eingelegten Einspruchs durch die ihnen mit Schreiben des FA vom 25. August nahegelegte, tatsächlich aber erst am 31. Oktober 2000 erfolgte, Rücknahme des Rechtsbehelfs noch ausstand. Dieser Umstand führt aber nicht zur endgültigen Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids.

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Welchen Zeitpunkt das Gericht der Prüfung der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts zugrunde zu legen hat, wird in § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht ausdrücklich geregelt. Diese Frage stellt sich im Steuerprozess auch nur ausnahmsweise, weil die meisten Steuerverwaltungsakte an in der Vergangenheit liegende und unabänderlich feststehende Sachverhalte anknüpfen (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Tz. 7; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 100 Rz. 11). Im allgemeinen Verwaltungsprozessrecht ist jedoch anerkannt, dass im Rahmen der Rechtmäßigkeitsprüfung eines Verwaltungsaktes jedenfalls solche Umstände zu berücksichtigen sind, die bis zum Ergehen der letzten Verwaltungsentscheidung eingetreten sind (vgl. Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 13. Auflage, § 113 Rdnr. 29 ff. m.w.N.).

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Für den Steuerprozeß kann keine andere Beurteilung gelten. Soweit gegen einen Verwaltungsakt gemäß § 347 AO der Einspruch statthaft ist, hat das Gericht bei der nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO anzustellenden Prüfung daher jedenfalls alle bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung eingetretenen Umstände zu berücksichtigen (ebenso Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz. 39; Tipke a.a.0). Denn Gegenstand der Anfechtungsklage nach einem Vorverfahren ist gemäß § 44 Abs. 2 FGO der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Mit dieser Begründung vertritt der BFH seit seinem Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78 (BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700) in ständiger Rechtsprechung die Ansicht, dass Bekanntgabemängel eines Verwaltungsaktes durch die wirksame Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geheilt werden (vgl. BFH, Beschluss vom 12. November 1992 XI B 69/92, BFHE 170, 106, BStBl II 1993, 263; Urteil vom 15. September 1992 VIII R 20/89, BFH/NV 1993, 576, jeweils mit weiteren Nachweisen). Für die Beurteilung der Frage, ob die gesetzlichen Voraussetzungen für die Entstehung eines Zinsanspruchs vorliegen, können keine anderen Grundsätze gelten.

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Bei Erlass der Einspruchsentscheidung über den Zinsbescheid am 6. Februar 2001 war die Bedingung der endgültigen Erfolglosigkeit des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 eingetreten. Zwar bezog sich die mit Schreiben vom 31. Oktober 2000 erklärte Rücknahme nach ihrem buchstäblichen Inhalt auf einen Einspruch vom 16. Dezember 1983, den es als solchen überhaupt nicht gab, weil der Änderungsbescheid vom 7. Dezember 1983, gegen den sich das Schreiben vom 16. Dezember 1983 richtete, dem Einspruch vom 27. August 1982 nur teilweise abgeholfen hatte und damit kraft Gesetzes Gegenstand des bereits anhängigen Einspruchsverfahrens geworden war (§ 365 Abs. 3 Satz 1 AO). Ungeachtet dieser auf einer unzutreffenden rechtlichen Beurteilung beruhenden Formulierung ist das Schreiben vom 31. Oktober 2000 nach seinem für das FA erkennbaren Willen der Kläger aber darauf gerichtet, das Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1980 als Ganzes zu beenden. Damit kommt dem Umstand, dass der Zinsbescheid vom 5. September 2000 selbst verfrüht ergangen war, keine Bedeutung für dessen Rechtmäßigkeit mehr zu.

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2. Entgegen der von den Klägern vertretenen Ansicht steht der Zinsfestsetzung auch nicht der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 239 Abs. 1 Satz 1 AO).

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Die für Zinsen geltende Festsetzungsfrist von einem Jahr (§ 239 Abs. 1 Satz 1, letzter Satzteil AO) beginnt in den Fällen des § 237 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben ist (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 AO). Sind - wie im Streitfall - sowohl ein Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid gemäß § 171 Abs. 10 AO) als auch der Einkommensteuerbescheid (Folgebescheid) angefochten, so hängt die Beurteilung der Frage, mit der Erfolglosigkeit welches der beiden Rechtsbehelfsverfahren die Festsetzungsfrist für die Aussetzungszinsen zu laufen beginnt, vom Inhalt der Aussetzungsverfügung ab. Hat das FA die Dauer der Aussetzung mit dem Ausgang des Verfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid verknüpft, so entsteht der Anspruch auf die Aussetzungszinsen auch dann - erst - mit der endgültigen Erledigung dieses Verfahrens, wenn die zur Aussetzung führenden ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit allein den Feststellungsbescheid betreffen (BFH, Urteil vom 18. Juli 1994 X R 33/91, a.a.O.).

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So liegen die Dinge im Streitfall. Das FA hat in allen Aussetzungsverfügungen ausdrücklich auf die von den Klägern eingelegten Einsprüche vom 27. August 1982 bzw. vom 16. Dezember 1983 Bezug genommen und durch die Eintragungen bzw. Streichungen im Formular der Aussetzungsverfügung zum Ausdruck gebracht, dass die Aussetzung aufgrund des von ihnen gestellten Antrages - und nicht von Amts wegen aufgrund der vom Betriebsfinanzamt angeordneten Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheids - erfolge. Damit hat das FA zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass es die Dauer der Aussetzung der Vollziehung vom Ausgang des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid abhängig machen wollte. Für die Annahme der Kläger, das FA habe in Wahrheit nur gemäß § 361 Abs. 3 Satz 1 AO eine Folgeaussetzung zu der vom Betriebsfinanzamt angeordneten Aussetzung des Grundlagenbescheids verfügen wollen, bleibt bei dieser Sachlage kein Raum.

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An dieser Beurteilung ändert auch der Umstand nichts, dass das FA - unmittelbar nachdem es durch eine Mitteilung des Betriebsfinanzamts von der Beendigung der Aussetzung des Grundlagenbescheids Kenntnis erlangt hatte - die Kläger am 30. August 2000 zur sofortigen Zahlung des offenen Einkommensteuerbetrages aufgefordert und auch die Aussetzungszinsen festgesetzt hat, ohne die formelle Erledigung des Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid abzuwarten. Denn gemäß § 124 Abs. 1 Satz 2 AO wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Umstände, die erst nach der Bekanntgabe und dem Eintritt der Bestandskraft der Aussetzungsverfügungen eingetreten sind, konnten deren Regelungsgehalt daher nicht mehr beeinflussen.

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3. Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten Zinsen haben die Kläger nicht erhoben. Nach Aktenlage sind insoweit auch keine Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger ersichtlich. Der Umstand, dass aufgrund der verfrühten Festsetzung der Aussetzungszinsen der Zinslauf nach § 237 Abs. 2 Satz 1 AO nicht voll ausgeschöpft worden ist, beeinträchtigt diese nicht in ihren Rechten.

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4. Die Klage ist daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

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