Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-12-12, Aktenzeichen 13 K 5352/01 F
ECLI:DE:FGMS:2006:1212.13K5352.01F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

2

Streitig ist die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit im Sonderbetriebsvermögen eingetretener Verluste.

3

Die Klägerin ist eine zum Y.-Konzern gehörende Publikums-KG, die in Spanien ein Hotel
mit einem zusätzlichen Apartmenthaus betreibt. Sitz und Geschäftsleitungsbetriebstätte
der Klägerin befinden sich in Deutschland. Andere Betriebstätten hat die Klägerin nicht.

4

An der Klägerin ist u. a. die Beigeladene mitunternehmerisch beteiligt; die Z. GmbH hält
Kommanditanteile an der Klägerin treuhänderisch für die Beigeladene.

5

Die Beigeladene und andere Gesellschafter der Klägerin haben dieser verzinsliche Darlehen
gewährt. Die Darlehens- und Zinsansprüche der Beigeladenen wurden in ihrer Sonderbilanz
bei der Klägerin aktiviert. Nach Abzug von Refinanzierungsaufwendungen als Sonderbetriebsausgaben
ergaben sich aus den Sondervergütungen für die Jahre 1991 bis 1996 folgende Sondergewinne
der Beigeladenen:

6

1991 ............ DM

7

1992 ............ DM

8

1993 ............ DM

9

1994 ............ DM

10

1995 ............ DM

11

1996 ............ DM.

12

Die Sondergewinne aus den Zinsansprüchen wurden als steuerpflichtige Gewinne in den Bescheiden
über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Jahre 1991 - 1996
behandelt und der Beigeladenen zugerechnet.

13

Zu Zinszahlungen oder Darlehensrückzahlungen kam es nicht, da die Klägerin hierzu wirtschaftlich
nicht in der Lage war.

14

Mit ihrer Klage vom 16.10.1997 wegen einheitlicher und gesonderter Feststellung von Einkünften
für 1991 und 1992 und Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 01.01.1992 und 1993
(14 K 3713/97 F, 14 K 3714/97 EW) hatte sich die Klägerin gegen eine Behandlung der Zinserträge
als steuerpflichtige Sondergewinne gewandt. Sie hat die Klage u. a. damit begründet, dass die
Zinseinkünfte der ausländischen Betriebstätte zuzuordnen seien. Nach dem Abkommen zur
Vermeidung von Doppelbesteuerungen zwischen Spanien und Deutschland (DBA-Spanien) stehe das Besteuerungsrecht
Spanien zu.

15

Die Klage hatte keinen Erfolg. Der 14. Senat des Finanzgerichts Münster ist in der
Urteilsbegründung davon ausgegangen, dass Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich der
Zinsen nach Artikel 11 Abs. 1 DBA-Spanien zustehe. Das Finanzgericht hielt den Betriebstättenvorbehalt
des Artikels 11 Abs. 5 DBA-Spanien unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89,
BStBl. II 1991, 444 nicht für einschlägig, da die Darlehensforderung nicht
"tatsächlich" zur ausländischen Betriebstätte gehört habe. Der erkennende
Senat hat die Prozessakten des Verfahrens 14 K 3713/97 F, 14 K 3714/97 EW beigezogen.

16

Zum 31.12.1996 beliefen sich die Darlehens- und Zinsforderungen der Beigeladenen gegenüber der
Klägerin auf ............. DM. Die Beigeladene veräußerte diese Forderungen zu einem
– unstreitig dem Wert angemessenen - Preis von ............... DM (= .... %) an die Y.
Hotel GmbH; hieraus ergab sich demnach ein – dem Grund und der Höhe nach unstreitiger –
Verlust der Beigeladenen in Höhe von ............. DM. Nach Ausgleich mit dem Sondergewinn in
Höhe von .......... DM aus den Zinserträgen von ............ DM nach Abzug der
Refinanzierungszinsen von ............ DM ergab sich damit ein Verlust von ............. DM, den
der Beklagte nach einer Betriebsprüfung unter Hinweis auf § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG als
nicht ausgleichsfähigen Verlust behandelte und den Bescheid über die einheitliche und
gesonderte Feststellung von Einkünften der Klägerin vom 31.01.2000 nach § 164
Abs. 2 Abgabenordnung (AO) entsprechend änderte.

17

Der Einspruch der Klägerin vom 24.02.2000 hatte keinen Erfolg.

18

Auf den Bp-Bericht vom 09.02.1999, die Einspruchsbegründung vom 28.03.2000 und vom 24.07.2000
sowie auf die Einspruchsentscheidung vom 03.09.2001 wird Bezug genommen.

19

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin, den Verlust aus dem Forderungsverkauf als unbeschränkt
ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust festzustellen. Es könne nicht angehen, die Zinsansprüche
in Deutschland als steuerpflichtige Einkünfte zu behandeln, den Forderungsausfall demgegenüber
unberücksichtigt zu lassen.

20

Zwar habe der BFH mit Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BStBl. II 1991, 444 entschieden, dass
sich das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates für Zinsen nach Artikel 11 OECD – MA richte,
auch wenn es sich um Sondervergütungen handele. Es sei aber fraglich, ob ein einheitliches
unternehmerisches Engagement im Ausland dadurch aufgebrochen werden dürfe, dass man die Finanzierung
künstlich von dem übrigen unternehmerischen Betrieb trenne. Anders als der BFH nehme auch die
Finanzverwaltung bei den als Sondervergütungen zu qualifizierenden Zinsen abkommensrechtlich Gewinne
aus Unternehmen an. Die Klägerin verweist insoweit auf das BMF-Schreiben vom 24.12.2004.

21

§ 2a EStG stehe einem unbeschränkten Verlustausgleich und –abzug nicht entgegen.
Danach komme es darauf an, ob die Verluste sich als negative Einkünfte aus einer in einem
ausländischen Staat belegenen gewerblichen Betriebstätte darstellten. Das sei hier nicht
der Fall. Das BFH-Urteil in BStBl. II 2000, 605 sei nicht einschlägig, da in dem Revisionsfall
das Darlehen von einem einzelnen Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft
gewährt worden sei. Demgegenüber sei die Darlehensgewährung im Streitfall von einer
Obergesellschaft erfolgt. Diese verfüge über eine eigene Geschäftsleitungsbetriebstätte.
Ein weiterer Unterschied bestehe darin, dass im Streitfall auch die Darlehensnehmerin im Inland über
eine Geschäftsleitungsbetriebstätte verfügt habe.

22

Wolle man die Darlehensforderung nicht als Dotationskapital beurteilen, müsse man sie der
inländischen Betriebstätte zuordnen, die sie verwalte, in der die mit der Darlehensgewährung
zusammenhängenden Finanzierungsentscheidungen getroffen würden. Die persönlich haftende
Gesellschafterin der Klägerin – die ........-GmbH – habe ihre Geschäftsleitung
als unbeschränkt steuerpflichtige Person ebenfalls im Inland gehabt. Für die Klägerin
seien insbesondere die juristische Beratung, die steuerliche Beratung, die Finanzen, das Rechnungswesen
und die Verhandlungen vom Inland aus erledigt worden. Verantwortlich sei der Geschäftsführer
der persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin, C., gewesen. Dieser habe sich von 360
Tagen im Jahr rund 340 Tage im Inland und nur an 10-15 Tagen in Spanien aufgehalten.

23

Aus dem Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11. Dezember 1997, 10 K 2440/96, EFG 1998,
1310 sei in Verbindung mit dem BFH-Urteil vom 17. November 1999 I R 7/99, BStBl. II 2000, 605 der Schluss
zu ziehen, dass zumindest die Verluste aus der Veräußerung der Zinsforderungen Betriebsausgaben
in Deutschland darstellten. Außerdem verweist die Klägerin auf das BFH-Urteil vom 09. August
2006 II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 und das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 21. Juni
2006 7 K 228/02, EFG 2006, 1809.

24

Hinsichtlich der gemeinschaftsrechtlichen Beurteilung verweist die Klägerin u.a. auf die
EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2005 Rs. C – 446/03 (Marks & Spencer), BB 2006, 23, vom
21. Februar 2006 Rs. C-152/03 (Ritter-Coulais), BB 2006, 525, Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg
vom 30. Juni 2004 1 K 312/03, EFG 2004, 1694, Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14. September
2004, 6 K 3796/01 K, F, EFG 2005, 538, Beschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts
vom 14. Oktober 2004 6 V 655/04, EFG 2005, 286 sowie auf den Gerichtsbescheid des BFH vom 25.
Januar 2006, I R 84/04.

25

Die Entscheidungen würden zusammen genommen bedeuten, dass Verluste jedenfalls soweit im
Stammhaus Berücksichtigung finden müssten, als die aktuellen Möglichkeiten der
Verlustzurechnung im Betriebstättenstaat ausgeschöpft seien. Die Klägerin legte ein
Schreiben der .................. Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 30.05.2006 vor, in dem
ausgeführt wird, dass die Beigeladene den Verlust aus der Veräußerung des
Sonderbetriebsvermögens in Spanien nicht geltend machen kann.

26

Aus dem Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10. Februar 2000 (14 K 3713/97 F,
14 K 3714/97 EW) ergebe sich eine vertretbare Entweder/Oder-Situation. Entweder erfolge
die Versteuerung der Zinsen in Spanien, dann ergebe sich kein Wertverlust in Deutschland oder die
Versteuerung der Zinsen erfolge in Deutschland, dann müsse dort auch der Wertverlust der
Darlehensforderung berücksichtigt werden.

27

Wegen des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf ihre Schriftsätze vom 21. Dezember 2001,
20. April 2006, 29. Mai 2006 nebst Anlagen (Gutachten D. vom 17. Mai 2006), vom 21. Juni 2006
und vom 06. Dezember 2006 sowie auf die diesem Schriftsatz beigefügte Erklärung des C.,
die die Klägerin zum Gegenstand ihres Vortrags gemacht hat, verwiesen.

28

Die Klägerin und die Beigeladene beantragen,

29

unter Änderung des Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 1996 vom 31.01.2000 und unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung
vom 03.09.2001 einen zusätzlichen unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust
aus Gewerbebetrieb i. H. von ............ DM zu berücksichtigen und der Beigeladenen zuzurechnen.

30

Der Beklagte beantragt,

31

die Klage abzuweisen.

32

Zur Begründung nimmt der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung vom 03. September 2001 Bezug.

33

Der Senat hat am 12. Dezember 2006 in der Sache mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift
wird Bezug genommen.

34

Entscheidungsgründe

35

Die Klage ist unbegründet.

36

I. Rechtslage nach deutschem Recht

37

Der nach § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheid über die einheitliche und gesonderte
Gewinnfeststellung der Klägerin vom 31. Januar 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 03.
September 2001 sind – unter Berücksichtigung der Rechtslage nach deutschem Recht
– rechtmäßig. Das Finanzamt hat den aus dem Forderungsverkauf entstandenen Verlust
(............. DM) - unter Anwendung deutschen Rechts - zutreffend nur mit dem Sondergewinn
(.......... DM) aus den in Deutschland zu besteuernden Zinserträgen ausgeglichen und den
darüber hinausgehenden Verlust (.......... DM) nicht in der Gewinnfestellung nach
§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO erfasst.

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1. Die Klägerin bezog aus dem Betreiben des Hotels und des Apartmenthauses gewerbliche
Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG. Aufgrund der Mitunternehmerstellung
der Beigeladenen stellten deren Zinsansprüche aus der Darlehensgewährung Sondervergütungen
im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dar, die nach Abzug von Refinanzierungszinsen in Höhe
von ............ DM als Sonderbetriebsausgaben zu einem Sondergewinn der Beigeladenen in Höhe von
.......... DM geführt haben. Dem steht der - insoweit ausgleichsfähige - Verlust gegenüber,
den die Beigeladene aus der Veräußerung ihrer Darlehens- und Zinsansprüche erlitten hat.
Da die Veräußerung zu einem – unstreitig angemessenen – Kaufpreis von ............
DM erfolgt ist, ergab sich im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen eine Verlustrealisierung von
............. DM. Unter Berücksichtigung des Sondergewinns aus den Zinserträgen von ..........
DM belief sich der Sonderverlust der Beigeladenen im Rahmen der Mitunternehmerschaft der Klägerin
– unstreitig – auf .......... DM.

39

2. Hinsichtlich dieser Einkünfte steht abkommensrechtlich Deutschland das Besteuerungsrecht
zu. Dies betrifft sowohl die Zinsansprüche als auch den Veräußerungsverlust.

40

a) In Bezug auf die Zinsen ergibt sich das Besteuerungsrecht aus Artikel 11 Abs. 1 DBA-Spanien; der
Betriebstättenvorbehalt des Artikel 11 Abs. 5 DBA-Spanien greift nicht.

41

Der BFH hat bereits mehrfach entschieden, dass Zinseinkünfte von Mitunternehmern aus Darlehen,
die sie der Personengesellschaft gewährt haben, abkommensrechtlich aus dem gewerblichen Gewinn
herauszulösen und nach dem Zinsartikel zu behandeln sind. Wegen des Vorrangs der im DBA enthaltenen
Abgrenzung der Einkunftsarten kommt es nach der BFH-Rechtsprechung nicht darauf an, dass die Zinsen nach
deutschem Steuerrecht als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beurteilen sind
(BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BStBl. II
2003, 631; vom 09. August 2006 II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 mit Hinweisen auf abweichende Literaturmeinungen).
Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung – im Anwendungsbereich des BDA-Spanien - an.
Das gleiche gilt für die vom BFH vertretene Rechtsauffassung, wonach für die Beurteilung, ob das
Darlehn eines Gesellschafters an eine Personengesellschaft "tatsächlich" zur ausländischen
Betriebstätte gehört – wie Artikel 11 Abs. 5 DBA Spanien dies fordert – nicht nach
der Mittelverwendung zu beurteilen ist. Entscheidend ist, ob die Darlehnsforderung als solche zur
Betriebstätte gehört (BFH-Urteil vom 27. Februar 1991 I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; vom
9. August 2006 II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326). Dies ist bezüglich der Ansprüche der Beigeladenen
– unstreitig – nicht der Fall.

42

Eine andere Beurteilung könnte allenfalls dann vorgenommen werden, wenn das Darlehen den Charakter
von Dotationskapital hätte; dann könnte eine Zuordnung zur Darlehensnehmerbetriebstätte
geboten sein (vgl. D., IStR 2006, 273). Der Senat geht im Streitfall aber nicht davon aus, dass die von
der Beigeladenen zur Verfügung gestellten Darlehensmittel als Dotationskapital der ausländischen
Betriebstätte anzusehen sind, da die Klägerin keine Umstände für den kapitalersetzenden
Charakter der Darlehen vorgetragen hat. Die Klägerin hatte das Vorliegen von Dotationskapital zwar
schriftsätzlich in Erwägung gezogen, diesen Aspekt aber nach Hinweis des Vorsitzenden auf die
fehlende Substantiierung als Klagebegründung ausdrücklich fallen gelassen. Der Senat sieht
deshalb keinen Anlass für eine weitere Sachverhaltsaufklärung.

43

b) Das Besteuerungsrecht Deutschlands bezieht sich auch auf die Berücksichtigung der Verluste
aus der Veräußerung der Zins- und Darlehensansprüche. Hinsichtlich der Darlehensansprüche
greift Artikel 13 Abs. 3 DBA-Spanien ein. Soweit der Verlust die Zinsansprüche betrifft, kann
dahinstehen, ob Artikel 11 oder Artikel 13 des DBA-Spanien anwendbar ist, weil sich aus beiden Regelungen
ein Besteuerungsrecht für Deutschland ergeben würde. Dabei geht der Senat davon aus, dass der
Betriebstättenvorbehalt des Artikels 13 Abs. 2 DBA-Spanien im Streitfall nicht eingreift, da insoweit
auf die tatsächliche Zugehörigkeit des Veräußerungsgegenstandes zur Betriebstätte
abzustellen ist (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA, Artikel 13 MA Rz. 81). Die veräußerten
Ansprüch waren im Streitfall – wie ausgeführt – abkommensrechtlich nicht der
ausländischen Betriebstätte zuzuordnen.

44

3. Danach wäre eine unbeschränkte steuerliche Berücksichtigung der Verluste in
Deutschland – anders als bei Anwendung des Betriebstättenvorbehalts – zwar
abkommensrechtlich möglich; dem von der Klägerin und der Beigeladenen begehrten
unbeschränkten Verlustausgleich und –abzug steht aber § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG entgegen.

45

Nach dieser Regelung dürfen negative Einkünfte aus einer in einem ausländischen
Staat belegenen gewerblichen Betriebstätte nur mit positiven Einkünften der jeweils selben
Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen
werden. Die Voraussetzungen des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG liegen im Streitfall vor; der Ausnahmetatbestand
des § 2a Abs. 2 EStG greift nicht ein, da die Einkünfte aus der ausländischen
Betriebstätte aus Leistungen stammen, die in der Errichtung oder dem Betrieb von Anlagen bestehen,
welche dem Fremdenverkehr dienen.

46

a) Den im Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen eingetretenen Verlust hat sie aus ihrer in
Spanien belegenen Betriebstätte erzielt. Da die Klägerin in Spanien mit dem Hotel und
Apartmenthaus eine gewerbliche Betriebstätte unterhielt und die Beigeladene mitunternehmerisch
an der Klägerin beteiligt ist, gilt die Betriebstätte auch als solche der Beigeladenen; sie
erzielte damit anteilig Einkünfte aus dieser Betriebstätte, mit der die Zins- und
Darlehensansprüche und ihr Verlust im wirtschaftlichen Zusammenhang standen.

47

Diese auf den Gesellschafter durchgreifende Betrachtungsweise hat der BFH im Urteil vom 17. November
1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605 vorgenommen; der erkennende Senat folgt dem. Der Klägerin ist
zuzugestehen, dass sich der vom BFH entschiedene Fall insofern vom Streitfall unterscheidet, als es
im Revisionsfall um eine natürliche Person als Gesellschafter einer ausländischen
Personengesellschaft mit einer im Ausland unterhaltenen Betriebstätte ging. Demgegenüber
handelt es sich bei der Klägerin um eine inländische Personengesellschaft; außerdem
ist Gesellschafterin (Beigeladene) eine Kapitalgesellschaft. Die Klägerin weist auch zutreffend
darauf hin, dass aus diesem Grund – anders als im Revisionsfall – auch inländische
Betriebstätten vorhanden sind, nämlich die Geschäftsleitungsbetriebstätte der
Klägerin und ihrer persönlich haftenden Gesellschafterin sowie der Beigeladenen als
Obergesellschaft. Diese Unterschiede rechtfertigen nach Auffassung des Senats aber keine andere
Betrachtungsweise, als sie dem BFH-Urteil vom 17. November 1999 I R 7/99, BStBl. II 2000, 605 zugrunde
lag. Dies gilt sowohl für die Zurechnung der ausländischen Betriebstätte auf die Beigeladene
als Mitunternehmerin der Klägerin als auch für die Zuordnung der Verluste zur Betriebstätte.

48

Dass die Klägerin und die Beigeladene eigene – inländische -
Geschäftsleitungsbetriebstätten haben, steht nicht der Annahme entgegen, den Gesellschaftern
der Klägerin, mithin auch der Beigeladenen, im Hinblick auf ihre Mitunternehmerstellung auch die
ausländische Betriebstätte zuzurechnen, weil eine Gesellschaft bzw. ihr Gesellschafter mehrere
Betriebstätten haben kann. Auch kann nach Ansicht des Senats für die Zurechnung nicht
entscheidend sein, ob es sich um eine inländische oder ausländische Personengesellschaft
handelt. Sind – wie im Streitfall – inländische und ausländische Betriebstätten
vorhanden, bedarf es allerdings einer Entscheidung, welcher von diesen Betriebstätten der Verlust
zuzurechnen ist. Der BFH hat im Urteil vom 17. November 1999 I R 7/99, in BStBl. II 2000, 605 ausgeführt,
die Frage, ob ein Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen einer Betriebstätte im Sinne des §
2a EStG gehöre, richte sich – anders als abkommensrechtlich - nach dessen wirtschaftlicher
Zugehörigkeit. Der jeweiligen Betriebstätte seien die persönlichen und sachlichen Mittel
zuzurechnen, die mit der Betriebstätte in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stünden.
Maßgeblich sind demnach der Finanzierungszweck der Darlehensgewährung sowie der wirtschaftliche
Grund des Forderungsausfalls.

49

Im Streitfall dienten die Darlehen ausschließlich der Finanzierung des Hotelbetriebs und des
Apartmenthauses in Spanien. Zu diesem Zweck wurden die von der Klägerin darlehensweise überlassenen
Mittel verwandt. Dies ergibt sich aus dem eigenen Vortrag der Klägerin im Verfahren 14 K 3713/97 F, 14
K 3714/97 EW. Die Klägerin hat dort (Schriftsatz vom 24.06.1997) unter Bezugnahme auf die
Einspruchsbegründung vom 16.01.1997 ausgeführt, dass die Zinserträge durch Zinsaufwendungen
der spanischen Betriebstätte in korrespondierender Höhe verursacht worden seien.

50

Dementsprechend ist auch der 14. Senat des Finanzgerichts Münster im Urteil vom 10.02.2000 in
seinem Tatbestand davon ausgegangen, dass die Darlehensgewährung der Finanzierung der in der spanischen
Betriebstätte ("Hotels") erforderlichen Investitionen gedient hat und die Zinsen deshalb dort
als Betriebsausgabe berücksichtigt worden sind. Ein diese Feststellungen in Frage stellender gegenteiliger
Sachvortrag ist im Streitverfahren nicht erfolgt. Er ergibt sich insbesondere nicht daraus, dass die Klägerin
– unstreitig – auch eine Geschäftsleitungsbetriebstätte im Inland hatte. Sofern die
Klägerin damit vortragen will, dass sich auch auf Grund der Kosten verursachenden Geschäftsleitung
ein – inländischer – Finanzierungsbedarf ergeben hat, ist daraus nicht erkennbar, dass die
Darlehensgewährung durch die Gesellschafter auch zu diesem Zweck erfolgt ist; der Vortrag im Verfahren
14 K 3713/97 F, 14 K 3714/97 EW spricht eindeutig dagegen.

51

Soweit die Klägerin eine Zuordnung zur inländischen Betriebstätte auf die Begründung
stützt, dass dort die mit der Darlehensgewährung zusammenhängenden Finanzierungsentscheidungen
getroffen werden, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn maßgeblich ist für die Zuordnung, wo
der Finanzierungszweck verwirklicht und nicht wo die Finanzierungsentscheidung getroffen wird. Der
Finanzierungsbedarf ergab sich im Streitfall aber ausschließlich aus der ausländischen
Betriebstätte. Ihr wurden die Darlehensmittel zugeführt; ausschließlich diesem Zweck diente
die Darlehensgewährung.

52

Es ist auch kein anderer Grund für den Veräußerungsverlust erkennbar als der Umstand,
dass sich die zur Werteinbuße der Zins- und Darlehensansprüche führenden wirtschaftlichen
Schwierigkeiten der Klägerin aus dem Betrieb des Hotels bzw. des Apartmenthauses ergeben haben.

53

b) Mit der Annahme ausländischer Einkünfte im Sinne des § 2 a EStG setzt sich der
Senat nicht in Widerspruch zur Feststellung des deutschen Besteuerungsrechts nach Artikel 11 Abs. 1,
Artikel 13 Abs. 3 DBA-Spanien unter Nichtanwendung des Betriebstättenvorbehalts nach Artikel 11
Abs. 5, Artikel 13 Abs. 2 DBA-Spanien. Denn die abkommensrechtlichen Grundsätze zur
"tatsächlichen" Zugehörigkeit der Zins- und Darlehnsforderung im Sinne des
Betriebstättenvorbehalts gelten im Rahmen des § 2 a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht. Dies kann
dazu führen, dass abkommensrechtlich eine Darlehensforderung nicht "tatsächlich"
der ausländischen Betriebstätte zuzurechnen ist mit der Folge des deutschen Besteuerungsrechts
nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Spanien und ein Darlehensverlust – wegen wirtschaftlichen Zusammenhangs
der Mittelverwendung mit der ausländischen Betriebstätte – als ausländischer
Verlust im Sinne des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren ist. Der BFH hat diese Rechtsauffassung
in seinem Urteil vom 17. November 1999 I R 7/99, BStB. II 2000, 605 vertreten und ausführlich
begründet; der erkennende Senat folgt dem und nimmt hierauf Bezug. Das Gleiche gilt für
die Rechtsprechung des BFH, wonach § 2a Abs. 1 EStG auch Verluste aus ausländischen
Betriebstätten erfasst, die – wie im Streitfall – in anderen Veranlagungszeiträumen
Gewinne aufweisen (BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 162/85, BStBl II 1991, 704; vom 17. November
1999 I R 7/99, BStBl II 2000, 605; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 27. März 1998 2 BvR 220/92,
IStR 1998, 344 und 2 BvR 2058/92, IStR 1998, 376).

54

c) Ausgleichsfähig sind Verluste nach § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG nur mit positiven
Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat. Dementsprechend hat der Beklagte den
Verlust aus den Darlehens- und Zinsansprüchen in Höhe von ............. DM mit dem
Sondergewinn aus den im Streitjahr erzielten Zinserträgen in Höhe von ....... DM
ausgeglichen. Ein darüber hinausgehender Ausgleich kommt nach § 2a EStG nicht in Betracht.

55

II. Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht

56

1. Der Senat hat erhebliche Zweifel daran, ob die unter I. dargelegte rechtliche Beurteilung des
Streitfalls unter Zugrundelegung deutschen Rechts mit dem Gemeinschaftsrecht konform geht.
Möglicherweise verstößt die steuerliche Handhabung nach deutschem Recht gegen die
in Art. 43 und 56 des Vertrages von Amsterdam zur Änderung des Vertrages über die
Europäische Union, die Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften
– EG - sowie einigen damit zusammenhängenden Rechtsakten (Amtsblatt der EG – ABlEG
– 1997 Nr. C–340/1) garantierten Grundfreiheiten, deren Auslegung dem EuGH vorbehalten ist.

57

In diesem Zusammenhang wird auf den Vorlagebeschluss des FG Köln vom 15.07.2004 13 K 1908/00,
EFG 2004, 1609 (Az. EuGH: C-347/04) zu § 2a Abs.1 Nr. 3a, Abs. 2 EStG Bezug genommen. Die Bedenken
wiegen im Streitfall umso schwerer, als es unter Anwendung deutschen Rechts zur Versteuerung der positiven
Zinseinkünfte kommt, auch wenn diese noch nicht zugeflossen sind, andererseits aber ein Forderungsausfall
wegen § 2 a EStG nicht zu einem unbeschränkt ausgleichs- und abzugsfähigen Verlust führt,
was im Inlandsfall anders wäre.

58

2. Der Senat geht nicht davon aus, dass sich aus der Entscheidung des EuGH vom 21.02.2006 Rs C 152/03
(Ritter – Coulais), BB 2006, 525, die sich auf den Ausschluss des Progressionsvorbehalts bei
Verlusten aus der Eigennutzung einer im Ausland belegenen Immobilie bezog – die Berechtigung
des Senats ergibt, von einer Anwendung des § 2 a EStG im Streitfall ohne eigene Vorlage abzusehen.
Der Senat lässt offen, ob die gemeinschaftsrechtlichen Bedenken eine Vorlage an den EUGH nach Art.
234 EGV rechtfertigen würden oder eine Aussetzung des Verfahrens im Hinblick auf bereits ergangene
Vorlagebeschlüsse angeordnet werden könnte. Denn das Finanzgericht ist nach Art. 234 EGV zur
Vorlage an den EuGH berechtigt, aber nicht verpflichtet. Ebenso liegt eine Aussetzung des Verfahrens
nach § 74 FGO im Ermessen des Gerichts. Der Senat hält es für zweckmäßig, in
der Sache ohne Aussetzung des Verfahrens und ohne Vorlage - unter Zulassung der Revision - zu entscheiden.
Dem BFH soll damit die Möglichkeit eröffnet werden, zunächst über die Vorfrage zu
entscheiden, ob die Rechtsausführungen im BFH-Urteil vom 17. November 1999 I R 7/99, BStBl. II
2000, 605 (dort unter 3 b) zur Zuordnung der Betrieb-stätte und der Verluste im Sinne des §
2a EStG auch gelten, wenn die Darlehensgeberin und die Darlehensnehmerin inländische Gesellschaften
mit jeweils eigener Geschäftsleitungsbetriebstätte sind und welche Zuordnungskriterien
maßgeblich sein sollen. Der Klärung dieser Rechtsfrage kommt grundsätzliche Bedeutung
zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Sollte sich der BFH insoweit der klägerischen Argumentation
anschließen und den Verlust nicht der ausländischen Betriebstätte zuordnen, würde
ein uneingeschränkter Verlustausgleich und -abzug möglich sein, ohne dass es einer Vorlage
an den EuGH bedürfte und ohne dass ein Aussetzen des Verfahrens erforderlich wäre.

59

III. Kostenentscheidung

60

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO. Der Beigeladenen waren keine Kosten aufzuerlegen, da sie
sich auf den bloßen Sachantrag beschränkt hat. Andererseits sind die außergerichtlichen
Kosten nicht erstattungsfähig (§ 139 Abs. 4 FGO); Billigkeitsgründe für eine Erstattung
liegen im Streitfall nicht vor.