Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-05-28, Aktenzeichen 11 K 213/00

Tatbestand

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Rückzahlung einer Hauptentschädigung nach dem Lastenausgleichsgesetz (LAG) im Streitjahr 1997 als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen ist.

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Die Klägerin ist eine Erbengemeinschaft, bestehend aus ... (M und G). Die Erbengemeinschaft ist Rechtsnachfolgerin des ... (H), der am ... 1991 verstorben ist. Ursprünglich gehörte der Erbengemeinschaft auch ... (K) an, diese ist allerdings durch Übertragung ihres Erbteils auf M und G mit Wirkung vom ... 1995 aus der Erbengemeinschaft ausgeschieden.

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H war Anfang der 60er Jahre Eigentümer eines landwirtschaftlichen Betriebs in B. auf dem Gebiet der ehemaligen DDR. Nachdem H das Gebiet der DDR unter Missachtung der dortigen Vorschriften verlassen hatte, wurde der Grundbesitz 1969 ohne Gewährung einer Entschädigung in Volkseigentum überführt. Durch Bescheid des Ausgleichsamtes beim Landkreis .. in .. wurde H für diesen Schaden nach §§ 243 ff. LAG eine Hauptentschädigung in Höhe von .. DM zuerkannt, die sich aus einem Endgrundbetrag von ... DM und einem Zinszuschlag in Höhe von ... DM zusammensetzte.

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1990 stellte H einen Antrag auf Rückübertragung des landwirtschaftlichen Betriebs, der 1995 durch das Amt zur Regelung offener Vermögensfragen beim Landkreis ... entschieden wurde. Die Rückübertragung des landwirtschaftlichen Unternehmens wurde abgelehnt, weil der Geschäftsbetrieb eingestellt worden war und die tatsächlichen Voraussetzungen für seine Wiederaufnahme nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung fehlten. Acht Grundstücke, die sich vor der Überführung in Volkseigentum im Eigentum des H befanden, wurden der Klägerin als Rechtsnachfolgerin zurückgegeben.

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Mit Bescheiden vom ... 1997 wandte sich die Stadt ... an die drei Erben und forderte insgesamt ... DM zurück. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem seinerzeit gewährten Endgrundbetrag in Höhe von ... DM und einem Zinszuschlag in Höhe von ... DM. Der Betrag wurde zwischen den Erben gedrittelt, sodass jeder Bescheid eine Rückforderung von ... DM festsetzte. Die Klägerin bezahlte den Gesamtbetrag, weil sich M und G bei Abschluss des Erbverzichtsvertrags gegenüber K verpflichtet hatten, sie von allen Verbindlichkeiten aus dem Erbfall freizustellen.

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In ihrer Feststellungserklärung für 1997 machte die Klägerin die Aufwendungen für die Rückzahlung des damaligen Endgrundbetrags in Höhe von ... DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte erkannte diesen Betrag nicht an und erließ einen entsprechenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1997.

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Der hiergegen erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg.

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Mit der Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Ansicht, zwischen der Rückforderung des Endgrundbetrags und den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung der zurückgegebenen Grundstücke bestünde ein ausreichender wirtschaftlicher Zusammenhang. Ohne die Zahlung der Lastenausgleichsleistungen hätten die Einnahmen nicht erzielt werden können, da die Grundstücke ansonsten bei normalem Ablauf der Dinge in die Verwertung gegangen seien. M und G hätten jederzeit die Haftung für Verbindlichkeiten des Erblassers auf den Nachlass beschränken können. Auch der Hinweis auf § 3 c Einkommensteuergesetz (EStG) im Einspruchsbescheid könne nicht durchgreifen, weil ein unmittelbaren wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der seinerzeit gewährten Hauptentschädigung und der Rückzahlung schon auf Grund des Zeitablaufs nicht gegeben sei. Schließlich sei die Festsetzung der Rückzahlung ohne Berücksichtigung des zwischenzeitlich eingetretenen Verfalls der Grundstücke erfolgt. Der Rückforderungsbescheid sei nicht das Gegenstück zum ursprünglichen Bewilligungsbescheid.

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Die Klägerin beantragt,

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den Feststellungsbescheid 1997 vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheid vom ... zu ändern und weitere Werbungskosten in Höhe von ... DM zu berücksichtigen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest.

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Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Feststellungsbescheid 1997 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Eine Berücksichtigung der an die Stadt ... zurückgezahlten Entschädigung in Höhe des Endgrundbetrags von ... DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG kommt nicht in Betracht.

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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerbaren Überschusseinnahmen veranlasst sind. Dazu ist erforderlich, dass zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart ein steuerrechtlich anzuerkennender wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, der durch eine wertende Beurteilung des die Aufwendungen auslösenden Moments zu ermitteln ist und die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre verlangt (BFH, Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817; Urteile vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BStBl II 1998, 102; vom 24. Mai 2000 VI R 147/99, BStBl II 476; vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BStBl II 2000, 584). So kann einem Abzug als Werbungskosten § 12 Nr. 1 EStG entgegenstehen, soweit es sich um Kosten der privaten Lebensführung handelt. Ein Abzug kann auch insoweit ausgeschlossen sein, als die grundsätzlich nicht einkommensteuerbare private Vermögenssphäre betroffen ist (vgl. BFH, Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; Urteile vom 24. Mai 2000 VI R 147/99, a.a.O.; vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, a.a.O.). So können z.B. Veräußerungskosten für ein im Privatvermögen gehaltenes Eigenheim, das aus beruflichen Gründen nicht mehr vom Steuerpflichtigen selbst bewohnt werden kann, nicht als Werbungskosten bei der Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit berücksichtigt werden, weil sie vorrangig die steuerrechtlich unbeachtliche private Vermögenssphäre betreffen und zwar auch dann, wenn der Steuerpflichtige aus wirtschaftlichen Gründen wegen des Erwerbs eines anderen Hauses am neuen Arbeitsort zu einem Verkauf veranlasst sein sollte (vgl. BFH, Urteil vom 15. November 1991 VI R 36/89, BStBl II 1992, 492).

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Unter Beachtung dieser Grundsätze besteht kein ausreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Rückzahlung der Hauptentschädigung und den aus den Grundstücken erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, da die Zahlung vorrangig der privaten Vermögensebene der drei Erben nach H zuzurechnen ist.

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Nach §§ 1, 243 Nr. 1 LAG bezweckte die an H ausgezahlte Hauptentschädigung die Abgeltung des Verlustes des landwirtschaftlichen Betriebs, den er durch das Verlassen des Gebiets der ehemaligen DDR und die entschädigungslose Überführung seines Eigentums in Volkseigentum erlitten hatte. Die Ausgleichsleistung wurde H als unmittelbar Geschädigtem gewährt (§ 229 Abs. 1 LAG), weil er im Zeitpunkt der entschädigungslosen Überführung als maßgeblichem Moment des Schadenseintritts Eigentümer des landwirtschaftlichen Betriebs gewesen war (§ 229 Abs. 2 LAG). Die Höhe des gewährten Ausgleichs orientierte sich nach § 245 LAG an den durch die Behörde festgestellten Schäden, die dann im Rahmen einer Pauschalierung in einen Grundbetrag umgerechnet wurden (§ 246 Abs. 1, 2 LAG). Die 1984 an H ausgezahlte Hauptentschädigung diente somit dem Ausgleich des erlittenen Vermögensverlustes und ist daher grundsätzlich seiner Vermögenssphäre zuzuordnen. Einkommensteuerrechtliche Bedeutung kommt ihr bei H nicht zu, wobei es offen bleiben kann, ob sie von vornherein nur seine private Vermögenssphäre berührt und schon deshalb nicht einkommensteuerbar ist oder als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft berücksichtigt hätte werden müssen. Im letzteren Fall wäre die Einnahme bei H nach § 3 Nr. 7 EStG steuerfrei gewesen.

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Die Rückforderung der Ausgleichszahlung berührt nur die private Vermögenssphäre der drei Erben.

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Nach § 342 Abs. 2 Nr. 2 LAG sind die Verfahren, die zur Gewährung einer Entschädigung geführt haben, wieder aufzunehmen, wenn ein Schaden nachträglich ganz oder teilweise ausgeglichen wird. Diese Verfahrensvorschrift galt im vorliegenden Fall nach § 342 Abs. 3 Satz 1 LAG zwar nicht, weil der Schaden des H erst 1995 mit der Übergabe der Grundstücke an seine drei Erben ausgeglichen wurden. Nach § 342 Abs. 3 Satz 2 LAG müssen Leistungen nach Abs. 2 Nr. 2 der Vorschrift aber durch Rückforderung der gewährten Ausgleichsleistungen nach Maßgabe des § 349 LAG berücksichtigt werden. § 349 Abs. 1 Satz 1 LAG präzisiert den Umfang des Rückforderungsbetrags insoweit, als nur die seinerzeit zuviel gewährten Ausgleichszahlungen zu berücksichtigen sind. Dabei ist der Endgrundbetrag zu berechnen, der sich ohne Berücksichtigung des Schadens, soweit er ausgeglichen ist, ergeben würde (§ 349 Abs. 2 LAG). Bei der Rückgabe eines weggenommenen Wirtschaftsgutes wird nach § 349 Abs. 3 Satz 1 LAG vermutet, dass der seinerzeit festgestellte Schaden in voller Höhe ausgeglichen worden ist. Die Rückforderung richtet sich gemäß § 349 Abs. 5 LAG an den Empfänger der Ausgleichsleistung bzw. seine Erben.

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Aus diesem Regelungszusammenhang folgt, dass die Rückforderung von Ausgleichsleistungen in einem untrennbaren Zusammenhang mit den ursprünglich gewährten Leistungen steht. Die Rückforderung erfolgt nur deshalb, weil der ausgeglichene Schaden als Grund für die gewährte Entschädigung später weggefallen ist. Sie erfolgt nur in dem Umfang, wie der Schaden durch eine nachträgliche Maßnahme entfallen ist. Verpflichteter ist der Empfänger der Entschädigung, weil sein Vermögen ursprünglich vermehrt worden und der Grund für die Zuwendung nachträglich entfallen ist, bzw. seine Erben als Rechtsnachfolger. § 349 LAG ist damit eine spezialgesetzliche öffentlich-rechtliche Ausprägung des in § 812 Abs. 1 Satz 2 1. Alt. Bürgerliches Gesetzbuch verankerten Grundgedankens einer ungerechtfertigten Bereicherung nach späterem Wegfall des rechtlichen Grundes. Es besteht nämlich kein Anlass, jemandem Leistungen zu belassen, die vom Staat als Ausgleich für einen inzwischen anderweitig ausgeglichenen und damit nicht mehr existierenden Vermögensverlust erbracht worden sind. Es handelt sich um die Rückabwicklung einer Vermögensverschiebung, die sich im nachhinein als nicht mehr gerechtfertigt erweist (Bundesverwaltungsgericht, Urteile vom 19. Juni 1997 BVerwG 3 C 10.97, BVerwGE 105, 110, 112; vom 18. Mai 2000 BVerwG 3 C 6.00, n.v.).

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Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin vermögen auch die Umstände, dass zwischen dem Schadenseintritt und der Rückforderung eine u. U. erhebliche Zeitspanne liegt und bei der Berechnung der Rückforderungshöhe zwischenzeitlich eingetretene Wertminderungen unter Berücksichtigung des § 349 Abs. 3 LAG unberücksichtigt bleiben können, am Charakter der Regelung nichts zu ändern. Der zeitliche Abstand zwischen ursprünglichem Schadenseintritt und der Rückforderung nach erfolgter anderweitiger Schadensbeseitigung liegt in der Natur der geregelten Fälle, die nur deshalb wieder aufgerollt werden mussten, weil die Verfügungsmöglichkeiten der Alteigentümer im Rahmen der Vereinigung beider deutscher Staaten am 3. Oktober 1990 wieder aufgelebt sind. § 349 Abs. 3 LAG mit der sehr eingeschränkten Möglichkeit einer Berücksichtigung nachträglich eingetretener Wertminderungen dient demgegenüber der Pauschalierung und damit der Verwaltungsvereinfachung, zumal es H freistand, einen Antrag auf Rückübertragung zu stellen und damit den Anspruch des Staates auf Rückforderung der zuviel geleisteten Ausgleichszahlungen auszulösen.

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Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin verdrängt die Motivation von M und G, mit der freiwilligen Zahlung eine zwangsweise Verwertung der übertragenen Grundstücke als Erwerbsquelle für die erzielten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu verhindern, die vorrangige Zuordnung zur privaten Vermögensebene der Erben nicht. Zwar hat die Klägerin geltend gemacht, dass die Zahlung auch der Sicherung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gedient habe, weil bei normalem Ablauf der Geschehnisse eine Verwertung erfolgt sei. Im Bereich der Überschusseinkünfte, zu denen nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehören, bleiben Wertänderungen in der Vermögenssphäre bei der Einkunftsermittlung bis auf gesetzlich geregelte Ausnahmen unberücksichtigt. Wertänderungen im Falle der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes bleiben generell außer Ansatz (BFH, Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; Urteile vom 15. November 1991 VI R 36/89, BStBl II 1992, 492; vom 24. Mai 2000 VI R 147/99, BStBl II 2000, 476). Wertverschiebungen auf der Vermögensebene beim Erwerb eines Wirtschaftsgutes sind nur dann einkommensteuerrechtlich relevant, wenn sie Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsgutes darstellen, die gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG durch den Abzug von Absetzungen für Abnutzung auf die Nutzungsdauer verteilt einkunftsmindernd berücksichtigt werden. Im vorliegenden Fall aber ist die Rückforderung nur deshalb entstanden, weil der Rechtsgrund für die ursprünglich gewährte Entschädigung nachträglich entfallen ist. Deutlich wird dies schon deshalb, weil auch K von der Stadt ... zur Rückzahlung eines Drittels des Gesamtbetrags verpflichtet und nur im Innenverhältnis von M und G von dieser Verbindlichkeit freigestellt wurde.

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Die Rückzahlung kann auch nicht als Anschaffungskosten für die Grundstücke angesehen werden. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zur erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (BFH, Urteil vom 24. August 1995 IV R 27/94, BStBl II 1995, 895). Für die Zuordnung zu den Anschaffungskosten ist der Zweck einer Aufwendung entscheidend, sie müssen dazu dienen, das Wirtschaftsgut von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu überführen. Dieser Zweckbestimmung diente die Zahlung der Rückforderung nicht. Der Erwerb der Grundstücke erfolgte ohne Gegenleistung auf Grund des Rückübertragungsanspruchs des H nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Regelung offener Vermögensfragen (VermG). Die Rückforderung der zuviel geleisteten Entschädigung basierte dagegen auf dem Umstand, dass der Rechtsgrund für die ursprünglich gewährte Entschädigung mit dem Ausgleich des Schadens entfallen war. Dieses Ergebnis wird auch dadurch gestützt, dass eine Rückübertragung von enteignetem Grundbesitz auf Grund des VermG nach § 52 Abs. 2 Satz 2 D-Markbilanzgesetz keinen steuerrechtlichen Anschaffungsvorgang darstellt (vgl. auch Bundesfinanzministerium, Schreiben vom 11. Januar 1993 IV B 3-S 2211-66/92, BStBl I 1993, 18).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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