Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-01-14, Aktenzeichen 4 K 123/15

Tatbestand

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Der Kläger wendet sich gegen die Festsetzung von Einfuhrumsatzsteuer und Tabaksteuer auf eingeschmuggelte Zigaretten.

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Ab 2006 führten die Zolldirektion A und die tschechische Polizei strafrechtliche Ermittlungen insbesondere gegen den Kläger und die später vor dem Landgericht (LG) Hamburg Mitangeklagten B und C durch. Hierbei wurden ab November 2006 auch Telefonanschlüsse der genannten Personen sowie der von ihnen geführten Unternehmen überwacht. Die tschechischen Ermittlungsverfahren wurden eingestellt, weil die Einfuhr unverzollter Zigaretten nach Tschechien nicht nachweisbar war.

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Auf Anfrage der Staatsanwaltschaft Hamburg vom Mai 2009 übermittelten die tschechischen Behörden im September 2009 verschriftete Aufzeichnungen von Telefongesprächen sowie Audio-CDs mit insgesamt rund 45.000 abgehörten Telefongesprächen zu illegalen Containertransporten vom 8. September 2007, 16. November 2007 und 25. März 2008.

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Mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-1 vom 16. November 2011 setzte der Beklagte € ... Zoll, € ... Einfuhrumsatzsteuer und € ... Tabaksteuer, mithin insgesamt € ..., gegen den Kläger fest. Er habe in zwei Fällen vorschriftswidrig Zigaretten über die Freizone Hamburg in das Zollgebiet der Europäischen Union (EU) verbracht.

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Zusammen mit anderen Personen, insbesondere den gesamtschuldnerisch in Anspruch genommenen C und B, habe der Kläger am 16. November 2007 den Transport des Containers YY-1 von Hamburg nach Tschechien organisiert. Hinter einer Tarnladung Socken hätten sich insgesamt 8,45 Mio. Zigaretten (1,43 Mio. Z-1, 5,03 Mio. Z-2 und 1,99 Mio. Z-3) befunden. Mit Hilfe eines gefälschten Versanddokuments T1 sei es gelungen, den Freihafen zu verlassen, ohne dass die zuvor angeordnete Überprüfung des Containers in der Containerprüfanlage durchgeführt worden sei. Nach Verlassen der Freizonengrenze sei der Container sichergestellt worden. Für die Zigaretten in diesem Container seien € ... Zoll, € ... Einfuhrumsatzsteuer und € ... Tabaksteuer entstanden.

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Am 20. März 2008 habe der Kläger mit weiteren Beteiligten den Import des Containers YY-2 organisiert, in dem sich statt der in den Frachtpapieren angegebenen Textilien 8.609.200 Zigaretten (5.249.600 Z-4, 130.000 Z-5, 3.219.600 Z-2 und 10.000 Z-6) befunden hätten. Am 25. März 2008 sei der Container beim Zollamt D abgefertigt und zu einem Lager in der X-Straße in E transportiert worden, wo die Zigaretten sichergestellt und die bei der Abladung beteiligten Personen festgenommen worden seien. Für die Zigaretten in diesem Container seien € ... Zoll, € ... Einfuhrumsatzsteuer und € ... Tabaksteuer entstanden.

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Die Zigaretten seien durch Nichtgestellung entgegen Art. 40 ZK vorschriftswidrig aus der Freizone in das EU-Zollgebiet verbracht worden. Dadurch sei die Zollschuld nach Art. 202 Abs. 1 Buchst. b ZK entstanden. Zollschuldner sei der Kläger nach Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK als Beteiligter des Einfuhrschmuggels. Die Zoll- und Einfuhrumsatzsteuerschuld sei nicht gemäß Art. 233 Buchst. d ZK durch Einziehung der Zigaretten erloschen, da die Zigaretten erst nach Verlassen des Amtsplatzes beschlagnahmt und eingezogen worden seien.

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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 28. November 2011 Einspruch ein. Der Bescheid beruhe in tatsächlicher Hinsicht einzig auf der Anklageschrift der Staatsanwaltschaft Hamburg vom 30. Juni 2011, die nicht zutreffend sei.

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Das LG Hamburg verurteilte am ... 2011 (...) den Kläger neben dem B und dem C wegen gewerbs- und bandenmäßigen Schmuggels gemäß §§ 370 Abs. 1 Nr. 1, 373 AO in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren. Gegenstand der Verurteilung waren die Fälle, für die mit Bescheid vom 16. November 2011 Einfuhrabgaben festgesetzt wurden. In den Gründen heißt es auszugsweise (...; Fettdruck im Original):
2. Angeklagte Taten vom 16.11.2007 und vom 20./25.03.2008.
Die Angeklagten B und F waren als jeweils gleichberechtigte Gesellschafter und jeweilige Geschäftsführer Verantwortliche der Spedition G in A/Tschechien. Der Angeklagte C ist Inhaber der in Tschechien ansässigen Spedition H. Diese drei Angeklagten hatten jedenfalls ab 2006 nach in Tschechien erfolgter Absprache mit vietnamesischen Hinterleuten beschlossen, in arbeitsteiliger Weise wiederholt unter Tarnladungen versteckte, in China hergestellte, unversteuerte und unverzollte Zigaretten über den Freihafen Hamburg in die Europäische Union zu transportieren. An derartigen Schmuggelfahrten wollten sie entweder in Form höherer Transportentgelte für ihre Firmen als üblich oder privat in jeweils unbekannt gebliebenem finanziellem Umfang partizipieren. Die Auslieferung sollte entweder in der Bundesrepublik Deutschland oder in Tschechien an Helfer von Vietnamesen, die den jeweiligen Ein- und Verkauf organisiert hatten, erfolgen. Um sich auf diese Weise eine zusätzliche Einnahme von einigem Umfang und einiger Dauer zu verschaffen, schmuggelten sie auf diese Weise am 16.11.2007 eine Menge von 8.450.000 und am 25.03.2008 in gleicher Weise eine Menge von 8.609.200 aus China kommender unverzollter und unversteuerter Zigaretten aus dem Hamburger Freihafen in die Europäische Gemeinschaft ein. Der Angeklagte C überwachte jeweils den Zollgrenzübertritt der Transporte aus dem Freihafen in Hamburg vor Ort und hielt hierbei telefonischen Kontakt mit den anderen Angeklagten, die von Tschechien aus die organisatorischen Vorbereitungen erledigt hatten und den Kontakt zu den Vietnamesen hielten. In der Bundesrepublik Deutschland konnten die Ladungen nach jeweils erfolgter Ausfuhr aus dem Hamburger Freihafen aufgrund grenzüberschreitender Zusammenarbeit mit tschechischen Behörden, die Telefonate der Angeklagten abgehört hatten, sichergestellt werden.
[...]

10

Zur Sache hat die Kammer folgende Feststellung getroffen:
Die Angeklagten C, B und F beschlossen spätestens im Jahr 2006 mit gesondert verfolgten Vietnamesen in einer Mehrzahl damals noch unbestimmter Fälle unversteuerte Zigaretten aus China kommend in die Europäische Union [...] zu schmuggeln. Mit der von einem übereinstimmenden Willen getragenen Absicht, sich daraus eine fortlaufende Einnahmequelle erheblichen Umfangs zu verschaffen, bestimmten die Angeklagten B und F in Absprache mit den Vietnamesen, den Zeitpunkt der Transporte in Europa. Sie organisierten die Fälschung von Transportpapieren und die Transporte selbst. Sie überwachten diese von Hamburg bis zu den Bestimmungsorten mittels Telefon. Sie erteilten den Fahrern Anweisungen bezüglich des Entladeortes, wobei der Angeklagte C den von ihm ausgesuchten Fahrern die gefälschten Frachtpapiere für die zollamtliche Abfertigung zugänglich machte und in Absprache mit B und F die Abholung der Container aus dem Hamburger Freihafen und schließlich den Transport zu den Empfangsorten mit seinem PKW begleitete sowie die Fahrer zum Entladeort dirigierte und überwachte.

1.

11

Am 16.11.2007 organisierten sie auf diese Weise den Transport des Containers YY-1. In ihm befanden sich - wie die Angeklagten wussten - statt der angegebenen Ware, die vorgeblich für die Firma "J" in A bestimmt war, hinter einer Tarnladung bestehend aus 197 mit Socken gefüllten Kartons insgesamt 8.450.000 Zigaretten, nämlich 1.430.000 Zigaretten der Marke Z-1, 5.030.000 Zigaretten der Marke Z-2 und 1.990.000 Zigaretten der Marke Z-3.

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Um 7:00 Uhr meldete sich der Angeklagte C telefonisch bei dem Angeklagten F aus Hamburg und teilte diesem mit, dass bei ihnen alles ok sei. Um 11:01 Uhr erkundigte sich der Angeklagte B bei dem C, wann mit ihm zu rechnen sei, woraufhin C seine Ankunft für den frühen Morgen ankündigte. Daraufhin nahm der Angeklagte B Kontakt zu dem Vietnamesen K auf und teilte diesem mit, dass mit dem Eintreffen des C "Morgen um sechs" zu rechnen sei und er - K - dies ausrichten solle. Der Angeklagte F bestätigte diesen Termin nochmals gegenüber dem Angeklagten C. Der von dem Angeklagten C eingesetzte Fahrer L holte am 16.11.2007 gegen 07:30 Uhr den betreffenden aus China gekommenen Container bei der Firma M im Freihafen ab. Er parkte den LKW nebst Container zunächst im Freihafen auf einem Parkstreifen "..." anstatt mit dem Transport ohne Unterbrechung zu beginnen. Gegen 20:40 Uhr begab sich der L zum Zollamt N und eröffnete unter Vorlage des T1-Versandscheines (...) das T1-Verfahren über den Transport von 1050 Kartons Fußsocken aus Chemiefasern; es wurde ihm aufgegeben, sich zur Containerprüfanlage (CPA) N zu begeben. Gegen 21:30 Uhr erst begab sich L zum Zollamt N, um sich die für die Durchführung des T1-Verfahrens nach Tschechien erforderliche Zollverplombung zu erschleichen. Er legte die zu dem Container gehörigen Papiere vor, auf denen vom Zoll mit rotem Stempelaufdruck der Vermerk angebracht war, dass der Container vor Ausfuhr aus dem Freihafen in der Containerprüfanlage zu kontrollieren sei. Der Container wurde vom Zoll mit einer Plombe verschlossen. Statt nunmehr in die Containerprüfanlage zu fahren, verblieb L auf dem Parkplatz des Zollamts. Sein Ziel war es, wieder in den Freihafen zu fahren, um diesen an anderer Stelle mit gefälschten Papieren zu verlassen. L wusste, dass gegen 22:00 Uhr durch den Nachtdienst der Grenzkontrolle ein Tor für den PKW-Verkehr geöffnet wurde, da die reguläre Ausfahrt zu dieser Zeit geschlossen wurde. L verließ mit LKW und Container durch dieses Tor kurz nach 22:00 Uhr den Parkplatz des Zollamts N erneut in Richtung Freihafen und parkte Fahrzeug und Container dort wieder auf dem Parkstreifen "...". Er ging zu Fuß in ein dortiges Bürogebäude, in dem die Firma "O" ansässig war und besorgte sich dort ein im Auftrag der Angeklagten mit einem gefälschten Abfertigungsstempel versehenes T1 Versanddokument. Anschließend verließ er gegen 22:40 Uhr mit LKW und Container den Freihafen über den Landübergang P. Dort legte er der diensthabenden Zollbeamtin R das gefälschte T1-Versandpapier ohne roten Stempelaufdruck für die Vorlage bei der Containerprüfanlage vor, das die vollständige Ladung mit 1.050 Kartons Socken bezeichnete und das die Zollbeamtin in Unkenntnis der nichterfolgten Containerprüfung für echt hielt, worauf sie ihm - wie von den Angeklagten beabsichtigt - die Weiterfahrt in das Gemeinschaftsgebiet gestattete; L wurde nach Verlassen der Freizonengrenze und Kontrolle des von ihm geführten Fahrzeuges sowie des Containers von ihn observierenden Beamten des Zollfahndungsamtes gegen 23:30 Uhr verhaftet. Die Zigaretten wurden sichergestellt. Dies hatten alle Angeklagten zeitnah erfahren.

13

Durch die Einfuhr der nicht deklarierten Zigaretten wurden Steuern und Abgaben wie folgt hinterzogen:

Tabaksteuer

... €

Zoll

... €

EUSt

... €

Summe

... €

14

Der Fahrer L wurde vom Landgericht Hamburg am ... 2008 (...) wegen Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Urkundenfälschung zu einer Freiheitsstrafe von 1 Jahr und 8 Monaten auf Bewährung verurteilt und am gleichen Tag aus der Haft entlassen. Er wurde vom Angeklagten C aus Deutschland abgeholt und nach Tschechien zurückverbracht, nachdem C den Angeklagten B und dieser den Angeklagten F von der Entlassung des L informiert hatte.

2.

15

Nachdem der misstrauisch gewordene und deshalb ermittelnde deutsche Zoll den nachfolgend genannten Container am 20.03.2008 geröntgt und die darin versteckten Zigaretten entdeckt hatte, übernahm am 20.03.2008 nach 9:00 Uhr der gesondert verfolgte S im Auftrag des in Absprache mit den Angeklagten B und F handelnden Angeklagten C den vom Zoll zurückgestellten Container Nr. YY-2 mit seinem LKW, amtl. Kennzeichen ..., und dem Auflieger, amtl. Kennzeichen ... [,] bei der Firma M im Freihafen Hamburg. C hatte S dabei begleitet. Keiner von ihnen wusste von der Durchleuchtung des Containers. In dem aus China nach Hamburg verbrachten Container befanden sich - wie die Angeklagten wussten - statt der in den Frachtpapieren angegebenen Textilien für den angeblichen Empfänger "T..." in A tatsächlich 8.609.200 Zigaretten, nämlich 5.249.600 Zigaretten der Marke Z-4, 130.000 Zigaretten der Marke Z-5, 3.219.600 Zigaretten der Marke Z-2 und 10.000 Zigaretten der Marke Z-6. S stellte auf Anweisung des Angeklagten C, der von Deutschland aus mit den aufgrund unklarer Eintragungen im Internetsystem des Zolls zur Freigabe des Containers vorsichtig gewordenen, in Tschechien befindlichen Angeklagten B und F telefoniert hatte, den LKW mit Container zunächst am Überseezentrum Hamburg, ..., ab, um in der Folgezeit irgendwelche Auffälligkeiten zu beobachten. Da diese dort von C nicht festgestellt werden konnten, holte S den Container am 25.03.2008 um 14:55 Uhr auf dessen im Einverständnis mit der von den Angeklagten F und B erteilten Weisung wieder ab und fuhr sodann zum Zollamt D. Dort begab er sich mit den Papieren in Richtung Abfertigung. Nach dortiger Vorlage hochwahrscheinlich gefälschter T1-Papiere verließ er gegen 15:00 Uhr mit dem Container den Freihafen über den Zollhof des Zollamtes D. Eine zollamtliche Abfertigung oder Gestellung auch nur der Tarnware ist nicht erfolgt. Er fuhr über die Autobahn Richtung E, wo der Container gegen 19:10 Uhr in der X-Straße an einer Lagerhalle eintraf und dort später teilentladen wurde.

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Der Angeklagte C überwachte S, wobei C am 20. und bis 25.03.2008 in ständigem telefonischen Kontakt mit dem Angeklagten B und F stand und dem Container am 25.03.2008 mit seinem BMW vorausgefahren war. Hinsichtlich dieses am Entladeort von Zollbeamten noch beobachteten BMW erhielt die Einsatzleitung von unbekannter höherer Stelle die Weisung, ihn fahren zu lassen. C verließ mit dem BMW den Entladeort noch vor dem Zugriff des Zolls. S sowie weitere mit Entladetätigkeiten befasste Vietnamesen wurden von Beamten des Zollfahndungsamtes E ab 20:35 Uhr festgenommen, die Schmuggelware wurde sichergestellt, wobei ca. 3,9 Mio. Zigaretten bereits entladen in der dortigen Lagerhalle abgestellt waren und sich der Rest von ca. 4,7 Mio. Zigaretten noch im Container befand.

17

Durch die Einfuhr der nicht deklarierten Zigaretten wurden Steuern und Abgaben wie folgt hinterzogen:

Tabaksteuer

... €

Zoll

... €

EUSt

... €

Summe

... €

18

Das Urteil des LG Hamburg wurde rechtskräftig, nachdem der Bundesgerichtshof (BGH) die Revision des Klägers mit Beschluss vom ... 2012 (...) gemäß § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen hatte. Die Verfassungsbeschwerde nahm das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom ... 2013 nicht zur Entscheidung an (...).

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Nachdem der Kläger mit Schreiben vom 5. August 2014 und 21. August 2014 seinen Einspruch begründet hatte, wies der Beklagte den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 5. August 2015 (xxx-1) als unbegründet zurück. Der Bescheid sei ausreichend begründet und nicht nichtig. Er sei auch vom Beklagten und nicht - wie der Kläger behaupte - von der Staatsanwaltschaft Hamburg erlassen worden. Ausführungen zum Tatbestandsmerkmal "wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass er damit vorschriftswidrig handelte" könnten bis zum Abschluss des finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden. Die Zollschuld sei gemäß Art. 202 Abs. 1 Buchst. b ZK mit dem vorschriftswidrigen Verbringen der Zigaretten in einen anderen Teil des Zollgebiets entstanden. Gemäß § 21 Abs. 2 UStG bzw. § 21 TabakStG a. F. gelte diese Vorschrift auch für die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer. Die grundsätzlich dreijährige Festsetzungsfrist (Art. 221 Abs. 3 ZK) gelte nicht, wenn die Zollschuld durch eine Straftat - hier: § 373 AO - entstanden sei (Art. 221 Abs. 4 ZK). Der Kläger habe bewusst und gewollt am gemeinschaftlich und arbeitsteilig organisierten Zigarettenschmuggel einer international und mit hoher krimineller Energie operierenden Bande mitgewirkt. Insbesondere bei Straftaten nach § 373 AO werde nach außen hin häufig eine rechtmäßige Fassade aufgebaut. Die dahinter ablaufenden illegalen Vorgänge beruhten oft auf mündlichen Absprachen, bei denen auf konspirative Weise kommuniziert werde, oder auf stillschweigenden Vereinbarungen. Aus der Ermittlungsakte des Zollfahndungsamtes und den abgehörten Gesprächsinhalten gehe hervor, dass der Kläger von Beginn an in die Organisation des Schmuggels eingeweiht gewesen sei und seinen Tatbeitrag in Kenntnis der Tatumstände geleistet habe. Es bestünden keine Zweifel, dass er Art und Umfang der geschmuggelten Zigaretten gekannt habe. Er habe als mittelbarer Täter darauf hingewirkt, dass die mit der Erledigung der Zollformalitäten beauftragten Fahrer mit gefälschten Frachtpapieren ausgestattet worden seien. Ferner habe er die Verbringungsvorgänge mit dem Telefon gesteuert und überwacht. Nach Erfahrung des Beklagten sei es ebenfalls erwiesen, dass dem Kläger eine Honorierung der Schmuggelerlöse in Aussicht gestellt worden sei. Den tatsächlichen Feststellungen des Strafurteils komme eine erhöhte Indizwirkung zu, da das Urteil rechtskräftig geworden sei. Der Kläger habe den in sich geschlossenen und folgerichtigen Feststellungen keinen überzeugenden und nachprüfbaren alternativen Geschehensablauf gegenübergestellt, obwohl er im Strafverfahren ausreichend Gelegenheit gehabt habe, sämtliche Telefonmitschnitte anzuhören, um entlastende Umstände herauszusuchen. Das Strafurteil sei rechtsfehlerfrei ergangen, so dass der Beklagte sich der Beweiswürdigung und den tatsächlichen Feststellungen anschließe. Es sei nicht erforderlich, die vom Kläger angebotenen Zeugen U und V zu vernehmen. Diese Zeugen könnten nämlich nichts über die Bösgläubigkeit des Klägers aussagen. § 88 Abs. 1 Satz 2 AO zwinge nicht dazu, jedes Vorbringen eines Beteiligten ausdrücklich zu bescheiden. Es bestehe kein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot. Die Erkenntnisse aus der Telefonüberwachung dürften - wie im Strafverfahren - gemäß § 393 Abs. 3 AO im Besteuerungsverfahren verwertet werden. § 393 Abs. 3 AO gelte auch für Erkenntnisse der Strafverfolgungsbehörden, die den Finanzbehörden mitgeteilt worden seien. Im Übrigen hätten die im Strafverfahren gewonnenen Erkenntnisse auch gemäß §§ 477 Abs. 2 Nr. 1 und 2, 477 Abs. 2 Satz 2 StPO i.V.m. § 116 AO an den Beklagten übermittelt werden dürfen. Es greife die zehnjährige Festsetzungsfrist gem. Art. 221 Abs. 4 ZK i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, bei der es allein darauf ankomme, dass die festgesetzte Steuer hinterzogen worden sei; die Vorschrift setze nicht voraus, dass der Steuerschuldner selbst die Steuerhinterziehung begangen habe. Unzutreffend sei, dass eine Verlängerung der Festsetzungsfrist wegen des nach § 169 Abs. 2 Satz 3 AO möglichen Exkulpationsbeweises nicht in Betracht komme.

20

Der Kläger sei Zollschuldner gemäß Art. 202 Abs. 3 ZK. Die Voraussetzungen seien erfüllt, wenn eine Person einen materiellen oder immateriellen Beitrag zur Verbringung der Ware in die Gemeinschaft geleistet habe. Am Verbringen beteiligt seien daher auch diejenigen, die - wie der Kläger - Kraft ihrer Weisungsbefugnis beherrschenden Einfluss auf den Fahrzeugführer gehabt hätten. Gleiches gelte für die subjektive Komponente in Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK. Schon aus dem am 5. September 2007 um 16:16 Uhr zwischen dem Kläger und dem gesondert verfolgten C geführten Telefonat ergebe sich, dass der Kläger zu Verdeckungszwecken eine Zollanmeldung manipuliert habe. Der Zollwert sei richtig berechnet worden. Da keine Unterlagen über den Ankauf der Zigaretten vorlägen, könne nicht auf den Transaktionswert (Art. 29 ZK) zurückgegriffen werden. Die Bestimmung nach den Folgenmethoden gemäß Art. 30 ZK sei nicht möglich. Der Zollwert habe damit nach der Schlussmethode (Art. 31 ZK) berechnet werden dürfen. Im diesem Zusammenhang dürfe auch geschätzt werden. Hierbei hätten die anhand der in ATLAS ermittelten Durchschnittspreise für Waren der gleichen Unterposition zu Grunde gelegt werden dürfen. Die Bemessungsgrundlage für die Tabaksteuer habe nach dem Sortenverzeichnis des Hauptzollamts Bielefeld berechnet werden dürfen. Für die Zigaretten der Marke Z-4, für die es keinen legalen Kleinverkaufspreis gebe, habe der Verkaufspreis nach § 162 AO auf der Grundlage der durchschnittlichen Kleinverkaufspreise aller legalen in Deutschland im Handel befindlichen Markenzigaretten des unteren Preissegments geschätzt werden dürfen. Auf dieser Grundlage seien die Einfuhrabgaben in den Anlagen zur Einspruchsentscheidung der Höhe nach zutreffend berechnet worden. Die Abgabenschuld sei nicht nach Art. 233 Satz 1 Buchst. d ZK erloschen, da die Zigaretten erst sichergestellt worden seien, nachdem sie die Freihafengrenze passiert hätten. Der Kläger hafte mit den weiteren gesondert verfolgten Personen als Gesamtschuldner. Im Falle einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat sei das Ermessen in der Weise vorgeprägt, dass die Abgaben gegen den Steuerstraftäter festzusetzen seien. Dem Einfuhrabgabenbescheid sei zu entnehmen, dass der Kläger neben weiteren Personen in Anspruch genommen werde. Hieraus ergebe sich, dass bereits in diesem Bescheid Ermessen ausgeübt worden sei.

21

Das vom angefochtenen Einfuhrabgabenbescheid separate Leistungsgebot sei hinsichtlich der Zollschuld im Hinblick auf die zu Art. 876a ZKDVO ergangene Entscheidung der Europäischen Kommission zu reduzieren.

22

Am 31. August 2015 hat der Kläger Klage erhoben. Er verweist auf seine Schreiben vom 5. August 2014 und vom 21. August 2014 und macht darüber hinaus insbesondere Folgendes geltend: Der Beklagte habe keine eigene Ermittlungstätigkeit entfaltet. Der Bescheid sei vielmehr durch die rechtswidrige Einflussnahme der Staatsanwaltschaft Hamburg zu Stande gekommen. Bei seinem Erlass habe der Beklagte keinerlei Beweismittel in der Hand gehabt. Lediglich auf der Grundlage des rechtswidrig erlangten Einfuhrabgabenbescheids sei es zur strafrechtlichen Verurteilung gekommen. Da keine Überprüfung der Steuerschuld innerhalb angemessener Frist (vgl. § 46 Abs. 1 FGO) erfolgt sei, sei Festsetzungsverjährung eingetreten.

23

Das Verfahren vor dem LG Hamburg sei in vielfacher Hinsicht rechtswidrig gewesen: Hinsichtlich der ersten Tat aus November 2007 gebe es weder einen die Telefonüberwachung rechtfertigen Beschluss tschechischer Gerichte noch irgendwelche sonstigen Anhaltspunkte in den Abhörprotokollen, die für die Beteiligung des Klägers sprächen. Das LG Hamburg habe von der angenommenen Tatbeteiligung an der zweiten Tat auf die Beteiligung an der ersten Tat geschlossen. Die Telefonmitschnitte zur zweiten Tat hätten dem Kläger stimmlich nicht zugeordnet werden können und seien inhaltlich nicht verwertbar. Die Annahme des Beklagten, dass er keine substantiierten Gegenargumente gebracht habe, verkehre die Dinge ins Gegenteil, da die fehlende Tatbeteiligung eine negative Tatsache sei. Das angerufene Gericht habe mit Beschluss vom 9. April 2010 (4 V 31/10) entschieden, dass ein Verwertungsverbot für TÜ-Protokolle bestehe. § 393 Abs. 3 AO gelte nur für eigene Ermittlungen der Finanzbehörden. Außerdem dürften nur Erkenntnisse verwertet werden, die rechtmäßig gewonnen worden seien.

24

Die Verurteilung des Klägers basiere auf von den tschechischen Behörden konstruierten Beweisen, um seine evident rechtswidrige Verhaftung rechtfertigen zu können. Er habe keine Kenntnis davon gehabt, dass in den beiden in Rede stehenden Containern Zigaretten geschmuggelt worden seien. Der Kläger selbst, S, U sowie B könnten bezeugen, dass der Kläger an den hier in Rede stehenden Schmuggeltransporten nicht beteiligt gewesen sei. In Italien sei er aus den hier vorgetragenen Gründen freigesprochen worden. Die Einspruchsentscheidung sei schon vor der abschließenden Stellungnahme des Unterzeichners angefertigt worden. Im Versandverfahren würden Steuern und Zölle in Tschechien anfallen, im Verfahren ... in Deutschland lediglich Zölle. Im Übrigen müsse die Möglichkeit der Befreiung von der Einfuhrumsatzsteuer gem. § 5 UStG problematisiert werden. Die vom Beklagten angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Verwertbarkeit strafrechtlicher Urteile sei nicht anwendbar, da er kein Geständnis abgelegt habe. Außerdem habe er - auch schon im Strafverfahren - substantiierte Einwendungen erhoben. Der Kläger sei nicht Mitglied einer Bande gewesen, weshalb die TÜ-Protokolle nicht verwertbar seien. Der Kläger habe im fraglichen Zeitraum ca. 1.600 Container bewegt. Dies habe für jeden Container eine Vielzahl von Telefonaten nötig gemacht. Bei der Überprüfung der Zuordnung der Telefonate zu den einzelnen Transporten habe sich herausgestellt, dass die Tonbandaufzeichnungen an vielen Stellen geschnitten und willkürlich zusammengesetzt worden seien. Dies zeige sich an den unterschiedlich langen Audiodateien. Außerdem seien die Kommentare, die von der tschechischen Polizei den Gesprächsmitschriften angefügt worden seien, nicht verwertbar.

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Mit E-Mail vom 26. November 2019 legt der Kläger eine (undatierte) eidesstattliche Versicherung des B vor. Nach dessen deutscher Übersetzung vom 12. November 2019 sei der C ein bezahlter Polizeimitarbeiter gewesen. Weder der B noch der Kläger hätten mit dem Zigarettenschmuggel des C etwas zu tun. Der C habe sie aus der Reederei angerufen, weil er ein Polizeizuträger gewesen sei. Für die Einzelheiten wird auf die Übersetzung der eidesstattlichen Versicherung verwiesen.

26

Im Übrigen wiederholt der Kläger sein bisheriges Vorbringen, dass die Vorwürfe gegen ihn konstruiert seien, es keinen Anfangsverdacht gegeben habe, der zuständige Staatsanwalt rechtsfehlerhaft gehandelt habe, der Beklagte keine ordnungsgemäße Sachprüfung vorgenommen habe, die Telefonmitschnitte manipuliert seien, die Transkriptionen unzulässig kommentiert worden seien und die gesamte Beweisaufnahme der Strafkammer zu wiederholen sei. Insbesondere dürften die Transkriptionen, bei denen den Sprechern konkrete Namen zugewiesen seien, nicht verwendet werden. Wenn dies das Strafgericht ausgeschlossen habe, dürfe das Finanzgericht diese erst recht nicht heranziehen.

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Im Schriftsatz vom 19. Dezember 2019 weist der Kläger darauf hin, dass die Polizeitätigkeit in Tschechien nicht bundesdeutschen Standards entspreche. Die organisierte Kriminalität übe einen starken Einfluss auf die Polizei auf. Insbesondere in W und in AA seien 2011 korrupte Praktiken aufgedeckt worden. Für die Ermittlung gegen den Kläger sei der Chef der Wirtschaftspolizei namens "BB" zuständig gewesen. Er habe auch angeordnet, dass der Kläger in seinem Schlafzimmer festgenommen werden solle. Es gebe keinerlei Ermittlungsergebnisse über den Gegenstand des gemeinschaftlichen Tatentschlusses. Auch finde keine Abgrenzung zwischen Mittäterschaft und Beihilfe statt. Der Umstand, dass das Fernsehen bei der Festnahme des Klägers zugegen gewesen sei, zeige, dass es vorliegend um die Verfolgung Unschuldiger durch die tschechische Polizei gegangen sei. Den Beweisantrag, dass die Abhörprotokolle technisch manipuliert und verschiedene Telefonate zusammengeschnitten worden seien, habe das Strafgericht übergangen. In dem Übersetzungsbüro, das die eidesstattliche Versicherung des B übersetzt habe, seien am 7. November 2019 zwei Polizisten erschienen, die die Herausgabe der eidesstattlichen Versicherung des B verlangt hätten. Die Inhaber des Übersetzungsbüros hätten gegenüber dem CC dessen Bitte abgeschlagen, den Besuch der Polizeibeamten schriftlich zu bestätigen.

28

Mit Schriftsatz vom 8. Januar 2020 teilt der Kläger mit, dass die Staatsanwaltschaft A seinen Antrag auf Einsichtnahme in die Strafakte des C abgelehnt habe, wohl weil die Akte mit anderen Verfahren zusammenhänge. Die Tätigkeit des C als Spion und Spitzel der Staatsanwaltschaft habe erhebliche Folgewirkungen für Parallelverfahren, in denen andere Personen zu Unrecht verfolgt würden. Er werde der Staatsanwaltschaft A und der dortigen Sachbearbeiterin DD de[n] Streit verkünden. Außerdem solle das Gericht die Staatsanwaltschaft A beiladen zum Nachweis der Tatsache, dass der Kläger nicht Mittäter eines Zigarettenschmuggels gewesen sei, dass die Ermittlungsmaßnahmen rechtswidrig gewesen seien und dass die Tonbandaufzeichnungen der Telefongespräche technisch manipuliert und zusammengeschnitten und durch die Interpretation der Ermittlungsbeamten wissentlich entstellt worden seien. Das Verfahren müsse ausgesetzt werden, bis die Akteneinsicht in A erfolgt sei.

29

Nachdem der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid XXX-2 vom 27. November 2019 den ursprünglich festgesetzten Zoll in Höhe von € ... erlassen hatte, haben die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt.

30

Der Kläger beantragt nurmehr,
den Einfuhrabgabenbescheid Nr. XXX-1 vom 16. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2015 im Hinblick auf die Einfuhrumsatzsteuer und die Tabaksteuer aufzuheben.

31

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

32

Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag. Ergänzend führt er zur Entstehung von Einfuhrumsatzsteuer und Tabaksteuer aus, dass der Begriff des Wirtschaftskreislaufs ein wirtschaftswissenschaftlicher Begriff sei. Er könne beschrieben werden als Gesamtheit aller Einrichtungen und Maßnahmen zur planvollen Deckung des menschlichen Bedarfs an Gütern. In den so verstandenen Wirtschaftskreislauf seien Güter "eingegangen", wenn sie in irgendeiner Form am Prozess der Güterbedarfsdeckung - sei es bei Produktion, Verteilung oder Konsum - teilnähmen. Dieser Vorgang müsse nicht auf Dauer angelegt sein. Die Mehrwertsteuersystem-Richtlinie sehe nämlich für solche Güter, die sich nur vorübergehend physisch in der Union befänden, die speziellen in Art. 156 genannten Verfahren vor. In diesem Sinne seien die in Rede stehenden Zigaretten in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangt und hätten dort einer Verwendung oder einem Verbrauch tatsächlich zugeführt werden können. Die spätere Beschlagnahme stehe dem nicht entgegen. Das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache Dansk Transport zeige, dass durch eine spätere Beschlagnahme der zuvor erfolgte Eingang in den Wirtschaftskreislauf nicht rückgängig gemacht werden könne. Die gesetzliche Vermutung, die der Generalanwalt in der Rechtssache Federal Express aufgestellt habe, könne nur durch eine Überführung der Ware in ein Nichterhebungsverfahren, die tatsächliche Ausfuhr oder den Transport in einen anderen Mitgliedstaat widerlegt werden. Vorliegend sei die Ware jedoch nicht in ein Zollverfahren überführt worden. Da es sich um Schmuggelware gehandelt habe, sei dies auch nie beabsichtigt gewesen. Die Rechtsprechung des EuGH in den Rechtssachen Eurogate/DHL, Wallenborn und Latvijas Dzelzcelš sei keine Fortentwicklung von Sachverhalten, wie sie von Dansk Transport erfasst seien. Dies widerspräche dem Ziel der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie, Steuerhinterziehung zu bekämpfen. Würde man in den vorliegenden Fällen allein anhand der Beschlagnahme davon ausgehen, dass die Ware nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen sei, würde die Bekämpfung der Steuerhinterziehung erheblich erschwert werden. Für den Fall, dass die Ware für einen anderen Mitgliedstaat bestimmt sei, läge noch nicht einmal eine versuchte Steuerhinterziehung vor. Im Übrigen stünde eine solche Sichtweise im Widerspruch zu den Voraussetzungen der Erlöschenstatbestände des Art. 124 Buchst. e und k UZK. Nach Art. 124 Abs. 2, Abs. 6 UZK erlösche die Zollschuld bei einem Täuschungsversuch gerade nicht.

33

Bei der Entscheidung haben vorgelegen die Sachakten des Klägers, die Ermittlungsakten des Zollfahndungsamtes Hamburg sowie die Akten der Staatsanwaltschaft Hamburg zum Aktenzeichen ... (...) sowie 17 Audio-CDs nebst Sicherungsfestplatte. Auf sie sowie die Protokolle der mündlichen Verhandlung vom 16. September 2016 und vom 14. Januar 2020 wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

A.

34

Soweit die Beteiligten die Klage wegen der Festsetzung von Zoll i.H.v. € ... in der Hauptsache übereinstimmend für erledigt erklärt haben, ist der Rechtsstreit in der Hauptsache erledigt.

B.

35

Soweit die zulässige Klage weiterverfolgt wird, ist sie nur teilweise begründet.

36

Der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid vom 16. November 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2015 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, soweit für die Zigaretten, die sich in dem am 16. November 2007 vorschriftswidrig verbrachten Container befanden, Einfuhrumsatzsteuer festgesetzt wurde (dazu I.1.). Im Hinblick auf die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer für die Zigaretten, die sich in dem am 25. März 2008 vorschriftswidrig verbrachten Container befanden, ist der Bescheid dagegen rechtmäßig (dazu I.2.). Letzteres gilt insgesamt für die Festsetzung der Tabaksteuer (dazu II.).

I.

37

Einfuhrumsatzsteuer ist nicht entstanden im Hinblick auf die Zigaretten in dem am 16. November 2007 vorschriftswidrig verbrachten Container (dazu 1.). Entstanden ist sie dagegen für die Zigaretten in dem am 25. März 2008 vorschriftswidrig verbrachten Container (dazu 2.).

38

1. Hinsichtlich der Zigaretten, die sich in dem am 16. November 2007 vorschriftswidrig verbrachten Container befanden, gibt es keine Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. € ...

39

a) Als Ermächtigungsgrundlage kommt nur § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b ZK in Betracht. § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG, auf den § 13 Abs. 2 UStG für die Steuerentstehung verweist, ordnet die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Zölle auf die Einfuhrumsatzsteuer an. Nach Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, 1, zuletzt geändert durch Art. 286 Abs. 4 Verordnung (EU) Nr. 952/2013 v. 9. Oktober 2013, ABl. L 269, 1; im Folgenden: ZK) entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig aus einer Freizone in einen anderen Teil des Zollgebiets der Gemeinschaft - heute: Europäischen Union - verbracht wird.

40

aa) Vorliegend wurden - was auch der Kläger nicht bestreitet - die sich hinter einer Tarnladung befindlichen 8,45 Mio. unverzollten und unversteuerten Zigaretten im Container YY-1 am 16. November 2007 aus dem Hamburger Freihafen, der bis zum 31. Dezember 2012 (Gesetz zur Aufhebung des Freihafens Hamburg vom 24. Januar 2011, BGBl. I, 50) eine Freizone im Sinne von Art. 202 ZK war, unter Verletzung der Gestellungspflicht gemäß Art. 40 ZK in das übrige EU-Zollgebiet verbracht.

41

bb) Die entsprechende Anwendung des Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 ZK nach § 21 Abs. 2 UStG scheidet im Streitfall jedoch deshalb aus, weil die Zigaretten im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne in Deutschland keinen Eingang in den Wirtschaftskreislauf der EU gefunden haben. Im Einzelnen:
Die nach § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG zu stellende Frage, ob und inwieweit eine Vorschrift des Zollrechts im Einklang mit Sinn und Zweck der Einfuhrumsatzsteuer als Teil der Mehrwertsteuer steht, bedarf für jede Bestimmung einer eigenen Prüfung (BFH, Urteil vom 3. Mai 1990, VII R 71/88, juris, Rn. 11; Urteil vom 26. April 1988, VII R 124/85, juris, Rn. 5; Urteil vom 13. November 2001, VII R 88/00, juris, Rn. 18; FG Hamburg, Urteil vom 12. Oktober 2016, 4 K 113/15, juris, Rn. 17). Durch die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften soll nach der bisherigen ständigen Rechtsprechung des BFH insbesondere sichergestellt werden, dass die Einfuhrabgaben von ein und derselben Behörde in einem Bescheid nach dem gleichen Verfahren aufgrund einheitlich getroffener Feststellungen einfach und zweckmäßig erhoben werden (BFH, Urteil vom 17. August 2000, VII R 108/95, juris, Rn. 18; Urteil vom 13. November 2001, VII R 88/00, juris, Rn. 18). Dieser Zweck könne nur erreicht werden, wenn es regelmäßig zur Anwendung der Zollvorschriften auf die Einfuhrumsatzsteuer komme (BFH, Urteil vom 3. Mai 1990, VII R 71/88, juris, Rn. 11; Urteil vom 23. Mai 2006, VII R 49/05, juris, Rn. 16).

42

Dieser, im Wesentlichen an Kriterien der Zweckmäßigkeit orientierte Beurteilungsmaßstab, ist durch die jüngere Rechtsprechung des EuGH (für einen Überblick siehe Bender, UR 2019, 641, 643 ff.) überholt. Danach kann eine zollrechtliche Vorschrift nur dann mit der Folge, dass Einfuhrumsatzsteuer entsteht, entsprechend angewendet werden, wenn eine Einfuhr im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347, 1; im Folgenden: MwStSysRL) bzw. der im Streitfall noch anwendbaren 6. Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, 1; im Folgenden: 6. MwSt-Richtlinie) vorliegt. Nur in diesem Fall liegt ein Umsatz vor, der der Mehrwertsteuer unterliegt (Art. 2 Buchst. d MwStSysRL bzw. Art. 2 Nr. 2 6. MwSt-Richtlinie). Da sich das deutsche Recht in dem von den genannten Richtlinien vorgegebenen Rahmen bewegen muss, darf die entsprechende Anwendung der Zollvorschriften - die über den Verweis in § 21 Abs. 2 UStG als deutsches Recht gelten (hierzu Bender, UR 2019, 641, 647) - nicht dazu führen, dass andere Handlungen als die hier einzig in Betracht kommende Einfuhr (Art. 2 Buchst. d MwStSysRL bzw. Art. 2 Nr. 2 6. MwSt-Richtlinie) die Entstehung der Mehrwertsteuer auslösen.

43

Im Fall des Containers vom 16. November 2007 liegt keine Einfuhr der Ware im Sinne von Art. 30 Abs. 1 MwStSysRL bzw. Art. 7 Abs. 1 Buchst. a 6. MwSt-Richtlinie vor. Die Einfuhr von Gegenständen erfolgt in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet sich der Gegenstand zu dem Zeitpunkt befindet, in dem er in die EU verbracht wird (Art. 60 MwStSysRL bzw. Art. 7 Abs. 2 6. MwSt-Richtlinie). Abweichend von diesem Grundsatz erfolgt bei einem Gegenstand, der sich nicht im freien Verkehr befindet und der vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die EU in einem der dort im Einzelnen genannten zollrechtlichen Verfahren befindet, die Einfuhr in dem Mitgliedstaat, in dessen Gebiet der Gegenstand nicht mehr diesem Verfahren unterliegt (Art. 61 Abs. 1 MwStSysRL bzw. Art. 7 Abs. 3 6. MwSt-Richtlinie). Bei einem wörtlichen Verständnis dieser Normen wären die Zigaretten am 16. November 2007 mit dem Verlassen des Hamburger Freihafens, der nicht zum deutschen Umsatzsteuergebiet gehörte (s. § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG), ins Umsatzsteuergebiet eingeführt, weil sich die Ware im Steuergebiet dieses Mitgliedstaats physisch befand und keinem der in Art. 61 Abs. 1 MwStSysRL bzw. Art. 7 Abs. 3 6. MwSt-Richtlinie genannten Verfahren unterlag.

44

Nach der Rechtsprechung des EuGH handelt es sich jedoch bei der Mehrwertsteuer um eine Verbrauchsteuer, die nur auf Waren und Dienstleistungen Anwendung findet, die in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangen und einem Verbrauch zugeführt werden können (EuGH, Urteil vom 10. Juli 2019, C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, Rn. 34; Urteil vom 18. Mai 2017, C-154/16, Latvijas Dzelzcelš, Rn. 69 m.w.N.). Hiervon ausgehend hat der EuGH als Voraussetzung für das Entstehen der Einfuhrmehrwertsteuer das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal des "Eingangs in den Wirtschaftskreislauf" der EU entwickelt. In der Entscheidung Federal Express führte er aus, dass neben der Zollschuld nur dann eine Mehrwertsteuer entstehen kann, wenn aufgrund des Fehlverhaltens, das zur Entstehung der Zollschuld führte, angenommen werden kann, dass die fraglichen Waren in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangt sind und somit einem Verbrauch, d. h. dem mit der Mehrwertsteuer belasteten Vorgang, zugeführt werden konnten (EuGH, Urteil vom 10. Juli 2019, C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, Rn. im 44 unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, C-226/14 und C-228/14, Eurogate Distribution und DHL Hub Leipzig, Rn. 65; Urteil vom 1. Juni 2017, C-571/15, Wallenborn Transports, Rn. 54; s. auch FG Hamburg, Urteil vom 26. August 2019, 4 K 64/17, juris, Rn. 27).

45

Bei Waren, die der zollamtlichen Überwachung entzogen werden, ist nach der Rechtsprechung des EuGH anzunehmen, dass diese in dem Mitgliedstaat, in dem die Entziehung stattgefunden hat, in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangen (EuGH, Urteil vom 10. Juli 2019, C-26/18, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, Rn. 47, 44 f.). Allerdings handelt es sich bei dieser Annahme lediglich um eine gesetzliche Vermutung, die widerlegt werden kann (EuGH, a.a.O., Rn. 48 unter Bezugnahme auf die Schlussanträge des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona vom 27. Februar 2019, Rn. 56 und 68, der in Rn. 56 von einer "[praesumtio] iuris tantum" spricht). Der Beweis des Gegenteils (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 292 ZPO) ist erbracht, wenn nachgewiesen wird, dass trotz des zollrechtlichen Fehlverhaltens ein Gegenstand im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats, in dem dieser Gegenstand zum Verbrauch bestimmt war, in der Wirtschaftskreislauf der EU gelangt ist. In diesem Fall tritt der Tatbestand der Einfuhr in diesem anderen Mitgliedstaat ein (EuGH, a.a.O., Rn. 48).

46

Diese Grundsätze gelten auch im vorliegenden Fall. Dem steht nicht entgegen, dass es hier um ein vorschriftswidriges Verbringen geht, während sich die Rechtssache Federal Express mit dem mehrwertsteuerrechtlichen Folgen der Entziehung aus zollamtlicher Überwachung befasste. Mehrwertsteuerrechtlich sind beide zollrechtlichen Verstöße gleich zu behandeln, da sich die Ware in keinem dieser Fälle in einem der in Art. 61 Abs. 1 MwStSysRL bzw. Art. 7 Abs. 3 6. MwSt-Richtlinie genannten Verfahren befindet (so auch FG Hamburg, Urteil vom 26. August 2019, 4 K 64/17, juris, Rn. 27).

47

Unschädlich ist auch, dass die Zigaretten tatsächlich nicht in einem anderen Mitgliedstaat oder einem Drittstaat angelangt sind, sondern in dem Mitgliedstaat, in dem der zollrechtliche Verstoß begangen wurde, verblieben und dort sichergestellt wurden. Insofern ist der Sachverhalt vergleichbar mit der Rechtssache Latvijas Dzelzcelš (EuGH, Urteil vom 18. Mai 2017, C-154/16), in der eine zur Ausfuhr bestimmte Ware in dem Mitgliedstaat, in dem der zollrechtliche Verstoß erfolgte, im Erdreich versickert ist. Der EuGH machte es auch dort zur Voraussetzung der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer, dass die Ware in den Wirtschaftskreislauf der EU gelangt (Rn. 69).

48

Eine Parallele zur Entscheidung Federal Express liegt darin, dass die Ware für einen anderen Mitgliedstaat bestimmt war. Die Zigaretten in dem Container vom 16. November 2007 sollten nämlich nach der insoweit glaubhaften Einlassung des Fahrers L direkt nach A befördert werden (LG Hamburg, Urteil vom ... 2008, ...).

49

Der Anwendung der genannten Grundsätze steht nicht entgegen, dass die Verbringung in betrügerischer Absicht erfolgte. Die Rechtsprechung des EuGH, nach der missbräuchliche oder betrügerische Tätigkeiten keine Rechte begründen können, kann allein nicht zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer führen. Vorliegend geht es nämlich nicht darum, dem Kläger ein Recht zu versagen (etwa auf Vorsteuerabzug, Steuerbefreiung oder Steuererstattung, siehe EuGH, Urteil vom 18. Dezember 2014, Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti u.a., C-131/13, C-163/13 und C-164/13, Rn. 44 ff. m.w.N.), sondern darum, ob die objektiven Voraussetzungen einer Einfuhr vorliegen.

50

Schließlich ist die Grundkonstellation im vorliegenden Fall vergleichbar mit den jüngeren Entscheidungen zur Einfuhrmehrwertsteuer. Durch eine Wiederausfuhr oder eine Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat wird eine Ware räumlich aus dem Erhebungsmitgliedstaat entfernt. In den Entscheidungen DHL/Eurogate und Federal Express musste daher beantwortet werden, ob die Ware vor dieser Entfernung in den Wirtschaftskreislauf des Erhebungsmitgliedstaats eingegangen war. Durch die Beschlagnahme wird die Ware zwar nicht räumlich aus einem Mitgliedstaat verbracht. Durch das öffentlich-rechtliche Verfügungsverbot wird sie gleichwohl - genau wie bei der Wiederausfuhr oder der Verbringung - dem Wirtschaftskreislauf des Erhebungsmitgliedstaats entzogen. So stellt sich vorliegend die Frage, ob die Zigaretten vor ihrer Beschlagnahme in den mehrwertsteuerrechtlichen Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen sind.

51

Der EuGH hat bisher nicht definiert, wann eine Ware in den Wirtschaftskreislauf eingeht. Aus der Entscheidung Federal Express ergibt sich, dass die fehlende zollrechtliche Überwachungsmöglichkeit gerade nicht automatisch zum Eingang der Wirtschaftskreislauf führt. Da der "Eingang einer Ware in den Wirtschaftskreislauf der EU" eine mehrwertsteuerrechtliche Begriffsschöpfung ist, sollte man sich auch mehrwertsteuerrechtlicher Konzepte bedienen, um diesen Terminus zu definieren. Mit dem FG München geht der Senat im Ansatz davon aus, dass eine Ware in einem Mitgliedstaat in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen ist, wenn ihre Verwendung die Güter-, Dienstleistungs- oder Geldbewegungen zwischen den Wirtschaftssubjekten (insbesondere Unternehmen, private Haushalte, Banken und Versicherungen sowie staatliche Stellen) beeinflusst (so FG München, Urteil vom 9. April 2019, 14 K 408/17, juris, Rn. 44, s.a. FG Hamburg, Urteil vom 19. November 2019, 4 K 250/16, juris, Rn. 29). Aus der Entscheidung Federal Express ergibt sich, dass hierbei alle Vorgänge unberücksichtigt bleiben, die für den Transit erforderlich sind. In dem dortigen Fall wurde die Ware nämlich nach Deutschland geflogen, dort in ein anderes Flugzeug umgeladen und innerhalb des Geltungsbereichs des Umsatzsteuergesetzes weitertransportiert, ohne dass dies zur Entstehung der Einfuhrmehrwertsteuer geführt hätte. Bei Anwendung einer mehrwertsteuerrechtlichen Perspektive kann daher von einem Eingang in den Wirtschaftskreislauf gesprochen werden, wenn die Ware - über den reinen Transit hinaus - in einer Weise behandelt wurde, die zur Entstehung eines steuerbaren Umsatzes geführt hat oder führen würde. Dies ist der Fall, wenn die Ware Gegenstand einer Lieferung (Art. 14 ff. MwStSysRL) oder einer Dienstleistung (Art. 24 ff. MwStSysRL) ist, oder eine solche an ihr erbracht wird.

52

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die Zigaretten, die sich in dem am 16. November 2007 verbrachten Container befanden, nicht in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen. Der LKW verließ nach den Ermittlungen des ZFA Hamburg am 16. November 2007 um ca. 22:42 Uhr die Freizone über den Landübergang P. Nach der Auswertung des Fahrtenschreibers fuhr er vom ... über P und Y-Straße zum Autohof X (... Hamburg). Der Autohof X liegt außerhalb des Freihafens in einer Entfernung von ca. 5 km zum Landübergang P. An der Tankstelle auf dem Autohof X wurde der LKW um ca. 23:30 Uhr von Zollkommissariat ... des HZA Hamburg-1 angetroffen. In diesen ca. 50 Minuten befanden sich die Zigaretten ausschließlich im Transit nach Tschechien und waren gerade nicht Gegenstand eines darüber hinausgehenden Umsatzes.

53

Unerheblich ist, dass der LKW nach dem Verlassen der Freizone, in der er vom Zollfahndungsamt Hamburg observiert worden war, bis zu seinem Auffinden auf dem Autohof X vermisst war. Für den Eingang in den Wirtschaftskreislauf kommt es nämlich - wie oben dargelegt - nicht darauf an, ob eine Ware sich unter zollamtlicher Überwachung oder polizeilicher Observation befindet.

54

2. Hinsichtlich der Zigaretten, die sich in dem am 25. März 2008 vorschriftswidrig verbrachten Container befanden, wurde der Kläger zu Recht auf Einfuhrumsatzsteuer i.H.v. € ... in Anspruch genommen. Der angefochtene Bescheid ist formell rechtmäßig (dazu a). Er ist auch materiell rechtmäßig, weil die Einfuhrumsatzsteuer in der Person des Klägers entstanden ist. Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b ZK analog ist die Ermächtigungsgrundlage (dazu b) und die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt (dazu c). Der Kläger ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer (dazu d). Von der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer kann nicht abgesehen werden (dazu e). Die Einfuhrumsatzsteuer wurde zutreffend berechnet (dazu f). Die Ermessensausübung ist rechtmäßig (dazu g) und die Forderung ist nicht verjährt (dazu h).

55

a) Der Bescheid ist formell rechtmäßig.

56

aa) Anders als der Kläger meint, ist es ohne rechtliche Bedeutung, dass der Entwurf der Einspruchsentscheidung vor Ablauf der mit Schreiben vom 20. April 2015 dem Kläger gesetzten Stellungnahmefrist bis zum 31. Juli 2015 gefertigt wurde. Dies berührt schon deshalb die Rechtmäßigkeit der Einspruchsentscheidung nicht, weil innerhalb der Frist keine Stellungnahme des Klägers einging. Auch das danach eingegangene Schreiben vom 5. August 2015 enthält keine Ausführungen zum Einspruchsverfahren. Im Übrigen wäre ein Formfehler geheilt durch die Möglichkeit der Stellungnahme im gerichtlichen Verfahren.

57

bb) Die Ansicht des Klägers, der angegriffene Bescheid sei rechtswidrig oder nichtig, weil dieser vor Erlass des Strafurteils vom ... Dezember 2011 auf Betreiben der Staatsanwaltschaft erlassen worden sei und das Strafurteil auf diesem Bescheid fuße, findet keine Stütze im Gesetz. Anhaltspunkte für eine Nichtigkeit des Bescheides gemäß § 125 AO sieht der Senat nicht. Nichtigkeitsgründe gemäß § 125 Abs. 2 AO liegen ersichtlich nicht vor. Auch ein besonders schwerwiegender und offenkundiger Fehler im Sinne von § 125 Abs. 1 AO ist nicht gegeben. Ein Abgabenbescheid kann ohne weiteres bereits vor einer strafrechtlichen Verurteilung ergehen, da Straf- und Besteuerungsverfahren voneinander getrennt sind. Ob sich die Tatsachen, von denen der Beklagte bei der Abgabenerhebung ausgegangen ist, im gerichtlichen Verfahren bestätigen, ist eine Frage der materiellen Rechtmäßigkeit des Bescheids. Abgesehen davon steht zur gerichtlichen Überprüfung nicht isoliert der Abgabenbescheid vom 16. November 2011, sondern gemäß § 44 Abs. 2 FGO dieser Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. August 2015, die dem Strafurteil zeitlich nachfolgte.

58

b) Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer ist § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b ZK. § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG ordnet die sinngemäße Anwendung der Vorschriften für Zölle auf die Einfuhrumsatzsteuer an. Nach Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b ZK entsteht eine Einfuhrzollschuld, wenn eine einfuhrabgabenpflichtige Ware vorschriftswidrig aus einer Freizone in einen anderen Teil des EU-Zollgebiets verbracht wird.

59

Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 ZK ist bei Anwendung der oben unter 1. dargestellten Grundsätze gemäß § 21 Abs. 2 UStG auf die Einfuhrumsatzsteuer anwendbar, weil die Zigaretten in Deutschland Eingang in den Wirtschaftskreislauf der EU gefunden haben. Dies ergibt sich aus den Feststellungen des rechtskräftigen Urteils des LG E gegen u.a. den Fahrer des LKW S vom ... 2008 (...), die sich der Senat auf der Grundlage der unten (b) dargestellten Grundsätze zu eigen macht. Nach den auch vom Kläger nicht angegriffenen Feststellungen dieses Urteils bestieg der S am 25. März 2008 um 15:00 Uhr den LKW und verließ in der Folge die Freizone. Sodann fuhr er über die Autobahn von Hamburg nach E und löste dabei ein Mautticket für eine Fahrt nach E. Gegen 19:30 Uhr kam er am vorgesehenen Zielort der Zigaretten, einer Lagerhalle auf dem Gelände X-Straße in E, an. Dort sollten die Zigaretten in die Box Nr. ... eingelagert werden. Diese Box hatte ein in Deutschland gemeldeter Mitangeklagter vietnamesischer Staatsangehörigkeit angemietet, der die Zigaretten gewinnbringend weiterverkaufen wollte. Nachdem bereits 3,9 Million Zigaretten aus dem Container in die Box Nr. ... umgeladen worden waren, erfolgte der Zugriff der Polizei.

60

Es kann dahinstehen, ob die Ware schon allein durch Verlassen der Freizone in Deutschland in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen ist, weil sie endgültig in Deutschland verbleiben sollte. Selbst wenn sie später nach Tschechien hätte transportiert werden sollen, wäre die Einlagerung in E für den Transit nicht erforderlich gewesen. Diese Einlagerung ist nämlich ein Vorgang, der als Lagerdienstleistung der Mehrwertsteuer unterliegen würde.

61

c) Die Voraussetzungen von Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b ZK liegen vor. Die sich hinter einer Tarnladung befindlichen 8,45 Mio. unverzollten und unversteuerten Zigaretten im Container YY-2 wurden - was auch der Kläger nicht bestreitet - am 25. März 2008 aus dem Hamburger Freihafen unter Verletzung der Gestellungspflicht gemäß Art. 40 ZK nach E transportiert und damit in das außerhalb des Freihafens gelegene EU-Zollgebiet verbracht.

62

d) Der Kläger ist Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer gemäß Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG. In entsprechender Anwendung von Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK (siehe oben b) ist die Person Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, die an einem vorschriftswidrigen Verbringen beteiligt war, obwohl sie wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass sie damit vorschriftswidrig handelt.

63

Der Begriff der Beteiligung ist weit auszulegen. Es ist ein gegenüber dem Verbringen selbständiger Tatbestand, der über den Täter hinaus jeden erfasst, der sich in irgendeiner Weise an dem vorschriftswidrigen Verbringen der Waren beteiligt hat, ohne selbst Verbringer zu sein (BFH, Urteil vom 7. März 2006, VII R 30/04, juris, Rn. 34). Die persönliche Anwesenheit beim Schmuggel ist nicht erforderlich, so dass bspw. auch Mitarbeiter von Speditionen als Zollschuldner in Betracht kommen (Witte, in Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 202, Rn. 40). Der Tatbestand der Beteiligung schließt demnach jedenfalls denjenigen ein, der Beihilfe gemäß § 27 StGB zu dem vorschriftswidrigen Verbringen leistet. Hilfeleistung i.S.d. § 27 StGB ist grundsätzlich jede Handlung, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters objektiv fördert (BFH, Urteil vom 7. März 2006, VII R 30/04, juris, Rn. 34; Fischer, StGB, 66. Auflage 2019, § 27 StGB, Rn. 14 m.w.N.). Unerheblich ist, ob die betreffende Person am Erlös des Schmuggels beteiligt war, oder ob sie wusste, welcher Steuerschaden durch den Schmuggel entsteht (BFH, Beschluss vom 13. Januar 2005, VII B 261/04, juris, Rn. 7).

64

In diesem Sinne war der Kläger an dem vorschriftswidrigen Verbringen beteiligt. Der Senat war berechtigt, sich die tatsächlichen Feststellungen des rechtskräftigen Urteils des LG Hamburg vom ... Dezember 2011 zu eigen zu machen (dazu aa). Aus diesen Feststellungen ergibt sich eine Beteiligungshandlung gemäß Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK (dazu bb).

65

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 10. Januar 1978, VII R 106/74, juris, Rn. 12; Urteil vom 26. April 1988, VII R 124/85, juris, Rn. 13; Beschluss vom 25. Februar 1992, VII B 125/91, juris, Rn. 14; Urteil vom 2. Dezember 2003, VII R 17/03, juris, Rn. 18; Beschluss vom 13. Januar 2005, VII B 261/04, juris, Rn. 8; Beschluss vom 29. Januar 2007, V B 160/06, V B 161/06, juris, Rn. 10; Beschluss vom 2. Juli 2008, VII B 242/07, juris, Rn. 8; Beschluss vom 30. Juli 2009, VIII B 214/07, juris, Rn. 7; Beschluss vom 24. Mai 2013, VII B 155/12, juris, Rn. 7; Beschluss vom 24. September 2013, XI B 75/12, juris, Rn. 13) ist es den Finanzgerichten erlaubt, sich die tatsächlichen Feststellungen eines strafgerichtlichen Urteils zu eigen zu machen, wenn und soweit sie zu der Überzeugung gelangen, dass die Feststellungen zutreffen, sie nicht substantiiert bestritten und keine entsprechenden Beweisanträge gestellt werden, die nach den allgemeinen für die Beweiserhebung geltenden Grundsätzen nicht unbeachtet bleiben können. Zur Übernahme der Feststellungen des Strafgerichts besteht insbesondere Anlass, wenn die strafgerichtliche Entscheidung - wie hier - bereits rechtskräftig geworden ist (BFH, Urteil vom 13. Juni 1973, VII R 58/71, juris, Rn. 9; Urteil vom 2. Dezember 2003, VII R 17/03, juris, Rn. 18; Beschluss vom 2. Juli 2008, VII B 242/07, juris, Rn. 8; Beschluss vom 24. Mai 2013, VII B 155/12, juris, Rn. 7).

66

Anders als der Kläger meint, ist diese Rechtsprechung auch dann anwendbar, wenn die Verurteilung - wie im vorliegenden Fall - nicht auf einem Geständnis beruht. So hat sich der BFH in den Verfahren VII R 106/74, VII B 125/91 und VII B 242/07 auf die dargestellten Grundsätze bezogen, obwohl die strafgerichtlichen Verurteilungen, auf denen die jeweiligen Abgabenbescheide beruhten, nicht auf einem Geständnis fußten. Auch aus dem Beschluss des BFH vom 30. Juli 2009 (VIII B 214/07, juris, Rn. 12) ergibt sich, dass es für die Übernahme strafgerichtlicher Feststellungen nicht darauf ankommt, ob ein Geständnis vorliegt. Wenn strafgerichtliche Urteile nur dann in einem Steuerverfahren verwertet werden dürften, wenn sie auf einem Geständnis beruhen, dürften Strafurteile, die nicht gegen den Steuerschuldner ergangen sind, generell nicht verwendet werden. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 26. April 1988, VII R 124/85, juris, Rn. 13) jedoch gerade nicht der Fall.

67

Die genannten Voraussetzungen für die Übernahme der tatsächlichen Feststellungen des Urteils des LG Hamburg sind erfüllt.

68

(1) Der Senat ist überzeugt, dass die Feststellungen des LG Hamburg zutreffen.

69

Insbesondere ist die Zuordnung der Stimmen in den auf S. 17-137 des LG-Urteils wiedergegebenen Übersetzungen der Telefonmitschnitte richtig. Der Senat hält die Begründung für die Authentizität der Telefonmitschnitte und die Zuordnung der Stimmen (...) schon aus sich heraus für überzeugend. In der mündlichen Verhandlung vom 14. Januar 2020 hat der Senat darüber hinaus die Gespräche in Augenschein genommen, mit denen das LG Hamburg (...) seine Stimmenzuordnung begründet hat. Beim Vorspielen dieser in der Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 14. Januar 2020 als Gespräche A - I bezeichneten Audiodateien war es dem Senat aus eigener Anschauung möglich, die Stimmenzuordnung nachzuvollziehen und die im Urteil beschriebenen Stimmen auseinanderzuhalten.

70

So konnte der Senat im Gespräch A (Telefonat vom 19. März 2008, 15:01 Uhr) und im Gespräch B (Telefonat vom 19. März 2008, 15:51 Uhr), in denen der C seinen Nachnamen nennt bzw. teilweise buchstabiert, deutlich dessen Stimme, mit seinem - wie das LG-Urteil (...) es beschreibt - "dunklen, kräftigen und fast singenden Tonfall" identifizieren. Im Gespräch C (Telefonat vom 20. März 2008, 13:12 Uhr) wird der C als "pane inženýre" (Herr Ingenieur) angesprochen, was eine Anspielung auf seine Ausbildung zum Automechaniker ist. Dass hiermit der Kläger angesprochen sein könnte, der tatsächlich ein Maschinenbaustudium absolvierte, ist ausgeschlossen, weil in diesem Gespräch eindeutig der C dem zweiten Teilnehmer einen guten Tag wünscht ("No dobrý den!") und dieser zweite Teilnehmer - der B - diesen Gruß mit "Guten Tag, Herr Ingenieur" ("Dobry den, pane inženýre") erwiderte.

71

Im Gespräch C (Telefonat vom 20. März 2008, 13:12 Uhr) konnte der Senat auch dem im LG Urteil beschriebenen Teilnehmerwechsel vom Kläger zu B vernehmen. Hierbei konnte der Senat sich davon überzeugen, dass die Stimme des B einen "hohen, nasalen und fast quäkenden Tonfall" hat. Nachdem das Gespräch C ca. 3:26 Minuten läuft, kommt es dann zu dem erneuten Teilnehmerwechsel von B an die - im tschechischen Original so genannte - "technische Abteilung", womit der Kläger gemeint ist. Auch wenn die Stimme des Klägers - wie es auch das LG-Urteil festgestellt hat - wenig charakteristisch ist und gedämpft, kaum moduliert klingt, lässt sie sich gleichwohl im Kontrast zu den Stimmen der beiden Mittäter, die insbesondere im Gespräch C zu hören sind, eindeutig zuordnen.

72

Im Gespräch D (Telefonat vom 20. März 2008, 15:57 Uhr) kommt es nach 57 Sekunden abermals zu einem Teilnehmerwechsel zwischen dem Kläger und dem B. Auch in diesem Gespräch konnte der Senat die Stimmen des B und des Klägers auseinanderhalten.

73

Dass in den Gesprächen E1 - E9 (Telefonate vom 20. März 2008, 13:42, 13:45, 14:11, 14:19, 14:24, 15:37 und 16:24 Uhr sowie vom 21. März 2008, 9:32 und 11:09 Uhr) nicht der Kläger, auf den der Anschluss mit dem Code ... angemeldet war, sondern der B gesprochen hat, war für den Senat in Übereinstimmung mit dem LG-Urteil ebenfalls zu hören.

74

Auch wenn das Gespräch F (Telefonat vom 28. Januar 2008, 12:54 Uhr) vom Strafgericht nicht wegen der dort zu hörenden Stimme des B, sondern wegen des in der mündlichen Verhandlung diesbezüglich offenbarten Herrschaftswissens herangeführt wurde, konnte der Senat darin die Stimme des B identifizieren. Im Gespräch H (Telefonat vom 25. März 2008, 20:59 Uhr) und im Gespräch I (Telefonat vom 19. März 2008, 15:05 Uhr) wird der Kläger mit dem Vokativ "..." angesprochen und die dazugehörige Stimme passt zu der des Klägers.

75

Hervorzuheben ist, dass es für die Übernahme der tatsächlichen Feststellungen des strafgerichtlichen Urteils nicht erforderlich war, die Stimme des Klägers, wie sie sich in einem persönlichen Gespräch mit ihm anhören würde, einer Audioaufzeichnung zuzuordnen. Dies wäre im Übrigen auch nicht möglich gewesen, weil der Kläger in der mündlichen Verhandlung ausschließlich geflüstert hat. Ausreichend war es vielmehr, dass der Senat - wie dargestellt - eine Stimme identifizieren konnte, die nach der Beschreibung des LG Hamburg dem Kläger gehörte, und dass er diese Stimme von den Stimmen der anderen beiden Mitangeklagten unterscheiden konnte. Grundlage der Entscheidungsfindung ist nämlich nicht eine neue Sachverhaltsermittlung durch den Senat, sondern sind die tatsächlichen Feststellungen des strafgerichtlichen Urteils.

76

Da der Senat sich anhand der Inaugenscheinnahme der Audiodateien, auf die das LG Hamburg seine Stimmenzuordnung gestützt hat, davon überzeugt hat, dass die Stimmenzuordnung des LG Hamburg zutrifft, konnte es alle Gespräche, die im Urteil des LG Hamburg wiedergegeben sind, seiner Entscheidung zugrunde legen. Daher war es unerheblich, dass sich allein aus den in der mündlichen Verhandlung angehörten Audiodateien eine Tatbeteiligung des Klägers nicht ableiten ließ.

77

(2) Der Senat hält das Urteil des LG Hamburg auch im Übrigen für überzeugend. Der Kläger hat keine Einwände erhoben, die die Überzeugung des Senats an der Richtigkeit der Feststellungen des Strafgerichts erschüttern, und keine Beweisanträge gestellt, die den Senat zur weiteren Sachaufklärung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO hätten veranlassen müssen. Im Einzelnen:

78

(a) Der Senat hat keine Bedenken, die zollrechtliche Beteiligung des Klägers an den hier in Rede stehenden Einfuhren auf die Telefonmitschnitte, wie sie im Urteil des LG dargestellt sind, zu stützen. Auf die entsprechenden Ausführungen im strafgerichtlichen Urteil (...) wird verwiesen. Der Kläger hat nicht substantiiert dargelegt, woraus sich ergeben soll, dass die Tonbandaufzeichnungen, die "durch ein automatisches Aufzeichnungsgerät ohne direkte Beteiligung einer konkreten Person" erstellt worden sind (...), an vielen Stellen durch die tschechischen Ermittlungsbehörden geschnitten waren und willkürlich zusammengesetzt wurden (...). Die angeblichen Ungereimtheiten, auf die der Kläger seinen Manipulationsverdacht stützt, lassen sich zwanglos auf andere Weise erklären: So stellt die unterschiedliche Länge der Telefonmitschnitte, die einen identischen Inhalt haben, keinen Umstand dar, der weitere Ermittlungen im Hinblick auf mögliche Manipulationen nötig macht. Sie lassen sich nämlich dadurch erklären, dass sowohl der Anschluss, von dem aus angerufen wurde, als auch der Empfängeranschluss abgehört wurden. Diese Erklärung der tschechischen Behörden (...) entspricht den Erkenntnissen des Senats aus anderen Verfahren. Da die Telefonaufzeichnung mit Abnehmen des Hörers beginnt, muss der Mitschnitt des Telefonats des Anrufenden länger sein als der Mitschnitt des Telefonats des Angerufenen, da der Angerufene erst abnehmen kann, nachdem der Anrufer gewählt und es geklingelt hat.

79

Manche Gespräche am 25. März 2008 konnten nicht aufgezeichnet werden, weil C und S sich in Deutschland befanden (...), wobei die tschechischen Behörden auf Nachfrage einräumten, dass es technisch bedingt dazu gekommen sein könnte, dass auch im Ausland geführte Mobilfunktelefonate (Roaming) aufgezeichnet worden seien (...).

80

Dass nur eine Auswahl von Gesprächen verschriftlicht worden ist, nährt den Manipulationsverdacht ebenfalls nicht. Es ist in Tschechien nämlich üblich, nur die aus Sicht der Ermittlungsbeamten relevanten Dateien zu verschriftlichen (...). Dies ist angesichts der Menge der abgehörten Gespräche auch ohne weiteres nachvollziehbar.

81

Der Umstand, dass dasselbe Gespräch mehrfach aufgezeichnet wurde, lässt sich ohne weiteres damit erklären, dass ein Gespräch von einem Telefon auf ein anderes umgeleitet wurde oder beide Anschlüsse abgehört wurden (...). Auch der Umstand, dass manche der Audiodateien keinen Inhalt haben, ist kein Indiz für eine Manipulation. So sind leere Dateien möglich, wenn es nicht zu einer Verbindung kam, ein Systemfehler des Telefonanbieters vorlag oder die abgehörte Nummer sich im Ausland befand (...).

82

Die Behauptung des Klägers, die gegen ihn erhobenen Vorwürfe hätten einzig den Zweck gehabt, die Schlagkräftigkeit der tschechischen Polizei unter Beweis zu stellen, ist schon deshalb nicht plausibel, weil die "Operation ...", bei der die meisten der hier relevanten Telefonanschlüsse abgehört wurden (...), nicht von der tschechischen Polizei, sondern von der tschechischen Zollverwaltung durchgeführt wurden (...).

83

Selbst wenn ungeachtet der vorstehenden Ausführungen eine Manipulation denkbar erschiene, ließe sich nicht erklären, wie es die tschechischen Behörden geschafft haben sollten, die Gesprächsinhalte so auf den äußeren Geschehensablauf abzustimmen, dass sie wie "die eine Hälfte eines Reißverschlusses zur anderen" passen (...). Die tschechischen Behörden waren nämlich nicht im Detail über die Ermittlungsergebnisse der deutschen Polizei informiert. Die im Rahmen der Anfrage der deutschen Behörden übermittelten Informationen waren nicht ausführlich genug, um die Gespräche nachträglich so zu gestalten, dass sie zu dem vom Strafgericht festgestellten äußeren Geschehensablauf passen. Beispielhaft sei darauf verwiesen, dass der deutsche Zoll am 20. März 2008 im System ATLAS über einen angeblichen Computerfehler informierte und die drei Täter sich danach intensiv hierüber austauschten (...). Der EE und die FF waren schon deshalb nicht zu hören, weil der Kläger diese im Ausland ansässigen Zeugen nicht sistiert hat (§ 76 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 90 Abs. 2 AO; BFH, Beschluss vom 10. Oktober 2008, VIII B 20/08, juris, Rn. 16). Ungeachtet dessen ist es auch unerheblich, ob der Kläger angesprochen wurde, ob er als Spitzel tätig werden wolle (so auch der ablehnende Beschluss des LG Hamburg, ...). Wenn man dies als wahr unterstellt, ist es kein Indiz für eine Manipulation der Telefonmitschnitte.

84

Auch der sistierte Zeuge CC war nicht zu hören. Selbst wenn man als wahr unterstellen würde, dass im Übersetzungsbüro, das die eidesstattliche Versicherung des B übersetzte, am 7. November 2019 zwei Polizisten erschienen seien, die die Herausgabe der eidesstattlichen Versicherung verlangt hätten, würde dies den Senat nicht zu weiteren Ermittlungen veranlassen. Es ist nämlich weder aus der Akte ersichtlich noch vom Kläger dargelegt, dass der Besuch von zwei Polizisten beim Übersetzungsbüro etwas mit den hier in Rede stehenden Vorgängen aus den Jahren 2007 und 2008 zu tun hat. Ebenso ist es denkbar, dass die Polizei aus anderen Gründen (erneut) gegen den B ermittelt.

85

Keinerlei Indizfunktion hätte es, wenn die durch nichts untermauerte Behauptung zuträfe, dass die tschechischen Behörden dem Kläger unterstellt hätten, dass er Angehöriger der kalabrischen 'Ndrangheta sei. Dass die Verhaftung des Klägers gefilmt wurde, ist ebenfalls unerheblich, da sich hieraus keinerlei Rückschlüsse auf den zollrechtlich relevanten Sachverhalt ziehen lassen.

86

Es musste den Senat auch nicht zu weiterer Sachaufklärung veranlassen, dass der Kläger in einem Verfahren vor einem italienischen Strafgericht freigesprochen worden ist. Hieraus kann man schon deshalb keinerlei Rückschlüsse auf die hier in Rede stehenden Taten ziehen, weil es um einen vollständig anderen Sachverhalt - die Einfuhr von angeblich gefälschten Markenprodukten - ging und offen bleibt, welche Beweismittel dem italienischen Gericht vorlagen.

87

(b) Die Behauptung des Klägers, der C sei ein Lockspitzel gewesen, musste den Senat nicht zur weiteren Sachverhaltsaufklärung veranlassen.

88

(aa) Dem Beweisantrag aus dem Schriftsatz vom 21. November 2019, den B als Zeugen für die Behauptung zu hören, dass der C "ein bezahlter Polizeimitarbeiter" bzw. ein "Polizeizuträger" gewesen sei, ist nicht nachzugehen. Schon der Beweisantritt ist nicht gemäß § 82 FGO i.V.m. § 373 ZPO hinreichend substantiiert. Als einziger Beleg hierfür wird eine angebliche dahingehende Aussage des C im angetrunkenen Zustand herangeführt, ohne dass klar wird, wann, wo und unter welchen Umständen diese Aussage erfolgte.

89

Der Beweis war ferner auch deshalb nicht zu erheben, weil eine Tätigkeit des C als Polizeispitzel als wahr unterstellt werden kann. Sie allein hätte nämlich weder strafrechtliche noch zollrechtliche Auswirkungen. Strafrechtlich relevant könnte es allenfalls sein, wenn der C ein Agent provocateur gewesen wäre, er also den Kläger zur Tatbegehung provoziert hätte. Eine rechtswidrige Tatprovokation stellt nämlich ein Verfahrenshindernis dar (Fischer, Strafgesetzbuch, 66. Aufl. 2019, § 46 StGB, Rn. 69a). Sie ist allerdings nur gegeben, wenn auf den Täter mit einiger Erheblichkeit eingewirkt wurde, um seine Tatbereitschaft zu wecken oder die Tatplanung zu intensivieren (Fischer, a.a.O., Rn. 66). Dass der C in dieser Weise auf den Kläger eingewirkt haben könnte, ist weder vom Kläger vorgetragen noch sonst aus der Akte ersichtlich. In der eidesstattlichen Versicherung finden sich keine Ausführungen dazu, wo, wann und wie C auf den Kläger eingewirkt haben soll, um seine Tatbereitschaft zu wecken. Als einzige Handlung des C wird auf einen Anruf aus der Reederei beim Kläger verwiesen.

90

Außerdem kann das Verfahrenshindernis der rechtswidrigen Tatprovokation nur für den Strafanspruch des Staates gelten, dem die Tatprovokation zuzurechnen ist. Da der Kläger behauptet, dass der C ein Lockspitzel der tschechischen Polizei gewesen sei, könnte dessen unterstellte Tatprovokation nur der Verurteilung des Klägers in Tschechien entgegenstehen. Anderenfalls könnten Tatprovokateure, die im Dienste anderer Staaten stehen, Personen zur Begehung von Straftaten im Inland anstiften, ohne dass die Täter bestraft werden könnten. Dies hält der Senat mit dem Territorialitätsprinzip nicht für vereinbar. Selbst wenn der Kläger wegen des Verhaltens des C nicht hätte verurteilt werden dürfen, wird damit nicht der vom Strafgericht festgestellte Sachverhalt bestritten, sondern die Richtigkeit der strafrechtlichen Verurteilung in Zweifel gezogen. Um letztere geht es vorliegend jedoch nicht.

91

(bb) Aus denselben Gründen ist die vom Kläger angebotene Zeugin DD, die "zur damaligen Zeit für die Bearbeitung und die Beaufsichtigung dieses Falles verantwortlich" gewesen sei, nicht zu hören. Im Übrigen hätte der Kläger diese Zeugin sistieren müssen (s. oben (a)).

92

(cc) Dem Antrag des Klägers in der mündlichen Verhandlung vom 14. Januar 2020, die mündliche Verhandlung für mindestens drei Monate auszusetzen, um die Akten der Staatsanwaltschaft A zu sondieren, war nicht stattzugeben. Hierbei versteht der Senat den Antrag im Lichte des Schriftsatzes des Klägers vom 8. Januar 2020 so, dass es um die Akte der Staatsanwaltschaft A "ihres Spitzels C" geht. Die Voraussetzungen von § 74 FGO liegen insoweit ersichtlich nicht vor. Bei dem behaupteten Akteninhalt - Spitzeltätigkeit des C - geht es nicht um ein Rechtsverhältnis im Sinne von § 74 FGO. Außerdem bezieht sich der Kläger nicht auf einen anderweitig anhängigen Rechtsstreit oder ein behördliches Verfahren.

93

Soweit der Kläger darüber hinaus angeregt hat, Akten über den C beizuziehen, kommt der Senat dem nicht nach. Er sieht nämlich - außer der unsubstantiierten Behauptung des B (siehe oben) - keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei dem C tatsächlich um einen Spitzel gehandelt haben könnte. Aus der vom Gericht veranlassten Übersetzung des Schreibens der Staatsanwaltschaft A vom 17. Dezember 2019 ergeben sich keine Anhaltspunkte hierfür. Die Akteneinsicht wird vielmehr abgelehnt, weil die Akte nicht den Kläger betreffe.

94

Weitere Nachforschungen erscheinen auch deshalb nicht erfolgversprechend, weil der Kläger bereits bei der Erörterung des Einspruchs am 7. Juli 2014 in Aussicht gestellt hat, dass er "kurzfristig Unterlagen aus Tschechien [erhalten werde], die nicht nur dessen [d. h. C] Kontakt mit der dortigen Polizei belegten, sondern auch das Angebot seiner Straffreiheit, wenn er andere ‚ans Messer' liefere". (...).

95

(dd) Auch den Antrag auf Beiladung der Staatsanwaltschaft A im Schriftsatz vom 8. Januar 2020 war nicht nachzukommen. Die Voraussetzungen von § 60 Abs. 1 FGO liegen nicht vor. Die rechtlichen Interessen der Staatsanwaltschaft A sind nämlich von dem hier in Rede stehenden Rechtsstreit, in dem es um die Festsetzung deutscher Steuern geht, nicht betroffen.

96

(c) Der Kläger hat sich mit dem vom LG Hamburg festgestellten Sachverhalt nicht ausreichend auseinandergesetzt, um eine weitere Sachaufklärung zu veranlassen. Pauschales Bestreiten und die Behauptung negativer Tatsachen sind nicht ausreichend. Auch die inhaltlichen Einwände gegen die Plausibilität des landgerichtlichen Urteils überzeugen den Senat nicht. Im Einzelnen:

97

Das pauschale Bestreiten von Tat und Tatumfang sowie die Behauptung eines strafgerichtlichen Fehlurteils sind nicht geeignet, die Indizwirkung des rechtskräftigen Strafurteils zu erschüttern (BFH, Beschluss vom 30. Juli 2009, VIII B 214/07, juris, Rn. 12).

98

Der vom Kläger im Einspruchsverfahren angebotene Zeugenbeweis durch seine eigene Vernehmung sowie die Vernehmung des B, des S und des U war nicht zu erheben. Diese Zeugen sollen nämlich eine negative Tatsache - die fehlende Tatbeteiligung des Klägers - beweisen. Da Zeugen nur über eigene Wahrnehmungen berichten können und sich die fehlende Beteiligung an einer Tat grundsätzlich der menschlichen Wahrnehmungsfähigkeit entzieht, ist die vom Kläger behauptete (negative) Tatsache - wie der Kläger selbst an anderer Stelle ausführt (dazu sogleich) - eines Beweises gerade nicht zugänglich. Soweit der B in seiner mit E-Mail vom 26. November 2019 eingereichten eidesstattlichen Versicherung bestreitet, mit den Containern etwas zu tun gehabt zu haben, und gewusst zu haben, dass der C Zigaretten habe schmuggeln wollen, ist dies ebenfalls ein bloßes Bestreiten der Feststellungen des Strafurteils.

99

Der Hinweis des Klägers, dass seine fehlende Tatbeteiligung eine negative Tatsache sei, die er nicht beweisen könne, liegt neben der Sache. Das LG Hamburg hat sein Urteil nicht auf negative Tatsachen gestützt, sondern insbesondere aus dem Inhalt der abgehörten Telefonate die Schlussfolgerung gezogen, dass der Kläger an den Steuerstraftaten beteiligt war.

100

Das alternative Vorbringen des Klägers, dass die Nichtbeteiligung an einer Bande zwar eine negative Tatsache sei, über die die angebotenen Zeugen gleichwohl eine Erklärung abgeben könnten (...), ist kein erheblicher Vortrag. Der Kläger berücksichtigt hierbei nämlich nicht, dass sich der Senat in zulässiger Weise auf die rechtskräftigen Feststellungen des strafgerichtlichen Urteils stützt. Der Kläger hätte substantiiert darlegen müssen, warum diese Feststellungen anzuzweifeln sind. Der Antritt des "Gegenbeweises", dass der Kläger "kein Mitglied einer Bande war" (...), reicht hierfür nicht aus. Bei dem Begriff "Bande" handelt es sich außerdem um einen Rechtsbegriff, dessen Erfüllung nicht dem Beweis zugänglich ist. Der Kläger müsste Tatsachen vortragen, aus denen sich ergibt, dass die Feststellungen des Strafgerichts unrichtig sein könnten. Dies hat er nicht getan. Er hat sich nicht substantiiert mit dem Inhalt der abgehörten Gespräche auseinandergesetzt, obwohl er am 26. August 2011 (...) die Audiodateien der Gespräche und am 21. September 2011 ein neues Netzteil erhalten hatte (...). Er beschränkt sich vielmehr auf nicht weiter belegte oder pauschale Behauptungen. Im Einzelnen:

101

Der Kläger legt nicht dar, warum es gegen seine Tatbeteiligung sprechen soll, dass er den C mit "..." - einer Kurzform des russischen Vornamens ... - anredete (...). Es ist nicht ungewöhnlich, dass sich Personen, die sich gut kennen, in vertrauter Runde mit Spitz- oder Kosenamen ansprechen. Denkbar ist auch die Verwendung als Aliasnamen. So sprach der Kläger den B mit "..." an (...) und der C nannte den B "..." (...).

102

Der Kläger hat nichts vorgetragen, was gegen die vom Strafgericht getroffene Feststellung spricht, dass er dadurch seine Verstrickung in den Zigarettenschmuggel zu erkennen gegeben habe, dass er den C gebeten habe, den B - "..." - nicht mehr unter der Telefonnummer ... anzurufen. Die Behauptung, dass dies "abstrus" sei und einen "Verstoß gegen die Denkgesetze" darstelle (...), reicht hierfür nicht aus.

103

Der Hinweis, dass es sich bei dem im Telefonat vom 16. November 2007 (...) genannten Jágr um den bekannten tschechischen Eishockeyspieler Jaromir Jágr handele, ändert nichts an der Plausibilität der Feststellung des Strafgerichts, dass die in diesem Telefonat gestellte Frage, ob "Jágr" laufe, eine Chiffre für die erwartete Ankunft eines Containers mit Schmuggelzigaretten war. Der Container hatte nämlich am 16. November 2007, ca. 22:40 Uhr, den Freihafen verlassen und hätte daher am Folgetag um ca. 6:00 Uhr - so die Zeitangabe des Klägers zum angeblichen Einsatz des Jágr - in Tschechien sein können. Am 17. November 2007 um 6:00 Uhr fand dagegen kein Spiel mit Beteiligung des Jaromir Jágr statt. Die New York Rangers, bei denen er in der Saison 2007/2008 unter Vertrag stand (https://de.wikipedia.org/wiki/Jarom%C3%ADr_J%C3%A1gr#New_York_Rangers_.282004.E2.80.932008.29), spielten am 15. November 2007 um 19:00 Uhr Eastern Standard Time gegen die Philadelphia Flyers (www.foxsports.com/nhl/boxscore?id=18630). In Tschechien war es bei Spielbeginn 01.00 Uhr am Folgetag. Am 17. November 2007 spielten die New York Rangers erst um 19:30 Uhr Eastern Standard Time gegen die Pittsburgh Penguins (www.foxsports.com/nhl/boxscore?id=18095). In Tschechien war es bei Spielbeginn bereits 01:30 Uhr am 18. November 2007.

104

Nicht weiter eingehen muss der Senat schließlich auf die erstmals in der mündlichen Verhandlung vom 14. Januar 2020 vorgetragene Behauptung, dass in einem nicht näher bezeichneten Telefonat im Hintergrund ein Radio zu hören gewesen sei, in dem eine Uhrzeit genannt worden sei, die von der Uhrzeit abgewichen sei, zu der das abgehörte Gespräch nach den Angaben der tschechischen Polizei geführt worden sei. Angaben, die eine nähere Überprüfung veranlassen könnten, macht der Kläger, dem die Audiodateien seit über acht Jahren zur Verfügung stehen, nämlich nicht.

105

(d) Der Übernahme der tatsächlichen Feststellungen des landgerichtlichen Urteils steht schließlich kein steuerrechtliches Verwertungsverbot entgegen.

106

Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt. Handelt es sich hingegen nur um Verstöße gegen Verfahrensvorschriften, dürfen Erkenntnisse gleichwohl verwertet werden, wenn sie auch rechtmäßig hätten erlangt werden können (BFH, Urteil vom 4. Oktober 2006, VIII R 53/04, juris, Rn. 77 f.; Urteil vom 19. August 2009, I R 106/08, juris, Rn. 20 m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 88 AO Rn. 26 ff., Stand: Januar 2017). So liegt der Fall auch hier. Wie der BGH mit Beschluss vom 21. November 2012 (1 StR 310/12) festgestellt hat, sind die Telefonmitschnitte lediglich unter Missachtung der Verfahrensschritte des Rechtshilferechts aus Tschechien übermittelt worden. Ein Verwertungsverbot folge hieraus nicht, weil die Informationen rechtmäßig hätten übermittelt werden können (juris, Rn. 25, 27).

107

Die Berücksichtigung der Feststellungen des Strafgerichts stellt auch keine Umgehung der Voraussetzungen für die steuerliche Verwertung von Erkenntnissen dar, die durch Art. 10 GG geschützt sind. Die Verwertung der im Rahmen der Telefonüberwachung des Klägers und der weiteren Tatbeteiligten gewonnenen Erkenntnisse wäre nämlich gemäß § 393 Abs. 3 AO i.V.m. §§ 474 Abs. 2 Nr. 1, 477 Abs. 2 Satz 2 StPO zulässig.

108

Nach § 393 Abs. 3 Satz 1 AO dürfen Erkenntnisse, die die Staatsanwaltschaft rechtmäßig im Rahmen strafrechtliche Ermittlung gewonnen hat, im Besteuerungsverfahren verwendet werden. Nach § 393 Abs. 3 Satz 2 Alt. 2 AO gilt dies auch für dem Fernmeldegeheimnis unterliegende Erkenntnisse, die andere Behörden gewonnen haben, soweit nach den Vorschriften der Strafprozessordnung Auskunft an die Finanzbehörden erteilt werden darf. Aus § 393 Abs. 3 AO kann nicht im Umkehrschluss ein allgemeines steuerliches Verwertungsverbot für rechtswidrig gewonnene Erkenntnisse gefolgert werden (Drüen, in Tipke/Kruse AO/FGO, § 393 AO Rn. 86, Stand: April 2018; Klaproth, in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 393 AO, Rn. 66, Stand: März 2016; Jaeger, in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, § 393, Rn. 62). Nach der Rechtsprechung des BFH besteht ein steuerliches Verwertungsverbot bei rechtswidrig erlangten Erkenntnissen nur, wenn vorsätzlich gegen Rechte des Beschuldigten verstoßen wird oder sonst ein schwerwiegender Verstoß gegen seine Rechte vorliegt (BFH, Urteil vom 15. April 2015, VIII R 1/13, juris, Rn. 41). Dies ist vorliegend nicht ersichtlich. Wie der BGH mit Beschluss vom 21. November 2012 (1 StR 310/12) überzeugend festgestellt hat, sind die tschechischen TÜ-Protokolle nach dem anzuwendenden eingeschränkten Prüfungsmaßstab rechtlich nicht zu beanstanden (juris, Rn. 39) und auch die Voraussetzungen des hypothetischen Ersatzeingriffs gemäß § 477 Abs. 2 Satz 2 StPO liegen vor (juris, Rn. 44 f.).

109

Anders als der Kläger meint, ergibt sich aus dem Beschluss des erkennenden Senats vom 9. April 2010 (4 V 31/10) kein Verwertungsverbot der strafgerichtlichen Feststellungen, da die Sachverhalte nicht vergleichbar sind. In jenem Verfahren fußte der Einfuhrabgabenbescheid nämlich ausschließlich auf rechtswidrigen TÜ-Protokollen. Das Strafverfahren wurde gemäß § 170 Abs. 2 StPO eingestellt. Im vorliegenden Verfahren dagegen wird der Bescheid auf die rechtskräftigen Feststellungen eines strafgerichtlichen Urteils gestützt.

110

bb) Aus den Feststellungen des Strafgerichts ergibt sich, dass der Kläger Beteiligter im Sinne von Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK ist. Hierbei ist es unerheblich, ob die Handlungen des Klägers zu Recht strafrechtlich als Mittäterschaft eingeordnet wurden. Maßgeblich ist allein, dass sich aus den Feststellungen jedenfalls ergibt, dass der Tatbestand der Beihilfe (§ 27 StGB) erfüllt ist, weil - wie oben unter d) dargelegt - jeder strafrechtliche Gehilfe zugleich Beteilig[t]er i.S.v. Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK ist. Der Kläger wusste um das vorschriftswidrige Verbringen der Zigaretten und hat es vorbereitet, begleitet und mitgesteuert. Im Einzelnen:

111

Der Kläger half dem C, die Reederei zur Freigabe des Containers zu bewegen. Seine Beteiligung kommt im Telefonat vom 19. März 2008, 15:05 Uhr (...), zum Ausdruck, als er mit dem C überlegt, welche Möglichkeiten es gibt, Dokumente zu fälschen, um den Container freizubekommen. Auch im Telefonat vom 19. März 2008, 15:27 Uhr (...), zeigt sich seine Tatbeteiligung. Er berichtet dem C, dass "wir ... uns hier einig geworden [sind], dass es wohl am besten wäre, direkt zu ihr [d. h. der Mitarbeiterin der Reederei] zu fahren." Damit teilt er dem C seinen mit dem B abgestimmten Entschluss mit, dass der C bei der Mitarbeiterin der Reederei vorsprechen solle, um die Freigabe des Containers zu erwirken. Der Aufwand, den die Tatbeteiligten hierzu betrieben haben, und die Anspannung, die in den Telefonmitschnitten zum Ausdruck kommt, lässt sich nur damit erklären, dass sie um den Inhalt des Containers wussten.

112

Im Gespräch vom 20. März 2008, 9:24 Uhr (...), nimmt der Kläger Einsicht in ein Computerprogramm, in dem der Status des Containers angezeigt wird. Indem er dem C davon berichtet, unterstützte er die Verbringung des Containers.

113

Der B hat den Kläger am 25. März 2008, 18:42 Uhr, über ein Gespräch mit dem U (...) informiert, bei dem U ihm aufgeregt über Probleme mit einem Container berichtete (...). Dieses Gespräch ergäbe keinen Sinn, wenn der Kläger nicht in den Zigarettenschmuggel eingeweiht gewesen wäre.

114

Die subjektiven Voraussetzungen der Schuldnerschaft der Einfuhrumsatzsteuer sind ebenfalls erfüllt. Es wäre lebensfremd anzunehmen, dass der Kläger als Mitinhaber einer Spedition auf der dargestellten tatsächlichen Grundlage nicht wusste, dass die Zigaretten unversteuert und unverzollt waren. Anders als der Kläger wohl annimmt (...), geht der Senat nicht davon aus, dass "weltweit jeder Geschäftsführer einer Spedition weiß, welche Ware sich tatsächlich in dem von ihm ausgeführten Frachtgeschäft befindet". Lediglich bezogen auf den Kläger und die hier in Rede stehenden Einfuhrvorgänge hat sich der Senat ausgehend von den Feststellungen des landgerichtlichen Urteils davon überzeugt, dass der Kläger den Inhalt der Container kannte.

115

e) Von der Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer ist nicht in sinngemäßer Anwendung der Art. 867a Abs. 1 Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 253, 1; im Folgenden: ZK-DVO) und Art. 98 Abs. 1 Buchst. a ZK i.V.m. § 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG abzusehen. Nach Art. 867a Abs. 1 ZK-DVO gelten beschlagnahmte Nichtgemeinschaftswaren als in ein Zolllagerverfahren übergeführt. In einem Zolllagerverfahren können Nichtgemeinschaftswaren gelagert werden, ohne dass sie Einfuhrabgaben unterliegen (Art. 98 Abs. 1 Buchst. a ZK).

116

§ 21 Abs. 2 Halbs. 1 UStG ist im vorliegenden Fall richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass der darin enthaltene Befehl der sinngemäßen Anwendung der Zollvorschriften nicht für Art. 867a Abs. 1 ZK-DVO und Art. 98 Abs. 1 Buchst. a ZK gilt. Die entsprechende Anwendung dieser Vorschriften würde die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer verhindern, obwohl nach der hier anwendbaren 6. MwSt-Richtlinie Einfuhrumsatzsteuer entstehen muss. Im Einzelnen:

117

Art. 867a ZK-DVO wurde eingefügt durch Art. 1 Nr. 69 der Verordnung (EG) Nr. 3665/93 vom 21. Dezember 1993 zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 335, 1). Im 9. Erwägungsgrund heißt es (Hervorhebung hinzugefügt):
Es hat sich gezeigt, daß die Mitgliedstaaten abweichende Regelungen bezüglich der zollrechtlichen Behandlung zugunsten der Staatskasse aufgegebener oder von den zuständigen Zollbehörden beschlagnahmter oder eingezogener Waren anwenden; solange diese Waren nicht in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, entsteht keine Zollschuld im Hinblick auf sie; es sind Gemeinschaftsvorschriften zu erlassen, die gewährleisten, daß diese Waren nicht in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft ohne Entrichtung der Einfuhrabgaben eingehen.

118

Nach dem 9. Erwägungsgrund gilt Art. 867a ZK-DVO also für eine spezifische Situation: Es geht um beschlagnahmte Waren, die nicht in den zollrechtlich freien Verkehr überführt worden sind und noch nicht in den Wirtschaftskreislauf der EU eingegangen sind.

119

Nach dem Arbeitsdokument TAXUD/1725/2009 der Europäischen Kommission, auf das sich die Weisung des BMF vom 11. September 2012 (E-VSF-Nachrichten N 47 2012 vom 21. September 2012) bezieht, gelten gemäß Art. 98 ZK i.V.m. Art. 867a ZK-DVO die Entstehung der Zollschuld als ausgesetzt und es erfolgt eine buchmäßige Erfassung nicht für Waren, die vorschriftswidrig verbracht wurden und bei denen die Zollschuld nicht nach Art. 233 Abs. 1 Buchst. d ZK erloschen ist. Dies gilt augenscheinlich unabhängig davon, zu welchem Zeitpunkt die Waren beschlagnahmt werden. Art. 98 ZK i.V.m. Art. 867a ZK-DVO sind nach Ansicht der Kommission also für Zölle auch dann anzuwenden, wenn die eingeschmuggelte Ware bereits in den Wirtschaftskreislauf eingegangen ist, sie etwa in einem sicheren Versteck gelagert oder zum Verkauf angeboten wird. Diese Sichtweise der Kommission ist schon zollrechtlich problematisch, weil nach dem 9. Erwägungsgrund der Verordnung (EG) Nr. 3665/93 der Zweck der Einfügung von Art. 867a ZK-DVO darin bestand zu verhindern, dass "diese Waren nicht in den Wirtschaftskreislauf der Gemeinschaft ohne Entrichtung der Einfuhrabgaben eingehen".

120

Die entsprechende Anwendung der so verstandenen Art. 98 ZK und Art. 867a ZK-DVO auf die Umsatzsteuer würde gegen die hier zeitlich noch anwendbare 6. MwSt-Richtlinie verstoßen. Nach Art. 2 Nr. 2 6. MwSt-Richtlinie unterliegt die Einfuhr von Gegenständen der Mehrwertsteuer. Die Einfuhr liegt grundsätzlich vor, wenn eine Drittlandsware in die Gemeinschaft verbracht wird (Art. 7 Abs. 1 Buchst. a 6. MwSt-Richtlinie) und die Einfuhr erfolgt in dem Mitgliedstaat, in den die Ware verbracht wird (Art. 7 Abs. 1 Buchst. b 6. MwSt-Richtlinie). Anders ist dies nur, wenn der eingeführte Gegenstand "vom Zeitpunkt seiner Verbringung in die Gemeinschaft" an einer der in Art. 7 Abs. 3 6. MwSt-Richtlinie genannten Regelungen unterliegt. In diesem Fall gilt die Ware als in dem Mitgliedstaat eingeführt, in dem sie einer solchen Regelung nicht mehr unterliegt. Eine dieser Regelungen ist das Zolllagerverfahren (Art. 16 Abs. 1 Teil B Buchst. d 6. MwSt-Richtlinie). Mit dieser Regelungssystematik wäre es nicht in Einklang zu bringen, wenn auf eine Ware, die bereits im mehrwertsteuerrechtlichen Sinne eingeführt worden ist und erst danach als in ein Zolllagerverfahren überführt gilt (so Art. 867a Abs. 1 ZK-DVO), keine Mehrwertsteuer erhoben werden würde. Die Überführung in ein Zolllager führt nämlich nur dann nicht zu einer Einfuhr, wenn die Ware schon bei ihrer Verbringung in ein Zolllager überführt wird. Ein Wegfall des Mehrwertsteueranspruchs nach erfolgter Einfuhr durch Überführung in ein Zolllager sieht die 6. MwSt-Richtlinie dagegen nicht vor.

121

§ 21 Abs. 2 UStG muss daher teleologisch dahingehend reduziert werden, dass die Mehrwertsteuerschuld nur dann gemäß Art. 98 ZK i.V.m. Art. 867a ZK-DVO analog als ausgesetzt gilt, wenn die Ware vor der Beschlagnahme nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen - und damit nicht eingeführt - ist. Praktisch führt dies dazu, dass Art. 98 ZK i.V.m. Art. 867a ZK-DVO im Mehrwertsteuerrecht keine Bedeutung hat. Da die Mehrwertsteuer schon nicht entsteht, wenn eine Ware nicht in den Wirtschaftskreislauf eingegangen ist, besteht kein Bedürfnis, sie als ausgesetzt zu betrachten.

122

f) Die Festsetzung der Einfuhrumsatzsteuer ist der Höhe nach nicht zu beanstanden.

123

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage wird auf den Zollwert zurückgegriffen (§ 11 Abs. 1 UStG), der zutreffend ermittelt wurde. Eine Zollwertbestimmung nach dem Transaktionswert (Art. 29 Abs. 1 ZK) kommt vorliegend nicht in Betracht, weil dieser Wert weder vom Kläger mitgeteilt wurde noch sonst aus der Akte ersichtlich ist. Hinreichend sichere Anhaltspunkte für eine Wertermittlung nach Art. 30 Abs. 2 ZK liegen ebenfalls nicht vor. Nachvollziehbar hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung dargelegt, dass ein Transaktionswert bzw. ein inländischer Verkaufspreis für gleiche oder gleichartige Waren jedenfalls für Zigaretten der Marke Z-4, die nicht legal eingeführt wird, nicht bekannt ist (Art. 30 Abs. 2 Buchst. a, b und c ZK). Ebenso ist nicht zweifelhaft, dass der Beklagte nicht über die zur Berechnung des Zollwerts nach Art. 30 Abs. 2 Buchst. d ZK erforderlichen Daten verfügt. Zu Recht wurde der Zollwert daher nach Art. 31 ZK bemessen. Der Beklagte stützt sich auf Anhaltswerte, die auf der Basis von statistisch aus ATLAS ermittelten Durchschnittspreisen für Waren der gleichen Unterposition ermittelt wurden. Der Zollwert pro Zigarette wird bei Einfuhren von mehr als eine Million Stück danach mit ... ct veranschlagt, wobei schon ein erheblicher "Mengenrabatt" berücksichtigt worden ist, da bei Einfuhren von bis zu 50.000 Stück ein Zollwert von 5,8 ct je Zigarette angesetzt wird.

124

Dem Zollwert sind gemäß § 11 Abs. 3 Nr. 2 UStG die bei Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer entstandenen Zölle und Verbrauchsteuern, soweit Letztere unbedingt entstanden sind, hinzuzurechnen. Dass der Zoll gemäß Art. 98 ZK i.V.m. Art. 867a ZK-DVO als ausgesetzt gilt, steht seiner Berücksichtigung bei der Berechnung des Einfuhrumsatzsteuerwertes nicht entgegen. Bei dem im maßgeblichen Zeitpunkt anwendbaren Zollsatz von 57,6 % wurde der Zoll in den Anlagen zum Einfuhrabgabenbescheid zutreffend berechnet. Hinzu kommt die zutreffend kalkulierte Tabaksteuer (siehe unten II.6.).

125

Aus den genannten Positionen ergibt sich der Einfuhrumsatzsteuerwert. Bei einem Steuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) errechnet sich hieraus die festgesetzte Einfuhrumsatzsteuer.

126

g) Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist nicht zu beanstanden. Die Ermessensgrenzen wurden nicht überschritten (§ 102 Satz 1 FGO). Insbesondere ist bei einer vorsätzlich begangenen Steuerstraftat das Auswahlermessen bezüglich mehrerer Gesamtschuldner in der Weise vorgeprägt, dass die Abgaben gegen den Steuerstraftäter festzusetzen sind. Dieser kann nicht beanspruchen, dass andere Steuerstraftäter abgabenrechtlich in Anspruch genommen werden, er selbst hingegen nicht (BFH, Beschluss vom 13. Januar 2005, VII B 261/04, juris, Rn. 7).

127

h) Die geltend gemachte Forderung ist nicht verjährt. Vorliegend gilt die zehnjährige Festsetzungsfrist gemäß Art. 221 Abs. 4 ZK analog i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 2 AO, weil der Kläger rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung gemäß § 373 Abs. 1 Nr. 1 AO im Hinblick auf die hier erhobenen Einfuhrabgaben verurteilt wurde. Bei Erlass des Einfuhrabgabenbescheids am 16. November 2011 waren die Einfuhrabgaben, die am 25. März 2008 entstanden sind, noch nicht verjährt. Mit der Erhebung von Einspruch und Klage trat Ablaufhemmung ein (§ 171 Abs. 3a AO). Anders als der Kläger meint, kann er aus § 46 Abs. 1 FGO nichts Anderes für sich ableiten. Es handelt sich dabei um eine Vorschrift zur Zulässigkeit einer Klage ohne Durchführung eines Einspruchsverfahrens. Mit der Verjährung der Steuerforderung hat sie nichts zu tun. Es ist der Zollbehörde unbenommen, zu einem beliebigen Zeitpunkt innerhalb der Verjährungsfrist Ermittlungen anzustellen und ggf. Einfuhrabgabenbescheide zu erlassen.

II.

128

Der Kläger wurde zu Recht gemäß § 21 Satz 1 Tabaksteuergesetz (TabStG) 1992 i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b, Abs. 3 Anstrich 2 ZK analog auf die Tabaksteuer in Höhe von insgesamt € ... in Anspruch genommen.

129

Der angefochtene Bescheid ist formell rechtmäßig (dazu 1.). Er ist auch materiell rechtmäßig, weil die Tabaksteuer in der Person des Klägers entstanden ist. Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. b ZK analog ist die Ermächtigungsgrundlage (dazu 2.) und die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt (dazu 3.). Der Kläger ist auch Schuldner der Tabaksteuer (dazu 4.). Von der Erhebung der Tabaksteuer darf nicht abgesehen werden (dazu 5.). Die Tabaksteuer wurde auch zutreffend berechnet (dazu 6.). Die Ermessensausübung ist rechtmäßig (dazu 7.) und die Forderung ist nicht verjährt (dazu 8.).

130

1. Der angegriffene Bescheid ist formell rechtmäßig. Die obigen Ausführungen zur Einfuhrumsatzsteuer (I.2.a) gelten entsprechend für die Tabaksteuer.

131

2. Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung der Tabaksteuer ist § 21 Satz 1 TabStG 1992 i.V.m. Art. 202 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. a, Abs. 3 Anstrich 2 ZK analog.

132

a) Zeitlich anwendbar ist das Tabaksteuergesetz in der bei Verbringung maßgeblichen Fassung, da in diesem Zeitpunkt die Abgabenschuld entstanden ist (vgl. § 38 AO). Da die Container im November 2007 und März 2008 verbracht wurden, ist § 21 Satz 1 TabStG 1992 in der Fassung von Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes vom 9. Dezember 2006 (BGBl. I 2830), der vom 1. Januar 2007 bis zum 31. März 2010 galt, anzuwenden. Nach dieser Vorschrift finden für den Fall, dass Tabakwaren unmittelbar aus einem Drittland - hier: der VR China - in das Steuergebiet eingeführt werden, die Zollvorschriften sinngemäß Anwendung, soweit es um die Entstehung der Steuer, den Zeitpunkt, der für ihre Bemessung maßgebend ist, sowie um die Person des Steuerschuldners geht.

133

b) Die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften auf den vorliegenden Fall ist nicht durch das Unionsrecht ausgeschlossen (offengelassen von FG Hamburg, Urteil vom 26. August 2019, 4 K 64/17, juris, Rn. 32, zur Richtlinie 2008/118/EG). Nach der auf den Fall anwendbaren Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl. 76, 1; im Folgenden: Richtlinie 92/12/EWG) in der Fassung der Richtlinie 2004/106/EG vom 16. November 2004 (ABl. L 359, 30) ist nämlich im Hinblick auf die Zigaretten in den beiden Containern der Steuertatbestand eingetreten und der Verbrauchsteueranspruch entstanden. Im Einzelnen:

134

Nach Art. 5 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG werden Tabakwaren verbrauchsteuerpflichtig insbesondere mit ihrer Einfuhr in das Gebiet der Gemeinschaft (heute: EU). Die Verbrauchsteuer entsteht mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr (Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Richtlinie 92/12/EWG). Als solche gilt jede - auch unrechtmäßige - Einfuhr, sofern sie nicht einem Verfahren der Steueraussetzung unterstellt worden ist (Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c Richtlinie 92/12/EWG). In der Sache Dansk Transport hat der EuGH diese Vorschriften dahingehend ausgelegt, dass der Steuertatbestand der Einfuhr gemäß Art. 5 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG eintritt und der Verbrauchsteueranspruch gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. c Richtlinie 92/12/EWG entsteht für Waren, die nach ihrem vorschriftswidrigen Verbringen ins EU-Zollgebiet die erste Zollstelle verlassen haben (EuGH, Urteil vom 29. April 2010 Dansk Transport og Logistik, C-230/08, Antwort auf die 2. Vorlagefrage).

135

Auf dieser Grundlage ist im vorliegenden Fall der Steuertatbestand eingetreten und der Verbrauchsteueranspruch entstanden. Wie oben (I.1., 2.a) dargelegt, haben beide Container den Hamburger Freihafen verlassen und damit die erste Zollstelle passiert.

136

Die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des EuGH zur Entstehung der Einfuhrumsatzsteuer, insbesondere das Urteil in der Rechtssache Federal Express (oben I.1.), geben dem Senat keinen Anlass, die im Urteil Dansk Transport vorgenommene Auslegung der Richtlinie 92/12/EWG in Frage zu stellen. Im Einzelnen:

137

Zwar ist der oben wiedergegebene Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG dem von Art. 30 MwStSysRL ("Als Einfuhr eines Gegenstands gilt die Verbringung eines Gegenstands in die Gemeinschaft") bzw. Art. 7 Abs. 1 Buchst. a 6. MwSt-Richtlinie ("Die Einfuhr eines Gegenstands liegt vor, wenn der Gegenstand [...] in die Gemeinschaft verbracht wird[.]") sehr ähnlich. Gleichwohl können die in der Rechtssache Federal Express angestellten Erwägungen, die dazu führen, dass die Einfuhr den Eingang in den Wirtschaftskreislauf voraussetzt, nicht auf die Richtlinie 92/12/EWG übertragen werden. Die Verbrauchsteuer und die Mehrwertsteuer verfolgen nämlich unterschiedliche Zwecke. Während der Zweck der Mehrwertsteuer allein in der Besteuerung des Verbrauchs liegt (EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Campos Sánchez-Bordona vom 27. Februar 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung, C-26/18, Rn. 45), haben die besonderen Verbrauchsteuern zusätzlich insbesondere die Funktion, Verbraucher vom Konsum bestimmter, bei übermäßigem Konsum gesundheitsschädlicher Genussmittel abzuhalten (EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Trstenjak vom 3. September 2009, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, Rn. 130; Schlussanträge des Generalanwalts Ruiz-Jarabo Colomer, van de Water, C-325/99, Rn. 25, unter Verweis auf EuGH, Urteil vom 9. März 2000, Kommission/Frankreich, C-434/97). Außerdem besteht bei hochsteuerbaren Gütern eine besonders hohe Gefahr der Wettbewerbsverzerrung (Schlussanträge der Generalanwältin Trstenjak vom 3. September 2009, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, Rn. 130). Gerade der Zigarettenmarkt ist sehr anfällig für den illegalen Handel (EuGH, Urteil vom 13. Dezember 2007, BATIG, C-374/06, Rn. 34 m.w.N.), der Schätzungen zufolge EU-weit zu Steuerausfällen i.H.v. € 10 Mrd. führt (https://ec.europa.eu/anti-fraud/public-perception-illicit-tobacco-trade_en). Vor diesem Hintergrund entsteht der Verbrauchsteueranspruch durch eine Einfuhr gemäß Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 1 Richtlinie 92/12/EWG nicht erst - wie bei der Mehrwertsteuer - mit dem Eingang der Waren in den Wirtschaftskreislauf, sondern bereits dann, wenn der Eingang der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den Wirtschaftskreislauf unmittelbar bevorsteht. Dies ist jedenfalls dann gegeben, wenn die Ware - wie auch im vorliegenden Fall - das Gebiet der Zollstelle passiert hat (Schlussanträge der Generalanwältin Trstenjak vom 3. September 2009, Dansk Transport og Logistik, C-230/08, Rn. 131 f.). In der Rechtssache Dansk Transport hat sich der EuGH dieser, von der Generalanwältin entwickelten Auffassung im Ergebnis angeschlossen. Er hat die zweite Vorlagefrage nämlich im Sinne der Generalanwältin beantwortet und in Rn. 72 des Urteils klargestellt, dass eine Ware in das EU-Zollgebiet im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Unterabs. 1 Richtlinie 92/12/EWG verbracht worden ist, sobald sie über die Zone der ersten Zollstelle hinaus gelangt.

138

Auch die weitere Rechtsprechung des EuGH zum Verbrauchsteuerrecht stützt die hier vertretene Auffassung, dass die Entscheidung Federal Express keine Auswirkungen auf die Entstehung von Verbrauchsteuertatbestand und -anspruch hat. Zur Richtlinie 2008/118/EG vom 16. Dezember 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABl. L 9, 12; im Folgenden: Richtlinie 2008/118/EG) hat der EuGH entschieden, dass bei der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung die Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr einzig durch die physische Entnahme erfolgt (EuGH, Urteil vom 2. Juni 2016, Polihim-SS, C-355/14, Rn. 53, 55; Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Griechenland, C-950/16, Rn. 46). Wenn es aber bei dem Steuerentstehungstatbestand der Entnahme verbrauchsteuerpflichtiger Waren aus dem Verfahren der Steueraussetzung allein auf diesen Realakt ankommt, kann für den Steuerentstehungstatbestand der Einfuhr (Art. 7 Abs. 2 Buchst. d Richtlinie 2008/118/EG) nichts grundlegend anderes gelten.

139

3. Die Voraussetzungen des gemäß § 21 Satz 1 TabStG 1992 entsprechend anwendbaren Art. 202 Abs. 1 Buchst. a ZK sind erfüllt. Wie oben (I.1.a)aa) und I.2.c)) dargelegt, wurden die Zigaretten in den beiden Containern vorschriftswidrig aus der Freizone Hamburg in das übrige EU-Zollgebiet verbracht.

140

4. Der Kläger ist Schuldner der Tabaksteuer gemäß Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK i.V.m. § 21 Satz 1 TabStG 1992. In entsprechender Anwendung von Art. 202 Abs. 3 Anstrich 2 ZK ist die Person Schuldner der Tabaksteuer, die an einem vorschriftswidrigen Verbringen beteiligt war, obwohl sie wusste oder vernünftigerweise hätte wissen müssen, dass sie damit vorschriftswidrig handelt. Dies erfasst - wie oben dargelegt (I.2.d) - jeden, der sich in irgendeiner Weise an dem vorschriftswidrigen Verbringen der Waren beteiligt hat.

141

a) Hinsichtlich der Zigaretten in dem am 16. November 2007 vorschriftswidrig verbrachten Container ist der Senat der Überzeugung, dass der Kläger an der Verbringung dieses Containers beteiligt und sich über die Vorschriftswidrigkeit seines Verhaltens im Klaren war. Dies ergibt sich aus den Feststellungen des Urteils des LG Hamburg, die aus den oben (I. 2.d)aa)) dargelegten Gründen verwertbar sind. Die Ausführungen zum Verwertungsverbot (oben I.2.d) aa)(2)(d)) gelten auch für die Verbringung vom 16. November 2017. Auch wenn die hier maßgebliche Fassung von § 393 Abs. 3 AO erst am 1. Januar 2008 in Kraft trat (BGBl. I 2007, 3150), ist sie gleichwohl auf die Tat vom 16. November 2007 anwendbar. Aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich nämlich, dass die Änderung von § 393 Abs. 3 AO "ab Inkrafttreten in allen offenen Fällen" gilt (BR-Drs. 544/07 v. 10. August 2007, S. 108). Am 1. Januar 2008 hatten weder das Straf- noch das Besteuerungsverfahren gegen den Kläger begonnen.

142

Im Einzelnen ergibt sich die Tatbeteiligung des Klägers aus den folgenden Gesprächen: Schon das Telefonat zwischen dem Kläger und dem B vom 16. November 2007, 22:55 Uhr (...), belegt die Beteiligung des Klägers an dem Zigarettenschmuggel. Hierin bringt er seine Bereitschaft zum Ausdruck, für den Container Unterlagen zu fälschen. Aus den Telefonaten vom 17. November 2007, 11:40 Uhr und 11:59 Uhr (...), ergibt sich, dass der Kläger versucht hat, den Fahrer des Containers zu erreichen, um herauszufinden, was mit dem "kaputten Auto", d. h. dem fehlgeschlagenen Containerschmuggel, geworden ist. Im Telefonat vom 16. November 2007, 16:54 Uhr (...), fragt der Kläger verschlüsselt durch die Nennung des Namens "Jágr" nach der Ankunft des Containers (siehe oben I.2.c)aa)(2)(c)). Im Telefonat vom 16. November 2007, 23:33 Uhr (...), erkundigt sich der Kläger bei dem C nach dem Stand des Containertransports. Nachdem er erfahren hat, dass der Container untersucht wird, berät er den C dahingehend, dass der Container nicht mehr zurückgebracht werden könne. Damit kann entweder eine örtliche Verlagerung des Containers gemeint sein oder die Möglichkeit, die Zollanmeldung zu stornieren, um mögliche Spuren zu beseitigen. Damit erleichtert er den Informationsfluss zwischen dem in Hamburg befindlichen C und den weiteren Hintermännern der Tat.

143

Wenn die Beteiligten ausschließlich legale Geschäfte betrieben hätten, wäre es nicht nötig gewesen, dass der Kläger den C im Telefonat vom 16. November 2007, 16:54 Uhr (...), auffordert, den B nicht mehr auf einer bestimmten Mobilfunknummer anzurufen, oder dem B im Telefonat vom 17. November 2007, 11:40 Uhr (...), rät, den "..." - den Fahrer des LKW namens L - nur von einer Telefonzelle aus zu erreichen. Schließlich ist kein plausibler Grund ersichtlich, warum der B dem Kläger am 7. Februar 2008, 8:33 Uhr (...), sofort den Ausgang des Verfahrens gegen den L mitteilt, nachdem der C ihn -B - darüber informiert hat, wenn der Kläger nichts von der zugrunde liegenden Tat wusste. Vor diesem Hintergrund entbehrt die Behauptung des Klägers, dass im Hinblick auf die Begehung der ersten Tat "nichts" vorläge, einer tatsächlichen Grundlage.

144

b) Hinsichtlich der Zigaretten in dem am 25. März 2008 vorschriftswidrig verbrachten Container ist der Senat ebenfalls der Überzeugung, dass der Kläger an der Verbringung des Containers beteiligt war. Insoweit kann auf die obigen Ausführungen (I.2.d) zur Schuldnerschaft des Klägers hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer verwiesen werden.

145

5. Von der Erhebung der Tabaksteuer ist nicht in sinngemäßer Anwendung der Art. 867a Abs. 1 ZK-DVO, Art. 98 Abs. 1 Buchst. a ZK i.V.m. § 21 Satz 1 TabStG 1992 abzusehen. Dies widerspräche der Systematik der Richtlinie 92/12/EWG, so dass § 21 Satz 1 TabStG 1992 richtlinienkonform dahingehend auszulegen ist, dass die Vorschrift nicht auf Art. 867a Abs. 1 ZK-DVO, Art. 98 Abs. 1 Buchst. a ZK verweist. Ist nämlich einmal der Verbrauchsteueranspruch durch Überführung der Waren in den steuerrechtlich freien Verkehr gemäß Art. 6 Abs. 1 Richtlinie 92/12/EWG - hier: durch die Einfuhr der Zigaretten - entstanden, ist eine spätere Überführung in ein Zollverfahren oder die Unterstellung unter ein Nichterhebungsverfahren gemäß Art. 867a ZK-DVO verbrauchsteuerrechtlich unbeachtlich (EuGH, Urteil vom 29. April 2010 Dansk Transport, C-230/08, Rn. 81; bestätigend zu Art. 7 Richtlinie 2008/118/EG: EuGH, Urteil vom 8. Februar 2018, Kommission/Griechenland, C-590/16, Rn. 49).

146

6. Die Tabaksteuer ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. Der Beklagte hat die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Tabaksteuer rechtsfehlerfrei errechnet. Er ist vom Kleinverkaufspreis (§ 5 TabStG 1992) ausgegangen, wobei er - da insoweit eine gesetzliche Differenzierung in Bezug auf die Besteuerung von Tabakwaren fehlt - für Schmuggelzigaretten keine Auf- oder Abschläge gegenüber legal gehandelten Zigaretten angesetzt hat. Die im angefochtenen Bescheid zu Grunde gelegten Kleinverkaufspreise entsprechen den inländischen Kleinverkaufspreisen für Zigaretten, die im Sortenverzeichnis des HZA Bielefeld für die Zeiträume 1. November 2007 bis 14. Januar 2008 bzw. 15. Januar bis 14. Juli 2008 zusammengefasst sind (...). Die dort aufgelisteten Preise wurden jeweils in den Anlagen zum Bescheid korrekt übernommen. Für Zigaretten der Marke Z-4, die nur illegal eingeführt werden, gibt es keinen Kleinverkaufspreis. Daher durfte der Beklagte nach § 162 AO schätzen und sich dabei im unteren Bereich der für gängige Zigarettenmarken festgestellten Kleinverkaufspreise bewegen. Auf dieser Grundlage hat er den jeweils geltenden Tabaksteuersatz zur Anwendung gebracht.

147

7. Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist nicht zu beanstanden (siehe oben I.2.g)).

148

8. Die geltend gemachte Forderung ist nicht verjährt. Die obigen Ausführungen (siehe I.2.h)) gelten entsprechend auch für das Verbringen vom 16. November 2007.

C.

149

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 138 Abs. 2 Satz 1, 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

150

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).