Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2017-09-14, Aktenzeichen 6 K 438/16

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten um die Frage der Rechtmäßigkeit eines Zurückweisungsbescheids, durch den der Beklagte die Klägerin gemäß § 80 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) als Bevollmächtigte der C Limited zurückgewiesen hat.

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Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

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Die Klägerin wurde am xx.xx.xx als Kapitalgesellschaft britischen Rechts (Private Limited Company -Limited-) mit Sitz in Großbritannien gegründet. Sie unterhält Niederlassungen in A/Niederlande sowie in B/Belgien. Gesellschafter und Geschäftsführer ("director") sind mit Anteilen von jeweils 100 GBP die in C/Bundesrepublik Deutschland ansässige X und der in B/Belgien ansässige Y. X gehörte und gehört nicht zu dem Personenkreis des § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes. Sie war seit 19xx Mitarbeiterin bei Y und ist inzwischen Mitgesellschafterin und Direktorin der Klägerin. Y wurde bis zum xx.xx.xx im Berufsregister der Steuerberaterkammer Z als Steuerberater geführt. Seine Bestellung wurde im Jahr 20xx wegen Vermögensverfalls widerrufen; die dagegen eingelegten Rechtsmittel blieben erfolglos. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Wirtschaftsberatung, Steuerberatung und das Rechnungswesen.

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In Deutschland ist die Klägerin nicht als Steuerberatungsgesellschaft nach § 32 Abs. 3, §§ 49 ff. des Steuerberatungsgesetzes in der für 2012 geltenden Fassung (StBerG) anerkannt. Sie berät mehrere in Deutschland ansässige Mandanten in steuerlichen Angelegenheiten und tritt für diese in steuerlichen Verfahren auf.

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Die Klägerin benannte für Postsendungen in Deutschland die O Ltd. mit Sitz in C als Zustellungsbeauftragte. Y war seit dem xx.xx.xx director der O Ltd., die seit dem xx.xx.xx aufgelöst ist. Die Klägerin benannte später für Postsendungen in Deutschland die I Ltd. mit Sitz in C als Zustellungsbeauftragte. Directors sind seit dem xx.xx.xx X und V.

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Ausweislich mehrerer dem Gericht vorliegender Postzustellungsurkunden ist Y unter der Adresse dieser Ltd. in C geschäftlich tätig.

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Am xx.xx.xx schloss die Klägerin mit Rückwirkung ab xx.xx.xx eine Vermögensschaden-Haftpflichtversicherung für die gesetzliche Haftpflicht aus der Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3a StBerG (vom Ausland aus) ab. Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Gerichtsakten der Verfahren 6 K 287/10 (Bl. 35 f. dieser Gerichtsakte) und 6 K 289/11 (Bl. 65 f. dieser Gerichtsakte) gereichten Kopien der Versicherungspolice verwiesen.

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Am xx.xx.xx gab die „C Limited - NL Z“ (folgend: C) beim Finanzamt Z eine Umsatzsteuererklärung 2010 ab und erklärte dabei, die Klägerin habe bei der Anfertigung der Steuererklärung mitgewirkt. Das Finanzamt Z leitete diese Erklärung an den Beklagten weiter.

9

Mit Schreiben vom xx.xx.xx wies der Beklagte die Klägerin unter Hinweis auf § 80 Abs. 5 AO für das Umsatzsteuer-Festsetzungsverfahren des Kalenderjahres 2010 als Bevollmächtigte der C zurück, da sie nicht befugt sei, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten.

10

Mit der am xx.xx.xx erhobenen Klage wandte sich die Klägerin u.a. gegen ihre Zurückweisung als Bevollmächtigte. Mit einem am xx.xx.xx bei Gericht eingegangenen Schriftsatz stimmte der Beklagte der Klage zu, soweit es sich dabei um eine Sprungklage handelte.

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Zur Begründung ihrer Klage machte die Klägerin geltend, § 80 Abs. 5 AO regele das Handeln von Bevollmächtigten und Beiständen. Sie, die Klägerin, sei jedoch nicht als Vertreterin der C aufgetreten. Der Steuerpflichtige habe die Steuererklärung selbst unterschrieben. Die auftragsgemäße Erstellung der Umsatzsteuererklärung sei keine Vertretungshandlung, sondern eine Dienstleistung im Verhältnis zu C, nämlich eine Hilfeleistung in Steuersachen. Das Übersenden der Steuererklärung sei eine Postdienstleistung, die ebenfalls nicht unter § 80 Abs. 5 AO falle. Die Klägerin habe bei Erstellung der streitbefangenen Steuererklärung nicht als Bevollmächtigte, sondern als Erfüllungsgehilfin der C gehandelt. Weil keine Vertretung vorliege, sei die Zurückweisung nichtig. Da die Zurückweisung - insbesondere im Verhältnis zur Mandantin - einen Rechtsschein erzeuge, habe die Klägerin ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Nichtigkeit dieses Verwaltungsakts.

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Der Beklagte habe nicht das Recht, gegen die Klägerin vorzugehen. Dieses Recht stehe nur der Steuerberaterkammer zu, die jedoch gegenüber der Klägerin nichts unternehme. Der Sachbearbeiter des Beklagten, der die Klägerin in den letzten Jahren immer wieder zurückgewiesen habe, müsse aufgrund seines immer gleichen fehlerhaften Handelns als geisteskrank angesehen werden.

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Das Niedersächsische Finanzgericht habe mit Urteil vom xx.xx.xx (Az. 6 K 287/10) eine Zurückweisung der Klägerin bestätigt, aber zur Begründung darauf hingewiesen, dass diese erst ab dem xx.xx.xx über eine Berufshaftpflichtversicherung verfüge. Der hier angefochtene Verwaltungsakt liege lange nach dem xx.xx.xx.

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Die Klägerin machte außerdem geltend, sie habe zuletzt im Oktober 20xx eine Meldung an die Steuerberaterkammer W unter Hinweis auf die o.g. Versicherung abgegeben und verwies auf die entsprechende Kopie, die sie in einem früheren Klageverfahren (Gerichtsakte 6 K 289/11, dort Bl. 86 ff.) vorgelegt hatte.

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Die Klage hatte keinen Erfolg; das Niedersächsische Finanzgericht wies die Klage mit Urteil vom xx.xx.xx zu Az. 6 K 152/12 u.a. mit der Begründung ab, dass die Klägerin nicht befugt sei, der C geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten.

16

Auf die Revision der Klägerin hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts im Verfahren 6 K 152/12 mit Urteil vom 19. Oktober 2016 (II R 44/12, BFHE 255, 367, BFH/NV 2017, 170) aufgehoben, soweit sie den Bescheid vom xx.xx.xx über die Zurückweisung der Klägerin als Bevollmächtigte betrifft, und die Sache an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Das Finanzgericht sei zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin zum Zeitpunkt der Zurückweisung nach nationalem Recht nicht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt war. Allerdings habe das Finanzgericht Unionsrecht nicht richtig angewendet. Die Feststellungen des Finanzgerichts trügen nicht die Entscheidung, dass die Klägerin beim Erlass des Bescheids vom xx.xx.xx unter die Vorschriften des Niederlassungsrechts (Art. 49 ff. des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union - AEUV - i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, ABlEU 2008, Nr. C-115, 47) fiel. Die nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) seien für eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerberatungsgesellschaft auch maßgebend, wenn sie in Deutschland niedergelassen ist und damit in den Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV fällt; im ersten Rechtsgang seien aber ausreichende Feststellungen dazu, ob die Klägerin zum Zeitpunkt des Ergehens des Zurückweisungsbescheids vom xx.xx.xx über eine Niederlassung in Deutschland verfügte, nicht getroffen worden. Wenn die Klägerin zum Zeitpunkt der Zurückweisung keine Niederlassung in Deutschland gehabt haben sollte, sei sie möglicherweise aufgrund der unionsrechtlich gewährleisteten Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige befugt gewesen. Das Niedersächsische Finanzgericht habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin zum Zeitpunkt des Ergehens des Zurückweisungsbescheids vom xx.xx.xx in ihrer niederländischen Niederlassung geschäftlich tätig war, die konkrete Dienstleistung an die C von dieser Niederlassung aus erbracht hat und welche in den Niederlanden erworbenen beruflichen Qualifikationen die Klägerin bzw. der die konkrete Dienstleistung erbringende Geschäftsführer zur Ausübung einer steuerberatenden Tätigkeit im Jahr 20xx aufweisen konnte.

17

Das Gericht hat die Beteiligten unter Hinweise auf die Revisionsentscheidung des BFH aufgefordert, zur Frage einer ständigen Präsenz der Klägerin in Deutschland im März 20xx, zur Frage der geschäftlichen Tätigkeit der Klägerin in der niederländischen Niederlassung, der Erbringung der konkreten Dienstleistung an die C Ltd. von dieser Niederlassung aus und der erworbenen Qualifikation der Klägerin zum Stichtag xx.xx.xx und zur Frage des Versicherungsschutzes für die von den Niederlanden aus erbrachten Dienstleistungen Stellung zu nehmen und Nachweise vorzulegen.

18

Die Klägerin trägt vor, die erbrachte Leistung sei aktenkundig. Ergänzend hat die Klägerin einen Auszug aus dem niederländischen Handelsregister (Kamer van Koophandel) und eine Ausfertigung eines berichtigten Versicherungsscheins vom xx.xx.xx vorgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf die zu den Akten gelangten Unterlagen Bezug genommen (Bl. 120 bis 122 der Gerichtsakte).

19

Des Weiteren hat das Gericht aufgrund § 79 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei der Versicherungs-Aktiengesellschaft Auskünfte eingeholt hinsichtlich des Umfangs des Versicherungsschutzes der Klägerin. Die Versicherungs-Aktiengesellschaft hat u.a. mitgeteilt, „wir versichern die erlaubte Tätigkeit nach § 3a StbG“. Wegen der Einzelheiten wird auf die Stellungnahme vom xx.xx.xx Bezug genommen (Bl. 164 der Gerichtsakte).

20

Mit Schreiben vom xx.xx.xx wiederholt die Klägerin ihren Vortrag, sie werde von den Niederlanden aus tätig. Das Recht der Niederlande verlange keine Berufsqualifikation und keine Berufshaftpflichtversicherung für die Betreuung deutscher Mandanten.

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Die Klägerin beantragt

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den Bescheid des Beklagten vom xx.xx.xx über ihre Zurückweisung als Bevollmächtigte der C Limited aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

25

Er ist der Ansicht, die Klage sei unbegründet. Die Klägerin sei nicht befugt, vorübergehend und gelegentlich geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten. Es könne davon ausgegangen werden, dass Y in den Räumlichkeiten in C tätig geworden sei. Überdies weist der Beklagte darauf hin, die bloße Eintragung in das niederländische Handelsregister sei nicht ausreichend, um eine entsprechende Berufsqualifikation - eine längere steuerberatende Tätigkeit für niederländische Auftraggeber - zu belegen. Auch sei die vorgelegte Ausfertigung des Versicherungsscheins unzureichend.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat keinen Erfolg.

27

I. Die Klage ist zulässig.

28

Die Klägerin begehrt die Aufhebung des Bescheids vom xx.xx.xx über ihre Zurückweisung als Bevollmächtigte der C Limited. Dieses Klagebegehren ist im Wege der Anfechtungsklage i. S. des § 40 Abs. 1 FGO zu verfolgen. Da der Beklagte der Klage ohne Vorverfahren zugestimmt hat, ist sie als Sprungklage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässig.

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II. Die Klage ist unbegründet.

30

Der Bescheid des Beklagten vom xx.xx.xx über ihre Zurückweisung als Bevollmächtigte der C Limited ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Beklagte hat die Klägerin zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigte der C zurückgewiesen. Die Klägerin war weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht zur vorübergehenden und gelegentlichen Hilfeleistung befugt.

31

1. Die Klägerin war bei Ergehen des Bescheids vom xx.xx.xx nach nationalem Recht nicht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Insoweit ist der erkennende Senat an die rechtliche Beurteilung des BFH in dessen Entscheidung vom 19. Oktober 2016 (II R 44/16) gebunden.

32

a) Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen darf nach § 2 Satz 1 StBerG nur von Personen und Vereinigungen ausgeübt werden, die hierzu befugt sind. § 2 Satz 1 StBerG gilt auch für Steuerberatungsgesellschaften, die - wie die Klägerin - ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) haben und von einer Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat (Niederlande) aus Hilfe in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige leisten.

33

b) Zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen sind nach § 3 Nr. 3 StBerG Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften befugt. Steuerberatungsgesellschaften bedürfen der Anerkennung (§ 32 Abs. 3 Satz 1 StBerG). Die Anerkennung setzt den Nachweis voraus, dass die Gesellschaft von Steuerberatern, die bestellt sein müssen, verantwortlich geführt wird (§ 32 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 StBerG). Die Klägerin ist keine solche Gesellschaft.

34

c) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 StBerG sind Personen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU beruflich niedergelassen sind und dort befugt geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, zur vorübergehenden und gelegentlichen geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Gebiet befugt. Der Umfang der Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland richtet sich nach dem Umfang dieser Befugnis im Niederlassungsstaat (§ 3a Abs. 1 Satz 2 StBerG). Bei ihrer Tätigkeit im Inland unterliegen sie denselben Berufsregeln wie die in § 3 StBerG genannten Personen (§ 3a Abs. 1 Satz 3 StBerG). Wenn weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf im Staat der Niederlassung reglementiert ist, gilt die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Inland nur, wenn die Person den Beruf dort während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens zwei Jahre ausgeübt hat (§ 3a Abs. 1 Satz 4 StBerG). Die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen nach § 3a Abs. 1 StBerG ist nur zulässig, wenn die Person vor der ersten Erbringung im Inland der zuständigen Stelle schriftlich Meldung erstattet (§ 3a Abs. 2 Satz 1 StBerG).

35

aa) § 3a StBerG erlaubt unter den im Einzelnen festgelegten Voraussetzungen eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen "auf" deutschem Gebiet. Die Vorschrift dient der Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG in Bezug auf die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen in Deutschland durch Personen und Vereinigungen aus einem anderen Mitgliedstaat der EU. Nach Art. 5 Abs. 2 der Richtlinie 2005/36/EG gelten die Bestimmungen zur Dienstleistungsfreiheit (Titel II) nur für den Fall, dass sich der Dienstleister zur vorübergehenden und gelegentlichen Ausübung des Berufs nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 2005/36/EG in den Aufnahmemitgliedstaat begibt. Der zur Umsetzung der Richtlinie 2005/36/EG eingefügte § 3a StBerG ist deshalb nur anwendbar, wenn die Hilfeleistung in Steuersachen auf deutschem Hoheitsgebiet erbracht wird. Eine Anwendung des § 3a StBerG scheidet dagegen aus, wenn die Hilfe in Steuersachen ohne physischen Grenzübertritt des Dienstleisters oder der für ihn handelnden Personen in einem anderen Mitgliedstaat der EU erbracht wird.

36

bb) Die Voraussetzungen des § 3a StBerG für eine vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung in Steuersachen "auf" deutschem Hoheitsgebiet liegen nicht vor.

37

Die Klägerin hat weder eine Bescheinigung über eine rechtmäßige Niederlassung zur Ausübung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in den Niederlanden (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 5 StBerG) noch einen Nachweis über ihre Berufsqualifikation (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 StBerG) noch einen Nachweis darüber vorgelegt, dass sie ihren Beruf im Staat ihrer Niederlassung mindestens zwei Jahre ausgeübt hat (§ 3a Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG).

38

2. Die Klägerin war bei Ergehen des Bescheids vom xx.xx.xx auch unter Berücksichtigung des Unionsrechts nicht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Dabei kann dahinstehen, ob die Klägerin in Deutschland über eine ständige Präsenz (Geschäftsräume) verfügte. Denn die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf die unionsrechtlich gewährleistete Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV berufen.

39

a) Ist eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerberatungsgesellschaft auch in Deutschland niedergelassen, kann sie sich auf die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) berufen. Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmungen über das Niederlassungsrecht ist jedoch, dass eine dauernde Präsenz im Aufnahmemitgliedstaat sichergestellt ist (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BFHE 255, 367, BFH/NV 2017, 170). Die Anwendung der Vorschriften über das Niederlassungsrecht hat nach Art. 49 Abs., 2 AEUV zur Folge, dass die Steuerberatungsgesellschaft mit der Niederlassung den nationalen Vorschriften (§§ 2, 3 Nr. 3, 32 Abs. 3 StBerG) unterliegt (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2016 II R 44/12, BFHE 255, 367, BFH/NV 2017, 170). Die Voraussetzungen der §§ 2, 3 Nr. 3 und 32 Abs. 3 StBerG sind jedoch wie oben dargestellt nicht erfüllt.

40

b) Der erkennende Senat kann zugunsten der Klägerin unterstellen, diese unterhalte keine ständige Präsenz in Deutschland. Denn auch dann kann sich die Klägerin nicht auf (die für den Fall der fehlenden Niederlassung geltenden) Grundsätze der Dienstleistungsfreiheit stützen.

41

aa) Nach Art. 56 Abs. 1 AEUV sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs, zu dem auch die geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen gehört, innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten, die der BFH in seinem Urteil vom 19. Oktober 2016 (II R 44/12, BFHE 255, 367, BFH/NV 2017, 170) wie folgt benennt:

42

Unbeschadet des Kapitels über die Niederlassungsfreiheit kann der Leistende zwecks Erbringung seiner Leistungen seine Tätigkeit vorübergehend in dem Mitgliedstaat ausüben, in dem die Leistung erbracht wird, und zwar unter den Voraussetzungen, welche dieser Mitgliedstaat für seine eigenen Angehörigen vorschreibt (Art. 57 Abs. 3 AEUV). Nach Art. 62 AEUV finden die Bestimmungen der Art. 51 bis 54 AEUV auf das in Kapitel 3 geregelte Sachgebiet "Dienstleistungen" Anwendung. Gemäß Art. 54 Abs. 1 AEUV stehen die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Union haben, den natürlichen Personen gleich, die Angehörige der Mitgliedstaaten sind. Als Gesellschaften gelten gemäß Art. 54 Abs. 2 AEUV die Gesellschaften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts einschließlich der Genossenschaften und die sonstigen juristischen Personen des öffentlichen und privaten Rechts mit Ausnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen.

43

Der EuGH hat mit Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft vom 17. Dezember 2015 C-342/14 (EU:C: 2015:827) entschieden, dass Art. 56 AEUV dahin auszulegen ist, dass er es nicht zulässt, dass eine Regelung eines Mitgliedstaats, in der die Voraussetzungen für den Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen festgelegt sind, die Dienstleistungsfreiheit einer Steuerberatungsgesellschaft beschränkt, die nach den Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats, in dem sie niedergelassen ist, gegründet wurde und in diesem Mitgliedstaat, in dem die steuerberatende Tätigkeit nicht reglementiert ist, eine Steuererklärung für einen Leistungsempfänger im erstgenannten Mitgliedstaat erstellt und an die Finanzverwaltung dieses Mitgliedstaats übermittelt, ohne dass die Qualifikation, die diese Gesellschaft oder die natürlichen Personen, die für sie die Dienstleistung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erbringen, in anderen Mitgliedstaaten erworben haben, ihrem Wert entsprechend anerkannt und angemessen berücksichtigt wird.

44

Die EuGH-Entscheidung betrifft eine Dienstleistung mit grenzüberschreitendem Charakter, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU für einen inländischen Steuerpflichtigen erbracht wird, ohne dass sich der Dienstleister oder die für ihn handelnden Personen auf deutsches Hoheitsgebiet begeben (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 34).

45

Der EuGH hat darauf hingewiesen, dass die Mitgliedstaaten, solange es an einer Harmonisierung der Voraussetzungen für den Zugang zu einem Beruf fehlt, festlegen dürfen, welche Kenntnisse und Fähigkeiten zu dessen Ausübung notwendig sind (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 44 und die dort angeführte Rechtsprechung). Da die Bedingungen für den Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen bisher nicht auf Unionsebene harmonisiert worden sind, bleiben die Mitgliedstaaten befugt, diese Voraussetzungen festzulegen (EuGH-Urteil X-Steuerberatungs-gesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 45). Die Mitgliedstaaten müssen ihre Befugnisse in diesem Bereich jedoch unter Beachtung der vertraglich garantierten Grundfreiheiten ausüben (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 47).

46

Der freie Dienstleistungsverkehr (Art. 56 AEUV) verlangt die Aufhebung aller Beschränkungen, sofern sie geeignet sind, die Tätigkeit des Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassen ist und dort rechtmäßig vergleichbare Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. Deshalb obliegt es den nationalen Behörden, insbesondere dafür Sorge zu tragen, dass die in anderen Mitgliedstaaten erworbene Qualifikation des Dienstleistenden ihrem Wert entsprechend anerkannt und angemessen berücksichtigt wird (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 54 und die dort angeführte Rechtsprechung). Eine Verpflichtung des Erbringers einer Dienstleistung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen, den Behörden des Mitgliedstaats, in dem der Zugang zur Tätigkeit der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen reglementiert ist und in dem der Dienstleister solche Leistungen zu erbringen beabsichtigt, über diese Absicht eine einfache vorherige Meldung zu erstatten, würde es den Behörden ermöglichen, die Qualifikation zu überprüfen, die der Dienstleistende oder die natürlichen Personen, die für ihn die betreffende Dienstleistung erbringen, in anderen Mitgliedstaaten --gegebenenfalls durch Berufserfahrung-- auf dem speziellen Gebiet des Steuerwesens erworben haben, in dem der Dienstleistende seine Tätigkeit auszuüben beabsichtigt (EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 56).

47

Fehlen - wie im Streitfall - nationale Regelungen, die eine Berücksichtigung der in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Qualifikation einer Gesellschaft oder der für sie handelnden Personen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erlauben, gebietet es nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827) die Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV, eine solche Qualifikation ihrem Wert entsprechend anzuerkennen und angemessen zu berücksichtigen. Da der EuGH hierzu keine Rechtsgrundsätze aufgestellt hat, obliegt es den nationalen Behörden und Gerichten festzulegen, unter welchen Voraussetzungen eine in anderen Mitgliedstaaten erworbene Qualifikation eine Befugnis des Dienstleisters zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durch grenzüberschreitende Dienstleistungen für inländische Steuerpflichtige begründet.

48

Für die Festlegung, welche in einem anderen Mitgliedstaat erworbenen Qualifikationen für eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen maßgeblich sind, geben die nationalen Regelungen in § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nrn. 6 und 7 StBerG einen Anhaltspunkt. Die dort für die vorübergehende und gelegentliche Hilfeleistung auf deutschem Hoheitsgebiet genannten Voraussetzungen stellen auf die berufliche Qualifikation eines Dienstleisters ab und sind deshalb auch als sachgerechte Anforderungen für den Fall geeignet, dass ein Dienstleister von einem anderen Mitgliedstaat aus ohne Grenzübertritt eine dauerhafte geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige ausüben will. Die berufliche Qualifikation kann sich aufgrund einer abgeschlossenen Berufsausbildung, die Kenntnisse und Fähigkeiten zur Ausübung einer steuerberatenden Tätigkeit in dem anderen Mitgliedstaat vermittelt, oder - falls eine solche in dem anderen Mitgliedstaat nicht erforderlich ist - aufgrund der dort im Zusammenhang mit der Steuerberatung gewonnenen Berufserfahrung ergeben.

49

Ist weder der Beruf noch die Ausbildung zu diesem Beruf in dem anderen Mitgliedstaat reglementiert, genügt in Anlehnung an § 3a Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 Nr. 7 StBerG, dass die Person den Beruf im Staat der Niederlassung während der vorhergehenden zehn Jahre mindestens zwei Jahre ausgeübt hat. Die Berufsausübung in dem anderen Mitgliedstaat darf sich in diesem Fall aber nicht von vornherein darauf beschränken, ausschließlich grenzüberschreitende Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige zu erbringen. Die aufgrund der Berufserfahrung erworbene Qualifikation eines in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Dienstleisters ist nur anzuerkennen, wenn sie auf einer Beratungstätigkeit beruht, die ihn unionsrechtlich dazu befugt, für inländische Steuerpflichtige tätig zu werden. Da in Deutschland die steuerberatende Tätigkeit reglementiert ist, liegt eine unionsrechtlich zulässige Beratungstätigkeit nicht vor, wenn der Dienstleister ausschließlich grenzüberschreitende Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne vorher eine berufliche Qualifikation in dem anderen Mitgliedstaat erworben zu haben. Denn erst die in dem anderen Mitgliedstaat erworbene berufliche Qualifikation berechtigt den Dienstleister --aus unionsrechtlicher Sicht-- zu den grenzüberschreitenden Dienstleistungen für inländische Steuerpflichtige (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827, Rz 54). Insoweit reicht es nicht aus, dass der Dienstleister über Berufserfahrung aus einer in Deutschland ausgeübten steuerberatenden Tätigkeit verfügt.

50

Ist der Dienstleister eine in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Gesellschaft, ist sie zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in Form grenzüberschreitender Dienstleistungen befugt, wenn der verantwortliche Geschäftsführer über die erforderliche Qualifikation verfügt und ihm die steuerberatende Tätigkeit obliegt. Sind bei einer Steuerberatungsgesellschaft mehrere Geschäftsführer bestellt, ist die Gesellschaft nur zu grenzüberschreitenden Dienstleistungen in Steuersachen für inländische Steuerpflichtige befugt, wenn der die Dienstleistung erbringende Geschäftsführer die in dem anderen Mitgliedstaat erworbene Qualifikation besitzt. Insoweit kann bei einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Gesellschaft nicht auf die formellen Voraussetzungen von § 32 Abs. 3 und § 50 StBerG abgestellt werden. Die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) erfordert vielmehr nur die Berücksichtigung der Qualifikation der Gesellschaft oder der natürlichen Personen, die für sie die Dienstleistung der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erbringen (vgl. EuGH-Urteil X-Steuerberatungsgesellschaft, EU:C:2015:827). Entscheidend ist danach die Qualifikation der jeweils für die Steuerberatungsgesellschaft verantwortlich handelnden Person, die die konkrete Steuerberatungsleistung erbringt.

51

Eine in einem anderen Mitgliedstaat ansässige, nicht in Deutschland niedergelassene Steuerberatungsgesellschaft kann unter Berufung auf die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) grenzüberschreitende Beratungsleistungen für inländische Steuerpflichtige nur erbringen, wenn sie über eine Berufshaftpflichtversicherung oder einen anderen individuellen oder kollektiven Schutz in Bezug auf die Berufshaftpflicht verfügt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2011 II R 6/10, BFHE 234, 474, BStBl II 2011, 906). Hat die Gesellschaft eine nach deutschem Recht erforderliche Berufshaftpflichtversicherung für die steuerberatende Tätigkeit abgeschlossen, muss der Versicherungsschutz Beratungsleistungen umfassen, die die Gesellschaft von einem anderen Mitgliedstaat aus für inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die handelnden Personen physisch die Grenze zu Deutschland überschreiten. Ein Versicherungsschutz für Beratungsleistungen i.S. des § 3a StBerG reicht nicht aus. Denn diese Beratungsleistungen werden auf deutschem Hoheitsgebiet erbracht.

52

Die für die Anwendung der Dienstleistungsfreiheit notwendigen Voraussetzungen (Niederlassung und geschäftliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, Erbringung der Dienstleistung von der ausländischen Niederlassung aus, im anderen Mitgliedstaat erworbene berufliche Qualifikation, Versicherungsschutz) sind von dem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleister in geeigneter Weise darzulegen und nachzuweisen.

53

bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze kann sich die Klägerin nicht auf die Dienstleistungsfreiheit berufen.

54

(1) Der erkennende Senat kann nicht feststellen, dass die erforderliche Qualifikation für eine Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen gegeben war.

55

Die Klägerin hat weder dargelegt, nach welchen Grundsätzen die Ausbildung oder der Beruf für eine steuerberatende Tätigkeit in den Niederlanden reglementiert wäre, noch hat sie dargelegt, dass sie während der letzten zehn Jahren den steuerberatenden Beruf in den Niederlanden für mindestens zwei Jahre ausgeübt hätte. Der Auszug aus dem niederländischen Handelsregister ist insoweit unzureichend. Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich eine Reglementierung des Berufes nicht allein aus der Tatsache einer Eintragung in ein Register. Die Klägerin hat auf Aufforderung des Gerichts lediglich unzureichend vorgetragen, dass sie ihre Tätigkeit seit 20xx in den Niederlanden ausübe. Sie hat nicht vorgetragen, welche steuerberatende Tätigkeit sie für niederländische Mandanten erbracht hat. Außerdem hat die Klägerin nicht Stellung genommen, über welche Qualifikationen ihre Geschäftsführer verfügen und welche Person die konkrete Dienstleistung erbracht hat.

56

Das Gericht erforscht zwar den Sachverhalt von Amts wegen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO). Da aber ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen ist, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, bestehen erhöhte Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO). Der Dienstleister, der sich auf die Dienstleistungsfreiheit beruft, trägt insoweit die Feststellungslast für alle Tatsachen, die für eine Anwendung der Dienstleistungsfreiheit erforderlich sind.

57

(2) Schließlich fehlt es im Streitfall auch am erforderlichen Versicherungsschutz der Klägerin.

58

Die von der Klägerin abgeschlossene Berufshaftpflichtversicherung bietet keinen Versicherungsschutz für Beratungsleistungen, die die Klägerin von einem anderen Mitgliedstaat aus für inländische Steuerpflichtige erbringt, ohne dass die handelnden Personen physisch die Grenze zu Deutschland überschreiten. Wie der BFH in seinem Urteil vom 19. Oktober 2016 (II R 44/12, BFHE 255, 367, BFH/NV 2017, 170) ausführt, kann dem Versicherungsschein vom 6. Oktober 2011 nicht eindeutig entnommen werden, ob Versicherungsschutz für die von den Niederlanden aus erbrachten Dienstleistungen bestand. Denn der Versicherungsschein enthält zwar die besondere Vereinbarung, dass die gesetzliche Haftpflicht des Versicherungsnehmers für Vermögensschäden aus der Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3a StBerG versichert ist. Allerdings ist als versichertes Risiko die "Hilfeleistung in Steuersachen gem. § 3a StBerG (vom Ausland aus)" bezeichnet. Da § 3a StBerG die Erbringung von Dienstleistungen auf dem Hoheitsgebiet von Deutschland betrifft, sind zwar die Dienstleistungen abgesichert, die in Deutschland erbracht werden. Dienstleistungen, die für inländische Steuerpflichtige in den Niederlanden erbracht werden, könnten aber ebenso versichert sein. Darauf deutet die Bezeichnung des versicherten Risikos "Hilfeleistung in Steuersachen vom Ausland aus" hin. Dies gilt ebenso für den nun vorgelegten berichtigten Versicherungsschein vom xx.xx.xx. Der Umfang des Versicherungsschutzes ist durch die Angaben der Versicherungs-Aktiengesellschaft vom xx.xx.xx auf „die erlaubte Tätigkeit nach § 3a StbG“ beschränkt. Damit ist nach Überzeugung des Gerichts hinreichend geklärt, dass die Klägerin bei der Erbringung von Dienstleistungen i.S. des § 3a StBerG auf dem Hoheitsgebiet von Deutschland versichert ist, somit die Dienstleistungen abgesichert sind, die in Deutschland erbracht werden. Für Dienstleistungen, die für inländische Steuerpflichtige in den Niederlanden erbracht werden, bietet die abgeschlossene Versicherung allerdings keinen Versicherungsschutz.

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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Diese Entscheidung betrifft nach teilweiser Zurückverweisung der Sache gem. § 143 Abs. 2 FGO auch die Kosten des Revisionsverfahrens.

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