Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-04-19, Aktenzeichen 11 K 4239/00 E
ECLI:DE:FGMS:2002:0419.11K4239.00E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

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G r ü n d e:

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Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung dauernder Lasten als Sonderausgaben.

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Die verheirateten Kläger (Kl.) werden zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagt. Durch notariellen Vertrag vom 20.03.1991 übertrug die Mutter im Wege vorweggenommener Erbfolge ihren Anteil an der Firma XXX sowie an dem Geschäftsgrundstück in A. jeweils zur Hälfte unentgeltlich auf den Kl. und dessen Bruder.

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Nach § 2 des notariellen Vertrages vom 20.03.1991 (Notar , A., Urk.-Nr. ) verpflichten sich der Kl. und sein Bruder, beginnend mit dem 01.03.1991 an die Mutter auf deren Lebenszeit eine jeweils im Voraus fällige Versorgungsrente von monatlich brutto 7.000 DM zu zahlen. Unter Ziffer 2 heißt es:

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"Der vorgenannte Betrag ändert sich im gleichen Verhältnis, wie sich vom heutigen Tage an der Preisindex des Statistischen Bundesamtes in Wiesbaden für die Lebenshaltung eines mittleren 4-Personen-Arbeitnehmerhaushaltes (Basisjahr 1980 = 100 Punkte) ändert. Maßgebend ist der am 1.1. eines jeden Jahres zuletzt veröffentlichte Preisindex für das ganze dann beginnende Kalenderjahr."

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In der ESt-Erklärung des Streitjahres machte der Kl. die an die Mutter entrichteten wiederkehrenden Leistungen in Höhe von 9.240 DM als Sonderausgaben/dauernde Last geltend. Dem entsprach der Beklagte (Bekl.) im ESt-Bescheid 1997 vom 08.02.2000 nicht. Da die im Vertrag vereinbarte Wertsicherungsklausel nicht eingehalten worden sei, sei der Übergabevertrag mit der Mutter steuerlich nicht anzuerkennen. Der Vertrag sei nicht wie vereinbart durchgeführt.

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Mit Schreiben vom 25.02.2000 erhoben die Kl. gegen den Bescheid Einspruch. Der Bekl. habe die wiederkehrenden Leistungen zu Unrecht nicht als Sonderausgaben berücksichtigt. Wertsicherungsklauseln seien genehmigungsbedürftig. Da eine Genehmigung des Bundesamtes für Wirtschaft nicht vorliege, seien die Vertragsbeteiligten davon ausgegangen, dass bei Änderung der vereinbarten Bezugsgröße eine automatische Anpassung der Versorgungsrente nicht vorzunehmen sei.

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Nach § 9 Ziffer 2 des notariellen Übertragungsvertrages berühre die Unwirksamkeit einer einzelnen Bestimmung nicht die Wirksamkeit des gesamten Vertrages. Daher liege weiterhin ein wirksamer Übertragungsvertrag vor, bei dem sich die Abänderbarkeit der vereinbarten Versorgungsleistungen nicht aus einem ausdrücklichen Änderungsvorbehalt, sondern aus der Rechtsnatur des Übergabevertrages ergebe. Eine sich aus der Rechtsnatur des Vertrages ergebende Abänderbarkeit setzte allerdings voraus, dass von dem Recht, eine Anpassung der Rente zu verlangen, Gebrauch gemacht werde. Das habe die Mutter des Kl. bisher nicht getan. Aus diesem Umstand lasse sich selbst dann nicht folgern, der Vertrag sei nicht wie vereinbart durchgeführt, wenn das Anpassungsrecht über einen längeren Zeitraum hinweg nicht geltend gemacht würde. Maßgebend sei die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.

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Die Versorgungsleistungen an die Mutter würden im Wesentlichen aus den Mieterlösen des übertragenen Grundstückes bestritten. Mietzins und Nebenkosten des gewerblich vermieteten Teils seien an einen Preisindex gekoppelt. Aufgrund der wirtschaftlichen Verhältnisse im Bereich des gewerblichen Mietmarktes in A. sei jedoch bewusst auf eine Mietzinsanhebung verzichtet worden, so dass die Einnahmen aus dem von der Mutter übertragenen Vermögen insoweit nicht angepasst worden seien. Es habe auch Einigkeit zwischen der Vermögensübergeberin und den Kindern bestanden, erst dann eine Anpassung der Versorgungsleistungen vorzunehmen, wenn auch eine Anpassung der Mieteinnahmen im Rahmen der Wertsicherungsklausel vollzogen würde.

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Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 21.06.2000 wies der Bekl. den Einspruch zurück. Zur Begründung trägt er vor, der Vertrag über die Versorgungsleistungen sei nach den Rechtsprechungsgrundsätzen über Verträge zwischen Angehörigen steuerlich nicht anzuerkennen. Die monatlichen Leistungen an die Mutter seien nicht entsprechend der vereinbarten Wertsicherungsklausel angepasst worden. Der maßgebende Preisindex habe zum Zeitpunkt der Vereinbarung 133,7 Punkte betragen und im Streitjahr 1997 bei 155,78 Punkten gelegen. Trotz der Steigerung um rund 16,5 % seien weiter 3.500 DM monatlich gezahlt worden.

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Es sei unerheblich, dass die Vertragsbeteiligten die Genehmigung der Indexvereinbarung nicht beantragt hätten. Darin läge eine Abweichung zu dem, was zwischen fremden Dritten üblich sei. Ein fremder Dritter hätte nicht auf eine wirksame Wertsicherung verzichtet. Im Übrigen seien die Vertragspartner nach § 9 des notariellen Übertragungsvertrages verpflichtet, anstelle unwirksamer Vertragsbestimmungen eine ihrem wirtschaftlichen Zweck möglichst nahe kommende Regelung zu treffen. Das sei, soweit ersichtlich, nicht geschehen.

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Die Höhe der Versorgungsleistungen sei nach dem Übertragungsvertrag nicht an eine entsprechende indexbezogene Anpassung der gewerblichen Mieteinnahmen aus dem übertragenen Grundstück gebunden.

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Mit Schreiben vom 11.07.2000 erhoben die Kl. gegen die EE Klage. Zur Begründung tragen sie unter Wiederholung ihres Vortrages im Verwaltungsverfahren ergänzend vor, nach Ziffer 26 Abs. 2 des Rentenerlasses seien Änderungen der Versorgungsleistungen steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie durch ein in der Regel langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder die veränderte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten veranlasst seien. Die Wertsicherungsklausel werde im Rentenerlass nur im Zusammenhang mit der Abgrenzung der echten Rente von der dauernden Last thematisiert. Entsprechend habe der BFH entschieden, dass die bloße Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistung nicht ausschließe (BFH, Urteile vom 11. März 1992 X R 141/88, BStBl II 1992, 499; vom 27. November 1996 X R 85/94, BStBl II 1997, 284). Eine Wertsicherungsklausel mache also aus einer echten Rente keine dauernde Last. Die Frage, ob eine Wertsicherungsklausel automatisch umgesetzt werden müsse, auch ohne ein langfristig verändertes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten, werde erst gar nicht gestellt.

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Im Übrigen vertrete der BFH (Urteil vom 15. Juli 1992 X R 31/91, BFH/NV 1993, 18) die Auffassung, aus dem Umstand, dass die Berechtigten über einen längeren Zeitraum hinweg von ihrem Recht, eine Anpassung der Rente zu verlangen, keinen Gebrauch gemacht hätten, lasse sich grundsätzlich nicht folgern, der Vertrag sei nicht wie vereinbart durchgeführt.

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Auch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG München, Urteil vom 12. August 1999, EFG 1999, 1218; FG Münster, Urteil vom 28. Dezember 2000, EFG 2001, 489) werde die Nichtbeachtung der Wertsicherungsklausel als unschädlich angesehen, wenn der Charakter als Versorgungsvertrag unberührt bleibe.

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Die Kl. beantragen,

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1. den ESt-Bescheid 1997 vom 08.02.2000 unter Aufhebung der EE vom 21.06.2000 zu ändern und die ESt 1997 unter Berücksichtigung der dauernden Last auf DM festzusetzen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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3. das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung trägt er unter Bezugnahme auf die EE vor, die Kl. würden verkennen, dass die Nichtbeachtung der Wertsicherungsklausel dazu führe, dass wegen fehlender tatsächlicher Durchführung des Übertragungsvertrages nicht von einem begünstigten Versorgungsvertrag auszugehen sei. Eine Wertsicherungsklausel werde nicht vereinbart, um einem langfristig veränderten Versorgungsbedürfnis gerecht zu werden, sondern um die wiederkehrenden Leistungen der Geldentwicklung anzupassen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Verwaltungsakten verwiesen.

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Der Senat hat am 19.04.2002 mündlich verhandelt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat die geltend gemachten wiederkehrenden Leistungen zu Recht nicht als dauernde Lasten im Rahmen der Sonderausgaben berücksichtigt.

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Der notarielle Vertrag vom 28.3.1991 ist seiner Rechtsnatur nach ein Versorgungsvertrag (Übertragung existenzsichernden Vermögens gegen Versorgungsleistungen), den der Gesetzgeber dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugeordnet hat. Die Bar-Altenteilsleistungen an die Eltern des Kl. können jedoch nicht als Sonderausgaben berücksichtigt werden, weil der Vertrag insoweit steuerrechtlich nicht anzuerkennen ist. Ein Vertrag zwischen nahen Angehörigen kann steuerrechtlich nur anerkannt werden, wenn die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart und die Vereinbarungen ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt sind. Nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen über die Behandlung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen steht es den Parteien des Übertragungsvertrages nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Hierzu gehört u.a., dass eine Schuld in der vereinbarten Höhe zu den vertraglich vereinbarten Fälligkeitszeitpunkten gezahlt wird (BFH, Urteil vom 31. August 1994 X R 79/92, BFH/NV 1995, 382 m.w.N.).

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An einer so charakterisierten Durchführung fehlt es im Streitfall. Die Parteien haben die in § 2 des Übertragungsvertrages vom 20.3.1991 vereinbarte Wertsicherungsabrede nicht umgesetzt. Sie haben an die Mutter auch in den Streitjahren die ursprünglich vertraglich vereinbarten Altenteilsleistungen von monatlich 7000 DM (Kl. und Bruder je 3.500 DM) gezahlt, obwohl der Lebenshaltungsindex für einen Vier-Personen-Arbeitnehmerhaushalt mit mittlerem Einkommen (Statistisches Bundesamt in Wiesbaden) zwischen 1991 und 1996 unstreitig um 16,5 % angestiegen ist.

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Die Höhe der Versorgungsleistungen gehört zum wesentlichen Inhalt des Übergabevertrages. Diese Höhe war nicht nominal, sondern real, d.h. in dem vereinbarten Umfang inflationsbereinigt, vereinbart. Da die Indexsteigerung zu einer Erhöhung der wiederkehrenden Leistungen geführt hätte, sind die Leistungen in einem geringeren Umfang als vereinbart gezahlt worden.

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Die Nichtbeachtung der Wertsicherungsklausel ist für die Beurteilung der steuerlichen Wirksamkeit des Versorgungsvertrages nicht unerheblich (ebenso FG Münster, Urteil vom 24. Oktober 2000, 15 K 4938/00 E; a.A. FG Münster, Urteile vom 28. Dezember 2000, 7 K 7481/99 E; vom 26. März 2001, 4 K 7352/99 E, EFG 2001, 1033; Urteil vom 05. Februar 2001, 6 K 6565/99 E, nv.). Zwar ist es nicht die Wertsicherungsabrede, die dazu führt, dass wiederkehrende Leistungen als dauernde Last zu beurteilen sind (BFH, Urteil vom 28. Januar 1986 IX R 5/80, BFH/NV 1986, 526). Die Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last folgt daraus, dass die getroffene Vereinbarung dem Typus des Versorgungsvertrages vergleichbar ist, der auch ohne Wertsicherungsabrede vereinbart sein kann.

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Die Versorgung als Hauptleistungspflicht erfolgte in den Streitjahren jedoch nicht in der abgesprochenen Höhe, wenn die wiederkehrenden Leistungen im ursprünglich verabredeten Umfang weitergezahlt werden, ohne die vertraglich bedeutsamen Indexsteigerungen zu beachten, die zur automatischen Anpassung der Versorgungsleistungen führten.

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Die wertgesicherte wiederkehrende Leistung beziffert die Versorgungshöhe bei gegenüber dem Vertragsabschluss unveränderter Bedürftigkeit des Empfängers und unveränderter Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Dass die wiederkehrende Leistung erst dadurch zur dauernden Last wird, dass die Option zur Abänderung der Höhe bei geänderten Verhältnissen vorhanden ist, bedeutet daher nicht, dass die Nichtzahlung der vereinbarten wertgesicherten Ausgangsleistung im Rahmen der Beurteilung des Angehörigenvertrages unerheblich ist. Sie hat im Rahmen der Versorgungsabrede eine eigenständige wesentliche Bedeutung. Zum einen ist die wertgesicherte Ausgangsleistung die Basis für die Anpassung der Versorgungsleistung bei veränderten Verhältnissen. Zum anderen führt die automatische Anpassung der Ausgangsleistung dazu, dass sich der Versorgungsempfänger im Umfang der Wertsicherung dem Prozessrisiko einer Änderungsklage nicht aussetzen muss und nach dem Willen der Vertragsbeteiligten nicht ausgesetzt werden soll.

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Soweit die Kl. vortragen, die erforderliche Genehmigung der Wertsicherungsklausel durch die Landeszentralbank liege nicht vor, führt das zu keinem anderen Ergebnis. Abgesehen davon, dass der ablehnende Bescheid der zuständigen Genehmigungsbehörde nicht vorgelegt wurde, wären die Vertragsbeteiligten nach § 9 Ziffer 2 des Übertragungsvertrages verpflichtet gewesen, anstelle der unwirksamen Bestimmung eine ihrem wirtschaftlichen Zweck möglichst nahe kommende gültige Regelung zu treffen. Das ist offensichtlich nicht geschehen. Auch bei fehlender Genehmigung der Wertsicherungsklausel wären die wiederkehrenden Leistungen im Übrigen nur nominal erbracht worden, obwohl wertbeständige Leistungen vereinbart waren.

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Der Vortrag der Kl., warum sie die Wertsicherungsklausel nicht angewendet haben und eine abredegemäße Durchführung des Versorgungsvertrages anzunehmen sein soll, ist widersprüchlich. Zum einen haben sie zunächst angegeben, sie seien aufgrund der fehlenden Genehmigung davon ausgegangen, die Wertsicherungsklausel sei nicht wirksam (SS vom 14.1.2000; Rb-Hefter ). Zum anderen tragen sie nunmehr vor, die Beteiligten hätten auf die Anwendung der Wertsicherungsklausel verzichtet, weil sie auch gegenüber der bank, der Mieterin des übertragenen Grundstücks, aufgrund der Marktverhältnisse nicht geltend gemacht worden sei. Abgesehen davon, dass die Indexregelungen im Mietvertrag mit der bank (Anpassung erst bei Änderung um 10 Punkte) und im Übertragungsvertrag (jede Änderung) nicht deckungsgleich sind, ist eine entsprechende Einigung der Beteiligten nicht nachvollziehbar, wenn die Kl. von der Unwirksamkeit der Indexklausel im Übertragungsvertrag ausgingen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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Einer Entscheidung über die Anträge, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig und das Urteil wegen der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären, bedurfte es angesichts des klageabweisenden Tenors nicht.