Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-11-11, Aktenzeichen 6 C 10268/18
ECLI:DE:OVGRLP:2019:1111.6C10268.18.00

Tenor

Der Antrag wird abgelehnt.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

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Die Antragstellerin, die im Stadtgebiet der Antragsgegnerin Hotels betreibt, wendet sich mit ihrem Normenkontrollantrag gegen eine Beherbergungssteuersatzung.

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Am 17. November 2010 beschoss der Stadtrat der Antragsgegnerin die „Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier“, die am 1. Januar 2011 in Kraft trat. Hiergegen wandte sich die Antragstellerin mit einem Normenkontrollantrag, den das Oberverwaltungsgericht mit Urteil vom 17. Mai 2011 – 6 C 11408/10.OVG – ablehnte. Auf die vom Senat zugelassene Revision erklärte das Bundesverwaltungsgericht die genannte Satzung mit Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 – unter Abänderung der erstinstanzlichen Entscheidung für unwirksam. Zur Begründung wurde im Wesentlichen ausgeführt, indem das Normenkontrollgericht die Satzungsregelung über den Abgabengegenstand so auslege, dass sowohl die privat veranlassten als auch die beruflich erforderlichen Übernachtungen steuerbarer Aufwand seien, habe es den grundgesetzlichen Begriff der Aufwandsteuer verkannt.

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In Reaktion auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Juli 2012 beschloss der Stadtrat der Antragsgegnerin am 28. September 2017 die „Satzung über die Erhebung einer Beherbergungssteuer für Übernachtungen in der Stadt Trier". Steuergegenstand ist danach der Aufwand des Beherbergungsgastes für private entgeltliche Übernachtungen in einem Beherbergungsbetrieb. Von der Besteuerung sind insbesondere Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Nach Ausfertigung durch den Oberbürgermeister der Antragsgegnerin am 29. September 2017 wurde im Rahmen der geplanten öffentlichen Bekanntmachung im Einleitungssatz ein Falschzitat betreffend die Fassung der Satzungsermächtigungsnorm festgestellt. Die Satzung wurde daraufhin unter dem 17. Oktober 2017 mit einem überarbeiteten Einleitungssatz ausgefertigt, am 24. Oktober 2017 öffentlich bekannt gemacht und ist am 1. Januar 2018 in Kraft getreten.

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Mit ihrem am 14. März 2018 eingegangenen Normenkontrollantrag macht die Antragstellerin gegen die Beherbergungssteuersatzung der Antragsgegnerin im Wesentlichen geltend:

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Die erhobene Abgabe stelle eine Doppelbesteuerung insbesondere mit der Umsatzsteuer dar. Hierzu verhielten sich derzeit mehrere Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht, das über die Frage der Gleichartigkeit in Bezug auf nach dem 1. Januar 1970 geschaffene Verbrauch- und Aufwandsteuern noch nicht entschieden habe. Die Antragsgegnerin habe die vom Bundesverwaltungsgericht bei der Kultur- und Tourismusförderabgabe noch erkannten signifikanten Unterscheidungsmerkmale zur Umsatzsteuer im Hinblick auf die ausgeschöpften Steuerquellen nunmehr beseitigt. Die Beherbergungssteuer knüpfe nicht an die Zahl der Übernachtungen an, sondern erhebe ihre Beträge exakt wie die Umsatzsteuer ausgehend von der Bemessungsgrundlage des Umsatzes. Bei dieser Ausgestaltung sei die Beherbergungssteuer deckungsgleich mit der Umsatzsteuer bzw. stelle eine Sonder-Umsatzsteuer für Beherbergungsbetriebe dar. Bei einem Steuersatz von 3,5 % auf die erzielten Brutto-Umsätze könne von einer gemessen an der Umsatzsteuer geringen Höhe der Beherbergungssteuer, wie sie das Bundesverwaltungsgericht noch in Bezug auf die Kultur- und Tourismusförderabgabe erkannt habe, keine Rede mehr sein. Zudem würden dadurch sogar Steuern auf Steuern erhoben. Im Zweifelsfall werde wieder ein Aufwand besteuert, der gezwungenermaßen habe getätigt werden müssen, um Erwerbseinkünfte zu erzielen.

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Die Legaldefinition der beruflich zwingend erforderlichen Beherbergung greife erheblich zu kurz, soweit darin verlangt werde, dass ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könne. Hierdurch werde etwa der Besuch einer Fortbildungsveranstaltung, Messe oder Ausstellung von einer Ausnahme von der Besteuerung ausgeschlossen, der indes gleichfalls als beruflich veranlasster Ablauf angesehen werden könne. Insoweit seien auch gegebenenfalls vorzulegende Arbeitgeberbescheinigungen, falls kein konkreter Vertragsschluss oder konkretes Geschäft in Rede stehe, ungeeignet, um berufliche von nicht beruflich veranlassten Übernachtungen zu unterscheiden.

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Es fehle außerdem an einer Ermächtigungsgrundlage für die Satzungsregelung, wonach der Beherbergungsgast neben dem Steuerschuldner hafte, wenn der Gast hinsichtlich einer beruflichen Veranlassung seiner Beherbergung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht habe. Dies bedeute, dass zunächst der Steuerschuldner, der aufgrund der Falschangaben indes keine Beherbergungssteuer bei dem Gast erhoben und an die Antragsgegnerin abgeführt habe, diese entrichten müsse. Der Steuerschuldner habe keine Möglichkeit, die Angaben des Gastes auf Richtigkeit oder Plausibilität zu überprüfen. Die Regelung ziele auf eine unzulässige Angleichung mit dem im Kommunalabgabengesetz vorgesehenen Gästebeitrag, der nicht zwischen beruflichen und nicht beruflichen Übernachtungen unterscheide, indes auch nicht den Beherbergungsbetrieb, sondern den Gast als Beitragsschuldner definiere. Die „Nebenhaftung“ des Gastes sei für den Beherbergungsbetrieb ohne wirtschaftliche Relevanz. Eine solche Haftung betreffe lediglich das Verhältnis zur Antragsgegnerin. Eine Erstattungspflicht des Gastes in Bezug auf von der Antragstellerin entrichtete, nicht auf den Gast abgewälzte Abgaben sei nicht normiert.

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Schließlich werfe die zwischenzeitlich in Kraft getretene Datenschutz-Grundverordnung erhebliche Problematiken auf. Zum einen müssten Daten zum Beleg der Ausnahme einer Besteuerung erhoben, erfasst und gegenüber der Antragsgegnerin offengelegt werden. Zum anderen erfüllten diese Daten nicht die Bedingungen für eine Rechtmäßigkeit der Verarbeitung.

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Die Antragstellerin beantragt,

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die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Beherbergungssteuer für Übernachtungen in der Stadt Trier vom 17. Oktober 2017 – mit Ausnahme des § 10 (Ordnungswidrigkeiten) – für unwirksam zu erklären.

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Die Antragsgegnerin beantragt,

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den Normenkontrollantrag abzulehnen.

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Sie meint, die angegriffene Satzung stimme mit den Maßstäben überein, die das Bundesverwaltungsgericht im Urteil vom 11. Juli 2012 aufgestellt habe. Es liege keine unzulässige Gleichartigkeit der Beherbergungssteuer mit der Umsatzsteuer vor. Der gewählte Steuermaßstab trage dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit stärker Rechnung bzw. sei damit am ehesten vereinbar. Zudem sei der proportionale Besteuerungsmaßstab im Rahmen der wertenden Gesamtschau der Beherbergungssteuer nur eines von mehreren Steuermerkmalen. Dabei komme ihm hier im Vergleich mit der Umsatzsteuer keine ausschlaggebende Bedeutung zu. Er sei insbesondere gegenüber den Merkmalen des Steuergegenstandes und der Erhebungstechnik der Beherbergungssteuer, welche diese erheblich von der Umsatzsteuer unterschieden, nachrangig. Zudem existiere kein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden könne. Die Satzungsregelung zur Haftung des Beherbergungsgastes neben dem Steuerschuldner bei Falschangaben normiere eine Gesamtschuldnerschaft mit entsprechenden Regressmöglichkeiten und beruhe auf einem Verweis des Kommunalabgabengesetzes in die Abgabenordnung.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die vorgelegten Akten der Antragsgegnerin verwiesen, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind.

Entscheidungsgründe

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Der Normenkontrollantrag hat keinen Erfolg.

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Die von der Antragstellerin angegriffene Satzung über die Erhebung einer Beherbergungssteuer für Übernachtungen in der Stadt Trier (im Folgenden: Beherbergungssteuersatzung – BSS –) ist rechtmäßig.

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Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 5 Abs. 2 Satz 1 des Kommunalabgabengesetzes (KAG) können die Gemeinden aufgrund einer Satzung örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben, solange und soweit diese nicht bundesrechtlich geregelten Steuern gleichartig sind. § 5 Abs. 2 Satz 1 KAG ist seinerseits durch Art. 105 Abs. 2a Satz 1 des Grundgesetzes (GG) gedeckt, wonach die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern haben, solange und soweit diese nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Die Bestimmung ermächtigt den Landesgesetzgeber, den Gemeinden die Kompetenz zum Erlass diesbezüglicher Satzungen einzuräumen.

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I. Die auf dieser Grundlage beruhende Beherbergungssteuersatzung der Antragsgegnerin begegnet zunächst keinen formell-rechtlichen Bedenken. Insbesondere genügt die Satzungsausfertigung den Anforderungen an deren Identitätsfunktion, auch wenn der Wortlaut des Einleitungssatzes geringfügig von der beschlossenen Textfassung abweicht. Im Rahmen der Ausfertigung ist die Berichtigung von Schreibfehlern, grammatikalischen Fehlern oder sonst offenbaren Unrichtigkeiten in den Textvorlagen, die den Beschlussinhalt dokumentieren, zulässig, da sie nur der Wiedergabe des Willens der Gemeindevertreter in angemessener Form dient (vgl. OVG BB, Beschluss vom 1. Juli 2008 – OVG 1 A 1.07 –, juris, Rn. 52).

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1. Gemessen hieran liegt eine unzulässige Veränderung des Bedeutungsgehalts der Satzung und damit eine Verfälschung des Willens des Beschlussorgans nicht vor. Der Einleitungssatz der beschlossenen Satzung nennt als Satzungsermächtigungsnormen die „§§ 24 und 25 der Gemeindeordnung für Rheinland-Pfalz (GemO) vom 31.01.1994 (GVBl. S. 153), zuletzt geändert gemäß § 24 Abs. 1 und 2 Gemeindeordnung (GemO) für Rheinland-Pfalz in der Fassung vom 31.01.1994, zuletzt geändert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 22.12.2015 (GVBl. S. 477) in Verbindung mit den §§ 1 Abs. 1, 2 Abs. 1, 5 Abs. 2 KAG“. In Bezug auf den Änderungsstand der angegebenen Gesetze handelt es sich bei dem auf § 24 Abs. 1 und 2 GemO bezogenen Zitatteil um eine offensichtliche Unrichtigkeit. Soweit diese Passage bei der am 17. Oktober 2017 ausgefertigten Satzung fehlt, handelt es sich daher um eine zulässige redaktionelle Korrektur des Satzungstextes.

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2. Andere Unzulänglichkeiten der beschlossenen Satzung wurden bei ihrer Ausfertigung nach Aktenlage nicht erkannt. Dies gilt insbesondere für den Umstand, dass sich der im Einleitungssatz angegebene Artikel 1 des Gesetzes vom 22. Dezember 2015 weder auf eine Änderung der §§ 24 und 25 GemO bezog noch im Zeitpunkt des Satzungsbeschlusses am 28. September 2017 den letzten Änderungsstand der Gemeindeordnung als solcher darstellte; dies war vielmehr das Gesetz vom 2. März 2017 (GVBl. S. 21). Die Angabe einer unzutreffenden Gesetzesfassung im Einleitungssatz der Satzung ist indes eine offenbare Unrichtigkeit, die sich ebenfalls nicht auf die Wirksamkeit der Satzung auswirkt. Das in Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG und Art. 110 Abs. 1 Satz 3 der Verfassung für Rheinland-Pfalz normierte Zitiergebot ist auf Satzungen, die im originären Bereich der gemeindlichen Selbstverwaltung erlassen werden, nicht anzuwenden (vgl. OVG RP, Urteil vom 16. Februar 2017 – 6 A 10137/14.OVG –, juris, Rn. 36 und Urteil vom 1. Oktober 2008 – 1 A 10362/08.OVG –, juris, Rn. 28).

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II. Die Beherbergungssteuersatzung ist auch materiell rechtmäßig.

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Die angegriffene Steuer auf privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben auf dem Gebiet der Antragsgegnerin erfüllt die Anforderungen an eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG in Verbindung mit § 5 Abs. 2 Satz 1 KAG.

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1. Die Erhebung der Beherbergungssteuer ist – entgegen der Auffassung der Antragstellerin – nicht deshalb unzulässig, weil sie der Umsatzsteuer (hier in Form der Mehrwertsteuer) gleichartig wäre. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Der genaue Inhalt dieses Gleichartigkeitsverbots, das im Rahmen des Finanzreformgesetzes 1969 auf Druck des Bundesrates in das Grundgesetz aufgenommen wurde (vgl. Entwurf eines Finanzreformgesetzes, BT-Drs. V/2861, S. 7, Stellungnahme des Bundesrates dazu S. 86 f. und Gegenäußerung der Bundesregierung S. 94 f.; Beschluss des Vermittlungsausschusses, BT-Drs. V/3896, S. 4, und Beschluss des Vermittlungsausschusses BT-Drs. V/4105, S. 4), ist vom Bundesverfassungsgericht noch nicht präzisiert worden. In den zu entsprechenden Übernachtungssteuern in der Freien und Hansestadt Hamburg, in den Stadtgemeinden Bremen und Bremerhaven und in der Stadt Freiburg derzeit anhängigen Verfassungsbeschwerden ist noch keine Entscheidung ergangen (Az.: 1 BvR 2868/15, 1 BvR 2886/15, 1 BvR 2887/15 und 1 BvR 354/16).

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a) Das Bundesverwaltungsgericht entnimmt Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Gleichartigkeitsbegriff, der mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen ist, einerseits den Gemeinden das Steuerfindungsrecht zu erhalten und andererseits eine Steuer, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt, auszuschließen. In einem ersten Schritt sind die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen. Maßgebliche Vergleichsmerkmale sind Belastungsgrund, Steuergegenstand, Kreis der Steuerpflichtigen, Steuermaßstab, Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpft wie die andere. In einem zweiten Schritt bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer, um dem Steuerfindungsrecht der Gemeinden gerecht zu werden. Die Umsatzsteuer als eine bundesrechtlich geregelte große Verbrauchsteuer würde jegliche auch noch so unbedeutende Besteuerung von Gütern und Dienstleistungen in Gemeinden von vornherein ausschließen, wenn eine solche konkrete auf die jeweilige Steuer bezogene Bewertung unterbliebe, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten (dazu grundlegend und ausführlich BVerwG, Urteil vom 12. Juli 2012 – 9 CN 1.11 –, BVerwGE 143, 301, Rn. 22 ff.). Diese Ausführungen macht sich der Senat zu Eigen.

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b) Eine danach erforderliche Gesamtbewertung der Beherbergungssteuersatzung der Antragsgegnerin führt zu dem Ergebnis, dass angesichts der Unterschiede bei den Steuermerkmalen von einer Gleichartigkeit der Beherbergungssteuer mit der Umsatzsteuer nicht ausgegangen werden kann.

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aa) Die Betrachtung der einzelnen Merkmale ergibt zunächst, dass die Beherbergungssteuer in vielen Punkten der Umsatzsteuer nahesteht. Dies gilt etwa hinsichtlich der Anknüpfung an einen entgeltlichen Leistungsaustausch (vgl. § 2 Abs. 1 BSS) oder der intendierten Abwälzung auf den Kunden und der Orientierung am Entgelt. Zudem werden auch Übernachtungen von Minderjährigen nicht von der Steuer ausgenommen.

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bb) Der Steuergegenstand der Beherbergungssteuer einerseits und der Umsatzsteuer andererseits unterscheiden sich allerdings wesentlich (vgl. VGH BW, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 120; OVG SH, Urteil vom 7. Februar 2013 – 4 KN 1/12 –, juris, Rn. 112; NdsOVG, Urteil vom 26. Januar 2015 – 9 KN 59/14 –, juris, Rn. 82). Die Umsatzsteuer ist als allgemeine indirekte Verbrauchsteuer prinzipiell auf jedweden Leistungsaustausch in Form einer Lieferung oder sonstigen Leistung gerichtet (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG –). Davon gibt es zwar Ausnahmen in Form von Steuerbefreiungen für bestimmte Tatbestände (§ 4 UStG). Der hier betroffene Bereich der entgeltlichen Übernachtung in Beherbergungsbetrieben ist aber ohne personenbezogene oder zeitliche Begrenzung ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang. Er wird unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG mit einem ermäßigten Satz von 7 % besteuert. Im Gegensatz dazu erfasst die Beherbergungssteuersatzung von vornherein nur privat veranlasste entgeltliche Übernachtungen. Die nach der allgemeinen Lebenserfahrung typischerweise erhebliche Anzahl von beruflich veranlassten Übernachtungen wird – anders als bei der Umsatzsteuer – nicht besteuert. Darüber hinaus gilt die Beherbergungssteuersatzung nur für kurzfristige Übernachtungen, da die Steuerpflicht, im Gegensatz zur Umsatzsteuer, auf sieben zusammenhängende Übernachtungen begrenzt wurde (§ 4 Abs. 2 BSS).

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cc) Auch in Bezug auf die Erhebungstechnik bestehen deutliche Unterschiede zur Umsatzsteuer. So ist die Beherbergungssteuer ausschließlich vierteljährlich anzumelden (§ 7 Abs. 1 BSS). Eine Jahreserklärung und monatliche (Vor-)Anmeldungen sind – anders als bei der Umsatzsteuer (§ 18 UStG) – nicht vorgesehen. Die Umsatzsteuer wird zudem auf jeder Leistungsstufe „allphasig“ erhoben und ist mit einem Vorsteuerabzugsrecht des Unternehmers für seine Eingangsleistungen verbunden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Sie soll letztlich nur den Endverbraucher wirtschaftlich belasten. Im Unterschied dazu greift die Beherbergungssteuer nur „einphasig“ auf der letzten Leistungsstufe. Die Eingangsleistungen des Beherbergungsunternehmers sind nicht entsprechend vorbelastet und abzugsfähig.

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dd) Soweit die Antragstellerin hinsichtlich des Steuermaßstabs von einer Annäherung an die Umsatzsteuer ausgeht, ist dem zuzustimmen. Anders als die Kultur- und Tourismusförderabgabe der Antragsgegnerin, die nach der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Juli 2012 nicht der Umsatzsteuer gleichartig war, soweit entgeltliche Übernachtungen der Einkommensverwendung zuzurechnen waren und deswegen mit der Steuer belegt werden durften, wird die Beherbergungssteuer der Antragsgegnerin nicht als Pauschalabgabe, sondern – ähnlich wie die hier siebenprozentige Umsatzsteuer – proportional zum (Brutto-)Übernachtungspreis in Höhe von 3,5 % erhoben (§§ 3 und 4 Abs. 1 BSS). Eine so ausgestaltete Abgabe ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 –, BVerwGE 143, 301, Rn. 34) mit dem Grundsatz der Besteuerungsgleichheit noch besser vereinbar, hält allerdings der Überprüfung insgesamt nur stand, wenn sie – trotz des Ausfalls des betreffenden Unterscheidungskriteriums zur Umsatzsteuer – einen in der Gesamtschau dem Gleichartigkeitsverbot (noch) genügenden Abstand zu dieser Steuerart wahrt. Dies ist hier der Fall.

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ee) Der Ausfall des Steuermaßstabs als Unterscheidungskriteriums führt nicht zu einer unzulässigen Gleichartigkeit zwischen Beherbergungssteuer und Umsatzsteuer. Es spricht bereits viel dafür, dass dem Steuermaßstab im vorliegenden Fall bei der Prüfung der Gleichartigkeit einer Aufwandsteuer mit der Umsatzsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG im Rahmen der Gesamtbetrachtung nur eine untergeordnete bzw. nachrangige und keine prägende Bedeutung in Bezug auf die kompetenzielle Einordnung der Steuer (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 – 1 BvL 8/05 – BVerfGE 123, 1, Rn. 51 zur Spielgerätesteuer) beizumessen ist. Wollte man dem proportionalen Maßstab bei der Beherbergungssteuer eine solche prägende Wirkung beimessen, mit der Folge der Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer, wäre der Ortsgesetzgeber zur Vermeidung des Gleichartigkeitsverbots gehalten, einen weniger geeigneten, typisierenden und generalisierenden Ersatzmaßstab zu wählen. Ein solcher Maßstab ist grundsätzlich zulässig, solange die steuerlichen Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu dem mit ihr notwendig verbundenen Nachteil stehen. Die Vermeidung des Verstoßes gegen das Gleichartigkeitsverbot ist aber kein steuerlicher Vorteil im vorgenannten Sinn. Angesprochen sind damit vielmehr Praktikabilitätsvorteile bei Massenverfahren (VGH BW, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 121). Dies bedarf vorliegend indes keiner abschließenden Erörterung.

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ff) Bei der hier erforderlichen Gesamtschau verbleibt trotz des bei der Beherbergungssteuer gewählten proportionalen Ansatzes aufgrund der Unterschiede bei dem Steuergegenstand und der Erhebungstechnik ein hinreichend großer Abstand zur Umsatzsteuer (ebenso OVG MV, Urteil vom 9. November 2018 – 1 K 180/15 –, juris, Rn. 26; OVG BB, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, juris, Rn. 76; VGH BW, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 122).

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gg) Ohne Erfolg bleibt insoweit auch der Einwand der Antragstellerin, bei einem Steuersatz von 3,5 % auf die erzielten (Brutto-)Umsätze könne von einer gemessen an der Umsatzsteuer geringen Höhe der Beherbergungssteuer, wie sie das Bundesverwaltungsgericht noch in Bezug auf die Kultur- und Tourismusförderabgabe erkannt habe, keine Rede mehr sein. Die wirtschaftlichen Auswirkungen beider Abgabearten sind bereits als Kriterium eher unscharf (so auch VGH BW, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 124). Soweit dieses Kriterium vom Bundesverwaltungsgericht im Zusammenhang mit der Kultur- und Tourismusförderabgabe explizit erwähnt wird, wurden die wirtschaftlichen Auswirkungen als gleich angesehen (BVerwG, Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 –, BVerwGE 143, 301, Rn. 27; vgl. auch FG Bremen, Urteil vom 16. April 2014 – 2 K 85/13 –, juris, Rn. 134). Allerdings werden die Übernachtungspreise durch die Beherbergungssteuer nicht zwingend erhöht, sondern nur nach Maßgabe einer kalkulatorischen Überwälzung auf die Übernachtungsgäste als Steuerträger. Ob dies die wirtschaftlichen Auswirkungen letztlich doch als nicht gleich erscheinen lässt, kann aber offenbleiben. Denn auch bei insoweit unterstellter Gleichheit verbleibt bei einer Gesamtschau aufgrund der Unterschiede beim Steuergegenstand der Beherbergungssteuer und bei der Erhebungstechnik ein hinreichender Abstand zur Umsatzsteuer.

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2. Die Bestimmung des Betreibers des Beherbergungsbetriebes, der dem Übernachtungsgast die entgeltliche Übernachtung gewährt, zum Steuerschuldner (§ 5 Abs. 1 BSS) ist nicht zu beanstanden. Vor dem Hintergrund des Willkürverbots sind gewisse Mindestanforderungen an den Zusammenhang zwischen der Erfüllung des Steuertatbestandes und der Zuweisung der Steuerschuldnerschaft zu stellen. Insbesondere ist erforderlich, dass der Steuerschuldner in einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zum Steuergegenstand steht oder einen maßgeblichen Beitrag zur Verwirklichung des steuerbegründenden Tatbestands leistet (vgl. HessVGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 – 5 C 1162/13.N –, juris, Rn. 22 m.w.N.). So liegt es hier.

34

Es besteht eine ausreichende Zurechenbarkeit der Beherbergungsaufwendungen zum Beherbergungsunternehmen. Der Steuertatbestand gemäß § 2 Abs. 1 BSS liegt in der entgeltlichen Bereitstellung von Beherbergungsmöglichkeiten zu privaten Zwecken. Konsequenterweise ist der Beherbergungsbetreiber dann als Steuerschuldner anzusehen. Das ist logische Folge der Ausgestaltung der Beherbergungssteuer als indirekte Steuer. Der maßgebliche Beitrag des Beherbergungsbetreibers liegt im Zur-Verfügung-Stellen von entgeltlichen Beherbergungsmöglichkeiten für private Zwecke. Hierdurch leistet er einen entscheidenden Beitrag zur Erfüllung des steuerbegründenden Tatbestands. Zwar entscheidet der Gast und nicht der Beherbergungsbetreiber, ob es sich um eine – rein – privat bedingte Übernachtung handelt, d.h. der Beherbergungsbetreiber hat keinen Einfluss auf das Vorliegen der Privatheit der Übernachtung. Dies stellt indes die Maßgeblichkeit des Beitrags des Beherbergungsbetreibers zur Verwirklichung des Tatbestands nicht in Frage.

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Der Senat folgt für den Bereich des rheinland-pfälzischen Kommunalabgabengesetzes nicht der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, juris, Rn. 113 ff.; dazu: BVerwG, Beschluss vom 20. August 2014 – 9 B 8.14 –, juris), wonach Satzungsnormen unwirksam sind, die den Betreiber des Beherbergungsbetriebes zum Steuerschuldner bestimmen. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen meint, die besondere Beziehung des Beherbergungsbetriebes fehle deshalb, weil ihm der gesamte Steuertatbestand zurechenbar sein müsse, das steuerbegründende Tatbestandselement der Privatheit einer Übernachtung aber nicht zugerechnet werden könne. Nach Auffassung des Senats muss der Steuerschuldner nicht zu sämtlichen Tatbestandsmerkmalen des Steuertatbestandes die gleiche Nähe aufweisen. Das Erfordernis einer besonderen rechtlichen oder wirtschaftlichen Beziehung zu jedem einzelnen Tatbestandsmerkmal lässt sich weder aus abgabenrechtlichen Grundsätzen noch aus dem Willkürverbot ableiten (im Ergebnis ebenso: VGH BW, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 140; OVG BB, Urteil vom 29. September 2015 – OVG 9 A 7.14 –, juris, Rn. 87; HessVGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 – 5 C 1162/13.N –, juris, Rn. 22; OVG SH, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, juris, Rn. 36; NdsOVG, Urteil vom 26. Januar 2015 – 9 KN 59/14 –, juris, Rn. 77; OVG MV, 1 K 180/15 –, juris, Rn. 36 f.).

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3. Der gegen den Steuermaßstab in § 3 Abs. 1 BSS gerichtete Einwand der Antragstellerin, bei einem Steuersatz von 3,5 % auf die erzielten (Brutto-)Umsätze würden offenkundig Steuern auf Steuern erhoben, vermag nicht durchzudringen. Die Regelung des § 3 Abs. 1 BSS, wonach Bemessungsgrundlage der vom Gast für die Beherbergung aufgewendete Betrag einschließlich Mehrwertsteuer ist, verstößt nicht gegen das von der Antragstellerin hiergegen angeführte Nettoprinzip. Nach dem einfachrechtlichen objektiven Nettoprinzip, dessen Verfassungsrang das Bundesverfassungsgericht bislang ausdrücklich offengelassen hat, unterliegen die Einkommen- und Körperschaftsteuern grundsätzlich nur dem Nettoeinkommen (vgl. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 14. Juni 2016 – 2 BvR 290/10 –, juris, Rn. 37 ff. m.w.N.). Für die Gewerbesteuer hat das Bundesverfassungsgericht bereits ein einfachrechtliches objektives Nettoprinzip für fraglich gehalten (BVerfG, Beschluss vom 15. Februar 2016 – 1 BvL 8/12 –, juris, Rn. 33). Hierzu hat es ausgeführt, in dem diesbezüglichen Vorlagebeschluss sei nicht näher dargelegt worden, dass sich die Gewerbesteuer in ihrer Grundstruktur als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete Objektsteuer grundlegend zu einer reinen Ertragsteuer verändert haben könnte. Daraus ist zu schließen, dass das objektive Nettoprinzip (ob einfachrechtlich oder verfassungsrechtlich verankert) nur für reine Ertragsteuern gilt. Die Beherbergungssteuer ist als örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG keine Ertragsteuer. Mit ihr wird nicht eine Einkommenserzielung, sondern eine Einkommensverwendung besteuert. Für sie gilt weder ein einfachrechtliches noch ein verfassungsrechtlich verankertes Nettoprinzip (vgl. NdsOVG, Urteil vom 5. Dezember 2017 – 9 KN 68/17 –, juris, Rn. 142).

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4. Soweit die Antragstellerin sich gegen die Legaldefinition einer beruflich zwingend erforderlichen Beherbergung in § 2 Abs. 3 Satz 2 BSS wendet, rügt sie der Sache nach einen Verstoß gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.

38

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgt aus dem Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips im Bereich des Abgabenrechts, dass steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, dass der Steuerpflichtige sein Verhalten danach auszurichten vermag und die auf ihn entfallende Steuerlast in gewissem Umfang vorausberechnen kann. Die Tatsache, dass eine Regelung des Abgabenrechts auslegungsbedürftig ist, nimmt ihr allerdings nicht die Bestimmtheit. Angesichts der Vielgestaltigkeit und Kompliziertheit der zu erfassenden Vorgänge gelingt es nicht immer, einen Abgabetatbestand mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Eine (Satzungs-)Regelung kann deshalb nur dann wegen Verstoßes gegen Verfassungsrecht oder andere höherrangige Rechtsnormen außer Acht gelassen bzw. für unwirksam erklärt werden, wenn keine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit höherrangigem Recht zu vereinbarende Auslegung möglich ist (vgl. BVerfG, Beschluss vom 20. März 2013 – 2 BvF 1/05 –, juris, Rn. 84, m.w.N.). Die Grenze einer Auslegung ist erst erreicht, wenn sie den Rahmen der Aufgabe der Rechtsanwendungsorgane, Zweifelsfragen zu klären und Auslegungsprobleme mit den herkömmlichen Mitteln juristischer Methoden zu bewältigen, sprengen würde (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12. Oktober 2010 – 2 BvL 59/06 –, juris, Rn. 59) und es wegen der Unbestimmtheit der Regelungen nicht mehr möglich ist, objektive Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung durch die Behörden ausschließen (vgl. BVerwG, Urteil vom 4. August 2010 – 9 C 7.09 –, juris, Rn. 13).

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Gemessen hieran führt das Vorbringen der Antragstellerin, die Legaldefinition einer beruflich zwingend erforderlichen Beherbergung greife zu kurz und schließe gleichfalls als beruflich gezwungenermaßen zur Einkommenserzielung veranlasste Abläufe von einer Ausnahme von der Besteuerung aus, nicht zu einer (Teil-)Unwirksamkeit der Beherbergungssteuersatzung.

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a) § 2 Abs. 3 BBS regelt die Fallgestaltungen, für die eine Ausnahme von der Besteuerung bestehen soll, nicht abschließend. § 2 Abs. 3 Satz 1 BSS bestimmt vielmehr, dass von der Besteuerung insbesondere Aufwendungen für Übernachtungen ausgenommen sind, wenn die Beherbergung beruflich zwingend erforderlich ist. Dies ist nach der Legaldefinition in § 2 Abs. 3 Satz 2 BSS der Fall, wenn ohne die entgeltliche Beherbergung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könnte (beruflich zwingende Veranlassung). Die Antragsgegnerin benutzt in dieser Vorschrift nahezu wörtlich eine Formulierung, die das Bundesverwaltungsgericht in seiner Entscheidung vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 – (juris, Rn. 16) zur Frage der Abgrenzung, wann ein Aufwand der Einkommenserzielung dient, verwendet hat. Insoweit stellte das Bundesverwaltungsgericht darauf ab, dass es erforderlich, aber auch ausreichend sei, dass ohne die entgeltliche Übernachtung die Berufsausübung, gewerbliche Tätigkeit oder freiberufliche Tätigkeit nicht ausgeübt und deshalb Einkommen nicht erwirtschaftet werden könne. Mit dieser engen Formulierung ist indes nur ein Teilbereich beruflich veranlasster Übernachtungen abgedeckt. Sonstige Fälle beruflich veranlasster Übernachtungen werden in § 2 Abs. 3 BSS nicht ausdrücklich erwähnt.

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b) Die Auslegung der Beherbergungssteuersatzung ergibt, dass bereits nach § 2 Abs. 1 BSS – unbeschadet des § 2 Abs. 3 BSS – auch alle sonstigen Übernachtungen, die ausschließlich berufsbedingt erfolgen und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind, nicht besteuert werden. Die in § 2 Abs. 3 BSS bezeichnete Ausnahme von der Besteuerung erhält damit den Charakter eines (nicht abschließenden) Regelbeispiels.

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aa) Zu berücksichtigen sind insoweit zunächst der Wortlaut und die Systematik der Regelungen in § 2 BSS. Nach § 2 Abs. 1 BSS ist Gegenstand der Beherbergungssteuer der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer privaten entgeltlichen Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb, der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt. Dabei kommt dem Begriff „privat“ eine zentrale Bedeutung zu, weil er den Gegenstand der Steuer definiert und dadurch eine herausgehobene Stellung innehat. Bei dem Tatbestandsmerkmal „privat“ handelt es sich um ein steuerrechtlich gängiges Unterscheidungsmerkmal zwischen Einkommensverwendung bei der privaten Lebensführung und Einkommensverwendung zur Einkommenserzielung nach dem Kriterium der Veranlassung (vgl. BFH, Beschluss vom 28. November 1977 – GrS 2 und 3/77 –, BFHE 124, 43). Das hierauf beruhende Wortverständnis zeigt, dass nur etwas „privat“ sein kann, wenn eine Einkommenserzielung ausgeschlossen ist. Der Gegensatz zum so verstandenen Begriff „privat“ umfasst somit mehr Sachverhalte, als den durch § 2 Abs. 3 BSS ausdrücklich steuerbefreiten Tatbestand einer beruflich zwingend erforderlichen Beherbergung.

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bb) Auch unter Berücksichtigung der Entstehungsgeschichte der Satzung ist § 2 BSS dahingehend auszulegen, dass nicht nur die in der Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 3 BSS genannten, sondern alle Übernachtungen steuerfrei sein sollen, die ausschließlich berufsbedingt erfolgen und daher der Einkommenserzielung zuzuordnen sind. Die Übernahme der Formulierung in § 2 Abs. 3 Satz 2 BSS, die auch das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 – (juris, Rn. 16) verwendet hat, kann dahin verstanden werden, dass die Antragsgegnerin hiermit die von dem Gericht in diesem Urteil aufgestellte Unterscheidung zwischen privaten und beruflich veranlassten Übernachtungen aufgreifen wollte. Das Bundesverwaltungsgericht wählte diese enge Formulierung, es ist aber seinen gesamten Ausführungen zu entnehmen, dass es den Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG auch dahingehend versteht, dass nur Übernachtungen besteuert werden dürfen, die nicht der Einkommenserzielung zuzuordnen sind. Denn es stellt zum einen auf zu dieser Frage ergangene Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts ab und zum anderen auf die Begriffe „Einkommenserzielung“ und „berufliche Betätigung“ im Gegensatz zu „Konsum“ und „privat“/„privates Interesse“. Vor dem Hintergrund der Unwirksamkeitserklärung der Satzung über die Erhebung einer Kultur- und Tourismusförderabgabe für Übernachtungen in Trier vom 17. November 2010 durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 11. Juli 2012 – 9 CN 1.11 – kann gefolgert werden, dass die Antragsgegnerin diese höchstrichterliche Rechtsprechung lückenlos umsetzen wollte.

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cc) Ein solches Verständnis des § 2 Abs. 1 und Abs. 3 BSS trägt ferner dem Gebot der verfassungskonformen Auslegung Rechnung. Denn nur die vorgenannte Auslegung der Vorschriften führt dazu, dass die Antragsgegnerin überhaupt die verfassungsrechtliche Kompetenz zum Erlass der Satzung hatte. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Aufwandsteuern. Wie gezeigt umfasst diese Befugnis aber nur die Besteuerung des Aufwands, der der Einkommensverwendung dient. Nur dieser Aufwand wird nach den obigen Ausführungen mit der Satzung der Antragsgegnerin besteuert.

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dd) Außerdem geht die Antragsgegnerin in der Verwaltungspraxis selbst davon aus, dass über die in § 2 Abs. 3 BSS bezeichnete Ausnahme hinaus auch sonstige Übernachtungen steuerfrei sind, die ausschließlich berufsbedingt erfolgen. Dies zeigen schon die im Internet veröffentlichen Hinweise der Antragsgegnerin zur Beherbergungssteuer (vgl. www.trier.de/rathaus-buerger-in/buergerservice/steuern-und-abgaben/beherbergungsteuer) sowie die dort abrufbaren amtlichen Formulare. Hiernach sollen zu den beruflich zwingend veranlassten Übernachtungen auch Übernachtungen im Zusammenhang mit nebenberuflichen Erwerbstätigkeiten, die Teilnahme an berufsbedingten Fort- und Weiterbildungsmaßnahmen, Fachmessen, studierbedingte Pflichtveranstaltungen sowie nach dem Schulgesetz genehmigungspflichtige Schul- und Klassenfahrten zählen.

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5. Die Beherbergungssteuersatzung verstößt nicht gegen den in Art. 3 GG verankerten Grundsatz der Steuergerechtigkeit unter dem Aspekt eines strukturellen Vollzugsdefizits.

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Die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits im verfassungsrechtlichen Sinn hängt wesentlich davon ab, wieweit beim Vollzug einer bestimmten materiellen Steuernorm die Erhebungsform oder die Besteuerungspraxis im Rahmen gewöhnlicher Verwaltungsabläufe im Großen und Ganzen auf Gleichheit im Belastungserfolg angelegt ist und wieweit insbesondere auch unzulängliche Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind (BVerfG, Urteil vom 9. März 2004 – 2 BvL 17/02 –, BVerfGE 110, 94, Rn. 68). Eine Steuerbelastung, die nahezu allein auf der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen beruht, weil die Erhebungsregelungen Kontrollen der Steuererklärungen weitgehend ausschließen, trifft nicht mehr alle und verfehlt damit die steuerliche Lastengleichheit (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 – 2 BvR 1493/89 –, BVerfGE 84, 239, Rn. 113). Lässt sich der Regelfall auf Grund einer Analyse der Strukturen des Besteuerungsverfahrens und auf Grund von empirischen Erkenntnissen über die Veranlagungspraxis ausreichend zuverlässig so beschreiben, dass bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst werden und ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich bleibt, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung.

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Gemessen hieran ist im Hinblick auf die angegriffene Beherbergungssteuersatzung ein strukturelles Vollzugsdefizit nicht festzustellen.

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a) Ohne Erfolg wendet die Antragstellerin insoweit ein, der Steuerschuldner habe keine Möglichkeit, die Angaben des Gastes auf Richtigkeit oder Plausibilität zu überprüfen. Aus der angesprochenen und durchaus nicht auszuschließenden Gefahr wahrheitswidriger Erklärungen durch Gefälligkeitsbescheinigungen oder Eigenbescheinigungen Selbständiger folgt kein strukturelles Vollzugsdefizit. Für die Richtigkeit ausgestellter Bescheinigungen spricht schon die Strafbewehrtheit der Ausstellung einer unrichtigen oder unvollständigen Bescheinigung (§ 15 KAG – Abgabenhinterziehung –) und die Bußgeldbewehrtheit einer leichtfertigen Abgabenverkürzung und bloßer Abgabengefährdung (§ 16 KAG, § 10 BSS) angesichts nur geringfügiger Ersparnis durch unberechtigte Steuerfreiheit (vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Oktober 2013 – 14 A 316/13 –, juris, Rn. 106; VGH BW, Urteil vom 11. Juni 2015 – 2 S 2555/13 –, juris, Rn. 155; HessVGH, Beschluss vom 29. Januar 2015 – 5 C 1162/13.N –, juris, Rn. 34). Zudem ist die Überprüfung der Richtigkeit der Angabe des Gastes nicht Aufgabe des Beherbergungsunternehmers. Er ist nur gehalten, die Erklärung des Gastes an die Steuerbehörde weiterzuleiten. Diese ist anhand der weitergeleiteten Daten in der Lage, die Richtigkeit der Angabe zu prüfen und gegebenenfalls vom Gast als „andere Person“ im Sinne des § 93 Abgabenordnung (AO) Auskunft zu verlangen. Die Rechtsanwendungsgleichheit ist damit hinreichend gewährleistet. Es besteht ein angemessenes Entdeckungsrisiko. Eine lückenlose Kontrolle in jedem Einzelfall ist nicht erforderlich; Stichproben sind ausreichend (OVG SH, Urteil vom 4. Dezember 2014 – 4 KN 3/13 –, juris, Rn. 52).

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b) Ein strukturelles Vollzugsdefizit ergibt sich auch nicht vor dem Hintergrund, dass die Beherbergungssteuersatzung keine ausdrückliche Regelung über die Möglichkeit des Beherbergungsgastes enthält, gegenüber dem Beherbergungsbetrieb zu erklären, dass seine Beherbergung ausschließlich berufsbedingt ist. § 2 Abs. 4 Satz 1 BSS eröffnet dem Beherbergungsgast nur die Möglichkeit („kann“) zu erklären, dass seine Beherbergung „beruflich zwingend erforderlich“ ist. Hierauf („Diese Erklärung“) bezieht sich dann auch die in § 2 Abs. 4 Satz 2 BBS normierte Belegpflicht, z.B. durch die Vorlage einer Arbeitgeber- oder Dienstherrenbescheinigung oder bei einer selbständigen gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit durch die Vorlage einer amtlich vorgeschriebenen Eigenbescheinigung. Eine Verpflichtung, die Erklärung einer sonstigen, ausschließlich berufsbedingten Übernachtung zu belegen, sieht die Beherbergungssatzung nicht vor. Dieses Normdefizit führt indes nicht zur (Teil-)Unwirksamkeit der Satzung. Denn der oben dargestellte Steuermaßstab des § 2 Abs. 1 BSS wirft im Normvollzug auch ohne eine ausdrückliche Regelung hierzu die Frage auf, ob eine Übernachtung privat oder beruflich veranlasst ist. Erfolgt eine entsprechende Erklärung des Beherbergungsgastes, die zur Steuerfreiheit beruflich bedingter Übernachtungen führt, unterliegt er der in § 93 AO normierten Auskunftspflicht sowie den sich aus § 90 Abs. 1 AO ergebenden Mitwirkungspflichten gegenüber der Finanzbehörde. Zur Gewähr der Richtigkeit der Erklärung des Gastes gelten die obigen Ausführungen zur Bußgeldbewehrtheit einer leichtfertigen Abgabenverkürzung und bloßer Abgabengefährdung durch wahrheitswidrige Bescheinigungen entsprechend. Außerdem ist davon auszugehen, dass die Antragsgegnerin über ausreichende Kenntnisse vom Wirtschaftsraum Trier verfügt, um in etwa das Verhältnis zwischen privaten und beruflich bedingten Übernachtungen bei einzelnen Kategorien von Beherbergungsunternehmen abschätzen zu können. Damit ist eine Fehleinschätzung in einem hier erheblichen Umfang unwahrscheinlich. Dass die vollständige Erfassung aller Steuerfälle verfehlt wird, kann nicht unterstellt werden. Kritikwürdige Vollzugsdefizite gibt es viele, entscheidend ist jedoch, wann diese die Qualität eines strukturellen Vollzugsdefizits erreichen mit der Folge der Verfassungswidrigkeit der zugrundeliegenden materiellen Norm. Das ist erst der Fall, wenn die gleichmäßige Erfassung nicht mehr prinzipiell gewährleistet ist. Davon kann hier keine Rede sein, auch wenn Verbesserungen im Vollzug der Beherbergungssteuer möglich sind.

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6. Die Regelung in § 5 Abs. 2 BSS, wonach der Beherbergungsgast oder der Arbeitgeber oder Dienstherr neben dem Steuerschuldner für die entgangene Steuer haftet, wenn er hinsichtlich einer beruflichen Veranlassung seiner Beherbergung falsche Belege vorgelegt oder falsche Angaben gemacht hat, begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

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Soweit die Antragstellerin hiergegen einwendet, es fehle an einer Ermächtigungsgrundlage, trifft dies nicht zu. Die Regelung findet ihre Grundlage im Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit der Abgabenordnung. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 2 KAG sind auf kommunale Abgaben sind die §§ 33 bis 77 AO (Steuerschuldrecht) entsprechend anzuwenden, soweit nicht das Kommunalabgabengesetz oder andere Gesetze besondere Regelungen enthalten. Nach § 33 Abs. 1 AO ist u.a. Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet oder für eine Steuer haftet.

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Ohne Erfolg wendet die Antragstellerin in diesem Zusammenhang ein, die in § 5 Abs. 2 BSS geregelte „Nebenhaftung“ das Gastes sei für den Beherbergungsbetrieb ohne wirtschaftliche Relevanz. Gleiches gilt für ihr Vorbringen, eine solche Haftung betreffe lediglich das Verhältnis zur Antragsgegnerin und eine Erstattungspflicht des Gastes in Bezug auf von der Antragstellerin entrichtete, nicht auf den Gast abgewälzte Abgaben sei nicht normiert. Die indirekte Erhebung der Steuer bei dem Beherbergungsunternehmer kann vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung zwar nur Bestand haben, wenn dieser die Steuer auf den Aufwandtreibenden als Steuerträger abwälzen kann. Dies ist hier jedoch auch in solchen Fallgestaltungen möglich, in denen der Gast falsche Angaben hinsichtlich der beruflichen oder betrieblichen Veranlassung der Übernachtung gemacht hat. Denn der Steuer- und der Haftungsschuldner im Sinne von § 5 Abs. 1 und 2 BSS sind Gesamtschuldner hinsichtlich der geschuldeten Leistung (§ 44 Abs. 1 AO). Im Innenverhältnis besteht somit für den Betreiber des Beherbergungsbetriebes die Möglichkeit des gesamtschuldnerischen Regresses nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 157. Lieferung, August 2019, § 44 AO Rn. 27).

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Von daher geht auch der Einwand fehl, § 5 Abs. 2 BSS ziele auf eine unzulässige Angleichung mit dem im Kommunalabgabengesetz vorgesehenen Gästebeitrag (§ 12 Abs. 2 KAG). Soweit die Antragstellerin hierzu darauf verweist, der Gästebeitrag unterscheide nicht zwischen beruflichen und nicht beruflich bedingten Übernachtungen und definiere den Gast als Beitragsschuldner, geht dies über die finanzverfassungsrechtlichen Besonderheiten dieser Abgaben hinweg. Bei dem Gästebeitrag handelt es sich nämlich gerade nicht um eine Aufwandsteuer, sondern um eine Vorzugslast, deren Finanzierung sich auf die Herstellung, den Betrieb und die Unterhaltung der ganz oder teilweise touristischen Zwecken dienenden Einrichtungen sowie für die zu diesen Zwecken durchgeführten Veranstaltungen bezieht.

55

7. Die Beherbergungssteuersatzung begegnet auch unter datenschutzrechtlichen Gesichtspunkten – anders als die Antragstellerin meint – keinen durchgreifenden Bedenken. Soweit der Betreiber eines Beherbergungsbetriebes im Rahmen einer durch den Gast geltend gemachten beruflichen Veranlassung der Übernachtung personenbezogene Daten erhält, ist die durch die Beherbergungssteuersatzung verlangte Weitergabe an die Antragsgegnerin datenschutzrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere vermag der Senat hierin keinen Verstoß gegen die Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) zu erkennen.

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Gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabsatz 1 c) DSGVO ist die Verarbeitung personenbezogener Daten rechtmäßig, wenn die Verarbeitung zur Erfüllung einer rechtlichen Verpflichtung erforderlich ist, der der Verantwortliche unterliegt. Die erforderliche Rechtsgrundlage wird durch Unionsrecht oder das Recht der Mitgliedstaaten festgelegt, dem der Verantwortliche unterliegt (Art. 6 Abs. 3 Unterabsatz 1 DSGVO). Dabei muss es sich weder um ein Parlamentsgesetz noch um ein spezifisches Gesetz für jede einzelne Verarbeitung handeln (Heberlein, in: Ehmann/Selmayr, DSGVO, 2. Aufl. 2018, Art. 6 Rn. 15). Die entsprechende Rechtsgrundlage muss jedoch hinreichend klar, präzise und vorhersehbar sein und insbesondere die Zwecke der dazu erforderlichen Verarbeitung festlegen sowie den inhaltlichen Vorgaben des Art. 6 Abs. 3 Unterabsatz 2 Sätze 1 und 3 DSGVO genügen. Damit ist Art. 6 Abs. 1 Unterabsatz 1 c) DSGVO deutlich enger als der bisherige § 4 Abs. 1 Bundesdatenschutzgesetz, wonach auch durch Gesetz „erlaubte“ Datenverarbeitungen zulässig waren. Der Ausdruck „Verarbeitung“ bezeichnet im Sinne der Datenschutz-Grundverordnung jeden mit oder ohne Hilfe automatisierter Verfahren ausgeführten Vorgang oder jede solche Vorgangsreihe im Zusammenhang mit personenbezogenen Daten wie das Erheben, das Erfassen sowie die Verwendung oder die Offenlegung durch Übermittlung.

57

Nach Maßgabe dieser Grundsätze erweisen sich die Satzungsregelungen im Hinblick auf eine Datenverarbeitung im Zusammenhang mit einer ausschließlich beruflich bedingten Übernachtung als rechtmäßig. Die Beherbergungssteuersatzung verpflichtet den Betreiber eines Beherbergungsbetriebes in § 7 Abs. 2 Satz 1 BSS, der schriftlichen Steuererklärung sämtliche Nachweise im Original, im Onlineverfahren digitalisiert beizufügen. Diese Verpflichtung bezieht sich auch auf ihm vorgelegte Belege im Fall einer durch den Gast geltend gemachten beruflichen Veranlassung der Übernachtung. Rechtsgrundlage hierfür ist § 3 Abs. 1 Nr. 3 KAG in Verbindung mit § 90 Abs. 1 AO. Auch sind die Beteiligten (hier der Beherbergungsunternehmer gem. § 78 Nr. 2 AO) zur Mitwirkung bei der Ermittlung des steuerlichen Sachverhalts verpflichtet. Nach Bescheiderteilung können die zuvor digitalisierten und übermittelten Nachweise vernichtet werden (§ 7 Abs. 2 Satz 2 BSS). Datenschutzrechtlich ist der Beherbergungsunternehmer daher zur Verarbeitung im Sinne einer Weitergabe ihm vorliegender Belege darüber, ob der Aufenthalt des Gastes ausschließlich berufsbedingt war, verpflichtet.

58

C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

59

Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils folgt aus § 167 VwGO i. V. m. §§ 708 ff. ZPO.

60

Revisionszulassungsgründe der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Art liegen nicht vor.

Beschluss

61

Der Wert des Streitgegenstandes wird auf 5.000 € festgesetzt (§ 52 Abs. 1 GKG i.V.m. Nr. 3.3 des Streitwertkatalogs für die Verwaltungsgerichtsbarkeit 2014, abgedruckt in LKRZ 2014, 169).