Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-01-23, Aktenzeichen 6 K 2931/04 E
ECLI:DE:FGMS:2009:0123.6K2931.04E.00

Tenor

Der ESt-Bescheid für 1996 vom 22.01.2004 und der ESt-Bescheid für 1997 vom 22.01.2004 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2004 werden abgeändert.

Der Beklagte wird verurteilt, den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Maßgabe der Entscheidungsgründe zu berechnen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

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Streitig ist, ob das Finanzamt (FA) zu Recht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft des Klägers (Kl.) eine nach § 6 b Einkommensteuergesetz (EStG) gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst hat.

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Die Kl. sind miteinander verheiratet; für das Streitjahr 1996 hat der Kl. die getrennte Veranlagung beantragt.

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Der Kl. erzielt im Wesentlichen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt der Kl. seit dem 01.10.1982 aus der Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen in einer Größe von ca. 60 ha, die im Ganzen verpachtet sind. Den forstwirtschaftlichen Betrieb führt der Kl. selbst. Den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ermittelte der Kl. im Wege des Bestandsvergleichs nach §§ 5 Abs. 1, 4 Abs. 1 EStG.

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Die Bilanz zum 30.06.1996 weist auf der Passivseite einen Sonderposten mit Rücklageanteil i. H. v. 821.130,00 DM, der sich aus einem Bestand am 01.07.1995 aus den Wirtschaftsjahren 1992/1993 über 508.649,00 DM sowie Zugängen im Streitjahr 1996 i. H. v. 312.481,00 DM zusammensetzte.

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In der Anlage L zur ESt-Erklärung 1996 erklärte der Kl. einen Verlust aus Land- und Forstwirtschaft, den das FA in seinem erstmaligen ESt-Bescheid vom 27.02.1998 mit 49.123,00 DM berücksichtigt hat.

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Der erklärte Verlust aus Land- und Forstwirtschaft lt. Anlage L der ESt-Erklärung 1997 betrug 52.563,00 DM, der erklärungsgemäß in dem erstmaligen ESt-Bescheid vom 31.08.1999 angesetzt wurde.

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In der Bilanz auf den 30.06.1997 hat der Kl. die in den Jahren 1992/1993 gebildete Rücklage i. H. v. 508.649,00 DM aufgelöst.

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Der Kl. hatte das Grundstück A, Bl. 008 Flur 1, Flurstück 40 in der Größe von 144.230 m² im Juli 1996 zu einem Gesamtbetrag von 508.808,00 DM erworben, den Kaufpreis mit der Rücklage verrechnet und in der Bilanz den Aktivposten Grund und Boden um 159,00 DM erhöht.

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Eine durch das FA für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft P im Kalenderjahr 2002 durchgeführte Betriebsprüfung (Bp) führte zu folgenden Feststellungen:

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Die in B erworbene Fläche (16 ha) war bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs bis zum 30.09.2002 an den Landwirt S verpachtet. Dieser hatte seinerseits eine Teilfläche von 6 ha an den Landwirt B unterverpachtet. Nach stillschweigenden Verlängerungen sind die Pachtverträge zum 30.09.2005 gekündigt. Ab dem 01.10.2005 bewirtschaftet der Kl. die Flächen selber.

11

Die Bp ordnete die Einkünfte aus der Verpachtung der Einkunftsart VuV mit der Begründung zu, das erworbene Grundstück sei u.a. wegen der Entfernung von ca. 80 km zu der Hofstelle in Bhausen kein Betriebsvermögen.

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Die im Wirtschaftsjahr 1992/93 gebildete Rücklage von 508.649 DM sei im Wirtschaftsjahr 1996/1997 gewinnerhöhend aufzulösen. Die Grundstücke in A seien nicht zu bilanzieren. Der aufzulösende Betrag wurde mit jährlich 6 % verzinst. Das waren 122.075 DM. (Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf Tz. 10 und 11 des Bp-Berichtes vom 27.06.2002 Bezug genommen).

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Die ESt-Bescheide für 1996 und 1997 änderte der Beklagte (Bekl.) gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) mit ESt-Bescheiden vom 14.02.2003 entsprechend der Ansicht der Bp. Der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft betrug nunmehr 578.161,00 DM für 1996 und 447.532,00 DM für 1997. Dabei wurden neben anderen Änderungen auch die hälftigen Gewinne des Wirtschaftsjahres 1996/97 im Streitjahr 1996 mit 461.946,00 DM und im Streitjahr 1997 ebenfalls mit 461.946,00 DM erfasst. Darin sind die oben genannten Gewinnerhöhungen wegen Auflösung der § 6 b EStG-Rücklage sowie der Verzinsungsbetrag nach § 6 b EStG enthalten.

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Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage.

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Die Kl. tragen vor, die Familie (Kläger) habe seit fast 800 Jahren Land- und Forstwirtschaft betrieben. Der Kl. selbst habe Land- und Forstwirtschaft studiert. Er habe zwar zunächst den Betrieb selbst geführt, jedoch später den Gewerbebetrieb der W GmbH & Co. KG gegründet.

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Das am 15.06.1997 erworbene Grundstück in B sei notwendiges Betriebsvermögen. Erworbene, bereits verpachtete Grundstücke gehörten von Anfang an zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn der Steuerpflichtige beabsichtige, das Anwesen alsbald nach dem Erwerb selbst zu bewirtschaften. Notwendiges Betriebsvermögen liege selbst bei späterer Aufgabe dieser Absicht vor, sofern am Anfang deren Verwirklichung keine Hindernisse entgegen stünden. Selbst der Erwerb als Vorratsgelände führe zu notwendigem Betriebsvermögen führen.

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Die erworbenen Flächen seien als Ackerflächen durch Pächter landwirtschaftlich. Eine Entfernung dieser Flächen zur Hofstelle in Bhausen betrage zwar ca. 80 – 90 km. Es gäbe aber durchaus die Möglichkeit auch eine von der Hofstelle weit entfernt liegende Fläche entweder mit eigenen Geräten zu bestellen oder mit Hilfe von Lohnunternehmen oder Angestellten aktiv zu bewirtschaften. Verzögerungen bei der Aufnahme der Eigenbewirtschaftung seien durch Umstrukturierungen in der im Anlagen- und Maschinenbau tätigen GmbH & Co. KG eingetreten. Das Unternehmen, in das er außerdem seinen Sohn für das operative Geschäft habe einarbeiten müssen, sei ab 2001 in eine Holding mit 10 weiteren Firmen umgewandelt worden – Standorte in Deutschland und vier weiteren Regionen bzw. Ländern (Skandinavienm, Südeuropa, England, USA).

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Die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum gewillkürten Betriebsvermögen habe konstitutive Bedeutung und manifestiere sich durch den Ausweis in der Buchführung oder Bilanz. Der Kl. habe die erworbenen Flächen in der Bilanz ausgewiesen.

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Bei bereits aktiv tätigen Land- und Forstwirten sei ein sachlicher Zusammenhang mit dem Betrieb bereits gegeben, wenn die objektive Möglichkeit einer land- und forstwirtschaftlichen Nutzung bestehe. Hierzu verweist der Kl. auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.06.2001 (in BStBl II 2003, 124).

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Die Regelung des § 6 b EStG habe steuersystematisch zum Inhalt, den Umfang des bewirtschafteten Betriebsvermögens konstant zu halten, auch wenn es zu gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgängen komme.

21

Durch eine Übertragung von stillen Reserven entginge dem Fiskus kein Besteuerungssubstrat. Im vorliegenden Fall diene die Vorschrift des § 6 b EStG allein der Projektion der Betriebsvermögenseigenschaft der veräußerten Flächen auf die erworbenen Flächen. Mithin sei eine Betriebszugehörigkeit der erworbenen Flächen bereits dadurch hergestellt, dass der Kl. auf das angeschaffte Grundstück die § 6 b – Rücklage übertragen habe und dieses Grundstück nicht gänzlich außerhalb des bisherigen betrieblichen Tätigkeitszusammenhanges stehe. Damit habe er in Kauf genommen, dass auch zukünftig eine umfassende Besteuerung der stillen Reserven stattfinde.

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Der Kl. beantragt,

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den geänderten ESt-Bescheid für 1996 vom 22.01.2004 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung (EE) vom 06.05.2004 zu ändern und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um 315.362,00 DM herabzusetzen.

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Die Kl. beantragen,

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den geänderten ESt-Bescheid für 1997 vom 22.01.2004 unter Aufhebung der EE vom 06.05.2004 zu ändern und die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft um 315.362,00 DM herabzusetzen.

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Beide Kl. beantragen außerdem,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

30

Der Bekl. trägt vor, zutreffend sei die Rücklage nach § 6 b EStG im Wirtschaftsjahr 1996/1997 gewinnerhöhend aufgelöst worden.

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Nach § 6 b EStG müsse das angeschaffte Grundstück zum Anlagevermögen eines inländischen Betriebes gehören.

32

Die erworbene Fläche stelle kein notwendiges Betriebsvermögen dar. Dieses sei bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben grundsätzlich nur gegeben, wenn die hinzugekaufte Fläche den wirtschaftenden Betrieb strukturell verbessere oder eine betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten künftig in Betracht komme.

33

Die ca. 90 km von der Hofstelle des Kl. entfernt liegende Fläche habe den verpachteten Betrieb strukturell nicht verbessert. Dem Kl. sei es nicht gelungen, die Fläche an den Pächter seiner landwirtschaftlichen Flächen in Bhausen zu verpachten.

34

Entscheidungen der Finanzgerichte zur Entfernung zwischen der erworbenen Fläche und der Hofstelle setzten stets voraus, dass die zugekaufte Fläche auch möglichst bald tatsächlich eigenbewirtschaftet werde. Nur in diesen Fällen sei die Entfernung für sich gesehen nicht schädlich. Im Streitfall habe der Kl. die Flächen nicht in einem überschaubaren Zeitraum in die Eigenbewirtschaftung nehmen können. Die geltenden Pachtverträge seien über den 30.09.2002 hinaus verlängert worden und die Flächen seien bis zum Erlass der EE – 7 Jahre später - nicht eigenbewirtschaftet.

35

Die hinzuerworbene Fläche könne auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, da der Kl. eine innere Verknüpfung des hinzuerworbenen Grundstücks mit dem verpachteten Betrieb nicht ausreichend glaubhaft gemacht habe. Denn nach § 13 Abs. 1 EStG erzielte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nur der Landwirt, der seine Flächen selbst bewirtschafte. Die erworbene Fläche könne nicht allein deshalb gewillkürtes Betriebsvermögen sein, weil es sich um eine landwirtschaftliche Nutzfläche handele und ein Reinvestitionsobjekt für die im landwirtschaftlichen Betrieb stehende Rücklage benötigt werde.

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Der Senat hat am 23.01.2009 mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist begründet.

39

Die angefochtenen ESt-Bescheide der Streitjahre 1996 und 1997 sowie die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelfs sind rechtswidrig und verletzten die Kl. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Der Bekl. ist unzutreffend davon ausgegangen, dass die nach § 6 b Abs. 1 EStG im Wirtschaftsjahr 1992/1993 gebildete Rücklage in dem Wirtschaftsjahr 1996/1997 gewinnerhöhend aufzulösen ist.

41

Nach § 6 b Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Kl. zu Recht eine Rücklage in Höhe des Gewinns nach Veräußerung von in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehaltenen Grundstücken im Wirtschaftsjahr 1992/1993 gebildet. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

42

Nach § 6 b Abs. 3 Satz 2 EStG können Steuerpflichtige bis zur Höhe dieser Rücklage von den Anschaffungskosten der in § 6 b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft werden, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6 b Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG abziehen. Nach § 6 b Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Abzug zulässig bei den Anschaffungskosten von Grund und Boden, soweit der Gewinn bei der Veräußerung von Grund und Boden entstanden ist.

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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Zu Recht hat der Kl. von den Anschaffungskosten des Grundstückes Auenhausen (508.808,00 DM) den im Wirtschaftsjahr 1992/93 gebildeten Rücklagenbetrag von 509.649,00 DM abgezogen und den verbliebenen Restbetrag von 159,00 DM dem Aktivposten Grund und Boden zugerechnet, denn das hinzuerworbene Grundstück in A gehört zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Kl.

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Zum Betriebsvermögen einer Land- und Forstwirtschaft gehört insbesondere der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden. Hinzuerworbene Wirtschaftsgüter sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sein.

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Im Streitfall hat der Kl. seit 1982 seinen Betrieb im Ganzen an einen Pächter verpachtet. Das zu diesem Zeitpunkt bestehende Recht, die Aufgabe des Betriebes zu erklären, hat der Kl. nicht ausgeübt. Er hat von dem bestehenden Wahlrecht vielmehr dahingehend Gebrauch gemacht, die Pachteinnahmen weiterhin den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Die verpachteten Nutzflächen sind daher notwendiges land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen geblieben (BFH GrS 1/63 S BStBl III 64, 124). Der Übergang von der Eigenbewirtschaftung zur Betriebsverpachtung führte nicht zur Einstellung der betrieblichen Tätigkeit, sondern der Betrieb wurde, wenn auch in anderer Form, fortgeführt. Die aktiv eingesetzten Wirtschaftsgüter bleiben dann Betriebsvermögen des fortbestehenden ruhenden Betriebes (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.1997 IV R 62/96, BStBl II 1997, 512).

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Übereinstimmend mit der Rechtsprechung des BFH - Urteil vom 24.09.1998 IV R 1/98, BStBl II 1999, 55 – geht der Senat davon aus, dass auch der Verpächter eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes die Zusammensetzung seines fortgeführten Betriebes ändern kann. Hiernach sind Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, notwendiges Betriebsvermögen. Hinzuerworbene und vom Pächter genutzte Wirtschaftsgüter sind dazu bestimmt, dem verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Deshalb wird eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebes. Nach dieser Entscheidung kommt es nicht darauf an, ob landwirtschaftlich genutzte Nutzflächen für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebes erworben worden sind. Denn ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb bleibt auch dann bestehen, wenn bei einer Verpachtung Flächen parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden.

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Der Senat geht davon aus, dass eine unterschiedliche Beurteilung nicht gerechtfertigt ist, wenn der Verpächter – wie im Streitfall – zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits verpachtete Flächen zukauft. Auch dann ist das hinzuerworbene Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt, dem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen.

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Daher ist auch im Streitfall die hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche notwendiges Betriebsvermögen geworden. Eine ca. 16 ha große Fläche hat erhebliche Bedeutung für den Verpachtungsbetrieb des Kl. Der Kl. hat seinen Gewinn nach §§ 5 Abs. 1, 4 Abs. 1 EStG ermittelt und die den Rücklagebetrag überschießenden Aufwendungen dem Aktivposten Grund und Boden zugeordnet.

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Dem Zeitfaktor bis zur Aufnahme einer Eigenbewirtschaftung hat der Senat keine entscheidungserhebliche Bedeutung zugemessen. Bei der Beurteilung der Frage des notwendigen Betriebsvermögens bei land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen hat ein Zeitpunkt weder bei Ausübung des Verpächterwahlrechtes (im Streitjahr 1982) noch bei Erwerb weiterer Ackerflächen für den ruhenden Betrieb eine Bedeutung.