Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-08-30, Aktenzeichen 6 K 867/02 AO
ECLI:DE:FGMS:2005:0830.6K867.02AO.00

Tenor

Der Abrechnungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung wird dahingehend geändert, dass ein Erstattungsbetrag in Höhe von (7.141.662,47 DM) 3.651.474,04 EUR festgestellt wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

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Gründe:

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Streitig ist im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses, ob einem Organträger ein Erstattungsanspruch trotz der Erstattung an die Organgesellschaft zusteht.

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Die Klägerin (Klin.) betrieb ein Transportunternehmen als Einzelfirma. Sie war in den Kalenderjahren ab 1996 fast ausschließlich für die E GmbH (GmbH) tätig, deren einzige Gesellschafterin und Geschäftsführerin sie war. Im Jahre 2000 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für den Zeitraum 1997 bis 1998 und bei der GmbH für den Zeitraum 1996 bis 1998 durch. Im Rahmen der Prüfung wurde festgestellt, dass zwischen der Einzelfirma und der GmbH ab dem 01.01.1997 eine Betriebsaufspaltung und eine umsatzsteuerliche Organschaft bestand. In Tz. 12 des Betriebsprüfungsberichtes der GmbH vom 25.09.2000 heißt es dazu wörtlich: "Auf Grund mit dem "Besitzunternehmen C" bestehenden Betriebsaufspaltungsverhältnisses ist ab Januar 1997 eine umsatzsteuerliche Organschaft i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz gegeben, so dass es sich bei den Mietzahlungen um Innenumsätze handelt. Danach wäre die bisher in Rechnung gestellte Vorsteuer bei der GmbH nicht abzugsfähig und die Umsätze beim Besitzunternehmen nicht steuerpflichtig. Im Prüfungszeitraum wird jedoch insgesamt auf eine Änderung verzichtet. Die steuerlichen Konsequenzen aus der umsatzsteuerlichen Organschaft sind aus Vereinfachungsgründen erst ab Januar 2001 zu ziehen, da zumindest zurzeit haftungsrechtliche Gründe für eine frühere Anwendung nicht erkennbar sind. Ab Januar 2001 sind Umsatzsteuer-Voranmeldungen bzw. -Jahreserklärungen nur noch unter der Steuernummer 1053 abzugeben!" Ein entsprechender Text befindet sich im Betriebsprüfungsbericht der Klägerin vom 25. September 2000 unter Tz. 8. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Betriebsprüfungsberichte verwiesen, die sich in den beigezogenen Verwaltungsvorgängen befinden.

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Hinsichtlich der GmbH wurde in Tz. 9 des Betriebsprüfungsberichtes vom 25. September 2000 folgendes festgestellt: "Die Berichtsfirma führte im Prüfungszeitraum für verschiedene Straßen- und Tiefbaufirmen (z. B. für W. Nachf. GmbH und Co. KG, und Firma S, Köln) größere Aufträge (Erdarbeiten) aus, über die zumeist nach Auftragfortschritt abgerechnet worden ist (Zwischen- bzw. Abschlagsrechnung). In den Zwischen-/Abschlags- bzw. Endrechnungen ist jeweils in voller Höhe über die bis zu diesem Zeitpunkt der Rechnungserteilung erbrachte Gesamtleistung abgerechnet worden. Von diesem Nettobetrag ist dann die gesetzlich vorgeschriebene Umsatzsteuer (15 % bzw. 16 %) berechnet und offen ausgewiesen worden. Dieser Umsatzsteuerbetrag ist jedoch nicht um die in der jeweiligen Vorrechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer gemindert worden, da lediglich von dem Bruttobetrag die Summe der bis zu dem Zeitpunkt der Rechnungserteilung gezahlten Beträge abgezogen worden ist. Die Umsatzsteuer ist somit in jeder weiteren Zwischenrechnung bzw. in der Endrechnung um den in der Vorrechnung offen ausgewiesenen Betrag kumulativ zu hoch ausgewiesen worden. Diese zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer wird nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Umsatzsteuergesetz geschuldet.

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Zu Beginn der am 31.08.2000 erfolgten Schlussbesprechung ist der Alleingesellschafterin eine Aufstellung über die für 1996 bis 1998 zu hoch ausgewiesenen Steuerbeträge übergeben worden. Die für eine Korrektur nach § 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz erforderlichen Berichtigungserklärungen gegenüber den betroffenen Leistungsempfängern sollen umgehend erfolgen. Kopien dieser Schreiben sind dem Finanzamt zuzuleiten.

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Für den Prüfungszeitraum ergeben sich folgende Beträge, die nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Umsatzsteuergesetz geschuldet werden:

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1996: 241.165,61 DM

8

1997: 3.671.198,84 DM

9

1998: 3.400.604,70 DM."

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Danach ergab sich für die GmbH insgesamt eine Zahllast in Höhe von 7.312.996,15 DM. Diese sowie weitere Mehrsteuern und Zinsen setzte der Beklagte mit gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung geänderten Umsatzsteuerbescheiden 1997 bis 1999 vom 7. Dezember 2000 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung gegenüber der GmbH fest. Dabei wurde das umsatzsteuerliche Organschaftsverhältnis zunächst nicht berücksichtigt.

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Auf Grund der Korrektur der beanstandeten Rechnungen hat die GmbH mit der Umsatzsteuer-Voranmeldung für September 2000 eine entsprechende Minderung der Umsatzsteuer nach §§ 14 Abs. 2 Satz 2, 17 Umsatzsteuergesetz in Höhe von 7.272.914,10 DM vorgenommen. Ein entsprechender Erstattungsbetrag wurde auf Grund der Verrechnung vom 6. November 2000 mit Umsatzsteuer- und Zinsnachforderungen für die Kalenderjahre 1996 bis 1998 nach Betriebsprüfung einbehalten. Am 13. März 2001 hat die GmbH beim zuständigen Amtsgericht beantragt, über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren zu eröffnen. Die Eröffnung erfolgte unter dem Az. vor dem Amtsgericht am 24. April 2001.

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Am 4. April 2001 reichte die GmbH die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2000 mit einer "verbleibenden Umsatzsteuer" in Höhe von ./. 7.283.980,87 DM ein. Mit Mitteilung für 2000 über Umsatzsteuer vom 17. Mai 2001 stimmte der Beklagte der eingegangenen Umsatzsteuererklärung zu. Die Mitteilung erfolgte gegenüber der Klägerin als "gesetzliche Vertreterin" der GmbH. Im Abrechnungsteil verrechnete der Beklagte den Erstattungsbetrag in Höhe von 7.283.980,87 DM mit einer Erstattung in Höhe von 7.293.399,60 DM und errechnete einen Nachforderungsbetrag in Höhe von 9.418,73 DM. Mit Bescheid für 2000 über die Aufhebung der Festsetzung der Umsatzsteuer vom 6. Juli 2001 hob der Beklagte gegenüber dem Insolvenzverwalter der GmbH die Steuerfestsetzung 2000 auf und rechnete nach dem Stand vom 06.07.2001 die Umsatzsteuerschuld mit 0,-- DM ab. In der Anlage zum Bescheid teilte der Beklagte mit, dass zwischen dem Einzelunternehmen C und der Firma E GmbH eine sog. umsatzsteuerliche Organschaft bestehe. Auf Grund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Firma E GmbH seien die Konsequenzen aus der Organschaft bereits ab dem Jahr 2000 gezogen worden.

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Die Klägerin wurde beim Beklagten zunächst als Einzelfirma unter der Steuernummer 1042 und im Jahr 2001 zusätzlich unter der Steuernummer als Organträgerin 1053 geführt.

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Die Klägerin reichte am 15. März 2001 die Umsatzsteuererklärung 2000 unter der Steuernummer 1042 ein. Sie errechnete eine verbleibende Umsatzsteuer in Höhe von 142.318,53 DM. Mit Mitteilung für 2000 über Umsatzsteuer vom 3. April 2001 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer erklärungsgemäß fest. Im Abrechnungsteil errechnete er einen zuviel gezahlten Betrag in Höhe von 1.475,07 DM.

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Nach Aktenlage wollte der Beklagte im Sommer 2001 die Folgerungen aus der Organschaft schon für den Veranlagungszeitraum 2000 ziehen. Er setzte deshalb die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin unter der Steuernummer 1053 mit Bescheid vom 20. Juli 2001 auf ./. 7.283.981,00 DM fest, verrechnete einen bereits erstatteten Betrag in Höhe von 7.293.399,60 DM und kam danach auf einen Nachzahlungsbetrag in Höhe von 9.418,16 DM. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin mit Schreiben vom 26. Juli 2001 Einspruch eingelegt. Mit Bescheid vom 18. Dezember 2001 hat der Beklagte diesen Umsatzsteuerbescheid vom 20. Juli 2001 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung wegen Nichtigkeit aufgehoben. Gleichzeitig hat er unter der Steuernummer 1042 die Umsatzsteuer 2000 auf ./. 7.141.662,47 DM festgesetzt. In den Bemerkungen hat er mitgeteilt, dass die Festsetzung die Umsätze aus dem Organkreis Transporte und E GmbH umfasse. Ebenfalls unter dem 18. Dezember 2001 hat er die Umsatzsteuer 2000 abgerechnet. Danach sind dem o. g. Erstattungsbetrag in Höhe von 7.141.662,47 DM eine bereits erfolgte Erstattung in Höhe von 7.151.081,07 DM gegenzurechnen, so dass ein zu wenig gezahlter Betrag in Höhe von 9.418,60 DM sich ergab. In einem Abrechnungsbescheid ebenfalls vom 18. Dezember 2001 teilte der Beklagte der Klägerin mit, dass der Erstattungsanspruch für 2000 in Höhe von 7.283.981,00 DM durch Auszahlung an die Firma E GmbH erloschen sei. Zur Begründung führte er aus, dass die Klägerin die Zurechnung des Erstattungsanspruches an die Organgesellschaft nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gegen sich gelten lassen müsse. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Abrechnungsbescheid vom 18. Dezember 2001 verwiesen.

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Die Klägerin hat mit Schreiben vom 31. Dezember 2001 gegen diesen Abrechnungsbescheid Einspruch eingelegt. Zur Begründung hat sie auf die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 30. Oktober 1984 VII R 70/81, BFHE 142, 207, BStBl II 1985, 114, vom 17. Januar 1995 VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580 und vom 23. August 2001 VII R 94/99, BFHE 196, 18, BStBl II 2002, 330 verwiesen. Die Klägerin ist der Auffassung, dass auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Grundsatz von Treu und Glauben der Erstattung nicht entgegenstehe. Die Klägerin sei weder im Wege der Haftung in Anspruch zu nehmen, noch habe sie sich eine ungerechtfertigte Erstattung erschlichen. Auf Grund der Betriebsprüfung sei die Frage der umsatzsteuerlichen Organschaft aufgeworfen worden. Die Betriebsprüfung habe auf eine Korrektur der Rechnungen nicht verzichtet. Diese seien dann mit erheblichem Verwaltungsaufwand berichtigt worden, obwohl die Klägerin den Prüfer zuvor gebeten habe, auf diese äußerst zeit- und nervenaufwendige zusätzliche Forderung und auf die damit verbundene Berichtigungsaktion zu verzichten.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2002 hat der Beklagte den Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat er ausgeführt, dass Einvernehmen zwischen dem Beklagten und der Klägerin bestanden habe, dass die formelle Umsetzung der umsatzsteuerlichen Organschaft erst ab dem Kalenderjahr 2001 vorgenommen werden solle, da haftungsrechtliche Gründe für eine frühere Anwendung nicht erkennbar seien. Auf Grund der Insolvenz der GmbH sei aber eine Umsetzung bereits in 2000 erforderlich geworden. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben habe der Beklagte darauf vertrauen dürfen, dass mit der Auszahlung an die GmbH der Erstattungsanspruch der Klägerin erfüllt worden sei. Er sei somit zu Unrecht davon ausgegangen, dass die gegenseitigen Ansprüche bezüglich der im Betriebsprüfungsbericht aufgeführten Umsatzsteuern erloschen seien und dass die Klägerin nicht einseitig die Erstattung des in Rede stehenden Betrags verlangen könne. Andernfalls würde der Beklagte doppelt in Anspruch genommen werden. Dieses Ergebnis sei unbillig. Ihr ursprüngliches Verhalten bezüglich der Akzeptanz der Verrechnung der Umsatzsteuer-Nachforderungsbescheide 1996 bis 1998 für die GmbH mit ihrem Guthaben stehe im Widerspruch zum jetzigen Verlangen auf Erstattung an sie. Die von der Klägerin zitierten BFH-Urteile seien auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da der vorliegende Vorgang bereits vollständig abgewickelt worden sei. Zwischen dem Beklagten und der Klägerin sei ein wirksamer Verrechnungsvertrag zustande gekommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 30. Januar 2002 verwiesen.

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Der Beklagte hat unter dem 12. Februar 2002 einen Antrag auf Insolvenzeröffnung gegen die Klägerin gestellt. Der Antrag ist mit Beschluss des Amtsgerichts vom 14. Juni 2002 Az mangels Masse abgelehnt worden.

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Mit ihrer am 15. Februar 2002 bei Gericht eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass eine Verrechnung der Erstattung an die Organgesellschaft mit Erstattungsansprüchen der Klägerin vom Beklagten ohne rechtlichen Grund vorgenommen worden sei. Soweit die Umsatzsteuer-Festsetzungen gegenüber der Organgesellschaft nicht wirksam aufgehoben worden seien, sei nach dem BFH-Urteil vom 17. Januar 1995 der Abrechnungsbescheid schon aus diesem Grunde rechtwidrig. Denn die gegen eine Organgesellschaft festgesetzte und von dieser gezahlte Umsatzsteuer könne auf die Umsatzsteuer des Organträgers erst dann angerechnet werden, wenn die Umsatzsteuer-Festsetzungen gegenüber der Organgesellschaft aufgehoben worden seien.

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Der Klägerin könne die Erstattung an die Organgesellschaft weder nach der Rechtsprechung des V. Senates des Bundesfinanzhofs (Beschluss vom 31. August 1987 V B 53/87, BFH/NV 1988, 201), noch nach der Rechtsprechung des VII. Senates des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 30. Oktober 1984 VII R 70/81, BFHE 142, 207, BStBl II 1985, 114) zugerechnet werden. Es sei insoweit zwischen Zahlungen und Erstattungen zu unterscheiden. Während der V. Senat des Bundesfinanzhofs eine Zahlung seitens der Organgesellschaft dem Organträger zugerechnet habe, habe der VII. Senat des Bundesfinanzhofs entschieden, dass sich der Organträger eine Erstattung an die Organgesellschaft nicht zurechnen lassen müsse. Die Klägerin durchleuchtet in diesem Zusammenhang die Begriffe Gesamtschuld und Gesamtgläubigerschaft und kommt zu dem Ergebnis, dass eine Gesamtgläubigerschaft im Steuerrecht nicht gegeben sei und aus diesem Grunde ein Erstattungsanspruch der Klägerin nach wie vor bestehe. Der Beklagte habe einen Rückforderungsanspruch gegen die Organgesellschaft nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung. Dass die Organgesellschaft im Insolvenzverfahren sei, sei für den Erstattungsanspruch unerheblich.

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Der Klägerin könne schließlich nicht der Vorwurf der Treuwidrigkeit gemacht werden. Die bisherigen Entscheidungen des V. Senates des Bundesfinanzhofs in diesem Zusammenhang seien nicht im Abrechnungsverfahren ergangen. Die Klägerin verweist auf die Urteile des Bundesfinanzhofs vom 17. September 1981 V R 35/79, Juris-Dokumentation Nr. STRE 815043260 und vom 31. August 1987 V B 53/87, BFH/NV 1988, 201. In diesem Zusammenhang sei auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. August 2001 VII R 94/99 a.a.O. zu sehen. Es sei insoweit zwischen Festsetzung- und Erhebungsverfahren zu unterscheiden. Einwendungen des Festsetzungsverfahrens könnten im Erhebungsverfahren nicht mehr geltend gemacht werden. Die Klägerin verweist insoweit auf die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Die Klägerin ist der Auffassung, dass der Grundsatz von Treu und Glauben der Erstattung nicht entgegen stehe. Zwar habe die Klägerin die Erklärungen für die Organgesellschaft abgegeben, die zu einer Erstattung führten. Der Beklagte habe aber entgegen der Absprache in der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung das umsatzsteuerliche Organschaftsverhältnis schon in das Jahr 2000 verlagert. Insoweit müsse sich die Klägerin ebenfalls nicht an die Schlussbesprechung gebunden fühlen. Im Übrigen komme ihrer Erklärung kein Rechtsbindungswille zu, da keine tatsächliche Verständigung geschlossen worden sei. Voraussetzung dafür wäre gewesen, dass ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger – in der Regel Sachgebietsleiter oder Vorsteher – an der Schlussbesprechung teilgenommen habe.

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Die Klägerin beantragt,

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den Abrechnungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass ein Erstattungsbetrag in Höhe von 7.151.081,07 DM festgestellt wird,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen

27

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Der Beklagte ist der Auffassung, dass es treuwidrig sei, wenn die Klägerin auf der einen Seite eine Verrechnung bei der Organgesellschaft erwirke, auf der anderen Seite aber nach Bestandskraft und eingetretener Insolvenz eine eigene Erstattung verlange. Diese Vorgehensweise widerspreche der Absprache in der Schlussbesprechung, wonach die Folgen einer umsatzsteuerlichen Organschaft erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gezogen werden sollten. Der Beklagte habe es der Organgesellschaft ermöglicht, die Rechnungen zu korrigieren und in den Genuss der Verrechnung zu kommen. Die Klägerin habe insoweit an dieser Verrechnungsmöglichkeit mitgewirkt und könne sich nicht darauf berufen, dass diese Verrechnung zu Unrecht erfolgt sei und ihr die Erstattungsansprüche zustünden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 2. Mai 2005 verwiesen, der sich auf Bl. 55 bis 60 der Gerichtsakte befindet.

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Der Senat hat am 30. August 2005 in der Sache mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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Die Klage ist begründet.

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Der Abrechnungsbescheid vom 18. Dezember 2001 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2002 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Der Abrechnungsbescheid vom 18. Dezember 2001 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 30. Januar 2002 wird dahingehend geändert, dass ein Erstattungsanspruch der Klägerin in Höhe von 7.141.662,47 DM das sind 3.651.474,04 € festgestellt wird.

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1. Die Voraussetzungen für eine Verrechnung des mit bestandskräftigen Bescheid vom 18. Dezember 2001 festgesetzten Erstattungsanspruchs der Klägerin in Höhe von 7.141.662,47 DM mit Steuerrückständen der GmbH in Höhe von 7.151.081,07 DM (Abrechnung zur Umsatzsteuer 2000 vom 18. Dezember 2001) bzw. 7.283.981,00 DM (Abrechnungsbescheid vom 18. Dezember 2001) liegen nicht vor.

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Für einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 AO 1977, über den im Streitfall zu befinden ist, hat der VII. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) stets auf die formelle und nicht auf die materielle Rechtslage abgestellt, und zwar auch in den Fällen von Organschaft und organschaftsähnlichen Verhältnissen, bei denen wegen zunächst fehlerhafter Handhabung eine doppelte Steuerzahlung bzw. eine doppelte Steuererstattung in Betracht kam (s. BFH-Urteile vom 30. Oktober 1984 VII R 70/81, BFHE 142, 207, BStBl II 1985, 114 und vom 17. Januar 1995, VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580). Danach muss die Frage der Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids - hier: die Frage der Anrechnung bzw. Erstattung von Umsatzsteuerzahlungen - nach der formellen Bescheidlage beurteilt werden, wie sie sich aufgrund der vorliegenden Verwaltungsakte und deren Verwirklichung durch Leistungen der Beteiligten ergibt und nicht nach einem Ergebnis, das etwa aus Gründen privatrechtlicher Beziehungen oder materieller Gerechtigkeit erstrebenswert erscheint.

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Zwar hat der V. Senat des BFH entschieden, dass dem Organträger nicht nur die Umsätze, sondern auch die Umsatzsteuerzahlungen der Organgesellschaft "irgendwie" zugerechnet (angerechnet) werden müssten, weil es rechtsstaatlichen Grundsätzen widersprechen würde, dieselben Umsätze doppelt zu besteuern (Urteil vom 16. Dezember 1965 V 82/60 S, BFHE 85, 250, BStBl III 1966, 300 zum organschaftsähnlichen Verhältnis). Daraus ist weiter hergeleitet worden, dass eine etwaige Erstattungsforderung dem Organträger selbst dann zusteht, wenn die Organgesellschaft Umsatzsteuer aufgrund eines an sie gerichteten Umsatzsteuerbescheides gezahlt hat, sofern die Berufung der Organgesellschaft auf den Wegfall der Steuerschuld nach einer Aufhebung der Steuerfestsetzungsbescheide gegen Treu und Glauben verstoßen würde (BFH-Beschluss vom 17. September 1981 V R 35/79, Juris-Dokumentation Nr: STRE815043260 und Beschluss vom 31. August 1987 V B 53/87, BFH/NV 1988, 201). Ferner hat der V. Senat des BFH für den Fall der Organschaft entschieden, es sei mit den Grundsätzen der Folgerichtigkeit steuerlichen Verhaltens und des gegenseitigen Vertrauens zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen nicht vereinbar, wenn ein Organträger über die Tochtergesellschaft den Wegfall der Steuerschuld bei dieser erkämpfe, der automatischen Erhöhung der eigenen Steuerschuld über einen Änderungsbescheid aber widerspreche (BFH-Urteil vom 7. Juli 1966 V 20/64, BFHE 86, 541, BStBl III 1966, 613).

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Die vorstehenden Entscheidungen des V. Senats des BFH, die für die Frage der Anrechnung und Erstattung von Steuerzahlungen, die von der Organgesellschaft gezahlt worden sind, eine gewisse (Mit-)Berücksichtigung der materiellen Rechtslage einschließlich der Grundsätze von Treu und Glauben vorsehen, sind indes nach der Rechtsprechung des VII. Senates des BFH nicht im Verfahren über Abrechnungsbescheide gemäß § 218 Abs. 2 AO zugrundezulegen.

36

Nach der Rechtsprechung des VII. Senats des BFH (BFH-Urteil vom 30. Oktober 1984 VII R 70/81 a.a.O., bestätigt durch BFH-Urteil vom 17. Januar 1995 VII R 28/94 a.a.O. und vom 23. August 2001 VII R 94/99 a.a.O.) muss bei organschaftsähnlich verbundenen Personen sich die herrschende Person an die beherrschte Gesellschaft ausgezahlte Umsatzsteuer nicht auf einen Umsatzsteueranspruch anrechnen lassen, der sich nach den gesamten Umsätzen des Organkreises ergibt; das FA muss vielmehr diese Umsatzsteuer nach Aufhebung des entsprechenden Umsatzsteuerbescheids von der beherrschten Gesellschaft zurückfordern. Die für diese rechtliche Beurteilung vom BFH angeführte Maßgeblichkeit der bestandskräftigen Verwaltungsakte und der zu deren Verwirklichung geleisteten Zahlungen der Beteiligten schließt es aus, die gegen eine Organgesellschaft festgesetzte und von dieser gezahlte Umsatzsteuer auf die Umsatzsteuerschulden des Organträgers anzurechnen, ohne dass die Umsatzsteuerfestsetzungen gegenüber der Organgesellschaft aufgehoben worden sind. Auch nach Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide gegenüber der Organgesellschaft besteht kein unmittelbarer Erstattungsanspruch des Organträgers. Für eine Berücksichtigung von Vorschriften des materiellen Steuerrechts (nämlich der umsatzsteuerrechtlichen Grundsätze der Organschaft) ist insofern grundsätzlich kein Raum. Die im Festsetzungsverfahren vorzunehmende "Umbuchung" der vermeintlichen eigenen Umsätze der Organgesellschaft auf den Organträger hat also nicht etwa Auswirkung auf das Steuererhebungsverfahren dahin, dass die wegen der angeblichen Umsätze geleisteten Steuer(voraus)zahlungen ebenfalls als (fiktiv) von der Muttergesellschaft geleistet "umzubuchen", d.h. mit deren Steuerschulden zu verrechnen oder dieser zu erstatten wären (vgl. auch den BFH-Beschluss vom 21. Juni 1994 VII R 68/93, BFH/NV 1995, 91).

37

Unter Berücksichtigung dieser Vorgaben des VII. Senats des BFH, denen der erkennende Senat sich anschließt, ist eine Verrechnung des Steuererstattungsanspruchs der Klägerin mit Steuerschulden der GmbH i.L. im Erhebungsverfahren nicht möglich. Dabei hatte der Senat nicht zu prüfen, ob der Erstattungsanspruch der Klägerin im Festsetzungsverfahren zutreffend ermittelt worden ist oder ob nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH die Grundsätze von Treu und Glauben im Festsetzungsverfahren dazu geführt hätten, dass es gar nicht zu einem Erstattungsanspruch der Klägerin kommen durfte.

38

2. Dem Erstattungsanspruch der Klägerin stehen auch nicht die Grundsätze von Treu und Glauben in der Form eines Verrechnungsanspruchs des Beklagten entgegen. Der VII. Senat des BFH hat in seinem Urteil vom 23. August 2001 VII R 94/99 a.a.O. für den umgekehrten Fall eines Erstattungsanspruchs der Organgesellschaft offen gelassen, ob es möglich ist, aus Treu und Glauben gleichsam einen Anspruch des FA gegenüber der Organgesellschaft auf Abschluss eines Verrechnungsvertrages zugunsten der umsatzsteuerlichen Mutter herzuleiten. Ein Verrechnungsanspruch des FA könne jedenfalls nur nach den Umständen des einzelnen Falles angenommen werden, an dessen Besonderheiten sich die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben orientieren muss. Der VII. Senat konnte diese Frage offen lassen, weil das Finanzamt die Organgesellschaft im Wege der Haftung nach § 73 AO in Anspruch nehmen, mit den Erstattungsansprüchen aufrechnen konnte und ein treuwidriges Verhalten der Organgesellschaft bzw. der Klin./Mutter nicht erkennbar war.

39

Im vorliegenden Fall ist ein treuwidriges Verhalten der Klägerin, das nach den Grundsätzen von Treu und Glauben einen Verrechnungsanspruch des Beklagten begründen könnte, ebenfalls nicht erkennbar. In der Schlussbesprechung zur Betriebsprüfung bei der Klägerin am 31.08.2000 haben sich die Beteiligten darauf verständigt, dass die steuerlichen Konsequenzen aus der umsatzsteuerlichen Organschaft aus Vereinfachungsgründen erst ab Januar 2001 zu ziehen sind. Entsprechend hat die Klägerin sich auch verhalten. Sie hat für die GmbH nach Korrektur nach § 17 Abs. 1 UStG erforderliche Berichtigungserklärungen mit der Umsatzsteuervoranmeldung 11/2000 abgegeben. Diese Beträge sind offensichtlich auch in der Jahreserklärung Umsatzsteuer 2000, die am 4. April 2001 beim Beklagten eingegangen ist, enthalten. Für das Einzelunternehmen hat sie unter der alten Steuernummer 1042 am 15. März 2001 eine Umsatzsteuererklärung 2000 abgegeben, nach der die Umsatzsteuer zunächst mit Mitteilung für 2000 über Umsatzsteuer vom 3. April 2001 auf 142.318,53 DM festgesetzt wurde. Sie hat sich somit zunächst entsprechend den Vorgaben in der Schlussbesprechung der Betriebsprüfung daran gehalten, dass die Folgerungen aus der umsatzsteuerlichen Organschaft erst ab Januar 2001 gezogen werden sollten.

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Erst nach dem der Beklagte im Sommer 2001 die Folgerungen aus der umsatzsteuerlichen Organschaft bereits für den Veranlagungszeitraum 2000 ziehen wollte und unter der neuen Steuernummer 1053 am 20. Juli 2001 überraschend einen zweiten Bescheid für 2000 über Umsatzsteuer mit einer Nachzahlung in Höhe von 9.418,60 DM in die Welt setzte, hat die Klägerin dagegen fristgerecht Einspruch eingelegt. Dass der Beklagte unter dem 18. Dezember 2001 diesen Bescheid wegen Nichtigkeit wieder aufhob, einen Festsetzungsbescheid mit einem Erstattungsvolumen in Höhe von 7.141.662,47 DM in die Welt setzte, dem im Abrechnungsteil einen Betrag in Höhe von 7.151.081,07 DM gegenrechnete und einen weiteren Abrechnungsbescheid gleichen Datums erließ, indem dem Erstattungsanspruch in Höhe von 7.283.981,00 DM einer Auszahlung an die in Liquidation befindliche GmbH in entsprechender Höhe gegenrechnete, konnte die Klägerin nicht erwarten. Sie hat unter dem 31. Dezember 2001 Einspruch dagegen eingelegt.

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Dass die Klägerin nur gegen den Abrechnungsbescheid Einspruch eingelegt hat, ist für den Senat nachvollziehbar und erscheint nicht treuwidrig. Durch die Steuerfestsetzung vom 18. Dezember 2001 in Höhe des Erstattungsanspruches ist die Klägerin nicht beschwert. Die Abrechnung war für die Klägerin nicht nachvollziehbar, da im Abrechnungsteil des Festsetzungsbescheides mit einem bereits erstatteten Betrag in Höhe von 7.151.081,07 DM gegengerechnet wurde und im Abrechnungsbescheid mit gleichem Datum von einer Auszahlung in Höhe von 7.283.981,00 DM gesprochen wurde. Wie sich der Nachzahlungsbetrag in Höhe von 9.418,60 DM, der sich in der Abrechnung vom 18. Dezember 2001 befindet, nicht hingegen im Abrechnungsbescheid gleichen Datums, war für die Klägerin nicht nachvollziehbar.

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Der Senat sah es auch nicht als treuwidriges Verhalten an, wenn die Klägerin im anschließenden Klageverfahren um die Abrechnung den zwischenzeitlich bestandskräftig gewordenen Erstattungsanspruch geltend macht. Die Klägerin hatte auf die entgültige Festsetzung des Erstattungsanspruchs in Höhe von 7.141.662,47 DM keinen Einfluss gehabt. Der Beklagte hätte die Möglichkeit gehabt, diesen Bescheid weiterhin offen zu halten. Er hat zwar den Vorbehalt der Nachprüfung nicht ausdrücklich aufgehoben, er hat den Bescheid vom 18. Dezember 2001 aber auch nicht ausdrücklich unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesetzt. Ob dieser Bescheid noch änderbar ist, ist im vorliegendem Verfahren über die Abrechnung nicht zu prüfen. Sollte gleichwohl eine Änderung erfolgen, so wäre das vorliegende Verfahren wegen Vorgreiflichkeit nach § 74 Finanzgerichtsordnung bis zur Bestandskraft der Festsetzung auszusetzen. Da aber bis zur mündlichen Verhandlung eine bestandskräftige Festsetzung eines Erstattungsanspruchs in Höhe von 7.141.662,47 DM vorlag, musste der erkennende Senat diese im Abrechnungsverfahren berücksichtigen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da bisher nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob und unter welchen Voraussetzungen nach den Grundsätzen von Treue und Glauben ein Anspruch auf Abschluss eines Verrechnungsvertrages besteht.