Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-15, Aktenzeichen 13 K 2530/01 U
ECLI:DE:FGD:2005:0615.13K2530.01U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

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Gründe:

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Die Beteiligten streiten über die Aufteilung der Umsätze für den Verkauf von Speisen einerseits zum Verzehr an Ort und Stelle und andererseits zur Lieferung außer Haus betreffend das Streitjahr 2000.

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Die Klägerin betreibt in dem "A" genannten Teil des Einkaufszentrums "B" einen Imbiss.

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In dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 07.08.2000 bezüglich des Zeitraums IV/1999, auf dessen Inhalt im Übrigen Bezug genommen wird, führte der Prüfer u. a. aus, dass es sich bei der "A" um einen an das Einkaufszentrum angebauten Kuppelbau handele, in welchem u. a. 21 verschiedene Gastronomieanbieter ansässig seien und in dem rund 1.200 Gäste Platz fänden.

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In dem Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 05.12.2000, auf dessen Inhalt ebenfalls Bezug genommen wird, kam der Prüfer u. a. bezüglich der Umsatzsteuer-Vorauszahlung Januar bis Juli/2000 zu folgendem Ergebnis:

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Die Verkäufe von Speisen und Getränken würden durch Registrierkassen erfasst. Dabei würden die Getränkeerlöse, die Verkäufe außer Haus und die Verkäufe zum Verzehr an Ort und Stelle nicht getrennt eingegeben. Die Tageseinnahmen würden zunächst mit Bruttowerten auf das Erlöskonto 4000 gebucht. Jeweils zum Monatsende erfolgte die Umbuchung des gesondert ermittelten Getränkeanteils auf das Konto 4400 Erlöse 16 % Umsatzsteuer (USt). Der verbleibende Umsatz würde nach geschätzten Werten zum Monatsende zu 30 % auf das Konto 4300 Erlöse 7 % USt und zu 70 % auf das Konto 4400 Erlöse 16 % USt umgebucht. Bei dem in "C" geführten Betrieb handele es sich um ein typisches Selbstbedienungsrestaurant. Der Schwerpunkt der erbrachten Leistungen liege hierbei ganz eindeutig in der Zubereitung verzehrfertiger Speisen und in der Abgabe dieser Speisen zum sofortigen Verzehr. Dieses Angebot – sofortiger Verzehr – werde von den Kunden in der "A" in "C" fast ausschließlich wahrgenommen. Bei verschiedenen Ortsbesichtigungen sei festgestellt worden, dass eine Mitnahme der Speisen in einem nur sehr geringem Umfang erfolge. Die durch den Steuerpflichtigen aufgezeichnete Trennung der Entgelte werde nicht übernommen.

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Durch die getroffenen Feststellungen erfolge die Aufteilung der Entgelte wie folgt:

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- Getränkeanteil 16 % wie gebucht

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- verbleibende Umsätze im Verhältnis 90 % (Regelsteuersatz) zu 10 % (ermäßigter Steuersatz).

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Der Beklagte, der sich den Feststellungen des Prüfers anschloss, erließ am 29.12.2000 einen entsprechend geänderten USt-Vorauszahlungsbescheid Juli/2000.

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Der Einspruch hiergegen, den die Klägerin nicht begründete, blieb erfolglos.

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Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2001 wird Bezug genommen.

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Hiergegen erhob die Klägerin Klage.

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Während des Klageverfahrens erging am 16.11.2001 ein geänderter USt-Vorauszahlungsbescheid Juli/2000, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird. Am 15.02.2002 erging ein auf Schätzung der Besteuerungsgrundlagen (§ 162 der Abgabenordnung – AO -) beruhender USt-Jahressteuerbescheid für 2000. Nach Einreichung der USt-Erklärung für das Jahr 2000, in der die Klägerin die Speisenumsätze mit 20 % zum ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 % (Umsätze außer Haus) und mit 80 % zum Regelsteuersatz zu 16 % (Umsätze Getränke und Verzehr an Ort und Stelle) ansetzte, erließ der Beklagte am 16.08.2004 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten USt-Bescheid 2000. In diesem Bescheid teilte der Beklagte, nachdem er zuvor 20 % der Umsätze den Getränken zugewiesen hatte, den Speisenumsatz in 90 % zu 16 % USt und in 10 % zu 7 % USt auf.

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Mit ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:

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Die Aufschlüsselung der USt gemäß der eingereichten berichtigten USt-Erklärung 2000 ergebe sich aus der Anlage zu der USt-Jahreserklärung. Hierin seien die einzelnen steuerpflichtigen Erlösposten und deren Zuordnung zu dem jeweils in Betracht kommenden Steuersatz dargestellt. Bis einschließlich August 2000 wiesen die Kassenstreifen einen einheitlichen Umsatzsteuersatz und damit dem entsprechenden Umsatzsteuerbetrag aus. In der Buchhaltung der Klägerin seien die Umsätze von Januar 2000 bis einschließlich August 2000 in der Weise erfasst worden, dass bei den Getränkeumsätzen die USt mit 16 % herausgerechnet worden sei und von den verbleibenden Umsätzen – auf Grund Schätzung – ein Anteil von 70 % der USt mit 16 % und ein Anteil von 30 % der USt mit 7 % (für die "Außer-Haus-Verkäufe") unterworfen worden sei. Ab September 2000 sei dann die kassenmäßige Erfassung der Verkaufsumsätze umgestellt worden. Es sei ab September 2000 bei der Kasseneingabe danach unterschieden worden, ob es sich um einen "Außer-Haus-Verkauf" gehandelt habe oder ob der Verzehr an Ort und Stelle erfolgt sei. Das Verkaufspersonal habe den jeweiligen Kunden befragt und dementsprechend sei dann die Erfassung in der Kasse vorgenommen worden. Für die "Außer-Haus-Verkäufe" sei eine andere Kassentaste zu bedienen gewesen als bei den Umsätzen, die einen "Vor-Ort-Verzehr" beträfen. In der Buchhaltung der Klägerin seien ab September 2000 die Umsätze entsprechend den Monats-Kassenstreifen, aufgeteilt nach Umsätzen mit 16 % USt-Belastung und Umsätzen mit 7 % USt-Belastung, erfasst worden. Im Rahmen der Jahresabschluss-Arbeiten sei dann durch den damaligen Steuerberater eine Gesamtkorrektur für das ganze Kalenderjahr 2000 in der Weise vorgenommen worden, dass bei den gesamten Umsätzen ein Anteil von 20 % der Umsatzbesteuerung mit 7 % und der weitere Anteil von 80 % der Umsatzbesteuerung mit 16 % unterworfen worden sei. Es werde hierbei auf die im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen verwiesen.

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Der Hinweis des Beklagten auf vergleichbare Betriebe in der "A" gehe fehl, da die Klägerin überwiegend kleine Portionen in Form von Pommes frites verkaufe, während die anderen Betriebe große Portionen wie z. B. Pizzas, McDonald’s-Warensortimente sowie chinesische Gerichte, etc. auf Papptellern darböten. Es dürfte außer Frage stehen, dass z. B. fertige Gerichte und Hähnchen nicht auf der Hand beim Shopping gegessen würden, während dies bei den Pommes frites durchaus der Fall sei. Auch die Befragung der Kunden, ob diese die Ware sofort verzehrten oder mitnähmen, sei für die Beurteilung unerheblich. Wenn ein Kunde die Ware einschließlich Tablett mitnehme, so dürfte es selbstverständlich sein, dass er die Pommes frites und Getränke vor Ort verzehre. Werde die Ware jedoch ausschließlich in Tüten verkauft, so sei davon auszugehen, dass die Pommes frites beim Shopping in den gesamten Anlagen des B" außerhalb der "A" gegessen würden, sodass dieser Verzehr außer Haus stattfinde. Dies treffe ebenfalls zu für Portionen mit Totalverpackungen, da diese überwiegend mit nach Hause genommen würden. Während der Überprüfung des Verkaufs durch den Beklagten am 02.10.2001 in der Zeit von 12.00 Uhr bis 13.30 Uhr sei der Betrieb überwiegend von dem Personal der anderen Gewerbebetriebe im gesamten "B" frequentiert worden. Da die Mittagspause zeitlich nicht ausreiche, um nach Hause zu fahren, benutzten die Arbeitnehmer dieser Betriebe selbstverständlich die gebotenen Sitzplätze, sodass Verzehr vor Ort vorliege. Dass dieser Kundenkreis die Ware nicht mit nach Hause nehme, bedürfe keiner Frage. Aus diesem Grunde könne dieser Zeitraum ebenfalls nicht für eine repräsentative Schätzung in Frage kommen.

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Wegen des weiteren Vortrages wird auf die Schreiben der Klägerin vom 07.08.2001, 06.03. und 21.03.2002, 26.04. und 13.09.2004 sowie vom 14.01.2005 Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

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die Umsatzsteuer 2000 entsprechend der eingereichten Steuererklärung festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt u. a. vor:

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Der Aufteilung der Umsätze der Klägerin könne nicht gefolgt werden, da ihr deren unzutreffende Einschätzung der Kriterien von "Außer-Haus-Verkäufen" und "Vor-Ort-Verzehr-Verkäufen" zu Grunde liegen. Wie sich aus dem Schreiben der Klägerin vom 26.04.2004 ergebe, würden die Umsätze als ermäßigt besteuert erfasst, wenn der jeweilige Kunde erklärt habe, dass kein Verzehr an Ort und Stelle vorliege. Diese Einschätzung des Kunden bzw. die Tatsache, dass er die Ware tatsächlich nicht an den Sitzplätzen und Tischen der "A" verzehre, seien für die umsatzsteuerliche Würdigung jedoch nicht maßgeblich, da die Zuordnung anhand der objektiven Gegebenheiten beim Verkauf typisierend erfolge. So sei hinsichtlich unverpackter Speisen immer bereits dann der Regelsteuersatz einschlägig, wenn gleichzeitig Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle vorgehalten würden, auch wenn der tatsächliche Verzehr im Mitnehmen bzw. nicht an den Verzehrvorrichtungen erfolge. Nach Überzeugung des Beklagten finde jedoch ein Verkauf der Pommes frites in transportfähigen Verpackungen praktisch nicht statt, denn die Kundschaft der Klägerin setze sich praktisch ausschließlich aus den Besuchern des Einkaufszentrums zusammen, die in der "A" einen Imbiss zu sich nähmen.

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Auf die Schreiben des Beklagten vom 12.10. und 14.11.2001, 20.03.2002, 15.01. und 13.05.2004 sowie vom 27.01.2005 wird Bezug genommen.

26

Auf den Inhalt der vom Gericht gegenüber der Klägerin gemäß § 79 b Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – erlassenen Verfügungen vom 07.01.2004 und 05.01.2005 wird Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene USt-Bescheid 2000, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist nicht zu beanstanden. Er ist rechtmäßig.

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Der Beklagte hat dem Grunde und der Höhe nach zu Recht im Wege der Schätzung gemäß § 162 AO die Umsätze des Streitjahres 2000 in den Regelsteuersatz (Getränke und 90 % des Speisenumsatzes) und andererseits in den ermäßigten Steuersatz (10 % des Speisenumsatzes) unterfallende Erlöse unterteilt.

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Hierbei hat der Beklagte die Abgabe von Speisen zu Recht mit einem Umsatzanteil von 90 % (statt 80 % laut Kläger) dem Regelsteuersatz von 16 % unterworfen.

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Die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) waren insoweit nicht erfüllt.

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Die Vorschrift begünstigt u. a. nur Lieferungen der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Bei den streitigen Umsätzen handelt es sich jedoch um solche Leistungen im Sinne des § 3 Abs. 9 Sätze 4 und 5 UStG, die nach § 12 Abs. 1 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz von 16 % unterliegen.

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Veranlasst durch die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) (Urteil vom 02.05.1996, Rs. C 231/94, EuGHE 1996, I-2395), der sich auch der Bundesfinanzhof – BFH – (Urteile vom 26.06.1996, XI R 18/94, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1998, 278; vom 13.06.2000, V R 27/99, BStBl II 2000, 482) angeschlossen hat, hat der Gesetzgeber die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle auf Grund des Gesetzes vom 23.06.1998 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 1998, 1496) durch Neufassung des § 3 Abs. 9 UStG den sonstigen Leistungen zugeordnet. In den neu eingefügten Sätzen 4 und 5 wird demgemäß die Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle ausdrücklich als sonstige Leistung qualifiziert. Entsprechend hat der Gesetzgeber in § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG die Sätze 2 und 3 gestrichen und die bisherige Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG sinngemäß in § 3 Nr. 9 Satz 5 UStG übernommen. Danach werden Speisen und Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, wenn sie nach den Umständen der Lieferungen dazu bestimmt sind, an einem Ort verzehrt zu werden, der mit dem Ort der Lieferung in einem räumlichen Zusammenhang steht und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgehalten werden. Für die Abgrenzung der – nicht begünstigungsfähigen – sonstigen Leistungen zu den – ermäßigt besteuerten – Lieferungen gelten mithin inhaltlich die gleichen Kriterien, wie sie bisher in § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 UStG enthalten waren. Maßstab für die Abgrenzung ist in diesem Zusammenhang, ob ein Verkauf von Lebensmitteln vorliegt, wie sie für den Lebensmittelhandel eigen ist, wenn handelsfertig hergerichtete Lebensmittel zur Mitnahme durch den Kunden abgegeben werden, oder, ob es sich um die Abgabe von Speisen und Getränken zum sofortigen Verzehr an Ort und Stelle handelt, wie sie für Gaststätten und ähnliche Restaurationsbetriebe üblich ist. Die Vorschriften des § 12 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 UStG a. F. bzw. des § 3 Nr. 9 Sätze 4 und 5 UStG n. F. erfassen demnach vorrangig die Fälle des Verzehrs von essfertig zubereiteten Speisen sowie von Getränken in Gaststätten mit der dort üblichen Bedienung. Erfasst werden aber auch die Abgabe von essfertig zubereiteten Speisen und von Getränken in Selbstbedienungsgaststätten, Geschäftslokalen des Lebensmittelhandels, Imbissständen sowie an Würstchenbuden und dergleichen zum Verzehr an Ort und Stelle ohne die in Gaststätten übliche Bedienung. Bei ausschließlicher Abgabe zubereiteter Speisen und Getränke wird bei einer Darreichung zum bestimmungsmäßigen Verzehr an Ort und Stelle die Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels ebenfalls überschritten. Andererseits ist trotz der an sich steuerschädlichen Zubereitung von Lebensmitteln zu essfertigen Speisen nach dem Gesetzeswortlaut der ermäßigte Steuersatz zu gewähren, wenn der Unternehmer, der die Speisen essfertig zubereitet, diese nach den objektiven Umständen zum Verzehr an einem anderen Ort als den der Zubereitung bzw. des gewöhnlichen Verzehrs abgibt (z. B. zur Mitnahme durch den Kunden). In Fällen dieser Art hat der Unternehmer darzulegen, dass die essfertig zubereiteten Speisen und Getränke nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind. Denn es handelt sich insoweit um eine Ausnahme von der für sein Unternehmen typischen Form der Speisenabgabe. Der Ausnahmefall der Speisenmitnahme muss deshalb anhand äußerer Kriterien eindeutig objektivierbar sein. So muss z. B. die vom Unternehmer verwendete Verpackung nach ihrem objektiven Merkmal so beschaffen sein, dass die Speisen, die nur in warmem oder heißem Zustand als essfertig angesehen werden, in diesem Zustand bewahrt werden und deshalb am Bestimmungsort verzehrt werden können (vgl. Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 30.11.1999, 14 K 307/96, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2000, 332).

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Nach der Maßgabe der vorstehenden Ausführungen kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, dass es sich bei den von der Klägerin in ihrem Imbiss ausgegebenen Speisen und Getränken im streitigen Umfang um begünstigte Umsätze gehandelt hat. Nach den gegebenen Umständen waren die ausgegebenen Speisen und Getränke insoweit vielmehr dazu bestimmt, an Ort und Stelle – nämlich unter Benutzung der in der "A" aufgestellten Tische und Sitzgelegenheiten oder zumindest in einem räumlichen Zusammenhang mit dem Imbiss der Klägerin – verzehrt zu werden. Den vom Gesetz geforderten räumlichen Zusammenhang zwischen dem Ort des Verzehrs und dem Ort der Abgabe steht nicht entgegen, dass ein Teil der Kunden die bereitgehaltenen Verzehrvorrichtungen womöglich nicht benutzte, sondern die Speisen im weiteren Bereich des Einkaufszentrums einnahm.

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Der Senat ist hierbei der Ansicht, dass der räumliche Zusammenhang zwischen dem Ort des Verzehrs und dem Ort der Abgabe sich auf das gesamte Gelände des Einkaufszentrums erstreckte. Denn es handelte sich insoweit um einen abgegrenzten räumlichen Bereich, innerhalb dessen sich letztlich der Imbiss befindet.

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Eine Mitnahme der Speisen und Getränke entsprechend dem Verkauf über die Straße, bei dem die Kunden die Speisen und Getränke in der Regel mit nach Hause oder zur Arbeitsstelle mitnehmen, erfolgte hier gerade nicht. Vielmehr findet der Verzehr in unmittelbar räumlicher Nähe zum Abgabeort statt. Dass die Abgabe der Speisen und Getränke, auch soweit diese nicht im oder beim Imbissbetrieb eingenommen werden, zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt war, ergibt sich überdies aus der Darreichungsform der Speisen. Kennzeichnend für die begünstigte Abgabe von zubereiteten Speisen ist, wie ausgeführt, dass die Darreichungsform nach objektiven Umständen den Verzehr an einem anderen Ort ermöglich. Dies erfordert, dass die vom Unternehmer verwendete Verpackung nach ihren objektiven Merkmalen generell so beschaffen ist, dass die Speisen, die etwa nur in warmem oder heißem Zustand als essfertig angesehen werden – wie im Streitfall -, in diesem Zustand bewahrt werden und deshalb am Bestimmungsort verzehrt werden können. Deshalb ist nicht zu beanstanden, wenn Außer-Haus-Verkäufe nur insoweit angenommen worden sind, als die Klägerin die Speisen in wärmeisolierenden Verpackungen geliefert hat. Der Senat ist darüber hinaus der Auffassung, dass die Klägerin Dienstleistungen gegenüber ihren Kunden bereits durch die Zubereitung und die Abgabe der fertig zubereiteten Speisen in einer zum sofortigen Verzehr geeigneten Darreichungsform erbracht hat, da beim Imbissbetrieb das Schwergewicht der Dienstleistung bei der Herstellung der Speisen liegt.

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Auch der eigene Vortrag der Klägerin, wonach sie, die Klägerin, überwiegend kleine Portionen in Form von Pommes frites verkauft habe, deutet darauf hin, dass im Wesentlichen ganz überwiegend Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle abgegeben wurden. Denn bei kleinen Portionen Pommes frites dargereicht – wie die Prüfer feststellten – in Papiertüten oder Pappschalen liegt das Erfordernis des sofortigen bzw. alsbaldigen Verzehrs an Ort und Stelle wegen des raschen Erkaltens der Speise auf der Hand.

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Diesem Ergebnis steht auch nicht die von der Klägerin vorgetragene Befragung der Kunden durch das Verkaufspersonal der Klägerin ab September 2000 bezüglich der Mitnahme der Speisen entgegen. Selbst wenn die Kunden die Speisen nicht in der "A" selbst (z. B. wegen Überfüllung oder wegen der Absicht, die Speisen beim Einkaufsbummel vor den Schaufenstern zu essen) sondern im weiteren Bereich des Einkaufszentrums verzehrt haben sollten, handelt es sich – wie bereits oben ausgeführt – nach wie vor um ein Verzehren an Ort und Stelle gemäß § 3 Nr. 9 Satz 4 UStG.

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Die vom Beklagten vorgenommene Schätzung der dem Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze zu den ermäßigt besteuerten Umsätzen im Verhältnis 90 zu 10 begegnet daher keinen rechtlichen Bedenken.

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Insbesondere ist die Schätzung nicht willkürlich, sondern trägt den örtlichen Gegebenheiten und der Darreichungsform der Speisen Rechnung und beruht auch auf tatsächlichen Feststellungen des Beklagten vor Ort. Auch die vom Beklagten an verschiedenen Tagen durchgeführten Stichproben stützen diese Schätzung. Danach wurde laut Prüfungsbericht nur in geringem Umfang von den Kunden eine Verpackung – also die Mitnahme – der Speisen gewünscht.

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Bei der Überprüfung der Abgabeart der Speisen zuletzt am 02.10.2001 (12.05 Uhr bis 12.58 Uhr) hat die Prüferin des Beklagten unstreitig festgestellt, dass sogar sämtliche verkauften Speisen an den dafür bereitgestellten Vorrichtungen in der "A" verzehrt worden sind. Außerdem konnte die Prüfern nicht feststellen, dass seitens des Personals der Klägerin eine Befragung der Kunden, ob die Ware sofort verzehrt oder mitgenommen werden solle, durchgeführt worden ist.

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Auch dies dokumentiert, dass offenbar auch das Verkaufspersonal der Klägerin in der Regel davon ausging, dass die Speisen an Ort und Stelle verzehrt werden.

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Im Übrigen geht der Senat im Hinblick auf die besondere Lage des Betriebes der Klägerin in der "A" des Einkaufszentrums davon aus, dass die von ihm ausgegebenen Speisen tatsächlich nahezu ausschließlich von der Kundschaft unmittelbar vor Ort verzehrt werden, da die "A" mit seinen Gastronomiebetrieben derart in das Einkaufszentrum eingegliedert ist, dass es seinen Besuchern beim Einkaufsbummel bzw. anlässlich des Besuches etwaiger dort stattfindender Veranstaltungen die Möglichkeit zum Verweilen und Ausruhen bieten soll.

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Die Schätzung von 10 % der Speisenumsätze als Außer-Haus-Verkäufe, die dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen, ist nach alledem noch großzügig zu Gunsten der Klägerin bemessen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.