Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-21, Aktenzeichen 6 K 307/13 K,G
ECLI:DE:FGD:2015:0421.6K307.13K.G.00

Tenor

Der Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 21.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3.1.2013 wird dergestalt geändert, dass das Einkommen um EUR xx gemindert wird und die Körperschaftsteuer entsprechend niedriger festgesetzt wird

der Bescheid für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2.1.2013 wird dergestalt geändert, dass der Gewerbeertrag um EUR xx gemindert wird und der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt wird.

Die Berechnung des geänderten Steuer- und Steuermessbetrages wird dem Beklagten übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 3/10, der Beklagte zu 7/10.

Die Revision wird zugelassen.

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(Aus den Gründen)

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Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Die Klägerin ist in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO), soweit zum 31.12.2005 eine Forderung von xx EUR auf Erstattung künftiger Wartungsaufwendungen bei der C aktiviert worden ist. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

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I.

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Das Einkommen der C GmbH als Organgesellschaft ist – wovon die Beteiligten übereinstimmend und zutreffend ausgehen – der Klägerin nach § 14 Abs. 1 KStG als Organträgerin zuzurechnen. Dieses der Klägerin zuzurechnende Einkommen ist nicht durch Aktivierung eines Anspruchs auf Erstattung von Wartungsaufwendungen zu erhöhen.

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Die Zahlungen der C an die Leasinggeber sind Betriebsausgaben. Die Zahlungen mindern das Vermögen der C und führen – mangels außerbetrieblicher Sphäre (vgl. zuletzt BFH Urteil vom 16. Januar 2014 I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, Rn. 23 mit Hinweis auf BFH Urteil vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961) – zu betrieblich veranlassten Aufwendungen.

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Zwar sind die Leasinggeber vertraglich verpflichtet, bei erfolgter Wartung die Wartungskosten bis zur Höhe der von C GmbH eingezahlten Beträge zu erstatten. Ein Wirtschaftsgut kann in diesem Zusammenhang bei C GmbH jedoch nicht aktiviert werden. Die Einzahlungen in die Wartungsrücklage ("Maintenance Reserve") der Leasinggeber stellen keine zu aktivierende Kautionszahlungen dar und führen auch nicht zu anderen zu aktivierenden Vermögenspositionen.

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Eine Kaution oder sonstige Sicherheitsleistung ist bei demjenigen, der die Sicherheit gestellt hat, zu aktivieren, und zwar entweder - bei Zugehörigkeit zum Anlagevermögen - als "sonstige Ausleihungen" (§ 266 Abs. 2 A. III. Nr. 6 HGB) oder als "sonstige Vermögensgegenstände" (§ 266 Abs. 2 B. II. Nr. 4 HGB) (BFH Urteil vom 06. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, Rn. 18). Der Anspruch auf Rückerstattung der Sicherheitsleistung oder Kaution ist eine unbedingte Forderung, die nur noch nicht fällig ist. Das ist beispielsweise der Fall, solange der Gegenstand, für den sie geleistet wurde, nicht zurückgegeben wurde (BFH Urteil vom 06. Oktober 2009 I R 36/07, BFHE 226, 342, BStBl II 2010, 232, Rn. 15), also lediglich eine Nebenpflicht noch zu erfüllen ist. Aufgrund der vereinbarungsgemäß als "Maintenance Reserve" gezahlten Beträge erlangt C GmbH zwar eine Forderung gegen die Leasinggebern auf Erstattung der Wartungsaufwendungen bis zur Höhe der eingezahlten Beträge.

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Voraussetzung ist jedoch, dass eine weitere neben der Zahlung der Leasingraten vereinbarte vertragliche Hauptpflicht, nämlich die Durchführung der Wartung, erfolgt ist. Die Erstattung steht im Zusammenhang nicht nur lediglich – was für die Annahme einer Sicherheitsleistung oder Kaution sprechen würde - mit den Einzahlungen in die "Maintenance Reserve" beim Leasinggeber, sondern zusätzlich mit den tatsächlich angefallenen Wartungsaufwendungen (und wirkt diesbezüglich kompensierend). Die Erstattungsforderung steht unter der Bedingung der erfolgreich durchgeführten Wartung, und ist folglich keine unbedingte Forderung. Erst der – weitere - Aufwand der Wartung (also eine weitere Betriebsausgabe) löst die Erstattungspflicht des Leasinggebers aus. Den Zahlungen in die "Maintenance Reserve" beim Leasinggeber kommt zudem nicht lediglich eine Sicherungsfunktion zu, sondern hat zugleich eine Erfüllungsfunktion, was der Verbleib überzahlter Beträge beim Leasinggeber zeigt.

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Eine Forderung auf Auszahlung der „Maintenance Reserve“ ist zum 31.12.2005 nicht zu aktivieren. Zum Bilanzstichtag ist eine solche Forderung noch nicht entstanden. Zwar kann im bilanzsteuerlichen Sinn auch eine künftige Forderung aktiviert werden. Hierfür ist allerdings Voraussetzung, dass ihre Entstehung zumindest hinreichend sicher und in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht ist (BFH Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 11/02, BFHE 201, 228, 231, BStBl II 2003, 400, 401, m.N.) und der Kaufmann mit der künftigen zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (vgl. z.B. BFH Urteil vom 17. September 1992 I R 24/92, BFH/NV 1994, 578 m.w.N.). Zwar ist im Streitfall mit den vorausgegangenen Einzahlungen in die „Maintenance Reserve“ eine notwendige Voraussetzung für die möglicherweise später entstehende Forderung auf Erstattung der Wartungskosten erfüllt. Die für ihre Entstehung wesentliche wirtschaftliche Ursache ist jedoch nicht bereits im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden (vgl. zu diesem Kriterium: BFH Beschluss vom 05. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, Rn. 10), denn die Durchführung der Wartungsarbeiten stand zum Bilanzstichtag noch aus.

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II.

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Zu Recht hat der Beklagte die von der Klägerin zum 31.12.2005 gebildete Rückstellung für künftige Wartungsaufwendungen in Höhe von xx EUR nicht anerkannt. Die Klägerin kann künftige Wartungsaufwendungen weder als öffentlich-rechtliche noch als privatrechtliche Verpflichtung zurückstellen.

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Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes und in der Bilanz für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres u.a. seine Verbindlichkeiten (Schulden) vollständig auszuweisen. Eine Verbindlichkeit verkörpert eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und deren Erfüllung eine wirtschaftliche Belastung darstellt (vgl. BFH Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 17/02, BFHE 201, 234, BStBl II 2004, 126, m.w.N.). Ist eine bestehende Verbindlichkeit der Höhe nach ungewiss, ist sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auszuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 2003 I R 77/01, BFHE 204, 135). Dies setzt im allgemeinen voraus das Bestehen oder die Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit, die wirtschaftliche Verursachung dieser Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag und dass der Schuldner mit seiner Inanspruchnahme ernsthaft rechnen muss, d.h. mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen (ständige Rechtsprechung des BFH; vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Es darf zudem kein schwebendes Geschäft vorliegen (vgl. insgesamt: Blümich/Krumm EStG § 5 Rn. 790 mN).

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Voraussetzung für die Passivierung einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB ist, dass sie am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert und zu diesem Zeitpunkt entweder dem Grunde nach entstanden oder, sofern es sich um eine künftig entstehende Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen oder in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht worden ist (BFH Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, Rn. 11). Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist wirtschaftlich verursacht, wenn sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahrs verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu behandeln (vgl. BFH Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, unter II.1.b). Dafür müssen - ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale - die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH Urteil vom 08. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122 Rz 30, m.w.N.). Maßgebend ist nicht das in der Betriebswirtschaftslehre entwickelte Verursachungsprinzip im Sinne der Verwirklichung einzelner Umstände, die eine spätere Entstehung der Verbindlichkeit nach sich ziehen können, sondern die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 unter 1.b). Dabei ist geklärt, dass eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist (BFH Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rn. 23 mN). Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellung auf Grund einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich "der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann" (BFH Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, Rn. 10 mN). Eine wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit ist also zu verneinen, wenn sich der Steuerpflichtige einer Verpflichtung am Bilanzstichtag durch eine Handlung - Beendigung einer Tätigkeit, Kündigung eines Vertrages - entziehen kann (BFH Urteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BStBl. II 1992, 177, unter II.3.e).

14

Keine Rückstellung ist auch zu bilden, wenn das öffentliche Interesse an der Erfüllung einer Obliegenheit von eigenbetrieblichen Erfordernissen des Unternehmens gleichgerichtet und kongruent überlagert wird; zum Beispiel wenn – wie der BFH in seinem Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, Rn. 22 anführt -, ein Unternehmer technische Anlagen in regelmäßigen Abständen einer amtlichen Überprüfung ihrer Funktionssicherheit zuzuführen hat. Der Aufwand zur Erfüllung derartiger Obliegenheiten stellt seiner Art nach Erhaltungsaufwand des Unternehmens dar. Dem steht nicht entgegen, dass seine Erbringung auch von öffentlich-rechtlichen Bestimmungen gefordert wird. Aufwand, der erforderlich ist, um eine vorgegebene unternehmerische Tätigkeit innerhalb der geltenden Rechtsnormen und Bestimmungen zu vollziehen, stellt unverändert eigenbetrieblichen Aufwand dar. Dies betrifft die Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Unternehmen im Sinne des Unternehmenszieles zu betreiben, somit auch Aufwand zur Begründung der Betriebsbereitschaft und ihrer Erhaltung im Sinne der individuellen betrieblichen Zielsetzung. Eine "Verpflichtung gegen sich selbst" kann nicht dadurch zur rückstellungsfähigen Außenverpflichtung werden, dass bei ihrer "Erfüllung" öffentlich-rechtliche Vorschriften zu beachten sind (BFH Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, Rn. 22).

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Der Halter eines Luftfahrzeuges ist zwar verpflichtet nach Erreichen einer festgelegten Zahl von Betriebsstunden das Luftfahrzeug gem. § 7 LuftBO (Betriebsordnung für Luftfahrtgerät in der in den Streitjahren geltenden Fassung) bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 1 LuftBO a.F. i.V.m. den Bestimmungen der JAR-OPS 1) zu warten. Erfolgen die Wartungsarbeiten nicht, wird eine weitere Betriebsgenehmigung nicht erteilt. Es handelt sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung.

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Die Durchführung der Wartung allerdings ist nicht durchsetzbar und kann nicht im Klage- oder im Wege des Verwaltungsverfahrens verfolgt und vollstreckt werden. Denn eine Rechtsgrundlage hierfür existiert – soweit ersichtlich - nicht. Daher fehlt es bereits dem Grunde nach an einer rückstellbaren Verbindlichkeit der Klägerin.

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Zugleich kann die Klägerin die Aufwendungen für die als gesetzliche Voraussetzung für eine weitere Betriebsgenehmigung nach der LuftBO erforderliche Wartung vermeiden, beispielsweise durch Verzicht auf eine künftige Nutzung der Luftfahrzeuge unter Geltung der LuftBO.

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Der Wartungsaufwand steht nach Überzeugung des Senats außerdem mit künftigen Erträgen im Zusammenhang. Die Wartung der Luftfahrzeuge ist für den weiteren künftigen Betrieb erforderlich. Erst die nach Maßgabe der LuftBO nach erfolgreicher Wartung erteilte Betriebsgenehmigung ermöglicht die künftige kommerzielle Nutzung des Luftfahrzeugs.

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Zudem ist das öffentliche Interesse an der Durchführung der Wartung von Luftfahrzeugen gleichgerichtet mit dem eigenbetrieblichen Erfordernis des Unternehmens, das Luftfahrzeug in betriebssicherem Zustand und genehmigungsfähigem Zustand zu halten. So wird, wie es der BFH in seinem Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96 formuliert, die öffentlich-rechtliche Verpflichtung durch das eigenbetriebliche Erfordernis „kongruent überlagert“. Mit dem Wartungsaufwand liegt somit sog. eigenbetrieblicher Aufwand vor, der keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung ist.

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Nicht zuletzt hat der BFH mit Urteil vom 19.05.1987 VIII R 327/83, die mittels „wirtschaftlicher Wertung“ zu beantwortende Frage verneint, ob die wirtschaftliche Verursachung des Wartungsaufwandes zeitlich vor der Durchführung der Wartung liegt. Dem schließt sich der Senat an. Denn wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung ist, so der BFH, das Erreichen der zulässigen Betriebszeit, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Angesichts der Unteilbarkeit dieses Tatbestandsmerkmals kann vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit nicht gesprochen werden. Über die rechtliche Struktur der Verbindlichkeit, die nicht in Teilschritten entsteht, sondern bis zum Ablauf der Betriebszeit "ihrer Entstehung harrt", kann sich die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung nicht hinwegsetzen, sondern diese ist vielmehr in jene einzubetten. Insbesondere kann die wirtschaftliche Verursachung nicht dazu führen, einzelnen oder der Summe mehrerer Zeiteinheiten die Qualität der Verwirklichung des Tatbestandes "im wesentlichen" zu verleihen, wenn dafür die Entstehungsstruktur des rechtlichen Verpflichtungstatbestandes keinen Anhalt bietet (BFH Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, Rn. 15).

21

Es besteht auch keine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin für die eine Rückstellung zu bilden ist.

22

Die Klägerin hat sich gegenüber dem Leasinggeber zur Wartung der geleasten Flugzeuge und zur Stellung einer Bürgschaft in Höhe der zu erwartenden Wartungskosten verpflichtet. Die Verpflichtung zur Stellung der Bürgschaft für die zu erwartende nächste Wartung hat sie unstreitig erfüllt. Die steuerliche Behandlung des hierfür entstandenen Aufwands ist nicht streitig. Eine ungewisse künftige Verbindlichkeit in Form der Verpflichtung zur Stellung einer weiteren Bürgschaft hat die Klägerin nicht dargelegt und ist auch nicht erkennbar.

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Die gegenüber dem Leasinggeber eingegangene Wartungsverpflichtung folgt – wie die Klägerin vorträgt – der Notwendigkeit zur Wartung nach den luftverkehrsrechtlichen Bestimmungen bezogen auf Betriebszeiten. Sie ist somit inhaltlich identisch mit der öffentlich-rechtlichen Wartungsverpflichtung, für die eine Rückstellung nicht gebildet werden kann. Mit einer künftigen Wartung, die den nach Vorstellung der Klägerin bereits zum 31.12.2005 zurückzustellenden Aufwand auslösen wird, erfüllt die Klägerin zugleich ihre zivilrechtliche Verpflichtung gegenüber dem Leasinggeber. Der Senat schließt sich insoweit den Entscheidungen des Finanzgerichts Köln vom 22. Oktober 1997 (12 K 7327/94, EFG 1998, 502) und des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. November 2008 (6 K 8272/02 B, Rn. 108, EFG 2009, 316, juris) an, wonach die oben dargestellten Grundsätze des BFH auch dann anzuwenden sind, wenn die Wartungsverpflichtung nicht öffentlich-rechtlich, sondern privatrechtlich festgelegt ist.

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Die öffentlich-rechtliche Verpflichtung überlagert die privatrechtliche Verpflichtung. Diese Betrachtung trägt dem wirtschaftlichen Hintergrund der privatrechtlich begründeten Wartungsverpflichtung der Klägerin Rechnung. In der Sache erfüllt die Klägerin mit der Wartung nichts anderes als die ihr ohnehin im eigenbetrieblichen Interesse obliegenden öffentlich-rechtlichen Pflichten als Halterin. Unabhängig von der Art der Begründung der Wartungsverpflichtung sind die Großwartungen aber erst bei Erreichen bestimmter Flugstunden oder sonstiger Indikatoren zu erbringen. Wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung ist somit auch im Streitfall das Erreichen der zulässigen Betriebszeit (Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 18. November 2008 6 K 8272/02 B, Rn. 108, EFG 2009, 316, juris).

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Zwar kann sich die Klägerin nach dem Leasingvertrag den nach Berechnung der Klägerin anteilig auf die Nutzungszeiten bis zum 31.12.2005 entfallenden Wartungskosten anders bei einer ausschließlich öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Wartung durch Einstellung der Nutzung vor Erreichen der für das Wartungsereignis auslösenden Nutzungszeit des geleasten Flugzeuges nicht entziehen. Mit einer Inanspruchnahme auf Zahlung dieser insoweit ausstehenden Wartungskosten ist auch bei Unterlassen der nach dem 31.12.2005 anstehenden Wartung jedoch in absehbarer Zeit ernsthaft nicht zu rechnen (zu diesem Kriterium vgl. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Eine Inanspruchnahme auf Zahlung des für ausstehende Wartungen erforderlichen Betrages ist aufgrund der von der Klägerin gewählten Vertragsdurchführung auf den Zeitpunkt der Beendigung der gesamten Vertragsbeziehung zwischen Klägerin und dem jeweiligen Leasinggeber aufgeschoben. Die von der Klägerin zu stellende Bürgschaft umfasst nach der Vereinbarung (Ziff. 5.4 a Abs. 4) stets die Wartungsrücklagen-Garantiebeträge für die nächsten sechs Monate. Wie die Klägerin vorgebracht hat, wird bei Beendigung eines Leasingvertrages vor Durchführung einer Wartung die Wartungsverpflichtung dadurch erfüllt, dass der Leasinggeber in entsprechender Höhe die Bankbürgschaft in Anspruch nimmt. Ob, wann und in welcher Höhe dies der Fall sein könnte, ist zum 31.12.2005 nicht abschätzbar. Der von der Klägerin vorgelegte Leasingvertrag vom 08. Oktober 2001 hat eine voraussichtliche Laufzeit bis zum 26. Oktober 2011 („expected expiry date“). Hinzukommt, dass, wie der Beklagte unwidersprochen vorgebracht hat, die bei Ende des Leasingvertrages bestehenden Wartungsrücklagen bei einer Verlängerung auf den folgenden Vertrag übernommen werden.

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Die anteiligen künftigen Wartungskosten können auch nicht als Erfüllungsrückstand passiviert werden.

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Beruht die Verbindlichkeit auf einem sog. schwebenden Geschäft aus einem gegenseitigen Vertrag, der von der zur Sach- und Dienstleistung verpflichteten Partei noch nicht voll erfüllt worden ist, hat eine Passivierung grundsätzlich zu unterbleiben. Dies beruht auf der (widerlegbaren) Vermutung, dass sich während des Schwebezustandes die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem auf Leistungsaustausch gerichteten Vertrag wertmäßig ausgleichen (BFH Beschluss vom 23. Juni 1997 GrS 2/93, BStBl II 97, 735). Eine Passivierung ist jedoch dann geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehung durch einen Erfüllungsrückstand oder eine schuldrechtliche Vorleistung gestört ist (BFH Urteil vom 21. September 2011 I R 50/10, BStBl II 12, 197, 198 m. w. Nachw.). Dies gilt insbesondere im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen, "wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte" (BFH Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 63/03, BFHE 207, 205). Die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstandes ist nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht beurteilt (vgl. BFH Urteile vom 3. Dezember 1991 VIII R 88/87, BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89; vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845). Ausreichend ist vielmehr auch eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung. Auch davon ausgehend setzt das Vorliegen eines Erfüllungsrückstands jedoch voraus, "dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird" (BFH-Urteile vom 28. Juli 2004, XI R 63/03, BFHE 207, 205, BStBl II 2006, 866; vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848). Eine Fälligkeit der vertraglich noch geschuldeten Leistung zum Bilanzstichtag wird nicht gefordert (BFH Urteil vom 05. April 2006 I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, Rn. 17 mN).

28

Die Klägerin hat zum Bilanzstichtag alles getan, wozu sie nach dem Leasingvertrag verpflichtet war. Eine Wartung war nicht durchzuführen. Eine Pflicht zum – nutzungsanteiligen - Ausgleich bestand zum Bilanzstichtag nicht. Anders als die Organgesellschaft hat die Klägerin diese Verpflichtung ersetzt durch die Verpflichtung zur Stellung einer Bürgschaft. Diese hat sie erbracht. Die durch die Bürgschaft abgesicherte Wartungsverpflichtung ist zum Bilanzstichtag nicht entstanden. Die Wartung ist auch nicht zeitanteilig als Gegenleistung für die Überlassung anzusehen. Die Vertragsgestaltung dient wirtschaftlich betrachtet vielmehr insgesamt der Sicherung des Anspruchs des Leasinggebers, bei Beendigung des Vertragsverhältnisses ein für den Flugbetrieb nutzbares Flugzeug zurück zu erhalten.

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Soweit die Klägerin ohne nähere Angaben ausführt, die Rückstellung bezöge sich auch auf sämtliche neben den Großwartungen im laufenden Betrieb erforderlichen Wartungsarbeiten, wofür auf jeden Fall Rückstellungen zu bilden seien, fehlt es an substantiiertem Vorbringen dem Grunde und der Höhe nach, so dass eine Rückstellung für die angeblich im laufenden Betrieb erforderlichen Wartungsarbeiten nicht gebildet werden kann.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO).