Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-12-09, Aktenzeichen 6 K 1754/10 K,G
ECLI:DE:FGD:2013:1209.6K1754.10K.G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Der Streitfall betrifft die Frage, ob die Zuführungen zur Pensionsrückstellung in den Streitjahren 2001 bis 2004 aufgrund der Pensionszusage der Klägerin (Kl.) zugunsten ihres einzigen Gesellschafter-Geschäftsführers als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) im Sinne von § 8 Abs. 3 S. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu werten sind.

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Die Kl. ist ein Logistikdienstleistungsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Herr R war von 1982 bis 2006 Geschäftsführer der Kl., an der er zu 9,12 v.H. beteiligt ist. Weitere Anteile an der Kl. in Höhe von 8,35 v.H. haben die Ehefrau des R und sein Sohn in die R GmbH eingebracht, deren Geschäftsführer R zugleich in den Streitjahren war. Die Pensionszusage für den Geschäftsführer R (geb. am ……. 1943) ist erstmalig am …… 1978 von der früheren Arbeitgeberin erteilt worden und von der Kl. übernommen worden. Diese gilt bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren, wobei R bei Ausscheiden nach Vollendung des 60. Lebensjahres (am …... 2003) Anspruch auf eine vorgezogene Altersrente hat. Die vorgezogene Altersrente wird nur gekürzt, soweit R auf eigenen Wunsch vor Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren ausscheidet, nicht dagegen bei Ausscheiden auf Wunsch der Kl. Als Bemessung der Altersversorgung dient der Durchschnitt des Brutto-Arbeitseinkommens des R in den letzten 12 Monaten vor seinem Ausscheiden. Nach einem Gesellschafterbeschluss vom …….. 1997 soll R beim Ausscheiden mit Vollendung des 60. Lebensjahres so gestellt werden, als würde er nach Vollendung des 65. Lebensjahres ausscheiden.

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Weitere Änderungen der Altersversorgung des R ergeben sich aufgrund des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom …... 2001 als der Begünstigte R 57 Jahre und 7 Monate alt war und durch die Umsetzung dessen mit dem Nachtrag zur Pensionszusage am ……. 2001, als R 58 Jahre und 3 Monate alt war.

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Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom …... 2001 wurde die Geschäftsführervergütung für R von bisher 424.000 DM mit Wirkung ab 01.05.2001 auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 1.3.2002 524.000 DM begrenzt. Zukünftige Gehaltserhöhungen sollten nach dem Nachtrag zur Pensionszusage vom ……. 2001 nicht mehr vollständig, sondern nur noch zu 50 v.H. auf das ruhegehaltsfähige Einkommen angerechnet werden. Diese Kappungsvereinbarung für die Pensionsbemessung wurde nach dem Streitzeitraum am 28.2.2005 auf nachhaltigen Druck des R, die Kl. selbst spricht vom „ständigen Bohren“ des R, am 28.2.2005 wieder aufgehoben. Im Jahre 2003 wurde eine weitere Gehaltserhöhung für R vereinbart. Die Suche von Nachfolgern für R gestaltete sich als schwierig. Erst zum im Alter von 63 Jahren schied R tatsächlich als Geschäftsführer der Kl. aus und wurde durch insgesamt vier Nachfolger in der Geschäftsführung ersetzt.

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Neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer R war Herr K, geboren am ……. 1954, von 1991 bis 2006 als gesamtvertretungsberechtigter Fremdgeschäftsführer tätig. Im Beschluss der Gesellschafterversammlung vom ….. 2001 wurde auch seine Geschäftsführervergütung von 380.000 DM auf 500.000 DM erhöht, wodurch sich gleichfalls die Höhe seines Anspruchs auf Altersversorgung aufgrund der Pensionszusage der Kl. vom ……. 1995 erhöhte. Nach dieser Pensionszusage hat K erst nach Vollendung des 65. Lebensjahres Anspruch auf ungekürzte Altersrente und muss Abzüge beim Ausscheiden nach Vollendung des 60. Lebensjahres hinnehmen. Seine Altersversorgung bemisst sich nach einem – im Vergleich zu R – begrenzten Prozentsatz des Arbeitseinkommens oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze.

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Im Anschluss an eine Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2004 erließ der Beklagte (Bekl.) entsprechend der Prüfungsfeststellungen des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung am 07.10.2008 geänderte Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 unter Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen in Höhe der erhöhten Zuführung zur Pensionsrückstellung für R. Der Bekl. sieht in der Vereinbarung vom …... 2001 eine nachträgliche Erhöhung der erteilten Pensionszusage, für die wie bei einer Erstzusage das höchstrichterliche Kriterium der Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese fehle aber im Streitfall, weil der Zeitraum zwischen der Erhöhung der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mit 60 Jahren nicht mindestens drei Jahre betrage.

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Der gegen die geänderten Bescheide eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Der Bekl. hat den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 21.04.2010 zurückgewiesen. Dagegen richtet sich die Klage vom 21.05.2010.

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Die Kl. wendet sich gegen die Annahme einer vGA dem Grunde nach. Dabei besteht unter den Beteiligten Einigkeit über die zahlenmäßigen Auswirkungen der von der Bekl. vorgenommenen Einkommenskorrekturen in einzelnen Streitjahren. Die Kl. stellt aber in Frage, ob im Jahre 2001 tatsächlich eine „Erhöhung“ der Pension im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) vereinbart worden sei und nicht statt der Vollendung des 60. Lebensjahres auf einen Wahlzeitpunkt oder gar den tatsächlichen Pensionseintritt abzustellen sei. Sie betont den nur indiziellen Charakter der Kriterien der Rechtsprechung zur Erdienbarkeit einer Pensionszusage und widerspricht einer gesetzesgleichen Anwendung der Erdienbarkeitsfristen insbesondere im einschlägigen Fall einer mittelbaren Erhöhung der Pensionsansprüche. Sie unterstreicht, dass R keinen beherrschenden Einfluss auf die Kl. habe, was bei der Bewertung des Beschlusses der Gesellschafterversammlung vom …….. 2001 entscheidend zu berücksichtigen sei. Aus ihrer Sicht waren allein betriebliche Umstände und die besondere Bedeutung und Verantwortung des Geschäftsführers R für die Entwicklung der damals stark expandierenden Kl. Grundlage der Gehaltserhöhung und die mittelbare Pensionsanpassung im Jahre 2001. Dafür sprächen auch vergleichbare Vereinbarungen mit dem Fremdgeschäftsführer K.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2001 bis 2004 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.04.2010 unter Anerkennung der Zuführungen zur Pensionsrückstellung aufgrund der streitigen Pensionszusage zu ändern und hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen und hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Er ist der Auffassung, die streitigen Steuerbescheide seien rechtmäßig. Der Bekl. vertieft die Begründung der Einspruchsentscheidung vom 21.04.2010. Er ist generell der Meinung, die Kriterien der BFH-Rechtsprechung zur Erdienbarkeit zu beherrschenden Gesellschaftern seien strikt und ohne Abstriche auf nicht beherrschende Gesellschafter anzuwenden und auf eine mittelbare Erhöhung der Altersversorgung durch Erhöhung der bemessungsrelevanten Aktivbezüge zu erstrecken. Da die Pension an das Endgehalt anknüpfte, könnten die Kriterien der Rechtsprechung zur Erdienbarkeit einer Versorgungszusage durch derartige „verdeckte Erstzusagen“ unterlaufen werden.

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Der Berichterstatter hat die Streitsache mit den Beteiligten am 23.02.2012 erörtert. Auf den weiteren Inhalt der Akten, insbesondere die Vereinbarungen zu Versorgungszusagen der Kl. und ihrer Rechtsvorgängerinnen sowie die verschiedenen Pensionsberechnungen des Fachprüfers für betriebliche Altersversorgung als Beistand des Bekl., die die Kl. zum Teil für nicht nachvollziehbar hält, wird Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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1. Die Pensionszusage der Kl. erfüllt zwar die Voraussetzungen des § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Zuführungen zur Pensionsrückstellung dürfen aber infolge der Gehaltserhöhung in den Streitjahren als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) im Sinne von § 8 Abs. 3 S. 2 KStG das Einkommen der Kl. nicht mindern.

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a) Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 S. 2 KStG, für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG), ist nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. z.B. BFH, Urt. vom 26.06.2013 – I R 39/12, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2013, 2750 m.w.N.). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Speziell bei Leistungen der betrieblichen Altersversorgung ist Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis (zumindest mit-)veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, GmbHG) anwendet (BFH, Urt. vom 4.9.2002 – I R 48/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2003, 347; BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2013, 39 m.w.N.).

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Zwar war die ursprüngliche Pensionszusage der Kl. zugunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers R weder dem Grunde noch der Höhe nach gesellschaftsrechtlich veranlasst. Durch die Erhöhung der Aktivbezüge des R im Jahre 2001 um 176.000 DM erhöhten sich indes mittelbar die Pensionsansprüche des R auf ein Maß, das die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht gewährt hätte. Durch die doppelt wirkende Erhöhung der Geschäftsführervergütung ist zwar die Angemessensheitsgrenze für die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers R unter Einschluss der Altersbezüge auch aus Sicht des Bekl. noch nicht überschritten, jedoch ist die mittelbare Pensionserhöhung am Maßstab der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht mehr erdienbar.

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b) Bei einer Pensionszusage zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers muss die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen können (BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BStBl. II 2013, 39 m.w.N.). Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine derart kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann (BFH, Beschluss vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252 m.w.N.). Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt (BFH, Beschluss vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252 m.w.N.). Bei einem – wie im Streitfall – nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist ein Versorgungsanspruch grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens zwölf Jahre angehört (BFH, Urteil vom 14.07.2004 – I R 14/04, BFH/NV 2005, 245 m.w.N.; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D Rn. 655 [Aug. 2013]). Dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung folgt der Senat – trotz erheblicher Kritik an dem Erdienenserfordernis und der Erdienensdauer (Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rn. 1097 f.; Schallmoser/Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rn. 299 [Okt. 2007]) ohne Rücksicht auf die Rentenhöhe Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 728 [Okt. 2010]) – weiterhin (zuvor FG Düsseldorf, Beschluss vom 3.08.2010 – 6 V 1868/10 A, EFG 2010, 1720; Urteil vom 6.11.2012 – 6 K 1093/10 K,G,F, EFG 2013, 323). Werden die Fristen unterschritten, sind sämtliche Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als vGA zu behandeln (Kohlhepp in Schnitger/Fehrenbach, KStG, § 8 Tz. 545 Stichwort „Pensionszusage/Pensionsrückstellung“, S. 484).

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Der Erdienenszeitraum ist im Streitfall nicht gewahrt, weil zwischen der mittelbaren Erhöhung der Pensionszusage im Jahre 2001 und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand kein Zeitraum von mindestens drei Jahren liegt. Dabei kann offenbleiben, ob auf den Beschluss der Gesellschafterversammlung der Kl. vom …... 2001 (verbleibender Erdienenszeitraum: 2 Jahre und 5 Monate) oder den am …… 2001 nachfolgenden Nachtrag zur Pensionszusage (verbleibender Erdienenszeitraum: 1 Jahr und 9 Monate) abzustellen ist, weil der Dreijahreszeitraum jedenfalls um 7 Monate und damit mit knapp 20 v.H. mehr als nur geringfügig unterschritten ist. Die typisierenden und praxisleitenden Erdienenszeiträume der Rechtsprechung würden aber ihren Zweck der Rechtsvereinfachung und -vereinheitlichung verfehlen, wenn derart ins Gewicht fallende Fristunterschreitungen auch ohne beachtliche Gründe im Einzelfall (dazu noch d]) nicht beanstandet würden. Entgegen der Überlegungen der Kl. kann nicht anstelle der Vollendung des 60. Lebensjahres des R auf einen späteren Zeitpunkt abgestellt werden, weil nach der Rechtsprechung zum Erdienungszeitraum der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges maßgebend ist (BFH, Beschluss vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252; FG Düsseldorf, Urteil vom 6.11.2012 – 6 K 1093/10 K,G,F, EFG 2013, 323).

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c) Für eine nachträgliche Erhöhung einer erteilten Pensionszusage durch Anhebung des Bemessungssatzes vom ruhegehaltsfähigen Gehalt gelten nach der Rechtsprechung dieselbe Maßstaben wie für Erstzusagen auf eine Versorgungsanwartschaft (BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BStBl II 2013, 39 zum beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer; kritisch dazu Weber-Grellet, StuB 2009, 186, 188). Eine nachträgliche Zusage ist danach eigenständig auf ihre Erdienbarkeit zu prüfen (BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BStBl II 2013, 39; Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rn. 1099). Von der bisherigen Rechtsprechung des BFH unterscheidet sich der Streitfall dadurch, dass die Versorgungszusage nicht durch direkte Anhebung des Prozentsatzes des letzten Bruttomonatsgehaltes als Bemessungsgrundlage der Altersrente (vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BStBl II 2013, 39: Erhöhung der Rente von 50 v.H. auf 66 v.H. des letzten Bruttomonatsgehaltes), sondern nur mittelbar durch Erhöhung der bemessungsrelevanten Aktivbezüge verändert wurde. Der Senat ist der Ansicht, dass auch solche „indirekten“ Anwartschaftserhöhungen jedenfalls dann an den Erdienbarkeitsgrundsätzen zu messen sind (dafür ohne Einschränkung bereits Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rn. 1099), wenn die Gehaltssteigerung zu einer „spürbaren Anhebung der Anwartschaftszusage zum Ende des Berufslebens des Geschäftsführers“ (so allgemein als Indiz gegen die Fremdüblichkeit Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 Rn. 1098) führt. Ob dies für jegliche Gehaltserhöhungen oder nur für solche außerhalb bestimmter angemessener Bandbreiten, die die Finanzverwaltung zum Teil toleriert (vgl. Lang, Ernst&Young, KStG, § 8 Rn. 1205.4 (Aug. 2006): mit dem Vorschlag einer 25 v.H.-Grenze), gilt, kann der Senat offenlassen. Denn im Streitfall sprechen der absolute (176.000 DM) und relative (rund 41,5 v.H.) Umfang der einmaligen Gehaltserhöhung in enger zeitlicher Nähe zum frühestmöglichen Renteneintritt mit Vollendung des 60. Lebensjahres (s. bereits b]) trotz der vereinbarten Kappungsgrenze gegen einen grds. denkbaren Ausnahmefall der Gehaltserhöhung zum Ausgleich erheblicher Steigerungen der Lebenshaltungskosten oder zur Angleichung an das allgemeine Vergütungsniveau.

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d) Die Verfehlung des Erdienenszeitraumes rechtfertigt indes nicht ohne weiteres die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der mittelbar erhöhten Pensionszusage. Der BFH betont zu Recht, dass diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne einer allgemein gültigen, zwingenden Voraussetzung verstanden werden darf (BFH, Urteil vom 24.04.2002 – I R 43/01, BStBl. II 2003, 416; BFH, Beschluss vom 28.06.2005 – I R 25/04, BFH/NV 2005, 2252 m.w.N.). Insgesamt dürfen die von der Rechtsprechung entwickelten indiziellen Kriterien des materiellen Fremdvergleichs für Pensionszusagen nicht als Tatbestandsmerkmale missverstanden und schematisch angewendet werden (Drüen, Betriebliche Altersversorgung 2012, 477, 479 f. m.w.N.). Vor allem den von der Rechtsprechung statuierten Erdienenszeiträumen kommt allein eine Indizwirkung zu (Streck/Schwedhelm, KStG, 7. Aufl. 2008, § 8 Anh. Rn. 909; Frotscher/Maas, KStG/GewStG, Anhang zu § 8 KStG, Stichwort „Pensionszusage“, S. 294j). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist deshalb selbst dann keine vGA anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BStBl II 2013, 39 m.w.N.). Allerdings bedürfen auch bei einer nachträglichen Zusage Ausnahmen vom typisierenden Grundsatz wie bei einer erstmaligen Zusage der besonderen Begründung (vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BStBl II 2013, 39). Der Senat folgt der Rechtsprechung des BFH auch in diesem Punkt (FG Düsseldorf, Beschluss vom 3.08.2010 – 6 V 1868/10 A, EFG 2010, 1720; Urteil vom 6.11.2012 – 6 K 1093/10 K,G,F, EFG 2013, 323) und erstreckt sie folgerichtig auf mittelbare Erhöhungen der Pensionszusage infolge relevanter Gehaltssteigerungen. Dabei kann er offenlassen, ob der BFH mit seiner Rechtsprechung zu den Erdienenszeiträumen eine derart strikte Typisierung vorgibt, die für eine abweichende Einzelfallwürdigung nur in seltenen Ausnahmefällen Raum lässt (so Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 724, 728 [Okt. 2010]). Denn auch der BFH betont, dass das Finanzgericht als Tatsacheninstanz die Frage, ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles beurteilen muss (BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BStBl II 2013, 39).

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e) Die Umstände des Streitfalles sprechen insgesamt dagegen, dass trotz der nicht geringfügigen Verfehlung des Erdienenszeitraumes (s. bereits b]) mit der Zusage der Kl. die künftige Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers R abgegolten werden sollte. Denn gerade die von der Kl. vorgetragene zentrale Bedeutung des Geschäftsführers R für ihre Geschäftsentwicklung und Expansion hätte es dazu nahegelegt, neben der (später zurückgenommenen) Begrenzung der Pensionsbemessung auch eine Mindestfortbeschäftigungsdauer des R über die Vollendung seines 60. Lebensjahres hinaus sicherzustellen. Dies ist indes nicht geschehen. Dieser Umstand wiegt umso schwerer, als die Kl. selbst die Schwierigkeiten bei der Nachfolge des Geschäftsführers R betont. Dies spricht aber ebenso wie die später auf Druck des R zurückgenommene Begrenzung der Pensionsbemessung dafür, dass weniger der Erdienensgedanke als vielmehr eine adäquat erscheinende laufende Vergütung und Altersverversorgung des R handlungsleitend war.

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Daran ändert der auch der geringe Umfang der formellen Stimmgewichte des Gesellschafter-Geschäftsführers R nichts. Zwar sind aus Sicht des Senates – in Übereinstimmung mit der Kl. – bei der Würdigung der Indizien auch die Höhe der Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers maßgeblich, weil bei der anzustellenden Gesamtbeurteilung ein nicht beherrschender Gesellschafter nicht schematisch mit einem beherrschenden gleichgesetzt werden kann. Der Umstand, ob eine Kapitalgesellschaft einem beherrschenden oder einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt, erschöpft sich – entgegen der Ansicht des Bekl. – nicht allein in der unterschiedliche Länge der Erdienenszeiträume. Zwar ist R auch unter Einrechnung der Anteile im Familienverbund nur Minderheitsgesellschafter der Kl., gleichwohl spricht auch der interne Fremdvergleich mit dem Fremdgeschäftsführer K im konkreten Fall deutlich für eine Vorzugsbehandlung des R bei der Altersversorgung und vermag – entgegen der Ansicht der Kl. – das Indiz der nicht geringfügigen Verfehlung des Erdienenszeitraumes nicht zu entkräften.

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Einerseits ist der Fremdgeschäftsführer K in der streitigen Frage des Erdienenszeitraumes insoweit nicht vergleichbar, als er im relevanten Zeitpunkt erst 47 Jahre alt war, so dass er aufgrund dieses Unterschiedes im Lebensalter die mittelbare Pensionserhöhung noch über einen Zeitraum von 13 Jahren erdienen konnte. Zum anderen hat die Kl. ihren Minderheitsgesellschafter R abweichend vom Fremdgeschäftsführer K behandelt. Sind die unterschiedlichen laufenden Ausgangsvergütungen durch die unterschiedlichen Funktionen und Beiträge der beiden Geschäftsführer gut erklärlich und auch die absolute und relative Differenz der Gehaltserhöhungen noch nachvollziehbar, so fehlt die Vergleichbarkeit bei der Altersversorgung aufgrund der unterschiedlichen Ausgestaltung der Pensionszusagen und der nicht deckungsgleichen Folgeänderungen bei R und K. Die Auswirkungen der im Streitjahr 2001 ins Werk gesetzten Gehaltserhöhungen für die Pensionszusagen differieren – wie der Bekl. zu Recht hervorhebt – sowohl absolut wie auch relativ zwischen R und K. Die dargelegten Umstände sprechen damit insgesamt dagegen, dass durch die mittelbare Pensionserhöhung allein die künftige Arbeitsleistung des Gesellschafter-Geschäftsführers R abgegolten werden sollte.

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Als besondere Gründe zur Abweichung vom Erdienenszeitraum scheiden im Streitfall auch die Anpassung an ein angemessenes Versorgungsniveau infolge erheblicher Steigerungen der Lebenshaltungskosten (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG, Teil D Rn. 653 [Aug. 2013]) oder die Schließung von Versorgungslücken (vgl. Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rn. 728 [Okt. 2010]) aus.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtsfrage nach den Erdienenskriterien für Pensionszusagen bei mittelbarer Erhöhung infolge von Gehaltssteigerungen ist höchstrichterlich noch nicht geklärt und hat ebenso grundsätzliche Bedeutung, wie die Frage einer möglichen Modifikation dieser Maßstäbe bei nicht beherrschenden Gesellschaftern.