Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-10-09, Aktenzeichen 1 K 3204/11

Tenor

1. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 23. August 2011 wird der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 2. Quartal 2010 dahin geändert, dass weitere Vorsteuern in Höhe von xxx EUR berücksichtigt werden.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Anspruch auf einen Vorsteuerabzug verjährt ist.

2

Die Klägerin (Kl) hatte im Jahr 1997 die B KG (im folgenden B KG) mit der schlüsselfertigen Erstellung eines Geschäftshauses in X zu einem Pauschalpreis von xxx DM netto beauftragt. Im Laufe der Bauarbeiten kam es zu Streitigkeiten über Nachträge, Sicherheitsleistungen und den Baufortschritt. Der geplante Fertigstellungstermin 30. Mai 1998 wurde nicht eingehalten. Am 6. August 1998 stellte die B KG die Bauarbeiten ein. Am 10. August 1998 kündigte die Kl den Vertrag. Die Kl verweigerte die Abnahme des teilfertigen Bauwerks wegen Baumängeln (Bl. 153 ff. d.A.).

3

Die B KG erteilte der Kl unter dem Datum „31.12.1998/14.07.1999“ eine „Schlussrechnung“ über eine Restschuld der Kl von xxx DM zzgl. Umsatzsteuer, die der Kl am 14. Juli 1999 zuging. Der Anforderungsbetrag ergab sich aus einer Schlussrechnungssumme von xxx DM netto abzüglich geleisteter Voraus- und Abschlagszahlungen von insgesamt xxx DM netto. Mit Schreiben vom 5. August 1999 lehnte es die Kl ab, die Schlussrechnung zu bezahlen (Bl. 86 d.A.). Sie sei unvollständig, verspätet und entspreche - nach einer ersten Durchsicht - für verschiedene Restleistungen nicht den wirklichen Verhältnissen. Im übrigen sei die Schlussrechnung nach Maßgabe der vereinbarten Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB) nicht prüffähig und werde den Anforderungen an eine Schlussrechnung im Pauschalpreisverfahren nicht gerecht. Mit Schreiben vom 25. August 1999 wiederholte und vertiefte die Kl ihre Einwendungen gegen die Schlussrechnung (vgl. Bl. 149 ff. d.A.). Nachdem sie die Schlussrechnung geprüft hatte, teilte die Kl der B KG mit Schreiben vom 19. April 2000 mit, dass diese in Höhe von xxx DM überzahlt sei, weshalb weitere Zahlungen endgültig abgelehnt würden (vgl. Bl. 157 ff. d.A.).

4

Auf die im März 2000 von der B KG erhobene Klage wurde die Kl nach Einholung eines Sachverständigengutachtens mit Urteil des Landgerichts Y vom 30. September 2008 zur Zahlung von xxx EUR einschließlich Umsatzsteuer verurteilt. Der hieraus von der Kl geltend gemachte Vorsteuerabzug des Jahres 2008 ist Gegenstand der Klage 1 K 157/11, über die der erkennende Senat ebenfalls mit Urteil vom 9. Oktober 2013 entschieden hat.

5

Auf die Berufung der Kl kam es im April 2010 vor dem Oberlandesgericht Z (OLG) zu einem Vergleich. Die Parteien einigten sich darauf, dass die Kl eine Restforderung von xxx EUR netto zzgl. xxx EUR Umsatzsteuer an die B KG zahlt. Aufgrund dieses Vergleichs erstellte die B KG mit Datum vom 6. Mai 2010 eine „Schlussrechnung gem. § 14 Abs. 2 UStG“.

6

Die Vorsteuer aus der Schlussrechnung der B KG vom 6. Mai 2010 i.H.v. xxx EUR machte die Kl in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für das 2. Quartal 2010 geltend. Das FA erkannte diesen Vorsteuerbetrag im Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid vom 29. März 2011 nicht an. Die Kl sei bereits im Juni 1999 aus der Schlussrechnung der B KG vom 31.12.1998/14.07.1999 zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, habe diesen Anspruch aber nicht geltend gemacht. Der Vorsteuerabzug sei daher verjährt. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22. August 2011 als unbegründet zurück.

7

Mit ihrer am 8. September 2011 erhobenen Klage macht die Kl geltend, sie sei aus der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 im Juli 1999 nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. Diese Rechnung habe keine den Anforderungen des § 14 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 UStG genügende Leistungsbeschreibung enthalten. Das Abrechnungsdokument sei keine prüffähige Schlussrechnung nach §§ 8 Abs. 6, 16 VOB, die Forderung der B KG sei daher nicht fällig gewesen. Auch für umsatzsteuerliche Zwecke habe es an Angaben tatsächlicher Art gefehlt, welche eine leicht nachprüfbare Feststellung der abgerechneten Leistungen ermöglicht hätte. Eine Schlussrechnung über ein Bauprojekt der vorliegenden Größe erfordere in besonderem Maße die Möglichkeit, die einzelnen Rechnungspositionen nachvollziehen und auf Übereinstimmung mit im Voraus getroffenen Vereinbarungen überprüfen zu können. Da es an dieser Prüffähigkeit gefehlt habe, habe die inhaltliche Richtigkeit trotz Einbeziehung weiterer Unterlagen wie der Schlussrechnungsordner nicht festgestellt werden können. Zur Prüfung, in welchem Umfang die vereinbarten Leistungen bis zum Kündigungszeitpunkt bereits erbracht waren, habe ein Gutachter herangezogen werden müssen. Auf die Möglichkeit, dass nicht erbrachte Leistungen in Rechnung gestellt worden waren, deute die Tatsache hin, dass der durch den gerichtlich bestellten Gutachter ermittelte Vergütungsanspruch der B KG erheblich unter ihrer Forderung aus der Schlussrechnung gelegen habe.

8

Aus der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 sei die Kl im Juli 1999 auch deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, weil die Forderung der B KG bis zum Urteil des Landgerichts Y uneinbringlich gewesen sei. Mit ihrem Schreiben vom 5. August 1999 habe die Kl die Forderung der B KG substantiiert bestritten. Danach habe die Kl eine berechtigte Kündigung ausgesprochen mit der Folge, dass die B KG auf Basis ihrer nicht offen gelegten Urkalkulation hätte abrechnen müssen. Die B KG habe trotz eines weiteren Schreibens der Kl vom 25. August 1999 nicht nachvollziehbar dargelegt, dass die geltend gemachte Forderung auf tatsächlich erbrachten Bauleistungen beruhe. Dies habe im Rahmen der von der B KG erhobenen Klage geklärt werden müssen.

9

Die Kl beantragt,

10

den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 2. Quartal 2010 vom 29. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. August 2011 dahin abzuändern, dass weitere Vorsteuern in Höhe von xxx EUR berücksichtigt werden.

11

Das FA beantragt,

12

die Klage abzuweisen.

13

Die Kl habe die Vorsteuer aus der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.7.1999 bereits im Voranmeldungszeitraum Juli 1999 abziehen müssen. Der erst nach Abschluss des zivilgerichtlichen Verfahrens geltend gemachte Vorsteuerabzug in den Jahren 2008 und 2010 sei verjährt. Die Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.7.1999 erfülle alle umsatzsteuerrechtlich geforderten Rechnungsanforderungen. Insbesondere seien die erbrachten Leistungen nach Zeitpunkt, Art und Umfang hinreichend konkret bezeichnet. Auf spezifisch baurechtliche Rechnungsanforderungen stelle § 14 UStG nicht ab. Es bestünden auch keine Zweifel, dass die B KG über tatsächlich erbrachte Leistungen abgerechnet habe, weil diese Frage nicht Gegenstand des landgerichtlichen Urteils gewesen sei. Streitig sei gewesen, ob und welche Bauleistungen aufgrund des ursprünglichen Vertrages oder von Nachträgen zu erbringen waren und wie sich die Kündigung auf die Forderungshöhe auswirkt habe.

14

Nach Rücksprache bei der Oberfinanzdirektion Z bestreitet das FA auch die Möglichkeit einer Vorsteuerberichtigung nach § 17 UStG. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 UStG setze voraus, dass der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum geltend gemacht werde, in dem die Berichtigung zum Vorsteuerabzug entstanden sei. Im vorliegenden Fall sei der Vorsteuerabzug im Jahr 1999 jedoch nicht geltend gemacht worden. Da für den Veranlagungszeitraum 1999 Festsetzungsverjährung eingetreten sei, könne dort auch kein Vorsteuerabzug mehr berücksichtigt werden. Somit sei eine Berichtigung im Jahr 2010 ausgeschlossen. Selbst wenn man § 17 UStG im vorliegenden Fall für anwendbar hielte, fehle es an einem substantiierten Bestreiten der Kl und damit an der Uneinbringlichkeit als Voraussetzung der Vorsteuerberichtigung.

15

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die vorgelegten Akten des FA (je ein Band Umsatzsteuer-, Rechtsbehelfs- und Prüfungsakten) sowie die beigezogenen Akten des Landgerichts Y und des Oberlandesgerichts Z Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

16

Die zulässige Klage ist begründet. Der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 2. Quartal 2010 vom 29. März 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2011 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat den geltend gemachten Vorsteuerabzug zu Unrecht abgelehnt. Die Kl hat Anspruch auf den Abzug weiterer Vorsteuern in Höhe von xxx EUR.

17

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das Vorsteuerabzugsrecht ist für den Erklärungszeitraum auszuüben, in dem die beiden für den Vorsteuerabzug erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, das heißt die Leistung bewirkt wurde und der Steuerpflichtige die Rechnung besitzt (BFH, Urteil vom 1. Juli 2004 – V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861). Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs beruhen gemeinschaftsrechtlich auf Art. 168 und 178 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MwStSystRL –).

18

2. Im vorliegenden Fall waren die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erstmals mit der Erstellung der Schlussrechnung der B KG vom 6. Mai 2010 aufgrund des Vergleichs vor dem OLG erfüllt. Erst zu diesem Zeitpunkt stand fest, dass über die Abschlagszahlungen der Kl hinaus Umsatzsteuer aus einer von der B KG ausgeführte Werklieferung entstanden war, die von der Kl als Vorsteuer abgezogen werden konnte. Erst zu diesem Zeitpunkt stand fest, dass dem in Rechnung gestellten Betrag auch die entsprechende Leistung für das Unternehmen der Kl gegenüberstand.

19

a) Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass von einem anderen Unternehmen ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen zu einer gesetzlich geschuldeten Steuer führen, d.h. Umsatzsteuer durch die Verwirklichung eines Steuertatbestandes entstanden ist. Ein Vorsteuerabzug vor Leistungsausführung ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG nur möglich, wenn der in einer Rechnung gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine tatsächlich geleistete Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt.

20

b) Die von der B KG erbrachte Leistung war eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG. Werklieferungen sind ausgeführt, wenn dem Auftraggeber die Verfügungsmacht an dem (fertigen) Werk verschafft wird. Der Auftraggeber erhält die Verfügungsmacht in der Regel mit der Übergabe und Abnahme des fertig gestellten Werks (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 V R 132/73, BStBl II 1976, 309). Die Abnahme ist zwar umsatzsteuerlich keine Voraussetzung für die Ausführung der Leistung. Sie ist aber ein starkes Indiz für die Leistungsausführung, wenn keine anderen Vereinbarungen oder tatsächlichen Anhaltspunkte vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1980 V R 90/75, BStBl. II 1980, 535 und vom 9. November 2006 – V R 9/04 –, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285). So ist auch ohne Abnahme die Verschaffung der Verfügungsmacht bereits dann anzunehmen, wenn der Auftraggeber das Werk durch schlüssiges Verhalten, z.B. durch Benutzung, übernommen hat.

21

Die Kl hat die Werklieferung der B KG nicht abgenommen, sondern die Abnahme wegen Mängeln verweigert und einer stillschweigenden Abnahme ausdrücklich widersprochen. Eine der Abnahme gleichstehende Verwendung des Bauwerks durch die Kl war nicht möglich, weil es von der B KG nicht fertig gestellt worden war. Dass die Kl das Bauwerk nach der Kündigung durch zuvor von der B KG beauftragte Subunternehmer fertig stellen ließ, führte ebenfalls nicht zu einer Anerkennung der von der B KG ausgeführten Leistungen. Wird aus der Sicht des ursprünglichen Vertrages das Werk nicht fertiggestellt und ist eine Vollendung des Werkes durch den ursprünglichen Werkunternehmer nicht mehr vorgesehen oder möglich, entsteht ein neuer Leistungsgegenstand, der sich bei Werklieferungen auf das bislang Geleistete beschränkt. Das gilt im Fall einer Kündigung ebenso wie in den Fällen einer Insolvenz bei Ablehnung weiterer Vertragserfüllung (BFH-Urteil vom 28. Februar 1980 – V R 90/75 –, BFHE 130, 430, BStBl II 1980, 535). Mit der Beschränkung des Leistungsgegenstandes auf das bislang Geleistete gilt die Werklieferung aber nicht automatisch als ausgeführt, solange nicht feststeht, was tatsächlich geleistet wurde. Der Umfang der Leistungsausführung und damit des Vorsteuerabzugsrechts ist insbesondere fraglich, wenn über bereits geleistete Abschlagszahlungen hinaus Umsatzsteuer für noch nicht bezahlte, aber angeblich erbrachte Leistungen in Rechnung gestellt wird.

22

c) Das war hier der Fall. Die Kl hat die Abnahme der bisherigen Werklieferung der B KG ebenso abgelehnt wie weitere, über die geleisteten Abschlagszahlungen hinausgehende Zahlungen. Sie hat damit zum Ausdruck gebracht, dass sie die von der B KG über die Abschlagszahlungen hinaus in Rechnung gestellten Leistungen als nicht erbracht ansieht. Dieser Einwand war berechtigt, weil die Kl mit der B KG bereits im Vorfeld der Kündigung über den Baufortschritt und danach über den Umfang der erbrachten und abgerechneten Bauleistungen gestritten hatte. Es wäre für die Kl unzumutbar gewesen, mit der Geltendmachung der Vorsteuer aus der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 zu behaupten, sie habe eine der Höhe der Vorsteuer entsprechende Leistung erhalten, wenn sie über den Umfang der erhaltenen Leistung einen Rechtsstreit führte. Möglicherweise hätten ihr die Finanzbehörden dann sogar den Vorwurf der Steuerhinterziehung gemacht. Im Zeitpunkt der Rechnungsstellung am 14. Juli 1999 war noch völlig unklar, ob und in welchem Umfang über die Abschlagszahlungen hinaus Umsatzsteuer aus tatsächlich ausgeführten Bauleistungen entstanden war.

23

d) Dass die Kündigung bei dieser Sachlage nicht mit einer für den Vorsteuerabzug notwendigen Leistungsausführung gleichgestellt werden kann, zeigt sich auch daran, dass ansonsten die Kündigung zu einer Steuerentstehung in Höhe der Rechnung führen würde. Das ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht der Fall. Danach entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Obwohl im Rahmen der kombinierten Soll- und Istbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG für Zwecke der Steuerentstehung jeweils eigenständig an Leistungsausführung und Entgeltvereinnahmung anknüpft, sind beide Tatbestände eng miteinander verknüpft. Wird die Leistung nach der Vereinnahmung von Anzahlungen ausgeführt, hat der Unternehmer die Leistung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung nur insoweit zu versteuern, als die Steuer nicht schon aufgrund der zuvor vereinnahmten Anzahlungen entstanden ist (BFH-Urteil vom 30. April 2009 - V R 1/06, BStBl. 2010, 138). Nur insoweit steht dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug zu.

24

Im vorliegenden Fall hatte die Klägerin bis zur Kündigung des Werkvertrages Abschlagszahlungen i.H.v. insgesamt xxx DM netto geleistet. Diese Abschlagszahlungen führten unabhängig von der Frage des Umfangs der ausgeführten Leistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchs. a Satz 4 UStG zur Entstehung von Umsatzsteuer und nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG zum Vorsteuerabzug bei der Kl. Im Zeitpunkt der Kündigung und bei der Rechnungsstellung am 14. Juli 1999 war aber unklar, ob über die durch Abschlagszahlungen hinaus entstandene Umsatzsteuer Leistungen ausgeführt worden waren, die noch nicht durch Abschlagszahlungen abgegolten waren. Diese Ungewissheit ist weder durch eine Abnahme der Kl noch durch ihr sonstiges Verhalten beseitigt worden. Die Kl konnte zwar durch eine von ihr beauftragte und durchgeführte Baustellenbegehung feststellen, welche Gewerke bis zur Kündigung ausgeführt worden waren. Sie konnte aber nicht feststellen, ob der mit der Kündigung auf das tatsächlich Geleistete beschränkte Leistungsgegenstand nicht bereits durch Abschlagszahlungen umsatzsteuerlich erfasst war und daher keine weiteren Umsatzsteuern aus ausgeführten Leistungen mehr entstehen konnten. Diese Ungewissheit wurde mit der der Schlussrechnung der B KG im Juli 1999 keineswegs beseitigt. Die Rechnungsstellung hat für die Frage der Leistungsausführung und damit der Steuerentstehung keine Bedeutung. Mit der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 wurde die Kl lediglich erstmals in die Lage versetzt, ihre geleisteten Abschlagszahlungen mit den abgerechneten Leistungen abzugleichen. Diese Prüfung endete damit, dass die Kl von einer Überzahlung der B KG von fast X Mio. EUR ausging. Die Ungewissheit über die nicht durch Abschlagszahlungen abgegoltenen Leistungen und noch zu zahlende Umsatzsteuer bzw. abzugsfähige Vorsteuer endete erst mit dem Vergleich vor dem OLG. Erst damit stand fest, dass die B KG ihr gegenüber Leistungen ausgeführt hatte, die noch nicht durch Abschlagszahlungen abgegolten waren. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs für die von der B KG erbrachte Werklieferung lagen daher erst mit der Schlussrechnung vom 6. Mai 2010 vor.

25

3. Die Kl war auch deshalb nicht zum Vorsteuerabzug aus der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 berechtigt, weil das von der B KG geforderte Entgelt durch das substantiierte Bestreiten der Kl uneinbringlich war.

26

Nach dem Grundsatz der Sollbesteuerung (§ 16 Abs. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) ist eine ausgeführte Leistung zunächst ohne Rücksicht auf den Zahlungseingang nach der vereinbarten Gegenleistung zu besteuern. Allerdings werden Leistungsausführung und Entgeltvereinnahmung durch § 17 verknüpft. Danach steht die Besteuerung aufgrund der Leistungserbringung unter dem Vorbehalt, dass das Entgelt tatsächlich vereinnahmt und nicht uneinbringlich wird (§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG). "Uneinbringlich" ist eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 I R 5/09, BFH/NV 2011, 77 und vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260 m.w.N.). Das ist der Fall, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen dieser Forderung ganz oder teilweise substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) nicht bezahlen werde (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 V R 5/09, BFH/NV 2011, 77 und vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260 m.w.N.).

27

Im vorliegenden Fall hatten sich die Kl und die B KG schon lange vor der Schlussrechnung vom 14. Juli 1999 überworfen. Seit der Kündigung im August 1998 lagen die Vertragsparteien im Streit, ob und in welcher Höhe der B KG für das teilfertiggestellte Bauwerk noch eine Vergütung zusteht. Da jeder der Vertragsbeteiligten auf seinem Standpunkt beharrte, konnte die B KG nicht davon ausgehen, die Rechnung vom 14. Juli 1999 werde den Streit beenden und die Kl werde nunmehr die bislang bestrittene Forderung bezahlen. Die Schlussrechnung diente nicht der Umsetzung abgeschlossener Vergleichsverhandlungen, sondern konkretisierte die Restvergütung der B KG mit Blick auf das sich abzeichnende zivilgerichtliche Klageverfahren, das die B KG der Kl bereits im August 1999 angedroht hatte. Der Streitfall liegt insofern anders als die Fälle, in denen der Abnehmer des Werkes die fällige Leistung ohne substantiiertes Bestreiten der Forderung nur verzögert oder nach dem Willen beider Vertragsparteien die Baumängel noch beseitigt werden sollen. Die nach Rechnungstellung der B KG am 14. Juli 1999 vertiefend begründeten Einwendungen der Kl waren kein erstmaliges substantiiertes Bestreiten, sondern konkretisierten die grundsätzliche Zahlungsverweigerung mit Blick auf einzelne Rechnungspositionen. Die Uneinbringlichkeit des Entgelts war daher bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung am 14. Juli 1999 gegeben. Dementsprechend durfte die Kl im Voranmeldungszeitraum Juli 1999 keine Vorsteuer aus der Rechnung geltend machen. Eine förmliche Berichtigung der Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG in einem späteren Voranmeldungszeitraum war nicht möglich. Der Vorsteuerabzug scheitert bereits daran, dass im Voranmeldungszeitraum Juli 1999 das Entgelt uneinbringlich war und von vornherein keine Vorsteuer abgezogen werden durfte (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1987 - V R 53/76, BFHE 149, 295, BStBl II 1987, 516).

28

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

29

Die Revision wird nicht zugelassen, weil keine Gründe nach § 115 Abs. 2 FGO gegeben sind.

Gründe

16

Die zulässige Klage ist begründet. Der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für das 2. Quartal 2010 vom 29. März 2011 und die Einspruchsentscheidung vom 22. August 2011 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat den geltend gemachten Vorsteuerabzug zu Unrecht abgelehnt. Die Kl hat Anspruch auf den Abzug weiterer Vorsteuern in Höhe von xxx EUR.

17

1. Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das Vorsteuerabzugsrecht ist für den Erklärungszeitraum auszuüben, in dem die beiden für den Vorsteuerabzug erforderlichen Voraussetzungen erfüllt sind, das heißt die Leistung bewirkt wurde und der Steuerpflichtige die Rechnung besitzt (BFH, Urteil vom 1. Juli 2004 – V R 33/01, BFHE 206, 463, BStBl II 2004, 861). Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs beruhen gemeinschaftsrechtlich auf Art. 168 und 178 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem – Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MwStSystRL –).

18

2. Im vorliegenden Fall waren die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erstmals mit der Erstellung der Schlussrechnung der B KG vom 6. Mai 2010 aufgrund des Vergleichs vor dem OLG erfüllt. Erst zu diesem Zeitpunkt stand fest, dass über die Abschlagszahlungen der Kl hinaus Umsatzsteuer aus einer von der B KG ausgeführte Werklieferung entstanden war, die von der Kl als Vorsteuer abgezogen werden konnte. Erst zu diesem Zeitpunkt stand fest, dass dem in Rechnung gestellten Betrag auch die entsprechende Leistung für das Unternehmen der Kl gegenüberstand.

19

a) Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass von einem anderen Unternehmen ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen zu einer gesetzlich geschuldeten Steuer führen, d.h. Umsatzsteuer durch die Verwirklichung eines Steuertatbestandes entstanden ist. Ein Vorsteuerabzug vor Leistungsausführung ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG nur möglich, wenn der in einer Rechnung gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine tatsächlich geleistete Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt.

20

b) Die von der B KG erbrachte Leistung war eine Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG. Werklieferungen sind ausgeführt, wenn dem Auftraggeber die Verfügungsmacht an dem (fertigen) Werk verschafft wird. Der Auftraggeber erhält die Verfügungsmacht in der Regel mit der Übergabe und Abnahme des fertig gestellten Werks (vgl. BFH-Urteile vom 26. Februar 1975 V R 132/73, BStBl II 1976, 309). Die Abnahme ist zwar umsatzsteuerlich keine Voraussetzung für die Ausführung der Leistung. Sie ist aber ein starkes Indiz für die Leistungsausführung, wenn keine anderen Vereinbarungen oder tatsächlichen Anhaltspunkte vorliegen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1980 V R 90/75, BStBl. II 1980, 535 und vom 9. November 2006 – V R 9/04 –, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285). So ist auch ohne Abnahme die Verschaffung der Verfügungsmacht bereits dann anzunehmen, wenn der Auftraggeber das Werk durch schlüssiges Verhalten, z.B. durch Benutzung, übernommen hat.

21

Die Kl hat die Werklieferung der B KG nicht abgenommen, sondern die Abnahme wegen Mängeln verweigert und einer stillschweigenden Abnahme ausdrücklich widersprochen. Eine der Abnahme gleichstehende Verwendung des Bauwerks durch die Kl war nicht möglich, weil es von der B KG nicht fertig gestellt worden war. Dass die Kl das Bauwerk nach der Kündigung durch zuvor von der B KG beauftragte Subunternehmer fertig stellen ließ, führte ebenfalls nicht zu einer Anerkennung der von der B KG ausgeführten Leistungen. Wird aus der Sicht des ursprünglichen Vertrages das Werk nicht fertiggestellt und ist eine Vollendung des Werkes durch den ursprünglichen Werkunternehmer nicht mehr vorgesehen oder möglich, entsteht ein neuer Leistungsgegenstand, der sich bei Werklieferungen auf das bislang Geleistete beschränkt. Das gilt im Fall einer Kündigung ebenso wie in den Fällen einer Insolvenz bei Ablehnung weiterer Vertragserfüllung (BFH-Urteil vom 28. Februar 1980 – V R 90/75 –, BFHE 130, 430, BStBl II 1980, 535). Mit der Beschränkung des Leistungsgegenstandes auf das bislang Geleistete gilt die Werklieferung aber nicht automatisch als ausgeführt, solange nicht feststeht, was tatsächlich geleistet wurde. Der Umfang der Leistungsausführung und damit des Vorsteuerabzugsrechts ist insbesondere fraglich, wenn über bereits geleistete Abschlagszahlungen hinaus Umsatzsteuer für noch nicht bezahlte, aber angeblich erbrachte Leistungen in Rechnung gestellt wird.

22

c) Das war hier der Fall. Die Kl hat die Abnahme der bisherigen Werklieferung der B KG ebenso abgelehnt wie weitere, über die geleisteten Abschlagszahlungen hinausgehende Zahlungen. Sie hat damit zum Ausdruck gebracht, dass sie die von der B KG über die Abschlagszahlungen hinaus in Rechnung gestellten Leistungen als nicht erbracht ansieht. Dieser Einwand war berechtigt, weil die Kl mit der B KG bereits im Vorfeld der Kündigung über den Baufortschritt und danach über den Umfang der erbrachten und abgerechneten Bauleistungen gestritten hatte. Es wäre für die Kl unzumutbar gewesen, mit der Geltendmachung der Vorsteuer aus der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 zu behaupten, sie habe eine der Höhe der Vorsteuer entsprechende Leistung erhalten, wenn sie über den Umfang der erhaltenen Leistung einen Rechtsstreit führte. Möglicherweise hätten ihr die Finanzbehörden dann sogar den Vorwurf der Steuerhinterziehung gemacht. Im Zeitpunkt der Rechnungsstellung am 14. Juli 1999 war noch völlig unklar, ob und in welchem Umfang über die Abschlagszahlungen hinaus Umsatzsteuer aus tatsächlich ausgeführten Bauleistungen entstanden war.

23

d) Dass die Kündigung bei dieser Sachlage nicht mit einer für den Vorsteuerabzug notwendigen Leistungsausführung gleichgestellt werden kann, zeigt sich auch daran, dass ansonsten die Kündigung zu einer Steuerentstehung in Höhe der Rechnung führen würde. Das ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht der Fall. Danach entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Das gilt auch für Teilleistungen. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Obwohl im Rahmen der kombinierten Soll- und Istbesteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG für Zwecke der Steuerentstehung jeweils eigenständig an Leistungsausführung und Entgeltvereinnahmung anknüpft, sind beide Tatbestände eng miteinander verknüpft. Wird die Leistung nach der Vereinnahmung von Anzahlungen ausgeführt, hat der Unternehmer die Leistung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung nur insoweit zu versteuern, als die Steuer nicht schon aufgrund der zuvor vereinnahmten Anzahlungen entstanden ist (BFH-Urteil vom 30. April 2009 - V R 1/06, BStBl. 2010, 138). Nur insoweit steht dem Leistungsempfänger der Vorsteuerabzug zu.

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Im vorliegenden Fall hatte die Klägerin bis zur Kündigung des Werkvertrages Abschlagszahlungen i.H.v. insgesamt xxx DM netto geleistet. Diese Abschlagszahlungen führten unabhängig von der Frage des Umfangs der ausgeführten Leistungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchs. a Satz 4 UStG zur Entstehung von Umsatzsteuer und nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG zum Vorsteuerabzug bei der Kl. Im Zeitpunkt der Kündigung und bei der Rechnungsstellung am 14. Juli 1999 war aber unklar, ob über die durch Abschlagszahlungen hinaus entstandene Umsatzsteuer Leistungen ausgeführt worden waren, die noch nicht durch Abschlagszahlungen abgegolten waren. Diese Ungewissheit ist weder durch eine Abnahme der Kl noch durch ihr sonstiges Verhalten beseitigt worden. Die Kl konnte zwar durch eine von ihr beauftragte und durchgeführte Baustellenbegehung feststellen, welche Gewerke bis zur Kündigung ausgeführt worden waren. Sie konnte aber nicht feststellen, ob der mit der Kündigung auf das tatsächlich Geleistete beschränkte Leistungsgegenstand nicht bereits durch Abschlagszahlungen umsatzsteuerlich erfasst war und daher keine weiteren Umsatzsteuern aus ausgeführten Leistungen mehr entstehen konnten. Diese Ungewissheit wurde mit der der Schlussrechnung der B KG im Juli 1999 keineswegs beseitigt. Die Rechnungsstellung hat für die Frage der Leistungsausführung und damit der Steuerentstehung keine Bedeutung. Mit der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 wurde die Kl lediglich erstmals in die Lage versetzt, ihre geleisteten Abschlagszahlungen mit den abgerechneten Leistungen abzugleichen. Diese Prüfung endete damit, dass die Kl von einer Überzahlung der B KG von fast X Mio. EUR ausging. Die Ungewissheit über die nicht durch Abschlagszahlungen abgegoltenen Leistungen und noch zu zahlende Umsatzsteuer bzw. abzugsfähige Vorsteuer endete erst mit dem Vergleich vor dem OLG. Erst damit stand fest, dass die B KG ihr gegenüber Leistungen ausgeführt hatte, die noch nicht durch Abschlagszahlungen abgegolten waren. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs für die von der B KG erbrachte Werklieferung lagen daher erst mit der Schlussrechnung vom 6. Mai 2010 vor.

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3. Die Kl war auch deshalb nicht zum Vorsteuerabzug aus der Schlussrechnung vom 31.12.1998/14.07.1999 berechtigt, weil das von der B KG geforderte Entgelt durch das substantiierte Bestreiten der Kl uneinbringlich war.

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Nach dem Grundsatz der Sollbesteuerung (§ 16 Abs. 1, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG) ist eine ausgeführte Leistung zunächst ohne Rücksicht auf den Zahlungseingang nach der vereinbarten Gegenleistung zu besteuern. Allerdings werden Leistungsausführung und Entgeltvereinnahmung durch § 17 verknüpft. Danach steht die Besteuerung aufgrund der Leistungserbringung unter dem Vorbehalt, dass das Entgelt tatsächlich vereinnahmt und nicht uneinbringlich wird (§ 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 UStG). "Uneinbringlich" ist eine Forderung, wenn der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit nicht durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 I R 5/09, BFH/NV 2011, 77 und vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260 m.w.N.). Das ist der Fall, wenn und ggf. soweit der Leistungsempfänger das Bestehen dieser Forderung ganz oder teilweise substantiiert bestreitet und damit erklärt, dass er die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) nicht bezahlen werde (BFH-Urteile vom 20. Mai 2010 V R 5/09, BFH/NV 2011, 77 und vom 22. Juli 2010 V R 4/09, BFHE 231, 260 m.w.N.).

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Im vorliegenden Fall hatten sich die Kl und die B KG schon lange vor der Schlussrechnung vom 14. Juli 1999 überworfen. Seit der Kündigung im August 1998 lagen die Vertragsparteien im Streit, ob und in welcher Höhe der B KG für das teilfertiggestellte Bauwerk noch eine Vergütung zusteht. Da jeder der Vertragsbeteiligten auf seinem Standpunkt beharrte, konnte die B KG nicht davon ausgehen, die Rechnung vom 14. Juli 1999 werde den Streit beenden und die Kl werde nunmehr die bislang bestrittene Forderung bezahlen. Die Schlussrechnung diente nicht der Umsetzung abgeschlossener Vergleichsverhandlungen, sondern konkretisierte die Restvergütung der B KG mit Blick auf das sich abzeichnende zivilgerichtliche Klageverfahren, das die B KG der Kl bereits im August 1999 angedroht hatte. Der Streitfall liegt insofern anders als die Fälle, in denen der Abnehmer des Werkes die fällige Leistung ohne substantiiertes Bestreiten der Forderung nur verzögert oder nach dem Willen beider Vertragsparteien die Baumängel noch beseitigt werden sollen. Die nach Rechnungstellung der B KG am 14. Juli 1999 vertiefend begründeten Einwendungen der Kl waren kein erstmaliges substantiiertes Bestreiten, sondern konkretisierten die grundsätzliche Zahlungsverweigerung mit Blick auf einzelne Rechnungspositionen. Die Uneinbringlichkeit des Entgelts war daher bereits im Zeitpunkt der Rechnungsstellung am 14. Juli 1999 gegeben. Dementsprechend durfte die Kl im Voranmeldungszeitraum Juli 1999 keine Vorsteuer aus der Rechnung geltend machen. Eine förmliche Berichtigung der Vorsteuer nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG in einem späteren Voranmeldungszeitraum war nicht möglich. Der Vorsteuerabzug scheitert bereits daran, dass im Voranmeldungszeitraum Juli 1999 das Entgelt uneinbringlich war und von vornherein keine Vorsteuer abgezogen werden durfte (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 1987 - V R 53/76, BFHE 149, 295, BStBl II 1987, 516).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird nicht zugelassen, weil keine Gründe nach § 115 Abs. 2 FGO gegeben sind.