Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-23, Aktenzeichen 6 K 277/13

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob dem Kläger das Kindergeld für seine beiden Kinder für die Monate August bis Oktober 2010 zusteht. Insbesondere stellt sich die Frage, ob der Kläger bereits in diesem Zeitraum im Besitz einer Aufenthaltserlaubnis gemäß § 62 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) gewesen ist.

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Der Kläger ist iranischer Staatsangehöriger, der vor seiner Einreise im Jahre 2010 nach Deutschland mit seiner Familie in A lebte. Er hat zwei Töchter, B und C; diese sind am ... 2007 bzw. ... 2009 geboren.

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Am 11.01.2010 beantragte der Kläger einen Aufenthaltstitel in der Form eines Visums. Am 10.06.2010 wurde ihm in A ein Visum "D" für die Einreise nach Deutschland zum Zwecke der Arbeitsaufnahme als Geschäftsführer der X GmbH erteilt. Hierdurch war er berechtigt, sich vom 15.07.2010 bis zum 14.10.2010 in Deutschland aufzuhalten.

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Die Kinder des Klägers reisten mit gültigen Aufenthaltstiteln im Sinn des Aufenthaltsgesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AufenthG) in Form von nationalen Visa zur Familienzusammenführung nach Deutschland ein.

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Der Kläger wohnt mit seiner Ehefrau und seinen Kindern laut der vorliegenden Meldebestätigung vom ... 2011 seit dem 20.08.2010 in E.

6

Im August 2010 beantragte der Kläger für sich und seine Familienmitglieder eine Aufenthaltserlaubnis. Am 30.08.2010 wurden dem Kläger, seiner Ehefrau und den gemeinsamen Töchtern jeweils Fiktionsbescheinigungen gemäß § 81 Abs. 4 AufenthG ausgestellt. Am 17.11.2010 wurde dem Kläger die Aufenthaltserlaubnis zur Ausübung einer selbständigen Tätigkeit gemäß § 21 Abs. 1 AufenthG erteilt. Am 18.11.2010 erteilte die Ausländerbehörde eine Aufenthaltserlaubnis zum Familiennachzug gemäß § 29 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 AufenthG.

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Durch eine Aufenthaltsbescheinigung vom 18.10.2013 bestätigte die Ausländerbehörde E (...), dass sich der Kläger seit dem 30.08.2010 in der Bundesrepublik Deutschland aufhält und im Besitz eines gültigen Aufenthaltstitels ist.

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Am 27.05.2013 beantragte der Kläger das Kindergeld für seine beiden Töchter ab August 2010. Dieser Antrag wurde zunächst am 22.07.2013 abgelehnt, da der Kläger nicht die erforderlichen Unterlagen, insbesondere eine Meldebestätigung eingereicht hatte. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein und legte die angeforderten Unterlagen vor. Mit Bescheid vom 22.08.2013 wurde das Kindergeld ab Februar 2013 festgesetzt. Für die Zeit vor Februar wurde das Kindergeld mit der Begründung abgelehnt, dass keine Aufenthaltserlaubnis vorgelegen habe. Mit Einspruchsentscheidung vom 05.11.2013 wurde der Einspruch im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen.

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Hiergegen hat der Kläger am 05.12.2013 Klage erhoben.

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Mit Änderungsbescheid vom 10.01.2014, der gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Klageverfahrens wurde, setzte die Familienkasse für den Kläger das Kindergeld für den Zeitraum November 2010 bis Januar 2013 fest.

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Zur Begründung seiner Klage trägt der Kläger vor, dass er im maßgeblichen Zeitraum (August bis Oktober 2010) über eine Fiktionsbescheinigung verfügt habe, welche den Aufenthaltstiteln gemäß § 62 Abs. 2 EStG gleichzustellen sei. Diese sog. Fiktionsbescheinigung sei ausreichend, da sie gemäß § 6 AufenthG Rückwirkung entfalte. Der tatsächliche Besitz der Aufenthaltserlaubnis sei bei diesen fingierten Aufenthaltstiteln im Sinne des § 81 Abs. 4 AufenthG nicht erforderlich. Denn Sinn und Zweck der Fiktionsbescheinigungen sei, den Ausländer für den Zeitraum zwischen Antragstellung und Erteilung eines Aufenthaltstitels so zu stellen, als würde er den bisherigen Titel besitzen. Bearbeitungszeiten sollten nicht zu Lasten der antragstellenden Ausländer gehen. § 81 Abs. 4 AufenthG sei als Spezialvorschrift des Aufenthaltsrechts in den § 62 Abs. 2 EStG hineinzulesen. Zugunsten des Klägers werde der Aufenthaltstitel des § 21 AufenthG, zu dessen Zweck das Visum erteilt worden sei, nach der Antragstellung im Bundesgebiet fingiert. Damit stehe er, der Kläger, so als ob er schon im Besitz des Aufenthaltstitels "Aufenthaltserlaubnis gemäß § 21 AufenthG" gewesen wäre. Dies habe auch die Ausländerbehörde mit ihrer Bescheinigung bestätigt. Dieses Ergebnis werde auch durch eine verfassungskonforme Auslegung bekräftigt, denn das Bundesverfassungsgericht habe entschieden, dass eine Unterscheidung zwischen den verschiedenen Aufenthaltstiteln sachlich nicht geboten sei.

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Der Kläger beantragt sinngemäß,
den Ablehnungsbescheid vom 22.07.2013 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2013, geändert durch den Bescheid vom 10.01.2014, aufzuheben und die Beklagte zu verpflichten, Kindergeld für seine beiden Kinder für den Zeitraum August bis Oktober 2010 festzusetzen.

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Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung beruft sich die Beklagte auf ihre Einspruchsentscheidung vom 05.11.2013. Ergänzend trägt sie vor, dass entscheidend sei, dass der Kläger im streitbefangenen Zeitraum nicht im Besitz eines zum Kindergeldbezug berechtigten Aufenthaltstitels im Sinne des § 62 Abs. 2 EStG gewesen sei. In der für sie geltenden Dienstanweisung (DA 62.3.1. Abs. 3) sei geregelt, dass bei Vorlage eines der in § 62 Abs. 2 EStG genannten Aufenthaltstitels das Datum seiner Erteilung zu Grunde zu legen sei und ein rückwirkender Anspruch nicht begründet werden könne. Eine sog. Fiktionsbescheinigung könne nur dann angenommen werden, wenn ein Aufenthaltstitel beantragt worden sei, während noch ein anderer Aufenthaltstitel bestanden habe und der neue Aufenthaltstitel erst nach Ablauf der vorherigen Aufenthaltserlaubnis erteilt werde. Der Kläger habe aber vorher keinen gültigen Aufenthaltstitel gehabt, sondern er sei mit einem Visum eingereist.

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Mit Beschluss vom 23.04.2014 wurde das Verfahren bezüglich der Monate November 2010 bis Januar 2013 abgetrennt.

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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt. Auf die Sitzungsniederschrift über den Erörterungstermin vom 10.02.2014 wird verwiesen.

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Dem Gericht hat die Kindergeldakte vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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Die Entscheidung ergeht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

I.

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Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Beklagte ist nicht verpflichtet, das Kindergeld für den Kläger auch für den Zeitraum August bis Oktober 2010 festzusetzen, denn der Kläger ist für diesen Zeitraum nicht anspruchsberechtigt.

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Dem Kläger steht für den Zeitraum August 2010 bis Oktober 2010 kein Kindergeld zu, obwohl er als Vater zweier berücksichtigungsfähiger Kinder grundsätzlich nach § 62 Abs. 1 i. V. m. § 63 EStG kindergeldanspruchsberechtigt ist. Der Kläger erfüllt jedoch als nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer mit iranischer Staatangehörigkeit nicht die zusätzlichen Voraussetzungen des § 62 Abs. 2 EStG.

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1. Nach § 62 Abs. 2 EStG hat ein nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer nur Anspruch auf Kindergeld, wenn er im Besitz einer Niederlassungserlaubnis ist oder eine Aufenthaltserlaubnis besitzt, die zur Ausübung einer Erwerbstätigkeit berechtigt.

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a) Der Kläger hielt sich zwar unstreitig bereits in den Monaten August bis Oktober 2010 berechtigt im Bundesgebiet auf. Er war mit einem Visum gemäß § 6 Abs. 4 AufenthG (nationales Visum) im August 2010 eingereist. Auch hatte er bereits in diesem Monat eine Aufenthaltserlaubnis gemäß § 7 AufenthG beantragt und eine Fiktionsbescheinigung gemäß § 81 Abs. 4 AufenthG erteilt bekommen. Allerdings war er hierdurch noch nicht im Besitz einer für eine Kindergeldberechtigung erforderlichen Aufenthaltserlaubnis.

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Die Fiktionsbescheinigung gemäß § 81 Abs. 4 AufenthG vom 30.08.2010 hatte lediglich die Fortgeltung des Visums zur Folge, nicht aber die Begründung oder Fiktion einer Aufenthaltserlaubnis.

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aa) Weder das Visum selbst, noch die Fiktionsbescheinigung gemäß § 81 Abs. 4 AufenthG sind Aufenthaltstitel im Sinne des § 62 Abs. 2 EStG.

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Ein nicht freizügigkeitsberechtigter Ausländer hat nur dann Anspruch auf Kindergeld, wenn er zusätzlich zu den Voraussetzungen des § 62 Abs. 1 EStG die in Abs. 2 genannten Voraussetzungen erfüllt. Dahinter steht das Anliegen Deutschlands, Familienleistungen nur für die Ausländer vorzusehen, die sich voraussichtlich auf Dauer im Inland aufhalten. § 62 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 EStG knüpfen den Kindergeldanspruch an den Besitz bestimmter Aufenthaltstitel nach dem AufenthG an, die zum Studium bzw. zur Erwerbstätigkeit und damit zu einem dauerhaften Aufenthalt in der Bundesrepublik berechtigen (Treiber in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, § 62, Rn. 30, 40).

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Ein Visum "D" (nationales Visum) berechtigt nicht zu einem dauerhaften Aufenthalt in der Bundesrepublik, sondern nur zur Einreise zum Zwecke eines längerfristigen Aufenthalts; es ist grundsätzlich - und so auch im Streitfall - nur für bis zu drei Monate gültig. Nach der Einreise muss der eigentliche Aufenthaltstitel, also zunächst die Aufenthaltserlaubnis (gemäß § 7 AufenthG) beantragt werden. Dieser Verpflichtung ist der Kläger auch nachgekommen. Antragsgemäß wurde ihm eine Fiktionsbescheinigung gemäß § 81 Abs. 4 AufenthG ausgestellt.

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Allerdings wird durch diese Fiktionsbescheinigung nicht bereits der beantragte Aufenthaltstitel fingiert. Vielmehr gilt gemäß § 81 Abs. 4 S. 1 AufenthG der bisherige Aufenthaltstitel - im Streitfall das Visum - vom Zeitpunkt seines Ablaufs bis zur Entscheidung der Ausländerbehörde als fortbestehend. Damit wird nur die Fortgeltung des bereits vorher bestehenden Titels fingiert, um für den Ausländer zu verhindern, dass er sich illegal in der Bundesrepublik aufhalten würde, falls die Ausländerbehörde nicht rechtzeitig vor Ablauf des Visums über den Antrag auf Erteilung der Aufenthaltserlaubnis entscheidet.

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bb) Die später erteilte Aufenthaltserlaubnis begründet auch keine Rückwirkung. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, bedeutet "im Besitz", dass der Ausländer den Aufenthaltstitel körperlich in Händen hält (vgl. BFH Beschlüsse vom 01.12.1997 VI B 147/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 1998, 696; vom 18.12.1998 VI B 221/98, BStBl II 1999, 140). Diese Voraussetzung ist nur und erst dann erfüllt, wenn der Ausländer einen Aufenthaltstitel tatsächlich in Händen hält, ihm also das Aufenthaltsrecht in der Bundesrepublik durch entsprechenden Verwaltungsakt mit Wirkung für die Bezugszeit des Kindergeldes zugebilligt worden ist (BFH-Beschluss vom 01.12.1997, VI B 147/97, BFH/NV 1998, 696). Die Beantragung der Aufenthaltserlaubnis im August 2010 genügt daher nicht.

29

cc) Sofern der Kläger sich für seine hiervon abweichende Rechtsansicht auf § 6 Abs. 4 Satz 3 AufenthG beruft, wonach die Dauer des rechtmäßigen Aufenthalts mit einem nationalen Visum auf die Zeiten des Besitzes einer Aufenthaltserlaubnis, Niederlassungserlaubnis oder Erlaubnis zum Daueraufenthalt-EG angerechnet wird, kann er hierdurch nicht überzeugen. Auch hieraus ergibt sich nicht, dass bereits die später erteilte Aufenthaltserlaubnis fingiert werden soll. Durch diese Regelung soll lediglich erreicht werden, dass die Zeit des Aufenthalts aufgrund des Visums bei einer späteren Berechnung der Dauer des rechtmäßigen Aufenthaltes angerechnet wird, dem Ausländer also nicht verloren geht.

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Auch die Bescheinigung der Ausländerbehörde vom 18.10.2013 bestätigt lediglich, dass der Kläger sich im streitigen Zeitraum in der Bundesrepublik aufgehalten hat. Sie enthält aber keine Aussage über die Art des Aufenthaltstitels.

31

Schließlich rechtfertigt der Einwand des Klägers, dass seine Kindergeldberechtigung nicht davon abhängen könne, wie schnell die Ausländerbehörde entscheide und ihm etwaige Verzögerungen nicht angelastet werden könnten, kein anderes Ergebnis.

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b) Die Vorschrift des § 62 Abs. 2 EStG kann auch nicht dahingehend verfassungskonform ausgelegt werden, dass nach Erteilung eines nationalen Visums eine Fiktionsbescheinigung i. S. d. § 81 Abs. 4 AufenthG einer Aufenthaltserlaubnis gleichzusetzen ist, denn der Wortlaut der Vorschrift des § 62 Abs. 2 EStG ist eindeutig und nicht auslegungsfähig. Ein Visum wird gerade nicht in § 62 Abs. 2 EStG aufgezählt. Eine verfassungskonforme Auslegung gegen den Wortlaut ist nicht möglich.

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aa) Die verfassungskonforme Auslegung einer Norm ist dann geboten, wenn unter Berücksichtigung von Wortlaut, Entstehungsgeschichte, Gesamtzusammenhang und Zweck des Gesetzes mehrere Deutungen möglich sind, von denen nicht alle, aber zumindest eine zu einem verfassungsgemäßen Ergebnis führt. Durch den Wortlaut, die Entstehungsgeschichte und den Gesetzeszweck werden der verfassungskonformen Auslegung Grenzen gezogen. Ein Normverständnis, das in Widerspruch zu dem klar erkennbar geäußerten Willen des Gesetzgebers treten würde, kann auch im Wege verfassungskonformer Auslegung nicht begründet werden. Eine verfassungskonforme Auslegung darf den normativen Gehalt der auszulegenden Vorschrift daher nicht grundlegend neu bestimmen, das gesetzgeberische Ziel darf nicht in einem wesentlichen Punkt verfehlt oder verfälscht werden (BVerfG-Beschluss vom 16. Juni 2009 1 BvR 2269/07, BauR 2009, 1424).

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bb) Entscheidungen anderer Finanzgerichte zum nicht mehr geltenden und ebenfalls eine Fiktionsbescheinigung regelnden § 69 Abs. 3 AuslG sind nicht auf den Streitfall übertragbar; jenen Urteilen liegen Sachverhalte zugrunde, in denen bereits bei Erteilung der Fiktionsbescheinigung eine Aufenthaltserlaubnis und nicht nur ein Visum vorlag (vgl. FG Köln, Urteil vom 23.05.2008 2 K 757/01, EFG 2008, 1396; FG Münster, Urteil vom 14.01.2005 11 K 3588/04 Kg, EFG 2005, 626; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 08.09.2004 2 K 55/03, EFG 2005, 307). Entscheidend für die Wirkung der Fiktionsbescheinigung ist, welcher Aufenthaltstitel vorher bestand.

35

cc) Eine weitergehende Auslegung würde auch dem Zweck des Gesetzes widersprechen.

36

§ 62 Abs. 2 EStG hat zum Ziel, Kindergeld nur solchen ausländischen Staatsangehörigen zukommen zu lassen, die sich rechtmäßig und voraussichtlich auf Dauer in der Bundesrepublik aufhalten (siehe BFH-Urteil vom 25.07.2007 III R 55/02, BStBl II 2008, 758 unter Hinweis auf den Beschluss des BVerfG vom 06.07.2004 1 BvL 4/97 u. a., BVerfGE 111, 160, BFH/NV 2005, Beilage 2, 114). Zwar dürfen ausländische Staatsangehörige, die sich rechtmäßig in der Bundesrepublik aufhalten, voraussichtlich auf Dauer in der Bundesrepublik einer erlaubten Erwerbstätigkeit nachgehen, in das Sozialversicherungssystem eingegliedert und einkommensteuerpflichtig sind, grundsätzlich nicht vom Kindergeld ausgeschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2007 III R 55/02, BStBl II 2008, 758).

37

Von einem dauerhaften Aufenthalt kann aber noch nicht ausgegangen werden, wenn ein Ausländer - wie im Streitfall - mit einem Visum in die Bundesrepublik einreist, welches auf drei Monate befristet ist. Dies gilt auch dann, wenn dieser Ausländer plant, dauerhaft in der Bundesrepublik zu leben, denn die Absicht allein ist nicht ausreichend; er muss auch bereits hierzu berechtigt sein.

38

Ein anderes Ergebnis kann im Streitfall auch nicht dadurch begründet werden, dass der Kläger als Geschäftsführer seiner GmbH in der Bundesrepublik tätig werden wollte und ihm dieses in seinem Visum erlaubt worden war. Auch hieraus ergibt sich nicht zwangsläufig ein dauerhafter Aufenthalt in der Bundesrepublik, denn eine GmbH kann auch vom Ausland her gelenkt werden bzw. einen Fremdgeschäftsführer im Inland bestellen.

39

dd) Eine weitergehende Auslegung würde auch dem Willen des Gesetzgebers widersprechen. In der Begründung des Gesetzentwurfs (Bundestags-Drucksache 16/1368) wird im Allgemeinen Teil ausgeführt:

40

"Auch bei ausländischen Staatsangehörigen, denen eine Aufenthaltserlaubnis zum Zwecke der Erwerbstätigkeit erteilt wird, kann, unbeschadet der zunächst bestehenden Befristung, von einem dauerhaften Aufenthalt ausgegangen werden, wenn die Aufenthaltserlaubnis und die Zustimmung zur Ausübung einer Beschäftigung unmittelbar verlängert werden können oder wenn es einer solchen Zustimmung nicht bedarf."

41

Auch hier setzt sich der Gesetzgeber lediglich mit der Frage auseinander, in welchem Fall eine Aufenthaltserlaubnis ausreichend sei soll, nicht aber ein Visum.

42

In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Ausschusses für Familie, Senioren, Frauen und Jugend (13. Ausschuss) zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung - Drucksache 16/1368 - (Bundestags-Drucksache vom 13.10.2006, 16/2940) wurde der Gesetzentwurf so geändert, wie er als Gesetz in der Fassung vom 13.12.2006 verabschiedet wurde. Der Bericht führt u. a. aus:

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"Mit dem vorliegenden Gesetzentwurf sollen die Anspruchsvoraussetzungen unter Beachtung der differenzierten Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts neu geregelt werden, wobei der vom Gericht nicht beanstandete Grundsatz beibehalten wird, dass ausländische Staatsangehörige nur dann Kindergeld bzw. Unterhaltsvorschuss oder Erziehungsgeld erhalten sollen, wenn sie sich voraussichtlich dauerhaft in Deutschland aufhalten.

...

44

Die vorgesehenen Neuregelungen gehen davon aus, dass dies zunächst bei solchen Personen der Fall ist, die über eine Niederlassungserlaubnis verfügen, da diese nach dem Aufenthaltsgesetz als unbefristeter Aufenthaltstitel ausgestaltet ist. Bei Personen, die nur über eine Aufenthaltserlaubnis verfügen, muss demgegenüber ein weiteres Indiz hinzukommen. Dies ist die Ausübung einer Erwerbstätigkeit bzw. der Umstand, dass eine Erwerbstätigkeit erlaubt ist oder erlaubt werden könnte. Der Gesetzentwurf sieht deshalb auch für Personengruppen, die nach dem Aufenthaltsgesetz uneingeschränkt erwerbstätig sein dürfen, eine Anspruchsberechtigung vor. Bei ausländischen Staatsangehörigen, denen eine Aufenthaltserlaubnis zum Zweck der Erwerbstätigkeit erteilt wird, geht der Entwurf von einem dauerhaften Aufenthalt aus, wenn die Aufenthaltserlaubnis und die Zustimmung zur Ausübung einer Beschäftigung unmittelbar verlängert werden können oder wenn es einer solchen Zustimmung nicht bedarf." (ausführlich hierzu siehe die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht durch das Niedersächsische Finanzgericht vom 21.08.2013, 7 K 116/13, zitiert nach juris).

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Diese Argumentation zeigt, dass selbst eine Aufenthaltserlaubnis nur unter bestimmten Voraussetzungen ausreichend sein soll. Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass ein Visum, welches gerade nicht zu einem dauerhaften Aufenthalt in der Bundesrepublik berechtigt, nicht ausreichend sein kann.

46

2. Das Verfahren war nicht dem Bundesverfassungsgericht vorzulegen, da der erkennende Senat die Anknüpfung des Gesetzgebers in § 62 EStG an das Vorliegen einer Aufenthaltserlaubnis für verfassungsgemäß ansieht. Ein Visum berechtigt, wie oben ausgeführt wurde, gerade nicht zu einem dauerhaften Aufenthalt in der Bundesrepublik. Nur dauerhaft in der Bundesrepublik lebende Ausländer sollen aber gemäß § 62 EStG anspruchsberechtigt sein.

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Auch aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06.07.2004 (1 BvL 4/97, BVerfGE 111, 160, HFR 2005, 162) oder der Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) vom 25.10.2005 (59140/00 - Opitz - BFH/NV 2006, Beilage 3, 357) folgt nicht die Verfassungswidrigkeit des § 62 EStG. In diesen Entscheidungen setzen sich die Gerichte mit der Frage auseinander, welche Aufenthaltstitel, die zu einem dauerhaften Aufenthalt in der Bundesrepublik berechtigten, ausreichend für die Kindergeldberechtigung sind. Der Kläger lebte aber im streitigen Zeitraum gerade noch nicht dauerhaft in der Bundesrepublik.

48

Der Rechtsstreit war auch nicht wegen der Vorlagen des niedersächsischen Finanzgericht vom 21.08.2013 (z. B. 7 K 113/13, zitiert nach juris) an das Bundesverfassungsgericht auszusetzen. Denn diese Vorlagen betreffen Fälle, in denen sich die nicht freizügigkeitsberechtigten Ausländer bereits längere Zeit in der Bundesrepublik aufhielten, sie auch bereits über eine Aufenthaltserlaubnis verfügten, jedoch nicht die weiteren Voraussetzungen gemäß § 62 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 3 EStG erfüllten. In keiner der Vorlagen verfügte der Ausländer nur über ein Visum.

II.

49

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

50

Die Revision wird nicht gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen.