Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-11-13, Aktenzeichen 11 K 506/01

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Kläger mit einer Kleintierzucht Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt.

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Der Kläger bewirtschaftet ein eigenes Grundstück von 0,7 Hektar sowie zugepachtete Flächen von 5,88 Hektar, auf denen er Futter wie z.B. Gras, Heu, Topinambur, Grünkohl, Markstammkohl, Runkelrüben und Grünmais für seine Tiere - zu 80 v.H. Meerschweinchen, ferner Zwergkaninchen, Hamster, Ratten und Mäuse - anbaut. Damit wird der Futterbedarf der Zucht zu ca. 80 v.H. gedeckt. Hinzugekauft wird nur Kraftfutter. Die Tiere werden hauptsächlich an Zoohandlungen zum Verkauf als Haustiere, aber auch als Lebendfutter an Zoologische Gärten geliefert.

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Da der Kläger trotz Aufforderungen für die Streitjahre keine Steuererklärungen abgab, schätzte das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abgabenordnung (AO). Für 1997 erließ der Beklagte (das Finanzamt) zunächst einen Einkommensteuerbescheid vom 23.08.1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, dem es bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft eine Gewinnermittlung nach § 13 a Einkommensteuergesetz (EStG) zu Grunde legte. In den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden 1996 vom 29.05.2000 sowie 1997 und 1998 vom 17.05.2000 setzte es für die Kleintierzucht Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie daneben noch Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft an. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage.

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Der Kläger meint, er erziele nur Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die nicht zur Festsetzung einer Einkommensteuer führten. Das Finanzamt habe in dem Einkommensteuerbescheid 1997 vom 23.08.1999 zutreffend festgestellt, er betreibe die Kleintierzucht nur auf landwirtschaftlicher Basis. Das Finanzamt verletze den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn es die Einkünfte nunmehr als gewerbliche behandele.

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Die hier zu beurteilende Kleintierzucht sei nach der Verkehrsauffassung grundsätzlich der Landwirtschaft zuzuordnen, weil es sich um eine notwendig flächenabhängige Tierzucht handele. Für die von ihm, dem Kläger, gezüchteten Kleintiere seien unbedingt Grün- und Ackerflächen notwendig, um Futter zu erzeugen. Dagegen brauche die Landwirtschaft für die Nutztierarten, zum Beispiel Schwein, Geflügel, Kaninchen, keine Futteranbauflächen für die Versorgung mehr. Diese Tiere würden fast ausschließlich aus dem Futtersack (Futtersilo) ernährt. Die Kleintierzucht des Klägers sei allein schon aufgrund dieser Flächennutzung der Landwirtschaft zuzuordnen. Gewerblich sei die Aufzucht und Veräußerung von Ratten, Meerschweinchen und Mäusen, die Versuchszwecken dienten. Es gebe in Deutschland keine Meerschweinchenzucht, die gewerblich sei.

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Der Verwendungszweck der Tiere sei in heutiger Zeit von untergeordneter Bedeutung. So habe das Pferd seine Bedeutung als Nutztier der Landwirtschaft verloren und werde wie die Kleintiere des Klägers als Haustier angesehen. Die Einstellung zu Tieren habe sich geändert. Der Nutzen der Tiere bestehe nicht mehr nur darin, dem Menschen Fleisch und Kleidung zu liefern. Haustiere seien vielmehr von pädagogischem Nutzen. Darauf, wie er, der Kläger, seine Kleintiere vermarkte, komme es daher nicht an. Alle Tierarten, die eine flächenabhängige Fütterung benötigten, seien ohne Rücksicht auf die Verwendung der Tiere der Landwirtschaft zuzuordnen. Im Übrigen dienten Meerschweinchen in Peru der menschlichen Ernährung und als Felllieferant. Möglicherweise würden auch in Deutschland Meerschweinchen vereinzelt von Menschen verzehrt.

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Der Kläger beantragt,

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die Einkommensteuerbescheide 1996 vom 29.05.2000 sowie die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 vom 17.05.2000 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 10.09.2001 ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, eine Tierzucht oder -haltung sei nicht schon dann landwirtschaftlich, wenn eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden sei. Entscheidend für die Zuordnung von Tierzucht und -haltung zum landwirtschaftlichen Betrieb komme es darauf an, ob die Tiere den typisch landwirtschaftlichen Tieren zugeordnet werden könnten. Diese Einstufung erfolge nach der allgemeinen Verkehrsauffassung, wobei bei der Beurteilung die im Inland betriebene Landwirtschaft zu Grunde zu legen sei. Als typisch landwirtschaftliche Tiere sehe der Gesetzgeber Pferde, Rinder, Schafe, Ziegen, Schweine und Geflügel an. Später habe die Verwaltung diesen Katalog noch um Alpakas, Damtiere, Lamas, Strauße und bestimmte Kaninchenarten erweitert. Damit habe dem Wandel der Landwirtschaft Rechnung getragen werden sollen, die durch die Änderung der Essgewohnheiten sowie der Bekleidungswünsche hervorgerufen worden seien. Eine vollständige Öffnung für sämtliche Tierarten sei nicht beabsichtigt. Die von den Klägern gezüchteten Haustiere seien danach keine typisch landwirtschaftlichen Tiere. Auch der BFH habe entschieden, die Züchtung und Abgabe von Haustieren (Hunde, Katzen oder Singvögel) liege außerhalb land- und forstwirtschaftlicher Übung und sei regelmäßig als gewerblich anzusehen (BFH-Urteil vom 30.09.1980 VIII R 22/79, BStBl II 1981, 210). Der Hinweis des Klägers auf die Pferdezucht führe zu keiner anderen Beurteilung. Pferde seien aufgrund Ihrer damaligen Zweckbestimmung in der Vergangenheit vom Gesetzgeber ausdrücklich in den Katalog der typisch landwirtschaftlichen Tiere aufgenommen worden. Diese Qualifikation hätten sie bis heute nicht verloren.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Kläger erzielt mit der Kleintierzucht Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG. Dies hat zur Folge, dass insoweit eine Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittswerten (§ 13 a EStG) nicht in Betracht kommt.

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Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Ein Gewerbebetrieb ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt; Voraussetzung ist, dass die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit im Sinne des EStG anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 EStG). Streitig ist hier allein, ob der Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt, die die Annahme gewerblicher Einkünfte ausschließen würde.

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Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch Einkünfte aus der Tierzucht und Tierhaltung, wenn die Tierbestände den in § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG angegebenen Umfang nicht übersteigen. Zum Zweck der Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung von der gewerblichen ist es notwendig, den Tierbestand des Betriebs in Vieheinheiten umzurechnen. Dabei sind die Vorschriften in § 51 Abs. 2 bis 5 Bewertungsgesetz (BewG) anzuwenden. § 51 Abs. 4 BewG verweist wegen der Umrechnung auf Anlage 1 zum Bewertungsgesetz, die einen Umrechnungsschlüssel für folgende Tierarten angibt: Pferde, Rindvieh, Schafe, Ziegen, Schweine und verschiedene Geflügelarten.

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Die Aufzählung ist allerdings nach Auffassung von Rechtsprechung und Finanzverwaltung nicht abschließend (BFH-Urteil vom 30.09.1980 VIII R 22/79, BStBl II 1981, 210; R 124 a EStR 2002). Der Kläger weist zutreffend auf § 51 Abs. 5 BewG hin, wonach Pelztiere, die ebenfalls nicht in Anlage 1 zum Bewertungsgesetz aufgeführt sind, dennoch zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören, wenn die erforderlichen Futtermittel überwiegend von den landwirtschaftlich genutzten Flächen gewonnen werden. Die Finanzverwaltung zählt darüber hinaus die Zucht von Alpakas, Damtieren, Lamas, Straußen und bestimmte Kaninchenarten zur Landwirtschaft, wenn die Bestände den in R 124 a EStR 2002 angegebenen Umfang nicht übersteigen.

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Die Zucht von Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen gehört jedoch nicht zur Landwirtschaft. Sämtliche vom Kläger gezüchteten Tierarten sind weder in Anlage 1 zum BewG noch in R 124 a EStR 2002 erwähnt. Auch wenn sich der Katalog der der landwirtschaftlichen Nutzung zugänglichen Tierarten verändern kann, zählt die Tierzucht des Klägers in den Streitjahren nicht zur Landwirtschaft im Sinne des § 13 EStG.

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Zu beurteilen ist die im Inland betriebene Landwirtschaft. Was ihr zuzurechnen ist, richtet sich zunächst nach dem herkömmlichen Begriff der deutschen Landwirtschaft, wie er sich im kontinentaleuropäischen Bereich entwickelt hat. Das schließt Fortentwicklungen nicht aus. So wurde z.B. die Möglichkeit einer landwirtschaftlichen Pelztierzucht anfangs verneint, aber nach Einführung des § 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG 1934 unter der Voraussetzung bejaht, dass zur Tierzucht überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb gewonnen sind. Letztlich bestimmt die Verkehrsauffassung, welche Tierarten in welchem Ausmaß und für welche Zwecke landwirtschaftlich gezüchtet und gehalten werden können. Im Vordergrund steht die Viehzucht und -haltung. Der Begriff der Tierzucht und -haltung geht allerdings darüber hinaus (vgl. zum Ganzen BFH in BStBl II 1981, 210 mit zahlreichen weiteren Nachweisen). Der Senat ist jedoch der Überzeugung, dass nach der Verkehrsauffassung die Züchtung und Haltung von Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen, die als Haustiere oder als Lebendfutter für andere Tiere verwendet werden, nicht zur Landwirtschaft zählen.

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Unbestritten betreibt der Kläger Tierzucht und -haltung. Der Auffassung des Klägers aber, jede Tierzucht und -haltung könne landwirtschaftlich sein, sofern nur eine ausreichende Futtergrundlage vorhanden sei, entspricht nicht der Verkehrsauffassung. Die deutsche Landwirtschaft wird als Urproduktion vorwiegend für Zwecke der menschlichen Ernährung und vergleichbare Nutzungszwecke (z.B. Gewinnung von Wolle und Pelzen für Bekleidung) verstanden. Die Züchtung von Tieren zwecks Veräußerung für nichtlandwirtschaftliche und nichtforstwirtschaftliche Zwecke steht nicht mehr im Zusammenhang mit der landwirtschaftlichen Bodennutzung. Die Züchtung und Abgabe von Haustieren liegt außerhalb land- und forstwirtschaftlicher Übung (BFH in BStBl II 1981, 210). Dies gilt nach Auffassung des Senats auch in den Streitjahren noch. Daran ändert es nichts, dass Meerschweinchen in Peru der menschlichen Ernährung und als Felllieferant dienen. In Deutschland ist dies regelmäßig nicht der Fall. Die Verkehrsauffassung geht dahin, die Züchtung von Haustieren in Deutschland nicht der Landwirtschaft zuzuordnen. Gleiches gilt für die Züchtung von Lebendfutter für Zootiere. Sollten auch in Deutschland vereinzelt Meerschweinchen von Menschen verzehrt werden, änderte dies die Verkehrsauffassung nicht.

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Es ist daher nicht von Bedeutung, dass, wie der Kläger vorträgt, Meerschweinchen wie Rinder häufig in Zoologischen Gärten und Zoogeschäften an andere Tiere verfüttert werden. Dass in diesem Fall Meerschweinchen und Rinder dem gleichen Zweck dienen, reicht nicht aus, Meerschweinchenzucht der Rinderzucht gleichzustellen. Für die Verkehrsauffassung, die Zucht welcher Tiere der Landwirtschaft zuzurechnen ist, ist die Tierart von erheblicher Bedeutung. Rindvieh gehört in Deutschland zu den landwirtschaftstypischen Nutztierarten, die auch gesetzlich dem landwirtschaftlichen Tierbestand zugeordnet werden, Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamster, Ratten und Mäuse nicht.

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Es ist zutreffend, dass Pferde als Nutztiere für die Landwirtschaft an Bedeutung verloren haben. Aber angesichts der gesetzgeberischen Entscheidung in § 51 BewG in Verbindung mit den Anlagen 1 und 2 zum BewG, Pferde dem landwirtschaftlichen Tierbestand und damit grundsätzlich der Tierzucht und -haltung im Sinne des § 13 Abs. 1 EStG zuzuordnen, ist dies nicht entscheidungserheblich.

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Die vom Kläger herangezogenen Kommentarstellen stützen seine Ansicht nicht. Mittelpleininger (in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 13, 20) vertritt die Auffassung, die bodengebundene Tierzucht und -haltung von Tieren, die der Freizeitgestaltung dienen, sei nur dann der Landwirtschaft zuzuordnen, wenn die Tiere nach den hergebrachten Grundsätzen noch landwirtschaftstypisch seien (ebenso Felsmann, Einkommenbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 32). Die vom Kläger gezüchteten Tiere sind jedoch nicht landwirtschaftstypisch.

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Aus der Ansicht, wenn Tiere zu Versuchszwecken gezüchtet werden, werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (Felsmann, a.a.O., A 32 b; ebenso Kuhlmann in Frotscher, EStG, § 13, 8), lässt sich nur folgern, dass keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, wenn keine Tiere zu Versuchszwecken gezüchtet werden. Die vom Kläger gewünschte Aussage, wenn keine Tiere zu Versuchszwecken gezüchtet werden, werden keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, ist hingegen aus der Kommentierung nicht ableitbar. Sollen bei einer Wenn-dann-Aussage Vor- und Nachsatz vertauscht werden, bleibt der Aussageninhalt nur dann unverändert, wenn beide Sätze verneint werden.

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Entsprechendes gilt für die Aussage, wenn Fleisch fressende Tiere gezüchtet werden, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Aus ihr lässt sich nicht logisch folgern, wenn keine Fleisch fressenden Tiere gezüchtet werden, liegen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

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Das Finanzamt hat Treu und Glauben nicht verletzt. Der Einkommensteuerbescheid 1997 vom 23.08.1999 war unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und das Finanzamt damit frei, den Steuerbescheid - wie geschehen - zu ändern (§ 164 Abs. 2 AO).

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Gegen die Höhe der Steuerfestsetzungen, die auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhen, werden keine substantiierten Einwände vorgebracht. Der Kläger ist der mehrfachen Aufforderung des Finanzamts und auch der des Senats, Steuererklärungen vorzulegen, nicht gefolgt.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Rechtsstreit wirft die Frage auf, ob bodengebundene Kleintierzucht der Landwirtschaft zuzuordnen ist, und, falls dies grundsätzlich zu verneinen sein sollte, ob der Vortrag des Klägers von Bedeutung ist, dass Meerschweinchen in Peru der menschlichen Ernährung und als Felllieferant dienen. Zudem ist der VIII. Senat des BFH, der das vom erkennenden Senat herangezogene Urteil in BStBl II 1981, 210, gesprochen hat, nicht mehr für die Abgrenzung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft von denen aus gewerblicher Tierzucht zuständig.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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