Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-11-26, Aktenzeichen 4 K 944/08 Erb
ECLI:DE:FGD:2008:1126.4K944.08ERB.00

Tenor

Die Erbschaftsteuerbescheide vom 18.05.2004 in der Fassung der Bescheide vom 22.05.2005, 15.01.2008 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2008 werden dahingehend geändert, dass der Gesamtwert des Reinnachlasses einschließlich des sonstigen Erwerbs mit 1.401.114 DM anzusetzen ist.

Die Berechnung der Erbschaftsteuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens für die Zeit bis zum 19.11.2008 tragen die Klägerin zu 49 v.H. und der Beklagte zu 51 v. H. Die Kosten für die Zeit danach trägt der Beklagte allein.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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T a t b e s t a n d:

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Die am 20.10.1932 geborene Klägerin ist die Tochter der Erblasserin, die am 11.01.1999 verstarb. Die Klägerin ist Alleinerbin nach der Erblasserin, die an der O KG beteiligt war. Die Erblasserin ordnete in ihrer letztwilligen Verfügung u.a. zu Gunsten der vier Kinder der Klägerin ein Vermächtnis in Höhe von je 50.000 DM an. Außerdem verfügte sie über folgenden Grundbesitz:

3

Eigentumswohnung Nr. 1,

4

Eigentumswohnung Nr. 2.

5

Die Erblasserin hatte mit notariell beurkundetem Schenkungsvertrag vom 04.12.1995 das Eigentum an weiteren Grundstücken auf ihre vier Enkelkinder übertragen.

6

Die aufstehenden Gebäude auf dem Grundstück A wurden im Jahre 1900, das auf dem Grundstück E im Jahre 1978 und das auf dem Grundstück K etwa im Jahre 1643 errichtet. Bei dem Gebäude E handelt es sich um einen mit Wohnungsbauförderungsmitteln errichteten Komplex des sozialen Wohnungsbaus. Das aufstehende Haus auf dem Grundstück K ist von der Unteren Denkmalbehörde nach Inkrafttreten des Denkmalschutzgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen am 1. Juli 1980 (DSchG NRW) als Baudenkmal in die Denkmalliste (§ 3 DSchG NRW) eingetragen worden. Die Wohnungen in den Gebäuden werden vermietet. In sämtlichen Gebäuden der Erblasserin befanden sich außerdem Schankbetriebe (Gaststätten), die vermietet waren.

7

Die etwa 65 qm große Eigentumswohnung nutzten die Erblasserin und ihre Familie teilweise zu privaten Wohnzwecken; im übrigen wurde sie durch eine Vermietungsagentur als Ferienwohnung an dritte Personen vermietet.

8

Die Erblasserin hatte sich an den übertragenen Grundstücken ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht vorbehalten. Für den Fall ihres Ablebens räumte die Erblasserin der Klägerin an dem übertragenen Grundbesitz ein lebenslängliches Nießbrauchsrecht ein. Die Nießbrauchsberechtigten waren verpflichtet, während der Dauer ihres Rechts alle Lasten des Grundstückes und des Wohnungs- und Teileigentums zu tragen, insbesondere auch die Kosten außerordentlicher Ausbesserung und Erneuerung. Ferner waren die jeweiligen Nießbrauchsberechtigten verpflichtet, die Zins- und Tilgungsleistungen für die in Abteilung III unter laufenden Nrn. 1 und 2 eingetragenen Grundschulden zu Gunsten der Stadtsparkasse in Höhe von 575.000 DM und zu Gunsten der Wohnungsbauförderungsanstalt in Höhe von 271.600 DM für die Dauer des Nießbrauchsrechts zu tragen.

9

Wegen der weiteren Einzelheiten der Nießbrauchseinräumung wird auf die in den Gerichtsakten in Ablichtung abgeheftete notarielle Urkunde vom 04.12.1995 Bezug genommen.

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Nach Abgabe der Erbschaftsteuererklärung durch die Klägerin (15.07.1999) setzte der Beklagte die Erbschaftsteuer mit Erbschaftsteuerbescheid vom 30.08.1999 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO), ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 620.256 DM auf 24.222 DM fest.

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Mit dem Einspruch wandte sich die Klägerin bei der Ermittlung des Nachlasswertes gegen den Ansatz verschiedener Positionen. U. a. hielt sie den Wert des Nießbrauchsrechts für die vier o. g. Grundstücke für unzutreffend. Es sei zu berücksichtigen, dass in den letzten drei Jahren vor dem Tod der Erblasserin die Grundstücke E, K und die Ferienwohnung keine positiven Erträge erbracht hätten. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 02.09.1999 Bezug genommen.

12

In der Folgezeit wurde der Erbschaftsteuerbescheid mehrfach geändert. Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Erbschaftsteuerbescheid vom 18.05.2004 hob der Beklagte u. a. den Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO auf und setzte die Erbschaftsteuer anderweitig höher auf 73.395 € (= 143.550 DM) fest.

13

Mit gemäß § 165 Abs. 2 AO geändertem Erbschaftsteuerbescheid vom 15.01.2008 änderte der Beklagte den Festsetzungsbescheid erneut und ermittelte den steuerpflichtigen Erwerb mit 1.450.078 DM und setzte die Steuer auf 37.682 € fest. In der dem Erbschaftsteuerbescheid beigegebenen Anlage ermittelte er den Nachlasswert u. a. wie folgt:

14

Grundvermögen

DM

Wohneigentumseinheit Nr. 1

186.000

Wertpapiere

167.681

Guthaben

53.720

Stadtsparkasse

103.528

Steuererstattungsansprüche Einkommensteuer

16.006

weitere

87.034

15

sonstige Forderungen

16

Darlehen

535.176 DM

Darlehen

43.500 DM

578.676 DM

578.676

17

sonstige Rechte

18

Nießbrauch

476.180 DM

abgezinstes Darlehen

208.820 DM

684.999 DM

684.999

19

Nachlassverbindlichkeiten

20

Darlehensschulden Sparkasse

358.391

Steuerschulden Umsatzsteuer

48.129

Einkommensteuer

2.719

weitere

138.053

sonstige Verbindlichkeiten (übrige Erblasserschulden)

221.506

Erbfallkosten (Pauschbetrag)

20.000

21

Wegen der weiteren Einzelheiten der Ermittlung des Nachlasswertes wird auf die Anlage zum Erbschaftsteuerbescheid vom 15.01.2008 Bezug genommen.

22

Die Klägerin erhob gegen die Ermittlung des Nachlasswertes weitere Einwendungen.

23

Mit Schreiben vom 25.01.2008, auf das wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, nahm der Beklagte zu den Einwendungen der Klägerin Stellung.

24

Mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2008 setzte der Beklagte - nach vorherigem Hinweis auf eine Verböserung - die Erbschaftsteuer auf 43.700 € herauf und wies im Übrigen den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus: Der Wert des Nießbrauchsrechts betrage 492.811,83 DM. Der Grundbesitzwert für das Grundstück E belaufe sich nach der Mitteilung des Finanzamtes vom 01.12.2004 auf 610.000 DM. Gemäß § 16 des Bewertungsgesetzes (BewG) ergebe sich demnach ein Jahresnutzungswert von 32.795 DM. Da der durchschnittliche Ertrag der letzten drei Jahre vor dem Todestag der Erblasserin für das Grundstück E höher (34.175 DM) gewesen sei, sei gemäß § 16 BewG der niedrigere Wert anzusetzen gewesen. Das Gleiche gelte für das Grundstück K: Hier sei der Wert nach § 16 BewG mit 7.742 DM zu berücksichtigen, während der durchschnittliche Ertrag der letzten drei Jahre 8.223 DM betragen hätte. Für das Grundstück A sei hingegen der durchschnittliche Ertrag der letzten drei Jahre mit 7.346 DM zu berücksichtigen. Hieraus ergebe sich der Wert des Nießbrauchs wie folgt:

25

E

32.795 DM

A

7.346 DM

K

7.742 DM

Summe

47.883 DM

26

Der Nießbrauchswert betrage somit 492.811,83 DM ( 10,292 x 47.883 DM).

27

Mit der Klage hat die Klägerin ursprünglich geltend gemacht, dass der Wert des Reinnachlasses 1.118.761.- DM betrage; nach Abzug der (unstreitigen) Freibeträge von 912.676 seien 206.000.- DM zu versteuern (Erbschaftsteuer 11.586 €). Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird auf ihre Schriftsätze vom 17.03.2008, und 28.04.2008 Bezug genommen.

28

Der Berichterstatter hat am 19.11.2008 die Sach- und Rechtslage mit den Verfahrensbeteiligten erörtert und alle bisher streitigen Positionen angesprochen. Die Beteiligten haben hinsichtlich folgender Streitpunkte sich tatsächlich verständigt:

29

Steuerschulden der Erblasserin werden mit 110.194,24 DM angesetzt (bisher: 99.514,03 DM).

30

Die Steuererstattungsansprüche sind mit weiteren 12.053,20 DM ( bisher: 33.124,48 DM) zu berücksichtigen.

31

Das Kontoguthaben bei der Bank ist um 32.- DM zu vermindern.

32

Die übrigen streitig gewesenen Punkte hat die Klägerin nach der Erörterung im Termin vom 19.11.2008 - mit Ausnahme des Werts des Nießbrauchs - nicht weiterverfolgt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 19.11.2008 (Bl 245 bis 249 der Gerichtsakten) Bezug genommen.

33

Sie trägt nunmehr vor:

34

Die Ermittlung des Nießbrauchswertes sei nicht zutreffend. Der Wert des Nießbrauchsrechts sei deutlich geringer als vom Beklagten angenommen. Es sei bei der Bewertung zu berücksichtigen, dass zum einen die Mieteinnahmen nicht gleichbleibend seien und zum anderen die Objekte aufgrund ihres Alters und des baulichen Zustandes reparaturanfällig seien. Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Klägerin wird insoweit auf den Schriftsatz vom 28.08.2008 Bezug genommen.

35

Die Ferienwohnung werde an etwa 120 Tagen im Jahr vermietet. Die Mieteinnahmen betrügen pro Tag (saisonabhängig) ca. 80 €. Hiervon berechne die Vermietungsagentur eine Provision in Höhe von 20 %. Die vierteljährlichen Zahlungen für Hausnebenkosten an den Verwalter beliefen sich auf etwa 1.200 €.

36

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

37

die Erbschaftsteuerbescheide vom 18.05.2004 in der Fassung der Bescheide vom 22.02.2005, 15.01.2008 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2008 zu ändern und hierbei den Gesamtwert des Reinnachlasses einschließlich des sonstigen Erwerbs mit 1.401.114 DM zu berücksichtigen.

38

Der Beklagte beantragt,

39

die Klage abzuweisen.

40

Zur Begründung bezieht er sich auf seinen im Verwaltungs- und Klageverfahren eingenommenen Standpunkt.

41

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

42

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

43

Wegen des Einverständnisses der Beteiligten kann der Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung- FGO-).

44

Die Klage ist begründet.

45

Die Erbschaftsteuerbescheide vom 18.05.2004 in der Fassung der Bescheide vom 22.02.2005, 15.01.2008 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2008 sind - in dem noch angefochtenen Umfang - rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

46

Der Erbschaftsteuerbescheid ist insoweit rechtswidrig, als der Beklagte für das Nießbrauchsrecht der Klägerin an den Grundstücken E, A, K und der Eigentumswohnung einen höheren Wert als 410.053 DM für die Besteuerung zugrundegelegt hat.

47

1. Der Wert dieses Nießbrauchsrechts ist nach § 12 Abs. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes (BewG) zu ermitteln (§ 13 ff. BewG). § 12 Abs. 3 ErbStG, wonach Grundbesitz mit dem Grundbesitzwert anzusetzen ist, ist daher nicht einschlägig. Der Klägerin ist durch den Erbfall nicht das Eigentum an den o. b. Grundstücken zugefallen, sondern allein der Nießbrauch an dem Grundbesitz. Der Nießbrauch vermittelt dem Berechtigten (Nießbraucher) lediglich das Recht, die Nutzungen aus dem Nießbrauchsgegenstand zu ziehen (§§ 1030 Abs. 1, 1068 BGB).

48

Der hiernach für Erbschaftsteuerzwecke zu ermittelnde Jahreswert des Nießbrauchsrechts bemisst sich nach § 15 BewG. Der so ermittelte Jahreswert des Nießbrauchsrechts ist betragsmäßig in der Weise begrenzt, dass der Jahreswert höchstens 1/18,6 des nach den Vorschriften des BewG ermittelten Grundbesitzwertes betragen darf (§ 16 BewG). Bei Nutzungen oder Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwankend, ist als Jahreswert der Betrag zu Grunde zu legen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahres voraussichtlich erzielt werden wird (§ 15 Abs. 3 BewG).

49

Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 BewG vor. Das Nießbrauchsrecht an vermieteten Grundstücken vermittelt vornehmlich die Nutzung der Mieterträge. Die Mieterträge, die zukünftig voraussichtlich erzielt werden, sind im Regelfall keine unabänderlichen Beträge. Vielmehr hängt der jährliche Mietertrag eines vermieteten Grundstückes von einer Vielzahl ungewisser Faktoren ab. So kann ungewiss sein, ob einzelne Teile des Mietobjektes überhaupt vermietet werden können, in welcher Höhe Mieteinnahmen erzielt oder ob Mietausfälle tatsächlich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auftreten werden. Für den Jahreswert des Nießbrauchswerts kommt es entscheidend auf die tatsächlich nachhaltig erzielbare Nettomiete an. Dabei kann für die Frage, wie hoch der zukünftige Durchschnittsertrag (netto) am maßgeblichen Stichtag ist, der Durchschnittsertrag der vorangegangenen drei Jahre vor dem Stichtag ein maßgeblicher Anhaltspunkt für die Bemessung des zukünftigen Ertrags sein (vgl. BFH, Urteil vom 11.02.1972 III R 129/70, BStBl II 1972, 448).

50

Demnach bestimmt sich der Jahreswert des Nießbrauchs anhand einer Prognose im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld. Eine solche findet zwangsläufig ihren ersten Anhaltspunkt in den Erträgen der vorangegangenen Jahre. Einen Erfahrungssatz des Inhalts aber, dass die künftigen Erträge den vergangenen entsprechen müßten, gibt es jedoch nicht. Dies widerspräche nämlich den Maßgaben von § 15 Abs 3 BewG. Denn nach dieser Vorschrift ist zum Jahreswert von Nutzungen und Leistungen, die in ihrem Betrag ungewiss sind oder schwanken, nicht auf den gegenwärtigen Jahreswert, sondern auf den Betrag abzustellen, der in Zukunft im Durchschnitt der Jahre voraussichtlich erzielt werden wird. Die vor dem Stichtag gezogenen Nutzungsentgelte geben allenfalls einen A n h a l t, aber nicht mehr (vgl. BFH, Urteil vom 3.11.1976 - II R 65/67- BStBl II 1977, 397; Urteil vom 26.7.1963 - III 13/60 U - BStBl III 1963, 434; Urteil vom 19.4.1962 - III 163/59 U - BStBl III 1962, 270).

51

Deshalb darf eine Orientierung an dem Durchschnittsertrag der dem Stichtag vorangegangenen drei Jahre n i c h t s c h e m a t i s c h erfolgen. Stellte man schematisch auf den Durchschnittsertrag dieses Zeitraums ab, so ergäbe sich beispielsweise der Wert eines Nießbrauchsrecht mit 0 €, wenn in diesem Zeitraum ein Werbungskostenüberschuss angefallen ist oder das Mietobjekt für eine mehr oder weniger lange Zeit nicht vermietet worden ist. Dass ein solches Ergebnis offensichtlich unzutreffend wäre, liegt auf der Hand (vgl. hierzu Urteil des Senats vom 25.07.2007 4 K 2880/03 Erb). Daraus folgt für eine sachgerechte Bewertung des Nießbrauchsrechts, dass die zukünftigen Nettoerträge für die auf den Stichtag folgenden Jahre zu schätzen sind. Bei der Schätzung dürfen allein Umstände berücksichtigt werden, die vor dem Stichtag liegen (vgl. BFH, Urteil vom 11.2.1972 -III R 129/70- a.a.O.).

52

Bei einer Orientierung an diesen Maßstäben ergibt sich im Streitfall, dass der zukünftige Durchschnittsertrag für die vier o. b. Nießbrauchsobjekte geringer ist als vom Beklagten angenommen. Die Nettoerträge des Nießbrauchsrechts haben bereits vor dem Stichtag 11.1.1999 erheblichen Schwankungen unterlegen, wie sich aus den im Verwaltungsverfahren eingereichten Aufstellungen der Klägerin und den Feststellungen des Beklagten deutlich ergibt. In den letzten drei Jahren vor dem Tod der Erblasserin wiesen alle drei Objekte sowohl erhebliche Schwankungen bei den Mieteinnahmen als auch bei den im Streitfall maßgeblichen Nettoerlösen auf. Insbesondere die Nettoerlöse schwankten stark. Während die Mieterlöse im Zeitraum von 1996 bis 1998 in allen drei Objekten annähernd gleich blieben, verlief die Erlössituation hierzu aber nicht parallel. Dies ist maßgeblich darauf zurückzuführen, dass die Aufwendungen - ohne Schuldzinsen und Afa - in dem Referenzzeitraum nicht annähernd gleich geblieben sind, sondern sich in jedem Jahr ganz unterschiedlich entwickelt haben. Die Aufwendungen der Klägerin betrugen im Jahr 1996 für alle drei Objekte 94.771 DM und verminderten sich auf 64.458 DM im Jahr 1998, also um etwa 32 %. In der Folgezeit stiegen die Aufwendungen wieder an und erreichten beispielsweise im Jahr 2000 eine Größenordnung von mehr als 80.000 DM - mithin gegenüber dem Jahr 1998 eine Steigerung um 24 % -, während die Nettoerträge bei den Objekten A und K um mehr als die Hälfte sanken, was auch auf sinkende Mieterträge zurückzuführen war.

53

Die starke Volatilität der Nießbrauchserträge beruhte offenkundig auf dem Umstand - den die Klägerin im Erörterungstermin unwidersprochen vorgetragen hat -, dass die Objekte A und K wegen ihres Gebäudealters, ihres baulichen Zustands und der Nutzung als Gaststätte einen starken und in ihren betragsmäßigen Auswirkungen kaum vorhersehbaren Reparaturbedarf hatten, was die erheblichen schwankenden Aufwendungen in den Jahren vor dem Stichtag nachdrücklich zeigen. Diese Entwicklung hat sich auch unmittelbar nach dem Stichtag fortgesetzt. Bei der nach § 15 Abs. 3 BewG gebotenen Schätzung des Wertes ungewisser oder schwankender Nutzungen sind auch nach dem Stichtage eingetretene, aber bereits voraussehbare Umstände zu berücksichtigen, die in nicht allzu langer Zeit nach dem Besteuerungsstichtag eingetreten sind (vgl. BFH, Urteil vom 09.09.1960 -III 277/57 U - BStBl III 1961, 18). Am Besteuerungsstichtag ist jedoch voraussehbar gewesen, dass die Nießbrauchserträge wegen des ungewissen Reparaturbedarfs bei den nahezu hundert Jahre und mehr alten beiden Objekten erheblich - mit fallender Tendenz - schwanken würden, und der Durchschnittsertrag allein der drei Jahre vor dem Stichtag keine repräsentative Größe für den künftigen Nießbrauchsertrag darstellen kann.

54

Bei der Schätzung der Höhe der künftigen reinen Nießbrauchserlöse hält es der Senat im Streitfall unter Berücksichtigung aller Umstände für geboten, wegen der Schwankungsanfälligkeit der zukünftigen Erträge einen pauschalen Abschlag in Höhe von 25 v. H. auf die vom Beklagten ermittelten durchschnittlichen Erträge der letzten drei Jahre vor dem Bewertungsstichtag vorzunehmen. Einer Volatilität der Nießbrauchserlöse wird nicht schon dadurch ausreichend Rechnung getragen, dass der Bewertung des Nießbrauchs die im Durchschnitt in den letzten drei Jahren vor dem Stichtag erwirtschafteten Erträge zugrundegelegt werden. Der durchschnittliche Ertrag der letzten drei Jahre stellt bei der Bewertung des Nießbrauchsrechts keine unabänderliche Größe dar, sondern gibt lediglich einen Anhalt für eine sachgerechte Bewertung. Die Berücksichtigung besonderer Umstände wird jedoch hierdurch nicht ausgeschlossen. Solche außerordentlichen Umstände stellen eine größere und dauerhafte Schwankungsanfälligkeit der Erträge dar, wie sie im Streitfall aufgetreten sind.

55

Bei der Schätzung der Höhe des pauschalen Abschlags von 25% hat der Senat außerdem berücksichtigt, dass in den bisher von den Beteiligten ermittelten durchschnittlichen Erträgen kein Ansatz eines Mietausfallwagnisses berücksichtigt worden ist. Das Risiko einer Ertragsminderung durch Zahlungsausfälle oder Leerstand ist bei einer Bewertung des Nießbrauchs mit zu berücksichtigen, wie dies beispielsweise § 18 Abs. 5 der Wertermittlungsverordnung (WertV) vom 06.12.1988 (BGBl I 1988, 2209) für die Verkehrswertermittlung von Grundstücken oder Rechten an Grundstücken vorschreibt. Während das Mietausfallwagnis bei öffentlich gefördertem Wohnraum mit 2% des Rohertrages bemessen wird (§ 29 Satz 3 II. Berechnungsverordnung), fehlen solche Bestimmungen für die Vermietung von Gewerberäumen. Hier hängt das Risiko eines Ausfalls von einer Vielzahl von Faktoren ab, wie z. B. der Mieterbonität und einer verminderten Vermietbarkeit von für bestimmte betriebliche Verhältnisse zugeschnittene Geschäftsräume. Im gewerblichen Bereich wird das Mietausfallrisiko im allgemeinen auf 4% bis 8% des Jahresrohertrags geschätzt (vgl. Kleiber-Simon, Verkehrswertermittlung von Grundstücken, 5. Aufl. 2007, § 18 WertV, S. 1700).

56

Im Streitfall rechtfertigte der Ansatz des Mittelwertes für das Mietausfallwagnis von 6% des Rohertrages bereits einen Abschlag auf die durchschnittlichen Nettoerträge der dem Stichtag vorangegangenen drei Jahre von 16% ( 6% von 127.275 DM Roherträge = 7.636 DM; bezogen auf die durchschnittlichen Nettoerträge lt. Einspruchsentscheidung von 47.883 DM = 16%).

57

Der Überlegung des Beklagten im Erörterungstermin, die Klägerin habe vor dem Stichtag ein nennenswertes Mietausfallrisiko nicht getragen, weil die Mieterin der Gaststättenobjekte vertraglich dieses Risiko übernommen habe, kann der Senat nicht folgen. Ein Mietausfallwagnis ist bei der steuerlichen Bewertung der Nettoerträge eines Nießbrauchsrechts auch dann zu berücksichtigen, wenn der Hauptmieter das Mietausfallrisiko der (Gaststätten-) Untermieter getragen hat. Denn der Ansatz eines Mietausfallrisikos soll dem Risiko einer Ertragsminderung durch Zahlungsausfall des Vertragspartners oder eines Leerstands des Objektes angemessen Rechnung tragen. Dass die Klägerin hierbei nicht ein Zahlungsausfallrisiko hinsichtlich der Gaststättenuntermieter getragen haben mag, ist für die Bewertung unerheblich.

58

Unter Berücksichtigung aller Umstände hält der Senat im Streitfall daher einen Abschlag von 25% auf die in der Vergangenheit erwirtschafteten Nettoerträge für ausreichend, aber auch für geboten.

59

Der Nießbrauchswert an den o. b. Grundstücken ermittelt sich wie folgt:

60

Durchschnittliche Erträge lt. Klägerin (Bl. 22 der Gerichtsakten):

61

E

34.175 DM

A

7.346 DM

K

8.223 DM

49.744 DM

Abschlag von 25 v. H.

12.436 DM

Zwischensumme

37.308 DM

62

Der Wert des Nießbrauchsrechts ist noch um die Nettoerträge aus dem Miteigentumsanteil der Erblasserin von 45% an der Ferienwohnung zu erhöhen, die der Beklagte nicht berücksichtigt hat. Die Aufwendungen und die nachhaltig zu erwirtschaftenden Erträge hat die Klägerin im Erörterungstermin - unwidersprochen - beziffert. Der Senat sieht keine Veranlassung, von den Angaben der Klägerin abzuweichen, zumal auch der Beklagte sie nicht in Zweifel gezogen hat. Hiernach ergeben sich folgende Nettoerträge:

63

€

Durchschnittliche Vermietung an 120 Tagen/jährlich zu 80 €/täglich

9.600

abzügl. 20% Provision für Vermietungsagentur

1.920

abzügl. Hausgeldzahlungen an Verwalter je Quartal 1.200 €

4.800

Überschuss

2.880

Anteil der Klägerin 45%

1.296

in DM

2.534

Nießbrauchserlös (netto) insgesamt DM

39.842

64

Der maßgebliche Kapitalwert des Nießbrauchsrechts beläuft sich vervielfältigt mit dem Faktor 10,292 (Anlage 9 zu § 14 BewG) auf 410.053 DM.

65

2. Für die Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind noch die Minderungen bzw. Erhöhungen zu berücksichtigen, die sich aus der tatsächlichen Verständigung, die die Beteiligten im Erörterungstermin am 19.11.2008 erzielt haben, ergeben. Wegen der aus dem Grundsatz von Treu und Glauben folgenden Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung (vgl. BFH, Urteil vom 07.07.2004 – X R 24/03 – BStBl. II 2004, 975) hat der Senat das Ergebnis dieser Einigung seiner Entscheidung zu Grunde zu legen. Auf den ursprünglichen Streit zwischen den Beteiligten, ob und ggf. in welcher Höhe weitere Nachlassaktiva bzw. Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen gewesen sind, kommt es daher nicht mehr an.

66

DM

weitere zu berücksichtigende Steuerschulden

10.680,21

weitere Steuererstattungen

12.053,20

Saldo ( zu Ungunsten der Klägerin )

1.372,99

Guthabenkorrektur

./. 32,00

Saldo insgesamt (= höherer Reinnachlass )

1.340,99

67

3. Hieraus ergibt sich folgende Berechnung des steuerpflichtigen Erwerbs der Klägerin:

68

DM

Nießbrauchswert lt. Einspruchsentscheidung

492.811

Nießbrauchswert lt. Urteil des Senats

410.053

Minderung lt. Urteil

82.758

zuzügl. höherer Reinnachlass lt. tatsächlicher Verständigung

./. 1.341

endgültige Minderung lt. Urteil

81.417

Steuerpflichtiger Erwerb lt. Einspruchsentscheidung

1.482.531

./. Minderung lt. Urteil

81.417

steuerpflichtiger Erwerb lt. Urteil (vor Berücksichtigung Freibeträge)

1.401.114

69

Die Übertragung der Erbschaftsteuerberechnung auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

70

Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 FGO und entspricht dem Maß des Obsiegens und Unterliegens der Beteiligten.

71

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO nicht gegeben sind.