Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2015-03-12, Aktenzeichen III R 14/14

Tenor

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. November 2013 7 K 4595/12 Kg aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

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I. Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum April 2010 bis Dezember 2010.

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Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein polnischer Staatsangehöriger, war ab 2005 zeitweise im Inland nichtselbständig tätig und sozialversichert, u.a. im Streitzeitraum April bis Dezember 2010. Seine Ehefrau lebt mit dem Kind in Polen. Er wurde nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Einkommensteuer veranlagt.

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Mit Bescheid vom 21. Dezember 2009 setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) Kindergeld für die Zeiträume Juli bis November 2007 und Juli bis November 2008 und mit weiterem Bescheid vom 29. Dezember 2010 für März bis Oktober 2009 fest. Unter gleichem Datum wurde der Kindergeldanspruch für die Zeiten Januar 2005 bis Juni 2007, Dezember 2007 bis Juni 2008, Dezember 2008 bis Februar 2009 und ab November 2009 abgelehnt.

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Der Kläger legte "gegen den Bescheid vom 29.12.2010" Einspruch ein, der mit Entscheidung vom 14. Dezember 2011 als unzulässig verworfen wurde. Zur Begründung führte die Familienkasse aus, dass nicht erkennbar sei, gegen welchen Bescheid sich der Einspruch richte. Die Einspruchsentscheidung war an den inländischen Bevollmächtigten adressiert. In der Rechtsbehelfsbelehrung war über den Beginn der Klagefrist folgendes ausgeführt: "... Bei Zusendung durch einfachen Brief oder Zustellung durch eingeschriebenen Brief gilt die Bekanntgabe einen Monat nach Aufgabe zur Post als bewirkt ...".

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Mit einem im Mai 2012 gestellten Antrag beantragte der Kläger Kindergeld für die Jahre 2010 und 2011. Mit Bescheid vom 15. Juni 2012 lehnte die Familienkasse die Festsetzung von Kindergeld für den Zeitraum vor dem Januar 2011 unter Hinweis auf die bestandskräftige Ablehnung im Bescheid vom 29. Dezember 2010 ab; ab Januar 2011 wurde Kindergeld festgesetzt. Der gegen den Ablehnungsbescheid gerichtete Einspruch wegen des Zeitraumes vor Januar 2011 wurde mit bestandskräftiger Einspruchsentscheidung vom 28. August 2012 als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit beim Finanzgericht (FG) am 14. Dezember 2012 eingegangenen Schriftsatz erhob der Kläger Klage gegen "den Bescheid vom 29.12.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2011". Zur Begründung trug er vor, dass seiner Ansicht nach die Klagefrist aufgrund der fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung gewahrt worden sei. Da er nach § 1 Abs. 3 EStG für den Zeitraum 2007 bis Dezember 2011 veranlagt worden sei, habe er einen Kindergeldanspruch unter Abzug der gewährten ausländischen Leistungen.

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Die Familienkasse wies darauf hin, dass nach Aktenlage der Kläger in der Zeit vom 2. Juli 2007 bis 2. November 2007, vom 7. Juli 2008 bis zum 6. November 2008, vom 2. März 2009 bis zum 3. Juli 2009, vom 7. April 2010 bis zum 31. Dezember 2010 in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) erwerbstätig gewesen sei.

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Das FG wies mit Urteil vom 28. November 2013 die Klage für die Zeiträume 2007 bis März 2010 als unbegründet ab und gab der Klage für den Zeitraum April 2010 bis Dezember 2010 statt, indem es die Familienkasse verpflichtete, Differenzkindergeld festzusetzen. Zur Begründung der Klagestattgabe führte das FG aus, dass der Kläger in den Monaten April 2010 bis Dezember 2010 in Deutschland sozialversicherungspflichtig tätig gewesen sei und die Voraussetzungen für die Gewährung von Kindergeld erfüllt habe. Der Bescheid vom 29. Dezember 2010 stehe dem nicht entgegen, da nach "ständiger Rechtsprechung des 7. Senats des FG Düsseldorf ... die Entscheidung der Behörde in Fällen, in denen ein Kindergeldanspruch mit Hilfe des § 1 Abs. 3 EStG begründet (werde), nur Jahre (umfasse), für die im Festsetzungsverfahren Angaben zur Beschäftigung gemacht" worden seien. Dies sei hier nur das Jahr 2009 gewesen. Über spätere Zeiträume hätte die Behörde nach dem Inhalt der vorgelegten Akte nicht entschieden.

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Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

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Sie vertritt die Auffassung, dass über den Kindergeldanspruch durch den angefochtenen Bescheid vom 29. Dezember 2010 über den Zeitraum bis einschließlich Dezember 2010 entschieden worden sei. Würde man die Ansicht des FG als richtig unterstellen, so hätte das Gericht mangels einer behördlichen Ausgangsentscheidung und eines behördlichen Vorverfahrens die Klage als unzulässig abweisen müssen. Selbst wenn das FG zu einer Entscheidung über den Zeitraum April 2010 bis Dezember 2010 befugt gewesen wäre, so sei die Sachentscheidung fehlerhaft, weil keinerlei Feststellungen zu den Anspruchsvoraussetzungen getroffen worden seien. Darüber hinaus hätte eine Klage, da verfristet, als unzulässig abgewiesen werden müssen. Die Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2011 sei erst am 14. Dezember 2012 eingelegt worden. Die Rechtsbehelfsbelehrung sei zwar im Hinblick auf den Beginn unrichtig, dies führe aber nicht zu der nach § 55 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geregelten Jahresfrist. Die Rechtsbehelfsbelehrung enthalte lediglich eine zugunsten des Empfängers wirkende Regelung, so dass die fehlerhaft ausgewiesene Frist gelte. Die zweimonatige Frist sei im Zeitpunkt der Klageerhebung bereits abgelaufen. Das FG habe sich auch nicht mit der Bestandskraft des Bescheids vom 15. Juni 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. August 2012 auseinandergesetzt.

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Die Familienkasse beantragt das Urteil aufzuheben, soweit sie verpflichtet worden sei, Differenzkindergeld für den Zeitraum April bis Dezember 2010 festzusetzen.

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Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils, soweit der Klage stattgegeben wurde, und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG. Die Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob der Kläger für den Streitzeitraum April 2010 bis Dezember 2010 nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 Buchst. b EStG kindergeldberechtigt ist.

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1. Die Klage ist zunächst entgegen der Auffassung der Familienkasse zulässig. Ob die Voraussetzungen für ein Sachurteil des FG vorlagen, ist vom Bundesfinanzhof (BFH) ohne Bindung an die Auffassung des FG zu prüfen; insbesondere kann der BFH hierzu eigene Feststellungen anhand der im Revisionsverfahren vorgelegten Akten treffen (Senatsurteil vom 18. Juli 2013 III R 59/11, BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 14, und BFH-Urteil vom 10. Februar 2010 XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450).

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a) Nach § 44 Abs. 1 FGO ist in den Fällen, in denen ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, die Klage --vorbehaltlich der §§ 45 und 46 FGO-- nur zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist.

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b) Die Prüfung der Frage, ob das Vorverfahren ganz oder teilweise erfolglos geblieben ist, setzt voraus, dass der Verfahrensgegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens und der Streitgegenstand des Klageverfahrens in objektiver und subjektiver Hinsicht übereinstimmen (Senatsurteil vom 25. September 2014 III R 56/13, BFH/NV 2015, 206, Rz 10, m.w.N.).

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Im angefochtenen Bescheid vom 29. Dezember 2010 hat die Familienkasse den Kindergeldanspruch ab November 2009 abgelehnt. Zum Streitgegenstand eines sich hieran anschließenden finanzgerichtlichen Klageverfahrens hat der Senat entschieden, dass der Anspruch auf Kindergeld grundsätzlich nur in dem zeitlichen Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle gemacht werden kann, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspruch geregelt hat (Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681). Der zeitliche Regelungsumfang eines Ablehnungsbescheids wird durch die Klageerhebung nicht verändert. Insbesondere ist das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens (Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681). Begehrt ein Kläger mit seiner Klage über diesen Zeitraum hinaus Kindergeld, ist sie insoweit unzulässig (Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681).

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aa) Grundsätzlich beschränkt sich bei einer Ablehnung eines zeitlich nicht näher konkretisierten Kindergeldantrags die Bindungswirkung eines solchen Bescheids auf die Zeit bis zum Ende des Monats seiner Bekanntgabe bzw. bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, soweit eine sachliche Prüfung im Einspruchsverfahren stattgefunden hat (Senatsurteil vom 4. August 2011 III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380).

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Die Familienkassen haben grundsätzlich die Pflicht, einen Antrag auf Kindergeld, der keine zeitliche Einschränkung enthält, umfassend zu prüfen. Ein zeitlich nicht beschränkter Antrag ist nach seinem objektiven Inhalt in der Regel dahin zu verstehen, dass die Festsetzung von Kindergeld für den längstmöglichen Zeitraum begehrt wird (Senatsurteil vom 9. Februar 2012 III R 45/10, BFHE 236, 413, BStBl II 2013, 1028, Rz 12). Entgegen der Ansicht des FG ergibt sich weder aus dem objektiven Regelungsgehalt des Bescheids vom 29. Dezember 2010 noch aus seiner Begründung, dass die Familienkasse über den Streitzeitraum April 2010 bis Dezember 2010 nicht entschieden hat oder entscheiden wollte. Die Ansicht, dass nach ständiger Rechtsprechung des 7. Senats des FG die Entscheidung einer Behörde in den Fällen, in denen ein Kindergeldanspruch mit Hilfe des § 1 Abs. 3 EStG begründet werde, regelmäßig nur die Zeiträume erfasse, für die der Antragsteller Angaben zur Beschäftigung gemacht habe, führt nicht zu einer aus Sicht des Empfängers zu beurteilenden Einschränkung des objektiven Regelungsgehalts.

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bb) Das nach § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren ist mit Erlass der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 2011 erfolglos geblieben.

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b) Der Kläger hat die Klagefrist nicht versäumt.

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Nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO beträgt die Klagefrist einen Monat; sie beginnt mit Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (§ 47 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO), wenn der Kläger u.a. über die einzuhaltende Frist schriftlich belehrt worden ist (§ 55 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Die Ein-Monats-Frist war bei Eingang der Klage beim FG zwar abgelaufen. Der Kläger kann sich jedoch nach § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO auf die Fristverlängerung von einem Jahr berufen, da die in der Einspruchsentscheidung enthaltene Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig war.

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aa) Zu einer ordnungsgemäßen Rechtsbehelfsbelehrung gehört auch eine ausreichende, für den Beteiligten verständliche Belehrung über den Fristbeginn (BFH-Urteil vom 29. März 1990 V R 19/85, BFH/NV 1992, 783). Diese muss jedoch nicht den Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung tragen; es genügt eine abstrakte Belehrung über die vorgeschriebene Anfechtungsfrist anhand des Gesetzestextes (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20. Februar 2001 IX R 48/98, BFH/NV 2001, 1010; vom 18. Juli 1986 III R 216/81, BFH/NV 1987, 12, und in BFH/NV 1992, 783, jeweils zu § 122 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO-- 1977).

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Die Rechtsbehelfsbelehrung in der Einspruchsentscheidung enthält die Aussage, dass die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung und damit der Beginn der einmonatigen Klagefrist (§ 47 Abs. 1 Satz 1 FGO) bei Zusendung durch einfachen oder Zustellung durch eingeschriebenen Brief einen Monat nach Aufgabe zur Post als bewirkt gilt (§ 122 Abs. 2 Nr. 2 AO). Im vorliegenden Fall erfolgte die Bekanntgabe jedoch an den inländischen Zustellungsbevollmächtigten, so dass die Einspruchsentscheidung bereits am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als übermittelt gilt (§ 122 Abs. 2 Nr. 1 AO). Insoweit war die Rechtsbehelfsbelehrung unrichtig.

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bb) Entgegen der Ansicht der Familienkasse gilt aufgrund der unrichtigen Rechtsbehelfsbelehrung die in § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO genannte Jahresfrist und nicht nur die fehlerhaft genannte zu lange Frist für die Erhebung der Klage.

27

(a) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 16. Mai 2013 III R 63/10 (BFH/NV 2014, 12, Rz 12) allein auf die Unrichtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung abgestellt und eine Verlängerung in einem hier vergleichbaren Fall auf ein Jahr nach § 55 Abs. 2 FGO angenommen (noch offengelassen BFH-Beschluss vom 8. April 2004 VII B 181/03, BFH/NV 2004, 1284, ebenso wie das Bundesverwaltungsgericht --BVerwG-- in seinem Urteil vom 10. Februar 1999 11 C 9/97, BVerwGE 108, 269, zu § 58 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung --VwGO--). Mit Urteil vom 6. Juli 1983 I R 177/80 (BFHE 139, 218, BStBl II 1984, 84) hatte der BFH zu der im Wortlaut zu § 55 FGO vergleichbaren Regelung in § 237 der Reichsabgabenordnung bereits entschieden, dass das Gesetz nicht danach unterscheide, ob die im angefochtenen Verwaltungsakt beigefügte Rechtsbehelfsbelehrung zugunsten oder zu Ungunsten unrichtig gewesen sei.

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(b) Die überwiegende Meinung in der steuerrechtlichen Literatur (Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp-- § 55 FGO Rz 33; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 55 Rz 23; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 55 FGO Rz 12; anderer Ansicht Nieland, Der AO-Steuer-Berater 2004, 308, 309; anderer Ansicht Kopp/ Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, Kommentar, 20. Aufl., § 58 Rz 14; anderer Ansicht wohl auch Birkenfeld in HHSp § 366 AO Rz 70) geht mittlerweile auch davon aus, dass § 55 Abs. 2 FGO die Jahresfrist abschließend für eine unrichtige Belehrung bestimmt.

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(c) Der Senat hält an seiner im Urteil in BHF/NV 2014, 12, Rz 12 geäußerten Rechtsauffassung fest. § 55 Abs. 2 FGO macht den Lauf der Fristen in allen Fällen von der Erteilung einer ordnungsgemäßen Belehrung abhängig, ohne Rücksicht darauf, ob die Unrichtigkeit der Rechtsbehelfsbelehrung kausal für das Unterbleiben oder die Verspätung des Rechtsbehelfs war. Im Interesse der Rechtsmittelklarheit knüpft § 55 FGO seine Rechtsfolgen allein an die objektiv feststellbare Tatsache des Fehlens oder der Unrichtigkeit der Belehrung und gibt somit sämtlichen Verfahrensbeteiligten gleiche und sichere Kriterien für das Bestimmen der formellen Rechtskraft bzw. Bestandkraft an die Hand (so für die im Wortlaut identische Vorschrift des § 58 Abs. 2 VwGO: BVerwG-Urteil vom 30. April 2009 3 C 23/08, BVerwGE 134, 41, m.w.N.).

30

Somit war im Zeitpunkt der Klageerhebung die Klagefrist noch nicht abgelaufen.

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2. Ob dem Kläger zu Recht ein Differenzkindergeldanspruch für den Streitzeitraum zugesprochen worden ist, lässt sich anhand der Feststellungen der Vorinstanz nicht überprüfen.

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a) Nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 Buchst. b EStG hat Anspruch auf Kindergeld nach dem EStG, wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat oder ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird.

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b) Soweit die Vorinstanz davon ausgeht, dass der Kläger nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.V.m. § 1 Abs. 3 EStG kindergeldberechtigt sei, fehlen hierzu ausreichende nachvollziehbare --in der Vorentscheidung enthaltene-- tatrichterliche Feststellungen.

34

aa) Die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist --anders als die nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 Buchst. a EStG-- von der einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Antragstellers abhängig. Eine Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG setzt voraus, dass der Antragsteller aufgrund eines entsprechenden Antrags vom Finanzamt nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, und vom 24. Juli 2013 XI R 8/12, BFH/NV 2014, 495, Rz 35).

35

bb) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Kläger einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG gestellt hat und für das Kalenderjahr 2010 entsprechend zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen und rechtliche Grundlagen müssen jedoch dem angefochtenen Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglicht zu erkennen, wie das FG zu dem gefundenen Ergebnis gekommen ist. Allein die Aussage im Tatbestand, der Kläger sei nach § 1 Abs. 3 EStG veranlagt worden, ohne nähere Darlegung, ob dies auch für den hier vorliegenden Streitzeitraum anzunehmen ist, reicht nicht aus, um eine abschließende Prüfung des vom FG gezogenen rechtlichen Schlusses zu ermöglichen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BFHE 202, 191, BStBl II 2003, 734).

36

c) Sollte sich eine Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG im zweiten Rechtsgang ergeben, besteht ein Anspruch auf Kindergeld jedoch nur in den Monaten des betreffenden Kalenderjahres, in denen der Anspruchsberechtigte inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt hat (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 24. Oktober 2012 V R 43/11, BFHE 239, 327, BStBl II 2013, 491, Rz 19 ff.; vom 18. April 2013 VI R 70/11, BFH/NV 2013, 1554, und in BFHE 242, 288, BStBl II 2014, 843).

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Hierbei handelt es sich um diejenigen Monate, in denen die Einkünfte des Klägers nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 11 EStG zeitlich zu erfassen sind (BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 22/12, BFH/NV 2014, 313, Rz 33, m.w.N., und in BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843). Auch soweit das FG in seinem Tatbestand am Ende (Seite 8) darauf hinweist, dass den Beschäftigten nach Erfahrung des Gerichts das Entgelt jeweils unmittelbar bei der Rückreise nach Polen berechnet und gezahlt werde, werden dadurch die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nicht ersetzt. Die Familienkassen und Finanzgerichte haben den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln (§ 88 AO, § 76 FGO). Entsprechende Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

38

d) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG nicht feststellen können, wäre noch die Kindergeldberechtigung nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 AO (Wohnsitz) bzw. § 9 AO (gewöhnlicher Aufenthalt) zu prüfen. Ausgehend von seiner abweichenden materiell-rechtlichen Auffassung hat das FG hierzu keine Feststellungen getroffen. Diese müssten ggf. nachgeholt werden.

39

3. Der Senat weist abschließend noch darauf hin, dass einem Anspruch auf Differenzkindergeld für den hier streitigen Zeitraum der bestandskräftige "Bescheid" vom 15. Juni 2012 nicht entgegenstünde. Mit diesem "Bescheid" hat die Familienkasse ohne erneute Sachprüfung unter Hinweis auf die Bestandskraft des hier angefochtenen Bescheids den Kindergeldanspruch für 2010 abgelehnt. Bei dem Bescheid vom 15. Juni 2012 handelt es sich, soweit der Zeitraum im Jahr 2010 betroffen ist, um eine wiederholende Verfügung, die keine neue Regelung mit unmittelbarer Rechtserheblichkeit trifft. Wird ein beantragter, begünstigender Verwaltungsakt abgelehnt und wird eine erneute Sachprüfung und Entscheidung unter Hinweis auf den bestandskräftigen Bescheid abgelehnt, ist die Ablehnung eine bloße "wiederholende Verfügung" (Söhn in HHSp, § 118 AO Rz 171; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 AO Rz 17). Dies gilt selbst dann, wenn die wiederholende Verfügung die Form eines Verwaltungsakts hat und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen ist (BFH-Beschluss vom 20. Juli 2012 VI B 21/12, BFH/NV 2012, 1764). Insoweit kann einer wiederholenden Verfügung auch keine materielle Bestandskraft zugewiesen werden, mit der Folge, dass der Bescheid vom 15. Juni 2012 keine Bindungswirkung für den hier vorliegenden Streitzeitraum hat.

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4. Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

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5. Die Entscheidung über die Kosten wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).