Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-06-03, Aktenzeichen 12 K 210/02 H(L)
ECLI:DE:FGD:2004:0603.12K210.02H.L.00

Tenor

Unter Änderung des Bescheids vom 13.11.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2001 wird der Haftungs- und Nachforderungsbetrag für Lohn- und Kirchensteuern sowie Solidaritätszuschlag 1996 - 2000 auf 9.999 EUR

(= 19.556 DM) herabgesetzt.

Das Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

1

T a t b e s t a n d :

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Streitig ist, ob und ggf. inwieweit sich die Klägerin auf § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes - EStG - berufen kann.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung - GmbH -, an der aufgrund des Gesellschaftsvertrags vom 23.11.1995 die "X"-Stadtwerke AG zu 74,97 %, die Stadtwerke "Q" -GmbH zu 24,97 % sowie die Städte "X" und "Q" zu jeweils 0,03 % beteiligt sind. Zum 1.1.1998 ist ein Anteil von 4,50 % von der "X"-Stadtwerke AG auf die Stadtwerke "W"-GmbH übergegangen - an den übrigen Beteiligungsverhältnissen hat sich nichts geändert. An der "X"-Stadtwerke AG, der Stadtwerke "Q"-GmbH und der Stadtwerke "W"-GmbH sind allein die Städte "X", "Q" und "W" beteiligt.

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Gegenstand der Klägerin ist die Erfassung, Sammlung, Beförderung, Behandlung, Verwertung und Entsorgung von Abfällen und Wertstoffen, insbesondere der Betrieb von Anlagen für thermische Behandlung von Abfällen. Die Klägerin kann weitere Dienstleistungen erbringen, die mit dem Gegenstand des Unternehmens zusammenhängen. Sie kann darüber hinaus alle sonstigen der Abfallverringerung, -verwertung oder -beseitigung mittelbar oder unmittelbar dienenden Tätigkeiten ausführen und Anlagen planen, errichten und betreiben.

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In § 13 des Gesellschaftsvertrags vom 23.11.1995 ist u.a. folgendes bestimmt:

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Prüfung durch das Rechnungsprüfungsamt

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... Unabhängig von der handelsrechtlichen Abschlussprüfung prüft das Rechnungsprüfungsamt der Stadt "X", dem im Übrigen die Rechte nach § 53 in Verbindung mit § 54 des Haushaltsgrundsätzegesetzes - HGrG - eingeräumt werden, die Wirtschaftsführung der Gesellschaft gemäß der von dem Rat der Stadt "X" erlassenen Rechnungsprüfungsordnung in der jeweils gültigen Fassung. ...

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In § 3 Abs. 2 der Rechnungsprüfungsordnung der Stadt "X" heißt es:

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Der Rat überträgt dem Rechnungsprüfungsamt aufgrund des § 102 der Gemeindeordnung Nordrhein-Westfalen - GO - folgende Aufgaben:

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...

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j)

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die Prüfung der Betätigung der Stadt als Gesellschafter, Aktionär oder Mitglied in Gesellschaften und anderen Vereinigungen des privaten Rechts ...

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k)

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die Prüfung der Kassen-, Buch- und Betriebsführungen, die sich die Stadt bei einer Beteiligung, bei Hingabe eines Darlehens oder sonst vorbehalten hat.

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Die Klägerin gewährte ihren Mitarbeitern "D", "E", "R", "T", "Z", "A" und "S" Beihilfen - und zwar den Mitarbeitern "D", "E" und "A" aufgrund entsprechender Vereinbarungen in den jeweiligen Arbeitsverträgen nach den für Beamte des Landes Nordrhein-Westfalen geltenden Grundsätzen und den Mitarbeitern "R", "T", "Z" und "S" nach § 40 des Bundesangestellten-Tarifvertrags - BAT -. Die Bezüge richteten sich bei den Mitarbeitern "D", "E" und "A" nach BAT I; Herr "D" erhielt darüber hinaus eine Zulage von 4.500 DM/monatlich und die Herren "E" und "A" jeweils eine Zulage von 1.500 DM/monatlich - daneben wurde Herrn "E" ein PKW zur Verfügung gestellt, den dieser auch für private Zwecke nutzen durfte. Bei Herrn "R" und Herrn "Z" richteten sich die Bezüge nach BAT I b, bei Herrn "T" nach BAT III und bei Herrn "S" nach BMTG TGr 5 a. Herr "R" erhielt eine Zulage von 50 DM/monatlich - Herr "T" eine Zulage von 300 DM/monatlich. Außerdem wurden den Mitarbeitern "D", "E" und "A" Telefonkosten für die Rufbereitschaft und Kontoführungsgebühren pauschal erstattet - den Mitarbeitern "R", "Z", "T" und "S" wurden Fahrtkosten und Kontoführungsgebühren pauschal erstattet.

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Anlässlich einer Lohnsteueraußenprüfung kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, die von der Klägerin geleisteten Beihilfen stellten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Dieser belaufe sich - nach Abzug eines Freibetrags von 1.000 DM / jährlich pro Mitarbeiter auf folgende Beträge:

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1996
1997
1998
1999
2000

"D"
9.067 DM
14.745 DM
19.994 DM
15.485 DM
9.468 DM

"E"
8.103 DM
17.180 DM
3.769 DM
35.266 DM
15.088 DM

"R"
3.308 DM
494 DM

"T"
2.800 DM
738 DM

"Z"

196 DM

"A"

1.407 DM
532 DM

"S"

278 DM

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Dafür nahm das Finanzamt die Klägerin mit Bescheid vom 13.11.2000 gemäß § 42 d EStG und den entsprechenden Vorschriften des Kirchensteuergesetzes in Höhe von 57.287 DM für Lohnsteuer, 3.560 DM für Solidaritätszuschlag, 41 DM für evangelische und 182 DM für römisch-katholische Kirchensteuer in Anspruch - insgesamt also in Höhe von 61.070 DM. Außerdem setzte es einen - hier nicht streitigen - Nachforderungsbetrag in Höhe von 19.556 DM fest.

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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Beihilfen und Unterstützungen an Arbeitnehmer von Verwaltungen, Unternehmen oder Betrieben, die sich überwiegend in öffentlicher Hand befinden, seien - so die Ausführungen des Finanzamts in den Gründen der Einspruchsentscheidung - gemäß Abschnitt 11 Abs. 1 Nr. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - u.a. nur steuerfrei, wenn die Entlohnung sowie die Gewährung von Beihilfen und Unterstützungen für die betroffenen Arbeitnehmer ausschließlich nach den für Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes geltenden Vorschriften und Vereinbarungen geregelt seien. Danach komme hier eine Freistellung der gezahlten Beihilfen von der Lohnsteuer nicht in Betracht. Die leitenden Angestellten fielen nämlich nicht unter den BAT. Dieser gelte nämlich nicht für Angestellte, die ein über die höchste Vergütungsgruppe dieses Tarifvertrags hinausgehende Vergütung erhielten, § 3 h BAT. Im Übrigen gelte er nicht für sonstige vergleichbare Angestellte, wenn ihre Arbeitsbedingungen einzelvertraglich besonders vereinbart seien, § 3 i BAT. Die Vergütung der Geschäftsführer der Klägerin sei höher als die höchste Vergütungsstufe des BAT gewesen - diesen habe neben der Vergütungsstufe I BAT noch eine feste Zulage von 1.500 DM zugestanden; die Arbeitsbedingungen seien auch einzelvertraglich besonders vereinbart worden. Es komme hinzu, dass die von der Klägerin geleisteten Beihilfen nicht aus öffentlichen Mittel stammten - sie kämen nicht aus einem öffentlichen Haushalt. Die Klägerin finanziere sich über die Gebühreneinnahmen aus der Abfallentsorgung. Die Träger der Klägerin - die Kommunen "X", "Q" und "W" - stellten dieser zur Erledigung ihrer Aufgaben ausweislich der Bilanzen keine öffentlichen Mittel zur Verfügung. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Arbeitgeberin sei auch ermessensgerecht - sie erfolge mit deren Zustimmung.

20

Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Klägerin beantragt,

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wie erkannt.

23

Das Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

27

Die zulässige Klage ist begründet.

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Der streitige Bescheid vom 13.11.2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2001 ist rechtswidrig, soweit das Finanzamt die Klägerin damit in Höhe von 61.070 DM als Haftungsschuldnerin für Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer wegen an Mitarbeiter geleistete Beihilfen in Anspruch genommen hat. Hierdurch ist die Klägerin in ihren Rechten verletzt.

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Die von der Klägerin in den Jahren 1996 - 2000 an ihre Mitarbeiter "D", "E", "R", "T", "Z", "A" und "S" geleisteten Beihilfen sind gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei. Bei diesen Beihilfen handelt es sich um Bezüge aus öffentlichen Mitteln, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt worden sind.

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1.

31

Der Begriff "Bezüge aus öffentlichen Mitteln" im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG setzt - anders als Nr. 12 dieser Norm - nicht voraus, dass die betreffenden Gelder unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse gezahlt worden sind. Erforderlich - aber auch ausreichend - ist hierfür vielmehr, dass über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15.11.1983 VI R 20/80, Sammlung amtlich veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFHE - 139, 536, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1984, 113). Öffentliche Mittel sind insbesondere solche des Bundes, der Länder oder der Gemeinden, unbeschadet der Herkunft dieser Mittel (BFH-Urteil vom 19.7.1972 I R 109/70, BFHE 106, 438, BStBl II 1972, 839) und sie müssen in der öffentlichen Hand vorhanden sein (BFH-Urteil vom 19.7.1972 I R 109/70, a.a.O.).

32

a)

33

Es ist also gleichgültig, auf welcher rechtlichen Grundlage die Mittel beruhen - ob sie aus Steuereinnahmen herrühren, aus Gebühren und Beiträgen nach § 1 Abs. 1 des Kommunalabgabensetzes - KAG - NRW oder ob es sich um Einnahmen aus der wirtschaftlichen bzw. nichtwirtschaftlichen Betätigung einer Gemeinde i.S.d. §§ 107 ff. der Gemeindeordnung - GO - NRW handelt. Dabei kommt es nach Ansicht des erkennenden Senats auch nicht darauf an, ob sich eine Gemeinde unmittelbar als Körperschaft des öffentlichen Rechts wirtschaftlich bzw. nichtwirtschaftlich betätigt oder in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts. Das nordrhein-westfälische Kommunalrecht ermöglicht beides - die Betätigung unmittelbar als öffentlich-rechtliche Körperschaft ist in § 107 GO NRW geregelt, die in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts in § 108 GO NRW. Einen wesentlichen Unterschied zwischen diesen Formen der Betätigung gibt es nicht, jedenfalls soweit es um die hier maßgebliche Einhaltung haushaltsrechtlicher Grundsätze geht - wenn eine Gemeinde mehr als 50 vom Hundert an einem Unternehmen gehören. Denn dann muss diese gemäß § 108 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 2 und 3 GO NRW darauf hinwirken, dass das Unternehmen in einem Lagebericht oder im Zusammenhang damit zur Einhaltung der öffentlichen Zwecksetzung und zur Zweckerreichung Stellung genommen und nach den Wirtschaftlichkeitsgrundsätzen gemäß § 109 GO NRW verfahren wird. Unter diesen Voraussetzungen ist gewährleistet, dass es um einen öffentlichen Zweck - hier über § 107 Abs. 1 Nr. 1 GO NRW oder über § 107 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 GO NRW in Verbindung mit § 15 des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes - KrW-/AbfG - und dessen Erreichung geht. § 109 Abs. 1 Satz 1 GO NRW macht es darüber hinaus erforderlich, Unternehmen und Einrichtungen so zu führen, zu steuern und zu kontrollieren, dass der öffentliche Zweck nachhaltig erfüllt wird; nach Satz 2 dieser Norm sollen Unternehmen einen Ertrag für den Haushalt der Gemeinde abwerfen, soweit dadurch die Erfüllung des öffentlichen Zwecks nicht beeinträchtigt wird. Wenn es aber nach nordrhein-westfälischem Kommunalrecht unter den dargestellten Voraussetzungen - also einer überwiegenden Beteiligung einer Gemeinde - keinen wesentlichen Unterschied macht, ob diese sich unmittelbar als öffentlich-rechtliche Körperschaft oder in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts wirtschaftlich bzw. nichtwirtschaftlich betätigt - ist auch kein sachlich gerechtfertigter Grund ersichtlich, die dabei erzielten Einnahmen unterschiedlich zu bewerten; es handelt sich sowohl rechtlich als auch wirtschaftlich um Mittel der öffentlichen Hand. Demzufolge ist es unter diesen Vorgaben auch nicht entscheidungserheblich, ob die öffentlichen Mittel über die Gemeinde selbst als Bezüge bewilligt und ausgezahlt werden - oder dies unmittelbar durch das Unternehmen in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts geschieht. Dieses Unternehmen ist - bei einer überwiegenden Beteiligung von Gemeinden, sei es unmittelbar oder mittelbar wiederum über Unternehmen in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts - ebenfalls öffentliche Hand.

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Dies alles sieht die Finanzverwaltung offensichtlich ebenso. Denn nach Abschn. 11 Abs. 1 Nr. 3 der Lohnsteuer-Richtlinien - LStR - sollen Beihilfen und Unterstützungen an Arbeitnehmer von Verwaltungen, Unternehmen oder Betrieben, die sich überwiegend in Öffentlicher Hand befinden, gemäß § 3 Nr. 11 EStG dann steuerfrei sein, wenn

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die Verwaltungen, Unternehmen oder Betriebe einer staatlichen oder kommunalen Aufsicht und Prüfung der Finanzgebarung bezüglich der Entlohnung und der Gewährung der Beihilfen unterliegen und

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die Entlohnung sowie die Gewährung von Beihilfen und Unterstützungen für die betroffenen Arbeitnehmer ausschließlich nach den für Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes geltenden Vorschriften und Vereinbarungen geregelt sind.

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Auch danach ist es also unerheblich, auf welcher rechtlichen Grundlage die Mittel beruhen, ob die Gemeinde sich unmittelbar als öffentlich-rechtliche Körperschaft oder in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts betätigt und ob die öffentlichen Mittel durch die Gemeinde als öffentlich-rechtlicher Körperschaft oder unmittelbar durch das Unternehmen in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts als Bezüge bewilligt und ausgezahlt werden.

38

b)

39

Daraus folgt nach Ansicht des erkennenden Senats zugleich, dass es grundsätzlich ohne Belang ist, ob die Buchführung nach kameralistischen Grundsätzen erfolgt (so aber Urteil des Finanzgerichts - FG - Münster vom 28.2.1996 11 K 2409/95 L, Sammlung der Entscheidungen der FG - EFG - 1996, 687). Kameralistik allein bedeutet nämlich vom Grundsatz her nur, dass es einen Haushaltsplan mit bestimmten Titeln gibt - und die dort veranschlagten Mittel für Ausgaben tatsächlich nur für die Zwecke der jeweiligen Titel verwendet werden dürfen. Aus ihr ergeben sich jedoch bei rechtlich gebundenen Ausgaben - wie beispielsweise bei den hier streitigen Beihilfen - keine zwingenden Vorgaben. Besteht auf eine Beihilfe nach den einschlägigen öffentlich-rechtlichen Bestimmungen ein Anspruch, so ist dieser zu erfüllen - gleichgültig, ob insoweit noch hinreichende Haushaltsmittel zur Verfügung stehen. Auf Landesebene ist dann haushaltsrechtlich ggf. nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 b) der Landeshaushaltsordnung - LHO - NRW (Nutzung der Möglichkeit der einseitigen Deckung der Ausgaben für Unterstützungen zugunsten der Ausgaben für Beihilfen) oder nach § 37 Abs. 1 LHO NRW (Einwilligung des Finanzministeriums zu überplanmäßigen Ausgaben) vorzugehen; auf kommunaler Ebene handelt es sich um überplanmäßige Ausgaben nach § 82 Abs. 1 GO NRW - diese sind als unabweisbare Ausgaben zulässig.

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Ob ein Anspruch auf Beihilfe nach den einschlägigen öffentlich-rechtlichen Bestimmungen gegeben ist, wird mithin nicht durch die Kameralistik bestimmt - kann aber auch nicht anhand der Kameralistik geprüft werden, ebenso wenig anhand einer nunmehr gemäß § 6 Abs. 3 des Haushaltsgrundsätzegesetzes - HGrG - ggf. auch möglichen Kosten- und Leistungsrechnung. Es kommt vielmehr darauf an, nach welchen Maßstäben die Entscheidung über die Bewilligung einer Beihilfe zu treffen ist - ob also das Verfahren über die Bewilligung einer Beihilfe nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften erfolgt, insbesondere dabei das Gebot der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit eingehalten wird, auf Landesebene § 7 Abs. 1 LHO NRW und auf kommunaler Ebene § 75 Abs. 2 GO NRW. Das ist bereits gewährleistet, wenn das Verfahren über die Bewilligung einer Beihilfe durch speziell dafür ausgebildete Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter sowohl nach der sachlichen Berechtigung als auch nach der Höhe geprüft werden - und dies in vollem Umfang der Überprüfung durch vorgesetzte Behörden, Vorprüfungsstellen oder Rechnungshöfe unterliegt. Jedenfalls gibt es schon unter Beachtung allein dieser Voraussetzungen keine verfassungsrechtlichen Bedenken an § 3 Nr. 11 EStG - insbesondere nicht mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 19.2.1991 1 BvR 1231/85, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1991, 741).

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Aus dem BFH-Urteil vom 9.4.1975 (I R 251/72, BFHE 115, 374, BStBl II 1975, 577) folgt nichts anderes. Dort heißt es zwar, dass den in § 3 Nr. 11 EStG genannten "Bezügen aus öffentlichen Mitteln" oder "Mitteln einer öffentlichen Stiftung, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern" gemeinsam sei, dass sie haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt sind. Es handele sich um Mittel, über die nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden könne und deren Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliege. Das sieht der erkennende Senat ebenso. Aus den Erwägungen des BFH lässt sich jedoch nicht ableiten, dass "Bezüge aus öffentlichen Mitteln" stets als Ausgaben in einem Haushaltsplan etatisiert sein müssten - um als steuerfrei gemäß § 3 Nr. 11 EStG behandelt werden zu können. Dem BFH ging es vielmehr in dem von ihm entschiedenen Fall um ein Abgrenzungskriterium für eine (steuergesetzlich) verdeckte Subvention - es war fraglich, ob auch erlassene Betriebssteuern als eine (steuergesetzlich) verdeckte Subvention anzusehen sind. Der BFH hat dies bejaht und ist zu dem Ergebnis gekommen, erlassene Betriebssteuern seien als eine (steuergesetzlich) verdeckte Subvention nicht gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei, weil das Sinn und Zweck dieser Norm nicht entspräche. Der vorliegende Fall unterscheidet sich davon in zwei entscheidenden Punkten - nämlich darin, dass die von der Klägerin an ihre Mitarbeiter erbrachten Leistungen tatsächlich als Beihilfe wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt und gezahlt worden sind und dies aufgrund der einschlägigen Beihilferegelungen für Beamte des Landes Nordrhein-Westfalen geschehen ist, also eben nicht auf steuergesetzlichen Normen beruhte. Inhaltlich unterscheiden sich die streitigen Leistungen der Klägerin nicht von vergleichbaren Beihilfeleistungen der öffentlichen Hand beispielsweise an im Landesdienst stehende Beamte - die der BFH in ständiger Rechtsprechung als gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei anerkannt hat (Urteile vom 19.7.1972 I R 109/70, a.a.O.; vom 9.4.1975 I R 251/72, a.a.O. und vom 15.11.1983 VI R 20/80, a.a.O.). Das Erfordernis der Etatisierung kann hier nach Ansicht des erkennenden Senats keinen sachlich gerechtfertigten Grund für eine unterschiedliche Behandlung darstellen; denn dies spielt auch für die Bewilligung einer Beihilfe der öffentlichen Hand beispielsweise an im Landesdienst stehende Beamte - wie ausgeführt - keine entscheidende Rolle.

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Das sieht die Finanzverwaltung offensichtlich ebenso. In Abschn. 11 Abs. 1 Nr. 3 LStR wird nämlich ebenfalls weder auf das Erfordernis einer Buchführung nach kameralistischen Grundsätzen noch auf das Erfordernis einer Etatisierung bewilligter und ausgezahlter Beihilfen abgestellt.

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c)

44

Es kommt entgegen der Auffassung des Finanzamts auch nicht darauf an, ob mit den Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern ein Gehalt vereinbart ist, das über den jeweiligen tarifvertraglichen Sätzen liegt - insbesondere ist der BAT kein maßgebendes Kriterium für den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 11 EStG.

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Dazu ist der BAT schon von seiner rechtlichen Natur her als Tarifvertrag nicht geeignet.

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Im Übrigen lassen sich § 3 Nr. 11 EStG keine zwingenden Vorgaben dafür entnehmen, dass Beihilfen wegen Hilfsbedürftigkeit nur bis zu einer bestimmten Höhe der Entlohnung steuerfrei sind. Die anderweitige Argumentation des Finanzamts führte bei ihrer konsequenten Fortführung mit Blick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu verfassungsrechtlich nicht hinnehmbaren Ergebnissen - nämlich gegenüber Beamten und Angestellten des öffentlichen Dienstes, die Bezüge oberhalb der (vergleichbaren) Sätze des BAT erhalten. Wie ausgeführt, hat der BFH in ständiger Rechtsprechung anerkannt, dass Beihilfeleistungen der öffentlichen Hand beispielsweise an im Landesdienst stehende Beamte gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei sind (Urteile vom 19.7.1972 I R 109/70, a.a.O.; vom 9.4.1975 I R 251/72, a.a.O.). Das gilt für alle Beamte - unabhängig davon, nach welcher Besoldungsgruppe sich ihre Bezüge richten. Es wird also auch kein Unterschied danach gemacht, ob die Besoldung nach der dem BAT vergleichbaren Bundesbesoldungsordnung A erfolgt oder nach den demgegenüber regelmäßig und vielfach auch deutlich höheren Sätzen der Bundesbesoldungsordnung B. Das gilt ebenso für Angestellte, die nach § 15 Abs. 2 HGrG und auf Landesebene nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 a) LHO NRW (einseitige Deckungsfähigkeit der Ausgaben für Bezüge der Beamtinnen und der Beamten zugunsten der Ausgaben für Vergütungen der Angestellten und Löhne der Arbeiterinnen und Arbeiter) sowie auf kommunaler Ebene nach § 130 Abs. 2 Nr. 1 GO NRW i.V.m. § 18 der Gemeindehaushaltsverordnung - GemHVO NRW - auf entsprechenden Planstellen geführt werden oder für die entsprechende Stellen etatisiert sind und die auch tatsächlich Bezüge in dieser Höhe erhalten. Diesen Angestellten kann nach öffentlich-rechtlichen Bestimmungen Beihilfe zustehen - und zwar nach der Verordnung über die Gewährung von Beihilfen in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen für Angestellte, Arbeiter und Auszubildende - BVOAng - NRW; gesetzliche Grundlage hierfür ist § 3 Abs. 1 des Gesetzes über die Anwendung beamten- und besoldungsrechtlicher Vorschriften auf nichtbeamtete Angehörige des öffentlichen Dienstes - AbubesVG - NRW.

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Gegenüber diesen Angestellten würden aber - folgte man der Auffassung des Finanzamts - solche Angestellte ungleichbehandelt, die zwar ebenfalls Bezüge in vergleichbarer Höhe erzielen - jedoch bei einem Unternehmen oder einem Betrieb beschäftigt sind, das sich überwiegend in öffentlicher Hand befindet. Dafür gibt es nach Ansicht des erkennenden Senats keinen sachlich gerechtfertigten Grund - insbesondere nicht bei einem Unternehmen, das letztlich in vollem Umfang kommunalen Körperschaften gehört, wie die Klägerin. Etwas anderes widerspräche auch den Beweggründen dafür, weshalb es in Nordrhein-Westfalen kommunalen Körperschaften ermöglicht ist, sich wirtschaftlich bzw. nichtwirtschaftlich i.S.d. §§ 107 ff. GO NRW zu betätigen. Hiermit sollte nämlich dem Funktionswandel von einer kommunalen Verwaltung hin zu einem kommunalen Unternehmen Rechnung getragen werden - und der damit verbundenen Ausweitung gemeindlicher Handlungsspielräume durch die organisatorische Verselbständigung bisheriger unmittelbarer Verwaltungseinheiten (Rehn/Cronauge, Gemeindeordnung für Nordrhein-Westfalen, Kommentar, § 108 GO, Anm. I 1). Es sollte mithin die Organisationshoheit als verfassungsrechtlich besonders geschützter Teilaspekt der gemeindlichen Selbstverwaltungsgarantie gestärkt werden: Die Gemeinden haben danach das Recht, ihre eigene Verwaltungsorganisation unter Berücksichtigung örtlicher Zweckmäßigkeitserwägungen zu regeln (Rehn/Cronauge, a.a.O., § 108 GO, Anm. I 2). Zu dieser Ausweitung gemeindlicher Handlungsspielräume gehört es nach Ansicht des erkennenden Senats auch, im Rahmen des haushaltsrechtlichen Gebots von Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit von dem an sich starren Gefüge öffentlich-rechtlicher Besoldung und Vergütung abzuweichen. § 3 Nr. 11 EStG bietet keine Grundlage dafür, diesen Handlungsspielraum wiederum einzugrenzen - weder nach dem Wortlaut der Norm noch ihrem Sinn und Zweck entsprechend.

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Das ist letztlich auch das Ergebnis im BFH-Urteil vom 15.11.1983 (VI R 20/80, a.a.O.). In dem dort entschiedenen Fall war Arbeitgeberin eine juristische Person des bürgerlichen Rechts, an der die öffentliche Hand ganz offensichtlich nicht beteiligt war. Diese beschäftigte einen Berufsschullehrer mit einem Gehalt entsprechend BesGr A 15 zuzüglich 25 % dieses Gehalts als Industrieprämie. Sie erhielt von der öffentlichen Hand einen Teil von 94 % - einschließlich der Beihilfeleistungen - erstattet. Der BFH erkannte die erbrachten Beihilfeleistungen zu 94 % als gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei an - also konsequenterweise nach dem Umfang, der unmittelbar bzw. mittelbar aus der öffentlichen Hand herrührte. Dafür hätte indessen kein Anlass bestanden, wenn auf den BAT oder eine dem vergleichbare Vergütung als betragsmäßige Grenze abzustellen gewesen wäre. Ein Gehalt entsprechend BesGr A 15 zuzüglich 25 % dieses Gehalts wäre nach den Sätzen des BAT außertariflich - es wäre mit BesGr B 3 vergleichbar.

49

Auch Abschn. 11 Abs. 1 Nr. 3 LStR stellt nicht - jedenfalls nicht ausdrücklich - auf die Höhe der jeweiligen Bezüge ab. Zwar soll es nach b) dieser Nummer darauf ankommen, dass die Entlohnung ... ausschließlich nach den für Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes geltenden Vorschriften und Vereinbarungen geregelt sind. Indessen sind Tarifverträge nicht die einzigen Vorschriften und Vereinbarungen, nach denen sich die Entlohnung von Arbeitnehmern des öffentlichen Dienstes richtet. Der Haushaltsgesetzgeber bzw. -satzungsgeber hat - im Rahmen der dienst- und besoldungsrechtlichen Vorgaben einen deutlich weitergehenden Entscheidungsspielraum, in welchem Umfang er Stellen schafft und wie er diese besoldungs- bzw. vergütungsmäßig bewertet. Er kann eben auch für Angestellte Positionen schaffen, die über die Sätze des BAT oder eines sonstigen Tarifvertrags hinausgehen - wenn dies dem haushaltsrechtlichen Gebot von Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit noch entspricht. Das gilt im Rahmen der §§ 107 ff. GO NRW auch bei Unternehmen in einer Rechtsform des bürgerlichen Rechts - wenn der öffentlichen Hand mehr als 50 vom Hundert an diesem Unternehmen gehören. Die für "Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes geltenden Vorschriften und Vereinbarungen" i.S.d. Abschn. 11 Abs. 1 Nr. 3 b) LStR sind dabei nicht tarifvertragliche Regelungen, sondern diejenigen dienst- und besoldungsrechtlichen Vorgaben, die die öffentliche Hand bei Ausübung ihres Entscheidungsspielraums zur Schaffung und Bewertung von Stellen für Angestellte beachten muss, unter Beachtung auch des haushaltsrechtlichen Gebots von Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit - und falls keine dienst- und besoldungsrechtliche Vorgaben bestehen, eben allein das Gebot von Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit.

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Ob dieses Gebot eingehalten ist, ist grundsätzlich weder von der Finanzverwaltung noch von den Finanzgerichten zu überprüfen - diese Aufgabe erfolgt vielmehr durch die dazu geregelte Kontrolle über vorgesetzte Behörden, Vorprüfungsstellen oder Rechnungshöfe bzw. vergleichbare Einrichtungen. Allenfalls ganz offensichtliche und grobe Verstöße gegen das Gebot der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit dürften hier zu berücksichtigen sein. Ein solch offensichtlicher und grober Verstoß ist im vorliegenden Fall aber zu verneinen. Zwar bewegt sich das Gehalt von Herrn "D" annähernd auf den Betrag von BesGr B 9 zu. Dies ist jedoch nicht zu beanstanden. Denn die von Herrn "D" wahrgenommenen Aufgaben als des Geschäftsführers eines Unternehmens der Daseinsvorsorge sind durchaus denen einer kommunalen Führungskraft vergleichbar. Bei einer Einwohnerzahl von mehr als 500.000 ermöglicht § 2 Abs. 2 der Eingruppierungsverordnung - EingrVO - NRW eine Besoldung der kommunalen Führungskräfte - Oberbürgermeister, Bürgermeister und Beigeordnete - zwischen BesGr B 7 und B 11; diese Bandbreite gilt auch hier, weil die Klägerin mehr als 500.000 Bürgerinnen und Bürger zu betreuen hat. Das Gehalt von Herrn "D" bewegt sich in dieser Bandbreite.

51

Bei den übrigen Mitarbeitern der Klägerin, um die es hier geht, gilt letztlich nichts anderes; diese haben allesamt ein geringeres Gehalt - teilweise gar deutlich.

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d)

53

Unter Heranziehung dieser Grundsätze handelt es sich bei den von der Klägerin an ihre Mitarbeiter geleisteten Beihilfen um Bezüge aus öffentlichen Mitteln i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG.

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Diese Mittel kommen aus der öffentlichen Hand, weil an der Klägerin - gleichgültig, ob unmittelbar oder mittelbar - nur kommunale Körperschaften beteiligt sind.

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Über diese Mittel kann nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden. Denn die an der Klägerin beteiligten kommunalen Körperschaften haben auf diese gemäß § 108 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GO NRW so einzuwirken, dass nach den Wirtschaftsgrundsätzen gemäß § 109 GO NRW verfahren wird. Dazu gehört auch das Gebot der Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit gemäß § 75 Abs. 2 GO NRW. Die Klägerin hat dementsprechend ihr Unternehmen so zu führen, dass der öffentliche Zweck nachhaltig erfüllt wird - außerdem soll das Unternehmen einen Ertrag für den Haushalt der Gemeinde abwerfen; dagegen würde verstoßen, wenn die Klägerin Beihilfen bewilligte und auszahlte, ohne dass die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt wären - diese Voraussetzungen entsprechen hier auch uneingeschränkt den im Bereich der öffentlichen Hand geltenden Regelungen, entweder der BVO oder dem BAT und BMTG.

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Die Bewilligung und Auszahlung der streitigen Beihilfen erfolgt offensichtlich durch entsprechend ausgebildetes Personal. An der Richtigkeit der aus der Prüferhandakte ersichtlichen Beihilfebewilligungen ergeben sich keine Zweifel. Auch kommt es - wenn dafür Anlass gesehen wird - zu Rückfragen bei Einzelentscheidungen zu Beihilfeproblemen an das Rechnungsprüfungsamt der Stadt "X", siehe Vermerk über ein Telefonat mit Herrn "C" vom Rechnungsprüfungsamt der Stadt "X" vom 29.6.1996.

57

Die Verwendung der Mittel unterliegt gesetzlich geregelter Kontrolle. Die Wirtschaftsführung der Klägerin erfolgt gemäß § 13 des Gesellschaftsvertrags vom 23.11.1995 durch das Rechnungsprüfungsamt der Stadt "X" nach der dort geltenden Rechnungsprüfungsordnung. Danach ist Gegenstand der Prüfung die Betätigung der Stadt als Gesellschafter in Gesellschaften des privaten Rechts - im Einzelnen geht es um die Prüfung der Kassen-, Buch- und Betriebsführung, die sich die Stadt "X" vorbehalten hat. Ob und ggf. inwieweit eine solche Prüfung tatsächlich geschieht, ist für den erkennenden Senat unerheblich - dies ist vielmehr allein die Angelegenheit der für die Stadt "X" zuständigen Aufsicht.

58

2.

59

Es handelt sich hier auch um Beihilfen wegen Hilfsbedürftigkeit. Die Klägerin hat diese unstreitig allein nach den Vorgaben der BVO bzw. dem BAT und dem BMTG erbracht. Derartige Leistungen sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH solche wegen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 3 Nr. 11 EStG (Urteile vom 19.7.1972 I R 109/70, a.a.O.; vom 9.4.1975 I R 251/72, a.a.O. und vom 15.11.1983 VI R 20/80, a.a.O.). An der Verfassungsmäßigkeit dieser Norm bestehen keine Bedenken (vgl. Beschluss des BVerfG`s - vom 19.2.1991 1 BvR 1231/85, a.a.O.).

60

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -.

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Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO sind nicht gegeben. Weder hat die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH. Die Finanzverwaltung hat mit Abschn. 11 Abs. 1 Nr. 3 LStR eine Regelung zur Auslegung des § 3 Nr. 11 EStG geschaffen, die eine einheitliche Anwendung dieser Norm gewährleisten soll. Der erkennende Senat ist von dieser Regelung nicht abgewichen.