Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-06-03, Aktenzeichen 3 K 3989/98 E
ECLI:DE:FGD:2003:0603.3K3989.98E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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Gründe:

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Streitig ist, ob die Ablösung laufender Rentenleistungen durch einen Einmalbetrag als Entschädigung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

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Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A -GmbH (GmbH). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 07.08.1995 hat der Kläger sämtliche Anteile an der GmbH zum Preis von 500.000 DM an die B-KG verkauft. Nach Ziffer 6 des Vertrags steht der Verkäufer persönlich dafür ein, dass am Übertragungsstichtag (02.01.1996) keinerlei Pensionsverpflichtung der Gesellschaft ihm gegenüber mehr bestehen oder in Zukunft entstehen können.

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Im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bezog der am ......1929 geborene Kläger von der GmbH eine monatliche Rente in Höhe von 7.500 DM. Die Rentenzahlung beruhte auf einer dem Kläger von der GmbH am 24.10.1969 erteilten Versorgungszusage, wonach ihm u. a. mit Vollendung seines 65. Lebensjahres, also ab ......1994 eine Altersrente zugesagt wurde. Nach Abschnitt IX der Versorgungszusage ist die GmbH berechtigt, die Rentenleistungen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzulösen. Für den weiteren Inhalt der Versorgungszusage wird auf den Vertrag vom 24.10.1969 nebst Nachtrag vom 02.11.1977 verwiesen.

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Unter dem Datum vom 10.11.1995 vereinbarten der Kläger und die GmbH hinsichtlich der Altersversorgung folgendes:

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"1. Die Versorgungszusage wird mit Wirkung vom 10. Dezember 1995, 24.00 Uhr, aufgehoben. Herr A verzichtet gegenüber der diesen Verzicht annehmenden Gesellschaft hiermit auf seine sämtlichen Ansprüche und Rechte aus dieser Versorgungszusage.

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2. Als Gegenleistung für die Einwilligung von Herrn A in die Aufhebung der Versorgungszusage und seinen Verzicht auf seine sämtlichen Ansprüche und Rechte hieraus zahlt die Gesellschaft ihm am 10. Dezember 1995 einen Betrag in Höhe von 900.000 DM (in Worten: neunhunderttausend Deutsche Mark)."

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In der Vereinbarung vom 10.11.1995 ist festgehalten, dass der Rückstellungsbetrag für die Verpflichtung aus der Versorgungszusage in der Bilanz der GmbH sich per 31.12.1995 auf 937.008 DM beläuft. Des Weiteren ist in der Vereinbarung ausgeführt, dass der Kläger sich aus gesundheitlichen und altersbedingten Gründen veranlasst gesehen habe, seine Beteiligung an der GmbH mit Wirkung zum 01.01.1996 zu veräußern und Bemühungen, einen Geschäftsführer zu finden, erfolglos geblieben seien. Da der Erwerber der GmbH-Anteile zu deren Kauf nur unter der Bedingung bereit gewesen sei, dass der Gesellschaft ab dem 02.01.1996 keine Verpflichtungen gegenüber dem Kläger aus der Versorgungszusage mehr oblägen, sehe sich der Kläger zum Verzicht auf seine Ansprüche aus der Versorgungszusage veranlasst. Für weitere Einzelheiten der Vereinbarung wird auf den Vertrag vom 10.11.1995 verwiesen.

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In der Einkommensteuererklärung für 1995 gab der Kläger an, eine Entschädigung in Höhe von 900.000 DM erhalten zu haben, die ermäßigt zu besteuern sei. Demgegenüber behandelte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die Zahlung von 900.000 DM im Einkommensteuerbescheid vom 21.03.1997 als laufenden Arbeitslohn, nachdem er dem Kläger mitgeteilt hatte, bei der Zahlung in Höhe von 900.000 DM handele es sich nicht um eine mit dem halben Steuersatz zu versteuernde Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 i. V. m. § 34 Einkommensteuergesetz (EStG), denn der Kläger habe seine Geschäftsanteile an der GmbH aus eigenem Antrieb veräußert. Der Begriff der Entschädigung setze indes voraus, dass der Steuerpflichtige, der selbst an der Herbeiführung des Einnahmeausfalls mitgewirkt habe, unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck gehandelt habe.

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Der Einspruch des Klägers gegen den Einkommensteuerbescheid vom 21.03.1997 blieb erfolglos. Das FA verblieb bei der von ihm vertretenen Auffassung, dass die Zahlung von 900.000 DM keine Entschädigung darstelle. Zwar hätten die Vertragsparteien den bisherigen Anspruch des Klägers aus der ihm erteilten Pensionszusage in einen Anspruch auf Kapitalabfindung umgewandelt und damit auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt. Eine Entschädigung liege jedoch deshalb nicht vor, weil der Kläger bei dem Verzicht auf seine Pensionsansprüche unter keinem erheblichen Druck rechtlicher, wirtschaftlicher oder tatsächlicher Art gestanden habe. Es seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die GmbH finanziell nicht in der Lage gewesen wäre, die Ansprüche aus der Pensionszusage zu erfüllen. Die Schwierigkeiten bei der Unternehmensfortführung und der Umstand, dass der Übernehmer der Geschäftsanteile der GmbH zur Übernahme der Pensionsverpflichtung offensichtlich nicht bereit gewesen sei, hätte deshalb zu keiner nennenswerten Zwangslage im Hinblick auf den Pensionsanspruch des Klägers führen können. Letztendlich sei es seine freie unternehmerische Entscheidung gewesen, seine Geschäftsanteile zu veräußern, zumal auch beachtet werden müsse, dass die Interessen des Klägers als Geschäftsführer einerseits und als Gesellschafter andererseits voneinander zu trennen seien.

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Der Kläger hat gegen die Einspruchsentscheidung vom 06.05.1998 Klage erhoben, die er im Wesentlichen wie folgt begründet:

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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könne eine nach den §§ 24 Nr. 1 und 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigte Entschädigung auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis mitgewirkt habe. Es sei zwar richtig, dass in diesem Fall der Steuerpflichtige bei Aufgabe seiner Rechte unter erheblichem wirtschaftlichem, rechtlichen oder tatsächlichen Druck gehandelt haben müsse, eine Vertragsänderung also nicht aus "freien Stücken" herbeigeführt habe. Letzteres sei beim Kläger keineswegs der Fall gewesen. Zum Verkauf der Anteile an der GmbH sei er letztlich deshalb gezwungen gewesen, weil er keinen geeigneten Nachfolger als Geschäftsführer gefunden habe und es ihm auf Grund seines schlechten gesundheitlichen Zustandes nicht möglich gewesen sei, auf Dauer die Geschäfte der GmbH weiterzuführen. Die Veräußerung der GmbH-Anteile sei auch nur deshalb möglich gewesen, weil er sich dem Erwerber gegenüber verpflichtet habe, dass die GmbH am Übertragungsstichtag keinerlei Pensionsverpflichtungen mehr habe. Der Erwerber habe unbedingt auf diesem Punkt bestanden und der Verkauf sei nur deshalb zustande gekommen, weil der Kläger insoweit dem Erwerber nachgegeben habe. Letztendlich hätte der Kläger auf seine laufenden Pensionszahlungen nicht verzichtet, wenn er einen fremden Dritten für die Geschäftsführertätigkeit gefunden hätte und damit nicht zur Veräußerung der GmbH-Anteile gezwungen gewesen wäre. Im Übrigen werde sich für mittelständische Unternehmen wohl kaum ein Käufer finden, der eine fortbestehende Pensionsverpflichtung akzeptieren würde. Im Streitfall müsse auch beachtet werden, dass eine "Bezeichnung" verbunden mit einem "Bezeichnung" sich nicht wie ein normaler Gewerbebetrieb verkaufen lasse; insbesondere könne ein solches Unternehmen auch nicht per Annonce oder über einen Vermittler angeboten werden. Aus diesem Grund seien für den Erwerb der GmbH-Anteile von Anfang an nur zwei Käufer in Betracht gekommen, nämlich die C und der spätere Erwerber, die B-KG. Die zunächst mit der C geführten Verhandlungen seien gescheitert, als der Inhaber plötzlich verstorben sei. Schließlich sei nur die B-KG zur Übernahme bereit gewesen.

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Der Kläger beantragt,

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den Einkommensteuerbescheid 1995 vom 21.03.1997 dahingehend abzuändern, dass Leistungen für die Aufhebung der Versorgungszusage i. H. v. 900.000 DM mit dem Steuersatz gemäß § 34 Abs. 1 EStG besteuert werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA hält an der von ihm in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest und sieht auch keinen Anlass, dem Klagebegehren auf Grund des Urteils des BFH vom 12.12.2001 - XI R 38/00 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2002, 638) zu entsprechen.

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Auf Anfrage des Gerichts hat der Beklagte mitgeteilt, dass er Einwendungen gegen die Richtigkeit des vom Kläger im Schriftsatz vom 05.02.2003, auf dessen Inhalt verwiesen wird, geschilderten Geschehensablaufs nicht geltend mache.

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Das Gericht hat die Steuerakten des Beklagten zum Verfahren beigezogen.

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Die Klage ist nicht begründet.

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Im Ergebnis zu Recht hat der Beklagte den an den Kläger gezahlten Abfindungsbetrag in Höhe von 900.000 DM nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 24 Nr. 1 a i. V. m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr 1995 maßgebenden Fassung unterworfen. Die Abfindung stellt - allerdings aus anderen als vom Finanzamt angenommenen Gründen - keine Entschädigung im Sinne des Gesetzes dar.

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Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, setzt eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst herbeigeführt worden ist, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand; der Steuerpflichtige darf das Schaden stiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (vgl. Urteil des BFH vom 12.12.2001 XI R 38/00, BFH/NV 2002, 638 m. w. N.). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zu Grunde, dass die Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann. An einer Zwangslage fehlt es auch dann, wenn der Steuerpflichtige in seiner Sphäre freiwillig eine Ursachenkette in Gang gesetzt hat, die ihm später keinen Entscheidungsspielraum mehr belässt. Die Entwicklung der Ursachenkette muss sich allerdings in einem überschaubaren Rahmen halten. Ereignisse, mit denen der Steuerpflichtige nicht rechnen konnte und die für ihn außerhalb seiner Vorstellung lagen, unterbrechen den Ursachenzusammenhang und können eine für die Anwendung des § 24 Nr. 1 a EStG relevante Zwangslage herbeiführen.

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In den Urteilen vom 12.12.2001 XI R 38/00 (a. a. O.) und vom 11.12.2002 XI R 41/01 (amtlich nicht veröffentlicht, jedoch wiedergegeben in Steuern und Bilanzen 2003, 324) hat der BFH diese Rechtsprechung für Sachverhalte, die mit dem Streitfall vergleichbar sind, dahingehend konkretisiert, dass ein Gesellschafter-Geschäftsführer, der sich aus Alters- oder Krankheitsgründen zur Veräußerung seiner GmbH-Anteile entschließt, nicht damit rechnen muss, dass dies nur bei gleichzeitigem Verzicht auf seine Pensionsansprüche möglich ist. Denn die Gesellschaft werde in ihrer Liquidität durch laufende Pensionszahlungen weit weniger beeinträchtigt als durch eine einmalige Abfindung. Der BFH bejaht das Vorliegen einer Entschädigung in diesen Fällen dann, wenn die Pensionszusage auf Druck des Käufers abgelöst wurde, dem sich der Steuerpflichtige unter den gegebenen Umständen nicht entziehen konnte.

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Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze würde im Streitfall allein der Umstand, dass der Kläger sich zur Veräußerung seiner GmbH-Anteile aus Alters- und Gesundheitsgründen entschlossen hat, der Annahme einer Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG entgegen der Auffassung des Beklagten nicht entgegenstehen. Im Streitfall sprechen auch gewichtige Indizien dafür, dass sich der Kläger bei der Ablösung der Pensionszusage in einer Zwangslage dergestalt befunden hat, dass er unter den gegebenen Umständen seine GmbH-Anteile nur unter Aufgabe der Versorgungsansprüche verkaufen konnte. Zwar hat der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung in Frage gestellt, ob der Kläger sich tatsächlich wie behauptet beim Verkauf der GmbH in einer Zwangslage befunden hat. Dies war indes für das Gericht kein Anlass, den Sachverhalt in dieser Richtung weiter aufzuklären, denn im Streitfall steht der Annahme einer Entschädigung entgegen, dass der an den Kläger für die Ablösung der laufenden Pensionsleistungen gezahlte Einmalbetrag von 900.000 DM nicht auf einer neuen Rechtsgrundlage beruht.

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Nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, setzt eine Entschädigung begrifflich voraus, dass die Leistung sich nicht als Erfüllung einer vertraglich eingegangenen Verpflichtung darstellt, sondern als eine Leistung, die zur Erfüllung eines an die Stelle eines ursprünglich vorhandenen und später entfallenen Anspruchs getreten ist. Dies kann durch Schaffung einer neuen Rechtsgrundlage in Form einer Vertragsänderung geschehen (vgl. unter anderem BFH-Urteile vom 27.02.1991 XI R 8/87, BStBl II 1991, 703; vom 09.07.1982 XI R 5/91, BStBl II 1993, 27 und vom 25.08.1993 XI R 7/93, BStBl II 1994, 185).

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Bei isolierter Betrachtung legt die Vereinbarung vom 10.11.1995, in der der Kläger gegenüber der GmbH auf seine Pensionsansprüche gegen gleichzeitige Zahlung von 900.000 DM verzichtet, zwar den Schluss nahe, dass damit die ursprüngliche Versorgungszusage vom 24.10.1969 abgeändert und damit auf eine neue Rechtsgrundlage gestellt werden sollte. Dies ist wohl auch der Grund dafür, dass das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung zu der Feststellung gelangte, die Zahlung von 900.000 DM beruhe auf einer neuen Rechtsgrundlage. Dabei hat das Finanzamt jedoch nicht beachtet, dass nach Ziffer IX der Versorgungszusage vom 24.10.1969 die GmbH berechtigt ist, die Rentenleistungen ganz oder teilweise durch eine Kapitalzahlung abzulösen. Für den Fall, dass der Arbeitgeber von seinem im Versorgungsvertrag festgelegten Recht Gebrauch macht, laufende Ruhegeldzahlungen durch Kapitalisierung abzulösen, hat der BFH jedoch das Vorliegen einer Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG verneint (BFH-Urteil vom 17.03.1978 VI R 63/75, BStBl II 1978, 373; BFH-Urteil vom 15.10.1981 III R 163/80, amtlich nicht veröffentlicht, jedoch zugänglich über JURIS; zustimmend zu dieser Rechtsprechung Seeger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 21. Auflage, § 24 Rdnr. 35 f.), weil die Zahlung gemäß den bisherigen vertraglichen Vereinbarungen erfolgt.

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Das Gericht ist der Auffassung, dass die Vereinbarung vom 10.11.1995 keine Vertragsänderung dergestalt beinhaltet, dass die Zahlung der Ablösesumme auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruht, denn in der Versorgungszusage war das Recht der GmbH zur Ablösung der laufenden Pensionszahlungen bereits vereinbart. Daran ändert nichts, dass der Kläger in der Vereinbarung vom 10.11.1995 auf die laufenden Pensionszahlungen gegen eine gleichzeitige Kapitalabfindung "verzichtet" hat. Damit konnte der Kläger die in der Versorgungszusage enthaltene Abfindungsklausel nicht mit steuerlicher Wirkung zu seinen Gunsten außer Kraft setzen. Im Übrigen wäre selbst dann, wenn man die Vereinbarung vom 10.11.1995 entsprechend der vom Prozessvertreter in der mündlichen Verhandlung geäußerten Auffassung als eine neue Rechtsgrundlage für die Zahlung der Ablösesumme werten würde, eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG deshalb zu verneinen, weil der Verzicht des Klägers als Arbeitnehmer gegenüber seiner Arbeitgeberin, der GmbH, in diesem Fall freiwillig, weil auf seine Veranlassung hin erfolgt wäre.

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Der Klage war auch im Hinblick auf § 34 Abs. 3 EStG in der im Streitjahr 1995 geltenden Fassung nicht teilweise zu entsprechen. Zwar ist die Tarifentlastung nach § 34 Abs. 3 EStG in damaliger Fassung auch auf den Zufluss einer Kapitalabfindung bei Verzicht eines Arbeitnehmers auf laufende oder künftige Altersversorgungsansprüche in einem Veranlagungszeitraum anzuwenden (BFH-Urteil vom 20.11.1970 VI R 183/68, BStBl II 1971, 263; BFH-Urteil vom 11.12.1970 VI R 218/66, BStBl II 1971, 266). Im Streitfall führt die Anwendung des § 34 Abs. 3 jedoch zu keinen steuerlichen Auswirkungen, da das zu versteuernde Einkommen des Klägers im Streitjahr bereits ohne die Abfindungssumme von 900.000 DM der höchsten Steuerbelastung unterliegt, so dass sich auch bei Anwendung der Regelung des § 34 Abs. 3 EStG eine niedrigere Steuer nicht ergibt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.