Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-24, Aktenzeichen 5 K 2085/06
ECLI:DE:VGAR:2008:0424.5K2085.06.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf
die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages
abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leistet.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in J. unter anderem Geldspielgeräte
mit Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

3

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 6. Januar 2005 zog der Beklagte die
Klägerin unter anderem zur Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte für den
Steuerzeitraum 2005 in Höhe von 26.400,00 EUR heran. Hiergegen erhob die
Klägerin unter dem Datum des 18. Januar 2005 Widerspruch.

4

Mit Vergnügungssteuer-Anmeldung vom 14. Februar 2006 meldete die Klägerin
nach Auswertung der Zählwerkausdrucke der in ihrer Spielhalle aufgestellten
Gewinnspielgeräte für das Jahr 2005 einen Steuerbetrag von 25.723,66 EUR an und
trug ergänzend vor, die Steuer sei nach Abzug der Röhrennachfüllung anhand des
sogenannten Saldo 2 der Zählwerkausdrucke errechnet worden. Mit Schreiben vom
17. Februar 2006 erhob die Klägerin gegen die Steueranmeldung Widerspruch und
machte im Wesentlichen geltend, dass die Heranziehung gegen das
Rückwirkungsverbot verstoße.

5

Mit Widerspruchsbescheid vom 31. März 2006, der am 3. April 2006 zur Post
gegeben wurde, half der Beklagte dem Widerspruch insoweit ab, als die
Vergnügungssteuer auf mehr als 25.723,66 EUR festgesetzt worden war. Den
darüber hinausgehenden Widerspruch wies er zurück und führte zur Begründung
unter anderem aus: Er habe die Klägerin rechtsfehlerfrei für in der Vergangenheit
liegende Zeiträume herangezogen. Die Vergnügungssteuer bemesse sich nunmehr
nach dem Einspielergebnis.

6

Am 5. Mai 2006 hat die Klägerin Klage erhoben, zu deren Begründung sie unter
anderem geltend macht: Rechtsfehlerhaft sei schon die Erhebung einer
Mindeststeuer. Diese stelle eine reine Automatensteuer dar, die den Aufsteller auch
dann belaste, wenn kein Spieler das Gerät genutzt habe. Soweit die Satzung das
Halten von Gewinnspielgeräten im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten,
Kirmessen oder ähnlichen Veranstaltungen für steuerfrei erkläre, liege eine sachlich
nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung gegenüber dem Halten solcher Geräte in
Spielhallen oder Gaststätten und somit ein Verstoß gegen Art. 3 des Grundgesetzes
(GG) vor. Darüber hinaus sei die im Zeitpunkt der Steuerveranlagung geltende
satzungsrechtliche Regelung des Einspielergebnisses zu unbestimmt gewesen;
gleichwohl seien Vergnügungssteuer-Anmeldungen nach dem sogenannten „Saldo
2" der Zählwerkausdrucke erfolgt.

7

Durch Änderungssatzung vom 21. Mai 2007 wurde der Begriff des
Einspielergebnisses rückwirkend zum 1. Januar 2005 konkretisiert. Hierbei legte der
Rat der Stadt J. seinen Erwägungen zugrunde, dass die Verwaltung schon in
der Vergangenheit den bereinigten elektronisch gezählten Kasseninhalt bei der
Steuerermittlung berücksichtigt hatte. Außerdem fasste der Rat am 24. April 2007
einen Beschluss, nach dessen Inhalt weiterhin an der Satzungsregelung festgehalten
werde, mit welcher den Steuerpflichtigen gestattet sei, auf Antrag unter bestimmten
Voraussetzungen nicht nach dem Einspielergebnis zur Steuer herangezogen zu
werden. Sofern diese Satzungsregelung rechtlich nicht durchführbar und nichtig sein
sollte, bleibe hiervon die Wirksamkeit des § 8 der Satzung über die Heranziehung
nach dem Einspielergebnis unberührt.

8

Die Klägerin beantragt,

9

den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 6. Januar 2005
und die als Steuerbescheid geltende Vergnügungssteueranmeldung
vom 14. Februar 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom
31. März 2006 aufzuheben, soweit darin Vergnügungssteuer für
Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt worden ist.

10

Der Beklagte beantragt,

11

die Klage abzuweisen,

12

und macht geltend, die Steuerheranziehung werde nunmehr ausdrücklich auf das
geänderte Satzungsrecht gestützt.

13

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der
Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen
Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

14

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

15

Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige
Anfechtungsklage ist unbegründet. Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid
vom 6. Januar 2005 und die als Vergnügungssteuerbescheid geltende
Steueranmeldung vom 14. Februar 2006 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides
vom 31. März 2006 - soweit damit für Gewinnspielgeräte Vergnügungssteuer von
25.723,66 EUR festgesetzt worden ist - sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin
daher nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

16

Rechtsgrundlage für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer für das Jahr 2005
ist die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt J.
(Vergnügungssteuersatzung) vom 19. Dezember 2002 in der Fassung der
Änderungssatzungen vom 21. Dezember 2005 und 21. Mai 2007 (VStS). Diese
Satzung enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:

17

§ 1
Steuergegenstand

18

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt J. veranstalteten
nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen) gewerblicher Art: [...]

19

5.	das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder
ähnlichen Apparaten in

a)	Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, [...]

20

§ 2
Steuerfreie Veranstaltungen

21

Steuerfrei sind [...]

22

4.	das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 5 im Rahmen von
Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen, und ähnlichen
Veranstaltungen.

23

§ 4
Erhebungsformen

24

(1)	Die Steuer wird als

[...]
2.	Pauschsteuer nach §§ 7 bis 10

erhoben. [...]

25

III. Pauschsteuer
[...]

26

§ 8
Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate

27

(1)	Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-,
Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit
Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne
Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Einspielergebnis ist der Betrag der
elektronisch gezählten Bruttokasse; dieser errechnet sich aus der
elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (so genannter
Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und
Fehlgeld. Die Steuer beträgt je Kalendermonat und Apparat

28

1.	in Spielhallen o. ä. Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a) bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit	10 v. H. des Einspielergebnisses
höchstens	220,00 EUR
mindestens aber	45,00 EUR

29

[...]

30

(2)	Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit ist der Steuerschuldner verpflichtet,
zur Ermittlung der Steuerschuld für das Kalenderjahr 2005 bis zum 15.
Februar 2006 eine Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck
einzureichen.

31

Hierbei sind Zählwerkausdrucke für den Abrechnungszeitraum
beizufügen, die als Angaben mindestens Geräteart, Gerätetyp,
Gerätenummer, die fortlaufende Nummer und das Datum des
Zählwerkausdruckes, den Gesamtbetrag der aufgewendeten Geldbeträge
sowie das Einspielergebnis enthalten müssen.

32

[...]

33

§ 8 Abs. 1 Satz 2 VStS trat gemäß Art. 3 der Satzung vom 21. Mai 2007
rückwirkend zum 1. Januar 2005 in Kraft.

34

Die Vergnügungssteuersatzung stellt, soweit sie in § 8 Abs. 1 Gewinnspielgeräte
der einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer unterwirft, eine wirksame
Rechtsgrundlage für die streitgegenständliche Steuerveranlagung dar.

35

Zunächst bestehen in formeller Hinsicht gegen die Wirksamkeit der
Vergnügungssteuersatzung und ihrer Änderung keine rechtlichen Bedenken. Die
Klägerin hat keine konkreten, die Vergnügungssteuersatzung und deren Änderung
betreffende Formmängel dargelegt. Solche sind dem Satzungsvorgang auch sonst
nicht zu entnehmen.

36

Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht erweist sich die Vergnügungssteuersatzung,
soweit nach deren § 8 Abs. 1 Gewinnspielgeräte einer einspielergebnisbezogenen
Vergnügungssteuer unterliegen, als wirksam. Insbesondere bestehen weder gegen
den in zulässiger Weise konkretisierten Steuermaßstab rechtlichen Bedenken (1)
noch gegen die Rückwirkung des Satzungsrechts (2). Ferner verstößt die
Besteuerung von Gewinnspielgeräten nicht gegen Verfassungsrecht, hier
insbesondere das aus Art. 3 GG abgeleitete Gleichbehandlungsgebot (3). Auch die
möglicherweise unzutreffende Bezeichnung der Steuer als „Pauschsteuer" wirkt sich
nicht auf den im Übrigen wirksamen Steuermaßstab aus (4). Der
einspielergebnisbezogene Steuermaßstab verstößt ferner nicht gegen
Gemeinschaftsrecht; überdies ist unschädlich, dass der Steuermaßstab keinen
Abzug von Umsatzsteuer vorsieht (5). Die Höhe des Steuersatzes erweist sich
letztlich ebenfalls als rechtsfehlerfrei (6).

37

1. Die für das Jahr 2005 geltende Bemessungsgrundlage für die Besteuerung
von Gewinnspielgeräten gemäß § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS ist rechtlich nicht zu
beanstanden. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erfordert Art. 105 Abs.
2a GG bei einer Aufwandsteuer wie der Spielautomatensteuer zumindest einen
lockeren Bezug zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und dem letztlich zu
besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler. Bei der Wahl des konkreten
Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens wird dem Normgeber ein weiter
Gestaltungsspielraum zugebilligt. Der gewählte Steuermaßstab muss aber jedenfalls
grundsätzlich geeignet sein, den zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest
entfernt abzubilden.

38

Vgl.	Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 13. April 2005 -
10 C 5.04 -, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2005,
1316.

39

Diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt der in § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS
enthaltene Steuermaßstab. Danach ist Einspielergebnis der Betrag der elektronisch
gezählten Bruttokasse; dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse
zuzüglich Röhrenentnahme (sogenannter Fehlbetrag) und abzüglich
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Durch diesen Maßstab wird
sichergestellt, dass nur der von den Spielern tatsächlich erbrachte Aufwand der
Besteuerung unterliegt.

40

Vgl.	im Übrigen zum insoweit wortgleichen Maßstab einer anderen
Vergnügungssteuersatzung auch: Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 6. März 2007
- 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.)
2007, 351.

41

2. Die rückwirkende Ersetzung des Stückzahlmaßstabs durch den
einspielergebnisbezogenen Maßstab durch die Vergnügungssteuersatzung vom 21.
Dezember 2005 mit Wirkung zum 1. Januar 2005 ist rechtlich unbedenklich. Nach § 8
Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2002, der durch die
Vergnügungssteuersatzung 2005 rückwirkend außer Kraft gesetzt worden ist, wurden
Gewinnspielgeräte nach dem sog. Stückzahlmaßstab veranlagt. Die Ersetzung
dieses Steuermaßstabs ist nicht zu beanstanden. Es ist bedenkenfrei, einen
Steuermaßstab, an dessen Gültigkeit zumindest rechtliche Zweifel bestehen,

42

vgl.	zu diesen Anforderungen: BVerwG, Urteil vom 28. November
1975 - IV C 45.74 -, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwGE) 50, 2; siehe dazu auch: OVG
NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O. und Beschluss
vom 10. März 2008 - 14 B 1617/07 -,

43

durch eine neue - rechtskonforme - Satzungsbestimmung zu ersetzen. Dabei
kommt dem Satzungsgeber bei der Wahl des zu ersetzenden Steuermaßstabes für
die Erhebung von Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte und dessen näherer
Ausgestaltung ein weiter Gestaltungsspielraum bzw. ein Gestaltungsermessen zu.

44

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, NVwZ 2005,
1316; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH), Beschluss vom
10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ)
2007, 131.

45

Das Gestaltungsermessen des Satzungsgebers ist im Hinblick auf den
Vertrauensschutz der Geräteaufsteller als Steuerschuldner allerdings eingeschränkt.
Die Aufsteller müssen nicht damit rechnen, dass sie als Folge einer Neufassung des
Satzungsrechts zu höheren Steuern herangezogen werden als dies nach der zuvor
geltenden Steuersatzung - selbst wenn diese aufgrund der Unzulässigkeit des dort
verwendeten Stückzahlmaßstabs ungültig war - möglich gewesen wäre.

46

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 8. März 2007 - 14 B 2417/06 - und
vom
6. September 2007 - 14 B 2583/06 -.

47

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist ein die Veränderungsgründe des
Satzungsgebers überwiegendes Bestandsinteresse der Automatenaufsteller an der
Fortgeltung des bis zur Neufassung des Satzungsrechts am 21. Dezember 2005
geltenden Stückzahlmaßstabs nicht ersichtlich, da nach der neueren
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts

48

vgl.	Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, NVwZ 2005, 1316

49

(zumindest) erhebliche Zweifel daran bestanden, ob der Stückzahlmaßstab für
die Besteuerung von Gewinnspielgeräten rechtswirksam war. Die (rückwirkende)
Umstellung auf einen an das Einspielergebnis der Geräte anknüpfenden
Steuermaßstab war daher zulässig, wenn nicht sogar geboten. Im Übrigen hat der
Satzungsgeber durch Festlegung des Höchststeuersatzes von 220,00 EUR je Gerät
und Monat dem Vertrauensschutz hinreichend Rechnung getragen.

50

Auch die rückwirkende Neufassung des Steuermaßstabs in § 8 Abs. 1 Satz 2
VStS durch die Änderungssatzung vom 21. Mai 2007 zum 1. Januar 2005 erweist
sich als rechtsfehlerfrei. Mit Bezug auf die frühere Definition des Einspielergebnisses
in § 8 Abs. 1 Satz 2 der Vergnügungssteuersatzung vom 21. Dezember 2005 als
„Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich ausgezahlter
Gewinne" hatte das erkennende Gericht in seinem im einstweiligen
Rechtsschutzverfahren 5 L 64/07 erlassenen Beschluss vom 13. Februar 2007
darauf hingewiesen, dass der (damalige) Steuermaßstab auf Bedenken in der
verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung gestoßen sei, und zur Begründung
dargelegt (siehe S. 7 ff. des amtlichen Beschlussabdrucks):

51

„Bezüglich einer derartigen Satzungsregelung hat das Verwaltungsgericht
(VG) Düsseldorf in seinem Urteil vom 15. Mai 2006 - 25 K 1134/06 -
ausgeführt:

52

,Artikel 2 der 1. Änderung der Satzung über die Erhebung von
Vergnügungssteuer in der Stadt E vom 14. Dezember 2005 (im
Folgenden: Vergnügungssteuersatzung), der zum 1. Januar 2006 in
Kraft tritt und den Veranlagungen zu Vergnügungssteuer für das Jahr
2006 zugrunde gelegt wird, bildet für die Heranziehung zu
Vergnügungssteuer keine wirksame Rechtsgrundlage, soweit es sich
um die Veranlagung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit
handelt.

53

§ 4 - Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit - der
Vergnügungssteuersatzung lautet - soweit maßgeblich -:

54

(1) Die Vergnügungssteuer für das Halten von Spielapparaten mit
Gewinnmöglichkeit nach § 1 Nr. 1 beträgt pro Apparat und Monat 13 v.
H. des Einspielergebnisses.

55

(2) Einspielergebnis (sog. Kasseninhalt) ist der Gesamtbetrag der
eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten
Gewinne.

56

Die Bestimmung des Einspielergebnisses in § 4 Abs. 2 der
Vergnügungssteuersatzung erweist sich als rechtsunwirksam. In dem
Verfahren 25 K 2401/05 hat die Kammer durch Urteil vom 7. April 2006
Folgendes ausgeführt:

57

,Aus der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13.
April 2005 - 10 C 5.04 - ist zu entnehmen, dass das Einspielergebnis
als rechtmäßige Bemessungsgrundlage für die Erhebung der
Vergnügungssteuer für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit erachtet
wird. Erforderlich ist, dass die jeweilige Satzungsregelung das
Einspielergebnis zutreffend und bestimmt definiert; daran mangelt es
vorliegend. Die Vergnügungssteuersatzung vom ........ definiert das
Einspielergebnis unzutreffend, zumindest aber unbestimmt. Grundlage
der Spielautomatensteuer als örtlicher Aufwandsteuer ist grundsätzlich
der konkrete Vergnügensaufwand je Gerät, der durch die Zahl und den
Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt wird und der sich im
Einspielergebnis bzw. im Nettoumsatz wiederspiegelt. Betrachtet man
die der Kammer zur Verfügung stehenden in anderen Verfahren
überreichten Auslesestreifen von Geldspielautomaten, ist ein Saldo 1
zu ersehen, der sich aus der Position ,Einwurf' minus der Position
,Auswurf' errechnet. Wie der Vertreter der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung in einem anderen Verfahren erläutert hat, werden durch
die Parameter ,Einwurf' und ,Auswurf' weder die eingesetzten
Geldbeträge noch die ausgezahlten Gewinne erfasst. Damit ist unklar,
woran die Satzungsbestimmung zur Errechnung der geschuldeten
Steuer anknüpft bzw. aus welchen Positionen der Auslesestreifen sich
die Steuer ermittelt. Die Satzungsbestimmung erweist sich insoweit als
unbestimmt. Diese Auffassung der Kammer wird dadurch bestätigt,
dass Vertreter des/der Beklagten in dem Termin am 7. April 2006, die
verschiedene Städte vertraten, teilweise den Saldo 1, teilweise den
Saldo 2 bei gleicher Satzungsregelung als maßgeblich ansahen.
Deutlicher kann Unbestimmtheit nicht zu Tage treten.

58

Ferner kommt hinzu, dass der durch die Auslesestreifen
ausgewiesene Saldo 2 betragsmäßig von dem Saldo 1 abweicht, indem
er nach Bereinigung um verschiedenen Positionen errechnet wird.
Aufgrund des technischen Fortschritts ist inzwischen seit dem 1. Januar
1997 eine exakte und zuverlässige Erfassung des Kasseninhalts und
Röhrenbestands und damit des Betrags, der dem tatsächlich
aufgewendeten Entgeld aller Spieler eines Gerätes entspricht, durch
den Einbau manipulationssicherer Zählwerke bei Geldspielautomaten
grundsätzlich gewährleistet. Durch die Zählwerke ist das
Einspielergebnis eines Gerätes zu ermitteln, das den Spieleinsatz aller
Spieler des Gerätes abzüglich der ausgezahlten Gewinne und sonstiger
Geldrückgaben wiedergibt. Die Spielhallenbetreiber sehen sich
aufgrund der Selbstverpflichtung dahingehend gebunden, zumindest
elektronische Ausdrucke über den Kasseninhalt und den
Röhrenbestand zu erstellen. Der Saldo 1 gibt mithin die Bruttokasse,
der Saldo 2 die bereinigte Kasse, das heißt Spieleinsatz minus
Abzugsposten wieder. Der Vertreter der Klägerin in einem anderen
Verfahren hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, der Saldo 2
enthalte die Bereinigung um Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld
und Fehlgeld. Zutreffende Berechnungsgrundlage zur Ermittlung der
Einspielergebnisse als Bemessungsgrundlage für die
Vergnügungssteuer ist mithin die Position, bei der Röhrenauffüllung,
Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld in Abzug gebracht worden sind,
da diese Positionen den konkreten Vergnügungsaufwand des einzelnen
Spielers nicht betreffen. Maßgeblich ist mithin der Spieleinsatz des
Spielers abzüglich der ausgezahlten Gewinne und sonstiger
Geldrückgaben. Dem entspricht die zugrundeliegende
Satzungsregelung nicht.

59

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass die Kammer bereits durch
Urteil vom 19. September 2005 in dem Verfahren 25 K 366/05 zu dem
auch in vorliegender Satzung verwendeten Begriff der ,eingesetzten
Spielbeträge' Bedenken an der Berechnung geltend gemacht hat, weil
Wechselgeld zwar von dem Zählwerk eines Automaten als Ausgabe
erfasst wird, es wird aber nicht danach differenziert, ob es sich um
zurückgegebenes Geld handelt oder um z.B. eine Gewinnzahlung.
Auch dies zeigt, dass ,der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge
abzüglich der ausgezahlten Gewinne' den Vergnügungsaufwand nicht
zutreffend wiedergibt, wenn dem Spieler z.B. bei Buchung nur eines
Spiels in erheblichem Maße Wechselgeld bei Einsatz eines
Geldscheins zurückgegeben wird.'

60

An den obigen Ausführungen ist grundsätzlich festzuhalten.
Zwischenzeitlich gewonnene weitere Erkenntnisse bestätigen die oben
dargelegte Rechtsauffassung. Ausweislich der Erläuterungen zum
VDAI-Auslesestreifen (Info-Broschüre der B GmbH) werden die
ausgezahlten Geldbeträge von den eingezahlten Geldbeträgen
subtrahiert und als Saldo 1 ausgewiesen. Hat sich der Geldbetrag in
den Röhren seit der letzten Kassierung erhöht, wird in der Rubrik
,Röhreninhalt' der Betrag als ,mehr' ausgewiesen und von dem Saldo 1
in Abzug gebracht. Bei einer Verringerung wird dieser Betrag als
,weniger' eingetragen und addiert. Saldo 1 verteilt sich mithin im
Spielgerät zwischen Kasse und Münzröhren und errechnet sich
lediglich aus eingeworfenen Geldbeträgen minus ausgezahlten
Geldbeträgen. Die Verteilung von Saldo 1 erfolgt dergestalt, dass der
eine Teil in die Kasse gefallen ist, der andere Teil in die Münzröhren;
dieser hat in der Kassierperiode den Röhrenstand verändert. Bezogen
auf den Kassierzeitraum ist der Änderungsbetrag von Bedeutung.
Verringert sich der Röhreninhalt um einen Betrag, erhöht sich die Kasse
um den gleichen Betrag; erhöht sich der Röhreninhalt um einen Betrag,
verringert sich die Kasse um den gleichen Betrag. Diese Vorgänge
erscheinen im Zählwerksausdruck unter der Rubrik ,Röhreninhalt mehr
bzw. weniger'. Nachfüllungen der Münzröhren werden in der Rubrik
,Nachfüllung A' ausgewiesen und addiert. Geldbeträge, die den Röhren
entnommen wurden, werden als ,Fehlbetrag' ausgewiesen. Eine
Nachfüllung ist mit einem Einwurf vergleichbar, der Betrag wird mithin
zum Saldo 1 addiert; eine Geldentnahme ist mit einer Auszahlung
vergleichbar, wird als Fehlbetrag ausgewiesen und der Fehlbetrag wird
vom Saldo 1 subtrahiert. So errechnet sich die elektronisch gezählte
Kasse. Im tabellarischen Teil des Auslesestreifens werden in der
sodann folgenden Position ,Nachfüllung A' eventuelle Nachfüllungen
von der elektronisch gezählten Kasse wiederum abgezogen und das
Ergebnis als Saldo 2 ausgewiesen. Gegebenenfalls ist noch eine
Reduzierung um Prüftestgeld, Falschgeld und Fehlgeld vorzunehmen.
[...]

61

Wegen Unwirksamkeit des § 4 Abs. 2 der
Vergnügungssteuersatzung vom 14. Dezember 2005 ist mithin eine
wirksame Rechtsgrundlage für die Veranlagung von Spielapparaten mit
Gewinnmöglichkeit nicht gegeben.'

62

Im Gegensatz dazu hat das VG Minden mit Urteil vom 17. Januar 2007
- 11 K 3272/06 - die Auffassung vertreten, der ,Spieleinsatz' als
Besteuerungsgrundlage werde nicht deshalb in Frage gestellt, weil
gegebenenfalls nicht als Vergnügungsaufwand zu qualifizierende Geldeinwürfe
der Vergnügungssteuer unterworfen würden.

63

Mit Beschluss vom 30. November 2006 - 14 B 2139/06 - hat das
Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen mit Bezug auf diese
Fragestellung ausgeführt:

64

,Die Rüge der Antragstellerin, der in § 8 Abs. 1 der
Vergnügungssteuersatzung definierte Spieleinsatz entspreche weder
den von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts
aufgestellten Grundsätzen noch lasse er sich konkret mit auch nur
annäherndem Bezug zum Aufwand ermitteln, dürfte nach derzeitigen
Erkenntnissen nicht durchgreifen. In der Beschwerdeschrift wird nicht
dargelegt, dass das Bundesverwaltungsgericht in seinen
Entscheidungen vom 13. April 2005 das Einspielergebnis als den
Aufwand bezeichnet hat, der allein in rechtlich nicht zu beanstandender
Weise besteuert werden kann. Das Bundesverwaltungsgericht hat
darauf hingewiesen, dass ein an den Einspielergebnissen der Geräte
anknüpfender Steuermaßstab den letztlich zu besteuernden
Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der
pauschale Stückzahlmaßstab erfasst.

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, veröffentlicht
beispielsweise, NVwZ 2005, 1316, 1319.

Damit lässt sich der Entscheidung aber nicht entnehmen, dass das
Einspielergebnis mit dem Vergnügungsaufwand des Spielers
gleichzusetzen ist. Der Aufwand, den sich ein Spieler leistet, dürfte
vielmehr in den Beträgen liegen, die er einem Spielapparat zuführt, um
ihn zu seinem Vergnügen benutzen zu können.

Nicht zu dem Aufwand, den ein Spieler aus seinen Mitteln zu seinem
Vergnügen einsetzt, gehören allerdings Beträge, die mittels
Geldspielgeräten lediglich gewechselt werden. Gleiches gilt - worauf die
Antragstellerin zutreffend hinweist - für Falschgeld, Fremdgeld und
Einwürfe zur Prüfung des Gerätes. Bei der im Rahmen dieses
Verfahrens nur möglichen summarischen Überprüfung kann aber nicht
mit hinreichender Wahrscheinlichkeit festgestellt werden, dass der in
der Vergnügungssteuersatzung verwendete Maßstab des
Spieleinsatzes nichtig sein könnte. So könnte sich herausstellen, dass
die zuvor genannten Beträge sich in einer solchen Größenordnung
bewegen, dass sie vernachlässigt werden können. Möglicherweise
kann den Einwürfen, die nicht Vergnügungsaufwand sind, in anderer
Weise Rechnung getragen werden, ohne dass die Satzungsregelung
als ungültig anzusehen ist. Es würde dem Charakter dieses vorläufigen
Verfahrens nicht gerecht, diesen Gesichtspunkten weiter nachzugehen.
Eine Klärung muss gegebenenfalls dem Hauptsacheverfahren
vorbehalten bleiben. Gleiches gilt für die Frage, ob der Spieleinsatz
durchgängig durch die Auslesesoftware dokumentiert wird, und für den
Fall, dass dies nicht festgestellt werden kann, welche Folgerungen
hieraus zu ziehen sind.

65

Soweit die Antragstellerin geltend macht, als mittelbar erhobene
Steuer müsse diese auf den Betrag erhoben werden, der sich
überhaupt in der Verfügungsmacht des Steuerschuldners befinde,
dürfte dieses Vorbringen dem hier verwendeten Steuermaßstab nicht
entgegen stehen. Da Spieleinsatz und Einspielergebnis in einem
proportionalen Verhältnis stehen, kann auch die Steuer bei dem hier
verwendeten Maßstab auf den Spieler abgewälzt werden. Das
Bundesverwaltungsgericht hat in der oben angesprochenen
Entscheidung vom 13. April 2005 darauf hingewiesen, dass der hohe
Aufwand des viel Spielenden sich in höheren Einspielergebnissen des
Aufstellers niederschlage und folglich zu einer entsprechenden höheren
Besteuerung führe.'

66

Mit Blick insbesondere auf diese obergerichtliche Rechtsprechung geht die
Kammer davon aus, dass es jedenfalls bezüglich Wechselgeldbeträgen als
zweifelhaft erscheint, ob diese zum Vergnügungsaufwand des Spielers
rechnen. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des
Oberverwaltungsgerichts ist eine abschließende Entscheidung hierüber indes
nicht schon im Verfahren auf Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes zu treffen;
diese bleibt vielmehr dem Hauptsacheverfahren vorbehalten."

67

Unter Berücksichtigung dessen durfte § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS durch die
Änderungssatzung vom 21. Mai 2007 rückwirkend konkretisiert und neu gefasst
werden. Mit der Änderungssatzung wurde eine Teilregelung des Steuermaßstabs, an
deren Gültigkeit zumindest rechtliche Zweifel bestanden, durch eine neue
Satzungsbestimmung ersetzt. Ein überwiegendes Vertrauen der Klägerin, dass die
rechtlich zweifelhafte Norm beibehalten würde, ist nicht schutzwürdig. Ihr war
bekannt, dass die Stadt J. Vergnügungssteuer erheben wollte, und sie musste
sich auf diesen Steuertatbestand einrichten. Das gilt gleichermaßen für die hier
rückwirkend erfolgte Neubestimmung des Einspielergebnisses, die sich zudem allein
in einer Konkretisierung und Anpassung an die bereits damals bestehende Praxis
der Klägerin bei den Steueranmeldungen und die damit in Einklang stehende
Verwaltungspraxis des Beklagten erschöpfte.

68

3. Des Weiteren verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen
nicht gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt auch im
Hinblick auf die Steuerfreistellung des Haltens von Spielapparaten im Rahmen von
Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen.

69

Dem Satzungsgeber verbleibt bei der Schaffung von Ermäßigungs- und
Befreiungstatbeständen in Steuersatzungen unter Beachtung des Gleichheitssatzes
ein erheblicher Gestaltungsspielraum.

70

Vgl.	OVG NRW, Urteil vom 21. Februar 1996 - 22 A 5053/95 -.

71

Die Grenzen dieses Gestaltungsspielraums hat der Rat der Stadt J. bei der
Fassung des Befreiungstatbestandes in § 2 Nr. 4 VStS nicht überschritten, da die
dort von der Steuer freigestellten Veranstaltungen lediglich vorübergehend sind und
nur vergleichsweise kurze Zeiträume andauern, während der Betrieb der in § 1 Nr. 5
VStS genannten Apparate - jedenfalls grundsätzlich - auf Dauer angelegt ist. Der
(zeitliche) Ausnahmecharakter der unter § 2 Nr. 4 VStS angeführten Veranstaltungen
stellt daher ein zulässiges sachliches Differenzierungskriterium gegenüber dem
dauerhaften und ortsfesten Betrieb in Gaststätten oder Spielhallen dar, so dass eine
Unterscheidung nach dem Aufstellort zulässig ist.

72

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und
vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; VG Arnsberg, Urteile vom 12.
Oktober 2007 - 5 K 2838/06, 5 K 2286/06, 5 K 2614/06 und 5 K 2717/06
-; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 -; VG
Minden, Urteil vom 30. August 2006 - 11 K 4192/04 -.

73

Selbst wenn überdies unterstellt werden könnte, dass die Regelung in § 2 Nr. 4
VStS im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten
Gleichbehandlungsgrundsatz unwirksam wäre, hätte das allenfalls die Nichtigkeit
dieses Befreiungstatbestandes zur Folge und berührte im Übrigen die Wirksamkeit
der Vergnügungssteuersatzung - insbesondere des Steuermaßstabs für
Gewinnspielgeräte in § 8 Abs. 1 VStS - nicht.

74

Vgl.	dazu auch VG Arnsberg, Urteile vom 12. Oktober 2007 - 5 K
2838/06 u.a. - und VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25
K 4880/06 - unter Hinweis auf die Urteile des OVG NRW vom 28. März
1996 - 22 A 5055/95 - und vom 23. Januar 1997 - 22 A 2455/96 -,
NVwZ 1999, 318.

75

4. Ferner ist der Steuermaßstab für Gewinnspielgeräte nicht deshalb unwirksam,
weil in § 4 Abs. 1 Nr. 2 VStS und in der Überschrift des Satzungsabschnitts III. die
Steuer als „Pauschsteuer" bezeichnet wird. Zwar erscheint der Begriff
„Pauschsteuer" in der genannten Satzungsbestimmung als unscharf und
möglicherweise sogar unzutreffend, soweit Gewinnspielgeräte gemäß § 4 Abs. 4
VStS nicht (mehr) mit einem pauschalen, in der Satzung festgelegten Betrag,
sondern abhängig von deren Einspielergebnis besteuert werden.

76

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und
vom
12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; VG Arnsberg, Urteile vom 12. Oktober
2007 - 5 K 2838/06 u.a. -.

77

Aus den weiteren Satzungsbestimmungen ergibt sich jedoch zweifelsfrei, dass
die Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in Spielhallen allein nach dem
Einspielergebnis der Geräte erhoben wird (vgl. § 8 Abs. 1 VStS). Die danach an
anderer Stelle in der Satzung möglicherweise fehlerhafte Verwendung des Begriffs
„Pauschsteuer" ist somit nicht geeignet, die Wirksamkeit der allein maßgeblichen
steuerlichen Bemessungsgrundlage zu beeinträchtigen.

78

5. Darüber hinaus verstößt die Besteuerung von Geldspielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis auch nicht gegen
Gemeinschaftsrecht. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen
hat hierzu in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes
ausgeführt:

79

„Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem
Einspielergebnis verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie
77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer. Nach Art. 33 der 6. Richtlinie
hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht
daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten,
Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle
Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von
Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Das BVerwG hat
in seinem Urteil vom 7.1.1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672 unter
Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solcher Verstoß
bereits mehrfach sowohl durch das BVerwG als auch durch das BVerfG
verneint worden ist. Dieser Auffassung schließt sich der Senat auch für die
Erhebung der Steuer für Geldspielgeräte nach dem Maßstab des
Einspielergebnisses an. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
belässt Art. 33 der 6. Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis zur
Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es
sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den Charakter von
Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das Funktionieren
des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen
eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und
Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren
Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und
Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer
aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Diese
Merkmale sind folgende: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle
sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; sie
ist proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie
wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben; und sie
bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und
Dienstleistungen.

80

Vgl. EuGH etwa Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I
- 1189 (I -1200); Urteil vom 26. Juni 1997 - C-370/95 u.a. -, Slg. 1997,
I 3721 (I 3742 f).

81

Es ist nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht mit Gründen
von substanziellem Gewicht behauptet worden, dass die in Rede
stehende Vergnügungssteuer die Funktion des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems belasten könnte. Bei Betrachtung der einzelnen
Merkmale der Mehrwertsteuer fehlt das Kriterium, dass die Steuer
allgemein sich auf alle auf Gegenstände und Dienstleistungen
beziehenden Geschäfte bezieht. Die Steuer wird nur für Spielgeräte,
örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten
Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder
Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr
nur die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die
Vergnügungssteuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und
Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem
Konzept her nur einmal erhoben. Ein Vorsteuerabzug findet nicht
statt."

82

Diesen zutreffenden Ausführungen, die auch für die Erhebung von
Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in J. auf der
Grundlage der Vergnügungssteuersatzung gelten, schließt sich das erkennende
Gericht an.

83

Vgl.	ebenso die einhellige Ansicht in der Rechtsprechung:
Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 -,
NVwZ-Rechtsprechungsreport (NVwZ-RR) 2008, 55, 57; Hess. VGH,
Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, KStZ 2007, 131;
Niedersächsisches OVG (Nds. OVG), Beschluss vom 22. März 2007 - 9
ME 84/07 -, ZKF 2007, 210; Sächsisches OVG, Beschluss vom
19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen
(ZKF) 2007, 138; OVG für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 18.
Oktober 2006 - 2 LB 11/04 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September
2006 - 4880/06 -; VG Gießen, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 8 G
2406/06 -, Gewerbearchiv (GewArch) 2007, 199; VG Münster, Urteil
vom 16. Mai 2007 - 9 K 769/03 -; VG Minden, Urteil vom 30. August
2006 - 11 K 4192/04 -.

84

Aus dem von der Klägerin im Termin zur mündlichen Verhandlung überreichten
Ausdruck der Richtlinie 92/12/EWG über das allgemeine System, den Besitz, die
Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren ergibt sich nichts
anderes. Nach deren Art. 3 Abs. 3 Satz 2 ist es den Mitgliedsstaaten ebenfalls
weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen zu erheben, soweit es sich nicht
um umsatzbezogene Steuern handelt.

85

Die Vergnügungssteuererhebung bewirkt auch keine unzulässige
Doppelbesteuerung. Die Bruttoeinnahmen unterlagen im Steuerjahr 2005 nicht der
Umsatzsteuer. Erst seit Mai 2006 ist wieder Umsatzsteuer (vgl. das Gesetz zur
Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 - BGBl. I
2006, 1095) vom Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse in Abzug zu
bringen.

86

6. Die Höhe des Steuersatzes ist rechtlich nicht zu beanstanden. Dieser hat
weder erdrosselnde Wirkung (a) noch ist die satzungsgemäße Mindestbesteuerung
rechtsfehlerhaft (b).

87

(a) Es lässt sich nichts dafür feststellen, dass der in § 8 Abs. 1 Satz 3 VStS
bestimmte Steuersatz von 10 v.H. erdrosselnde Wirkung hat. Ein unzulässiger
Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit wäre nur dann
anzunehmen, wenn die Besteuerung es in aller Regel und nicht nur in
Ausnahmefällen unmöglich werden ließe, den gewählten Beruf ganz oder teilweise
zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen, wobei insoweit ein
durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet als Maßstab zu nehmen ist, da Art.
12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen
Betriebsführung gewährleistet.

88

Vgl.	BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ
2000,
933, 934 und vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.

89

Die Lage des konkreten Aufstellers - wie hier der Klägerin - an einem bestimmten
Standort oder gar nur hinsichtlich eines bestimmten Spielapparats ist hingegen nicht
entscheidend.

90

Vgl.	BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -,
Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des
Bundes-
verwaltungsgerichts (Buchholz) 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 32,
22, 25.

91

Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung der im Gebiet der Stadt J.
erhobenen Vergnügungssteuer ist nicht feststellbar. Dafür, dass der in J.
einheitlich geltende Steuersatz für in Spielhallen und anderen Spielstätten betriebene
Apparate mit Gewinnmöglichkeit Automatenaufsteller in aller Regel in den
wirtschaftlichen Ruin führt, gibt es keine hinreichenden Anhaltspunkte. Gegen die
Richtigkeit der diesbezüglichen gegenteiligen Behauptung der Klägerin spricht
schon, dass der Beklagte nach der Neuregelung der Vergnügungssteuer unter
Rückgriff auf den einspielergebnisbezogenen Maßstab erhebliche Einnahmeausfälle
zu verzeichnen hat. Die der Anlage zur Ratsvorlage DS 7/1440 vom 30. März 2007
„Veranlagung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte" zufolge durchschnittlich je
Gewinnspielapparat im Jahr 2006 monatlich anfallenden Steuerbeträge von 99,11
EUR für Geräte in Spielhallen, die auf der Grundlage von aussagekräftigem
Zahlenmaterial ermittelt wurden, bewegen sich (deutlich) in einem Rahmen, der in
der Vergangenheit von der Rechtsprechung - bezogen auf die Verhältnisse in
anderen Städten und eine Besteuerung von Geldspielgeräten in Spielhallen nach
dem sog. Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden ist.

92

Vgl.	etwa: BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -,
NVwZ 2000, 936: 600,00 DM/Monat und Urteil vom 22. Dezember 1999
- 11 CN 3.99 -, a.a.O., 934 f.: 400,00 DM/Monat; Hess. VGH, Beschluss
vom 14. März 1996 - 5 TH 508/96 -, ZKF 1996, 232: 400,00 DM/ Monat;
VG Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -:
240,00 EUR/ Monat; VG Arnsberg, Urteil vom 8. Juni 2001
- 3 K 2272/99 -: 405,00 DM/Monat.

93

Auch der Umstand, dass die steuerliche Belastung je Gewinnspielapparat nach der
VStS - im Mittel - erheblich geringer ist als nach der früheren stückzahlbezogenen
Besteuerung, spricht gegen die Annahme, dass die Besteuerung es
Automatenaufstellern in J. in aller Regel unmöglich werden lässt, ihren Beruf
ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen.
Da sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des einzelnen
Gewinnspielapparates bemisst, werden zudem (zeitweilige) Einnahmeminderungen
(z.B. aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld
kompensiert, so dass der wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers - anders
als bei der bisherigen Stückzahlbesteuerung - Rechnung getragen wird. Hinzu
kommt, dass nach dem Inhalt der o.g. Ratsvorlage die Zahl der Automaten in
Spielhallen in J. zwischen dem Jahr 2005 und dem Jahr 2006 geringfügig von
142 auf 147 gestiegen ist. Der Beklagte hat darüber hinaus eine
Aufkommenserhöhung bei der Vergnügungssteuer auch schon anfänglich nicht
verfolgt. In der Ratsvorlage vom 8. Dezember 2005 (zur Satzungsänderung in der
Ratssitzung vom 21. Dezember 2005), DS 7/0711, wurde davon ausgegangen, dass
die Steuer „moderat über den Höchstsätzen des früheren
Vergnügungssteuergesetzes" liege.

94

Vor diesem Hintergrund ist ferner anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer als
Aufwandsteuer auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zu den die
Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört
insbesondere, dass sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss.

95

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ
2001, 1264.

96

Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat zum
Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in seinem Urteil vom 6. März
2007 - 14 A 608/05 - a.a.O. Folgendes ausgeführt:

97

„Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in
dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur
Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm
entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption
des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem
Steuerschuldner nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf
eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den
Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung nicht in jedem
Einzelfall gelingt.

98

Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR
905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708

99

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem
Spielhallenbetreiber zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung
Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen
Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht
die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit,
die Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen
wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner
überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter
Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.

100

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -,
a.a.O."

101

Nach dieser Rechtsprechung, der die Kammer folgt, konnten die
Spielhallenbetreiber in J. bereits im Jahre 2005 Vergnügungssteuer in ihre
Kosten einbeziehen, weil satzungsrechtlich schon damals die (höhere)
stückzahlbezogene Steuer galt.

102

Vgl.	im Übrigen zur Abwälzbarkeit der Steuer bei einem Steuersatz
von
15 %: VG Arnsberg, Urteile vom 12. Oktober 2007 - 5 K 2838/06 u.a. -
.

103

(b) Es unterliegt auch keinen rechtlichen Bedenken, dass § 8 Abs. 1 Satz 3 VStS
für Gewinnspielgeräte in Spielhallen eine Mindeststeuer von 45,00 EUR je
Kalendermonat und Apparat bestimmt. Nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts ist es dem kommunalen Satzungsgeber nicht verwehrt,
einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als Auffangtatbestand für einen je
Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag beizubehalten, sofern sich nach seiner
Einschätzung mit einem umsatzbezogenen Steuermaßstab die mit der
Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen Lenkungszwecke, namentlich die
Eindämmung der Spielsucht, nicht ausreichend wirksam erreichen lassen, weil bei
einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an schwächer frequentierten
Standorten noch lohnend betrieben werden können. Dieser Ersatzmaßstab muss
freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den Vergnügungssteueraufwand
der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab auch in seiner tatsächlichen
Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.

104

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O.,
m.w.N.

105

Vor diesem Hintergrund ist die Festsetzung eines Mindeststeuersatzes für
Gewinnspielgeräte grundsätzlich nicht zu beanstanden.

106

Vgl.	OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und
vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; Sächsisches OVG, Beschluss vom
19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, a.a.O.; Hess. VGH, Beschluss
vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 -, a.a.O.

107

Im Hinblick auf die Vergnügungssteuersatzung der Stadt J. gilt nichts
anderes. Es ist weder substantiiert vorgetragen noch sonst erkennbar, dass durch
die Erhebung einer Mindeststeuer für ertragsschwache Apparate bei einem
Steuersatz von (lediglich) 45,00 EUR die sonst für Gewinnspielgeräte geltende
Besteuerung nach dem Einspielergebnis verfälscht wird.

108

Soweit die Vergnügungssteuersatzung im Rahmen der Mindeststeuerregelung
nicht vorsieht, dass negative Einspielergebnisse einzelner Geräte mit den positiven
Einspielergebnissen anderer Geräte im jeweiligen Besteuerungszeitraum verrechnet
werden können, ist dies ebenfalls rechtlich unbedenklich. Denn die
Vergnügungssteuer zielt darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein
Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu
belasten.

109

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -,
a.a.O.

110

In Gestalt der Spielautomatensteuer knüpft die Vergnügungssteuer daher an den
Aufwand an, den der Spieler für sein Vergnügen - das Bespielen des Automaten -
erbringt. Bei der Nutzung eines Geldspielgerätes mit Gewinnmöglichkeit kann sich im
Ergebnis herausstellen, dass der Spieler keinen Aufwand für sein Vergnügen hatte,
weil er (mindestens) seinen Spieleinsatz (zurück-)gewonnen hat. Der zu besteuernde
Aufwand des Spielers wäre in diesem Fall allenfalls mit einem Betrag von null Euro
zu bemessen. Der Spielaufwand kann dagegen selbst im Falle eines den
Spieleinsatz übersteigenden Gewinns nie negativ sein und sich folglich auch nicht in
einem „Minusbetrag" niederschlagen. Da überdies nach der zuvor dargestellten
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (sogar) ein Mindeststeuerbetrag für
jedes Spielgerät als Auffangtatbestand festlegt werden darf, besteht (erst recht) keine
Verpflichtung des Satzungsgebers, eine Verrechnung von negativen und positiven
Einspielergebnissen zu ermöglichen.

111

Vgl.	OVG NRW, Beschluss vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; VG
Arnsberg, Urteile vom 12. Oktober 2007 - 5 K 2838/06 u.a. -; VG
Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K 4880/06 -.

112

Ist nach alledem die Vergnügungssteuersatzung wirksam, so erweisen sich auch
die Steuerveranlagungen ihrerseits als rechtmäßig, soweit die Klägerin zu
Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 25.723,66 EUR herangezogen worden
ist. Diesbezüglich hat die Klägerin keine Bedenken geltend gemacht und solche sind
auch anderweitig nicht ersichtlich.

113

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

114

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten
folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

115