Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-05-19, Aktenzeichen 1 K 589/98

Tatbestand

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Streitig ist, unter welchen Voraussetzungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine Teilbetriebsveräußerung des Besitzunternehmens möglich ist.

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Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann hatte zum ... von seinem Vater ein aus einer Tankstelle und einem ... bestehendes Einzelunternehmen übernommen, zu dessen Betriebsvermögen auch das Flurstück ... der Flur ... von ... mit den Lagebezeichnungen ... und ... zu einer Gesamtgröße von ... gehörte. Kurz zuvor hatte der Kläger durch notariellen Gesellschaftsvertrag vom .. A-GmbH (GmbH) errichtet, deren Unternehmensgegenstand "... sowie der Betrieb und die Unterhaltung einer Tankstelle nebst Warenverkauf und ähnlicher Bereiche einschließlich aller damit zusammenhängender Tätigkeiten" umfasst. Abgesehen von einem Teil des Betriebsgrundstücks, das an einen Dritten verpachtet wurde, wurde das gesamte Betriebsvermögen des Einzelunternehmens der GmbH zur Nutzung überlassen. Da der Kläger alleiniger Gesellschafter der GmbH war, wurde die Nutzungsüberlassung als Betriebsaufspaltung behandelt. Im Rahmen des Besitzunternehmens wurde die an den Fremdpächter überlassene Grundstücksfläche als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt.

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Mit notariellem Vertrag vom 6. September 1996 (Bl. 74 bis 83 der Einkommensteuerakte zur Steuernummer ...) veräußerte der Kläger zum ... eine zum Betrieb der Tankstelle genutzte Teilfläche des Betriebsgrundstücks zur Größe von ... an die B-GmbH. Aus dem Kaufpreis von ... DM ergab sich ein Gewinn von ... DM.

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In der Einkommensteuererklärung behandelten die Kläger diesen Gewinn als solchen aus einer Teilbetriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und begehrten die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 34 Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung. In dem unter Vorbehalt der Nachprüfung erteilten Steuerbescheid vom 9. Oktober 1997 folgte der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) dieser Beurteilung zunächst und setzte die Einkommensteuer auf ... DM fest. Im Rahmen des Verfahrens zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung stellte sich das FA dann jedoch auf den Standpunkt, dass es sich bei der Veräußerung der Grundstücksfläche nicht um eine tarifbegünstigte Teilbetriebsveräußerung gehandelt habe, und setzte die Einkommensteuer durch endgültigen Steuerbescheid vom 22. Dezember 1997 auf ... DM herauf.

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Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 15. Januar 1998 wies das FA durch Einspruchsbescheid vom 18. September 1998 als unbegründet zurück. Unter Berufung auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 1993 IV B 125/92 (BFH/NV 1994, 617) vertrat es die Ansicht, dass bei der Beurteilung der Frage, ob ein Veräußerungsgeschäft auf Seiten des Besitzunternehmens die Voraussetzungen einer Teilbetriebsveräußerung erfülle, allein auf die Verhältnisse des Besitzunternehmens abzustellen sei. Unerheblich sei hingegen, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter bei der Betriebsgesellschaft einer Betätigung dienten, die Gegenstand eines Teilbetriebs i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei. Bei dem Besitzunternehmen setze die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung daher das Vorhandensein abgrenzbarer Verwaltungskomplexe voraus. Daran fehle es im Streitfall. Der Kläger habe lediglich einen Teil des Pachtgegenstandes einer einheitlichen Betriebsaufspaltung veräußert. Im Übrigen bestehe diese fort.

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Hiergegen richtet sich die am 14. Oktober 1998 bei Gericht eingegangene Klage. Die Kläger machen geltend, dass das FA die Teilbetriebseigenschaft des veräußerten Grundstücksteils zu Unrecht verneint habe. Das Abstellen allein auf die Verhältnisse des Besitzunternehmens und die daraus abgeleitete Forderung nach dem Vorhandensein abgrenzbarer Verwaltungseinheiten möge zwar der Rechtsprechung des BFH entsprechen, werde den Gegebenheiten der Betriebsaufspaltung aber nicht gerecht. Diese zeichne sich gerade dadurch aus, dass die gewerbliche Tätigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen in wertender Betrachtungsweise zugerechnet werde, um die von diesem erzielten Einkünften als gewerbliche zu qualifizieren und der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Die Zurechnung der von dem Besitzunternehmen ausgeübten Tätigkeit müsse auch für die Beurteilung der Frage gelten, ob ein Teilbetrieb oder nur einzelne Wirtschaftsgüter veräußert worden seien. Bestätigt werde diese Betrachtungsweise durch die Rechtsprechung zum Investitionszulagenrecht, in der der BFH den Gesichtspunkt der rechtlichen Trennung von Besitz- und Betriebsunternehmen schon wiederholt hinter den Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Einheit habe zurücktreten lassen (Hinweis auf die Urteile vom 20. Mai 1988 III R 86/83, BStBl. II 1988, 739 und vom 16. September 1994 III R 45/92, BStBl. II 1995, 75). Im Fall einer Betriebsaufspaltung sei eine tarifbegünstigte Teilbetriebsveräußerung deshalb immer dann gegeben, wenn alle Wirtschaftsgüter des Betriebs- und des Besitzunternehmens veräußert würden, die - ohne das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung - einen Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG bilden würden.

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Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall vor. Die auf dem veräußerten Grundstücksteil betriebene Tankstelle habe im Rahmen des von der GmbH betriebenen Unternehmens einen Teilbetrieb dargestellt. Bereits seit 19.. sei eine betriebswirtschaftliche Trennung zwischen Tankstelle und ...betrieb vorgenommen worden. Die Kasse für die Tankstelle sei separat geführt worden. Der Kläger habe mit den beiden Betrieben unterschiedlichen Unternehmerverbänden angehört. Im Zusammenhang mit der Veräußerung der Tankstelle sei das dort angestellte Personal von der Erwerberin übernommen worden. Wegen der weiteren Einzelheiten des diesbezüglichen Vorbringens der Kläger wird auf ihren Schriftsatz vom 9. April 2003 nebst Anlagen (Bl. 99 bis 101 FG-Akte mit Anlagen 1 bis 9) Bezug genommen.

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Die Kläger beantragen,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1996 vom 22. Dezember 1997 und der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 18. September 1998 die Einkommensteuer auf ... DM herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an der dem Einspruchsbescheid zugrundeliegenden Auffassung fest. Ergänzend weist er auf das Urteil des BFH vom 12. November 1997 XI R 24/97 (BFH/NV 1998, 690) hin, in dem dieser das Erfordernis abgrenzbarer Verwaltungseinheiten für die Annahme eines Teilbetriebs auf der Ebene des Besitzunternehmens bekräftigt habe. Es komme daher nicht darauf an, dass die Tankstelle auf der Ebene des Betriebsunternehmens möglicherweise einen Teilbetrieb dargestellt habe.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat den Gewinn aus der Veräußerung des dem Tankstellenbetrieb dienenden Grundstücksteils zu Recht den laufenden Einkünften aus Gewerbebetrieb des Klägers zugerechnet.

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1. Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass die Verpachtung des Betriebsgrundstücks nebst aufstehender Gebäude an die GmbH nach den Grundsätzen der sog. Betriebsaufspaltung (vgl. BFH, Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BStBl. II 2000, 417, m.w.N.) als gewerbliche Betätigung des Klägers im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu beurteilen ist. Da der Kläger alleiniger Gesellschafter der GmbH war und dieser mit dem Pachtgegenstand wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung überließ, waren die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung wesentlichen Merkmale der personellen und sachlichen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen erfüllt. Der aus der Veräußerung des dem Tankstellenbetrieb gewidmeten Grundstücksteils erzielte Gewinn stellt deshalb eine im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerbare Betriebsvermögensvermehrung (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) dar. Die Höhe dieses Gewinns ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

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2. Entgegen der Auffassung der Kläger handelt es sich dabei nicht um einen Gewinn aus der Veräußerung eines Teilbetriebs (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG), der Gegenstand der Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung sein könnte.

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Ein Teilbetrieb i.S.d. § 16 Abs.1 Nr. 1 EStG ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der - für sich betrachtet - alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des Einkommensteuergesetzes aufweist und als solcher lebensfähig ist (BFH, Urteil vom 13. Februar 1996 VIII R 39/92, BStBl. II 1996, 409, m.w.N.). Eine völlig selbständige Organisation mit eigener Buchführung kann allerdings nicht gefordert werden, weil diese Merkmale bereits den eigenständigen Gesamtbetrieb kennzeichnen (BFH, Urteil vom 24. April 1969 IV R 202/68, BStBl. II 1969, 397).

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Liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor, so wird nicht die Tätigkeit des Betriebsunternehmens dem Besitzunternehmen zugerechnet, sondern das Besitzunternehmen erzielt Einkünfte aus einer als gewerblich qualifizierten Vermietung oder Verpachtung (BFH, Urteil vom 23. Januar 1991 X R 47/87, BStBl II 1991, 405, 408). Zwar führt die personelle und sachliche Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen dazu, dass die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht (BFH, Urteil vom 29. März 1973 I R 174/72, BStBl II 1973, 686). Sie hat jedoch nicht zur Folge, dass das Besitzunternehmen beispielsweise Einkünfte aus Produktion oder Handel bezieht. Daher ist bei der Beantwortung der Frage, ob die Veräußerung von Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft die Voraussetzungen einer Teilbetriebsveräußerung erfüllt, allein auf die Tätigkeit des Besitzunternehmens abzustellen. Unerheblich ist demgegenüber, ob die veräußerten Wirtschaftsgüter in ihrer Zusammenfassung bei der Betriebsgesellschaft einer Betätigung dienen, die sich von deren sonstigen Produktions- oder Handelstätigkeit abhebt (BFH, Beschluss vom 27. September 1993 IV B 125/92, BFH/NV 1994, 617).

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Die Grundstücksverpachtung durch ein Besitzunternehmen kann daher nur dann in Gestalt eines Teilbetriebs ausgeübt werden, wenn sie für sich gesehen die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt und wenn sie sich als gesonderter Verwaltungskomplex aus dem Gesamtbetrieb des Besitzunternehmens heraushebt (BFH, Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 213/69, BStBl. II 1973, 209). Dies kann der Fall sein, wenn bei einer Betriebsaufspaltung zwischen einem Besitzunternehmen und mehreren Betriebsgesellschaften an eine Betriebsgesellschaft räumlich abgrenzbare Grundstücksteile, die ausschließlich dieser Gesellschaft zuzuordnen sind, durch gesonderten Vertrag vermietet oder verpachtet werden. Wird dagegen ein Grundstück als Ganzes an die Betriebsgesellschaften vermietet, liegen selbstständige Verwaltungskomplexe nicht vor (BFH, Urteil vom 12. November 1997 XI R 24/97, BFH/NV 1998, 691).

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Im Streitfall sind die Voraussetzungen für die Annahme eines Teilbetriebs auf der Ebene des Besitzunternehmens nicht erfüllt. Von dem fremdverpachteten Teil abgesehen hat der Kläger das Betriebsgrundstück als Ganzes aufgrund eines einheitlichen Pachtvertrages an ein und dieselbe Betriebs-GmbH verpachtet. Ein selbständiger Verwaltungskomplex "Verpachtung der Tankstelle" lag damit nicht vor.

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Das in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Argument der Kläger, dass sich die vom BFH geforderten Voraussetzungen für die Annahme einer Teilbetriebsveräußerung im Streitfall dadurch hätten schaffen lassen, dass der einheitliche Pachtvertrag - unter Umständen unmittelbar vor der Veräußerung der Teilfläche - in zwei selbstständige Pachtverträge aufgespalten worden wäre, geht in doppelter Hinsicht fehl. Zum einen steht es im Widerspruch dazu, dass der Besteuerung der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt und nicht ein lediglich gedachter Alternativsachverhalt zugrunde zu legen ist. Zum anderen übersieht es, dass die Verpachtung abgrenzbarer Grundstücksteile an ein und dieselbe Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen selbständiger Verwaltungskomplexe auch dann nicht erfüllt hätte, wenn sie aufgrund unterschiedlicher Pachtverträge erfolgt wäre.

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3. Die Klage war hiernach mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung abzuweisen.

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