Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-15, Aktenzeichen 1 K 1756/13
ECLI:DE:FGRLP:2014:0115.1K1756.13.0A

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Tenor

I. Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013 wird der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 24. Mai 2013 dahingehend geändert, dass der Betrag von 31.120,00 € insgesamt als dauernde Last berücksichtigt wird.

Die Berechnung wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung gegen Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, sofern nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger Zahlungen, zu denen er sich im notariellen Vertrag vom 22. Dezember 2005 im Zusammenhang mit der Übernahme des elterlichen landwirtschaftlichen Betriebes verpflichtet hat, in voller Höhe als dauernde Last oder nur mit dem Ertragsanteil als Rente nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz -EStG- als Sonderausgabe abziehen kann.

2

Der Kläger hat als Inhaber eines Weinbaubetriebes Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mit notariellem Vertrag vom 22. Dezember 2005 hat er den elterlichen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft übernommen (Bl. 1 f. Vertragsakten). Unter II des Vertrages verpflichtet er sich, seinen Eltern lebenslänglich, beginnend ab 1. Januar 2006 als „dauernde Last“ monatlich einen Betrag in Höhe von 2.500,00 € zu zahlen. Beim Ableben eines der Berechtigten vermindert sich dieser Betrag nicht. Weiterhin heißt es:

3

"Sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt der Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist, kann jeder Beteiligte, also auch der Eigentümer als auch die Berechtigten, Abänderungen in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangen.

4

Eine Änderung darf jedoch nicht aus dem Mehrbedarf der Berechtigten abgeleitet werden, der sich infolge ihrer dauernden Pflegebedürftigkeit oder durch ihre Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergibt."

5

Weiterhin räumt der Kläger seinen Eltern ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnungsrecht an dem in dem Vertrag genannten Hausgrundstück ein. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 hat der Kläger einen Betrag von 31.120,00 € als dauernde Lasten geltend gemacht (Bl. 1 Rs. ESt-Akte). Bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagung wurden diese Versorgungsleistungen zunächst wie beantragt in voller Höhe als Sonderausgabe (dauernde Last) berücksichtigt. Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 9. August 2011 ist gem. § 164 Abgabenordnung -AO- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Am 28. September 2011 hat der Beklagte einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 erlassen, in dem der Abzug der Versorgungsleistungen auf den Ertragsanteil wie folgt beschränkt wurde:

6

Leistungen lt. Zeile 42 Mantelbogen

31.120,00 €

Ertragsanteil (18 %)

5.602,00 €

7

Die am 21. April 1939 geborene Mutter des Klägers hatte zum Zeitpunkt des Notarvertrages das 66. Lebensjahr vollendet, so dass sich ein Ertragsanteil lt. Tabelle zu § 22 EStG in Höhe von 18 % ergeben hat.

8

Hiergegen hat der Kläger Einspruch eingelegt und zur Begründung vorgetragen, dass in dem Hofübergabevertrag vom 22. Dezember 2005 der landwirtschaftliche Betrieb der Eltern auf ihn übertragen worden sei. Hierbei handele es sich um eine klassische Hofübergabe, bei der die existenzsichernde Wirtschaftseinheit auf die nächste Generation übertragen worden sei und gleichzeitig die Versorgung der Übergeber aus den Erträgen des übergebenen Vermögens gesichert worden sei, wobei die Erträge nachhaltig deutlich höher als die Versorgungsleistungen seien. Damit liege eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit vor. In diesem Fall seien Versorgungsleistungen regelmäßig abänderbar und daher in voller Höhe als dauernde Last abziehbar. Eine nur mit dem Ertragsanteil abziehbare Leibrente läge hingegen nur dann vor, wenn man im Vertrag die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen ausgeschlossen hätte. Hier sei jedoch ausdrücklich die Gültigkeit des § 323 Zivilprozessordnung –ZPO- aufgenommen worden. Der Vertrag enthalte allerdings auch die Einschränkung, dass eine eintretende Pflegebedürftigkeit kein Grund für den Berechtigten sei, um einen Mehrbedarf geltend zu machen. Die Einschränkung der Abänderungsmöglichkeit für den Extremfall des Pflegerisikos entspreche jedoch dem Sinn des Hofübergabevertrages, den Hof als Existenzgrundlage für nachfolgende Generationen zu erhalten. Der Ausschluss des Pflegefallrisikos sei sogar erforderlich, um zu gewährleisten, dass er als Betriebsübernehmer die Versorgungsleistungen dauerhaft aus den Erträgen des übernommenen Betriebes erbringen könne. Der vom Beklagten genannte BFH-Beschluss vom 9. Mai 2007 könne auf den hier vorliegenden Fall der klassischen Hofübergabe nicht angewendet werden, denn es müsse nach dem Sachverhalt bezweifelt werden, dass in dem Urteilsfall eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit überhaupt vorgelegen habe. Die Einschränkung der Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen sei für den BFH wohl auch nicht entscheidungserheblich gewesen, da er die Nichtzulassungsbeschwerde auch aus anderen Gründen als unzulässig zurückgewiesen habe. Zudem sei der Beschluss nicht veröffentlicht worden, so dass eine über den Einzelfall hinausgehende Anwendung ohnehin nicht in Betracht komme. Dies gelte ebenfalls für das vom Beklagten zitierte Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 30. Juni 2010 - 5 K 2353/08, was über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden sei. Auch im Urteilsfall des BFH vom 27. August 1997 sei nur ein ertragsloses Grundstück mit aufstehendem Rohbau übergeben worden. Zusammenfassend sei festzustellen, dass bisher keine Entscheidung des BFH vorliege, ob bei einer klassischen Hofübergabe mit einem vereinbarten Ausschlusses des Pflegefallrisikos eine Unabänderbarkeit der Versorgungsleistungen vorliege.

9

Am 24. Mai 2013 hat der Beklagte einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 erlassen, in dem die Versorgungsleistungen wie folgt berücksichtigt worden sind:

10

Barleistungen 30.000,00 € x 18 %

5.400,00 €

Sachleistungen

1.120,00 €

Summe

6.520,00 €

11

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass im Streitfall die streitigen Versorgungsleistungen auf einem Übergabevertrag vom 22. Dezember 2005 beruhen würden, so dass für die steuerliche Beurteilung § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG a.F. anzuwenden sei. Mit dem Tatbestandsmerkmal der "Vermögensübergabe" werde ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiere. Für diesen sei charakteristisch, dass infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft seien. Die Vereinbarung bezwecke die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung werde daher nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach den Versorgungsbedürfnissen des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Gleichmäßigkeit von Renten- bzw. Versorgungsleistungen werde nach der ständigen Rechtsprechung des BFH nicht schon dadurch ausgeschlossen, dass die Vertragsparteien in dem Übertragungsvertrag eine Wertsicherungsklausel vereinbart hätten. Dadurch bleibe die Voraussehbarkeit der Leistung erhalten. Die Gleichmäßigkeit der Rentenleistung entfalle jedoch dann, wenn in der Vertragsurkunde eine Abänderbarkeit der Rentenhöhe bei Veränderung der Bedürftigkeit des Rentenberechtigten oder der Leistungsfähigkeit des Rentenverpflichteten entsprechend dem Rechtsgedanken des § 323 ZPO vorgesehen sei. Dauernden Lasten fehle das Merkmal der Gleichmäßigkeit, sie würden in wiederkehrenden Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen in Geld oder Sachwerten von unterschiedlicher Höhe auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung zu leisten habe, bestehen. Der hier zu beurteilende Notarvertrag vom 22. Dezember 2005 sei als Fall einer klassischen Hofübergabe in diesem Sinne anzusehen. Die von dem Kläger gegenüber seinen Eltern eingegangene Verpflichtung zur wiederkehrenden Versorgungsleistung sei jedoch als Leibrente und nicht als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG zu beurteilen. Die Möglichkeit einer wesentlichen Abänderung der Versorgungsleistungen auf Grund veränderter Lebensbedürfnisse ergebe sich insbesondere, wenn Pflegebedürftigkeit der Berechtigten eintrete und/oder eine Heimunterbringung des Berechtigten erforderlich werde. Unwesentliche Abänderungsmöglichkeiten würden vorliegen bei Vereinbarung einer Wertsicherungsklausel, der Übernahme von Krankheitskosten oder der Anpassung der Barleistung an geänderte Renten in der gesetzlichen Rentenversicherung. Zum Inbegriff des Altenteils gehörten neben Barleistungen, Wohnrecht, Verpflegungsverpflichtung auch Pflegeleistungen und zwar unabhängig davon, ob diese vom Vermögensübernehmer erbracht würden oder er sich hierzu einer Hilfskraft bediene. Deshalb würden Pflegeleistungen bei einem Altenteilsvertrag von der Rechtsnatur dieses Vertragstypus erfasst und seien auch Grundlage für eine vertragsgemäße Anpassung/Erhöhung der Versorgungsleistungen bei entsprechendem Bedarf des Berechtigten. Im vorliegenden Fall hätten die Vertragsparteien jedoch die auf Grund einer Pflegesituation eintretenden veränderten Lebensumstände als mögliche Gründe für eine Anpassung der vereinbarten Versorgungsleistungen ausdrücklich in dem notariellen Vertrag vom 22. Dezember 2005 ausgeschlossen. Der in dem Vertrag enthaltene Hinweis auf § 323 ZPO sei daher nur formeller Natur, denn durch die Vereinbarung zum Ausschluss eines Mehrbedarfes bei Pflegebedürftigkeit und/oder Heimunterbringung werde der Wirkungskreis der nach § 323 ZPO formell gegebenen Änderungsmöglichkeit derart eingeschränkt, dass die Regelung materiell-rechtlich bedeutungslos geworden sei. Hieraus folge, dass die vereinbarten Versorgungsleistungen nur mit dem Ertragsanteil berücksichtigt werden könnten.

12

Mit der Klage trägt der Kläger vor, dass in der Vergangenheit bei der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Leistungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen zwischen zwei Typen von Wirtschaftseinheiten unterschieden worden sei und zwar zum einen Typus 1 als ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit und Typus 2 als existenzsichernde Wirtschaftseinheit ohne ausreichende Erträge. Nach Typus 1 müssten die Erträge des übernommenen Vermögens nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Vermögensübergabe ausreichen, um die jährlichen Versorgungsleistungen zu erbringen. Die Versorgungsleistungen seien in diesem Fall beim Verpflichteten in vollem Umfang als Sonderausgaben abziehbare dauernde Lasten gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG, wenn sie abänderbar seien. Versorgungsleistungen, die im Rahmen einer Vermögensübergabe im Sinne dieses Typus vereinbart worden seien, seien regelmäßig abänderbar (BFH-Urteil vom 11. März 1992). Eine Bezugnahme auf § 323 ZPO oder eine gleichwertige Änderungsklausel nach den Bedürfnissen des Übergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers sei nicht erforderlich, da sich die Abänderbarkeit bereits aus der Natur des Vertrages ergebe. Bis zu dem Beschluss des BFH vom 12. Mai 2003 sei die Rechtslage bei Typus 2 dergestalt gewesen, dass, wenn keine ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheiten übertragen worden seien und die Parteien keine eindeutigen Regelungen zur Abänderbarkeit der Versorgungsleistung vereinbart hätten, die Versorgungsleistungen mangels ausdrücklicher Vereinbarkeit der Abänderbarkeit nur in Höhe des Ertragsanteils als Leibrente zum Ansatz gebracht werden könnten. Die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung zitierten Urteile würden ausnahmslos derartige Sachverhalte betreffen. Der Kläger habe aber von seinen Eltern einen landwirtschaftlichen Betrieb übertragen bekommen, der generationsübergreifend Existenzgrundlage für die Familie darstelle und ausreichend Erträge erwirtschafte, um sowohl den Lebensunterhalt des Übernehmers als auch die Altenteilszahlungen an die Übergeber zu sichern. Obwohl sich die Abänderbarkeit des Altenteils bereits aus der Rechtsnatur des Vertrages ergebe, hätten die Vertragsparteien die Abänderbarkeit unter Bezugnahme auf § 323 ZPO ausdrücklich vereinbart und Einschränkungen lediglich hinsichtlich des Pflegefallrisikos getroffen. Der Ausschluss des Pflegefallrisikos sei allgemeine Vertragspraxis, weil der Extremfall eines mehrjährigen Pflegeheimaufenthaltes zweier Altenteile eine ernste Existenzbedrohung für die meisten landwirtschaftlichen Betriebe darstellen würde. Der Ausschluss des Pflegefallrisikos sei daher in der Regel erforderlich, um zu gewährleisten, dass die Versorgungsleistungen dauerhaft aus den Erträgen des übernommenen Vermögens geleistet werden könnten. Für Verträge, die nach dem 31. Dezember 2007 abgeschlossen worden seien, stehe die Einschränkung des Pflegefallrisikos dem unbeschränkten Abzug als dauernde Last schon gesetzlich nicht entgegen. Dass sich die Beteiligten von dem Gedanken hätten leiten lassen, den übertragenen Betrieb der Familie zu erhalten, sei ein Charakteristikum für die klassische Hofübergabe. Der zu beurteilende Vertrag vom 22. Dezember 2005 erfülle alle Kriterien, die Rechtsprechung und Verwaltung mit dem Vertragstypus der klassischen Hofübergabe verbinden würden.

13

Der Kläger beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013 den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 24. Mai 2013 dahingehend zu ändern, dass die gezahlten Altenteilsleistungen in Höhe von 31.120,00 € in voller Höhe als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG berücksichtigt werden,
hilfsweise
die Revision zuzulassen.

14

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

15

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass Vermögensleistungen, die im Zusammenhang mit einer vor dem 1. Januar 2008 erfolgten Vermögensübergabe vereinbart worden seien, der Verpflichtete grundsätzlich im Nennbetrag als dauernde Last gem. § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abziehen und der Berechtigte sie korrespondierend im vollen Umfang als wiederkehrende Leistungen gem. § 22 Nr. 1 EStG versteuern müsse, wenn sie im Sinne von § 323 ZPO abänderbar seien. Versorgungsleistungen wären dagegen eine mit dem Ertragsanteil steuerpflichtige und als Sonderausgaben abziehbare Leibrente, wenn und soweit die Abänderbarkeit der Leistungen im Übergabevertrag ganz oder in erheblichem Umfang ausgeschlossen worden sei. Die Abgrenzung der Rente von der dauernden Last sei stets an Hand der Auslegung der gesamten Vereinbarung im Vertrag zu überprüfen. Es sei daher nicht - wie vom Kläger vorgetragen - allein darauf abzustellen, ob die Abänderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO formell vereinbart worden sei. Ausschlaggebend darüber hinaus seien auch die vertraglich vereinbarten Abänderungsmöglichkeiten für die Versorgungsleistungen, nicht aber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Auch die Bezeichnung der Versorgungsleistung als "dauernde Last" im Vertrag durch die Parteien sei für die Entscheidung über die Abgrenzungsfrage nicht von Bedeutung. Liege - wie im Streitfall - eine begünstigte Vermögensübergabe vor, sei - trotz konkreter Bezugnahme auf § 323 ZPO im Vertragstext - eine Leibrente anzunehmen, wenn und soweit die Vertragsparteien eine Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen ausdrücklich ausgeschlossen hätten. Wesentliche Abänderungsmöglichkeiten auf Grund veränderter Lebensbedürfnisse würden sich insbesondere bei Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung ergeben. Durch einen solchen Ausschluss der Abänderbarkeit der Leistungen werde eine völlig andere rechtliche und wirtschaftliche Ausgangslage für den Versorgungsberechtigten und den Vermögensübernehmer geschaffen, weil eine Leistungsanpassung selbst dann von vornherein ausgeschlossen sei, wenn diese aus den erzielten Erträgen des übernommenen Vermögens beglichen werden könnte.

16

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen (vgl. § 105 Abs. 3 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

17

Die Klage ist begründet.

18

Der Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 24. Mai 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2013 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

19

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrente), stellen diese weder Veräußerungsentgelt des Übergebers noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) und den wiederkehrenden Bezügen (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) zugeordnet (grundlegend Beschluss des Großen Senates des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BStBl II 1990, 847 sowie Urteil des BFH vom 27. August 1997 X R 54/94, BStBl II 1997, 813 m.w.N.).

20

Voraussetzung für die Anwendung der Grundsätze über die steuerlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende Wirtschaftseinheit, die schon bisher vom Übergeber bewirtschaftet war und durch ihre Erträge ganz oder teilweise dessen Existenz sicherte, zur Weiterführung durch den Übernehmer überlassen wird (ausführlich BFH-Urteile vom 14. Februar 1996 X R 106/91, BStBl II 1996, 687 und vom 24. Juli 1996 X R 167/95, BStBl II 1997, 315).

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Die steuerrechtliche Sonderstellung des "Vermögensübergabevertrages" besteht darin, dass - obwohl die im Zusammenhang mit der Übertragung versprochenen wiederkehrenden Leistungen dem steuerrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten unterfallen - nicht die steuerrechtlichen Grundsätze über entgeltliche Geschäfte anzuwenden, sondern die wiederkehrenden Leistungen spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet sind. Diese steuerrechtliche Zuordnung von Versorgungsleistungen auf Grund eines "Vermögensübergabevertrages" (private Versorgungsrente) zu den wiederkehrenden Bezügen und den Sonderausgaben beruht darauf, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Vermögensleistungen typischerweise Erträge vorbehält, die nunmehr allerdings vom Übernehmer erwirtschaftet werden müssen (Beschluss des Großen Senats vom 5. Juli 1990 a.a.O.).

22

Mit dem den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG abgrenzenden steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmal der "Vermögensübergabe" ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Für diesen ist charakteristisch, dass in Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Die Vereinbarung bezweckt die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung mit wirtschaftlicher Sicherung der übergebenden Generation. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen. Die Beteiligten lassen sich von dem Gedanken leiten, dass die übertragene existenzsichernde Wirtschaftseinheit der Familie erhalten bleibt (BFH-Urteil vom 27. August 1997 a.a.O.). Der BFH führt in dem Beschluss vom Großen Senat vom 15. Juli 1991 aus, dass schon immer die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen angesehen worden ist. Dieser Vertrag ist dadurch charakterisiert worden, dass

-

die einkommensteuerrechtliche Behandlung der familien- und erbschaftsrechtlichen Natur des Vertragstypus folge,

-

die Vermögensübertragung die Vorwegnahme der künftigen Erbregelung und die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern bezwecke,

-

die Rente nicht nach dem Wert der Gegenleistung, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen werde,

-

die Beteiligten sich von dem Gedanken leiten lassen, den übertragenen Betrieb der Familie zu erhalten.

23

In diesen Fällen ist nicht Sinn und Zweck die (selbständige) Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht, sondern die Folgerung aus der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder (Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 1991 a.a.O. m.w.N.).

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Das bei Hof- und Betriebsübergaben als idealtypischen Fällen der Vermögensübergabe übertragene Vermögen ist eine Wirtschaftseinheit, welche als generationsübergreifende Anlage geeignet und bestimmt ist und vor der Übertragung durch ihre Erträge die Existenz der weichenden Generation ganz oder wenigstens teilweise gesichert hat. Charakteristisch ist für die Hof- und Betriebsübergabe ferner, dass das "Bewirtschaften" von Hof- und Betrieb einen Aufwand an Zeit und persönlicher Arbeitsleistung erfordert, der nur bis zum Erreichen einer selbst gewählten Altersgrenze erbracht werden kann (BFH-Urteil vom 27. August 1997 a.a.O. m.w.N.). Im Beschluss vom 22. Juni 1994 - 2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671 hat das Bundesverfassungsgericht darauf hingewiesen, dass der Übergang bestimmter Betriebe, die "durch ihre Widmung für einen konkreten Zweck verselbständigt und als wirtschaftlich zusammengehörige Funktionseinheiten organisiert sind", (erbschaft-)steuerlich privilegiert sein müsse. Daraus ergibt sich, dass einerseits die steuerrechtliche Sonderstellung der Vermögensübergabe im Kernbereich der Hof- und Betriebsübergabe verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist, andererseits aber auch gegenständlich auf solche Sachverhalte zu beschränken ist.

25

Das Sonderrecht der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen kommt nur dann zur Anwendung, wenn die Versorgungsleistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte wiederkehrende Leistungen, die nicht aus den erzielbaren Nettoerträgen des übernommenen Vermögens gezahlt werden können, sind nicht als dauernde Last abziehbar. Sie sind Entgelt für das übernommene Vermögen (Beschluss des Großen Senats vom 12. Mai 2003 GrS 1/00, BStBl II 2004, 95).

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Für die Unterscheidung zwischen privater Versorgungsrente und entgeltlichem Veräußerungsgeschäft ist grundsätzlich auf die Ertragsprognose im Zeitpunkt der Übergabe des Vermögens abzustellen. Reichen die rechnerisch ermittelten erzielbaren Nettoerträge aus, um die vereinbarten Leistungen zu erbringen, liegt eine dauernde Last vor. Ergibt hingegen die nach den Verhältnissen des Übergabezeitpunktes "überschlägig" zu treffende Prognose, dass die - zu erwartenden - erzielbaren Nettoerträge nicht ausreichen, die voraussichtlich wiederkehrenden Leistungen in vollem Umfang zu erbringen, sind diese von Anbeginn an Entgelt für das übernommene Vermögen.

27

Geringfügige Schwankungen der für die Bemessung der dauernden Last maßgebenden Daten - Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und Leistungsfähigkeit des Verpflichteten - sind grundsätzlich unerheblich, so lange sie den zivilrechtlichen Änderungsmechanismus nicht auslösen. Die Abänderbarkeit nach der materiellen Rechtsnatur des Übergabevertrages ist konstitutives Element der als dauernde Last abziehbaren Versorgungsleistungen. Damit ist nichts darüber ausgesagt, dass stets und in vollen Umfang ein gestiegenes Versorgungsbedürfnis des Berechtigten zur steuerlichen Abziehbarkeit einer den geänderten Verhältnissen Rechnung tragenden Erhöhung der Versorgungsleistung führen müsste. Es ist bereits zivilrechtlich zweifelhaft, ob nicht dann, wenn das Versorgungsbedürfnis durch die voraussichtlich zu erzielenden Erträge nicht mehr abgedeckt werden kann, die Höhe der Versorgungsleistungen gleichwohl begrenzt wird, weil der Verpflichtete diese nicht aus der Substanz des übergebenden Vermögens erbringen muss. In steuerlicher Hinsicht ist die Höhe der abziehbaren Leistungen durch die erzielbaren Nettoerträge begrenzt (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16).

28

Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO, weil diese so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen (Zivil-)Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, änderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit auf Grund des Vertragsinhaltes ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Die Änderbarkeit kann auch aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrages folgen.

29

Damit nimmt sowohl der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO als auch die ausdrückliche oder als "vertragstypische" vorausgesetzte Änderbarkeit auf die zivilrechtliche Rechtslage Bezug. Die durch die Übergabe existenzsichernden Vermögens und den hierauf gründenden einvernehmlichen Vertragszweck vorgeprägte Interessenlage ist exemplarisch und richtungsweisend in den zu Art. 96 Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch (EGBGB) "zum Altenteil" ergangenen landesrechtlichen Ausführungsgesetzen bewertet. Die Interessenlage ist geprägt durch

-

das "Nachrücken der folgenden Generation in eine die Existenz - wenigstens teilweise - begründenden Wirtschaftseinheit";

-

das Versorgungsbedürfnis als typischerweise notwendige Folge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen;

-

den Versorgungscharakter als Wesen des Leibgedingvertrages;

-

die aus der Überlassung des Vermögens gegenüber Übernahme der persönlichen Versorgung folgende wechselseitige Gebundenheit und die hierdurch bedingte "Verknüpfung der beiderseitigen Lebensverhältnisse".

(BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 a.a.O.).

30

Unter Anwendung dieser Rechtsgrundsätze des BFH ist im vorliegenden Fall von einer dauernden Last auszugehen. Der Kläger hat sich verpflichtet, seinen Eltern monatlich 2.500,00 € für die Übertragung des Weinbaubetriebes zu zahlen. Sofern durch eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse der standesgemäße Unterhalt des Zahlungsverpflichteten oder der Berechtigten nicht mehr gewährleistet ist, kann jeder Beteiligte, also sowohl der Eigentümer als auch die Berechtigten, Abänderung in entsprechender Anwendung des § 323 ZPO verlangen. Eine Abänderung darf jedoch nicht aus dem Mehrbedarf der Berechtigten abgeleitet werden, der sich infolge ihrer dauernden Pflegebedürftigkeit oder durch ihre Aufnahme in ein Alten- und Pflegeheim ergibt. Weiterhin ist den Eltern ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an dem übertragenen Hausgrundstück eingeräumt worden.

31

In dem Vertrag ist auf § 323 ZPO Bezug genommen worden, es ist lediglich ausgenommen worden, dass bei dauernder Pflegebedürftigkeit oder durch Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim sich ein Mehrbedarf nicht ergibt. Die Abänderbarkeit ist in zivilrechtlicher Hinsicht bezogen auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut resultierende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Diese bestimmen den Korridor, innerhalb dessen die Beteiligten auf eine Änderung des Bedarfs des Berechtigten und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten reagieren können. Im Streitfall können die Altenteilsleistungen insoweit abgeändert werden, als sich bei einer erheblichen Veränderung der Verhältnisse ein Anspruch auf Natural- und Versorgungsleistungen ergibt. Der o.g. Punkt ist ausgenommen worden, da es an die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten gehen kann, wenn Zahlungen für Pflegeleistungen oder Pflege- oder Altenheim gezahlt werden müssen, wenn er zur Erfüllung seiner Schuld auf den übergebenen Weinbaubetrieb zurückgreifen muss.

32

Das Zurückgreifen auf den übertragenen Betrieb sollte begrenzt werden. In steuerlicher Hinsicht sind die Versorgungsleistungen der Höhe nach begrenzt auf die aus dem übertragenen Wirtschaftsgut erzielbaren Erträge. Bei Abschluss des Übergabevertrages war nicht absehbar, ob ein derartiger Versorgungsfall für die Eltern eintritt. Er sollte auch bewusst ausgenommen werden, da der landwirtschaftliche Betrieb auch für folgende Generationen erhalten bleiben soll. Zum anderen sollten aber auch mögliche Geschwister in diesem Fall zu Leistungen herangezogen werden, denn die gestiegene Bedürftigkeit der Eltern sollte gleichmäßig verteilt werden, da die Kinder sich zivilrechtlich eines möglichen Anspruchs des Sozialamtes nicht entziehen können.

33

Weiterhin ist eine Änderung in der Gesellschaft eingetreten. In früheren Jahren war es selbstverständlich, dass auf einem landwirtschaftlichen Hof mehrere Generationen zusammengewohnt haben und somit auch die ältere Generation von der jüngeren Generation ge- und verpflegt wurde. Diese Möglichkeit ist infolge der geänderten Struktur nicht mehr gegeben, zum anderen werden die Menschen immer älter, so dass immer häufiger ein Pflegefall eintreten kann, der auf Grund der entstehenden Kosten eine existenzielle Belastung für den übergebenen landwirtschaftlichen Betrieb darstellen kann. Diese Leistungen sind auch im Extremfall aus den Nettoerträgen des übertragenen Betriebes nicht mehr zu leisten, so dass die übersteigenden Beträge sowieso Zuwendungen im Sinne des § 12 EStG darstellen. Aus diesem Grund kann ein Ausschluss der Übernahme von Pflegekosten und Kosten eines Altenheimes nicht dazu führen, dass eine steuerlich zu beachtende Änderungsklausel nicht vorliegt, da nach dem Beschluss des Großen Senats vom 15. Juli 1991 der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt. Dieser Bezug ist so zu verstehen, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll.

34

Der erkennende Senat geht aufgrund der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil die Abänderbarkeit der dauernden Last in zivilrechtlicher Hinsicht hiermit bezogen ist auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die sich aus dem übertragenen Grundstück ergebende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten.

35

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO; die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

36

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, da in dem Beschluss des BFH vom 9. Mai 2007 X R 162/06, BFH/NV 2007, 1501 der Leitsatz lautet, dass wiederkehrende Leistungen auch dann als Leibrente anzusehen sind, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen wird. Der dem Beschluss zu Grunde liegende Sachverhalt ist nicht bekannt. Im Urteil des BFH vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16 führt der BFH aus, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt.