Niedersächsisches Finanzgericht ()
Beschluss vom 2003-07-28, Aktenzeichen 2 V 571/02

Tatbestand

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Streitig ist, ob im Einzelfall Verluste aus dem Verkauf von Teilen einer wesentlichen Beteiligung (§ 17 EStG) unbegrenzt auf Spekulationsgewinne (§ 23 EStG) zurückgetragen werden können (horizontaler Verlustausgleich), wenn sie aus der selben Einkunftsquelle stammen.

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Der Antragsteller erwarb im Jahre 1998 für rund 25,1 Mio. DM 50% der Anteile an der X-AG. Von diesen Anteilen verkaufte er im Streitjahr rund die Hälfte (22%) an verschiedene Erwerber. Den dabei entstandenen Spekulationsgewinn i.H.v. rund 2,3 Mio. DM unterwarf das FA antragsgemäß der Besteuerung gemäß § 23 EStG, da die Verkäufe innerhalb der Spekulationsfrist erfolgten.

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Im Folgejahr (2000) verkaufte der Antragsteller die restlichen Anteile an der X-AG (28%) an einen anderen Erwerber. Dabei ergab sich - unstreitig - ein Verlust i.H.v. rund 4,5 Mio. DM, den das FA als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG) erfaßte. Das FA ließ bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2000 innerhalb des Jahres nur den begrenzten vertikalen Verlustausgleich entsprechend § 2 Abs. 3 EStG in der Fassung der Neuregelung im Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002 (Mindestbesteuerung) zu. Die verbleibende Summe der negativen Einkünfte trug das FA nach §§ 10d Abs. 1, 2 Abs. 3 EStG der Höhe nach begrenzt in das Streitjahr 1999 zurück und änderte den Einkommensteuerbescheid 1999. Das FA ließ dabei insbesondere keinen vollen Ausgleich zwischen den gewerblichen Verlusten des Jahres 2000 aus dem Verkauf der Anteile an der X-AG mit den Spekulationsgewinnen des Streitjahres (1999) aus dem früheren Verkauf von Anteilen an der X-AG zu. Dagegen wandte sich der Antragsteller mit dem Einspruch, über den noch nicht entschieden ist.

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Zugleich beantragte der Antragsteller Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1999, die das FA ablehnte. Dagegen richtet sich der Antrag gemäß § 69 FGO an das Gericht.

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Der Antragsteller ist der Ansicht, die Verluste aus dem Verkauf der restlichen Anteile an der X-AG seien ungekürzt auf die Gewinne des Streitjahres zurück zu tragen. Es handele sich wirtschaftlich betrachtet um einen Fall des so genannten "horizontalen Verlustausgleichs", der auch nach der Rechtsänderung uneingeschränkt möglich sei, da die Gewinne und Verluste aus der selben Einkunftsquelle stammten.

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Die Antragsteller beantragen,

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wie erkannt zu entscheiden.

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Der Antragsgegner beantragt,

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den Antrag abzulehnen.

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Der Antragsgegner hält daran fest, dass nach dem Gesetzeswortlaut der Verlust aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG) des Folgejahres nicht ungekürzt (horizontal) auf den Gewinn aus Spekulationsgeschäften (§ 23 EStG) zurückgetragen werden könne, da ein solcher Verlustausgleich nur für jeweils die selbe Einkunftsart zugelassen sei.

Entscheidungsgründe

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Der Antrag ist begründet.

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1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen.

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a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatsachen bewirken (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Februar 1984, III B 40/83, BStBl II 1984, 454 und vom 30. Dezember 1996, I B 61/96, BStBl II 1997, 466). Solche Umstände sind im vorliegenden Fall gegeben.

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Bei der gebotenen summarischen Prüfung dürfte der § 10d EStG in Gestalt des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/ 2002 verfassungskonform dahingehend auszulegen sein, dass der vertikale Verlustausgleich jedenfalls nicht für Einkünfte, die aus der gleichen Einkunftsquelle (Erwerbsgrundlage) stammen, begrenzt worden ist. Solche Einkünfte dürften vielmehr wie beim horizontalen Verlustausgleich unbeschränkt ausgleichbar sein. § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG dürfte daher nach Auffassung des Senats wie folgt auszulegen sein:

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"Die negativen Einkünfte sind zunächst jeweils von den positiven Einkünften derselben Einkunftsart oder derselben Einkunftsquelle abzuziehen, die nach der Anwendung des § 2 Abs. 3 verbleiben."

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Für den Sachbereich des Steuerrechts gilt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die "Gestaltungsgleichheit". Der Gesetzgeber hat bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach Regelung eines Ausgangstatbestandes aber hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (st. Rspr. des BVerfG, vgl. BVerfGE 93, 121; 99, 88).

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Die Einkommensteuer erfaßt die Einkünfte, die der Steuerpflichtige "aus" einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt (§ 2 Abs. 1 EStG). Voraussetzungen sind gemäß § 2 Abs. 1 und 2 EStG eine Erwerbsgrundlage (Zustandstatbestand), deren Nutzung (Handlungstatbestand) und ein daraus sich ergebender Gewinn oder Überschuß (Erfolgstatbestand). Das Einkommensteuergesetz belastet die in §§ 2, 13 ff. näher bestimmten Einkunftsarten grundsätzlich gleich. Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen diese ihre Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden. Allein die systematische Unterscheidung durch den Gesetzgeber kann die Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen (vgl. BVerfGE 84, 348; 96, 1; 99, 88).

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Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002 hat der Gesetzgeber keine besonderen sachlichen Gründe für den Ausschluß auch von Verlustverrechnungen in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht, die eine Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung von Einkünften, die aus derselben Einkunftsart stammen und denen, die zwar formal unterschiedlichen Einkunftsarten zuzurechnen sind, aber tatsächlich aus derselben Erwerbsgrundlage stammen, bilden könnten. Der Gesetzgeber hat vielmehr allein die systematische Zuordnung zu den Einkunftsarten als Abgrenzungskriterium bestimmt. Wegen des Grundsatzes der Abschnittbesteuerung ist es dem Steuerrecht - wie im Streitfall - immanent, dass Einkünfte aus einer Erwerbsgrundlage (Einkunftsquelle) in aufeinanderfolgenden Jahren unterschiedlichen Einkunftsarten zuzurechnen sein können. So können beispielsweise aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zeitweise Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden, weil Ferienwohnungen in einer Saison mit hotelmäßigen (gewerblichen) Zusatzleistungen angeboten werden. Auch können aus Einkünften aus selbständiger Arbeit durch nicht abgrenzbare gewerbliche Tätigkeiten in einem Jahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden. Das Abgrenzungskriterium Einkunftsart führt in all diesen Fällen dazu, dass ein Verlustausgleich nur aus rein systematischen Gründen in Form der Zuordnung zu den Einkunftsarten versagt werden müßte, ohne dass Unterschiede in der Erwerbsgrundlage und deren Nutzung feststellbar sind. Dem steht aber die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entgegen. Diese wichtigen und klärungsbedürftigen Detailfragen sind weder in der Begründung noch in den Beratungen zu dem eilig beschlossenen Steuerentlastungsgesetz 1999/ 2000/ 2002 thematisiert worden. Es entsprach vielmehr dem Ziel des Gesetzes, den (unbeschränkten) horizontalen Verlustausgleich unangetastet zu lassen und sogar den Vorgaben der jüngsten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vom 30. September 1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 zu § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG in der früheren Fassung) entsprechen zu wollen (Begründung zum Gesetzentwurf, BT-Drucksache 14/23, II, zu § 2 Abs. 1a des ersten Entwurfs, S. 166, rechte Spalte). Mit diesem Ziel ist die Regelung des § 10d Abs. 1 Satz 2 EStG eingeführt worden. Daher entspricht es auch dem mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers, den hier im Streit stehenden Verlustausgleich nicht eingeschränkt haben zu wollen. Ansonsten hätte der Gesetzgeber eine besondere Begründung für den Ausschluss solcher Fälle, der sich erstmals durch die Einführung eines beschränkten vertikalen Verlustausgleichs ergeben hatte, gegeben.

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Im Gegenteil, die gesetzlichen Änderungen sind insoweit von der gerade ins Amt gekommenen Bundesregierung und dem damaligen Finanzminister Lafontaine vor allem mit dem Ziel forciert worden, positive Einkünfte, die durch "Abschreibungsmodelle", bei denen die Verluste nicht wirtschaftlich, sondern nur durch Abschreibungen erzielt würden, bisher ausgeglichen werden konnten, der Besteuerung wieder zuzuführen (Begründung des Gesetzentwurfs, BT-Drucksache 14/23, S. 167). Auch die späteren parlamentarischen Beratungen konzentrierten sich schlagwortartig auf "Steuersparmodelle" (Lafontaine, Stenographischer Bericht, 25. Sitzung [Plenarprotokoll 14/25], S. 1899, 1903), "Leute, ... die sich arm rechnen können" (Scheel, Plenarprotokoll, a.a.O., S. 1912), "Mißbrauch" (Scheel, Plenarprotokoll, a.a.O., S. 1914), "Abschreibungskünstler" (Hauser, Plenarprotokoll, a.a.O., S. 1927) und "Fehlallokationen" durch die frühere Bundesregierung, die "zur Zerrüttung" und "Verwüstung des deutschen Steuerrechts durch Abschreibungskünstler" geführt hätten (Spiller, Plenarprotokoll, a.a.O., S. 1933). Im Streitfall handelt es sich aber nicht um solche Einkünfte, für die das Parlament den Verlustausgleich beschränken wollte. Gesetzlich gefaßt wurde (insoweit) nur ein beschränkter vertikaler Verlustausgleich (Mindestbesteuerung) und die schrittweise Beseitigung der Attraktivität von Verlustzuweisungsgesellschaften oder -modellen (§ 2b EStG).

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Dem steht bei summarischer Prüfung nicht die Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 8 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/ 2000/ 2002 entgegen, da die dort geregelte Verlustbeschränkung sich nur auf Spekulationsverluste bezieht, die nicht mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden dürfen. Im Streitfall handelt es sich aber um Spekulationsgewinne und die Frage der Ausgleichsfähigkeit mit Verlusten aus derselben Einkunftsquelle.

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Dem Verlustausgleich zwischen den Einkünften, die im Streitjahr formal den Einkünften aus Spekulationsgeschäften (§§ 22, 23 EStG) und im Folgejahr den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG) zuzurechnen sind, stehen bei summarischer Prüfung auch nicht die gesetzlichen Vorschriften zum Verhältnis dieser beiden Vorschriften entgegen, da die Verrechnung von Spekulationsgewinnen durch die Gesetzesänderung des Jahres 1993 nicht betroffen war. Das belegt die Entstehung der Vorschrift des § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG 1994 (jetzt: § 23 Abs. 2 Satz 2 EStG). Zunächst war die Rechtsprechung davon ausgegangen, dass der Verkauf einer wesentlichen gewerblichen Beteiligung innerhalb der Spekulationsfrist stets zu § 23-Einkünften führe, da der Zuordnung zu Spekulationsgewinnen Vorrang vor der Zuordnung zu gewerblichen Einkünften zukomme. Der Bundesfinanzhof hat diese frühere Rechtsprechung im Jahre 1992 ausdrücklich aufgegeben (BFH-Urteil vom 4. November 1992, X R 33/90, BStBl II 1993, 292) und erstmals den Vorrang des § 17 EStG vor der Regelung § 23 EStG angenommen. Danach wäre der Verlust des zweiten Jahres ohnehin mit dem Gewinn des ersten Jahres, da es sich in beiden Jahren um Einkünfte aus Gewerbebetrieb gehandelt hätte, zu verrechnen gewesen. Durch das "Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz" vom 21. Dezember 1993 ist dann der Vorrang des § 23 EStG vor dem § 17 EStG erstmals gesetzlich gefaßt worden (vgl. Crezelius in Kirchhof/Söhn, § 23 D 8 m.w.N.). Gesetzliche Regelungen zum Ausgleich von Spekulationsgewinnen mit Verlusten aus Gewerbebetrieb waren jedoch nicht erforderlich, da das Einkommensteuerrecht bis 1999 - bis auf hier nicht einschlägige Ausnahmen - den unbeschränkten Verlustausgleich zuließ. Daran wollte die Gesetzesänderung des Jahres 1999 aber nach Ansicht des erkennenden Senats jedenfalls für den vorliegenden Fall nichts ändern.

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b) Die Aussetzung der Vollziehung wäre auch zu gewähren, wenn die Gewinne des Klägers aus dem Verkauf der Anteile an der X-AG im Streitjahr wegen der vom BFH angenommenen strukturellen Vollzugshindernisse nicht als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften steuerbar wären (vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 16. Juli 2002, IX R 62/99, BStBl II 2003, 74 und Beschluss vom 11. Juni 2003 (IX B 16/03, www.bundesfinanzhof.de), da es sich dann im Streitfall um Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 17 EStG) handeln würde. Der Verlustausgleich wäre dann unbeschränkt zwischen den Einkünften der gleichen Einkunftsart zu gewähren, da sowohl im Streitjahr der Gewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb als auch im Folgejahr der Verlust zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören würde.

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c) Die Aussetzung der Vollziehung ist für die gesamte offene Schlusszahlung zu gewähren, da die Minderung der Einkommensteuer allein durch den hier streitigen ungekürzten horizontalen Verlustausgleich 259.928 DM betragen würde und damit den Betrag der offenen Schlusszahlung i.H.v. 123.791 € (242.114 DM) übersteigt. Der Verlustrücktrag betrüge gleichwohl für den Antragsteller allein maximal 2.000.000 DM (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG). Danach wäre aber gegenüber dem angefochtenen Bescheid bereits ein weiterer Verlustrücktrag i.H.v. 490.475 DM zu gewähren.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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3. Die Beschwerde wird gemäß §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen.

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