Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2010-03-04, Aktenzeichen 6 K 511/06

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob die Voraussetzungen für einen Steuerabzug gem. § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG in der für die Streitjahre 1995 bis 1997 geltenden Fassung vorliegen.

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Die Klägerin ist eine GmbH mit Sitz in A. Sie zahlte in den Streitjahren "Lizenzgebühren" an ein Unternehmen mit Sitz in den Niederlanden, die Fa. B. Zuvor hatte die britische Fa. C Ltd. das Exklusivrecht erworben, bestimmte Arten von Automaten in allen durch die Fa. D betriebenen Gaststätten aufzustellen und zu betreiben. Die Fa. C Ltd. übertrug mit Vertrag vom 13. November 1991 zum 1. Januar 1992 für die Dauer von fünf Jahren die Rechte und die Verpflichtungen aus diesem Vertriebsvertrag mit der Fa. D an die Klägerin. Als Entgelt für das durch die Fa. C Ltd. übertragene Recht verpflichtete sich die Klägerin, an die Fa. C Ltd. jährlich einen Betrag von i.H.v. 28,5 % des Münzertrags aller Automaten zu zahlen, die die Klägerin hatte oder in der Zukunft haben sollte. Mit Vertrag vom 16. Dezember 1991 übertrug die Fa. C Ltd. ihre vertraglichen Ansprüche an die britische Fa. E Ltd. und diese wiederum an die niederländische Fa. B Nach dem zwischen der Fa. E Ltd. und der Fa. B getroffenen Vereinbarung vom 16. Dezember 1991 hatte die Fa. B an die Fa. E Ltd. für die Übertragung der Rechte aus dem mit der Klägerin bestehenden Vertrag eine Lizenzgebühr i.H.v. 93 % der Beträge, die sie von der Klägerin erhielt, zu zahlen. Nachdem zunächst Freistellungsbescheinigungen für die Jahre bis 1994 erteilt worden waren, lehnte das Bundesamt für Finanzen die auf der Grundlage des DBA Bundesrepublik Deutschland-Niederlande basierende Freistellung vom Steuerabzug gegenüber der Fa. B ab. Das Finanzamt forderte daraufhin die Klägerin auf, die dem Steuerabzug unterliegenden Vergütungen im Rahmen von vierteljährlichen Voranmeldungen mitzuteilen und die Steuer abzuführen. Die Klägerin reichte entsprechende Voranmeldungen für die Quartale I 95, IV 95, II 96, III 96, I 97 und III 97 ein, in denen sie Einnahmen i.S.d. § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG erklärte und den Steuerabzug mit 25 % zzgl. des Solidaritätszuschlages berechnete.

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Gegen diese Voranmeldungen legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass es sich bei den von der Fa. B vereinnahmten Lizenzgebühren im steuerlichen Sinne um gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG handele. Diese unterlägen in der Bundesrepublik nur dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn der beschränkt Steuerpflichtige in Deutschland eine Betriebsstätte unterhalte, was in Bezug auf die Fa. B nicht der Fall sei. Der durch die Fa. D vertraglich eingeräumte Anspruch zum Aufstellen von Automaten sei zwar auf eine Verpachtung gerichtet, diese Verpachtung führe jedoch in Bezug auf die Fa. B nicht zu Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Diese Einkunftsart sei nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 3 EStG gegenüber den Einkünften aus § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. § 15 EStG subsidiär.

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Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsbescheid vom 14. November 2000 zurück. Zur Begründung führte das FA aus, die Fa. C Ltd. habe das Recht, Automaten in allen durch die Fa. D betriebenen Gaststätten aufzustellen und zu betreiben, auf die Klägerin übertragen, die dafür eine prozentuale Vergütung zahle. Die Fa. C Ltd. habe die vertraglichen Ansprüche gegenüber der Klägerin an die Fa. E Ltd. übertragen und die Fa. E Ltd. wiederum an die Fa. B. Damit erziele diese Einkünfte aus einer zeitlich begrenzten Überlassung von Rechten gem. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Diese Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stellten beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG dar. Aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG seien ausländische Sachverhaltselemente, aus denen sich ergebe, dass die im Ausland ausgeübte Tätigkeit der Art nach als gewerblich zu behandeln sei, außer Betracht zu lassen, wenn danach für die gewerbliche Einkünfte keine Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 EStG bestünde, dagegen ohne Berücksichtigung der ausländischen Sachverhaltselemente die Voraussetzungen einer anderen Einkunftsart nach § 49 Abs. 1 EStG erfüllt seien. Da die Fa. B somit beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erziele, werde die Einkommensteuer gem. § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG im Wege des Steuerabzugs erhoben.

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Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Klage. Ihrer Auffassung nach scheitere eine Verpflichtung zum Steuerabzug bereits daran, dass die Fa. B als Vergütungsgläubigerin gewerbliche Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG erziele. Die Klägerin beruft sich dazu auf ein Urteil des BFH vom 11. November 1993 (XI R 48/01, BFH/NV 1994, 622), wonach eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bereits dann vorliege, wenn der Vergütungsgläubiger - wie hier die Fa. B - ein erfolgsabhängiges Entgelt erhalte. Selbst wenn jedoch keine gewerblichen Einkünfte vorliegen sollten, sei ein Steuerabzug nicht vorzunehmen, weil es sich bei der Ursprungsvereinbarung zwischen der Fa. D und der Fa. C Ltd. um einen Pachtvertrag über unbewegliche Gegenstände handele. Einkünfte hieraus unterlägen jedoch nicht dem Steuerabzug gem. § 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG. Weiter sei zu beachten, dass der Europäische Gerichtshof (EuGH) im Verfahren C-290/04 das Steuerabzugsverfahren nach der seinerzeit geltenden Rechtslage zwar grundsätzlich als gemeinschaftsrechtskonform erachtet habe. Nunmehr sei jedoch zu klären, ob § 8 Abs. 2 KStG gemeinschaftsrechtskonform sei. Bei Steuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des deutschen Handelsgesetzbuches zur Führung von Büchern verpflichtet seien, lägen automatisch Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Dagegen finde diese Vorschrift auf Steuerpflichtige, die nicht dem deutschen Handelsgesetzbuch unterlägen, keine Anwendung. Es stelle sich mithin die Frage, ob bei dieser Personengruppe unter Berücksichtigung der Dienstleistungsfreiheit des EG-Vertrages andere Einkunftsarten mit anderen Regelungen zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns gegeben sein könnten. Durch das für Inländer bestehende System der Gewinnermittlung nach dem HGB würden besonders solche inländischen Steuerpflichtigen gegenüber ausländischen Steuerpflichtigen bevorzugt, die einen hohen Rückstellungs- bzw. Verbindlichkeitenbestand aufwiesen. Sollte die Regelung des § 8 Abs. 2 KStG nicht gemeinschaftsrechtskonform sein, dann seien die Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb anzusehen. Es lägen mithin keine Einkünfte i.S.d. § 49 EStG mehr vor, die der beschränkten Steuerpflicht unterlägen. Ferner seien bei der Berechnung des Steuerabzugs die Betriebsausgaben der Fa. B in Abzug zu bringen. Nach dem Vertrag zwischen der Fa. E Ltd. und der Fa. B habe die Fa. B 93 v.H. der von der Klägerin zu entrichtenden Vergütungen an die Fa. E Ltd. weiterzuleiten. Es seien somit von den erklärten Einnahmen mindestens 93 v.H. als Kosten in Abzug zu bringen. Die anderen Kosten für einen Mitarbeiter, die Betriebsausgaben für das Büro, für das Porto sowie Telefon usw. seien nach § 162 AO zu schätzen. Die Gewinnschätzung habe nach § 4 Abs. 1 bzw. 5 Abs. 1 EStG zu erfolgen. Das ergebe sich aus der 4. Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1978. Der Jahresabschluss im Sitzstaat müsse auf der Gewinnermittlung des Tätigkeitsstaates aufbauen. Der EuGH habe in seine Entscheidung vom 7. Januar 2003 entschieden, dass die 4. Richtlinie auch das deutsche Steuerrecht überlagere (EuGH-Urteil vom 7. Januar 2003 C-306/99 IStR 2003, 95).

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Die Klägerin beantragt, die Anmeldungen über den Steuerabzug nach § 50a Abs. 4 EStG für die Quartale I/95, IV 95, II 96, III/96, I/97 und III/97 sowie die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2000 ersatzlos aufzuheben.

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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Es hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Bei der Fa. B und der Fa. E Ltd. handele es sich um miteinander verbundene Unternehmen. Die Aktien der Fa. B gehörten zu 100 v.H. der Fa. E Ltd., welche ihren Sitz auf der Isle of Man habe. Nachweise über von der Fa. B an die E Ltd. geleistete Zahlungen seien bisher nicht erbracht worden. Bei den Zahlungen an die Lizenzgeberin seien beschränkt steuerpflichtige inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG gegeben, für die die Einkommensteuer nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG im Wege des Steuerabzugs zu erheben sei. Es lägen auch keine Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen vor. Die Fa. C habe das von ihr erworbene Recht, in Bahnhöfen Automaten platzieren zu dürfen, zeitlich begrenzt auf die Klägerin übertragen. Die Klägerin habe dieses Recht genutzt, um entsprechende Einnahmen zu erzielen.

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Das Gericht hat mit Verfügung des Berichterstatters vom 24. Februar 2009 die Klägerin aufgefordert, im Einzelnen nachzuweisen, dass die Vergütungsgläubigerin der Klägerin gegenüber konkrete und spezifizierte Aufwandspositionen, die unmittelbar mit der überlassenen Leistung im Zusammenhang stehen, nachgewiesen habe. Hierzu hat die Klägerin weder Unterlagen noch Erläuterungen vorgelegt.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig. Über die Frage der Rechtmäßigkeit des Steuerabzugs und der beschränkten Steuerpflicht der Fa. B infolge der gegenüber der Klägerin erbrachten Leistungen kann im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen die von der Klägerin beim FA gemäß § 50a Abs. 5 Satz 2 und 3 EStG 1997 i.V.m. § 73e EStDV 1997 eingereichten und sodann angefochtenen Steueranmeldungen entschieden werden. Zwar ist es im Streitfall nicht die Vergütungsgläubigerin, sondern die Vergütungsschuldnerin, die das Bestehen ihrer eigenen Steuerentrichtungsschuld überprüfen lassen will. Im Rahmen dieser Überprüfung ist als deren notwendige Vorfrage zu beantworten, ob eine beschränkte Steuerpflicht der Vergütungsgläubigerin bestanden hat. Insofern verhält es sich ebenso wie bei einem Rechtsbehelf gegen einen gegenüber einem Vergütungsschuldner ergangenen Haftungs- oder Nachforderungsbescheid. Andernfalls würde man den Vergütungsschuldner faktisch zwingen, pflichtwidrig von der Abgabe einer Steueranmeldung abzusehen, um den Erlass eines solchen Haftungs- oder Nachforderungsbescheides durch das FA zu provozieren und im anschließenden dagegen geführten Rechtsbehelf die zugrunde liegenden Rechtsfragen zu klären (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BStBl II 2005, 550).

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II. Die Klage ist jedoch unbegründet. Die Vergütungsgläubigerin, die Fa. B, war als Kapitalgesellschaft nach niederländischem Recht mit ihren von der Klägerin gezahlten Vergütungen im streitigen Zeitraum in Deutschland beschränkt steuerpflichtig und erzielte Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die zu einer Erhebung der Steuer im Wege des Steuerabzugs gem. § 50 a Abs. 4 Nr. 3 EStG führen.

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1) Die Vergütungsgläubigerin war beschränkt steuerpflichtig mit ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aufgrund der Zahlungen der Klägerin.

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a) Die Vergütungsgläubigerin erzielte nicht bereits gewerblichen Einkünfte aufgrund ihrer Rechtsform als Kapitalgesellschaft gem. § 8 Abs. 2 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung. Bei ihr handelte es sich nicht um eine inländische Gesellschaft und sie war damit auch nicht nach deutschem Handelsrecht zur Buchführung verpflichtet. Die Vergütungsgläubigerin unterhielt auch keine unselbständige Zweigniederlassung, die nach § 13 HGB in das Handelsregister einzutragen gewesen wäre und auf diesem Wege zu einer Buchführungspflicht nach deutschem Handelsrecht hätte führen können (vgl. z.B. Gosch/Lambrecht, KStG, 1. Auflage, § 7, Rn. 38; Lang in Ernst & Young, KStG, § 7, Rn. 32).

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Indessen hätte die Vergütungsgläubigerin auch nach der Neuregelung des § 8 Abs. 2 KStG, die der Rechtsprechung des EuGH zu Dual-Residenz-Kapitalgesellschaften Rechnung tragen soll (vgl. Gosch/Roser, KStG, 2. Auflage, § 8, Rn. 65 a.E.), keine gewerblichen Einkünfte nach dieser Vorschrift gehabt, da sie mangels Sitz oder Geschäftsleitung im Inland wiederum nicht nach § 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre.

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b) Vielmehr erzielte die Vergütungsgläubigerin Einkünfte i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Zu diesen gehören nicht nur Einkünfte aus der Nutzung von unbeweglichem Vermögen, sondern auch solche aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG, bei denen Rechte in einer inländischen Betriebsstätte oder einer anderen Einrichtung verwertet werden. Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

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(1) Nach dem Erscheinungsbild der Tätigkeit erzielte die Vergütungsgläubigerin keine gewerblichen Einkünfte. Ihre Tätigkeit ging über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus.

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(a) Ein Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn diese Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert dabei eine Tätigkeit, die gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird. Es dient dazu, solche Betätigungen auszugrenzen, die zwar von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen, aber nicht auf einen Güter- und Leistungsaustausch gerichtet sind. Hinzu kommt als ungeschriebenes negatives Tatbestandsmerkmal, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, BStBl II 2003, 464 unter Hinweis auf die st. höchstrichterl. Rspr.). Nach dieser Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb erst überschritten, wenn die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt. Ob danach eine Tätigkeit noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen ist, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003 X R 37/00, a.a.O). Eine typische gewerbliche Tätigkeit ist insbesondere der Handel. Sein Bild ist gekennzeichnet durch die wiederholte Anschaffung und Veräußerung von Wirtschaftsgütern im Sinn eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten. Der Steuerpflichtige verhält sich demnach dann wie ein Händler, wenn er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist. Dabei kann grundsätzlich auch die Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllen. Eine reine Vermietungstätigkeit geht jedoch in der Regel über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung nicht hinaus. Dazu gehören auch der Erwerb und die Veräußerung, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Eine gewerbliche Vermietungstätigkeit kann dagegen ausnahmsweise erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung als Ganzes das Gepräge einer selbständigen nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil vom 22. Januar 2003, a.a.O., m.w.N. zur st. Rspr.).

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(b) Die Tätigkeit der Vergütungsgläubigerin stellt sich vorliegend nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, die den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschreitet, dar. Eine gewerbliche Betätigung folgt nicht bereits aus der umsatzabhängigen Vergütung der Fa. B Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus dem von ihr zitierten BFH-Urteil vom 11. November 1993 (XI R 48/91, BFH/NV 1994, 622) gerade nicht, dass schon die Vereinbarung einer umsatzabhängigen Vergütung zu einer gewerblichen Tätigkeit führt. Vielmehr verweist der BFH in der angesprochenen Entscheidung nur darauf, dass eine gewerbliche Tätigkeit kein festes Entgelt erfordere, sondern auch erfolgsabhängig sein könne; dies stehe einer Einordnung als gewerbliche Tätigkeit nicht zwingend entgegen. Der von der Klägerin gezogene Umkehrschluss folgt daraus allerdings nicht. Vorliegend bestand die einzige Tätigkeit der Fa. B im Inland darin, der Klägerin gegen Zahlung einer umsatzabhängigen Vergütung die Ausübung des Rechts zu überlassen, Automaten in allen durch die Fa. D betriebenen Gaststätten aufstellen und betreiben zu dürfen. Damit ist ausschließlich eine Rechtsposition einmalig für einen bestimmten Zeitraum an die Klägerin überlassen worden. Dies bedeutet jedoch weder einen marktmäßigen Umschlag von Sachwerten noch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in der Form, dass eine Tätigkeit gegen Entgelt am Markt erbracht und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird.

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c) Auch eine eventuell im Ausland vorliegende gewerbliche Einkunftserzielung, sei es aufgrund der von der Vergütungsgläubigerin dort ausgeübten Tätigkeit, sei es kraft Rechtsform, vermag die Betätigung im Inland nicht als eine gewerbliche zu qualifizieren. Insoweit greift die isolierende Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG. Es bleibt bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG.

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Dies ist eine Rechtsfolge des objektsteuerartigen Charakters der beschränkten Steuerpflicht, aus dem Konsequenzen für die Zuordnung bestimmter Einkünfte zu einer der in § 49 EStG 1997 genannten Einkunftsarten zu ziehen sind. Es kommt nur auf das objektive Erscheinungsbild der jeweiligen im Inland verwirklichten Einkünfteerzielung an. Das betrifft vor allem solche Einkunftsarten, die zueinander im Verhältnis der Subsidiarität stehen. Wird der Inlandsbezug von Einkünften aus § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG abgeleitet, so bleibt es dennoch bei der Zuordnung zu der jeweils i.S. des § 2 Abs. 1 EStG verwirklichten Einkunftsart, deren Inlandsbezug gemäß § 49 Abs. 1 EStG zur beschränkten Steuerpflicht führt. Die betreffende Einkunftsart ist insoweit zu isolieren. Die Funktion des § 49 Abs. 1 EStG beschränkt sich darin, die maßgeblichen inländischen Anknüpfungsmerkmale für die beschränkte Steuerpflicht zu bestimmen; eine zusätzliche Umqualifizierung der Einkunftsart wird dadurch nicht bewirkt. Durch die sog. isolierende Betrachtungsweise, wie sie in § 49 Abs. 2 EStG geregelt ist und wonach im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht bleiben, wenn bei ihrer Berücksichtigung Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden könnten, wird dies bestätigt (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BStBl II 2005, 550).

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2) Die Anmeldungen über den Steuerabzug für die Jahre 1995 bis 1997 sind auch gem. § 50a Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG zu Recht erfolgt.

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a) Ein Steuerabzug scheitert nicht bereits an dem Geltungsbereich der Vorschrift. Nach § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG ist ein Steuerabzug nicht bei Vergütungen für die Nutzung unbeweglichen Vermögens vorzunehmen, sondern nur bei Einkünften, die aus Vergütungen für die Nutzung beweglicher Sachen oder des Rechts auf Nutzung von Rechten stammen. Letzteres ist hier der Fall. Bei der zwischen den Firmen D und C Ltd. geschlossenen Vereinbarung handelt es sich nicht um einen Miet- oder Pachtvertrag über unbewegliches Vermögen, sondern um einen Automatenaufstellervertrag. Prägend für diese Verträge ist, dass (in der Regel) ein Gastwirt einem Automatenaufsteller das Recht einräumt, in seinem Betrieb einen oder mehrere Automaten aufzustellen, um daraus Waren des Automatenaufstellers zu verkaufen oder Vergnügungsleistungen zu erbringen. Bei solchen Verträgen handelt es sich nicht um Miet- oder Pachtverträge über unbewegliches Vermögen, sondern um Verträge eigener Art, sogenannte Gestattungsverträge, auf die immer nur von Fall zu Fall einzelne Vorschriften des Schuldrechts entsprechend angewandt werden können (Volker Emmerich in Staudinger, BGB, Neubearb. 2003, Vorbem zu § 535, Rn. 42, 43). Auch im vorliegenden Fall ist der wesentliche Inhalt des Vertrages nicht das Recht, ein bestimmtes Stück Wand oder Fußboden in der Gaststätte für eigene Zwecke nutzen zu können, sondern das Recht, in der Gaststätte bestimmte Automaten aufstellen und betreiben zu dürfen, wobei Änderungen der Anzahl oder der Art der Automaten der Zustimmung des "Verpächters" bedürfen. Zudem enthält der Vertrag auch das Exklusivrecht zugunsten der der Fa. C Ltd, was gegen einen üblichen Pachtvertrag über unbewegliches Vermögen spricht. Daher liegt hier im Ergebnis kein Miet- oder Pachtvertrag über unbewegliches Vermögen, sondern ein Vertrag eigner Art vor, der die Ausübung eines Rechts zum Gegenstand hat, nämlich die Gestattung, in den Gaststätten Automaten aufstellen und betreiben zu dürfen.

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Die Ausübung dieser Gestattung ist an die Klägerin für die Dauer von fünf Jahren überlassen worden, während die ursprüngliche Vereinbarung zwischen den Firmen D und C Ltd. für die Dauer von zehn Jahren abgeschlossen worden war. Damit liegt nur eine zeitlich befristete Überlassung der Rechtsausübung, nicht aber eine Rechtsübertragung vor.

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b) Der Durchführung des Steuerabzugs steht auch das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und den Niederlanden (DBA) nicht entgegen.

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(1) Zwar steht das Besteuerungsrecht im vorliegenden Fall grundsätzlich gem. Art. 15 DBA den Niederlanden zu, da es sich bei den von der Klägerin an die Fa. B gezahlten Vergütungen abkommensrechtlich nicht um ein Entgelt für die Nutzung von unbeweglichem Vermögen (dann Art. 4 DBA), sondern um Lizenzgebühren i.S.d. Art. 15 Abs. 1 DBA handelt. Für die Abgrenzung zwischen Art. 4 und Art. 15 DBA ist das innerstaatliche Recht des Belegenheitsstaats maßgeblich (Mick in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande, Art. 4, Rn. 6), letztlich also dort, wo der Vermögenswert genutzt wird. Die Ausübung des Gestattungsrechts zum Aufstellen von Automaten erfolgt hier in den jeweiligen Räumen der von der Fa. D in Deutschland betrieben Gaststätten. Damit ist Deutschland der Belegenheitsstaat für die Ausübung des Gestattungsrechts. Wie allerdings bereits unter 2) a) dargelegt handelt es sich es bei der zwischen den Firmen D und C Ltd. nicht um einen Miet- oder Pachtvertrag über ein Grundstück oder einen Grundstücksteil, sondern um einen Vertrag eigener Art, der ein Gestattungsrecht zum Gegenstand hat.

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Lizenzgebühren sind gem. Art 15 Abs. 1 und DBA alle Vergütungen für die Benutzung oder das Recht auf Benutzung von Urheberrechten, Patenten, Gebrauchsmustern, Herstellungsverfahren, Warenzeichen oder ähnlichen Rechten. Ausgenommen sind dagegen ausdrücklich Rechte, die die Ausbeutung von Grund und Boden betreffen. Ähnliche Rechte i.S. dieser Vorschrift sind z.B. Geschmacksmuster oder auch das Recht am eigenen Namen oder Bild. Wesentlich ist dabei, dass die Vergütung für die Benutzung von Rechten des Lizenzgebers gezahlt wird (Mick in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande, Art. 15, Rn. 25). Danach handelt es sich vorliegend bei der Gestattung des Aufstellens von Automaten um ein ähnliches Recht i.S.d. Art. 15 DBA. Das Recht, Automaten in einer Gaststätte aufzustellen, obliegt regelmäßig dem Inhaber des Hausrechts, hier also der Fa. D als Betreiberin der Gaststätten. Die Ausübung dieses Rechts ist durch die ursprüngliche Vereinbarung mit der Fa. C Ltd. abgespalten und an diese gegen Entgelt überlassen worden. Die Bezahlung erfolgte damit für die Benutzung eines Rechts des Lizenzgebers. Das Besteuerungsrecht für die Lizenzvergütungen steht gem. § 15 Abs. 1 DBA dem Wohnsitzstaat des Vergütungsgläubigers und damit den Niederlanden zu in denen die Fa. B ihren Sitz hat.

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(2) Die abkommensrechtliche Zuweisung des Besteuerungsrechts zugunsten der Niederlande schließt gem. § 50d Abs. 1 S. 1 EStG einen Steuerabzug jedoch nicht aus.

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(a) Nach § 50d EStG in der in den Streitjahren 1995 bis 1997 geltenden Fassung sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer durch den Schuldner der Kapitalerträge oder Vergütungen i.S. des § 50a EStG ungeachtet eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden, wenn Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder aufgrund des § 50a EStG unterliegen, nach einem Abkommen nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden können.

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Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat anschließt, ist die in § 50d Abs.1 Satz 1 EStG getroffene Regelung bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens anzuwenden, auch wenn diese von der Zuweisung des Besteuerungsrechts nach DBA abweicht. In der Bundesrepublik wird das DBA-Niederlande nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar nach Ratifikation in der Form eines Zustimmungsgesetzes angewendet. Das Zustimmungsgesetz ist ein einseitiger Akt des deutschen Gesetzgebers, der mit Vorbehalten versehen, aufgehoben oder geändert werden kann. Ob durch einen Vorbehalt bzw. durch die Aufhebung oder Änderung Völkerrecht verletzt würde, ist eine andere Frage, die die Wirksamkeit des Vorbehaltes bzw. der Aufhebung oder Änderung nicht berührt. (so bereits BFH-Urteil vom 13. Juli 1994 I R 120/93 BStBl II 1995, 129 zum DBA-Polen; st. Rechtspr.).

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(b) Die Klägerin durfte den Steuerabzug auch nicht nach § 50d Abs. 3 EStG in der in den Streitjahren (1995-1997) geltenden Fassung unterlassen oder mit einem geringeren Betrag vornehmen. Eine solche Möglichkeit besteht nach dieser Vorschrift dann, wenn das Bundesamt für Finanzen dem Vergütungsgläubiger eine entsprechende Freistellung vom Steuerabzug bescheinigt hat. Eine solche Freistellungsbescheinigung, die der Vergütungsgläubigerin für die Jahre bis 1994 erteilt worden war, lag für die Jahre ab 1995 nicht mehr vor. Der Steuerabzug durfte daher für den Streitzeitraum nicht mehr unterbleiben.

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c) Der Steuerabzug ist der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitig (anders dagegen die Höhe der Einkünfte) und begegnet auch seitens des erkennenden Senats keinen Bedenken. Bei beschränkt Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Form der zeitlich befristeten Überlassung eines Rechts erzielen und die gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG der Einkommensteuer unterliegen, ist diese gemäß § 50 a Abs. 4 Nr. 3 EStG im Wege des Steuerabzuges zu erheben. Der Steuerabzug beträgt gemäß § 50 a Abs. 4 Satz 2 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung 25 % der Bruttoeinnahmen. Die Steuer entsteht gem. § 50 a Abs. 5 S. 1 EStG in dem Zeitpunkt, in dem die Vergütungen dem Gläubiger zufließen. Gem. § 50 a Abs. 5 Satz 2 EStG hat der Vergütungsschuldner für Rechnung des beschränkt steuerpflichtigen Vergütungsgläubigers den Steuerabzug vorzunehmen. Dem ist die Klägerin nachgekommenen, indem sie die entsprechenden Steueranmeldungen beim Beklagten eingereicht hat.

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d) Das Steuerabzugsverfahren verstößt dem Grunde nach nicht wegen unzulässiger Beeinträchtigung des freien Dienstleistungsverkehrs gegen Gemeinschaftsrecht.

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(1) Nach den Ausführungen des EuGH im Urteil vom 3. Oktober 2006 (C-290/04, BStBl II 2007, 352) stellt die Tatsache, dass die Vergütungen beschränkt steuerpflichtiger Vergütungsgläubiger anders als die unbeschränkt steuerpflichtiger Vergütungsgläubiger dem Steuerabzugsverfahren unterliegen, eine nach den Art. 59 und 60 EWG-Vertrag (jetzt: Art. 49, 50 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i. d. F. vom 2. Oktober 1997 - EG -) grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar. Allerdings hat der EuGH das Abzugsverfahren durch die notwendige Effizienz der Beitreibung der Einkommensteuer als gerechtfertigt angesehen. Er hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass in dem für den EuGH seinerzeit entscheidungserheblichen Zeitraum (1993) eine Gemeinschaftsrichtlinie bzw. Amtshilferichtlinie zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem - im Vorlagefall betroffenen - Königreich der Niederlande über die Beitreibung von Steuern nicht bestanden hat (vgl. hierzu ausführlich FG Hamburg, Urteil vom 15. Oktober 2008 2 K 218/07, EFG 2009, 410).

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(2) Für den Streitfall führt eine Überprüfung des Abzugsverfahrens unter Einbeziehung gemeinschaftsrechtlicher Richtlinien nach Auffassung des Senats auch nicht zu Zweifeln hinsichtlich eines Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht und dessen Auslegung, die ein Vorabentscheidungsersuchen nahe legten.

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Die vom EuGH in dem Verfahren C-290/04 (a.a.O.) in Bezug genommene Gesetzeslage zur Beitreibung von Steuern hatte auch in den hier relevanten Streitjahren 1995 bis 1997 bestand. Bei der erwähnten Beitreibungsrichtlinie handelt es sich um die am 18. Juli 2001 in Kraft getretene und mit einer Umsetzungsfrist bis zum 30. Juni 2002 versehene EG-Beitreibungsrichtlinie 2001/44/EG des Rates vom 15.06.2001, die in der Bundesrepublik durch Art. 10 des Steueränderungsgesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794) betr. die Änderung des EG-Beitreibungsgesetzes (Bekanntmachung der Neufassung vom 3. Mai 2003 BGBl I 2003, 654) umgesetzt worden ist (ausführlich FG Hamburg, Urteil vom 15. Oktober 2008, a.a.O.). Da zu dem Zeitpunkt der Steuerentstehung die Beitreibungsrichtlinie für den Bereich der direkten Steuern noch nicht in Kraft und die Umsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war, kann sie nicht zur Gemeinschaftswidrigkeit des Abzugsverfahrens führen.

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(3) Der Steuerabzug ist auch zu Recht von den Vergütungszahlungen in voller Höhe ohne einen Abzug von Betriebsausgaben vorgenommen worden. Im Ergebnis führt der Umstand, dass § 50a EStG einen Betriebsausgabenabzug im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens nicht vorsieht, nicht dazu, dass die Regelung wegen eines Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht nicht mehr angewendet werden könnte.

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(a) Zwar könnte die Vergütungsgläubigerin dadurch, dass sie der Abzugssteuer gemäß § 50a Abs. 4 EStG in Höhe von 25 v.H. der Vergütungseinnahmen unterfällt, schlechter gestellt sein als ein vergleichbarer unbeschränkt Steuerpflichtiger. Denn ein solcher Steuerpflichtiger ist keinem vergleichbaren Steuerabzug unterworfen. Überdies bestimmt sich bei ihm die Höhe der Steuer unter Abzug von Ausgabenpositionen. Wie der EuGH jedoch in seinem Urteil vom 3. Oktober 2006 (C-290/04, a.a.O.) entschieden hat, bleibt das Steuerabzugsverfahren, dem beschränkt Steuerpflichtig unterworfen sind, jedenfalls bis zur Geltung der sogen. Betreibungsrichtlinie und damit auch für die streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume aus Sicht des EG-Rechts unbeanstandet. Der EuGH hat zu dem Abzugsprinzip ausgeführt, dass solche Rechtsvorschriften durch die Notwendigkeit gerechtfertigt seien, die Effizienz der Beitreibung der Einkommensteuer zu gewährleisten. Das Steuerabzugsverfahren stelle ein legitimes und geeignetes Mittel dar, um die steuerliche Erfassung der Einkünfte einer außerhalb des Besteuerungsstaats ansässigen Person sicherzustellen und um zu verhindern, dass die betreffenden Einkünfte sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Staat der Leistungserbringung unversteuert blieben. Im Übrigen stelle der Steuerabzug ein verhältnismäßiges Mittel zur Beitreibung steuerlicher Forderungen des Besteuerungsstaats dar (EuGH-Urteil vom 3. Oktober 2006 C-290/04, Slg. 2006 I-9461).

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(b) Hatte der beschränkt Steuerpflichtige allerdings Ausgaben, welche unmittelbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, so sind diese Ausgaben regelmäßig bereits im Rahmen des Abzugsverfahrens zu berücksichtigen, vorausgesetzt, sie wurden dem Vergütungsschuldner mitgeteilt. Eine nationale Regelung, die dem entgegensteht, verstößt gegen Art. 59 und Art. 60 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -EGV- (jetzt Art. 49 EG und Art. 50 EG). Weitere, nur mittelbar mit jener Tätigkeit zusammenhängende Betriebsausgaben sind hingegen gegebenenfalls in einem anschließenden Erstattungsverfahren zu berücksichtigen. § 50a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG ist nach Maßgabe dieser aufgrund des Vorrangs von Gemeinschaftsrecht verbindlichen Auslegung von Art. 59 und Art. 60 EGV durch den EuGH in gemeinschaftsrechtskonformer Weise zu verstehen: Dem Vergütungsschuldner mitgeteilte Aufwandspositionen sind in dem vorgenannten Umfang bereits bei Vornahme des Steuerabzugs zu berücksichtigen. Ansonsten bleibt es für den Vergütungsgläubiger bei dem Erfordernis, ein Freistellungs- oder Erstattungsverfahren einzuleiten und innerhalb dieses Verfahrens seine beschränkte Steuerpflicht zu klären. Ein Grund dafür, das Abzugsverfahren wegen dessen vorbehaltloser tatbestandlicher Orientierung an der geleisteten Bruttovergütung innerhalb der Europäischen Gemeinschaften gänzlich unangewandt zu lassen, besteht hingegen nicht. Es genügt, den Tatbestand des Gesetzes in normerhaltender Weise zu reduzieren, die einschlägigen Regelungen aber als solche weiter anzuwenden. Eine weiter gehende Rechtswirkung kommt dem prinzipiellen Anwendungsvorrang des Gemeinschaftsrechts vor nationalem Recht nicht zu (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 39/04, BStBl II 2008, 95 unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 3. Oktober 2006 C-290/04, IStR 2006, 743).

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(c) Bereits im Steuerabzugsverfahren zu berücksichtigende Ausgaben liegen nur dann vor, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang mit den Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen besteht. Unter Betriebsausgaben, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Einkünften in dem Staat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, stehen, sind Ausgaben zu verstehen, die einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Leistung, aufgrund derer die Besteuerung in diesem Staat erfolgt, aufweisen und die von dieser nicht getrennt werden können, wie z. B. die Reise- und Unterkunftskosten. In diesem Zusammenhang kommt es nicht auf den Ort und den Zeitpunkt an, wo oder zu dem diese Kosten entstanden sind (EuGH-Urteil vom 15. Februar 2007 Rs. C-345/04 "Centro Equestre da Lezíria", Slg. 2007, I-1425). Als Kosten, die wirtschaftlich in der Weise unmittelbar mit der im Inland ausgeübten Tätigkeit zusammenhängen, dass sie sich von dieser Tätigkeit nicht trennen lassen, sind nur solche Kosten aufzufassen, welche nach ihrer Entstehung oder Zweckbindung mit den betreffenden steuerpflichtigen Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, also ohne diese nicht angefallen wären, was wiederum eine konkrete Zuordnung von Bezügen und Aufwendungen erfordert, die im Einzelfall zu prüfen ist; ein bloßer Veranlassungszusammenhang genügt nicht. Dieser Vorbehalt stellt lediglich klar, dass allein der Sachzusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen ausschlaggebend ist und dass zeitliche und örtliche Zusammenhänge darüber hinaus nicht verlangt werden. Die prinzipielle Unterscheidung zwischen unmittelbaren und nur mittelbaren Zusammenhängen soll hierdurch aber nicht aufgelöst werden, ein bloßer Kausalzusammenhang reicht nicht aus. Andernfalls würde sich die Beschränkung auf unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhänge von vornherein erübrigen (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 93/03, BStBl II 2008, 132).

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(d) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der erkennende Senat der Auffassung, dass vorliegend eine Berücksichtigung von Aufwendungen im Steuerabzugsverfahren nicht geboten war. Eine entsprechende Berücksichtigung scheitert daran, dass die Klägerin sich nicht darauf berufen hat, dass ihr konkrete Betriebsausgaben der B, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausübung des Gestattungsrechts in Deutschland gestanden hätten, in nachgewiesener Form mitgeteilt worden seien. Die Klägerin hat lediglich angegeben, die Fa. B habe ihrerseits für die Überlassung der Rechte 93 v.H. der von der Klägerin gezahlten Beträge an die Fa. E Ltd. abführen müssen. Weitere Kosten für Mitarbeiter oder Bürokosten, so die Klägerin, seien im Schätzungswege zu ermitteln.

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(aa) Eine Schätzung von Kosten für Mitarbeiter oder Büronutzung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil sie weder in konkreter Höhe angegeben worden sind noch in irgendeiner Form den erzielten Einnahmen direkt zugerechnet werden könnten. Denn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang fehlt jedenfalls bei "klassischen" Gemeinkosten, die sich von der konkreten Tätigkeit, die zu Einkünften im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht führt, trennen lassen, weil sie dem Steuerpflichtigen als sog. "Sowieso"-Kosten in jedem Fall entstehen. Dazu zählen insbesondere Personalkosten oder laufende Fahrzeugkosten, einschließlich Absetzungen für Abnutzung (BFH-Urteil vom 24. April 2007 I R 93/03, a.a.O.). Zu diesen Gemeinkosten gehören auch die von der Klägerin geltend gemachten Kosten für einen Mitarbeiter, für das Büro, für das Porto sowie Telefon.

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(bb) Aber auch hinsichtlich der geltend gemachten Weiterleitung von 93 .v.H. der erzielten Einnahmen an die Fa. E Ltd. besteht kein i.S.d. EuGH-Rechtsprechung erforderlicher unmittelbarer Zusammenhang mit den Einkünften aus der Ausübung des Gestattungsrechts im Inland. Dabei ist der Klägerin zuzugeben, dass Aufwendungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung eines Rechts stehen, nur schwerlich denkbar erscheinen; Die Leistung besteht in einem solchen Fall nur in einer bloßen Überlassung der Nutzung, was in der Regel keine weiteren Kosten auslösenden Tätigkeiten erfordert. Hinsichtlich der Weiterleitung von 93 v.H. der von der Fa. B erzielten Erlöse mangelt es an einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Leistungserbringung durch die Fa. B im Inland. Vielmehr handelt es sich um Aufwendungen für die eigene Anschaffung des Gestattungsrechts bzw. die Erlaubnis zu dessen Ausübung durch die Fa. B Ein direkter Zusammenhang mit der Gebrauchsüberlassung des Gestattungsrechts durch die Fa. B an die Klägerin besteht indes nicht. Die Anschaffung eines Wirtschaftsgutes steht letztlich nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit der Erbringung einer Leistung in dem Staat, aufgrund derer die Besteuerung in dem Staat erfolgt. Hier ist die Weiterleitung eines Großteils der Erträge nur die Folge der Zwischenschaltung der Fa. B in das ursprünglich zwischen der Fa. C Ltd. und der Klägerin geschlossenen Vertragsverhältnisses. Dies hängt jedoch nicht unmittelbar mit der Überlassung des Gestattungsrechts in Deutschland zusammen.

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(4) Schließlich sieht der erkennende Senat auch in der Regelung des § 8 Abs. 2 KStG in seiner für die Streitjahre geltenden Fassung keinen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht, der zu einem Ausschluss vom Steuerabzug führt könnte.

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(a) Die Klägerin ist zwar der Auffassung, § 8 Abs. 2 KStG sei nicht gemeinschaftsrechtskonform, da bei Steuerpflichtigen, die nach den Vorschriften des deutschen Handelsgesetzbuches zur Führung von Büchern verpflichtet seien, automatisch Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorlägen. Dagegen finde diese Vorschrift auf Steuerpflichtige, die nicht dem deutschen Handelsgesetzbuch unterlägen, keine Anwendung. Dies stelle einen Verstoß gegen die 4. Bilanzrichtlinie (Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen) dar. Bei der Vergütungsgläubigerin seien daher ebenfalls gewerbliche Einkünfte anzunehmen und das Steuerabzugsverfahren nicht anzuwenden. Diese Auffassung teilt der erkennende Senat nicht.

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(b) Der EuGH hat in seinem Urteil 7. Januar 2003 (C-306/99, Slg. 2003 Seite I-00001, Tz. 76) ausgeführt, dass aus dem Wortlaut der Vierten Richtlinie hervor gehe, dass diese nicht im Einzelnen alle Fragen der Rechnungslegung regeln soll, die sich aus einem konkreten Sachverhalt ergeben. Sie solle nur im Wesentlichen allgemeine Grundsätze aufstellen, die für die Aufstellung der Jahresabschlüsse der Gesellschaften in allen Mitgliedstaaten zu gelten hätten. Diese Grundsätze müssten zwangsläufig durch Erlass nationaler Regelungen durchgeführt werden, die je nach der Buchführungspraxis in den betreffenden Mitgliedstaaten unterschiedlich sein können, sofern nur die Erfordernisse der Vierten Richtlinie beachtet würden. Allerdings hat der EuGH in diesem Zusammenhang ausdrücklich vorangeschickt, dass die Vierte Richtlinie nicht darauf gerichtet sei, die Voraussetzungen festzulegen, unter denen die Finanzbehörden der Mitgliedstaaten die Jahresabschlüsse der Gesellschaften bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage und der Höhe von Steuern zugrunde legen können oder müssen (EuGH-Urteil vom 7. Januar 2003 C-306/99, Slg. 2003 Seite I-00001, Tz. 70).

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(c) Vor diesem Hintergrund steht § 8 Abs. 2 KStG - auch unter Berücksichtigung der 4. Bilanzrichtlinie und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH - im vorliegenden Verfahren einer Anwendung der Vorschriften über den Steuerabzug nicht entgegen. Insoweit ist nochmals darauf zu verweisen, dass der EuGH in seinem Urteil vom 3. Oktober 2004 (C-290/04) ausdrücklich festgehalten hat, dass das Steuerabzugsverfahren ein legitimes und geeignetes Mittel sei, um die Effizienz der steuerlichen Erfassung grenzüberschreitender Einkünfte zu gewährleisten. Letztlich wirkt sich § 8 Abs. 2 KStG nur dahingehend aus, dass die Einkünfte der Vergütungsgläubigerin nicht als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, was zu einer beschränkten Steuerpflicht und der Anwendung des Steuerabzugsverfahrens führt. Das gleiche Ergebnis ergibt sich jedoch bereits bei Anwendung des § 49 Abs. 2 EStG (s.o.), wonach im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht zu bleiben haben, soweit bei ihrer Berücksichtigung keine inländischen beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte angenommen werden könnten. Danach hätte der Umstand, dass die Vergütungsgläubigerin als Kapitalgesellschaft ggf. bereits kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielte, außer Betracht zu bleiben, da sie dieses Merkmal im Ausland verwirklicht. Somit greifen die Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht und das Steuerabzugsverfahren unabhängig von § 8 Abs. 2 KStG ein. Da das Steuerabzugsverfahren als solches jedoch nicht gegen das Gemeinschaftsrecht verstößt, ist auch in den Regelungen, in denen festgelegt wird, welche Einkünfte dem Abzugsverfahren unterliegen, kein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht zu erkennen.

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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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IV. Die Revision wurde gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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