Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-05, Aktenzeichen 3 K 229/17

Tatbestand

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I. 1. Mit notariell beurkundetem Überlassungsvertrag vom ... 2016 übertrug der zu diesem Zeitpunkt 76 Jahre alte Großvater des Klägers (im Folgenden: Schenker) dem Kläger unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Grundbesitz (eine ... m2 große Eigentumswohnung mit Abstellraum und Kfz-Stellplatz) in Hamburg-1.

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In § 6 des Überlassungsvertrages behielt sich der Schenker ein lebenslanges, unentgeltliches Nießbrauchsrecht an dem Vertragsgegenstand vor (...). Der diesbezügliche Jahreswert wurde mit ... € angegeben.

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Des Weiteren enthält § 6 folgende Regelung:
"Nach dem Ableben des Veräußerers steht der Nießbrauch mit demselben Inhalt dessen Sohn Herrn A, geb. (...), wohnhaft (...) auf dessen Lebensdauer zu.

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Die Eintragung dieses aufschiebend bedingten Nießbrauchs im Grundbuch im Gleichrang mit dem Recht zugunsten des Veräußerers wird bewilligt und beantragt mit der Maßgabe, dass zur Löschung der Nachweis des Todes des Berechtigten genügen soll."

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In § 14 des Vertrags wurde geregelt, dass eine etwaige Schenkungsteuer von Herrn A, dem seinerzeit 49 Jahre alten Vater des Klägers (im Folgenden: Vater), zu tragen sei. Wegen der näheren Einzelheiten wird auf den notariell beurkundeten Überlassungsvertrag vom ... 2016 verwiesen (...).

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2. Im Wohnungsgrundbuch wurde der Nießbrauch zugunsten des Vaters des Klägers als "Nießbrauch, bedingt" eingetragen (...).

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3. Laut im Klageverfahren eingereichtem Mietvertrag war die Wohnung seit dem 15.06.2014 zu einer Nettomiete in Höhe von ... € zzgl. ... € für den Stellplatz an zwei Mieter vermietet. Der Mietvertrag sah eine Staffelmiete vor, wobei die erste Erhöhung der Nettomiete auf ... € für den 01.07.2017 vorgesehen war (...). Der Mieter verstarb am ... 2014, die Mieterin zog in 2016 aus der Wohnung aus.

II.

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1. In der am 03.11.2016 für die Zuwendung vom ... 2016 eingereichten Schenkungsteuererklärung wurde der Wert des Grundbesitzes mit ... € angegeben (...). Der Gesamtwert der in Abzug gebrachten Auflagen wurde ausgehend jeweils von einem Jahreswert von ... € mit insgesamt ... € ermittelt (Nießbrauch für den Schenker: ... €; Nießbrauch für den Vater: ... €). Der Ertragswert der Wohnung wurde in der Erklärung mit einer Nettomiete in Höhe von ... € (inkl. ... € für den Stellplatz) angegeben.

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2. a) Mit Bescheid vom 12.05.2017 wurde der Grundbesitzwert des übertragenen Vermögens auf den ... 2016 für Zwecke der Schenkungsteuer mit ... € festgestellt (...).

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b) Mit Schenkungsteuerbescheid vom 24.05.2017 setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegenüber dem Kläger als Erwerber Schenkungsteuer in Höhe von ... € fest. Dabei berücksichtigte das FA im Rahmen der Schenkungsteuerfestsetzung die Belastung des übertragenen Grundbesitzes mit dem zugunsten des Schenkers vorbehaltenen Nießbrauch mit einem Betrag in Höhe von ... € (... € * 7,698). Diesen ermittelte es, indem es ausgehend von den Angaben zum Ertragswert den Jahreswert des Nießbrauchs unter Berücksichtigung von Bewirtschaftungskosten in Höhe von pauschal 21% gemäß Anlage 23 zum BewG mit ... € ermittelte (...).

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Den zugunsten des Vaters vorbehaltenen Nießbrauch berücksichtigte das FA als nachrangige und aufschiebend bedingte Last im Sinne des § 6 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) nicht. In den Erläuterungen zum Bescheid wies das FA darauf hin, dass erst bei Eintritt der aufschiebenden Bedingung die Steuerfestsetzung auf Antrag nach dem tatsächlichen Wert des Erwerbs berichtigt werden könne. Dieser Antrag sei bis zum Ablauf des Jahres zu stellen, das auf den Eintritt der Bedingung folge (§ 6 Abs. 2 BewG i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG).

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3. Dagegen legte der Kläger am 27.06.2017 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, gem. § 14 Abs. 3 BewG sei der höhere Vervielfältiger seines Vaters bei der Wertermittlung der Belastung durch den Nießbrauch anzusetzen, da die Dauer des Nießbrauchsrechts von der Lebenszeit mehrerer Personen abhänge und erst mit dem Tod des zuletzt Sterbenden erlösche.

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4. Mit Einspruchsentscheidung vom 28.08.2017 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, der Kapitalwert der Nießbrauchslast sei nicht gemäß § 14 Abs. 3 BewG unter Verwendung des höheren Vervielfältigers des Vaters zu berechnen, da keine Gesamtberechtigung nach § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) vorliege. Der Schenker und der Vater seien nicht gemeinschaftlich nießbrauchsberechtigt. Dem Vater stehe das Nießbrauchsrecht nach § 6 des Vertrags erst nach dem Ableben des Schenkers zu, so dass diese aufschiebend bedingte Last gem. § 6 Abs. 1 BewG vor Eintritt der Bedingung nicht abzuziehen sei. Nach Eintritt der Bedingung könne die Steuerfestsetzung auf Antrag berichtigt werden, § 6 Abs. 2 BewG i. V. m. § 5 Abs. 2 BewG.

14

Die Kapitalisierung des vertraglich vorbehaltenen Nießbrauchs mit dem gem. § 14 Abs. 1 BewG nach der Sterbetafel 2010/2012 des Statistischen Bundesamtes unter Zugrundelegung der durchschnittlichen Lebenserwartung des Schenkers ermittelten Vervielfältigers von 7,698 verletze den Kläger derzeit, d. h. vor Eintritt der aufschiebenden Bedingung, nicht in seinen Rechten.

III.

15

Dagegen hat der Kläger am 28.09.2017 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er vor, bei der Bewertung der Nießbrauchsverpflichtung sei gem. § 14 Abs. 3 BewG der für seinen Vater maßgebliche Vervielfältiger anzuwenden. Der Jahreswert sei dabei wie in der Erklärung angegeben mit ... € (12 * ... €) anzusetzen; Bewirtschaftungskosten seien nicht abzuziehen.

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Hilfsweise sei - bei Anwendung des Vervielfältigers des Schenkers - zumindest der Jahreswert unter Berücksichtigung eines Mittelwerts aus der Staffelmiete mit dem Höchstwert gem. § 16 BewG in Höhe von ... € anzusetzen (entspricht einer Monatsmiete von: ... €), so dass sich ein Wert der Nießbrauchsverpflichtung in Höhe von gerundet ... € (7,698 * ... € = ... €) ergäbe.

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Der Kläger beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 24.05.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2017 dahingehend zu ändern, dass bei der Bewertung des Nießbrauchs der (höhere) Vervielfältiger des Herrn A in Höhe von 15,042 auf einen Jahreswert in Höhe von ... € angewendet wird, sodass die Nießbrauchsverpflichtung in Höhe von insgesamt ... € den Erwerb mindernd berücksichtigt wird;
hilfsweise,
die Nießbrauchsverpflichtung mit ... € zu bewerten.

18

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

19

Zur Begründung trägt es vor, dass die Schenkungsteuer zutreffend berechnet worden sei, weil keine Gesamtberechtigung der beiden Nießbrauchsberechtigten vorliege.

IV.

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1. Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 29.01.2018 der Einzelrichterin übertragen.

21

2. Es wird Bezug genommen auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins am 25.01.2018 und der mündlichen Verhandlung am 05.04.2018.

22

3. Dem Gericht hat 1 Band Schenkungsteuerakten (zur StNr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

23

Die Entscheidung ergeht durch die Einzelrichterin (§ 6 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

I.

24

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Das FA hat bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs die Nießbrauchsverpflichtung des Klägers in zutreffender Höhe in Abzug gebracht.

25

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Als steuerpflichtiger Erwerb des Erwerbers gilt seine Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

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1. a) Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind gem. § 10 Abs. 5 ErbStG die mit dem Erwerb und seiner Erlangung im Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten abzuziehen. Dazu gehört nach der Aufhebung des § 25 ErbStG zum 01.01.2009 durch das ErbStRefG vom 24.12.2008 auch die aus einem Vorbehaltsnießbrauch erwachsende Belastung des Erwerbers. Die Bewertung eines den Erwerb belastenden Nießbrauchsrechts richtet sich gem. § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des Ersten Teils des BewG. Der Wert von lebenslänglichen Nutzungen ist gem. § 14 Abs. 1 BewG in der Weise zu ermitteln, dass der jährliche Nutzungswert - bezogen auf den Bewertungsstichtag - nach der durchschnittlichen Lebenserwartung des Berechtigten und einem Kapitalzins in Höhe von 5,5% zu kapitalisieren ist.

27

Der Jahreswert von Nutzungen ist gem. §§ 15 und 16 BewG zu ermitteln. Soweit sich aus den Vereinbarungen der Vertragsbeteiligten nichts anderes ergibt, ist bei der Ermittlung des Jahreswertes eines Nießbrauchsrechts von den Nettobeträgen auszugehen. Bei Nießbrauchsrechten an Haus- und Grundbesitz sind dies die Überschüsse aus Vermietung und Verpachtung (FG Münster, Urteil vom 26.11.2015 3 K 2711/13 Erb, EFG 2016, 493). Ohne den Nießbrauch könnte der Verpflichtete nämlich ebenfalls nur den Nettoertrag aus dem übertragenen Grundstück erzielen. Nur insoweit ist er auf die Dauer des vorbehaltenen Nießbrauchs entreichert (FG Münster, Urteil vom 26.11.2015 3 K 2711/13 Erb, EFG 2016, 493).

28

b) Nach § 14 Abs. 3 BewG ist in den Fällen, in denen die Dauer des Nießbrauchsrechts von der Lebenszeit mehrerer Personen abhängt und erst mit dem Tod des zuletzt Sterbenden erlischt, das Lebensalter und das Geschlecht derjenigen Person maßgebend, für die sich der höchste Vervielfältiger ergibt. Voraussetzung für die Anwendung des § 14 Abs. 3 BewG ist somit, dass den mehreren Personen ein einheitliches Nutzungsrecht gemeinschaftlich zusteht. Die Mehrheit von Personen muss nebeneinander und nicht nacheinander berechtigt und verpflichtet sein (Esskandari in Gürsching/Stenger (2018) BewG/ErbStG, § 14 BewG, Rn. 63). Die Voraussetzung für die Anwendung des § 14 Abs. 3 BewG liegt dagegen nicht vor, wenn - wie vorliegend beim sog. Sukzessivnießbrauch (vgl. dazu Heinze in Staudinger (2017) BGB, § 1061 Rn. 3) - die Rechte der verschiedenen Personen nacheinander folgen. Ist daher eine freigebige Zuwendung mit Nießbrauchsrechten zugunsten Dritter in der Weise belastet, dass die Nießbrauchsrechte nicht gleichzeitig, sondern nacheinander bestehen und das Wirksamwerden jedes nachfolgenden Nießbrauchsrechts davon abhängt, dass der Berechtigte den Tod des vorangehenden Nießbrauchers erlebt, so ist § 14 Abs. 3 BewG zur Frage der Bewertung der abzugsfähigen Last bei der Veranlagung der Schenkungsteuer auch nicht entsprechend anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1955 III 183/55 U, BFHE 61, 367, BStBl III 1955, 342 zum gleichlautenden § 16 Abs. 4 a. F.).

29

c) Verpflichtet sich der Bedachte im Zuge eines Überlassungsvertrages zu aufschiebend bedingten Leistungen, so schmälert diese Verpflichtung gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. den §§ 6 Abs. 1, Abs. 2, 5 Abs. 2 BewG (erst) mit Eintritt der Bedingung die Bereicherung des Bedachten im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2001 II R 60/99, BStBl II 2002, 165).

30

d) Maßgeblicher Bewertungsstichtag ist gemäß §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und somit der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Das Stichtagsprinzip gestattet es grundsätzlich nicht, nachträgliche Ereignisse auf Grund retrospektiver Betrachtungsweise auf den Stichtag zurückzubeziehen. Nur ausnahmsweise können auch nach dem Stichtag eingetretene, aber bereits voraussehbare Umstände berücksichtigt werden, die nicht "allzu lange" nach dem Stichtag liegen (FG München, Urteil vom 11.05.2005 4 K 4590/03, EFG 2005, 1363; BFH-Urteile vom 09.09.1960 III 277/57 BFHE 72, 43, BStBl III 1961, 18; vom 13.01.1956 III 200/55 S, BFHE 62, 165, BStBl II 1956, 62).

31

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze hat das FA die Nießbrauchsverpflichtung des Klägers zutreffend bewertet.

32

a) Gem. § 14 Abs. 1 BewG ist der Vielfältiger des Schenkers maßgeblich, da er der vorrangige Nießbrauchsberechtigte ist.

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b) aa) Bzgl. des Jahreswerts der Nutzungen ist von der am Stichtag erzielten Netto-Miete auszugehen. Diese betrug laut Angaben des Klägers in der Steuererklärung ... €. Die Staffelerhöhungen der Miete für das ab 15.06.2014 bestehende Mietverhältnis haben vorliegend außer Betracht zu bleiben, da die Erzielung entsprechend höherer Miete am Stichtag nicht hinreichend voraussehbar war, was sich bereits durch den Auszug der Mieter vor der ersten Erhöhung der Staffelmiete zeigt. Dass die gezahlte Miete inkl. Stellplatz möglicherweise nur ... € betrug, und in der Steuererklärung die Stellplatzmiete doppelt erfasst wurde, ist unerheblich, denn insoweit steht das Verbot der Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren einer Änderung zum Nachteil des Klägers entgegen.

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bb) Der erklärte Ertragswert ist zur Ermittlung des Nettoertrags um Bewirtschaftungskosten zu verringern (s. o. 1a)). Dass das FA diese in Anlehnung an die Anlage 23 zum BewG mit 21% geschätzt hat, ist nicht zu beanstanden.

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c) Das Nießbrauchsrecht des Vaters ist als aufschiebend bedingte Last gem. § 6 Abs. 1 BewG nicht zu berücksichtigen. § 14 Abs. 3 BewG ist entgegen der Ansicht des Klägers nicht einschlägig, da die beiden Nießbrauchsrechte niemals nebeneinander bestehen können, da das Nießbrauchsrecht des Vaters als Sukzessivnießbrauch durch den Tod des Schenkers aufschiebend bedingt ist. Erst mit dem Tod des Schenkers erlischt dessen vorrangiges Nießbrauchsrecht und das bislang nachrangige Nießbrauchsrecht des Vaters rückt an die erste Rangstelle vor.

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d) Aus den vorstehenden Gründen ist auch weder dem als Minus im Hauptantrag enthaltenen Antrag, den Jahreswert mit ... € anzusetzen, noch dem Hilfsantrag des Klägers auf Berücksichtigung eines Jahreswerts in Höhe von ... € stattzugeben, da der Jahreswert vom FA zutreffend ermittelt wurde (vgl. 2. b)).

37

3. Sonstige auf eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides hindeutende Anhaltspunkte sind weder vorgetragen worden noch nach Aktenlage ersichtlich.

II.

38

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

39

2. Gründe für eine Zulassung der Revision (§ 115 Abs. 2 FGO) sind nicht ersichtlich.