Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-06-21, Aktenzeichen 6 K 97/07

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger in den Streitjahren 1999 bis 2004 als sog. Reiki -Lebensberater mit Gewinnerzielungsabsicht tätig war.

2

Die Kläger waren in den Streitjahren miteinander verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt; inzwischen sind sie geschieden. Die Klägerin erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Buchhalterin bzw. Sachbearbeiterin. Der Kläger war überwiegend als Lagerist tätig und erzielte hierbei Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

3

Der 1967 geborene Kläger absolvierte von 1986 bis 1989 eine Ausbildung zum Gärtner und war ab 1989 in verschiedenen Betrieben als Gärtner tätig. Von 1991 bis 1997 arbeitete er bei der Y - GmbH, die in A ansässig ist und homöopathische Arzneimittel sowie Naturkosmetik herstellt, als Lagerist.

4

Nach ihrer Eheschließung im Februar 1998 wohnten die Kläger in der W - Straße in B in einer angemieteten Vierzimmerwohnung mit einer Wohnfläche von ca. 94 m². Der Kläger war bei der Firma Z als Hallenmitarbeiter im Bereich der Lagerhaltung halbtags beschäftigt. Die Halbtagsbeschäftigung war deshalb notwendig geworden, weil die Klägerin eine sechsjährige Tochter mit in die Ehe gebracht hatte, die der Kläger ab der Eheschließung betreute und versorgte. Das eigene leibliche Kind des Klägers wohnte im Haushalt der Mutter in V. Die Klägerin war in den Streitjahren durchgehend ganztags beschäftigt.

5

Von Juli 1999 bis August 2000 arbeitete der Kläger – ebenfalls halbtags – bei der Firma Q in B als Lagerist. Nachdem ihm aus betriebsbedingten Gründen gekündigte wurde, war er vom 1. September 2000 bis 31. Dezember 2000 arbeitslos.

6

Zum 1. Januar 2001 fand der Kläger bei der Firma P in F eine neue Halbtagsstelle als Lagerist. Aus diesem Grund zog die Familie im Dezember 2000 um nach N, in eine angemietete Wohnung mit einer Wohnfläche von ca. 120 m². Auch die Klägerin fand zum 1. Januar 2001 im Raum K eine neue Ganztagesstelle.

7

Im April 2002 erlitt der Kläger einen Bandscheibenvorfall und wurde arbeitsunfähig. Seinen erlernten Beruf als Gärtner und den später ausgeübten Hauptberuf als Lagerist konnte der Kläger von da an aus gesundheitlichen Gründen nicht mehr ausüben. Im Zeitraum vom 7. Juni 2002 bis 7. September 2003 bezog er Krankengeld und vom 8. September 2003 bis 31. Dezember 2004 erhielt er von der LVA Baden-Württemberg Übergangsgeld als Leistung zur Teilhabe am Arbeitsleben.

8

Aus wirtschaftlichen Gründen entschloss sich der Kläger, im Rahmen einer Umschulungsmaßnahme eine Ausbildung zum Arbeitserzieher zu machen und besuchte vom 8. September 2003 bis zum 15. Juli 2005 eine Vollzeitschule. Diese Ausbildung musste der Kläger von November 2004 bis Januar 2005 und von Februar bis April 2005 wegen erneuter Bandscheibenbeschwerden unterbrechen, die auch einen erneuten operativen Eingriff erforderlich machten. Von 2005 bis April 2010 war der Kläger als Arbeitserzieher in Vollzeit beschäftigt. Seit April 2010 ist der Kläger arbeitslos.

9

Zum 1. April 2000 nahm der Kläger eine nebenberufliche Tätigkeit als sog. Reiki -Lebensberater auf und reichte am 22. Mai 2000 einen Fragebogen zur steuerlichen Erfassung „Aufnahme einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit“ beim beklagten Finanzamt (Beklagter - FA-) ein, auf den ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 1 ff. der Akte selbständige Arbeit). Darin prognostizierte er im Jahr der Betriebseröffnung Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 0 DM und im Folgejahr in Höhe von ca. 1000 DM. Seine Umsätze schätzte er für 2000 auf 9.000 DM und für 2001 auf 15.000 DM.

10

Reiki ist ein aus Japan kommendes alternativmedizinisches Behandlungsverfahren. Laut Wikipedia (im Internet unter http://de.wikipedia.org/wiki/Reiki) ist Reiki in der Regel zu übersetzen mit „universelle oder universale Lebensenergie“. Der Kläger erklärt es als System der Entspannung in drei Stufen (Graden). Die ersten beiden Grade Reiki erwarb der Kläger im Rahmen von Wochenendseminaren am 24./25. April 1999 sowie am 18./19. Oktober 1999 in B. Den Meister- und Lehrer-Grad Reiki erwarb der Kläger am 9. Januar 2000, ebenfalls in B. Wegen weiterer Einzelheiten zum Reiki -Lebenslauf wird auf die frühere Internetseite des Klägers (ausgedruckt in Bl. 51 f. der Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen. Ab Mai 2005 bildete sich der Kläger in einer weiteren Methode des Reiki names „Jinlap Maitri Tibetan Tantric Reiki“ weiter und erwarb in dieser Methode weitere vier Grade.

11

Der Kläger hielt zum Thema Entspannung in den Streitjahren verschiedene Seminare ab, in denen er seine Kunden in der Reiki -Methode ausbildete; er führte jedoch keine Anwendungen durch. Damit war er ein Reiki -Lehrer und kein Reiki -Anwender. Sein Kundenkreis war weit gefächert und reichte vom Banker bis zum Arbeitslosen. Die Kunden kamen in verschiedenen Lebensphasen zu ihm mit Beschwerden wie Stressbewältigung oder Immunschwäche. Die Seminare hielt der Kläger als sog. Wochenendseminare in einem ca. 30 m²-großen Raum im Obergeschoss der von der Familie selbstgenutzten Wohnung in B ab, der in 1999 als Besprechungs- bzw. Behandlungsraum eingerichtet wurde. Dieser Raum war in der oberen Etage der Zweietagenwohnung belegen und war Durchgangszimmer zum Kinderzimmer und nur durch einen Vorhang (gestrichelte Linie auf der Klägerskizze) abgetrennt. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die vom Kläger in der mündlichen Verhandlung gefertigten handschriftlichen Skizze Bezug genommen.

12

In der am 12. Februar 2001 beim FA eingegangenen Einkommensteuererklärung 1999 hatte der Kläger negative Einkünfte aus selbständiger Arbeit (vorweggenommene Betriebsausgaben) von 3.974 DM in Bezug auf die ab 1. April 2000 begonnene Tätigkeit als Lebensberater erklärt. Auf die Gewinnermittlung (Bl. 1 ff der Akte selbständige Arbeit) wird verwiesen. Mit Bescheid vom 26. März 2001 führte das FA die Zusammenveranlagung wie erklärt durch, wobei der Bescheid hinsichtlich der Einkünfte aus selbständiger Arbeit vorläufig erging, weil die Gewinnerzielungsabsicht nicht abschließend beurteilt werden konnte.

13

Die gemeinsame Einkommensteuererklärung der Kläger für 2000 ging am 7. August 2001 beim FA ein. Darin erklärte der Kläger einen Verlust aus seiner Tätigkeit als Lebensberater in Höhe von 10.609 DM. Auch hier wird auf die Gewinnermittlung verwiesen. Der erstmalige Einkommensteuerbescheid 2000 vom 4. September 2001 wurde nach Einspruch des Klägers durch Bescheid vom 19. Oktober 2001 abgeändert. In beiden Bescheiden berücksichtigte das FA den erklärten Verlust aus selbständiger Arbeit mit einem entsprechenden Vorläufigkeitsvermerk.

14

Aufgrund der Einkommensteuererklärung 2001 berücksichtigte das FA mit Bescheid vom 30. Januar 2001 die erklärten negativen Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 13.231 DM als Verlust aus Gewerbebetrieb und versah diese Einkünfte mit einem Vorläufigkeitsvermerk.

15

Für 2002 erklärte der Kläger einen Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von 7.785 EUR, der durch Bescheid vom 21. Januar 2004 als Verlust aus Gewerbebetrieb in dieser Höhe berücksichtigt wurde. Auch hier erging der Bescheid vorläufig hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb mangels Beurteilungsfähigkeit der Gewinnerzielungsabsicht.

16

Für 2003 berücksichtigte das FA aufgrund der erklärten Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von ./. 3.414 EUR einen vorläufigen Verlust aus Gewerbebetrieb in dieser Höhe durch Bescheid vom 7. Oktober 2004.

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In der Einkommensteuererklärung 2004 erklärte der Kläger einen Verlust aus selbständiger Arbeit in Höhe von 4.418 EUR. Mit Bescheid vom 7. November 2005 erkannte das FA vorläufig einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 4.200 EUR an, wobei es den betrieblichen Anteil an den Telefonkosten schätzte und geringer festsetzte. In den Erläuterungen zu diesem Bescheid bittet das FA, der Steuererklärung für 1995 eine langfristige, in die Zukunft gerichtete Prognoseberechnung auf Grundlage der bisherigen Betriebs- und Wirtschaftsführung vorzulegen, die auch die künftige wirtschaftliche Entwicklung berücksichtigt. Auch dieser Bescheid erging hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorläufig, weil die Gewinnerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilt werden konnte.

18

Mit Schreiben vom 6. Oktober 2005, auf das ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 1 ff. der Einkommensteuerakten - Änderung 1999 bis 2004) bat das FA um detailliertere Angaben, damit geprüft werden könne, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe.

19

Im Oktober 2005 antwortete der Kläger dem FA wie folgt: Der Großteil seiner Tätigkeit als sog. Reiki -Lebensberater bestehe im Abhalten von Seminaren. Er habe schon frühzeitig Kontakt zu Reiki gehabt, da er schon immer spirituell interessiert gewesen sei. Dies sei durch seine Tätigkeit bei der Fa. Y - GmbH vertieft worden. In 1999 habe er seine Reiki Ausbildung begonnen. In diesem Jahr habe er den Entschluss gefasst, das Gelernte an andere weiterzugeben. Auf Rat seines damaligen Steuerberaters habe er im April 2000 seine Nebentätigkeit angemeldet, um diese in einem ordentlichen rechtlichen Rahmen auszuüben und um seine Verdienste zu versteuern. Die Nebentätigkeit als Reiki -Lebensberater übe er in Einzelseminaren durch, für die er aus Kostengründen keine Werbung in Print-Medien durchführen könne. Sie werde daher ausschließlich durch Mundpropaganda und Internetwerbung beworben. Dies mache es ihm unmöglich, eine langfristige, realitätsbezogene Prognoseplanung zu erstellen. Aufgrund seiner Internetpräsenz meldeten sich Leute bei ihm, mit denen er individuelle Seminartermine vereinbare. Im Schnitt halte er auf diese Weise ca. alle 2 bis 3 Monate ein Seminar mit jeweils einem oder zwei Seminarteilnehmern ab, die dafür Preise je nach Seminar zwischen 150 und 600 EUR bezahlten. Aufgrund seines Bandscheibenvorfalls im April 2002 habe er eine krankheitsbedingte Pause von ca. ein bis eineinhalb Jahren einlegen müssen. Derzeit bemühe er sich durch eine eigenfinanzierte Weiterbildung sein nebenberufliches Angebot um fünf weitere Seminare der Reiki -Methode „Jinlap Maitri Tibetan Tantric Reiki“ zu erweitern. Diese Weiterbildung werde er voraussichtlich im Januar oder Februar 2006 abschließen und werde dann beginnen, die ersten Seminare dieser Methode in Deutschland abzuhalten. Die Steigerung der Nachfrage seiner Seminartätigkeit aufgrund dieser Deutschlandeinführung könne er momentan noch nicht exakt abschätzen. Er schätze die Seminarkosten pro Person und Seminar voraussichtlich zwischen 250 und 350 EUR. Er werde diesbezüglich die Rentabilität von Seminaren mit bis zu 10 Teilnehmern prüfen, was allerdings die terminbezogene Anmietung von Seminarräumen (= Mehrkosten) zur Folge hätte.

20

Mit Schreiben vom 29. Dezember 2005 meldete der Kläger seine nebenberufliche Tätigkeit zum 31. Dezember 2005 beim FA ab. In den letzten Jahren sei es zu einer Häufung widriger Umstände gekommen, die eine Gewinnerzielung trotz intensiver Bemühungen seinerseits verhindert hätten. Der Umzug im Dezember 2000 habe dazu geführt, dass er sich einen neuen Kundenstamm habe erschließen müssen, was eine offensivere Werbestrategie habe erforderlich gemacht. Aus Kostengründen hätte er jedoch auch weiterhin auf Werbeanzeigen in den Printmedien verzichten müssen. Die Weiterbildung in der Methode „Jinlap Maitri Tibetan Tantric Reiki“ habe hohe Kosten verursacht. Im letzten Jahr habe sich zunehmend abgezeichnet, dass dies in diesem Umfang für ihn nicht mehr möglich sei. Für eine Steigerung der Gewinnsituation durch die geplante Deutschlandeinführung der derzeit von ihm neu erlernten Methode würden weitere Vorabkosten in Form von Werbung und Miete entstehen und einen hohen zeitlichen Aufwand verursachen, den er in diesem Umfang momentan nicht leisten könne.

21

Mit Anhörungsschreiben vom 4. Januar 2006 teilte das FA den Klägern mit, es beabsichtige, die Verluste bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. aus selbständiger Arbeit steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen, da nach Aktenlage eine Gewinnerzielungsabsicht nicht gegeben sei.

22

Mit Bescheiden vom 16. März 2006 änderte das FA die bisherigen Einkommensteuerfestsetzungen 1999 bis 2004 jeweils gemäß § 165 Abs. 2 Satz 1 Abgabenordnung (AO) ab. Dabei wurden die in Zusammenhang mit dem Betreiben der Lebensberatung durch den Kläger erklärten Verluste jeweils nicht mehr anerkannt.

23

Gegen diese Bescheide legten die Kläger mit Schreiben vom 5. April 2006 Einspruch ein mit der Begründung, der Betrieb sei objektiv geeignet gewesen, auf Dauer mit Gewinn zu arbeiten. Die Beweislast für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht liege beim FA. Es gebe eine Vielzahl haupt- oder nebenberuflich praktizierender Reiki -Berater. Damit sei bereits nachgewiesen, dass Reiki -Beratung objektiv Gegenstand einer mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeübten Tätigkeit sein könne. Aus der zeitlichen Entwicklung von Einnahmen und Ausgaben in Verbindung mit der Werbeaktivität sei klar erkennbar, dass der Kläger die Tätigkeit ursprünglich mit Gewinnerzielungsabsicht begonnen habe. Nur aufgrund der steuerrechtlich unbeachtlichen subjektiven Merkmale in Form der Erkrankung des Klägers sei der Erfolg versagt geblieben.

24

Nach seiner Krankheit in 2002 habe der Kläger offensichtlich erfolgreich neue Kunden gewonnen. Darüber hinaus habe er die Kosten in 2003 und 2004 erheblich reduziert und damit die von der Rechtsprechung geforderten unternehmerischen Maßnahmen ergriffen. Wenn das FA ihm nun eine unternehmerische Fehlmaßnahme wegen falscher Werbung vorwerfe, habe es damit gleichzeitig die objektive Eignung zur Gewinnerzielung bei richtiger Betriebsführung bestätigt. Die private Motivation leite das FA aus der Ausübung der Glaubensrichtung Buddhismus des Klägers ab. Jedoch würden auch katholische und evangelische Geistliche und islamische Imame versuchen, wirtschaftlichen Erfolg aus ihrer theologischen Ausbildung und der Glaubensausübung zu ziehen. Darüber hinaus sei der Zeitraum für die Beurteilung der Frage der Liebhaberei nicht vorhanden. Wirtschaftlich betrachtet habe der Kläger in 2003 nach seinem Bandscheibenvorfall mit seinem Betrieb neu beginnen müssen. Die Jahre zuvor könnten daher zur Beurteilung einer Gewinnerzielungsabsicht gar nicht herangezogen werden. Trotz seiner Belastung durch Umschulung und gesundheitlichen Rückschlägen habe er seit 2003 wieder Kunden gewinnen und die Kosten weiter reduzieren können. Zudem habe er Maßnahmen ergriffen, sein Leistungsangebot zu erweitern. Erst nachdem er gemerkt habe, dass er die Kosten nicht mehr aufbringen könne, habe er zum 31. Dezember 2005 seine selbständige Tätigkeit aufgegeben. Dies spreche gegen eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht.

25

Mit Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006, auf die ergänzend Bezug genommen wird, wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Wegen der vom Kläger in den Streitjahren aus seiner Tätigkeit als Reiki -Lebensberater bezogenen Einkünfte sowie die Schichtung der geltend gemachten Betriebsausgaben wird auf die Anlage 8 der Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

26

Mit ihrer am 29. August 2006 bei Gericht eingegangenen Klage begehren die Kläger weiterhin die Aufhebung der Änderungsbescheide. Zur Begründung führen die Kläger in Ergänzung zu ihrer Begründung im Einspruchsverfahren aus, die Änderungsbescheide vom 16. März 2006 enthielten keinerlei Begründung. Im Streitfall lägen keine längeren Verlustperioden vor. Der Beurteilungszeitraum erstrecke sich von 2000 bis 2004 über fünf Jahre - in 1999 seien lediglich Vorbereitungen erfolgt. Die werbende Tätigkeit sei im April 2000 aufgenommen worden und die Jahre 2001 und 2002 seien durch einschneidende Veränderungen gekennzeichnet gewesen. Zur Beurteilung der Frage, ob längere Verluste hingenommen wurden, seien dem Beklagten lediglich die Jahre 2003 und 2004 verblieben. Die Steuererklärung 2005 habe der Beklagte nicht mehr abgewartet. Nach der Unterbrechung durch die außergewöhnlichen Jahre 2001 und 2002 habe dem Kläger ein zweiter Anlaufversuch zugestanden werden müssen. In 2003 habe der Kläger Einnahmen in derselben Höhe wie in 2000 bei einem insgesamt niedrigeren Verlust erzielt. Die Betriebsaufgabe zum 31. Dezember 2005 nach nur drei normalen Jahren zeige eindeutig, dass der Kläger nicht bereit war, Verluste auf Dauer hinzunehmen. Er habe sich vielmehr Gedanken über die Entwicklung seines Betriebs gemacht und aus seiner Analyse der Entwicklungsmöglichkeiten die letzte Konsequenz gezogen. Mit dem „Handbuch für Lebensberater“ von Walter Lübeck, das 1996 in der Windpferd-Verlagsgesellschaft erschienen sei, liege ein Leitfaden für die Organisation selbständiger Lebensberater vor. Damit sei nachgewiesen, dass Lebensberatung mit der Reiki -Methode objektiv Gegenstand einer selbständigen Tätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht sei. Kostenintensive Marktuntersuchungen seien in der angestrebten Unternehmensgröße des Klägers völlig unüblich und auch unerschwinglich. Die Beschränkung seiner Werbemaßnahmen auf Adresslisten und Empfehlungen sei objektiv nicht ungeeignet, Kunden zu gewinnen. Mehrere Berufsgruppen seien über lange Zeit vom Gesetzgeber auf diese Marketingmaßnahmen beschränkt gewesen. Das FA habe bislang nicht nachgewiesen, dass kostenintensive Auftritte in herkömmlichen Printmedien mehr Kunden erreicht hätten. Die vom Kläger gewählte Marketingstrategie sei eine subjektive Unternehmensentscheidung gewesen und er habe rechtzeitig die notwendigen Konsequenzen gezogen. Der Verweis des FA auf die Nebenberuflichkeit sei ein unzulässiger Eingriff in die Berufsfreiheit. Es entspreche der allgemeinen Lebenserfahrung, dass viele erfolgreiche Unternehmen zunächst nebenberuflich gestartet seien. Die Mittelstandsbank fördere daher mit ihrem Mikrodarlehen ausdrücklich gerade nebenberufliche Unternehmen. Der Verweis des Beklagten auf die Möglichkeit Verluste mit positiven Einkünften zu verrechnen werde vom BFH als „privates Motiv“ zur Beibehaltung einer verlustbringenden Tätigkeit seit jeher vehement abgelehnt. Der Verweis des Beklagten auf die „Flucht in den Buddhismus“ sei ein abwertender Angriff auf die in Art. 4 Grundgesetz garantierte Glaubensfreiheit. Es entspreche der Lebenserfahrung, dass gerade nebenberufliche Unternehmensgründungen den Zweck verfolgten, zunächst privat erworbene Kenntnisse und Fähigkeiten wirtschaftlich zu verwerten. Nicht in jedem Fall führe dies zum gewünschten Erfolg. Das FA könne beim Kläger nicht den Schluss ziehen, dass er die verlustbringende Tätigkeit nur aus in dem Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründe beibehalten habe.

27

Nach Erwerb seines dritten Reiki -Grads im Januar 2000 habe er Werbung im Internet betrieben und auch einen eigenen Flyer gestaltet. Zum Nachweis legt der Kläger einen Ausdruck der Internetseite des Klägers vor, auf die ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 9 der FG-Akte). Zu diesem Zeitpunkt habe er beschlossen, Wochenendseminare abzuhalten. Dies sollte zunächst lediglich als sog. Zubrot erfolgen und erst wenn es sich finanziell tragen sollte, habe er sich vollständig selbständig machen wollen im Umfang eines Vollzeiterwerbs. Er habe sich zu diesem Zeitpunkt vor allem durch Austausch mit anderen Kollegen als auch über das Handbuch für Lebensberater informiert.

28

Es gebe durchaus einen ernst zu nehmenden Markt für die Gewährung von Lebenshilfe (Coaching u.ä.). Der Kläger habe daher alles verwirklicht, was zu einer Gewinnerzielungsabsicht gehöre.

29

Im April 2000 sei ihm bewusst gewesen, dass er nicht ein Ladengeschäft aufmache, das vom ersten Tag an mit einer gewissen Auslastung rechnen können. Bei der von ihm praktizierten Lebensberatung handele es sich um eine Tätigkeit, die typischerweise vom Netzwerk der Weiterempfehlungen lebe. Da ihm die finanziellen Mittel gefehlt hätten, habe er eine gewisse Zeit bis zum Aufbau eines Netzwerks zu überbrücken versucht und sich entschlossen, die selbständige Tätigkeit nebenberuflich aufzunehmen und auszuüben. Der Kläger habe damals konkret geplant, Lebensberatungskurse mit der Reiki -Methode für ca. vier Personen pro Kurs für jeweils zwei Nachmittage (innerhalb eines Wochenendes) mit Kosten für die Teilnehmer in Höhe von 300 bis 1.200 DM (= 150 bis 600 EUR) Honorar pro Person abzuhalten. Er habe dabei günstigere Einsteigerkurse, in denen die Teilnehmer den 1. Grad Reiki erwerben konnten zum Preis von 300 DM und teurere Fortgeschrittenen-Kurse (2. Grad-Reiki für 600 DM) vorgesehen. Für die Vermittlung des 3. Reiki -Grads habe er 1.200 DM (= 600 EUR) nehmen wollen. Ein Empfehlungsnetzwerk habe er schrittweise aufbauen wollen. Das Angebot sollte ausgedehnt werden, sobald genügend Kunden vorhanden gewesen wären.

30

Ausgehend von den im Jahr 2000 tatsächlich realisierten Kosten in Höhe von 13.152 EUR hätte der Kläger nach Ende der Aufbauphase mindestens 13.152 EUR Einnahmen erzielen müssen. Um das nur mit der Mindestkursgebühr zu erreichen, hätte er 88 Kunden benötigt. Bei vier Kunden pro Kurs hätten hierzu 22 Wochenendkurse ausgereicht. Jeder weitere Kunde hätte zu Gewinn geführt. Angesichts der Anzahl im Jahr verbleibenden freien Wochenenden und der Berechnung mit dem angestrebten Mindesthonorar sei ein erhebliches Gewinnpotential verblieben. Die angestrebten Gebühren seien realistisch. Die Anschaffung einer Massage-Liege mit Zubehör zum Preis für 1.109,70 DM am 5. April 2000 sei für einen Privathaushalt untypisch und unterstreiche die Einkunftserzielungsabsicht des Klägers.

31

Die Kläger beantragen, die ändernden Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2004 vom 16. März 2006 – alle in der Form der Einspruchsentscheidung vom 2. August 2006 – aufzuheben, hilfsweise für den Fall des teilweisen oder vollständigen Unterliegens Zulassung der Revision.

32

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

33

Der Kläger habe mit seiner Tätigkeit als Lebensberater unbestritten einen Totalverlust erzielt. Es gebe ausreichend Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die Tätigkeit aus privaten Gründen begonnen und fortgeführt habe. Der Kläger habe sich bereits vor Aufnahme der Tätigkeit aus privatem Interesse mit der Thematik Reiki befasst. Es sei darüber hinaus davon auszugehen, dass er sich auch nach Einstellung seiner Tätigkeit weiterhin damit beschäftigen werde. Bei den Verlusten in den Streitjahren handele es sich nicht um Verluste in der Anlaufzeit eines Betriebs, vielmehr sei die Befriedigung privater Interessen und nicht die Gewinnerzielungsabsicht im Vordergrund gestanden. Der Kläger habe offensichtlich vor Aufnahme der Tätigkeit kein wirtschaftliches Konzept erstellt. Ein solches setze nicht unbedingt kostenintensive Marktuntersuchungen voraus. Entscheidend sei, dass der Kläger gänzlich auf eine Prognose verzichtet habe, in der er die zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben zumindest gedanklich einander gegenüberstellt. Mit seiner Argumentation, er habe aus Kostengründen weitgehend auf Werbeanzeigen in den Printmedien verzichten müssen, scheine der Kläger offensichtlich selbst davon ausgegangen zu sein, dass die Schaltung von Werbeanzeigen in den Printmedien ein geeignetes Mittel gewesen wäre, neue Kunden zu akquirieren. Sollte er sich bei Aufnahme der Tätigkeit tatsächlich keine Werbung habe leisten können, so spreche dies bereits dagegen, dass die Tätigkeit mit ernsthafter Gewinnerzielungsabsicht begonnen worden sei. Der Besuch verschiedener Reiki -Kurse, die auch der Befriedigung seiner privaten Interessen gedient haben dürften, verbunden mit Reisekosten, seien ihm dagegen finanziell möglich gewesen. Weitere Kosten, insbesondere Raumkosten und Kosten für die Raumausstattung, seien ohnehin angefallen. Es spreche nicht für ein ernsthaftes und mit Nachdruck verfolgtes Gewinnstreben, wenn gerade Kosten, die die Teilnahme am Markt betreffen, nicht auf sich genommen werden. Wenn der Kläger Ende 2005 zu der Auffassung gelang sei, eine entsprechende Verwertung seiner neuen Deutschlandeinführungskurse könne er sich nicht mehr leisten, so hätte er diese Überlegungen bereits vor dem Besuch der Kurse anstellen müssen und nicht noch die Kosten für diese Kurse steuerlich mitnehmen sollen. Die Einstellung der Tätigkeit vom 31. Dezember 2005 sei nach alledem nicht geeignet, eine am Gewinnstreben orientierte Unternehmensführung durch den Kläger zu belegen. Nach den Gesamtumständen geht das FA daher davon aus, dass der Betrieb wie er vom Kläger geführt worden sei, von vornherein nicht in der Lage gewesen sei, nachhaltig Gewinne zu erzielen.

34

Es sei nicht verständlich, warum gerade nach Beendigung des letzten Reiki -Kurses der Betrieb eingestellt worden sei, wo doch in 2005 mit dem Besuch von fünf Reiki -Kursen wieder erhebliche Kosten auf sich genommen worden seien. Es habe sich die Auffassung des FA erhärtet, dass der Betrieb nur gerade zu denjenigen Zeiten aufrechterhalten worden sei, als insbesondere Kosten für die Kurse angefallen seien. Gerade die Einstellung zum 31. Dezember 2005 sei daher nicht geeignet, eine am Gewinnstreben orientierte Unternehmensführung durch den Kläger zu belegen. Der Betrieb des Klägers sei nur während der Phase des Erlangens der Reiki -Kenntnisse betrieben worden und sei gerade dann aufgegeben worden, als das Erreichen einer gewissen Qualifikation eine gewinnorientierte Abhaltung von Reiki -Kursen hätten wahrscheinlicher werden lassen.

35

Mit Schriftsatz vom 18. April 2007 legt das FA die Gewinnermittlung für das Jahr 2005 vor, in der der Kläger einen Verlust aus seiner Tätigkeit als Reiki -Berater in Höhe von 2.567 EUR geltend macht. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf diese Gewinnermittlung (Bl. 27 ff. der FG-Akten) Bezug genommen.

36

Am 22. Oktober 2009 ist die Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin des Senats ausführlich erörtert worden.

37

In der mündlichen Verhandlung ist der Kläger vom Senat ausführlich angehört worden. Auf seine Äußerungen, die unmittelbar auf digitalen Tonträger aufgezeichnet worden sind, auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Akten des FAs sowie die Niederschrift des Erörterungstermins sowie der mündlichen Verhandlung wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

38

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

39

Das FA hat in den angegriffenen Bescheiden zu Recht die vorläufigen Steuerfestsetzungen der Streitjahre aufgehoben und die begehrten Verluste aus der Tätigkeit des Klägers als Reiki -Lebensberater steuerlich nicht anerkannt. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger insoweit ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt und damit eine steuerrechtlich unbeachtliche Tätigkeit (sog. Liebhaberei) betrieben hat.

40

1. Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es um eine innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Mai 2007 X R 33/04, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 874, 876). Auf das Fehlen oder Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht muss aus objektiven Umständen geschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289).

41

a) Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist der Liebhabereibegriff subjektiv zu verstehen, d.h. entscheidend sind stets die individuellen Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen. Hiernach ist es – jedenfalls bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise in der Nähe eines Hobbybereichs anzusiedeln sind – für die Verneinung der Einkünfte-/Gewinnerzielungsabsicht nicht ausreichend, dass der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit langjährige Verluste erzielt. Vielmehr muss für die Annahme der Liebhaberei hinzukommen, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (vgl. u.a. Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, und vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, jeweils m.w.N.).

42

b) Es sind jeweils die Besonderheiten des Einzelfalls mit seinen jeweils zu würdigenden Verhältnisse zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424). Liebhaberei liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Tätigkeit "nach ihrem Wesen und der Art der Betriebsführung nicht geeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen" (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227). Unter dieser Voraussetzung ist auch eine Anerkennung von Anlaufverlusten ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874; und vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202; BFH-Beschlüsse vom 14. April 2000 X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333 - Yachtvercharterung; vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381 - "strukturelle Verluste"). Wenn die Tätigkeit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung (z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern, kann dies in tragender Funktion als persönliches Motiv herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063). In solchen Fällen kann bereits die eintretende Steuerersparnis den Rückschluss auf die fehlende Absicht tragen, mit dem Verlustbetrieb Gewinne zu erzielen, weil der Steuerpflichtige durch die Verluste tatsächlich wirtschaftlich nicht belastet wird.

43

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall und unter Berücksichtigung der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger bei der Ausübung seiner Tätigkeit als Reiki -Lebensberater ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Hierbei kann dahinstehen, ob die vom Kläger in den Streitjahren erzielten Verluste den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit zuzurechnen sind.

44

a) Es gelten dabei die allgemeinen Regeln zur objektiven Beweislast. Mithin trägt der Steuergläubiger, vertreten durch das FA, die Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen, die die Steuerschuld begründen, z.B. die Einnahmen. Dagegen trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für diejenigen Tatsachen, die die Steuerschuld aufheben oder mindern (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BStBl II 1989, 879, 881). Berufen sich Steuerpflichtige zur Begründung der von ihnen behaupteten Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheids z.B. auf einen die Steuer mindernden Sachverhalt und lässt sich nicht klären, ob dieser Sachverhalt in der behaupteten Weise vorliegt, so gereicht dies den Steuerpflichtigen zum Nachteil. Sie tragen insoweit die Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1986, VIII B 30/86, BFH/NV 1987, 44; BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289). Da der Kläger für die Streitjahre die Berücksichtigung von Verlusten begehrt, trägt er die Feststellungslast dafür, dass er seine Tätigkeit als Lebensberater mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben hat. Aus nachfolgenden Gründen ist es dem Kläger nicht gelungen, den Senat vom Vorliegen dieser inneren Tatsache zu überzeugen.

45

b) Der Kläger hat seine Tätigkeit als Lebensberater in 2000 aufgenommen und von Beginn an nur Verluste erwirtschaftet, sogar noch in dem zurückliegenden Veranlagungszeitraum 1999 durch vorweggenommene Betriebsausgaben. Über einen Tätigkeitszeitraum von fünf Jahren (2000 bis einschließlich 2004) hat der Kläger daher einen Totalverlust von ca. 25.000 EUR erlitten. Er hat zwar Verluste von insgesamt über 27.000 EUR erklärt, tatsächlich liegt der Totalverlust in diesem Zeitraum aber um 2.181 EUR (= 4.267 DM) niedriger, weil die geltend gemachten Raumkosten (Seminarraum in der Wohnung in B) – wie sich in der mündlichen Verhandlung herausgestellt hat – tatsächlich gar nicht abzugsfähig sind. Mangels Abgeschlossenheit ist dieses Arbeitszimmer im Jahr 2000 nicht berücksichtigungsfähig. Daher ist von einem erlittenen Totalverlust von ca. 25.000 EUR auszugehen. Unter Berücksichtigung der vorweggenommenen Betriebsausgaben aus 1999 liegt der Totalverlust sogar bei rd. 26.000 EUR.

46

c) Nach Auffassung des Senats beruhte die Entscheidung zur Neugründung seines Betriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Neigungen und Fähigkeiten des Klägers.

47

Nach seinen Äußerungen im Erörterungstermin vor der Berichterstatterin war der Kläger schon immer spirituell interessiert. Dieses Interesse habe sich während seiner Beschäftigung bei der FA. Y vertieft. Nachdem er in 1999 seine eigene Ausbildung begonnen und im Januar 2000 seinen dritten Reiki -Grad erworben hatte, fasste er seinen Entschluss, in diesem Bereich einen Betrieb zu eröffnen. Die Gründung dieses Betriebs beruhte damit auf seinen spirituellen Neigungen und den in seiner eigenen Reiki -Ausbildung erworbenen Fähigkeiten. Der Senat hat daher den Eindruck gewonnen, dass der Kläger mit der Tätigkeit als Reiki -Lebensberater sein Hobby zum Beruf machen wollte.

48

Hierbei ist besonders zu berücksichtigen, dass die Tätigkeit des Klägers ihm die Möglichkeit eröffnet hat, Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern.

49

Hierunter fallen zwar nicht die Kosten für den ohnehin angefallenen Mietanteil auf den Seminarraum innerhalb der eigenen Wohnung. Diese Kosten hat der Kläger zwar geltend gemacht, so dass davon auszugehen ist, dass er mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Kosten gerechnet hat. Tatsächlich sind diese Kosten – jedenfalls für den Seminarraum in der Wohnung in B – wie bereits dargelegt – nicht berücksichtigungsfähig. Diese Kosten konnte der Kläger daher objektiv nicht in den betrieblichen Bereich verlagern.

50

Tatsächlich konnte der Kläger in 1999 die ohnehin schon in seinem Privatvermögen vorhandenen Gegenstände zur Einrichtung des Seminarraums (buddhistischer Altar samt Ausstattung, Buddhastatuen, Räucherstäbchen, Unterlagen eines Fernstudiums: 1 Ordner und 133 Audiokassetten etc.) zu einem von ihm geschätzten Teilwert von über 6.000 DM in seinen Betrieb einlegen und damit in den steuerlich relevanten Bereich verlagern. Einen Teil der Gegenstände im Wert von 2.753 DM hat der Kläger als geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 2 EStG in 1999 sofort in voller Höhe abgeschrieben. Der Rest ist über mehrere Jahre hinweg im Wege der AfA (§ 7 Abs. 1 EStG) als Betriebsausgeben berücksichtigt worden. Hierbei handelt es sich um Gegenstände, die ganz überwiegend auch seiner Religionsausübung dienen und daher primär der privaten Lebensführung zuzuordnen sind.

51

Die Raumkosten für den Seminarraum in der Wohnung in N von insgesamt 6.916 EUR, die in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2004 die Verluste weiter erhöhten, stellen ebenfalls Kosten der privaten Lebensführung dar, die ohnehin angefallen wären und die der Kläger aufgrund seiner Lebensberater-Tätigkeit in den betrieblichen Bereich verlagern konnte.

52

Es ist davon auszugehen, dass der Kläger aufgrund der Verlagerung eines erheblichen Teils seiner an sich privaten Kosten in den betrieblichen Bereich mit den Verlusten wirtschaftlich in deutlich geringerem Ausmaß belastet worden ist. Die dargelegten Umstände haben dem Kläger einen hinreichenden Anreiz zur Aufnahme seiner verlustbringenden Tätigkeit, und auch zu deren Fortsetzung vermittelt. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger ohne die Möglichkeit, die dargelegten Kosten der privaten Lebensführung in den betrieblichen Bereich zu verlagern, die erlittenen Verluste nicht über den Zeitraum der Streitjahre hingenommen hätte.

53

d) In der mündlichen Verhandlung hat sich der Senat davon überzeugt, dass der Kläger zu Beginn seiner Tätigkeit kein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche bzw. selbständige Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können.

54

Auf die Frage des Gerichts, welche Überlegungen er zu Beginn seiner Tätigkeit angestellt habe und inwieweit er Einnahmen und Ausgaben kalkuliert habe, antwortete der Kläger, dass er keine große Kalkulation angestellt habe. Am Anfang sei es ein Ausprobieren gewesen, wie er in den Markt hinein komme. Bei der Höhe der Preises für seine Kurse (150 bis 600 EUR pro Kurs und Teilnehmer) habe er sich an die in der Reiki -Szene üblichen Preise angelehnt und sich hierbei im unteren Preissegment bewegt. Auf die weitere Frage des Gerichts , ob er ernsthaft damit rechnen konnte, z. B. 100 Kunden pro Jahr zu gewinnen, ohne dass er Werbung gemacht habe, antwortete er mit einem klaren „nein“. Er wisse auch nicht, mit was er habe rechnen können. Er habe das Möglichste getan, was ihm finanziell möglich gewesen sei, nämlich das Eintragen in Reiki -Listen im Internet sowie Werbung auf seiner eigenen bzw. anderen Webseiten. Damit habe er es einfach mal probiert.

55

Ein solches Vorgehen spricht eindeutig gegen ein schlüssiges Betriebskonzept. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, unter Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse des Klägers – v. a. der Tatsache, dass er darauf angewiesen war, die Reiki -Kurse innerhalb der eigenen Wohnung durchzuführen – die Marktlage realistisch einzuschätzen. Der Kläger konnte zu Beginn seiner Tätigkeit nicht davon ausgehen, dass er mit seinen individuellen Möglichkeiten, Einnahmen in Höhe der von ihm verursachten Kosten erzielen kann, wenn er hierfür zu Werbezwecken lediglich im Internet tätig wird und auf Mundpropaganda vertraut sowie beabsichtigt, die Tätigkeit innerhalb der eigenen Wohnung durchzuführen. Es erscheint unrealistisch, in einem ca. 30m² großen Durchgangszimmer innerhalb einer 94 m² großen Wohnung Einnahmen in diesem Umfang erzielen zu wollen, wenn die damals 8-jährige Tochter während der Wochenendseminare noch nicht einmal ihr Kinderzimmer benutzen kann, ohne den Seminarablauf zu stören.

56

Es ist dem Gericht durchaus bewusst, dass ein Kleinunternehmer im Regelfall kein schriftlich ausgearbeitetes betriebswirtschaftliches Konzept über mehrere Seiten erstellt. Darauf kommt es auch nicht an. Maßgebend ist vielmehr, dass der Unternehmer vor seinem Schritt in die Selbstständigkeit nach Beobachtung des konkreten Marktes, auf dem er sich bewegen möchte, realistische Überlegungen anstellt, welche Einnahmen er mit seinem beabsichtigten Handeln am Markt voraussichtlich wird erzielen können, und diese realistischen Einnahmenvorstellungen den voraussichtlichen Ausgaben gegenüberstellt. Dieses Vorgehen ist Grundlage jeder unternehmerischer Tätigkeit. Solche Überlegungen hat der Kläger ersichtlich nicht angestellt. Das mit Schreiben vom 13. November 2009 vom Prozessbevollmächtigten des Klägers dargelegte angebliche Konzept des Klägers genügt diesen Anforderungen nicht. Hier hat der Kläger lediglich rein theoretisch erzielbare Einnahmen aufgelistet, aber völlig unberücksichtigt gelassen, dass die genannte Anzahl von 88 Seminarteilnehmern mit den Mittel des Klägers innerhalb der eigenen Wohnung ohne nennenswerte werbende Tätigkeit gar nicht gefunden werden konnten. Rein rechnerisch wäre die Anzahl von 44 fiktiven Seminarteilnehmern richtig gewesen. Aber auch diese Zahl erscheint dem Gericht mit den Mitteln des Klägers nicht realisierbar, zumal er die Tätigkeit – wie er in der mündliche Verhandlung versichert hat – nur nebenberuflich ausüben wollte und er innerhalb der Familie die Betreuungsleitung für seine Stieftochter erbringen musste, weil seine Ehefrau ganztags beschäftigt war.

57

Auch nach dem Umzug der Kläger nach N im Dezember 2000 hat der Kläger

58

weiterhin „ausprobiert“, ob sich auf diese Weise Einnahmen erzielen lassen. Aber auch hier ist kein schlüssiges Betriebskonzept erkennbar. Er hat weiterhin Kurse innerhalb der eigenen Wohnung durchgeführt, ohne mit der notwendigen Entschlossenheit an den Markt zu treten. Er hat weiterhin lediglich auf das Internet vertraut und keine weitere Werbung in Printmedien betrieben. Es ist zwar richtig, dass es dem Kläger gelungen ist, in 2003 und 2004 die Kosten zu senken und er in 2003 die zweithöchsten Einnahmen seiner Unternehmensgeschichte erzielen konnte. Das ändert aber nichts daran, dass er weiterhin kein schlüssiges Betriebskonzept vorgelegt hat.

59

Der Betrieb des Klägers war daher bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage.

60

e) Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Kläger aus privaten Gründen (Verlust des Arbeitsplatzes) im Dezember 2000 umgezogen sind und sich der Kläger erst einmal wieder neu orientieren musste. Denn selbst ohne Umzug wären nach Ansicht des Senats mit der Tätigkeit des Klägers keine Gewinne zu erzielen gewesen. Mit dem Umzug war jedenfalls keine Aufgabe eines Kundenstamms verbunden, denn bei den in 2000 erzielten Einnahmen kann man nicht von einem Kundenstamm sprechen.

61

Gleiches gilt für den im April 2002 erlittenen Bandscheibenvorfall des Klägers. Auch dieser tangiert nicht das bereits zu Beginn der Tätigkeit fehlende Betriebskonzept des Klägers.

62

Im Streitfall liegen daher sog. strukturelle Verluste vor, welche eine Anerkennung von Anlaufverlusten ausschließen (siehe BFH-Beschluss vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381 ff. m.w.N.). Das FA konnte daher rechtsfehlerfrei bereits nach fünf Jahren eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht vornehmen und aufgrund der bislang erlittenen Verluste sowie des fehlenden Betriebskonzepts zu Beginn der Tätigkeit die steuerliche Anerkennung versagen.

63

II. Die Kläger haben als unterliegende Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen.

64

III. Mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO war die Revision nicht zuzulassen. Der Fall hat keine grundsätzliche Bedeutung. Maßgebend waren allein die Verhältnisse des Einzelfalls.

Gründe

38

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

39

Das FA hat in den angegriffenen Bescheiden zu Recht die vorläufigen Steuerfestsetzungen der Streitjahre aufgehoben und die begehrten Verluste aus der Tätigkeit des Klägers als Reiki -Lebensberater steuerlich nicht anerkannt. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger insoweit ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt und damit eine steuerrechtlich unbeachtliche Tätigkeit (sog. Liebhaberei) betrieben hat.

40

1. Bei der Gewinnerzielungsabsicht handelt es um eine innere Tatsache, die - wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge - nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 23. Mai 2007 X R 33/04, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2007, 874, 876). Auf das Fehlen oder Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht muss aus objektiven Umständen geschlossen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289).

41

a) Seit der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) ist der Liebhabereibegriff subjektiv zu verstehen, d.h. entscheidend sind stets die individuellen Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen. Hiernach ist es – jedenfalls bei Tätigkeiten, die nicht typischerweise in der Nähe eines Hobbybereichs anzusiedeln sind – für die Verneinung der Einkünfte-/Gewinnerzielungsabsicht nicht ausreichend, dass der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit langjährige Verluste erzielt. Vielmehr muss für die Annahme der Liebhaberei hinzukommen, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (vgl. u.a. Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteile vom 26. Februar 2004 IV R 43/02, BFHE 205, 243, BStBl II 2004, 455; vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063, und vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874, jeweils m.w.N.).

42

b) Es sind jeweils die Besonderheiten des Einzelfalls mit seinen jeweils zu würdigenden Verhältnisse zu berücksichtigen (z.B. BFH-Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84, BFHE 143, 355, BStBl II 1985, 424). Liebhaberei liegt jedenfalls dann vor, wenn eine Tätigkeit "nach ihrem Wesen und der Art der Betriebsführung nicht geeignet ist, einen Totalgewinn zu erzielen" (z.B. BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227). Unter dieser Voraussetzung ist auch eine Anerkennung von Anlaufverlusten ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 2007 X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874; und vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202; BFH-Beschlüsse vom 14. April 2000 X B 118/99, BFH/NV 2000, 1333 - Yachtvercharterung; vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381 - "strukturelle Verluste"). Wenn die Tätigkeit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, Kosten der privaten Lebensführung (z.B. anteilige Fixkosten ohnehin vorhandener Gegenstände wie PKW, Wohnung, Kommunikationsmittel oder Computer) in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern, kann dies in tragender Funktion als persönliches Motiv herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 33/03, BFHE 207, 183, BStBl II 2004, 1063). In solchen Fällen kann bereits die eintretende Steuerersparnis den Rückschluss auf die fehlende Absicht tragen, mit dem Verlustbetrieb Gewinne zu erzielen, weil der Steuerpflichtige durch die Verluste tatsächlich wirtschaftlich nicht belastet wird.

43

2. Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall und unter Berücksichtigung der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger bei der Ausübung seiner Tätigkeit als Reiki -Lebensberater ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Hierbei kann dahinstehen, ob die vom Kläger in den Streitjahren erzielten Verluste den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit zuzurechnen sind.

44

a) Es gelten dabei die allgemeinen Regeln zur objektiven Beweislast. Mithin trägt der Steuergläubiger, vertreten durch das FA, die Beweislast (Feststellungslast) für diejenigen Tatsachen, die die Steuerschuld begründen, z.B. die Einnahmen. Dagegen trägt der Steuerpflichtige die Beweislast für diejenigen Tatsachen, die die Steuerschuld aufheben oder mindern (BFH-Urteil vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BStBl II 1989, 879, 881). Berufen sich Steuerpflichtige zur Begründung der von ihnen behaupteten Rechtswidrigkeit eines Steuerbescheids z.B. auf einen die Steuer mindernden Sachverhalt und lässt sich nicht klären, ob dieser Sachverhalt in der behaupteten Weise vorliegt, so gereicht dies den Steuerpflichtigen zum Nachteil. Sie tragen insoweit die Feststellungslast (BFH-Beschluss vom 15. Oktober 1986, VIII B 30/86, BFH/NV 1987, 44; BFH-Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/83, BStBl II 1986, 289). Da der Kläger für die Streitjahre die Berücksichtigung von Verlusten begehrt, trägt er die Feststellungslast dafür, dass er seine Tätigkeit als Lebensberater mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben hat. Aus nachfolgenden Gründen ist es dem Kläger nicht gelungen, den Senat vom Vorliegen dieser inneren Tatsache zu überzeugen.

45

b) Der Kläger hat seine Tätigkeit als Lebensberater in 2000 aufgenommen und von Beginn an nur Verluste erwirtschaftet, sogar noch in dem zurückliegenden Veranlagungszeitraum 1999 durch vorweggenommene Betriebsausgaben. Über einen Tätigkeitszeitraum von fünf Jahren (2000 bis einschließlich 2004) hat der Kläger daher einen Totalverlust von ca. 25.000 EUR erlitten. Er hat zwar Verluste von insgesamt über 27.000 EUR erklärt, tatsächlich liegt der Totalverlust in diesem Zeitraum aber um 2.181 EUR (= 4.267 DM) niedriger, weil die geltend gemachten Raumkosten (Seminarraum in der Wohnung in B) – wie sich in der mündlichen Verhandlung herausgestellt hat – tatsächlich gar nicht abzugsfähig sind. Mangels Abgeschlossenheit ist dieses Arbeitszimmer im Jahr 2000 nicht berücksichtigungsfähig. Daher ist von einem erlittenen Totalverlust von ca. 25.000 EUR auszugehen. Unter Berücksichtigung der vorweggenommenen Betriebsausgaben aus 1999 liegt der Totalverlust sogar bei rd. 26.000 EUR.

46

c) Nach Auffassung des Senats beruhte die Entscheidung zur Neugründung seines Betriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Neigungen und Fähigkeiten des Klägers.

47

Nach seinen Äußerungen im Erörterungstermin vor der Berichterstatterin war der Kläger schon immer spirituell interessiert. Dieses Interesse habe sich während seiner Beschäftigung bei der FA. Y vertieft. Nachdem er in 1999 seine eigene Ausbildung begonnen und im Januar 2000 seinen dritten Reiki -Grad erworben hatte, fasste er seinen Entschluss, in diesem Bereich einen Betrieb zu eröffnen. Die Gründung dieses Betriebs beruhte damit auf seinen spirituellen Neigungen und den in seiner eigenen Reiki -Ausbildung erworbenen Fähigkeiten. Der Senat hat daher den Eindruck gewonnen, dass der Kläger mit der Tätigkeit als Reiki -Lebensberater sein Hobby zum Beruf machen wollte.

48

Hierbei ist besonders zu berücksichtigen, dass die Tätigkeit des Klägers ihm die Möglichkeit eröffnet hat, Kosten der privaten Lebensführung in den einkommensteuerlich relevanten Bereich zu verlagern.

49

Hierunter fallen zwar nicht die Kosten für den ohnehin angefallenen Mietanteil auf den Seminarraum innerhalb der eigenen Wohnung. Diese Kosten hat der Kläger zwar geltend gemacht, so dass davon auszugehen ist, dass er mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit dieser Kosten gerechnet hat. Tatsächlich sind diese Kosten – jedenfalls für den Seminarraum in der Wohnung in B – wie bereits dargelegt – nicht berücksichtigungsfähig. Diese Kosten konnte der Kläger daher objektiv nicht in den betrieblichen Bereich verlagern.

50

Tatsächlich konnte der Kläger in 1999 die ohnehin schon in seinem Privatvermögen vorhandenen Gegenstände zur Einrichtung des Seminarraums (buddhistischer Altar samt Ausstattung, Buddhastatuen, Räucherstäbchen, Unterlagen eines Fernstudiums: 1 Ordner und 133 Audiokassetten etc.) zu einem von ihm geschätzten Teilwert von über 6.000 DM in seinen Betrieb einlegen und damit in den steuerlich relevanten Bereich verlagern. Einen Teil der Gegenstände im Wert von 2.753 DM hat der Kläger als geringwertige Wirtschaftsgüter gemäß § 6 Abs. 2 EStG in 1999 sofort in voller Höhe abgeschrieben. Der Rest ist über mehrere Jahre hinweg im Wege der AfA (§ 7 Abs. 1 EStG) als Betriebsausgeben berücksichtigt worden. Hierbei handelt es sich um Gegenstände, die ganz überwiegend auch seiner Religionsausübung dienen und daher primär der privaten Lebensführung zuzuordnen sind.

51

Die Raumkosten für den Seminarraum in der Wohnung in N von insgesamt 6.916 EUR, die in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2004 die Verluste weiter erhöhten, stellen ebenfalls Kosten der privaten Lebensführung dar, die ohnehin angefallen wären und die der Kläger aufgrund seiner Lebensberater-Tätigkeit in den betrieblichen Bereich verlagern konnte.

52

Es ist davon auszugehen, dass der Kläger aufgrund der Verlagerung eines erheblichen Teils seiner an sich privaten Kosten in den betrieblichen Bereich mit den Verlusten wirtschaftlich in deutlich geringerem Ausmaß belastet worden ist. Die dargelegten Umstände haben dem Kläger einen hinreichenden Anreiz zur Aufnahme seiner verlustbringenden Tätigkeit, und auch zu deren Fortsetzung vermittelt. Der Senat ist davon überzeugt, dass der Kläger ohne die Möglichkeit, die dargelegten Kosten der privaten Lebensführung in den betrieblichen Bereich zu verlagern, die erlittenen Verluste nicht über den Zeitraum der Streitjahre hingenommen hätte.

53

d) In der mündlichen Verhandlung hat sich der Senat davon überzeugt, dass der Kläger zu Beginn seiner Tätigkeit kein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche bzw. selbständige Tätigkeit werde insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden können.

54

Auf die Frage des Gerichts, welche Überlegungen er zu Beginn seiner Tätigkeit angestellt habe und inwieweit er Einnahmen und Ausgaben kalkuliert habe, antwortete der Kläger, dass er keine große Kalkulation angestellt habe. Am Anfang sei es ein Ausprobieren gewesen, wie er in den Markt hinein komme. Bei der Höhe der Preises für seine Kurse (150 bis 600 EUR pro Kurs und Teilnehmer) habe er sich an die in der Reiki -Szene üblichen Preise angelehnt und sich hierbei im unteren Preissegment bewegt. Auf die weitere Frage des Gerichts , ob er ernsthaft damit rechnen konnte, z. B. 100 Kunden pro Jahr zu gewinnen, ohne dass er Werbung gemacht habe, antwortete er mit einem klaren „nein“. Er wisse auch nicht, mit was er habe rechnen können. Er habe das Möglichste getan, was ihm finanziell möglich gewesen sei, nämlich das Eintragen in Reiki -Listen im Internet sowie Werbung auf seiner eigenen bzw. anderen Webseiten. Damit habe er es einfach mal probiert.

55

Ein solches Vorgehen spricht eindeutig gegen ein schlüssiges Betriebskonzept. Hierfür wäre es erforderlich gewesen, unter Berücksichtigung der individuellen Verhältnisse des Klägers – v. a. der Tatsache, dass er darauf angewiesen war, die Reiki -Kurse innerhalb der eigenen Wohnung durchzuführen – die Marktlage realistisch einzuschätzen. Der Kläger konnte zu Beginn seiner Tätigkeit nicht davon ausgehen, dass er mit seinen individuellen Möglichkeiten, Einnahmen in Höhe der von ihm verursachten Kosten erzielen kann, wenn er hierfür zu Werbezwecken lediglich im Internet tätig wird und auf Mundpropaganda vertraut sowie beabsichtigt, die Tätigkeit innerhalb der eigenen Wohnung durchzuführen. Es erscheint unrealistisch, in einem ca. 30m² großen Durchgangszimmer innerhalb einer 94 m² großen Wohnung Einnahmen in diesem Umfang erzielen zu wollen, wenn die damals 8-jährige Tochter während der Wochenendseminare noch nicht einmal ihr Kinderzimmer benutzen kann, ohne den Seminarablauf zu stören.

56

Es ist dem Gericht durchaus bewusst, dass ein Kleinunternehmer im Regelfall kein schriftlich ausgearbeitetes betriebswirtschaftliches Konzept über mehrere Seiten erstellt. Darauf kommt es auch nicht an. Maßgebend ist vielmehr, dass der Unternehmer vor seinem Schritt in die Selbstständigkeit nach Beobachtung des konkreten Marktes, auf dem er sich bewegen möchte, realistische Überlegungen anstellt, welche Einnahmen er mit seinem beabsichtigten Handeln am Markt voraussichtlich wird erzielen können, und diese realistischen Einnahmenvorstellungen den voraussichtlichen Ausgaben gegenüberstellt. Dieses Vorgehen ist Grundlage jeder unternehmerischer Tätigkeit. Solche Überlegungen hat der Kläger ersichtlich nicht angestellt. Das mit Schreiben vom 13. November 2009 vom Prozessbevollmächtigten des Klägers dargelegte angebliche Konzept des Klägers genügt diesen Anforderungen nicht. Hier hat der Kläger lediglich rein theoretisch erzielbare Einnahmen aufgelistet, aber völlig unberücksichtigt gelassen, dass die genannte Anzahl von 88 Seminarteilnehmern mit den Mittel des Klägers innerhalb der eigenen Wohnung ohne nennenswerte werbende Tätigkeit gar nicht gefunden werden konnten. Rein rechnerisch wäre die Anzahl von 44 fiktiven Seminarteilnehmern richtig gewesen. Aber auch diese Zahl erscheint dem Gericht mit den Mitteln des Klägers nicht realisierbar, zumal er die Tätigkeit – wie er in der mündliche Verhandlung versichert hat – nur nebenberuflich ausüben wollte und er innerhalb der Familie die Betreuungsleitung für seine Stieftochter erbringen musste, weil seine Ehefrau ganztags beschäftigt war.

57

Auch nach dem Umzug der Kläger nach N im Dezember 2000 hat der Kläger

58

weiterhin „ausprobiert“, ob sich auf diese Weise Einnahmen erzielen lassen. Aber auch hier ist kein schlüssiges Betriebskonzept erkennbar. Er hat weiterhin Kurse innerhalb der eigenen Wohnung durchgeführt, ohne mit der notwendigen Entschlossenheit an den Markt zu treten. Er hat weiterhin lediglich auf das Internet vertraut und keine weitere Werbung in Printmedien betrieben. Es ist zwar richtig, dass es dem Kläger gelungen ist, in 2003 und 2004 die Kosten zu senken und er in 2003 die zweithöchsten Einnahmen seiner Unternehmensgeschichte erzielen konnte. Das ändert aber nichts daran, dass er weiterhin kein schlüssiges Betriebskonzept vorgelegt hat.

59

Der Betrieb des Klägers war daher bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, nach der Gestaltung der Betriebsführung und nach den gegebenen Ertragsaussichten von vornherein zur Erzielung eines Totalgewinns nicht in der Lage.

60

e) Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass die Kläger aus privaten Gründen (Verlust des Arbeitsplatzes) im Dezember 2000 umgezogen sind und sich der Kläger erst einmal wieder neu orientieren musste. Denn selbst ohne Umzug wären nach Ansicht des Senats mit der Tätigkeit des Klägers keine Gewinne zu erzielen gewesen. Mit dem Umzug war jedenfalls keine Aufgabe eines Kundenstamms verbunden, denn bei den in 2000 erzielten Einnahmen kann man nicht von einem Kundenstamm sprechen.

61

Gleiches gilt für den im April 2002 erlittenen Bandscheibenvorfall des Klägers. Auch dieser tangiert nicht das bereits zu Beginn der Tätigkeit fehlende Betriebskonzept des Klägers.

62

Im Streitfall liegen daher sog. strukturelle Verluste vor, welche eine Anerkennung von Anlaufverlusten ausschließen (siehe BFH-Beschluss vom 27. März 2001 X B 60/00, BFH/NV 2001, 1381 ff. m.w.N.). Das FA konnte daher rechtsfehlerfrei bereits nach fünf Jahren eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht vornehmen und aufgrund der bislang erlittenen Verluste sowie des fehlenden Betriebskonzepts zu Beginn der Tätigkeit die steuerliche Anerkennung versagen.

63

II. Die Kläger haben als unterliegende Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen.

64

III. Mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO war die Revision nicht zuzulassen. Der Fall hat keine grundsätzliche Bedeutung. Maßgebend waren allein die Verhältnisse des Einzelfalls.