Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-06-16, Aktenzeichen 11 K 81/10

Tatbestand

1

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids für
Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge, mit dem der Beklagte die
Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42d EStG in Anspruch genommen
hat.

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Die Klägerin betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft mit
beschränkter Haftung ein Ingenieurbüro. Sie beschäftigte in den
Streitjahren 2005 bis 2007 bis zu 41 Arbeitnehmer.

3

Im April 2006 schloss die Klägerin mit einigen ihrer
Arbeitnehmer neue Arbeitsverträge. Danach waren als Arbeitslohn
neben der Zahlung eines Bruttogehalts monatliche sog.
Zusatzleistungen vereinbart. So heißt es u.a. im
Arbeitsvertrag:

4

§ 5 Zusatzleistungen

5

(1) Die Arbeitnehmerin erhält ferner monatliche
Zusatzleistungen..

6

(2) Bei Wegfall der persönlichen und/oder gesetzlichen
Voraussetzungen der gemäß Absatz 1 gewährten Zusatzleistungen
verpflichtet sich der Arbeitgeber eine entsprechende Zusatzleistung
zu zahlen, bei der die persönlichen und gesetzlichen
Voraussetzungen der Arbeitnehmerin erfüllt sind.

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(3) Sollte die Gewährung entsprechender Zusatzleistungen
i.S.d. Absätze 1 und 2 aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen
nicht möglich sein, richtet sich die monatliche Vergütung i.S.d. §
4 Abs. 1 ab dem Monat, der dem Wegfall der persönlichen und/oder
rechtlichen Voraussetzungen folgt, nach der im April 2006 gewährten
Vergütung…

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(4) Sollte die Mitarbeiterin die vom Dienstgeber gewährten
Zusatzleistungen des Abs. 1 nicht mehr wünschen, hat sie dieses dem
Dienstgeber schriftlich anzuzeigen. Nach Eingang der schriftlichen
Anzeige richtet sich die monatliche Vergütung ab dem Monat, der der
schriftlichen Anzeige folgt, nach den Bestimmungen des Absatzes
3.

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Bei den gemäß § 5 Abs. 1 des Arbeitsvertrags gewährten
Zusatzleistungen handelte es sich um eine Internetpauschale von 50
€/Monat sowie Erholungsbeihilfen von 156 €/Jahr für den
Arbeitnehmer, 104 €/Jahr für dessen Ehegatten sowie 52
€/Jahr pro Kind des Arbeitnehmers. Weiterhin waren bei einigen
Arbeitnehmern Zuschüsse zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers für
die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie
Kindergartenzuschüsse vereinbart. Als Zusatzleistung war weiterhin
ein "Sachbezug" dergestalt vereinbart, dass die Klägerin
ihren Arbeitnehmern regelmäßig Gutscheins-, Waren- und
Dienstleistungsbezüge in Höhe von 44 €/Monat gewährte. Hierzu
hatte der Arbeitnehmer der Klägerin gegenüber vor Beginn eines
jeden Bezugsjahrs zu bestimmen, welche Art von Gutscheinen, Waren-
oder Dienstleistungsbezüge er wünschte. Zu Beginn des
Vertragsverhältnisses war z.B. bei der Arbeitnehmerin A der Bezug
von Waren und Dienstleistungen einer Tankstelle in X
vereinbart.

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Sämtliche Vereinbarungen sollten ab dem 1. Mai 2006 gelten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Muster des
Arbeitsvertrags in der Bp-Arbeitsakte Bezug genommen.

11

Die Klägerin versteuerte die Zusatzleistungen hinsichtlich der
Internetpauschale nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG und die
gezahlten Erholungsbeihilfen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG mit
einem Pauschsteuersatz von 25 %. Die gezahlten Fahrtkostenzuschüsse
versteuerte die Klägerin nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem
Pauschsteuersatz von 15 %. Die Kindergartenzuschüsse behandelte die
Klägerin als nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfreien Arbeitslohn. Den
vereinbarten "Sachbezug" von 44 €/Monat behandelte
die Klägerin als nicht lohnsteuerpflichtig, weil unter die
Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG fallend.

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Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der
Beklagte zu der Auffassung, die Klägerin habe die von ihr gewährten
Zusatzleistungen in unzutreffender Höhe lohnversteuert. So lägen
hinsichtlich der Internetpauschale, der Erholungsbeihilfen und der
Fahrtkostenzuschüsse die Voraussetzungen für eine
Pauschalversteuerung nicht vor. Die Kindergartenzuschüsse seien
nicht als steuerfreier Arbeitslohn zu behandeln. In allen Fällen
gab der Beklagte, dem Prüfer folgend, zur Begründung an, es fehle
bei der Gewährung der Zusatzleistungen an der gesetzlichen
Voraussetzung der Zusätzlichkeit der Zahlung zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn. Bei der Zahlung der Zusatzleistungen
handele es sich nämlich lediglich um eine Barlohnumwandlung in der
Weise, dass die Arbeitnehmer auf einen Teil der ihnen bisher
zustehenden Barlöhne zugunsten der gewährten Zusatzleistungen
verzichteten. Hinsichtlich der Erholungsbeihilfen schreibe der
Wortlaut des Gesetzes zwar nicht ausdrücklich die Zusätzlichkeit
vor, dies ergebe sich aber aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.
Weiterhin fehle es für die Pauschalversteuerung der gezahlten
Erholungsbeihilfen an der Voraussetzung, dass der Arbeitgeber die
Verwendung des Lohns zu Erholungszwecken des Arbeitnehmers sicher
zu stellen habe. Bei einer monatlichen Auszahlung von
Erholungsbeihilfen sei eine solche Verwendung gerade nicht sicher
gestellt. Die vereinbarten "Sachbezüge" seien in voller
Höhe steuerpflichtiger Arbeitslohn. Die für Sachbezüge geltende
Freigrenze von 44 €/Monat komme im Fall der Klägerin nicht zur
Anwendung. Denn die Klägerin habe durch die betragsmäßige
Begrenzung auf 44 €/Monat deutlich gemacht, einen Geldbetrag
von 44 €/Monat zuwenden zu wollen und nicht bestimmte
Sachen.

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Der Beklagte hat die Klägerin als Arbeitgeberin nach § 42d EStG
in Haftung genommen Im Rahmen der Ermessenerwägungen wies der
Beklagte auf das Einverständnis der Klägerin mit ihrer
Inanspruchnahme hin.

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Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage.
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe aus der Barlohnumwandlung
die zutreffenden lohnsteuerlichen Schlüsse gezogen. Eine
Barlohnumwandlung wie sie die Klägerin mit ihren Arbeitnehmern
vereinbart habe, sei zivilrechtlich jederzeit möglich und
steuerlich anzuerkennen. Entgegen der Auffassung des Beklagten habe
sie die sog. Zusatzleistungen auch "zusätzlich" im Sinne
der lohnsteuerlichen Vorschriften gewährt, da sie neben dem
vereinbarten Barlohn gewährt würden. Der "ohnehin geschuldete
Arbeitslohn" sei der nach den ab dem 1. Mai 2006 gültigen
Arbeitsverträgen vereinbarte Barlohn, nur dieser sei
arbeitsrechtlich geschuldet und vom Arbeitnehmer einklagbar. Die
Zusatzleistungen seien hingegen "zusätzlich" vereinbart.
Hinsichtlich der Erholungsbeihilfen sei das tatbestandliche Merkmal
der Zusätzlichkeit, wie der Beklagte einräume, nach dem Gesetz
nicht gefordert. Für die Sicherstellung der Verwendung der
gezahlten Beihilfen für Erholungszwecke müsse eine einfache
Verwendungsbestätigung des Arbeitnehmers ausreichen. Solche habe
die Klägerin von den Arbeitnehmern erhalten. Entgegen der
Auffassung des Beklagten habe die Klägerin durch die
Zurverfügungstellung der Tankkarten bzw. anderer Gutscheine den
Arbeitnehmern Sachlohn zugewendet. Die vereinbarte Höchstgrenze von
44 €/Monat ändere am Charakter der Sachlohnzuwendung
nichts.

15

Die Klägerin beantragt,

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nachdem sie zunächst einen weitergehenden Antrag gestellt hatte,
den Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und
sonstige Lohnabzugsbeträge vom 6. Mai 2008 in der Fassung des
Einspruchsbescheids vom 4. Februar 2010 dergestalt zu ändern, dass
die unter Tz 5 des Prüfungsberichts ("Barlohnumwandlung")
aufgeführten Beträge aus der Haftung herausgenommen werden.

17

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Auffassung fest, die Klägerin habe die ihren
Arbeitnehmern zugewendeten Arbeitslöhne nicht zutreffend
versteuert. Die durch den Neuabschluss der Arbeitsverträge
beabsichtigte Barlohnumwandlung sei steuerlich unbeachtlich. Denn
auch nach der Vertragsänderung sei der bisherige Barlohn
Bemessungsgrundlage für die Entlohnung der Arbeit geblieben. Die
Barlohnumwandlung habe offensichtlich nur den Zweck gehabt, durch
Steuer- und Sozialversicherungsersparnis den Nettolohn der
Arbeitnehmer zu erhöhen. Wegen der Zusatzleistung
"Sachbezug" in Höhe der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9
EStG schließt sich der Beklagte nunmehr der Rechtsauffassung der
Klägerin an.

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist teilweise begründet.

21

Der Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge vom 6. Mai 2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2010 ist insoweit
rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs.
1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -), soweit eine Besteuerung
der Zusatzleistungen "Sachbezug" über 44 €/Monat der
Haftung zugrunde gelegt wurde.

22

Der Senat geht davon aus, dass die Haftung für Kirchensteuer
nicht Gegenstand des Verfahrens ist. In
Kirchensteuerangelegenheiten ist der Finanzrechtsweg in
Niedersachsen nicht eröffnet (§ 10 Abs. 2
Kirchensteuerrahmengesetz). Dies gilt auch für die Haftung für
Kirchensteuer (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1969 VI R 81/66,
BStBl. II 1969, 406).

23

Zusatzleistungen "Sachbezug"

24

Nach den BFH-Urteilen vom 11. November 2010 (VI R 26/08, BFH/NV
2011, 589 und VI R 27/09, BStBl II 2011, 386) kommt es für die
Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nur auf die
Frage an, ob ein Arbeitgeber einem Arbeitnehmer tatsächlich Barlohn
oder Sachlohn zuwendet. Danach wendet ein Arbeitgeber eine Sache
zu, wenn er z.B. dem Arbeitnehmer eine Tankkarte überlässt, mit der
der Arbeitnehmer Güter aus allen Warengruppen im Wert bis zu 44
€ auf Rechnung des Arbeitgebers beziehen kann.

25

Die Beteiligten gehen aufgrund abgegebener Erklärungen in der
mündlichen Verhandlung unstreitig davon aus, dass diese
Voraussetzungen im Streitfall gegeben sind. Somit sind diese
Zusatzleistungen von der Besteuerung ausgenommen.

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Internetpauschale, Fahrtkostenersatz und
Kindergartenzuschüsse

27

Die von der Klägerin angewendete Pauschalversteuerung für die
Internetpauschale und den Fahrtkostenersatz sowie die
Steuerfreiheit für die Kindergartenzuschüsse setzen voraus, dass
der Arbeitgeber diesen Arbeitslohn "zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn" zahlt. Dies ist nach den getroffenen
Vereinbarungen nicht der Fall.

28

Nach § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG (Internetpauschale), § 40 Abs. 2
Satz 2 EStG (Fahrtkosten) und nach § 3 Nr. 33 EStG
(Kindergartenzuschüsse) werden die Vergünstigungen nur gewährt,
wenn die Leistungen "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn" gezahlt werden. Nach der Gesetzesbegründung zu §
40 Abs. 2 Nr. 5 EStG erfordert diese Zusätzlichkeitsvoraussetzung,
"dass die Zuwendung zu dem Arbeitslohn hinzu kommt, den der
Arbeitgeber schuldet, wenn keine Zuwendung erfolgt" (BTDrucks.
14/4921, 51). Damit ist steuerfreier Lohn nur dann anzunehmen, wenn
er zu dem Arbeitslohn hinzukommt, also nicht zumindest im Zeitpunkt
der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht. Dies
entspricht der Rechtsprechung des BFH. Der BFH hält auch in neueren
Entscheidungen daran fest, dass das Tatbestandsmerkmal
"ohnehin geschuldeter Arbeitslohn" dahingehend zu
verstehen ist, dass es sich um Arbeitslohn handeln muss, auf den
zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch
besteht (BFH-Urteil v. 15. Mai 1998 VI R 127/97, BStBl II 1998,
518, steuerfreier Zinszuschuss; Urteil v. 31. Oktober 1986 VI R
52/81, BStBl II 1987, 139; Urteil v. 12. März 1993 VI R 71/92,
BStBl II 1993, 521, steuerfreie Jubiläumszuwendung; Urteil v. 1.
Oktober 2009 VI R 41/07, BStBl. II 2010, 487, pauschalierter
Fahrtkostenzuschuss).

29

Bei Anwendung dieser Grundsätze fehlt es im Streitfall an der
Zusätzlichkeit. Aus der Tatsache, dass ein Anspruch auf Zahlung
einer entsprechenden Zusatzleistung auch dann besteht, wenn die
gesetzlichen oder persönlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 5
Abs. 3 und 4 des geänderten Arbeitsvertrages), ist zu entnehmen,
dass die Arbeitnehmer auch einen Rechtsanspruch auf ein Gehalt in
Höhe der Zusatzleistungen haben, wenn die Voraussetzungen für die
Zusatzleistungen nicht vorliegen. Sie sind somit
Gehaltsbestandteile, auf die der Arbeitnehmer ohnehin Anspruch
hat.

30

Weiterhin ergibt sich durch Auslegung der Formulierung in § 5
des Arbeitsvertrags kein eindeutiger Verzicht auf bisherigen
Barlohn zugunsten der vereinbarten Zusatzleistungen. So bleibt
nämlich der bisherige Barlohn, also der bis zum April 2006 gezahlte
Betrag, auch nach der neuen Vereinbarung zumindest als
Bemessungsgrundlage erhalten. So hat ein Arbeitnehmer nach § 5 Abs.
4 des Arbeitsvertrags das Recht, ohne Einwirkungsmöglichkeit des
Arbeitgebers, ab dem nächsten Monatsersten wieder zum bisherigen
Barlohn zu optieren. Damit liegt der Fall im Ergebnis so wie der
dem BFH-Urteil vom 6. März 2008 VI R 6/05 (BStBl II 2008, 530)
zugrunde liegende Sachverhalt, bei dem Arbeitnehmer entscheiden
konnten, ob sie statt der Barlohnzahlung eine Warengutschrift haben
wollten. Entgegen der Auffassung der Klägerin können die
getroffenen Vereinbarungen nicht im Sinne einer
"Abschnittsbesteuerung" dergestalt monatsweise geteilt
betrachtet werden, dass für den einen Monat ein alleiniger
Barlohnanspruch besteht und für einen anderen Monat ein Anspruch
auf Zusatzleistungen zu einem (geringeren) Barlohn. Denn das
Arbeitsverhältnis ist ein Dauerschuldverhältnis, dessen Grundlage
der Arbeitsvertrag ist. Gewährt dieser Vertrag, wie im Streitfall,
dem Arbeitnehmer, ggf. erst nach Ausübung eines Wahlrechts, den
Anspruch auf seine Vergütung als Barlohn in voller Höhe, so werden
gleichzeitig vereinbarte Zusatzleistungen nicht
"zusätzlich" gewährt, wenn der Arbeitnehmer dafür weniger
an Barlohn erhält.

31

Auch für die Bemessung der zugesagten Zusatzleistungen war nach
den getroffenen Vereinbarungen in § 5 Abs. 3 des Arbeitsvertrags
der bisherige Barlohn maßgeblich, wenn aus welchen Gründen auch
immer Zusatzleistungen nicht mehr möglich sein sollten. Im Ergebnis
führen die Vereinbarungen also dazu, dass dem Arbeitnehmer sein
bisheriger Barlohn weiterhin arbeitsrechtlich zusteht und damit der
"ohnehin geschuldete Arbeitslohn" im Sinne des Gesetzes
ist.

32

Ob die Voraussetzung der Zusätzlichkeit bereits deshalb
entfällt, weil - so der Beklagte - eine Gehaltsumwandlung
(Gehaltsumwidmung) erfolgte, kann unter diesen Umständen
dahingestellt bleiben. Für die Steuerfreiheit bzw.
Steuerpauschalierung ist nämlich erforderlich, dass die Leistungen
nicht unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch
Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht
werden. Diese Auslegung der gesetzlichen Voraussetzung ergibt sich
aus den Gesetzesmaterialien und der Literatur. Es soll ein Anreiz
zur zusätzlichen Förderung geschaffen werden (s. zu § 3 Nr. 33 EStG
BTDrucks. 12/5016, 85; Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach, EStG
KStG (Loseblatt), § 3 Nr. 33 EStG Rz. 2 a.E.; zu § 40 Abs. 2 Nr. 5
EStG BTDrucks. 14/4921, 51; Wagner in Hermann/Heuer/Raupach, § 40
EStG Rz. 44 a.E.; Drenseck in Schmidt, EStG 30. Aufl. 2011, § 40
Rz. 20 a.E.)

33

Erholungsbeihilfen

34

Der Arbeitgeber kann nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG
Arbeitslohn pauschal versteuern, wenn er - in bestimmten
betragsmäßigen Grenzen - Erholungsbeihilfen gewährt und sicher
stellt, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken verwendet werden. Im
Streitfall hat jedoch die Klägerin als Arbeitgeberin nicht sicher
gestellt, dass die Beihilfen zu Erholungszwecken gewährt
werden.

35

Der Beklagte weist zu Recht darauf hin, dass die Klägerin die
Erholungsbeihilfen durch - ansonsten voraussetzungslose -
monatliche Auszahlung gewährt hat. Wie der Prozessbevollmächtigte
der Klägerin in der mündlichen Verhandlung auf Nachfrage erklärte,
bestätigten die Arbeitnehmer der Klägerin gegenüber dann lediglich
zum Jahresende und vordruckmäßig, die erhaltenen Beihilfen für
Erholungszwecke verwendet zu haben. Diese Handhabung erfüllt nicht
die gesetzlich geforderte Sicherstellung durch den Arbeitgeber
hinsichtlich der Verwendung der Beihilfen. Denn zum einen fehlt es
bereits am zeitlichen Zusammenhang zwischen der Auszahlung der
Beihilfen und der Bestätigung der Verwendung, zum anderen fehlen
der Klägerin jegliche Angaben zur Art und Höhe der jeweiligen
Verwendung der Beihilfe. Hierzu wäre es erforderlich gewesen, dass
jeder Arbeitnehmer zumindest monatlich gegenüber der Klägerin
belegt, zu welchem Zweck er den erhaltenen Betrag im Einzelnen
verwendet hat. Dies ist jedoch nicht erfolgt.

36

Da nach alledem die Voraussetzungen für eine
Pauschalversteuerung bereits nicht vorliegen, kann dahin stehen,
ob, wie der Beklagte meint, darüber hinaus ein ungeschriebenes
Tatbestandsmerkmal der "Zusätzlichkeit" der Zahlung
erfüllt sein müsste.

37

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1
Finanzgerichtsordnung (FGO). Bei der Entscheidung wurde
berücksichtigt, dass die Klägerin zunächst die vollständige
Aufhebung des Haftungsbescheids beantragt hatte und ihren Antrag
dann in der mündlichen Verhandlung eingeschränkt hat.

38

3. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus
§§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711
Zivilprozessordnung.

39

4. Die Pflicht zur Berechnung der neu festzusetzenden Lohnsteuer
und Nebenabgaben ergibt sich aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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