Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-26, Aktenzeichen 3 K 142/06

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein zum 1. Januar 2001 zu berücksichtigender, gesondert festgestellter Hinzurechnungsbetrag gemäß § 10 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 (Streitjahr) in voller Höhe oder nur zur Hälfte als steuerpflichtig zu berücksichtigen ist.

2

Der Kläger ist verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Er ist Programmierer und betreibt ein Einzelunternehmen. Hieraus erzielte er im Jahr 2001 (Streitjahr) Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Im Rahmen dieser Tätigkeit war es dem Kläger gelungen, namhafte Kunden in der Schweiz zu gewinnen. Nachdem dem Kläger seitens seiner schweizerischen Kunden in den Jahren 1998/1999 signalisiert worden war, dass aufgrund geänderter Auswahlkriterien eine Auftragsvergabe an eine deutsche Einzelfirma zukünftig voraussichtlich nicht mehr in Betracht komme, gründete der Kläger zusammen mit zwei weiteren Gesellschaftern am 6. Juli 1999 die schweizerische N AG (N-AG), X (Schweiz). Die Beteiligung des Klägers betrug 98 v.H. Gemäß Arbeitsvertrag vom 20. März 2000 war der Kläger im Streitjahr zum Geschäftsführer der N-AG bestellt; ihm wurde nach Tz. 3 des Organisationsreglements der N-AG die Geschäftsführung übertragen. Er bezog für die Geschäftsführertätigkeit von der N-AG im Streitjahr Arbeitslohn. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Darstellung des Klägers (Blatt 136 ff. der Prüfer-Handakte I) Bezug genommen.

3

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger und seine Ehefrau im Streitjahr zunächst erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Das FA berücksichtigte u.a. die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und aus nichtselbständiger Arbeit; die Festsetzung erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO 1977--). Diesen Bescheid änderte es im Februar 2005 aus hier nicht streitigen Gründen nach § 164 Abs. 2 AO 1977 und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

4

Im April 2005 erhielt das FA nach Durchführung einer Außenprüfung (Prüfungsberichte vom 17. November 2004 und 14. Januar 2005, Tz. 27) eine Mitteilung gemäß § 18 AStG, wonach beim Kläger zum Hinzurechnungszeitpunkt 1. Januar 2001 Einkünfte der schweizerischen N-AG aus dem Wirtschaftsjahr 2000 in Höhe von 95.580 DM hinzuzurechnen seien. Außerdem wurde mitgeteilt, dass die nach § 12 AStG auf Antrag anrechenbare Steuer 33.955 DM betrage. Das FA änderte daraufhin am 8. Juni 2005 den Einkommensteuerbescheid des Klägers gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 und erhöhte die Einkünfte nach § 18 EStG auf 272.133 DM, da die Beteiligung -unstreitig- im Betriebsvermögen des Klägers gehalten wird. Die nach § 12 AStG anrechenbare Steuer rechnete es antragsgemäß an. Dem weiteren Antrag des Klägers, den Hinzurechnungsbetrag nach § 3 Nr. 40 Buchst. d des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Hälfte steuerfrei zu belassen, entsprach das FA unter Berufung auf Tz. 21 Abs. 3 des BMF Schreibens vom 14. Mai 2004 (BStBl I 2004, Sondernummer 1) weisungsgemäß nicht.

5

Mit seinem Einspruch machte der Kläger u.a. geltend, dass der Hinzurechnungsbetrag, der aus dem Wirtschaftsjahr 2000 der N-AG stamme und im Jahr 2001 hinzugerechnet werde, nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterliege, weil der Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 10 Abs. 2 AStG zu den Ausschüttungen gehöre, auf die der 4. Teil des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes (KStG) anzuwenden sei. Folglich sei das Halbeinkünfteverfahren nach § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG auf den im Jahr 2001 anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag anzuwenden. § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG stehe dieser Auslegung nicht entgegen. Diese Vorschrift sei nämlich nach § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den die Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt. Da das Wirtschaftsjahr der N-AG dem Kalenderjahr entspreche, finde § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG erstmals auf den Hinzurechnungsbetrag Anwendung, der für das Wirtschaftsjahr 2001 ermittelt und am 1. Januar 2002 hinzugerechnet werde. Auf den Hinzurechnungsbetrag, der für das Wirtschaftsjahr 2000 ermittelt und am 1. Januar 2001 hinzugerechnet werde, finde § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG noch keine Anwendung.

6

Im Laufe des Einspruchsverfahren änderte das FA mehrfach den angefochtenen Bescheid, zuletzt am 2. August 2005 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977. Nach zwischenzeitlichem Ruhen des Einspruchsverfahrens teilte das FA dem Kläger mit, dass das Verfahren fortgesetzt und an der Auffassung des BMF festgehalten werde, dass das Halbeinkünfteverfahren (auch) im Jahr 2001 nicht anzuwenden sei. Anschließend wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2006 den Einspruch als unbegründet zurück. Der Änderungsbescheid vom 8. Juni 2005 habe zwar eine nicht zutreffende Änderungsvorschrift genannt; dieser Fehler führe jedoch nicht zur Änderung oder Aufhebung des Bescheides. Soweit sich der Kläger gegen die Feststellungen im Feststellungsbescheid gemäß § 18 AStG wende, könne er seine Einwendungen nur durch Anfechtung jenes Feststellungsbescheids, aber nicht durch Anfechtung des Einkommensteuerbescheids geltend machen (§ 351 Abs. 2 AO 1977). Der Hinzurechnungsbetrag des Wirtschaftsjahres 2000 der N-AG, der im Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2001 zu erfassen sei, unterliege in vollem Umfang der Einkommensbesteuerung. Zwar sei nach dem Wortlaut des § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG die Vorschrift des § 10 Abs. 2 AStG erst für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den die Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginne. Dies sei hier erst der Veranlagungszeitraum 2002, da die schweizerische N-AG ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr habe. § 3 Nr. 40 EStG finde allerdings schon deshalb keine Anwendung, weil nach dem BFH-Urteil vom 7. September 2005 I R 118/04 (BFHE 211, 164, BStBl II 2006, 537, zu § 3c EStG) der Hinzurechnungsbetrag ein Einkünfteerhöhungsbetrag und keine Einnahme sei. Folge man dieser Aussage des BFH zu § 3c EStG, so müsse daraus für die Auslegung des § 3 Nr. 40 EStG geschlossen werden, dass der Hinzurechnungsbetrag kein „Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1“ EStG im Sinne des § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG sei. Das Halbeinkünfteverfahren sei schon deshalb (auch) im Streitjahr nicht anwendbar.

7

Für den Fall, dass der Hinzurechnungsbetrag als Bezug i.S.d. § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG angesehen werden müsse, sei nicht davon auszugehen, dass das Halbeinkünfteverfahren für den Veranlagungszeitraum 2001 gelte, denn der Gesetzgeber hat durch die Gestaltung der § 3 Nr. 40 und 41 EStG sowie der Anwendungsvorschriften hierzu deutlich gemacht, dass er für den Hinzurechnungsbetrag einen vollen Ansatz in der persönlichen Veranlagung des Anteilseigners gewollt habe. Eine Unterbrechung dieses Prinzips für ein Jahr (2001) sei vom Gesetzgeber eindeutig nicht gewollt. Die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sei außerdem wegen § 3 Nr. 41 EStG systemwidrig. Soweit aus dem Gesetzeswortlaut ein anderer Schluss gezogen werden könne, handele es sich um ein gesetzgeberisches Versehen.

8

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der der Kläger sein Begehren weiter verfolgt.

9

Im Laufe des Klageverfahrens wurde der angefochtene Bescheid am 6. Dezember 2006 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 geändert, nachdem der Feststellungsbescheid nach § 18 AStG aus hier nicht streitigen Gründen erneut geändert worden war.

10

Der Kläger wiederholt sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Er trägt ergänzend vor, aus dem BFH-Urteil in BStBl II 2006, 537 folge nicht, dass § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG im Streitfall nicht anwendbar sei. Das FA verkehre die Grundaussagen im Urteil des BFH, das zu § 3c und nicht § 3 Nr. 40 EStG ergangen sei, in ihr Gegenteil. Der Hinzurechnungsbetrag sei ein Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und deshalb dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen. Die Änderung des § 10 AStG sei nicht nur klarstellend, sondern konstitutiv.

11

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2006 den Einkommensteuerbescheid des Beklagten vom 6. Dezember 2006 dahin gehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf den Betrag festgesetzt wird, der sich bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf den im Feststellungsbescheid vom 25. April 2005 festgestellten Hinzurechnungsbetrag für die N-AG für das Feststellungsjahr 2001 (Wirtschaftsjahr: 2000) ergibt, hilfsweise, die Revision zuzulassen, sowie die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

12

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

13

Es verteidigt den angefochtenen Bescheid in Gestalt des Änderungsbescheids vom 6. Dezember 2006.

14

Die Beteiligten haben mit Schriftsätzen vom 21. Januar und 18. Februar 2008 (Bl. 47, 50 GA) auf mündliche Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

15

Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung neben der Gerichtsakte folgende Akten des FA vor: 1 Einkommensteuerakte, 1 Rechtsbehelfsakte, 1 Prüfungsakte mit Prüfungsberichten sowie 2 Bände Prüfer-Handakten.

Entscheidungsgründe

16

Die Klage ist unbegründet. Entgegen der Auffassung des Klägers ist § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG auf den Hinzurechnungsbetrag i.S. des § 10 Abs. 2 AStG nicht anwendbar. § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG enthält insoweit lediglich eine gesetzliche Klarstellung der ohnehin geltenden Rechtslage; auf dessen erstmalige Anwendung kommt es deshalb nicht an.

17

I. Auf den Hinzurechnungsbetrag ist das Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar.

18

1. Nach § 10 Abs. 1 AStG sind die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG).

19

2. Abschnitt I.2. des EStG lautete im Streitjahr auszugsweise wie folgt:

20

„2. Steuerfreie Einnahmen

§ 3

21

Steuerfrei sind …

22

40. die Hälfte …

23

d) der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9, …

24

Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h auch in Verbindung mit § 20 Abs. 3. …

41.

25

a) Gewinnausschüttungen, soweit für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 des Außensteuergesetzes) der Einkommensteuer unterlegen haben, § 11 Abs. 1 und 2 des Außensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I S. 2310) nicht anzuwenden war und der Steuerpflichtige dies nachweist; § 3c Abs. 2 gilt entsprechend; …“

26

3. § 20 EStG lautete im Streitjahr auszugsweise:

27

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

28

1. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft stammen, für die Eigenkapital im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gilt; …

29

(3) Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.“

30

4. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 7. September 2005 I R 118/04, BFHE 211, 164, BStBl II 2006, 537) ist -entgegen der Auffassung der Vorinstanz (Urteil des FG Düsseldorf vom 28. September 2004 6 K 5917/00, IStR 2005, 125) und einer teilweise vertretenen Meinung in der Literatur (den Theorienstreit zur Rechtsnatur des Hinzurechnungsbetrages zusammenfassend Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, vor §§ 7 - 14 AStG Rz 46 ff., m.w.N.)-- der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG keine Einnahme, sondern ein sog. „Einkünfteerhöhungsbetrag“ (zustimmend z.B. Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 10 Rz 144; Luckey in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 40). Der BFH hat insoweit ausgeführt:

31

„Einnahmen i.S. des § 3c EStG 1990 sind im allgemeinen Sinne der § 8, § 11 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG 1990 alle Wirtschaftsgüter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG 1990 zufließen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG 1990). Es sind darüber hinaus alle derzeitigen und künftigen Vermögensmehrungen, die unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG 1990 fallen. Daran fehlt es bei dem Hinzurechnungsbetrag gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG. Zwar gehört dieser Betrag gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG "zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen". Der Hinzurechnungsbetrag wird nach der Regelungskonzeption des Außensteuergesetzes insoweit als Quasi-Ausschüttung angesehen und fiktiv entsprechenden Rechtsfolgen unterworfen. Das ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei ihm nicht um eine (fiktive) Einnahme i.S. von § 8 Abs. 1 EStG 1990 handelt. Dem Betrag werden dementsprechend auch nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben im Rahmen einer Überschussrechnung oder Gewinnermittlung zur Ermittlung von Einkünften gegenübergestellt (vgl. § 2 EStG 1990). Vielmehr handelt es sich bei ihm um einen Einkünfteerhöhungsbetrag, der -ggf. nach Maßgabe der §§ 11 bis 13 AStG "bereinigt"- die Einkünfte aus Kapitalvermögen oder den Gewinn außerhalb der Überschussrechnung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1990 oder der Gewinnermittlung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1990 erhöht. Hinzugerechnet werden nicht "Einnahmen", sondern "Einkünfte" und damit das Ergebnis der Einkünfteerzielung nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 und 4 AStG.“

32

5. Ausgehend davon findet auch § 3 Nr. 40 Buchst d EStG auf den Hinzurechnungsbetrag keine Anwendung (a.A. Eckstein/Naumburg, IStR 2004, 490; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 37; Luckey in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 8, siehe aber Rz 41). § 3 findet nämlich -wie sich aus der Überschrift zu den §§ 3 ff. ergibt- nur auf Einnahmen Anwendung. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 AStG ist jedoch keine Einnahme; er erhöht vielmehr nach der Rechtsprechung des BFH außerhalb der Einkünfteermittlung -und damit außerhalb des Anwendungsbereichs des § 3 (vgl. dazu v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz A 157)- den Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit. Eine völlige Gleichstellung mit Einnahmen ist mit der Fiktion des § 10 Abs 2 Satz 1 AStG nicht verbunden. Dementsprechend sind aufgrund der Einordnung des Hinzurechnungsbetrages als Einkünfteerhöhungsbetrag auch andere Vorschriften des EStG, die Einnahmen voraussetzen, nicht anwendbar (vgl. z.B. Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 10 Rz 155; Luckey in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 41).

33

6. Soweit der Kläger einwendet, die Rechtsprechung des BFH zu § 3c EStG dürfe nicht auf § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG übertragen werden, teilt der Senat diese Einschätzung aus systematischen Gründen nicht. Vielmehr würde nach Auffassung des Senats die Binnensystematik der §§ 3 ff. EStG (Gliederungsziffer I.2. des EStG) empfindlich gestört, wenn der festgestellte Hinzurechnungsbetrag -durch Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG- nur zur Hälfte, aber zugleich die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen --wegen Nichtanwendung des § 3c EStG-- in voller Höhe anzusetzen wären.

34

II. Die Klage ist auch nicht deshalb begründet, weil der Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages gemeinschaftsrechtlich unzulässig wäre.

35

1. Der Senat kann dabei offen lassen, inwieweit er ausgehend von den Grundsätzen im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes (Slg. 2006, I-7995, BFH/NV 2007, Beilage 4, 365) die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß dem AStG für gemeinschaftsrechtskonform hält (für eine eingeschränkte Weiteranwendung BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007, BStBl I 2007, 99). Gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen den Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages bestehen nämlich im Streitfall schon deshalb nicht, weil sich der Kläger im Verhältnis zur Schweiz für das Streitjahr --noch-- nicht auf die (bei einer Beteiligung an der N-AG in Höhe von 98 v.H. berührte) Niederlassungsfreiheit berufen kann (vgl. Senatsbeschluss vom 26. Oktober 2006 3 V 32/05, FR 2007, 198, m.w.N.).

36

2. Soweit die Hinzurechnungsbesteuerung zu Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs führen könnte, wären derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigen keine Prüfung im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit (z.B. EuGH-Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04, Lasertec, BFH/NV 2007, Beilage 4, 362). Des Rückgriffs auf Art. 57 Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (dazu BFH-Urteil vom 21. Dezember 2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555) bedarf es folglich nicht.

37

III. Ob die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Streitjahr auch durch § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ausdrücklich ausgeschlossen ist, bedarf vor diesem Hintergrund keiner Entscheidung durch den Senat.

38

1. Nach § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG sind auf den Hinzurechnungsbetrag § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden. Indes ist nach § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG u.a. die Vorschrift des § 10 Abs. 2 AStG in der Fassung des Artikels 5 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858) erstmals anzuwenden für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt.

39

2. Dies trifft nach dem Wortlaut der Vorschrift auf die im Streitfall hinzuzurechnenden Einkünfte der N-AG eindeutig nicht zu; denn diese stammen aus dem am 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahr der N-AG. Der Senat bezweifelt, dass angesichts des völlig eindeutigen Gesetzeswortlauts die historischen, teleologischen oder systematischen Erwägungen des FA bzw. BMF zu einem anderen Ergebnis führen könnten.

40

a) Das vom FA weisungsgemäß vertretene, vom BMF gewünschte Auslegungsergebnis --auch im Jahr 2001 definitive Vollbesteuerung des Hinzurechnungsbetrages bei Vollanrechnung der im Ausland entrichteten Steuer nebst anschließender Steuerfreistellung der Ausschüttung-- entspräche zweifellos dem allgemeinen gesetzgeberischen Ziel (vgl. BT-Drucks. 14/2683, zu Art. 13 Nr. 3 Buchst. a; 14/3366, zu Art. 13; 14/3760, zu Art. 13 Nr. 2 Buchst. a), durch Nichtanwendung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regeln eine als ausreichend angesehene ertragsteuerliche Vorbelastung --zunächst vorgesehen: 38 v.H.; nunmehr: Tarifbelastung-- herzustellen (vgl. auch Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, S. 112 ff., 115 ff.; Tröger, Die Determinanten einer reformierten Hinzurechnungsbesteuerung, S. 148 ff.; Reissinger, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz, S. 44 ff., 47: Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens käme einer „Selbstaufgabe“ der Hinzurechnungsbesteuerung gleich). Es widerspricht allerdings dem Wortlaut des § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG. Der mögliche Wortsinn des § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG könnte Grenze einer Auslegung sein. Auch könnte nicht maßgeblich sein, was der Gesetzgeber zu regeln meinte, sondern was er geregelt hat. Die gesetzgebenden Organe müssten sich danach möglicherweise entgegen halten lassen, dass ihre subjektiven Vorstellungen von der erstmaligen Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG in Bezug auf das Jahr 2001 im Gesetz objektiv keinen Niederschlag gefunden haben.

41

b) Eine analogiefähige verdeckte Lücke liegt eventuell auch nicht vor, falls die erstmalige Anwendung des § 10 Abs. 2 AStG in § 21 Abs. 7 AStG eindeutig abweichend geregelt und damit die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für ein Jahr hingenommen wurde.

42

3. Gleichwohl lässt der Senat die Frage der erstmaligen Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG mangels Entscheidungserheblichkeit offen, weil nach Auffassung des Senats § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG aus den unter I. genannten Gründen auf den Hinzurechnungsbetrag generell nicht anwendbar ist: § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ist danach lediglich deklaratorisch, so dass seine erstmalige Anwendung dahinstehen kann.

43

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

44

V. Die Revision wird zugelassen, weil nach Auffassung des Senats die Frage, ob auf den im Jahr 2001 anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist, grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

45

VI. Der Senat hält es für zweckmäßig, trotz des beiderseitigen Verzichts auf mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO) zu entscheiden. Auf die Möglichkeit zur Revisionseinlegung (§ 90a Abs. 2 Satz 2 FGO) wird hingewiesen.

Gründe

16

Die Klage ist unbegründet. Entgegen der Auffassung des Klägers ist § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG auf den Hinzurechnungsbetrag i.S. des § 10 Abs. 2 AStG nicht anwendbar. § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG enthält insoweit lediglich eine gesetzliche Klarstellung der ohnehin geltenden Rechtslage; auf dessen erstmalige Anwendung kommt es deshalb nicht an.

17

I. Auf den Hinzurechnungsbetrag ist das Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar.

18

1. Nach § 10 Abs. 1 AStG sind die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG).

19

2. Abschnitt I.2. des EStG lautete im Streitjahr auszugsweise wie folgt:

20

„2. Steuerfreie Einnahmen

§ 3

21

Steuerfrei sind …

22

40. die Hälfte …

23

d) der Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und der Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 9, …

24

Dies gilt für Satz 1 Buchstabe d bis h auch in Verbindung mit § 20 Abs. 3. …

41.

25

a) Gewinnausschüttungen, soweit für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 des Außensteuergesetzes) der Einkommensteuer unterlegen haben, § 11 Abs. 1 und 2 des Außensteuergesetzes in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes vom 21. Dezember 1993 (BGBl. I S. 2310) nicht anzuwenden war und der Steuerpflichtige dies nachweist; § 3c Abs. 2 gilt entsprechend; …“

26

3. § 20 EStG lautete im Streitjahr auszugsweise:

27

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

28

1. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen. Die Bezüge gehören nicht zu den Einnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft stammen, für die Eigenkapital im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes als verwendet gilt; …

29

(3) Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1 und 2 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen.“

30

4. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 7. September 2005 I R 118/04, BFHE 211, 164, BStBl II 2006, 537) ist -entgegen der Auffassung der Vorinstanz (Urteil des FG Düsseldorf vom 28. September 2004 6 K 5917/00, IStR 2005, 125) und einer teilweise vertretenen Meinung in der Literatur (den Theorienstreit zur Rechtsnatur des Hinzurechnungsbetrages zusammenfassend Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, vor §§ 7 - 14 AStG Rz 46 ff., m.w.N.)-- der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG keine Einnahme, sondern ein sog. „Einkünfteerhöhungsbetrag“ (zustimmend z.B. Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 10 Rz 144; Luckey in Strunk/ Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 40). Der BFH hat insoweit ausgeführt:

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„Einnahmen i.S. des § 3c EStG 1990 sind im allgemeinen Sinne der § 8, § 11 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 EStG 1990 alle Wirtschaftsgüter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG 1990 zufließen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG 1990). Es sind darüber hinaus alle derzeitigen und künftigen Vermögensmehrungen, die unter eine Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG 1990 fallen. Daran fehlt es bei dem Hinzurechnungsbetrag gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG. Zwar gehört dieser Betrag gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG "zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1990 und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen". Der Hinzurechnungsbetrag wird nach der Regelungskonzeption des Außensteuergesetzes insoweit als Quasi-Ausschüttung angesehen und fiktiv entsprechenden Rechtsfolgen unterworfen. Das ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei ihm nicht um eine (fiktive) Einnahme i.S. von § 8 Abs. 1 EStG 1990 handelt. Dem Betrag werden dementsprechend auch nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben im Rahmen einer Überschussrechnung oder Gewinnermittlung zur Ermittlung von Einkünften gegenübergestellt (vgl. § 2 EStG 1990). Vielmehr handelt es sich bei ihm um einen Einkünfteerhöhungsbetrag, der -ggf. nach Maßgabe der §§ 11 bis 13 AStG "bereinigt"- die Einkünfte aus Kapitalvermögen oder den Gewinn außerhalb der Überschussrechnung i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1990 oder der Gewinnermittlung i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG 1990 erhöht. Hinzugerechnet werden nicht "Einnahmen", sondern "Einkünfte" und damit das Ergebnis der Einkünfteerzielung nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 und 4 AStG.“

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5. Ausgehend davon findet auch § 3 Nr. 40 Buchst d EStG auf den Hinzurechnungsbetrag keine Anwendung (a.A. Eckstein/Naumburg, IStR 2004, 490; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 37; Luckey in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 8, siehe aber Rz 41). § 3 findet nämlich -wie sich aus der Überschrift zu den §§ 3 ff. ergibt- nur auf Einnahmen Anwendung. Der Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 2 AStG ist jedoch keine Einnahme; er erhöht vielmehr nach der Rechtsprechung des BFH außerhalb der Einkünfteermittlung -und damit außerhalb des Anwendungsbereichs des § 3 (vgl. dazu v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Rz A 157)- den Gewinn des Klägers aus selbständiger Arbeit. Eine völlige Gleichstellung mit Einnahmen ist mit der Fiktion des § 10 Abs 2 Satz 1 AStG nicht verbunden. Dementsprechend sind aufgrund der Einordnung des Hinzurechnungsbetrages als Einkünfteerhöhungsbetrag auch andere Vorschriften des EStG, die Einnahmen voraussetzen, nicht anwendbar (vgl. z.B. Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, § 10 Rz 155; Luckey in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 41).

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6. Soweit der Kläger einwendet, die Rechtsprechung des BFH zu § 3c EStG dürfe nicht auf § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG übertragen werden, teilt der Senat diese Einschätzung aus systematischen Gründen nicht. Vielmehr würde nach Auffassung des Senats die Binnensystematik der §§ 3 ff. EStG (Gliederungsziffer I.2. des EStG) empfindlich gestört, wenn der festgestellte Hinzurechnungsbetrag -durch Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG- nur zur Hälfte, aber zugleich die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen --wegen Nichtanwendung des § 3c EStG-- in voller Höhe anzusetzen wären.

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II. Die Klage ist auch nicht deshalb begründet, weil der Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages gemeinschaftsrechtlich unzulässig wäre.

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1. Der Senat kann dabei offen lassen, inwieweit er ausgehend von den Grundsätzen im Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 12. September 2006 C-196/04, Cadbury Schweppes (Slg. 2006, I-7995, BFH/NV 2007, Beilage 4, 365) die Hinzurechnungsbesteuerung gemäß dem AStG für gemeinschaftsrechtskonform hält (für eine eingeschränkte Weiteranwendung BMF-Schreiben vom 8. Januar 2007, BStBl I 2007, 99). Gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen den Ansatz eines Hinzurechnungsbetrages bestehen nämlich im Streitfall schon deshalb nicht, weil sich der Kläger im Verhältnis zur Schweiz für das Streitjahr --noch-- nicht auf die (bei einer Beteiligung an der N-AG in Höhe von 98 v.H. berührte) Niederlassungsfreiheit berufen kann (vgl. Senatsbeschluss vom 26. Oktober 2006 3 V 32/05, FR 2007, 198, m.w.N.).

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2. Soweit die Hinzurechnungsbesteuerung zu Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs führen könnte, wären derartige Auswirkungen die unvermeidliche Konsequenz der Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und rechtfertigen keine Prüfung im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit (z.B. EuGH-Beschluss vom 10. Mai 2007 C-492/04, Lasertec, BFH/NV 2007, Beilage 4, 362). Des Rückgriffs auf Art. 57 Abs. 1 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften (dazu BFH-Urteil vom 21. Dezember 2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555) bedarf es folglich nicht.

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III. Ob die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens im Streitjahr auch durch § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ausdrücklich ausgeschlossen ist, bedarf vor diesem Hintergrund keiner Entscheidung durch den Senat.

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1. Nach § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG sind auf den Hinzurechnungsbetrag § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchstabe d EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anzuwenden. Indes ist nach § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG u.a. die Vorschrift des § 10 Abs. 2 AStG in der Fassung des Artikels 5 des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3858) erstmals anzuwenden für den Veranlagungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen sind, die in einem Wirtschaftsjahr der Zwischengesellschaft oder der Betriebsstätte entstanden sind, das nach dem 31. Dezember 2000 beginnt.

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2. Dies trifft nach dem Wortlaut der Vorschrift auf die im Streitfall hinzuzurechnenden Einkünfte der N-AG eindeutig nicht zu; denn diese stammen aus dem am 31. Dezember 2000 endenden Wirtschaftsjahr der N-AG. Der Senat bezweifelt, dass angesichts des völlig eindeutigen Gesetzeswortlauts die historischen, teleologischen oder systematischen Erwägungen des FA bzw. BMF zu einem anderen Ergebnis führen könnten.

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a) Das vom FA weisungsgemäß vertretene, vom BMF gewünschte Auslegungsergebnis --auch im Jahr 2001 definitive Vollbesteuerung des Hinzurechnungsbetrages bei Vollanrechnung der im Ausland entrichteten Steuer nebst anschließender Steuerfreistellung der Ausschüttung-- entspräche zweifellos dem allgemeinen gesetzgeberischen Ziel (vgl. BT-Drucks. 14/2683, zu Art. 13 Nr. 3 Buchst. a; 14/3366, zu Art. 13; 14/3760, zu Art. 13 Nr. 2 Buchst. a), durch Nichtanwendung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Regeln eine als ausreichend angesehene ertragsteuerliche Vorbelastung --zunächst vorgesehen: 38 v.H.; nunmehr: Tarifbelastung-- herzustellen (vgl. auch Schönfeld, Hinzurechnungsbesteuerung und Europäisches Gemeinschaftsrecht, S. 112 ff., 115 ff.; Tröger, Die Determinanten einer reformierten Hinzurechnungsbesteuerung, S. 148 ff.; Reissinger, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz, S. 44 ff., 47: Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens käme einer „Selbstaufgabe“ der Hinzurechnungsbesteuerung gleich). Es widerspricht allerdings dem Wortlaut des § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG. Der mögliche Wortsinn des § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG könnte Grenze einer Auslegung sein. Auch könnte nicht maßgeblich sein, was der Gesetzgeber zu regeln meinte, sondern was er geregelt hat. Die gesetzgebenden Organe müssten sich danach möglicherweise entgegen halten lassen, dass ihre subjektiven Vorstellungen von der erstmaligen Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG in Bezug auf das Jahr 2001 im Gesetz objektiv keinen Niederschlag gefunden haben.

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b) Eine analogiefähige verdeckte Lücke liegt eventuell auch nicht vor, falls die erstmalige Anwendung des § 10 Abs. 2 AStG in § 21 Abs. 7 AStG eindeutig abweichend geregelt und damit die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für ein Jahr hingenommen wurde.

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3. Gleichwohl lässt der Senat die Frage der erstmaligen Anwendung des § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG mangels Entscheidungserheblichkeit offen, weil nach Auffassung des Senats § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG aus den unter I. genannten Gründen auf den Hinzurechnungsbetrag generell nicht anwendbar ist: § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG ist danach lediglich deklaratorisch, so dass seine erstmalige Anwendung dahinstehen kann.

43

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

44

V. Die Revision wird zugelassen, weil nach Auffassung des Senats die Frage, ob auf den im Jahr 2001 anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist, grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

45

VI. Der Senat hält es für zweckmäßig, trotz des beiderseitigen Verzichts auf mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO) zu entscheiden. Auf die Möglichkeit zur Revisionseinlegung (§ 90a Abs. 2 Satz 2 FGO) wird hingewiesen.