Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-01-19, Aktenzeichen 1 K 5925/04 U
ECLI:DE:FGD:2007:0119.1K5925.04U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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G r ü n d e :

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Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin als Reiseveranstalterin oder als Vermittlerin von Reiseleistungen tätig geworden ist.

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Die Klägerin bietet Privatreisenden u.a. die Unterbringung in Mobilheimen auf Campingplatzen im Ausland (z. B. Frankreich, Italien) an. In den Umsatzsteuererklärungen 1999 und 2000 gab sie die hierauf entfallenden Umsätze (1999: 382.220 DM; 2000: 165.440 DM) als nicht steuerbar an, weil sie die Ansicht vertrat, insoweit Vermittlungsleistungen im Ausland erbracht zu haben. Nachdem der Beklagte den Erklärungen zunächst zugestimmt hatte, gelangte er im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung zum Ergebnis, dass diese Umsätze der Margenbesteuerung nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- unterliegen (Prüfungsbericht vom 14. 05. 2001); die Klägerin habe keine Vermittlungsleistungen erbracht, sondern - vergleichbar einer Reiseveranstalterin - Reiseleistungen im eigenen Namen.

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Die gegen die entsprechend erlassenen Änderungsbescheide vom 29. 06. 2001 eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 22. 09. 2004 als unbegründet zurück.

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Hiergegen richtet sich die Klage, die die Klägerin im Wesentlichen wie folgt begründet: Ihre Tätigkeit unterfalle nicht dem Anwendungsbereich des § 25 UStG. Sie habe bereits keine Reiseleistungen im eigenen Namen erbracht. Stattdessen sei sie im Außenverhältnis gegenüber den Kunden im fremden Namen - nämlich im Namen der Campingplatzbetreiber - aufgetreten. In den Streitjahren habe sie ihre Angebote noch mit dem Katalog "Camping mit Komfort" unterbreitet. Dort werde zwar nicht auf dem Deckblatt, aber in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) auf ihre Vermittlerstellung hingewiesen. Bereits die Reservierungsbestätigung benenne den Leistungsträger; in der Wegstreckenbeschreibung werde ausdrücklich ihre Vermittlerrolle genannt. Die Vermittlerstellung scheitere auch weder an ihrer Inkassovollmacht noch daran, dass die Rechnungen ihre Vermittlungsprovision nicht offen auswiesen. Die Margenbesteuerung sei auch deshalb rechtswidrig, weil sie, die Klägerin, jedenfalls auf fremde Rechnung gehandelt habe. Sie sei im Innenverhältnis auf Rechnung der Campingplatzbetreiber tätig gewesen, von denen sie Provision erhalten habe; sie selbst habe kein Vertriebs- oder Leerstandsrisiko getragen. Bei Handeln zwar im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung träten die Rechtsfolgen der sog. Dienstleistungskommission ein. Eine Margenbesteuerung nach § 25 UStG scheitere dann schon deshalb, weil sie keine Reisevorleistungen in Anspruch genommen habe; das (die Anwendung des § 25 UStG bejahende) BFH-Urteil vom 07. 10. 1999 V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308, betreffe einen anderen Sachverhalt.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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die angefochtenen Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer 1999 und 2000 ersatzlos aufzuheben,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte wendet im Wesentlichen Folgendes ein: Die Klägerin sei in den Streitjahren als Reiseveranstalterin tätig gewesen. Nach der Vertragsgestaltung und aus Sicht der Reisenden sei sie im eigenen Namen aufgetreten. Der Prospekt unterscheide sich nicht vom Katalog eines Reiseveranstalters. Einen Hinweis auf eine Vermittlerstellung enthielten weder das Titelblatt noch die Beschreibungen der angebotenen Leistungen. Mit dem Text spreche die Klägerin die Kunden selbst an, weise auf eine Verbesserung "ihres" Angebots und eine Erweiterung "ihrer" Reiseziele hin. Sie erkläre sich zuständig für die Entgegennahme von Mängelanzeigen und übernehme die Haftung für den ordnungsgemäßen Zustand der Campingplätze; der Kunde entrichte einen einheitlichen Mietpreis ohne Ausweis einer Vermittlungsprovision. Dass die Klägerin in den AGB darauf hinweise, im Namen der Campingplätze zu vermitteln, rechtfertige keine andere Beurteilung; nach höchstrichterlicher Rechtsprechung könne sich der Vertragspartner des Urlaubers nicht darauf berufen, in den AGB seine Tätigkeit auf eine Vermittlung zu beschränken, wenn er im Übrigen den Anschein erwecke, Veranstalter der Urlaubsreise zu sein.

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Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-); der Beklagte hat die streitgegenständlichen Umsätze zutreffend der Margenbesteuerung nach § 25 UStG unterworfen.

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Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, werden nach § 25 UStG besteuert, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Die Leistung des Unternehmers ist als sonstige Leistung anzusehen; ihr Ort bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG; wird die Reiseleistung von einer Betriebstätte ausgeführt, so gilt die Betriebstätte als Ort der sonstigen Leistungen. Die Bemessungsgrundlage ist der Unterschied zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet.

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Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 25 UStG sind hier erfüllt.

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Die Klägerin hat Reiseleistungen erbracht; Reiseleistungen sind nicht etwa nur Leistungsgesamtheiten (z. B. Pauschalreisen), sondern auch Einzelleistungen - wie hier etwa die Unterbringung in Mobilheimen auf Campingplatzen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21. 01. 1993 V B 95/92, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1994, 346; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 25 Rdn. 32). Die Leistungsempfänger waren ausschließlich Endverbraucher.

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Den Reisenden gegenüber ist die Klägerin im eigenen Namen aufgetreten. Für die Frage, ob der Unternehmer die Reiseleistungen im eigenen Namen (als Reiseveranstalter) oder im fremden Namen (als Reisevermittler) erbringt, kommt es ebenso wie bei Beurteilung der zivilrechtlichen Rechtslage darauf an, wie der Unternehmer im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber dem Leistungsempfänger auftritt bzw. als wessen Leistung die Reise am Markt erscheint. Ergibt sich bei objektiver Würdigung der gesamten Umstände aus der Sicht des Leistungsempfängers, dass der Unternehmer die vertraglich vorgesehenen Reiseleistungen im eigenen Namen anbietet, so muss er sich daran festhalten lassen und kann sich nicht auf die Rolle des Vermittlers zurückziehen. Die in Prospekten und Vordrucken aufgenommenen Hinweise, nur als Vermittler aufzutreten, können umsatzsteuerrechtlich nur bedeutsam sein, wenn sich der Unternehmer im Wirtschaftsleben auch entsprechend verhalten hat; nach dem Grundsatz des § 651a Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB- kann die Erklärung des Anbieters, nur Verträge zu vermitteln, im Hinblick auf die sonstigen Umstände unbeachtlich sein, wenn der Urlauber die Erklärungen und das Verhalten des Anbieters als solche eines Reiseveranstalters verstehen und werten darf. Als Vertreter kann der Unternehmer nur behandelt werden, wenn er durch eindeutige Vereinbarungen, denen auch die tatsächliche Durchführung entspricht, herausstellt, dass er Leistungen als Vermittler erbringt. In der Regel muss dies durch die Prospektgestaltung und durch klare Hinweise außerhalb seiner AGB geschehen (Urteile des BFH vom 19. 01. 1967 V 52/63, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1967, 211; des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 09. 07. 1992 VII ZR 6/92, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1992, 3163; des Hessischen Finanzgerichts -FG- vom 28. 11. 2001 6 K 5472/99, juris; des FG Münster vom 22. 10. 2002 15 K 4323/99 U, juris; Wagner in Sölch-Ringleb, UStG, § 25 Rdn. 44 f.; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 25 Rdn. 32).

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Nach diesen Grundsätzen hat die Klägerin bei Ausführung der streitgegenständlichen Reiseleistungen im eigenen Namen gehandelt. Bei Betrachtung der Gesamtumstände ist die Klägerin den Reisenden gegenüber wie eine Reiseveranstalterin aufgetreten. Der Prospekt entspricht nach seiner Aufmachung dem Katalog eines Reiseveranstalters. Das Titelblatt des Prospektes trägt den Namen der Klägerin, ohne einen Hinweis auf eine Vermittlerrolle zu enthalten. Auf den Seiten 2 und 3 des Prospekts stellt die Klägerin "unsere" Reiseziele und "unsere" Touren vor. In den AGB bezeichnet sich die Klägerin selbst als "Veranstalter", indem sie unter der Überschrift zu Tz. 12 "Rücktrittsrecht des Veranstalters" ausführt: "Wir können vom Vertrag fristlos zurücktreten, wenn Sie die Durchführung der Ferienreise nachhaltig stören". Mit Tz. 14 bis 16 der AGB tritt die Klägerin ebenfalls als Reiseveranstalterin auf, indem sie die Kunden darauf hinweist, vor Ort Abhilfe verlangen zu können, wenn "unsere Leistungen" nicht ordnungsgemäß seien; innerhalb bestimmter Frist habe sie, die Klägerin, Abhilfe zu leisten. Bei wirksamem Rücktritt des Kunden habe sie, die Klägerin, keinen Anspruch auf den Reisepreis, könne aber vom Kunden Schadensersatz verlangen (Tz. 10; Schadensersatz je nach Rücktrittszeitpunkt gestaffelt bis zu 100 % des Reisepreises); bei Nichtenrichtung des Reisepreises durch den Kunden werde sie selbst vom Vertrag zurücktreten Tz. 6). Erzeugt folglich die Klägerin mit dem Inhalt des Reisekatalogs den Eindruck, die Reisen im eigenen Namen anzubieten, ist nach dem Grundsatz des § 651a Abs. 2 BGB der hier lediglich in Tz. 1 der AGB enthaltene Hinweis, das Unternehmen vermittele im Namen der Campingplätze und Ferienanlagen, unbeachtlich. Das gilt erst recht im Hinblick darauf, dass dieser Hinweis im Widerspruch zu den andern, ein Handeln im eigenen Namen ausweisenden AGB steht.

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Auch mit dem Buchungsformular tritt die Klägerin gegenüber dem Reisenden als Veranstalterin auf, ohne auf eine Vermittlerstellung hinzuweisen; der Vordruck enthält ausschließlich ihren Namen, während der Name des Campingplatzes vom Kunden einzutragen ist, und zwar unter der Rubrik "Anlage" - somit als bloße Bezeichnung des Reiseziels, ohne jeglichen Hinweis darauf, dass es sich dort um den Vertragspartner des Kunden handeln könnte. Gleiches gilt für die "Bestätigung/Rechnung"; auch hier wird das Reiseziel (z. B. "L-Stadt, Mobilheim") lediglich als solches angegeben, während im Übrigen allein der Name der Klägerin - als Ausstellerin, Bearbeiterin und Empfängerin des Reisepreises - bezeichnet ist.

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Ob die von der Klägerin mit Schriftsatz vom 15. 01. 2007 übersandte Wegstreckenbeschreibung (K-Camping) mit dem Zusatz "Camping mit Komfort, Vermittler für Campingurlaub" bereits in den Streitjahren verwendet wurde, ist fraglich; in den Prüfungsunterlagen des Beklagten befindet sich eine mit Telefax vom 17. 01. 2001 übermittelte Wegstreckenbeschreibung (dort: D-Camping) ohne jeglichen Vermittlerhinweis. Diese Frage kann indes dahinstehen; die erstmals nach Vertragsschluss übersandte Wegstreckenbeschreibung ist sowohl für die zivilrechtliche Beurteilung der Vertragsstellung als auch für die sonstige Beurteilung des Auftretens der Klägerin gegenüber den Reisenden ohne Bedeutung und ändert nicht die tatsächliche Gestaltung als Reiseveranstalterin.

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Zwar mag das Vorbringen der Klägerin zutreffen, dass den Reisenden jedenfalls dann, wenn sie schon mehrfach bei ihr gebucht haben, bekannt ist, dass die Campingplätze und Mobilheime nicht in ihrem, der Klägerin, Eigentum stehen; diese Kenntnis lässt indes - unter Berücksichtigung der übrigen dargelegten Umstände - aus Sicht der Kunden nicht den Rückschluss zu, die Klägerin vermittele lediglich die Reisen im Namen der Campingplatzbetreiber. Das Gesamtbild des Auftretens der Klägerin und der mit der tatsächlichen Gestaltung bei den Reisenden erweckte Eindruck, im eigenen Namen zu handeln, ist auch deshalb maßgeblich, weil die Reisenden ein schützenswertes Interesse haben, ihren Vertragspartner in Anspruch nehmen zu können; hier ist ihnen der ausländische Campingplatzbetreiber nicht einmal namentlich bekannt - genannt wird den Kunden nur der Name des gebuchten Campingplatzes.

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Darüber hinaus hat die Klägerin Reisevorleistungen in Anspruch genommen. Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter (sog. Leistungsträger), die den Reisenden unmittelbar zugute kommen, § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG. Maßgebend sind die tatsächlichen Umstände der Leistungsausführung des Leistungsträgers gegenüber den Reisenden; auf die umsatzsteuer- oder zivilrechtlichen Beziehungen kommt es nicht an. Vermietet etwa ein Reiseveranstalter angemietete Ferienwohnungen im eigenen Namen an Reisende, handelt es sich um Reisevorleistungen, wenn die jeweiligen Leistungsträger (Eigentümer, Besitzer, Schlüsselhalter etc.) am Ort der Ferienwohnung gegenüber dem Reisenden durch konkrete Belegung der Abwicklung tätig werden (Wagner in Sölch-Ringleb, UStG, § 25 Rdn. 54, 58); das ist hier seitens der Campingplatzbetreiber der Fall.

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Damit sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 25 UStG insgesamt erfüllt. Ob eine Margenbesteuerung aus Rechtsgründen ausscheiden würde, wenn die im eigenen Namen auftretende Klägerin auf fremde Rechnung gehandelt hätte, kann hier dahinstehen; die Gesamtumstände lassen nicht die Feststellung zu, dass die Klägerin die Reiseleistungen auf Rechnung der Campingplatzbetreiber erbracht hat. Mit der "Bestätigung/Rechnung" beansprucht die Klägerin die Bezahlung des gesamten Reisepreises an sich. Dass dies auf der Grundlage einer bloßen Inkassovollmacht erfolgt, kann nicht festgestellt werden. Im Gegenteil ergibt sich aus den Prüfungsunterlagen des Beklagten, dass die Klägerin Leistungen der Campingplatzbetreiber unter Inanspruchnahme eines Preisnachlasses von 20 % eingekauft und sodann an ihre Kunden zum Preis von 100 % weiterverkauft hat. So bestätigen etwa "L-Camping" gegenüber der Klägerin hinsichtlich der "Zusammenarbeit für die Saison 2000", der Klägerin ein bestimmtes Kontingent zur Verfügung zu stellen; auf die Preise wurde der Klägerin ein Nachlass von 20 % gewährt. Auch in den Vereinbarungen mit "K-Camping" und "M-Camping" erhielt die Klägerin Kontingente; sie verpflichtete sich, "gegen eine Proformarechnung mit Nettobetrag" zu zahlen, und zwar unter Abzug eines Betrages von 20 % bzw. 15 %, den die Vertragsparteien als Provision bezeichneten, der indes nach der Vertragsgestaltung ebenfalls als Nachlass auf die eingekaufte Reisevorleistung zu werten ist. Nach den Gesamtumständen war die Abwicklung dahin gestaltet, dass die Klägerin von den Reisenden den ungekürzten Reisepreis für sich vereinnahmt und sodann den Preis für die Reisevorleistung an die Leistungsträger entrichtet hat; als Überschuss verblieb ihr "die Marge" i.S. des § 25 UStG, die hier zutreffend in den angefochtenen Bescheiden als Bemessungsgrundlage angesetzt ist.

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Nachrichtlich merkt der Senat an, dass die Klage auch dann keinen Erfolg gehabt hätte, wenn die Klägerin im eigenen Namen auf fremde Rechnung gehandelt hätte. Die - nicht näher begründete - Auffassung der Finanzverwaltung, § 25 UStG finde auf eine solche Fallgestaltung keine Anwendung (vgl. UStR Abschnitt 32 Abs. 4 Satz 5; BMF-Schreiben vom 06. 02. 2004) vermag nicht zu überzeugen. Sie findet keine Stütze im Wortlaut des § 25 UStG, der jegliches Handeln im eigenen Namen ausreichen lässt. Die Ansicht der Verwaltung wird auch von der höchstrichterlichen Rechsprechung nicht geteilt. Nicht nur mit Urteil vom 07. 10. 1999 V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308 (betreffend den Fall einer Muttergesellschaft als Leistungsträgerin und eine Tochtergesellschaft als Reiseveranstalterin; nach Ansicht der Klägerin ein hier nicht vergleichbarer Sonderfall), sondern auch mit Urteil vom 02. 03. 2006 V R 25/03, BStBl II 2006, 788, hat der BFH die Anwendung des § 25 UStG auf Reiseleistungen im eigenen Namen auf fremde Rechnung bejaht. Führt ein Reiseunternehmer im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung eine Reiseleistung durch, so liegt eine Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG); der Unternehmer wird so behandelt, als ob er diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätte. Damit fehlt es in solchen Fällen auch nicht an der i. S. von § 25 UStG erforderlichen Inanspruchnahme der Reisevorleistung; im Hinblick auf Art. 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie ist der Unternehmer, der Reiseleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung eines Dritten erbringt, so zu behandeln, als ob er die von dem Dritten bezogenen Reisevorleistungen selbst erhalten hätte (BFH-Urteil vom 07. 10. 1999 V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308). Damit ergäbe sich hier die gleiche Rechtsfolge wie beim Handeln der Klägerin auf eigene Rechnung; die Klägerin wäre so zu stellen, als hätte sie die Reisepreise vereinnahmt und die Reisevorleistungen der Campingplatzbetreiber selbst bezogen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war hier nicht zuzulassen; weder hat die Sache grundsätzliche Bedeutung i. S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch bedarf es zur Rechtsfortbildung oder Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung einer Entscheidung des BFH, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO. Das vorliegende Urteil beruht auf den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen.