Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
EuGH-Vorlage vom 2014-07-03, Aktenzeichen 4 K 131/12

Tatbestand

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I. Die Beteiligten streiten im Wesentlichen über Entlastung von Energiesteuer gem. § 51 Abs. 1 Nr. 2) EnergieStG. Die Klägerin begehrt die Entlastung für Erdgas, das sie in einer Anlage ihres Betriebs verbraucht hat. Streitig ist, ob dieses Erdgas steuerbefreit zur thermischen Abfall- und Abluftbehandlung verwendet worden ist.

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1. Die Klägerin produziert in ihrem Betrieb Ammoniak aus Rückständen der Mineralölverarbeitung mittels eines chemischen Umwandlungsprozesses. Bei diesem Prozess fallen toxische Gase an. Zum einen entsteht sogenanntes Armgas, das neben brennbaren Stoffen wie Kohlenmonoxid (CO), Wasserstoff (H2) und Methanol (CH4O bzw. CH3OH) einen großen Anteil an nichtbrennbarem Kohlendioxid (CO2) und Stickstoff (N2) enthält. Das Armgas ist brennbar, hat aber wegen des relativ hohen Anteils an nichtbrennbaren Stoffen einen relativ geringen ("armen") Heizwert von ca. 3.200 bis 4.200 kJ/m³. Zum anderen entsteht bei dem Umwandlungsprozess Methanolspuren enthaltendes CO2.

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Beide toxischen Gase werden in einen als Dampfüberhitzer bezeichneten Betriebsteil (im Folgenden: "Anlage") geleitet. Im unteren Bereich der Anlage werden das Armgas und das streitgegenständliche, versteuerte Erdgas, das einen Heizwert von ca. 40.000 kJ/m³ hat, eingeleitet und verbrannt. Bei der Verbrennung wird aus dem CO und dem CH4O des Armgases Wasser (H2O) und CO2.

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Die bei der Verbrennung des Armgases und des Erdgases entstehende Wärme wird in der Anlage mehrfach genutzt:

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In dem mittleren Bereich der Anlage wird die Wärme - erstens - zum Trocknen von Dampf genutzt. Dafür wird der Dampf in zwei sogenannten Überhitzerpaketen durch die Anlage geleitet und dabei in einer ersten Stufe von 293°C auf 410°C und in der zweiten Stufe weiter auf 505°C erhitzt. Der so getrocknete und überhitzte Dampf wird sodann wieder im Ammoniakproduktionsprozess eingesetzt.

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Im darüber liegenden Teil der Anlage werden mit der Wärme - zweitens - bei einer Temperatur von noch ca. 350°C die Methanolspuren des dort in die Anlage geleiteten CO2 zersetzt.

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Der durch die Wärme in der Anlage entstehende Kaminzug wird - drittens - dazu genutzt, die nichtbrennbaren Anteile der eingeleiteten Gase und die Verbrennungsrückstände über den 60 m hohen Schornstein der Anlage in die Atmosphäre zu entsorgen. Um eine den Umweltschutzanforderungen entsprechende Überhöhung des Abgasstroms zu erhalten, ist eine Abgastemperatur an der Kaminmündung von mindestens noch 200°C erforderlich.

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Im Betrieb der Anlage wird je Stunde Armgas mit einem Energiegehalt von ca. 39 MW und Erdgas mit einem Energiegehalt von ca. 16 MW verbrannt. Von dem gesamten Energiegehalt werden für die Dampfüberhitzung ca. 37 MW verbraucht, für die Zersetzung der Methanolspuren des CO2 ca. 8,5 MW und zur Gewährleistung der erforderlichen Mindesttemperatur an der Kaminmündung ca. 9,5 MW.

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Nach einer von der Klägerin vorgelegten Stellungnahme eines Umweltgutachters reicht der Energiegehalt des Armgases für den Betrieb der Überhitzerpakete aus. Die durch das Erdgas zusätzlich eingebrachte Energie werde benötigt, um entsprechend den Auflagen der behördlichen Genehmigung für den Betrieb der Anlage die thermische Abgasreinigung durchzuführen und die nichtbrennbaren Gase aufzuheizen. Ohne den Einsatz von Erdgas, das vollständig zur Emissionsminderung / Ableitung der Schadgase, nicht aber für die Dampferzeugung benötigt werde, sei eine umweltgerechte Ableitung der Abgase über den Kamin nicht möglich.

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2. Streitgegenstand ist der Antrag der Klägerin auf Steuerentlastung gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG für die im Mai 2009 in der Anlage eingesetzte Erdgasmenge.

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Der Beklagte lehnte den Antrag ab und wies den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 EnergieStG stehe der Klägerin deswegen nicht zu, weil sie das Erdgas nur verheize. "Verheizen" sei jegliches Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von thermischer Energie, ohne dass es darauf ankomme, wofür die entstehende Wärme verwendet werde. Die Entlastungsvorschriften in § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) und Nr. 2 EnergieStG setzten bei richtlinienkonformer Auslegung voraus, dass Energieerzeugnisse gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet würden. Dabei müsse die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund treten und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt werden. Beide Voraussetzungen seien bei der Klägerin nicht erfüllt.

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3. Die Klägerin hat am 27.07.2012 Klage erhoben. Ihrer Ansicht nach sind die Voraussetzungen von § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG erfüllt.

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Bei den aus dem Ammoniakproduktionsprozess stammenden und in die Anlage geleiteten Gasen handele es sich um Abluft im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG, denn diese Gase unterfielen der in den maßgeblichen umweltrechtlichen Vorschriften (Bundesimmissionsschutzgesetz und TA-Luft) enthaltenen Definition von Luftverunreinigung.

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Die Klägerin führt aus, mit ihrer Anlage erreiche sie vier betriebliche Ziele, nämlich die Beseitigung der giftigen Bestandteile des Armgases, die Ausnutzung eines Teils der durch die Verbrennung freiwerdenden Energie des Armgases zur Trocknung von Dampf, den Abbau des toxischen Methanols durch thermische Zersetzung und die schadlose Ableitung der übrig bleibenden Gase.

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Die Verwendung des streitgegenständlichen Erdgases diene auch anderen Zwecken als dem Verheizen. Es werde in der Anlage neben dem Armgas verbrannt, um sicherzustellen, dass jederzeit die zur Aufspaltung bzw. Vernichtung der giftigen chemischen Verbindungen CO und CH4O nötige Reaktionstemperatur erreicht wird und um die Abführung der Restgase in die Atmosphäre zu gewährleisten. Die Beseitigung des Schadstoffpotentials der Abluft sei ein weiterer Verwendungszweck des Erdgases neben dem auch stattfindenden Verheizen.

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4.
Die Klägerin beantragt,
den Bescheid vom 17.07.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.06.2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin auf ihren Antrag vom 16.07.2009, korrigiert am 30.09.2009, Entlastung von Energiesteuer in Höhe von EUR ... zu gewähren.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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5. Der Beklagte führt ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung aus: Sowohl § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d) als auch Nr. 2 EnergieStG setzten richtlinienkonform voraus, dass das Energieerzeugnis nicht primär als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werde, sondern vorrangig als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts.

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Die Anlage der Klägerin unterscheide sich wesentlich von erstattungsfähigen Anlagen wie etwa einer Müllverbrennungsanlage oder einer Rauchgasfackelanlage. Deren Hauptzweck sei die Vernichtung von (Abfall-) Stoffen und bei ihnen trete die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund. In der Anlage der Klägerin hingegen fungiere das Erdgas ebenso wie das Armgas als Energieträger zur Erzeugung thermischer Energie, denn die bei ihrem Verheizen entstehende Wärme werde zum Überhitzen bzw. Trocknen von Dampf genutzt. Nur die Restwärme werde dazu verwendet, die benötigte Schornsteinüberhöhung zu gewährleisten und die im Abgas vorhandenen Methanolspuren zu zersetzen. Dabei handele es sich um emissionsrechtliche Anforderungen, die für jede Anlage gelten, in der Dampf durch den Einsatz von gasförmigen Brennstoffen erzeugt werde.

Entscheidungsgründe

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II. Der Senat setzt das Verfahren in analoger Anwendung des § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union gemäß Art. 267 S. 1 lit. b) des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) die im Tenor genannten Fragen zur Vorabentscheidung vor. Die rechtliche Würdigung des Falles ist unionsrechtlich zweifelhaft.

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1. Rechtlicher Rahmen
a) Nationales Recht
Energiesteuergesetz in der zum maßgeblichen Zeitpunkt gültigen Fassung
§ 51
(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9, 10 oder Abs. 3 Satz 1 versteuert worden sind und
1. von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes im Sinne des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes vom 24. März 1999 (BGBl. I S. 378, 2000 I S. 147), das zuletzt durch Artikel 18 des Gesetzes vom 29. Dezember 2003 (BGBl. I S. 3076) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung
a) für die Herstellung von Glas und Glaswaren, keramischen Erzeugnissen, keramischen Wand- und Bodenfliesen und -platten, Ziegeln und sonstiger Baukeramik, Zement, Kalk und gebranntem Gips, Erzeugnissen aus Beton, Zement und Gips, mineralischen Isoliermaterialien, Asphalt und mineralischen Düngemitteln zum Trocknen, Brennen, Schmelzen, Warmhalten, Entspannen, Tempern oder Sintern der vorgenannten Erzeugnisse oder der zu ihrer Herstellung verwendeten Vorprodukte,
b) für die Metallerzeugung und -bearbeitung sowie im Rahmen der Herstellung von Metallerzeugnissen für die Herstellung von Schmiede-, Press-, Zieh- und Stanzteilen, gewalzten Ringen und pulvermetallurgischen Erzeugnissen und zur Oberflächenveredlung und Wärmebehandlung,
c) für chemische Reduktionsverfahren,
d) gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff,
2. für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung
verwendet worden sind.

...

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b) Unionsrecht
(1) RL 92/81/EWG (Mineralölsteuerrichtlinie)
Artikel 2
Die Mineralöle unterliegen, soweit für sie in der Richtlinie 92/82/EWG keine Steuersätze festgelegt sind, der Verbrauchsteuer, falls sie zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmt sind oder als solcher zum Verkauf angeboten werden. ...
(2) RL 2003/96/EG (Energiesteuerrichtlinie)
Artikel 1
Die Mitgliedstaaten erheben nach Maßgabe dieser Richtlinie Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom.
Artikel 2
(1) Als Energieerzeugnisse im Sinne dieser Richtlinie gelten die Erzeugnisse:
...
b) der KN-Codes 2701, 2702 und 2704 bis 2715;
...
(4) Diese Richtlinie gilt nicht für:
...
b) für folgende Verwendungen von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom:
- für Energieerzeugnisse, die für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet werden;
- für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck;
Ein Energieerzeugnis hat dann zweierlei Verwendungszweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Die Verwendung von Energieerzeugnissen bei der chemischen Reduktion, bei Elektrolysen und bei Prozessen in der Metallindustrie ist als zweierlei Verwendungszweck anzusehen.

...

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2. Entscheidungserheblichkeit
Der Senat geht davon aus, dass § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG der Klägerin einen Entlastungsanspruch gewährt, sofern nicht die Energiesteuerrichtlinie als vorrangiges Recht der Entlastung entgegensteht.

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a) Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf hier keiner näheren Begründung, dass die Klägerin die Erstattung frist- und formgerecht beantragt hat und es sich bei dem von ihr als Entlastungsberechtigter in der Anlage eingesetzten Erdgas um nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG versteuertes Erdgas der Pos. 2711 der Kombinierte Nomenklatur (KN-Code 2711) handelt, für das die begehrte Steuerentlastung zu gewähren wäre, wenn es denn im Sinne von § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG zur thermischen Abfall- und Abluftbehandlung eingesetzt würde.

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Nach dem Verständnis des vorlegenden Senats würde bei einer rein autonomen Auslegung des nationalen Rechts die streitgegenständliche Verwendung des Erdgases als Verwendung zur thermischen Abluftbehandlung im Sinne der Entlastungsnorm anzusehen sein und wäre der Klage stattzugeben. Dass es sich bei dem Armgas und dem methanolhaltigen CO2 um zu entsorgende Abluft im Sinne der Entlastungsvorschrift handelt, ist für den ersuchenden Senat nicht zweifelhaft. Außerdem steht fest, dass durch die Verbrennung des Armgases und des Erdgases thermische Energie freigesetzt wird, die zum einen zur chemischen Umwandlung des CO und des Methanols führt und die zum anderen den Kaminzug bewirkt, mittels dessen die nichtbrennbaren, giftigen Anteile der eingeleiteten Gase bzw. ihre Verbrennungsrückstände den Umweltvorschriften entsprechend in die Atmosphäre entsorgt werden.

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b) Auf eine rein autonome Auslegung des nationalen Rechts kann es allerdings deswegen nicht allein ankommen, weil die Mitgliedstaaten gemäß Art. 1 RL 2003/96/EG verpflichtet sind, Steuern auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom nach Maßgabe dieser Richtlinie zu erheben. Eine Nichtbesteuerung bzw. Energiesteuerentlastung ist jedoch zulässig, soweit gemäß Art. 2 Abs. 4 RL 2003/96/EG die Richtlinie nicht gilt, was gemäß der - im vorliegenden Fall allein in Betracht kommenden - Regelung in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), zweiter Anstrich, Satz 1 RL 2003/96/EG der Fall ist für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck. Gemäß Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), zweiter Anstrich, Satz 2 RL 2003/96/EG hat ein Energieerzeugnis dann zweierlei Verwendungszweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird.

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c) Vor diesem Hintergrund kommt eine Steuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG wegen Verwendung des Energieerzeugnisses für die thermische Abfall- und Abluftbehandlung nur in Betracht, wenn die Verwendung neben einem Verheizen noch einen zweiten Verwendungszweck umfasst. Nur unter dieser Voraussetzung dürfte die nationale Vorschrift dem Richtlinienrecht entsprechen. Weist eine thermische Abfall- und Abluftbehandlung hingegen keinen zweiten Verwendungszweck auf, so müsste die nationale Entlastungsvorschrift wegen des Vorrangs des Unionsrechts entsprechend einengend ausgelegt werden oder unangewendet bleiben.

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Da es im vorliegenden Fall unzweifelhaft ist, dass das streitgegenständliche Erdgas jedenfalls als Heizstoff im Sinne von Art. 2 Abs. 4 RL 2003/96/EG verwendet wird, kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits darauf an, was unter einem "anderen Verwendungszweck" im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), erster Anstrich RL 2003/96/EG zu verstehen ist.

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Die Vorschrift enthält keine abstrakte Bestimmung, wann ein solcher anderer Verwendungszweck vorliegt. Sie enthält allerdings in Satz 3 eine Aufzählung von drei Arten von Prozessen, bei denen zweierlei Verwendungszweck zu bejahen ist. Von diesen ausdrücklich genannten Prozessen ist in Fällen wie dem vorliegenden jedoch keiner gegeben: Da Ammoniak kein Metall ist, ist ein Ammoniak-Herstellungsbetrieb - erstens - nicht der Metallindustrie zuzurechnen. In der Anlage der Klägerin findet - zweitens - auch keine Elektrolyse statt. In Einklang mit dem insoweit übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten kann der ersuchende Senat zudem feststellen, dass in der Anlage auch - drittens - keine chemische Reduktion stattfindet. Dem liegt das Verständnis zugrunde, dass unter dem verwendeten Begriff der chemischen Reduktion solche chemischen Prozesse fallen, bei denen der zu betrachtende Stoff - hier die zu behandelnden Abgase - Sauerstoff abgeben oder Wasserstoff aufnehmen. Die Umwandlung des CO zu CO2 und des Methanols CH4O zu H2O und CO2 entspricht diesem Verständnis nicht.

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Es ist demnach also streitentscheidend, ob es sich bei der Verwendung von Erdgas zum Zwecke der Entsorgung toxischer Rückstände - hier der Abluft aus einem Produktionsprozess - um einen zweiten Verwendungszweck im Sinne der Richtlinienvorschrift handelt (Frage 1) und ob gegebenenfalls weitere Bedingungen erfüllt sein müssen (Fragen 2 und 3).

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3. Rechtliche Überlegungen des Senats in Bezug auf die Vorlagefrage
Der ersuchende Senat hält die Beantwortung der gestellten Fragen für offen.
Der Senat neigt der Annahme zu, dass das Erdgas in der Anlage der Klägerin neben der Verwendung als Heizstoff noch einen anderen Verwendungszweck im Sinne der Vorschrift hat, ist insoweit allerdings vor dem Hintergrund der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung in Deutschland nicht frei von Zweifeln.

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a) Nach dieser eher restriktiven Rechtsprechung kommt eine Energiesteuerentlastung für Energieerzeugnisse im Hinblick auf ihre (gleichzeitige) Verwendung zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff wegen der Vorgaben der Energiesteuerrichtlinie nur dann in Betracht, wenn bei der Verwendung des Energieerzeugnisses die Erzeugung thermischer Energie in den Hintergrund tritt und das Energieerzeugnis im Rahmen eines industriellen Prozesses oder Verfahrens zugleich als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff eingesetzt wird (grundlegend BFH, Urteil vom 28.10.2008, VII R 6/08, BFHE 223, 280; bestätigend BFH, Urteile vom 23.02.2010, VII R 34/09, BFHE 229, 477, und vom 26.10.2010, VII R 50/09, so auch FG Thüringen, Urteil vom 15.07.2010, 2 K 982/07). Ein solcher Fall gleichzeitiger Verwendung wurde in der nationalen Rechtsprechung etwa im Fall eines textilverarbeitenden Unternehmens verneint, das im Rahmen seiner Textil-Produktion versteuertes Erdgas zum Absengen von Textilfasern verwendete, um den Gewebebahnen eine besonders glatte und feine Erscheinungsform zu geben.

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Diese Rechtsprechung bezieht sich zunächst auf ein Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 29.04.2004 (C-240/01), der dort der Rechtsauffassung entgegengetreten war, dass ein "Verheizen" nur bei gewollter Ausnutzung des Heizwertes eines Stoffes in dem Sinne gegeben sei, dass der Stoff zur Erzeugung von Wärme verbrannt werde, um sie ganz oder teilweise auf einen anderen Stoff zu übertragen, dem dann die Eigenschaft eines neuen Energie- oder Wärmeträgers zukommen müsse. Der Gerichtshof führte in jenem Urteil aus, der Begriff "Verbrauch als Heizstoff" in der seinerzeit maßgeblichen Vorschrift Art. 2 Abs. 2 Satz 1 RL 92/81/EWG beziehe sich auf alle Fälle, in denen Mineralöle verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt werde. Dies gelte unabhängig vom Zweck des Heizens. Erfasst sei auch der Fall, dass thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess auf einen Stoff übertragen werde, um diesen umzuwandeln oder zu vernichten.

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Die zitierte nationale Rechtsprechung geht davon aus, dass auch die zwischenzeitlich an die Stelle der Mineralölsteuerrichtlinie RL 92/81/EWG getretene Energiesteuerrichtlinie in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), erster Anstrich RL 2003/96/EG weiterhin vorgebe, dass ein Energieerzeugnis nicht zugleich für andere Zwecke als als Heizstoff verwendet werde, wenn es unter Ausnutzung der erzeugten thermischen Energie zur Umwandlung oder Vernichtung eines anderen Stoffes eingesetzt werde. Für diese Fälle sei es dem nationalen Gesetzgeber verwehrt, die verwendeten Energieerzeugnisse von der Besteuerung auszunehmen. In den in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), zweiter Anstrich RL 2003/96/EG genannten Beispielen - Einsatz des Energieerzeugnisses bei der chemischen Reduktion, bei der Elektrolyse oder bei Prozessen in der Metallindustrie - werde das Vorliegen eines solchen anderen Verwendungszwecks lediglich fingiert. Gemeinsames Merkmal aller Ausnahmetatbestände und damit unabdingbare Voraussetzung für eine Steuerausnahme sei der Einsatz des jeweiligen Energieerzeugnisses als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts. Das Energieerzeugnis könne z. B. als Reduktionsmittel, als Katalysator oder im Rahmen eines elektrolytischen Prozesses eingesetzt werden. Entscheidend sei, dass der Einsatz des Energieerzeugnisses im Rahmen des jeweiligen Produktionsprozesses nicht primär zur Erzeugung von thermischer Energie erfolge. Sofern bei den genannten Verfahren zwangsläufig Wärme erzeugt und diese im Verfahren genutzt und eingesetzt werde, werde im Wege einer Fiktion unterstellt, dass das Energieerzeugnis zweierlei Verwendungszwecken diene. Ausschließlich in diesen Fällen liege die Verwendung der Energieerzeugnisse nach Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), zweiter Anstrich RL 2003/96/EG außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie und seien die Mitgliedstaaten in ihrer Entscheidung frei, ob und in welchem Umfang sie eine Besteuerung - auch hinsichtlich des Energieerzeugnisanteils, der verheizt werde - vornehmen wollten.

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Nach dieser Ansicht kann im Falle einer Übertragung der durch die Verbrennung des Energieerzeugnisses erzeugten thermischen Energie - etwa auf einzelne Textilfasern im oben geschilderten Sachverhalt - nicht von einem anderen Verwendungszweck im Sinne der Energiesteuerrichtlinie gesprochen werden. Mit dem Verbrennen des Erdgases sei dessen Verwendung abgeschlossen. Der Einsatz des Erdgases und dessen chemischer Bestandteile diene dann einzig und allein der Erzeugung thermischer Energie, so dass - unabhängig von der nachfolgenden Nutzung der erzeugten Wärme etwa zum Absengen von Textilfasern - nur ein Verheizen des Energieerzeugnisses vorliege. Das Energieerzeugnis werde in einem solchen Fall ausschließlich als Heizstoff unter Ausnutzung der dadurch erzeugten Wärme verwendet, weshalb es der Energiesteuerrichtlinie unterliege und auch entsprechend zu besteuern sei.

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Unter Zugrundlegung dieser Rechtsprechung wäre die Verwendung des Erdgases in der streitgegenständlichen Anlage nicht begünstigt. Da in der streitgegenständlichen Anlage schon kein Produkt hergestellt wird, wird das Erdgas nicht als Roh- oder Grundstoff verwendet. Dass das Erdgas ein den Roh- und Grundstoffen gleichgestellter Hilfsstoff im Sinne der zitierten Rechtsprechung ist, kann gleichfalls nicht erkannt werden, da von einem Hilfsstoff in diesem Zusammenhang nur gesprochen werden könnte, wenn er den eigentlichen Produktionsprozess - etwa als Katalysator - unterstützt.

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b) Der ersuchende Senat hält die dargelegte Auslegung für nicht zwingend.

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Der Gerichtshof hat die Frage noch nicht entschieden. Sein Urteil vom 29.04.2004 (C-240/01), auf das sich diese Auslegung stützt, gründete auf der nicht mehr geltenden Mineralölsteuerrichtlinie, die in Art. 2 Abs. 2 Satz 1 RL 92/81/EWG bestimmte, dass der Steuer (alle) Mineralöle unterliegen, die zum Verbrauch als Heizstoff - oder als Kraftstoff - bestimmt sind. Die nunmehr gültige Energiesteuerrichtlinie unterscheidet sich indes insoweit von der Mineralölsteuerrichtlinie. In Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), erster Anstrich RL 2003/96/EG werden zwar zunächst - entsprechend dem Regelungsgehalt der zitierten Vorgängerrichtlinie - diejenigen Energieerzeugnisse von der Steuerpflicht ausgenommen, die für andere Zwecke als als Heiz- (oder Kraft-) Stoff verwendet werden. Nach der weiteren Regelung in Art. 2 Abs. 4 Buchst b), zweiter Anstrich RL 2003/96/EG werden daneben aber auch noch Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck von der Steuerpflicht ausgenommen. Dies macht deutlich, dass unter dem Regime der aktuellen Richtlinie nicht mehr jeglicher Verbrauch als Heizstoff unabhängig vom Zweck des Heizens von den Mitgliedstaaten der Steuer zu unterwerfen ist. Da die Richtlinie nunmehr vorgibt, dass im Falle einer Verwendung als Heizstoff zugleich noch ein zweiter Verwendungszweck gegeben sein kann, kann nach Ansicht des ersuchenden Senats sachlogisch das Vorliegen eines zweiten Zwecks nicht mehr mit dem Argument ausgeschlossen werden, dass bereits eine Verwendung als Heizstoff gegeben sei.

39

Der ersuchende Senat hält es für möglich, dass die thermische Abluftbehandlung zur Entsorgung - durch Umwandlung oder durch Emission in höhere Luftschichten oder die Atmosphäre - ein zweiter Verwendungszweck im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), zweiter Anstrich RL 2003/96/EG ist. Denn die Entsorgung von Abfällen kann von einer Verwendung als Heizstoff, für die eine Nutzung zum Wärmen von Räumen, Gegenständen etc. oder zu Produktionszwecken charakteristisch ist, unterschieden werden.

40

Der ersuchende Senat neigt weiterhin dazu, die Aufzählung in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), zweiter Anstrich Satz 3 RL 2003/96/EG als nur beispielhaft zu verstehen und nicht in dem Sinne als abschließend, dass andere als die genannten Prozesse nicht unter die Befreiung "zweierlei Verwendungszweck" fallen können.

41

Im Übrigen ist der ersuchende Senat auch skeptisch, ob in dem Einsatz des jeweiligen Energieerzeugnisses als Roh-, Grund- oder Hilfsstoff zur Bearbeitung oder Herstellung eines anderen Produkts, der als gemeinsames Merkmal aller aufgezählten Ausnahmetatbestände bezeichnet wird, das entscheidende Kriterium für die Steuerbefreiung gesehen werden kann mit der Folge, dass andernfalls eine Steuerbefreiung nicht mehr zulässig ist. Gegen ein solches Verständnis spricht nach Ansicht des ersuchenden Senats jedenfalls, dass der Richtliniengeber im Wortlaut der Vorschrift kein entsprechendes Tatbestandsmerkmal als Voraussetzung für eine Steuerbefreiung formuliert hat, was andernfalls nahe gelegen hätte.

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Letztlich sieht der ersuchende Senat auch in dem Umstand, dass vom nationalen Gesetzgeber in § 51 Abs. 1 Nr. 2 EnergieStG eine Entlastungsvorschrift für die Energieerzeugnisse geschaffen worden ist, die für eine thermische Abfall- und Abluftbehandlung verwendet werden, ein Indiz dafür, dass (auch) der nationale Gesetzgeber davon ausgeht, dass die thermische Abfall- und Abluftbehandlung, die nicht der Produktion dient und daher typischerweise keine Roh- und Grundstoffe kennt, ein im Sinne von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b), zweiter Anstrich RL 2003/96/EG eigenständiger Verwendungszweck ist, der neben die Verwendung des Energieerzeugnisses als Heizstoff treten kann.

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c) Der ersuchende Senat verkennt nicht, dass sich bei diesem Verständnis der Vorschrift die Frage stellen kann, ob dem weiteren Zweck bzw. den weiteren Zwecken der Energieerzeugnisverwendung im Verhältnis zum Heizzweck ein gewisses Gewicht zukommen muss, um zu verhindern, dass eine unangemessene Steuervergünstigung erlangt werden kann, die den Verwender gegenüber anderen Verwendern (ohne weiteren Verwendungszweck) unverhältnismäßig bevorteilt. Der Klärung dieser Frage dient die Frage 3.