Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-10-16, Aktenzeichen 8 K 6350/01 F
ECLI:DE:FGMS:2003:1016.8K6350.01F.00

Tenor

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16.10.2001 und Än-derung des Bescheides vom 23.05.2001 über die gesonderte und ein-heitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen werden die Ein-künfte aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1999 um 22.622 DM vermindert und auf 3.186.392,86 DM festgestellt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kostenentscheidung vorläufig vollstreck-bar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klä-gerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in dersel-ben Höhe leistet.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist, ob die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wegen Überentnahmen nach § 4 Abs. 4 a Einkommensteuergesetz (EStG) um einen typisierten Zinsbetrag (Hinzurechnungsbetrag) zu erhöhen sind.

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Die Klägerin (Klin.) ist eine Kommanditgesellschaft. Während die Komplementär-GmbH am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt ist und lediglich eine Haftungsvergütung erhält, sind die übrigen beiden Gesellschafter Kommanditisten zu jeweils gleichen Teilen. Die Einkünfte werden durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In der Erstfeststellung der Einkünfte vom 11.09.2000 folgte der Beklagte (Bekl.) den Angaben der Klin. in der Bilanz und der Steuererklärung. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden mit 2.924.329,09 DM festgestellt. Einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG enthält diese Feststellung nicht. Der Bescheid erging nach

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§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf diesen Bescheid, die Feststellungserklärung für das Jahr 1999 und die eingereichte Bilanz für 1999 Bezug genommen.

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Ende des Jahres 2000 kam es zu einer Betriebsprüfung. Bis auf die hier anhängige Streitfrage einer Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG wurde Übereinstimmung erzielt. Die Betriebsprüfung ging - nach Bereinigung von Rechenfehlern - nunmehr von einem Gewinn für 1999 in Höhe von 3.209.014,76 DM aus. Dieser Betrag enthält einen Hinzurechnungsbetrag für nicht abzugsfähige anteilige Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 a EStG in Höhe von 22.622 DM. Den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG errechnete die Betriebsprüfung gesellschaftsbezogen. Dabei wurden hier nicht streitige Hinzurechnungen, die außerhalb der Bilanz vorzunehmen sind (42.823 DM) nicht angesetzt. Im Einzelnen ergibt sich danach folgende Berechnung:

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Beträge in DM

Gewinn lt. Bilanz
2.911.506

Mehrgewinn lt. Betriebsprüfung
232.063

Entnahmen lt. Bilanz
3.520.618

Überentnahme nach § 4 Abs. 4 a EStG
377.049

Hinzurechnungsbetrag (6 % v. 377.049)
22.622

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Die im Streitjahr 1999 angefallenen Schuldzinsen betragen 671.363 DM und nach Abzug der Zinsen für Investitionsdarlehen und des Mindestzinsabzugsbetrages von 4.000 DM noch 199.391 DM.

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Die Berechnung zu § 4 Abs. 4 a EStG berücksichtigt nicht den positiven Kapitalkontenbestand der Kommanditisten zum 31.12.1998 von insgesamt (2.541.502,02 + 2.654.868,68 =) 5.196.373,71 DM.

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Der Bekl. folgte den Feststellungen der Betriebsprüfung auch hinsichtlich der Berechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG und stellte den Gewinn mit geändertem Feststellungsbescheid vom 23.05.2001 auf insgesamt 3.209.014,86 DM fest. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Bilanz für das Jahr 1999, den Betriebsprüfungsbericht vom 08.01.2001 und den geänderten Bescheid vom 23.05.2001 Bezug genommen. Das gegen die geänderte Feststellung gerichtete Einspruchsverfahren war erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 16.10.2001 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrt die Klin., wie schon im Einspruchsverfahren, eine Minderung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG in Höhe von 22.622 DM. Sie trägt im Wesentlichen vor, die hohen Entnahmen für das Streitjahr 1999 resultierten im Wesentlichen aus Steuerzahlungen. Von den Gesamtentnahmen in Höhe von 3.652.395,10 DM entfielen 3.615.948,90 DM auf Steuern. Diese hohen Steuerentnahmen resultierten aus den gegenüber den Vorjahren (1995 und 1996) deutlich gesteigerten Gewinnen für die Jahre 1997 und 1998. Diese Steigerungen hätten dazu geführt, dass die festgesetzten Einkommensteuerbeträge deutlich über den in den betreffenden Jahren geleisteten Vorauszahlungen gelegen hätten. Bei der Entscheidung der Frage, ob Überentnahmen vorlägen, habe der Bekl. zu Unrecht den positiven Kapitalstand zum 31.12.1998 nicht berücksichtigt, sondern sei insoweit von 0 DM ausgegangen. Der positive Kapitalstand sei jedoch nach der gesetzlichen Regelung zu berücksichtigen, auch wenn § 4 Abs. 4 a EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden sei, da § 4 Abs. 4 a EStG bei der typisierten Zinsberechnung ausdrücklich den Abzug von Unterentnahmen vorsehe. Derartige Unterentnahmen spiegelten sich in einem positiven Kapitalkonto wieder. Die abweichende Verwaltungsauffassung, der der Bekl. gefolgt sei, stelle einen unzulässigen Eingriff in die verfassungsrechtlich geschützte Dispositionsfreiheit des Unternehmers hinsichtlich seines Kapitals dar. Auch die Änderungen zu § 4 Abs. 4 a EStG im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2001, wonach nach der dortigen Neufassung "Über- und Unterentnahmen der Wirtschaftsjahre vor dem 01.01.1999 unberücksichtigt" blieben, könne die Auffassung des Bekl. nicht rechtfertigen. § 52 Abs. 11 EStG in der genannten Fassung enthalte keine Regelung darüber, dass diese Fassung auch für vorhergehende Streitjahre, hier also für das Jahr 1999, anzuwenden sei. Eine derartige rückwirkende Anwendung sei im Übrigen auch verfassungsrechtlich unzulässig, weil die bisherige Gesetzeslage zur Hinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG durch diese Regelung verändert werde. Eine lediglich klarstellende Regelung sei hierin nicht zu sehen. Vielmehr könne diese Änderung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2001 eingreifen. Da bei beiden Gesellschaftern zum Bilanzstichtag 31.12.1998 jeweils ein ausreichend hohes positives Kapitalkonto vorhanden gewesen sei, komme es auch nicht auf die Frage an, ob der Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG gesellschaftsbezogen oder gesellschafterbezogen zu berechnen sei. Bei beiden Berechnungsvarianten bliebe das Kapitalkonto zum 31.12.1999 positiv. Hilfsweise wird darauf verwiesen, dass der Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG falsch ermittelt sei. Als Ausgangsbetrag müssten auch außerbilanzielle Gewinnhinzurechnungen berücksichtigt werden, so dass dieser Ausgangsbetrag nach der Betriebsprüfung nicht 3.143.569 DM betrage (so aber die Berechnung des Bekl. und der Betriebsprüfung), sondern von einem Betrag in Höhe von 3.186.392 DM auszugehen sei. Das führe zur Verminderung des Hinzurechnungsbetrages von bisher 22.622 DM auf 20.053 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 22.02. und 19.06.2002 Bezug genommen.

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Die Klin. beantragt,

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die EE vom 16.10.2001 aufzuheben und unter Änderung des Bescheides vom 23.05.2001 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 1999 um einen Betrag von 22.622 DM zu mindern und damit auf 3.186.392,86 DM herabzusetzen,

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die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

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und hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er meint im Wesentlichen, aus der allgemeinen Anwendungsregelung für § 4 Abs. 4 a EStG, die besage, dass diese Regelung erstmals für die Wirtschaftsjahre anzuwenden sei, die nach dem 31.12.1998 endeten, ergebe sich, dass für die Entscheidung der Frage, ob eine Über- oder Unterentnahme vorliege, zum 01.01.1999 von einem Kapitalstand in Höhe von 0 DM auszugehen sei. Die Änderung des § 52 Abs. 11 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 stelle auch keine unzulässige Rückwirkung dar. Vielmehr habe die Einfügung von Satz 2 in diese Regelung, wonach Über- und Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre nicht zu berücksichtigen seien, lediglich klarstellende Wirkung. Der Gesetzgeber habe sich damit der bereits vor dieser Änderung geltenden Verwaltungsauffassung angeschlossen. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4 a EStG und die Verwaltungsanweisung zu dieser Regelung mit BMF-Schreiben vom 22.05.2000 ließen keine andere, davon abweichende Handhabung zu. Soweit die Klin. eine unrichtige Berechnung des Hinzurechnungsbetrages nach § 4 Abs. 4 a EStG in ihrem Hilfsvorbringen rüge, könne dem gefolgt werden. Eine Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellung könne insoweit nach Abschluss des gerichtlichen Verfahrens erfolgen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 08.03. und 02.08.2002 sowie auf die EE vom 16.10.2001 Bezug genommen.

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Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 16.10.2003 verwiesen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

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Zu Recht verweist die Klin. darauf, dass auch Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 geendet haben, bei der nach § 4 Abs. 4 a EStG vorzunehmenden Ermittlung von Über- und Entnahmen, die das Streitjahr 1999 betreffen, zu berücksichtigen sind. Die streitige Gewinnfeststellung, die insoweit von einer gegenteiligen Position ausgeht, verletzt die Klin. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Nach § 4 Abs. 4 a EStG in der für das Streitjahr 1999 geltenden Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) sind Schuldzinsen nicht in vollem Umfang abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinnes und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v. H. der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zzgl. der Überentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre und abzgl. der Beträge, um die in den voran gegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen) ermittelt - auf die weiteren Voraussetzungen und Ausnahmen des § 4 Abs. 4 a EStG zur Zinsberechnung und Zinsbelastung braucht im Streitfall nicht eingegangen zu werden, da sie nicht entscheidungserheblich sind.

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Im Streitfall sind diese Voraussetzungen für eine Gewinnerhöhung um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht erfüllt. Entgegen der Auffassung des Bekl. sind auch die Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 geendet haben, den Überentnahmen des Wirtschaftsjahres 1999 gegen zu rechnen.

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§ 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) - diese Regelung entspricht § 4 Abs. 4 a Satz 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, Bundesgesetzblatt 2001, 3794 - berechnet den typisierten Hinzurechnungsbetrag aus den Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zzgl. der Überentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre; Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre sind wiederum abzuziehen. Eine zeitliche Begrenzung oder eine Startregelung in Bezug auf die heranzuziehenden bzw. nicht heranzuziehenden voran gegangenen Wirtschaftsjahre fehlt in § 4 Abs. 4 a EStG. Sie ergibt sich auch nicht aus § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601), denn dort heißt es lediglich, dass § 4 Abs. 4 a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Hiermit ist lediglich bestimmt, dass die Gesamtregelung des § 4 Abs. 4 a EStG erstmals zur Begrenzung des Schuldzinsenabzuges im Rahmen einer Gewinnermittlung gilt, die nach dem 31.12.1998 endet. Ein besonderer Bezug zu Satz 4 dieser Bestimmung, etwa in der Weise, dass die Regelung zu den Über- und Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre nicht für den ersten in 1999 endenden Gewinnermittlungszeitraum gelten soll, so dass gleichsam mit einem Kapitalstand von 0 DM zu beginnen ist, kann aus § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) nicht abgeleitet werden.

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Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (Erlass des BMF vom 22. Mai 2000, IV C 2-S 2144-60/00, BStBl. I 2000, 588, 591 - dort Tz. 36 -; ebenso: Heinicke in Schmidt, EStG, 21. und 22. Auflage 2002 und 2003 § 4 EStG Rdn. 523) ergibt sich auch nicht aus Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 a EStG, dass zum 01.01.1999 mit einem Bestand von Über- und Unterentnahmen in Höhe von 0 DM zu beginnen ist. Vielmehr entspricht es gerade Sinn und Zweck des Gesetzes, frühere Über- und Unterentnahmen nicht unberücksichtigt zu lassen, denn hierdurch wird das Entnahmepotenzial erkennbar beeinflusst. Allein die insoweit möglicherweise bessere Praktikabilität des § 4 Abs. 4 a EStG kann den Ausschluss von Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 endeten, nicht rechtfertigen (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2002, 5 K 316/01 EFG 2003, 919; Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 16. Juli 2001, 15 V 1887/01 A (G, F), EFG 2001, 1269, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 06. Februar 2002, VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647; Wendt, FR 2000, 417, 430; Groh, "Der missverstandene Schuldzinsenabzug", DStR 2001, 105; Wacker in Blümich, § 4 EStG Rdn. 168 i; Apitz in Hermann-Heuer-Raupach, EStG, Ergänzungsband/Jahrbuch 2002, § 4 EStG Anmerkung J 01-4).

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Auch aus § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) ergibt sich nichts anderes. Zwar ist dort hinter der allgemeinen Anwendungszeitbestimmung für § 4 Abs. 4 a EStG - Beginn der Anwendung für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.1998 endet - in Satz 2 nunmehr ausdrücklich aufgenommen, dass Über- und Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Wegen des aus der Satzstellung ableitbaren Zusammenhangs mit dem Datum 31.12.1998 kann diese Bestimmung zwar auch so ausgelegt werden, dass nach dem im Dezember 2001 geäußerten Willen des Gesetzgebers für die Hinzurechnung zum 01.01.1999 mit Über- und Unterentnahmen von 0 DM zu beginnen ist. § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) enthält aber seinerseits keine Zeitbestimmung darüber, ab welchem Zeitpunkt bzw. Veranlagungszeitraum von diesem Anfangsbestand von 0 DM zum 01.01.1999 auszugehen ist.

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Sieht man über dieses erneute Versäumnis des Gesetzgebers hinweg und hält diese Neuregelung bereits u. a. für den Veranlagungszeitraum 1999 für anwendbar, käme man zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten Rückwirkung, da auf einen Steueranspruch eingewirkt wird, der bereits mit Ablauf des 31.12.1999 entstanden war. Für Steuerpflichtige, die vor Inkrafttreten des § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) bis zum Ablauf des 31.12.1998 Unterentnahmen hatten, wäre deren Berücksichtigung nunmehr ausgeschlossen. Damit wird der Steueranspruch gegen den Steuerpflichtigen zu seinem Nachteil nach dessen Entstehung verändert. Zwecks Vermeidung dieses verfassungsrechtlich unzulässigen Ergebnisses erscheint es daher geboten, die Anwendung der Neuregelung in Satz 2 dieser Regelung zumindest auf den Veranlagungszeitraum 2001 zu verschieben. Diese Auslegung des § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) vermeidet nicht nur ein verfassungswidriges Ergebnis, sondern ist darüber hinaus auch mit dem Wortlaut und Wortsinn dieser Neuregelung vereinbar (ebenso: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2002, EFG 2003, 919; Wacker in Blümich § 4 EStG Rdn. 168 i; Apitz in Hermann-Heuer-Raupach, § 4 EStG, Anmerkung J 01-04; andere Ansicht u. a.: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 06. November 2002, 13 K 69/02, EFG 2003, 145 und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 2003, 6 K 2363/02, EFG 2003, 831).

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Der Senat sieht sich in seiner Auffassung, dass die genannte Neuregelung in § 52 Abs. 11 EStG nicht nur eine klarstellende rückwirkende Gesetzesbestimmung ist, sondern dass diese Bestimmung frühestens ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden ist, auch dadurch bestätigt, dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Beschluss vom 06. Februar 2002 (BFH/NV 2002, 647) auf dieses Problem mit keinem Wort eingegangen ist. Es hätte nahegelegen, sich mit diesem Rechtsproblem bereits in diesem Beschluss, der Unterentnahmen der Jahre vor dem 01.01.1999 berücksichtigt, auseinanderzusetzen, weil zum Zeitpunkt der Beschlussfassung die geänderte Regelung in § 52 Abs. 11 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt 2001, 3794) bereits beschlossen und bekannt gegeben worden war.

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Über- und Unterentnahmen sowie der Gewinn als Komponenten der Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG schlagen sich im Kapitalkonto nieder. Es bedarf daher jedenfalls bei bilanzierenden Unternehmen, wie der Steuerpflichtigen, keiner Zurückverfolgung von Gewinn, Einlagen und Entnahmen bis zur Betriebseröffnung. Vielmehr kann auf das Kapitalkonto der Bilanz des letzten vor dem 01.01.1999 abgelaufenen Jahres zurückgegriffen werden. Ist dieses Kapitalkonto positiv, so ist es im Rahmen des § 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) als Unterentnahme des voran gegangenen Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen (Groh, DStR 2001, 105 und Wendt, DStR 2000, 417, 430).

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Für den Streitfall ist ein derartiges positives Kapitalkonto gegeben, das nach den unstreitigen Angaben der Beteiligten für die beiden Kommanditisten zum 31.12.1998 einen Gesamtbetrag in Höhe von (2.541.505,02 DM + 2.674.868,68 =) 5.196.373,71 DM hat. Dieses übersteigt in jedem Fall die von der Betriebsprüfung und dem Bekl. bisher errechneten Überentnahmen in Höhe von 377.049 DM und gleicht damit diese Überentnahmen aus. Dabei ist es unerheblich, ob die Saldierung gesellschaftsbezogen oder gesellschafterbezogen erfolgt, denn in beiden Fällen verbleiben jeweils positive Kapitalkonten. Für eine Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG zur Begrenzung des Schuldzinsenabzuges bleibt damit kein Raum. Da die Klin. bereits mit ihrem Hauptbegehren Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung darüber, inwieweit dem Hilfsbegehren zu folgen ist.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidungen zur Vollstreckbarkeit ergeben sich aus den §§ 708 Nr. 11 und 711 Zivilprozessordnung i. V. m. § 155 FGO. Die Entscheidung zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

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Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da die hier zu entscheidenen Streitfragen eine Vielzahl von Fällen betreffen und keine dieser Streitfragen bisher höchstrichterlich abschließend geklärt wurde.