Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-08-05, Aktenzeichen 7 K 2779/18

Tenor

1. Der Schenkungsteuerbescheid vom 17. März 2017 in Form der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2018 wird aufgehoben.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob das DBA Schweden der Festsetzung deutscher Schenkungsteuer entgegensteht, obwohl im Zeitpunkt der Schenkung die Schenkungsteuer in Schweden abgeschafft war.

2

I. Die Klägerin und ihre beiden Geschwister erhielten 2005 von ihrem Vater V Anteile an einer schwedischen Aktiengesellschaft geschenkt. Der Vater unterhielt im Zeitpunkt der Schenkung Wohnsitze in Deutschland und Schweden. Der Lebensmittelpunkt des Vaters lag damals unstreitig noch in Schweden.

3

Da der Schenker V über einen Wohnsitz in Deutschland verfügte, setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 1. März 2017 gegen die Klägerin und ihre beiden Geschwister Schenkungsteuer in Höhe von jeweils XXX EUR fest. Mit Bescheiden vom 17. März 2017 setzte er die Steuerfestsetzungen auf jeweils XXX EUR herab. Die Klageverfahren der Geschwister der Klägerin werden unter den Az. 7 K 2777/18 (R) und 7 K 2778/18 (P) geführt.

4

Die Klägerin legte gegen ihren Schenkungsteuerbescheid Einspruch ein. Für Schenkungsvorgänge ohne einen besonderen Bezug des zugewandten Vermögens zu Deutschland und ohne Ansässigkeit eines Beschenkten in Deutschland stehe das Besteuerungsrecht gemäß Art. 24 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Schweden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Leistung gegenseitigen Beistands bei den Steuern (DBA Schweden) allein dem Ansässigkeitsstaat des Schenkers zu. Verfüge ein Steuerpflichtiger über ständige Wohnstätten in beiden Staaten, sei für die Ansässigkeit entscheidend, wo sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen des Steuerpflichtigen befinde. Der Lebensmittelpunkt des Vaters V habe im Schenkungszeitpunkt noch in Schweden gelegen. Das Besteuerungsrecht habe damit nach Art. 24 Abs. 3 DBA Schweden allein Schweden zugestanden. Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland habe nicht bestanden, da der Schenker V nach Art. 4 Abs. 2 DBA Schweden im Besteuerungszeitpunkt als allein in Schweden ansässig gelte. Die Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Schenkung der deutschen Besteuerung unterliege, da mit der Abschaffung der Schenkungsteuer in Schweden zu Beginn des Jahres 2005 das in Art. 4 Abs. 1 DBA Schweden aufgeführte Merkmal der schwedischen Steuerpflicht entfallen sei, sei unzutreffend. An der Ansässigkeit des Vaters in Schweden im Sinne des DBA Schweden habe sich nichts geändert. Das DBA Schweden habe nach Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden unverändert fortbestanden, eine Kündigung seitens der Bundesrepublik Deutschland sei bis heute nicht erfolgt. Auf das Bestehen einer konkreten sachlichen oder persönlichen Steuerpflicht in Schweden komme es insoweit nicht an. Der Wegfall der Schenkungsteuer in Schweden führe nicht dazu, dass eine Person bei sonst unveränderten Verhältnissen allein aufgrund des Wegfalls der Schenkungsteuer ihre abkommensrechtliche Ansässigkeit verliere. Die der Anweisung des Bundesfinanzministerium (BMF) vom 9. April 2004 IV B 3 – S 1301 – SWE/0-07 folgende Auffassung, dass eine Ansässigkeit im Sinne des Abkommens in einem Vertragsstaat nur dann gegeben sein könne, wenn die Person im fraglichen Staat tatsächlich erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtig sei, sei unzutreffend. Das Merkmal der Steuerpflicht beziehe sich nicht auf eine konkrete sachliche Steuerpflicht. Abzustellen sei vielmehr auf ein spezielles, an die Person des Steuerpflichtigen anknüpfendes Besteuerungsrecht des jeweiligen Staates, das sich aus dessen Beziehung zu ihr ergebe. Bei verständiger Würdigung der Regelungen des DBA richte sich daher die Ansässigkeit im Sinne des Art. 4 Abs. 1 DBA Schweden im Ergebnis ausschließlich nach dem tatsächlichen Aufenthalt der Person. Die Vorschrift sei nach ihrem Wortlaut, ihrer Historie, der Systematik und nach ihrem Sinn und Zweck dahingehend auszulegen, dass es nicht auf das Bestehen einer konkreten Steuerpflicht in beiden Abkommensstaaten ankomme. Aufgrund des Wegfalls der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden sei folglich eine doppelte Nichtbesteuerung und somit sogenanntes „weißes Vermögen“ denkbar. Da der Schenker zum Zeitpunkt der Schenkung seinen Lebensmittelpunkt in Schweden hatte und dort uneingeschränkt der Inländerbesteuerung unterlag, dürfe die Schenkung allein in Schweden besteuert werden. Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland werde aufgrund der Regelungen des Doppelbesteuerungsabkommens verdrängt.

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II. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. September 2018 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Eine Schenkungsteuerpflicht trete gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG ein, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung ein Inländer sei. Als Inländer würden alle natürlichen Personen gelten, die im Inland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hätten. Da der Schenker einen Wohnsitz in Deutschland gehabt habe, sei die Schenkung grundsätzlich in Deutschland steuerbar. Nach Art. 24 Abs. 3 DBA Schweden könne Vermögen, das Teil einer Schenkung einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person sei, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Für Zwecke der Schenkungsteuer sei eine Person in dem Vertragsstaat ansässig, deren Schenkung nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig sei. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sei die Vorschrift so auszulegen, dass Erbschaften und Schenkungen in Schweden nicht (mehr) steuerpflichtig seien und Schweden daher nicht Ansässigkeitsstaat im Sinne dieser Vorschrift sein könne; auf das BMF-Schreiben vom 9. April 2004 IV B 3 – S 1301 – SWE/0-07 werde verwiesen. Das von der Klägerseite angeführte Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Juni 2012 I R 52/11 sei nicht einschlägig, weil dort die Steuerpflicht lediglich aufgrund einer Steuerbefreiung entfallen sei. Habe ein Staat jedoch kein Gesetz, das eine Schenkungsbesteuerung überhaupt vorsehe, gebe es keine Möglichkeit, fiktiv eine Besteuerung anzunehmen. Art. 4 Abs. 1 DBA Schweden verlange für die Ansässigkeit gerade, dass eine Person dort aufgrund ihres Wohnsitzes steuerpflichtig sei. Da es zum Besteuerungszeitpunkt in Schweden kein Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz mehr gegeben habe, habe es dort nicht zu einer Steuerpflicht kommen können. Folglich könne in Schweden keine Ansässigkeit vorliegen. Art. 4 Abs. 1 DBA Schweden stelle gerade nicht ausschließlich auf den Wohnsitz ab. Da nur in Deutschland die Voraussetzungen für eine Ansässigkeit gegeben seien, sei auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht von Bedeutung.

6

III. Die Klägerin hat am 24. Oktober 2018 Klage erhoben. Das Merkmal der Steuerpflicht in den entsprechenden Regelungen der OECD-Musterabkommen beziehe sich nicht auf eine konkrete sachliche Steuerpflicht, sondern vielmehr auf ein spezielles, an die Person des Steuerpflichtigen anknüpfendes Besteuerungsrecht des jeweiligen Staates aufgrund der Beziehung des Steuerpflichtigen zum fraglichen Staat. Auch in der Literatur werde explizit für das DBA Schweden die Auffassung vertreten, dass es zu sogenanntem „weißen Vermögen“ und damit zu einer doppelten Nichtbesteuerung kommen könne. Auch die vom Beklagten genannte Entscheidung des BFH sei dahingehend zu verstehen, dass es nicht auf das Bestehen eines konkreten Gesetzes ankomme. Eine Person, deren Lebensmittelpunkt in Schweden lag, sei bis Ende 2004 in Schweden wie jeder andere Einwohner Schwedens besteuert worden. Die Tatsache, dass diese Person möglicherweise auch über einen Wohnsitz in Deutschland verfügte, sei irrelevant gewesen. Änderungen des schwedischen Steuerrechts, z.B. in den Steuersätzen oder der Bemessungsgrundlage, hätten sich allein in Schweden ausgewirkt, jedoch niemals zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts nach Deutschland geführt. Bei Personen mit Lebensmittelpunkt in Schweden sei das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland entfallen. Die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden Ende des Jahres 2004 führe zu keinem anderen Ergebnis. Das DBA bestehe unverändert fort, denn eine Kündigung seitens der Bundesrepublik Deutschland sei nicht erfolgt. Der bis Ende 2004 allein in Schweden steuerbare Sachverhalt könne nicht aufgrund der dortigen Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer nunmehr dem deutschen Steuerrecht unterliegen.

7

Die Klägerin beantragt,
den Schenkungsteuerbescheid vom 17. März 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2018 aufzuheben,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

9

Art. 4 Abs. 1 b Satz 1 DBA Schweden sei dahin auszulegen, dass für das Merkmal „steuerpflichtig“ zumindest die Möglichkeit der Besteuerung bestehen müsse. Durch das Fehlen eines Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in Schweden sei die Möglichkeit einer Steuerpflicht nicht gegeben, so dass die Voraussetzungen für eine Ansässigkeit in Schweden nicht vorliegen könnten. Gebe es in einem Staat kein Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, könnten ortsbezogene Merkmale nicht zu einer Inländerbesteuerung führen. Es sei daher von einer ausschließlichen Ansässigkeit in Deutschland auszugehen. Die Schenkung sei folglich in Deutschland zu besteuern. Sinn und Zweck eines Doppelbesteuerungsabkommens sei die Vermeidung der Besteuerung von Einkünften sowohl im Quellenstaat als auch im Ansässigkeitsstaat. In das DBA Schweden sei die Erbschaft- und Schenkungsteuer nur deshalb aufgenommen worden, weil es zu diesem Zeitpunkt in beiden Staaten ein Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz gegeben und deshalb die Gefahr einer Doppelbesteuerung bestanden habe. Habe einer der Staaten kein entsprechendes Steuergesetz, sei ein Doppelbesteuerungsabkommen nicht erforderlich. Wenn das DBA Schweden trotz Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden nicht gekündigt worden sei, liege dies daran, dass eine teilweise Kündigung des DBA ausgeschlossen sei.

10

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der von dem Beklagten vorgelegten Akten (2 Hefte Schenkungsteuersteuerakten) Bezug genommen. Die Akten mit den Az. 7 K 2777/18 und 7 K 2778/18 wurden zum Verfahren beigezogen und waren Gegenstand der Beratung und Entscheidung.

Entscheidungsgründe

11

I. Die zulässige Klage ist begründet.

12

Der Schenkungsteuerbescheid vom 17. März 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten aus dem DBA Schweden. Die Bundesrepublik Deutschland hat kein Recht, die Schenkung der Anteile zu besteuern.

13

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 des deutschen Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden. Als solche gelten nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die persönliche Steuerpflicht tritt gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG für den gesamten Vermögensanfall ein, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung ein Inländer ist. Als Inländer gelten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Da der Schenker V im Schenkungszeitpunkt einen Wohnsitz im Inland hatte, bestand in der Bundesrepublik Deutschland die unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht.

14

In Schweden war die Erbschaft- und Schenkungsteuer mit Wirkung zum 1. Januar 2005 abgeschafft worden.

15

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung war zwischen Deutschland und Schweden am 14. Juli 1992 das DBA Schweden (BGBl II 1994, 686) abgeschlossen worden und am 13. Oktober 1994 in Kraft getreten (BGBl II 1995, 29). Neben der Erbschaft- und Schenkungsteuer umfasst es auch die Einkommen- und Vermögensteuer. Die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden führte zu keiner Änderung des Abkommens.

16

Die Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer knüpfen an die Ansässigkeit der an der Schenkung beteiligten Personen an. Gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ für Zwecke der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuer „eine Person, deren Nachlass oder Schenkung oder deren Erwerb nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.“ Ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA Schweden eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt die Person - wie im vorliegenden Falle - in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA Schweden als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Da der Schenker V im Schenkungszeitpunkt den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen unstreitig im Vertragsstaat Schweden hatte, gilt er ausschließlich dort als ansässig.

17

Abschnitt III des DBA Schweden enthält die Regelungen für die Besteuerung von Nachlässen, Erbschaften und Schenkungen. Da es sich bei den geschenkten Gesellschaftsanteilen weder um unbewegliches Vermögen im Sinne des 24 Abs. 1 DBA Schweden noch um bewegliches Betriebsvermögen eines in Deutschland belegenen Unternehmensteils im Sinne des 24 Abs. 2 DBA Schweden handelt, ist Art. 24 Abs. 3 DBA für die Zuweisung des Besteuerungsrechts maßgebend. Danach kann Vermögen, das Teil einer Schenkung einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person ist, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden, soweit Art. 26 DBA Schweden nichts anderes bestimmt. Art 26 DBA Schweden trifft im vorliegenden Fall keine andere Bestimmung. Die Vorschrift regelt lediglich die Vermeidung der Doppelbesteuerung, trifft aber keine über Art. 24 Abs. 3 DBA Schweden hinausgehende Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Nicht-Ansässigkeitsstaat Deutschland.

18

2. Das alleinige Besteuerungsrecht Schwedens für die Schenkung der Anteile ergibt sich aus dem Zusammenspiel der Regelungen von Art. 4 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA Schweden mit Art 24 Abs. 3 DBA Schweden. Gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweden hat deren Auslegung durch beide Vertragsstaaten übereinstimmend aus dem Abkommen selbst heraus zu erfolgen. Entscheidend sind damit grundsätzlich die Gegebenheiten und Vorstellungen der Parteien bei Abschluss des Abkommens (so auch Vorlagebeschluss des BFH vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 224, 1, BStBl II 2014, 791, dort insbes. Rz. 38). Der Verweis in Art. 3 Abs. 2 DBA Schweden hindert die Vertragsstaaten daran, den Inhalt des Abkommens durch gemeinsame, spätere Auslegung zu ändern (Lüdicke in Wassermeyer, DBA Schweden, Art. 3, Rz. 52).

19

a) Bei der Auslegung der genannten Vorschriften spielt deshalb eine entscheidende Rolle, dass es im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA Schweden in Schweden noch eine Schenkungsteuer gab. Ebenso von Bedeutung ist, dass das DBA Schweden trotz der Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden auch in Bezug auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer keine Änderung erfahren hat. Dementsprechend verbietet sich eine Auslegung, die ein nach dem Abschluss des DBA Schweden erfolgtes Ereignis, nämlich die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden, zu einem Ergebnis führen lässt, das beim Abschluss des DBA Schweden nach den damals gegebenen Verhältnissen nicht möglich gewesen wäre. Hinzu kommt, dass nicht ersichtlich ist, dass die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung mit dem Vertragsstaat Schweden abgestimmt worden wäre.

20

b) Nach dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden bedeutet eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für Zwecke der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuer eine Person, deren Nachlass oder Schenkung oder deren Erwerb nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden nimmt selbst keine Zuweisung eines Besteuerungsrechts vor, sondern definiert lediglich den Begriff „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“, der in den Besteuerungsregeln des Art 24 DBA Schweden als Anknüpfungsmerkmal benötigt wird. Nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden ist es der Wohnsitz, der ausschlaggebend dafür ist, wo eine Person ansässig ist und in der Folge davon schenkungsteuerpflichtig sein kann.

21

Die maßgebliche Rolle des Wohnsitzes für die Begründung der „Ansässigkeit“ wird bestätigt durch die Vorschrift des Art 4 Abs. 2 Buchst. a DBA Schweden. Diese Vorschrift geht davon aus, dass jemand aufgrund zweier Wohnsitze auch in zwei Vertragsstaaten ansässig - und damit steuerpflichtig - sein kann. Das daraus entstehende Spannungsverhältnis löst Art 4 Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA Schweden durch die Begründung der Fiktion auf, dass eine Person, die in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Staat ansässig gilt, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Art 24 Abs. 3 DBA Schweden macht von dieser Fiktion Gebrauch und spricht damit das Besteuerungsrecht für die dort bestimmten Teile des Vermögens ausschließlich dem Vertragsstaat zu, in dem der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt. Nicht die Frage, ob es am Ende der Schenkungsteuerberechnung zu einer Steuerschuld kommt, ist für die Verteilung des Steuersubstrats zwischen den Vertragsstaaten maßgeblich. Es sind die sich im Mittelpunkt der Lebensinteressen abbildenden engeren Beziehungen, die dem betreffenden Vertragsstaat die Möglichkeit geben, die Schenkungsteuerbelastung des dort ansässigen Bürgers nach seinen Vorstellungen zu regeln. Dementsprechend kommt es nicht darauf an, ob tatsächlich in dem jeweiligen Vertragsstaat eine Steuer festgesetzt wird (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD Musterabkommen - OECD-MA -, Art. 4, Rz. 25; Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungs-abkommen, 1. Auflage 2004, 56. Lieferung, Art. 4, Rz. 15 ff; Pohl in Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Auflage 2019, Art. 4, Rz. 24 ff m.w.N.).

22

c) Auch der systematische Zusammenhang des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden mit Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA Schweden spricht gegen die vom Beklagten vertretene Rechtauffassung. Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA Schweden legt fest, dass „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen eine Person bedeutet, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Mit Ausnahme der Formulierung „für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ ist die Formulierung wortlautgleich wie die Formulierung „für Zwecke der Nachlass-, Erbschafts- und Schenkungsteuern“. Folgte man der Auffassung des Beklagten, würde dies dazu führen, dass bei ein- und demselben Mittelpunkt der Lebensinteressen der Schenker V für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Vermögen in Schweden, für Zwecke der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern jedoch in Deutschland ansässig wäre.

23

Es ist dem Senat bewusst, dass seine Auslegung zu dem Ergebnis führt, dass die Schenkung im vorliegenden Falle unversteuert bleibt. Doch haben die Vertragsstaaten Schweden und Deutschland ein solches Ergebnis in Kauf genommen. Anders als in vielen anderen DBA fehlt nämlich im DBA Schweden eine für solche Fälle vorgesehene Rückfallklausel („Subject-to-tax-Klausel“).

24

d) Wie im OECD-Musterabkommen sind die ansässigkeitsbegründenden Merkmale im DBA Schweden solche, die in dem jeweiligen Vertragsstaat zur Besteuerung als Inländer im Sinne der unbeschränkten Steuerpflicht führen. Danach muss die ansässige Person die ortsbezogenen Merkmale aufweisen, die nach dem innerstaatlichen Recht dieses Staates die Inländerbesteuerung begründen (Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA, Art. 4, Rz. 29).

25

Der Sinn und Zweck der Ansässigkeitsregelungen liegt darin, dem Ansässigkeitsstaat ein Recht zur Besteuerung zuzuweisen. Dieses Recht entfällt nicht, wenn es tatsächlich nicht zur Festsetzung einer Steuer kommt. Ob der Ansässigkeitsstaat von seiner Besteuerungsbefugnis tatsächlich Gebrauch macht, ist ebenso wenig entscheidend wie der Umstand, wie er dies tut. Eine Person kann daher auch dann in einem Staat ansässig sein, wenn dort einzelne Sachverhalte von der Besteuerung ausgenommen werden, keine besteuerungsfähigen Einkünfte vorliegen oder die zu entrichtenden Steuern tatsächlich nicht erhoben werden. Eine persönliche Steuerbefreiung schließt die Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung nicht aus (vgl. dazu Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA, Art. 1 Rz. 23, Art. 4 Rz. 25, 29; BFH-Urteil vom 06. Juni 2012 I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240). Nach Auffassung des Gerichts gilt dies nicht nur dann, wenn der betreffende Staat bestimmte Sachverhalte steuerfrei stellt, sondern auch dann, wenn er sie der Besteuerung überhaupt nicht unterwirft.

26

Eine solche Auslegung berücksichtigt auch, dass jeder Vertragsstaat über die Rechtmäßigkeit und Zweckmäßigkeit einer Steuer seine eigenen Vorstellungen haben darf, die insbesondere auch die Einbettung einer Steuerart in die Gesamtheit der nationalen Steuern und Wechselwirkungen zwischen einzelnen Steuerarten betreffen. Die mit der Abschaffung einer Steuer gewünschten Effekte gingen verloren, wenn mit dem Verzicht auf die Ausübung des eigenen Besteuerungsrechts fremde Zielsetzungen an deren Stelle träten.

27

Im Ergebnis ist daher von einer Ansässigkeit des Schenkers in Schweden auszugehen, welche eine Besteuerung der Schenkung durch die Bundesrepublik Deutschlang aufgrund des bestehenden DBA Schweden verhindert.

28

Nach alledem war der Klage stattzugeben.

29

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

30

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

31

IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen.

Gründe

11

I. Die zulässige Klage ist begründet.

12

Der Schenkungsteuerbescheid vom 17. März 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. September 2018 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten aus dem DBA Schweden. Die Bundesrepublik Deutschland hat kein Recht, die Schenkung der Anteile zu besteuern.

13

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 des deutschen Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) unterliegen der Schenkungsteuer die Schenkungen unter Lebenden. Als solche gelten nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebige Zuwendungen unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die persönliche Steuerpflicht tritt gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG für den gesamten Vermögensanfall ein, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung ein Inländer ist. Als Inländer gelten nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 Buchst. a ErbStG natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Da der Schenker V im Schenkungszeitpunkt einen Wohnsitz im Inland hatte, bestand in der Bundesrepublik Deutschland die unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht.

14

In Schweden war die Erbschaft- und Schenkungsteuer mit Wirkung zum 1. Januar 2005 abgeschafft worden.

15

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung war zwischen Deutschland und Schweden am 14. Juli 1992 das DBA Schweden (BGBl II 1994, 686) abgeschlossen worden und am 13. Oktober 1994 in Kraft getreten (BGBl II 1995, 29). Neben der Erbschaft- und Schenkungsteuer umfasst es auch die Einkommen- und Vermögensteuer. Die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden führte zu keiner Änderung des Abkommens.

16

Die Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer knüpfen an die Ansässigkeit der an der Schenkung beteiligten Personen an. Gemäß Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ für Zwecke der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuer „eine Person, deren Nachlass oder Schenkung oder deren Erwerb nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist.“ Ist nach Art. 4 Abs. 1 DBA Schweden eine natürliche Person in beiden Vertragsstaaten ansässig, so gilt sie als in dem Staat ansässig, in dem sie über eine ständige Wohnstätte verfügt. Verfügt die Person - wie im vorliegenden Falle - in beiden Vertragsstaaten über eine ständige Wohnstätte, so gilt sie gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA Schweden als in dem Staat ansässig, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Da der Schenker V im Schenkungszeitpunkt den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen unstreitig im Vertragsstaat Schweden hatte, gilt er ausschließlich dort als ansässig.

17

Abschnitt III des DBA Schweden enthält die Regelungen für die Besteuerung von Nachlässen, Erbschaften und Schenkungen. Da es sich bei den geschenkten Gesellschaftsanteilen weder um unbewegliches Vermögen im Sinne des 24 Abs. 1 DBA Schweden noch um bewegliches Betriebsvermögen eines in Deutschland belegenen Unternehmensteils im Sinne des 24 Abs. 2 DBA Schweden handelt, ist Art. 24 Abs. 3 DBA für die Zuweisung des Besteuerungsrechts maßgebend. Danach kann Vermögen, das Teil einer Schenkung einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person ist, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden, soweit Art. 26 DBA Schweden nichts anderes bestimmt. Art 26 DBA Schweden trifft im vorliegenden Fall keine andere Bestimmung. Die Vorschrift regelt lediglich die Vermeidung der Doppelbesteuerung, trifft aber keine über Art. 24 Abs. 3 DBA Schweden hinausgehende Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Nicht-Ansässigkeitsstaat Deutschland.

18

2. Das alleinige Besteuerungsrecht Schwedens für die Schenkung der Anteile ergibt sich aus dem Zusammenspiel der Regelungen von Art. 4 Abs. 1 Buchst. b und Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA Schweden mit Art 24 Abs. 3 DBA Schweden. Gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweden hat deren Auslegung durch beide Vertragsstaaten übereinstimmend aus dem Abkommen selbst heraus zu erfolgen. Entscheidend sind damit grundsätzlich die Gegebenheiten und Vorstellungen der Parteien bei Abschluss des Abkommens (so auch Vorlagebeschluss des BFH vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 224, 1, BStBl II 2014, 791, dort insbes. Rz. 38). Der Verweis in Art. 3 Abs. 2 DBA Schweden hindert die Vertragsstaaten daran, den Inhalt des Abkommens durch gemeinsame, spätere Auslegung zu ändern (Lüdicke in Wassermeyer, DBA Schweden, Art. 3, Rz. 52).

19

a) Bei der Auslegung der genannten Vorschriften spielt deshalb eine entscheidende Rolle, dass es im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA Schweden in Schweden noch eine Schenkungsteuer gab. Ebenso von Bedeutung ist, dass das DBA Schweden trotz der Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden auch in Bezug auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer keine Änderung erfahren hat. Dementsprechend verbietet sich eine Auslegung, die ein nach dem Abschluss des DBA Schweden erfolgtes Ereignis, nämlich die Abschaffung der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Schweden, zu einem Ergebnis führen lässt, das beim Abschluss des DBA Schweden nach den damals gegebenen Verhältnissen nicht möglich gewesen wäre. Hinzu kommt, dass nicht ersichtlich ist, dass die vom Beklagten vertretene Rechtsauffassung mit dem Vertragsstaat Schweden abgestimmt worden wäre.

20

b) Nach dem Wortlaut des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden bedeutet eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für Zwecke der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuer eine Person, deren Nachlass oder Schenkung oder deren Erwerb nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden nimmt selbst keine Zuweisung eines Besteuerungsrechts vor, sondern definiert lediglich den Begriff „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“, der in den Besteuerungsregeln des Art 24 DBA Schweden als Anknüpfungsmerkmal benötigt wird. Nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden ist es der Wohnsitz, der ausschlaggebend dafür ist, wo eine Person ansässig ist und in der Folge davon schenkungsteuerpflichtig sein kann.

21

Die maßgebliche Rolle des Wohnsitzes für die Begründung der „Ansässigkeit“ wird bestätigt durch die Vorschrift des Art 4 Abs. 2 Buchst. a DBA Schweden. Diese Vorschrift geht davon aus, dass jemand aufgrund zweier Wohnsitze auch in zwei Vertragsstaaten ansässig - und damit steuerpflichtig - sein kann. Das daraus entstehende Spannungsverhältnis löst Art 4 Abs. 2 Buchst. a 2. Halbsatz DBA Schweden durch die Begründung der Fiktion auf, dass eine Person, die in beiden Staaten über eine ständige Wohnstätte verfügt, als in dem Staat ansässig gilt, zu dem sie die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen hat (Mittelpunkt der Lebensinteressen). Art 24 Abs. 3 DBA Schweden macht von dieser Fiktion Gebrauch und spricht damit das Besteuerungsrecht für die dort bestimmten Teile des Vermögens ausschließlich dem Vertragsstaat zu, in dem der Mittelpunkt der Lebensinteressen liegt. Nicht die Frage, ob es am Ende der Schenkungsteuerberechnung zu einer Steuerschuld kommt, ist für die Verteilung des Steuersubstrats zwischen den Vertragsstaaten maßgeblich. Es sind die sich im Mittelpunkt der Lebensinteressen abbildenden engeren Beziehungen, die dem betreffenden Vertragsstaat die Möglichkeit geben, die Schenkungsteuerbelastung des dort ansässigen Bürgers nach seinen Vorstellungen zu regeln. Dementsprechend kommt es nicht darauf an, ob tatsächlich in dem jeweiligen Vertragsstaat eine Steuer festgesetzt wird (Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, OECD Musterabkommen - OECD-MA -, Art. 4, Rz. 25; Kaminski in Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungs-abkommen, 1. Auflage 2004, 56. Lieferung, Art. 4, Rz. 15 ff; Pohl in Schönfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, 2. Auflage 2019, Art. 4, Rz. 24 ff m.w.N.).

22

c) Auch der systematische Zusammenhang des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA Schweden mit Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA Schweden spricht gegen die vom Beklagten vertretene Rechtauffassung. Art. 4 Abs. 1 Buchst. a DBA Schweden legt fest, dass „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen eine Person bedeutet, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist. Mit Ausnahme der Formulierung „für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ ist die Formulierung wortlautgleich wie die Formulierung „für Zwecke der Nachlass-, Erbschafts- und Schenkungsteuern“. Folgte man der Auffassung des Beklagten, würde dies dazu führen, dass bei ein- und demselben Mittelpunkt der Lebensinteressen der Schenker V für Zwecke der Steuern vom Einkommen und Vermögen in Schweden, für Zwecke der Nachlass-, Erbschaft- und Schenkungsteuern jedoch in Deutschland ansässig wäre.

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Es ist dem Senat bewusst, dass seine Auslegung zu dem Ergebnis führt, dass die Schenkung im vorliegenden Falle unversteuert bleibt. Doch haben die Vertragsstaaten Schweden und Deutschland ein solches Ergebnis in Kauf genommen. Anders als in vielen anderen DBA fehlt nämlich im DBA Schweden eine für solche Fälle vorgesehene Rückfallklausel („Subject-to-tax-Klausel“).

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d) Wie im OECD-Musterabkommen sind die ansässigkeitsbegründenden Merkmale im DBA Schweden solche, die in dem jeweiligen Vertragsstaat zur Besteuerung als Inländer im Sinne der unbeschränkten Steuerpflicht führen. Danach muss die ansässige Person die ortsbezogenen Merkmale aufweisen, die nach dem innerstaatlichen Recht dieses Staates die Inländerbesteuerung begründen (Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA, Art. 4, Rz. 29).

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Der Sinn und Zweck der Ansässigkeitsregelungen liegt darin, dem Ansässigkeitsstaat ein Recht zur Besteuerung zuzuweisen. Dieses Recht entfällt nicht, wenn es tatsächlich nicht zur Festsetzung einer Steuer kommt. Ob der Ansässigkeitsstaat von seiner Besteuerungsbefugnis tatsächlich Gebrauch macht, ist ebenso wenig entscheidend wie der Umstand, wie er dies tut. Eine Person kann daher auch dann in einem Staat ansässig sein, wenn dort einzelne Sachverhalte von der Besteuerung ausgenommen werden, keine besteuerungsfähigen Einkünfte vorliegen oder die zu entrichtenden Steuern tatsächlich nicht erhoben werden. Eine persönliche Steuerbefreiung schließt die Ansässigkeit und damit die Abkommensberechtigung nicht aus (vgl. dazu Wassermeyer/Kaeser, OECD-MA, Art. 1 Rz. 23, Art. 4 Rz. 25, 29; BFH-Urteil vom 06. Juni 2012 I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240). Nach Auffassung des Gerichts gilt dies nicht nur dann, wenn der betreffende Staat bestimmte Sachverhalte steuerfrei stellt, sondern auch dann, wenn er sie der Besteuerung überhaupt nicht unterwirft.

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Eine solche Auslegung berücksichtigt auch, dass jeder Vertragsstaat über die Rechtmäßigkeit und Zweckmäßigkeit einer Steuer seine eigenen Vorstellungen haben darf, die insbesondere auch die Einbettung einer Steuerart in die Gesamtheit der nationalen Steuern und Wechselwirkungen zwischen einzelnen Steuerarten betreffen. Die mit der Abschaffung einer Steuer gewünschten Effekte gingen verloren, wenn mit dem Verzicht auf die Ausübung des eigenen Besteuerungsrechts fremde Zielsetzungen an deren Stelle träten.

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Im Ergebnis ist daher von einer Ansässigkeit des Schenkers in Schweden auszugehen, welche eine Besteuerung der Schenkung durch die Bundesrepublik Deutschlang aufgrund des bestehenden DBA Schweden verhindert.

28

Nach alledem war der Klage stattzugeben.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung.

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IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen.