Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2009-07-29, Aktenzeichen 14 K 20/08

Tatbestand

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Der Kläger, der im Streitjahr (2006) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wurde, erzielte als Polizeibeamter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

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Er ist seit 2005 Diensthundeführer in der Diensthundeführerstaffel X. Er führt einen Diensthund, der als Schutzhund und als Sprengstoffspürhund eingesetzt wird. Die Ausbildung des Hundes, der im Eigentum des Landes Z steht, erfolgte durch den Kläger.

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Nach einem Schreiben der Polizeidirektion X vom 1. Oktober 2007 war der Kläger verpflichtet, den ihm zugewiesenen Diensthund außerhalb der Dienstzeit mit nach Hause zu nehmen und dort zu pflegen. Eine Möglichkeit der dienstlichen Unterbringung und Pflege des Hundes bestand nicht. Für die Pflege des Hundes im privaten Haushalt wurde dem Kläger pro Tag pauschal eine Stunde Dienstzeit angerechnet. Außerdem erhielt der Kläger vom Land Z für Fütterung und Pflege des Hundes eine Pauschale von vierteljährlich 198 €.

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Eine private Nutzung des Hundes war dem Kläger nach der Polizeidienstvorschrift 117 untersagt. Der Kläger versorgte den ihm zugewiesenen Diensthund während des gesamten Streitjahres auch während seines Urlaubs.

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Sofern ein Hundeführer seinen Diensthund nicht pflegen kann oder will, wird der Hund vom Land Z entweder einem anderen Hundeführer in Pflege gegeben oder es werden die Kosten für eine private Hundepension erstattet. Für Schäden, die ein Diensthund verursacht, haftet das Land Z, wobei es keine Rolle spielt, ob der Schaden im Dienst oder in der Freizeit verursacht wurde. Wird ein Diensthundeführer in der Ausbildung oder in der Freizeit durch seinen Diensthund verletzt, wird dies als Arbeitsunfall behandelt.

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Der Kläger machte für das Streitjahr Aufwendungen für den Diensthund in Höhe 4.222,94 € abzüglich der Kostenerstattung von 792 € -insgesamt also 3.430,94 €- als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

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Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) erkannte diese Aufwendungen auch im Einspruchsverfahren nicht als Werbungskosten an. Aufwendungen eines Diensthundeführers für den ihm anvertrauten Diensthund seien im Hinblick auf § 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) grundsätzlich nicht abzugsfähige Aufwendungen der privaten Lebensführung. Es bestehe ein besonderes persönliches Verhältnis zwischen dem Diensthundeführer und dem Diensthund. Wie bei anderen Hundehaltern sei auch für den Kläger der Diensthund als ein Teil seiner privaten Lebensführung anzusehen. Der Diensthund betreffe in nicht nur unerheblichem Maße den privaten Bereich des Klägers. Zwar sei die enge persönliche Bindung des Klägers an seinen Diensthund für das "Funktionieren" im Ernstfall notwendig. Sie spreche aber auch für ein privates Interesse des Klägers an der Haltung und Ausbildung von Hunden. Dies zeige sich ferner daran, dass der Kläger einen weiteren Hund halte. Die tatsächlich getätigten Aufwendungen für den Diensthund machten auf Grund ihrer Höhe deutlich, dass eine private Motivation in Bezug auf die Haltung des Hundes vorliege. Für den Kläger bestehe keine Pflicht, einen Diensthund im eigenen Haushalt zu halten. Eine direkte Zuordnung bzw. Aufteilung der Kosten sei nicht möglich, da ein Aufteilungsmaßstab nicht zu finden sei, so dass der Werbungskostenabzug insgesamt entfalle.

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Der Kläger hat am 24. Januar 2008 Klage erhoben.

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Er trägt vor, er habe für private Zwecke einen eigenen Hund, der sich in seiner Wohnung aufhalte. Eine Nutzung des Diensthundezwingers durch den Privathund erfolge nicht. Der Privathund erhalte aufgrund seiner unterschiedlichen Nutzung auch anderes Futter als der Diensthund. Der Diensthund werde ausschließlich beruflich genutzt. Aus der engen persönlichen Bindung des Klägers an den Diensthund könne keine private (Mit-)Benutzung unterstellt werden. Vielmehr müsse der Hund im Einsatz funktionieren.

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Das FA hat während des Klageverfahrens einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 23. Juli 2009 erlassen.

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Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 23. Juli 2009 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer auf …. € festgesetzt wird.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

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Es trägt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung ergänzend vor, Polizeibeamte seien nicht gezwungen, einen Diensthund zu halten, da sie Einfluss auf ihre dienstliche Verwendung hätten.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist teilweise begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten, soweit die Einkommensteuer über den nach der Urteilsformel zu berechnenden Betrag hinaus festgesetzt wurde (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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1. Das FA hat es zu Unrecht abgelehnt, die Aufwendungen des Klägers für den Diensthund dem Grunde nach als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

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a) Nach ständiger Rechtsprechung sind Werbungskosten über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368, m.w.N.). Zu den bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigungsfähigen Werbungskosten gehören auch Aufwendungen für Arbeitsmittel (§ 9 Abs 1 Nr. 6 EStG). Arbeitsmittel sind Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen (BFH-Urteile vom 7. Oktober 1954 IV 630/53 U, BFHE 59, 395, BStBl III 1954, 362, und vom 18. Februar 1977 VI R 182/75, BFHE 121, 444, BStBl II 1977, 464).

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Bei Gegenständen, die ihrer Art nach nur der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zu dienen bestimmt sind, kann die Zugehörigkeit zu den Arbeitsmitteln in der Regel ohne weiteres bejaht werden. Dagegen ist bei Gegenständen, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung benutzbar sind, die Zuordnung oft zweifelhaft. Nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG dürfen Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Für die Einordnung eines Gegenstandes als Arbeitsmittel ist grundsätzlich der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall entscheidend. Dient der Gegenstand nach seiner tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. nach seiner Funktion im Einzelfall, der Ausübung der beruflichen Tätigkeit, und ist eine private Mitbenutzung nur von ganz untergeordneter Bedeutung, so können die Aufwendungen nach § 9 Abs 1 Nr. 6 EStG als Werbungskosten abgezogen werden (BFH-Urteil in BFHE 121, 444, BStBl II 1977, 464; Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 9 Rz 170, m.w.N.). Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist unter Würdigung aller Umstände im Einzelfall festzustellen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1988 VI R 18/86, BFHE 155, 310, BStBl II 1989, 356).

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Ist ein Gegenstand als Arbeitsmittel zu qualifizieren, sind nicht nur die Anschaffungskosten sondern auch die Folgekosten als Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1993 VI R 53/92, BFHE 171, 527, BStBl II 1993, 838; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 171).

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Bei einem Forstbeamten hat der BFH die Aufwendungen für Jagdhunde als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG anerkannt. Der BFH hat die Auffassung vertreten, dass ein Hund bei einem Revierförster zu den Arbeitsmitteln zu rechnen sei (BFH-Urteil vom 29. Januar 1960 VI 9/59 U, BFHE 70, 435, BStBl III 1960, 163). Der BFH hat insoweit darauf abgestellt, dass die vorgesetzte Behörde des Steuerpflichtigen wünschte, dass ihre Forstbeamten Hunde halten, die bei der Jagd verwendet werden können und dass die beiden Hunde des Steuerpflichtigen für die Jagdausübung geeignet waren (BFH-Urteil in BFHE 70, 435, BStBl III 1960, 163).

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Diese rechtliche Beurteilung kann nach dem vorgenannten BFH-Urteil jedoch nur für Hunde gelten, die ausschließlich oder doch ganz überwiegend zum Zwecke der Jagdausübung gehalten werden. Anders wäre es zum Beispiel zu beurteilen, wenn ein Forstbediensteter Hunde zur Zucht hält und diese erst in zweiter Linie zur Jagd verwendet (BFH-Urteil in BFHE 70, 435, BStBl III 1960, 163). In Einklang damit hat der BFH die Aufwendungen für einen privateigenen Dienstwachhund eines Schulhausmeisters nicht als Werbungskosten anerkannt, wenn der Hund neben beruflichen in nicht unerheblichem Umfang privaten Zwecken dient (BFH-Urteil vom 10. Oktober 1990 VI R 101/86, BFH/NV 1991, 234).

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Nach Auffassung des Finanzministeriums Thüringen (Schreiben vom 22. September 1997 - S 2354 A) sind Aufwendungen für den im Eigentum des Dienstherrn stehenden Diensthund, der dem Diensthundeführer im Rahmen der beruflichen Tätigkeit auch zur Betreuung überlassen wird, grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen.

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b) Nach den vorgenannten Maßstäben sind unter den im Streitfall gegebenen Umständen die Aufwendungen des Klägers für den Diensthund dem Grunde nach als Werbungskosten abziehbar.

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Bei dem Diensthund handelte es sich um ein Arbeitsmittel. Denn der Hund diente unmittelbar der Erledigung der dienstlichen Aufgaben des Klägers als Diensthundeführer. Die Haltung eines Diensthundes war keine Angelegenheit der persönlichen Lebensführung des Klägers. Die Entscheidung, einen Diensthund zu halten, traf nicht der Kläger sondern der Dienstherr. Ob der Kläger sich der Haltung des Diensthundes dadurch hätte entziehen können, dass er versuchte, eine andere dienstliche Verwendung als als Diensthundeführer zu erreichen, steht dieser rechtlichen Würdigung nicht entgegen. Denn für die Frage, ob ein Arbeitsmittel vorliegt, kommt es auf die jeweilige, vom Steuerpflichtigen tatsächlich ausgeübte Berufstätigkeit und nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige auch eine andere Tätigkeit hätte ausüben können, für die er das Arbeitsmittel dann nicht benötigt hätte.

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Eine private Verwendung des Diensthundes ist im Streitfall nicht feststellbar. Nach der Dienstvorschrift des Klägers ist eine private Verwendung des landeseigenen Diensthundes ausdrücklich untersagt. Durchgreifende Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger gegen dieses Nutzungsverbot verstoßen hat, sind vom FA weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.

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Das FA hat auch sonst keine konkreten Tatsachen dargelegt, die seine Annahme belegen könnten, der Diensthund sei Teil der privaten Lebensführung des Klägers gewesen. Insbesondere spricht ein privates Interesse des Klägers an der Hundehaltung -entgegen der Auffassung des FA- nicht für eine private Mitbenutzung des Diensthundes. Nach der zutreffenden Rechtsprechung des BFH ist für die Frage der Einordnung eines Gegenstandes als Arbeitsmittel dessen tatsächlicher Verwendungszweck im Rahmen der im Einzelfall ausgeübten Berufstätigkeit maßgeblich. Nicht entscheidend ist hingegen, ob der Steuerpflichtige seine Berufstätigkeit oder einzelne Aspekte dieser Tätigkeit (auch) privat interessant findet.

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Die Höhe der Aufwendungen, die der Kläger für den Diensthund getätigt hat, spricht ebenfalls nicht für eine private Nutzung. Gleiches gilt für den Umstand, dass der Kläger von der offenbar bestehenden Möglichkeit, den Diensthund bei einem anderen Hundeführer oder (auf Landeskosten) bei einer privaten Hundepension in Pflege zu geben, keinen Gebrauch gemacht hat. Denn welche Aufwendungen der Kläger zur Ausübung seiner Berufstätigkeit für erforderlich hält, kann er grundsätzlich selbst bestimmen (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Rz 20, m.w.N.).

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Zwar kann die fehlende Notwendigkeit von Aufwendungen ein Indiz für eine nicht nur untergeordnete private Mitveranlassung sein. Im Streitfall ist insoweit aber zu berücksichtigen, dass nach dem Schreiben der Polizeidirektion X vom 1. Oktober 2007 die häusliche Pflege des Diensthundes durch den jeweiligen Diensthundeführer offenbar der Regelfall ist und die Pflege durch einen anderen Diensthundeführer oder eine private Hundepension, die für das Land zudem mit weiteren Kosten verbunden ist, nur ausnahmsweise erfolgen soll, wenn der Diensthundeführer den Diensthund nicht pflegen kann oder will. Insofern liegt es insbesondere auch im Interesse des Dienstherrn, wenn der Diensthundeführer den ihm zugewiesenen landeseigenen Diensthund zu Hause pflegt und versorgt. Der Kläger hat zudem nachvollziehbar vorgetragen, dass die persönliche Bindung an den Diensthund, die durch die häusliche Pflege gefördert werden kann, der Steigerung der dienstlichen Einsatzfähigkeit des Diensthundes dienlich ist, um das im Einsatz erforderliche Vertrauen zwischen Diensthund und Diensthundeführer zu erhöhen und zu festigen. Das Bestehen einer persönlichen Bindung des Diensthundeführers an den Diensthund als solche steht der Eigenschaft des Diensthundes als Arbeitsmittel nach den oben dargelegten Grundsätzen ebenfalls nicht entgegen, sofern der Diensthund -wie im Streitfall- tatsächlich (nahezu) ausschließlich beruflich verwendet wird.

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Soweit das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 7. März 2006 6 K 4483/03 (juris) die Auffassung vertreten hat, polizeiliche Diensthunde würden vom Diensthundeführer normaler Weise auch aus privaten Gründen, zum Vergnügen und zur Unterhaltung gehalten, beruhte dies auf der Würdigung des vom FG München zu entscheidenden Einzelfalls. Im Streitfall liegt für die Haltung des Diensthundes demgegenüber nach Auffassung des Senats keine private Mitveranlassung vor.

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2. Die Werbungskosten sind der Höhe nach jedoch nicht in vollem Umfang anzuerkennen.

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a) Die geltend gemachten Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die Hundebox sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG wie folgt zu berücksichtigen:

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aa) Der Kläger schaffte Anfang Juni 2006 eine Hundebox zum Preis von 380 € an. Die Hundebox bot Platz für zwei Hunde. Der Kläger nutzte die Box zum Transport des Diensthundes, den er nach seinen -glaubhaften- Ausführungen im Termin zur mündlichen Verhandlung stets mit sich führte. Nach den -ebenfalls glaubhaften- Ausführungen des Klägers im Termin zur mündlichen Verhandlung verwendete er die Hundebox an ein bis zwei Tagen pro Woche aber auch für den Transport seines privaten Hundes. Den Diensthund führte er in diesen Fällen ebenfalls in der Hundebox mit. Sofern der Kläger in der Hundebox nur den Diensthund mit sich führte, benutzte er den freien Platz entweder für dienstliche Ausrüstungsgegenstände oder um dem Diensthund durch Entfernung der Trennwand mehr Platz einzuräumen, insbesondere damit der Diensthund in der Box auch schlafen konnte. Dies war insbesondere bei mehrtägigen Lehrgängen erforderlich, die zur Erlangung und Erhaltung der Eignung des Diensthundes als Sprengstoffspürhund dreimal im Jahr absolviert werden mussten.

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Das Untergestell für die Hundebox, dass mit dieser -auch nach Auffassung des Klägers- ein einheitliches Wirtschaftsgut bildet, insbesondere weil es auf eine gemeinsame Nutzung mit der Hundebox ausgelegt ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 9. August 2001 III R 43/98, BFHE 196, 429, BStBl II 2002, 10), wurde vom Kläger im September des Streitjahres angeschafft und bezahlt. Die Anschaffungskosten der Hundebox erhöhten sich ab September 2006 folglich um 296,25 €.

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Bei den Aufwendungen in Höhe von 50,10 €, die als Reparatur- bzw. Instandhaltungskosten geltend gemacht wurden, handelt es sich um Betriebsbereitschaftskosten für die Hundebox, die nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) zu den Anschaffungskosten gehören, und damit nicht im Streitjahr in voller Höhe sofort als Werbungskosten abziehbar sind. Der Begriff der Anschaffungskosten bestimmt sich auch bei den Überschusseinkünften nach § 255 HGB (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 2007 IX R 39/05, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922, zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, m.w.N.). Hiernach gehören zu den Anschaffungskosten auch solche Aufwendungen, die darauf abzielen, das Wirtschaftsgut in einen für den gedachten Zweck geeigneten Zustand zu versetzen, auch wenn sie erst nach der Lieferung bzw. dem Gefahrübergang entstehen, und die Kosten für die technische Umrüstung (Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 85, m.w.N.). Im Streitfall dienten die Aufwendungen von 50,10 € der Verstärkung der Bodenplatte der Hundebox. Es handelte sich mithin um Aufwendungen, durch die die Hundebox in einen für den Transport des Diensthundes geeigneten Zustand versetzt werden oder technisch umgerüstet werden sollte.

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Die Anschaffungskosten für die Hundebox erhöhen sich damit ab September 2006 neben Aufwendungen für das Untergestell um weitere 50,10 €. Die AfA beträgt mithin für die Monate Juni bis August 2006 unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von drei Jahren, die der Kläger angegeben und die auch der erkennende Senat als sachgerecht einschätzt (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V. mit § 162 der Abgabenordnung -AO-) 31,67 € (3/36 x 380 €). Für die Zeit ab September des Streitjahres beträgt die AfA 80,71 € (4/36 x 726,35 €), insgesamt also 112,38 € für das Streitjahr.

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bb) Da der Kläger die Hundebox im Streitfall jedoch teilweise auch privat mitbenutzt hat, indem er seinen eigenen (privaten) Hund an ein bis zwei Tagen pro Woche zusammen mit dem Diensthund in der Hundebox transportierte und diese private Mitbenutzung nach Auffassung des Senats nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist, kann die AfA nicht in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden.

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Wird ein dem Steuerpflichtigen gehörender Gegenstand teils beruflich und teils privat genutzt, können die Gesamtaufwendungen für dessen Gebrauch nach der Rechtsprechung des Großen Senats des BFH nur dann in Werbungskosten und nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung aufgeteilt werden, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Fehlt es an einem solchen Aufteilungsmaßstab, kommt eine griffweise Schätzung des beruflichen Teils und der von der Bestimmung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betroffenen Aufwendungen nicht in Betracht (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19. Oktober 1971 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17; vom 19. Oktober 1970 GrS 3/70, BFHE 100, 317, BStBl II 1971, 21, und vom 27. November 1978 GrS 8/77, BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213; vgl. auch Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

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Nach diesen Grundsätzen ist auch im Streitfall eine Aufteilung der AfA geboten. Als Maßstab für die Aufteilung der gemischt veranlassten Kosten ist das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der tatsächlichen Nutzung heranzuziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Juli 2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121, unter B.III.5 der Gründe, und BFH-Urteil vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726, unter II.1.e.bb(2) der Gründe, zur Aufteilung der AfA bei gemischt genutzten Ferienwohnungen). Für die AfA ist dabei eine Aufteilung nach Tagen sachgerecht. Hierbei handelt es sich um ein objektives Aufteilungskriterium, da objektiv feststellbar ist, an wie vielen Tagen die Hundebox rein dienstlich und an wie vielen Tagen die Hundebox privat (mit-)benutzt wird. Die Tage der privaten Mitbenutzung sind bei der Aufteilung in vollem Umfang der Privatnutzung zuzurechnen, da eine noch weitergehende Aufteilung nicht in Betracht kommt.

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Hiernach sind im vorliegenden Fall 2/7 der AfA nicht als Werbungskosten anzuerkennen; 5/7 der AfA sind als Werbungskosten zu berücksichtigen, mithin 80,27 € (5/7 x 112,38 €). Denn der Kläger hat glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt, die Hundebox an fünf Tagen pro Woche nur für den Diensthund, an ein bis zwei Tagen pro Woche auch für den privaten Hund (mit-)benutzt zu haben. Um zu verhindern, dass unter Verstoß gegen das Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit Aufwendungen für die Lebensführung in den einkommensteuerrechtlich relevanten Bereich verlagert werden, ist es unter den im Streitfall gegebenen Umständen sachgerecht, bei einer privaten Mitbenutzung an ein bis zwei Tagen pro Woche eine (auf ganze Tage gerundete) Aufteilung von 5/7 zu 2/7 vorzunehmen.

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b) Hinsichtlich der Quittungen, die ohne nähere Angabe lediglich "Hundezubehör", "Hundesportartikel" oder "Hundesportzubehör" ausweisen, scheidet der Werbungskostenabzug aus. Denn insoweit ist nicht nachgewiesen, worum es sich bei den gekauften Gegenständen konkret handelte, so dass die berufliche Veranlassung der betreffenden Aufwendungen nicht feststeht. Dies geht zu Lasten des Klägers. Ebenso wenig steht fest, dass der Kauf von "23 Eisenwaren" und "16 Gartenbedarf gross" beruflich veranlasst war. Soweit vorgelegte Quittungen Futterkosten enthalten, kommt ein Abzug zusätzlich zu der geltend gemachten Pauschale nicht in Betracht.

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c) Anzuerkennen sind demgegenüber die Aufwendungen für die Arbeitsleine (25,10 €) gemäß Rechnung vom 4. Januar 2006, die Aufwendungen von 63,75 € gemäß der Quittung vom 24. Februar 2006, die Aufwendungen für die Änderung des Hundegeschirrs des Diensthundes in Höhe von 10,09 € (Rechnung vom 20. September 2006), die Kosten der Feldleine (16,95 €) gemäß Quittung vom 4. September 2006 und die Aufwendungen für die Futtertonnen (37,98 €) vom 15. Dezember 2006; insgesamt also 153,87 €. Der Kläger hat glaubhaft und nachvollziehbar dargelegt, dass er die vorgenannten Aufwendungen ausschließlich für den Diensthund getätigt hat. Zu den Futtertonnen hat der Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung erläutert, dass beide Tonnen zur Aufbewahrung des Futters für den Diensthund benutzt wurden, eine Tonne für das „High-Energy-Futter“, die andere für das Beifutter (Schweineohren etc.).

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d) Die nachgewiesenen Aufwendungen für die Hundeplatznutzung in Höhe von 87,50 € sind als beruflich veranlasste Aufwendungen abziehbar, da die Ausbildung des Diensthundes durch den Kläger erfolgte.

42

e) Die Fahrtkosten zu den Hundeplätzen sind ebenfalls in der geltend gemachten Höhe von 2.088 € Werbungskosten. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufstellung der Fahrtkosten auf Bl. 7 der Steuerakte des Klägers für 2006 (St.-Nr. …/…) Bezug genommen. Kostenerstattungen für die Fahrten zu den Diensthundeausbildungsstellen erhielt der Kläger nicht. Einwendungen gegen die Höhe der Fahrtkosten hat das FA im Übrigen nicht erhoben.

43

f) Die darüber hinaus als Werbungskosten geltend gemachten Fahrtaufwendungen für den Kauf von Hundefutter schätzt der Senat (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V. mit § 162 AO) auf 75 €. Es ist nachvollziehbar, dass der Kläger auch Fahrten unternommen hat, deren Zweck (ausschließlich) der Kauf von Hundefutter für den Diensthund war. Da der Kläger aber keine näheren Angaben zu diesen Fahrten gemacht und auch vorgetragen hat, in dem geltend gemachten Pauschalbetrag seien Fahrtkosten enthalten, die für den Zwingerbau angefallen seien, die also als (nachträgliche) Herstellungskosten zu aktivieren wären (vgl. BFH-Urteil vom 10. Mai 1995 IX R 73/91, BFHE 177, 464, BStBl II 1995, 713), ist es sachgerecht, den als Werbungskosten abziehbaren Betrag auf 75 € zu begrenzen.

44

g) Die vom Kläger getragenen Futterkosten für den Diensthund schätzt der Senat (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V. mit § 162 AO) auf 2,00 € pro Tag, also auf 730 € pro Jahr. Er hat sich dabei insbesondere von dem Betrag von 4,80 DM (2,45 €) leiten lassen, der in dem Erlass des Innenministeriums Thüringen vom 25. Mai 1992 (Thüringer Staatsanzeiger 25/1992, 826) genannt ist. Dieser Betrag umfasst neben dem Futtergeld zusätzlich auch ein "Wartungsgeld", das weitere mit der Haltung des Diensthundes verbundene Aufwendungen abdecken soll. In Z wird für den Diensthund eine Pauschale von 792 € pro Jahr gezahlt. Auch wenn diese Pauschalen nicht die gesamten Kosten für Fütterung und Haltung eines Diensthundes ausgleichen -wovon auch das Thüringer Finanzministerium in dem Erlass vom 22. September 1997 - S 2354 A auszugehen scheint- ist der Senat der Überzeugung, dass zumindest die Futterkosten unterhalb der Pauschalen liegen. Höhere Futterkosten als 730 € hat der Kläger jedenfalls nicht nachgewiesen.

45

Zu den Futterkosten hat der Kläger im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgetragen, er füttere den Diensthund monatlich mit einem Sack „High-Energy-Futter“ zum Preis von 48 €. Darüber hinaus gebe er dem Diensthund täglich ca. 3 Liter Wasser. Zusätzlich füttere er Schweineohren und Kauknochen. Genauere Angaben zu den Futterkosten konnte der Kläger -mangels entsprechender Aufzeichnungen- nicht machen. Auch unter Berücksichtigung dieses Vortrags des Klägers ist die vom Senat vorgenommene Schätzung der Futterkosten sachgerecht. Neben den nachvollziehbar dargelegten Kosten für das „High-Energy-Futter“ von 576 € pro Jahr wird mit dem vom Senat angesetzten Betrag von 730 € den Kosten für Wasser und Beifutter ausreichend Rechnung getragen.

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h) Nach alledem sind -unter Berücksichtigung der steuerfreien Erstattung von 792 €- weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 2.422,64 € anzuerkennen (80,27 € + 153,87 € + 87,50 € + 2.088 € + 75 € + 730 € - 792 €).

47

3. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 3, Abs. 1 FGO i.V. mit §§ 708 Nr. 10 analog, 711 der Zivilprozessordnung.

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5. Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

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