Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-13, Aktenzeichen 14 K 2241/09

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Kläger (Kl) wohnten in den Streitjahren in X, Deutschland. Im März 2010 zogen sie in die Schweiz. Der Kl arbeitet seit Dezember 2006 als Arzt und seit 1. Juni 2007 als stellvertretender Chefarzt für Anästhesie und Schmerzintervention am etwa 40 Kilometer vom früheren Wohnort in Deutschland entfernten Th-Spital Y, Schweiz, jeweils in Teilzeit und zwar zu 80 % (= 40 Stunden pro Woche). Sein bis zum 31. Mai 2007 geltender Arbeitsvertrag sah vor, dass er Aufgaben nach Weisungen des Leitenden Arztes zu leisten habe und ein überdurchschnittliches Engagement mit einer Woche Freizeit pro Kalenderjahr abgegolten werde. Gemäß seinem Arbeitsvertrag vom 6. April 2007 war er mit Wirkung ab 1. Juni 2007 weiterhin in Teilzeit zu 80 % beschäftigt und fest eingeteilt im Bereich „OPS“. Sein Arbeitspensum konnte sich jedoch bei Vertretungen von Fall zu Fall bis auf 100 % erhöhen. Darüber hinaus war vereinbart eine

2

„gleichmäßige Beteiligung am Rufdienst (Nacht- und Wochenende) mit den Kolleginnen und Kollegen“ als „Arbeitszeit“.

3

Für den Rufdienst erhielt der Kl zusätzlich eine Entschädigung und zwar in Höhe von 820 Schweizer Franken -CHF- pro Tag. Außerdem wurde der Rufdienst und Wochenenddienst mit zwei Wochen Freizeit abgegolten. Zu den Rufdiensten führte sein Arbeitgeber in Bezug auf Aufgaben und Pflichten des Kl in mehreren Schreiben im Wesentlichen Folgendes aus:

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„… nimmt regelmäßig am Rufdienst der Anästhesie teil. Dies bedeutet, dass die Arbeitszeit um 17.00 Uhr endet und die Ärzte nach Hause gehen. Der diensthabende Arzt muss jedoch für Notfälle innert 10 (-20) Minuten wieder am Spital verfügbar sein. Für diese Frist dauert die Heim- und Rückfahrt nach X zu lange, so dass Herr Dr. A in der Region Y übernachten muss. Von diesen Rufdiensten fallen ca. 62 pro Arzt und Jahr an.“

5

„… zusätzlich zu den durch den Rufdienst der Klinik für Anästhesie abgedeckten Notfällen gibt es in unserer Klinik am Wochenende Routinetätigkeiten, die regelmäßig anfallen und als normale Dienstzeit zu sehen sind. Es handelt sich um geplante Operationen am Samstagvormittag sowie um regelmäßige Visiten am Sonntag für die neu eingetretenen Patienten. Diese Tätigkeiten werden durch den/die Anästhesiearzt/-ärztin erbracht, der/die auch Rufdienst für die Notfälle hat.“

6

Der Sachbearbeiter Quellensteuer der Steuerverwaltung Y ... teilte dem Kl mit,

7

„die eidg. Steuerverwaltung ist der Auffassung, dass Ihre Tage der Rufbereitschaft als Nichtrückkehrtage zählen, sofern die Rufbereitschaft über die Tagesgrenze hinaus geleistet wurde. Dies würde auch für die Wochenenden gelten, da von einer vertraglichen Verpflichtung selbst auch bei lediglich einer Anordnung durch den Arbeitgeber ausgegangen werden kann. Wir müssen deshalb an einem vollen Besteuerungsrecht der Schweiz festhalten.“

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Wegen der Einzelheiten wird auf dieses Schreiben vom 20. Oktober 2009 Bezug genommen (Klage-Akten, S. 58).

9

Die Kl erklärten in ihrer Einkommensteuer(ESt)-Erklärung 2007 unter Vorlage des Schweizer Lohnausweises des Kl steuerfreie im Progressionsvorbehalt zu berücksichtigende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Kl in Höhe von... EUR Bruttolohn ./. ... EUR Werbungskosten. Der Kl machte u.a. Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung in Z/Schweiz geltend. Er hatte dort im Streitjahr 2007 eine 2,5-Zimmer-Wohnung erworben. Er reichte außerdem eine Bescheinigung seines Schweizer Arbeitgebers mit einem Sichtvermerk der Steuerverwaltung Y ... ein, nach der er an mehr als 48 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt sei, sowie eine Einzelaufstellung, nach der er an 49 Tagen berufsbedingt vom Wohnsitz abwesend gewesen sei. Von den 49 Tagen hatte er an 44 Tagen Rufdienst gehabt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den ESt-Akten des Beklagten (Bekl) befindliche Einzelaufstellung Bezug genommen. Darüber hinaus legte der Kl einen Jahresplan Januar 2007 bis Dezember 2007 vor. Er hatte seine Arbeitszeit mit dem EDV-System Polypoint (PEP) unter Berücksichtigung der monatlichen Dienstplanung und der erfolgten Korrekturen erfasst. Tage, an denen er Rufbereitschaft hatte, kennzeichnete er mit „P“. Wegen der Einzelheiten wird auf den in den ESt-Akten befindlichen Jahresplan Januar 2007 - Dezember 2007 Bezug genommen.

10

Nach dem sich in den Rechtsbehelf(Rb)-Akten befindlichen Gutachten von Prof. Dr. iur. S, Universität P, zum Pikettdienst nach Schweizer Arbeitsgesetz in den Spitälern aus dem Jahr 2005, auf das Bezug genommen wird, unterscheidet das Schweizer Recht zwischen Arbeitsbereitschaft (Pikettdienst im Betrieb) und Rufbereitschaft (Pikettdienst außerhalb des Betriebs). Wird der Pikettdienst im Betrieb geleistet, ist die gesamte zur Verfügung gestellte Pikettzeit Arbeitszeit. Ansonsten sind nur jene Zeiten als Arbeitszeiten zu rechnen, in denen der Arbeitnehmer tatsächlich abgerufen wird. In diesem Falle zählt auch die Wegzeit als Arbeitszeit. Ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die Rufbereitschaft wie die eigentliche Arbeitszeit abgegolten wird oder eine Entschädigung auf andere Weise gewährt wird, können die Parteien schriftlich bestimmen. Die Vergütung erfolgt in der Regel mit einem zusätzlichen Lohn (Art. 321 c Abs. 3 Obligationenrecht (OR), Systematische Sammlung des Bundesrechts (SR) 220, www.admin.ch) oder wird durch eine Minderleistung des Arbeitnehmers ausgeglichen (Art. 321 c Abs. 2 OR).

11

Der Bekl bezog die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Kl in Höhe von (....- EUR ./. ....- EUR Werbungskosten =)....- EUR in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein und setzte mit ESt-Bescheid 2007 vom 23. Dezember 2008 ESt nach dem Splittingtarif in Höhe von....- EUR fest. Die Schweizer Abzugssteuer rechnete er an. Hiergegen legten die Kl Einspruch ein.

12

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machen die Kl im Wesentlichen geltend, des Kl Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit seien von einer Besteuerung im Inland freizustellen. Der Kl arbeite tageweise und habe jeweils einen Tag pro Woche frei. Er sei im Jahr 2007 an mehr als 48 Tagen aufgrund seiner Berufsausübung nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt. Dies reiche infolge seiner Teilzeitbeschäftigung aus. Auch die Tage der ärztlichen Rufbereitschaft, auch an Samstagen und Sonntagen, seien jeweils als gesonderte Nichtrückkehrtage i.S.d. Art. 15a Abs. 2 S. 2 DBA Schweiz anzusehen. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 12. Februar 2007 3 K 255/04 (Entscheidungen der FG (EFG) 2008, 666) mit Bezug auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. September 2004 I R 67/03 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2005, 267). Darüber hinaus habe er auch an Samstagen und Sonntagen Dienst. Erst nach Ende seiner regelmäßigen Arbeitstätigkeit beginne die Rufbereitschaft. Er sei arbeitsvertraglich zur ärztlichen Rufbereitschaft (Pikettdienst) i. S. von Art. 15 Abs. 2 Verordnung zum Schweizer Arbeitsgesetz (ArGV) verpflichtet. Das Spital schreibe vor, dass er im Notfall innerhalb von 10 Minuten wieder im Krankenhaus sein müsse. Dies sei von seinem früheren Wohnort in Deutschland aus nicht möglich gewesen. Deshalb habe er eine Zweitwohnung in der Schweiz gekauft. Er sei außerdem bei einer ärztlichen Rufbereitschaft an Samstagen und Sonntagen verpflichtet gewesen, an diesen Tagen zusätzlich einer regulären Arbeitspflicht nachzukommen und zwar für Operationsvorbereitungen und für Sprechstunden (an Sonn- und Feiertagen am Nachmittag). Nach Ende dieser regulären Arbeitstätigkeit in der Klinik, die vom Arbeitgeber als Dienstzeit angesehen werde und nicht Bestandteil der Rufbereitschaft sei, verlasse er das Spital und beginne am jeweiligen Tag die Rufbereitschaft neu. Im Jahr 2007 hätten an allen Wochenenden, an denen er Rufbereitschaft gehabt habe, solche (Anästhesie-)-Sprechstunden am Sonntagnachmittag stattgefunden, so am 22. Juli, 30. September, 14. Oktober, 21. Oktober, 11. November, 16. Dezember, 23. Dezember und 26. Dezember. Auch die reguläre Tätigkeit an Samstagen (anästhesiologische Versorgung ab 8.30 Uhr) habe er im Jahr 2007 mit Ausnahme der ... Herbstferien an allen Wochenenden zu erbringen, so am 21. Juli (2 Operationen), 20. Oktober (1 Operation), 10. November (3 Operationen), 15. Dezember (3 Operationen) und 22. Dezember (3 Operationen). Die Operationsvorbereitungen und Sprechstunden habe sein Arbeitgeber jeweils dokumentiert und bestätigt.

13

Habe er in Deutschland und der Schweiz ESt zu zahlen, da jedes Land an seinem Besteuerungsanspruch festhalte, ohne dass die Schweizer Steuer vollumfänglich angerechnet werde, stelle dies eine unzulässige Doppelbesteuerung dar. Er habe in der Schweiz ESt für 2007 in Höhe von... CHF zu zahlen (wovon... CHF ausgesetzt, also noch nicht bezahlt seien). Die Schweiz halte an ihrem Besteuerungsrecht fest. Deren rechtliche Beurteilung sei zutreffend. Er halte sich im Falle der Einteilung zur ärztlichen Rufbereitschaft in der Schweiz auf, um innerhalb der gesetzten Frist in der Klinik zu sein. Verbringe er die Rufbereitschaft außerhalb des Spitals, stelle diese keine Arbeitszeit dar. Er sei zwar außerdem verpflichtet, seiner regulären Arbeitspflicht nachzukommen. Hierfür halte er sich indes nicht die gesamte Zeit der Rufbereitschaft in der Klinik auf. Mit Ende der regulären arbeitsvertraglichen Tätigkeit beginne jeweils die Rufbereitschaft neu, so dass er aus beruflichen Gründen am Tätigkeitsort verbleibe. Gleichzeitig trete damit mit Ende des (regulären) Tagesdiensts jeweils eine (neue) Nichtrückkehr ein. Aus den genannten Gründen sei es nicht zutreffend, bei einem mehrtägigen Einsatz am Arbeitsort von einem Nichtrückkehrtag zu sprechen.

14

Im Übrigen arbeite er als Teilzeitkraft nur ganze Arbeitstage und habe demgemäß auch ganze Tage frei. Seine Teilzeitbeschäftigung werde durch entsprechende Freitage hergestellt. Diese ganzen freien Tage würden flexibel nach den Notwendigkeiten des OP-Betriebs gewährt. Damit seien die im DBA erwähnten 60 Nichtrückkehrtage proportional zu kürzen.

15

Die Kl beantragen, den ESt-Bescheid 2007 vom 23. Dezember 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2009 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Kl mit 0.- EUR festgesetzt und in Höhe von... EUR im Progressionsvorbehalt berücksichtigt werden; hilfsweise die Revision zuzulassen.

16

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

17

Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, die Rufbereitschaft beginne schon um 0.00 Uhr und nicht erst nach den während der Rufbereitschaft durchgeführten gewöhnlichen Arbeiten. Die Beendigung eines Arbeitseinsatzes während der Rufbereitschaft führe nicht zu einem weiteren Arbeitsende i.S.d. Art. 15a Abs. 2 S. 2 DBA Schweiz. Im Übrigen zähle die Rufbereitschaft zur Arbeitszeit. Sie werde gesondert vergütet (820 CHF pro Tag und zwei Wochen Freizeitausgleich). Auch die vom Kl genannten Tätigkeiten seien Bestandteil der Rufbereitschaft. Dies ergebe sich aus den vorgelegten Arbeitgeberbescheinigungen. Diese Tätigkeiten übernehme immer der Arzt, der gerade Rufbereitschaft habe.

18

Nach einem Hinweis der Berichterstatterin auf das Urteil des BFH vom 27. August 2008 I R 64/07 (Bundessteuerblatt (BStBl) II 2009, 97) trugen die Kl vor, der Kl habe bei ärztlicher Rufbereitschaft (Pikettdienst) an Samstagen und Sonntagen jeweils zugleich auch seiner regulären Arbeitspflicht in der Klinik nachzukommen, wie Operationsvorbereitungen an Samstagen oder Sprechstunden an Sonn- und Feiertagen. Im Streitjahr hätten an allen Wochenenden, an denen er Rufbereitschaft gehabt habe, Anästhesiesprechstunden am Sonntagnachmittag stattgefunden. Er habe auch die reguläre Tätigkeit am Samstag mit Ausnahme der Herbstferien an allen Wochenenden erbracht. Die Kantonale Steuerverwaltung Y ... mache ihr volles Besteuerungsrecht geltend. Sein Antrag auf Rückzahlung von in der Schweiz gezahlten Steuern sei abgelehnt worden. Ein Verständigungsverfahren sei eingeleitet worden. Das Bundeszentralamt für Steuern habe mitgeteilt, dass es sich an die Eidgenössische Steuerverwaltung gewandt habe. Ergänzend reichte er eine Bescheinigung der Anästhesie & Schmerzmedizin Th Spital Y vom 23. Juli 2009 mit im Wesentlichen folgendem Inhalt ein:

19

„Er ist arbeitsvertraglich … verpflichtet, Rufbereitschaftsdienste für alltägliche Notfälle außerhalb der regulären Arbeitszeit zu leisten. … sind an den Wochenenden von den Anästhesieärzten über die Notfallversorgung hinausgehende zusätzliche Tätigkeiten und Leistungen zu erbringen. … anästhesiologische Versorgung hat derjenige Arzt zu übernehmen, der am entsprechenden Wochenende Rufdienst hat. … Nach diesen Eingriffen geht der entsprechende Arzt nach Hause und wird bei Bedarf zu Notfällen gerufen. An Sonntagen bzw. an Feiertagen findet am Nachmittag -für das geplante OP-Programm des folgenden Werktags- eine präoperative Anästhesiesprechstunde statt zwecks Aufklärung, medizinischer Untersuchung und Risikoeinschätzung der für den nächsten Tag neu eingetretenen Patientinnen und Patienten. Diese Leistung bzw. Tätigkeit hat ebenfalls derjenige Arzt zu erbringen, der auch Rufbereitschaft hat. …“

20

Die Kl stellten den Antrag, das Verfahren wegen der Einleitung des Verständigungsverfahrens ruhen zu lassen. Der Bekl stimmte nicht zu, da eine Entscheidung einer neuen Behandlung der strittigen Steuern im Billigkeitswege bei übereinstimmender Auffassung beider Staaten im Verständigungsverfahren nicht entgegen stehe.

21

Mit Schriftsatz vom 7. April 2011 reichte der Kl u.a. ein:

seinen Lohnausweis 2007

ein Schreiben der Steuerverwaltung des Finanzdepartements des Kantons Y ... vom 4. März 2008, nach dem er in der Schweiz steuerpflichtig sei und in Deutschland keine Steuerpflicht bestünde;

ein Schreiben des Eidgenössischen Finanzdepartments (EFD) vom Oktober 2009 mit u.a. folgendem Inhalt:

22

„…Nach schweizerischer Auffassung ist diese Bestimmung (II. 1 des Verhandlungsprotokolls vom 18. Dezember 1991) so auszulegen, dass die Arbeitsausübung über die Tagesgrenze hinaus nicht zu einem Nichtrückkehrtag … führt, wenn die Person anschließend nach Hause zurückkehrt. Demgegenüber führt das beruflich bedingte Verbleiben am Arbeitsort über die Tagesgrenze hinaus dann zu einem Nichtrückkehrtag, wenn sie außerhalb der Arbeitszeiten erfolgt. Im Fall von Bereitschaftsdiensten ist es oft so, dass der Bereitschaftsdienst selbst nicht als Arbeitszeit gilt. Lediglich die effektiven Einsätze werden dem Arbeitszeitkonto des Arbeitnehmers gutgeschrieben. … In solchen Fällen liegt … keine Arbeitsausübung über die Tagesgrenze hinaus vor, weshalb das Verbleiben im Arbeitsstaat zu einem Nichtrückkehrtag führt. … Im Fall von Dr. A bin ich daher auf der Basis der zugesandten Unterlagen der Auffassung, dass seine Tage der Rufbereitschaft als Nichtrückkehrtage zählen, sofern die Rufbereitschaft über die Tagesgrenze hinaus geleistet wurde. Dies gilt vermutlich auch für die Wochenenden, da von einer arbeitsvertraglichen Verpflichtung ausgegangen werden kann. …“

23

eine Bescheinigung des Th Spitals Y vom 1. Juli 2010 mit u.a. folgendem Inhalt:

24

„… ist als stv. Chefarzt … in einem 80%-Pensum angestellt. …arbeiten alle Teilzeitkräfte … jeweils nur ganze Arbeitstage und haben dementsprechend auch ganze Tage frei. Stundenweise Arbeit an einem Tag entsprechend dem jeweiligen Pensum ist dem Arbeitsablauf nicht dienlich und wird deshalb nicht durchgeführt. Herr D. A hat jedoch keinen festen freien Tag pro Woche, … Dies ist auch in den jeweiligen Jahresdienstplänen festgehalten bzw. aus diesen ersichtlich. Über die Jahresdienstpläne hinaus gibt es … keine Erfassung und damit auch keine Aufzeichnung der konkreten Arbeitszeit bzw. der Einsätze im Rufdienst. Für die Zeiterfassung benutzt Herr Dr. A … das EDV-System Polypoint (PEP). … erfasst damit nur die tatsächlich gearbeiteten Tage und … nicht einzelne Stunden. … Bei den im Jahresplan ausgewiesenen Soll- und Istzeiten handelt es sich um virtuelle Zeitwerte, die mit der konkreten Arbeitszeit nicht korrespondieren.“

25

Die Akten des Verfahrens 11 V 1395/09 wurden beigezogen.

26

Die mündliche Verhandlung fand am 13. April 2011 statt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Klage-Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

27

Die Klage ist unbegründet.

28

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des gemäß § 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Kl, er hatte im Streitjahr infolge seiner engeren persönlichen Bindungen im Inland noch seinen Lebensmittelpunkt bei seiner Familie im Inland, sind steuerpflichtig (1.). Die Schweizer Quellensteuer ist nicht vollumfänglich anzurechnen (2.).

29

1. Der Kl unterliegt als Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 1 und 2 S. 1 DBA Schweiz der inländischen Besteuerung, da er regelmäßig von seinem Arbeitsort in der Schweiz an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nicht freizustellen und im Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, da er nicht an mehr als 60 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 S. 2 DBA Schweiz). Der Kl führte in seiner Einzelaufstellung lediglich 49 beruflich bedingte Abwesenheitstage auf.

30

Die Anzahl von 60 Tagen ist -entgegen der Ansicht der Kl- nicht proportional zu kürzen. Nach II. Nr. 4 des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll zum DBA Schweiz zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. Dezember 1991 (Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991; BStBl I 1993, 929) ist zwar bei einem Teilzeitbeschäftigen, der nur tageweise im anderen Staat beschäftigt ist, die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage herabzusetzen. Arbeitstage im Sinne des Art. 15a DBA Schweiz sind indes nach II Nr. 2 Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage. Allein der Hinweis auf eine Teilzeitbeschäftigung von 80 % mit einer 40-stündigen Wochenarbeitszeit führt danach nicht zu einer verhältnismäßigen Kürzung. Entscheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der betriebsüblichen Arbeitstage sowie der vertraglichen Vereinbarungen. Die Betriebsüblichkeit ist dabei unter Beachtung einer 5-Tage-Woche (Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 15a Anm. 36) und branchentypischer Besonderheiten zu ermitteln (Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd. V, Art. 15a Schweiz Rn. 48). Der Senat schließt aus den vorgelegten Arbeitsverträgen, nach denen sich die berufliche Tätigkeit des Kl auf 100 % erhöhen kann und die Arbeitszeit nicht auf einzelne Tage beschränkt ist, dass der Kl nicht nur tageweise im anderen Staat -im Streitfall in der Schweiz- gearbeitet hat. Hierzu stimmig ist die vorgelegte Jahresplanung 2007. Auch danach hatte der Kl keinen festen freien Tag. Er war grundsätzlich an allen Wochentagen, auch an Samstagen und Sonntagen, und damit an jedem für ein Spital betriebsüblichen Arbeitstag an bis zu fünf Tagen wöchentlich beschäftigt.

31

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Bescheinigung des Schweizer Arbeitgebers mit einem Sichtvermerk der Schweizer Steuerbehörde über mehr als 48 Nichtrückkehrtage. An diese ist das Gericht nicht gebunden (BFH-Beschluss vom 2. April 2008 I B 198/07, Juris; BFH-Beschluss vom 12. April 2006 I B 143/05, Juris; BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267).

32

Ebenso wenig ist das Gericht an die rechtliche Würdigung der Schweizer Steuerbehörden gebunden, auch wenn die Folge eine Doppelbesteuerung der Kl ist. Ob und inwieweit die nicht im Inland erzielten Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zugleich in einem ausländischen Staat der Besteuerung unterworfen werden, bleibt für die inländische Steuerpflicht grundsätzlich ohne Bedeutung (Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BStBl II 1973, 431).Es gibt kein allgemeines Verbot des Doppelzugriffs und kein Gebot, eine mehrfache steuerliche Inanspruchnahme durch mehrere Hoheitsträger -so wie im Streitfall der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland- zu vermeiden (BFH-Urteil vom 14. Februar 1975 VI R 210/72, BStBl II 1975, 497; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Anm. 14.8).

33

Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob der Kl tatsächlich an 49 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Hieran hat der Senat im Übrigen erhebliche Zweifel, da der Kl auch solche Tage als Nichtrückkehrtage erfasste, an denen er nach getaner Arbeit bzw. nach dem Rufdienst an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist bzw. zurückkehren konnte, da er dienstfrei hatte. So ging der Kl z.B. jeweils von einem Nichtrückkehrtag am 5. November, 5. Dezember und 26. Dezember aus. Die Rufbereitschaft endete jedoch jeweils erst am folgenden Tag, in der Regel um 7 Uhr, und an diesen Tagen, also dem 6. November, 6. Dezember und 27. Dezember, hatte der Kl nach dem Jahresplan für 2007 dienstfrei. Als für die Grenzgängereigenschaft schädliche Nichtrückkehrtage sind jedoch solche Tage ausgeschlossen, bei denen eine Rückkehr nicht in Betracht kommt, weil sich die Arbeitsausübung durch betriebliche Umstände auf mehr als einen Kalendertag erstreckt (Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rn. 47a, Verhandlungsprotokoll II Nr. 1). Danach sind nicht alle Tage, an denen der Kl über Mitternacht hinaus in der Schweiz gearbeitet hat, als Nichtrückkehrtage zu werten. Entscheidend ist, ob in einem solchen Fall der Kl nach Arbeitsende aus beruflichen Gründen in der Schweiz übernachtet hat. Dabei ist von einer beruflichen Veranlassung der Nichtrückkehr u.a. dann auszugehen, wenn dem Kl eine Rückkehr nicht zumutbar war (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840). Hieraus folgt für den Senat, dass kein Nichtrückkehrtag vorliegt, wenn der Arbeitnehmer -wie der Kl- über die Tagesgrenze hinaus Rufbereitschaft hatte, auch wenn diese keine Arbeitszeit ist, -so z.B. am 5. November, 5. Dezember und 26. Dezember- und nach deren Ende -also am 6. November, 6. Dezember und 27. Dezember- nicht aus beruflichen Gründen auf eine Rückkehr an den inländischen Wohnsitz verzichtet. Denn der Kl steht für eine bestimmte Zeit über Mitternacht seinem Arbeitgeber für einen möglichen Arbeitseinsatz zur Verfügung, so dass er wie ein Arbeitnehmer, der über die Tagesgrenze hinaus arbeitet, zu behandeln ist.

34

2. Die Schweizer Abzugssteuer ist entgegen der Ansicht der Kl nicht vollumfänglich anzurechnen. Der Bekl hat gemäß Art. 15a Abs. 3 i.V.m. Art. 15a Abs. 1 S. 3 DBA Schweiz zu Recht Schweizer Abzugssteuer i.H.v. 4,5 % des Bruttobetrags der Vergütung angerechnet, da der Kl im Streitjahr Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 2 S. 1 DBA Schweiz war. Hat die Schweiz eine vom DBA nicht gedeckte Besteuerung vorgenommen, ist dies nicht in der Weise auszugleichen, dass die überhöhte Schweizer Steuer im Inland angerechnet wird. Die Schweizer Quellensteuer kann auch nicht bei der Ermittlung der Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992).

35

Die Kl tragen gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens.

36

Die Revision wird nicht zugelassen, da die in § 115 FGO genannten Voraussetzungen nicht vorliegen. Die entscheidenden Fragen liegen auf tatsächlichem Gebiet.

Gründe

27

Die Klage ist unbegründet.

28

Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des gemäß § 1 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Kl, er hatte im Streitjahr infolge seiner engeren persönlichen Bindungen im Inland noch seinen Lebensmittelpunkt bei seiner Familie im Inland, sind steuerpflichtig (1.). Die Schweizer Quellensteuer ist nicht vollumfänglich anzurechnen (2.).

29

1. Der Kl unterliegt als Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 1 und 2 S. 1 DBA Schweiz der inländischen Besteuerung, da er regelmäßig von seinem Arbeitsort in der Schweiz an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nicht freizustellen und im Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, da er nicht an mehr als 60 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist (Art. 15a Abs. 2 S. 2 DBA Schweiz). Der Kl führte in seiner Einzelaufstellung lediglich 49 beruflich bedingte Abwesenheitstage auf.

30

Die Anzahl von 60 Tagen ist -entgegen der Ansicht der Kl- nicht proportional zu kürzen. Nach II. Nr. 4 des Verhandlungsprotokolls zum Änderungsprotokoll zum DBA Schweiz zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. Dezember 1991 (Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991; BStBl I 1993, 929) ist zwar bei einem Teilzeitbeschäftigen, der nur tageweise im anderen Staat beschäftigt ist, die Anzahl von 60 unschädlichen Tagen durch proportionale Kürzung im Verhältnis der Arbeitstage herabzusetzen. Arbeitstage im Sinne des Art. 15a DBA Schweiz sind indes nach II Nr. 2 Verhandlungsprotokoll vom 18. Dezember 1991 die in dem Arbeitsvertrag vereinbarten Tage. Allein der Hinweis auf eine Teilzeitbeschäftigung von 80 % mit einer 40-stündigen Wochenarbeitszeit führt danach nicht zu einer verhältnismäßigen Kürzung. Entscheidend sind die tatsächlichen Verhältnisse unter Berücksichtigung der betriebsüblichen Arbeitstage sowie der vertraglichen Vereinbarungen. Die Betriebsüblichkeit ist dabei unter Beachtung einer 5-Tage-Woche (Kempermann in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Schweiz, Art. 15a Anm. 36) und branchentypischer Besonderheiten zu ermitteln (Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Bd. V, Art. 15a Schweiz Rn. 48). Der Senat schließt aus den vorgelegten Arbeitsverträgen, nach denen sich die berufliche Tätigkeit des Kl auf 100 % erhöhen kann und die Arbeitszeit nicht auf einzelne Tage beschränkt ist, dass der Kl nicht nur tageweise im anderen Staat -im Streitfall in der Schweiz- gearbeitet hat. Hierzu stimmig ist die vorgelegte Jahresplanung 2007. Auch danach hatte der Kl keinen festen freien Tag. Er war grundsätzlich an allen Wochentagen, auch an Samstagen und Sonntagen, und damit an jedem für ein Spital betriebsüblichen Arbeitstag an bis zu fünf Tagen wöchentlich beschäftigt.

31

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der Bescheinigung des Schweizer Arbeitgebers mit einem Sichtvermerk der Schweizer Steuerbehörde über mehr als 48 Nichtrückkehrtage. An diese ist das Gericht nicht gebunden (BFH-Beschluss vom 2. April 2008 I B 198/07, Juris; BFH-Beschluss vom 12. April 2006 I B 143/05, Juris; BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 67/03, BFH/NV 2005, 267).

32

Ebenso wenig ist das Gericht an die rechtliche Würdigung der Schweizer Steuerbehörden gebunden, auch wenn die Folge eine Doppelbesteuerung der Kl ist. Ob und inwieweit die nicht im Inland erzielten Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zugleich in einem ausländischen Staat der Besteuerung unterworfen werden, bleibt für die inländische Steuerpflicht grundsätzlich ohne Bedeutung (Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 10. März 1971 2 BvL 3/68, BStBl II 1973, 431).Es gibt kein allgemeines Verbot des Doppelzugriffs und kein Gebot, eine mehrfache steuerliche Inanspruchnahme durch mehrere Hoheitsträger -so wie im Streitfall der Schweiz und der Bundesrepublik Deutschland- zu vermeiden (BFH-Urteil vom 14. Februar 1975 VI R 210/72, BStBl II 1975, 497; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl. 2011, Anm. 14.8).

33

Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob der Kl tatsächlich an 49 Tagen aus beruflichen Gründen nicht an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Hieran hat der Senat im Übrigen erhebliche Zweifel, da der Kl auch solche Tage als Nichtrückkehrtage erfasste, an denen er nach getaner Arbeit bzw. nach dem Rufdienst an seinen inländischen Wohnsitz zurückgekehrt ist bzw. zurückkehren konnte, da er dienstfrei hatte. So ging der Kl z.B. jeweils von einem Nichtrückkehrtag am 5. November, 5. Dezember und 26. Dezember aus. Die Rufbereitschaft endete jedoch jeweils erst am folgenden Tag, in der Regel um 7 Uhr, und an diesen Tagen, also dem 6. November, 6. Dezember und 27. Dezember, hatte der Kl nach dem Jahresplan für 2007 dienstfrei. Als für die Grenzgängereigenschaft schädliche Nichtrückkehrtage sind jedoch solche Tage ausgeschlossen, bei denen eine Rückkehr nicht in Betracht kommt, weil sich die Arbeitsausübung durch betriebliche Umstände auf mehr als einen Kalendertag erstreckt (Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 15a Schweiz Rn. 47a, Verhandlungsprotokoll II Nr. 1). Danach sind nicht alle Tage, an denen der Kl über Mitternacht hinaus in der Schweiz gearbeitet hat, als Nichtrückkehrtage zu werten. Entscheidend ist, ob in einem solchen Fall der Kl nach Arbeitsende aus beruflichen Gründen in der Schweiz übernachtet hat. Dabei ist von einer beruflichen Veranlassung der Nichtrückkehr u.a. dann auszugehen, wenn dem Kl eine Rückkehr nicht zumutbar war (BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 31/04, BFH/NV 2005, 840). Hieraus folgt für den Senat, dass kein Nichtrückkehrtag vorliegt, wenn der Arbeitnehmer -wie der Kl- über die Tagesgrenze hinaus Rufbereitschaft hatte, auch wenn diese keine Arbeitszeit ist, -so z.B. am 5. November, 5. Dezember und 26. Dezember- und nach deren Ende -also am 6. November, 6. Dezember und 27. Dezember- nicht aus beruflichen Gründen auf eine Rückkehr an den inländischen Wohnsitz verzichtet. Denn der Kl steht für eine bestimmte Zeit über Mitternacht seinem Arbeitgeber für einen möglichen Arbeitseinsatz zur Verfügung, so dass er wie ein Arbeitnehmer, der über die Tagesgrenze hinaus arbeitet, zu behandeln ist.

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2. Die Schweizer Abzugssteuer ist entgegen der Ansicht der Kl nicht vollumfänglich anzurechnen. Der Bekl hat gemäß Art. 15a Abs. 3 i.V.m. Art. 15a Abs. 1 S. 3 DBA Schweiz zu Recht Schweizer Abzugssteuer i.H.v. 4,5 % des Bruttobetrags der Vergütung angerechnet, da der Kl im Streitjahr Grenzgänger i.S.d. Art. 15a Abs. 2 S. 1 DBA Schweiz war. Hat die Schweiz eine vom DBA nicht gedeckte Besteuerung vorgenommen, ist dies nicht in der Weise auszugleichen, dass die überhöhte Schweizer Steuer im Inland angerechnet wird. Die Schweizer Quellensteuer kann auch nicht bei der Ermittlung der Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit abgezogen werden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2009 I R 113/08, BFH/NV 2009, 1992).

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Die Kl tragen gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens.

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Die Revision wird nicht zugelassen, da die in § 115 FGO genannten Voraussetzungen nicht vorliegen. Die entscheidenden Fragen liegen auf tatsächlichem Gebiet.