Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-12-19, Aktenzeichen 11 K 5373/04 E
ECLI:DE:FGD:2006:1219.11K5373.04E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Streitig ist, ob der Beklagte im Veranlagungszeitraum 2001 zu Recht gemäß § 4 Abs. 4 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) Schuldzinsen wegen Überentnahmen den Einkünften hinzugerechnet hat.

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Der Kläger erzielt Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit als Steuerberater.

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Mit Aufnahme der freiberuflichen Tätigkeit im Jahr 1990 ermittelte der Kläger seinen Gewinn zunächst im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Seit 1996 wird der Gewinn durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.

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Zum 31. Dezember 1998 betrug der Stand des Kapitalkontos ./. 1.039.780,05 DM. Aus den Jahresabschlüssen lässt sich entnehmen, dass mit Ausnahme der Jahre 1996 und 1997 mit Verlusten in Höhe von rund 55.000 DM und 109.000 DM regelmäßig Gewinne erzielt wurden.

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In den Veranlagungszeiträumen 1999 bis 2001 erwirtschaftete der Kläger folgende Gewinne und tätigte folgende Einlagen sowie Entnahmen:

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Veranlagungszeitraum
Einlagen
Entnahmen
Gewinn

1999
10.390 DM
154.942 DM
90.509 DM

2000
7.237 DM
168.323 DM
128.482 DM

2001
9.797 DM
169.507 DM
164.468 DM

8

Im Streitjahr 2001 betrugen die betrieblichen, nicht auf Investitionsdarlehen entfallenden Schuldzinsen 74.111 DM. Auf Grund der seit 1999 erzielten Gewinne sowie getätigten Einlagen und Entnahmen ermittelte der Beklagte für das Streitjahr eine Überentnahme i. S. d. § 4 Abs. 4 a EStG i. H. v. 86.653 DM. Bei dieser Berechnung ging der Beklagte ausweislich der in der Bilanzakte abgehefteten Berechnungsbögen für das Jahr 2000 von einem steuerlichen Gewinn i. H. v. 128.247 DM und für das Jahr 2001 von einem steuerlichen Gewinn i. H. v. 160.039 DM aus. Für das Jahr 2001 ergab sich nach dieser Berechnung eine Unterentnahme i. H. v. 329 DM. Zuzüglich der aus dem Vorjahr verbleibenden Überentnahme i. H. v. 86.982 DM ergab sich ein im Streitjahr der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages zu Grunde zu legender Überentnahmebetrag i. H. v. 86.653 DM. Den Hinzurechnungsbetrag ermittelte der Beklagte mit 5.199 DM. Unter Hinzurechnung dieses Betrages legte der Beklagte mit Einkommensteuerbescheid vom 8. August 2003 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit des Klägers i. H. v. 169.667 DM der Steuerfestsetzung zu Grunde. Die Einkommensteuer wurde auf 28.128,72 EUR festgesetzt.

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Der Kläger legte am 3. September 2003 Einspruch ein. Er vertrat die Auffassung, dass sich die von dem Beklagten vorgenommene Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG nicht mit dem Wortlaut der Vorschrift decke. Denn Satz 1 dieser Vorschrift besage, dass Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 und 4 nicht abziehbar seien, wenn Überentnahmen getätigt worden seien. In Satz 2 enthalte die Vorschrift die entsprechende Begriffsbestimmung der Überentnahme. Eine Überentnahme liege daher nur vor, wenn die Summe des Gewinns und der Einlagen die Entnahmen des Wirtschaftsjahres überstiegen. Da im Wirtschaftsjahr 2001, wie sich aus der betragsmäßig zutreffenden Berechnung des Beklagten ergebe, keine Überentnahme, sondern eine Unterentnahme i. H. v. 329 DM getätigt worden sei, könne die Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG bereits keine Anwendung finden. Satz 3 dieser Vorschrift knüpfe eindeutig an eine Überentnahme in dem betreffenden Wirtschaftsjahr an. Des Weiteren sei die Vorschrift verfassungsmäßig bedenklich, da die Typisierung des Schuldzinsenabzuges gegen den Gleichheitsgrundsatz des Artikels 3 des Grundgesetzes (GG) verstoße. Das Bundesverfassungsgericht fordere bei derartigen Typisierungen, dass nur eine kleine Zahl betroffener Steuerpflichtiger benachteiligt werde und diese Benachteiligung im Einzelfall nicht sehr intensiv ausfalle. Die vom Gesetzgeber geregelte Hinzurechnung i. H. v. 6 % bedeute tatsächlich einen Zinsaufwand i. H. v. 12 %. Dies sei nicht abänderbar, weil grundsätzlich typisierend unterstellt werde, dass laufende Entnahmen zur Monatsmitte in gleichbleibender Höhe erfolgen würden. Aus diesem Grund seien die verfassungsrechtlichen Bedenken zum einen wegen der Höhe der typisierenden Regelung zum anderen aber auch wegen einer fehlenden Widerlegbarkeit anzubringen. Der Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz ergebe sich auch daraus, dass die Vorschrift von ihrem Anwendungsbereich her zahlreiche andere Einkunftsarten außer Acht lasse. So fände die Vorschrift keine Anwendung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft bei der Ermittlung des Gewinns nach der Durchschnittssatzmethode, bei der Tonnagenbesteuerung sowie auch bei offenen oder verdeckten Gewinnausschüttungen bei Kapitalgesellschaften, auch wenn diese die Ausschüttung an die Gesellschafter durch Kredite finanzieren würden.

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Der Beklagte wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 20. August 2004 als unbegründet zurück. Er wies darauf hin, dass die Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG so zu verstehen sei, dass eine Überentnahme auch dann gegeben sei, wenn sie sich lediglich aus Überentnahmen der Vorjahre ergebe. Dies ergebe sich aus dem BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000 zur Textziffer 23 und 24. Auf Grund der Bindung der Finanzverwaltung an die im BMF-Schreiben enthaltenen Weisungen sei allein aus diesem Grund keine abweichende Anwendung der Norm möglich. Die Auffassung des BMF sei auch von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung bestätigt worden (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 2003 6 K 2364/02 und 6 K 2363/02).

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Der Kläger hat am 21. September 2004 Klage erhoben. Zur Begründung erneuert und vertieft er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Ergänzend weis er darauf hin, dass der Wortlaut des § 4 Abs. 4 a EStG ("Überentnahmen eines Wirtschaftsjahres") eindeutig sei. Wenn der Gesetzgeber die vom BMF-Schreiben vertretene Verrechnung der Überentnahmen vorangegangener Jahre hätte anordnen wollen, hätte er bei den nach in Kraft treten der Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG erfolgten Änderungen dieser Vorschrift in den Folgejahren hinreichend Gelegenheit zu einer Änderung bzw. Klarstellung gehabt. Hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift weist der Kläger darauf hin, dass § 4 Abs. 4 a EStG auch in der neuen Fassung das Prinzip der Finanzierungsfreiheit und den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletze. Auch bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise seines konkreten Falles sei festzuhalten, dass die Kürzung des Schuldzinsenabzuges wirtschaftlich und steuerlich nicht vertretbar sei. So habe er im Zeitraum 1. Januar 1999 bis 31. Dezember 2001 bei aufgelaufenen steuerlichen Gewinnen in diesem Zeitraum i. H. v. 406.120,86 DM eine Nettokapitalrückführung gegenüber Kreditinstituten i. H. v. 288.833,68 DM vorgenommen. Hierdurch sei der Beweis erbracht, dass die i. S. d. § 4 Abs. 4 a EStG ermittelten Überentnahmen nicht zu einer Erhöhung von negativen Banksalden geführt hätten, die gegebenenfalls eine Korrektur des Schuldzinsenabzuges begründen könnten.

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Nachdem der Kläger in der mündlichen Verhandlung am 19. Dezember 2006 sein Klagebegehren im Hinblick auf die Änderungszusage des Beklagten entsprechend beschränkt hat, beantragt er nunmehr,

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den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 8. August 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2004 dahingehend abzuändern, dass der Besteuerung die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit ohne Hinzurechnung von Schuldzinsen i. H. v. 4.908 DM zu Grunde gelegt werden;

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hilfsweise,

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die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung des § 4 Abs. 4 a EStG zuzulassen.

16

Der Beklagte beantragt,

17

die Klage abzuweisen;

18

hilfsweise,

19

die Revision zuzulassen.

20

Er bezieht sich zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

21

Mit Schriftsatz vom 20. November 2006 hat der Beklagte mitgeteilt, dass in den bisherigen Berechnungen die Gewinne in unzutreffender Höhe angesetzt worden seien. Der Hinzurechnungsbetrag belaufe sich für das Streitjahr lediglich auf 4.908 DM. Diese Berechnung beruht auf Gewinnen in Höhe von 90.693 DM für 1999, 128.482 DM für 2000 und 164.469 DM für 2001. Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit seien daher im Streitjahr 2001 in Höhe von 169.376 DM der Besteuerung zu Grunde zu legen.

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Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

24

Die Klage ist unbegründet.

25

Der Einkommensteuerbescheid vom 8. August 2003 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2004 sowie der Änderungszusage vom 19. Dezember 2006 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Der Beklagte hat zutreffend die von dem Kläger erklärten Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit für das Streitjahr 2001 um einen Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) erhöht. Gegen die Anwendung des § 4 Abs. 4 a EStG bestehen für das Streitjahr 2001 keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Dies gilt auch in Bezug auf die Bemessung des Hinzurechnungsbetrages in Höhe von 6 % der verbleibenden Überentnahmen.

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Nach § 4 Abs. 4 a EStG i. V. m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) sind Schuldzinsen nicht im vollem Umfang abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinnes und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nichtabziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v. H. der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen) ermittelt. Über- und Unterentnahmen von Wirtschaftsjahren, die vor dem 1. Januar 1999 geendet haben, bleiben dabei unberücksichtigt. Die auf diese Weise typisierte Hinzurechnung von Schuldzinsen für Überentnahmen ist gemäß Satz 4 der Regelung der Höhe nach begrenzt. Hiernach bleiben Schuldzinsen bis zum Betrag von 4.000 DM in jedem Fall abzugsfähig. Der Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens bleibt nach § 4 Abs. 4 a Satz 5 EStG insgesamt unberührt.

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Hiervon ausgehend sind die oben genannten Voraussetzungen zur Berücksichtigung eines Hinzurechnungsbetrages nach § 4 Abs. 4 a EStG für das Streitjahr 2001 erfüllt. Der Beklagte hat zutreffend für das Streitjahr eine verbleibende Überentnahme in Höhe von 81.803 DM (Unterentnahme 2001 4.759 DM ./. Überentnahme Vorjahre 86.563 DM) ermittelt und hieraus folgend in der Änderungszusage vom 19. Dezember 2006 einen Betrag in Höhe von 4.908 DM (6 % von 81.803 DM) den Einkünften aus selbstständiger Arbeit hinzugerechnet.

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Der Ansatz des Hinzurechnungsbetrages musste ungeachtet des Umstandes vorgenommen werden, dass im Streitjahr 2001 selbst keine Überentnahme vorlag, sich diese vielmehr nur aufgrund von Überentnahmen aus den Vorjahren ergibt.

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Dies folgt aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die die Ermittlung der Überentnahmen aus einer periodenübergreifenden Betrachtung heraus vornimmt. Denn nach § 4 Abs. 4 a Satz 3 EStG sollen Überentnahmen saldiert mit den Unterentnahmen vergangener Wirtschaftsjahre den Überentnahmen im laufenden Wirtschaftsjahr hinzugerechnet werden. Maßgeblich für die Ermittlung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen ist daher der jährlich fortzuschreibende Saldo aller Über- und Unterentnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504). Diesem eindeutigen gesetzgeberischen Ziel stünde eine Auslegung der Vorschrift entgegen, die für Wirtschaftsjahre ohne eigene Überentnahme vorangegangene Überentnahmen nicht zum Anlass einer Beschränkung der Schuldzinsenabzugs nehmen würde. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4 a EStG, der in seinem Satz 2 die Beschränkung des Schuldzinsenabzuges tatbestandlich an Überentnahmen "des Wirtschaftsjahres" knüpft, ist daher sprachlich missglückt und entsprechend dem Sinn und Zweck der Gesamtnorm auszulegen (vgl. Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2006, § 4 Ea 86; BMF-Schreiben vom 22. Mai 2000, BStBl I 2000, 588, Tz. 23 f.). Dieses Auslegung wird auch von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung geteilt (vgl. FG-Rheinland-Pfalz, Urteile vom 13. März 2003 6 K 2363/02, EFG 2003, 831 sowie 6 K 2364/02, zitiert nach juris).

31

Des Weiteren bestehen entgegen der Auffassung des Klägers gegen die Regelung des § 4 Abs. 4 a i. V. m. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung auch keine sich auf den Ausgang des Klageverfahrens auswirkenden verfassungsrechtlichen Bedenken.

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Durch die typisierte Zinsbesteuerung in § 4 Abs. 4 a EStG wird der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit nicht verletzt. Betrieblich veranlasste Zinsen bleiben Betriebsausgaben. Die Vorschrift knüpft für den Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG vielmehr an übermäßige Entnahmen des Steuerpflichtigen und damit an private Ursachen an (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Hierdurch wird missbräuchlichen Finanzierungsgestaltungen im betrieblichen Bereich vorgebeugt, mit denen ein privater Finanzierungsaufwand durch Überentnahmen in den betrieblichen Bereich verlagert wird, indem diese Überentnahmen mit Kreditbedarf des betrieblichen Bereichs fremdfinanziert werden (vgl. FG Münster, Urteil vom 10. Februar 2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. Januar 2006 10 K 99/03, DStRE 2006, 774). Die Vorschrift des § 4 Abs. 4 a EStG stellt daher lediglich die Rückabwicklung solcher Schuldzinsen dar, die zunächst zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden, bei denen jedoch wegen getätigter Überentnahmen eine Fremdfinanzierung der in die Privatsphäre überführten betrieblichen Mittel unwiderleglich vermutet wird (vgl. Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2006, § 4 Ea 21).

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Eine Verfassungswidrigkeit dieser Regelung folgt auch nicht daraus, dass die von der Regelung aufgestellte Vermutung der Fremdfinanzierung der (über)entnommenen Mittel nicht im Einzelfall durch eine liquiditätsbezogene Betrachtung widerlegt werden kann. Diesen Nachweis will der Kläger in seinem Fall dadurch erbracht haben, dass trotz rechnerischer Überentnahmen in den Jahren 1999 bis 2001 eine Rückführung des negativen Banksaldos stattgefunden hat, er somit die Überentnahmen tatsächlich nicht durch neue Kreditaufnahme im Sinne der in § 4 Abs. 4 a EStG aufgestellten Vermutung des Gesetzgebers fremdfinanziert hat.

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Diese Überlegung übersieht, dass die Vorschrift des § 4 Abs. 4 a EStG die Entnahmefähigkeit auf das im Betrieb angesammelte Eigenkapital einschränkt und sie damit nicht auf einen entnahmebedingten entstandenen oder vergrößerten, ggf. durch neue Kreditaufnahme abzudeckenden Liquiditätsmangel abstellt (vgl. BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588). Sofern über Abschreibungen und aufgrund sonstiger Vorgänge über den erwirtschafteten Gewinn hinaus Liquidität im Unternehmen entsteht, ist diese der betrieblichen Sphäre zugeordnet und damit nach der Grundkonzeption der Regelung nicht entnahmefähig. Folge der Anknüpfung an den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG ist damit, dass auch Betriebsausgaben ohne Liquiditätsabfluss den Gewinn mindern und damit den zulässigen Entnahmespielraum verringern, ohne dass hierdurch eine Darlehensaufnahme veranlasst wäre. Diese auch im Fall des Klägers eintretende Konsequenz der eigenkapitalbezogenen Betrachtung führt aber nicht zu einer verfassungsrechtlich nicht hinnehmbaren Benachteiligung des Steuerpflichtigen, da sich die durch die Anbindung an die Kapitalentwicklung auftretenden Verzerrungen langfristig aufgrund der periodenübergreifenden Betrachtung des § 4 Abs. 4 a EStG wieder ausgleichen (vgl. Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2006, § 4 Ea 76). Denn der durch die Anknüpfung an den Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG eintretenden Begrenzung der Entnahmemöglichkeiten in Wirtschaftsjahren ohne Liquiditätsabfluss stehen in späteren Jahren korrespondierende (erweiterte) Entnahmemöglichkeiten gegenüber. So kann der Steuerpflichtige in späteren Wirtschaftsjahren zum einen bei der Anschaffung von Anlage- und Umlaufvermögen trotz tatsächlichem Liquiditätsabfluss in voller Gewinnhöhe entnehmen oder er kann zum anderen bei einer gewinnerhöhenden Auflösung von Rückstellungen mehr entnehmen, ohne dass durch die Auflösung dem Unternehmen weitere Liquidität zugeflossen wäre (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. März 2006 X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588).

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Auch die mit 6 % angesetzte Typisierung der Zinshöhe hält sich im Rahmen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums (vgl. Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2006, § 4 Ea 203). Die Bemessung geht dabei davon aus, dass im Lauf des Wirtschaftsjahres rückabzuwickelnde Zinsen in Höhe von 6 % der maßgeblichen Überentnahmen angefallen sind. Dieser Annahme liegt damit verallgemeinernd ein Zinssatz in Höhe von 12 % bei durchschnittlich halbjähriger Inanspruchnahme entnahmebedingter Darlehen zu Grunde. Angesichts des Vereinfachungszwecks der Vorschrift, die sowohl den Steuerpflichtigen als auch die Finanzverwaltung von umfangreichen Ermittlungen hinsichtlich einer zeitanteiligen Zuordnung der angefallenen Zinslasten sowie des konkreten Entnahmezeitpunktes entlasten will, ist die vom Gleichheitssatz gezogene Grenze zulässiger Typisierung auch angesichts der im Streitjahr tendenziell niedriger liegenden Zinssätze nicht überschritten worden. Bei dieser Wertung ist auch zu berücksichtigen, dass für die Bemessung der in einem Wirtschaftsjahr über die Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG nicht abziehbaren Schuldzinsen nicht nur auf das aktuelle im Streitjahr geltende Zinsniveau abgestellt werden kann. Denn die insgesamt aufgewendeten Schuldzinsen dürften sich regelmäßig aus einer Vielzahl unterschiedlicher, zu verschiedenen Zeitpunkten und mit verschiedenen Laufzeiten abgeschlossener Finanzierungsmaßnahmen zusammensetzen, so dass die mit der Zinstypisierung abzudeckende Spanne in einem weiteren Rahmen schwanken dürfte. Soweit sich für Überentnahmen im jeweiligen Besteuerungszeitraum abhängig vom Entnahmezeitpunkt günstige (bei Entnahme zu Beginn des Jahres) oder auch stark belastende (bei Entnahmen zum Jahresende) Folgen ergeben können, ist darauf hinzuweisen, dass der Entnahmezeitpunkt und damit auch der Belastungsumfang vom Steuerpflichtigen selbst bestimmt wird. Im Übrigen werden wirtschaftlich hohe Zinsbelastungen auch dadurch abgemildert, dass sie sich nur in dem aktuellen Jahr der Überentnahme ergeben können. Ergibt sich dagegen - wie im Fall des Klägers - der Hinzurechnungsbetrag ausschließlich aus Überentnahmen vergangener Jahre, entspricht der Hinzurechnungsbetrag von 6 % auch der tatsächlichen wirtschaftlichen Belastung, da der Betriebsausgabenabzug in diesem Fall auch für das gesamte Jahr rückgängig zu machen war.

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Verfassungsrechtliche Bedenken im Hinblick auf die Nichtberücksichtigung getätigter Über- oder Unterentnahmen in den Wirtschaftsjahren vor 1999 haben keine Auswirkung auf das Klageverfahren.

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Soweit der BFH in mehreren Entscheidungen (vgl. BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 47/03, BFHE 211, 227, BStBl II 2006, 504, und vom 1. Juni 2006 IV R 48/03, BFH/NV 2006, 1957) die Vorschrift bezogen auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 dahingehend ausgelegt hat, dass die Wirtschaftsjahre vor 1999 in die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen einzubeziehen seien, hat dies keine Auswirkungen auf das Streitjahr 2001. Denn durch die Ergänzung der Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794, in Kraft getreten am 23. Dezember 2001), der zu Folge Über- und Unterentnahmen vorangegangener, also vor dem 1. Januar 1999 endender Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben, lag für das Streitjahr 2001 eine (klarstellende) gesetzliche Regelung vor. Damit liegt für diesen Veranlagungszeitraum lediglich eine verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässige unechte Rückwirkung in Form einer tatbestandlichen Rückanknüpfung vor (vgl. FG Münster, Urteil vom 10. Februar 2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177).

38

Soweit die Stichtagsregelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG dazu führt, dass in einem Unternehmen bis zum 31.12.1998 angesammeltes Eigenkapital nicht mehr ohne ein Eintreten der Rechtsfolgen des § 4 Abs. 4 a EStG aus dem Betrieb entnommen werden kann, wird die verfassungsrechtliche Zulässigkeit dieser Stichtagsregelung zwar in Zweifel gezogen (vgl. Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2006, § 4 Ea 204; Paus FR 2000, 957, a. A. FG Münster, Urteil vom 10. Februar 2005 8 K 3745/03 F, EFG 2005, 1177, FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. Januar 2006 10 K 99/03, DStRE 2006, 774). Der Senat kann diese Frage jedoch offen lassen. Denn eine mögliche Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG würde die Grundnorm des § 4 Abs. 4 a EStG unberührt lassen (vgl. Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand Juli 2006, § 4 Ea 209). In der Folge wäre § 4 Abs. 4 a EStG auch in den Jahren ab 2001 - wie bereits nach den oben angeführten Entscheidungen des BFH in den Veranlagungszeiträumen 1999 und 2000 - unter Einbeziehung der Ergebnisse der Wirtschaftsjahre vor dem 1. Januar 1999 anzuwenden.

39

Hiervon ausgehend hätte die Klage auch bei Einbeziehung der Wirtschaftsjahre vor 1999 keinen Erfolg. Denn aus den Vorjahren bestand beim Kläger kein aufgrund von Unterentnahmen angesammeltes Eigenkapital, das in den Veranlagungszeiträumen ab 1999 nach der Einführung des § 4 Abs. 4 a EStG zu einer Minderung des Hinzurechnungsbetrages führen konnte. Dies ergibt sich aus dem Stand des Kapitalkontos zum 31.12.1998, dass sich auf ./. 1.039.780 DM belief. Da nur in den Jahren 1996 und 1997 Verluste in einer Gesamthöhe von rund 164.000 DM entstanden waren, spiegelten sich in dem negativen Stand des Kapitalkontos zum 31.12.1998 im Übrigen aufgelaufene Überentnahmen der Vorjahre wieder. Ein Minderungspotential zum 31. Dezember 1998 ist daher im Fall des Klägers nicht vorhanden gewesen.

40

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Verringerung des Hinzurechnungsbetrages um 291 DM aufgrund der Änderungszusage liegt zwar mit rund 5,6 % Obsiegen knapp über der von der Rechtsprechung angewandten Geringfügigkeitsschwelle des § 136 Abs.1 Satz 3 FGO i. H. v. 5 % der Kosten (vgl. Ruban, in Gräber, FGO, 6. Aufl. 2006, § 136 Rn. 6). Die Regelung ist hier jedoch gleichwohl anzuwenden, da über den Streitgegenstand in Höhe der Änderungszusage nicht mehr streitig zu entscheiden war. Der Anteil des Obsiegens mit 5,6 % bezieht sich daher nur auf die bis zum Urteil entstandenen Kosten. Bei Einbeziehung der durch das Urteil entstandenen weiteren Kosten, die der Kläger insgesamt zu tragen hat, liegt dieser Anteil wieder unter der Geringfügigkeitsgrenze.

41

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Diese beruht auf der Frage der Verfassungsmäßigkeit des pauschalierten Zinssatzes von 6 %. Der BFH hat es in seiner Entscheidung vom 7. März 2006 (X R 44/04, BFHE 212, 501, BStBl II 2006, 588) ausdrücklich dahinstehen lassen, "ob die Pauschalierung der nicht abziehbaren Schuldzinsen mit 6 % der Überentnahmen verfassungsgemäß ist".