Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-07, Aktenzeichen 13 K 142/03

Tatbestand

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Streitig ist der Umfang des Vorsteuerabzugs aus Gebäudeherstellungskosten.

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Die Klägerin ist eine Gemeinde. Sie ist mit mehreren Betrieben gewerblicher Art (Wasserversorgung, Freizeitbad sowie Fremdenverkehr) unternehmerisch tätig. In den Jahren 1996 bis 1999 errichtete die Klägerin ein neues Bauhofgebäude. In der am 27. Juni 1998 eingereichten Umsatzsteuererklärung 1996 erklärte sie ihre Umsätze und Vorsteuern aus der unternehmerischen Betätigung. Nach Zustimmung durch das Finanzamt wirkte die Steueranmeldung gem. § 168 Abgabenordnung als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung). Mit Schreiben vom 26. Oktober 2000 beantragte die Klägerin, in einem Änderungsbescheid aus den Herstellungskosten des Bauhofs ermittelte anteilige auf den Betrieb gewerblicher Art (Wasserversorgung) entfallende Vorsteuer mit einem Mittelwert von 14 v. H. = 7.348,84 DM zu berücksichtigen. Diesem Antrag entsprach das Finanzamt durch Änderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung vom 06. April 2001.

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Im Jahr 2001 fand bei der Klägerin eine die Umsatzsteuer für die Jahre 1996 bis 1999 betreffende Außenprüfung statt. In Textziffer 20 des Berichts über die Außenprüfung vom 05. März 2001 wurden zur Abzugsfähigkeit von Vorsteuer aus den Herstellungskosten des Bauhofs folgende Feststellungen getroffen: Nach dem Bauplan betrügen die der Wasserversorgung direkt zurechenbaren Flächen 108,74 Quadratmeter, die dem hoheitlichen Bereich dienenden den Flächen 526,97 Quadratmeter = 83 v. H. Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten eines Gebäudes sei nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzung aufzuteilen. Die gemischt genutzten Räume, wie z. B. Schlosserwerkstatt oder Büro des Bauhofleiters und Wassermeisters, seien nach dem oben genannten Schlüssel aufzuteilen. Im Prüfungszeitraum sei der von der Klägerin ermittelte Aufteilungsmaßstab anzuwenden, weil sich aus der Aufstellung ergeben habe, dass in der Berechnung Vorsteuern enthalten seien, die nur den hoheitlichen Bereich des Bauhofs beträfen. Nach den Feststellungen der Prüfung könne die Aufteilung im Prüfungszeitraum nach dem vorgelegten Schlüssel vorgenommen werden, weil im Ergebnis die abgezogene Vorsteuer der abziehbaren Vorsteuer entspreche.

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Am 20. Dezember 2002 teilte die Klägerin dem Finanzamt mit, der neue Bauhof diene anteilig auch den Betrieben gewerblichen Art Wasserversorgung, Freizeitbad und Fremdenverkehrswesen. Für die Wasserversorgung habe das Finanzamt im Bericht über die Außenprüfung vom 05. März 2001 einen auf den für die Wasserversorgung geleisteten Stunden basierenden abzugsfähigen Vorsteueranteil von 14 v. H. anerkannt. Die umsatzsteuerlichen Konsequenzen für das Freizeitbad und das Fremdenverkehrswesen würden noch gezogen. Vorab würden für 1996 Vorsteuerbeträge aus den Baukosten nacherklärt. Bei einer zusätzlichen unternehmerischen Nutzung durch das Bad und den Fremdenverkehr von 15,1 v. H. ergebe sich die darauf entfallende Vorsteuer wie folgt: 52.491,73 DM x 15,1 v. H. = 7.926,25 DM. In Höhe der abziehbaren Vorsteuer von 7.926,25 DM werde eine Änderung der Umsatzsteuerveranlagung 1996 beantragt. Da durch die Umsatzsteuerprüfung ein Aufteilungsmaßstab von 17 v. H. ermittelt, bei der Veranlagung jedoch die beantragte Aufteilung von 14 v. H. berücksichtigt worden war, erhöhte das Finanzamt im Änderungsbescheid gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung vom 08. Januar 2003 die abziehbare Vorsteuer um 577,41 DM und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

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Gegen den Änderungsbescheid legte die Klägerin am 17. Januar 2003 mit der Begründung Einspruch ein, es hätte sich ein Erstattungsanspruch in Höhe von 7.926,25 DM = 4.052,63 EURO ergeben müssen. Der bisherige Vorsteuerabzug in Höhe von 14 v. H. ergebe sich aus dem Anteil des Eigenbetriebs Wasserversorgung. Der Bauhof arbeite auch für die vorsteuerabzugsberechtigten Eigenbetriebe Freizeitbad und Fremdenverkehr. Der Anteil der Bauhofaufwendungen der Jahre 1998 und 1999, der auf diese Betriebe entfalle, werde wie in der beiliegenden Berechnung dargestellt auf durchschnittlich 10,2 v. H. festgelegt. Es werde deshalb beantragt, den Aufteilungsmaßstab von bisher 14 v. H. auf 24,2 v. H. zu erhöhen. Im Erörterungstermin vom 11. April 2003 konnte zwischen den Beteiligten keine Einigung über die Aufteilung der Vorsteuer erzielt werden. Die Klägerin hielt an einer Aufteilung der Vorsteuer nach den Bauhofleistungen, das Finanzamt an einer solchen nach dem Verhältnis der Nutzungsflächen fest. Durch Entscheidung vom 25. Juli 2003 wies das Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Eine Schätzung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem Nutzflächenverhältnis sei sachgerecht, weil damit Eingangsumsätze entsprechend ihrer Verwendung direkt zuordenbar seien. Für Eingangsleistungen, denen keine steuerpflichtigen Ausgangsleistungen gegenüber stünden, scheide ein Vorsteuerabzug der Klägerin aus. Diese habe keinen Aufteilungsschlüssel vorgelegt, der sachgerecht sei. Vielmehr werde ein Aufteilungsschlüssel entsprechend der Arbeiten bzw. des Aufwands des Bauhofs (als Betrieb) der Jahre 1998 und 1999 für Wasserversorgung, Freizeitbad und Fremdenverkehr im Verhältnis zum hoheitlichen, nicht vorsteuerabzugsberechtigten Bereich beantragt. Dieser Aufteilungsschlüssel trage der tatsächlichen Nutzung des Bauhofs im Jahr 1996 nicht Rechnung. Denn bei dieser Schätzung könnten Faktoren wie z. B. Personalkosten, Energiekosten u.a. zu einem von der tatsächlichen Nutzung des Bauhofs erheblich abweichenden Ergebnis führen. Der Aufteilungsschlüssel sei auch nicht nachprüfbar. Die erheblich abweichenden Prozentsätze, im Jahr 1998 (7, 32 v. H.) und im Jahr 1999 (13,16 v. H.), ließen für das Jahr 1996 nicht den Schluss zu, dass der Mittelwert zutreffend sei.

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Zur Begründung der am 15. August 2003 erhobenen Klage lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 4. Oktober 1995 C 291/92 (Bundessteuerblatt II 1996, 392) habe der Unternehmer ein Wahlrecht, ob er einheitliche Gegenstände, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch verwendet würden, ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordne. Voraussetzung für die Zuordnung zum Unternehmen sei seit dem 01. April 1999 eine unternehmerische Nutzung von mindestens 10 v. H. im Jahr der erstmaligen Verwendung. Zeitlich abgrenzbar sowohl für unternehmerische als auch für hoheitliche Zwecke verwendete Gegenstände oder Gebäudeteile seien im Umfang der hoheitlichen Nutzung als steuerfreier Leistungseigenverbrauch vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz). Die Vorsteueraufteilung sei nach dem Verhältnis der jeweiligen Nutzungszeiten vorzunehmen (§ 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz). Nutzungsänderungen würden nach § 15 a Umsatzsteuergesetz erfasst.

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Gem. § 15 Abs. 1 und 2 Umsatzsteuergesetz sei der Abzug von Vorsteuern ausgeschlossen, wenn Leistungsbezüge nicht für das Unternehmen des Empfängers oder zur Ausführung bestimmter steuerfreier oder nicht steuerbarer Umsätze verwendet würden. Maßgeblich für die Frage, ob vorsteuerschädliche Umsätze ausgeführt würden, sei die tatsächliche erstmalige Verwendung der Eingangsleistungen (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 21. Juli 1988 V R 87/83, Bundessteuerblatt II 1989, 60, sowie vom 30. November 1989 V R 85/84, Bundessteuerblatt II 1990, 345). Dabei sei auf die Verhältnisse im Zeitraum des gesamten Kalenderjahrs der erstmaligen Nutzung abzustellen.

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Die Aufteilung sei nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz grundsätzlich nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung durch die sogenannte gegenständliche Zuordnung oder nach Kostenzurechnungsgesichtspunkten bzw. im Wege einer sachgerechten Schätzung vorzunehmen. Unter Beachtung dieser Grundsätze sei jede Methode ge-stattet, die im Einzelfall eine wirtschaftliche Zuordnung der Vorsteuerbeträge gewährleiste (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 14. Februar 1980 V R 49/74, Bundessteuerblatt II 1980, 533). Bei Gebäuden sei die Vorsteuer in der Regel nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen aufzuteilen. Würden Eingangsleistungen (hier die Leistungen der Bauhandwerker) im Erstjahr der tatsächlichen Nutzung (1999) nicht nur flächenmäßig, sondern zusätzlich noch zeitlich aufeinanderfolgend für Ausschlussumsätze und für vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet, liege eine sogenannte gemischte Verwendung vor, was dazu führe, dass die Vorsteuerbeträge nochmals aufzuteilen seien. Als Aufteilungsmaßstab sei das zeitliche Verhältnis zwischen vorsteuerschädlicher und vorsteuerunschädlicher Verwendung anzusetzen. Im Falle einer Verwendung der Eingangsleistung zeitlich aufeinander folgend einmal vorsteuerschädlich und einmal vorsteuerunschädlich sehe das Finanzgericht Münster im Urteil vom 13. Dezember 1994 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1995, 772) nur diese Aufteilung als sachgerecht an. Durch Urteil vom 17. August 2001 V R 1/01 (Bundessteuerblatt II 2002, 833) habe der Bundesfinanzhof entschieden, dass eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge für gemischt genutzte Gebäudeteile (Gebäude) nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze (Mieteinnahmen) als sachgerechte Schätzung anzuerkennen sei. Allerdings komme nach der Verfügung der Oberfinanzdirektion Cottbus S 73/06 - 0004 - St 244 vom 6. Februar 2003 nur das Verhältnis der Nettokaltmieten (ohne Nebenkosten) zueinander in Betracht. Es sei nicht zulässig, die tatsächlich vereinnahmten Mieten ins Verhältnis zu setzen.

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Sie - die Klägerin - habe den Bauhof, der zur Gänze - aber zeitlich abgrenzbar - sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch genutzt werde, zu Recht ihrem unternehmerischen Bereich zugeordnet. Die unternehmerische Nutzung habe im Erstjahr 1999 29,4 v. H. (14 v. H. Wasserversorgung zuzüglich 13,2 v. H. Freizeitbad und Fremdenverkehr) betragen. Die zeitliche Abgrenzung ergebe sich aus der vollständigen Umlage der beim Hilfsbetrieb Bauhof im Jahr 1999 entstandenen Gesamtkosten (einschließlich Abschreibung) auf die einzelnen Kostenbereiche. Diese Aufteilung der Personal- und Sachkosten sei auf der Basis der für die einzelnen Bereiche kontierten Zeiten mit einem einheitlichen Stundensatz je Mitarbeiter erfolgt. Eine unterschiedliche Intensität der Nutzung durch die einzelnen Bereiche sei zu vernachlässigen. Somit sei die Forderung des Umsatzsteuergesetzes nach einer wirtschaftlichen Zurechnung bzw. einer sachgerechten Schätzung der Vorsteuerbeträge erfüllt. Überdies würden gleichzeitig über den Maßstab der in der Bauhofkostenumlage erfassten Raum- und Grundstückskosten die Vorsteuern im Verhältnis der Nettokaltmieten - auf Kostenbasis - aufgeteilt, was zu demselben Ergebnis wie die Aufteilung nach den für die einzelnen Bereiche geleisteten Stunden führe.

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Die Klägerin beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 08. Januar 2003 zu ändern und weitere Vorsteuern in Höhe von 6.930 DM oder 3.542 EURO zu berücksichtigen.

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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Es erwidert auf das Klagevorbringen, der begehrte Vorsteuerabzug sei nur für den Gebäudeteil möglich, den die Klägerin bei Bezug der Leistung für den unternehmerischen, umsatzsteuerpflichtigen Bereich ihrer Tätigkeit habe verwenden wollen. Es müsse die objektiv nachweisbare Absicht bestanden haben, den Vorsteuerabzug nicht ausschließende Umsätze durchzuführen. Hierüber lägen bisher keine Angaben vor. Es werde davon ausgegangen, dass von vornherein klar gewesen sei, dass der Bauhof dem unternehmerischen und dem hoheitlichen Bereich dienen werde. Sofern über den tatsächlichen Umfang der unternehmerischen Nutzung bei Bezug der Eingangsleistungen keine Angaben gemacht werden könnten, sei es gerechtfertig, den unternehmerischen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Teil entsprechend seiner späteren tatsächlichen Nutzung zu schätzen. Die Umsatzsteuerprüfung habe die Nutzfläche des Bauhofs in einen gemischt genutzten (159,28 Quadratmeter), einen hoheitlichen (555,25 qm) und einen unternehmerischen Bereich (108,74 qm) aufgeteilt. Nach diesem Schlüssel könne die Vorsteuer mit 16,38 v. H. (108,74 : 663,99 qm) abgezogen werden. Soweit die Flächen dem unternehmerischen und dem hoheitlichen Bereich ausschließlich zuzuordnen seien, bestehe keine Veranlassung, den Vorsteuerabzug anders als nach der Nutzfläche zu ermitteln. Dieser Schlüssel stelle - überall gleich hohe Herstellungskosten vorausgesetzt - sicher, dass Vorsteuerbeträge dem Nutzungsbereich zugeordnet würden, bei dem sie angefallen seien. Für die ausschließlich dem unternehmerischen bzw. hoheitlichen Bereich zuzuordnenden Eingangsumsätze werde diese Aufteilung am ehesten der Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 1 Umsatzsteuergesetz gerecht. Beim gemischt genutzten Bereich, für den bisher entsprechend der beiden anderen Bereiche in Höhe von 16,38 v. H. Vorsteuerabzug gewährt worden sei, könnte eine andere Aufteilung vorgenommen werden, wenn für diesen Bereich eine prozentual andere Verwendung vorläge als das Verhältnis hoheitlicher zu unternehmerischer Bereich. Mangels nachgewiesener Angaben zur Nutzung dieser Flächen, die eine andere Aufteilung recht-fertigten, sei es sachgerecht, die prozentuale Zuordnung ebenfalls mit 16,38 v. H. Vorsteuerabzugsberechtigung vorzunehmen.

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Der Aufteilungsschlüssel der Klägerin sei aus mehreren Gründen nicht zu berücksichtigen. Entgegen der Ausführungen der Klägerin sei dieser vom Finanzamt bisher auch nicht für die Wasserversorgung angewandt worden. Der Vorsteuerschlüssel für die Wasserversorgung sei nicht entsprechend der Tätigkeit des Bauhofs in Höhe von 14 v. H. anerkannt worden, sondern wegen der hierfür genutzten Fläche, die 16,38 v. H. betrage. Es seien 14 v. H., wie von der Klägerin berechnet, belassen worden, weil von der Umsatzsteuerprüfung andere Gegenrechnungen vorzunehmen gewesen seien, die sich mit der Vorsteuererhöhung ausgeglichen hätten. Die zeitlich verschiedene Nutzung von Eingangsumsätzen im Jahr der erstmaligen Verwendung werde von der Klägerin behauptet, aber nicht nachgewiesen. Ihrer Berechnung der Höhe des Vorsteuerabzugs sei nicht zu folgen. Die Kosten des gesamten Bauhofs würden nach dieser Berechnung einzelnen Tätigkeitsbereichen zugeordnet. Damit würden vom Bauhofgebäude unabhängige Dinge wie Arbeitsintensität (Personalkosten), Energiekosten (Fahrzeuge) usw. für die Nutzung des Bauhofgebäudes berücksichtigt, ohne damit tatsächlich im Zusammenhang zu stehen. Welche Kosten überhaupt in der Berechnung enthalten seien, sei unklar. Die Nutzung des Bauhofs folge nicht zwingend der Tätigkeit der Bauhofbeschäftigten. Die Zahlen widersprächen sich. Für die Zeiträume Januar bis April 1999 lägen verschiedene Zahlen vor. In der Berechnung, die einen prozentualen Anteil von 13,16 v. H. ausweise, fehlten die Monate Oktober bis Dezember 1999. Da die Klägerin ein Freibad unterhalte, sei nicht vorstellbar, dass insbesondere in den Monaten Juni bis September hierfür keinerlei Bauhofaufwand angefallen sei. Der Aufteilungsschlüssel sei mit den von der Klägerin vorgelegten Zahlen nicht nachprüfbar.

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Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet.

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Das Finanzamt hat die Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1996 zu Recht abgelehnt. Gegen eine Aufteilung der anlässlich der Gebäudeherstellung in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge in abziehbare und nicht abziehbare nach dem Verhältnis der unternehmerisch (gewerblich) und nicht unternehmerisch bzw. hoheitlich genutzten Flächen bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Denn in der unterschiedlichen Nutzung der Gebäudeflächen drückt sich die Zuordnung der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus. Es trifft zwar zu, dass die vom Finanzamt vorgenommene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenschlüssel nicht die allein "sachgerechte" Ermittlungsmethode ist, sondern weitere Aufteilungsmethoden in Betracht kommen. Das Aufteilungsverfahren, auf welches sich die Klägerin stützt, gehört jedoch nicht zu den von der neueren Rechtsprechung anerkannten Methoden. Dies verkennt die Klägerin.

17

Zum Vorsteuerabzug ist gem. § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung nur ein Unternehmer berechtigt. Wer Unternehmer im Sinne dieser Vorschrift ist, regelt § 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz. Gem. § 2 Abs. 3 Satz 1 Umsatzsteuergesetz sind juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land - und forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts hat nur ein Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinne, das ihre sämtlichen Betriebe gewerblicher Art sowie ihre land - und forstwirtschaftlichen Betriebe umfasst (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 1993 V R 103/88, Bundessteuerblatt II 1994, 278; vom 18. August 1988 V R 194/83, Bundessteuerblatt II 1988, 932, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die Klägerin ist mithin insoweit Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, und zwar mit dem alle Betriebe im Sinne des § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz umfassenden einheitlichen Unternehmen.

18

Die Klägerin konnte den Leistungsbezug für die Errichtung des Bauhofgebäudes ihrem Unternehmen zuordnen, obwohl das Gebäude unternehmerisch und nicht unternehmerisch genutzt werden sollte. Die Zuordnungsentscheidung trifft grundsätzlich der Unternehmer (Urteil des EuGH vom 04. Oktober 1995 C 291/92, Bundessteuerblatt II 1996, 392). Die Zuordnung eines Leistungsbezugs zum Unternehmen ist möglich, wenn der Gegenstand der bezogenen Leistung im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit steht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. November 1993 V R 52/91, Bundessteuerblatt II 1994, 335). Bei einer unstreitigen Nutzung des Gebäudes von mehr als 10 v. H. für unternehmerische Zwecke ist dies jedenfalls der Fall. Diese Zuordnungsregeln geltend auch für die unternehmerische Betätigung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 18/83, Bundessteuerblatt 1988, 971).

19

Der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen Bauleistungen ist insoweit ausgeschlossen, als diese nicht direkt und unmittelbar mit zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (Verwendungsumsätze) zusammenhängen. Verwendet ein Unternehmer eine für sein Unternehmen bezogene Leistung (Lieferung oder sonstige Leistung) nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, so ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 Umsatzsteuergesetz nur der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge abziehbar, der den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

20

§ 15 Umsatzsteuergesetz beruht auf Artikel 17 der Sechsten Richtlinie 77/388 EWG. Nach Artikel 17 Abs. 2 dieser Richtlinie ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt, "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden". Das Merkmal "Verwendung eines Gegenstands" gem. Artikel 17 Abs. 2 der Richtlinie verlangt für die steuerneutrale Anwendung des Mehrwertsteuersystems eine enge Auslegung.

21

Der Steuerpflichtige ist - wie ausgeführt - bei gemischter Verwendung des Leistungsbezugs zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern diese Leistung direkt und unmittelbar mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen zusammenhängen. Dieser Zusammenhang ergibt sich grundsätzlich daraus, dass die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsumsätze Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sind (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. September 2006 V R 43/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, 178, mit weiteren Nachweisen).

22

Wird ein Gebäude hergestellt, das "gemischt", d. h. nur teilweise für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden soll, kann nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen. Die Zurechnung der Vorsteuerbeträge ist weder nach einem sogenannten "Investitionsschlüssel" (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. November 2004 V R 16/03, Bundessteuerblatt II 2005, 503) noch nach einer räumlichen (sogenannten "geographischen") Anbindung zulässig; maßgebend ist vielmehr die "prozentuale" Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen (Urteil des EuGH vom 04. Oktober 1995 C - 291/92, Bundessteuerblatt II 1996, 392). Daraus folgt regelmäßig die Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge gem. § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz im Wege einer sachgerechten Schätzung. Sachgerechte Aufteilungsmaßstäbe können der (Ausgangs-) Umsatzschlüssel oder der Flächenschlüssel sein (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. November 2004 V R 16/03, am angegebenen Ort, unter II. 3).

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Bei gemischter Verwendung von Eingangsleistungen hat der Unternehmer nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren zu wählen. Dabei lässt die gesetzlich vorgegebene Ermittlung der Umsatzsteueraufteilung dem Unternehmer einen gewissen Spielraum (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. März 1998 V R 50/97, Bundessteuerblatt II 1998, 525). Es ist somit Sache des Unternehmers, welche Aufteilungsmethode er wählt. Das Finanzamt kann nachprüfen, ob die Aufteilung "sachgerecht" ist. Hat der Unternehmer ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume zugrunde zu legen.

24

Die Klägerin hat die Vorsteuer nach keiner der von der Rechtsprechung anerkannten Methoden "sachgerecht" aufgeteilt. Das Finanzamt war deshalb berechtigt, die Aufteilung der Klägerin durch eine dem Gesetz entsprechende sachgerechte Schätzung nach dem Flächenschlüssel zu ersetzen.

25

Vom Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz die Umsatzsteuer aus Baurechnungen ausgeschlossen, soweit die Klägerin das errichtete Gebäude nicht zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Für "gemischt verwendete" Leistungsbezüge, die zur Ausführung von Umsätzen, die teils zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs und teils nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen, gilt - wie ausgeführt - die Aufteilungsregel nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten des § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz.

26

Geht man mit den Beteiligten unbedenklich davon aus, dass die Klägerin das Gebäude als einheitlichen Gegenstand ihrem Unternehmensvermögen zugeordnet hat, den sie einerseits vorsteuerabzugsschädlich (hoheitlicher Bereich) und andererseits nicht abzugsschädlich (betrieblicher bzw. gewerblicher Bereich) verwendet, so ist der vom Finanzamt vorgenommene anteilige Vorsteuerabzug nach der Flächennutzung nicht zu beanstanden, da sachgerecht. Bei einem "gemischten Bezug" eines Gegenstands - hier Gebäudes -, dessen Teile unterschiedlich genutzt werden, kommt eine räumliche Aufteilung in Funktionsbereiche in Betracht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, Bundessteuerblatt II 1987, 350). Bei der Herstellung des Gebäudes angefallene Vorsteuer ist den umsatzsteuerrechtlichen Funktionsbereichen - hier dem hoheitlichen sowie dem betrieblichen Bereich - zuzuordnen. Regelmäßiger Aufteilungsmaßstab nach § 15 Abs. 4 Satz 1 Umsatzsteuergesetz ist die Aufteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Zur Vermeidung von praktischen Schwierigkeiten kann eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 Umsatzsteuergesetz auch im Wege der Schätzung vorgenommen werden.

27

Bei Gebäuden entspricht die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen - wie dargelegt - neben weiteren Aufteilungsmethoden dem Zweck des § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz, einer wirtschaftlichen Zuordnung der Vorsteuer zu den entsprechenden Verwendungsumsätzen (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. September 2006 V R 43/03, am angegebenen Ort). Der Schätzungsmaßstab nach dem Flächenschlüssel ist jedoch dann nicht anwendbar, wenn diese Aufteilung umsatzsteuerrechtlich zu einem unzutreffenden Ergebnis führt. Dies ist dann der Fall, wenn die Ausstattung der unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume erhebliche Unterschiede aufweist, so etwa die Höhe der Räume, die Dicke der Wände und Decken sowie die Innenausstattung. Vorliegend ist ein solcher Sonderfall nicht gegeben. Die Außenprüfung hat nicht festgestellt, dass die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile einen erheblich abweichenden Leistungsbezug verursachten. Dies hat die Klägerin auch nicht geltend gemacht. Es war deshalb sachgerecht, zunächst die ausschließlich hoheitlich sowie ausschließlich gewerblich genutzte Gebäudefläche zu ermitteln und diese Gesamtfläche prozentual aufzuteilen. Mangels anderer Zuordnungsmöglichkeit begegnet es auch keinen durchgreifenden Bedenken, die verbleibende gemischt genutzte Fläche nach dem vorstehenden Vom - Hundert - Satz aufzuteilen.

28

Die Auffassung der Klägerin, die Vorsteuer sei auf der Grundlage der beim "Hilfsbetrieb Bauhof" entstandenen Personal- und Sachkosten aufzuteilen, und zwar nach den für die einzelnen Bereiche erfassten Zeiten mit einem einheitlichen Stundensatz je Mitarbeiter, führt zu keinem sachgerechten Ergebnis. Die betriebliche Kostenrechnung nimmt zwar auch eine Zurechnung der Kosten unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Zurechnung vor. Die durch den hoheitlichen sowie den betrieblichen Bereich verursachten Sach- und Personalkosten sowie der aus dieser Kostenaufteilung abgeleitete Aufteilungsschlüssel können jedoch nicht für die Vorsteueraufteilung übernommen werden. Denn das Verhältnis der zu verteilenden variablen Personal- und Sachkosten stimmt nicht mit dem Verhältnis der Nutzung des Bauhofgebäudes für die hoheitliche und betriebliche Tätigkeit der Klägerin überein. Der Personal- und Geräte- bzw. Maschineneinsatz entspricht nicht dem Nutzungsanteil des Gebäudes für den jeweiligen Tätigkeitsbereich. Denn die von der Klägerin aufgeteilten Kosten entstehen jedenfalls teilweise unabhängig vom Ausmaß der Gebäudenutzung. Dies wird z. B. bei den angefallenen Kraftfahrzeugskosten deutlich. Nach diesen Aufteilungskriterien können die bezogenen Bauleistungen demnach nicht wirtschaftlich zutreffend den Ausgangsumsätzen der Betriebe gewerblicher Art zugeordnet werden.

29

Eine Aufteilung der Vorsteuer nach den Ausgangsumsätzen (Umsatzschlüssel) kommt vorliegend nicht in Betracht. Denn es fehlt an Ausgangsumsätzen bei der hoheitlichen Tätigkeit der Klägerin. Insoweit liegt bei der Gebäudenutzung ein Leistungseigenverbrauch gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 b Umsatzsteuergesetz vor. Sonach verbleibt es bei der vom Finanzamt vorgenommen Aufteilung der Vorsteuer nach den genutzten Flächen.

30

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

Gründe

15

Die Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet.

16

Das Finanzamt hat die Änderung des Umsatzsteuerbescheids 1996 zu Recht abgelehnt. Gegen eine Aufteilung der anlässlich der Gebäudeherstellung in Rechnung gestellten Vorsteuerbeträge in abziehbare und nicht abziehbare nach dem Verhältnis der unternehmerisch (gewerblich) und nicht unternehmerisch bzw. hoheitlich genutzten Flächen bestehen keine durchgreifenden Bedenken. Denn in der unterschiedlichen Nutzung der Gebäudeflächen drückt sich die Zuordnung der Gebäudeteile zu den mit ihnen ausgeführten Umsätzen aus. Es trifft zwar zu, dass die vom Finanzamt vorgenommene Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenschlüssel nicht die allein "sachgerechte" Ermittlungsmethode ist, sondern weitere Aufteilungsmethoden in Betracht kommen. Das Aufteilungsverfahren, auf welches sich die Klägerin stützt, gehört jedoch nicht zu den von der neueren Rechtsprechung anerkannten Methoden. Dies verkennt die Klägerin.

17

Zum Vorsteuerabzug ist gem. § 15 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung nur ein Unternehmer berechtigt. Wer Unternehmer im Sinne dieser Vorschrift ist, regelt § 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz. Gem. § 2 Abs. 3 Satz 1 Umsatzsteuergesetz sind juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art und ihrer land - und forstwirtschaftlichen Betriebe unternehmerisch tätig. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts hat nur ein Unternehmen im umsatzsteuerlichen Sinne, das ihre sämtlichen Betriebe gewerblicher Art sowie ihre land - und forstwirtschaftlichen Betriebe umfasst (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 16. Dezember 1993 V R 103/88, Bundessteuerblatt II 1994, 278; vom 18. August 1988 V R 194/83, Bundessteuerblatt II 1988, 932, jeweils mit weiteren Nachweisen). Die Klägerin ist mithin insoweit Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, und zwar mit dem alle Betriebe im Sinne des § 2 Abs. 3 Umsatzsteuergesetz umfassenden einheitlichen Unternehmen.

18

Die Klägerin konnte den Leistungsbezug für die Errichtung des Bauhofgebäudes ihrem Unternehmen zuordnen, obwohl das Gebäude unternehmerisch und nicht unternehmerisch genutzt werden sollte. Die Zuordnungsentscheidung trifft grundsätzlich der Unternehmer (Urteil des EuGH vom 04. Oktober 1995 C 291/92, Bundessteuerblatt II 1996, 392). Die Zuordnung eines Leistungsbezugs zum Unternehmen ist möglich, wenn der Gegenstand der bezogenen Leistung im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit steht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. November 1993 V R 52/91, Bundessteuerblatt II 1994, 335). Bei einer unstreitigen Nutzung des Gebäudes von mehr als 10 v. H. für unternehmerische Zwecke ist dies jedenfalls der Fall. Diese Zuordnungsregeln geltend auch für die unternehmerische Betätigung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (BFH-Urteil vom 18. August 1988 V R 18/83, Bundessteuerblatt 1988, 971).

19

Der Vorsteuerabzug aus den von der Klägerin bezogenen Bauleistungen ist insoweit ausgeschlossen, als diese nicht direkt und unmittelbar mit zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen (Verwendungsumsätze) zusammenhängen. Verwendet ein Unternehmer eine für sein Unternehmen bezogene Leistung (Lieferung oder sonstige Leistung) nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, so ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 Umsatzsteuergesetz nur der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge abziehbar, der den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln.

20

§ 15 Umsatzsteuergesetz beruht auf Artikel 17 der Sechsten Richtlinie 77/388 EWG. Nach Artikel 17 Abs. 2 dieser Richtlinie ist der Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt, "soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden". Das Merkmal "Verwendung eines Gegenstands" gem. Artikel 17 Abs. 2 der Richtlinie verlangt für die steuerneutrale Anwendung des Mehrwertsteuersystems eine enge Auslegung.

21

Der Steuerpflichtige ist - wie ausgeführt - bei gemischter Verwendung des Leistungsbezugs zum Vorsteuerabzug berechtigt, sofern diese Leistung direkt und unmittelbar mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätzen zusammenhängen. Dieser Zusammenhang ergibt sich grundsätzlich daraus, dass die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsumsätze Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sind (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. September 2006 V R 43/03, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, 178, mit weiteren Nachweisen).

22

Wird ein Gebäude hergestellt, das "gemischt", d. h. nur teilweise für steuerpflichtige Umsätze verwendet werden soll, kann nicht darauf abgestellt werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen. Die Zurechnung der Vorsteuerbeträge ist weder nach einem sogenannten "Investitionsschlüssel" (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. November 2004 V R 16/03, Bundessteuerblatt II 2005, 503) noch nach einer räumlichen (sogenannten "geographischen") Anbindung zulässig; maßgebend ist vielmehr die "prozentuale" Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen (Urteil des EuGH vom 04. Oktober 1995 C - 291/92, Bundessteuerblatt II 1996, 392). Daraus folgt regelmäßig die Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge gem. § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz im Wege einer sachgerechten Schätzung. Sachgerechte Aufteilungsmaßstäbe können der (Ausgangs-) Umsatzschlüssel oder der Flächenschlüssel sein (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. November 2004 V R 16/03, am angegebenen Ort, unter II. 3).

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Bei gemischter Verwendung von Eingangsleistungen hat der Unternehmer nach § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren zu wählen. Dabei lässt die gesetzlich vorgegebene Ermittlung der Umsatzsteueraufteilung dem Unternehmer einen gewissen Spielraum (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. März 1998 V R 50/97, Bundessteuerblatt II 1998, 525). Es ist somit Sache des Unternehmers, welche Aufteilungsmethode er wählt. Das Finanzamt kann nachprüfen, ob die Aufteilung "sachgerecht" ist. Hat der Unternehmer ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume zugrunde zu legen.

24

Die Klägerin hat die Vorsteuer nach keiner der von der Rechtsprechung anerkannten Methoden "sachgerecht" aufgeteilt. Das Finanzamt war deshalb berechtigt, die Aufteilung der Klägerin durch eine dem Gesetz entsprechende sachgerechte Schätzung nach dem Flächenschlüssel zu ersetzen.

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Vom Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz die Umsatzsteuer aus Baurechnungen ausgeschlossen, soweit die Klägerin das errichtete Gebäude nicht zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Für "gemischt verwendete" Leistungsbezüge, die zur Ausführung von Umsätzen, die teils zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs und teils nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen, gilt - wie ausgeführt - die Aufteilungsregel nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten des § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz.

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Geht man mit den Beteiligten unbedenklich davon aus, dass die Klägerin das Gebäude als einheitlichen Gegenstand ihrem Unternehmensvermögen zugeordnet hat, den sie einerseits vorsteuerabzugsschädlich (hoheitlicher Bereich) und andererseits nicht abzugsschädlich (betrieblicher bzw. gewerblicher Bereich) verwendet, so ist der vom Finanzamt vorgenommene anteilige Vorsteuerabzug nach der Flächennutzung nicht zu beanstanden, da sachgerecht. Bei einem "gemischten Bezug" eines Gegenstands - hier Gebäudes -, dessen Teile unterschiedlich genutzt werden, kommt eine räumliche Aufteilung in Funktionsbereiche in Betracht (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. Dezember 1986 V R 176/75, Bundessteuerblatt II 1987, 350). Bei der Herstellung des Gebäudes angefallene Vorsteuer ist den umsatzsteuerrechtlichen Funktionsbereichen - hier dem hoheitlichen sowie dem betrieblichen Bereich - zuzuordnen. Regelmäßiger Aufteilungsmaßstab nach § 15 Abs. 4 Satz 1 Umsatzsteuergesetz ist die Aufteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Zur Vermeidung von praktischen Schwierigkeiten kann eine Aufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 Umsatzsteuergesetz auch im Wege der Schätzung vorgenommen werden.

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Bei Gebäuden entspricht die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen - wie dargelegt - neben weiteren Aufteilungsmethoden dem Zweck des § 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz, einer wirtschaftlichen Zuordnung der Vorsteuer zu den entsprechenden Verwendungsumsätzen (vgl. z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 28. September 2006 V R 43/03, am angegebenen Ort). Der Schätzungsmaßstab nach dem Flächenschlüssel ist jedoch dann nicht anwendbar, wenn diese Aufteilung umsatzsteuerrechtlich zu einem unzutreffenden Ergebnis führt. Dies ist dann der Fall, wenn die Ausstattung der unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume erhebliche Unterschiede aufweist, so etwa die Höhe der Räume, die Dicke der Wände und Decken sowie die Innenausstattung. Vorliegend ist ein solcher Sonderfall nicht gegeben. Die Außenprüfung hat nicht festgestellt, dass die unterschiedlich genutzten Gebäudeteile einen erheblich abweichenden Leistungsbezug verursachten. Dies hat die Klägerin auch nicht geltend gemacht. Es war deshalb sachgerecht, zunächst die ausschließlich hoheitlich sowie ausschließlich gewerblich genutzte Gebäudefläche zu ermitteln und diese Gesamtfläche prozentual aufzuteilen. Mangels anderer Zuordnungsmöglichkeit begegnet es auch keinen durchgreifenden Bedenken, die verbleibende gemischt genutzte Fläche nach dem vorstehenden Vom - Hundert - Satz aufzuteilen.

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Die Auffassung der Klägerin, die Vorsteuer sei auf der Grundlage der beim "Hilfsbetrieb Bauhof" entstandenen Personal- und Sachkosten aufzuteilen, und zwar nach den für die einzelnen Bereiche erfassten Zeiten mit einem einheitlichen Stundensatz je Mitarbeiter, führt zu keinem sachgerechten Ergebnis. Die betriebliche Kostenrechnung nimmt zwar auch eine Zurechnung der Kosten unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Zurechnung vor. Die durch den hoheitlichen sowie den betrieblichen Bereich verursachten Sach- und Personalkosten sowie der aus dieser Kostenaufteilung abgeleitete Aufteilungsschlüssel können jedoch nicht für die Vorsteueraufteilung übernommen werden. Denn das Verhältnis der zu verteilenden variablen Personal- und Sachkosten stimmt nicht mit dem Verhältnis der Nutzung des Bauhofgebäudes für die hoheitliche und betriebliche Tätigkeit der Klägerin überein. Der Personal- und Geräte- bzw. Maschineneinsatz entspricht nicht dem Nutzungsanteil des Gebäudes für den jeweiligen Tätigkeitsbereich. Denn die von der Klägerin aufgeteilten Kosten entstehen jedenfalls teilweise unabhängig vom Ausmaß der Gebäudenutzung. Dies wird z. B. bei den angefallenen Kraftfahrzeugskosten deutlich. Nach diesen Aufteilungskriterien können die bezogenen Bauleistungen demnach nicht wirtschaftlich zutreffend den Ausgangsumsätzen der Betriebe gewerblicher Art zugeordnet werden.

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Eine Aufteilung der Vorsteuer nach den Ausgangsumsätzen (Umsatzschlüssel) kommt vorliegend nicht in Betracht. Denn es fehlt an Ausgangsumsätzen bei der hoheitlichen Tätigkeit der Klägerin. Insoweit liegt bei der Gebäudenutzung ein Leistungseigenverbrauch gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 b Umsatzsteuergesetz vor. Sonach verbleibt es bei der vom Finanzamt vorgenommen Aufteilung der Vorsteuer nach den genutzten Flächen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.