Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-17, Aktenzeichen 11 K 6920/02 E
ECLI:DE:FGD:2005:0317.11K6920.02E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Streitig ist u. a., ob der Beklagte berechtigt war, bei der Einkommensteuerveranlagung für die Jahre 1996 bis 2000 den Vorwegabzug bei den beschränkt abziehbaren Sonderausgaben zu kürzen.

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Der Kläger ist von Beruf Steuerberater und erzielte in den Streitjahren u. a. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zunächst als Gesellschafter-Geschäftsführer der L-Steuerberatungsgesellschaft. Diese verfügte über ein Stammkapital in Höhe von 60.000 DM, an dem der Kläger mit Stammeinlagen in Höhe von 13.000 DM und 7.000 DM - insgesamt mit 1/3 - beteiligt war. Auch die weiteren zwei Gesellschaftergeschäftsführer waren in entsprechender Höhe am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Diese Gesellschaft ging mit Beginn des Jahres 1997 bei gleichzeitiger Aufnahme weiterer zwei Steuerberater in die LMN-Steuerberatungsgesellschaft mbH über. In diesem Zusammenhang führten die Gesellschafter eine Stammkapitalerhöhung auf 90.000 DM durch. Die Beteiligungsquoten betrugen für den Kläger und weitere drei Gesellschafter 22,22 %, für einen der neuen Gesellschafter 11,11 %.

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Zum 31. Dezember 1998 änderten sich die Beteiligungsverhältnisse in der Gestalt, dass der Kläger Anteile seiner Beteiligung in Höhe von jeweils 2.000 DM auf zwei neu eintretende Mitgesellschafter übertrug und damit von diesem Zeitpunkt an am Stammkapital der Gesellschaft noch in Höhe von 16.000 DM (17,78 %) beteiligt war. Auch die übrigen Gesellschafter verkauften Anteile. Im Ergebnis waren zwei weitere Gesellschafter gleichfalls in Höhe von 17,78 % beteiligt; ein Gesellschafter mit 16,67 %, drei Gesellschafter mit 10 %, wobei es sich bei einem dieser Gesellschafter wiederum um eine Kapitalgesellschaft handelte (LMN Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mbH). Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten der Beteiligungsquoten wird auf die vom Kläger vorgelegten notariellen Urkunden über die Gesellschafterversammlungen der LMN-Steuerberatungsgesellschaft mbH (Bl. 71 ff. der GA) sowie die tabellarische Übersicht (Bl. 96 der GA) Bezug genommen.

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Der am 30. Dezember 1992 zwischen dem Kläger und der X-Steuerberatungsgesellschaft mbH geschlossene Pensionsvertrag u. a. über eine jährliche Altersrente in Höhe von 120.000 DM wurde mit Vereinbarung vom 30. August 1996 von der L-Steuerberatungsgesellschaft mbH übernommen. Die zugesagte jährliche Altersrente wurde dabei auf 108.000 DM verringert. Mit Gründung der LMN-Steuerberatungsgesellschaft mbH zu Beginn des Jahres 1998 ging dieser Pensionsvertrag auch auf das neue Anstellungsverhältnis zwischen dieser Gesellschaft und dem Kläger über.

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In den Streitjahren hatten alle Mitgesellschafter sowohl der L als auch der LMN-Steuerberatungsgesellschaft mbH eine sog. Einstimmigkeitsabrede geschlossen. Auf Grund dieser Einstimmigkeitsabrede wurde der Kläger wegen der hieraus resultierenden beherrschenden Stellung in der Gesellschaft sozialversicherungsrechtlich als Arbeitgeber eingestuft, sodass dem Kläger keine Ansprüche gegen seinen Arbeitgeber auf Zahlung von steuerfreien Zuschüssen zu den Sozialversicherungen zustanden und solche auch nicht gezahlt wurden.

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In der im Dezember 1997 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 1996 machte der Kläger keine ergänzenden Angaben zu seinen Vorsorgeaufwendungen (Zeilen 25 bis 30 der Anlage N). In den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1997, 1998, 1999 und 2000 erklärte er jeweils, dass in diesen Jahren keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht bestanden habe, er jedoch eine Anwartschaft auf Altersversorgung, ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung, aus dem aktiven Dienstverhältnis als GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer gehabt habe. Laut den Angaben des Klägers in den Einkommensteuererklärungen leistete der Arbeitgeber in diesen Jahren keine Beiträge zur Sozialversicherung.

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Der Kläger ist seit	Januar 1996 Pflichtmitglied im berufsständischen Versorgungswerk (V) und entrichtet seit	Februar 1996 einkommensabhängige Beiträge (vgl. Schreiben des V vom 21. März 2002, abgeheftet im Einspruchsvorgang).

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Mit Einkommensteuerbescheid vom 28. Dezember 1998 für 1996, vom 26. Oktober 1999 für 1997, vom 30. März 2000 für 1998, vom 27. November 2000 für 1999 (geändert durch Bescheid vom 28. Februar 2002) sowie vom 15. November 2001 für 2000 setzte der Beklagte die Einkommensteuer in der Weise fest, dass er bei der Berechnung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben den Vorwegabzug jeweils in Höhe von 6.000 DM kürzte. Alle Steuerfestsetzungen ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Der Kläger beantragte am 29. März 2001 die Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1999 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) mit dem Ziel, bei der Steuerfestsetzung den Vorwegabzug gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von jeweils 6.000 DM zu gewähren. Zur Begründung wies er auf ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Mai 1999 XI R 64/98 (BStBl II 2001, 64) hin. Hiernach stünde der Vorwegabzug all den Personen zu, die ihre Beiträge zur Altersversorgung in vollem Umfang aus steuerpflichtigem Einkommen bezahlten und die pflichtversichert in der Rentenversicherung seien. Er sei seit Februar 1996 im V mit den gesetzlichen Höchstbeträgen zur Rentenversicherung versichert und gehöre deshalb zu der vorgenannten Personengruppe. Eine daneben von seinem Arbeitgeber gewährte betriebliche Altersversorgung ohne eigene Beitragszahlung sei unschädlich. Für die im Zeitpunkt dieses Schreibens dem Beklagten vorliegende Steuererklärung für 2000 bat der Kläger um entsprechende Berücksichtigung des Vorwegabzuges.

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Der Beklagte lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 29. Oktober 2001 ab. Hiergegen legte der Kläger am 2. November 2001 Einspruch ein. Am 28. November 2001 legte der Kläger gegen den mittlerweile ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 15. November 2001 gleichfalls Einspruch ein. Zur Begründung der Einsprüche führte der Kläger an, dass entscheidend für die Gewährung des Vorwegabzuges die Tatsache sei, dass seine Beitragsleistungen in die Pflichtversicherung des Versorgungswerkes vollständig aus bereits versteuertem Einkommen geleistet würden. Es seien daher die beiden Voraussetzungen für die Gewährung des Vorwegabzuges erfüllt: Zum einem erhalte er keinen steuerfreien Arbeitgeberanteil, zum anderen sei er auch pflichtversichert. Dabei sei es unerheblich, dass die Pflichtversicherung nach der einen oder anderen Vorschrift des Sozialgesetzbuches erfolge.

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Mit Einspruchsentscheidungen vom 19. November 2002 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Der Beklagte wies darauf hin, dass der Kläger als Arbeitgeber nicht der gesetzlichen Versicherungspflicht unterläge, sodass eine Kürzung des Vorwegabzuges nur erfolgen könne, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG vorlägen. Dies sei der Fall, da der Kläger nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliege, eine Berufstätigkeit ausübe und in diesem Zusammenhang auf Grund vertraglicher Vereinbarung Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragszahlungen erworben habe. Das von dem Kläger angeführte Urteil des BFH vom 19. Mai 1999 sei nicht anwendbar, da der Kläger weder Pflichtmitglied in der gesetzlichen Rentenversicherung noch auf Antrag Mitglied in dieser Versicherung sei. Der Umstand, dass er auf Grund anderer Rechtsvorschriften - hier Pflichtmitgliedschaft im Versorgungswerk V - Pflichtbeiträge zur Altersversorgung dieser Einrichtung zu zahlen habe, ändere nichts daran, dass der Vorwegabzug zu kürzen sei. Der Wortlaut des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG stelle insoweit ausschließlich auf die Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung ab.

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Der Kläger hat am 13. Dezember 2002 Klage erhoben. Er führt an, dass seine Pflichtbeiträge an das Versorgungswerk V als Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung anzusehen seien und somit die einschränkenden Regelungen des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht zuträfen. Die in seinen Steuererklärungen geltend gemachten Sonderausgaben überstiegen die Sonderausgabenhöchstbeträge nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 3 EStG bei weitem, sodass sich der Vorwegabzug in vollem Umfang steuermindernd auswirke. Aus dem Wortlaut des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG, der lediglich auf Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung abstelle, lasse sich eine Beschränkung auf die Bundesversicherungsanstalt für Arbeiter oder Angestellte nicht entnehmen. Deshalb sei die Einbeziehung auch der Beiträge an das Versorgungswerk entgegen der Ansicht des Beklagten auch vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt. Die Gleichstellung der Beiträge an eine öffentlich-rechtliche Versorgungseinrichtung wie das Versorgungswerk der Wirtschaftsprüfer ergäbe sich ausdrücklich aus § 3 Nr. 62 EStG. Nach Satz 2 dieser Regelung seien die Ausgaben des Arbeitgebers, die sozialversicherungsrechtlich für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers aufzuwenden seien, gemäß Nr. c mit Leistungen an ein berufsständisches Versorgungswerk gleichgestellt. Des Weiteren ergäbe sich die Gleichstellung auch aus einer teleologischen Auslegung des Gesetzes. Diese lasse den Schluss zu, dass der Gesetzgeber den erhöhten Sonderausgabenabzug denjenigen Personen gewähren wollte, die sämtliche eigenen Beiträge aus versteuertem Geld aufwendeten. Der erhöhte Sonderausgabenabzug solle die Steuerfreiheit der Arbeitgeberanteile bei sozialversicherungspflichtigen Personen kompensieren. Zu einem entsprechenden Ergebnis gelange man auch unter Heranziehung des BFH-Urteils vom 19. Mai 1999 XI R 64/98 (BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64). Nach Auffassung des BFH sei einem Vorstandsmitglied einer AG der Vorwegabzug zu gewähren, das zwar eine Versorgungszusage seines Arbeitgebers ohne eigene Beitragsleistung innehabe, jedoch des Weiteren freiwillige Pflichtbeiträge bei der Bundesversicherungsanstalt leiste. Wenn hiernach bereits jemand, der freiwillige Beiträge leiste, in den Genuss des Vorwegabzuges komme, müsse dies in seinem Fall erst recht gelten.

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Des Weiteren habe er die ihm zugesagte Pension ausschließlich durch den Verzicht auf eigene Gewinnansprüche erworben. Denn bis auf eine Gesellschafterin hätten alle Gesellschaftergeschäftsführer eine Pensionszusage erhalten. Die Gesellschafterin ohne Pensionszusage erhalte entsprechend höhere Aktivbezüge.

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Mit Schreiben vom 30. Januar 2005 erweiterte der Kläger seine die Einkommensteuerfestsetzung 2000 betreffende Klage betragsmäßig dahingehend, dass seine freiwilligen Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt sowie die Beiträge an das V als vorweggenommene Werbungskosten zu § 22 EStG berücksichtigt werden. Hinsichtlich des Klageverfahrens für die Jahre 1996 bis 1999 sollte dieser Antrag hilfsweise gestellt werden für den Fall, dass die Klage hinsichtlich der Kürzung des Vorwegabzuges abgewiesen werden sollte. Der Hilfsantrag sollte betragsmäßig auf den vom Änderungsantrag nach § 164 AO bestimmten Änderungsrahmen beschränkt sein.

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Der Kläger beantragt,

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den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 29. Oktober 2001 und der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2002 zu verpflichten, die Einkommensteuerbescheide vom 28. Dezember 1998 für 1996, vom 26. Oktober 1999 für 1997, vom 30. März 2000 für 1998 sowie vom 28. Februar 2002 für 1999 dahingehend abzuändern, dass im Rahmen der Berechnung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben jeweils der Vorwegabzug in Höhe von 6.000 DM berücksichtigt wird,

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hilfsweise,

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dass die in den Streitjahren gezahlten freiwilligen Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt sowie die Beiträge an das Versorgungswerk V in Höhe von 6.000 DM pro Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 EStG berücksichtigt werden.

20

den Einkommensteuerbescheid vom 15. November 2001 für das Jahr 2000 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2002 dahingehend abzuändern, dass im Rahmen der Ermittlung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben der Vorwegabzug in Höhe von 6.000 DM gewährt wird sowie die in dem Streitjahr gezahlten freiwilligen Beiträge an die Bundesversicherungsanstalt und die Beiträge an das V in Höhe von 21.376,63 DM als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 EStG berücksichtigt werden.

21

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

23

Er weist zur Begründung dieses Antrags darauf hin, dass für die Frage, ob der Vorwegabzug bei der Ermittlung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen gekürzt werde, alleine entscheidend sei, ob der Kläger sozialversicherungsrechtlich verpflichtet sei, Beiträge an den gesetzlichen Sozialversicherungsträger zu leisten. Zu dieser Rechtsfrage habe er in der Einspruchsentscheidung ausführlich Stellung genommen. Soweit nach dem Urteil des BFH vom 16.10.2002 XI B 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546) der Vorwegabzug auch einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Versorgungszusage der GmbH zustehe, könne dieses Urteil noch nicht auf den vorliegenden Fall angewendet werden, da der Kläger lediglich beherrschender Mitgesellschafter-Geschäftsführer der GmbH sei. Ob auch in diesem Fall der Vorwegabzug zu gewähren sei, sei Gegenstand von Verfahren vor dem Bundesfinanzhof.

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Mit Berichterstatterschreiben vom 8. Dezember 2004 sind die Beteiligten auf die Entscheidung des 11. Senates des BFH vom 28. Juli 2004 XI R 67/03 (BFHE 207, 209, DStR 2004, 2141) hingewiesen worden. Hierin habe der Bundesfinanzhof ausgeführt, dass die Grundsätze des Urteils vom 16. Oktober 2002, wie sich schon dem Leitsatz entnehmen lasse, ausschließlich für den Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Geltung hätten, weil nur dieser typischerweise sein Anwartschaftsrecht auf die von der GmbH zugesagte Pension ausschließlich durch Verzicht auf seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche finanzieren würde.

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Die Klageverfahren 11 K 6920/02 E (ESt 2000) und 11 K 6924/02 E (ESt 1996 bis 1999) sind zur gemeinsamen Entscheidung miteinander verbunden worden.

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Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Steuerakten des Beklagten Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Ablehnungsbescheid über die beantragte Änderung der Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 1999 vom 29. Oktober 2001 sowie der Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 15. November 2001, jeweils in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2002, sind rechtmäßig und verletzen den Kläger daher nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Der Beklagte hat zutreffend den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen gekürzt.

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Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der zusätzliche Sonderausgabenhöchstbetrag für Versicherungsbeiträge (sog. Vorwegabzug) zu kürzen um 16 v. H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder wenn der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Zu diesem Personenkreis gehören nach Nr. 1 Arbeitnehmer, die in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei oder auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit waren oder nach Nr. 2 Arbeitnehmer, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und die im Zusammenhang mit einer ausgeübten Berufstätigkeit auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersvorsorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben.

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Im Streitfall, in dem eine Kürzung des Vorwegabzugs nur über die Regelung des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG in Betracht kommt, sind die Voraussetzungen dieser Regelung erfüllt, sodass der Vorwegabzug zu kürzen ist.

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Der Kläger unterlag in den Streitjahren nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Er war zwar gemäß § 7 des Sozialgesetzbuches VI (SGB VI) freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. Den im ersten Abschnitt des SGB VI "Versicherung kraft Gesetzes" geregelten Tatbeständen der Versicherungspflicht (§§ 1 - 4 SGB VI) unterlag er demgegenüber - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - nicht. Die daneben bestehende Pflichtmitgliedschaft im Versorgungswerk V (V) steht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht im Sinne des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht gleich.

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Der Vorwegabzug wurde durch das Steueränderungsgesetz 1961 in das Gesetz aufgenommen; er soll den selbstständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten nicht als beschränkt abziehbare Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird. Aus diesem Gesetzeszweck ergibt sich, dass die Regelung über den Vorwegabzug an die sozialrechtliche "gesetzliche Rentenversicherungspflicht" anknüpft (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1999 XI R 64/98, BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64, Siebenhüter, in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Stand Oktober 2003 § 10 c Rn. 54). Dies führt dazu, dass § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG - dem Sinn der Regelung entsprechend - alle Fälle erfasst, in denen eine Rentenversicherungspflicht nach dem SGB VI nicht besteht. Dies gilt bei allen nicht kraft Gesetzes versicherungspflichtigen Personen (§§ 1 bis 3 SGB VI), insbesondere also bei Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften und Gesellschafter-Geschäftsführern mit maßgeblichem Einfluss auf die Gestaltung der Geschäfte der GmbH. Letzteres ist hier im Hinblick auf die zwischen den Gesellschaftern getroffene Einstimmigkeitsabrede im Fall des Klägers gegeben und führte - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - dazu, dass der Kläger im Sinne des Sozialversicherungsrechtes nicht als Arbeitnehmer sondern als Selbstständiger anzusehen ist. Aus diesem Grund standen dem Kläger auch keine Ansprüche gegen die LMN-Steuerberatungsgesellschaft mbH auf Zahlung von Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung zu.

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Die Anknüpfung des Gesetzgebers an die "Gesetzliche Rentenversicherung" im Sinne des SGB VI findet auch in den anderen in § 10 c Abs. 3 EStG verwendeten Rechtsbegriffen ihren Niederschlag. So finden sich in der Nr. 1 der Regelung u. a. Formulierungen wie "in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei", "auf Antrag des Arbeitgebers von der Versicherungspflicht befreit", "in der gesetzlichen Rentenversicherung nachzuversichern" um dann in die Nr. 2 überzuleiten "oder (2.) nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen". Alle diese Passagen greifen die Terminologie des SGB VI auf und verdeutlichen, dass der Gesetzgeber hier an die Regelungen des Sozialversicherungsrechtes anknüpfen wollte.

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Soweit der Kläger seine Pflichtmitgliedschaft im V als Fall einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht ansieht und sich in diesem Zusammenhang auf die bereits zuvor zitierte Entscheidung des BFH vom 19. Mai 1999 VI R 64/98 (BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64) bezieht, ist der dieser Entscheidung zu Grunde liegende Sachverhalt mit der vorliegenden Konstellation nicht vergleichbar. Denn der Kläger in dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war auf Grund eines eigenen Antrages nach § 2 Abs. 1 Nr. 11 des Angestelltenversicherungsgesetzes (AVG) bei der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) renten

pflicht

versichert. Diese Versicherung ist damit eine Form der gesetzlichen Versicherungspflicht nach dem SGB VI in vergleichbarer Weise wie die im § 4 SGB VI geregelte "Versicherungspflicht auf Antrag", die sich von der im zweiten Abschnitt (§ 7 SGB VI) geregelten freiwilligen Versicherung unterscheidet (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 1999 VI R 64/98, BFHE 189, 361, BStBl II 2001, 64).

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Ist der Anwendungsbereich des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG vom Wortlaut und von der Entstehungsgeschichte her eindeutig auf die sozialrechtliche Rentenversicherungspflicht bezogen, kann die auf Grund einer anderen gesetzlichen Grundlage für den Kläger in den Streitjahren bestehende Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk einer gesetzlichen Rentenversicherungspflicht im Sinne des SGB VI nicht gleichgestellt werden. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber in der Regelung des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG durch die Nichtaufnahme der Pflichtmitgliedschaft in einem berufständischen Versorgungswerk das Gesetz ungewollt lückenhaft gefasst haben könnte und daher diese Regelung auf den vorliegenden Fall entsprechend angewandt werden müsste, sind für den Senat nicht erkennbar. Sie ergeben sich, entgegen der Auffassung des Klägers, insbesondere nicht aus der in § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG vom Gesetzgeber ausdrücklich angeordneten Gleichstellung der Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers u. a. für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe mit den in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Arbeitgeberzuschüssen zu den Sozialversicherungen. Denn bei der Regelung des § 3 Nr. 62 EStG handelt es sich um eine bloße Sozialzwecknorm, die bestimmte Zukunftssicherungsleistungen steuerlich entlasten will. Sie deckt sich weder mit dem Anwendungsbereich des § 10 EStG, noch ist sie auf die Vorschrift des § 10 EStG hin formuliert (vgl. von Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand November 2004, § 3 Nr. 62 B 62/25 ff.). Sie kann daher nicht dazu führen, den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG zu beschränken oder zu erweitern. Ferner spricht nach Auffassung des Senates die Unterscheidung der Arbeitgeberzuschüsse zu den Sozialversicherungen einerseits und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen andererseits eher umgekehrt gegen eine Analogiefähigkeit des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG, da der Gesetzgeber in § 3 Nr. 62 EStG die Gleichstellung ausdrücklich angeordnet hat und dies deutlich macht, dass er die Fälle der Mitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk grundsätzlich vor Augen hatte. Im Übrigen ist, da es sich bei der umlagefinanzierten gesetzlichen Rentenversicherung und dem WPV NW als überwiegend kapitalgedeckter Form der Altersversorgung um unterschiedliche Versorgungssysteme handelt, eine unterschiedliche steuerliche Behandlung auch angesichts des weiten Rahmens, der dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Sonderausgabenabzuges offen steht, rechtlich nicht zu beanstanden.

38

Auch die weiteren Voraussetzungen des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG sind erfüllt. Der Kläger übt nämlich eine Berufstätigkeit aus, in deren Zusammenhang er auf Grund vertraglicher Vereinbarung eine Anwartschaft auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben hat.

39

Der am 30. Dezember 1992 zwischen dem Kläger und der X- Steuerberatungsgesellschaft mbH geschlossene Pensionsvertrag wurde mit Vereinbarung vom 30. August 1996 von der L-Steuerberatungsgesellschaft mbH übernommen. Die dem Kläger hierin zugesagte jährliche Altersrente sollte 108.000 DM betragen. Dieser Pensionsvertrag ging mit Gründung der LMN-Steuerberatungsgesellschaft mbH zu Beginn des Jahres 1998 auch auf das neue Anstellungsverhältnis zwischen dieser Gesellschaft und dem Kläger über.

40

Der Kläger hat die Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung auf der Grundlage dieses Pensionsvertrages jedenfalls teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben.

41

Beitragsleistung im Sinne des § 10 c Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht nur die Zahlung, sondern jede Minderung eines Vermögensanspruchs gegen eine Versorgungszusage. Verzichtet daher der Steuerpflichtige für den Erwerb einer Altersversorgung auf ihn zustehende vermögenswerte Rechtspositionen, steht ihm der ungekürzte Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zu (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002, BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546). Nach § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) haben die Gesellschafter einer GmbH Anspruch auf den nach handelsrechtlichen Vorschriften zu ermittelnden Jahresüberschuss bzw. nach Liquidation Anspruch auf Vermögensverteilung gemäß § 72 GmbHG. Sagt eine GmbH ihrem Alleingesellschafter eine Altersversorgung zu, so mindert die nach Handelsrecht gebotene Bildung der Pensionsrückstellung diese Ansprüche. Der Gesellschafter erwirbt daher, zumindest wirtschaftlich betrachtet, seine Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung durch eine Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche.

42

Der Kläger war in den Streitjahren jedoch lediglich mit 33,33 %, 22 % und zuletzt mit 17,78 % an dem Stammkapital der Gesellschaft beteiligt. Die ihm zugesagte Pension wurde daher auch von den übrigen Mitgesellschaftern aufgebracht, da auch diese im Zusammenhang mit der für den Kläger zu bildenden Pensionsrückstellung anteilig auf Gewinnansprüche verzichtet haben. Auch der XI. Senat des BFH hat mittlerweile in einem Urteil vom 28. Juli 2004 XI R 67/03 (BFHE 207, 209, BStBl. II 2005, 94) klargestellt, dass die Grundsätze seines Urteils vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01 (BFHE 200, 554, BStBl II 2004, 546), wie sich schon dem Leitsatz entnehmen lasse, ausschließlich für den Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH Geltung hätten, weil nur dieser typischer Weise sein Anwartschaftsrecht für die von der GmbH zugesagte Pension ausschließlich durch Verzicht auf seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüchen finanziere.

43

Ob ausnahmsweise auch in Fällen mehrerer Mitgesellschafter-Geschäftsführer mit Pensionszusage eine vollständige Finanzierung durch den Verzicht auf eigene Gewinnansprüche dann gegeben sein kann, wenn Gesellschafter mit gleichen Beteiligungsquoten zeitgleich mit in der Höhe einander entsprechenden Pensionszusagen bedacht worden sind (vgl. FG-München, Urteil vom 23. Juli 2003 1 K 919/02 EFG 2003, 1614, Revision eingelegt, BFH XI R 46/03), kann offen bleiben. Denn im vorliegenden Fall waren an den Gesellschaften von 1997 an jeweils auch Mitgesellschafter-Geschäftsführer ohne Pensionszusage beteiligt, deren Gewinnansprüche somit anteilig durch die für die anderen Gesellschafter mit Pensionszusage zu bildenden Rückstellungen geschmälert wurden. Des Weiteren waren auch die Beteiligungsquoten unterschiedlich hoch: Bis zum 31. Dezember 1998 waren vier Gesellschafter mit jeweils 22,22 % und ein Gesellschafter mit 11,11 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt, ab dem 31. Dezember 1998 lagen die Beteiligungsquoten bei drei Gesellschaftern bei 17,78 %, bei einem Gesellschafter bei 16,67 % sowie bei drei Gesellschaftern bei jeweils 10 %. Im Übrigen waren die Pensionszusagen, wie sich aus der vom Kläger vorgelegten Aufstellung entnehmen lässt, zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt, was dazu führen muss, dass die von der Gesellschaft zu bildenden Pensionsrückstellungen, wie im Übrigen auch im Falle eines unterschiedlichen Lebensalters, der Höhe nach unterschiedlich ausfallen (vgl. FG-Köln, Urteil vom 13. März 2003 6 K 5158/99, EFG 2003, 1060, Revision eingelegt, BFH XI R 29/03).

44

Die Klage ist auch in Bezug auf den Hilfsantrag (Streitjahre 1996 - 1999) und die weitergehende Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Streitjahr 2000 unbegründet.

45

Die Einkommensteuerbescheide sind auch insoweit rechtmäßig, als der Beklagte die von dem Kläger geleisteten freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bzw. die Pflichtbeiträge zum V nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 EStG berücksichtigt hat.

46

Die unmittelbaren Aufwendungen für den Erwerb von Rentenrechten können auch insoweit, als deren Erträge (ganz oder teilweise) der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 3 a EStG unterliegen, weder als sofort abziehbare (vorweggenommene) Werbungskosten noch als Absetzungen für Abnutzung Berücksichtigung finden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BFH/NV 2002, 268). In Übereinstimmung hiermit hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen seien dem Abzug als Sonderausgaben zugeordnet und nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH-Report 2004, 1442, mit Nachweisen zur ständigen Rechtsprechung des BFH). Ungeachtet dessen folgt die Rechtsnatur der Beiträge als "private" Aufwendungen auch aus der ausdrücklichen gesetzlichen Zuweisung zu den Vorsorgeaufwendungen des § 10 Abs. 2 und 3 EStG. Das Bundesverfassungsgericht hat dies aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht beanstandet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20. August 1997 1 BvR 1523/88, HFR 1998, 397). Das Bundesverfassungsgericht hatte im Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99 (BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618) den Gesetzgeber im Hinblick auf die verfassungswidrig unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen und der gesetzlichen Renten zum Tätigwerden bis zum 1. Januar 2005 verpflichtet. Diese Entscheidung spricht in ihrem 3. Leitsatz von der gebotenen Neuregelung der Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und ihrer Abstimmung auf die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen. Unter D II. der Entscheidungsgründe schließt es das Bundesverfassungsgericht aus, dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet ist, "die Rechtslage rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu bereinigen". Hieraus ist zu folgern, dass der Gesetzgeber für Veranlagungszeiträume vor 2005 zu einer Nachbesserung des die Altersvorsorge betreffenden Sonderausgabenabzugs nicht verpflichtet ist. Aus der vorstehend dargestellten Zeitkomponente des Regelungsauftrags des Bundesverfassungsgerichts an den Gesetzgeber folgt, dass das bisherige Recht der Vorsorgeaufwendungen fortgilt und eine Prüfung der Frage, ob der Gesetzgeber durch das zum 1. Januar 2005 in Kraft getretene Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl. I 2004, 1427) eine korrespondierende Besteuerung des Lebenseinkommens in verfassungsgemäßer Weise angeordnet hat, künftigen Verfahren betreffend die Besteuerung ab dem Jahre 2005 zufließender Alterseinkünfte vorbehalten bleibt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2004 X R 72/01, BFH-Report 2004, 1442).

47

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

48

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).