Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-07-18, Aktenzeichen 12 K 50/04

Tatbestand

1

Nach Androhung und Festsetzung eines Zwangsgeldes erließ das beklagte Finanzamt gegenüber den Klägern mit Datum vom 17. September 2002 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000, der den Klägern unstreitig am 18. September 2002 zugegangen ist. Mangels eingereichter Erklärung waren die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abgabenordnung (AO) geschätzt worden; der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Mit Bescheid vom 20. August 2003 wurde seitens des Beklagten der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben.

2

Mit Schreiben vom 21. September 2003 (Eingangsstempel Beklagter: 19. September 2003) stellte der steuerliche Berater der Kläger einen Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO und beantragte eine "Herabsetzung auf Null". Gleichzeitig kündigte er die Einreichung der Steuererklärung bis zum 24. Oktober 2003 an.

3

Nachdem die Steuerklärung nicht bis zum angekündigten Zeitpunkt eingereicht worden war, lehnte der Beklagte mit Verwaltungsakt vom 31. Oktober 2003 den Änderungsantrag ab.

4

Hiergegen legten die Kläger, vertreten durch ihren Steuerberater, mit Schreiben vom 02. Dezember 2003 Einspruch ein und teilten mit, dass die Steuererklärung bis zum 20. Dezember 2003 eingereicht werde. Tatsächlich ist die Einkommensteuererklärung dann am 07. Januar 2004 beim Beklagten eingegangen.

5

Durch Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 hat der Beklagte schließlich den Einspruch gegen die Ablehnung des Änderungsantrages als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

6

Dagegen wenden sich die Kläger mit der vorliegenden Klage.

7

Zur Begründung tragen sie vor, dass der Antrag auf schlichte Änderung vor Ablauf der Einspruchsfrist wirksam gestellt worden sei. Durch die beantragte Herabsetzung auf Null sei der fristgerecht gestellte Antrag ausreichend konkretisiert gewesen, da der Änderungsrahmen dadurch vorgegeben worden sei. Insoweit werde auf das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14. Juni 2000 11 K 3573/99, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 1044 verwiesen.

8

Im Übrigen sei die ablehnende Entscheidung des Beklagten ermessensfehlerhaft, da keine Fristen im Sinne des § 364b AO gesetzt worden seien und der Beklagte damit seine Rechtspflicht zur Sachverhaltsaufklärung verletzt habe.

9

Die Kläger beantragen,

10

den den Änderungsantrag ablehnenden Bescheid vom 31. Oktober 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, auf der Grundlage der abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 einen geänderten Bescheid zu erlassen,

11

hilfsweise den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 vom 7. September 2002 entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärung abzuändern bzw. die Revision zuzulassen

12

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

13

Der Beklagte beantragt,

14

die Klage abzuweisen.

15

Ein Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO zugunsten des Steuerpflichtigen müsse vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist auf eine bestimmte Änderung gerichtet sein. Da danach eine der Sache nach substantiierte Antragstellung verlangt werde und eine rein betragsmäßige Betrachtungsweise ohne eine qualitative Orientierung und Fixierung generell nicht auskomme, müsse der Antrag auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen festgelegt sein. Eine Erweiterung nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist der Sache oder dem Betrag nach sei nicht möglich. Der von den Klägern gestellte Antrag (Herabsetzung auf Null) sei insoweit nicht ausreichend, da dadurch eine Bandbreite beim Einkommen bis zu einem Betrag von DM 26.999,-- abgedeckt würde. Ein solcher Maximalantrag sei mit Sinn und Zweck der Vorschrift des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO nicht vereinbar.

16

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte sowie den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (1 Band Einkommensteuerakten) entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

17

Es erschien sachdienlich, ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

Entscheidungsgründe

18

Die Klage ist zum Teil begründet.

19

Die Ablehnung des Beklagten durch Bescheid vom 31. Oktober 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004, hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2000 die beantragte sog. "schlichte Änderung" durchzuführen, ist rechtswidrig und verletzt dadurch die Kläger in ihren Rechten. Da die Sache nicht spruchreif ist, weil der Beklagte die von den Klägern nachgereichte Einkommensteuererklärung nicht geprüft und nicht als unstreitig bezeichnet hat, spricht der Senat lediglich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und die Verpflichtung des Beklagten aus, die Kläger unter Beachtung seiner Rechtsauffassung zu bescheiden (§ 101 FGO). Die Ermessensgrenzen sind im Streitfall - angesichts des noch unvollständig ermittelten Sachverhalts - nicht etwa so eingeengt, dass nur eine bestimmte Entscheidung möglich wäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juni 1983 I R 76/82, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 672). Das Gericht hatte gemäß § 102 FGO zu prüfen, ob der angefochtene Ablehnungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 unter dem Gesichtspunkt der Ermessenüberschreitung oder des Ermessensfehlgebrauchs zu beanstanden ist. Maßgebend für die gerichtliche Kontrolle sind die tatsächlichen Verhältnisse, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004) bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1991 VII R 66/90, BStBl II 1991, 545). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass das Gericht bei der Überprüfung einer Ermessensentscheidung sein Ermessen nicht an die Stelle des Ermessens der Verwaltungsbehörde setzen darf.

20

Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, zugunsten des Steuerpflichtigen im Wege der sog. schlichten Änderung nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift erforderlich, vor dem Ablauf der Rechtsbehelfsfrist einen bestimmten Antrag zu stellen, aus dem sich der Änderungs- oder Aufhebungsrahmen ergibt. Dabei muss der Antrag inhaltlich zumindest insoweit konkretisiert sein, dass das Finanzamt erkennen kann, inwiefern der Steuerpflichtige den Bescheid für fehlerhaft hält. Dem Finanzamt soll hierdurch ermöglicht werden, eine punktuelle Überprüfung des Bescheids vorzunehmen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BStBl II 1994, 439 m.w.N.).

21

Entgegen der Ansicht des Beklagten, war der innerhalb der Rechtsbehelfsfrist gestellte Antrag auf "Herabsetzung der Steuer auf Null" hinreichend konkretisiert. Der fristgerechte Antrag war inhaltlich zumindest insoweit konkretisiert, dass der Beklagte erkennen konnte, inwiefern die Kläger den Bescheid für fehlerhaft hielten. Mit ihrem Antrag erstrebten die Kläger nicht die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides, sondern die Herabsetzung der Steuerfestsetzung auf DM 0,--. Hierdurch haben sie dem Beklagten den Änderungsrahmen vorgegeben. Insoweit steht es den Klägern frei, inwieweit sie den Bescheid bestandskräftig werden lassen wollen. Durch die beantragte Festsetzung auf Null haben sie zu erkennen gegeben, dass sämtliche Besteuerungsgrundlagen überprüft werden sollen. Hieran ist das FA gebunden. Im Übrigen erwachsen nicht die Besteuerungsgrundlagen in Rechtskraft, sondern die Festsetzung als solches, so dass die Nichtbenennung der angegriffenen Besteuerungsgrundlagen im Änderungsantrag nicht schädlich sein kann. Schließlich widerspricht die vom Beklagten vertretene Auffassung dem Gebot eines fairen Verfahrens. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ist für den Rechtsanwender jedenfalls nicht erkennbar, dass für die Wirksamkeit des Antrags die Benennung konkreter Besteuerungsgrundlagen erforderlich wäre.

22

Daraus folgt, dass vom Beklagten im Einspruchsverfahren die nachgereichte Einkommensteuererklärung nebst Anlagen hätte berücksichtigt werden müssen. Da der Beklagte sich jedoch aufgrund seiner Rechtsauffassung an deren Überprüfung gehindert gesehen hat, ist diese nunmehr nachzuholen. Dabei ist zu beachten, dass etwaige Unklarheiten in der Steuererklärung durch ergänzende Darlegungen und Nachweise noch beseitigt werden können, denn die Möglichkeit einer Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2000 ist jedenfalls durch die fristgerechte und im übrigen wirksame Antragstellung der Kläger eröffnet worden.

23

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Da die Kläger nicht mit ihrem vollen Klagebegehren durchgedrungen sind (lediglich Überprüfung der eingereichten Einkommensteuererklärung statt geänderter Bescheid auf der Grundlage der eingereichten Einkommensteuererklärung), erscheint dem Senat Kostenverteilung je zur Hälfte auf die Beteiligten angemessen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BStBl II 1983, 672).

24

Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung in der Fassung des Justizmodernisierungsgesetzes vom 24. August 2004 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I, 2198).

25

Da dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war, durfte sich die Klägerseite eines Rechtskundigen bedienen, um eine Erfolg versprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

26

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist höchstrichterlich die Frage bislang noch nicht geklärt, ob bei einer beantragten Steuerfestsetzung auf Null eine im Sinne der BFH-Rechtsprechung ausreichende Konkretisierung eines Antrages auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO vorliegt.

Gründe

18

Die Klage ist zum Teil begründet.

19

Die Ablehnung des Beklagten durch Bescheid vom 31. Oktober 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004, hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2000 die beantragte sog. "schlichte Änderung" durchzuführen, ist rechtswidrig und verletzt dadurch die Kläger in ihren Rechten. Da die Sache nicht spruchreif ist, weil der Beklagte die von den Klägern nachgereichte Einkommensteuererklärung nicht geprüft und nicht als unstreitig bezeichnet hat, spricht der Senat lediglich die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und die Verpflichtung des Beklagten aus, die Kläger unter Beachtung seiner Rechtsauffassung zu bescheiden (§ 101 FGO). Die Ermessensgrenzen sind im Streitfall - angesichts des noch unvollständig ermittelten Sachverhalts - nicht etwa so eingeengt, dass nur eine bestimmte Entscheidung möglich wäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Juni 1983 I R 76/82, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1983, 672). Das Gericht hatte gemäß § 102 FGO zu prüfen, ob der angefochtene Ablehnungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 unter dem Gesichtspunkt der Ermessenüberschreitung oder des Ermessensfehlgebrauchs zu beanstanden ist. Maßgebend für die gerichtliche Kontrolle sind die tatsächlichen Verhältnisse, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004) bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1991 VII R 66/90, BStBl II 1991, 545). Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass das Gericht bei der Überprüfung einer Ermessensentscheidung sein Ermessen nicht an die Stelle des Ermessens der Verwaltungsbehörde setzen darf.

20

Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 a AO darf ein Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, zugunsten des Steuerpflichtigen im Wege der sog. schlichten Änderung nur aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist es bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift erforderlich, vor dem Ablauf der Rechtsbehelfsfrist einen bestimmten Antrag zu stellen, aus dem sich der Änderungs- oder Aufhebungsrahmen ergibt. Dabei muss der Antrag inhaltlich zumindest insoweit konkretisiert sein, dass das Finanzamt erkennen kann, inwiefern der Steuerpflichtige den Bescheid für fehlerhaft hält. Dem Finanzamt soll hierdurch ermöglicht werden, eine punktuelle Überprüfung des Bescheids vorzunehmen (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 XI R 17/93, BStBl II 1994, 439 m.w.N.).

21

Entgegen der Ansicht des Beklagten, war der innerhalb der Rechtsbehelfsfrist gestellte Antrag auf "Herabsetzung der Steuer auf Null" hinreichend konkretisiert. Der fristgerechte Antrag war inhaltlich zumindest insoweit konkretisiert, dass der Beklagte erkennen konnte, inwiefern die Kläger den Bescheid für fehlerhaft hielten. Mit ihrem Antrag erstrebten die Kläger nicht die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides, sondern die Herabsetzung der Steuerfestsetzung auf DM 0,--. Hierdurch haben sie dem Beklagten den Änderungsrahmen vorgegeben. Insoweit steht es den Klägern frei, inwieweit sie den Bescheid bestandskräftig werden lassen wollen. Durch die beantragte Festsetzung auf Null haben sie zu erkennen gegeben, dass sämtliche Besteuerungsgrundlagen überprüft werden sollen. Hieran ist das FA gebunden. Im Übrigen erwachsen nicht die Besteuerungsgrundlagen in Rechtskraft, sondern die Festsetzung als solches, so dass die Nichtbenennung der angegriffenen Besteuerungsgrundlagen im Änderungsantrag nicht schädlich sein kann. Schließlich widerspricht die vom Beklagten vertretene Auffassung dem Gebot eines fairen Verfahrens. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ist für den Rechtsanwender jedenfalls nicht erkennbar, dass für die Wirksamkeit des Antrags die Benennung konkreter Besteuerungsgrundlagen erforderlich wäre.

22

Daraus folgt, dass vom Beklagten im Einspruchsverfahren die nachgereichte Einkommensteuererklärung nebst Anlagen hätte berücksichtigt werden müssen. Da der Beklagte sich jedoch aufgrund seiner Rechtsauffassung an deren Überprüfung gehindert gesehen hat, ist diese nunmehr nachzuholen. Dabei ist zu beachten, dass etwaige Unklarheiten in der Steuererklärung durch ergänzende Darlegungen und Nachweise noch beseitigt werden können, denn die Möglichkeit einer Änderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2000 ist jedenfalls durch die fristgerechte und im übrigen wirksame Antragstellung der Kläger eröffnet worden.

23

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Da die Kläger nicht mit ihrem vollen Klagebegehren durchgedrungen sind (lediglich Überprüfung der eingereichten Einkommensteuererklärung statt geänderter Bescheid auf der Grundlage der eingereichten Einkommensteuererklärung), erscheint dem Senat Kostenverteilung je zur Hälfte auf die Beteiligten angemessen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BStBl II 1983, 672).

24

Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung in der Fassung des Justizmodernisierungsgesetzes vom 24. August 2004 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I, 2198).

25

Da dem Verfahren ein Sachverhalt zugrunde lag, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war, durfte sich die Klägerseite eines Rechtskundigen bedienen, um eine Erfolg versprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Das Gericht hält hiernach die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

26

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Nach Ansicht des erkennenden Senats ist höchstrichterlich die Frage bislang noch nicht geklärt, ob bei einer beantragten Steuerfestsetzung auf Null eine im Sinne der BFH-Rechtsprechung ausreichende Konkretisierung eines Antrages auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO vorliegt.