Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-05-17, Aktenzeichen 2 K 6/13

Tenor

Abweichend von dem Bescheid vom 15.12.2015 über Umsatzsteuer 2009 wird die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 % um ... € (USt ... €) und die Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben für sonstige Leistungen zu 19 % um ... € (USt ... €) verringert.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch den Kläger jedoch durch Sicherheitsleistung in Höhe des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Umsatzbesteuerung von anteiligen Preisgeldern von Reitturnieren und die umsatzsteuerliche Behandlung von Aufwendungen für Pferde, die im Miteigentum des Klägers stehen („A“, „B“, „C“).

2

Der Kläger betreibt seit dem Jahr … in S… einen Turnier- und Ausbildungsstall. Er ist damit Unternehmer im Sinne des § 2 Umsatzsteuergesetz (UStG).

3

Der Kläger erzielte Umsätze aus der Unterbringung von Pferden sowie aus Geldpreisen aus Turnieren im In- und Ausland. Die Teilnahme an den Reit- und Springturnieren erfolgt überwiegend nicht mit eigenen Pferden des Klägers. Hierzu schloss der Kläger individuelle Überlassungsvereinbarungen mit den jeweiligen Pferdeeigentümern ab, die Unterstellung, Pflege und Turniervorbereitung beinhalteten. Die Kostenverteilung regelten die Vertragsparteien gesondert.

4

In einem beispielhaft vorliegenden Überlassungsvertrag (für das Pferd „A“ vom …) stellt der Eigentümer des Pferdes dieses dem Turnier- und Ausbildungsstall des Klägers zur Verfügung. Der Eigentümer verzichtet auf jegliches Weisungsrecht für Training und Einsatz des Pferdes und übernimmt die Kosten für den Unterhalt des Pferdes, Hufschmied, Tierarzt und Turniereinsatz. Im Gegenzug erhält der Eigentümer aus den siegreichen Teilnahmen an den Turnierveranstaltungen ½ der gewonnenen Geldpreise und ½ der vom Veranstalter gewährten Transportentschädigung.

5

Daneben schloss der Kläger gesonderte Pferdeeinstellungs- und Versorgungsverträge mit den Pferdeeigentümern. Für diese Pensionsleistungen vereinbarten die Vertragsparteien monatlich ein gesondertes Entgelt. Zur professionellen Unterstellung und Pflege der Pferde gehörten die Fütterung, das tägliche Bewegen der Tiere, die Betreuung durch einen Tierarzt und einen Hufschmied.

6

Einige Pferde wurden darüber hinaus weiter ausgebildet und vom Kläger auf diversen in- und ausländischen Turnieren geritten. Die Logistik dafür (Formalitäten, Nenngelder, Transport der Pferde, Abrechnung mit den Turnierveranstaltern u.s.w.) übernahm der Kläger. Die Preisgelder wurden nach Abrechnung vom jeweiligen Turnierveranstalter in voller Höhe an den Kläger ausgezahlt und von diesem nach Abzug seines Anteils an den jeweiligen Eigentümer weitergeleitet.

7

Der Kläger und Frau PX… sind zu je ½ Eigentümer des Pferdes „A“. Ursprünglicher Eigentümer des Pferdes war zunächst Herr X…. Am … übertrug er den hälftigen Anteil an dem Pferd für einen Betrag von ... € auf den Kläger; die andere Hälfte übertrug er schenkweise auf PX…. Im Pferdepass werden seit dem … der Kläger und PX… als Eigentümer geführt. Im Pferdekaufvertrag vom … wurde gesondert vereinbart, dass das Gewinngeld jeweils zu 50% und dass bei einem Verkauf des Pferdes 50% des Kaufpreises abzüglich der ... € an PX… zu zahlen sind. Der Kläger übernahm die Verpflichtung, das Pferd zu trainieren und erfolgreich bei Turnieren zu reiten. PX… sollte die Hälfte der Unterhaltskosten des Pferdes tragen. Eine schriftliche Vereinbarung darüber liegt nach Angaben des Klägers nicht vor. Der Kläger stellte der Familie X….. für das Einstellen des Pferdes monatlich ... € brutto in Rechnung.

8

Der Kläger behandelte die anteiligen Turniererlöse als im Inland nicht steuerbare Umsätze, soweit sie auf ausländische Turniere entfielen, und im Übrigen als nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG ermäßigt zu besteuernde Umsätze.

9

Der Kläger reichte die Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Mai 2009 am 15.06.2009 beim Beklagten ein. Dort erklärte er

steuerfreie Umsätze § 4 Nr. 8 ff. UStG

... €

steuerpflichtige Umsätze zu 19%

... €

steuerpflichtige Umsätze zu 7%

... €

abziehbare Vorsteuerbeträge

... €

Überschuss

... €.

10

Der Beklagte erteilte am 18.06.2009 seine Zustimmung.

11

Ab dem 25.08.2009 führte der Beklagte bei dem Kläger eine USt-Sonderprüfung für Mai 2009 durch. Die Prüferin stellte dabei u.a. fest, dass der Kläger die Umsätze aus Geldpreisen bei Auslandsturnieren i.H.v. ... € als nicht steuerbar behandelt und die Umsätze aus Geldpreisen im Inland i.H.v. ... € brutto dem ermäßigten Steuersatz unterworfen habe. Die Umsätze aus der Unterbringung der Pferde habe der Kläger mit dem allgemeinen Steuersatz versteuert.

12

Im Rahmen der Sonderprüfung vertrat der Kläger den Standpunkt, dass alle inländischen Turniere nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG (als Teilnahme an Leistungsprüfungen für Tiere) abgerechnet werden könnten. Die Teilnahme der Reiter an ausländischen Turnieren erfolge aus rein sportlichen Motiven und sei nach § 3 Abs. 3 Nr. 3a UStG zu behandeln. Als hälftiger Eigentümer des Pferdes „A“ trage er – der Kläger – alle entstandenen Kosten (Pension, Beritt, Turnierkosten) zur Hälfte. Mithin stehe ihm auch die Hälfte der Preisgelder zu. Er sei Reiter auf eigenem Pferd in Höhe seines hälftigen Anteils.

13

Wegen der Einzelheiten wird auf den Bericht vom 05.05.2010 Bezug genommen.

14

Der Beklagte folgte den Feststellungen seiner Prüferin und erließ am 20.05.2010 einen nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid über die Festsetzung der USt-Vorauszahlung für Mai 2009 und setzte die Vorauszahlung auf ... € fest.

15

Der Kläger legte dagegen form- und fristgerecht Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die im Ausland stattfindenden Turniere nach Auffassung aller Reiterkollegen und Verbände nicht steuerbare Umsätze darstellen würden. Die Reiter würden diese Veranstaltungen als Sportler für die BRD (Team Deutschland) besuchen und nicht – wie in Deutschland – als Ausscheide zur Zuchtwertschätzung. Hinsichtlich des Pferdes „A“ hätten der Kläger und PX… eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) gegründet mit dem Ziel, mit dem Pferd erfolgreich an Leistungsprüfungen teilzunehmen. Steuerrechtlich liege keine Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und der GbR vor. Die Teilnahme an Turnieren sei eine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung des Klägers gegenüber der Gesellschaft. Es sei auch unerheblich, ob eine GbR gegründet oder eine Miteigentümerstellung gebildet worden sei. Er – der Kläger – habe das Pferd jedenfalls nicht als Privatperson, sondern als Unternehmer erworben. Die Aufwendungen für das Pferd seien daher seine Geschäftsaufwendungen. Die andere Hälfte der Kosten für das Pferd „A“ sei der Familie X… berechnet worden.

16

Der Kläger reichte die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2009 am 14.12.2011 beim Beklagten ein. Er erklärte

Umsätze zum allgemeinen Steuersatz

... €

darauf Steuer

... €

sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9a

... €

darauf Steuer

... €

Umsätze zum ermäßigten Steuersatz

... €

darauf Steuer

... €

Vorsteuerbeträge

... €

17

Daraus ergab sich ein Erstattungsbetrag i.H.v. ... € (Umsatzsteuer ... € ./. Vorauszahlungssoll 2009 ... €). Die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wurde gem. § 365 Abs. 3 Satz 1 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

18

Im weiteren Verlauf des Rechtsbehelfsverfahrens trug der Kläger vor, dass auf dem Konto 4300 der Buchführung die anteiligen Gewinngelder erfasst worden seien. Wenn ein Pferd ein Gewinngeld erziele, würden 50% an den Besitzer gehen und 50% seien auf dem Konto 4300 erfasst worden. Das Konto 4400 erfasse dagegen nur die Auslagen für die anteiligen Transportkosten der Pferde.

19

Der Kläger habe schriftliche Verträge lediglich über die Unterbringung der Pferde geschlossen; die Vereinbarungen über die Aufteilung der Preisgelder seien jeweils mündlich erfolgt. In der Regel hätten die Besitzer die Nenngelder gezahlt und ½ der Preisgelder erhalten. Über die Pferde seien Einstellungsverträge geschlossen worden. Dafür bezahle der Besitzer einen monatlichen Betrag für Unterkunft, Futter und Beritt. Der Kläger gehe jedoch keine besondere Verpflichtung ein, einzelne Pferde zu trainieren und auf Turnieren und Prüfungen vorzustellen. Er – der Kläger – entscheide persönlich und allein, welches Pferd er zu welchem Turnier mitnehme. Den gewonnenen Preis teile er mit dem Pferdebesitzer, weil Reiter und Pferd den gleichen Anteil am Erfolg hätten. Der Kläger unterscheide dabei nicht danach, ob der Preis für den Reiter oder das Pferd ausgelobt worden sei. Mithin würden im Stall des Klägers zwei getrennte Rechtsverhältnisse bestehen. Eines entstehe mit der Verpflichtung zur Pflege des jeweiligen Pferdes; das andere entstehe frühestens mit der Entscheidung zur Turnierteilnahme. Umsatzsteuerlich sei daher jede Leistung als eigenständig zu bewerten.

20

Der Ort der Teilnahme an einem Turnier sei stets dort, wo das Turnier stattfinde, und werde als sportliche Leistung mit 7% versteuert. Der Kläger erbringe diese Leistung nicht gegenüber dem jeweiligen Pferdebesitzer, weil dieser keinen Anspruch darauf habe, dass sein Pferd zu dem Turnier mitgenommen werde. Auch bei ausländischen Turnieren lägen nicht zwei unterschiedliche Leistungsbeziehungen vor.

21

Mit der Einspruchsentscheidung vom 18.12.2012 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 30.12.2011 auf ... € herauf. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

In der Anlage zur Einspruchsentscheidung wurden die Besteuerungsgrundlagen wie folgt angegeben:

Umsätze zum allgemeinen Steuersatz

... €

darauf Steuer

... €

unentgeltliche Wertabgaben für sonstige Leistungen

... €

darauf Steuer

... €

Umsätze zum ermäßigten Steuersatz

... €

Vorsteuerbeträge

... €

22

Der Beklagte habe 50% der Aufwendungen für das Pferd „A“ (insgesamt in 2009 ... €) zu Recht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung unterworfen. Das Pferd sei kein Betriebsvermögen des Klägers, weil es nicht in dessen Eigentum stehe. Das Pferd stelle vielmehr Gesamthandvermögen der GbR dar, so dass der Kläger keine Möglichkeit gehabt habe, „A“ oder den hälftigen Miteigentumsanteil an dem Pferd als Betriebsvermögen im Einzelunternehmen zu behandeln. Dies habe der Kläger im Streitjahr auch nicht getan. Der Betrieb des Klägers erbringe mit der Betreuung des Pferdes „A“ gegenüber der GbR eine sonstige Leistung, die hinsichtlich des Kostenteils des Klägers eine unentgeltliche Wertabgabe gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG darstelle. Das Pferd sei im Einzelunternehmen des Klägers als fremdes Pferd zu betrachten, das dort untergebracht und sportlich betreut worden sei. Eine Rechnung sei jedoch nur gegenüber der Gesellschafterin PX… gestellt worden. Gegenüber dem Kläger sei die Leistung unentgeltlich erbracht worden, womit die Voraussetzungen für eine unentgeltliche Wertabgabe gegeben seien. Die Bemessungsgrundlage dafür betrage ... €.

23

Der Beklagte habe auch die Umsätze aus der Teilnahme des Klägers an nationalen und internationalen Turnieren zu Recht der Regelbesteuerung unterworfen. Der Kläger habe im Streitjahr keine eigenen Pferde – für die ggfs. andere Regelungen geltend könnten - geritten. Das Pferd „A..“ sei nicht als eigenes, sondern als fremdes Pferd der GbR U/X zu betrachten.

24

Der Kläger erbringe gegenüber den Pferdeeigentümern eine einheitliche Leistung, bestehend aus der umfassenden Betreuung und Ausbildung der Pferde einschließlich der Turnierteilnahme. Der vorliegende Mustereinstellungsvertrag aus dem Jahr … weise in § 3 einen monatlichen Pensionspreis von ... € zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer aus. Darin seien die monatlichen Fütterungskosten für täglich ausreichend Kraftfutter, Heu, Stroh, Einstreu sowie Beritt enthalten. Für den Beritt würden die mit dem Kläger abgesprochenen Details gelten (§ 7 des Mustereinstellungsvertrages). Die Teilnahme an den Turnieren sei Teil der Gesamtleistung des Klägers gegenüber dem jeweiligen Pferdeeigentümer. Bereits die Bezeichnung „Turnier- und Ausbildungsstall“ impliziere, dass Ausbildung und Turnierteilnahme wesentliche Zwecke des Einstellverhältnisses seien. Auf der Internetseite werbe der Kläger damit, dass die Pferde (maximal 25) optimal auf ihre sportliche Laufbahn und weitere nationale und internationale Starts vorbereitet werden sollten. Die Turnierteilnahmen könnten daher nicht losgelöst vom Einstellverhältnis betrachtet werden. Der Anteil des Klägers an den Preisgeldern sei daher Teil der Gegenleistung, die die Pferdeeigentümer an ihn erbringen würden.

25

Der Ort dieser Leistung befinde sich gem. § 3a Abs. 1 UStG dort, wo der Unternehmer sein Unternehmen betreibe. Im vorliegenden Fall betreibe der Kläger sein Unternehmen in S.. und damit im Inland.

26

Auch bei einer Betrachtung der Gesamtleistung des Klägers sei der Leistungsort das Inland. Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3a UStG würden die sportlichen Leistungen dort ausgeführt werden, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde. Hinsichtlich der einheitlichen Leistung „Betreuung, Training, Turniereinsatz“ werde der Kläger zum wesentlichen Teil im Inland tätig, auch wenn die Turniere im Einzelfall im Ausland stattfänden.

27

Zur Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, die auf die steuerbare und steuerpflichtige Gesamtleistung des Klägers zu berechnen sei, gehöre auch der Betrag i.H.v. 50% der Preisgelder (netto), die ein Pferd erzielt habe. Entsprechend der mündlichen und schriftlichen Vertragsvereinbarungen zwischen dem Kläger und den Pferdeeigentümern umfasse die Gegenleistung der Eigentümer auch 50% der Preisgelder. Das Preisgeld sei mithin ein erfolgsabhängiger Entgeltanteil.

28

Die Umsatzsteuer darauf betrage einheitlich 19%. Ein Ermäßigungstatbestand nach § 12 Abs. 2 UStG greife nicht ein. Insbesondere handele es sich nicht um die Aufzucht und das Halten von Vieh und die Teilnahme an Leistungsprüfungen (§ 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG).

29

Die Einwendungen des Klägers, es handele sich um mehrere Einzelleistungen (Einstellen + Beritt + Turnierteilnahme) und daher um mehrere Rechtsverhältnisse, führten nicht zu einer anderen Beurteilung für den Sachverhalt „Reiter auf fremdem Pferd“. Die Turnierteilnahme sei aus Sicht des Pferdeeigentümers eine eigenständige Leistung, die dieser gegenüber dem Turnierveranstalter erbringe. Bei in- und ausländischen Turnieren sei nicht der Reiter, sondern der Pferdeeigentümer Vertragspartner des Veranstalters. Den Eigentümern würden nach den Ausschreibungsbedingungen die Preisgelder zustehen, auch wenn diese zunächst an die Reiter vor Ort ausgezahlt würden. Der Reiter, der nicht Eigentümer des Pferdes sei, habe keinen eigenen Anspruch auf das Preisgeld. Er könne Anteile am Preisgeld nur aufgrund von vertraglichen Absprachen mit dem Eigentümer und nur diesem gegenüber geltend machen. Behalte der Reiter „seinen Anteil“ des Preisgeldes, liege lediglich ein abgekürzter Zahlungsweg vor. Lediglich unter bestimmten Umständen (Reiter auf eigenem Pferd als Turnierteilnehmer) könne sich der Ort der Leistung, die ein Reiter erbringe, ins Ausland verlagern und somit ein nicht steuerbarer Umsatz vorliegen. Dies treffe beim Kläger indes nicht zu.

30

Die Umsatzsteuer sei im Ergebnis um ... € zu erhöhen. Die Umsätze lt. Konto 4300 i.H.v. ... € (7%) entsprächen einer Bemessungsgrundlage i.H.v. ... € für Umsätze zu 19%.

31

Von den als „nicht steuerbar“ erfassten Umsätzen des Kontos 4690 seien 10.659,50 ... € als steuerpflichtige Umsätze zu 19% zu berücksichtigen, was einer Bemessungsgrundlage i.H.v. ... € entspreche.

32

Der Minderung der Umsätze zu 7% i.H.v. ... € (lt. Jahreserklärung) stehe somit eine Erhöhung der Umsätze zu 19% i.H.v. ... € gegenüber.

33

Die Bemessungsrundlage für unentgeltliche Wertabgaben (19%) sei um insgesamt ... € zu erhöhen.

34

Der Kläger hat am 04.01.2013 Klage erhoben.

35

Im Klageverfahren wendet sich der Kläger (nur noch) dagegen, dass der Beklagte hinsichtlich der Pferde, an denen der Kläger einen Miteigentumsanteil besitzt, unentgeltliche Wertabgaben ansetzt bzw. Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft sieht und dafür die Mindestbemessungsgrundlage heranzieht. Darüber hinaus macht der Kläger geltend, dass die platzierungsabhängigen Preisgelder kein Entgelt für eine steuerbare Leistung seien.

36

Im Streitjahr sei der Kläger zu 50% an „A“, an „B“ und an „C“ beteiligt gewesen. Der Kläger habe ausweislich des Pferdepasses für „A“ und der Bestätigungen der Deutschen Reiterlichen Vereinigung e.V. für die beiden anderen Pferde jeweils einen Miteigentumsanteil an den Pferden besessen. Da jedoch weder die Bruchteilsgemeinschaft als Eigentümerin der Pferde noch eine GbR als Unternehmerin nach außen aufgetreten sei und Dienstleistungen oder Lieferungen erbracht habe, müsse der Miteigentumsanteil des Klägers an dem jeweiligen Pferd seinem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Ertragsteuerliche Gesichtspunkte würden in diesem Zusammenhang keine Rolle spielen. Mithin bestehe kein Raum für eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG.

37

Zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern habe auch kein Leistungsaustausch stattgefunden, so dass der Anwendungsbereich zur sog. Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG nicht eröffnet sei.

38

Darüber hinaus bezieht sich der Kläger auf die neue Rechtsprechung des EuGH und des BFH, nach der kein Leistungsaustausch zwischen dem Veranstalter und dem Sportler vorliege, wenn lediglich ein erfolgsabhängiges Preis- oder Gewinngeld gezahlt werde. Mithin seien die platzierungsabhängigen Preisgelder, die der Kläger bei nationalen und internationalen Turnieren erritten habe, keine steuerbaren Leistungen gegen Entgelt. Die Bemessungsgrundlage für Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19% sei um ... € zu verringern. Bei diesem Betrag handele es sich um die platzierungsabhängigen Turniererlöse bzw. Preisgelder.

39

Auf den Inhalt der Schreiben vom 30.05.2013, 05.09.2013, 11.09.2013, 16.10.2013, 06.11.2013, 06.01.2014, 11.04.2014, 24.07.2014, 20.10.2014, 02.02.2015, 06.08.2015, 31.08.2015, 02.10.2015, 13.10.2015, 02.02.2016, 12.05.2017, 16.05.2017, 23.06.2017, 06.12.2017 und vom 16.03.2018 wird ergänzend Bezug genommen.

40

Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 2009 über Umsatzsteuer vom 15.12.2015 dahingehend zu ändern, dass unentgeltliche Wertabgaben i. H. v. ... € und Lieferungen und sonstige Leistungen zu 19 % i. H. v. ... € Berücksichtigung finden.

41

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

42

Hinsichtlich der vom Kläger erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit den Pferden, die in seinem Miteigentumsanteil stehen, sei nicht davon auszugehen, dass dem Kläger das Pferd von der Miteigentümergemeinschaft zur Nutzung in seinem Einzelunternehmen überlassen worden sei. Dem widerspreche die Übernahme der hälftigen Kosten für Einstellung und Beritt des Pferdes durch den anderen Miteigentümer. Sofern dem Kläger das jeweilige Pferd in vollem Umfang zur Nutzung in seinem Einzelunternehmen zur Verfügung stehen würde, wäre zu erwarten, dass der Kläger auch die vollen Unterhaltungskosten für das Pferd trage. Die Rechnungsstellung des Betriebes des Klägers an die anderen Miteigentümer spreche dafür, dass in Bezug auf das Pferd durch den Betrieb eine Leistung erbracht werde; das Pferd werde nicht einfach im Betrieb genutzt. Die in Rechnung gestellte Leistung bestehe in der „Pension“ und dem Beritt. Diese Leistung sei nicht teilbar, auch wenn der Kläger nur die Hälfte in Rechnung stelle. Leistungsempfänger könne mithin nur die Bruchteilsgemeinschaft sein, unabhängig davon, ob sie als Bruchteilsgemeinschaft oder als GbR betrachtet werde. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem sog. „Mähdrescherurteil“ des BFH (V R 49/13). Außerdem könne auch der vom Kläger angeführte Zweck der Risikominimierung beim Erwerb eines Pferdes durch mehrere Personen das Bestehen einer GbR begründen. Hinzu komme, dass zusätzlich der Zweck der gemeinsamen Einnahmeerzielung durch den Einsatz des Pferdes beabsichtigt sein dürfte.

43

Der Kläger habe eine einheitliche steuerbare und steuerpflichtige Leistung an die jeweilige Eigentümer-GbR erbracht. Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage dafür ergebe sich aus § 10 Abs. 1 UStG. Nach § 10 Abs. 5 UStG sei hier die Mindestbemessungsgrundlage maßgeblich. Diese sei nach den bei der Ausführung der Leistung entstandenen Kosten zu ermitteln und würden sich aus den Ausgaben für die Pferdepension sowie den sonstigen Kosten für Tierarzt, Hufschmied u.ä. zusammensetzen, die nicht mit dem Preis für Pension und Beritt abgegolten seien. Hinsichtlich der Pensionskosten sei die Ermittlung der Ausgaben nicht im Einzelnen möglich, so dass der Beklagte von einem Gewinnaufschlag von 20% bei der Kalkulation des Pensionspreises ausgehe. Die Zahlungen durch die anderen Miteigentümer seien zu berücksichtigen. Die sonstigen Kosten für „B“ und „C“ würden sich aus den Rechnungen an die anderen Miteigentümer ergeben; die mit Umsatzsteuer behafteten Kosten für „A“ seien bisher geschätzt worden. An der Einordnung als unentgeltliche Wertabgabe halte der Beklagte nicht mehr fest.

44

Hinsichtlich der Turniererlöse vertrete der Beklagte die Auffassung, dass es sich bei der Leistung, die der Kläger dem Pferdebesitzer gegenüber erbringe, um eine einheitliche Leistung handele, die aus der Beherbergung der Pferde und dem Beritt bestehe. Dabei gehöre zum Beritt auch die Teilnahme an Turnieren, da dies unmittelbarer Ausfluss des Beritts sei. Das an den Kläger gezahlte Entgelt setze sich daher zusammen aus dem Grundbetrag lt. Pensionsvertrag und gegebenenfalls einem erfolgsabhängigen Entgelt, wenn die Turnierteilnahme zu einem Preisgeld führe. Im Unterschied zum Fall Bastova bestehe das Entgelt des Klägers für seine - ausschließlich gegenüber dem Pferdeeigentümer erbrachte – Leistung aus dem monatlich geschuldeten Entgelt für die Pension und dem erfolgsabhängigen Anteil an den Preisgeldern. Der Kläger erhalte daher auch ein unabhängig von Turniererfolgen zu zahlendes Entgelt. Der erfolgsabhängige Teil sei nicht gesondert zu beurteilen, da die Turnierteilnahme keine eigenständige Leistung des Klägers gegenüber dem Pferdeeigentümer sei. Der Kläger habe selbst vorgetragen, dass er entscheide, welche Pferde er zu Turnieren mitnehme. Ein separates Vertragsverhältnis mit den Pferdeeigentümern liege nicht vor.

45

Auf den Inhalt der Schreiben vom 08.05.2013, 28.06.2013, 09.10.2013, 09.12.2013, 07.02.2014, 06.05.2014, 19.09.2014, 23.12.2014, 12.06.2015, 14.12.2015, 04.10.2017 und 08.05.2018 wird ergänzend Bezug genommen.

46

Der Beklagte hat am 15.12.2015 einen geänderten Bescheid für 2009 über Umsatzsteuer erlassen und die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt. Der Bescheid wurde damit zum Gegenstand des Klageverfahrens gem. § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Änderung betrifft die unentgeltlichen Wertabgaben für die Pferde „B“ und „C“ sowie die Erhöhung der unentgeltlichen Wertabgaben für „A“. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Beklagten vom 14.12.2015 Bezug genommen.

47

Mit Schreiben vom 24.07.2014 hat der Kläger zusätzlich eine Zwischenfeststellungsklage zu drei Punkten erhoben. Hinsichtlich der Anträge 2 und 3 hat der Kläger diese inzwischen zurückgenommen. Der Senat hatte bereits am 18.05.2017 mündlich verhandelt. Dort hat der Kläger Punkt 1 der Zwischenfeststellungsklage ebenfalls zurückgenommen.

48

Der Senat hat am 17.05.2018 mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Sitzungsprotokolls Bezug genommen.

49

Dem Senat lag je ein Band Umsatzsteuer-, Bilanz-, Rechtsbehelfs- und Betriebsprüfungsakten sowie eine Heftung Unterlagen Stpfl. zur USt-SP vor.

Entscheidungsgründe

50

1.) Die zulässige Klage ist begründet. Der Bescheid vom 15.12.2015 ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

51

Der Beklagte hat die Turniererlöse im In- und Ausland unzutreffend als steuerbare und steuerpflichtige Leistung des Klägers gegenüber den Eigentümern der Pferde behandelt und dem Regelsteuersatz unterworfen. Bei den platzierungsabhängigen Preisgeldern, die der Kläger bei Turnieren im In- und Ausland erritten hat, handelt es sich nicht um eine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches gegen Entgelt (dazu a)). Im Hinblick auf die Pferde, die im Miteigentum des Klägers stehen, ist der Beklagte unzutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger eine entgeltliche Gesellschafter-Leistung gegenüber einer Gesellschaft erbracht hat, auf die die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden wäre (dazu b)).

52

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Umsätze aus Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausführt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG).

53

aa) Der Kläger ist mit seiner Tätigkeit als Betreiber des Turnier- und Ausbildungsstalles und als Jockey unstreitig Unternehmer im Sinne des UStG. Im Rahmen dieses Unternehmens hat er indes die platzierungsabhängigen Preisgelder bei den nationalen und internationalen Turnieren nicht als Entgelt für seine Tätigkeit erhalten.

54

Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) setzt die Möglichkeit, eine Dienstleistung als „Umsatz gegen Entgelt“ einzustufen, nur das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen dieser Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus. Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (vgl. EuGH-Urteile vom 03. März 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, Rn. 13 und 14 und vom 29. Oktober 2015, Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733, Rn. 32). Die Ungewissheit einer Zahlung ist dabei geeignet, den unmittelbaren Zusammenhang zwischen der dem Leistungsempfänger erbrachten Dienstleistung und der gegebenenfalls erhaltenen Zahlung aufzuheben (vgl. EuGH-Urteile vom 03. März 1994, Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, Rn. 19 und vom 27. September 2001, Cibo Participations, C-16/00, EU:C:2001:495, Rn. 43). Der EuGH legt Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuersystemrichtlinie dahingehend aus, dass die Überlassung eines Pferdes durch seinen Eigentümer, der mehrwertsteuerpflichtig ist, an den Veranstalter eines Pferderennens zwecks Teilnahme des Pferdes an diesem Rennen keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt, wenn für sie weder ein Antrittsgeld noch eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird und nur die Eigentümer der Pferde mit einer erfolgreichen Platzierung in dem Rennen ein – sei es auch ein im Voraus festgelegtes - Preisgeld erhalten (vgl. EuGH-Urteil vom 10. November 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 40).

55

Der Bundesfinanzhof (BFH, Urteil vom 30. August 2017 XI R 37/14, BFHE 259, 175) hat sich dieser neuen Rechtsprechung des EuGH angeschlossen und bei einem „Berufspokerspieler“ keine Leistung im Rahmen eines Leistungsaustausches „gegen Entgelt“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG angenommen, wenn er an Spielen fremder Veranstalter teilnimmt und ausschließlich im Falle der erfolgreichen Teilnahme Preisgelder und Spielgewinne erhält. Zwischen der bloßen Teilnahme am Kartenspiel und dem im Erfolgsfall erhaltenen Preisgeld oder Gewinn fehlt es wegen der Ungewissheit des Erfolges an dem für einen Leitungsaustausch erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang.

56

bb) Unter Beachtung dieser Grundsätze fehlt auch im Streitfall der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen den vom Kläger vereinnahmten Preisgeldern und der Teilnahme an den Turnieren.

57

Der Kläger hat eine Übersicht (Bl. 318 ff. d.A.) vorgelegt, in der sämtliche Turniere einschließlich der mit den einzelnen Pferden erzielten Preisgelder aufgelistet sind. Nach den Angaben des Klägers wurden Antrittsgelder oder Transportkostenentschädigung auf keinem Turnier gezahlt; die Preisgelder waren sämtlich platzierungsabhängig.

58

aaa) Für die Pferde im Miteigentum des Klägers („A“, „B“) gelten die oben dargestellten Grundsätze unmittelbar. Der Kläger hat als Miteigentümer des jeweiligen Pferdes an dem Turnier teilgenommen und mithin das Preisgeld (in Höhe seines Miteigentumsanteils) vereinnahmt. Das jeweilige Preisgeld wurde hier nicht für die Pferdeüberlassung an den Turnierveranstalter, sondern nur für ein bestimmtes Wettbewerbsergebnis gezahlt. Die Ungewissheit darüber, ob der Kläger eine bestimmte Platzierung und damit ein bestimmtes Preisgeld erhalten wird, schließt mithin den erforderlichen Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung aus.

59

Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Preisgelder nicht einer GbR - bestehend aus dem Kläger und dem anderen Miteigentümer – oder der Bruchteilsgemeinschaft als solcher zuzurechnen. Bei den Pferde-Bruchteilsgemeinschaften handelt es sich um eine Gemeinschaft ohne Rechtspersönlichkeit und ohne wirtschaftliche Tätigkeit; sie sind daher nicht umsatzsteuerliche Unternehmer.

60

Der Senat ist nach den Ermittlungen im vorbereitenden Verfahren und dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung davon überzeugt, dass der Kläger und der jeweils andere Miteigentümer des Pferdes keine BGB-Gesellschaft gebildet haben.

61

Verfolgen Gemeinschafter unter Einsatz des gemeinschaftlichen Gegenstandes gleichgerichtete Zwecke, die über das bloße Halten und Verwalten des Gegenstandes hinausgehen, etwa in Gestalt des Vermietens oder einer gewerblichen Tätigkeit, so ist ihr Zusammenschluss folglich als Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu begreifen, die nach außen unternehmerisch tätig wird und der die Gesellschafter ihr Bruchteilseigentum als gesellschaftlichen Beitrag zur Verfügung stellen (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Lieferung 159 Juli 2014, § 2 Anm. 116). Die Frage, ob die Personenvereinigung als solche oder die Gesellschafter, Gemeinschafter oder Mitglieder als Unternehmer anzusehen sind, ist nach dem Auftreten nach außen hin zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 16. August 2001 V R 67/00, BFH/NV 2002, 223). Die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft ist dabei unabhängig von der ertragsteuerlichen Einordnung.

62

Der Kläger hat an den Pferden „A“ und „B“ jeweils einen Miteigentumsanteil von 50% erworben. Der frühere Prozessbevollmächtigte des Klägers hat zwar behauptet, der Kläger und PX… hätten in Bezug auf das Pferd „A“ eine GbR gebildet. Nach dem vom Senat zu würdigenden Tatsachen liegt eine solche Einordnung jedoch eher fern. Über die Bruchteilsgemeinschaft an dem Pferd (vgl. zu einem Miteigentumsanteil an einem Sportpferd BFH-Urteil vom 02. Juli 2014 XI R 4/13, HFR 2015, 72) hinaus hat der Senat keinen gemeinsamen wirtschaftlichen Zweck i.S.d. § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), der vom Kläger und dem anderen Miteigentümer verfolgt worden sein könnte, erkennen können. Zwar lag es sowohl im Interesse des Klägers als auch des anderen Miteigentümers, dass das Pferd im Betrieb des Klägers betreut und ausgebildet wird, so dass es erfolgreich an Turnieren teilnehmen kann. Dabei handelt es sich jedoch um jeweils eigene Interessen der Miteigentümer, die hier nur gleichgerichtet waren. Das macht die Interessen indes noch nicht zu einem gemeinsamen Zweck. Gleiches gilt für die vom Beklagten angesprochene Minimierung des Risikos, wenn sich mehrere die – unter Umständen erheblichen - Anschaffungskosten eines Pferdes teilen. Auch dies spricht nicht für einen gemeinsamen Zweck, sondern liegt ausschließlich im Interesse des jeweiligen Erwerbers.

63

Gegen einen gemeinsamen Zweck spricht auch, dass allein der Kläger als umsatzsteuerlicher Unternehmer nach außen aufgetreten ist. Weder eine GbR noch die jeweilige Bruchteilsgemeinschaft haben eine eigene wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt. Eine solche liegt nur bei entgeltlichen Lieferungen und Dienstleistungen vor (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2014 V R 49/13, BFHE 247, 283 m. w. N.), welche die Gemeinschaften nicht ausgeführt haben. Soweit der Kläger das Pferd für seine eigene unternehmerische Tätigkeit als Jockey genutzt hat, war er dazu nach § 743 Abs. 2 BGB befugt. Danach ist jeder Teilhaber zum Gebrauch des Gemeinschaftseigentums insoweit befugt, als nicht der Mitgebrauch der übrigen Teilhaber beeinträchtigt wird. Jeder Teilhaber hat somit ein originäres Nutzungsrecht, welches ihm nicht erst im Rahmen eines Leistungsaustausches von der Gemeinschaft überlassen wird. Auf die Frage, ob und wenn ja wie der Kläger den jeweiligen Miteigentumsanteil an den drei Pferden im Streitjahr ertragsteuerlich behandelt hat, kommt es in diesem Zusammenhang nicht an.

64

bbb) Der Anteil der Preisgelder, die der Kläger für Turniererfolge mit fremden Pferden in Absprache mit den Pferdeeigentümern erhalten hat, sind ebenfalls nicht steuerbar.

65

Im Streitjahr hat der Kläger auch mit fremden Pferden an Turnieren teilgenommen und im Erfolgsfall 50% der errittenen Preisgelder von den Eigentümern erhalten. Nach Auffassung des Senates ist die Rechtsprechung des EuGH und des BFH auf diesen Fall zu übertragen und ebenfalls anzuwenden.

66

Der Kläger hat in Bezug auf die ihm für die Turniere zur Verfügung gestellten fremden Pferde ausschließlich Leistungen an die Pferdeeigentümer erbracht. Leistungsempfänger ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340; vom 16. Mai 1995 XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 23. November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266 und vom 23. August 2007 V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165). Auf das Abrechnungsverhältnis kommt es für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen gegenüber einem Dritten als Leistungsempfänger dagegen nicht an (BFH-Urteil vom 28. November 1990 V R 31/85, BStBl II 1991, 381).

67

Berechtigt und verpflichtet wurden aus den in den Streitjahren mündlich abgeschlossenen „Überlassungsverträgen“ lediglich der Kläger und der jeweilige Eigentümer. Dies gilt auch im Hinblick auf die Turnierteilnahme. Ausweislich des dem Senat vorliegenden Überlassungsvertrages aus dem Jahr … ist dort ausdrücklich geregelt, dass der Eigentümer ½ der gewonnenen Geldpreise sowie der von den Veranstaltern gewährten Transportkostenentschädigung als Ausgleich für den Turniereinsatz erhält; die andere Hälfte stand demnach dem Kläger zu (§ 5 Satz 3). Aus den Abrechnungen des Klägers geht hervor, dass er den Pferdebesitzern (Eigentümern) die Hälfte der erhaltenen Preisgelder ausgezahlt hat. Diese Zahlungswege allein sagen jedoch nichts darüber aus, wem die Preisgelder tatsächlich zustehen.

68

Nach Art. 128 der „General Regulations“ der FEI (Fédération Equestre Internationale = Internationale Reiterliche Vereinigung) stehen alle Preisgelder den Eigentümern („Owners“) der Pferde zu. Diese Regelung entspricht der nationalen Regelung in § 24 Leistungs-Prüfungs-Ordnung (LPO) der Deutschen Reiterlichen Vereinigung e.V., wonach die Preise an die „Besitzer“ auszuzahlen sind. Besitzer eines Pferdes im Sinne der LPO ist nach § 12 LPO im Zweifelsfall der Eigentümer im Sinne des BGB. Dies gilt unabhängig davon, dass der Reiter die Einladung zum Turnier erhält, die Anmeldung im eigenen Namen vornimmt und die Preisgelder vereinnahmt. Bei der Vereinnahmung des Preisgelds durch den Reiter und die (teilweise) Weiterleitung an den Eigentümer handelt es sich aus Sicht des Reiters lediglich um einen durchlaufenden Posten (vgl. FG Münster, Urteil vom 02. September 2010 5 K 882/08 U, EFG 2010, 2125; Pump, StBp 2010, 6, 9).

69

Der Kläger hat die Preisgeldanteile mithin von den Pferdeeigentümern und nicht direkt vom Veranstalter für seine Teilnahme am Turnier erhalten. Seine Leistung – die Turnierteilnahme – hat er in diesem Fall jedoch nicht gegen Entgelt i.S. von Art. 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbracht. Es macht nach Auffassung des Senates keinen Unterschied, ob der Eigentümer des Pferdes dieses dem Veranstalter eines Pferderennens überlässt und lediglich ein platzierungsabhängiges Entgelt erhält oder ob der Eigentümer dem Kläger das Pferd überlässt und der Kläger damit ein Rennen bestreitet und ebenfalls lediglich im Erfolgsfall vom Eigentümer einen Teil des Preisgeldes erhält. In beiden Fällen hängt das mögliche Entgelt vom Erfolg des Klägers bei den Turnieren ab, so dass es ungewiss ist, ob der Leistende – hier der Kläger – ein Entgelt für seine Tätigkeit – die Turnierteilnahme – vom Eigentümer erhält. Den Anteil an dem platzierungsabhängigen Preisgeld sieht der Senat daher wegen dieser Unwägbarkeit mithin nicht als Gegenleistung für die Überlassung des Pferdes an den Kläger an.

70

Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass der Kläger neben dem platzierungsabhängigen Preisgeld auch noch einen unabhängig vom Turniererfolg zu zahlendes Entgelt erhalten habe. Der Beklagte will dies in dem im „Pensionspreis“ enthaltenen Entgeltanteil für den Beritt sehen, weil die Turnierteilnahme „Ausfluss des Beritts“ sei. In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter des Beklagten die Auffassung vertreten, dass der Kläger den Beritt des jeweiligen Pferdes an dessen Form anpasse und bei potentiell turniertauglichen Pferden entsprechend intensiver ausgestalte. Dagegen spricht jedoch, dass der Kläger in der Regel einen Einheitspreis für die „Pension“ berechnet hat, unabhängig davon, ob das Pferd für eine Turnierteilnahme in Betracht kommen könnte. Nach der Argumentation des Beklagten hätten die Pferdeeigentümer mit „Nur-Pensionspferden“ den höheren Aufwand für das Training der „Turnier-Pferde“ mittragen müssen. Dafür spricht jedoch aus Sicht des Senats nichts. Der Senat geht vielmehr davon aus, dass die im dem Überlassungsvertrag enthaltene Regelung, dass der Eigentümer für alle zusätzlichen Kosten aufkommen muss und der Kläger lediglich im Erfolgsfall die hälftige Prämie erhält, auch im Streitjahr gegolten hat. Ein erfolgsunabhängiges Entgelt für die Turnierteilnahme ergibt sich daraus nicht.

71

Die Steuerpflicht dieser Preisgeldanteile im Inland ergibt sich auch nicht daraus, dass diese nach Auffassung des Beklagten Teil einer einheitlichen Leistung – bestehend aus Unterkunft, Verpflegung, Training, Ausbildung und Übernahme der gesamten Logistik der Turnierteilnahme – sind und daher im Inland erbracht worden seien (§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

72

Nach der Rechtsprechung des EuGH ist bei einem Umsatz, der verschiedene Einzelleistungen und Handlungen umfasst, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, um zu bestimmen, ob dieser Umsatz für Zwecke der Mehrwertsteuer zwei oder mehr getrennte Leistungen oder eine einheitliche Leistung umfasst (vgl. EuGH-Urteile vom 10. März 2011, Bog u.a., C-497/09, EU:C:2011:135 und vom 21. Februar 2013, Žamberk, C-18/12, EU:C 2013:95). Zum einen ist jede Leistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Eine einheitliche Leistung liegt dann vor, wenn zwei oder mehr Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH-Urteile vom 10. März 2011, Bog u.a., C-497/09, EU:C:2011:135 und vom 10. November 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855). Eine einheitliche Leistung liegt auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als Hauptleistung, andere Teile aber als Nebenleistung anzusehen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Insbesondere ist eine Leistung als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteile vom 10. März 2011, Bog u.a., C-497/09, EU:C:2011:135; vom 10. November 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855 und vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, HFR 2018, 252).

73

Der BFH (Urteil vom 24. November 1994 V R 30/92, BFHE 176, 482, BStBl II 1995, 151 m. w. N.) nimmt eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung an, wenn deren einzelne Faktoren so ineinandergreifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Hingegen lässt sich ein auf einem Gesamtvertrag beruhendes Leistungsverhältnis umsatzsteuerrechtlich aufteilen, wenn hierin mehrere ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach selbständige und voneinander unabhängige Einzelleistungen zusammengefasst sind. Eine einheitliche, nicht aufteilbare Leistung kann nicht schon aufgrund der Erwägung bejaht werden, dass sie auf einem einheitlichen Vertrag beruht und gegen ein einheitliches Entgelt erfolgt. Entscheidend ist vielmehr der wirtschaftliche Gehalt der erbrachten Leistungen. Erbringt der Unternehmer ein "Leistungspaket", ist unter Gesamtwürdigung aller Umstände zu prüfen, ob die einzelnen Leistungsbestandteile so hinter dem Ganzen zurücktreten, dass eine einheitliche Leistung vorliegt.

74

Bei der geforderten Gesamtbetrachtung der Umstände des vorliegenden Falles sind die einzelnen Leistungen, die der Kläger an die Pferdeeigentümer (derjenigen Pferde, die er für die Turnierteilnahme ausgewählt hat) erbracht hat, trennbar. Dafür spricht bereits, dass die Leistungen nicht in einem einheitlichen Vertrag geregelt wurden, sondern dass der Kläger zunächst lediglich Pensionsverträge mit den Eigentümern abgeschlossen hat. Auch das Hinzutreten der mündlichen Vereinbarung über die Turnierteilnahme verklammert diese Leistungen nicht zu einer einheitlichen Leistung mit einer einheitlichen Gegenleistung. Der Vertreter des Klägers hat in der mündlichen Verhandlung noch einmal darauf hingewiesen, dass der Kläger gar kein Interesse an einer solchen einheitlichen Leistung gehabt haben kann. Ein einheitliches Vertragsverhältnis mit den Pferdeeigentümern würde die Gefahr bergen, dass diese einen Anspruch auf Turnierteilnahme gerade ihres Pferdes hätten, auch wenn dieses dafür gar nicht geeignet sei. In diesem Fall hätte der Kläger mit der Teilnahme eines solchen Pferdes seine Reputation und seinen guten Namen aufs Spiel gesetzt. Entgegen der Auffassung des Beklagten sieht der Senat auch nicht die Gewährung einer einheitlichen Gegenleistung, weil neben der Beteiligung an den Turniererlösen auch der Kostenersatz für Unterhalt, Turnier- und Transportkosten, Hufschmied und Tierarzt vereinbart wurde. Der bloße Kostenersatz stellt beim Kläger einen durchlaufenden Posten dar und ist kein Entgeltanteil für eine von ihm erbrachte Leistung. Der Beklagte weist zwar zutreffend darauf hin, dass der Kläger seinen Betrieb „Turnier- und Ausbildungsstall“ nennt und eine weitere ausdrückliche Gegenleistung für die Ausbildung und das Training der Pferde im Stall des Klägers – soweit ersichtlich – nicht vereinbart wurde. Die Gewinnbeteiligung (hälftige Preisgelder) umfasst daher zwangsläufig auch diese Leistungen des Klägers. Die Höhe der Gegenleistung hängt zwar vom Turniererfolg ab, jedoch kann eine erfolgreiche Turnierteilnahme nicht ohne vorherige Vorbereitung durch Ausbildung und Training gelingen. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers können nach Auffassung des Beklagten die Turnierteilnahme einerseits und das vorherige Training des Pferdes anderseits nicht voneinander getrennt werden, so dass es sich um ein einheitliches Dauerschuldverhältnis handele, zu dem nicht nur die Turnierteilnahme selbst gehöre, sondern auch die gesamte Logistik einschließlich Transport und sachgerechter Unterbringung der Pferde (so FG Münster, Urteil vom 02.09.2010 5 K 882/08 U, EFG 2010, 2125). Nach Ansicht des Senates lässt sich jedoch die Pensionspferdehaltung auf der einen Seite von der Vorbereitung und Durchführung der Turniere auf der anderen Seite trennen. Beide Teile haben ein eigenständiges Gewicht und verschmelzen im Falle des Unternehmens des Klägers nicht zu einer einheitlichen Leistung.

75

Bei der Frage, ob auch die gegenüber den Pferdeeigentümern erbrachten Leistungen der Turnierteilnahme Teil eines Leistungspaketes gegenüber den Eigentümern sein können, muss nach Ansicht des Senats auch berücksichtigt werden, dass es sich dabei – wie oben dargestellt - um nicht steuerbare Leistungen handelt. Ein Einbeziehen dieser „Leistungen“ in ein Gesamtpaket würde dazu führen, die Nichtsteuerbarkeit aufzuheben oder zu umgehen. Mithin müssen daher die nicht steuerbare Leistungen bei der Gesamtbetrachtung außer Betracht bleiben. Diese können nicht Teil einer einheitlichen Leistung i.S. von § 1 UStG sein.

76

b) Der Beklagte hat die Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben gem. § 3 Abs. 9a UStG zu Unrecht erhöht. In dieser Höhe liegen auch keine Gesellschafter-Leistungen des Klägers vor, auf die die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG anzuwenden wäre.

77

Der Kläger hat bezüglich des jeweiligen Pferdes („A“, „B“ und „C“) gegenüber den jeweiligen Eigentümer-Gemeinschaften keine einheitliche steuerbare und steuerpflichtige Leistung erbracht, indem er die Pferde in seinem Betrieb betreut und ausgebildet hat. Es fehlt an einer Leistungsbeziehung zwischen einem Gemeinschafter und der Gemeinschaft bzw. einem Gesellschafter und einer Gesellschaft.

78

Wie bereits oben dargestellt, stellt die Nutzung der als Miteigentumsanteile erworbenen Pferde durch den Kläger die Ausübung seines originären Nutzungsrechtes dar. Der Kläger konnte die Miteigentumsanteile an den Pferden daher seinem umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen zuordnen. Die übrigen Miteigentumsanteile sind den anderen Miteigentümern ebenfalls zuzuordnen, so dass diese selbst als Leistungsempfänger anzusehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2014 V R 49/13, BFHE 247, 283). Entgegen der Auffassung des Beklagten hat der Kläger in Bezug auf das jeweilige (ganze) Pferd nicht insgesamt eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung erbracht, wenn er das Pferd in seinem Betrieb betreut und ausbildet. Wenn die Miteigentumsanteile direkt zuzurechnen sind, so sind auch die anteilmäßig entstandenen Pensionskosten für das jeweilige Pferd direkt zuzuordnen. Der Kläger konnte daher gegenüber dem anderen Miteigentümer lediglich die in Höhe des Miteigentumsanteils anfallen Pensionskosten in Rechnung stellen. Der Anwendungsbereich für die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG wegen einer Lieferung oder sonstigen Leistung, die ein Einzelunternehmer an eine ihm nahestehende Person – hier eine GbR, an der der Einzelunternehmer beteiligt ist – erbringt, ist mithin nicht eröffnet.

79

2.) Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte gem. § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

80

Der Kläger hat zwar die Zwischenfeststellungsklage zurückgenommen. Da diese jedoch keinen eigenen Gehalt hatte und inhaltlich nicht über das Begehren der Anfechtungsklage hinausgegangen ist, kommt ihr keine eigene Bedeutung zu, so dass Kosten dafür nicht entstanden sind. Auswirkungen auf den Streitwert ergeben sich ebenfalls nicht.

81

3.) Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

82

4.) Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Der BFH hat bisher noch nicht entscheiden, ob die Ungewissheit des Entgeltes den für einen Leistungsaustausch erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang auch entfallen lässt, wenn das platzierungsabhängige Preisgeld nicht vom Veranstalter direkt, sondern von dem Berechtigten an den Unternehmer gezahlt wird.