Verwaltungsgericht Gelsenkirchen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-08, Aktenzeichen 2 K 4477/03
ECLI:DE:VGGE:2007:0308.2K4477.03.00

Tenor

Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Klägerin die Klage
zurückgenommen hat.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 07. Januar 2003 in
der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. August 2003 wird
aufgehoben, soweit der Beklagte die Vergnügungssteuer für
Gewinnspielgeräte in Höhe von 28.800,00 Euro festgesetzt hat.

Die Kosten des Verfahrens tragen der Beklagte zu 9/10 und die Klägerin
zu 1/10.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin hat
vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des vollstreckungsfähigen Betrages
zu leisten.

Die Klägerin darf die Vollstreckung seitens des Beklagten durch
Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckungsfähigen Betrages abwenden,
wenn nicht der Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe geleistet hat.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin betreibt Spielautomaten (Gewinnspiel- und Unterhaltsgeräte)
im Stadtbereich des Beklagten.

3

Mit Bescheid vom 07. Januar 2003 setzte der Beklagte die
Vergnügungssteuer für die von der Klägerin in der Spielhalle unter der
Anschrift M. I.---weg 267 in E. betriebenen Spielautomaten in
Höhe von insgesamt 32.040,00 EUR fest (10 Gewinnspielgeräte x 240,00
EUR monatlich = 28.800,00 EUR und 6 Unterhaltungsgeräte x 45,00 EUR =
3.240,00 EUR). Der Bescheid war auf die Vergnügungssteuersatzung der
Stadt E. vom 19. Dezember 2002 gestützt.

4

Den gegen diesen Bescheid erhobenen Widerspruch der Klägerin wies
der Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 11. August 2003 als
unbegründet zurück. Der Beklagte erläuterte seine Auffassung, dass auch
nach Inkrafttreten der ab dem 01. Januar 2003 geltenden
Vergnügungssteuersatzung (VStS) der Stadt E. , die an das bis zum 31.
Dezember 2002 geltende Vergnügungssteuergesetz des Landes Nordrhein-
Westfalen anschließe, die pauschalierten Steuersätze keine erdrosselnde
Wirkung hätten. Die Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem
Stückzahlmaßstab sei nach wie vor zulässig und rechtmäßig.

5

Die Klägerin hat am 09. September 2003 Klage erhoben. Die nach der
Vergnügungssteuersatzung geltenden pauschalen Steuersätze für
Spielgeräte in Spielhallen hätten erdrosselnde Wirkung. Nach Maßgabe der
vorliegenden Einspielergebnisse sei der Stückzahlmaßstab nicht mehr
anwendbar.

6

Soweit der Beklagte sich nunmehr auf seine Änderungssatzung vom 19.
Dezember 2005 für die Zeit vom 01. Januar 2003 bis zum 31. Dezember 2004
berufe, handele es sich um eine unzulässige rückwirkende
Satzungsänderung. Darüber hinaus sei der vom Beklagten gewählte neue
Maßstab zur Berechnung der Vergnügungssteuer, nämlich die Anknüpfung an
die Anzahl der bezahlten Spiele multipliziert mit dem Preis pro Spiel von 0,20
Euro, rechtswidrig. Hierzu sind mit anwaltlichem Schriftsatz vom 02. März
2007 weitere Ausführungen gemacht worden.

7

Die Klägerin hat die Klage betreffend die Unterhaltungsgeräte in der
mündlichen Verhandlung zurückgenommen.

8

Im Übrigen beantragt sie,

9

den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 07. Januar 2003 in
der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 11. August 2003 im Umfang
von noch 28.800,00 EUR aufzuheben.

10

Der Beklagte beantragt,

11

die Klage abzuweisen.

12

Mit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung zum 01. Januar
2003 seien die Steuersätze lediglich in geringem Umfang erhöht worden.

13

Die Klägerin sei im Hinblick auf die Satzungsänderung Anfang 2006 zur
Abgabe einer weiteren Steuererklärung aufgefordert worden. Steuerrelevante
Erklärungen habe die Klägerin nicht abgegeben.

14

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die
Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten
Bezug genommen.

15

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

16

Soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat, ist das Verfahren
gemäß
§ 92 Abs. 3 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO - einzustellen.

17

Im übrigen ist die Klage zulässig und begründet. Der
Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten ist rechtswidrig, soweit darin die
Vergnügungssteuer für Apparate mit Gewinnmöglichkeit festgesetzt wird und
verletzt die Klägerin insoweit auch in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1
VwGO. Der Bescheid beruht auf einer unwirksamen Ermächtigungsgrundlage.

18

Ermächtigungsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer ist die
Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vom 20. Dezember 2002 in der
Fassung der Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Stadt
E. vom 19. Dezember 2005 für die Zeit vom 01. Januar 2003 bis zum 31.
Dezember 2004
- VStS -.

19

Die Erhebung einer Vergnügungssteuer für Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit verstößt zwar nicht gegen Europarecht (1) und ist auch
verfassungsrechtlich unbedenklich (2), § 8 Abs. 1 VStS verstößt jedoch gegen
§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-
Westfalen - KAG - (3).

20

(1)

21

Die Vergnügungssteuer auf Apparate mit Gewinnmöglichkeit verstößt
nicht gegen Europarecht. Art. 33 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG in der
Fassung der Richtlinie 91/680/EWG vom 16. Dezember 1991 (Abl.EG Nr. L
376 S. 1) - Richtlinie 77/388 - verbietet den Mitgliedstaaten neben der
Umsatzsteuer weitere Steuern, Abgaben und Gebühren beizubehalten oder
einzuführen, die den Charakter von Umsatzsteuern haben.

22

Bei der Prüfung, ob eine Steuer den Charakter einer Umsatzsteuer hat, ist
entscheidend, ob die Abgabe geeignet ist, den Waren- und
Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise
zu belasten und ob sie deren wesentliche Merkmale aufweist. Dies ist dann
der Fall, wenn sie allgemeinen Charakter hat, proportional zum Preis der
Dienstleistungen ist, auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben
wird und sich auf den Mehrwert der Dienstleistungen bezieht.
Dagegen steht Art. 33 Richtlinie 77/388 nicht der Einführung einer Steuer
entgegen, die eines der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht
aufweist.

23

Vgl. EuGH, Urteil vom 03. Oktober 2006 - C-475/03 -;
Urteil vom 17. September 1997 - C-130/96 -

24

Die in der Stadt E. erhobene Vergnügungssteuer für Apparate mit
Gewinnmöglichkeit hat nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Die
Vergnügungssteuer erfüllt lediglich das Merkmal der Proportionalität, da sie
an den Preis der bezahlten Spiele gekoppelt ist.

25

Die übrigen wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer sind hingegen
nicht erfüllt. Insbesondere ist die Vergnügungssteuer keine Steuer, die
allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden
Geschäfte gilt; sie wird nur für das Halten von Spielapparaten (mit
Gewinnmöglichkeit) erhoben.
Die Vergnügungssteuer wird zudem nur auf einer Stufe erhoben und belastet
nicht den Mehrwert, sondern den gesamten Wert der Dienstleistung; ein
Abzug von Vorsteuern ist nicht gegeben.

26

(2)

27

Die Vergnügungssteuer unterliegt auch keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken. Art. 105 Abs. 2a GG steht einer Vergnügungssteuer auf
Geldspielautomaten ebenso wenig entgegen wie der in Art. 3 GG normierte
Gleichheitsgrundsatz, die in Art. 12 Abs. 1 GG geschützte Berufsfreiheit, der
Schutz des Eigentums nach Art. 14 GG sowie Gesichtspunkte der
Verhältnismäßigkeit.

28

Örtliche Aufwandsteuern wie die hier von der Stadt E. erhobene
Spielautomatensteuer, die traditionell beim Automatenaufsteller, der sie im
Rahmen seiner Kalkulation auf die Spieler abwälzt, erhoben wird, sind im
Grundgesetz einschließlich der Befugnis des Normgebers, diese Steuern
fortzuentwickeln und mit ihnen Lenkungszwecke zu verbinden, vorausgesetzt,
vgl. Art. 105 Abs. 2a GG.

29

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BvR
1714/92; 2 BvR 1508/95 -, NVwZ 1997, S. 573 ff.; BVerfG, Urteil vom 7. Mai
1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, S. 106 ff. (S. 117 f.); BVerfG,
Beschluss vom
3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, S. 1264 f.

30

Die Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten ist insbesondere nicht
gleichartig mit der insoweit allein in Betracht kommenden Umsatzsteuer. Das
in Art. 105 Abs. 2a GG normierte Gleichartigkeitsverbot erfasst nicht die
herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern, selbst wenn diese dieselbe
Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern.

31

Vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 21/58 -, BVerfGE 14, S. 76
ff.; BVerfG, Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89; 2 BvR 1714/92; 2
BvR 1508/95 -,
NVwZ 1997, S. 573 ff.

32

Der vom Satzungsgeber mit der Steuererhebung verbundene
Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht entspricht bundesrechtlichen
Zielsetzungen. Nach dem gegenwärtigen Stand der Forschung steht fest,
dass Glücksspiele und Wetten zu krankhaftem Suchtverhalten führen können.
Die Vermeidung und Abwehr von Suchtgefahren ist ein überragend wichtiges
Gemeinwohlziel, da Spielsucht zu schwerwiegenden Folgen nicht nur für die
Betroffenen selbst, sondern auch für ihre Familien und für die Gemeinschaft
führen kann. Bei weitem die meisten Spieler mit problematischem oder
pathologischem Spielverhalten spielen nach derzeitigem Erkenntnisstand
gerade an Automaten, die nach der Gewerbeordnung betrieben werden
dürfen.

33

Vgl. BVerfG, Urteil vom 28. März 2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115,
S. 276 ff.

34

Die Regelungen über die behördliche Erlaubnis für Glücksspiele, vgl. §§
33c ff. GewO, und die Strafbewehrung unerlaubter Glücksspiele, vgl. §§ 284
ff. StGB, dienen demgemäss u.a. dem Zweck, eine übermäßige Anregung der
Nachfrage nach Glücksspielen und eine Ausnutzung des natürlichen
Spieltriebs zu privaten oder gewerblichen Gewinnzwecken zu verhindern.

35

Vgl. BT-Drucks. 13/8587, S. 67.

36

Die hier streitgegenständliche Spielautomatensteuer kann der
Automatenaufsteller auch im Rahmen seiner Kalkulation trotz der Vorgaben
z.B. der Spieleverordnung, auf die Spieler abwälzen,

37

vgl. dazu BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, S.
76 ff.; BVerwG, Urteil vom 13. April 2005
- 10 C 8/04 -, NVwZ 2005, S. 1322 ff. m.w.N,

38

da Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung der Steuer nicht
ersichtlich sind. Erdrosselnd ist die hier interessierende Spielautomatensteuer
erst dann, wenn allein sie - und nicht andere, insbesondere wirtschaftliche
Gründe im Satzungsgebiet dazu führt, dass ein durchschnittlicher
Automatenbetreiber in der Automatenaufstellung nicht mehr die wirtschaftliche
Grundlage seiner Lebensführung finden kann.

39

St.R. vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971
- 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; BVerwG, Urteil vom
13. April 2005 - 10 C 6.05 -, BVerwG 123, S. 218 ff.

40

Schon aus der früher geltenden pauschalen Besteuerung in Höhe von
240,00 Euro pro Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit lässt sich eine
erdrosselnde Wirkung in diesem Sinne nicht ableiten. Selbst einer pauschalen
Besteuerung von Geldapparaten mit Gewinnmöglichkeit mit 600,00 DM (=
306,78 Euro) pro Monat und Gerät kommt keine erdrosselnde Wirkung
zu.

41

Vgl. BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1/99 -, BVerwGE
110, S. 237 ff.

42

Auf dem Gebiet der Stadt E. ist nach Mitteilung des Beklagten vom
28. April 2005 im Verfahren 2 L 399/05 im Übrigen gerade in den Jahren 2003
und 2004 ein Anstieg der Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit in
Spielhallen (2003: 1.204 Geräte, 2004: 1.288 Geräte) zu verzeichnen. Der
Gerätebestand im Jahre 2004 lag sogar über dem aus dem Jahre 2002 (1.230
Geräte).

43

Die Kammer teilt zudem die Einschätzung des Rates der Stadt E. ,
die dieser aufgrund der ins Einzelne gehenden Darstellung in der
Verwaltungsvorlage vom
17. November 2005 getroffen hat. Es ist sachlich gerechtfertigt, von einer
durchschnittlichen Kasse der in E. aufgestellten Apparate von 1.650,00
Euro auszugehen. Diese Zahl stützt sich auf eine hinreichend sichere
Tatsachengrundlage, die insbesondere nicht durch die aus anhängigen
Klageverfahren bekannt gewordenen Zahlen, die nur zu einem
durchschnittlichen Kasseninhalt aller Apparate von 1.331,16 Euro für das
Stadtgebiet E. führen, in Frage gestellt wird. Der letztgenannte
Durchschnittsbetrag beruht auf einer geringen Zahlenbasis von nur 10 vom
Hundert aller Geldspielgeräte, diese Zahlenbasis wiederum weist eine große
Schwankungsbreite auf und ist darüber hinaus auch dadurch beeinflusst, dass
ein wirtschaftliches Interesse an einer Klage offenkundig vor allem die
Automatenaufsteller haben, deren Einspielergebnisse pro Gerät eher gering
sind. Bildet man aus dem Durchschnittswert für den Kasseninhalt von
1.650,00 Euro einen fiktiven Durchschnittssteuersatz, so errechnet sich ein
Betrag von 227,00 Euro pro Gerät. Angesichts der obigen Ausführungen
scheidet eine erdrosselnde Wirkung nach Lage der Dinge aus.

44

Die Kammer sieht in dem Umstand, dass die Automatenspiele in der
staatlich zugelassenen Spielbank I1. nicht zur Vergnügungssteuer
herangezogen werden, keinen Verstoß der Satzung gegen den in Art. 3 GG
normierten Gleichheitsgrundsatz. Der Rat der Stadt E. als
Satzungsgeber ist im Rahmen seiner Normsetzung verpflichtet, Art. 3 GG zu
beachten. Diese Normsetzung wird vor allem durch höherrangiges Recht
begrenzt. Das bedeutet für die Stadt E. , dass sie eine
Vergnügungssteuer auf Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nur in dem
Rahmen erheben darf, in dem insbesondere das Landes- und/oder
Bundesrecht dies zulassen. § 4 Abs. 3 des Gesetzes über die Zulassung
öffentlicher Spielbanken im Land Nordrhein-Westfalen lässt eine Besteuerung
der Spielautomaten gerade nicht zu: Nach dieser Vorschrift sind die
Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank nämlich von denjenigen
Landes- und Gemeindesteuern befreit sind, die in unmittelbarem
Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen.

45

Die hier streitgegenständliche Steuer wird zudem sowohl Art. 12 Abs. 1
GG, wonach alle Deutschen das Recht haben, u.a. ihren Beruf frei zu wählen,
als auch Art. 14 Abs. 1 u. 2. GG, wonach das Eigentum gewährleistet und
dessen Inhalt und Schranken durch die Gesetze bestimmt werden, gerecht,
da sie - wie dargelegt - keine erdrosselnde Wirkung hat.

46

Vgl. zum Erfordernis der erdrosselnden Wirkung insoweit z.B. BVerfG,
Beschluss vom 1. April 1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, S. 8 ff.; BVerfG,
Urteil vom 8. April 1997
- 1 BvR 48/94 -, BVerfGE 95, S. 267 ff.; BVerfG,
Beschluss vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -,
BVerfGE 115, S. 97 ff.

47

Soweit auch unterhalb der Ebene der erdrosselnden Wirkung der
verfassungsrechtliche Schutz des Art. 14 Abs. 1, Abs. 2 GG als Gebot einer
verhältnismäßigen Inhalts- und Schrankenbestimmung eingreift,

48

vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 18. Januar 2006
- 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, S. 97 ff.,

49

hält die Kammer gleichwohl bei der Spielautomatensteuer die Grenze zur
unverhältnismäßigen und daher unzulässigen Inhaltsbestimmung erst für
überschritten, wenn diese Steuer erdrosselnde Wirkung hat: Diese
Grenzziehung beruht auf der besonderen Bedeutung, welche dem
Lenkungszweck der Spielautomatensteuer bei der Bekämpfung krankhaften
Suchtverhaltens zukommt.

50

Schließlich verstößt die in Art. 4 der Änderungssatzung vom 19.
Dezember 2005 rückwirkend erfolgte Änderung der
Vergnügungssteuersatzung vom 20. Dezember 2002 für die Zeit vom 1.
Januar 2003 bis zum 31. Dezember 2004 nicht gegen das aus Art. 2 Abs. 2
GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitende rechtsstaatliche
Vertrauensschutzgebot.

51

Das Rechtsstaatsprinzip und die Grundrechte begrenzen die Befugnis des
Gesetzgebers, Rechtsänderungen vorzunehmen, die an Sachverhalte der
Vergangenheit anknüpfen. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine
Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Der Staatsbürger muss die ihm
gegenüber möglichen staatlichen Eingriffe grundsätzlich voraussehen und
sich dementsprechend einrichten können. Es bedarf deshalb einer
besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber das Vertrauen des
Staatsbürgers in den Fortbestand der ursprünglich geltenden
Rechtsfolgenlage enttäuscht und die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Grundsätzlich erlaubt
die Verfassung daher ein belastendes Gesetz allein in dem Fall, in dem
dessen Rechtsfolgen frühestens mit Verkündung der Norm eintreten. Die
Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der
Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten (Rückbewirkung von
Rechtsfolgen, "echte" Rückwirkung), ist daher grundsätzlich unzulässig.

52

Vgl. zum Ganzen BVerfG, Urteil vom 5. Februar 2004
- 2 BvR 2029/01 -, BVerfGE 109, S. 133 ff.

53

Eine solche Rückbewirkung von Rechtsfolgen bzw. „echte" Rückwirkung
ist hier nicht erfolgt: Der Satzungsgeber hat durch die Regelung in § 8 Abs. 1
Satz 2 VStS
(„.. höchstens jedoch den Betrag in der bisher festgesetzten Höhe.") eine
gegenüber der bisherigen Rechtsfolgenlage nachträgliche belastende
Änderung ausgeschlossen.

54

(3)

55

Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. ist jedoch mit den
Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-
Westfalen nicht vereinbar.

56

Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG können Gemeinden Steuern erheben. Dies
muss aufgrund einer Satzung geschehen, § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG. Dies ist hier
der Fall. Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 KAG muss die Satzung den Kreis der
Abgabeschuldner, den die Abgabe begründenden Tatbestand, den Maßstab
und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer Fälligkeit angeben.

57

Der Steuertatbestand ergibt sich hier aus § 1 Nr. 5 VStS. Danach
unterliegt im Gebiet der Stadt E. die Benutzung von Spiel-, Musik-,
Geschicklichkeits-, Unterhaltungsapparaten oder ähnlichen Apparaten, mit
denen vergleichbare Veranstaltungen ermöglich werden, in Spielhallen oder
ähnlichen Unternehmen der Besteuerung. Steuerschuldner ist gem. § 3 Abs.
1 Satz 2 VStS in den Fällen des § 1 Nr. 5 VStS der Halter (Aufsteller) als
Veranstalter im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 KAG. Der Zeitpunkt der Fälligkeit
der Steuer ergibt sich aus § 13 VStS. Da es hier um die Festsetzung von
Steuern für einen nunmehr in der Vergangenheit liegenden Zeitraum geht,
unterliegt die Frage der Fälligkeit der Vergnügungssteuer keinen rechtlichen
Problemen. Die Kammer weist jedoch vorsorglich auch im Hinblick auf die
derzeit aktuell gültige Vergnügungssteuersatzung des Beklagten vom 19.
Dezember 2005 für die Zeit ab dem 1. Januar 2006 (§ 13 Abs. 4) darauf hin,
das dass Oberverwaltungsgericht für das Land Nordhrein-Westfalen - OVG
NRW - mit

58

Beschluss vom 08. Januar 2007 - 14 B 1518/06 -

59

die Auffassung vertreten hat, dass es für Regelungen in
Vergnügungssteuersatzungen, soweit darin Vorauszahlungen vorgesehen
sind, an einer Rechtsgrundlage fehlen dürfte. Das Recht, Vorausleistungen
auf kommunale Steuern zu erheben, ergebe sich weder aus dem KAG noch
aus der Abgabenordnung - AO -.

60

Den Maßstab und den Satz der Abgabe enthält der insoweit neu gefasste
§ 8 Abs. 1 VStS des Beklagten. Dort heißt es:

61

„Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Nr. 5 mit Gewinnmöglichkeit
bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je
sonstigen Ortes des Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand).
Die Steuer beträgt 5,5 v.H. des Spielaufwands, höchstens jedoch den Betrag
in der bisher festgesetzten Höhe. Der Spieleraufwand errechnet sich aus der
Anzahl der bezahlten Spiele, multipliziert mit dem Preis pro Spiel. ..."

62

Der Maßstab der Abgabe ist die Bemessungsgrundlage, mit der unter
Anwendung des Abgabesatzes die Höhe der Abgabe ermittelt wird.

63

Das Gericht hält die vom Beklagten gewählte Bemessungsgrundlage im
Grundsatz für rechtmäßig, allerdings nicht für das hier in Rede stehende
vergangene Steuerjahr 2003.

64

Bei der Ausgestaltung des Abgabemaßstabes eröffnet die dem
gemeindlichen Satzungsgeber zuwachsende Besteuerungsgewalt diesem
einen weitreichenden Spielraum zur Ausgestaltung, Veränderung oder auch
Fortentwicklung der Steuer.

65

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 03. Mai 2001
- 1 BvR 624/00 -, a.a.O.

66

Im Falle einer gerichtlichen Überprüfung hat das Gericht nur die
Einhaltung der äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der
Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste, vernünftigste oder
gerechteste Lösung gefunden hat.

67

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 01. April 1971
- 1 BvL 22/67 -, a.a.O. (S. 25f.)

68

Der Gestaltungsspielraum entbindet aber nicht von der Notwendigkeit,
dass der Steuermaßstab grundsätzlich geeignet sein muss, den zu
besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden. Der
Maßstab muss zumindest einen lockeren Bezug zum eigentlich Steuergut,
dem Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweisen.

69

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005
- 10 C 5.04 -, Juris-Dokument.

70

Der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand ist zweifellos der
sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer
(„Wirklichkeitsmaßstab").

71

Vgl. BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962
- 1 BvL 31/58 -, a.a.O. (S. 93)

72

Der Wirklichkeitsmaßstab erfasst dabei genau die steuerrelevanten
Umstände, die der Grund für die Steuer sind.

73

Die Vergnügungssteuer zielt darauf ab, die mit der
Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Spieler zu belasten.

74

Die vom Beklagten gewählte Bemessungsgrundlage (Anzahl der
bezahlten Spiele, multipliziert mit dem Preis pro Spiel) knüpft direkt an den
Vergnügungsaufwand der Spieler an und ist damit tauglicher und zulässiger
Steuermaßstab.

75

Insbesondere ist vom Bundesverwaltungsgericht in seinen grundlegenden
Entscheidungen vom 13. April 2005 - s.o. - nicht vorgeschrieben worden, dass
lediglich das Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage der Steuer gewählt
werden kann. Es hat vielmehr ausgeführt, dass Bundesverfassungsrecht nicht
notwendig die direkte Anknüpfung an die Einspielergebnisse vorschreibe und
lediglich gefordert, dass der Steuermaßstab einen engeren Bezug zum
Vergnügungsaufwand der Spieler aufweisen müsse als der bisherige
Stückzahlmaßstab. Dies aber ist bei dem vom Beklagten gewählten und in § 8
Abs. 1 Satz 3 VStS definierten Steuermaßstab zweifellos der Fall.

76

Dementsprechend hat das OVG NRW,

77

vgl. Beschluss vom 30. November 2006
- 14 B 2139/04 -,

78

ausgeführt, dass sich der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts
nicht entnehmen lasse, dass das Einspielergebnis mit dem
Vergnügungsaufwand des Spielers gleichzusetzen sei. Der Aufwand, den sich
ein Spieler leiste, liege vielmehr in den Beträgen, die er einem Spielapparat
zuführe, um ihn zu seinem Vergnügen benutzen zu können.

79

Die Kammer hält allerdings die vom Beklagten in seiner
Änderungssatzung vom
19. Dezember 2005 gewählte Besteuerung nach der Anzahl der bezahlten
Spiele für die Jahre 2003 und 2004 für ungeeignet, da davon ausgegangen
werden muss, dass in diesem Zusammenhang einer nicht bekannten Anzahl
von Steuerpflichtigen Unmögliches abverlangt wird und der Beklagte in diesen
Fällen die satzungsmäßige Bemessungsgrundlage auch nicht auf andere
Weise ermitteln kann.

80

Dies ergibt sich aus Folgendem:

81

Gemäß § 8a Abs. 1 VStS wird der Steuerpflichtige unter Berücksichtigung
der vorstehenden Bestimmungen verpflichtet, geänderte Steuererklärungen
für die einzelnen Besteuerungszeiträume (Kalenderjahr) auf amtlichem
Vordruck unter Beifügung entsprechender Belege (Zählwerksausdrucke) beim
Beklagten einzureichen. Da diese Verpflichtung rückwirkend für die Jahre
2003 und 2004 gelten soll, könnte sie nach Auffassung des Gerichts nur
wirksam sein, wenn die Aufsteller bereits in diesen Jahren tatsächlich die
relevanten Daten erhoben haben und des Weiteren verpflichtet waren, die
Daten (zwecks möglicher späterer Vorlage bei (Steuer-) Behörden)
aufzubewahren, so dass sie nunmehr für einen zurückliegenden Zeitraum in
der Lage sind, die Vorgaben der Satzung zu erfüllen.

82

Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben:

83

Da der steuerliche Bemessungsmaßstab an die Anzahl der bezahlten
Spiele an den einzelnen Spielgeräten anknüpft, müssten die Aufsteller über
diese Daten verfügen können. Dazu ist zunächst festzustellen, dass die
Anzahl der bezahlten Spiele auf den Auslesestreifen der Zählwerke der
Geräte ausgewiesen wird und zwar nur auf dem sogenannten Langausdruck
bzw. dem Ausdruck „Statistikteil". Dies entnimmt die Kammer zum einen
zahlreichen ihr vorgelegten Auslesestreifen, aber auch etwa den
Ausführungen des Beklagten in seinem Schriftsatz vom 08. Februar 2007,
Seite 3, im vorliegenden Verfahren und ebenso den Satzungsunterlagen des
Beklagten betreffend die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. ab
2006 und Änderungssatzungen zu den Vergnügungssteuersatzungen für die
Jahre 2003 bis 2005 (Vorlage für den Rat, Seite 4 unten). Weiter ist der
Kammer bekannt (u.a. aufgrund eines am 01. März 2007 durchgeführten
Ortstermins in einer F. Spielhalle), dass der Spielhallenbetreiber mittels
entsprechender Eingaben in das Auslesegerät selbst bestimmen kann, ob er
den Kurzausdruck oder den Langausdruck ziehen möchte. Die Ausdrucke
können wahlweise erstellt werden; die Daten werden allerdings nicht
unbefristet gespeichert, sondern können nur innerhalb einer Zeitspanne von
wenigen Monaten ausgedruckt werden.

84

In der Vergangenheit waren die Automatenaufsteller nicht verpflichtet, die
Langausdrucke zu ziehen und aufzubewahren.

85

Die Vergnügungssteuersatzung des Beklagten in der alten Fassung vom
20. Dezember 2002 sah aufgrund des anzuwendenden Stückzahlmaßstabes
keine Verpflichtungen der Geräteaufsteller zur Ermittlung und Aufbewahrung
von Daten vor. Die zum 01. Januar 2006 in Kraft getretene
Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2005 sieht zwar in § 15
Aufbewahrungs- und Mitwirkungspflichten vor, diese gelten jedoch
unabhängig von der Frage ihrer Wirksamkeit nicht rückwirkend, sondern erst
ab Inkrafttreten der Satzung. Eine Pflicht zur datenmäßigen Erfassung der
Anzahl der durchgeführten Spiele ergibt sich auch nicht aus der
Selbstverpflichtungserklärung der Automatenwirtschaft aus dem Jahre 1989
(vgl. BT-Drucks. 11/6224 S. 1 ff.). Diese selbstbeschränkende Vereinbarung
bezieht sich ausdrücklich nur auf Daten, die zur Ermittlung der
umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage nötig sind (vgl. S. 15). Nach einer
allgemein eingeholten Auskunft des Finanzamtes E. -Ost vom 31. Januar
2007 an das Gericht, deren Inhalt Gegenstand der mündlichen Verhandlung
war, bildet der Kasseninhalt die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung
der Umsatzsteuer. Grundlage für steuerliche Zwecke ist danach die
elektronische Kasse, die manuell um verschiedene Positionen ergänzt werden
muss. Der Kasseninhalt ist mittels Zählwerk zu ermitteln.

86

Für die Umsatzbesteuerung waren damit lediglich die Daten relevant, die
auf dem Auslesestreifen in Form des Kurzausdruckes ausgewiesen sind. Dies
sieht der Beklagte in Anbetracht seiner Ausführungen im Schriftsatz vom 08.
Februar 2007 Seite 3 unten offenbar ebenso. Dem Langausdruck kam und
kommt daher umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung zu.

87

Eine Verpflichtung der Aufsteller, die Langausdrucke zu ziehen und
aufzubewahren, lässt sich auch aus anderen Vorschriften nicht herleiten. Dies
gilt zum einen für die Spielverordnung in der bis zum 31. Dezember 2005
geltenden Fassung, zum anderen aber auch für die Vorschriften der
Abgabenordnung. Selbst wenn in §§ 12 Abs. 1 Nr. 4. a) KAG, 147 Abs. 1 Nr.
4 und 5 AO Aufbewahrungspflichten hinsichtlich der vorhandenen
Auslesestreifen - damit auch der Langausdrucke - begründet werden, so lässt
sich hieraus jedenfalls nicht die Pflicht herleiten, die Langausdrucke
tatsächlich auch zu ziehen, da diese umsatzsteuerrechtlich nicht obligat
waren. Aus den Mitwirkungspflichten der Geräteaufsteller gem. §§ 12 Abs. 1
Nr. 3. a) KAG, 90 AO lässt sich ebenfalls rückwirkend nichts herleiten.

88

Somit steht fest, dass die Automatenaufsteller in den Jahren 2003 und
2004 die für die Berechnung der Steuer erforderlichen Daten weder haben
noch aufbewahren mussten. Diese Bewertung durch das Gericht wird im
Übrigen dadurch bestätigt, dass der Beklagte selbst in seinem Schriftsatz vom
08. Februar 2007 auf Seite 4 ausgeführt hat, dass die Aufsteller neben
anderen Argumenten auf die Aufforderung des Beklagten zur
Datenübermittlung nach der Satzungsänderung vorgetragen hätten, dass zu
umsatzsteuerlichen Zwecken nur der Pflichtteil ausgedruckt werde. Damit
aber erweist sich die vom Beklagten gewählte und für alle Steuerpflichtigen
gleichermaßen geltende Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des
Spieleraufwandes in § 8 Abs. 1 Satz 3 VStS jedenfalls für die Vergangenheit
als untauglich und damit als unwirksam.

89

§ 8 Abs. 1 Satz 3 VStS ist somit nichtig.

90

Dies hat zur Folge, dass § 8 Abs. 1 Sätze 1 und 2 VStS in der
verbleibenden Fassung ebenfalls nichtig sind.

91

Zwar nimmt allein die Auslegungsbedürftigkeit einer ortsgesetzlichen
Begriffsbestimmung ihr noch nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit,

92

vgl. BVerwG, Beschluss vom 10. April 2000
- 11 B 61/99 -, Juris-Dokument,

93

doch vermag auch eine Auslegung der Regelung, die Steuer bemesse
sich nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigem Orten
der Veranstaltung aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand), dieser Vorschrift
keinen hinreichend bestimmten Inhalt zu geben. Zunächst könnte es sich bei
dem Begriff „aufgewendete Beträge" um den Einwurf handeln. Dieses
Verständnis widerspräche allerdings der eindeutig bekundeten Absicht des
Satzungsgebers, nicht am Einwurf anzuknüpfen, sondern an der Anzahl der
bezahlten Spiele. Vom Wortlaut der Norm wäre es aber auch gedeckt, nur die
in den Spielautomaten eingeworfenen Beträge abzüglich der Gewinne zu
besteuern, denn rein wirtschaftlich hat der Spieler für seinen Aufenthalt in der
Spielhalle bzw. am sonstigen Ort der Veranstaltung nicht mehr „aufgewendet".
Der Beklagte selbst wiederum möchte den Spieleraufwand, wie in seinem
Schriftsatz vom 07. Februar 2007 ausgeführt, noch auf weitere Weise
ermitteln. Dazu bietet er drei Möglichkeiten an, und zwar eine Berechnung
über die (bekannten) Ausschüttungsquoten, über die Schätzung einer
gemittelten Ausschüttungsquote bzw. über den Geldeinwurf mit weiteren
Berechnungsschritten. Abgesehen davon, dass nach dem Kenntnisstand der
Kammer auch die Ausschüttungsquoten nur auf dem Langausdruck
ausgewiesen werden, muss davon ausgegangen werden, dass alle drei
Berechnungsmodelle im Einzelfall zu unterschiedlichen Ergebnissen führen
werden, da im Rahmen der einzelnen Berechnungsmethoden ihrerseits auf
Schätzungen und Durchschnittswerte zurückgegriffen wird. Im vorliegenden
Fall hat der Beklagte sich trotz Aufforderung durch das Gericht nicht dazu
geäußert, in welcher Höhe und auf der Grundlage welcher
Berechnungsschritte er die Klägerin für das Jahr 2003 anstelle der
Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab zur Vergnügungssteuer
heranziehen will.

94

Angesichts dessen hält die Kammer es nicht für möglich, durch eine an
objektiven Kriterien orientierte Auslegung des § 8 Abs. 1 Satz 1 VStS zu
einem bestimmten Bedeutungsgehalt und damit zu einem hinreichend
bestimmten Steuermaßstab zu kommen, zumal jede Auslegung abweichend
von § 8 Abs. 1 Satz 3 VStS eben auch nicht dem in der Satzung und den
Satzungsunterlagen zum Ausdruck gekommenen Willen des Normgebers
entspricht.

95

Dem verbleibenden § 8 Abs. 1 Satz 2 VStS, der nur den Abgabesatz
bestimmt, kommt daneben keine Bedeutung mehr zu.

96

Die Nichtigkeit von § 8 Abs. 1 VStS zieht die Nichtigkeit des auf diese
Regelung aufbauenden § 8a VStS nach sich. Das in § 8a Abs. 1 - 3 VStS
geregelte Verfahren bei der Besteuerung nach dem Spieleraufwand setzt eine
wirksame Regelung über die Bemessungsgrundlage voraus. § 8a Abs. 4 VStS
kann nicht als Auffangvorschrift für den Fall der Nichtigkeit der Bestimmungen
über den Spieleraufwand gelesen werden. Nach Inhalt und systematischem
Zusammenhang handelt es sich allein um eine Regelung, die eine bestimmte
Reaktion der Verwaltung im Steuererhebungsverfahren erlauben soll, sofern
der Nachweis nach § 8a Abs. 1 VStS nicht geführt wird, der Steuerpflichtige
also seinen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist.

97

Das Gericht kommt insgesamt zu dem Ergebnis, dass die Artikel 1-3 der
Satzung zur Änderung der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E. vom
19. Dezember 2005 für die Jahre 2003 und 2004 nichtig sind.

98

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts führt
die Ungültigkeit eines Teils einer kommunalen Satzungsbestimmung dann
nicht zu ihrer Gesamtunwirksamkeit, wenn die übrigen Teile auch ohne den
ungültigen Teil sinnvoll bleiben (Grundsatz der Teilbarkeit) und mit Sicherheit
anzunehmen ist, dass sie auch ohne diesen erlassen worden wären
(Grundsatz des mutmaßlichen Willens des Normgebers).

99

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 01. August 2001
- 4 B 22/01 -, Juris-Dokument.

100

Handelt es sich bei der unwirksamen Bestimmung um eine zentrale
Vorschrift, d.h. um eine Vorschrift, die nicht nur zum Mindestinhalt einer
Satzung zählt, sondern überdies für das Entstehen der entsprechenden
Abgabe unbedingt erforderlich ist, führt der entsprechende Mangel zu einer
Funktionsuntauglichkeit der gesamten Satzung und deshalb zu deren
Gesamtunwirksamkeit.

101

Vgl. Driehaus, Kommunalabgabenrecht,
Stand: September 2006, § 2 Rdnr. 105.

102

Die Festsetzung des Abgabemaßstabes gehört nach § 2 Abs. 1 Satz 2
KAG zu den unverzichtbaren Regelungen einer Abgabensatzung. Erweisen
sich der Abgabemaßstab in § 8 Abs. 1 VStS und die Regelung des § 8a VStS
als unwirksam, führt dies jedenfalls zu einer (umfassenden) Unwirksamkeit
der Satzung hinsichtlich der Besteuerung von Spielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit.

103

Die Vergnügungssteuersatzung hat darüber hinaus aber auch hinsichtlich
der Besteuerung von Unterhaltungsgeräten keinen Bestand. Da die
Vergnügungssteuersatzung in der alten Fassung vom 20. Dezember 2002 in
§ 8, insbesondere in Abs. 2, die Besteuerung von Apparaten ohne
Gewinnmöglichkeit bereits geregelt hatte und die Regelung identisch ist mit
der Regelung in der Änderungssatzung vom 19. Dezember 2005, spricht für
die Kammer alles dafür, dass die Art. 1 - 3 der Änderungssatzung umfänglich
unwirksam sind, da es dem Beklagten ersichtlich darauf ankam, die
Besteuerung von Gewinnspielautomaten neu zu regeln. Für eine isolierte
(wiederholende) Neuregelung der Besteuerung von Unterhaltungsgeräten
bestand kein Bedarf.

104

Die Kammer geht im übrigen davon aus, dass Art. 4 der
Änderungssatzung insoweit Bestand hat, als dass der Beklagte die
Besteuerung der Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem
Stückzahlmaßstag endgültig aufgegeben hat und insoweit die
Vergnügungssteuersatzung vom 20. Dezember 2002 in der alten Fassung
keine Anwendung mehr findet. In diesem Zusammenhang ist der
objektivierbare Wille des Normgebers durch Auslegung zu ermitteln.

105

Vgl. Verwaltungsgerichtshof München, Urteil vom
16. August 2001 - 6 B 97.111 -, Juris-Dokument.

106

Angestrebt hat der Satzungsgeber angesichts der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts einen Steuermaßstab, bei dem „gegenüber dem
bisherigen Stückzahlmaßstab ein engerer Bezug zum Vergnügungsaufwand
des Spielers gegeben ist" (S. 3 der Verwaltungsvorlage). Weil die Stadt
E. nach den obigen Ausführungen nach wie vor die Möglichkeit hat,
durch nachträglichen Erlass einer wirksamen rückwirkenden Satzung einen
neuen Besteuerungsmaßstab für Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit
für die Jahre 2003 und 2004 zu normieren, ist von einem endgültigen Wegfall
des Stückzahlmaßstabes für die Geldspielgeräte auszugehen.

107

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 155 Abs. 1 u. 2, 154 Abs. 1
VwGO.

108

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf
§ 167 VwGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

109