Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-05-23, Aktenzeichen 14 K 415/97

Tatbestand

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Streitig ist die Höhe der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

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Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte im Streitjahr als Geschäftsführer bei der ... Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Kläger sind seit 1988 Eigentümer einer Ferienwohnung in X.

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In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten sie u.a. aus der Vermietung der Ferienwohnung einen Verlust in Höhe von 12.000 DM geltend. Das Finanzamt (FA) kürzte die Werbungskosten um geleistete Umsatzsteuerzahlungen in Höhe von ... DM und berücksichtigte die übrigen Kosten, die anteilig auf die Tage der Vermietung entfielen. Ausgehend von 150 Vermietungstagen errechnete es anzuerkennende Werbungskosten in Höhe von 11.000 DM. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 19.09.1994 legte es dementsprechend Einkünfte aus der Vermietung der Ferienwohnung in Höhe von 5.000 DM zugrunde.

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Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch wandten die Kläger sich gegen die Kürzung der Werbungskosten. Die Vermietungsdauer der Ferienwohnung betrage im Streitjahr mehr als 100 Tage; somit seien die Werbungskosten in voller Höhe anzuerkennen. Tatsächlich sei die Ferienwohnung im Jahre 1992 an 161 Tagen vermietet worden. Die Kläger hätten die Wohnung im Streitjahr der Appartementverwaltung M zwecks Vermietung, Überwachung und Pflege übergeben. Sie legten den entsprechenden Vertrag vom .....1989 vor, auf dessen Inhalt im einzelnen Bezug genommen wird (Bl. 86 bis 88 Einkommensteuerakte 1992). Aufgrund dessen habe kein Mitspracherecht der Kläger bei der Vermietung der Ferienwohnung bestanden. Deshalb sei es nicht ohne weiteres möglich gewesen, die Wohnung für eigene Zwecke zu nutzen. Die Kläger hätten sich im Streitjahr nur zweimal in der Ferienwohnung aufgehalten. An diesen Tagen seien Instandhaltungsmaßnahmen u.ä. durchgeführt worden. Außerdem hätten sie an den jährlich stattfindenden Eigentümerversammlungen teilgenommen. Die von ihnen gezahlte Zweitwohnungssteuer sei kein Indiz für eine Selbstnutzung.

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Der Einspruch blieb zum größten Teil erfolglos. Das FA blieb bei seiner Auffassung, die Werbungskosten seien nur anteilig für die Zeit der Vermietung zu berücksichtigen. Die Leerstandszeiten der Wohnung seien als Zeiten der Eigennutzung zu behandeln. Es sei davon auszugehen, dass die Kläger frei hätten entscheiden können, zu welchen Zeiten vermietet werden solle. In dem Vermietungsvertrag mit der Appartementverwaltung M werde die Selbstnutzung nicht ausdrücklich ausgeschlossen. In § 7 des Vertrages werde die übermäßige Eigenbelegung durch die Eigentümer als Kündigungsgrund für die Appartementverwaltung genannt. Auch die Tatsache, dass eine Zweitwohnungssteuer entrichtet worden sei, spreche gegen eine ausschließliche Vermietungsabsicht der Wohnung. Die Kläger hätten auch nicht nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht, dass keine Selbstnutzung stattgefunden habe. Das FA kürzte die geltend gemachten Werbungskosten um die Zweitwohnungssteuer und legte bei der Berechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Ferienwohnung anstelle von 150 Tagen 161 Tage Vermietungszeit zugrunde. Es ergaben sich Einkünfte in Höhe von 4.453 DM, die Einkommensteuer wurde mit Einspruchsbescheid vom ... auf ... DM herabgesetzt.

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Hiergegen richtet sich die Klage, zu deren Begründung die Kläger zum Teil ihr vorprozessuales Vorbringen wiederholen und ergänzend vortragen: Nicht zutreffend sei es, die Zweitwohnungssteuer als Indiz für die Selbstnutzung anzusehen. Die Zweitwohnungssteuer werde zwar für eine reine Kapitalanlage nicht erhoben; dies sei nur der Fall bei Bestehen eines Dauermietverhältnisses. Die Kläger hätten die Wohnung selbst nicht genutzt. Der Kläger habe seinen Jahresurlaub in der Zeit vom .... bis .... 1992 angetreten. In dieser Zeit sei die Wohnung an Fremde vermietet gewesen. Sie hätten die Wohnung der Vermietungsorganisation zur Vermietung und Verwaltung übergeben. Diese habe in der Regel mit den Feriengästen die Mietverträge abgeschlossen, ohne dass die Kläger hierauf hätten Einfluss nehmen können. Eine Selbstnutzung hätten die Kläger sich in dem Vertrag mit Frau M nicht vorbehalten. Falls die Kläger die Wohnung selbst hätten nutzen bzw. vermieten wollen, hätten sie sich an die Hausverwaltung wie jeder fremde Mietinteressent wenden müssen, um zu erfahren, ob die eigene Vermietung bzw. Selbstnutzung zu den gewünschten Zeiten möglich sei.

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Der Tatbestand der Liebhaberei sei nicht anzunehmen. Die Kläger legten in diesem Zusammenhang eine Berechnung vor, aus der sich ergibt, dass innerhalb von 50 Jahren mit einem Totalüberschuss zu rechnen sei. Im einzelnen wird auf Bl. 54 bis 56 FG-Akte Bezug genommen. Dass die Kläger das Ziel der Überschusserzielung mit dem Vermietungsobjekt bezweckten, lasse sich auch aus der Tatsache ableiten, dass sie selber um die Vermietung der Ferienwohnung bemüht seien. Die eigene Vermietung, die zur Zeit nur nach Rückfrage mit der jetzigen Verwaltungsfirma möglich sei, beruhe auf rein wirtschaftlichen Gründen. Durch die Eigeninitiative könnten die Kläger für eine bessere Auslastung der Wohnung sorgen.

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Nachdem das FA zu der vorgelegten Berechnung der Kläger Stellung genommen hatte, räumten die Kläger ein, dass die Berechnung korrigiert werden müsse. Für die Jahre 2001 bis 2004 müssen noch Schuldzinsen von insgesamt 24.000 DM abgezogen werden. Auch die Umsatzsteuererstattungen ab 1999 seien zu korrigieren. Die Mieteinnahmen im Jahre 1999 hätten ..... DM und im Jahre 2000 ...... DM betragen.

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Grundsätzlich sei bei Immobilien von einem Zeitraum von 100 Jahren - und nicht wie in der vorgelegten Berechnung - von 50 Jahren auszugehen. Legte man 100 Jahre zugrunde, ergäbe sich unstreitig ein Totalüberschuss. Selbst wenn man 50 Jahre zugrunde legte, so sei bei der Totalüberschussberechnung ein Restwert zu berücksichtigen. Es könne nicht mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass ein Veräußerungsgewinn in 50 Jahren noch steuerfrei sein werde.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 1992 vom ... i.d.F. des Einspruchsbescheides vom ... dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betreffend die Ferienwohnung X mit ./. 12.000 DM angesetzt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er nimmt Bezug auf die Ausführungen im Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor: Unabhängig von der Frage, ob die Zahlung der Zweitwohnungssteuer als Indiz für die Selbstnutzung anzusehen sei, sei sie wegen des Abzugs- und Aufteilungsverbots des § 12 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

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Zur Selbstnutzung gehörten auch Zeiten, in denen das Haus nicht genutzt werde, aber dem Steuerpflichtigen jederzeit zur Verfügung stehe. Dies sei dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige selbst vermiete oder sich bei der Vermietung durch eine Feriendienstorganisation die Entscheidung, die Wohnung selbst zu nutzen, vorbehalte. Habe der Steuerpflichtige es in der Hand, zu entscheiden, wann er vermiete und wann er selbst nutzen wolle, so liege kein ständiges Bereithalten zur Vermietung vor; die Leerstandszeiten seien der Selbstnutzung zuzurechnen. In dem Vertrag mit der Appartementverwaltung sei ein außerordentliches Kündigungsrecht des Verwalters vorgesehen, wenn die Verwaltung durch eine übermäßige Eigenbelegung unwirtschaftlich geworden wäre. Hieraus lasse sich schließen, dass eine jederzeitige Selbstnutzung möglich gewesen sei.

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Es stelle sich zudem die Frage, ob es sich bei der Vermietung um eine sogenannte Liebhaberei handele. In der Zeit von 1989 bis 1995 seien bereits Verluste in Höhe von ....... DM angefallen. Die von den Klägern vorgelegte Berechnung des Totalüberschusses sei in mehreren Punkten nicht schlüssig. Zwischen den Verlusten in der Totalüberschussberechnung und denen, die in den Steuererklärungen 1988 bis 1997 erklärt worden seien, bestünden Differenzen von ./. ... DM. Die Einrichtung der Ferienwohnung sei innerhalb von 50 Jahren noch viermal zu erneuern. Hierfür seien Kosten von 40.000 DM anzunehmen. Wodurch die Steigerung der Mieteinnahmen begründet sein solle, sei nicht dargelegt. Lasse man diese außer Acht, vermindere sich der Totalüberschuss um 114.000 DM. Die Kläger hätten andererseits die Aufwendungen für Vermittlungsgebühren nicht entsprechend erhöht. Die angenommenen Umsatzsteuererstattungen seien nicht nachvollziehbar. Unter Berücksichtigung dieser Punkte sei der von den Klägern berechnete Totalüberschuss zu korrigieren. Es ergebe sich ein Totalverlust von ... DM.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Im übrigen ist sie unbegründet.

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Zu Unrecht hat das FA die Ermittlung der Einkünfte auf die Zeit der Vermietung beschränkt und die Leerstandszeiten der Ferienwohnung der Selbstnutzung der Kläger zugerechnet.

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Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei Ferienhäusern und Ferien-Eigentumswohnungen, die zeitweise an Feriengäste vermietet sind und zeitweise selbst genutzt werden, lediglich für die Zeit der tatsächlichen Fremdvermietung anzusetzen. Zur Selbstnutzung gehört auch der Zeitraum, in dem die Ferienwohnung weder vermietet noch selbst bewohnt wird, sie dem Steuerpflichtigen aber zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung steht. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung selbst vermietet oder sich bei der Vermietung durch eine Feriendienstorganisation die Entscheidung, die Wohnung selbst zu nutzen, vorbehält (vgl. BFH-Urteile vom 25.06.1991 IX R 7/85, Bundessteuerblatt (BStBl) II 1992, 24; vom 30.07.1991 IX R 49/90, BStBl II 1992, 27; vom 25.02.1992 IX R 171/87, BFH/NV 1993, 603; vom 12.09.1995 IX R 117/92, BStBl II 1996, 355). Hat der Steuerpflichtige es in der Hand, zu entscheiden, wann er vermieten und wann er selbst nutzen will, so liegt kein ständiges Bereithalten zur Vermietung vor, so dass die Leerstandszeiten zur Selbstnutzung gerechnet werden.

20

Ob und für welchen Zeitraum die Ferienwohnung dem Steuerpflichtigen zur Selbstnutzung zur Verfügung steht, ist weitgehend eine Frage der tatsächlichen Würdigung des Sachverhalts. Da es sich bei der Vermietungsabsicht des Steuerpflichtigen um eine sogenannte innere Tatsache handelt, die sich einer direkten Feststellung entzieht, kommt es auf eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände an.

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Eine solche Gesamtwürdigung ergibt im Streitfall, dass die Kläger ihre Ferienwohnung in X ständig zur Vermietung an Feriengäste bereitgehalten haben. Mit schriftlichem Vertrag vom .....1989 haben sie Frau M mit der Vermietung, Pflege und Überwachung der Ferienwohnung beauftragt. Frau M schloss mit den Feriengästen in der Regel die Mietverträge ab, ohne dass die Kläger hierauf Einfluss nehmen konnten. Zwar haben die Kläger sich auch selbst um Mieter bemüht. Diese sind aber, wenn sie Interesse an der Anmietung der Ferienwohnung zeigten, von den Klägern - wie diese in der mündlichen Verhandlung glaubhaft erklärten - an die auf Föhr ansässige Frau M zwecks Abschluss des Mietvertrages verwiesen worden. Eine Selbstnutzung haben die Kläger sich in dem Vertrag nicht vorbehalten. Auch die in § 7 Abs. 3 des Vertrages vorgesehene Kündigungsmöglichkeit der Frau M im Falle einer übermäßigen Eigenbelegung durch die Eigentümer läßt nicht auf eine geplante oder vorbehaltene Selbstnutzung der Kläger schließen, sondern regelt lediglich die vertragliche Folge einer eventuellen übermäßigen Eigenbelegung und dient damit in erster Linie dem Schutz der Auftragnehmerin Frau M. Nach den glaubhaften Angaben der Kläger war es vielmehr so, dass sie sich, wenn sie die Wohnung selbst hätten nutzen wollen, wie jeder fremde Mietinteressent an Frau M hätten wenden müssen, um zu erfahren, ob eine Eigennutzung zu den von ihnen gewünschten Zeiten möglich war, d.h. ob die Wohnung noch nicht an Feriengäste vermietet war. Bei dieser Gestaltung hatten die Kläger sich der Dispositionsbefugnis über die Ferienwohnung zu Gunsten der Vermittlerin Frau M begeben. Sie waren rechtlich und tatsächlich nicht mehr in der Lage, die Vermietungszeiten und Zeiten der Selbstnutzung allein zu bestimmen.

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Obwohl die Leerstandszeiten damit nicht der Selbstnutzung zuzurechnen sind, kann der erwirtschaftete Verlust nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 EStG berücksichtigt werden, da er nach den Grundsätzen der sogenannten Liebhaberei außer Ansatz bleiben muß.

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Voraussetzung für das Vorliegen einer einkommensteuerrechtlichen relevanten Betätigung ist, dass sie mit der Absicht betrieben wird, einen Gewinn bzw. Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben auf Dauer zu erzielen. Die Überschusserzielungsabsicht bedeutet, dass der Steuerpflichtige den ernsthaften Vorsatz haben muß, aus seiner Tätigkeit nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist für die Beurteilung der Überschusserzielungsabsicht nicht auf das Ergebnis der Vermögensnutzung eines oder weniger Jahre abzustellen, sondern auf das positive Gesamtergebnis der voraussichtlichen Nutzungsdauer, wobei steuerfreie Veräußerungsgewinne außer Betracht bleiben (vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1982 VIII R 132/80, BStBl II 1982, 463; Urteil vom 5. Mai 1988 III R 139/85, BFH/NV 1988, 774). Die Überschusserzielungsabsicht muß sich als innere Tatsache nach außen hin manifestieren. Ob der Steuerpflichtige eine Überschusserzielungsabsicht hatte, kann nicht aus seinen Absichtserklärungen, sondern nur anhand äußerer Merkmale festgestellt werden. Es muß deshalb im Einzelfall aufgrund objektiver Umstände und Verhältnisse auf das Vorliegen oder Fehlen dieser Absicht geschlossen werden (BFH-Urteil vom 15. November 1984 IV R 139/81, BStBl II 1985, 205; Urteil vom 14. März 1985 IV R 8/84, BStBl II 1985, 424; Urteil vom 19. November 1985 VIII R 4/84, BStBl II 1986, 289). Wenn jahrelange Verluste auf das Fehlen einer Überschusserzielungsabsicht hindeuten, so kann dies allein nicht maßgeblich sein. Bei längeren Verlustperioden muss aus weiteren Beweiszeichen die Feststellung möglich sein, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (BFH-Urteil vom 5. Mai 1988 III R 41/85, BStBl II 1988, 778, 779; Urteil vom 25. Januar 1994 IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11).

24

Auf welchen Zeitraum für die voraussichtliche Vermögensnutzung abzustellen ist, wird unterschiedlich beurteilt. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kommt es auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes an, die mit 100 Jahren anzusetzen sei (vgl. BMF-Schreiben vom 23. Juli 1992, BStBl I 1992, 434). Teilweise werden kürzere Zeiträume von 25 Jahren (Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. September 1996 2 K 2970/95, EFG 1997, 71), 50 Jahren (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. August 1992 5 K 1669/91, EFG 1993, 138; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Juni 1986 V 467/83, EFG 1986, 559; Urteil vom 27. Februar 1997 XIV 556/94, EFG 1997, 691; Urteil vom 25. März 1998 IX 579/91, EFG 1998, 1327), 50-70 Jahre (FG Hamburg, Urteil vom 11. Juni 1991 III 284/89, EFG 1992, 268) angenommen. Zum Teil wird auch auf die voraussichtliche Lebensdauer des Steuerpflichtigen abgestellt (FG Berlin, Urteil vom 17. Dezember 1997 II 173/94, EFG 1998, 1131). Der Bundesfinanzhof hat in seinen Entscheidungen keinen konkreten Zeitraum genannt, vielmehr geht er in diesem Zusammenhang von einem "überschaubaren Zeitraum" (BFH-Urteil vom 13. August 1996 IX R 48/94, BStBl II 1997, 42) bzw. von "absehbarer Zeit" (BFH-Urteil vom 5. Mai 1988 III R 139/85, BFH/NV 1988, 774; Urteil vom 21. Juni 1980 VIII R 81/79, BStBl II 1981, 452) aus. Er hält aber eine Kalkulation über 50 Jahre oder gar 100 Jahre für in der Regel nicht angemessen, da eine solche Kalkulation zu viele spekulative Komponenten enthält (BFH-Urteil vom 27. Juli 1999 IX R 64/94, BStBl II 1999, 826).

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Der erkennende Senat geht von einem Prognosezeitraum von 50 Jahren aus. Nach Auffassung des Senats kann bei einem Zeitraum von 100 Jahren nicht mehr von einer Überschaubarkeit im Sinne der oben genannten BFH-Rechtsprechung die Rede sein. Zwar ist im Bereich der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung angesichts der langen Nutzungsdauer von Immobilien ein relativ langer Prognosezeitraum zugrunde zu legen. Eine Prognose über 100 Jahre enthält aber zu viele spekulative Elemente (BFH-Urteil vom 27. Juli 1999, a.a.O.). Dies gilt jedenfalls für die Vermietung von Ferienwohnungen, bei denen eine ganzjährige Erzielung von Einnahmen aus Vermietung nicht gewährleistet ist. Dementsprechend besteht in diesen Fällen auch kein Anscheinsbeweis für die Einnahmeüberschusserzielungsabsicht (BFH-Urteil vom 30. 09.1997 IX R 80/94, BStBl 1998, 771). Auch kann es nach Ansicht des Senats nicht auf die Lebensdauer des Steuerpflichtigen ankommen. Entscheidend ist vielmehr das Gesamtergebnis der voraussichtlichen Vermögensnutzung (BFH-Urteil vom 5. Mai 1988, a.a.O.). Es ist dabei zu berücksichtigen, dass Immobilien als Vermietungsobjekt nach der Lebenserfahrung auch mit Blick auf die nächste Generation angeschafft werden, so dass der Beurteilungszeitraum auch den Rechtsnachfolger des Steuerpflichtigen umfaßt (BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BStBl II 2000, 674, 675). Der Senat geht deshalb von einer Nutzungsdauer von 50 Jahren aus (vgl. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Juni 1986, a.a.O.; Urteil vom 27. Februar 1997 a.a.O.).

26

In diesem Zeitraum ist die Erzielung eines Überschusses selbst nach der Berechnung der Kläger nicht gegeben. Der von den Klägern für die Jahre 1988 bis 2048 zunächst errechnete Totalüberschuss von 40.326 DM ist noch, wie die Kläger selbst einräumen, um 24.000 DM Schuldzinsen und 19.680 DM Umsatzsteuererstattungen zu vermindern, so dass sich bereits unter Berücksichtigung dieser beiden Korrekturen ein Totalverlust ergibt.

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Unabhängig davon ist zweifelhaft, ob die von den Klägern durchgeführte Berechnung, die für die Jahre ab 2001 von einer - gegenüber den Vorjahren - Steigerung der Mieteinnahmen auf jährlich 20.000 DM ausgeht, für die Ermittlung eines Totalüberschusses zugrunde gelegt werden kann. Der Senat hält eine Korrektur der geschätzten Werte dahingehend für erforderlich, dass von einem Durchschnittswert, der die Einnahmen und Ausgaben der Jahre 1989 bis 2000 berücksichtigt, auszugehen ist. Danach ergeben sich durchschnittliche Mieteinnahmen von jährlich ....... DM, durchschnittliche Erhaltungsaufwendungen von jährlich ....... DM. Allein bei Berücksichtigung dieser Werte ergibt sich eine weitere Minderung des Gesamtergebnisses um 105.982 DM. Hieraus wird deutlich, dass auf die Dauer von 50 Jahren gesehen ein Totalüberschuss aus der Vermietung der Ferienwohnung nicht erzielbar ist. Entgegen der Auffassung der Kläger ist auch der Restwert der Wohnung nicht in die Berechnung einzubeziehen, da nach geltendem Recht ein Veräußerungsgewinn im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zu versteuern ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.03.1982 VIII R 132/80, a.a.O.; vom 05.05.1998 III R 139/85 a.a.O.).

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Auch die weitere Voraussetzung der Liebhaberei, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden Gründen oder Neigungen ausübt, ist im Streitfall erfüllt. Hierfür genügt bereits das aus dem Rechtsschutzbegehren ersichtliche Bestreben, durch Verrechnung der Werbungskostenüberschüsse mit anderen positiven Einkünften Steuern zu sparen (vgl. BFH-Urteil vom 25.01.1994 IX R 139/92, BFH/NV 1995, 11).

29

Da die Vermietung der Ferienwohnung als einkommensteuerrechtlich irrelevante Tätigkeit zu beurteilen ist, sind auch die vom FA angesetzten positiven Einkünfte nicht mehr der Besteuerung zugrunde zu legen.

30

Die Einkommensteuer ist wie folgt neu festzusetzen:

31

zu versteuerndes Einkommen bisher ...

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abzügl. Einkünfte aus Vermietung

33

und Verpachtung der Ferienwohnung ./. ...

34

zu versteuerndes Einkommen neu ....

35

Einkommensteuer lt. Splitting-Tabelle . ....

36

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (155 FGO).

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