Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-09, Aktenzeichen 6 K 3313/12

Tenor

1. Der Bescheid des Beklagten vom 7. März 2012 über die Ablehnung der Änderung der Körperschaftsteuerfestsetzung 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2012 werden aufgehoben. Der Beklagte wird verpflichtet, den Körperschaftsteuerbescheid für 2009 vom 30. September 2011 in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um 16.982 EUR herabgesetzt wird. Die Berechnung der Körperschaftsteuer wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrags abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrages vorläufig vollstreckbar.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darum, ob die Uneinbringlichkeit eines Darlehens zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) führt.

2

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), deren Unternehmensgegenstand in der Lieferung, Reparatur und Montage von ... besteht. Alleiniger Gesellschafter und zugleich einziger Geschäftsführer ist Herr ... (B). Das Geschäftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr.

3

Mit Darlehensvertrag vom 7. Dezember 2007 gewährte die Klägerin Herrn ... (F) einen Geschäftskredit, der zur Finanzierung von dessen kurzfristiger Geschäftsausweitung durch Gründung eines Fuhrunternehmens bestimmt war. Bei dem Darlehensnehmer F handelte es sich um den Schwager des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin B. Der Darlehensbetrag belief sich auf 40.000 EUR und war mit 8,0 % zu verzinsen. Das Darlehen war in gleich bleibenden monatlichen Raten in Höhe von 1.000 EUR in Form eines Annuitätenkredits zu tilgen. Sondertilgungen sollten jederzeit möglich sein. Nach § 3 des Darlehensvertrages sollte der Darlehensgeber vom Darlehensnehmer als Sicherheit zunächst das Kraftfahrzeug xx11 übereignet erhalten, wobei der Fahrzeugbrief zu übergeben und beim Darlehensgeber aufzubewahren war. Außerdem sollte eine Lebensversicherung bei der X Versicherung zur Sicherheit abgetreten werden, wobei die Abtretung bei der Versicherung angezeigt werden sollte. Wegen der Einzelheiten wird auf den Wortlaut des Darlehensvertrages verwiesen (Bl. 14 der Akte).

4

In der Folgezeit tilgte F das Darlehen zunächst wie vereinbart. Im Jahresabschluss der Klägerin auf den 31. Dezember 2008 war das Darlehen bei den Finanzanlagen noch mit 31.870,04 EUR aktiviert. Auch im Jahre 2009 (dem Streitjahr) leistete F zunächst weiterhin die vereinbarten Raten von 1.000 EUR. Die letzte Zahlung datierte vom 23. Juni 2009. Danach wurde F zahlungsunfähig. Am 6. August 2009 wurde über das Vermögen des F durch Beschluss des Amtsgerichts Y das Insolvenzverfahren eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde der Rechtsanwalt Z bestimmt. Bereits am 13. August 2009 zeigte der Insolvenzverwalter gegenüber dem Amtsgericht an, dass Masseunzulänglichkeit vorliege. Den Wert des der Klägerin sicherheitsübereigneten Fahrzeuges setzte der Insolvenzverwalter im Prüftermin mit 10.000 EUR an. Für die Verwertung forderte der Insolvenzverwalter von der Klägerin einen Kostenbeitrag von 1.071,00 EUR. Der Rückkaufswert der Lebensversicherung belief sich zu diesem Zeitpunkt auf 361,76 EUR. Die Versicherungsgesellschaft leistete den Rückkaufswert nicht an die Klägerin, sondern zur Insolvenzmasse, weil ihr die Sicherungsabtretung an die Klägerin nicht angezeigt worden war.

5

In ihrem Jahresabschluss auf den 31. Dezember 2009 erfasste die Klägerin die in den im Streitjahr gezahlten Raten enthaltenen Zinsen in Höhe von 2.112,29 EUR als Ertrag. Den Bilanzansatz des Darlehens minderte sie um den Tilgungsanteil in Höhe von 3.816,71 EUR sowie um den Wert des sicherungsübereigneten Fahrzeugs (10.000 EUR) und erhöhte ihn gegenläufig um den Kostenbeitrag an den Insolvenzverwalter (1.071 EUR). Den verbleibenden Restbetrag von 18.053,53 EUR buchte die Klägerin unter Hinweis auf die eingetretene Insolvenz des Darlehensnehmers gewinnwirksam aus. Es ergab sich ein Jahresfehlbetrag von 12.201 EUR, den die Klägerin in ihrer am 24. November 2010 beim beklagten Finanzamt (dem Beklagten) eingereichten Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr übernahm.

6

Mit Schreiben vom 26. April 2011 warf der Beklagte die Frage auf, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter das Darlehen an eine nicht nahestehende Person ohne eine bestehende betriebliche Veranlassung überhaupt gewährt hätte. Hierzu vertrat er die Auffassung, dass dies jedenfalls nur bei einer vollständigen Absicherung der gesamten Darlehenssumme erfolgt wäre. Demgegenüber wies die Klägerin darauf hin, dass sie die Darlehensauszahlung aus ihren bestehenden Bankguthaben getätigt und dass der mit F vereinbarte Zinssatz weit über den Renditemöglichkeiten alternativer Vermögensanlagen gelegen habe. Der Zinssatz habe dem für Bank-Kontokorrentkredite üblichen Satz entsprochen und sei, weil diese in der Regel in weit geringerem Maße gesichert sein, auch unter Berücksichtigung der gewährten Sicherheiten überdurchschnittlich gewesen. Dass erhöhte Ausfallrisiko habe sich im Zinssatz niedergeschlagen.

7

Der Beklagte gelangte zu der Auffassung, dass der Ausfall des Darlehens an F bei B zu einer vGA in Höhe von 16.982 EUR geführt habe. Dabei stellte er in Rechnung, dass die Verwertungskosten von 1.071 EUR auch bei jedem anderen Schuldner ohnehin angefallen wären und damit als fremdüblich anzusehen seien. Die Darlehensgewährung sei gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen. Dies ergebe sich insbesondere aus der nicht ausreichenden Besicherung des Darlehens. Mit dieser Begründung rechnete der Beklagte die angenommene vGA dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzu. Infolge weiterer – nicht streitig gewordener – Gewinnerhöhungen ergab sich dadurch ein zu versteuerndes Einkommen von 27.906 EUR und damit eine Körperschaftsteuer von 4.185 EUR, die der Beklagte mit Bescheid vom 30. September 2011 festsetzte.

8

Mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 10. Oktober 2011 stellte die Klägerin einen Antrag auf schlichte Änderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und bat darum, die angesetzte vGA „zu eliminieren“. Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Bescheid vom 7. März 2012 ab. Dabei wies er darauf hin, dass die vereinbarten Sicherheiten nicht den gesamten Darlehensbetrag abgedeckt hätten. Die Abtretung der Lebensversicherung habe einem Fremdvergleich ebenfalls nicht standgehalten. Zum einen lasse der geringe Rückkaufswert erkennen, dass die Prämien auf die Versicherung offensichtlich nicht geleistet worden seien. Darauf hätte die Klägerin bestehen müssen. Die formell missglückte Abtretung der Lebensversicherung lasse zudem erkennen, dass ein nach dem Fremdvergleichsmaßstab handelnder Geschäftsführer bei einer nicht nahestehenden Person anders entschieden und das Darlehen so nicht gewährt hätte. Zudem sei der Veranlassungshintergrund für die Darlehensgewährung zu beachten. Dabei sei zu prüfen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter überhaupt das Ausfallrisiko einer Darlehensgewährung eingegangen wäre. Dies sei umso unwahrscheinlicher, je geringer die geschäftliche Verbindung zwischen Darlehensnehmer und Darlehensgeber sei. Ergebe sich keine tragende betriebliche Veranlassung für das Eingehen eines Darlehensrisikos – wie im Streitfall, weil die Klägerin zu dem Unternehmen des F in keiner nennenswerten betrieblichen Verbindung gestanden und insbesondere keinen Waren- oder Leistungsaustausch unterhalten habe –, so seien die späteren Aufwendungen hieraus eine vGA. Im Streitfall liege der Grund für die Darlehensgewährung einzig und allein in der Verwandtschaft mit dem Darlehensnehmer.

9

Dagegen legte die Klägerin am 20. März 2012 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass die Zinsspanne für nicht dinglich gesicherte Kontokorrentkredite im Betrachtungszeitraum zwischen 5,22 % und 11,67 % gelegen habe, während das Zinsniveau bei in der Regel grundpfandrechtlich gesicherten Hypothek kann Krediten rund 4 % bis 5 % betragen habe. Dementsprechend sei im Streitfall dem Umfang der erhaltenen Sicherheiten durch die Höhe des Zinssatzes Rechnung getragen worden. Eine geschäftliche Verbindung zwischen dem Darlehensnehmer und dem Darlehensgeber sei zudem nicht erforderlich gewesen, sondern lediglich ein Indiz für die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung. Im Streitfall sei es ausgeschlossen gewesen, dass bei Erwerb des Wirtschaftsguts bereits erkennbar gewesen wäre, dass das Darlehen der Klägerin keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen würde. Ziel der Klägerin sei es selbstverständlich gewesen, neben einer angemessenen Verzinsung auch das überlassene Kapital zurückzuerhalten. Bis zum Zeitpunkt der Insolvenz seien die vereinbarten Zins- und Tilgungsleistungen regelmäßig erbracht worden. Das Darlehen habe zum Zeitpunkt der Ausbuchung mit knapp 25.000 EUR valutiert und sei damit zu einem wesentlichen Teil bereits zurückgeführt gewesen. Den wertmäßig bei weitem bedeutsameren Teil der Sicherheiten habe sie – die Klägerin – nach Insolvenz des Darlehensschuldners verwertet. Erfahrungsgemäß würden Kredite auch in einer Größenordnung von 40.000 EUR ohne dingliche Sicherheiten gewährt, wenn ein entsprechend höherer Zinssatz vereinbart werden könne. Allein daraus, dass der in der abgetretenen Lebensversicherung enthaltene Rückkaufswert infolge der fehlenden Anzeige und damit aufgrund leicht fahrlässigen Verhaltens der beiden am Darlehensvertrag Beteiligten nicht habe durchgesetzt werden können, lasse sich keine Pflichtverletzung des Geschäftsführers und damit auch keine vGA ableiten.

10

Der Beklagte wies den Einspruch gegen die Ablehnung der Änderung mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2012 als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, das nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine durch den Ausfall einer Darlehensforderung eingetretene Vermögensminderung ihre Veranlassung dann im Gesellschaftsverhältnis finde, wenn es die Kapitalgesellschaft unterlassen habe, rechtzeitig und damit spätestens bei Ausreichung des Darlehens die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um das ihrem Gesellschafter gewährte Darlehen zu sichern und zurückzuerhalten. Diese Rechtsprechung sei auch auf dem Gesellschafter nahestehenden Personen – wie im Streitfall den Schwager des Gesellschafter-Geschäftsführers B – anzuwenden. Das von der Klägerin gewährte Darlehen an F sei nicht ausreichend besichert gewesen. Ein solches Darlehen hätte kein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem außenstehenden Dritten gewährt. Dies gelte auch in Anbetracht des vereinbarten hohen Zinssatzes von 8 %.

11

Dagegen wendet sich die am 10. Oktober 2012 beim Finanzgericht (FG) eingegangene Klage, mit der die Klägerin ihr Anliegen weiterverfolgt. Ergänzend machte sie geltend, dass dem aus der fehlenden vollständigen Besicherung resultierenden höheren Risiko des Ausfalls der Rückzahlungsforderung durch eine höhere Verzinsung Rechnung getragen worden sei. So habe der Zinssatz für Neugeschäfte der Banken mit Unternehmen in Deutschland im fraglichen Zeitraum abhängig von Versicherungsumfang und Laufzeit zwischen 3,88 % und 6,99 % gelegen. Die nicht erfolgte Anzeige der Abtretung der Lebensversicherung habe lediglich zu einem Schaden in Höhe des entgangenen Rückkaufswert von 361,76 EUR geführt. Allein die Tatsache, dass die Vertragspartner im Betrachtungszeitraum in keiner geschäftlichen Beziehungen gestanden hätten und dass der Darlehensnehmer mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer des Darlehensgebers verwandt gewesen sei, könne nicht zur Auslösung einer vGA führen. Denn die Darlehensbegründung, -durchführung und -beendigung habe dem Fremdüblichen entsprochen.

12

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 7. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. September 2012 den Beklagten zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid für 2009 vom 30. September 2011 in der Weise zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 16.982 EUR herabgesetzt wird,
und
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

13

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

14

Er ist der Ansicht, die Klägerin habe selbst eingeräumt, dass das Darlehen nicht ausreichend gesichert gewesen sei. Die Auffassung der Klägerin, dass dem hieraus resultierenden Risiko entsprechend der im Kreditgewerbe üblichen Zins-Risiko-Korrelation Rechnung getragen worden sei, könne er – der Beklagte – nicht teilen. Seiner Auffassung nach würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einer GmbH, die nur ausnahmsweise einen Kredit vergibt, auf jeden Fall auf einer hinreichenden Absicherung des Darlehens bestehen. Dies gelte insbesondere dann, wenn keinerlei Geschäftsbeziehungen zu dem Kreditnehmer bestünden.

15

Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 13. August 2014 – 6 K 331312 auf den Berichterstatter zur Entscheidung als Einzelrichter übertragen.

Entscheidungsgründe

16

Die Klage ist begründet.

17

Die im Bescheid vom 7. März 2012 verfügte Ablehnung einer Änderung des Körperschaftsteuerbescheids vom 30. September 2011 und die zu ihr ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. September 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

18

1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid – vorliegend: der Körperschaftsteuerbescheid 2009 vom 30. September 2011 – insoweit geändert werden, als dadurch einem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen wird und der Steuerpflichtige diesen Antrag vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt hat (sog. schlichte Änderung). Letztere Voraussetzung hat im Streitfall vorgelegen, da der Änderungsantrag vom 10. Oktober 2011 noch innerhalb der offenen Einspruchsfrist gegen den Körperschaftsteuerbescheid beim Beklagten eingegangen ist.

19

2. Der Klägerin steht auch ein Anspruch auf die begehrte Änderung zu. Denn der Körperschaftsteuerbescheid vom 30. September 2011 ist insoweit, als ihm ein um eine vGA in Höhe von 16.982 EUR erhöhtes zu versteuerndes Einkommen der Klägerin zugrunde gelegt worden ist, rechtswidrig.

20

a) Zutreffend ist der Beklagte allerdings zunächst – wie bereits die Klägerin im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr – davon ausgegangen, dass der Teilwert der Darlehensrückforderung gegen F auf den 31. Dezember 2009 im Anlagevermögen der Klägerin mit null EUR anzusetzen war und die Abschreibung des Restbuchwerts der Forderung von zuletzt 18.053,53 EUR in dieser Höhe den Gewinn der Klägerin erfolgswirksam gemindert hat.

21

aa) Denn die Darlehensrückforderung der Klägerin gegen F war Bestandteil des Betriebsvermögens der Klägerin. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass der Darlehensnehmer F als Schwager des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin B eine diesem persönlich nahestehende Person war. Denn Kapitalgesellschaften wie die Klägerin verfügen nach ständiger Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. etwa BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123, Der Betrieb – DB – 1997, 707, vom 31. März 2004 – I R 83/03, BFHE 206, DB 2004, 1968, vom 17. November 2004 – I R 56/03, BFHE 208, 519, DB 2005, 749, und vom 22. August 2007 – I R 32/06, BFH/NV 2007, 2424). Selbst wenn danach die Gewährung des Darlehens – wie der Beklagte annimmt – durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch geschäftliche Interessen veranlasst gewesen sein sollte, würde das daher an der Zugehörigkeit der Forderung zum Betriebsvermögen nichts ändern.

22

bb) Die Forderung war in der Bilanz auf den 31. Dezember 2009 gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den niedrigeren Teilwert von null EUR abzuschreiben. Denn der Rückforderungsanspruch gegenüber F ist, weil dieser insolvent geworden ist und das Insolvenzverfahren über dessen Vermögen wegen Masseunzulänglichkeit nicht weitergeführt werden konnte, dauerhaft und insgesamt wertlos geworden. Die deshalb vorzunehmende Teilwertabschreibung hat damit in Höhe des Restbuchwerts zu einer Betriebsausgabe bei der Klägerin geführt.

23

b) Entgegen der Auffassung des Beklagten liegt in der Uneinbringlichkeit des Darlehens jedoch keine den Gewinn gegenläufig erhöhende vGA der Klägerin an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer B.

24

aa) Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch vGA mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z. B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 – I R 89/12, BFHE 244, 262, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2014, 637).

25

bb) Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882). Der Beklagte hat zutreffend darauf hingewiesen, dass diese Voraussetzungen auch bei Wertberichtigungen auf Darlehensforderungen gegenüber einem Gesellschafter jedenfalls dann vorliegen können, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung auf dessen ausreichende Besicherung verzichtet hat (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. Oktober 1993 – I B 112/93, BFH/NV 1994, 415, vom 14. März 1990 – I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, vom 14. Juli 2004 – I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, vom 7. März 2007 – I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710, und vom 21. Juli 2011 – I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116). Gleichfalls zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass diese Grundsätze auch dann anwendbar sein können, wenn als Darlehensnehmer nicht der Gesellschafter selbst, sondern eine diesem nahestehende Person aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62).

26

cc) Im Streitfall lässt sich eine solche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis jedoch nicht feststellen.

27

Zwar hat die Klägerin dem Darlehensnehmer F in Gestalt des nur teilweise besicherten Darlehens einen Vermögensvorteil zugewendet. Auch war F als Ehemann der Schwester des B eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin nahestehende Person. Das bedeutet indessen noch nicht, dass die Gewährung des Darlehens an ihn mit den Sorgfaltspflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht vereinbar gewesen wäre.

28

Dagegen spricht nämlich der Umstand, dass das erhöhte Ausfallrisiko des Darlehens der Klägerin durch die Vereinbarung eines in angemessenem Umfang erhöhten Zinssatzes marktgerecht entgolten worden ist. Zwar war das Darlehen nur teilweise besichert, wobei der Klägerin zu diesem Zweck im Wesentlichen nur das sicherungsübereignete Kfz xx11 überlassen worden war, während die – fehlgeschlagene – Abtretung der Lebensversicherung bei der X Versicherung als Sicherheit schon aufgrund des geringen Rückkaufswerts nur eine untergeordnete Rolle spielte. Die gegebenen Sicherheiten waren andererseits jedoch auch nicht völlig unzureichend, da sie schon von Anfang an zumindest etwa ein Viertel der Darlehenssumme abdeckten. Wegen der gewählten Form der Kreditgewährung als Annuitätendarlehen war zudem zu erwarten, dass die Sicherheit die Restschuld in umso größerem Umfang abdecken würde, je weiter in der Folgezeit das Darlehen zurückgezahlt worden war. Das verbleibende Ausfallrisiko ließ sich die Klägerin – wie geschehen – durch die Erhebung entsprechend höherer Zinsen bezahlen. Von dieser Möglichkeit wird auch sonst am Kapitalmarkt von anderen Marktteilnehmern regelmäßig Gebrauch gemacht.

29

Dass der vereinbarte Zinssatz im Hinblick auf das erhöhte Risiko angemessen und – im Vergleich zu den von Geschäftsbanken ausgereichten Krediten – marktüblich war, hat die Klägerin im Veranlagungs- und Klageverfahren umfassend dargelegt. Es kommt hinzu, dass sie sich vor der Gewährung des Kredits zur Frage der Zinshöhe von ihrem steuerlichen Berater – wie dieser in der mündlichen Verhandlung als ihr Prozessbevollmächtigter bestätigt hat – eigens hat beraten lassen. Vor diesem Hintergrund kann nicht die Rede davon sein, dass das Handeln der Klägerin mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht vereinbar gewesen wäre.

30

Für die Vermutung des Beklagten, die Hingabe des Darlehens sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen, streitet danach nur der Umstand, dass die beiden am Vertragsschluss Beteiligten F und B miteinander verschwägert waren. Das damit verbundene persönliche Näheverhältnis mag die Kreditgewährung zwar beeinflusst haben. Ausschlaggebend ist dies jedoch nicht. Denn durch die persönliche Bekanntschaft mit F konnte es B zugleich auch besser als ein Außenstehender beurteilen, ob die Geschäftserweiterung des F erfolgversprechend und die Rückzahlung des Darlehens damit hinreichend sichergestellt sein würde. Dafür, dass B den Ausfall der Darlehensrückforderung bei der Klägerin gerade mit Blick auf seine verwandtschaftliche Verbundenheit mit F sehenden Auges in Kauf genommen hätte, finden sich für das Gericht keine hinreichenden Anhaltspunkte. Dabei ist auch die Tatsache einzubeziehen, dass F die Annuitäten anschließend über einen Zeitraum von eineinhalb Jahren (nämlich von Januar 2008 bis Juni 2009) wie vereinbart bedient und das Darlehen in dieser Zeit in erheblichem Umfang getilgt hat. Von einer von Anfang an hochriskanten Geldanlage für die Klägerin kann mithin nicht die Rede sein.

31

3. Der Beklagte war daher zu verpflichten, die Körperschaft unter Berücksichtigung eines um 16.982 EUR geringeren zu versteuernden Einkommens neu festzusetzen. Das Gericht macht insoweit von seiner Befugnis Gebrauch, die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrags dem Beklagten zu übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

32

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über ihre vor-läufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

33

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Sach- und Rechtslage einer angemessenen Begründung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs durch die Klägerin persönlich ohne Zuhilfenahme eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe entgegenstand (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

16

Die Klage ist begründet.

17

Die im Bescheid vom 7. März 2012 verfügte Ablehnung einer Änderung des Körperschaftsteuerbescheids vom 30. September 2011 und die zu ihr ergangene Einspruchsentscheidung vom 12. September 2012 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

18

1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO darf ein Steuerbescheid – vorliegend: der Körperschaftsteuerbescheid 2009 vom 30. September 2011 – insoweit geändert werden, als dadurch einem Antrag des Steuerpflichtigen entsprochen wird und der Steuerpflichtige diesen Antrag vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt hat (sog. schlichte Änderung). Letztere Voraussetzung hat im Streitfall vorgelegen, da der Änderungsantrag vom 10. Oktober 2011 noch innerhalb der offenen Einspruchsfrist gegen den Körperschaftsteuerbescheid beim Beklagten eingegangen ist.

19

2. Der Klägerin steht auch ein Anspruch auf die begehrte Änderung zu. Denn der Körperschaftsteuerbescheid vom 30. September 2011 ist insoweit, als ihm ein um eine vGA in Höhe von 16.982 EUR erhöhtes zu versteuerndes Einkommen der Klägerin zugrunde gelegt worden ist, rechtswidrig.

20

a) Zutreffend ist der Beklagte allerdings zunächst – wie bereits die Klägerin im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr – davon ausgegangen, dass der Teilwert der Darlehensrückforderung gegen F auf den 31. Dezember 2009 im Anlagevermögen der Klägerin mit null EUR anzusetzen war und die Abschreibung des Restbuchwerts der Forderung von zuletzt 18.053,53 EUR in dieser Höhe den Gewinn der Klägerin erfolgswirksam gemindert hat.

21

aa) Denn die Darlehensrückforderung der Klägerin gegen F war Bestandteil des Betriebsvermögens der Klägerin. Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass der Darlehensnehmer F als Schwager des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin B eine diesem persönlich nahestehende Person war. Denn Kapitalgesellschaften wie die Klägerin verfügen nach ständiger Rechtsprechung des BFH steuerrechtlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. etwa BFH-Urteile vom 4. Dezember 1996 – I R 54/95, BFHE 182, 123, Der Betrieb – DB – 1997, 707, vom 31. März 2004 – I R 83/03, BFHE 206, DB 2004, 1968, vom 17. November 2004 – I R 56/03, BFHE 208, 519, DB 2005, 749, und vom 22. August 2007 – I R 32/06, BFH/NV 2007, 2424). Selbst wenn danach die Gewährung des Darlehens – wie der Beklagte annimmt – durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht durch geschäftliche Interessen veranlasst gewesen sein sollte, würde das daher an der Zugehörigkeit der Forderung zum Betriebsvermögen nichts ändern.

22

bb) Die Forderung war in der Bilanz auf den 31. Dezember 2009 gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den niedrigeren Teilwert von null EUR abzuschreiben. Denn der Rückforderungsanspruch gegenüber F ist, weil dieser insolvent geworden ist und das Insolvenzverfahren über dessen Vermögen wegen Masseunzulänglichkeit nicht weitergeführt werden konnte, dauerhaft und insgesamt wertlos geworden. Die deshalb vorzunehmende Teilwertabschreibung hat damit in Höhe des Restbuchwerts zu einer Betriebsausgabe bei der Klägerin geführt.

23

b) Entgegen der Auffassung des Beklagten liegt in der Uneinbringlichkeit des Darlehens jedoch keine den Gewinn gegenläufig erhöhende vGA der Klägerin an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer B.

24

aa) Nach § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG ist es für die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens ohne Bedeutung, ob das Einkommen verteilt wird. Auch vGA mindern das Einkommen nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (ständige Rechtsprechung; vgl. zuletzt z. B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 – I R 89/12, BFHE 244, 262, Deutsches Steuerrecht – DStR – 2014, 637).

25

bb) Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 – I R 70/04, BFHE 209, 252, BStBl II 2005, 882). Der Beklagte hat zutreffend darauf hingewiesen, dass diese Voraussetzungen auch bei Wertberichtigungen auf Darlehensforderungen gegenüber einem Gesellschafter jedenfalls dann vorliegen können, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung auf dessen ausreichende Besicherung verzichtet hat (vgl. BFH-Entscheidungen vom 26. Oktober 1993 – I B 112/93, BFH/NV 1994, 415, vom 14. März 1990 – I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795, vom 14. Juli 2004 – I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, vom 7. März 2007 – I R 45/06, BFH/NV 2007, 1710, und vom 21. Juli 2011 – I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116). Gleichfalls zu Recht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass diese Grundsätze auch dann anwendbar sein können, wenn als Darlehensnehmer nicht der Gesellschafter selbst, sondern eine diesem nahestehende Person aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 – I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62).

26

cc) Im Streitfall lässt sich eine solche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis jedoch nicht feststellen.

27

Zwar hat die Klägerin dem Darlehensnehmer F in Gestalt des nur teilweise besicherten Darlehens einen Vermögensvorteil zugewendet. Auch war F als Ehemann der Schwester des B eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin nahestehende Person. Das bedeutet indessen noch nicht, dass die Gewährung des Darlehens an ihn mit den Sorgfaltspflichten eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht vereinbar gewesen wäre.

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Dagegen spricht nämlich der Umstand, dass das erhöhte Ausfallrisiko des Darlehens der Klägerin durch die Vereinbarung eines in angemessenem Umfang erhöhten Zinssatzes marktgerecht entgolten worden ist. Zwar war das Darlehen nur teilweise besichert, wobei der Klägerin zu diesem Zweck im Wesentlichen nur das sicherungsübereignete Kfz xx11 überlassen worden war, während die – fehlgeschlagene – Abtretung der Lebensversicherung bei der X Versicherung als Sicherheit schon aufgrund des geringen Rückkaufswerts nur eine untergeordnete Rolle spielte. Die gegebenen Sicherheiten waren andererseits jedoch auch nicht völlig unzureichend, da sie schon von Anfang an zumindest etwa ein Viertel der Darlehenssumme abdeckten. Wegen der gewählten Form der Kreditgewährung als Annuitätendarlehen war zudem zu erwarten, dass die Sicherheit die Restschuld in umso größerem Umfang abdecken würde, je weiter in der Folgezeit das Darlehen zurückgezahlt worden war. Das verbleibende Ausfallrisiko ließ sich die Klägerin – wie geschehen – durch die Erhebung entsprechend höherer Zinsen bezahlen. Von dieser Möglichkeit wird auch sonst am Kapitalmarkt von anderen Marktteilnehmern regelmäßig Gebrauch gemacht.

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Dass der vereinbarte Zinssatz im Hinblick auf das erhöhte Risiko angemessen und – im Vergleich zu den von Geschäftsbanken ausgereichten Krediten – marktüblich war, hat die Klägerin im Veranlagungs- und Klageverfahren umfassend dargelegt. Es kommt hinzu, dass sie sich vor der Gewährung des Kredits zur Frage der Zinshöhe von ihrem steuerlichen Berater – wie dieser in der mündlichen Verhandlung als ihr Prozessbevollmächtigter bestätigt hat – eigens hat beraten lassen. Vor diesem Hintergrund kann nicht die Rede davon sein, dass das Handeln der Klägerin mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters nicht vereinbar gewesen wäre.

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Für die Vermutung des Beklagten, die Hingabe des Darlehens sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen, streitet danach nur der Umstand, dass die beiden am Vertragsschluss Beteiligten F und B miteinander verschwägert waren. Das damit verbundene persönliche Näheverhältnis mag die Kreditgewährung zwar beeinflusst haben. Ausschlaggebend ist dies jedoch nicht. Denn durch die persönliche Bekanntschaft mit F konnte es B zugleich auch besser als ein Außenstehender beurteilen, ob die Geschäftserweiterung des F erfolgversprechend und die Rückzahlung des Darlehens damit hinreichend sichergestellt sein würde. Dafür, dass B den Ausfall der Darlehensrückforderung bei der Klägerin gerade mit Blick auf seine verwandtschaftliche Verbundenheit mit F sehenden Auges in Kauf genommen hätte, finden sich für das Gericht keine hinreichenden Anhaltspunkte. Dabei ist auch die Tatsache einzubeziehen, dass F die Annuitäten anschließend über einen Zeitraum von eineinhalb Jahren (nämlich von Januar 2008 bis Juni 2009) wie vereinbart bedient und das Darlehen in dieser Zeit in erheblichem Umfang getilgt hat. Von einer von Anfang an hochriskanten Geldanlage für die Klägerin kann mithin nicht die Rede sein.

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3. Der Beklagte war daher zu verpflichten, die Körperschaft unter Berücksichtigung eines um 16.982 EUR geringeren zu versteuernden Einkommens neu festzusetzen. Das Gericht macht insoweit von seiner Befugnis Gebrauch, die Berechnung des festzusetzenden Steuerbetrags dem Beklagten zu übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch über ihre vor-läufige Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

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4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil die unübersichtliche Sach- und Rechtslage einer angemessenen Begründung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs durch die Klägerin persönlich ohne Zuhilfenahme eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe entgegenstand (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).