Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2004-01-28, Aktenzeichen 2 K 579/00

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob die Tätigkeit der Klägerin im Jahre 1992 als Personal- und Unternehmensberaterin zu Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb geführt hat.

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Die Klägerin studierte Rechtswissenschaften, anschließend Psychologie. Sie schloss die Studiengänge erfolgreich mit erstem Examen und Diplom ab.

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Von August 1980 bis August 1984 war sie nacheinander bei zwei Unternehmungsberatungsgesellschaften angestellt. Zunächst arbeitete sie für die Firma M-GmbH für ca. 17 Monate. Dort war sie als Personalberaterin ("Personalconsultant") tätig. Danach war sie bis Ende August 1984 bei der Firma C-GmbH" angestellt. Dort war sie im Wesentlichen in den Bereichen Organisation, Personalentwicklung, Managementbeurteilung, "Coaching" sowie Personalbeschaffung auf der Führungsebene ("Management-Recruiting") tätig. Danach machte sie sich als Unternehmensberaterin selbständig. Im Streitjahr 1992 war sie zusammen mit zwei weiteren Unternehmensberatern unter den Bezeichnung X tätig. Dabei arbeiteten sie und ihre "Partner" nicht auf gemeinsame, sondern jeweils auf eigene Rechnung. Die Klägerin beriet ihre Kunden bei der Entwicklung des Personalbedarfs, insbesondere bei Einstellungen. Sie begutachtete dabei interne und externe Führungskräfte mittels psychologischer Tests und half den Unternehmen bei der Besetzung von Führungspositionen und bei der Auswahl geeigneter Angestellter. Darüber hinaus arbeitete sie auch über längere Zeiträume in jeweils einem Unternehmen, um z.B. die Ursachen für anhaltende Kommunikationsprobleme in einer Unternehmensabteilung zu erforschen.

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Die Klägerin erhielt von ihren Kunden Pauschalhonorare oder zeitabhängige Vergütungen, jedoch keine erfolgsabhängigen Vergütungen.

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Sie erklärte im Rahmen der Einkommensteuererklärung aus ihrer Tätigkeit als Unternehmensberaterin Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit und reichte keine Gewerbesteuererklärung ein. Das Finanzamt (FA) vertrat im Anschluss an ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren die Auffassung, die Klägerin habe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag i.H.v. 5.790 DM für das Streitjahr fest.

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Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, die Einkünfte aus ihrer Tätigkeit als Unternehmensberaterin unterlägen nicht der Gewerbesteuer. Vielmehr habe sie Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes erzielt. Sie habe einen dem beratenden Betriebswirt ähnlichen Beruf ausgeübt. Ihre Ausbildung entspreche der eines Betriebswirtes. Aber auch ihre praktische Tätigkeit sei mit der eines Betriebswirtes vergleichbar. Sie berate ganz überwiegend bei und im Zusammenhang mit Stellenbesetzungen. Im Einzelnen entfielen von ihrer Arbeitszeit ca. 10 % auf Stellenbeschreibungen, ca. 75 % auf Personalbeurteilung, ca. 5 % auf "Managementpotential-Analyse", ca. 5 % auf Personalentwicklung und ca. 5 % auf Personalführungssysteme. Das Personal suche sie allerdings nicht aus (sog. "Personalrekrutierung"). Im Rahmen ihres Studiums der Rechtswissenschaften habe sie auch Vorlesungen über die Grundlagen der Volks- und Betriebswirtschaft besucht und entsprechende Scheine erhalten.

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Darüber hinaus sei sie, die Klägerin, auch wissenschaftlich tätig. Dies ergebe sich aus den beiden von der Klägerin überreichten Arbeiten aus dem Streitjahr, zwei weiteren Arbeitsproben aus den Jahren 2001-2003 sowie einem in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Angebot, welches eine Tätigkeitsumschreibung enthalte. Aus den Arbeitsproben ergebe sich, dass sie eine besonders anspruchsvolle Tätigkeit ausübe. Sie führe nicht etwa viele standardisierte Tests durch, sondern erstelle lediglich ca. 12 - 15 Gutachten pro Jahr. Ihre Personalbeurteilung konzentriere sich also auf eine überschaubare Anzahl von Fällen. Weitere Gutachten aus dem Streitjahr seien nicht mehr vorhanden, weil die Klägerin dazu verpflichtet gewesen sei, die Gutachten nach Gebrauch zu vernichten. Der wissenschaftliche Charakter ihrer Tätigkeit ergebe sich über die vorgelegten Arbeitsproben hinaus aber auch aus den Erklärungen des Herrn A sowie aus der Stellungnahme des Professor B. Nach der Bestätigung von Prof. B sei es der Klägerin bislang immer gelungen, ihren Auftraggebern ihre "wissenschaftlich orientierten" - seriösen Ansprüche zu vermitteln. Ihre Arbeitsweise sei "wissenschaftlich orientiert". Wenn Zweifelsfragen aufgetaucht seien, habe sich die Klägerin an den Zeugen Prof. B - den sie schon seit ihrem Studium in W kenne - gewandt. Der Zeuge B habe der Klägerin auch Kenntnisse über neue wissenschaftliche Methoden verschafft.

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Die Klägerin hat zum Nachweis, dass sie wissenschaftlich tätig ist, die Einholung eines Sachverständigengutachtens beantragt.

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Die Klägerin beantragt,

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den Gewerbesteuermessbetragbescheid 1992 i.d.F. der Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist weiterhin der Auffassung, die Klägerin sei gewerblich und nicht freiberuflich tätig. Ihre Tätigkeit sei weder mit der einer Betriebswirtin vergleichbar noch sei sie als wissenschaftlich zu qualifizieren. Sie habe zum einen nicht nachgewiesen, wissenschaftlich tätig gewesen zu sein.

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Die Klägerin sei zum anderen auch nicht als beratenden Betriebswirtin oder einem diesen ähnlichen Beruf tätig geworden. Hierfür fehle der Klägerin eine entsprechende Ausbildung.

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Der Berichterstatter hat der Klägerin gemäß § 79 b Abs. 2 FGO aufgegeben, Beweis dafür anzutreten, dass sie als Diplompsychologin und Personalberaterin wissenschaftlich tätig war. Die Klägerin hat daraufhin zwei Gutachten des Streitjahres sowie zwei Gutachten aus den Jahren 2001 - 2003 übersandt. Das Gericht hat Beweis durch Vernehmung des Zeugen Prof. B zu der Frage erhoben, ob die Klägerin wissenschaftlich tätig war. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll vom 28. Januar 2004 verwiesen. Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend auf die Schriftsätze der Beteiligten und das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die Einkünfte der Klägerin zu Recht als gewerblich qualifiziert.

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1. Die Klägerin war nicht als beratende Betriebswirtin tätig. Sie war vielmehr gemäß § 2 Abs. 1 GewSt i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG gewerblich tätig. Sie verfügt nicht über einen für eine solche Tätigkeit erforderlichen Abschluss als Betriebswirtin, sondern als Juristin und Psychologin. Den Beruf des beratenden Betriebswirts i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt aber nur derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft --nicht dagegen nur mit einzelnen Spezialgebieten-- vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und tatsächlich einsetzt. Zu den Hauptbereichen der Betriebswirtschaftslehre gehören Unternehmensführung, Leistungserstellung (Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen), Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen (BFH-Urteil vom 4. Mai 2000, IV R 51/99, BFHE 192, 439, BStBl II 2000, 616). Der von der Klägerin behauptete Besuch einzelner Vorlesungen aus dem Bereich der Betriebswirtschaftslehre während des Jurastudiums und des Studiums der Psychologie beinhaltet nicht den Abschluss in dem Fachbereich Betriebswirtschaft an einer entsprechenden (Fach-)Hochschule oder Berufsakademie.

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2. Die Klägerin war auch nicht in einem dem beratenden Betriebswirt "ähnlichen Beruf" i.S.v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG tätig. Dem Berufsbild eines beratenden Betriebswirts entsprechend liegt ein "ähnlicher Beruf" nur dann vor, wenn er auf einer durch Selbststudium erworbenen vergleichbar breiten fachlichen Vorbildung beruht und sich die Beratungstätigkeit auf einen vergleichbar breiten betrieblichen Bereich erstreckt (BFH-Urteile vom 14. März 1991, IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769; vom 19. September 2002, IV R 74/00, BFHE 200, 326, BStBl II 2003, 27, vom 28.08.2003, IV R 21/02, BStBl. II 2009, 919). Zwar war die Klägerin wie eine beratende Betriebswirtin tätig. Die Klägerin arbeitete in einem Hauptbereich der Betriebswirtschaft, nämlich dem Personalwesen. Die an die fachliche Breite der Beratungstätigkeit gestellten Anforderungen sind auch dann noch erfüllt, wenn die Beratung wenigstens einen Hauptbereich der Betriebswirtschaftslehre umfasst (BFH-Urteile vom 28.08.2003, IV R 21/02, BStBl. II 2003, 919; vom 19. September 2002, IV R 70/00, BStBl. II 2003, 25).

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a) Die Klägerin hat den Nachweis, dass sie im Wege des Selbststudiums einen vergleichbaren Kenntnisstand erworben hat, nicht erbracht. Dies wäre aber Voraussetzung für ein Tätigwerden in einem zum beratenden Betriebswirt "ähnlichen" Beruf. Ein Steuerpflichtiger mit dem Ausbildungsgang der Klägerin muss auf andere Weise nachweisen, dass Tiefe und Breite seiner Kenntnisse mindestens denen eines "Staatlich geprüften Betriebswirts" vergleichbar sind. Bei Autodidakten ohne jede Hochschul- oder Fachschulausbildung hat die Rechtsprechung verlangt, dass sie nicht nur das "Selbststudium" als solches, sondern auch den Erfolg der autodidaktischen Ausbildung nachweisen (BFH-Urteil vom 14.03.1991, BStBl. II 1991, 769). Wegen der Schwierigkeit dieses Erfolgsnachweises wird jedoch zugelassen, dass der Steuerpflichtige den erforderlichen Nachweis der theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten führt. Entsprechendes muss für einen Steuerpflichtigen gelten, der zwar eine Hochschule oder Fachschule besucht, den Besuch jedoch nicht mit der vorgesehenen Prüfung abgeschlossen (BFH vom 04.05.2000, IV R 51/99, BStBl. II 2000, 616) oder aber nicht in der später ausgeübten Fachrichtung erworben hat. Der Abschluss eines Studiums in den Fachrichtungen Psychologie oder Rechtswissenschaften belegt nämlich nicht gleichzeitig entsprechende Kenntnisse im Fachbereich der Betriebswirtschaft, wie sie ein "Staatlich geprüfter Betriebswirt" aufweist.

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Die Klägerin konnte den Nachweis ihrer theoretischen Kenntnisse anhand eigener praktischer Arbeiten nicht führen. Sie konnte nur zwei Arbeitsproben sowie ein Angebot des Streitjahres vorlegen. Weitere Arbeitsproben hat sie nach eigenem Bekunden nicht mehr. Dies reicht für eine sichere Beurteilung und Bewertung nicht aus. Es könnte z.B. sein, dass es sich um die beiden anspruchsvollsten Beispiele der Tätigkeit der Klägerin handelt. Aus den Arbeitsproben ist nicht ersichtlich, inwiefern die vorgelegten Arbeiten Rückschlüsse darauf zulassen, dass Tiefe und Breite ihrer Kenntnisse mindestens denen eines "Staatlich geprüften Betriebswirts" vergleichbar sind. Es wäre zudem auch Aufgabe der Klägerin gewesen, in der Klagebegründung im Einzelnen darzulegen, inwiefern die vorgelegten Arbeiten sich auch auf andere Hauptbereiche der Betriebswirtschaft als auf das Personalwesen erstreckten (BFH-Beschluss vom 13. Oktober 1994, IV B 112/93, BFH/NV 1995, 420). Dies hat die Klägerin indes nicht getan. Auch die Tätigkeitsnachweise und Zeugnisse der früheren Arbeitgeber der Klägerin sind nicht geeignet, die erforderlichen theoretischen Kenntnisse zu belegen.

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b) Ein Sachverständigengutachten ist mangels ausreichender Tatsachengrundlage nicht einzuholen. Die Klägerin hat lediglich einen unverhältnismäßig kleinen Teilausschnitt ihrer Tätigkeit belegt. Dem Senat lagen lediglich zwei Arbeitsproben der Streitjahre vor. Dies reicht nicht aus, um einem Sachverständigen ein repräsentatives Bild über die in den Streitjahren vorgenommene Tätigkeit der Klägerin zu vermitteln. Überdies geht es in allen Arbeiten, also auch denen aus neuerer Zeit, nur um eines der Hauptgebiete der Betriebswirtschaft. Die vorgelegten Arbeitsproben können aber offensichtlich keine Rückschlüsse darauf zulassen, dass Tiefe und Breite der Kenntnisse der Klägerin mindestens der eines staatlich geprüften Betriebswirtes vergleichbar sind. Stehen die von der Klägerin behaupteten Tatsachen nicht bereits zur Überzeugung des Gerichts fest, muss das FG zwar grundsätzlich aufgrund seiner Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) den von der Klägerin gestellten Anträgen zur Erhebung von Beweisen, die geeignet erscheinen, den erforderlichen Nachweis der Kenntnisse zu erbringen, entsprechen. Die Beantragung eines Sachverständigengutachtens ersetzt aber nicht den erforderlichen Tatsachenvortrag zu den Umständen der praktischen Anwendung der erworbenen Kenntnisse (BFH-Beschluss vom 13. Oktober 1994, IV B 112/93, BFH/NV 1995, 420). Die Klägerin war - nötigenfalls im Rahmen einer Beweisvorsorge - dazu gehalten, für eine hinreichende Anzahl von Gutachten zu sorgen. Entgegen ihrer Angaben war ihr dies auch möglich. Dazu hätte sie Gutachten auch neutralisieren lassen können. Ein Sachverständigengutachten, welches auf einer unzureichenden Tatsachengrundlage beruht, ist jedoch ein absolut untaugliches Beweismittel. Der Senat kann diese Einschätzung auch ohne berufsspezifische Kenntnisse treffen, weil es keines besonderen beruflichen Sachverstandes bedarf, um beurteilen zu können, dass ein Sachverständigengutachten zur Frage der Vergleichbarkeit der Tätigkeit mit der eines beratenden Betriebswirtes nur dann Aussagekraft hat, wenn eine repräsentative Tatsachengrundlage vorhanden ist. Eine solche repräsentative Tatsachengrundlage liegt hier nicht vor. Damit könnte ein Sachverständiger selbst dann, wenn er die Meinung vertreten würde, die Klägerin sei im Rahmen der beiden Arbeitsproben wie eine beratende Betriebswirtin tätig geworden, nicht bekunden, wie die Tätigkeit der Klägerin im Übrigen im Streitjahr zu qualifizieren war. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 30. März 1994, I R 54/93, BStBl II 1994, 864) trägt aber der Steuerpflichtige die Feststellungslast für das Vorliegen einer freiberuflichen Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 EStG.

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c) Die Klägerin hat den Nachweis einer ausreichend breit gefächerten Tätigkeit auch nicht durch einen Examinierungsantrag ermöglicht. Liegen, wie im Streitfall, Nachweise über eine ausreichend breit gefächerte praktische Tätigkeit nicht vor, ist allerdings in Betracht zu ziehen, ob der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse im Wege einer Art Wissensprüfung durch Hinzuziehung eines Sachverständigen geführt werden kann (BFH-Urteil vom 11. Juli 1991, IV R 73/90 (BFHE 165, 221, BStBl II 1991, 878). Eine solche Prüfung durch das Gericht durch Hinzuziehung eines Sachverständigen ist indes nur dann geboten, wenn die Klagebegründung erkennen lässt, dass die Klägerin über Kenntnisse verfügen könnte, die über ihr spezielles Tätigkeitsfeld hinausgehen. Überdies hat die Klägerin eine Examinierung durch das Gericht unter Hinzuziehung eines Sachverständigen nicht beantragt. Dies wäre aber erforderlich gewesen, um zum Zwecke des Nachweises der Kenntnisse ein Sachverständigengutachten einholen zu müssen. Eine Prüfung des Steuerpflichtigen durch einen Sachverständigen kommt lediglich in Betracht, um das sich schon aus dem Klagevorbringen ergebenden Bild abzurunden. Eine Wissensprüfung drängte sich hier aber nicht auf, zumal die Einschaltung eines Sachverständigen Defizite bei der Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme aufweist und das aktuelle Wissen der Klägerin zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung, nicht aber das Wissen im Streitjahr abgeprüft werden könnte.

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3. Die Klägerin war auch nicht wissenschaftlich tätig.

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Die beiden überreichten Arbeitsproben des Streitjahres sowie die Arbeitsproben aus neuerer Zeit belegen keine wissenschaftliche Betätigung der Klägerin. Voraussetzung für die Annahme einer wissenschaftlichen Tätigkeit ist nämlich, dass eine hochstehende, besonders qualifizierte Arbeit ausgeübt wird, die dazu befähigt, schwierige Streitfälle nach streng objektiven und sachlichen Gesichtspunkten zu lösen. Wissenschaftlich tätig ist zwar nicht nur, wer schöpferische oder forschende Arbeit leistet (reine Wissenschaft), sondern auch, wer das aus der Forschung hervorgegangene Wissen und Erkennen auf konkrete Vorgänge anwendet (angewandte Wissenschaft). Wissenschaftliches Arbeiten i.S. der angewandten Wissenschaft liegt aber nur dann vor, wenn grundsätzliche Fragen oder konkrete Vorgänge methodisch in ihren Ursachen erforscht, begründet und in einen Sinnzusammenhang gebracht werden, wie z.B. in einem wissenschaftlichen Gutachten über schwierige Fragen (BFH, Urteil vom 26. November 1992, IV R 109/90, BStBl 1993, 235, 236 m.w.N.; BFH, Urteil vom 27. Februar 1992, IV R 27/90, BStBl II 1992, 826, 829 m.w.N). Eine Tätigkeit hat dann keinen wissenschaftlichen Charakter, wenn sie im wesentlichen in einer laufenden, mehr praxisorientierten Beratung besteht (BFH, Urteil vom 3. Dezember 1981, IV R 79/80, BStBl II 1982, 267, 268 Ziffer 1; BFH-Urteil vom 27. Februar 1992, a.a.O., 829, Ziffer 2 c). Ob die Tätigkeit als wissenschaftlich anzusehen ist, richtet sich insbesondere danach, ob die mit den einzelnen Aufträgen gestellten Aufgaben einen Schwierigkeitsgrad erreichen, wie ihn wissenschaftliche Prüfungsarbeiten oder Veröffentlichungen aufweisen (BFH, Urteil vom 27. Februar 1992, a.a.O., 829 Ziffer 2 d, BFH-Beschluss vom 31. Mai 2000, IV B 13/99, BFH/NV 2000, 1460, 1461). Zu einer wissenschaftlichen Tätigkeit gehört ferner, dass sie von der Methode her nachprüfbar und nachvollziehbar ist (BFH, Urteil vom 27. Februar 1992, a.a.O., 830, Ziffer 2 e).

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a) Die Klägerin beriet laufend und praxisorientiert, nicht aber wissenschaftlich. Die Ausarbeitungen beschränken sich auf Ausführungen, die die zu beurteilenden Personen beschreiben. Die für ein wissenschaftliches Arbeiten charakteristische Frage nach dem "Warum" wird - jedenfalls in den vorliegenden Ausarbeitungen - nicht gestellt. So hat die Klägerin in ihrem für den Zeitraum November 2001 bis Oktober 2002 erstellten Gutachten ihre Vorgehensweise und die Art der Projektumsetzung beschrieben. Auch wenn sie selbst in einem Gutachten die Überschrift "Kurzbericht der wissenschaftlichen Begleitung" gewählt hat, wird aus den zur Verfügung gestellten Arbeitsproben eine wissenschaftliche Vorgehensweise der Klägerin nicht verdeutlicht. Die Ausführungen beschreiben vielmehr die generelle Vorgehensweise der Klägerin bei der Einführung von Teamarbeit im Personalbereich. Außerdem enthalten die schriftlichen Arbeiten kaum Begründungen. Die mit den einzelnen Aufträgen gestellten Aufgaben erreichen damit keinen Schwierigkeitsgrad, wie ihn wissenschaftliche Prüfungsarbeiten oder Veröffentlichungen aufweisen (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Mai 2000, BFH/NV 2000, 1360). Vielmehr bestand die tägliche Arbeit der Klägerin darin, ihre jeweiligen Kunden praxisorientiert bei der Einstellung des voraussichtlich am besten geeignetesten Kandidaten zu beraten. Eine solche Tätigkeit ist nicht als "angewandte Wissenschaft", sondern als laufende und praxisorientierte Beratung zu bewerten.

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Auch aus den zur Verfügung gestellten Arbeitsproben des Streitjahres, insbesondere dem "eignungsdiagnostischen Gutachten" vom November 1992 ergibt sich keine andere Bewertung der Betätigung der Klägerin. Die Klägerin beschreibt in den Gutachten zunächst auf den ersten Seiten allgemeine Fragen im Zusammenhang mit der Gutachtenerstellung. Diese Ausführungen sind allerdings allgemein gehalten und nicht auf den Einzelfall zugeschnitten. Auf den folgenden Seiten beschreibt sie die zu beurteilende Person und empfiehlt anschließend einen Bewerber zur Auswahl. Strukturell vergleichbar ist sie auch bei den anderen vorliegenden Gutachten vorgegangen. Bei dem "psychodiagnostischen Gutachten" vom September 1992 hat sie lediglich auf einen abstrakten Vorspann verzichtet, in dem sie ihr Vorgehen abstrakt beschreibt.

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Schließlich spricht auch gegen - jedenfalls aber nicht für - eine wissenschaftliche Betätigung, dass die Klägerin nach eigenen Angaben in der mündlichen Verhandlung keinerlei Ausarbeitungen im psychologischen Schrifttum veröffentlicht hat. Dies wäre ein Indiz für wissenschaftliches Arbeiten.

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b) Überdies hat die Klägerin jedenfalls nicht nachgewiesen, dass sie wissenschaftlich tätig war. Die vorgelegten Arbeiten lassen einen wissenschaftlichen Charakter der Tätigkeit der Klägerin nicht erkennen. Der für eine wissenschaftliche Tätigkeit entscheidende Schritt, nämlich die Frage nach dem "warum", wird in den Arbeiten nicht dargestellt. Selbst wenn die Klägerin also - entgegen den obigen Ausführungen - tatsächlich wissenschaftlich tätig gewesen wäre, hätte sie dies nicht nachgewiesen. Sie hat in den - dem Senat vorgelegten - Arbeitsproben die zum Teil im "Vorspann" dargestellten theoretischen Ansätze nicht, jedenfalls nicht in schriftlich abgefasster Form, auf den Einzelfall übertragen. Die Übertragung der theoretischen Ansätze auf den Einzelfall ist aber die Transferleistung, die vorliegend als wissenschaftliche Tätigkeit in Betracht kommt. Auch ein Sachverständiger hätte anhand der vorliegenden Arbeitsproben der Klägerin die Wissenschaftlichkeit der Tätigkeit der Klägerin nicht beurteilen können. Dies hätte vorausgesetzt, dass aus den Gutachten als solchen eine wissenschaftliche Tätigkeit ableitbar ist. Auch der Zeuge B musste indes in der mündlichen Verhandlung einräumen, dass die Frage nach dem "warum" und damit eine Herleitung der Ergebnisse auf Grundlage der - auf den jeweils ersten Seiten dargestellten - Theorien in den Arbeitsproben fehlt. Er führte zwar als Grund hierfür an, dass derartige Ausführungen den jeweiligen Kunden nicht interessierten. Dies ändert jedoch nichts an der der Klägerin obliegenden Beweislast, zumal die Klägerin die theoretischen Ansätze ihrer Begutachtung auch i.d.R. jeweils in einem "Vorspann" ansprach. Dann hätte sie diese ebenso bei dem einzelfallbezogenen Teil einführen können.

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Aus den schriftlichen Stellungnahmen des Herrn A sowie der Zeugenaussage des Prof. B lässt sich ebenfalls keine wissenschaftliche Betätigung der Klägerin ableiten. Zwar bestätigt der Zeuge B der Klägerin, dass die Betätigung der Klägerin im wissenschaftlichen Verständnis als professionell zu bezeichnen ist, indem er bescheinigte, dass sie nach wissenschaftlichen Methoden arbeite. Er geht dabei allerdings von einem weitergehenden Wissenschaftsverständnis aus als die BFH-Rechtsprechung. Der Zeuge vertrat in der mündlichen Verhandlung die Auffassung, dass die Tätigkeit eines Arztes jedenfalls dann, wenn sie anspruchsvoller sei, als wissenschaftlich zu qualifizieren sei. Die Tätigkeit der freien Berufsträger ist jedoch nicht ohne weiteres oder regelmäßig als wissenschaftlich zu bewerten, sondern nur dann, wenn die mit den einzelnen Aufträgen gestellten Aufgaben einen Schwierigkeitsgrad erreichen, wie ihn wissenschaftliche Prüfungsarbeiten oder Veröffentlichungen aufweisen (BFH-Beschluss vom 31. Mai 2000, a.a.O.). Diese Voraussetzung erfüllt die Tätigkeit der freien Berufen jedoch nicht regelmäßig, sondern nur ausnahmsweise und im Einzelfall.

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c) Aus den schon oben genannten Gründen (unter 2., c) und d)) war die Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht erforderlich. Ein Sachverständigengutachten ist nämlich nur dann einzuholen, wenn hierfür einer ausreichenden Tatsachengrundlage vorhanden ist. An einer solchen fehlt es vorliegend. Die Klägerin konnte nur zwei Arbeitsproben aus dem Streitjahr vorlegen. Anhand derer kann ein Gutachter nicht beurteilen, ob die Klägerin wissenschaftlich tätig war. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass ihr keine Unterlagen über ihre Tätigkeit mehr vorliegen. Auch wenn die "Richtlinie für den psychologischen Umgang mit psychologischen Eignungstests" es vorsieht, dass Unterlagen über die Eignungsuntersuchung zu vernichten sind, wenn ein Bewerber abgelehnt wurde, hätte die Klägerin sich zumindest anonymisierte Gutachten aus neuerer Zeit aufbewahren oder beschaffen können. Spätestens seit dem Beginn des Klageverfahrens musste der - steuerlich beratenen - Klägerin klar sein, dass sie die von ihr behauptete Wissenschaftlichkeit ihrer Betätigung würde beweisen müssen. Der Grund dafür, dass Unterlagen über eine eignungspsychologische Untersuchung im Falle der Ablehnung eines Bewerbers zu vernichten sind, ist in dem Schutz der Persönlichkeitsrechte begründet. Wenn die Klägerin aber ihre Auswertungen anonymisiert hätte, hätte sie diesen Schutzzweck nicht beeinträchtigt. Überdies wäre für einen Sachverständigen ebenso wenig wie für den Senat erkennbar, ob und in welcher Weise die Klägerin die im jeweiligen "Vorspann" dargestellten theoretischen Ansätze in wissenschaftlicher Weise auf den jeweiligen Einzelfall übertragen hat. Die Klägerin hat nämlich etwaige theoretischen Ansätze -wie auch der Zeuge B einräumen musste- nicht in ihren schriftlichen Ausarbeitungen auf den jeweiligen Einzelfall übertragen. Die bloße Behauptung des Zeugen, die Klägerin habe die theoretischen Ansätze aber "für sich" angewandt, bietet keine ausreichende Grundlage zur Einholung eines Sachverständigengutachtens. Denn ein Sachverständiger könnte die Bewertung nur anhand der vorgelegten Arbeitsproben, nicht aber auf Grundlage der Behauptungen der Klägerin und des Zeugen vornehmen.

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4. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen § 135 FGO.

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