Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-07-24, Aktenzeichen 6 K 176/03

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2, 7 Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes - StSenkG - vom 23. Oktober 2000 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2000, 1433), geändert durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) - KStG n.F. - Einlagen, welche die Trägerkörperschaft wegen eines Verlustes des Betriebs gewerblicher Art - BgA - ohne eigene Rechtspersönlichkeit geleistet hat, zu berücksichtigen sind.

2

Die Klägerin ist eine Gemeinde, welche den BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit "Wasserversorgung" unterhält. Bis 31. Dezember 1987 wurde dieser Betrieb als Regiebetrieb geführt. Am 05. Juni 1987 beschloss der Gemeinderat der Klägerin am 13. September 1993, den Wasserversorgungsbetrieb künftig als Eigenbetrieb nach den Bestimmungen des Eigenbetriebsgesetzes des Landes Baden-Württemberg vom 08. Januar 1992, Gesetzblatt für Baden-Württemberg - GBl - 1992, 22 - EigBG -, ergänzt durch die Eigenbetriebsverordnung Baden-Württemberg vom 07. Dezember 1992, GBl 1992, 776, - EigBVO - zu führen. Gleichwohl wurde zunächst keine Betriebssatzung und dementsprechend auch kein Stammkapital für den Eigenbetrieb festgelegt. Die Zuführungen zum in der Bilanz des BgA als "Kapital aus eigenen Mitteln" bzw. "Stammkapital" (1993) bezeichneten Eigenkapital betrugen im Zeitraum ab 1977 bis 1993 unstreitig insgesamt.... DM.

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Erst am 11. Januar 1994 beschloss der Gemeinderat eine zum 15. Juli 1994 in Kraft getretene Betriebssatzung, welche ein Stammkapital in Höhe von... DM festlegte (§ 2 der Betriebssatzung, vgl. Anlageordner zur Finanzgerichtsakte). Der Differenzbetrag in Höhe von... DM zu dem bis dahin in der Bilanz als "Kapital aus eigenen Mitteln" bzw. "Stammkapital" ausgewiesenen Betrag (... DM) wurde im Jahr 1994 den Rücklagen zugeführt. Mit Beschluss vom 30. November 1994 setzte der Gemeinderat der Klägerin das in der Betriebssatzung festgelegte Stammkapital auf... DM herab; der Minderungsbetrag in Höhe von... DM wurde im Jahr 1995 den Rücklagen zugeführt. Zum 31. Dezember 2000 wies die Bilanz des BgA ein Stammkapital in Höhe von... DM, allgemeine Rücklagen in Höhe von... DM und Gewinnrücklagen (einschließlich Gewinn des Jahres 2000) in Höhe von... DM aus. Am 14. November 2001 beschloss der Gemeinderat, das Stammkapital ab 01. Januar 2002 auf... EUR festzusetzen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Jahresabschlüsse sowie die Beschlüsse des Gemeinderats der Klägerin verwiesen (vgl. Anlageordner zur Gerichtsakte).

4

Die Gewinne und Verluste ermittelt die Klägerin für ihren BgA "Wasserversorgung" stets im Wege des Betriebsvermögensvergleichs; das Wirtschaftsjahr entspricht dabei dem Kalenderjahr. In den Jahren 1977 bis einschließlich 2000 glich die Klägerin entstandene Verluste in Höhe eines Betrags von insgesamt... DM aus. Ausweislich der betreffenden Jahresabschlüsse erfolgte der Ausgleich in der Regel im Folgejahr der Verlustentstehung; der Verlustausgleich wurde nach den jeweiligen Gemeinderatsbeschlüssen im Wege der entsprechenden Verminderung der gegenüber der Gemeinde zu Buche stehenden Verbindlichkeiten im Rahmen der Berechnung der so genannten "Ist-Mehrausgabe" vollzogen. Wegen der Einzelheiten wird insoweit auf die von der Klägerin vorgelegten Jahresabschlüsse 1978 bis 2000 sowie die Beschlüsse des Gemeinderats der Klägerin verwiesen (vgl. Anlageordner zur Gerichtsakte). Im Jahr 2001 erwirtschaftete der Betrieb einen Gewinn in Höhe von... DM.

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Mit Datum vom 03. März 2003 erließ das beklagte Finanzamt - FA - u.a. einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001 in Höhe von... DM. Diesen Betrag entwickelte das FA aus dem bilanziellen Eigenkapital des BgA "Wasserversorgung" der Klägerin zum 31. Dezember 2000 (... DM) abzüglich Stammkapital (... DM) als rechnerischen Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos. Mangels weiterer Einlagen im Jahr 2001 stellte das FA das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2001 in gleicher Höhe fest.

6

Hiergegen legte die Klägerin mit am 20. März 2003 beim beklagten FA eingegangenem Schreiben Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, die von der Gemeinde geleisteten Einlagen betrügen... DM; dieser Betrag setze sich aus von der Gemeinde geleisteten Verlustausgleichen in den Jahren 1977 bis 2000 in Höhe von insgesamt... DM und zusätzlichen Einlagen in den Jahren 1978, 1982 und 1988 in Höhe von insgesamt... DM zusammen. Wegen der Einzelheiten der Ermittlung dieser Beträge wird auf die Anlage zum Schreiben der Klägerin vom 19. März 2003 verwiesen (Blatt 5 der Akte Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des FA). Nach der vom FA vorgenommenen Berechnungsweise würden bei einer Kapitalabführung an den Gesamthaushalt..... DM nicht als Eigenkapital deklariert, was eine Belastung der von der Gemeinde ausgeglichenen Verluste mit Kapitalertragsteuer nach sich ziehe. Auch bei einer GmbH würden erlittene Verluste, welche durch die Anteilseigner im Wege eines Nachschusses ausgeglichen werden, bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt.

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Das FA wies die Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003 als unbegründet zurück. Wegen der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos verwies es auf Textziffer 13, 25 des Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF vom 11. September 2002 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 2002, 935). Danach seien alle zum Zeitpunkt des Systemwechsels am 01. Januar 2001 vorhandenen Eigenkapitalanteile, die das Nennkapital übersteigen, dem steuerlichen Einlagekonto als Anfangsbestand zuzurechnen. Damit solle sichergestellt werden, dass die Eigenkapitalanteile, die aus Wirtschaftsjahren vor dem Systemwechsel resultieren, nicht in die Besteuerung des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Einkommensteuergesetz in der Fassung des UntStFG - EStG n.F. einbezogen werden. Nach altem Recht bislang definitiv besteuerte Gewinne sollten nicht ein weiteres Mal der Kapitalertragsteuerpflicht nach neuem Recht unterliegen. Um dies zu erreichen, würden bei der Ermittlung des Anfangsbestandes des steuerlichen Einlagekontos die Rücklagen sowie die Gewinn- und Verlustvorträge zum 31. Dezember 2000 einbezogen. Danach ermittele sich der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos wie folgt:

8

Eigenkapital aus eigenen Mitteln

........... DM

zuzüglich allgemeine Rücklagen

......... DM

Gewinnrücklagen

........ DM

zum Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene

............. DM

Eigenkapitalanteile

abzüglich Nennkapital bzw. vergleichbare Größe

............ DM

Anfangsbestand zum 01. Januar 2001

........... DM

9

Hiergegen erhob die Klägerin mit am 28. Mai 2003 beim Finanzgericht eingegangenem Schriftsatz Klage. Zur Begründung bringt sie vor, sämtliche von der Gemeinde übernommenen und ausgeglichenen Verluste des Betriebs gewerblicher Art seien als Einlagen im Sinne von § 27 KStG n.F. auszuweisen. Bei den Nachschüssen aus früheren Zeiträumen handele es sich um solche Einlagen. Die Leistung einer Einlage in den BgA oder in eine GmbH zum Ausgleich entstandener Verluste könne nicht unterschiedlich behandelt werden. Bei einer GmbH seien Einlagen vor dem Systemwechsel als Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG - EK 04 - in der vor dem StSenkG geltenden Fassung - KStG 1977 - zu erfassen gewesen. Dieser Teilbetrag werde als Anfangsbestand bei der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos übernommen. Auch im BMF-Schreiben vom 11. September 2002, aaO. Tz. 13, 25 werde davon ausgegangen, dass Alteinlagen bei der Berechnung des steuerlichen Einlagekontos berücksichtigt werden müssten.

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Das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2001 setze sich, abweichend von den im Einspruchsverfahren vorgetragenen Beträgen, aus Verlustausgleichen in den Jahren 1977 bis 2000 in Höhe von insgesamt... DM und weiteren Zuführungen zu den Rücklagen in Höhe von insgesamt... DM im Rahmen der Bildung des Stammkapitals und dessen späterer Herabsetzung zusammen.

11

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 vom 03. März 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003 zu ändern und das steuerliche Einlagekonto zum 31. Dezember 2001 mit einem Betrag von... DM (... EUR) festzustellen, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise die Revision zuzulassen.

12

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen hilfsweise die Revision zuzulassen.

13

Es trägt vor, bei der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos sei das vorhandene Eigenkapital um das Nennkapital oder eine vergleichbare Größe zu mindern. Die verbleibenden Gewinn- und Verlustvorträge sowie die Rücklagen seien dem steuerlichen Einlagekonto als Anfangsbestand zuzurechnen. Zwar handele es sich bei dem Ausgleich von Verlusten vor dem Systemwechsel zum 01. Januar 2001 um geleistete Einlagen; zugleich seien jedoch bei der Ermittlung des Anfangsbestands auch "negative Altrücklagen" zu berücksichtigen, welche den Einlagen gegen zu rechnen seien. Im Ergebnis sei daher der Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos mit... DM (Altrücklagen aus Gewinnen... DM zuzüglich allgemeine Rücklagen... DM zuzüglich Verlustausgleiche... DM abzüglich negative Altrücklagen... DM) zu ermitteln.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die Akten des beklagten Finanzamts sowie auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 19. Juni 2006 verwiesen. Das FA hat mit Datum vom 22. Juni 2006 den zunächst erlassenen Verwaltungsakt über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n. F. aufgehoben.

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Die Beteiligten haben gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO - auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet.

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Der Bescheid vom 03. März 2003 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

18

Zu Unrecht hat das Finanzamt bei der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos von der Gemeinde ausgeglichene Verluste nicht berücksichtigt.

19

1. Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.). Die gesonderte Feststellung erfolgt gemäß § 34 Abs. 1 und 4 KStG n.F. bei Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprechen, erstmals auf den 31. Dezember 2001. Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 39 Abs. 1 KStG n.F. für diejenigen Körperschaften, die nach dem KStG 1977 in das Anrechnungsverfahren einbezogen waren, ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1977; dieser ist als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos erfasst.

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Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG n.F. sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG n.F. gewähren können. § 27 Abs. 7 KStG n.F. ist gemäß § 34 Abs. 2a KStG in der im Streitjahr gültigen Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für welchen das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des StSenkG erstmals anzuwenden ist, mithin ab dem Veranlagungszeitraum 2001.

21

2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen "… der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt". Die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG Satz 2 n.F. ebenfalls zu einem Gewinn im Sinne des Satz 1. Da die öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft des BgA eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft i.S. des § 2 Nr. 2 KStG darstellt, wird die Körperschaftsteuer für derartige Kapitalerträge durch den Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b, 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG); die Körperschaftsteuer ist durch den Steuerabzug abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG n.F.).

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Die nicht den Rücklagen zugeführten "Bezüge" gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 10 Buchstabe b Satz 5 EStG n.F. bei der öffentlich-rechtlichen Trägerkörperschaft des BgA nicht zu den (steuerpflichtigen) Einnahmen, soweit sie aus "Ausschüttungen" des BgA stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG n.F. als verwendet gelten.

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3. Die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist für Kapitalgesellschaften in §§ 39, 36 Abs. 7 KStG n.F. geregelt. Für BgA gilt diese Übergangsregelung nicht; denn nach dem KStG 1977 hatten zwar Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals vorzunehmen, nicht dagegen BgA.

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a) Die Finanzverwaltung schließt diese Regelungslücke im BMF-Schreiben vom 11. September 2002 Tz. 13, 25 aaO. dahingehend, dass sie, ausgehend von der Steuerbilanz, im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos alle im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Eigenkapitalanteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, erfasst. Zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos rechnet die Finanzverwaltung damit auch Altgewinnrücklagen, um eine nochmalige Besteuerung von in der Zeit vor dem Systemwechsel bereits definitiv besteuerten Gewinnen zu vermeiden. Nach dieser Auffassung handelt es sich beim steuerlichen Einlagekonto um das um das gezeichnete Kapital verminderte steuerbilanzielle Eigenkapital. Dagegen finden von der Gemeinde an den BgA gewährte Ausgleichsleistungen für erlittene Verluste bei der erstmaligen Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Berücksichtigung.

25

b) Entgegen der Auffassung des FA ergibt nach Auffassung des Senats eine Auslegung des § 27 Abs. 1, 7 KStG n.F., dass an den BgA vor dem Systemwechsel am 01. Januar 2001 geleistete Einlagen, auch soweit sie aus dem Ausgleich von Verlusten durch die Gemeinde resultieren, im Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 zu erfassen sind.

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Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. sind im steuerlichen Einlagekonto alle nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auszuweisen. Dies schließt die Berücksichtigung von vor dem Systemwechsel geleisteten (Alt-) Einlagen nicht aus (vgl. auch Christochowitz in Moessner/Seeger, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rz. 34; ausführlich Bundesgerichtshof -BFH- im Urteil vom 8. Mai 2006 II ZR 94/05 zu den Rechtsgrundlagen derartiger Leistungen, die er in der Mitgliedschaft als solches sieht - causa societatis). Denn eine zeitliche Differenzierung enthält § 27 KStG n.F. nicht. Dementsprechend geht auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 11.09.2002 Tz. 13, 25 aaO., grundsätzlich davon aus, dass zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos auch Einlagen aus früheren Zeiträumen zu rechnen sind. Hierzu zählen auch an den BgA geleistete Ausgleichszahlungen der Klägerin für erlittene Verluste. Auch insoweit handelt es sich um "Einlagen" im Sinne von § 27 KStG n.F..

27

Eine Einlage liegt im Fall von Kapitalgesellschaften vor, wenn ein Gesellschafter oder eine nahe stehende Person der Körperschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Oktober 1987 - GrS 2/86, BStBl 1988 II 348; Christochowitz aaO., § 27 Rz 26). Auf einen BgA übertragen, handelt es sich bei einer Einlage danach um eine Vermögenszuwendung der Trägerkörperschaft an den BgA, welche durch das Trägerkörperschaftsverhältnis veranlasst ist. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei dem BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit im Verhältnis zu dessen Trägerin, der Gemeinde, nicht um ein rechtlich selbständiges Rechtssubjekt handelt. Denn steuerlich ist grundsätzlich von der fiktiven Verselbständigung des BgA im Rahmen der Einkommensermittlung und der darauf aufbauenden Gleichstellung des Verhältnisses des BgA zu seiner Trägerkörperschaft mit dem einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Anteilseigner auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BStBl II 1997, 230 m.w.N.; Gastl, Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht, 2001, Seiten 161, 178). Die Gleichstellung des Verhältnisses zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern einerseits und einem BgA und seiner Trägerkörperschaft andererseits findet allerdings dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten. Diese Besonderheiten ergeben sich aus dem Zweck des Gesetzes, die öffentliche Hand gegenüber der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen. Dieser Zweck gebietet es, auf den BgA und die Trägerkörperschaft die für das Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern maßgeblichen Grundsätze insoweit nicht anzuwenden, als dadurch der vom Gesetz verfolgte Zweck der Gleichstellung der Betriebe der öffentlichen Hand mit denen der Privatwirtschaft vereitelt würde. Soweit unmittelbare Leistungen zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA steuerlich zu qualifizieren sind, ist nach Auffassung des Senats eine Gleichstellung gerade aus dem vom Gesetz verfolgten Zweck geboten. Gleicht die Gemeinde demnach einen von dem BgA erlittenen Verlust aus, liegt eine durch das Verhältnis zur Trägerkörperschaft veranlasste Vermögenszuwendung vor, welche steuerrechtlich einer Einlage gleichzustellen ist.

28

Solche Einlagen erhöhen den (Anfangs-)Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Zu Unrecht setzt das beklagte FA das steuerliche Einlagekonto mit dem bilanziellen Eigenkapital (abzüglich Nennkapital) gleich. Beim steuerlichen Einlagekonto handelt es sich ebenso wenig um eine bilanzielle Größe wie beim nach dem vor dem Systemwechsel in § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. geregelten Teilbetrag, dem EK 04. Denn Verluste mindern zwar das Eigenkapital laut Steuerbilanz, nicht jedoch das steuerliche Einlagekonto.

29

Auch der Gesetzeszweck des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und des § 27 KStG n.F., die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Einlagen an die Trägerkörperschaft zu gewährleisten, gebietet diese Interpretation. Denn würde die Leistung solcher Einlagen an den BgA nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst, unterläge ihre (Rück-)Zahlung an die Klägerin der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 und 2 EStG n.F., was durch die Vorschriften der §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5, Nr. 1 Satz 3 EStG gerade vermieden werden soll.

30

Der Senat verkennt nicht, dass Leistungen der Trägerkörperschaft an den BgA, die dem Ausgleich eines Verlusts dienen, grundsätzlich nicht zurück gewährt werden können, da andernfalls die zuvor durch den Verlust entstandene Lücke wieder entsteht. Ein BgA kann somit tatsächlich Leistungen erst dann zurückgewähren, wenn er auf Grund von Gewinnen oder sonstigen Vermögensmehrungen in der Lage ist, "Ausschüttungen" an die Trägerkörperschaft vorzunehmen. Verlangt die Trägerkörperschaft die einmal erbrachten Verlustausgleichsleistungen zu einem späteren Zeitpunkt zurück, weil der BgA zwischenzeitlich beispielsweise Gewinne erwirtschaftet hat, stellt diese Rückerstattung von Verlustausgleichsleistungen bei der Trägerkörperschaft keinen Gewinn dar. Denn aus der Sicht der Trägerkörperschaft als "Gesellschafter" seinen Unternehmens BgA handelt es sich nur um die Erstattung einer geleisteten Einlage, spielt sich also allein auf der Vermögensebene ab.

31

Gleiches gilt im Fall der Erzielung von Gewinnen durch den BgA. Diese unterliegen auf der Ebene der Trägerkörperschaft nur insoweit der (Kapitalertrag-) Steuerpflicht, als ausschüttbarer Gewinn als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5, Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG n.F., § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 4 KStG n.F.). Ausschüttbarer Gewinn ist nach § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital, gemindert um das gezeichnete Kapital und abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Würde - wie die Finanzverwaltung meint - bei der erstmaligen Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos an die ausschüttbaren Gewinne angeknüpft, wäre die gesetzliche Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F., welchen den ausschüttbaren Gewinn an Hand des steuerlichen Einlagekontos bestimmt, in ihr Gegenteil verkehrt.

32

Auch die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung in § 39 Abs. 1 KStG n.F. spricht für die Erfassung solcher Ausgleichsleistungen im steuerlichen Einlagekonto: Danach ist ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen. Im EK 04 wurden während der Geltung des KStG 1977 Einlagen der Anteilseigner erfasst, welche das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben. Im Sinne einer Gleichbehandlung von BgA mit Kapitalgesellschaften sind danach auch an den BgA von der Trägerkörperschaft geleistete Einlagen im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen (so im Ergebnis auch Hölzer, Nutzung bisher nicht geltend gemachter Verluste durch bilanzierende Betriebe gewerblicher Art in der Rechtsform des Regiebetriebs, Zeitschrift für Kommunalfinanzen - ZKF - 2003, Seite 297, 300; Teichgräber, Das steuerliche Einlagekonto der Betriebe gewerblicher Art beim körperschaftsteuerlichen Systemwechsel, Kommunale Steuer-Zeitschrift 2005, 164, 165).

33

Dem steht auch nicht der Gesichtspunkt entgegen, dass eine Kapitalertragsteuerpflicht für den BgA während der Geltungsdauer des KStG 1977 nicht bestanden hat. Denn dabei ist zu berücksichtigen, dass bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2000 für den ausgeschütteten Gewinn eines BgA ein höherer Definitiv-Körperschaftsteuersatz von zuletzt 40 % - im Gegensatz zu 30 % bei Kapitalgesellschaften, die ihren Gewinn ausgeschüttet haben - galt.

34

Blieben die vor dem Systemwechsel zum Ausgleich von Verlusten geleisteten Einlagen im steuerlichen Einlagekonto unberücksichtigt, wären die BgA gegenüber Kapitalgesellschaften benachteiligt; denn deren Leistungsfähigkeit und damit zugleich die Fähigkeit zur Ausschüttung von Gewinnen wird durch Verluste früherer Jahre ebenso gemindert wie bei Kapitalgesellschaften (Hölzer aaO. Seite 300).

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4. Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies, dass im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos die von der Gemeinde unstreitig ausgeglichenen Verluste im Zeitraum von 1977 bis einschließlich 2000 in Höhe... DM ebenso Berücksichtigung finden müssen wie nach dem 31. Dezember 2000 bis zum Feststellungszeitpunkt 31. Dezember 2001 vorgenommene Verlustausgleichsleistungen.

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Bei der Frage, ob die Gemeinde erlittene Verluste ihres BgA tatsächlich ausgeglichen hat, ist zu berücksichtigen, dass entsprechend obiger Ausführungen (vgl. 3.b)) im Verhältnis des BgA zu dessen Trägerkörperschaft gegenüber demjenigen zwischen Kapitalgesellschaft und deren Anteilseignern die Besonderheit besteht, dass Gemeindebetriebe in der Form der Regie- oder Eigenbetriebe keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Sie bleiben vielmehr Teil des Vermögens der Trägerkörperschaft. Das Vermögen des Betriebs wird lediglich auf Grund von Vorschriften des öffentlichen Rechts organisatorisch vom Hoheitsvermögen abgegrenzt. Dabei erfahren Eigenbetriebe als Sondervermögen, welches den Vorschriften des EigBG und der EigBVO unterliegt, ein höheres Maß an organisatorischer Verselbständigung. Maßgebend für die Zuordnung ist der für den BgA gefertigte Jahresabschluss; denn lediglich steuerrechtlich verselbständigt der Gesetzgeber die BgA (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 22. Juli 1964 I 136/62 U, BStBl III 1964, 559). Hieraus folgt, dass für die Frage des Vorliegens einer Vermögensmehrung und deren Zeitpunkt sowohl für Regie- wie auch für Eigenbetriebe die Behandlung im jeweiligen Jahresabschluss des BgA auf Grund der zu Grunde liegenden Gemeinderatsbeschlüsse maßgebend ist.

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Im Streitfall hat die Gemeinde ausweislich der dem Senat vorliegenden Jahresabschlüsse und Gemeinderatsbeschlüsse in den Jahren 1977 bis 2000 Verlustausgleichsleistungen an den BgA in Höhe von insgesamt... DM erbracht, indem sie die gegenüber der Gemeinde noch zu Buche stehenden Verbindlichkeiten (Berechnung im Rahmen der Ist-Mehrausgabe) jeweils in entsprechender Höhe verminderte. Dieser Betrag ist im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen.

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5. Darüber hinaus sind im steuerlichen Einlagekonto Einlagen der Gemeinde zu erfassen, welche zur Ausstattung des BgA mit finanziellen Eigenmitteln (Eigenkapital) geleistet wurden, soweit diese nicht - rechtlich zulässig - Stammkapital darstellen. Hierbei ist auf den Willen der Trägerkörperschaft abzustellen, wie er sich in dem betreffenden Gemeinderatsbeschluss dokumentiert. Nur dann, wenn die Trägerkörperschaft ausdrücklich das Stammkapital erhöhen wollte (= Änderung der Betriebssatzung), liegt keine Einlage vor.

39

Regiebetriebe sind unselbständige Teile des Haushalts einer Gemeinde, welche nicht dem EigBG und der EigBVO unterliegen. Mangels Betriebssatzung verfügen Regiebetriebe daher nicht wie Eigenbetriebe über ein Nennkapital oder eine vergleichbare Größe (vgl. § 12 EigBG). Durch die Gemeinde veranlasste und auf dem Trägerkörperschaftsverhältnis beruhende Vermögensmehrungen (auch) aus Zeiten vor dem Systemwechsel sind daher im Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen. Wird ein solcher Regiebetrieb in einen Eigenbetrieb nach der EigBVO umgewandelt und wird hierbei ein Teilbetrag dieser Einlagen gemäß § 12 EigBG als Stammkapital für den Eigenbetrieb festgeschrieben oder wird das Stammkapital eines bestehenden Eigenbetriebs erhöht, ist der Bestand im steuerlichen Einlagekonto demnach um den Betrag des in der Bilanz ausgewiesenen Nennkapitals zu verringern (vgl. zum Ganzen Dötsch aaO. § 27 Rz 12d ff.).

40

Im Streitfall wurde der zunächst als Regiebetrieb geführte BgA zum 15. Juli 1994 auf Grund einer zu diesem Zeitpunkt in Kraft getretenen Betriebssatzung in einen Eigenbetrieb mit einem Stammkapital von... DM überführt. Bis zu diesem Zeitpunkt hat die Klägerin an ihren BgA (Regiebetrieb) ... DM zur Kapitalausstattung in das "Kapital aus eigenen Mitteln" geleistet. Von diesem dem BgA seit dem Jahr 1977 von der Klägerin zur Verfügung gestellten Betrag wurden im Jahr 1994... DM als Stammkapital ausgewiesen, während der Differenzbetrag von... DM den Rücklagen zugewiesen wurde. Um diesen als Stammkapital neu festgesetzten Betrag ist demnach der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu verringern. Die Herabsetzung des Stammkapitals auf... DM zum 18. August 1995 führt dementsprechend zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um den Minderungsbetrag (... DM). Die im Jahr 2002 erfolgte weitere Herabsetzung des Stammkapitals auf... EUR hat hingegen auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 keine Auswirkung.

41

Hieraus ergibt sich demnach eine Erhöhung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos um insgesamt... DM (... abzüglich... DM zuzüglich... DM).

42

6. Aus der Zeit vor dem Systemwechsel resultierende Gewinnrücklagen erhöhen den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Streitfall nicht.

43

Zwar sind grundsätzlich in den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos auch vor dem Systemwechsel entstandene Gewinne des BgA einzubeziehen, welche nach dem KStG 1977 definitiv der Körperschaftsteuer unterlagen. Denn in der Zeit vor dem Systemwechsel vom BgA erwirtschaftete Gewinne, welche nach dem KStG 1977 einer abschließenden Körperschaft-Besteuerung mit 40 % unterlagen, würden bei ihrer Auskehrung an die Trägerkörperschaft nochmals mit Kapitalertragsteuer belastet werden, obwohl nach § 52 Abs. 37a EStG n.F. nur nach dem Systemwechsel erzielte Gewinne der Kapitalertragsteuer unterliegen. Zu Vermeidung einer ungerechtfertigten doppelten Steuerbelastung sind daher Altgewinne im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen (wohl allgem. M., vgl. BMF-Schreiben vom 11. September 2002 Tz. 13, 25; Dötsch aaO. § 27 Rz 8; Teichgräber aaO., 166; Förster/van Lishaut, Das körperschaftsteuerliche Eigenkapital i.S.d. §§ 27-29 KStG 2001 (Teil 1); Finanz-Rundschau - RF - 2002, 1205, 1208). Dies gilt jedoch nur für diejenigen Altgewinne, welche in der Vergangenheit tatsächlich uneingeschränkt der Besteuerung unterlegen haben. Soweit Gewinne auf Grund von - steuerlichen - Verlustvorträgen oder Verlustrückträgen nicht mit Körperschaftsteuer belastet sind, besteht die Gefahr der doppelten Besteuerung indessen nicht.

44

Im Streitfall sind vor dem Systemwechsel entstandene Gewinne stets mit - steuerlichen - Verlusten verrechnet worden; sie unterlagen daher keiner definitiven Belastung mit Körperschaftsteuer. Sie beeinflussen daher den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos nicht.

45

7. Das steuerliche Einlagekonto ermittelt sich danach zum 31. Dezember 2001 wie folgt:

46

Verlustausgleiche der Gemeinde vor dem Systemwechsel................ DM(vgl. Tz. 3 und 4)

Sonstige Einlagen vor dem Systemwechsel (vgl. Tz. 5)

.......... DM

Gewinnrücklagen (vgl. Tz. 6)

0,00 DM

Einlagen vom 01. Januar bis 31. Dezember 2001

0,00 DM

Endbestand zum 31. Dezember 2001

.............. DM

(.............EUR)

47

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155, FGO, 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren angesichts der Schwierigkeit der Rechtssache notwendig.

48

9. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Gründe

16

Die zulässige Klage ist begründet.

17

Der Bescheid vom 03. März 2003 über die gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

18

Zu Unrecht hat das Finanzamt bei der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos von der Gemeinde ausgeglichene Verluste nicht berücksichtigt.

19

1. Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (vgl. § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.). Die gesonderte Feststellung erfolgt gemäß § 34 Abs. 1 und 4 KStG n.F. bei Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprechen, erstmals auf den 31. Dezember 2001. Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 39 Abs. 1 KStG n.F. für diejenigen Körperschaften, die nach dem KStG 1977 in das Anrechnungsverfahren einbezogen waren, ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG 1977; dieser ist als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos erfasst.

20

Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG n.F. sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG n.F. gewähren können. § 27 Abs. 7 KStG n.F. ist gemäß § 34 Abs. 2a KStG in der im Streitjahr gültigen Fassung erstmals für den Veranlagungszeitraum anzuwenden, für welchen das Körperschaftsteuergesetz in der Fassung des StSenkG erstmals anzuwenden ist, mithin ab dem Veranlagungszeitraum 2001.

21

2. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 EStG n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen "… der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt". Die Auflösung von Rücklagen zu Zwecken außerhalb des Betriebs gewerblicher Art führt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b EStG Satz 2 n.F. ebenfalls zu einem Gewinn im Sinne des Satz 1. Da die öffentlich-rechtliche Trägerkörperschaft des BgA eine beschränkt steuerpflichtige Körperschaft i.S. des § 2 Nr. 2 KStG darstellt, wird die Körperschaftsteuer für derartige Kapitalerträge durch den Abzug vom Kapitalertrag erhoben (§ 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7b, 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG); die Körperschaftsteuer ist durch den Steuerabzug abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG n.F.).

22

Die nicht den Rücklagen zugeführten "Bezüge" gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 10 Buchstabe b Satz 5 EStG n.F. bei der öffentlich-rechtlichen Trägerkörperschaft des BgA nicht zu den (steuerpflichtigen) Einnahmen, soweit sie aus "Ausschüttungen" des BgA stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG n.F. als verwendet gelten.

23

3. Die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist für Kapitalgesellschaften in §§ 39, 36 Abs. 7 KStG n.F. geregelt. Für BgA gilt diese Übergangsregelung nicht; denn nach dem KStG 1977 hatten zwar Kapitalgesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG eine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals vorzunehmen, nicht dagegen BgA.

24

a) Die Finanzverwaltung schließt diese Regelungslücke im BMF-Schreiben vom 11. September 2002 Tz. 13, 25 aaO. dahingehend, dass sie, ausgehend von der Steuerbilanz, im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos alle im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandenen Eigenkapitalanteile, die das Nennkapital bzw. eine vergleichbare Kapitalgröße des BgA übersteigen, erfasst. Zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos rechnet die Finanzverwaltung damit auch Altgewinnrücklagen, um eine nochmalige Besteuerung von in der Zeit vor dem Systemwechsel bereits definitiv besteuerten Gewinnen zu vermeiden. Nach dieser Auffassung handelt es sich beim steuerlichen Einlagekonto um das um das gezeichnete Kapital verminderte steuerbilanzielle Eigenkapital. Dagegen finden von der Gemeinde an den BgA gewährte Ausgleichsleistungen für erlittene Verluste bei der erstmaligen Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Berücksichtigung.

25

b) Entgegen der Auffassung des FA ergibt nach Auffassung des Senats eine Auslegung des § 27 Abs. 1, 7 KStG n.F., dass an den BgA vor dem Systemwechsel am 01. Januar 2001 geleistete Einlagen, auch soweit sie aus dem Ausgleich von Verlusten durch die Gemeinde resultieren, im Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 zu erfassen sind.

26

Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG n.F. sind im steuerlichen Einlagekonto alle nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen auszuweisen. Dies schließt die Berücksichtigung von vor dem Systemwechsel geleisteten (Alt-) Einlagen nicht aus (vgl. auch Christochowitz in Moessner/Seeger, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, § 27 Rz. 34; ausführlich Bundesgerichtshof -BFH- im Urteil vom 8. Mai 2006 II ZR 94/05 zu den Rechtsgrundlagen derartiger Leistungen, die er in der Mitgliedschaft als solches sieht - causa societatis). Denn eine zeitliche Differenzierung enthält § 27 KStG n.F. nicht. Dementsprechend geht auch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 11.09.2002 Tz. 13, 25 aaO., grundsätzlich davon aus, dass zum Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos auch Einlagen aus früheren Zeiträumen zu rechnen sind. Hierzu zählen auch an den BgA geleistete Ausgleichszahlungen der Klägerin für erlittene Verluste. Auch insoweit handelt es sich um "Einlagen" im Sinne von § 27 KStG n.F..

27

Eine Einlage liegt im Fall von Kapitalgesellschaften vor, wenn ein Gesellschafter oder eine nahe stehende Person der Körperschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Oktober 1987 - GrS 2/86, BStBl 1988 II 348; Christochowitz aaO., § 27 Rz 26). Auf einen BgA übertragen, handelt es sich bei einer Einlage danach um eine Vermögenszuwendung der Trägerkörperschaft an den BgA, welche durch das Trägerkörperschaftsverhältnis veranlasst ist. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei dem BgA ohne eigene Rechtspersönlichkeit im Verhältnis zu dessen Trägerin, der Gemeinde, nicht um ein rechtlich selbständiges Rechtssubjekt handelt. Denn steuerlich ist grundsätzlich von der fiktiven Verselbständigung des BgA im Rahmen der Einkommensermittlung und der darauf aufbauenden Gleichstellung des Verhältnisses des BgA zu seiner Trägerkörperschaft mit dem einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Anteilseigner auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BStBl II 1997, 230 m.w.N.; Gastl, Betriebe gewerblicher Art im Körperschaftsteuerrecht, 2001, Seiten 161, 178). Die Gleichstellung des Verhältnisses zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern einerseits und einem BgA und seiner Trägerkörperschaft andererseits findet allerdings dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten. Diese Besonderheiten ergeben sich aus dem Zweck des Gesetzes, die öffentliche Hand gegenüber der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen. Dieser Zweck gebietet es, auf den BgA und die Trägerkörperschaft die für das Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern maßgeblichen Grundsätze insoweit nicht anzuwenden, als dadurch der vom Gesetz verfolgte Zweck der Gleichstellung der Betriebe der öffentlichen Hand mit denen der Privatwirtschaft vereitelt würde. Soweit unmittelbare Leistungen zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA steuerlich zu qualifizieren sind, ist nach Auffassung des Senats eine Gleichstellung gerade aus dem vom Gesetz verfolgten Zweck geboten. Gleicht die Gemeinde demnach einen von dem BgA erlittenen Verlust aus, liegt eine durch das Verhältnis zur Trägerkörperschaft veranlasste Vermögenszuwendung vor, welche steuerrechtlich einer Einlage gleichzustellen ist.

28

Solche Einlagen erhöhen den (Anfangs-)Bestand des steuerlichen Einlagekontos. Zu Unrecht setzt das beklagte FA das steuerliche Einlagekonto mit dem bilanziellen Eigenkapital (abzüglich Nennkapital) gleich. Beim steuerlichen Einlagekonto handelt es sich ebenso wenig um eine bilanzielle Größe wie beim nach dem vor dem Systemwechsel in § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. geregelten Teilbetrag, dem EK 04. Denn Verluste mindern zwar das Eigenkapital laut Steuerbilanz, nicht jedoch das steuerliche Einlagekonto.

29

Auch der Gesetzeszweck des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und des § 27 KStG n.F., die Steuerfreiheit der Rückzahlung von Einlagen an die Trägerkörperschaft zu gewährleisten, gebietet diese Interpretation. Denn würde die Leistung solcher Einlagen an den BgA nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst, unterläge ihre (Rück-)Zahlung an die Klägerin der Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 1 und 2 EStG n.F., was durch die Vorschriften der §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5, Nr. 1 Satz 3 EStG gerade vermieden werden soll.

30

Der Senat verkennt nicht, dass Leistungen der Trägerkörperschaft an den BgA, die dem Ausgleich eines Verlusts dienen, grundsätzlich nicht zurück gewährt werden können, da andernfalls die zuvor durch den Verlust entstandene Lücke wieder entsteht. Ein BgA kann somit tatsächlich Leistungen erst dann zurückgewähren, wenn er auf Grund von Gewinnen oder sonstigen Vermögensmehrungen in der Lage ist, "Ausschüttungen" an die Trägerkörperschaft vorzunehmen. Verlangt die Trägerkörperschaft die einmal erbrachten Verlustausgleichsleistungen zu einem späteren Zeitpunkt zurück, weil der BgA zwischenzeitlich beispielsweise Gewinne erwirtschaftet hat, stellt diese Rückerstattung von Verlustausgleichsleistungen bei der Trägerkörperschaft keinen Gewinn dar. Denn aus der Sicht der Trägerkörperschaft als "Gesellschafter" seinen Unternehmens BgA handelt es sich nur um die Erstattung einer geleisteten Einlage, spielt sich also allein auf der Vermögensebene ab.

31

Gleiches gilt im Fall der Erzielung von Gewinnen durch den BgA. Diese unterliegen auf der Ebene der Trägerkörperschaft nur insoweit der (Kapitalertrag-) Steuerpflicht, als ausschüttbarer Gewinn als verwendet gilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b Satz 5, Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG n.F., § 27 Abs. 1 Sätze 3 und 4 KStG n.F.). Ausschüttbarer Gewinn ist nach § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital, gemindert um das gezeichnete Kapital und abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos. Würde - wie die Finanzverwaltung meint - bei der erstmaligen Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos an die ausschüttbaren Gewinne angeknüpft, wäre die gesetzliche Regelung des § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F., welchen den ausschüttbaren Gewinn an Hand des steuerlichen Einlagekontos bestimmt, in ihr Gegenteil verkehrt.

32

Auch die für Kapitalgesellschaften geltende Regelung in § 39 Abs. 1 KStG n.F. spricht für die Erfassung solcher Ausgleichsleistungen im steuerlichen Einlagekonto: Danach ist ein sich nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. ergebender positiver Endbetrag des Teilbetrags im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes a.F. als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen. Im EK 04 wurden während der Geltung des KStG 1977 Einlagen der Anteilseigner erfasst, welche das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben. Im Sinne einer Gleichbehandlung von BgA mit Kapitalgesellschaften sind danach auch an den BgA von der Trägerkörperschaft geleistete Einlagen im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen (so im Ergebnis auch Hölzer, Nutzung bisher nicht geltend gemachter Verluste durch bilanzierende Betriebe gewerblicher Art in der Rechtsform des Regiebetriebs, Zeitschrift für Kommunalfinanzen - ZKF - 2003, Seite 297, 300; Teichgräber, Das steuerliche Einlagekonto der Betriebe gewerblicher Art beim körperschaftsteuerlichen Systemwechsel, Kommunale Steuer-Zeitschrift 2005, 164, 165).

33

Dem steht auch nicht der Gesichtspunkt entgegen, dass eine Kapitalertragsteuerpflicht für den BgA während der Geltungsdauer des KStG 1977 nicht bestanden hat. Denn dabei ist zu berücksichtigen, dass bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2000 für den ausgeschütteten Gewinn eines BgA ein höherer Definitiv-Körperschaftsteuersatz von zuletzt 40 % - im Gegensatz zu 30 % bei Kapitalgesellschaften, die ihren Gewinn ausgeschüttet haben - galt.

34

Blieben die vor dem Systemwechsel zum Ausgleich von Verlusten geleisteten Einlagen im steuerlichen Einlagekonto unberücksichtigt, wären die BgA gegenüber Kapitalgesellschaften benachteiligt; denn deren Leistungsfähigkeit und damit zugleich die Fähigkeit zur Ausschüttung von Gewinnen wird durch Verluste früherer Jahre ebenso gemindert wie bei Kapitalgesellschaften (Hölzer aaO. Seite 300).

35

4. Auf den Streitfall übertragen bedeutet dies, dass im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos die von der Gemeinde unstreitig ausgeglichenen Verluste im Zeitraum von 1977 bis einschließlich 2000 in Höhe... DM ebenso Berücksichtigung finden müssen wie nach dem 31. Dezember 2000 bis zum Feststellungszeitpunkt 31. Dezember 2001 vorgenommene Verlustausgleichsleistungen.

36

Bei der Frage, ob die Gemeinde erlittene Verluste ihres BgA tatsächlich ausgeglichen hat, ist zu berücksichtigen, dass entsprechend obiger Ausführungen (vgl. 3.b)) im Verhältnis des BgA zu dessen Trägerkörperschaft gegenüber demjenigen zwischen Kapitalgesellschaft und deren Anteilseignern die Besonderheit besteht, dass Gemeindebetriebe in der Form der Regie- oder Eigenbetriebe keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. Sie bleiben vielmehr Teil des Vermögens der Trägerkörperschaft. Das Vermögen des Betriebs wird lediglich auf Grund von Vorschriften des öffentlichen Rechts organisatorisch vom Hoheitsvermögen abgegrenzt. Dabei erfahren Eigenbetriebe als Sondervermögen, welches den Vorschriften des EigBG und der EigBVO unterliegt, ein höheres Maß an organisatorischer Verselbständigung. Maßgebend für die Zuordnung ist der für den BgA gefertigte Jahresabschluss; denn lediglich steuerrechtlich verselbständigt der Gesetzgeber die BgA (vgl. zum Ganzen BFH-Urteil vom 22. Juli 1964 I 136/62 U, BStBl III 1964, 559). Hieraus folgt, dass für die Frage des Vorliegens einer Vermögensmehrung und deren Zeitpunkt sowohl für Regie- wie auch für Eigenbetriebe die Behandlung im jeweiligen Jahresabschluss des BgA auf Grund der zu Grunde liegenden Gemeinderatsbeschlüsse maßgebend ist.

37

Im Streitfall hat die Gemeinde ausweislich der dem Senat vorliegenden Jahresabschlüsse und Gemeinderatsbeschlüsse in den Jahren 1977 bis 2000 Verlustausgleichsleistungen an den BgA in Höhe von insgesamt... DM erbracht, indem sie die gegenüber der Gemeinde noch zu Buche stehenden Verbindlichkeiten (Berechnung im Rahmen der Ist-Mehrausgabe) jeweils in entsprechender Höhe verminderte. Dieser Betrag ist im Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen.

38

5. Darüber hinaus sind im steuerlichen Einlagekonto Einlagen der Gemeinde zu erfassen, welche zur Ausstattung des BgA mit finanziellen Eigenmitteln (Eigenkapital) geleistet wurden, soweit diese nicht - rechtlich zulässig - Stammkapital darstellen. Hierbei ist auf den Willen der Trägerkörperschaft abzustellen, wie er sich in dem betreffenden Gemeinderatsbeschluss dokumentiert. Nur dann, wenn die Trägerkörperschaft ausdrücklich das Stammkapital erhöhen wollte (= Änderung der Betriebssatzung), liegt keine Einlage vor.

39

Regiebetriebe sind unselbständige Teile des Haushalts einer Gemeinde, welche nicht dem EigBG und der EigBVO unterliegen. Mangels Betriebssatzung verfügen Regiebetriebe daher nicht wie Eigenbetriebe über ein Nennkapital oder eine vergleichbare Größe (vgl. § 12 EigBG). Durch die Gemeinde veranlasste und auf dem Trägerkörperschaftsverhältnis beruhende Vermögensmehrungen (auch) aus Zeiten vor dem Systemwechsel sind daher im Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu erfassen. Wird ein solcher Regiebetrieb in einen Eigenbetrieb nach der EigBVO umgewandelt und wird hierbei ein Teilbetrag dieser Einlagen gemäß § 12 EigBG als Stammkapital für den Eigenbetrieb festgeschrieben oder wird das Stammkapital eines bestehenden Eigenbetriebs erhöht, ist der Bestand im steuerlichen Einlagekonto demnach um den Betrag des in der Bilanz ausgewiesenen Nennkapitals zu verringern (vgl. zum Ganzen Dötsch aaO. § 27 Rz 12d ff.).

40

Im Streitfall wurde der zunächst als Regiebetrieb geführte BgA zum 15. Juli 1994 auf Grund einer zu diesem Zeitpunkt in Kraft getretenen Betriebssatzung in einen Eigenbetrieb mit einem Stammkapital von... DM überführt. Bis zu diesem Zeitpunkt hat die Klägerin an ihren BgA (Regiebetrieb) ... DM zur Kapitalausstattung in das "Kapital aus eigenen Mitteln" geleistet. Von diesem dem BgA seit dem Jahr 1977 von der Klägerin zur Verfügung gestellten Betrag wurden im Jahr 1994... DM als Stammkapital ausgewiesen, während der Differenzbetrag von... DM den Rücklagen zugewiesen wurde. Um diesen als Stammkapital neu festgesetzten Betrag ist demnach der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zu verringern. Die Herabsetzung des Stammkapitals auf... DM zum 18. August 1995 führt dementsprechend zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um den Minderungsbetrag (... DM). Die im Jahr 2002 erfolgte weitere Herabsetzung des Stammkapitals auf... EUR hat hingegen auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 keine Auswirkung.

41

Hieraus ergibt sich demnach eine Erhöhung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos um insgesamt... DM (... abzüglich... DM zuzüglich... DM).

42

6. Aus der Zeit vor dem Systemwechsel resultierende Gewinnrücklagen erhöhen den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos im Streitfall nicht.

43

Zwar sind grundsätzlich in den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos auch vor dem Systemwechsel entstandene Gewinne des BgA einzubeziehen, welche nach dem KStG 1977 definitiv der Körperschaftsteuer unterlagen. Denn in der Zeit vor dem Systemwechsel vom BgA erwirtschaftete Gewinne, welche nach dem KStG 1977 einer abschließenden Körperschaft-Besteuerung mit 40 % unterlagen, würden bei ihrer Auskehrung an die Trägerkörperschaft nochmals mit Kapitalertragsteuer belastet werden, obwohl nach § 52 Abs. 37a EStG n.F. nur nach dem Systemwechsel erzielte Gewinne der Kapitalertragsteuer unterliegen. Zu Vermeidung einer ungerechtfertigten doppelten Steuerbelastung sind daher Altgewinne im steuerlichen Einlagekonto zu erfassen (wohl allgem. M., vgl. BMF-Schreiben vom 11. September 2002 Tz. 13, 25; Dötsch aaO. § 27 Rz 8; Teichgräber aaO., 166; Förster/van Lishaut, Das körperschaftsteuerliche Eigenkapital i.S.d. §§ 27-29 KStG 2001 (Teil 1); Finanz-Rundschau - RF - 2002, 1205, 1208). Dies gilt jedoch nur für diejenigen Altgewinne, welche in der Vergangenheit tatsächlich uneingeschränkt der Besteuerung unterlegen haben. Soweit Gewinne auf Grund von - steuerlichen - Verlustvorträgen oder Verlustrückträgen nicht mit Körperschaftsteuer belastet sind, besteht die Gefahr der doppelten Besteuerung indessen nicht.

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Im Streitfall sind vor dem Systemwechsel entstandene Gewinne stets mit - steuerlichen - Verlusten verrechnet worden; sie unterlagen daher keiner definitiven Belastung mit Körperschaftsteuer. Sie beeinflussen daher den Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos nicht.

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7. Das steuerliche Einlagekonto ermittelt sich danach zum 31. Dezember 2001 wie folgt:

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Verlustausgleiche der Gemeinde vor dem Systemwechsel................ DM(vgl. Tz. 3 und 4)

Sonstige Einlagen vor dem Systemwechsel (vgl. Tz. 5)

.......... DM

Gewinnrücklagen (vgl. Tz. 6)

0,00 DM

Einlagen vom 01. Januar bis 31. Dezember 2001

0,00 DM

Endbestand zum 31. Dezember 2001

.............. DM

(.............EUR)

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8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155, FGO, 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren angesichts der Schwierigkeit der Rechtssache notwendig.

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9. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.