Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht ()
Urteil vom 2002-11-12, Aktenzeichen 5 LB 2940/01

Tatbestand

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Der Kläger, der als Pastor eine Pfarrdienstwohnung bewohnt, wendet sich gegen die Neuberechnung des Mietwertes dieser Dienstwohnung für die Zeit ab 1. Juli 1996 und erstrebt, diesem Mietwert nicht einen Grundmietwert in Höhe von 5,98 DM/qm, sondern in Höhe von 5,67 DM/qm zu Grunde zu legen, um dadurch eine Verringerung der Höhe seiner Einkommensteuer zu erreichen.

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Durch Bescheid vom 29. Mai 1996 setzte die Beklagte die auf die Besoldung des Klägers anzurechnende Dienstwohnungsvergütung auf 845,00 DM und den Mietwert, der die Grundlage für die Festsetzung der Dienstwohnungsvergütung und für die steuerliche Bewertung bildet (§ 6 der Kirchlichen Dienstwohnungsvorschriften - KJDW -), auf 1.534,51 DM fest, legte der Berechnung einen Grundmietwert von 5,98 DM/qm zu Grunde und berechnete den zu versteuernden Betrag mit 689,51 DM (1.534,51 DM - 845,00 DM = 689,51 DM).

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Diese Neufestsetzung führte nicht zur Veränderung der bereits durch Bescheid vom 18. September 1995 ab 1. Juni 1995 auf 845,00 DM festgesetzten Dienstwohnungsvergütung; aufgrund der mitgeteilten Erhöhung des mit der Überlassung der Dienstwohnung verbundenen geldwerten Vorteils (689,51 DM statt 562,15 DM bis 1.7.1996) berechnete die Beklagte aber höhere Steuern des Klägers, behielt sie ein und führte sie an das Finanzamt ab.

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Der Kläger widersprach der Neuberechnung mit der Begründung, nach Auskunft des Finanzamtes Hannover-Land I (vom 16.10.1996) und einer entsprechenden Mitteilung seines Steuerberaters sei es lediglich gerechtfertigt, den Berechnungen einen Grundmietwert in Höhe von 5,67 DM/qm, nicht aber in Höhe von 5,98 DM/qm zu Grunde zu legen.

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Diesen Widerspruch wies die Beklagte durch den Widerspruchsbescheid vom 4. Juli 1997 (zugestellt: 9.7.1997) zurück und führte zur Begründung im Wesentlichen aus: Bei der der Bestimmung des Grundmietwertes zu Grunde liegenden Festsetzung der ortsüblichen Vergleichsmiete handele es sich um eine rein steuerliche Angelegenheit, über die letzten Endes verbindlich die Finanzverwaltung entscheide. Das Finanzamt Hannover-Nord habe in der Anrufungsauskunft vom 26. Juni 1997 mitgeteilt, dass die ermittelte Vergleichsmiete von 5,98 DM/qm zutreffend sei.

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Zur Begründung der hiergegen am 7. August 1997 erhobenen Klage hat der Kläger im Wesentlichen geltend gemacht: Er sei durch die Neuberechnung des Mietwertes seiner Dienstwohnung beschwert, weil sich dadurch der mit der Überlassung der Dienstwohnung verbundene geldwerte Vorteil erhöht habe und die Beklagte deshalb zuviel Einkommen-steuer an das Finanzamt abführe. Wie das Finanzamt Hannover-Land I in seinem Schreiben vom 16. Oktober 1996 ausgeführt habe, sei bei der Berechnung des zu versteuernden Betrages ein Grundmietwert von 5,67 DM/qm zu Grunde zu legen, der zu einer entsprechenden Verringerung seiner Einkommensteuerpflicht führen würde.

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Der Kläger hat beantragt (sinngemäß),

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den Bescheid der Beklagten vom 29. Mai 1996 und ihren Widerspruchsbescheid vom 4. Juli 1997 insoweit aufzuheben, als sie von einem 5,67 DM/qm übersteigenden Grundmietwert ausgehen.

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Die Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung hat sie ausgeführt: Der Kläger sei durch die Festsetzung des Mietwertes nicht beschwert. Hinsichtlich der Berechnung des zu besteuernden geldwerten Vorteils sei sie - die Beklagte - an die Anrufungsauskunft des Betriebsstättenfinanzamtes (Finanzamt Hannover-Nord), die durch dessen Schreiben vom 23. Juni 2000 bestätigt worden sei, gebunden, und der Kläger könne diese Vorgabe nur im Verfahren seiner Veranlagung zur Einkommensteuer gegenüber seinem zuständigen Finanzamt angreifen.

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Das Verwaltungsgericht hat durch sein Urteil vom 17. Juli 2000 die Bescheide der Beklagten vom 29. Mai 1996 und 4. Juli 1997 insoweit aufgehoben, als sie von einem 5,67 DM/qm übersteigenden Mietwert ausgehen, und zur Begründung im Wesentlichen ausgeführt: Hinsichtlich der Zulässigkeit der Klage bestünden keine Bedenken. Der Rechtsweg zu den allgemeinen Verwaltungsgerichten sei gegeben (§ 40 Abs. 1 VwGO). Der Rechtsweg zu den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit sei nicht eröffnet. Zwar stütze sich die Beklagte letztlich auf die Anrufungsauskunft des Finanzamtes Hannover-Nord vom 26. Juni 1997 und meine, der Kläger müsse die ihn beschwerenden Auswirkungen jener Auskunft im Finanzrechtsweg ausräumen. Ob dies möglich sei, könne offen bleiben. Jedoch wolle und dürfe der Kläger diese (Vor-)Frage im Verwaltungsrechtsstreit mitentscheiden lassen. Der Kläger sei auch durch die angefochtenen Bescheide beschwert. Denn die Mietwertfestsetzung bilde die Grundlage für die Festsetzung der Dienstwohnungsvergütung und wirke sich überdies auf das zu versteuernde Einkommen des Klägers aus. Die Klage sei auch begründet. Bei der Berechnung des Mietwertes der Dienstwohnung des Klägers habe nicht davon ausgegangen werden können, dass der Wohnraum 1978 bezugsfertig geworden und deshalb ein Durchschnittsmietwert von 9,21 DM, der zu dem Grundmietwert in Höhe von 5,98 DM/qm führe, zu Grunde gelegt werden könne. Trotz der an dem Pfarrhaus durchgeführten Ausbaumaßnahmen müsse von einer Bezugsfertigkeit bis 1948 und damit von einem Durchschnittsmietwert in Höhe von

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7,28 DM ausgegangen werden, der zu einem Vergleichsmietwert (gemeint ist offenbar der umstrittene Grundmietwert) in Höhe von 5,24 DM/qm führe. Da der Kläger aber lediglich eine Aufhebung der Bescheide begehrt habe, soweit sie von einem 5,67 DM/qm übersteigenden Grundmietwert ausgehen, sei die Aufhebung auch nur in diesem Umfang gerechtfertigt.

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Zur Begründung der durch den erkennenden Senat mit Beschluss vom 26. August 2001 wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob mit den angefochtenen Bescheiden eine Beschwer verbunden ist, die die Annahme eines für die Zulässigkeit der Klage vorausgesetzten Rechtschutzbedürfnisses rechtfertigt, zugelassenen Berufung macht die Beklagte geltend: Die mit den angegriffenen Bescheiden vorgenommene Neuberechnung des Mietwertes stelle keine von ihr - der Beklagten - an den Kläger ergangene belastende Verfügung dar. Diese Berechnung beruhe auf der entsprechenden Auskunft des Finanzamtes Hannover Nord vom 26. Juli 1997. Die sich hieraus ergebenden auf den Arbeitslohn entfallenden Lohnsteuerabzugsbeträge seien ihrer materiell-rechtlichen Qualifikation nach Vorauszahlungen des Arbeitnehmers auf die Jahreseinkommensteuer des Arbeitnehmers. Zum Arbeitslohn im Sinne der steuerrechtlichen Bestimmungen gehöre auch der geldwerte Vorteil, der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber durch die verbilligte Überlassung einer Dienstwohnung zugewendet werde. Das Lohnsteuerabzugsverfahren sei daher materiell-rechtlich ein Unterfall des § 37 des Einkommensteuergesetzes - EStG. Damit bleibe die Festsetzung des steuerlichen Mietwertes der Finanzverwaltung vorbehalten. Einwände gegen die von ihr - der Beklagten - vorgenommene Berechnung seien dann der Finanzverwaltung gegenüber geltend zu machen. Die Beschwer des Klägers, die in der Höhe des von ihm als Differenzbetrag zwischen Dienstwohnungsvergütung und zu versteuernden geldwerten Vorteil liege, beruhe deshalb nicht auf ihrem - der Beklagten - Verhalten. Sie habe nicht in dem von ihr beeinflussbaren Rechtskreis eine den Kläger belastende Verfügung erlassen, sondern auf Grund des durch § 38 Abs. 3 EStG angeordneten öffentlich-rechtlichen Auftragsverhältnisses zur Finanzverwaltung den Mietwert berechnet. Wie sich aus den Urteilen des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 4. Mai 1993 (- I 104/92 -, EFG 1993 Nr. 11 S. 744 - Nr. 714) und dem Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 10. Juli 2001 (V 294/99) ergebe, setze die Finanzverwaltung den mit der Überlassung einer Dienstwohnung verbundenen geldwerten Vorteil verbindlich fest, sei dabei nicht an die für Besoldungszwecke ermittelten örtlichen Mietwerte gebunden und müsse der Arbeitnehmer einen Rückzahlungsanspruch wegen zu hoher einbehaltener Lohnsteuerbeträge nicht gegenüber seinem Arbeitgeber, sondern gegenüber der Finanzverwaltung geltend machen. Außerdem sei nach der vorgelegten Auskunft des Betriebsstättenfinanzamtes (Finanzamt Hannover-Nord) vom 23. Juni 2000 der umstrittene Mietwert von 5,98 DM/qm auch dann gerechtfertigt, wenn mit dem Verwaltungsgericht von einer Bezugsfertigkeit im Jahre 1948 ausgegangen werde, weil die durch die umfangreichen Renovierungsarbeiten im Jahre 1987 herbeigeführten Verbesserungen der Wohnung deren Mietwert unabhängig von der Baualtersklasse (1948 oder 1978) entsprechend gesteigert hätten.

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Die Beklagte beantragt,

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das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

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Der Kläger beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen mit der Maßgabe, dass hilfsweise beantragt wird, die Beklagte zu verpflichten, den steuerlichen Mietwert in den angefochtenen Bescheiden ausgehend von einem Grundmietwert von 5,67/qm neu zu berechnen.

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Zur Begründung verteidigt er das angefochtene Urteil und macht darüber hinaus geltend: Die Beklagte selbst habe sein Begehren als zulässig angesehen, da sie seinen Widerspruch gegen die Mietwertfestsetzung als unbegründet zurückgewiesen habe. Die Beklagte sei dafür verantwortlich, den Mietwert korrekt festzusetzen, und deshalb sei diese Festsetzung durch die Verwaltungsgerichte überprüfbar. Maßgeblich für ihn sei das Finanzamt Hannover Land I, nach dessen Berechnungen nicht ein Mietwert in Höhe von 5,98 DM/qm, sondern in Höhe von 5,67 DM/qm zu Grunde zu legen sei. Die von der Beklagten angegebenen Entscheidungen der Finanzgerichtsbarkeit beträfen andere Sachverhalte und seien deshalb nicht zu berücksichtigen.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten im Vorbringen der Beteiligten wird auf die in beiden Rechtszügen gewechselten Schriftsätze, hinsichtlich des Sachverhalts im Übrigen auf die Gerichtsakten und die Verwaltungsvorgänge (Beiakten A) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Berufung ist begründet.

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Das mit den Klageanträgen allein verfolgte Begehren, die angefochtenen Bescheide aufzuheben, soweit sie hinsichtlich der Berechnung der Grundlage für die Festsetzung der Dienstwohnungsvergütung und für die steuerliche Bewertung von einem 5,67 DM/qm übersteigenden Grundmietwert ausgehen, hilfsweise lediglich, soweit die Berechnung der Grundlage für die steuerliche Bewertung betroffen ist, ist unzulässig. Die Klage ist deshalb entgegen der von dem Verwaltungsgericht vertretenen Auffassung abzuweisen.

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Soweit in den angefochtenen Bescheiden hinsichtlich der Berechnung der Grundlage für die Festsetzung der Dienstwohnungsvergütung ein 5,67 DM/qm übersteigender Grundmietwert zu Grunde gelegt ist, ist das Anfechtungsbegehren unzulässig, weil die sich für dessen Zulässigkeit aus § 42 Abs. 2 VwGO (Klagebefugnis) ergebenden Voraussetzungen nicht vorliegen. Soweit in den angefochtenen Bescheiden für die Berechnung des zu versteuernden Betrages von einem 5,67 DM/qm übersteigenden Grundmietwert ausgegangen wird, ist das Anfechtungsbegehren unzulässig, weil das für eine Sachentscheidung vorausgesetzte Rechtsschutzbedürfnis (Rechtsschutzinteresse) nicht besteht.

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Nach § 42 Abs. 2 VwGO ist ein Anfechtungsbegehren nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung besteht hinsichtlich der Bestimmung der Höhe der Dienstwohnungsvergütung durch die angefochtenen Bescheide nicht. Denn die zwischen den Beteiligten allein streitige Frage, ob bei den Berechnungen von einem Grundmietwert in Höhe von

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5,98 DM/qm oder 5,67 DM/qm auszugehen ist, ist ohne jeden Einfluss auf die Höhe der Dienstwohnungsvergütung. Der sich bei Zugrundelegung eines Grundmietwertes von 5,98 DM/qm ergebende Betrag von 1.534,51 DM wäre ebenso wenig wie der bei Zugrundelegung eines Grundmietwertes von 5,67 DM/qm sich ergebende Betrag von 1.467,13 DM als Dienstwohnungsvergütung von dem Kläger zu zahlen, da beide Beträge die höchste Dienstwohnungsvergütung von 845,00 DM monatlich übersteigen, die für den Kläger besoldungsrechtlich vorgesehen ist (§§ 8 Abs. 1 Satz 2, 9, 10 der Kirchlichen Dienstwohnungsvorschriften - KiDWV - vom 26.7.1989, KABl. 1989, 360 ff). Die Festsetzung des Mietwertes in der einen oder anderen Höhe ist also ohne jeden Einfluss auf die Höhe der Dienstwohnungsvergütung und kann deshalb, soweit die Dienstwohnungsvergütung betroffen ist, nicht zur Verletzung von Rechten des Klägers führen.

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Die in den angefochtenen Bescheiden enthaltene Berechnung der Grundlage für die steuerliche Bewertung und des sich daraus ergebenden zu versteuernden Betrages von 689,51 DM hat zwar Auswirkungen auf die Höhe der Einbehaltung und Überweisung der Lohnsteuer durch die Beklagte an das Finanzamt. Denn bei Zugrundelegung eines niedrigeren Grundmietwertes (5,67 DM/qm statt 5,98 DM/qm) betrüge der zu versteuernde Betrag nicht 689,91 DM (steuerlicher Mietwert der Dienstwohnung:

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1.534,51 DM minus Dienstwohnungsvergütung: 845,00 DM = 689,51 DM), sondern 622,13 DM (steuerlicher Mietwert der Dienstwohnung 1.467,13 DM minus Dienstwohnungsvergütung: 845,00 DM = 622,13 DM). Jedoch besteht für die gerichtliche Überprüfung dieser Berechnung in den angefochtenen Bescheiden durch die Verwaltungsgerichte kein Rechtsschutzbedürfnis.

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Ein Rechtsschutzbedürfnis (Rechtsschutzinteresse) ist als allgemeine Sachentscheidungsvoraussetzung für jedes Gesuch um gerichtlichen Rechtsschutz erforderlich. Dieses Erfordernis wird abgeleitet aus dem auch im Prozessrecht geltenden Verbot des Missbrauchs prozessualer Rechte und dem auch für die Gerichte geltenden Grundsatz der Effizienz staatlichen Handelns (vgl.: Schoch u.a (Ehlers), VwGO -Kommentar, Loseblatts. Stand: Januar 2002, RdNr. 74 Vorb § 40; Kopp/Schenke, VwGO - Kommentar, 12. Aufl., RdNr. 30 Vorb § 40; BVerwG, Urt. v. 17.12.1980 - 6 C 139.80 -, BVerwGE 61, 246; BVerwG, Urt. v. 17.1.1989 - 9 C 44.87 -, BVerwGE 81, 164, jew. m.w.N.).

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Zu verneinen ist deshalb das Bestehen eines Rechtsschutzbedürfnisses, wenn der Rechtsschutzsuchende in einer anderen Gerichtsbarkeit ausreichenden Rechtsschutz erlangen kann, wenn es einen einfacheren Weg gibt oder mit einer anderen Rechtsschutzform ein weitergehender Rechtsschutz erlangt werden kann (vgl.: Schoch u.a. (Ehlers), VwGO - Kommentar, Loseblatts., Stand: Januar 2002, Rdnr. 87 und 89 zu Vorb § 40).

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Einen solchen Rechtsschutz konnte und kann der Kläger gegenüber der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten erlangen.

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Das Steuerfestsetzungsverfahren, in dem sich der Kläger gegen die seiner Ansicht nach überhöhte Festsetzung des mit der ihm zugewiesenen Dienstwohnung verbundenen geldwerten Vorteils im Sinne des § 8 Abs. 2 EStG wenden kann, stellt, verglichen mit diesem verwaltungsgerichtlichen Verfahren, ein Verfahren dar, das auf einfacherem Weg ausreichenden Rechtsschutz gewährt und deshalb das Rechtsschutzbedürfnis für dieses verwaltungsgerichtliche Verfahren ausschließt.

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Würde in diesem Verfahren, möglicherweise nach Durchführung des Berufungsverfahrens und eines Revisionsverfahrens abschließend festgelegt, dass die von dem Verwaltungsgericht ausgesprochene teilweise Aufhebung der angefochtenen Bescheide gerechtfertigt ist, und würde die Beklagte deshalb - wie es der Kläger erstrebt - ausgehend von einem Grundmietwert in Höhe von 5,67 DM/qm Lohnsteuerbeträge in geringerer Höhe einbehalten und an das Finanzamt abführen, würde die Finanzverwaltung, die ausgehend von einem Grundmietwert in Höhe von 5,98 DM/qm höhere Lohnsteuerbeträge für gerechtfertigt hält, die Beklagte wegen Nichtbeachtung der entsprechenden Anrufungsauskunft vom 26. Juni 1997 (bestätigt unter dem 23.6.2000) durch einen Haftungsbescheid dazu verpflichten, die höheren Lohnsteuerbeträge einzubehalten und abzuführen. Dieser Haftungsbescheid könnte von der Beklagten durch Einspruch angefochten und im Rahmen einer Anfechtungsklage durch die Finanzgerichte überprüft werden (vgl.: Bodewin/Brandt (Schmieszek), EStG-Kommentar, Loseblatts. Stand: August 2000, RdNr. 30 zu § 42 EStG m.w.N.). Dieses Verfahren würde aber lediglich die zwischen der Beklagten und der Finanzverwaltung bestehenden Pflichten endgültig festlegen. Die von dem Kläger erstrebte Festlegung der Höhe seiner Steuerpflicht würde nicht erreicht. Sie kann nur durch eine Entscheidung der Finanzverwaltung erreicht werden, die im Rahmen eines Steuererstattungsverfahrens (§ 37 AO), einer Steuerfestsetzung (§ 155 AO, Lohnsteuerjahresausgleich/Einkommenssteuerveranlagung) oder eines die Rückzahlung zuviel gezahlter Steuern betreffenden Verfahrens (vgl.: FG M-V, Urt. v. 4.5.1993 - I 104/92 -, EFG 1993, 744) entscheidet und deren Entscheidung durch die Finanzgerichte endgültig überprüft wird.

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Außerdem besteht für den Kläger die Möglichkeit, im Rahmen einer Anrufungsauskunft eine verbindliche Entscheidung der Finanzverwaltung über die Höhe seiner Steuer zu erhalten.

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Nach § 42 e EStG hat das Betriebstättenfinanzamt auf Anfrage eines Beteiligten darüber Auskunft zu geben, ob und inwieweit im einzelnen Fall die Vorschriften über die Lohnsteuer anzuwenden sind. Im Rahmen dieser sogenannten Anrufungsauskunft hätte der Kläger eine verbindliche Auskunft der Finanzverwaltung über die in diesem Verfahren umstrittene Frage, ob der nach § 8 Abs. 2 EStG zu versteuernde und mit der von dem Kläger bewohnten Dienstwohnung verbundene geldwerte Vorteil auf der Grundlage eines Grundmietwertes von 5,98 DM/qm oder 5,67 DM/qm zu berechnen ist. Hierauf ist der Kläger in der ihm von seinem Wohnstättenfinanzamt Hannover-Land I erteilten Auskunft vom 16. Oktober 1996 ausdrücklich hingewiesen worden. Nach dieser Auskunft kann das Wohnstättenfinanzamt dem Betriebsstättenfinanzamt lediglich im Wege der Amtshilfe eine entsprechende Mitteilung machen. Maßgeblich ist aber die Anrufungsauskunft des Betriebsstättenfinanzamtes, das auch bei der späteren Festsetzung der Steuer an diese Anrufungsauskunft gebunden ist (vgl. BFH, Urt. v. 9.3.1979 - VI R 185/76 -, BFHE 127, 376). Der Kläger hätte sich also mit dem von ihm aus der Mitteilung des Wohnstättenfinanzamtes Hannover-Land I vom 16. Oktober 1996 entnommenen Grundmietwert von 5,67 DM/qm an das Betriebstättenfinanzamt Hannover-Nord wenden und eine verbindliche Auskunft darüber erhalten können, ob der nach § 8 Abs. 2 EstG zu versteuernde geldwerte Vorteile auf der Grundlage dieses Grundmietwertes (5,67 DM/qm) zu berechnen ist. Zwar hätte der Kläger wahrscheinlich die Auskunft erhalten, dass nicht dieser Grundmietwert, sondern der Grundmietwert in Höhe von 5,98 DM/qm maßgeblich ist. Denn die entsprechende Festlegung in den angefochtenen Bescheiden beruht auf der im Widerspruchsverfahren von der Beklagten eingeholten Anrufungsauskunft des Betriebsstättenfinanzamtes Hannover-Nord vom 26. Juni 1997 (bestätigt unter dem 23.6.2000). Der Kläger hätte aber die Möglichkeit, gegen eine solche ihm erteilte Anrufungsauskunft vorzugehen und im Rahmen eines finanzgerichtlichen Verfahrens den Inhalt der Auskunft überprüfen zu lassen (vgl.: Blümich (Heuermann), EStG, KstG, GewStG - Kommentar, Loseblatts. Stand: März 2000, RdNr. 45 zu EStG § 42 e). Allerdings ist dies umstritten und wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass eine gerichtliche Entscheidung über die in der Anrufungsauskunft vertretene Rechtsauffassung des Finanzamtes selbst nur im Steuerfestsetzungsverfahren oder im Haftungsverfahren herbeigeführt werden kann (vgl. Blümich, Heuermann), a.a.O., RdNr. 44 zu DStG § 42 e m.w.N.). Aber auch das Steuerfestsetzungsverfahren stellt – wie sich aus den vorstehenden Ausführungen ergibt –, verglichen mit diesem verwaltungsgerichtlichen Verfahren, ein Verfahren dar, das auf einfacherem Weg ausreichenden Rechtsschutz gewährt und deshalb das Rechtsschutzbedürfnis für dieses verwaltungsgerichtliche Verfahren ausschließt.

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