Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-06-15, Aktenzeichen 8 K 1764/18

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist der Ablauf der Feststellungsfrist für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2008.

2

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der die Gesellschafter A und B je zur Hälfte beteiligt sind. Eine Bestimmung über die Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis wurde im Gesellschaftsvertrag nicht getroffen (...). Die Klägerin überließ bis zum Jahr 2002 das Grundstück C (im Folgenden: das Grundstück) – zuletzt unentgeltlich – an die D GmbH als Betriebsgrundstück. A und B waren an der D GmbH ebenfalls je zur Hälfte beteiligt und deren Geschäftsführer. Unstreitig bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der D GmbH.

3

Im Jahr 2002 veräußerte die Klägerin das Grundstück mit Wirkung (Übergang Besitz, Nutzen und Lasten) zum 01.07.2002 (...) an die E GmbH & Co. KG. Am Kapital der E GmbH & Co. KG war die Klägerin zu 100% als Kommanditistin beteiligt (...). Die E GmbH & Co. KG überließ das Grundstück weiterhin – nunmehr (ab 01.07.2002) allerdings wieder entgeltlich – der D GmbH zur Nutzung (...).

4

Die D GmbH wurde – mit steuerlicher Rückwirkung zum 01.04.2002 – am 28.11.2002 in die G GmbH & Co. KG umgewandelt, an deren Kapital nach wie vor A und B je zur Hälfte – nunmehr als Kommanditisten – beteiligt waren (vgl. notarielle Urkunde vom 28.11.2002, Allgemeine Akte G GmbH & Co. KG, Bl. 28 ff.). Unstreitig bestand auch zwischen der E GmbH & Co. KG und der G GmbH & Co. KG eine Betriebsaufspaltung. Vom örtlich zuständigen Finanzamt (zunächst Finanzamt F, später Finanzamt H) wurden für die E GmbH & Co. KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

5

Nach Umwandlung der D GmbH in die G GmbH & Co. KG ging die Klägerin davon aus, dass das Grundstück ab 01.04.2002 Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der G GmbH & Co. KG war (...). Das Grundstück wurde im Jahresabschluss der G GmbH & Co. KG zum 31.03.2003 (Wirtschaftsjahr 2002/2003) in einer Sonderbilanz ausgewiesen (...). Dem folgte das – damals zuständige – Finanzamt J. Die vom damals noch zuständigen Finanzamt F für die Klägerin gesondert und einheitlich festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 2002 aus ihrer Beteiligung an der E GmbH & Co. KG in Höhe von XXX EUR wurden vom Finanzamt J demzufolge bei den Einkünften der G GmbH & Co. KG im Jahr 2003 (Wirtschaftsjahr 2002/2003) berücksichtigt (...). Die Klägerin gab ab dem Jahr 2003 keine Feststellungserklärungen mehr ab und gegen sie erfolgten keine gesonderten und einheitlichen Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen mehr (...).

6

Bereits ab dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 wurde das Grundstück nach Aktenlage jedoch nicht mehr als Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der G GmbH & Co. KG bilanziert (...). Die Mitteilungen des zuständigen Finanzamts (zuletzt das Finanzamt H) über die Beteiligungseinkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG für die Jahre 2003 bis 2007 (in Höhe von jeweils 0 EUR nach Anwendung des § 15a des Einkommensteuergesetzes - EStG -) wurden vom Finanzamt J gleichwohl zu den Akten der G GmbH & Co. KG genommen (...).

7

Ausweislich der Mitteilung des Finanzamts H vom 09.02.2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erzielte die Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG im Streitjahr einen Veräußerungsgewinn im Sinne von §§ 16, 34 EStG in Höhe von XXX EUR (vgl. Mitteilung des Finanzamts H vom 09.02.2010, ...).

8

Im Rahmen einer bei der G GmbH & Co. KG durchgeführten Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 2007 bis 2009 vertrat der Prüfer die Auffassung, die Anteile der Gesellschafter A und B an der Klägerin seien Sonderbetriebsvermögen bei der G GmbH & Co. KG. Der vom Finanzamt H für das Streitjahr festgestellte Veräußerungsgewinn der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der E GmbH & Co. KG sei deshalb bei den Einkünften der G GmbH & Co. KG – und zwar als laufender Gewinn im Wirtschaftsjahr 2008/2009 – zu erfassen. Folgebescheid des Bescheids des Finanzamts H vom 09.02.2010 sei der Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG. Im Einzelnen führte er wie folgt aus (...):

9

„Bis zur Veräußerung des Grundstücks durch die [Klägerin] gehörte das Grundstück (über die [Klägerin]) zum steuerlichen notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Herren A und B bei der Bfa [Berichtsfirma], seit der am 07.06.2002 erfolgten Veräußerung des Grundstücks an die E GmbH & Co. KG gehört die Beteiligung an dieser Firma (über die [Klägerin]) zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen der Herren A und B bei der Bfa.
...

10

Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der E GmbH & Co. KG durch das Finanzamt H sind auch die auf die Kommanditistin ‚die [Klägerin]‘ entfallenden Einkünfte festzustellen. Der Feststellungsbescheid des Finanzamts H ist Grundlagenbescheid hinsichtlich der Höhe der für die [Klägerin] festgestellten Einkünfte und damit in den Folgebescheid zu übernehmen.

11

Folgebescheid ist infolge der Zugehörigkeit der [Klägerin] zur Bfa. (als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter A und B bei der Bfa, siehe oben) der Feststellungsbescheid für die Bfa.
...

12

Durch das bei der Bfa. geltende, vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr (01.04.-31.03.) sind die vom Finanzamt H für das Kalenderjahr 2008 festgestellten Einkünfte bei der Bfa im Wirtschaftsjahr 2008/2009 und damit im Rahmen des Feststellungsbescheids für 2009 zu erfassen.

13

Bei den für die Kommanditistin ‚die [Klägerin]‘ vom Finanzamt H für 2008 festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb handelt es sich ausweislich des Feststellungsbescheids 2008 des Finanzamts H (= Grundlagenbescheid) um einen Veräußerungsgewinn i.S.d. §§ 16, 34 EStG. Eine solche Feststellung in einem Grundlagenbescheid wird i.d.R. im Folgebescheid (hier: Feststellungsbescheid für die Bfa, also die G GmbH & Co. KG) übernommen.

14

Allerdings ... kann nach der Rechtsprechung des BFH sowohl eine Umqualifizierung der ursprünglich festgestellten Einkunftsart (...) als auch eine Umqualifizierung eines ursprünglich festgestellten Veräußerungsgewinns in einen laufenden Gewinn erforderlich sein. ...“

15

Dieser Auffassung schloss sich das damals noch zuständige Finanzamt J an und erließ unter Verweis auf die Ergebnisse der Betriebsprüfung am 23.12.2014 einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 gegen die G GmbH & Co. KG. Im Einspruchsverfahren wandte sich die G GmbH & Co. KG gegen die Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns der Klägerin. Sie vertrat die Auffassung, die Einkünfte der Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG müssten zunächst durch einen Bescheid gegen die Klägerin gesondert und einheitlich festgestellt werden. Dies gelte unabhängig davon, ob diese Einkünfte Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter A und B aus der Beteiligung an der G GmbH & Co. KG seien. Ein derartiger Grundlagenbescheid für die Klägerin liege jedoch nicht vor und könne wegen Ablaufs der Feststellungsfrist auch nicht mehr erlassen werden.

16

Der Beklagte, das nunmehr zuständige Finanzamt K, erließ gegen die Klägerin am 23.12.2016 den hier angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008, in dem er Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin in Höhe von XXX EUR (Veräußerungsgewinn) feststellte. Der Bescheid wurde den Gesellschaftern jeweils einzeln zugestellt. In den Erläuterungen führte der Beklagte wie folgt aus:

17

„Gegenstand der Feststellung ist der aus der Beteiligung der [Klägerin] an der E GmbH & Co. KG festgestellte Veräußerungsgewinn in Höhe von XXX EUR (vgl. Feststellungsbescheid ... Finanzamt H vom 09.02.2010).

18

Die Anteile der Gesellschafter A und B stellen notwendiges Sonderbetriebsvermögen bei der G GmbH & Co. KG dar.

19

Die Feststellungsfrist bei der G GmbH & Co. KG ist noch nicht abgelaufen. Die Feststellung erfolgt somit nach § 181 Abs. 5 AO."

20

Gegen diesen Feststellungsbescheid erhob die Klägerin mit Schreiben vom 20.01.2017 Einspruch. Sie trug vor, der Bescheid beinhalte nicht den nach § 181 Abs. 5 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) erforderlichen Hinweis, dass er erst nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen sei.

21

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens der G GmbH & Co. KG hielt der Beklagte (zum Zuständigkeitswechsel vgl. ...) an der Auffassung, die Einkünfte der Klägerin aus der E GmbH & Co. KG seien Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin oder ihrer Gesellschafter bei der G GmbH & Co. KG, nicht mehr fest. Er half dem Einspruch der G GmbH & Co. KG deshalb mit Änderungsbescheid vom 17.11.2017 ab.

22

Durch Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 änderte der Beklagte schließlich den gegen die Klägerin gerichteten Feststellungsbescheid vom 23.12.2016, indem er statt des bisherigen Hinweises folgenden Hinweis aufnahm:

23

„Der Feststellungsbescheid ist nach Ablauf der Feststellungsfrist ergangen. Nach § 181 Abs. 5 AO kann er deshalb nur solchen Steuerfestsetzungen zugrunde gelegt werden, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der Feststellung noch nicht abgelaufen war.“

24

Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, die Feststellungsfrist gegen die Klägerin sei, wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgingen, zwar bereits abgelaufen. Die Finanzbehörde habe die Sache im Einspruchsverfahren aber in vollem Umfang erneut zu prüfen. Deshalb könnten Fehler eines wirksamen Feststellungsbescheids durch Einspruchsentscheidung geheilt werden. Das gelte auch für die Ergänzung des Regelungsinhalts eines Feststellungsbescheids um den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO.

25

Wegen der weiteren Einzelheiten der Feststellungs- und Einspruchsverfahren sowohl gegen die Klägerin als auch gegen die G GmbH & Co. KG wird auf die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

26

Der Gesellschafter A hatte seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 08.12.2009 beim damals zuständigen Finanzamt L abgegeben. Nach bereits zuvor erfolgter bestandskräftiger Festsetzung der Einkommensteuer auf 0 EUR und Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2008 (zuletzt mit Bescheiden vom 20.09.2013) erließ das Finanzamt L am 12.08.2015 auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie § 10d Abs. 1 Satz 3 AO gestützte Änderungsbescheide (...). Die Einkommensteuer betrug nach wie vor 0 EUR, der verbleibende Verlustvortrag verringerte sich auf XXX EUR. Gegen die Bescheide vom 12.08.2015 legte A am 14.09.2015 Einspruch ein (...). Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid verwarf das Finanzamt L durch Einspruchsentscheidung vom 19.07.2016 als unzulässig (...). Den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid nahm A am 18.01.2017 zurück (...). Wegen der Einzelheiten des Veranlagungsverfahrens gegen A wird auf die beigezogenen Einkommensteuerakten des Finanzamts M sowie die weiteren beigezogenen Unterlagen verwiesen.

27

Der Gesellschafter B hatte seine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr am 05.03.2010 beim zuständigen Finanzamt J abgegeben. Nach bereits zuvor erfolgter bestandskräftiger Festsetzung der Einkommensteuer auf 0 EUR und Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2008 (zuletzt mit Bescheiden vom 23.10.2012) erließ das Finanzamt J am 22.04.2016 auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderungsbescheide. Die Einkommensteuer betrug nach wie vor 0 EUR, der verbleibende Verlustvortrag wurde auf XXX EUR festgestellt. Gegen die Bescheide vom 22.04.2016 legte B am 25.05.2016 Einspruch ein (...). Den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid nahm er am 17.01.2017 zurück (...). Eine Rücknahme des Einspruchs gegen den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2008 erfolgte bislang nicht (...). Wegen der weiteren Einzelheiten des Veranlagungsverfahrens gegen B wird auf die beigezogenen Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten des Finanzamts J sowie die weiteren beigezogenen Unterlagen verwiesen.

28

Mit ihrer am 09.07.2018 erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung des Feststellungsbescheids vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018. Sie führt im Wesentlichen aus, die Festsetzungsfrist der Einkommensteuer 2008 gegen die Gesellschafter A und B sei im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung – infolge der Rücknahme ihrer Einsprüche am 17.01.2017 und 18.01.2017 – bereits abgelaufen gewesen. Der unzureichende Hinweis im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO im angefochtenen Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 habe in der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 deshalb nicht mehr korrigiert werden können. Eine Änderungsbefugnis des Beklagten folge auch nicht aus § 174 Abs. 3 oder Abs. 4 AO. Der angefochtene Feststellungsbescheid gegen die Klägerin sei nicht Folge des Rechtsbehelfs der G GmbH & Co. KG gegen den gegen sie gerichteten Feststellungsbescheid, sondern Folgebescheid des Grundlagenbescheids gegen die E GmbH & Co. KG. Der Rechtsbehelf der G GmbH & Co. KG sei notwendig gewesen, damit ein Sachverhalt nicht zweimal der Besteuerung unterworfen werde. Der erstmalige Erlass eines Folgebescheids könne keine Richtigstellung eines Sachverhalts darstellen, wenn der Sachverhalt bereits so und auch richtig in einem Grundlagenbescheid erfasst worden sei. Der Sachverhalt sei die Veräußerung des Grundstücks durch die E GmbH & Co. KG. Dieser Sachverhalt sei unstreitig bereits als Veräußerungsgewinn berücksichtigt worden, nämlich im Feststellungsbescheid des Finanzamts H vom 09.02.2010 gegen die E GmbH & Co. KG. Das Finanzamt J sei an die im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen gebunden gewesen. Eine verfahrensrechtliche Möglichkeit einer unrichtigen Annahme im Sinnes des § 174 Abs. 4 AO oder einer falschen Beurteilung eines Sachverhalts im Sinne des § 174 Abs. 3 AO sehe die Abgabenordnung insoweit nicht vor. Diese Vorschriften könnten daher neben § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO keine weitere Rechtsgrundlage für den erstmaligen Erlass des streitgegenständlichen Folgebescheids sein.

29

Die Klägerin beantragt,

30

den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 23.12.2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 aufzuheben.

31

Der Beklagte beantragt,

32

die Klage abzuweisen.

33

Er vertritt die Auffassung, der mangelhafte Hinweis im Sinne des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO habe ungeachtet des Ablaufs der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2008 der Gesellschafter in der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2016 noch geheilt werden können. Abgesehen davon habe die gesonderte und einheitliche Feststellung gegen die Klägerin am 23.12.2016 nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO erfolgen können.

34

Wegen der weiteren Einzelheiten des Beteiligtenvorbringens wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

35

Die Sach- und Rechtslage wurde vom Berichterstatter am 15.03.2021 mit den Beteiligten anhand der vorliegenden Verwaltungsakten erörtert. Auf das Protokoll über den Erörterungstermin wird verwiesen. Vom Berichterstatter wurden außerdem umfangreiche schriftliche Hinweise erteilt (...). Insbesondere wurde darauf hingewiesen, dass der Beklagte ursprünglich irrtümlich angenommen habe, Folgebescheid des Feststellungsbescheids des Finanzamts H sei der Bescheid gegen die G GmbH & Co. KG, und der Beklagte unter den weiteren Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO noch die richtigen Schlussfolgerungen aus dem Sachverhalt habe ziehen dürfen (...). Sämtliche noch vorhandenen Akten der Klägerin wurden beigezogen, außerdem die Akten der G GmbH & Co. KG, die Veranlagungsakten der Gesellschafter sowie die Gerichtsakten ... über Anträge des A auf Aussetzung der Vollziehung von Einkommensteuer. Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (...). Wegen der weiteren Einzelheiten des Verfahrens und der beigezogenen Unterlagen wird auf die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

A.

36

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. Der Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

I.

37

Die Klägerin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt.

38

Die gesetzliche Prozessstandschaft der Personengesellschaft endet erst mit ihrer Vollbeendigung (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586, Rz 17, m.w.N.). Für eine Vollbeendigung der Klägerin liegen keine Anhaltspunkte vor.

39

Zwar findet sich in den beigezogenen BP-Handakten ein Beschluss über die Auflösung der Klägerin zum 31.03.2004 (...). Allerdings wurden nach dem Inhalt des Auflösungsbeschlusses vom 26.03.2004 nicht sämtliche Aktiva auf Dritte übertragen. Etwaige Übertragungsakte sind auch sonst nicht ersichtlich. Am 08.07.2013 legitimierte sich eine Steuerberaterin für die Klägerin (...). Des Weiteren war die Klägerin ausweislich des Feststellungsbescheids des Finanzamts H vom 09.02.2010 noch im Streitjahr 2008 an der E GmbH & Co. KG beteiligt (die Beteiligung war laut Auflösungsbeschluss auch ausdrücklich zurückgehalten worden). Schließlich legte die Klägerin gegen den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid Einspruch ein und sie tritt auch im vorliegenden Verfahren – vertreten durch eine Steuerberatungsgesellschaft – als Klägerin auf. Ihre Auflösung oder gar Vollbeendigung hat sie – trotz des mehrfachen gerichtlichen Hinweises auf den Auflösungsbeschluss – weder behauptet noch substantiiert dargelegt.

II.

40

Eine Beiladung der Gesellschafter A und B war nicht notwendig (§ 60 Abs. 3 Satz 1 AO) und auch sonst nicht angezeigt (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO).

41

Insbesondere liegt keine Klagebefugnis der Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO vor. Die Frage, ob der angefochtene Feststellungsbescheid wegen Eintritts der Feststellungsverjährung rechtswidrig ist, betrifft alle Gesellschafter gleichermaßen, ohne dass dies einen Gesellschafter – daneben noch in besonderer Art und Weise – persönlich anginge.

42

Nach der Rechtsprechung des BFH, dem der Senat folgt, muss die abhängige Steuer in einem Feststellungsbescheid auch im Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO nicht benannt werden, weder die Steuerart noch der Besteuerungszeitraum (BFH-Urteile vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.a und vom 18.03.1998 – II R 7/96, BFHE 185, 573, BStBl II 1998, 555, unter II.1). Beides wurde im vorliegend angegriffenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auch tatsächlich nicht benannt. Eine Bindungswirkung hinsichtlich der Festsetzungsverjährung der abhängigen Steuer für die Folgebescheide kommt mangels ausdrücklicher Benennung von Steuerart und Besteuerungszeitraum im Feststellungsbescheid daher von vornherein nicht in Betracht. Davon unabhängig hat der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nach der Rechtsprechung des BFH zwar einen Regelungsgehalt dergestalt, dass er den zeitlichen Geltungsbereich des Feststellungsbescheids einschränkt, selbst aber keinen Feststellungscharakter (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.b; BFH-Urteile vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.b.bb a.E.). Die für die einzelnen Gesellschafter zuständigen Finanzämter müssen deshalb selbständig und ohne Bindung an den Grundlagenbescheid prüfen, ob und welche Folgebescheide gegen die Gesellschafter aufgrund des nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO eingeschränkten Grundlagenbescheids noch ergehen können.

43

Darüber hinaus muss das Finanzamt bzw. das Finanzgericht nach Auffassung des Senats im Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO auch nicht als Vorfrage abschließend feststellen, ob und für welche Folgesteuern bzgl. einzelner Feststellungsbeteiligter der Feststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet und ob und für welche Steuern welcher Feststellungsbeteiligter die Festsetzungsfrist noch offen ist (gl.A. Niedersächsisches Finanzministerium vom 14.02.1996 - S 0362-7-33, DStR 1996, 468; a.A. wohl BFH-Urteile vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.a; vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, unter II.2.c; vom 06.02.2014 – IV R 41/10, BFH/NV 2014, 847, Rz 22). Dies kann in Zweifelsfällen vielmehr offenbleiben. Andernfalls würde das Feststellungsverfahren mit Ermittlungen belastet, die ohnehin nicht zu bindenden Feststellungen führten und von den für die Folgesteuern zuständigen Finanzämtern ohnehin erneut vorgenommen werden müssten. Dies widerspräche Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens. Das gesonderte Feststellungsverfahren soll die Steuerfestsetzung erleichtern und vereinfachen (Klein/Ratschow, 14. Aufl., § 179 Rz 2, m.w.N.), nicht aber zu doppelten Prüfungsschritten führen. Lediglich in denjenigen Fällen, in denen ohne weitere Ermittlungen ersichtlich ist, dass die Festsetzungsfristen sämtlicher in Betracht kommender abhängiger Steuern bereits abgelaufen ist, kann dies von dem für die Feststellung zuständigen Finanzamt oder vom Finanzgericht berücksichtigt werden.

44

Den Feststellungsbeteiligten entstehen durch diese Auslegung keine Nachteile. Den Ablauf der Festsetzungsfrist für die abhängige Steuer zu dem im Feststellungsbescheid genannten Zeitpunkt können sie gegen den Folgebescheid einwenden. Nur in diesen Verfahren wird darüber – für jeden Feststellungsbeteiligten gesondert – verbindlich entschieden.

III.

45

Die Voraussetzungen für eine Verfahrensruhe gemäß § 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 251 der Zivilprozessordnung liegen nicht vor. Das Ruhen des Verfahrens wurde nur vom Beklagten (...), nicht aber von beiden Beteiligten beantragt. Darüber hinaus ist die Verfahrensruhe vorliegend schon deshalb nicht angezeigt, weil die in dem Revisionsverfahren II R 38/19 anhängige Rechtsfrage, ob der in einem Grundlagenbescheid unterbliebene Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nachgeholt werden kann, wenn hinsichtlich der Folgesteuern zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung eingetreten ist, vorliegend nicht entscheidungserheblich ist (vgl. unten IV.).

IV.

46

Der Beklagte konnte den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid gegen die Klägerin – ungeachtet des Ablaufs der allgemeinen Feststellungsfrist der § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO sowie der Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO – gemäß § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO erlassen. Der Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist daher nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Auf Auslegung und Anwendung des § 181 Abs. 5 AO kommt es nicht an.

47

1. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 konnte nach § 174 Abs. 3 AO erlassen werden.

48

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, kann nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig.

49

Die für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß geltende Vorschrift des § 174 Abs. 3 AO soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen sog. "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden bzw. Feststellungsbescheiden berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden sollen (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 22 f., m.w.N.).

50

aa) Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" der Absätze 1 bis 4 des § 174 AO ist identisch und deshalb einheitlich auszulegen (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23). Unter einem bestimmten Sachverhalt ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex. Es muss sich um ein und denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (st. Rspr., vgl. nur BFH-Urteil vom 24.04.2013 - II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 21). Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben – unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten – Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23).

51

bb) Die Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss – in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO – für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht. An der erforderlichen Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei – jetzt und auch später – ohne steuerrechtliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, m.w.N.).

52

cc) Die Erkennbarkeit, dass die Berücksichtigung des Sachverhalts im Hinblick auf dessen Erfassung in einem anderen Steuerbescheid unterblieben ist, muss für denjenigen vorliegen, dem gegenüber die Steuerfestsetzung geändert oder nachgeholt werden soll. Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners im Sinne des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Für die Erkennbarkeit ist deshalb auf die Person des Feststellungsbeteiligten der Gewinnfeststellungsbescheide und nicht auf die Personengesellschaft abzustellen (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 15.06.2004 – VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914 und vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 26 f.).

53

Erkennbarkeit liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem Anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 28).

54

dd) Wie sich aus dem Wortlaut "nachholen" ergibt, erfasst § 174 Abs. 3 AO auch den Fall, dass eine Steuerfestsetzung gänzlich unterblieben ist, und ermächtigt dementsprechend auch zu einer erstmaligen Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 25).

55

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen lagen im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vor.

56

aa) Maßgebender Sachverhalt war hier die Einkünfteerzielung der Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG und die sich daran anschließende Frage, welcher Bescheid Folgebescheid des Feststellungsbescheids des Finanzamts H ist. Das Finanzamt hatte angenommen, dass die Beteiligungen der Gesellschafter an der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen steuerlich der G GmbH & Co. KG zuzuordnen und die Einkünfte der Klägerin deshalb (nur) im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu erfassen seien.

57

Dass die Einkünfte der Klägerin bereits im Feststellungsbescheid des Finanzamts H bindend festgestellt worden waren, hindert, entgegen der Auffassung der Klägerin, nicht die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO, sondern gehört vorliegend zum maßgeblichen (Lebens-)Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 3 AO. Der Betriebsprüfer hatte angenommen, dass die Folgen aus dem Grundlagenbescheid des Finanzamts H nicht in einem Feststellungsbescheid gegen die Klägerin, sondern nur im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu ziehen seien. Ein anderes Verständnis wurde nicht behauptet und kommt auch nicht in Betracht. Der Betriebsprüfer hatte ausdrücklich ausgeführt, Folgebescheid sei „infolge der Zugehörigkeit der [Klägerin] zur Bfa. (als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter A und B bei der Bfa, ...) der Feststellungsbescheid für die Bfa, ... also die G GmbH & Co. KG“.

58

Es ist nicht ersichtlich, dass der einheitliche (Lebens-)Sachverhalt im Sinne des § 174 AO nicht auch rechtliche Elemente und Schlussfolgerungen enthalten könnte. Des Weiteren schließt die spezielle Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine Anwendung des § 174 AO nicht aus. Beide Vorschriften haben unterschiedliche Tatbestandsvoraussetzungen und Anwendungsbereiche. Eine Sperrwirkung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gegenüber § 174 AO besteht nicht (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.1989 – VIII R 217/84, BFHE 157, 427, BStBl II 1989, 792 und vom 09.04.2003 – X R 38/00, BFH/NV 2003, 1035; BFH-Beschluss vom 11.03.2008 – IV B 49/07, BFH/NV 2008, 1106; FG Hamburg vom 27.06.2000 – I 293/99, EFG 2000, 1159; Loose in Tipke/Kruse, AO/GFO, § 174 AO Rz 59; v. Wedelstedt, in: Gosch, AO/FGO, § 175 AO Rz 24 a.E.; einschränkend, aber für § 174 Abs. 3 AO bejahend v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO Rz 45, 175, § 175 Rz 81).

59

Die Annahme des damals noch zuständigen Finanzamts J beruhte auf einem Rechtsfehler. Nach der Rechtsprechung des BFH hat die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 50, m.w.N.). Die Einkünfte der Klägerin aus der E GmbH & Co. KG waren deshalb nicht bei der G GmbH & Co. KG als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Richtiger Folgebescheid des Grundlagenbescheids des Finanzamts H war nicht der Feststellungsbescheid der G GmbH & Co. KG, sondern der Feststellungsbescheid gegen die Klägerin. Folgebescheide des Feststellungsbescheids gegen die Klägerin sind die Einkommensteuerbescheide gegen die Gesellschafter der Klägerin.

60

bb) Ob gegen die Klägerin in jedem Falle – als notwendiger verfahrensrechtlicher Zwischenschritt – ein Feststellungsbescheid hätte ergehen müssen, selbst wenn die Einkünfte aus der E GmbH & Co. KG Sonderbetriebseinnahmen bei der G GmbH & Co. KG darstellten, wie die Klägerin im Einspruchsverfahren vertreten hat, kann dahinstehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 04.03.2009 – I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953). Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es auf die „Annahme“ der Finanzbehörde an, dass ein bestimmter Sachverhalt nur in dem anderen Steuerbescheid zu erfassen sei. Die Annahme ist eine innere, subjektive Tatsache (vgl. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rz 182). Diese subjektive Annahme der Finanzbehörde (bzw. des zuständigen Verwaltungsbeamten; strittig, vgl. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rz 185, m.w.N.) muss für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts ursächlich geworden sein (v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rz 184; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23 a.E.: „sollen“). Der Beklagte (und im Übrigen auch die Klägerin, vgl. unten cc) war vorliegend von einem Alternativverhältnis zulasten einer Feststellung gegen die Klägerin ausgegangen. Das ergibt sich aus den eindeutigen Ausführungen im BP-Bericht, die sich das Finanzamt J durch Verweis im Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu eigen gemacht hatte. Das mag irrig gewesen sein, begründet aber das für § 174 Abs. 3 AO notwendige Kausalverhältnis. Ob das vom Finanzamt angenommene Alternativverhältnis objektiv tatsächlich bestand, ist unerheblich.

61

Ähnlich gelagerte Fallgestaltungen zum Konkurrenzverhältnis von Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen lagen im Übrigen bereits Entscheidungen des BFH zugrunde (vgl. BFH-Urteile vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 und vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471). Der BFH hat dort die Korrekturmöglichkeit nach § 174 Abs. 3 (und Abs. 4) AO bejaht. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von diesen Fällen zwar dadurch, dass die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft vorliegend nicht direkt an der Besitzgesellschaft beteiligt waren, sondern die Klägerin zwischengeschaltet war. Diese Abweichung rechtfertigt nach Auffassung des Senats aber weder nach Wortlaut und Telos des § 174 AO noch aus allgemeinen Gleichheits- und Gerechtigkeitserwägungen ein abweichendes Ergebnis.

62

Aus dem Umstand, dass der Beklagte bei Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids am 23.12.2016 zwischenzeitlich nicht mehr von einem Alternativverhältnis ausging, sondern die Feststellung gegen die Klägerin als Grundlagenbescheid für die Behandlung als Sonderbetriebseinnahmen bei der G GmbH & Co. KG betrachtete, folgt ebenfalls nichts anderes. Die ursprüngliche Nichtberücksichtigung beruhte jedenfalls kausal auf der irrigen Annahme, dass der Sachverhalt nur im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu berücksichtigen sei. In der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018, in deren Gestalt der angefochtene Bescheid Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, ging der Beklagte im Übrigen wieder von einem Alternativverhältnis aus, nunmehr – zutreffend – dahingehend, dass der Sachverhalt nur im angefochtenen Bescheid zu berücksichtigen ist.

63

cc) Die irrige Annahme des damals noch zuständigen Finanzamts J und die deshalb unterlassene Feststellung gegen die Klägerin war für die Gesellschafter aus den ausführlichen Erläuterungen im Bericht vom 01.12.2014 über die BP bei der G GmbH & Co. KG erkennbar (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 – VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832, unter 1.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 07.04.2005 – I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530, unter II.2.b). Das damals noch zuständige Finanzamt J hat sich den BP-Bericht ausweislich der Erläuterung im Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu eigen gemacht. Die Gesellschafter der Klägerin waren auch Gesellschafter der G GmbH & Co. KG und deshalb Feststellungsbeteiligte auch in jenem Verfahren.

64

Überdies hatte die Klägerin selbst im Jahr 2004 beantragt, das Grundstück steuerlich dem Sonderbetriebsvermögen der G GmbH & Co. KG zuzuordnen. Dem schloss sich das damals noch zuständige Finanzamt J an. Für die Jahre ab 2003 (einschließlich Streitjahr) gab die Klägerin weder Feststellungserklärungen samt Jahresabschlüssen ab noch erließ das Finanzamt J Feststellungsbescheide gegen die Klägerin. Sowohl die Finanzbehörde als auch die Klägerin gingen somit auch in den Folgejahren – einschließlich des Streitjahrs und trotz des Vorliegens eines Grundlagenbescheids – davon aus, dass die Einkünfte aus der E GmbH & Co. KG keine gesonderte und einheitliche Feststellung gegen die Klägerin erforderlich machten.

65

dd) Der Beklagte konnte nach alledem die unterbliebene Feststellung gegen die Klägerin gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nachholen.

66

Dass die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2009 erfasst worden waren, ist für die Anwendung des § 174 AO unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz 18 zu § 174 Abs. 4 AO).

67

Die Feststellungsfrist gegen die G GmbH & Co. KG endete für das Jahr 2009 erst mit dem Erlass des Abhilfebescheids am 17.11.2017. Der angefochtene Feststellungsbescheid konnte deshalb noch am 23.12.2016 erlassen werden (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO). Die G GmbH & Co. KG hatte ihre Feststellungserklärung 2009 im Jahr 2011 abgegeben (...). Vor Ablauf der Feststellungsfrist am 31.12.2014 war der Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG erlassen worden. Der dagegen erhobene Einspruch der G GmbH & Co. KG vom 23.01.2015 (...) hemmte den Ablauf der Feststellungsfrist (§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteil vom 27.08.2014 – II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 25) bis zur Beendigung des Einspruchsverfahrens durch Erlass des Abhilfebescheids am 17.11.2017.

68

2. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 konnte auch nach § 174 Abs. 4 AO erlassen werden.

69

a) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.

70

§ 174 Abs. 4 AO ermöglicht ebenfalls, die richtigen steuerlichen Folgen aus einem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt zu ziehen. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI ZR 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz 18). Die damit verbundenen Nachteile muss er hinnehmen (BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 26, m.w.N.).

71

aa) Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt – auch im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO – ist, wie dargestellt (oben 1.a.aa), der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 26, m.w.N.).

72

bb) Die Vorschrift setzt eine vorherige Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten voraus. Die Aufhebung oder Änderung löst erst "nachträglich" die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 34). Für die Einhaltung der von § 174 Abs. 4 AO vorgesehen Reihenfolge reicht es allerdings aus, wenn die Einspruchsentscheidung nach Aufhebung oder Erlass des fehlerhaften Bescheids ergeht (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 38).

73

cc) An die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO tritt im Falle eines Gewinnfeststellungsbescheids der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat (vgl. oben 1.a.cc). Auf die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 AO kommt es in diesem Fall nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 15.06.2004 – VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II.1.a und vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz. 40).

74

b) Nach diesen Grundsätzen lagen auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vor.

75

Das Finanzamt hatte aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts den Feststellungsbescheid 2009 gegen die G GmbH & Co. KG erlassen (vgl. oben 1.b.aa) und diesen auf den Rechtsbehelf der G GmbH & Co. KG hin aufgehoben. Es durfte nunmehr nach § 174 Abs. 4 die richtigen steuerlichen Folgen aus dem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt ziehen. Dass die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2009 erfasst worden waren, ist unerheblich (vgl. oben 1.b.dd). Die von § 174 Abs. 4 AO vorgesehene Reihenfolge wurde eingehalten. Die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 erging erst nach Erlass des Änderungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG vom 17.11.2017. Die Gesellschafter A und B waren im Einspruchsverfahren der G GmbH & Co. KG nicht Dritte im Sinne des § 174 Abs. 5 AO, eine Beiladung der Klägerin oder ihrer Gesellschafter zum Einspruchsverfahren war daher nicht erforderlich.

76

Die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO wurde gewahrt, nachdem der angefochtene Feststellungsbescheid sogar schon vor Änderung des Feststellungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG erlassen wurde. Überdies wurde die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 binnen der ab 17.11.2017 laufenden Jahresfrist erlassen. Die Feststellungsfrist gegen die Klägerin war – mangels Abgabe einer Feststellungserklärung – im Zeitpunkt des Erlasses des später wieder geänderten Feststellungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG (am 23.12.2014) auch noch nicht abgelaufen; abgesehen davon liegen auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vor (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

77

3. Dass der Beklagte den Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht auf § 174 Abs. 3 oder Abs. 4 AO gestützt hat, ist unerheblich. Denn maßgeblich ist nicht, auf welche Norm sich das Finanzamt berufen hat, sondern ob es überhaupt eine Norm gibt, die den Erlass eines Bescheids gestattet. Die Angabe der Norm ist lediglich Bestandteil der Begründung des Bescheids, deren Fehlerhaftigkeit oder – wie vorliegend – Fehlen den Bescheid nicht rechtswidrig macht (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 33).

V.

78

Durch den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

79

1. Der angefochtene Bescheid konnte nach § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO ohne Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen werden (oben IV.1 und IV.2.). Die gleichwohl erfolgte Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs des angefochtenen Bescheids wirkt zugunsten der Klägerin bzw. der feststellungsbeteiligten Gesellschafter. Sie werden dadurch nicht in ihren Rechten verletzt.

80

a) Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.a; vom 12.07.2005 – II R 10/04, BFH/NV 2006, 228, unter II.b.aa und vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.b.aa). Für den Steuerpflichtigen und das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt muss erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteile vom 12.07.2005 – II R 10/04, BFH/NV 2006, 228, unter II.b.aa und vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.b.aa).

81

b) Der Wortlaut des Hinweises in der Einspruchsentscheidung genügte – unstreitig – den Anforderungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO. Er entspricht dem „Erläuterungstext“ des Erlasses des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 14.02.1996 (S 0362-7-33, DStR 1996, 468), den der BFH gebilligt hat (BFH-Urteil vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.a). Das Finanzamt hat den angefochtenen Feststellungbescheid vom 23.12.2016 um diesen Hinweis ergänzt und damit den zeitlichen Geltungsbereich des angefochtenen Feststellungsbescheids wirksam eingeschränkt. Die Änderung wirkt auf den Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheids zurück, denn der angefochtene Bescheid ist nur noch in seiner durch die Einspruchsentscheidung gefundenen Gestalt wirksam.

82

c) Den Gesellschaftern der Klägerin gegenüber kann der angefochtene Feststellungsbescheid aufgrund der – zwar nicht erforderlichen, aber ausdrücklich erfolgten – eingeschränkten zeitlichen Geltung daher nur in Folgebescheide umgesetzt werden, für die die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist am 23.12.2016 noch nicht abgelaufen war. Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO wirkt somit zugunsten der Feststellungsbeteiligten und verletzt diese nicht in ihren Rechten.

83

In diesem Zusammenhang weist der Senat, ohne dass es im vorliegenden Verfahren darauf ankäme, darauf hin, dass am 23.12.2016 sowohl die Festsetzungsfristen für die Einkommensteuer 2008 als auch die Feststellungsfristen für die Verlustfeststellungen nach § 10d EStG auf den 31.12.2008 beider Gesellschafter bereits abgelaufen waren. Nach Auffassung des Senats durften die Einkommensteuerfestsetzungen 2008 der Gesellschafter bzw. die Verlustfeststellungen auf den 31.12.2008 daher nicht aufgrund des vorliegend angegriffenen Feststellungsbescheids geändert werden. Ausweislich des ausdrücklichen Wortlauts des § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO ist § 171 Abs. 10 AO bei der Bestimmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist außer Betracht zu lassen. Es kommt ausschließlich auf den Ablauf der allgemeinen Festsetzungs- bzw. Feststellungsfristen an. Sowohl die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer als auch die Feststellungsfristen für den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2008 waren am 23.12.2016 bereits abgelaufen. Die Gesellschafter hatten ihre Einkommensteuererklärungen, die zugleich Erklärungen für die gesonderten Verlustfeststellungen waren (vgl. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D72), bereits in den Jahren 2009 (A) bzw. 2010 (B) abgegeben. Ein Hemmungstatbestand ist nicht ersichtlich. Die Änderungsbescheide vom 12.08.2015 (A) bzw. 22.04.2016 (B) ergingen nach Ablauf der Verjährungsfristen aufgrund der Sondervorschrift des § 171 Abs. 10 AO, die im Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO jedoch außer Betracht zu bleiben hat. Unbeachtlich ist deshalb auch die Hemmung des Ablaufs dieser – sachlich beschränkten Frist (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 95) – durch Einlegung der Einsprüche gegen die Änderungsbescheide gemäß § 171 Abs. 3a AO.

84

d) Die Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids kann im vorliegenden Verfahren auch nicht zulasten der Klägerin und ihrer Gesellschafter aufgehoben werden. Dies stellte eine Verböserung dar, die im Klageverfahren nicht zulässig ist (Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.).

B.

85

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

A.

36

Die Klage ist zulässig, jedoch unbegründet. Der Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).

I.

37

Die Klägerin ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt.

38

Die gesetzliche Prozessstandschaft der Personengesellschaft endet erst mit ihrer Vollbeendigung (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 21/10, BFH/NV 2013, 1586, Rz 17, m.w.N.). Für eine Vollbeendigung der Klägerin liegen keine Anhaltspunkte vor.

39

Zwar findet sich in den beigezogenen BP-Handakten ein Beschluss über die Auflösung der Klägerin zum 31.03.2004 (...). Allerdings wurden nach dem Inhalt des Auflösungsbeschlusses vom 26.03.2004 nicht sämtliche Aktiva auf Dritte übertragen. Etwaige Übertragungsakte sind auch sonst nicht ersichtlich. Am 08.07.2013 legitimierte sich eine Steuerberaterin für die Klägerin (...). Des Weiteren war die Klägerin ausweislich des Feststellungsbescheids des Finanzamts H vom 09.02.2010 noch im Streitjahr 2008 an der E GmbH & Co. KG beteiligt (die Beteiligung war laut Auflösungsbeschluss auch ausdrücklich zurückgehalten worden). Schließlich legte die Klägerin gegen den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid Einspruch ein und sie tritt auch im vorliegenden Verfahren – vertreten durch eine Steuerberatungsgesellschaft – als Klägerin auf. Ihre Auflösung oder gar Vollbeendigung hat sie – trotz des mehrfachen gerichtlichen Hinweises auf den Auflösungsbeschluss – weder behauptet noch substantiiert dargelegt.

II.

40

Eine Beiladung der Gesellschafter A und B war nicht notwendig (§ 60 Abs. 3 Satz 1 AO) und auch sonst nicht angezeigt (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO).

41

Insbesondere liegt keine Klagebefugnis der Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO vor. Die Frage, ob der angefochtene Feststellungsbescheid wegen Eintritts der Feststellungsverjährung rechtswidrig ist, betrifft alle Gesellschafter gleichermaßen, ohne dass dies einen Gesellschafter – daneben noch in besonderer Art und Weise – persönlich anginge.

42

Nach der Rechtsprechung des BFH, dem der Senat folgt, muss die abhängige Steuer in einem Feststellungsbescheid auch im Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO nicht benannt werden, weder die Steuerart noch der Besteuerungszeitraum (BFH-Urteile vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.a und vom 18.03.1998 – II R 7/96, BFHE 185, 573, BStBl II 1998, 555, unter II.1). Beides wurde im vorliegend angegriffenen Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung auch tatsächlich nicht benannt. Eine Bindungswirkung hinsichtlich der Festsetzungsverjährung der abhängigen Steuer für die Folgebescheide kommt mangels ausdrücklicher Benennung von Steuerart und Besteuerungszeitraum im Feststellungsbescheid daher von vornherein nicht in Betracht. Davon unabhängig hat der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nach der Rechtsprechung des BFH zwar einen Regelungsgehalt dergestalt, dass er den zeitlichen Geltungsbereich des Feststellungsbescheids einschränkt, selbst aber keinen Feststellungscharakter (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.b; BFH-Urteile vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.b.bb a.E.). Die für die einzelnen Gesellschafter zuständigen Finanzämter müssen deshalb selbständig und ohne Bindung an den Grundlagenbescheid prüfen, ob und welche Folgebescheide gegen die Gesellschafter aufgrund des nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO eingeschränkten Grundlagenbescheids noch ergehen können.

43

Darüber hinaus muss das Finanzamt bzw. das Finanzgericht nach Auffassung des Senats im Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO auch nicht als Vorfrage abschließend feststellen, ob und für welche Folgesteuern bzgl. einzelner Feststellungsbeteiligter der Feststellungsbescheid Bindungswirkung entfaltet und ob und für welche Steuern welcher Feststellungsbeteiligter die Festsetzungsfrist noch offen ist (gl.A. Niedersächsisches Finanzministerium vom 14.02.1996 - S 0362-7-33, DStR 1996, 468; a.A. wohl BFH-Urteile vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.a; vom 04.09.2008 – IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, unter II.2.c; vom 06.02.2014 – IV R 41/10, BFH/NV 2014, 847, Rz 22). Dies kann in Zweifelsfällen vielmehr offenbleiben. Andernfalls würde das Feststellungsverfahren mit Ermittlungen belastet, die ohnehin nicht zu bindenden Feststellungen führten und von den für die Folgesteuern zuständigen Finanzämtern ohnehin erneut vorgenommen werden müssten. Dies widerspräche Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens. Das gesonderte Feststellungsverfahren soll die Steuerfestsetzung erleichtern und vereinfachen (Klein/Ratschow, 14. Aufl., § 179 Rz 2, m.w.N.), nicht aber zu doppelten Prüfungsschritten führen. Lediglich in denjenigen Fällen, in denen ohne weitere Ermittlungen ersichtlich ist, dass die Festsetzungsfristen sämtlicher in Betracht kommender abhängiger Steuern bereits abgelaufen ist, kann dies von dem für die Feststellung zuständigen Finanzamt oder vom Finanzgericht berücksichtigt werden.

44

Den Feststellungsbeteiligten entstehen durch diese Auslegung keine Nachteile. Den Ablauf der Festsetzungsfrist für die abhängige Steuer zu dem im Feststellungsbescheid genannten Zeitpunkt können sie gegen den Folgebescheid einwenden. Nur in diesen Verfahren wird darüber – für jeden Feststellungsbeteiligten gesondert – verbindlich entschieden.

III.

45

Die Voraussetzungen für eine Verfahrensruhe gemäß § 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 251 der Zivilprozessordnung liegen nicht vor. Das Ruhen des Verfahrens wurde nur vom Beklagten (...), nicht aber von beiden Beteiligten beantragt. Darüber hinaus ist die Verfahrensruhe vorliegend schon deshalb nicht angezeigt, weil die in dem Revisionsverfahren II R 38/19 anhängige Rechtsfrage, ob der in einem Grundlagenbescheid unterbliebene Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO nachgeholt werden kann, wenn hinsichtlich der Folgesteuern zwischenzeitlich Festsetzungsverjährung eingetreten ist, vorliegend nicht entscheidungserheblich ist (vgl. unten IV.).

IV.

46

Der Beklagte konnte den streitgegenständlichen Feststellungsbescheid gegen die Klägerin – ungeachtet des Ablaufs der allgemeinen Feststellungsfrist der § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 181 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO sowie der Frist des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO – gemäß § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO erlassen. Der Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist daher nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Auf Auslegung und Anwendung des § 181 Abs. 5 AO kommt es nicht an.

47

1. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 konnte nach § 174 Abs. 3 AO erlassen werden.

48

a) Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, kann nach § 174 Abs. 3 Satz 1 AO die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist zulässig.

49

Die für Feststellungsbescheide gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO sinngemäß geltende Vorschrift des § 174 Abs. 3 AO soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird, und erfordert deshalb einen sog. "negativen Widerstreit". Dieser liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt in keinem von mehreren in Betracht zu ziehenden Steuerbescheiden bzw. Feststellungsbescheiden berücksichtigt worden ist, obwohl er in einem dieser Bescheide hätte berücksichtigt werden sollen (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 22 f., m.w.N.).

50

aa) Der Begriff des "bestimmten Sachverhalts" der Absätze 1 bis 4 des § 174 AO ist identisch und deshalb einheitlich auszulegen (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23). Unter einem bestimmten Sachverhalt ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft; darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex. Es muss sich um ein und denselben Lebensvorgang handeln, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (st. Rspr., vgl. nur BFH-Urteil vom 24.04.2013 - II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 21). Für die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO ist entscheidend, dass aus demselben – unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten – Sachverhalt steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid hätten gezogen werden sollen (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23).

51

bb) Die Annahme, dass ein bestimmter Sachverhalt in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, muss – in sinnvoller Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO – für dessen Nichtberücksichtigung kausal geworden sein. Dabei ist unerheblich, ob diese Annahme auf einer sachlichen oder auf einer rechtlichen Fehlbeurteilung beruht. An der erforderlichen Ursächlichkeit der Annahme für die Nichtberücksichtigung fehlt es nur, wenn die Behörde von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder rechtsirrtümlich annahm, dieser Sachverhalt sei – jetzt und auch später – ohne steuerrechtliche Bedeutung (BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 24, m.w.N.).

52

cc) Die Erkennbarkeit, dass die Berücksichtigung des Sachverhalts im Hinblick auf dessen Erfassung in einem anderen Steuerbescheid unterblieben ist, muss für denjenigen vorliegen, dem gegenüber die Steuerfestsetzung geändert oder nachgeholt werden soll. Da in Gewinnfeststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Gewinnfeststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners im Sinne des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO der Feststellungsbeteiligte als der Inhaltsadressat tritt. Für die Erkennbarkeit ist deshalb auf die Person des Feststellungsbeteiligten der Gewinnfeststellungsbescheide und nicht auf die Personengesellschaft abzustellen (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 15.06.2004 – VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914 und vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 26 f.).

53

Erkennbarkeit liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten das Finanzamt veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem Anderen zu erfassen. Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 28).

54

dd) Wie sich aus dem Wortlaut "nachholen" ergibt, erfasst § 174 Abs. 3 AO auch den Fall, dass eine Steuerfestsetzung gänzlich unterblieben ist, und ermächtigt dementsprechend auch zu einer erstmaligen Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 25).

55

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen lagen im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vor.

56

aa) Maßgebender Sachverhalt war hier die Einkünfteerzielung der Klägerin aus der Beteiligung an der E GmbH & Co. KG und die sich daran anschließende Frage, welcher Bescheid Folgebescheid des Feststellungsbescheids des Finanzamts H ist. Das Finanzamt hatte angenommen, dass die Beteiligungen der Gesellschafter an der Klägerin als Sonderbetriebsvermögen steuerlich der G GmbH & Co. KG zuzuordnen und die Einkünfte der Klägerin deshalb (nur) im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu erfassen seien.

57

Dass die Einkünfte der Klägerin bereits im Feststellungsbescheid des Finanzamts H bindend festgestellt worden waren, hindert, entgegen der Auffassung der Klägerin, nicht die Anwendung des § 174 Abs. 3 AO, sondern gehört vorliegend zum maßgeblichen (Lebens-)Sachverhalt im Sinne des § 174 Abs. 3 AO. Der Betriebsprüfer hatte angenommen, dass die Folgen aus dem Grundlagenbescheid des Finanzamts H nicht in einem Feststellungsbescheid gegen die Klägerin, sondern nur im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu ziehen seien. Ein anderes Verständnis wurde nicht behauptet und kommt auch nicht in Betracht. Der Betriebsprüfer hatte ausdrücklich ausgeführt, Folgebescheid sei „infolge der Zugehörigkeit der [Klägerin] zur Bfa. (als notwendiges Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter A und B bei der Bfa, ...) der Feststellungsbescheid für die Bfa, ... also die G GmbH & Co. KG“.

58

Es ist nicht ersichtlich, dass der einheitliche (Lebens-)Sachverhalt im Sinne des § 174 AO nicht auch rechtliche Elemente und Schlussfolgerungen enthalten könnte. Des Weiteren schließt die spezielle Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine Anwendung des § 174 AO nicht aus. Beide Vorschriften haben unterschiedliche Tatbestandsvoraussetzungen und Anwendungsbereiche. Eine Sperrwirkung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gegenüber § 174 AO besteht nicht (vgl. BFH-Urteile vom 04.07.1989 – VIII R 217/84, BFHE 157, 427, BStBl II 1989, 792 und vom 09.04.2003 – X R 38/00, BFH/NV 2003, 1035; BFH-Beschluss vom 11.03.2008 – IV B 49/07, BFH/NV 2008, 1106; FG Hamburg vom 27.06.2000 – I 293/99, EFG 2000, 1159; Loose in Tipke/Kruse, AO/GFO, § 174 AO Rz 59; v. Wedelstedt, in: Gosch, AO/FGO, § 175 AO Rz 24 a.E.; einschränkend, aber für § 174 Abs. 3 AO bejahend v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO Rz 45, 175, § 175 Rz 81).

59

Die Annahme des damals noch zuständigen Finanzamts J beruhte auf einem Rechtsfehler. Nach der Rechtsprechung des BFH hat die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 50, m.w.N.). Die Einkünfte der Klägerin aus der E GmbH & Co. KG waren deshalb nicht bei der G GmbH & Co. KG als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Richtiger Folgebescheid des Grundlagenbescheids des Finanzamts H war nicht der Feststellungsbescheid der G GmbH & Co. KG, sondern der Feststellungsbescheid gegen die Klägerin. Folgebescheide des Feststellungsbescheids gegen die Klägerin sind die Einkommensteuerbescheide gegen die Gesellschafter der Klägerin.

60

bb) Ob gegen die Klägerin in jedem Falle – als notwendiger verfahrensrechtlicher Zwischenschritt – ein Feststellungsbescheid hätte ergehen müssen, selbst wenn die Einkünfte aus der E GmbH & Co. KG Sonderbetriebseinnahmen bei der G GmbH & Co. KG darstellten, wie die Klägerin im Einspruchsverfahren vertreten hat, kann dahinstehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 04.03.2009 – I R 58/07, BFH/NV 2009, 1953). Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut kommt es auf die „Annahme“ der Finanzbehörde an, dass ein bestimmter Sachverhalt nur in dem anderen Steuerbescheid zu erfassen sei. Die Annahme ist eine innere, subjektive Tatsache (vgl. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rz 182). Diese subjektive Annahme der Finanzbehörde (bzw. des zuständigen Verwaltungsbeamten; strittig, vgl. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rz 185, m.w.N.) muss für die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts ursächlich geworden sein (v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 174 AO, Rz 184; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Rz 23 a.E.: „sollen“). Der Beklagte (und im Übrigen auch die Klägerin, vgl. unten cc) war vorliegend von einem Alternativverhältnis zulasten einer Feststellung gegen die Klägerin ausgegangen. Das ergibt sich aus den eindeutigen Ausführungen im BP-Bericht, die sich das Finanzamt J durch Verweis im Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu eigen gemacht hatte. Das mag irrig gewesen sein, begründet aber das für § 174 Abs. 3 AO notwendige Kausalverhältnis. Ob das vom Finanzamt angenommene Alternativverhältnis objektiv tatsächlich bestand, ist unerheblich.

61

Ähnlich gelagerte Fallgestaltungen zum Konkurrenzverhältnis von Betriebsaufspaltung und Sonderbetriebsvermögen lagen im Übrigen bereits Entscheidungen des BFH zugrunde (vgl. BFH-Urteile vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 und vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471). Der BFH hat dort die Korrekturmöglichkeit nach § 174 Abs. 3 (und Abs. 4) AO bejaht. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich von diesen Fällen zwar dadurch, dass die Gesellschafter der Betriebsgesellschaft vorliegend nicht direkt an der Besitzgesellschaft beteiligt waren, sondern die Klägerin zwischengeschaltet war. Diese Abweichung rechtfertigt nach Auffassung des Senats aber weder nach Wortlaut und Telos des § 174 AO noch aus allgemeinen Gleichheits- und Gerechtigkeitserwägungen ein abweichendes Ergebnis.

62

Aus dem Umstand, dass der Beklagte bei Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids am 23.12.2016 zwischenzeitlich nicht mehr von einem Alternativverhältnis ausging, sondern die Feststellung gegen die Klägerin als Grundlagenbescheid für die Behandlung als Sonderbetriebseinnahmen bei der G GmbH & Co. KG betrachtete, folgt ebenfalls nichts anderes. Die ursprüngliche Nichtberücksichtigung beruhte jedenfalls kausal auf der irrigen Annahme, dass der Sachverhalt nur im Feststellungsbescheid gegen die G GmbH & Co. KG zu berücksichtigen sei. In der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018, in deren Gestalt der angefochtene Bescheid Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist, ging der Beklagte im Übrigen wieder von einem Alternativverhältnis aus, nunmehr – zutreffend – dahingehend, dass der Sachverhalt nur im angefochtenen Bescheid zu berücksichtigen ist.

63

cc) Die irrige Annahme des damals noch zuständigen Finanzamts J und die deshalb unterlassene Feststellung gegen die Klägerin war für die Gesellschafter aus den ausführlichen Erläuterungen im Bericht vom 01.12.2014 über die BP bei der G GmbH & Co. KG erkennbar (vgl. BFH-Urteil vom 29.10.1991 – VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832, unter 1.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 07.04.2005 – I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530, unter II.2.b). Das damals noch zuständige Finanzamt J hat sich den BP-Bericht ausweislich der Erläuterung im Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG zu eigen gemacht. Die Gesellschafter der Klägerin waren auch Gesellschafter der G GmbH & Co. KG und deshalb Feststellungsbeteiligte auch in jenem Verfahren.

64

Überdies hatte die Klägerin selbst im Jahr 2004 beantragt, das Grundstück steuerlich dem Sonderbetriebsvermögen der G GmbH & Co. KG zuzuordnen. Dem schloss sich das damals noch zuständige Finanzamt J an. Für die Jahre ab 2003 (einschließlich Streitjahr) gab die Klägerin weder Feststellungserklärungen samt Jahresabschlüssen ab noch erließ das Finanzamt J Feststellungsbescheide gegen die Klägerin. Sowohl die Finanzbehörde als auch die Klägerin gingen somit auch in den Folgejahren – einschließlich des Streitjahrs und trotz des Vorliegens eines Grundlagenbescheids – davon aus, dass die Einkünfte aus der E GmbH & Co. KG keine gesonderte und einheitliche Feststellung gegen die Klägerin erforderlich machten.

65

dd) Der Beklagte konnte nach alledem die unterbliebene Feststellung gegen die Klägerin gemäß § 174 Abs. 3 Satz 1 AO nachholen.

66

Dass die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2009 erfasst worden waren, ist für die Anwendung des § 174 AO unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz 18 zu § 174 Abs. 4 AO).

67

Die Feststellungsfrist gegen die G GmbH & Co. KG endete für das Jahr 2009 erst mit dem Erlass des Abhilfebescheids am 17.11.2017. Der angefochtene Feststellungsbescheid konnte deshalb noch am 23.12.2016 erlassen werden (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO). Die G GmbH & Co. KG hatte ihre Feststellungserklärung 2009 im Jahr 2011 abgegeben (...). Vor Ablauf der Feststellungsfrist am 31.12.2014 war der Feststellungsbescheid vom 23.12.2014 gegen die G GmbH & Co. KG erlassen worden. Der dagegen erhobene Einspruch der G GmbH & Co. KG vom 23.01.2015 (...) hemmte den Ablauf der Feststellungsfrist (§ 171 Abs. 3a Satz 1 AO; vgl. BFH-Urteil vom 27.08.2014 – II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 25) bis zur Beendigung des Einspruchsverfahrens durch Erlass des Abhilfebescheids am 17.11.2017.

68

2. Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 23.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 konnte auch nach § 174 Abs. 4 AO erlassen werden.

69

a) Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.

70

§ 174 Abs. 4 AO ermöglicht ebenfalls, die richtigen steuerlichen Folgen aus einem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt zu ziehen. Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI ZR 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz 18). Die damit verbundenen Nachteile muss er hinnehmen (BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 26, m.w.N.).

71

aa) Irrige Beurteilung eines Sachverhalts bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist. Sachverhalt – auch im Sinne des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO – ist, wie dargestellt (oben 1.a.aa), der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft (BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 26, m.w.N.).

72

bb) Die Vorschrift setzt eine vorherige Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides auf Antrag des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten voraus. Die Aufhebung oder Änderung löst erst "nachträglich" die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 34). Für die Einhaltung der von § 174 Abs. 4 AO vorgesehen Reihenfolge reicht es allerdings aus, wenn die Einspruchsentscheidung nach Aufhebung oder Erlass des fehlerhaften Bescheids ergeht (BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 38).

73

cc) An die Stelle des Steuerschuldners i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO tritt im Falle eines Gewinnfeststellungsbescheids der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat (vgl. oben 1.a.cc). Auf die Voraussetzungen des § 174 Abs. 5 AO kommt es in diesem Fall nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 15.06.2004 – VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914, unter II.1.a und vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz. 40).

74

b) Nach diesen Grundsätzen lagen auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO vor.

75

Das Finanzamt hatte aufgrund irriger Beurteilung des Sachverhalts den Feststellungsbescheid 2009 gegen die G GmbH & Co. KG erlassen (vgl. oben 1.b.aa) und diesen auf den Rechtsbehelf der G GmbH & Co. KG hin aufgehoben. Es durfte nunmehr nach § 174 Abs. 4 die richtigen steuerlichen Folgen aus dem zunächst fehlerhaft berücksichtigten Sachverhalt ziehen. Dass die Einkünfte bei der G GmbH & Co. KG nicht im Streitjahr, sondern im Jahr 2009 erfasst worden waren, ist unerheblich (vgl. oben 1.b.dd). Die von § 174 Abs. 4 AO vorgesehene Reihenfolge wurde eingehalten. Die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 erging erst nach Erlass des Änderungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG vom 17.11.2017. Die Gesellschafter A und B waren im Einspruchsverfahren der G GmbH & Co. KG nicht Dritte im Sinne des § 174 Abs. 5 AO, eine Beiladung der Klägerin oder ihrer Gesellschafter zum Einspruchsverfahren war daher nicht erforderlich.

76

Die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO wurde gewahrt, nachdem der angefochtene Feststellungsbescheid sogar schon vor Änderung des Feststellungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG erlassen wurde. Überdies wurde die Einspruchsentscheidung vom 13.06.2018 binnen der ab 17.11.2017 laufenden Jahresfrist erlassen. Die Feststellungsfrist gegen die Klägerin war – mangels Abgabe einer Feststellungserklärung – im Zeitpunkt des Erlasses des später wieder geänderten Feststellungsbescheids gegen die G GmbH & Co. KG (am 23.12.2014) auch noch nicht abgelaufen; abgesehen davon liegen auch die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vor (§ 174 Abs. 4 Satz 4 AO).

77

3. Dass der Beklagte den Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids nicht auf § 174 Abs. 3 oder Abs. 4 AO gestützt hat, ist unerheblich. Denn maßgeblich ist nicht, auf welche Norm sich das Finanzamt berufen hat, sondern ob es überhaupt eine Norm gibt, die den Erlass eines Bescheids gestattet. Die Angabe der Norm ist lediglich Bestandteil der Begründung des Bescheids, deren Fehlerhaftigkeit oder – wie vorliegend – Fehlen den Bescheid nicht rechtswidrig macht (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593, Rz 33).

V.

78

Durch den Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO wird die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

79

1. Der angefochtene Bescheid konnte nach § 174 Abs. 3 und Abs. 4 AO ohne Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO erlassen werden (oben IV.1 und IV.2.). Die gleichwohl erfolgte Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs des angefochtenen Bescheids wirkt zugunsten der Klägerin bzw. der feststellungsbeteiligten Gesellschafter. Sie werden dadurch nicht in ihren Rechten verletzt.

80

a) Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO hat nicht bloße Begründungsfunktion, sondern Regelungscharakter, weil mit ihm der zeitliche Geltungsbereich der getroffenen Feststellungen abweichend von § 182 Abs. 1 AO bestimmt und damit rechtsgestaltend auf das Steuerrechtsverhältnis eingewirkt wird (st. Rspr., vgl. BFH-Urteile vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.a; vom 12.07.2005 – II R 10/04, BFH/NV 2006, 228, unter II.b.aa und vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.b.aa). Für den Steuerpflichtigen und das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt muss erkennbar sein, dass es sich um einen Feststellungsbescheid handelt, der lediglich für solche Steuerfestsetzungen bedeutsam ist, bei denen die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteile vom 12.07.2005 – II R 10/04, BFH/NV 2006, 228, unter II.b.aa und vom 17.02.2010 – II R 38/08, BFH/NV 2010, 1236, unter II.2.b.aa).

81

b) Der Wortlaut des Hinweises in der Einspruchsentscheidung genügte – unstreitig – den Anforderungen des § 181 Abs. 5 Satz 2 AO. Er entspricht dem „Erläuterungstext“ des Erlasses des Niedersächsischen Finanzministeriums vom 14.02.1996 (S 0362-7-33, DStR 1996, 468), den der BFH gebilligt hat (BFH-Urteil vom 18.03.1998 – II R 45/96, BFHE 185, 348, BStBl II 1998, 426, unter II.1.a). Das Finanzamt hat den angefochtenen Feststellungbescheid vom 23.12.2016 um diesen Hinweis ergänzt und damit den zeitlichen Geltungsbereich des angefochtenen Feststellungsbescheids wirksam eingeschränkt. Die Änderung wirkt auf den Zeitpunkt des Erlasses des ursprünglichen Bescheids zurück, denn der angefochtene Bescheid ist nur noch in seiner durch die Einspruchsentscheidung gefundenen Gestalt wirksam.

82

c) Den Gesellschaftern der Klägerin gegenüber kann der angefochtene Feststellungsbescheid aufgrund der – zwar nicht erforderlichen, aber ausdrücklich erfolgten – eingeschränkten zeitlichen Geltung daher nur in Folgebescheide umgesetzt werden, für die die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist am 23.12.2016 noch nicht abgelaufen war. Der Hinweis nach § 181 Abs. 5 Satz 2 AO wirkt somit zugunsten der Feststellungsbeteiligten und verletzt diese nicht in ihren Rechten.

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In diesem Zusammenhang weist der Senat, ohne dass es im vorliegenden Verfahren darauf ankäme, darauf hin, dass am 23.12.2016 sowohl die Festsetzungsfristen für die Einkommensteuer 2008 als auch die Feststellungsfristen für die Verlustfeststellungen nach § 10d EStG auf den 31.12.2008 beider Gesellschafter bereits abgelaufen waren. Nach Auffassung des Senats durften die Einkommensteuerfestsetzungen 2008 der Gesellschafter bzw. die Verlustfeststellungen auf den 31.12.2008 daher nicht aufgrund des vorliegend angegriffenen Feststellungsbescheids geändert werden. Ausweislich des ausdrücklichen Wortlauts des § 181 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 AO ist § 171 Abs. 10 AO bei der Bestimmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist außer Betracht zu lassen. Es kommt ausschließlich auf den Ablauf der allgemeinen Festsetzungs- bzw. Feststellungsfristen an. Sowohl die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer als auch die Feststellungsfristen für den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31.12.2008 waren am 23.12.2016 bereits abgelaufen. Die Gesellschafter hatten ihre Einkommensteuererklärungen, die zugleich Erklärungen für die gesonderten Verlustfeststellungen waren (vgl. Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D72), bereits in den Jahren 2009 (A) bzw. 2010 (B) abgegeben. Ein Hemmungstatbestand ist nicht ersichtlich. Die Änderungsbescheide vom 12.08.2015 (A) bzw. 22.04.2016 (B) ergingen nach Ablauf der Verjährungsfristen aufgrund der Sondervorschrift des § 171 Abs. 10 AO, die im Anwendungsbereich des § 181 Abs. 5 AO jedoch außer Betracht zu bleiben hat. Unbeachtlich ist deshalb auch die Hemmung des Ablaufs dieser – sachlich beschränkten Frist (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Rz 95) – durch Einlegung der Einsprüche gegen die Änderungsbescheide gemäß § 171 Abs. 3a AO.

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d) Die Beschränkung des zeitlichen Geltungsbereichs des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids kann im vorliegenden Verfahren auch nicht zulasten der Klägerin und ihrer Gesellschafter aufgehoben werden. Dies stellte eine Verböserung dar, die im Klageverfahren nicht zulässig ist (Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl., § 96 Rz 51, m.w.N.).

B.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.