Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2008-06-05, Aktenzeichen 10 K 426/05

Tatbestand

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I. Streitig ist, ob im Zusammenhang mit der Veräußerung von Kommanditbeteiligungen an einer GmbH & Co. KG Veräußerungsgewinne bzw. ein Veräußerungsverlust im Sinne des § 16 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) angefallen sind.

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Die Beigeladenen zu 2.) und 3.), C und D, sowie der E – der verstorbene Ehemann der Beigeladenen zu 1.), F, – erwarben in 1998 mit notariellen Kauf- und Abtretungsverträgen von dem sich auf 100.000 DM belaufenden und voll eingezahlten Stammkapital der X GmbH (im Folgenden: GmbH) Geschäftsanteile von jeweils 3 v.H zu jeweils 33,3-fach über dem Nennwert der Anteile liegenden Kaufpreisen.

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Mit notariellem Umwandlungsbeschluss vom … 2000 beschlossen die Gesellschafter der GmbH

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A

Stammeinlagen insgesamt

40,5 v.H.

B

Stammeinlagen insgesamt

50,0 v.H.

C

Stammeinlage

3,0 v.H

D

Stammeinlage

3,0 v.H.

E

Stammeinlage

3,0 v.H.

Y GmbH i.G.

Stammeinlage

0,5 v.H.

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diese Form wechselnd in die X GmbH & Co. KG (im Folgenden: KG) umzuwandeln.

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Die Y GmbH i.G. wurde mit einer Einlage über … DM Komplementärin. Am Ertrag und am Vermögen der Gesellschaft war sie nicht beteiligt. Die (Haft-) Einlagen der übrigen Gesellschafter entsprachen betragsmäßig ihren Stammeinlagen an der GmbH. Die Kapital- und Kommanditeinlagen sollten durch das den Gesellschaftern zuzurechnende Eigenkapital der GmbH gedeckt werden. Soweit das Eigenkapital der GmbH (gezeichnetes Kapital zuzüglich Kapital- und Gewinnrücklagen, Jahresüberschuss und Gewinnvortrag, abzüglich Jahresfehlbetrag und Verlustvortrag) die Summe der Kapitaleinlage der Komplementärin und der Kommanditeinlagen der Kommanditisten überstieg, wurde der überschießende Teil des Eigenkapitals den Darlehenskonten der Gesellschafter nach einem im Einzelnen festgelegten Maßstab gutgebracht. Im Innenverhältnis sollte der Formwechsel zum 31. Dezember 1999 als erfolgt gelten.

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Für den im März 2002 verstorbenen Kommanditisten E wurde seine Ehefrau, die Beigeladene F, Kommanditistin der KG.

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Die Beigeladenen veräußerten schließlich im … 2004 mit Wirkung zum 1. Januar 2004 zum einen ihre Stammeinlage an der Y GmbH zum Nennwert und zum anderen ihre Kommanditbeteiligungen in Höhe von nominell je … DM für … € (Beigeladene F) bzw. jeweils … € (Beigeladene C und D). Die Ansprüche bzw. Verbindlichkeiten aus den Darlehenskonten waren nicht Gegenstand der Veräußerung und von den Vertragsparteien noch bis zum … 2004 auszugleichen.

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Wegen der weitergehenden Einzelheiten der diversen Vertragswerke wird auf die Rechtsbehelfsakte sowie die Vertragsakte Bezug genommen.

10

In dem für den streitigen Feststellungszeitraum 2004 … ergangenen Feststellungsbescheid setzte das beklagte Finanzamt -FA- in Abweichung gegenüber der Feststellungserklärung der Klägerin für die zum 1. Januar 2004 ausgeschiedenen Gesellschafter – die Beigeladenen – aus der Veräußerung der Kommanditbeteiligungen Veräußerungsgewinne an. Diese ermittelte das FA in der Weise, dass es von dem für die Veräußerung des Kommanditanteils vereinnahmten Kaufpreis die nominelle Beteiligung in Abzug brachte.

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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren unter dem … erhobenen Klage.

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Die Klägerin ist der Auffassung, dass im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der Beigeladenen C und D kein Veräußerungsgewinn angefallen bzw. für die Beigeladene F ein Veräußerungsverlust festzustellen sei.

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Sie – die Klägerin – habe die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH ausgewiesenen Buchwerten gem. § 4 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes in der für den Streitfall maßgebenden Fassung (im Folgenden: UmwStG) in ihre Gesamtbilanz übernommen. Infolge des Vermögensübergangs habe sich bei den im Sinne des § 17 EStG wesentlich beteiligten Gesellschaftern A und B zum 31. Dezember 1999 ein Übernahmegewinn bzw. –verlust ergeben (§§4 Abs. 4 – 6 und 5 Abs. 2 UmwStG).

14

Der sich bei der Gesellschafterin B ergebende Übernahmeverlust sei gem. § 4 Abs. 6 UmwStG durch die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz neutralisiert worden. Für die nicht wesentlich an der GmbH beteiligten Gesellschafter sei dagegen der Ansatz von Übernahmegewinnen bzw. –verlusten unterblieben (§ 5 Abs. 2 i.V.m. § 7 UmwStG).

15

Dies bedeute für den Streitfall, dass im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes im Zusammenhang mit der Übertragung der Kommanditbeteiligungen die tatsächlichen Anschaffungskosten der nicht wesentlich Beteiligten beim Erwerb der Stammeinlagen an der GmbH dem von ihnen erzielten Veräußerungserlös gegenüberzustellen seien. In diesem Zusammenhang sei zunächst darauf hinzuweisen, dass die Anteile der nicht wesentlich an der GmbH beteiligten Gesellschafter im Privatvermögen gehalten worden seien. Zur Höhe der Anschaffungskosten hinsichtlich eines eventuellen Veräußerungsgewinnes ergebe sich aus den Bestimmungen des § 5 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG keine Regelung. Soweit sich das Finanzamt insoweit auf die Tz. 05.11 des Umwandlungssteuererlasses berufe, handele es sich um eine bloße Verwaltungsauffassung zu den sich aus § 7 UmwStG ergebenden Rechtsfolgen, die sich zum Einen so nicht aus dem Gesetz ableiten ließe und zum Anderen auch von dieser Vorschrift nicht gedeckt sei.

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Auch die weitere Ansicht des FA, die nunmehr erhobenen Einwendungen hätten gegen die einheitlich und gesonderte Feststellung des Jahres 1999 geltend gemacht werden müssen, sei unzutreffend. Denn in diesem Besteuerungsabschnitt habe nur darüber entschieden werden können, ob die nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter ihre Beteiligung im Betriebsvermögen halten und damit ihre Anschaffungskosten mit der Folge zu aktivieren hätten, dass sie diese hätten abschreiben können. Damit sei aber keine Entscheidung darüber getroffen, wie ein erst im Feststellungszeitraum 2004 entstandener Veräußerungsgewinn zu ermitteln sei.

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Die Klägerin beantragt, die Veräußerungsgewinne von C und D auf 0,00 EUR und den Veräußerungsverlust für F als Rechtsnachfolgerin des verstorbenen E auf - … EUR festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Die anlässlich der Veräußerung der Kommanditbeteiligungen angefallenen Gewinne seien nach § 16 EStG in zutreffender Höhe berücksichtigt worden.

20

Scheide ein Gesellschafter durch Veräußerung seiner (gesamten) Beteiligung aus einer Personenhandelsgesellschaft aus, sei Veräußerungsgewinn oder -verlust im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis und dem Buchwert seiner Beteiligung. Der Wert der ursprünglichen Anschaffungskosten sei insoweit unbeachtlich. Für den Streitfall sei entscheidend, dass die betreffenden Gesellschafter ihre Kommanditanteile in Höhe von je … DM mit schuldrechtlicher Wirkung zum 1. Januar 2004 verkauft hätten. Da die Ansprüche oder Verbindlichkeiten der veräußernden Gesellschafter auf den Darlehenskonten vom Verkauf und der Übertragung ausgeschlossen gewesen seien, hätten diese Werte in die Berechnung des Veräußerungsgewinns nicht einbezogen werden können.

21

Übergegangen sei lediglich die Beteiligung an den Sachwerten, die sich in dem Anteil an den Festkapitalkonten widerspiegele. Veräußerungsgewinne seien in der Höhe entstanden, in der die stillen Reserven aufgedeckt worden seien.

22

Dass die ursprünglichen Anschaffungskosten, die vor der formwechselnden Umwandlung für die seinerzeitigen GmbH-Anteile aufgewandt worden seien, steuerlich unberücksichtigt blieben, liege an der gesetzlichen Regelung in § 5 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 7 UmwStG. Die Ungleichbehandlung von wesentlich und nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern ergebe sich aus den Vorschriften des UmwStG und nicht aus der in § 16 EStG enthaltenen Regelung. Denn bei Anwendung des § 16 EStG würden sämtliche Mitunternehmer gleichbehandelt. Einwendungen gegen eine etwaige Verfassungsmäßigkeit der §§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 7 UmwStG hätten danach im Rahmen des Feststellungsverfahrens für das Jahr 1999 (Erfassung der Übernahmegewinne bzw. –verluste) geltend gemacht werden müssen. Die sich aus diesen beiden Vorschriften des UmwStG ergebende Ungleichbehandlung könne jedenfalls nicht durch eine modifizierte Anwendung des § 16 EStG ausgeglichen werden, die durch das Gesetz nicht gedeckt sei.

23

Das Gericht hat mit Beschluss vom … den Antrag der Klägerin auf Aussetzung des im Streit stehenden Feststellungsbescheids im Hinblick auf die darin festgestellten Veräußerungsgewinne der Beigeladenen als unbegründet zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

24

I. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung neben den Beigeladenen klagebefugt. Zwar wendet sich die Klage ausschließlich gegen die gesonderte Feststellung der Veräußerungsgewinne der beigeladenen ehemaligen Kommanditisten der klagenden Gesellschaft, die nur die Beigeladenen betreffen; dies steht aber der Klagebefugnis der Gesellschaft nicht entgegen, weil diese Feststellungen Teil der für die Klägerin gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) vorgenommenen Gewinnfeststellung für 2004 ist.

II.

25

Die Klage ist unbegründet. Im Rahmen der Ermittlung der von den Beigeladenen aus der Veräußerung ihrer Kommanditbeteiligungen erzielten Gewinne sind die von ihnen bzw. dem Rechtsvorgänger der Beigeladenen zu 1 für den Erwerb ihrer Gesellschaftsanteile an der vor Verschmelzung auf die Klägerin bestehenden GmbH aufgewandten Anschaffungskosten
nicht
einzubeziehen.

26

1) Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters erzielt werden, der als Mitunternehmer des Betriebes im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen ist (§ 16 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Veräußerungsgewinn ist in diesen Fällen gem. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Maßgeblich ist daher die Differenz zwischen den dem Ausscheidenden aus diesem Anlass zugewandten Leistungen und seinem Kapitalkonto. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen (Kapitalkonto) ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln - § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG – (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 2004 IV B 167/03, BFH/NV 2004, 1526 (1527)).

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Dementsprechend sind von den an die Beigeladenen für die Übertragung ihrer Gesellschaftsanteile gezahlten Kaufpreise in Höhe von … € (Beigeladene zu 1) bzw. je … € (Beigeladene zu 2 und 3) lediglich die festen Kapitalkonten in zwischen den Beteiligten unstreitiger Höhe über jeweils … DM gegenzurechnen, da die Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus den ihnen des weiteren zuzurechnenden variablen Darlehenskonten entsprechend den Bestimmungen in den notariellen Übertragungsverträgen aus … 2004 gesondert auszugleichen waren und auch tatsächlich wurden.

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2) Auch in Fällen vorangegangener Form wechselnder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft vollzieht sich die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes aus Anlass der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft nach eben diesen (einheitlichen) Grundsätzen des §16 EStG und besteht kein Raum dafür, hinsichtlich der vormalig
nicht
wesentlich im Sinne des §17 Abs.1 EStG an der Kapitalgesellschaft beteiligten Gesellschafter deren ursprünglich aufgewandte Anschaffungskosten vom Veräußerungspreis in Abzug zu bringen.

29

Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut des § 16 EStG und dem Fehlen einer anders lautenden Spezialregelung im Umwandlungssteuergesetz.

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Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die den Beteiligten bereits vorliegende Entscheidung über den Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung des mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheids durch Beschluss vom … und weist ergänzend auf folgendes hin:

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3) Die Berücksichtigung der früheren Aufwendungen auf den Zeitpunkt der Umwandlung kommt im Streitjahr schon aus verfahrensrechtlichen Gründen, im Übrigen aber auch aus materiell-rechtlichen Gründen nicht in Betracht. Denn die von den Beigeladenen erworbenen, nicht wesentlichen Beteiligungen an der GmbH waren - jedenfalls nach dem noch vor der Umwandlung eingetretenen Ablauf der seinerzeit geltenden sechsmonatigen sog. Spekulationsfrist gemäß § 23 EStG - auf Gesellschafterebene schon zu diesem Zeitpunkt endgültig nicht mehr steuerverstrickt. Die Aufwendungen der Beigeladenen auf die in den GmbH-Anteilen enthaltenen stillen Reserven waren deshalb mit Ablauf dieser Frist steuerlich endgültig verloren.

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4) Der Senat teilt nicht die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragene Auffassung, das für die Beigeladenen ungünstige steuerliche Ergebnis der Versteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile könne durch die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen für die Beigeladenen vermieden werden. Dabei kann offen bleiben, ob solche Ergänzungsbilanzen überhaupt noch nachträglich erstellt werden können. Die Aufstellung von Ergänzungsbilanzen für die Beigeladenen zum Ausweis der von diesen aufgewandten, über den Nennwert der Beteiligung hinausreichenden Anschaffungskosten für die ursprünglichen GmbH-Anteile kommt schon dem Grunde nach nicht in Betracht.

33

Bilanzen dienen lediglich dem zahlenmäßigen Ausweis des Betriebsvermögens. Über den Ansatz und die Höhe des Ausweises einzelner Wirtschaftsgüter entscheiden die einschlägigen handels- und steuergesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze der kaufmännischen Buchführung. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass die Darstellung und Wertentwicklung von Anschaffungskosten für den Anteil eines Gesellschafters an einer Personengesellschaft in geeigneten Fällen in einer Ergänzungsbilanz erfolgen kann. Im Streitfall fehlt es indes, wie bereits dargestellt, an einer gesetzlichen Grundlage für die Berücksichtigung der von den Beigeladenen ursprünglich für die GmbH-Anteile aufgewandten Anschaffungskosten. Diese sind von Rechts wegen keine Anschaffungskosten für die Anteile der Beigeladenen an der KG. Anders verhält es sich aufgrund spezialgesetzlicher Regelungen lediglich für wesentlich beteiligte Gesellschafter und solche, die ihren GmbH-Anteil in einem Betriebsvermögen hielten, vgl. § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG.

34

Auch im Zeitpunkt der Umwandlung sind den Beigeladenen keine Anschaffungskosten entstanden, die in einer Ergänzungsbilanz dargestellt und bei der Ermittlung der streitigen Veräußerungsgewinne berücksichtigt werden könnten. Die Beigeladenen haben ihre Kommanditanteile im Umwandlungszeitpunkt nicht angeschafft. Die GmbH wechselte durch die Umwandlung in eine GmbH § Co. KG lediglich ihr „Rechtskleid“, ohne dass es auch nur zu einem Vermögensübergang auf der Ebene der Gesellschaft gekommen wäre. Erst recht waren und blieben die Beigeladenen Gesellschafter der umgewandelten Gesellschaft. Da den Beigeladenen mangels Anschaffung auch im Zeitpunkt der Umwandlung keine Anschaffungskosten für die nunmehrigen Kommanditanteile entstanden sind, können solche auch nicht in einer Ergänzungsbilanz dargestellt werden.

35

5) Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung versucht hat, die Zulässigkeit solcher Ergänzungsbilanzen aus einem Vergleich mit der Handhabung steuerlicher Ausgleichsposten herzuleiten, bleibt dieser Versuch ohne Erfolg. Solche steuerlichen Ausgleichsposten dienen in der Handelsbilanz als Merkposten für Abweichung zwischen Steuer- und Handelsbilanz. Sie wirken nicht rechtsbegründend für die steuerliche Behandlung bestimmter Wirtschaftsgüter. Im Streitfall geht es aber gerade um die steuerliche Rechtsfrage, ob die Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile der Beigeladenen nach der Umwandlung der GmbH in die Klägerin bei der Veräußerung der Kommanditanteile den dadurch entstandenen Veräußerungsgewinn mindern können. Auch unter diesem Gesichtspunkt kam die Berücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten der Beigeladenen nicht in Betracht.

36

6) Dieses Ergebnis verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, insbesondere nicht gegen das Grundrecht der Kläger auf Gleichbehandlung aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Danach ist im Wesentlichen Gleiches gleich, im Wesentlichen Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Steuerrecht bedürfen Ungleichbehandlungen einer sachlichen Rechtfertigung, die sich aus der Gesamtsystematik der steuerlichen Regelung ergibt.

37

Wie der Senat bereits in dem Beschluss vom … dargelegt hat, liegt der rechtfertigende sachliche Grund für die bei Gesamtbetrachtung des unternehmerischen Engagements durchaus zu bejahende Ungleichbehandlung der Beigeladenen mit solchen Kommanditisten, die zunächst eine im Sinne des § 17 EStG wesentliche Beteiligung erworben hätten oder mit jenen, deren Beteiligung an der GmbH zu einem Betriebsvermögen gezählt hätte, darin, dass solche Beteiligungen eben auch vor der Umwandlung auf der Gesellschafterebene streuerverstrickt gewesen wären.

38

7) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Danach hat die Klägerin als die unterlegende Beteiligte die Kosten des Verfahrens zu tragen.

39

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich. Nach Auffassung des Senats ergibt sich die im Streit stehende Rechtsfolge der Veräußerung der Kommanditanteile der Beigeladenen eindeutig aus dem Gesetz. Die zu entscheidende Rechtsfrage hat nach Ansicht des Senats insbesondere nach der Absenkung der Grenze für die wesentliche Beteiligung in § 17 EStG auf 1 v.H. auch keine grundsätzliche Bedeutung.

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