Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2004-03-18, Aktenzeichen 5 K 642/98

Tatbestand

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der US und ihr Sohn DS zu jeweils 50 v.H. beteiligt sind. Die Klägerin erwarb und vermarktete Eier aus den landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieben ihrer Gesellschafter. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die zwischen der Klägerin und den landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter vereinbarten Eierverrechnungspreise und der sich hieraus ergebende Vorsteuerabzug der Klägerin umsatzsteuerlich anzuerkennen sind.

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Bis zum Wirtschaftsjahr 1973/74 bewirtschaftete FS einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Legehennenhaltung. Die Vermarktung der in seinem Betrieb erzeugten Eier erfolgte durch FS selbst. Zum 1. Juli 1974 überließ er im Wege einer Betriebsteilung seiner Ehefrau US landwirtschaftliche Nutzflächen nebst Legehennenställen. Zugleich erfolgte die Vermarktung der Eier aus den beiden landwirtschaftlichen Betrieben fortan nicht mehr durch diese selbst, sondern durch die zwischen den Ehelauten US und FS gegründete Klägerin. Da die Ställe der beiden landwirtschaftlichen Betriebe mit den Geschäftsräumen der Klägerin verbunden waren, erfolgte der Transport der Eier mit Hilfe von Förderbändern direkt von den landwirtschaftlichen Betrieben in den Verfügungsbereich der Klägerin. Diese übernahm sodann die Sortierung, Verpackung und Lagerung sowie die weitere Vermarktung der Eier. Neben den Eiern aus den landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter vermarktete die Klägerin zu einem geringen Anteil auch Eier anderer landwirtschaftlicher Betriebe.

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Zum 1. Juli 1988 verpachtete FS seinen landwirtschaftlichen Betrieb mit Legehennenhaltung an seinen Sohn. Zugleich trat DS an Stelle seines Vaters FS als Gesellschafter in die Klägerin ein. An der Form der Vermarktung der Eier änderte sich nichts.

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Bei der Preisbildung gingen die Klägerin und ihre Gesellschafter von dem in den Markt- und Preisübersichten der Landwirtschaftskammer enthaltenen Wert für weiße Schaleneier der Klasse 3 aus. Darauf erfolgte ein sog. Qualitätszuschlag in unterschiedlicher Höhe (max. 2,25 Pf pro Ei). Nicht berücksichtigt wurde bei der Preisbildung, dass die Klägerin mit der Sortierung und Verpackung der Eier Aufgaben wahrgenommen hatte, die typischerweise vom Produzenten erfüllt werden.

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Der Beklagte erkannte im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung den Vorsteuerabzug der Klägerin aus dem Erwerb der Eier von den landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter nicht in voller Höhe an. Der Beklagte erkannte den Qualitätszuschlag nur an soweit er auf braunschalige Eier oder auf die Erzeugung aus Bodenhaltung zurück zu führen war. Außerdem legte er einen geringeren Preis im Hinblick auf die kalkulatorisch auf die Sortierung und Verpackung entfallenden und von der Klägerin getragenen Kosten, zugrunde.

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Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Zu deren Begründung trägt die Klägerin vor, der Vorsteuerabzug sei in vollem Umfang anzuerkennen, weil das Umsatzsteuerrecht hinsichtlich der Höhe des vereinbarten Entgelts keine Angemessenheitsprüfung kenne. Außerdem seien die von ihr gezahlten Eierverrechnungspreise sogar ertragsteuerlich anzuerkennen. Die Klägerin verweist insofern auf das Urteil des XV. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. März 2001 (15 K 486/98). Der Vorsteuer-abzug könne ihr auch nicht unter dem Gesichtspunkt der mißbräuchlichen Rechtsgestaltung verwehrt werden. Das ergebe sich schon aus der Rechtsprechung des BFH, wonach es umsatzsteuerlich nicht zu beanstanden sei, wenn der Gewinn einer Personengesellschaft in voller Höhe als Entgelt für die von den Gesellschaftern bezogenen Leistungen ausgeschüttet werde.

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Die Klägerin beantragt,

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die Umsatzsteuer 1989 auf ./. 54.814,00 DM herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er vertritt die Auffassung, die vereinbarten Preise stellten einen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar. In Anbetracht der wirtschaftlichen Verhältnisse und des wirtschaftlichen Ziels sei davon auszugehen, dass fremde Dritte die gewählte Preis-gestaltung nicht vorgenommen hätten. Bei sinnvoller Auslegung des Gesetzes widerspreche es dessen Zweck und Zielsetzung, wenn ein Landwirt, der die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer nicht abführen müsse, mit einem Gewerbebetrieb einen Kaufvertrag mit einem wirtschaftlich nicht vertretbaren, überhöhtem Entgelt abschließe, um diesem damit einen zu hohen Vorsteuererstattungsanspruch zu verschaffen.

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Außerdem sei auf der Grundlage des Urteils des 15. Senats vom 27. März 2001 (15 K 486/98) davon auszugehen, dass es sich bei der Klägerin um einen landwirtschaftlichen Nebenbetrieb ihrer Gesellschafter handle. Da die Klägerin nicht zur Regelbesteuerung optiert habe, unterliege sie der Regelung des § 24 UStG mit der Folge, dass ihr gar kein individualisierter Vorsteuererstattungsanspruch zustehe, sondern nur der fiktive Vorsteueranspruch im Rahmen des § 24 UStG.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Der Klägerin steht gemäß § 15 Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Eier von den landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter in der in den Rechnungen ausgewiesenen Höhe zu. Die Klägerin hat insoweit Lieferungen von anderen Unternehmern für ihr Unternehmen bezogen und hierüber ordnungsgemäße Rechnungen erhalten.

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Der Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug steht nicht die Regelung des § 24 UStG entgegen, weil die Klägerin kein nach Durchschnittssätzen besteuertes landwirtschaftliches Unternehmen betreibt. Die reine Vermarktung landwirtschaftlicher Produkte stellt kein land- und forstwirtschaftliches Unternehmen dar. Die Klägerin betreibt auch keinen land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb zu den landwirtschaftlichen Hauptbetrieben ihrer Gesellschafter. Ob dem Urteil des 15. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. März 2001 (15 K 486/98) für die Gewerbesteuer zu folgen ist, steht nicht in der Entscheidungskompetenz des erkennenden Senats. Für den Geltungsbereich des UStG setzt die Anerkennung eines land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebes einen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb desselben Unternehmers voraus (Urteil des BFH vom 12. März 1992 V R 55/88, BStBl II 1992, 982). Diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt, weil die Klägerin selbst keinen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb unterhält. Dass die Gesellschafter der Klägerin landwirtschaftliche Betriebe führen, ist insoweit ohne Bedeutung, weil es sich bei ihnen um andere Unternehmer handelt.

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Die Rechnungen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug begehrt, weisen das Entgelt und die darauf entfallende Umsatzsteuer zutreffend aus. Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Das ist der von den Vertragsparteien vereinbarte Preis unabhängig von dessen Marktüblichkeit.

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Der Vorsteuerabzug kann der Klägerin auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten verwehrt werden. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungs-möglichkeiten nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Eine solche mißbräuchliche Gestaltung liegt nicht vor.

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Die Vereinbarung eines über dem Marktpreis liegenden Entgelts stellt unter dem Gesichtspunkt des dadurch bedingten höheren Vorsteuerabzugs des Erwerbers auch dann keinen Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten dar, wenn der Lieferer die mit dem Vorsteuerabzug korrespondierende Umsatzsteuerschuld aufgrund der Fiktion des § 24 UStG nicht tatsächlich an das Finanzamt erbringen muss. Ob etwas anderes gelten muss, wenn das marktübliche Entgelt nicht maßvoll, sondern in nicht mehr nachvollziehbarer Höhe überschritten wird, brauchte der Senat nicht zu entscheiden, weil das vorliegend nicht der Fall gewesen ist.

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Der Gesetzgeber hat das Problem des unangemessenen Entgelts gesehen und eine Regelung nur in den Fällen der Mindestbemessungsgrundlage für das unangemessen niedrige Entgelt für erforderlich gehalten (§ 10 Abs. 5 UStG). Darüber hinaus bleibt es bei dem Grundsatz des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, wonach Entgelt alles ist, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Die Frage der Angemessenheit des Entgelts im Hinblick auf den objektiven Wert von Leistung und Gegenleistung bzw. danach, was zwischen fremden Dritten üblicherweise für eine entsprechende Leistung entrichtet wird, stellt sich im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht (Urteile des BFH vom 10. Mai 1990 V R 47/86; BStBl II 1990, 757, 760; vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BStBl II 1989, 913). Eine Korrektur kann daher auch nicht über § 42 AO erfolgen. Das wird auch daran deutlich, dass der Gestaltungsmißbrauch im Umsatzsteuerrecht im Wesentlichen nur bei der Einschaltung eines weiteren Steuerpflichtigen in einen Leistungsaustausch in Erwägung gezogen wird, wie bei der sog. Zwischenvermietung oder den sog. Vorschaltfällen (Wagner, Die Rechtsprechung zum Gestaltungsmißbrauch im Umsatzsteuerrecht in Festschrift für Franz Klein, Köln 1994, S. 977, 985 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung).

20

Abgesehen davon, dass aus den o.g. Gründen eine etwaige Unangemessenheit des Entgelts für den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer unbeachtlich ist, hat der Senat eine derartige Unangemessenheit auch gar nicht feststellen können. Der von den Vertragsparteien vereinbarte Preis ist nur insofern marktunüblich, weil er einen Qualitätszuschlag auf den Marktpreis zugrunde legt, für den es bei den weißen Schaleneiern aus Käfighaltung keinen erkennbaren Grund zu geben scheint und weil die Verpackungs- und Lagerkosten kalkulatorisch keinen Eingang in die Preisbildung gefunden haben. Der den Marktpreis übersteigende Wert von höchstens 2,25 Pf pro Ei bewegt sich in einem maßvollen, von der Vertragsfreiheit der Vertragsparteien gedeckten Rahmen. Es ist nicht Aufgabe des Umsatzsteuerrechts, dergestalt in die Privatautonomie von Vertragsbeteiligten einzugreifen, dass nur das exakt dem Marktpreis entsprechende Entgelt anzuerkennen wäre.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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