Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-05-15, Aktenzeichen 7 K 1486/00 E
ECLI:DE:FGMS:2002:0515.7K1486.00E.00

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid 1996 vom 17.11.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Februar 2000 wird aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

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T a t b e s t a n d :

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Streitig ist, ob der Beklagte (Bekl.) zur Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheides berechtigt war.

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Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, die im Streitjahr 1996 zur Einkommensteuer (ESt) zusammen veranlagt wurden.

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Die Klin. wurde im Wege des Erbfalls 1996 Eigentümerin eines landwirtschaftlichen Betriebes in A. (3,3803 ha). Am 27.12.1996 teilte sie dem Bekl. mit, dass der ererbte Betrieb mit Wirkung zum 01.10.1996 aufgegeben worden sei. Mit Schreiben vom 21.05.1997 teilte sie mit, dass ein vorläufiger Aufgabegewinn in Höhe von 178.493 DM entstanden sei, wobei die zu Grunde gelegten Werte aus einem Wertgutachten des Gutachterausschusses des Kreises B. vom 18.03.1997 stammten.

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Im Rahmen der ESt-Erklärung für das Streitjahr 1996, welche am 25.07.1997 abgegeben wurde, erklärte die Klin. einen Aufgabegewinn in Höhe von 198.923 DM. Der Erklärung war das Wertgutachten des Gutachterausschusses im Kreis B. vom 18.03.1997 beigefügt. Für die Bewertung des Verkehrswertes des Grund und Bodens wird in dem Gutachten für den überwiegenden Teil der Grundstücke (22.383 m²) von landwirtschaftlichen Flächen ausgegangen. Wegen der Einzelheiten wird auf die vorgelegten Berechnungen und das Gutachten des Gutachterausschusses Bezug genommen.

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Die eingereichte Berechnung trägt den handschriftlichen Vermerk des Sachbearbeiters "nach den vorliegenden Unterlagen erscheint der Aufgabegewinn zutreffend, Namenszeichen, 15.08.1997".

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Mit Bescheid vom 23.09.1997 setzte der Bekl. die ESt 1996 auf 35.355 DM fest, wobei er den Veräußerungsgewinn - wie erklärt - mit 198.923 DM berücksichtigte. Der Bescheid erging wegen verfassungsrechtlicher Zweifelsfragen teilweise vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Abgabenordnung (AO); einen Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO enthält der Bescheid nicht.

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Ende Juni 1998 führte das Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft in C. (LBP) eine Betriebsprüfung (Bp) bei der Klin. durch. Dabei wurde festgestellt, dass der überwiegende Teil (2,8233 ha) des landwirtschaftlichen Betriebes mit Vertrag vom 01.07.1997 an die Gemeinde A. zu einem Kaufpreis von 870.000 DM veräußert worden war. Eine entsprechende Veräußerungsmitteilung war durch den beurkundenden Notar am 09.07.1997 an das Finanzamt übersandt worden. Der Betriebsprüfer legte der Berechnung des Aufgabegewinns die tatsächlich erzielten Verkaufserlöse zu Grunde und ermittelte einen Aufgabegewinn von 635.966 DM. Nach seiner Auffassung war der ESt-Bescheid 1996 gemäß § 173 AO änderbar, da die durch den Verkauf hervorgetretenen neuen Wertmaßstäbe als nachträglich bekannt gewordene Tatsachen anzusehen seien.

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Wegen der Einzelheiten wird auf den Bp-Bericht vom 17.09.1998 Bezug genommen.

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Der Bekl. folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und setzte mit Änderungsbescheid vom 17.11.1998, gestützt auf § 173 Abs. 1 Satz 1 AO, die ESt 1996 auf 149.009 DM fest.

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Dagegen legten die Kl. Einspruch ein, den sie damit begründeten, dass bei der Ermittlung des Aufgabegewinns nicht von den Feststellungen des Gutachterausschusses hätte abgewichen werden dürfen und dass die Voraussetzungen für eine Änderung gemäß § 173 AO nicht vorgelegen hätten.

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Im Laufe des Einspruchsverfahrens teilte die Gemeinde A. dem Bekl. auf Grund eines Auskunftsersuchens u.a. mit, dass der Flächennutzungsplan für das betroffene Gebiet sich nach wie vor im Planungsverfahren befinde und dass ab Ende 1995 vorgesehen gewesen sei, dass das Grundstück der Klin. als Wohnbebauungsfläche ausgewiesen werde. Die Kaufverhandlungen mit der Klin. seien Anfang Juni 1997 aufgenommen worden; Verhandlungen mit dem Rechtsvorgänger der Klin. habe es nicht gegeben.

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Der Einspruch blieb überwiegend ohne Erfolg. In der Einspruchsentscheidung (EE) vom 07.02.2000 ermittelte der Bekl. einen Aufgabegewinn in Höhe von 528.875 DM und setzte die ESt auf 120.845 DM fest. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, dass der ESt-Bescheid zu Recht geändert worden sei, weil die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgelegen hätten. Als Tatsachen könnten im Streitfall sämtliche die Grundstücke betreffende wertbildenden Umstände angesehen werden. Als nachträglich bekannt gewordene Tatsache sei der mit Beschluss vom 14.12.1995 aufgestellte Flächennutzungsplan für die Gemeinde A. anzusehen, der die gesamte veräußerte Fläche als Bauland vorgesehen habe. Der Veranlagung sei dagegen die Einstufung von Teilflächen als landwirtschaftliche Flächen gemäß dem eingereichten Gutachten zu Grunde gelegt worden. Die Tatsache sei dem Finanzamt auch nicht bekannt gewesen, da die für die Veranlagung zuständige Stelle bei der abschließenden Bearbeitung der Steuererklärung nicht über die Veräußerungsanzeige informiert gewesen sei. Es liege auch kein Ermittlungsfehler vor, weil der Bekl. den Angaben im Gutachten habe vertrauen dürfen. Durch die falsche bzw. unvollständige Schilderung der Tatsachen in dem Gutachten - welche den Kl. zuzurechnen sei - hätten diese ihre Mitwirkungspflichten verletzt, wodurch eine mögliche Pflichtverletzung des Finanzamtes überdeckt werde. Bei einer neu vorzunehmenden Schätzung der Grundstückswerte könne der Verkehrswert aus dem zeitnah erzielten Verkaufspreis abgeleitet werden, zumal sich nach Auskunft der Gemeinde A. in der Zeit zwischen Betriebsaufgabe (27.12.1996) und dem Verkauf (01.07.1997) keine planungsrechtlichen Änderungen ergeben hätten.

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Mit der am 08.03.2000 erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Zur Begründung tragen sie vor, dass sie auf die Ausführungen in dem Gutachten hätten vertrauen dürfen. Ihre Auffassung sei durch den ohne Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheid bestärkt worden. Dadurch hätten sie auch davon ausgehen dürfen, dass die Prüfung des Sachverhalts seitens des Finanzamtes abgeschlossen gewesen sei; infolgedesssen hätten sie den Kaufpreis zur Tilgung von Nachlassverbindlichkeiten und für den Erwerb einer Immobilie verwendet.

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Bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflichten wären dem Bekl. sämtliche erheblichen Tatsachen bekannt geworden. Sie selbst hätten dagegen ihre Mitwirkungspflichten ordnungsgemäß erfüllt. Sie hätten auf eigene Kosten ein Gutachten erstellen lassen, an dessen Richtigkeit keine Zweifel bestanden hätten. Da die Aufgabe von Gewerbebetrieben mit der damit verbundenen Aufdeckung stiller Reserven in der Regel von steuerlicher Bedeutung sei, das Finanzamt zudem an das Gutachten der Kl. nicht gebunden gewesen sei, hätten weitere Ermittlungen angestellt werden oder eine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgen müssen.

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Die Änderung des Bescheides verstoße somit gegen die Grundsätze von Treu und Glauben.

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Die Kl. beantragen,

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den ESt-Bescheid 1996 vom 17.11.1998 in Gestalt der EE vom 07.02.2000 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus Veräußerungsgewinnen um 329.952 DM niedriger festgesetzt werden,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung verweist er auf die EE. Für die Beurteilung des Sachverhalts sei entscheidend, dass erst durch das spätere Bekanntwerden des Veräußerungspreises Zweifel an der Richtigkeit der Steuerfestsetzung aufgekommen seien. Erst bei den daraufhin durchgeführten Ermittlungen habe sich ergeben, das wesentliche, wertbegründende Eigenschaften des Grundstücks in dem von den Kl. vorgelegten Gutachten unrichtig dargestellt worden seien.

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Der Senat hat am 15.05.2002 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Der Bekl. hat den ursprünglichen ESt-Bescheid 1996 zu Unrecht geändert. Der angefochtene Bescheid verletzt die Kl. daher in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Der Bekl. konnte die Änderung des ESt-Bescheids 1996 vom 17.11.1998 nicht auf die Vorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen.

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Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

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Der Bekl. hat zu Recht das Vorliegen einer neuen Tatsachen angenommen, soweit die bauplanungsrechtliche Einstufung des Grundstücks betroffen war.

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Als Tatsache im Sinn des § 173 AO ist jeder Lebensvorgang, der den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal erfüllt anzusehen (Tipke/Kruse AO, FGO § 173 AO RdNr. 2), sodass insbesondere auch Zustände und Eigenschaften von Sachen als Tatsache anzusehen sind (BFH-Urteil vom 25.01.2001 II R 52/98, BStBl. II 2001, 414 m. w. N.).

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Im Streitfall ging es im Rahmen der §§ 14, 16 Einkommensteuergesetz (EStG) um den gemeinen Wert eines Grundstücks. Gemäß § 9 Abs. 2 Bewertungsgesetz ist dies der Preis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei der Veräußerung zu erzielen wäre. Bei Grundstücken entspricht der gemeine Wert regelmäßig dem Verkehrswert (BFH-Urteil vom 29.08.1996 VIII R 15/93, BStBl. II 1997, 317 m. w. N.). Allerdings stellt ein Wert an sich keine Tatsache dar, weil er lediglich das Ergebnis einer Schlussfolgerung aus wertbegründenden Eigenschaften darstellt. Tatsachen sind in einem solchen Fall daher alle wertbegründenden Eigenschaften (BFH-Urteil vom 28.10.1998 II R 32/97, BFH/NV 1999, 586). Somit stellte vorliegend auch die bauplanungsrechtliche Einstufung des Grundbesitzes eine Tatsache dar.

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Diese Tatsachen sind auch nachträglich bekannt geworden. Nach den Auskünften der Gemeinde A. waren die Grundstücke der Klin. schon im Flächennutzungsplan vom 14.12.1995 als Wohnbaufläche eingestuft worden, was dem Bekl. allerdings bei der Veranlagung noch nicht bekannt war, weil er die Feststellungen aus dem von der Klin. eingereichten Gutachten zu Grunde legte.

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Im Streitfall ist zwar zu berücksichtigen, dass dem Finanzamt durch den beurkundenden Notar der Verkauf des Grundstücks zum Kaufpreis von 870.000 DM mitgeteilt worden ist. Daraus kann aber nicht von einer eine Änderung ausschließenden Kenntnis der Tatsachen bei der Veranlagung geschlossen werden.

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Zum einen ist der Verkaufspreis zwar eine wertbegründende Tatsache, da durch einen zeitnah erzielten Kaufpreis auf den Verkehrswert geschlossen werden kann (BFH-Urteil vom 02.03.1989 IV R 201/85, BFH/NV 1990, 88). Jedoch kann aus dem erzielten Verkaufspreis nicht unmittelbar und zwingend darauf geschlossen werden, dass das Grundstück der Klin. in dem Wertgutachten nicht entsprechend dem Stand des Planungsverfahrens eingestuft worden war. Des Weiteren ist zu beachten, dass für die Kenntnis im Sinne des § 173 AO der Kenntnisstand derjenigen Person entscheidend ist, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen ist, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten. Daraus folgt, dass entscheidend der Kenntnisstand des Veranlagungssachbearbeiters ist (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 12/00, BFH/NV 2001, 505 m. w. N.). Im Streitfall war die Verkaufsmitteilung dem Veranlagungssachbearbeiter im Zeitpunkt der Veranlagung jedenfalls noch nicht bekannt.

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Dem Bekl. ist es aber gleichwohl verwehrt, sich auf das nachträgliche Bekannt werden der Tatsachen zu berufen, weil er seiner Verpflichtung zur Sachverhaltsaufklärung nicht in gehörigem Maße nachgekommen ist.

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Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, verstößt es gegen Treu und Glauben, wenn das Finanzamt eine Änderung auf Grund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen vornimmt, und die Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung der ihr nach § 88 AO obliegenden Ermittlungspflicht schon vor der Steuerfestsetzung hätten bekannt sein können (BFH-Urteil vom 14.05.1998 VII R 139/97, BStBl. II 1998, 579 und BFH-Urteil vom 14.12.1994 XI R 80/92, BStBl. II 1995, 293). Der Steuerpflichtige soll nämlich nicht darunter leiden, dass die Finanzbehörde ihrer Pflicht zur Ermittlung des Sachverhalts nicht hinreichend nachgekommen ist. Bei der Bestimmung und Begrenzung der Ermittlungspflicht kommt es im Wesentlichen auf die Angaben des Steuerpflichtigen und insbesondere darauf an, ob der für die Bedeutung des Falles relevante Sachverhalt richtig, vollständig und deutlich unterbreitet worden ist (BFH-Beschluss vom 20.12.2000 III B 43/00, BFH/NV 2001, 744). Die Finanzbehörde braucht dabei den eingereichten Steuererklärungen grundsätzlich nicht mit Misstrauen zu begegnen und kann in der Regel von der Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärungen ausgehen (BFH-Urteil, BStBl. II 1995, 293 und BFH-Urteil vom 18.03.1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1). Eine Ermittlungspflicht besteht dementsprechend nur bei sich aufdrängenden Zweifeln (BFH-Urteil, BFH/NV 1999, 586).

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Nach diesen Grundsätzen kommt eine Änderung nicht in Betracht.

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Eine Pflichtverletzung der Steuerpflichtigen bei Abgabe der Steuererklärung ist nicht feststellbar. Diese hatten vielmehr den Vorgang des Betriebsübergangs und der Betriebsaufgabe geschildert und für die Berechnung des Gewinns auf den 01.10.1996 ein auf eigene Kosten eingeholtes Gutachten einer staatlichen Stelle eingeholt, von dessen Richtigkeit sie ausgehen durften. Einen Vorwurf könnte den Kl. allenfalls in der Richtung gemacht werden, dass bei Abgabe der Steuererklärung am 25.07.1997 nicht auf den Verkauf und den erzielten Kaufpreis hingewiesen worden ist. Dabei ist aber zu bedenken, dass der Grundstückswert auf den 01.10.1996 zu ermitteln war und nicht auf den 01.07.1997. Zudem ist fraglich, ob bei einer Zeitspanne von 9 Monaten noch von einer zeitnahen Veräußerung gesprochen werden kann, die zwingende Rückschlüsse auf den Wert zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zulässt. Des Weiteren ist zu beachten, dass die Kl. die Berechnung des Aufgabegewinns schon im Mai eingereicht hatten, sodass für eine isolierte Mitteilung des Veräußerungspreises bei Abgabe der Steuererklärung kein Anlass mehr bestand. Auch konnten die Kl. davon ausgehen, dass die Veräußerungsmitteilung durch den beurkundenden Notar an das Finanzamt gelangt war; über interne Abläufe im Finanzamt brauchten sie sich keine Gedanken zu machen.

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Dagegen muss eine Pflichtverletzung des Finanzamtes bejaht werden. Das Finanzamt hat nach § 88 Abs. 1 AO den Sachverhalt zu ermitteln, wobei sich Art und Umfang der Ermittlungen nach den Umständen des Einzelfalles richten, § 88 Abs. 1 Satz 3 AO. Schwierige Sachverhalte, die zudem größere steuerliche Auswirkungen haben können, sind grundsätzlich sorgfältig zu ermitteln. Gerade bei der Bewertung von Grundstücken, die nicht selten Gegenstand gerichtlicher Streitverfahren sind, setzt das Finanzamt daher erfahrungsgemäß oft seine eigenen Sachverständigen ein, um zu prüfen ob die Angaben des StPfl. zutreffend erscheinen. Warum dies im vorliegenden Fall nicht geschah, ist nicht nachvollziehbar.

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Zwar ist es richtig, dass der Steuererklärung grundsätzlich nicht mit Misstrauen begegnet werden muss. Es ging aber im Streitfall nicht nur darum, bestimmte, einfach erklärte Tatsachen zu übernehmen, sondern um die Ermittlung eines Entnahmegewinns, der letztlich das Ergebnis einer Bewertung verschiedener Einzelumstände ist. Allein der Umstand, dass die Kl. ein Gutachten des Gutachterausschusses im Kreis B., also einer staatlichen Stelle eingereicht hatten, führt nicht dazu, dass dessen Feststellungen ungeprüft zu übernehmen sind. Vielmehr ist das Finanzamt gehalten, gleichwohl eigene Ermittlungen anzustellen oder sich solche zumindest vorzubehalten, was durch die verfahrensrechtliche Möglichkeit einer Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO auch problemlos möglich ist. Macht es davon keinen Gebrauch, kann es sich anschließend nicht auf eine ordnungsgemäße Sachbehandlung berufen.

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Die Revision war nicht zuzulassen, da ein Revisionsgrund im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegt. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung, noch fordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.