Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-04-18, Aktenzeichen 16 K 3477/10 F
ECLI:DE:FGD:2013:0418.16K3477.10F.00

Tenor

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2005 vom 28.07.2008 und

der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2006 vom 01.08.2008,

jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2010

werden in der Weise abgeändert,

dass auf der Grundlage eines einheitlichen Kapitalkontos der Beigeladenen zu 1), das das treuhänderisch von der Beigeladenen zu 2) gehaltene Kapital einschließt, sämtliche festzustellenden Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 2) direkt der Beigeladenen zu 1) zugerechnet werden

und damit nur die Beigeladene zu 1), nicht aber die Beigeladene zu 2) als Feststellungsbeteiligte erfasst wird.

Die konkrete Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Die weitergehende Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der beiden Beigeladenen tragen der Beklagte zu 94 vom Hundert und die Klägerin zu 6 vom Hundert. Die Beigeladenen tragen ihre außergerichtlichen Kosten selbst.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

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T a t b e s t a n d :

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Die Klägerin ist eine am 19.12.2002 gegründete GmbH & Co KG, an der als Komplementärinnen zwei GmbHs beteiligt sind. Die Beigeladene zu 1) war Kommanditistin der Klägerin mit einem Kommanditanteil von 100.000 €. Sodann wurde im Wege der Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage das Kommanditkapital auf 300.000 € erhöht; eingebracht wurden verschiedene Beteiligungen der Beigeladenen zu 1) an Beteiligungsgesellschaften (Objekte KGs) zum Buchwert von 200.000 €. Den durch die Kapitalerhöhung entstandenen Kommanditanteil hält die Beigeladene zu 2) als Treuhänderin für die Beigeladene zu 1). Der den Buchwert übersteigende Wert der Sacheinlagen (ca. 58,7 Mio. €) wurde auf ein Kapital-Rücklagenkonto eingestellt. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Gesellschafterbeschluss vom 19.12.2002 sowie auf den Einbringungs- und Treuhandvertrag vom 27.12.2002 Bezug genommen.

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Der Beklagte ‑das Finanzamt‑ führte entsprechend den von der Klägerin abgegebenen Feststellungserklärungen ab 2002 ein 2-stufiges Feststellungsverfahren durch, indem er zunächst (auf der 1. Stufe) die Besteuerungsgrundlagen, insbesondere die gewerblichen Einkünfte der Klägerin zunächst auf die Beigeladene zu 1), die Beigeladene zu 2) und die beiden Komplementär-GmbHs aufteilte und sodann (auf der 2. Stufe) das Ergebnis der Beigeladenen zu 2) der Beigeladenen zu 1) als Treugeberin zurechnete.

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In den Feststellungserklärungen für die Streitjahre 2005 und 2006, die gewerbliche Verluste von über 2 Mio € (für 2005) und von fast 2 Mio € (für 2006) aufwiesen, waren die Beigeladene zu 1) und die Beigeladene zu 2) als Feststellungsbeteiligte / Kommanditistinnen aufgeführt. Die Klägerin war der Ansicht, dass das Kapitalkonto der Beigeladenen zu 1) im Hinblick auf das Treuhandverhältnis unter Einbeziehung des Kapitalkontos der Beigeladenen zu 2) zu ermitteln und deshalb nicht negativ geworden sei. Außerdem beantragte die Klägerin, die Kapitalkontenentwicklung in den Veranlagungszeiträumen ab 2002 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern.

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Dies lehnte das Finanzamt ab (Bescheid vom 28.07.2008). Zur Begründung wurde ausgeführt, der Einbringungsvorgang im Jahr 2002 sei ungeachtet des Treuhandverhältnisses dem Kapitalkonto der Beigeladenen zu 2) zuzurechnen, weil diese als Kommanditistin die Sacheinlage erbracht habe. Entsprechendes gelte für die Erhöhung der Kapitalrücklage in 2003, da die Forderungen von der Beigeladenen zu 2) eingebracht worden seien. Für 2005 stellte das Finanzamt die gewerblichen Einkünfte der Klägerin schließlich (mit Änderungsbescheid vom 28.07.2008) auf -2.135.195,63 € fest und rechnete diese der Beigeladenen zu 1) in Höhe von einem Drittel (‑713.398,54 €) und der Beigeladenen zu 2) in Höhe von zwei Drittel (‑1.426.797,09 €) zu. Außerdem stellte das Finanzamt fest, dass sich bei der Beigeladenen zu 1) der verrechenbare Verlust i.S.d. § 15 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf 144.829,07 € und die nach Anwendung des § 15a EStG im Folgebescheid anzusetzende Summe auf ‑ 568.569,47 € beläuft. Für die Beigeladene zu 2) bestimmte das Finanzamt den verrechenbaren Verlust i.S.d. § 15 a EStG auf 0 € und die nach Anwendung des § 15 a EStG im Folgebescheid anzusetzende Summe auf ‑ 1.426.797,09 €.

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Entsprechend stellte das Finanzamt die gewerblichen Einkünfte der Klägerin für 2006 auf ‑ 1.919.199,89 € fest und rechnete diese der Beigeladenen zu 1) in Höhe von einem Drittel (‑ 641.399,96 €) und der Beigeladenen zu 2) in Höhe von zwei Drittel (‑ 1.282.799,93 €) zu. Außerdem stellte das Finanzamt fest, dass sich bei der Beigeladenen zu 1) der verrechenbare Verlust i.S.d. § 15 a EStG auf 786.229,03 € und die nach Anwendung des § 15 a EStG im Folgebescheid anzusetzende Summe auf 0 € beläuft. Für die Beigeladene zu 2) bestimmte das Finanzamt den verrechenbaren Verlust i.S.d. § 15 a EStG auf 0 € und die nach Anwendung des § 15 a EStG im Folgebescheid anzusetzende Summe auf ‑ 1.282.799,93 € (Feststellungsbescheid vom 01.08.2008).

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Gegen den Ablehnungsbescheid und die Feststellungsbescheide erhob die Klägerin Einspruch. Sie vertrat die Ansicht, die gesellschaftsrechtliche Kommanditistenstellung der Beigeladenen zu 2) habe keine ertragsteuerlichen Konsequenzen, weil nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO das Eigenkapital letztlich der Beigeladenen zu 1) als Treugeberin zuzurechnen sei. Nur diese, nicht aber die Beigeladene zu 2) als Treuhänderin, sei Mitunternehmerin der Klägerin; es bestehe insoweit nur ein Mitunternehmeranteil. Die unmittelbare und die mittelbare (von der Beigeladenen zu 2) als Treuhänderin gehaltene) Beteiligung seien bei der Beurteilung der Verlustverrechnung i.S.d. § 15a EStG zusammenzurechnen. Es widerspreche Sinn und Zweck des § 15a EStG, wenn über die wirtschaftliche Zuordnung zwar die Verluste letztlich (nach einem 2-stufigen Feststellungsverfahren) allein der Beigeladenen zu 1) als Treugeberin zuzurechnen seien, nicht aber die für die Berechnung nach § 15a EStG maßgebenden Kapitalkonten.

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Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 31.08.2010). Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Beigeladene zu 1) erfülle zwar den Tatbestand des § 15a Abs. 1 EStG sowohl hinsichtlich ihrer originären Kommanditbeteiligung als auch hinsichtlich der von der Beigeladenen zu 2) treuhänderisch gehaltene Beteiligung, die ihr (der Beigeladenen zu 1) als Treuhänderin) gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO wirtschaftlich zuzuordnen sei. Gleiches gelte materiell-rechtlich für das Kapitalkonto; auch diesbezüglich verwirkliche die Beigeladene zu 1) den Tatbestand des § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG. Denn im Falle eines wirksamen nachgewiesenen Treuhandverhältnisses werde das gesamte Wirtschaftsgut ausschließlich der Treugeberin zugerechnet, solange diese –wie im Streitfall‑ die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft, nämlich Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative, erfülle. Demgegenüber sei die Beigeladene zu 2) trotz ihrer zivilrechtlich wirksamen KommanditistensteIlung keine Mitunternehmerin der Klägerin, weil sie nur Treuhänderin sei. Ihre Einlage und das entsprechende Kapitalkonto seien letztlich nicht ihr, sondern der Treugeberin i.S.d. § 15 a Abs. 1 EStG zuzurechnen.

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Davon sei jedoch zu unterscheiden, wem die Vornahme der Einlage an sich zuzurechnen sei. Einlage des Kommanditisten i.S.d. § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG sei die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S.d. §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB. Denn Zweck des § 15a EStG sei es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet werde. Die Belastung könne insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft hafte. Wirtschaftlich belastet sei der Kommanditist demgemäß nur in dem Umfang, in dem er selbst Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht habe. Der Begriff der Einlage orientiere sich dabei nach handelsrechtlichen Grundsätzen. Handelsrechtlich sei im vorliegenden Fall die Einlage von der Treuhänderin geleistet worden, so dass diese auch denknotwenig ihr alleine zuzuordnen sei. Dadurch, dass die geleistete Einlage der Beigeladenen zu 2) nicht für die Beigeladene zu 1) geleistet worden sei, sei sie auch nicht unter dem Aspekt der zulässigen Fremdfinanzierung der Einlage der Beigeladenen zu 1) zuzurechnen. Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin sowie nach Einbringungs- und Treuhandvertrag solle die Sacheinlage auf ein Kapitalkonto ausschließlich zugunsten der Beigeladenen zu 2) erfolgen. Für eine Aufteilung der Sacheinlage entsprechend den Beteiligungsverhältnissen ergebe sich kein Anhaltspunkt.

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Schließlich richte sich die im vorliegenden Fall maßgebende verfahrensmäßige Beurteilung dieses Treuhandsystems und der damit zusammenhängenden Beteiligungen und Sacheinlagen nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO. Denn offene und verdeckte Treuhandverhältnisse seien aufgrund ihrer Vergleichbarkeit entsprechend den Grundsätzen für stille atypische Unterbeteiligungsverhältnisse nach § 179 Abs. 2 Satz 3 AO zu behandeln. Hierbei sei eine strikte Trennung zwischen Gesellschaftsanteilen und Kapitalkonten bzgl. der "unmittelbaren" Beteiligung der Beigeladenen zu 1) als Kommanditistin und der "mittelbaren" Beteiligung über das Treuhandverhältnis mit der Beigeladenen zu 2) vorzunehmen (vgl. Stuhrmann, DStR 1997, 1716, 1717 unter 4. a). Denn Adressat eines Feststellungsbescheids sei zunächst ausschließlich die Treuhänderin, hier die Beigeladene zu 2), da nur sie bzgl. des treuhänderisch gehaltenen Anteils an der Gesellschaft offen in Erscheinung trete und alle Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis innehabe. Die Treugeberin sei diesbezüglich weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich an der Hauptgesellschaft, hier der Klägerin, beteiligt. Zwischen einem Treugeber und einem Treuhänder bestünden ausschließlich schuldrechtliche Beziehungen, mithin keine gesellschaftsrechtlichen. Nach alledem sei es vorliegend aus verfahrensrechtlichen Erwägungen erforderlich, ein sogenanntes "mehrstufiges Feststellungsverfahren" durchzuführen, da hier eine Treugeberin über eine Treuhänderin verdeckt an einer Personengesellschaft beteiligt sei. Dies gelte unabhängig davon, ob es sich um nur um einen oder aber mehrere Treugeber handele. Dabei werde in einem ersten Feststellungsverfahren ("erste Stufe") festgestellt, welchen Gewinn die Gesellschaft, hier die Klägerin, erziele und wie sich dieser Gewinn auf die beteiligten Gesellschafterinnen einschließlich der Treuhänderin verteilt habe. Bei diesem Verfahren werde auch geprüft, inwieweit die Verrechenbarkeit i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG bei den einzelnen Gesellschafterinnen hinsichtlich ihres Kommanditanteils gegeben ist. Erst in einem weiteren Feststellungsverfahren ("zweite Stufe") für das Treuhandverhältnis werde der für die Treuhänderin festgestellte Gewinnanteil gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO auf die Treugeberin aufgeteilt. Dabei entfalteten die Feststellungen aus dem ersten Feststellungsverfahren eine Bindungswirkung für das zweite Feststellungsverfahren. Die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO stehe nicht entgegen, weil diese lediglich materiell-rechtlicher Natur sei und keine Auswirkung auf die verfahrensrechtlichen Vorschriften der §§ 179 ff. AO habe. Gleiches gelte für § 180 Abs. 1 Nr. 2 lit. a. AO, welcher eine gesonderte Feststellung erst dann anordne, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen auch steuerrechtlich i.S.d. § 39 AO zuzuordnen seien. Denn § 179 Abs. 2 Satz 3 AO sei eine dem § 180 Abs. 1 Nr. 2 a. AO gegenüber speziellere und diese Vorschrift verdrängende Regelung über die steuerliche Behandlung von Beteiligungen "mittelbarer Art", wie im Falle einer verdeckten Treuhand. Eine andere Vorgehensweise sei bei verdeckten Treuhandverhältnissen wie dem streitgegenständlichen zudem nicht geboten, da nur so den Interessen der Beteiligten ausreichend Rechnung getragen werden könne (vgl. auch AEAO zu § 179 AO Nr. 4). Nach alledem erfordere die vorrangige Verfahrensvorschrift des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO bei einem Treuhandverhältnis ein zweistufiges Feststellungsverfahren. Darüber hinaus handele es sich bei der Klägerin und bei der Beigeladenen zu 1) jeweils um Gesellschaften in der Rechtsform der KG, mithin um eine doppelstöckige Personengesellschaft. Hier sei immer zwingend ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen.

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Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, im Streitfall sei nur ein einstufiges Feststellungsverfahren auf der Ebene der Klägerin, nicht jedoch ein zweites Feststellungsverfahren auf der Ebene des Treuhandverhältnisses durchzuführen. §179 Abs. 2 Satz 3 AO sei überhaupt nicht einschlägig, weil die Beigeladene zu 1) nicht „nur“ mit dem Treuhand-Kommanditanteil über die Beigeladene zu 2), sondern auch mit dem eigenen ursprünglichen Kommanditanteil direkt an der Klägerin beteiligt sei. Für ein einstufiges Feststellungsverfahren spreche weiterhin, dass nur die Beigeladene zu 1), nicht aber die Beigeladene zu 2) Mitunternehmerin sei und hinsichtlich des Treuhandverhältnisses alle relevanten Besteuerungsgrundlagen (auch das Kapitalkonto) bei ihr als Treugeberin zu berücksichtigen seien; durch die Kapitalzuführung im Dezember 2002 sei nur die Beigeladene zu 1) wirtschaftlich belastet.

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Im Rahmen eines Erörterungstermins hat der Berichterstatter darauf hingewiesen, dass selbst bei Anwendung des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO eine zweistufige Feststellung nur aus organisatorischen Gründen, nicht aus materiell-rechtlichen Gründen geboten sein dürfte (vgl. AEAO zu § 179 AO Nr. 4 “... wegen des Geheimhaltungsbedürfnisses der Betroffenen...“). Sofern die Beteiligten des Feststellungsverfahrens für die Hauptgesellschaft (also die Hauptgesellschaft und ihre Gesellschafter einschließlich der Treuhandgesellschafterin) mit einem einstufigen Feststellungsverfahren einverstanden seien, dürfte einem solchen Verfahren nichts entgegenstehen. Die Klägerin und ihre Gesellschafter haben daraufhin für 2005 und 2006 unter Abgabe entsprechend geänderter Feststellungserklärungen beantragt, jeweils ein einstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen, in der Weise, dass unter vollständiger Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen zur Beigeladenen zu 1) die treuhänderisch von der Beigeladenen zu 2) gehaltene Beteiligung mit der unmittelbar durch die Beigeladene zu 1) gehaltenen Beteiligung zusammengefasst wird. Das Finanzamt hat der Klage nicht abgeholfen.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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unter Abänderung des Ablehnungsbescheids vom 28.07.2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2010 das Finanzamt zu verpflichten, den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes für 2002 dergestalt zu ändern, dass der Anteil am Kapital und Gewinn der Beigeladenen zu 2) direkt der Beigeladenen zu 1) zugerechnet wird;

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2005 vom 28.07.2008 und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2006 vom 01.08.2008,

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jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.08.2010

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in der Weise abzuändern,

18

dass auf der Grundlage eines einheitlichen Kapitalkontos der Beigeladenen zu 1), das das treuhänderisch von der Beigeladenen zu 2) gehaltene Kapital einschließt, sämtliche festzustellenden Besteuerungsgrundlagen hinsichtlich des Kommanditanteils der Beigeladenen zu 2) direkt der Beigeladenen zu 1) zugerechnet werden;

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hilfsweise: die o. g. Bescheide in der Weise zu ändern, dass die von der Beigeladenen zu 2) treuhänderisch eingebrachten Sacheinlagen dem Kapitalkonto der Beigeladenen zu 1) zu einem Drittel zugerechnet werden.

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Das Finanzamt beantragt unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung,

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die Klage abzuweisen.

22

Das Gericht hat die beiden Kommanditistinnen zum Klageverfahren beigeladen. Die Beigeladenen haben keinen Klageantrag gestellt.

23

Alle Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

24

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übersandten/ übergebenen Steuerakten des Finanzamts Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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1. Die Klage ist soweit sie die Streitjahre 2005 und 2006 betrifft, begründet.

27

Das Finanzamt hat für die Streitjahre zu Unrecht im Rahmen eines zweistufigen Feststellungsverfahrens laufende Verluste bei der Beigeladenen zu 1) teilweise in Höhe von 144.829 € (für 2005) bzw. vollumfänglich in Höhe von 641.400 € (für 2006) nicht als ausgleichsfähig, sondern lediglich als verrechenbar festgestellt. Die Klägerin und die Beigeladene zu 1) haben einen Rechtsanspruch, dass das gesamte Kommanditkapital insofern einheitlich behandelt wird, als es im Rahmen eines einstufigen Feststellungsverfahrens der Beigeladenen zu 1) zugerechnet wird; dies hat zur Folge, dass die Verluste der Streitjahre 2005 und 2006 bei der Beigeladenen zu 1) in vollem Umfang als ausgleichsfähig festzustellen sind.

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a) Bei der Verlustfeststellung nach § 15 a EStG sind Verluste einer Kommanditgesellschaft letztlich nur solchen Kommanditisten einkommensteuerlich zuzurechnen, die Mitunternehmer der Gesellschaft sind (vgl. nur Schmidt/ Wacker EStG § 15 a Rz. 51, 60; § 15 Rz. 295 ff.; von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff EStG, § 15 a Rz B 266). Im Streitfall ist die Beigeladene zu 1 ) Mitunternehmerin der Klägerin sowohl hinsichtlich des direkt als auch hinsichtlich des von der Beigeladenen zu 2) treuhänderisch gehaltenen Kommanditanteils (einschließlich des Rücklagenkontos), während die Beigeladene zu 2) keine Mitunternehmerin der Klägerin ist. Dies ist im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitig.

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Die handelsrechtliche Position der Beigeladenen zu 2) als Kommanditistin rechtfertigt keine andere Beurteilung. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn – anders als im Streitfall ‑ die steuerrechtliche Qualifikation direkt an die handelsrechtliche Position anknüpft, z. B. im Falle des § 15 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG bei einem erweiterten Verlustausgleich infolge überschießender Außenhaftung, die durch die Kommanditistenstellung ausgelöst wird. In derartigen Fällen kommt eine Verlustzurechnung gegenüber dem Treugeber nicht in Betracht, weil dieser nicht im Handelsregister eingetragen ist und nicht persönlich und unmittelbar den Gesellschaftsgläubigern gemäß § 171 Abs. 1 HGB haftet (BFH-Urteil vom 06.03.2008 IV R 15/06, BFH/NV 1008, 1142 unter II. 3.; von Beckerath, in: Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff EStG, § 15 a Rz C 102; Schmidt/ Wacker EStG § 15 a Rz. 131). Entsprechendes gilt im Fall einer atypisch stillen Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil, wenn einerseits der Unterbeteiligte mangels Kommanditistenstellung nicht den Gesellschaftsgläubigern haftet und ihm deshalb die Außenhaftung des Hauptbeteiligten auch nicht anteilig zugerechnet werden kann, andererseits der Hauptbeteiligte nur entsprechend seiner Mitunternehmerstellung an einem erweiterten Verlustausgleich profitieren kann (vgl. BFH-Urteil vom 19.04.2007 IV R 70/04, BFHE 217, 570, BStBl II 2007, 868).

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Darüber hinaus wirkt sich die handelsrechtliche Position des Kommanditisten nicht auf die steuerliche Beurteilung des Mitunternehmers aus. Dies zeigt sich auch im gewerbesteuerlichen Fall des Treuhandmodells (BFH-Urteil vom 03.02.2010 IV R 26/07 BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751 mit Anm. Wacker in HFR 2010, 744) wo ein Treugeberkommanditist, der zugleich Komplementär ist, als Einzelunternehmer angesehen wird, weil seine Komplementär- und Kommanditistenstellung ertragsteuerlich eine einheitliche Position darstellen (anders noch Stuhrmann in DStR 1997, 1717, 1718 unter 4.).

31

b) Eine zweistufige Feststellung ist im Streitfall auch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen geboten. Gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 AO kann insoweit eine besondere Feststellung vorgenommen werden, als ein Feststellungsbeteiligter an dem Gegenstand der Feststellung (hier den Besteuerungsgrundlagen der Klägerin) „nur“ über eine andere Person beteiligt ist. Die Vorschrift ermöglicht ein gestuftes Feststellungsverfahren, insbesondere bei Publikums-KGs (vgl. BFH-Urteile vom 13.03.1986 IV R 204/84, BFHE 146, 340, BStBl II 1988, 584; vom 13.07.1999 VIII R 76/97, BFHE 189, 309, BStBl II 1999, 747 und vom 13.12.2000 X R 42/96,BFHE 194, 305, BStBl II 2001, 471). Sie ist auf den Streitfall bereits nach ihrem Wortlaut nicht direkt anwendbar. Denn die Beigeladene zu 1) ist aufgrund ihrer Kommanditistenstellung unmittelbar an der Klägerin beteiligt, nicht „nur“ als Treugeberin über eine andere Person, die Beigeladene zu 2). Damit kann im Rahmen der Feststellung auf der ersten Stufe ihre gesamte Mitunternehmerposition erfasst werden.

32

Dem entspricht auch der Sinn und Zweck des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO. Die Möglichkeit einer zweistufigen Feststellung dient insbesondere dem Geheimhaltungsbedürfnis der Betroffenen, in Fällen der atypischen stillen Unterbeteiligung und bei Treuhandverhältnissen, bei denen der Treugeber (nur) über den Treuhänder Hauptgesellschafter der Personengesellschaft ist (vgl. Tz. 4 des Anwendungserlasses –AEAO‑ zu § 179 AO). Demgegenüber ist im Einverständnis aller Beteiligten die Berücksichtigung des Treuhandverhältnisses (also die direkte Zurechnung an den Treugeber) im Rahmen eines einstufigen Feststellungsverfahrens möglich und geboten (vgl. AEAO Tz. 4 zu § 179 AO). Im Streitfall haben alle Feststellungsbeteiligten für 2005 und 2006 ausdrücklich unter Vorlage geänderter Feststellungserklärungen ein solches einstufiges Feststellungsverfahren beantragt. Unter diesen Umständen ist das Finanzamt verpflichtet, für die Klägerin ein einstufiges Feststellungsverfahren durchzuführen, um auf diese Weise die zutreffenden materiell-rechtlichen Feststellungen zu ermöglichen.

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Der Hinweis des Finanzamts, dass bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft zwingend ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen ist, geht fehl. Es ist eine Selbstverständlichkeit, dass für die Klägerin und für ihre Gesellschafterin, die Beigeladene zu 1), beides Kommanditgesellschaften, jeweils eigenständige Feststellungsverfahren durchzuführen sind. Hieraus folgt aber nicht, dass auf der Ebene der Klägerin ein zweistufiges Feststellungsverfahren zu erfolgen hat.

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2. Soweit die Klage das Streitjahr 2002 betrifft, hat sie keinen Erfolg. Ein Rechtsschutzinteresse für die Änderung der Feststellung ist nicht erkennbar: Die im zweistufigen Verfahren erklärungsgemäß getroffene Feststellung (Bescheid vom 29.09.2004) hat zu inhaltlich zutreffenden Ergebnissen geführt, die von der Klägerin auch nicht in Frage gestellt werden.

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3. Die Berechnung und nähere Darstellung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt übertragen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Beigeladenen haben keine Kosten zu tragen, weil sie keinen Antrag gestellt haben, § 135 Abs. 3 FGO. Ihre außergerichtlichen Kosten sind nicht erstattungsfähig, § 139 Abs. 4 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung