Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-22, Aktenzeichen 12 K 179/06, 12 K 855/09, 12 K 2055/09

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger als Heileurythmist eine heilberufliche Tätigkeit ausübt und seine Umsätze deshalb nach § 4 Nr. 14 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei sind.

2

Der Kläger ist ordentliches Mitglied des Berufsverbands Heileurythmie e. V. Der Verband wiederum hat gemeinsam mit anderen Verbänden Verträge abgeschlossen „... zur Durchführung integrierter Versorgung nach §§ 140a ff. SGB V (...) mit anthroposophischer Medizin“ mit

3

- der ...krankenkasse X zum 1. Januar 2006 und

- der Y zum 1. Juli 2006.

4

Bei dem Kläger wurde eine Außenprüfung durchgeführt. Der Prüfer kam zu dem Ergebnis, dass die Umsätze des Klägers nicht nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei seien. Der Beklagte folgte dem Bericht des Prüfers vom 8. August 2005. Dabei setzte er für die Kalenderjahre 1999 bis 2003 und 2005 sowie 2006 (Streitjahre) die Umsatzsteuer erstmals fest. Der Einspruch blieb jeweils erfolglos.

5

Der Kläger führt im Einzelnen aus, Heileurythmisten würden arztähnliche Leistungen erbringen. Er stützt sich hierzu u. a. auf folgende, in dem den Gerichtsakten zu dem Verfahren 12 K 179/06 beiliegenden Anlagenband abgeheftete Anlagen:

6

- sein Abschluss-Zeugnis vom 10. Dezember 1994, ausgestellt u. a. von der Schule für Heileurythmische Heilkunst A (Anlage K 4),

- sein Heileurythmie-Diplom vom 20. Februar 2007, ebenfalls ausgestellt u. a. von der Schule für Heileurythmische Heilkunst A (Anlage K 5),

- die Leitlinie des Berufsverbands Heileurythmie e. V. zur Methode der Heileurythmie (Anlage K 1),

- die (gemeinsame) Information der Gesellschaft Anthroposophischer Ärzte in Deutschland e. V. und des Berufsverbands Heileurythmie e. V. vom Januar 2007 (Anlage K 2),

- den Bescheid des Ministeriums für Innovation, Wissenschaft, Forschung und Technologie des Landes Nordrhein-Westfalen vom 8. August 2007 (Anlage K 6),

- die Information der B Betriebskrankenkasse zur Kostenerstattung bei anthroposophischen Therapien (Anlage K 11),

- die Veröffentlichung der ...krankenkasse X (ohne Datum) über „Anthroposophische Medizin - vom Modellprojekt zur garantierten Standardleistung“ (Anlage K 13),

- das Schreiben der ...krankenkasse X vom 24. Juli 2007 (Anlage K 26),

- die Verträge zur „Durchführung Integrierter Versorgung (...) mit anthroposophischer Medizin“ (Anlage K 14 bzw. K 15) nebst „Anlage 4“ (Anlage K 16),

- das Schreiben „Teilnehmende Krankenkassen“, eine Übersicht des Dachverbands Anthroposophische Medizin in Deutschland zum 23. Mai 2007 (Anlage K 17),

- das Schreiben des Berufsverbands Heileurythmie e. V. an den Kläger vom 7. Dezember 2007 (Anlage K 17a) und

- das Schreiben der AOK C vom 10. Januar 2003 (Anlage K 18).

7

Der Kläger beantragt,

ersatzlos aufzuheben in dem Verfahren

- 12 K 179/06: die Bescheide über die Umsatzsteuer für die Kalenderjahre 1999 bis 2003 und die Einspruchsentscheidung vom 24. März 2006,

- 12 K 855/09: den Bescheid über die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2005 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 und

- 12 K 2055/09: die Bescheide über die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2006 vom 8. Mai sowie vom 23. Juni 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 1. April 2009.

8

Der Beklagte beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidungen, die Klage abzuweisen.

9

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die von dem Kläger erbrachten Leistungen nicht als Regelleistungen im Sinne des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. November 2004, V R 34/02 (Bundessteuerblatt [BStBl] II 2005, 316, unter II. 4., 5.) vergütet würden. Dies würde auch für das Streitjahr 2006 gelten. Die Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit anthroposophischer Medizin würden hieran nichts ändern.

10

Der Senat hatte in den Verfahren 12 K 179/06 und 12 K 855/09 gemäß § 90a FGO mit Gerichtsbescheid über die Klage entschieden und die Revision zugelassen. Hierauf hat der Kläger mündliche Verhandlung beantragt.

Entscheidungsgründe

11

1. In den Verfahren 12 K 179/06 und 12 K 855/09 ist die Klage unbegründet.

12

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hebt das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur auf, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist.

13

Die im Streitfall angefochtenen Bescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14. Oktober 2005 und für das Streitjahr 2005 vom 19. April 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 und vom 29. Mai 2007 sind jedoch nicht als rechtswidrig zu beanstanden:

14

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit“ steuerfrei. § 4 Nr. 14 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 2., m. w. Nachw.). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden". Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG setzt mithin voraus, dass

15

- ärztliche oder arztähnliche Leistungen vorliegen,

- die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen

16

(BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 2., m. w. Nachw.).

17

a) Der Kläger besitzt allerdings nicht die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise.

18

Die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe obliegt nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten. Von der beruflichen Befähigung ist deshalb grundsätzlich auszugehen, wenn der Unternehmer die Voraussetzungen einer berufsrechtlichen Regelung erfüllt (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a). Das ist vorliegend nicht der Fall, weil der Beruf des Heileurythmisten keine berufsrechtliche Regelung erfahren hat.

19

Der Nachweis der beruflichen Befähigung hängt allerdings nicht ausschließlich von einer berufsrechtlichen Regelung und deren Erfüllung ab, z. B. wenn berufsrechtliche Regelungen nur in einzelnen Bundesländern existieren. Entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten, kann grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Grundlage dafür ist in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a, m. w. Nachw.).

20

§ 124 Abs. 2 SGB V regelt die Zulassung von Erbringern von "Heilmitteln als Dienstleistungen" seitens der gesetzlichen Krankenkassen, Versicherte zu deren Lasten behandeln zu dürfen. Zuzulassen ist nach § 124 Abs. 2 SGB V, wer

21

1. die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 SGB V),

22

2. (nur in der bis zum 30. April 2003 geltenden Fassung:) eine berufspraktische Erfahrungszeit von mindestens zwei Jahren nachweist, die innerhalb von zehn Jahren vor Beantragung der Zulassung in unselbständiger Tätigkeit und in geeigneten Einrichtungen abgeleistet worden sein muss (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 a. F. SGB V),

23

3. über eine Praxiseinrichtung verfügt, die eine zweckmäßige und wirtschaftliche Leistungserbringung gewährleistet (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 n. F., Nr. 3 a. F. SGB V), und

24

4. die für die Versorgung der Versicherten geltenden Vereinbarungen anerkennt (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 n. F., Nr. 4 a. F. SGB V).

25

Bei der in § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V geforderten Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung muss es sich nicht notwendigerweise um eine staatliche Erlaubnis handeln, sofern eine solche nicht vorgesehen ist. Es kann deshalb ausreichen, wenn der Unternehmer über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Es genügt in diesen Fällen, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a, m. w. Nachw.). Mit der Anknüpfung an die Zulassung des Leistenden oder jedenfalls seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V ist sowohl dem Erfordernis des beruflichen Befähigungsnachweises als auch dem Umstand genügt, dass sich Heilberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine einheitliche, alle Erbringer von Leistungen dieser Art gleichermaßen betreffende staatliche Berufsregelung geschaffen wird (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a, m. w. Nachw.).

26

Danach kommt die Annahme der erforderlichen beruflichen Befähigung beim Kläger nicht in Betracht, weil weder der Kläger noch seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassen ist. Das Gericht kann offenlassen, ob sich aus den Verträgen zur „Durchführung Integrierter Versorgung ... mit anthroposophischer Medizin“ (Anlage K 14 bzw. K 15) nebst „Anlage 4“ (Anlage K 16) ein anderes Ergebnis ableiten lässt. Sie betreffen jedenfalls nicht die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005. Vielmehr sollten sie erst zum 1. Januar und 1. Juli 2006 in Kraft treten (§ 13 Nr. 1 Satz 1 und § 13 Abs. 1 Satz 1 der als Anlage 14 bzw. K 15 vorgelegten Verträge).

27

b) Die von dem Kläger als Heileurythmist erbrachten Leistungen waren in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 auch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen.

28

Neben der Zulassung kann ferner Indiz für einen entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweis sein, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b). § 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass die Bundesausschüsse (§ 91 SGB V) Richtlinien beschließen über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten u. a. über die Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden (Nr. 5), über die Verordnung von ... Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziotherapie (Nr. 6), oder über eine Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation ... (Nr. 8). Den Richtlinien kommt ab ihrer Bekanntmachung rechtliche Bedeutung zu (§ 94 Abs. 2 SGB V; BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b, aa, m. w. Nachw.).

29

Heilmittel i. S. des SGB V werden definiert als ärztlich verordnete Dienstleistungen, die einem Heilzweck dienen oder einen Heilerfolg sichern und nur von entsprechend ausgebildeten Personen erbracht werden dürfen. Zur Erstattung der Kosten für - wie im Streitfall - nicht von einem Arzt erbrachte Dienstleistungen zur Behandlung einer Krankheit, sind die Sozialversicherungsträger grundsätzlich nur nach Maßgabe der aufgrund des § 92 SGB V erlassenen Richtlinien, bzw. nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V) verpflichtet. Wird deshalb eine in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse aufgenommene Leistung von einem Arzt angeordnet, kann dies als Indiz dafür herangezogen werden, dass die betreffende Leistung eine entsprechende berufliche Befähigung voraussetzt (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b, bb, m. w. Nachw.).

30

Im Streitfall sind Anhaltspunkte tatsächlicher Art weder von dem Kläger vorgetragen noch sonst nach Aktenlage ersichtlich, nach denen dessen Leistungen als Heilmittel i. S. des SGB V zu behandeln sind:

31

(1) Unerheblich ist, dass - wie er vorträgt - seinen Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit über 90 vom Hundert erstattet worden seien (vgl. hierzu näher BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b, dd; ebenso jüngst BFH-Beschluss vom 6. Juni 2008, XI B 11/08, BFH/NV 2008, 1547, unter 2.).

32

(2) An der von dem BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02 (BStBl II 2005, 316) unter II. 4. b, dd der Entscheidungsgründe angeführten Ungewissheit ändert sich offensichtlich auch in den Fällen des sog. Systemmangels (vgl. hierzu Urteil des Bundessozialgerichts [BSG] vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, Entscheidungen des BSG [BSGE] 94, 221, unter 4. b) nichts. Zur Feststellung einer durch Untätigkeit hervorgerufenen Versorgungslücke sind auch insoweit allerdings nicht die Krankenkassen befugt. Vielmehr dürfen allein die Gerichte eine etwaige Unvereinbarkeit der Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V mit höherrangigem Recht feststellen und daraus die gebotenen Konsequenzen ziehen, wobei insoweit eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zu fordern sein dürfte (BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. b). Im Streitfall ist weder von dem Kläger vorgetragen noch sonst dem Senat ersichtlich, dass eine solche Entscheidung vorliegt.

33

(3) Soweit der Kläger schließlich darauf abhebt, dass die anthroposophische Medizin und damit auch die Heileurythmie zu den besonderen Therapierichtungen im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V rechnen (vgl. BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. c, juris-Rdnr. 40), ist die Frage, ob insoweit Leistungsansprüche der Versicherten gegen ihre Krankenkasse bestehen - insbesondere, ob eine solche regelmäßig eine vorherige positive Empfehlung des Bundesausschusses voraussetzen - noch offen (BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. c, vgl. ferner BSG-Urteil a. a. O. unter 4. d zu juris-Rdnr. 46).

34

2. In dem Verfahren 12 K 2055/09 ist die Klage jedoch begründet.

35

Die von dem Kläger in dem Streitjahr 2006 erbrachten Leistungen wurden nach Ansicht des erkennenden Gerichts als Regelleistungen im Sinne des BFH-Urteils vom 11. November 2004, V R 34/02 (BStBl II 2005, 316, unter II. 4., 5.) vergütet. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass

36

- inzwischen Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit anthroposophischer Medizin verbindlich abgeschlossen sind (vgl. ferner BFH-Urteil vom 10. März 2005, V R 54/04, BStBl II 2005, 669, unter II. 4. c, zum Vorliegen eines Versorgungsvertrages gemäß § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4, §§ 40, 111 SGB V),

- ordentliches Mitglied in dem Berufsverband Heileurythmie e. V. - wie der Kläger - nur werden kann, wer ein Abschlusszeugnis für Eurythmie und Heileurythmie hat und gemäß den Richtlinien des Berufsverbandes eine Berufsqualifikation erworben hat (§ 3 Nr. 1 der Satzung des Berufsverbands Heileurythmie e. V. vom 7. Juni 2003, zuletzt eingesehen bei „www.berufsverband-heileurythmie.de“ am: 16. Juni 2009),

- der Verband andernfalls nur ein Abschlusszeugnis anerkennt, wenn es von einer von der Medizinischen Sektion am Goetheanum in Dornach (Schweiz) anerkannten Ausbildungsstätte ausgestellt wurde (§ 3 Nr. 1 der soeben bezeichneten Satzung),

- Näheres die Geschäftsordnung des Vorstandes des Berufsverbandes regelt, und

- nach dieser Geschäftsordnung offenbar im Wesentlichen eine vierjährige Grundausbildung und eine vom Berufsverband anerkannte Heileurythmie-Zusatzausbildung und eine zweijährige berufspraktische Erfahrungszeit nach den Richtlinien des Berufsverbandes (mit gestaffelter Anforderung bis zum Jahre 2007) vorausgesetzt wird, während

- im Übrigen - für langjährig tätige Heileurythmisten - nur die Möglichkeit besteht, bei Bedarf eine Bestätigung der Gleichwertigkeit über den Berufsverband zu beantragen.

37

Die vorstehenden, nach der Geschäftsordnung offenbar zu erfüllenden Voraussetzungen entnimmt das erkennende Gericht den Angaben, die der Berufsverbande Heileurythmie e. V. auf seiner Internetseite unter der Überschrift „Mitgliedschaft“ als „ordentliches Mitglied“ macht (www.berufsverband-heileurythmie.de, zuletzt eingesehen am: 16. Juni 2009). Das Gericht geht - da gegenteilige Anhaltspunkte tatsächlicher Art weder von dem Beklagten vorgetragen noch sonst nach Aktenlage ersichtlich sind - im Streitfall davon aus, dass die von dem Kläger erbrachten Leistungen auch tatsächlich dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger dienten und stets auf ärztliche Anordnung erfolgten. Zu Letzterem nimmt das Gericht Bezug auf

38

- das Abschluss-Zeugnis vom 10. Dezember 1994, ausgestellt u. a. von der Schule für Heileurythmische Heilkunst A (Anlage K 4),

- das Heileurythmie-Diplom vom 20. Februar 2007, ebenfalls ausgestellt u. a. von der Schule für Heileurythmische Heilkunst A (Anlage K 5) und

- die Abschn. 5. und 5.1 der Leitlinie des Berufsverbands Heileurythmie e. V. zur Methode der Heileurythmie (Anlage K 1).

39

3. Die Beteiligten tragen gemäß § 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO die Kosten des Verfahrens anteilig.

40

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zugelassen.

41

Soweit ersichtlich ist - bezogen auf die Verfahren 12 K 179/06 und 12 K 855/09 - noch zu klären, ob der Ausschluss eines bestimmten Berufes oder einer bestimmten spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Befreiung nach Art. 13 Teil A Absatz 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe auch dann noch durch sachliche Gründe gerechtfertigt (vgl. hierzu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 27. April 2006, Rs. C-443/04, H. A. Solleveld, und Rs. C-444/04, J. E. van den Hout-van Eijnsbergen, UR 2006, 587, Rdnr. 38) ist, die sich auf die beruflichen Qualifikationen der Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen, wenn

42

- ein Systemmangel (BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. b) vorliegt und

- die Methode weit verbreitet ist (BSG-Urteil a. a. O.).

Letzteres dürfte für die Heileurythmie zutreffen. Das Gericht entnimmt dies insbesondere

- dem Bescheid des Ministeriums für Innovation, Wissenschaft, Forschung und Technologie des Landes Nordrhein-Westfalen vom 8. August 2007 (Anlage K 6),

- der Information der B Betriebskrankenkasse zur Kostenerstattung bei anthroposophischen Therapien (Anlage K 11),

- der Veröffentlichung der ...krankenkasse X (ohne Datum) über „Anthroposophische Medizin - vom Modellprojekt zur garantierten Standardleistung“ (Anlage K 13),

- den Verträgen zur „Durchführung Integrierter Versorgung ... mit anthroposophischer Medizin“ (Anlage K 14 bzw. K 15) nebst „Anlage 4“ (Anlage K 16),

- dem Schreiben „Teilnehmende Krankenkassen“, eine Übersicht des Dachverbands Anthroposophische Medizin in Deutschland zum 23. Mai 2007 (Anlage K 17) und

- dem Schreiben der AOK C vom 10. Januar 2003 (Anlage K 18) sowie

- der von dem Beklagten nicht bestrittenen Tatsache, dass die gesetzlichen Krankenkassen ihren Mitgliedern nahezu vollständig die Beträge erstatteten, die diese für die Leistungen des Klägers aufzuwenden hatten.

43

Insoweit wäre ggf. auch zu klären, ob der Steuerpflichtige den Ausschluss seines bestimmten Berufes oder einer bestimmten, von ihm ausgeübten Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Befreiung nach Art. 13 Teil A Absatz 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe erst dann beanstanden darf, wenn eine entsprechende rechtskräftige gerichtliche Entscheidung vorliegt (vgl. BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. b).

44

Im Verfahren 12 K 2055/09 ist noch zu klären, ob von dem Kläger erbrachten Leistungen als Regelleistungen im Sinne des BFH-Urteils vom 11. November 2004, V R 34/02 (BStBl II 2005, 316, unter II. 4., 5.) anzusehen sind, nachdem inzwischen Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit anthroposophischer Medizin verbindlich abgeschlossen sind.

45

5. Der Streitwert errechnet sich - ausgehend von dem Antrag des Klägers und den danach insgesamt streitigen Beträgen - gemäß § 52 Abs. 3 in Verbindung mit § 39 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes wie folgt:

46

Streitjahr

streitiger Betrag

1999

5.562,34 Euro

2000

5.314,37 Euro

2001

6.231,73 Euro

2002

8.309,69 Euro

2003

6.518,65 Euro

2005

7.364,44 Euro

2006

5.357,88 Euro

44.659,10 Euro

47

6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Sicherheitsleistung beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 11, §§ 709, 711 ZPO.

48

7. Der Berichterstatter hat gemäß § 79a Abs. 3, 4 FGO anstelle des Senats und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden, da die Beteiligten erklärt haben, sie seien damit einverstanden.

Gründe

11

1. In den Verfahren 12 K 179/06 und 12 K 855/09 ist die Klage unbegründet.

12

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hebt das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur auf, soweit dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist.

13

Die im Streitfall angefochtenen Bescheide für die Streitjahre 1999 bis 2003 vom 14. Oktober 2005 und für das Streitjahr 2005 vom 19. April 2007 und die Einspruchsentscheidungen vom 24. März 2006 und vom 29. Mai 2007 sind jedoch nicht als rechtswidrig zu beanstanden:

14

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit“ steuerfrei. § 4 Nr. 14 UStG ist richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 2., m. w. Nachw.). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden". Eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin i. S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG setzt mithin voraus, dass

15

- ärztliche oder arztähnliche Leistungen vorliegen,

- die von Personen erbracht werden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen

16

(BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 2., m. w. Nachw.).

17

a) Der Kläger besitzt allerdings nicht die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise.

18

Die Definition der ärztlichen oder arztähnlichen Berufe obliegt nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten. Von der beruflichen Befähigung ist deshalb grundsätzlich auszugehen, wenn der Unternehmer die Voraussetzungen einer berufsrechtlichen Regelung erfüllt (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a). Das ist vorliegend nicht der Fall, weil der Beruf des Heileurythmisten keine berufsrechtliche Regelung erfahren hat.

19

Der Nachweis der beruflichen Befähigung hängt allerdings nicht ausschließlich von einer berufsrechtlichen Regelung und deren Erfüllung ab, z. B. wenn berufsrechtliche Regelungen nur in einzelnen Bundesländern existieren. Entsprechend dem Zweck der Regelung, die Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten, kann grundsätzlich vom Vorliegen des Befähigungsnachweises ausgegangen werden, wenn die Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit in der Regel von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Grundlage dafür ist in erster Linie eine Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a, m. w. Nachw.).

20

§ 124 Abs. 2 SGB V regelt die Zulassung von Erbringern von "Heilmitteln als Dienstleistungen" seitens der gesetzlichen Krankenkassen, Versicherte zu deren Lasten behandeln zu dürfen. Zuzulassen ist nach § 124 Abs. 2 SGB V, wer

21

1. die für die Leistungserbringung erforderliche Ausbildung sowie eine entsprechende zur Führung der Berufsbezeichnung berechtigende Erlaubnis besitzt (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 SGB V),

22

2. (nur in der bis zum 30. April 2003 geltenden Fassung:) eine berufspraktische Erfahrungszeit von mindestens zwei Jahren nachweist, die innerhalb von zehn Jahren vor Beantragung der Zulassung in unselbständiger Tätigkeit und in geeigneten Einrichtungen abgeleistet worden sein muss (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 a. F. SGB V),

23

3. über eine Praxiseinrichtung verfügt, die eine zweckmäßige und wirtschaftliche Leistungserbringung gewährleistet (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 n. F., Nr. 3 a. F. SGB V), und

24

4. die für die Versorgung der Versicherten geltenden Vereinbarungen anerkennt (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 n. F., Nr. 4 a. F. SGB V).

25

Bei der in § 124 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB V geforderten Erlaubnis zur Führung der Berufsbezeichnung muss es sich nicht notwendigerweise um eine staatliche Erlaubnis handeln, sofern eine solche nicht vorgesehen ist. Es kann deshalb ausreichen, wenn der Unternehmer über die Erlaubnis seiner beruflichen Organisation verfügt, die Kenntnisse bescheinigt, die den Anforderungen einer staatlichen Prüfung für die Ausübung der Heilhilfsberufe vergleichbar sind. Es genügt in diesen Fällen, wenn die Berufsbezeichnung beispielsweise durch Wettbewerbs- oder Namensrecht geschützt ist (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a, m. w. Nachw.). Mit der Anknüpfung an die Zulassung des Leistenden oder jedenfalls seiner Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V ist sowohl dem Erfordernis des beruflichen Befähigungsnachweises als auch dem Umstand genügt, dass sich Heilberufe neu entwickeln, ohne dass sogleich eine einheitliche, alle Erbringer von Leistungen dieser Art gleichermaßen betreffende staatliche Berufsregelung geschaffen wird (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. a, m. w. Nachw.).

26

Danach kommt die Annahme der erforderlichen beruflichen Befähigung beim Kläger nicht in Betracht, weil weder der Kläger noch seine Berufsgruppe nach § 124 Abs. 2 SGB V zugelassen ist. Das Gericht kann offenlassen, ob sich aus den Verträgen zur „Durchführung Integrierter Versorgung ... mit anthroposophischer Medizin“ (Anlage K 14 bzw. K 15) nebst „Anlage 4“ (Anlage K 16) ein anderes Ergebnis ableiten lässt. Sie betreffen jedenfalls nicht die Streitjahre 1999 bis 2003 und 2005. Vielmehr sollten sie erst zum 1. Januar und 1. Juli 2006 in Kraft treten (§ 13 Nr. 1 Satz 1 und § 13 Abs. 1 Satz 1 der als Anlage 14 bzw. K 15 vorgelegten Verträge).

27

b) Die von dem Kläger als Heileurythmist erbrachten Leistungen waren in den Streitjahren 1999 bis 2003 und 2005 auch nicht in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen.

28

Neben der Zulassung kann ferner Indiz für einen entsprechenden beruflichen Befähigungsnachweis sein, dass die betreffenden Leistungen in den durch die Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V konkretisierten Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen aufgenommen worden sind (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b). § 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass die Bundesausschüsse (§ 91 SGB V) Richtlinien beschließen über die Gewähr für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten u. a. über die Einführung neuer Untersuchungs- und Behandlungsmethoden (Nr. 5), über die Verordnung von ... Heil- und Hilfsmitteln, häusliche Krankenpflege, Soziotherapie (Nr. 6), oder über eine Verordnung von im Einzelfall gebotenen Leistungen zur medizinischen Rehabilitation ... (Nr. 8). Den Richtlinien kommt ab ihrer Bekanntmachung rechtliche Bedeutung zu (§ 94 Abs. 2 SGB V; BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b, aa, m. w. Nachw.).

29

Heilmittel i. S. des SGB V werden definiert als ärztlich verordnete Dienstleistungen, die einem Heilzweck dienen oder einen Heilerfolg sichern und nur von entsprechend ausgebildeten Personen erbracht werden dürfen. Zur Erstattung der Kosten für - wie im Streitfall - nicht von einem Arzt erbrachte Dienstleistungen zur Behandlung einer Krankheit, sind die Sozialversicherungsträger grundsätzlich nur nach Maßgabe der aufgrund des § 92 SGB V erlassenen Richtlinien, bzw. nach Maßgabe der Satzung der jeweiligen Krankenkasse (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V) verpflichtet. Wird deshalb eine in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse aufgenommene Leistung von einem Arzt angeordnet, kann dies als Indiz dafür herangezogen werden, dass die betreffende Leistung eine entsprechende berufliche Befähigung voraussetzt (BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b, bb, m. w. Nachw.).

30

Im Streitfall sind Anhaltspunkte tatsächlicher Art weder von dem Kläger vorgetragen noch sonst nach Aktenlage ersichtlich, nach denen dessen Leistungen als Heilmittel i. S. des SGB V zu behandeln sind:

31

(1) Unerheblich ist, dass - wie er vorträgt - seinen Patienten die Vergütungen für die Leistungen zu weit über 90 vom Hundert erstattet worden seien (vgl. hierzu näher BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02, BStBl II 2005, 316, unter II. 4. b, dd; ebenso jüngst BFH-Beschluss vom 6. Juni 2008, XI B 11/08, BFH/NV 2008, 1547, unter 2.).

32

(2) An der von dem BFH-Urteil vom 11. November 2004, V R 34/02 (BStBl II 2005, 316) unter II. 4. b, dd der Entscheidungsgründe angeführten Ungewissheit ändert sich offensichtlich auch in den Fällen des sog. Systemmangels (vgl. hierzu Urteil des Bundessozialgerichts [BSG] vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, Entscheidungen des BSG [BSGE] 94, 221, unter 4. b) nichts. Zur Feststellung einer durch Untätigkeit hervorgerufenen Versorgungslücke sind auch insoweit allerdings nicht die Krankenkassen befugt. Vielmehr dürfen allein die Gerichte eine etwaige Unvereinbarkeit der Heilmittel- und Hilfsmittelrichtlinien gemäß § 92 SGB V mit höherrangigem Recht feststellen und daraus die gebotenen Konsequenzen ziehen, wobei insoweit eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zu fordern sein dürfte (BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. b). Im Streitfall ist weder von dem Kläger vorgetragen noch sonst dem Senat ersichtlich, dass eine solche Entscheidung vorliegt.

33

(3) Soweit der Kläger schließlich darauf abhebt, dass die anthroposophische Medizin und damit auch die Heileurythmie zu den besonderen Therapierichtungen im Sinne von § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V rechnen (vgl. BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. c, juris-Rdnr. 40), ist die Frage, ob insoweit Leistungsansprüche der Versicherten gegen ihre Krankenkasse bestehen - insbesondere, ob eine solche regelmäßig eine vorherige positive Empfehlung des Bundesausschusses voraussetzen - noch offen (BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. c, vgl. ferner BSG-Urteil a. a. O. unter 4. d zu juris-Rdnr. 46).

34

2. In dem Verfahren 12 K 2055/09 ist die Klage jedoch begründet.

35

Die von dem Kläger in dem Streitjahr 2006 erbrachten Leistungen wurden nach Ansicht des erkennenden Gerichts als Regelleistungen im Sinne des BFH-Urteils vom 11. November 2004, V R 34/02 (BStBl II 2005, 316, unter II. 4., 5.) vergütet. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass

36

- inzwischen Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit anthroposophischer Medizin verbindlich abgeschlossen sind (vgl. ferner BFH-Urteil vom 10. März 2005, V R 54/04, BStBl II 2005, 669, unter II. 4. c, zum Vorliegen eines Versorgungsvertrages gemäß § 11 Abs. 2, § 23 Abs. 4, §§ 40, 111 SGB V),

- ordentliches Mitglied in dem Berufsverband Heileurythmie e. V. - wie der Kläger - nur werden kann, wer ein Abschlusszeugnis für Eurythmie und Heileurythmie hat und gemäß den Richtlinien des Berufsverbandes eine Berufsqualifikation erworben hat (§ 3 Nr. 1 der Satzung des Berufsverbands Heileurythmie e. V. vom 7. Juni 2003, zuletzt eingesehen bei „www.berufsverband-heileurythmie.de“ am: 16. Juni 2009),

- der Verband andernfalls nur ein Abschlusszeugnis anerkennt, wenn es von einer von der Medizinischen Sektion am Goetheanum in Dornach (Schweiz) anerkannten Ausbildungsstätte ausgestellt wurde (§ 3 Nr. 1 der soeben bezeichneten Satzung),

- Näheres die Geschäftsordnung des Vorstandes des Berufsverbandes regelt, und

- nach dieser Geschäftsordnung offenbar im Wesentlichen eine vierjährige Grundausbildung und eine vom Berufsverband anerkannte Heileurythmie-Zusatzausbildung und eine zweijährige berufspraktische Erfahrungszeit nach den Richtlinien des Berufsverbandes (mit gestaffelter Anforderung bis zum Jahre 2007) vorausgesetzt wird, während

- im Übrigen - für langjährig tätige Heileurythmisten - nur die Möglichkeit besteht, bei Bedarf eine Bestätigung der Gleichwertigkeit über den Berufsverband zu beantragen.

37

Die vorstehenden, nach der Geschäftsordnung offenbar zu erfüllenden Voraussetzungen entnimmt das erkennende Gericht den Angaben, die der Berufsverbande Heileurythmie e. V. auf seiner Internetseite unter der Überschrift „Mitgliedschaft“ als „ordentliches Mitglied“ macht (www.berufsverband-heileurythmie.de, zuletzt eingesehen am: 16. Juni 2009). Das Gericht geht - da gegenteilige Anhaltspunkte tatsächlicher Art weder von dem Beklagten vorgetragen noch sonst nach Aktenlage ersichtlich sind - im Streitfall davon aus, dass die von dem Kläger erbrachten Leistungen auch tatsächlich dem Zweck der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen der Leistungsempfänger dienten und stets auf ärztliche Anordnung erfolgten. Zu Letzterem nimmt das Gericht Bezug auf

38

- das Abschluss-Zeugnis vom 10. Dezember 1994, ausgestellt u. a. von der Schule für Heileurythmische Heilkunst A (Anlage K 4),

- das Heileurythmie-Diplom vom 20. Februar 2007, ebenfalls ausgestellt u. a. von der Schule für Heileurythmische Heilkunst A (Anlage K 5) und

- die Abschn. 5. und 5.1 der Leitlinie des Berufsverbands Heileurythmie e. V. zur Methode der Heileurythmie (Anlage K 1).

39

3. Die Beteiligten tragen gemäß § 135 Abs. 1 in Verbindung mit § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO die Kosten des Verfahrens anteilig.

40

4. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zugelassen.

41

Soweit ersichtlich ist - bezogen auf die Verfahren 12 K 179/06 und 12 K 855/09 - noch zu klären, ob der Ausschluss eines bestimmten Berufes oder einer bestimmten spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Befreiung nach Art. 13 Teil A Absatz 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe auch dann noch durch sachliche Gründe gerechtfertigt (vgl. hierzu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 27. April 2006, Rs. C-443/04, H. A. Solleveld, und Rs. C-444/04, J. E. van den Hout-van Eijnsbergen, UR 2006, 587, Rdnr. 38) ist, die sich auf die beruflichen Qualifikationen der Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen, wenn

42

- ein Systemmangel (BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. b) vorliegt und

- die Methode weit verbreitet ist (BSG-Urteil a. a. O.).

Letzteres dürfte für die Heileurythmie zutreffen. Das Gericht entnimmt dies insbesondere

- dem Bescheid des Ministeriums für Innovation, Wissenschaft, Forschung und Technologie des Landes Nordrhein-Westfalen vom 8. August 2007 (Anlage K 6),

- der Information der B Betriebskrankenkasse zur Kostenerstattung bei anthroposophischen Therapien (Anlage K 11),

- der Veröffentlichung der ...krankenkasse X (ohne Datum) über „Anthroposophische Medizin - vom Modellprojekt zur garantierten Standardleistung“ (Anlage K 13),

- den Verträgen zur „Durchführung Integrierter Versorgung ... mit anthroposophischer Medizin“ (Anlage K 14 bzw. K 15) nebst „Anlage 4“ (Anlage K 16),

- dem Schreiben „Teilnehmende Krankenkassen“, eine Übersicht des Dachverbands Anthroposophische Medizin in Deutschland zum 23. Mai 2007 (Anlage K 17) und

- dem Schreiben der AOK C vom 10. Januar 2003 (Anlage K 18) sowie

- der von dem Beklagten nicht bestrittenen Tatsache, dass die gesetzlichen Krankenkassen ihren Mitgliedern nahezu vollständig die Beträge erstatteten, die diese für die Leistungen des Klägers aufzuwenden hatten.

43

Insoweit wäre ggf. auch zu klären, ob der Steuerpflichtige den Ausschluss seines bestimmten Berufes oder einer bestimmten, von ihm ausgeübten Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht im Hinblick auf die Befreiung nach Art. 13 Teil A Absatz 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe erst dann beanstanden darf, wenn eine entsprechende rechtskräftige gerichtliche Entscheidung vorliegt (vgl. BSG-Urteil vom 22. März 2005, B 1 A 1/03 R, BSGE 94, 221, unter 4. b).

44

Im Verfahren 12 K 2055/09 ist noch zu klären, ob von dem Kläger erbrachten Leistungen als Regelleistungen im Sinne des BFH-Urteils vom 11. November 2004, V R 34/02 (BStBl II 2005, 316, unter II. 4., 5.) anzusehen sind, nachdem inzwischen Verträge zur Durchführung Integrierter Versorgung mit anthroposophischer Medizin verbindlich abgeschlossen sind.

45

5. Der Streitwert errechnet sich - ausgehend von dem Antrag des Klägers und den danach insgesamt streitigen Beträgen - gemäß § 52 Abs. 3 in Verbindung mit § 39 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes wie folgt:

46

Streitjahr

streitiger Betrag

1999

5.562,34 Euro

2000

5.314,37 Euro

2001

6.231,73 Euro

2002

8.309,69 Euro

2003

6.518,65 Euro

2005

7.364,44 Euro

2006

5.357,88 Euro

44.659,10 Euro

47

6. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Sicherheitsleistung beruht auf § 151 FGO in Verbindung mit § 708 Nr. 11, §§ 709, 711 ZPO.

48

7. Der Berichterstatter hat gemäß § 79a Abs. 3, 4 FGO anstelle des Senats und gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entschieden, da die Beteiligten erklärt haben, sie seien damit einverstanden.