Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-09-19, Aktenzeichen 11 K 3969/11 G
ECLI:DE:FGD:2013:0919.11K3969.11G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob die Klägerin im Streitjahr 2007 gewerbliche Einkünfte erzielt hat.

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Herr Dr. L (L) und Herr Dr. G (G) sind ……ärzte. Sie betrieben bis ……1998 gemeinschaftlich eine Arztpraxis. Zum ……1998 nahmen sie die ………….ärztin Frau Dr. N (N) durch den „Vertrag über die Errichtung einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis“ vom ………...1998 in die Gemeinschaft auf. Der Vertrag vom ………..1998 sieht vor, dass die Gesellschafter die Geschäftsführung gemeinschaftlich ausüben. Entscheidungen sind mehrheitlich zu treffen. Für alle künftig aus der Gemeinschaftspraxis entstehenden Verbindlichkeiten gegenüber der kassenärztlichen Vereinigung, den Kassen und den Patienten haften die Vertragspartner als Gesamtschuldner. Die Partner sind jedoch im Verhältnis zueinander nach dem Grad des jeweiligen Verschuldens zum Ausgleich verpflichtet. Desweiteren ist für jeden Vertragspartner eine angemessene Berufshaftpflichtversicherung abzuschließen, die zu Lasten des jeweiligen Vertragspartners geht. Über die Angemessenheit entscheidet die Gesellschafterversammlung (vgl. § 9 des Vertrages vom ………1998). Nach § 11 des Vertrages führen L und G bis zum 31.03.2001 die Buchwerte ihrer Praxis im Sonderbetriebsvermögen fort. Neue Investitionen tätigen L und G bis zum 31.03.2001 im eigenen Namen. N ist bis zum 31.03.2001 zu Null an den materiellen Werten der Gemeinschaft beteiligt und kann mit Wirkung zum 31.03.2001 ein Drittel der Praxis erwerben. Hinsichtlich der Gewinnabrede vereinbaren die Parteien, dass N bis zum 31.03.2001 jährlich 37 % vom eigenen Honorarumsatz für die ersten 200.000 DM und 42 % vom eigenen Honorarumsatz für die darüber liegende Summe erhält, sofern ein entsprechender Gewinn erzielt wird. Der Honorarumsatz N wird per EDV festgehalten. Sie kann monatliche Vorauszahlungen auf den Gewinn verlangen. Nach Ausübung der Option zur finanziellen Beteiligung soll sie einen Gewinn- oder Verlustanteil entsprechend ihrer Beteiligung erhalten (vgl. § 12 des Vertrages vom ………..1998). Das Risiko nicht gezahlter Honorare (z.B. bei der Privatliquidation) trägt der Partner, dem das Honorar zusteht. Bis zum 31.03.2001 werden nach § 14 des Vertrages vom ………..1998 alle Reparaturen und Wartungen der gemeinsam genutzten Gegenstände auf Kosten von L und G durchgeführt. Die Verfügungsmacht über die Konten und die Barkasse liegen bis zum 31.03.2001 bei L und G bzw. ihren Ehefrauen (§ 17 des Vertrages vom ……….1998). Die aus der gemeinsamen privaten und kassenärztlichen Tätigkeit entstehenden Honorare fließen auf die Konten der Gemeinschaftspraxis oder in die Barkasse (§ 18 des Vertrages vom ………..1998). Im Vertrag ist weder für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters noch für den Fall der Auflösung der Gesellschaft bestimmt, was der ausscheidende Gesellschafter bzw. die einzelnen Gesellschafter erhalten soll(en). Wegen weiterer Einzelheiten der Vereinbarungen wird auf den Vertrag über die Errichtung einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis vom ……….1998 verwiesen.

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Die Gemeinschaftspraxis firmierte unter dem Namen Gemeinschaftspraxis Dr. L, Dr. G und andere GbR.

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N machte zum 31.03.2001 keinen Gebrauch von der eingeräumten Option. Die Gemeinschaftspraxis wurde mit den Vereinbarungen, wie sie bis zum 31.03.2001 gegolten hatten, unverändert weitergeführt. Im Jahr 2011 veräußerte der L seinen Gesellschaftsanteil an Herrn P. N erwarb unmittelbar im Anschluss daran von Herrn P und G jeweils einen 2,5%igen Gesellschaftsanteil.

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Die GbR firmiert seit dem Gesellschafterwechsel im Jahr 2011 unter Gemeinschaftspraxis Dr. G, P, Dr. N, Dr. B, Fachärzte für ………..heilkunde.

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Im Streitjahr 2007 gab die Klägerin keine Gewerbesteuererklärung ab. Für die Gemeinschaftspraxis Dr. L, Dr. G und andere GbR wurden Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit erklärt.

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Im Jahr 2009 führte die Groß- und Konzernbetriebsprüfung eine Betriebsprüfung bei der Dr. L, Dr. G und andere GbR durch. Im Rahmen der Prüfung wurde festgestellt, dass die GbR außer den Forderungen aus Leistungen über kein Gesamthandsvermögen verfügte. Praxiseinrichtung, Bankguthaben und Darlehensverbindlichkeiten seien alleine L und G zugerechnet worden. Die Betriebskosten und Finanzierungskosten der Praxis seien von L und G im Innenverhältnis alleine getragen worden. N habe nur ihre eigenen Sonderbetriebsausgaben aufgewendet. Ihr „Gewinnanteil“ sei vierteljährlich ermittelt worden. Auf den „Gewinnanteil“ habe N monatlich einen Abschlag erhalten. Nach Eingang der Abrechnungen der Kassenärztlichen Vereinigung (KV) für das Quartal habe sie den Restbetrag für das Quartal ausgezahlt bekommen. Der Betriebsprüfungsbericht enthält beispielhaft eine Berechnung des Gewinnanteils, auf die Berechnung wird voll inhaltlich verwiesen.

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Aufgrund dieser Feststellungen gingen die Betriebsprüfung und der Beklagte davon aus, dass N steuerlich nicht als Mitunternehmerin der GbR anzusehen sei. Soweit die zweigliedrige Dres. L und G ……….ärzte GbR (Klägerin) Honorarumsätze vereinnahmt habe, die auf der Tätigkeit der N beruhten, habe sie gewerbliche Einkünfte erzielt. Diese Honorarumsätze basierten nicht auf der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit von L und G, so dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG der Betrieb in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelte (Abfärbewirkung).

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Entsprechend dieser Würdigung erließ der Beklagte am 27.8.2010 einen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für das Jahr 2007.

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Die Klägerin legte mit Schreiben vom 08.9.2010 Einspruch ein.

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Zur Begründung trug die Klägerin vor, N sei steuerlich als Mitunternehmerin anzusehen, da sie Mitunternehmerrisiko getragen und Mitunternehmerinitiative entfaltet habe. Das Mitunternehmerrisiko ergebe sich aus ihrer persönlichen (Außen-) Haftung. Sie habe im Außenverhältnis für sämtliche Pflichtverletzungen ihrer Mitgesellschafter direkt und unmittelbar gesamtschuldnerisch einzustehen. Der im Innenverhältnis bestehende Freistellungsanspruch sei unschädlich (BFH VIII R 74/03 und IV B 143/05), ebenso der Abschluss der Berufshaftpflichtversicherung. N sei auch im Falle einer Auseinandersetzung an den stillen Reserven im Patientenstamm, welcher zum Gesamthandsvermögen der GbR gehöre, beteiligt. Darüber hinaus würden die Zahlungen an N unstreitig einen Gewinnanteil darstellen. Die Klägerin reichte im Einspruchsverfahren verschiedene Abrechnungen der KV ein. Aus ihnen gehe hervor, dass die budgetierten Leistungen nicht für jeden der drei Berufsträger separat ermittelt und vergütet würden, sondern dass das Budget für alle drei Berufsträger zusammengefasst abgerechnet werde. Mithin habe N das Risiko getragen, dass sie bei überproportionaler Tätigkeit ihrer Mitgesellschafter und eigener Regeltätigkeit einen niedrigeren Gewinnanteil erhalte. Genauso habe die Möglichkeit bestanden, dass N bei überproportionaler oder Regeltätigkeit einen höheren Gewinnanteil erziele, wenn ihre Mitgesellschafter zugleich unterproportional tätig seien. Hieran werde deutlich, dass N ein erhebliches Risiko getragen habe.

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N habe auch über eine ausreichende Mitunternehmerinitiative verfügt. Der Gesellschaftsvertrag habe eine gemeinsame Geschäftsführung vorgesehen. Zur Annahme der Mitunternehmerinitiative würde bereits die Einräumung von Kontrollrechten im Sinne des § 716 BGB genügen. Eine Minderwertigkeit der Stimme N, wie sie der Beklagte annehme, sei nicht nachvollziehbar. Es sei auch unmaßgeblich, dass N keine Kontovollmacht habe.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 13.10.2011 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

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Zur Begründung führte der Beklagte aus, Mitunternehmer sei nur, wer aufgrund eines zivilrechtlichen oder wirtschaftlich damit vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses zusammen mit anderen Personen Mitunternehmerinitiative entfalten könne und Mitunternehmerrisiko tragen. Beide Merkmale müssten vorliegen, könnten im Einzelfall aber mehr oder weniger ausgeprägt sein. Ein geringeres mitunternehmerisches Risiko könne deshalb durch eine starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Das Mitunternehmerrisiko sei bei N zwar vorhanden, aber allenfalls schwach ausgeprägt. Sie erhalte weder eine Gewinnbeteiligung noch sei sie an den stillen Reserven der Praxis beteiligt. Nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages erhalte sie eine reine Umsatzbeteiligung, die abhängig von der Höhe der von ihr selbst erzielten Honorarumsätze sei. Über diese Vergütung hinaus habe sie keine Gewinnchance innerhalb der Praxis. Auch wenn die Regelung im Gesellschaftsvertrag die Vergütung N begrenze, „soweit ein entsprechender Gewinn entsteht“, ändere ihre Begrenzung nichts am Charakter einer Umsatzbeteiligung. Zudem komme dieser Begrenzung in Anbetracht der Art des Betriebes und der dauerhaften guten Gewinnsituation (zwischen 1,2 und 1,7 Millionen €) keine Bedeutung zu. Auch der von der Klägerin vorgetragene Umstand, dass es bei einer überproportionalen Tätigkeit von L und G aufgrund der Budgetierung zu einer niedrigeren Vergütung N kommen könne und sie daher ein entsprechendes Risiko trage, führe zu keiner anderen Würdigung. Eine etwaige Budgetierung habe lediglich Auswirkung auf den Umsatz, von dem N ihre Umsatzbeteiligung erhalte. Es sei nicht ersichtlich, dass die Vergütung N maßgeblich von der Tätigkeit der beiden anderen …….ärzten abhänge. Auch wenn theoretisch bei einer nicht ausgeglichenen Ausschöpfung der Kontingente durch einen Arzt eine Verschiebung auf einen anderen Arzt möglich sei, so stelle dies lediglich eine Berechnungsgröße der zustehenden Umsatzbeteiligung dar. Ein steuerrechtliches Mitunternehmerrisiko ergebe sich daraus nicht. N sei überdies nicht an den stillen Reserven der Praxis beteiligt. Dies ergebe sich aus den Regelungen des Gesellschaftsvertrags und aus dem Umstand, dass die Praxis über kein Gesamthandsvermögen verfüge, da Neuinvestitionen allein durch L und G in deren Sonderbetriebsvermögen erfolgen würden.

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Das Mitunternehmerrisiko der N sei daher allein auf die Außenhaftung beschränkt. Dieses allgemeine Risiko werde aber dadurch abgeschwächt, dass nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrages im Innenverhältnis jeder nur im Umfang seines eigenen Verschuldens belastet werde und dieses Risiko zudem noch durch den Abschluss einer Berufshaftpflichtversicherung gemindert werde. Diese Umstände würden zwar das Mitunternehmerrisiko nicht beseitigen, dieses aber erheblich einschränken. Dies gelte insbesondere auch in Anbetracht der andauernd guten Gewinnsituation der Praxis und dem Umstand, dass alle Neuinvestitionen von L und G allein getragen würden und ein etwaiges Risiko auch insoweit nicht bei N liege.

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Das schwache Mitunternehmerrisiko werde nicht durch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative kompensiert. N sei nach dem Gesellschaftsvertrag nur zusammen mit L und G zur Geschäftsführung befugt. Entscheidungen seien mehrheitlich zu treffen. Im Hinblick darauf, dass L und G alle Investitionen und Betriebskosten alleine zu tragen hätten, hätten sie gleichgerichtete Interessen und würden diese bei Gesellschafterbeschlüssen auch entsprechend durchsetzen. Zudem stünden N auch keine Verfügungsmacht über die Konten und die Barkasse zu.

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Die Klägerin hat am 15.11.2011 Klage erhoben.

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Zur Begründung trägt sie ergänzend vor, ein Mitunternehmerrisiko der N ergebe sich aus der Teilhabe von N am laufenden Ergebnis und an den stillen Reserven. Aus § 12 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages gehe hervor, dass N quotal an ihren Umsätzen beteiligt sei. Die Höhe der Umsätze werde jedoch nicht durch sie alleine vorgegeben, sondern durch die Gesamtleistungen aller drei Gesellschafter, weil durch die arztrechtlichen Vorgaben kein unbeschränkter Umsatz mit Kassenpatienten möglich sei. Kassenrechtlich sei ein über alle drei Gesellschafter gerechneter Gesamtumsatz zu erzielen, dessen Aufteilung sich maßgeblich daran orientiere, wie die einzelnen Gesellschafter arbeiteten. Schöpfe einer der drei Gesellschafter sein „Kontingent“ an Kassenpatienten nicht aus, stehe dieses den anderen Gesellschaftern zur Verfügung. Dies bedeute, dass die anderen Gesellschafter in Summe mit ihren Einnahmen aus privatärztlicher Tätigkeit einen höheren Umsatz erzielen könnten als dies einem Einzelkämpfer möglich sei. Dies zeige, dass selbst bei der Betrachtungsweise des Beklagten ein Mitunternehmerrisiko von N getragen worden sei, denn es bestehe die Möglichkeit, dass sie über Gebühr viele Kassenpatienten behandele, jedoch keine entsprechende Vergütung wie durch eine vergleichbare Behandlung von Privatpatienten erhalte.

20

N sei an keiner „Firma“ beteiligt. Vorliegend handele es sich um eine GbR, die aus Freiberuflern bestehe. Gesellschaftsrechtlich sei es problemlos möglich, dass ein GbR-Gesellschafter einen Anteil von 0 % halte. Der Beklagte verwechselte die Gewinnverteilungsabrede mit der Beteiligung an der Gesellschaft. Die Gewinnverteilungsabrede spiele nur eine Rolle für den laufenden Gewinn. Im Liquidationsfall gelte, wenn nichts anderes geregelt sei, eine Verteilung des Liquidationserlöses nach Köpfen.

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Abgesehen davon sei in § 12 des Gesellschaftsvertrages nicht geregelt, wie die Verteilung des restlichen Gewinns – also nach Abzug der umsatzbezogenen Vergütung N – vorgenommen werden solle. Enthalte ein Gesellschaftsvertrag hierzu keine Vereinbarung, sei die gesetzliche Regelung des § 722 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) maßgeblich. Diese Vorschrift sehe eine Gewinnverteilung nach Köpfen vor. Den Gesellschaftern sei es allerdings unbenommen, anderes zu beschließen. Die notwendige Mitwirkung an einer Beschlussfassung über die Gewinn- und Verlustbeteiligung der Gesellschafter sei ein weiteres Kriterium, das für das Mitunternehmerrisiko spreche.

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Die Beteiligung an den stillen Reserven ergebe sich daraus, dass § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nach seinem Wortlaut nicht unter der Bedingung stehe, dass die „zu Null-Beteiligung“ erst mit Ausübung der Option in § 11 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags entfallen solle. Darüber hinaus sei N an den immateriellen Werten der Gesellschaft beteiligt. Hierzu treffe der Gesellschaftsvertrag keine Regelung. Auch § 11 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags, der i.V.m. § 11 Abs. 5 des Gesellschaftsvertrags Vorgaben zur Höhe eines Abfindungsanspruchs mache, sehe keine Vorgaben für die Berechnung des Abfindungsanspruchs auf Basis eines Buchwerts vor. Dementsprechend sei auf die gesetzliche Regelung des § 738 BGB zurückzugreifen. Es sei der wahre Wert des Anteils zu Grunde zu legen. Zum wahren Wert des Anteils würden auch immaterielle Wirtschaftsgüter wie der Praxiswert bzw. der Patientenstamm rechnen. Die Gesellschafter seien überdies im Gesellschaftsvertrag davon ausgegangen, dass ein solcher Wert vorhanden sei, ansonsten hätte es nicht der Konkurrenzklausel in § 22 des Gesellschaftsvertrags bedurft. Überdies sei zu berücksichtigen, dass das Wettbewerbsverbot, welches § 22 des Gesellschaftsvertrages vorsehe, zivilrechtlich nur dann gültig sei, wenn eine Beteiligung an den stillen Reserven bestehe.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 27.08.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2011 ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung führt der Beklagte ergänzend aus, in § 12 des Gesellschaftsvertrages sei ausdrücklich geregelt, dass N eine Vergütung nach den von ihr erzielten Umsätzen erhalte. Dies sei auch so gehandhabt worden. Ein Restgewinn, der nach Kopfteilen zu verteilen sei, verbleibe nach den gesellschaftsrechtlichen Regelungen nicht. N sei auch nicht an den stillen Reserven beteiligt. Sie sei zu Null an der GbR beteiligt, während L und G jeweils zu 50 % beteiligt seien. Damit bestehe eine eindeutige Verteilungsabrede zwischen den Beteiligten, die dazu führe, dass es entgegen der Ausführungen der Klägerin eben nicht zu der Regelung nach § 722 BGB (Verteilung nach Köpfen) komme. Eine andere Regelung hätten die Beteiligten, wie sich eindeutig aus ihrem weiteren Verhalten ergebe, auch nicht bezüglich der immateriellen Werte der Praxis getroffen. Im Jahr 2011 habe N eine Beteiligung an der GbR erworben. Im Übertragungsvertrag sei geregelt worden, dass Gegenstand der Veräußerung jeweils ein Anteil an den materiellen und immateriellen Werten der Gesellschaft sei. Daneben sei ein neuer Berufsausübungsgemeinschaftsvertrag abgeschlossen worden. In diesem Vertrag sei ausdrücklich geregelt, dass N nunmehr zu 5 % an den materiellen und immateriellen Werten der Gesellschaft beteiligt sei. Diese Werte und Regelungen ergäben nur dann einen Sinn, wenn die Beteiligten selber davon ausgegangen seien, dass eine Beteiligung von N sowohl an den materiellen als auch an den immateriellen Werten der Gesellschaft bisher nicht bestanden habe.

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Das Gericht hat die Steuerakten und die Betriebsprüfungshandakte zum Verfahren hinzugezogen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

31

Der Gewerbesteuermessbescheid vom 27.08.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.10.2011 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Zutreffend hat der Beklagte die Klägerin als Steuerschuldnerin i.S.d. § 5 Abs. 1 Satz 3 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in Anspruch genommen und die Tätigkeit der Klägerin als gewerbliche Tätigkeit eingestuft (§ 2 Abs. 1 GewStG, §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG).

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I. Die Klägerin ist Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer. Nach § 5 Absatz 1 Satz 3 GewStG ist eine Personengesellschaft, die einen Gewerbebetrieb unterhält, Subjekt der Gewerbesteuer. Dies gilt auch für Unternehmen, die in Form einer GbR betrieben werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2009 IV R 78/06, DStRE 2006, 1254; Gosch in Blümich, EStG/GewStG/KStG, § 5 GewStG Rdnr. 47).

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II. Der Gewerbesteuer unterliegen die von L und G als Mitunternehmer erzielten Einkünfte.

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Den „Gewinnanteil“ der N hat der Beklagte zu Recht nicht im Rahmen der Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin berücksichtigt. N ist nicht Mitunternehmerin der Klägerin, so dass ihr „Gewinnanteil“ nicht dem Gewerbebetrieb der Klägerin zuzurechnen ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Zur Begründung der fehlenden Mitunternehmerstellung der N wird auf die Entscheidungsgründe des Urteils vom 19.09.2013 zum Aktenzeichen 11 K 3968/11 F verwiesen.

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III. Die Tätigkeit der Klägerin ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen.

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Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (s. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzungen sind unstreitig erfüllt. Darüber hinaus darf die Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht als Ausübung einer land- und forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Tätigkeit oder eines freien Berufs anzusehen sein. Die Ausübung einer land- und forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Tätigkeit liegt eindeutig nicht vor. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört aber nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständig ausgeübte Berufstätigkeit der Ärzte (Katalogberuf). Die Mitunternehmer L und G übten somit vom Grundsatz her die Tätigkeiten eines sog. freien Berufes i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus.

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Gleichwohl liegen im Streitfall Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Denn allein die Ausübung eines Katalogberufes reicht zur Bejahung freiberuflicher Einkünfte nicht aus. Auch bei der Ausübung eines Katalogberufs erfordert der Charakter der selbständigen Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG, dass die Tätigkeit durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen geprägt ist (ständige Rechtsprechung des BFH: vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.03.1995 XI R 85/93, BStBl. II 1995, 732 m.w.N.). Dies war bezüglich der von N eigenverantwortlich behandelten Patienten nicht der Fall.

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Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann sich ein Angehöriger eines freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen. Freiberuflich tätig wird er jedoch nur dann, wenn er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Dies setzt voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrags muss dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter zuzurechnen sein (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2000 XI R 8/00, DStRE 2001, 577).

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Diese Voraussetzung haben die Mitunternehmer der Klägerin, L und G, im Hinblick der Umsätze der N nicht erfüllt. N hat Patienten unstreitig eigenverantwortlich, ohne Überwachung und persönliche Mitwirkung von L und G behandelt.

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Die Klägerin war somit nicht in vollem Umfang eigenverantwortlich und damit nicht freiberuflich tätig geworden. Sie betrieb nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt einen Gewerbebetrieb.

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IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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V. Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.