Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2008-06-26, Aktenzeichen 6 K 118/08

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung sowie um die Festlegung des Prüfungsbeginns.

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Die Klägerin ist in der Rechtsform der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) gewerblich tätig. Unternehmensgegenstand ist die Sammlung, Beförderung und Zwischenlagerung von Abfällen. In den Jahren 2000 - 2005 erzielte sie Umsatzerlöse zwischen 1,5 Mio. EUR und 2,5 Mio. EUR. Sie ist vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) in die Betriebsgrößenklasse M (Mittelbetrieb) eingeordnet. In den vorgesehenen Prüfungsjahren 2002 - 2004 war Herr C Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin. Da dieser wesentliche Betriebsgrundlagen an die Klägerin vermietete, bestand zwischen ihm und der Klägerin ertragsteuerrechtlich eine Betriebsaufspaltung.

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Im Jahre 1998 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung für die Kalenderjahre 1996 und 1997 statt. Aufgrund dieser Prüfung ergingen im Jahr 2000 verschiedene Änderungsbescheide, gegen die die Klägerin Einspruch einlegte. Das Einspruchsverfahren wurde im Jahr 2006 abgeschlossen.

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Im November 2007 teilte das FA dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin telefonisch mit, dass die Anordnung einer Außenprüfung für die Jahre 2002 und 2004 beabsichtigt sei. Gegen eine derartige Anordnung führten die Prozessbevollmächtigten der Klägerin verschiedene Bedenken an. Trotzdem erließ das FA am 30. November 2007 eine Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin hinsichtlich Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer für die Jahre 2002 - 2004 sowie verschiedener gesonderter Feststellungen auf den 31.12.2002 - 31.12.2004. Die Prüfungsanordnung ist auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt und enthält den Satz: „Die Außenprüfung wird am 17.12.2007 beginnen.“ Das FA übermittelte dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin die Prüfungsanordnung am 30. November 2007 vorab per Telefax. Noch am selben Tage wandte sich die Klägerin an das FA mit der Bitte, die Angelegenheit zu überprüfen und von der Durchführung einer kurzfristig geplanten Betriebsprüfung Abstand zu nehmen.

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Mit Schreiben vom 7. Dezember 2007 teilte der vom FA beauftragte Prüfer der Klägerin mit, dass mit der Prüfung inzwischen begonnen worden sei und die vorliegenden Steuererklärungen und Belege sowie die Jahresabschlüsse für die Jahre 2002 - 2004 für die Klägerin durchgesehen worden seien. Weiterhin wurde die Klägerin aufgefordert, zur weiteren Prüfung spätestens bis zum 14. Dezember 2007 bestimmte Angaben zu machen und einzeln bezeichnete Unterlagen vorzulegen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben (Bl. 56 der Finanzgerichtsakte) Bezug genommen. Dieses Schreiben ging den Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 7. Dezember 2007 per Telefax zu. Mit Schreiben vom 12. Dezember 2007 legte die Klägerin beim FA einen „Einspruch gegen ihre bisherigen Tätigkeiten, insbesondere die Aufforderung zur Abgabe von Unterlagen bis zum 14.12.2007“ ein. Am 14. Dezember 2007 legte die Klägerin einen Einspruch gegen die Prüfungsanordnung vom 30. November 2007 ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2008 wies das FA den Einspruch gegen die Prüfungsanordnung als unbegründet zurück; soweit die Klägerin Einwendungen gegen den Prüfungsbeginn erhob, wurde der Einspruch als unzulässig verworfen.

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Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiter. Sie ist zunächst der Ansicht, dass die Prüfungsanordnung vom 30. November 2007 rechtswidrig sei. Eine allgemeine Außenprüfung für die Jahre 2002 - 2004 sei vorliegend unverhältnismäßig, da die steuerrelevanten Sachverhalte dieser Zeit, einschließlich der Folgewirkungen aus den Vorbetriebsprüfungen bereits bekannt seien. Sämtliche Fragen, die sich aus der Bearbeitung der Erklärungen und wegen der Vorprüfung berichtigten Bilanzen ergeben hätten, seien dem FA beantwortet worden. Im Übrigen lägen auch die vom FA mit Schreiben vom 7. Dezember 2007 angeforderten Unterlagen dort bereits vor. Teilweise seien diese bereits im Rahmen einer Außenprüfung geprüft worden. Schließlich verstoße die Anordnung einer allgemeinen Außenprüfung auch gegen den Vertrauensgrundsatz. Aufgrund der umfangreichen Nachfragen zu den Folgewirkungen der Vorprüfung habe die Klägerin davon ausgehen dürfen, dass ihre steuerrechtlichen Verhältnisse aus Sicht des FA umfassend geprüft worden sein, so dass es einer weiteren Außenprüfung nicht bedürfe. Hinzu komme, dass auch für den Zeitraum 2002 - 2004 Lohnsteueraußenprüfungen bei der Klägerin durchgeführt worden seien.

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Hinsichtlich der Festlegung des Prüfungsbeginns wendet sich die Klägerin ausdrücklich nicht gegen die in der Prüfungsanordnung vom 30. November 2007 enthaltene Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 17. Dezember 2007, sondern gegen die mit Telefax vom 7. Dezember 2007 mitgeteilte abweichende vorzeitige Festlegung des Prüfungsbeginns. Nach ihrer Auffassung beinhalte die Mitteilung des FA vom 7. Dezember 2007, dass mit der Prüfung inzwischen begonnen worden sei, die Bekanntgabe einer Vorverlegung des Prüfungsbeginns auf spätestens den 7. Dezember 2007. Die dagegen gerichtete Klage sei trotz des Zeitablaufes als Feststellungsklage zulässig, da die Klägerin an dieser Feststellung ein berechtigtes Interesse habe, weil die Rechtmäßigkeit des festgelegten Prüfungsbeginns Folgewirkungen für die Frage des Eintritts der Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 4 AO habe. Die Klage sei auch insoweit begründet, da die Handhabung des Erlasses der Prüfungsanordnung gegen § 197 Abs. 1 Satz 1 AO verstoße, weil zwischen dem Ergehen der Prüfungsanordnung und dem nunmehr vorverlegten Prüfungsbeginn keine „angemessene Zeit“ mehr liege. Als angemessen seien insoweit gem. § 5 Abs. 4 Satz 2 Betriebsprüfungsordnung (BpO(St)) zwei Wochen anzusehen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Klägervorbringens wird auf die Schriftsätze vom 11. März 2008 (Bl. 20 ff. Finanzgerichtsakte -FGA-) und vom 15. Mai 2008 (Bl. 53 f. FGA) Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

1. die Prüfungsanordnung vom 30. November 2007 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2008 aufzuheben;

2. festzustellen, dass die Festlegung des Prüfungsbeginns für den 7. Dezember 2007 rechtswidrig war.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung geäußerten Rechtsauffassung fest. Insbesondere seien die Jahre 2002 - 2004 beim FA nicht abschließend geprüft worden. Soweit Rücksprachen des Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit der für die auf die Außenprüfung folgenden Veranlagungen zuständigen Sachbearbeiterin des Finanzamts erfolgt seien, habe es sich dabei lediglich um die technische Umsetzung der Aufstellungen des Klägervertreters gehandelt. Keinesfalls sei damit eine inhaltliche materiell-rechtliche Prüfung verbunden gewesen.

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Hinsichtlich des auf den Prüfungsbeginn bezogenen Feststellungsantrags sei die Klage unzulässig. Der Hinweis des Schreibens des Prüfers vom 7. Dezember 2007, dass mit der Prüfung bereits begonnen worden sei, sei dahin zu verstehen, dass qualifizierte Maßnahmen i.S.d. § 171 Abs. 4 AO erfolgt seien, um der Klägerin zu erkennen zu geben, dass sie nicht auf den Ablauf der Festsetzungsfrist vertrauen könne. Dies habe jedoch den ursprünglich festgelegten offiziellen Prüfungsbeginn vom 7. Dezember 2007 nicht berührt. Dies zeige sich auch daran, dass eine Prüfung vor Ort bei der Klägerin bislang nicht stattgefunden habe.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet.

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1. Die Prüfungsanordnung vom 30. November 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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a) Die Klägerin unterhält einen gewerblichen Betrieb, der gemäß § 193 Abs.1 AO ohne weitere Voraussetzungen einer Außenprüfung unterzogen werden kann. Nach ständiger Rechtsprechung müssen die Finanzbehörden angesichts ihrer begrenzten sachlichen und personellen Mittel eine Auswahl unter den zu prüfenden Betrieben treffen (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208, und vom 16. November 1989 IV R 29/89, BFHE 159, 28, 31, BStBl II 1990, 272). Dieses Auswahlermessen hat die Finanzverwaltung in der BpO(St) dahingehend geregelt, dass Großbetriebe lückenlos, andere Betriebe dagegen grundsätzlich in zeitlichem Abstand geprüft werden -§ 4 BpO(St)-. Ein als Mittelbetrieb eingestufter Betrieb muss daher mit Prüfungen nach dem allgemeinen Prüfungsrhythmus rechnen, wobei sich Abweichungen von einem statistischen Mittelwert nach oben oder unten ergeben können (BFHE 159, 28, 31, BStBl II 1990, 272).

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Zur Begründung der Anordnung einer derartigen Prüfung genügt nach ständiger Rechtsprechung regelmäßig der Hinweis auf die gesetzliche Vorschrift (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 1983 IV R 104/79, BFHE 137, 404, BStBl II 1983, 286; vom 28. April 1983 IV R 255/82, BFHE 138, 407, BStBl II 1983, 621; vom 7. November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435 und vom 30. Juni 1989 III R 8/88, BFH/NV 1990, 273).

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Im Streitfall hat das FA den unstreitig gemäß § 3 BpO(St) als Mittelbetrieb eingestuften Betrieb der Klägerin nicht einer Anschlussprüfung unterworfen, sondern einen prüfungsfreien Zeitraum von 4 Jahren belassen. Ungeachtet einer etwaigen Abweichung vom allgemeinen Prüfungsrhythmus genügte daher der Hinweis auf die Vorschrift des § 193 Abs.1 AO zur Begründung der Prüfungsanordnung.

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b) Demgegenüber macht die Klägerin zu Unrecht einen Anspruch auf Prüfungsverschonung geltend, der sich nicht aus § 193 Abs.1 AO oder der BpO(St) herleiten lässt. Zwar steht auch die Auswahl der prüfungswürdigen Betriebe unter dem Vorbehalt der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des Willkür- und Schikaneverbots. Im Streitfall haben sich jedoch insoweit keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Ermessensentscheidung des FA ergeben.

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aa) Die Prüfungsanordnung ist verhältnismäßig. Selbst wenn ein Großteil der mit der Außenprüfung zu überprüfenden Sachverhalte bereits durch Innendienstmitarbeiter des beklagten FA geprüft worden sein sollte, so verbleiben für die Außenprüfung noch hinreichende Prüffelder. Im Übrigen ist aus den beigezogenen Steuerakten eine umfassende Prüfung seitens des Innendienstes nicht erkennbar.

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Die Unverhältnismäßigkeit der Prüfungsanordnung ergibt sich auch nicht aus dem Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 232/82 (BFHE 143, 210, BStBl II 1985, 568). Dort ging der BFH in Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung noch von einer sog. Anlassprüfung aus. Wie sich aber aus dem danach ergangenen Urteil vom 29. Oktober 1992 IV R 47/91 (BFH/NV 1993, 149) ergibt, ist eine besondere Begründung nur noch erforderlich, wenn entgegen den bestehenden Verwaltungsvorschriften eine Anschlussprüfung angeordnet wird oder aber ein Betrieb in relativ kurzer Zeit wiederholt geprüft wird und dabei nur Zeiträume von ein bis zwei Jahren prüfungsfrei bleiben. Von einem solchen Sachverhalt ist aber im vorliegenden Fall nicht auszugehen, da der prüfungsfreie Zeitraum hier 4 Jahre beträgt.

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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus dem Grundsatz von Treu und Glauben nichts anderes. Dieser Grundsatz wendet sich an die Partner eines konkreten Rechtsverhältnisses (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. März 1986 VII R 55/83, BFHE 146, 294, 297). Die Klägerin könnte sich also nur dann gegenüber dem FA auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, wenn sich das FA ihr gegenüber aus Anlass der Anpassungen an die Vorprüfung für die nunmehr zu prüfenden Jahre nachhaltig so verhalten hätte, dass sie auf ein entsprechendes künftiges Verhalten des FA (Verzicht auf eine Außenprüfung) hätte vertrauen können. Ein solches Verhalten des FA kann nicht festgestellt werden. Allein die (von der Klägerin behaupteten) umfangreichen Nachfragen zu den Veranlagungen der Jahre 2002 - 2004 wegen der Anpassungen an die Vorprüfung und die Anforderung verschiedener Unterlagen durch den Innendienst des FA begründen ein solches Vertrauen nicht.

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Falls sich die Klägerin aber mit ihrer Argumentation auf den -vom Grundsatz von Treu und Glauben zu unterscheidenden und auf dem Rechtsstaatsprinzip beruhenden- Vertrauensgrundsatz berufen wollte (vgl. im einzelnen Tipke/Kruse, Kommentar zur Abgabenordnung, § 4 AO 1977 Anm. 49 ff.), kann sie damit keinen Erfolg haben. Aus diesem Grundsatz kann nicht etwa entnommen werden, jedwedes Vertrauen des Bürgers in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung sei von vornherein schutzwürdig (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 35/86, BStBl II 1989, 440 m.w.N.). Ein etwaiges Vertrauen eines Steuerpflichtigen darauf, die Verwaltung werde nach eine umfangreichen Innendienstprüfung auf eine Außenprüfung verzichten, ist nur im Rahmen des Grundsatzes von Treu und Glauben schutzwürdig, d.h. dann, wenn dieses Vertrauen durch ein entsprechendes nachhaltiges Verhalten der Verwaltung verursacht worden ist (vgl. die Ausführungen im Vorabsatz). Da nicht einmal die Durchführung einer Außenprüfung das Vertrauen auf den Verzicht einer erneuten Außenprüfung für denselben Zeitraum begründet (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1989 VIII R 35/86, BStBl II 1989, 440 m.w.N.), vermag eine Innendienstprüfung ein solches Vertrauen erst recht nicht zu begründen.

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2. Auch insoweit sich die Klägerin gegen den Inhalt des Schreibens des FA vom 7. Dezember 2007 wendet, ist die Klage unbegründet. Es kann nicht festgestellt werden, dass das FA mit diesem Schreiben den Prüfungsbeginn in rechtwidriger Weise vorverlegt hätte.

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a) Der Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Festlegung des Prüfungsbeginns ist zulässig.

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Grundsätzlich handelt es sich bei der Festlegung des Prüfungsbeginns einer Außenprüfung um einen Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BStBl II 1987, 408). Dieser Verwaltungsakt hat sich zwar vorliegend, durch Zeitablauf erledigt. Die Klägerin kann jedoch als Betroffene nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO beantragen, die Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes festzustellen, wenn sie ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat. Dieser Übergang vom Anfechtungs- zum Feststellungsantrag ist auch möglich, wenn sich der Verwaltungsakt -wie hier- bereits vor Klageerhebung und vor Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens erledigt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BStBl II 1988, 413 m.w.N.).

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Ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des Verwaltungsaktes ist u.a. gegeben, wenn von der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes die Entscheidung abhängt, ob der Verlauf der Verjährungsfrist gehemmt worden ist. Dies kommt vorliegend zumindest für das Prüfungsjahr 2002 in Betracht. Diese Möglichkeit reicht für ein berechtigtes Interesse der Klägerin aus (vgl. BFH-Urteil vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BStBl II 1989, 483).

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b) Der Feststellungsantrag ist jedoch unbegründet. Es liegt keine rechtswidrige Vorverlegung des Prüfungsbeginns vor.

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aa) Nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Prüfungsanordnung und der voraussichtliche Prüfungsbeginn dem Steuerpflichtigen angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, sofern der Prüfungszweck nicht gefährdet wird oder der Steuerpflichtige auf die Einhaltung der Frist verzichtet. Damit soll dem Steuerpflichtigen ermöglicht werden, sich rechtzeitig auf die angekündigte Prüfung einzustellen und die notwendigen Vorkehrungen zu treffen, damit ein möglichst reibungsloser Ablauf der Prüfung erreicht wird (Intemann in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 197, Rdz. 1). Die Angemessenheit richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Bei Mittel-, Klein und Kleinstbetrieben wird eine Frist von 14 Tagen in der Regel als angemessen angesehen (vgl. auch § 5 Abs. 4 Satz 2 BpO (St)). Eine längere oder kürzere Frist kann jedoch je nach den Umständen des Einzelfalls möglich und geboten sein (vgl. Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO § 197 Tz. 41, m.w.N.). Dabei unterliegt die Terminsfestlegung hinsichtlich Schriftlichkeit und Bekanntgabe weniger strengen Anforderungen als die Prüfungsanordnung selbst (zu den Einzelheiten vgl. Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO § 197 Tz. 22; BFH-Urteil vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BStBl II 1989, 76).

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Nach diesen Maßstäben hat das FA der Klägerin in der Prüfungsanordnung vom 30. November 2007 den voraussichtlichen Prüfungsbeginn am 17. Dezember 2007 angemessener Zeit im Sinne des § 197 Abs. 1 AO zuvor bekannt gegeben. Dies räumt auch die Klägerin ein.

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bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin liegt in dem Telefax vom 7. Dezember 2007 keine rechtswidrige Vorverlegung des Prüfungsbeginns.

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Mit dem Telefax vom 7. Dezember 2007 fordert der Prüfer des FA die Klägerin in erster Linie dazu auf, bis zum 14. Dezember 2007 im Einzelnen aufgeführte Angaben zu machen und Unterlagen zu übersenden. Ob die Klägerin hierzu tatsächlich zu diesem Zeitpunkt verpflichtet war, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

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Weiterhin teilt der Prüfer mit, dass „inzwischen mit der Prüfung begonnen und die vorliegenden Steuererklärungen und Belege sowie die Jahresabschlüsse für die Jahre 2002 - 2004 für die C-GmbH und Herrn C durchgesehen“ worden seien. Bei dieser Textpassage handelt es sich lediglich um die Mitteilung, dass bestimmte Tathandlungen seitens des FA vorgenommen worden seien. Mangels Regelungsgehalt stellt sie keinen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 Satz 1 AO dar. Dementsprechend handelt es sich auch nicht um die Festlegung eines Prüfungsbeginns.

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Hinsichtlich des Zeitpunkts derartiger Prüfungshandlungen kann sich die Klägerin nicht auf § 197 Abs. 1 AO berufen. Soweit danach der Prüfungsbeginn angemessene Zeit vorher bekannt zu geben ist, ist Prüfungsbeginn im Sinne dieser Norm die Prüfung beim Steuerpflichtigen selbst, bzw. bei seinem steuerlichen Berater, nicht jedoch Prüfungshandlungen, die der Prüfer im Amt vornimmt. Dies ergibt sich aus dem Schutzzweck des § 197 AO. Dieser liegt darin, dass sich der Steuerpflichtige organisatorisch in ausreichendem Maße auf die Prüfung einstellen kann. Die organisatorische Vorbereitung soll sowohl einen reibungslosen Ablauf der Prüfung ermöglichen als auch eine weitgehende Störung des Geschäftsbetriebs vermeiden (vgl. Intemann in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, § 197 Rdz. 23 m.w.N. auch zur Entstehungsgeschichte der Norm). Daher entspricht es der ständigen Rechtsprechung und der herrschenden Meinung in der Literatur, dass qualifizierte Prüfungshandlungen auch bereits vor dem mitgeteilten Prüfungsbeginn i.S.d. § 197 AO (hier: 17. Dezember 2007) erfolgen können (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93 m.w.N. auch aus der Literatur).

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Allein durch die Mitteilung des FA, dass Prüfungshandlungen im Amt vorgenommen wurden, wurde die Klägerin nicht daran gehindert, sich auf die Prüfung vorzubereiten. Eine Störung des Geschäftsbetriebes konnte hierdurch nicht eintreten.

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cc) Ob die Handlungen des Prüfers zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist i.S.d. § 171 Abs. 4 AO geführt haben, ist nicht Gegenstand dieses Verfahrens.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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