Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2004-02-11, Aktenzeichen 11 K 5324/02
ECLI:DE:FGK:2004:0211.11K5324.02.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

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Gründe

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A.

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Die Klage wird wegen der Festsetzung eines auf einer Schätzung beruhenden Einkommensteuerbetrags und eines Verspätungszuschlags geführt.

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Die steuerlich beratenen Kläger beantragten mit Schreiben vom 02.11.2001 Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärung 2000 lediglich mit Hinweis auf "den Erlass des FinMin NRW". Der Beklagte lehnte den Antrag mit Schreiben vom 08.11.2001 ab, da bereits in der Vergangenheit Steuererklärungen verspätet abgegeben worden seien. Die Einkommensteuererklärungen 1998 (Frist: 28.02.2000) und 1999 (Frist: 28.02.2001) waren nämlich erst am 21.12.2001 bei dem Beklagten eingegangen. Darüber hinaus ergab sich aus einer Zusammenstellung des Beklagten, dass auch die Einkommensteuererklärungen 1994 (Frist: 28.02.1996; Eingang: 18.02.1998) und 1995 (Frist: 28.02.1997; Eingang: 20.02.1998) bereits verspätet eingereicht worden waren.

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Entsprechend den vorgelegten Steuererklärungen 1998 und 1999 wurden bei der Veranlagung die Bruttoarbeitslöhne der Klägerin (kfm. Angestellte) mit 15.000,- DM (1998) und 17.315,- DM (1999) angesetzt; für den Kläger (Tiefbauer) wurde der Arbeitslohn erklärungsgemäß mit 71.148,- DM (1998) und mit 61.814,- DM (1999) berücksichtigt. In den Steuerbescheiden vom 21.03.2003 wurden zugleich Verspätungszuschläge in Höhe von 230,- DM (= 117,60 EUR) für 1998 und in Höhe von 50,- DM (= 25,56 EUR) festgesetzt.

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Die Einsprüche gegen die Verspätungszuschläge wurden mit Einspruchsentscheidung vom 17.06.2002 als unbegründet zurückgewiesen.

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Da die Steuererklärung für das Streitjahr 2000 ausgeblieben war, veranlagte der Beklagte die Kläger unter Schätzung der Besteuerungsgrundlagen zur Einkommensteuer 2000. Dabei wurden die Bruttolöhne auf 65.000,- DM (Kläger) und 20.000,- (Klägerin) geschätzt und dem Einkommensteuerbescheid vom 20.05.2002 unter Festsetzung einer Einkommensteuer in Höhe von 12.156,- DM (6.215.26 Euro) zugrunde gelegt. Gleichzeitig wurde in diesem Steuerbescheid auch ein Verspätungszuschlag i.H.v. 1.000,- DM (511,29 Euro) festgesetzt.

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Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb trotz besonderer Aufforderung des Beklagten ohne Begründung, insbesondere wurde die fehlende Einkommensteuererklärung 2000 nicht nachgereicht.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 23.08.2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er gab hinsichtlich der Einkommensteuerfestsetzung zur Begründung an, dass unter Berücksichtigung der für eine Schätzung nach § 162 AO maßgebenden Grundsätze die Schätzung im Streitfall dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden sei; er habe sich bei der Schätzung an den Vorjahreswerten orientiert.
Der Verspätungszuschlag sei dem Grunde und der Höhe nach ermessengerecht festgesetzt worden. Im Hinblick auf das Abgabeverhalten in den Vorjahren, die Dauer der Fristüberschreitung im Streitjahr (Abgabefrist: 31.10.2001) und die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer liege der Verspätungszuschlag i.H.v. 1.000,- DM im Rahmen fehlerfreien Ermessens. Gründe, die die bis dahin fehlende Steuererklärung hätten entschuldigen können, seien weder vorgetragen worden noch aus dem Akteninhalt ersichtlich.

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Mit der hiergegen erhobenen Klage beantragen die Kläger zur Begründung und zu Beweiszwecken vorab, die Steuerakten des Beklagten hinzuziehen, auf deren Inhalt Bezug genommen werde.

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Die Klageschrift vom 26.09.2002 ist unter dem Briefkopf "T.......... und Kollegen" (damaliger Steuerberater .............. sowie Rechtsanwälte ........ ......... und ........ .........) vorgelegt und mit einer entsprechenden, auf die genannten Namen ausgestellten Prozessvollmacht ergänzt worden.

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Mit Senatsbeschluss vom 10.12.2002 ist der frühere Steuerberater ........... ........., .................., ....................., als Prozessbevollmächtigter zurückgewiesen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den genannten Beschluss Bezug genommen. Die gegen die Zurückweisung erhobene Beschwerde ist durch Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.04.2003 VI B 3/03 zurückgewiesen worden. Nach dieser BFH-Entscheidung haben sich die als Prozessvertreter verbliebenen Rechtsanwälte ......... und ............ auch nach gerichtlicher Erinnerung zur Vorlage der Klagebegründung und gleichzeitigem Hinweis vom 07.05.2003, dass Einsicht in die dem Gericht (wieder) vorliegenden Steuerakten genommen werden könne, im Streitfall zur Sache nicht mehr bei dem erkennenden Senat gemeldet. Der bei dem Bundesfinanzhof gestellte Antrag der Kläger auf Wiederaufnahme des dortigen Verfahrens VI B 3/03, der allein von der Prozessbevollmächtigten Rechtsanwältin ............, c/o ..............................., vertreten worden ist, ist durch BFH-Beschluss vom 05.11.2003 VI K 4/03 als unzulässig verworfen worden.

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Die Kläger haben beantragt,

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1. den/die angefochtenen Bescheid(e), auch in der Form der Rechtsbehelfsentscheidung aufzuheben;
2. im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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In einem anderen, den Klägern nahestehenden Verfahren hat die dort aufgetretene .........................." (...-AG) von sich behauptet, dass in allen Verfahren, in denen der (frühere) Steuerberater .............. zurückgewiesen (und dessen Zurückweisung auch vom BFH bestätigt) worden sei, sich die Rechtsanwälte ........... und ......... "später nach Änderung der Organisationsform der Kanzlei die "....-AG" bestellt hätten; diese Bestellung gelte jeweils für das gesamte Verfahren (also auch für das Verfahren vor dem Finanzgericht und ebenfalls im Streitfall).

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Der Berichterstatter hat sich daraufhin zu Klärung der Frage, ob die ...-AG Rechts- und Steuerberatung ausüben und vor Gericht als Prozessvertreter auftreten dürfe, mit Amtshilfeersuchen gemäß § 13 FGO an das Amtsgericht ...... - Registergericht -, die Rechtsanwaltskammer ..... und die Steuerberaterkammer ..... gewandt.

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Das Registergericht hat zur ".......... Rechtsanwaltsgesellschaft mbH" mitgeteilt, dass der Formwechsel (zur ...-AG) noch nicht angemeldet und noch nicht eingetragen sei.
Die Rechtsanwaltskammer hat im wesentlichen dargelegt, dass der Kammervorstand die Zulassung der "........... Rechtsanwaltsgesellschaft mbH" zur Rechtsanwaltschaft gemäß § 59 h Abs. 3 Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) aufgrund der Rechtsprechung des Anwaltsgerichtshofs des Landes Nordrhein-Westfalen (AGH NW) widerrufen würde, falls die .......... Rechtsanwaltsgesellschaft mbH beabsichtigen sollte, sich durch Formwechsel gemäß §§ 190 ff. UmwG in eine Aktiengesellschaft umzuwandeln; eine Rechtsanwaltsgesellschaft in der Form einer Aktiengesellschaft sei nämlich unzulässig. Die Rechtsanwaltskammer beruft sich hierzu auf die Beschlüsse des Anwaltsgerichtshofs NW vom 17.01.2003 1 ZU 58/02 AGH NW sowie 1 ZU 57/02 AGH NW.
Die Steuerberaterkammer geht im wesentlichen davon aus, dass mit "Rechtanwaltsgesellschaften" in § 3 Nr. 3 StBerG nur solche Gesellschaften gemeint seien, "welche die einschlägige Zulassung nach der Bundesrechtsanwaltsordnung besitzen".

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Das Ergebnis dieser Amtshilfeersuchen ist den Beteiligten zusammen mit der Ladung mit Schreiben vom 14.01.2004 zur Kenntnisnahme übersandt worden; zugleich sind die in der Klageschrift und in der Prozessvollmacht genannten Rechtsanwälte ........... und ......... aufgefordert worden, innerhalb von 2 Wochen mitzuteilen, ob sie als natürliche Personen oder in der Rechtsform einer juristischen Person die Prozessvertretung im Streitfall durchführen wollten. Zugleich ist darauf hingewiesen worden, dass eine etwa auftretende Rechtsanwaltsgesellschaft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft (hier: ......AG) als Prozessvertreter wegen fehlender Zulassung als Rechtsanwalt durch die Rechtsanwaltskammer im Streitfall durch das Finanzgericht gemäß § 62 Abs. 2 FGO als Prozessvertreter zurückgewiesen werden müsse, abgesehen davon, dass die .....-AG ohne Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Handelsregister als Aktiengesellschaft rechtlich (noch) nicht existent sein dürfte.

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Zugleich und abschließend sind die Kläger davon unterrichtet worden, dass eine für die Erledigung der Klage erforderliche Einkommensteuererklärung 2000 bisher noch nicht vorgelegt worden ist.

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Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 14.01.2004 einschließlich der beigefügten Anlagen Bezug genommen.

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Mit seinem Schreiben vom 20.01.2004 hat der Rechtsanwalt .......... mitgeteilt, dass ihm die Angelegenheit unbekannt und er nicht Prozessbevollmächtigter der Kläger sei. Sofern ein Bestellungsschreiben vorliege, auf dem sein Name stehe, weise er ausdrücklich darauf hin, dass die Rechtsanwältin ........ und er "nicht im Sozietätsverhältnis standen oder stehen". Es handele sich lediglich um eine Bürogemeinschaft.

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Die Rechtsanwältin ......... dagegen hat sich aufgrund der im Schriftsatz vom 14.01.2004 gesetzten Frist von 2 Wochen nicht mehr zum Streitfall geäußert. Allerdings hat sie unter der Firmenanschrift der ...-AG als deren Vorstand mit Schreiben vom 03.02.2004 und Anlagen zur Zulässigkeit einer Rechtsanwalts AG allgemein vorgetragen und für die ...-AG geltend gemacht, dass diese postulationsfähig sei. Die Eintragung im Handelsregister sei durch das Notariat ....., ........., beantragt worden und außerdem habe die Gründungsprüferin ihren Prüfbericht bereits abgegeben. Bei der Umwandlung der ...... GmbH Rechtsanwaltsgesellschaft in die ...-AG habe es sich um eine bloße Veränderung der Rechtsform gehandelt. Der Formwechsel trete nach § 193 UmwG durch den Umwandlungsbeschluss ein und die entsprechende Eintragung im Handelsregister habe demnach gemäß § 201 UmwG nur deklaratorischen Charakter. Nach § 200 Abs. 1 UmwG habe die ...-AG zwangsläufig die neue Firmierung führen müssen. Die Rechtsanwaltskammer, der der Sachverhalt und die daraus abgeleitete Postulationsfähigkeit mit Schreiben vom 15.07.2003 dargelegt worden sei, habe nicht mehr reagiert und damit eine stillschweigende Bestätigung erteilt. Jedenfalls sei eine Rechtsanwalts-AG als Berufsausübungsgesellschaft zulässig, zumal bereits mehrere bestünden. Das Verbot einer solchen AG wäre verfassungswidrig; dies gelte ebenso für die ...-AG, so dass deren Zurückweisung rechtswidrig wäre. Wegen der Einzelheiten im übrigen ...d auf den Schriftsatz der ...-AG vom 03. 02 2004 einschließlich der Anlagen Bezug genommen.

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Mit Telefax-Schreiben der ...-AG vom 10.02.2004, mit dem diese sich als Prozessvertreter bestellt hat, ist der Antrag gestellt worden, den Berichterstatter Dr. ............ wegen der Besorgnis der Befangenheit abzulehnen, weil die Kläger besorgt seien, dass die Angelegenheit von ihm nicht sachlich und neutral behandelt werde. Er scheine sein Augenmerk darauf gerichtet zu haben, Rechtsgeschichte in Bezug auf die Diskusion um die Rechtsanwalts-AG zu schreiben. Die Vertretungsbefugnis der Rechtsanwalts-AG könne aber nicht angezweifelt werden. Es werde "ausdrücklich und in aller Deutlichkeit" festgestellt, dass das Mandat auf die ...-AG als Gesellschaft übergegangen sei und diese im Streitfall als Gesellschaft auftrete. Es sei für die Kläger erkennbar, dass alle "Bemühungen des abgelehnten Richters darauf abzielten, gegen die ...-AG als Vertreterin vorzugehen, zumal der abgelehnte Richter diese Bemühungen "auf breiter Front" betreibe. In der Sache selbst verstoße die Terminierung gegen die Amtspflichten des Gerichts gemäß §§ 76 FGO. Es liege bis heute keine Klageerwiderung des Beklagten vor, so dass anzunehmen sei, dass die Kläger in der mündlichen Verhandlung mit dem Vorbringen des Beklagten "überrascht" werden sollten. Nach dem Wissensstand der ...-AG sei "die Steuerakte noch nicht ins Verfahren eingeflossen und zugezogen"; jedenfalls sei die Klägerseite über das Vorliegen der Akten nicht informiert, so dass ihr tatsächlich die Akteneinsicht veweigert worden sei, was ausdrücklich erneut gerügt werde.

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Eine Prozessvollmacht ist für die ...-AG nicht vorgelegt worden.

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Zur mündlichen Verhandlung sind trotz festgestellter ordnungsgemäßer Ladung sowohl die Kläger als auch die Rechtsanwälte ......... und ......... ohne Angabe eines Grundes nicht erschienen.

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Nach Eintritt in die mündliche Verhandlung und nach Beratung hat der Senat mit dem hinzugetretenen Richter ............, aber ohne den Berichterstatter, beschlossen und verkündet, dass der Befangenheitsantrag der ...-AG abgelehnt wird. Anschließend hat - statt des Richters ........ - der Berichterstatter an dem weiteren Verfahren teilgenommen. Nach Erörterung und Beratung hat sodann der Senat beschlossen und verkündet, dass die ...-AG als Prozessbevollmächtigte zurückgewiesen wird. Wegen der Einzelheiten des Verlaufs der mündlichen Verhandlung wird auf die Niederschrift vom 11. Februar 2004 Bezug genommen.

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B.

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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I. Der Beschluß über die Zurückweisung der ...-AG sowie das Urteil konnten unter Mitwirkung des Berichterstatters ergehen, weil zuvor der gegen ihn gerichtete Befangenheitsantrag zurückgewiesen worden war.

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II. Im Zwischenstreit über die prozessuale Zulässigkeitsfrage der Postulationsfähigkeit der - am Vortag zur mündlichen Verhandlung als Prozessvertreterin der Kläger ausdrücklich aufgetretenen - ...-AG ist nach Beratung beschlossen und verkündet worden, dass die ...-AG als Prozessbevollmächtigte zurückgewiesen wird.

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1) Gemäß § 62 Abs. 2 Satz 2 FGO sind Bevollmächtigte und Beistände, die geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu nach den Vorschriften des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) befugt zu sein, zurückzuweisen.

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Die ...-AG ist nicht befugt, geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen zu leisten, und daher als Prozessbevollmächtigte (zwingend) zurückzuweisen.

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a) Nach § 3 Nr. 3 StBerG sind u.a. Rechtsanwaltsgesellschaften zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Allerdings wird die Befugnis zur Ausübung der Rechtsberatung in Steuersachen nicht von der Steuerberaterkammer, sondern im Wege der Zulassung durch die Rechtsanwaltskammer erteilt (so auch Schreiben der Steuerberaterkammer Köln vom 29.12.2003). Hinsichtlich der Zulassung einer Rechtsanwaltsgesellschaft zur Rechtsberatung und zum Rechtsanwaltsberuf ist die Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) maßgebend.

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b) Gemäß § 59 c BRAO kann (als einzige juristische Person) eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Beratung und Vertretung in Rechtsangelegenheiten ist, als Rechtsanwaltsgesellschaft zugelassen werden. Zu dieser Gesetzesänderung sah sich der Gesetzgeber genötigt, nachdem das Bayerische Oberste Landesgericht (BayObLG-Beschluss vom 24.11.1994 - 3 ZBR 115/94, NJW 1995, 199) entgegen früherer ganz überwiegender Auffassung entschieden hatte, dass die Zulassung einer GmbH zur Erbringung anwaltlicher Dienstleistungen nicht von vornherein gegen geltendes Recht verstoße. Aufgrund von entsprechenden Eintragungen im Handelsregister an verschiedenen Orten verfolgte daraufhin der Gesetzgeber das Ziel, gesetzliche Rahmenbedingungen für die Rechtsanwalts-GmbH zu schaffen. Ließe nämlich der Gesetzgeber dieser Rechtsentwicklung freien Raum, so wäre zu besorgen, dass regionale Unterschiede in den Anforderungen an Anwaltsgesellschaften mit beschränkter Haftung verfestigt würden und die hierzu nicht berufenen Registergerichte weiterhin über berufsrechtliche Fragen zu entscheiden hätten (BT-Drucks. 13/9820, Seite 11).

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c) Aus dem Fehlen einer vergleichbaren Regelung für andere juristische Personen wird jedoch nicht generell der Schluss gezogen, dass Rechtsanwaltsgesellschaften nur in der Rechtsform einer GmbH zugelassen werden dürften. Vielmehr ist in Rechtsprechung und Schrifttum inzwischen verbreitet anerkannt, dass die Rechtsanwaltsgesellschaft auch in der Rechtsform der AG möglich ist. Im hierzu ergangenen Beschluss des BayObLG, vom 27.03.2000 ZBR 331/99, NJW 2000, 1647 m.w.N. wird u.a. ausgeführt, aus dem Umstand, dass das BRAO-ÄndG nur den Zusammenschluss von Rechtsanwälten in einer GmbH und nicht auch den in einer AG geregelt habe, könne nicht ein Verbot der Rechtsanwalts-AG gefolgert werden. Die Begründung zum Entwurf des BRAO-ÄndG erkläre nämlich ausdrücklich, zur Frage der Zulassung der AG als Anwaltsgesellschaft keine Aussage zu machen (BT-Drucks 13/9820, Seite 11). Auch der Bundesfinanzhof vertritt inzwischen die Auffassung, dass Rechtsanwaltsgesellschaften in der Rechtsform einer AG im Sinne des § 62 a Abs. 2 FGO i.V.m. § 3 Nr. 1 StBerG zugelassen werden dürften (vgl. BFH-Beschluss vom 22.10.2003 l B 168/03, BFH/NV 2004, 224). Zur Begründung ist angegeben, dass eine Auslegung des § 62 a Abs. 2 FGO i.V.m. § 3 Nr. 3 StBerG dahingehend, dass eine Rechtsanwaltsgesellschaft in der Rechtsform der AG trotz Zulassung nicht zur Vertretung vor dem BFH berechtigt sei, im übrigen auch mit dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz und Willkür-Verbot (Artikel 3 GG) unvereinbar wäre, da gemäß § 62 a Abs. 2 FGO z.B. auch zugelassene Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in der Rechtsform der AG (§ 49 StBerG, § 27 Wirtschaftsprüferordnung) zur Vertretung vor dem BFH berechtigt seien.

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Demgegenüber vertritt die Rechtsanwaltskammer Köln bzw. der Anwaltsgerichtshof des Landes Nordrhein Westfalen - AGH NW - (Beschlüsse des AGH NW vom 17.01.2003, 1 ZU 58/02 und 1 ZU 57/02) den Standpunkt, dass die Rechtsanwaltsgesellschaft als AG eine berufsrechtlich unzulässige Gesellschaftsform sei. Die Rechtsform der AG sei keine durch die BRAO gedeckte Gesellschaftsform zur Ausübung des Rechtsanwaltsberufes. Die Intentionen des Gesetzgebers seien dahin zu verstehen, dass - zumindest zunächst - die zusätzlichen zu der "klassischen" Sozietät durch ihn zugelassenen Rechtsformen der Partnerschaftsgesellschaft und der GmbH abschließende Berufsausübungsregelungen sein sollten. Hinzu komme, dass weiterführende Regelungen für die berufsgerechte Gestaltung vertraglicher Regelungen ähnlich den Vorschriften der §§ 59 c, 59 e, 59 f, BRAO fehlten, deren analoge Anwendung auf die AG deshalb ausscheide, weil es an der Voraussetzung einer unbeabsichtigten "Gesetzeslücke" fehle. Demzufolge sei die Rechtsform der AG für Rechtsanwälte so lange ausgeschlossen, wie nicht der Gesetzgeber ergänzend tätig geworden sei.

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d) Der Senat lässt im Streitfall offen, welcher Meinung zu folgen ist. wird jedenfalls entsprechend einer Rechtsanwalts-GmbH im Hinblick auf den Gleichbehand-lungsgrundsatz (Artikel 3 GG) und den Grundsatz der freien Berufswahl (Art. 12 Abs. 1 GG) auch eine Rechtsanwalts-AG als Berufsausübungsgesellschaft anerkannt, so ist nach Auffassung des erkennenden Senats konsequenterweise auch eine analoge Übertragung der für die Rechtsanwalts-GmbH geltenden Regelungen unter Beachtung der Vergleichbarkeit und von Sinn und Zweck der für die Rechtanwalts-GmbH geltenden gesetzlichen Regelungen erforderlich. Demnach bedarf die Rechtsanwalts-AG ebenfalls der Zulassung nach § 59 h BRAO (ebenso wohl BFH /NV 2004, 224).

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Die Anwendbarkeit von § 59 h BRAO auf eine AG und damit die Notwendigkeit der Zulassung kann nicht mit dem Argument verneint werden, dass das Gesetz insoweit keine für den Analogieschluß erforderliche planwidrige Regelungslücke enthalte (so Römermann, Zeitschrift für die Anwaltspraxis - ZAP - Nr. 6/200, 425, 428 = Fach 23, 461, 464). Die analoge Anwendung einer Vorschrift über ihren gesetzlichen Anwendungsbereich hinaus setzt eine - bewusste oder unbewusste - Regelungslücke voraus (vgl. BFH-Urteil vom 24.04,2002 l R 25/01, BStBI II 2002, 586; vom 26.06.2002 IV R 39/01, BStBI II 2002, 697). Bejaht man die Zulässigkeit einer Rechtsanwalts-AG mit der auf die Gesetzesmotive gestützten Annahme, der Gesetzgeber habe diese nicht als Berufsausübungsgesellschaft ausschließen, sondern insoweit eine zukünftige Rechtsfortbildung offenhalten oder ermöglichen wollen, so liegt hierin bereits ein Analogieschluß. In diesem Fall ergibt sich aber eine weitere und zwangsläufig ergänzungsbedürftige Gesetzeslücke, da es an gesetzlichen Regelungen hinsichtlich der Voraussetzungen und Beschränkungen der Anerkennung einer Rechtsanwalts-AG fehlt. Es kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber auf solche Regelungen und insbesondere auf eine für die AG erforderliche Zulassung - wie im Fall der GmbH vorgesehen - hätte verzichten wollen (zur - vollständigen - analogen Übertragung einer für die AG geltenden Regelung auf die GmbH bei Vorliegen einer bewussten Regelungslücke vgl. BGH-Urteil vom 07.07.2003 II R 235/01, NJW 2003, 3127, 3129), und zwar aus folgenden Gründen:

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Nach den Gesetzesmotiven (BT-Drucks. 13/9820, Seite 11) bedurfte es berufsrechtlicher Sondervorschriften, die die Unabhängigkeit des Anwalts bei einer Berufsausübung in einer Anwalts-GmbH absichern und die zugleich möglichen Gefahren vorbeugen sollten, die für das Recht suchende Publikum und die Rechtspflege insgesamt durch die rechtsbesorgende Tätigkeit dieser Gesellschaften denkbar sind. Zu den einer Rechtsanwalts-GmbH auferlegten Beschränkungen gehört auch das Erfordernis einer Zulassung zur Berufsausübung als Rechtsanwalt, die von der zuständigen Rechtsanwaltskammer erteilt wird. Auch für eine Rechtsanwalts-AG erscheint die Zulassung zur Ausübung der Anwaltstätigkeit geboten. Die Berufsausübung als Rechtsanwalt ist prinzipiell nur im Rahmen der BRAO oder des Rechtsberatungsgesetzes gestattet und kann deshalb für eine die gleiche Berufsausübung anstrebende Rechtsanwalts-AG nicht im rechtsfreien Raum stattfinden. Soweit die Rechtsberatung auch die Steuerberatung - wie im Streitfall - umfasst, hat das Bundesverfassungsgericht besondere Anforderungen an die Berufsausübung im einzelnen dargelegt (vgl. BVerfG-Beschluss des Ersten Senats vom 27.01.1982 - 1 BvR 807/80, BStBI II 1982, 281). Demnach soll die Regelung der Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen das Interesse der Steuerpflichtigen, sich bei der Erledigung ihrer Steuerangelegenheiten der Hilfe anderer Personen zu bedienen, sowie das Interesse der Allgemeinheit berücksichtigen, dass im Steuerwesen nur Personen tätig werden, denen die Bearbeitung öffentlicher Angelegenheiten ohne Sorge anvertraut werden kann (BVerfGE 54, 301, 315 m.w.N.). Im Interesse des Steueraufkommens, der Steuermoral sowie zum Schutz gesetzesunkundiger Steuerpflichtiger, die durch Falschberatung unfähiger und ungeeigneter Berater schwere Nachteile erleiden können, soll sichergestellt werden, dass nur solche Berater geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen (BVerfGE 54, 301, 315 m.w.N.). Die Steuerberatung ist ein Teil der Rechtsberatung; die damit verbundenen Berufsaufgaben dienen der Steuerrechtspflege, einem wichtigen Gemeinschaftsgut (BVerfGE 21, 173,179; 54, 301, 315). Mit der Stellung eines Rechtsanwalts als unabhängiges Organ der Rechtspflege (§ 1 BRAO) und im Hinblick auf die Steuerrechtspflege als wichtiges Gemeinschaftsgut (vgl. Schutz des Gemeinwohls gem. § 396 Abs. 1 AktG) ist eine zulassungsfreie und schrankenlose Berufsausübung nicht zu vereinbaren. Soweit die ...-AG sich zur Berufsausübung auf den Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gegenüber einer Rechtsanwalts-GmbH beruft, ändert dies für die Rechtsanwalts-AG nichts an dem Erfordernis einer Zulassung durch die Rechtsanwaltskammer, da anderenfalls die Rechtsanwalts-GmbH gegenüber einer (zulassungsfreien) Recntsanwalts-AG benachteiligt wäre und sich ihrerseits auf einen Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz berufen könnte.

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e) Im Streitfall ist somit - entgegen der Ansicht der Kläger - die Zulassung der AG zum Rechtsanwaltsberuf erforderlich. Die ...-AG als solche ist aber nicht als Rechtsanwaltsgesellschaft zugelassen worden; dies ergibt sich aus der vom Gericht eingeholten Auskunft der Rechtsanwaltskammer .... vom 22.12.2003 und wird von den Klägern nicht bestritten. Eine Rechtsberatung bzw. eine Rechtsbesorgung ist der ...-AG demnach nicht erlaubt. Ein etwaiges Ruhenlassen des Zwischenstreits ist nicht in Betracht gekommen, da die Rechtsanwaltskammer definitiv eine Zulassung der ...-AG ausgeschlossen hat.

43

f) Die fehlende eigene (originäre) Zulassung der ...-AG als Rechtsanwaltsgesell-schaft kann - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht durch die der Firma - RA-GmbH gewährte Zulassung ersetzt werden.

44

Zwar ist die ......... RA-GmbH durch notarielle Erklärung vom 24.03.2003 auf die ...-AG umgewandelt worden. Die Zulassung der ......... RA-GmbH wirkt jedoch nicht auf das in Umwandlung befindliche "Gebilde" der ...-AG fort. Die Notwendigkeit einer eigenen Zulassung der ...-AG entfällt nicht im Hinblick darauf, dass die ...-AG unter Identitätswahrung (vgl. Gaiser, DB 2000, 361, 362 m.w.N.) als Rechtsnachfolgerin der ......... RA-GmbH als Rechtsanwaltsgesellschaft geschaffen werden sollte. Dabei kann offen bleiben, ob eine Zulassung - wie beispielsweise eine gewerberechtliche Erlaubnis - im Falle der Umwandlung fortbestehen kann (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.09. 2003 III R 6/02, BStBl II 2004, 85). Jedenfalls ist, wenn sich die zugelassene Rechtsanwaltsgesellschaft in eine andere Rechtsform als eine GmbH (§ 59 c BRAO) umwandelt, ein Widerruf der Zulassung gemäss § 59 h Abs. 3 BRAO geboten. Im übrigen würde eine Fortwirkung der Zulassung der Rechtsanwalts-GmbH im Streitfall den die Zulassung betreffenden Regelungen (§§ 59 c ff. BRAO) und dem mit der Zulassung verfolgten Schutzzweck zuwiderlaufen. So erscheint bei einer durch Umwandlung entstandenen Rechtsanwalts-AG insbesondere eine erneute Prüfung der Gesellschafter, der Geschäftsführungsregelung sowie zusätzlich des Aufsichtsrats als Kontrollorgan für den Vorstand erforderlich. Zudem ist zu berücksichtigen, dass über die Zulassung zum Rechtsanwaltsberuf eine Urkunde erteilt ...d (§12 BRAO), deren Aushändigung konstitutive Wirkung hat (vgl. Feurich-Baum, BRAO, § 12 Anm. 6). Es kommt hinzu, dass aufgrund der Zulassung die Gesellschaft in die Liste der Rechtsanwälte eingetragen wird und erst damit die Befugnis beginnt, die Anwaltstätigkeit auszuüben (§ 31 f. BRAO). Aus alledem wird deutlich, dass im Streitfall die Zulassung an die ......... RA-GmbH geknüpft ist und nicht automatisch auf eine im Wege der Umwandlung entstandene Rechtsnachfolgerin (hier: ...-AG) übergeleitet werden kann (vgl. Feurich-Baum, BRAO, § 59 h Anm. 19, 20; Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 Anm. 254).

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g) Schließlich darf nicht unbeachtet bleiben, dass die ...-AG noch nicht wirksam entstanden ist, sondern sich lediglich in einem Zustand der Umwandlung befindet. Die Eintragung des Formwechsels (§ 198 Abs. 2 Satz 4 UmwG) ist für den Eintritt der Rechtswirkung nach § 202 UmwG konstitutiv (vgl. Vossius in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 190 UmwG, Rdnr. 88). Dementsprechend hatte bereits die Notarin in ihrer zur Umwandlung in die ...-AG erstellten Urkunde unter III. 2. a) darauf aufmerksam gemacht, dass der Formwechsel erst mit der Eintragung in das für die GmbH zuständige Handelsregister wirksam werde. An dieser Eintragung fehlt es jedoch gemäss der Auskunft des Amtsgericht .... - Registergericht - vom 17.12.2003, gemäss der der Formwechsel noch nicht angemeldet und noch nicht eingetragen sei. Zwar hat die ...-AG behauptet, dass ein Eintragungsantrag gestellt worden sei, sie hat jedoch hierfür keinen Nachweis erbracht.

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h) Es kann im Streitfall offen bleiben, ob die Bevollmächtigte als ......... RA-GmbH die Prozessvertretung zulässigerweise hätte durchführen können und ob sie in einem Zwischenstadium bis zur Eintragung der Umwandlung im Handelsregister bereits als ...-AG hätte auftreten können.

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Mag auch zunächst wegen rechtlicher Unklarheit das Auftreten der ...-AG während des Umwandlungsvorgangs hingenommen worden sein, so besteht diese Möglichkeit jedenfalls nicht mehr, seit die Rechtsanwaltskammer ..... mit ihrem Schreiben vom 22.12.2003 angekündigt hat, im Falle der Umwandlung der ......... RA-GmbH deren Zulassung durch Widerruf zu entziehen, weil eine Rechtsanwaltsgesellschaft in der Form einer AG unzulässig sei.

48

Da die Vertreterin der ...-AG es auf Befragen in Parallelverfahren ausdrücklich abgelehnt hat, das Mandat als Rechtsanwältin in eigener Person oder als Geschäftsführerin der ......... RA-GmbH wahrzunehmen, und noch am Tag vor der mündlichen Verhandlung "ausdrücklich und in aller Deutlichkeit" behauptet hat, dass das Mandat auf die ...-AG übergegangen sei und diese als Gesellschaft auftrete, war über die Postulationsfähigkeit allein der ...-AG zu entscheiden.

49

Im Hinblick darauf, dass das Mandat der zur Klageerhebung (mit-)bevollmächtigten Rechtsanwältin ......... weder gekündigt noch niedergelegt worden ist, ist diese weiterhin als Prozessbevollmächtigte verblieben.

50

3. Die Klage ist zulässig, weil der frühere Steuerberater ........ sowie die Rechtsanwälte ......... und ......... - als Prozessbevollmächtigte ausgewiesen durch Prozessvollmacht vom 22.10.2002 - sie durch Klageschrift vom 26.09.2002 form- und fristgerecht erhoben haben. Auch der Klageantrag, die angefochtenen Bescheide in der Form der Rechtsbehelfsentscheidung aufzuheben, ist zulässig und stellt eine ordnungsgemäße Bezeichnung des Gegenstandes des Klagebegehrens dar, da jedenfalls eine Aufhebung der Festsetzung des Verspätungszuschlags möglich erscheint; hinsichtlich des angefochtenen Einkommensteuerbescheides könnte aus der Sicht der Kläger eine Aufhebung des Verwaltungsakts unter der im Einspruchsverfahren gerügten Verweigerung des rechtlichen Gehörs (§§ 121, 96 AO) in Betracht kommen, im Wege der Auslegung aber auch eine Steuerfestsetzung auf 0,- DM.

51

Die Klage ist unbegründet.

52

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 in der Gestalt der zugehörigen Einspruchsentscheidung vom 23.08.2002 ist nicht rechtswidrig (§ 100 Abs. 1 FGO) und daher nicht zu beanstanden.

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Da in den Vorjahresveranlagungen allein Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit enthalten waren, hat der Senat zunächst die Rechtmäßigkeit der Veranlagung gemäss § 46 EStG überprüft. Nach § 46 Abs. 2 Nr. 3 a EStG wird eine Veranlagung durchgeführt, wenn von Ehegatten, die nach den §§ 26, 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen sind, beide Arbeitslohn bezogen haben und einer für den Veranlagungszeitraum oder einen Teil davon nach der Steuerklasse V oder VI besteuert worden ist. Im Streitfall waren für die Jahre 1998 und 1999 ausweislich der Lohnsteuerkarten der Kläger für die Klägerin die Lohnsteuerklasse V und für den Kläger die Lohnsteuerklasse III vermerkt. Daraufhin ist der Senat davon ausgegangen, dass auch für das Streitjahr 2000 die gleichen lohnsteuerlichen Verhältnisse wie in den Vorjahren vorlagen und demnach die Veranlagung für das Streitjahr mit Recht vorgenommen wurde.

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Entgegen der Auffassung der Kläger ist der Steuerbescheid ausreichend begründet und nicht unter Verweigerung des rechtlichen Gehörs ergangen (§ 121 AO). Der Beklagte hatte den Klägern rechtliches Gehör gewährt, denn er hatte nach Ablehnung des mit Schriftsatz vom 02.11.2001 gestellten Fristverlängerungsantrags den angefochtenen Bescheid erst am 29.05.2002 erlassen. Aus der verbliebenen Zeitspanne ergibt sich, dass die Kläger ausreichend Zeit und Gelegenheit hatten, die von ihnen geforderte Einkommensteuererklärung 2000 dem Beklagten einzureichen. Im übrigen ist die Steuererklärung, die gemäss § 149 AO vorzulegen war, trotz Erinnerung auch im Klageverfahren nicht vorgelegt worden.

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Im übrigen kann eine Verletzung des rechtlichen Gehörs auch nicht auf ein Fehlen oder eine nicht ausreichende Begründung des angefochtenen Steuerbescheides gestützt werden. Ein schriftlicher Verwaltungsakt ist schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist (§ 121 Abs. 1 AO). Schriftliche Steuerbescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen und angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Durch Abgrenzung von diesen notwendigen Inhaltserfordernissen ist im Einzelfall zu ermitteln, welche (zusätzlichen) Angaben des Finanzamtes im Steuerbescheid Teil der Begründung sind. Zur Begründung gehört bereits die Angabe der Besteuerungsgrundlagen, auf denen der Steuerbetrag beruht (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.1980 I R 148/79, BStBl II 1981, 3).

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Diese Voraussetzungen sind im Streitfall im ausreichenden Umfang berücksichtigt worden. Der angefochtene Bescheid enthielt neben der Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen die Erläuterung, dass die Besteuerungsgrundlagen geschätzt worden seien. Eine darüber hinausgehende Begründung der geschätzten Besteuerungsgrundlagen, demnach eine Begründung der Begründung, können die Kläger nicht verlangen. Der Sinn einer Begründung ist, dass sich der Adressat des Verwaltungsakts damit prüfend auseinandersetzen kann. Diesem Zweck wird mit dem Hinweis auf die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung ausreichend Rechnung getragen. Denn hieraus ist für den Steuerpflichtigen ohne weiteres erkennbar, dass die Besteuerungsgrundlagen nicht aufgrund tatsächlicher Feststellungen ermittelt worden sind. Durch die Angabe der Besteuerungsgrundlagen in dem Schätzungsbescheid wird der Steuerpflichtige in die Lage versetzt, die Wertangaben des Bescheides mit den ihm bekannten, in die Steuererklärung gehörenden Werten zu vergleichen. Die Besteuerungsgrundlagen waren in dem angefochtenen Bescheid betragsmäßig genau angegeben und konnten damit ohne weiteres den von den Klägern für richtig gehaltenen Beträgen gegenüber gestellt werden. Bei einem wegen fehlender Steuererklärung ergangenen Steuerbescheid (Schätzungsbescheid) können grundsätzlich keine höheren Anforderungen gestellt werden, als bei einem auf einer Steuererklärung beruhenden Bescheid, denn beide Bescheide sind gleichermaßen Verwaltungsakte der Eingriffsverwaltung. Eine über die Wertangaben des Schätzungsbescheides hinausgehende Begründung der Besteuerungsgrundlagen bezüglich der Höhe kommt lediglich in Betracht, wenn hierfür ein besonderer Anlass besteht (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.1999 V R 40/98, BStBl II 1999, 382). Im Streitfall bestand jedoch ein solcher Anlass nicht.

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Eine Schätzung nach § 162 Abs. 2 AO - weil der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Erklärung zu geben vermag, Auskünfte verweigert oder Bücher und Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann - ist keine Ermessenshandlung im Sinne von § 102 FGO und enthält auch keinen gerichtlich nicht nachprüfbaren Beurteilungsspielraum, wie er für die Bewertung von Prüfungsleistungen angenommen wird. Die Schätzung ist ein Verfahren, Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu ermitteln, wenn eine sichere Feststellung trotz Bemühens um Aufklärung nicht möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226 m.w.N.). Wenn auch eine Schätzung einen gewissen Unsicherheitsbereich beinhalten mag, vgl. BFH in BStBl II 1986, 226, so liegt darin kein grundsätzlicher Unterschied gegenüber der in den anderen Fällen gebotenen Tatsachenfeststellung (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1987, IV R 143/84, BStBl II 1987, 412). Demnach konnte sich im Streitfall das beklagte Finanzamt wegen Fehlens der Steuererklärung auf die Durchführung eines verhältnismäßig groben Schätzungsrahmens beschränken und die Begründung - wie geschehen - auf das Wesentliche begrenzen. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist die Schätzung dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden, zumal sich die Schätzung an den Vorjahreswerten, die sich aus den vorgelegten Einkommensteuererklärungen für 1998 und 1999 ergaben, orientiert hatte.

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Auch die angefochtene Festsetzung des Verspätungszuschlags ist nicht zu beanstanden.

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Kommen Steuerpflichtige ihrer Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen nicht oder nicht fristgemäss nach, so kann ihnen das Finanzamt einen Zuschlag bis zu 10 v.H. der festgesetzten Steuer (Höchstbetrag 25.000 EURO) auferlegen, es sei denn die verspätete Abgabe ist entschuldbar (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO). Gründe, die die Unterlassung der Abgabe der Steuererklärung entschuldigen könnten, sind weder von den Klägern vorgebracht worden, noch nach Lage der Akten erkennbar. Für die Festsetzung des Verspätungszuschlags waren somit die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt. Der Beklagte hat nicht die Grenzen des ihm eingeräumten Ermessens überschritten, wenn er nur geprüft hat, ob sich anhand der Steuerakten anerkennenswerte Entschuldigungsgründe für die Nichtabgabe der Steuererklärung ergaben. Angesichts der Verletzung der den Klägern obliegenden Mitwirkungspflicht konnte vom Beklagten bei der gegebenen Sachlage nicht mehr verlangt werden.

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Auch die Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags von 1.000,- DM ist nicht zu beanstanden. Gemäß § 152 Abs. 2 Satz 2 AO sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben dessen Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Wenn der Beklagte dabei den Umstand berücksichtigt hat, dass die Kläger nicht nur in den Jahren 1998 und 1999, sondern ausweislich der vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung ergänzend vorgelegten Zusammenstellung bereits die Steuererklärungen der Jahre 1990 und folgende - mit Ausnahme der fraglichen Erklärungen für 1996 und 1997 - mit erheblichen Verspätungen vorgelegt haben, so kann die absolute und die relative Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags nicht als unangemessen gewertet werden.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.