Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2014-02-19, Aktenzeichen 13 K 3906/09
ECLI:DE:FGK:2014:0219.13K3906.09.00

Tenor

Das Verfahren wird nach § 74 der Finanzgerichtsordnung ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Ist Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) so zu verstehen, dass er einer Regelung wie § 52 Abs. 3 EStG entgegensteht, soweit Ursache der Hinzurechnung in Höhe zuvor steuermindernd berücksichtigter Verluste aus einer ausländischen Betriebstätte die Veräußerung dieser Betriebstätte an eine andere Kapitalgesellschaft, die zu dem gleichen Konzern wie die Veräußerin gehört, und nicht die Erzielung von Gewinnen ist?

2. Ist Art. 49 AEUV (Art. 43 EGV) so zu verstehen, dass er einer Regelung wie Art. 23 Abs. 1a des DBA Deutschland/Österreich 2000, wonach von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer Einkünfte aus Österreich ausgenommen werden, wenn diese in Österreich besteuert werden dürfen, entgegensteht, wenn in einer österreichischen Betriebstätte einer deutschen Kapitalgesellschaft angefallene Verluste deshalb nicht mehr in Österreich berücksichtigt werden können, weil die Betriebstätte an eine österreichische Kapitalgesellschaft, die zu dem gleichen Konzern gehört wie die deutsche Kapitalgesellschaft, veräußert wird?

1

I.

2

Die Beteiligten streiten im Rahmen des Verfahrens zur Körperschaftsteuer 2005 inhaltlich über die Berechtigung des Beklagten, in den Jahren 1997 und 1998 nach § 2a Abs. 3 Sätze 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) bzw. dem Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften – Steuerbereinigungsgesetz 1999 – vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2601) – EStG a.F. – bei der Besteuerung der Klägerin berücksichtigte Verluste aus ihrer österreichischen Betriebstätte nach § 2a Absätze 3 und 4 i. V. m. § 52 Absatz 3 EStG 2005 – EStG – i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes – KStG – wieder hinzuzurechnen, sowie außerdem über die Verpflichtung des Beklagten, Verluste der österreichischen Betriebstätte aus den Jahren 1999 bis 2004 im Hinblick auf die konzerninterne Veräußerung der Betriebstätte im Streitjahr zu berücksichtigen.

3

Die Klägerin ist eine deutsche Kapitalgesellschaft. Sie gehört zu der französischen Unternehmensgruppe A, A Inc. in B (Frankreich). Ihre unmittelbare Anteilseignerin war im Streitzeitraum die Firma C International S.A. in B. Die Klägerin unterhielt seit dem 6. Oktober 1997 eine Vertriebs-Betriebstätte in Österreich, die zum 31. August 2005 entgeltlich auf die Firma D E-Produktions- und Handels-GmbH in F (Österreich) übertragen wurde, die zu dem gleichen Konzern wie die Klägerin gehört. Gegenstand des Kaufvertrages war insbesondere das Inventar. Der Kundenstock wurde zu einem Preis von 1 € übertragen, da die Kunden bereits Kunden der erwerbenden Schwestergesellschaft waren.

4

Die Betriebstätte in Österreich und die inländischen Teile der Klägerin erzielten in den hier interessierenden Jahren zwischen 1997 und 2005 folgende Ergebnisse:

5

Jahr

Gewinn

insgesamt

Betriebstättengewinn

Österreich

Gewinn ohne Betriebstätte

Österreich

1997

-50.752,88 DM

-77.248,61 DM

26.495,73 DM

1998

-727.103,61 DM

-348.506,65 DM

-378.596,96 DM

1999

51.002,45 DM

-11.831,03 DM

62.833,48 DM

2000

7.486,40 DM

2.056,51 DM

5.429,89 DM

2001

13.498,71 €

-39.104,31 €

52.603,02 €

2002

22.896,68 €

-5.416,52 €

28.313,20 €

2003

179.933,42 €

-153.944,21 €

333.877,63 €

2004

-137.288,03 €

-188.333,99 €

51.045,96 €

2005

13.777,95 €

1.081,20 €

12.696,75 €

6

Der Verlust i.H.v. 39.496,59 € aus der österreichischen Betriebstätte im Jahr 1997 wurde auf Antrag der Klägerin zunächst mit dem inländischen Gewinn verrechnet und der überschießende Betrag zurückgetragen. Da im Jahr 1998 die inländische und die österreichische Betriebstätte Verluste erwirtschafteten, erfolgte auf Antrag der Klägerin ein Verlustrücktrag i.H.v. 178.188,62 € in das Jahr 1996.

7

Die nach § 2a Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. für die Jahre 1997 und 1998 vorzunehmenden Feststellungen der Hinzurechnungsbeträge unterblieben. Auch für die Jahre 1999 bis 2005 kam es zunächst nicht zu den nach § 52 Absatz 3 EStG gebotenen Feststellungen entsprechend § 2a Abs. 3 Sätze 3, 5 und 6 EStG. Außerdem unterblieben die nach § 52 Abs. 3 i.V.m. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG in den Jahren 2000 und 2005 vorzunehmenden Hinzurechnungen im Hinblick auf die geringfügigen Gewinne der österreichischen Betriebstätte. Letztlich unterblieb auch die nach § 52 Abs. 3 i.V.m. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG gebotene Hinzurechnung im Jahr der Veräußerung der Betriebstätte.

8

Nachdem die Klägerin zunächst im Wesentlichen erklärungsgemäß veranlagt worden war, wurden nach einer steuerlichen Außenprüfung die Feststellungen für 1997 bis 2004 nachgeholt und für das Jahr 2005 eine Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG im Umfang von 216.633,73 € vorgenommen. Die rechnerisch unstreitigen Feststellungen nach § 2a Abs. 3 i. V. m. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG lauteten u.a. für 2004 auf 216.633,73 € und für 2005 auf 0 €. Die dagegen gerichtete Klage hat der Senat mit Urteil vom 19. Februar 2014 (Az. 13 K 3955/09) rechtskräftig abgewiesen.

9

Die Körperschaftsteuer 2005 wurde unter Berücksichtigung der Hinzurechnung in Höhe von 216.634 € auf 60.213 € festgesetzt. Dagegen wendet sich die Klägerin. Sie vertritt unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union – EuGH – zur Frage der Berücksichtigung von Betriebstättenverlusten innerhalb der Europäischen Union – EU – sowie der Entwicklung des § 2a EStG die Auffassung, sowohl die Hinzurechnung in Höhe der unstreitig mit den Gewinnen aus der deutschen Betriebstätte verrechneten Verluste der österreichischen Betriebstätte aus den Jahren 1997 und 1998 als auch die Nichtberücksichtigung der rechnerisch unstreitigen, bisher nicht berücksichtigten Verluste aus der österreichischen Betriebstätte in den Jahren 1999 bis 2005 in Höhe von 391.766,94 € (Gewinn aus 2005 ist dabei verrechnet) verstoße gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 ff. des jetzigen Vertrages über die Arbeitsweise der EU – AEUV – (insoweit identisch mit den Regelungen in Art. 43 ff. des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft der im Jahr 2005 gültigen Fassung).

10

Nach der Rechtsprechung des EuGH insbesondere in dem Verfahren Marks & Spencer (Urteil vom 13. Dezember 2005, Rs. C-446/03, Slg. 2005, I-10837) sei eine Beschränkung der Symmetriethese in den Fällen der Finalität von Verlusten von Betriebstätten im EU-Ausland zwingend. Den Ausführungen des Beklagten zur denkbaren Doppelberücksichtigung der Betriebstättenverluste hält sie entgegen, dass die Verluste in ihrem konsolidierten Jahresabschluss enthalten seien. Die österreichische Betriebstätte sei kein eigenes Steuersubjekt gewesen. Eine Übertragung der Verluste auf die erwerbende Gesellschaft sei bereits deshalb ausgeschlossen. Unter Hinweis auf den Kaufvertrag über die österreichische Betriebstätte konstatiert sie, der Verlust aus der österreichischen Betriebstätte in den Jahren 1997 und 1998 sei bisher auf Grund der Nachversteuerung im Streitjahr kein Mal mehr berücksichtigt worden. Insbesondere seien auch bei der Erwerberin die Betriebstättenverluste nicht steuerlich berücksichtigt worden. Im Fall der Veräußerung einer Betriebstätte liege eindeutig ein Fall der Finalität von Verlusten vor.

11

Der Beklagte verweist demgegenüber auf die Regelungen in den im Streitfall einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern) vom 4. Oktober 1954 - DBA 1954 - (BGBl II 1955, 749 in der Fassung vom 8. Juli 1992, BGBl II 1994, 122) bzw. 24. August 2000 - DBA 2000 - (BGBl. II 2000, 734). Nach Art. 4 DBA 1954 habe in den Jahren 1997 und 1998 Österreich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der österreichischen Betriebstätte gehabt. Folgerichtig habe Deutschland nach Art. 15 Abs. 1 DBA 1954 kein Besteuerungsrecht zugestanden. Die in den Jahren 1997 und 1998 angefallenen Verluste der österreichischen Betriebstätte hätten daher nur nach § 2a Abs. 3 EStG in der in diesen Jahren geltenden Fassung bei der deutschen Besteuerung berücksichtigt werden können. Dies sei unstreitig geschehen.

12

Mit dem Inkrafttreten des DBA 2000 im Jahr 2002 hätten die vertragschließenden Staaten im Rahmen eines Protokolls zu dem DBA 2000 (Protokoll zu dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000, BGBl II 2002, 734, 745) Sonderregelungen hinsichtlich der Anwendung des § 2a EStG getroffen. Danach unterblieben u.a. ab der Veranlagung 1994 Zurechnungen gem. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG. Die Regelungen seien aber nur insoweit wirksam, als dies nicht zu einer Doppelberücksichtigung der Verluste führe (Protokollnotiz 12 zu Art. 24 des DBA 2000). Die Sonderregelung sei im vorliegenden Fall allerdings nicht einschlägig, da die Nachversteuerung nach § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG erfolge, der in dem Protokoll zum DBA 2000 nicht genannt worden sei. Dies führe zur Nachversteuerung im Jahr der Veräußerung der Betriebstätte. Selbst wenn man annehme, Abschnitt 12 des Protokolls zu dem DBA 2000 erfasse auch die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 4 EStG, fehle es an einem Nachweis der Klägerin, dass ein Verzicht auf die Hinzurechnung der Verluste nach § 2a Abs. 4 EStG durch Deutschland nicht zu einer Doppelberücksichtigung des Verlustes durch die erwerbende österreichische Schwestergesellschaft der Klägerin führe.

13

Grundsätzlich sei die Regelung in § 2a Abs. 3 EStG europarechtskonform, wie sich aus der EuGH-Entscheidung in der Sache Krankenheim Ruhesitz am Wannsee - Seniorenheimstatt (Urteil vom 23. Oktober 2008 C-157/07, Slg. 2008, I-08061; im Folgenden: KR Wannsee) ergebe. Zwar würden in den Fällen des § 2a Abs. 4 EStG keine bereits erwirtschafteten Gewinne hinzugerechnet. Durch die Veräußerung der Betriebstätte würden jedoch ggf. später zu erzielende Gewinne der Nachversteuerung in Deutschland entzogen. Ohne die Nachversteuerung der abgezogenen Verluste zum Zeitpunkt der Veräußerung bestünde die Möglichkeit, eine Nachversteuerung z.B. durch Ansatz eines niedrigen Verkaufspreises oder andere Gestaltungen durch die Steuerpflichtigen zu umgehen. Zur Verhinderung einer doppelten Verlustnutzung sei die Hinzurechnung gerechtfertigt.

14

Zu den Einkünften der Klägerin aus den Jahren 1999 bis 2005 aus der österreichischen Betriebstätte verweist der Beklagte auf Art. 4 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 15 Abs. 1 DBA 1954 sowie auf die ab dem Veranlagungszeitraum 2003 anzuwendenden Art. 7 Abs. 1 und 23 DBA 2000, die zu einem alleinigen Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Betriebstätteneinkünfte führten. Durch die Streichung des früheren § 2a Abs. 3 EStG mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 bestehe auch auf der Basis des inländischen Rechtes keine Möglichkeit mehr, die Auslandsverluste steuerlich zu berücksichtigen. Die Streichung verstoße nicht gegen den AEUV. Die grundsätzliche Europarechtskonformität von DBA mit Anwendung der Freistellungsmethode habe der EuGH in dem Verfahren Lidl Belgium (Urteil vom 15. Mai 2008, Rs. C‑414/06, Slg. 2008, I-03601) auch festgestellt.

15

II.

16

Das Verfahren wird nach § 74 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ausgesetzt und die Vorabentscheidung des EuGH gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV über die im Tenor genannten Rechtsfragen eingeholt.

17

Die Anrufung des Gerichtshofes ist gemäß Art. 267 Abs. 2 AEUV geboten, weil die Auslegung der Art. 43 und 48 des EGV (Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 24. März 1957, zuletzt geändert durch Akte über die Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik, der Republik Estland, der Republik Zypern, der Republik Lettland, der Republik Litauen, der Republik Ungarn, der Republik Malta, der Republik Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik und die Anpassungen der die Europäische Union begründenden Verträge vom 16. April 2003, ABl. L 236 2003, 33), jetzt in Gestalt der Art. 49 und 54 des AEUV in der Fassung vom 30. März 2010, ABl. C 83 2010, 47) in entscheidungserheblicher Weise zweifelhaft ist.

18

Die Entscheidung über die Klage ist von der Beantwortung der im Tenor genannten Vorlagefragen abhängig. Je nach Beantwortung der Vorlagefragen könnte die Klägerin mit ihrem Begehren ganz oder teilweise obsiegen.

19

Streitig sind im vorliegenden Verfahren zwei Rechtsfragen:

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1. die Berechtigung des Beklagten, in den Jahren 1997 und 1998 nach § 2a Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG bei der Besteuerung der Klägerin berücksichtigte Verluste aus ihrer österreichischen Betriebstätte nach § 2a Absätze 3 und 4 i. V. m. § 52 Absatz 3 EStG und § 8 Abs. 1 KStG in Höhe von 216.633,73 € wieder hinzuzurechnen und

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2. die Verpflichtung des Beklagten, Verluste der österreichischen Betriebstätte aus den Jahren 1999 bis 2004 in Höhe von 391.766,94 € im Hinblick auf die Veräußerung der Betriebstätte im Streitjahr entgegen der Regelung in Art. 23 i.V.m. Art. 7 DBA Österreich 2000 zu berücksichtigen.

22

I. Einschlägige Vorschriften des deutschen und des DBA-Rechts

23

§ 2a Abs. 3 Sätze 1 bis 4 EStG 1997 und 1998 – Negative Einkünfte mit Auslandsbezug –

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Sind nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei einem unbeschränkt Steuerpflichtigen aus einer in einem ausländischen Staat belegenen Betriebstätte stammende Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit von der Einkommensteuer zu befreien, so ist auf Antrag des Steuerpflichtigen ein Verlust, welcher sich nach den Vorschriften des inländischen Steuerrechts bei diesen Einkünften ergibt, bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen, soweit er vom Steuerpflichtigen ausgeglichen oder abgezogen werden könnte, wenn die Einkünfte nicht von der Einkommensteuer zu befreien wären, und soweit er nach diesem Abkommen zu befreiende positive Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus anderen in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebstätten übersteigt. Soweit der Verlust dabei nicht ausgeglichen wird, ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10d der Verlustabzug zulässig. Der nach den Sätzen 1 und 2 abgezogene Betrag ist, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeiträume bei den nach diesem Abkommen zu befreienden Einkünften aus gewerblicher Tätigkeit aus in diesem ausländischen Staat belegenen Betriebstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wieder hinzuzurechnen. Satz 3 ist nicht anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass nach den für ihn geltenden Vorschriften des ausländischen Staates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren als dem Verlustjahr allgemein nicht beansprucht werden kann.

25

§ 52 Abs. 3 Sätze 3 bis 5 EStG 2005

26

§ 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 (BGBl. I S. 821) ist für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008 weiter anzuwenden, soweit sich ein positiver Betrag im Sinne des § 2a Abs. 3 Satz 3 ergibt oder soweit eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebstätte im Sinne des § 2a Abs. 4 in der Fassung des Satzes 5 in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, übertragen oder aufgegeben wird. Insoweit ist in § 2a Abs. 3 Satz 5 letzter Halbsatz die Bezeichnung " § 10d Abs. 3" durch " § 10d Abs. 4" zu ersetzen. § 2a Abs. 4 ist für die Veranlagungszeiträume 1999 bis 2008 in der folgenden Fassung anzuwenden:

27

"(4) Wird eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebstätte

28

1. in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt oder

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2. entgeltlich oder unentgeltlich übertragen oder

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3. aufgegeben, jedoch die ursprünglich von der Betriebstätte ausgeübte Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise von einer Gesellschaft, an der der inländische Steuerpflichtige zu mindestens 10 vom Hundert unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist, oder von einer ihm nahestehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Dezember 1996 (BGBl. I S. 2049) fortgeführt,

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so ist ein nach Absatz 3 Satz 1 und 2 abgezogener Verlust, soweit er nach Absatz 3 Satz 3 nicht wieder hinzugerechnet worden ist oder nicht noch hinzuzurechnen ist, im Veranlagungszeitraum der Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe in entsprechender Anwendung des Absatzes 3 Satz 3 dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen."

32

Art. 23 Abs. 1 Satz 1 DBA Deutschland/Österreich 2000 – DBA 2000 –

33

Bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person wird die Steuer wie folgt festgesetzt:

34

a) Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden die Einkünfte aus der Republik Österreich sowie die in der Republik Österreich gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in der Republik Österreich besteuert werden dürfen und nicht unter Buchstabe b fallen.

35

Art. 7 Abs. 1 DBA Deutschland/Österreich 2000 – DBA 2000 –

36

Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats dürfen nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so dürfen die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebstätte zugerechnet werden können.

37

Art. 12 Buchst. b des Protokolls zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl. 2002 II S. 734)

38

Erleiden in der Bundesrepublik Deutschland ansässige Personen ab dem Wirtschaftsjahr 1990 (1989/90) Verluste in österreichischen Betriebstätten, werden bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 1997 (1996/97) entstandene Verluste nach den Vorschriften des § 2a Abs. 3 des deutschen Einkommensteuergesetzes [im Folgenden: EStG] berücksichtigt. Ab der Veranlagung 1994 unterbleiben Hinzurechnungen gemäß § 2a Abs. 3 dritter Satz [EStG]. Soweit eine steuerliche Verwertung nach diesen Vorschriften in der Bundesrepublik Deutschland nicht vorgenommen werden kann, weil bereits Rechtskraft eingetreten und eine Verfahrenswiederaufnahme wegen Ablaufes der Festsetzungsfrist nicht mehr möglich ist, ist eine Berücksichtigung in der Republik Österreich im Wege des Verlustabzugs zulässig. Ab dem Wirtschaftsjahr 1998 (1997/98) entstehende Verluste sind auf der Grundlage der Gegenseitigkeit im Betriebstättenstaat zu berücksichtigen. Die vorstehenden Regelungen sind nur insoweit wirksam, als dies nicht zu einer Doppelberücksichtigung der Verluste führt.”

39

II. Vereinbarkeit mit Unionsrecht

40

Hinsichtlich beider Vorlagefragen ist nur zweifelhaft, ob die hinsichtlich ihrer Anwendbarkeit und ihrer steuerrechtlichen Folgen im Wesentlichen unstreitigen Regelungen des EStG i.V.m. dem KStG (Vorlagefrage 1) oder des DBA 2000 (Vorlagefrage 2) gegen Art. 49 des AEUV (Art. 43 EGV) verstoßen. Es ist unstreitig, dass alle betroffenen Gesellschaften den Anforderungen des Art. 54 AEUV (Art. 48 EGV) entsprechen.

41

Zur Vorlagefrage 1:

42

Nach nationalem Steuerrecht (§ 52 Absatz 3 Sätze 5, 6 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) wäre die Klage hinsichtlich der vorgenommenen Hinzurechnung zumindest überwiegend abzuweisen. Aufgrund der rechtskräftigen Entscheidung in dem Verfahren wegen der Feststellungen sind die in den Jahren 1997 und 1998 in der österreichischen Betriebstätte angefallenen und unstreitig mit den deutschen Einkünften der Klägerin verrechneten Verluste zum 31. Dezember 2004 mit 216.633,73 € anzusetzen.

43

Hinsichtlich des Gewinns in Höhe von 1.081,20 € der österreichischen Betriebstätte im Jahr 2005 wäre eine Hinzurechnung nach § 52 Absatz 3 i. V. m. § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG vorzunehmen. Dem stünde möglicherweise die Protokollregelung Nr. 12b zum DBA Österreich 2000 entgegen, wonach Deutschland ab der Veranlagung 1994 auf die Zurechnung von Verlusten, die in den Jahren 1990 bis 1997 in Österreich entstanden sind, verzichtet, soweit dies nicht zu einer Doppelberücksichtigung der Verluste führt.

44

Der verbleibende Verlust des Jahres 1997 in Höhe von 38.415,39 € wäre nach § 52 Absatz 3 i.V.m. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen. Nach vorläufiger Überzeugung des Senats stünde dem die Protokollregelung Nr. 12b zum DBA Österreich 2000 nicht entgegen, da diese nach ihrem Wortlaut nur die Hinzurechnung nach § 2a Abs. 3 EStG ausschließt. Ob der Zweck der Norm ggf. eine andere Auslegung gebietet, kann hier offen bleiben, da die Vorlagefrage zumindest hinsichtlich der Verluste aus dem Jahr 1998 geklärt werden muss. Die Verluste des Jahres 1998 i.H.v. 178.188,62 € wären nach § 52 Absatz 3 i.V.m. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG hinzuzurechnen. Insoweit kann die Protokollregelung nicht entgegenstehen, da danach Verluste ab dem Wirtschaftsjahr 1998 auf der Grundlage der Gegenseitigkeit im Betriebstättenstaat ‑ hier also Österreich – Berücksichtigung finden sollten. Eine Verlustberücksichtigung in Österreich wäre nach vorläufiger Ansicht des Senats im Streitfall grundsätzlich möglich, da im Jahr 1998 das Welteinkommen der Klägerin negativ war und nach österreichischem Recht (vgl. § 102 Abs. 2 österreichisches EStG) dann ein Verlustvortrag vorgenommen werden konnte.

45

Der Senat sieht die Frage der europarechtlichen Zulässigkeit der Hinzurechnung nach § 52 Absatz 3 i. V. m. § 2a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG trotz der Entscheidung KR Wannsee als nicht geklärt an. Eine Entscheidung des Gerichtshofes zu der hier streitigen Problematik steht noch aus. Der Gerichtshof hat zwar im Zusammenhang mit dem Verfahren KR Wannsee das hier zur Entscheidung anstehende Regelungsprinzip des § 2a EStG (dort § 2 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft, der § 2a EStG entsprach), also die Hinzurechnung in Höhe von Betriebstättengewinnen im Hinblick auf zuvor - auf Antrag - bei der deutschen Besteuerung berücksichtigten Betriebstättenverluste grundsätzlich als europarechtskonform qualifiziert. Er nahm zwar eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit an, da die Rechtssituation bei einer Muttergesellschaft mit inländischer Betriebstätte günstiger sei als bei einer ausländischen Betriebstätte, hielt diese aber wegen der Kohärenz der Regelungen und der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen verschiedenen Mitgliedstaaten der Union (damals war Österreich noch nicht in der EU; Art. 31 EWR entsprach aber Art. 43 EGV) für gerechtfertigt.

46

Der Gerichtshof hat in Rdnr. 37 der Entscheidung KR Wannsee ausgeführt, im Falle der Gewinnhinzurechnung werde die deutsche Gesellschaft mit einer Betriebstätte in Österreich durch deutsche Rechtsvorschriften schlechter behandelt als eine deutsche Gesellschaft mit einer deutschen Betriebstätte. Die Aussage des Gerichtshofes trifft zumindest auf die hier konkret streitige Situation, bei der nicht Gewinne der österreichischen Betriebstätte, sondern (nur) die Veräußerung der Betriebstätte zur Hinzurechnung führt, zu. Der Gerichtshof hat über eine vergleichbare Rechtsfolge eines derartigen Sachverhaltes bisher nicht entschieden, obwohl dem Verfahren KR Wannsee ein teilweise vergleichbarer Sachverhalt zu Grunde lag. Es gab in den dort zur Entscheidung stehenden Jahren aber noch keine Regelung, die dem hier einschlägigen § 2a Abs. 4 i. V. m. § 52 Abs. 3 EStG entsprach.

47

Aus Sicht des beschließenden Senates ist daher insbesondere unter Berücksichtigung der in Rdnr. 45 der Entscheidung des Gerichtshofes in der Sache KR Wannsee getroffenen Aussage, wonach die Beschränkung in Bezug auf das angestrebte Ziel verhältnismäßig war, weil die Verluste nur bis zur Höhe der erwirtschafteten Gewinne wieder hinzugerechnet wurden, eine Klärung für die hier streitige Sachverhalts- und Rechtslage erforderlich.

48

Für die Klärung der Frage, ob die Hinzurechnung vorher berücksichtigter Verluste bei Veräußerung einer Betriebstätte im Konzernverbund im Ergebnis eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit i.S.v. Art. 49 AEUV darstellt, erscheint dem Senat dabei bedeutsam, dass die Union selbst in Art. 10 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, sowie für die Verlegung des Sitzes einer europäischen Gesellschaft oder einer europäischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat (Amtsblatt L 235 vom 20. August 1990, letztmalig geändert durch Richtlinie vom 20. November 2006, Amtsblatt L 363 vom 20. Dezember 2006) in Fällen der Einbringung eine Hinzurechnung zuvor berücksichtigter Betriebstättenverluste, die bis zum Zeitpunkt der Einbringung in ein ausländisches Unternehmen steuerlich berücksichtigt worden sind, ausdrücklich zulässt.

49

Bei der Beantwortung der Frage 1 ist aus Sicht des beschließenden Senats weiterhin der Zusammenhang mit der Vorlagefrage 2 zu berücksichtigen. Sollte der Gerichtshof die Anwendbarkeit der Rechtsprechungsgrundsätze aus dem Verfahren KR Wannsee auf den vorliegenden Fall im Hinblick auf die offensichtlich gegebene Kohärenz der deutschen Steuerregelung bejahen, stellte sich hinsichtlich der dann – infolge der Hinzurechnung – ebenfalls in Deutschland nicht mehr berücksichtigten Verluste aus dem Jahre 1997 und 1998 die Frage der Anwendbarkeit der Rechtsprechungsgrundsätze aus dem Verfahren Marks & Spencer.

50

Im Hinblick auf das unmittelbar vor Versand des Beschlusses ergangene Urteil des Gerichtshofes vom 17. Juli 2014 in der Sache Nordea Bank Danmark A/S, C-48/13, Homepage des Gerichtshofes, ergänzt der Senat den Beschluss dahingehend, dass seines Erachtens diese Entscheidung die Vorlage nicht entbehrlich macht, da im vorliegenden Verfahren – anders als bei der dänischen Rechtslage – Deutschland Gewinne aus dem Betrieb oder der Veräußerung der österreichischen Betriebstätte infolge der Anwendung der Freistellungsmethode unter keinen Umständen besteuert hätte.

51

Zur Vorlagefrage 2:

52

Hinsichtlich des Begehrens der Klägerin, ihre in den Jahren 1999 bis 2004 angefallenen weiteren Verluste in der österreichischen Betriebstätte i.H.v. insgesamt 391.766,94 € in Deutschland steuerlich zu berücksichtigen, wäre die Klage nach dem DBA 2000 abzuweisen. Nach Art. 23 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA 2000 stand ausschließlich Österreich das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Betriebstätte der Klägerin in Österreich zu. Dass die Regelung des DBA nicht nur Gewinne, sondern auch Verluste erfasst, entspricht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH – (vgl. Vorlagebeschluss zur Entscheidung KR Wannsee vom 29. November 2006 I R 45/05, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2007, 398), der der vorlegende Senat folgt.

53

Die Klage kann daher nur dann Erfolg haben, wenn das DBA wegen Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit im Sinne des Art. 49 AEUV nicht angewendet werden darf. Der Senat hat aber erhebliche Zweifel, ob Art. 49 AEUV, wie von der Klägerin vertreten, der Anwendung des DBA 2000 tatsächlich entgegensteht.

54

Es ist ausweislich der Hinweise (Rdnr. 23) zur Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen durch die nationalen Gerichte (Amtsblatt der Europäischen Union vom 28. Mai 2011 2011/C 160/01) nicht zwingende Aufgabe des vorlegenden Gerichts, darzulegen, wie die Vorlagefragen beantwortet werden sollen. Der Senat beschränkt sich daher darauf, die aus seiner Sicht für die Entscheidung zentralen Aspekte anzusprechen.

55

Ausgangspunkt der Überlegung ist, dass die Mitgliedstaaten bei der Errichtung ihres Steuersystems, vor allem bei der Einführung eines Mechanismus zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, die sich aus den Vorschriften über die Verkehrsfreiheiten ergebenden Anforderungen erfüllen müssen (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Slg. 2006, I-11753 Rdnr. 45). Sie haben Maßnahmen zu unterlassen, die die Ausübung der Verkehrsfreiheiten unterbinden, behindern oder weniger attraktiv machen (EuGH-Urteil KR Wannsee, Rdnr. 30). Die Anwendung der Freistellungsmethode in einem DBA ist dabei trotz der damit einhergehenden Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) regelmäßig durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil Lidl Belgium, Rdnr. 33, 41). Eine Ausnahme soll für den Fall bestehen, dass so genannte finale Verluste im Sinne der Marks & Spencer-Entscheidung des Gerichtshofs (dort Rdnr. 55) vorliegen.

56

Es stellt sich daher hier die Frage, ob derartige finale Verluste i.S.d. Marks & Spencer-Rechtsprechung des Gerichtshofes (vgl. dazu aktuell EuGH-Urteil vom 21. Februar 2013, A Oy, C-123/11, Slg. 2013, I-00000; Deutsches Steuerrecht – DStR – 2013, 392, Rdnr. 49) und/oder der den Gerichtshof auslegenden obersten Gerichte der jeweiligen Mitgliedstaaten (vgl. hier z.B. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFHE 230, 35) vorliegen, die entgegen der allgemeinen Regelung in den Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsmethode dazu zwingen, Verluste zum Nachteil des nationalen Steueraufkommens aus anderen Mitgliedstaaten zu importieren.

57

Im Gegensatz zu anderen Spruchkörpern deutscher Finanzgerichte – FG – (vgl. z.B. Urteile des Niedersächsischen FG vom 16. Juni 2011 6 K 445/09, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 2011, 2088 zum DBA Belgien; des FG Köln vom 13. März 2013 10 K 2067/12, EFG 2013, 1430 zur Anwendung des § 3c EStG i.V.m. dem DBA Belgien) vermag der beschließende Senat die abstrakten Kriterien für die Bestimmung dieser finalen Verluste bisher nicht zu erkennen. Er vermag sich auch nicht der Rechtsprechung des BFH anzuschließen, wonach in den Fällen des hier einschlägigen § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 EStG durch das deutsche EStG eine Endgültigkeit im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs unterstellt werde (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 I R 107/09, BFHE 230, 35 Rdnr. 18).

58

Wie in den Schlussanträgen der Generalanwältin Kokott (vom 19. Juli 2012, Internationales Steuerrecht – IStR – 2012, 618) und des Generalanwaltes Mengozzi (vom 21. März 2013, IStR 2013, 312) zum Ausdruck kommt und der Generalanwalt in Rdnr. 73 seines Schlussantrages ausgeführt hat, fehlt vielmehr der Aufschluss über die Kriterien, anhand derer die Fälle festgelegt werden könnten, in denen die Marks & Spencer-Ausnahme anwendbar sein soll, und die Fälle, in denen sie nicht zur Anwendung kommen soll.

59

Nach der jüngeren Rechtsprechung des Gerichtshofs in dem Verfahren K (Urteil vom 7. November 2013, C-322/11, Slg. 2013, I-00000, DStR 2013, 2441, Rdnr. 78, 79) zum finnischen Recht i.V.m. dem DBA Finnland/Frankreich muss der Ansässigkeitsstaat eines Steuerpflichtigen Verluste aus dem Verkauf eines im Ausland belegenen Grundstücks nicht importieren, wenn der Belegenheitsstaat eine entsprechende Berücksichtigung von Verlusten nach seinem Recht nicht zulässt. Demgegenüber muss nach der Entscheidung A Oy zum finnischen Recht i.V.m. dem besonderen DBA der nordischen Länder der Staat der Muttergesellschaft einen Verlust der Tochtergesellschaft im Falle der Fusion berücksichtigen, wenn der bisherige Sitzstaat der Tochtergesellschaft zwar grundsätzlich einen Verlustabzug ermöglicht, dieser im konkreten Fall mangels Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen aber nicht in Anspruch genommen werden kann (vgl. Urteil A Oy, Rdnr. 55). Nach der Entscheidung des Gerichtshofs in der Sache KR Wannsee soll ein Steuerpflichtiger demgegenüber eine Beschränkung, die sich durch die Aufteilung der Steuerhoheit durch ein DBA ergibt, hinnehmen müssen, auch wenn dies im Ergebnis zu nicht berücksichtigten Verlusten der Betriebstätte führt (vgl. Urteil KR Wannsee, Rdnr. 49, 53).

60

Nach der (auslegenden) Rechtsprechung des BFH führt dies dazu, dass Betriebstättenverluste, die infolge gesetzlicher Beschränkungen im Staat der Betriebstätte nicht berücksichtigt werden können (z.B. zeitlich beschränkter Verlustvortrag), nicht in den Ansässigkeitsstaat des Stammhauses importiert werden müssen (vgl. BFH-Urteil vom 3. Februar 2010 I R 23/09, BFHE 228, 305, Rdnr. 23; BFH in BFHE 230, 35 Rdnr. 17, 18 mit umfangreichen Nachweisen zur Literatur). Ein Verlustimport sei aber nach Maßgabe der Marks & Spencer-Entscheidung vorzunehmen, wenn nicht Verlustabzugsbeschränkungen oder -verbote, sondern tatsächliche Gegebenheiten für die Nichtberücksichtigung der Verluste im Quellenstaat ursächlich seien (BFHE 230, 35, Rdnr. 18). Dabei macht der BFH seine Distanz zu der Rechtsprechung des Gerichtshofes nur noch durch den Einschub, dass auch in diesem Fall die fehlende Verlustberücksichtigung im Quellenstaat auf den Gesetzen des Quellenstaates beruhe, deutlich.

61

Der vorlegende Senat ist sich demgegenüber unsicher, ob der Gerichtshof tatsächlich entschieden hat, dass die Steuerrechtsregeln des Mitgliedstaates des Stammhauses unionsrechtswidrig sind oder werden (Verstoß gegen Art. 49 AEUV), je nachdem wie der Quellenstaat seine Gesetze bildet oder verändert.

62

Wenn ein Mitgliedstaat nicht verpflichtet sein kann, bei der Anwendung seiner eigenen Steuervorschriften den möglicherweise nachteiligen Folgen der Besonderheiten einer Regelung eines anderen Mitgliedstaats Rechnung zu tragen (so z.B. EuGH-Urteil vom 6. Dezember 2007, Columbus Container Services, C- 298/05, Slg. 2007, I-10451, Rdnr. 51), muss es nach Überzeugung des vorlegenden Senates gleichgültig sein, ob dies auf einem allgemeinen rechtlichen Ausschluss des Betriebstättenstaates oder der Nichterfüllung der tatsächlichen Voraussetzungen der nach dem Recht des Betriebstättenstaates generell möglichen Verlustberücksichtigung beruht. Denn in beiden Fällen beruht der Ausschluss der Verlustberücksichtigung auf den Besonderheiten einer Regelung des anderen Mitgliedstaates.

63

Ein anderes Verständnis führte zu schwer verständlichen Ergebnissen. Ausgehend von der Annahme eines DBA mit Freistellungsmethode ergäben sich durch den Mitgliedstaat des Stammhauses nicht beeinflussbare, ausschließlich auf dem Steuerrecht des Betriebstättenstaates beruhende Unterschiede. Ließe z.B. der Betriebstättenstaat einen Verlustvortrag für drei Jahre zu, müsste der Mitgliedstaat des Stammhauses bei einer (endgültigen) Betriebseinstellung nach zwei Jahren nicht ausgeglichene Verluste der Betriebstätte ggf. importieren, bei einer Betriebseinstellung nach vier Jahren aber nicht? Ließe der Betriebstättenstaat im Zeitpunkt des Abschlusses des DBA einen Verlustvortrag grundsätzlich nicht zu, wäre ein endgültiger Betriebstättenverlust bei Einstellung der Betriebstätte nicht vom Staat des Stammhauses zu importieren. Führte der Betriebstättenstaat nachträglich einen Verlustvortrag ein, müsste der Staat des Stammhauses einen endgültigen Betriebstättenverlust nunmehr importieren, weil sein unverändertes Recht eine Behinderung der Niederlassungsfreiheit darstellte?

64

Neben dieser grundsätzlichen Fragestellung ist zu bedenken, dass die Anwendung der Marks & Spencer-Ausnahme dazu führt, dass entgegen dem Grundgedanken der Freistellungsmethode, die allen Beteiligten üblicherweise eine Befassung mit ausländischem Recht erspart, der Finanzverwaltung des Stammhauses die Klärung ausländischen Rechtes aufgebürdet wird. Unter Berücksichtigung der für die Union fundamentalen kulturellen und sprachlichen Vielfalt der Mitgliedstaaten führt dies in vielen Fällen zu unangemessenem Verwaltungsaufwand. Dies gilt ebenso für die Feststellung der tatsächlich möglicherweise über Jahre hinweg angefallenen Verluste nach Maßgabe inländischer Gewinnermittlungsvorschriften, soweit dies nicht sogar unmöglich ist. Bereits im Inland muss die Klärung der Verluste durch umfangreiche, zeitnahe Feststellungsverfahren sichergestellt werden.

65

In Anbetracht der Tatsache, dass ein DBA mit Freistellungsmethode grundsätzlich durch die Notwendigkeit der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sein kann (EuGH-Urteil Lidl Belgium, Rdnr. 33) und der grenzüberschreitend tätige Steuerpflichtige im Gewinnfall berechtigt alle Vorteile der Freistellungsmethode beanspruchen kann, sollte erneut erwogen werden, (allein) diesen Rechtfertigungsgrund auch im Verlustfall durchgreifen zu lassen und nicht zum Nachteil aller übrigen Steuerpflichtigen aus Art. 49 AEUV einen mit unangemessenem Verwaltungsaufwand verbundenen Verlustimport abzuleiten.

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Wenn der Gerichtshof Art. 23 DBA 2000 nicht als durch die notwendige Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt ansähe, wäre ergänzend prüfen, ob bei konzerninternen Veräußerungen von Betriebsstätten – wie im Streitfall – eine Rechtfertigung der Freistellungsmethode durch die Notwendigkeit der Verhinderung von Steuerumgehungsgestaltungen gegeben sein könnte (vgl. dazu EuGH-Urteil vom 18. Juli 2007, OY AA, C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Rdnr. 60 ff.). Denn bei Übertragungen innerhalb eines Konzerns wird dem Steuerpflichtigen faktisch ein Optionsrecht eingeräumt, ob oder in welchem Jahr er einen Verlust in den Staat des Stammhauses importieren will, ohne dass eine Vermögensveränderung auf der Ebene des Konzerns eintritt.

67

Außerdem stellt sich die Frage angemessener Bedingungen, wenn wie hier z.B. ein Kundenstamm für 1 € abgegeben wird. Unter anderem die nicht unmöglichen, aber schwierigen und (ggf. auch für den Steuerpflichtigen) arbeitsaufwändigen Ermittlungen wollen die vertragsschließenden Staaten durch den Abschluss eines DBA mit Freistellungsmethode vermeiden. Ausschließlich die Annahme so genannter finaler Verluste würde der Realisation dieses Ziels entgegenstehen.