Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-05-22, Aktenzeichen 10 K 535/99

Tatbestand

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Streitig ist, ob vom Arbeitgeber des Klägers geleistete Zuschüsse zur Krankenversicherung nach Maßgabe des § 3 Nr. 62 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei zu belassen oder aber dem Bruttoarbeitslohn des Klägers im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu unterwerfen sind.

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Der Kläger trat zum 1. Oktober 1992 als Arbeitnehmer in die Gesellschaft X-GmbH (im Folgenden: GmbH) ein. Zum 1. April 1993 übernahmen der Kläger und seine Ehefrau - die Klägerin - die GmbH-Anteile. Diese entfielen zu 45 v.H. auf den Kläger sowie zu 55 v.H. auf die Klägerin. Die Stimmverhältnisse in der Gesellschafterversammlung entsprechen der Beteiligung am Stammkapital. Nach § 5 des Anstellungsvertrages ist der Kläger u.a. verpflichtet, für außergewöhnliche Geschäfte und Maßnahmen die ausdrückliche Einwilligung der Gesellschafterversammlung einzuholen.

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Die GmbH zahlte an den Kläger, der für sie als Geschäftsführer tätig ist, in den Streitjahren 1994 bis 1996 Zuschüsse zu dessen Krankenversicherung (1994: ... DM; 1995: ... DM; 1996: ... DM), die sie als Arbeitgeberanteile gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei beließ. Dem folgte das beklagte Finanzamt ... in den zunächst für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheiden. Diese Bescheide wurden bestandskräftig.

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Anlässlich einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung vertrat der Prüfer u.a. die Auffassung, dass die von der GmbH an den Kläger geleisteten Beiträge zur Krankenversicherung nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei seien, weil der Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer kein Arbeitnehmer im Sinne des Sozialversicherungsrechts sei. Hieraus folge, dass die von der GmbH gezahlten Zuschüsse zur Krankenversicherung in vollem Umfang zum steuerpflichtigen Arbeitslohn rechneten. Das beklagte Finanzamt, das der Auffassung des Lohnsteueraußenprüfers folgte, erließ daraufhin für die Streitjahre 1994 bis 1996 unter dem 1. Juni 1999 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte Einkommensteuerbescheide, in denen es den Bruttoarbeitslohn des Klägers um die Arbeitgeberanteile zur Krankenversicherung erhöhte. Daneben nahm es für 1996 eine weitere Erhöhung des Bruttoarbeitslohnes im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit im Zusammenhang mit der Überlassung eines Fahrzeugs (auch) für private Zwecke vor.

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Die Kläger haben nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren Klage erhoben, mit der sie sich gegen die Erhöhung des Bruttoarbeitslohnes beim Kläger im Zusammenhang mit den von der GmbH geleisteten Krankenversicherungsbeiträgen wenden. Einer Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stehe bereits entgegen, dass insoweit keine "neuen" Tatsachen vorlägen. Der Kläger sei zunächst eindeutig als Arbeitnehmer der GmbH anzusehen gewesen, als er am 1. Oktober 1992 in die Gesellschaft eingetreten sei. Auch ab dem Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs im April 1993 habe ein sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis bei ihm vorgelegen, weil er zu weniger als 50 v.H. an der GmbH beteiligt sei. Es sei in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass auch der A - Kasse die Beteiligungsverhältnisse bekannt gewesen seien.

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Erst die einschlägige und sich immer mehr verschärfende sozialversicherungsrechtliche Rechtsprechung zur Arbeitnehmereigenschaft von Gesellschafter-Geschäftsführern habe zu der geänderten Auffassung der A - Kasse geführt, wie diese in deren Schreiben vom 3. April 1997 zum Ausdruck komme. Diese rückwirkende Änderung der Auffassung der A - Kasse vermöge jedoch nicht zu einer nachträglichen Umwandlung der steuerfrei ausgezahlten Zuschüsse zur Krankenversicherung in steuerpflichtigen Arbeitslohn mit der Folge führen, dass die entsprechenden Leistungen in den Streitjahren nach wie vor gemäß § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei zu belassen seien.

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Die Kläger beantragen,

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für 1994 und 1995 die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 01.06.1999 ersatzlos aufzuheben, für das Streitjahr 1996 unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 01.06.1999 die Einkommensteuer 1996 so weit herabzusetzen wie sie sich mindert, wenn im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit der Bruttoarbeitslohn um ... DM gekürzt wird.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es hält die in den angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheiden vorgenommenen Änderungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO weiterhin für rechtmäßig. Die Beurteilung, ob ein Arbeitsverhältnis im Sinne des Sozialversicherungsrechts vorliege, stelle eine Tatsache gemäß § 173 Abs. 1 AO dar. Der Umstand, dass der Kläger in keinem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis gestanden habe, sei dem Finanzamt erst nachträglich bekannt geworden. Wie sich dem Schreiben der A - Kasse vom 3. April 1997 entnehmen lasse, sei bei einer GmbH, an der ausschließlich Familienangehörige beteiligt seien, grundsätzlich ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis des Geschäftsführers ausgeschlossen, wenn dieser zur Familie gehöre. Diese Voraussetzungen lägen beim Kläger mit der Folge vor, dass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 EStG zu versagen und die Zuschüsse als Arbeitslohn in dem Kalenderjahr, in dem sie geleistet worden seien, zu berücksichtigen seien.

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Im Übrigen lägen auch die Voraussetzungen einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vor. Denn die Feststellung der A - Kasse über die "Fehlversicherung" des Klägers als Arbeitnehmer im April 1997 stelle ein rückwirkendes Ereignis dar.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Denn das beklagte Finanzamt hat in den angefochtenen geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1994 bis 1996 die von dem Arbeitgeber des Klägers geleisteten Anteile zu dessen Krankenversicherung im Rahmen der Ermittlung seiner Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu Unrecht seinem Bruttoarbeitslohn hinzugerechnet. Die entsprechende Erhöhung der Bruttoarbeitslöhne für die Streitjahre ist rechtswidrig, weil es insoweit an einer Vorschrift mangelt, die das Finanzamt dazu berechtigte, die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für 1994 bis 1996 zu ändern.

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I. Aus der Einstufung der bisherigen Krankenversicherung des Klägers als Arbeitnehmer durch die A - Kasse im Schreiben vom 3. April 1997 (Bl. 5 f der Gerichtsakte) als "Fehlversicherung" lässt sich für das beklagte Finanzamt weder eine Bindungswirkung im Sinne eines Grundlagenbescheides mit der Folge einer Änderungsbefugnis nach Maßgabe des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO herleiten noch handelt es sich hierbei um ein zu einer Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO berechtigendes rückwirkendes Ereignis noch um eine "neue Tatsache" nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

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1.) Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid u.a. zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird.

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Die Voraussetzungen dieser Vorschrift liegen nicht vor, weil es sich bei den Mitteilungen/Bescheiden der Sozialversicherungsträger über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung eines Arbeitsverhältnisses nicht um einen Grundlagenbescheid handelt. Dem steht bereits entgegen, dass der steuer- und sozialversicherungsrechtliche Arbeitnehmerbegriff (§ 2 Abs. 2 Nr. 1, § 7 Sozialgesetzbuch - SGB - IV) nicht deckungsgleich sind. Darüber hinaus entscheiden die Sozialversicherungsträger lediglich über eine Versicherungs- bzw. Beitragspflicht und nicht über die Eigenschaft einer Person als Arbeitnehmer mit der Folge, dass deren Beurteilungen nur Rechtsfolgen für die unmittelbar betroffenen Adressaten haben. Der Bescheid über die Sozialversicherungspflicht entfaltet mithin keine - weder positiv noch negativ - Bindungswirkung für die Finanzbehörden. Diesen steht vielmehr ein eigenes Prüfungsrecht zur Frage der Arbeitnehmereigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers als Vorfrage für die Anwendung des § 3 Nr. 62 EStG zu (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFH/NV 1999, 262 unter Punkt 2 der Entscheidungsgründe; Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17. Dezember 1993 14 K 5416/91, EFG 1994, 566 [567]; Urteile Finanzgericht Baden-Württemberg vom 8. September 1994 3 K 285/88, EFG 1995, 194 sowie vom 20. September 1996 9 K 65/92, EFG 1992, 393 [395]; Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Rdziff. 94 zu § 171 AO).

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2.) Eine auf die Vorschrift des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützte Änderung setzt voraus, dass ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

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Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden.

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a) Einer auf § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gestützten Änderung für die Streitjahre 1995 und 1996 steht entgegen, dass die "Einstufung" als Fehlversicherung im Rahmen der Krankenversicherungspflicht durch die A - Kasse im Schreiben vom 3. April 1997 als das Ereignis, das nach Auffassung des beklagten Finanzamts steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat, nicht nachträglich eingetreten ist. Denn nur in diesem Fall besteht eine Notwendigkeit, die Bestandskraft von Steuerbescheiden zu durchbrechen. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO verlangt, dass das Ereignis nachträglich eingetreten und bekannt geworden ist, während die Korrektur nach § 173 AO voraussetzt, dass die Tatsache bei Erlass des Steuerbescheides bereits vorhanden, aber nicht bekannt war (vgl. Tipke/Kruse-Loose, a.a.O., Rdnr. 23 zu § 175 AO m.w.N.).

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Die für die Streitjahre 1995 und 1996 ergangenen (erstmaligen) Einkommensteuerbescheide sind indes erst nach dem Schreiben der A - Kasse vom 3. April 1997, nämlich unter dem 11. August 1997 (für 1995) bzw. 13. Juli 1998 (für 1996) ergangen.

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b) Einer Änderung im vorerwähnten Sinne steht darüber hinaus entgegen, dass die von der A - Kasse vorgenommene Einstufung der Krankenversicherung des Klägers als "Fehlversicherung" kein rückwirkendes Ereignis darstellt.

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Denn die A hat es vorliegend bei dem schlichten Hinweis "Fehlversicherung" im Schreiben vom 3. April 1997 belassen. Es ist von ihr insoweit insbesondere das wirtschaftliche Ergebnis "Krankenversicherung als Arbeitnehmer" von April 1993 bis April 1997 nicht beseitigt worden. Erst im Anschluss hieran, nämlich ab Mai 1997, erfolgte eine Beitragseinstufung des Klägers als Selbstständiger. Damit steht zugleich fest - hierüber herrscht zwischen den Beteiligten auch kein Streit -, dass jedenfalls in Bezug auf die hier streitbefangene Krankenversicherung des Klägers als (Minderheits-)Gesellschafter-Geschäftsführer keine Folgerungen im Sinne einer Rückabwicklung hinsichtlich der Zeiträume April 1993 bis April 1997, etwa durch eine (rückwirkende) Einstufung des Klägers als Selbstständiger mit entsprechenden Auswirkungen auf die Beitragsleistungen, gezogen worden sind.

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Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall auch maßgeblich von dem dem Urteil des BFH vom 28. Mai 1998 X R 7/96, BFH/NV 1999, 262 zugrundeliegenden Sachverhalt. Denn von entscheidender Bedeutung für die Annahme eines "rückwirkenden Ereignisses" gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO durch den BFH war zum Einen die Änderung der Rechtsgrundlage durch die "Freistellung" von der Versicherungspflicht durch den Sozialversicherungsträger und zum Anderen die sich hierauf stützende tatsächliche Rückzahlung der Beiträge für die Vergangenheit mangels bestehender Versicherungspflicht (vgl. Punkt 3 der Entscheidungsgründe).

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3.) Schließlich ist eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen 1994 bis 1996 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen.

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Nach dieser Vorschrift sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sein kann; es kann sich handeln um Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Nicht hierzu rechnen insbesondere die steuerrechtliche Würdigung von Tatsachen und die juristische Subsumtion unter den Tatbestand einer Steuerrechtsnorm (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 2002 XI R 17/01, BFH/NV 2003, 138 [139]; Tipke/Kruse-Loose, a.a.O., Rdnr. 3 zu § 173 AO jeweils m.w.N.).

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a) Danach ist die Beurteilung, ob ein Arbeitsverhältnis im Sinne des Sozialversicherungsrechts vorliegt und demzufolge die Arbeitgeberanteile zur Krankenversicherung des Arbeitnehmers gemäß § 3 Nr. 62 EStG nicht der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen sind, keine Tatsache, weil dies eine Würdigung voraussetzt, die wiederum auf Tatsachen (z.B. Ausgestaltung des GmbH-Vertrages, Höhe der Beteiligung, Beteiligungsverhältnisse, sonstige Absprachen) beruht.

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b) Soweit sich das Finanzamt für die Annahme einer "neuen Tatsache" auf die Einstufung der Krankenversicherung des Klägers durch die A - Kasse im April 1997 als "Fehlversicherung" im Sinne eines vorgreiflichen Rechtsverhältnisses stützt, vermag das Gericht dem nicht zu folgen.

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Ein vorgreifliches Rechtsverhältnis liegt insoweit bereits deshalb nicht vor, weil für die Finanzbehörden - wie oben aufgezeigt - keine Bindungswirkung an die sozialversicherungsrechtliche Einstufung von Steuerpflichtigen durch die Sozialversicherungsträger besteht; den Finanzbehörden steht vielmehr ein eigenes Prüfungsrecht im Hinblick auf die Frage der Arbeitnehmereigenschaft im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG zu.

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4.) Nach alledem waren die für die Veranlagungszeiträume 1994 und 1995 ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide aufzuheben. Für 1996 war die Einkommensteuer wegen der Einbeziehung weiterer nicht streitbefangener Punkte in den Änderungsbescheid um die rückgängig zu machende Erhöhung des Bruttoarbeitslohnes des Klägers "Arbeitgeberanteil zur Krankenversicherung (... DM)" herabzusetzen. Die Berechnung der neu festzusetzenden Einkommensteuer 1996 wird dem beklagten Finanzamt aufgegeben (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II.

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1.) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, die der vorläufigen Vollstreckbarkeit der Kosten aus den §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt.

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2.) Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen. Denn es ist - soweit ersichtlich - bislang höchstrichterlich nicht geklärt, ob die Entscheidung des Sozialversicherungsträgers hinsichtlich der sozialversicherungsrechtlichen Arbeitnehmereigenschaft eines Steuerpflichtigen einen Grundlagenbescheid im Sinne der § 171 Abs. 10, 175 Abs. 1 Nr. 1 AO darstellt.

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