Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-04-28, Aktenzeichen 16 K 10263/00

Tatbestand

1

Der Kläger war neben dem Gesellschafter S zu 50 % an der im Jahre 1972 gegründeten Erfindergemeinschaft S/T GbR beteiligt. Die nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Einkünfte wurden einheitlich und gesondert festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO).

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Seit 1973 überließ die S/T GbR der Firma E GmbH in M (E GmbH) verschiedene in 1972 angemeldete patentgeschützte Erfindungen auf dem Gebiet der Nachrichten- und Messtechnik gegen Zahlung laufender Lizenzgebühren aufgrund in der Zeit von 1973 - 1976 geschlossener Lizenzverträge. Die E GmbH war mit notariellem Gesellschaftsvertrag des Notars ... vom Kläger und S gegründet worden und bis 1988 im wesentlichen auf dem Gebiet der Herstellung von ... tätig. Geschäftsführer waren der Kläger und S. An dem Stammkapital der GmbH von nominal .. Mio. DM waren beide zu jeweils 50 % beteiligt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag verwiesen.

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Im Anschluss an eine im Jahre 1983 bei der S/T GbR durchgeführten Außenprüfung gingen die Finanzämter A und G von einer Betriebsaufspaltung zwischen der S/T GbR als Besitzunternehmen und der E GmbH als Betriebsunternehmen aus, weil sie die überlassenen Patente der S/T GbR als wesentliche Betriebsgrundlagen der E GmbH ansahen. Das Finanzamt A qualifizierte die Lizenzeinnahmen der S/T GbR deshalb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die nach § 4 Nr. 3 der Erfinderverordnung (ErfVO) steuerlich begünstigt wurden.

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Gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 1975-1981 hatte die S/T GbR nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage beim Finanzgericht Münster (Az.: ...) erhoben. Das Klageverfahren, das sich gegen die Annahme einer Betriebsaufspaltung wandte, endete nach Angaben in einem Schreiben von S vom 22.5.1991 im Jahre 1991 mit einem gerichtlichen Vergleich. Danach wurden die Gewerbesteuermessbescheide 1975, 1976, 1980 und 1981 aufgehoben, die der Jahre 1977-1979 blieben bestehen. Die Einkünfte der S/T GbR für 1980 - 1982 wurden nach Abschluss des Klageverfahrens durch Feststellungsbescheide vom 8. August 1991 in solche aus selbständiger Arbeit umqualifiziert, die nach § 4 Nr. 3 ErfVO begünstigt waren. In den Jahren 1983-1989 wurden keine Lizenzeinnahmen aus der Überlassung der im Jahre 1972 angemeldeten Patente mehr erzielt, weil die Lizenzverträge aus den Jahren 1973-1976 zum 31. Dezember 1982 ausgelaufen waren.

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Im Jahre 1987 meldeten der Kläger und S gemeinsam drei weitere von ihnen gemeinschaftlich entwickelte Erfindungen auf dem Gebiet der L-technik beim Deutschen Patentamt an, und zwar am .. .. Die Zahlung der Patentanmeldegebühren erfolgte über ein Gemeinschaftskonto des Klägers und S beim H und K. Unter dem Datum des 28. Dezember 1988 schlossen der Kläger und S jeweils gesondert Lizenzverträge mit der E GmbH über die drei im Jahre 1987 angemeldeten Patente gegen Zahlung einer umsatzabhängigen Lizenzgebühr ab 1. Januar 1989. Seit 1988 war die E GmbH neben der Herstellung von ... verstärkt in der Fertigung von ... (.) . für die ...technik tätig. Durch Feststellungsbescheide der S/T GbR vom 26. September 1988 für 1987 und 24. August 1989 für 1988 hatte das Finanzamt A die vom Kläger und S als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Patentanmeldegebühren und Fahrtkosten für die Entwicklung der Patente als vorab entstandene Betriebsausgaben anerkannt, die Einkünfte aber abweichend von den eingereichten Feststellungserklärungen als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert, weil es eine Betriebsaufspaltung zwischen der S/T GbR und der E GmbH annahm.

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Im Jahre 1990 beabsichtigte das Finanzamt A eine abschließende Prüfung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheide 1987 und 1988. Es beabsichtigte, die Gebühren für die Anmeldung der Patente und die im Rahmen der Entwicklung der Patente geltend gemachten Fahrtkosten nicht mehr zum Abzug als vorab entstandene Betriebsausgaben zuzulassen, weil eine Verwertung der Patente nicht ersichtlich sei. Dem widersprachen der Kläger und S, indem sie darauf hinwiesen, dass aus den in 1987 angemeldeten Patenten erste Lizenzeinnahmen erzielt worden seien. Sie waren jedoch der Auffassung, dass die Patente nicht zum Vermögen der S/T GbR gehörten. Das Finanzamt A stellte daraufhin die Prüfung zurück, weil der Sachverhalt zunächst im Rahmen einer Außenprüfung bei der E GmbH durch das Finanzamt G geprüft werden sollte. Eine Klärung erfolgte bis zur Feststellungsverjährung der Feststellungsbescheide nicht. Ebenso blieb die vom Finanzamt A aufgeworfene Frage einer Betriebsaufgabe der S/T GbR bzw. die Überführung der in 1972 und 1987 angemeldeten Patente in das Privatvermögen der Beteiligten ungeklärt.

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Im Jahr 1990 übernahm der Beklagte zuständigkeitshalber die Besteuerung, weil die S/T GbR den Sitz der Geschäftsleitung nach G, dem Wohnsitz des Klägers, verlegt hatte.

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In der am 04.08.1992 abgegebenen Feststellungserklärung 1991 erklärten die Gesellschafter im wesentlichen Gewerbesteuernachzahlungen für 1977 bis 1979 sowie Kosten im Zusammenhang mit dem darüber geführten finanzgerichtlichen Prozess. Der am 14.12.1992 ergangene und am 02.01.1993 geänderte Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig. Im Rahmen der am 1. Juli 1993 abgegebenen Feststellungserklärung 1992 machten der Kläger und S unter anderem Gebühren für die Anmeldung einer Warenzeichen-/Dienstleistungsmarkenanmeldung (Az.: ...) und weiterer Patente als vorab entstandene Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Dabei handelte es sich um die Patentanmeldungen vom .... Die Zahlungsabwicklung der Patentanmeldegebühren erfolgte wie zuvor über ihr Gemeinschaftskonto bei H und K. Mit von ihnen wiederum jeweils gesondert abgeschlossenen Lizenzverträgen vom 5. Juli 1993 und 9. November 1993 überließen der Kläger und S die in 1992 neu angemeldeten Patente der E GmbH gegen Zahlung umsatzabhängiger Lizenzgebühren. Der Beklagte berücksichtigte die Anmeldegebühren durch den Feststellungsbescheid 1992 vom 26. Oktober 1993 als vorab entstandene Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Der Bescheid erging vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO, weil die Gewinnerzielungsabsicht der GbR ungewiss war.

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Der Kläger und S erklärten in den bis 1992 eingereichten Feststellungserklärungen der S/T GbR keine Lizenzgebühren als Betriebseinnahmen. Die aus den am 28. Dezember 1988 abgeschlossenen Lizenzverträgen gezahlten Lizenzgebühren wurden von ihnen im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen den jeweils zuständigen Wohnsitzfinanzämtern mitgeteilt. Für die Jahre 1993 und 1994 wurden für die S/T GbR keine Steuererklärungen abgegeben.

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Nachdem sich u.a. im Rahmen einer Anfrage der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts G im Rahmen einer bei der E GmbH angeordneten Außenprüfung (vgl. Prüfungsbericht des Finanzamts G vom 5. September 1996 zu StNr...) Anhaltspunkte für den Beklagten ergaben, dass es sich bei den erzielten Lizenzgebühren im Gegensatz zu der bisherigen steuerlichen Behandlung um gemeinschaftlich erzielte Einkünfte der Beteiligten im Rahmen der S/T GbR handeln könnte, überprüfte der Beklagte auch die steuerlichen Verhältnisse der S/T GbR und erließ am 5. Oktober 1998 gegen den Kläger und S als Vertreter der ehemaligen S/T GbR eine auf § 193 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) gestützte Prüfungsanordnung. Gegenstand der Prüfung sollte sein, ob die S/T GbR in den Jahren 1992 -1994 einen gewerblichen Betrieb unterhalten hatte bzw. ob die S/T GbR im Prüfungszeitraum freiberuflich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG tätig gewesen ist.

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Hintergrund war, dass der Kläger und S mit Vertrag vom ..., auf den verwiesen wird, neben ihren Geschäftsanteilen an der E GmbH von nominal .. DM (Kläger) und ... DM (S) die Patentanmeldungen zu Az: ..., die Gebrauchsmuster zu Az.: ... und die Warenzeichen zu Az.: ... "..." und ... "..." an die GmbH (...) veräußert hatten. Von dem Kaufpreis von insgesamt ... Mio. DM entfielen auf den Kläger ... Mio. DM und auf S ... Mio. DM. Im Rahmen der S/T GbR waren aus dem Verkauf keine steuerlichen Konsequenzen gezogen worden. Parallel zu der im ersten Halbjahr 1996 laufenden Prüfung bei der E GmbH erfolgte eine Prüfung beim Kläger (Prüfungsbericht des Finanzamts G vom 5. September 1996 zu StNr.: Finanzamt D). Eine weitere Außenprüfung (Finanzamt ..., St.-Nr. ...) betraf die persönlichen Steuerverhältnisse von S. Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsberichte Bezug genommen.

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Gegen die Prüfungsanordnung betreffend die S/T GbR legten der Kläger und S am 30. Oktober 1998 erfolglos Einspruch ein. Die dagegen vor dem Niedersächsischen Finanzgericht vom Kläger (16 K 10538/99) und S (16 K 10534/99) erhobenen Klagen wurden mit Urteilen vom 22. Mai 2003 abgewiesen und die dagegen beim Bundesfinanzhof erhobenen Nichtzulassungsbeschwerden mit Beschluss vom 8. Juli 2004 (XI B 124/03 und XI B 178/03) als unbegründet zurückgewiesen.

13

Dem Gesellschafter S war am 11. Oktober 1999 ein Prüfungsbericht für die S/T GbR (Prüfungsbericht des Beklagten vom 11. Oktober 1999 zu StNr.: ...) übersandt worden. Das Prüfungsergebnis beruhte auf Auswertungen von Erkenntnissen aus den beim Kläger, bei Sund der E GmbH durchgeführten Außenprüfungen. Die dabei gewonnenen Erkenntnisse hatten im Einvernehmen zwischen dem Finanzamt G und dem Beklagten zu dem Ergebnis geführt, dass in den Jahren 1992 - 1994 eine (unechte) Betriebsaufspaltung zwischen der S/T GbR und der E GmbH vorgelegen habe. Wegen der Einzelheiten wird auf die genannten Prüfungsberichte verwiesen.

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Nach Auswertung der Berichte ging der Beklagte davon aus, dass die Patente gemeinschaftlich entwickelt worden waren und auch nur gemeinschaftlich genutzt werden konnten. Die in 1972 gegründete S/T GbR habe daher bis 1994 fortbestanden. Für die Jahre 1983 - 1986 sei lediglich von einer Betriebsunterbrechung auszugehen. Durch die Überlassung der Schutzrechte an die E GmbH sei es zu einer unechten Betriebsaufspaltung gekommen. Die durch die S/T GbR überlassenen Patente seien als wesentliche Betriebsgrundlage der E GmbH anzusehen, da deren Umsätze auf diesem Geschäftsgebiet in der Zeit von 1989 - 1994 von ... % auf ... % gestiegen seien. Neben der damit vorliegenden sachlichen Verflechtung liege auch die erforderliche personelle Verflechtung vor, da der Kläger und S sowohl an der E GmbH wie auch an der S/T GbR jeweils zu 50 % beteiligt gewesen seien. Die Betriebsaufspaltung habe bereits mit der Entwicklung und der Anmeldung der Patente begonnen, spätestens jedoch mit Abschluss der ersten Lizenzverträge am 28. Dezember 1988. Die Patente seien im Rahmen der Betriebsaufspaltung als Betriebsvermögen der S/T GbR zu betrachten. Aus der unechten Betriebsaufspaltung seien gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG erzielt worden. Die Einnahmen aus den in 1994 veräußerten Patenten und GmbH-Beteiligungen seien im Rahmen eines festzustellenden Veräußerungsgewinns gemäß § 16 EStG zu erfassen. Für 1994 habe sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM ergeben.

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Aufgrund dieser Feststellungen wurden die Bescheide für die Jahre 1991 und 1992 gemäß § 165 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO mit einem Hinweis auf § 181 Abs. 5 AO geändert. Für die Jahre 1993 und 1994 erließ der Beklagte erstmalig Feststellungsbescheide. Der Änderungsbescheid für 1991 datiert vom 28. Dezember 1999, die Bescheide 1992 - 1994 vom 1. Dezember 1999. Der dagegen vom Kläger und von S eingelegte Einspruch war erfolglos. Ferner erließ der Beklagte Gewerbesteuermessbescheide für 1992 und 1993 ohne Datum. Der dagegen mit Schreiben vom 07.12.1999 eingelegte Einspruch war ebenfalls erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.

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Der Kläger ist der Auffassung, die Feststellungsbescheide beruhten auf einer unzulässigen Prüfungsanordnung, einem unzutreffenden und falsch gewürdigten tatsächlichen Sachverhalt und auf unzutreffenden Ermittlungen. Ferner sei bereits Verjährung hinsichtlich der Feststellungen eingetreten. Die überraschende Neuveranlagung durch den Beklagten sei rechtswidrig, da sie aufgrund einer im nachhinein angenommenen S/T GbR erfolgte, obwohl man sich über die rechtliche Einordnung längst geeinigt hatte und der Sachverhalt bereits im Rahmen vorhergehender Betriebsprüfungen abschließend entschieden war und man sich insoweit auch wiederum auf das Ergebnis der Betriebsprüfungen geeinigt hatte. Der Beklagte versuche in rechtswidriger Weise, durch Umqualifizierung der Einkünfte die Bestandskraft von Bescheiden zu umgehen. Es seien keine Tatsachen im Sinne des § 173 AO nachträglich bekannt geworden. Sowohl im Betriebsprüfungsbericht des Finanzamts G vom 5. September 1996 über eine Außenprüfung bei ihm wie auch in dem Betriebsprüfungsbericht der E GmbH des Finanzamts G vom gleichen Tage sei festgestellt, dass die Gesellschafter jeweils eigene patentierte Erfindungen entgeltlich überlassen hätten und die entsprechenden Lizenzeinnahmen bei ihnen Einkünfte gemäß § 18 EStG darstellten. In beiden Berichten sei ferner festgehalten, dass hierüber Übereinstimmung erzielt worden sei. Insofern sei nicht nachvollziehbar, inwiefern neue Tatsachen und Beweismittel nachträglich bekannt geworden sein sollen.

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Darüber hinaus liege Festsetzungsverjährung vor. Der Beklagte habe zwar zunächst eine Betriebsprüfung bei der S/T GbR angeordnet gehabt. Diese sei aber ausgesetzt worden, so dass im Ergebnis eine Betriebsprüfung nicht stattgefunden habe. Soweit trotz der Aussetzung der Vollziehung Prüfungshandlungen vorgenommen worden seien, seien diese rechtswidrig. Insofern sei die Rechtsprechung des BFH mit Urteil vom 17. Juni 1998 (Az: IX R 65/95) zu berücksichtigen, wonach eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO grundsätzlich nur dann eintrete, wenn tatsächlich eine Außenprüfung durchgeführt worden sei.

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Ferner habe man sich am 28. Februar 1991 im Rahmen von Vergleichsverhandlungen beim Finanzgericht Münster mit dem damals zuständigen Finanzamt dahin verständigt gehabt, dass die bis dahin bestehende S/T GbR aufgelöst worden sei und eine Einzelzurechnung der Erfindereinkünfte erfolge. Beide Seiten seien übereinstimmend davon ausgegangen, dass eine Betriebsaufspaltung damit nicht mehr vorliege. Eine solche nunmehr ohne besondere Veranlassung anzunehmen und den Steuerbescheiden zu Grunde zu legen, widerspreche Treu und Glauben, zumal dieser Sachverhalt dem Beklagten aufgrund der vorliegenden Betriebsprüfungsberichte bekannt gewesen sei. Wenn der Beklagte von dieser Verständigung hätte abrücken wollen, hätte er dies für die Zukunft ankündigen müssen, um dem Kläger und S Gelegenheit zu geben, sich auf eine geänderte Rechtsauffassung einzustellen. Eine rückwirkende neue Betrachtungsweise sei aufgrund der Verständigung unzulässig. Soweit es entsprechend der Auffassung des Beklagten tatsächlich eine S/T GbR gegeben haben sollte, hätte zum Zeitpunkt 1990 eine Einbringung der Einzelbetriebe bzw. der Einzelwirtschaftsgüter erfolgen müssen. Dies habe der Beklagte im Rahmen der Feststellungsbescheide nicht berücksichtigt. Insofern müßte zumindest eine Einbuchung der Wirtschaftsgüter in das Gesamthandvermögen zum Teilwert erfolgen und steuerlich berücksichtigt werden.

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Der Beklagte gehe ferner in unzutreffender Weise davon aus, dass aufgrund des § 181 Abs. 5 AO für die Feststellungsbescheide 1992 - 1994 keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Durch die missbräuchliche Prüfungsanordnung sei lediglich versucht worden, die Festsetzungsverjährung der Folgebescheide, das heißt der Einkommensteuerbescheide, zu unterbrechen, wohl wissend, das eigentliches Ziel der Außenprüfung die Feststellung einer S/T GbR gewesen sei, für die jedoch die Vollziehung der entsprechenden Prüfungsanordnung ausgesetzt gewesen sei. Prüfungshandlungen hätten auch im Jahre 1998 nicht stattgefunden. Insofern sei auch der Folgebescheid spätestens Ende 1998 verjährt. Im Übrigen hemme die sogenannte betriebsnahe Veranlagung, der keine förmliche Prüfungsanordnung zu Grunde liege, nicht den Ablauf der Festsetzungsfrist.

20

Der Beklagte berücksichtige auch nicht, dass es nicht nur die mit Lizenzzahlungen belegten Erfindungen, sondern daneben auch die Gebrauchsmuster und Markenzeichen "..." und "..." gegeben habe, die von ihm und S angemeldet und wofür keine Lizenzgebühren gezahlt worden seien. Hierfür gäbe es keine gesellschaftsrechtlichen Gemeinsamkeiten. Die Markenzeichen "..." und "..." seien nie Betriebsvermögen einer von dem Beklagten behaupteten GbR gewesen. Dies gelte auch für diverse Gebrauchsmuster. Dementsprechend seien hierfür auch keine Lizenzverträge abgeschlossen worden.

21

Soweit der Beklagte eine rückwirkende Einlage von Patenten und Gebrauchsmustern in das Betriebsvermögen bzw. eine Zuordnung zum Betriebsvermögen für die Jahre vor 1993 annimmt, unterlaufe er die Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide für die Jahre bis 1992. Nach Auffassung des Beklagten handle es sich insoweit um gewerbliche Einkünfte im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, für die ohne weiteres eine Bilanz nach § 4 Abs. 1 EStG zu erstellen sei und aus der sich in der Folge die maßgeblichen Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben. Da für die Jahre bis 1992 bestandskräftige Einkommensteuerbescheide keine gewerblichen Einkünfte ausweisen, sei folglich eine Eröffnungsbilanz auf den 1. Januar 1993 zu erstellen. Hierbei seien die Wirtschaftsgüter nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG mit dem Teilwert einzulegen, sofern sie bis zum 31. Dezember 1990 angeschafft oder hergestellt worden seien. Eine Rückverlagerung der Einlage an der Bestandskraft der Steuerbescheide vorbei komme nicht in Betracht.

22

Der Kläger beantragt, die Feststellungsbescheide vom 28. Dezember 1999 bzw. 1. Dezember 1999 betreffend die einheitlich und gesonderte Feststellung 1991 - 1994 aufzuheben.

23

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, die S/T GbR habe bis zur Veräußerung der Gesellschaftsanteile, der Patente, Gebrauchsmuster und Markennamen in 1994 fortbestanden. Innerhalb der S/T GbR hätten der Kläger und S die in 1992 angemeldeten Patente entwickelt gehabt. Dies sei durch die im Rahmen der S/T GbR geltend gemachten Patentanmeldegebühren und der mit der Entwicklung der Patente als Sonderbetriebsausgaben geltend gemachten Kosten nachgewiesen. Gleiches gelte für die Gebrauchsmuster und Warenzeichen. Damit seien sie Betriebsvermögen der S/T GbR gewesen, mit der Folge, dass es sich bei den Lizenzgebühren aus den Patentüberlassungen um Einnahmen der S/T GbR handle. Bei den Einnahmen handle es sich um gewerbliche Einkünfte, da zwischen der S/T GbR und der E GmbH eine unechte Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Mit den überlassenen Patenten habe die E GmbH mehr als ... % ihres Umsatzes erzielt, so dass es sich dabei um eine wesentliche Betriebsgrundlage gehandelt habe.

25

Dem Erlass der Feststellungsbescheide stünden Festsetzungsfristen nicht entgegen, da es sich für 1993 und 1994 um erstmalige Bescheide gehandelt habe und hinsichtlich der Änderung der Bescheide 1991 und 1992 die Voraussetzungen einer Änderungsbefugnis nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgelegen hätten. Der Aufgabegewinn sei zutreffend ermittelt, da sämtliche verkauften Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der S/T GbR gewesen seien. Dies ergebe sich auch aus dem Verkaufsvertrag, in dem eine Kaufpreisaufteilung nicht vorgenommen worden sei. Den Gewerbesteuermessbescheiden stünden keine verfahrensrechtlichen Regelungen entgegen, da keine Erklärungen abgegeben worden seien und es sich um erstmalige Bescheide handele.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1991 - 1994 sind rechtmäßig.

27

Die Erfassung der Lizenzeinnahmen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 EStG und der Einnahmen aus dem Verkauf der GmbH-Anteile, der Schutzrechte, der Gebrauchsmuster und der Markenzeichen im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 16 EStG bei der S/T GbR ist rechtmäßig. Die in 1987 und 1992 angemeldeten Patente wurden im Rahmen der S/T GbR entwickelt und waren Betriebsvermögen der S/T GbR. Dem Erlass der Feststellungsbescheide standen keine verfahrensrechtlichen Regelungen entgegen.

28

Der Kläger und der Gesellschafter S begründeten unstreitig 1972 unter gleicher Beteiligung eine Erfindergemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, die S/T GbR. Die S/T GbR bestand bis zum 31. Dezember 1994 fort und ist nicht zwischenzeitlich beendet worden.

29

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig mit dem Ziel einstellt, den Betrieb aufzugeben, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zuführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt und dadurch der Betrieb "als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens" zu bestehen aufhört (vgl. BFH, Urteil vom 21. August 1996, Az: X R 78/93, BFH/NV 1997, 226). Diese Voraussetzungen, die auch für eine Personengesellschaft gelten, waren bei der S/T GbR erst aufgrund des Verkaufs der Anteile und des Betriebsvermögens an die B GmbH mit Vertrag vom ... im Jahre 1994 gegeben.

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Der Kläger hat weder substantiiert dargelegt noch nachgewiesen, dass die S/T GbR zu einem vorangegangenen Zeitpunkt aufgegeben wurde.

31

Zweck der S/T GbR war die gemeinschaftliche Entwicklung von Erfindungen und deren anschließende Verwertung. Dies ergibt sich aus dem seit ihrem Bestehen tatsächlich verwirklichten Gesellschaftszweck, der in der Entwicklung von Patenten, deren Anmeldung beim Patentamt und deren anschließender Verwertung durch Lizenzüberlassung an die E GmbH lag. In diesen Tätigkeiten hat sich der gemeinsame Wille der Gesellschafter verwirklicht.

32

Handlungen der Gesellschafter der S/T GbR, die auf eine Betriebsaufgabe gerichtet waren, liegen nicht vor. Zwar waren die bisherigen Lizenzverträge aus den Verträgen Anfang der siebziger Jahre ausgelaufen, so dass hieraus keine Einnahmen mehr erzielt wurden. Daraus kann nach objektiven Gesichtspunkten jedoch nicht der Schluß gezogen werden, dass die S/T GbR aufgegeben und beendet worden war. Es sind keine Anteile von den Gesellschaftern verkauft worden, es gibt keine Entnahmehandlungen und es gibt keine klare Betriebsaufgabeerklärung der Gesellschafter gegenüber dem zuständigen Finanzamt. Im Gegenteil haben die Gesellschafter die im Zusammenhang mit der Entwicklung der Patente entstandenen Kosten als Sonderbetriebsausgaben im Rahmen der einheitlich gesonderten Feststellungen geltend gemacht, die von dem seinerzeit zuständigen Finanzamt auch anerkannt wurden. Ferner haben der Kläger und S die Patentgebühren von einem gemeinschaftlichem Konto gezahlt und die Patentgebühren ebenfalls im Rahmen der Feststellungen für die Jahre 1987, 1988 und 1992 als Betriebsausgaben bei der S/T GbR berücksichtigt.

33

Die S/T GbR wurde auch nicht aufgrund einer vor dem Finanzgericht in Münster geschlossene Vereinbarung vom 28.02.1991 beendet. In dem Klageverfahren wandten sich die Gesellschafter der S/T GbR gegen die vom Finanzamt angenommene Betriebsaufspaltung. Nach Auskunft des Klägers gegenüber dem Finanzamt endete das Verfahren damit, dass die S/T GbR Gewerbesteuer nachentrichten mußte. Dies wird durch die in der Feststellungserklärung 1991 als Betriebsausgaben geltend gemachten Gewerbesteuernachzahlungen für 1977 bis 1979 bestätigt. Hinweise auf eine Betriebsaufgabe ergeben sich daraus jedoch nicht. Eine Aufgabeerklärung mit entsprechender Ermittlung eines Aufgabegewinns wird insofern auch weder vom Kläger noch von S behauptet. Die Umqualifizierung der bisherigen gewerblichen Einkünfte der S/T GbR für 1980 bis 1982 in solche aus selbständiger Arbeit und die entsprechenden späteren Hinweise in den Betriebsprüfungsberichten auf Einkünfte der Gesellschafter aus selbständiger Arbeit hinsichtlich der Patente weist eher darauf hin, dass Streit über die Qualifizierung der Einkünfte bestand, nicht aber über eine Betriebsaufgabe. Für eine Betriebsaufgabe liegen jedenfalls keine Anhaltspunkte vor.

34

Soweit der Kläger mit der Vereinbarung anläßlich des Finanzgerichtsstreits eine tatsächliche Verständigung über die Betriebsbeendigung behaupten will, wäre eine solche jeweils nur über Tatsachen in der Vergangenheit möglich und könnte keine Auswirkungen für die Streitjahre haben. Soweit der Kläger eine tatsächliche Verständigung über Rechtsbeziehungen behaupten will, wäre diese unzulässig.

35

Für die Zukunft hätte eine Vereinbarung zwischen einem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt nur dann Wirkung, wenn sie im Rahmen einer verbindlichen Zusage erteilt worden wäre. Diese Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor, da der Kläger weder einen Antrag auf verbindliche Zusage gemäß § 204 Abgabenordnung - AO - nach einer Außenprüfung gestellt hat, und seitens der Finanzverwaltung auch keine in der verbindlichen Form des § 205 AO vorgesehene verbindliche Zusage schriftlich mit dem erforderlichen Inhalt erteilt hat. Da für die Regelung eines zukünftigen Sachverhaltes mit den § 204 ff. AO ausdrücklich eine gesetzliche Regelung über deren Verbindlichkeiten getroffen ist, diese Voraussetzungen aber nicht vorliegen, kann sich der Kläger nicht auf die Grundsätze von Treu und Glauben hinsichtlich der Auflösung einer GbR und die Einordnung steuerlicher Einnahmen berufen. Zwar läßt sich eine Zäsur im betrieblichen Geschehen auf die Jahre datieren, in denen die Lizenzverträge ausliefen. Tatsächlich hat die S/T GbR zu diesem Zeitpunkt ihre gewerbliche Betätigung aber nicht beendet. Der Betrieb befand sich lediglich in einer Zwischenphase bis zur Verwertung der neu entwickelten Patente. Selbst wenn damit eine Änderung des Gegenstandes des gewerblichen Unternehmens verbunden gewesen wäre - wofür der Senat allerdings keine Anhaltspunkte sieht - wäre der Betrieb damit nicht aufgegeben oder ein anderer Betrieb bzw. eine andere GbR begründet worden (vgl. BFH, Urteil vom 23. Juni 1977, IV R 81/73, BFHE 122, 505, 507, BStBl II 1977, 721).

36

Dass die Patente im Rahmen der S/T GbR entwickelt worden sind, ergibt sich bereits mit der Geltendmachung der Entwicklungskosten als Betriebsausgaben. Hinzu kommt, dass die Anmeldungen der Erfindungen beim Deutschen Patentamt von beiden Erfindern gemeinschaftlich vorgenommen wurden. Nach § 6 des Patentgesetzes - PatG - steht beiden anmeldenden Erfindern das Recht am Patent nur gemeinschaftlich zu. Daraus folgt, dass die Beteiligten nicht die Möglichkeit haben, allein über einen Teil der jeweiligen Patente zu verfügen. Soweit die Beteiligten jeweils gesondert identische Lizenzverträge aufgrund der angemeldeten Patente mit der Firma E GmbH abgeschlossen haben, liegt darin entgegen dem Verständnis des Klägers eine gemeinschaftliche Verwertung, da dies im gegenseitigen Einverständnis ohne Widerspruch des jeweils anderen erfolgte. Das Recht auf gemeinschaftliche Verwertung kann nicht durch formal rechtlich getrennte Verträge geteilt werden. Dies könnte nur dann der Fall sein, wenn die Patentinhaber entsprechende rechtliche Vereinbarungen getroffen hätten. Dies ist jedoch nicht ersichtlich. Die Entwicklung und Verwertung der Erfindungen war danach nur durch das Zusammenwirken der beiden Beteiligten S und T tatsächlich und rechtlich möglich. Auch hieraus folgt, dass die S/T GbR bis 1994 fortbestand.

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Es war auch nicht offenkundig, daß die neu entwickelten Patente fortan nur noch für Zwecke privater Vermögensverwaltung genutzt werden sollten. Dies ist weder aus den neu angemeldeten Patenten inhaltlich erkennbar gewesen noch klar und eindeutig von den Gesellschaftern der S/T GbR gegenüber dem Finanzamt erklärt worden. Vielmehr ist das Gegenteil der Fall. Nachdem der Kläger und S dem Finanzamt A mit Schreiben vom 03.08.1989 erklärt hatten, dass die S/T GbR wegen fehlender Umsätze als gelöscht zu betrachten sei, sind sie der Aufforderung des Finanzamtes nicht gefolgt, eine Ermittlung des Aufgabegewinns einzureichen und die Art und den Wert der in das Privatvermögen überführten Patente mitzuteilen. Ihre Stellungnahme vom 12.12.1989, wonach die alten Patente wegen Zeitablaufs nicht mehr Gegenstand der S/T GbR seien und die neu angemeldeten Patente nicht zum Betriebsvermögen der S/T GbR gehörten war schon deshalb nicht ausreichend, weil die S/T GbR nicht per se zu existieren aufhörte und die Kosten für die Entwicklung der neuen Patente von ihnen als Sonderbetriebsausgaben geltend gemacht worden waren.

38

Da eine Betriebsaufgabe nicht vorlag, die Kosten der Patente von den Gesellschaftern der S/T GbR in Rechnung gestellt und von dieser den Gesellschaftern erstattet wurden, waren sie im Rahmen der S/T GbR entwickelt worden und deren Betriebsvermögen. Mangels unmißverständlicher Entnahmehandlung sind sie weder durch buchmäßige Darstellung noch durch ein anderes schlüssiges Verhalten entnommen worden (vgl. zu den Voraussetzungen der Betriebsaufgabe in Einzelnen BFH, Urteil vom 9. August 1989, X R 20/86, BFHE 158, 316, 319 f., BStBl II 1990, 128, m.w.N. der Rechtsprechung).

39

Der Kläger und S haben auch nicht dargelegt, dass sie im Streitfall zwei unterschiedliche Gesellschaftsverhältnisse mit unterschiedlichen Gesellschaftszwecken begründet und tatsächlich durchgeführt haben, mit der von ihnen behaupteten Folge, dass die neu entwickelten Patente in diese Gesellschaft mit dem Teilwert hätten eingelegt werden müssen. Die Möglichkeit der Begründung einer zweiten, personenidentischen Gesellschaft ist im Rahmen der sogenannte Abfärbetheorie von der Rechtsprechung anerkannt worden (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1997 IV R 67/96, BFHE 184, 112, BStBl II 1998, 254). Ein solches "Ausgliederungsmodell" war auch von der Finanzverwaltung anerkannt (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. Mai 1997 IV B 4 -S 2246- 23/97, BStBl I 1997, 566). Ob eine zweite personenidentische Gesellschaft gegründet worden ist und diese die gewerblichen Leistungen erbracht hat, ist aufgrund der objektiven Gegebenheiten des Einzelfalls zu entscheiden. Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer zweiten Personengesellschaft ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass die zweite Gesellschaft nach außen erkennbar geworden ist (vgl. BFH, Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684 unter 2.c, und vom 25. Juni 1996 VIII R 28/94, BFHE 181, 133, BStBl II 1997, 202 unter 2.a; Senatsbeschluß vom 22. Januar 1998 IV B 153/96, BFH/NV 1998, 847). Im übrigen ist aufgrund von Beweisanzeichen (z.B. getrennte Bankkonten und Kassen, verschiedene Rechnungsvordrucke, eigenständige Buchführung) festzustellen, ob und inwieweit die zweite Gesellschaft eine von der ersten Gesellschaft abgrenzbare Tätigkeit entfaltet hat. Die Voraussetzungen einer solchen zweiten Gesellschaft werden vom Kläger bereits nicht substantiiert behauptet, sondern eine solche Gesellschaft lediglich als denkbar dargestellt. Tatsächlich hat es sie nicht gegeben, weil Unterlagen über eine entsprechende Differenzierung nicht vorliegen. Dagegen spricht ferner, dass die Kosten der Patententwicklung in der ursprünglichen S/T GbR geltend gemacht wurden und die Patente dort vor Einbringung in eine andere GbR hätten entnommen werden müssen. Diese Voraussetzungen liegen ersichtlich ebenfalls nicht vor. Wenn die Patente in der behaupteten zweiten GbR entwickelt worden wären, wäre ebenfalls kein steuerlich relevanter Einbringungsvorgang zu berücksichtigen. Die weiteren steuerlichen Konsequenzen wären die gleichen wie bei der Behandlung der neuen Patente in der ursprünglichen S/T GbR.

40

Bei den Einkünften der S/T GbR handelte es sich um gewerbliche Einkünfte. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Personengesellschaft in diesem Sinne ist auch eine GbR (BFH, Urteil vom 10. August 1994, I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171). Dies gilt selbst dann, wenn es sich bei der S/T GbR um eine gemischt tätige Personengesellschaft handeln würde und der gewerblichen Tätigkeit im Rahmen des gesamten Unternehmens nur geringfügige wirtschaftliche Bedeutung zukäme (vgl. BFH, Urteil vom 10.08.1994, I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171).

41

Die gewerblichen Einkünfte der S/T GbR sind durch die unechte Betriebsaufspaltung mit der E GmbH begründet. Kennzeichnend für eine Betriebsaufspaltung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, daß eine natürliche Person oder Personengesellschaft Wirtschaftsgüter an eine Kapitalgesellschaft überläßt, die bei dieser wesentliche Betriebsgrundlagen darstellen, wobei neben dieser sachlichen auch eine enge personelle Verflechtung zwischen dem überlassenden Unternehmen (Besitzunternehmen) und der Kapitalgesellschaft (Betriebsunternehmen) besteht. Die ihrer Art nach nicht gewerbliche Überlassungstätigkeit wird dann steuerrechtlich als Gewerbebetrieb behandelt (grundlegend hierzu BFH, Großer Senat - GrS - Bundessteuerblatt -BStBl- II 72, 63, 94, 466 m.w.N.). Danach unterhielt die S/T GbR mit der Überlassung der für die E GmbH wesentlichen Wirtschaftsgüter, den Lizenzen der Patente, einen Gewerbebetrieb, da ihre Gesellschafter zugleich einen beherrschenden Einfluß auf die E GmbH ausübten und die überlassenen Patente bei dieser eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehören diejenigen Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebs, die für den Betrieb nach der Art seiner Betriebsführung von besonderer Bedeutung sind, die also der Betriebszweck erfordert und die ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH, Urteil vom 6. November 1991 XI R 12/87, BStBl. II 1992, 415). Als wesentliche Betriebsgrundlagen kommen auch immaterielle Wirtschaftsgüter, insbesondere Erfindungen in Betracht, sofern die Umsätze des Betriebsunternehmens in erheblichem Umfang auf ihnen beruhen (vgl. BFH, Urteil vom 14. September 1989 IV R 142/88, BFH/NV 1990, 522). Unerheblich ist, ob die Betriebsgesellschaft auf der Grundlage der Erfindungen selbst produziert oder ob die Betriebsgesellschaft sich auf die weitere Verwertung der Erfindungen beschränkt. Durch die Nutzung der patentierten Erfindungen auf dem ... bereich stiegen die Gesamterlöse der E GmbH von .. % in 1988 auf .. % in 1994. Ohne die Wirtschaftsgüter wäre die GmbH nicht in der Lage gewesen, den entsprechenden Anteil ihrer Umsätze zu erzielen. Die vom Bundesfinanzhof angenommene Grenze der Annahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage von 25 % (vgl. BFH, Urteil vom 20. September 1973 IV R 41/69, BFHE 110, BStBl II 1973, 869) ist damit deutlich überschritten. Ferner gehörten die GmbH-Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligten im Rahmen des Besitzunternehmens.

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Die Betriebsaufspaltung begann mit Tätigkeiten, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet waren (vgl. BFH, Urteil vom 12. April 1991 III R 39/86, BStBl. II 1991, 773). Da die S/T GbR bereits zuvor entwickelte Patente der E GmbH zur Nutzung überlassen hatte und keine Anhaltspunkte für eine abweichende Verwertung der neu entwickelten Patente gelten gemacht wurden oder sonst ersichtlich sind, hat die Betriebsaufspaltung bereits mit Geltendmachung der ersten zur Entwicklung führenden Kosten vorgelegen, spätestens mit Abschluss der Lizenzverträge am 28. Dezember 1988.

43

Die für die Überlassung der Patente gezahlten Lizenzengebühren der E GmbH sind daher notwendig Einnahmen aus Gewerbebetrieb bei der S/T GbR. Die Patente waren Betriebsvermögen der S/T GbR, da es sich um in der GbR entwickelte Erfindungen und damit um selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter handelte. Gleiches gilt für die Gebrauchsmuster und Markenzeichen. Soweit der Kläger geltend macht, dass die Gebrauchsmuster und Markennamen nicht zum Betriebsvermögen der GbR gehörten, steht dem entgegen, dass auch die verkauften Gebrauchsmuster beiden Gesellschaftern der S/T GbR gemeinschaftlich gehörten, in gleicher Form wie die Patente von beiden angemeldet wurden und ebenso wie für die überlassenen Patente hierfür Lizenzgebühren von der E GmbH dergestalt gezahlt wurden, dass z. B. laut Vertrag des Klägers mit der E GmbH vom 10. August 1994 diese dem Kläger eine Lizenzgebühr von ... % "für eine ... basierend auf Gebrauchsmusteranmeldung ... zahlte. Da die Gebrauchsmuster danach für Verwertungsleistungen erforderlich waren, ist der betriebliche Bezug zur S/T GbR gegeben. Beide Rechte, Patente und Gebrauchsmuster, wurden von den Gesellschaftern im Rahmen der S/T GbR damit wirtschaftlich gleich behandelt. Gleiches gilt für die Markennamen "..." und "...". Auch sie wurden in gleicher Form gemeinschaftlich angemeldet. Die bei der Anmeldung vom Kläger und S abgegebene Beschreibung der Markenzeichen entsprach dem Inhalt der angemeldeten Patente, so dass auch insofern ein betrieblicher Bezug dokumentiert ist. Soweit eine private Verwertung beabsichtigt gewesen sein sollte, hätte der Kläger dies anhand objektiv nachvollziehbarer Umstände darlegen müssen. Solche Umstände sind nicht ersichtlich. Hinzu kommt, dass die Markenzeichen ebenso wie die Patente und Gebrauchsmuster ohne eine Differenzierung privater und betrieblicher Rechte in einem einheitlichen wirtschaftlichen Akt mit dem Betriebsvermögen der S/T GbR verkauft wurden. Damit ist eindeutig ein Zusammenhang betrieblicher Nutzung der Wirtschaftsgüter durch die S/T GbR gegeben. Entgegenstehende Hinweise, dass diese Rechte nicht zum Betriebsvermögen der S/T GbR gehörten, liegen nicht vor und sind vom Kläger auch nicht substantiiert geltend gemacht worden. Anhaltspunkte dafür, dass diese Wirtschaftsgüter im Rahmen einer gesondert gegründeten GbR oder im Privatvermögen der Gesellschafter gehalten wurden, liegen damit - wie bereits dargelegt - nicht vor.

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Danach gehören sämtliche der E GmbH entgeltlich oder unentgeltlich überlassenen Wirtschaftsgüter, das heißt sämtliche Patente, Gebrauchsmuster und Warenzeichen zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Außerdem gehören die Gesellschaftsanteile an der E GmbH zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Beteiligten im Rahmen des Besitzunternehmens. Die Erfassung der Einnahmen aus den Rechten einschließlich der Schutzrechte und aus dem Verkauf der GmbH-Anteile im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns im Sinne des § 16 EStG bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb ist somit rechtmäßig. Die Höhe des vom Beklagten ermittelten Veräußerungsgewinns ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Gewinnermittlung erfolgte zutreffend nach § 4 Abs. 3 EStG, weil die S/T GbR ihre Gewinne seit ihrer Gründung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG einschließlich der Jahre 1987, 1988 und 1992 ermittelte und damit diese Gewinnermittlungsart zulässiger Weise gewählt hatte. Eine Bilanz war nicht aufzustellen. Die Lizenzeinnahmen und der Veräußerungsgewinn wurde daher zutreffend bei der S/T GbR erfasst und im Rahmen einheitlich gesonderter Feststellungen festgestellt.

45

Das von dem Kläger behauptete Verwertungsverbot bestand nicht, da die Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung der S/T GbR rechtskräftig festgestellt ist. Ermittlungen außerhalb der Prüfungsanordnung wurden nicht durchgeführt. Der Beklagte verwertete lediglich Erkenntnisse aus den Feststellungen der Prüfungsberichte der E GmbH und T, die durch bestandskräftige Prüfungsanordnungen gedeckt waren. Die zeitweise Aussetzung der Prüfungsanordnung der S/T GbR stand der Auswertung der Erkenntnisse nicht entgegen. Die beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung für die Jahre 1991 - 1993 stand einer Auswertung nicht entgegen, weil über die Frage, ob gemeinschaftliche Einkünfte vorliegen, nicht im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Beteiligten, sondern im Rahmen des gesonderten Feststellungsverfahrens entschieden wird. Die in Textziffer 8 des Prüfungsberichtes des Finanzamtes G vom ... geäußerte Rechtsansicht, die Lizenzeinnahmen seien als Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu behandeln, hat den Beklagten insofern nicht gehindert, eine andere Qualifizierung bei der S/T GbR vorzunehmen.

46

Den Feststellungsbescheiden standen keine verfahrensrechtlichen Regelungen entgegen.

47

Für die Jahre 1991 - 1994 waren gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen durchzuführen. Die Feststellungsbescheide 1991 und 1992 waren nach § 173 Abs. 1 AO zu ändern. Für die Jahre 1993 und 1994 waren erstmalige Gewinnfeststellungen durchzuführen.

48

Den Änderungsbescheiden für 1991 und 1992 stand keine Festsetzungsverjährung entgegen. Die Feststellungserklärung 1991 wurde am 4. August 1992 und die Feststellungserklärung 1992 am 1. Juli 1993 beim Finanzamt eingereicht. Unter Berücksichtigung der vierjährigen Feststellungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung - AO - hätte die Festsetzungsfrist daher zwar für 1991 mit Ablauf des 31. Dezember 1996 und für 1992 mit Ablauf des 31. Dezember 1997 geendet. Gemäß § 181 Abs. 5 AO läuft die Feststellungsfrist jedoch insoweit nicht ab, wie die Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, deren Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen und hierauf in den Feststellungsbescheiden hingewiesen worden ist. Diese Voraussetzungen liegen vor. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1991 und 1992 endete beim Kläger gemäß § 171 Abs. 4 Satz 3 AO erst mit Ablauf des 31. Dezember 2000, 4 Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, da aufgrund der Außenprüfung für die Jahre 1991 - 1993 keine geänderten Einkommensteuerbescheide erteilt wurden.

49

Hinsichtlich der Änderungsbefugnis nach § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 AO lagen auch die erforderlichen neuen Tatsachen vor. Die dem Finanzamt nachträglich bekannt gewordenen neuen Tatsachen lagen in den konkreten Umständen der Rechtsbeziehungen zwischen den Gesellschaftern der S/T GbR und der ... GmbH, der wirtschaftlichen Bedeutung der überlassenen Erfindungen für die E GmbH und der tatsächlichen Lizenzzahlungen der E GmbH an den Kläger und S. Dem stehen die Prüfungsberichte des Finanzamtes G vom 5. September 1996 nicht entgegen. Die dort geäußerten Rechtsansichten entfalteten weder in rechtlicher noch in tatsächlicher Hinsicht Bindungswirkung für den Beklagten in Bezug auf die erlassenen Feststellungsbescheide. Die Ausführungen bezüglich der Überlassung der Patente und der steuerlichen Beurteilung der Lizenzeinnahmen im Prüfungsbericht der E GmbH hatten insoweit nur nachrichtlichen Charakter, weil der Kläger im Außenprüfungsverfahren der E GmbH nicht Prüfungssubjekt gewesen ist. Gleiches gilt hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Lizenzeinnahmen im Prüfungsbericht des Klägers vom 5. September 1996, da der Prüfungsbericht für die Jahre 1991 - 1993 erst im Jahr 2000 von dem Wohnsitz Finanzamt ... ausgewertet wurde und in den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheiden 1991 bis 1993 vom 2. Februar 2000 abweichend vom Prüfungsbericht des Finanzamts G die vom Beklagten getroffenen Feststellungen berücksichtigt wurden.

50

Für die Jahre 1993 und 1994 war der Erlass der erstmaligen Feststellungsbescheide rechtmäßig. Die Feststellungsfrist war nicht abgelaufen. Da keine Erklärungen abgegeben wurden, begann die Festsetzungsfrist für das Jahr 1993 gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 1995 und endete gemäß § 108 Abs. 1 AO i.V.m. § 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des Jahres 2000; für das Jahr 1994 begann sie mit Ablauf des Jahres 1996 und endete mit Ablauf des Jahres 2001. Der Erlass der angefochtenen Feststellungsbescheide 1993 und 1994 vom 1. 12.1999 war damit auch verfahrensrechtlich möglich.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

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