Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-01-11, Aktenzeichen 14 K 94/03

Tatbestand

1

Streitig ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitslohn der Klägerin nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Singapur der deutschen Einkommensteuer unterliegt.

2

Die Klägerin ist von Beruf Diplom Volkswirtin und bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Seit dem 01. Oktober 1995 ist sie bei der Firma X in F als Arbeitnehmerin beschäftigt. Im Streitjahr 2001 war die Klägerin in der Zeit vom 01. März 2001 bis 31. Dezember 2001 für ihren Arbeitgeber in Singapur bei der dortigen Tochtergesellschaft tätig.

3

Die Klägerin ist lt. Auskunft des Einwohnermeldeamtes K seit 18. Februar 1991 in K, mit Hauptwohnsitz gemeldet. Diesen Wohnsitz hat die Klägerin nicht aufgegeben. Ferner hat die Klägerin eine zweite Wohnung in F als Nebenwohnung. Aus den Bewertungsakten des Finanzamts ergibt sich insoweit, dass die Wohnung der Klägerin in K 44 m² groß ist, eine Garage (TG) zur Wohnung gehört und die Klägerin seit 22. November 1999 Eigentümerin dieser Wohnung ist.

4

In der am 13. Juni 2002 beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärung 2001 erklärte die Klägerin den vollen Arbeitslohn in Höhe von 154.907 DM, den sie in der Zeit in der sie in Singapur gearbeitet hat, erhalten hat, als nach DBA steuerfreien Arbeitslohn auf der Lohnsteuerkarte.

5

Bei Durchführung der Veranlagung forderte das Finanzamt die Klägerin zunächst mit Schreiben vom 25. September 2002 auf, die in Singapur besteuerten Einkünfte durch Bestätigungen der dortigen zuständigen Behörden nachzuweisen. Auf die am 27. September 2002 von der Klägerin beim Finanzamt eingereichten Unterlagen wird Bezug genommen.

6

Mit weiterem Schreiben vom 17. Oktober 2002 teilte das Finanzamt der Klägerin mit, dass die Befreiung von der deutschen Steuer nach dem DBA/Singapur gemäß Artikel 21 DBA/Singapur nur die nach Singapur überwiesenen Beträge betreffen würde, da nur diese in Singapur steuerpflichtig seien (remittance-base-Prinzip). Die Klägerin wurde in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, dass aufgrund der eingereichten Unterlagen weniger als die Hälfte des steuerfrei gestellten Arbeitslohnes 2001 in Singapur erfasst worden sei und demnach vermutlich auch nur ein Teil des Arbeitslohnes für ihre Tätigkeit in Singapur dorthin überwiesen worden sei. Da die Steuerbefreiung auf diese Erträge begrenzt sei, wurde die Klägerin nochmals ausdrücklich aufgefordert, die nach Singapur überwiesenen Beträge nachzuweisen. Lt. einer eingereichten Bestätigung ihres Arbeitgebers vom 29. Oktober 2002 wurden der Klägerin von deren Tochterunternehmen in diesem Zeitraum in Singapur monatlich 4.000 SGD ausbezahlt, die auch in Singapur versteuert worden sind. Deren Gegenwert in Höhe von 2.466 EUR habe der Arbeitgeber monatlich einbehalten. Dies entspricht einem Betrag von insgesamt 48.230,77 DM (= 24.660 EUR).

7

Mit Datum vom 20. November 2002 erließ das Finanzamt dann den Einkommensteuerbescheid 2001 der Klägerin. Darin ließ das Finanzamt lediglich den vom Arbeitgeber bestätigten, in Singapur ausgezahlten Arbeitslohn in Höhe von 48.231 DM als ausländische Einkünfte steuerfrei und besteuerte diese nur im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach § 32 b EStG.

8

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22. April 2003).

9

Hiergegen richtet sich die bei Gericht am 16. Mai 2003 eingegangene Klage. Mit ihr macht die Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung der von ihr in Singapur ausgeübten Tätigkeit nach Artikel 21 DBA Singapur nicht vorlägen. Es handele sich insoweit nicht um Einkommen aus einer deutschen Quelle. Darüber hinaus seien die Einkünfte selbst bei einem unterstelltem Stammen aus Deutschland im Quellenstaat steuerfrei. Dies beruhe darauf, dass die DBA zwischen abschließenden Verteilungsnormen, die einem Vertragsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zuordnen und unvollständigen Verteilungsnormen, die die Steuerberechtigung des Quellenstaats aufrecht erhielten, unterschieden, so dass sich eine Steuerbefreiung erst aufgrund des Methodenartikels im Ansässigkeitsstaat ergeben könne. Bei Einkünften aus Arbeit sei der Quellenstaat nach dem Arbeitsortsprinzip zu bestimmen. Dabei handele es sich bei Art. 14 Abs. 1 DBA Singapur um eine unvollständige Verteilungsnorm, da dem Quellenstaat lediglich ein Besteuerungsrecht eingeräumt wird, ohne eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat auszuschließen, so dass sich die steuerlichen Rechtsfolgen für den Ansässigkeitsstaat erst aus dem Methodenartikel des Art. 23 DBA Singapur ergäben.

10

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze sei Art. 21 DBA Singapur im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Denn für die Bestimmung des Quellenstaats komme es nach dem Arbeitsortsprinzip nicht auf den Ort an, an dem der Arbeitgeber die Vergütung auszahle. Daher stammten die von der Klägerin erzielten Arbeitseinkünfte aus Singapur. Darüber hinaus liege nach Art. 14 Abs. 1 DBA Singapur auch keine Steuerbefreiung im Quellenstaat vor. Für eine gegenteilige Auffassung könne sich das beklagte Finanzamt auch nicht auf das BFH-Urteil vom 29. November 2000 berufen. Unabhängig von der Auslegung des Art. 21 DBA Singapur sei der Klage daher aufgrund der Ansässigkeit der Klägerin in Singapur stattzugeben.

11

Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vorbringens wird auf die Schriftsätze vom 30. September 2003 und 18. Februar 2004 verwiesen.

12

Die Klägerin beantragt,

13

den streitigen Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 20. November 2002 aufzuheben bzw. die darin festgesetzte Steuerschuld auf Null herabzusetzen.

14

Das beklagte Finanzamt beantragt,

15

die Klage abzuweisen.

16

Ergänzend führt das Finanzamt aus, dass die Klägerin auch nach Beendigung ihres Aufenthaltes in Singapur nach Deutschland in ihre Wohnung zurückgekehrt sei. Dies ergebe sich aus der Auskunft des Einwohnermeldeamtes, wonach der Hauptwohnsitz in K beibehalten worden sei. Auch aus dem Umstand, dass die Klägerin die Einkommensteuererklärung 2001 am 10. Juni 2002 beim Finanzamt eingereicht habe und im Mantelbogen als Anschrift weiterhin die Str. in K eingetragen habe. Ferner ergebe sich dies aus der Tatsache, dass der mit der Klägerin geführte Schriftwechsel betreffend die Einkommensteuererklärung 2001 mit der Klägerin ausschließlich in Deutschland geführt worden sei.

17

Der Klägerin könne auch nicht darin zugestimmt werden, dass die Einkünfte aus Singapur nicht aus Deutschland stammten und die Rücküberweisung des Besteuerungsrechts davon abhängig wäre, dass die Nichtbesteuerung in Singapur sich aus den Verteilungsnormen (Artikel 6 bis 20) und nicht aus dem Methodenartikel ergeben müsste.

18

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens des beklagten Finanzamts wird auf dessen Schriftsatz vom 07. November 2003 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

19

Die Klage ist großteils begründet. Sie führt insoweit zum Erfolg als die ESt-Schuld auf 2.899 DM ( = 1.482,23 DM) herabzusetzen ist. Auf die diesbezügliche Berechnung des Finanzamtes im Schriftsatz vom 7.11.2003 , der die Klägerin nicht entgegengetreten ist, wird Bezug genommen.

20

1. Zu Unrecht hat das beklagte Finanzamt angenommen, dass die Vergütungen der Klägerin, die sie für ihre Tätigkeit in Singapur erhalten hat, der deutschen Besteuerung unterliegen. Die Klägerin, die - wie sich aus den Feststellungen, die das Finanzamt getroffen hat, ergibt, - nach wie vor ihren ersten Wohnsitz in Deutschland hatte, ist im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Der Besteuerung der in Singapur vergüteten Tätigkeit steht jedoch das DBA-Singapur entgegen. Die Besteuerung ihrer Einkünfte aus der in Singapur ausgeübten Tätigkeit ergibt sich - entgegen der Auffassung des Finanzamtes - nicht aus Art. 21 DBA-Singapur.

21

Nach dieser Bestimmung gilt:

22

" Wenn auf Grund einer Bestimmung dieses Abkommens Einkünfte, die aus einem Vertragsstaat stammen und bei denen es sich nicht um Zinsen handelt, die unter Art. 11 Abs. 3 fallen, in diesem Staat von der Steuer befreit sind, und wenn nach dem in dem andern Vertragsstaat geltenden Recht diese Einkünfte unter Zugrundelegung des Betrages besteuert werden, der in den anderen Staat überwiesenen oder dort bezogen wird, nicht aber unter Zugrundelegung des Gesamtbetrages der Einkünfte, ist die nach dem Abkommen in dem erstgenannten Staat zu gewährende Befreiung nur auf den Teil der Einkünfte anzuwenden, der in den anderen Staat überwiesen oder dort bezogen wird. "

23

Diese sogenannte "remittance-base-Klausel" oder auch " Überweisungsklausel" ist die Reaktion des DBA-Singapur auf das sogenannte "remittance-base-Prinzip", das in Singapur und in andern Staaten mit britischer Rechtstradition bei der Einkommensteuer Anwendung findet. Historisch bedingt erheben diese Staaten alleine auf inländische Einkünfte Einkommensteuer; ausländische Einkünfte von Gebietsansässigen werden nur dann besteuert, wenn diese ins Inland überwiesen oder dort bezogen werden. Durch diese in Art. 21 DBA-Singapur vereinbarte Überweisungsklausel, sachlich ein Unterfall der subject-to-tax-Klausel, soll vermieden werden, dass es auf Grund des "remittance-base-Prinzips" zu einer vollständigen Freistellung von Einkünften (sog. "weiße Einkünfte") sowohl im Ansässigkeits- als auch im Quellenstaat kommt (Wischmann ISTR 2002, 688 ff.).

24

Bisher ging die Finanzverwaltung davon aus, dass die in deutschen DBA vereinbarte remittance-base-Klausel nur dann anwendbar sei, wenn der Steuerpflichtige im Ausland ansässig und die Quelle der Einkünfte in Deutschland belegen ist. Der deutsche Fiskus besteuerte danach Einkünfte, wenn er feststellte, dass der ausländische Staat, dem das Besteuerungsrecht grundsätzlich zustand, wegen des remittance-base-Prinzips von dem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch machte und Einkünfte aus deutschen Quellen nicht besteuerte.

25

Im Anschluss an die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 29.11.2000, I R 102/99, BStBl II, 2001,195 zum DBA-Zypern vertritt die Verwaltung nunmehr die Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Überweisungsklausel schon dann anzunehmen sind, wenn ein Arbeitnehmer von seinem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber ins Ausland entsandt worden ist, ohne dort nach den Vorschriften der DBA ansässig zu sein. Diese Auffassung vermag der Senat nicht zu teilen.

26

2. Nach Art 14 DBA-Singapur können vorbehaltlich der Art. 15 bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem andern Vertragsstaats ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogen Vergütungen in dem andern Staat besteuert werden.

27

In Abs. 2 heißt es sodann, ungeachtet Abs. 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte Arbeit bezieht, nur in dem ersteren Staat besteuert werden, wenn

28

a) der Empfänger sich in dem andern Staat nicht länger als 183 Tage während des Kalenderjahres aufhält,

29

b) die Vergütungen von einer Person oder für eine Person gezahlt werden, die nicht dem andern Staat ansässig ist.

30

Im Streitfall bezweifelt das beklagte Finanzamt nicht, dass die Klägerin im Streitjahr mehr als 183 Tage sich in Singapur aufhielt. Singapur stand deshalb grundsätzlich das Besteuerungsrecht für die Vergütungen zu, die die Klägerin für ihre dort ausgeübte Tätigkeit erhielt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Überweisungsklausel in Art. 21 DBA-Singapur. Denn die Einkünfte der Klägerin stammten nicht aus Deutschland. Daran ändert auch nichts, dass die Klägerin ihre Vergütungen von ihrer deutschen Arbeitgeberin bezog.

31

3. Der Begriff stammen ist im DBA Singapur nicht definiert. Im Urteil vom 20.12.1995 zum DBA- Schweiz hatte der BFH ( I R 57/94, BStBl. II, 1996, 261) das Tatbestandsmerkmal "stammen" wie folgt definiert:

32

" Dazu ist davon auszugehen, dass Einkünfte i. S. von Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz nur dann aus der Schweiz stammen, wenn sie im DBA-Schweiz entweder definiert werden oder der Schweiz für sie ein Quellenbesteuerungsrecht zusteht."

33

Genau dies trifft für die hier zu beurteilenden Einkünfte der Klägerin zu. Die Einkünfte, um die es hier geht, hat die Klägerin für ihre in Singapur ausgeübte Arbeitstätigkeit erhalten. Quelle ihrer Einkünfte war mithin Singapur. Es handelte sich deshalb nicht um einen Anwendungsfall der "remittance-base-Klausel" im DBA Singapur. Die Einkünfte stammten nicht aus Deutschland. Dabei ist unerheblich, ob ihr Gehalt unmittelbar von ihrem deutschen Arbeitgeber oder dessen singapurianischen Niederlassung bezahlt wurde. Für die deutsche Besteuerung muss auch unerheblich sein, ob und inwieweit der singapurianische Fiskus zu Recht von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch gemacht hat. Wie ausgeführt, sind die Voraussetzungen des Art 21 DBA Singapur nicht gegeben. Mangels Quelleneinkünfte in Deutschland ist die deutsche Besteuerung nach Art 14, 21 nicht möglich. Da es sich um Einkünfte aus singapurianischer Quelle handelte, hatte ausschließlich Singapur das Besteuerungsrecht.

34

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 143,115 Abs. 2 FGO. Die Revision war im Hinblick auf die zitierte in der Sache abweichende Entscheidung des BFH I R 102/99 zum DBA-Zypern zuzulassen.

35

Der Senat hielt es für zweckmäßig, ohne mündliche Verhandlung mittels Gerichtsbescheid zu entscheiden ( § 90a Abs. 1 FGO).

Gründe

19

Die Klage ist großteils begründet. Sie führt insoweit zum Erfolg als die ESt-Schuld auf 2.899 DM ( = 1.482,23 DM) herabzusetzen ist. Auf die diesbezügliche Berechnung des Finanzamtes im Schriftsatz vom 7.11.2003 , der die Klägerin nicht entgegengetreten ist, wird Bezug genommen.

20

1. Zu Unrecht hat das beklagte Finanzamt angenommen, dass die Vergütungen der Klägerin, die sie für ihre Tätigkeit in Singapur erhalten hat, der deutschen Besteuerung unterliegen. Die Klägerin, die - wie sich aus den Feststellungen, die das Finanzamt getroffen hat, ergibt, - nach wie vor ihren ersten Wohnsitz in Deutschland hatte, ist im Inland unbeschränkt steuerpflichtig. Der Besteuerung der in Singapur vergüteten Tätigkeit steht jedoch das DBA-Singapur entgegen. Die Besteuerung ihrer Einkünfte aus der in Singapur ausgeübten Tätigkeit ergibt sich - entgegen der Auffassung des Finanzamtes - nicht aus Art. 21 DBA-Singapur.

21

Nach dieser Bestimmung gilt:

22

" Wenn auf Grund einer Bestimmung dieses Abkommens Einkünfte, die aus einem Vertragsstaat stammen und bei denen es sich nicht um Zinsen handelt, die unter Art. 11 Abs. 3 fallen, in diesem Staat von der Steuer befreit sind, und wenn nach dem in dem andern Vertragsstaat geltenden Recht diese Einkünfte unter Zugrundelegung des Betrages besteuert werden, der in den anderen Staat überwiesenen oder dort bezogen wird, nicht aber unter Zugrundelegung des Gesamtbetrages der Einkünfte, ist die nach dem Abkommen in dem erstgenannten Staat zu gewährende Befreiung nur auf den Teil der Einkünfte anzuwenden, der in den anderen Staat überwiesen oder dort bezogen wird. "

23

Diese sogenannte "remittance-base-Klausel" oder auch " Überweisungsklausel" ist die Reaktion des DBA-Singapur auf das sogenannte "remittance-base-Prinzip", das in Singapur und in andern Staaten mit britischer Rechtstradition bei der Einkommensteuer Anwendung findet. Historisch bedingt erheben diese Staaten alleine auf inländische Einkünfte Einkommensteuer; ausländische Einkünfte von Gebietsansässigen werden nur dann besteuert, wenn diese ins Inland überwiesen oder dort bezogen werden. Durch diese in Art. 21 DBA-Singapur vereinbarte Überweisungsklausel, sachlich ein Unterfall der subject-to-tax-Klausel, soll vermieden werden, dass es auf Grund des "remittance-base-Prinzips" zu einer vollständigen Freistellung von Einkünften (sog. "weiße Einkünfte") sowohl im Ansässigkeits- als auch im Quellenstaat kommt (Wischmann ISTR 2002, 688 ff.).

24

Bisher ging die Finanzverwaltung davon aus, dass die in deutschen DBA vereinbarte remittance-base-Klausel nur dann anwendbar sei, wenn der Steuerpflichtige im Ausland ansässig und die Quelle der Einkünfte in Deutschland belegen ist. Der deutsche Fiskus besteuerte danach Einkünfte, wenn er feststellte, dass der ausländische Staat, dem das Besteuerungsrecht grundsätzlich zustand, wegen des remittance-base-Prinzips von dem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch machte und Einkünfte aus deutschen Quellen nicht besteuerte.

25

Im Anschluss an die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 29.11.2000, I R 102/99, BStBl II, 2001,195 zum DBA-Zypern vertritt die Verwaltung nunmehr die Auffassung, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Überweisungsklausel schon dann anzunehmen sind, wenn ein Arbeitnehmer von seinem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber ins Ausland entsandt worden ist, ohne dort nach den Vorschriften der DBA ansässig zu sein. Diese Auffassung vermag der Senat nicht zu teilen.

26

2. Nach Art 14 DBA-Singapur können vorbehaltlich der Art. 15 bis 19 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit in dem andern Vertragsstaats ausgeübt wird. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogen Vergütungen in dem andern Staat besteuert werden.

27

In Abs. 2 heißt es sodann, ungeachtet Abs. 1 können Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für eine im anderen Vertragsstaat ausgeübte Arbeit bezieht, nur in dem ersteren Staat besteuert werden, wenn

28

a) der Empfänger sich in dem andern Staat nicht länger als 183 Tage während des Kalenderjahres aufhält,

29

b) die Vergütungen von einer Person oder für eine Person gezahlt werden, die nicht dem andern Staat ansässig ist.

30

Im Streitfall bezweifelt das beklagte Finanzamt nicht, dass die Klägerin im Streitjahr mehr als 183 Tage sich in Singapur aufhielt. Singapur stand deshalb grundsätzlich das Besteuerungsrecht für die Vergütungen zu, die die Klägerin für ihre dort ausgeübte Tätigkeit erhielt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Überweisungsklausel in Art. 21 DBA-Singapur. Denn die Einkünfte der Klägerin stammten nicht aus Deutschland. Daran ändert auch nichts, dass die Klägerin ihre Vergütungen von ihrer deutschen Arbeitgeberin bezog.

31

3. Der Begriff stammen ist im DBA Singapur nicht definiert. Im Urteil vom 20.12.1995 zum DBA- Schweiz hatte der BFH ( I R 57/94, BStBl. II, 1996, 261) das Tatbestandsmerkmal "stammen" wie folgt definiert:

32

" Dazu ist davon auszugehen, dass Einkünfte i. S. von Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz nur dann aus der Schweiz stammen, wenn sie im DBA-Schweiz entweder definiert werden oder der Schweiz für sie ein Quellenbesteuerungsrecht zusteht."

33

Genau dies trifft für die hier zu beurteilenden Einkünfte der Klägerin zu. Die Einkünfte, um die es hier geht, hat die Klägerin für ihre in Singapur ausgeübte Arbeitstätigkeit erhalten. Quelle ihrer Einkünfte war mithin Singapur. Es handelte sich deshalb nicht um einen Anwendungsfall der "remittance-base-Klausel" im DBA Singapur. Die Einkünfte stammten nicht aus Deutschland. Dabei ist unerheblich, ob ihr Gehalt unmittelbar von ihrem deutschen Arbeitgeber oder dessen singapurianischen Niederlassung bezahlt wurde. Für die deutsche Besteuerung muss auch unerheblich sein, ob und inwieweit der singapurianische Fiskus zu Recht von seinem Besteuerungsrecht Gebrauch gemacht hat. Wie ausgeführt, sind die Voraussetzungen des Art 21 DBA Singapur nicht gegeben. Mangels Quelleneinkünfte in Deutschland ist die deutsche Besteuerung nach Art 14, 21 nicht möglich. Da es sich um Einkünfte aus singapurianischer Quelle handelte, hatte ausschließlich Singapur das Besteuerungsrecht.

34

Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 135 Abs. 1, 143,115 Abs. 2 FGO. Die Revision war im Hinblick auf die zitierte in der Sache abweichende Entscheidung des BFH I R 102/99 zum DBA-Zypern zuzulassen.

35

Der Senat hielt es für zweckmäßig, ohne mündliche Verhandlung mittels Gerichtsbescheid zu entscheiden ( § 90a Abs. 1 FGO).