Verwaltungsgericht Köln (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-13, Aktenzeichen 24 K 7822/13
ECLI:DE:VGK:2015:0513.24K7822.13.00

Tenor

Das beklagte Land wird unter Aufhebung des Bescheides der Bezirksregierung Köln vom 27. November 2013 verpflichtet, der Klägerin für den Zeitraum ab 1. Januar 2013 gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zu bescheinigen, dass sie mit der von „B. ® Aus- und Weiterbildungskurse für U. “ angebotenen B. ®-Profiausbildung ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereitet.

Die Kosten des Verfahrens trägt das beklagte Land.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Das beklagte Land darf die Vollstreckung durch die Klägerin durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe von 110 % des aufgrund des Urteils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages leistet.

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Tatbestand

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Die Klägerin betreibt das Unternehmen „B. ® Aus- und Weiterbildungskurse für U. “ und gibt in diesem Rahmen Kurse, die auf die Tätigkeit als Tantramasseur vorbereiten.

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Mit Schreiben vom 25. September 2013 beantragte der seinerzeit bevollmächtigte Steuerberater der Klägerin bei der Bezirksregierung Köln des beklagten Landes die Erteilung einer Bescheinigung über die Befreiung von der Umsatzsteuer gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die B. ® Aus- und Weiterbildungskurse für U. , die seit sieben Jahren in L. stattfänden. Seit Januar 2013 sei die Klägerin Trägerin der Kurse.

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Mit Schreiben vom 30. Oktober 2013 stellte der Bevollmächtigte klar, dass sich der Befreiungsantrag nur auf die von der Klägerin durchgeführten Kurse beziehe und legte neben dem ausgefüllten Antragsformular unter anderem Informationen zum beruflichen Wirken der Klägerin sowie Auszüge aus einer Informationsbroschüre vor, in der die von ihr im Rahmen der B. ®-Profiausbildung angebotenen Kurse erläutert wurden. Als Zeitraum, für den die Bescheinigung beantragt wird, erfolgte die Angabe „ab 1.1.2013“.

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Mit Schreiben vom 7. November 2013 gab die Bezirksregierung Köln des beklagten Landes der Klägerin Gelegenheit zur Stellungnahme zu der beabsichtigten Ablehnung ihres Antrages. Maßgeblich sei, ob spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt würden, die zur Ausbildung bestimmter beruflicher Tätigkeiten notwendig seien, oder es sich um einen allgemeinen und verpflichtend geregelten Ausbildungsgang handele. Die Bezeichnung Tantramasseur sei keine geschützte Berufsbezeichnung. Eine Ausbildung zum Tantramasseur befinde sich weder in der Liste der staatlich anerkannten Ausbildungsberufe des Bundesinstituts für Bildung noch im Verzeichnis der Gesundheitsfachberufe der Bundesärztekammer. Als staatlich anerkannt gälten Ausbildungen, deren Inhalte der Staat festsetze und bei denen staatliche bzw. öffentlich-rechtliche Institutionen die Prüfung abnähmen. Ausweislich der Informationen beinhalte das Kursangebot keine ordnungsgemäße Berufs- oder Prüfungsvorbereitung, keine berufliche Qualifizierung bzw. Vorbereitung auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung. Hinsichtlich Supervisionsleistungen werde eine Bescheinigung nur dann erteilt, wenn es sich um eine reine Unterrichtstätigkeit handele. Zudem erfüllten die Zulassungs- und Teilnahmevoraussetzungen der teilnehmenden Personen nicht die Voraussetzungen des UStG.

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Die Klägerin erläuterte unter dem 15. November 2013, die durchgeführten Seminare dienten der Aus- und Fortbildung von Tantramasseurinnen und -masseuren und vermittelten spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten, die zur Ausübung dieses Berufes notwendig seien. Die Anerkennung eines Berufes durch staatliche oder öffentlich-rechtliche Institutionen sei ebenso wenig Voraussetzung für die Anwendung der Befreiungstatbestände wie eine geschützte Berufsbezeichnung. Entscheidend sei, dass Menschen in diesen Berufen arbeiteten, damit ihren Lebensunterhalt verdienten und dass die Aus- und Fortbildungseinrichtungen die dazu notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelten. Die Zertifizierung von Ausbildungsstätten erfolge durch den Tantramassage-Verband. Da es sich um einen zulassungsfreien Beruf handele, sei die staatliche Anerkennung bzw. das Ablegen der Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts keine Befreiungsvoraussetzung. Für die Fortbildungsveranstaltungen gälten keine formalen Voraussetzungen. Für isolierte Supervisionsleistungen sei kein Antrag gestellt worden. Bei Supervisionen, die Bestandteil des praktischen Teils der Ausbildung seien, handele es sich um Unterrichtsleistungen, die von der Befreiung der Ausbildungseinrichtung miterfasst seien und keiner gesonderten Erwähnung bedürften. Aus § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ergäben sich keine Regelungen zu den Zulassungs- und Teilnahmevoraussetzungen. Formale Voraussetzungen für die Teilnahme an der Ausbildung würden weder verlangt noch seien sie sinnvoll. Vielmehr werde nach den Einführungsseminaren festgestellt, ob die Voraussetzungen in psychischer, physischer und fachlicher Hinsicht für die Ausbildung und die spätere erfolgreiche Berufsausübung gegeben seien.

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Mit Bescheid vom 27. November 2013 lehnte die Bezirksregierung Köln des beklagten Landes den Antrag der Klägerin auf Erteilung einer Bescheinigung über die Befreiung von der Umsatzsteuer mit der Begründung ab, dass von einer überprüfbaren Notwendigkeit spezieller Kenntnisse und Fertigkeiten für die Ausübung eines Berufes nur dann gesprochen werden könne, wenn die Ausbildungsinhalte nicht in das freie Belieben des jeweils Ausbildenden gestellt seien. Bei dem von der Klägerin geschilderten Ausbildungsgang handele es sich nicht um einen allgemein und verpflichtend geregelten Ausbildungsgang, der die Beurteilung der Ordnungsgemäßheit zulasse. Die Zertifizierung von Ausbildungsstätten durch den Tantramassage-Verband erfolge nicht durch eine unabhängige Stelle, sondern entsprechend den Regularien eines Verbandes, der letztlich nur seine eigenen Interessen vertrete und nicht als neutrale Instanz gewertet werden könne. Insoweit hätten sie für die Prüfung des Antrages keine verbindliche Aussagekraft.Mit dem Begriff des Berufes sei nicht jegliche Erwerbstätigkeit gemeint, sondern nur ein Beruf, für den entweder an öffentlichen Schulen ausgebildet werde oder für den ein Ausbildungsbedarf bestehe. Dies habe die zuständige Landesbehörde in der Bescheinigung über die Ordnungsgemäßheit der Berufsvorbereitung festzustellen. Eine ordnungsgemäße Berufsvorbereitung bestehe dann, wenn für den in Rede stehenden Beruf bei privaten Einrichtungen wie bei öffentlichen Schulen nach vergleichbaren Lehrplänen ausgebildet werde oder notwendige berufliche Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten in einem geordneten Ausbildungsgang vermittelt würden. Anhaltspunkte dafür, dass Tantramasseure an öffentlichen Schulen ausgebildet würden, bestünden nicht. Zudem regele in Deutschland das Masseur- und Physiotherapeutengesetz – MPhG vom 26. Mai 1996 – die Ausbildung, Prüfung, Erlaubnis, Zuständigkeit und die Übergangsvorschriften für die Berufe Masseur, medizinischer Bademeister und Physiotherapeut. Der Tantramasseur sei nicht genannt. Nichts anderes ergebe sich daraus, dass es sich nach Angaben der Klägerin um einen zulassungsfreien Beruf handele und daher die staatliche Anerkennung bzw. das Ablegen einer Prüfung vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts keine Befreiungsvoraussetzung sein könne. Das Ausstellen von Befreiungsbescheiden durch verschiedene Landesbehörden anderer Bundesländer binde die Bezirksregierung Köln nicht.

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Die Klägerin hat am 17. Dezember 2013 Klage erhoben und zur Begründung vorgetragen, allein geltend gemacht werde, dass die von der Klägerin durchgeführte Ausbildung auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereite, § 4 Nr. 21 a) bb) 1. Alt. UStG, so dass entscheidend sei, wie der Begriff „Beruf“ zu verstehen sei. Nach der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen sei der Begriff des Berufes in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG abweichend von dem verfassungs- und gewerberechtlichen Begriff enger auszulegen. Hiervon ausgehend habe das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt, dass die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf voraussetze, dass bestimmte Ausbildungsinhalte feststellbar seien, die für die Ausübung des jeweiligen Berufes „objektiv notwendig“ seien. Diese Auslegung verstoße gegen Verfassungsgrundsätze. Art. 12 GG sei beeinträchtigt, weil die Benachteiligung von Berufen ohne notwendige feststehende Ausbildungsinhalte gegenüber anderen Berufen eine Wettbewerbsbeeinträchtigung sein könne. Ferner könne ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vorliegen, weil nicht ersichtlich sei, inwiefern Berufe mit regulierten Ausbildungsinhalten steuerlich besser gestellt werden sollten.

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Die Klägerin erfülle jedoch mit ihrer Ausbildung die aufgestellten Kriterien. Es gebe für die Tantramassage einen offiziellen Berufsverband, in dem alle Tantramasseure und ‑masseurinnen zusammengeschlossen seien (Tantramassage-Verband e.V.), der sich die inhaltliche Weiterentwicklung, Qualitätssicherung und Definition der Tantramassage und des Berufsbildes des Tantramasseurs sowie die Definition einheitlicher Ausbildungsstandards zum Ziel gesetzt habe. Zurzeit gebe es drei vom Verband benannte anerkannte und zertifizierte Ausbildungsinstitute. Der Beruf des Tantramasseurs unterliege verbindlichen Richtlinien des Tantramassage-Verbandes. Diese Richtlinien seien für die ausübenden Masseure sowie die Massagepraxen ebenso verbindlich wie der Nachweis von jährlichen Fortbildungen im Umfang von mindestens 20 Stunden. Es gebe umfangreiche Ausbildungsinhalte für den Beruf des Tantramasseurs, die für die Ausübung dieses Berufes „objektiv notwendig“ seien. Es sei offenkundig, dass der Beruf des Tantramasseurs nicht ausgeübt werden könne, ohne dass die in den beigefügten Skripten beschriebenen Inhalte gelehrt und gelernt worden seien. Diese Inhalte seien „objektiv notwendig“ für die Ausübung des Berufes. Der Tantramassage-Verband sei ein Berufsverband für alle Berufsangehörigen und vertrete - wie jeder andere Berufsverband - nicht eigene Interessen, sondern die Interessen der in ihm beruflich zusammengeschlossenen Personen. Im Übrigen sei der Tantramassage-Verband der einzige Verband, der ein in sich geschlossenes Ausbildungskonzept entwickelt und Qualitätsstandards ermittelt habe, nach denen die in ihm organisierten Ausbildungsstätten arbeiteten und evaluiert würden. Der Verband sichere nach objektiven Kriterien die Eignung der Ausbildungen. Die Orientierung daran, dass Umsatzsteuerbefreiungen nur für Einrichtungen gewährt werden könnten, die Ausbildungsinhalte anböten, die auch von öffentlichen Schulen angeboten würden, sei rechtsirrig. Dies widerspreche auch der von der Beklagten geübten Praxis, Befreiungen auch für Ausbildungsinstitute zu erteilen, die im öffentlichen Schulbereich nicht angeboten würden.

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Es gehe ferner nicht um die allgemeine Objektivierbarkeit hinsichtlich der Ausbildungsinhalte, sondern nach der Rechtsprechung um eine Objektivierbarkeit für „die Ausübung des jeweiligen Berufs“.

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Seit Januar 2013 hätten 204 Teilnehmer mit dem Grundseminar begonnen. Von diesen hätten 46 die komplette Ausbildung absolviert, die anderen hätten einzelne oder mehrere Module und ungefähr 20 bis 25 Personen nur das Grundseminar besucht. Etwa drei Personen hätten die Abschlussprüfung nicht bestanden. Zum Zeitpunkt der Antragstellung habe sich der zweite Teil der Ausbildung noch in Planung befunden. Das Level 2 bestehe aus vier Modulen und werde seit Anfang 2015 angeboten. Es gebe keinen verbindlichen Zeitrahmen für das Durchlaufen der Ausbildung. Im Regelfall benötigten die Teilnehmer für das gesamte Level 1 ca. eineinhalb Jahre.

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In der mündlichen Verhandlung hat das Gericht das Rubrum dahingehend berichtigt, dass Klägerin nicht das von der Klägerin betriebene Unternehmen – wie ursprünglich benannt – sondern die Klägerin selbst als Unternehmensträgerin ist.

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Die Klägerin beantragt,

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das beklagte Land unter Aufhebung des Bescheides der Bezirksregierung Köln vom 27. November 2013 zu verpflichten, der Klägerin für den Zeitraum ab 1. Januar 2013 gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) UStG zu bescheinigen, dass sie mit der von „B. ® Aus- und Weiterbildungskurse für U. “ angebotenen B. ®-Profiausbildung ordnungsgemäß auf einen Beruf vorbereitet.

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Das beklagte Land beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es verweist zur Begründung darauf, dass unter Beruf jede erlaubte, nicht evident sozial- und gemeinschaftsschädliche Tätigkeit anzusehen sei, die auf Dauer berechnet oder auf Kontinuität angelegt sei und der Schaffung und Erhaltung einer Lebensgrundlage diene. Der Begriff „Beruf“ sei weit auszulegen, so dass neben den traditionellen oder in Berufsordnungen rechtlich fixierten Berufsbildern auch frei gewählte untypische, neuartige oder unübliche Berufe wie die Tätigkeit, zu der die Klägerin ausbilde, erfasst würden. Dieses weitgefasste Berufsverständnis sei bei der Frage der Umsatzsteuerbefreiung jedoch nicht zugrundezulegen, da es sich nicht um eine berufsrechtliche Regelung handele. Unabhängig von der Frage der Steuerbefreiung könne der jeweilige Beruf ungehindert ausgeübt werden. Weder die Art und Weise einer Berufsausübung noch der Zugang zu einem Beruf werde mit dieser Vorschrift reglementiert, so dass es an einer berufsbezogenen Tendenz fehle. Dies ergebe sich zudem aus der in dieser Regelung vorgesehenen abgestuften Prüfung, nach der eine Umsatzsteuerbefreiung nur dann vorgenommen werden könne, wenn zuvor eine Bescheinigung der Beklagten über die Ordnungsgemäßheit der Berufsvorbereitung erteilt worden sei. Anzuknüpfen sei an den Sinn und Zweck der Steuerbefreiung. Sie diene zum einen der Förderung der Aus- und Weiterbildung, zum anderen der gleichmäßigen umsatzsteuerlichen Behandlung von öffentlichen und privaten Schulen sowie anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen. Aufgrund der Bezugnahme auf öffentliche Schulen ergebe sich, dass die Förderung der schulischen und beruflichen Weiterbildung an entsprechende Vorgaben gebunden werde und dass ein Bedarf an der entsprechenden Aus- und Weiterbildung bestehe, der deshalb steuerbegünstigt sein solle. Der Bedarf dokumentiere sich im Erfordernis einer ordnungsgemäßen Berufsvorbereitung, mit der spezifisches Fachwissen, das für die Berufsausübung erforderlich sei, nach einem geordneten Ausbildungsgang an öffentlichen Schulen oder privaten Einrichtungen vermittelt werde. Bezogen auf die Ordnungsgemäßheit der Berufsvorbereitung müsse die Aus- und Fortbildungsleistung objektiv geeignet sein, der Berufsvorbereitung zu dienen. Es solle nicht alles und jeder Bedarf in beruflicher Hinsicht subventioniert werden, sondern nur derjenige, für den eine ordnungsgemäße Vorbereitung festgelegt sei. Hier fehle es an einer ordnungsgemäßen Berufsvorbereitung. Die von der Klägerin angebotenen Aus- und Weiterbildungsleistungen würden an öffentlichen Schulen nicht angeboten, die damit als Orientierungspunkt entfielen. Für die angebotenen Leistungen bestehe zwar ein inhaltliches Konzept, jedoch lasse es sich nicht objektivieren, um eine objektive Notwendigkeit der vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten für die Berufsvorbereitung festzustellen.

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Die inhaltlichen Vorgaben stammten von dem Bundesverband, dem die Klägerin angehöre. Sie gälten indes nur für dessen Mitglieder. Nichtmitglieder könnten ebenso Leistungen zur Aus- und Weiterbildung in diesem Bereich anbieten und dabei eigene Anforderungen aufstellen. Da der Bundesverband die Ausbildungsstätten selbst zertifiziere, entstehe ein in sich geschlossenes System der Aus- und Weiterbildung, dessen inhaltliche Vorgaben nicht von einer außenstehenden Stelle überprüft werden könnten. Dass die Klägerin die Vorgaben des Bundesverbandes erfülle, führe nicht dazu, dass damit die Anforderungen auch objektiv geeignet seien, der Berufsvorbereitung zu dienen. Für eine Objektivierung fehlten weitere Grundlagen und allgemein anerkannte Kriterien, anhand derer eine ordnungsgemäße Berufsvorbereitung festgestellt werden könne. Nicht entscheidend sei, wie viele Ausbildungsstätten sich in welcher Art an die Vorgaben des eigenen Berufsverbandes hielten. Vielmehr sei die Objektivierung bezüglich der Notwendigkeit und Geeignetheit nicht gegeben, weil die Vorgaben des eigenen Berufsverbandes nicht von einer außenstehenden Stelle überprüft worden seien. Inhalte der Aus- und Weiterbildungsleistung könnten nicht in das freie Belieben des Ausbildenden gestellt werden. Dies gelte auch bezüglich der Vorgaben eines von den Beteiligten selbst gegründeten Berufsverbandes, dessen Vorgaben nicht von einer außenstehenden Stelle bewertet werde. Andernfalls müsse lediglich von einem Betroffenen ein Berufsverband gegründet und dessen frei gewählte Vorgaben eingehalten werden, um eine Umsatzsteuerbefreiung zu erlangen. Dies sei mit dem Sinn und Zweck der Norm nicht zu vereinbaren, die letztlich eine Umsatzsteuerbefreiung aus Gründen des Allgemeinwohlinteresses bezwecke und daher eine Objektivierung verlange. Eine Orientierung an den Leistungen, die eine private Einrichtung erbringe, scheide ebenfalls aus, da es an einer erforderlichen Objektivierbarkeit der Leistungen der Klägerin mangele.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie des beigezogenen Verwaltungsvorganges Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und begründet.

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Der Bescheid der Bezirksregierung Köln vom 27. November 2013 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, § 113 Abs. 5 Satz 1 Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO). Die Klägerin hat einen Anspruch auf die Erteilung einer Bescheinigung über die Befreiung von der Umsatzsteuer gemäß § 4 Nr. 21 a) bb) des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die von ihr im Rahmen der „B. ® Aus- und Weiterbildungskurse für U. “ angebotene B. ®-Profiausbildung (im Folgenden: Profiausbildung) für die Zeit ab 1. Januar 2013.

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Von diesen Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 21 Buchstabe a) bb) UStG steuerfrei die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde – hier nach § 8 Abs. 3 des Gesetzes über die Organisation der Landesverwaltung - Landesorganisationsgesetz (LOG NRW) die Bezirksregierung Köln – bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegenden Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten.

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Ob eine Schule/Einrichtung im Sinne der genannten Norm vorliegt, bedarf keiner Überprüfung. Diese Frage ist nicht Gegenstand der hier in Rede stehenden Bescheinigung, denn diese dient allein dem Nachweis, dass die Einrichtung nach ihrer Organisation und ihrem Lehrziel auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereitet. Es wird lediglich die Eignung der Einrichtung hierzu bescheinigt. Einrichtungen, die nicht die erforderliche Qualifikation aufweisen oder zu geringe Anforderungen an die Ausbildung stellen, sollen von der Befreiung ausgenommen werden,

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vgl. u.a. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 22, m.w.N.; Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 3. Mai 1989 - V R 83/84 -, juris, Rn. 11; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 7. Mai 2009 - 14 A 2934/07 -, juris; Verwaltungsgericht (VG) Stuttgart, Urteil vom 16. November 2006 - 1 K 814/06 -, juris, Rn. 19, m.w.N.

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Die Bezirksregierung Köln hat zu Unrecht eine Erteilung der beantragten Bescheinigung abgelehnt, weil die von der Klägerin im Rahmen der Profiausbildung angebotenen Kurse auf einen Beruf - allein diese Frage ist zwischen den Beteiligten streitig - im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG ordnungsgemäß vorbereiten.

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Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch und der verfassungs- und gewerberechtlichen Definition ist unter Beruf eine auf eine gewisse Dauer angelegte Tätigkeit zur Schaffung und Erhaltung der Lebensgrundlage (Erwerbstätigkeit) in Abgrenzung zur Freizeitbetätigung zu sehen, die keinem gesellschaftlich oder rechtlich vorgeprägtem Berufsbild entsprechen muss und offen auch für frei gewählte untypische Betätigungen ist,

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vgl. OVG NRW, Urteil vom 5. Oktober 2011 - 14 A 591/10 -, juris, Rn. 36 ff., m.w.N.

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Danach handelt es sich bei der Tätigkeit des "Tantramasseurs" - was von der Bezirksregierung des beklagten Landes auch nicht grundsätzlich in Abrede gestellt wird - um einen Beruf.

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Nichts anderes ergibt sich jedoch, wenn man der obergerichtlichen Rechtsprechung folgend,

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vgl. OVG NRW, Urteil vom 5. Oktober 2011 - 14 A 591/10 -, juris, Rn. 43 ff., m.w.N.

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davon ausgeht, dass der in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG festgelegte Begriff des "Berufes" abweichend von dem verfassungs- und gewerberechtlichen Begriff enger auszulegen ist, weil Gegenstand dieser Norm keine die Berufsfreiheit tangierende Regelung der Berufe ist, für die ausgebildet werden soll, sondern die Steuerfreiheit einer Tätigkeit im Bereich der Berufsausbildung als eine steuerliche Subvention geregelt wird. Mit der Steuerbefreiung sollen nicht nur die schulische und berufliche Ausbildung und Fortbildung gefördert, sondern zugleich eine gleichmäßige umsatzsteuerliche Behandlung der privaten und der öffentlichen Schulen herbeigeführt werden, da die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhaltenen Schulen gemäß § 2 Abs. 3 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegen,

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vgl. BFH, Urteil vom 18. Dezember 2003 - V R 62/02 -, BFHE 204, 355 (359), juris Rn. 27.

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Daher ist mit dem Begriff des "Berufs" in § 4 Nr. 21 a) bb) UStG nicht jegliche Erwerbstätigkeit gemeint, sondern nur ein Beruf, für den entweder an öffentlichen Schulen ausgebildet wird oder für den ein Ausbildungsbedarf besteht. Dieses Verständnis des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG wird verdeutlicht durch die vom Gesetzgeber vorgesehene Doppelgleisigkeit der Norm, der den Finanzämtern zukommenden Entscheidung über die Umsatzsteuerbefreiung einerseits, die andererseits die im vorliegenden Verfahren umstrittene Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde über die Ordnungsgemäßheit der Berufsvorbereitung voraussetzt. Sinn dieser Doppelgleisigkeit ist es, sich das spezifische Fachwissen der zuständigen Landesbehörde zunutze zu machen, die, anders als etwa die Finanzämter, über die erforderlichen Informationen und Kenntnisse verfügen, um fundiert beurteilen zu können, ob die Schulen und Einrichtungen "auf einen Beruf ordnungsgemäß vorbereiten". Nicht erforderlich ist vor diesem Hintergrund jedoch, dass es bezogen auf das konkrete Berufsbild einen - wie von der Bezirksregierung Köln zunächst angenommen - allgemein oder verpflichtend geregelten Ausbildungsgang gibt oder es sich um einen in der Liste der staatlich anerkannten Ausbildungsberufe befindlichen Beruf handelt, dessen Ausbildungsinhalte der Staat festsetzt und deren Prüfungen von staatlichen Stellen oder öffentlich-rechtlichen Institutionen abgenommen werden. Insbesondere letztere Voraussetzung gilt nur für den hier nicht geltend gemachten Befreiungstatbestand der Prüfungsvorbereitung.

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Hier besteht für das von der Klägerin beschriebene und nach den Vorgaben des Tantramassage-Verbandes definierte Berufsbild des „Tantramasseurs“ ein Ausbildungsbedarf, denn die professionelle Tätigkeit des „Tantramasseurs“ kann und darf - zumindest in den Mitgliedsbetrieben des Tantramassage-Verbandes und in anderen seriösen Instituten - nicht von jedem für Massage talentierten Laien durchgeführt werden, sondern bedarf nach den vorgelegten Unterlagen und Konzepten sowie den nachvollziehbaren und überzeugenden Ausführungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung neben der Einübung der besonderen Massagetechniken insbesondere einer Ausbildung, die den Umgang mit den Kunden, mit dessen psychischen und physischen Befindlichkeiten und vor allem eine Abgrenzung zu diesem schult, so dass davon auszugehen ist, dass die Vorgaben des Begriffs „Beruf“ auch im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG erfüllt sind.

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Die Klägerin bereitet auf diesen Beruf auch ordnungsgemäß vor.

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Eine ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf liegt nur dann vor, wenn für den in Rede stehenden bestimmten Beruf bei privaten Einrichtungen wie bei öffentlichen Schulen nach vergleichbaren Lehrplänen ausgebildet wird oder - wie hier - notwendige berufliche Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten in einem geordneten Ausbildungsgang vermittelt werden. Das ist dann der Fall, wenn die angebotene Leistung objektiv geeignet ist, der Berufsvorbereitung zu dienen, von einem seriösen Institut erbracht wird und die eingesetzten Lehrkräfte die erforderliche Eignung besitzen,

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vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, juris, Rn. 16; OVG NRW, Urteil vom 7. Mai 2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 33.

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Maßgeblich dafür, dass die Leistung objektiv geeignet ist, der Berufsvorbereitung zu dienen, ist, dass durch die Leistung (hier: die streitgegenständlichen Kurse im Rahmen der Profiausbildung) spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt werden, die zur Ausübung des Berufes objektiv notwendig sind, und damit die Ausbildungsinhalte nicht in das freie Belieben des Ausbildenden gestellt sind,

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vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, Buchholz 401.2, § 4 UStG Nr. 1, S. 3, juris, Rn. 15 und Beschluss vom 16. April 2012 - 9 B 98/11 -, juris, Rn. 4; OVG NRW, Urteil vom 7. Mai 2009 - 14 A 2934/07 -, juris, Rn. 32 f., Urteil vom 5. Oktober 2011 - 14 A 591/10 -, juris, Rn. 48 ff., m.w.N. unter Bezugnahme auf die Legaldefinition des Begriffs der Berufsausbildung in § 1 Abs. 3 Satz 1 des Berufsbildungsgesetzes - BBiG -; VG Berlin, Urteil vom 12. Mai 2011 - 20 K 68.10 -, juris, Rn. 17; VG Würzburg, Urteil vom 29. März 2006 - W 6 K 05.527 -, juris, Rn. 27; BFH, Urteil vom 21. März 2007 - V R 28/04 -, BFHE 217, 59 (62).

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Die Klägerin vermittelt mit den von ihr im Rahmen der Profiausbildung angebotenen Kursen, die das Kriterium eines geordneten Ausbildungsganges erfüllen, objektiv notwendige berufliche Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten.

42

Nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen zu der von ihr durchgeführten Ausbildung, den Materialien des Tantramassage-Verbandes zur Ausbildung, den Anforderungen und dem Leitbild sowie den Erläuterungen der Klägerin in der mündlichen Verhandlung lässt sich feststellen, dass in Bezug auf den hier beschriebenen Beruf des Tantramasseurs Anforderungen für einen geordneten Ausbildungsgang im Sinne eines Ausbildungskanons existieren. Zwar weist das Berufsbild des Tantramasseurs bezogen auf die Vielzahl der Anbieter, die diese Dienstleistung anbieten, kein einheitliches Bild auf, es lassen sich aber bezogen auf die sich im Tantramassage-Verband zusammengeschlossenen Anbieter Grundstandards erkennen, die zur seriösen und professionellen Ausübung dieses Berufes auch unter objektiv zu beurteilenden Kriterien notwendig und damit im Rahmen der Ausbildung zu vermitteln sind. Bezogen auf die im Tantramassage-Verband verbundenen Ausbildungs- und Massageinstitute wurden diese von den Mitgliedern einzuhaltenden Grundstandards u.a. durch das von dem Tantramassage-Verband entwickelte Ausbildungskonzept ausdifferenziert und darüber hinaus im Hinblick auf die von den Mitgliedsbetrieben beispielsweise einzuhaltenden Verhaltensgrundsätze und hygienischen Anforderungen konkretisiert. Dass diese Ausbildungsvorgaben von dem Verband und den in diesem zusammengeschlossenen Mitgliedern entwickelt wurden, steht der Anerkennung nicht entgegen, denn es ist zur Abgrenzung objektiv notwendiger von in das freie Belieben der Ausbildenden gestellten Ausbildungsinhalten nicht zwingend erforderlich, dass die Ausbildungsinhalte von einem unbeteiligten Dritten erstellt oder zertifiziert werden, wenn sich die objektive Notwendigkeit bestimmter Ausbildungsinhalte - wie hier - anhand des beschriebenen Berufsbildes und der hierzu erfolgten Erläuterungen von einem unbeteiligten Dritten sachlich nachvollziehen und das Erfüllen des sich hiernach ergebenden Anforderungsprofils eines erfolgreich Ausgebildeten unter Ausschluss von Willkür nachprüfbar beurteilen lässt.

43

Die Klägerin hat zudem durch Vorlage der Beschreibungen der von ihr im Rahmen der Profiausbildung angebotenen Kurse, die sich an den Vorgaben des Ausbildungskonzeptes orientieren und teilweise darüber hinaus gehen, sowie durch die Erläuterungen in der mündlichen Verhandlung hinreichend deutlich gemacht, dass die von ihr im Rahmen der Profiausbildung erbrachten Leistungen objektiv einen feststellbaren Bezug zu einem bestimmten Beruf haben und es dem Teilnehmer ermöglichen, die vermittelten berufsspezifischen Kenntnisse und Fertigkeiten beruflich zu nutzen. So werden nicht nur besonderen Massagetechniken gelehrt, sondern es wird der Schulung im professionellen und abgrenzenden Umgang mit und gegenüber dem Kunden breiter Raum eingeräumt. Daneben wird anatomisches, funktionales und energetisches Fachwissen vermittelt. Nach den Ausführungen der Klägerin und der thematischen Zielsetzung der Kurse liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die im Rahmen der Profiausbildung angebotenen Kurse der reinen Freizeitgestaltung dienen oder nur hobbymäßige Inhalte aufweisen. Einen solchen Rückschluss lassen auch die von der Klägerin genannten Teilnehmerzahlen nicht zu. Die Klägerin hat vielmehr in der mündlichen Verhandlung nachvollziehbar erläutert, dass die von ihr angebotene Ausbildung, die das Durchlaufen mehrere Ausbildungsmodule voraussetzt, auch deshalb nicht von allen Teilnehmern des Grundseminars durchgeführt wird, weil sich im Laufe und nach Abschluss dieses Seminars feststellen lasse, ob der jeweilige Teilnehmer geeignet und in der Lage sei, den Beruf des Tantramasseurs nach den vorgegebenen Standards auszuüben. Nach den Darlegungen der Klägerin wurden die jeweiligen Teilnehmer, die nach den Beobachtungen der Klägerin (noch) nicht geeignet waren, diesen Standards zu genügen, zu den weiteren Modulen nicht oder erst dann zugelassen, wenn sie z.B. bestehende „Defizite“ durch therapeutische Maßnahmen o.ä. abgearbeitet hatten. Zudem hat die Klägerin darauf hingewiesen, dass sie bereits bei der Anmeldung und Aufnahme neuer Teilnehmer deren Ausbildungsziele erfrage und die Geeignetheit zur Teilnahme an der Profiausbildung überprüfe.

44

Auf die Art der Unterrichtsgestaltung (Dauer über Wochen, Monate, Jahre, Tages-, Abend- oder Wochenendkurse) kommt es für die Beurteilung durch die Landesbehörden grundsätzlich ebenso wenig an wie darauf, welche und wie viele Schüler letztlich einen der Ausbildung entsprechenden Beruf ergreifen und ob ein Teilnehmer, der sich von der Klägerin unterweisen lässt, tatsächlich in der Lage ist, seinen späteren Lebensunterhalt mit einer Tätigkeit als Tantramasseur zu verdienen,

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vgl. Bayerischer Verwaltungsgerichtshof, Beschluss vom 9. Januar 2014 - 21 ZB 13.1486 -, juris, Rn. 15.

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Anhaltspunkte, die Qualifikation der Klägerin im vorliegenden Fall in Zweifel zu ziehen, sind nicht ersichtlich und auch von der Beklagten nicht vorgetragen.

47

Gleiches gilt für die Frage, ob es sich bei der Einrichtung der Klägerin um ein seriöses Institut im Sinne der vom Bundesverwaltungsgericht entwickelten Kriterien handelt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und § 711 ZPO.

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Anlass, die Berufung zuzulassen, bestand nicht, weil die Voraussetzungen des § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO i.V.m. § 124 Abs. 2 Nr. 3 oder 4 VwGO nicht erfüllt sind.