Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-09, Aktenzeichen 7 K 4177/11 E
ECLI:DE:FGD:2012:0509.7K4177.11E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d:

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Der Beklagte erließ am 26.1.2011 gegen den Kläger und seinen Bruder als Rechtsnachfolger ihrer am 17.6.2006 verstorbenen Mutter B nach § 172 Abs. 1 Nr. 2 a AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2001 und 2002.

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Dem liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

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Die Mutter des Klägers hatte durch notariellen Übergabevertrag vom 18.12.1995 ihren landwirtschaftlichen Betrieb (Z-Stadt Flur Flurstücke 1 und2) im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Kläger und dessen Bruder gegen Altenteilleistungen übertragen, die von den Erwerbern je zur Hälfte zu tragen waren. Bei Veräußerung des Grundstücks Flur Flst. 2 sollten sich die baren Altenteilleistungen ab dem auf den Eingang der ersten Kaufpreisrate folgenden Monat auf 6.000 DM/Monat erhöhen. Aufgrund der durch notariellen Kaufvertrag vom 21.12.1995 erfolgten Veräußerung dieses Grundstücks wurde der Kaufpreis im Dezember 2000 fällig; die erste Rate zahlte der Erwerber im Januar 2001 an den Kläger und dessen Bruder.

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In den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2001 und 2002 hatte der Beklagte die erhöhten Altenteilleistungen weder bei dem Kläger noch seinem Bruder als dauernde Last anerkannt, andererseits auch nicht bei der Mutter als wiederkehrende Bezüge versteuert.

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Die Mutter erklärte in ihrer 2003 eingereichten Einkommensteuererklärung 2001 sonstige Einkünfte (wiederkehrende Bezüge/Altenteil) in Höhe von 68.888 DM (1x1.900 DM, 11 x 6.000 DM, Heizung 988 DM). Der Beklagte führte die Veranlagung zunächst am 2.4.2003 erklärungsgemäß durch; der Bescheid für 2001 wurde aber am 3.6.2003 nach § 164 Abs. 2 AO geändert und lediglich 23.788 DM angesetzt (Heizung 988 DM und 22.800 DM Baraltenteil). Der Erhöhungsbetrag der wiederkehrenden Leistungen sei als Kaufpreisrate zu werten.

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In der 2003 abgegebenen Einkommensteuererklärung für 2002 erklärte sie wiederkehrende Leistungen von 37.327 EUR als sonstige Einkünfte. Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid für 2002 vom 3.6.2003 setzte der Beklagte nur 23.788 EUR an.

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Am 11.6.2003 erhielt der Beklagte ein Schreiben des steuerlichen Beraters der Frau B mit dem Betreff:

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"B ...Bescheid für 2001 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 3. Juni 2003, Bescheid für 2002 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vom 3. Juni 2003..." mit folgendem Inhalt:

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"Die Festsetzungen in den oben genannten Steuerbescheiden sind unvollständig. Sie berücksichtigen die von den Söhnen erbrachten wiederkehrenden Leistungen bei der Steuerpflichtigen nur in eingeschränktem Umfang als sonstige Einkünfte. Es wird insoweit auf unsere Ausführungen in dem Rechtsbehelfsverfahren des Sohnes der Steuerpflichtigen A gegen dessen Bescheid über Einkommensteuer vom 3.6.2003 verwiesen. Trotz der materiellen Fehler in den o.g. Steuerbescheiden hat die Abrechnung der Steuer gemäß den o.g. formell wirksamen Steuerbescheiden zu erfolgen. Demgemäß sind bei der Abrechnung der Steuern die von der Steuerpflichtigen Ende Mai in folgender Höhe gezahlten Steuern zu berücksichtigen ... Da die in den o.g. Bescheiden festgesetzte Steuern deutlich niedriger sind, kommt es zu einer Erstattung. In diesem Zusammenhang beantragen wir namens und im Auftrag der Steuerpflichtigen den Erlass der im Rahmen der Steuererhebung gemäß den Bescheiden vom 2.4.2003 festgesetzten Säumniszuschläge gemäß Abrechnungsmitteilung vom 22.5.2003 iHv 151 EUR. ..."

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Auf dem Schreiben ist seitens des Beklagten handschriftlich vermerkt "Rb des Sohnes abwarten". An den Steuerberater erging am 16.6.2003 ein Schreiben des Beklagten, das auf dessen Schreiben vom 11.6.2003 Bezug nahm und in dem diesem mitgeteilt wurde, der Erlassantrag sei an den zuständigen Erhebungsbezirk weitergeleitet worden.

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Am 18.3.2004 teilte der Berater dem Finanzamt mit, Frau B erhalte von ihrem Sohn A Versorgungsleistungen, welche als wiederkehrende Bezüge im Rahmen der sonstigen Einkünfte der Besteuerung unterworfen würden. Namens und im Auftrag der Steuerpflichtigen wurde beantragt, bei der rechtlichen Beurteilung der wiederkehrenden Leistungen die BMF-Schreiben vom 26.8.2002 und 23.12.1996 ("neuer" und "alter" Rentenerlass) anzuwenden; auf das BMF-Schreiben vom 8.1.2004 wurde verwiesen. Am gleichen Tag stellte der Berater für den Kläger einen entsprechenden Antrag.

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Zwischen dem Kläger und dem Beklagten kam es zu einem Rechtsstreit darüber, ob die erhöhten Altenteilleistungen als dauernde Last abzugsfähig seien (Az. 7 K 6939/04 E). Dieser wurde im Revisionsverfahren durch den BFH mit Urteil vom 17.3.2010 (X R 38/06) dahingehend entschieden, dass die erhöhten Versorgungsleistungen der Übergeberin – der Mutter des Klägers – für die Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebes geschuldet würden. In Tz. 53 des Urteils führt der BFH aus:

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"Im Einspruchsverfahren hat der Kläger den Antrag gestellt, nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 893 behandelt zu werden (vgl. Tz. 74 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 922) und geltend gemacht, der verbliebene landwirtschaftliche Betrieb sei nach den Grundsätzen des "sog. Typus 2" geeignet, die vollen Versorgungs- und Altenteilleistungen zu erwirtschaften. Auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelungen der Finanzverwaltung können nicht im Anfechtungsverfahren gegen Steuerbescheide und damit auch nicht im vorliegenden Verfahren berücksichtigt werden (vgl. z.B. Senatsbeschluss vom 15. November 2006 X B 11/06, BFH/NV 2007, 209). Über diesen Antrag wird deshalb das FA im Billigkeitsverfahren gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung noch zu entscheiden haben."

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Das Verfahren wurde mangels Spruchreife an das erstinstanzliche Gericht zurückverwiesen. Eine Beiladung der Mutter zum Klageverfahren war nicht beantragt und nicht erfolgt.

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Als dauernde Last war danach bei dem Kläger in 2001 ein Betrag von 34.938 DM (17.866 EUR) und in 2002 von 18.920 EUR zu berücksichtigen; die Einkommensteuerbescheide für den Kläger wurden entsprechend geändert und der Rechtsstreit (7 K 2628/10 E) für erledigt erklärt. Die Zahlungen des Bruders betrugen in 2001 33.950 DM (17.358 EUR) und in 2002 18.407 EUR. Für die Mutter ergaben sich damit wiederkehrende Bezüge von 68.888 DM in 2001 und 37.327 EUR in 2002.

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Frau B verstarb am 17. 6. 2006.

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Sie hatte durch notarielles Testament vom 15.4.2005 Folgendes verfügt:

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"Zu meinen unbeschränkten und alleinigen Erben berufe ich meine Kinder .. a) .. C..., b) ... A ...zu gleichen Teilen ... Die Erbeinsetzung meines Sohnes C steht jedoch unter der auflösenden Bedingung, dass C den ihm gehörenden ½ Miteigentumsanteil an dem ... Grundbesitz Gemarkung Z-Stadt Flur Nr. 1 ... nicht gegen Zahlung eines – nicht wertgesicherten und nicht verzinsten – Betrages von 180.000 EUR an meinen weiteren Sohn A durch Abgabe der zur Eigentumsumschreibung erforderlichen Erklärungen verkauft.... Mein Sohn C muss die zum Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrages erforderlichen Erklärungen innerhalb von sechs Monaten nach meinem Tode, nicht jedoch vor dem 31. Januar 2009 abgeben."

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Am 4.7.2009 kam es zu einem notariellen Vertrag zwischen dem Kläger und C, in dem C seinen Miteigentumsanteil an dem Grundstück Flur Nr. 1 seinem Bruder A, dem Kläger, zur Auseinandersetzung der bestehenden Bruchteilsgemeinschaft überließ. Unter III. des Vertrages ist geregelt: "Soweit erforderlich setzen sich die Vertragsbeteiligten über sämtliche noch zum Nachlass der Mutter gehörenden Gegenstände in der Weise auseinander dass sie A allein zufallen"; zum Ausgleich aller Vereinbarungen zahlte der Kläger an C 232.000 EUR, wovon 180.000 EUR auf Flur Nr. 1 entfallen sollten.

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Der Beklagte änderte die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 für B am 26.1.2011 nach § 172 Abs. 1 Nr. 2a EStG; die Bescheide ergingen jeweils an den Kläger und seinen Bruder als Miterben nach B; auf die Gesamtschuldnerschaft der Miterben wurde hingewiesen.

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Gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für Frau B legte der Kläger Einspruch ein mit der Begründung, es sei Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Beklagte verwies auf das Schreiben vom 11.6.2003, das als Antrag iS von § 171 Abs. 3 AO anzusehen sei. Der Kläger teilte mit, seinerzeit habe Frau B nur darauf hingewiesen, dass die sonstigen Einkünfte nicht vollständig veranlagt seien; damit sei sie ihrer Verpflichtung nachgekommen, bei der ordnungsgemäßen Festsetzung der Einkünfte mitzuwirken. Ein Änderungsantrag sei nicht gestellt worden. Der Beklagte wies darauf hin, am 18.3.2004 sei beantragt worden, nach dem BMF-Schreiben vom 26.8.2002 und 23.12.1996 zu verfahren. Dies beinhaltete den Antrag, sämtliche im Übertragungsvertrag vereinbarten Leistungen der Besteuerung zu unterwerfen.

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Am 31.10.2011 wies der Beklagte den Einspruch zurück.

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Der Bruder des Klägers legte ebenfalls Einspruch gegen den Bescheid vom 26.1.2011 ein. Er trug zur Begründung vor, er sei nicht Erbe nach seiner Mutter geworden. Der Einspruch wurde am 31.10.2011 zurückgewiesen; eine Klage erfolgte nicht.

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Der Kläger hat am 2.12.2011 Klage erhoben.

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Er trägt vor:

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Ein Antrag nach § 171 Abs. 3 AO liege nicht vor. Das Schreiben vom 11.6.2003 verlange keine Heraufsetzung der Steuer. Jedenfalls werde der Antrag vom Kläger als Alleinerben zurückgenommen. Das Schreiben vom 18.3.2004 sei in der Steuerangelegenheit des Klägers ergangen, nicht in der der Mutter. Zudem liege ein Bekanntgabemangel vor. Der Bescheid hätte an den Kläger als Alleinerben gerichtet werden müssen. Wegen der Zurücknahme des angeblichen Antrags vom 11.6.2003 könne dieser bei Behebung des Bekanntgabemangels nicht mehr berücksichtigt werden.

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Der Kläger beantragt,

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die geänderten Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002

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vom 26.1.2011 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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Klageabweisung.

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Er trägt vor:

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Beide Söhne seien Erben geworden. Dem Auseinandersetzungsvertrag liege zwingend eine Einigung der Brüder zugrunde, dass die auflösende Bedingung nicht eingetreten sei. Ein Antrag nach § 171 Abs. 3 AO liege vor. Die Rücknahme des Antrags verstoße gegen Treu und Glauben.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

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Die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 26.1.2011 sind wirksam an den Kläger als Rechtsnachfolger seiner verstorbenen Mutter bekannt gegeben worden.

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Bei der Gesamtrechtsnachfolge (hier durch Erbfall nach § 1922 BGB) geht die Steuerschuld des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über (§ 45 Abs. 1 AO). Mehrere Erben haben für die in der Person des Erblassers entstandene Steuerschuld als Gesamtschuldner einzustehen (§§ 1967, 2058 BGB, § 45 Abs. 2 AO). Jeder Erbe schuldet die ganze Leistung; dem FA steht es (im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens) frei, an welche Gesamtschuldner es sich halten will (§ 44 AO). Setzt das FA die Steuerschuld des Erblassers durch Bescheid fest, kann es gegen die Erben Einzelbescheide nach § 155 Abs. 1 AO oder einen zusammengefassten Bescheid nach § 155 Abs. 3 AO erlassen (vgl. BFH vom 28. 3. 1973 I R 100/71 BStBl II 1973,544). Die Gesamtrechtsnachfolger, an die sich der Bescheid richtet, sind namentlich als Inhaltsadressaten aufzuführen.

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Erben nach B waren der Kläger und sein Bruder als Miterben. Frau B hatte ihre Söhne durch notarielles Testament vom 15.4.2005 zu ihren Erben bestimmt. Entgegen der Auffassung des Klägers ist die Erbenstellung des Sohnes C, seines Bruders, nicht rückwirkend entfallen. Die Erbeinsetzung des Herrn C stand laut Tz. 2 des Testaments unter einer auflösenden Bedingung. Danach sollte die Erbeinsetzung wieder entfallen, wenn C den Grundbesitz Flur Nr. 1 nicht an den Kläger verkaufen würde. Die für den Verkauf erforderlichen Erklärungen musste C innerhalb von sechs Monaten nach dem Tod der Mutter, nicht jedoch vor dem 31. 1. 2009 abgeben. Die Formulierung "nicht jedoch vor dem 31.1.2009" besagt im Umkehrschluss, dass die entsprechenden Erklärungen erst nach dem 31.1.2009 abgegeben werden sollten. Zwar liegt dieser Zeitraum mehr als sechs Monate nach dem Tod der am 17.6.2006 verstorbenen Mutter. Insoweit greift aber die weitere Befristung, dass vor dem 31.1.2009 entsprechende Erklärungen nicht abgegeben werden durften.

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Mit der Übertragung am 4.7.2009 ist C seiner Verpflichtung nachgekommen, so dass die auflösende Bedingung nicht eingetreten ist. Er ist damit (Mit-)Erbe nach seiner verstorbenen Mutter geblieben.

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Vorliegend ist der Kläger daher zu Recht als Adressat des Bescheides neben seinem Bruder als Miterben bezeichnet. Dem Kläger ist ebenso wie seinem Bruder der Bescheid mit Wirkung für ihn selbst und seinen Bruder als Miterben nach B bekannt gegeben worden, auf die Gesamtschuldnerschaft der Miterben wurde hingewiesen. Dass sich mit dem Vertrag vom 4.7.2009 die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt hat, ändert nichts an der zutreffenden Bezeichnung als Miterben und der wirksamen Bekanntgabe an den Kläger. Die gesamtschuldnerische Haftung der Miterben für nicht getilgte Nachlassverbindlichkeiten bleibt auch nach Teilung des Nachlasses bestehen, sofern nicht die Einschränkungen des § 2060 BGB eingreifen, was hier nicht der Fall ist.

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Der Beklagte war auch berechtigt, die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen gegenüber Frau B durch die angefochtenen Bescheide zu ändern.

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Zwar dürfte die als Änderungsvorschrift genannte Norm des § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO nicht in Betracht kommen. Denn das Schreiben vom 11.6.2003 kann nicht als Antrag auf Änderung der Einkommensteuerbescheide 2001 und 2003 vom 3.6.2003 zu Ungunsten verstanden werden. In diesem Schreiben weist der Berater der Frau B lediglich darauf hin, dass die Steuerfestsetzungen die wiederkehrenden Leistungen nur eingeschränkt berücksichtigen und materiell fehlerhaft seien. Beantragt wird aber ausdrücklich nur der Erlass von Säumniszuschlägen, nicht eine andere als die erfolgte Steuerfestsetzung. Ebenso stellt das Schreiben vom 18.3.2004 keinen Antrag i.S. von § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO dar, die Steuer höher festzusetzen; dieses Schreiben ist vielmehr – ebenso wie das des Klägers vom gleichen Tag, auf welches sich der Bundesfinanzhof in Tz. 53 des Urteils vom 17.3.2010 bezieht – als Antrag auf Billigkeitsmaßnahmen nach §§ 163, 227 AO anzusehen.

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Es greift aber die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 AO ein.

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Ist auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der auf Grund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden; dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Gegenüber Dritten, die an dem Rechtsbehelfsverfahren nicht beteiligt waren, gilt dies nach § 174 Abs. 5 AO nur, wenn sie zu diesem Verfahren hinzugezogen worden.

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Frau B war bis zu ihrem Tod im Jahr 2006 Dritte i.S. dieser Vorschrift. Ihre Beiladung zum finanzgerichtlichen Verfahren des Klägers 7 K 6939/04 E ist mangels entsprechenden Antrags des Finanzamtes nicht erfolgt.

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Dies steht aber vorliegend der Änderung nach § 174 Abs. 4 AO gegenüber dem Kläger als Rechtsnachfolger seiner verstorbenen Mutter nicht entgegen. Denn der Gesamtrechtsnachfolger ist nicht Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO (FG Baden-Württemberg vom 23.2.1994 5 K 228/93 EFG 1994,952). Mit dem Tod seiner Mutter ist der Kläger, der Beteiligter des Verfahrens 7 K 6939/04 E war, bezüglich der steuerlichen Verpflichtungen der Verstorbenen in eigener Person Steuerschuldner geworden; er ist verfahrens – und materiell-rechtlich in ihre abgabenrechtliche Stellung eingetreten, § 45 AO.

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Zum Zeitpunkt des Todes der Mutter war auch dieser gegenüber noch keine Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 2001 und 2003 eingetreten (Erklärungsabgabe 2003).

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Unerheblich ist insoweit, dass der Bruder des Klägers als dessen Miterbe und weiterer Rechtsnachfolger nach Frau B weder am Verfahren 7 K 6939/04 E beteiligt war noch zu diesem Verfahren hinzugezogen wurde. Die fehlende Beiladung eines weiteren Gesamtschuldners steht der Änderung gegenüber dem Kläger nicht entgegen (vgl. BFH vom 18.5.2006 II B 28/04 BFH/NV 2006,1849; vom 12.2.1992 XI R 21/90 BFH/NV 1992,516; vom 13.5.1987 II R 189/83 BStBl II 1988,188).

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Der Beklagte hat die Folgerungen aus dem Urteil des BFH vom 17.3.2010 auch innerhalb eines Jahres, nämlich durch die Änderungsbescheide vom 26.1.2011, gezogen.

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Materiell-rechtlich bestehen gegen die Bescheide keine Bedenken; insoweit hat der Kläger auch keine Einwendungen vorgebracht.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.