Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-11-05, Aktenzeichen 2 K 5/07
ECLI:DE:FGSH:2008:1105.2K5.07.0A

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Eigenanteil der Klägerin an den Beiträgen zur betrieblichen Altersversorgung steuerfrei ist.

2

Die Klägerin ist Arbeitnehmerin der X, der Beigeladenen. Von ihrem Arbeitslohn behält die Beigeladene Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer sowie Sozialversicherungsbeiträge ein.

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Nach § 5 Abs. 2 des Personalüberleitungstarifvertrages des Y und der Beigeladenen mit der ….Gewerkschaft (A) vom 15. November 1994 finden die Tarifverträge des öffentlichen Dienstes BAT/BMT-G II sowie den BAT/BMT-G II ergänzende, ändernde oder ersetzende Tarifverträge in den für den Bereich der Vereinigung der Kommunalen Arbeitgeberverbände sowie des Kommunalen Arbeitgeberverbandes Schleswig-Holstein jeweils geltenden sonstigen einschlägigen Tarifverträgen für die übergehenden Arbeitsverhältnisse Anwendung. Die in den Tarifverträgen vorgesehenen Regelungen für eine zusätzliche Altersversorgung (VBL) finden keine Anwendung (s. § 6 Versorgungsvereinbarung).

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Nach § 6 des Personalüberleitungstarifvertrages steht die Beigeladene den einzelnen Arbeitnehmern im Wege eines echten Vertrages zu Gunsten Dritter dafür ein, dass den Beschäftigten keine Nachteile in der Zusatzversorgung entstehen.

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Eine Zusatzvereinbarung zum Personalüberleitungstarifvertrag enthält die Regelung, dass mit Wirkung ab 1. Januar 2005 die zusätzliche Altersversorgung über die Zusatzversorgungskasse …. (B) sichergestellt wird. Die Beitragssätze für die Zusatzversorgung betragen danach ab 1. Januar 2005 für den Arbeitgeber 3,39 % des Bruttoeinkommens und für den Arbeitnehmer 1,41 % des Bruttoeinkommens. Ab 1. Januar 2006 betragen die Beitragssätze für die Zusatzversorgung für den Arbeitgeber 3,9 % des Bruttoeinkommens und für den Arbeitnehmer 0,9 % des Bruttoeinkommens.

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Die Beigeladene hat mit der B am 23. Dezember 2004 einen Gruppenversicherungsvertrag abgeschlossen. Versicherungsnehmer ist nach dem Vertrag die Beigeladene. Ihre Rechte und Pflichten ergeben sich gemäß § 2 des Gruppenversicherungsvertrages, so weit in dem Gruppenversicherungsvertrag nichts Abweichendes geregelt ist, aus einer entsprechenden Anwendung der Vorschriften der Satzung der Zusatzversorgungskasse in der Fassung der 3. Satzungsänderung zum Bereich der Pflichtversicherung. Gemäß § 3 des Gruppenversicherungsvertrages sollen die Versicherungen der Arbeitnehmer in Form eines Abrechnungsverbandes II (kapitalgedeckt) durchgeführt werden. Neben einem Beitrag von 4 % wird eine Rückstellung für Zinsrisiken gebildet. Diese beträgt im Jahr 2005 zunächst 0,8 %. Nach § 4 des Gruppenversicherungsvertrages tragen die Arbeitnehmer vom Beitrag der Arbeitgeber einschließlich der Rückstellung für Zinsrisiken vorbehaltlich einer entsprechenden tarifvertraglichen Regelung 1,41 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts. Nach den Vorschriften der Satzung der B (§§ 31 ff und §§ 45 bis 52) haben die Versorgungsberechtigten bei Eintritt des Versicherungsfalls einen Anspruch auf die Leistungen, wenn ein Leistungsantrag gestellt wurde und die von der Kasse geforderten Unterlagen beigefügt waren.

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Nach den Angaben der Beigeladenen und der Klägerin zum Lohnsteueranmeldungsverfahren 2006 gewährte die Beigeladene als Arbeitgeberin ihren Beschäftigten eine betriebliche Altersversorgung durch Gruppenversicherung bei der Kommunalen Zusatzversorgungskasse Mecklenburg-Vorpommern (B). Die Finanzierung erfolge durch ein rein kapitalgedecktes System im Abrechnungsverband II der B. Vom Gesamtversicherungsbeitrag in Höhe von 4,8 % des Arbeitslohns hätten die Arbeitnehmer aufgrund einer tarifvertraglichen Regelung eine Eigenbeteiligung in Höhe von 0,9 % des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts zu tragen, die die Arbeitgeberin vom Lohn einbehalte und zusammen mit dem Arbeitgeberanteil an die B abführe.

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Mit der am 26. Oktober 2006 beim Beklagten eingegangenen Lohnsteueranmeldung für Oktober 2006 meldete die Arbeitgeberin auch die Lohnsteuer der Klägerin an. Als Bemessungsgrundlage diente der Bruttoarbeitslohn einschließlich des Arbeitnehmeranteils am Beitrag zur B in Höhe von 21,85 EUR.

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Gegen diese Festsetzung legte die Klägerin am 3. November 2006 Einspruch ein, soweit auf ihre Eigenbeteiligung an der Zusatzaltersversorgung in Höhe von 21,85 EUR Lohnsteuer von 4,66 EUR und Kirchensteuer von 0,42 EUR einbehalten worden war. Zur Begründung trug sie vor, die Arbeitnehmereigenbeteiligung sei nicht lohnsteuerpflichtig, sondern unterfalle dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Versicherungsvertrag, der der Altersversorgung zu Grunde liege, bestehe ausschließlich zwischen der B als Versicherer und der Beigeladenen als Versicherungsnehmer. Nach der Ausgestaltung der Beitragspflicht gegenüber der Pensionskasse sei im Streitfall allein die Beigeladene Schuldnerin der Gesamtbeiträge. Dass die Arbeitgeberin die Arbeitnehmer wirtschaftlich an der Beitragszahlung beteilige, sei für die Frage der Steuerpflicht belanglos. Der gesamte Beitrag stelle sich - ungeachtet der Finanzierung im Innenverhältnis - als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des § 3 Nr. 63 EStG dar. Der abweichenden Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 15. Januar 2004, IV C 5-S 1901-125/03 an die Arbeitsgemeinschaft Kommunale und Kirchliche Altersversorgung) sei auch insoweit nicht beizupflichten, als sich diese darauf stütze, bei den Arbeitnehmer-Eigenbeiträgen handele es sich um Beiträge im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 4 des Gesetzes über die Verbesserung der gesetzlichen Altersversorgung (BetrAVG), für die allenfalls die Riester-Förderung durch die Altersvorsorgezulage und gegebenenfalls ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug beansprucht werden könnten. § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG verlange den Abschluss eines selbstständigen Versicherungsverhältnisses zwischen Arbeitnehmer und Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung aufgrund einer freiwilligen Entscheidung des Arbeitnehmers mit dem Ziel einer über die Pflichtversicherung hinausgehenden Verbesserung der Versorgung auf der Grundlage einer so genannten „Umfassungszusage“ des Arbeitgebers. Im Streitfall bestehe der Versicherungsvertrag ausschließlich zwischen der Arbeitgeberin und der B. Der einzelne Arbeitnehmer sei ohne die Möglichkeit einer freiwilligen Entscheidung auf kollektivrechtlicher Grundlage zur Leistung des Arbeitnehmerbeitrags verpflichtet. Die Arbeitnehmerbeteiligung stelle lediglich eine teilweise Refinanzierung des Arbeitgeberbeitrags dar und ziele nicht auf eine darüber hinausgehende Verbesserung der Versorgung ab. Schließlich fehle es auch an der erforderlichen Umfassungszusage der Arbeitgeberin, mit der diese die Einstandsverpflichtung für die freiwillig vom Arbeitnehmer begründete ergänzende Versicherung übernehme. Vielmehr treffe den Arbeitgeber im vorliegenden Fall auf kollektivrechtlicher Basis die Verpflichtung zur Zusatzversorgung als Pflichtversicherung.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2006 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die Arbeitnehmerbeiträge zur Zusatzversorgung der Klägerin steuerpflichtiger Arbeitslohn seien, weil es sich nicht um rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge und auch nicht um Beiträge aus einer Entgeltumwandlung handele. Nach § 3 Nr. 63 EStG seien steuerfrei die Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Ausgleichsplans vorgesehen sei, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen. Die Steuerfreiheit hänge somit unter anderem davon ab, dass der Arbeitgeber die Beiträge leiste. Neben den rein arbeitgeberfinanzierten Beiträgen seien auch solche Beiträge steuerfrei, die durch Entgeltumwandlung finanziert würden (Schreiben des BMF vom 17. November 2004, Bundessteuerblatt -BStBl- I 2004, 1065, Tz. 171). Eine solche Entgeltumwandlung sei gegeben, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbaren, künftige Arbeitslohnansprüche zu Gunsten einer Altersversorgung herabzusetzen. Dass im Streitfall eine Entgeltumwandlungsvereinbarung vorläge, sei nicht vorgetragen worden und auch nicht ersichtlich. Von Arbeitgeberbeiträgen, die aus einer Entgeltumwandlung resultierten, seien die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG, die nicht unter die Steuerfreiheit des § 3 Nr. 63 EStG fallen, abzugrenzen. Nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG liege betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leiste und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasse. Solche Beiträge leiste der Arbeitnehmer selbst aus seinem zugeflossenen Arbeitsentgelt. Die Beiträge seien auch dann eigene Beiträge des Arbeitnehmers, wenn sie vom Arbeitgeber direkt an die Versorgungseinrichtung abgeführt würden (BMF-Schreiben vom 17. November 2004, Tz. 171).

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Im Streitfall handele es sich um solche Eigenbeiträge des Arbeitnehmers. Die Beitragszahlung der Klägerin sei begründet in der tarifvertraglichen Regelung, nach der die Arbeitnehmer im Geltungsbereich des Tarifvertrags einen festgeschriebenen Teil ihres Gehalts über den Arbeitgeber an die Zusatzversorgungskasse entrichten. Der Tarifvertrag für die zusätzliche Altersversorgung der Beschäftigten des öffentlichen Dienstes (ATV-K) vom 1. März 2002 lege in seiner Präambel dar, die Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes solle grundlegend neu geregelt werden. Das bisherige Gesamtversorgungssystem werde zum 31. Dezember 2000 geschlossen und durch ein Punktesystem ersetzt, in dem diejenigen Leistungen zugesagt würden, die sich ergeben würden, wenn eine Gesamtbeitragsleistung von 4 % des Entgelts vollständig in ein kapitalgedecktes System eingezahlt würde. Bei den Zusatzversorgungseinrichtungen könnte als Leistung der betrieblichen Altersversorgung auch eine zusätzliche kapitalgedeckte Altersvorsorge durch eigene Beiträge des Arbeitnehmers unter Inanspruchnahme der steuerlichen Förderung durchgeführt werden. Zur Finanzierung der Zusatzversorgung regelten die §§ 15 ff ATV-K dann, dass eine Umlagefinanzierung und -gegebenenfalls zusätzlich oder ausschließlich- eine kapitalgedeckte Finanzierung möglich sei. Soweit die Zusatzversorgungseinrichtung für die Pflichtversicherung Beiträge im Kapitaldeckungsverfahren von höchstens 4 % des sozialversicherungspflichtigen Entgelts erhebe, trage diese der Arbeitgeber (§ 18 Abs. 1 ATV-K).

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Im Streitfall habe die Klägerin dargelegt, dass ihr Arbeitgeber Beiträge in Höhe von 4,8 % des sozialversicherungspflichtigen Entgelts an die B abführe und dass die Versorgungskasse den Vertrag im Abrechnungsverband II, also im Kapitaldeckungsverfahren führe. Bis höchstens 4 % des Arbeitslohns würden somit als Beitrag des Arbeitgebers gelten (Beitragsschuldner nach § 18 Abs. 1 ATV-K) und seien nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Der Gesamtversicherungsbeitrag sei jedoch im Streitfall höher als dieser Höchstbetrag; 0,9 % vom Arbeitslohn würden unmittelbar zu Lasten der Klägerin einbehalten. Dieser Arbeitnehmerbeitrag sei also offensichtlich zusätzliche eigene Beitragszahlung der Klägerin; insoweit greife die Regelung des Tarifvertrags zur Beitragsschuldnerschaft des Arbeitgebers nicht. Dass diese Zahlung nicht freiwillig, sondern in Erfüllung der tarifvertraglichen Verpflichtung als Arbeitnehmerin des öffentlichen Dienstes geleistet werde, sei für die steuerrechtliche Beurteilung unerheblich. Durch Zahlung des Arbeitgebers an den Versorgungsträger werde - in Erfüllung einer Lohnverwendungsabrede auf der Grundlage des Tarifvertrags - der Lohnanspruch des Arbeitnehmers erfüllt.

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Die Annahme von Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG scheitere im Streitfall auch nicht an einer fehlenden Umfassungszusage des Arbeitgebers. Denn die Arbeitgeberin habe sich über den Tarifvertrag verpflichtet, die Zusatzversorgung auf der Basis des Punktesystems gemäß ATV-K zu gewähren. Dieses Berechnungssystem berücksichtige aber die gesamten Beitragszahlungen einschließlich des Arbeitnehmerbeitrages, so dass die Zusage des Arbeitgebers auf Zusatzversorgung auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasse. Auch in Höhe des Eigenanteils an den Beitragszahlungen zur B sei der Klägerin nach alledem steuerpflichtiger Arbeitslohn zugeflossen.

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Hiergegen hat die Klägerin am 5. Januar 2007 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor, § 3 Nr. 63 EStG sei auch auf die Arbeitnehmereigenbeteiligung an den kapitalgedeckten Pflichtbeiträgen der Arbeitgeber anzuwenden. Die von der Klägerin getragenen Beträge seien nicht lohnsteuerpflichtig.

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§ 3 Nr. 63 EStG begrenze die Steuerfreiheit auf „Beiträge des Arbeitgebers“. Dieser Be-griff sei auslegungsbedürftig und grundsätzlich dahingehend zu interpretieren, dass es insoweit auf die Ausgestaltung der Beitragsverpflichtungen gegenüber der Pensionskasse ankomme. Um einen Beitrag des Arbeitgebers handele es sich danach stets dann, wenn dieser (und nicht der Arbeitnehmer) Beitragsschuldner gegenüber der Pensionskasse sei. Aufgrund der Maßgeblichkeit dieses formalen Kriteriums sei es belanglos, ob der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer wirtschaftlich die Beitragszahlung übernehme und wer von beiden verwaltungstechnisch die Beiträge an die Kasse abführe. Diese Auslegung des § 3 Nr. 63 EStG sei deckungsgleich mit der Auslegung, die der Begriff „Zuwendungen des Arbeitgebers“ im Rahmen der §§ 4 c und 40 b EStG finde. So habe der BFH einen Arbeitgeberbeitrag, der zur Anwendung des § 40 b EStG führe, nur für den Fall angenommen, in dem eine ausschließliche Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber der Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung bestanden hätte (BFH, BStBl II 1991, 647). Im Umkehrschluss dazu habe der BFH die Einordnung einer Zahlung als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des § 40 b EStG verneint, wenn der Arbeitnehmer hierzu kraft der zu Grunde liegenden Versorgungsordnung der Pensionskasse eigenständig verpflichtet gewesen sei. Zwar sei diese BFH-Entscheidung zu § 40 b Abs. 1 EStG in der Fassung der Streitjahre 1980 und 1981 ergangen, jedoch habe diese Vorschrift ebenso wie § 3 Nr. 63 EStG an Beiträge bzw. Zuwendungen des Arbeitgebers angeknüpft.

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Bezogen auf die gesetzlich geregelten Typen der arbeitnehmerfinanzierten Vorsorge (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 und 4 BetrAVG) folge aus dem soeben genannten Unterscheidungskriterium, wer im konkreten Fall Beitragsschuldner der Pensionskasse bzw. Versicherung sei, dass einerseits die Entgeltumwandlung gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG unter den übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sei, weil der Arbeitgeber Beitragsschuldner der Versicherung sei. Umgekehrt verhalte es sich bei dem anderen arbeitnehmerfinanzierten betriebsrentlichen Versorgungstyp, den „Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers“ im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG, da hier im Unterschied zur Entgeltumwandlung der Arbeitnehmer Beitragsschuldner sei. Diese würden zutreffend vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt würden. Dieser Ausschluss sei gerechtfertigt, weil der Arbeitnehmer bei echten Eigenbeiträgen im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG anders als im Falle der Entgeltumwandlung begriffsnotwendig Beitragsschuldner der Versorgungseinrichtung sei. Nach den gesetzgeberischen Absichten und dem neuen Zweck des § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG ziele die Bestimmung insbesondere auf die Förderung der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes ab, da die Abkehr vom Gesamtversorgungsmodell und die damit verbundene Absenkung des Versorgungsniveaus die Schaffung von Anreizen für eine freiwillige Zusatzversorgung der betroffenen Arbeitnehmer mit steuerlicher Förderung geboten habe. Mit dieser Regelung habe der Gesetzgeber klarstellen wollen, dass betriebliche Altersversorgung auch vorliege, soweit neben Arbeitgeberbeiträgen, d.h. während des Bestehens eines Arbeitsverhältnisses, auch Beiträge vom Arbeitnehmer aus dem Arbeitsentgelt zur Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung geleistet würden. Nur um die bis dahin rein private Altersversorgung aus bereits lohnversteuerten Eigenbeiträgen des Arbeitnehmers auf der Grundlage selbstständiger Versicherungsverträge mit externen Versorgungsträgern und somit auch den Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes nicht mit dem Zertifizierungsverfahren gemäß §§ 1 ff des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes zu belasten, habe der Gesetzgeber den Kunstgriff angewandt, die private Altersvorsorge aus Eigenbeiträgen der betrieblichen, vom Zertifizierungsgebot gemäß § 82 Abs. 2 EStG befreiten Altersversorgung zuzuordnen. Regelungsgegenstand des § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG sei daher gerade nicht die schon vor der Neuregelung praktizierte Arbeitnehmereigenbeteiligung als Refinanzierung von Arbeitgeberbeiträgen zur Pflichtversicherung.

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Die hier zu beurteilende Arbeitnehmereigenbeteiligung an den kapitalgedeckten Pflichtbeiträgen der Arbeitgeber sei entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung betriebsrentenrechtlich kein Eigenbeitrag des Arbeitnehmers im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG, sondern stelle sich bei genauer Besicht als eine auf rein arbeitsrechtlicher Ebene geregelte interne Refinanzierung der Arbeitgeberbeiträge dar, die keine der konstituierenden Voraussetzungen für Eigenbeiträge der Arbeitnehmer im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG erfülle. Denn es fehle an dem dafür erforderlichen selbstständigen Versicherungsvertrag zwischen Arbeitnehmer und der Versorgungseinrichtung und der Arbeitnehmer sei damit nicht Beitragsschuldner der Versorgungseinrichtung. Die Eigenbeitragsvereinbarung zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer stelle sich vielmehr als echter Vertrag zu Gunsten Dritter dar. Die Arbeitnehmereigenbeteiligung der Klägerin beruhe allein auf der arbeitsrechtlichen Regelung durch Tarifverträge bzw. Arbeitsrichtlinien im Innenverhältnis zwischen ihr und der Beigeladenen. Abgesehen davon sei der Eigenbeitrag der Klägerin keiner im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG, weil der Typus der eigenen Beitragsversorgung des Arbeitnehmers nach der gesetzlichen Konzeption auf eine über die gesetzliche Rentenversicherung und die Pflichtzusatzversorgung hinausgehende Verbesserung der Altersversorgung durch eine zusätzliche freiwillige Versicherung zugeschnitten sei. Danach sei § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG auf Arbeitnehmeranteile einer Pflichtversicherung von vornherein unanwendbar. Weiter fehle es auch an der notwendigen Freiwilligkeit der zusätzlichen Versorgung durch Eigenbeiträge des Arbeitnehmers. Schließlich mangele es auch an einer „Umfassungszusage“ im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG, mit der der Arbeitgeber die Einstandspflicht für die freiwillig vom Arbeitnehmer begründete ergänzende Versicherung übernehme. Da es sich also insgesamt um Beiträge des Arbeitgebers zu kapitalgedeckten Versorgungseinrichtungen handele, seien diese gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

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Die Richtigkeit dieser Überlegungen werde schließlich dadurch bestätigt, dass nur bei der von der Klägerin vertretenen Einordnung schwere Systembrüche mit gravierenden Nachteilen für alle Beteiligten vermieden werden könnten. Der Eigenbeitrag der Klägerin unterscheide sich wirtschaftlich und strukturell nicht von einer reinen Absenkung der Bruttoversorgung beim gleichzeitigen Verzicht des Arbeitgebers auf jegliche interne Beteiligung des Arbeitnehmers an der betrieblichen Altersversorgung. Eine solche wäre gemäß § 3 Nr. 63 EStG in den gesetzlichen Grenzen vollständig steuerfrei. Der Lohnabzug wegen der Arbeitnehmereigenbeteiligung laufe im wirtschaftlichen Ergebnis auf dasselbe hinaus und könne steuerlich nicht ungleich behandelt werden.

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Die Versagung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG und die Verweisung des Arbeitnehmers auf die Riester-Förderung beeinträchtige deren Zielsetzung, den Arbeitnehmern einen Anreiz für den Aufbau zusätzlicher freiwilliger Versicherungen über die Renten- und Pflichtversicherung hinaus zu geben, da die Pflichtversicherung aufgrund der kollektiv-rechtlichen Vereinbarungen ohnehin abgeschlossen werde und, schlimmer noch, die Riester-Förderung auf diese Weise für die sowieso aufgrund kollektiv-rechtlicher Verpflichtung zu entrichtenden Beiträge „verbraucht“ würde. Somit werde gefördert, was nach dem Gesetz gar nicht gefördert werden solle. Zudem würde eine Einführung der Riester-Förderung im Rahmen der Pflichtversicherung die Zusatzversorgungskosten mit einem unverhältnismäßigen Verwaltungsaufwand belasten und erhebliche Verwaltungskosten zur Folge haben, die die Zusatzversorgung insgesamt verteuern würde. Durch den Mehraufwand für die separate Zulagenverwaltung und Bearbeitung, für die EDV sowie vor allem für Druck- und Versandkosten ergebe sich unter Berücksichtigung der Zulagen eine monatliche Versorgungsanwartschaft in der Größenordnung von ca. 0,30 EUR bis knapp 1,00 EUR. Die unterschiedliche Verfallbarkeit der Arbeitgeberanteile und Arbeitnehmeranteile gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG i.V.m. § 1 b Abs. 5 Satz 1 BetrAVG würde auch in vielen Fällen nur zu Kleinstrenten aus den Arbeitnehmeranteilen führen. Im Ergebnis bestehe kein Zweifel daran, dass aus rechtlich-formalen und aus systematischen Gründen auch die von der Klägerin getragene Arbeitnehmereigenbeteiligung am Arbeitgeberbeitrag in der kapitalgedeckten Zusatzversorgung dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG unterfalle und nicht steuerpflichtig sei. Hinsichtlich der Einzelheiten der Klagebegründung wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 8. Februar 2007 verwiesen (Bl. 60 bis 77 GA).

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Der Einkommensteuerbescheid für 2006 vom 24. Oktober 2007 ist von der Klägerin nicht angefochten worden.

21

Die Klägerin beantragt,

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festzustellen, dass die Lohnsteueranmeldung vom 26. Oktober 2006 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2006 insoweit rechtswidrig sind, als nach ihnen Lohnsteuer von der der Klägerin getragenen Arbeitnehmereigenbeteiligung an den Arbeitgeberbeiträgen in der kapitalgedeckten Zusatzversorgung enthalten ist.

23

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

25

Der Beklagte verweist zur Begründung auf die in der Einspruchsentscheidung vertretene Rechtsauffassung.

26

Die Beigeladene hat sich zur Sache nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

27

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des übrigen Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie 1 Band Rechtsbehelfsakten zur Steuer-Nr. … verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig.

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Die Klägerin konnte die Lohnsteueranmeldung des Arbeitgebers - so weit sie sie wie hier betrifft - aus eigenem Recht anfechten. Mit Ergehen des Einkommensteuerbescheides für 2006 vom 24. Oktober 2007 ist aber das Rechtsschutzbedürfnis für eine Rechtsverfolgung im Wege der Anfechtungsklage gegen die Lohnsteueranmeldung für den Monat Oktober 2006 entfallen und eine Erledigung der Hauptsache eingetreten (BFH, Urteil vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, BFHE 211, 249, BStBl II 2006, 94; BFH, Urteil vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890).

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Die Klägerin hat darüber hinaus ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der gerügten Rechtswidrigkeit des Lohnsteuerabzugs gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO. Die zu entscheidende Rechtsfrage ist auch für die folgenden Lohnsteuer-Anmeldungen bis zur Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses der Klägerin von Bedeutung (BFH, Urteile vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, a.a.O.; vom 5. Oktober 2005 VI R 152/01, a.a.O.).

31

Die Klage ist aber nicht begründet.

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Denn die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Lohnsteueranmeldung der X für Oktober 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Dezember 2006 ist nicht rechtswidrig gewesen; eine Feststellung der Rechtswidrigkeit kommt daher nicht in Betracht (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO).

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Die Beigeladene ist verpflichtet, Lohnsteuer bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten (§ 38 Abs. 3 Satz 1 EStG) und an das Finanzamt abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Lohnsteueranmeldung steht gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

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Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen; dabei ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung und in welcher Form die Einnahmen gewährt werden. Demgemäß ist Arbeitslohn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer des Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (BFH-Urteile vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 445; vom 26. Juni 2003 VI R 112/98, BStBl II 2003, 886; vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BStBl II 2001, 815, jeweils m. w. N.).

35

Im Streitfall ist der Klägerin auch der strittige Bestandteil des tariflich geschuldeten Arbeitslohns, der auf ihre Eigenbeteiligung an der Zusatzaltersversorgung in Höhe von 21,85 EUR entfiel, den die Beigeladene als Arbeitgeber an die B abgeführt hat, zunächst als Arbeitslohn zugeflossen. Es ist zwischen den Beteiligten auch nicht strittig, dass die Klägerin insoweit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielt hat, die grundsätzlich steuerbar sind.

36

Entgegen der Ansicht der Klägerin liegen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 63 EStG für eine Steuerfreiheit nicht vor. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans vorgesehen ist, soweit die Beiträge im Kalenderjahr 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen, steuerfrei.

37

Im Streitfall handelt es sich bei der B um eine Pensionskasse. Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes im Sinne des § 18 BetrAVG sind als Pensionskasse anzusehen, wenn sie einen Rechtsanspruch gewähren (R 129 Abs. 4 LStR; R 4c Abs. 1 EStR; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 28. Auflage, § 4c Rz. 1). Dieses ist im Streitfall gegeben.

38

Lohnsteuerfrei sind nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG nur Beiträge des Arbeitgebers. Beiträge aus dem versteuertem Vermögen des Arbeitnehmers (hierzu gehören jedenfalls so genannte Eigenbeiträge gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG) sind hingegen nicht begünstigt, da sie nicht aus dem Vermögen des Arbeitgebers gezahlt werden. Dies gilt auch dann, wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden. Wenn die Beiträge mittels Entgeltumwandlung (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG) finanziert wurden, wird ebenfalls die begrenzte Lohnsteuerfreiheit des § 3 Nr. 63 EStG gewährt (Kirchhof/Söhn, EStG, Kommentar, § 3 Rn. B 63/53; Höfer, BetrAVG-Kommentar, Band II, Steuerrecht, Rn. 1715; Warnke, Anwendung des Alterseinkünftegesetzes auf die betriebliche Altersversorgung - Steuerliche Zweifels- und Abgrenzungsfragen, EStB 2004, 446; BMF-Schreiben vom 5. Februar 2008, BStBl I 2008, 420 Tz. 205; siehe hierzu auch § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG).

39

Da eine Finanzierung mittels Entgeltumwandlung gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG im Streitfall unstreitig nicht vorliegt, kommt jedenfalls aus diesem Grund eine Lohnsteuerfreiheit nicht in Betracht.

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Bei den strittigen Beiträgen handelt es sich entgegen der Ansicht der Klägerin auch nicht um nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfreie Beiträge des Arbeitgebers, weil dieser Versicherungsnehmer bei der B und Beitragsschuldner ist. Vielmehr liegt eine Eigenbeteiligung der Klägerin an den Beiträgen für die Pensionskasse vor, die von ihr aus dem zuvor versteuerten Einkommen (Arbeitslohn) erbracht wird. Dies ergibt die Auslegung des vom Gesetzgeber verwandten Begriffs „Beiträge des Arbeitgebers“.

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Zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals des § 3 Nr. 63 EStG „Beiträge des Arbeitgebers“ kann die Rechtsprechung des BFH zu § 40b EStG herangezogen werden, weil dort der Begriff „Zuwendungen des Arbeitgebers“ zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung verwendet wird (Hügelschäffer, Aktuelle steuerrechtliche Fragen in der Zusatzversorgung des öffentlichen und kirchlichen Dienstes, BetrAV 2005, 351, 355). Der BFH hat in seinem zu § 40b EStG ergangenen Urteil vom 12. April 2007 (VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619) das Urteil des FG Münster vom 26. April 2005 (13 K 323/01 L, EFG 2005, 1703) aufgehoben, nach dem es für die Qualifizierung einer Zahlung als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des § 40b EStG nicht darauf ankomme, wer die Versicherungsbeiträge finanziere - d.h. wer durch sie wirtschaftlich belastet werde, sondern wer sie gegenüber der Versicherungsgesellschaft schulde. Im dortigen Streitfall gewährte der Arbeitgeber auf der Grundlage seiner Versorgungsordnung seinen Mitarbeitern eine Zusatzversorgung durch Abschluss von Direktversicherungen. Jeder Mitarbeiter war verpflichtet, sich zusätzlich mit 20 v.H. des Prämienbeitrags zu beteiligen. Dieser sog. Eigenanteil wurde im Wege des Gehaltsabzugs vom Arbeitgeber abgeführt. Ohne Eigenbeteiligung sollte der Anspruch auf eine Zusatzversorgung entfallen. Versicherungsnehmer und Beitragsschuldner des abgeschlossenen Gruppenversicherungsvertrages war der Arbeitgeber. Der BFH führte in seinem Urteil vom 12. April 2007 (VI R 55/05, a.a.O.) aus, dass zum Arbeitslohn auch Ausgaben gehören können, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang - wirtschaftlich betrachtet - so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (BFH-Urteile vom 16. April 1999 VI R 60/96, BStBl II 2000, 406, m. w. N.; in BStBl II 2001, 815; vom 12. September 2001 VI R 154/99, BStBl II 2002, 22; vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFH/NV 2005, 1939; vom 14. September 2005 VI R 148/98, BStBl II 2006, 532; vom 14. September 2005 VI R 32/04, BStBl II 2006, 500; vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BStBl II 2006, 528). Dementsprechend wird die Arbeitslohnqualität von Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber nach dem Innenverhältnis mit dem Arbeitnehmer nur die Pflicht hat, die Beiträge für die Versorgung einzubehalten und an den Versicherer abzuführen, bejaht. Beiträge zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer, die aus verwendetem Arbeitslohn stammen und damit von diesen getragen werden, haben dagegen keine Arbeitslohnqualität. Daraus ergibt sich, dass Leistungen nur dann Beiträge i.S. des § 40b EStG sind, sofern sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Insoweit handelt es sich um "zu besteuernde" Beiträge i.S. des § 40b Abs. 2 Satz 1 EStG. Prämien oder Prämienteile, die aus bereits versteuertem Arbeitslohn stammen, sind keine Beiträge i.S. der Vorschrift, auch wenn sich, wie im Streitfall, der Arbeitgeber gegenüber der Versicherung zur Zahlung verpflichtet hat. Wirtschaftlich betrachtet sind solche Arbeitnehmeranteile eigene Beiträge der Arbeitnehmer und damit keine Beiträge des Arbeitgebers, was Voraussetzung der Pauschalierung gemäß § 40b EStG ist. Diese Grundsätze sind auch bei der Durchschnittsberechnung der Pauschalierungsgrenze bei mehreren Arbeitnehmern (§ 40b Abs. 2 Satz 2 EStG) zu beachten. Auch hier sind unter Beitrag bzw. Teilbeitrag nur solche Leistungen zu verstehen, die Arbeitslohn sind. Besteht der Gesamtbeitrag aus einem als Arbeitslohn steuerpflichtigen, vom Arbeitgeber erbrachten Anteil und einem nicht steuerbaren, vom Arbeitnehmer aus versteuerten Einkommen erbrachten Anteil, so ist nur der Arbeitgeberanteil in die Durchschnittsberechnung einzubeziehen.

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Diesen Grundsätzen des BFH schließt sich der Senat an. Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies nach Auffassung des Senats, dass es auch im Streitfall für die Qualifizierung als Arbeitgeberbeitrag nicht darauf ankommt, ob sich der Arbeitgeber gegenüber der Versicherung zur Zahlung verpflichtet hat. Vielmehr ist ebenso wie bei der Auslegung des § 40b EStG auch bei der Auslegung des § 3 Nr. 63 EStG auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen. Wirtschaftlich betrachtet sind die strittigen Arbeitnehmereigenanteile eigene Beiträge der Klägerin und damit keine Beiträge des Arbeitgebers, was Voraussetzung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG wäre. Der von der Beigeladenen an die B abgeführte Eigenanteil der Klägerin stammt aus verwendetem Arbeitslohn, und diese Zahlungen sind von ihr zu tragen. Dieser Eigenanteil wird aus bereits zuvor versteuertem Arbeitslohn erbracht. Es kann sich deshalb nicht um einen Arbeitgeberbeitrag im Sinne des § 3 Nr. 63 EStG handeln.

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Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 29. April 1991 (VI R 61/88, BFHE 164, 289, BStBl II 1991,647) zu § 40b EStG führt zu keiner abweichenden Beurteilung. Zwar wurde in diesem Urteil darauf abgestellt, dass solche Leistungen nicht als eigene Zuwendung des Arbeitgebers anzusehen seien, zu denen der Arbeitnehmer gegenüber der Pensionskasse rechtlich verpflichtet sei. In diesem Fall waren aber auch die Arbeitnehmer Mitglieder der Pensionskasse und Beitragsschuldner. Die umgekehrte Fallgestaltung, dass der Arbeitnehmer gegenüber der Pensionskasse rechtlich nicht verpflichtet ist, hat der BFH jedoch nicht entschieden. Das Urteil des FG Münster mit der Schlussfolgerung, dass es für die Qualifizierung einer Zahlung als Arbeitgeberbeitrag im Sinne des § 40b EStG darauf ankomme, wer die Versicherungsbeiträge gegenüber der Versicherungsgesellschaft schulde, hat der BFH mit dem oben angeführten Urteil vom 12. April 2007 (VI R 55/05, a.a.O) jedoch aufgehoben.

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Ob es sich im Streitfall auch um Eigenbeiträge gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG handelt, kann der Senat offen lassen. Nach dieser Vorschrift liegt betriebliche Altersversorgung auch vor, wenn der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem Arbeitsentgelt zur Finanzierung von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung leistet und die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst; die Regelungen für Entgeltumwandlung sind hierbei entsprechend anzuwenden, soweit die zugesagten Leistungen aus diesen Beiträgen im Wege der Kapitaldeckung finanziert werden. Nach der amtlichen Begründung wird mit der Regelung klargestellt, dass betriebliche Altersversorgung auch vorliegt, soweit neben Arbeitgeberbeiträgen, d.h. während des Bestehens eines Arbeitsverhältnisses, auch Beiträge vom Arbeitnehmer aus dem Arbeitsentgelt zur Finanzierung einer betrieblichen Altersversorgung (z.B. nach der Satzung einer Pensionskasse) geleistet werden. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die Zusage des Arbeitgebers auch die Leistungen aus diesen Beiträgen umfasst. Zu diesen Beiträgen gehören etwa die von den Arbeitnehmern des öffentlichen Dienstes aus versteuertem und verbeitragtem Arbeitsentgelt zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung gezahlten „Eigenbeiträge“ zur Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (Bundestags-Drucksache 14/9700, S. 34 zu Artikel 3). Die Altersversorgung aus Eigenbeiträgen wurde herkömmlicherweise der privaten Altersvorsorge zugerechnet, weil der Arbeitnehmer Beiträge aus seinem versteuerten und verbeitragten Einkommen leistet. Er bessert damit seine Altersversorgung durch Nutzung des vom Arbeitgeber eingeschalteten Versorgungsträgers (Lebensversicherer, Pensionskasse oder Pensionsfonds) auf. Durch die Einführung des § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG wurde die private Altersvorsorge aus Eigenbeiträgen nun der betrieblichen Altersvorsorge zugeordnet, um den eventuellen Sonderausgabenabzug gemäß §§ 79 ff. EStG i.V.m. § 10 a EStG zu ermöglichen. Das steuerliche Privileg der Lohnsteuerfreiheit der Beiträge kann bei Eigenbeiträgen jedoch nicht gewährt werden (Höfer, BetrAVG-Kommentar, Band II, Steuerrecht, Rn. 2580 f.; Warnke, Anwendung des Alterseinkünftegesetzes auf die betriebliche Altersversorgung - Steuerliche Zweifels- und Abgrenzungsfragen, EStB 2004, 446).

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Im Streitfall werden Eigenbeiträge von der Klägerin als Arbeitnehmerin aus dem Arbeitsentgelt an die B geleistet, indem die Beigeladene als Arbeitgeber in Erfüllung der tarifvertraglichen Regelung den strittigen Betrag vom Arbeitslohn einbehält und an die B weiterleitet. Es liegt auch eine Umfassungszusage des Arbeitgebers vor. Diese liegt dann vor, wenn sich der Arbeitnehmer aus seinem (Netto-)Arbeitsentgelt an der Finanzierung der Leistungen beteiligt und die Zusage des Arbeitgebers auch den selbstfinanzierten Teil mit umfasst (Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Band I, 1. Teil, Rn. 922). Dies ist hier gegeben, weil die Beigeladene sich tarifvertraglich verpflichtet hat, die Zusatzversorgung auf der Grundlage von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen zu gewährleisten. Die Zusage der Beigeladenen umfasst damit auch die von den Arbeitnehmern selbst finanzierten Beiträge. Dies spricht für die Annahme von Eigenbeiträgen, die vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen sind (vgl. auch Warnke, EStB 2004, 446).

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Ob im Streitfall kein „echter“ Eigenbeitrag im Sinne von § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG (so terminologisch z. B. Drols, Handbuch betriebliche Altersversorgung, 2. Auflage, S. 291; Langohr-Plato, Rechtshandbuch Betriebliche Altersversorgung, 3. Auflage, Rn. 283) vorliegt, weil Beitragsschuldner gegenüber der B allein die Beigeladene ist, kann dahinstehen. Entscheidend ist nicht die Zuordnung der Eigenbeiträge der Klägerin in betriebsrentenrechtlicher Hinsicht, sondern im Hinblick auf die steuerrechtliche Vorschrift des § 3 Nr. 63 EStG, die auf der Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen ist. Danach handelt es sich hier aber - wie bereits dargelegt - um Eigenbeiträge der Klägerin, die von ihr aus versteuertem Arbeitslohn finanziert werden.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil diese sich nicht durch einen Sachantrag am Kostenrisiko beteiligt hat.

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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Die Frage, wie die Zahlungen der Arbeitnehmereigenanteile lohnsteuerlich zu beurteilen sind, berührt das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts. Die Revision war auch gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen, weil der Streitfall im allgemeinen Interesse Veranlassung gibt, Leitsätze für die Auslegung des in § 3 Nr. 63 EStG verwandten Begriffs Beiträge des Arbeitgebers aufzustellen.