Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-16, Aktenzeichen 14 K 116/06 G
ECLI:DE:FGMS:2010:0416.14K116.06G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

2

Streitig ist, ob der Kläger einen Gewerbebetrieb unterhalten hat, indem er als Mitglied der deutschen Fußballnationalmannschaft an Promotion-Maßnahmen des Deutschen Fußball-Bundes e.V. (DFB) teilgenommen hat,

3

Nach § 7 Abs. 1 der Satzung des DFB (DFB-Satzung) gliedern sich die Mitglieder des DFB in ordentliche Mitglieder sowie Ehrenmitglieder und Ehrenpräsidenten. Der Liga-Fußballverband e.V. (Ligaverband) ist gemäß § 7 Nr. 2 VI. DFB-Satzung ordentliches Mitglied des DFB. Der Ligaverband ist der Zusammenschluss der lizensierten Vereine und Kapitalgesellschaften der Fußball-Lizenzligen Bundesliga und 2. Bundesliga, die bis zum 28. April 2001 als außerordentliche Mitglieder dem DFB unmittelbar angehörten (vgl. Präambel der Satzung des Ligaverbands - Ligaverband-Satzung).

4

Der X-Verein war im Jahr 2002 (Streitjahr) als lizensierter Fußballclub der Bundesliga Mitglied des Ligaverbands.

5

Nach § 16b Nr. 3 DFB-Satzung hat der Ligaverband in seiner Satzung und seinen Ordnungen sowie beim Handeln seiner Organe sicherzustellen, dass die Verpflichtung, auf Anforderung des DFB Spieler zur Bildung der deutschen Fußball-Nationalmannschaft abzustellen, von ihm, seinen Mitgliedern, deren Einzelmitgliedern, deren Organe und Mitarbeitern beachtet werden.

6

Der Ligaverband sichert in § 6 Nr. 3 Buchstabe c Ligaverband-Satzung zu, dass er verpflichtet ist, auf Anforderung des DFB Spieler seiner Mitglieder abzustellen und in den Lizenzverträgen und dem Ligastatut sicherstellt, dass seine Mitglieder auf Anforderung des DFB der Anforderung zur Bildung der deutschen Fußball-Nationalmannschaft nachkommen.

7

Der DFB und der Ligaverband haben einen Grundlagenvertrag abgeschlossen, in dem der Ligaverband die Abstellverpflichtung der Spieler seiner Vereine und Kapitalgesellschaften zur Bildung einer starken A1-Nationalmannschaft ausdrücklich noch einmal anerkennt (§ 7 Abs. 1 Abschnitt 1 des Vertrags). Der Ligaverband übernahm es aber nicht nur, diese Verpflichtung zu erfüllen, sondern auch sicherzustellen, dass die abzustellenden Spieler die Verwertung ihrer Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als Nationalspieler dem DFB übertragen (§ 7 Abs. 1 Abschnitt 2 des Vertrags).

8

Darüber enthält § 34 Nr. 1 der Spielordnung des DFB (Spielordnung) die Regelung, dass die Vereine der Mitgliedsvereine und die Tochtergesellschaften der Lizenzligen und der Regionalliga verpflichtet sind, zu Länderspielen und Auswahlspielen des DFB und seiner Mitgliedsverbände Spieler abzustellen. Die Spieler sind verpflichtet, einer an sie gerichteten Aufforderung Folge zu leisten.

9

Der Kläger war im Streitjahr Lizenzfußballspieler des X-Vereins. Außerdem war er im Streitjahr Mitglied der deutschen Fußballnationalmannschaft. Er nahm im Zusammenhang mit der Fußball-Weltmeisterschaft im Streitjahr in Japan und Südkorea an Spielen der von dem DFB gebildeten deutschen Nationalmannschaft teil. Eine schriftliche Anweisung des X-Vereins bzw. des DFB für die Teilnahme an den Spielen wurde dem Kläger nicht erteilt. Des Weiteren nahm der Kläger für den DFB an Werbeveranstaltungen und PR-Auftritten der Nationalmannschaft teil, die in das Programm der Weltmeisterschaft 2002 eingebettet waren.

10

Der Kläger hatte vor dem Streitjahr einen Arbeitsvertrag mit dem X-Verein geschlossen. Nach § 3 Abs. 1 des Vertrags übertrug der Spieler dem X-Verein die Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte, "soweit sein Arbeitsverhältnis als Lizenzspieler berührt wird". Dies galt insbesondere für die von dem X-Verein veranlasste und gestattete Verbreitung von Bildnissen des Spielers als Mannschafts- oder Einzelaufnahmen in jeder Abbildungsform, um sie unter anderem auch "dem DFB zur Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen einzuräumen." Gemäß § 4 Abschnitt 2 Buchstabe e des Vertrags war der X-Verein verpflichtet, den Kläger bei einer entsprechenden Berufung unter anderem auch für Länderspiele und Auswahlspiele des DFB abzustellen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Arbeitsvertrag vom 1. Februar 2001 verwiesen.

11

Ebenfalls bereits im Februar 2001, nämlich am 25. Februar 2001 hatte der Kläger auch eine Vereinbarung mit dem DFB unterschrieben. Darin hieß es unter anderem in Nr. 8:

12

"DFB und Nationalspieler streben bei gemeinsamen werblichen oder gewerblichen Aktivitäten zur Wahrung der beiderseitigen Interessen eine einvernehmliche Zusammenarbeit an. Diese ist zwischen DFB und Nationalspielern jeweils schriftlich zu vereinbaren.

13

Werbliche oder gewerbliche Tätigkeiten des DFB unter persönlichen Einsatz seiner Nationalspieler über den in den Ziffern 1 - 4 genannten Rahmen hinaus (z.B. durch Verwendung von Bildern, zur Herstellung einer Schallplatte, zur Darstellung bestimmter Aussagen) bedürfen der Zustimmung des Betroffenen.

14

Werbliche oder gewerbliche Tätigkeiten der Spieler, die einen ausdrücklichen Bezug zu ihrer Eigenschaft als Nationalspieler haben (z.B. Abbildungen in der Nationalmannschaftsbekleidung, Aussagen unter Hinweis auf die Eigenschaft als Nationalspieler) bedürfen der Zustimmung des DFB)."

15

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarung verwiesen.

16

Am 7. Januar 2002 erteilte der DFB dem Kläger eine Abrechnung über sogenannte "Promotion-Maßnahmen 2001", in der unter anderem ausgeführt wird:

17

"[...] wie mit dem Mannschaftsrat verabredet, rechnen wir die anlassbezogene Promotion-Maßnahmen 2001 mit Ihnen nachstehend ab. Ich freue mich, Ihnen mitteilen zu können, dass hierfür ein Betrag von

18

EUR xxx	(xxx,- DM)

19

zur Verfügung steht.

20

Für die Überlassung Ihrer Bild- und/oder Namensrechte zur Durchführung dieser Maßnahmen erteilen wir Ihnen über den Ihnen zustehenden Betrag nachstehende Endabrechnung (§ 14 Nr. 5 UStG). Der auf Sie entfallende Anteil beträgt

21

EUR xxx	(DM xxx)

22

Über diesen Betrag erhalten Sie unseren Verrechnungscheck.

23

[...]

24

Im übrigen machen wir darauf aufmerksam, dass die Einkünfte zu solchen aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG gehören. Es erfolgt deshalb kein Lohnsteuerabzug. [...]"

25

Unter dem 15. Oktober 2002 erteilte der DFB dem Kläger eine weitere Abrechnung für die "Promotion-Maßnahmen WM 2002", in der er dem Kläger unter anderem mitteilte:

26

"[...] wie mit dem Mannschaftsrat verabredet rechnen wir nachstehend die anlaßbezogenen Promotion-Maßnahmen im Zusammenhang mit der Weltmeisterschaft 2002 in Japan und Korea mit Ihnen ab. Wir freuen uns Ihnen mitteilen zu können, daß hierfür vom DFB und von der A GmbH ein Betrag in Höhe von insgesamt EUR xxx (DM xxx) zur Verfügung steht.

27

Für Ihre Leistungen im Zusammenhang mit diesen Maßnahmen, insbesondere die Überlassung Ihrer Bild- und/order Namensrechte, steht Ihnen ein Anteil von ... zu:

28

EUR xxx	(DM xxx)

29

[...]

30

Im Ergebnis überweisen wir Ihnen

EUR xxx.

[...]"

31

Der Betrag von xxx EUR setzt sich aus einem vom DFB gezahlten Anteil in Höhe von xxx EUR und einem von der A GmbH gezahlten Anteil in Höhe von xxx EUR zusammen.

32

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlust in Höhe von xxx EUR. Diese Einkünfte beruhten auf Honoraren des Zweiten Deutschen Fernsehens und des Westdeutschen Rundfunks und damit zusammenhängenden Erwerbsaufwendungen. Außerdem erklärte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in Höhe von xxx EUR. Bei der Ermittlung dieser Einkünfte hatte der Kläger als Einnahmen unter anderem die oben dargestellten, im Streitjahr vereinnahmten Entgelte des DFB für die sogenannten "Promotion-Maßnahmen" für 2001 bzw. 2002 berücksichtigt.

33

Der Beklagte folgte dieser Einkünftequalifizierung des Klägers nicht, sondern berücksichtigte diese Beträge in einem gegenüber dem Kläger unter dem 30. September 2003 für das Streitjahr erlassenen Gewerbesteuermessbescheid als Gewerbeertrag. In diesem Bescheid, der gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, setzte der Beklagte unter Berücksichtigung eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von xxx EUR einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von xxx EUR fest.

34

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 30. Oktober 2003 Einspruch ein.

35

Mit einem dem Kläger im September 2004 zugegangenen, auf § 164 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid setzte der Beklagte den Gewerbesteuermessbetrag für das Streitjahr aus hier unstreitigen Gründen unter Berücksichtigung eines - der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen - Gewinns aus Gewerbetrieb von xxx EUR auf xxx EUR herab.

36

Den Einspruch des Klägers vom 30. Oktober 2003 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 8. Dezember 2005 als unbegründet zurück.

37

Der Kläger hat daraufhin am 25. September 2006 die vorliegende Klage erhoben.

38

Er ist der Auffassung, er habe im Streitjahr keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Verbindung mit § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, sondern ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt.

39

Die Teilnahme an den Promotion-Maßnahmen des DFB erfülle nicht die Voraussetzungen für eine gewerbliche Tätigkeit.

40

Es fehle bereits an einer selbstständig ausgeübten Tätigkeit. Denn er habe insoweit weder Unternehmerinitiative entfaltet noch ein Unternehmerrisiko getragen.

41

So nehme er nicht aus eigener Initiative an Sportveranstaltungen des DFB teil und biete eine solche Teilnahme auch nicht am Markt an. Vielmehr habe er als Arbeitnehmer des X-Vereins seine Arbeitskraft ausschließlich für diesen verwendet. Die fehlende Selbstständigkeit seiner Tätigkeit ergebe sich daraus, dass er sich einer Teilnahme an DFB-Spielen überhaupt nicht entziehen könne, so lange sein Arbeitsvertrag mit dem X-Verein bestanden habe. Er habe nicht entscheiden können, ob und an welchen Spielen des DFB er teilnehme. Der DFB habe gegenüber dem Ligaverband das Recht, zu verlangen, dass der Verband Fußballspieler, die von den einzelnen Mitgliedern des Ligaverbands, nämlich den Vereinen als Arbeitnehmer beschäftigt werden, für die Fußballnationalmannschaft abstellt. Es obliege dann dem Ligaverband - wie in § 16b der Satzung des DFB festgelegt sei - sicherzustellen, dass die einzelnen Mitgliedsvereine des DFB die Spieler als deren Arbeitnehmer anweisen, an dem jeweiligen Spiel der Nationalmannschaft teilzunehmen. So habe auch er - der Kläger - auf Weisung seines damaligen Arbeitgebers, dem X-Verein, im Jahr 2002 an verschiedenen Spielen der deutschen Nationalmannschaft während der Fußball-Weltmeisterschaft im Jahr 2002 teilgenommen. Zwar habe er eine schriftliche Anweisung seines damaligen Arbeitgebers bzw. des DFB nicht erhalten. Aufgrund der Regelungen des Arbeitsvertrags und der zugrunde liegenden Verbandsstatuten sei allen jedoch nach seiner - des Klägers - Nominierung für die DFB-Nationalmannschaft klar gewesen, dass der X-Verein verpflichtet gewesen sei, ihn abzustellen, und dass er dieser Verpflichtung als weisungsgebundener Arbeitnehmer selbstverständlich nachgekommen sei. Das Weisungsrecht seiner damaligen Arbeitgeberin habe sich aus den Regelungen des Arbeitsvertrags mit dem X-Verein, den Satzungen des X-Vereins und des Ligaverbands sowie dem zwischen dem Ligaverband und dem DFB geschlossenen Grundlagenvertrag ergeben. Diese Regelungen bzw. Vereinbarungen begründeten - zumindest im Rahmen einer Nebenpflicht - seine arbeitsrechtliche Verpflichtung, die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte durch den DFB zu dulden, sobald der X-Verein ihn als Arbeitnehmer anweise, an den Spielen der deutschen Fußball-Nationalmannschaft teilzunehmen.

42

Hinzukomme, dass Nationalspieler sich der Teilnahme an Werbemaßnahmen der Nationalmannschaft des DFB faktisch nicht entziehen könnten, ohne auf ihre Zugehörigkeit zur Nationalmannschaft gänzlich zu verzichten. Sie seien vielmehr gezwungen, im Rahmen derartiger Werbemaßnahmen die Nutzung ihrer Persönlichkeitsrechte zu dulden. Eine Einflussnahme der Spieler oder eines etwaigen Spielerrats auf die Vereinbarungen der Sponsoren des DFB, beispielsweise hinsichtlich der Ausgestaltung der Werbetermine oder der Vergütung, habe es nicht gegeben. Vielmehr habe der DFB im eigenen Namen Verträge abgeschlossen, die darauf gerichtet gewesen seien, die Nationalmannschaft als Marke für Werbezwecke zur Verfügung zu stellen. Zudem laufe ein Spieler bei einer Pflichtverletzung Gefahr, dass ihm durch den DFB seine Lizenz für die Teilnahme an Bundesligaspielen entzogen werde, was wiederum eine Verletzung seiner arbeitsvertraglichen Pflicht gegenüber dem Verein bedeuten würde. Insoweit bestünden auch Treuepflichten des Spielers aus dem Arbeitsverhältnis, da der DFB auch dem Verein bei einer Pflichtverletzung die Lizenz entziehen könnte.

43

Er - der Kläger - habe mit der Erklärung vom 25. Februar 2001 lediglich die Nutzung seiner Persönlichkeitsrechte geduldet, weil dies zur Erfüllung seiner arbeitsvertraglichen Pflichten gegenüber dem X-Verein erforderlich gewesen sei. Die Einwilligung sei demnach keine freie, selbstständige Entscheidung gewesen.

44

Darüber hinaus habe er auch kein Unternehmerrisiko getragen. Weder habe eine Vergütungsabrede zwischen ihm und dem DFB bestanden noch sei seine Teilnahme an den DFB-Spielen im Hinblick auf eine Vergütung erfolgt. Er sei bei diesen Veranstaltungen vielmehr ausschließlich auf Veranlassung und Rechnung seines damaligen Arbeitgebers, dem X-Verein, tätig geworden. Die in den Abrechnungen des DFB vom 7. Januar 2002 und 15. Oktober 2002 wiedergegebene Behauptung, die Abrechnung der verteilten Beträge sei mit dem Mannschaftsrat verabredet gewesen, sei unzutreffend, da in den Jahren 2001 und 2002 - wie sich aus einem unter anderem von dem damaligen Präsidenten des DFB unterschriebenen Vermerk über eine Besprechung am 2. September 2003 ergebe - kein Mannschaftsrat eingerichtet gewesen sei. Eine Rechtsgrundlage für die von dem DFB an die Nationalspieler ausgeschütteten Zahlungen habe nicht bestanden. Diese Zahlungen seien vielmehr freiwillig erfolgt, ohne dass Verhandlungen zwischen ihm - dem Kläger - und dem DFB stattgefunden hätten oder ersichtlich sei, wie die Beträge erwirtschaftet und errechnet seien.

45

Ferner habe er auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen. Er sei hieran sogar rechtlich gehindert gewesen, da er aufgrund seines Arbeitsvertrags verpflichtet gewesen sei, ausschließlich für seinen Arbeitgeber, dem X-Verein, tätig zu werden. Entgegen der Auffassung des Beklagten erfasse der letzte Absatz des § 3 des Arbeitsvertrags nicht die Tätigkeit in der Nationalmannschaft, sondern, wie die beispielhafte Aufzählung zeige, lediglich Interviews und schriftstellerische Tätigkeiten, d.h. Tätigkeiten als Privatperson.

46

Aber auch wenn die Annahmen des Beklagten zuträfen, wären die vom DFB im Streitjahr geleisteten Zahlungen nicht als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. Vielmehr käme dann eine Einordnung als Einkünfte gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG in Betracht. Er - der Kläger - habe zweitweise eine Nutzung seines Persönlichkeitsrechts und seines Rechts am eigenen Bild überlassen. Indem der DFB die Rechte der Spieler der Fußballnationalmannschaft verwerte, habe er letztlich auch die Persönlichkeitsrechte der einzelnen Spieler genutzt, die wiederum arbeitsrechtlich verpflichtet gewesen seien, an den Veranstaltungen des DFB teilzunehmen. Dies führe dazu, dass die Spieler dem DFB für die Tätigkeit in der Fußballnationalmannschaft ihre Persönlichkeitsrechte überlassen hätten.

47

Hielte man dagegen § 21 EStG für nicht anwendbar, seien die Zahlungen des DFB an den Kläger als Lohnzahlungen Dritter zu qualifizieren. Hiervon gehe auch das Bundesministerium für Finanzen aus. Ausweislich des Berichts über die beim DFB durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung vom 21. April 1999 stellten Prämienzahlungen des DFB an die Nationalspieler Lohnzahlungen durch Dritte dar, die aufgrund besonderer Umstände allerdings nicht dem Lohnsteuerabzugsverfahren unterlägen. Diese rechtliche Beurteilung stehe auch im Einklang mit dem Schreiben des BMF vom 25. August 1995 (IV B 6, 2331), nach dem Einnahmen eines Sportlers aus einer Werbetätigkeit als Arbeitslohn anzusehen seien, wenn die Werbemaßnahme durch die nichtselbstständige Sportlertätigkeit, d.h. durch das Arbeitsverhältnis, veranlasst sei. Seine Werbetätigkeit im Rahmen der Nationalmannschaft habe in Zusammenhang mit seiner Haupttätigkeit, d.h. seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer für den X-Verein, gestanden. Bei Berufsfußballspielern seien die arbeitsvertraglichen Verpflichtungen zur reinen sportlichen Tätigkeit als Fußballer und den Werbeaktivitäten durch den Arbeitgeber untrennbar verbunden.

48

Auch die Verfahrensweise bei Erlass des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr rechtfertige die Schlussfolgerung, dass der Beklagte selbst nicht von einer selbstständigen Tätigkeit vom ihm - dem Kläger - ausgehe. Er - der Beklagte - habe nämlich entgegen dem Erfordernis gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO die aus den Promotion-Maßnahmen gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nicht gesondert und einheitlich festgestellt.

49

Der Kläger beantragt,

50

den Gewerbesteuermessbescheid des Beklagten für das Jahr 2002 vom 30. September 2003 in der Fassung vom 3. September 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8. Dezember 2005 aufzuheben,

51

hilfsweise,

52

die Revision zuzulassen.

53

Der Beklagte beantragt,

54

die Klage abzuweisen,

55

hilfsweise,

56

die Revision zuzulassen.

57

Er ist der Auffassung, der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid sei rechtmäßig. Der Kläger habe im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Die von dem Kläger im Streitjahr vereinnahmten Zahlungen des DFB für die sogenannten Promotion-Maßnahmen stellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.

58

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), insbesondere dem Urteil vom 19. November 1985 (VIII R 104/85) führe eine Werbetätigkeit regelmäßig zu Einnahmen aus Gewerbebetrieb, wenn der Sportler diese selbstständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht ausübe und sich die Tätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstelle. Dies sei bei Spitzensportlern anzunehmen, die ohne eine Eingliederung in eine Vermarktungsgesellschaft frei entscheiden könnten, Werbeleistungen zu erbringen. Dabei könne die für eine selbstständige Tätigkeit erforderliche Entscheidungsfreiheit jedoch nur angenommen werden, wenn dem Sportler ein eigener persönlicher Werbewert zukomme. Dies sei bei dem Kläger, der Berufsfußballspieler in der ersten Bundesliga und ein herausragender Spitzensportler sei, der Fall. Er habe im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit persönliche Bild- und Namensrechte zur Verwertung überlassen. Entgegen der Auffassung des Klägers sei er arbeitsvertraglich, auch gegenüber dem X-Verein - anders als bei Spielen der Nationalmannschaft - nicht zur Teilnahme an Werbemaßnahmen des DFB verpflichtet. Vielmehr verpflichte § 6 Abs. 3 Ligaverband-Satzung ausschließlich den Ligaverband, sicherzustellen, dass die in ihm organisierten Mitglieder der Aufforderung des DFB zur Bildung einer Nationalmannschaft nachkommen. Diese Regelung führe lediglich dazu, dass die Mitglieder des Ligaverbands - wie im Fall des Klägers der X-Verein - den Einsatz des Klägers in der Nationalmannschaft habe dulden müssen.

59

Eine von dem Kläger unterstellte arbeitsvertragliche Verpflichtung ergebe sich auch nicht aus seinem Arbeitsvertrag mit dem X-Verein. § 2 des Vertrags regele die Verpflichtung des Klägers für den Spielbetrieb und die Werbung für den Verein. In § 3 Abs. 1 des Vertrags habe der Kläger die Verwertungsbefugnis seiner Persönlichkeitsrechte bei der multimedialen Verwertung von Spielszenen und Bildern nur hinsichtlich der Erfüllung von Verpflichtungen des X-Vereins gegenüber dem DFB übertragen. Nach der Regelung des letzten Absatzes in § 3 des Vertrags dürfe der Kläger Nebentätigkeiten nachgehen, die, wenn sie das Arbeitsverhältnis nicht unmittelbar beträfen, auch grundsätzlich gestattet werden müssten. Aus dem Arbeitsvertrag ergebe sich nur eine einseitige Verpflichtung des X-Vereins gegenüber dem Kläger, diesen für Länderspiele freizustellen (§ 4 Abs. 2 des Vertrags). Dagegen enthalte der Arbeitsvertrag keine Verpflichtung des Spielers, einer Berufung zu Länderspielen nachzukommen, oder Aktivitäten für Dritte, beispielsweise Werbemaßnahmen für den DFB, durchzuführen.

60

Auch sei der DFB kein Arbeitgeber der Nationalspieler. Zwar habe der DFB mit Hauptsponsoren der Nationalmannschaft Verträge geschlossen, die eine Teilnahme der Nationalspieler vorsähen. Der einzelne Sportler könne sich jedoch dieser Teilnahme entziehen, indem er die vom DFB geforderte Erklärung, mit der der Spieler dem DFB gestatte, seinen Namen und Bilder für Werbemaßnahmen zu nutzen, nicht unterschreibe. Der Kläger habe dies jedoch mit der Erklärung vom 25. Februar 2001 getan.

61

Entgegen der Behauptung des Klägers hätten die Spieler, die an der Fußball-Weltmeisterschaft in Japan/Korea teilgenommen hätten, einen Mannschaftsrat gewählt. Dieser hätte im Vorfeld mündlich Vereinbarungen zu Art und Umfang der Werbetätigkeit und den Vergütungsanteilen für die Spieler getroffen. Hieran seien auch die übrigen Mitglieder der Nationalmannschaft - wie der Kläger - beteiligt gewesen. Der Spielerrat erhalte nämlich die Planungen zu PR- und Werbeaktivitäten vorab zur Kenntnis, so dass für die einzelnen Spieler die Möglichkeit zur Rücksprache mit ihren persönlichen Managern bestanden habe. Erst danach genehmige der Spielerrat schriftlich die geplanten Aktivitäten, die durch die Spieler zu erbringenden Leistungen und die Höhe des Entgelts. Damit hätten die Spieler über ihre Vertreter bzw. Beauftragten hinsichtlich wesentlicher Vertragsinhalte in Bezug auf die Werbung entscheidenden Einfluss ausüben können. Dies bestätige die Selbstständigkeit und Nachhaltigkeit der Tätigkeit sowie die Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr.

62

Im Übrigen sei auch der DFB - wie sich aus seinen diesbezüglichen Erläuterungen in der dem Kläger erteilten Abrechnung vom 7. Januar 2002 ergebe - der Auffassung, dass die Entgelte für die Promotion-Maßnahmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb seien. Auch aus seiner Sicht bestünden hinsichtlich der Werbeeinnahmen keine arbeitsvertraglichen Anknüpfungspunkte, die eine Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit rechtfertigen könnten.

63

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten verwiesen.

64

Entscheidungsgründe

65

Die Klage ist nicht begründet.

66

Der Gewerbesteuermessbescheid des Beklagten vom 3. September 2004, der gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid vom 30. September 2003 gerichteten Einspruchsverfahrens geworden ist, und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8. Dezember 2005 sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

67

Der Beklagte hat die Werbetätigkeit des Klägers für den DFB zu Recht als gewerbliche Tätigkeit eingeordnet und die von dem Kläger im Streitjahr in diesem Zusammenhang erzielten Einkünfte im angefochtenen Bescheid als Gewerbeertrag (§ 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG) zugrunde gelegt.

68

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine selbstständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbstständige Arbeit anzusehen ist. Darüberhinaus muss die Tätigkeit den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreiten (BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 197, 240, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2002, 291 unter C.; Wacker in Schmidt, EStG, 29. Auflage 2010, § 15 Rdnr. 46 jeweils mit weiteren Nachweisen).

69

Ein Steuerpflichtiger übt eine selbstständige Tätigkeit im Sinne dieser Vorschrift aus, wenn er auf eigene Rechnung und Gefahr tätig wird, d.h. das Erfolgsrisiko der eigenen Betätigung trägt (Unternehmerrisiko) und Unternehmerinitiative entfalten kann. Unselbstständig tätig wird dagegen derjenige, der als Arbeitnehmer im einkommensteuerrechtlichen Sinne beschäftigt ist (vgl. § 1 Abs. 1, 2 der Lohnsteuer-Durchführungs-Verordnung). Die Abgrenzung zwischen der selbständigen und unselbstständigen Ausübung einer Tätigkeit bestimmt sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse. Verschiedene Aktivitäten einer Person sind nach diesen Grundsätzen grundsätzlich getrennt voneinander zu beurteilen (Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Auflage 2010, § 15 Rdnr. 11 mit weiteren Nachweisen).

70

Indizien für eine selbstständige Tätigkeit sind eine vom Erfolg der Aktivität abhängige Entgelthöhe, die Möglichkeit einer Bestimmung über Zeit, Ort und Umfang der Tätigkeit sowie fehlende Ansprüche auf Urlaub und Entgeltsfortzahlung im Krankheitsfall. Gegen eine selbstständige Tätigkeit sprechen eine Weisungsgebundenheit hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, ein fehlender Arbeitseinsatz, überwiegend feste, erfolgsabhängige Bezüge, Ansprüche auf Urlaub und Entgeltsfortzahlung im Krankheitsfall, mithin das Schulden der Arbeitskraft und nicht des Arbeitserfolgs (Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Auflage 2010, § 15 Rdnr. 14f. mit weiteren Nachweisen).

71

Auch ein Berufssportler übt dementsprechend eine Werbetätigkeit im Rahmen eines Gewerbebetriebs aus, wenn er insoweit selbstständig und nachhaltig sowie mit Gewinnerzielungsabsicht tätig wird und sich die Werbetätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (BFH, Urteile vom 3. November 1982 I R 39/80, BFHE 137, 183, BStBl. II 1983, 182; vom 11. Oktober 2000 I R 44-51/99, BFHE 193, 343, BStBl. 2002, 271 unter III. 4. a) bb); A. Claßen in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum EStG, § 19 Anm. 54/118 Stichwort "Sportler"; so auch Bundesministerium der Finanzen - BMF -, Schreiben vom 25. August 1995 IV B 6 - S 2331-9/95 (inzwischen aufgehoben durch BMF, Schreiben "zur Eindämmung der Normflut" vom 29. März 2007 IV C 6-O 1000/07/0018)). Das entgeltliche Werben für bestimmte Erzeugnisse erfüllt die Tatbestandsmerkmale einer gewerblichen Aktivität, unabhängig davon, ob einem solchen Verhalten verbindliche Verträge zwischen Sportler, Sportverband und/oder Hersteller zugrunde liegen oder ob dieses Verhalten aufgrund einer stillschweigend in Gang gekommenen allgemeinen Übung erfolgt. Hierbei ist für die Annahme der selbstständigen Ausübung der Tätigkeit eine in nicht zu vernachlässigendem Umfang freie Entscheidungsmöglichkeit des Sportlers bei der Werbetätigkeit erforderlich (BFH, Urteil vom 19. November 1985 VIII R 104/85, BFHE 146, 115, BStBl. II 1986, 424). So liegt es bei Spitzensportlern, die ohne Eingliederung in eine Vermarktungsgesellschaft oder eine andere Werbeorganisation nach freier Entscheidung, d.h. als Selbstständige, bestimmte Werbeleistungen erbringen. Auch herausragende Sportler, die Mannschaftsport betreiben, können unter diesen Voraussetzungen als Selbstständige durch die Werbeleistungen, die außerhalb der nichtselbstständigen Tätigkeit für ihren Verein vermarktet werden, einer gewerblichen (Neben-)Tätigkeit nachgehen. Dabei dürfte die für eine selbstständige Tätigkeit erforderliche Entscheidungsfreiheit nur angenommen werden, wenn dem Mannschaftsportler ein hoher eigener persönlicher Werbewert zukommt (Stache in Horowski/Altehofer in Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 19 EStG Rdnr. 69; so auch BMF, Schreiben vom 25. August 1995 IV B 6 - S 2331-9/95).

72

Dagegen wird der Berufssportler als Arbeitnehmer tätig, wenn er auf Grundlage seines Arbeitsvertrags für seinen Verein oder dessen Sponsor wirbt (Breinersdorfer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 19 Rdnr. B 900 Stichwort "Berufssport"; Pflüger in Hermann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 19 EStG, Anm. 600 Stichwort "Sportler"; Eisgruber in Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar 8. Auflage 2008, § 19 Rdnr. 100 Stichwort "Sportler"; andere Auffassung: Wagner in Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, Handbuch des gesamten Lohnsteuerrechts, Rdnr. D 52). Dies ist der Fall, wenn der Sportler in eine Vermarktungsgesellschaft des Vereins, d.h. seines Arbeitgebers, eingegliedert ist, mit der Folge, dass die Entgelte für Werbetätigkeiten als Lohnzahlungen von Dritten einzuordnen sind (Drenseck in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Auflage 2010, § 19 Rdnr. 15 Stichwort "Sportler"; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 19 EStG, Rdnr. 68). Der Sportler schuldet auch insoweit als in einem Dienstverhältnis weisungsgebundene und organisatorisch eingegliederte Person seine Arbeitskraft; er ist dabei vom Risiko der Erwerbstätigkeit freigestellt und deshalb Arbeitnehmer (A. Claßen in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum EStG, Anm. 54/118 Stichwort "Sportler").

73

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze wurde der Kläger mit seiner Teilnahme an den hier in Rede stehenden Werbeaktivitäten für den DFB bzw. der A GmbH im Rahmen eines von ihm ausgeübten Gewerbebetriebs tätig.

74

Der Kläger war insoweit insbesondere selbstständig tätig. Denn durch die Abgabe der Einverständniserklärung vom 25. Februar 2001 gegenüber dem DFB sowie seiner aktiven Teilnahme an den verschiedenen Werbemaßnahmen für den DFB bzw. der A GmbH hat der Kläger Unternehmerinitiative entfaltet und in der Folge das sich daraus ergebene Unternehmerrisiko getragen.

75

Der Kläger hat sich durch den Abschluss der Vereinbarung mit dem DFB vom 25. Februar 2001 verpflichtet, an Veranstaltungen des DFB teilzunehmen, die für die Nationalmannschaft von Bedeutung sind, aber nicht Spiele und Lehrgänge betreffen (Nr. 4 Buchstabe c der Vereinbarung). In der Vereinbarung haben sich der Kläger und der DFB darauf verständigt, dass sie bei gemeinsamen werblichen und gewerblichen Aktivitäten zur Wahrung der beiderseitigen Interessen eine einvernehmliche Zusammenarbeit anstreben (Nr. 8 Abs. 1 der Vereinbarung). Tatsächlich ist der Kläger durch die Teilnahme an verschiedenen Aktivitäten dieser Verpflichtung auch nachgekommen.

76

Er war zur Abgabe der Einverständniserklärung und zur Teilnahme an den Werbemaßnahmen nicht bereits aufgrund seines Arbeitsverhältnisses mit dem X-Verein verpflichtet. Entgegen der Auffassung des Klägers vermag der Senat den Vereinbarungen in dem Arbeitsvertrag zwischen ihm und dem X-Verein keine rechtliche Grundlage für eine derartige Verpflichtung entnehmen.

77

Eine derartige Verpflichtung ergibt sich insbesondere nicht aus § 3 Abs. 1 des Arbeitsvertrags. Danach hat der Kläger dem X-Verein die Verwertung seiner Persönlichkeitsrechte nur insoweit abgetreten, als sein Arbeitsverhältnis mit dem X-Verein als Lizenzspieler berührt wird. Dies gilt auch für die von dem Verein veranlasste Verbreitung oder gestattete Verbreitung von Bildnissen des Spielers als Mannschafts- oder Einzelaufnahmen, die erforderlich sind, damit der DFB seine vertragliche Verpflichtungen gegenüber den Medienunternehmen erfüllen kann, die über Spielszenen oder ganze Spiele der Lizenzmannschaft berichten. Diese Regelung umfasst nur die Abtretung der Rechte des Klägers als Lizenzspieler des X-Vereins auf diesen Verein, nicht aber auch die Rechte des Klägers als Spieler der Nationalmannschaft.

78

Zudem räumt der Arbeitsvertrag des Klägers dem X-Verein kein arbeitsrechtliches Direktionsrecht hinsichtlich der Teilnahme an Werbeaktivitäten des Klägers für den DFB ein. Vielmehr hatte der Kläger nach § 4 Abs. 2 Buchstabe e des Arbeitsvertrags gegenüber dem X-Verein einen Anspruch, ihn bei einer entsprechenden Berufung für Länderspiele und Auswahlspiele des DFB abzustellen.

79

Die Verpflichtung zur Abgabe der Einverständniserklärung vom 25. Februar 2001 und Teilnahme an verschiedenen Werbeaktivitäten für den DFB ergibt sich auch nicht aus einer im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis zwischen dem Kläger und dem X-Verein lediglich bestehenden Verpflichtung, beispielsweise in Form einer arbeitsvertraglichen Nebenpflicht.

80

Der Senat vermag der in § 4 Abs. 2 Buchstabe e des Arbeitsvertrags als Verpflichtung des X-Vereins ausgestalteten Freistellung des Klägers für Spiele des DFB nicht die Grundlage für eine Nebenpflicht des Klägers erkennen, nach der dieser seinerseits aufgrund des Arbeitsvertrags verpflichtet wäre, an derartigen Spielen teilzunehmen. Keinesfalls ist jedoch eine Verpflichtung des Klägers dahingehend anzunehmen, dass dieser verpflichtet wäre, an Werbeaktivitäten für den DFB teilzunehmen und der Verwertung der Rechte des Klägers durch den DFB zuzustimmen. Hätten die Parteien des Arbeitsvertrags eine derartige Pflicht tatsächlich vereinbaren wollen, wäre zu erwarten gewesen, dass sie hierzu eine ausdrückliche Regelung getroffen hätten. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass die Teilnahme eines Spielers an Spielen der Nationalmannschaft nicht zwangsläufig immer im Interesse des Vereins ist. Zwar kann der Verein durch die Zugehörigkeit eines Spielers zur Nationalmannschaft an Prestige gewinnen und unter Umständen bei einem Transfer des Spielers aufgrund dessen gestiegenen Marktwerts einen höheren Transfererlös vereinnahmen. Jedoch kann die Abwesenheit des Spielers bei Spielen für den DFB, das damit verbundene Risiko einer Verletzung des Spielers sowie die bessere Verhandlungsposition eines zur Nationalmannschaft berufenen Spielers bei der Verlängerung des Arbeitsvertrags mit dem Verein auch Nachteile für den Verein bedeuten.

81

Die von dem Kläger angenommene Verpflichtung ergibt sich zudem nicht aus anderen Regelungen, insbesondere aus dem Grundlagenvertrag zwischen dem Ligaverband und dem DFB.

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Zwar war der X-Verein aufgrund verschiedener Regelungen verpflichtet, den Kläger bei einer Anforderung des DFB für die Nationalmannschaft abzustellen (§ 16b Nr. 3 DFB-Satzung, § 6 Nr. 3 Buchstabe c Ligaverband-Satzung, § 7 Abs. 1 des Grundlagenvertrags zwischen dem Ligaverband und dem DFB sowie § 34 Nr. 1 Spielordnung). Zum einen entfalten diese Regelungen aber nur gegenüber dem X-Verein unmittelbare Bindungswirkung. Zum anderen enthalten die Regelungen nur eine Verpflichtung des X-Vereins, den Kläger bei einer entsprechenden Anforderung für Länderspiele und Auswahlspiele des DFB abzustellen. Sie begründen jedoch keine Verpflichtung, dass Nationalspieler der Verwertung ihrer Persönlichkeitsrechte im Zusammenhang mit Werbeaktivitäten für den DFB zustimmen oder gar an Werbeaktivitäten für den DFB teilnehmen müssen. Dem steht auch die Regelung des § 7 Abs. 1 a.E. des Grundlagenvertrags nicht entgegen. Danach wird der Ligaverband sicherstellen, dass die abzustellenden Spieler die Verwertung ihrer Persönlichkeitsrechte und andere Rechte als Nationalspieler dem DFB abtreten. Dies bezieht sich jedoch nur auf die § 7 Abs. 1 des Grundlagenvertrags genannte Abstellverpflichtung zur Bildung einer starken A1-Nationalmannschaft, mithin auf die Verwertung der Rechte eines Spielers im Zusammenhang seiner sportlichen Tätigkeit als Spieler der Nationalmannschaft, nicht aber auf Rechte, die einem Nationalspieler aufgrund von Werbeaktivitäten zustehen.

83

Schließlich sind die vom Kläger am 25. Februar 2001 unterschriebene Einverständniserklärung und seine Teilnahme an verschiedenen Werbeaktivitäten nicht aufgrund von tatsächlichen Umständen als unfreiwillig und damit als nicht mehr selbstständig anzusehen.

84

Der Senat ist der Überzeugung, dass der auf dem Kläger lastende große faktische Druck bei der Abgabe der Einverständniserklärung gegenüber dem DFB die Freiwilligkeit dieser Willensentscheidung (noch) nicht überlagert hat. Der faktische Druck beruht auf der - von Herrn T. in seiner Stellungnahme geschilderten - Praxis des DFB, Spieler, die eine derartige Erklärung nicht unterschreiben, nicht als Nationalspieler zu berufen. Damit ist die Weigerung eines Spielers, eine derartige Erklärung zu unterschreiben, mit hohen immateriellen sowie materiellen Einbußen verbunden. Insbesondere entgeht dem Spieler die Möglichkeit, durch eine Zugehörigkeit zur Nationalmannschaft Prestige zu erlangen und seinen Marktwert zu steigern. Gleichwohl steht es jedem Spieler trotz dieser Umstände frei, unter Inkaufnahme dieser Nachteile die vom DFB geforderte Einverständniserklärung nicht abzugeben.

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Der Kläger hat hinsichtlich seiner Werbeaktivitäten für den DFB im Zusammenhang mit seiner Zugehörigkeit zur deutschen Fußballnationalmannschaft auch Unternehmerrisiko getragen. Dies beruht unter anderem darauf, dass er mit dem DFB keine konkret bezifferte Gegenleistung vereinbart hat. Dadurch trug er das Risiko, dass er überhaupt und gegebenenfalls in welcher Höhe er ein Entgelt vereinnahmte.

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Der Kläger hat auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilgenommen.

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Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, dass der Steuerpflichtige im Unterschied zu einem reinen Abnehmer als Anbieter von Gütern oder Leistungen über den privaten Bereich hinaus am Markt gegen Entgelt für Dritte erkennbar auftritt und in das wirtschaftliche Marktgeschehen eingreift (Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Auflage 2010, § 15 Rdnr. 20 mit weiteren Nachweisen). Am Leistungs- und Güteraustausch nimmt auch derjenige teil, der das Entgelt für seine Tätigkeit nicht von seinem Vertragspartner, sondern von einem Dritten erhält. Auch Leistungen an einen einzigen Abnehmer begründen eine Marktteilnahme (BFH; Urteil vom 31. August 2005 XI R 62/04, BFH/NV 2006, 505 unter II. 4.; Wacker in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Auflage 2010, § 15 Rdnr. 20 jeweils mit weiteren Nachweisen).

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Dies ist hier der Fall.

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Der Kläger wurde aufgrund seiner Verpflichtung gegenüber dem DFB durch Werbeaktivitäten tätig. Unschädlich ist, dass er diese Leistungen nur einem Abnehmer, nämlich dem DFB angeboten hat. Unerheblich ist zudem, dass der Kläger das Entgelt für seine Werbeaktivitäten von Dritten und nicht nur vom DFB, sondern z.B. auch von der A GmbH, erhalten hat.

90

Im Übrigen wurde der Kläger bei der Teilnahme an den Werbeaktivitäten für den DFB auch nachhaltig, d.h. mit Wiederholungsabsicht, sowie mit Gewinnerzielungsabsicht tätig.

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Schließlich steht der Beurteilung der Werbeaktivitäten des Klägers für den DFB als gewerbliche Tätigkeit nicht entgegen, dass die von dem DFB geleisteten Prämienzahlungen für die Aktivitäten des Klägers als Spieler der Fußballnationalmannschaft Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers darstellen. Die sportliche Tätigkeit des Klägers ist von seiner Werbetätigkeit abgrenzbar, sodass die in Zusammenhang mit den verschiedenen Aktivitäten des Klägers erzielten Einkünfte jeweils eigenständig voneinander zu beurteilen sind.

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Angesichts dessen sind die von dem Kläger erzielten - hier in Rede stehenden Einkünfte - auch nicht als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu qualifizieren.

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Abgesehen davon, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG Einkünfte nach § 21 Abs. 1 EStG den Einkünften aus anderen Einkunftsarten zuzurechnen sind, soweit sie zu diesen gehören, erfasst § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG nur die Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, die von einem Dritten erworben werden, nicht aber die Überlassung originär eigener Rechte des Steuerpflichtigen (BFH, Urteile vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl. II 2005, 550 unter II. b) bb); vom 12. Dezember 1969 VI R 301/67, BFHE 97, 546, BStBl. II 1970, 212 unter I.; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, Kommentar, § 21 Rdnr. B 6; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, 8. Auflage 2008, § 21 Rdnr. 76; Drenseck in Schmidt, EStG, Kommentar, 29. Auflage 2010, § 21 Rdnr. 54; Lindberg in Frotscher, EStG, Kommentar, § 21 Rdnr. 60).

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Letzteres ist hier aber der Fall.

95

Der Kläger hat keine Rechte verwertet, die er von Dritten erworben hat. Vielmehr hat er die hier in Rede stehenden Zahlungen erhalten, weil er bei den Werbeaktivitäten für den DFB eigene originäre Rechte, z.B. sein Recht am eigenen Bild, dem DFB zur Verwertung überlassen hat.

96

Des Weiteren hat der Beklagte in dem angefochtenen Gewerbesteuermessbescheid zu Recht angenommen, dass der Kläger nach § 5 Abs. 1 Satz 1 und 2 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, weil er durch seine Werbetätigkeit für den DFB einen als Einzelunternehmer ausgeübten Gewerbebetrieb unterhalten hat.

97

Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger diese Tätigkeit im Rahmen einer Mitunternehmerschaft, bestehend aus allen Spielern der Fußballnationalmannschaft, wahrgenommen hat, sind nicht erkennbar. Zum einen fehlt es an einem für die Annahme einer Mitunternehmerschaft erforderlichen freiwilligen Zusammenschluss der Nationalspieler. Ihre Zugehörigkeit zur Nationalmannschaft beruht allein auf der Berufung durch den DFB. Zum anderen stehen den Nationalspielern nicht die Gestaltungsrechte eines Mitunternehmers zu. So haben sie insbesondere nicht die Möglichkeit, intern eine Abrede über die Verteilung der Ausschüttungen des DFB bzw. der A GmbH zu beschließen. Die Verteilung wird vielmehr - wenn auch nach Rücksprache mit den Spielern - von dem DFB bestimmt.

98

Auch der Einwand des Klägers, bei der Einkommensteuerveranlagung sei keine gesonderte und einheitliche Feststellung der von der Nationalmannschaft erzielten Einkünfte aus Werbeaktivitäten durchgeführt worden, berührt die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung nicht. § 180 Abs. 1 Nr. 1 AO erfasst nur die gemeinschaftliche Erzielung von Einkünften für eine Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung. Dagegen sieht die AO für den Erlass eines Gewerbesteuermessbescheids keine gesonderte und einheitliche Feststellung vor.

99

Der in dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Gewerbsteuermessbetrag ist schließlich auch seiner Höhe nach nicht zu beanstanden. Die Höhe der nach den oben dargestellten Ausführungen als gewerblich zu beurteilenden Einkünfte des Klägers aus der hier in Rede stehenden Werbetätigkeit im Streitjahr ist auch zwischen den Beteiligten unstreitig.

100

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

101

Der Senat lässt die Revision zu. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).