Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-02-23, Aktenzeichen 3 K 220/10

Tatbestand

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Streitig ist die Frage, ob die für das Todesjahr des Erblassers festzusetzende Einkommensteuer bei der Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden können.

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Der Kläger ist Alleinerbe nach seinem am 17. Oktober 2007 verstorbenen Onkel, dem Landwirt S. Seine 5 Geschwister wurden jeweils mit Vermächtnissen bedacht. Zum Zeitpunkt seines Todes war die Einkommensteuer 2006 in Höhe von 9.678,- € rückständig. Die Einkommensteuer 2007 setzte das zuständige Finanzamt B mit Einkommensteuerbescheid vom 2. Juli 2009 auf 10.818,- € fest. Unter Berücksichtigung von Zinsabschlagsteuern und geleisteter Einkommensteuervorauszahlungen ergibt sich eine offene Steuerforderung von 9.221,92 €. Der Einkommensteuerbescheid ist an S als Inhaltsadressat gerichtet.

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In seiner im Jahre 2008 beim Beklagten eingereichten Erbschaftsteuererklärung begehrte der Kläger, die Einkommensteuer 2006 und 2007 als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen.

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Nach gesonderter Feststellung der Bedarfswerte für die zum Nachlass gehörenden Grundstücke erließ der Beklagte unter dem Datum des 2. April 2009 einen ersten Erbschaftssteuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem es Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten in Höhe von 8.325,- € berücksichtigte. Diesen Bescheid änderte der Beklagte mit Datum des 22. Mai 2009 gem. § 164 Abs. 2 AO und erhöhte die Nachlassverbindlichkeiten auf 9.678,- €. Schließlich änderte der Beklagte den Erbschaftsteuerbescheid aus für dieses Verfahren nicht erheblichen Gründen am 15. Oktober 2009 erneut.

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Der Einspruch, mit dem der Kläger die Berücksichtigung der Einkommensteuer 2007 als Nachlassverbindlichkeit begehrte, hatte keinen Erfolg.

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Der Kläger meint, dass die Einkommensteuer des Todesjahres als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden könnte. Zwar würde die Einkommensteuer grundsätzlich nach Ablauf des Kalenderjahres entstehen. Bestehe aber die persönliche Steuerpflicht nur während eines Teils des Kalenderjahres, so verkürze sich der Veranlagungszeitraum und ende mit dem Tod des Steuerpflichtigen. Der Kläger leitet dies aus § 45 AO ab, der den Übergang der in der Person des Verstorbenen verwirklichten Steuertatbestände auf den Gesamtrechtsnachfolger regelt.

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Es sei nicht erheblich, dass die Steuerverbindlichkeiten zu diesem Zeitpunkt noch nicht fällig seien. Es reiche aus, wenn sie in der Person des Erblassers entstanden seien.

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Der Kläger beantragt, unter Abänderung des Erbschaftsteuerbescheides 2009 vom 15. Oktober 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2010 die Erbschaftsteuer auf 131.340,- € herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte meint, dass die Einkommensteuerschulden aus dem Veranlagungszeitraum, in den der Todeszeitpunkt des Erblassers falle, gem. § 25 Abs. 1 EStG und § 36 Abs. 1 EStG erst mit Ablauf dieses Veranlagungszeitraums entstehen würden. Sie könnten nicht als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden, weil sie zum maßgeblichen Stichtag noch nicht entstanden seien.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Kläger kann die anteilig auf ihn entfallende Einkommensteuer für 2007 nicht als Nachlassverbindlichkeit in Abzug bringen.

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Gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb, Anteil an einem Gewerbebetrieb, Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder Anteil an einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits bei der Bewertung der wirtschaftlichen Einheit berücksichtigt worden sind. Für die Wertermittlung ist nach § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer maßgebend. Die Erbschaftssteuer entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich mit dem Tode des Erblassers.

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1. Ob die Einkommensteuer für das Kalenderjahr, in dem der Erblasser verstirbt, unter Berücksichtigung des in § 11 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG normierten Stichtagsprinzips als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden kann, wird in der Literatur unterschiedlich beurteilt.

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a) Meincke, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz, § 10 Rn. 32, ist der Auffassung, dass auch aus der Sphäre des Erblassers herrührende latente Ertragsteuerbelastungen zumindest dann als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt werden sollten, wenn deren Realisierung als sicher angesehen werden könnte. Gebel, BB 1999, 135, ebenso in Troll/Gebel/Jülicher-Gebel, Kommentar zum Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz, § 10 Rn. 140, geht demgegenüber davon aus, dass die Einkommensteuer nicht erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, sondern schon mit dem Todestag entsteht bzw. dem Erblasser zumindest erbschaftsteuerlich zuzurechnen ist. Es handele sich nicht nur um eine latente Belastung, sondern die Verbindlichkeit sei bereits in der Person des Erblassers begründet worden. Kapp/Ebeling-Geck, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, § 10 Rn. 82 leitet aus dem Bereicherungsgrundsatz ab, dass die Einkommensteuer für das Todesjahr des Erblassers abgezogen werden müsse. Bei den Vorschriften über den Veranlagungszeitraum in §§ 25, 36 EStG handele es sich nur um technische Vorschriften, die nicht zur Folge hätten, dass eine noch in der Person des Erblassers begründete Steuernachzahlung nicht abzugsfähig sei.

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b) Wilms/Jochum-Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz, § 10 Rn. 128 hält die Einkommensteuerschuld des Erben auch dann für eine nichtabzugsfähige latente Steuerschuld, wenn die Entstehung der Einkommensteuer auf Geschehensabläufe zurückzuführen ist, die der Erblasser in die Welt gesetzt hat. Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter-Jüptner, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, § 10 Rn. 134 betont hingegen die Bedeutung des Stichtagsprinzips und hält die Einkommensteuerschulden aus dem Veranlagungszeitraum, in den der Todeszeitpunkt des Erblassers fällt, für nicht abzugsfähig, weil die Einkommensteuerschuld erst mit Ablauf des Kalenderjahres und damit nach dem Besteuerungszeitpunkt entstehe. Moench/Weinmann-Weinmann, Erbschaftsteuergesetz, § 10 Rn. 54 erklärt, dass der Einkommensteuertatbestand erst nach dem erbschaftsteuerrechtlich maßgeblichen Stichtag in der Person des Erben verwirklicht werde. Folglich handele es sich um eine Steuerschuld des Erben und nicht des Erblassers. Es gebe keinen Verfassungsgrundsatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt sein müssten.

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2. Der Senat ist mit der zuletzt dargestellten Rechtsansicht der Überzeugung, dass die Einkommensteuer des Todesjahres des Erblassers beim Erben nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden kann, weil sie zum maßgeblichen Stichtag noch nicht entstanden ist.

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Gem. § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, mit Ablauf des Veranlagungszeitraums. Nach § 25 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach § 43 Abs. 4 EStG und § 46 EStG eine Veranlagung unterbleibt.

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§ 25 Abs. 2 EStG in der bis 1995 geltenden Gesetzesfassung ermöglichte eine vorzeitige Veranlagung, wenn die Steuerpflicht nicht das volle Kalenderjahr bestand. Es kann dahin stehen, ob diese Regelung dahingehend auszulegen war, dass sie als Ausnahme von § 36 Abs. 1 EStG eine Verkürzung des Veranlagungszeitraums im Falle des Todes des Steuerpflichtigen im Verlaufe des Kalenderjahres bewirkte. Jedenfalls nachdem diese Vorschrift durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1996, BGBl. 1995, 1250 abgeschafft worden ist, kennt das Einkommensteuergesetz keine Vorschrift mehr über einen abweichenden Veranlagungszeitraum, obwohl verkürzte Besteuerungszeiträume dem deutschen Steuerrecht nicht fremd sind, wie sich beispielsweise aus § 16 Abs. 3 UStG ergibt. Es wird mithin nicht "etwas anderes" im Sinne des § 36 Abs. 1 EStG bestimmt.

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In der einkommensteuerlichen Kommentarliteratur wird deshalb darauf hingewiesen, dass der Veranlagungszeitraum nicht abgekürzt werden könne und stets dem Kalenderjahr entspricht (Hermann/Heuer/Raupach-Pflüger, Kommentar zum EStG, § 25 Rn. 18; Blümich-Heuermann, Kommentar zum EStG, § 25 Rn. 50). Weil das Gesetz nichts anderes bestimmt, entsteht die Einkommensteuer erst mit Ablauf des Kalenderjahrs (Blümich-Heuermann, Kommentar zum EStG, § 25 Rn. 59; Lademann-Hetter, Kommentar zum EStG, § 25 Rn. 13).

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In diesem Zusammenhang ist der Begriff des Veranlagungszeitraums abzugrenzen vom einkommensteuerlichen Einkünfteermittlungszeitraum. Zwar ende die persönliche Steuerpflicht mit dem Tode des Steuerpflichtigen, so dass die Einkünfte nur für den Zeitraum bis zum Ableben des Steuerpflichtigen zu ermitteln seien. Veranlagungszeitraum sei demgegenüber auch im Falle des Todes des Steuerpflichtigen das gesamte Kalenderjahr (BFH Urteil vom 17. Mai 1972 I R 126/70, BStBl. II 1972, 621; Hermann/Heuer/Raupach-Pflüger, Kommentar zum EStG, § 25 Rn. 18; Frotscher-Dürr, Kommentar zum EStG, § 25 Rn. 7; Kirchhof/Söhn/Mellinghoff-Birkenfeld, Kommentar zum EStG, § 25 B 31).

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Entsteht aber im Streitfall die Einkommensteuer 2007 erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2004, so kann sie nach dem für die Erbschaftsteuer maßgeblichen Stichtagsprinzip (§§ 9, 11 ErbStG) nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, weil sie im Zeitpunkt des Todes des Erblassers noch nicht entstanden war. Aus der Regelung des § 45 AO kann für den Streitfall nichts anderes abgeleitet werden. § 45 Abs. 1 AO stellt lediglich klar, dass der Gesamtrechtsnachfolger steuerrechtlich in das Steuerrechtsverhältnis zwischen dem Erblasser und Finanzbehörde nachfolgt und deshalb durch Steuerbescheid für noch vom Erblasser verwirklichte Besteuerungstatbestände in Anspruch genommen werden kann. Ob eine Steuerschuld bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstanden ist, ergibt sich jedoch nicht aus § 45 Abs. 1 AO, sondern aus den Einzelsteuergesetzen.

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Der Senat hält es auch nicht für geboten, im Wege einer verfassungskonformen Auslegung der §§ 9, 11 ErbStG einen spezifisch erbschaftsteuerlichen Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuer zu bestimmen, der einen Abzug der Einkommensteuerschuld des Todesjahres ermöglicht, weil anderenfalls das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzt wäre. Es gibt keinen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von Lücken oder von Mehrfachbelastungen aufeinander abgestimmt werden müssten (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Januar 1999 1 BvL 14/98, BStBl. II 1999, 152). In einem Vielsteuersystem ist es lediglich geboten, jede Steuer für sich folgerichtig auszugestalten; es ist hingegen zulässig, den verschiedenen Steuerarten unterschiedliche Systeme der Erfassung der Besteuerungsgrundlagen - hier Stichtagsprinzip bei der Erbschaftsteuer, Jahresveranlagung bei der Einkommensteuer - zugrunde zu legen. Im Übrigen wirkt sich das Abstellen auf die Vollendung des Kalenderjahres als Entstehungszeitpunkt der Einkommensteuer nicht einseitig negativ für den Steuerpflichtigen aus. Zu denken ist etwa an den Fall, dass der Erblasser mit hohen Einkommensteuervorauszahlungen sein der Erbschaftsteuer unterliegendes Vermögen zu Lebzeiten gemindert hat und der spätere Einkommensteuererstattungsanspruch im Zeitpunkt seines Todes noch nicht als Forderung zu erfassen ist.

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3. Der Senat sieht sich mit seiner Rechtsansicht in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der sich in den drei Urteilen vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574; vom 16. Januar 2008 II R 30/06, BStBl. II 2008, 624 und vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BStBl. II 2010, 641 auch mit der hier einschlägigen Thematik beschäftigt hat. Dem Kläger ist zwar zuzugestehen, dass die diesen drei Entscheidungen zugrunde liegenden Sachverhalte nicht gänzlich dem des Streitfalles entsprechen. Dennoch enthalten die Entscheidungen diverse Aussagen, die sich auch auf den Streitfall übertragen lassen.

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So betont der BFH in dem Urteil vom 14. November 2008 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574, dass der Abzug von Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten deren rechtliche Bestand im Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer, also bei Eintritt des Erbfalls voraussetzt. Damit verweist der BFH auf die einschlägigen einkommensteuerrechtlichen Regelungen über den Zeitpunkt der Steuerentstehung und macht deutlich, dass er weder den Abzug latenter Steuerschulden für möglich hält, noch für Erbschaftsteuerzwecke von einem anderen Zeitpunkt der Steuerentstehung ausgeht.

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In der Entscheidung vom 16. Januar 2008 II R 30/06, BStBl. II 2008, 624, verweist der BFH eingangs auf den Ablauf des Veranlagungszeitraums als Zeitpunkt der Entstehung hier der Steuererstattungsansprüche; in den steuerpflichtigen Erwerb würden nur die Erstattungsansprüche aus im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits abgelaufenen Veranlagungszeiträumen fallen. Soweit der BFH im weiteren ausführt, dass Einkommensteuererstattungsansprüche aus der Veranlagung des Todesjahres "jedenfalls" bei einer Zusammenveranlagung mit einem überlebenden Ehegatten erst mit Ablauf des Jahres entstehen würden, sieht der Senat in dem Hinweis auf die Zusammenveranlagung ein zusätzliches Argument des BFH, das aber nicht dahingehend umgekehrt werden kann, dass bei fehlender Zusammenveranlagung der Anspruch bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstehe. Dies führte im Übrigen zu sinnwidrigen Ergebnissen, weil der Abzug der Einkommensteuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten dann davon abhinge, ob die Ehegatten die getrennte Veranlagung (dann Abzug möglich) oder die Zusammenveranlagung (dann kein Abzug) gewählt hätten.

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Auch im Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BStBl. II 2010, 641 betont der BFH mehrfach die Bedeutung des Stichtagsprinzips und stellt klar, dass die auf den Einnahmen latent lastende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden könne. Berücksichtigt werden könnten nur Verbindlichkeiten, die zum maßgebenden Stichtag, dem Tod des Erblassers, bereits bestehen. Der Erbe übernehme den Nachlass in dem Zustand, wie er beim Tod des Erblassers vorhanden sei. Dies schließe die Berücksichtigung von künftigen Belastungen des Erben aus. Alles andere liefe im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine Schlussbesteuerung beim Erblaser hinaus, die das Einkommensteuergesetz gerade nicht vorsehe.

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Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu, weil die hier entschiedene Rechtsfrage in der Literatur kontrovers diskutiert wird und noch keine BFH-Entscheidung zu einem Fall mit vergleichbarem Sachverhalt vorliegt.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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