Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2016-08-15, Aktenzeichen 1 V 41/16

Tatbestand

I.

1

Die Antragstellerin betreibt eine Spielhalle mit Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit (X-Straße, ...). Sie begehrt die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung von im Rahmen von Hinzuschätzungen geänderten Steuerbescheiden nach dem Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetz (HmbSpVStG) für die Monate August 2014 bis Juni 2015. Streitig ist, ob der Antragsgegner berechtigt war, zu den monatlich angemeldeten Spieleinsätzen Hinzuschätzungen vorzunehmen.

1.

2

Die von der Antragstellerin eingesetzten Geldspielgeräte speichern die Daten ihrer Nutzung (interne Speicherung). Diese werden vom Betreiber mit einem speziellen Gerät ausgelesen. Das Finanzamt kann, sofern es - wie der Antragsgegner - über ein entsprechendes Gerät verfügt, die Daten des Geldspielgeräts im Rahmen einer Nachschau kontrollieren.

3

Im Wege des Auslesens (in der internen Speicherung des Geräts als "Kassierung" bezeichnet) können Daten des Geldspielgeräts extern gespeichert werden. Die Antragstellerin legt ihren Steueranmeldungen die Daten einer solchen externen Speicherung zu Grunde, die sie dem Antragsgegner auch in Form von Ausdrucken zur Verfügung stellt. Im Streitzeitraum war es unter Umständen technisch nicht ausgeschlossen, dass der Inhalt einer externen Speicherung der Spielgerätedaten manipuliert wird.

4

Das Auslesen kann mit einem Löschen der internen Speicherung verbunden werden. Dabei werden die Aufzeichnungen der Nutzungsdaten im Geldspielgerät für den Zeitraum vor der vorherigen Auslesung (Vorauslesezeitraum) gelöscht. Wird jedes Auslesen mit einem Löschen verbunden, kann, sofern nur entsprechend dem Besteuerungs- und Anmeldezeitraum von einem Monat ausgelesen wird, bei einer Nachschau der Datensatz für den ablaufenden Monat und für den Vormonat erkannt werden. Wird hingegen häufiger mit Löschen ausgelesen, so verringert sich der Umfang der in der Nachschau erkennbaren Vorgänge entsprechend. Nach unmittelbar aufeinander folgendem doppelten Auslesen ohne zwischenzeitliche Umsätze mit Löschen (sog. Nullauslesung) sind keine Nutzungsdaten mehr intern gespeichert.

2.

5

Außer den Nutzungsdaten zeichnet ein Geldspielgerät auch eine Liste der Daten auf, wann es ausgelesen wurde.

6

Die Antragstellerin hat das Geldspielgerät mit der Zulassungs-Nummer XXX, für das die Nachschau-Daten in der vorliegenden Steuerakte dokumentiert sind, zu folgenden Zeiten ausgelesen (die Angabe der Uhrzeit ist in die Liste nur aufgenommen worden bei mehreren Auslesungen an einem Tag bzw. für die Nachschautage):

(...)

3.

7

Die Antragstellerin meldete für die streitgegenständlichen und weiteren Monate Spielvergnügungssteuer wie folgt beim Antragsgegner an:

(...)

8

Der Durchschnitt der Einsätze in den ersten fünf Monaten des Jahres 2014 betrug demnach 1.948 € pro Tag für insgesamt 10 Geräte, bzw. 195 € pro Tag und Gerät.

4.

9

a) Mitarbeiter des Antragsgegners hielten mehrfach Nachschau in der Spielhalle der Antragstellerin.

10

aa) Bei ihrer Nachschau am 24.06.2014 (Finanzamtsakte "Schätzungen 08/14 bis 06/15", ...), stellten sie Nutzungsdaten für den Zeitraum vom 2. bis 24.06.2014 (16:28 Uhr) fest (...). Der Gesamtbetrag der Einsätze in allen 8 Geräten lag für diesen Zeitraum bei 92.135,50 €, was bei 22 Tagen einem durchschnittlichen Einsatz von insgesamt 4.188 € pro Tag bzw. 523 € pro Tag und Gerät entsprechen würde (...). Die nachfolgende Steueranmeldung der Antragstellerin basierte auf einem Gesamteinsatz von 107.241 € und lag also um über 80% über den Einsätzen der Anmeldungen der fünf Vormonate.

11

bb) Der Antragsgegner monierte daraufhin in seinem Schreiben vom 27.06.2014 an die Antragstellerin (...), dass sie im Anschluss an die Monatsendauslesungen eine Nullauslesung mit Löschen vornehme. Damit verstoße sie gegen die Verpflichtung gemäß § 146 Abs. 4 Abgabenordnung (AO), alle Buchungen der eingesetzten Geldspielgeräte nachprüfbar gegen Änderungen zu schützen. Bisher sei nur das Kontrollmodul in den Geldspielgeräten wirksam gegen Manipulationen geschützt. Durch ihre Vorgehensweise verhindere die Antragstellerin unzulässig eine sinnvolle Wahrnehmung seiner Kontrollrechte nach § 11 HmbSpVStG durch das Finanzamt. Weiter heißt es in dem Schreiben wörtlich: "Ihnen wird daher für die Zukunft auferlegt, während des laufenden Monats ohne Löschen auszulesen und außerdem so genannte "Nullauslesungen" zu unterlassen". Lediglich anlässlich der Monatsendauslesung, mit der der in die monatliche Steueranmeldung zu übernehmende Spieleinsatz ausgelesen werde, dürfe ein "Ausdruck mit Löschen" erzeugt werden. Abschließend wies der Antragsgegner in dem Schreiben darauf hin, bei einem Verstoß gegen diese Auflage werde ein Zwangsgeldverfahren in Gang gesetzt und es bleibe vorbehalten, die Buchführung dann als nicht ordnungsgemäß zu verwerfen und die Bemessungsgrundlage im Schätzungswege zu ermitteln.

12

cc) Laut Gesprächsnotiz vom 06.08.2014 (...) teilte der Geschäftsführer der Antragstellerin unter anderem mit, "Nullauslesungen" zukünftig zu unterlassen. Auf Auslesungen mit Löschen könne während des laufenden Monats jedoch nicht ganz verzichtet werden, weil regelmäßig Updates aufgespielt werden müssten. Der Antragsgegner schlug daraufhin vor, die Antragstellerin möge vor Auslesungen mit Löschen im laufenden Monat ihn, den Antragsgegner, informieren, damit er gegebenenfalls die vorhandenen Daten vorher auslesen könne.

13

dd) Am 27.08.2014 (...) erhob die Antragstellerin u. a. Einspruch gegen die Auflagen, während des laufenden Monats ohne Löschung auszulesen und sogenannte Nullauslesungen zu unterlassen. Es fehle eine gesetzliche Grundlage für diese Anordnung.

14

ee) Mit Schreiben vom 16.03.2015, das die Antragstellerin als Anlage K 4 vorgelegt hat, erläuterte der Antragsgegner in der Parallelsache der A GmbH (Az. FG Hamburg 1 V 42/16) dem auch dort tätigen Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin, die Aufforderung, Nullauslesungen zu unterlassen und während des laufenden Monats ohne Löschen auszulesen, stelle keinen Verwaltungsakt dar. Eine Rechtswirkung ergebe sich erst, wenn das Finanzamt im Rahmen der Festsetzung die Besteuerungsgrundlagen abweichend von der Buchführung im Schätzungswege ermittle. Der Antragsgegner erklärte, durch dieses Schreiben vom 16.03.2015 werde der Rechtsschein, es handele sich bei dem Schreiben vom 27.06.2014 um einen durchsetzbaren Verwaltungsakt, aufgehoben bzw. beseitigt.

15

b) Bereits am 03.12.2014 führten Mitarbeiter des Antragsgegners eine weitere Nachschau bei der Antragstellerin durch (...). Dabei konnten sie die Zeiträume vom 25.11. bis 02.12.2014 und vom 02. bis 03.12.2014 erfassen. Bei 9 Geldspielgeräten ergab sich ein durchschnittlicher Einsatz pro Tag und Gerät von 586 € für den ersten Zeitraum und 520 € für den zweiten Zeitraum.

16

c) Mitarbeiter des Antragsgegners suchten die Spielhalle der Antragstellerin am 27.07.2015 erneut für eine Nachschau auf. Der von der Hallenaufsicht informierte Geschäftsführer der Antragstellerin erklärte telefonisch, eine Auslesung sei zurzeit nicht möglich, weil er in B sei. Ausweislich des Vermerks des Antragsgegners wurde deshalb mündlich für den 28.07.2015 um 11:00 Uhr ein Termin für die Nachschau vereinbart. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Geschäftsführer in diesem Telefonat aufgefordert worden ist, Löschungen vor der Auslesung zu unterlassen. Der Hallenaufsicht wurde laut Aktenvermerk des Antragsgegners in einem verschlossenen Umschlag ein Schreiben des Antragsgegners an die Antragstellerin ausgehändigt, in dem sie auf die Verpflichtung hingewiesen wurde, zur Sicherstellung des Kontrollzwecks der Nachschau bis zum vereinbarten Termin Geräteauslesungen ausschließlich ohne Löschung durchzuführen und sog. Nullauslesungen grundsätzlich zu unterlassen. Am nächsten Tag berichtete der Geschäftsführer den Mitarbeitern des Antragsgegners, er habe versucht, zwei Geräte auszulesen. Da sein Drucker streike, sei dies nicht gelungen (...). Die Mitarbeiter des Antragsgegners lasen die Geldspielgeräte im Rahmen der Nachschau aus. Ausweislich des Auswertungspapiers (...) hat die Antragstellerin am 28.07.2015 gegen 10:00 Uhr ihre Geldspielgeräte mit Löschen ausgelesen (vgl. Vermerk ...). Die Auslesung ergab für die Zeit vom 22. bis 28.07.2015 einen durchschnittlichen Einsatz pro Tag und Gerät von 427 €.

5.

17

Der Antragsgegner erließ am 05.11.2015 Monatsbescheide, mit denen er die Spielvergnügungssteuer höher als in den Anmeldungen der Antragstellerin festsetzte.

18

Der Antragsgegner errechnete aus den bei den drei Nachschauterminen festgestellten Durchschnittseinsätzen einen Mittelwert von 514 € pro Tag und Geldspielgerät und schätzte auf dieser Grundlage unter Berücksichtigung der angemeldeten Anzahl der Geldspielgeräte die Spieleinsätze in der Spielhalle der Antragstellerin.

(...)

19

Die Antragstellerin legte gegen die Änderungsbescheide unter dem Datum 19.11.2015 Einspruch ein.

20

Die Voraussetzungen für eine Schätzung seien nicht gegeben. Es gebe keine Anhaltspunkte für Zweifel an ihren Anmeldungen. Die Antragstellerin habe ihre spielvergnügungsteuerpflichtigen Umsätze regelmäßig ordnungs- und fristgemäß angemeldet. Ihre Buchführung sei ordnungsgemäß, sie entspreche den Aufzeichnungspflichten nach § 146 Abs. 1 AO. Hierfür reiche es aus, wenn die Daten sich auf geeigneten Speichermedien befinden. Es sei nicht notwendig, dass die Daten jederzeit in den Spielgeräten auslesbar seien. Etwas anderes ergebe sich nicht aus der Vorschrift des § 11 HmbSpVStG, die Rechtsgrundlage für eine Spielvergnügungsteuer-Nachschau sei, aber keine Aufzeichnungspflichten und kein Verbot des Datentransfers normiere. Der Antragsgegner habe seine Aufforderung, die Daten in den Spielgeräten während des laufenden Monats ohne Löschung auszulesen, nach Widerspruch der Antragstellerin zurückgenommen. Eine zeitnahe Auslesung mit Löschung könne erforderlich sein, z. B. wenn eine Aktualisierung der Programme vorgenommen werden müsse.

21

Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden.

6.

22

Auf den zugleich mit der Einspruchseinlegung gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gewährte der Antragsgegner am 30.11.2015 Aussetzung der Vollziehung unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs und unter der aufschiebenden Bedingung einer Sicherheitsleistung bis zum 31.12.2015. Eine Begründung für die Anforderung einer Sicherheitsleistung enthält der Aussetzungsbescheid nicht.

23

Die Antragstellerin leistete keine Sicherheit.

7.

24

Die Antragstellerin hat am 09.02.2016 einen Antrag auf gerichtliche Aussetzung der Vollziehung gestellt.

25

Die Bescheide seien offensichtlich rechtswidrig. Die Antragstellerin nimmt insoweit Bezug auf ihre Einspruchsbegründung und führt ergänzend aus, dass der Antragsgegner zu Unrecht aus dem HmbSpVStG Aufzeichnungspflichten herleite. Ein Verbot des untermonatlichen Auslesens gebe es nicht. Die ausgelesenen Daten würden mit dem entsprechenden Datenauslesesystem des Herstellers der Geldspielgeräte manipulationssicher elektronisch gespeichert. Die Antragstellerin lese die Geldspielgeräte, deren Inhalt sich in der Spielhalle auf bis zu 120.000 € summieren könnten, halbmonatlich aus, damit ein Abgleich der Aufzeichnungen mit dem Kassenbestand zur routinemäßigen Überprüfung auf etwaige Manipulationen noch durchführbar sei. Die Antragstellerin nehme die Auslesungen mit gleichzeitiger Nullstellung (Löschen) vor, weil sich die Zahlen sonst aufaddieren würden. Ein getrennter Ausweis der halben Monate im Geldspielgerät sei auf Grund der verwendeten Technik derzeit noch nicht möglich. Bei dem vom Antragsgegner monierten Auslesen mit Löschen gingen keine Daten verloren; ein Verstoß gegen § 146 Abs. 4 AO liege nicht vor. Der Buchführung der Antragstellerin komme nach § 158 AO Beweiskraft zu. Da der Antragsgegner in den Vorjahren die Einreichung von Kurzausdrucken ohne Statistikteil anstandslos anerkannt habe, könne er diese Praxis jetzt nicht zu Lasten der Antragstellerin ändern, zumal diese Ausdrucke alle wesentlichen Daten enthielten. Der Antragsgegner könnte nicht geltend machen, der Antragstellerin mit Schreiben vom 27.06.2014 aufgegeben zu haben, dafür Sorge zu tragen, dass er wenigstens einen zusammenhängenden, zurückliegenden Monat auslesen könne. Diese Aufforderung habe er mit Schreiben vom 16.03.2015 zurückgenommen.

26

Die Antragstellerin bestreitet, dass ihr Geschäftsführer am 27.07.2015 in dem Telefonat, das nur sehr kurz gewesen sei, weil er sich im fließenden Straßenverkehr befunden habe, persönlich darauf hingewiesen worden sei, die Spielgeräte vor der Nachschau am nächsten Tag nicht auszulesen. Er habe von dieser Aufforderung erstmals durch das entsprechende Schreiben des Antragsgegners vom 27.07.2015 erfahren, das ihm von der Spielhallenaufsicht allerdings erst im Anschluss an die Nachschau zur Kenntnis gegeben worden sei. Daraufhin habe er es unterlassen, die Geldspielgeräte in der Spielhalle einer anderen Betreibergesellschaft, deren Geschäftsführer er ebenfalls sei, vor der für denselben Tag dort verabredeten Nachschau mit Löschen auszulesen. Die Schätzung sei auch der Höhe nach zu beanstanden. Der Antragsgegner habe den Sachverhalt durch die Nachschauen nicht hinreichend ermittelt. Es wäre problemlos möglich gewesen, einen ganzen Monat auszulesen. Eine Nachschau wie etwa am 03.12.2014 habe notwendigerweise zu einer offensichtlich überhöhten Schätzung führen müssen. Die Einsätze seien zu Anfang eines Monats höher, insbesondere im Dezember. Außerdem habe der Antragsgegner außer Acht gelassen, dass die Öffnungszeiten verlängert worden seien, die Spielhalle an gesetzlichen Feiertagen geschlossen sei und dass es saisonale Schwankungen gebe.

27

Die Antragstellerin meint, bei der Entscheidung über ihren Antrag auf Aussetzung der Vollziehung sei zu ihren Gunsten die hohe Erfolgsaussicht für ihre Einsprüche zu berücksichtigen. Sie nimmt insoweit auch Bezug auf Urteile des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts (Az. 5 A 251/10 und 5 A 252/10), das aufgrund eines Gutachtens eine der HmbSpVSt vergleichbare Steuer, bei der eine Geldspielgerätesteuer ebenfalls auf den Geldeinwurf statt auf den Überschuss erhoben werde, für erdrosselnd und damit verfassungswidrig erachte. Konkrete Anhaltspunkte für die Gefährdung des Steueranspruchs, die Grund für die Anforderung einer Sicherheitsleistung sein könnten, lägen nicht vor. Zum 31.12.2014 habe die Eigenkapitalquote der Antragstellerin 87 % und der Jahresüberschuss 58.000 € betragen. Die wirtschaftliche Situation der Antragstellerin habe sich seitdem nicht zum Negativen verändert. Zum 31.12.2015 habe die Gesellschaft Eigenkapital in Höhe von 141.749 € ausgewiesen. Den vermeintlichen Steuerschulden von rund 25.000 € hätten zum 31.12.2015 Sachwerte in Höhe von über 75.000 € gegenüber gestanden.

28

Die Antragstellerin beantragt,
1. die Vollziehung für die Spielvergnügungsteuerbescheide vom 05.11.2015 jeweils für die Monate August 2014 bis Juni 2015 bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen auszusetzen,
2. die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung über den Aussetzungsantrag aufzuheben.

29

Der Antragsgegner beantragt,
eine Aussetzung der Vollziehung nur unter der Bedingung der Sicherheitsleistung zu gewähren.

30

Die Voraussetzungen für eine Schätzung lägen aus zwei Gründen vor. Zum einen aufgrund der Ergebnisse der drei Nachschauen des Antragsgegners, die jedes Mal einen erheblich höheren Spieleinsatz je Tag und Gerät auswiesen als die Anmeldungen der Antragstellerin. Zum anderen, weil die Buchführung der Antragstellerin formal nicht ordnungsgemäß sei. Die Buchführung der Antragstellerin entspräche nicht den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO. Zu den nach § 146 AO erforderlichen Aufzeichnungen gehörten auch die Aufzeichnungen in den Geldspielgeräten. Bei den Daten, die die Kontrolleinheiten der Geldspielgeräte aufzeichneten, prüften und speicherten, handele es sich um originär digitale Daten. Deshalb würden die BMF-Schreiben vom 07.11.1995 (GoBS), vom 16.07.2001 (GDPdU) und vom 26.11.2010 sowohl für die Geldspielgeräte selbst als auch für die mit Hilfe dieser Geräte erstellten Daten Anwendung finden. Die Antragstellerin habe gegen die Vorschrift des § 146 Abs. 4 AO verstoßen, die das spurlose Löschen, Überschreiben oder Unterdrücken dieser Daten untersage. §§ 10, 11 HmbSpVStG verwiesen auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. § 10 HmbSpVStG ordne an, dass alle durch das Spielgerät erzeugbaren oder von diesem vorgenommenen Aufzeichnungen aufbewahrungspflichtige Unterlagen im Sinne der Abgabenordnung seien und der zuständigen Stelle - hier dem Antragsgegner - unverzüglich und vollständig vorzulegen seien. Mit der bloßen Sammlung von Papierausdrucken der Auslesebelege werde diesen Anforderungen nicht genügt, zumal die Antragstellerin lediglich Kurzausdrucke, nicht aber die geforderten Langausdrucke vorgelegt habe, die allein eine Überprüfung auf Brüche in der Logik der Auslesebelege ermöglichten. Der Antragsgegner bestreitet, die Verpflichtung der Antragstellerin zur Speicherung der Nutzungsdaten im Gerät bzw. dem Unterlassen ihrer Löschung aufgehoben zu haben. Er habe lediglich den Rechtsschein eines Verwaltungsaktes beseitigt. Die Pflicht zur Speicherung ergebe sich bereits aus dem Gesetz. Der Antragsgegner trägt vor, sein Mitarbeiter habe den Geschäftsführer der Antragstellerin am 27.07.2015 während des Telefonats, in dem man sich auf den nächsten Tag verabredet habe, ausdrücklich darauf hingewiesen, dass vor der Nachschau keine Löschung vorgenommen werden solle.

31

Die Schätzung sei auch der Höhe nach rechtmäßig, weil sie dem Ergebnis der Nachschauen entspreche.

32

Der Antragsgegner trägt vor, die Forderung einer Sicherheitsleistung sei angezeigt, weil die spätere Vollstreckung der Steuerforderung infolge der Aussetzung der Vollziehung gefährdet sei. Die letzten für den Antragsgegner verfügbaren Ergebnisse der Antragstellerin seien die des Jahres 2013. Die Antragstellerin habe einen Gewinn von 21.705 € erzielt, der die Steuernachforderung von 25.694 € nicht decke. Selbst wenn die Ertragssituation für 2014 gut gewesen sein sollte, könne sich diese doch schnell wieder ändern oder schon geändert haben. Außerdem trage die Antragstellerin an anderer Stelle vor, sie werde durch Spielvergnügungsteuer wirtschaftlich erdrosselt.

8.

33

Dem Gericht lagen außer den Schriftsätzen nebst Anlagen eine Steuerakte des Antragsgegners "Schätzungen 08/14 bis 06/15" zur Steuernummer der Antragstellerin und eine Steuerakte "AdV" vor.

Entscheidungsgründe

II.

34

Der Antrag ist zulässig, aber unbegründet. Der Antragstellerin ist schon keine Aussetzung und Aufhebung der Vollziehung zu gewähren. Da der Antragsgegner eine uneingeschränkt beantragte Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung bewilligt hat, liegt eine (teilweise) Ablehnung durch die Finanzbehörde im Sinne von § 69 Abs. 4 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) vor und ist mithin die besondere Zugangsvoraussetzung nach dieser Norm erfüllt.

1.

35

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Sätze 2 bis 6 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen bzw. aufheben, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen, kann das Gericht die Aufhebung der Vollziehung anordnen (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 3 FGO kann das Gericht die Aussetzung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen.

36

a) Die Frage der Sicherheitsleistung stellt sich dem Gericht allerdings erst, wenn es nach eigener Prüfung feststellen kann, dass die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung vorliegen (Gosch in Beermann/Gosch, AO FGO, § 69 FGO, Rdnr. 170). Wenn die Finanzbehörde bereits eine Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung gewährt hat und auch im gerichtlichen Verfahren nur beantragt, dass eine Aussetzung der Vollziehung nicht ohne Sicherheitsleistung gewährt werde, beschränkt sich die Prüfung des Gerichts nicht darauf, ob die Voraussetzungen für die Forderung einer Sicherheitsleistung gegeben sind.

37

Der Senat verkennt nicht, dass der Bundesfinanzhof für einen Sachverhalt, bei dem das Finanzamt Aussetzung der Vollziehung unter der aufschiebenden Bedingung der Sicherheitsleistung gewährt hatte, in seinem Beschluss vom 07.05.2008 (IX S 26/07, BFH/NV 2008, 1498, so auch FG München, Beschuss vom 14.11.2014, 7 V 2594/14, juris) offengelassen hatte, ob und in welchem Umfang ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids bestanden haben. Da der Antragsgegner in jenem Fall die Aussetzung der Vollziehung bereits angeordnet habe, sei nur darüber zu entscheiden, ob er sie zu Recht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht hat.

38

Der Senat macht sich diese Sichtweise nicht zu eigen. Die zitierte Entscheidung ist nicht näher, sondern nur durch Bezugnahme auf zwei frühere Beschlüsse des Bundesfinanzhofs vom 04.02.1998 (VIII S 6/97, BFH/NV 1998, 987) und vom 18.12.2000 (VI S 15/98, BFH/NV 2001, 637) begründet worden. In beiden Verfahren war allerdings die Rechtmäßigkeit der auszusetzenden Bescheide ohne Weiteres bereits deswegen zweifelhaft, weil die Antragsteller in den Hauptsacheverfahren gegen die auszusetzenden Bescheide obsiegt und die Finanzbehörde dagegen Revision eingelegt hatte.

39

Der Senat geht davon aus, dass die Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes nach § 69 FGO einerseits und § 361 AO andererseits - Gewährung von Aussetzung der Vollziehung durch die Finanzverwaltung - wegen ihrer unterschiedlichen Ausgestaltungen und Folgen gleichwertig und selbständig nebeneinander stehen (vgl. BFH-Beschluss vom 30.08.2010 VII B 83/10, BFH/NV 2010, 2298 unter Bezugnahme auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 24.06.1985 GrS 1/84, BFHE 144, 124, BStBl II 1985, 587; Gosch in Beermann/Gosch, AO FGO, § 69 FGO, Rdnr. 15.1). Das Finanzgericht überprüft nicht die im finanzbehördlichen Aussetzungsverfahren getroffene Entscheidung, sondern hat nach Maßgabe des § 69 Abs. 3 Satz 1, 2. Halbsatz, Abs. 2 Satz 2 FGO eine eigenständige Entscheidung zu treffen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.05.2000 VI B 266/98, BFHE 192, 1, BStBl II 2000, 536; FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 13.05.2015 3 V 1163/12, EFG 2015, 1381; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, - HHSp -, FGO, § 69 Rdnr. 790). Eine Bindung des Finanzgerichts an von der Finanzbehörde eingeräumten ernstlichen Zweifel bestehen daher nicht (Birkenfeld in HHSp, FGO, § 69 Rdnr. 281). Das Gericht hat deswegen in dem gerichtlichen Eilverfahren eine eigenständige Entscheidung zu treffen (Dumke in Schwarz, FGO, § 69 Rdnr. 93) und nicht (nur) die behördliche Entscheidung auf ihre Rechtmäßigkeit zu überprüfen.

40

b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit sprechen, gewichtige Umstände zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen (BFH-Beschluss vom 21.11.2013 II B 46/13, DStR 2013, 2686). Zur Gewährung der Aussetzung der Vollziehung ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (BFH-Beschluss vom 03.04.2013 V B 125/12, BFHE 240, 447, BStBl II 2013, 973). Ist die Rechtslage nicht eindeutig, so ist im summarischen Verfahren nicht abschließend zu entscheiden, sondern im Regelfall die Vollziehung auszusetzen (BFH-Beschlüsse vom 13.03.2012 I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611; vom 19.05.2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156). Eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn durch die Vollziehung der angefochtenen Bescheide wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer wieder gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. BFH-Beschluss vom 03.06.2009 IV B 48/09, BFH/NV 2009, 1641 m. w. N.).

41

Das Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsaktes gemäß § 69 Abs. 3 FGO ist als Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes ein summarisches Verfahren, in dem wegen der Eilbedürftigkeit nur aufgrund des Sachverhalts entschieden wird, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt (BFH-Beschluss vom 03.04.2013 V B 125/12, DStR 2013, 1025). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen (§ 155 FGO i. V. m. §§ 920 Abs. 2, 294 Abs. 1 Zivilprozessordnung -ZPO-), soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (BFH-Beschlüsse vom 10.02.2010 V S 24/09, BFH/NV 2010, 930; vom 20.03.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809). Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich.

42

c) Nach der aktuellen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, der mit ernstlichen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit oder Unionsrechtskonformität des der Steuerfestsetzung zugrunde liegenden Gesetzes begründet wird, abzulehnen, wenn nach den Umständen des Einzelfalls dem erforderlichen besonderen Interesse des Antragstellers an der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes kein Vorrang vor dem öffentlichen Interesse am Vollzug des Gesetzes zukommt. Einer Prüfung der Verfassungsmäßigkeit oder Unionsrechtskonformität bedarf es in diesen Fällen grundsätzlich nicht (BFH, Beschluss vom 25.11.2014 VII B 65/14, BFHE 247, 182, BStBl II 2015, 207). Dem Aufhebungsinteresse des Antragstellers ist selbst dann kein Vorrang einzuräumen, wenn das Bundesverfassungsgericht oder der Gerichtshof der Europäischen Union auf eine entsprechende Vorlage bereits mit diesen Fragen befasst worden ist (BFH, Beschluss vom 25.11.2014 VII B 65/14, BFHE 247, 182, BStBl II 2015, 207).

43

Bei der Prüfung, ob ein gegebenenfalls bestehendes besonderes Interesse des Steuerpflichtigen Vorrang hat, kommt es maßgeblich einerseits auf die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen und andererseits auf die Auswirkungen einer Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung hinsichtlich des Gesetzesvollzugs und des öffentlichen Interesses an einer geordneten Haushaltsführung an. Dem bis zu einer gegenteiligen Entscheidung der höchsten Gerichte bestehenden Geltungsanspruch jedes formell verfassungsmäßig zustande gekommenen Gesetzes ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der Vorrang einzuräumen, wenn die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eines Steuerbescheids im Ergebnis zur vorläufigen Nichtanwendung eines ganzen Gesetzes führen würde, die Bedeutung und die Schwere des durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheids im Einzelfall eintretenden Eingriffs beim Steuerpflichtigen als eher gering einzustufen sind und der Eingriff keine dauerhaften nachteiligen Wirkungen hat (BFH, Beschluss vom 25.11.2014 VII B 65/14, BFHE 247, 182, BStBl II 2015, 207).

2.

44

Nach den zuletzt dargestellten Grundsätzen kann dahinstehen, ob ernstliche Zweifel an der Grundgesetzmäßigkeit des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes und damit an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bestehen, denn das vom Bundesfinanzhof geforderte besondere Interesse an der Aussetzung der Vollziehung hat die Antragstellerin nicht dargetan und ist auch nicht erkennbar.

45

Ergänzend nimmt der Senat hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes auf die bisherige Rechtsprechung Bezug, insbesondere auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.12.2011 (II R 51/10, BFH/NV 2012, 790), den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 27.11.2009 (II B 102/09, juris) und das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27.08.2014 (2 K 257/13, EFG 2014, 2098). In diesen Entscheidungen wurde die Verfassungsmäßigkeit des streitgegenständlichen Gesetzes bejaht.

3.

46

Nach der gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachvortrags der Beteiligten und der vom Antragsgegner vorgelegten Akten bestehen im Übrigen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Schätzungsbescheide.

47

Der Antragsgegner war befugt, die Spieleinsätze gemäß § 162 AO zu schätzen, denn die Aufzeichnungen der Antragstellerin sind der Besteuerung nicht zugrunde zu legen.

48

a) Nach § 162 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist gemäß § 162 Abs. 2 AO insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichende Aufklärung zu geben vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder seine Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 Satz 1 AO). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben bestehen (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO).

49

Nach § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zu Grunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalles kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Zu den Aufzeichnungen, die ein Steuerpflichtiger zu führen und aufzubewahren hat, gehören nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO auch sonstige Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25.03.2003 6 K 961/99, EFG 2003, 1215).

50

b) Im zu entscheidenden Fall sind die Buchführung und Aufzeichnungen der Antragstellerin nicht gemäß § 158 AO der Besteuerung zu Grunde zu legen, weil sie wegen des vorzeitigen Löschens der Geldspielgeräte-internen Speicherung der Nutzungsdaten nicht hinreichend den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen (aa) und außerdem weil die Ergebnisse der Nachschauen tatsächliche Anhaltspunkte für die Unvollständigkeit der von der Antragstellerin in ihren Steueranmeldungen gemachten Angaben geben (bb). Beide Umstände begründen unabhängig voneinander die Schätzungsbefugnis des Antragsgegners.

51

aa) Die Antragstellerin hat die Aufzeichnungen in den Geldspielgeräten verfrüht gelöscht und damit gegen ihre Aufbewahrungsvorschriften verstoßen.

52

Nach § 10 Satz 1 HmbSpVStG sind alle durch das Spielgerät erzeugbaren und von diesem vorgenommenen Aufzeichnungen aufbewahrungspflichtige Unterlagen im Sinne der Abgabenordnung. Somit ist die interne Aufzeichnung der Nutzungsdaten im Geldspielgerät grundsätzlich eine aufbewahrungspflichtige Unterlage u. a. im Sinne von § 146 Abs. 4 AO.

53

Diese Pflicht ergibt sich aus dem Gesetz. Sie besteht auch für die Antragstellerin. Der Antragsgegner hat die Antragstellerin von dieser Pflicht nicht entbunden, insbesondere nicht mit seinem Schreiben vom 16.03.2015. In diesem Schreiben stellt er nur klar, dass diese Pflicht nicht durch sein früheres Schreiben vom 27.06.2014 begründet worden ist, sondern unabhängig davon besteht.

54

Es kann an dieser Stelle dahinstehen, welchen genauen zeitlichen Umfang die Aufbewahrungspflichten hinsichtlich der internen Speicherung der Nutzungsdaten in den Geldspielgeräten haben. Jedenfalls kann festgestellt werden, dass die interne Speicherung für einen Anmeldezeitraum von einem Monat grundsätzlich zumindest für einen Monat ungelöscht zu bleiben hat, denn ansonsten wäre die durch die Aufbewahrungspflicht bezweckte Kontrollmöglichkeit nicht gegeben. Eine solche Aufbewahrung bzw. Nichtlöschung ist, wie sich aus dem insoweit nicht widersprechenden Sachvortrag der Beteiligten ergibt, technisch ohne weiteres möglich, sogar dann, wenn die interne Speicherung zu jedem Monatswechsel entsprechend der Anmeldung der Steuer gelöscht würde. Es war der Antragstellerin auch ohne weiteres zuzumuten, ein häufigeres Löschen zu unterlassen. Soweit die Antragstellerin vorträgt, sie habe untermonatlich die Nutzungsdaten ausgelesen, um zu eigenen Kontrollzwecken den Kassenbestand abzugleichen, so hätte dies auch ohne Löschen erfolgen können. Dass ihr die Zahlen ohne vorheriges Löschen nur in aufaddierter Form zur Verfügung stehen, ist unbeachtlich, zumal die aufaddierten Zahlen mit einfacher Rechenoperation für Zwecke der Kassenprüfung zu bereinigen sein dürften. Ergänzend ist anzumerken, dass es sich hierbei um eine Schutzbehauptung handeln dürfte. Denn vor dem ersten Nachschautermin im Juni 2014 hatte die Antragstellerin offenbar keine Veranlassung gesehen, während des laufenden Monats auszulesen, sondern hatte nur jeweils am Anfang ausgelesen - dann allerdings wiederholt und mit umfangreicher Löschfunktion.

55

Es kann dahinstehen, ob, wie die Antragstellerin vorträgt, aber nicht glaubhaft macht, beim Aufspielen eines Software-Updates die interne Aufzeichnung verloren geht. Denn die Antragstellerin hat weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht, wie oft solche Updates aufzuspielen sind noch dass dies nicht jeweils anlässlich eines Monatswechsels erfolgen kann. Für häufig notwendige, unaufschiebbare Updates gibt es auch ansonsten keine Anhaltspunkte. Im Übrigen hatte der Antragsgegner der Antragstellerin angeboten, etwaige Updates während des laufenden Monats aufzuspielen, sofern sie den Antragsgegner darüber informiert. Die Antragstellerin hat von diesem Angebot keinen Gebrauch gemacht.

56

Ob die Antragstellerin bzw. der für sie Handelnde über die Aufbewahrungspflicht irrte - etwa weil sie der Meinung ist, die von ihr vorgenommenen Auslesungen entsprächen den internen Aufzeichnungen der Geldspielgeräte und daher gingen bei einem Löschen keine Daten verloren - und die Aufzeichnungen insoweit aus einem Irrtum heraus gelöscht hat, ist dabei unbeachtlich. Der objektive Verstoß gegen die Ordnungsvorschrift reicht aus, um die Beweiskraft der Buchführung in Frage zu stellen (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25.03.2003 6 K 961/99, EFG 2003, 1215). Ein etwaiger Irrtum der Antragstellerin wäre im Übrigen auch deswegen unbeachtlich, weil die Antragstellerin durch den Antragsgegner deutlich auf die Rechtslage hingewiesen worden ist. Verhält sich ein Steuerpflichtiger dann nach seiner eigenen, abweichenden Rechtsauffassung, trägt er insoweit das Risiko eines Irrtums.

57

Da die Aufzeichnungen der Antragstellerin somit in ihrer Gänze nicht den Anforderungen der §§ 140 bis 148 AO i. V. m. § 10 HmbSpVStG entsprechen, bestehen an dem Fehlen der Beweiskraft der Buchführung der Antragstellerin gemäß § 158 AO keine ernstlichen Zweifel.

58

bb) Eine Schätzung ist auch deswegen veranlasst, weil die Ergebnisse der Nachschauen gravierend von den Steueranmeldungen abweichen. Die sachliche Richtigkeit einer (den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechenden) Buchführung ist auch dann widerlegt, wenn die Buchführung nach einer Verprobung nicht richtig sein kann, insbesondere wenn der Steuerpflichtige keine beachtlichen Gründe für die Abweichung vorbringt (vgl. Rüsken in Klein, AO, § 158 Rdnr. 3 m. w. N.).

59

Der Antragsgegner hat berechtigt mehrere Verprobungen durchgeführt, die sämtlich Einsätze erheblich über den auf der Buchführung der Antragstellerin fußenden Steueranmeldungen ergaben. Für diese Abweichungen gibt es keine hinreichenden sachlichen Erklärungen.

60

Der Antragsgegner war gemäß § 11 Abs. 1 HmbSpVStG zur Nachschau berechtigt. Der in den Nachschauen ermittelte Durchschnittswert übersteigt den der Anmeldungen um durchschnittlich 52 % und in 9 von 11 Monaten um mehr als 40 %. Dass es sich um drei Nachschauen zu unterschiedlichen Zeiten handelt, spricht dagegen, dass es sich bei den Abweichungen um einzelne Zufälligkeiten handelt.

61

Es sind keine Umstände ersichtlich und auch von der Antragstellerin nicht vorgetragen und glaubhaft gemacht worden, die eine andere Erklärung für die gravierenden Abweichungen geben als die Fehlerhaftigkeit der Anmeldungen. Die unsubstantiierten und nicht glaubhaft gemachten Hinweise auf saisonale Schwankungen, die Ungenauigkeiten bei der Berücksichtigung der gesetzlichen Feiertage und den Umfang der nachgeschauten Zeiträume vermögen die Abweichungen nicht annähernd zu erklären. Auch wenn - wovon ausgegangen wird - die Anmeldungen der Antragstellerin den mittels der Auslesungen geschaffenen Aufzeichnungen entsprechen, werden dadurch die Ergebnisse der Nachschauen nicht in Frage gestellt. Denn der Antragsgegner hat vorgetragen und die Antragstellerin nicht in Abrede genommen, dass der Auslesevorgang nicht manipulationssicher ist.

62

Im Einzelnen:

63

Die Antragstellerin kann nicht damit gehört werden, die Zeiträume der Nachschau seien zu kurz. Für den streitigen Schätzungszeitraum von 11 Monaten hat der Antragsgegner drei Nachschauzeiträume mit insgesamt mehr als 30 Tagen zugrunde gelegt. Damit hat eine ausreichend umfangreiche Schätzungsbasis vorgelegen. Diese Nachschauzeiträume erfassen im Übrigen nicht überwiegend Monatsanfänge bzw. Monatswechsel, in denen nach dem unsubstantiierten und unbelegten Vortrag der Antragstellerin die Einsätze überdurchschnittlich hoch sein sollen, sondern verschiedene Monatsphasen. Im Übrigen sei, obwohl es darauf in diesem Zusammenhang nicht entscheidend ankommt, darauf hingewiesen, dass es die Antragstellerin zu verantworten hat, wenn der Antragsgegner mit den letzten beiden Nachschauen nicht noch längere Zeiträume erfassen konnte, denn sie hat - entgegen dem Hinweis und der Aufforderung des Antragsgegners - die verfrühte Löschung der internen Speicherung veranlasst.

64

Die Antragstellerin kann nicht damit gehört werden, der Antragsgegner habe saisonale Unterschiede unbeachtet gelassen. Der Antragsgegner hat die drei Nachschauen in verschiedenen Monaten vorgenommen. Die Antragstellerin hat zudem nicht dargelegt und auch nicht glaubhaft gemacht, welche saisonale Schwankungen bei einer Schätzung zu berücksichtigen wären. Es ergeben sich auch aus der Aktenlage keine saisonalen Schwankungen, die die Differenz zwischen Anmeldung und Nachschau erklären könnten. Die von der Antragstellerin in den gesamten streitigen Monaten angemeldeten Einsätze ergeben einen Tagesdurchschnitt von 339 € pro Gerät. Die Anmeldewerte für die Nachschau-Monate Juni, Juli, November (jeweils 2014 und 2015) und Dezember (2014) ergeben einen Tagesdurchschnitt von 350 € pro Gerät und sind damit ca. 3% und damit nur unwesentlich höher. Wird der außergewöhnlich hohe Wert der Anmeldung vom Juni 2014, die nach der ersten Nachschau erfolgte, außer Acht gelassen, ergibt sich lediglich ein Tagesdurchschnitt von 327 € pro Gerät, der sogar unter dem Durchschnittswert für die gesamten streitigen Monate liegt. Unter der zwischen den Beteiligten offenbar unstreitigen Prämisse, dass die Spielhalle der Antragstellerin an den gesetzlichen Feiertagen geschlossen war, moniert die Antragstellerin zwar zu Recht, dass die Anzahl der vom Antragsgegner berücksichtigten Feiertage zu niedrig ist. Statt der vom Antragsgegner berücksichtigen drei Feiertage (jeweils einen im November 2014, Dezember 2014 und März 2015) gab es im Streitzeitraum insgesamt 11 Feiertage (03.10., 25.12., 26.12., 01.01., 03.04., 05.04., 06.04., 01.05., 14.05., 24.05., 25.05.), also acht mehr. Die Abweichung beträgt bezogen auf den gesamten Schätzungszeitraum von 11 Monaten weniger als 2,5 % und vermag die Abweichung zwischen Anmeldung und Nachschau nicht zu erklären - selbst dann nicht, wenn der fragliche Wert von 3 % für saisonale Schwankungen zusätzlich zugunsten der Antragstellerin berücksichtigt würde.

65

Da es für die erheblichen Differenzen zwischen den Steueranmeldungen der Antragstellerin und dem Ergebnis der Nachschauen keine plausiblen Erklärungen gibt, liegen in ihnen Umstände im Sinne des § 158 AO vor, die zweifelsfrei Anlass zur Beanstandung der Buchführung der Antragstellerin geben.

66

c) Die Schätzung ist der Höhe nach nicht zu beanstanden. Insoweit wird auf die Ausführungen unter II 3 b, bb Bezug genommen.

67

Die Berücksichtigung weiterer gesetzlicher Feiertage ergibt lediglich eine Abweichung von weniger als 2,5 %, die nicht zu einer entsprechenden teilweisen Rechtswidrigkeit der Schätzung führt - auch nicht unter Berücksichtigung einer weiteren Ungenauigkeit in der Berechnung des Antragsgegners, der den Durchschnittswert für die erste Nachschau auf der Grundlage von 22 statt 23 Tagen berechnet hat. Die Abweichung wirkt sich im Ergebnis nur mit 1 % aus. Denn die Schätzung darf innerhalb eines Schätzungsrahmens erfolgen. Eine Schätzung, die sich nicht, wie vom Antragsgegner dargestellt, am Mittelwert der bei den Nachschauen ermittelten Einsätze orientiert, sondern insgesamt 3,5 % darüber, bewegt sich ohne Weiteres noch innerhalb des Schätzungsrahmens.

4.

68

Eine Aussetzung der Vollziehung ist auch nicht nach § 69 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt. FGO zu gewähren, denn die Antragstellerin hat nicht vorgetragen und es ist auch im Übrigen nicht ersichtlich, dass die Vollziehung der Änderungsbescheide für sie eine unbillige Härte zur Folge hätte.

5.

69

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1.

70

Die Entscheidung über die Zulassung der Beschwerde beruht auf §§ 128 Abs. 3, 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Frage, ob das Finanzgericht die Voraussetzungen einer Aussetzung der Vollziehung im Verfahren nach § 69 FGO auch dann zu prüfen hat, wenn die Finanzbehörde Aussetzung der Vollziehung unter der aufschiebenden Bedingung einer Sicherheitsleistung bis zum einem im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung bereits verstrichenen Termin (hier 31.12.2015) gewährt hat und gegen Sicherheitsleistung nach wie vor zu gewähren bereit ist. Diese Frage ist auch entscheidungsrelevant, denn wenn die Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung gegeben wären, wäre sie ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Der Antragsgegner hat die Gefährdung des Steueranspruchs nicht schlüssig dargelegt.