Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-08-27, Aktenzeichen 14 A 2275/19
ECLI:DE:OVGNRW:2020:0827.14A2275.19.00

Tenor

Die Berufung wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Vollstreckungsschuldnerin darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages leistet.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Die Beklagte erhebt in ihrem Gebiet Wettbürosteuern für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros). Die Höhe der Steuer richtete sich zunächst nach der Größe des jeweiligen Wettbüros. Nachdem das Bundesverwaltungsgericht im Jahr 2017 die Satzung der Beklagten wegen dieses Steuermaßstabs für unwirksam erachtet hatte, änderte die Beklagte ihre Wettbürosteuersatzung durch Satzung vom 18.12.2017, die rückwirkend zum 1.11.2014 in Kraft trat (im Folgenden: WBS). Nach § 2 WBS unterliegen der Besteuerung das im Gebiet der Beklagten ausgeübte Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen (auch an Terminals o.ä.) auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen. Steuerschuldner ist nach § 3 Abs. 1 WBS der Betreiber des Wettbüros. Bemessungsgrundlage der Steuer ist nach § 4 Satz 1 WBS der Brutto-Wetteinsatz der Wettkunden. Der Brutto-Wetteinsatz ist nach § 4 Satz 2 WBS der vom Wettkunden gezahlte Betrag ohne jegliche Abzüge. Der Steuersatz beträgt nach § 5 WBS 3 % des Brutto-Wetteinsatzes. Veranlagungszeitraum ist nach § 7 Abs. 3 Satz 1 WBS der Kalendermonat. Grundsätzlich ist eine Steueranmeldung bis zum 10. Tag nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums abzugeben, mit der die Steuer selbst berechnet wird (§ 7 Abs. 3 Sätze 3 und 4 WBS). Bis zum 15. Tag nach Ablauf des jeweiligen Veranlagungszeitraums ist die Steuer zu entrichten (§ 7 Abs. 5 WBS). Wird die Steuer durch Steuerbescheid im Falle einer Abweichung von der Steueranmeldung oder fehlender Steueranmeldung festgesetzt, ist die Steuer binnen 14 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten. Für die Zeit des rückwirkenden Inkrafttretens der Änderungssatzung ist nach § 7 Abs. 7 WBS eine Steuererklärung binnen 14 Tagen nach Bekanntmachung der Änderungssatzung einzureichen; die Steuer wird durch Steuerbescheid festgesetzt und ist binnen eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten.

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Die Klägerin hat im Zeitraum von Februar 2016 bis April 2017 im Stadtgebiet der Beklagten ein Wettbüro (H. . ) betrieben, in dem sie Sportwetten für den Wettveranstalter D. vermittelt hat.

4

Nachdem die Beklagte infolge unterbliebener Steuererklärung der Klägerin zunächst am 2.2.2018 einen Steuerbescheid im Wege der Schätzung erlassen hatte, setzte sie nach Eingang der Steuererklärung mit Änderungsbescheid vom 7.3.2018 gegenüber der Klägerin unter Aufhebung der vorangegangenen Festsetzung Wettbürosteuer für den Veranlagungszeitraum Februar 2016 bis April 2017 in Höhe von insgesamt 7.500,- Euro fest.

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Die Klägerin erhob hiergegen Widerspruch, den die Beklagte mit Bescheid vom 29.10.2018 zurückwies.

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Die Klägerin hat am 8.11.2018 Klage erhoben.

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Sie hat geltend gemacht, auch die geänderte Wettbürosteuersatzung der Beklagten sei unwirksam.

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Die Klägerin hat beantragt,

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den Änderungsbescheid vom 7.3.2018 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 29.10.2018 aufzuheben, soweit in diesen jeweils die Steuerfestsetzung für den Zeitraum von 2/2016 bis 4/2017 erfolgte.

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Die Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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und die angegriffenen Bescheide verteidigt.

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Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit Urteil vom 24.5.2019 abgewiesen: Die Wettbürosteuer sei weder der Sportwettensteuer noch der Rennwettsteuer gleichartig im Sinne von Art. 105a Abs. 2 GG, da sie nicht nur das Veranstalten, sondern auch das Vermitteln von Wetten besteuere, allerdings nur von solchen Wetten, die in Wettbüros abgegeben würden. Die Steuern würden auch von unterschiedlichen Schuldnern erhoben: Die Wettbürosteuer schulde grundsätzlich der Betreiber des Wettbüros, während die Sportwettensteuer von dem Veranstalter der Wette erhoben werde. Die Wettbürosteuer verstoße auch nicht gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Sie sei moderat bemessen und es sei nicht ersichtlich, dass sich Wettkunden wegen der Wettbürosteuer dem illegalen Glücksspiel zuwendeten. Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer sei den von der Beklagten mitgeteilten Bestandszahlen an Wettbüros nicht zu entnehmen. Die Wettbürosteuer stehe auch nicht im Widerspruch zur Förderung des Pferderennsports. Ein solches gesetzgeberisches Ziel sei bereits nicht erkennbar. Im Übrigen könnten Pferdewetten auch über zahlreiche andere Vertriebswege abgegeben werden. Die Wettbürosteuer sei kalkulatorisch auf die Wettkunden abwälzbar. Der Wettbürobetreiber könne seine Kosten reduzieren oder mit dem Wettveranstalter eine höhere Provision vereinbaren. Dass Wettannahmestellen nicht besteuert würden, stelle keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerungsgleichheit aus Art. 3 Abs. 1 GG dar, da hierfür ein sachlicher Grund bestehe: Denn in Wettbüros abgegebene Livewetten hätten ein höheres Suchtpotential. Die rückwirkende Inkraftsetzung der Wettbürosteuersatzung verstoße auch nicht gegen das Vertrauensschutzgebot. Die Beklagte habe lediglich den - nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts unzulässigen - Besteuerungsmaßstab der am 1.11.2014 in Kraft getretenen Wettbürosteuersatzung rückwirkend korrigiert und die Satzung hierdurch geheilt. Der Betreiber eines Wettbüros im Sinne der Satzung habe kein schutzwürdiges Vertrauen darauf entwickeln können, von der - im Übrigen strukturell unveränderten - Steuer grundsätzlich verschont zu bleiben, und hätte sich auf eine Abwälzung auf die Wettkunden einstellen müssen. Da die Steuerschuld der Höhe nach auf die nach dem alten Maßstab festgesetzte Steuer begrenzt worden sei, sei auch insoweit das Vertrauensschutzgebot nicht verletzt worden. Die Vorschriften der Satzung seien hinsichtlich des Begriffs des Wettbüros und hinsichtlich der Berechnung der Steuer hinreichend bestimmt. Die Erhebung der Wettbürosteuer verletze auch nicht die Dienstleistungsfreiheit aus Art. 56 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Schließlich sei auch die konkrete Steuerfestsetzung nicht zu beanstanden.

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Die Klägerin hat am 28.5.2019 die Zulassung der Berufung gegen das am gleichen Tag zugestellte Urteil beantragt. Der Senat hat mit Beschluss vom 5.3.2020 die Berufung zugelassen.

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Zur Begründung ihrer Berufung macht die Klägerin mit Schriftsatz vom 4.4.2020 geltend, die Wettbürosteuer sei keine örtliche Aufwandsteuer. Es liege bereits kein steuerbarer Aufwand vor, da das Mitverfolgen kostenfrei sei. Bei dem überwiegenden Anteil der Wetten (Pre-Match-Wetten, Live-Wetten ohne TV-Übertragung) fehle es auch an dem erforderlichen örtlichen Bezug bzw. einem steuerbaren Vergnügen, da der Wettkunde das Wettereignis nicht bei der Wettabgabe mitverfolgen könne. Die bloße Möglichkeit, irgendein Sportereignis mitzuverfolgen, genüge nicht. Die Wettbürosteuer verstoße mit Blick auf die Sportwettensteuer gegen das Gleichartigkeitsverbot aus Art. 105a Abs. 2 des Grundgesetzes - GG -.

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Die Steuer verletze die Dienstleistungsfreiheit aus Art. 56 AEUV. Eine Ungleichbehandlung mit diskriminierender Wirkung bestehe bereits darin, dass nach § 2 WBS nur Wettbüros betroffen seien, die kumulativ Pferde- und Sportwetten anböten. Die unterschiedlichen Wettarten wiederum (Pferdewetten, Sportwetten in Form von Pre-Match-Wetten und in Form von Live-Wetten) würden im Falle ihrer Abgabe in einem Wettbüro gleichermaßen besteuert, obwohl zwischen ihnen erhebliche Unterschiede bestünden. Eine weitere Ungleichbehandlung bestehe darin, dass dieselben Wetten im Falle ihrer Abgabe in einer Wettannahmestelle oder in einem Internet-Café nicht besteuert würden. Die Wettumsätze des E. Rennvereins würden gleichheitswidrig nicht besteuert, obwohl die Einrichtung an der E. Rennbahn als Wettbüro im Sinne der Satzung zu qualifizieren sei. Eine Diskriminierung bestehe auch mit Blick auf die Besteuerung von Geldspielgeräten, deren Steuersatz seit 2006 trotz deutlich gestiegener Umsätze unverändert sei, obwohl beide Steuern den Lenkungszweck verfolgten, der Spielsucht entgegen zu wirken. Dies gelte auch mit Blick auf die Bemessungsgrundlage. Die Besteuerung des Wetteinsatzes benachteilige die Wettbürobetreiber im Verhältnis zu anderen Glücksspielanbietern, wie z. B. den Aufstellern von Geldspielgeräten. Eine Diskriminierung bestehe auch im Verhältnis zur Spielbank I. , die nicht der Vergnügungssteuer unterliege. Die mit der Wettbürosteuer verbundene Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 56 AEUV und des Gleichbehandlungsgrundsatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG sei nicht gerechtfertigt. Insbesondere sei die bloße Absicht, Einnahmen zu erzielen, keine unionsrechtlich beachtliche Rechtfertigung. Die Besteuerung sei auch nicht geeignet, das Glücksspiel einzudämmen, der Spielsucht vorzubeugen und den Jugend- und Spielerschutz zu gewährleisten. Dies folge bereits daraus, dass nur Wettbüros mit einem Angebot von Pferde- und Sportwetten besteuert würden, nicht aber sonstige Anbieter. Selbst wenn man davon ausginge, dass nicht nur Kombinationsanbieter besteuert würden, wäre die Besteuerung ungeeignet, da sie in Ermangelung einer Abwälzung auf den Wettkunden nicht zu einer Eindämmung der Wetttätigkeit, sondern nur zu ihrer Verlagerung hin zu Annahmestellen, Spielbanken, Geldspielgeräten und dem Internet führen könne. Die Suchtgefahr sei bei diesen Angeboten viel größer und der Jugendschutz weniger gewährleistet. Eine Eindämmung von Wettbüros sei auch nicht erforderlich, da bereits aus baurechtlichen Gründen nicht mit einer Neuansiedlung von weiteren Wettbüros zu rechnen sei. Eine Eindämmung des Pferdewettengeschäfts sei mangels Expansion und aus Gründen des Spielerschutzes nicht erforderlich. Als milderes Mittel hätte die Besteuerung auf Live-Wetten beschränkt werden können, da der Satzungsgeber ihnen ein besonderes Suchtpotential beimesse.

17

Mit Blick darauf, dass die Besteuerung die Wetttätigkeit nicht insgesamt eindämmen, sondern nur zu einer Abwanderung zu anderen Vertriebswegen oder zu unter Spielerschutzgesichtspunkten gefährlicheren Wetten führen könne, laufe sie auch den Zielen des Glücksspielstaatsvertrags zuwider. Damit verstoße sie gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung.

18

Der Steuertatbestand sei nicht hinreichend bestimmt formuliert. Für die Klägerin sei nicht erkennbar, ob sie durch eine Einschränkung ihres Angebots eine Besteuerung vermeiden könne. Ferner sei unklar, welche Wetten mit Blick auf das Merkmal "Mitverfolgen der Wettereignisse" der Besteuerung unterlägen und wie Sportwettensteuer und Wettbürosteuer zu berechnen seien. Ihre wechselseitige Verflechtung habe zur Folge, dass die Erhöhung der einen Steuer auch zu einer Erhöhung der anderen führe. Insgesamt werde die vom Bundesgesetzgeber vorgesehene Gesamtsteuerbelastung überschritten.

19

Soweit die Satzung Rückwirkung entfalte und die für diesen Zeitraum zu entrichtende Steuer auf den Betrag begrenze, der unter Zugrundlegung des Flächenmaßstabs zu entrichten war, führe dies zu einer Ungleichbehandlung umsatzstärkerer und -schwächerer Wettbüros. Die Deckelung hätte nicht jahres-, sondern monatsbezogen erfolgen müssen.

20

Die Klägerin beantragt,

21

das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Klageantrag zu erkennen.

22

Die Beklagte beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

24

Sie verteidigt das angegriffene Urteil und macht ergänzend geltend, nach ihren Ermittlungen in E. Wettbüros sei es durchaus üblich, dass ein Wettkunde im Laufe der Woche eine Wette platziere und am Wochenende in das Wettbüro zurückkehre, um dort das Wettereignis mitzuverfolgen. Vor diesem Hintergrund bestehe kein Anlass, zwischen Live- und Pre-Match-Wetten steuerlich zu unterscheiden.

25

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands und des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge ergänzend Bezug genommen.

26

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

27

Die Berufung ist zulässig, aber nicht begründet. Das Verwaltungsgericht hat die zulässige Klage zu Recht abgewiesen. Die Steuerfestsetzung des Änderungsbescheids vom 7.3.2018 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids vom 29.10.2018 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung ‑ VwGO ‑).

28

Der Steuerbescheid findet seine Grundlage in der wirksamen Satzung der Beklagten für das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros) vom 8.10.2014 i. d. F. der Änderungssatzung vom 18.12.2017, die rückwirkend zum 1.11.2014 in Kraft getreten ist (Art. 8 der Änderungssatzung) und damit zum selben Zeitpunkt wie die Ursprungsfassung (§ 11 WBS). Nach § 2 WBS unterliegen der Besteuerung im Gebiet der Beklagten das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Einrichtungen (Wettbüros), die neben der Annahme von Wettscheinen (auch an Terminals o.ä.) auch das Mitverfolgen der Wettereignisse ermöglichen.

29

Gegen die Wirksamkeit der Satzungsbestimmungen bestehen keine Bedenken. Sie sind verfassungsgemäß und stehen auch sonst mit höherrangigem Recht in Einklang.

30

Die Beklagte war zum Erlass der Vergnügungssteuersatzung nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG befugt. Hiernach haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen nach § 3 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die Gemeinden übertragen. Einer neuen Genehmigung bedurfte es nicht, da mit der Änderungssatzung im Wesentlichen die bisherige, vom Bundesverwaltungsgericht für verfassungswidrig erachtete Bemessungsgrundlage ausgetauscht worden ist, ohne dass die Steuer im Übrigen in ihrem Wesen verändert worden ist.

31

Vgl. zu den Kriterien der Abgrenzung einer im Land nicht erhobenen Steuer von einer bereits erhobenen OVG NRW, Urteil vom 18.6.2009 ‑ 14 A 1577/07 ‑, NRWE, Rn. 25 ff. = juris, Rn. 24 ff.

32

Die Wettbürosteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer, die bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist.

33

Eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG soll die in der Einkommensverwendung für den persönlichen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners bzw. bei einer ‑ wie hier ‑ indirekt erhobenen Steuer des Steuerträgers treffen. Der Konsum als Aufwand ist typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

34

St. Rspr., vgl. m. w. N.: BVerfG, Beschluss vom 15.1.2014 ‑ 1 BvR 1656/09 ‑, juris, Rn. 47; BVerwG, Beschluss vom 18.8.2015 ‑ 9 BN 2.15 ‑, juris, Rn. 5, 7.

35

Die Wettbürosteuer trifft den Konsumaufwand des Wettkunden für das Wetten in einem Wettbüro, das sich durch seine Ausstattung insbesondere mit Monitoren und die Möglichkeit des Mitverfolgens von Wettereignissen von anderen Wettorten unterscheidet, als eine Art Gesamtvergnügungsveranstaltung.

36

Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 - 9 C 7.16 -, juris, Rn. 16.

37

Der Besteuerung unterliegt nach der Satzung der Beklagten (§ 4 WBS) der Brutto-Wetteinsatz, d. h. der vom Wettkunden eingesetzte Betrag ohne jegliche Abzüge. Hierbei handelt es sich um Vergnügungsaufwand des Wettkunden. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die Kosten für die Ausgestaltung des Wettbüros und die dort angebotene Mitverfolgungsmöglichkeit weder kalkulatorisch in dem zu zahlenden Wetteinsatz oder der angebotenen Quote enthalten seien noch durch eine Gebühr oder ein Eintrittsgeld abgegolten würden, sondern der Wettkunde den gleichen Wetteinsatz zahle und die gleiche Quote erhalte wie bei der Wette in einer Wettannahmestelle oder online. Für die Charakterisierung der Steuer als Aufwandsteuer ist allein entscheidend, dass der Wettkunde, den die Steuer letztlich treffen soll, mit der Zahlung des Wetteinsatzes eine finanzielle Leistung erbringt, die neben der Finanzierung der Wette auch der Finanzierung des Wettbüros und damit auch der beim Wettbürobetreiber anfallenden Steuer dient. Denn aus den Wetteinsätzen des Wettkunden an den Wettveranstalter wird auch die Vermittlungsprovision für den Wettbürobetreiber erwirtschaftet, mit der dieser wiederum das Wettbüro finanziert.

38

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 13.4.2016 - 14 A 1599/15 -, juris, Rn . 26 - 29.

39

Die Wettbürosteuer weist die nach Art. 105 Abs. 2a GG erforderliche örtliche Radizierung auf. Örtliche Steuern sind nur solche Abgaben, die an örtliche Gegebenheiten, vor allem an die Belegenheit einer Sache oder an einen Vorgang im Gebiet der steuererhebenden Gemeinde anknüpfen und wegen der Begrenzung ihrer unmittelbaren Wirkungen auf das Gemeindegebiet nicht zu einem die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälle führen können.

40

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 6.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, juris, Rn. 79; BVerwG, Beschluss vom 25.4.2013 ‑ 9 B 41.12 ‑, NVwZ 2013, 1426, Rn. 5.

41

Diesen Anforderungen wird die Wettbürosteuer der Beklagten gerecht. Sie knüpft an die Belegenheit des Wettbüros im Gemeindegebiet, die hierin ausgeübte Vermittlungs- oder Veranstaltungstätigkeit und die dort vorhandene Möglichkeit, die Wettereignisse mitzuverfolgen, an. Den erforderlichen örtlichen Bezug weisen nicht nur diejenigen Wetteinsätze auf, die sich auf im Zeitpunkt der Wettabgabe live mitverfolgbare Wettereignisse beziehen (sog. Live-Wetten). Auch die sog. Pre-Match-Wetten, die auf später stattfindende und u. U. nicht im Wettbüro verfolgbare Wettereignisse abgegeben werden, verfügen über den erforderlichen örtlichen Bezug. Denn der Steuertatbestand setzt neben der Abgabe der Wette in einem Wettbüro lediglich die Möglichkeit voraus, Wettereignisse mitzuverfolgen. Das konkret bewettete Ereignis muss nicht im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Wettabgabe im Wettbüro live stattfinden und mitverfolgt werden können. Hätte der Satzungsgeber nur diejenigen Wetteinsätze besteuern wollen, die auf ein live mitverfolgtes oder mitverfolgbares Wettereignis abgegeben wurden, hätte er auf die Möglichkeit abgestellt, das Wettereignis mitzuverfolgen. Statt dessen genügt es nach der Satzung der Beklagten, dass überhaupt in diesem Wettbüro bewettbare Wettereignisse mitverfolgt werden können, wobei die Mitverfolgungsmöglichkeit in zeitlich nennenswertem Umfang und auch in Form von Liveübertragungen geboten werden muss.

42

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 13.4.2016 - 14 A 1599/15 -, juris, Rn.156 ff.

43

Dem kann nicht entgegen gehalten werden, dass sich der Wettkunde bei einer Pre-Match-Wette in der gleichen Situation befinde wie der Wettkunde einer Wettannahmestelle. Denn er könne bei der Pre-Match-Wette das Wettereignis ebenso wenig mitverfolgen wie der Wettkunde einer Wettannahmestelle, so dass in beiden Fällen am Ort der Wettabgabe kein steuerbares Vergnügen stattfinde. Diese Auffassung verkennt, dass die steuerbare Gesamtvergnügungsveranstaltung nicht in dem Mitverfolgen des bewetteten Wettereignisses bei der Wettabgabe besteht, sondern in dem Wetten in einem Wettbüro mit der beschriebenen Mitverfolgensmöglichkeit und einer gewissen Aufenthaltsqualität. Der örtliche Bezug ergibt sich aus der Belegenheit des die vorbezeichneten Anforderungen erfüllenden Wettbüros, in dem die Vermittlungs- oder Veranstaltungstätigkeit erbracht wird, nämlich im Gemeindegebiet. Ob das bewettete Ereignis im Zeitpunkt der Wettabgabe stattfindet und live mitverfolgt werden kann oder erst später stattfindet und/oder mangels Übertragung (im jeweiligen Wettbüro) nicht mitverfolgt werden kann, ist nicht von Belang. Dass die auf live mitverfolgbare Wettereignisse abgegebenen Wetteinsätze technisch gesondert erfasst werden können und die Besteuerung folglich auf diese Wetteinsätze beschränkt werden könnte, mag zwar zutreffen, ist von der Beklagten aber nicht so geregelt worden. Eine solche Regelung ist auch nicht zur Herstellung eines die Besteuerungskompetenz der Beklagten eröffnenden örtlichen Bezugs oder zur Vermeidung eines Verstoßes gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG erforderlich.

44

Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse. Für den Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten. Der Gesetzgeber hat dabei einen weitreichenden Entscheidungsspielraum, u. a. bei der Auswahl des Steuergegenstandes. Art. 3 Abs. 1 GG ist erst dann verletzt, wenn die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung fehlt und diese daher willkürlich wäre.

45

Vgl. m. w. N. BVerfG, Beschluss vom 4.2.2009 ‑ 1 BvL 8/05 -, juris, Rn 55, 58.

46

Zu Unrecht meint die Klägerin, es würden nach der Satzung nur die Wettbürobetreiber besteuert, die kumulativ Pferde- und Sportwetten vermittelten bzw. veranstalteten, weil es nicht heiße "Pferde- oder Sportwetten". Dieses Satzungsverständnis ist unrichtig. Die Konjunktion "und" bezieht sich nicht auf Wetten des einzelnen Wettbüros, sondern allgemein auf Wetten in den zu besteuernden Wettbüros, es wird sowohl das Vermitteln oder Veranstalten von Pferde- als auch von Sportwetten in Wettbüros in E. besteuert. Daher werden auch Wettbüros besteuert, die nur eine der beiden Wettarten anbieten. Die insoweit unter Gleichheitsgesichtspunkten erhobenen Bedenken sind damit gegenstandslos.

47

Eine unzulässige Gleichbehandlung liegt nicht vor bei der unterschiedslosen Besteuerung von Live- und Pre-Match-Wetten, aber auch von Pferde- und Sportwetten, denn es handelt sich in Bezug auf den Steuergegenstand nicht um wesentlich unterschiedliche Sachverhalte. Eine Differenzierung zwischen den einzelnen Wettarten ist nicht angezeigt. Tragender Besteuerungsgesichtspunkt ist es, den Konsumaufwand für Wettvergnügen in denjenigen Einrichtungen, die eine bestimmte zum Wetten anreizende Atmosphäre bieten, im Interesse der Einnahmebeschaffung mit einer Abgabe zu belegen. Unter diesem Gesichtspunkt besteht kein wesentlicher Unterschied zwischen den verschiedenen Wettarten, da ihnen allen gemein ist, dass dem ‑ Konsumaufwand erfordernden ‑ Wettvergnügen unter diesen besonderen Umständen nachgegangen wird. Daher ist auch der Verzicht auf die Besteuerung von bloßen Wettannahmestellen gerechtfertigt, denn insoweit liegt kein wesentlich gleicher Sachverhalt vor. Diese bieten nämlich nicht die für Wettbüros vorausgesetzte zum Wetten anreizende Atmosphäre (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 6 bis 8 des Gesetzes zur Ausführung des Glücksspielstaatsvertrages ‑ AG GlüStV NRW ‑).

48

Auch unter dem Gesichtspunkt der Suchtbekämpfung ist eine Differenzierung nicht erforderlich. Zwar mag von Live-Wetten eine höhere Suchtgefahr ausgehen. Deswegen bestehen für Live-Wetten im Vergleich zu Pre-Match-Wetten besondere Beschränkungen (vgl. etwa das Verbot von Live-Wetten in Annahmestellen nach § 13b Abs. 1 Satz 3 AG GlüStV NRW und die inhaltliche Wettbeschränkung für Live-Wetten nach § 21 Abs. 4 des Staatsvertrags zum Glücksspielwesen in Deutschland i.d.F. des 3. Glücksspieländerungsstaatsvertrags ‑ GlüStV ‑). Auch mögen Suchtgefahren bei Rennwetten einerseits und sonstigen Sportwetten andererseits unterschiedlich sein und überhaupt die von anderen Glücksspielen (Geldspielgeräten, Lotterien, Kartenspielen) ausgehenden Gefahren höher sein. Die Wettbürosteuer ist aber zuvörderst eine Einnahmebeschaffungsregelung und keine Regelung zur differenzierten Lenkung der sich aus den spezifischen Glücksspielen ergebenden Suchtgefahren. Sie verfolgt lediglich auch allgemein die Zurückdrängung der sich aus übermäßiger Wettleidenschaft ergebenden Gefahren. Diese gehen in besonderem Maße von zum Wetten anreizenden Einrichtungen aus, nämlich von Wettbüros. Daher bedurfte es keiner weiteren Sachverhaltsaufklärung über die von einzelnen Glücksspielarten für einzelne Bevölkerungsgruppen ausgehenden Gefahren.

49

Zu Unrecht meint die Klägerin, eine örtliche Aufwandsteuer müsse eine Bagatellsteuer sein. Es gibt keinen Rechtssatz, der vorschriebe, dass die Vergnügungssteuer eine Bagatellsteuer zu sein habe und nur einen bestimmten relativen Betrag anderer Steuern ausmachen dürfe.

50

Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 29.1.2018 ‑ 14 A 595/17 ‑, NRWE, Rn. 30 f. = juris, Rn. 29 f.

51

Die Steuer verstößt mit Blick auf die Pferde- und Sportwettensteuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz nicht gegen das in Art. 105 Abs. 2a GG verankerte Gleichartigkeitsverbot, wonach örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern nur erhoben werden dürfen, "solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind". Das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG verbietet eine Doppelbelastung derselben Steuerquelle. Damit ist die Regelung finanzausgleichsrechtlicher Natur und kommt nicht ursprünglich aus dem Gedanken einer Begrenzung der Besteuerungsgewalt des Staates gegenüber den Abgabenschuldnern durch ein Verbot der Doppelbesteuerung, wenngleich das Gleichartigkeitsverbot auch den Steuerschuldner vor übermäßiger Belastung desselben Steuerobjekts durch unterschiedliche Steuergläubiger schützt. Demzufolge hat das Bundesverfassungsgericht zunächst auf die Definition der Gleichartigkeit, wie sie aus der grundgesetzlichen Verteilung der Steuerkompetenzen in Art. 72 Abs. 1 GG folgt, zurückgegriffen und auf die steuerbegründenden Merkmale abgestellt. Es ist davon ausgegangen, dass eine kommunale Aufwand- oder Verbrauchsteuer jedenfalls dann einer Bundessteuer nicht gleichartig ist, wenn sie die Merkmale einer bundesrechtlich geregelten Steuer nicht erfüllt. Danach sind der Steuergegenstand, Steuermaßstab, die Art der Erhebungstechnik und die wirtschaftlichen Auswirkungen zu vergleichen. Insbesondere ist darauf abzustellen, ob die eine Steuer dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit trifft wie die andere. Dabei hat es der Gesetzgeber nicht in der Hand, durch verschiedene Formulierungen der Steuertatbestände oder durch eine Schaffung geringfügiger Unterschiede bei den einzelnen Merkmalen der Steuer, wie insbesondere beim Kreis der Steuerpflichtigen, beim Steuermaßstab und bei der Erhebungstechnik die Gleichartigkeit zu vermeiden. Genauso wenig genügt es zur Vermeidung der Gleichartigkeit in dem vorgenannten traditionellen Sinne, wenn nur ein Teilbereich mit einer Bundessteuer deckungsgleich ist.

52

Wendete man diese Kriterien uneingeschränkt auf die kommunalen Verbrauch- und Aufwandsteuern an, könnten allerdings einige der herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht mehr erhoben werden, weil sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit treffen wie Bundessteuern und deshalb gegen das Gleichartigkeitsverbot verstießen. Dieses Ergebnis hat der Verfassungsgeber indessen nicht gewollt. Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG wurde mit dem Finanzreformgesetz vom 12.5.1969 mit Wirkung zum 1.1.1970 in den finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzkatalog des Art. 105 GG eingefügt. Die Befugnis der Länder zur Regelung der herkömmlich, d. h. am 1.1.1970 bestehenden örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern sollte nicht angetastet werden.

53

Für die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern ist das Bundesverfassungsgericht deshalb davon ausgegangen, dass sie ohne weitere Prüfung als nicht gleichartig anzusehen sind. Damit die ausschließliche Gesetzgebungsbefugnis der Länder (auch) für nach dem 1.1.1970 geschaffene neue Verbrauch- und Aufwandsteuern nicht leerläuft, muss davon ausgegangen werden, dass der Verfassungsgeber dem Begriff der Gleichartigkeit in Art. 105 Abs. 2a GG einen eigenständigen Inhalt gegeben hat, der von dem Inhalt des Begriffs abweicht, den das Bundesverfassungsgericht zur Abgrenzung der Zuständigkeiten im Bereich der konkurrierenden Gesetzgebung verwendet. Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings die Frage, wie die Gleichartigkeit im Hinblick auf neue Steuern zu definieren ist, bisher offen gelassen.

54

Der eigenständige Inhalt des Gleichartigkeitsbegriffs nach Art. 105 Abs. 2a GG ist mit Blick auf die besondere Funktion der Norm zu bestimmen, die den Gemeinden das Steuerfindungsrecht erhalten sollte, aber gleichzeitig eine Steuer ausschließt, die auf örtlicher Ebene Bundessteuern gleichkommt. Insbesondere soll nicht eine Gemeindeumsatzsteuer oder Ähnliches geschaffen werden dürfen. Das bedeutet, dass die Merkmale der jeweiligen Aufwandsteuer mit der in Betracht kommenden Bundessteuer zu vergleichen sind. Erfüllt sie von vornherein schon nicht die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, wie er für die Abgrenzung der Gesetzgebungskompetenzen nach Art. 72 Abs. 1 GG verwendet wird, kann sie auch nicht gleichartig im Sinne von Art. 105 Abs. 2a GG sein. Erfüllt sie dagegen die Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs, bedarf es einer umfassenden Bewertung aller Merkmale der jeweiligen Steuer. Dabei ist das kommunale Steuerfindungsrecht in den Blick zu nehmen, das nicht derart beschnitten werden darf, dass Gemeinden neue Steuern nicht erheben könnten. Das schließt es aus, dass eine Gleichartigkeit schon dann anzunehmen ist, wenn nur einzelne Merkmale des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs erfüllt sind, diese aber in der Gewichtung hinter die anderen nicht erfüllten Merkmale zurücktreten.

55

Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 19 ff.; Urteil vom 11.7.2012 ‑ 9 CN 1.11 ‑, BVerwGE 143, 301, 21 ff.

56

Durch einen solchen Vergleich muss das Wesen der zu vergleichenden Steuern erfasst werden. Wenn sie sich im Wesen nicht unterscheiden, sind sie gleichartig, so dass die örtliche Aufwandsteuer nicht erhoben werden darf. Gemessen an diesen Grundsätzen ist die Wettbürosteuer der bundesrechtlich geregelten Renn- und Sportwettensteuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz nicht gleichartig.

57

Die Wettbürosteuer unterscheidet sich wesentlich von der Renn- und Sportwettensteuer. Die hier in Rede stehende Wettbürosteuer soll zwar die Wettkunden als Steuerträger belasten. Das deckt sich mit der Renn- und Sportwettensteuer, die letztlich nicht der Steuerschuldner, sondern der Wettkunde tragen soll. Denn auch diese Steuer soll nicht ‑ wie etwa die Einkommen- und Körperschaftssteuer ‑ den Gewinn des Steuerschuldners belasten, sondern als Teil der Kosten der Leistung in den Wetteinsatz eingepreist werden, so dass sich auch die wirtschaftlichen Auswirkungen der beiden Steuerarten vergleichbar auswirken.

58

Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 26.

59

Auch in der rechtstechnischen Steuerfestsetzung sind Sportwettensteuer und Wettbürosteuer zwischenzeitlich stark angenähert. So wird die Sportwettensteuer durch Steueranmeldung festgesetzt (§ 31a der Ausführungsbestimmungen zum Rennwett- und Lotteriegesetz). Gleiches gilt für die Wettbürosteuer (§ 7 Abs. 3 Satz 3, 4 und 6 WBS). Nur für den hier in Rede stehenden Fall einer Steuer für seit dem rückwirkenden Inkrafttreten der Änderungssatzung vergangene Zeiträume ist die Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid vorgesehen (§ 7 Abs. 7 WBS).

60

Schließlich liegt nunmehr auch eine gleiche Regelung beider Steuerarten im Steuermaßstab vor. Die Sportwettensteuer richtet sich nach dem Nennwert des Wetteinsatzes (§ 18 Abs. 2 Satz 2 RennWettLottG). Das umfasst den Gesamtaufwand des Spielers für den Abschluss der Wette einschließlich der auf den Wettenden umgelegten Sportwettensteuer.

61

Vgl. Hess. FG, Urteil vom 12.11.2018 ‑ 5 K 1569/16 ‑, juris, Rn. 31.

62

Das entspricht dem Bruttowetteinsatz nach § 4 WBS (der vom Wettkunden eingesetzte Betrag ohne jegliche Abzüge).

63

Dieser Identität der steuerlegitimierenden Leistungsfähigkeit desselben Steuerträgers, den vergleichbaren wirtschaftlichen Auswirkungen, der im Allgemeinen gleichen Erhebungstechnik und der gleichen Bemessungsgrundlage steht zum einen die unterschiedliche Regelung der Steuerschuldner entgegen. Steuerschuldner nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz ist der Wettgegner (bei Rennwetten der Unternehmer des Totalisators oder der selbst wettende Buchmacher ‑ §§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 RennwLottG -, bei Sportwetten der Veranstalter ‑ § 19 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG ‑). Bei der Wettbürosteuer ist der Betreiber des Wettbüros Steuerschuldner (§ 3 Abs. 1 WBS). Das ist regelmäßig nicht der Wettveranstalter, sondern ein selbständiger Unternehmer, häufig auf Franchise-Basis, der dem Wettveranstalter die Wetten vermittelt. Nur wenn ausnahmsweise Wettbürobetreiber und Wettveranstalter identisch sind, sind auch die Steuerschuldner beider Steuerarten identisch. Im Regelfall sind somit die von den beiden Steuerarten erfassten Steuerschuldner nicht identisch.

64

Wie ausgeführt, entsprechen hier viele Kriterien des herkömmlichen Gleichartigkeitsbegriffs bei der Rennwett- und Lotteriesteuer denen der Wettbürosteuer. Der deutliche Unterschied im Kreis der Steuerschuldner (Wettveranstalter einerseits, vor allem Wettvermittler andererseits) berechtigt noch nicht, die herkömmliche Gleichartigkeit zu verneinen, denn in beiden Fällen wird das Wetten besteuert und soll der Wetter letztlich belastet werden, während bei den beiden indirekten Steuern lediglich der am Wettvorgang beteiligte Unternehmer, der zur Vereinfachung der Besteuerung Steuerschuldner ist, unterschiedlich ist. Das ist ein eher technisches Merkmal, das das Wesen der Steuer nur am Rande betrifft. Würden etwa die Wettbüros statt, wie es gegenwärtig das Hauptgeschäftsmodell ist, von selbständigen Wettbüroinhabern als Wettvermittler von den Wettveranstaltern selbst unmittelbar betrieben, wären bei beiden Steuerarten auch die Steuerschuldner identisch, ohne dass sich das Wesen der Wettbürosteuer änderte. Nach alldem, vor allem wegen derselben Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, erscheinen Renn- und Sportwettensteuer einerseits und Wettbürosteuer andererseits als gleichartig im traditionellen kompetenzrechtlichen Sinne, so dass eine umfassende Bewertung der Steuern unter Berücksichtigung des Steuerfindungsrecht erfolgen muss, um die Frage der Gleichartigkeit im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a Satz 1 GG beantworten zu können. Es kommt bei dieser Bewertung entscheidend auf die Abgrenzung der unterschiedlichen Steuergegenstände an, die das Wesen der beiden Steuerarten auszeichnen.

65

Renn- und Sportwetten zeichnen sich dadurch aus, dass sie (Rennwetten traditionell, Sportwetten seit ihrer Besteuerung) von der allgemeinen Umsatzbesteuerung ausgenommen sind (§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes ‑ UStG ‑). Bezweckt wird damit die Vermeidung einer Doppelbesteuerung, denn Umsätze aus Renn- und Sportwetten unterliegen der Besteuerung nach §§ 10, 11, 17 Abs. 2 RennwLottG.

66

Vgl. Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes der Bundesregierung, BT-Drs. IV/1590, S. 37, zu § 4 Nr. 8 des Entwurfs; Englisch in: Streinz/Liesching/Hambach, Glücks- und Gewinnspielrecht in den Medien, Teil XII (Steuern und Abgaben auf Glücksspiel), Rn. 183.

67

Die ‑ unionsrechtlich gemäß Art. 135 Abs. 1 Buchst. i der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem) zulässige ‑ Befreiung von Umsätzen aus Wetten von der Umsatzsteuer rechtfertigt sich daraus, dass sich der Begriff des Umsatzes bei Wetten nur schwer definieren lässt, und nicht, wie es bei bestimmten im sozialen Bereich erbrachten Dienstleistungen von allgemeinem Interesse der Fall ist, durch den Willen, diesen Tätigkeiten eine günstigere mehrwertsteuerliche Behandlung zukommen zu lassen.

68

Vgl. EuGH, Urteil vom 14.7.2011 ‑ C-464/10 ‑, juris, Rn. 29, m. w. N. zur gleichlautenden Vorgängervorschrift.

69

Erfasst werden von der Rennwettsteuer an einem Totalisator oder bei einem Buchmacher abgeschlossene Wetten (§§ 10 Abs. 1, 11 Abs. 1 RennwLottG). Der Wettbürosteuer unterfallen sie nur, wenn der den Totalisator betreibende Verein oder der Buchmacher die Wetten in einem Wettbüro abschließt bzw. vermittelt. Online-Totalisatorwetten und Online-Buchmacherwetten sind nicht erfasst.

70

Vgl. Wache/Dr. Lutz in: Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, Loseblattsammlung (Stand: Mai 2020), R 70 (RennwLottG), § 1, Rn. 4, und § 2 Rn. 11.

71

Soweit Wetten auf Pferderennen nicht der Totalisatorsteuer oder der Buchmachersteuer unterfallen, unterliegen sie als Sportwetten der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG.

72

Vgl. BT-Drs. 17/8494 vom 25.1.2012, S. 9.

73

Die Sportwettensteuer erfasst nach § 17 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG im Inland veranstaltete Wetten aus Anlass von Sportereignissen (Sportwetten) und von hier ansässigen Spielern durch Handlungen im Inland abgeschlossene Sportwetten. Letzteres erfasst somit insbesondere Onlinewetten. Steuerschuldner sind die Wettveranstalter (§ 19 Abs. 2 Satz 1 RennwLottG). Die Wettbürosteuer erfasst diese nur, soweit sie die Wetten in einem von ihnen betriebenen Wettbüro abschließen.

74

Die Renn- und Sportwettensteuer stellt sich damit als die individuell an die besondere Umsatzart angepasste Ausprägung der allgemeinen Umsatzsteuer auf der Endverbraucherstufe dar.

75

Vgl. Englisch in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 7 Rn. 104, § 18 Rn. 80.

76

Bei der Wettbürosteuer geht es demgegenüber nicht allgemein um die Besteuerung von Wetten beim Wettveranstalter, wie es Gegenstand der Rennwett- und Sportwettensteuer ist. Vielmehr ist Steuergegenstand im Regelfall nicht der Wettvorgang, sondern die Vermittlung von Wetten. Die eigene Veranstaltung von Wetten durch den Wettbürobetreiber ist zwar auch Steuergegenstand, spielt aber nur eine deutlich untergeordnete Rolle gegenüber der Vermittlung von Wetten an einen Wettveranstalter. Weiter und entscheidend ist auch nicht jede Wettvermittlung oder eigene Wettveranstaltung Steuergegenstand, sondern nur eine solche Leistung in einer spezifischen, eine Mitverfolgungsmöglichkeit bietenden Einrichtung. Nur der in diesem spezifischen Vertriebsweg betriebene Aufwand soll steuerlich belastet werden. Online-Wetten, in Annahmestellen nach § 13 AG GlüStV vermittelte Wetten, in Wettvermittlungsstellen ohne Mitverfolgensmöglichkeit abgegebene Wetten oder Wetten an Wettterminals, die an Orten außerhalb von Wettbüros aufgestellt sind (was außerhalb von Wettvermittlungsstellen nunmehr nach § 13 Abs. 5 Satz 3 AG GlüStV verboten ist), werden von der Wettbürosteuer nicht erfasst.

77

Der Differenzierungsgrund für die Steuerbarkeit von Wettbüros in Abgrenzung zu reinen Wettannahmestellen oder den sonst nicht erfassten Wettvorgängen liegt darin, dass Wettbüros eine qualitativ gesteigerte Ausweitung des Wettens bezwecken. Während die reine Wettannahmestelle lediglich das Wettangebot des Wettanbieters lokal in die Gemeinden hinein verlagert, verlagert das Wettbüro durch die gebotene Möglichkeit der Mitverfolgung der Wettereignisse die Wettkampfatmosphäre in die Kommunen und nutzt diese zum Vermitteln bzw. Veranstalten von Wetten. In dem regelmäßig durch Mittel angenehmerer Aufenthaltsgestaltung (etwa Tische, Stühle, Dekoration, Angebot von Getränken und Snacks) verstärkten kommunikativen Umfeld, befeuert durch den damit geförderten Gruppenaustausch über die Wettereignisse und die Wettchancen, sind sowohl der Anreiz, überhaupt Wetten abzuschließen, als auch der Anreiz, gerade dort Wetten abzuschließen, sowie der Anreiz, in der Erregung des sportlichen Wettkampfs vermehrt und höher zu wetten, qualitativ gegenüber einer reinen Wettannahmestelle und den sonstigen nicht erfassten Wettgelegenheiten gesteigert.

78

Die gebotene Mitverfolgungsmöglichkeit beschränkt sich nicht darauf, unmittelbar die Wetttätigkeit anzuheizen. Sie dient darüber hinaus schon im Vorfeld des Wettens dem Zweck, einen Treffpunkt Gleichgesinnter zu schaffen. Auch dem, der im Moment gar nicht die Absicht hat zu wetten, soll ein Anreiz geboten werden, sich in das Wettbüro zu begeben, weil er dort die Möglichkeit hat, bewettbare sportliche Ereignisse zu verfolgen, und die Wahrscheinlichkeit besteht, dort gleichgesinnte, nämlich an Pferde- und Sportwetten interessierte Personen zu treffen, mit denen man die Zeit angenehm und nunmehr möglicherweise doch wettend verbringen kann. Mittelbar wird dadurch ebenfalls das Wettaufkommen gesteigert. Gleichzeitig schafft ein solcher Treffpunkt, wenn er sich bewährt, eine Kundenbindung im Wettbewerb zu anderen Wettanbietern.

79

Somit erweist sich bei einer umfassenden Bewertung der beiden Steuerarten die Wettbürosteuer als die einen qualifizierten Vertriebsweg mit besonderer Wettanreizwirkung für Renn- und Sportwetten betreffende Steuer, während die grundsätzlich alle steuerbaren Renn- und Sportwetten erfassende Steuer nach dem Rennwett- und Lotteriegesetz sich als Sonderform der Umsatzsteuer darstellt. Damit sind die beiden Steuern trotz ihrer Übereinstimmung in vielen sonstigen, mehr steuertechnischen Merkmalen wesentlich unterschiedliche Steuern, die somit nicht gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG sind.

80

Dem kann nicht entgegen gehalten werden, es werde nicht nur ein (kleiner) Ausschnitt des Wettaufkommens besteuert. Vielmehr würden auf bis ca. 50 % der im Gebiet der Beklagten insgesamt (stationär und online) abgegebenen Sportwetten nicht nur Sportwetten-, sondern auch Wettbürosteuer erhoben. Bei Pferdewetten betrage der sowohl von Buchmacher- bzw. Totalisatorsteuer als auch von Wettbürosteuer betroffene Anteil 74 %. Bereits dieser Umfang belege den Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot.

81

Dieser Einwand verfängt nicht. Denn es kommt ‑ schon wegen des im Tatsächlichen und Rechtlichen sich ständig verändernden Zustands im Wettrecht ‑ nicht auf eine präzise zahlenmäßige Abgrenzung der jeweils erfassten Wetten im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Senat an, sondern darauf, ob neben der besonderen Vertriebsform Wettbüro noch andere relevante Wettvertriebsformen existieren, die zwar vom Rennwett- und Lotteriegesetz, nicht aber von der Wettbürosteuer erfasst werden. Nur wenn es neben Wettbüros keine anderen relevanten Vertriebsformen gäbe und somit die beiden Steuerarten im Wesentlichen denselben Steuergegenstand abdeckten, könnte von einer Gleichartigkeit der Steuern gesprochen werden. Das ist aber eindeutig nicht der Fall.

82

Im stationären Betrieb existieren neben den Wettbüros noch die beachtlichen Vertriebswege der reinen Annahmestellen, die keine Mitverfolgensmöglichkeit bieten. Das ist zum einen die große Zahl an Lottoannahmestellen, die auch Sportwetten anbieten (Oddset und Toto). In Nordrhein-Westfalen soll West-Lotto Sportwetten in knapp 3.500 Annahmestellen anbieten, von denen sich allein im Gebiet der Beklagten 101 befinden sollen. Neben diesen Wetträumlichkeiten gibt es eine nicht näher bekannte Anzahl von Örtlichkeiten, in denen nicht notwendig eine Mitverfolgensmöglichkeit geboten wird, in denen aber Wettterminals aufgestellt sind. Schließlich gibt es den kaum überschaubaren Vertriebsbereich des Online-Wettens, der zwar nach § 17 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 RennwLottG besteuert wird, nicht aber der Wettbürosteuer unterliegt (vgl. etwa das Angebot unter www.tipico.com der Tipico Co. Ltd. mit Sitz in Malta; nach der Website https://www.sportwetten-deutschland.de/, aufgerufen am 5.8.2020, soll es gegenwärtig mehr als 130 Online-Sportwettenanbieter geben mit steigender Tendenz). Angesichts dessen ist zwar der Wettbürobereich ein gewichtiger Vertriebsweg, keineswegs aber der einzig relevante.

83

Selbst die vorgenannte Schätzung ist mit großen Unsicherheiten belastet. Es fehlen bereits Zahlen zu den im Gebiet der Beklagten online abgegebenen Wetteinsätzen. Derartige Daten lassen sich auch nicht ermitteln. Aus dem Verhältnis zwischen den stationär und online abgegebenen Wetteinsätzen im gesamten Bundesgebiet lassen sich keine verlässlichen Rückschlüsse auf die Verhältnisse im Gebiet der Beklagten ziehen. Selbst wenn dieses Verhältnis für das Gebiet der Beklagten zugrunde gelegt werden müsste, ergäbe sich jedoch ‑ wie ausgeführt ‑ noch nicht einmal eine Mehrheit der auch von der Wettbürosteuer erfassten Wetteinsätze.

84

Der Jahresreport 2018 der Glücksspielaufsichtsbehörden der Länder (Stand: Oktober 2019) ordnet in seiner Tabelle 2 (S. 12) die Bruttospielerträge der privaten Sportwetten zu ca. 70 % dem stationären Vertrieb und zu ca. 30 % dem Online-Vertrieb zu. Hieraus ergibt sich jedoch keine entsprechende Verteilung der eingenommenen Wetteinsätze. Nach Auskunft des Regierungspräsidiums Darmstadt vom 7.2.2020 wurden im Jahr 2018 vielmehr 51,1 % der Wetteinsätze im stationären Vertrieb und 48,9 % der Wetteinsätze im Online-Vertrieb erzielt. Das unterschiedliche Verhältnis beim Brutto-Spielertrag beruhe auf den unterschiedlichen Gewinnauszahlungsquoten dieser Vertriebswege.

85

Unabhängig von dem sich bereits hieraus ergebenden beachtlichen Anteil der online abgegebenen Wetteinsätze ist darüber hinaus völlig unklar, in welchem Umfang die stationär erfassten Wetteinsätze in Wettbüros im Sinne der Satzung der Beklagten abgegeben wurden. Nach dem Jahresreport 2018 der Glücksspielaufsichtsbehörden der Länder (dort: Tabelle 2, S. 12) wurde der auf den stationären Vertrieb entfallende Wetteinsatz von ca. 4.000 bis 5.000 Wettannahmestellen erzielt, zu denen nicht nur Wettbüros und Wettannahmestellen im engeren Sinne, sondern auch Standorte der Sekundäraufstellung zählen, in denen Sportwetten sowohl "over-the-counter" als auch über Wettterminals angeboten werden (z. B. Gastronomie, Kioske, Internet-Cafés, Schein-Gastronomie, Vereinsräumlichkeiten, Videotheken u. ä.). Weitere Daten zum Umfang der in Wettbüros erzielten Wetteinsätze liegen nicht vor.

86

Schließlich ist zu berücksichtigen, dass der Schwarzmarktanteil bei Sportwetten trotz der gesetzlichen Öffnung des Onlinemarkts (§ 10a Abs. 3 Satz 1 GlüStV , § 4 Abs. 2 AG GlüStV NRW weiterhin hoch ist. Die in dem Jahresreport 2018 der Glücksspielaufsichtsbehörden der Länder erfassten Wetteinsätze der privaten Sportwettenanbieter beruhen auf den Einsätzen, die die sich um eine Konzession im Bundesgebiet bemühenden Anbieter zur Besteuerung mit Sportwettensteuer angemeldet haben. Es gibt jedoch zahlreiche Anbieter, die sich nicht um eine Konzession bemühen und die die von deutschen Wettkunden im Internet abgegebenen Sportwetteneinsätze nicht zur Sportwettensteuer anmelden. Im Übrigen ist das Konzessionsverfahren nach einer Entscheidung des Verwaltungsgerichts Darmstadt auf unabsehbare Zeit gestoppt und auch insofern die Entwicklung nach wie vor im Fluss.

87

Vgl. die Entscheidungsbesprechung von Bringmann, Das Verwaltungsgericht Darmstadt zum Sportwettkonzessionsverfahren, ZfWG 2020, S. 286.

88

Hinzu kommen die stationären, weder zur Sportwetten- noch zur Wettbürosteuer angemeldeten Wetteinsätze. Für das Jahr 2015 ist der Anteil des Schwarzmarktes im Sportwettenbereich auf 40 % geschätzt worden.

89

Vgl. Albers/Rebeggiani in Gebhardt/Korte, Glücksspiel, 2. Aufl. 2018, S. 67.

90

Auch vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass der Anteil der online abgegebenen Wetteinsätze deutlicher überwiegt als von der Klägerin angenommen.

91

Die Besteuerung stellt keinen unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG dar. Ein Eingriff in die Freiheit der Berufswahl liegt vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann.

92

Dieser Betrachtung ist nicht der einzelne, sondern ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet zugrunde zu legen. Art. 12 GG gewährleistet keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung. Es ist daher zu ermitteln, ob der durchschnittlich zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann.

93

Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 40.

94

Dass die Einnahmen des Wettbürobetreibers aus der Vermittlung und Veranstaltung der hier in Rede stehenden Wetten die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und kein angemessener Unternehmerlohn mehr verbleibt, hat die Klägerin nicht behauptet und ist auch nicht ersichtlich. Der Boom der Wettbüros legt die Annahme nahe, dass in diesem Geschäft gut verdient werden kann. Eine Tendenz zum Absterben der Wettbürobranche aus steuerrechtlichen Gründen ist nicht erkennbar. Gleiches gilt für die Tätigkeit als Buchmacher trotz der vorgetragenen geringeren betriebswirtschaftlichen Gewinnmargen.

95

Ein Eingriff in Art. 12 Abs. 1 GG liegt auch nicht deshalb vor, weil die Steuererhebung den auch verfolgten Lenkungszweck, die Wettleidenschaft der Bevölkerung einzudämmen, nicht erreichen könnte. Denn die Steuer rechtfertigt sich - unbeschadet eines Lenkungszwecks ‑ allein schon aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i. V. m. § 3 Abs. 1 AO). Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist kein Raum. Wirkt die Steuer nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig.

96

Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 42.

97

Dies gilt auch unter Berücksichtigung der den Betrieb eines Wettbüros betreffenden Regelungen des Glücksspielstaatsvertrags und des Baurechts. Diese betreffen weitgehend die Aufnahme des Betriebs eines Wettbüros und wirken sich nach Eröffnung auf den laufenden Betrieb nicht mehr aus. Die Regelungen zum laufenden Betrieb wiederum unterscheiden sich nicht wesentlich von anderen (gewerbe-)rechtlichen Einschränkungen, denen auch andere Gewerbe (z. B. im Bereich des Jugendschutzes) unterworfen sind. Derartige Regelungen zur Aufnahme und Ausübung eines Gewerbes berühren im Übrigen nicht das Recht zur Erhebung einer Steuer und sind auch nicht geeignet, die Steuer in einer Art Gesamtschau als unverhältnismäßig erscheinen zu lassen.

98

Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 41, unter Verweis auf das Urteil vom 14.21.2015 ‑ 9 C 22.14 ‑, BVerwGE 153, 116, Rn. 18 m.w.N.

99

Schließlich ergibt sich auch kein unverhältnismäßiger Eingriff in die Berufsausübungsfreiheit der Klägerin unter dem Gesichtspunkt, dass es infolge der Wettbürosteuer zu einer Schließung von Wettbüros und zu einer Abwanderung von Wettkunden zum ‑ durch die Erhebung der Wettbürosteuer beförderten ‑ staatlichen Konkurrenzangebot von ODDSET und TOTO komme. Schon die Annahme, dass es zu einer Schließung von Wettbüros wegen der Steuer kommt, ist reine Spekulation, auch wenn man in Rechnung stellt, dass die Motivation der Steuererhebung ‑ angeblich ‑ die Bekämpfung der Spielsucht durch Zurückdrängung von Wettbüros ist. Eine solche Lenkungswirkung durch Besteuerung, die statt der wohl eigentlichen Absicht der Einnahmebeschaffung politisch gerne in den Vordergrund geschoben wird, hat sich etwa bei der Besteuerung von Geldspielgeräten nie bestätigt. Auch für die befürchtete Abwanderung, wenn tatsächlich steuerbedingt Wettbüros geschlossen würden, bestehen keinerlei Anhaltspunkte. Mit Blick auf die von der Klägerin an anderer Stelle betonte Attraktivität des privaten Sportwettenangebots ist bereits nicht ersichtlich, warum ehemalige Kunden geschlossener Wettbüros nunmehr das staatliche Wettangebot wahrnehmen sollten, anstatt auf das Online-Angebot der privaten Wettanbieter oder andere stationäre Wettbüros auszuweichen, zumal die Annahmestellen, soweit sie Sportwetten vermitteln dürfen (keine Live-Wetten, § 13b Abs. 1 Satz 3 AG GlüStV), gerade keinen Wettbürocharakter aufweisen dürfen (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 6 und 7 AG GlüStV).

100

Gegen den für die Besteuerung gewählten Steuersatz bestehen auch nicht deshalb Bedenken, weil der Rat der Stadt E. keine Ermittlungen dazu angestellt habe, welche Auswirkungen der gewählte Steuersatz in Verbindung mit dem geänderten Steuermaßstab haben werde, so dass die Regelungen willkürlich zustande gekommen seien. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Soweit sich aus besonderen gesetzlichen Vorschriften (vgl. etwa für die Bauleitplanung §§ 1 Abs. 7, 2 Abs. 3 des Baugesetzbuches oder im Rahmen einer Gebührenkalkulation § 6 Abs. 1 und 2 KAG) Verpflichtungen zur Sammlung von Abwägungsmaterial und zur Abwägung ergeben, können diese besonderen gesetzlich normierten Anforderungen nicht allgemein auf den Erlass anderer Gemeindesatzungen und speziell der hier in Rede stehenden Steuersatzung übertragen werden. Dem steht gerade entgegen, dass der Gesetzgeber für einzelne durch Satzung zu regelnde Rechtsbereiche besondere Sammlungs- und Abwägungsanforderungen stellt und für andere nicht. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass ein vermeintlicher Ermessensausfall schädlich wäre.

101

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.8.2013 ‑ 9 BN 1.13 ‑, juris, Rn. 3; OVG NRW, Urteil vom 24.7.2014 ‑ 14 A 692/13 ‑, NRWE, Rn. 34 ff. = juris, Rn. 32 ff.

102

Die Steuer ist, was für eine indirekte Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG erforderlich ist, auf den Steuerträger, den Wettkunden, auch abwälzbar. Für die Überwälzung der Steuerlast auf die Wettkunden genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerschuldner den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen ‑ Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten ‑ treffen kann. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Die Überwälzung der Steuerlast muss außerdem rechtlich und tatsächlich möglich sein. Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit im Fall der Spielgerätesteuer etwa dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spielereinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sogenannte schräge Überwälzung). Die Voraussetzung einer kalkulatorischen Abwälzbarkeit ist zumindest so lange gegeben, wie der Umsatz nicht nur den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Unkosten deckt, sondern in der Regel sogar noch Gewinn abwirft.

103

Vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 44.

104

Derartige Maßnahmen zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens stehen dem Wettbürobetreiber zur Verfügung. Soweit der Wettbürobetreiber selbst Wetten abschließt, kann er die Kosten unmittelbar in das vom Wetter geforderte Entgelt einfließen lassen. Bei der ‑ im wirtschaftlichen Vordergrund stehenden ‑ Vermittlungsvariante ist es Sache der zwischen Wettbürobetreiber und Wettveranstalter auszuhandelnden Provisionsvereinbarung, inwiefern der Anfall einer Wettbürosteuer provisionserhöhend wirken soll. Sollte er provisionserhöhend berücksichtigt werden, ist es wiederum Sache des Wettveranstalters, dies bei seiner Gestaltung der Wetteinsätze der Wetter einzukalkulieren. Wird zwischen Wettveranstalter und Wettbürobetreiber keine Provisionserhöhung vereinbart, kann der Wettbürobetreiber auf die allgemein bestehenden Möglichkeiten der Umsatzsteigerung sowie Senkung der sonstigen Kosten zurückgreifen. Auch steht der Klägerin die Möglichkeit zur Verfügung, die Steuer auf den Wettkunden durch eine Art "Vermittlungsgebühr" überzuwälzen, wie dies in Bezug auf die Sportwettensteuer üblich ist. Im Übrigen ist der Senat davon überzeugt, dass ‑ sollte mit Wettbüros wegen der Steuer kein angemessener Gewinn mehr erzielt werden können und ein Absterben der Branche drohen ‑ die Wettveranstalter wegen ihres wirtschaftlichen Interesses am Vertriebsweg Wettbüro die Provisionen für Wettbüros so anheben werden, dass deren Überleben gesichert ist. Zurzeit besteht jedoch kein Anlass, diesen Möglichkeiten nachzugehen.

105

Vgl. zur rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeit der Abwälzung für den Wettbürobetreiber BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, BVerwGE 159, 216, Rn. 45 ff.

106

Die Kompetenz der Beklagten zum Erlass der Wettbürosteuersatzung kann nicht damit in Frage gestellt werden, dass dem die Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung entgegenstehe. Der Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung, der insbesondere Fälle erfasst, in denen die Steuererhebung mit Lenkungszwecken verbunden ist, verlangt, dass bei der Ausübung einer Normsetzungskompetenz konzeptionelle Entscheidungen eines anderen Normgebers, die er im Rahmen seiner Kompetenz getroffen hat, nicht verfälscht werden, namentlich dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen.

107

Vgl. BVerfG, Urteil vom 27.10.1998 ‑ 1 BvR 2306/96 u. a. ‑, BVerfGE 98, 265 (301); BVerwG, Beschluss vom 18.8.2015 ‑ 9 BN 2.15 ‑, juris, Rn. 14; Urteil vom 11.7.2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301, Rn. 29.

108

Aufgrund einer Steuerkompetenz darf nur insoweit lenkend und damit mittelbar gestaltend in den Kompetenzbereich eines Sachgesetzgebers übergegriffen werden, als die Lenkung weder der Gesamtkonzeption der sachlichen Regelung noch konkreten Einzelregelungen zuwiderläuft.

109

Vgl. BVerfG, Urteil vom 7.5.1998 ‑ 2 BvR 1991, 2004/95 ‑, BVerfGE 98, 106 (119).

110

Das ist hier nicht der Fall. Zwar verfolgt der Bundesgesetzgeber insofern eine "gesetzgeberische Gesamtkonzeption", als er mit der im Jahre 2012 eingeführten Sportwettensteuer erklärtermaßen den neuen Glücksspielstaatsvertrag der Länder flankieren wollte und zu diesem Zweck einen niedrigen Steuersatz von 5 % auf den Wetteinsatz vorgesehen hat, um den Wettveranstaltern im europäischen Vergleich eine adäquate Steuerbelastung zu sichern. Durch die Wettbürosteuer greift die Beklagte aber nicht in unzulässiger Weise in dieses Gesamtkonzept ein.

111

Durch den Glücksspielstaatsvertrag vom 15.12.2011 ist das bisherige staatliche Sportwettenmonopol für eine Experimentierphase normativ durch ein Konzessionssystem ersetzt worden. Die Konzession wird "nach Aufruf zur Bewerbung und Durchführung eines transparenten, diskriminierungsfreien Verfahrens erteilt" (§ 4b GlüStV). Durch die Experimentierklausel (§ 10a GlüStV) soll eine bessere Erreichung der Ziele des § 1 GlüStV erprobt werden, zu denen gleichrangig u. a. eine wirksame Suchtbekämpfung, der Jugend- und Spielerschutz, aber auch die Schaffung einer begrenzten legalen Alternative zum nicht erlaubten Glücksspiel gehören, um den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken und der Entwicklung und Ausbreitung von unerlaubten Glücksspielen in Schwarzmärkten entgegenzuwirken. Von der Konzession, die die Veranstaltung von Sportwetten betrifft, ist die einzelne Wettvermittlungsstelle zu unterscheiden.

112

Deren Zahl soll zwar nach § 10a Abs. 4 GlüStV durch die Länder begrenzt werden. In Nordrhein-Westfalen ist aber, nachdem ursprünglich die Zahl der Wettvermittlungsstellen auf 920 begrenzt worden ist,

113

vgl. § 13 Abs. 3 AG GlüStV in der Fassung des Art. 4 des Gesetzes vom 17.5.2018 (GV. NRW. S. 244), § 21 Abs. 1 der Glücksspielverordnung des Landes Nordrhein-Westfalen (GlüSpVO NRW) i.d.F. des Art. 13 der Verordnung vom 16.7.2013 (GV. NRW. S. 483),

114

nach der Änderung des Ausführungsgesetzes zum Glücksspielstaatsvertrag durch Art. 2 des Umsetzungsgesetzes zum Dritten Staatsvertrag zur Änderung des Glücksspielstaatsvertrages in Nordrhein-Westfalen vom 3.12.2019 (GV NRW S. 911) und der Glücksspielverordnung durch Artikel 3 der Verordnung vom 25.2.2020 (GV. NRW. S. 159) die zahlenmäßige Begrenzung von Wettvermittlungsstellen entfallen. Lediglich Mindestabstände begrenzen faktisch die Anzahl der Wettvermittlungsstellen.

115

Vgl. LT-Drs. 17/6611 vom 24.6.2019, S. 36, 42.

116

Der Bundesgesetzgeber wollte mit der im Jahre 2012 eingeführten Sportwettensteuer ausdrücklich eine flankierende Regelung zum neuen Glücksspielstaatsvertrag der Länder treffen. Mit Blick auf die Experimentierklausel, die die Erteilung einer (damals noch) begrenzten Anzahl von Konzessionen an in- und ausländische Wettanbieter ermögliche, sei es geboten, das Steuerrecht für sämtliche Sportwetten zu öffnen. Dabei sei es ohne Bedeutung, ob die Sportwette ortsgebunden oder durch ein anderes Medium, insbesondere über das Internet, erfolge (vgl. BT-Drs. 17/8494 S. 1 und 8). Die Senkung des ursprünglich vorgesehenen deutlich höheren Steuersatzes von 16 2/3 v.H. auf 5 v.H. wird im Gesetzesentwurf ausführlich begründet (vgl. BT-Drs. 17/8494 S. 9): Der ermäßigte Satz sei geboten, um im europäischen Vergleich eine adäquate Steuerbelastung zu sichern und eine Überführung des bisherigen illegalen Wettangebots in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des Glücksspielstaatsvertrages zu fördern. Der ermäßigte Steuersatz sei die Folge der im Glücksspieländerungsstaatsvertrag vorgesehenen konzessionierten Öffnung des Glücksspielmarktes für Sportwetten. Dieser Öffnung liege die Erwägung zugrunde, dass es im Bereich der Sportwetten, insbesondere im Bereich der illegalen Wettangebote ausländischer Wettanbieter, nicht in dem avisierten Umfang erreicht worden sei, die natürliche Spielleidenschaft der Bürger unter staatliche Kontrolle zu nehmen. Das Konzessionsverfahren ermögliche nun eine Regulierung. Anders als beim staatlichen Lotterieangebot, das mit einem Regelsteuersatz von 20 v.H. besteuert werde, sei die Wettbewerbssituation durch die Internationalisierung des Sportwettenbereichs derart ausgeprägt, dass eine Kanalisierung des Spielangebots im Inland nur mit einem abgesenkten Steuersatz möglich sei. Der geringere Steuersatz für Sportwetten sei gerechtfertigt, da er einem Gemeinwohlinteresse diene (Überführung des derzeit vorhandenen illegalen Marktes für Sportwetten in die Legalität) und zu diesem Zweck geeignet, erforderlich und insgesamt verhältnismäßig sei.

117

In dieses Gesamtkonzept des Bundesgesetzgebers (Sportwettenbesteuerung als Flankierung des Glücksspielstaatsvertrages) greift die Beklagte mit ihrer Wettbürosteuer nicht in unzulässiger Weise ein.

118

Die Besteuerung läuft den Zielen in § 1 Nr. 1 und 2 GlüStV nicht zuwider. Gleichrangige Ziele des Staatsvertrages sind die Bekämpfung der Spielsucht einerseits und die Überführung des Glücksspielangebots in einen legalen Markt andererseits. Dem erstgenannten Ziel läuft die Wettbürosteuer ersichtlich nicht zuwider. Es ist auch nicht zu befürchten, dass Wettkunden wegen der von der Beklagten erhobenen Wettbürosteuer auf das illegale Glücksspielangebot ausweichen und so die Erreichung des zweitgenannten Ziels des Glücksspielstaatsvertrags gefährdet wird.

119

Es kann offen bleiben, ob die Wettkunden im Wettbüro für ihre Wette derzeit mehr zahlen als sie bei einer Wette im Internet oder in einer Wettvermittlungsstelle zahlen würden (z. B. weil im Wettbüro ein Eintrittsgeld oder eine Vermittlungsgebühr erhoben oder ein höherer Wetteinsatz verlangt bzw. eine geringere Quote ausgeschüttet wird). Selbst wenn der Wettveranstalter infolge der Erhebung von Wettbürosteuer im Gebiet der Beklagten mit den Wettbürobetreibern eine höhere Vermittlungsprovision vereinbaren und infolgedessen die Preise und/oder Quoten aller seiner Vertriebswege zum Nachteil des Wettkunden verändern sollte, dürfte sich eine solche bundesweite Preiserhöhung mit Blick auf den Umfang der von der Beklagten vereinnahmten Wettbürosteuer für den Wettkunden kaum bemerkbar machen. Sollte der Wettveranstalter nur die Preise für das Wetten in Wettbüros erhöhen oder sollten die Wettbürobetreiber im Gebiet der Beklagten von ihren Kunden ein Eintrittsgeld oder eine zusätzliche Vermittlungsgebühr erheben, wäre keine Abwanderung der Kunden zum illegalen Glücksspiel zu erwarten. Wie bereits dargestellt, gibt es mit den Wettvermittlungsstellen ohne Mitverfolgensmöglichkeit, mit den Annahmestellen, die Sportwetten anbieten, und mit der Öffnung des Internets für Sportwetten ein breites legales Angebot, mit dem die Spielleidenschaft befriedigt werden kann. Jedenfalls wenn die Inanspruchnahme von Wettbüros wegen erhöhter Kosten für die Wetter deutlich zurückginge, wäre auch mit einer Erhöhung des Angebots von Wettvermittlungsstellen ohne Mitverfolgungsmöglichkeit zu rechnen. Die befürchtete Abwanderung würde also lediglich den Anteil der verschiedenen Vertriebswege am Wettumsatz verändern. Weder durch den Glücksspielstaatsvertrag noch durch das nordrhein-westfälische Ausführungsgesetz wird speziell das Glücksspielangebot in Wettbüros geschützt. Vielmehr ist lediglich ein legaler Bestand von Wettvermittlungsstellen vorgesehen.

120

Soweit geltend gemacht wird, der Landesgesetzgeber wünsche Wettbüros wegen der dort im Gegensatz zum anonymen Wetten im Internet ausgeübten sozialen Kontrolle, hat sich dies nicht in einem Normbefehl des Glücksspielrechts niedergeschlagen, erst Recht nicht im Sinne des Ausschlusses einer Besteuerung von Wettbüros. Dass Wettvermittlungsstellen ausschließlich auf die Vermittlung von Sportwetten beschränkt sind (§ 13 Abs. 2 Satz 1 AG GlüStV), während die Annahmestellen auf Antrag auch Sportwetten vermitteln dürfen (§§ 5, 13b AG GlüStV), ändert daran nichts. Die Möglichkeit für Annahmestellen, auch Sportwettenvermittlung betreiben zu können, bezweckt gerade die Aufrechterhaltung einer Vertriebsstruktur, die auch im Falle der Wiederherstellung eines staatlichen Monopols die Schaffung eines hinreichenden Glücksspielangebotes für Sportwetten sicherstellt.

121

Vgl. LT-Drs. 17/6611 vom 24.6.2019, S. 39.

122

Zwar mag man aus den Regelungen für Annahmestellen einerseits und Wettvermittlungsstellen andererseits schließen, dass in erster Linie reine Wettvermittlungsstellen die Versorgung der Bevölkerung mit konzessionierten Sportwetten sicherstellen sollen. Das bedeutet aber nicht, dass dies gerade Wettvermittlungsstellen in der besonderen Form von Wettbüros sein müssen, die nicht nur das Spielbedürfnis befriedigen, sondern zusätzlich zum Wetten anreizen. Das mit dem ermäßigten Steuersatz verfolgte Ziel, attraktive Bedingungen zu schaffen, um eine Überführung des bisherigen illegalen Wettangebots in die Legalität und damit unter die ordnungsrechtlichen Rahmenbedingungen des Glücksspielstaatsvertrages zu fördern, wird daher durch eine Wettbürosteuer, die nur auf Wetten in Wettbüros, nicht aber auf Wetten in allen Wettvermittlungsstellen erhoben wird, nicht gefährdet. Eine Beförderung attraktiver Bedingungen durch steuerliche Begünstigung von zum Wetten anreizenden Wettbüros lässt sich der Absenkung des Steuersatzes des Rennwett- und Lotteriegesetzes nicht entnehmen.

123

Ein Widerspruch zur bestehenden Rechtsordnung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Wettbürosteuer den Bestand der Wettbüros gefährde und im Falle ihrer Schließung zu einer Abwanderung der Wettkunden zum staatlichen Konkurrenzangebot von ODDSET und TOTO führen könne, an deren Erfolg der Staat ein erhebliches fiskalisches Interesse habe. Wie bereits ausgeführt, ist unabhängig davon, dass der Bestand an Wettbüros durch den Glücksspielstaatsvertrag nicht geschützt wird, im Falle ihrer Schließung keine Abwanderung zum staatlichen Sportwettenangebot, sondern zum entsprechenden privaten Sportwettenangebot im Internet oder in Wettvermittlungsstellen zu erwarten. Im Übrigen könnte der Beklagten nicht der Vorwurf einer inkonsequenten Regelung gemacht werden, da nicht sie das Angebot von ODDSET und TOTO betreibt, sondern das Land Nordrhein-Westfalen.

124

Die Besteuerung verletzt nicht die Dienstleistungsfreiheit des Wettvermittlers oder Wettanbieters aus Art. 56 AEUV. Hiernach sind Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen des Vertrags verboten. Zu den Beeinträchtigungen zählen zum einen offene Diskriminierungen, die eine unterschiedliche Regelung in Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit vorsehen.

125

Vgl. Frenz, Handbuch Europarecht, Bd. 1 (Europäische Grundfreiheiten), Rn. 2602; Kotzur in: Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 57 AEUV, Rn. 12 f.

126

Das ist hier nicht der Fall. Darüber hinaus werden auch versteckte Diskriminierungen, insbesondere auch steuerlicher Art, erfasst, die zwar nicht ausdrücklich an die Staatsangehörigkeit von Leistungserbringer oder Leistungsempfänger oder an die Herkunft der Leistung anknüpfen, aber gleichwohl ausländische Produkte oder Leistungsbeteiligte gegenüber inländischen typischerweise benachteiligen.

127

Vgl. Frenz, Handbuch Europarecht, Bd. 1 (Europäische Grundfreiheiten), Rn. 2609, 2616 f.; Kotzur in: Geiger/Khan/Kotzur, EUV/AEUV, 5. Aufl., Art. 57 AEUV, Rn. 14.

128

Es ist nicht erkennbar, dass dies der Fall wäre. Alle an dem Dienstleistungsvorgang Beteiligten ‑ ob Inländer oder Ausländer ‑ unterliegen den gleichen wettbürosteuerlichen Bedingungen.

129

Es sind jedoch nicht nur sämtliche Diskriminierungen des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistungserbringers zu beseitigen, die auf seiner Staatsangehörigkeit beruhen, sondern auch alle Beschränkungen aufzuheben, die ‑ obwohl sie unterschiedslos für einheimische Dienstleistende wie für Dienstleistende anderer Mitgliedstaaten gelten ‑ geeignet sind, die Tätigkeit eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Dienstleistenden, der dort rechtmäßig gleichartige Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden oder zu behindern.

130

Vgl. EuGH, Urteil vom 9.8.1994 ‑ C-43/93 ‑, juris, Rn. 14.

131

In jüngerer Rechtsprechung benutzt der Gerichtshof der Europäischen Union die ‑ inhaltlich gleiche ‑ Formulierung, dass unter Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit alle Maßnahmen zu verstehen sind, die die Ausübung der durch Art. 56 AEUV garantierten Freiheit untersagen, behindern oder weniger attraktiv machen.

132

Vgl. EuGH, Urteil vom 28.1.2016 ‑ C-375/14 ‑, juris, Rn. 21; vgl. zur sachlichen Identität der Formulierungen Randelzhofer/Forsthoff in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Loseblattausgabe (Stand: August 2015), Art. 56/57 AEUV, Rn. 100.

133

Jedoch ist die Auferlegung einer ‑ im Verhältnis zum Wert der besteuerten Dienstleistung niedrigen ‑ Steuer nicht geeignet, die Dienstleistung zu verhindern, zu behindern oder weniger attraktiv zu machen.

134

Vgl. EuGH, Urteil vom 17.2.2005 ‑ C-134/03 ‑, juris, Rn. 38, zu einer kommunalen Werbesteuer.

135

Allgemein verbietet die Dienstleistungsfreiheit nicht Maßnahmen, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie deren Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren.

136

Vgl. EuGH, Urteil vom 8.9.2005 ‑ C-544 und 545/03 ‑, juris, Rn. 31, zu einer kommunalen Mobilfunkantennen und -sendemastensteuer; zur Entwicklung der unionsrechtlichen Rspr. zu Abgaben als Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit vgl. Randelzhofer/Forsthoff in: Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Loseblattausgabe (Stand: August 2015), Art. 56/57 AEUV, Rn. 153.

137

So liegt der Fall hier. Die Wettbürosteuer trifft alle Wettbürobetreiber und die dahinter stehenden Wettanbieter gleichermaßen. Unerheblich ist, ob die in den Wettbüros vermittelten Wetten praktisch nur ausländische Wettveranstalter betreffen. Darin kann unter den besonderen Bedingungen des Wettmarktes keine unzulässige Diskriminierung ausländischer Wettveranstalter gesehen werden. Zwar kann die faktische Wirkung einer Regelung, die im wesentlichen Nichtstaatsangehörige eines EU-Mitgliedstaats betrifft, ein Indiz für eine unzulässige Diskriminierung sein. Insbesondere ist es unzulässig, in verschleierter Form zu diskriminieren, indem die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale als das der Staatsangehörigkeit tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis einer offenen Diskriminierung führt.

138

Vgl. EuGH, Urteil vom 16.1.2003 ‑ C-388/01 ‑, juris, Rn. 13.

139

Indes liegt hier auch verschleiert keine Regelung gegenüber ausländischen Wettveranstaltern vor. Von der Norm erfasst sind Wettbürobetreiber. Es ist nicht erkennbar, dass überwiegend ausländische Anbieter Wettbüros betreiben. Auch die Klägerin des vorliegenden Verfahrens ist eine inländische Gesellschaft. Soweit die wirtschaftlichen Belastungen der Steuer in Rede stehen, sind Steuerträger die Wetter im Wettbüro, also gerade nicht Wettveranstalter.

140

Ob die Wettbürosteuer zu einer kohärenten und systematischen Begrenzung der Wetttätigkeit im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union beiträgt,

141

vgl. EuGH, Urteil vom 6.11.2003 ‑ C-243/01 ‑, juris, Rn.67,

142

ist unerheblich, da dies die Zulässigkeit von Beschränkungen der Wetttätigkeit, nicht aber ihre ‑ keine Beschränkung darstellende ‑ Besteuerung betrifft.

143

Der von der Klägerin geltend gemachte Verstoß gegen ein sog. "Doppelbesteuerungsverbot" liegt ebenfalls nicht vor. Die Klägerin bemängelt, dass die Steuer auf den Brutto-Wetteinsatz und nicht auf den um die abzuführende Sportwettensteuer in Höhe von 5 % verminderten Netto-Wetteinsatz erhoben wird. Dies ist jedoch nicht erforderlich. Hierbei handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine Steuer nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.

144

Vgl. BFH, Urteil vom 22.4.2010 ‑ V R 26/08 ‑, BFHE 229, 429, Rn. 11 ff. für den Abzug der Vergnügungssteuer von der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer und für die Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer im Hinblick auf die Vergnügungssteuer und die Umsatzsteuer BFH, Beschluss vom 27.11.2009 ‑ II B 75/09 ‑, juris, Rn. 31 ff.; OVG NRW, Beschluss vom 18.2.2014 - 14 A 2592/13 -, NRWE, Rn. 12 f. = juris, Rn. 11 f.

145

Es begegnet auch keinen Bedenken, dass die Satzung zur Änderung der Vorgängerregelung rückwirkend zum 1.11.2014 in Kraft gesetzt worden ist.

146

Vor dem Rechtsstaatsprinzip bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens nachträglich belastend ändert und dadurch das Vertrauen des Bürgers in die Beständigkeit der Rechtsordnung enttäuscht. Danach ist eine Einwirkung des Gesetzgebers auf bereits begründete, aber noch nicht abgewickelte Sachverhalte als unechte Rückwirkung grundsätzlich verfassungsrechtlich zulässig, eine echte Rückwirkung als nachträglich ändernder Eingriff in bereits abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände hingegen grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Vertrauensschutz steht auch einer echten Rückwirkung jedoch nicht entgegen, wenn ein etwaiges Vertrauen sachlich nicht gerechtfertigt ist, insbesondere wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste. Wegen des auch von einer letztlich als ungültig erkannten Norm regelmäßig ausgehenden Rechtsscheins ihrer Wirksamkeit und mit Rücksicht auf den in ihr zum Ausdruck gekommenen Rechtssetzungswillen des Normgebers kann der Bürger nicht stets darauf vertrauen, von einer entsprechenden Regelung für den Zeitraum dieses Rechtsscheins verschont zu bleiben. Diese Gründe besitzen auch bei der kommunalen Steuer ihre Berechtigung, weil und sofern der Bürger sich auf eine Abgabe dieser Art und für diesen Steuertatbestand grundsätzlich einstellen muss, auch wenn es noch zu späteren Korrekturen der Steuersatzung kommen mag.

147

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 22.11.2011 - 9 B 38.11 -, juris, Rn. 3-4.

148

Gemessen an diesen Grundsätzen konnte bei der Klägerin kein schutzwürdiges Vertrauen darauf entstehen, für den Zeitraum November 2014 bis Dezember 2017 keine Wettbürosteuer zahlen zu müssen. Die Beklagte hatte bereits mit ihrer Satzung vom 8.10.2014 das Vermitteln und Veranstalten von Pferde- und Sportwetten in Wettbüros einer solchen Steuer unterworfen. Mit ihrer rückwirkend zum 1.11.2014 in Kraft gesetzten Satzung vom 18.12.2017 hat sie lediglich den wegen Verletzung der Steuergerechtigkeit als Bemessungsgrundlage unzulässigen Flächenmaßstab,

149

vgl. BVerwG, Urteil vom 29.6.2017 ‑ 9 C 7.16 ‑, juris, Rn. 53 ff.,

150

durch den Wetteinsatz als maßgebliche Bemessungsgrundlage ersetzt. Obwohl es sich bei der Wettbürosteuer um eine neu eingeführte Vergnügungssteuer handelt, die nicht flächendeckend von allen Kommunen erhoben wird, und trotz der gegen entsprechende Steuerfestsetzungen erhobenen Klagen konnte die Klägerin nicht davon ausgehen, von der Entrichtung der Steuer letztendlich verschont zu bleiben. Vor diesem Hintergrund kann sie sich auch nicht darauf berufen, die für Besteuerungszeiträume in der Vergangenheit zu entrichtende Steuer heute nicht mehr abwälzen zu können. Entsprechende Maßnahmen zur Abwälzung hätte die Klägerin vielmehr bereits bei Inkrafttreten der Satzung treffen müssen. Durch die Regelung des § 7 Abs. 7 Satz 4 WBS ist auch sichergestellt, dass die Höhe der rückwirkend begründeten Steuer nicht höher ist als die auf Grund des unwirksamen Flächenmaßstabs vorgesehene Steuer. Dass die Begrenzung auf die pro Kalenderjahr festgesetzte Steuer erfolgte und nicht jeweils auf den einzelnen Monat, ist nicht zu beanstanden. Denn nach § 7 Abs. 2 WBS i. d. F. vom 8.10.2014 wurde die Steuer auch für ein Kalenderjahr festgesetzt.

151

Der mithin wirksame Steuertatbestand ist erfüllt. Die Klägerin hat im streitgegenständlichen Besteuerungszeitraum von Februar 2016 bis April 2017 im Gebiet der Beklagten ein Wettbüro im Sinne von § 2 WBS betrieben. Bedenken gegen die Höhe des der Besteuerung nach § 4 WBS zugrunde gelegten Brutto-Wetteinsatzes sind nicht geltend gemacht und auch sonst nicht ersichtlich.

152

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

153

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10 sowie 711 der Zivilprozessordnung.

154

Die Revision ist gemäß § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zuzulassen, da die Rechtssache wegen der Frage, ob die Wettbürosteuer der Pferde- und Sportwettensteuer nach Änderung des Steuermaßstabs vom Flächenmaßstab zum Einsatzmaßstab nunmehr gleichartig ist, grundsätzliche Bedeutung hat.