Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-29, Aktenzeichen 2 K 4/13

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten sich darüber, nach welcher Gewinnermittlungsart die Einkünfte aus einem gewerblichen Grundstückshandel zu ermitteln sind und ob die Immobilie L-Straße zum Betriebsvermögen gehörte.

2

Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Geschäftsführerin der A GmbH (im Folgenden A).

3

Der Kläger war Eigentümer der nachfolgend aufgeführten Immobilien.

4

Immobilie

Anschaffung

L-Straße

... 1995

M-Straße 1

... 2000

M-Straße 2

... 2000

M-Straße 3

... 2000

N-Straße

... 2002

O-Straße

... 2003

P-Straße 1

... 2004

Q-Straße

... 2004

R-Straße

... 2005

P-Straße 2

... 2005

S-Straße

... 2005

T-Straße

... 2006

Erbbaurecht betr. O-Straße 1

5

Der Kläger erzielte aus den ... Wohnungen umfassenden Immobilien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Gegenüber Versorgungsunternehmen und Mietern trat der Kläger unter den Firmenbezeichnungen "B Hausverwaltung" oder "C GmbH" auf. Für die Mietwohnungsgrundstücke unterhielt er ... Darlehns- und ... Girokonten.

6

Das Mehrfamilienhaus L-Straße war bis Ende 2002 an die EE ... vermietet. Gegenstand der Vermietung waren 15 Einzel- und fünf Doppelzimmer. Für die Durchführung notwendiger Reparaturarbeiten zahlte die EE nach Beendigung des Mietverhältnisses eine Pauschale von ... € an den Kläger und die Miete bis einschließlich März 2003 weiter. Im Anschluss daran erfolgte keine Vermietung mehr, obwohl der Kläger dem Beklagten zunächst eine erneute Vermietung an die EE für die Zeit vom 01.01.2005 bis 31.12.2006 durch Vorlage eines verfälschten Mietvertrages vorspiegelte. In den Jahren 2003/2004 wurde das Gebäude renoviert und modernisiert, u. a. wurde die Heizung erneuert. Steuerlich wurde ein Gesamtaufwand von ... € geltend gemacht.

7

Im Juni 2007 bot der Kläger über das A der D GmbH (im Folgenden D) die Räume in der L- Straße für die vorübergehende Unterbringung von ... an. Nach der Planung des Klägers sollten die Zimmer zu diesem Zweck renoviert und neu möbliert und zu einer Miete von ... € pro Einzelzimmer und Tag bzw. ... € pro Doppelzimmer und Tag vermietet werden.

8

Nach schriftlicher, im Einspruchsverfahren eingeholter Auskunft der zuständigen Mitarbeiter von D, der Zeugen E (geb. ...) und F, vom 13.08.2012 kam nach einer Besichtigung eine Anmietung wegen der "sehr einfachen, etwas heruntergekommenen Ausstattung" nicht in Betracht. Verhandlungen hätten (über die einmalige Besichtigung hinaus) nicht stattgefunden, Preisvorstellungen seien nicht geäußert worden. Eine Anmietung der Zimmer wäre zudem nicht durch D, sondern durch die jeweiligen Kunden erfolgt.

9

Mit Immobilien-Alleinauftrag vom 02./03.05.2007 beauftragte der Kläger die G GmbH mit der Veräußerung des Immobilienpakets. Gegenstand des Vermittlungsauftrags war auch das Objekt L-Straße. Des Weiteren erteilte der Kläger am 15.08.2007 der H GmbH einen Verkaufsvermittlungsauftrag. In diesem Maklerauftrag war auf Anraten der H GmbH wegen seiner Besonderheiten das Objekt L-Straße herausgenommen worden. Ferner beauftragte der Kläger die J GmbH sowie mit Vertrag vom 16.08.2007 die K-Immobilien mit dem Verkauf des Immobilienpakets einschließlich des Grundstücks L-Straße.

10

Mit notariellem Vertrag vom ... 2007 veräußerte der Kläger elf Objekte zu einem Gesamtkaufpreis von ... € an die V GmbH & Co. KG. In dem Vertrag wurden die Einzelkaufpreise der jeweiligen Immobilien aufgeführt. Für die L-Straße betrug der Einzelveräußerungspreis danach ... €. Der Kaufpreis war bis zum 29.02.2008 zu zahlen, Nutzen und Lasten sollten zum 31.03.2008 auf die Käuferin übergehen.

11

Mit weiteren Kaufverträgen vom ... 2007 veräußerte der Kläger das Erbbaurecht des Grundstücks O-Straße 1 zum Kaufpreis von ... € und den Grundbesitz S-Straße für ... €.

12

Im ... 2010 veräußerte die Käuferin das Grundstück L-Straße zu einem Kaufpreis von ... € weiter. Nach einem Wertermittlungsgutachten des Finanzamtes für Verkehrsteuern und Grundbesitz vom 25.01.2011 wurde der Verkehrswert der Immobilie auf den Stichtag Januar 2004 mit ... € ermittelt.

13

Im Rahmen einer zivilrechtlichen Auseinandersetzung mit der Käuferin verglich sich der Kläger im Dezember 2010 dahingehend, dass er zum Ausgleich aller gegenseitigen Ansprüche an die Käuferin einen Betrag von ... € zu zahlen hat. Die Grundstücke M-Straße 2, M-Straße 3 und Q-Straße wurden an den Kläger zurückübertragen. Soweit die Käuferin auch hinsichtlich des Grundstücks L-Straße geklagt hatte, wurde dem geltend gemachten Anspruch vom Gericht soweit ersichtlich aus Gründen der Beweislastverteilung keine hinreichende Erfolgsaussicht beigemessen.

14

Für die Jahre 2005 bis 2008 führte der Beklagte bei den Klägern eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer gelangte zu der Einschätzung, dass durch den einheitlichen Veräußerungsvorgang alle Grundstücke in einen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen seien. Auf Grund der erhöhten Bestandskraft der Vorbescheide ging der Prüfer von einem Beginn des gewerblichen Grundstückhandels zum 01.01.2004 aus. Unter Androhung eines Verzögerungsgeldes forderte er den Kläger auf, das ihm zustehende Wahlrecht hinsichtlich der Art der Gewinnermittlung auszuüben und eine Einnahme-Überschuss-Rechnung oder eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einzureichen.

15

Der Steuerberater des Klägers, der Zeuge U, übersandte daraufhin mit Schreiben vom 08.09.2010 für die Kalenderjahre 2005 bis 2008 eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG. Er erläuterte im Einzelnen seine Vorgehensweise und hob abschließend hervor, "dass diese Unterlagen keine Zustimmung zu Ihrer Prüfungsfeststellung darstellen. Der Steuerpflichtige hat uns gegenüber keine Zustimmung für die Feststellung erteilt."

16

In einem weiteren Schreiben vom 09.09.2010 führte der Steuerberater U zu der Wahl der Gewinnermittlungsart aus:

17

"Nach unserer Aktenlage wurde dem Prüfer am 25. August 2010 mündlich mitgeteilt, dass aus Gründen der Vereinfachung es bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bleibt. Mit dieser Information war unserer Rechtsauffassung nach die Mitwirkungspflicht nach § 200 Abs. 1 AO erfüllt."

18

Der Beklagte antwortete daraufhin mit Schreiben vom 14.09.2010:

19

"Die mit dem Verzögerungsgeld angeforderten Unterlagen sind hier inzwischen eingegangen. Insoweit hat sich die Anordnung des Verzögerungsgeldes .... erledigt.

20

Hinsichtlich der von Ihnen genannten mündlichen Mitteilung, dass es aus Gründen der Vereinfachung bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bleibt, ist dieses nur als Absichtserklärung verstanden worden. Nach hiesiger Auffassung mangelte es noch an der endgültigen Entscheidung und einer damit verbundenen schriftlichen, nachprüfbaren Ausübung des Wahlrechts."

21

Der Beklagte erließ auf Grund der Feststellungen der Betriebsprüfung geänderte Steuerbescheide für die Jahre 2004 bis 2008. Am 06.07.2011 legten die Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags zum 31.12.2005 bis 31.12.2008 Einspruch ein sowie der Kläger darüber hinaus gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 und gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005 bis 31.12.2008. Am 12.07.2011 legitimierte sich der jetzige Prozessbevollmächtigte und erklärte mit Schriftsatz vom 17.08.2011, dass der gewerbliche Grundstückshandel im Grundsatz anerkannt und nunmehr die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gewählt werde. In den Gewerbebetrieb sei allerdings nicht das Grundstück L-Straße einzubeziehen.

22

Im Verlauf des Einspruchsverfahrens verständigten sich die Beteiligten über fünf der insgesamt sieben streitigen Punkte. Keine Einigung konnte über die zugrunde zu legende Gewinnermittlungsart und die Einbeziehung des Objektes L-Straße in den gewerblichen Grundstückshandel erzielt werden.

23

Mit Entscheidungen vom 06.12.2012 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. In den Gründen führte er aus, dass über fünf der insgesamt sieben streitigen Punkte eine Einigung erzielt worden sei. Von einer Umsetzung dieser Punkte werde wegen der umfangreichen und zeitintensiven Berechnungen zunächst Abstand genommen, da die finanzgerichtliche Entscheidung abgewartet werden solle, nach welcher Gewinnermittlungsart der Gewinn festzustellen sei.

24

Am 07.01.2013 haben die Kläger Klage erhoben. Zur Begründung tragen sie vor, dass die angefochtenen Bescheide und die Einspruchsentscheidungen nichtig, jedenfalls rechtswidrig seien, weil die im Einspruchsverfahren erfolgte Verständigung über fünf Streitpunkte sei nicht umgesetzt worden.

25

Die Einkünfte aus dem gewerblichen Grundstückshandel seien durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln. Er, der Kläger, habe nach seinem damaligen Verständnis Überschusseinkünfte erzielt und deshalb sein Wahlrecht in Bezug auf eine Gewinnermittlungsart gar nicht ausüben müssen. Soweit der Steuerberater U mit Schreiben vom 08.09.2010 im Rahmen der Betriebsprüfung Berechnungen vorgelegt habe, sei damit nicht ein Wahlrecht ausgeübt worden, denn ausdrücklich werde in diesem Schreiben darauf hingewiesen, dass die Unterlagen keine Zustimmung zu den Prüfungsfeststellungen darstellten. Sei die Frage des gewerblichen Grundstückshandels jedoch noch im Streit gewesen, könne das Schreiben schon denklogisch nicht als Wahl der Gewinnermittlungsart ausgelegt werden. Die Abgabe einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sei lediglich erfolgt, um das komplexe Gesamtverfahren voranzubringen. Auf die Unverbindlichkeit sei jedoch ausdrücklich hingewiesen worden. Das Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart könne bis zur Bestandkraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden. Er habe sich im August 2011 für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich entschieden. Im Übrigen könne er bis zur Bestandskraft der Bescheide die Wahl der Gewinnermittlungsart auch ändern. Hierzu beruft sich der Kläger auf eine Entscheidung des Finanzgerichts Niedersachsen vom 16.10.2013 (9 K 124/12).

26

Das Grundstück L-Straße sei nicht in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Das Objekt sei langfristig finanziert und nicht mit Veräußerungsabsicht erworben worden. Die langfristige Finanzierung sei für ein Darlehen noch am 26.10./14.11.2007 verlängert worden. Zudem habe sich das Grundstück im Zeitpunkt der Veräußerung mehr als 12 1/2 Jahre in seinem Eigentum befunden. 2003/2004 habe er in dem Gebäude Renovierungen durchgeführt, um es dann erneut zu vermieten. Hätte zu diesem Zeitpunkt eine Veräußerungsabsicht bestanden, wäre er die mit den Baumaßnahmen verbundene finanzielle Belastung auch unter Berücksichtigung des Zuschusses der EE i. H. v. ... € nicht eingegangen. Die Dauer der Mängelbeseitigung resultiere daraus, dass ihm nur schrittweise die erforderlichen finanziellen Mittel zur Verfügung gestanden hätten. Trotz eines Leerstandes sei deshalb von einer fortbestehenden Vermietungsabsicht auszugehen. Nach Abschluss der Baumaßnahmen habe er sich um die Vermietung bemüht und zu diesem Zweck die Hamburger Tageszeitungen auf Mietinteressenten durchgesehen. Zeitungsanzeigen seien nicht geschaltet worden, weil er dies wegen der speziellen Zielgruppe (5 Doppelzimmer und 25 Einzelzimmer) für wenig Erfolg versprechend gehalten habe. Außerdem habe der Zeuge W ihn bei seinen Vermietungsbemühungen unterstützt. Dieser habe den Auftrag gehabt, alle potenziellen Interessenten in den seinerzeit kostenlos verteilten Anzeigenblättern, Tages- und Wochenzeitungen zu kontaktieren und das Objekt anzubieten sowie seine Kontakte aus dem Kreis der ... Mitbürger zu nutzen.

27

Über Geschäftspartner habe er Kontakt zum D-Werk bekommen, das nach Möglichkeiten gesucht habe, ... Personal unterzubringen, das sich zu Schulungszwecken vorübergehend in Hamburg aufhalte. Die Gespräche seien zunächst vielversprechend verlaufen. D habe an die Qualität der vorhandenen Räumlichkeiten jedoch höhere Ansprüche gestellt, weshalb er nach einer ersten Kontaktaufnahme Mitarbeiter des A beauftragt habe, durch geeignete Maßnahmen den gewünschten Standard herzustellen. Es seien 60 neue Etagenbetten für die Möblierung angeschafft und zunächst ein Musterzimmer eingerichtet worden. Der Rest sei zwischengelagert worden. Zum Umfang der geplanten und durchgeführten Arbeiten haben die Kläger dienstliche Äußerungen der Mitarbeiter des A, der Zeugen X und Y vorgelegt. Mit D sei etwa über ein dreiviertel Jahr über die Anmietung des Objektes gesprochen worden, allerdings unter Einschaltung des A.

28

Der Entschluss zur Veräußerung aller seiner Immobilien sei angesichts der erheblichen Mietausfälle gefasst worden. Das Verkaufsangebot habe zunächst nicht das Objekt L-Straße mit umfasst. Dieses Grundstück sei erst im ... 2007 in das Verkaufsangebot mit einbezogen worden, weil der spätere Käufer, die V GmbH & Co. KG, auch diese Immobilie habe kaufen wollen und hierfür einen ordentlichen Kaufpreis geboten habe. Noch in 2007 habe der zuständige Bearbeiter bei der G GmbH, Z, der über die Vermietungsgespräche mit D informiert gewesen sei, Anfragen von Kaufinteressenten aus diesem Grund abgelehnt. Dies ergebe sich auch aus einer E-Mail vom 05.07.2007. Allerdings habe der Immobilien-Alleinauftrag an die G GmbH die Veräußerung des Objektes L-Straße zunächst mit umfasst. Nach der Auftragsbestätigung vom 15.08.2007 über die weitere Beauftragung der H GmbH sei die Immobilie L-Straße nicht Gegenstand des Maklerauftrages gewesen. Diese Unterlagen dokumentierten nur, dass er, der Kläger, in 2007 den Entschluss zur Veräußerung des Objektes L-Straße gefasst habe. Eine von dem Beklagten behauptete bereits in den Vorjahren gefasste Veräußerungsabsicht könne daraus nicht hergeleitet werden.

29

Sofern das Objekt L-Straße im Mai 2007 dem gewerblichen Grundstückshandel zuzuordnen wäre, sei der Einlagewert mit ... € anzusetzen, denn nur zu diesem Kaufpreis habe nach § 8 des Immobilien-Alleinauftrages mit der G GmbH eine Veräußerungsabsicht vorgelegen. Dieser Preis entspreche dem Verkehrswert und ergebe sich aus einem jährlichen Mietzins von ... € pro Jahr multipliziert mit dem Faktor 12. Mieteinnahmen in dieser Höhe seien auch plausibel bei einer Warmmiete von ... € pro Zimmer und Tag. Der Wert der Immobilie spiegele sich auch darin wieder, dass in der Abteilung III des Grundbuches zum Zeitpunkt des Verkaufs Belastungen i. H. v. ... € eingetragen gewesen seien.

30

Auch eine "Infektion" des Objekts L-Straße durch einen gewerblichen Grundstückshandel scheide aus.

31

Im Übrigen habe der Beklagte die Darlegungs- und Beweislast hinsichtlich einer angeblichen Veräußerungsabsicht.

32

Am 05.02.2014 und am 17.04.2014 hat der Beklagte geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide erlassen, die u. a. die im Einspruchsverfahren getroffene tatsächliche Verständigung umsetzen.

33

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid für 2008 sowie die Bescheide über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2005, zum 31.12.2006, zum 31.12.2007 und zum 31.12.2008, jeweils vom 17.04.2014, mit der Maßgabe zu ändern, dass der zu berücksichtigende Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung des Objektes L-Straße und durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG entsprechend den im Klageverfahren eingereichten Bilanzen ermittelt wird.

34

Der Kläger zu 1) beantragt,
den Bescheid für 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, auf den 31.12.2006, auf den 31.12.2007 und auf den 31.12.2008, jeweils vom 05.02.2014, mit der Maßgabe zu ändern, dass der zu berücksichtigende Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung des Objektes L-Straße und durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG entsprechend den im Klageverfahren eingereichten Bilanzen ermittelt wird.

35

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

36

Der Beklagte nimmt Bezug auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass der Tenor der Einspruchsentscheidung unter Heranziehung der Begründung einschränkend dahingehend auszulegen sei, dass die Einsprüche nur insoweit, als sie nicht bereits im Einigungswege erledigt worden seien, zurückgewiesen würden. Die in einem Aktenvermerk festgehaltene, verbindliche Einigung sei zwischenzeitlich durch geänderte Bescheide umgesetzt worden.

37

Der Kläger habe sich verbindlich für eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG entschieden. Die in dem Schreiben vom 08.09.2010 geäußerten Vorbehalte im Hinblick auf die Gewerblichkeit der Einkünfte stünden dem nicht entgegen. Für eine lediglich informatorische Mitteilung der Aufzeichnungen, wie der Kläger meine, gebe es in Anbetracht der der Betriebsprüfung ohnehin vorgelegten Unterlagen keinen erkennbaren Sinn, insbesondere auch deshalb nicht, weil die Betriebsprüfung den Kläger zuvor nachdrücklich zur Ausübung des Wahlrechts aufgefordert habe und damit erkennbar geworden sei, worauf es dem Beklagten zur Fortführung des Prüfungsverfahrens angekommen sei.

38

Hinsichtlich der Zuordnung des veräußerten Grundstücks L-Straße zum gewerblichen Grundstückshandel komme es auf die Würdigung sämtlicher Umstände des Streitfalles an. In Bezug auf eine langfristige Vermietung sei zu bedenken, dass das Objekt lediglich jeweils auf zwei Jahre befristet an das EE, zuletzt bis zum ... 2002, vermietet worden sei. Nach den Baumaßnahmen in 2003/2004 seien die Räume - nunmehr unstreitig - nicht wieder vermietet worden. Auch habe es entgegen der Darstellung des Klägers mit D keinen ernsthaften Mietinteressenten gegeben. Eine für die Vermietungsabsicht notwendige Nachhaltigkeit bei der Suche eines Mieters liege danach nicht vor.

39

Der langfristigen Finanzierung komme nur eine begrenzte Bedeutung zu, weil sämtliche Grundstücke, die unstreitig dem gewerblichen Grundstückshandel unterfielen, vollständig fremdfinanziert worden seien.

40

Im Streitfall sei von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht bei der Anschaffung auszugehen, die ursprüngliche Vermietungsabsicht sei aufgegeben worden. Insofern könne - mangels einer auf langfristige Vermietung angelegten Nutzung in den Jahren zuvor - auch nicht von einer Vermutung fortbestehender (unbedingter) Vermietungsabsicht bei Beginn und Durchführung der Renovierungs- und Modernisierungsmaßnahmen ausgegangen werden. Das Gebäude habe sich in einem (auch) für eine Veräußerung unzulänglichen, mangelbehafteten Zustand befunden; die Baumaßnahmen gingen über eine Renovierung und Reparatur weit hinaus. Zudem seien Vermietungsbemühungen nicht nachvollziehbar dargelegt worden. So führten die Mitarbeiter von D in ihrer Stellungnahme aus, dass angesichts der sehr einfachen und etwas heruntergekommenen Ausstattung ein Interesse von D nicht bestehe. Zu Vertragsverhandlungen sei es entgegen der Behauptung des Klägers nicht gekommen. Es sei deshalb von einer Veräußerungsabsicht bereits vor dem Verkaufsjahr 2007 auszugehen.

41

Der angesetzte Einlagewert sei mit ... € eher zu hoch ermittelt worden, denn mittlerweile habe das Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz in einem Verkehrswertgutachten den Wert der Immobilie auf den Einlagezeitraum 2004 mit ... € ermittelt.

42

Es ist Beweis erhoben worden zu den Vermarktungsbemühungen hinsichtlich des Objektes L-Straße durch Vernehmung des W, zu der Anmietung der Räumlichkeiten für Mitarbeiter durch Vernehmung des F und der E, geb. ..., zu der Herrichtung und den Anschaffungen für die Räume des Objektes L-Straße durch Vernehmung des Y und X sowie zu dem Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts für die Gewinnermittlungsart des Steuerberaters U als Zeugen. Ferner ist über den Einlagewert des Grundstücks L-Straße ein Sachverständigengutachten eingeholt worden. Hinsichtlich der Zeugenaussagen und des Sachverständigengutachtens wird auf die Protokolle der mündlichen Verhandlungen am 11.03.2015 und 29.04.2014 Bezug genommen.

43

Dem Gericht haben vorgelegen die Einkommensteuerakten, die Rechtsbehelfsakten, die Betriebsprüfungs- Arbeitsakten sowie die Betriebsprüfungsakte zu der Steuernummer .../.../.... Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

44

I. Die Klage ist zulässig.

45

1. Eine rechtliche Beschwer im Sinne von § 40 Abs. 2 FGO liegt auch vor, soweit die Kläger die Feststellung eines geringeren Verlustvortrags in den Streitjahren 2005 bis 2007 begehren. Es ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass ein Steuerpflichtiger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung in seinen Rechten verletzt sein kann, wenn sich die zu niedrige Festsetzung in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann oder wenn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer Folge eine Bilanzansatzes ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (vgl. Bundesfinanzhof - BFH-Urteile vom 24.10.2006 I R 2/06, BStBl II 2007, 469 m. w. N.; vom 20.12.2006 I R 81/05, BFH/NV 2007, 959). Dabei genügt es, wenn nach dem Vortrag des Steuerpflichtigen die zukünftigen Nachteile mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.1989 IX R 190/85, BStBl II 1990, 460). Dies gilt auch, wenn sich der Nachteil aus dem Bilanzzusammenhang ergibt (vgl. Seer in Tipke/Kruse § 40 FGO Rn. 59).

46

Diese Voraussetzung ist im vorliegenden Fall gegeben, denn die von den Klägern geltend gemachte Wahl der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hat in allen Streitjahren Auswirkungen auf den Ansatz der im Betriebsvermögen befindlichen Wirtschaftsgüter und beeinflusst entscheidend den im Streitjahr 2008 der Besteuerung zugrunde zu legenden Gewinn.

47

2. Es bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung darüber, ob das Vorverfahren durch die Einspruchsentscheidungen vom 06.12.2012 abgeschlossen wurde oder ob die Einspruchsentscheidungen wegen zu großer Unbestimmtheit nichtig sind. Selbst wenn Nichtigkeit vorläge, wäre die am 07.01.2013 erhobene Anfechtungsklage als Untätigkeitsklage zulässig.

48

Darüber hinaus hat der Beklagte zwischenzeitlich mit Bescheiden vom 05.02.2014 und vom 17.04.2014 geänderte Steuer- und Feststellungsbescheide erlassen, die das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung umsetzen. Diese Bescheide sind gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden. Dies gilt gemäß § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO auch, soweit der neue Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt.

II.

49

Die Klage hat jedoch in der Sache keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

50

1. Der Beklagte hat der Besteuerung zu Recht die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zugrunde gelegt, denn der Kläger hat sein Wahlrecht in dieser Hinsicht ausgeübt. Eine spätere Änderung der Gewinnermittlungsart war nicht möglich.

51

a) Grundsätzlich hat ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger, der auch freiwillig keine Bücher führt und keine Abschlüsse macht, das Recht, zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG zu wählen. Hierbei handelt es sich um zwei unterschiedliche, aber grundsätzlich gleichwertige Gewinnermittlungsmethoden.

52

Das Wahlrecht zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten steht nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen prinzipiell unbefristet zu. Formal wird das Wahlrecht allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt (BFH-Urteile vom 19.03.2009 IVR 57/07, BStBl II 2009, 659; vom 19.10.2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Das bedeutet jedoch nicht, dass der Steuerpflichtige die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten stets solange treffen darf, wie sich ihr Ergebnis steuerlich auswirken kann. Denn das Wahlrecht wird in materiell-rechtlicher Hinsicht auch durch die in § 4 Abs. 3 S. 1 EStG genannten Voraussetzungen beschränkt. So kommt die Wahl der Überschussrechnung nach Erstellung des Abschlusses nicht mehr in Betracht. Ebenso scheidet die Wahl der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich aus, wenn der Steuerpflichtige nicht zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine Eröffnungsbilanz erstellt und eine kaufmännische Buchführung eingerichtet hat. Die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten kann außerdem durch die Bindung des Steuerpflichtigen an eine für ein vorangegangenes Wirtschaftsjahr bereits getroffene Wahl ausgeschlossen sein. (BFH-Urteile vom 19.03.2009 IVR 57/07, BStBl II 2009, 659 m. w. N.; vom 19.10.2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, 509; vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Hat der Steuerpflichtige wirksam die Einnahme-Überschussrechnung als Gewinnermittlungsmethode gewählt, kann er nicht später für das betreffende Wirtschaftsjahr diese Wahl rückgängig machen und die Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich wählen. Als Beweisanzeichen dafür, dass der Steuerpflichtige die fertig gestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann unter anderem die Tatsache gewertet werden, dass er sie in den Rechtsverkehr gibt, z. B. an das Finanzamt übersendet (BFH-Urteil vom 20.12.2012 III R 33/12, BFH/NV 2013, 816).

53

Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich erst dann wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht im Sinne einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt. An die Dokumentation der Wahl zu Gunsten der Einnahmenüberschussrechnung sind dabei keine zu hohen Anforderungen zu stellen (BFH-Urteil vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186). Zu den tatbestandlichen Voraussetzungen für die Ausübung des nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG eingeräumten Wahlrechts gehört dabei weder die Kenntnis aller steuerlichen Folgen der einmal getroffenen Wahl noch das Bewusstsein, überhaupt eine Wahl zu treffen (BFH-Urteile vom 19.03.2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659; vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238; vom 29.08.1985 IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158). Jedoch hat derjenige, der keinen Gewinn ermitteln will, nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch durch schlüssiges Verhalten keine Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten getroffen. Denn fehlt es am Willen, Gewinn zu ermitteln, ist eine Wahl zwischen verschiedenen Gewinnermittlungsarten nicht denkbar (BFH-Urteile vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186; vom 19.03.2009 IV R 57/07, BStBl II 2009, 659 m. w. N.; vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238).

54

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat der Kläger sein Wahlrecht für die Streitjahre im September 2010 zu Gunsten einer Einnahme-Überschussrechnung ausgeübt.

55

Der Kläger war gesetzlich (§§ 140, 141 AO) nicht verpflichtet, Bücher zu führen. Er hat in der Vergangenheit auch freiwillig weder Bücher geführt noch Abschlüsse gemacht, denn er war der Auffassung, dass er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen würde. Ihm stand deshalb - nachdem nunmehr unstreitig in den Streitjahren von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist - das Wahlrecht zu, den Gewinn durch Vermögensvergleich oder durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Dieses Wahlrecht hat der Kläger mit Schreiben vom 08.09.2010 sowie vom 09.09.2010 und Einreichung der Einnahmen-Überschussrechnungen zugunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG wirksam ausgeübt.

56

Entgegen der Auffassung des Klägers lag darin keine unverbindliche Äußerung. Eine Unverbindlichkeit der getroffenen Wahl scheidet grundsätzlich schon deshalb aus, weil der Beklagte den Kläger mit Schreiben vom 06.09.2010 unter Androhung eines Verzögerungsgelds aufgefordert hatte, das Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart auszuüben und eine Einnahme-Überschussrechnung oder eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG einzureichen. Vor diesem Hintergrund musste der Beklagte die Erklärung des Klägers mit Schriftsatz vom 08.09.2010 und die Übersendung der Gewinnermittlung als Ausübung des Wahlrechts verstehen.

57

Allerdings kann der im letzten Absatz des Schreibens geäußerte Vorbehalt, dass "diese Unterlagen keine Zustimmung" zu den Prüfungsfeststellungen darstellten und der Steuerpflichtige noch keine Zustimmung für diese Feststellungen erteilt habe, auch als Vorbehalt hinsichtlich der Wahl der Gewinnermittlung verstanden werden. In dieser Weise soll der Vorbehalt nach der Aussage des Zeugen U gemeint gewesen sein. Die Zweifel über den Inhalt des erklärten Vorbehalts können jedoch dahinstehen, denn mit Schreiben des Steuerberaters, des Zeugen U, vom 09.09.2010 stellte der Kläger klar, dass es bei der bereits mündlich am 25.08.2010 mitgeteilten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG bleibe. Im Weiteren wird dargelegt, dass für die Androhung eines Verzögerungsgeldes die Voraussetzungen nicht vorgelegen hätten, weil der Kläger seine Mitwirkungspflichten erfüllt und insbesondere eine Wahl hinsichtlich der Gewinnermittlungsart bereits getroffen hätte. Weshalb in dieser Weise in dem Schreiben die Wahl der Einnahme-Überschussrechnung als maßgebende Gewinnermittlung bestätigt und gerade eine endgültige Entscheidung nicht vorbehalten wurde, konnte auch der Zeuge U nicht erklären. Dass es sich dabei nur um eine Reaktion auf das angedrohte Verzögerungsentgelt gehandelt haben soll, überzeugt schon angesichts des unmittelbaren zeitlichen Zusammenhangs der Äußerungen nicht. Insbesondere konnte der Zeuge keine Erklärung dafür geben, weshalb er dem dann folgenden Schreiben des Beklagten vom 14.09.2010 nicht widersprochen hat. Darin erwidert der Beklagte, dass die mit dem Verzögerungsgeld angeforderten Unterlagen zwischenzeitlich eingegangen seien, das Verzögerungsgeld sich damit erledigt habe. Die mündliche Äußerung habe man als Absichtserklärung verstanden, so dass es noch an einer endgültigen, schriftlichen, nachprüfbaren Ausübung des Wahlrechts gefehlt habe.

58

Der Beklagte konnte angesichts dieses Verhaltens davon ausgehen, dass der Kläger verbindlich die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 S. 1 EStG gewählt hatte. Die Betriebsprüfung wurde auf der Grundlage der eingereichten Gewinnermittlung fortgesetzt und zum Abschluss gebracht. In der Schlussbesprechung behielt sich der Kläger lediglich Einwendungen in Bezug auf den Einlagewert des Grundstücks L-Straße vor. Weder die Gewinnermittlungsart noch das Vorliegen des gewerblichen Grundstückshandels als solches wurden danach noch als streitig angesehen. Die Aussage des Zeugen U, dass bei der Schlussbesprechung auch diese Punkte noch streitig gewesen seien, überzeugen nicht. Wenn es denn zutreffend gewesen sein sollte, dass so viele Punkte streitig waren, dass er sie gegenüber dem Prüfer, mit dem er sich schon umfangreich ausgetauscht hatte, nicht nochmals alle aufzählen wollte, wäre es naheliegender gewesen, sich insgesamt Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen vorzubehalten. Auch hätte es dann nahe gelegen, nicht den Einlagewert eines Grundstücks als Streitpunkt hervorzuheben, sondern die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels insgesamt. Aber auch im anschließenden Schriftwechsel hat der Zeuge U für den Kläger weder die Unvollständigkeit der Angaben im Prüfungsbericht moniert, noch diese grundsätzlichen Einwendungen gegen die Feststellungen erhoben.

59

Nach Überzeugung des Gerichts war danach auch das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels bei Beendigung der Betriebsprüfung zwischen den Beteiligten nicht mehr streitig. Denn mit der Einspruchsbegründung vom 06.05.2011 hat der Kläger weder gegen die Umqualifizierung der Einkünfte Einwendungen erhoben noch gegen die Steuerfestsetzung auf der Grundlage der eingereichten Gewinnermittlungen. Vielmehr räumte er das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels für elf der insgesamt zwölf Immobilien ein und beschränkte seinen Einspruch auf die Einbeziehung des Objektes L-Straße. In ähnlicher Weise äußerte sich der Kläger mit Schriftsatz vom 06.07.2011 zur Begründung der Einsprüche für die Jahre 2005 bis 2008. Weshalb nicht spätestens mit diesen Schriftsätzen beanstandet wurde, dass der Beklagte die eingereichten Einnahme-Überschussrechnungen der Einkünfteermittlung und der Besteuerung zugrunde gelegt hat, was bei einem nicht ausgeübten Wahlrecht zu erwarten und geboten gewesen wäre, konnte der Zeuge U wiederum nicht erklären, sondern zog sich auf Erinnerungslücken zurück. Eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich wurde ebenfalls nicht vorgelegt.

60

Der Kläger ging danach nicht mehr davon aus, dass er Überschusseinkünfte erzielen würde (vgl. BFH-Urteil vom 21.07.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010, 186), die Ausübung des Wahlrechts erfolgte somit in Kenntnis und in dem Bewusstsein, dass Gewinneinkünfte der Besteuerung zugrunde gelegt werden sollten. Mit der Einräumung eines gewerblichen Grundstückshandels war offenkundig, dass eine Gewinnermittlung zu erfolgen hatte. Zwischen den Beteiligten war spätestens zu diesem Zeitpunkt - unabhängig von der Anzahl der in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehenden Objekte - endgültig geklärt, dass der Kläger in den Streitjahren Gewinneinkünfte erzielt und sein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart ausgeübt hatte.

61

Nachdem erfolgter Wahlrechtsausübung war eine erneute Ausübung des Wahlrechts ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.2012 III R 33/12, BFH/NV 2013, 816). Eine Änderung der Gewinnermittlung nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 EStG, wie vom Kläger mit Schreiben vom 17.08.2011 erklärt, war danach nicht mehr möglich.

62

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des FG Niedersachsen vom 16.10.2013 (9 K 124/12, juris). Mit dieser Entscheidung weicht das Gericht ausdrücklich nicht von der Rechtsprechung des BFH ab, wonach der Steuerpflichtige an die einmal getroffene Wahl einer Gewinnermittlungsart gebunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 08.10.2008 VIII R 74/05, BStBl II 2009, 238; vom 19.10.2005 XI R 4/04, BStBl II 2006, 509). Vielmehr hebt es die Besonderheit des entschiedenen Sachverhalts hervor, in dem "gerade nicht der Wechsel oder die erstmalige Anwendung einer Gewinnermittlungsart" begehrt, sondern die bereits in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren angewandte Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 1 EStG fortführt werde. Insoweit betont das Gericht, dass kein erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart vorliege, sondern ein zuvor erklärter Wechsel rückgängig gemacht werde. Dieser Sachverhalt unterscheidet sich maßgeblich von dem vorliegenden Sachverhalt. Der Kläger hat bisher einen Gewinn nicht ermittelt, sondern lediglich Überschüsse erklärt. Nach Aufforderung durch den Beklagten hat er sein Wahlrecht ausgeübt und erstmals für die Streitjahre Gewinnermittlungen vorgelegt. Bei diesem Sachverhalt wäre auch nach dem Ansatz des FG Niedersachsen von einem Wechsel der Gewinnermittlung auszugehen, wenn - wie hier - der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln will. Eine Rückkehr zu der Gewinnermittlung der Vorjahre erfolgt gerade nicht.

63

2. Der Beklagte hat zu Recht einen Veräußerungsgewinn aus dem Grundstück L-Straße steuerlich berücksichtigt. Der Kläger hat unstreitig seit dem Veranlagungszeitraum 2002 einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben; das Grundstück ist Teil des Betriebsvermögens geworden.

64

a) "Gewerblicher Grundstückshandel" ist die schlagwortartige Sammelbezeichnung für typische Sachverhalte, die die positiv normierten Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen und sich nicht als private Vermögensverwaltung darstellen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kommt ein gewerblicher Grundstückshandel u. a. durch händlertypisches Verhalten zu Stande, wenn der Steuerpflichtige eine Anzahl bestimmter Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichen Zusammenhang anschließend veräußert. Werden vor Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren seit Anschaffung bzw. Errichtung mindestens vier Objekte veräußert und liegen zwischen den einzelnen Verwertungsmaßnahmen nicht mehr als fünf Jahre, so ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen zu Beginn seiner Tätigkeiten weniger auf die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten als auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (vgl. z. B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291). Die Gewinne aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückshandels gehörenden Objekte sind gewerbesteuerlich als laufende Gewinne zu erfassen (BFH-Urteile vom 10.12.2008 X R 59/08, juris; vom 18.05.1999 I R 118/97, BStBl II 2000, 28). Nach § 2 Abs. 1 S. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gelten gewerbesteuerrechtlich dieselben Grundsätze für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels wie gemäß § 15 Abs. 2 EStG.

65

Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Für einen gewerblichen Grundstückshandel gilt dies entsprechend. Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte "bestimmt", auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht (BFH-Urteil vom 10.12.2008 X R 59/08, juris). Für die Zurechnung zum Betriebsvermögen genügt eine bedingte Verkaufsabsicht. Die Motive für die Veräußerung sind unbeachtlich (BFH-Urteile vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297; vom 16.09.2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 212). Grundsätzlich sind nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang stehen, dass dieser auf einen einheitlichen Betätigungswillen schließen lässt. Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang ist unter anderem eine Zeitspanne von nicht mehr als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der einzelnen Objekte. Bei Hinzutreten besonderer Umstände kann sich der Fünf-Jahres-Zeitraum verlängern. Je größer der zeitliche Abstand zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung ist, umso gewichtiger müssen diese besonderen Umstände sein, damit auf einen einheitlichen Betätigungswillen geschlossen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.2008 X R 59/08, juris; vom 16.09.2009 X R 48/07, BFH/NV 2010, 212; vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532; vom 05.05.2004 XI R 7/02, BStBl II 2004, 738; vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297). Die Drei-Objekte-Grenze ist dabei nur rechtserheblich für die Beurteilung, ob überhaupt ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Sie hat indes keine Bedeutung, wenn es um die Bestimmung des Umfangs des Betriebsvermögens eines gewerblichen Grundstückshändlers oder allgemein um die Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden geht (BFH-Beschluss vom 14.12.2011 X B 116/10, BFH/NV 2012, 577; Urteil vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532).

66

Das Vorhandensein eines Gewerbebetriebes schließt es jedoch nicht aus, dass der Unternehmer daneben private Geschäfte betreiben und Grundstücke im Privatvermögen halten kann. Allerdings sind die für ein vom Steuerpflichtigen unterhaltenes Gewerbe typischen Geschäfte regelmäßig dem Betrieb zuzurechnen, es sei denn, dass bei einer entsprechenden privaten Veranlassung eine abweichende Zuordnung klar und eindeutig vorgenommen wurde (BFH-Urteile vom 10.12.2008 X R 59/08, juris; vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532; vom 12.12.2002 III R 20/01, BStBl II 2003, 297; Beschluss vom 14.12.2011 X B 116/10, BFH/NV 2012, 577). Die Zuordnung des Grundstücks L-Straße zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen hängt von sämtlichen objektiven Umstände des Einzelfalls ab (vgl. BFH-Beschluss vom 08.04.2014 X B 70/13, BFH/NV 2014, 1043).

67

b) Im vorliegenden Fall sind - zwischen den Beteiligten unstreitig - die Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel erfüllt, denn der Kläger hat vor Ablauf eines Zeitraums von fünf Jahren seit Anschaffung mindestens vier Objekte wieder veräußert, wobei der Fünf-Jahres-Zeitraum keine starre Grenze ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2006 III R 1/05, BStBl II 2007, 375). Maßgeblich für den zeitlichen Zusammenhang im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind die schuldrechtlichen Geschäfte (st. Rspr., vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2006 III R 1/05, BStBl II 2007, 375), so dass nach der Veräußerung der Objekte mit notariellem Vertrag vom ... 2007 die seit dem ... 2002 angeschafften Immobilien als sogenannte Zählobjekte Gegenstand des gewerblichen Grundstückshandels sind.

68

c) Aber auch die vor 2002 innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren angeschafften Immobilien sind nach dem Gesamtbild der Verhältnisse dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen. Eine klare Zuweisung zum Privatvermögen kann nicht festgestellt werden und wird von dem Kläger für die 2000 angeschafften Grundstücke M-Straße 1, 2 und 3 auch nicht vorgetragen. Diese Vermietungsobjekte heben sich weder ihrer Art nach noch in Bezug auf Anschaffung, Finanzierung oder Verwaltung von den weiteren einheitlich mit Vertrag vom ... 2007 veräußerten Immobilien ab, so dass keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass sie im Privatvermögen gehalten werden sollten.

69

d) Auch hinsichtlich des streitigen Objektes L-Straße wird die Zugehörigkeit zum gewerblichen Grundstückshandel nicht durch einen engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Anschaffung und Veräußerung indiziert, denn der Kläger hat die Immobilie bereits im ... 1995 erworben und sie damit bis zur Veräußerung zwölf Jahre in seinem Eigentum gehalten. Dennoch führt die Würdigung der weiteren Umstände dazu, dass auch dieses Grundstück notwendiges Betriebsvermögen geworden ist.

70

Der Kläger hat das Grundstück L-Straße zusammen mit den anderen Objekten des gewerblichen Grundstückshandels im Paket zum Verkauf angeboten. So umfassten die jeweiligen Makleraufträge (im Mai 2007 und im August 2007) die Vermittlung aller zwölf Immobilien. Zwar wurde die L-Straße in der Auftragsbestätigung der H GmbH vom 15.08.2007 nicht als Veräußerungsobjekt aufgeführt. Dies geschah aber auf ausdrückliches Anraten des Immobilienmaklers, das Objekt "auf Grund seiner Besonderheiten aus dem Portfolio herauszunehmen". Es war danach Teil des vom Kläger zum Verkauf angebotenen Immobilienpakets.

71

Auch kann nicht aus der als Anlage K 8 eingereichten E-Mail eines Mitarbeiters der G GmbH hergeleitet werden, dass das Grundstück L-Straße nicht zum Verkauf stand. Zwar wird in dieser E-Mail vom 05.07.2007 mitgeteilt, dass der Eigentümer das Objekt in der L-Straße behalten möchte. Diese Nachricht lässt jedoch nicht den Schluss zu, dass die Veräußerungsabsicht (gänzlich) entfallen war oder gar nicht bestanden hatte. Die (fort-)bestehende Veräußerungsabsicht wird bereits durch die anschließenden Verkaufsbemühungen auch hinsichtlich dieses Grundstücks widerlegt, denn sowohl der Maklervertrag mit der K GmbH vom 16.08.2007 umfasste die Vermittlung des Objektes L-Straße als auch der Auftrag an die H GmbH aus August 2007. Im Übrigen bleiben die Hintergründe der vorgelegten E-Mail im Unklaren; Anlass könnten auch unterschiedliche Preisvorstellungen bezüglich der L-Straße gewesen sein.

72

Dafür, dass auch dieses Objekt Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels geworden ist, spricht auch ganz maßgeblich, dass das Objekt seit Auslaufen des Mietvertrages zum ... 2002 nicht mehr vermietet worden ist und nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens auch nicht ernsthaft am Markt zur Vermietung angeboten worden ist. Eine übliche Präsentation am Markt durch Schaltung von Anzeigen, Beauftragung eines Maklers oder Anbringung von Hinweisen am Gebäude selbst sind auch nach den Angaben des Klägers nicht erfolgt. Soweit er den Zeugen W damit beauftragt haben will, durch Auswertung von Werbezeitungen potentielle Mieter, beispielsweise Arbeiter, für eine zimmerweise Anmietung zu finden, hat der Zeuge dies nicht bestätigt. Er habe sich lediglich aus familiärer Verbundenheit zu den Klägern umgehört, allerdings ohne ein Ergebnis. Entgegen der Behauptung des Klägers war der heute ...-jährige Zeuge auch schon in den Streitjahren seit langem nicht mehr als Finanz- und Immobilienmakler tätig.

73

Der Umstand, dass der Kläger kurz vor der Veräußerung des Immobilienpaketes eine Vermietung in der Weise erwogen haben mag, das Objekt "über das A" oder, wie zum ersten Mal in der mündlichen Verhandlung behauptet, durch Abschluss eines Mietvertrages mit der BB GmbH, deren Gesellschafter-Geschäftsführerin die Klägerin ist, für von D vermitteltes ... Personal bereit zu stellen, rechtfertigt keine andere Beurteilung. Das Gericht geht davon aus, dass in diesem Zusammenhang im Sommer 2007 Gespräche mit D-Mitarbeitern stattgefunden haben. Zwar konnten die Zeugen E und F zeitlich nicht mehr exakt angeben, ob diese in 2006, 2007, oder 2008 stattgefunden haben. 2008 scheidet aus, weil das Objekt zu diesem Zeitpunkt bereits veräußert war. Da diese Gespräche für die Zeugen keine herausragende Bedeutung hatten und der zeitliche Abstand relativ groß ist, geht das Gericht davon aus, dass die Erinnerung des Klägers insoweit präziser ist, der die Gespräche im Jahr 2007 angesiedelt hat.

74

Eine nachhaltige Vermietungsabsicht kann dem nicht entnommen werden. Bereits nach dem einmaligen Besichtigungstermin war klar, dass die Räume für eine Anmietung durch Kunden von D nicht in Betracht kamen. Dies ist nach den glaubhaften Angaben der Zeugen E und F von ihnen bei der Besichtigung zum deutlich Ausdruck gebracht worden. Insoweit räumt auch der Kläger ein, dass ihm nach dem Besichtigungstermin klar gewesen sei, dass D kein Interesse an einer Anmietung bzw. Vermittlung der Räume an seine Kunden gehabt hätte.

75

Die durchgeführten Renovierungen dienten entgegen der Darstellung des Klägers zumindest nicht allein einer Vermietbarkeit an Kunden von D, sondern in gleicher Weise dazu, das Gebäude in einem verkaufsfähigen Zustand zu halten. Dies ergibt sich aus den anschaulichen und glaubhaften Schilderungen des Zeugen X über die von ihm ausgeführten grundlegenden Renovierungsarbeiten, die insbesondere auch umfangreiche Arbeiten zur Beseitigung von Feuchtigkeitsschäden im Keller und Dachgeschoss umfassten.

76

Diese angedachte Vermietung steht auch einer Verkaufsabsicht, die sich im Sommer 2007 bereits durch Vergabe von Makleraufträgen im Mai 2007 stark verfestigt hatte, nicht entgegen. Vielmehr lag es im besonderen Verkaufsinteresse des Klägers, für die L-Straße einen Mietvertrag zu präsentieren. Denn der kalkulierte Kaufpreis im Verkaufsexposé basierte auf beträchtlichen Mieteinnahmen auf Grund eines - später zugesicherten - bestehenden Mietverhältnisses.

77

Schließlich kann nicht festgestellt werden, dass der Kläger das Grundstück L-Straße von den Geschäftsvorfällen des gewerblichen Grundstückshandels getrennt und der privaten Vermögenssphäre zugeordnet hat. So ist das Grundstück in einem Verbund mit anderen, unstreitig dem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnenden Grundstücken mit Grundpfandrechten für andere, nicht mit dem Grundstückskauf zusammen hängenden Verbindlichkeiten belastet worden. Für evtl. durchzuführende Arbeiten ist das gleiche Personal eingesetzt, eine Trennung hinsichtlich der Abrechnung und der Verwaltung im Übrigen ist weder ersichtlich oder dargelegt worden.

78

Zwar ist eine langfristige Finanzierung des Kaufpreises grundsätzlich ein Indiz dafür, dass der Steuerpflichtige eine Immobilie längerfristig nutzen will und sein Handeln auf Fruchtziehung angelegt ist. Im Streitfall kommt der Fremdfinanzierung jedoch keine besondere indizielle Wirkung zu, denn der Kläger hat auch die anderen Objekte jeweils fremdfinanziert. Dass bei der Vereinbarung von Laufzeiten der Darlehen für das Grundstück L-Straße anders agiert wurde als bei den anderen Objekten, behauptet auch der Kläger nicht. Im Übrigen ist der Kläger nach dem Auslaufen der beim Kauf des Grundstücks übernommenen Darlehensverträge nur teilweise eine langfristige Finanzierung eingegangen. Lediglich das Darlehen XXX-1 der Bank-1 hat er nach dem Auslaufen zum 30.09.1998 um zehn Jahre verlängert. Das höhere Darlehen XXX-2 ist nach dem Auslaufen zum 30.09.2003 lediglich bis zum 31.12.2004 und sodann noch einmal bis zum 31.12.2007 verlängert worden. Soweit dieses Darlehen im November 2007 erneut bis zum 31.12.2012 verlängert wurde, beweist dies nicht, dass der Kläger das Objekt tatsächlich dauerhaft behalten wollte, denn zu diesem Zeitpunkt hatte er durch das wiederholte Angebot der L-Straße seine Verkaufsabsicht deutlich zum Ausdruck gebracht und befand sich bereits in konkreten Verhandlungen mit der späteren Käuferin; der notarielle Kaufvertrag wurde am ... 2007 unterschrieben.

79

Aus den Gesamtumständen ergibt sich danach eine Zugehörigkeit des Grundstücks L-Straße zum Betriebsvermögen. Durch das Handeln des Klägers in Bezug auf dieses Grundstück kommen der sachliche Zusammenhang mit den weiteren Immobilen und ein einheitlicher Betätigungswillen zum Ausdruck. Geschäftstypische Vorgänge sind grundsätzlich im Gewerbebetrieb zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2005 X R 51/01, BFH/NV 2005, 1532), so dass auch das Grundstück L-Straße dem Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels zuzuordnen war.

80

3. Der von dem Beklagten in Ansatz gebrachte Einlagewert von ... € ist im Ergebnis ebenfalls nicht zu beanstanden. Der für die Ermittlung zugrunde gelegte Einlagewert des Grundstücks ist jedenfalls nicht zu hoch in Ansatz gebracht worden.

81

a) Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens geht der Senat davon aus, dass das ursprünglich im Privatvermögen für Zwecke der Vermietung gehaltene Objekt mit Aufnahme des gewerblichen Grundstückshandels im Jahr 2002 in das Betriebsvermögen eingelegt worden ist. Spätestens ist eine Zuordnung zum Betriebsvermögen 2004 erfolgt. Für diesen Zeitpunkt könnte sprechen, dass Vermietungsbemühungen nach der Beendigung des letzten Mietverhältnisses zum ... 2002 fehlten und weitere Handlungen, wie die nur kurzzeitige Verlängerung des Darlehens bei der Bank-1, auf eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht des Klägers hinweisen. Jedenfalls ist die Einlage nicht erst in 2007 mit Beginn der konkreten Verkaufsbemühungen erfolgt, denn das Grundstück gehörte spätestens 2004 zum Betriebsvermögen (vgl. hierzu unter 2.d)

82

Einer Festlegung bedarf es indessen nicht, denn der Einlagewert für beide Zeitpunkte kann nicht höher angesetzt werden als der vom Beklagten berücksichtigte Wert von ... €, eine Herabsetzung des Veräußerungsgewinns kommt daher nicht in Betracht.

83

b) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Teilwert ist dabei der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG).

84

Nach vorliegenden Unterlagen, dem Vortrag der Beteiligten und den Ausführungen des Sachverständigen FF hat der Beklagte den Einlagewert des Grundstücks mit ... € jedenfalls nicht zu niedrig angesetzt.

85

Der Sachverständige hat den Wert das Renditeobjekt L-Straße in sachgerechter Weise nach dem Ertragswertverfahren ermittelt. Abweichend von den vorgelegten Berechnungsalternativen des Sachverständigen geht das Gericht davon aus, dass der Wertermittlung eine Wohn-/Nutzfläche von 315 m² zugrunde zu legen ist. Der Sachverständige konnte die tatsächlich anrechenbare Wohn-/Nutzfläche nicht ermitteln, ihm lagen hierzu unterschiedliche Erkenntnisse vor. Zum einen die Verkehrswertermittlung des Finanzamtes für Verkehrsteuern und Grundbesitz aus 2011, das auf Grund der Angaben des Klägers eine Wohn-/Nutzfläche von 315 m², verteilt auf Erdgeschoss, 1. und 2. Obergeschoss angesetzt hatte. Zum anderen eine Schätzung der Feuerkasse Hamburg ohne Flächenangabe aus 1993, nach der sieben Zimmer und zwei WC im Dachgeschoss vorhanden gewesen sein sollen. Es bestehen keine verlässlichen Anhaltspunkte dafür, dass zu den in Betracht kommenden Einlagezeitpunkten in 2002, 2003 oder 2004 im Dachgeschoss (noch) Wohn-/Nutzfläche vorhanden gewesen ist. Der Kläger selbst hat 2011 gegenüber dem Finanzamt für Verkehrsteuern und Grundbesitz die Wohn-/Nutzfläche mit 315 m² angegeben. Gründe, weshalb er die Fläche fälschlicher Weise zu gering angegeben haben sollte, sind nicht ersichtlich. Gegen eine Wohn-/Nutzfläche im Dachgeschoss spricht darüber hinaus die geringe mittlere Höhe mit 2,27 m - eine Wohnnutzung erfordert nach Hamburger Bauordnungsrecht eine mittlere Höhe von 2,30 m - sowie die auf den vorgelegten Fotos von außen erkennbaren sehr kleinen Fenster, die eine ausreichende Belichtung und Belüftung bezweifeln lassen. Hinzu kommt, dass der Zeuge X auf Befragen des Gerichts spontan und anschaulich geschildert hat, dass er bei seinen Renovierungsarbeiten im Dachgeschoss keine Wohnräume, sondern nur Gerümpel vorgefunden habe. Diese Aussage hat er auf Befragen des Klägervertreters bestätigt. Soweit er später auf hartnäckiges Nachfragen des Klägers eingeräumt hat, dass dort drei oder vier Zimmer gewesen seien, nach entsprechendem Vorhalt des Klägers schließlich glaubte, auch sieben Zimmer bestätigen zu können, hält das Gericht die Aussage insoweit nicht für glaubhaft.

86

Im Ergebnis folgt das Gericht dem Sachverständigen darin, dass der Wertermittlung eine normale Mietnutzung zugrunde zu legen ist. Denn es konnte an den Bewertungsstichtagen 2002 bzw. 2004 nicht davon ausgegangen werden, dass dauerhaft eine Nutzung als Wohnheim möglich sein würde. Tatsächlich ist es dem Kläger ab 2003 nicht mehr gelungen, die Räume auch nur teilweise als Einzelzimmer zu vermieten. Soweit der heutige Eigentümer, das CC e. V., das Gebäude zum Teil auch als Wohnheim nutzt, hat sich diese Nutzung offenbar nicht auf den Kaufpreis ausgewirkt, der lediglich ... € betrug. In dieser Hinsicht hat der Sachverständige überdies nachvollziehbar ausgeführt, dass die Nutzung als Wohnheim nicht unbedingt einen höheren Ertrag zur Folge hat, weil von der erzielbaren höheren Miete die erheblich höheren Betriebskosten abzuziehen sind. Im Übrigen ist auch das größere Risiko von Leerständen zu berücksichtigen, denn keinesfalls kann die von dem Kläger auf Grund des zeitlich befristeten und 2002 ausgelaufenen Mietvertrags mit der EE erzielte Miete als nachhaltig zu erwirtschaftender Ertrag der Wertermittlung zugrunde gelegt werden.

87

Die von dem Sachverständigen angesetzte Wohnraummiete mit ... € pro m² hält der Senat angesichts der Lage des Objektes zwischen einer vierspurigen Straße und Bahngleisen für überhöht. Nach dem vom Sachverständigen herangezogenen Hamburger Mietenspiegel liegt der Wert leicht oberhalb des Mittelwertes für vergleichbare kleine Wohnungen (25 m² bis unter 41 m²) mit Bad und Sammelheizung in normaler Wohnlage. Der Ansatz des im Vergleich zu größeren Wohnungen (Mittelwert lt. Mietenspiegel 2003 6,15 €/m²) höheren Quadratmeterpreises für kleine Wohnungen erscheint nicht zwingend. Die erhebliche Emissionsbelastung in der L-Straße rechtfertigt es, einen Wert unterhalb des Mittelwerts anzusetzen. Es kann jedoch dahin stehen, welcher Mietpreis tatsächlich nachhaltig erzielbar wäre, denn auch bei der von dem Sachverständigen angesetzten Wohnraummiete pro Quadratmeter übersteigt der danach zu ermittelnde Verkehrswert nicht den vom Beklagten der Besteuerung zugrunde gelegten Einlagewert.

88

Bei einer Wohn/Nutzfläche von 315 m² und einer Miete von ... € / m² beträgt die marktübliche Nettomiete pro Jahr ... €. Unter Berücksichtigung der üblichen, auch von dem Sachverständigen angesetzten Werte für Betriebskosten errechnet sich ein Reinertrag von .... €. Mit dem Sachverständigen geht das Gericht von einer Restnutzungsdauer von 30 Jahren aus. Dieser Wert ist angesichts des dargestellten Renovierungsstaus sehr hoch. Allerdings berücksichtigt der Sachverständige diesen Reparaturstau mit einem Abschlag von ... €, so dass die angesetzte Restnutzungsdauer plausibel erscheint. Der Gebäudeertragswert liegt danach bei ... € (Zeitrentenbarwertfaktor 15.37 bei einem Anteil des Gebäudes am Reinertrag von ... €). Unter Einbeziehung des Bodenwerts von .... € ergibt sich ein Ertragswert (mängelfrei) von ... €, der um den Abschlag für den Reparaturstau von ... € zu mindern ist. Aufgerundet ergibt sich danach ein Verkehrswert von ... € auf einen Einlagezeitpunkt zu Beginn des Jahres 2004.

89

c) Auch der für 2002 zu ermittelnde Einlagewert übersteigt nicht den vom Beklagten der Besteuerung zugrunde gelegten Wert.

90

Der Sachverständige hat dargelegt, dass nach dem Immobilienmarktbericht des Gutachterausschusses für Grundstückswerte in Hamburg von 2002 bis 2004 für Mehrfamilienhäuser ein Wertverlust zu verzeichnen war. Der Preisindex für Mehrfamilienhäuser lag 2002 noch bei 98 Punkten, während er 2004 bei nur noch 91 Punkten lag. Bei einer Hochrechnung nach diesem Preisindex wäre der Einlagewert 2002 mit ... € zu bestimmen. Allerdings ist bei einer Einlage in 2002 werterhöhend zu berücksichtigen, dass zu diesem Zeitpunkt noch der Mietvertrag mit der EE bestand. Der Sachverständige hat hierzu nachvollziehbar erläutert, dass eine derartige besonders günstige Vermietungssituation bei der Grundstücksbewertung regelmäßig für die Dauer der gesicherten Mehrerträge mit einem Aufschlag Rechnung getragen wird. Der Mietvertrag mit der EE war bis zum ... 2002 befristet, so dass jedenfalls in 2002 ein möglicher Erwerber noch mit den höheren Mieteinnahmen hätte kalkulieren können.

91

Der Senat hält hierfür einen Aufschlag zum Einlagewert 2002 von ... € für gerechtfertigt. Der Senat geht dabei mit dem Sachverständigen davon aus, dass ein möglicher Erwerber auch in 2002 mit der nachhaltig erzielbaren Miete kalkuliert hätte, die mit der durchschnittlich zu erzielenden Wohnraummiete anzusetzen ist (vgl. unter 3 b). Lediglich der bestehende Mietvertrag und damit die noch absehbar erzielbaren höheren Mieteinnahmen in 2002 rechtfertigen es, den Einlagewert zu erhöhen.

92

Die Jahresbruttomiete betrug nach dem bestehenden Mietvertrag in 2002 ... € (... DM). Dem standen erheblich höhere Kosten für die Bewirtschaftung gegenüber, die abzusetzen sind, um den Mehrertrag zu bestimmen. Neben den Kosten für Strom, Wasser und Heizung waren nach dem Mietvertrag Serviceleistungen wie eine zweimal wöchentliche Reinigung der Verkehrsflächen, ein monatlicher Wechsel der Bettwäsche, Reinigung der Gardinen sowie die Stellung eines Hausmeisters mit einer Anwesenheitszeit von vier Stunden werktäglich. Aus den vorliegenden Steuererklärungen der Kläger für 2001 und 2002 ist ersichtlich, dass die laufenden Nebenkosten (Strom, Wasser, Heizung, Müllabfuhr, Hauswart u. ä.) zwischen etwa ... € (2002) und ... € (2001) jährlich lagen. Darüber hinaus sind laufende Aufwendungen für Instandhaltung in den Jahren laut Steuererklärung von etwa ... € (2001) bzw. ... € (2002) jährlich angefallen. Ein Erwerber hätte darüber hinaus die Aufwendungen für die nach dem Mietvertrag zu erbringenden Serviceleistungen (Wechsel der Bettwäsche, Reinigung der Verkehrsflächen) anzusetzen, die sich in den Steuererklärungen der Kläger nicht wiederfinden. Zudem erscheinen die vom Kläger aufgewendeten Kosten für einen Hauswart mit ... € (2001) bzw. ... € (2002) sehr gering. Bei 22 Arbeitstagen im Monat und einem Stundenlohn von 8 € beliefen sich die Kosten bereits auf 8.448 € ohne Sozialleistungs- und Arbeitgeberabgaben. Bei seiner Kalkulation geht das Gericht für die Serviceleistungen Kosten von 4.000 € (Reinigungskosten für Bettwäsche 7 € x 25 Betten x 12 Monate = 2.100 €; Reinigung der Verkehrsflächen ca. 4 Std. wöchentlich x 10 €/Std. = 1.920 €) aus und veranschlagt die Kosten für den Hauswart mit mindestens 8.000 €. Es ergäben sich danach Betriebskosten von etwa 40.600 €, so dass sich eine Jahresnettomiete von ... € errechnet. Bei einer Vermietung als Wohnraum wäre - wie oben ausgeführt - mit einer Jahresnettomiete von ... € zu kalkulieren. Unter Berücksichtigung des in 2002 erzielbaren Mehrertrags und der bestehenden Ungewissheiten im Hinblick auf das Mietverhältnis (Möglichkeiten der Verlängerung, Mehrkosten wegen Renovierung und Instandhaltung) erachtet das Gericht für 2002 eine Erhöhung des Einlagewertes auf .... € für sachgerecht. Aber selbst wenn mit den Angaben aus der Steuererklärung der Kläger gerechnet (durchschnittliche Kosten von ca. ... € pro Jahr ohne Instandhaltung) und im Vergleich zu einer Vermietung als Wohnraum ein um etwa .... € höherer Mietertrag in 2002 (....) zugrunde gelegt und dieser Mehrertrag in vollem Umfang werterhöhend berücksichtigt wird, übersteigt der ermittelte Einlagewert (... €) nicht den vom Beklagten angesetzten Einlagewert von ... €.

93

Für einen möglichen Einlagezeitpunkt 2003 würde sich gemäß der Preisentwicklung nach dem Preisindex für Mehrfamilienhäuser ein Wert zwischen ... € und ... € (Einlagewert 2004) ergeben.

94

d) Entgegen der Auffassung des Klägers ist der nach dem Ertragswertverfahren ermittelte Einlagewert auch nicht in Anlehnung an den Verkaufspreis von ... € nach oben zu korrigieren. Nach dem Gesamtergebnis kann nicht festgestellt werden, dass dem Grundstück im Einlagezeitpunkt tatsächlich ein Wert in dieser Höhe beizumessen war. Bei dem im notariellen Kaufvertrag ausgewiesenen Einzelkaufpreis handelt es sich um einen Preis, den der Käufer offenbar in 2007 zu zahlen bereit war. Ebenso wie der 2010 bei der Weiterveräußerung erzielte Kaufpreis von ... € sind diese unter den jeweiligen Bedingungen des Einzelfalls erzielten Werte für die Ermittlung des Einlagewertes nicht maßgeblich. Vielmehr sind diese Werte unter Heranziehung von Vergleichswerten, wie sie sich aus dem Immobilienmarktbericht des Gutachterausschusses für Grundstücke in Hamburg ergeben, zu relativieren. Danach lag nach den Angaben des Sachverständigen der Kaufpreis von ... € weit außerhalb der Bandbreite. In 2004 wurden Preise pro Quadratmeter Wohnfläche von 554 € bei schlechter Wohnlage, 667 € bei mäßiger Wohnlage erzielt. Der laut notariellem Vertrag erzielte Quadratmeterpreis lag bei ... € und war damit weit überhöht. Hierauf kommt es jedoch letztlich nicht an. Für die Beurteilung des Einlagewertes auf den Zeitpunkt der Zuführung in 2002 oder 2004 bedarf es deshalb keiner Aufklärung, wie der im notariellen Vertrag vom ... 2007 ausgewiesene Kaufpreis für die L-Straße zustande gekommen ist. Insoweit geht das Gericht mit dem Kläger davon aus, dass der Käufer unter den gegebenen Bedingungen und auf der Grundlage seiner - möglicherweise unvollständigen - Erkenntnisse bereit war, den ausgewiesenen Einzelkaufpreis zu zahlen. Eine Vernehmung der Zeugin DD bedurfte es daher nicht.

95

4. Die Kläger haben gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen.

96

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.