Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-25, Aktenzeichen 9 K 414/06

Tatbestand

1

Streitig ist die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung in Höhe von 13.168,75 EUR bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Veranlagungszeitraums 2004.

2

Die miteinander verheirateten Kläger (Kl) wurden im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl ist Alleineigentümer des Grundstücks ...straße 1 in X. Auf diesem Grundstück befanden sich das von den Kl zu privaten Wohnzwecken genutzte Zweifamilienhaus sowie ein Geschäfts- bzw. Werkstattgebäude, das der Kl seit 1988 an die A-GmbH (nachfolgend A-GmbH), deren Geschäftsanteile er zu 100 v.H. hielt, vermietete. Zwischen der A-GmbH als Betriebsunternehmen und dem vom Kl als Einzelunternehmen betriebenen Vermietungsunternehmen (Besitzunternehmen) bestand eine Betriebsaufspaltung. Im Streitjahr betrug die jährliche Miete des Betriebsunternehmens für die Räume in der X - ....straße insgesamt 30.677 EUR. Der Kl erhielt als Geschäftsführer des Betriebsunternehmens ein Jahresgehalt in Höhe von 63.810 EUR. Zum 30. Dezember 2005 brachte der Kl die A-GmbH und das Grundstück ...straße 1 in X in die A-GmbH & Co KG ein. An der neu gegründeten A - KG beteiligt sind der Kl als Kommanditist und die A-GmbH als Komplementärin.

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In ihrer Einkommensteuererklärung 2004 vom 14. Juli 2005 erklärten die Kl u.a. einen Gewinn aus dem Besitzunternehmen in Höhe von 6.934 EUR. Bei der Ermittlung dieses Gewinns hatte der Kl in der am 16. Juni 2005 erstellten Bilanz des Besitzunternehmens auf dessen Verrechnungskonto eine gegen die A-GmbH bestehende Forderung in Höhe von 13.169,75 EUR auf 1 EUR abgeschrieben. Der Kl begründete diese Teilwertabschreibung damit, dass die A-GmbH überschuldet und deshalb die nach § 32a GmbHG eigenkapitalersetzende Darlehensforderung des Besitzunternehmens wertlos sei. Die A-GmbH schreibe seit Jahren Verluste, mit einer Besserung der wirtschaftlichen Lage sei nicht zu rechnen, so dass zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung von einer dauernden Wertminderung ausgegangen werden müsse. Im Übrigen hätten Gespräche mit den das Betriebsunternehmen finanzierenden Banken am 22. Juli 2005 zu dem Ergebnis geführt, das Betriebsunternehmen zum 31. Dezember 2005 zu schließen, weil die Banken aufgrund der schlechten wirtschaftlichen Lage keine weiteren Kredite mehr zur Verfügung stellen wollten. Am 30. September 2006 sei das Grundstück in der ...straße 1 in X veräußert und der Verkaufserlös den kreditfinanzierenden Banken des Betriebsunternehmen zugute gekommen. Daraus werde ersichtlich, dass das Betriebsunternehmen bereits am Bilanzstichtag 2004 wirtschaftlich am Ende gewesen sei.

4

Der Beklagte (Bekl) schloss sich im Einkommensteuerbescheid 2004 vom 13. Oktober 2005, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) erlassen wurde, dieser Sichtweise nicht an. Er ließ die begehrte Teilwertabschreibung in Höhe von 13.168,75 EUR nicht zu, erhöhte den Gewinn des Besitzunternehmens auf 21.436 EUR und setzte die Einkommensteuerschuld auf 17.508 EUR fest.

5

Gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 legten die Kl am 11. November 2005 Einspruch ein und beantragten, die Teilwertabschreibung - wie erklärt - zu berücksichtigen. Als Begründung brachten sie vor, die A-GmbH sei zum Bilanzstichtag 2004 nicht mehr zahlungsfähig gewesen.

6

Im Einspruchsverfahren wurde der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 2004 nochmals durch Bescheide vom 11. November 2005 und vom 23. November 2005 geändert und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Die Änderungen betrafen jedoch nur den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen, nicht jedoch die hier streitige Teilwertabschreibung. Durch nach § 172 Abs. 1 AO geänderten Bescheid vom 25. September 2006 machte der Bekl bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb eine Kürzung der AfA- Bemessungsgrundlage für das Grundstück ...straße 1 in X nach § 3c Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) rückgängig und setzte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nunmehr mit 20.104 EUR an.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 29. September 2006 wies der Bekl den Einspruch der Kl gegen den Einkommensteuerbescheid 2004 als unbegründet zurück.

8

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG seien Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Nur wenn ein Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger sei, könne dieser angesetzt werden. Dies gelte auch für Forderungen gegen verbundene Unternehmen. Allerdings sehe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH (BFH- Urteil vom 06. November 2003 IV R 10/01, Bundessteuerblatt - BStBl - II, 2004, 414) bei der Bemessung des Teilwerts eines (eigenkapitalersetzenden) Darlehens zugunsten eines Betriebsunternehmens eine Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen vor.

9

Vorliegend habe zwar der Jahresfehlbetrag des Betriebsunternehmens im Jahr 2004 insgesamt 75.679 EUR betragen. Allerdings habe das Betriebsunternehmen nicht nur die vertraglich festgelegte Jahresmiete für das Objekt ...straße 1 in X in Höhe von 30.677 EUR erbracht, sondern auch an den Kl als Geschäftsführer des Betriebsunternehmens ein vertraglich festgelegtes Jahresgehalt in Höhe von 63.810 EUR bezahlt. Weder die vertraglich festgelegte Miete noch das Geschäftsführergehalt seien - trotz der vorgetragenen Krise des Betriebsunternehmens - vermindert worden. Außerdem sei die A-GmbH zum 30. Dezember 2005 - ein halbes Jahr nach der Bilanzerstellung für das Streitjahr 2004 - als Vollhafter ohne weitere Kapitalzuführung in eine neu gegründete Personengesellschaft (A-GmbH & Co KG) eingebracht worden. All dies lege den Schluss nahe, dass von einer dauerhaften Wertminderung der Darlehensforderung auf dem Verrechnungskonto nicht auszugehen sei.

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Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung reichten die Kl am 12. Oktober 2006 beim Finanzgericht Klage ein.

11

Der Prozessbevollmächtigte der Kl wies noch einmal darauf hin, dass die Darlehenshingabe auf dem Verrechnungskonto eigenkapitalersetzend und aufgrund der langjährigen Ertraglosigkeit des Betriebsunternehmen wertlos gewesen sei. Wenn trotz der Krise des Betriebsunternehmens die vertraglich fixierte Miete und das Geschäftsführergehalt erbracht worden seien, habe das Betriebsunternehmen in rechtswidriger Weise gegen die gesellschaftsrechtlichen Regeln des Eigenkapitalersatzes verstoßen. Im Übrigen habe die Kl im Betriebsunternehmen gearbeitet, dafür aber ab dem Jahr 2001 aufgrund der angespannten wirtschaftlichen Lage kein Gehalt mehr bezogen. Noch im Jahr 2000 habe ihr Gehalt bei ca. 46.000 EUR gelegen. Diese Tatsache sei ebenso in eine Gesamtbetrachtung einzubeziehen.

12

An der Wertlosigkeit der Darlehensforderung ändere auch die Tatsache nichts, dass in der Bilanz des Betriebsunternehmens zum 31. Dezember 2004 noch eine Verbindlichkeit gegenüber dem Besitzunternehmen in Höhe von 13.169,75 EUR ausgewiesen sei.

13

In einem gerichtlichen Erörterungstermin am 28. Januar 2008 erläuterte der Klägervertreter, dass das Verrechnungskonto all die Darlehensbeträge enthalten habe, die der Kl dem Betriebsunternehmen zur Verfügung gestellt habe. Gleichzeitig habe das Betriebsunternehmen für die von den Kl privat genutzte Immobilie (...straße 1 in X) immer alle Nebenkosten (Brennstoffkosten, Wasser etc.) getragen und anschließend den Kl anteilig in Rechnung gestellt. Es sei zu einer Verrechnung dieser Beträge über das Verrechnungskonto gekommen. Auch sonstige Privatentnahmen der Kl seien über das Verrechnungskonto gebucht worden. Es sei richtig, dass das Verrechnungskonto zugunsten des Betriebsunternehmens zum 31. Dezember 2001 einen Saldo in Höhe von 2.832,02 DM, zum 31. Dezember 2002 in Höhe von 10.011,94 EUR und zum 31. Dezember 2003 in Höhe von 14.234,36 EUR ausgewiesen habe. Am 23. September 2004 verminderten die Kl den zu ihren Lasten gehenden Saldo um 10.000 EUR (Soll- Saldo nunmehr 4.234,36 EUR), am 05. November 2004 gewährte der Kl der GmbH ein Darlehen in Höhe von 10.000 EUR (Haben- Saldo nunmehr 5.766 EUR), bevor im November weitere Darlehensgewährungen des Kl in Höhe von 9.000 EUR stattfanden.

14

Die Ergebnisse des Besitz- und des Betriebsunternehmens stellten sich ab dem Jahr 2000 folgendermaßen dar:

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Jahresüberschuss
Besitzunternehmen

Jahresüberschuss Betriebsunternehmen

Pachtzahlung des Betriebsunternehmens für ...straße 1 in X

Geschäftsführergehalt des Betriebsunternehmens für den Kl

2000

40.610 DM

- 150.375 DM

60.000 DM

121.815 DM

2001

2.112 DM

- 13.747 DM

60.000 DM

106.690 DM

2002

23.064 EUR

- 143 EUR

30.677 EUR

56.189 EUR

2003

24.953 EUR

- 5.806 EUR

30.677 EUR

63.810 EUR

2004

21.406 EUR (ohne begehrte Teilwert- AfA)

- 75.679 EUR

30.677 EUR

63.810 EUR

2005

- 14.382 EUR (AfA wegen Betriebseinstellung zum 31. Dezember 2005 in Höhe von insgesamt 35.923 EUR)

- 52.001 EUR

30.677 EUR

34.633 EUR

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Die Kläger beantragen, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2004 vom 25. September 2006 insoweit zu ändern, dass bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb eine Teilwertabschreibung in Höhe von 13.168,75 EUR Berücksichtigung findet.

17

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

18

Er verweist diesbezüglich vollumfänglich auf die ergangene Einspruchsentscheidung sowie die gewechselten Schriftsätze.

19

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

20

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, sowie die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten der Kl und der A-GmbH Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 FGO).

Entscheidungsgründe

21

I) Die zulässige Klage ist nicht begründet.

22

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt (BFH- Urteil vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416).

23

Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BStBl II 1991, 342; BFH-Beschluss vom 9. März 2000 X B 106/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 1184).

24

Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht (Urteil des Finanzgerichts - FG - Baden-Württemberg vom 13. April 1989 II K 322/84, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 505, rkr.). Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt .

25

Zwar können demgegenüber Forderungen bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen. Eine Ausnahme gilt jedoch für die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen, wenn zwischen Gläubiger und Schuldner eine Betriebsaufspaltung besteht (BFH- Urteil vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416).

26

Auch wenn Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils eigenständige Subjekte der Einkunftserzielung sind, die ihre Gewinne getrennt voneinander ermitteln, werden auch Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen diesen Unternehmen in den jeweiligen Steuerbilanzen ausgewiesen (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714; vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246; vom 26. November 1998 IV R 52/96, BFHE 187, 492, BStBl II 1999, 547; vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662).

27

Da in beiden Unternehmen - dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen - dieselbe Person oder Personengruppe ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzt (BFH-Urteil vom 08. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, 448, BStBl II 1989, 714, zu 2.c. der Gründe), hat dies Auswirkungen auf den Teilwert eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Die Bonität des Schuldnerunternehmens hängt nämlich u.a. von der Kapitalausstattung ab, die die beherrschende Person oder Personengruppe im Rahmen der bestehenden Finanzierungsfreiheit für die jeweiligen Unternehmen vorsieht. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens, zu dessen Betriebsvermögen die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft sowie eigenkapitalersetzende Darlehen an die Betriebsgesellschaft gehören, würde den Wert der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderungen in ähnlicher Weise ermitteln wie den Wert der Anteile am Betriebsunternehmen selbst. Denn beide Werte werden nicht nur durch die Substanz und Ertragsaussichten des Betriebsunternehmens, sondern auch durch die wirtschaftliche Bedeutung des Betriebsunternehmens für die gesamte unternehmerische Betätigung im Rahmen der Doppelkonstruktion von Besitz- und Betriebsunternehmen bestimmt. Insoweit bemisst sich eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen nach den oben genannten Kriterien, die für die Abschreibung des Teilwerts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst gelten (BFH-Urteile vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618; Urteil des FG Köln vom 19. November 1998 14 K 7699/96, EFG 1999, 374, rkr.).

28

Vorliegend handelt es sich bei den Darlehen, die der Kl dem Betriebsunternehmen am 05. November 2004 in Höhe von 10.000 EUR und im weiteren Verlauf des Monats November in Höhe von 9.000 EUR gewährte, um eigenkapitalersetzende Darlehen im Sinne des § 32a Abs. 1 GmbHG. Der Kl hat der Gesellschaft als Gesellschafter in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), statt dessen ein Darlehen gewährt. Folglich kann er den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen.

29

Dass die im November 2004 dem Betriebsunternehmen zugeführten Darlehen solche mit Eigenkapitalcharakter waren, ist nicht nur zwischen den Beteiligten unstreitig, sondern ergibt sich auch daraus, dass zu diesem Zeitpunkt das Eigenkapital des Betriebsunternehmens vollständig aufgezehrt war und keine nennenswerten stillen Reserven mehr vorhanden waren. Insoweit sind die Kriterien für die von den Kl begehrte Teilwertabschreibung heranzuziehen, die der BFH in seinen Urteilen zur Teilwertabschreibung bei einer Betriebsaufspaltung aufgestellt hat (BFH-Urteile vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618).

30

Nach diesen Grundsätzen gelangt der erkennende Senat nicht zu der Auffassung, dass es sich bei der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderung des Besitzunternehmen gegen das Betriebsunternehmen in Höhe von 13.169,75 EUR um eine Forderung mit einer voraussichtlich dauernden Wertminderung handelt.

31

Für die Umstände, die zur Bildung einer Wertberichtigung durch eine Teilwertabschreibung berechtigen, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Der Steuerpflichtige muss belegen, dass seine Teilwertschätzung eine objektive betriebliche Grundlage hat, worüber sich das Finanzamt ein eigenes Urteil bilden können muss (BFH-Urteil vom 5. Juni 1985 I R 65/82, BFH/NV 1986, 204; Urteil des Niedersächsischen FG vom 09. Dezember 2004 11 K 388/03, EFG 2005, 1102; Urteil des FG München 13 K 3004/04, EFG 2007, 173).

32

Die Kl haben keinen Nachweis dafür erbringen können, dass die eigenkapitalersetzende Darlehensforderung des Besitzunternehmens gegen das Betriebsunternehmen, die zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2004 insgesamt 13.169,75 EUR betrug, einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unterlag. Dies ergibt sich bereits aus dem unterjährigen Saldo des Verrechnungskontos zwischen den beiden Unternehmen im Jahr 2004. Bis zum 05. November 2004 wies das Verrechnungskonto immer eine Forderung des Betriebsunternehmens gegen das Besitzunternehmen aus. Dies bedeutet, dass das Betriebsunternehmen dem Besitzunternehmen Kredit gewährt und damit im Verhältnis zum Besitzunternehmen höhere Mittel aufgebracht hat, als ihm seinerseits vom Besitzunternehmen zur Verfügung gestellt wurden. Die Forderungen des Betriebsunternehmens gegen das Besitzunternehmen wiesen zum 31. Dezember 2003 einen Stand von 14.234,36 EUR und am 04. November 2004 einen Stand von 4.234 EUR auf. Allein die Zuführung von 19.000 EUR an das Betriebsunternehmen im November 2004 - einen Monat vor dem Bilanzstichtag 2004 - vermag nichts daran zu ändern, dass der erkennende Senat zum Bilanzstichtag keinen Grund für eine Teilwertabschreibung der auf dem Verrechnungskonto befindlichen Forderung sieht.

33

Diese Ansicht lässt sich zudem dadurch untermauern, dass das Betriebsunternehmen trotz der von den Kl vorgetragenen Krise im Jahr 2004 in vollem Umfang die vertraglich fixierte Pachtzahlung von 30.677 EUR an das Besitzunternehmen des Kl erbrachte und diesem auch ein unverändert hohes Geschäftsführergehalt von 63.810 EUR zahlte.

34

Der Einwand der Kl, diese Zahlungen seien rechtswidrig gewesen, weil sie gegen die in §§ 30 ff GmbHG niedergelegten Regeln über den Eigenkapitalersatz verstoßen hätten, mag zwar zutreffen, ändert an der wirtschaftlichen Lage des Gesamtverbundes Betriebs- und Besitzunternehmens jedoch nichts. Wären diese Zahlungen nicht geflossen, bzw. aufgrund § 31 Abs. 1 GmbHG dem Betriebsunternehmen erstattet worden, hätten sich die Jahresfehlbeträge des Betriebsunternehmens nicht nur um eben jene Beträge vermindert, sondern es wären sogar beim Betriebsunternehmen in den Jahren 2001 bis 2004 Jahresüberschüsse entstanden.

35

Selbst wenn die Kl seit dem Jahr 2001 unentgeltlich im Unternehmen gearbeitet haben sollte, hat dies auf die zum 31. Dezember 2004 begehrte Teilwertabschreibung keinen Einfluss, weil der Umfang der Arbeitsleistung im Jahr 2004 weder nachgewiesen wurde noch vom erkennenden Senat bewertet werden kann. Zudem bezog die am 02. März 1940 geborene Kl seit dem 01. Januar 2001 eine Rente, so dass bereits vor diesem Hintergrund zweifelhaft ist, ob die Beendigung der beruflichen Tätigkeit nicht auch auf privaten Motiven der Kl beruhte.

36

Bezieht man im Rahmen einer Gesamtbetrachtung des Unternehmensverbundes neben der Ertragslage des Betriebsunternehmen, den Pachtzahlungen an das Besitzunternehmen und den Geschäftsführergehältern an den Besitzunternehmer, d.h. den Kl, auch noch die (positive) Ertragslage des Besitzunternehmens ein (Urteil des FG München vom 01. März 2006 10 K 473/06, - juris -), wird dieser Befund noch deutlicher. Der Unternehmensverbund erzielte dann in den Jahren 2000 bis 2004 ein positives Jahresergebnis.

37

Auch unter dem Gesichtspunkt der Bilanzaufhellung ergibt sich aus dem am 16. Juni erstellten Jahresabschluss 2004 für das Besitzunternehmen und dem am 15. Juni erstellten Jahresabschluss 2004 für das Betriebsunternehmen kein anderes Ergebnis. Zu diesem Zeitpunkt musste von einer Fortführung der Betriebsaufspaltung und des operativen Geschäfts durch das Betriebsunternehmen ausgegangen werden. Erst am 22. Juli 2005 stand nach Gesprächen mit den kreditfinanzierenden Banken fest, dass das Betriebsunternehmen zum 31. Dezember 2005 seinen Betrieb einstellen müsse. Diese Erkenntnisse sind jedoch nicht im Jahresabschluss 2004 zu berücksichtigen und rechtfertigen keine von den Kl begehrte Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2004.

38

Nach alledem war die Klage als unbegründet abzuweisen.

39

II) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

40

III) Da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Revisionszulassungsgründe ersichtlich ist, lässt das Gericht gegen das Urteil die Revision zum BFH nicht zu.

Gründe

21

I) Die zulässige Klage ist nicht begründet.

22

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Wirtschaftsgüter des nicht abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert des Wirtschaftsguts ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das betreffende Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb in der bisherigen Weise fortführt (BFH- Urteil vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416).

23

Für die Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung, dass er im Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung den Anschaffungskosten entspricht. Eine Teilwertabschreibung setzt voraus, dass entweder die Anschaffung als Fehlmaßnahme anzusehen ist oder aber die Wiederbeschaffungskosten nach dem Erwerb der Beteiligung gesunken sind, weil sich der innere Wert des Beteiligungsunternehmens vermindert hat. Eine solche Wertminderung ergibt sich nicht bereits daraus, dass hohe Verluste im Beteiligungsunternehmen entstanden sind. Denn für den Wert der Beteiligung sind nicht nur die Ertragslage und die Ertragsaussichten, sondern auch der Vermögenswert und die funktionale Bedeutung des Beteiligungsunternehmens maßgebend (BFH-Urteile vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274, und vom 7. November 1990 I R 116/86, BStBl II 1991, 342; BFH-Beschluss vom 9. März 2000 X B 106/99, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2000, 1184).

24

Wird die Beteiligung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen gehalten, hat ihre funktionale Bedeutung für die Wertbestimmung besonderes Gewicht (Urteil des Finanzgerichts - FG - Baden-Württemberg vom 13. April 1989 II K 322/84, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 505, rkr.). Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft ist Bestandteil der unternehmerischen Betätigung der sowohl Besitz- als auch Betriebsunternehmen beherrschenden Person oder Personengruppe. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens würde den anteilig für die Kapitalbeteiligung zu zahlenden Preis vorwiegend danach bestimmen, welche Ertragsaussichten für die abgestimmte Tätigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen. Der sich dabei ergebende Wert kann erheblich von dem Betrag abweichen, den derjenige zu zahlen bereit wäre, der lediglich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft erwirbt .

25

Zwar können demgegenüber Forderungen bereits dann mit einem unter die Anschaffungskosten gesunkenen Teilwert zu bewerten sein, wenn sich die Bonität des Schuldners nachträglich verschlechtert hat. Das betrifft grundsätzlich auch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen. Eine Ausnahme gilt jedoch für die Bewertung eigenkapitalersetzender Darlehensforderungen, wenn zwischen Gläubiger und Schuldner eine Betriebsaufspaltung besteht (BFH- Urteil vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416).

26

Auch wenn Besitz- und Betriebsunternehmen jeweils eigenständige Subjekte der Einkunftserzielung sind, die ihre Gewinne getrennt voneinander ermitteln, werden auch Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen diesen Unternehmen in den jeweiligen Steuerbilanzen ausgewiesen (BFH-Beschluss vom 8. November 1971 GrS 2/71, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteile vom 8. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, BStBl II 1989, 714; vom 17. Juli 1991 I R 98/88, BFHE 165, 369, BStBl II 1992, 246; vom 26. November 1998 IV R 52/96, BFHE 187, 492, BStBl II 1999, 547; vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662).

27

Da in beiden Unternehmen - dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen - dieselbe Person oder Personengruppe ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzt (BFH-Urteil vom 08. März 1989 X R 9/86, BFHE 156, 443, 448, BStBl II 1989, 714, zu 2.c. der Gründe), hat dies Auswirkungen auf den Teilwert eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen. Die Bonität des Schuldnerunternehmens hängt nämlich u.a. von der Kapitalausstattung ab, die die beherrschende Person oder Personengruppe im Rahmen der bestehenden Finanzierungsfreiheit für die jeweiligen Unternehmen vorsieht. Ein gedachter Erwerber des Besitzunternehmens, zu dessen Betriebsvermögen die Anteile an einer Betriebskapitalgesellschaft sowie eigenkapitalersetzende Darlehen an die Betriebsgesellschaft gehören, würde den Wert der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderungen in ähnlicher Weise ermitteln wie den Wert der Anteile am Betriebsunternehmen selbst. Denn beide Werte werden nicht nur durch die Substanz und Ertragsaussichten des Betriebsunternehmens, sondern auch durch die wirtschaftliche Bedeutung des Betriebsunternehmens für die gesamte unternehmerische Betätigung im Rahmen der Doppelkonstruktion von Besitz- und Betriebsunternehmen bestimmt. Insoweit bemisst sich eine Teilwertabschreibung eigenkapitalersetzender Darlehen zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen nach den oben genannten Kriterien, die für die Abschreibung des Teilwerts der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst gelten (BFH-Urteile vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618; Urteil des FG Köln vom 19. November 1998 14 K 7699/96, EFG 1999, 374, rkr.).

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Vorliegend handelt es sich bei den Darlehen, die der Kl dem Betriebsunternehmen am 05. November 2004 in Höhe von 10.000 EUR und im weiteren Verlauf des Monats November in Höhe von 9.000 EUR gewährte, um eigenkapitalersetzende Darlehen im Sinne des § 32a Abs. 1 GmbHG. Der Kl hat der Gesellschaft als Gesellschafter in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), statt dessen ein Darlehen gewährt. Folglich kann er den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen.

29

Dass die im November 2004 dem Betriebsunternehmen zugeführten Darlehen solche mit Eigenkapitalcharakter waren, ist nicht nur zwischen den Beteiligten unstreitig, sondern ergibt sich auch daraus, dass zu diesem Zeitpunkt das Eigenkapital des Betriebsunternehmens vollständig aufgezehrt war und keine nennenswerten stillen Reserven mehr vorhanden waren. Insoweit sind die Kriterien für die von den Kl begehrte Teilwertabschreibung heranzuziehen, die der BFH in seinen Urteilen zur Teilwertabschreibung bei einer Betriebsaufspaltung aufgestellt hat (BFH-Urteile vom 06. November 2003 IV R 10/01, BStBl II 2004, 416; vom 10. November 2005 IV R 13/04, BStBl II 2006, 618).

30

Nach diesen Grundsätzen gelangt der erkennende Senat nicht zu der Auffassung, dass es sich bei der eigenkapitalersetzenden Darlehensforderung des Besitzunternehmen gegen das Betriebsunternehmen in Höhe von 13.169,75 EUR um eine Forderung mit einer voraussichtlich dauernden Wertminderung handelt.

31

Für die Umstände, die zur Bildung einer Wertberichtigung durch eine Teilwertabschreibung berechtigen, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Der Steuerpflichtige muss belegen, dass seine Teilwertschätzung eine objektive betriebliche Grundlage hat, worüber sich das Finanzamt ein eigenes Urteil bilden können muss (BFH-Urteil vom 5. Juni 1985 I R 65/82, BFH/NV 1986, 204; Urteil des Niedersächsischen FG vom 09. Dezember 2004 11 K 388/03, EFG 2005, 1102; Urteil des FG München 13 K 3004/04, EFG 2007, 173).

32

Die Kl haben keinen Nachweis dafür erbringen können, dass die eigenkapitalersetzende Darlehensforderung des Besitzunternehmens gegen das Betriebsunternehmen, die zum Bilanzstichtag am 31. Dezember 2004 insgesamt 13.169,75 EUR betrug, einer voraussichtlich dauernden Wertminderung unterlag. Dies ergibt sich bereits aus dem unterjährigen Saldo des Verrechnungskontos zwischen den beiden Unternehmen im Jahr 2004. Bis zum 05. November 2004 wies das Verrechnungskonto immer eine Forderung des Betriebsunternehmens gegen das Besitzunternehmen aus. Dies bedeutet, dass das Betriebsunternehmen dem Besitzunternehmen Kredit gewährt und damit im Verhältnis zum Besitzunternehmen höhere Mittel aufgebracht hat, als ihm seinerseits vom Besitzunternehmen zur Verfügung gestellt wurden. Die Forderungen des Betriebsunternehmens gegen das Besitzunternehmen wiesen zum 31. Dezember 2003 einen Stand von 14.234,36 EUR und am 04. November 2004 einen Stand von 4.234 EUR auf. Allein die Zuführung von 19.000 EUR an das Betriebsunternehmen im November 2004 - einen Monat vor dem Bilanzstichtag 2004 - vermag nichts daran zu ändern, dass der erkennende Senat zum Bilanzstichtag keinen Grund für eine Teilwertabschreibung der auf dem Verrechnungskonto befindlichen Forderung sieht.

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Diese Ansicht lässt sich zudem dadurch untermauern, dass das Betriebsunternehmen trotz der von den Kl vorgetragenen Krise im Jahr 2004 in vollem Umfang die vertraglich fixierte Pachtzahlung von 30.677 EUR an das Besitzunternehmen des Kl erbrachte und diesem auch ein unverändert hohes Geschäftsführergehalt von 63.810 EUR zahlte.

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Der Einwand der Kl, diese Zahlungen seien rechtswidrig gewesen, weil sie gegen die in §§ 30 ff GmbHG niedergelegten Regeln über den Eigenkapitalersatz verstoßen hätten, mag zwar zutreffen, ändert an der wirtschaftlichen Lage des Gesamtverbundes Betriebs- und Besitzunternehmens jedoch nichts. Wären diese Zahlungen nicht geflossen, bzw. aufgrund § 31 Abs. 1 GmbHG dem Betriebsunternehmen erstattet worden, hätten sich die Jahresfehlbeträge des Betriebsunternehmens nicht nur um eben jene Beträge vermindert, sondern es wären sogar beim Betriebsunternehmen in den Jahren 2001 bis 2004 Jahresüberschüsse entstanden.

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Selbst wenn die Kl seit dem Jahr 2001 unentgeltlich im Unternehmen gearbeitet haben sollte, hat dies auf die zum 31. Dezember 2004 begehrte Teilwertabschreibung keinen Einfluss, weil der Umfang der Arbeitsleistung im Jahr 2004 weder nachgewiesen wurde noch vom erkennenden Senat bewertet werden kann. Zudem bezog die am 02. März 1940 geborene Kl seit dem 01. Januar 2001 eine Rente, so dass bereits vor diesem Hintergrund zweifelhaft ist, ob die Beendigung der beruflichen Tätigkeit nicht auch auf privaten Motiven der Kl beruhte.

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Bezieht man im Rahmen einer Gesamtbetrachtung des Unternehmensverbundes neben der Ertragslage des Betriebsunternehmen, den Pachtzahlungen an das Besitzunternehmen und den Geschäftsführergehältern an den Besitzunternehmer, d.h. den Kl, auch noch die (positive) Ertragslage des Besitzunternehmens ein (Urteil des FG München vom 01. März 2006 10 K 473/06, - juris -), wird dieser Befund noch deutlicher. Der Unternehmensverbund erzielte dann in den Jahren 2000 bis 2004 ein positives Jahresergebnis.

37

Auch unter dem Gesichtspunkt der Bilanzaufhellung ergibt sich aus dem am 16. Juni erstellten Jahresabschluss 2004 für das Besitzunternehmen und dem am 15. Juni erstellten Jahresabschluss 2004 für das Betriebsunternehmen kein anderes Ergebnis. Zu diesem Zeitpunkt musste von einer Fortführung der Betriebsaufspaltung und des operativen Geschäfts durch das Betriebsunternehmen ausgegangen werden. Erst am 22. Juli 2005 stand nach Gesprächen mit den kreditfinanzierenden Banken fest, dass das Betriebsunternehmen zum 31. Dezember 2005 seinen Betrieb einstellen müsse. Diese Erkenntnisse sind jedoch nicht im Jahresabschluss 2004 zu berücksichtigen und rechtfertigen keine von den Kl begehrte Teilwertabschreibung zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2004.

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Nach alledem war die Klage als unbegründet abzuweisen.

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II) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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III) Da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO normierten Revisionszulassungsgründe ersichtlich ist, lässt das Gericht gegen das Urteil die Revision zum BFH nicht zu.