Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-08-10, Aktenzeichen 2 S 1448/20

Tenor

§ 2 Buchstabe a), § 4 Abs. 2, soweit er sich auf Vergnügungen im Sinne von § 2 Buchstabe a) bezieht, § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1, § 10 Abs. 4 und § 15 der Satzung der Stadt Bruchsal über die Erhebung der Vergnügungssteuer vom 8. Mai 2019 werden für unwirksam erklärt.

Die Antragsgegnerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Der Antragsteller wendet sich gegen die Neufassung der Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung der Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung) vom 08.05.2019.

2

Der Antragsteller betreibt im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin etwa zehn Glücksspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten. Die Antragsgegnerin erhebt seit dem 01.01.1989 eine Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer u. a. für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit. Die Steuerveranlagung erfolgte zunächst nach dem Stückzahlmaßstab. Nachdem das Bundesverfassungsgericht die Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab für mit Art 3. Abs. 1 GG nicht vereinbar erklärt hatte, beschloss der Gemeinderat der Antragsgegnerin am 27.07.2010 eine seit dem 01.10.2010 gültige Vergnügungssteuersatzung (im Folgenden VStS 2010).

3

Besteuert wurde nach § 2 VStS 2010 die entgeltliche Benutzung von Spielapparaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit sowie von sonstigen Spielgeräten. Bemessungsgrundlage hierfür war nach § 5 Abs. 1 VStS 2010 das Einspielergebnis als Betrag der elektronisch gezählten Nettokasse. Nach § 6 Abs. 1 Buchstabe b) VStS 2010 betrug der Steuersatz für jeden angefangenen Kalendermonat bei Spielapparaten in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Internetcafés sowie an allen anderen Aufstellungsorten, soweit diese öffentlich zugänglich sind, 18 Prozent des Einspielergebnisses, jedoch mindestens 50,00 EUR und höchstens 230,00 EUR je Spielgerät.

4

Nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 konnte der Aufsteller als Steuerschuldner anstelle der Besteuerung nach dem Einspielergebnis eine Besteuerung nach dem Höchstbetrag als Festbetrag verlangen. Der Antrag war bis zum 15. Februar eines Jahres rückwirkend für die Zeit vom Beginn des Kalenderjahres an zu stellen.

5

§ 6 Abs. 4 VStS 2010 lautete:

6

Für künftige Besteuerungszeiträume kann vom Steuerschuldner anstelle der Besteuerung nach dem Einspielergebnis gemäß § 5 Abs. 1 eine Besteuerung nach den entsprechenden in Abs. 1a bzw. Abs. 1b genannten Höchstbeträgen, die zugleich Festbeträge sind, verlangt werden. Der Antrag auf abweichende Besteuerung ist bis zum 15. Februar eines Jahres für die Zeit vom Beginn des Kalenderjahres an zu stellen. Die abweichende Besteuerung hat so lange Gültigkeit, bis sie schriftlich gegenüber der Stadt Bruchsal widerrufen wird. Eine Rückkehr zur Besteuerung nach dem Einspielergebnis sowie ein erneuter Wechsel zur abweichenden Besteuerung sind jeweils nur zum Beginn des Kalenderjahres zulässig.

7

Am 08.05.2019 beschloss der Gemeinderat der Antragsgegnerin eine neue Vergnügungssteuersatzung, die am 01.06.2019 in Kraft trat (im Folgenden VStS 2019) und die Streitgegenstand dieses Verfahren ist. Steuergegenstand sind weiterhin u. a. die entgeltliche Benutzung von Spielapparaten mit und ohne Gewinnmöglichkeit sowie von sonstigen Spielgeräten. Der Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit wurde von 18 Prozent auf 26 Prozent des Einspielergebnisses erhöht. Der Mindestsatz je Spielgerät wurde auf 150,00 EUR (für Spielgeräte in Spielhallen) bzw. 60,00 EUR (für Spielgeräte in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Internetcafés sowie an allen anderen Aufstellungsorten) angehoben. Darüber hinaus entfällt die Höchstbetragsregelung.

8

Die Übergangsregelung in § 15 VStS 2019 sah vor, dass die nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 fristgerecht gestellten Anträge auf Besteuerung nach dem Höchstsatz bis zum 31.12.2019 weiter Gültigkeit hatten.

9

Dazu heißt es in der Sitzungsvorlage Nr. 0101/2019 zum 08.05.2019:

10

Mit der jetzt vorgelegten neuen Vergnügungssteuersatzung soll diese Regelung [gemeint ist die Höchstbetragsregelung] entfallen. Aus rechtlichen Gründen kann die Veranlagung derjenigen Aufsteller, die bereits zum Jahresanfang 2019 von der Möglichkeit der abweichenden Besteuerung nach den Höchstsätzen Gebrauch gemacht hatten, frühestens mit Ablauf des laufenden Kalenderjahres ersatzlos aufgehoben werden. Für die Neuanmeldungen von Spielgeräten ab dem 01.06.2019 ist keine Veranlagung nach dem Höchstsatz mehr möglich.

11

Die maßgeblichen Bestimmungen der VStV 2019 lauten:

12

§ 1
Steuererhebung

13

Die Stadt Bruchsal erhebt eine Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandssteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.

14

§ 2
Steuergegenstand

15

Der Besteuerung unterliegen die im Stadtgebiet veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen:

16

In Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen, in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften und Internetcafés sowie an allen anderen Aufstellungsorten, soweit diese öffentlich zugänglich sind (die öffentliche Zugänglichkeit ist auch dann gegeben, wenn die Räume nur gegen Entgelt betreten werden dürfen oder der Zugang vom Vorliegen persönlicher Merkmale (z. B. Volljährigkeit) abhängt):

17

a) die entgeltliche Benutzung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit;
b) die entgeltliche Benutzung von Spielapparaten ohne Gewinnmöglichkeit;
c) die entgeltliche Benutzung von sonstigen Spielgeräten, die nicht unter a) und b) fallen (wie z. B. Warenspielautomaten, Unterhaltungsgeräten, Geschicklichkeitsspielen sowie Spieleinrichtungen ähnlicher Art).
d) das gezielte Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Bordellen, Laufhäusern, Bars, Sauna-, FKK- und Swingerclubs und ähnlichen Einrichtungen sowie in Wohnungen (z.B. Terminwohnungen). Das Einräumen der Gelegenheit zu sexuellen Vergnügungen in Wohnungen ist nur dann steuerpflichtig, wenn hierfür ein Entgelt erhoben wird.

18

§ 3
Steuerbefreiung

19

Von der Steuer befreit sind:

20

1. Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, die nach ihrer Bauart nur für Kleinkinder bestimmt und geeignet sind;

21

2. die entgeltliche Benutzung von Billard, Tischfußball, Kegelbahnen, Dartspielgeräten und Musikautomaten.

22

§ 4
Steuerschuldner

23

(1) Steuerschuldner/-in ist der/die Unternehmer/-in der Veranstaltung (Veranstalter/-in).

24

(2) Steuerschuldner/-in ist bei Vergnügungen im Sinne von § 2 Buchst. a) bis c) wer die Spielgeräte aufstellt und auf seine Rechnung betreibt.

25

(3) Als Veranstalter/-in gilt auch der/die Inhaber/-in der Räume oder Grundstücke, in oder auf denen die Veranstaltung stattfindet, wenn er/sie im Rahmen der Veranstaltung Speisen oder Getränke verkauft oder an den Einnahmen oder dem Ertrag aus der Veranstaltung beteiligt ist.

26

(4) Schulden mehrere Personen nebeneinander die Steuer, haften sie als Gesamtschuldner/-in.

27

§ 5
Bemessungsgrundlage

28

(1) Für Veranstaltungen nach § 2 Buchst. a) wird die Vergnügungssteuer nach dem Einspielergebnis erhoben.

29

Das Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Nettokasse.

30

Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld, Prüftestgeld, Fehlgeld und der gesetzlichen Mehrwertsteuer.
...

31

§ 6
Steuersätze

32

(1) Bei der Besteuerung nach dem Einspielergebnis gemäß § 5 Absatz 1 von Veranstaltungen nach § 2 Buchst. a) beträgt der Steuersatz für jeden angefangenen Kalendermonat

33

a) in Spielhallen im Sinne von § 33 i Gewerbeordnung oder ähnlichen Unternehmen 26 v. H. des Einspielergebnisses, mindestens 150 Euro je Spielgerät;
b) in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Internetcafés sowie an allen anderen Aufstellungsorten, soweit diese öffentlich zugänglich sind, 26 v. H., mindestens 60 Euro je Spielgerät.

34

Bei der Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen.
...

35

§ 7
Erhebungszeitraum

36

Bei Veranstaltungen nach § 2 ist Erhebungszeitraum der Kalendermonat, sofern die Steuer nach § 5 Absatz 1, 2 und 4 erhoben wird. Die Steuerpflicht für Vergnügungen im Sinne von § 2 beginnt mit der Aufstellung des Spielgeräts bzw. wenn der steuerliche Tatbestand erfüllt ist. Sie endet mit Ablauf des Kalendermonats, in dem das Spielgerät endgültig entfernt wird bzw. die Einrichtung gemäß § 2 Buchst. d) endgültig geschlossen wird.

37

§ 8
Entstehung

38

Die Steuerschuld entsteht mit dem Beginn des Kalendermonats, spätestens wenn der steuerliche Tatbestand erfüllt ist.

39

§ 9
Festsetzung und Fälligkeit

40

(1) Die Steuer ist vom/von der Steuerschuldner/-in (§ 4) monatlich bei der Stadt Bruchsal anzumelden; die Steueranmeldung hat die Wirkung einer Steuerfestsetzung. Eine gesonderte Festsetzung durch die Stadt ist nur erforderlich, wenn sie zu einer abweichenden Steuer führt. Eine wiederholte Anmeldung oder Festsetzung der Steuer ist bei unveränderten Verhältnissen nicht erforderlich.

41

Unterbleibt eine Anmeldung oder Festsetzung der Steuer, so treten nach dem Entstehen der Steuer (§ 8) die gleichen Rechtswirkungen ein, wie wenn dem/der Steuerschuldner/-in an diesem Tag ein schriftlicher Steuerbescheid zugegangen wäre.

42

(2) Die Steuer ist jeweils am 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats fällig. Eine Nachforderung wird einen Monat nach Bekanntgabe fällig. Ein Guthaben kann mit Forderungen verrechnet werden, die innerhalb eines Monats fällig werden.

43

(3) Wechselt der Standort eines Gerätes im Sinne des § 2 Buchst. a) bis c) innerhalb des Stadtgebietes, wird die Steuer für den Kalendermonat der Änderung nur einmal erhoben. Dabei ist der Standort zu Beginn des Kalendermonats zugrunde zu legen. Gleiches gilt bei einem Wechsel in der Person des Steuerschuldners für diese Geräte. In diesem Fall bleibt der seitherige Steuerschuldner für den Kalendermonat der Änderung steuerpflichtig.

44

§ 10
Steuererklärung,
Anzeige- und Aufbewahrungspflichten

45

(1) Der/die Steuerschuldner/-in (§ 4) hat bis zum 15. Tag nach Ablauf des Kalendermonats bei der Stadt Bruchsal die Vergnügungssteuer einschließlich ihrer Berechnung anhand eines von der Stadt Bruchsal vorgeschriebenen und vollständig ausgefüllten Vordrucks (Steuererklärung) getrennt nach Spielgeräten und/oder Einrichtungen nach § 2 Buchst. d) anzumelden und zu entrichten. Die Eintragungen sind getrennt nach Aufstellungsorten und bei Spielgeräten anschließend aufsteigend nach Zulassungsnummern vorzunehmen. Der Steuererklärung sind entsprechend sortiert alle Zählwerkausdrucke mit sämtlichen Parametern entsprechend § 5 Absatz 1 für den Meldezeitraum anzuschließen. Für die Folgezeit ist lückenlos an den Auslesetag (Tag und Uhrzeit des Ausdrucks) der vorherigen Erklärung anzuschließen.

46

(2) Der/die Steuerschuldner/-in hat in geeigneter Form Aufzeichnungen zu führen und vorzulegen, aus denen die für die Besteuerung erheblichen Tatbestände hervorgehen. Insbesondere ist für Spielgeräte der Ort der Aufstellung, die Anzahl, die Art, die Geräte und Zulassungsnummer, das jeweilige monatliche Einspielergebnis der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit sowie Beginn und Ende der Aufstellung der Spielgeräte aufzuzeichnen.

47

(3) Der/die Steuerschuldner/-in hat die Aufstellung und Entfernung von Spielgeräten nach § 2 hinsichtlich der Art und Anzahl der Spielgeräte an einem Aufstellort innerhalb von vierzehn Tagen anzuzeigen. Die Anzeige muss die Bezeichnung des Spielgeräts, den Gerätenamen, den Aufstellort, den Zeitpunkt der Inbetriebnahme und bei Geräten mit Gewinnmöglichkeit zusätzlich die Gerätenummer und die Zulassungsnummer enthalten.

48

(4) Bei Spielgeräten im Sinne von § 2 Buchst. a) ist das am Auslesetag der elektronisch gezählten Kasse ermittelte Ergebnis Basis für die Besteuerung im jeweiligen Erhebungszeitraum. Werden innerhalb des Erhebungszeitraums mehrere Auslesetage benannt, sind deren Ergebnisse zu addieren.

(5) ...

49

§ 11
Vorauszahlungen, Sicherheitsleistungen

...

50

§ 12
Steueraufsicht und Prüfungsvorschriften

...

51

§ 13
Anwendung der Abgabenordnung

52

Es gelten die für Kommunalabgaben anwendbaren Vorschriften der Abgabenordnung.

53

§ 14
Ordnungswidrigkeiten

...

54

§ 15
Übergangsbestimmung

55

Für den Besteuerungszeitraum 2019 gelten die fristgerecht gestellten Anträge auf die Besteuerung zum bisher gültigen Höchstbetrag von 230,00 EUR pro angefangenen Kalendermonat weiter. Eine Neuanmeldung oder Nachmeldung von Spielgeräten zum bisher gültigen Höchstsatz ist nicht möglich. Die Übergangsbestimmung endet mit Ablauf des 31.12.2019. Zu diesem Zeitpunkt verlieren die gemäß § 6 Abs. 4 der Vergnügungssteuersatzung in der Fassung vom 27.07.2010, in Kraft seit 01.10.2010, gestellten Anträge und Veranlagungen auf abweichende Besteuerung nach Höchstbeträgen ihre Wirkung.

56

§16
In-Kraft-Treten

57

Die Satzung tritt am 01. Juni 2019 in Kraft. Gleichzeitig tritt die bisherige Vergnügungssteuersatzung in der Fassung vom 27. Juli 2010 außer Kraft.

58

Die Vergnügungssteuersatzung wurde am 09.05.2019 vom Bürgermeister der Antragsgegnerin ausgefertigt und im Amtsblatt Bruchsal Nr. 21 vom 23.05.2019 öffentlich bekannt gemacht.

59

Der Antragsteller hatte einen Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 auf Besteuerung nach dem Höchstsatz nicht gestellt, so dass er für seine Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit ab dem 01.06.2019 nach der Vergnügungssteuersatzung 2019 mit einem Steuersatz von 26 Prozent des Einspielergebnisses veranlagt wurde.

60

Im Jahr 2019 waren im Einzugsgebiet der Antragsgegnerin 28 Aufsteller steuerpflichtig, die insgesamt 258 Spielgeräte betrieben. Sieben davon (mit insgesamt 125 Spielgeräten) hatten den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz gemäß § 6 Abs. 4 VStS 2010 gestellt und wurden auch in der Zeit von Juni bis Dezember 2019 danach besteuert. Von den verbliebenen 133 Spielgeräten, die von den übrigen 21 Aufstellern betrieben wurden, wurden etwa 67 Geräte zeitweise nach dem Höchstsatz besteuert und etwa 66 Geräte darunter.

61

Am 08.05.2020 hat der Antragsteller einen Normenkontrollantrag gestellt, mit dem er sich insoweit gegen § 6 Abs. 1 und § 15 der Satzung wendet, als darin eine Anwendung unterschiedlicher Steuersätze für den Zeitraum vom 01.06.2019 bis zum 31.12.2019 vorgesehen ist. Er beanstandet, dass er Steuern in Höhe von 26 Prozent des Einspielergebnisses abführen müsse, während andere Geräteaufsteller nach wie vor lediglich mit dem Höchstsatz von 230,00 EUR je Spielgerät veranlagt würden.

62

Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, die Übergangsregelung bewirke, dass etwa die Hälfte (125 von 260) der im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Automaten, die von sieben Aufstellern betrieben würden, im Zeitraum von Juni bis Dezember 2019 aufgrund der Übergangsregelung in § 15 VStS 2019 weiterhin nach der bisherigen Rechtslage mit einem Festbetrag, der dem bisherigen Höchstbetrag entspreche, besteuert würden.Diese Automatenaufsteller hätten durch die auf ihren Antrag durchgeführte Besteuerung nach dem Höchstsatz in der Vergangenheit keinerlei steuerliche Vorteile gehabt, da die Höchstsätze für sämtliche in Bruchsal aufgestellten Spielgeräte gegolten hätten, unabhängig davon, ob ein derartiger Antrag gestellt worden sei. Der einzige Vorteil sei technischer Natur gewesen und habe die Aufsteller von der Verpflichtung zur Vorlage der Auslesestreifen befreit. Faktisch habe die Festbetragsbesteuerung auch keine Nachteile gehabt, da davon ausgegangen werden könne, dass der Mindestbetrag von 1.277,78 EUR, ab dem die Kappungsgrenze (1.277,78 EUR x 18 Prozent = 230,00 EUR) eingriffen habe, von jedem der Geräte in jedem Monat erreicht worden sei, was insbesondere in Spielhallen völlig unproblematisch zu erreichen gewesen sei.

63

Da neue Anträge auf eine Pauschalbesteuerung nicht mehr möglich seien, bedeute der Wegfall der Höchstsätze bei den übrigen Aufstellern, wie etwa dem Antragsteller, bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Pauschalbesteuerung zum bisherigen Höchstsatz für etwa die Hälfte aller aufgestellten Spielgeräte, eine massive Ungleichbehandlung. So müsse der Antragsteller ab dem 01.06.2019 einen Vergnügungssteuersatz von 26 Prozent der Nettokasse zahlen. Soweit die Mindestbesteuerung von 60,00 EUR eingreife, könne die Steuer sogar 40 Prozent der Nettokasse übersteigen.

64

Es könne davon ausgegangen werden, dass in der Vergangenheit gerade für die umsatzstärkeren Spielgeräte von der Pauschalbesteuerung Gebrauch gemacht worden sei, so dass der bisherige Höchstsatz von 230,00 EUR nicht nur in Ausnahmefällen, sondern typischerweise weniger als 5 Prozent der Nettokasse betrage. Im Ergebnis seien in den Monaten Juni bis Dezember 2019 etwa die Hälfte aller Spielgeräte faktisch mit Steuersätzen besteuert worden, die nicht einmal ein Fünftel des regulären Steuersatzes von 26 Prozent betragen hätten, während für die andere Hälfte der Automaten der reguläre Steuersatz abzuführen gewesen sei.

65

Die Ungleichbehandlung sei sachlich nicht gerechtfertigt. Rein fiskalische Ziele kämen als Rechtfertigung für Ungleichbehandlungen im Steuerrecht nie in Betracht.Auch der relativ kurze Zeitraum der Ungleichbehandlung könne für sich genommen diese nicht rechtfertigen, ebenso wenig wie Vereinfachungsgründe.

66

Die Ungleichbehandlung sei aber auch nicht dadurch gerechtfertigt, dass gegenüber den sieben Steuerpflichtigen, die die Besteuerung nach dem Höchstsatz beantragt hätten, ein besonderer Vertrauenstatbestand bestanden hätte, der einer Anhebung der Vergnügungssteuer im laufenden Kalenderjahr entgegengestanden hätte. Auch wenn von der Möglichkeit der Besteuerung nach dem Höchstsatz Gebrauch gemacht worden sei, bleibe der Besteuerungszeitraum der Kalendermonat und es handele sich nicht um eine Jahressteuer.

67

Die Frage, ob ein besonderer Vertrauenstatbestand gegen Steuererhöhungen im laufenden Jahr bestehe, sei in Fällen der Antragstellung nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 nicht anders zu bewerten als in Fällen, in denen keine entsprechende Antragstellung erfolgt sei. Grundsätzlich hätten sämtliche Aufsteller von im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin aufgestellten Automaten, deren Einspielergebnisse sich im Bereich der Kappungsgrenze oder darüber bewegt hätten, ihrer Kalkulation die Höchstbeträge zugrunde gelegt, unabhängig von der Stellung eines Antrags.Nur für weniger intensiv genutzte Geräte hätten sie anhand der Einspielergebnisse kalkuliert. Wenn sich die Aufsteller ohne Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 auf unterjährige Änderungen des Steuermaßstabs hätten einstellen müssen, so müsse dies grundsätzlich auch für die Aufsteller mit Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 gelten. Diese hätten nicht ernstlich erwarten dürfen, bei einer unterjährigen Steuererhöhung für die restlichen Monate des Jahres nur etwa ein Fünftel der Steuerbelastung ihrer Mitbewerber tragen zu müssen. Dies gelte umso mehr, als sie faktisch bereits durch die bisherige Höchstbetragsregelung begünstigt gewesen seien, da sie durchschnittlich in Relation zum Einspielergebnis geringere Steuerlasten zu tragen gehabt hätten als diejenigen Aufsteller, für die die Pauschalbesteuerung unattraktiv gewesen sei. Eine auch nur zeitweise Fortführung der Pauschalbesteuerung bei Aufgabe der Höchstbetragsregelung bedeute nichts anderes als eine Besteuerung disproportional zur Leistungsfähigkeit, indem die Aufsteller mit den höchsten Umsätzen nicht nur wie bisher relativ zu ihren Umsätzen, sondern auch in absoluten Zahlen zeitweise weniger Steuern zu zahlen hätten als Aufsteller mit geringeren Umsätzen.

68

Die im Zeitraum Juni bis Dezember 2019 stattfindende Privilegierung der Antragsteller nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 könne auch nicht als Fortführung eines bisherigen steuerlichen Privilegs gerechtfertigt werden, von dem auch die anderen Aufsteller in gleicher Weise hätten Gebrauch machen können, aber bewusst nicht Gebrauch gemacht hätten. Denn § 6 Abs. 4 VStS 2010 sei nur in verfahrenstechnischer, nicht aber materiell-rechtlicher Hinsicht ein Privileg; Steuern habe man damit nicht gespart. Attraktiv sei die Pauschalbesteuerung nur für diejenigen Aufsteller gewesen, deren Einspielergebnisse an allen Automaten immer oberhalb der Kappungsgrenze gelegen hätten.

69

Zudem hätte sich die Ungleichbehandlung vermeiden lassen, ohne dass dabei der Vertrauensschutzaspekt in irgendeiner Weise berührt worden wäre, indem man die Steuererhöhung erst zum Jahreswechsel hätte in Kraft treten lassen. Das fiskalische Interesse der Beklagten, schon im Jahr 2019 höhere Vergnügungssteuereinnahmen zu haben, könne die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen.

70

Die extreme Ungleichbehandlung widerspreche auch dem Wesen einer Aufwandsteuer. Steuerträger seien letztlich ja nicht die Aufsteller, sondern die Endverbraucher. Bei einer Überwälzung der Steuer auf die Spielgäste durch Senkung der Ausschüttungsquoten würde es dazu kommen, dass bei einzelnen Geräten etwa der fünffache Betrag übergewälzt werden müsse wie bei anderen Geräten. Für die dadurch entstehende Ungleichbehandlung der Kunden gebe es keine Rechtfertigung, da die Übergangsregelung nur im Interesse der Aufsteller geschaffen worden sei, hingegen nicht zur Begünstigung der Spielgäste bestimmter Lokalitäten. Zudem könnten diejenigen Aufsteller, die der vollen Besteuerung unterlägen, rein faktisch gesehen die erhöhte Vergnügungssteuer nicht durch verringerte Ausschüttungsquoten auf die Spielgäste abwälzen, weil die dadurch bewirkte Verteuerung des Spiels die Spielgäste zu anderen Aufstellorten treiben würde, wo für sie eine wesentlich günstigere Gewinnausschüttungsquote bestünde.

71

Der Normenkontrollantrag stelle weder die Rechtmäßigkeit der bis zum 31.05.2019 geltenden Höchstbetragsregelung in Frage noch die Möglichkeit einer für sämtliche im Gemeindegebiet aufgestellten Automaten sofort wirksamen Abschaffung dieser Höchstbetragsregelung. Beanstandet werde allein der Umstand, dass der Wegfall der Höchstbetragsregelung für den Zeitraum von Juni bis Dezember 2019 nur rund die Hälfte der im Gemeindegebiet aufgestellten Automaten betroffen habe, während die andere Hälfte weiterhin nach dem Höchstbetrag besteuert worden sei. Die Geltung der Normen ab dem 01.01.2020 werde nicht beanstandet und sei nicht Gegenstand des Antrags, da § 15 VStS 2019 und die durch ihn ausgelöste Ungleichbehandlung für Besteuerungszeiträume ab 2020 keine Bedeutung mehr habe.

72

Der Antragsteller beantragt,

73

§ 6 Abs. 1 und § 15 der Satzung der Stadt Bruchsal vom 08.05.2019 über die Erhebung der Vergnügungssteuer insoweit für unwirksam zu erklären, als darin eine Anwendung der Steuersätze auf Zeiträume vor dem 01.01.2020 vorgesehen ist.

74

Die Antragsgegnerin beantragt,

75

den Antrag abzuweisen.

76

Die Antragsgegnerin führt aus, sie habe den ihr als Satzungsgeberin zustehenden Gestaltungsspielraum nicht überschritten. Der Höchststeuersatz von 230,00 EUR in der Vergnügungssteuersatzung 2010 sei aus der Entwicklung dieser Steuer zu erklären.Die von der Vergnügungssteuersatzung 2010 abgelöste Vorgängerregelung (Vergnügungssteuersatzung 2000) habe die über viele Jahre von der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung akzeptierte pauschale Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab enthalten. Nachdem seit 1997 Gewinnspielautomaten mit sicheren elektronischen Zählwerken ausgestattet worden seien, mit denen das Einspielergebnis hätte ermittelt werden können, sei der Stückzahlmaßstab in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts unter anderem deswegen als für nicht mehr verfassungsgemäß erklärt worden, weil die Besteuerung nach dem Einspielergebnis den für eine Aufwandsteuer erforderlichen lockeren Bezug zwischen Aufwand und der Steuer herstelle. Daher sei mit der Vergnügungssteuersatzung 2010 das Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer eingeführt worden. Dies habe auf Seiten der Aufsteller und der Verwaltung zu einem deutlich größeren Aufwand geführt. Die hierfür erforderlichen Stellen hätten in den Kommunen nicht von heute auf morgen geschaffen werden können. Die Schaffung einer Höchstbetragsregelung sei bei vorrangiger Besteuerung nach dem Einspielergebnis eine geeignete und praktikable Lösung gewesen. Soweit sich daraus eine Vergünstigung für ertragsstarke Geräte ergebe, könne damit in zulässiger Weise der Lenkungszweck verfolgt werden, der mit der Aufstellung einer Vielzahl ertragsschwacher Geräte verbundenen Zunahme an Spielgeräten insgesamt entgegenzuwirken.

77

Es sei zulässig, in den Fällen, in denen eine Höchstbetragsregelung als gerätebezogene Pauschalbesteuerung kritisiert werden könne, diese für einen Übergangszeitraum bestehen zu lassen, wenn die Satzungsgeberin ab dem Zeitpunkt der Neuregelung des Bemessungsmaßstabs einen angemessenen Zeitraum abwarten wolle, um beobachten zu können, wie sich die Umstellung des Erhebungsmaßstabes auswirke.

78

Diese in der Höchstbetragsregelung zu sehende zulässige Übergangslösung habe durch die Vergnügungssteuersatzung 2019 mit Wirkung ab dem 01.06.2019 dahingehend geändert werden können, dass von nun an immer nach dem Einspielergebnis besteuert werde. Gleichzeitig verbiete der im Abgabenrecht geltende Grundsatz des Vertrauensschutzes, dass sich diese Änderung auch auf die Steuerpflichtigen erstreckte, die sich nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 für das Kalenderjahr 2019 verbindlich darauf festgelegt hätten, immer nach den Höchstbeträgen besteuert zu werden. Zwar stehe der Vertrauensschutz grundsätzlich der Erhöhung der Spielgerätesteuer nicht entgegen. Es werde nicht die Erwartung geschützt, dass das geltende Steuerrecht unverändert fortbestehe. Etwas Anderes gelte nur bei besonderen Vertrauenstatbeständen. Ein solcher sei den Steuerpflichtigen zuzubilligen, die den Höchstsatz für das Kalenderjahr 2019 in ihrer Kalkulation - gestützt von der Verbindlichkeit und Unabänderbarkeit der Wahl - zugrunde gelegt hätten. Da in § 7 VStS 2019 der Kalendermonat als Besteuerungszeitraum festgelegt sei, sei eine Saldierung monatlich getätigter Umsätze nicht möglich. Diese Steuerpflichtigen hätten aus Gründen der Praktikabilität jeden Monat 230,00 EUR pro Spielgerät abgeführt, auch in Monaten, in denen sie bei einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis gegebenenfalls eine geringere Abgabe hätten zahlen müssen. Da sie sich im Voraus bis zum 15. Februar eines Jahres auf die abweichende Besteuerung nach den Höchstbeträgen hätten festlegen müssen, hätten sie entsprechend anders kalkuliert als diejenigen, die diesen Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 nicht gestellt hätten und stattdessen Monat für Monat jeweils so besteuert worden seien, wie es für sie am günstigsten gewesen sei. Bei hohen Einspielergebnissen hätten auch sie aufgrund der Höchstbetragsregelung niemals mehr als 230,00 EUR pro Spielgerät abführen müssen. Bei geringeren Einnahmen, beispielsweise in Urlaubsmonaten, wären sie nach dem Einspielergebnis besteuert worden. Daher verbleibe es für diese Steuerpflichtigen bei dem Grundsatz, wonach kein Vertrauensschutz hinsichtlich der Höhe der Spielautomatensteuer bestehe.

79

Der Antragsteller betreibe „Rosinenpickerei“. Es gehe ihm vorrangig um Konkurrentenschutz. Er wolle offensichtlich nicht selbst bis 31.12.2019 zu einem günstigeren Steuersatz veranlagt werden, vielmehr sollten die Wettbewerber denselben Satz von 26 Prozent zahlen wie er. Eine Steuer in gleicher Höhe hätten sie aber auch bisher nicht zwingend gezahlt, ggf. hätten diese Konkurrenten den Höchstsatz von 230,00 EUR bezahlt, während Aufsteller wie der Antragsteller selbst dann nach dem Einspielergebnis hätten versteuern können, wenn dies für sie günstiger gewesen sei. Der Antragsteller müsse sich fragen lassen, weshalb er selbst nicht den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstbetrag gewählt habe, wenn dies eine so eindeutig günstigere Regelung hätte sein sollen.

80

Auch wenn der Erhebungszeitraum der Steuer für diejenigen, die einen Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 gestellt hätten, identisch sei mit demjenigen, der auch für alle anderen gelte, hätten sich diese Antragsteller verbindlich für ein Jahr festgelegt, denn eine Rückkehr zur Besteuerung nach dem Einspielergebnis sowie ein erneuter Wechsel zur abweichenden Besteuerung sei nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 jeweils nur zu Beginn eines Kalenderjahres zulässig gewesen. Damit unterschieden sich die Steuerpflichtigen, die einen Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS gestellt hätten, von allen anderen Steuerpflichtigen. Ihre kurzzeitige Ungleichbehandlung erscheine deshalb nicht willkürlich.

81

Sie sei schließlich auch nicht verpflichtet gewesen, mit der Umstellung des Systems bis zum Beginn des neuen Kalenderjahres zuzuwarten. Dies gelte insbesondere deshalb, weil der Systemwechsel aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten gewesen sei.

82

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Akten der Antragsgegnerin, auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

83

Der Normenkontrollantrag hat Erfolg. Er ist zulässig (1.) und begründet (2.).

84

1. Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

85

Der Antrag ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 AGVwGO statthaft. Der Antragsteller besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), denn als Betreiber von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin kann er geltend machen, durch die Satzungsvorschriften sowie deren behördlichen Vollzug, insbesondere als Steuerschuldner nach § 2 Buchstabe a), § 4 Abs. 2 VStS 2019 und Steuererklärungspflichtiger nach § 10 VStS 2019 unmittelbar in seinen Rechten verletzt zu sein.

86

Der Antrag ist am 08.05.2020 auch fristgerecht innerhalb der ab dem Tag der Bekanntmachung der Satzung, dem 23.05.2019, laufenden Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO gestellt worden.

87

2. Der Antrag ist begründet. Die angegriffene Satzung ist zwar formell rechtmäßig (dazu unter a) und findet ihre Rechtsgrundlage in § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG (dazu unter b), verstößt aber in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG und ist insoweit unwirksam (dazu unter c).

88

a) Die Vergnügungssteuersatzung 2019 ist formell rechtmäßig. Sie wurde ausweislich der von der Antragsgegnerin vorgelegten Unterlagen mit Gemeinderatsbeschluss vom 08.05.2019 beschlossen, vom Bürgermeister ausgefertigt und in der für Satzungen vorgeschriebenen Form durch Veröffentlichung im Amtsblatt öffentlich bekannt gemacht (§ 4 Abs. 3 GemO, § 1 DVO GemO).

89

b) Rechtsgrundlage für die Satzung ist § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG, wonach die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind Aufwandsteuern Steuern auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt (Siekmann in Sachs, GG, 9. Aufl., Art. 105 Rn. 39 mwN). Die Vergnügungsteuer in der Form der herkömmlichen Spielautomaten- oder auch Spielgerätesteuer ist den Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG zuzuordnen, da sie die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen soll, der sich an dem Gerät vergnügt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 47 mwN; vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn. 6 mwN).

90

c) Die Vergnügungssteuersatzung 2019 der Antragsgegnerin verstößt teilweise gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist insoweit unwirksam.

91

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Normgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt sowohl für ungleiche Belastungen als auch für ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Normgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Normgeber, die von gelockerten, auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Auch Steuertarife sind mit ihren Auswirkungen auf die Steuerlast am allgemeinen Gleichheitssatz zu messen (BVerfG, Beschluss vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 - juris Rn. 53 - 55).

92

Für das Steuerrecht verlangt der allgemeine Gleichheitssatz die gleiche Zuteilung steuerlicher Lasten. Er gebietet eine Ausgestaltung der Steuer, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand eine gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellt. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, die gleichheitsgerecht zu erfassen ist. Bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes besteht für den Satzungsgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum. Bei der Ausgestaltung dieses Ausgangstatbestandes hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung dann aber folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Bei indirekten Steuern ist zudem der End- oder Letztverbraucher, der die indirekte Steuerlast tragen soll, in den Blick zu nehmen, im Falle der Spielapparatesteuer mithin der Spieler (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.03.2010 - 9 BN 2.09 - juris Rn. 19 mwN).

93

Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11 - juris Rn. 106 f.).

94

Gemessen hieran liegt eine Ungleichbehandlung des Antragstellers vor. Die hier in Rede stehende Regelung führt dazu, dass das Spielen an den Gewinnspielautomaten beim Antragsteller (mit zehn Geräten) und den anderen der 20 Automatenaufsteller im Satzungsgebiet (mit weiteren 123 Geräten), die den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 bis zum 15.02.2019 nicht gestellt hatten, in der Zeit vom 01.06.2019 bis zum 31.12.2019 mit 26 Prozent Aufwandsteuer besteuert wird, während beim Spielen an den Geräten der sieben Aufsteller (mit 125 Geräten), die den Antrag gestellt hatten, durch den Festbetrag bei lebensnaher Betrachtungsweise prozentual am Einspielergebnis gemessen deutlich geringere Aufwandsteuern anfallen, höchstens 16 Prozent. Zu beachten ist auch, dass es sich bei der Spielgerätesteuer um eine Aufwandsteuer und somit eine indirekte Steuer handelt, die durch Abwälzung den Spieler als Steuerträger belasten soll. Eine konsequente Abwälzung der ungleichen Steuer von den Aufstellern auf die Spieler führte zu einer ungleichen steuerlichen Belastung, je nachdem ob sie an einem Gerät eines Aufstellers mit oder ohne Höchstbetragsbesteuerung spielen.

95

Der Höchstsatz von 16 Prozent ergibt daraus, dass bis zum 15.02.2019 typischerweise nur der Aufsteller einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz von 230,00 EUR gestellt hatte, der sicher davon ausgehen konnte, dass seine Automaten über einen längeren Zeitraum zuverlässig mindestens 1.277,78 EUR einspielen, denn bei diesem Betrag betrugen die Steuern nach dem „alten“ Steuersatz aus § 6 Abs. 1 Buchstabe b) VStS 2010 genau 230,00 EUR. Darüber hinaus war es aus kaufmännischer Sicht wegen der monatlich schwankenden Einspielergebnisse geboten, den Antrag, an den man mindestens bis zum Ablauf des Kalenderjahres gebunden war, erst dann zu stellen, wenn der Automat zuverlässig den Mindestbetrag von 1.277,78 EUR mit einem gewissen „Sicherheitszuschlag“ einspielte. Wenn nämlich der Automat das Einspielergebnis von 1.277,78 EUR übertraf, ohne dass der Antrag gestellt war, ergaben sich daraus steuerlich keine Nachteile, denn der Höchstbetrag von 230,00 EUR galt auch in diesem Fall. Wäre der Antrag jedoch gestellt und bliebe das Einspielergebnis hinter dem Betrag von 1.277,78 EUR zurück, wären 230,00 EUR Steuern abzuführen, obwohl bei einer Besteuerung mit 18 Prozent des Einspielergebnisses eine geringere Steuerlast angefallen wäre. Dieses Risiko würde ein kaufmännisch vernünftig denkender Spielgeräteaufsteller nicht eingehen, da der Verzicht auf den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz kein steuerliches Risiko barg.

96

Der Senat schätzt den Betrag, ab dem ein wirtschaftlich vernünftiger Aufsteller den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz stellen würde, auf 1.400,00 EUR. Der Unterschied zwischen 1.400,00 EUR und 1.277,78 EUR beträgt etwa zehn Prozent. Mit einem unvorhergesehenen Umsatzeinbruch in dieser Größenordnung muss in diesem Gewerbe sicherlich gerechnet werden, z. B. wenn die Konkurrenz zu- oder der Konsum abnimmt. Somit bestünde ohne diesen Sicherheitszuschlag eine nicht fernliegende und damit vernünftigerweise einzukalkulierende Gefahr, dass das Einspielergebnis eines Automaten in dem Zeitraum, in dem der Aufsteller an seinen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz gebunden ist, unter die Grenze des Betrags von 1.277,78 EUR fiele.

97

Bei einem Einspielergebnis von 1.400,00 EUR ergibt sich aus der Besteuerung mit 230,00 EUR ein Steuersatz von etwa 16 Prozent. Je weiter das Einspielergebnis der Automaten der Betreiber, die aufgrund der Übergangsregelung auch von Juni 2019 bis Dezember 2019 den früheren Steuerhöchstsatz von 230,00 EUR abzuführen hatten, den Betrag von 1.277,78 EUR überschreitet, desto geringer wird der Steuersatz und entfernt sich von dem Steuersatz von 26 Prozent, den der Antragsteller abzuführen hat. Nach den unbestritten gebliebenen Angaben des Antragstellers sind die Einspielergebnisse der Geräte in Spielhallen regelmäßig höher als in Gaststätten. Eine Ursache dafür sind die deutlich längeren Öffnungszeiten der Spielhallen. Daher spielen Apparate in Spielhallen leicht 4.600,000 EUR ein, was bei einem Steuerbetrag in Höhe von 230,00 EUR einem Steuersatz von nur fünf Prozent entspricht.

98

Die dargestellte Ungleichbehandlung des Antragstellers ist sachlich nicht gerechtfertigt.

99

aa) Eine sachliche Rechtfertigung ergibt sich nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes zugunsten der Aufsteller, die bis zum 15.02.2019 einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz von 230,00 EUR gestellt hatten.

100

Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt. Die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG, Beschluss vom 23.09.2010 - 1 BvQ 28/10 - juris Rn. 33 mwN).

101

Der Bürger kann grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhält sowie von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht soweit, den Begünstigten vor jeder „Enttäuschung“ seiner Erwartungen in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage zu bewahren; vielmehr müssen auf seiner Seite gewichtige zusätzliche Interessen angeführt werden können, die den öffentlichen Interessen vorgehen (BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82 - juris Rn. 47 mwN). Deswegen darf der Steuerpflichtige nur bei besonderen Vertrauenstatbeständen erwarten, dass steuerrechtliche Regelungen unverändert bestehen bleiben (vgl. etwa Hessischer VGH, Beschluss vom 04.10.2018 - 5 C 295/18.N - juris Rn. 52 mwN).

102

Gemessen daran läge mit der Abschaffung der Höchstbetragsbesteuerung zum 01.06.2019 kein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor. Auch die Aufsteller, die spätestens bis zum 15.02.2019 eine Besteuerung nach dem Höchstsatz beantragt hatten, konnten nicht darauf vertrauen, dass diese Regelung für sie bis zum 31.12.2019 Bestand hat.

103

Ein besonderer Vertrauenstatbestand ergibt sich auch nicht aus den Ausführungen der Antragsgegnerin, wonach sich diese Aufsteller für das Kalenderjahr 2019 verbindlich darauf festgelegt hätten, immer nach den Höchstbeträgen besteuert zu werden, und entsprechend anders kalkuliert hätten als diejenigen, die diesen Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 nicht gestellt hätten. Sie hätten aus Gründen der Praktikabilität jeden Monat 230,00 EUR pro Spielgerät abgeführt, auch in Monaten, in denen sie bei einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis gegebenenfalls eine geringere Abgabe hätten zahlen müssen. Die Aufsteller ohne Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz wären stattdessen Monat für Monat jeweils so besteuert worden, wie es für sie am günstigsten gewesen sei. Bei hohen Einspielergebnissen hätten auch sie aufgrund der Höchstbetragsregelung niemals mehr als 230,00 EUR pro Spielgerät abführen müssen, bei geringeren Einnahmen sei es bei der Besteuerung nach dem Einspielergebnis verblieben.

104

Diese Überlegung greift schon deshalb nicht durch, weil - wie bereits ausgeführt - ein wirtschaftlich vernünftig denkender Aufsteller typischerweise einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz nur dann stellt, wenn er davon ausgehen kann, dass die Einspielergebnisse zuverlässig über dem Betrag liegen, aus dem sich der Steuerhöchstbetrag ergibt. Denn der Aufsteller wird nicht um den Vorteil einer vereinfachten Veranlagung - das ist der einzige Vorteil, den der Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz für ihn bietet - den Höchstbetrag abführen, wenn er damit rechnen müsste, dass die Steuer nach dem Einspielergebnis dahinter zurückbliebe. Das bedeutet, dass es den Aufsteller, dessen Vertrauen die Antragsgegnerin schützen will - nämlich den, der aus Praktikabilitätsgründen jeden Monat 230,00 EUR pro Spielgerät abgeführt hat, und zwar auch in Monaten, in denen bei einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis eine geringere Abgabe abzuführen ist - typischerweise nicht gibt. Er stellt sich vielmehr als atypischen Fall dar, der als Leitbild für eine sachliche Differenzierung ungeeignet ist.

105

Die Vereinfachung der Steueranmeldung würde sich typischerweise allenfalls derjenige erkaufen, der über eine große Anzahl an Spielgeräten verfügt und für den die pauschalierte Besteuerung daher tatsächlich eine nennenswerte Ersparnis an Verwaltungsaufwand und damit verbundenen Kosten bedeutet. Das lässt sich bei den Aufstellern im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin jedoch nicht feststellen. Aus der Auswertung der von der Antragsgegnerin vorgelegten Daten ergibt sich, dass von den 28 Aufstellern einer 61 Geräte betreibt, drei Aufsteller zwischen 20 und 30 Geräte betreiben, fünf zwischen zehn und 19 Geräte und 19 unter zehn Geräte. Unter den Aufstellern, die die Höchstbetragsbesteuerung nicht gewählt haben, befinden sich auch größere Aufsteller, nämlich zwei (der drei) Aufsteller, die zwischen 20 und 30 Geräte betreiben und drei (der fünf) Aufsteller, die zwischen 10 und 19 Geräte betreiben. Es gibt somit keinen Hinweis darauf, dass die Aufsteller im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin typischerweise die Entscheidung über die Antragstellung auf Höchstsatzbesteuerung von einer hohen Zahl der betriebenen Geräte abhängig machen.

106

Unabhängig davon haben typischerweise auch die Aufsteller, deren Geräte in manchen Monaten solche Ergebnisse einspielen, aus denen sich eine Steuer unterhalb des Höchstbetrags ergibt, und in manchen Monaten solche Ergebnisse, bei denen sie den Höchstsatz erreichen (und zu denen der Antragsteller gehört), damit kalkuliert, für jedes Gerät jeden Monat höchstens 230,00 EUR an Steuern abführen zu müssen. Es wäre somit auch nicht sachlich gerechtfertigt, unter dem Gesichtspunkt der Kalkulierbarkeit das Vertrauen der Aufsteller „mit Antrag“ auf den zeitweiligen Fortbestand der Höchstbetragsbesteuerung mehr zu schützen als das der Aufsteller „ohne Antrag“.

107

Entgegen der Ansicht der Antragsgegnerin muss sich der Antragsteller auch nicht fragen lassen, warum er selbst nicht den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstbetrag gewählt hat. Aus dem unbestritten gebliebenen Vortrag des Antragstellers und der Vorlage seiner Steueranmeldungen ergibt sich, dass er für seine zehn betriebenen Spielgeräte im Jahr 2017 nur in 59 von 122 Fällen und im Jahr 2018 lediglich in 62 von 119 Fällen den Höchstsatz von 230,00 EUR abführen musste, in den übrigen Fällen (63 von 122 Fälle im Jahr 2017, 57 von 119 Fälle im Jahr 2018) blieb er darunter. Von daher wäre es wirtschaftlich unsinnig gewesen, für das Jahr 2019 einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz zu stellen, denn dann hätte der Antragsteller damit rechnen müssen, etwa in der Hälfte aller Fälle mehr als 18 Prozent Steuern abzuführen.

108

bb) Soweit die Antragsgegnerin meint, die Höchstbetragsregelung sei sachlich gerechtfertigt, weil sie der Verwaltungsvereinfachung diene und dafür eine geeignete und praktikable Lösung darstelle, übersieht sie, dass sich die Ungleichbehandlung hier nicht aus dem Bestand der Höchstbetragsregelung an sich ergibt, sondern daraus, dass sie für einen gewissen Zeitraum nur für bestimmte Spielgeräteaufsteller weiter gilt und für andere nicht. Der Sachgrund der Verwaltungsvereinfachung kann möglicherweise eine für alle Automatenaufsteller gültige Höchstbetragsregelung rechtfertigen, ist aber nicht geeignet, eine nur noch für bestimmte Aufsteller gültige Höchstbetragsregelung sachlich weiter zu rechtfertigen.

109

cc) Auch aus dem Vorbringen der Antragstellerin, mit einer sich aus der Höchstbetragsregelung ergebenden Vergünstigung für ertragsstarke Geräte könnten in zulässiger Weise Lenkungszwecke verfolgt werden, ergibt sich hier ebenfalls keine sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung. Zwar ist in der Rechtsprechung grundsätzlich anerkannt, dass mit steuerrechtlichen Regelungen Lenkungszwecke verfolgt werden dürfen.

110

Die Steuererhebungskompetenz darf grundsätzlich auch ausgeübt werden, um Lenkungswirkungen zu erzielen. Der Steuergesetzgeber darf durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Gesetzgeber verpflichtet dann den Bürger nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten, gibt ihm aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.03.2010 - 9 BN 2.09 - juris Rn. 20 f. mwN). So kann es ein legitimes Anliegen bei der Steuerbemessung sein, der Neigung von Automatenaufstellern zur Aufstellung einer Vielzahl ertragsschwacher Geräte und der damit einhergehenden Zunahme der Spielapparate durch eine steuerliche Belastung entgegenzuwirken, die diese Neigung dämpft (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.03.2010 - 9 BN 2.09 - juris Rn. 20 f. mwN). Allerdings muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 35 mwN).

111

Gemessen hieran scheidet eine Rechtfertigung unter dem Gesichtspunkt der Lenkungszwecke aus. Weder aus der Sitzungsvorlage Nr. 0101/2019 zur Ratssitzung am 08.05.2019 noch aus den Verwaltungsakten der Antragsgegnerin ergibt sich, wessen und welches Verhalten mit der hier in Rede stehenden Übergangsbestimmung in welche Richtung gelenkt werden sollte. Eine Lenkung konnte ohnehin nicht mehr erreicht werden, weil der Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz bereits bis Februar 2019 und somit vor dem Inkrafttreten der Neuregelung gestellt sein musste. Ein Verhalten nach ihrem Inkrafttreten hatte auf die Besteuerung somit keinen Einfluss mehr. Hinzu kommt, dass die Regelung entgegen den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts - wie bereits ausgeführt - gerade nicht gleichheitsgerecht ausgestaltet ist.

112

dd) Die hier in Rede stehenden Regelungen können entgegen der Ansicht der Antragsgegnerin auch nicht als Übergangsregelung mit dem Ziel, ihre Auswirkungen zu beobachten, sachlich gerechtfertigt sein.

113

Zwar ist anerkannt, dass dem Normgeber eine angemessene Zeit einzuräumen ist, um beobachten zu können, wie sich eine auf unsicherer Tatsachengrundlage getroffene Regelung auswirkt (BVerwG, Beschluss vom 25.11.2011 - 9 B 27.11 - juris Rn. 5; Beschluss vom 10.06.2010 - 9 BN 3.09 - juris Rn. 7). Jedoch ist hierzu weder vorgebracht noch ersichtlich, was der Satzungsgeber beobachten und wie er möglicherweise auf die dadurch gewonnenen Erkenntnisse reagieren wollte. Es war auch nicht das Ziel der hier getroffenen Übergangsregelung, Erkenntnisse zu gewinnen und auf sie zu reagieren; denn die Höchstbetragsregelung wurde mit der Neuregelung der Vergnügungssteuersatzung 2019 zum 01.01.2020 unabhängig von Beobachtungen endgültig abgeschafft.

114

ee) Es trifft zwar zu, dass die ungleiche Besteuerung nach der Übergangsvorschrift in § 15 VStS 2019 nur für einen begrenzten Zeitraum von Juni 2019 bis Dezember 2019, also für sieben Monate, gelten sollte. Dies nimmt der Ungleichbehandlung jedoch nicht ihre Unrechtmäßigkeit, zumal die Besteuerung für den Antragsteller ganz erheblich höher gewesen wäre als für die Automatenaufsteller, die noch von der Höchstbetragsregelung profitiert hätten. Während letztere - wie bereits ausführt - höchstens 16 Prozent Steuern abzuführen gehabt hätten, hätte der Steuersatz für den Antragsteller 26 Prozent betragen, also mindestens das 1,6-fache. Verglichen mit einträglichen Apparaten in Spielhallen mit einem Steuersatz von fünf Prozent hätte die Steuerlast des Antragstellers sogar mehr als das 5-fache betragen.

115

Die Antragsgegnerin wäre auch aus anderen Gründen als denen des Vertrauensschutzes nicht gehindert gewesen, den gewollten Wegfall der Höchstbetragsregelung unter gleichzeitiger Anhebung des Steuersatzes für alle Aufsteller gleichermaßen entweder ab dem 01.06.2019 oder ab dem 01.01.2020 einzuführen. Inwieweit dem die aus verfassungsrechtlichen Gründen gebotene Umstellung des Systems entgegengestanden haben soll, erschließt sich nicht. Sollte damit die Umstellung der Besteuerung von dem Stückzahlmaßstab auf den Wirklichkeitsmaßstab nach dem Einspielergebnis gemeint sein, war sie schon mit der Vergnügungssteuersatzung 2010 vollzogen. Darüber hinaus enthebt eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur Umstellung eines Steuermaßstabes den steuererhebenden Satzungsgeber nicht von der Verpflichtung, dies gleichheitsgerecht umzusetzen.

116

3. Die Satzung war in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang für unwirksam zu erklären.

117

Nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO ist eine ungültige Rechtsvorschrift für unwirksam zu erklären. Der zur Ungültigkeit führende Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich hier aus der Bestimmung des Steuersatzes in § 6 Abs. 1 VStS 2019 und der Übergangsvorschrift in § 15 VStS 2019, da aus ihnen im Ergebnis die unterschiedlichen Steuersätze für denselben Steuergegenstand folgen. Dies führt zwar nicht zur Gesamtnichtigkeit der VStS 2019, aber dazu, dass weitere Vorschriften außer § 6 Abs. 1 und § 15 VStS 2019 unwirksam sind.

118

Die Ungültigkeit eines Teils einer Satzungsbestimmung führt nur dann nicht zu ihrer Gesamtnichtigkeit, wenn die Restbestimmung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt - Grundsatz der Teilbarkeit - und mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne diesen erlassen worden wäre - Grundsatz des mutmaßlichen Willens des Normgebers (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 30; Beschluss vom 30.10.2019 - 4 B 37.18 - juris Rn. 6; Beschluss vom 28.08.2008 - 9 B 40.08 - juris Rn. 13; Beschluss vom 29.03.1993 - 4 NB 10.91 - juris Rn. 26; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 31.07.2020 - 2 S 2777/19 - juris Rn. 121; Urteil vom 16.09.2009 - 2 S 1466/07 - juris Rn. 60; Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 2 Rn. 11; Panzer in Schoch/Schneider, VwGO, § 47 Rn. 110). Diese Aufrechterhaltung teilnichtiger Gesetzesnormen in Analogie zu § 139 BGB wahrt das verfassungsrechtliche Organisationsprinzip der Gewaltenteilung (Art 20. Abs. 3 GG). Bleibt der mutmaßliche Wille des Normgebers über das Fortbestehen der teilnichtigen, aber teilbaren Norm entscheidend, wird die Gefahr vermieden, dass die rechtsprechenden Organe, die mit der Rechtssatzprüfung betraut sind, durch Zerstückelung und partielle Aufrechterhaltung von Gesetzen selbst Aufgaben der Gesetzgebung wahrnehmen und in das Gestaltungsermessen des Normgebers eingreifen (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.01.1978 - 7 C 44.76 - juris Rn. 54). Ein Gericht ist bei der Feststellung eines Gleichheitsverstoßes einer Rechtsvorschrift grundsätzlich nicht befugt, an Stelle des Satzungsgebers einen anderen Steuersatz festzusetzen (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 26.11.2002 - 2 M 96/02 - juris Rn. 9). Beruht die Rechtswidrigkeit einer Norm auf einer Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG, hat der Normgeber verschiedene Möglichkeiten, sie zu beseitigen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.02.2014 - 1 BvL 11/10 und 1 BvL 14/10 - juris Rn. 28).

119

Grundsätzlich würde der festgestellte Verstoß der Besteuerung von Spielen an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit gegen den Gleichheitsgrundsatz schon beseitigt, wenn die Übergangsvorschrift in § 15 VStS 2019 entfiele. Das hätte jedoch zur Folge, dass alle Aufsteller dieser Spielgeräte ab dem 01.06.2019 Steuern in Höhe von 26 Prozent des Einspielergebnisses abzuführen hätten. Dies war aber vom Satzungsgeber nicht gewollt. Der Ratsvorlage zur Beschlussfassung über die Satzung ist zu entnehmen, dass man der Ansicht war, aus Gründen des Vertrauensschutzes die Geräte der Aufsteller, die bereits zum Jahresanfang 2019 von der Möglichkeit der Besteuerung nach dem Höchstsatz Gebrauch gemacht hatten, frühestens ab 2020 mit 26 Prozent besteuern zu können. Zwar ist diese Rechtsauffassung unzutreffend, aber hinter der Übergangsregelung steht auch der politische Wille, diese Aufsteller bis Ende 2019 nicht zum Abführen der erhöhten Steuer zu verpflichten. Daher kann nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass die Antragsgegnerin den erhöhten Steuersatz von 26 Prozent auch ohne die Übergangsregelung schon ab dem 01.06.2019 für alle Aufsteller gleichermaßen eingeführt hätte. Deshalb ist neben der Übergangsvorschrift des § 15 VStS 2019 auch der den Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit bestimmende § 6 Abs. 1 VStS 2019 unwirksam.

120

Auch die übrigen ausschließlich die Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Vorschriften sind unwirksam, da sie ohne die Festsetzung des Steuersatzes keinen Sinn ergeben und mit Sicherheit vom Satzungsgeber nicht erlassen worden wären. Das gilt für die Bestimmung des Spielens an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit als Steuertatbestand (§ 2 Buchstabe a) VStS 2019), die Bestimmung des Steuerschuldners (§ 4 Abs. 2 VStS 2019, allerdings nur soweit er sich auch auf Vergnügungen im Sinne von § 2 Buchstabe a) bezieht), der Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 VStS 2019) und des Ausleseergebnisses als Basis für die Besteuerung im jeweiligen Erhebungszeitraum (§ 10 Abs. 4 VStS 2019).

121

Die Feststellung der Unzulässigkeit der genannten Vorschriften lässt sich auch nicht - wie vom Antragsteller beantragt - auf die Zeit bis zum 31.12.2019 begrenzen. Das würde voraussetzten, dass mit Sicherheit der Wille der Antragsgegnerin angenommen werden könnte, den Steuersatz ab Beginn des Jahres 2020 auf 26 Prozent zu erhöhen, wenn die Unrechtmäßigkeit der beschlossenen Regelung erkannt worden wäre. Diese Feststellung ist nicht möglich. So ist etwa nicht auszuschließen, dass man den Steuersatz noch stärker erhöht hätte, um die durch die unterbliebene teilweise Erhöhung der Steuer ab 01.06.2019 entstandenen Steuerausfälle auszugleichen. So weist die Ratsvorlage Nr. 0101/2019 darauf hin, dass mindestens in zwei anderen Städten in Baden-Württemberg die von Automatenaufstellern abzuführenden Steuern noch höher seien als die hier beschlossene Steuer von 26 Prozent des Einspielergebnisses. Ferner ist nicht auszuschließen, dass die Antragsgegnerin den Steuersatz einheitlich ab Mitte 2019 gestaffelt nach Zeitabschnitten angehoben hätte.

122

Der Entscheidung steht hier auch nicht § 88 i.V.m. § 125 Abs. 1 VwGO entgegen, wonach das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf. Im Normenkontrollverfahren ist der Umfang der gerichtlichen Überprüfung weitgehend unabhängig vom gestellten Antrag. Er ist zwar Ausgangspunkt für die Prüfung durch das Gericht; an eine Antragsbeschränkung ist das Gericht jedoch nicht gebunden, § 88 VwGO gilt nicht. Findet auf der Grundlage eines zulässigen - insbesondere die Antragsbefugnis nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO wahrenden - Normenkontrollantrags eine materielle Prüfung der Gültigkeit der angegriffenen Regelung statt, so tritt die Funktion der Normenkontrolle als ein (auch) objektives Verfahren in den Vordergrund (Panzer in Schoch/Schneider, VwGO, § 47 Rn. 87). Der Grundsatz der Bindung des Gerichts an den Antrag hat nur Bedeutung, wenn der durch den Antrag allein angegriffene Teil der Norm abtrennbar ist, d.h. die übrigen Teile der Vorschrift auch ohne jenen Teil Bestand haben können. Ist dies - wie hier - nicht der Fall, so ist die Vorschrift insgesamt oder in weiteren Teilen für unwirksam zu erklären, wenn der antragsgemäß für unwirksam zu erklärende Teil mit den anderen, nicht angegriffenen Teilen der Norm in einem untrennbaren Zusammenhang steht (vgl. Ziekow in Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 47 Rn. 285 mwN).

123

Soweit die Vergnügungssteuersatzung in § 2 Buchstabe b) bis d) auch andere Vergnügungen besteuert als das des Spielens an einem Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit, haben die dahingehenden Bestimmungen weiter Bestand. Sie ergeben nach wie vor eine sinnvolle Regelung. Es kann auch mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass der Satzungsgeber, der erkennbar das Ziel der Vereinnahmung möglichst hoher Steuern verfolgt, sie auch ohne die hier beanstandeten Regelungen erlassen hätte.

124

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

125

Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

126

Beschluss vom 10. August 2021

127

Der Streitwert wird auf 14.147,48 EUR festgesetzt.

128

Gründe

129

Die Bestimmung des Streitwerts beruht auf § 52 Abs. 1 GKG. Danach ist der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass bei Normenkontrollverfahren in Bezug auf die Vergnügungssteuer betreffend Spielgeräte der Jahresbetrag der streitigen Steuer am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse der Antragstellerseite entspricht (Urteil vom 09.06.2010 - 9 CN 1.09 - juris nach Rn. 29; Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn.17). Diesen Entscheidungen lagen jedoch Fälle zugrunde, in denen die Antragsteller das Ziel verfolgten, die jeweils angegriffene Satzung jedenfalls insoweit für unwirksam zu erklären, als sie eine Rechtsgrundlage für jedwede Besteuerung sein sollten. Davon weicht der vorliegende Fall ab.

130

Der Antragsteller greift die Satzung der Antragsgegnerin ausdrücklich nur insoweit an, als sie seine erhöhte Besteuerung in der Zeit von Juni bis Dezember 2019 bewirken soll. Damit bemisst sich die nach § 52 Abs. 1 GKG der Streitwertfestsetzung zugrunde zu legende Bedeutung der Sache für ihn aus der Differenz zwischen der Besteuerung für den Zeitraum Juni bis Dezember 2019 nach der Vergnügungssteuersatzung 2019 und der fiktiven Besteuerung nach der alten Rechtslage. Sie beträgt unstreitig 14.147,48 EUR.

131

Unerheblich für die Streitwertfestsetzung ist der Umstand, dass der Senat mit seiner Entscheidung über den Antrag des Antragstellers hinausgegangen ist. Das liegt darin begründet, dass der Umfang der Entscheidung des Normenkontrollgerichts nur insoweit durch den Antrag begrenzt ist, als die teilweise angegriffene Norm auch insoweit teilbar im Rechtssinne ist (vgl. Ziekow in Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 47 Rn. 285 mwN). An der Interessenlage des Antragstellers im Zeitpunkt der Antragstellung (vgl. § 40 GKG) ändert sich dadurch nichts.

132

Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

83

Der Normenkontrollantrag hat Erfolg. Er ist zulässig (1.) und begründet (2.).

84

1. Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

85

Der Antrag ist gemäß § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 AGVwGO statthaft. Der Antragsteller besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), denn als Betreiber von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin kann er geltend machen, durch die Satzungsvorschriften sowie deren behördlichen Vollzug, insbesondere als Steuerschuldner nach § 2 Buchstabe a), § 4 Abs. 2 VStS 2019 und Steuererklärungspflichtiger nach § 10 VStS 2019 unmittelbar in seinen Rechten verletzt zu sein.

86

Der Antrag ist am 08.05.2020 auch fristgerecht innerhalb der ab dem Tag der Bekanntmachung der Satzung, dem 23.05.2019, laufenden Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO gestellt worden.

87

2. Der Antrag ist begründet. Die angegriffene Satzung ist zwar formell rechtmäßig (dazu unter a) und findet ihre Rechtsgrundlage in § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG (dazu unter b), verstößt aber in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG und ist insoweit unwirksam (dazu unter c).

88

a) Die Vergnügungssteuersatzung 2019 ist formell rechtmäßig. Sie wurde ausweislich der von der Antragsgegnerin vorgelegten Unterlagen mit Gemeinderatsbeschluss vom 08.05.2019 beschlossen, vom Bürgermeister ausgefertigt und in der für Satzungen vorgeschriebenen Form durch Veröffentlichung im Amtsblatt öffentlich bekannt gemacht (§ 4 Abs. 3 GemO, § 1 DVO GemO).

89

b) Rechtsgrundlage für die Satzung ist § 9 Abs. 4 KAG i.V.m. Art. 105 Abs. 2a GG, wonach die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind Aufwandsteuern Steuern auf die Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf, in der die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck kommt (Siekmann in Sachs, GG, 9. Aufl., Art. 105 Rn. 39 mwN). Die Vergnügungsteuer in der Form der herkömmlichen Spielautomaten- oder auch Spielgerätesteuer ist den Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG zuzuordnen, da sie die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen soll, der sich an dem Gerät vergnügt (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 - juris Rn. 47 mwN; vgl. auch BVerwG, Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn. 6 mwN).

90

c) Die Vergnügungssteuersatzung 2019 der Antragsgegnerin verstößt teilweise gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist insoweit unwirksam.

91

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Normgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt sowohl für ungleiche Belastungen als auch für ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Normgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Normgeber, die von gelockerten, auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Auch Steuertarife sind mit ihren Auswirkungen auf die Steuerlast am allgemeinen Gleichheitssatz zu messen (BVerfG, Beschluss vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 - juris Rn. 53 - 55).

92

Für das Steuerrecht verlangt der allgemeine Gleichheitssatz die gleiche Zuteilung steuerlicher Lasten. Er gebietet eine Ausgestaltung der Steuer, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand eine gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellt. Bei der Aufwandsteuer ist es die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, die gleichheitsgerecht zu erfassen ist. Bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes besteht für den Satzungsgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum. Bei der Ausgestaltung dieses Ausgangstatbestandes hat er die einmal getroffene Belastungsentscheidung dann aber folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Bei indirekten Steuern ist zudem der End- oder Letztverbraucher, der die indirekte Steuerlast tragen soll, in den Blick zu nehmen, im Falle der Spielapparatesteuer mithin der Spieler (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.03.2010 - 9 BN 2.09 - juris Rn. 19 mwN).

93

Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11 - juris Rn. 106 f.).

94

Gemessen hieran liegt eine Ungleichbehandlung des Antragstellers vor. Die hier in Rede stehende Regelung führt dazu, dass das Spielen an den Gewinnspielautomaten beim Antragsteller (mit zehn Geräten) und den anderen der 20 Automatenaufsteller im Satzungsgebiet (mit weiteren 123 Geräten), die den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 bis zum 15.02.2019 nicht gestellt hatten, in der Zeit vom 01.06.2019 bis zum 31.12.2019 mit 26 Prozent Aufwandsteuer besteuert wird, während beim Spielen an den Geräten der sieben Aufsteller (mit 125 Geräten), die den Antrag gestellt hatten, durch den Festbetrag bei lebensnaher Betrachtungsweise prozentual am Einspielergebnis gemessen deutlich geringere Aufwandsteuern anfallen, höchstens 16 Prozent. Zu beachten ist auch, dass es sich bei der Spielgerätesteuer um eine Aufwandsteuer und somit eine indirekte Steuer handelt, die durch Abwälzung den Spieler als Steuerträger belasten soll. Eine konsequente Abwälzung der ungleichen Steuer von den Aufstellern auf die Spieler führte zu einer ungleichen steuerlichen Belastung, je nachdem ob sie an einem Gerät eines Aufstellers mit oder ohne Höchstbetragsbesteuerung spielen.

95

Der Höchstsatz von 16 Prozent ergibt daraus, dass bis zum 15.02.2019 typischerweise nur der Aufsteller einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz von 230,00 EUR gestellt hatte, der sicher davon ausgehen konnte, dass seine Automaten über einen längeren Zeitraum zuverlässig mindestens 1.277,78 EUR einspielen, denn bei diesem Betrag betrugen die Steuern nach dem „alten“ Steuersatz aus § 6 Abs. 1 Buchstabe b) VStS 2010 genau 230,00 EUR. Darüber hinaus war es aus kaufmännischer Sicht wegen der monatlich schwankenden Einspielergebnisse geboten, den Antrag, an den man mindestens bis zum Ablauf des Kalenderjahres gebunden war, erst dann zu stellen, wenn der Automat zuverlässig den Mindestbetrag von 1.277,78 EUR mit einem gewissen „Sicherheitszuschlag“ einspielte. Wenn nämlich der Automat das Einspielergebnis von 1.277,78 EUR übertraf, ohne dass der Antrag gestellt war, ergaben sich daraus steuerlich keine Nachteile, denn der Höchstbetrag von 230,00 EUR galt auch in diesem Fall. Wäre der Antrag jedoch gestellt und bliebe das Einspielergebnis hinter dem Betrag von 1.277,78 EUR zurück, wären 230,00 EUR Steuern abzuführen, obwohl bei einer Besteuerung mit 18 Prozent des Einspielergebnisses eine geringere Steuerlast angefallen wäre. Dieses Risiko würde ein kaufmännisch vernünftig denkender Spielgeräteaufsteller nicht eingehen, da der Verzicht auf den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz kein steuerliches Risiko barg.

96

Der Senat schätzt den Betrag, ab dem ein wirtschaftlich vernünftiger Aufsteller den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz stellen würde, auf 1.400,00 EUR. Der Unterschied zwischen 1.400,00 EUR und 1.277,78 EUR beträgt etwa zehn Prozent. Mit einem unvorhergesehenen Umsatzeinbruch in dieser Größenordnung muss in diesem Gewerbe sicherlich gerechnet werden, z. B. wenn die Konkurrenz zu- oder der Konsum abnimmt. Somit bestünde ohne diesen Sicherheitszuschlag eine nicht fernliegende und damit vernünftigerweise einzukalkulierende Gefahr, dass das Einspielergebnis eines Automaten in dem Zeitraum, in dem der Aufsteller an seinen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz gebunden ist, unter die Grenze des Betrags von 1.277,78 EUR fiele.

97

Bei einem Einspielergebnis von 1.400,00 EUR ergibt sich aus der Besteuerung mit 230,00 EUR ein Steuersatz von etwa 16 Prozent. Je weiter das Einspielergebnis der Automaten der Betreiber, die aufgrund der Übergangsregelung auch von Juni 2019 bis Dezember 2019 den früheren Steuerhöchstsatz von 230,00 EUR abzuführen hatten, den Betrag von 1.277,78 EUR überschreitet, desto geringer wird der Steuersatz und entfernt sich von dem Steuersatz von 26 Prozent, den der Antragsteller abzuführen hat. Nach den unbestritten gebliebenen Angaben des Antragstellers sind die Einspielergebnisse der Geräte in Spielhallen regelmäßig höher als in Gaststätten. Eine Ursache dafür sind die deutlich längeren Öffnungszeiten der Spielhallen. Daher spielen Apparate in Spielhallen leicht 4.600,000 EUR ein, was bei einem Steuerbetrag in Höhe von 230,00 EUR einem Steuersatz von nur fünf Prozent entspricht.

98

Die dargestellte Ungleichbehandlung des Antragstellers ist sachlich nicht gerechtfertigt.

99

aa) Eine sachliche Rechtfertigung ergibt sich nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes zugunsten der Aufsteller, die bis zum 15.02.2019 einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz von 230,00 EUR gestellt hatten.

100

Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich nicht geschützt. Die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten demokratischen Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (BVerfG, Beschluss vom 23.09.2010 - 1 BvQ 28/10 - juris Rn. 33 mwN).

101

Der Bürger kann grundsätzlich nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber Steuervergünstigungen und steuerliche Freiräume aufrechterhält sowie von der Erhebung zusätzlicher Steuern absieht. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht soweit, den Begünstigten vor jeder „Enttäuschung“ seiner Erwartungen in die Dauerhaftigkeit der Rechtslage zu bewahren; vielmehr müssen auf seiner Seite gewichtige zusätzliche Interessen angeführt werden können, die den öffentlichen Interessen vorgehen (BVerfG, Beschluss vom 28.11.1984 - 1 BvR 1157/82 - juris Rn. 47 mwN). Deswegen darf der Steuerpflichtige nur bei besonderen Vertrauenstatbeständen erwarten, dass steuerrechtliche Regelungen unverändert bestehen bleiben (vgl. etwa Hessischer VGH, Beschluss vom 04.10.2018 - 5 C 295/18.N - juris Rn. 52 mwN).

102

Gemessen daran läge mit der Abschaffung der Höchstbetragsbesteuerung zum 01.06.2019 kein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes vor. Auch die Aufsteller, die spätestens bis zum 15.02.2019 eine Besteuerung nach dem Höchstsatz beantragt hatten, konnten nicht darauf vertrauen, dass diese Regelung für sie bis zum 31.12.2019 Bestand hat.

103

Ein besonderer Vertrauenstatbestand ergibt sich auch nicht aus den Ausführungen der Antragsgegnerin, wonach sich diese Aufsteller für das Kalenderjahr 2019 verbindlich darauf festgelegt hätten, immer nach den Höchstbeträgen besteuert zu werden, und entsprechend anders kalkuliert hätten als diejenigen, die diesen Antrag nach § 6 Abs. 4 VStS 2010 nicht gestellt hätten. Sie hätten aus Gründen der Praktikabilität jeden Monat 230,00 EUR pro Spielgerät abgeführt, auch in Monaten, in denen sie bei einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis gegebenenfalls eine geringere Abgabe hätten zahlen müssen. Die Aufsteller ohne Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz wären stattdessen Monat für Monat jeweils so besteuert worden, wie es für sie am günstigsten gewesen sei. Bei hohen Einspielergebnissen hätten auch sie aufgrund der Höchstbetragsregelung niemals mehr als 230,00 EUR pro Spielgerät abführen müssen, bei geringeren Einnahmen sei es bei der Besteuerung nach dem Einspielergebnis verblieben.

104

Diese Überlegung greift schon deshalb nicht durch, weil - wie bereits ausgeführt - ein wirtschaftlich vernünftig denkender Aufsteller typischerweise einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz nur dann stellt, wenn er davon ausgehen kann, dass die Einspielergebnisse zuverlässig über dem Betrag liegen, aus dem sich der Steuerhöchstbetrag ergibt. Denn der Aufsteller wird nicht um den Vorteil einer vereinfachten Veranlagung - das ist der einzige Vorteil, den der Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz für ihn bietet - den Höchstbetrag abführen, wenn er damit rechnen müsste, dass die Steuer nach dem Einspielergebnis dahinter zurückbliebe. Das bedeutet, dass es den Aufsteller, dessen Vertrauen die Antragsgegnerin schützen will - nämlich den, der aus Praktikabilitätsgründen jeden Monat 230,00 EUR pro Spielgerät abgeführt hat, und zwar auch in Monaten, in denen bei einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis eine geringere Abgabe abzuführen ist - typischerweise nicht gibt. Er stellt sich vielmehr als atypischen Fall dar, der als Leitbild für eine sachliche Differenzierung ungeeignet ist.

105

Die Vereinfachung der Steueranmeldung würde sich typischerweise allenfalls derjenige erkaufen, der über eine große Anzahl an Spielgeräten verfügt und für den die pauschalierte Besteuerung daher tatsächlich eine nennenswerte Ersparnis an Verwaltungsaufwand und damit verbundenen Kosten bedeutet. Das lässt sich bei den Aufstellern im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin jedoch nicht feststellen. Aus der Auswertung der von der Antragsgegnerin vorgelegten Daten ergibt sich, dass von den 28 Aufstellern einer 61 Geräte betreibt, drei Aufsteller zwischen 20 und 30 Geräte betreiben, fünf zwischen zehn und 19 Geräte und 19 unter zehn Geräte. Unter den Aufstellern, die die Höchstbetragsbesteuerung nicht gewählt haben, befinden sich auch größere Aufsteller, nämlich zwei (der drei) Aufsteller, die zwischen 20 und 30 Geräte betreiben und drei (der fünf) Aufsteller, die zwischen 10 und 19 Geräte betreiben. Es gibt somit keinen Hinweis darauf, dass die Aufsteller im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin typischerweise die Entscheidung über die Antragstellung auf Höchstsatzbesteuerung von einer hohen Zahl der betriebenen Geräte abhängig machen.

106

Unabhängig davon haben typischerweise auch die Aufsteller, deren Geräte in manchen Monaten solche Ergebnisse einspielen, aus denen sich eine Steuer unterhalb des Höchstbetrags ergibt, und in manchen Monaten solche Ergebnisse, bei denen sie den Höchstsatz erreichen (und zu denen der Antragsteller gehört), damit kalkuliert, für jedes Gerät jeden Monat höchstens 230,00 EUR an Steuern abführen zu müssen. Es wäre somit auch nicht sachlich gerechtfertigt, unter dem Gesichtspunkt der Kalkulierbarkeit das Vertrauen der Aufsteller „mit Antrag“ auf den zeitweiligen Fortbestand der Höchstbetragsbesteuerung mehr zu schützen als das der Aufsteller „ohne Antrag“.

107

Entgegen der Ansicht der Antragsgegnerin muss sich der Antragsteller auch nicht fragen lassen, warum er selbst nicht den Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstbetrag gewählt hat. Aus dem unbestritten gebliebenen Vortrag des Antragstellers und der Vorlage seiner Steueranmeldungen ergibt sich, dass er für seine zehn betriebenen Spielgeräte im Jahr 2017 nur in 59 von 122 Fällen und im Jahr 2018 lediglich in 62 von 119 Fällen den Höchstsatz von 230,00 EUR abführen musste, in den übrigen Fällen (63 von 122 Fälle im Jahr 2017, 57 von 119 Fälle im Jahr 2018) blieb er darunter. Von daher wäre es wirtschaftlich unsinnig gewesen, für das Jahr 2019 einen Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz zu stellen, denn dann hätte der Antragsteller damit rechnen müssen, etwa in der Hälfte aller Fälle mehr als 18 Prozent Steuern abzuführen.

108

bb) Soweit die Antragsgegnerin meint, die Höchstbetragsregelung sei sachlich gerechtfertigt, weil sie der Verwaltungsvereinfachung diene und dafür eine geeignete und praktikable Lösung darstelle, übersieht sie, dass sich die Ungleichbehandlung hier nicht aus dem Bestand der Höchstbetragsregelung an sich ergibt, sondern daraus, dass sie für einen gewissen Zeitraum nur für bestimmte Spielgeräteaufsteller weiter gilt und für andere nicht. Der Sachgrund der Verwaltungsvereinfachung kann möglicherweise eine für alle Automatenaufsteller gültige Höchstbetragsregelung rechtfertigen, ist aber nicht geeignet, eine nur noch für bestimmte Aufsteller gültige Höchstbetragsregelung sachlich weiter zu rechtfertigen.

109

cc) Auch aus dem Vorbringen der Antragstellerin, mit einer sich aus der Höchstbetragsregelung ergebenden Vergünstigung für ertragsstarke Geräte könnten in zulässiger Weise Lenkungszwecke verfolgt werden, ergibt sich hier ebenfalls keine sachliche Rechtfertigung für die Ungleichbehandlung. Zwar ist in der Rechtsprechung grundsätzlich anerkannt, dass mit steuerrechtlichen Regelungen Lenkungszwecke verfolgt werden dürfen.

110

Die Steuererhebungskompetenz darf grundsätzlich auch ausgeübt werden, um Lenkungswirkungen zu erzielen. Der Steuergesetzgeber darf durch mittelbare Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft gestaltend Einfluss nehmen. Der Gesetzgeber verpflichtet dann den Bürger nicht rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten, gibt ihm aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.03.2010 - 9 BN 2.09 - juris Rn. 20 f. mwN). So kann es ein legitimes Anliegen bei der Steuerbemessung sein, der Neigung von Automatenaufstellern zur Aufstellung einer Vielzahl ertragsschwacher Geräte und der damit einhergehenden Zunahme der Spielapparate durch eine steuerliche Belastung entgegenzuwirken, die diese Neigung dämpft (vgl. BVerwG, Beschluss vom 11.03.2010 - 9 BN 2.09 - juris Rn. 20 f. mwN). Allerdings muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und seinerseits wiederum gleichheitsgerecht ausgestaltet sein (BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - juris Rn. 35 mwN).

111

Gemessen hieran scheidet eine Rechtfertigung unter dem Gesichtspunkt der Lenkungszwecke aus. Weder aus der Sitzungsvorlage Nr. 0101/2019 zur Ratssitzung am 08.05.2019 noch aus den Verwaltungsakten der Antragsgegnerin ergibt sich, wessen und welches Verhalten mit der hier in Rede stehenden Übergangsbestimmung in welche Richtung gelenkt werden sollte. Eine Lenkung konnte ohnehin nicht mehr erreicht werden, weil der Antrag auf Besteuerung nach dem Höchstsatz bereits bis Februar 2019 und somit vor dem Inkrafttreten der Neuregelung gestellt sein musste. Ein Verhalten nach ihrem Inkrafttreten hatte auf die Besteuerung somit keinen Einfluss mehr. Hinzu kommt, dass die Regelung entgegen den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts - wie bereits ausgeführt - gerade nicht gleichheitsgerecht ausgestaltet ist.

112

dd) Die hier in Rede stehenden Regelungen können entgegen der Ansicht der Antragsgegnerin auch nicht als Übergangsregelung mit dem Ziel, ihre Auswirkungen zu beobachten, sachlich gerechtfertigt sein.

113

Zwar ist anerkannt, dass dem Normgeber eine angemessene Zeit einzuräumen ist, um beobachten zu können, wie sich eine auf unsicherer Tatsachengrundlage getroffene Regelung auswirkt (BVerwG, Beschluss vom 25.11.2011 - 9 B 27.11 - juris Rn. 5; Beschluss vom 10.06.2010 - 9 BN 3.09 - juris Rn. 7). Jedoch ist hierzu weder vorgebracht noch ersichtlich, was der Satzungsgeber beobachten und wie er möglicherweise auf die dadurch gewonnenen Erkenntnisse reagieren wollte. Es war auch nicht das Ziel der hier getroffenen Übergangsregelung, Erkenntnisse zu gewinnen und auf sie zu reagieren; denn die Höchstbetragsregelung wurde mit der Neuregelung der Vergnügungssteuersatzung 2019 zum 01.01.2020 unabhängig von Beobachtungen endgültig abgeschafft.

114

ee) Es trifft zwar zu, dass die ungleiche Besteuerung nach der Übergangsvorschrift in § 15 VStS 2019 nur für einen begrenzten Zeitraum von Juni 2019 bis Dezember 2019, also für sieben Monate, gelten sollte. Dies nimmt der Ungleichbehandlung jedoch nicht ihre Unrechtmäßigkeit, zumal die Besteuerung für den Antragsteller ganz erheblich höher gewesen wäre als für die Automatenaufsteller, die noch von der Höchstbetragsregelung profitiert hätten. Während letztere - wie bereits ausführt - höchstens 16 Prozent Steuern abzuführen gehabt hätten, hätte der Steuersatz für den Antragsteller 26 Prozent betragen, also mindestens das 1,6-fache. Verglichen mit einträglichen Apparaten in Spielhallen mit einem Steuersatz von fünf Prozent hätte die Steuerlast des Antragstellers sogar mehr als das 5-fache betragen.

115

Die Antragsgegnerin wäre auch aus anderen Gründen als denen des Vertrauensschutzes nicht gehindert gewesen, den gewollten Wegfall der Höchstbetragsregelung unter gleichzeitiger Anhebung des Steuersatzes für alle Aufsteller gleichermaßen entweder ab dem 01.06.2019 oder ab dem 01.01.2020 einzuführen. Inwieweit dem die aus verfassungsrechtlichen Gründen gebotene Umstellung des Systems entgegengestanden haben soll, erschließt sich nicht. Sollte damit die Umstellung der Besteuerung von dem Stückzahlmaßstab auf den Wirklichkeitsmaßstab nach dem Einspielergebnis gemeint sein, war sie schon mit der Vergnügungssteuersatzung 2010 vollzogen. Darüber hinaus enthebt eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur Umstellung eines Steuermaßstabes den steuererhebenden Satzungsgeber nicht von der Verpflichtung, dies gleichheitsgerecht umzusetzen.

116

3. Die Satzung war in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang für unwirksam zu erklären.

117

Nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO ist eine ungültige Rechtsvorschrift für unwirksam zu erklären. Der zur Ungültigkeit führende Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich hier aus der Bestimmung des Steuersatzes in § 6 Abs. 1 VStS 2019 und der Übergangsvorschrift in § 15 VStS 2019, da aus ihnen im Ergebnis die unterschiedlichen Steuersätze für denselben Steuergegenstand folgen. Dies führt zwar nicht zur Gesamtnichtigkeit der VStS 2019, aber dazu, dass weitere Vorschriften außer § 6 Abs. 1 und § 15 VStS 2019 unwirksam sind.

118

Die Ungültigkeit eines Teils einer Satzungsbestimmung führt nur dann nicht zu ihrer Gesamtnichtigkeit, wenn die Restbestimmung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt - Grundsatz der Teilbarkeit - und mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne diesen erlassen worden wäre - Grundsatz des mutmaßlichen Willens des Normgebers (vgl. BVerwG, Urteil vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 - juris Rn. 30; Beschluss vom 30.10.2019 - 4 B 37.18 - juris Rn. 6; Beschluss vom 28.08.2008 - 9 B 40.08 - juris Rn. 13; Beschluss vom 29.03.1993 - 4 NB 10.91 - juris Rn. 26; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 31.07.2020 - 2 S 2777/19 - juris Rn. 121; Urteil vom 16.09.2009 - 2 S 1466/07 - juris Rn. 60; Faiß, Das Kommunalabgabenrecht in Baden-Württemberg, § 2 Rn. 11; Panzer in Schoch/Schneider, VwGO, § 47 Rn. 110). Diese Aufrechterhaltung teilnichtiger Gesetzesnormen in Analogie zu § 139 BGB wahrt das verfassungsrechtliche Organisationsprinzip der Gewaltenteilung (Art 20. Abs. 3 GG). Bleibt der mutmaßliche Wille des Normgebers über das Fortbestehen der teilnichtigen, aber teilbaren Norm entscheidend, wird die Gefahr vermieden, dass die rechtsprechenden Organe, die mit der Rechtssatzprüfung betraut sind, durch Zerstückelung und partielle Aufrechterhaltung von Gesetzen selbst Aufgaben der Gesetzgebung wahrnehmen und in das Gestaltungsermessen des Normgebers eingreifen (vgl. BVerwG, Urteil vom 27.01.1978 - 7 C 44.76 - juris Rn. 54). Ein Gericht ist bei der Feststellung eines Gleichheitsverstoßes einer Rechtsvorschrift grundsätzlich nicht befugt, an Stelle des Satzungsgebers einen anderen Steuersatz festzusetzen (vgl. OVG Schleswig-Holstein, Beschluss vom 26.11.2002 - 2 M 96/02 - juris Rn. 9). Beruht die Rechtswidrigkeit einer Norm auf einer Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG, hat der Normgeber verschiedene Möglichkeiten, sie zu beseitigen (vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.02.2014 - 1 BvL 11/10 und 1 BvL 14/10 - juris Rn. 28).

119

Grundsätzlich würde der festgestellte Verstoß der Besteuerung von Spielen an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit gegen den Gleichheitsgrundsatz schon beseitigt, wenn die Übergangsvorschrift in § 15 VStS 2019 entfiele. Das hätte jedoch zur Folge, dass alle Aufsteller dieser Spielgeräte ab dem 01.06.2019 Steuern in Höhe von 26 Prozent des Einspielergebnisses abzuführen hätten. Dies war aber vom Satzungsgeber nicht gewollt. Der Ratsvorlage zur Beschlussfassung über die Satzung ist zu entnehmen, dass man der Ansicht war, aus Gründen des Vertrauensschutzes die Geräte der Aufsteller, die bereits zum Jahresanfang 2019 von der Möglichkeit der Besteuerung nach dem Höchstsatz Gebrauch gemacht hatten, frühestens ab 2020 mit 26 Prozent besteuern zu können. Zwar ist diese Rechtsauffassung unzutreffend, aber hinter der Übergangsregelung steht auch der politische Wille, diese Aufsteller bis Ende 2019 nicht zum Abführen der erhöhten Steuer zu verpflichten. Daher kann nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass die Antragsgegnerin den erhöhten Steuersatz von 26 Prozent auch ohne die Übergangsregelung schon ab dem 01.06.2019 für alle Aufsteller gleichermaßen eingeführt hätte. Deshalb ist neben der Übergangsvorschrift des § 15 VStS 2019 auch der den Steuersatz für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit bestimmende § 6 Abs. 1 VStS 2019 unwirksam.

120

Auch die übrigen ausschließlich die Besteuerung von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit betreffenden Vorschriften sind unwirksam, da sie ohne die Festsetzung des Steuersatzes keinen Sinn ergeben und mit Sicherheit vom Satzungsgeber nicht erlassen worden wären. Das gilt für die Bestimmung des Spielens an Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit als Steuertatbestand (§ 2 Buchstabe a) VStS 2019), die Bestimmung des Steuerschuldners (§ 4 Abs. 2 VStS 2019, allerdings nur soweit er sich auch auf Vergnügungen im Sinne von § 2 Buchstabe a) bezieht), der Bemessungsgrundlage (§ 5 Abs. 1 VStS 2019) und des Ausleseergebnisses als Basis für die Besteuerung im jeweiligen Erhebungszeitraum (§ 10 Abs. 4 VStS 2019).

121

Die Feststellung der Unzulässigkeit der genannten Vorschriften lässt sich auch nicht - wie vom Antragsteller beantragt - auf die Zeit bis zum 31.12.2019 begrenzen. Das würde voraussetzten, dass mit Sicherheit der Wille der Antragsgegnerin angenommen werden könnte, den Steuersatz ab Beginn des Jahres 2020 auf 26 Prozent zu erhöhen, wenn die Unrechtmäßigkeit der beschlossenen Regelung erkannt worden wäre. Diese Feststellung ist nicht möglich. So ist etwa nicht auszuschließen, dass man den Steuersatz noch stärker erhöht hätte, um die durch die unterbliebene teilweise Erhöhung der Steuer ab 01.06.2019 entstandenen Steuerausfälle auszugleichen. So weist die Ratsvorlage Nr. 0101/2019 darauf hin, dass mindestens in zwei anderen Städten in Baden-Württemberg die von Automatenaufstellern abzuführenden Steuern noch höher seien als die hier beschlossene Steuer von 26 Prozent des Einspielergebnisses. Ferner ist nicht auszuschließen, dass die Antragsgegnerin den Steuersatz einheitlich ab Mitte 2019 gestaffelt nach Zeitabschnitten angehoben hätte.

122

Der Entscheidung steht hier auch nicht § 88 i.V.m. § 125 Abs. 1 VwGO entgegen, wonach das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf. Im Normenkontrollverfahren ist der Umfang der gerichtlichen Überprüfung weitgehend unabhängig vom gestellten Antrag. Er ist zwar Ausgangspunkt für die Prüfung durch das Gericht; an eine Antragsbeschränkung ist das Gericht jedoch nicht gebunden, § 88 VwGO gilt nicht. Findet auf der Grundlage eines zulässigen - insbesondere die Antragsbefugnis nach § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO wahrenden - Normenkontrollantrags eine materielle Prüfung der Gültigkeit der angegriffenen Regelung statt, so tritt die Funktion der Normenkontrolle als ein (auch) objektives Verfahren in den Vordergrund (Panzer in Schoch/Schneider, VwGO, § 47 Rn. 87). Der Grundsatz der Bindung des Gerichts an den Antrag hat nur Bedeutung, wenn der durch den Antrag allein angegriffene Teil der Norm abtrennbar ist, d.h. die übrigen Teile der Vorschrift auch ohne jenen Teil Bestand haben können. Ist dies - wie hier - nicht der Fall, so ist die Vorschrift insgesamt oder in weiteren Teilen für unwirksam zu erklären, wenn der antragsgemäß für unwirksam zu erklärende Teil mit den anderen, nicht angegriffenen Teilen der Norm in einem untrennbaren Zusammenhang steht (vgl. Ziekow in Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 47 Rn. 285 mwN).

123

Soweit die Vergnügungssteuersatzung in § 2 Buchstabe b) bis d) auch andere Vergnügungen besteuert als das des Spielens an einem Spielgerät mit Gewinnmöglichkeit, haben die dahingehenden Bestimmungen weiter Bestand. Sie ergeben nach wie vor eine sinnvolle Regelung. Es kann auch mit Sicherheit davon ausgegangen werden, dass der Satzungsgeber, der erkennbar das Ziel der Vereinnahmung möglichst hoher Steuern verfolgt, sie auch ohne die hier beanstandeten Regelungen erlassen hätte.

124

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

125

Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

126

Beschluss vom 10. August 2021

127

Der Streitwert wird auf 14.147,48 EUR festgesetzt.

128

Gründe

129

Die Bestimmung des Streitwerts beruht auf § 52 Abs. 1 GKG. Danach ist der Streitwert nach der sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebenden Bedeutung der Sache nach Ermessen zu bestimmen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass bei Normenkontrollverfahren in Bezug auf die Vergnügungssteuer betreffend Spielgeräte der Jahresbetrag der streitigen Steuer am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse der Antragstellerseite entspricht (Urteil vom 09.06.2010 - 9 CN 1.09 - juris nach Rn. 29; Beschluss vom 09.08.2018 - 9 BN 6.18 - juris Rn.17). Diesen Entscheidungen lagen jedoch Fälle zugrunde, in denen die Antragsteller das Ziel verfolgten, die jeweils angegriffene Satzung jedenfalls insoweit für unwirksam zu erklären, als sie eine Rechtsgrundlage für jedwede Besteuerung sein sollten. Davon weicht der vorliegende Fall ab.

130

Der Antragsteller greift die Satzung der Antragsgegnerin ausdrücklich nur insoweit an, als sie seine erhöhte Besteuerung in der Zeit von Juni bis Dezember 2019 bewirken soll. Damit bemisst sich die nach § 52 Abs. 1 GKG der Streitwertfestsetzung zugrunde zu legende Bedeutung der Sache für ihn aus der Differenz zwischen der Besteuerung für den Zeitraum Juni bis Dezember 2019 nach der Vergnügungssteuersatzung 2019 und der fiktiven Besteuerung nach der alten Rechtslage. Sie beträgt unstreitig 14.147,48 EUR.

131

Unerheblich für die Streitwertfestsetzung ist der Umstand, dass der Senat mit seiner Entscheidung über den Antrag des Antragstellers hinausgegangen ist. Das liegt darin begründet, dass der Umfang der Entscheidung des Normenkontrollgerichts nur insoweit durch den Antrag begrenzt ist, als die teilweise angegriffene Norm auch insoweit teilbar im Rechtssinne ist (vgl. Ziekow in Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 47 Rn. 285 mwN). An der Interessenlage des Antragstellers im Zeitpunkt der Antragstellung (vgl. § 40 GKG) ändert sich dadurch nichts.

132

Der Beschluss ist unanfechtbar.