Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-11-07, Aktenzeichen 14 K 2901/13 AO
ECLI:DE:FGMS:2014:1107.14K2901.13AO.00

Tenor

1. Der Bescheid vom 30.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2013 wird insoweit aufgehoben, als darin die Vorlage der dort näher bezeichneten Daten (Datenträgerüberlassung) aus dem Warenwirtschaftssystem xxx angeordnet wird.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

1

Tatbestand

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Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Verlangens, bestimmte Daten bzw. einen Datenträger mit bestimmten Dateien zur Verfügung zu stellen.

3

Die Klägerin betreibt als Einzelunternehmerin eine Apotheke. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes. Die Warenbewegungen (Einkaufs- und Verkaufseinzeldaten) sowie Tages- oder Monatsabschlüsse bzw. Inventuren werden mithilfe des Warenwirtschaftssystems xxx aufgezeichnet bzw. erstellt. Ein Modul zur Aufbereitung der Daten in eine Excel-Version hat die Klägerin nicht erworben.

4

Im Rahmen einer --derzeit noch-- laufenden Außenprüfung wurden dem Außenprüfer sämtliche Unterlagen, die er anforderte, in schriftlicher Form vorgelegt. Zugleich wurden ihm sämtliche der Klägerin verfügbaren Zugangsdaten zu den elektronischen Daten aus dem Warenwirtschaftssystem xxx überlassen. Anfragen zu diesen elektronischen Daten wurden entweder von der Klägerin oder einem Ansprechpartner des Datenzentrums beantwortet und entsprechende Hilfestellungen geleistet. Allerdings konnte der Außenprüfer über die Daten im Warenwirtschaftssystem nicht in aufbereiteter elektronischer Form verfügen.

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Der Außenprüfer forderte die Klägerin daher auf, ihm die Daten des Warenwirtschaftssystems nicht --wie geschehen-- in schriftlicher Form, sondern in elektronisch aufbereiteter Form als Excel-Datei zur Verfügung zu stellen. Dies lehnte die Klägerin ab.

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Daraufhin erließ der Beklagte am 30.04.2013 einen Bescheid, auf den Bezug genommen wird. Mit diesem Bescheid bat der Beklagte die Klägerin u.a.

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„im Rahmen der laufenden Betriebsprüfung für die Jahre 2009 bis 2011 um Vorlage folgender Daten (Datenträgerüberlassung) aus dem Warenwirtschaftssystem xxx, soweit ein auf die einzelne Unterlage bezogenes Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 102 [der Abgabenordnung (AO)] oder ein Vorlageverweigerungsrecht gem. § 104 AO dem nicht entgegensteht:

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Dateiname …“

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Der Beklagte begründete dies u.a. damit, dass die Umsätze der Apotheke im Wesentlichen in Form von Bargeschäften getätigt worden seien. Die Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung sowie die Prüfung der Vollständigkeit und Richtigkeit der Betriebseinnahmen seien daher Prüfungsschwerpunkte. Für die Prüfungshandlungen seien u.a. die näher bezeichneten Dateien erforderlich.

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Zum Datenzugriffsrecht ist außerdem ausgeführt:

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„Eine Anforderung der steuerlich relevanten Daten für die Datenträgerüberlassung ist meines Erachtens der geringstmögliche Eingriff im vorliegenden Fall und bietet Ihnen darüber hinaus die Möglichkeit, Daten unter Beachtung des Auskunftsverweigerungsrechts gem. § 102 AO für Berufsgeheimnisträger (Apotheker) und des Vorlageverweigerungsrechts gem. § 104 AO zur Verfügung zu stellen. Ich weise in diesem Zusammenhang jedoch darauf hin, dass eine Ausblendung oder Anonymisierung von Daten nicht zur Vereitelung der Prüfbarkeit der Grundaufzeichnungen … führen darf. So muss beispielsweise ein eindeutiger Index in den Daten enthalten sein, der eine Verknüpfung von Buchung und Beleg und damit eine progressive und retrograde Prüfbarkeit ermöglicht. Aus den Datensätzen muss beispielsweise auch der Inhalt des Geschäfts und der Umsatzsteuersatz ersichtlich sein, um eine Überprüfung der angesetzten Umsatzsteuersätze vornehmen zu können.

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Zur Gewährleistung des Datenzugriffsrechts nach § 147 Abs. 6 AO ist es Aufgabe des Berufsgeheimnisträgers, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können…. Als Mittel der Anonymisierung kommen insoweit beispielhaft Zugriffsberechtigungskonzepte, die eine hinreichende Datentrennung gewährleisten und mit eindeutigen Ordnungs- bzw. Identifikationsmerkmalen arbeiten, die keine Rückschlüsse auf die Identität des Mandanten zulassen, in Betracht.“

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Gegen den Bescheid vom 30.04.2013 legte die Klägerin mit am 29.05.2013 bei dem Beklagten eingegangenem Schreiben Einspruch ein.

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In diesem Schreiben verwies die Klägerin u.a. darauf, dass näher bezeichnete Dateien sowie die neben den Dateien aufgeführten Unterlagen zum Warenwirtschaftssystem nicht geführt würden. Sofern es dem Außenprüfer nicht möglich sei, die Daten in eine Excel-Version zu transferieren, liege dies nicht an der fehlenden Mitwirkung der Klägerin. Ein entsprechendes Modul stehe ihr --der Klägerin-- nicht zur Verfügung, was dem Außenprüfer auch bekannt gewesen sei.

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Der Beklagte verwarf den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 12.08.2013, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet.

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Dies begründete er wie folgt:

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Würden --wie hier-- Bücher oder sonst erforderliche Aufzeichnungen auf Datenträgern geführt, seien die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), die Grundsätze ordnungsmäßiger auf Datenverarbeitung gestützter Buchführungssysteme (GoBS) und die Grundsätze zum Datenzugriffsrecht und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen zu beachten. Die GoBS bezögen sich nicht nur auf die konventionelle Speicherbuchführung, sondern auf alle rechnungslegungsrelevanten Prozesse. Dazu gehörten auch Vor-, Um- und Nebensysteme mit steuerlich relevanten Informationen wie z.B. im Streitfall das kombinierte Kassen- und Warenwirtschaftssystem.

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Die Datenanforderung des Beklagten beruhe auf konkreten Prüfungserfahrungen, wonach Warenwirtschaftssysteme der im Streitfall vorliegenden Art die Änderung von Daten ohne Protokollierung zuließen und damit potentiell manipulationsanfällig seien.

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Überdies handele es sich zum einen nach den zutreffenden Ausführungen des Finanzgerichts (FG) des Landes Sachsen-Anhalt in seinem Urteil vom 23.05.2013 – 1 K 396/12 (Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2014, 230) bei den Verkaufsdaten eines Warenwirtschaftssystems, sofern es sich nicht bereits um Aufzeichnungen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO handele, weil sie einzelne Geschäftsvorfälle beträfen, zumindest um steuerlich relevante Unterlagen i.S. des § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, da sie dem Verständnis der Geschäftsvorfälle und ihrer Verprobung dienen könnten.

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Zum anderen sei --wie das FG des Landes Sachsen-Anhalt ebenfalls zutreffend ausgeführt habe-- der Unternehmer gemäß § 22 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes i.V.m. den §§ 63 bis 68 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung verpflichtet, seine vereinbarten bzw. vereinnahmten Entgelte einzeln aufzuzeichnen. Diese Verpflichtung gelte, da gesetzlich nicht beschränkt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze.

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Daher sei mit dem FG des Landes Sachsen-Anhalt davon auszugehen, dass sich die Aufzeichnungspflicht für die Verkaufsdatei bereits unmittelbar aus § 238 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches bzw. GoB ableiten ließe. Aufgrund der zwischenzeitlich erfolgten technischen Entwicklungen seien die dem Steuerpflichtigen früher zugestandenen Erleichterungen (Aufzeichnungserleichterungen bei einer Vielzahl von kleinpreisigen Barumsätzen) außer Betracht zu lassen. Da die Daten vorhanden seien, könnten sie aufgrund der grundsätzlich bestehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht vom Beklagten auch angefordert werden.

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Zutreffend weise das FG des Landes Sachsen-Anhalt darauf hin, dass es in sich nicht schlüssig sei, einerseits aus betriebswirtschaftlichen und praktischen Gründen auf die Datenerhebung der Verkaufsdaten bei Einsatz der Technik eines Warenwirtschaftssystems angewiesen zu sein, um hohe Umsätze und Gewinne zu erzielen, andererseits unter Hinweis auf die fehlende Zumutbarkeit einer Aufzeichnung dieser Daten wegen technischer, betriebswirtschaftlicher und praktischer Gründe eine Pflicht zur Aufzeichnung der Daten zu verneinen. Von einem ordentlichen Kaufmann könne nicht angenommen werden, dass er den Inhalt der GoB unter Zugrundelegung eines unschlüssigen Ansatzes bestimme.

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Im Übrigen habe das FG Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 07.11.2012 – 14 K 554/12, Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 268 eine vergleichbare Rechtsauffassung vertreten.

24

Soweit die Klägerin rüge, ihr stünden schon die erforderlichen Module zur Bereitstellung der angeforderten Daten nicht zur Verfügung bzw. die Daten könnten vom Außenprüfer anderweitig ausgelesen werden, sei auf § 147 Abs. 6 Satz 2 AO hinzuweisen, wonach die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung verlangen könne, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt würden und der Steuerpflichtige die Kosten zu tragen habe.

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Gegen diese Einspruchsentscheidung vom 12.08.2013 hat die Klägerin mit am 10.09.2013 bei Gericht eingegangenem Schriftsatz Klage erhoben.

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Soweit sich der Beklagte auf die Ausführungen des FG Sachsen-Anhalt stütze, sei dem mit dem Urteil des Hessischen FG vom 24.04.2013 – 4 K 422/12 (EFG 2013, 1186) entgegenzuhalten, dass ein Datenzugriffsrecht auf freiwillig geführte Unterlagen nicht bestehe.

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Sie --die Klägerin-- habe ihren Mitwirkungspflichten hinreichend genügt. Eine Verpflichtung zum Erwerb aufwändiger Module zur Aufbereitung der Daten in eine Excel-Datei, über die sie nicht verfüge, bestehe nicht. Dies gelte umso mehr, als der Außenprüfer in die Lage versetzt worden sei, die Daten manuell auszuwerten und etwaige Mängel in der Buchführung nicht festgestellt worden seien.

28

Auch habe der Beklagte im konkreten Fall mit der Aufforderung, Daten in einer bestimmten Form auszuhändigen, das ihm eingeräumte Ermessen fehlerhaft bzw. gar nicht ausgeübt. Der Beklagte habe nicht beachtet, dass die Anforderung weiterer Unterlagen oder Daten durch den Außenprüfer detailliert begründet, verhältnismäßig und zumutbar sein müsse sowie dass es einer Einzelfallprüfung bedürfe. Bei der Anforderung handele es sich um eine pauschalierte Druckvorlage, deren einzelne Textziffern (z.B. Ziff. 3.2) auf sie --die Klägerin-- nicht zuträfen. Auch in der Einspruchsentscheidung habe der Beklagte sein Ermessen nicht ausgeübt.

29

Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid vom 30.04.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2013 insoweit aufzuheben, als darin die Vorlage der dort näher bezeichneten Daten (Datenträgerüberlassung) aus dem Warenwirtschaftssystem xxx angeordnet wird.

31

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

33

Im vorliegenden Verfahren gehe es ausschließlich um die Rechtmäßigkeit der Anforderung der in dem Bescheid vom 30.04.2013 näher bezeichneten elektronischen Daten.

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Die Klägerin wende sich im Klageweg gegen die erfolgte Datenanforderung, wolle aber gleichzeitig vor der abschließenden Klärung dieser Frage die Betriebsprüfung zum Abschluss bringen. Diesem Anliegen könne nicht entsprochen werden. Ohne die Vorlage der angeforderten Daten könne die Ordnungsmäßigkeit der Kassenführung nicht geprüft oder bestätigt werden. Daher sei zunächst die Frage der Rechtmäßigkeit des Datenanforderungsbescheides zu klären (vgl. auch Urteil des FG Münster vom 10.10.2013 – 2 K 4112/12 E, EFG 2014, 91, Revision anhängig, Az. des BFH X R 47/13).

35

Der Klägerin sei angeboten worden, die bisherigen Prüfungsfeststellungen im Rahmen einer Besprechung zu erörtern. Die Klägerin habe dazu mitgeteilt, dass sie derzeit keine Veranlassung für ein persönliches Gespräch sehe.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

38

Der Senat kann dahingestellt lassen, ob im Hinblick darauf, dass „Daten“ nicht vorgelegt werden können und es dem Beklagten tatsächlich nur um die Zurverfügungstellung eines Datenträgers mit bestimmten Dateien ging, die angefochtene Anordnung überhaupt inhaltlich hinreichend bestimmt und --weil der Klägerin die vom Beklagten angeforderten Dateien zum Teil selbst nicht zur Verfügung standen-- auch nicht wegen eventuell anzunehmender Unmöglichkeit (teilweise) nach § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO nichtig ist.

39

Ebenfalls kann dahingestellt bleiben, ob der Beklagte sein Verlangen zu Recht auf § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO gestützt hat.

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Denn selbst wenn die Voraussetzungen für ein solches Verlangen gegeben sein sollten, sind jedenfalls die Erwägungen des Beklagten zur Anordnung der sog. Datenträgerüberlassung im Streitfall ermessensfehlerhaft, so dass die angefochtene Entscheidung rechtswidrig ist. Die Klägerin ist hierdurch in ihren Rechten verletzt.

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1. Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 Satz 1 AO). Sie kann gemäß § 147 Abs. 6 Satz 2 AO im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden; die Kosten trägt der Steuerpflichtige (§ 147 Abs. 6 Satz 3 AO).

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2. Es ist umstritten, ob ein Datenzugriffsrecht auch auf solche Daten besteht, die --wie hier-- im Rahmen des Betriebs einer Apotheke freiwillig oder aus berufsrechtlichen Gründen geführten werden (für das Bestehen eines Datenzugriffsrechts: FG Sachsen-Anhalt in DStRE 2014, 230; a. A.: FG Münster in EFG 2014, 91; Hessisches FG in EFG 2013, 1186, Leitsatz 1).

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3. Die vorgenannte Rechtsfrage kann hier jedoch dahinstehen.

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a) Sind mittels eines Warenwirtschaftssystems programmgesteuert abgespeicherte Einzeldaten keine nach § 147 Abs. 1 AO gesondert aufzubewahrenden Unterlagen, so besteht hierauf auch kein Datenzugriffsrecht der Finanzbehörde gemäß § 147 As. 6 AO. Besteht das von der Beklagten angenommene Datenzugriffsrecht auf die mittels eines Warenwirtschaftssystems freiwillig und programmgesteuert gespeicherten Einzeldaten der Verkäufe nicht, ist der streitbefangene Bescheid insoweit rechtswidrig, als darin das Datenzugriffsverlangen angeordnet wird. Denn soweit sich die Aufforderung der Finanzbehörde auf nicht aufbewahrungspflichtige Daten erstrecken sollte, ist die Aufforderung bereits deshalb rechtswidrig, weil die Voraussetzungen des § 147 Abs. 6 AO („Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO“) nicht vorliegen (BFH-Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, m.w.N.; Rätke in Klein, § 147 Rz 66).

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b) Sollte dagegen ein Datenzugriffsrecht bestehen, wäre für die Rechtmäßigkeit der Aufforderung auch die ordnungsgemäße Ausübung des Ermessens erforderlich.

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Hieran fehlt es indes.

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aa) Die --nach § 121 Abs. 1 AO zu begründende (vgl. BFH-Beschluss vom 27.09.2010 – II B 164/09, BFH/NV 2011, 193)-- Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist im finanzgerichtlichen Verfahren dahingehend zu überprüfen, ob der Verwaltungsakt deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist, § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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bb) Die sich der Finanzbehörde stellende Frage, ob und in welcher Form sie einen Steuerpflichtigen nach § 147 Abs. 6 AO in Anspruch nimmt, ob also auf den Streitfall bezogen das Datenzugriffsrecht auf die mittels des Warenwirtschaftssystems erstellten Daten besteht, hat diese nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13.06.2006 – 1 K 1743/05, EFG 2006, 1634, m.w.N.).

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§ 146 Abs. 6 AO bietet mehrere Arten von Zugriffsmethoden: Den sog. „Nur-Lese-Zugriff“ nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO, den mittelbare Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 Satz 1 Alt. 1 FGO und den --vom Beklagtem im Streitfall begehrten-- Datenträgerzugriff nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 FGO (vgl. zu den einzelnen Zugriffsmethoden näher Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 78 ff., m.w.N.).

50

Zwar besteht kein Rangverhältnis der einzelnen in § 147 Abs. 6 AO genannten Zugriffsmethoden; bei der Ausübung des der Finanzbehörde zustehenden Ermessens ist jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) zu beachten (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 193).

51

Der Zugriff auf die Daten und die Mitwirkung des Steuerpflichtigen darf daher nur verlangt werden, soweit dies zur Feststellung des steuerlich erheblichen Sachverhaltes notwendig, verhältnismäßig --also geeignet, erforderlich und angemessen--, erfüllbar und zumutbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; BFH-Beschluss in BFH/NV 2011, 193; Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 76a; Rätke in Klein, § 147 Rz 66).

52

cc) Die Ermessenserwägungen des Beklagten werden den vorgenannten Grundsätzen zum verhältnismäßigen Datenzugriffsrecht nicht gerecht. Das Verlangen ist daher ermessenswidrig.

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(1) Soweit in dem streitbefangenen Bescheid vom 30.04.2013 ausgeführt ist, die Datenträgerüberlassung sei im vorliegenden Fall der geringstmögliche Eingriff, wird dies nicht näher begründet.

54

Nicht im Ansatz setzt sich der Beklagte damit auseinander, dass die Klägerin dem Außenprüfer sämtliche von ihm angeforderten Unterlagen in schriftlicher Form vorgelegt, ihm uneingeschränkten Zugang zum Warenwirtschaftssystem gewährt, Anfragen zu den elektronischen Daten aus dem Warenwirtschaftsystem selbst beantwortet und hierzu einen Ansprechpartner des Datenzentrums benannt hat.

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Vor diesem Hintergrund wären Ermessenserwägungen dazu erforderlich gewesen, warum der von der Klägerin gestattete Zugriff auf das Datenverarbeitungssystem dem Beklagten keine ausreichenden Auswertungsmöglichkeiten gab.

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Denn durch ihre Mitwirkung hat die Klägerin dem Beklagten nicht nur den sog. „Nur-Lese-Zugriff“ nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO eingeräumt, der das Lesen, Filtern und Sortieren der Daten i.S. einer maschinellen Auswertung umfasst (vgl. dazu Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 78 f.; Rätke in Klein, § 147 Rz 63; Schaumburg, Deutsches Steuerrecht 2002, 829, 833 f.), sondern darüber hinaus auch noch einen Ansprechpartner des Datenzentrums benannt, der ggf. für technische Hilfestellungen zur Verfügung stand.

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Da die nach § 147 Abs. 6 Satz 1 AO eingeräumte Befugnis, das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen, auch das Recht beinhaltet, alle Auswertungsmöglichkeiten, die ein derartiges System bietet, einzusetzen, hätte --vor dem Hintergrund der Überlassung sämtlicher Unterlagen in schriftlicher Form und der Benennung eines Ansprechpartners des Datenzentrums-- eine ordnungsgemäße Ermessensausübung Ausführungen dazu verlangt, dass und warum der sog. „Nur-Lese-Zugriff“ gegenüber der vom Beklagten begehrten Datenträgerüberlassung nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO nicht das mildere, gleich geeignete und damit erforderliche Mittel gewesen wäre.

58

Insoweit hätte der Beklagte --wie er in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat-- auch den Umstand in die Abwägung einbeziehen können, dass aufgrund der Vielzahl der zu überprüfenden Buchungen die Überprüfung mittels des sog. „Nur-Lese-Zugriffs“ einen für den Außenprüfer unangemessenen Prüfungsaufwand bedeutet hätte, der ggf. auch die Klägerin in der Nutzung des Warenwirtschaftssystems oder sonst in dem Betriebsablauf gestört hätte.

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(2) Auch die Einspruchsentscheidung vom 12.08.2013 genügt nicht den Anforderungen an eine ordnungsgemäße Ermessensausübung.

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Soweit darin ausgeführt ist, es lägen Prüfungserfahrungen vor, wonach das konkret eingesetzte Warenwirtschaftssystem die Änderung von Daten ohne Protokollierung zulassen und damit potentiell manipulationsanfällig seien, wird dies mangels weiterer Substantiierungen lediglich behauptet.

61

Aber auch selbst wenn das von der Klägerin eingesetzte Warenwirtschaftssystem solche Manipulationsmöglichkeiten zuließe und der Beklagte dies substantiiert dargelegt hätte, enthält die Einspruchsentscheidung keinerlei Ausführungen dazu, weshalb im konkreten Fall Anhaltspunkte dafür bestanden haben, dass die Klägerin von den Manipulationsmöglichkeiten Gebrauch gemacht haben könnte.

62

Einer ordnungsgemäßen Ermessensausübung entspricht es auch nicht --wie geschehen--, die Höhe der mit dem Erwerb eines Zusatzmoduls verbundenen Kosten unter Hinweis auf § 146 Abs. 6 Satz 2 AO außer Acht zu lassen.

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Zwar trägt nach dieser Vorschrift der Steuerpflichtige die mit den Zugriffsmethoden verbundenen Kosten. Indes hat der Beklagte verkannt, dass die Kostentragungspflicht Folge und gerade nicht Rechtfertigung eines verhältnismäßigen und ermessengerechten Datenzugriffs ist. Daher liegt insoweit ein Ermessensnichtgebrauch vor.

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Ermessensgerecht wäre es etwa gewesen, die mit dem Erwerb des Zusatzmoduls tatsächlich entstehenden Kosten zu ermitteln und gegen die mit der von dem Beklagten begehrten Datenträgerüberlassung einhergehenden Vorteile für die Außenprüfung abzuwägen.

65

Indes lässt die Ermessensentscheidung schon nicht erkennen, dass der Beklagte überhaupt die Höhe der tatsächlichen Kosten für den Erwerb eines Zusatzmoduls ermittelt hat.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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5. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Es handelt sich insofern um eine Einzelfallentscheidung, als allein die Ermessensentscheidung des Beklagten unter Zugrundelegung allgemein anerkannter Grundsätze aufgehoben wurde.