Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2020-09-25, Aktenzeichen 14 K 2144/17

Tenor

1. Die Einkommensteuerbescheide vom 14. November 2018 und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2017 werden dahin geändert, dass die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2014 auf 10.810 EUR und die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2015 auf 15.785 EUR festgesetzt wird.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens zu tragen.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob Arbeitgeberbeiträge zur Schweizer Stiftung für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (Stiftung FAR) in den Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 (Streitjahre) als einkommensteuerpflichtige Arbeitslöhne zu qualifizieren sind.

2

1. a) Das Altersvorsorgesystem der Schweiz beruht auf drei Säulen, der staatlichen Vorsorge (erste Säule), der beruflichen Vorsorge (zweite Säule) und der privaten Vorsorge (dritte Säule; vgl. Wikipedia-Eintrag zu „Drei-Säulen-System (Schweiz)“ und Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 27. Juli 2016, BStBl I 2016, 759, Rz. 4 ff.). Die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) ist die obligatorische staatliche Alters- und Hinterbliebenenrentenversicherung der Schweiz und im Bundesgesetz über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) vom 20. Dezember 1946 geregelt. Die im Bundesgesetz über die Invalidenversicherung (IVG) vom 19. Juni 1959 geregelte Invalidenversicherung (IV) zählt als obligatorische staatliche Sozialversicherung zusammen mit der AHV zur ersten Säule des Sozialversicherungssystems (vgl. näher dazu www.ahv-iv.ch). Maßgeblich für die zweite Säule des Systems ist das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 (vgl. zum Schweizer Recht www.admin.ch). Das Regelalter für den Renteneintritt beträgt bei Männern in der Schweiz 65 Jahre (vgl. Art. 21 AHVG und Art. 10 Abs. 2 Buchst. a BVG i.V.m. Art. 13 BVG „ordentliches Rentenalter“).

3

b) Bei der Stiftung FAR (vgl. www.far-suisse.ch) handelt es sich um eine nichtregistrierte (vgl. hierzu Art. 48 BVG), ausschließlich in der freiwilligen beruflichen Vorsorge tätige Personalfürsorgestiftung im Sinne von Art. 89a (früher Art. 89bis) des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs – ZGB (vgl. Schweizerisches Bundesgericht – BGer, Urteil vom 7. Dezember 2012 9C_374/2012, abrufbar unter www.bger.ch, mit weiteren Nachweisen). Im Register für die berufliche Vorsorge des Kantons Zürich ist die Stiftung FAR nicht eingetragen; laut der „Liste der beaufsichtigten nur überobligatorisch tätigen Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz im Kanton Zürich“ hat die BVG- und Stiftungsaufsicht des Kantons Zürich am 18. Juli 2013 die Aufsicht über die Stiftung FAR übernommen (vgl. www.bvs-zh.ch und Gerichtsakte Bl. 206 ff.).

4

Der Gesamtarbeitsvertrag für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (GAV FAR) wurde am 12. November 2002 zwischen dem Schweizerischen Baumeisterverband (SBV) einerseits und den Gewerkschaften Bau & Industrie GBI (heute UNIA) und SYNA andererseits abgeschlossen. Durch Beschluss vom 5. Juni 2003 erklärte der Schweizer Bundesrat den ursprünglich am 1. Juli 2003 in Kraft getretenen GAV FAR für allgemeinverbindlich, in der Folgezeit verlängerte er die auch in den Streitjahren gültige Allgemeinverbindlicherklärung durch mehrere weitere Beschlüsse (vgl. Gerichtsakte Bl. 216 ff.). Das mit dem GAV FAR verfolgte Ziel kommt in dessen Präambel zum Ausdruck; die Vertragschließenden heben dort das Bestreben hervor, „der körperlichen Belastung der Arbeitnehmer im Bauhauptgewerbe Rechnung zu tragen und die damit verbundenen Beschwerden im Alter zu lindern“ und „dem Baustellenpersonal eine finanziell tragbare Frühpensionierung zu ermöglichen“.

5

Der räumliche, betriebliche und persönliche Geltungsbereich des GAV FAR ist in Art. 1 ff. geregelt (zur Allgemeinverbindlichkeit vgl. Art. 5). Mit dem Vollzug des GAV FAR ist die Stiftung FAR betraut (vgl. Art. 23 GAV FAR und Gerichtsakte Bl. 233 ff.). Gemäß Art. 24 GAV FAR hat der Stiftungsrat ein Reglement mit ausführenden Bestimmungen erlassen. Bezüglich dieses Leistungs- und Beitragsreglements der Stiftung für den flexiblen Altersrücktritt im Bauhauptgewerbe (Reglement FAR) wird auf Bl. 12 ff. und Bl. 22 ff. (Stand: 1. Januar 2014 und 1. Juli 2016) des von der Rechtsbehelfsstelle des beklagten Finanzamts angelegten Heftstreifens (nachfolgend als Rechtsbehelfsakte bezeichnet) Bezug genommen. Die dem GAV FAR unterstehenden Unternehmen sind verpflichtet, dessen Bestimmungen und die des Reglements einzuhalten.

6

Die Mittel zur Finanzierung des flexiblen Altersrücktritts werden gemäß Art. 7 GAV FAR vor allem durch Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge finanziert (vgl. Art. 5 Reglement FAR). Für die Finanzierung gilt das Rentenwert-Umlageverfahren, wobei aus den Beiträgen nebst angemessenen Reserven lediglich die in den entsprechenden Zeitperioden zugesprochenen Überbrückungsleistungen und zu erwartenden Härtefallersatzleistungen finanziert werden dürfen. In den Streitjahren betrugen der Arbeitnehmerbeitrag 1 % des maßgeblichen Lohnes und der Arbeitgeberbeitrag 4 % des maßgeblichen Lohnes, der als „der AHV-pflichtige Lohn bis zum UVG-Maximum“ definiert wird (Art. 8 GAV FAR, vgl. auch Art. 6 ff. Reglement FAR).

7

Gemäß Art. 12 GAV FAR haben sich die Leistungen an die Anspruchsberechtigten an den vorhandenen Mitteln auszurichten (vgl. Art. 11 Reglement FAR). Es werden Leistungen erbracht, die den Altersrücktritt ab der Vollendung des 60. Altersjahres bis zum Erreichen des ordentlichen AHV-Alters ermöglichen und finanziell abfedern. Leistungszeitraum sind die letzten fünf Jahre vor dem ordentlichen AHV-Rentenalter. Die in Art. 13 GAV FAR enumerativ aufgeführten Leistungsarten (vgl. Art. 12 Reglement FAR) sind die folgenden: a) Überbrückungsrenten, b) Ersatz von Altersgutschriften BVG, c) zeitlich beschränkte Ergänzung der Witwen-, Witwer- und Waisenrente und d) Härtefallersatzleistungen. Die in Art. 14 Abs. 1 GAV FAR beschriebene Überbrückungsrente kann der Arbeitnehmende beanspruchen, wenn er kumulativ a) das 60. Altersjahr vollendet hat, b) das ordentliche AHV-Alter noch nicht erreicht hat, c) während mindestens 15 Jahren innerhalb der letzten 20 Jahre und davon die letzten sieben Jahre vor dem Leistungsbezug ununterbrochen in einem Betrieb gemäß Geltungsbereich GAV FAR eine beitragspflichtige Beschäftigung ausgeübt hat und d) die Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt (vgl. zur sog. ordentlichen Überbrückungsrente Art. 16 GAV FAR und Art. 13 ff. Reglement FAR). Bei nicht vollständiger Erfüllung des Kriteriums der Beschäftigungsdauer besteht unter bestimmten Voraussetzungen ein Anspruch auf eine gekürzte Überbrückungsrente (Art. 14 Abs. 2 GAV FAR; vgl. auch Art. 17 GAV FAR und Art. 16 Reglement FAR).

8

Gemäß Art. 16 GAV FAR (vgl. Art. 15 Reglement FAR) besteht bei der ordentlichen Überbrückungsrente die volle Rentenleistung aus einem Sockelbetrag von mindestens 6.000 CHF pro Jahr und 65 % des vertraglich vereinbarten, durchschnittlichen Jahreslohns ohne Zulagen, Überstundenentschädigung etc. (Rentenbasislohn); die Rentenobergrenze beträgt 80 % des Rentenbasislohns bzw. das 2,4 fache der maximalen einfachen AHV-Rente. Nach Art. 18 GAV FAR (vgl. Art. 16 Reglement FAR) können die Überbrückungsrenten gekürzt werden, soweit andere vertragliche oder gesetzliche Leistungen erbracht werden; die Einzelheiten der sog. Koordination sind im Reglement geregelt. Nach Art. 18 Abs. 1 Reglement FAR sind die Leistungen, soweit nicht ausdrückliche Ausnahmen vorgesehen sind, subsidiär zu anderen gesetzlichen und vertraglichen Leistungen. Gemäß Art. 18 Abs. 3 Reglement FAR dürfen Überbrückungsrenten kumuliert werden mit Rentenleistungen der AHV und der beruflichen Vorsorge, die wegen vorzeitigen Altersrücktritts gekürzt werden.

9

Wegen aller weiteren Einzelheiten der Bestimmungen des GAV FAR und des Reglements FAR wird ergänzend auf Bl. 193 ff. und 260 ff. der Gerichtsakte verwiesen.

10

2. a) Der einzeln veranlagte, 1965 geborene Kläger hatte in den Streitjahren seinen Wohnsitz in Deutschland. Er ist geschieden und von Beruf Bauwerker. In den Streitjahren war er Grenzgänger im Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA Schweiz). Seit September 2004 ist der Kläger, der nicht Mitglied einer Gewerkschaft ist, als „Kernbohrer auf dem Bau“ bei der X AG Bauunternehmung beschäftigt (vgl. Schreiben der Personalabteilung, Gerichtsakte Bl. 55). Er war in den Streitjahren gemäß Bestätigung der Arbeitgeberin (Gerichtsakte Bl. 55) aufgrund deren Mitgliedschaft im Schweizerischen Baumeisterverband „immer dem Schweizerischen Landesmanteltarifvertrag (LMV) und somit vollumfänglich dem FAR unterstellt“. Die X AG hat ihren Sitz in der Schweiz.

11

Bezüglich der monatlichen Lohnabrechnungen, weiterer Schreiben der Arbeitgeberin und der Versicherungsausweise der Vorsorgestiftung X AG zum 31.12.2014 und 31.12.2015 wird auf Bl. 91 ff. und 145 der Gerichtsakte und hinsichtlich der Lohnausweise für die Gesamtjahre auf Bl. 6 f. und 54 der Einkommensteuerakte verwiesen. Der Kläger sei im Jahr 2014 an 180 Tagen und im Jahr 2015 an 195 Tagen an ständig wechselnden Einsatzstellen tätig gewesen (nie länger als drei Monate auf derselben Baustelle). In den Versicherungsausweisen (vgl. auch Einkommensteuerakte Bl. 9, 55) werden die voraussichtlichen Leistungen für das „Rücktrittsalter 65“ (Normalfall) sowie für den Fall vorzeitiger Pensionierung (mit Alter 60, 62 und 63) beziffert.

12

In den Lohnausweisen für die Streitjahre werden „Beiträge AHV/IV/EO/ALV/NBUV“ in Höhe von insgesamt 5.441 CHF (2014) bzw. 6.059 CHF (2015) sowie ordentliche Beiträge zur beruflichen Vorsorge (zweite Säule) in Höhe von insgesamt 5.461 CHF (2014) bzw. 5.210 CHF (2015) ausgewiesen. Mangels Erfassung in den Gehaltsmitteilungen fanden die Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR keinen Eingang in die in den Jahreslohnausweisen genannten Gesamtbeiträge zur beruflichen Vorsorge.

13

b) Im Hinblick auf die vom Kläger für die Streitjahre abgegebenen Einkommensteuererklärungen wird auf Bl. 2 ff. und Bl. 48 ff. der Einkommensteuerakte Bezug genommen. Mit Einkommensteuerbescheiden vom 10. Februar 2016 und vom 6. Juni 2016 setzte der Beklagte, das Finanzamt, die Einkommensteuer für 2014 in Höhe von 15.119 EUR fest (vgl. Einkommensteuerakte Bl. 29 f., 40 f.). Zur Behandlung der Arbeitgeberbeiträge an die Stiftung FAR gab es die folgende Erläuterung: „Die Beiträge des Arbeitgebers in die FAR sind steuerpflichtiger Arbeitslohn i.S. des § 19 Einkommensteuergesetz, da der Arbeitnehmer einen direkten eigenen Anspruch aus dem Gesamtarbeitsvertrag FAR auf den Leistungsbezug erwirkt. Der steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn wurde daher um den AG-Anteil i.H.v. 3.112,00 CHF (= 4 %) erhöht“. Mit Änderungsbescheid vom 6. Juni 2017 (Einkommensteuerakte Bl. 45 f.) setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für 2014 auf 10.921 EUR fest und erläuterte, dass der FAR-Beitrag nach Maßgabe der tatsächlichen Beitragszahlungen des Arbeitnehmers laut den Lohnabrechnungen in Höhe von 2.531 CHF (vierfacher Beitrag des Arbeitgebers) dem Arbeitslohn hinzugerechnet worden sei.

14

Mit Einkommensteuerbescheid vom 25. Januar 2017 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer für 2015 in Höhe von 17.981 EUR fest (vgl. Einkommensteuerakte Bl. 75 f.). Mit Änderungsbescheid vom 6. Juni 2017 (Einkommensteuerakte Bl. 77 f.) setzte es sie auf 17.940 EUR fest und erläuterte wiederum, dass die Beiträge des Arbeitgebers in die FAR steuerpflichtiger Arbeitslohn seien und der Arbeitgeberanteil 4 % des Bruttolohns (3.165 CHF) betrage.

15

Hinsichtlich der zum Gegenstand des Klageverfahrens gewordenen Einkommensteuer-Änderungsbescheide vom 14. November 2018 wird auf Bl. 135 ff. der Gerichtsakte verwiesen. Die darin zugunsten des Klägers erfolgten geringfügigen Änderungen betrafen nicht die vom Finanzamt unverändert in Höhe von 53.615 EUR (2014) bzw. 72.291 EUR (2015) angenommenen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Die Einkommensteuer wurde nunmehr auf 10.824 EUR (2014) und 17.661 EUR (2015) festgesetzt. Gemäß den vorliegenden monatlichen Lohnabrechnungen für die Streitjahre (Gerichtsakte Bl. 92 ff., 102 ff.) geht das Finanzamt von Beiträgen der Arbeitgeberin zur Stiftung FAR in Höhe von 2.531 CHF bzw. 2.075,42 EUR im Jahr 2014 und in Höhe von 3.165 CHF bzw. 2.959,28 EUR im Jahr 2015 aus (vgl. Gerichtsakte Bl. 164 f.).

16

c) Der Kläger legte gegen die geänderten Bescheide für die Streitjahre jeweils fristgemäß Einspruch ein und wandte sich insbesondere gegen die Behandlung der FAR-Arbeitgeberbeiträge als steuerpflichtig (vgl. Rechtsbehelfsakte Bl. 3 ff.).

17

Die Arbeitnehmenden im Bauhauptgewerbe seien täglich besonderen körperlichen Belastungen ausgesetzt. Um ihnen eine vorzeitige Pensionierung zu ermöglichen, gebe es die Stiftung FAR. Bei Erfüllung der im GAV FAR definierten Voraussetzungen zahle diese vom 60. bis 65. Altersjahr eine Rente aus. Erfülle ein Arbeitnehmer die Voraussetzungen für den Bezug einer FAR-Rente, so sei es ihm selbst überlassen, den Zeitpunkt für seinen flexiblen Altersrücktritt zu bestimmen. Es bestehe keine Pflicht, bei Erreichen des 60. Altersjahres eine FAR-Rente in Anspruch zu nehmen. Der Kläger habe keinen gesicherten Rechtsanspruch auf diese Altersversorgung, wenn er vorzeitig aus dem Bau ausscheide, arbeitslos werde bzw. die Rente nicht in Anspruch nehme.

18

Es sei richtig, dass der Kläger „Ansprüche auf die Altersrücktrittsversicherung“ erwerbe, die ab dem 60. Lebensjahr (d.h. 2025) gezahlt werden könnten. Eine wichtige Voraussetzung dafür sei aber, dass der Kläger bis zu diesem Zeitpunkt noch im schweizerischen Bauhauptgewerbe tätig sei und bei einem Arbeitgeber beschäftigt sei, der auch Mitglied der Stiftung FAR sei. Laut Auskunft der Stiftung und der Gewerkschaft habe er keinen Anspruch auf Leistungen der FAR, wenn diese Voraussetzungen nicht erfüllt seien. Der Kläger frage sich deshalb, was dann sei, wenn er aufgrund von Krankheit oder Arbeitslosigkeit im Jahr 2025 die Voraussetzungen nicht erfülle und keinen Anspruch auf Überbrückungsrente habe.

19

Hinsichtlich des weiteren Verlaufs des Einspruchsverfahrens wird auf die Rechtsbehelfsakte verwiesen. Die Auffassung der Oberfinanzdirektion (OFD) Karlsruhe lässt sich Bl. 46 f. der Rechtsbehelfsakte entnehmen (vgl. Auszug aus dem Grenzgängerhandbuch, wonach die Arbeitgeberbeiträge in die FAR steuerpflichtiger Arbeitslohn seien; vgl. auch Gerichtsakte Bl. 257). Mit Schreiben vom 14. Februar 2017 bezog die OFD Karlsruhe konkret zum Streitfall Stellung; die steuerliche Behandlung der Beiträge zur Stiftung FAR als steuerpflichtiger Arbeitslohn sei nicht zu beanstanden (wird näher ausgeführt, siehe Gerichtsakte Bl. 258 und Rechtsbehelfsakte Bl. 49).

20

Durch die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2017, wegen deren Einzelheiten auf Bl. 7 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen wird, wies das Finanzamt den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück.

21

d) Der Kläger erhob daraufhin fristgemäß die vorliegende Klage, die zunächst von seinem früheren Prozessbevollmächtigten begründet wurde (vgl. Gerichtsakte Bl. 32 f.). Die von der Arbeitgeberin geleisteten Beiträge zur Stiftung FAR stellten keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn im Sinne des § 19 des für die beiden Streitjahre jeweils maßgeblichen Einkommensteuergesetzes (EStG) dar. Die Voraussetzungen für steuerpflichtige arbeitgeberseitige Zukunftssicherungsleistungen lägen nicht vor. Der Kläger erlange durch die Beiträge keinen unmittelbaren und nicht entziehbaren Rechtsanspruch auf Leistung. Dies ergebe sich aus dem Reglement der Stiftung FAR.

22

Nach Art. 11 Ziffer 1 des Reglements stünden Leistungen an die Anspruchsberechtigten unter dem Vorbehalt vorhandener Mittel. Gemäß Art. 18 des Reglements FAR seien die Leistungen nach dem Reglement subsidiär zu anderen gesetzlichen und vertraglichen Leistungen (Abs. 1) mit der Folge, dass eine Leistung seitens der Stiftung FAR ausscheide, wenn die anderen gesetzlichen oder vertraglichen Leistungen zu 100 % anzurechnen seien (Hinweis auf Abs. 2 Buchst. a). Darüber hinaus stünden jegliche Ansprüche des Klägers auf Leistungen aus der Stiftung FAR unter dem Vorbehalt, dass nicht der Stiftungsrat eine Leistungsgewährung ausschließe (Hinweis auf Art. 18 Abs. 7). Ob überhaupt eine Berechtigung des Klägers zum Bezug von Leistungen bestehe, bedürfe zusätzlich der Anerkennung und Feststellung seitens der Stiftung FAR (vgl. Art. 27 Abs. 1). Gemäß Art. 24 des Reglements FAR könne ein Anspruch widerrufen und entzogen werden.

23

Hilfsweise machte der frühere Klägervertreter geltend, die fraglichen Beitragszahlungen seien zumindest teilweise steuerfrei (Hinweis auf § 3 Nr. 28 EStG und § 3 Nr. 62 EStG). Ferner trat er der Auffassung des Finanzamts entgegen, dass die Arbeitgeberin des Klägers ihre Leistungen aufgrund tarifvertraglicher Verpflichtung erbringe; der Kläger sei nicht Gewerkschaftsmitglied, die Arbeitgeberleistungen würden auf arbeitsvertraglicher Grundlage erbracht, ohne dass die Zahlungen der Arbeitgeberin an die Stiftung FAR Arbeitslohnqualität hätten.

24

Der Kläger beantragt,
die Einkommensteuerbescheide für 2014 und 2015, jeweils vom 6. Juni 2017 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2017 und der Änderungsbescheide vom 14. November 2018 dahin zu ändern, dass die Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR (2014: 2.076 EUR, 2015: 2.960 EUR) nicht als steuerpflichtige Arbeitslöhne berücksichtigt werden,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

25

Das Finanzamt beantragt,
die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, dass aufgrund der inzwischen vorgelegten, nicht die FAR-Beiträge betreffenden Unterlagen die Einkommensteuer-Festsetzung für den Veranlagungszeitraum 2014 auf 10.810 EUR und die Einkommensteuer-Festsetzung für den Veranlagungszeitraum 2015 auf 15.785 EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

26

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei es bei Erlangung eines eigenen Rechtsanspruchs für den Arbeitslohncharakter der Zukunftssicherungsleistungen grundsätzlich unerheblich, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintrete und welche Leistungen er letztendlich erhalte. Selbst wenn er bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Versorgungseinrichtung überhaupt keine Leistungen erlange, stelle dies die Unentziehbarkeit des Rechtsanspruchs zur Zeit der Prämienzahlung nicht in Frage. Der Lohnzufluss liege in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers zur Stiftung FAR, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziere.

27

Die fraglichen Arbeitgeberbeiträge seien auch nicht steuerfrei, und zwar insbesondere weder nach § 3 Nr. 62 EStG noch nach § 3 Nr. 28 EStG.

28

Im Gegensatz zu Pensionskassen beschränkten sich die Leistungen der Stiftung FAR auf die Zahlung einer auf die letzten fünf Jahre vor Eintritt des ordentlichen AHV-Rentenalters begrenzten Überbrückungsrente und die Übernahme der Altersgutschriften nach dem BVG. Das bei der Stiftung FAR versicherte Risiko sei nicht das Alter an sich. Der GAV FAR sei demnach nicht mit der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar. Die Beiträge zur Stiftung FAR seien nicht aufgrund gesetzlicher Verpflichtung, sondern nach tarifvertraglicher Vereinbarung geschuldet und nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei (Hinweis des Finanzamts auf die BFH-Urteile vom 7. Mai 2009 VI R 8/07, BStBl II 2010, 194, juris-Rn. 27 ff. und vom 15. September 2011 VI R 36/09, BFH/NV 2012, 201; vgl. auch Gerichtsakte Bl. 58 R., wonach die Stiftung FAR keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen erbringe und insbesondere keine lebenslangen Renten gewähre).

29

Hieran ändere auch der Umstand nichts, dass der GAV FAR vom Schweizer Bundesrat für allgemeinverbindlich erklärt worden sei. Denn die Arbeitgeberin des Klägers sei bereits als Mitglied im Schweizerischen Baumeisterverband tarifgebunden, weshalb sie die Beiträge unabhängig von der Allgemeinverbindlicherklärung schon aufgrund ihrer tarifvertraglichen Verpflichtung an die Stiftung FAR habe abführen müsse. Sofern aus der Allgemeinverbindlicherklärung überhaupt eine gesetzliche Verpflichtung zur Beitragszahlung abgeleitet werden könne, würde dies allenfalls für die nicht tarifgebundenen Arbeitgeber gelten, die – im Gegensatz zur Arbeitgeberin des Klägers – nicht dem Schweizerischen Baumeisterverband angehörten und damit an sich nicht dem GAV FAR unterlägen.

30

Eine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28 EStG komme nicht in Betracht, weil es sich bei den Zahlungen des Arbeitgebers an die Stiftung FAR ihrer Art nach nicht um im Rahmen des Altersteilzeitgesetzes mögliche Zuwendungen handle und die Beiträge auch nicht als Leistungen in eine gesetzliche Rentenversicherung zu qualifizieren seien.

31

Die mündliche Verhandlung fand am 25. September 2020 statt (vgl. Protokoll, Gerichtsakte Bl. 190 f.). Aufgrund der zwischenzeitlichen, mehrere andere Punkte betreffenden Diskussion übersandte das Finanzamt kurz vor der mündlichen Verhandlung die aus Bl. 185 f. ersichtlichen Prüfberechnungen, bezüglich derer zwischen den Beteiligten Einigkeit besteht (vgl. Antragstellung). Der einzige verbliebene Streitpunkt ist die steuerliche Behandlung der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR. Einen nochmaligen Änderungsbescheid für eines der beiden Streitjahre hat das Finanzamt nicht erlassen.

32

Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die Einkommensteuerakte und die Rechtsbehelfsakte (Heftstreifen) des Finanzamts vor.

Entscheidungsgründe

33

Soweit das Finanzamt in seinem Antrag nicht bereits aus anderen Gründen als dem eigentlichen Streitpunkt des Klageverfahrens eine niedrigere Einkommensteuerfestsetzung anerkannt hat (vgl. 3.), ist die Klage unbegründet. Die Arbeitgeberbeiträge an die Stiftung FAR sind nach Maßgabe der höchstrichterlichen Rechtsprechung als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren (1.). Für die Annahme der Einkommensteuerfreiheit dieser Beiträge besteht nach der vorzunehmenden rechtsvergleichenden Betrachtung keine gesetzliche Grundlage im deutschen Einkommensteuerrecht (2.).

34

1. a) Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kläger war in den Streitjahren ein Grenzgänger im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA Schweiz, der nach dem Arbeitsende regelmäßig aus der Schweiz an seinen Wohnort in Deutschland zurückkehrte. Für die Einkünfte aus der abhängigen Beschäftigung bei der X AG Bauunternehmung steht nach dem bilateralen Abkommensrecht der Bundesrepublik Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu.

35

b) Die von der Arbeitgeberin für den Kläger in den Streitjahren an die Stiftung FAR entrichteten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von FAR 2.076 EUR im Jahr 2014 und 2.960 EUR im Jahr 2015 sind als Arbeitslohn des Klägers zu qualifizieren.

36

aa) Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist – soweit sich aus der Systematik des DBA Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt – gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Danach hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (vgl. BFH, Urteile vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650 und vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251).

37

bb) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende Bezüge oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Arbeitslohn ist jeder gewährte Bezug oder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist, ohne dass ihm eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur die BFH-Urteile vom 9. Mai 2019 VI R 28/17, BStBl II 2019, 785 und vom 13. Februar 2020 VI R 20/17, DStR 2020, 1428 mit weiteren Nachweisen, vgl. auch das BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251).

38

cc) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gehören (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BStBl II 2013, 190, vom 24. August 2017 VI R 58/15, BStBl II 2018, 72 sowie in BStBl II 2010, 194, BFH/NV 2012, 201, BStBl II 2017, 1251 und DStR 2020, 1428; vgl. in diesem Zusammenhang auch die klarstellende Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sowie § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung – LStDV –). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt ihm im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen er den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Für das Vorliegen von Arbeitslohn kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Arbeitgeber aufgrund einer gesetzlichen oder aber (tarif-)vertraglichen Verpflichtung leistet. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (vgl. zum Ganzen die BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 201, in BStBl II 2017, 1251, in BStBl II 2018, 72 und in DStR 2020, 1428).

39

dd) Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers nach der Rechtsprechung des BFH keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar, da der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschaftsvorteil oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt (vgl. BFH-Urteil in DStR 2020, 1428 mit weiteren Nachweisen).

40

c) Von diesen höchstrichterlich geklärten Rechtsgrundsätzen ausgehend sind die von der Arbeitgeberin für den Kläger an die FAR-Stiftung entrichteten Beiträge nach deutschem Recht steuerbarer Arbeitslohn, der dem Kläger in den Streitjahren in Höhe von 2.075,42 EUR (2014) bzw. 2.959,28 EUR (2015) zugeflossen ist.

41

Gemäß Art. 9 Abs. 1 GAV FAR (vgl. Art. 9 Abs. 1 Reglement FAR) schuldet die Arbeitgeberin der Stiftung FAR die gesamten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge. Aufgrund dieser Beiträge hat der Kläger in den Streitjahren eine Anwartschaft erlangt, d.h. eine rechtlich gesicherte, grundsätzlich unentziehbare Erwerbsaussicht auf zukünftige Leistungen der Stiftung gemäß Art. 12 ff. GAV FAR, deren Voraussetzungen in den Streitjahren noch nicht erfüllt waren (vgl. Art. 11 ff. Reglement FAR). Sowohl die Arbeitgeber- als auch die Arbeitnehmerbeiträge wurden im Interesse des Klägers an die Stiftung FAR geleistet. Für eine Differenzierung zwischen den Beiträgen der Arbeitgeberin und des Arbeitnehmers zur Stiftung FAR besteht im Hinblick auf die Qualifizierung als Arbeitslohn keine Rechtfertigung. Ob und in welcher Höhe der Kläger später tatsächlich Versicherungsleistung erlangen wird, ist nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Arbeitslohnqualifizierung in den Streitjahren unerheblich. Hinreichend und vorliegend gegeben ist ein durch die Teilnahme am kollektiven Finanzierungssystem begründetes Anwartschaftsrecht auf zukünftige Versorgung. Der durchaus nachvollziehbare, vom Kläger in der mündlichen Verhandlung noch einmal betonte Einwand, dass etwaige zukünftige Leistungen noch von zahlreichen „Eventualitäten“ abhängen können, steht der Bejahung der in den Streitjahren durch die Arbeitgeberbeiträge zugeflossenen Arbeitslöhne nicht entgegen.

42

d) Für die Qualifizierung der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR als Arbeitslohn spricht im Übrigen auch die BFH-Rechtsprechung zur gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestehenden Steuerfreiheit von schweizerischen obligatorischen Arbeitgeberbeiträgen zur AHV/IV sowie in Pensionskassen (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650 und in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 52 sowie die BFH-Urteile vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, BStBl II 2016, 675, juris-Rn. 53 f. und vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015, juris-Rn. 12, jeweils mit weiteren Nachweisen; zu § 3 Nr. 62 EStG vgl. auch ausführlich unten Ziff. 2 c). Da die Frage der Einkommensteuerfreiheit sich erst dann stellt, wenn einkommensteuerbarer Arbeitslohn vorliegt, ist solcher in den genannten Fällen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gegeben. Nichts anderes kann für die Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR gelten.

43

2. Die als Arbeitslohn zu qualifizierenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR sind in den Streitjahren auch einkommensteuerpflichtig. Für eine Steuerbefreiung fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, insbesondere besteht keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28 EStG (a), § 3 Nr. 56 EStG (b) und § 3 Nr. 62 EStG (c).

44

a) Steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG sind die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Altersteilzeitgesetzes (ATZG) sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Abs.1 Nr. 1 Buchst. b ATZG und des § 4 Abs. 2 ATZG, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch (SGB III) zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten, sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI), soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen.

45

Die im Fall des Klägers zu beurteilenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR sind weder mit Aufstockungsleistungen an Arbeitnehmer mit Teilzeitvereinbarung (erste und zweite Variante des § 3 Nr. 28 EStG) noch mit Arbeitgeberbeiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung bei vorzeitigem Altersrentenbezug des Arbeitnehmers (dritte Variante) vergleichbar. Die noch am ehesten in Betracht kommende dritte Variante (vgl. dazu das BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 32 ff.) scheitert daran, dass die vorliegend fraglichen Arbeitgeberbeiträge an die Stiftung FAR nicht in der Phase eines bereits begonnenen vorzeitigen Rentenbezugs gezahlt werden, sondern vor einem solchen Renteneintritt im Hinblick auf den eventuellen späteren Rentenbezug in Gestalt der Überbrückungsrenten nach dem GAV FAR. Zwar ließe sich argumentieren, dass auch das System des flexiblen Altersrücktritts im Bauhauptgewerbe der Schweiz „zur Erleichterung eines vorzeitigen Ruhestandes und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen“ dient (vgl. Formulierung des BFH in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 43). Anders als in den von § 3 Nr. 28 EStG im Inland erfassten Fällen kann bezogen auf das FAR-System hingegen nicht von einem im Sinne einer Altersteilzeitvereinbarung „gleitenden Übergang in den Ruhestand“ bzw. von der Förderung eines derartigen gleitenden Übergangs die Rede sein (vgl. die zitierte juris-Rn. 43).

46

Hinzu kommt, dass das FAR-System auch nicht als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung grundsätzlich vergleichbar angesehen werden kann. Es genügt nach dem BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251 für die entsprechende Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI nicht, dass nur Sinn und Zweck der entsprechenden Zahlungen im Wesentlichen übereinstimmen, sondern es ist zwingend notwendig, dass die Zahlungen in eine Versorgung fließen, die mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung grundsätzlich vergleichbar ist. Dass auf diese Anforderung nicht verzichtet werden kann, wird damit begründet, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 EStG durch den ausdrücklichen Verweis auf § 187a SGB VI erkennbar nur auf die Ausgleichszahlungen bezogen sei, die in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet werden. Auch hieran scheitert die Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG im Streitfall, da das FAR-System nicht Teil der durch das BVG vorgegebenen obligatorischen Versorgung ist und nicht lediglich der Stärkung der obligatorischen Versorgung dient, sondern eine überobligatorische, mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht grundsätzlich vergleichbare Zusatzversorgung beinhaltet (vgl. näher dazu sogleich b und c). Führen Arbeitgeberbeiträge nur zu einer Verbesserung der überobligatorischen Versorgung, sind sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei (vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 44 f.).

47

b) Steuerfrei nach § 3 Nr. 56 EStG sind Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes – AltZertG –) vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 1 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen (ab 1. Januar 2014 2 Prozent, ab 1. Januar 2020 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 4 Prozent). Die hiernach steuerfreien Beträge sind jeweils um die nach § 3 Nr. 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge (Arbeitgeberbeiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung) zu mindern.

48

Die Arbeitgeberbeiträge an die im Umlageverfahren finanzierte Stiftung FAR betreffen zwar das erste Dienstverhältnis des Klägers. Die Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 56 EStG scheitert jedoch schon daran, dass das FAR-System des flexiblen Altersrücktritts nach deutschem Systemverständnis nicht als eine betriebliche Altersversorgung verstanden werden kann, die mit einer solchen nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz - BetrAVG) vergleichbar ist. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) unterfallen bloße Überbrückungsleistungen nicht dem Schutzbereich des BetrAVG; solche Leistungen sind vielmehr selbst dann nicht als betriebliche Altersversorgung zu qualifizieren, wenn sie als Ruhegeld bezeichnet und erst ab der Vollendung des 60. Lebensjahres ausbezahlt werden (vgl. BAG-Urteile vom 28. Januar 1986 3 AZR 312/84, juris-Rn. 20 ff., vom 3. November 1998 3 AZR 454/97, juris-Rn. 23 ff., vom 10. Februar 2009 3 AZR 783/07, juris-Rn. 16 ff., und Schipp in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, 9. Aufl. 2020, Vorbemerkung vor § 1 BetrAVG, Rn. 37).

49

Selbst wenn noch vom Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung im Sinne der Vorschrift auszugehen wäre, ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG im Streitfall gleichwohl zu verneinen, weil GAV FAR und Reglement FAR keine Auszahlung einer Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG vorsehen. Hierfür erforderlich wären nämlich monatliche Leistungen in Form einer lebenslangen Leibrente oder Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr (vgl. insoweit auch die neue Fassung des § 3 Nr. 56 EStG, in der nunmehr statt auf § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG auf § 82 Abs. 2 Satz 2 EStG verwiesen wird, wonach ebenfalls eine lebenslange Leibrente erforderlich ist). Jedenfalls das Kriterium einer lebenslangen Rente erfüllt die das FAR-System prägende, im Zeitraum von der Vollendung des 60. Lebensjahres bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres, d.h. nur temporär beziehbare Überbrückungsrente nicht, so dass eine Steuerfreiheit der betreffenden Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56 EStG ausscheidet.

50

c) Schließlich folgt aus § 3 Nr. 62 EStG gleichfalls keine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR (vgl. Keller/Meier, Vorsorgeeinrichtungen nach der zweiten Säule der Schweizer Altersvorsorge, NWB 2017, 721 und 809, siehe dort S. 815 f. zur „Überbrückungsrente FAR-Stiftung (Bauhauptgewerbe)“).

51

aa) (1) Steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden nach Satz 2 Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers gleichgestellt a) für eine Lebensversicherung, b) für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, c) für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe, wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre (Satz 3). Nach dem in den Streitjahren noch anwendbaren § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet; Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung sind anzurechnen (Hinweis: § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG wurde mit Wirkung ab dem 1. Januar 2018 aufgehoben, siehe dazu Art. 9 und 17 des Gesetzes zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze – Betriebsrentenstärkungsgesetz – vom 17. August 2017, BGBl I 2017, 3214, vgl. dort S. 3223 und S. 3229 f.).

52

(2) § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist nicht nur im reinen Inlandsfall anwendbar, sondern auch, wenn sich die Verpflichtung des Arbeitgebers zu einer die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers betreffenden Beitragsleistung aus ausländischen sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder aus einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden ausländischen Bestimmung ergibt (vgl. die BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014 sowie in BStBl II 2016, 650, BStBl II 2017, 1251 und DStR 2020, 1428 mit weiteren Nachweisen). Die in § 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alternative EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also die Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung, sind den auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG) gleichgestellt (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650 und DStR 2020, 1428, juris-Rn. 24).

53

(3) Die Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG umfasst hiernach schon gemäß ihrem Wortlaut nicht nur die auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG), sondern auch die diesen explizit gleichgestellten Leistungen. Letztere werden nach der Rechtsprechung des BFH indes nur erfasst, sofern sie wirtschaftlich den – steuerfreien –Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteil in DStR 2020, 1428 mit Hinweis auf BTDrucks 8/2501, 18). Hieran hat sich durch die Einfügung der zweiten und dritten Alternative in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 (vgl. BTDrucks 12/1108, 51) nichts geändert. Dementsprechend sind in der Vergangenheit auch nur solche Arbeitgeberbeiträge als von § 3 Nr. 62 EStG erfasst angesehen worden, die aufgrund einer nach ausländischen Gesetzen bestehenden Verpflichtung an ausländische Sozialversicherungsträger geleistet werden, die den inländischen Sozialversicherungsträgern vergleichbar sind (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650, juris-Rn. 16 und in DStR 2020, 1428, juris-Rn. 31).

54

(4) Dem Finanzgericht als Tatgericht obliegt in diesem Zusammenhang die Prüfung, ob es sich bei den fraglichen Arbeitgeberbeiträgen um eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung handelt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass das zu beurteilende ausländische System nach seiner Struktur und den von ihm im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über die inländische Sozialversicherung vergleichbar ist (vgl. zur vom Tatgericht durchzuführenden Vergleichbarkeitsprüfung BFH-Urteil in DStR 2020, 1428 mit Verweis auf die BFH-Urteile vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BStBl II 2011, 628, vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657 und in BStBl II 2017, 1251; vgl. ferner die BFH-Entscheidungen vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, juris-Rn. 29 ff. und vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BStBl II 2014, 103, juris-Rn. 17 f.). Nur für den Fall einer derartigen zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen feststellbaren Vergleichbarkeit, die nicht eine – in der Praxis unwahrscheinliche bzw. kaum denkbare – Identität erfordert (vgl. die vorstehend zitierten Urteile), sind streitige Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 62 Satz 1 2. oder 3. Alternative EStG steuerfrei.

55

bb) Gemessen daran kann der Senat die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG im Streitfall nicht feststellen. Die für das FAR-System in der Schweiz vorzunehmende Vergleichbarkeitsprüfung führt zu einem für das Begehren des Klägers negativen Ergebnis.

56

(1) Gemäß dem bereits zitierten Urteil des BGer vom 7. Dezember 2012 9C_374/2012 handelt es sich bei der Stiftung FAR aus der Perspektive des schweizerischen Rechts um eine „ausschließlich in der freiwilligen beruflichen Vorsorge tätige Personalfürsorgestiftung“. Sie ist nicht im Register für die berufliche Vorsorge des zuständigen Kantons, sondern lediglich in der „Liste der beaufsichtigten nur überobligatorisch tätigen Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz im Kanton Zürich“ geführt. Im Schweizer Schrifttum (vgl. z.B. Vetter-Schreiber, Berufliche Vorsorge, Kommentar zum BVG und FZG, 3. Aufl. 2013, Art. 49 BVG, Rh. 17 ff.) wird das System des flexiblen Altersrücktritts im Bauhauptgewerbe als ein Sonderfall beschrieben; die Stiftung FAR erbringe nicht obligatorische Leistungen im Sinne von Art. 7 ff. BVG, sondern ausschließlich überobligatorische Personalvorsorgeleistungen im Sinne von Art. 331 des Obligationenrechts (OR) und Art. 89a ZGB (vgl. in diesem Zusammenhang Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Ziff. 3.2.7, Rn. 689 ff. zum flexiblen Altersrücktritt, und dort insbesondere die Fußnote 57, wonach die im GAV FAR „vereinbarte Ausrichtung von Überbrückungsrenten zwischen dem 60. und 65. Altersjahr und die gleichzeitige weitere Beitragsentrichtung von Altersgutschriften an die Vorsorgeeinrichtung … von einem vollständigen Altersrücktritt unter gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Beitragspflicht“ ausgehe, dieser sei damit nicht mit Art. 33a BVG vergleichbar; zu den Rechtsbeziehungen im Obligatoriumsbereich und in der überobligatorischen Vorsorge vgl. a.a.O. Rn. 408 ff.).

57

(2) Der Senat kann nicht feststellen, dass das vergleichsweise eng abgegrenzte, eigenständige FAR-System der Schweiz nach seiner Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden temporären Leistungen mit der Absicherung über die inländische Sozial- bzw. Rentenversicherung vergleichbar ist. Im Hinblick auf die Struktur des FAR-Systems fehlt es an einer vergleichbaren inländischen Institution einer der Sozialversicherung zuzurechnenden Rentenversicherung; der Senat vermag ein solches Pendant im Inland weder zu erkennen noch hat der Kläger insoweit Erhellendes vorgetragen. Ungeachtet der Frage ihrer Vergleichbarkeit und der resultierenden Rechtsfolgen erscheinen insbesondere die Sozialkassen der Bauwirtschaft (SOKA-BAU) und die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) nach ihrer Struktur nicht mit der Stiftung FAR vergleichbar; dies gilt erst recht unter Berücksichtigung der im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen (zur steuerlichen Würdigung des VBL-Systems vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2010, 194 und BFH/NV 2012, 201; vgl. in diesem Kontext auch das BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 X R 18/10, BStBl II 2014, 25 zur Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfegermeister).

58

Prägend für die Leistungen der Stiftung FAR sind die in den fünf letzten Jahren vor dem ordentlichen AHV-Rentenalter (65 Jahre bei Männern) zu erbringenden, systemspezifischen Überbrückungsrenten. U.a. für derartige, wenn auch im Rahmen eines dem Leistungsumfang nach umfassenderen Pensionskassensystems geleistete Überbrückungsrenten hat das Finanzgericht Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 18. September 2014 3 K 1507/13 (DStRE 2017, 283) entschieden, dass es sich hierbei um freiwillige, überobligatorische und damit privatrechtliche Altersleistungen der im dortigen Streitfall betroffenen Pensionskasse handle; eine zusammenfassende Beurteilung der Überbrückungs- und Alters-Zusatzrente mit der sich gegebenenfalls anschließenden AHV-Rente sei nicht zulässig. Der 3. Senat verwies in dieser Entscheidung darauf, dass die Frage der Qualifizierung der von einer schweizerischen Pensionskasse entrichteten Überbrückungsrente vom Bundessozialgericht (BSG) im Urteil vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R (juris) offengelassen worden sei (vgl. die juris-Rn. 12 dieses Urteils, wonach im konkreten Streitfall dahinstehen konnte, ob es sich auch bei der monatlichen Überbrückungsrente um eine der Altersrente aus der deutschen Rentenversicherung vergleichbare Leistung handle). Ferner verwies der 3. Senat in seinem Urteil auf die abweichende Auffassung des Landessozialgerichts Baden-Württemberg in dessen Urteil vom 25. Februar 2014 L 13 AL 2999/12 (juris).

59

Der erkennende Senat schließt sich mit Blick auf das hier zu beurteilende FAR-System der Rechtsprechung des 3. Senats des Finanzgerichts an. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass es sich nach dem im Anschluss an das Urteil 3 K 1507/13 ergangenen BFH-Urteil (BStBl II 2017, 1251) bei der dort behandelten Alters-Zusatzrente „zweifelsfrei um keine Rente aus dem Obligatorium“ handelte und dass Entsprechendes nach Ansicht des BFH auch für die Überbrückungsrente galt, die nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des Finanzgerichts ebenfalls auf freiwilliger und nicht auf obligatorischer Basis geleistet worden sei (vgl. juris-Rn. 80). In tatsächlicher Hinsicht ist im vorliegenden Streitfall insofern ein im Wesentlichen übereinstimmender Ausgangssachverhalt gegeben. Daraus folgt nach Auffassung des Senats, dass auch hier die Überbrückungsrenten nicht als sozialversicherungsgleiche Leistungen angesehen werden können, die eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG begründen könnten. Bei rechtsvergleichender Betrachtung sind die für das FAR-System charakteristischen Leistungen vielmehr Leistungen eines ausländischen Systems, die nach ihrem Umfang bei rechtsvergleichender Betrachtung nicht mit der Absicherung über die inländische Sozialversicherung vergleichbar sind.

60

Soweit das Sozialgericht Leipzig in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes im Jahr 2015 davon ausging, dass es sich bei der Stiftung FAR „mangels entgegenstehender Anhaltspunkte“ um eine nach Art. 48 BVG registrierte Versorgungseinrichtung handle (vgl. den Beschluss vom 30. September 2015 S 8 KR 275/15 ER, juris-Rn. 31 mit Verweis auf Rechtsprechung des BSG), trifft dies in tatsächlicher Hinsicht nicht zu. Auch in rechtlicher Hinsicht teilt der Senat aus den genannten Gründen – jedenfalls mit Blick auf die Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG – nicht die hieraus abgeleitete Schlussfolgerung des Sozialgerichts, dass FAR-Renten als mit Altersrenten aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Rentenleistungen zu qualifizieren sind.

61

Ohne dass es noch darauf ankommt, sei darüber hinaus angeführt, dass der Umstand, dass sich der Arbeitgeberbeitrag zur Stiftung FAR im Streitjahr auf das Vierfache des Arbeitnehmerbeitrags belief (1 % Arbeitnehmerbeitrag, 4 % Arbeitgeberbeitrag), ebenfalls gegen die strukturelle Vergleichbarkeit des FAR-Systems mit der deutschen Sozial- bzw. Rentenversicherung sprechen könnte. Hierauf muss nicht mehr näher eingegangen werden.

62

(3) Zwar ist die Frage, ob das ausländische Altersversorgungssystem eine zu beurteilende Rentenversicherung der Basisversorgung zuordnet oder nicht, ebenso wie die Frage der Systemfinanzierung (Kapitaldeckungsverfahren versus Umlageverfahren) für die inländische Qualifizierung grundsätzlich unmaßgeblich (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 628, juris-Rn. 29 und Förster, Steuerliche Aspekte grenzüberschreitender Basisversorgung im Alter, IStR 2017, 461). Allerdings differenziert der BFH in seiner ständigen, konkret zu der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 EStG ergangenen Rechtsprechung gerade danach, ob aus der Sicht des schweizerischen Sozialsystems obligatorische oder überobligatorische Arbeitgeberbeiträge vorliegen. Während obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der AHV/IV gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind, sind überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse als Beiträge im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG nur innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG anzurechnen (vgl. die Leitsätze des BFH-Urteils in BStBl II 2016, 650 sowie juris-Rn. 19 ff.; vgl. auch die BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10 BStBl II 2016, 665, juris-Rn. 61 ff., in BStBl II 2016, 675, in BFH/NV 2017, 1015, juris-Rn. 12 ff. sowie den zweiten Leitsatz des BFH-Urteils vom 16. September 2015 I R 83/11, BStBl II 2016, 681 und juris-Rn. 20). Nach Maßgabe der bisherigen Rechtsprechung des I., VI., VIII. und X. Senats des BFH ist für die auf § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG gestützte Bejahung der Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR kein Raum.

63

(4) Vor diesem Hintergrund hat der erkennende Senat erwogen, ob die durch Bundesratsbeschluss in der Schweiz erfolgte Allgemeinverbindlicherklärung des GAV FAR an der Verneinung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG insofern etwas ändern könnte, als jedenfalls in dieser Hinsicht von einem „obligatorischen“ Charakter der FAR-Beiträge gesprochen werden könnte. Im Ergebnis kann die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG hingegen auch unter diesem Aspekt nicht begründet werden, weil die Allgemeinverbindlicherklärung in der Sache den überobligatorischen Charakter der FAR-Leistungen unberührt lässt.

64

(a) In seinem Urteil vom 26. Januar 2012 9C_347/2011 (BGE 138 V 32) hat das BGer Ausführungen zu den die Allgemeinverbindlicherklärung betreffenden Vorschriften des Schweizer Rechts im Allgemeinen sowie zur Allgemeinverbindlicherklärung des GAV FAR im Besonderen gemacht. Ob es sich bei Arbeitgeberbeiträgen, die gestützt auf eine Allgemeinverbindlicherklärung zu entrichten sind, um öffentlich-rechtliche Abgaben handle, die überdies als Steuern zu qualifizieren seien, konnte das BGer im Urteil vom 26. Januar 2012 offenlassen (vgl. Ziff. 3.2). Es hielt aber fest, dass die Bemessung der Beiträge in generell-abstrakter Weise im allgemeinverbindlich erklärten Art. 8 GAV FAR festgelegt werde (Ziff. 3.5). Die allgemeinverbindlich erklärte Pflicht des Arbeitgebers zur Entrichtung von Vorsorgebeiträgen an die Stiftung FAR beruhe insgesamt auf genügenden gesetzlichen Grundlagen, von einer Verletzung des Legalitäts- oder Gewaltentrennungsprinzips könne in diesem Zusammenhang nicht gesprochen werden (vgl. Ziff. 3.6). Die Allgemeinverbindlicherklärung des GAV FAR sei eine normative Regelung mit Rechtsetzungscharakter (vgl. dazu Art. 4 des schweizerischen Bundesgesetzes über die Allgemeinverbindlicherklärung von Gesamtarbeitsverträgen – AVEG –), welche im Bundesblatt publiziert (Art. 14 Abs. 1 AVEG) und demzufolge als bekannt vorausgesetzt werde; die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Anmeldung und Bezahlung von Beiträgen an die Stiftung FAR ergebe sich unmittelbar aus der Allgemeinverbindlicherklärung bzw. dem allgemeinverbindlichen Vertrag mit Gesetzescharakter (Ziff. 4.1).

65

Auch das österreichische Bundesfinanzgericht (BFG) vertrat in einem den Schweizer GAV FAR betreffenden Urteil vom 17. Januar 2019 RV/1100553/2015 (abrufbar auf der Seite www.bfg.gv.at) aufgrund der vorstehenden Ausführungen des BGer in dessen Urteil vom 26. Januar 2012 die Auffassung, „dass es sich beim GAV FAR auf Grund der Allgemeinverbindlicherklärung durch den Bundesrat und die Publikation im Bundesblatt um ein Gesetz handelt“.

66

(b) Zum deutschen Recht hat der BFH mit Blick auf die Frage der Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen aufgrund eines für allgemeinverbindlich erklärten Tarifvertrags entschieden, dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zumindest für einen Arbeitgeber in Betracht komme, der selbst nicht tarifgebunden und (nur) aufgrund der Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags gemäß § 5 Tarifvertragsgesetz (TVG) zur Zahlung verpflichtet sei (vgl. BFH, Urteil vom 13. September 2007 VI R 16/06, BStBl II 2008, 394). Demgegenüber ließ der BFH in dieser bereits etwas länger zurückliegenden Entscheidung offen, ob Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers, zu denen er schon aufgrund eigener Tarifbindung (§ 4 TVG) verpflichtet sei und die insofern als aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht angesehen werden könnten (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2010, 194, wonach eine Verpflichtung aufgrund Tarifvertrags keine gesetzliche Verpflichtung im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG sei), selbst dann nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei bleiben, wenn der betreffende Tarifvertrag für allgemeinverbindlich erklärt worden sei. Soweit ersichtlich, ist die Frage der steuerlichen Behandlung bei unabhängig von einer Allgemeinverbindlicherklärung ohnehin tarifgebundenen Arbeitgebern seitdem höchstrichterlich ungeklärt geblieben.

67

Der erkennende Senat neigt in diesem Kontext der Auffassung zu, dass im Fall der Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags für die Frage der Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nicht danach zu differenzieren ist, ob der Arbeitgeber ohnehin gemäß § 4 TVG tarifgebunden und schon deshalb beitragspflichtig ist oder aber ob er nur aufgrund der Allgemeinverbindlicherklärung des betreffenden, infolgedessen wie ein Gesetz wirkenden Tarifvertrags (vgl. § 5 Abs. 4 TVG) beitragspflichtig wird. Die Auslegung des Gesetzes nach dem Wortlaut, nach der Systematik und auch nach dem Zweck der Norm führt nach Auffassung des Senats in beiden Fällen zu ein und demselben Normverständnis, dass nämlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG im Fall der Allgemeinverbindlicherklärung die Zukunftssicherungsleistungen eines Arbeitgebers unabhängig von der Tarifbindung des Arbeitgebers steuerfrei sind. Die besseren Gründe dürften insoweit gegen eine Differenzierung nach der originären Tarifbindung des Arbeitgebers sprechen und dafür, dass nach einer Allgemeinverbindlicherklärung alle „tariflichen“ Arbeitgeberbeiträge gleichermaßen nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei bleiben können, wenn die weiteren diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt sind.

68

(c) Auch wenn die Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags danach in formeller Hinsicht den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG auch für die ohnehin tarifgebundenen Arbeitgeber eröffnen könnte, ist die Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR aufgrund der in materieller Hinsicht fehlenden Vergleichbarkeit mit der inländischen Sozialversicherung gleichwohl zu verneinen. Denn ebenso wie bei der ersten und zweiten Variante des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist das materielle Kriterium der Vergleichbarkeit auch bei der dritten Variante unverzichtbare zusätzliche Bedingung für die Anerkennung der Steuerfreiheit. Die Allgemeinverbindlicherklärung bewirkt somit im konkreten Streitfall nach Auffassung des Senats zwar die „formelle Gesetzesgleichheit“, nicht dagegen die kumulativ erforderliche „materielle Sozialversicherungsgleichheit“, an der es nach den obigen Ausführungen fehlt.

69

(d) Als weiteres Argument ist schließlich anzuführen, dass in Gestalt des BFH-Urteils I R 83/11 (BStBl II 2016, 681) immerhin eine höchstrichterliche Entscheidung vorliegt, nach der überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer öffentlich-rechtlichen Versicherungskasse eines Schweizer Kantons – im Gegensatz zu den betreffenden obligatorischen Arbeitgeberbeiträgen – nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind, sondern als Beiträge im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG (nur) innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei bleiben können; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind jedoch die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen (vgl. den zweiten Leitsatz). Auch diese Behandlung überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge zu öffentlich-rechtlichen Pensionskassen spricht gegen die Einbeziehung der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR in die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.

70

(e) Da der Senat sich darüber hinaus der Rechtsprechung des 3. Senats zur einkommensteuerlichen Gleichbehandlung der Beiträge in privatrechtliche bzw. öffentlich-rechtliche Schweizer Pensionskassen anschließt (vgl. FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 7. April 2020 3 K 1497/18, EFG 2020, 1245 mit Anm. Himmelsbach; das betreffende Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 12/20 anhängig), erscheint es zudem als einzige konsequente Schlussfolgerung, dass die formell quasi-gesetzlichen (und nur insofern „obligatorischen“), materiell aber gleichwohl überobligatorischen und nicht mit der inländischen Sozialversicherung vergleichbaren Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind.

71

cc) Eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn selbst wenn die Stiftung FAR als Pensionskasse im Sinne dieser im Streitzeitraum noch anwendbaren Vorschrift zu verstehen wäre, scheitert eine vollständige oder teilweise Steuerfreiheit nach Satz 4 im Streitfall daran, dass „Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung“ anzurechnen sind. Da hierunter auch die Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge zu einer Schweizer Pensionskasse fallen (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650, juris-Rn. 14 ff., 23 ff., in BStBl II 2016, 665, juris-Rn. 68, in BStBl II 2016, 675, juris-Rn. 54, in BStBl II 2016, 681, juris-Rn. 20 und in BFH/NV 2017, 1015, juris-Rn. 20 sowie den Gerichtsbescheid des FG Baden-Württemberg in EFG 2020, 1245, juris-Rn. 40) und diese nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG befreiten Arbeitgeberbeiträge im Fall des Klägers die Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR übersteigen, wird eine etwaige dem Grunde nach gegebene Steuerfreiheit jedenfalls in voller Höhe aufgezehrt.

72

d) Im Ergebnis besteht nach alledem keine gesetzliche Grundlage, um die im Streit stehenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR als nicht steuerbar oder als nicht steuerpflichtig zu behandeln.

73

3. Soweit das Finanzamt den Klagabweisungsantrag in der mündlichen Verhandlung gemäß seinen jüngsten Prüfberechnungen eingeschränkt hat, sind die mit der Klage angegriffenen Einkommensteuerbescheide entsprechend zu ändern (vgl. Tenor Ziff. 1). Im Übrigen und insbesondere hinsichtlich der Streitfrage der steuerlichen Behandlung der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR sind die mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2017 hingegen rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Insoweit war die Klage daher abzuweisen (vgl. Tenor Ziff. 2).

74

4. a) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), da der Kläger mit seinem eigentlichen Klagebegehren in vollem Umfang unterlegen ist. Die Antragseinschränkung des Finanzamts basiert auf den vom Kläger erst im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen und rechtfertigt keine anteilige Kostentragung des Finanzamts (vgl. § 137 FGO).

75

b) Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Der Senat misst der Frage, wie Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR einkommensteuerlich zu qualifizieren sind, im Hinblick auf die vom Kläger nicht in den Vordergrund seiner Klagebegründung gestellte, für die Entscheidung aber dennoch erhebliche Frage der Steuerfreiheit grundsätzliche Bedeutung zu. Beim Finanzgericht Baden-Württemberg ist insofern inzwischen mindestens ein weiteres Klageverfahren (Az. 3 K 1419/20) anhängig.

Gründe

33

Soweit das Finanzamt in seinem Antrag nicht bereits aus anderen Gründen als dem eigentlichen Streitpunkt des Klageverfahrens eine niedrigere Einkommensteuerfestsetzung anerkannt hat (vgl. 3.), ist die Klage unbegründet. Die Arbeitgeberbeiträge an die Stiftung FAR sind nach Maßgabe der höchstrichterlichen Rechtsprechung als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren (1.). Für die Annahme der Einkommensteuerfreiheit dieser Beiträge besteht nach der vorzunehmenden rechtsvergleichenden Betrachtung keine gesetzliche Grundlage im deutschen Einkommensteuerrecht (2.).

34

1. a) Der unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Kläger war in den Streitjahren ein Grenzgänger im Sinne von Art. 15a Abs. 2 Satz 1 DBA Schweiz, der nach dem Arbeitsende regelmäßig aus der Schweiz an seinen Wohnort in Deutschland zurückkehrte. Für die Einkünfte aus der abhängigen Beschäftigung bei der X AG Bauunternehmung steht nach dem bilateralen Abkommensrecht der Bundesrepublik Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu.

35

b) Die von der Arbeitgeberin für den Kläger in den Streitjahren an die Stiftung FAR entrichteten Arbeitgeberbeiträge in Höhe von FAR 2.076 EUR im Jahr 2014 und 2.960 EUR im Jahr 2015 sind als Arbeitslohn des Klägers zu qualifizieren.

36

aa) Da der Begriff der unselbständigen Arbeit im Abkommen selbst nicht definiert wird, ist – soweit sich aus der Systematik des DBA Schweiz nichts Gegenteiliges ergibt – gemäß Art. 3 Abs. 2 DBA Schweiz auf das nationale Recht abzustellen. Danach hat bei Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, jeder nicht anders definierte Ausdruck die Bedeutung, die ihm nach dem Recht dieses Staates über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des Abkommens sind (vgl. BFH, Urteile vom 29. April 2009 X R 31/08, BFH/NV 2009, 1625, vom 24. September 2013 VI R 6/11, BStBl II 2016, 650 und vom 17. Mai 2017 X R 10/15, BStBl II 2017, 1251).

37

bb) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende Bezüge oder um einmalige Bezüge handelt (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Arbeitslohn ist jeder gewährte Bezug oder Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist, ohne dass ihm eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur die BFH-Urteile vom 9. Mai 2019 VI R 28/17, BStBl II 2019, 785 und vom 13. Februar 2020 VI R 20/17, DStR 2020, 1428 mit weiteren Nachweisen, vgl. auch das BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251).

38

cc) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gehören (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BStBl II 2013, 190, vom 24. August 2017 VI R 58/15, BStBl II 2018, 72 sowie in BStBl II 2010, 194, BFH/NV 2012, 201, BStBl II 2017, 1251 und DStR 2020, 1428; vgl. in diesem Zusammenhang auch die klarstellende Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sowie § 2 Abs. 2 Nr. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung – LStDV –). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt ihm im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liegt dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen er den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziert. Unerheblich ist, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Für das Vorliegen von Arbeitslohn kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Arbeitgeber aufgrund einer gesetzlichen oder aber (tarif-)vertraglichen Verpflichtung leistet. Auch die Art des zur Zukunftssicherung angewandten Deckungssystems ist für die Qualifizierung der entsprechenden Beiträge als Arbeitslohn grundsätzlich nicht von Bedeutung. Es genügt, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält; dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht, ist unschädlich (vgl. zum Ganzen die BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 201, in BStBl II 2017, 1251, in BStBl II 2018, 72 und in DStR 2020, 1428).

39

dd) Demgegenüber stellt die Entrichtung des gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberanteils zur Renten-, Kranken- und Arbeitslosenversicherung eines Arbeitnehmers nach der Rechtsprechung des BFH keinen gegenwärtig zufließenden Arbeitslohn dar, da der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer durch die Zahlung weder einen individuellen Mitgliedschaftsvorteil oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs erfährt (vgl. BFH-Urteil in DStR 2020, 1428 mit weiteren Nachweisen).

40

c) Von diesen höchstrichterlich geklärten Rechtsgrundsätzen ausgehend sind die von der Arbeitgeberin für den Kläger an die FAR-Stiftung entrichteten Beiträge nach deutschem Recht steuerbarer Arbeitslohn, der dem Kläger in den Streitjahren in Höhe von 2.075,42 EUR (2014) bzw. 2.959,28 EUR (2015) zugeflossen ist.

41

Gemäß Art. 9 Abs. 1 GAV FAR (vgl. Art. 9 Abs. 1 Reglement FAR) schuldet die Arbeitgeberin der Stiftung FAR die gesamten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge. Aufgrund dieser Beiträge hat der Kläger in den Streitjahren eine Anwartschaft erlangt, d.h. eine rechtlich gesicherte, grundsätzlich unentziehbare Erwerbsaussicht auf zukünftige Leistungen der Stiftung gemäß Art. 12 ff. GAV FAR, deren Voraussetzungen in den Streitjahren noch nicht erfüllt waren (vgl. Art. 11 ff. Reglement FAR). Sowohl die Arbeitgeber- als auch die Arbeitnehmerbeiträge wurden im Interesse des Klägers an die Stiftung FAR geleistet. Für eine Differenzierung zwischen den Beiträgen der Arbeitgeberin und des Arbeitnehmers zur Stiftung FAR besteht im Hinblick auf die Qualifizierung als Arbeitslohn keine Rechtfertigung. Ob und in welcher Höhe der Kläger später tatsächlich Versicherungsleistung erlangen wird, ist nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung für die Arbeitslohnqualifizierung in den Streitjahren unerheblich. Hinreichend und vorliegend gegeben ist ein durch die Teilnahme am kollektiven Finanzierungssystem begründetes Anwartschaftsrecht auf zukünftige Versorgung. Der durchaus nachvollziehbare, vom Kläger in der mündlichen Verhandlung noch einmal betonte Einwand, dass etwaige zukünftige Leistungen noch von zahlreichen „Eventualitäten“ abhängen können, steht der Bejahung der in den Streitjahren durch die Arbeitgeberbeiträge zugeflossenen Arbeitslöhne nicht entgegen.

42

d) Für die Qualifizierung der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR als Arbeitslohn spricht im Übrigen auch die BFH-Rechtsprechung zur gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestehenden Steuerfreiheit von schweizerischen obligatorischen Arbeitgeberbeiträgen zur AHV/IV sowie in Pensionskassen (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650 und in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 52 sowie die BFH-Urteile vom 2. Dezember 2014 VIII R 40/11, BStBl II 2016, 675, juris-Rn. 53 f. und vom 25. Januar 2017 X R 51/14, BFH/NV 2017, 1015, juris-Rn. 12, jeweils mit weiteren Nachweisen; zu § 3 Nr. 62 EStG vgl. auch ausführlich unten Ziff. 2 c). Da die Frage der Einkommensteuerfreiheit sich erst dann stellt, wenn einkommensteuerbarer Arbeitslohn vorliegt, ist solcher in den genannten Fällen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung gegeben. Nichts anderes kann für die Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR gelten.

43

2. Die als Arbeitslohn zu qualifizierenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR sind in den Streitjahren auch einkommensteuerpflichtig. Für eine Steuerbefreiung fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage, insbesondere besteht keine Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 28 EStG (a), § 3 Nr. 56 EStG (b) und § 3 Nr. 62 EStG (c).

44

a) Steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG sind die Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a des Altersteilzeitgesetzes (ATZG) sowie die Beiträge und Aufwendungen im Sinne des § 3 Abs.1 Nr. 1 Buchst. b ATZG und des § 4 Abs. 2 ATZG, die Zuschläge, die versicherungsfrei Beschäftigte im Sinne des § 27 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch (SGB III) zur Aufstockung der Bezüge bei Altersteilzeit nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen erhalten, sowie die Zahlungen des Arbeitgebers zur Übernahme der Beiträge im Sinne des § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI), soweit sie 50 Prozent der Beiträge nicht übersteigen.

45

Die im Fall des Klägers zu beurteilenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR sind weder mit Aufstockungsleistungen an Arbeitnehmer mit Teilzeitvereinbarung (erste und zweite Variante des § 3 Nr. 28 EStG) noch mit Arbeitgeberbeiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung bei vorzeitigem Altersrentenbezug des Arbeitnehmers (dritte Variante) vergleichbar. Die noch am ehesten in Betracht kommende dritte Variante (vgl. dazu das BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 32 ff.) scheitert daran, dass die vorliegend fraglichen Arbeitgeberbeiträge an die Stiftung FAR nicht in der Phase eines bereits begonnenen vorzeitigen Rentenbezugs gezahlt werden, sondern vor einem solchen Renteneintritt im Hinblick auf den eventuellen späteren Rentenbezug in Gestalt der Überbrückungsrenten nach dem GAV FAR. Zwar ließe sich argumentieren, dass auch das System des flexiblen Altersrücktritts im Bauhauptgewerbe der Schweiz „zur Erleichterung eines vorzeitigen Ruhestandes und zum Ausgleich der damit verbundenen Rentenminderungen“ dient (vgl. Formulierung des BFH in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 43). Anders als in den von § 3 Nr. 28 EStG im Inland erfassten Fällen kann bezogen auf das FAR-System hingegen nicht von einem im Sinne einer Altersteilzeitvereinbarung „gleitenden Übergang in den Ruhestand“ bzw. von der Förderung eines derartigen gleitenden Übergangs die Rede sein (vgl. die zitierte juris-Rn. 43).

46

Hinzu kommt, dass das FAR-System auch nicht als mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung grundsätzlich vergleichbar angesehen werden kann. Es genügt nach dem BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251 für die entsprechende Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 187a SGB VI nicht, dass nur Sinn und Zweck der entsprechenden Zahlungen im Wesentlichen übereinstimmen, sondern es ist zwingend notwendig, dass die Zahlungen in eine Versorgung fließen, die mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung grundsätzlich vergleichbar ist. Dass auf diese Anforderung nicht verzichtet werden kann, wird damit begründet, dass die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 28 EStG durch den ausdrücklichen Verweis auf § 187a SGB VI erkennbar nur auf die Ausgleichszahlungen bezogen sei, die in die gesetzliche Rentenversicherung geleistet werden. Auch hieran scheitert die Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG im Streitfall, da das FAR-System nicht Teil der durch das BVG vorgegebenen obligatorischen Versorgung ist und nicht lediglich der Stärkung der obligatorischen Versorgung dient, sondern eine überobligatorische, mit der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nicht grundsätzlich vergleichbare Zusatzversorgung beinhaltet (vgl. näher dazu sogleich b und c). Führen Arbeitgeberbeiträge nur zu einer Verbesserung der überobligatorischen Versorgung, sind sie nicht gemäß § 3 Nr. 28 EStG zur Hälfte steuerfrei (vgl. das BFH-Urteil in BStBl II 2017, 1251, juris-Rn. 44 f.).

47

b) Steuerfrei nach § 3 Nr. 56 EStG sind Zuwendungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung, bei der eine Auszahlung der zugesagten Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans (§ 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes – AltZertG –) vorgesehen ist, soweit diese Zuwendungen im Kalenderjahr 1 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung nicht übersteigen (ab 1. Januar 2014 2 Prozent, ab 1. Januar 2020 3 Prozent und ab 1. Januar 2025 4 Prozent). Die hiernach steuerfreien Beträge sind jeweils um die nach § 3 Nr. 63 Satz 1, 3 oder Satz 4 steuerfreien Beträge (Arbeitgeberbeiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung) zu mindern.

48

Die Arbeitgeberbeiträge an die im Umlageverfahren finanzierte Stiftung FAR betreffen zwar das erste Dienstverhältnis des Klägers. Die Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 56 EStG scheitert jedoch schon daran, dass das FAR-System des flexiblen Altersrücktritts nach deutschem Systemverständnis nicht als eine betriebliche Altersversorgung verstanden werden kann, die mit einer solchen nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz - BetrAVG) vergleichbar ist. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) unterfallen bloße Überbrückungsleistungen nicht dem Schutzbereich des BetrAVG; solche Leistungen sind vielmehr selbst dann nicht als betriebliche Altersversorgung zu qualifizieren, wenn sie als Ruhegeld bezeichnet und erst ab der Vollendung des 60. Lebensjahres ausbezahlt werden (vgl. BAG-Urteile vom 28. Januar 1986 3 AZR 312/84, juris-Rn. 20 ff., vom 3. November 1998 3 AZR 454/97, juris-Rn. 23 ff., vom 10. Februar 2009 3 AZR 783/07, juris-Rn. 16 ff., und Schipp in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, 9. Aufl. 2020, Vorbemerkung vor § 1 BetrAVG, Rn. 37).

49

Selbst wenn noch vom Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung im Sinne der Vorschrift auszugehen wäre, ist die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG im Streitfall gleichwohl zu verneinen, weil GAV FAR und Reglement FAR keine Auszahlung einer Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung in Form einer Rente oder eines Auszahlungsplans im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG vorsehen. Hierfür erforderlich wären nämlich monatliche Leistungen in Form einer lebenslangen Leibrente oder Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr (vgl. insoweit auch die neue Fassung des § 3 Nr. 56 EStG, in der nunmehr statt auf § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 AltZertG auf § 82 Abs. 2 Satz 2 EStG verwiesen wird, wonach ebenfalls eine lebenslange Leibrente erforderlich ist). Jedenfalls das Kriterium einer lebenslangen Rente erfüllt die das FAR-System prägende, im Zeitraum von der Vollendung des 60. Lebensjahres bis zur Vollendung des 65. Lebensjahres, d.h. nur temporär beziehbare Überbrückungsrente nicht, so dass eine Steuerfreiheit der betreffenden Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56 EStG ausscheidet.

50

c) Schließlich folgt aus § 3 Nr. 62 EStG gleichfalls keine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR (vgl. Keller/Meier, Vorsorgeeinrichtungen nach der zweiten Säule der Schweizer Altersvorsorge, NWB 2017, 721 und 809, siehe dort S. 815 f. zur „Überbrückungsrente FAR-Stiftung (Bauhauptgewerbe)“).

51

aa) (1) Steuerfrei nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist, und es sich nicht um Zuwendungen oder Beiträge des Arbeitgebers nach den Nummern 56 und 63 handelt. Den Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung, die auf Grund gesetzlicher Verpflichtung geleistet werden, werden nach Satz 2 Zuschüsse des Arbeitgebers zu den Aufwendungen des Arbeitnehmers gleichgestellt a) für eine Lebensversicherung, b) für die freiwillige Versicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung, c) für eine öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtung seiner Berufsgruppe, wenn der Arbeitnehmer von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden ist. Die Zuschüsse sind nur insoweit steuerfrei, als sie insgesamt bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung die Hälfte und bei Befreiung von der Versicherungspflicht in der knappschaftlichen Rentenversicherung zwei Drittel der Gesamtaufwendungen des Arbeitnehmers nicht übersteigen und nicht höher sind als der Betrag, der als Arbeitgeberanteil bei Versicherungspflicht in der allgemeinen Rentenversicherung oder in der knappschaftlichen Rentenversicherung zu zahlen wäre (Satz 3). Nach dem in den Streitjahren noch anwendbaren § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG gelten die Sätze 2 und 3 sinngemäß für Beiträge des Arbeitgebers zu einer Pensionskasse, wenn der Arbeitnehmer bei diesem Arbeitgeber nicht im Inland beschäftigt ist und der Arbeitgeber keine Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Inland leistet; Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung sind anzurechnen (Hinweis: § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG wurde mit Wirkung ab dem 1. Januar 2018 aufgehoben, siehe dazu Art. 9 und 17 des Gesetzes zur Stärkung der betrieblichen Altersversorgung und zur Änderung anderer Gesetze – Betriebsrentenstärkungsgesetz – vom 17. August 2017, BGBl I 2017, 3214, vgl. dort S. 3223 und S. 3229 f.).

52

(2) § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist nicht nur im reinen Inlandsfall anwendbar, sondern auch, wenn sich die Verpflichtung des Arbeitgebers zu einer die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers betreffenden Beitragsleistung aus ausländischen sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder aus einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden ausländischen Bestimmung ergibt (vgl. die BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 VI R 11/01, BStBl II 2004, 1014 sowie in BStBl II 2016, 650, BStBl II 2017, 1251 und DStR 2020, 1428 mit weiteren Nachweisen). Die in § 3 Nr. 62 Satz 1 2. und 3. Alternative EStG genannten Zukunftssicherungsleistungen, also die Arbeitgeberbeiträge aufgrund anderer gesetzlicher Vorschriften oder aufgrund einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung, sind den auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG) gleichgestellt (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650 und DStR 2020, 1428, juris-Rn. 24).

53

(3) Die Vorschrift des § 3 Nr. 62 EStG umfasst hiernach schon gemäß ihrem Wortlaut nicht nur die auf sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften beruhenden Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 1. Alternative EStG), sondern auch die diesen explizit gleichgestellten Leistungen. Letztere werden nach der Rechtsprechung des BFH indes nur erfasst, sofern sie wirtschaftlich den – steuerfreien –Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung vergleichbar sind (vgl. BFH-Urteil in DStR 2020, 1428 mit Hinweis auf BTDrucks 8/2501, 18). Hieran hat sich durch die Einfügung der zweiten und dritten Alternative in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 (vgl. BTDrucks 12/1108, 51) nichts geändert. Dementsprechend sind in der Vergangenheit auch nur solche Arbeitgeberbeiträge als von § 3 Nr. 62 EStG erfasst angesehen worden, die aufgrund einer nach ausländischen Gesetzen bestehenden Verpflichtung an ausländische Sozialversicherungsträger geleistet werden, die den inländischen Sozialversicherungsträgern vergleichbar sind (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650, juris-Rn. 16 und in DStR 2020, 1428, juris-Rn. 31).

54

(4) Dem Finanzgericht als Tatgericht obliegt in diesem Zusammenhang die Prüfung, ob es sich bei den fraglichen Arbeitgeberbeiträgen um eine dem deutschen Sozialversicherungssystem vergleichbare Zukunftssicherungsleistung handelt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass das zu beurteilende ausländische System nach seiner Struktur und den von ihm im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen auf der Grundlage einer rechtsvergleichenden Qualifizierung mit der Absicherung über die inländische Sozialversicherung vergleichbar ist (vgl. zur vom Tatgericht durchzuführenden Vergleichbarkeitsprüfung BFH-Urteil in DStR 2020, 1428 mit Verweis auf die BFH-Urteile vom 14. Juli 2010 X R 37/08, BStBl II 2011, 628, vom 26. November 2014 VIII R 38/10, BStBl II 2016, 657 und in BStBl II 2017, 1251; vgl. ferner die BFH-Entscheidungen vom 25. März 2010 X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, juris-Rn. 29 ff. und vom 23. Oktober 2013 X R 33/10, BStBl II 2014, 103, juris-Rn. 17 f.). Nur für den Fall einer derartigen zwischen in- und ausländischen Rentenversicherungssystemen feststellbaren Vergleichbarkeit, die nicht eine – in der Praxis unwahrscheinliche bzw. kaum denkbare – Identität erfordert (vgl. die vorstehend zitierten Urteile), sind streitige Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 62 Satz 1 2. oder 3. Alternative EStG steuerfrei.

55

bb) Gemessen daran kann der Senat die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG im Streitfall nicht feststellen. Die für das FAR-System in der Schweiz vorzunehmende Vergleichbarkeitsprüfung führt zu einem für das Begehren des Klägers negativen Ergebnis.

56

(1) Gemäß dem bereits zitierten Urteil des BGer vom 7. Dezember 2012 9C_374/2012 handelt es sich bei der Stiftung FAR aus der Perspektive des schweizerischen Rechts um eine „ausschließlich in der freiwilligen beruflichen Vorsorge tätige Personalfürsorgestiftung“. Sie ist nicht im Register für die berufliche Vorsorge des zuständigen Kantons, sondern lediglich in der „Liste der beaufsichtigten nur überobligatorisch tätigen Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz im Kanton Zürich“ geführt. Im Schweizer Schrifttum (vgl. z.B. Vetter-Schreiber, Berufliche Vorsorge, Kommentar zum BVG und FZG, 3. Aufl. 2013, Art. 49 BVG, Rh. 17 ff.) wird das System des flexiblen Altersrücktritts im Bauhauptgewerbe als ein Sonderfall beschrieben; die Stiftung FAR erbringe nicht obligatorische Leistungen im Sinne von Art. 7 ff. BVG, sondern ausschließlich überobligatorische Personalvorsorgeleistungen im Sinne von Art. 331 des Obligationenrechts (OR) und Art. 89a ZGB (vgl. in diesem Zusammenhang Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2. Aufl. 2012, Ziff. 3.2.7, Rn. 689 ff. zum flexiblen Altersrücktritt, und dort insbesondere die Fußnote 57, wonach die im GAV FAR „vereinbarte Ausrichtung von Überbrückungsrenten zwischen dem 60. und 65. Altersjahr und die gleichzeitige weitere Beitragsentrichtung von Altersgutschriften an die Vorsorgeeinrichtung … von einem vollständigen Altersrücktritt unter gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Beitragspflicht“ ausgehe, dieser sei damit nicht mit Art. 33a BVG vergleichbar; zu den Rechtsbeziehungen im Obligatoriumsbereich und in der überobligatorischen Vorsorge vgl. a.a.O. Rn. 408 ff.).

57

(2) Der Senat kann nicht feststellen, dass das vergleichsweise eng abgegrenzte, eigenständige FAR-System der Schweiz nach seiner Struktur und den im Versorgungsfall zu erbringenden temporären Leistungen mit der Absicherung über die inländische Sozial- bzw. Rentenversicherung vergleichbar ist. Im Hinblick auf die Struktur des FAR-Systems fehlt es an einer vergleichbaren inländischen Institution einer der Sozialversicherung zuzurechnenden Rentenversicherung; der Senat vermag ein solches Pendant im Inland weder zu erkennen noch hat der Kläger insoweit Erhellendes vorgetragen. Ungeachtet der Frage ihrer Vergleichbarkeit und der resultierenden Rechtsfolgen erscheinen insbesondere die Sozialkassen der Bauwirtschaft (SOKA-BAU) und die Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) nach ihrer Struktur nicht mit der Stiftung FAR vergleichbar; dies gilt erst recht unter Berücksichtigung der im Versorgungsfall zu erbringenden Leistungen (zur steuerlichen Würdigung des VBL-Systems vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2010, 194 und BFH/NV 2012, 201; vgl. in diesem Kontext auch das BFH-Urteil vom 15. Mai 2013 X R 18/10, BStBl II 2014, 25 zur Versorgungsanstalt der Bezirksschornsteinfegermeister).

58

Prägend für die Leistungen der Stiftung FAR sind die in den fünf letzten Jahren vor dem ordentlichen AHV-Rentenalter (65 Jahre bei Männern) zu erbringenden, systemspezifischen Überbrückungsrenten. U.a. für derartige, wenn auch im Rahmen eines dem Leistungsumfang nach umfassenderen Pensionskassensystems geleistete Überbrückungsrenten hat das Finanzgericht Baden-Württemberg in seinem Urteil vom 18. September 2014 3 K 1507/13 (DStRE 2017, 283) entschieden, dass es sich hierbei um freiwillige, überobligatorische und damit privatrechtliche Altersleistungen der im dortigen Streitfall betroffenen Pensionskasse handle; eine zusammenfassende Beurteilung der Überbrückungs- und Alters-Zusatzrente mit der sich gegebenenfalls anschließenden AHV-Rente sei nicht zulässig. Der 3. Senat verwies in dieser Entscheidung darauf, dass die Frage der Qualifizierung der von einer schweizerischen Pensionskasse entrichteten Überbrückungsrente vom Bundessozialgericht (BSG) im Urteil vom 21. Juli 2009 B 7/7a AL 36/07 R (juris) offengelassen worden sei (vgl. die juris-Rn. 12 dieses Urteils, wonach im konkreten Streitfall dahinstehen konnte, ob es sich auch bei der monatlichen Überbrückungsrente um eine der Altersrente aus der deutschen Rentenversicherung vergleichbare Leistung handle). Ferner verwies der 3. Senat in seinem Urteil auf die abweichende Auffassung des Landessozialgerichts Baden-Württemberg in dessen Urteil vom 25. Februar 2014 L 13 AL 2999/12 (juris).

59

Der erkennende Senat schließt sich mit Blick auf das hier zu beurteilende FAR-System der Rechtsprechung des 3. Senats des Finanzgerichts an. Anzumerken ist an dieser Stelle, dass es sich nach dem im Anschluss an das Urteil 3 K 1507/13 ergangenen BFH-Urteil (BStBl II 2017, 1251) bei der dort behandelten Alters-Zusatzrente „zweifelsfrei um keine Rente aus dem Obligatorium“ handelte und dass Entsprechendes nach Ansicht des BFH auch für die Überbrückungsrente galt, die nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des Finanzgerichts ebenfalls auf freiwilliger und nicht auf obligatorischer Basis geleistet worden sei (vgl. juris-Rn. 80). In tatsächlicher Hinsicht ist im vorliegenden Streitfall insofern ein im Wesentlichen übereinstimmender Ausgangssachverhalt gegeben. Daraus folgt nach Auffassung des Senats, dass auch hier die Überbrückungsrenten nicht als sozialversicherungsgleiche Leistungen angesehen werden können, die eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG begründen könnten. Bei rechtsvergleichender Betrachtung sind die für das FAR-System charakteristischen Leistungen vielmehr Leistungen eines ausländischen Systems, die nach ihrem Umfang bei rechtsvergleichender Betrachtung nicht mit der Absicherung über die inländische Sozialversicherung vergleichbar sind.

60

Soweit das Sozialgericht Leipzig in einem Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes im Jahr 2015 davon ausging, dass es sich bei der Stiftung FAR „mangels entgegenstehender Anhaltspunkte“ um eine nach Art. 48 BVG registrierte Versorgungseinrichtung handle (vgl. den Beschluss vom 30. September 2015 S 8 KR 275/15 ER, juris-Rn. 31 mit Verweis auf Rechtsprechung des BSG), trifft dies in tatsächlicher Hinsicht nicht zu. Auch in rechtlicher Hinsicht teilt der Senat aus den genannten Gründen – jedenfalls mit Blick auf die Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG – nicht die hieraus abgeleitete Schlussfolgerung des Sozialgerichts, dass FAR-Renten als mit Altersrenten aus der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Rentenleistungen zu qualifizieren sind.

61

Ohne dass es noch darauf ankommt, sei darüber hinaus angeführt, dass der Umstand, dass sich der Arbeitgeberbeitrag zur Stiftung FAR im Streitjahr auf das Vierfache des Arbeitnehmerbeitrags belief (1 % Arbeitnehmerbeitrag, 4 % Arbeitgeberbeitrag), ebenfalls gegen die strukturelle Vergleichbarkeit des FAR-Systems mit der deutschen Sozial- bzw. Rentenversicherung sprechen könnte. Hierauf muss nicht mehr näher eingegangen werden.

62

(3) Zwar ist die Frage, ob das ausländische Altersversorgungssystem eine zu beurteilende Rentenversicherung der Basisversorgung zuordnet oder nicht, ebenso wie die Frage der Systemfinanzierung (Kapitaldeckungsverfahren versus Umlageverfahren) für die inländische Qualifizierung grundsätzlich unmaßgeblich (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2011, 628, juris-Rn. 29 und Förster, Steuerliche Aspekte grenzüberschreitender Basisversorgung im Alter, IStR 2017, 461). Allerdings differenziert der BFH in seiner ständigen, konkret zu der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 62 EStG ergangenen Rechtsprechung gerade danach, ob aus der Sicht des schweizerischen Sozialsystems obligatorische oder überobligatorische Arbeitgeberbeiträge vorliegen. Während obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der AHV/IV gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind, sind überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse als Beiträge im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG nur innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG anzurechnen (vgl. die Leitsätze des BFH-Urteils in BStBl II 2016, 650 sowie juris-Rn. 19 ff.; vgl. auch die BFH-Urteile vom 26. November 2014 VIII R 39/10 BStBl II 2016, 665, juris-Rn. 61 ff., in BStBl II 2016, 675, in BFH/NV 2017, 1015, juris-Rn. 12 ff. sowie den zweiten Leitsatz des BFH-Urteils vom 16. September 2015 I R 83/11, BStBl II 2016, 681 und juris-Rn. 20). Nach Maßgabe der bisherigen Rechtsprechung des I., VI., VIII. und X. Senats des BFH ist für die auf § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG gestützte Bejahung der Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR kein Raum.

63

(4) Vor diesem Hintergrund hat der erkennende Senat erwogen, ob die durch Bundesratsbeschluss in der Schweiz erfolgte Allgemeinverbindlicherklärung des GAV FAR an der Verneinung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG insofern etwas ändern könnte, als jedenfalls in dieser Hinsicht von einem „obligatorischen“ Charakter der FAR-Beiträge gesprochen werden könnte. Im Ergebnis kann die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG hingegen auch unter diesem Aspekt nicht begründet werden, weil die Allgemeinverbindlicherklärung in der Sache den überobligatorischen Charakter der FAR-Leistungen unberührt lässt.

64

(a) In seinem Urteil vom 26. Januar 2012 9C_347/2011 (BGE 138 V 32) hat das BGer Ausführungen zu den die Allgemeinverbindlicherklärung betreffenden Vorschriften des Schweizer Rechts im Allgemeinen sowie zur Allgemeinverbindlicherklärung des GAV FAR im Besonderen gemacht. Ob es sich bei Arbeitgeberbeiträgen, die gestützt auf eine Allgemeinverbindlicherklärung zu entrichten sind, um öffentlich-rechtliche Abgaben handle, die überdies als Steuern zu qualifizieren seien, konnte das BGer im Urteil vom 26. Januar 2012 offenlassen (vgl. Ziff. 3.2). Es hielt aber fest, dass die Bemessung der Beiträge in generell-abstrakter Weise im allgemeinverbindlich erklärten Art. 8 GAV FAR festgelegt werde (Ziff. 3.5). Die allgemeinverbindlich erklärte Pflicht des Arbeitgebers zur Entrichtung von Vorsorgebeiträgen an die Stiftung FAR beruhe insgesamt auf genügenden gesetzlichen Grundlagen, von einer Verletzung des Legalitäts- oder Gewaltentrennungsprinzips könne in diesem Zusammenhang nicht gesprochen werden (vgl. Ziff. 3.6). Die Allgemeinverbindlicherklärung des GAV FAR sei eine normative Regelung mit Rechtsetzungscharakter (vgl. dazu Art. 4 des schweizerischen Bundesgesetzes über die Allgemeinverbindlicherklärung von Gesamtarbeitsverträgen – AVEG –), welche im Bundesblatt publiziert (Art. 14 Abs. 1 AVEG) und demzufolge als bekannt vorausgesetzt werde; die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Anmeldung und Bezahlung von Beiträgen an die Stiftung FAR ergebe sich unmittelbar aus der Allgemeinverbindlicherklärung bzw. dem allgemeinverbindlichen Vertrag mit Gesetzescharakter (Ziff. 4.1).

65

Auch das österreichische Bundesfinanzgericht (BFG) vertrat in einem den Schweizer GAV FAR betreffenden Urteil vom 17. Januar 2019 RV/1100553/2015 (abrufbar auf der Seite www.bfg.gv.at) aufgrund der vorstehenden Ausführungen des BGer in dessen Urteil vom 26. Januar 2012 die Auffassung, „dass es sich beim GAV FAR auf Grund der Allgemeinverbindlicherklärung durch den Bundesrat und die Publikation im Bundesblatt um ein Gesetz handelt“.

66

(b) Zum deutschen Recht hat der BFH mit Blick auf die Frage der Steuerfreiheit von Arbeitgeberleistungen aufgrund eines für allgemeinverbindlich erklärten Tarifvertrags entschieden, dass § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zumindest für einen Arbeitgeber in Betracht komme, der selbst nicht tarifgebunden und (nur) aufgrund der Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags gemäß § 5 Tarifvertragsgesetz (TVG) zur Zahlung verpflichtet sei (vgl. BFH, Urteil vom 13. September 2007 VI R 16/06, BStBl II 2008, 394). Demgegenüber ließ der BFH in dieser bereits etwas länger zurückliegenden Entscheidung offen, ob Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers, zu denen er schon aufgrund eigener Tarifbindung (§ 4 TVG) verpflichtet sei und die insofern als aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht angesehen werden könnten (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2010, 194, wonach eine Verpflichtung aufgrund Tarifvertrags keine gesetzliche Verpflichtung im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG sei), selbst dann nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei bleiben, wenn der betreffende Tarifvertrag für allgemeinverbindlich erklärt worden sei. Soweit ersichtlich, ist die Frage der steuerlichen Behandlung bei unabhängig von einer Allgemeinverbindlicherklärung ohnehin tarifgebundenen Arbeitgebern seitdem höchstrichterlich ungeklärt geblieben.

67

Der erkennende Senat neigt in diesem Kontext der Auffassung zu, dass im Fall der Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags für die Frage der Steuerfreiheit von Arbeitgeberbeiträgen nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG nicht danach zu differenzieren ist, ob der Arbeitgeber ohnehin gemäß § 4 TVG tarifgebunden und schon deshalb beitragspflichtig ist oder aber ob er nur aufgrund der Allgemeinverbindlicherklärung des betreffenden, infolgedessen wie ein Gesetz wirkenden Tarifvertrags (vgl. § 5 Abs. 4 TVG) beitragspflichtig wird. Die Auslegung des Gesetzes nach dem Wortlaut, nach der Systematik und auch nach dem Zweck der Norm führt nach Auffassung des Senats in beiden Fällen zu ein und demselben Normverständnis, dass nämlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG im Fall der Allgemeinverbindlicherklärung die Zukunftssicherungsleistungen eines Arbeitgebers unabhängig von der Tarifbindung des Arbeitgebers steuerfrei sind. Die besseren Gründe dürften insoweit gegen eine Differenzierung nach der originären Tarifbindung des Arbeitgebers sprechen und dafür, dass nach einer Allgemeinverbindlicherklärung alle „tariflichen“ Arbeitgeberbeiträge gleichermaßen nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei bleiben können, wenn die weiteren diesbezüglichen Voraussetzungen erfüllt sind.

68

(c) Auch wenn die Allgemeinverbindlicherklärung eines Tarifvertrags danach in formeller Hinsicht den Anwendungsbereich des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG auch für die ohnehin tarifgebundenen Arbeitgeber eröffnen könnte, ist die Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR aufgrund der in materieller Hinsicht fehlenden Vergleichbarkeit mit der inländischen Sozialversicherung gleichwohl zu verneinen. Denn ebenso wie bei der ersten und zweiten Variante des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG ist das materielle Kriterium der Vergleichbarkeit auch bei der dritten Variante unverzichtbare zusätzliche Bedingung für die Anerkennung der Steuerfreiheit. Die Allgemeinverbindlicherklärung bewirkt somit im konkreten Streitfall nach Auffassung des Senats zwar die „formelle Gesetzesgleichheit“, nicht dagegen die kumulativ erforderliche „materielle Sozialversicherungsgleichheit“, an der es nach den obigen Ausführungen fehlt.

69

(d) Als weiteres Argument ist schließlich anzuführen, dass in Gestalt des BFH-Urteils I R 83/11 (BStBl II 2016, 681) immerhin eine höchstrichterliche Entscheidung vorliegt, nach der überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer öffentlich-rechtlichen Versicherungskasse eines Schweizer Kantons – im Gegensatz zu den betreffenden obligatorischen Arbeitgeberbeiträgen – nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind, sondern als Beiträge im Sinne des § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 1 EStG (nur) innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei bleiben können; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind jedoch die nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen (vgl. den zweiten Leitsatz). Auch diese Behandlung überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge zu öffentlich-rechtlichen Pensionskassen spricht gegen die Einbeziehung der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR in die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG.

70

(e) Da der Senat sich darüber hinaus der Rechtsprechung des 3. Senats zur einkommensteuerlichen Gleichbehandlung der Beiträge in privatrechtliche bzw. öffentlich-rechtliche Schweizer Pensionskassen anschließt (vgl. FG Baden-Württemberg, Gerichtsbescheid vom 7. April 2020 3 K 1497/18, EFG 2020, 1245 mit Anm. Himmelsbach; das betreffende Revisionsverfahren ist beim BFH unter dem Aktenzeichen X R 12/20 anhängig), erscheint es zudem als einzige konsequente Schlussfolgerung, dass die formell quasi-gesetzlichen (und nur insofern „obligatorischen“), materiell aber gleichwohl überobligatorischen und nicht mit der inländischen Sozialversicherung vergleichbaren Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind.

71

cc) Eine Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn selbst wenn die Stiftung FAR als Pensionskasse im Sinne dieser im Streitzeitraum noch anwendbaren Vorschrift zu verstehen wäre, scheitert eine vollständige oder teilweise Steuerfreiheit nach Satz 4 im Streitfall daran, dass „Beiträge des Arbeitgebers zu einer Rentenversicherung auf Grund gesetzlicher Verpflichtung“ anzurechnen sind. Da hierunter auch die Arbeitgeberbeiträge zur AHV/IV und die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge zu einer Schweizer Pensionskasse fallen (vgl. die BFH-Urteile in BStBl II 2016, 650, juris-Rn. 14 ff., 23 ff., in BStBl II 2016, 665, juris-Rn. 68, in BStBl II 2016, 675, juris-Rn. 54, in BStBl II 2016, 681, juris-Rn. 20 und in BFH/NV 2017, 1015, juris-Rn. 20 sowie den Gerichtsbescheid des FG Baden-Württemberg in EFG 2020, 1245, juris-Rn. 40) und diese nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG befreiten Arbeitgeberbeiträge im Fall des Klägers die Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR übersteigen, wird eine etwaige dem Grunde nach gegebene Steuerfreiheit jedenfalls in voller Höhe aufgezehrt.

72

d) Im Ergebnis besteht nach alledem keine gesetzliche Grundlage, um die im Streit stehenden Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR als nicht steuerbar oder als nicht steuerpflichtig zu behandeln.

73

3. Soweit das Finanzamt den Klagabweisungsantrag in der mündlichen Verhandlung gemäß seinen jüngsten Prüfberechnungen eingeschränkt hat, sind die mit der Klage angegriffenen Einkommensteuerbescheide entsprechend zu ändern (vgl. Tenor Ziff. 1). Im Übrigen und insbesondere hinsichtlich der Streitfrage der steuerlichen Behandlung der Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR sind die mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheide und die Einspruchsentscheidung vom 19. Juli 2017 hingegen rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Insoweit war die Klage daher abzuweisen (vgl. Tenor Ziff. 2).

74

4. a) Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), da der Kläger mit seinem eigentlichen Klagebegehren in vollem Umfang unterlegen ist. Die Antragseinschränkung des Finanzamts basiert auf den vom Kläger erst im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen und rechtfertigt keine anteilige Kostentragung des Finanzamts (vgl. § 137 FGO).

75

b) Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 FGO. Der Senat misst der Frage, wie Arbeitgeberbeiträge zur Stiftung FAR einkommensteuerlich zu qualifizieren sind, im Hinblick auf die vom Kläger nicht in den Vordergrund seiner Klagebegründung gestellte, für die Entscheidung aber dennoch erhebliche Frage der Steuerfreiheit grundsätzliche Bedeutung zu. Beim Finanzgericht Baden-Württemberg ist insofern inzwischen mindestens ein weiteres Klageverfahren (Az. 3 K 1419/20) anhängig.