Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-25, Aktenzeichen 6 K 4092/05
ECLI:DE:FGK:2010:0225.6K4092.05.00

Tenor

Die Verlustfeststellungsbescheide zur Einkommensteuer auf den 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 vom 11.05.2005, 29.04.2005 und 17.06.2005 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2005 werden dahingehend geändert, dass zum 31.12.2002 ein verbleibender Verlustvortrag in Höhe von € ..., zum 31.12.2003 in Höhe von € ... und zum 31.12.2004 in Höhe von ... festgestellt werden.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war notwendig.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreck-bar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hin-terlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, soweit nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Der Kläger gründete 1989 die K GmbH (nachfolgend GmbH genannt). Er war alleiniger Geschäftsführer. Seit August 1997 ist er zu 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Sein Anteil an der Stammeinlage betrug nach einer Kapitalerhöhung in 1999 DM .../ € .... Die Beteiligung hielt er im Privatvermögen.

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Seit Bestehen der Beteiligung hat der Kläger weder offene noch verdeckte Gewinnausschüttungen seitens der GmbH erhalten.

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Mit Beschluss des Amtsgerichts Köln vom 01.09.2002 (Az. 75 IN 522/02) wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Ausweislich des vom Insolvenzverwalter am 29.08.2002 erstellten Gutachtens überstiegen die Verbindlichkeiten der GmbH (€ ...) die vorhandenen Aktiva (€ ...) um mehr als das Dreifache. Mit einer Quote konnte in einer Größenordnung von 22,20 bis 24,04 % gerechnet werden. Der Insolvenzverwalter führte das Unternehmen kurzfristig, allerdings mit einer deutlich reduzierten Belegschaft fort, um die laufenden Aufträge abzuarbeiten. Zum 31.12.2002 legte er die GmbH still. Das Insolvenzverfahren ist bis heute nicht zum Abschluss gekommen. Wegen der Einzelheiten wird auf die beigezogene Insolvenzakte des Amtsgerichts Köln verwiesen.

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In seiner Einkommensteuererklärung 2002 machte der Kläger einen Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG in Höhe des auf ihn entfallenden Stammkapitals von € ... geltend. Der Beklagte legte unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens einen Verlust in Höhe von € ... der Besteuerung zugrunde und setzte die Einkommensteuer 2002 auf € 0,- fest. Nach Rücktrag eines Teil des Verlustes nach 2001 verblieb ein Verlustvortrag gemäß § 10 d EStG in Höhe von € ..., welchen der Beklagte mit Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2002 vom 11.05.2005 feststellte. Mit Datum vom 29.04.2005 erging ein Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2003, mit welchem der Verlust unverändert in Höhe von € ... festgestellt wurde. Da der festgestellte Verlust bei der Einkommensteuerveranlagung 2004 verbraucht wurde, wies der Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2004 vom 17.06.2005 einen Verlust in Höhe von € 0,- aus.

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Gegen die Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 legte der Kläger Einsprüche ein und beantragte den Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG in voller Höhe zu berücksichtigen. Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 27.09.2005 als unbegründet ab. Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Klage.

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Mit seiner Klage macht er weiterhin die volle Berücksichtigung seines Auflösungsverlustes geltend. Er trägt dazu vor, das Halbabzugsverbot könne nur dann angewandt werden, wenn auch Erlöse oder Einnahmen vorhanden seien, die zur Hälfte steuerfrei gemäß § 3 Nr. 40 c EStG belassen worden seien. Derartige Erlöse lägen im Streitfall nicht vor. Der Wert des GmbH-Anteils betrage im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung unstreitig € 0,-. Auch sei er zu keiner Zeit in den Genuss der hälftigen Besteuerung von Einnahmen gekommen, beispielsweise über Gewinnausschüttungen. Vielmehr habe er in der ganzen Zeit des Bestehens der GmbH nie Erlöse erzielt.

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Der Kläger beantragt,

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die Verlustfeststellungsbescheide zur Einkommensteuer auf den 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 vom 11.05.2005, 29.04.2005 und 17.06.2005 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2005 dahingehend zu ändern, dass zum 31.12.2002 ein um € ... erhöhter Verlust festgestellt wird und die anderen Bescheide entsprechend geändert werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise Revision zuzulassen.

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Der Beklagte hält daran fest, dass der Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG nur zur Hälfte zu berücksichtigen ist. Die aktuelle Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes vom 25.06.2009 IX R 42/08 (BFH/NV 2009, 1696) wird derzeit von der Finanzverwaltung nicht angewandt und ist mit einem Nichtanwendungserlass belegt (BMF vom 15.02.2010, Gz: IV C 6 – S 2244/09/10002).

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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1. Die angefochtenen Verlustfeststellungsbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Dem Kläger ist in 2002 ein Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 4 EStG entstanden, den der Beklagte zu Unrecht nur zur Hälfte der Besteuerung zugrunde gelegt hat.

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a. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 EStG ist als Veräußerung im Sinne des Absatzes 1 auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft anzusehen. Ein solcher Auflösungsverlust ist dem Kläger unstreitig entstanden, denn er war an der durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelösten GmbH maßgeblich beteiligt und hat die Anteile im Privatvermögen gehalten.

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Der Auflösungsverlust ist auch bereits im Streitjahr 2002 realisiert worden. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entsteht ein Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG grundsätzlich erst mit Abschluss des Liquidationsverfahrens. Die Entstehung eines nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Verlustes setzt neben der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft weiter voraus, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr rechnen kann; es muss ferner feststehen, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten anfallen werden, und welche im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Aufgabekosten der Gesellschafter zu tragen hat. Ausnahmen hat die Rechtsprechung nur zugelassen, wenn aufgrund des Inventars und der Insolvenzeröffnungsbilanz des Insolvenzverwalters oder einer Zwischenrechnungslegung ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft die Schulden nicht mehr decken wird. Die Möglichkeit einer späteren Auskehrung von Restvermögen an die Gesellschafter muss ausgeschlossen sein (BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761).

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Ein derartiger Ausnahmefall ist vorliegend gegeben. Der Verlust ist nicht erst mit Abschluss des Insolvenzverfahrens zu berücksichtigen, sondern bereits im Jahr 2002. Denn bereits bei Insolvenzeröffnung stand mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass der Kläger nicht mit einer Zuteilung aus dem Gesellschaftsvermögen der GmbH zu rechnen hatte. Wie sich aus dem vor Insolvenzeröffnung erstellten Gutachten ergibt, überstiegen die Verbindlichkeiten der GmbH deren Aktiva um das Dreifache. Demgemäß reichten die Vermögenswerte der GmbH nach Abzug der Verfahrenskosten allenfalls für eine teilweise Befriedigung der Gläubiger der GmbH. Für eine Verteilung von Vermögen unter den Gesellschaftern verblieb mit hinreichender Sicherheit kein Raum.

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Auch konnte im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nicht mit einer wesentlichen Verbesserung der Verhältnisse gerechnet werden. Wie sich aus dem vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erstellten Gutachten ergibt, barg das Aktivvermögen der GmbH keinerlei Wertsteigerungschancen, die wenigstens theoretisch hätten dazu führen können, dass nach ihrer Realisierung eine ansatzweise Schuldendeckung hätte erreicht werden können. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, dass das Unternehmen der GmbH durch den Insolvenzverwalter fortgeführt wurde. Da das Unternehmen lediglich für eine kurze Zeit mit verringerter Personaldichte fortgeführt wurde, um die letzten noch laufenden Aufträge abzuarbeiten, und bereits zum 31.12.2002 eine Stilllegung erfolgte, war auch schon im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung nicht mit einem erheblichen Gewinn aus der Unternehmensfortführung zu rechnen.

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Darüber hinaus stand bereits im Streitjahr 2002 fest, dass keine nachträglichen Anschaffungskosten des Klägers oder Aufgabekosten anfallen. Insbesondere hat sich der Kläger nicht für Verbindlichkeiten der GmbH verbürgt.

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c. Ein Auflösungsverlust ist in Höhe von € ... entstanden und auch in voller Höhe zu berücksichtigen.

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Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG ist der Betrag, um den die Anschaffungskosten der Beteiligung den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Gesellschaft übersteigen. Da im Streitfall eine Zuteilung von Vermögen an den Kläger mit hinreichender Wahrscheinlichkeit auszuschließen war, ist ein Auflösungsverlust in Höhe des von ihm entrichteten Stammkapitals von € ... entstanden.

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Der Verlust unterliegt auch nicht dem Halbabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG. Gemäß § 3 Nr. 40 c EStG ist die Hälfte des gemeinen Werts im Sinne von § 17 Abs. 2, Abs. 4 EStG steuerfrei. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zur Hälfte abzuziehen, denn nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (BFH-Urteil vom 06.07.2005 XI R 61/04, BStBl II 2006, 163).

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Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechende Aufwendungen nur zur Hälfte zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht – wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die hälftige Kürzung verlangt – in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zur Hälfte anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, kommt § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht zur Anwendung; mithin ist der Erwerbsaufwand in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (BFH-Urteil vom 25.06.2009 IX R 42/08, BFH/NV 2009, 1696).

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Da im Streitfall zu keiner Zeit offene oder verdeckte Ausschüttungen der GmbH erfolgt sind, kommt es auf die Streitfrage nicht an, ob das Halbabzugsverbot nur Anwendung findet bei Ausschüttungen, die während der Geltungsdauer des Halbeinkünfteverfahrens erfolgt sind oder auch bei früheren Ausschüttungen (vgl. diesbezüglich FG Rheinland-Pfalz vom 12.11.2009, 6 K 2084/07, juris). Der Auflösungsverlust ist in voller Höhe zu berücksichtigen.

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Die volle Berücksichtigung des Verlustes erscheint dem erkennenden Senat im Ergebnis auch zutreffend, da der Kläger die Erwerbsaufwendungen für seine Beteiligung an der GmbH vor Einführung des Halbeinkünfteverfahrens getätigt hat.

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2. Aus den genannten Gründen sind die verbleibenden Verlustabzüge zur Einkommen-steuer auf den 31.12.2002, 31.12.2003 und 31.12.2004 wie folgt festzustellen:

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31.12.2002

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verbleibender Verlustvortrag bisher ...

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zuzüglich hälftiger Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG

...

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verbleibender Verlustvortrag neu ...

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31.12.2003

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verbleibender Verlustvortrag neu ...

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31.12.2004

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verbleibender Verlustvortrag 31.12.2003 ...

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Verlustabzug im Jahr 2004 -

...

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verbleibender Verlustabzug zum 31.12.2004 ...

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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4. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 S. 3 FGO.

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5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Eine grundsätzliche Bedeutung liegt vor, weil die Finanzämter im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 25.06.2009 (IX R 42/08, a.a.O.) nicht anwenden.