Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-09-12, Aktenzeichen 4 K 316/10

Tatbestand

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Streitig ist, ob bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Einkommensteuergesetz [EStG]) eine als „Vorabverwaltungsgebühr“ geleistete Zahlung als Werbungskosten abgezogen werden kann.

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Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erteilte der Firma X-AG Liechtenstein im Kalenderjahr 2007 den Auftrag, ein bei der S-Bank noch zu eröffnendes Wertschriftendepot gemäß dem Grand-Slam-Programm zu verwalten. Die X-AG ihrerseits delegierte die administrativen Tätigkeiten an die Y-AG.

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Im Rahmen des Anlage-Programms konnten die Kunden entweder Einmalzahlungen zuzüglich 5 Prozent Agio (Programm A) oder eine Kombination bestehend aus einer Einmalzahlung und weiteren monatlichen Einzahlungen, ebenfalls jeweils zuzüglich 5 Prozent Agio (Programm B) leisten. Der Anlagezeitraum betrug zwischen 12 und 30 Jahren. Nach den Vertragsbestimmungen war neben dem Agio eine Verwaltungsgebühr zu zahlen, deren Höhe von der Höhe der geleisteten Einmalzahlung abhing und die ebenfalls dem Vertragskonto belastet wurde. Zum Ende bzw. frühestens ab dem 12. Jahr der Vertragslaufzeit wurde als Kostenerstattung ein Betrag in Höhe von 0,3 Prozent der Gesamtanlagensumme gutgeschrieben, der sich mit jedem weiteren Jahr erhöhte und nach Ablauf von 30 Jahren 10 Prozent der Gesamtanlagensumme betrug. Voraussetzung war, dass der Anleger nicht mit 3 Monatszahlungen oder mehr im Rückstand war, keine eigenen Anlageentscheidungen traf und den Vermögensverwaltervertrag nicht kündigte.

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Der Kläger beantragte im Juni 2007 den Abschluss eines Vertrages mit einer 30-jährigen Laufzeit nach dem Programm B, wonach er eine Einmalanlage in Höhe von xx.xxx Euro zuzüglich 5 Prozent Agio und über die Dauer von 30 Jahren monatlich einen Betrag in Höhe von xxx Euro zuzüglich 5 Prozent Agio zu zahlen hatte. Die Summe der von ihm monatlich zu leistenden Zahlungen betrug ohne Agio xxx.xxx Euro und die Gesamtanlagesumme xxxx.xxx Euro. Zum Ende der Vertragslaufzeit im November 2037 sollten dem Depot-Konto bei bedingungsgemäßer Vertragsführung 18.400 Euro gutgeschrieben werden. Der Vertrag begann im November 2007 mit Zahlung des Einmalbetrages und der ersten Monatsrate, in diesem Monat wurde dem Depot-Konto des Klägers auch die Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von rund 17.339 Euro belastet. Es wurden Anteile am S-Fund, ISIN Nummer: LU __ erworben und die verbleibenden Beträge als Festgeld angelegt. Im Jahr 2008 wurden keine weiteren Wertpapiere erworben.

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In der Einkommensteuererklärung des Streitjahres machten die Kläger die Vorabverwaltungsgebühr zunächst als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb geltend und erklärten, dass ihre gesamten Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht mehr als 1.602 Euro betragen hätten. Später begehrten sie den Abzug der Vorabverwaltungsgebühr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, gaben aber keine Erklärung zu den Kapitaleinkünften ab. Das beklagte Finanzamt setzte die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Vorabverwaltungsgebühr fest, weil es der Auffassung war, dass das Anlageprogramm auf ein hohes Wachstum des eingesetzten Kapitals abstelle und die Absicht der Erzielung einer steuerfreien Vermögensvermehrung im Vordergrund stehe. Im anschließenden Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, dass die Vermögensanlage nicht ausschließlich auf Wertsteigerungen abziele und der Vermögensverwalter nicht nur für den An- und Verkauf von Wertpapieren bezahlt werde, sondern auch dafür, dass er aufgrund seiner Erfahrungen die Entscheidungen darüber treffe, welche Wertpapiere zu welchem Zeitpunkt gekauft oder verkauft werden könnten. Sie meinten, die Gebühr diene zur laufenden Verwaltung und sei im vollen Umfang als Werbungskosten abzugsfähig und wegen der Art der Einkünfteermittlung auch nicht über die Laufzeit des gesamten Vertrages zu verteilen. Ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 der Abgabenordnung (AO) liege nicht vor, da der Vertrag bereits im Jahr 2007 geschlossen worden und zu diesem Zeitpunkt die Einführung der ab dem Jahr 2009 geltenden Abgeltungssteuer noch nicht beschlossen gewesen sei. Dieses habe daher kein Beweggrund für die Vereinbarung der Vorabverwaltungsgebühr sein können. Es sprächen auch wirtschaftliche Gründe für die Zahlung der Vorabgebühr, weil der Initiator bei einer relativ kleinen Anlagesumme die Möglichkeit biete, einen sogenannten Kapitalschutz zu gewähren, welcher zwischen 25 Prozent und 100 Prozent liege. Der Anleger habe also jederzeit die Möglichkeit bis zu 100 Prozent Kapitalschutz in Anspruch zu nehmen – in diesem Fall einhergehend mit entsprechend festen Zinsen. Es sei bei vergleichbaren Kapitalanlageprodukten durchaus üblich, entsprechend hohe Vorabverwaltungsgebühren zu verlangen. So würden bei Anzahlungen in dieser Höhe in ein entsprechendes Versicherungsdepot 21,9 Prozent Kosten als Sofortvergütung anfallen.

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Das Finanzamt setzte unter Anerkennung einer anteiligen Vorabverwaltungsgebühr in Höhe von 578 Euro die Einkommensteuer entsprechend herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Es hielt an seiner Auffassung fest, dass das Anlageprogramm als oberstes Ziel das Erreichen von Wertsteigerungen der Anlagen anstrebe. Da der Kläger mit dem von ihm gewählten Programm B monatliche Anlagebeträge leiste und die damit erworbenen Kapitalanlagen spätestens mit Einführung der Abgeltungssteuer ab dem 1. Januar 2009 zwar auch hinsichtlich der im Kapitalstamm erzielten Wertzuwächse steuerpflichtig seien, im Anwendungsbereich der Abgeltungssteuer ein Abzug tatsächlicher Werbungskosten aber ausgeschlossen sei, werde durch die Zahlung der Vorabverwaltungsgebühr lediglich das ab dem Jahr 2009 geltende Werbungskostenverbot des § 20 Abs. 2 EStG umgangen. Die gewählte Gestaltung sei rein steuerlich motiviert und erfülle als Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten die Tatbestandsvoraus-setzungen des § 42 AO. Nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO entstehe der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehe und im Streitfall sei eine angemessene Gestaltung die gleichmäßige Verteilung der Vorabverwaltungsgebühr auf die gesamte Vertragsdauer. Somit sei lediglich der auf das Jahr 2007 entfallende Gebührenanteil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen und nur ein anteiliger Betrag in Höhe von 578 Euro abzugsfähig.

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Mit der Klage begehren die Kläger unter Wiederholung und Vertiefung ihres Vorbringens aus dem Vorverfahren weiter den Abzug der gesamten Vorabverwaltungsgebühr. Sie sind der Ansicht, dass diese eine Verwaltungsgebühr für das Management des Wertpapierdepots darstelle, die nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig sei, solange mit der Kapitalanlage auf Dauer ein Überschuss der steuerpflichtigen Einnahmen über die Ausgaben erwartet werden könne, selbst wenn außerdem auch nicht steuerbare Vermögensvorteile erzielt werden könnten. Es sei unschädlich, wenn die Vorabverwaltungsgebühr zum Vertragsende wieder erstattet werde, weil die Erstattung ohnehin nur unter der Bedingung erfolge, dass die vollständige Laufzeit des Vertrages durchgespart werde und keine Entnahmen getätigt würden. Zukünftig ungewisse Ereignisse könnten für die Beurteilung eines steuerlichen Sachverhalts jedoch nicht herangezogen werden, so dass die Rückzahlung erst im Veranlagungsjahr der Erstattung einen steuerpflichtigen Ertrag darstelle. Hieraus folge, dass die Voraussetzungen zum Abzug als Werbungskosten im Veranlagungsjahr der Zahlung gegeben seien. Eine Verteilung der Vorabverwaltungsgebühr über die Laufzeit des Vertrages sei nach den Regelungen des § 11 EStG nicht möglich. Die Tatsache, dass der Vertrag bereits im Kalenderjahr 2007 geschlossen und die Zahlung im selben Jahr geleistet worden sei, spreche gegen die Annahme des Finanzamts, dass die Umgehung des ab dem Jahr 2009 nach § 20 Abs. 9 EStG geltenden Werbungskostenabzugsverbots Zweck der Vereinbarung gewesen sei.

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Sie tragen ergänzend vor, dass nach den bei Vertragsschluss in Aussicht gestellten Wertsteigerungen sich diese auf jährlich 6 – 8 Prozent hätten belaufen sollen, allerdings keine entsprechenden Prognoseberechnungen ausgehändigt worden seien. Durch die nach Vertragsschluss eingetretene Wirtschaftskrise seien in den Kalenderjahren nach Vertragsbeginn zunächst keine Erträge erwirtschaftet und keine Wertsteigerungen erzielt worden. Dieses Problem habe sich aber auch bei anderen Kapitalanlageprogrammen ergeben. Die Einnahmen aus Kapitalvermögen hätten im Jahr 2007 ausweislich des vorgelegten Bankkontoauszugs aus den Zinsen bestanden.

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Die Kläger beantragen,

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..... (nicht zur Veröffentlichung bestimmt).

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Auffassung fest und macht seine Ausführungen im Einspruchsbescheid zum Gegenstand der Klageerwiderung. Ergänzend führt er aus, dass der zeitliche Ablauf des Gesetzgebungsverfahrens zur Einführung der Abgeltungssteuer für seine Auffassung spreche, dass die Vereinbarung und Zahlung der Vorabverwaltungsgebühr im Jahr 2007 steuerlich motiviert gewesen sei. Die Abgeltungssteuer sei zum 1. Januar 2009 durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 eingeführt worden. Der Gesetzentwurf sei bereits am 14. März 2007 vom Bundeskabinett beschlossen und am 25. Mai 2007 vom Bundestag verabschiedet worden. Nach Zustimmung durch den Bundesrat sei das Gesetz überwiegend am 18. August 2007 und lediglich für den Fall der Abgeltungssteuer erst am 1. Januar 2009 in Kraft getreten. Der drohende künftige Wegfall der Möglichkeit des Werbungskostenabzugs habe damit die Disposition sowohl des Programminitiators als auch des Anlegers beeinflussen können. Hierfür spreche auch die Tatsache, dass nach Darstellung der X-AG das Programm erst im April 2007 initiiert worden sei. Es seien von den Klägern auch keine wirtschaftlich triftigen Gründe vorgetragen worden, die eine Vorabzahlung von Verwaltungsgebühren in Höhe von mehr als 40 Prozent der zu leistenden Einmalzahlung und für die ganze Vertragslaufzeit von 30 Jahren rechtfertigen könnten. Aufwendungen für die Konto- und Depotführung seien üblicherweise regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen, die meist kurze Zeit nach Beendigung des betreffenden Kalenderjahres geleistet würden, die streitigen Kosten beträfen aber Kosten der Vermögensverwaltung. Der von den Klägern angeführte Gesichtspunkt der Risikovergütung sei nur im Zusammenhang mit einer zugesicherten Rendite nachvollziehbar. Dieses spreche für die Annahme, dass die Zahlung der Verwaltungsgebühr für die gesamte Vertragsdauer am Anfang der Vertragslaufzeit lediglich der Umgehung des Werbungskostenabzugsverbots gedient habe.

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Soweit zur Begründung der Zahlung angeführt werde, dass sich hierdurch die regelmäßigen Verwaltungsgebühren ermäßigten, sei dem entgegenzuhalten, dass dieses für die Anlage im Programm B nur eingeschränkt gelte, weil nach den Vertragsbedingungen die Ermäßigung nur auf den Teil der Anlage anzuwenden sei, der 10 Prozent der Summe der regelmäßigen Monatsanlagen übersteige. Vermögensverwaltungskosten beinhalteten üblicherweise kein größeres kalkulatorisches Risiko, so dass es keinen wirtschaftlichen Grund für die Verlagerung dieser Kosten auf den Vertragsbeginn gebe. Vielmehr ergebe gerade der Umstand, dass die Einmalgebühr auf in späteren Jahren anfallende laufende Kosten angerechnet werde, den steuerlichen Vorteil, weil die Kosten der nachfolgenden Jahre nicht abzugsfähig seien. Die Verminderung der regelmäßig anfallenden Verwaltungsgebühr nach Ziff. IV.2 der Vertragsbedingungen sei kein überzeugendes Argument, weil diese nur für ca. 14 Prozent der Gesamtanlagesumme gelte.

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Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz habe in einem gleichgelagerten Sachverhalt mit Urteil vom 14. Dezember 2011 (2 K 1176/11, EFG 2012, 1146) entschieden, dass sich der Ausschluss des Werbungskostenabzugs der Vorabverwaltungsgebühr unmittelbar aus § 20 Abs. 9 Satz 1 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG ergebe. Dieser Ansicht werde gefolgt und zur Begründung auf die Entscheidungsgründe dieses Urteils verwiesen.

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Abgesehen davon sei fraglich, ob die Aufwendungen überhaupt durch die Erzielung von Einnahmen im Sinne des § 20 EStG veranlasst seien. Der Kläger habe keine steuerpflichtigen Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG erklärt und nicht dargelegt, welche Erträge für die gesamte Laufzeit erwartet worden und in welcher Höhe Wertsteigerungen für die Fondsanteile eingetreten und erwartet worden seien.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist in dem im Tenor erkannten Umfang begründet und im Übrigen unbegründet. Die Vorabverwaltungsgebühr ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abzugsfähig, allerdings sind bei der Einkunftsermittlung auch die Einnahmen aus Kapitalvermögen anzusetzen.

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1. Gemäß § 9 Abs.1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen nach der Rechtsprechung des BFH alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Diese Voraussetzungen sind bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der Überlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteile vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37 und vom 9. August 1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27). Dies gilt selbst dann, wenn mit der Kapitalanlage steuerfreie Vermögensvorteile erzielt werden sollen, solange die Absicht zur Erzielung steuerfreier Vermögensvorteile nicht im Vordergrund steht (BFH-Urteil vom 24. November 2009, VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417 m.w.N.). Im Gegensatz hierzu gehören die Anschaffungskosten eines Wertpapieres bzw. einer Beteiligung oder die Kosten, die durch den Erwerb oder die Veräußerung eines solchen Wirtschaftsgutes unmittelbar veranlasst sind, nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht zu den abziehbaren Werbungskosten (BFH-Urteile vom 29. Oktober 2009, VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469, vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934 m.w.N., vom 13. April 1988 I R 104/86, BFHE 153, 340, BStBl II 1988, 892; vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl II 1989, 16).

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a) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist die Vorabverwaltungsgebühr als Werbungskosten abzugsfähig, da sie in wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Verwaltung der Anlage gezahlt worden ist und auch der Erzielung von Kapitalerträgen gedient hat.

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Bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist lediglich erforderlich, dass der Steuerpflichtige mit der Kapitalanlage einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstrebt, so dass auch eine Kürzung der Aufwendungen mit dem Argument, ein Teil sei durch die Chance, steuerfreie Vorteile zu erzielen veranlasst, nicht zulässig ist (Siebenhüter in Hermann/Heuer/Raupach, EStG § 9 Rz. 750 „Vermögensverwaltung“, BFH-Urteil vom 24. November 2009 VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417 m.w.N.). Zur Überzeugung des Senats hat der Kläger mit der Anlage die Erzielung eines Einnahmenüberschusses angestrebt. Neben den auf dem Kontoauszug ausgewiesenen Zinseinkünften hat die Anlage ausweislich der von der Fondsgesellschaft im Bundesanzeiger veröffentlichten „Bekanntmachung der Angaben gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 3 des InvStG für das am 31. Dezember 2007 endende Geschäftsjahr“ pro Anteil einen ausschüttungsgleichen Ertrag in Höhe von 3,038 Euro erwirtschaftet, der grundsätzlich nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG als steuerpflichtige Kapitaleinnahme zu erfassen ist. Im Hinblick darauf, dass dieser Ertrag gemäß den Bekanntmachungen für die Jahre 2006 und 2008 pro Anteil 2,5955 Euro (2006) bzw. 4,4573 Euro (2008) betragen hat, hat der Senat keinen Anlass, die Überschusserzielungsabsicht des Klägers im Zeitpunkt des Vertragsschlusses in Zweifel zu ziehen. Im Übrigen geht auch die Finanzverwaltung davon aus, dass die Einkünfteerzielung bei einer Geldanlage im Programm B positiv zu beurteilen sei (Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 4. Dezember 2008, S 2526 A-St 111, juris). Da nach der vom Senat geteilten Auffassung des BFH keine Aufteilung der Aufwendungen auf Kapitalanlagen zwischen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einerseits und Aufwendungen hinsichtlich der auf möglicherweise steuerfreie Vermögensvorteile angelegten Kapitalanlagen andererseits vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 24. November 2009, VIII R 11/07, BFH/NV 2010, 1417 m.w.N.), ist die Vorabverwaltungsgebühr in vollem Umfang abziehbar.

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b) Die Vorabverwaltergebühr gehört auch nicht zu den nicht als Werbungskosten abziehbaren Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten der Beteiligung.

22

Nach § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) gehören zu den Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Danach setzt die Zurechnung von Aufwand zu den Anschaffungskosten von Kapitalvermögen grundsätzlich voraus, dass dieser bestimmten Kapitalanlagen einzeln zugeordnet werden kann, selbst wenn es im Zeitpunkt der Zahlung noch nicht zum Erwerb der Kapitalanlagen gekommen sein sollte (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009, VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469). Vorausgesetzt wird lediglich, dass der Aufwand sich auf noch zu erwerbende Kapitalanlagen bezieht (vgl. BFH-Urteil zu Abschlusskosten bei Lebensversicherungsbeiträgen vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223; BFH-Beschlüsse vom 12. Oktober 2005 VIII B 38/04, BFH/NV 2006, 288; vom 6. November 2009 VIII B 186/09, BFH/NV 2010, 235). Hat die Gebühr jedoch keinen Bezug zu den zu beschaffenden Kapitalanlagen und soll sie ihrer Art nach die allgemeine vermögensverwaltende Tätigkeit abgelten, ist sie den sofort abziehbaren Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009, VIII R 22/07, BFHE 228, 28, BStBl II 2010, 469).

23

Nach Ziff. V der Vertragsbedingungen hatte der Kläger die Vorabverwaltungsgebühr unabhängig von der Art und Weise der Anlage des Kapitals in der Folgezeit zu zahlen, so dass die Zahlung der Gebühr für ihn in keinem konkreten Bezug zu noch zu beschaffenden Kapitalanlagen stand. Da neben der Vorabverwaltungsgebühr weitere Gebühren entstanden, hatte die Vorabverwaltungsgebühr vornehmlich den Zweck, den Kläger zur Zahlung der Anlagebeträge bis zum vorgesehenen Endtermin anzuhalten. Daher kann die Gebühr auch keiner konkreten Kapitalanlage zugeordnet werden und ist aus diesem Grunde nicht den Anschaffungs(neben)kosten zuzurechnen.

24

c) Die Kosten sind in vollem Umfang in Streitjahr abzugsfähig und nicht auf die Laufzeit der Vertrages zu verteilen. Nach der auch im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen anzuwendenden Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

25

Soweit nach § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG Ausgaben, die für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren im Voraus geleistet werden, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen sind, für den die Vorauszahlung geleistet wird, kommt diese Regelung im Streitfall nicht zur Anwendung, weil die Vorabverwaltungsgebühr keine für eine Nutzungsüberlassung im Voraus gezahlte Ausgabe ist. Die X-AG überlässt dem Kläger kein Kapital gegen Entgelt zur Nutzung.

26

d) Die Versagung des vollständigen Abzugs als Werbungskosten im Streitjahr kann entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht auf den Gesichtspunkt des Gestaltungsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO gestützt werden, weil ein solcher im Streitfall nicht vorliegt.

27

aa) Ein Gestaltungsmissbrauch ist nach gefestigter Rechtsprechung des BFH gegeben, wenn die gewählte rechtliche Gestaltung unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374, 376; vom 29. Oktober 1997 I R 35/96, BFHE 184, 476, BStBl II 1998, 235, 237, m.w.N.). Ein Gestaltungsmissbrauch liegt jedoch stets nur dann vor, wenn die gewählte Gestaltung nach den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweils maßgeblichen steuerrechtlichen Vorschriften zugrunde liegen, der Steuerumgehung dienen soll (BFH-Urteil vom 19. August 1999, I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43). Dagegen darf das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden und ist die Nutzung steuerlich zulässiger Gestaltungsmöglichkeiten nicht per se missbräuchlich (vgl. Koenig in Pahlke/Koenig AO Kommentar 2. Aufl. § 42 Rz. 52; Klein /Ratschow, AO Kommentar 11. Aufl. § 42 Rz. 71).

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bb) Auch wenn die Einführung des Anlage-Programms im April 2007 in zeitlicher Hinsicht mit dem Gang des Gesetzgebungsverfahrens einhergegangen ist, kann doch aus diesem zeitlichen Zusammenhang allein nicht gefolgert werden, dass die Vertragsbedingungen des Programms mit dem Ziel der Steuerumgehung entwickelt worden sind, da das Gesetz zu dieser Zeit weder vom Bundestag verabschiedet war noch der Bundesrat diesem zugestimmt hatte und somit das Inkrafttreten des Gesetzes ungewiss war.

29

cc) Abgesehen davon, dass dem Kläger, wie auch allen anderen Anlegern, die Vertragskonditionen im Zusammenhang mit der Geldanlage und damit auch die Regelungen zur Zahlung der Vorabverwaltungsgebühr verbindlich vorgegeben waren und kein eigener Handlungsspielraum der Kläger zur Gestaltung bestanden hat, ist die Zahlung der Gebühr auch weder unüblich noch bezogen auf die Gesamtanlagensumme unangemessen.

30

Die Angemessenheit oder Unangemessenheit einer rechtlichen Gestaltung ist im Verhältnis zu einer oder mehreren anderen rechtlichen Gestaltungen bei wirtschaftlich vergleichbaren Vorgängen beurteilen (Klein/Ratschow, AO Kommentar 11. Aufl. § 42 Rz. 49). Nach Maßgabe dieser Überlegung ist die vertragliche Regelung zur Entrichtung der Vorabverwaltungsgebühr nicht rechtsmissbräuchlich. Die Entrichtung von Voraus- und Abschlussgebühren ist im Zusammenhang mit dem Abschluss von Kapitalanlageverträgen durchaus üblich, was sich beispielsweise nicht zuletzt daran zeigt, dass der Gesetzgeber es mit Einführung der Verordnung über Informationspflichten bei Versicherungsverträgen (VVG-Informationspflichtenverordnung -VVG- InfoV) vom 18. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3004) für nötig gehalten hat, vom Versicherer den Ausweis der Angaben zur Höhe der in die Prämie einkalkulierten Abschlusskosten als einheitlichen Gesamtbetrag und unter Angabe der jeweiligen Laufzeit zu verlangen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 VVG-InfoV). Auch werden regelmäßig im Zusammenhang mit dem Abschluss von Bausparverträgen Gebühren erhoben, die ebenfalls Werbungkosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen können (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juli 1990 VIII R 45/85, BFHE 161, 513, BStBl II 1990, 975). Die Vorabverwaltungsgebühr ist einer Abschlussgebühr vergleichbar und wie diese zu behandeln. Bezogen auf die Gesamtanlagensumme beträgt die Vorauszahlung weniger als 10 Prozent und bewirkt außerdem eine -wenn auch geringe- Verminderung der nach den Vertragsbedingungen geschuldeten Verwaltungsgebühren, so dass selbst bei einer Würdigung der Regelung aus der Sicht des Klägers nicht vom Vorliegen einer im Sinne des § 42 AO rechtmissbräuchlichen Regelung ausgegangen werden kann. Ein weiterer Aspekt, der gegen die vom Beklagten unterstellte Umgehungsabsicht spricht ist die Tatsache, dass die Vorabverwaltungsgebühr auch im Programm A erhoben wird und bei dieser Anlageform ausschließlich eine Einmalanlage getätigt wird, so dass die Annahme, dass eine im Jahr 2007 geleistete Zahlung mit der Absicht der Umgehung des ab dem Jahr 2009 geltenden Abzugsverbots getätigt wurde, keine Grundlage findet.

31

e) Der Senat folgt auch nicht der Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 14. Dezember 2011, 2 K 1176/11, EFG 2012, 1146) wonach es für die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuer-reformgesetzes vom 14. August 2007 nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht auf den Zeitpunkt des Abflusses der tatsächlichen Ausgaben, sondern den Zeitpunkt des Zuflusses der mit diesen Aufwendungen zusammenhängenden Kapitalerträge ankomme und daher die Aufwendungen, die im Zusammenhang nach dem 31. Dezember 2008 zufließenden Erträgen stehen, selbst dann nicht abzugsfähig seien, wenn diese vor dem 1. Januar 2009 geleistet worden sind.

32

Die Regelungen des § 20 Abs. 3 bis 9 EStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I, 2794) sind erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden und am 25. Dezember 2008 in Kraft getreten (Art. 1 Nr. 42 Buchst a bb i.V.m. Art. 39 Abs. 1 JStG 2009, BGBl. I Nr. 63 vom 24. Dezember 2008, S. 2794, 2809, 2844). § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG schiebt die erstmalige Anwendung dieser Vorschriften auf Kapitalerträge hinaus, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen. Die Anknüpfung an den Zufluss der Kapitalerträge kann jedoch nicht dazu führen, der Übergangsregelung hinsichtlich des Abzugs der damit in Zusammenhang stehenden Werbungskosten eine Rückbeziehung der Rechtsänderung auf Zeiträume vor Inkrafttreten des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 zu entnehmen. Eine solche Rückbeziehung hätte im Streitfall zur Folge, dass der Werbungskostenabzug für einen bereits abgelaufenen Veranlagungszeitraum nachträglich eingeschränkt würde. Eine derartige echte Rückwirkung ist bei Rechtsänderungen zu Lasten des Steuerpflichtigen aus verfassungsrechtlichen Gründen grundsätzlich unzulässig (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010, 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1-31, BGBl I 2010, 1296 m.w.N.; 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31-60, BGBl I 2010, 1297, NJW 2010, 3638 m.w.N.). In Übereinstimmung mit der Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. Dezember 2009 - IV C 1 - S 2252/08/10004 - 2009/0860687, BStBl I 2010, 94, Rz. 322) ist daher davon auszugehen, dass es für die erstmalige Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG in der Fassung des Gesetzes 2008 allein auf den Zeitpunkt des Abflusses der Werbungskosten ankommt. Nach den im Streitjahr geltenden Regelungen ist bei den Einkünften aus Kapitaleinnahmen der Abzug tatsächlicher Werbungskosten nicht ausgeschlossen gewesen. Da die mit der Erzielung von Überschusseinkünften zusammenhängenden Ausgaben nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG unabhängig vom Zeitpunkt des Zuflusses der damit erzielten Einnahmen regelmäßig im Jahr der Verausgabung abzusetzen sind, ist auch die vom Kläger im November 2007 gezahlte Vorabverwaltungsgebühr im Streitjahr in voller Höhe abzusetzen.

33

2. Allerdings sind neben den Ausgaben auch die Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 11 Abs. 1 EStG im Jahr des Zuflusses anzusetzen. Die Kläger haben zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen trotz Aufforderung des Gerichts lediglich erklärt, dass diese nicht über dem Sparerfreibetrag liegen. Da der Senat die Höhe der Einnahmen nicht genau ermitteln konnte, schätzt er diese gemäß § 96 FGO i.V.m. § 162 AO in Höhe des bei Zusammenveranlagung von Ehegatten gewährten gemeinsamen Sparer-Pauschbetrages mit 1.602 Euro. Danach ist die Klage nur teilweise begründet und im Übrigen abzuweisen.

34

II. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Beteiligten haben im Umfang ihres Unterliegens die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Anordnungen über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.

35

III. Die Zulassung der Revision folgt aus § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Klärung der Frage, ob die Verteilung von vorabgezahlten Werbungskosten auf mehrere Veranlagungszeiträume zu erfolgen hat.

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