Bundesfinanzhof ()
Beschluss vom 2016-10-20, Aktenzeichen VI R 27/15
ECLI:DE:BFH:2016:B.201016.VIR27.15.0

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29. Oktober 2014 5 K 463/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Schadensersatzleistungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr (2009) abzugsfähig sind.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und wurden für das Streitjahr zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger war vom ... 1995 bis zum ... 1998 Vorstandsmitglied der ... AG (AG) und war an dieser zunächst mit ... Aktien beteiligt. Im Jahre 1998 war der Kläger lediglich noch im Besitz von ... Aktien, die er am ... 1998 zum Preis von ... DM je Aktie verkaufte, wobei die Dividende vereinbarungsgemäß noch dem Kläger zustehen sollte. Aus dieser Aktienbeteiligung floss dem Kläger eine Dividendenzahlung für das Geschäftsjahr 1997 in Höhe von ... DM zu. Mit Ablauf des ... 1998 schied der Kläger aus dem Vorstand der AG aus. Der neue Vorstand erstattete am ... 1999 Strafanzeige gegen Mitglieder des alten Vorstands. Der Kläger wurde mit Urteil des Landgerichts ... wegen ... zum Nachteil der AG verurteilt.

3

Am ... 2001 stellte der damalige Vorstandsvorsitzende der AG wegen drohender Zahlungsunfähigkeit einen Insolvenzantrag. Der Insolvenzverwalter der AG klagte gegen den Kläger, zwei weitere frühere Vorstandsmitglieder (Herr D. und Herr N.) sowie gegen den Insolvenzverwalter über das Vermögen des vierten früheren Vorstandsmitglieds auf Schadensersatz. Zur Begründung verwies der Insolvenzverwalter darauf, dass die Beklagten zum 31. Dezember 1997 eine falsche Bilanz für die AG erstellt hätten und als Folge auch zum 31. Dezember 1998 eine falsche Bilanz erstellt worden sei. Die unzutreffenden Bilanzen hätten zu einer Dividendenausschüttung der AG für die Jahre 1997 und 1998 geführt, obwohl in diesen Jahren tatsächlich kein Gewinn erzielt worden sei. Der Rechtsstreit wurde durch einen Vergleich vor dem Oberlandesgericht (OLG) ... beendet. Darin verpflichteten sich der Kläger und Herr N. auf Grundlage des § 93 Abs. 2 des Aktiengesetzes zur Zahlung von ... € an den Insolvenzverwalter, wobei auf jeden die Hälfte des Betrages entfiel. ... € waren bis zum ... 2009 zu leisten, während der Restbetrag von ... € in jährlichen Raten von je ... € zu begleichen war. Der Gesamtbetrag sollte jedoch vom Kläger bezahlt werden, da Herr N. nicht über ausreichende eigene Mittel verfügte.

4

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger aus diesen Vorgängen Werbungskosten in Höhe von 1.227.818,90 € bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die sich wie folgt zusammensetzten:

Zahlung aus der Vergleichsvereinbarung

... €

Zahlung gemäß Beschluss des OLG

... €

Rechtsanwaltskosten

... €

Zinsen zur Finanzierung

... €.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1524 veröffentlichten Gründen ab.

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Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

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Sie beantragen,
das Urteil des FG Köln vom 29. Oktober 2014 5 K 463/12 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 zuletzt vom 19. Dezember 2013 insoweit zu ändern, als weitere Werbungskosten in Höhe von 1.227.818,90 € bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revision der Kläger ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

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1. Dem steht der Umstand, dass der Senat die Revision zugelassen hat, nicht entgegen. Denn auch in einem solchen Fall kann der Bundesfinanzhof (BFH) nach § 126a FGO verfahren, wenn er --wie vorliegend-- im Revisionsverfahren zu dem Ergebnis kommt, dass die Revision unbegründet ist (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. September 1996 1 BvR 1485/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1996, 827).

11

2. Die nach der Anhörungsmitteilung der Vorsitzenden von den Klägern gestellten Anträge, eine mündliche Verhandlung durchzuführen sowie die Rechtssache dem Großen Senat des BFH zur Entscheidung vorzulegen, gehen ins Leere. Derartige Anträge sind im Verfahren nach § 126a FGO vom Gesetz nicht vorgesehen.

12

III. Die Entscheidung des FG, dass die Schadensersatzleistungen des Klägers an den Insolvenzverwalter nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

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1. Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) liegen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) vor, wenn sie durch den Beruf veranlasst sind. Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 9. November 2015 VI R 36/13, BFH/NV 2016, 194, m.w.N.).

14

a) Ob Aufwendungen der beruflichen Sphäre oder der steuerunerheblichen Privatsphäre zuzurechnen sind, entscheidet sich dabei unter Würdigung aller Umstände des Einzelfalls, ohne dass allerdings schon ein abstrakter Kausalzusammenhang i.S. einer conditio sine qua non die einkommensteuerliche Zuordnung der Aufwendungen zur Erwerbssphäre rechtfertigt. Aufwendungen sind vielmehr nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss in BFH/NV 2016, 194; Senatsurteile vom 6. Mai 2010 VI R 25/09, BFHE 229, 297, BStBl II 2010, 851, und vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198).

15

b) Nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 28. November 1977 GrS 2-3/77 (BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105) zu Unfallkosten bei einem bewussten und leichtfertigen Verstoß gegen Verkehrsvorschriften können auch schuldhaft verursachte Aufwendungen als Erwerbsaufwendungen zu berücksichtigen sein. In diesen Fällen ist nicht stets die private Lebensführung des Steuerpflichtigen betroffen. Nach Ansicht des Großen Senats sind --für die Einordnung von Aufwendungen diesseits oder jenseits der Grenze des § 12 EStG-- auf das Verschulden, die Strafbarkeit oder das moralische Verhalten des Steuerpflichtigen abzielende Wertungen ungeeignet, weil die Besteuerung sich grundsätzlich wertungsindifferent nur nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet.

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c) Dementsprechend können auch strafbare Handlungen, die im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen und die sich aus ihnen ergebenden Schadensersatzverpflichtungen zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben sowie Betriebsschulden bzw. Rückstellungen i.S. der § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 des Handelsgesetzbuchs führen (ständige BFH-Rechtsprechung; z.B. Beschluss vom 20. Juli 1994 I B 11/94, BFH/NV 1995, 198; Urteil vom 2. Oktober 1992 III R 54/91, BFHE 169, 423, BStBl II 1993, 153). Dieses Ergebnis folgt nicht nur aus dem objektiven Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40 der Abgabenordnung (AO). Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (Senatsurteil vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641).

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d) Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt in diesen Fällen allerdings voraus, dass die --die Aufwendungen auslösenden-- schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der betrieblichen oder beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen (Senatsurteil in BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641). So greifen nach der Rechtsprechung private Gründe dann durch, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; FG München, Urteil vom 30. September 1998 1 K 774/96, EFG 1999, 108). Ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang wird auch aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat (Senatsurteile vom 18. September 1987 VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353; vom 3. Mai 1985 VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392; vom 6. Februar 1981 VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362, und vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223). Diese von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zu schuldhaft veranlassten Aufwendungen finden in der Literatur --soweit ersichtlich-- einhellige Zustimmung (vgl. z.B. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 211 ff.; Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4 Rz E 1200, Stichwort Schadensersatzleistungen; Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 110, Stichwort Schadensersatz; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 614, Stichwort Schaden, Schadensersatz und Schadensbeseitigung; Blümich/ Thürmer, § 9 EStG Rz 148 und 700, Stichwort Schadensersatzleistungen; Zimmer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 9 Rz 116; Lochte in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 9 Rz 42; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort Schadensersatz, Rz 30 ff.).

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2. Nach diesen Maßstäben ist die angefochtene Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

19

a) Denn die Würdigung des FG, dass es an einem (ausschließlichen) Erwerbsbezug der schädigenden Handlung --insbesondere der unrichtigen Darstellung der Vermögensverhältnisse der AG-- fehlt, weil auch der Kläger selbst einen wirtschaftlichen Vorteil daraus gezogen hat, widerspricht weder Denkgesetzen noch Erfahrungssätzen. Sie liegt vielmehr aufgrund des Umstands, dass sich der Kläger die Dividendenauszahlung bei Veräußerung der ihm verbliebenen Anteile am ... 1998 und damit nach dem Erstellen der fehlerhaften Bilanz ausdrücklich vorbehalten hat, nahe. Die Gewinnausschüttung, an der der Kläger teilhatte, wäre ohne den überhöhten Gewinnausweis, den der Kläger als Vorstand der AG zu verantworten hatte und für den er ausweislich der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) strafrechtlich zur Verantwortung gezogen wurde, nicht möglich gewesen. Zudem hat der Kläger dadurch den Wert seiner Beteiligung verfälscht und bei der Veräußerung seiner Aktien am ... 1998 einen ansonsten am Markt nicht zu erzielenden Kaufpreis erlangt. Insofern bestand neben dem Interesse der AG, die prognostizierte Dividende im Rahmen einer geplanten Kapitalerhöhung darstellen zu können, auch ein erhebliches eigenes Interesse des Klägers an der geschönten Gewinndarstellung.

20

Die hiergegen erhobenen Einwände der Revision greifen nicht durch. Soweit die Kläger vorbringen, dass nicht der überhöhte Gewinnausweis in der Bilanz, sondern das Eigentum an den bezugsberechtigten Aktien (oder wie hier das Eigentum an dem Bezugsrecht nach Verkauf der Aktien zu "ex"-Dividende Konditionen) sowie der Beschluss der Hauptversammlung "conditio sine qua non" des Dividendenbezugs seien, verkennen sie die wesentliche Ursache des Geschehens. Das auslösende Moment, das letztlich zur Ausschüttung der Dividende auch an den Kläger führte, ist von ihm gesetzt worden. Er hat die Bilanz für das Jahr 1997 aufgebessert und damit die Kausalkette in Gang gesetzt, die in der Gewinnausschüttung mündete.

21

Der (hilfsweise) Einwand der Kläger, der Kläger habe durch den Bezug der Dividende keine Bereicherung erfahren, da sich der Börsenkurs einer Aktie am Tag der Dividendenauszahlung um den rechnerischen Wert der Dividende vermindere (so genannter Dividendenabschlag), geht ebenfalls fehl. Zum einen bleibt dabei unberücksichtigt, dass die unrichtige Darstellung der Vermögensverhältnisse auch den Veräußerungspreis der Aktien zu Gunsten des Klägers beeinflusst hat, zum anderen lässt diese vermögensorientierte Gesamtbetrachtung außer Acht, dass das Einkommensteuerrecht zwischen Einkunftsquelle und Ertrag --vorliegend Kapitalvermögen und Dividende-- unterscheidet und deshalb Wertveränderungen auf der Vermögensebene einer Bereicherung durch den Bezug von Einkünften (hier ... DM) nicht entgegenstehen können. Deshalb steht auch das Vorbringen, der Kläger habe bei seinem (vorzeitigen) Ausscheiden aus dem Vorstand der AG im ... 1998 auf die vertraglich zustehende, restliche Entlohnung und auf seine Tantieme für das Jahr 1997 verzichtet, seiner Bereicherung durch die zu Unrecht ausgeschüttete Dividende nicht entgegen.

22

b) Auch hat das FG die streitigen Aufwendungen zu Recht nicht unter Berücksichtigung von Treu und Glauben zum Werbungskostenabzug zugelassen.

23

aa) In der Rechtsprechung des BFH ist zwar anerkannt, dass die Finanzbehörden auch außerhalb einer Außenprüfung eine --nunmehr in § 89 Abs. 2 AO geregelte-- Zusage geben können, deren Verbindlichkeit --bis zur Einführung dieser Vorschrift durch das Föderalismusreform-Begleitgesetz vom 5. September 2006 (BGBl I 2006, 2098) mit Wirkung zum 12. September 2006-- aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten war (z.B. BFH-Urteil vom 17. September 2015 III R 49/13, BFHE 252, 17, m.w.N.). Aus einer solchen Auskunft können aber Rechtswirkungen nur abgeleitet werden, wenn --unter weiteren Voraussetzungen, deren Vorliegen im Streitfall dahinstehen kann-- der Steuerpflichtige die (verbindliche) Zusage beantragt und das FA eine solche ohne Einschränkung erteilt hat (BFH-Urteil vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218, m.w.N.). Hieran fehlt es jedenfalls vorliegend insoweit, als dem Kläger der begehrte Werbungskostenabzug im Streitjahr nicht verbindlich zugesagt worden ist. Insbesondere haben sich die Finanzbehörden entgegen der Auffassung der Revision in dem Schreiben des Finanzamts ... vom ... 2006 und den Ausführungen im BP-Bericht vom ... 2005 nicht dahingehend gebunden. Denn dort wird lediglich erklärt, "dass der Werbungskostenabzug [von Vergleichszahlungen] erst im Jahr der Auszahlung an die ... AG in Betracht kommt (§ 11 EStG)". Eine uneingeschränkte Zusage zum Werbungskostenabzug ist dieser Erklärung nicht zu entnehmen. Vielmehr weist ihr Wortlaut ("in Betracht kommt") --worauf das FG zutreffend hinweist-- darauf hin, dass eine abschließende steuerrechtliche Prüfung des voraussichtlichen Geschehens (auch dem Grunde nach) nicht bereits im Rahmen der Betriebsprüfung, sondern erst im Veranlagungszeitraum der Vergleichszahlungen erfolgen sollte.

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bb) Ein Werbungskostenabzug der streitigen Aufwendungen aufgrund einer tatsächlichen Verständigung kommt ebenfalls nicht in Betracht. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen --wie hier über den Werbungskostenabzug von Vergleichszahlungen und Schadensersatzleistungen-- ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b).

25

3. Der von den Klägern gerügte Verfahrensmangel einer Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--, § 96 Abs. 2 und § 76 Abs. 2 FGO) u.a. durch Erlass einer so genannten Überraschungsentscheidung liegt nicht vor.

26

a) Die Kläger tragen vor, das FG habe sie in der mündlichen Verhandlung mit dem Hinweis überrascht, dass die dem Kläger für das Jahr 1997 gewährte Dividende möglicherweise gegen eine ausschließliche berufliche Veranlassung spreche.

27

Insoweit fehlt es bereits an einer schlüssigen Gehörsrüge. Denn aus dem klägerischen Vortrag ergibt sich, dass das FG den betreffenden rechtlichen Gesichtspunkt nicht erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht, sondern bereits in der mündlichen Verhandlung erörtert hat. Die Kläger mussten allein schon aus diesem Grund damit rechnen, dass das Gericht diesen Gesichtspunkt bei der Urteilsfindung berücksichtigen würde. Auch hatten die rechtskundig vertretenen Kläger in der mündlichen Verhandlung hinreichend Gelegenheit, sich hierzu zu äußern. Eine zur Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör führende Überraschungsentscheidung liegt folglich nicht vor (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Juli 2014 III B 13/14, BFH/NV 2014, 1901).

28

Überdies hätten sie ihr dahingehendes Rügerecht verloren. Denn die Kläger haben trotz des vermeintlich überraschenden richterlichen Hinweises rügelos zur Sache verhandelt (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung --ZPO--; vgl. BFH-Beschluss vom 23. Oktober 2015 IX B 92/15, BFH/NV 2016, 217, m.w.N.). Die mehr als 20 Monate vor der mündlichen Verhandlung schriftsätzlich geäußerte Bitte um einen Hinweis gemäß § 76 FGO, falls das FG entgegen der Auffassung des Klägervertreters eine weitere Stellungnahme zu einem Schriftsatz des FA für erforderlich halte, steht dem Verlust des Rügerechts nicht entgegen. Vielmehr hätten die sach- und fachkundig vertretenen Kläger in der mündlichen Verhandlung Vertagung oder die Gewährung einer weiteren Schriftsatzfrist beantragen müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 1901). Entsprechendes gilt für den von den Klägern gerügten Verfahrensmangel einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO).

29

b) Nichts anderes gilt, soweit die Kläger einen Gehörsverstoß wegen des Übergehens eines lediglich schriftsätzlich und bedingt (für den Fall des weiteren Bestreitens durch das FA) gestellten Beweisantrags rügen. Diese Rüge kann schon deshalb nicht verfangen, weil die insoweit einschlägige Norm des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO eine Verfahrensvorschrift ist, auf deren Einhaltung die Prozessbeteiligten nach § 155 FGO i.V.m. § 295 ZPO --ausdrücklich oder durch Unterlassen einer Rüge-- verzichten können (z.B. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2016, 217, und vom 25. März 2013 IX B 180/12, BFH/NV 2013, 968, jeweils m.w.N.). Aus dem insoweit maßgeblichen Sitzungsprotokoll (vgl. § 94 FGO i.V.m. § 160 Abs. 4, § 164 ZPO) ergibt sich nicht, dass der Beweisantrag in der mündlichen Verhandlung wiederholt und das Übergehen dieses Beweisantrags gerügt worden ist.

30

c) Soweit die Kläger bezweifeln, dass das FG bei seiner Entscheidungsfindung unter Verstoß gegen Art. 103 Abs. 1 GG alle entscheidungserheblichen Tatsachen und Umstände in Erwägung gezogen habe, entbehrt dieses Vorbringen jeglicher Grundlage. Der Hinweis der Kläger auf den Umstand, dass die mündliche Verhandlung um 12:13 Uhr geschlossen und das Urteil bereits um 15:25 Uhr verkündet worden sei, begründet keine derartigen Zweifel. Vielmehr ist dieser Zeitraum ausreichend, um in einem Fall wie dem vorliegenden sämtliche für und gegen die Auffassung der Kläger sprechenden Umstände abzuwägen und die damit einhergehenden Rechtsprobleme zu entscheiden.

31

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.