Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-05-16, Aktenzeichen 3 K 352/11

Tatbestand

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Streitig ist, ob die Klägerin als Ehefrau einer sogenannten „unechten“ Ortskraft eines Generalkonsulats der Republik Türkei Anspruch auf Kindergeld hat.

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Die Klägerin lebte bis 1987 in der Türkei und zog nach der Heirat zu ihrem in Deutschland tätigen Ehemann. Dieser war im Jahre 1983 von der konsularischen Vertretung seines Landes in der Türkei angeworben worden. Er verzog 1983 zur Aufnahme der Tätigkeit als Kraftfahrer nach A. Seither arbeitete der Ehemann als „unechte“ Ortskraft im Konsulat. Die Klägerin und ihr Ehemann erhielten vom Auswärtigen Amt der Bundesrepublik Deutschland „Protokollausweise für Ortskräfte“ mit der Kennzeichnung „OK“. Sie lebten seit ihrer Einreise in A. Steuern und Sozialversicherungsbeiträge wurden für den Ehemann ausschließlich in der Türkei bezahlt bzw. abgeführt. Die Klägerin erzielte keine Einkünfte im Inland.

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Am 30. August 1988 wurde ihre Tochter T in Deutschland geboren und besuchte hier später die Schule. Einen Kindergeldantrag aus dem Jahre 2002 lehnte der Beklagte nach Angaben der Klägerin ab.

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Am 10. Februar 2011 beantragte die Klägerin abermals Kindergeld bei der Beklagten und zwar rückwirkend ab dem 1. Januar 2007. Die Tochter besuchte zu dieser Zeit die 12. Klasse der Fachoberschule … in A. Sie verfügte im Streitzeitraum über keine eigenen Einkünfte oder Bezüge. Die Tochter besitzt inzwischen eine Niederlassungserlaubnis nach § 35 des Aufenthaltsgesetzes (AufenthG).

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Durch Bescheid vom 21. März 2011 lehnte der Beklagte den Kindergeldantrag ab. Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.

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Die Klägerin ist der Ansicht, sie habe Anspruch auf Kindergeld. Sie habe nach den Regeln der Abgabenordnung (AO) ihren Wohnsitz in A. Dem stehe nicht das Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen (WÜK) entgegen. Beide seien nach den Regeln des WÜK in A „ständig ansässig“. Lediglich die Einkünfte des Ehemannes als Ortskraft seien nach dem DBA-Türkei nur in der Türkei steuerpflichtig. Sie selbst, als Ehefrau einer Ortskraft, könne keine Steuerbefreiung beanspruchen. Für ihren Ehemann seien gemäß Art. 8 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei über Soziale Sicherheit ausschließlich die sozialversicherungsrechtlichen Regelung der Türkei anwendbar.

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Der Kindergeldanspruch scheitere auch nicht an den Regeln des § 62 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), da diese Voraussetzungen wegen des „Vorläufigen Europäischen Abkommens vom 11. Dezember 1953 über soziale Sicherheit unter Ausschluss der Systeme für den Fall des Alters, der Invalidität und zu Gunsten der Hinterbliebenen“ (BGBl II 1956, 507) keine Anwendung fänden.

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Die Klägerin oder ihr Ehemann hätten vom Beschäftigungsstaat des Ehemannes (Türkei) keine dem Kindergeld vergleichbare Leistungen nach § 65 Abs. 1 Satz 1 EStG erhalten.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 21. März 2011 und des Einspruchsbescheides vom 7. September 2011 zu verpflichten, der Klägerin Kindergeld in der jeweils gesetzlichen Höhe ab Januar 2007 zu gewähren.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Die Beklagte hält daran fest, dass die Klägerin und ihr Ehemann dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen (WÜD) und dem WÜK unterfielen. Beide seien danach in Deutschland nicht (unbeschränkt) einkommensteuerpflichtig. Der Ehemann der Klägerin habe danach selbst jedenfalls keinen Anspruch auf Kindergeld. Eine Übertragung der Kindergeldberechtigung auf seine Frau, die Klägerin, sei als Umgehung der entsprechenden Regeln unbeachtlich.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Klägerin hat als Ehefrau einer „unechten Ortskraft“ keinen Anspruch auf Kindergeld, da sie und ihr Ehemann nach den vorrangigen völkerrechtlichen Regelungen nicht im Sinne der gesonderten Regelungen des § 62 des Einkommensteuergesetzes (EStG), anspruchsberechtigt sind.

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Es besteht weder ein Anspruch auf Kindergeld aufgrund eines Wohnsitzes oder eines gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG (unten 1.), ein Anspruch auf Kindergeld aufgrund einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 EStG (unten 2.), ein Anspruch auf Kindergeld aufgrund des ausländerrechtlichen Status nach § 62 Abs. 2 EStG (unten 3.) noch ein Anspruch auf Kindergeld wegen des tatsächlichen Wohnens im Inland seit mehr als 6 Monaten (entsprechend § 62 Abs. 1 EStG) aus dem vorläufigen Sozialabkommen mit der Türkei (unten 4.).

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1. Ein Anspruch auf Kindergeld für Kinder im Sinne des § 63 EStG nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG besteht für eine Person, die im Inland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat. Die Voraussetzungen, die dafür grundsätzlich erfüllt sein müssen, bestimmen sich nach den Definitionen in den §§ 8, 9 der Abgabenordnung (AO). Diese Voraussetzungen liegen im Ergebnis nicht vor.

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Im Streitfall kann dahinstehen, ob die von der Klägerin und ihrem Ehemann seit 1983 bewohnten Wohnungen in A – isoliert betrachtet – als Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt im Sinne der Abgabenordnung anzusehen sind, da die Anwendung dieser Vorschriften gemäß § 2 AO durch die vorrangigen völkerrechtlichen Vereinbarungen insbesondere des Konsularrechts und der ergänzenden völkerrechtlichen Regelungen verdrängt werden oder sich der Entsendestaat den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt durch völkerrechtliche Regelungen abweichend steuerlich zurechnet. Die Klägerin und ihr Ehemann halten sich im völkerrechtlichen Verständnis im Inland lediglich aufgrund ihres durch das Konsularrecht als speziellem Völkerrecht vermittelten besonderen Status tatsächlich auf, ohne hier im Rechtssinne einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt zu begründen. Sie gelten (völker-) rechtlich weiterhin als dem Entsendestaat – hier der Türkei – zugehörig und sind dort dem Recht unterworfen.

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Dies wird durch das Konsularrecht und die übrigen völkerrechtlichen Vereinbarungen über den Status der Mitglieder diplomatischer oder konsularischer Vertretungen geregelt.

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a) Es entspricht dem Wesen des Konsularrechts, dass grundsätzlich der Status und die rechtliche Zugehörigkeit der Gesandten unter die Rechtsordnung des Entsendestaates fällt und unverändert bleibt. Daneben gewährt das Völkerrecht den Gesandten fremder Staaten zur sachgerechten Erledigung ihrer Aufgaben im Empfangsstaat lediglich Vorrechte (Immunitäten und Privilegien) als Abwehrrechte gegenüber der bestehenden Rechtsordnung des Empfangsstaates. Diesem System widerspricht es, den Gesandten fremder Staaten aufgrund ihrer tatsächlichen Anwesenheit im Empfangsstaat zugleich soziale Leistungsrechte gegenüber dem Empfangsstaat einzuräumen.

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Ursprünglich waren die Gesandten eines Staates in dem Empfangsstaat nach den damals herrschenden völkerrechtlichen Vorstellungen als „Fremde“ dem Recht des jeweiligen Gastlandes überhaupt nicht unterworfen. Völkerrechtlich unterlagen sie nicht der Personalhoheit des Herrschers im Gastland. Es bestand konsequenterweise keine Unterwerfung der Gesandten unter die Gerichtsbarkeit des Herrschers des Gastlandes. Im Laufe der Zeit wandelten sich die staatsrechtlichen Vorstellungen in Richtung einer territorialen Unterwerfung unter das jeweilige Recht, so dass sich im Völkerrecht die Fiktion der Exterritorialität entwickelte, um die Stellung der jeweiligen Gesandten zu schützen. Der BFH spricht in einer Entscheidung zur beschränkten Steuerpflicht vom „Status des Exterritorialen“ eines Konsularbeamten (Urteil vom 13. November 1996 I R 119/95, BFH/NV 1997, 664). Diese Exterritorialitätstheorie konnte aber Vorrechte der Gesandten außerhalb des Geländes einer Botschaft/ eines Konsulates nicht erklären. Daher werden heute die Vorrechte der Gesandten aus ihrer zu erfüllenden Funktion abgeleitet (Theorie der „Funktionalen Notwendigkeit“) und diejenigen Immunitäten und Privilegien gewährt, die die Gesandten benötigen, um die ihnen zugewiesenen Funktionen wahrnehmen zu können. Zunächst sollten die Gesandten für diese Vorrechte gemäß der damaligen Völkercourtoise quasi als Gegenleistung die Gesetze des jeweiligen Empfangsstaates beachten. Inzwischen besteht völkerrechtlich Einigkeit und ist kodifiziert, dass die Gesandten rechtlich verpflichtet sind, die Gesetze und die anderen Rechtsvorschriften des Empfangsstaates zu beachten (Art. 41 Abs. 1 Satz 1 WÜD und Art. 55 Abs. 1 Satz 1 WÜK). Nur in dem durch das Völkerrecht bezeichneten Umfang verzichtet der Empfangsstaat auf die Ausübung eines Teils seiner Hoheitsgewalt in dem Umfang, wie es zur Erfüllung der Aufgaben der Botschaft bzw. des Konsulates funktional erforderlich ist (vgl. zu alledem: Seidenberger, Die diplomatischen und konsularischen Immunitäten und Privilegien, Diss. jur., Bonn 1994, S. 21 ff., 93 ff.). Bereits wegen dieser Grundprinzipien kann die Klägerin als Familienangehörige eines zum Personal einer konsularischen Vertretung gehörenden Personenkreises während ihres Aufenthalts in Deutschland allenfalls entsprechende Abwehrrechte für sich herleiten.

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b) Neben diesen völkerrechtlichen Grundprinzipien wird dieser Status durch das kodifizierte Völkerrecht (insb. WÜD und WÜK) bestätigt. Dieses regelt die Vorrechte (Immunitäten und Privilegien) der Diplomaten, Konsuln und deren Personal im Einzelnen entsprechend ihrer Stellung innerhalb der Hierarchie. Das WÜD und das WÜK bauen damit ebenfalls auf der Vorstellung auf, dass die Diplomaten und Konsularbeamten im Empfangsstaat einen exterritorialen Status haben. Der Entsendestaat soll sich deshalb einem im Empfangsstaat tatsächlich unterhaltenen Wohnsitz sowie den dortigen gewöhnlichen Aufenthalt steuerlich zurechnen können. Es ist Ziel des WÜD und des WÜK, den Gedanken der Exterritorialität von Diplomaten im Empfangsstaat konsequent zu Ende zu führen (so Wassermeyer in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 28 MA Rn. 16a; anders FG Düsseldorf, Urteil vom 23. Juni 2006 18 K 1773/05 Kg, juris).

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c) Aus dem konsularrechtlich verwendeten Begriff der „ständigen Ansässigkeit“ ergeben sich für die Klägerin und ihren Ehemann als sogenannte „unechte Ortskräfte“ keine weitergehenden Vorrechte im Empfangsstaat Deutschland.

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Die konsularrechtliche Einordnung der Klägerin und ihres Ehemannes zu den „ständig ansässigen“ Mitgliedern der Vertretung entspricht keiner völkerrechtlichen Anerkennung eines Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Empfangsstaat. Es handelt sich vielmehr um vollkommen unabhängige Regelungsbereiche allein zur Beschreibung des Umfangs der (diplomatischen und konsularischen) Vorrechte: Für „andere Mitglieder der konsularischen Vertretung“ und „ihren Familienangehörigen“ – wie der Klägerin – bestehen Erleichterungen, Vorrechte und Immunitäten nur in dem vom Empfangsstaat zugelassenen Umfang (Art. 71 Abs. 2 WÜK, ähnlich in Art. 38 Abs. 2 WÜD). Der Umfang solcher vom Empfangsstaat gewährter Privilegien wird in Deutschland durch die vom Auswärtigen Amt ausgestellten sogenannten „Protokollausweise“ im gegenseitigen Einvernehmen durch Kennbuchstaben und einer Beschreibung der Privilegien festgelegt (vgl. Richtsteig, Wiener Übereinkommen über diplomatische und konsularische Beziehungen, 2. Aufl. 2010, Art. 71 WÜK, S. 256; Rundschreiben des Auswärtigen Amtes vom 17. August 1993, GMBl 1993, 591 ff und vom 19. September 2008, GMBl 2008, 1154 ff.). Gleichwohl darf der Empfangsstaat seine „Hoheitsgewalt“ gegenüber allen Mitgliedern einer konsularischen Vertretung nur so ausüben, dass er die Wahrnehmung der Aufgaben der konsularischen Vertretung nicht ungebührlich behindert (Art. 71 Abs. 2 Satz 3 WÜK; vgl. Wagner, Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen, Art. 71 unter II. 1. (S. 449 aE.)). Zu unterscheiden ist nach „echten Ortskräften“ und „unechten Ortskräften“:

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- Das Völkergewohnheitsrecht gewährt Personen, die Angehörige des Empfangsstaates sind und dort im Sinne des Konsularrechts bereits „ständig ansässig“ waren, danach sehr eingeschränkte Vorrechte. Dies folgt aus der bereits vor der Aufnahme einer Tätigkeit für eine diplomatische oder konsularische Vertretung bestehenden Eingliederung in die Gesellschaft des Empfangsstaates. Es handelt sich um Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, die von der ausländischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung erst am Arbeitsmarkt im Empfangsstaat angeworben worden sind („echte Ortskräfte“). Diese werden im WÜK und WÜD nicht ausdrücklich erwähnt und unterliegen in der Regel zugleich dem Steuer- und Sozialversicherungssystem des Empfangsstaates. Zu diesem Personenkreis gehören die Klägerin und ihr Ehemann nicht, da der Ehemann bereits in der Türkei für die Tätigkeit angestellt worden ist und nur zur Aufnahme der Tätigkeit in Deutschland eingereist ist.

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- Daneben hat sich völkergewohnheitsrechtlich (in Deutschland bis Januar 2010) ein weiterer Status, nämlich der der „unechten Ortskräfte“, herausgebildet, die ebenfalls konsularrechtlich als „ständig ansässig“ eingeordnet worden sind, ohne dass dieser Personenkreis vorher seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland inne gehabt hatte oder danach begründete. Dazu gehören die Klägerin und ihr Ehemann.

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Es handelte sich um Personen, die vom Entsendestaat im Heimatland angeworben worden sind, um in der diplomatischen oder konsularischen Vertretung im Empfangsstaat zu arbeiten und dazu im Einverständnis mit dem Empfangsstaat dorthin einreisen. Diese Personen sind lediglich von der mit der „amtlichen Entsendung“ durch den Entsendestaat obligatorischen Rotation, also dem regelmäßigen Wechsel zu anderen konsularischen Vertretungen des Entsendestaates oder zu einer Dienststelle im Entsendestaat, mit Zustimmung des Auswärtigen Amtes ausgenommen (Abschnitt II B. II Ziff. 3, Abschnitt II B. III Ziff. 3 des Rundschreibens des Auswärtigen Amtes vom 19. August 2008, aaO.). Sie sind „nur“ insoweit vom Auswärtigen Amt der Bundesrepublik Deutschland im Sinne des Konsularrechts allgemein den „Ortskräften“ zugeordnet. Sie haben wie die echten Ortskräfte konsularrechtlich „keine Vorrechte und Immunitäten und unterliegen der deutschen Gerichtsbarkeit“. Dies entspricht den Angaben in den Protokollausweisen der Klägerin und ihres Ehemannes mit der Kennzeichnung „OK“ (vormals sogenannter „gelber Ausweis“). Ein entsprechender Zusatz befindet sich auf der Rückseite der Protokollausweis der Klägerin und ihres Ehemannes (dort im ersten Absatz; Bl. 10, 11 der Gerichtsakte). Deutschland gewährt diesem Personenkreis keine zusätzliche Erleichterungen, Vorrechte und Immunitäten. Deutschland darf seine Hoheitsgewalt jedoch nur so ausüben, dass die Aufgaben der konsularischen Vertretung nicht ungebührlich behindert werden. Deshalb hat Deutschland diesem Personenkreis u.a. nur die Ein- und Ausreise, die Durchreise durch die Staaten des Schengen-Abkommens und den Aufenthalt zu gewähren, so dass sich für die Klägerin (und ihren Ehemann) nur Abwehrrechte gegenüber der deutschen Hoheitsgewalt in diesen Bereichen ergeben. Die „unechten Ortskräfte“ stehen konsularrechtlich hinsichtlich ihrer Einreise, ihres Aufenthaltes und ihrer Ausreiseverpflichtung den übrigen Mitgliedern der konsularischen Vertretung, die zusätzlich der Rotation unterliegen, am nächsten. Trotz der gebräuchlichen aber unzutreffenden Bezeichnung als „unechte Ortskräfte“ handelt es sich im Kern gerade nicht um Ortskräfte, da sie vor der Aufnahme ihrer Tätigkeit nicht am Ort gelebt haben.

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Zugunsten der Klägerin (und ihres Ehemannes) bestehen in diesem Sinne aufgrund ihres Status konsularrechtlich keine Vorrechte. Ihre konsularrechtliche Einordnung als (unechte) „Ortskräfte“ begründet keine besondere rechtliche Zuordnung hinsichtlich ihres Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts.

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d) Es besteht generell konsularrechtlich daneben kein Anspruch gegen den Empfangsstaat, hier Deutschland, Mitarbeitern konsularischer Vertretungen zusätzlich zu den Abwehrrechten (Vorrechten) auch soziale Leistungsansprüche – etwa durch eine großzügige Auslegung der Voraussetzungen an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt – einzuräumen, da dies nach der vorstehend beschriebenen völkerrechtlichen Theorie der funktionalen Notwendigkeit nicht erforderlich ist, damit die Mitarbeiter im Empfangsstaat der Tätigkeit überhaupt nachgehen können.

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Im Gegenteil, es obliegt nach dem Völkerrecht dem jeweiligen Entsendestaat, seine Gesandten und seine Botschaften und Konsulate selbst finanziell ausreichend auszustatten. Es entspricht danach völkerrechtlich dem Interesse des Entsendestaates, sich den sozialen Schutz der in seinen diplomatischen und konsularischen Vertretungen tätigen Personen und deren Familienangehörigen selbst vorzubehalten (ebenso: Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 29. Januar 2002 B 10/14 EG 1/00 R, BSGE 89, 124 zum Erziehungsgeld für „unechte Ortskräfte“; DA-Fam EStG 2009 unter Ziff. 62.6; Felix in Kirchhof/ Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 62 Rn. Anm. C 18; Seewald, Kindergeldrecht, § 62 Rn. 153; Hildesheim, DStZ 2000, 25 (28); offen gelassen von: BFH in seinen Urteilen vom 25. Juli 2007 (III R 56/00, juris; III R 55/02, BStBl II 2008, 758; III R 81/03, BFH/NV 2008, 196) und Pust in Littmann/ Bitz/ Pust, EStG, § 62 Rn. 66 aber mit Bezugnahme auf die DA-Fam EStG 2009 und ablehnend: Helmke/ Bauer, Familienleistungsausgleich, § 62 EStG Rrn. 18-20). Für den Streitfall verbleibt es daher bei Ansprüchen des Ehemannes der Klägerin und der Klägerin selbst ausschließlich gegenüber dem Entsendestaat, hier der Türkei.

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(1) Diese völkerrechtlichen Grundsätze, werden im kodifizierten Konsularrecht zusätzlich ausdrücklich dadurch bestätigt, dass in Art. 48 WÜK für die Mitglieder der konsularischen Vertretung und die mit ihnen im gemeinsamen Haushalt lebenden Familienangehörigen ausdrücklich in Bezug auf ihre Dienste für den Entsendestaat von dem System der sozialen Sicherheit im Empfangsstaat befreit und zusätzlich gemäß Art. 49 Abs. 2 WÜK die Mitglieder des dienstlichen Hauspersonals von den Steuern und sonstigen Abgaben auf ihre Dienstbezüge im Empfangsstaat befreit. Danach sind der Ehemann der Klägerin und sie selbst vom deutschen System der sozialen Sicherheit befreit und können deshalb keine Ansprüche auf Kindergeld für sich herleiten.

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(2) Im Sozialabkommen mit der Türkei wird dies mit Wirkung für die Klägerin und ihren Ehemann nochmals bestätigt. Im Verhältnis Deutschland zur Türkei verweist – worauf die Klägerin zutreffend hinweist – Art. 8 für den Ehemann der Klägerin für eine Beschäftigung bei einem öffentlichen Dienstherren (einer konsularischen Vertretung) der einen Vertragspartei im Gebiet der anderen Vertragspartei auf die Rechtsvorschriften der ersten Vertragspartei (Art. 8 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei über Soziale Sicherheit vom 30. April 1964). Der Verweis führt deshalb über Art. 1 Abs. 2 des Abkommens zu den Gesetzen, Verordnungen und Satzungen, die nach Art. 2 dieses Abkommens im Gebiet der zugewiesenen Rechtsordnung in Kraft sind. Für das genannte Personal sind die Rechtsvorschriften der Türkei nach Art. 2 Abs. 2 dieses Abkommens anzuwenden. Die Rechtsvorschriften in der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 2 Abs. 1 dieses Abkommens, zu denen auch das Kindergeld für Arbeitnehmer gehört (Art. 2 Abs. 1 Buchst. d dieses Abkommens), sind daneben gerade nicht anzuwenden. Es findet eine ausschließliche Zuweisung zu den Rechtsvorschriften nur einer Vertragspartei statt. Wenn aber, wie im Streitfall, das bilaterale Abkommen zwischen Deutschland und der Türkei für alle Ansprüche auf soziale Sicherheit („die Rechtsvorschriften über …“) für den Ehemann der Klägerin auf türkisches Recht verweist, kann daneben kein eigenständiger Anspruch der Klägerin nach deutschem Recht bestehen, da ansonsten in einer solchen Konstellation Ansprüche in beiden Staaten bestehen würden. Das war nach dem Regelungsgehalt des Abkommens nicht vorgesehen. Vielmehr sollten die konkret anwendbaren Rechtsvorschriften konkret und abschließend zugewiesen werden. Dies ist im Streitfall nach Art. 8 des Abkommens geschehen, so dass ausschließlich türkische Rechtsvorschriften über die soziale Sicherheit anwendbar sind.

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Der Ehemann der Klägerin hat insbesondere nicht von der Möglichkeit des Art. 9 des Abkommens Gebrauch gemacht und sich nicht mit Zustimmung des Arbeitgebers und der Zustimmung der zuständigen Behörde der anderen Vertragspartei (Deutschland) für eine Anwendung der deutschen Rechtsvorschriften entschieden. Er hatte hinsichtlich der Sozialversicherungs- und der Einkommensteuerpflicht nicht für die deutschen Rechtsvorschriften optiert und deshalb auch keinen Anspruch auf die Anwendung der deutschen Rechtsvorschriften über Kindergeld nach Art. 2 Abs. 1 des Abkommens, da eine nur teilweise Anwendung der Rechtsvorschriften einer Vertragspartei nicht vorgesehen und nicht möglich ist. Insofern unterscheidet sich der Rechtsstreit von den Fällen, die den Entscheidungen des BFH in seinen Urteilen vom 25. Juli 2007 (aaO.), die Ortskräfte betraf, die sich für das deutsche Sozialversicherungs- und Einkommensteuerrecht entschieden hatten, zugrunde lagen.

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(3) Von den völkerrechtlichen Rechtsgrundsätzen ausdrücklich abweichende Regelungen gelten nur innerhalb der EU. Dazu hat die EU eine besondere – Ansprüche auf Sozialleistungen begründende – Rechtslage durch die „Sonderreglungen für das Geschäftspersonal der diplomatischen Vertretungen …“ nach Art. 16 der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 zur Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern, begründet (vgl. EuGH-Urteil vom 3. Juni 1999 C-211/97, SozR 3-6050 Art. 16 Nr. 1, Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27. Februar 2003 14 K 526/00, EFG 2003, 868; Urteile des FG Köln vom 21. Januar 2009 14 K 176/05, EFG 2009, 939 [Revision erhoben, BFH-Aktenzeichen III R 12/09] und 14 K 3766/05, juris). Für die Klägerin ergeben sich daraus aber keine Ansprüche, da die Türkei im Streitzeitraum nicht zur EU gehörte.

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Insgesamt besteht danach wegen des – im Rechtssinne – fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts der Klägerin im Inland kein Anspruch auf Kindergeld nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

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2. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Kindergeld nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 EStG, da sie weder als Deutsche unbeschränkt steuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 2 EStG) noch nach § 1 Abs. 3 EStG beantragt hatte, mit ihren inländischen Einkünften als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt zu werden. Die Klägerin ist weder Deutsche noch hatte sie inländische Einkünfte, für die sie einen Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG stellen konnte oder gestellt hat.

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3. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch nach § 62 Abs. 2 EStG, da sie nicht zu den freizügigkeitsberechtigten Ausländern mit einem entsprechenden Aufenthaltstitel gehört. Die Klägerin verfügte nach den völkerrechtlichen Regeln und den Regeln des Ausländerrechts im Streitzeitraum über keinen Aufenthaltstitel nach § 62 Abs. 2 EStG.

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Das Geschäftspersonal der konsularischen Vertretungen und deren Familienangehörige sind, weil der Empfangsstaat die Tätigkeit der konsularischen Vertretung nicht ungebührlich behindern darf, von inländischen Aufenthaltstiteln befreit (Art. 46 Abs. 1 WÜK).

39

Seit 1990 regelten § 49 Abs. 2 des Ausländergesetzes (AuslG), danach bis 2004 § 3 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 AuslG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1, 3 der Verordnung zur Durchführung des Ausländergesetzes (DVAuslG) und seither aus § 99 des Aufenthaltsgesetzes (AufenthG) i.V.m. § 27 Abs. 1 Nr. 1, 2 der Aufenthaltsverordnung (AufenthV) zusätzlich ausdrücklich die Befreiung des Geschäftspersonals der konsularischen Vertretungen und deren Familienangehörige von jeglichen Aufenthaltstiteln. Danach besaßen und besitzen die Klägerin und ihr Ehemann – auch in den Streitjahren – keinen Aufenthaltstitel.

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Die Klägerin und ihr Ehemann können sich ausschließlich aufgrund völkerrechtlicher Regelungen und ausschließlich für die Dauer der Tätigkeit des Ehemannes in Deutschland aufhalten und mit ihrem Protokollausweisen ein- und ausreisen. Nach Art. 43 Abs. 3 WÜK müssen sie nach einer angemessenen Zeit nach der Beendigung der dienstlichen Tätigkeit als Mitglied einer konsularischen Vertretung grundsätzlich wieder ausreisen. Dies gilt für alle Mitglieder der konsularischen Vertretungen, die aufgrund dieser Tätigkeit mit Zustimmung des Auswärtigen Amtes eingereist sind, und damit auch den sogenannten „unechten Ortskräften“, weil diese ebenfalls dem WÜK unterliegen.

41

Nur die „echten Ortskräfte“, zu denen die Klägerin und ihr Ehemann nicht gehören, die bereits vor der Aufnahme einer Tätigkeit bei einer konsularischen Vertretung ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hatten, müssen nach ihrer Tätigkeit nicht ausreisen, da ihr vormaliges Aufenthaltsrecht durch die Aufnahme einer Tätigkeit bei einer konsularischen Vertretung fortbesteht.

42

Bei den „unechten Ortskräften“, wie der Klägerin und ihrem Ehemann, besteht jedoch kein eigenes Aufenthaltsrechts im Sinne des § 62 Abs. 2 EStG. Bei diesem Personenkreis handelte es sich – wie dargestellt - bis Januar 2010 konsularrechtlich um Mitglieder der konsularischen Vertretung, die lediglich mit Zustimmung des Auswärtigen Amtes von der Rotation ausgenommen worden sind (aaO. im Rundschreiben des Auswärtigen Amtes vom 19. August 2008). Dem Entsendestaat wurde eine Ausnahme von der Rotation gestattet und dieser zugleich verpflichtet, für diese Mitglieder der konsularischen Vertretung auf Erleichterungen, Vorrechte und Immunitäten zu verzichten, da diese den „Ortskräften“ üblicherweise nicht zustehen. Aufenthaltsrechte für Deutschland über das Ende der Tätigkeit hinaus ergaben sich nach der Handhabung bis Januar 2010 rechtlich gerade nicht. Durch die geänderte Handhabung des Auswärtigen Amtes seit Februar 2010 hinsichtlich der „unechten Ortskräfte“ wird nochmals auch für den Streitzeitraum deutlich, dass langfristige oder dauerhafte Aufenthalte den „unechten Ortskräfte“ nicht gewährt werden. Nunmehr unterliegen „unechte Ortskräfte“ ebenfalls einer zeitlichen Befristung der Tätigkeit bei einer konsularischen Vertretung auf maximal fünf Jahre (Neufassung der Protokollrichtlinien des Auswärtigen Amtes, vgl. beispielsweise Erlasse des Senators für Inneres und Sport der Freien Hansestadt Bremen vom 11. Januar 2010 und Anordnung Nr. 2/2009 der Behörde für Inneres der Freien und Hansestadt Hamburg) und sind damit wieder den übrigen Mitgliedern der konsularischen Vertretung angenähert.

43

Ein eigener Aufenthaltstitel der Klägerin oder ihres Ehemannes wird sich – auch zukünftig – nicht für die Zeit nach der Beendigung der Tätigkeit des Ehemannes bei dem Konsulat ergeben. Die entsprechenden Übergangsregelungen, die auf Veranlassung des Auswärtigen Amtes als Billigkeitsregelungen bei langjährigem Aufenthalt eines Teils der „unechten Ortskräfte“ mit Zustimmung des Bundesinnenministeriums in gleichlautenden Erlassen (s.o.) geschaffen worden sind, werden auf die Klägerin und ihren Ehemann keine Anwendung finden und daher keinen Rechtsanspruch auf weitergehenden Aufenthalt begründen. Diese Altfallregelungen beziehen sich ausschließlich auf die „nicht amtlich entsandten Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals“ im Sinne der konsularischen Vorschriften. Danach kann ausschließlich solchen „unechten Ortskräften“, deren Ehegatten und minderjährigen Kindern, die ihre Tätigkeit regelmäßig nach einem Tätigkeitszeitraum von mehr als 15 Jahren beenden, eine Aufenthaltserlaubnis erteilt werden, wenn keine Ausweisungsgründe vorliegen. Die Klägerin und ihr Ehemann können sich auf diese Altfallregelung jedoch nicht berufen, da der Ehemann seine Tätigkeit für die konsularische Vertretung bisher nicht beendet hat und nach dem WÜK funktional auch gar nicht zum begünstigten Personenkreis gehört. Dieser ist nämlich auf das „Verwaltungs- und technische Personal“ nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. e) WÜK begrenzt und umfasst daher nicht auch das „dienstliche Hauspersonal“ nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. f) WÜK, zu denen der Ehemann der Klägerin gehört. Die Klägerin und ihr Ehemann können danach nicht mit einem Aufenthaltsrecht in Deutschland nach Beendigung der Tätigkeit des Ehemannes bei der konsularischen Vertretung rechnen und werden danach auch in Zukunft über keinen gesicherten Aufenthaltstitel für einen Daueraufenthalt in Deutschland verfügen. Sie werden ausreisen müssen, wenn ihr konsularrechtlicher Anspruch endet, den der Protokollausweis ihnen zurzeit zubilligt.

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Dem steht die Rechtsprechung des BFH in seinen Urteilen vom 25. Juli 2007 (aaO.), nach der vom Auswärtigen Amt der Bundesrepublik Deutschland ausgestellte „gelbe Ausweis“ (jetzt: Protokollausweis OK) – neben anderen Voraussetzungen – zur Ausfüllung einer planwidrigen Regelungslücke im Wortlaut des § 62 Abs. 2 EStG der „zur Erwerbstätigkeit berechtigenden Aufenthaltserlaubnis nach § 62 Abs. 2 Nr. 2 EStG“ gleichzustellen sei, nicht entgegen. Der BFH hatte sich in seinen Entscheidungen nur auf Fälle bezogen, bei denen die betreffenden Ortskräfte in das deutsche Sozialrechts- und Steuerrechtssystem einbezogen waren. Der BFH hat aber zugleich nicht zu entscheiden gehabt, ob auch Antragsteller, die sich gerade nicht der Sozialrechts- und Steuerrechtsordnung Deutschlands unterworfen haben, ebenso zu behandeln sind. In Abgrenzung zu diesen Fällen hat sich der Ehemann der Klägerin trotz des langjährigen Aufenthalts in Deutschland (seit 1983, also fast 30 Jahren) bewusst gegen das System der sozialen Sicherheit in Deutschland entscheiden. In solchen Fällen begründet ein Protokollausweis mit dem Zusatz „OK“ nach Ansicht des Senats keinen, den Fällen des § 62 Abs. 2 gleichstehenden Aufenthaltstitel. Ein Daueraufenthalt wird für die „unechten Ortskräfte“ in Deutschland durch den Protokollausweis nicht zugelassen. Die Härtefallregelungen sehen diesem auch nicht vor (s.o.).

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4. Schließlich besteht für die Klägerin auch unter entsprechender Anwendung des § 62 Abs. 1 Nr. 1 EStG in Verbindung mit dem „Vorläufigen Europäischen Abkommen über Soziale Sicherheit unter Ausschluss der Systeme für den Fall des Alters, der Invalidität und zugunsten der Hinterbliebenen“ (im Folgenden: VEA, juris: KV/UVEuVorlAbk) vom 11. Dezember 1953, das weiter in Kraft ist (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 III R 42/09, BFH/NV 2010, 2168, BFHE 230, 337) kein Anspruch auf Kindergeld. Das VEA ist wegen der spezielleren und nachfolgenden Vorschriften des Sozialabkommens mit der Türkei auf die Klägerin nicht abwendbar, obwohl sie hier seit mehr als 6 Monaten wohnt.

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Das VEA von 1953 ist schon früh von den Mitgliedsstaaten des Europarates abgeschlossen worden (vgl. Gesetz über das Vorläufige Europäische Abkommen vom 11. Dezember 1953 über Soziale Sicherheit unter Ausschluss der Systeme für den Fall des Alters, der Invalidität und zugunsten der Hinterbliebenen vom 7. Mai 1956, BGBl II 1956, 516 in der Fassung der Bekanntmachung vom 10. Dezember 2002, BGBl II 2002, 62), um soziale Mindeststandards zu vereinbaren. Die Vertragsschließenden sollten berechtigt (und ermutigt) werden, auf dieser Basis zunächst zwei und mehrseitige Abkommen über Soziale Sicherheit abzuschließen. Nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. d) findet das Abkommen generell auf Familienbeihilfen Abwendung. Nach Art. 7 Abs. 1 bestimmen die Vertragsschließenden durch Benennung ihrer gesetzlichen Regelungen zu Anhang I des VEA, welche Systeme der Sozialen Sicherheit nach dem Abkommen in Kraft und anwendbar sind. Deutschland hat zunächst im Gesetz vom 7. Mai 1956 die Familienbeihilfen („Family allowances“) nicht als in Kraft befindliche Regelungen benannt (BGBl II 1956, 516 (517), obwohl bereits durch Gesetz vom 13. November 1954 ein Kindergeldgesetz verabschiedet worden war. Durch Bekanntmachung des Bundesministers des Auswärtigen vom 8. Januar 1958 hat die Regierung der Bundesrepublik Deutschland bei dem Generalsekretär des Europarates eine Erklärung des Inhalts abgegeben, nach der nunmehr im Anhang I zum VEA auch „d) Family allowances“ einbezogen sein sollen (BGBl I 1958, 18 (19), ohne dass eine gesetzliche Grundlage oder eine Beteiligung des Bundestages als Gesetzgeber erkennbar geworden ist). Seither werden die Familienbeihilfen in Deutschland in den Bekanntmachungen des Europarates zum VEA geführt.

47

Durch das daraufhin rund 10 Jahre später bilateral abgeschlossene Sozialabkommen mit der Türkei werden die Rechte und Ansprüche nach dem VEA genauer geregelt. Diese Regelungen sind danach gemäß Art. 3, 8 Abs. 1 VEA in den Anhang II aufgenommen worden und beschreiben danach ergänzend die Anwendbarkeit der Gesetze und Regeln zwischen den Vertragsschließenden. Danach schließt das Sozialabkommen – wie oben beschrieben – für den Kläger als Arbeitnehmer bei einem öffentlichen Dienstherren einer Vertragspartei und einer Entsendung in das Land der anderen Vertragspartei den Bezug von Kindergeld aus. Diese speziellen zwischenstaatlichen Vereinbarungen, die durch ihre ausdrückliche Erwähnung im Anhang II des VEA in dessen Regelungsgehalt aufgenommen worden sind, schließen eine anderweitige Auslegung des VEA für diesen Personenkreis aus. Für den Streitfall sind für den Ehemann der Klägerin die Rechtsvorschriften des türkischen Rechts anzuwenden. Daneben besteht kein gleichartiger Anspruch der Ehefrau in Deutschland.

48

Diese Auslegung der vorangegangenen und in Kraft getretenen Regelungen (VEA und Sozialabkommen) als vorrangig zu beachtende speziellere Regelungen werden durch das vom Europarat später beschlossene „Europäische Abkommen über Soziale Sicherheit“ (http://conventions.coe.int/treaty/ger/Treaties/HTML/078.htm) bestätigt. Die Bundesrepublik hat dieses Abkommen letztlich nicht ratifiziert, weil sich wegen des Beitritts vieler Staaten zur EU die Notwendigkeit eines solchen weiteren Abkommens nicht mehr ergab (vgl. Unterrichtung durch die Bundesregierung vom 13. März 2009, BT-Drs. 16/12272, S. 8). Das Abkommen zeigt aber den Willen der Verhandlungspartner – darunter Deutschland –, dass die bilateralen Sozialabkommen weiter Geltung beanspruchen sollen (Art. 58). Die Vertragsstaaten des Sozialabkommens waren sich einig, dass weiterhin die öffentlichen Arbeitnehmer, die im anderen Vertragsstaat tätig sind und die nicht für das Sozialversicherungsrecht des Empfangsstaates optieren, nach dem Ergebnis der Verhandlungen nicht begünstigt werden sollten.

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Nach den allgemeinen Auslegungsregeln verdrängt im Streitfall das spätere und speziellere Recht die Regeln des VEA, so dass die Klägerin trotz des Wohnens in Deutschland über mehr als 6 Monate keinen Kindergeldanspruch hat.

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5. Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet hatten.

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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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7. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Streitsache zugelassen, da bisher bezüglich der Kindergeldberechtigung der „unechten“ Ortskräfte und von deren Ehegatten ohne Einbindung in das deutsche System der sozialen Sicherheit eine höchstrichterliche Entscheidung aussteht.

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