Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-02-26, Aktenzeichen 5 K 599/08
ECLI:DE:VGAR:2009:0226.5K599.08.00

Tenor

Die als Vergnügungssteuerbescheide geltenden
Vergnügungssteuermeldungen der Klägerin für die Monate Oktober bis Dezember
2007 vom 2. Januar 2008 werden aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf
die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110% des beizutreibenden
Betrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in
entsprechender Höhe leistet.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin betreibt in zwei Spielhallen in M. Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

3

Mit Vergnügungssteuererklärungen vom 2. Januar 2008 meldete die Klägerin für
den Monat Oktober 2007 einen Steuerbetrag von 2.097,11 EUR, für November 2007
von 4.091,94 EUR und für Dezember 2007 von 4.314,57 EUR.

4

Am 15. Februar 2008 hat die Klägerin Klage erhoben.

5

Die Klägerin beantragt,

6

die als Vergnügungssteuerbescheide geltenden
Vergnügungssteuererklärungen vom 2. Januar 2008 für die Monate
Oktober bis Dezember 2007 aufzuheben.

7

Der Beklagte beantragt,

8

die Klage abzuweisen.

9

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der
Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte sowie der
beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten und der im Klageverfahren
5 K 244/08 beigezogenen Satzungsvorgänge Bezug genommen.

10

Entscheidungsgründe:

11

Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige
Anfechtungsklage ist begründet. Die als Vergnügungssteuerbescheide geltenden
Vergnügungssteueranmeldungen vom 2. Januar 2008 sind rechtswidrig und
verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

12

Die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer für den Zeitraum von
Oktober bis Dezember 2007 ist rechtsfehlerhaft, ihr liegt kein wirksames Ortsrecht
zugrunde.

13

Die Entwicklung des maßgeblichen Satzungsrechts stellt sich chronologisch,
soweit vorliegend von Bedeutung, wie folgt dar: Die Satzung über die Erhebung von
Vergnügungssteuer in der Stadt M. (Vergnügungssteuersatzung) vom 17.
Dezember 2002 in der Fassung der 2. Satzung zur Änderung der
Vergnügungssteuersatzung vom 29. März 2006 (VStS 2006) enthielt folgende
Bestimmungen:

„Artikel 1
Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M.
(Vergnügungssteuersatzung) vom 17. Dezember 2002, zuletzt geändert durch
Satzung vom 17.12.2003, wird wie folgt geändert:

14

§ 8 erhält folgende Fassung:

15

Nach dem Einspielergebnis bzw. nach der Anzahl der
Apparate

16

(1)	Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-,
Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich nach dem
Einspielergebnis. Einspielergebnis (so genannter Kasseninhalt) ist der
Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze), bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit abzüglich der ausgezahlten
Gewinne."

17

1a) Die Steuer beträgt in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen
(§ 1 Nr. 5 a)

- für Apparate mit Gewinnmöglichkeit	10 v.H.
des Einspielergebnisses,
höchstens 150,00 Euro je Apparat und angefangenen
Kalendermonat
[...]

18

Artikel 2
Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M.
(Vergnügungssteuersatzung) vom 17. Dezember 2002, zuletzt geändert durch
Satzung vom 17.12.2003, wird wie folgt geändert:

19

§ 8 erhält folgende Fassung:

20

Nach dem Einspielergebnis bzw. nach der Anzahl der
Apparate

21

(1)	Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-,
Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich nach dem
Einspielergebnis. Einspielergebnis (so genannter Kasseninhalt) ist der
Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze), bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit abzüglich der ausgezahlten
Gewinne."

22

Die Steuer beträgt für

1.	Apparate gemäß § 1 Nr. 5	10 v.H.
des Einspielergebnisses.

23

[...]

24

§ 12 erhält folgende Fassung:

25

Festsetzung und Fälligkeit

26

(1)	Die Stadt M. ist berechtigt, die Pauschsteuer für einzelne
Kalendervierteljahre im Voraus festzusetzen. In diesen Fällen ist die
Steuer für das jeweilige Kalendervierteljahr zum 15. Februar, 15. Mai,
15. August und 15. November zu entrichten.
[...]

27

(3)	Bei Apparaten im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 ist der Steuerschuldner
verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen. Bis zum 15. Tag nach
Ablauf eines Kalendervierteljahres ist der Stadt eine Steueranmeldung
nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen und die
errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die unbeanstandete
Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung.

28

(4)	Ein Steuerbescheid ist nur dann zu erteilen, wenn der Steuerpflichtige
eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend
von der Anmeldung festzusetzen ist. In diesem Fall ist die Steuer
innerhalb von 14 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu
entrichten.

29

(5)	Bei der Besteuerung nach den Einspielergebnissen sind den
Steueranmeldungen nach Abs. 3 Zählwerkausdrucke für den jeweiligen
Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens
Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des
Zählwerkausdruckes, die Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele und den
Gesamtbetrag der aufgewendeten Geldbeträge enthalten müssen.
[...]"

30

§ 1 Nr. 5 VStS 2006 bestimmte, dass der Besteuerung das Halten von Spiel-,
Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten in Spielhallen
oder ähnlichen Unternehmen unterliegt. Gemäß Art. 3 VStS 2006 trat Art. 1, mit
welchem der bis dahin gültige Stückzahlmaßstab je Gewinnspielgerät von 150,00
EUR pro Monat ersetzt werden sollte, rückwirkend zum 1. Januar 2003 und Art. 2
zum 1. April 2006 in Kraft.

31

Dieses Ortsrecht hat der Rat der Stadt M. mit der Satzung über die
Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M. (Vergnügungssteuersatzung)
vom 27. Mai 2008 (VStS 2008), die am 31. Mai 2008 bekannt gemacht wurde,
rückwirkend - u.a. für den hier streitigen Steuerzeitraum - in seiner Sitzung vom 19.
Mai 2008 geändert. Die Satzung enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende
Bestimmungen:

„Artikel 1
Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt M.
(Vergnügungssteuersatzung) vom 17. Dezember 2002, zuletzt geändert durch
Satzung vom 29.03.2006, wird wie folgt geändert:

32

§ 8 erhält folgende Fassung:

33

Nach dem Einspielergebnis bzw. nach der Anzahl der
Apparate

34

(1)	Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, und
Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst
sich nach dem Einspielergebnis. Einspielergebnis ist der Betrag der
elektronisch gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der
elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog.
Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und
Fehlgeld.

35

1. a)	Die Steuer beträgt in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen
(§ 1 Nr. 5 a)

36

- für Apparate mit Gewinnmöglichkeit	10 v.H. des
Einspiel-
ergebnisses,
[...]"

37

Gemäß Art. 3 VStS 2008 trat Art. 1 dieser Satzung rückwirkend zum 1. Juli 2005
in Kraft.

38

Mit diesen Regelungen stellt die Vergnügungsteuersatzung 2008, die die
Vergnügungssteuersatzung 2006 abgelöst hat, aus zwei selbstständig tragenden
Gründen keine wirksame Rechtsgrundlage für die streitige Veranlagung von
Gewinnspielgeräten dar.

39

(1) Das Satzungsrecht ist mangels Bestimmtheit der Festlegung des
Abgabemaßstabs unwirksam. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 des
Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) muss die
Satzung den Kreis der Abgabenschuldner, den die Abgabe begründenden
Tatbestand, den Maßstab und den Satz der Abgabe sowie den Zeitpunkt ihrer
Fälligkeit angeben. Die dem Satzungsgeber damit eingeräumte Gestaltungsfreiheit
findet ihre Grenze in dem aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes - GG -) abgeleiteten Bestimmtheitsgebot. Danach müssen
abgabebegründende Tatbestände einschließlich der Bemessungsgrundlagen nach
Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß so bestimmt gefasst und begrenzt sein,
dass die Abgabenlast voraussehbar und für den Abgabenpflichtigen messbar und
berechenbar ist.

40

Vgl.	hierzu Hamacher/Lenz/Queitsch/Schneider/Stein/Thomas,
Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen,
Kommentar, Loseblattsammlung, Stand der Bearbeitung: September
2008, § 2 Rz. 92 m.w.N. der Rechtssprechung; Driehaus,
Kommunalabgabenrecht, Kommentar, Loseblattsammlung, Stand der
Bearbeitung: September 2008, § 2 Rz. 99 ff.

41

Diese Erfordernisse knüpfen an das rechtsstaatliche Gebot der
Gesetzesbestimmtheit an, das den Gesetzgeber zwar nicht zwingt,
Regelungstatbestände stets mit genau erfassbaren Maßstäben zu umschreiben. Der
Gesetzgeber ist aber gehalten, seine Regelungen so bestimmt zu fassen, wie dies
nach der Eigenart des zu ordnenden Lebenssachverhalts mit Rücksicht auf den
Normzweck möglich ist. Bei der Frage, welche Bestimmtheitsanforderungen im
Einzelnen erfüllt sein müssen, ist auch die Intensität der Einwirkungen auf die
Regelungsadressaten zu berücksichtigen. Die Rechtsunterworfenen müssen in
zumutbarer Weise erkennen können, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die in
der Rechtsnorm angesprochene Rechtsfolge vorliegen. Dabei reicht es aus, wenn
sich dies im Weg der Auslegung einschlägiger Bestimmungen mit Hilfe der
anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt.

42

Vgl.	Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Urteil vom 22. November
2000
- 1 BvR 2307/94 u.a. -, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des
BVerfG (BVerfGE) 102, 254; vgl. auch Oberverwaltungsgericht für das
Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 17. Juni 2004 - 14 A
953/02 -, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2004, 259.

43

Im Abgabenrecht beschränkt sich das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot
auf die Funktion, Vorschriften auszuschließen, die in Folge ihrer Unbestimmtheit den
Behörden die Möglichkeit einer rechtlich nicht hinreichend überprüfbaren willkürlichen
Handhabung eröffnen.

44

Vgl.	OVG NRW, a.a.O.; Bundesverwaltungsgericht (BVerwG),
Beschluss vom 26. Oktober 1989 - 8 B 59.89 -, Buchholz, Sammel- und
Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts,
11 Art. 20 GG Nr. 113.

45

Diese Anforderungen erfüllen die Bestimmungen zum Steuermaßstab für
Gewinnspielgeräte in der Vergnügungssteuersatzung 2008 nicht, weil der
Besteuerungszeitraum für die Vergnügungssteuer dort nicht geregelt ist. Das ergibt
sich aus Folgendem:

46

Art. 1 § 8 Abs. 1 Nr. 1a) VStS 2006 legte noch ausdrücklich fest, dass die Steuer
für Apparate mit Gewinnmöglichkeit 10 v.H. des Einspielergebnisses „je Apparat und
angefangenen Kalendermonat" betrug. Eine entsprechende Bestimmung findet sich
in Art. 2 § 8 Abs. 1 Nr. 1 VStS 2006 nicht mehr. Auch Art. 1 § 8 Abs. 1 Nr. 1a) VStS
2008 regelt den Besteuerungszeitraum nicht.

47

Die Satzung enthält auch nicht an anderer Stelle eine Bestimmung zum
Besteuerungszeitraum für die einspielergebnisbezogene Besteuerung von
Gewinnspielgeräten. Die Festlegung des Besteuerungszeitraums lässt sich
insbesondere nicht Art. 2 § 12 VStS 2006, der durch Art. 1 VStS 2008 nicht geändert
worden ist, entnehmen. Hiernach käme als Besteuerungszeitraum das
Kalendervierteljahr in Betracht, weil die einzureichenden Steueranmeldungen auf
diesen Zeitraum bezogen sein müssen. Indes bezeichnet Art. 2 § 12 Abs. 5 VStS
2006 den Zeitraum ausdrücklich als „Abrechnungszeitraum" und im Übrigen enthält
Art. 2 § 12 VStS 2006 nur Regelungen zur Festsetzung und Fälligkeit, nicht hingegen
über den Besteuerungszeitraum.

48

(2) Darüber hinaus erweist sich die angefochtene
Vergnügungssteuerheranziehung auch deshalb als unwirksam, weil die Änderung
des Satzungsrechts gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes verstößt. Soweit
die Vergnügungssteuersatzung 2008 gemäß Art. 1 § 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 für den
hier fraglichen Besteuerungszeitraum von Oktober bis Dezember 2007 Rückwirkung
entfaltet, ist sie unwirksam.

49

Gemäß Art. 2 § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 VStS 2006 war für die Ermittlung des
Einspielergebnisses ursprünglich die Nettokasse - also der Betrag der Einsätze
abzüglich Gewinnauszahlungen - maßgeblich. Der Rat der Stadt M. hat in
seiner Sitzung vom 19. Mai 2008 beschlossen, diesen Steuermaßstab durch
denjenigen der elektronisch gezählten Bruttokasse zu ersetzen, bei welcher sich die
Steuer aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog.
Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld
errechnet (vgl. Art. 1 § 8 Abs. 1 VStS 2008), und die Änderung rückwirkend zum 1.
Juli 2005 in Kraft zu setzen (vgl. Art. 3 VStS 2008). Diese rückwirkende Änderung
des Steuermaßstabs ist aus den nachfolgenden Gründen unwirksam:

50

Die rückwirkende Änderung eines Steuermaßstabs ist (grundsätzlich) zulässig,
wenn ein Steuermaßstab, an dessen Gültigkeit zumindest rechtliche Zweifel
bestehen,

51

vgl.	zu diesen Anforderungen: BVerwG, Urteil vom 28. November
1975 - IV C 45.74 -, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwGE) 50, 2; siehe dazu auch: OVG
NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische
Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351 und Beschluss vom 10. März
2008 - 14 B 1617/07 -, juris,

52

durch eine neue - rechtskonforme - Satzungsbestimmung ersetzt wird. So war es
hier. Der Steuermaßstab der Nettokasse (Art. 2 § 8 Abs. 1 VStS 2006) war bei
mehreren nordrhein-westfälischen Verwaltungsgerichten auf rechtliche Zweifel
gestoßen,

53

vgl.	VG Düsseldorf, Urteil vom 15. Mai 2006 - 25 K 1134/06 -, juris;
VG Arnsberg, Urteil vom 24. April 2008 - 5 K 2085/06 -,
www.nrwe.de,

54

und auch das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hatte
diesen Steuermaßstab nicht als ohne weiteres vereinbar mit höherrangigem Recht
angesehen.

55

Vgl.	OVG NRW, Beschluss vom 30. November 2006 - 14 B 2139/06 -
, juris.

56

Gleichwohl erweist sich die rückwirkende Ersetzung des rechtlich zweifelhaften
Steuermaßstabs in der von der Stadt M. gewählten konkreten rechtlichen
Ausgestaltung als unvereinbar mit den Grundsätzen des Vertrauensschutzes. Zwar
kommt dem Satzungsgeber auch bei der Wahl des Steuermaßstabes für die
Erhebung von Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte und dessen näherer
Ausgestaltung ein weiter Gestaltungsspielraum bzw. ein Gestaltungsermessen zu.

57

Vgl.	BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Neue Zeitschrift
für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2005, 1316; Hessischer
Verwaltungsgerichtshof (Hess.VGH), Beschluss vom 10. April 2007 - 5
TG 3116/06 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 2007, 131.

58

Wird aber - wie hier - der Steuermaßstab rückwirkend durch einen anderen
ersetzt, hat der Satzungsgeber bei der Ausübung seines Gestaltungsermessens den
aus dem zuvor geltenden Recht abgeleiteten Vertrauensschutz der Geräteaufsteller
als Steuerschuldner zu beachten. Denn die Aufsteller müssen nicht damit rechnen,
dass sie als Folge einer Neufassung des Satzungsrechts zu höheren Steuern
herangezogen werden, als dies nach der zuvor geltenden Fassung der
Steuersatzung - selbst wenn diese rechtlich zweifelhaft war - möglich gewesen
wäre.

59

Vgl.	BVerwG, Beschluss vom 23. Juni 2008 - 9 B 43.07 -, juris; OVG
NRW, Beschlüsse vom 8. März 2007 - 14 B 1617/07- und vom 6.
September 2007 - 14 B 2583/06 -; VG Gelsenkirchen, Urteil vom 23.
Oktober 2008 - 2 K 1395/04 -, juris.

60

Der Schutz des Vertrauens in den Bestand früheren Rechts endet allerdings in
jedem Fall mit dem Beschluss des neuen Rechts.

61

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 15. Oktober 1996 - 1 BvL 44, 48/92 -,
BVerfGE 95 sowie Urteile vom 23. November 1999 - 1 BvF 1/94 -,
BVerfGE 101, 239 und vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -,
BVerfGE 13, 261; Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 4 Rz. 173 und
175 m.w.N. der Rechtsprechung.

62

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die rückwirkende Änderung des
Steuermaßstabs, soweit hierdurch in bereits abgeschlossene
Besteuerungszeiträume eingegriffen worden ist, unwirksam. Die Neuregelung in der
Vergnügungssteuersatzung 2008 eröffnet für Zeiträume vor der Beschlussfassung
durch den Rat der Stadt M. am 19. Mai 2008 eine von der früheren
einspielergebnisbezogenen abweichende Besteuerung, die zu einer
vertrauenswidrigen Mehrbelastung der Automatenaufsteller führen kann. Das ergibt
sich aus Folgendem:

63

Bei dem Steuermaßstab der Nettokasse gemäß Art. 2 § 8 Abs. 1 VStS 2006 wird
der Geldauswurf vom Einwurf subtrahiert, mithin der Saldo 1 zugrunde gelegt.
Dagegen sind bei der elektronisch gezählten Bruttokasse (Art. 1 § 8 Abs. 1 VStS
2008) auch die Röhrenentnahme und -auffüllung zu berücksichtigen. Der Saldo 1
verteilt sich im Spielgerät zwischen der Kasse und den Münzröhren. Die elektronisch
gezählte Kasse ist nur dann mit der Nettokasse identisch, wenn sich der
Röhreninhalt nicht verändert hat, also der gesamte Saldo 1 in die Kasse gefallen ist.
In den Röhren der Automaten verbleiben dagegen Beträge, die - gegebenenfalls
über den Einwurfbetrag hinaus - zum Auswurf kommen sollen. Wird der Röhreninhalt
etwa durch Auswurf verringert („Weniger"), muss dieser Verringerungsbetrag der
elektronisch gezählten Kasse hinzugerechnet werden, so dass sich diese gegenüber
dem Saldo 1 erhöhen kann. Beispielhaft lässt sich das wie folgt darstellen:

64

Einwurf	500,00
Auswurf	- 200,00
Saldo	300,00
Röhreninhalt („Weniger")	+ 100,00

Nachfüllung	0,00
Fehlbetrag	0,00
elektronisch gezählte Kasse	400,00

Nachfüllung	0,00
Saldo	2400,00

65

Eine solche Konstellation hätte zur Folge, dass nach dem früher geltenden
Steuermaßstab der Nettokasse (Saldo 1) Vergnügungssteuer von (10 v.H. von
300,00 EUR =) 30,00 EUR angefallen wäre. Im Gegensatz dazu beträgt die
Vergnügungssteuer nach dem rückwirkend geänderten und nunmehr auf die
Bruttokasse (elektronisch gezählte Kasse bzw. Saldo 2) bezogenen Steuermaßstab
(10 v.H. von 400,00 EUR =) 40,00 EUR. Der geänderte Steuermaßstab ermöglicht
mithin in unzulässiger Weise rückwirkend eine zusätzliche steuerliche Belastung der
Automatenaufsteller. Eine Satzungsbestimmung, die eine solche höhere Belastung
verhindert, fehlt.

66

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

67

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten
folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

68