Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-06-14, Aktenzeichen 14 K 3364/06 Kg
ECLI:DE:FGD:2007:0614.14K3364.06KG.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob dem Kläger Kindergeld für den Zeitraum 01.01.2003 bis 30.06.2004 für den Sohn B zu gewähren ist.

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Der Sohn des Klägers befand sich vom 01.08.2002 bis 24.06.2004 in einer Ausbildung zum Industriekaufmann. Mit Bescheid vom 02.08.2004 hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung für den Sohn ab Januar 2003 mit der Begründung auf, das Einkommen des Kindes überschreite nach den vorliegenden Unterlagen den maßgeblichen Grenzbetrag. Mit weiterem Bescheid vom 02.08.2004 hob die Beklagte die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2004 auf. Zur Begründung führte sie aus, das Einkommen des Sohnes im Zeitraum Januar bis Juni 2004 übersteige voraussichtlich den anteiligen Grenzbetrag von 3.840 EUR. Dieser Bescheid enthält am Ende der Rechtsbehelfsbelehrung folgenden Hinweis:

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"Falls nach Ablauf des Jahres feststeht, dass die Einkünfte und Bezüge Ihres Kindes den Grenzbetrag nicht überschritten haben, können Sie einen erneuten Antrag auf Festsetzung des Kindergeldes stellen."

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Mit Schreiben vom 11.07.2005 beantragte der Kläger im Hinblick auf die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 11.01.2005 (Az. 2 BvR 167/02) die Zahlung von Kindergeld ab Januar 2003.

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Die Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 02.08.2005 unter Hinweis auf die bestandskräftigen Bescheide vom 02.08.2004 ab.

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Dagegen hat der Kläger nach erfolglos gebliebenem Einspruchsverfahren Klage erhoben. Er ist der Auffassung: Ungeachtet der Entscheidungen des BFH vom 28.06.2006 III R 13/06 (Ablehnung der Anwendung des § 70 Abs. 4 EStG für abgeschlossene Zeiträume) und vom 28.11.2006 III R 6/06 (Ablehnung der Anwendung des § 70 Abs. 4 EStG für sog. Prognoseentscheidungen) sei hier eine Änderung der bestandskräftigen Aufhebungsbescheide vom 02.08.2004 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO möglich, da die Beklagte damals keine Kenntnis von den vom Sohn geleisteten Sozialversicherungsbeiträgen gehabt habe. Die amtlichen Formulare hätten nicht nach Sozialversicherungsbeiträgen gefragt und die Beklagte habe auch keine Lohnsteuerkarte angefordert. Die Tatsache, in welcher Höhe der Sohn Sozialversicherungsbeiträge gezahlt habe, sei daher erst nachträglich i.S.d. § 173 AO bekannt geworden. Grobes Verschulden i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO könne dem Kläger nicht entgegengehalten werden, da die Sozialversicherungsbeiträge selbst nach Auffassung des BFH bisher nicht zu berücksichtigen waren.

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Die Änderung könne auch nicht wegen der fehlenden Rechtserheblichkeit der neuen Tatsache versagt werden. Werde wie hier eine bisher verfassungswidrige Rechtsprechung des BFH vom Bundesverfassungsgericht korrigiert, könne dies nicht dazu führen, dass eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wegen fehlender Rechtserheblichkeit der neuen Tatsache abgelehnt werde. Wenn nämlich der BFH was verfassungsrechtlich geboten gewesen wäre - in seiner früheren Rechtsprechung bereits den Abzug der Sozialversicherungsbeiträge zugelassen hätte, wäre die Kindergeldfestsetzung bei Kenntnis der Höhe der Sozialversicherungsbeiträge des Sohnes nicht aufgehoben worden.

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Unabhängig davon vertrete sie die Auffassung, dass ungeachtet der o. g. BFH-Entscheidungen eine Berichtigung nach § 70 Abs. 4 EStG möglich sei, und zwar nicht nur für den Zeitraum 01.01.2004 bis 30.06.2004 - insofern liege unzweifelhaft eine Prognoseentscheidung vor - , sondern auch für das Jahr 2003. Denn in dem Aufhebungsbescheid vom 02.08.2004 für das Jahr 2003 habe die Beklagte ausgeführt, dass das Einkommen des Kindes nach den vorliegenden Unterlagen den maßgeblichen Grenzbetrag überschreite. Da dem Beklagten im Zeitpunkt dieser Entscheidung lediglich die Arbeitgeberbescheinigung über die Höhe der Ausbildungsvergütung vorgelegen habe, sei davon auszugehen, dass auch für das Jahr 2003 noch keine abschließende Prüfung der Höhe der Einkünfte und Bezüge vorgenommen worden sei, zumal weder die Höhe der Werbungskosten noch der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge ermittelt worden sei. Insofern beruhe auch der Aufhebungsbescheid für 2003 auf einer Prognose.

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Im Übrigen finde sich auf dem Aufhebungsbescheid vom 02.08.2004 betreffend den Zeitraum 01.01.2004 bis 30.06.2004 nach der Rechtsbehelfsbelehrung die Anmerkung ("Wichtiger Hinweis"), dass ein erneuter Antrag auf Festsetzung des Kindergeldes gestellt werden könne, falls nach Ablauf des Jahres feststehe, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag nicht überschritten. In einem gleichgelagerten Fall habe das FG Köln mit Urteil vom 07.06.2006 - Az.: 10 K 4546/05 - entschieden, dass ein derartiger Zusatz der Familienkasse den Ablauf der regulären Rechtsbehelfsfrist verhindere. Es könne daher dahinstehen, ob der Aufhebungsbescheid vom 02.08.2004 änderbar sei. Denn falls eine Änderungsmöglichkeit nicht bestehen sollte, sei der der Rechtsbehelfsbelehrung beigefügte "wichtige Hinweis" eine unzutreffende Belehrung gewesen, demzufolge die Rechtsbehelfsfrist nicht zu laufen begonnen habe. Es sei nämlich damit der Eindruck erweckt worden, der Kläger könne untätig bleiben, ohne Rechtsnachteile befürchten zu müssen.

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Auch der Ablauf der Jahresfrist gem. § 356 Abs. 2 AO sei im Streitfall unschädlich, da ein Fall der höheren Gewalt vorliege. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 08.02.2001 VII R 59/99, BStBl II 2001, 506) sei höhere Gewalt nämlich auch dann anzunehmen, wenn die Fristversäumung auf das rechtswidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden könne und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht habe erkennen können. Im Übrigen könne sein Begehren im Schreiben vom 11.07.2005 auch als Einspruch ausgelegt werden. Dieser wäre dann noch innerhalb der Jahresfrist erfolgt.

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Der Kläger beantragt,

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die Beklagte unter Aufhebung des Bescheides vom 02.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.07.2006 zu verpflichten, Kindergeld für den Sohn B für den Zeitraum 01.01.2003 bis 30.06.2004 zu gewähren,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor: Der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts könne grundsätzlich nur auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle angewendet werden. Die Bestandskraft der Bescheide könne nur durchbrochen werden, wenn die Voraussetzungen einer Korrekturnorm erfüllt wären. Dies sei hier jedoch nicht der Fall.

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Eine Änderung nach § 70 Abs. 4 EStG komme nach den Entscheidungen des BFH vom 28.06.2006 III R 13/06 und 28.11.2006 III R 6/06 nicht in Betracht. Auch die Korrekturmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sei nicht gegeben, da eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungswidrigkeit einer Rechtsnorm keine neue Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 AO darstelle.

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Soweit der Kläger auf die ergänzenden Hinweise in dem Bescheid betr. das Kalenderjahr 2004 verweise, könne er damit ebenfalls nicht gehört werden. Die Familienkasse habe zu diesem Zeitpunkt eine Prognoseentscheidung getroffen. Tatsächlich hätten sich die Einkünfte des Kindes - ohne Abzug der Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung - aber nicht geändert.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist nicht begründet.

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Die Ablehnung der Kindergeldfestsetzung für das Jahr 2003 und den Zeitraum Januar bis Juni 2004 durch die Beklagte ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Aufhebungsbescheide vom 02.08.2004 bestandskräftig geworden sind, die Bestandskraft dieser Bescheide der begehrten Kindergeldfestsetzung entgegen steht und insoweit auch keine Änderung nach § 70 Abs. 4 EStG oder nach §§ 172 ff AO 1977 möglich ist.

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I. Die Beklagte hat mit den Bescheiden vom 02.08.2004 die Kindergeldfestsetzung für das Jahr 2003 sowie für den Zeitraum Januar bis Juni 2004 aufgehoben, weil nach seiner Berechnung die Einkünfte und Bezüge des Kindes für die Jahre 2003 und 2004 die Jahresgrenzbeträge überstiegen. Der Bescheid bezüglich des Jahres 2003 ist unstreitig nicht angefochten worden und somit in Bestandskraft erwachsen. Dies gilt entgegen der Auffassung des Klägers im Ergebnis auch für den Bescheid bezüglich des Zeitraumes Januar bis Juni 2004. Auch gegen diesen Bescheid hat der Kläger innerhalb der Rechtsbehelfsfrist von einem Monat keinen Einspruch eingelegt. Ob das Schreiben des Klägers vom 11.07.2005 entgegen seinem Wortlaut als Einspruch ausgelegt werden könnte, kann dahinstehen, weil der Einspruch jedenfalls verspätet wäre. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, wie vom Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, kommt nicht in Betracht, da die Frist von einem Monat für die Stellung und Begründung des Antrages (§ 110 Abs. 2 AO) nicht eingehalten wurde. Spätestens mit der Veröffentlichung des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 11.01.2005 2 BvR 167/02 im Mai 2005 war das mögliche Hindernis im Sinne des § 110 Abs. 2 AO für die Einlegung des Einspruchs entfallen.

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Der Eintritt der Bestandskraft des Bescheides für den Zeitraum Januar bis Juli 2004 ist auch nicht deshalb gehindert worden, weil der Bescheid eine unzutreffende Rechtsbehelfsbelehrung enthielte und deshalb die Rechtsbehelfsfrist nicht in Gang gesetzt wurde sei. Entgegen der Auffassung des Klägers stellt der "wichtige Hinweis" im Bescheid vom 02.08.2004 keine unzutreffende Rechtsbehelfsbelehrung dar. Es erscheint schon zweifelhaft, ob dieser Hinweis als Teil der Rechtsbehelfsbelehrung ("Der Bescheid kann mit dem Einspruch angefochten werden. Der Einspruch...") anzusehen ist. Jedenfalls enthält dieser Hinweis keine unzutreffende Aussage, weil er nach seinem objektiven Erklärungsgehalt lediglich auf die gesetzliche Korrekturmöglichkeit des § 70 Abs. 4 EStG hinweist. Ihm kann auch nicht entnommen werden, dass die Familienkasse abweichend von § 70 Abs. 4 EStG – auch dann (nachträglich) Kindergeld gewähren werde, wenn sich die rechtliche Beurteilung der Einkünfte und Bezüge des Kindes, konkret die Beurteilung bezüglich der Abzugsfähigkeit der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge, ändert. (vgl. BFHUrteil vom 15.03.2007 III R 57/06, noch nicht veröffentlicht; a. A. Finanzgericht Köln, Urteil vom 07.06.2006 10 K 4546/05). Der objektive Erklärungswert des Hinweises des Beklagten geht vielmehr lediglich dahin, dass eine Änderung (nur) unter den Voraussetzungen des § 70 Abs. 4 EStG möglich ist. Dazu gehört die geänderte Rechtsauffassung zur Ermittlung des Jahresgrenzwertes auch in den sog. Prognosefällen aber nicht (vgl. BFHUrteil vom 28.11.2006 III R 6/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs – BFH/NV – 2007, 338).

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Dementsprechend ist die Beklagte auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert, sich auf die Bestandskraft des Bescheides zu berufen. Sie hat mit dem Hinweis auf die dargestellte (eingeschränkte) Änderungsmöglichkeit kein Verhalten gezeigt, dass die nunmehrige Berufung auf die Bestandskraft des Bescheides als illoyale Rechtsausübung erscheinen ließe.

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Ein Verstoß gegen die Grundsätze von Treu und Glauben ergibt sich darüber hinaus auch nicht aus der Tatsache, dass die Beklagte trotz des beim Bundesverfassungsgerichts anhängigen Verfahrens zur Frage der Berücksichtigung der Arbeitnehmer–Sozialversicherungsbeiträge im Rahmen der Grenzbetragsverrechnung nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG die Aufhebungsbescheide vom 02.08.2004 nicht mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO erlassen hat. Voraussetzung wäre eine entsprechende Handlungspflicht des Beklagten, für die es jedoch an einer Grundlage fehlt. Eine solche Handlungspflicht der Beklagten könnte nur dann angenommen werden, wenn sie verpflichtet gewesen wäre, den Kläger auf die verfassungsrechtlichen Bedenken und die spätestens ab Februar 2002 anhängige Verfassungsbeschwerde hinzuweisen. Nach § 89 AO trifft die Behörde die Verpflichtung, die Beteiligten bei der Abgabe von Erklärungen und der Stellung von Anträgen zu beraten, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder nicht abgegeben worden sind, und den Beteiligten – soweit erforderlich – über ihre Rechte und Pflichten Auskunft zu geben. Die Auskunfts- und Betreuungspflichten sind jedoch auf die formellen Rechte und Pflichten der Beteiligten beschränkt (vgl. Klein/Bröckmeyer, AO, 8. Auflage, § 89 Rdnr. 4; Korella in Pump/Leitner, AO, § 89 Rdnr. 9; a. A. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 89 Rz. 37). Eine Verpflichtung, den Bürger unaufgefordert auf die materielle Rechtslage hinzuweisen, kann aus § 89 AO nicht abgeleitet werden (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 02.10.2003 III ZR 420/02, Die öffentliche Verwaltung 2004, 217).

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Bei einem Vorläufigkeitsvermerk handelt es sich um eine Nebenbestimmung im Sinne des § 120 Abs. 1 AO. Erfolgt eine Steuerfestsetzung – bzw. wie im Streitfall eine Kindergeldfestsetzung – hinsichtlich einer bestimmten Festsetzungsgrundlage ohne Vorläufigkeitsvermerk, so muss der Kindergeldberechtigte dagegen Einspruch einlegen, den er auf die Beifügung eines Vorläufigkeitsvermerks beschränken kann. Eines vorherigen gesonderten Ablehnungsbescheides der Behörde bedarf es nicht. Der Kindergeldberechtigte kann sich vielmehr darauf beschränken, sein Begehren auf Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens zu machen. Der Kläger hätte somit gegen die Bescheide vom 02.08.2004 Einspruch mit dem Antrag auf Anbringung des Vorläufigkeitsvermerks stellen müssen.

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Die Bestandskraft der Aufhebungsbescheide vom 02.08.2004 wird durch den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 11.01.2005 nicht berührt. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) bleiben nicht mehr anfechtbare Entscheidungen, die auf einer gemäß § 78 BVerfGG für nichtig erklärten Norm beruhen, grundsätzlich unberührt. Dies gilt analog, wenn das Bundesverfassungsgericht – wie im Streitfall – lediglich die Auslegung einer Norm für unvereinbar mit dem Grundgesetz erklärt hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2006 III R 13/06, BFH/NV 2006, 2204, m. w. N.).

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Die Bescheide sind auch wirksam. Denn ein Bescheid, der auf einer von einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts abweichenden Auslegung einer Rechtsnorm beruht, ist zwar rechtswidrig, aber nicht nichtig (BFH-Urteil III R 13/06 a. a.O.).

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II. Die bestandskräftigen Bescheide können weder nach § 70 Abs. 4 EStG noch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO aufgehoben oder geändert werden.

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Nach § 70 Abs. 4 EStG ist eine Kindergeldfestsetzung aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 EStG über- oder unterschreiten. Die Vorschrift setzt voraus, dass die zu korrigierende Kindergeldfestsetzung vor Beginn oder während eines Kalenderjahres als Prognoseentscheidung über die Höhe der Einkünfte und Bezüge des Kindes im Kalenderjahr ergangen ist (vgl. BFH-Urteil III R 13/06 a. a. O.). § 70 Abs. 4 EStG soll nämlich nach der Gesetzesbegründung sicherstellen, dass die Festsetzung von Kindergeld für ein volljähriges Kind nach Ablauf des Kalenderjahres korrigiert werden kann, wenn die Einkünfte und Bezüge des Kindes den Grenzbetrag nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG entgegen einer früheren Prognose der Familienkasse überschreiten oder entgegen der Prognose nicht überschreiten (vgl. BT-Drucks. 14/6160, S. 14). § 70 Abs. 4 EStG ist damit auf den das Jahr 2003 betreffenden Bescheid vom 02.08.2004 nicht anwendbar, da dieser Bescheid erst nach Ablauf des Jahres 2003 ergangen ist. Diese Aufhebungsentscheidung stellt im Übrigen selbst dann keine Prognoseentscheidung dar, wenn – wie der Kläger meint – die Beklagte keine abschließende Prüfung der Höhe der Sozialversicherungsbeiträge vorgenommen hat, weil ihm hierzu keine Unterlagen vorgelegen hätten. Maßgebend ist allein, dass die Entscheidung nach Ablauf des zu beurteilenden Jahres ergangen ist.

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Auch der Aufhebungsbescheid betreffend den Zeitraum Januar bis Juni 2004 kann nicht nach § 70 Abs. 4 EStG geändert werden. Insoweit handelt es sich zwar grundsätzlich um eine Prognoseentscheidung. Eine Korrektur dieses Bescheides vom 02.08.2004 nach § 70 Abs. 4 EStG ist aber dennoch nicht möglich, weil der Jahresgrenzbetrag im Streitfall allein deshalb unterschritten wird, weil sich hinsichtlich der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge des Kindes die Rechtsauffassung zur Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG geändert hat (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2006 III R 6/06, BFH/NV 2007, 338). Wie der BFH in dem vorgenannten Urteil ausgeführt hat, wird eine Prognose hinsichtlich der im Laufe des Kalenderjahres erst zufließenden Einnahmen und der voraussichtlich anfallenden Ausgaben getroffen. Das nachträgliche Bekanntwerden vom Überschreiten oder Nichtüberschreiten des Jahresgrenzbetrages bezieht sich somit auf von der Prognose abweichende

tatsächliche

Änderungen hinsichtlich des Betrags der Einkünfte und Bezüge, nicht aber auf Änderungen, die auf nachträglich ergangener Rechtsprechung zur Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG beruhen. Dem schließt sich der erkennende Senat nunmehr an.

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Eine Aufhebung der Bescheide vom 02.08.2004 kann auch nicht auf § 173 Abs. 1 Nr. 2 gestützt werden, weil die Beklagte auch bei ursprünglicher Kenntnis der von dem Kind gezahlten gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge nicht anders entschieden hätte. Im Zeitpunkt der Bescheiderlasse am 02.08.2004 minderten die gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge sowohl nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 04.11.2003 VIII R 59/03, BStBl II 2004, 584) als auch nach Abschn. 63.4.2.1 Abs. 2 Satz 6 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes nicht die Einkünfte des Kindes (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2007 III R 57/06).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war nicht zuzulassen. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs, weil die anstehenden Rechtsfragen durch die BFH-Urteile III R 13/06, III R 6/06 und III R 57/06 geklärt sind.