Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-01-18, Aktenzeichen 2 K 5881/99 E
ECLI:DE:FGMS:2005:0118.2K5881.99E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Zu entscheiden ist, ob ein Erstattungsbescheid nach § 11 Abs. 2 Außensteuergesetz (AStG) alter Fassung rechtmäßig ist.

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Die Kläger (Kl.) werden im Streitjahr 1978 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. war in diesem Jahr und in den vier vorangegangenen Kalenderjahren an der in der Schweiz ansässigen Firma (H ), die als Zwischengesellschaft gem. § 7 AStG ausschließlich niedrig besteuerte passive Einkünfte i.S.d. § 8 AStG erzielte, beteiligt. Der Aktienanteil des Kl. lag mit 12,502 % unter 25 % und wurde von ihm im Privatvermögen gehalten. Die die H betreffenden nach § 18 AStG festzustellenden Besteuerungsgrundlagen wurden durch das Zentralfinanzamt ... einheitlich und gesondert festgestellt.

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Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 1976 bis 1978 bei dem Kl. erließ das Zentralfinanzamt ... unter dem 19.12.1983 geänderte Feststellungsbescheide gem. § 18 AStG. Danach ergab sich für das Jahr 1978 ein Ausschüttungsüberschuss gem. § 11 Abs. 2 AStG i.H.v. 258.105,- DM. Entsprechend den vorab mitgeteilten Berechnungsgrundlagen unter Tz. 3.11 des Betriebsprüfungsberichts vom 23.06.1983 hat der Beklagte (Bekl.) auf Hinzurechnungsbeträge der Jahre 1974 bis 1977 gezahlte Steuern i.H.v. 27.404,- DM gem. § 11 Abs. 2 AStG erstattet. Diese Erstattung ist im Rahmen des Einkommensteuerbescheides 1978 vom 08.08.1983 dargestellt. In der Begründung des Einkommensteuerbescheides ist darauf hingewiesen, dass die Änderungen auf Grund des Prüfungsberichts vom 23.06.1983 erfolgt seien. Nach den Ausführungen unter Tz. 3.11 des Berichts war im Wege einer Schattenveranlagung das zu versteuernde Einkommen von 5.681.634,- DM um den anzurechnenden Hinzurechnungsbetrag von 155.534,- DM zu kürzen, mit der Folge, dass der Abgleich der veranlagten und der sich im Wege der Schattenveranlagung ergebenden Einkommensteuer abzüglich bisher angerechneter Steuern die zu erstattende Steuer von 27.404,- DM ergab.

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Über die gegen die Feststellungsbescheide vom 19.12.1983 eingelegten Rechtsbehelfe hat der BFH mit Urteil vom 02.07.1997 Az. I R 32/95, BStBl. II 1998, 176 entschieden. Danach wurde unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung der Feststellungsbescheid vom 19.12.1983 für das Jahr 1977 geändert. Es ergab sich für das Jahr 1977 erstmals ein Ausschüttungsüberschuss i.H.v. 63.929,- DM, weil eine bisher in 1976 in Ansatz gebrachte Gewinnausschüttung für Zwecke der Kürzung des Hinzurechnungsbetrages gem. § 11 Abs. 1 AStG in 1977 zum Ansatz gebracht wurde. Hierdurch wurde eine nach allgemeiner Auffassung bestehende Gesetzeslücke im Außensteuergesetz im Wege der teleologischen Extension des § 11 Abs. 1 AStG geschlossen. Für die Jahre 1976 und 1978 verblieb es im Hinblick auf das finanzgerichtliche Verböserungsverbot bei den bisherigen Feststellungen. Insbesondere verblieb es bei dem bisherigen Ausschüttungsüberschuss in 1978 i.H.v. 258.105,- DM. Im Nachgang zu dem BFH-Urteil vom 02.07.1997 a.a.O. erließ das Zentralfinanzamt ... für das Jahr 1977 einen der BFH-Entscheidung vom 02.07.1997 entsprechenden geänderten Feststellungsbescheid 1977 datierend vom 18.12.1997. Ebenfalls mit Bescheid vom 18.12.1997 änderte das Zentralfinanzamt den Feststellungsbescheid für 1976. Die bisher in Ansatz gebrachte Gewinnausschüttung entfiel danach. Wegen der Einzelheiten wird auf die angefochtenen Feststellungsbescheide vom 19.12.1983 und die geänderten Feststellungsbescheide vom 18.12.1997 hingewiesen.

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Unter Bezugnahme auf die geänderten Feststellungsbescheide vom 18.12.1997 erließ der Bekl. am 04.05.1999 Erstattungsbescheide der Jahre 1976 bis 1978 gem. § 11 Abs. 2 AStG. In dem Erstattungsbescheid des Jahres 1977 wurden die für 1973 bis 1976 zu erstattenden Steuern auf insgesamt 2.066,- DM (909,- DM für 1973 - wie bisher -, 88,- DM für 1975 und 1.069,- DM für 1976) festgesetzt. Insoweit war in den Erläuterungen dargestellt, dass sich aufgrund des geänderten Feststellungsbescheides vom 18.12.1997 für 1977 erstmals ein Ausschüttungsüberschuss i.H.v. 63.929,- DM ergeben hat, dass für die Jahre 1973 bis 1976, soweit ein anzusetzender Hinzurechnungsbetrag vorgelegen hatte, die darauf entrichteten Steuern zu erstatten seien und dass für diese Jahre die nachstehend unter "Berechnung" vorgenommenen Schattenveranlagungen die zu erstattenden Steuern ergäben. In den Erstattungsbescheiden der Jahre 1976 und 1978 wurde die zu erstattende Steuer auf 0,- DM festgesetzt. In den Erläuterungen zu dem Erstattungsbescheid des Jahres 1976 ist ausgeführt, dass nach dem Feststellungsbescheid für 1976 vom 18.12.1997 ein Ausschüttungsüberschuss i.S.d. § 11 Abs. 2 AStG nicht mehr festgestellt worden sei. Eine Steuererstattung nach § 11 Abs. 2 AStG entfalle daher. Zu 1978 ist sinngemäß erläutert, dass die auf die Hinzurechnungsbeträge der vier Vorjahre (1974: 0,- DM, 1975: 8.535,- DM, 1976: 31.957,- DM) entfallende Einkommensteuer bereits im Rahmen der Erstattung für 1977 erfolgt sei. Für 1977 sei der (die bisherige Erstattung i.H.v. 27.404,- DM auslösende) anzurechnende Hinzurechnungsbetrag aufgrund des geänderten Feststellungsbescheides vom 18.12.1997 entfallen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Erläuterungen und Berechnungen zu den Erstattungsbescheiden der Jahre 1976, 1977 und 1978 hingewiesen.

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Des Weiteren ist unter der Überschrift "Abrechnung" in den Erstattungsbescheiden 1976 und 1978 ausgeführt: "Die Rückforderung des bislang erstatteten Einkommen-steuerbetrages erfolgt im Rahmen der Abrechnung zur geänderten Einkommensteuerveranlagung für 1976/1978; ich verweise hierzu auf den geänderten Einkommen-steuerbescheid 1976/1978 vom gleichen Tag (Zeile 45 a)". Entsprechend lautete der Hinweis in dem Erstattungsbescheid 1977.

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Mit dem gegen die Erstattungsbescheide 1976 bis 1978 eingelegten Einspruch rügten die Kl., dass Rechtsgrundlage und Regelungsinhalt dieser Bescheide unklar seien. Sie bedürften zu ihrem Verständnis einer näheren Begründung. Soweit es sich um Änderungsbescheide handele, könne nicht erkannt werden, welcher Bescheid geändert worden sei. Sie seien daher mangels inhaltlicher Bestimmtheit unwirksam. Es könne sich angesichts dieser Unsicherheiten wohl nur um eine isoliert stehende, unzulässige und damit rechtswidrige Anrechnungsverfügung handeln.

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Mit der die Erstattungsbescheide der Jahre 1976 bis 1978 betreffenden Einspruchsentscheidung vom 19.08.1999 hat der Bekl. die Einspruche als unbegründet zurückgewiesen.

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Hiergegen haben die Kl. zunächst nur betreffend die Jahre 1976 und 1978 Klage erhoben. Die unter dem Aktenzeichen 2 K 5880/99 E anhängige Klage gegen den Erstattungsbescheid des Jahres 1976 ist zurückgenommen und dieses Verfahren ist mit Beschluss vom 02.08.2004 eingestellt worden. Vorliegend wenden sich die Kl. nur noch gegen den Erstattungsbescheid des Jahres 1978. Zur Begründung führen sie aus, der angefochtene Verwaltungsakt fände in § 11 Abs. 2 AStG keine Stütze. Denn die Festsetzung auf Erstattung einer Steuer von 0,- DM sei bereits begrifflich nicht denkbar. Der Bescheid könne auch nicht als negativer Erstattungsbescheid begriffen werden, da ein solcher in § 11 Abs. 2 AStG weder vorgesehen noch vom Steuerpflichtigen beantragt sei. Darüber hinaus sei der angefochtene Bescheid unzureichend begründet. Es fehle die zu seinem Verständnis erforderliche Darstellung der Schattenveranlagung.

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Hiervon unabhängig sei der weitere Inhalt des angefochtenen Bescheides, wonach die Erstattung i.H.v. 27.404,- DM in 1978 rückgängig gemacht würde, rechtswidrig, denn die Jahresfrist des § 130 Abs. 3 AO, innerhalb derer ein rechtswidriger, begünstigender Verwaltungsakt geändert werden könne, sei am 04.05.1999 bereits abgelaufen gewesen. Bei der unter der Überschrift "Abrechnung" vorgenommenen Rücknahme der mit Einkommensteuerbescheid 1978 vom 08.08.1983 ausgesprochenen Erstattung handele es sich um einen nach § 130 AO zu beurteilenden Verwaltungsakt. Der Erstattungsbescheid 1978 vom 04.05.1999 könne daher auch nicht als Grundlage für die Rückgängigmachung der im Einkommensteuerbescheid 1978 vorgenommenen Anrechnung angesehen werden.

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Unter Hinweis auf die Revisionsbegründung (Az. I B 183/03 und I R 69/04) betreffend ein durch Urteil des FG ... vom 03.07.2004 (Az. VII 374/2001, EFG 2004, 949 (950, 953)) entschiedenes Parallelverfahren rügen die Kl. außerdem den Verstoß gegen § 11 Abs. 2 AStG und § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO. Soweit der Erstattungsbescheid 1978 in diesem Urteil für rechtmäßig erachtet worden sei, habe das FG ... übersehen, dass die zu erstattenden Steuern (für die vier Vorjahre) nicht als "Steuererstattung 1978", sondern nur als Steuererstattungen der jeweiligen Erstattungsjahre hätten festgesetzt werden dürfen. Dementsprechend könne der Erlass des Erstattungsbescheides 1978 bzw. die Änderung der Erstattungsfestsetzung im Einkommensteuerbescheid 1978 nicht auf § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden. Dieser sehe keine überperiodische Bindungswirkung vor. Im Hinblick auf den als "Abrechnung" bezeichneten Teil des Bescheides rügen die Kl. einen Verstoß gegen § 118 AO und gegen Art. 19 Abs. 4 Grundgesetz (GG). Hier habe das FG ... zu Unrecht die Tatbestandsvoraussetzungen eines anfechtbaren Verwaltungsaktes verneint und die Klage daher insoweit rechtsfehlerhaft als unzulässig zurückgewiesen.

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Die Kl. beantragen,

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den Bescheid über eine Steuererstattung gem. § 11 Abs. 2 und 3 AStG für 1978 vom 04.05.1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.08.1999 aufzuheben.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung wird zunächst vollinhaltlich auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Hier war im Wesentlichen ausgeführt, dass den geänderten Feststellungsbescheiden für 1976 und 1977 vom 18.12.1997 nach § 18 AStG i.V.m. §§ 179 ff AO Bindungswirkung für die Erstattungsbescheide nach § 11 Abs. 2 AStG zukomme. Soweit ein Grundlagenbescheid, dem Bindungswirkung für einen anderen Steuerbescheid (Folgebescheid) zukomme, erlassen, aufgehoben oder geändert werde, sei auch dieser Folgebescheid gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zu erlassen oder zu ändern. Die Anpassung an einen solchen Grundlagenbescheid sei innerhalb der Frist des § 171 Abs. 10 AO, d.h. innerhalb von 2 Jahren vorzunehmen. Diese Frist sei durch Erlass des Erstattungsbescheides 1978 vom 04.05.1999 gewahrt. Entgegen der Rechtsauffassung der Kl. finde die Vorschrift des § 130 AO keine Anwendung.

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Auf der Grundlage des § 11 Abs. 2 AStG könne auch ein so genannter negativer Erstattungsbescheid immer dann ergehen, wenn für eines der zu betrachtenden Kalenderjahre eine Erstattung von Einkommensteuern gem. § 11 Abs. 2 AStG nicht erfolgen könne (BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 81/94, BStBl. II 1995, 629). Dies sei z.B. dann der Fall, wenn durch (nachträgliche) Kürzungen des Hinzurechnungsbetrages die Höhe der nach § 11 Abs. 2 AStG zu erstattenden Steuern gemindert werde (Flick/Wassermeyer/Baumhoff zu § 11 AStG Stand 2003, Anm. 121). Im Streitfall sei aufgrund des im Nachgang zum BFH-Urteil vom 02.07.1997 a.a.O. geänderten Feststellungsbescheides für 1977 vom 18.12.1997 der anzurechnende Hinzurechnungsbetrag i.H.v. 155.534,- DM weggefallen. Soweit ursprünglich in 1978 eine Steuererstattung im Hinblick auf diesen Hinzurechnungsbetrag vorgenommen worden sei, habe daher auch diese Erstattung rückgängig gemacht werden müssen, weil keine Steuern mehr auf den Hinzurechnungsbetrag hätten entfallen und gezahlt werden können.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und auf die Steuerakten des Bekl. hingewiesen.

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Der Senat hat am 15.10.2004 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird hingewiesen.

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Entscheidungsgründe:

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Die Klage der Klägerin (Klin.) ist zulässig. Insbesondere ist sie als Inhaltsadressatin des angefochtenen Erstattungsbescheides beschwert, obwohl sie nicht an der H beteiligt war. Der Einkommensteuerbescheid 1978 vom 08.08.1983, in dem die Erstattung der Einkommensteuer gem. § 11 Abs. 2 AStG abgesetzt worden ist, war an sie gerichtet. Mit der auch an die Klin. gerichteten angefochtenen Festsetzung des Erstattungsbetrages auf 0,- DM wird der Anschein erweckt, als würde auch ihr gegenüber die nachträgliche Versagung der Steuererstattung ausgesprochen. Dieser Anschein kann eine Rechtsverletzung i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO begründen.

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Der angefochtene Erstattungsbescheid ist rechtmäßig.

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Nach § 179 Abs. 1 AO werden abweichend von § 157 Abs. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder in den Steuergesetzen bestimmt ist. Feststellungsbescheide i.S.v. § 179 Abs. 1 AO sind so genannte Grundlagenbescheide (vgl. § 171 Abs. 10 AO). Sie entfalten Bindungswirkung für andere Bescheide (Folgebescheide) nach § 182 AO, mit der Folge, dass ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

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In § 18 AStG ist bestimmt, dass die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG gesondert festzustellen sind. Nach dem BFH-Urteil vom 17.07.1985 I R 104/82, BStBl. II 1986, 129 sind gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG gesondert festzustellen insbesondere die nach § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtigen Einkünfte sowie die nach § 11 Abs. 1 AStG den Hinzurechnungsbetrag kürzenden Gewinnanteile.

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Im Streitfall kommt damit den Feststellungsbescheiden 1976 bis 1978 vom 19.12.1983 bzw. den im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 02.07.1997 entsprechend geänderten Feststellungsbescheiden 1976 und 1977 vom 18.12.1997 insoweit Bindungswirkung zu, als darin Besteuerungsgrundlagen festgestellt worden sind, die für die Ermittlung der zu erstattenden Steuern auf Hinzurechnungsbeträge der Jahre 1973 bis 1977 und die damit für die Anwendung des § 11 Abs. 1 und 2 AStG erforderlich sind. Denn nach § 11 Abs. 2 AStG ist in einem Jahr (Jahr des Erstattungsbescheides), in dem die Gewinnanteile den Hinzurechnungsbetrag übersteigen (Aus-schüttungsüberschuss), die auf Hinzurechnungsbeträge der vier vorangegangenen Kalenderjahre (Erstattungsjahre) entrichtete Einkommensteuer zu erstatten. Umgekehrt ist die auf nachträglich geminderte Hinzurechnungsbeträge bereits erstattete oder wieder z.B. nach Verlustvor- bzw. rückträgen wegfallende Steuer zurückzuzahlen (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O. § 11 Anm. 121).

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Die zu erstattende Einkommensteuer ist nach dem BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 81/94, BStBl. II 1995, 629 durch Erstattungsbescheid (des Jahres, in dem der Aus-schüttungsüberschuss besteht) festzusetzen. In ihm müssen die zu erstattenden Jahreseinkommensteuern der vier vorangegangenen Jahre (Erstattungsjahre) gesondert festgesetzt werden. Soll ein Antrag auf Erstattung abgelehnt werden, muss ein negativer Erstattungsbescheid ergehen.

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Im Streitfall entspricht der Erstattungsbescheid 1978 vom 04.05.1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19.08.1999 diesen Anforderungen.

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Der angefochtene Erstattungsbescheid ist materiell rechtmäßig. Dadurch dass im Streitfall durch BFH-Urteil vom 02.07.1997 a.a.O. erstmals ein den Hinzurechnungsbetrag des Jahres 1977 übersteigender Gewinnanteil festgestellt worden ist, entfiel eine Versteuerung, die nach § 11 Abs. 2 AStG hätte rückgängig gemacht werden können. Zutreffend hat der Bekl. daher die zu erstattende Steuer für 1977 im Erstattungsbescheid des Jahres 1978 auf 0,- DM festgesetzt, wobei die materielle Richtigkeit der vorgenommenen Berechnungen unstreitig ist.

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Der angefochtene Erstattungsbescheid ist auch formell nicht zu beanstanden. Es kann dahinstehen, ob die Darstellung der Erstattung in dem Einkommensteuerbescheid 1978 vom 08.08.1983 Verwaltungsaktcharakter hat. Jedenfalls konnte der Bekl. nach Ergehen des geänderten Feststellungsbescheides für 1977 in der Fassung des BFH-Urteils vom 02.07.1997 a.a.O. bzw. in der Fassung des geänderten Bescheides vom 18.12.1997 gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO den angefochtenen Erstattungsbescheid (Folgebescheid) erlassen. Denn die durch das BFH-Urteil vom 02.07.1997 a.a.O. vorgenommene Änderung des Feststellungsbescheides 1977 hatte Bindungswirkung für die festzusetzende Steuererstattung des Jahres 1978. Der Bindungswirkung des geänderten Feststellungsbescheides 1977 in der Fassung des BFH-Urteils vom 02.07.1997 aaO steht nicht entgegen, dass die ungewollte Doppelbesteuerung und damit die Gesetzeslücke, die nach allgemeiner Auffassung im Falle einer verdeckten Gewinnausschüttung nach dem Wortlaut der einschlägigen Vorschriften des Außensteuergesetzes besteht, im Wege der teleologischen Extension des § 11 Abs. 1 AStG und nicht im Wege der teleologischen Reduktion des § 10 Abs. 2 AStG bzw. im Billigkeitswege oder durch entsprechende Anwendung des § 11 Abs. 2 AStG geschlossen worden ist (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff aaO § 11 Anm. 91 ff). Im Streitfall entfaltet der Feststellungsbescheid 1977 in der Fassung des BFH-Urteils vom 02.07.1997 aaO, in dem die der verdeckten Gewinnausschüttung entsprechenden Gewinnanteile zum Zwecke der Kürzung des Hinzurechnungsbetrages gem. § 11 Abs. 1 AStG wie im Kalenderjahr der Hinzurechnung nach § 10 Abs. 2 AStG bezogene Gewinnanteile behandelt und festgesetzt werden, Bindungswirkung für den Erstattungsbescheid 1978.

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Soweit die Kl. meinen, dass aus der Formulierung in dem BFH-Urteil vom 05.04.1995 I R 81/94 a.a.O. unter II. 1. a. ( (631) " ... müssen die zu erstattenden Jahreseinkommensteuern ... gesondert festgesetzt werden" abzuleiten sei, dass auch der Erstattungsbescheid mit den entsprechenden Jahreszahlen der Erstattungsjahre überschrieben sein bzw. für die jeweiligen Erstattungsjahre ergehen müsse, kann der Senat dem nicht folgen. So hatte der BFH in dem ihm zur Entscheidung vorliegenden Fall über einen Erstattungsbescheid des Jahres 1982 in der Fassung der Einspruchsentscheidung zu befinden, wobei Inhalt dieses Erstattungsbescheides 1982 die zu erstattenden Steuern der Jahre 1978 bis 1981 waren. Des Weiteren ergibt sich aus dem Regelungsmechanismus der §§ 11 Abs. 1 und 2 AStG, dass ein Erstattungsbescheid nur für ein Kalender- oder Wirtschaftsjahr i.S.v. § 11 Abs. 1 AStG ergehen kann, in dem ein Ausschüttungsüberschuss besteht. Mithin ergeht der Erstattungsbescheid für ein Jahr, in dem diese Voraussetzung vorliegt, wobei in dem Erstattungsbescheid dieses Jahres (hier: 1978) die zu erstattenden Steuern für die vier vorangegangenen Kalenderjahre (hier: 1974 bis 1977) festgesetzt werden.

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Auch soweit die Kl. unter diesem Gesichtspunkt die angenommene vermeintlich unzulässige "überperiodische" Bindung der geänderten Feststellung für 1977 für den Erstattungsbescheid 1978 beanstanden, kann der Senat dem nicht folgen. Die so genannte überperiodische Bindungswirkung für die vier dem Erstattungsbescheidjahr 1978 vorangegangenen Erstattungsjahre (1974 bis 1977) ergibt sich bereits aufgrund gesetzlicher Anordnung in § 11 Abs. 2 AStG. Danach entfaltet nicht nur ein Feststellungsbescheid für das Jahr 1978 z.B. für die Frage, ob ein Ausschüttungsüberschuss vorliegt und damit ob überhaupt ein Erstattungsbescheid 1978 (für die vier Vorjahre) ergehen kann, Bindungswirkung. Vielmehr entfalten auch alle nicht allein auf der Ebene des Steuerpflichtigen liegenden, für die Festsetzung der zu erstattenden Steuern der vier vorangegangen Kalenderjahren maßgeblichen Berechnungsgrößen Bindungswirkung. Solche bindend festzustellenden Berechnungsgrößen sind die vom Hinzurechnungsbetrag nach § 11 Abs. 1 und 2 AStG abzusetzenden Gewinnanteile.

34

Bei Erlass des angefochtenen Erstattungsbescheides 1978 vom 04.05.1999 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Im Streitfall kann dahinstehen, ob auf das Datum der Bekanntgabe des BFH-Urteils vom 02.07.1997 oder auf die geänderte Feststellung vom 18.12.1997 abzustellen ist. Die Frist des § 171 Abs. 10 AO war in jedem Fall gewahrt. Nach dieser Vorschrift endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf von zwei Jahren, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid bindend ist. Im Streitfall war der geänderte Feststellungsbescheid 1977 in der Fassung des BFH-Urteils vom 02.07.1997 a.a.O. insoweit bindend, als die festgestellten Gewinnanteile für die Berechnung der durch Erstattungsbescheid des Jahres 1978 zu erstattenden Steuern für 1974 bis 1977 geändert worden sind.

35

Entgegen der Auffassung der Kl. ist § 130 Abs. 2 und 3 AO nicht einschlägig, da es sich bei dem Hinweis des Bekl. unter dem als "Abrechnung" bezeichneten Teil des Erstattungsbescheides nicht um eine isoliert anfechtbare Abrechnungsverfügung handelt. Vielmehr bildet der angefochtene Erstattungsbescheid 1978 vom 04.05.1999 die Grundlage für die Rückforderung der zunächst erstatteten Steuern i.H.v. 27.404,- DM und damit für die Verwirklichung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis gem. § 218 Abs. 1 AO i.V.m. § 37 Abs. 1 AO, (vgl. Flick/Wassermeyer/Baumhoff, a.a.O. § 11 Anm. 110). Ebenso wie die Festsetzung der zu erstattenden (zuvor zu Recht, d.h. auf der Rechtsgrundlage des entsprechenden Steuerbescheides (hier: 1977)) Steuern verfahrensrechtlich auf der Grundlage der §§ 37 Abs. 1 AO i.V.m. § 11 Abs. 2 AStG erfolgt, erfolgt auch die Festsetzung nicht (mehr) zu erstattender Steuern (0,- DM) auf dieser Grundlage. Ob es auf dieser Grundlage zu einer Erstattung, Aufrechnung oder Aufforderung zur Nachzahlung kommt, ist damit Teil des Erhebungsverfahrens und nicht nach § 130 Abs. 2 und 3 AO zu beurteilen (vgl. Tipke/Kruse § 130 Tz. 17; und § 37 Tz. 88 f).

36

Nach den ebenfalls für zutreffend erachteten Ausführungen des FG ... in seiner Entscheidung vom 03.07.2003 Az. VII 370/2001, EFG 2004, 949 (950, 953) zu einem dort parallel anhängigen Klageverfahren beinhaltet der als "Abrechnung" überschriebene Teil des Erstattungsbescheides schon keinen eigenständigen regelnden oder feststellenden Verwaltungsakt i.S.v. § 118 AO. Denn er enthält keine Regelung mit unmittelbarer Rechtswirkung. Nach seinem in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) durch Auslegung zu ermittelnden objektiven Erklärungsinhalt handelt es sich nur um einen Hinweis auf die Modalitäten der weiteren Sachbehandlung, mithin im Streitfall darauf, dass die für 1978 nachzuzahlenden Steuern nicht - wie bisher - um 27.404,- DM gekürzt werden. Diese Auslegung verstößt auch nicht gegen Art. 19 Abs. 4 GG. Denn der nach dem Gesetz vorgesehene Rechtsschutz wird dadurch gewährleistet, dass der die Rechtsgrundlage für das schlichte Verwaltungshandeln bildende Verwaltungsakt im Wege der Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) beseitigt werden kann.

37

Die angefochtene Festsetzung der zu erstattenden Steuern auf 0,- DM ist hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO) und ausreichend begründet (§ 121 Abs. 1 AO). Nach Auffassung des erkennenden Senates ist der insoweit allein maßgebliche Ausspruch (vgl. Tipke/Kruse § 119 AO Tz. 5 und 7 sowie § 118 AO Tz. 50) des angefochtenen Erstattungsbescheides eindeutig und nicht miss zu verstehen. Danach hat der Bekl. die nach § 11 Abs. 2 und 3 AStG zu erstattende Steuer auf 0,- DM festgesetzt und nicht - wie ausdrücklich unter dem Teil "Festsetzung" unter Hinweis auf den Einkommensteuerbescheid 1978 ausgeführt - auf 27.404,- DM. Ob im Rahmen eines Erstattungsbescheides, mit dem die zu erstattenden Steuern auf 0,- DM festgesetzt werden, zur weiteren Begründung eine Schattenveranlagung bzw. die Rückgängigmachung dieser Schattenveranlagung rechentechnisch dargestellt werden muss, kann hier dahinstehen. Denn spätestens nachdem der Bekl. in seiner Einspruchsentscheidung vom 19.08.1999 unter Hinweis auf Tz. 3.11 des Betriebsprüfungsberichts ausgeführt hat, dass die zuvor im Einkommensteuerbescheid 1978 vom 08.08.1983 dargestellte Erstattung für 1977 i.H.v. 27.404,- DM im Hinblick auf den Wegfall des Hinzurechnungsbetrages i.H.v. 155.534,- DM auf 0,- DM festgesetzt werden müsse, war auch auf die in der entsprechenden Textziffer des Prüfungsberichts dargestellte Schattenveranlagung und die Berechnung des zu erstattenden bzw. nicht mehr zu erstattenden Betrages hingewiesen (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 AO).

38

Die Revision war im Hinblick auf die beim BFH anhängigen Parallelverfahren (z.B. Az. I R 64/04) zuzulassen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.