Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-22, Aktenzeichen 4 K 148/15

Tatbestand

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Die Klägerin wendet sich gegen einen Steuerbescheid über Energiesteuern.

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Die Klägerin bietet Dienstleistungen für die Seeschifffahrt im ... Hafen an. Zum Unternehmensgegenstand gehören u. a. die Lagerung und Umladung von Umschlagsgütern, die Stauerei sowie die Vermietung von Containern und deren Handel. Zudem ist sie befugt, alle Geschäfte wahrzunehmen, die mit ihrem Unternehmenszweck im Zusammenhang stehen. So befördert sie auch Schiffspassagiere mittels Bussen von den Schiffen zum Terminal. Überdies hält sie weitere Fahrzeuge vor, mit denen ihre Arbeiter, die sog. Festmacher, zu ihrem jeweiligen Einsatzort fahren und mithilfe des im Fahrzeug befindlichen Arbeitsmaterials (u. a. Seile, Ladungssicherungsmaterial, Sicherheitsausrüstung) Schiffe im Hafen festmachen. Die zu diesen Zwecken genutzten Fahrzeuge sind nicht amtlich zugelassen, da sie nur auf dem Hafengelände verwendet werden.

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Aufgrund einer Kraftstoffkontrolle stellte der Beklagte im November 2011 fest, dass die Klägerin sowohl Fahrzeuge zur Passagierbeförderung als auch Fahrzeuge zur Beförderung der Festmacher und deren Material mit durch eine Rotfärbung gekennzeichnetem steuerbegünstigtem Kraftstoff (sog. Hafendiesel) betankt hatte.

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Der Beklagte vermerkte daraufhin, dass die Beförderung von Passagieren von und zu den Fahrgastschiffen und die Beförderung von Beschäftigten eines Seehafenbetriebes zu den jeweiligen Einsatzorten als Personenbeförderung eine zweckwidrige Verwendung von steuerbegünstigtem Kraftstoff darstelle.

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Am 16.11.2012 erließ der Beklagte einen Steuerbescheid über Energiesteuer in Höhe von ... € für ... Liter zweckwidrig verwendeten Dieselkraftstoffs gegen die Klägerin. Sichergestellte Unterlagen hätten ergeben, dass sie vier ihrer Fahrzeuge seit August 2008 bis Oktober 2011 in einer Vielzahl von Fällen mit gekennzeichnetem Kraftstoff betankt habe, ohne dass diese Fahrzeuge zu steuerbegünstigten Zwecken verwendet worden seien. Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG sei damit die Energiesteuer in Höhe des Regelsteuersatzes nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) EnergieStG entstanden. Die Klägerin sei Steuerschuldnerin, weil sie das Energieerzeugnis zu nicht begünstigten Zwecken als Kraftstoff bereitgehalten und verwendet habe. Hinsichtlich der einzelnen Betankungsvorgänge wird auf die Anlage zum Steuerbescheid verwiesen. Der Inhalt der dortigen Tabelle mit den einzelnen Betankungsvorgängen von Fahrzeugen der Klägerin und deren jeweiliger Verwendung ("Personenbeförderung" oder "Beförderung von Festmachern und deren Material") sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 11.12.2012 teilweise Einspruch ein. Der Bescheid sei rechtswidrig, soweit die festgesetzte Energiesteuer ... € übersteige. Für den Kraftstoff, der in den Fahrzeugen verbraucht worden sei, die zur Beförderung der Festmacher und deren Material genutzt worden seien, hätte - anders als bei den zur Passagierbeförderung genutzten Fahrzeugen - keine Energiesteuer festgesetzt werden dürfen. Fahrzeuge, die ausschließlich dem Güterumschlag in Seehäfen dienten und über keine Genehmigung für die überwiegende Verwendung auf öffentlichen Straßen verfügten, seien gemäß § 3a Abs. 1 und Abs. 2 EnergieStG begünstigte Anlagen, für die der ermäßigte Steuersatz gelte. Gemäß § 11a Abs. 2 Nr. 3 EnergieStV umfasse der Güterumschlag in Seehäfen auch Hilfs- und Nebentätigkeiten durch Lade- und Löschunternehmen bei der Beförderung von Gütern zu Wasser. Nach § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV sei unter solchen Hilfs- und Nebentätigkeiten der Betrieb von Abfertigungseinrichtungen in Seehäfen zu verstehen, deren Aufgabe es sei, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt. Die entsprechenden Fahrzeuge (2 Sprinter und ein Shuttle-Bus der Marke B) seien nur im Seehafenbereich eingesetzt worden und hätten ausschließlich dem Transport von Hilfsmitteln zum Fest- und Losmachen von Schiffen gedient. Transportiert worden seien unter anderem Bootshaken, Sicherheitshelme, Schwimmwesten, sog. Lifelines, Schäkel und im Winter zusätzlich Besen, Schneeschieber, Salz, Sicherungsleuchten und Tampen. Die Fahrzeuge hätten auch dazu gedient, die Schiffe bei Bedarf mit der Motorkraft des Fahrzeuges festzuziehen, wenn dies den Festmachern selbst nicht gelungen sei. Hierzu seien im ... Hafen keine Windenwagen notwendig, da die Schiffe fast auf einer Ebene anlegten. § 11a Abs. 5 Nr. 3 EnergieStV stehe einer Privilegierung nicht entgegen. Danach gelte der Betrieb von Fahrzeugen, die dem Personentransport in Seehäfen dienten, nicht als Güterumschlag. Hauptzweck der Fahrzeuge sei die Beförderung von Hilfsmitteln zur Durchführung der Hilfs- und Nebentätigkeiten. Dass auch gleichzeitig Personen befördert würden, ändere nichts daran, dass die Fahrzeuge primär dem Transport von Hilfsmitteln dienten. Diese Hilfsmittel müssten bereits aufgrund des Umfangs und der Tatsache, dass sie nur je nach konkretem Bedarf für den Einsatz erforderlich seien, mittels eines Fahrzeuges zum Einsatzort gebracht werden. Da nicht alle Teams am gleichen Ort arbeiteten, könnten auch nicht alle Materialien in einem Fahrzeug transportiert werden. Legitimerweise werde der verbleibende Platz zum Transport von Personen genutzt. Zudem spreche der Zweck der Norm dafür, dass der Transport von Beschäftigten, die unmittelbar den Güterumschlag vornähmen, nicht von dem Ausschluss erfasst sei. § 11a Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 2 EnergieStV zeigten, dass Service- und Wartungsfahrzeuge sowie Bau- und Instandhaltungsfahrzeuge nicht privilegiert seien, also solche, die nicht unmittelbar dem Güterumschlag dienten. Zwar habe der Personentransport generell auch keinen direkten Bezug zum Güterumschlag. Anders sei dies jedoch bei Personen, ohne die eine Abfertigung gar nicht stattfinden könne. Es sei kein Differenzierungsgrund für eine Unterscheidung zwischen dem Transport von Hilfsmitteln und Personen, welche "ebenfalls Hilfsmittel für die Abfertigung" darstellten, erkennbar. Ohne beide sei eine Durchführung der Abfertigung nicht möglich.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015, abgesandt am 06.10.2015, wies der Beklagte den Einspruch zurück. Im Steuerbescheid sei zu Recht die Zahlung von Energiesteuern in Höhe des Regelsteuersatzes gefordert worden. Nach § 3a Abs. 1 EnergieStG seien Fahrzeuge lediglich dann als sonstige begünstigte Anlagen anzusehen, wenn sie ausschließlich dem Güterumschlag in Seehäfen dienten. Nach § 11a Abs. 5 Nr. 3 EnergieStV unterfalle dem Güterumschlag nicht der Betrieb von Fahrzeugen, die dem Personentransport in Seehäfen dienten. Der Betrieb dieser Fahrzeuge sei nicht begünstigungsfähig. Nach der Dienstvorschrift Seehäfen des Bundesfinanzministeriums, an welche der Beklagte gebunden sei, umfasse der Personentransport in Seehäfen insbesondere die Beförderung von Beschäftigten der Seehafenbetriebe von und zu ihren jeweiligen Einsatzorten. Darüber hinaus passten die Fahrzeuge der Klägerin, mit denen die Festmacher und deren Material transportiert würden, auch nicht in die Systematik der in der Dienstvorschrift aufgezählten Arbeitsmaschinen und Fahrzeuge, die als sonstige begünstigte Anlagen anzuerkennen seien. Da die Fahrzeuge sowohl zum Transport des Arbeitsmaterials als auch zum Transport der Festmacher genutzt worden seien, hätten die Fahrzeuge jedenfalls nicht ausschließlich dem Güterumschlag in Seehäfen gedient. Mit ihnen seien zumindest auch Person befördert worden. Soweit die Klägerin auf eine begünstigte Hilfs- und Nebentätigkeit abstelle, helfe dies nicht weiter. Nach § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV sei hierunter der Betrieb von Abfertigungseinrichtungen in Seehäfen zu verstehen, deren Aufgabe es sei, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein. Hiermit seien z. B. automatische Festmachsysteme gemeint. Im Übrigen stelle die Beförderung der Festmacher von und zu ihren jeweiligen Einsatzorten einen von der Begünstigung explizit ausgenommenen Personentransport in Seehäfen dar. Es genüge auch nicht, dass die Fahrzeuge primär dem Transport von Hilfsmitteln gedient hätten, denn begünstigte Anlagen müssten ausschließlich dem Güterumschlag dienen. Im Übrigen dürften die von der Klägerin verwendeten Fahrzeuge mit fünf bzw. sogar acht Sitzplätzen kaum primär einem Materialtransport gedient haben.

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Die Klägerin hat am 09.11.2015 Klage erhoben. Sie verweist auf ihren Vortrag im Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor, dass die Rechtsauffassung des Beklagten den Zweck der Norm unterlaufe. Der Gesetzgeber habe auch nicht ortsfeste Anlagen begünstigen wollen, um durch eine Vereinheitlichung den kostenträchtigen und verwaltungsaufwändigen Aufbau einer eigenen Logistik zu vermeiden. Der Transport von Arbeitern, die allein den Güterumschlag ausführten, in offenen Kapazitäten von Fahrzeugen, die primär Materialien zum Güterumschlag transportierten oder Schiffe mittels Motorkraft festzögen, stelle eine rein wirtschaftliche Überlegung dar. Sofern es notwendig wäre, Materialien und Arbeiter getrennt zu transportieren und gegebenenfalls noch einen dritten Wagen fahren zu lassen, der zum Festziehen des Schiffes diene, um in den Genuss der Steuervergünstigung zu kommen, würde dies eben jenen kostenintensiven Verwaltungsaufwand verursachen, den der Gesetzgeber habe vermeiden wollen. Für eine Unschädlichkeit des gleichzeitigen Transportes von Arbeitern zum Zwecke des Warenumschlages spreche auch eine europarechtskonforme Auslegung des § 3a EnergieStG. Dieser setze Art. 8 Abs. 2 lit. d) der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zu Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom um. Danach gelte der Mindeststeuerbetrag für Fahrzeuge, die bestimmungsgemäß abseits von öffentlichen Straßen eingesetzt würden oder über keine Genehmigung für die überwiegende Verwendung auf öffentlichen Straßen verfügten. Demnach solle es bereits genügen, wenn Fahrzeuge nicht im öffentlichen Straßenverkehr eingesetzt würden. Selbst eine überwiegende Verwendung solle genügen, so dass eine teilweise zweckwidrige Verwendung unschädlich sei.

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Schließlich sei es nicht so, dass das aus zwei Personen bestehende Festmacherteam stets zusammen mit dem Fahrzeug an die Anlegestelle fahre. Aufgrund der geringen Entfernungen im ... Hafen komme es ebenso gut vor, dass lediglich ein Festmacher das Fahrzeug benutze, um die notwendigen Gerätschaften und Materialien an die Anlegestelle zu bringen, und der zweite Festmacher auf anderem Weg an den Kai komme. Der Betrieb einer Abfertigungseinrichtung im Sinne des § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV sei mithin gegeben.

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Die Klägerin beantragt,
den Steuerbescheid über Energiesteuern vom 16.11.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 aufzuheben, soweit die darin festgesetzte Energiesteuer einen Betrag von ... € übersteigt.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte hält an seiner in der Einspruchsentscheidung dargelegten Rechtsauffassung fest. Eine Abfertigungseinrichtung i. S. d. § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV liege nicht vor. Vorliegend begehre die Klägerin eine Begünstigung des Kraftstoffverbrauchs ihrer Fahrzeuge und nicht die einer "Einrichtung". Eine Einrichtung setze eine feste Verbindung mit dem Grund voraus. Fest mit dem Boden verbunden seien an einer Anlegestelle lediglich die Poller, bei denen es sich aber ebenfalls nicht um "Einrichtungen" handele. Der Gesetz- und Verordnungsgeber habe einen unmittelbaren Kraftstoffverbrauch im Rahmen des Betriebs einer Abfertigungseinrichtung und nicht den Transport von Materialien an den Anleger und den damit verbundenen Kraftstoffverbrauch begünstigen wollen.

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Der Senat hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 29.01.2016 auf den Einzelrichter übertragen. Dieser hat die mündliche Verhandlung am Ende des Sitzungstermins vom 14.07.2017 geschlossen und mit Beschluss vom 22.07.2017 wiedereröffnet, um eine Auskunft des Bundesfinanzministeriums zum Anwendungsbereich des § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV einzuholen. Mit Beschluss vom 13.09.2017 hat der Einzelrichter den Rechtsstreit auf den Senat zurückübertragen. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll des Sitzungstermins, den Vermerk über die Gespräche mit dem Bundesfinanzministerium, die Gerichtsakte und die Sachakten des Beklagten verwiesen. Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung im schriftlichen Verfahren einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

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I. Die Entscheidung ergeht im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

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II. Die Klage ist zulässig und überwiegend begründet. Der Steuerbescheid vom 16.11.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 sind insoweit rechtswidrig und verletzen die Klägerin insoweit in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), als die festgesetzte Energiesteuer einen Betrag von ... € übersteigt (hierzu unter 1.). Im Übrigen ist die Klage unbegründet (hierzu unter 2.).

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1. Als Rechtsgrundlage für den von der Klägerin angefochtenen Energiesteuerbescheid kommt allein die Vorschrift des § 21 Abs. 1 Energiesteuergesetz (EnergieStG) in Betracht. Danach entsteht die Steuer für Energieerzeugnisse, die zugelassene Kennzeichnungsstoffe enthalten und die als Kraftstoff bereitgehalten, abgegeben, mitgeführt oder verwendet werden, in Höhe des (Regel-) Steuersatzes nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) EnergieStG (Satz 1). Allerdings gilt Satz 1 u. a. nicht in den Fällen nach § 3a EnergieStG (Satz 2). In § 3a Abs. 1 EnergieStG hat der Gesetzgeber als sonstige begünstigte Anlagen Arbeitsmaschinen und Fahrzeuge bestimmt, die ausschließlich dem Güterumschlag in Seehäfen dienen. Vorliegend hat die Klägerin zwar ein Energieerzeugnis, das Kennzeichnungsstoffe enthielt (sog. Hafendiesel; Gasöle der Unterpositionen 2710 19 41 bis 2710 19 49 KN gem. § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG), als Kraftstoff für die Beförderung der Festmacher und deren Material sowie in Einzelfällen auch zum Heranziehen schwerer Schiffstaue verwendet. Diese Verwendung des Diesels erfolgte indes zum Antrieb von Verbrennungsmotoren in sonstigen begünstigten Anlagen nach § 3a EnergieStG mit der Folge, dass keine Steuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entstanden ist.

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Die im Streitfall verwendeten Fahrzeuge zum Zwecke der Beförderung der Festmacher und des Materials sowie - in Einzelfällen - zum Zwecke des Heranziehens der schweren Schiffstaue stellen sonstige begünstigende Anlagen im Sinne des § 3a EnergieStG dar. Nach dessen Abs. 1 sind solche Anlagen Arbeitsmaschinen und Fahrzeuge, die ausschließlich dem Güterumschlag in Seehäfen dienen. Nach Abs. 2 der Vorschrift gelten als Arbeitsmaschinen und Fahrzeuge im Sinne des Abs. 1 ausschließlich solche, die bestimmungsgemäß abseits von öffentlichen Straßen eingesetzt werden oder über keine Genehmigung für die überwiegende Verwendung auf öffentlichen Straßen verfügen. Diese Voraussetzungen sind vorliegend gegeben. Die streitgegenständlichen Fahrzeuge sind nicht für den Verkehr auf öffentlichen Straßen zugelassen.

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Die im Streitfall verwendeten (Kraft-)Fahrzeuge (vgl. § 11a Abs. 6 Nr. 1 EnergieStV) dienen auch ausschließlich dem Güterumschlag in Seehäfen (§ 3a Abs. 1 EnergieStG). Der Verordnungsgeber hat in § 11a Abs. 2 EnergieStV in zulässiger Weise (§ 66 Abs. 1 Nr. 3 lit. a) EnergieStG) bestimmt, dass der Güterumschlag in Seehäfen im Sinne des § 3a Abs. 1 EnergieStG folgende Tätigkeiten durch Lade- und Löschunternehmen umfasst: 1. den Frachtumschlag, 2. die Lagerei und 3. Hilfs- und Nebentätigkeiten bei der Beförderung von Gütern zu Wasser. Unter Hilfs- und Nebentätigkeiten bei der Beförderung von Gütern Dritter zu Wasser ist nach § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV der Betrieb von Abfertigungseinrichtungen in Seehäfen zu verstehen, deren Aufgabe es ist, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein.

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Unter Berücksichtigung dieser gesetzgeberischen Vorgaben hält der erkennende Senat dafür, dass die von der Klägerin im ... Hafen, einem Seehafen im Sinne des § 11a Abs. 1 EnergieStV, verwendeten Fahrzeuge Abfertigungseinrichtungen nach § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV darstellen, deren Aufgabe es ist, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein (hierzu unter a.). Jedenfalls ist § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV angesichts seiner Entstehungsgeschichte und der Intention des Verordnungsgebers dahingehend auszulegen, dass "der Betrieb von Abfertigungseinrichtungen in Seehäfen, deren Aufgabe es ist, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein" mit der Erbringung von Fest- und Losmachdiensten gegeben ist (hierzu unter b.). Die Klägerin hat die in Rede stehenden Fahrzeuge auch ausschließlich beim Fest- und Losmachen von Schiffen und damit im Rahmen von Hilfs- und Nebentätigkeiten bei der Beförderung von Gütern Dritter zu Wasser im Sinne des § 11a Abs. 3 Satz 3 i. V. m. Abs. 2 Nr. 3 EnergieStV verwendet (hierzu unter c).

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a. Die von der Klägerin im ... Hafen verwendeten Fahrzeuge stellen Abfertigungseinrichtungen nach § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV dar, deren Aufgabe es ist, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein. Was unter einer Abfertigungseinrichtung im Sinne des § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV zu verstehen ist, wird in der EnergieStV nicht weiter erläutert. "Abfertigung" bezeichnet im Verkehrswesen alle im Zusammenhang mit dem Abschluss des Beförderungsvertrages, der Ausfertigung oder Besorgung der Begleitpapiere sowie der Annahme und Auslieferung des Beförderungsgutes anfallenden Tätigkeiten neben der eigentlichen Transportleistung (vgl. Brockhaus - Die Enzyklopädie, 20. Aufl. 1996, 1. Band, "Abfertigung"). Abfertigungseinrichtungen sind im Rahmen des Personen- und Gütertransports bekannt. So findet die Abfertigung von Fluggästen in der sog. Abfertigungshalle (Terminal) und am Check-In- bzw. Abfertigungsschalter statt. Die Verladung von Gütern erfolgt am Frachtterminal, das ebenfalls eine Abfertigungseinrichtung darstellt. Insoweit umfasst der Begriff der Abfertigungseinrichtung nach dem allgemeinen Sprachgebrauch jedenfalls Anlagen, mit deren Hilfe der Personen- oder Gütertransport abgewickelt wird, ohne freilich darauf beschränkt zu sein, dass eine Abfertigungseinrichtung zwingend mit dem Erdboden fest verbunden, also immobil sein muss. § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV erfordert allerdings einschränkend, dass diese Abfertigungseinrichtungen die Aufgabe haben müssen, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein. Mit Blick auf diese besondere Funktion, nämlich Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein, ist der erkennende Senat der Ansicht, dass als Abfertigungseinrichtung i. S. d. § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV jede immobile oder mobile Anlage oder Maschine gilt, die dafür eingesetzt wird, Schiffe fest- bzw. loszumachen. Ausgehend von diesem Begriffsverständnis kann auch ein Fahrzeug eine Abfertigungseinrichtung i. S. d. § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV darstellen, wenn seine Verwendung - wie hier - darauf gerichtet und zugleich beschränkt ist, im Rahmen des Fest- bzw. Losmachens eines Schiffes zum Einsatz zu kommen. Dass das Fest- bzw. Losmachen in der Regel unmittelbar durch die Festmacher selbst erfolgt, das Fahrzeug dagegen vielmehr als Werkzeug der Festmacher und als Transportmittel für das notwendige Material fungiert, steht dem nicht entgegen. Der Einsatz des Fahrzeuges ist Teil des einheitlich zu betrachtenden Vorgangs des Fest- bzw. Losmachens eines Schiffes. Dass es sich schließlich bei der Klägerin um ein Lade- und Löschunternehmen handelt, das Tätigkeiten nach § 11a Abs. 2 EnergieStV für Dritte ausübt (vgl. § 11a Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 Satz 4 EnergieStV), wird auch vom beklagten Hauptzollamt nicht in Abrede gestellt.

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Der Senat hat erwogen, ob (auch) die an den Kaimauern befindlichen Poller als Abfertigungseinrichtungen i. S. d. § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV anzusehen sind. Vor dem Hintergrund, dass automatische Festmachsysteme, die das bisherige Festmachen der Schiffe durch Festmacher an Pollern ersetzen, unstreitig dem Begriff der Abfertigungseinrichtung i. S. d. § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV unterfallen, ist es schwerlich nachvollziehbar, warum die herkömmliche Hafeninfrastruktur, die zum Festmachen der Schiffe an den Pollern noch ein Tätigwerden der Festmacher erfordert, von der energiesteuerrechtlichen Begünstigung ausgenommen sein sollen, zumal es weder zur Zeit des Inkrafttretens des § 11a EnergieStV im Jahre 2009 noch heute in deutschen Seehäfen automatische Festmachsysteme gibt. Abgesehen davon, dass die Klägerin die auf der Kaimauer angebrachten Poller nicht betreibt, sondern lediglich nutzt, ist die Funktion des Pollers - im Unterschied zum automatischen Festmachsystem - darauf beschränkt, das Schiff am Kai zu halten, nicht aber auch es fest- und loszumachen.

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b. Darüber hinaus zeigt die Entstehungsgeschichte des § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV, dass die Norm jedenfalls dahin gehend auszulegen ist, dass ihre Voraussetzungen mit der Erbringung von Fest- und Losmachdienstleistungen erfüllt sind. Dies entspricht auch der Intention des Verordnungsgebers.

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§ 3a EnergieStG war im ursprünglichen Gesetzentwurf nicht vorgesehen (vgl. Art. 1 des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 16.03.2006, BR-Drs. 206/06) und wurde im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens auf Initiative des Zentralverbands der deutschen Seehafenbetriebe e. V. (vgl. den Jahresbericht 2005/2006 des ZDS, S. 7, 12 ff.; zu finden unter http://www.zds-seehaefen.de/aktuelles/jahresbericht/) in den Gesetzentwurf aufgenommen. Anders als die übrigen Vorschriften des Gesetzes konnte § 3a EnergieStG nicht zum 01.08.2006 in Kraft treten, da hierfür eine beihilferechtliche Genehmigung der Europäischen Kommission notwendig war (vgl. Art. 3 Abs. 4 des Gesetzes zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006, BGBl. I S. 1534). § 3a EnergieStG begünstigt die Akteure eines spezifischen Wirtschaftszweiges, was sich auf den Handel zwischen den Mitgliedstaaten auswirken kann, da die Lade- und Löschunternehmen in den Nordseehäfen miteinander im Wettbewerb stehen. Die Europäische Kommission erteilte am 27.02.2008 die beihilferechtliche Genehmigung (K(2008) 481 endg.), woraufhin § 3a EnergieStG zum 01.04.2008 in Kraft treten konnte. § 11a EnergieStV trat erst am 10.10.2009 in Kraft. Bei der näheren Ausgestaltung des Anwendungsbereichs des § 3a EnergieStG durch § 11a EnergieStV (vgl. zur Ermächtigung § 66 Abs. 1 Nr. 3 lit. d) EnergieStG) hatte der Verordnungsgeber nunmehr die durch die beihilferechtliche Genehmigung vorgegebenen Grenzen zu beachten. So heißt es unter Rz. 8 der Beihilfegenehmigung:

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"Die Empfänger werden Betreiber von Hafenausrüstungen und -fahrzeugen im Sinne von § 3(a) (2) des Energiebesteuerungsgesetzes sein, die ausschließlich Lade- und Löschtätigkeiten ausführen. In dieser Hinsicht werden die deutschen Behörden darauf achten, dass die betreffenden Lade- und Löschunternehmen nur Dienstleistungen der Kategorien NACE 63.1 oder 63.22.2 erbringen."

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Damit durfte der Verordnungsgeber den Anwendungsbereich des § 3a EnergieStG in § 11a EnergieStV nicht weiter definieren als durch die o. g. Kategorien vorgegeben.

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NACE steht für "Statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft". Sie bezweckt, die Vergleichbarkeit zwischen den nationalen und den gemeinschaftlichen Systematiken und Statistiken zu gewährleisten. Um auch eine internationale Vergleichbarkeit zu gewährleisten, entspricht die NACE inhaltlich der "Internationalen Systematik der Wirtschaftszweige" (ISIC) der Vereinten Nationen. Erstmals festgehalten wurden diese verschiedenen Wirtschaftszweige in der "NACE Rev. 1", dem Anhang zur Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates vom 09.10.1990 betreffend die statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen Gemeinschaft. Im September 2006, als die deutsche Regierung die Beihilfe für Lade- und Löschunternehmen angemeldet hatte, lag die NACE in der überarbeiteten Fassung NACE Rev. 1.1 vor, die auf die ISIC Rev. 3.1 Bezug nahm. Die Abteilung 63 ist in der NACE Rev. 1.1 mit "Hilfs- und Nebentätigkeiten für den Verkehr; Verkehrsvermittlung" bezeichnet. Die Gruppe 63.1 betrifft "Frachtumschlag und Lagerei". Die Gruppe 63.2 handelt von "Sonstigen Hilfs- und Nebentätigkeiten für den Verkehr", die Klasse 63.22 von "Sonstigen Hilfs- und Nebentätigkeiten für die Schifffahrt". Eine Kategorie "63.22.2", wie in der Genehmigung der Kommission erwähnt, gab es in der NACE Rev. 1.1 nicht. Codenummern der NACE waren und sind maximal vierstellig (vgl. Art. 2 Abs. 1 VO (EWG) Nr. 3037/90 vom 09.10.1990). Insoweit ist die Kommissionsgenehmigung ungenau, da mit der Kategorie 63.22.2 die deutsche Konkretisierung der NACE, die "Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003" (WZ 2003) des Statistischen Bundesamtes (veröffentlicht mit Erläuterungen auf dem Klassifikationsserver der Statistischen Ämter des Bundes und der Länder unter www.klassifikationsserver.de) gemeint war. Diese hat die NACE zur verbindlichen Grundlage, gliedert die Wirtschaftszweige jedoch noch eine Ebene weiter in Unterklassen. Während die Klasse 63.22 WZ 2003 ebenfalls "Sonstige Hilfs- und Nebentätigkeiten für die Schifffahrt" umfasst, heißt die Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 "Seehafenbetriebe". Nach den Erläuterungen zur WZ 2003 umfasst diese Unterklasse "Hilfs- und Nebentätigkeiten der Beförderung von Personen, Tieren und Gütern zu Wasser: Betrieb von Abfertigungseinrichtungen wie Seehäfen und Anlegestellen, deren Aufgabe es ist, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein."

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Ersichtlich hat der Verordnungsgeber diese Erläuterung als Ausgangspunkt für den Wortlaut des § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV genommen und sich damit - vorbehaltlich der erfolgten Änderungen im § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV - auch ihren Inhalt zu Eigen gemacht. Er hielt sich bei der Ausgestaltung des Anwendungsbereichs des § 3a EnergieStG durch § 11a EnergieStV über den in der beihilferechtlichen Genehmigung genannten Empfängerkreis an den Wortlaut der Erläuterung zur Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 gebunden, ohne sich jedoch darüber bewusst zu sein, dass dieser Wortlaut den vorrangigen europäischen Erläuterungen der Klasse 63.22 NACE Rev. 1.1 widersprach und selbst auslegungsbedürftig war. Die Erläuterung zur Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 ist dahin gehend auszulegen, dass sie die Erbringung von Fest- und Losmachdiensten in Seehäfen erfasst, ohne dass es auf den "Betrieb von Abfertigungseinrichtungen wie Seehäfen und Anlegestellen" ankäme. Ein solches Verständnis dieser Unterklasse und ihrer Erläuterung ist aufgrund der Erläuterungen zur NACE Rev. 1.1 geboten, die den verbindlichen (Auslegungs-)Rahmen für die Erläuterungen zur WZ 2003 bilden. Die Erläuterung zur Klasse 63.22 NACE Rev. 1.1 verdeutlicht, dass bereits das "Festmachen" eine Hilfs- und Nebentätigkeit für die Schifffahrt im Sinne der Klassen 63.22 NACE Rev. 1.1 und 63.22 WZ 2003 darstellt. Die Europäische Kommission hat im Rahmen ihrer Zuständigkeit (vgl. Art. 5 ff. VO (EWG) Nr. 3037/90 vom 09.10.1990) durch Eurostat Erläuterungen zur Auslegung der NACE Rev. 1.1 erlassen (zu finden unter "RAMON", dem Klassifikationsserver von Eurostat unter www.ec.europa.eu/ eurostat/ramon/index.cfm). Zur Klasse 63.22 NACE Rev. 1.1 "Sonstige Hilfs- und Nebentätigkeiten für die Schifffahrt" heißt es in den Erläuterungen:
"Diese Klasse umfasst: Hilfs- und Nebentätigkeiten der Beförderung von Personen, Tieren und Gütern zu Wasser: Betrieb von Abfertigungseinrichtungen wie Häfen und Anlegestellen; Betrieb von Schleusen usw.; Navigation, Lotsendienst und Festmachen; Leichterverkehr und Bergung; Betrieb von Leuchttürmen."
Diese Erläuterungen zur NACE Rev. 1.1 entsprechen wörtlich denen zur Klasse 6303 der ISIC Rev. 3.1 (vgl. "Explanatory notes ISIC Rev.3.1" zu finden unter www.unstats.un.org).

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Der Vergleich der Erläuterungen zeigt, dass die nationale Erläuterung zur Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 zwei eigenständige Tätigkeiten in einen den europäischen bzw. internationalen Erläuterungen widersprechenden Zusammenhang stellt. In den Erläuterungen zur NACE Rev. 1.1 bzw. zur ISIC 3.1 sind der "Betrieb von Abfertigungseinrichtungen wie Häfen und Anlegestellen" und das "Festmachen" von Schiffen neben anderen Tätigkeiten eigenständige Hilfs- und Nebentätigkeiten für die Schifffahrt. Die nationale Erläuterung zur Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 kombiniert diese eigenständigen Tätigkeiten zum "Betrieb von Abfertigungseinrichtungen (...), deren Aufgabe es ist, Schiffen beim Fest- und Losmachen behilflich zu sein". Der Grund für diese Abweichung kann dahingestellt bleiben, da - worauf auch das Statistische Bundesamt hinweist - die europäischen Erläuterungen vorrangig zu beachten sind. Danach stellt bereits das "Festmachen" eine Hilfs- und Nebenleistung für die Schifffahrt im Sinne der Klassen 63.22 NACE Rev. 1.1 und 63.22 WZ 2003 dar. Nach beiden Klassifikationen dienen Hilfstätigkeiten allein zur Unterstützung der Hauptproduktionstätigkeiten einer Einheit, indem sie kurzlebige Waren oder Dienstleistungen für den Einsatz in dieser Einheit bereitstellen. Als Nebentätigkeit gilt jede andere Tätigkeit als die Haupttätigkeit einer Einheit, die Waren oder Dienstleistungen produziert. Dies ist bei den Festmacherdienstleistungen der Fall. Sie sind kurzlebig und dienen dem Frachtumschlag als Hauptdienstleistung. Entsprechend ist auch die Erläuterung zur Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 und deren Anwendungsbereich auszulegen. Die Erläuterungen zur aktuellen WZ 2008 stehen im Übrigen wieder (wörtlich) im Einklang mit den europäischen bzw. internationalen Erläuterungen. Danach umfasst die aktuelle Unterklasse 52.22.2 WZ 2008 "Betrieb von Häfen" den "Betrieb von Abfertigungseinrichtungen wie Häfen und Anlegestellen". Die Unterklasse 52.22.9 WZ 2008 "Erbringung von sonstigen Dienstleistungen für die Schifffahrt a.n.g." umfasst unter anderem "Fest- und Losmachdienste".

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Aufgrund der Übernahme des Wortlauts der Erläuterung zur Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 in den § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV schlägt auch die durch die Erläuterung zur Klasse 63.22 NACE Rev. 1.1 gebotene europarechtskonforme Auslegung der Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 und ihrer Erläuterung auf den § 11a EnergieStV durch. Angesichts der Bindung an die Beihilfeentscheidung der Kommission wollte der Verordnungsgeber den Anwendungsbereich der Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 in den § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV übernehmen. Die geringfügigen Änderungen im Wortlaut des § 11a Abs. 3 S. 3 EnergieStV stehen dem nicht entgegen. Das Bundesfinanzministerium hat den Wortlaut der Erläuterung zur Unterklasse 63.22.2 WZ 2003 im Wesentlichen übernommen, allerdings den "Betrieb von Abfertigungseinrichtungen wie Seehäfen und Anlegestellen" einschränkend umformuliert in den "Betrieb von Abfertigungseinrichtungen in Seehäfen". Hierzu hat das Ministerium mitgeteilt, dass eine komplette Übernahme des Wortlautes der Erläuterungen eine zu weitgehende Begünstigung (ganzer Seehäfen) zur Folge gehabt hätte. An die von den Festmachern verwendeten Fahrzeuge sei bei der Reform des Energiesteuerrechts und der Formulierung der Dienstvorschrift Seehäfen nicht gedacht worden. Es sei aber die Intention des Verordnungsgebers bei der Formulierung des § 11a Abs. 3 Satz 3 EnergieStV gewesen, einen Kraftstoffverbrauch zum Zwecke des Fest- und Losmachens von Schiffen zu begünstigen.

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c. Die Klägerin hat die streitgegenständlichen Fahrzeuge und damit auch den Hafendiesel im Rahmen dieser Dienstleistungserbringung verwendet. Das Heranziehen schwerer Taue durch die Motorkraft eines Fahrzeugs ist eine gängige Arbeitsweise der Festmacher, die in anderen Häfen aufgrund der dortigen Gegebenheiten durch speziell umgerüstete Fahrzeuge, sog. Winschenwagen, durchgeführt wird (vgl. z. B. www.hamburger-schiffsbefestiger.de). Da die Festmacher zum Festmachen der Schiffe auf das Bereitstehen der von der Klägerin genannten Arbeitsmaterialien angewiesen sind, begegnet der Transport dieser Materialien mittels Fahrzeug an die Anlegestelle keinen Bedenken. Auch im Hamburger Hafen verfügen die Winschenwagen über eine entsprechend groß dimensionierte Materialkiste (vgl. z.B. www.hamburger-schiffsbefestiger.de). Die Mitnahme eines anderen Festmachers macht aus dieser Fahrt keinen Personentransport im Sinne des § 11a Abs. 5 Nr. 3 EnergieStV. Danach gilt als Güterumschlag in Seehäfen im Sinne des § 3a Abs. 1 EnergieStG nicht der Betrieb von Fahrzeugen, die dem Personentransport in Seehäfen dienen. Die Vorschrift ist dahin gehend auszulegen, dass sie nur Personentransporte betrifft, deren ausschließlicher bzw. primärer Zweck der Transport einer Person von einem Ort zum anderen ist. Das Bundesfinanzministerium hat hierzu mitgeteilt, dass mit § 11a Abs. 5 Nr. 3 EnergieStV Fälle des reinen Personentransports, beispielsweise der Transport von Arbeitern im Hafen an einen weit entfernten Einsatzort, gemeint gewesen seien. Ein vergleichbarer Fall ist vorliegend nicht gegeben. Die Festmacher benötigen ihre notwendigen Arbeitsmittel vor Ort. Diese besitzen einen solchen Umfang, dass ein Transport mittels Fahrzeug notwendig ist. Insoweit hält es der Senat allerdings bereits für ausreichend, dass ein Transport der Arbeitsmittel mittels Fahrzeug jedenfalls sachgerecht und üblich ist. Auch in anderen deutschen Seehäfen werden die Materialien der Festmacher mittels Fahrzeug transportiert. Da die Festmacher ihrer Tätigkeit bei Wind und Wetter nachgehen, liegt es im Übrigen auf der Hand, dass sie ihre Materialien nicht anderweitig mitführen können. Mithin ist vorliegend auch bei der Mitnahme eines zweiten Festmachers kein Personentransport im Sinne der Norm gegeben, da die Fahrt dem Transport von Arbeitsmaterialien und nicht dem Transport einer Person dient.

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2. Soweit die Klägerin eine weitergehende Aufhebung der Bescheide oberhalb einer festgesetzten Energiesteuer von ... € begehrt, ist die Klage unbegründet. Von den festgesetzten ... € Energiesteuern entfallen ... € und nicht nur ... € auf Hafendiesel, der - wovon auch die Beteiligten ausgehen - zur nicht begünstigten (reinen) Personenbeförderung von Schiffspassagieren verwendet wurde. Insoweit ist die Klage zu diesem geringen Teil, der ... € entspricht, unbegründet.

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III. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und die Abwendungsbefugnis folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO, §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 ZPO.

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Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.