Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2003-08-18, Aktenzeichen 18 V 2628/03 A(E)
ECLI:DE:FGD:2003:0818.18V2628.03A.E.00

Tenor

Der Beschluss vom 11. September 2001 wird dahin abgeändert, dass die Vollziehung der Haftungsbescheide vom 13. März 2000, geändert durch die Bescheide vom 3. Mai 2000, in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2001 bis einen Monat nach Bekanntgabe des Urteils in der Hauptsache oder bis zur anderweitigen Erledigung der 1. Instanz des Hauptsacheverfahrens in Höhe folgender Beträge aufgehoben wird:

Ensemble 1	1.114,19 EUR

Ensemble 2	932,44 EUR

Ensemble 3	1.209,58 EUR

Ensemble 4	810,27 EUR

Ensemble 5	1.077,77 EUR

Im Übrigen wird der Antrag abgelehnt.

Die Antragstellerin und der Antragsgegner tragen jeweils die Hälfte der Kosten des Verfahrens.

Der Beschluss ist unanfechtbar.

1

G r ü n d e:

2

I.

3

Die Antragstellerin ist eine 'Gesellschaft' ausländischen Rechts, die in der Zeit vom 1996 bis 1999 an fünf Abenden in A Musik- und Tanzveranstaltun-gen mit Ensembles aus verschiedenen Ländern aufführte. Der Antragsgegner - das Finanzamt - nahm die Antragstellerin gem. § 50 a Abs. 5 S. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für die von den Ensembles bzw. von den Künstlern nach § 50 a Abs. 4 EStG geschuldete Steuer in Haftung. Dabei schätzte das Finanzamt die Höhe der von der Antragstellerin an die Ensembles bzw. Künstler ausgezahlten Vergütungen. Einen Abzug für etwaige Werbungskosten oder Betriebsausgaben der Ensembles bzw. Künstler nahm das Finanzamt nicht vor.

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Gegen die Haftungsbescheide hat die Antragstellerin unter dem Aktenzeichen 18 K 2318/01 E Klage erhoben, über die noch nicht entschieden ist. Der Senat hat mit Beschluss vom 11. September 2001 (Aktenzeichen 18 V 2317/01 A (E), Bl. 55 bis 68 der Gerichtsakte) die Aufhebung der Vollziehung der Haftungsbescheide abgelehnt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss Bezug genommen.

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Die Antragstellerin beantragt nunmehr erneut die Aufhebung der Vollziehung. Sie verweist darauf, dass die Frage, ob der Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 EStG gemeinschaftsrechtswidrig ist, dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) zur Vorabentscheidung nach Art. 234 des EG-Vertrages vorgelegt worden ist (Aktenzeichen C-234/01 - Rechtssache Gerritse). Sie verweist auf die Schlussanträge des Generalanwalts vom 13. März 2003 (auszugsweise veröffentlicht in IStR 2003, 269). Danach sei damit zu rechnen, dass der EuGH einen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht feststellen werde. Die Antragstellerin ist der Ansicht, dass ihr erneuter Antrag auf Aufhebung der Vollziehung zulässig sei, da neue Erkenntnisse vorlägen, die den Steuerabzug rechtswidrig erscheinen ließen.

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Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

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den Beschluss vom 11. September 2001 dahin abzuändern, dass die Vollziehung der Haftungsbescheide vom 3. Mai 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. März 2001 aufgehoben wird.

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Der Antragsgegner beantragt,

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den Antrag abzulehnen;

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hilfsweise, die Vollziehung der Haftungsbescheide nur gegen Sicherheitsleistung aufzuheben.

11

Das Finanzamt hält den Antrag für unzulässig. Neue rechtliche Argumente rechtfertigten keinen neuen Antrag nach § 69 Abs. 6 S. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Aus den Schlussanträgen des Generalanwalts beim EuGH gehe hervor, dass die Regelung des § 50 a Abs. 4 EStG grundsätzlich nicht gegen Art. 59 (jetzt Art. 49) des EG-Vertrages verstoße.

12

Im Hinblick auf den Hilfsantrag, die Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung aufzuheben, verweist das Finanzamt darauf, dass die Haftungsschulden bereits gezahlt seien und eine Vollstreckung in das Ausland nur unter erschwerten Umständen möglich sei.

13

Der EuGH hat mit Urteil vom 12. Juni 2003 in der Rechtssache Gerritse (C-234/01, IStR 2003, 458; FR 2003, 779) wie folgt entschieden:

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Die Art. 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Art. 49 EG) und 60 EG-Vertrag (jetzt Art. 50 EG) stehen einer nationalen Regelung wie der im Ausgangsverfahren fraglichen entgegen, nach der in der Regel bei Gebietsfremden die Bruttoeinkünfte, ohne Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden, während bei Gebietsansässigen die Nettoeinkünfte, nach Abzug der Betriebsausgaben, besteuert werden.

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Dagegen stehen diese Artikel des EG-Vertrags einer solchen nationalen Regelung nicht entgegen, soweit nach ihr in der Regel die Einkünfte Gebietsfremder einer definitiven Besteuerung zu einem einheitlichen Steuersatz von 25% durch Steuerabzug unterliegen, während die Einkünfte Gebietsansässiger nach einem progressiven Steuertarif mit einem Grundfreibetrag besteuert werden, sofern der Steuersatz von 25% nicht höher ist als der Steuersatz, der sich für den Betroffenen tatsächlich aus der Anwendung des progressiven Steuertarifs auf die Nettoeinkünfte zuzüglich eines Betrages in Höhe des Grundfreibetrags ergeben würde.

16

II.

17

Der Antrag ist zulässig und teilweise begründet.

18

Gem. § 69 Abs. 6 S. 2 FGO kann jeder Beteiligte die Änderung eines Beschlusses wegen veränderter oder im ursprünglichen Verfahren ohne Verschulden nicht geltend gemachter Umstände verlangen.

19

Die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Gerritse ist ein neuer Umstand im Sinne des § 69 Abs. 6 S. 2 FGO. Die Einschränkung, dass ein erneuter Antrag nur bei veränderten Umständen zulässig ist, soll das Finanzgericht davor bewahren, wiederholt mit denselben Aussetzungsanträgen, aber anderen Begründungen konfrontiert zu werden (Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rn. 166 m.N.). Anders verhält es sich jedoch, wenn das Gericht bei seiner Entscheidung divergierende Entscheidungen anderer Gerichte nicht berücksichtigt hat (Koch in Gräber, FGO, 5. A. 2002, § 69 Rb. 199 m.N.). In einem solchen Fall spricht der mit der Vorschrift vom Gesetzgeber verfolgte Entlastungszweck nicht gegen eine neue Entscheidung; vielmehr gebietet das Interesse an der Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes eine erneute Überprüfung der ursprünglichen Entscheidung. Die Entscheidung des EuGH zur Unvereinbarkeit der Bruttoquellenbesteuerung nach § 50 a Abs. 4 EStG mit dem Gemeinschaftsrecht rechtfertigt eine erneute Entscheidung über die Aufhebung der Vollziehung der Haftungsbescheide. Denn aus der Entscheidung des EuGH können sich - allein im Hinblick auf die Akzessorietät der Haftungsschuld - auch Konsequenzen für die Haftung der Antragstellerin nach § 50 a Abs. 5 EStG ergeben.

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Es bestehen unter Berücksichtigung der Entscheidung des EuGH ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Haftungsbescheide, soweit das Finanzamt bei dem Erlass der Haftungsbescheide davon ausgegangen ist, dass die von ihm geschätzten Bruttovergütungen dem Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 S. 2 und 3 EStG unterliegen. Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts wegen ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit aussetzen oder - sofern der Verwaltungsakt wie im Streitfall bereits vollzogen ist - aufheben. Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken.

21

Entgegen der Ansicht der Antragstellerin verstößt der Steuerabzug nach § 50 a Abs. 4 EStG und die Haftung des Vergütungsschuldners nach § 50 a Abs. 5 EStG nicht generell gegen Gemeinschaftsrecht. Dies ergibt sich auch nicht aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Gerritse (so auch Schnitger, FR 2003, 745, 749). Die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes sind allerdings gemeinschaftsrechtskonform, das heißt im Einklang mit den vom EuGH aufgestellten Grundsätzen, anzuwenden.

22

Ernstliche Zweifel bestehen an der Rechtmäßigkeit des Bescheides, mit dem die Antragstellerin gem. § 50 a Abs. 5 S. 5 EStG für Steuerschulden der ausländischen Künstler in Haftung genommen wurde. Denn ausländische Staatsangehörige bzw. eine Gesellschaft oder juristische Person mit Sitz im Ausland (Art. 55 i.V.m. Art. 48 EG-Vertrag) können sich auf die Grundfreiheiten des EG-Vertrages berufen. Das Finanzamt ist bei seiner Schätzung davon ausgegangen, dass die Antragstellerin für einen Steuerabzug in Höhe von 25% der Bruttovergütungen hafte. Nach dem Urteil des EuGH steht fest, dass eine Besteuerung der Bruttoeinkünfte ohne Werbungskosten- oder Betriebsausgabenabzug gegen die Freiheit des Dienstleistungsverkehrs (Art. 49 und 50 EG-Vertrag) verstößt. Zu der Frage, ob die Haftungsinanspruchnahme des Vergütungsschuldners nach § 50 a Abs. 5 EStG ebenfalls gemeinschaftsrechtswidrig ist, trifft das Urteil des EuGH keine Aussage.

23

Da die Haftungsschuld akzessorisch zu der Steuerschuld ist, dürfte aber auch die Haftungsinanspruchnahme der Antragstellerin gegen Art. 49 und 50 EG-Vertrag verstoßen, soweit das Finanzamt den Haftungsbetrag an der Bruttovergütung bemessen hat. Wenn wie im Streitfall die Höhe der Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht bekannt ist, geht der Senat jedenfalls im Rahmen der summarischen Prüfung davon aus, dass die Höhe der Betriebsausgaben oder Werbungskosten auch im Rahmen des Haftungsverfahrens gem. § 162 der Abgabenordnung (AO) geschätzt werden muss (so auch Grams, IStR 2003, 460, 461). Vor diesem Hintergrund schätzt der Senat mangels anderweitiger Anhaltspunkte, dass die Werbungskosten oder Betriebsausgaben der beschränkt Steuerpflichtigen, für deren Steuerschulden die Antragstellerin in Haftung genommen wurde, 50% der vom Finanzamt geschätzten Bruttovergütung betragen haben. Daraus folgt, dass die Vollziehung des Haftungsbescheides in Höhe der Hälfte des Haftungsbetrages aufgehoben werden muss.

24

Der vom EuGH vorgesehene Vergleich der Steuersätze, die sich nach § 50 a Abs. 4 EStG und bei der Versteuerung nach dem progressiven Tarif (ohne Grundfreibetrag) ergeben würden, lässt sich im Streitfall nicht durchführen. Das Finanzamt konnte keine Feststellungen über die Rechtsform der Ensembles und die Vertragsbeziehungen zwischen der Antragstellerin und den Ensembles bzw. den Künstlern treffen. Es steht damit nur fest, dass die in Frage kommenden Vergütungsgläubiger beschränkt steuerpflichtig waren, nicht jedoch, ob als Vergütungsgläubiger Körperschaften im Sinne des § 2 des Körperschaftssteuergesetzes (KStG) oder die Künstler selbst anzusehen sind. Der Vergleich des in § 50 Abs. 4 EStG vorgesehenen Steuersatzes von 25% mit einer progressiven Tarifbelastung setzt voraus, dass feststeht, dass die Vergütung an beschränkt Steuerpflichtige gezahlt worden ist, deren Einkünfte, soweit sie unbeschränkt steuerpflichtig wären, nach einem progressiven Tarif besteuert würden. Soweit sich dies im Haftungsverfahren nicht aufklären lässt, braucht das Finanzamt nicht zugunsten des Haftungsschuldners zu unterstellen, dass die Vergütung an eine Vielzahl von natürlichen Personen gezahlt worden ist, deren Einkünfte, soweit sie unbeschränkt steuerpflichtig wären, nur dem Eingangssteuersatz oder einer unter 25% liegenden progressiven Tarifbelastung unterliegen würden. Denn es obliegt dem Haftungsschuldner im Sinne des § 50 a Abs. 5 EStG (Vergütungsschuldner), seine vertraglichen Beziehungen zu dem Vergütungsgläubiger offen zu legen, sofern er hieraus für sich günstige Schlüsse ziehen will (vgl. auch § 73 d S. 2 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung - EStDV).

25

Ernsthafte Zweifel bestehen auch, soweit das Finanzamt die Antragstellerin für Steuerschulden der Angehörigen von Drittstaaten in Haftung genommen hat und dabei die Steuer an der geschätzten Bruttovergütung bemessen hat. Angehörige von Drittstaaten können sich zwar nicht auf die Grundfreiheiten des EG-Vertrages berufen (Randelzhofer/Forsthoff in Grabitz/Hilt, Das Recht der Europäischen Union, vor Art. 39 - 55 EGV Rn. 23 und Art. 49/50 EGV Rn. 20 f.). Im Rahmen der summarischen Prüfung kann der Senat nicht abschließend überprüfen, ob im Streitfall die Vergütungsgläubiger aus dem Ausland unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgrundsatzes oder aufgrund abkommensrechtlicher Bestimmungen Unionsbürgern gleichgestellt werden müssen (vgl. z.B. Art. 24 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens; dazu Schnitger, FR 2003, 745, 749 f. m.N.). Der Senat lässt offen, ob die Haftungsinanspruchnahme eines Unionsbürgers als solche aufgrund geschäftlicher Kontakte zu Drittstaatenangehörigen mittelbar die Dienstleistungsfreiheit beeinträchtigt. Dagegen spricht allerdings, dass insofern deutsche Vergütungsschuldner und andere Unionsbürger gleich behandelt werden.

26

Die Haftungsbeträge, hinsichtlich derer die Vollziehung der Haftungsbescheide aufzuheben ist, errechnen sich wie folgt:

27

Ensemble
Haftungsbetrag
in DM
auszusetzender Betrag in DM
auszusetzender Betrag in EUR

1

4.358,31
2.179,16
1.114,19

2

3.647,38
1.823,69
932,44

3
4.731,48
2.365,74
1.209,58

4
3.169,49
1.584,75
810,27

5
4.215,87
2.107,94
1.077,77

Summen
20.122,53
10.061,27
5.144,25

28

Die Anordnung einer Sicherheitsleistung war nicht geboten. Gem. § 69 Abs. 3 S. 3 FGO kann der Senat die Aufhebung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig machen. Es ist im Streitfall nicht ersichtlich, dass die spätere Vollstreckung durch die Aufhebung der Vollziehung gefährdet würde. Gerade der Umstand, dass die Antragstellerin die streitigen Beträge bereits gezahlt hat, spricht gegen eine solche Gefährdung. Der Umstand allein, dass die Antragstellerin ihren Sitz in der EU hat, genügt im Hinblick auf die EG-Beitreibungsrichtlinie (Richtlinie des Rates vom 15. März 1976, 76/308/EWG, ABl. L 73/18, mehrfach geändert), die gem. Art. 2 Buchstabe g) auch für Einkommen- und Kapitalsteuern gilt, nicht zur Darlegung einer Gefährdung des Steueraufkommens (vgl. BFH Beschluss vom 10. Oktober 2002 VII S 28/01, BFH/NV 2003, 12).

29

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO und betrifft nur die Kosten für das Verfahren nach § 69 Abs. 6 FGO, das insofern - anders als nach Position 3210 des Kostenverzeichnisses (Anlage 1 zu § 11 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes - GKG) - als selbständiges Verfahren behandelt wird (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rn. 1333; Gosch in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 69 FGO Rn. 344). Denn die Entscheidung über den Änderungsantrag nach § 69 Abs. 6 FGO enthält im Regelfall keine Entscheidung über die Rechtmäßigkeit des ursprünglichen Aussetzungsbeschlusses enthält. Nur wenn ausnahmsweise Gründe zur Änderung des Aussetzungsbeschlusses führen, die schon von Anfang an Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide hätten begründen müssen, wäre eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen (so für § 927 der Zivilprozessordnung - ZPO - Heinze in Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung, 1992, § 927 Rn. 18 ff.). Im Streitfall bestanden für den Senat bei seiner ursprünglichen Entscheidung - unter Beachtung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - noch keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Haftungsbescheide.

30

Die Entscheidung ist gem. § 128 Abs. 3 FGO unanfechtbar. Gründe für die Zulassung der Beschwerde nach § 128 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 115 Abs. 2 FGO sind nicht ersichtlich.