Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-01-20, Aktenzeichen 12 K 7027/02 E
ECLI:DE:FGD:2005:0120.12K7027.02E.00

Tenor

Die Verfahren 12 K 2598/03 E und 12 K 7027/02 E werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

2)	für Recht erkannt:

Der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 18.2.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2003 wird dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer auf 2.310 DM (1.181,08 EUR) festgesetzt wird.

Der Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 14.2.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.11.2002 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um 3.728 DM vermindert werden. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Finanzamt übertragen.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.

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Tatbestand

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Der Ende 1926 geborene Kläger bezieht seit dem 1.12.1991 eine Altersrente. Im Jahr 1999 bezogen die Kläger zusammen Rentenzahlungen von ca. 20.000 DM (12.777 + 7.270 DM), Kapitaleinnahmen von ca. 9.300 DM sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von ca. 38.000 DM.

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Schon vor Beginn des Rentenbezugs vermittelte der Kläger Finanzanlagen, später auch technische Erzeugnisse. Hieraus erzielte er in den Jahren 1989 und 1990 jährliche Einnahmen in Höhe von ca. 40.000 DM - 55.000 DM (Gewerbebetrieb "Handelsvertretung"); in den Folgejahren verschlechterte sich die Geschäftsentwicklung zusehends, so dass sich die Einnahmen der Jahre 1991 - 1995 auf maximal 17.058 DM beliefen. Von 1996 - 1999 wurden keine Einnahmen erzielt. Seit 1991 erklärt der Kläger aus dieser Vertretungstätigkeit ausschließlich Verluste, während er in den Jahren 1984 bis 1990 Gewinne zwischen 3.935 DM und 14.584 DM ausgewiesen hatte. Für das Jahr 2000 erklärte der Kläger keine Einkünfte aus der Handelsvertretung.

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Bei der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1997 ließ das Finanzamt den erklärten Verlust erstmals unberücksichtigt; angesichts der Geschäftsentwicklung ging es davon aus, dass der Kläger die fortdauernde Verlusterzielung aus einkommensteuerlich unbeachtlichen Motiven in Kauf nehme und keine Gewinnerzielungsabsicht habe.

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Das Finanzamt ließ ferner Aufwendungen, die dem Kläger in Zusammenhang mit einer Bürgschaft entstanden sind, unberücksichtigt. Diese Bürgschaft hatte der Kläger im Zusammenhang mit einer 1993 begonnenen Tätigkeit für die "A" Trading GmbH" übernommen (Gewerbebetrieb "Verkaufsstände"). Grundlage dieser Tätigkeit war ein Vertrag vom 25.8.1993 über die Übernahme der Betreuung, Anwerbung und Auswahl von Außendienstmitarbeitern. Das Vertragsverhältnis wurde für zwei Jahre fest vereinbart. Gleichzeitig bestand eine dreimalige Option zur Verlängerung des

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Vertragsverhältnisses um jeweils ein Jahr. Die Provision des Klägers sollte 750 DM monatlich zuzüglich Umsatzsteuer betragen. Im Falle einer Erweiterung der Tätigkeit für die "A" GmbH sollte eine "entsprechende" Anpassung der Vergütung erfolgen. Mit einer nicht datierten und nicht unterschriebenen Zusatzvereinbarung wurde die monatliche Nettovergütung des Klägers ab dem 1.12.1993 auf 1.500 DM angehoben. In diesem Betrag sollten alle anfallenden Fahrzeug- und Reisekosten enthalten sein.

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Voraussetzung für die Anstellung bei der "A" GmbH war gemäß Ziffer 4 des Vertrages vom 25.8.1993, dass sich der Kläger bereit erklärte, für die Laufzeit des Vertrages bei der Aufnahme eines Darlehens als Bürge mitzuwirken. Bei der Beendigung seiner Tätigkeit sollte er von seiner Bürgschaftsverpflichtung freigestellt werden. Die getroffene Vereinbarung über diese Bürgschaftsübernahme war nach Darstellung des Klägers maßgeblich auf das Betreiben seines damaligen Steuerberaters zurückzuführen, welcher die Erfolgsaussichten des Unternehmens überaus positiv bewertet habe. Allerdings habe er nicht erwähnt, dass seine Ehefrau zu 49% an der Gesellschaft beteiligt war. Hiervon habe der Kläger erst Jahre später Kenntnis erlangt.

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Im August und Oktober 1993 schloss die Firma "A" Trading GmbH mit der Stadtsparkasse zwei Darlehensverträge über je 100.000 DM ab. Die Sicherstellung der Darlehen erfolgte durch die Bürgschaftsübernahme des Klägers. Die Darlehen waren zum 30.8.1995 und zum 30.11.1995 fällig.

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Im Juni 1995 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der "A" Trading GmbH eröffnet. Die Gläubigerbank nahm daraufhin den Kläger im Jahr 1999 als Bürgen in Anspruch. Zur Begleichung der Zahlungsverpflichtung nahm der Kläger zwei Darlehen auf, und zwar in Höhe von 121.000 DM und 79.000 DM. Hieraus erwuchsen im Jahr 1999 Zinsen i.H.v. 3.743,73 DM. Daneben sind Rechtsanwaltskosten i.H.v. 9.168,72 DM angefallen.

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In der Einkommensteuererklärung 1999 machte der Kläger neben seinen übrigen Einkünften einen Verlust i.H.v. 7.203,32 DM aus seinem erstgenannten Gewerbebetrieb

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"Handelsvertretung" geltend. Daneben beantragte er, die beim Gewerbebetrieb "Verkaufsstände" im Streitjahr angefallene Inanspruchnahme aus der Bürgschaft gegenüber der "A" GmbH als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Kläger erklärte, dass er insoweit die beiden Darlehn habe aufnehmen müssen, um die Zahlungsverpflichtung zu begleichen. Nebst Zinsen und Rechtsanwaltskosten ergaben sich danach negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. 212.913 DM.

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Im Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 27.3.2001 berücksichtigte das Finanzamt den Verlust aus dem Gewerbebetrieb "Handelsvertretung". Es versah den Bescheid hinsichtlich dieses Punktes jedoch unter Hinweis auf das abgeschlossene Einspruchsverfahren in der Einkommensteuersache 1997 gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig und verwies darauf, dass die Frage der Einkunftserzielungsabsicht noch nicht abschließend geprüft sei.

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Hinsichtlich des Gewerbebetriebs "Handelsvertretung" berücksichtigte das Finanzamt abweichend von der Einkommensteuererklärung lediglich die in 1999 geleisteten Zinsen, Rechtsanwaltskosten und die Tilgungsrate i.H.v. 4.583,30 DM als Betriebsausgaben. Im Erläuterungstext zum Einkommensteuerbescheid 1999 vom 27.3.2001 führte es dazu aus, dass die Aufwendungen für die Bürgschaftsinanspruchnahme nur in Höhe der wirtschaftlichen Belastung mit den Zinsen und Tilgungen zuzüglich Rechtsanwaltskosten berücksichtigt worden seien, weil nur insoweit ein Geldabfluss stattgefunden habe. Die Bereitstellung des Darlehens stelle keinen Abfluss dar.

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Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 29.3.2001 wurde mit Schreiben vom 26.11.2002 (Eingang beim Finanzamt am 10.12.2002) zurückgenommen, nachdem das Finanzamt im Erwiderungsschreiben vom 21.11.2002 angedroht hatte, über den Einspruch verbösernd zu entscheiden und selbst die bislang berücksichtigten Aufwendungen i. H. v. 17.496 DM im Zusammenhang mit dem Gewerbebetrieb "Verkaufsstände" nicht mehr anzuerkennen. Zugleich kündigte das Finanzamt an, einen nach § 165 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid zu erlassen, in dem der

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bislang anerkannte Verlust aus dem Gewerbebetrieb Vertretung i. H. v. 7.204 DM nicht mehr berücksichtigt werde, was unter dem 18.2.2003 geschah.

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Gegen den Bescheid vom 18.2.2003 legten die Kläger mit Schriftsatz vom 14.3.2003 wiederum Einspruch ein. Sie begehrten, die negativen gewerblichen Einkünfte aus der Handelsvertretung weiterhin zu berücksichtigen. Begründet wurde der Einspruch damit, dass der Beklagte bislang jeden Nachweis für eine mangelnde Einkunftserzielungsabsicht schuldig geblieben sei. Die Feststellungslast für das Fehlen der Einkunftserzielungsabsicht liege aber beim Finanzamt. Dieses habe keine Feststellungen getroffen, die eine Versagung der negativen Einkünfte rechtfertigten.

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Darüber hinaus beantragten die Kläger im Schriftsatz vom 14.3.2003

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die Zahlung aus der Bürgschaftsverpflichtung (Verkaufsstände) gem. § 174 Abs. 3 AO als Betriebsausgabe des Jahres 1999 zu berücksichtigen und die Steuer dieses Jahres auf 0,- DM festzusetzen. Das Finanzamt habe nämlich ursprünglich angekündigt, die Tilgungsleistungen auf die zur Zahlung der Bürgschaftssumme aufgenommenen Darlehen in den Tilgungsjahren zu berücksichtigen. Damit habe es die Inanspruchnahme aus der Bürgschaftsverpflichtung erkennbar in der falschen Annahme nicht berücksichtigt, dass sie erst in den Folgejahren zu berücksichtigen sei;

den sich daraus ergebenden Verlust gem. § 10 d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in das Jahr 1998 zurückzutragen;

den verbleibenden Verlustvortrag gem. § 10 d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen.

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Diesen Einspruch wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 9.4.2003 als unbegründet zurück. Auf die weiteren Anträge im Schriftsatz vom 14.3.2003 ging das Finanzamt dabei nur insoweit ein, als es in der Begründung der Einspruchsentscheidung feststellte, dass die gewünschte Änderung nach § 174 Abs. 3

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AO nicht in Betracht komme. Im Hinblick darauf, dass dem Einspruch in der Sache nicht entsprochen würde, bedürfe es keiner Entscheidung über das Begehren, eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO durchzuführen. Auch eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.1999 nach § 10 d Abs. 4 EStG sei nicht durchzuführen. Zum begehrten Verlustrücktrag nach 1998 machte es keine Ausführungen.

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Da die Kläger den Wortlaut der Einspruchsentscheidung vorsorglich als Ablehnung ihrer Anträge werteten, legten sie mit Schreiben vom 8.5.2003 gegen diese Entscheidungen Einsprüche ein. Der Beklagte reagierte darauf mit Schreiben vom 16.7.2003. Hierin führte er aus, dass ein Einspruch gegen eine Einspruchsentscheidung im Sinne des § 367 AO nicht statthaft sei. Im Rahmen des weiteren diesbezüglich geführten Schriftverkehrs führte das Finanzamt aus, dass eine Korrektur des angefochtenen Bescheides nach § 174 Abs. 3 AO im Zeitpunkt der Antragstellung bereits deshalb nicht in Betracht gekommen sei, weil der Bescheid vom 18.2.2003 nicht unanfechtbar gewesen sei, was aber tatbestandliche Voraussetzung des § 174 Abs. 3 AO sei. Aus diesem Grund habe der Antrag letztlich nur als Anregung für die Überprüfung nach § 367 Abs. 2 AO gesehen werden können. Die Korrektur nach § 174 Abs. 3 AO könne aber schon deshalb nicht erfolgen, weil dem Einspruchsbegehren nicht entsprochen worden sei. Insoweit habe es auch keiner besonderen Entscheidung bedurft.

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Auch der Antrag auf Rücktrag eines gewerblichen Verlustes nach § 10 d Abs. 1 EStG sowie der Antrag auf Feststellung eines vortragsfähigen Verlustes nach § 10 d Abs. 4 EStG seien nur im Rahmen der Gesamtüberprüfung zu berücksichtigen gewesen. Einer besonderen Entscheidung hierüber habe es daher gleichfalls nicht bedurft.

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Der Kläger ist der Ansicht, dass das Finanzamt über seine Anträge vom 14.3.2003 bislang nicht entschieden habe, jedenfalls sei eine Entscheidung über seinen Einspruch vom 8.5.2003 nicht getroffen worden.

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Die Einspruchsentscheidung sei hinsichtlich der weiteren Anträge im Schriftsatz vom 14.3.2003 ein Erstbescheid. Hiergegen sei ungeachtet der äußeren Form der vom Kläger am 8.5.2003 eingelegte Einspruch statthaft. Über diesen habe das Finanzamt noch nicht entschieden. Unabhängig davon, dass zum 16.10.2003 (Datum des Kl.-Schriftsatzes) die 6-Monats-Frist des § 46 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) noch nicht abgelaufen sei, sei die weitere Klage in diesem Fall als Untätigkeitsklage zulässig. Denn das Verhalten des Beklagten lasse insgesamt nicht darauf hoffen, dass überhaupt noch eine inhaltliche Auseinandersetzung mit der Sache und den verfahrensrechtlichen Fragestellungen durch ihn erfolgen werde. Dies stelle den auch für § 46 Abs. 2 FGO maßgeblichen "besonderen Grund" dar, der auch ein Unterschreiten der 6-Monats-Frist zulässig mache (§ 46 Abs. 1 FGO).

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Sofern sich das Finanzamt hinsichtlich des Antrages auf Änderung nach § 174 Abs. 3 AO darauf berufe, dass die Einspruchsentscheidung vom 9.4.2003 zugleich auch eine Einspruchsentscheidung über diesen Antrag darstelle, sei der diesbezügliche Sachvortrag des Klägers als zulässige Erweiterung der am 8.5.2003 erhobenen Klage anzusehen. Wolle man insoweit gleichwohl von einer eigenständigen Anfechtungsklage ausgehen, so sei diese jedenfalls fristgerecht erhoben worden. Denn in der Zusammenschau mit dem verkürzten Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2003 fehle eine sachgerechte Rechtsbehelfsbelehrung. Dann aber betrage die Klagefrist gemäß § 47 Abs. l S. 2 i. V. m. § 55 FGO ein Jahr.

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Im Jahr Streitjahr 2000 entstanden dem Kläger im Zusammenhang mit der Bürgschaftsinanspruchnahme Darlehenszinsen in Höhe von 3.728 DM, die das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid vom 14.2.2002 nicht berücksichtigte. Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 21.11.2002) die Klage.

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In der Sache trägt der Kläger vor:

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Gewerbebetrieb "Handelsvertretung":

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Eine zeitweilige Verlusterzielung gehöre zum Betriebsrisiko einer jeden selbständigen Tätigkeit. Allein dieses Phänomen sei aber nicht ausreichend um dem Steuerpflichtigen den Tatbestand der Liebhaberei zu unterstellen. Dies gelte um so mehr, als es sich bei einer Tätigkeit als Handelsvertreter nicht um eine solche handele, die von persönlichen Interessen und Neigungen geprägt sei.

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Die vom Beklagten vorgebrachten angeblichen "persönlichen Gründe" seien unbegründet und haltlos. Aber selbst wenn sie zuträfen, seien sie nicht Grund genug, dem Kläger die Einkunftserzielungsabsicht abzusprechen. Jede Tätigkeit sei durch persönliche Interessen geprägt, was dem Grunde nach auch nicht verwerflich sein könne.

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Gewerbebetrieb "Verkaufsstände":

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Zu den Betriebsausgaben zählten unstreitig auch solche betrieblich veranlassten Aufwendungen, die der Steuerpflichtige in Erwartung zukünftiger Einkünfte tätige.

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Die Bürgschaftsübernahme sei unabdingbare Voraussetzung für den Abschluss des Beratervertrages gewesen. Der Kläger sei das damit verbundene Risiko auch nicht blind und ausschließlich aus persönlichen Gründen eingegangen. Die Entscheidung sei vielmehr erst nach langwierigen wirtschaftlichen Überlegungen und aufgrund einer Empfehlung seines früheren Steuerberaters gefallen. Dieser habe ihm eine erhebliche Ausdehnung seines Geschäftsfeldes und damit verbundene weitere Einnahmen in naher Zukunft in Aussicht gestellt. Er habe keine Zweifel gehabt, dass er im Ergebnis einen Totalüberschuss erzielen werde.

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Auch habe er nach der Kapitalausstattung der "A" Trading nicht deren baldige Insolvenz befürchten müssen. Aufgrund der zeitlichen Befristung der Bürgschaftszusage sowie des besonderen Vertrauens, das er zu seinem damaligen Steuerberater gehabt habe, habe er nicht befürchtet, aus der Bürgschaft jemals in

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Anspruch genommen zu werden. Ob dies wirtschaftlich vernünftig gewesen sei, spiele für den Einkunftstatbestand keine Rolle.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 18.2.2003 dahingehend zu ändern, dass

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der Verlust aus dem Gewerbebetrieb "Handelsvertretung" steuermindernd berücksichtigt wird,

die Aufwendungen aus der Bürgschaftsinanspruchnahme in Höhe von 212.913 DM im Wege einer Änderung nach § 174 Abs. 3 AO in vollem Umfang steuermindernd berücksichtigt werden,

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den Verlust, der sich nach Durchführung der zu 1) beantragten Änderungen ergibt, in das Jahr 1998 zurückzutragen und die Einkommensteuerfestsetzung entsprechend zu ändern,

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den nach Durchführung des Verlustrücktrags zu 3) verbleibenden Verlustabzug auf den 31.12.1999 gesondert festzustellen,

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den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 14.2.2002 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um 3.728 DM vermindert werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das Finanzamt weist darauf hin, dass der Kläger im Gewerbebetrieb "Handelsvertretung" von 1990-2000 ausschließlich Verluste erwirtschaftet und seit 1996

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keine Einnahmen mehr erzielt habe. Bereits im Einspruchsverfahren für das Jahr 1997 habe er erklärt, dass der früher von ihm betreute Kundenkreis ihm spürbar weniger Vertrauen entgegengebracht habe, nachdem diesen Kunden aus den von ihm unter anderem vermittelten "Ambros"-Anlagen erhebliche Verluste entstanden waren. Gleichwohl sei es nicht zu einer Änderung der Betriebsstruktur, d. h. einer Änderung des Kundenkreises einhergehend mit einer Änderung der Art und Weise der Anbietung gekommen. Der Kläger habe sich lediglich bemüht, unter Beibehaltung des vorhandenen Kundenstamms neue lukrative Handelsvertretungen zu bekommen. Die tatsächliche Entwicklung belege, dass der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht geeignet gewesen sei.

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Auch sei nicht feststellbar, dass er die erforderliche Gewinnerzielungsabsicht gehabt habe. Der Kläger habe keinerlei Unterlagen vorgelegt, anhand derer ersichtlich sei, mit welchen Provisionsmöglichkeiten er habe rechnen können. Die im Rahmen des Einspruchsverfahrens 1997 gemachten Angaben seien insoweit nicht aufschlussreich gewesen. Es fehle damit an einer überzeugenden Darlegung, dass er nach seinen subjektiven Absichten und Vorstellungen mit einem Totalgewinn rechnen konnte, was im Ergebnis zu seinen Lasten gehe, da er den Ausgleich seines Verlustes mit positiven Einkünften anstrebe.

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Die steuerliche Berücksichtigung der Bürgschaftsaufwendungen sei ebenfalls nicht möglich. Bürgschaftsaufwendungen eines Gewerbetreibenden könnten nur dann als Betriebsausgaben anerkannt werden, wenn die Zusage der Bürgschaft ausschließlich aus betrieblichen Gründen erfolgt sei und sich unter Berücksichtigung des Bürgschaftsrisikos ein betrieblicher Nutzen ergebe. Dies sei unter Umständen dann der Fall, wenn ein auf Dauer angelegtes Vertragsverhältnis zwischen den Parteien vereinbart worden wäre, so dass sich zum Zeitpunkt der Zusage der Bürgschaft ein geringes Bürgschaftsrisiko ergeben hätte. Dabei müsse die Möglichkeit, dass persönliche private Gründe für die Übernahme der Bürgschaft allein- oder mitentscheidend waren, zur Annahme einer betrieblichen Veranlassung und damit eines betrieblichen Nutzens ausgeschlossen sein.

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Im Streitfall habe die Hergabe der Bürgschaften für den Kläger ein unvertretbares Risiko dargestellt. Ausweislich der von ihm eingereichten Gewinnprognose habe er in fünf Jahren einen Gewinn von 57.500 DM erzielen können. Daraus sei ersichtlich, dass ihm in der vereinbarten Maximallaufzeit nicht einmal Einnahmen zufließen würden, die zur Deckung des Bürgschaftsrisikos ausreichten. Der Einwand, dass neben den als Fixum vereinbarten monatlichen Provisionen weitere variable Provisionszahlungen fließen sollten, werde durch die vorgelegten Verträge bezogen auf den Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaftsverpflichtung nicht bestätigt. Das eingegangene Bürgschaftsrisiko in Höhe von 200.000 DM habe den erzielbaren Überschuss in erheblichem Umfang überstiegen.

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Darüber hinaus weise der Sachvortrag des Klägers in seinem Schreiben vom 20.8.1999 im Einspruchsverfahren in der Einkommensteuersache 1997 auf eine nicht unerhebliche private Veranlassung hin. Dort habe der Kläger erklärt, dass er zwar seit 1991 Rentner sei, aber nicht leben könne, ohne zumindest einer Beschäftigung nachzugehen. Deshalb habe er sich immer bemüht, lukrative Handelsvertretungen zu übernehmen. Dieser Vortrag belege, dass der Kläger das ausgeprägte Missverhältnis zwischen dem durch die Bürgschaftsübernahme eingegangenen Risiko und den erzielbaren Einnahmen bzw. dem zu erwirtschaftenden Überschuss in Kauf genommen habe, weil ihm daran gelegen gewesen sei, sich im Rentenalter aktiv zu betätigen. Es zeige auch auf, dass die Entscheidung, das Risiko ohne kaufmännische Abwägung einzugehen, auf einem Entschluss beruhe, der auf der privaten Ebene gefasst worden sei.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage hat nur in geringem Umfang Erfolg.

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A. Für das Streitjahr 1999 ist die Klage als Anfechtungsklage in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 18.2.2003 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten. Entgegen der vom

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Finanzamt vertretenen Ansicht sind dem Kläger im Jahr 1999 nämlich im Zusammenhang mit seiner Inanspruchnahme aus der Bürgschaft Betriebsausgaben in Höhe von 212.912,45 DM entstanden.

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1) Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG diejenigen Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Darüber hinaus ist es für die Frage der betrieblichen Veranlassung ohne Belang, ob der Aufwand notwendig, üblich oder zweckmäßig war. Das Steuerrecht regelt auch nicht, welche Aufwendungen für den Betrieb erforderlich sind. Entscheidend ist vielmehr, dass die Aufwendungen objektiv durch die besonderen betrieblichen Gegebenheiten des Steuerpflichtigen veranlasst sind und dass es sich nicht um Aufwendungen für die Lebensführung des Steuerpflichtigen handelt (BFH-Beschluß vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213, 216).

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a) Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellen die Aufwendungen, die dem Kläger aus den von ihm zu Gunsten der "A" Trading GmbH übernommenen Bürgschaften entstanden sind, Betriebsausgaben dar. Zwar trifft es zu, dass der Kläger angesichts der mit der GmbH getroffenen Vereinbarungen nicht damit rechnen konnte, für diese mehr als fünf Jahre tätig zu sein, weshalb sich seine insgesamt zu erwartenden Bezüge vor Abzug von Betriebsausgaben auf weniger als 100.000 DM belaufen hätten. Dieser Sachverhalt ist indessen anders zu bewerten, als hätte der Kläger Investionen in einer die zu erwartenden Einnahmen weit übersteigenden Höhe getätigt. Vielmehr weist der Kläger zu Recht darauf hin, dass er keine Anhaltspunkte dafür hatte, tatsächlich aus der Bürgschaft in Anspruch genommen werden. Aus seiner Sicht bestand bei Beginn seiner Tätigkeit für die GmbH kein greifbarer Anlass zu der Befürchtung, dass ihm aus der Bürgschaft tatsächlich eine wirtschaftliche Belastung erwachsen würde. Dass diese Erwartung bei objektiver Betrachtung möglicherweise durch eine beschönigende Darstellung der Erfolgsaussichten des Unternehmens begünstigt wurde, tatsächlich aber wirtschaftlich unvernünftig war, ist ohne Belang. Derartige Überlegungen könnten die betriebliche Veranlassung nur dann in Frage stellen, wenn es sich bei vom Kläger für die GmbH zu erbringenden Tätigkeit um eine solche gehandelt hätte, die typischerweise nur aus im Bereich der Lebensführung liegenden persönlichen Gründen

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und Neigungen ausgeübt zu werden pflegt (vgl. BFH-Urteile vom 21.7.2004, X R 33/03, BFH/NV 2004, 1710 und vom 12.9.2002, IV R 60/01, BStBl 2003, 85). Hiervon kann im Streitfall jedoch keine Rede sein.

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b) Einen allgemeinen Grundsatz des Inhalts, dass die wirtschaftliche Belastung bei Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft den aus einer unternehmerischen Betätigung erzielbaren Gewinn nicht übersteigen darf, gibt es nicht. Soweit der Bundesfinanzhof - ohne im konkreten Fall zu entscheiden - betont hat, zur Eingrenzung der beruflichen Veranlassung einer Bürgschaftsübernahme sei auf deren "betrieblichen Nutzen" unter Berücksichtigung des Bürgschaftsrisikos abzustellen, betraf dies den Fall eines Steuerberaters, der sich für Verbindlichkeiten eines Gastwirts verbürgt hatte, den er als Mandanten zu gewinnen hoffte. Ausgangspunkt war hierbei die Feststellung, dass die Bürgschaftszusage eines Steuerberaters, dessen freiberuflicher Tätigkeit die Hingabe von Bürgschaften grundsätzlich wesensfremd sei, in der Regel privat veranlasst sein dürfte (BFH-Urteil vom 24.8.1989, IV R 80/88, BStBl. II 1990, 17). Eine Vermutung, wonach die berufliche Veranlassung einer Bürgschaft ein bestimmtes Verhältnis von Bürgschaftsvolumen und den Einnahmen aus der damit zusammenhängenden Berufstätigkeit erfordert, lässt sich aus dieser Rechtsprechung indessen nicht ableiten.

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c) Entgegend der dem Einkommensteuerbescheid vom 27.3.2001 zugrunde liegenden Auffassung führt die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft unabhängig davon, ob hierfür die Aufnahme eines Darlehens erforderlich war, im Zahlungsjahr zu einem Aufwand in Höhe des gezahlten Betrages. Für die Beurteilung einer Ausgabe als Betriebsausgabe ist es grundsätzlich unerheblich, ob diese aus vorhandenen Mitteln, aus der Inanspruchnahme eines Überziehungskredites oder unter Verwendung eines eigens hierfür aufgenommenen Darlehens bestritten wird.

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d) Obwohl die Aufwendungen des Klägers aus der Bürgschaftsinanspruchnahme somit dem Grunde nach in vollem Umfang im Jahr 1999 abzugsfähig sind, folgt im Streitfall aus der Vorschrift des § 351 Abs. 1 AO, wonach Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden können, wie die Änderung

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reicht, eine Beschränkung der Änderungsbefugnis des Gerichts auf nur 1.966 DM. Denn der Einkommensteuerbescheid vom 27.3.2001 war mit der Rücknahme des dagegen eingelegten Einspruchs bestandskräftig geworden. Diese Erklärung ist ausweislich der darin vom Steuerberater "B" verwendeten Formulierung "hiermit teile ich Ihnen mit, daß ich den o.a. Einspruch zurücknehme" in eindeutiger Weise und frei von Bedingungen abgegeben worden.

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Aus dem Zusatz "Auf mein Schreiben vom 10.10.01 verweise ich" ergibt sich keine andere Beurteilung. In dem genannten Schreiben hatte der damalige Bevollmächtigte der Kläger mitgeteilt, dass der Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid für 1999 als erledigt betrachtet werden könne, wenn der Erklärung für das Jahr 2000 "bezüglich der Kosten für die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft im Zeitpunkt der Abrechnung mit der Bank gefolgt" werde. Denn selbst wenn damit im Oktober 2001 zum Ausdruck gebracht werden sollte, dass der in den Erläuterungen des Bescheides für 1999 vom 27.3.2001 vom Finanzamt vertretenen Rechtsauffassung gefolgt werde, ist unklar, welcher Erklärungsgehalt der Bezugnahme auf dieses Schreiben Ende November 2002 beizumessen ist. Das Finanzamt hatte nämlich im Schreiben vom 21.11.2002 unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass es nunmehr die mit der Bürgschaft zusammenhängenden Aufwendungen des Klägers bereits dem Grunde nach für nicht steuerlich berücksichtigungsfähig hielt. Von nun an war - anders als noch im Oktober 2001 - kein Raum mehr für die Annahme, dass die Aufwendungen jedenfalls im Umfang der Tilgung der Refinanzierungsdarlehen steuerlich anzuerkennen seien. Zudem war bereits am 14.2.2002 der Einkommensteuerbescheid für 2000 ergangen. Darin waren Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bürgschaft überhaupt nicht berücksichtigt worden, was in den Erläuterungen zum Bescheid mit einer nach Ansicht des Finanzamtes fehlenden betrieblichen Veranlassung begründet worden war. Diesen Rechtsstandpunkt hat das Finanzamt im gesamten Verlauf des ebenfalls von Steuerberater Beyer betriebenen Einspruchsverfahrens gegen den Einkommensteuerbescheid für 2000 beibehalten und in der am 21.11.2002 zur Post gegebenen Einspruchsentscheidung bestätigt.

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Falls die Erklärung, den Einspruch zurückzunehmen, gleichwohl auf einer beim damaligen Steuerberater des Klägers noch vorhandenen Vorstellung, Bürgschaftsaufwendungen seien in den Veranlagungszeiträumen ab 2000 zu berücksichtigen, beruht haben sollte, würde es sich hierbei um einen unbeachtlichen Motivirrtum handeln.

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2) Da die dem Gericht nach § 351 Abs. 1 AO zustehende Änderungsmöglichkeit bereits durch den Erfolg der Klage im Streitpunkt "Verkaufsstände" ausgeschöpft wird, erübrigt sich ein Eingehen auf die Frage, ob die Handelsvertretung im Streitjahr mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wurde.

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B. Auch unter dem Gesichtspunkt einer Verpflichtungsklage hat die Klage für das Streitjahr 1999 keinen darüber hinaus gehenden Erfolg.

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1) Mit dem Kläger ist das Gericht allerdings der Ansicht, dass die auf eine Änderung des Bescheides nach § 174 Abs. 3 AO gerichtete Klage als Untätigkeitsklage, § 46 FGO, zulässig ist. Denn das Finanzamt hat den dahingehenden Antrag des Klägers jedenfalls in der Einspruchsentscheidung vom 9.4.2003 abgelehnt und in der Folgezeit nicht über den hiergegen eingelegten Einspruch entschieden. Vielmehr hat es zweifelsfrei zum Ausdruck gebracht, dass es keinen Anlass sieht, eine Entscheidung darüber zu treffen, ob - wie vom Kläger behauptet - die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO gegeben sind. Dies sieht der Senat, ungeachtet der von der Rechtsprechung für eine Untätigkeitsklage anerkannten Möglichkeit, in die Zulässigkeit "hineinzuwachsen" nach den tatsächlichen Verhältnissen des Streitfalles als "besonderen Umstand" im Sinne des § 46 Abs. 1 Satz 2 AO an.

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2) Einen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheides 1999 nach § 174 Abs. 3 AO haben die Kläger indessen nicht. Nach dieser Vorschrift kann auch ein bestandskräftiger Steuerbescheid geändert werden, sofern darin ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderem Steuerbescheid zu berücksichtigen sei und sich diese Annahme als unrichtig

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herausstellt. Der Kläger macht insoweit geltend, dass die ihm infolge der Zahlung der Bürgschaftssumme entstandenen Aufwendungen im Bescheid vom 27.3.2001 ausweislich der Erläuterungen zu diesem Bescheid deshalb nicht berücksichtigt worden seien, weil das Finanzamt damals zwar die betriebliche Veranlassung der Bürgschaft nicht bezweifelt, aber unzutreffenderweise angenommen habe, dass nur Darlehenszinsen und -tilgung zu einem berücksichtigungsfähigen Aufwand führten. Er ist weiter der Ansicht, die Frage der Erkennbarkeit sei allein an dem Steuerbescheid zu messen, dessen Änderung nach § 174 Abs. 3 AO begehrt wird, hier also dem Bescheid vom 27.3.2001.

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Diese Auffassung teilt der Senat nicht. Sie lässt nämlich unberücksichtigt, dass dieser Bescheid infolge des fristgerecht eingelegten Einspruchs im Rahmen der Gesamtüberprüfung nach entsprechendem Hinweis (§ 367 Abs. 2 Satz 2 AO) grundsätzlich auch zum Nachteil der Kläger geändert werden durfte. Im Schreiben vom 21.11.2002 hat das Finanzamt einen derartigen Hinweis gegeben und angekündigt, dass es beabsichtige, die mit der Bürgschaft des Klägers zusammenhängenden Aufwendungen mangels betrieblicher Veranlassung gar nicht mehr steuerlich zu berücksichtigen. Dieser Hinweis ist in die rechtliche Beurteilung einzubeziehen, denn einen Rechtsgrundsatz, wonach eine im Rahmen des § 174 Abs. 3 AO beachtliche Annahme unmittelbar aus einem Steuerbescheid zu erkennen sein muss, gibt es nicht. Sofern die übrigen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind, reicht es für die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 3 AO aus, dass die Annahme des Finanzamtes für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten Sachverhaltsablauf erkennbar war (BFH-Urteil vom 28.11.1989, VIII R 83/86, BStBl. II 1990, 458). Nichts anderes kann gelten, wenn das Finanzamt klar erkennbar von seinem im ursprünglichen Steuerbescheid zum Ausdruck gekommenen Standpunkt abrückt, für den Steuerpflichtigen aber - wie hier - ohne weiteres die Möglichkeit besteht, der geänderten Rechtssauffassung im Rahmen eines ohnehin anhängigen Einspruchsverfahrens zu begegnen. Im Streitfall kommt hinzu, dass ein etwaiges Vertrauen der Kläger in eine Berücksichtigung der Bürgschaftsaufwendungen in Veranlagungszeiträumen ab 2000 schon deshalb nicht schutzwürdig ist, weil das Finanzamt während des für 1999 anhängigen Einspruchsverfahrens am 14.2.2002 den

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Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2000 erlassen hatte, in dem die Anerkennung von Bürgschaftsaufwendungen bereits dem Grunde nach versagt worden war.

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3) Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1999 kann somit auch unter dem Gesichtspunkt einer Verpflichtungsklage nicht erfolgen. Damit steht infolge der bereits erwähnten Anfechtungsbeschränkung des § 351 Abs. 1 AO zugleich fest, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger im Jahr 1999 positiv ist. Ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte aber schließt den mit dieser Klage ebenfalls begehrten Verlustrücktrag in das Jahr 1998 ebenso aus, wie die gesonderte Feststellung des nach Durchführung des Rücktrags noch verbleibenden Verlustabzugs, weshalb die Klage auch insoweit keinen Erfolg hat.

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C. Für das Streitjahr 2000 ist die Klage hingegen begründet. Der Senat verweist insoweit auf seine obigen Ausführungen zu A. 1) a) - c).

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Die Einkünfte des Klägers aus dem Gewerbebetrieb "Verkaufsstände" sind demnach um die geltend gemachten und vom Beklagten bei der Bearbeitung der Steuererklärung für 2000 als betragsmäßig korrekt abgehakten Zinsaufwendungen in Höhe von 3.727,87 DM zu vermindern. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer überträgt der Senat im Hinblick auf die Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Finanzamt.

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D. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 FGO. Im Hinblick auf die von den Klägern insgesamt, einschließlich des Verlustabzugs in anderen Jahren, erstrebte Steuerminderung ist das Unterliegen des Finanzamtes als geringfügig anzusehen.