Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-03-22, Aktenzeichen 1 K 441/03

Tatbestand

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Die Parteien streiten über die Frage, ob und ggf. wann die Kläger Einspruch gegen Vermögensteuerbescheide eingelegt haben.

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Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden zusammen zur Vermögensteuer veranlagt. Durch Hauptveranlagungsbescheide vom 10. März 2003 setzte das Finanzamt die Vermögensteuer der Kläger auf den 1. Januar 1989 und 1. Januar 1993 fest. In den Bescheiden hat das Finanzamt Kapitalvermögen in Höhe von 1,5 Mio DM auf den 1. Januar 1989 und 1,7 Mio DM auf den 1. Januar 1993 der Besteuerung unterworfen, das es im Wege der Schätzung abweichend von der Erklärung ermittelt hatte. Die Bescheide sind an die Kläger adressiert und durch Aufgabe zur Post bekannt gegeben worden. Ein Absendevermerk befindet sich nicht bei den Akten.

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Mit Schreiben vom 30. April 2003, das noch am selben Tage beim Finanzamt eingegangen ist, teilte der steuerliche Berater der Kläger dem Finanzamt mit, dass sich seine Mandanten in der Zeit zwischen Ende Februar 2003 bis zum 26. April 2003 zu einem Urlaub im Ausland aufgehalten hätten. Unter Bezugnahme auf diesen Urlaub heißt es in dem Schreiben weiter:

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„Bedingt durch diesen Urlaub war es den Eheleuten nicht möglich, die Einspruchsfrist für die vorgenannten Bescheide einzuhalten. ... Im Namen der Eheleute X ... beantrage ich hiermit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gem. § 110 AO für die nachfolgend aufgeführten Steuerbescheide: ...“.

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Darauf teilte das Finanzamt dem Bevollmächtigten unter dem 3. Juni 2003 – das Schreiben weist in der Bezugszeile auf eine Einkommensteuersache 1991 – 1999 hin - mit, dass nach § 110 AO neben dem Wiedereinsetzungsantrag auch die versäumte Handlung selber nachzuholen sei. Da letzteres – nämlich die Einlegung der Einsprüche – unterblieben sei und auch nicht mehr nachgeholt werden könne, gehe eine Entscheidung über den Wiedereinsetzungsantrag ins Leere. Das Finanzamt sehe daher den Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als erledigt an.

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Daraufhin wandte sich der Prozessbevollmächtigte der Kläger erneut – diesmal mit Schreiben vom 30. Juni 2003 – ans Finanzamt und legte gegen die Vermögensteuerbescheide auf den 1. Januar 1989 und 1. Januar 1993 ausdrücklich Einspruch ein. Zur Begründung wies er darauf hin, dass die Bescheide offenbar unrichtig seien im Sinne von § 129 AO. Bei der Höhe der Kapitalforderung sei das Finanzamt erheblich von der Erklärung abgewichen. Es habe das Kapitalvermögen auf den 1. Januar 1995 geschätzt, wobei es bei einem Depotkonto in Luxemburg einen Betrag von ... DM versehentlich doppelt erfasst habe. Davon ausgehend seien auch die Schätzungen für die hier streitigen Veranlagungszeitpunkte zu berichtigen.

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Diesen Einspruch vom 30. Juni 2003 beschied das Finanzamt unter dem 12. September 2003. Dabei teilte das Finanzamt einleitend mit, dass es die Einsprüche als einen Antrag auf Änderung nach § 129 AO umdeute und lehnte anschließend den so umgedeuteten Antrag ab. Dieser Bescheid vom 12. September 2003 enthält den handschriftlichen Absendevermerk: 29. September 2003.

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Gegen den Bescheid vom 12. September 2003 legte der Bevollmächtigte der Kläger Einspruch ein und wies darin erneut auf die abweichende Höhe der Kapitalforderungen hin.

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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit Bescheid vom 24. November 2003 entschied das Finanzamt, dass ein Schreib- oder Rechenfehler, der zu einer Änderung nach § 129 AO berechtigte, den angefochtenen Bescheiden – bei denen es sich im übrigen um Änderungsbescheide nach § 173 AO handele - nicht anhafte.

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Mit ihrer Klage erstreben die Kläger eine Änderung der Vermögensteuerbescheide vom 10. März 2003. Zur Begründung weisen sie darauf hin, dass die geschätzten Vermögensstände an den Feststellungsstichtagen falsch seien. Das Finanzamt sei bei seiner Schätzung vom Kapitalvermögen auf den 1. Januar 1995 ausgegangen und habe daraus das Vermögen auf den 1. Januar 1993 und 1. Januar 1989 zurückgerechnet. Dabei sei ein Fehler jedoch insofern unterlaufen, als auf dem 1. Januar 1995 ein Betrag in Höhe von ... DM in einem Depotkonto in Luxemburg versehentlich doppelt erfasst sei. Auf den 1. Januar 1995 habe das Finanzamt den Fehler auch eingesehen und den Bescheid entsprechend geändert. Eine entsprechende Änderung auf den 1. Januar 1993 und 1. Januar 1989 lehne es jedoch ab.

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Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 12.09.2003 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 24.11.2003 sowie Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 04.04.2006 das Finanzamt zu verpflichten, die Vermögensteuerbescheide auf den 01.01.1989 und 01.01.1993 unter Berücksichtigung eines um jeweils ... DM geminderten Kapitalvermögens herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er weist darauf hin, dass die Voraussetzungen für eine Änderung der Bescheide vom 10. März 2003 nach § 129 AO nicht vorlägen. Dem Sachbearbeiter sei kein Schreib- oder Rechenfehler unterlaufen. Er habe das steuerpflichtige Vermögen darin geschätzt. Eine Schätzung könne nicht nach § 129 AO angegriffen werden. Über einen Einspruch vom 30.04.2003 könne nicht entschieden werden, weil mit jenem Schreiben kein Einspruch erhoben sei. Es sei darin lediglich Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragt worden, allerdings ohne den Einspruch selbst einzulegen. Der Annahme, dass dieses Schreiben ein Einspruchsschreiben sei, stehe die Tatsache entgegen, dass darin keine Einspruchsgründe genannt würden. Unabhängig davon sei der mögliche Einspruch auch zu spät erhoben worden. Die Kläger hätten – wie der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung ergänzt hat - die rechtzeitige Bekanntgabe der Bescheide nicht substantiiert bestritten.

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Wegen des Vortrags der Parteien im übrigen wird auf den Inhalt ihre Schriftsätze im Klage- und im Vorverfahren sowie auf das Protokoll der heutigen mündlichen Verhandlung vor dem Senat Bezug genommen.

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Der Berichterstatter des Senats hat beide Beteiligte darauf hingewiesen, dass das Schreiben des Klägervertreters vom 30. April 2003 als Einspruchseinlegung verstanden werden kann. Er hat ferner das Klageverfahren gem. § 74 FGO bis zur Entscheidung des Finanzamts über den Einspruch aus dem Schreiben vom 30. April 2003 vorübergehend ausgesetzt. Daraufhin hat der Beklagte am 04.04.2006 eine Entscheidung über die Einsprüche aus dem Schreiben vom 30. Juni 2003 getroffen und die dortigen Einsprüche als unzulässig – weil verspätet – verworfen. Zu einer Entscheidung über einen Einspruch vom 30. April 2003 hat sich das Finanzamt nicht bereit gefunden, weil nach seiner Auffassung darin kein Einspruch erhoben worden sei. Der Berichterstatter hat daraufhin den Aussetzungsbescheid aufgehoben und das Verfahren fortgesetzt.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage hat Erfolg.

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1. Die Bescheide vom 10. März 2003 halten einer gerichtlichen Nachprüfung nicht stand. Darin ist Kapitalvermögen in Höhe von geschätzt 1,5 Mio DM (01.01.1989) bzw. 1,7 Mio DM (01.01.1993) der Besteuerung unterworfen. Zu dieser Schätzung ist das Finanzamt durch eine Rückrechnung der Kapitalstände per 1. Januar 1995 gelangt. Wie das Finanzamt einräumt und wie auch aus den Akten ersichtlich wird, war im Kapitalvermögen auf den 1. Januar 1995 ein Betrag in Höhe von ... DM doppelt erfasst. Der Beklagte hat deshalb inzwischen den Vermögensteuerbescheid auf den 1. Januar 1995 geändert und im Änderungsbescheid das Kapitalvermögen um ... DM herabgesetzt. Dementsprechend ist auch in den hier streitigen Bescheiden das steuerpflichtige Kapitalvermögen um jeweils diesen Betrag zu mindern. Davon geht in der Sache, wie der Vertreter des Beklagten in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ausdrücklich bekundet hat, auch der Beklagte selber aus.

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2. Anders als der Beklagte ist das Gericht indes der Auffassung, dass die Bescheide vom 10. März 2003 noch nicht bestandskräftig geworden sind und in vollem Umfang einer gerichtlichen Kontrolle unterliegen.

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a. Diese Erkenntnis leitet das Gericht zunächst aus seiner Überzeugung ab, dass die Kläger mit dem Schreiben ihres Bevollmächtigten vom 30. April 2003 Einspruch gegen die streitigen Bescheide eingelegt haben. Wie bereits der Berichterstatter des Senats dem Beklagten mit Schreiben vom 12. Januar 2006 mitgeteilt hat, ist das Schreiben vom 30. April 2003 nach den Regeln über die Auslegung von Willenserklärungen auszulegen. Die Auslegung hat sich nach den Vorgaben des § 133 BGB zu orientieren, der im Besteuerungsverfahren entsprechend anzuwenden ist (ständige Rspr. des BFH, vgl. z. B. Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589). Nach dieser Norm ist der in der Erklärung verkörperte wirkliche Wille zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Das gilt sowohl für die Auslegung prozessualer wie für außerprozessuale Rechtsbehelfe und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine Willenserklärung einer rechtskundigen oder rechtsunkundigen Personen handelt (vgl. BFH, Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589; vom 24. August 2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035). Bei der Auslegung von Rechtsbehelfen ist zudem das verfassungsrechtliche Gebot der Gewährung effektiven Rechtsschutzes zu beachten (BVerfG, Beschluss vom 02.03.1993 1 BvR 249/92, NJW 1993, 1635, vgl. auch BFH, Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589; BFH, Beschluss vom 24. August 2006 XI B 149/05, BFH/NV 2006, 2035).

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Wie der Senat dem Beklagten ebenfalls bereits im Schreiben des Berichterstatters vom 12. Januar 2006 mitgeteilt hat, erlaubt die Suche nach dem verkörperten Willen im Streitfall nur das einzig mögliche Ergebnis, dass die Kläger mit dem Schreiben ihres Bevollmächtigen vom 30. April 2003 Einspruch haben einlegen wollen. Sie zeigen damit, dass sie das Verfahren weiter betreiben wollen. Der Senat hält daran nachdrücklich fest. Jede andere Auslegung macht keinen Sinn. Auch der Beklagte mit seiner gegenteiligen Auffassung vermag nicht zu erklären, welches Interesse die Kläger daran haben sollten, einen isolierten Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ohne gleichzeitigen Einspruch zu stellen.

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Dagegen spricht auch nicht der Umstand, dass die Kläger darin nicht – worauf das Finanzamt allerdings im Bescheid vom 4. April 2006 nachdrücklich verweist – auf materiell-rechtliche Punkte der angegriffenen Bescheide eingegangen sind. Der Senat geht davon aus, keine weiterreichenden Ausführungen darüber machen zu müssen, dass Einsprüche nicht begründet werden müssen. Die in § 357 Abs. 3 AO enthaltenen Anforderungen sind lediglich Sollvorschriften. Das Fehlen einer Einspruchsbegründung erlaubt daher keine Rückschlüsse zu der Frage, ob ein Einspruch vorliegt oder nicht vorliegt.

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Der Beklagte kann sich für seine anderslautende Rechtsansicht auch nicht auf § 110 AO stützen. Nach Abs. 2 S. 3 der Norm ist innerhalb der Antragsfrist die versäumte Handlung – im Streitfall also der Einspruch - nachzuholen. Dieses Formerfordernis kann nicht dazu führen, dass der die Wiedereinsetzung beantragende Steuerpflichtige nunmehr ausdrücklich seinen Einspruch als solchen bezeichnen muss. So hat das BVerfG bereits in seinem Beschluss vom 2. März 1993 1 BvR 249/92, NJW 1993, 1635 erkannt, dass bei einem Wiedereinsetzungsgesuch wegen Versäumung eines Einspruchs gegen ein Versäumnisurteil die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen überschritten wird, wenn verlangt wird, dass die Einlegung des Einspruchs entweder ausdrücklich erklärt oder jedenfalls allein aus dessen Formulierung ersichtlich wird. Entscheidend sei lediglich, dass Klarheit darüber bestehe, ob das Verfahren weitergeführt werden solle. In jenem Entscheidungsfall hatte das Gericht über die Auslegung eines Antrags auf „Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Einspruchsfrist“ zu befinden. Das BVerfG kommt dabei zu der Erkenntnis, dass es eine bloße, mit einer rechtsstaatlichen Verfahrensweise nicht vereinbare Förmelei sei, einen Einspruch allein deshalb als unzulässig oder nicht eingelegt anzusehen, weil die Erklärung, Einspruch einlegen zu wollen, in der Einspruchsschrift unzulänglich formuliert sei. Dieser Einschätzung des BVerfG schließt sich auch das erkennende Gericht für den Streitfall an.

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b. Der Einspruch der Kläger im Schreiben vom 30. April 2003 ist auch rechtzeitig eingelegt worden.

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Gem. § 355 Abs. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes einzulegen. Wird der Verwaltungsakt durch die Post übermittelt, gilt er nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben. Dabei trägt das Finanzamt die Feststellungslast (objektive Beweislast) für den Tag der Aufgabe des Verwaltungsaktes zur Post (vgl. BFH, Beschluss vom 26. Juni 2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860).

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Im Streitfall ist nicht feststellbar, wann die Bescheide vom 10. März 2003 zur Post aufgegeben wurden. Ein Postabgangsvermerk ist in den Akten nicht festgehalten. Aus dem Datum einer Entscheidung kann nicht auf den Tag der Aufgabe zur Post geschlossen werden (so BFH, Beschluss vom 26. Juni 2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860). Dass diese Auffassung zutreffend ist, belegen die Akten des Beklagten eindrucksvoll. Aus ihnen wird nämlich an anderer Stelle deutlich, dass das Datum eines Bescheides und das Datum seiner Aufgabe zur Post sogar um mehrere Wochen voneinander abweichen. So ist der Bescheid vom 12.09.2003, in dem das Finanzamt eine Änderung der angefochtenen Bescheide nach § 129 AO abgelehnt hatte, mit dem Postabgabevermerk vom 29.09.2003 versehen. Andere Nachweismöglichkeiten über die Postaufgabe bestehen nicht. Die Kläger können keine Angaben zu der Frage machen, wann die Bescheide bei ihnen eingegangen sind. Sie haben die Bescheide bei Rückkehr aus ihrem Urlaub am 26. April 2003 vorgefunden. Sie müssen sich daher nicht vorhalten lassen, den Zeitpunkt des Zugangs – oder was ihnen erst recht nicht möglich ist, den Zeitpunkt der Postaufgabe - nicht substantiiert bestritten zu haben. Bei dieser Ungewissheit ist der Senat in Anlehnung an die Entscheidung des BFH vom 26. Juni 2006 II B 99/05, BFH/NV 2006, 1860 zu Gunsten der Kläger davon ausgegangen, dass die angefochtenen Bescheide nicht vor dem 27. März 2003 zur Post gegeben wurden – einer Zeitspanne, die der des Bescheides vom 12.09.2003 entspricht – und dass die in § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bestimmte Frist frühestens am 30. April 2003 endete.

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Somit war – worauf der Beklagte wiederum bereits im Schreiben des Berichterstatters vom 12. Januar 2006 hingewiesen worden ist - die Einspruchsfrist beim Eingang des Schreibens vom 30. April 2003 eingehalten. Damit gehen alle nachfolgenden Entscheidungen des Beklagten zur Wiedereinsetzung ins Leere! Ins Leere geht auch die weitere während des Klageverfahrens getroffene Einspruchsentscheidung vom 27. April 2006, in der der Beklagte den Einspruch der Kläger vom 30.06.2003 als unzulässig, weil verspätet verworfen hat. Die Kläger haben nicht erst am 30.06. sondern bereits am 30.04.2003 Einspruch eingelegt.

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3. Nach alledem versteht das Gericht die Klage als Untätigkeitsklage im Sinne des § 46 FGO. Dieses Klageziel verfolgen auch die Kläger, denn sie haben klarstellend noch in der mündlichen Verhandlung sich unmittelbar gegen die Vermögensteuerbescheide vom 10.03.2003 gewandt.

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Das Gericht braucht nach den vorangestellten Ausführungen nicht zu erläutern, dass die Zugangsvoraussetzungen einer Untätigkeitsklage erfüllt sind. Der Beklagte hat nicht nur über die Einsprüche der Kläger vom 30. April 2003 nicht entschieden, er hat sich vielmehr entgegen den Erwartungen des Gerichts sogar ausdrücklich geweigert, darüber zu entscheiden.

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Damit konnte der Klage der Erfolg nicht versagt bleiben.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die übrigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus § 151 Abs. 3 i. V. m. § 155 FGO und §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung.

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Die Entscheidung über die Berechnung der Vermögensteuer folgt aus § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

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