Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-14, Aktenzeichen 11 K 664/15

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen einen Bescheid, mit dem das beklagte Hauptzollamt (HZA) für ihre Brennerei die Führung eines Brennbuchs angeordnet hat.

2

Die Klägerin ist Besitzerin der in A unter der Anschrift ... - Straße xx registrierten Obstabfindungsbrennerei Nr. xxx mit einer monopolbegünstigten Erzeugungsgrenze von 300 l Alkohol (lA) im Jahr. Ihr Bruder, N, ist ebenfalls Brennereibesitzer. Seine Obstabfindungsbrennerei, ebenfalls mit einer monopolbegünstigten Erzeugungsgrenze von 300 lA im Jahr, ist unter der Anschrift ... weg xx in A unter der Nr. yyy registriert. Am 6. Februar 2014 bewilligte das beklagte HZA der Klägerin und ihrem Bruder antragsgemäß die Teilnahme am vereinfachten Lohnbrennen. Dadurch wurde N in die Lage versetzt, von ihm selbst gewonnenes Material auf das Kontingent der Brennerei der Klägerin (Brennerei-Nr. xxx) unter Verwendung seines eigenen Brenngerätes zu brennen.

3

Mit Abfindungsanmeldung vom 17. Februar 2014 meldete die Klägerin bei dem zentral zuständigen HZA S für den Zeitraum vom 25.-27. Februar 2014 die Verarbeitung von 1800 l Zwetschgenmaische (zwei Fässer à 900 l) im vereinfachten Lohnbrennen an. Als Rohstofflieferant benannte sie die Brennerei Nr. yyy ihres Bruders. Am 19. Februar 2014 erteilte das HZA S die beantragte Brenngenehmigung. Im Rahmen einer Routinekontrolle am 26. Februar 2014 nahmen zwei Aufsichtsbeamte des beklagten HZA zwei Kontrollbrände vor. Beim ersten Abtrieb befüllten die Beamten die Brennblase mit dem Rest der Zwetschenmaische aus dem ersten Fass. Die Maische wies einen geringen Vergährungsgrad auf (2,4 %mas; der normale durchschnittliche Vergährungsgrad von Zwetschgenmaische liegt bei 4-5 %mas). Da das Ergebnis zu einer sehr geringen Ausbeute führte und N erklärte, dies liege an der großen Anzahl der Obststeine, die sich im unteren Teil des Gefäßes befänden, wurde dieser Abtrieb nicht als Kontrollbrand dokumentiert. Stattdessen führten die Aufsichtsbeamten mit der Maische aus dem zweiten Fass nach Umrühren erneut einen Kontrollbrand mit Probeziehung durch. Bei gleichem Vergährungsgrad (2,4 %mas) ergab der Kontrollbrand eine Alkoholausbeute von 7,4 lA je 100 l Maische (Verhandlung über das Probebrennen vom 26. Februar 2014, Behördenakten zum Vorverfahren, Bl. 47). Die Untersuchung der im Beisein des Bruders der Klägerin, aus dem Maische-Behälter gezogenen Proben (Niederschrift über die Entnahme und Behandlung von Proben im Branntweinsteuerbereich vom 26. Februar 2014, Behördenakten zum Vorverfahren, Bl. 53) ergab ausweislich des Untersuchungszeugnisses und Gutachtens des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) vom 31. März 2014 eine Alkoholausbeute von 9,8 lA. Da nach den Ausführungen im Gutachten eine solch hohe Ausbeute bei guter Gährführung in Ausnahmefällen zwar erzielt werden kann, die Untersuchung gleichzeitig jedoch unter anderem sehr niedrige Werte für den scheinbaren Vergährungsgrad und den alkohol- und zuckerfreien Rest-Extrakt des Filtrats ergaben, die nicht zu der erzielten Alkoholausbeute passten, schlussfolgerte das BWZ, dem Ausgangsmaterial seien ausbeuteerhöhende Stoffe zugesetzt worden. Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten des BWZ vom 31. März 2014 verwiesen (Behördenakten zum Vorverfahren, Bl. 39). Daraufhin leitete das beklagte HZA gegen die Klägerin und ihren Bruder Strafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ein, in deren Rahmen die Klägerin angab, mit dem Brennvorgang und dem Einmaischen nichts zu tun gehabt zu haben (Vernehmung der Klägerin vom 15. April 2014, Behördenakten zum Vorverfahren, Bl. 25).

4

Mit Bescheid vom 2. Dezember 2014 ordnete das beklagte HZA gegenüber der Klägerin unter verkürzter Darstellung des oben genannten Sachverhaltes die Führung eines Brennbuchs in ihrer Brennerei Nr. xxx an. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das beklagte HZA mit Entscheidung vom 12. Februar 2015, die den Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Postzustellungsurkunde am 17. Februar 2015 zugestellt wurde, als unbegründet zurück.

5

Zur Begründung seiner Entscheidung führte das beklagte HZA im Wesentlichen aus, nach der Regelung in § 166 Abs. 1 S. 1 und 4 der Anlage zur Branntweinmonopolverordnung – Brennereiordnung – in der zum maßgeblichen Zeitpunkt geltenden Fassung vom 13. September 2004 (im Folgenden BO) sei in Abfindungsbrennereien ein Brennbuch nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu führen. Die Anordnung der Brennbuchführung stehe im Ermessen der Zollbehörden. Zweck des Brennbuchs sei die bessere Kontrolle der Brennereien im Rahmen der Steueraufsicht vor dem Hintergrund, dass der in Abfindungsbrennereien erzeugte Alkohol nicht über Messeinrichtungen erfasst, sondern lediglich geschätzt werde. Im vorliegenden Fall hätten die gegen die Klägerin und ihren Bruder eingeleiteten Strafverfahren sowie die Umstände, die dazu geführt hätten, Anlass gegeben, die vom Gesetz im Grundsatz vorgegebene Führung eines Brennbuchs einzufordern. Zwar sei das Strafverfahren noch nicht abgeschlossen und es bleibe abzuwarten, ob und gegebenenfalls welche ahndungs- und steuerrechtlichen Folgen dies für die Klägerin habe; doch reiche bereits der Umstand, dass ein konkreter und nicht von vornherein haltloser Vorwurf einer Zuwiderhandlung im Zusammenhang mit ihrer Brennerei im Raum stehe, aus, die Anordnung der Brennbuchführung zu rechtfertigen. Die Klägerin könne sich auch nicht auf die in der elektronischen Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung (VSF) unter der Kennung V 2265 in Abs. 42 aufgeführte Verwaltungsvorschrift berufen, da diese ausdrücklich zulasse, im Einzelfall etwas anderes zu bestimmen. Das Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen Überwachung des Umgangs mit hochsteuerbaren Waren überwiege den für die Klägerin mit Erfüllen der Mitwirkungspflicht verbundenen Aufwand. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2015 verwiesen.

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Mit bei Gericht am 12. März 2015 eingegangenem Schriftsatz ließ die Klägerin Klage erheben.

7

Zur Begründung lässt sie vortragen, sie sei bei dem durchgeführten vereinfachten Lohnbrennen lediglich Kontingentgeberin gewesen. Mit dem Brennvorgang selbst habe sie nichts zu tun gehabt, sie sei nicht einmal vor Ort gewesen.

8

Auffallend seien die unterschiedlichen Ergebnisse bei der Bestimmung der Alkoholausbeute. Während der erste Kontrollabtrieb eine Ausbeute von 4,6 lA ergeben habe, sei beim zweiten Kontrollabtrieb eine Ausbeute von 7,4 lA erzielt worden. Das Gutachten des BWZ weise dagegen eine Ausbeute von 9,8 lA aus. Allein darauf beruhe die Anordnung der Brennbuchführung. Die Differenz könne jedoch nicht aus einer Manipulation herrühren. Ihr Bruder, N, sei bei dem zweiten Probebrand ausweislich der Akten nicht anwesend gewesen; die Probeziehung sei im Beisein ihres Vaters, V, erfolgt.

9

Es sei kaum vorstellbar, dass nach einer abgebrochenen Routinekontrolle am Vormittag und einem gemeinsam vereinbarten weiteren späteren Kontrollabtrieb am selben Tag eine Maische verarbeitet worden sei, der ausbeuteerhöhende Stoffe zugesetzt worden sein sollten.

10

Möglicherweise habe der lange Zeitraum von rund fünf Wochen zwischen der Entnahme der Probe und deren Untersuchung zu einer Erhöhung der Alkoholausbeute geführt. Zudem sei zweifelhaft, ob die Probe bis zur Untersuchung ordnungsgemäß gelagert (gekühlt) worden sei. Zudem könne die Schlussfolgerung des BWZ durch eine vom Gericht zu veranlassende Einholung eines Sachverständigengutachtens widerlegt werden. Wegen der Einzelheiten des hierzu vorgetragenen Sachverhalts wird auf Seite 3 der Klagebegründung vom 11. September 2015 verwiesen. Die Anordnung der Brennbuchführung sei erst mit Bescheid vom 2. Dezember 2014 erfolgt und damit zu einem Zeitpunkt, zu dem die bei der Klägerin verbliebene Rückstellprobe längst unbrauchbar gewesen sei.

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Zudem lägen die Voraussetzungen des § 166 Abs. 1 BO nicht vor. Das HZA habe ermessensfehlerhaft entschieden, weil es von einem unvollständig ermittelten Sachverhalt ausgegangen sei.

12

Auch habe es den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht beachtet. Die Anordnung der Brennbuchführung sei zumindest nicht angemessen und verletze sie, die Klägerin, in ihrem Recht auf Berufsfreiheit. Die Anordnung der Brennbuchführung stelle einen Eingriff in die Art und Weise der Berufsausübung dar. Ein solcher sei jedoch nur zulässig, wenn er auf vernünftigen Erwägungen des Gemeinwohls beruhe und den Berufstätigen nicht übermäßig und unzumutbar belaste. Die Brennbuchführung sei ihr jedoch nicht zuzumuten. Sie bedeute einen hohen bürokratischen Aufwand, da bei jedem Abtrieb 19 Positionen ausgefüllt werden müssten.

13

Zudem liege auch ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz in Verbindung mit der Selbstbindung der Verwaltung vor.

14

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
den Bescheid des Beklagten vom 2. Dezember 2014 über die Anordnung, ein Brennbuch zu führen, und die Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2015 aufzuheben.

15

Das HZA beantragt,
die Klage abzuweisen.

16

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2015. Ergänzend trägt es vor, die Anordnung der Brennbuchführung diene lediglich einer besseren Überwachung der Brenntätigkeit. Das Gesetz schreibe im Grundsatz die Brennbuchführung vor. Nur in begründeten Ausnahmefällen dürfe die Behörde hiervon befreien. Ein solcher Ausnahmefall sei nicht mehr gegeben, wenn der Verdacht einer monopolrechtlichen Zuwiderhandlung im Raum stehe, der Brennereibesitzer seine Brenntätigkeit aber nicht einstellen wolle, bis die Vorwürfe ausgeräumt seien. Üblicherweise erfolge in solchen Fällen ein bis zum Abschluss des Strafverfahrens befristeter Entzug der Abfindung. Die Sicherung monopolrechtlicher Belange erfordere eine schnelle Reaktion, so dass der Behörde nicht zugemutet werden könne, eine abschließende Klärung der im Raum stehenden und nicht von vornherein haltlosen Vorwürfe abzuwarten. Abgesehen davon könnten auch ungewöhnlich hohe Alkoholausbeuten das Verlangen nach einer Brennbuchführung rechtfertigen. Daher bedürfe es weder einer Auseinandersetzung mit dem Gutachten des BWZ vom 31. März 2014 noch einer – der ahndungs- und steuerrechtlichen Entscheidung des örtlich zuständigen HZA K vorgreifenden – Bewertung des Sachverhalts.

17

Die Klägerin habe insoweit mit dem Brennvorgang zu tun, als ihr antragsgemäß die Teilnahme an dem vereinfachten Lohnbrennen bewilligt worden sei und es um eine Zuwiderhandlung in einem ihr genehmigten Brennverfahren gehe. Dass für die Alkoholherstellung zulässigerweise das Brenngerät des Bruders verwendet worden sei, schränke die Verantwortlichkeit der Klägerin für das Verfahren nicht ein. Diese habe die – eine Steuererklärung darstellende – Abfindungsanmeldung vom 17. Februar 2014 beim Hauptzollamt S eingereicht und so auf ihren Namen die Brenngenehmigung erwirkt. Damit trage sie Verantwortung für das Brennverfahren und sei zur Entrichtung der Branntweinsteuer verpflichtet.

18

Unterschiedliche Ausbeuteergebnisse seien nicht zwangsläufig merkwürdig, da die Alkoholausbeute mit sehr unterschiedlichen Geräten ermittelt werde und die Gefahr von Messungenauigkeiten vor Ort größer sei als bei einer entsprechend eingerichteten Untersuchungsstelle. Die Unterschiede der Ausbeute bei den beiden Abtrieben vor Ort seien vom Bruder der Klägerin auf den hohen Anteil von Steinen bei der Befüllung des Brennkessels mit Maische vom Boden des ersten Fasses zurückgeführt worden. Ob dies eine tragfähige Erklärung sei, bedürfe hier keiner Entscheidung.

19

Der Zeitpunkt der Anordnung, ein Brennbuch zu führen, beruhe auf der Information, dass die Klägerin – trotz des Hinweises auf die monopolrechtlichen Folgen einer rechtskräftig festgestellten Zuwiderhandlung – ihre Brennerei weiterhin betreibe. Daher habe Handlungsbedarf bestanden. Dass die der Klägerin bzw. ihrem Bruder überlassene Rückstellprobe nicht rechtzeitig zur Untersuchung gegeben worden sei, könne nicht der Verwaltung angelastet werden.

20

Am 14. November 2017 wurde die Sache mündlich verhandelt. Wegen des Ablaufs wird auf die hierüber gefertigte Niederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe

21

Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet. Die Anordnung der Brennbuchführung ist nicht zu beanstanden.

I.

22

Die Klage ist als Anfechtungsklage zulässig. Die Klägerin wendet sich mit ihrer Klage ausdrücklich gegen den Bescheid, mit dem ihr die Führung eines Brennbuchs auferlegt wurde, und damit gegen einen belastenden Verwaltungsakt. Damit ist die Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die richtige Klageart. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen sind erfüllt.

23

Der Senat hat erwogen, ob im Hinblick auf den gesetzlich angeordneten Regelfall der Brennbuchführung die im angegriffenen Bescheid vorgenommene Entscheidung nicht als Ablehnung eines Antrags auf Befreiung von dieser Verpflichtung verstanden werden muss und somit eine Verpflichtungsklage in Betracht kommt. Aufgrund des Ablaufs des Verwaltungsverfahrens sowie des Inhalts des angegriffenen Bescheides wertet der Senat die in dem Bescheid zum Ausdruck kommende Entscheidung als belastenden Verwaltungsakt. Letztlich macht es weder im Hinblick auf die Zulässigkeit noch auf die Begründetheit der Klage einen Unterschied, da die nachfolgenden Ausführungen auch im Rahmen einer Verpflichtungsklage gelten würden.

II.

24

Die Entscheidung des HZA, der Klägerin die Führung eines Brennbuchs aufzuerlegen, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

25

1. Die Pflicht zur Brennbuchführung ist in § 166 Abs. 1 Satz 1 BO geregelt. Da sie nach der Konzeption dieser Norm den Regelfall darstellt, bedarf sie grundsätzlich keiner weiteren Begründung.

26

a) Nach § 166 Abs. 1 Satz 1 BO ist in Brennereien vom Brennereibesitzer ein Brennbuch nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (1225/1226) zu führen. In begründeten Ausnahmefällen kann das HZA von der Führung eines Brennbuchs befreien (Satz 4 der Vorschrift). Die Anordnung der Brennbuchführung stellt damit lediglich die Konkretisierung einer vom Verordnungsgeber für Brennereien vorgesehenen Rechtsfolge dar. Einschränkungen, wonach die Brennbuchführung von bestimmten Voraussetzungen abhängig wäre, sind in der Regelung nicht enthalten. Allerdings besteht nach § 166 Abs. 1 Satz 4 BO ein Ermessen, in begründeten Ausnahmefällen von der Brennbuchführungspflicht zu befreien.

27

b) An dieser Rechtslage ändert die Verwaltungsvorschrift „Abfindung der Brennereien“ des Bundesministeriums der Finanzen in der maßgeblichen Fassung vom 21. April 2011 (III B 7 - V 2265/10/10005:002, VSF, Kennung V 2265) nichts, die in Abs. 42 vorsah, dass Brennereien, in denen nicht mehr als 5 Stoffbesitzer Branntwein herstellen, von der Pflicht zur Führung eines Brennbuches befreit sind, soweit nicht das Hauptzollamt im Einzelfall etwas anderes bestimmt.

28

Die Verwaltungsvorschrift steht im Widerspruch zum Wortlaut des § 166 BO, nach dem nur in Ausnahmefällen von der Pflicht zur Führung eines Brennbuchs befreit werden soll, wogegen nach der Verwaltungsvorschrift die Befreiung zur Regel wird. Daran kann auch die Tatsache nichts ändern, dass die in der Verwaltungsvorschrift vorgesehene generelle Befreiung damals auf Brennereien beschränkt war, in denen nicht mehr als fünf Stoffbesitzer – nach derzeitiger Regelung 15 Stoffbesitzer – Branntwein herstellen, denn das Bundesministerium der Finanzen war zu einer derart weitreichenden Einschränkung des § 166 Abs. 1 Satz 1 BO vom Verordnungsgeber nicht ermächtigt. Die Ermächtigung in § 166 Abs. 1 Satz 3 BO war vielmehr ausdrücklich auf die Zulassung der elektronischen Brennbuchführung beschränkt. Dabei ist es unerheblich, dass die Branntweinmonopolverordnung, um deren Anlage es sich bei der BO handelt, nicht der Zustimmungspflicht durch den Bundesrat unterlag (§ 184a BranntwMonG in der maßgeblichen Fassung vom 12. September 1980; aktuell in § 165 BranntwMonG geregelt) und sowohl die BO als auch die Verwaltungsvorschrift in demselben Zuständigkeitsbereich (Bundesministerium der Finanzen) erlassen worden ist; denn bei der Branntweinmonopolverordnung und ihrer Anlage, der BO, handelt es sich um eine der Verwaltungsvorschrift übergeordnete Rechtsnorm. Will der Bundesfinanzminister an der Regelung des § 166 BO etwas ändern, muss er eine Änderung der Regelung in der BO vornehmen.

29

2. Die Klägerin kann sich mit ihrem Begehren auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung mit Erfolg auf Abs. 42 der „Verwaltungsvorschrift Abfindung der Brennereien“ (VSF V 2265) berufen. Wenn auch diese Regelung schon wegen ihres Widerspruchs zu § 166 Abs. 1 Satz 1 BO nach außen hin keine unmittelbare Bindungswirkung entfaltet (siehe oben unter II. 1. Buchst. b), hat sie im Innenverhältnis insoweit Bindungswirkung, als sie abstrakt generelle Regelungen für die Ermessensausübung durch die Behörde enthält. Auch unter diesem Aspekt ist die Entscheidung des beklagten HZA jedoch nicht zu beanstanden.

30

Abs. 42 der „Verwaltungsvorschrift Abfindung der Brennereien“ sieht zwar eine generelle Befreiung von der Pflicht zur Führung eines Brennbuchs für Brennereien vor, in denen nicht mehr als 5 Stoffbesitzer Branntwein herstellen, lässt aber zugleich Ausnahmen zu, ohne diese von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen („… soweit nicht das Hauptzollamt im Einzelfall etwas anderes bestimmt.“). Von dieser Möglichkeit hat das HZA vorliegend Gebrauch gemacht.

31

Bei der Entscheidung über eine abweichende Bestimmung im Einzelfall nach Abs. 42 der Verwaltungsvorschrift handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die nur im Rahmen des § 102 FGO der gerichtlichen Überprüfung unterliegt. Die Überprüfung beschränkt sich allerdings auf die Frage, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (Ermessensüber- bzw.-unterschreitung oder Ermessensfehlgebrauch). Ein solcher Ermessensfehler ist vorliegend nicht ersichtlich.

32

a) Das HZA hat in der Begründung seiner Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2015 deutlich gemacht, dass es sich dabei um eine Ermessensentscheidung handelt. Es hat ausführlich zum Sinn und Zweck der Brennbuchführung gerade vor dem Hintergrund der Besonderheiten des Abfindungsbrennens Stellung genommen und ausgeführt, Zweck des Brennbuchs sei, dem mit der Kontrolle betrauten Amtsträger zu ermöglichen, die Eintragungen über Beginn und Ende des jeweiligen Abtriebs, über die Menge und Art der verwendeten Rohstoffe sowie über das Brennergebnis mit den in der Brennerei angetroffenen tatsächlichen Verhältnissen zu vergleichen, um feststellen zu können, ob ordnungsgemäß gebrannt werde. Da der in Abfindungsbrennereien erzeugte Alkohol nicht über Messeinrichtungen erfasst, sondern lediglich geschätzt werde, stelle das ordnungsgemäß geführte Brennbuch ein wichtiges Hilfsmittel zur steuerlichen Überwachung der Brennerei dar.

33

Hierbei handelt es sich um am Zweck des § 166 Abs. 1 BO orientierte, zutreffende und sachgerechte Ausführungen (siehe dazu auch Jarsombeck, Sind die Abfindungsbrenner durch die Führung eines Brennbuchs überfordert?, ZfZ 2001, 51).

34

b) Weiter hat das HZA auch die Verhältnismäßigkeit der Maßnahme geprüft und festgestellt, das Brennbuch sei geeignet, monopolrechtliche Zuwiderhandlungen in der Brennerei zu erschweren bzw. ihre Feststellung zu erleichtern. Insofern habe es auch präventive Wirkung. In diesem Zusammenhang hat das HZA auf die gegen die Klägerin und ihren Bruder eingeleiteten Strafverfahren verwiesen und auf die Umstände, die zu der Einleitung geführt haben. Es hat sich zudem mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Anordnung der Brennbuchführung auch vor dem Hintergrund gerechtfertigt ist, dass die Klägerin bei den einzelnen Abtrieben nicht zugegen war. Es kam in nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis, auch in diesem Fall sei die Anordnung sachgerecht, und führte aus, die Klägerin sei für die Einhaltung der monopolrechtlichen Bestimmungen in ihrer Brennerei verantwortlich. Zwar sei ihr Bruder als Rohstofflieferant aufgetreten und habe die Abtriebe mit dem Brenngerät seiner Brennerei vorgenommen; die Alkoholerzeugung im vereinfachten Lohnbrennen sei jedoch monopolrechtlich so zu behandeln als habe sie in der Brennerei der Klägerin stattgefunden. Diese habe auch die als Steuererklärung geltende Abfindungsanmeldung abgegeben. Insofern sei es unerheblich, dass sie mit dem Brennvorgang und der Einmaischung nichts zu tun gehabt habe. Über die Voraussetzungen und Folgen einer Teilnahme am vereinfachten Lohnbrennen sei sie informiert gewesen. Da sie ihre Brennerei trotz Belehrung über die monopolrechtlichen Folgen für den Fall einer rechtskräftig festgestellten Zuwiderhandlung weiter betreibe, sei die Anordnung der Brennbuchführung zu diesem Zeitpunkt erforderlich gewesen.

35

c) Zudem hat sich das HZA auch mit dem Inhalt der Verwaltungsvorschrift auseinandergesetzt, die nur im Ausnahmefall die Führung eines Brennbuchs vorsieht. In der Einspruchsentscheidung heißt es dazu, zwar seien nach der Verwaltungsvorschrift Brennereien, in denen nicht mehr als fünf Stoffbesitzer Branntwein herstellten, von der Pflicht zur Führung eines Brennbuchs befreit; es sei der zuständigen Behörde jedoch ausdrücklich zugebilligt, im Einzelfall etwas anderes zu bestimmen. Die vorliegende Entscheidung stehe im Zusammenhang mit den Ergebnissen eines amtlichen Gutachtens, die zur Einleitung eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens geführt hätten. In solchen Fällen sei es regelmäßig sachgerecht und geboten, nicht auf die Führung des Brennbuchs zu verzichten.

36

d) Schließlich hat das HZA zutreffenderweise eine Güterabwägung vorgenommen. Dabei kam es zu dem Ergebnis, das Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen Überwachung des Umgangs mit hochsteuerbaren Waren überwiege den für die Klägerin mit Erfüllen der Mitwirkungspflicht verbundenen Aufwand.

37

Zwar macht die Klägerin geltend, die Führung des Brennbuchs erfordere 19 Eintragungen, was unzumutbar sei; betrachtet man aber, welcher Art die geforderten Eintragungen sind, kann nicht von einem erheblichen Aufwand gesprochen werden. So handelt es sich bei den ersten auszufüllenden Rubriken um Angaben wie die laufende Nummer, die Nummer des Betriebsanmeldungsbuchs, den Tag der Eintragung, Beginn und Ende des Abtriebs sowie die Art der verarbeiteten Rohstoffe nach Art, Menge und Vorratsgefäß. Der Zeitbedarf für diese Eintragungen dürfte insgesamt eine Minute nicht übersteigen. Selbst bei den Angaben zum Befüllen der Brennblase mit Lutter bzw. Vor- und Nachlauf hält sich der Aufwand in Grenzen, da die Flüssigkeiten beim Ablass aus dem Brenngerät mit einem Messbecher o.ä. aufgefangen werden können. Dasselbe gilt für die Eintragungen zum Brennergebnis. Die letzte Eintragung in Spalte 19 hat im Übrigen nicht der Brenner, sondern der Steueraufsichtsbeamte vorzunehmen.

38

Die Belastung durch die Führung eines Brennbuchs fällt daher bei der Güterabwägung gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen Überwachung des Umgangs mit hochsteuerbaren Waren nicht so sehr ins Gewicht.

39

e) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang einen Verstoß gegen die in Art. 12 Abs. 1 Grundgesetz geregelte Berufsfreiheit rügt, verweist der Senat auf die Entscheidung des BVerfG vom 25. Mai 1981 (1 BvR 158/81, StRK EStG 1975 § 4 Abs. 4 R 7 und juris-Datenbank), wonach die Pflicht zur Erstellung der Steuererklärung und der hierfür erforderlichen Buchführung durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls als zweckmäßig gerechtfertigt ist. Sie stelle deshalb eine zulässige Regelung der Berufsausübung dar. Dies gilt gleichermaßen für die Führung eines Brennbuchs.

40

Mit einer diesbezüglichen Anordnung wird in die Rechtsstellung eines Brennereibesitzers weit weniger eingegriffen, als dies bei einem Entzug der Vergünstigung, unter Abfindung zu brennen, der Fall wäre. Sowohl für den gänzlichen wie auch für den nur zeitweiligen Entzug dieser Vergünstigung hat die Rechtsprechung die Vereinbarkeit mit Art. 12 Abs. 1 GG bereits geprüft und in den jeweiligen Streitfällen auch gebilligt (Urteil des BFH vom 28. November 1995 VII R 6/94, BFH/NV BFH/R 1996, 60, BB 1996, 1597 und Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 19. Dezember 2006 11 K 67/06, ZfZ 2007, 166).

41

f) Es liegt auch nicht etwa deshalb ein Ermessensfehler vor, weil das HZA von einem nicht ausermittelten Sachverhalt ausgegangen wäre. Die Feststellung einer vollendeten Straftat ist nicht Voraussetzung für die Anordnung der Brennbuchführung. Vor dem Hintergrund, dass nach § 166 Abs. 1 BO die Führung eines Brennbuchs ohne weitere Voraussetzung zu den regelmäßigen Pflichten eines Brennereibesitzers gehört, ist der Sachverhalt auch vollständig ermittelt, denn es steht fest und wird in keiner Weise von der Klägerin bestritten, dass sie Besitzerin einer Brennerei ist. Aber auch vor dem Hintergrund der Verwaltungsvorschrift ist der der Ermessensentscheidung zugrunde liegende Sachverhalt hinreichend ermittelt. Das HZA hat in nicht zu beanstandender Weise dargetan, dass im Hinblick auf das System der Besteuerung im Wege der Abfindung insbesondere bei auffälligen Ausbeuteergebnissen die Anordnung der Brennbuchführung gerechtfertigt ist. Dass die Ausbeuteergebnisse beim Probeabtrieb und bei der Untersuchung der Probe auffällig sind, steht jedoch nach der Verhandlung über das Probebrennen vom 26. Februar 2014 und dem Gutachten des BWZ vom 31. März 2014 fest.

42

g) Im Rahmen des Klageverfahrens hat das HZA zudem darauf hingewiesen, dass beim Verdacht einer monopolrechtlichen Zuwiderhandlung üblicherweise ein bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens befristeter Entzug der Abfindung erfolgt. Insoweit stellt die Anordnung der Brennbuchführung das mildere Mittel dar.

43

Die der Entscheidung zugrunde gelegten Ermessenserwägungen sind daher nicht zu beanstanden.

44

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.

45

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

21

Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet. Die Anordnung der Brennbuchführung ist nicht zu beanstanden.

I.

22

Die Klage ist als Anfechtungsklage zulässig. Die Klägerin wendet sich mit ihrer Klage ausdrücklich gegen den Bescheid, mit dem ihr die Führung eines Brennbuchs auferlegt wurde, und damit gegen einen belastenden Verwaltungsakt. Damit ist die Anfechtungsklage nach § 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die richtige Klageart. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen sind erfüllt.

23

Der Senat hat erwogen, ob im Hinblick auf den gesetzlich angeordneten Regelfall der Brennbuchführung die im angegriffenen Bescheid vorgenommene Entscheidung nicht als Ablehnung eines Antrags auf Befreiung von dieser Verpflichtung verstanden werden muss und somit eine Verpflichtungsklage in Betracht kommt. Aufgrund des Ablaufs des Verwaltungsverfahrens sowie des Inhalts des angegriffenen Bescheides wertet der Senat die in dem Bescheid zum Ausdruck kommende Entscheidung als belastenden Verwaltungsakt. Letztlich macht es weder im Hinblick auf die Zulässigkeit noch auf die Begründetheit der Klage einen Unterschied, da die nachfolgenden Ausführungen auch im Rahmen einer Verpflichtungsklage gelten würden.

II.

24

Die Entscheidung des HZA, der Klägerin die Führung eines Brennbuchs aufzuerlegen, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

25

1. Die Pflicht zur Brennbuchführung ist in § 166 Abs. 1 Satz 1 BO geregelt. Da sie nach der Konzeption dieser Norm den Regelfall darstellt, bedarf sie grundsätzlich keiner weiteren Begründung.

26

a) Nach § 166 Abs. 1 Satz 1 BO ist in Brennereien vom Brennereibesitzer ein Brennbuch nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (1225/1226) zu führen. In begründeten Ausnahmefällen kann das HZA von der Führung eines Brennbuchs befreien (Satz 4 der Vorschrift). Die Anordnung der Brennbuchführung stellt damit lediglich die Konkretisierung einer vom Verordnungsgeber für Brennereien vorgesehenen Rechtsfolge dar. Einschränkungen, wonach die Brennbuchführung von bestimmten Voraussetzungen abhängig wäre, sind in der Regelung nicht enthalten. Allerdings besteht nach § 166 Abs. 1 Satz 4 BO ein Ermessen, in begründeten Ausnahmefällen von der Brennbuchführungspflicht zu befreien.

27

b) An dieser Rechtslage ändert die Verwaltungsvorschrift „Abfindung der Brennereien“ des Bundesministeriums der Finanzen in der maßgeblichen Fassung vom 21. April 2011 (III B 7 - V 2265/10/10005:002, VSF, Kennung V 2265) nichts, die in Abs. 42 vorsah, dass Brennereien, in denen nicht mehr als 5 Stoffbesitzer Branntwein herstellen, von der Pflicht zur Führung eines Brennbuches befreit sind, soweit nicht das Hauptzollamt im Einzelfall etwas anderes bestimmt.

28

Die Verwaltungsvorschrift steht im Widerspruch zum Wortlaut des § 166 BO, nach dem nur in Ausnahmefällen von der Pflicht zur Führung eines Brennbuchs befreit werden soll, wogegen nach der Verwaltungsvorschrift die Befreiung zur Regel wird. Daran kann auch die Tatsache nichts ändern, dass die in der Verwaltungsvorschrift vorgesehene generelle Befreiung damals auf Brennereien beschränkt war, in denen nicht mehr als fünf Stoffbesitzer – nach derzeitiger Regelung 15 Stoffbesitzer – Branntwein herstellen, denn das Bundesministerium der Finanzen war zu einer derart weitreichenden Einschränkung des § 166 Abs. 1 Satz 1 BO vom Verordnungsgeber nicht ermächtigt. Die Ermächtigung in § 166 Abs. 1 Satz 3 BO war vielmehr ausdrücklich auf die Zulassung der elektronischen Brennbuchführung beschränkt. Dabei ist es unerheblich, dass die Branntweinmonopolverordnung, um deren Anlage es sich bei der BO handelt, nicht der Zustimmungspflicht durch den Bundesrat unterlag (§ 184a BranntwMonG in der maßgeblichen Fassung vom 12. September 1980; aktuell in § 165 BranntwMonG geregelt) und sowohl die BO als auch die Verwaltungsvorschrift in demselben Zuständigkeitsbereich (Bundesministerium der Finanzen) erlassen worden ist; denn bei der Branntweinmonopolverordnung und ihrer Anlage, der BO, handelt es sich um eine der Verwaltungsvorschrift übergeordnete Rechtsnorm. Will der Bundesfinanzminister an der Regelung des § 166 BO etwas ändern, muss er eine Änderung der Regelung in der BO vornehmen.

29

2. Die Klägerin kann sich mit ihrem Begehren auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung mit Erfolg auf Abs. 42 der „Verwaltungsvorschrift Abfindung der Brennereien“ (VSF V 2265) berufen. Wenn auch diese Regelung schon wegen ihres Widerspruchs zu § 166 Abs. 1 Satz 1 BO nach außen hin keine unmittelbare Bindungswirkung entfaltet (siehe oben unter II. 1. Buchst. b), hat sie im Innenverhältnis insoweit Bindungswirkung, als sie abstrakt generelle Regelungen für die Ermessensausübung durch die Behörde enthält. Auch unter diesem Aspekt ist die Entscheidung des beklagten HZA jedoch nicht zu beanstanden.

30

Abs. 42 der „Verwaltungsvorschrift Abfindung der Brennereien“ sieht zwar eine generelle Befreiung von der Pflicht zur Führung eines Brennbuchs für Brennereien vor, in denen nicht mehr als 5 Stoffbesitzer Branntwein herstellen, lässt aber zugleich Ausnahmen zu, ohne diese von weiteren Voraussetzungen abhängig zu machen („… soweit nicht das Hauptzollamt im Einzelfall etwas anderes bestimmt.“). Von dieser Möglichkeit hat das HZA vorliegend Gebrauch gemacht.

31

Bei der Entscheidung über eine abweichende Bestimmung im Einzelfall nach Abs. 42 der Verwaltungsvorschrift handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die nur im Rahmen des § 102 FGO der gerichtlichen Überprüfung unterliegt. Die Überprüfung beschränkt sich allerdings auf die Frage, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (Ermessensüber- bzw.-unterschreitung oder Ermessensfehlgebrauch). Ein solcher Ermessensfehler ist vorliegend nicht ersichtlich.

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a) Das HZA hat in der Begründung seiner Einspruchsentscheidung vom 12. Februar 2015 deutlich gemacht, dass es sich dabei um eine Ermessensentscheidung handelt. Es hat ausführlich zum Sinn und Zweck der Brennbuchführung gerade vor dem Hintergrund der Besonderheiten des Abfindungsbrennens Stellung genommen und ausgeführt, Zweck des Brennbuchs sei, dem mit der Kontrolle betrauten Amtsträger zu ermöglichen, die Eintragungen über Beginn und Ende des jeweiligen Abtriebs, über die Menge und Art der verwendeten Rohstoffe sowie über das Brennergebnis mit den in der Brennerei angetroffenen tatsächlichen Verhältnissen zu vergleichen, um feststellen zu können, ob ordnungsgemäß gebrannt werde. Da der in Abfindungsbrennereien erzeugte Alkohol nicht über Messeinrichtungen erfasst, sondern lediglich geschätzt werde, stelle das ordnungsgemäß geführte Brennbuch ein wichtiges Hilfsmittel zur steuerlichen Überwachung der Brennerei dar.

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Hierbei handelt es sich um am Zweck des § 166 Abs. 1 BO orientierte, zutreffende und sachgerechte Ausführungen (siehe dazu auch Jarsombeck, Sind die Abfindungsbrenner durch die Führung eines Brennbuchs überfordert?, ZfZ 2001, 51).

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b) Weiter hat das HZA auch die Verhältnismäßigkeit der Maßnahme geprüft und festgestellt, das Brennbuch sei geeignet, monopolrechtliche Zuwiderhandlungen in der Brennerei zu erschweren bzw. ihre Feststellung zu erleichtern. Insofern habe es auch präventive Wirkung. In diesem Zusammenhang hat das HZA auf die gegen die Klägerin und ihren Bruder eingeleiteten Strafverfahren verwiesen und auf die Umstände, die zu der Einleitung geführt haben. Es hat sich zudem mit der Frage auseinandergesetzt, ob die Anordnung der Brennbuchführung auch vor dem Hintergrund gerechtfertigt ist, dass die Klägerin bei den einzelnen Abtrieben nicht zugegen war. Es kam in nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis, auch in diesem Fall sei die Anordnung sachgerecht, und führte aus, die Klägerin sei für die Einhaltung der monopolrechtlichen Bestimmungen in ihrer Brennerei verantwortlich. Zwar sei ihr Bruder als Rohstofflieferant aufgetreten und habe die Abtriebe mit dem Brenngerät seiner Brennerei vorgenommen; die Alkoholerzeugung im vereinfachten Lohnbrennen sei jedoch monopolrechtlich so zu behandeln als habe sie in der Brennerei der Klägerin stattgefunden. Diese habe auch die als Steuererklärung geltende Abfindungsanmeldung abgegeben. Insofern sei es unerheblich, dass sie mit dem Brennvorgang und der Einmaischung nichts zu tun gehabt habe. Über die Voraussetzungen und Folgen einer Teilnahme am vereinfachten Lohnbrennen sei sie informiert gewesen. Da sie ihre Brennerei trotz Belehrung über die monopolrechtlichen Folgen für den Fall einer rechtskräftig festgestellten Zuwiderhandlung weiter betreibe, sei die Anordnung der Brennbuchführung zu diesem Zeitpunkt erforderlich gewesen.

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c) Zudem hat sich das HZA auch mit dem Inhalt der Verwaltungsvorschrift auseinandergesetzt, die nur im Ausnahmefall die Führung eines Brennbuchs vorsieht. In der Einspruchsentscheidung heißt es dazu, zwar seien nach der Verwaltungsvorschrift Brennereien, in denen nicht mehr als fünf Stoffbesitzer Branntwein herstellten, von der Pflicht zur Führung eines Brennbuchs befreit; es sei der zuständigen Behörde jedoch ausdrücklich zugebilligt, im Einzelfall etwas anderes zu bestimmen. Die vorliegende Entscheidung stehe im Zusammenhang mit den Ergebnissen eines amtlichen Gutachtens, die zur Einleitung eines strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens geführt hätten. In solchen Fällen sei es regelmäßig sachgerecht und geboten, nicht auf die Führung des Brennbuchs zu verzichten.

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d) Schließlich hat das HZA zutreffenderweise eine Güterabwägung vorgenommen. Dabei kam es zu dem Ergebnis, das Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen Überwachung des Umgangs mit hochsteuerbaren Waren überwiege den für die Klägerin mit Erfüllen der Mitwirkungspflicht verbundenen Aufwand.

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Zwar macht die Klägerin geltend, die Führung des Brennbuchs erfordere 19 Eintragungen, was unzumutbar sei; betrachtet man aber, welcher Art die geforderten Eintragungen sind, kann nicht von einem erheblichen Aufwand gesprochen werden. So handelt es sich bei den ersten auszufüllenden Rubriken um Angaben wie die laufende Nummer, die Nummer des Betriebsanmeldungsbuchs, den Tag der Eintragung, Beginn und Ende des Abtriebs sowie die Art der verarbeiteten Rohstoffe nach Art, Menge und Vorratsgefäß. Der Zeitbedarf für diese Eintragungen dürfte insgesamt eine Minute nicht übersteigen. Selbst bei den Angaben zum Befüllen der Brennblase mit Lutter bzw. Vor- und Nachlauf hält sich der Aufwand in Grenzen, da die Flüssigkeiten beim Ablass aus dem Brenngerät mit einem Messbecher o.ä. aufgefangen werden können. Dasselbe gilt für die Eintragungen zum Brennergebnis. Die letzte Eintragung in Spalte 19 hat im Übrigen nicht der Brenner, sondern der Steueraufsichtsbeamte vorzunehmen.

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Die Belastung durch die Führung eines Brennbuchs fällt daher bei der Güterabwägung gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an einer wirksamen Überwachung des Umgangs mit hochsteuerbaren Waren nicht so sehr ins Gewicht.

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e) Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang einen Verstoß gegen die in Art. 12 Abs. 1 Grundgesetz geregelte Berufsfreiheit rügt, verweist der Senat auf die Entscheidung des BVerfG vom 25. Mai 1981 (1 BvR 158/81, StRK EStG 1975 § 4 Abs. 4 R 7 und juris-Datenbank), wonach die Pflicht zur Erstellung der Steuererklärung und der hierfür erforderlichen Buchführung durch vernünftige Erwägungen des Gemeinwohls als zweckmäßig gerechtfertigt ist. Sie stelle deshalb eine zulässige Regelung der Berufsausübung dar. Dies gilt gleichermaßen für die Führung eines Brennbuchs.

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Mit einer diesbezüglichen Anordnung wird in die Rechtsstellung eines Brennereibesitzers weit weniger eingegriffen, als dies bei einem Entzug der Vergünstigung, unter Abfindung zu brennen, der Fall wäre. Sowohl für den gänzlichen wie auch für den nur zeitweiligen Entzug dieser Vergünstigung hat die Rechtsprechung die Vereinbarkeit mit Art. 12 Abs. 1 GG bereits geprüft und in den jeweiligen Streitfällen auch gebilligt (Urteil des BFH vom 28. November 1995 VII R 6/94, BFH/NV BFH/R 1996, 60, BB 1996, 1597 und Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 19. Dezember 2006 11 K 67/06, ZfZ 2007, 166).

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f) Es liegt auch nicht etwa deshalb ein Ermessensfehler vor, weil das HZA von einem nicht ausermittelten Sachverhalt ausgegangen wäre. Die Feststellung einer vollendeten Straftat ist nicht Voraussetzung für die Anordnung der Brennbuchführung. Vor dem Hintergrund, dass nach § 166 Abs. 1 BO die Führung eines Brennbuchs ohne weitere Voraussetzung zu den regelmäßigen Pflichten eines Brennereibesitzers gehört, ist der Sachverhalt auch vollständig ermittelt, denn es steht fest und wird in keiner Weise von der Klägerin bestritten, dass sie Besitzerin einer Brennerei ist. Aber auch vor dem Hintergrund der Verwaltungsvorschrift ist der der Ermessensentscheidung zugrunde liegende Sachverhalt hinreichend ermittelt. Das HZA hat in nicht zu beanstandender Weise dargetan, dass im Hinblick auf das System der Besteuerung im Wege der Abfindung insbesondere bei auffälligen Ausbeuteergebnissen die Anordnung der Brennbuchführung gerechtfertigt ist. Dass die Ausbeuteergebnisse beim Probeabtrieb und bei der Untersuchung der Probe auffällig sind, steht jedoch nach der Verhandlung über das Probebrennen vom 26. Februar 2014 und dem Gutachten des BWZ vom 31. März 2014 fest.

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g) Im Rahmen des Klageverfahrens hat das HZA zudem darauf hingewiesen, dass beim Verdacht einer monopolrechtlichen Zuwiderhandlung üblicherweise ein bis zum rechtskräftigen Abschluss des Strafverfahrens befristeter Entzug der Abfindung erfolgt. Insoweit stellt die Anordnung der Brennbuchführung das mildere Mittel dar.

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Die der Entscheidung zugrunde gelegten Ermessenserwägungen sind daher nicht zu beanstanden.

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Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135 Abs. 1 und 143 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.