Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2008-01-03, Aktenzeichen 16 K 356/07

Tatbestand

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Der Kläger beteiligte sich im August 1993 mit einem Betrag von 6.500,- DM an dem sog. Unternehmensspiel X. Dieses Spiel beruhte auf dem Schneeballprinzip. Der Teilnehmer erwarb die „Mitgliedschaft“ in der Spielgemeinschaft X gegen Zahlung eines „Mitgliedsbeitrags“ in Höhe von 5.000,- DM bis März 1993 und von 6.500,- DM für die Zeit danach. Durch die Mitgliedschaft erhielt der Teilnehmer das Recht, weitere Mitglieder zum Eintritt in das Spiel gegen Zahlung eines Entgelts zu werben. An diesen Einzahlungen sowie den Einzahlungen weiterer, nunmehr von den Neumitgliedern geworbener weiterer Teilnehmer wurde das „Alt“-Mitglied beteiligt.

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Neue Mitglieder konnten ausschließlich auf vom Initiator des Spiels, Herrn A, bzw. seinen Mitarbeitern organisierten Veranstaltungen geworben werden. Diese fanden in Hotels oder Gaststätten im gesamten Bundesgebiet statt. Neue Interessenten konnten an den Veranstaltungen ausschließlich in Begleitung von bereits geworbenen Mitgliedern erscheinen. Auf den Ablauf dieser Werbeveranstaltungen hatte der Kläger keinerlei Einfluss.

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Der Kläger erzielte aufgrund seiner Mitgliedschaft im Jahre 1993 Einnahmen in Höhe von 37.957,- DM, am 4. Januar 1994 in Höhe von 8.008,- DM und am 10. Februar 1994 in Höhe von 500,- DM. Dies beruhte auf der Werbung von insgesamt 84 Mitgliedern (Bl. 18 ff FG-Akte). Er hat sich dahingehend geäußert, dass er – im Bewusstsein der Chancen und Risiken eines auf dem Schneeballprinzip beruhenden Spiels – allenfalls mit einer Verdoppelung seines Einsatzes von 6.500,- DM gerechnet habe (Bl. 19 Umsatzsteuer-Akte; Bl. 7 FG-Akte). Als Zahl nennt der Kläger in diesem Zusammenhang den Betrag von 12.000,- DM.

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Der Umstand, dass der Kläger aus der Teilnahme am Unternehmensspiel X Einnahmen erzielte, wurde dem Beklagten aufgrund von Maßnahmen des Finanzamts für Fahndung und Strafsachen Z im Jahre 1997 bekannt. Daraufhin setzte der Beklagte mit Umsatzsteuerbescheiden 1993 und 1994, jeweils vom 28. April 1997, Umsatzsteuer fest, wobei er aus den vereinnahmten Beträgen die Umsatzsteuer herausrechnete.

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Einen Antrag auf Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten hat der Kläger im Verlaufe des Verfahrens nicht gestellt. Da die Zahlung vom 4. Januar 1994 auf einer Mitgliedswerbung im Jahre 1993 beruhte, ging der Beklagte im weiteren Verfahren davon aus, dass die entsprechende Leistung bei Versteuerung nach vereinbarten Entgelten bereits in 1993 und nicht 1994 zu erfassen sei. Mit Änderungsbescheid vom 9. März 2006 brachte der Beklagte 1994 einen um 6.963,- DM niedrigeren Umsatz in Ansatz. Für 1993 erhöhte der Beklagte mit auf § 174 AO gestütztem Änderungsbescheid vom 20. März 2006 die Umsätze um den gleichen Betrag.

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Der gegen die Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1994 vom 28. April 1997 gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg. Im ersten Rechtsgang hat der 5. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts der Klage (5 K 55/98) stattgegeben, im zweiten Rechtsgang der 16. Senat die Klage abgewiesen (16 K 16/06). Der BFH hat die Urteile des Niedersächsischen Finanzgerichts jeweils aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben.

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Der Kläger hält im dritten Rechtsgang an seiner Auffassung fest, dass er nicht unternehmerisch tätig geworden sei. Er habe als schlichter Spielteilnehmer an dem Unternehmensspiel X teilgenommen und weder gewerblich, noch nachhaltig gehandelt. Er habe keinen geschäftlichen Betätigungswillen gehabt. Der strukturelle und organisatorische Rahmen der Spiels habe den einzelnen Mitgliedern keinen eigenen Handlungsspielraum belassen.

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Aber selbst, wenn der Kläger als Unternehmer anzusehen sei, werde keine Umsatzsteuer erhoben, weil er unter die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG falle. Nach § 19 UStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung werde keine Umsatzsteuer erhoben, wenn die Umsätze zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000,- DM und im laufenden Kalenderjahr 100.000,- DM voraussichtlich nicht übersteigen würden. Bei einer Unternehmensgründung im laufenden Kalenderjahr gelte die untere der beiden Grenzen. Auch diese werde im Streitfall aber nicht überschritten. Der Kläger hält es in einer Sachverhaltsgestaltung wie im Streitfall nicht für sachgerecht, den Umsatz für die Zeit ab Gründung des Unternehmens auf einen Jahresumsatz hochzurechnen, weil bei einem Schneeballsystem in absehbarer Zeit mit dessen Zusammenbruch gerechnet werden müsse. Deshalb könne nicht davon ausgegangen werden, dass die unternehmerische Tätigkeit noch für ein Jahr fortbestehe.

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Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für 1993 und 1994, zuletzt geändert am 9. März 2006 bzw. am 20. März 2006, aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass der Kläger unternehmerisch tätig geworden sei. Für die Abgrenzung des selbständigen und des unselbständigen Handelns sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Der Bundesfinanzhof habe im Beschluss vom 28.06.1996 X B 148/96 in einer Aussetzungssache, die einen Mitspieler am Unternehmensspiel X betroffen habe, die Auffassung vertreten, dass ein Mitspieler mit der Anwerbung von Teilnehmern für das Unternehmensspiel selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei. In dieser Sache habe in Vorinstanz das FG Münster darauf abgestellt, dass die Tätigkeit der Mitspieler durch Merkmale geprägt sei, die für eine Selbständigkeit sprächen. So hätten die Mitspieler keine festen Einkünfte, die Höhe der Provision hinge neben dem Zufall wesentlich vom eigenen Einsatz ab. Der Mitspieler trage das Erfolgsrisiko und könne Unternehmerinitiative entfalten.

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Der Beklagte hatte in den vorangehenden Verfahren beantragt, den Initiator des Spiels, A, als Zeugen zu vernehmen. Dieser war zunächst bei der Samtgemeinde E unter der Anschrift … gemeldet. Anfang 2002 meldete ihn dessen Ehefrau ab; die neue Anschrift wird im Meldebogen mit „unbekannt“ angegeben. Kläger wie Beklagter weisen beide daraufhin, dass ihnen der aktuelle Aufenthalt von A nicht bekannt ist. Anträge auf Zeugenvernehmung haben die Verfahrensbeteiligten nicht mehr gestellt.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht die Einnahmen aus der Beteiligung an dem Unternehmensspiel X der Umsatzsteuer unterworfen.

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1. Eine weitere Sachaufklärung durch Vernehmung des Herrn A als Zeugen musste unterbleiben. Beide Verfahrensbeteiligte haben darauf hingewiesen, dass ihnen der Aufenthalt von Herrn A unbekannt ist. Nachdem Herr A unter der letzten bekannten Wohnanschrift mit unbekanntem neuen Aufenthaltsort abgemeldet wurde, besteht für das Gericht kein Ansatzpunkt mehr für die Ermittlung einer ladungsfähigen Anschrift.

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2. Der Kläger ist mit der Beteiligung an dem Spiel X unternehmerisch tätig geworden. Der Umsatzsteuer unterliegen die Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1 Abs. 1 Satz 1 UStG). Maßgeblicher Leistungsaustausch ist hier die Verschaffung der Möglichkeit, sich als Mitglied an dem Spiel zu beteiligen gegen Beteiligung an den Mitgliedsbeiträgen.

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Unternehmer ist gem. § 2 Abs. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Die gewerbliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

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a) Der Kläger ist im Rahmen seiner Beteiligung an dem Unternehmensspiel X selbständig tätig geworden. Maßgebend für die Abgrenzung einer selbständigen von der nichtselbständigen Tätigkeit ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Dabei sind die für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abzuwägen (BFH Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, BStBl. II 1996, 493). Für die Nichtselbständigkeit sprechen folgende Merkmale: persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit bezüglich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit, feste Arbeitszeiten, Ausübung der Tätigkeit gleichbleibend an einem bestimmten Ort, feste Bezüge, Urlaubsanspruch, Anspruch auf sonstige Sozialleistungen, Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall, Notwendigkeit der engen ständigen Zusammenarbeit mit anderen Mitarbeitern, Eingliederung in den Betrieb, Schulden der Arbeitskraft und nicht eines Arbeitserfolgs, Ausführung von einfachen Tätigkeiten, bei denen eine Weisungsgebundenheit die Regel ist. Für Selbständigkeit sprechen: Selbständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerrisiko, Unternehmerinitiative, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern (BFH Urteil vom 30. Mai 1996 V R 2/95, a.a.O.).

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Bei wertender Betrachtung dieser Merkmale ist die Tätigkeit des Klägers als selbständig zu werten. Der Kläger hatte selbst neue Mitglieder zu werben und zu den Veranstaltungen mitzubringen. Ohne Werbung weiterer Mitglieder konnte er nach dem Geschäftssystem keine Einnahmen erzielen. Insofern oblag die Unternehmerinitiative und das Unternehmerrisiko im wesentlichen ihm; es lag in seinem unmittelbaren wirtschaftlichen Interesse, innerhalb kurzer Zeit möglichst viele Neumitglieder zu werben, weil absehbar war, dass das Spiel früher oder später zusammenbrechen würde. Der Kläger hat mit den Neumitgliedern eine Vielzahl voneinander unabhängiger Geschäftspartner geworben. Der Kläger hat vom Initiator keine – und erst recht keine festen – Bezüge erhalten; Ansprüche auf Lohnfortzahlung, Urlaub usw. bestanden gegenüber Herrn A nicht. Der Kläger war gegenüber Herrn A auch nicht verpflichtet, neue Mitglieder an das Spiel heranzuführen, er schuldete ihm keine Arbeitskraft oder die Ausführung einer bestimmten Tätigkeit. An den Werbeveranstaltungen konnte, musste der Kläger aber nicht teilnehmen. Seine Beteiligung daran beruhte auf seinem eigenen wirtschaftlichen Interesse, nicht aber auf einer Verpflichtung gegenüber Herrn A. Der Umstand, dass Termin, Organisation und Ablauf der Werbeveranstaltungen vorgegeben waren und eine Werbung von Mitgliedern außerhalb der Werbeveranstaltungen nicht möglich war, kommt demgegenüber keine überwiegende Bedeutung zu.

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b) Der Kläger hat auch nachhaltig gehandelt. Auch für die Frage der Nachhaltigkeit ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse abzustellen. Kriterien, die für die Nachhaltigkeit sprechen, sind (BFH Urteil vom 18. Juni 1991 V R 86/87, BStBl II 1991, 776): Mehrjährige Tätigkeit, planmäßiges Handeln, auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes, Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit, Intensität des Tätigwerdens, Beteiligung am Markt, Auftreten wie ein Händler, Unterhalten eines Geschäftslokals, Auftreten gegenüber Behörden.

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Nach Abwägung der für und gegen die Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Klägers sprechenden Gesichtspunkte ist von einer unternehmerischen Tätigkeit des Klägers auszugehen. Der Kläger hat insgesamt 84 Neumitglieder für das Unternehmensspiel X geworben. Damit hat er eine Vielzahl von Einzelumsätzen erzielt; die hohe Zahl der Geworbenen zeigt, dass der Kläger intensiv und planmäßig sein persönliches Umfeld auf potentielle Interessenten hin untersucht hat. Die Tätigkeit des Klägers war auch ihrer Art nach auf Wiederholung angelegt, weil er nur durch Werbung einer möglichst großen Zahl von neuen Mitgliedern in der Lage war, seinen Spieleinsatz wieder herauszubekommen und darüber hinaus einen beachtlichen Gewinn zu erzielen. Angesichts dieser Umstände hebt sich die Tätigkeit des Klägers sehr deutlich von einem bloß gelegentlichen Handeln ab, so dass die gegen die Nachhaltigkeit sprechendenden Gesichtspunkte (kein Geschäftslokal, kein Auftreten wie ein Händler, keine mehrjährige Tätigkeit) demgegenüber von untergeordneter Bedeutung sind.

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3. Der Kläger war kein Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG. Gem. § 19 Abs. 1 UStG in der für die Streitjahre 1993 und 1994 geltenden Fassung wird die Umsatzsteuer nicht erhoben, wenn der Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 25.000,- DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 100.000,- DM voraussichtlich nicht übersteigt. Im Erstjahr der unternehmerischen Betätigung ist darauf abzustellen, ob nach den Verhältnissen zu Beginn des Kalenderjahrs voraussichtlich die untere Umsatzgrenze – hier 25.000,- DM – überschritten wird (BFH Urteil vom 22. November 1984 V R 170/83, BStBl. II 1985, 142). Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeübt, so ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen (§ 19 Abs. 3 S 3 UStG). Der Kläger hat selbst eingeräumt, dass er bei Beteiligung an dem Spiel im August 1993 eine Verdoppelung seines Einsatzes von 6.500,- DM – das wären 13.000,- DM – bzw. den Erhalt eines Betrages von 12.000,- DM für möglich gehalten habe. Ebenfalls hat er betont, dass ihm bewusst gewesen sei, dass das Spiel früher oder später zusammenbrechen würde und er wenn, dann nur schnell einen Gewinn erzielen würde. Damit war nach seiner Prognose davon auszugehen, dass er die Rückzahlungen noch in 1993 realisieren würde. Bei Umrechnung der nach Angaben des Klägers voraussichtlich für den Rest des Jahres erzielten Umsätze auf einen Jahresgesamtumsatz wird jedoch selbst dann die Umsatzgrenze des § 19 Abs. 1 UStG überschritten, wenn man von dem niedrigeren vom Kläger genannten Umsatz von 12.000,- DM ausgeht: Der voraussichtliche Jahresumsatz errechnet sich wie folgt:

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12.000,- DM x 12 Monate : 5 Monate = 28.800,- DM

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Damit ist der Kläger kein Kleinunternehmer im Sinne des § 19 UStG. Dem Einwand des Klägers, im Falle der Beteiligung an einem auf dem Schneeballprinzip beruhenden Spiel dürfe keine Umrechnung in einen Jahresumsatz erfolgen, weil damit zu rechnen sei, dass die unternehmerische Tätigkeit innerhalb eines kürzeren Zeitraums wieder beendet werde, kann der Senat nicht folgen. Die Umrechnung auf einen Jahresumsatz ergibt sich ausdrücklich aus dem Gesetz und kennt keine Ausnahmen für Saisonbetriebe oder andere kurzfristige Tätigkeiten.

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4. Der Beklagte hat die Umsätze in den aktuellen Umsatzsteuerbescheiden 1993 und 1994 vom 20. und 9. März 2006 in zutreffender Höhe festgesetzt. Die Steuer ist, soweit sich aus § 20 UStG nichts anderes ergibt, gem. § 16 Abs. 1 UStG nach vereinbarten Entgelten zu versteuern. Nach § 20 UStG kann das Finanzamt unter bestimmten Voraussetzungen auf Antrag gestatten, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Da im Streitfall der Kläger keinen entsprechenden Antrag gestellt und der Beklagte infolgedessen die Ist-Versteuerung auch nicht gestattet hat, versteuert der Kläger nach vereinbarten Entgelten. Aus diesem Grunde ist das am 4. Januar 1994 vereinnahmte Entgelt bereits in 1993 zu versteuern, weil es auf der Werbung neuer Mitglieder im Jahre 1993 beruht. Verfahrensrechtlich konnte der Beklagte den Umsatzsteuerbescheid 1993 mit Datum vom 20. März 2006 gem. § 174 Abs. 4 AO ändern und die Umsätze um 6.963,- DM erhöhen. Danach können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn auf Grund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der auf Grund eines Rechtsbehelfs geändert wird. Diese Voraussetzungen liegen hier vor, weil der Beklagte den am 4. Januar 1994 vereinnahmten Betrag zunächst als Umsatz des Jahres 1994 behandelt und, nachdem sich dies im Klageverfahrens als unrichtig herausstellte, den Umsatzsteuerbescheid 1994 entsprechend berichtigt hat.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Dabei waren dem Kläger auch die Kosten der vorangegangenen Beschwerdeverfahren beim BFH V B 16/04 und V B 196/06 aufzuerlegen.

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