Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2000-03-09, Aktenzeichen 10 K 297/97

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Die Beteiligten streiten um Einkommensteuer Y. Im Einzelnen geht es um die Frage, in welcher Höhe der Kläger (Kl.) bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Schuldzinsen abziehen kann.

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Mit notariellem Vertrag vom 28. Januar 1993 (Urkunden-Rolle X des Notars D) erwarb der Kl. das mit einem Zweifamilienhaus bebaute Grundstück A. Gemäß § 2 des Kaufvertrages belief sich der Kaufpreis auf 268.000 DM und war am 30. 4. 1993 fällig. Nach dem weiteren Vertragswortlaut setzte sich der Kaufpreis wie folgt zusammen:

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"Obergeschosswohnung, Größe gem. Bescheid des Landkreises B vom 29. 7. 1987 64,04 qm; Kaufpreisanteil 115.480,56 DM;

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Erdgeschosswohnung; Größe 84,58 qm; Kaufpreisanteil 152.519,44 DM, jeweils einschließlich Grund- und Boden-Anteil.

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Die Zahlung soll erfolgen auf das bei der Sparkasse C noch zu benennende Notaranderkonto des amtierenden Notars."

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Zur Finanzierung des Objektes schloss der Kl. mit der D AG drei Darlehensverträge mit den Nrn. 00, /01 und /02. Den Vertrag /00 ordnete der Kl. dem Obergeschoss zu, das er vermieten wollte. Die Darlehenssumme dieses Vertrages betrug 115.480 DM bei einer Laufzeit von zehn Jahren, einem Zinssatz von 7,25 % und einem Auszahlungskurs von 100 %.

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Die Verträge /01 und /02 ordnete der Kl. dem Erdgeschoss zu, welches er selbst zu nutzen beabsichtigte. Der Vertrag /01 hatte ein Darlehen in Höhe von 74.520 DM zum Gegenstand mit einer Laufzeit von zehn Jahren, einem Zinssatz von 6,03 % und einem Auszahlungskurs von 91,5 %. Die Darlehenssumme des Vertrages /02 betrug 78.000 DM bei einem Auszahlungskurs von 100 %. Es handelte sich dabei um einen sogenannten Vorschaltkredit mit einer variablen Laufzeit und einem Zinssatz von 9,23 %.

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Auf dem Notaranderkonto des amtierenden Notars erfolgten am 3. 5. 1993 drei Zahlungseingänge von der D AG in Höhe von 115.184,74 DM, 67.588 DM und 68.151,32 DM. Ein weiterer Zahlungseingang durch die D AG in Höhe von 10.000 DM erfolgte am 5. 5. 1993. Daneben zahlte der Kl. selbst am 28. 4. 1993 6.974,20 DM und am 5. 5. 1993 101,74 DM auf das Notaranderkonto ein. Am 11. 5. 1993 kehrte der Notar den Gesamtkaufpreis 268.000 DM in einer Summe an ... E ... aus.

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Im Zeitpunkt des Erwerbs des Objektes A war der Kl. bereits Eigentümer mehrerer Eigentumswohnungen. Das von ihm erworbene Zweifamilienhaus beabsichtigte er zunächst in Eigentumswohnungen aufzuteilen und entsprechendes Teileigentum zu bilden. Aufgrund behördlicher Auflagen und wegen der Höhe der zu erwartenden Kosten nahm er später davon Abstand.

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In seiner Einkommensteuererklärung Y machte der Kl. die für das Darlehen Nr. 00 gezahlten Schuldzinsen in Höhe von 7.815 DM als Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die vermietete Obergeschosswohnung A geltend. Das beklagte Finanzamt (FA) erkannte diesen Betrag bei der Veranlagung jedoch nicht an sondern berücksichtigte lediglich Schuldzinsen in Höhe von 5.275 DM. Dabei legte das FA die im Streitjahr vom Kl. insgesamt gezahlten Schuldzinsen von 12.424 DM zugrunde und berechnete darauf einen Anteil von 43,09 %. Dieser Anteil entspricht der vermieteten Wohnfläche bezogen auf die gesamte Wohnfläche des Hauses.

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Gegen die Kürzung der geltend gemachten Schuldzinsen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren die Klage.

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Der Kl. macht geltend, er habe eine eindeutige Zuordnung der aufgenommenen Darlehen zu der vermieteten und der eigengenutzten Wohnung vorgenommen. Dies sei sowohl durch die entsprechende Aufteilung des Kaufpreises im notariellen Kaufvertrag als auch durch den Abschluss von drei Darlehensverträgen erkennbar, wobei die Darlehenshöhe des Vertrages /00 genau dem vereinbarten Kaufpreisanteil für das vermietete Obergeschoss des Hauses entspreche. Der Kl. ist der Auffassung, an diese Zuordnung sei das FA gebunden. Demgemäß seien die gesamten für das Darlehen Nr. /00 angefallenen Schuldzinsen in Höhe von 7.815 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

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Der Kl. beantragt,

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bei der Einkommensteuerveranlagung 1994 Zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 7.815 DM (anstatt bisher angesetzter 5.275 DM) zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

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Das beklagte FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA ist der Auffassung, bei einem Erwerb eines mit einem Zweifamilienhaus bebauten Grundstücks müsse man von einem einheitlichen Kaufgegenstand ausgehen. Schuldzinsen, die durch die Kaufpreisfinanzierung anfielen, seien daher nicht nach einzelnen Wohnungen oder nach dem Willen des Steuerpflichtigen aufzuteilen, sondern im Verhältnis der vermieteten zu den eigengenutzten Wohnflächen.

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Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird Bezug genommen auf den Inhalt der zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze, auf die Steuerakten sowie auf die Sitzungsniederschrift vom XX.XX.XX.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Der Kl. kann die im Streitjahr angefallenen Darlehenszinsen für das Darlehen Nr. /00 der D AG in voller Höhe als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

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Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) sind Schuldzinsen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Da der Tatbestand des § 9 Abs. 1 Satz 3 EStG aus dem Grundtatbestand des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abgeleitet wird, wonach Werbungskosten solche Aufwendungen sind, die durch die jeweilige Einkunftsart veranlasst sind, ist eine derartige Veranlassung bei Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dann gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang mit Vermietung und Verpachtung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der Vermietung und Verpachtung gemacht werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der der Senat folgt, ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu bejahen, wenn und soweit das Darlehen, für das die Schuldzinsen entrichtet werden, tatsächlich zum Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet worden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 Großer Senat - GrS - 2 - 3/88, BFHE 161, 290, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1990, 817; Beschluss vom 8. 12. 1997 GrS 1 - 2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 1993; Urteil vom 29. Juli 1997 IX R 89/94, BFHE 184, 80, BStBl II 1997, 772). Zu beachten ist dabei allerdings, dass ein bloßer rechtlicher Zusammenhang - etwa aufgrund einer Belastung des Grundstücks mit einer Hypothek - nicht ausreicht und der wirtschaftliche Zusammenhang nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. 4. 1997 VIII R 53/95, BFHE 183, 155, BStBl II 1997, 682).

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Darlehenszinsen für die Errichtung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes können nach der neueren Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 27. 10. 1998 IX R 44/95 und IX R 19/96, BStBl II 1999, 676 bzw. 678) insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, als der Steuerpflichtige das Darlehen tatsächlich zur Herstellung des Gebäudeteils verwendet, der der Einkünfteerzielung dient und er eine objektiv nachvollziehbare Zuordnung der Darlehensmittel vornimmt. Zwar befassen sich die vorgenannten Urteile des BFH mit dem Schuldzinsenabzug bei der Errichtung von Gebäuden. Nach Auffassung des Senats kann aber nichts anderes gelten, wenn der Steuerpflichtige kein neues Gebäude errichtet sondern ein bereits fertiggestelltes Gebäude erwirbt und dabei eine objektiv nachvollziehbare Zuordnung von Fremdmitteln auf fremdvermietete bzw. selbstgenutzte Gebäudeteile vornimmt. Denn zum Einen spielt es für die Absicht, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, keine Rolle, ob ein Steuerpflichtiger ein Gebäude erst errichtet, um später Einkünfte zu erzielen oder bereits ein fertiggestelltes Objekt erwirbt. Zum Anderen sind keine Gründe ersichtlich, weshalb beim Abzug von Werbungskosten zwischen den Fällen der Neuerrichtung eines Gebäudes und dem Erwerb eines bereits fertigen Gebäudes differenziert werden soll, sofern in beiden Fällen die Einkunftserzielungsabsicht tatsächlich besteht.

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In den Fällen, in denen ein Gebäude nicht nur dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dient, sondern auch der Selbstnutzung, sind die für das Darlehen entrichteten Zinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar (vgl. BFH vom 27. 10. 1998 IX R 44/95 m. w. N. (a. a. O.)). Allerdings kann ein Steuerpflichtiger ein Darlehen mit steuerrechtlicher Wirkung gezielt einem bestimmten der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudeteil dadurch zuordnen, dass er die Darlehensvaluta und damit auch die für das Darlehen gezahlten Zinsen tatsächlich zur Finanzierung dieses Gebäudeteils verwendet. Denn grundsätzlich ist ein Steuerpflichtiger in seiner Entscheidung, wie er Fremd- bzw. Eigenmittel einsetzt, frei und diese freie Entscheidung ist von den Finanzbehörden zu respektieren, d. h. der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. BFH-Beschluss vom 8. 12. 1997 GrS 1 - 2/95 a. a. O.). Dass Aufwendungen einem bestimmten Gebäudeteil zugeordnet werden können, ergibt sich aus der ständigen Rechtsprechung des BFH, wonach die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Teile eines Gebäudes eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen mit der Folge, dass die jeweiligen Aufwendungen den eigenständige Wirtschaftsgüter bildenden Gebäudeteilen zuzuordnen sind, sobald der Steuerpflichtige die Nutzung des Gebäudes zu den unterschiedlichen Zwecken - objektiv erkennbar - endgültig festgelegt hat. Das steuerlich entscheidende Kriterium ist nach Auffassung des BFH, ob der Steuerpflichtige Aufwendungen zum Beschaffen eines der Einkünfteerzielung dienenden Wirtschaftsgutes tätigt und diese tatsächlich gesondert mit Kredit finanziert. Ist der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer Einkunftsart durch eine derartige tatsächliche Verwendung der Fremdmittel begründet, sind die Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzuziehen (vgl. BFH-Beschluss vom 4. 7. 1990 GrS 2 - 3/88 a. a. O.).

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Bei Anwendung der vorstehend genannten Grundsätze auf den hier zu entscheidenden Streitfall waren die Zinsen für das Darlehen der D AG Nr. /00 in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar. Denn der Kl. hat bereits im notariellen Kaufvertrag mit dem Verkäufer eine Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die Erd- und Obergeschosswohnung jeweils nach Wohnflächenanteil vorgenommen und diese Aufteilung im Vertrag ausdrücklich festgehalten. Zwar könnte man meinen, dass es sich insoweit nur um einen bloßen Willensakt des Kl. handelt, der nicht geeignet ist, einen wirtschaftlichen Zusammenhang mit seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu begründen. Der Kl. hat es aber nicht bei diesem Willensakt bewenden lassen, sondern entsprechend den daraus resultierenden Teilkaufpreisen bei der von ihm mit der Finanzierung beauftragten Bank Darlehen aufgenommen. Dabei entspricht der Darlehensbetrag, des vom Kl. unstreitig dem Obergeschoss zugeordneten Darlehens Nr. /00 genau dem auf das Obergeschoss entfallenden Kaufpreisanteil von 115.481 DM. Dieses Darlehen wurde zudem, abgesehen von einer geringfügigen Geschäftsgebühr von ca. 250 DM, zu 100 % ausgezahlt.

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Dass der Kl. zur Finanzierung des von ihm selbstgenutzten Erdgeschosses weitere Darlehen aufgenommen bzw. aus eigenen Mitteln Beträge zur Finanzierung eingesetzt hat, ist nach Auffassung des Senats unschädlich. Denn in der Verwendung von Fremd- bzw. Eigenmitteln ist ein Steuerpflichtiger grundsätzlich frei. Die Zuordnung des Darlehens für die Kaufpreisfinanzierung des Obergeschosses folgt im Übrigen auch daraus, dass die finanzierende D AG die einzelnen Darlehenssummen nicht in einer einheitlichen Zahlung auf das Notaranderkonto überwiesen hat, sondern die einzelnen Beträge getrennt voneinander eingezahlt hat. Zwar hat der amtierende Notar die Einzelbeträge in einer Summe an die Bank des Verkäufers ausgekehrt. Nach Meinung des Senats kann das aber nicht zu Lasten des Kl. gehen. Denn zum Einen entspricht dies der normalen Abwicklung derartiger Verträge, zum Anderen hat der Kl. auf die Auskehrung des Kaufpreises seitens des Notars keinerlei Einfluss. Insgesamt gesehen ist der Senat deshalb der Auffassung, dass das Darlehen Nr. /00 dem Obergeschoss des vom Kl. erworbenen Objektes zugeordnet werden kann mit der Folge, dass die für dieses Darlehen gezahlten Zinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für das vermietete Obergeschoss in voller Höhe als Werbungskosten abzuziehen sind.

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Diese Auffassung wird nicht zuletzt dadurch gestützt, dass der auf dem Immobilienmarkt nicht unerfahrene Kl. in der mündlichen Verhandlung seinen unstreitigen Vortrag, er habe ursprünglich beabsichtigt, das von ihm erworbene Zweifamilienhaus in Teileigentum umzuwandeln, nochmals glaubhaft darlegt hat. Von einer Umwandlung habe er nicht nur wegen der zu erwartenden Kosten Abstand genommen, sondern vor allem auch deshalb, weil der Verkäufer einer Umwandlung vor dem Erwerb vor allem wegen des damit verbundenen Zeit- und Arbeitsaufwandes nicht zugestimmt habe. Hätte der Kl. nicht ein Zweifamilienhaus sondern zwei Eigentumswohnungen erworben, wäre die Zuordnung der einzelnen Darlehen unproblematisch gewesen und der Kl. hätte die Zinsen für das Darlehen, das er für die Anschaffung der vermieteten Eigentumswohnung verwendet hätte, in voller Höhe als Werbungskosten abziehen können. Allein die fehlende Aufteilung in Teileigentum muss aber nicht zwingend zu einer anderen steuerlichen Bewertung führen (ebenso FG München Urteil vom 7. 7. 1999 1 K 2933/94, rkr., DStR 1999, 901).

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Vielmehr handelt es sich nach Auffassung des Senats bei der Aufnahme getrennter Darlehen und einer - wie hier - objektiv nachvollziehbaren Zuordnung um eine zulässige Gestaltung privatrechtlicher Verträge, die auch steuerrechtlich anzuerkennen ist. Denn grundsätzlich steht es dem Steuerpflichtigen frei, Steuern zu vermeiden und Gestaltungen zu wählen, die eine möglichst geringe Steuerbelastung nach sich ziehen (Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 14. 4. 1959, 1 BvL 23, 34/57, BverfGE 9, 237, (249); ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteil vom 16. 1. 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214). Entscheidend ist, dass ein Steuerpflichtiger frei entscheiden kann, in welchem Umfange er zur Erzielung von Einkünften eigene Mittel oder Fremdmittel einsetzt. Dann muss es ihm aber auch möglich sein, Fremdmittel nur für fremdvermietete Teile eines Hauses aufzunehmen bzw. ggf. mehrere Kredite aufzunehmen und nur einen der Kredite dem fremdvermieteten Hausteil zuzuordnen, zumindest dann, wenn die Kredite - wie im Streitfall - ohne Schwierigkeiten steuerlich unterscheidbar und abgrenzbar sind. Diese Gestaltungsfreiheit folgt letztlich auch aus dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht nach Art. II Grundgesetz (GG) sowie aus der Eigentumsgarantie gemäß Art. XIV GG.

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Soweit der Kl. danach das Darlehen Nr. /00 dem Obergeschoss zugeordnet hat, sind die auf dieses Darlehen angefallenen Schuldzinsen in voller Höhe als Werbungskosten des Kl. bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Eine anderweitige Verteilung der Schuldzinsen für die aufgenommenen Darlehen nach Wohnflächen des gesamten Hauses kommt nach Meinung des Senats nicht in Betracht. Soweit sich das FA in diesem Zusammenhang auf die Urteile des FG Baden-Württemberg, FG Münster bzw. FG Köln vom 21. 10. 1999 14 K 147/99, EFG 2000, Seite 60; Urteil vom 14. 10. 1992 12 K 3358/90 E, EFG 1993, 433 und vom 19. 2. 1990 13 K 266/83, EFG 1990, 419, bezieht, hält der Senat diese Bezugnahmen nicht für entscheidungserheblich. Zum Einen hat der Senat bereits dargelegt, dass die für die Errichtung eines Gebäudes geltenden Grundsätze auch für die Anschaffung eines Gebäudes Geltung haben. Zum Anderen sind die vom FA angeführten Urteile auch deshalb nicht entscheidungserheblich, da es in jenen Urteilen an entsprechenden Zuordnungen bzw. an einer objektiv nachvollziehbaren Bestimmung der aufgenommenen Darlehen zu den jeweils fremdgenutzten Teilen der Gebäude fehlt. Im Streitfall hat der Kl. hingegen alles getan, um eine eindeutige und unmissverständliche Zuordnung vorzunehmen. Demgemäß können die von ihm entrichteten Schuldzinsen als Werbungskosten Berücksichtigung finden.

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Die Steuer errechnet sich demnach wie folgt:

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zu versteuerndes Einkommen bisher DM abzüglich weitere Werbungskosten DM -------- zu versteuerndes Einkommen lt. Urteil DM festzusetzende Einkommensteuer lt. Urteil DM.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zugelassen.

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