Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-09-14, Aktenzeichen 6 K 3796/01 K,F
ECLI:DE:FGD:2004:0914.6K3796.01K.F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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G r ü n d e :

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Die Klägerin ist an zwei, als Betriebsstätten im Sinne des § 12 Abgabenordnung -AO- behandelten, Personengesellschaften amerikanischen Rechts beteiligt.

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Ab 1995 zog die Klägerin unter den Voraussetzungen des § 2 a Abs. 3 Einkommensteuergesetz - EStG - die Verluste aus diesen Beteiligungen als ausländische Betriebsstättenverluste von dem Gesamtbetrag der Einkünfte ab.

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Für 1999 erklärte die Klägerin Verluste aus dieser Beteiligung in Höhe von 4.226.375 DM und begehrte in ihrer Körperschaftsteuererklärung, diese Verluste bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens gemäß § 2 a Abs. 3 EStG abzuziehen. Mit Körperschaftsteuerbescheid 1999 vom 24.01.2001 versagte der Beklagte die Verrechnung der ausländischen Verluste. Zur Begründung wies er darauf hin, dass § 2 a Abs. 3 EStG durch Gesetz vom 24.03.1999 mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 ersatzlos aufgehoben worden sei.

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Nachdem der Beklagte den dagegen erhobenen Einspruch der Klägerin mit Entscheidung vom 31.05.2001 zurückgewiesen hatte, hat die Klägerin Klage erhoben.

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Sie ist der Auffassung, die Aufhebung des § 2 a Abs. 3 EStG verstoße gegen höherrangiges Recht, sodass diese Norm weiterhin in ihrer alten Form (Bekanntmachung vom 16.04.1997) anzuwenden sei. Die Klägerin meint, die Verluste müssten auf Grund des Welteinkommensprinzips mit den inländischen Gewinnen verrechnet werden. Die Berücksichtigung der ausländischen Betriebsstättenverluste sei nicht durch das Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA ausgeschlossen. Denn nach dem amtlichen OECD-Kommentar zu Art. 23 A/23 B OECD-MA beziehe sich die in Doppelbesteuerungsabkommen vereinbarte Freistellung von Einkünften nicht auf negative Einkünfte. Ob negative ausländische Einkünfte berücksichtigt werden könnten, hänge vielmehr ausschließlich vom innerstaatlichen Recht ab.

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Die Streichung des § 2 a Abs. 3 EStG verstoße gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 3 Grundgesetz -GG- und das dort verankerte Leistungsfähigkeitsprinzip. Es käme durch die Nichtberücksichtigung des Verlustes zu einer Überbesteuerung im Heimatstaat. Denn dort werde nicht der reale Nettoertrag, sondern der inländische Bruttogewinn ohne Minderung um die ausländischen Betriebsstättenverluste der Besteuerung zu Grunde gelegt. Die Aufhebung des § 2 a Abs. 3 EStG könne nicht damit gerechtfertigt werden, die Regelung sei systemwidrig und bereite den Finanzämtern erhebliche Schwierigkeiten. Auch stehe einem Verlustabzug nach § 2 a Abs. 3 EStG nicht die Freistellung der Einkünfte nach Doppelbesteuerungsabkommen entgegen; denn der Verlustabzug des § 2 a Abs. 3 EStG sei nur vorübergehender Natur und es trete lediglich ein Verschiebungs- und Stundungseffekt ein. Im Übrigen sei es gleichheitswidrig, dass Verluste aus Ländern, mit denen Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellungsvereinbarungen bestünden, vom Abzug ausgeschlossen seien, während Verluste aus Ländern, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsregelung oder überhaupt kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen worden sei, abgezogen werden könnten. Gleichheitswidrig sei auch, dass Verluste aus Ländern, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellung bestünde, sich bei Personengesellschaften über einen negativen Progressionsvorbehalt auswirken könnten, wohingegen bei Körperschaften - wie der Klägerin - eine Verlustberücksichtigung in jeder Hinsicht ausgeschlossen sei.

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Die Nichtberücksichtigung der ausländischen Verluste verstoße auch gegen Europäisches Gemeinschaftsrecht. Zunächst sei Art. 23 Abs. 2 DBA-USA europarechtskonform auszulegen. So sei der Begriff der Einkünfte im Bereich der DBA so zu verstehen, dass negative Einkünfte von einer Freistellung nicht umfasst seien. Dies habe der österreichische Verwaltungsgerichtshof in seinem Erkenntnis vom 25.09.2001 in Bezug auf das DBA Deutschland-Österreich mit Hinweis auf den Sinn und Zweck eines DBA festgestellt. Dies gelte auch für das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und USA.

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Mit der Nichtanerkennung der ausländischen Betriebsstättenverluste werde gegen die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 EGV verstoßen. Die direkte Anwendung des Gemeinschaftsrechts ergebe sich aus Art. 11 Nr. 3 des durch Bundesgesetz vom 29.10.1954 in das Bundesrecht transformierten Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrags zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika (BGBl II 1956, 487). Auch der Bundesfinanzhof - BFH - habe nunmehr entschieden, die Nichtberücksichtigung ausländischer, durch DBA freigestellter Verluste im Inland verstoße gegen Art. 43 EGV und Art. 56 EGV (BFH-Entscheidung vom 13.11.2002 I R 13/02, DStR 2003, 685).

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Die Nichtberücksichtigung des Verlustes verstoße auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV). Der freie Kapitalverkehr umfasse den grenzüberschreitenden einseitigen Transfer von Werten in Form von Geld oder Sachkapital auch im Verhältnis zu Drittstaaten. Zwar liege bislang kein Urteil des EuGH zur Auslegung des Art. 56 EGV in Bezug auf Drittstaaten vor, jedoch sei der Wortlaut der Vorschrift eindeutig, sodass auch von einer Erstreckung des Schutzbereiches auf Nicht-EU-Mitgliedstaaten ausgegangen werden müsse. Der Schutzbereich erstrecke sich auf Investitionen auch in Form von Niederlassungen. Die Nichtberücksichtigung von Verlusten stelle eine mittelbare Beeinträchtigung einer Kapitalbewegung im Sinne des Art. 56 EGV dar. Diese Beeinträchtigung der Kapitalverkehrsfreiheit sei nicht durch die Bereichsausnahme des Art. 57 EGV legitimiert. Denn Art. 57 EGV rechtfertige nur Maßnahmen, die bereits zum 31.12.1993 bestanden hätten. Als beschränkende Maßnahme sei jedoch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (Bundessteuerblatt -BStBl.- I 1999, 304) anzusehen, durch welches § 2 a Abs. 3 EStG mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 1999 abgeschafft worden sei. Dieses Gesetz sei aber erst nach dem 31.12.1993 in Kraft getreten. Es handele sich daher um eine neu eingeführte Beschränkung, auf die Art. 57 EGV keine Anwendung finde. Die Beschränkung sei auch nicht anderweitig zu rechtfertigen. Insbesondere seien keine zwingenden Gründe des gemeinen Wohls ersichtlich. Eine Rechtfertigung aus dem Gesichtspunkt der Kohärenz der Steuersysteme, der vom EuGH als Rechtfertigung einer Beschränkung anerkannt sei, komme im Streitfall nicht Betracht. Denn die Berücksichtigung der Verluste der ausländischen Betriebsstätte in folgenden Veranlagungszeiträumen - z.B. auf Grund eines Verlustvortrages - könne die Diskriminierung nicht beseitigen, weil zum einen ein Zinsnachteil entstehe und zum anderen nicht absehbar sei, ob jemals Gewinne erwirtschaftet würden, die mit einem Verlustvortrag im Ausland verrechnet werden könnten. Anhaltspunkte dafür, dass die Beeinträchtigung aus dem Gesichtspunkt der Verhinderung von Steuerumgehung und Steuerhinterziehung gerechtfertigt sein könnte, bestünden nicht. Auch die Intention, eine doppelte Verlustberücksichtigung, nämlich im Betriebsstättenstaat und im Sitzstaat des Stammhauses, zu vermeiden, vermöge die Beeinträchtigung nicht zu rechtfertigen.

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Im Termin zur mündlichen Verhandlung hat das Gericht auf Art. 58 EGV hingewiesen.

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Die Klägerin regt an, dem Europäischen Gerichtshof - EuGH - in Luxemburg gemäß Art. 234 Abs. 2 EGV die Fragestellung vorzulegen, ob

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Art. 56 EGV so auszulegen ist, dass er einem Mitgliedsland verbietet, die ausländischen Verluste eines unbeschränkt Steuerpflichtigen auf Grund einer innerstaatlichen Norm nicht im Rahmen der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, während im Vergleichsfall eines rein nationalen Verhältnisses zwischen Stammhaus und Betriebsstätte die Verluste berücksichtigt werden;

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Art. 56 EGV so auszulegen ist, dass die Rechtsprechung des EuGH in Bezug auf den Schutzbereich der Grundfreiheiten, insbesondere der Kapitalverkehrsfreiheit, auch in Bezug auf Drittstaaten anzuwenden ist.

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Die Klägerin beantragt,

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id für 1999 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 10.04.2002 und den Bescheid zum 31.12.1999 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG vom 10.04.2002 dahingehend abzuändern, dass die Verluste aus den USA-Betriebsstätten in Höhe von EUR 1.751.370,01 (DM 3.425.382) bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abgezogen werden und das zu versteuernde Einkommen 1999 auf EUR 1.411.640,07 (DM 2.760.928) und die Körperschaftsteuer 1999 auf EUR ./. 360.192,35 (DM ./. 704.475) festgesetzt wird und das verwendbare Eigenkapital entsprechend zu ändern;

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, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, weil die Vorschrift des § 2 a Abs. 3 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1999 weggefallen sei, könnten die Verluste aus der ausländischen Betriebsstätte nicht berücksichtigt werden.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zutreffend die Verluste der Klägerin aus Beteiligungen an den zwei Personengesellschaften in den Vereinigten Staaten von Amerika bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin nicht abgezogen. Die Berücksichtigung der Verluste ist auf Grund Art. 23 Abs. 2 Doppelbesteuerungsabkommen-USA - DBA-USA - vom 29.08.1989, Bundesgesetzblatt 1991 II S. 353, ausgeschlossen. Eine Verlustberücksichtigung nach § 2a Abs. 3 EStG scheidet im Streitjahr aus, nachdem die Norm mit Wirkung ab dem Jahr 1999 aufgehoben worden ist. Ein Anspruch auf Berücksichtigung dieser Verluste ergibt sich weder aus den Grundrechten des Grundgesetzes noch aus den Grundfreiheiten des EG-Vertrages.

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Die Klägerin hatte im Streitjahr sowohl ihren Sitz als auch ihre Geschäftsleitung in Deutschland und ist deshalb gemäß § 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) unbeschränkt steuerpflichtig. Das hat zur Folge, dass sie grundsätzlich mit ihrem Welteinkommen, also auch mit den in den USA erzielten Einkünften, der deutschen Körperschaftsteuer unterliegt. Einer Berücksichtigung von Verlusten aus US-Personengesellschaften, die als in den USA befindliche Betriebsstätten einer an diesen Personengesellschaften beteiligten inländischen Kapitalgesellschaft - hier: der Klägerin - anzusehen sind (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 5 Rz. 44 m.N.), steht Art. 23 Abs. 2 lit. A) DBA-USA entgegen. Danach werden bei einer Person, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig ist, bestimmte aus den USA stammende Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Zu diesen Einkünften zählen u.a. Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Beteiligung an einer US-Personenvereinigung (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer DBA-USA Art. 7 Rz. 76 i.V.m. DBA-USA Art. 23 Rz. 164). Werden nach einem DBA Einkünfte aus einer bestimmten Quelle von der Bemessungsgrundlage ausgenommen, sind auch Verluste aus dieser Quelle bei der Besteuerung nicht zu berücksichtigen (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -Urteil vom 12.01.1983 I R 90/79, Entscheidungen des BFH - BFHE - 137, 478, BStBl II 1983, 382). Denn der Begriff "Einkünfte" ist mangels einer im Abkommen selbst enthaltenen Definition nach deutschem innerstaatlichen Recht abzugrenzen und umfasst danach, auch wenn das innerstaatliche Recht dies nicht ausdrücklich ausspricht, auch negative Einkünfte (vgl. z.B. BFH Beschluss vom 11.03.1970 I B 3/69, BFHE 98, 427, BStBl II 1970, 569; Urteil vom 28.03.1973 I R 59/71 BFHE 109, 127, BStBl. II 1973, 531). Auf dieser Auslegung der DBA-Freistellungsklauseln baute auch der bis zum 31.12.1998 geltende § 2 a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. auf (vgl. Wassermeyer a.a.O.). Auf Grund dieser Auslegung soll vermieden werden, dass eine uneingeschränkte Berücksichtigung ausländischer Verluste im Inland bei gleichzeitigem Verzicht auf die Besteuerung positiver ausländischer Einkünfte - je nach der innerstaatlichen Regelung im ausländischen Staat - zur doppelten Verlustberücksichtigung führt und ein Ergebnis nach sich zieht, das durch das DBA ebensowenig gewollt ist wie die doppelte steuerliche Erfassung positiver Einkünfte. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist die Auslegung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs in seinem Erkenntnis vom 25.09.2001 (Internationales Steuerrecht - IStR - 2001, 754) in Bezug auf das DBA Deutschland-Österreich im Streitfall nicht heranzuziehen. Denn die Entscheidung des österreichischen Verwaltungsgerichtshofs ist zur Auslegung von Verträgen zwischen Mitgliedstaaten der EG getroffen worden, während der Streitfall einen Vertrag zwischen einem Mitgliedsland und einem Drittland betrifft.

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Zwar ist hinsichtlich der in Art. 23 A Abs. 1 OECD-MA gewählten Formulierung, wonach bestimmte Einkünfte von der "Besteuerung" ausgenommen sind, streitig, ob von der Ausnahme nicht ausschließlich positive Einkünfte umfasst sein sollen. Mit seiner abweichenden Formulierung, wonach bestimmte Einkünfte aus der "Bemessungsgrundlage" ausgenommen werden, stellt Art. 23 Abs. 2 lit. a) DBA-USA aber klar, dass auch der Verlustabzug im Ansässigkeitsstaat ausgeschlossen sein soll (vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.07.2001 I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48; Wassermeyer a.a.O., MA Art. 23 A, Rz. 57).

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Dem steht nicht der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 24 DBA-USA entgegen. Art. 24 DBA-USA begründet lediglich einen Diskriminierungsschutz für Unternehmen des anderen Vertragsstaates, soweit sie mit einer in dem einen Vertragsstaat unterhaltenen Betriebsstätte der dortigen Besteuerung unterworfen ist (Wassermeyer a.a.O., MA Art. 24 Rz. 42). Ein solcher Sachverhalt liegt im Streitfall nicht vor.

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Der Verlustabzug kann nicht auf § 2 a Abs. 3 EStG a.F. gestützt werden. Die Vorschrift bietet nach ihrer ersatzlosen Aufhebung durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 keine Rechtsgrundlage für eine Berücksichtigung des nach DBA nicht abzuziehenden Verlustes aus den USA. Bis zum Veranlagungszeitraum 1998 eröffnete § 2 a Abs. 3 EStG a.F. die Möglichkeit, solche ausländischen Verluste auf Antrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte wie inländische Verluste abzuziehen.

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Ein Anspruch auf Berücksichtigung der Verluste aus den ausländischen Betriebsstätten ergibt sich nicht aus dem Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, welches aus dem Prinzip der Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) folgt (Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 23.11.1976 1 BvR 150/75, Bundesverfassungsgerichtsentscheidungen - BVerfGE - 43, 108).

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Es ist dem Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit genügt, wenn der Verlust überhaupt steuerlich berücksichtigt werden kann (BVerfG Beschluss vom 30.09.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Die Verluste aus den in den USA belegenen ausländischen Betriebsstätten der Klägerin sind in den USA steuerlich zu berücksichtigen - gegebenenfalls im Wege des Verlustvortrages. Ein Ausschluss der Verlustverrechnung im Quellenstaat hat die Klägerin nicht vorgetragen und ist auch sonst nicht ersichtlich. Die Möglichkeit, dass sich die ausländischen Verluste - z.B. mangels Gewinnen der ausländischen Unternehmung - dort aus tatsächlichen Gründen steuerlich nicht auszuwirken vermögen, erzwingt nicht eine zusätzliche steuerliche Berücksichtigung im Inland. Denn auch dort besteht lediglich die Chance, dass sich grundsätzlich verrechenbare Verluste steuerlich tatsächlich steuermindernd auswirken. Eine "Verdoppelung" der Verlustverrechnungsmöglichkeiten - sowohl im Ausland als auch im Inland - verlangt das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit indessen nicht.

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Durch das Fehlen einer Verrechnung der ausländischen Betriebsstättenverluste mit inländischen positiven Einkünften ist die Klägerin nicht in ihrem Grundrecht auf Gleichbehandlung nach Art. 3 GG verletzt. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG Beschluss vom 07.10.1980 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72, 88 m.w.N.).

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Unbeschränkt Steuerpflichtige, die Verluste aus Staaten erzielen, mit denen ein DBA mit Freistellungsvereinbarung geschlossen wurde und solche, deren Verluste aus Staaten stammen, mit denen ein DBA mit Anrechnungsverfahren bzw. kein DBA besteht, werden unterschiedlich behandelt. So werden bei Vorliegen eines DBA mit Freistellungsmethode die ausländischen Betriebsstättenverluste bei der inländischen Besteuerung nicht berücksichtigt. Wenn indessen ein DBA nicht abgeschlossen wurde oder die Anrechnungsmethode Gegenstand des Doppelbesteuerungsabkommens ist, liegt eine den Verlustabzug ausschließende Regelung nicht vor. Es greift dann das Welteinkommensprinzip, d.h. die ausländischen Verluste werden in die inländische Bemessungsgrundlage einbezogen und unterliegen dem innerperiodischen Verlustausgleich.

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Eine weitere Ungleichbehandlung liegt - wie die Klägerin zutreffend geltend macht - in der unterschiedlichen Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften. Für einkommensteuerpflichtige Personengesellschaften besteht grundsätzlich die Möglichkeit der Verlustberücksichtigung über den negativen Progressionsvorbehalt nach § 32 b EStG, der für die körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften - wie die Klägerin - nicht gilt.

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Diese unterschiedliche Behandlung von ausländischen Verlusten ist nach Auffassung des erkennenden Senats aber ausreichend sachlich gerechtfertigt. Dem Gesetzgeber steht insoweit eine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu (BVerfG-Beschluss vom 29.11.1989 1 BvR 1402, 1528/87, BStBl II 1990, 479, 481). Nur eine grob sachwidrige Gesetzgebung führt daher zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs.1 GG. Eine solche vermag der Senat im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. In der unterschiedlichen Behandlung von ausländischen negativen Einkünfte, welche sich im Streitfall zu Ungunsten der Klägerin auswirkt, liegt schon deshalb keine gleichheitswidrige Benachteiligung, weil der Versagung des Verlustausgleichs der Vorteil gegenübersteht, dass Gewinne aus der ausländischen Quelle der inländischen Besteuerung nicht unterliegen.

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Im Übrigen erachtet der Senat die vom Gesetzgeber genannten Motive, die zur Abschaffung des § 2 a Abs. 3 EStG führten, als hinreichenden Grund für eine unterschiedliche Behandlung. Der Gesetzgeber hat durch die verfassungskonforme Abschaffung (vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 30.06.2004 1 K 312/03, DStRE 2004, 958-959) des § 2a Abs. 3 EStG a.F. zu erkennen gegeben, dass in bestimmten Fällen eine Berücksichtigung von Verlusten nicht gewollt ist. Als nach Ansicht des Senats für eine Ungleichbehandlung hinreichende Gründe für die Streichung des § 2 a Abs. 3 EStG a.F. wurden u.a. angeführt, dass die geltende Regelung systemwidrig sei und die Finanzverwaltung mit der Handhabung des § 2 a Abs. 3 und Abs. 4 EStG a.F. administrativ überfordert sei. Zudem habe die Regelung den Export von Arbeitsplätzen gefördert. Schließlich sei der nur temporär gewollte Steuervorteil in den meisten Fällen zu einem endgültigen geworden, weil bei einem Scheitern der ausländischen Betriebsstätte die Verluste definitiv würden und die spätere Hinzurechnung von Betriebsstättengewinnen durch besondere Gestaltungen (z.B. Umwandlung der Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft, gewinnneutrale Einbringung im Inland nach § 20 UmwStG oder Einbringung in eine ausländische EU-Kapitalgesellschaft nach § 23 Abs. 3 UmwStG) rechtlich und tatsächlich unterlaufen würde (vgl. BT-Drucks. 14/23 S 167; vgl. auch Reuß, Reformstau im internationalen Steuerrecht? Heft 112 der Hefte zur Internationalen Besteuerung, herausgegeben vom Institut für Ausländisches und Internationales Finanz- und Steuerwesen der Universität Hamburg, 1997). Es sei darum gegangen, unerwünschte Steuersparmöglichkeiten zu beseitigen, die sich aus der Beteiligung an verlustbringenden Auslands-Betriebsstätten ergeben hätten. Die aufgehobene Regelung habe letztlich dazu geführt, dass die Bundesrepublik Deutschland in Fällen, in denen das diskriminierende Steuerrecht anderer Staaten ihren beschränkt Steuerpflichtigen den Verlustabzug versagte, die Verluste anerkannt und dafür den betreffenden inländischen Steuerpflichtigen einen entsprechenden steuerlichen Ausgleich zu Lasten des innerdeutschen Steueraufkommens gewährt habe (BT-Drucks. V/3890, Anlage 2 zu Art. 2 Nr. 1). Die Streichung des § 2 a Abs. 3 EStG a.F. geht zwar über das in der Begründung beschriebene Ziel des Gesetzgebers hinaus, indem sie - insofern typisierend - nicht nur einen missbräuchlichen, auf bloße Steuerersparnis gerichteten, sondern in bestimmten Fällen jeglichen Ausgleich von Auslandsverlusten mit inländischen Einkünften untersagt. Der Gesetzgeber darf sich - wie stets bei der Ordnung von Massenerscheinungen - bei der Ausgestaltung seiner Normen aber generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 31.05.1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214 m.w.N.).

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Die Berücksichtigung der Verluste im Rahmen des Progressionsvorbehaltes bei Personengesellschaften, nicht aber bei Kapitalgesellschaften, ist gleichfalls hinreichend sachlich begründet, denn sie ergibt sich aus dem System der einkommen- und körperschaftsteuerlichen Regelungen. Der Gesetzgeber hat sich dafür entschieden, auf diesem Gebiet der zivilrechtlichen Einteilung der Gesellschaften zu folgen und Personengesellschaften der Einkommensteuer und Kapitalgesellschaften der Körperschaftsteuer zu unterwerfen. Diese Unterscheidung, deren Verfassungsmäßigkeit bisher nicht ernsthaft in Zweifel gezogen wurde und die auch der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu Grunde liegt (vgl. Urteil vom 24.01.1962 1 BvR 845/58 BVerfGE 13, 331), berücksichtigt unter anderem den Umstand, dass bei Personengesellschaften den persönlichen Verhältnissen der Steuerpflichtigen in größerem Umfang Rechnung getragen werden kann als bei juristischen Personen. Dem Nachteil für die Klägerin, die Verluste nicht im Rahmen eines Progressionsvorbehaltes steuersatzmindernd berücksichtigen zu können, steht zudem der Vorteil gegenüber, dass Gewinne aus der ausländischen Quelle sich nicht über den Weg eines Progressionsvorbehalts steuererhöhend auswirken.

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Die Versagung des Abzugs von Verlusten aus US-amerikanischen Betriebsstätten verstößt nicht gegen die Grundfreiheiten des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften - EGV - (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaft vom 24.12.2002, C 325/33). Auf die Grundfreiheiten des EGV kann sich die Klägerin berufen. Zwar fallen nach ständiger Rechtsprechung die direkten Steuern als solche nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft (EuGH-Urteil vom 27.06.1996 Rs. C-107/94 "Asscher", Slg. 1996, I-3089, 3124). Allerdings müssen die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts, insbesondere unter Berücksichtigung der Grundfreiheiten, ausüben (vgl. EuGH-Urteile vom 26.10.1999 Rs. C-294/97 "Eurowings", Slg. 1999, I-7447, 7473; vom 11.08.1995 Rs. C-80/94, Wielockx, Slg. 1995, I 2493, Randnr. 16; vom 16.07.1998 Rs. C-264/96, ICI, Slg. 1998, I 4695, Randnr. 19; und vom 29.04.1999 Rs. C311/97, Royal Bank of Scotland, Slg. 1999, I 2651, Randnr. 19).

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Die Versagung des Abzugs des Verlustes aus einer US-amerikanischen Quelle verstößt nicht gegen die Grundsätze der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 des EGV. Aus der Grundfreiheit der Niederlassungsfreiheit kann die Klägerin im Streitfall keine Rechte ableiten. Zwar folgt aus Art. 43 Abs. 2 EGV, dass die Niederlassungsfreiheit nicht nur natürlichen, sondern auch juristischen Personen zusteht. Die Niederlassungsfreiheit gibt natürlichen und juristischen Personen damit das Recht, in einem anderen Mitgliedstaat als ihrem Heimatstaat eine dauernde selbständige Tätigkeit zu den gleichen Bedingungen wie Inländer auszuüben. Da die verlustverursachenden Betriebsstätten der Klägerin in den USA und damit außerhalb des Gemeinschaftsgebietes liegen, wird der Schutzbereich dieser Grundfreiheit nicht berührt.

37

Entgegen der Ansicht der Klägerin folgt aus dem durch das Bundesgesetz vom 29.10.1954 in das Bundesrecht transformierten Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika - Freundschaftsvertrag- (BGBl. II 1956, 487) keine Anwendung des Art. 43 EGV im Streitfall. Das in Art. 11 des Freundschaftsvertrages formulierte Diskriminierungsverbot ist - ebenso wie das Diskriminierungsverbot in Art. 24 DBA-USA - auf spezielle - im Streitfall nicht einschlägige - Tatbestände bezogen und damit zugleich auf diese Tatbestände begrenzt. Das schließt es zudem aus, aus dem Vertrag ein allgemeines Meistbegünstigungsgebot abzuleiten (BFH Urteil vom 19. 11.2003 I R 22/02, Sammlung von Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2004, 859).

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Die Nichtberücksichtigung der aus den USA stammenden ausländischen Betriebsstättenverluste beschränkt nicht unzulässigerweise die in Art. 56 Abs. 1 EGV verankerte Kapitalverkehrsfreiheit.

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Art. 56 Abs. 1 EGV verbietet Beschränkungen des Kapitalverkehrs nicht nur zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Damit ist Art. 56 Abs. 1 EGV im Streitfall anwendbar.

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Die Beteiligung der Klägerin an Personengesellschaften in den USA wird vom Schutzbereich des Art. 56 Abs. 1 EGV umfasst. Zwar wird der Begriff des Kapitalverkehrs weder in den Gemeinschaftsverträgen noch im sekundären Gemeinschaftsrecht definiert. Auch der EuGH hat eine genaue Definition bisher vermieden (vgl. EuGH-Urteil vom 16.03.1999 Rs. 222/97 "Trummer und Mayer", Slg. 1999, I-1661, Randnr. 21). Gleichwohl lässt sich aus einer Zusammenschau kapitalverkehrsrelevanter primär- und sekundärrechtlicher Regelungen, der Rechtsprechung des EuGH und aus dem ökonomischen Verständnis des Begriffs die Formel gewinnen, dass unter Kapitalverkehr jede über die Grenzen eines Mitgliedstaates der Gemeinschaft hinweg stattfindende Übertragung von Geld- oder Sachkapital zu verstehen ist (vgl. A. Bleckmann, Europarecht, 6. Aufl. 1997, Rn. 1181 f.; Weber in Lenz, EGV, Art. 73 b Rn. 4). Primärrechtliche Indizien für die nähere Eingrenzung des Begriffs Kapitalverkehr ergeben sich vor allem aus Art. 57 EGV. Art. 57 Abs. 1 EGV erwähnt ausdrücklich, dass auch Niederlassungen in Drittstaaten unter den Kapitalverkehr mit Drittstaaten einzustufen sind. Daraus ist zu schließen, dass jede Form der wirtschaftlichen Betätigung unter Kapitaleinsatz - also auch eine Betriebsstätte - von Art. 56 EGV geschützt wird (vgl. die Aufzählung in Ress/Ukrow in Grabitz/Hilf Das Recht der Europäischen Union, Kommentar, Art. 56 EGV Rz. 13 ff.).

41

Durch die Nichtberücksichtigung der Verluste aus den US-amerikanischen Betriebsstätten wird die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkt. Zwar enthält der Vertrag selber keinen Hinweis darauf, was unter "Beschränkung" zu verstehen ist. Nach dem Sinn und Zweck der Regelung kann davon ausgegangen werden, dass der "Begriff der "Beschränkung" weit auszulegen und in Anlehnung an die "Dassonville-Formel" des EuGH (EuGH Rs 8/74, Dassonville, Slg. 1974, 837) unmittelbare oder mittelbare, aktuelle oder potentielle Behinderungen, Begrenzungen oder Untersagungen für den Zufluss, Abfluss oder Durchfluss von Kapital in das Verbot einbezieht (vgl. Rees/Ukrow a.a.O. EGV Art. 56, Rn 32). Durch die im Streitfall fehlende Möglichkeit der Verlustverrechnung im Inland wird die Entscheidung, ob Kapital im Ausland investiert werden soll, negativ beeinflusst. Die Nichtberücksichtigung der negativen Einkünfte aus der Beteiligung an zwei Personengesellschaften amerikanischen Rechts beeinträchtigt folglich - jedenfalls mittelbar - die grenzüberschreitende Kapitalinvestition.

42

Es spricht - wie die Klägerin zutreffend meint - einiges dafür, dass diese Beschränkung, nicht - insbesondere nicht durch den Kohärenzgedanken - gerechtfertigt werden kann. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann sich ein Mitgliedstaat nur dann zur Rechtfertigung einer Beeinträchtigung der Grundfreiheiten auf Kohärenz des nationalen Steuerrechts berufen, wenn dem konkret betroffenen Steuerpflichtigen der durch die Diskriminierung entstehende Nachteil durch einen anderweitigen Vorteil ausgeglichen wird (z. B. EuGH-Urteil vom 11.08.1995 Rs. C 80/94, Slg. 1995 I - 2493). Ob im Streitfall der Nachteil aber tatsächlich einmal ausgeglichen wird, ist ungewiss. Denn es ist unsicher, ob die ausländischen Betriebsstätten der Klägerin jemals einen Gewinn erwirtschaften werden, der zur Verrechnung mit den in den Streitjahren erlittenen Verlusten zur Verfügung stehen würde. Auch wird - wie die Klägerin zutreffend vorträgt - der Verlust, wenn überhaupt, erst zu einem späteren Zeitpunkt ausgeglichen. Es tritt daher jedenfalls ein Zinsverlust ein, der nicht ausgeglichen wird. Es kann im Streitfall aber dahin stehen, ob diese Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt ist, denn die Beschränkung ist ausnahmsweise zulässig.

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Gemäß Art. 57 Abs. 1 EGV wird die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31. Dezember 1993 auf Grund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen, nicht von Art. 56 EGV berührt.

44

Das aus den Doppelbesteuerungsabkommen gegenüber Drittstaaten abgeleitete Abzugsverbot für Auslandsverluste für alle Investitionen, bei denen Kapital investiert worden ist, kann wegen der Einführung der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu diesen Ländern aufrechterhalten werden, wenn diese Vorgehensweise gegenüber diesen Ländern bereits im Jahre 1993 praktiziert wurde (vgl. Dautzenberg, "EG-rechtswidrige Behandlung von negativen ausländischen Einkünften...", Finanzrundschau 2001, 809, 815). Das im Streitjahr gültige Doppelbesteuerungsabkommen mit den USA wurde bereits im Jahr 1989 geschlossen (DBA-USA vom 29.08.1989, BGBl II 1991 S. 353) und bestand damit bereits vor 1993. Folglich ist das auf das DBA-USA gestützte Abzugsverbot bei den Auslandsverlusten keine neue Beschränkung, sondern von der "Stand-still-Klausel" des Art. 57 Abs. 1 EGV gedeckt (vgl. auch Dautzenberg, a.a.O.).

45

Wenn man indessen, wie die Klägerin, die Aufhebung des § 2 a Abs. 3 EStG a.F. als neue spätere Beschränkung ansieht, die nicht von der "Stand-still-Klausel" gedeckt ist, wäre die Beeinträchtigung ausnahmsweise nach Art. 58 Abs. 1 lit a) EGV zulässig. Art 58 Abs. 1 lit a) EGV bestimmt, dass das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, welche Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln, durch Art. 56 EGV nicht berührt wird. Nach Art. 58 EGV sind Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit Drittländern auf Grund nationaler Steuergesetze ohne zeitliche Beschränkung zulässig (vgl. Ress/Ukrow a.a.O. Art. 58 EGV RZ 12). Die Abschaffung der Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 2 a Abs. 3 EStG a.F. ist daher, sofern - wie im Streitfall - der Abzug von Verlusten aus Drittländern betroffen ist, nach Art. 58 Abs. 1 EGV zulässig. Einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch das DBA-USA steht im Streitfall nicht die Entscheidung des EuGH "Avoir fiscal" (Urteil vom 28.01.1986 Rs 270/83, Slg. 1986, 273) entgegen. Denn diese Entscheidung bezieht das Verbot der Beeinträchtigung der Grundfreiheiten durch Doppelbesteuerungsabkommen ausdrücklich auf das Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten.

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Zwar steht die Möglichkeit der einzelstaatlichen Beschränkung gem. Art. 58 EGV unter der "Schranken-Schranke" des Abs. 3 des Art. 58 EGV, wonach die Beschränkung weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapitalverkehrs darstellen darf. Die Beschränkung ist indessen nicht willkürlich, wie die o.g. Motive des Gesetzgebers für die Aufhebung des § 2a Abs. 3 EStG a.F. zeigen. Anhaltspunkte für eine verschleierte Beschränkung bestehen nicht.

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Ein Vorlageverfahren gemäß Art. 234 Abs. 1 lit. a) EGV über die Auslegung des im EG-Vertrag kodifizierten und zum Teil auch ungeschriebenen Primärrechts sowie des von den EG-Organen geschaffenen sekundären EG-Rechts ist daher nicht durchzuführen. Soweit die Klägerin auf die BFH-Entscheidung vom 13.11.2002 abstellt (I R 13/02, BFHE 201, 73, BStBl II 2003, 795), mit dem der BFH wegen der Frage, ob die Nichtberücksichtigung ausländischer Verluste gemeinschaftsrechtswidrig ist, ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet hat, ist sie darauf hinzuweisen, dass die BFH-Entscheidung - anders als der hier streitige Sachverhalt - einen ausschließlich innereuropäischen Sachverhalt betrifft.

48

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO-.

49

Wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache wird die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).