Verwaltungsgericht Köln (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-05, Aktenzeichen 23 K 1813/03
ECLI:DE:VGK:2007:0305.23K1813.03.00

Tenor

Soweit die Klägerin die Klage zurückgenommen hat, wird das Verfahren
eingestellt.
Im Übrigen werden der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 6. Januar
2003, dessen Widerspruchsbescheid vom 26. März 2003 und der Abänderungsbe-
scheid vom 5. Februar 2007 aufgehoben, soweit darin eine Vergnügungssteuer für
Geldspielgeräte in Höhe von 110.976,- EUR festgesetzt worden ist.
Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 1/5 und der Beklagte zu 4/5.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar, für die Klägerin gegen Si-
cherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages. Die Klägerin darf die Voll-
streckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwen-
den, wenn nicht der Beklagte zuvor Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

1

T a t b e s t a n d:

2

Die Klägerin wendet sich gegen die Heranziehung zur Vergnügungssteuer für
das Jahr 2003. Sie betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Apparaten mit und
ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gastronomiebetrieben. Nach der Ver-
gnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20. Dezember 2002 (VStS) (§ 8 Abs. 1
lit. a) VStS) betrug die Steuer für in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen
gehaltene Apparate mit Gewinnmöglichkeit für jeden angefangenen Kalendermonat
245,- EUR und für sonstige Apparate 61,- EUR je Apparat. Die Steuer betrug nach §
8 Abs. 1 lit. b) VStS für in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften,
Beherbergungsbetrieben, Wettannahmestellen, Kantinen, Vereins- oder ähnlichen
Räumen sowie an anderen jedermann zugänglichen Orten gehaltene Apparate mit
Gewinnmöglichkeit 46,00 EUR für das erste Gerät und 61,00 EUR ab dem zweiten
Gerät am selben Veranstaltungsort; für sonstige Apparate 23,00 EUR für das erste
Gerät und 31,00 EUR ab dem zweiten Gerät am selben Veranstaltungsort.

3

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 6. Januar 2003 setzte der Beklagte gegen
die Klägerin gestützt auf die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20. De-
zember 2002 eine Steuer für das Jahr 2003 von insgesamt 142.716,- EUR fest. Die-
ser Betrag setzte sich zusammen aus einem Betrag von 108.780,- EUR für die Auf-
stellung von 37 Apparaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen, von 21.960,- EUR
für die Aufstellung von 30 Unterhaltungsgeräten in Spielhallen, von 5.520,- EUR für
die Aufstellung von 10 Apparaten mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten, von 1.656,-
EUR für die Aufstellung von 6 Unterhaltungsgeräten in Gaststätten, von 2.604,- EUR
für die Aufstellung von 7 Unterhaltungsgeräte als Zweitgeräte in Gaststätten und von
2.196,- EUR für die Aufstellung von 3 Apparaten mit Gewinnmöglichkeit als Zweitge-
räte in Gaststätten. Die Beträge waren jeweils auf 12 Monate gerechnet.

4

Mit insgesamt drei Berichtigungsbescheiden vom 24. Januar 2003 wurde auf-
grund einer Veränderung im Gerätebestand die Steuer erhöht; wegen der Einzelhei-
ten wird auf diese Bescheide verwiesen.

5

Gegen die Bescheide vom 6. und 24. Januar 2003 erhob die Klägerin mit
Schriftsatz vom 6. Februar 2003 Widerspruch, zu dessen Begründung sie angab,
dass die Vergnügungssteuer in der veranlagten Höhe erdrosselnde Wirkung habe,
da ein durchschnittliches Automatenaufstellunternehmen vor Ort weder eine
angemessene Kapitalverzinsung noch einen Unternehmerlohn mehr erwirtschaften
könne.

6

Mit Widerspruchsbescheid vom 26. Februar 2003, zugestellt am 10. März 2003,
wies der Beklagte den Widerspruch der Klägerin gegen den Bescheid vom 6. Januar
2003 als unbegründet zurück.

7

Die Klägerin hat am 26. März 2003 Klage erhoben, zu deren Begründung sie im
Wesentlichen darauf abgestellt hat, der in der Satzung verwendete
Stückzahlmaßstab verstoße gegen Art. 105 Abs. 2 a GG; ferner habe die
Vergnügungssteuer erdrosselnde Wirkung, zumal sie sich als Aufwandsteuer auch
nicht auf den Endverbraucher überwälzen lasse, da der Spieleinsatz auf 0,20 EUR
begrenzt sei.

8

Die Klägerin hat ursprünglich schriftsätzlich beantragt, den
Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 6. Januar 2003 in der Gestalt des
Widerspruchsbescheides vom 26. Februar 2003 aufzuheben, soweit die Besteuerung
das Halten von Spielgeräten in Spielhallen umfasst und für Apparate mit
Gewinnmöglichkeit und Unterhaltungsgeräte in Gaststätten ab dem 2. Gerät ein
höherer Steuersatz veranlagt wird.

9

Aufgrund von Änderungen im Gerätebestand hat der Beklagte durch Bescheide
vom 3. und 9. April 2003 seine Vergnügungssteuerforderung gegen die Klägerin für
das Jahr 2003 reduziert; wegen der Einzelheiten wird auf diese Bescheide
verwiesen.

10

Nachdem das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 13. April 2005 - 10 C
5.04 - den sog. Stückzahlmaßstab für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nur
noch unter engen Voraussetzungen für zulässig erklärt hat, hat die Stadt Köln eine
rückwirkende Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im
Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005, geändert durch Satzung vom 10.
Oktober 2006, erlassen und den bisher verwendeten Stückzahlmaßstab durch den -
näher definierten - Maßstab des Spieleinsatzes ersetzt. Die Satzung ist zum 1.
Januar 2003 rückwirkend in Kraft gesetzt worden und gilt ausschließlich für Geräte,
für die noch keine bestandskräftige Steuerfestsetzung nach den Regelungen der
Vergnügungssteuersatzung vom 20. Dezember 2002 sowie der
Vergnügungssteuersatzung vom 19. Dezember 2003 in der Fassung der 1.
Änderungssatzung vom 14. April 2004 erfolgt ist. Gemäß der so geänderten Satzung
sind die Steuerschuldner gehalten gewesen, dem Kassen- und Steueramt der Stadt
Köln bis zum 15. März 2006 je Aufstellort eine Steuererklärung nach amtlich
vorgeschriebenen Vordruck unter Beifügung sämtlicher Zählwerksausdrucke (Kas-
senstreifen) der zu versteuernden Geräte einzureichen. Auf diese Bestimmung der
Satzung hat der Beklagte die Klägerin durch Schreiben vom 29. Dezember 2005
ausdrücklich hingewiesen. Eine Steuererklärung in dieser Form hat die Klägerin in
der Folgezeit nicht abgegeben.

11

Mit Abänderungsbescheid vom 5. Februar 2007 hat der Beklagte seinen
Steuerbescheid vom 6. Januar 2003 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides
vom 26. Februar 2003 dahin berichtigt, dass die Vergnügungssteuer für den
Zeitraum 1. Januar bis 31. Dezember 2003 für die im Kölner Stadtgebiet
aufgestellten Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab, sondern nach
den für die Nutzung der Geräte aufgewendeten Beträgen (Spieleinsatz) berechnet
und im Wege der Schätzung auf 110.976,- EUR festgesetzt wird. Zur Begründung
hat er im Wesentlichen ausgeführt, die nunmehr festgesetzte Steuerforderung finde
ihre Rechtsgrundlage in der rückwirkenden Satzung zur Besteuerung des
Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember
2005, geändert durch Satzung vom 10. Oktober 2006. Die Besteuerungsgrundlagen
seien im Wege der Schätzung ermittelt worden, da die Klägerin den Spieleinsatz
nicht erklärt habe. Er - der Beklagte - gehe davon aus, dass sich nach dem
tatsächlich ermittelten Spieleinsatz keine niedrigere als die bisher festgesetzte
Steuer ergeben würde. Insoweit halte er es für sach- und ermessensgerecht, in Höhe
der bisherigen Forderungen zu schätzen. Für in Spielhallen aufgestellte Geld-
spielgeräte sei von einem geschätzten Spieleinsatz in Höhe von 4.900,- EUR pro
Gerät und Monat auszugehen und für Zweitgeräte mit Gewinnmöglichkeit in
Gaststätten von einem geschätzten Spieleinsatz von 1.220,- EUR.

12

Am 7. Februar 2007 hat die Klägerin die Klage insoweit zurückgenommen, als
die Festsetzung der Vergnügungssteuer für Unterhaltungsgeräte ohne
Gewinnmöglichkeit von ihr angefochten worden ist.

13

Die Klägerin macht nunmehr geltend, auch dem Abänderungsbescheid des
Beklag-
ten ermangele es an einer wirksamen Rechtsgrundlage. Der Erlass einer rückwir-
kenden Satzung sei im Lichte der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
unwirksam. Die jetzt vorgenommene Schätzung entspreche im Übrigen nicht den
Vorgaben des § 162 AO.

14

Die Klägerin beantragt,

15

den Bescheid des Beklagten vom 6. Januar 2003, dessen
Widerspruchsbescheid vom 26. Februar 2003 sowie den
Abänderungsbescheid vom 5. Februar 2007 aufzuheben, soweit darin
eine Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Höhe von 110.976,-
EUR festgesetzt worden ist.

16

Der Beklagte beantragt,

17

die Klage abzuweisen.

18

Zur Begründung seines klageabweisenden Antrags verweist er im Wesentlichen
auf seine Ausführungen im Abänderungsbescheid vom 5. Februar 2007.

19

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt
der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug
genommen.
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

20

Soweit die Klage zurückgenommen worden ist, war das Verfahren gemäß § 92
Abs. 3 Satz 1 VwGO einzustellen.

21

Die Einbeziehung des Abänderungsbescheides des Beklagten vom 5. Februar
2007 in das Klagebegehren ist zulässig. Es handelt sich um eine Klageänderung im
Sinne von § 91 Abs. 1 VwGO, die schon deshalb zulässig ist, weil der Beklagte sich
widerspruchslos in der mündlichen Verhandlung auf die geänderte Klage
eingelassen hat (§ 91 Abs. 2 VwGO), indem er zur Sache verhandelt hat. Im Übrigen
ist die Änderung auch sachdienlich, da eine gerichtliche Entscheidung geeignet ist,
den Streit zwischen den Beteiligten voraussichtlich endgültig auszuräumen und der
Streitstoff im Wesentlichen derselbe bleibt,

22

zu diesen Kriterien vgl. nur Schmid in Sodan/Ziekow, VwGO, 2.
Auflage 2006, § 91 Rz. 36; Eyermann/Rennert, VwGO, 12. Auflage
2006, § 91 Rz. 31; Kopp/Schenke, VwGO, 14. Auflage 2005, § 91
Rz. 19 jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung.

23

Die so geänderte Anfechtungsklage ist zulässig. Insbesondere bedarf es nicht
der Durchführung eines erneuten Widerspruchsverfahrens, ein solches ist vielmehr
aus Gründen der Verfahrensökonomie entbehrlich,

24

vgl. nur BVerwG, Urteil vom 18. Mai 1990 - 8 C 48.88 -,
BVerwGE 85, 163, 166, 167; Geis in Sodan/Ziekow, VwGO, 2.
Auflage 2006, § 68 Rz. 169; Eyermann/Rennert, VwGO, 12. Auflage
2006, § 68 Rz. 34 jeweils m.w.N. aus der Rechtsprechung.

25

Die Anfechtungsklage ist auch begründet. Der Bescheid des Beklagten vom 6.
Januar 2003 und dessen Widerspruchsbescheid vom 26. Februar 2003, jeweils in
Gestalt des Abänderungsbescheides vom 5. Februar 2007, sind rechtswidrig und
verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit in ihnen Vergnügungssteuer für
Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von 110.976,- EUR festgesetzt worden ist
(§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

26

I. Der Beklagte kann die streitgegenständlichen Bescheide nicht auf die
rückwirkende Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im
Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober
2006 (VStS) stützen, weil diese in materieller Hinsicht nicht wirksam ist.

27

Das Gericht hat kommunale Vergnügungssteuersatzungen inhaltlich darauf zu
überprüfen, ob der Satzungsgeber die verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 105
Abs. 2 a GG beachtet, sich an die landesgesetzlichen Bestimmungen der §§ 2 und 3
KAG NRW hält, und ob er den ihm verbleibenden Gestaltungsspielraum
angemessen ausfüllt, insbesondere dem Gebot der sachgerechten Abwägung der
betroffenen Belange, zu denen vor allem die Grundrechtspositionen des
Steuerpflichtigen zählen, entsprochen hat,

28

vgl. insoweit grundlegend Gerhardt/Bier in Schoch/Schmidt-
Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47 (Stand: Juli 2005) Rz. 97 ff m.w.N.
.

29

Das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgende
Abwägungsgebot beinhaltet im Kern die Pflicht, das nach Lage der Dinge erhebliche
Abwägungsmaterial sorgfältig zu ermitteln, sachentsprechend zu gewichten und
unvoreingenommen und distanziert in einer Weise abzuwägen, die dem Gewicht der
betroffenen Belange Rechnung zu tragen versucht, um auf diese Weise zu einem
rechtmäßigen, insbesondere dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung
tragenden Abwägungsergebnis zu gelangen,

30

Gerhardt/Bier in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47
(Stand: Juli 2005) Rz. 100 m.w.N. .

Mängel im Abwägungsvorgang sind als Ausfluss eines allgemeinen Rechtsgedan-
kens erheblich, wenn sie offensichtlich und auf das Abwägungsergebnis von Einfluss
gewesen sind,

31

Gerhardt/Bier in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47
(Stand: Juli 2005) Rz. 101 ff. m.w.N. .

32

Gemessen an diesen rechtlichen Vorgaben erweist sich die rückwirkende
Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung
vom 10. Oktober 2006 als rechtsunwirksam.

33

1. Dem Rat der Stadt Köln ist hier zunächst ein rechtserheblicher Verstoß gegen
das rechtsstaatliche Abwägungsgebot bei der Wahl der steuerlichen
Bemessungsgrundlage unterlaufen. § 3 Satz 1 VStS schreibt als
Bemessungsgrundlage der Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten
den Spieleinsatz vor. Als Spieleinsatz gilt alles, was für die Benutzung des
Spielgerätes aufgewendet wird (§ 3 Satz 2 VStS). Neben dem Geldeinwurf am
Spielgerät sind dies zum Beispiel auch Eintrittsgelder oder Aufwendungen für
Kundenkarten (§ 3 Satz 3 VStS). Nach der dem Gericht vorliegenden Begründung
der Beschlussvorlage für die Sitzung des Rats am 15. Dezember 2005 (Drucksa-
chen-Nr. 1745/005) wurde die Bemessungsgrundlage des Spieleinsatzes vom
Satzungsgeber ausgewählt, weil nur diese den Aufwand der Spieler für ihr
Spielvergnügen als das eigentliche Besteuerungsgut wirklich abbilde. Es sei zwar
auch denkbar, an den Kasseninhalt bzw. an das Einspielergebnis anzuknüpfen.
Dann würde die Vergnügungssteuer jedoch zu einer am Umsatz orientierten Steuer,
die sie gerade nicht sein solle, da dies die Verhältnisse des Aufstellers beträfe, nicht
dagegen die des Steuersubjekts, des Spielers und seines Aufwandes.

34

a) Diese Überlegungen gehen nach Auffassung der Kammer bereits deshalb
fehl, weil der Satzungsgeber damit wohl das Gleichartigkeitskriterium des Art. 105
Abs.
2 a GG und die europarechtliche Vorgabe des Art. 33 Abs. 1 RL 77/388/EWG (6.
EG-Richtlinie) ansprechen wollte, diese aber nicht richtig sieht. Nach ständiger
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs,

35

vgl. zuletzt Urteil vom 9. März 2000 - Rechtssache C - 437/97 -,
Slg. 2000, Seite I - 1157 Rz. 20, 21 m.w.N.,

36

soll Artikel 33 der 6. EG-Richtlinie, der den Mitgliedsstaaten die Befugnis zur
Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben nur belässt, sofern es
sich dabei nicht um Abgaben handelt, „die... den Charakter von Umsatzsteuern
haben", verhindern, dass das Funktionieren des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedsstaats
beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr belasten und ge-
werbliche Umsätze in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise
erfassen. Solche steuerlichen Maßnahmen sind zumindest Steuern, Abgaben und
Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auch
wenn sie nicht in allen Punkten mit dieser übereinstimmen. Diese wesentlichen
Merkmale sind, wie der Europäische Gerichtshof in seiner Rechtsprechung
herausgestellt hat,

37

vgl. nur Urteil vom 9. März 2000, a.a.O., Rz. 22,

38

die folgenden: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle Umsätze mit
Gegen-
ständen und Dienstleistungen; sie ist, unabhängig von der Anzahl der Geschäfte,
proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder
Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben und sie erfasst schließlich den
Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d.h. die bei einem Umsatz
entstehende Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem
vorhergehenden Umsatz entrichtet worden ist. Daraus folgt, dass Art. 33 der
Richtlinie 77/388/EWG der Beibehaltung oder Einführung einer Abgabe seitens eines
Mitgliedsstaats der Europäischen Union nicht entgegensteht, wenn diese Abgabe
eines der aufgezeigten wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht
aufweist,

39

vgl. EuGH, Urteil vom 9. März 2000, a.a.O., Rz. 23.

40

Gemessen an diesen Grundsätzen besteht bei Verwendung des
Einspielergebnisses bzw. des Kasseninhalts als Steuermaßstab in einer
Vergnügungssteuersatzung keine Gleichartigkeit mit der Umsatzsteuer. Dies folgt
schon daraus, dass die erhobene Vergnügungssteuer keine allgemeine Steuer ist.
Denn sie erfasst nicht alle Umsätze im Gebiet der Stadt Köln, sondern nach § 2 VStS
nur die entgeltliche Benutzung von Geldspielgeräten. Die Vergnügungssteuer wird
weiter nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben. Die Steuer
knüpft ausschließlich an die Benutzung der Spielgeräte, nicht aber an ihre
Herstellung oder an ihren Verkauf an.

41

Aus dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG folgt nichts anderes.
Dieses erfasst nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern,
selbst wenn diese dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen
wie Bundessteuern. Zu diesen traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die
Vergnügungssteuer,

42

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ
2001, 1264 m.w.N.; ferner zuletzt Sächs. OVG, Beschluss vom 19.
Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -.

43

Mit der Einschätzung, dass die Vergnügungssteuer nach dem Maßstab des
Einspielergebnisses bzw. Kasseninhalts gleichartig zur Umsatzsteuer und deswegen
dieser Maßstab nicht zulässig sei, geht der Satzungsgeber von falschen rechtlichen
Voraussetzungen aus, was seine Abwägungsentscheidung fehlerhaft macht, zumal
auch das Bundesverwaltungsgericht in seiner Grundsatzentscheidung zum
Stückzahlmaßstab,

44

BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Buchholz
401.68 Vergnügungssteuer Nr. 38,
ersichtlich von der Zulässigkeit des Einspielergebnisses als Steuermaßstab ausgeht.
Darüber hinaus haben mittlerweile andere Gerichte zur Zulässigkeit des
Einspielergebnisses als Steuermaßstab Stellung bezogen und diesen grundsätzlich
für rechtmäßig erachtet,

45

vgl. Sächs. OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS
242/
06 -; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Oktober 2006 - 2 LB
11/04 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K
4880/06 -; VG Minden, Urteil vom 17. Januar 2007 - 11 K 3272/06 -
.

46

b) Der Rat hat des Weiteren ausweislich der Beschlussvorlage für die Sitzung am
15. Dezember 2005 nicht die Schwierigkeiten gesehen, die mit der Verwendung des
Maßstabs „Spieleinsatz" - gerade für vergangene Besteuerungszeiträume - verbun-
den sind, obwohl sich diese Fragen für den sachkundigen Betrachter aufgedrängt
haben und auch vom Deutschen Städtetag angesprochen worden sind,

47

vgl. Ramin, Das Görlitzer Modell zur Besteuerung von
Spielapparaten und - automaten, KStZ 2006, S. 68 ff. (70, 71).

48

Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass dieser Maßstab nicht durch
die Benutzung des Gewinnspielgerätes als Geldwechsler sowie durch Falsch-,
Fremd- und Prüftestgeld verfälscht werden darf; Geldeinwürfe zu solchen Zwecken
stellen keinen „Spieleinsatz" dar,

49

vgl. OVG NRW, Beschluss vom 30. November 2006 - 14 B
2139/06 -; VG Köln, Beschluss vom 5. Januar 2007 - 23 L 1865/06 -
.

50

Der Rat hat sich hier zum einen nicht mit der Frage beschäftigt, ob derartige nicht
als Vergnügungsaufwand zu qualifizierende Geldeinwürfe für vergangene Zeiträume
noch zutreffend ermittelt werden können oder ob ihr Anteil so gering ist, dass sie eine
zu vernachlässigende Größe darstellen,

51

vgl. OVG NRW, Beschluss vom 30. November 2006 -
14 B 2139/06 -.

52

Zum anderen ist der Rat nicht der Frage nachgegangen, ob es überhaupt
möglich ist, den für die Besteuerung maßgeblichen Spieleinsatz für die
Vergangenheit konkret zu ermitteln. Diese Frage drängte sich hier auf, weil
Geldspielgeräte erstmals auf der Grundlage der zum 1. Januar 2006 in Kraft
getretenen Spielverordnung (in der Fassung der Bekanntmachung vom 27. Januar
2006, BGBl. I 2006, S. 280) eine Kontrolleinrichtung haben müssen, die es
ermöglicht, auch sämtliche Einsätze für steuerliche Erhebungen zu dokumentieren
(vgl. § 12 Abs. 2 lit. d und § 13 Abs. 2 Nr. 8 SpielV 2006). Geldspielgeräte, deren
Bauart vor dem 1. Januar 2006 zugelassen worden ist, dürfen hingegen
entsprechend dem Inhalt des Zulassungsbelegs weiterbetrieben werden (§ 20 Abs. 1
Satz 1 SpielV 2006). Nach der selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau
von manipulationssicheren Zählwerken vom 15. November 1989 nebst der zu-
gehörigen Ergänzung (vgl. BT-Drs. 11/6224 vom 15. Januar 1990) sind die Hersteller
derartiger Automaten nur verpflichtet, in die Software ihrer Geräte
manipulationssichere Programme einzubauen, die die Daten fortlaufend und
lückenlos ausweisen, die zur Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungs-
grundlage erforderlich sind. Es müssen damit nur Daten über den Kasseninhalt zur
Verfügung gestellt werden, da allein dieser Wert für die Umsatzbesteuerung maß-
geblich ist.

53

In alldem liegt ein offensichtliches Abwägungsdefizit des Rates, welches sich
ohne Weiteres auf das beschlossene Ergebnis - den gewählten Steuermaßstab -
ausgewirkt haben kann. § 3 VStS ist damit unwirksam.

54

2. Unwirksam ist weiterhin der vom Satzungsgeber festgelegte Steuersatz von 5
vom Hundert des Spieleinsatzes in § 4 VStS. Denn er ist willkürlich festgesetzt und
mit Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren. Der Rat der Stadt Köln hat insoweit keine
ausreichend verlässlichen Tatsachenermittlungen getroffen, ohne die die Festset-
zung eines dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als Maßstab der
steuerlichen Lastengleichheit

55

vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 -,
BVerfGE 84, 239, 269; Osterloh in Sachs, Kommentar zum
Grundgesetz, 3. Auflage 2003, Art. 3 Rz. 134; Tipke/Lang,
Steuerrecht, 18. Auflage 2005, § 4 Rz. 81 jeweils m.w.N.

56

Rechnung tragenden und damit willkürfreien Steuersatzes nicht zulässig ist.

57

Nach der Begründung der Beschlussvorlage für die Sitzung des Rats am 15. De-
zember 2005 (Drucksachen-Nr. 1745/005) hat der Satzungsgeber bei der Festlegung
des Steuersatzes allein einen Betriebsvergleich der Automatenunternehmen für das
Jahr 2000 des FfH-Instituts für Markt- und Wirtschaftsforschung zugrunde gelegt. In
der Beschlussvorlage wird weiter ausgeführt, dass dieser Betriebsvergleich, der
bereits Grundlage für die im Rahmen einer abweichenden Besteuerung angebotenen
Steuersätze in den bisherigen Vergnügungssteuersatzungen ab 2003 gewesen sei,
die durchschnittlichen Ergebnisse der Automatenaufstellunternehmen in NRW aus-
weise. Im Zuge der Satzungsvorbereitungen habe ein Gespräch mit dem Geschäfts-
führer des Deutschen Automaten-Verbandes stattgefunden, bei dem zwar ein eben-
falls von dem FfH-Institut für Markt- und Wirtschaftsforschung erstellter
Betriebsvergleich der Unterhaltungsautomaten-Unternehmen 2003 vorgelegt worden
sei, der unwesentlich geringere Netto-Kasseninhalte ausgewiesen habe, an dem sich
bundesweit aber nur 225 Betriebe beteiligt hätten; in Köln seien aber bereits allein
600 Unternehmen tätig. Bei der Festlegung des Steuersatzes und der Kalkulation der
künftigen Einnahmen würden daher weiterhin die Ergebnisse 2000 zugrunde gelegt,
zumal nach dem Vorbringen in diversen Klage- und Eilverfahren davon ausgegangen
werden könne, dass in Köln im Durchschnitt über dem Bundesdurchschnitt liegende
Spielumsätze getätigt würden. Der Betriebsvergleich NRW für das Jahr 2000 weise
eine „Kasse" (Einspielergebnis) für ein durchschnittliches Geldspielgerät in Spielhal-
len von monatlich 1.732,- EUR aus. Daraus errechne sich nach der derzeit gültigen
Spielverordnung, die eine Mindestausschüttungsquote von 60% vorsehe, ein monat-
licher Spieleinsatz von 4.330,- EUR. Bei einem Steuersatz von 5% des
Spieleinsatzes betrage die Vergnügungssteuer somit für ein durchschnittliches Geld-
spielgerät in Spielhallen monatlich 216,50 EUR (bisherige Pauschsteuer = 245,-
EUR). Aus diesem Vom-Hundert-Satz ergebe sich jedoch keine Senkung des
Aufkommens, da im Zusammenhang mit einer Änderung der Spielverordnung zum 1.
Januar 2006 von einem erheblich höheren Gerätebestand ausgegangen werden
könne.

58

Diese für die Bestimmung des Steuersatzes relevanten Annahmen haben keinen
rechtlichen Bestand. Nicht nachvollziehbar ist für das Gericht schon, dass in der
Beschlussvorlage festgestellt wird, in Köln würden im Durchschnitt über dem
Bundesdurchschnitt liegende Spielumsätze getätigt, dann aber die durchschnittlichen
Einspielergebnisse von 1.732,- EUR je Geldspielgerät in Spielhallen in NRW
zugrundegelegt werden und daraus eine monatliche Vergnügungssteuer für ein
solches Geldspielgerät in Köln von 216,50 EUR - bei einem Steuersatz von 5 vom
Hundert des Spieleinsatzes - ermittelt wird. Nach dem eigenen Ausgangspunkt des
Satzungsgebers hätte es nahegelegen, im Durchschnitt von einem höheren
monatlichen Einspielergebnis für ein Geldspielgerät in Köln auszugehen, was - bei
gleichem Steuersatz - eine höhere Vergnügungssteuer je Gerät und damit höhere
Einnahmen für die Stadt Köln zur Folge hätte. Wenn höhere Einnahmen als die in
der Beschlussvorlage prognostizierten hingegen nicht vom Willen des Rates umfasst
waren, hätte es nahegelegen, einen niedrigeren Steuersatz als 5 vom Hundert des
Spieleinsatzes zu bestimmen.

59

Unabhängig von diesem unplausiblen Ansatz ist das dem Steuersatz zugrunde
gelegte Tatsachenmaterial nicht ausreichend verlässlich. Aktuellere Daten als die in
der Beschlussvorlage genannten hat der Satzungsgeber für das Gebiet der Stadt
Köln - anders als andere Satzungsgeber im Zuständigkeitsbereich der Kammer für
deren Hoheitsbereich - selbst nicht ermittelt. Dass dies nicht möglich bzw. nicht
erfolgsversprechend gewesen wäre, ist nicht erkennbar. Wie das Gericht einer
Vielzahl von inzwischen erledigten Eilverfahren entnommen hat, stellt der Beklagte
im Gegenteil in anderen Vergnügungssteuerungsverfahren - gerade soweit er
Steuerschätzungen vornimmt - immer wieder darauf ab, dass ein großer Teil der
Aufsteller von Geldspielgeräten Steuererklärungen nebst Zählwerksausdrucken
abgibt. Warum dann nicht wenigstens der Versuch unternommen worden ist, für das
Gebiet der Stadt Köln zu belastbaren Zahlen betreffend die Einspielergebnisse der
Geldspielgeräte zu gelangen, kann die Kammer nicht nachvollziehen. Der Rat hat in
seine Beschlussfassung über die Höhe des Steuersatzes auch keine sonstigen
Erhebungen über Kasseninhalte bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einfließen
lassen, obwohl solche nach Kenntnis des Gerichts existent sind. So wäre es
naheliegend gewesen - wie der Kammer aus anderen Verfahren bekannt ist (vgl.
auch VG Minden, Urteil vom 17. Januar 2007 - 11 K 3272/06 -), ein IFO-Gutachten
von Januar 2005 zum Umsatz der Münzautomatenhersteller für das Jahr 2004 bzw.
eine Veröffentlichung des Arbeitskreises gegen Spielsucht e.V. zu dieser Thematik
von 2002 beizuziehen und in die Entscheidung mit einzustellen. Dieses erhebliche
Defizit bei der Ermittlung der Tatsachengrundlagen führt zur Unwirksamkeit des
festgesetzten Steuersatzes. Denn auf einer derart schmalen Erkenntnisbasis lässt
sich ein angemessener, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Steuerschuldner
berücksichtigender und damit dem Willkürverbot des Art. 3 Abs. 1 GG Rechung
tragender Steuersatz nicht bestimmen,

60

vgl. auch VG Düsseldorf, Urteile vom 7. April 2006 - 25 K
1327/05 und vom 15. Mai 2006 - 25 K 1074/06 -.

61

3. Die festgestellte Unwirksamkeit der §§ 3 und 4 VStS wirkt sich nicht etwa nur
isoliert aus,

62

zur Teilunwirksamkeit von Satzungen vgl. nur Gerhardt/Bier in
Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, VwGO, § 47 (Stand: Juli 2005)
Rz. 110 m.w.N. aus der Rechtsprechung.

63

Es handelt sich bei diesen beiden Regelungen um jeweils zwingende
Bestimmungen einer Steuersatzung, ohne die eine solche nach § 2 Abs. 1 Satz 2
KAG NRW nicht wirksam in Kraft treten kann. Die rückwirkende Satzung zur
Besteuerung des Spielvergnügens an Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln
vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 ist damit wegen der
festgestellten Fehlerhaftigkeit der einen wie der anderen Satzungsbestimmung ins-
gesamt unwirksam.

64

4. Ob die rückwirkende Vergnügungssteuersatzung vom 16. Dezember 2005 in
ihrer Fassung vom 10. Oktober 2006 darüber hinaus weitere beachtliche Fehler ent-
hält, kann dahinstehen. Das Gericht weist vorsorglich darauf hin, dass - sofern sich
der Satzungsgeber weiterhin für die Verwendung des Maßstabs des Spieleinsatzes
entscheidet - der Steueranspruch (entgegen der bisherigen Regelung in § 6 VStS)
wohl nicht schon mit der Inbetriebnahme des Spielgerätes entsteht, sondern erst mit
dessen konkreter Benutzung. Darüber hinaus sollte im Falle einer erneuten
Beschlussfassung klargestellt werden, dass es sich um eine sog. Jahressteuer
handelt; dies lässt sich den bisherigen Satzungsbestimmungen allenfalls im Wege
der Auslegung entnehmen. Anders als andere Satzungsgeber hat sich der Rat der
Stadt Köln ausweislich der dem Gericht vorliegenden Satzungsunterlagen auch keine
Gedanken zur Frage einer „reformatio in peius" für den Fall gemacht, dass eine
Neufestsetzung der Vergnügungssteuer zu einer höheren Steuerbelastung als unter
Geltung des bisher verwendeten Stückzahlmaßstabs von 245,- EUR pro Gerät und
Monat führen sollte.

65

II. Auch die den angefochtenen Bescheiden zunächst zugrundeliegende und
bislang nicht aufgehobene Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20.
Dezember 2002 ist keine taugliche Rechtsgrundlage für diese Verwaltungsakte. Der
in dieser Satzung in § 8 Abs. 1 lit. a verwendete Stückzahlmaßstab für Gewinnspiel-
geräte ist nämlich nicht rechtswirksam. Der in einer kommunalen
Vergnügungssteuersatzung verwendete Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der
Spielautomaten weist nicht den durch Art. 105 Abs. 2 a GG gebotenen zumindest
lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler auf, wenn Einspielergebnisse
von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50% von dem Durchschnitt der
Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen,

66

BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, Buchholz
401.68 Vergnügungssteuer Nr. 38.

67

Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer
Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die
Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet
voraus. Wie das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt hat, hängt von den konkreten
Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab, welchen
Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung
entsprechender Daten genügen müssen, um eine ausreichende Grundlage für die
Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten.

68

Die Beschlussvorlage für die Sitzung des Rats am 15. Dezember 2005 (Drucksa-
chen-Nr. 1745/005) knüpft an die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichts in meh-
reren auf die Aussetzung der Vollziehung von Vergnügungssteuerbescheiden des
Beklagten gerichteten Eilverfahren an, in denen das Gericht ernstliche Zweifel an der
Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bei Gewinnspielgeräten in Köln unter Würdi-
gung der von den jeweiligen Antragstellern im Eilverfahren vorgelegten
Einspielergebnissen angemeldet hat,

69

vgl. dazu VG Köln, Beschlüsse vom 21. Oktober 2005 - 20 L
841/05 und 20 L 842/05 -.

70

Der Rat der Stadt Köln hat darauf hin, ohne die Verwaltung mit weiteren
Datenerhebungen zu beauftragen, die Besteuerung von Geldspielgeräten
rückwirkend ab dem 1. Januar 2003 für noch nicht bestandskräftig abgeschlossene
Steuerfestsetzungen neu geregelt und auf den Maßstab des „Spieleinsatzes"
umgestellt. Dies lässt für das Gericht nur den Schluss zu, dass der Satzungsgeber
selbst davon ausgeht, dass die vom Bundesverwaltungsgericht für zulässig erachtete
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit im Gebiet der Stadt Köln überschritten ist, womit der
Steuermaßstab der Stückzahl für diese Automatengruppe nicht länger rechtswirksam
ist. Demgemäß stützt der Beklagte seine Steuerforderung gegen die Klägerin selbst
nicht mehr auf die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Köln vom 20. Dezember
2002.

71

III. Die Kammer weist im Übrigen darauf hin, dass der angefochtene
Abänderungsbescheid des Beklagten selbst dann keinen rechtlichen Bestand hätte,
wenn man hier die rückwirkende Satzung zur Besteuerung des Spielvergnügens an
Geldspielgeräten im Gebiet der Stadt Köln vom 16. Dezember 2005 in ihrer Fassung
vom 10. Oktober 2006 (VStS) als rechtswirksam ansehen würde. Die vom Beklagten
vorgenommene Schätzung ist nämlich rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren
Rechten, weil sie auf willkürlichen, sich jeder Nachprüfung entziehenden Annahmen
zur Besteuerungsgrundlage - dem Spieleinsatz - beruht. Nach § 12 VStS i.V.m. § 12
Abs. 1 Nr. 4 lit. b) KAG NRW und § 162 Abs. 1 AO hat der Beklagte die Besteue-
rungsgrundlagen zu schätzen, soweit er diese nicht ermitteln oder berechnen kann.
Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung
sind. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der
Steuerpflichtige über seine Angaben keine ausreichenden Aufklärungen zu geben
vermag oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides statt verweigert oder
seine Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO verletzt.

72

Geschätzt werden dürfen allerdings nur Tatsachen, nicht hingegen die komplexe
steuerliche Bemessungsgrundlage oder gar die Steuer selbst, es sei denn, diese ist
ihrerseits in dem betreffenden Zusammenhang eine Besteuerungsgrundlage,

73

vgl. nur Rüsken in Klein, Abgabenordnung, Kommentar, 9.
Auflage 2006, § 162 Rz. 10.

74

Ziel der Schätzung ist es, in einem Akt des Schlussfolgerns aus Anhaltspunkten
diejenigen Tatsachen zu ermitteln, die die größtmögliche erreichbare
Wahrscheinlichkeit für sich haben. Das Schätzungsergebnis soll dem wahren
Sachverhalt möglichst nahe kommen; die gewonnenen Schätzungsergebnisse
müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein,

75

BFH, Urteil vom 19. Januar 1993 - VIII R 128/84 -, BStBl. 93,
594; BFH, Urteil vom 11. März 1999 - V R 78/98 -, BFHE 188, 160;
BFH, Urteil vom 13. Oktober 2003 - IV B 85/02 -, BStBl. 04, 25;
Rüsken in Klein, a.a.O., § 162 Rz. 29.

76

Deshalb sind alle tatsächlichen Anhaltspunkte zu berücksichtigen und alle
Möglichkeiten auszuschöpfen, im Rahmen des der Behörde Zumutbaren die
Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln und den mit
angemessenem zeitlichen und sachlichen Aufwand nicht aufklärbaren Rest ggf.
durch eine Teilschätzung bzw. Unsicherheitszuschläge festzulegen und dadurch den
für die Steuerfestsetzung erforderlichen Sachverhalt zu ergänzen,

77

Rüsken in Klein, a.a.O., § 162 Rz. 29.

78

Diesen Erfordernissen wird der angefochtene Abänderungsbescheid vom 5.
Februar 2007 nicht gerecht. Der Beklagte hat das Schätzungsergebnis, die Höhe des
Spieleinsatzes pro Geldspielgerät und Monat, nicht schlüssig ermittelt und so
dargelegt, dass dieses Schätzungsergebnis dem wahren Sachverhalt möglichst nahe
kommt. Der Beklagte hat davon abgesehen, von anderen Automatenaufsteller in der
Stadt Köln deklarierte Spieleinsätze zu Vergleichszwecken heranzuziehen und der
Schätzung nachvollziehbar zugrundezulegen. Er hat seine Schätzung vielmehr
ausschließlich an der ursprünglich - auf der Basis des rechtsunwirksamen
Stückzahlmaßstabs - festgesetzten Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte orientiert
und danach den Spieleinsatz geschätzt, um auf diese Weise die ursprüngliche
Steuerforderung aufrechtzuerhalten. Er hat in den der Kammer vorliegenden
Klageverfahren ohne nähere Begründung unterschiedliche Spieleinsätze für
Geldspielgeräte in Spielhallen zwischen 4.700,- EUR und 4.900,- EUR pro Gerät und
Monat und für Geldspielgeräte in Gaststätten zwischen 920,- EUR und 1.220,- EUR
pro Gerät und Monat zugrundegelegt, die sich ausschließlich am Ergebnis der bisher
festgesetzten Steuer nach dem Stückzahlmaßstab orientiert haben. Mit dieser rein
ergebnisorientierten Vorgehensweise hat der Beklagte nicht die Tatsachen ge-
schätzt, die der Besteuerung zugrunde liegen, sondern die Steuer selbst. Er kann
insoweit auch nicht für sich in Anspruch nehmen, dass die Klägerin ihren
steuerlichen Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen ist. Unabhängig von der
Frage, ob diese Pflichten für die Klägerin hier in jeder Hinsicht erfüllbar waren, führt
eine Verletzung von Mitwirkungspflichten bei der Ermittlung der steuerrelevanten
Tatsachen nicht dazu, dass der Stückzahlmaßstab nun als sachgerechte
Schätzungsgrundlage für eine Steuerfestsetzung nach dem Spieleinsatz angesehen
werden kann,

79

so auch OVG NRW, Beschluss vom 30. Januar 2007 - 14 B
1362/06 -.

80

Die angefochtenen Bescheide sind nach allem ohne Rechtsgrundlage. Sie
verletzen die Klägerin in ihren Rechten und unterliegen nach § 113 Abs. 1 Satz 1
VwGO der Aufhebung.

81

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 VwGO. Die
Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO in Verbin-
dung mit §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.