Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-02-25, Aktenzeichen 6 K 6967/99 K,BB
ECLI:DE:FGD:2003:0225.6K6967.99K.BB.00

Tenor

Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.09.1999 und der Bescheide zur Körperschaftsteuer 1994 vom 02.09.1998 und zum Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1995 vom 04.09.1998 werden

1.	die Körperschaftsteuer 1994 unter Berücksichtigung einer weiteren Zuführung zur Rückstellung für Rekultivierungs- und Verfüllungskosten in Höhe von EUR (DM) festgesetzt; das Einkommen und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt und

2.	der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1995 unter Berücksichtigung einer weiteren Rückstellung für Rekultivierungs- und Verfüllungskosten in Höhe von EUR (DM) festgesetzt.

Die Berechnung der Steuer- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

1

G r ü n d e:

2

Streitig ist die Nichtanerkennung von Rückstellungen für Verfüllungs- und Rekultivierungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer späteren Stilllegung von unterirdischen Erdgasspeichern.

3

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Einkauf, die Beförderung, die Verarbeitung und der Vertrieb von Gas aller Art, insbesondere als Ferngasunternehmen, sowie die Errichtung und der Betrieb der hierzu erforderlichen Anlagen, die sonstige gaswirtschaftliche Tätigkeit aller Art und die Beteiligung an Unternehmen, die die vorstehenden Zwecke zu fördern geeignet sind.

4

Zur Sicherstellung der Erdgasversorgung in Spitzenverbrauchszeiten bevorratet die Klägerin in A-Stadt und B-Stadt Erdgas durch Einpressen in künstlich im Salzgestein angelegte Hohlräume (so genannte Kavernenspeicher). Der Betrieb der Kavernenspeicher in A-Stadt beruht auf der Genehmigung des Rahmenbetriebsplans vom .....1976 durch das Bergamt C-Stadt vom ....1978, der Betrieb des Kavernenspeichers B-Stadt beruht auf der Genehmigung des Rahmenbetriebsplans durch das Bergamt D-Stadt vom ....1986. Auf den Inhalt beider Zulassungsbescheide wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.

5

In ihren Jahresabschlüssen bildete die Klägerin auf Grundlage des Schreibens des Bundesministers der Finanzen vom 20.05.1980 (IV B 2-S 2170-50/80, Betriebs-Berater 1980, 871) Rückstellungen für Verfüllungs- und Rekultivierungskosten. Es handelte sich insoweit um den zeitanteilig angesammelten Teil der zukünftigen Kosten für die Verfüllung der Kavernenspeicher und die Rekultivierung der Erdoberfläche nach Beendigung der Kavernennutzung und zudem für die vertraglich bestehende Verpflichtung gegenüber einem Grundstückseigentümer zum Abbruch einer Aussolstation in A-Stadt. Von der im Streitjahr 1994 gebildeten Gesamtrückstellung von DM entfiel ein Anteil von DM auf die Verpflichtung zum Abbruch einer Aussolstation, während ein Betrag von DM für die Verfüllung der Kavernenspeicher und die Rekultivierung der Erdoberfläche gebildet wurde.

6

Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung für den Zeitraum 1993 bis 1996 durch das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung E-Stadt schlugen die Betriebsprüfer vor, die Rückstellung für die Verfüllung der Kavernenspeicher und die Rekultivierung der Erdoberfläche gewinnerhöhend aufzulösen und im Streitjahr 1994 die Zuführung zur Rückstellung in Höhe von DM nicht anzuerkennen (vgl. Tz. 31 des Betriebsprüfungsberichts vom 06.08.1998). Die Betriebsprüfer waren der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Bildung von Rückstellungen auf Grund öffentlich rechtlicher Verpflichtung zur Rekultivierung nicht gegeben seien. Insbesondere fehle es an einer sachlichen und zeitlichen Konkretisierung der von der Klägerin geforderten Maßnahmen. Zwar seien nach §§ 34, 35 der Bergverordnung des Landesoberbergamtes Nordrhein-Westfalen für Tiefbohrungen, Tiefspeicher und für die Gewinnung von Bodenschätzen durch Bohrungen (Tiefbohrerverordnung) -BVOT NW- die nicht mehr benötigten Bohrungen in der Weise zu verfüllen, dass Einbrüche an der Erdoberfläche vermieden werden und eine spätere Nutzung des Untergrundes nicht beeinträchtigt werde. In welcher Form und mit welchem Material die Verfüllung vorzunehmen sei, sei jedoch nicht näher beschrieben. Dieses sei abhängig von den im später zu erstellenden Abschlussbetriebsplan dargestellten Maßnahmen. Ein inhaltlich genau bezeichnetes Handeln sei daher der Klägerin bislang nicht vorgegeben.

7

Auch für den Zeitpunkt der Verpflichtung ließen sich weder aus der BVOT NW noch aus den Einzelverpflichtungen konkrete Anhaltspunkte ableiten. Insbesondere sei es nicht möglich, wie beispielsweise bei einer Kieslagerstätte, den Zeitraum der Nutzung aus der Mächtigkeit, bzw. den gegebenen Abbaumöglichkeiten ableiten zu können. Durch die mittlerweile veränderten technischen Möglichkeiten würden Kavernen inzwischen optimal erstellt, so dass mit einer nennenswerten Veränderung des Speicherinhaltes über Jahre hinweg nicht zu rechnen sei. Die tatsächliche Nutzungsdauer eines Kavernenspeichers liege deshalb erheblich über dem in den amtlichen AfA-Tabellen angegebenen Wert von 33 Jahren. Das von der Rechtsprechung geforderte Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums sei daher von der Klägerin nicht gefordert. Hinzu komme, dass eine zeitliche Konkretisierung im Sinne der Rechtsprechung nicht vorliege, wenn nach Ablauf einer bestehenden Betriebsgenehmigung die Wahrscheinlichkeit der Verlängerung der Betriebsgenehmigung gegeben sei.

8

Aus diesen Gründen könne die Klägerin keine Rückstellung für die Rekultivierung der Kavernenspeicher mit steuerlicher Wirkung bilden.

9

Der Beklagte folgte den Vorschlägen der Betriebsprüfer und erließ u.a. - bei Berücksichtigung einer angepassten Gewerbesteuerrückstellung - entsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 1994 vom 02.09.1998 und zum Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 01.01.1995 vom 04.09.1998.

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Der Einspruch der Klägerin vom 30.09.1998 gegen die Änderungsbescheide wurde vom Beklagten mit Einspruchsentscheidung vom 29.09.1999 (betreffend die Jahre 1993 bis 1997) als unbegründet zurückgewiesen.

11

Mit ihrer für das Streitjahr 1994 am 25.10.1999 erhobenen Klage (für die Jahre 1993 und 1995 bis 1997 ist eine Klage unter dem Aktenzeichen 6 K 7072/99 anhängig) macht die Klägerin geltend, der Beklagte habe zu Unrecht die gebildete Rückstellung nicht anerkannt, da alle Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung vorlägen. Insbesondere hätten sich die Verfüllungs- und Rekultivierungsverpflichtungen der Klägerin sachlich und zeitlich hinreichend konkretisiert.

12

Die sachliche Konkretisierung der Verfüllungs- und Rekultivierungsverpflichtungen ergebe sich aus den §§ 50 ff. Bundesberggesetz -BBergG- sowie aus den §§ 34, 35 BVOT NW. In § 55 Abs. 1 Nr. 7 BBergG sei festgelegt, dass das Unternehmen bei Beendigung des Speicherbetriebs die in Anspruch genommene Erdoberfläche wieder nutzbar zu machen habe. In welcher Art und Weise diese Sachleistungsverpflichtung zu erfüllen sei, werde durch die in den §§ 34 und 35 BVOT NW festgelegten Maßnahmen vorgegeben. Mit der Vorgabe dieser Maßnahmen (nicht mehr benötigte Bohrungen sind so zu verfüllen, dass Einbrüche an der Erdoberfläche vermieden werden und eine spätere Nutzung des Untergrundes zur Gewinnung von Bodenschätzen und Wasser oder zur Tiefspeicherung nicht beeinträchtigt wird) sei die Verpflichtung zur Wiedernutzbarmachung der Erdoberfläche sachlich hinreichend konkretisiert. Soweit der Beklagte darauf verweise, dass das Unternehmen zur Aufstellung eines Abschlussbetriebsplanes gem. § 53 Abs. 1 BBergG verpflichtet sei, ändere dieses nichts an der sachlichen Konkretisierung der Verfüllungs- und Rekultivierungsverpflichtung bereits im Zeitpunkt der laufenden Nutzung des Kavernenspeichers. Denn durch den Abschlussbetriebsplan werde die Verpflichtung zur Verfüllung und Rekultivierung nicht begründet, sondern lediglich deren Erfüllung in einzelnen Modalitäten entsprechend den aktuellen technischen Bedürfnissen festgelegt. Allein durch die spätere Festlegung einzelner Modalitäten könne die sachliche Konkretisierung der Verpflichtung allerdings nicht in Frage gestellt werden. Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass die Stilllegung von Kavernenspeichern bisher ausschließlich mit Hilfe von "Sonderbetriebsplänen für die Überwachung und Flutung von Kavernen" abgewickelt würde; ein Abschlussbetriebsplan liege in keinem Fall vor. Auch aus dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts Berlin vom 23. März 1990 2 B 19.88 folge insoweit nichts anderes.

13

Soweit der Beklagte die Auffassung vertrete, eine Rückstellungsbildung hinsichtlich der Kosten für die Beseitigung der oberirdischen Anlagen sei ausgeschlossen, weil eine Beseitigung nur notwendig werde, wenn keine anderweitige Nutzung möglich sei, so schränke diese Möglichkeit die Rückstellungsbildung nicht ein. Denn eine anderweitige Nutzung sei aus technischen und wirtschaftlichen Gründen sowie aufgrund der tatsächlichen Vorgaben der Natur- und Landschaftsschutzverordnungen nicht möglich. Denn der Kavernenspeicher in A-Stadt liege in einem landwirtschaftlich genutzten Gebiet mit angrenzendem Landschaftsschutz- und Denkmalschutzgebiet. Die Kavernen in B-Stadt lägen in einem ausschließlich der Land- und Forstwirtschaft dienenden und dem Landschaftsschutz unterliegenden Gebiet. Eine gewerbliche Nutzung der Grundstücke werde nach der Stillegung nicht mehr zulässig sein. Das gelte für die Kavernen in A-Stadt außerdem schon deshalb, weil diese in einem ausgewiesenen Schutzgebiet für die Grundwassergewinnung lägen.

14

Die Bildung einer Rückstellung für Rekultivierungs- und Verfüllungskosten werde auch nicht durch das Fehlen einer hinreichenden zeitlichen Konkretisierung der Verpflichtung ausgeschlossen.

15

Zunächst sei festzustellen, dass das Kriterium der zeitlichen Konkretisierung durch die Rechtsprechung nicht als Tatbestandsmerkmal für die Rückstellungsbildung ausgestaltet worden sei, sondern dass es als bloßes Indiz für die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme gewertet werde.

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Die Rechtsprechung fordere die zeitliche Konkretisierung vor dem Hintergrund, dass bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen nicht grundsätzlich gewährleistet sei, dass der "Schuldner" in Anspruch genommen werde, wenn der zuständigen Behörde der "Schaden" nicht bekannt sei. Demgegenüber sei nach der jüngsten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- bei vertraglichen Verpflichtungen eine zeitliche Konkretisierung deshalb nicht erforderlich, weil stets davon auszugehen sei, dass der Gläubiger als Vertragspartner seine Rechte kenne und deshalb zur gegebenen Zeit von seinen Rechten Gebrauch machen werde. Wenn aber - wie im vorliegenden Fall - die zuständige Fachbehörde der öffentlichen Hand den "umweltschädigenden" Eingriff unzweifelhaft kenne, da sie ihn durch eine entsprechende Genehmigung erst ermögliche, und dies auch nur unter der Auflage der Rekultivierung, bestehe für den "Schuldner" keine Möglichkeit, sich seiner Verpflichtung zu entziehen. In diesem Fall erübrigten sich weitere Indizien für die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (vgl. BFH vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFHE- 167, 334, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1992, 600, 603).

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Ungeachtet der rechtlichen Einordnung des Merkmals "zeitliche Konkretisierung" sei der voraussichtliche Zeitpunkt der Inanspruchnahme im vorliegenden Fall auch hinreichend konkretisiert.

18

Zur Konkretisierung einer öffentlich rechtlichen Verpflichtung fordere der BFH deshalb in zeitlicher Hinsicht, dass ein Handeln innerhalb eines bestimmten oder bestimmbaren Zeitraumes geboten sei; hierbei erfordere das Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums keine kalendermäßige Bestimmtheit, vielmehr sei die Bestimmbarkeit des Erfüllungszeitraumes ausreichend. Da die Verfüllungs- und Rekultivierungsverpflichtung im Wesentlichen erst mit der Einstellung des Untertagespeicherbetriebs erfüllt werden könne, sei es notwendig, den Zeitpunkt der Betriebseinstellung zu bestimmen. Dieser sei zwar nicht im Vorhinein exakt festgelegt, sondern sei im Wesentlichen von technischen Faktoren und der dadurch beeinflussten Entwicklung der Wirtschaftlichkeit des Kavernenbetriebs abhängig, jedoch bestünden an der Bestimmbarkeit des Erfüllungszeitpunktes keine Zweifel.

19

So sei ein wesentlicher Bestimmungsfaktor der Nutzungsdauer einer Kaverne die so genannte Konvergenzrate, d.h. die Rate der permanenten, vom Kaverneninnendruck abhängigen bruchlosen Verformung (Verkleinerung) des Kavernenhohlraums. Da Gasspeicherkavernen bisher erst eine begrenzte Lebensdauer hinter sich hätten und viele geomechanische und technische Probleme noch nicht abschließend gelöst seien, sei eine Aussage über die Länge der Lebensdauer von Gasspeicherkavernen grundsätzlich mit Unsicherheiten verbunden. Allerdings sei festzustellen, dass in den Jahren 1983 bis 1993 in den Kavernenspeichern A-Stadt und B-Stadt eine durchschnittliche Schließrate (Konvergenz) der unterirdischen Speicheranlagen von 3,37 % jährlich gemessen worden seien, weshalb eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von ca. 30 Jahren zu erwarten sei. Doch selbst bei geringeren Schließraten sei auf Grund des in ca. 30 Jahren verminderten Hohlraums und somit eingeschränkten Speichervolumens keine weitere wirtschaftliche Nutzung mehr möglich.

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Die zu erwartende Nutzungsdauer von ca. 30 Jahren sei auch durch frühere Untersuchungen der technischen Universität F-Stadt (Prof. Dr. F) in Zusammenarbeit mit einigen Oberbergämtern bestätigt worden, woraufhin die voraussichtliche Nutzungsdauer von 33 Jahren in der amtlichen AfA-Tabelle "Energie- und Wasserversorgung" festgeschrieben worden sei. Mit dieser Festsetzung der Nutzungsdauer sei die Finanzverwaltung eine Selbstbindung eingegangen, die auf die zeitliche Bestimmbarkeit des rückstellungsbezogenen Konkretisierungserfordernisses ausstrahlten.

21

Nicht zutreffend sei die Aussage des Beklagten, in Folge veränderter technischer Möglichkeiten seien die Kavernen zwischenzeitlich optimal erstellt, so dass mit einer nennenswerten Veränderung des Speicherinhalts nicht zu rechnen sei. Eine in diesem Sinne optimale Kavernenherstellung gebe es nicht, sondern allenfalls könne durch eine optimale Fahrweise des Speichers eine Reduzierung der Schließraten erzielt werden. Sofern in den letzten Jahren auf Grund der nicht sehr kalten Winter günstigere Schließraten erzielt werden konnten (in Folge geringer Lieferschwankungen auf der Beschaffungs- und Absatzseite und der damit einhergehenden sehr geringen Druckminderungen), seien diese nicht durch die Kavernenherstellung bedingt, sondern durch eine gleichmäßige Auslastung bei hohem Druck. Sollte zum Spitzenausgleich in einer längeren Kälteperiode oder bei Lieferengpässen eine höhere Gasentnahme und damit eine entsprechend höhere Druckminderung erforderlich werden, könnten sich bei bruchloser Verformung jährliche Schließraten von bis zu 10 % ergeben. Unabhängig davon könne die Konvergenzrate bei Vorliegen von geologischen Störungen plötzlich und unerwartet ansteigen bzw. bei exponentiellem Verlauf in kurzer Zeit zum Kollaps der Kaverne führen.

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Soweit die Finanzverwaltung die Ansicht vertrete, die Nutzungsdauer könne grundsätzlich durch Nachsolen erheblich über die in der amtlichen AfA-Tabelle angegebene Nutzungsdauer von 33 Jahren hinaus verlängert werden, sei dieses nicht zutreffend. Ein Nachsolen sei nur in ganz bestimmten Ausnahmefällen möglich. Soweit bereits geomechanische Veränderungen als Folge des ersten Aussolvorgangs feststellbar seien, werde eine neue Genehmigung nicht erteilt. Zudem gefährde ein Nachsolen die Standsicherheit der benachbarten Kavernen. Sofern in einem Kavernenfeld eine Vielzahl von Speichern nebeneinander lägen (so z. B. in B-Stadt, wo sich an die von der Gesellschaft betriebenen Speicher ein Feld von ca. xx weiteren Kavernen eines anderen Ferngasunternehmens anschließe), seien einer räumlichen Ausdehnung der Kavernen enge Grenzen gesetzt. Hinzu komme, dass die Aussage der Finanzverwaltung insoweit widersprüchlich sei, als ihrer Auffassung nach durch das Nachsolen eine erhebliche Verlängerung der Nutzungsdauer über 33 Jahre hinaus möglich sei, andererseits aber darauf verwiesen werde, dass zu den Nutzungszeiträumen keine Verallgemeinerungen möglich seien, da langfristige Erfahrungen erst in sehr begrenztem Umfang vorlägen.

23

Neben der Konvergenz sei auch die Korrosion an Leitungen von besonderer Bedeutung für die Nutzungsdauer der Kavernen. Durch auftretende Korrosionsschäden müsse damit gerechnet werden, dass eine entsprechende Reparatur unter wirtschaftlichen Aspekten nicht vertretbar sei, so dass eine Stilllegung der Kaverne und die Inbetriebnahme einer neuen Kaverne wirtschaftlich günstiger sei. Hinzu komme, dass weitere technische und wirtschaftliche Faktoren die Nutzungsdauer der Kavernenspeicher beeinflussten (vgl. insoweit Seiten 16 und 17 des Schriftsatzes vom 23.12.1999). Zu berücksichtigen sei weiterhin, dass eine vorübergehende Beendigung und spätere Wiederaufnahme des Speicherbetriebes entgegen der Darstellung des Beklagten technisch und wirtschaftlich nicht möglich sei.

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Weiterhin macht die Klägerin geltend, die Nichtanerkennung der Rückstellungsbildung verstoße gegen das Prinzip der periodengerechten Erfolgsermittlung und das Leistungsfähigkeitsprinzip. Wenn eine Rückstellungsbildung nicht zugelassen würde, sei innerhalb eines bzw. weniger Wirtschaftsjahre der vollständige Rückstellungsbetrag für das jeweilige Projekt erfolgswirksam zu berücksichtigen. Dieses widerspreche der Rechtsprechung des BFH, wonach künftige Ausgaben, die wirtschaftlich bereits realisierten Erträgen zuzuordnen seien, in dem Jahr zu passivieren seien, in dem die Zugehörigkeit zu früheren Erträgen konkretisiert werde (BFH vom 15. März 1999, I B 95/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH 1999, 1205). Eine Rückstellungsbildung werde demnach nur abgelehnt, wenn ungewisse Verbindlichkeiten mit zukünftigen Gewinnchancen verbunden seien. Dieses sei im vorliegenden Fall aber gerade nicht gegeben, da die Rekultivierung eindeutig mit dem Betrieb und den Erträgen in der Vergangenheit verbunden sei. Nur bei Berücksichtigung einer Rückstellung liege auch eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit vor, da die finanzielle Vorsorge für künftig vom Unternehmen abzudeckende Lasten notwendigerweise die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit und damit die steuerliche Bemessungsgrundlage in den Jahren vor der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung minderten. Ein Abzug der Finanzmittel aus dem Unternehmen in Folge von Steuerzahlungen bei gleichzeitigem Bestehenbleiben der Rekultivierungsverpflichtung gefährde die spätere Erfüllbarkeit dieser Verpflichtung.

25

Ergänzend weist die Klägerin darauf hin, dass die Nichtanerkennung der Rückstellungen für Verfüllungs- und Rekultivierungsaufwendungen im vorliegenden Sachverhalt einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip darstelle. Die Genehmigungsbehörden hätten die Zulassung des Speicherbetriebs gem. § 56 Abs. 2 BBergG ausdrücklich von einer Sicherheitsleistung in Form der Rückstellungsbildung abhängig gemacht, um die Vorsorge zur Wiedernutzbarmachung der Erdoberfläche sicherzustellen. Die steuerliche Versagung der Rückstellungsbildung stehe somit in einem Wertungswiderspruch zum öffentlichen Bergrecht. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sei es nach dem Rechtsstaatsprinzip jedoch geboten, dass den Normadressaten nur einheitliche, nicht gegenläufige Regelungen erreichen dürfen, welche die Rechtsordnung widersprüchlich machten. Dies geschehe aber, da der bergrechtliche Zulassungsbescheid und der Steuerbescheid gegenteilige Wertungen vornähmen und der Rechtsanwender dadurch vor eine unklare Entscheidungssituation gestellt werde.

26

Soweit der Beklagte der Auffassung sei, als Sicherheit könne nur eine solche in der in § 232 Bürgerliches Gesetzbuch -BGB- genannten Form von der zuständigen Behörde verlangt werden, sei dieses nicht zutreffend. § 232 BGB sei nicht auf die Bestimmung des § 56 Abs. 2 BBergG anwendbar, mit der Folge, dass das Bergamt jede geeignete Sicherheit verlangen durfte.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für 1994 vom 02.09.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.09.1999 zu ändern und die festgesetzte Körperschaftsteuer um DM herabzusetzen

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und bei der Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf den 01.01.1995 eine weitere Rückstellung in Höhe von DM zu berücksichtigen,

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für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

33

34

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

35

Er ist der Auffassung, es fehle bereits an einer hinreichenden sachlichen Konkretisierung der Rekultivierungs- und Verfüllungsverpflichtung. Nach § 34 BVOT NW sei das Betriebsgelände nach Einstellung des Betriebes wieder nutzbar zu machen und in die Landschaft einzufügen; oberirdische Anlagen seien zu beseitigen, soweit sie nicht einer anderen Nutzung zugeführt werden könnten. Die Fassung der Verordnung verdeutliche, dass nicht in jedem Fall die Beseitigung der oberirdischen Anlagen verlangt werde. Das Bestehen einer solchen Optionsmöglichkeit sei für die Konkretisierung einer Verbindlichkeitsrückstellung jedoch schädlich (vgl. Finanzgericht -FG- Bremen vom 10. Mai 1994 2 88 089 K 4, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1994 1084).

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Nach § 35 BVOT NW seien nicht mehr benötigte Bohrungen so zu verfüllen, dass Einbrüche an der Erdoberfläche vermieden würden und eine spätere Nutzung des Untergrundes nicht beeinträchtigt werde. Hierdurch würden lediglich die Bedingungen festgelegt, die nach Einstellung des Speicherbetriebes für die Sicherung der Erdoberfläche erfüllt sein müssten. Nicht beschrieben sei, auf welche Art und Weise die Sicherung vorgenommen werden müsse. Die hierzu notwendigen Maßnahmen seien gem. § 53 Abs. 1 BBergG im Abschlussbetriebsplan darzustellen und müssten von den Bergämtern genehmigt werden. Erst zu diesem Zeitpunkt lägen die konkreten Grundlagen fest. Nach Auffassung des Beklagten gehe die Bedeutung des Abschlussbetriebsplans folglich über eine rein deklaratorische Wirkung hinaus. Soweit die Klägerin darauf verweise, dass Abschlussbetriebspläne bis heute noch in keinem Fall vorlägen und insoweit einen Sonderfall anführe, sei nicht nachvollziehbar, auf Grund welcher Besonderheiten des Einzelfalls das zuständige Bergamt entgegen dem Wortlaut des BBergG auf einen Abschlussbetriebsplan verzichtet habe. Unabhängig davon ließen sich allerdings aus dem dargestellten Einzelfall keine Schlussfolgerungen für die grundsätzliche Handhabung des Stilllegungsverfahrens ableiten.

37

Unabhängig von der Frage der sachlichen Konkretisierung der Rekultivierungs- und Verfüllungsverpflichtung fehle es jedoch in jedem Fall an einer notwendigen zeitlichen Konkretisierung. Hierbei stelle die zeitliche Konkretisierung im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin ein notwendiges Merkmal für die Zulässigkeit einer Rückstellung für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen dar.

38

Soweit die Klägerin die Auffassung vertrete, der voraussichtliche Zeitpunkt für die Erfüllung der Verpflichtung sei bestimmbar, könne dem nicht gefolgt werden. Der Ansicht, die in der amtlichen AfA-Tabelle angegebene Nutzungsdauer für einen Gasspeicher als Grundlage für die Annahme einer bestimmbaren Zeit für die zukünftige Erfüllung einer öffentlich rechtlichen Verpflichtung zu Grunde zu legen, sei nicht zutreffend. Der BFH habe ausgeführt (BFH vom 22. Januar 1992 X R 23/89, BFHE 167, 69, BStBl II 1992, 488), dass die Nutzungsdauer eines abnutzbaren Sachanlageguts keine bestimmte Zeit im Sinne der Rechnungsabgrenzung sei. Außerdem werde weiter erläutert, dass ein lediglich durch Schätzung bestimmbarer Zeitraum nicht ausreichend bestimmt sei. Grund für diese Annahme sei der Umstand, dass die planmäßige bzw. betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines abnutzbaren Sachanlageguts nur durch Schätzung zu ermitteln sei. Hinzu komme, dass der Bundesverband der deutschen Gas- und Wasserwirtschaft e.V. in einer Stellungnahme dargelegt habe, dass das Nachsolen einer Kaverne grundsätzlich möglich sei. Nur wenn bestimmte Rahmenbedingungen nicht erfüllt seien, komme eine Nachsolung nicht in Betracht. Der Eintritt derartiger Sonderbedingungen kann für den allgemeinen Speicherbetrieb jedoch nicht angenommen werden, weshalb der von der Klägerin geltend gemachte Wertungswiderspruch nicht bestehe.

39

Auch aus der möglichen vorübergehenden Stilllegung eines Speicherbetriebs werde deutlich, dass sich aus der in der amtlichen AfA-Tabelle vorgesehenen Nutzungsdauer kein Rückschluss auf den Zeitpunkt einer notwendigen Rekultivierung und Verfüllung erlaube.

40

Soweit die Klägerin zur voraussichtlichen Nutzungsdauer der Kavernenspeicher auf mögliche Einflüsse durch Korrosion und andere Einflussfaktoren hinweise, handele es sich ebenso wie bei den dargestellten allgemeinen wirtschaftlichen Rahmenbedingungen um Umstände, die in gleicher Weise auch eine Verlängerung der Nutzungsdauer zur Folge haben könnten und deshalb für die Bestimmbarkeit der zeitlichen Konkretisierung keine entscheidende Bedeutung haben könnten. Insbesondere Tatumstände, die das allgemeine unternehmerische Risiko ausmachten, seien für die Bestimmung des Zeitpunktes des Eintritts der zukünftigen Verpflichtung nicht geeignet.

41

Außerdem liege kein Verstoß gegen die periodengerechte Erfolgsermittlung und das Leistungsfähigkeitsprinzip vor. Dieses sei nur dann der Fall, wenn die dargestellte Verpflichtung an den Bilanzstichtagen des Prüfungszeitraumes bereits konkretisiert gewesen wäre. Gerade dieses sei jedoch auf Grund der fehlenden zeitlichen Konkretisierung nicht der Fall.

42

Auch der Einwand der Klägerin, die Verwaltung handele widersprüchlich, wenn sie eine Rückstellungsbildung für zukünftige Verfüllungs- und Rekultivierungskosten nicht zulasse, greife nicht durch. Die Forderung einer Sicherheitsleistung nach § 56 Abs. 2 BBergG komme nur in Betracht, soweit diese erforderlich sei, um die Erfüllung der vom zuständigen Bergamt im Zusammenhang mit der Zulassung eines Betriebsplanes zu beachtenden Voraussetzungen zu sichern, d. h. wenn ohne eine derartige Sicherheitsleistung die Betriebsplanzulassung zu versagen wäre. In welcher Form Sicherheit zu leisten sei, bestimme sich nach § 232 BGB. Danach könne das Bergamt nur die Hinterlegung von Geld oder Wertpapieren verlangen, subsidiär nach § 56 Abs. 2 Satz 2 BBergG den Nachweis eines Versicherungsvertrages. Da das Bundesbergbaugesetz folglich keine Ermächtigung enthalte, Sicherheitsleistungen in Form der Verpflichtung zur Bildung von Rückstellungen im handelsrechtlichen Sinn verlangen zu können, hätte für die Klägerin die Möglichkeit bestanden, sich gegen die entsprechende Nebenbestimmung zu wehren. Unterlasse diese es aus unternehmerischen Gründen, könnten sich hieraus allerdings keine Bindungen für den zu erstellenden Jahresabschluss ergeben. Es bleibe dem Unternehmer letztlich unbenommen, im Jahresabschluss die notwendigen Rücklagen aus versteuerten Gewinnen zu bilden. Ein Eingriff in die Konzeption des Bergrechts sei bei Ablehnung der Rückstellungsbildung deshalb nicht gegeben.

43

Die Klage ist begründet.

44

Der Beklagte hat zu Unrecht die von der Klägerin gebildete Rückstellung für zukünftige Verfüllungs- und Rekultivierungsaufwendungen steuerlich nicht anerkannt.

45

Gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch sind unter anderem Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Gebot stellt einen nach § 8 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz, § 5 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz auch steuerrechtlich zu beachtenden handelsrechtlichen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar.

46

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entweder - erstens - das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder - zweitens - die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe zudem ungewiss sein kann - und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Rückstellungstatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, Der Betrieb -DB- 2001, 1698; vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 m.w.N.).

47

Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben, können Rückstellungen gebildet werden, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine Geld- oder eine Sachleistungsverpflichtung handelt (BFH vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 und vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891). Dies setzt allerdings voraus, dass die öffentlich-rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (vgl. BFH vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 168, 527 BStBl II 1992, 1010). Die Verpflichtung muss deshalb auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums zielen (vgl. BFH vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, DB 2001, 1698; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl II 1983, 670, 671). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Grundsätzlich kann aber auch eine Verpflichtung, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, zur Bildung einer Rückstellung führen. Dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus. Zudem ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs für die Rückstellung auf Grund einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich "der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann" (BFH vom 08. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570).

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Im Streitfall sind die Voraussetzungen zur Bildung einer Rückstellung für zukünftige Kosten der Rekultivierung und Verfüllung erfüllt.

49

Die Verpflichtungen zur Verfüllung der von der Klägerin geschaffenen Bohrlöcher und zur Rekultivierung des von der Klägerin genutzten Geländes waren zum Bilanzstichtag 31.12.1994 entstanden und sachlich hinreichend konkretisiert.

50

Nach § 35 Abs. 1 BVOT NW (i.V.m. §§ 55 Abs. 2 Nr. 8, 66 Nr. 7 BBergG) sind Bohrungen, die nicht mehr benötigt werden, so zu verfüllen, dass Einbrüche an der Erdoberfläche vermieden werden und eine spätere Nutzung des Untergrundes zur Gewinnung von Bodenschätzen und Wasser oder zur Tiefspeicherung nicht beeinträchtigt wird. Auf Grund dessen ist die Klägerin bereits mit der Errichtung des Erdgaskavernenspeichers unmittelbar verpflichtet, diesen bei Beendigung der Nutzung zu verfüllen. Dass die Erfüllung der Verpflichtung erst nach Beendigung der Nutzung zu erfolgen hat, berührt nicht die Entstehung der Verpflichtung, sondern allenfalls deren Fälligkeit.

51

Gleiches gilt hinsichtlich der Verpflichtung der Klägerin zur Rekultivierung der Erdoberfläche. Nach § 34 Abs. 2 BVOT NW (i.V.m. §§ 55 Abs. 2 Nr. 2, 66 Nr. 8 BBergG) ist das Betriebsgelände nach Einstellung des Betriebes wieder nutzbar zu machen und in die Landschaft einzufügen; oberirdische Anlagen sind zu beseitigen, soweit sie nicht einer anderen Nutzung zugeführt werden. Damit ist bereits zum Zeitpunkt der Errichtung oberirdischer Anlagen die Pflicht zur späteren Beseitigung festgeschrieben. Die Klägerin kann sich ihr nicht mehr einseitig entziehen. Der Annahme, die Rekultivierungsverpflichtung sei bereits entstanden, steht auch nicht entgegen, dass eine Beseitigung der oberirdischen Anlagen nicht zu erfolgen hat, soweit sie tatsächlich anderen Nutzungen zugeführt werden. Denn die Beseitigungsverpflichtung ist zunächst unbedingt entstanden, während eine Befreiung von der Abbruchverpflichtung nur dann in Betracht kommt, wenn im Zeitpunkt der Beendigung eine anderweitige Nutzung rechtlich und tatsächlich möglich ist. Der Eintritt dieses zukünftigen Ereignisses ist allerdings ungewiss. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall auch von dem vom Beklagten angeführten Sachverhalt im Urteil des FG Bremen vom 10.05.1994 (2 88 089 K 4, EFG 1994, 1084), da es für die dort streitige Beseitigungsverpflichtung einer zum Bilanzstichtag noch nicht erklärten Äußerung eines Dritten bedurfte.

52

Zudem hat die Klägerin substantiiert dargelegt, dass aus bauplanungsrechtlichen Gründen eine anderweitige Nutzung der errichteten Gebäude nach dem derzeitigen Kenntnisstand nicht zu erwarten ist. Danach kommt eine anderweitige Nutzung der errichteten Gebäude in A-Stadt schon aufgrund der unmittelbaren Angrenzung an ein Landschaftsschutz- und Denkmalschutzgebiet sowie der Lage in einem ausgewiesenen Schutzgebiet für die Grundwassergewinnung nicht in Betracht. Außerdem muss aufgrund der unmittelbaren Nähe zum archäologischen Park A-Stadt und der zunehmenden Ausdehnung dieses Parks in Richtung der von der Klägerin betriebenen Anlagen sowie der entsprechend vorgesehenen Sondernutzung des Geländes davon ausgegangen werden, dass eine Beseitigung der errichteten Gebäude unumgänglich ist. Denn es ist nicht zu erwarten, dass für eine anderweitige Nutzung erneut eine Sondergenehmigung wie für den Betrieb der Kavernenspeicher (vgl. insoweit: Protokoll des Bergamtes C-Stadt über die Erörterung der Standortfrage vom ....1978 sowie das Schreiben des Landschaftsverbandes X vom ....1976) erteilt wird. Auch die Kavernen in B-Stadt liegen ausschließlich in einem der Land- und Forstwirtschaft dienenden Landschaftsschutzgebiet und durften nur unter ausdrücklicher Befreiung von Vorschriften des Landschaftsschutzes errichtet werden (vgl. Schreiben des Kreises Y vom .....1996). Eine anderweitige Verwendung der errichteten Gebäude ist daher nach den Erkenntnissen zum Bilanzstichtag 31.12.1994 insgesamt nicht erkennbar.

53

Die Verpflichtungen waren zudem auch sachlich hinreichend konkretisiert. Es ist insoweit unerheblich, dass die §§ 34, 35 BVOT NW nicht bestimmen, welche konkrete Maßnahme von der Klägerin durchzuführen ist, sondern lediglich das zu erreichende Ziel vorgeben. Denn es ist im allgemeinen Ordnungsrecht durchaus üblich, dem Ordnungspflichtigen ein bestimmtes von ihm zu erreichendes Ziel vorzugeben, ohne ihm auch die konkret zur Zielerreichung notwendigen Maßnahmen vorzuschreiben. Dieses gilt insbesondere dann, wenn mehrere Möglichkeiten zur Zielerreichung bestehen (vgl. insoweit auch BFH vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, DB 2001, 1698). Die Billigung der konkret vorzunehmenden Handlungen zur Zielerreichung erfolgt erst mit Genehmigung des entsprechenden Abschlussbetriebsplans (§ 53 BBergG). Unberührt davon besteht aber bereits zuvor die Pflicht, die von der Klägerin betriebenen Erdgaskavernenspeicher bei Beendigung der Nutzung zu verfüllen und das genutzte Gelände zu rekultivieren. Es ist daher unerheblich, in welchem rechtlichen Verhältnis der Rahmenbetriebsplan zu den nachfolgenden Sonder- bzw. Abschlussbetriebsplänen steht. Entscheidend ist, dass bereits mit Errichtung der Erdgaskaverne die Verfüllungsverpflichtung entsteht und durch die genaue Zielvorgabe auch hinreichend konkret ausgestaltet ist. Der Umstand, dass verschiedene mögliche Maßnahmen zur Erfüllung der bestehenden - konkret ausgestalteten - Verpflichtung geeignet sind, berührt allenfalls die Höhe der zu bildenden Rückstellung (ebenso: Herzig, DB 1990, 1341, 1346 m.w.N.; wohl auch: BFH vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, DB 2001, 1698; enger: Christiansen, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 1987/88, 98, 100,).

54

Die Verpflichtung zur Verfüllung der von der Klägerin geschaffenen Bohrlöcher und zur Rekultivierung des von der Klägerin genutzten Geländes war zum Bilanzstichtag 31.12.1994 auch zeitlich hinreichend konkretisiert.

55

Eine hinreichende zeitliche Konkretisierung der Verpflichtung liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn der Entstehungszeitpunkt der Verpflichtung eine gewisse Nähe zum betreffenden Wirtschaftsjahr aufweist und die Verpflichtung ein Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorschreibt (vgl. BFH vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600).

56

Die Entstehung beider Verbindlichkeiten weist die von der Rechtsprechung geforderte Nähe zum Bilanzstichtag 31.12.1994 auf, da sie zu diesem Zeitpunkt bereits entstanden waren.

57

Auch wird der Klägerin durch die Verpflichtung zur Rekultivierung und Verfüllung ein Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorgeschrieben. Das Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes erfordert kein Handeln innerhalb eines - für sämtliche denkbaren Verpflichtungen - einheitlich festgelegten Zeitraumes; vielmehr ist den Besonderheiten der jeweils zu beurteilenden Verpflichtung Rechnung zu tragen, so dass z.B. die Bildung von Rückstellungen für Rekultivierungs- und auch für Entfernungsverpflichtungen nicht allein mit der Begründung versagt werden kann, die Maßnahmen seien erst nach Ablauf mehrerer Jahre durchzuführen (so ausdrücklich: BFH vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 unter Hinweis auf BFH vom 19. Februar 1975 I R 28/73, BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480, wo bis zur Erfüllung einer - allerdings privatrechtlichen - Verpflichtung ein Zeitraum von bis zu 70 Jahren als unschädlich anerkannt wurde). Auch wird nicht ein Handeln zu einem bestimmten Zeitpunkt gefordert, wie der Beklagte wohl meint, sondern ausreichend ist, dass der Verpflichtung innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums nachzukommen ist (so auch: BFH vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600 unter II 2. b). Schon daraus wird deutlich, dass der Zeitpunkt der Erfüllungshandlung nicht feststehen muss, sondern es ausreichend ist, wenn der Verpflichtung innerhalb eines vorgegebenen, aber nicht notwendigerweise kalendermäßig bestimmten Zeitraums nachgekommen werden muss. Ein solches weites Verständnis des Merkmals der zeitlichen Konkretisierung ist geboten, weil durch das Erfordernis einer zeitlichen Konkretisierung der Verpflichtung eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sichergestellt werden soll. Dieser Grad der Wahrscheinlichkeit wäre aber nur dann nicht gegeben, wenn die Verpflichtung zu einem unabsehbaren Zeitpunkt erfüllt werden muss, da nur dann nicht abzusehen ist, ob der - bestehenden - Verpflichtung überhaupt tatsächlich nachzukommen ist.

58

Im Streitfall ist die Rekultivierungs- und Verfüllungsverpflichtung innerhalb eines in diesem Sinne bestimmten Zeitraums von der Klägerin zu erfüllen. Zwar ist der Zeitpunkt nicht in dem Maße konkretisiert, dass der Verpflichtung zu einem kalendermäßig bestimmten oder bestimmbaren Zeitpunkt nachgekommen sein muss, jedoch steht fest, dass mit der Einstellung des Speicherbetriebes durch die Klägerin der Kavernenhohlraum zu verfüllen und die Oberfläche zu rekultivieren ist. Dieses ist ausreichend. Dem Beklagten ist zwar zuzugeben, dass die Betriebseinstellung auch von einseitigen Entscheidungen der Klägerin abhängt, doch muss berücksichtigt werden, dass die Klägerin gezwungen ist, bei Einstellung des Betriebs einer Kaverne, diese zu verfüllen. Ein zeitlicher oder sachlicher Spielraum steht ihr insoweit nicht zu. Hinzu kommt, dass es außerdem nicht möglich ist, die Verfüllung und Rekultivierung aus anderen Gründen auf unbestimmte Zeit hinauszuschieben. Durch die Lebensdauer der jeweiligen Kaverne ist eine absolute Grenze vorgegeben. Ist eine weitere Nutzung der Kaverne ausgeschlossen, steht es insbesondere auch nicht im Belieben der Klägerin, diese stillzulegen oder ungenutzt fortbestehen zu lassen. Denn es ist zur Vermeidung von Einbrüchen an der Erdoberfläche und sonstigen Gefahren notwendig, die Kaverne zu verfüllen. Insoweit ist es auch unerheblich, ob die Nutzungsdauer der jeweiligen Kaverne durch Nachsolen verlängert werden kann. Denn zum einen hat die Klägerin für den konkreten Streitfall substantiiert dargelegt, dass ein Nachsolen auf Grund der Lage der Erdgaskavernenspeicher in einem Kavernenfeld allenfalls sehr eingeschränkt möglich ist, zum anderen ist bisher wissenschaftlich - auf Grund der bisherigen geringen Nutzungszeit von Kavernen - nicht einzuschätzen, in welchem Umfang eine Nachsolung zur Verlängerung der Nutzungsdauer einer Kaverne führt. Vielmehr ist nach bisherigem Stand davon auszugehen, dass - entsprechend der Festlegung in der AfA-Tabelle - von einer durchschnittlichen Nutzungsdauer von 33 Jahren ausgegangen werden muss. Wissenschaftliche Erkenntnisse darüber, dass möglicherweise durch Nachsolen oder durch zukünftige technische Entwicklungen eine Verlängerung oder sogar eine unbegrenzte Lebensdauer von Erdgaskavernenspeichern erreicht werden kann, bestehen nach dem insoweit übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten nicht. Hinzu kommt, dass die Klägerin am Bilanzstichtag aufgrund der von ihr im konkreten Fall ermittelten Schließrate von 3,37% p.a. ebenfalls mit einer maximalen Lebensdauer von ungefähr 30 Jahren rechnen musste. Auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und für die Klägerin erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns, durfte die Klägerin folglich davon ausgehen, dass den Kavernen lediglich eine begrenzte Lebensdauer zukommt und sie folglich zu einem späteren, absehbaren Zeitpunkt aus der Verpflichtung zur Rekultivierung und Verfüllung in Anspruch genommen wird.

59

An die Nichterfüllung der Verpflichtungen sind auch Sanktionen geknüpft, so dass sich die Klägerin der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann. Ausreichend ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beispielsweise, dass der Verpflichtete als Konsequenz aus der Nichterfüllung der ihn treffenden Verpflichtungen seine betriebliche Tätigkeit (teilweise) einstellen muss (vgl. BFH vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, DB 2001, 1698). Käme die Klägerin ihrer Verpflichtung zur Verfüllung und Rekultivierung nicht nach, müsste sie damit rechnen, die Zulassung für den weiteren Betrieb der übrigen vorhandenen Erdgaskavernenspeicher nicht genehmigt zu bekommen, da ihre gesetzlichen Vertreter in diesem Fall wegen Verstoßes gegen § 55 Abs. 1 Nr. 3 als unzuverlässig im Sinne der §§ 11 Nr. 6, 55 Abs. 1 Nr. 2a BBergG gelten würden. Hinzu kommt, dass die Klägerin nach § 55 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BBergG verpflichtet ist, die Verfüllung und Rekultivierung im Rahmen des zwingend vorgeschriebenen Abschlussbetriebsplans sicherzustellen, und dass sie im Falle eines Verstoßes nach § 145 Abs. 1 Nr. 8 ordnungswidrig handelt. Außerdem handelt die Klägerin nach § 161 Nr. 48 und 49 BVOT NW ordnungswidrig, wenn sie als Unternehmerin gegen § 34 BVOT NW (Behandlung des Betriebsgeländes nach Einstellung des Betriebes) und 35 BVOT NW (Verfüllung auflässiger Bohrungen unter Berücksichtigung erforderlicher Abdichtungsmaßnahmen) verstößt.

60

Dass die Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.1994 tatsächlich damit rechnen musste, die Kavernen verfüllen und die Erdoberfläche rekultivieren zu müssen und ihre Inanspruchnahme damit auch nach den allgemeinen Grundsätzen hinreichend wahrscheinlich war, wird bereits aus dem Umstand deutlich, das die entsprechenden Verpflichtungen bereits entstanden waren und keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die zuständige Aufsichtsbehörde die Erfüllung nicht durchsetzen wird. Im Gegenteil zeigen die Genehmigungen der Rahmenbetriebspläne für die Kavernenspeicher in A-Stadt und B-Stadt, dass die zuständigen Bergämter schon im Genehmigungsverfahren die spätere Erfüllung der bestehenden Verpflichtungen weitestgehend sicherstellen wollten. So wurden die Genehmigungen ausdrücklich nur unter der Auflage erteilt, dass bei Einstellung des Betriebs das Gelände rekultiviert wird, soweit keine anderweitige - im Streitfall wie dargelegt ausscheidende - Nutzung nachgewiesen wird. Zudem ist die Klägerin verpflichtet, Rückstellungen für die zukünftigen Kosten des Abbruchs zu bilden. Hieraus wird - ungeachtet der Frage der Zulässigkeit einer derartigen Nebenbestimmung - deutlich, dass die zuständigen Genehmigungsbehörden die bestehenden gesetzlichen Verpflichtungen der Klägerin gegenüber zukünftig tatsächlich durchsetzen werden.

61

Da die Höhe der gebildeten Rückstellung zwischen den Beteiligten unstreitig ist, war der Klage in vollem Umfang stattzugeben.

62

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

63

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.