Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-11, Aktenzeichen 9 K 168/04

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerliche Behandlung eines PKW - Mietvertrages.

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Der Kläger ist als Angestellter in einer Steuerberaterkanzlei beschäftigt. Der Arbeitsvertrag vom 25.02.1999 legt in § 1 die Tätigkeit und das Aufgabengebiet des Klägers fest. Danach hat dieser Steuererklärungen und Jahresabschlüsse zu erstellen sowie Finanz- und Lohnbuchhaltung zu erledigen. Des Weiteren sieht der Vertrag u.a. vor, dass Dienstreisen und Dienstfahrten nur nach Absprache mit dem Arbeitgeber ausgeführt werden dürfen. Für die Benutzung eines arbeitnehmereigenen Kraftwagens erhält dieser eine Vergütung von 0,52 DM pro Kilometer.

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Im August 2002 erwarb der Kläger bei einem Autohaus einen PKW für 13.211, 21 EUR zzgl. 2113, 79 EUR Umsatzsteuer. Den Kaufpreis finanzierte er über ein zeitgleich abgeschlossenes Darlehen. Der Zahlungsplan sah 35 Monatsraten über je 222,83 EUR und eine am 15.08.2005 zu leistende 36. Rate über 4000,- EUR vor.

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Am 15.08.2002 schloss der Kläger einen schriftlichen Vertrag mit seinem Arbeitgeber über die Vermietung des PKW. Der Vertrag hat folgenden Wortlaut:

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§ 1 Gegenstand

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Der Vermieter überläßt dem Mieter für Zwecke seines Unternehmens ab 15.08.2002 den PKW Seat Leon Torrid 16V.

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§ 2 Rechte, Pflichten

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Der Mieter ist verpflichtet, das ihm mietweise überlassene Wirtschaftsgut, mit der üblichen Sorgfalt zu unterhalten und zu pflegen, und auf eigene Kosten instandzuhalten bzw. instandzusetzen.

9

Der Mieter ist weiterhin verpflichtet, den Mietgegenstand auf eigene Kosten angemessen gegen mögliche Risiken zu versichern.

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§ 3 Mietdauer

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Der Vertrag beginnt am 15.08.2002 und ist mit einer Frist von 3 Monaten auf das Ende eines Monats kündbar, erstmals jedoch zum 15.08.2005.

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Die Kündigung hat schriftlich zu erfolgen.

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Der Mieter ist verpflichtet, bei Beendigung des Vertrages das ihm überlassene Wirtschaftsgut sauber und in einsatzfähigem, ordnungsmäßigen Zustand dem Vermieter auszuhändigen, oder auftragsgemäß einem Dritten zur Verfügung zu stellen.

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§ 4 Mietentgelt

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Das monatliche Entgelt betragt EUR 190,00 zuzüglich der gesetzlichen Mehrwertsteuer und ist jeweils am 01. eines Monats zur Zahlung auf das Konto des Vermieters bei der ..., fällig.

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§ 5 Vertragsänderungen

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1. Andere als die in diesem Vertrag aufgeführten Abreden haben die Vertragspartner nicht getroffen.

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2. Änderungen und Ergänzungen des Vertrages bedürfen zu Ihrer Wirksamkeit der Schriftform.

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§ 6 Wirksamkeit

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Die Nichtigkeit einer Vertragsbestimmung soll die Wirksamkeit des übrigen Vertragsinhalts nicht beeinträchtigen. An Stelle einer unwirksamen Bestimmung soll eine neue treten, die dem gewollten Zweck am nächsten kommt.

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Mit Dauermietrechnung vom 15.08.2002 machte der Kläger seinem Arbeitgeber gegenüber die fällige Monatsmiete in Höhe von 190 EUR zzgl. 30,40 EUR Mehrwertsteuer geltend. Zugleich wurde der bestehende Arbeitsvertrag um einen Nachtrag ergänzt, der die Zurverfügungstellung eines betrieblichen Fahrzeugs und die private Nutzung durch den Kläger als Arbeitnehmer vorsieht. Weiter wurde geregelt, dass das Auto für Betriebsfahrten entsprechend der Einteilung durch die Kanzleileitung auch anderen Arbeitnehmern überlassen werden muss.

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Die getroffenen Vereinbarungen wurden in der Folgezeit umgesetzt. So versicherte der Arbeitgeber das Fahrzeug, ließ dieses auf sich zu, überwies die Mieten auf das im Mietvertrag angegebene Konto und unterwarf die private Kfz-Nutzung des Klägers der Lohnsteuer. Das Fahrzeug wurde im Betrieb des Arbeitgebers u.a. für Fahrten zu Mandanten oder zu Fortbildungsveranstaltungen vom Kläger, aber auch von anderen Angestellten der Kanzlei genutzt. Der Arbeitgeber selbst nutzt ein eigenes Fahrzeug.

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Für das 3. Quartal 2002 reichte der Kläger am 18.09.2002 eine Umsatzsteuervoranmeldung ein, in der er die Vermietungsumsätze und die Vorsteuer aus der Anschaffung des Fahrzeugs erfasste.

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Mit Bescheid vom 08.01.2003 lehnte der Beklagte den begehrten Vorsteuerabzug ab und setzte Umsatzsteuer in Höhe von 30,40 EUR fest. Zur Begründung führte er an, es handele sich um einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, wenn Vermieter und tatsächlich Nutzender identisch seien. Die in der Dauermietrechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer werde gemäß § 14 Abs. 3 UStG geschuldet.

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Im mit Schreiben vom 16.01.2003 in Gang gesetzten Einspruchsverfahren trat der Kläger der Rechtsauffassung des Finanzamts entgegen. Die Vorsteuererstattung gleiche sich auf Dauer mit den Umsatzsteuerzahlungen aus den Mieteinnahmen aus. Das Fahrzeug könne vom Mieter voll für dessen Zwecke genutzt werden. Dieser trage sämtliche anfallende Kosten und könne vollkommen frei über die Nutzung des Autos bestimmen. Es stünde für Geschäftsfahrten auch anderen Mitarbeitern zur Verfügung. Lediglich die Privatnutzung sei auf seine Person beschränkt.

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Der Einspruch des Klägers wurde mit Entscheidung vom 08.04.2004 als unbegründet zurückgewiesen. Die Zahlungen für das Fahrzeug seien durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Zwar könnten zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer neben dem Dienstverhältnis gesonderte, auch steuerlich getrennt zu beurteilende Rechtsbeziehungen bestehen, doch sei Voraussetzung, dass auch mit fremden Dritten zu gleichen Bedingungen ein derartiges Vertragsverhältnis zustande komme oder dass die Zahlung des Arbeitgebers in eigenbetrieblichem Interesse erfolge. Dass vergleichbare Verträge mit Dritten zustande gekommen seien, habe der Kläger nicht vorgetragen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Berücksichtigung von Mietverhältnissen zwischen Arbeitnehmern und Arbeitgebern über häusliche Arbeitszimmer könne vorliegend nicht zur Anerkennung der Gestaltung führen, da in den finanzgerichtlich entschiedenen Fällen gerade auch mit Dritten vergleichbare Mietverträge geschlossen worden seien.

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Mit seiner am 05.05.2004 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Wie die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur steuerlichen Behandlung von Mietverträgen über häusliche Arbeitszimmer zeige, könne dem PKW-Mietvertrag die Anerkennung nicht versagt werden. Zudem zeige das zwischenzeitlich eingeholte Leasingangebot seines Autohauses, dass fremde Dritte eine ähnlich hohe Monatsrate verlangen würden.

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Der Kläger beantragt,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 08. April 2004 den Umsatzsteuerbescheid 2002 vom 19.05.2004 zu ändern und die geltend gemachte Vorsteuer aus der Anschaffung des PKW Seat in Höhe von 2.113, 79 EUR abzuziehen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, dass die Vermietung des PKW Ausfluss des Arbeitsverhältnisses sei. Denn das von der neueren ertragsteuerlichen Rechtsprechung geforderte eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Anmietung sei im Streitfall nicht ersichtlich. Hiervon abgesehen sei die vom Kläger und seinem Arbeitgeber gewählte Gestaltung als unangemessen im Sinne des § 42 AO zu werten. Verständige Parteien hätten den Abschluss eines Leasingvertrages in Erwägung gezogen.

33

Am 19.05.2004 erließ das beklagte Finanzamt den Umsatzsteuerbescheid für 2002. Hierbei berücksichtigte es weder die Erlöse aus der Vermietung des PKW noch die entsprechenden Vorsteuerbeträge.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet.

35

Soweit im Umsatzsteuerbescheid 2002 (zum Klagegegenstand vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, juris) der Vorsteuerbetrag aus der Rechnung des Autohauses über den Verkauf des PKW Seat an den Kläger nicht abgezogen wurde, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 3, Abs. 2 Nr. 1 UStG).

37

Der Kläger war Unternehmer. Er hat die Lieferung des PKW für sein Unternehmen bezogen. Der Vorsteuerabzug konnte ihm daher nicht versagt werden.

38

Die auf unbestimmte Zeit vereinbarte und auf Dauer angelegte Vermietung eines PKW begründet die Unternehmereigenschaft des Vermieters (Urteile des BFH vom 14. Mai 1992 V R 56/89, BFHE 168, 472, und vom 28. Juli 1993 XI R 105/90, Betriebsberater 1994, 560). Der Kläger hat den PKW Seat auf Dauer an seinen Arbeitgeber vermietet und hieraus nachhaltig Einnahmen bezogen. Dass er zugleich in einem Arbeitsverhältnis zum Mieter stand, vermag an seiner Unternehmereigenschaft nichts zu ändern. Einen rechtlich durchgreifenden Gesichtspunkt, der es rechtfertigen könnte, das Mietverhältnis umzuqualifizieren beziehungsweise es umsatzsteuerlich nicht anzuerkennen, vermochte der Senat nicht zu erkennen.

39

Wie schon aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG "soweit") kann dieselbe Person teilweise selbstständig und teilweise unselbstständig tätig sein. Lediglich in Bezug auf die Ausübung ein- und derselben Tätigkeit kann eine Person nicht Arbeitnehmer und zugleich Unternehmer sein. Handelt es sich dahingegen um unterschiedliche, abgrenzbare Tätigkeiten, dann kann der Arbeitnehmer auch gegenüber seinem Arbeitgeber selbstständig Leistungen erbringen und damit als Unternehmer in Erscheinung treten (Urteil des BFH vom 07. Februar 1980 IV R 37/76, BFHE 130, 39; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rz 125).

40

Vorliegend wurde der Kläger zunächst als Arbeitnehmer eingestellt. Aufgrund des Arbeitsvertrages hatte er die dort beschriebenen Tätigkeiten, nämlich Erstellung von Steuererklärungen und Jahresabschlüssen sowie Finanz- und Lohnbuchhaltung, weisungsabhängig und damit unselbstständig zu erbringen. Erst Jahre später kam es aufgrund einer eigenständigen und damit rechtlich gesondert zu würdigenden Vereinbarung zur Begründung einer weiteren Leistungspflicht, und zwar der mietvertraglichen Pflicht zur Gebrauchsüberlassung des PKW. Die aufgrund der beiden Verträge zu erbringenden Tätigkeiten des Klägers sind unterschiedlich und ohne weiteres von einander abgrenzbar. Die Tätigkeiten bilden keine untrennbare Einheit (anders bei Fahrzeugüberlassung eines angestellten Fahrlehrers, vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. Juni 1986 4 K 194/86, juris. Das dort genannte Entscheidungsdatum 10.10.1996 dürfte unzutreffend sein, vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 17. November 1986, Umsatzsteuerrundschau - UR- 1987, 55, 56), was schon daran erkennbar ist, dass das Arbeitsverhältnis bereits lange vor Abschluss des Mietvertrages existierte. Im Übrigen enthalten weder der Mietvertrag noch der Arbeitsvertrag Verknüpfungen - etwa aufeinander abgestimmte Regelungen über die Beendigung der Vertragsverhältnisse - , die es rechtfertigen könnten, die Mietzahlung als Arbeitslohn oder die Gebrauchsüberlassung als Teil der arbeitsvertraglichen Pflichten des Arbeitnehmers zu betrachten (vgl. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 03. Mai 1985 II (III) 428/82, UR 1987, 106, 108, wonach bei Fehlen eines Mietvertrages die arbeitsvertraglich geregelte Pflicht zur Überlassung des PKW nicht zur Anerkennung eines gesonderten umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs führen kann). Was das Mietverhältnis und die hieraus resultierenden Rechte und Pflichten angeht, ist eine Weisungsabhängigkeit des Klägers nicht ersichtlich.

41

Die umsatzsteuerliche Anerkennung des Mietvertrags vom Vorliegen eines (überwiegenden) eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers abhängig zu machen, ist entgegen der Auffassung des Beklagten rechtlich nicht zulässig. Das Kriterium des eigenbetrieblichen Interesses hat der Bundesfinanzhof in seiner neueren einkommensteuerrechtlichen Rechtsprechung zur Vermietung eines häuslichen Büroraumes an den Arbeitgeber herausgearbeitet, um Einkünfte gemäß § 19 EStG von solchen gemäß § 21 EStG abzugrenzen (vgl. Urteile des BFH vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98; vom 20. März 2003 VI R 147/00, BFHE 201, 311; vom 16. September 2004 VI R 25/02, Betriebsberater 2005, 262; vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, juris). Eine solche Abgrenzung ist wegen der Subsidiarität der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 3 EStG) und wegen lohnsteuerlicher und anderer einkommensteuerrechtlicher Folgen zwingend geboten. Damit erscheint aber die Übernahme des Kriteriums des eigenbetrieblichen Interesses in das Umsatzsteuerrecht schon im Ausgangspunkt als verfehlt. Dieses stellt generell weder für den Erbringer noch den Empfänger einer Leistung darauf ab, in wessen überwiegendem Interesse der Leistungsaustausch stattfindet. Das Erfordernis eines eigenbetrieblichen Interesses ist dem Umsatzsteuerrecht ebenso fremd wie die vom Beklagten geltend gemachte (Fremd-) Unüblichkeit der Vertragsbeziehung. Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tatsächliche Vorgänge. Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs ist allein, was der Leistende tatsächlich erbracht hat, nicht was unter Fremden üblicherweise vereinbart zu werden pflegt (vgl. Urteile des BFH vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, aaO).

42

Dem Vorsteuerabzug durch den Kläger steht auch § 42 Abgabenordnung (AO) nicht entgegen. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten bürgerlich-rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Urteil des BFH vom 14. Mai 1992 V R 56/89, aaO)

43

Nach Auffassung des Senats fehlt es bereits an einem ungerechtfertigten Steuervorteil, der mit der streitgegenständlichen Gestaltung erzielt wird. Zum einen ist darauf hinzuweisen, dass der Vorsteuerabzug in gleicher Höhe auch dann entstanden wäre, wenn der Arbeitgeber sich unmittelbar selbst für betriebliche Zwecke ein neues Kraftfahrzeug angeschafft haben würde. Die Vermietung führt vorliegend also lediglich dazu, dass der Vorsteuerabzugsanspruch nicht in Person des Arbeitgebers, sondern in Person des Klägers entsteht. Die streitgegenständliche Konstruktion unterscheidet sich damit wesentlich von solchen "missbrauchsverdächtigen" Gestaltungen, die zu einer Verlagerung des Vorsteuerabzugs von einem - etwa wegen § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG - nicht vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer auf eine andere Person führen (vgl. hierzu Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz 93 m.w.N.). Zum anderen wird der in Person des Klägers entstehende "Vorteil" in Gestalt des Steuervergütungsanspruchs durch die Besteuerung der Ausgangsumsätze beziehungsweise einer etwaigen Veräußerung oder Entnahme im Zeitablauf wieder zunichte gemacht. Was im Wesentlichen bleibt, ist ein bloßer Liquiditätsvorteil. Und selbst dieser Vorteil ist kein besonderes Kennzeichen der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Gestaltung, sondern notwendige Folge jeder unternehmerischen Betätigung, die in der Nutzung zunächst anzuschaffender Gegen-stände zum Zwecke der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung an Dritte besteht. Stets wird der temporäre finanzielle Vorteil des Vorsteuerabzugs durch die nachfolgende Umsatzbesteuerung kompensiert. Dies wird besonders deutlich, wenn man sich die umsatzsteuerrechtlichen Folgen vor Augen führt, die eingetreten wären, wenn der Arbeitgeber des Klägers ein betrieblich benötigtes Fahrzeug bei einem "professionellen" Leasingunternehmen angemietet haben würde. Letzteres wäre steuerlich nicht anders zu behandeln als der Kläger. Hiernach zeigt der Vergleich mit den "üblichen" Gestaltungen (Anschaffung durch Arbeitgeber oder Gebrauchsüberlassung durch Leasinggesellschaft), dass es vorliegend nicht wie in den klassischen Umgehungsfällen zu einer Minderung der Steuer beziehungsweise zur Entstehung eines ungerechtfertigten Steuervorteils, sondern lediglich zu einer Verlagerung der üblichen steuerlichen Rechtsfolgen auf ein anderes Rechtssubjekt kommt.

44

Allein der Umstand, dass der Kläger als Vermieter in seiner Rolle als Arbeitnehmer zugleich derjenige ist, der das Fahrzeug tatsächlich (mit-) benutzt, vermag die Annahme des Gestaltungsmissbrauchs nicht zu begründen (vgl. Urteile des BFH vom 14. Juli 1992 V R 10/88, BFH/NV 1993, 136, vom 16. März 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 10. November 1992 II 182/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 350). Ob anders zu entscheiden wäre, wenn der Arbeitnehmer ausschließlich und allein das Fahrzeug nutzte (vgl. hierzu Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 05. April 1984 IV 143/83, EFG 1984, 638, 639), kann dahinstehen. Denn vorliegend waren weder vertraglich noch faktisch die Nutzungsmöglichkeiten auf die Person des Klägers beschränkt. Der PKW wurde tatsächlich auch von anderen Arbeitnehmern zur Durchführung betrieblich veranlasster Fahrten genutzt.

45

Die im Streitjahr geltende Regelung des § 15 Abs. 1b UStG, wonach Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung von Fahrzeugen entfallen, nur zu 50% abziehbar sind, führte nicht zu einer Begrenzung des Vorsteuerabzugs, da das Fahrzeug im Unternehmen des Klägers ausschließlich zu unternehmerischen Zwecken genutzt wird. In derartigen Fällen greift § 15 Abs. 1b UStG nicht ein (vgl. Wagner, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15, Rz 559). Die private Nutzung des Fahrzeugs durch den Kläger beruht auf einem anderen Rechtsgrund, nämlich dem Arbeitsverhältnis. Hierin ist nach Auffassung des Senats ebenfalls kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu erblicken, da sich bei der "üblichen" Gestaltung - Leasing oder Anschaffung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber - im Hinblick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung die gleichen steuerlichen Wirkungen eingestellt hätten: Der Arbeitgeber wäre wegen der ausschließlich unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, weil eine private Nutzung durch ihn tatsächlich nicht stattfindet und das Fahrzeug im Übrigen nur unternehmerisch eingesetzt wird. Dies gilt unproblematisch, soweit das Fahrzeug im Rahmen der Erbringung von Steuerberatungsleistungen eingesetzt wird. Dies gilt aber auch, soweit es als so genannter Firmen- oder Dienstwagen eines Arbeitnehmers, des Klägers, Verwendung findet. Denn diese Verwendung vollzieht sich im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs und stellt mithin eine unternehmerische Nutzung dar (vgl. Urteil des BFH vom 10. Juni 1999 V R 87/98, UR 1999, 407; Klenk, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3, Rz 645; Wagner, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15, Rz 559 ff.; Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3, Rz 1230).

46

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

47

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung. § 708 Nr. 10 ZPO ist auch nach neuer Fassung "sinngemäß" auf Urteile des Finanzgerichts anwendbar, da auch gegen Urteile des Finanzgerichts nur die Revision statthaft ist (Urteil des Finanzgerichts München vom 20. Januar 2005 3 K 4519/01, juris).

48

Da die vorliegende Gestaltung, soweit ersichtlich, noch nicht Gegenstand höchstrichterlicher Entscheidung war, war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Klärungsbedürftig erscheint insbesondere, welche Bedeutung der neueren einkommensteuerrechtlichen Rechtsprechung zu Mietverträgen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber für das Umsatzsteuerrecht zukommt.

Gründe

34

Die zulässige Klage ist begründet.

35

Soweit im Umsatzsteuerbescheid 2002 (zum Klagegegenstand vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Oktober 2003 V B 103/02, juris) der Vorsteuerbetrag aus der Rechnung des Autohauses über den Verkauf des PKW Seat an den Kläger nicht abgezogen wurde, ist der Bescheid rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

36

Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbstständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind (§ 2 Abs. 1 Satz 1 und 3, Abs. 2 Nr. 1 UStG).

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Der Kläger war Unternehmer. Er hat die Lieferung des PKW für sein Unternehmen bezogen. Der Vorsteuerabzug konnte ihm daher nicht versagt werden.

38

Die auf unbestimmte Zeit vereinbarte und auf Dauer angelegte Vermietung eines PKW begründet die Unternehmereigenschaft des Vermieters (Urteile des BFH vom 14. Mai 1992 V R 56/89, BFHE 168, 472, und vom 28. Juli 1993 XI R 105/90, Betriebsberater 1994, 560). Der Kläger hat den PKW Seat auf Dauer an seinen Arbeitgeber vermietet und hieraus nachhaltig Einnahmen bezogen. Dass er zugleich in einem Arbeitsverhältnis zum Mieter stand, vermag an seiner Unternehmereigenschaft nichts zu ändern. Einen rechtlich durchgreifenden Gesichtspunkt, der es rechtfertigen könnte, das Mietverhältnis umzuqualifizieren beziehungsweise es umsatzsteuerlich nicht anzuerkennen, vermochte der Senat nicht zu erkennen.

39

Wie schon aus dem Gesetzeswortlaut hervorgeht (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG "soweit") kann dieselbe Person teilweise selbstständig und teilweise unselbstständig tätig sein. Lediglich in Bezug auf die Ausübung ein- und derselben Tätigkeit kann eine Person nicht Arbeitnehmer und zugleich Unternehmer sein. Handelt es sich dahingegen um unterschiedliche, abgrenzbare Tätigkeiten, dann kann der Arbeitnehmer auch gegenüber seinem Arbeitgeber selbstständig Leistungen erbringen und damit als Unternehmer in Erscheinung treten (Urteil des BFH vom 07. Februar 1980 IV R 37/76, BFHE 130, 39; Stadie, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 2, Rz 125).

40

Vorliegend wurde der Kläger zunächst als Arbeitnehmer eingestellt. Aufgrund des Arbeitsvertrages hatte er die dort beschriebenen Tätigkeiten, nämlich Erstellung von Steuererklärungen und Jahresabschlüssen sowie Finanz- und Lohnbuchhaltung, weisungsabhängig und damit unselbstständig zu erbringen. Erst Jahre später kam es aufgrund einer eigenständigen und damit rechtlich gesondert zu würdigenden Vereinbarung zur Begründung einer weiteren Leistungspflicht, und zwar der mietvertraglichen Pflicht zur Gebrauchsüberlassung des PKW. Die aufgrund der beiden Verträge zu erbringenden Tätigkeiten des Klägers sind unterschiedlich und ohne weiteres von einander abgrenzbar. Die Tätigkeiten bilden keine untrennbare Einheit (anders bei Fahrzeugüberlassung eines angestellten Fahrlehrers, vgl. Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18. Juni 1986 4 K 194/86, juris. Das dort genannte Entscheidungsdatum 10.10.1996 dürfte unzutreffend sein, vgl. Verfügung der Oberfinanzdirektion Koblenz vom 17. November 1986, Umsatzsteuerrundschau - UR- 1987, 55, 56), was schon daran erkennbar ist, dass das Arbeitsverhältnis bereits lange vor Abschluss des Mietvertrages existierte. Im Übrigen enthalten weder der Mietvertrag noch der Arbeitsvertrag Verknüpfungen - etwa aufeinander abgestimmte Regelungen über die Beendigung der Vertragsverhältnisse - , die es rechtfertigen könnten, die Mietzahlung als Arbeitslohn oder die Gebrauchsüberlassung als Teil der arbeitsvertraglichen Pflichten des Arbeitnehmers zu betrachten (vgl. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 03. Mai 1985 II (III) 428/82, UR 1987, 106, 108, wonach bei Fehlen eines Mietvertrages die arbeitsvertraglich geregelte Pflicht zur Überlassung des PKW nicht zur Anerkennung eines gesonderten umsatzsteuerlichen Leistungsaustauschs führen kann). Was das Mietverhältnis und die hieraus resultierenden Rechte und Pflichten angeht, ist eine Weisungsabhängigkeit des Klägers nicht ersichtlich.

41

Die umsatzsteuerliche Anerkennung des Mietvertrags vom Vorliegen eines (überwiegenden) eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers abhängig zu machen, ist entgegen der Auffassung des Beklagten rechtlich nicht zulässig. Das Kriterium des eigenbetrieblichen Interesses hat der Bundesfinanzhof in seiner neueren einkommensteuerrechtlichen Rechtsprechung zur Vermietung eines häuslichen Büroraumes an den Arbeitgeber herausgearbeitet, um Einkünfte gemäß § 19 EStG von solchen gemäß § 21 EStG abzugrenzen (vgl. Urteile des BFH vom 19. Oktober 2001 VI R 131/00, BFHE 197, 98; vom 20. März 2003 VI R 147/00, BFHE 201, 311; vom 16. September 2004 VI R 25/02, Betriebsberater 2005, 262; vom 11. Januar 2005 IX R 72/01, juris). Eine solche Abgrenzung ist wegen der Subsidiarität der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 3 EStG) und wegen lohnsteuerlicher und anderer einkommensteuerrechtlicher Folgen zwingend geboten. Damit erscheint aber die Übernahme des Kriteriums des eigenbetrieblichen Interesses in das Umsatzsteuerrecht schon im Ausgangspunkt als verfehlt. Dieses stellt generell weder für den Erbringer noch den Empfänger einer Leistung darauf ab, in wessen überwiegendem Interesse der Leistungsaustausch stattfindet. Das Erfordernis eines eigenbetrieblichen Interesses ist dem Umsatzsteuerrecht ebenso fremd wie die vom Beklagten geltend gemachte (Fremd-) Unüblichkeit der Vertragsbeziehung. Das Umsatzsteuerrecht besteuert nicht gegenseitige Leistungspflichten, sondern tatsächliche Vorgänge. Gegenstand des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustauschs ist allein, was der Leistende tatsächlich erbracht hat, nicht was unter Fremden üblicherweise vereinbart zu werden pflegt (vgl. Urteile des BFH vom 22. Juni 1989 V R 37/84, BFHE 158, 144; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, aaO).

42

Dem Vorsteuerabzug durch den Kläger steht auch § 42 Abgabenordnung (AO) nicht entgegen. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten bürgerlich-rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Urteil des BFH vom 14. Mai 1992 V R 56/89, aaO)

43

Nach Auffassung des Senats fehlt es bereits an einem ungerechtfertigten Steuervorteil, der mit der streitgegenständlichen Gestaltung erzielt wird. Zum einen ist darauf hinzuweisen, dass der Vorsteuerabzug in gleicher Höhe auch dann entstanden wäre, wenn der Arbeitgeber sich unmittelbar selbst für betriebliche Zwecke ein neues Kraftfahrzeug angeschafft haben würde. Die Vermietung führt vorliegend also lediglich dazu, dass der Vorsteuerabzugsanspruch nicht in Person des Arbeitgebers, sondern in Person des Klägers entsteht. Die streitgegenständliche Konstruktion unterscheidet sich damit wesentlich von solchen "missbrauchsverdächtigen" Gestaltungen, die zu einer Verlagerung des Vorsteuerabzugs von einem - etwa wegen § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG - nicht vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer auf eine andere Person führen (vgl. hierzu Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 42 AO, Rz 93 m.w.N.). Zum anderen wird der in Person des Klägers entstehende "Vorteil" in Gestalt des Steuervergütungsanspruchs durch die Besteuerung der Ausgangsumsätze beziehungsweise einer etwaigen Veräußerung oder Entnahme im Zeitablauf wieder zunichte gemacht. Was im Wesentlichen bleibt, ist ein bloßer Liquiditätsvorteil. Und selbst dieser Vorteil ist kein besonderes Kennzeichen der vorliegend zur Beurteilung anstehenden Gestaltung, sondern notwendige Folge jeder unternehmerischen Betätigung, die in der Nutzung zunächst anzuschaffender Gegen-stände zum Zwecke der entgeltlichen Gebrauchsüberlassung an Dritte besteht. Stets wird der temporäre finanzielle Vorteil des Vorsteuerabzugs durch die nachfolgende Umsatzbesteuerung kompensiert. Dies wird besonders deutlich, wenn man sich die umsatzsteuerrechtlichen Folgen vor Augen führt, die eingetreten wären, wenn der Arbeitgeber des Klägers ein betrieblich benötigtes Fahrzeug bei einem "professionellen" Leasingunternehmen angemietet haben würde. Letzteres wäre steuerlich nicht anders zu behandeln als der Kläger. Hiernach zeigt der Vergleich mit den "üblichen" Gestaltungen (Anschaffung durch Arbeitgeber oder Gebrauchsüberlassung durch Leasinggesellschaft), dass es vorliegend nicht wie in den klassischen Umgehungsfällen zu einer Minderung der Steuer beziehungsweise zur Entstehung eines ungerechtfertigten Steuervorteils, sondern lediglich zu einer Verlagerung der üblichen steuerlichen Rechtsfolgen auf ein anderes Rechtssubjekt kommt.

44

Allein der Umstand, dass der Kläger als Vermieter in seiner Rolle als Arbeitnehmer zugleich derjenige ist, der das Fahrzeug tatsächlich (mit-) benutzt, vermag die Annahme des Gestaltungsmissbrauchs nicht zu begründen (vgl. Urteile des BFH vom 14. Juli 1992 V R 10/88, BFH/NV 1993, 136, vom 16. März 1993 XI R 45/90, BFHE 171, 122; Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 10. November 1992 II 182/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 350). Ob anders zu entscheiden wäre, wenn der Arbeitnehmer ausschließlich und allein das Fahrzeug nutzte (vgl. hierzu Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 05. April 1984 IV 143/83, EFG 1984, 638, 639), kann dahinstehen. Denn vorliegend waren weder vertraglich noch faktisch die Nutzungsmöglichkeiten auf die Person des Klägers beschränkt. Der PKW wurde tatsächlich auch von anderen Arbeitnehmern zur Durchführung betrieblich veranlasster Fahrten genutzt.

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Die im Streitjahr geltende Regelung des § 15 Abs. 1b UStG, wonach Vorsteuerbeträge, die auf die Anschaffung von Fahrzeugen entfallen, nur zu 50% abziehbar sind, führte nicht zu einer Begrenzung des Vorsteuerabzugs, da das Fahrzeug im Unternehmen des Klägers ausschließlich zu unternehmerischen Zwecken genutzt wird. In derartigen Fällen greift § 15 Abs. 1b UStG nicht ein (vgl. Wagner, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15, Rz 559). Die private Nutzung des Fahrzeugs durch den Kläger beruht auf einem anderen Rechtsgrund, nämlich dem Arbeitsverhältnis. Hierin ist nach Auffassung des Senats ebenfalls kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu erblicken, da sich bei der "üblichen" Gestaltung - Leasing oder Anschaffung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber - im Hinblick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung die gleichen steuerlichen Wirkungen eingestellt hätten: Der Arbeitgeber wäre wegen der ausschließlich unternehmerischen Verwendung des Fahrzeugs zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, weil eine private Nutzung durch ihn tatsächlich nicht stattfindet und das Fahrzeug im Übrigen nur unternehmerisch eingesetzt wird. Dies gilt unproblematisch, soweit das Fahrzeug im Rahmen der Erbringung von Steuerberatungsleistungen eingesetzt wird. Dies gilt aber auch, soweit es als so genannter Firmen- oder Dienstwagen eines Arbeitnehmers, des Klägers, Verwendung findet. Denn diese Verwendung vollzieht sich im Rahmen eines entgeltlichen Leistungsaustauschs und stellt mithin eine unternehmerische Nutzung dar (vgl. Urteil des BFH vom 10. Juni 1999 V R 87/98, UR 1999, 407; Klenk, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3, Rz 645; Wagner, in: Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15, Rz 559 ff.; Nieskens, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3, Rz 1230).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt beruht auf §§ 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung. § 708 Nr. 10 ZPO ist auch nach neuer Fassung "sinngemäß" auf Urteile des Finanzgerichts anwendbar, da auch gegen Urteile des Finanzgerichts nur die Revision statthaft ist (Urteil des Finanzgerichts München vom 20. Januar 2005 3 K 4519/01, juris).

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Da die vorliegende Gestaltung, soweit ersichtlich, noch nicht Gegenstand höchstrichterlicher Entscheidung war, war die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Klärungsbedürftig erscheint insbesondere, welche Bedeutung der neueren einkommensteuerrechtlichen Rechtsprechung zu Mietverträgen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber für das Umsatzsteuerrecht zukommt.