Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-08-15, Aktenzeichen 12 K 4601/11 F
ECLI:DE:FGMS:2012:0815.12K4601.11F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d

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Es ist zu entscheiden, ob die Anforderungen an die Konkretisierung einer „voraussichtlichen“ Investition erfüllt sind (§ 7g Absatz 1 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. Absatz 7 Einkommensteuergesetz - EStG).

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Die Klägerin (Klin) wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 30.12.2010 gegründet. Am 07.01.2011 wurde sie im Handelsregister eingetragen. Ihr Gesellschaftszweck ist die Verwaltung eigenen Vermögens und der Betrieb von Photovoltaikanlagen. Ihr persönlich haftender Gesellschafter ist die Firma E Beteiligungs UG (haftungsbeschränkt), die keine Einlage zu leisten hat. Ihr Kommanditist ist R (R) mit einer noch nicht erbrachten Einlage in Höhe von X €. Die Klin ermittelt ihren Gewinn durch Vermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG.

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Am 31.12.2010 vereinbarte sie als Auftraggeberin mit N (N) als Auftragnehmer eine verbindliche Bestellung von Photovoltaikanlagen. In der Vereinbarung heißt es:

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„...Der Auftragnehmer plant, baut und bringt Photovoltaikanlagen an das jeweilige öffentliche Versorgernetz. Diese sogenannten „schlüsselfertigen Photovoltaikanlagen“ werden in Deutschland auf für den Auftraggeber langfristig angepachteten Dachflächen errichtet. Der Auftragnehmer macht dieses in vielen Bereichen nicht höchst selbst, sondern bedient sich Subunternehmern, die wiederum für ihn tätig sind.

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Die Bauausführung und Installation dieser Photovoltaikanlagen ist in Einzelgewerke aufgeteilt. Die Anlagenplanung, Flächenauswahl und rechtliche Sicherung der Dachfläche(n), die ingenieurtechnische Vorplanung und die Ertragsberechnung für die jeweilige Anlage sind dabei der erste Ausführungsschritt.

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Der obige Auftraggeber bestellt und beauftragt hiermit den dies annehmenden Auftragnehmer, eines oder mehrere Photovoltaikprojekte gemäß den nachfolgenden Eckdaten, schlüsselfertig zu errichten.

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Der nachfolgende Vertrag ist gültig unter nachfolgenden Voraussetzungen:

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- Die Abnahmeverpflichtung besteht nur, wenn der Auftragnehmer bis zum Lieferzeitpunkt, aber spätestens am 31.12.2013 einen geeigneten Standort für die Module durch Nachweis eines entsprechenden Pachtvertrages über geeignete Flächen (Dächer oder Freiflächen) besorgt, hierbei gehen die Parteien davon aus, dass, sofern dies von der refinanzierenden Bank gewünscht ist, auch eine erstrangige Grundschuld für den Betrieb einer Photovoltaikanlage in Abteilung II des Grundbuches auf Kosten des Auftraggebers erfolgen kann.

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- Eine Wirtschaftlichkeit der Investition derart nachgewiesen werden kann, dass ein Einkaufsfaktor von maximal zehn auf den anfänglichen speziellen Jahresertrag nach üblicher, konservativer Berechnung (z.B. mit dem Programm PV Sol) erzielt wird; dies bedeutet, dass das in nachfolgendem Abschnitt Nr. 1 spezifizierte Einkaufsvolumen einen anfänglichen Jahresertrag von mindestens € X erbringen muss.

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- Finanzierende Banken gehen bei Photovoltaikprojekten grundsätzlich von der Eintragung von Grunddienstbarkeiten zur Sicherung der Nutzungsrechte des Anlagenbetreibers und zur Sicherheit der finanzierenden Bank aus. Die Eintragung dieser Grunddienstbarkeit, bzw. bei öffentlichen Körperschaften (Gemeinden etc.) einer vergleichbaren Sicherheit, ist die Voraussetzung für das Zustandekommen des Vertrages, sofern dieses von der Bank gewünscht wird.

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- Wesentlicher Vermögenswert der UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG ist die gezeichnete Kommanditeinlage. Diese wird aber vom Kommanditisten zunächst nicht eingezahlt, dieser ist aber bereit, für die Refinanzierung der Photovoltaikanlage/der Photovoltaikanlagen persönlich zu haften. Der Auftragnehmer kennt die persönlichen Verhältnisse des Auftraggebers in Eckdaten. Auf Basis dieser Erkenntnisse geht er davon aus, eine Finanzierung unter persönlicher Mithaft beschaffen zu können. Die Beschaffung einer solchen Finanzierung zu marktüblichen Konditionen ohne die Stellung weiterer dinglicher Sicherheiten über die persönliche Haftung hinaus ist Voraussetzung für die Abnahmeverpflichtung. Diese Regelung dient beiderseitigen Interessen, da der Auftraggeber nicht in der Situation sein möchte, Gegenstände abzunehmen, die gerade zu dem Zeitpunkt nicht beglichen werden können und der Auftragnehmer natürlich nur liefern möchte, wenn die Bezahlung sichergestellt ist.

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1. Investitionsvolumen

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Der Auftraggeber beauftragt den Auftragnehmer, eine oder mehrere Photovoltaikanlagen mit einem Investitionsvolumen von € X zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer zu errichten.

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Der Investitionspreis ist schlüsselfertig kalkuliert incl. Netzanschlüssen. Das Grundstück muss eine äußere Erschließung an öffentliche Verkehrswege und Medien/Telekommunikation haben.

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...“

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Am 29.04.2011 reichte die Klin zusammen mit ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2010 die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung (F-Erklärung) für das Streitjahr 2010 ein. Darin erklärte sie einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. X €, der in vollem Umfang auf ihren Kommanditisten, den Beigeladenen R, entfiel. In einer Anlage zu der F-Erklärung nahm sie Investitionsabzugsbeträge in Höhe von X € für voraussichtliche Anschaffungskosten von Photovoltaikanlagen in Höhe von X € in Anspruch. Im F-Bescheid für 2010 vom 13.05.2011 stellte der Beklagte (Bekl) einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. X € fest, den er in vollem Umfang dem Kommanditisten Beigeladenen zurechnete. Der Bekl berücksichtigte keinen Investitionsabzugsbetrag, weil dessen Inanspruchnahme in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung voraussetze, dass die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert seien. In diesem Fall sei es darüber hinaus erforderlich, dass das entsprechende Wirtschaftsgut bis zum Ende des Jahres, in dem der Abzug vorgenommen werde, verbindlich bestellt worden sei (BFH, Urteil vom 19.04.2007 - IV 28/05 - BStBl. II 2007, 704; BFH, Urteil vom 25.04.2002 - IV R 30/00 - BStBl. II 2004, 182; BMF, Schreiben vom 08.05.2009, BStBl. I 2009, 633, Rz. 29). An diesen Voraussetzungen fehle es im Streitfall. In der Vereinbarung vom 31.12.2010 habe die Klin lediglich ihre Absicht dargelegt, bis zum 31.12.2013 eine oder mehrere Photovoltaikanlagen zu errichten.

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Dementsprechend setzte der Bekl in dem Gewerbesteuer (GewSt)-Messbescheid für das Streitjahr 2010 einen Verlust der Klin i. H. v. ./. X € fest und stellte in dem Bescheid auf den 31.12.2010 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (F-Bescheid vortragsfähiger Gewerbeverlust) vom 14.10.2011 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf X € fest.

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Nachdem der Bekl den Antrag der Klin vom 15.05.2011, im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung (AdV) des angefochtenen F-Bescheids für 2010 einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von X € anzuerkennen, mit Bescheid vom 16.05.2011 abgelehnt hatte, wies der erkennende Senat einen entsprechenden bei dem Finanzgericht gestellten Antrag auf AdV mit Beschluss vom 07.11.2011 – 12 V 1818/11 F – zurück.

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Der Bekl hat die Einsprüche der Klin gegen den F-Bescheid für 2010 vom 13.05.2011 und gegen den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 vom 14.10.2011 in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 01.12.2011 als unbegründet zurückgewiesen.

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Im Klageverfahren verfolgt die Klin ihr Begehren weiter. Sie ist der Ansicht, sie habe ihre Investitionsabsicht i.S. des § 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG mit der verbindlichen Bestellung von Photovoltaikanlagen vom 31.12.2010 nachgewiesen. Ihr könne sich die Klin nicht entziehen. Wenn der Vertragspartner die vertraglichen Voraussetzungen schaffe, sei die Klin zur Abnahme verpflichtet. Dass der Standort der Photovoltaikanlage noch nicht feststehe, sei angesichts der bestehenden Stromabnahmeverpflichtung unerheblich. Von Bedeutung sei lediglich, dass der Preis der Anlage in einem vernünftigen Verhältnis zum Strompreis stehe.

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Nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte (FG Nürnberg, Urteil vom 28. Juli 2011 – 7 K 655/10 – EFG 2011, 1964, Rev. eingel., Az. des BFH - X R 42/11; Niedersächsisches FG, Urteil vom 03. Mai 2011 – 13 K 12121/10 – EFG 2011, 1601, Rev. eingel., Az. des BFH - III R 37/11; FG München, Urteil vom 26. Oktober 2010 – 2 K 655/10 – EFG 2011, 521, Rev. eingel., Az. des BFH - X R 20/11) könne die Investitionsabsicht in den Fällen der Betriebseröffnung aber auch anders als durch eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen nachgewiesen werden.

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Der Investitionsabzugsbetrag sei allerdings auch ohne abgeschlossene Betriebsgründung und ohne verbindliche Bestellung zulässig. Zum einen bestehe nach der Neufassung des § 7 g EStG keine Missbrauchsgefahr mehr. Bei Nichtinanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages sei dieser im Jahr des Abzugs rückgängig zu machen. Der Stundungseffekt, der sich nach der Altfassung des § 7 g EStG habe ergeben können, sei nicht mehr möglich. Vielmehr habe der Steuerpflichtige in diesem Fall den nicht in Anspruch genommenen Investitionsabzugsbetrag zu verzinsen.

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Zum andern habe der Gesetzgeber aus wirtschaftspolitischen Gründen entschieden, Investitionen steuerlich zu begünstigen. Es stelle sich vor diesem Hintergrund die Frage, ob nur der Steuerpflichtige gefördert werden solle, der bereits endgültig zur Investition entschlossen sei. Dann würde der Zweck der Norm verfehlt, weitere Investitionen anzuregen. Auch die noch schwankenden Steuerpflichtigen hätten eine Investitionsabsicht. Sie erhielten jedoch keine Förderung. Diese Auslegung sei Sinn und Zweck der Fördernorm nicht vereinbar.

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Nach Ablauf der Investitionsfrist könne die Realisierung der Investitionsabsicht im Übrigen objektiv überprüft werden.

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Der im Streitfall vertraglich vereinbarte Finanzierungsvorbehalt ändere an der Förderfähigkeit der geplanten Investitionen nichts. Auch die Investition unter Nutzung von Fremdkapital sei steuerlich förderfähig. Um dem Förderzweck gerecht zu werden, dürften auch die Investitionen, deren Finanzierung nicht bereits verbindlich feststehe, nicht von der Förderung ausgeschlossen werden. Wegen weiterer Einzelheiten des Sachvortrags wird auf den Schriftsatz vom 15.08.2012 verwiesen.

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Die Klin beantragt,

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den Gewinn aus Gewerbebetrieb in dem F-Bescheid für 2010 vom 13.05.2011 und in dem F-Bescheid vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2010 vom 14.10.2011 in Gestalt der EE vom 01.12.2011 in Höhe eines Investitionsabzugsbetrags in Höhe von X € zu mindern,

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hilfsweise, im Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, im Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten verwiesen.

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Der Berichterstatter hat den Kommanditisten R mit Beschluss vom 29.06.2012 zum Verfahren beigeladen. Der Senat hat in dieser Sache am 15.08.2012 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist nicht begründet.

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Der Bekl hat zu Recht in den beiden angefochtenen F-Bescheiden vom 13.05.2011 und vom 14.10.2011 den Gewinn der Klin aus Gewerbebetrieb nicht in Höhe des begehrten Investitionsabzugsbetrags von X € gemindert.

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Nach § 7 g Abs. 1 Satz 1 EStG können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens bis zu 40 v.H. der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abgezogen werden (sogenannter Investitionsabzugsbetrag). Dieser Abzugsbetrag kann nach Satz 2 der Regelung nur in Anspruch genommen werden, wenn der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet (Nr. 1), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchstabe a) und in bestimmter Weise betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchstabe b) und der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3).

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Im anhängigen Verfahren richtet sich der Streit auf die Frage, welche Anforderungen an die Konkretisierung der Investitionsentscheidung zu stellen sind.

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Nach § 7 g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung setzt die Inanspruchnahme des Investitionsabzuges die Absicht zum voraussichtlichen Erwerb des begünstigten Wirtschaftsgutes innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraumes voraus. Das macht eine Prognoseentscheidung über die künftige Investition erforderlich (BFH, Urteil vom 08. Juni 2011, I R 90/10, BFH/NV 2011, 1594; s.a. Begründung des Gesetzentwurfes, BT-Drucks. 16/4841, S. 52).

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Die von der gesetzlichen Neuregelung ab 2007 erstmals ausdrücklich geforderte Investitionsabsicht zwingt dazu, insbesondere in den Fällen der Betriebseröffnung auch weiterhin einen Nachweis der Investitionsabsicht zu verlangen.

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Bei Betrieben, deren Eröffnung im Jahr des Investitionsabzugs noch nicht beendet ist, stellte der Bundesfinanzhof bereits vor der gesetzlichen Neuregelung strengere Anforderungen an die Glaubwürdigkeit der Absicht zu voraussichtlichen Investitionen, weil die Plausibilität der Investition nicht anhand eines erprobten Betriebskonzeptes nachvollziehbar ist. Er forderte in ständiger Rechtsprechung zu § 7 g Abs. 1 EStG a.F., dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch eine im Abzugsjahr erfolgte verbindliche Bestellung ausreichend konkretisiert ist (BFH, Urteil vom 15. September 2010 X R 16/08, BFH/NV 2011, 33 m.w.N.). Dieses Konkretisierungserfordernis diente dazu, einem Investitionsabzug ins Blaue hinein vorzubeugen. Erst die verbindliche Bestellung seiner wesentlichen Wirtschaftsgüter qualifiziert ein im Aufbau befindliches Unternehmen zu einem Betrieb, der berechtigt ist, den Investitionsabzugsbetrag nach § 7 g EStG in Anspruch zu nehmen (BFH, Urteil vom 15. September 2010 X R 16/08, BFH/NV 2011, 33 m.w.N.).

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1) Im Streitfall ist die Investitionsabsicht der Klin nicht durch eine verbindliche Bestellung der Photovoltaikanlage(n) als wesentliche Betriebsgrundlagen des Unternehmens ausreichend konkretisiert.

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a) Die Eröffnung des Betriebes der am 30.12.2010 gegründeten Klin war im Streitjahr 2010, dem Jahr des Investitionsabzugs, noch nicht beendet. Der Gesellschaftsvertrag bezeichnet die Verwaltung eigenen Vermögens und den Betrieb von Photovoltaikanlagen als ihren Unternehmensgegenstand. Ausweislich der Bilanz zum 31.12.2010 hatte sie diesen Zwecken dienende wesentliche Betriebsgrundlagen, zu denen insbesondere Photovoltaikanlagen rechnen, noch nicht angeschafft. Für diesen Fall der Betriebseröffnung ist die Investitionsabsicht der Klin nicht durch eine verbindliche Bestellung geführt. Der unter dem 31.12.2010 zwischen der Klin und Herrn N geschlossene Vertrag über die Investition in eine oder mehrere Photovoltaikanlage(n) mit einem Investitionsvolumen von X € ist nach dem Willen der Vertragsparteien nur unter Geltung bestimmter vereinbarter Voraussetzungen gültig. Solange die in der Präambel genannten Voraussetzungen nicht insgesamt erfüllt sind, liegt nach dem Willen der Parteien kein gültiger Vertrag und damit keine verbindliche Bestellung vor.

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b) Auch wenn es der Senat für eine verbindliche Bestellung genügen lässt, dass der Eintritt der Bedingungen durch den Besteller nicht zu beeinflussen ist und die vereinbarten ersten drei Voraussetzungen für die Gültigkeit des Vertrages zwischen Herrn N. und der Klin vom 31.12.2010 nach der Marktlage für den Auftragnehmer nachweisbar waren, könnte von einer verbindlichen Bestellung mit Blick auf die vierte, im Vertrag genannte Gültigkeitsvoraussetzung nicht ausgegangen werden. Die Klin ist nicht mit liquiden Mitteln ausgestattet, die die Finanzierung der Investition ermöglichen. Obwohl der Gesellschaftsvertrag eine Einlage in Höhe von X € - das entspricht der geplanten Investitionssumme - vorsieht, hat der beigeladene Kommanditist R sie nicht in das Gesellschaftsvermögen geleistet. Darüber hinaus verfügt die Klin über keine weiteren Vermögenswerte. Vor diesem Hintergrund hängt die Erfüllung der vierten Voraussetzung für die Gültigkeit des Vertrages, die Finanzierung zu marktüblichen Konditionen ohne die Stellung weiterer dinglicher Sicherheiten über die persönliche Haftung des Kommanditisten hinaus von der Vermögenslage des Kommanditisten zu dem Zeitpunkt ab, zu dem auch die Voraussetzungen 1 bis 3 erfüllt sind. Dass von einer entsprechenden Vermögenslage des Kommanditisten ausgegangen werden kann, hat die Klin nicht vorgetragen. Auch nach der Aktenlage ist diese Annahme nicht belegbar. Die fehlende Kommanditeinlage und der ausdrückliche Hinweis auf den Sinn der Regelung in der „Verbindlichen Bestellung von Photovoltaikanlagen“ vom 31.12.2010

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- die Klin. möchte nicht in eine Situation geraten, die sie zur Abnahme einer Anlage verpflichte, die sie im Moment nicht bezahlen könne –

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deuten vielmehr darauf hin, dass die Klin weder der Einlageleistung des Kommanditisten noch seiner entsprechenden Haftungsqualität sicher sein kann.

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2. Die Investitionsabsicht ist auch nicht aufgrund anderer Indizien hinreichend konkret feststellbar.

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Angesichts der geringeren Gestaltungsmöglichkeiten bei § 7 g EStG n.F. hält es der Senat mit der einhelligen finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Nürnberg, Urteil vom 28. Juli 2011 – 7 K 655/10 – EFG 2011, 1964, Rev. eingel., Az. des BFH - X R 42/11; Niedersächsisches FG, Urteil vom 03. Mai 2011 – 13 K 12121/10 – EFG 2011, 1601, Rev. eingel., Az. des BFH - III R 37/11; FG München, Urteil vom 26. Oktober 2010 – 2 K 655/10 – EFG 2011, 521, Rev. eingel., Az. des BFH - X R 20/11; s. auch Schmidt/Kulosa EStG § 7 g Rz 14) für ausreichend, wenn der Nachweis der Investitionsabsicht bei noch zu eröffnenden Betrieben anders als durch eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen geführt wird.

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Wie der Nachweis der Investitionsabsicht in solchen Fällen geführt werden kann, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Die dargelegten und nachgewiesenen Umstände des Einzelfalls müssen die Feststellung erlauben, dass der Steuerpflichtige in dem Jahr, in dem er den Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird, ernsthaft und endgültig zur Anschaffung des Investitionsgutes entschlossen war.

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Im Streitfall liegen derart qualifizierte Umstände nicht vor. Die Klin verfügt vielmehr nicht über ausreichende finanzielle Mittel, die vorgetragene Investition durchzuführen. Sie hat ihre Möglichkeiten zur Beschaffung eigener finanzieller Mittel nicht ausgeschöpft und die Kommanditeinlage von dem Beigeladenen nicht eingefordert. Statt dessen will der Beigeladene lediglich persönlich für die Refinanzierung der Photovoltaikanlage(n) haften, jedoch darüber hinaus keine weiteren dinglichen Sicherheiten stellen. Nutzt die Klin, die über die ausstehende Kommanditeinlage hinaus keine weiteren Aktiva in der Bilanz ausweist, die eigenen Möglichkeiten nicht, die zur Finanzierung der vorgetragenen Investition erforderlichen finanziellen Mittel im Wege der Einforderung der Kommanditeinlage zu beschaffen, hat sie als Gesellschaft, deren Eröffnung noch nicht abgeschlossen ist, nicht hinreichend konkret deutlich gemacht, dass sie die vorgetragene Investition ernsthaft durchzuführen beabsichtigt und sie bei der gegebenen Ausgangssituation tatsächlich in der Lage ist, sie auch zu finanzieren. Der darauf zu stützende Vorhalt fehlenden Nachweises der Investitionsabsicht gilt im Streitfall zumal vor dem Hintergrund, dass die Abmachung über die „Verbindliche Bestellung von Photovoltaikanlagen“ vom 31.12.2010 im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses nicht verbindlich getroffen ist, sondern die Bindung an die Lieferabreden vom Eintritt vertraglich bezeichneter aufschiebender Bedingungen abhängig macht.

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Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 139 Abs. 4 FGO.

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Die Revisionszulassung beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO.