Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-09-13, Aktenzeichen 4 K 130/15

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Einreihung eines LCD-Farbmonitors.

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Die Klägerin beantragte unter dem 18.08.2014 eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) für einen LCD-Farbmonitor. Nach ihrer Auffassung sei der Monitor als "anderer Monitor von der ausschließlich oder hauptsächlich in einer automatischen Datenverarbeitungsmaschine verwendeten Art (Unterposition 8528 51 KN) einzureihen. Sie habe auch bereits die vZTAe XX-1 für eine gleichartige Ware erhalten.

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Der Monitor (Abmessungen: ca. 74 × 44 × 7 cm) hat die folgenden Eigenschaften: Er verfügt über eine 32 Zoll TFT-Flüssigkristallanzeige mit LED-Hintergrundbeleuchtung mit einer Bildschirmdiagonale von 81 cm (Bildschirmformat 16:9). Die Auflösung beträgt 1366 × 768 Pixel bis zu 1920 × 1080 Pixel. Der Pixelabstand beträgt vertikal 0,502 mm (Bedienungsanleitung Monitore) bzw. 0,5107 mm (Bedienungsanleitung TV Geräte), die Helligkeit 1000:1 und die Reaktionszeit 5,5 ms. Auf der Hauptplatine mit Audio- und Videosignalelektronik befindet sich der Prozessor Y für Fernsehempfangsgeräte (3D HD DTV), der insbesondere digitale Fernsehsignale verarbeiten kann (Demodulation, MPEG-Decodierung) und auch die Verarbeitung von CI-Modulen zum Empfang von Bezahlfernsehprogrammen unterstützt. Der Monitor verfügt ferner über Elektronik zur Steuerung der Kanalauswahl sowie über einen CI-Kartenschacht für den Einschub von Dekoderkarten zum Empfang von Bezahlfernsehen. Die Bedienknöpfe haben die folgende Bezeichnung: VOL+/VOL-, DOWN/UP, MENU, SOURCE, POWER. Seitlich am Gerät befindet sich ein Aufnahmeschacht zum Einschieben eines TV-Tuners, der von einem Blech, das mit zwei Nieten am Gehäuse befestigt ist, verschlossen ist. Der Monitor hat einen Lautsprecher (3 W), einen schwenkbaren Standfuß ohne Kippmechanismus sowie ein Empfangsteil für eine Fernbedienung. Er verfügt über folgende Anschlüsse: 3 x HDMI, USB, Composite Video (SCART), PC-Audio, Component Video (YPbPr), AUX, 15-pin D-Sub (VGA-Anschluss). Eine Bedienungsanleitung für den Monitor lag bei Antragstellung nicht vor. Der Monitor, den der Beklagte nach seinen Aufzeichnungen am 15.09.2015 an die Klägerin zurückgeschickt habe, ist bei der Klägerin nicht (mehr) auffindbar.

4

Nachdem das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) München den Sachverhalt weiter aufgeklärt hatte, reihte der Beklagte mit vZTA XX-2 vom 28.11.2014 den Monitor als "anderen" LCD-Monitor in die Unterposition 8528 7240 KN ein. Nach Ausstattung mit einem Tuner sei der Monitor zum Empfangen von digitalen oder analogen Fernsehprogrammen geeignet. Der Beklagte verwies auf die Einreihungsverordnung (EU) Nr. 1156/2013, mit der ein "unvollständiges Farbfernsehgerät" in die genannte Unterposition eingereiht worden sei.

5

Mit Schreiben vom 04.12.2014 legte die Klägerin Einspruch ein. Der Monitor habe keine Vorrichtung für den TV-Empfang.

6

Mit Schreiben vom 06.07.2015 erläuterte der Beklagte seine Rechtsauffassung: Anhand der vorgelegten Unterlagen und des Warenmusters sei festgestellt worden, dass ein Schacht mit Systemanschluss zum Einstecken einer Tuner-Baugruppe vorhanden sei. Auf der Hauptplatine befinde sich der 3D HD DTV Prozessor Y, der die Wiedergabe digitaler Fernsehprogramme ermögliche. Zusammen mit dem CI-Kartenschacht und einer Baugruppe für die Kanalwahl verfüge der Monitor bereits über die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines vollständigen Fernsehempfangsgeräts im Sinne der AV 2 a) KN.

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Hierauf erwiderte die Klägerin mit Schreiben vom 09.07.2015. Die genannten technischen Baugruppen, die zu einer Einreihung als unvollständiges Farbfernsehgerät führen sollen, seien allesamt unabhängig vom TV-Empfang zum Betrieb des Monitors notwendig. Dies gelte auch für den genannten 3D HD DTV Prozessor.

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Mit Schreiben vom 06.08.2015 nahm der Beklagte ergänzend Stellung: Die Kanalwahlschalter, der CI-Kartenschacht und der Einschubschacht für einen Tuner seien zum Betrieb eines Monitors nicht notwendig. Sie seien speziell auf den Bedarf eines Fernsehers ausgerichtet. Ein Monitor benötige auch keinen Prozessor, der speziell auf terrestrische Fernsehsignale und Kabelfernsehsignale ausgelegt sei. Der Tuner-Einschubschacht sei durch das Blech nicht vollständig verschlossen. Es besitze nämlich zwei ausgestanzte Öffnungen für Anschlüsse und sei mit je einer Niete auf jeder Seite befestigt. Es sei also möglich, nach Entfernen des Kunststoffgehäuses die Tuner-Baugruppe auf der Platine einzubauen und die entsprechenden Anschlüsse durch die Öffnungen der Metallabdeckung nach außen zu führen.

9

Mit Schreiben vom 20.08.2015 führte die Klägerin ergänzend aus: Es gebe in TARIC keine Unterposition "unvollständiges Fernsehempfangsgerät". Der genannte Kanalwahlschalter sei nicht fernsehspezifisch. Im Monitorbetrieb werde damit die Eingangsquelle gewählt und das Menü aufgerufen. Das Gerät habe nur deshalb einen CI-Schacht, weil es sich um ein Standardgehäuse handele, dass auch für Fernsehgeräte benutzt werde. Der Monitor unterscheide sich in mehrfacher Hinsicht von der Ware, die durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1156/2013 eingereiht worden sei.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Monitor verfüge mit dem 3D HD DTV Prozessor, einem Aufnahmeschacht für eine TV-Tuner-Baugruppe, einem CI-Karten-schacht und einer Baugruppe für die Kanalwahl bereits über die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale eines vollständigen Fernsehempfangsgeräts im Sinne der AV 2 a) KN. Diese Bauteile seien nicht notwendig für den Betrieb eines Monitors. Der Tuner-Einschubschacht sei - wie dargelegt - nicht vollständig verschlossen.

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Mit der am 16.09.2015 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Um den Monitor fernsehempfangsfähig zu machen, müsse das Kunststoffgehäuse auseinandergenommen, genietete Verschlüsse freigelegt und die Tuner-Baugruppe auf der innenliegenden Platine angebracht werden. Anders als der Beklagte meine, könnten die Nieten an der Blende des Einschubschachts für den TV-Tuner nur aufgebohrt werden, um die Blende ohne Verbiegen des Gehäuses zu entfernen. Der 15 pin Sub-D-Anschluss weise eindeutig auf eine Verwendung als PC-Monitor hin. Das Vorhandensein eines Einschubschachtes sei nur ein Angebot des Herstellers, den Monitor mit weiteren zu erwerbenden Produkten zu kombinieren. Die Klägerin biete einen TV-Empfänger in Form eines Moduls an, mit dem der Monitor zu einem TV-Gerät umgerüstet werden könne. Beim Kauf eines solchen Moduls erhalte der Kunde auch die Bedienungsanleitung, die der Beklagte vorgelegt habe

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Da sich die Einreihungsverordnungen (EU) Nr. 1156/2013 und Nr. 112/2014 technisch widersprächen, sei die aktuellere anzuwenden. Durch verschiedene vZTAe seien Monitore in die Unterposition 8528 5931 KN eingereiht worden. Hierbei sei ausdrücklich auf den Einbauschacht für Fernsehempfangsmodule hingewiesen worden.

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Der DTV-Prozessor sei verwendet worden, da der Beklagte Wettbewerbern vZTAe für ähnliche Geräte erteilt habe, so z. B. die XX-3, XX-4, XX-5, XX-6, XX-7, XX-8, XX-9. Alle diese Geräte seien mit einem Einschubschacht für TV-Module versehen gewesen.

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Die Klägerin beantragt,
1. den Beklagten unter Aufhebung der vZTA XX-2 vom 28.11.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 zu verpflichten, ihr mit Wirkung vom 28.11.2014 bis zum 31.12.2016 eine vZTA zu erteilen, mit der der Monitor in die Unterposition 8528 5100 KN, hilfsweise 8528 5931 KN eingereiht wird,
2. hilfsweise festzustellen, dass die vZTA XX-2 vom 28.11.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.09.2015 rechtswidrig war und der Monitor in die Unterposition 8528 5100 KN, hilfsweise 8528 5931 KN einzureihen gewesen wäre.

15

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

16

Er verweist auf seinen bisherigen Vortrag. Ergänzend erläutert er, dass der verwendete DTV-Prozessor die Modulation von DVB-T- und DVB-C-Signalen und die TV Sound-Dekodierung und damit die Wiedergabe digitaler Fernsehprogramme ermögliche. Wie genau die Blende vor dem Einschubschacht für den TV-Tuner entfernt werden könne, könne der Beklagte nicht abschließend beurteilen. Die Blende sei jedoch nicht entscheidend. Auch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1156/2013 spreche nur vom Vorhandensein eines Einschubschachtes für einen TV-Tuner-Motor, lassen die konkrete Einbausituation aber offen.

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Der in der DVO 112/2014 beschriebene "Videomonitor" sei insbesondere zur Darstellung von Informationen z. B. bei öffentlichen Informationsstellen, zur Verwendung als Reklametafel oder Flughafenanzeige aufgemacht. Er könne sowohl Signale von automatischen Datenverarbeitungsmaschinen als auch von anderen Videoquellen darstellen. Auch wenn er TV-Bildstandards unterstütze, könne er selbst keine Fernsehprogramme empfangen und darstellen. Nach der Beschreibung enthalte er nämlich keinen Videotuner oder sonstige Elektronik für die Verarbeitung von Fernsignalen. Außerdem könne er nicht durch Einschub eines TV-Tunermoduls aufgerüstet werden. Da er keine Fernsehprogramme empfangen könne, sei er in die Unterposition 8528 5931 KN eingereiht worden. Die technische Ausstattung des hier streitigen Monitors, insbesondere die Einschubmöglichkeit für ein Tunermodul, die Elektronik zur Bearbeitung von Fernsignalen und der CI-Einschubschacht, gingen weit über das hinaus, was der in der Durchführungsverordnung genannte Monitor leisten könne.

18

Mit Beschluss vom 25.04.2018 (...) hob das Amtsgericht ... das am ... 2017 eröffnete Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin auf, nachdem die Bestätigung des Insolvenzplans rechtskräftig geworden war.

19

Im Übrigen wird auf den Inhalt der Sachakte sowie das Protokoll des Erörterungstermins vom 23.08.2018 verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist mit dem Hauptantrag zulässig (dazu I.), aber unbegründet (dazu II.). Der Hilfsantrag ist bereits unzulässig (dazu III.).

I.

21

Der Hauptantrag, den Beklagten zu verpflichten, der Klägerin eine vZTA zu erteilen, mit der der Monitor für den Zeitraum vom 28.11.2014 bis zum 31.12.2016 in die Unterpositionen 8528 5100 oder 8528 5931 Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23.07.1987 (ABl. EG L 256/1; Kombinierte Nomenklatur - KN) in der von 2014 bis 2016 geltenden Fassung (siehe hierzu unten II.3.) eingereiht wird, ist zulässig. Die Klägerin hat zu Recht an der im Zeitpunkt der Klageerhebung statthaften Verpflichtungsklage für den Zeitraum bis zum Ungültigwerden der erteilten vZTA festgehalten und die Klage nur hilfsweise auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage umgestellt. Für diesen Zeitraum ist der Klagegegenstand nicht entfallen und der Rechtsstreit in der Hauptsache deshalb auch nicht erledigt (anders BFH, Urteil vom 28.04.1998, VII R 83/96, juris Rn. 14; Beschluss vom 08.01.2014, VII R 38/12, juris Rn. 9). Im Fall der Verpflichtungsklage bezieht sich die Erledigung nicht auf die Erledigung des versagten Verwaltungsaktes, sondern auf das mit dem Erlass des Verwaltungsaktes gerichtete materiell-rechtliche Begehren. Danach erledigt sich der erstrebte Verpflichtungsausspruch, wenn das Interesse des Klägers an einer gerichtlichen Verpflichtung der Behörde zum Erlass des Verwaltungsaktes wegen veränderter Umstände erloschen ist und deshalb für die Fortführung des Verpflichtungsbegehrens das Rechtsschutzinteresse oder die Klagebefugnis fehlen würde oder durch eine nachträgliche Änderung der Rechtslage die Erfolgsaussichten weggefallen sind (OVG Hamburg, Beschluss vom 30.11.2010, 2 Bf 93/09, juris Rn. 22; Schoch/Schneider/Bier/Riese, VwGO, 33. EL Juni 2017, § 113, Rn. 112-114 m. w. N.). Die Aufhebung der Unterpositionen 8528 5100 und 8528 5931 KN zum 01.01.2017 durch die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 2016/1821 (ABl. L 294/1) hatte zwar zur Folge, dass die ursprünglich nach Art. 12 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12.10.1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. EG L 302/1; Zollkodex - ZK) erteilte, nach dem vollständigen Inkrafttreten der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 09.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269/1; Unionszollkodex - UZK) zum 01.05.2016 dessen verfahrensrechtlichen Regelungen unterliegende vZTA gemäß Art. 34 Abs. 1 lit. a) UZK unwirksam geworden ist. Der Verlust der Wirksamkeit trat aber nur für die Zukunft (ex nunc) ein. Art. 34 Abs. 3 UZK regelt ausdrücklich, dass der rückwirkende Verlust der Wirksamkeit nicht möglich ist (vgl. Art. 12 Abs. 5 ZK). Mithin war die streitgegenständliche vZTA nach wie vor für den Zeitraum vom 28.11.2014 bis 31.12.2016 wirksam, wobei hinzukommt, dass sie gemäß Art. 252 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28.07.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union (ABl. Nr. L 343/1, UZK-DelVO) ab dem 01.05.2016 nicht nur für den Beklagten, sondern auch für die Klägerin bindend war. Angesichts dieser fortbestehenden Wirksamkeit hat sich das Verpflichtungsbegehren der Klägerin nicht erledigt, zumal die Klägerin die Monitore im Wirksamkeitszeitraum der vZTA laufend importiert hat.

II.

22

Die Klage ist mit dem Hauptantrag unbegründet. Der Senat versteht diesen so, dass das Begehren nach Einreihung in die Unterpositionen 8528 5100 oder 8528 5931 KN nicht in einem Stufenverhältnis zueinander steht, sondern alternativ die Einreihung in die eine oder die andere Unterposition geltend gemacht wird, da die zollfreie Einfuhr nach beiden Unterpositionen möglich gewesen wäre. Die Ablehnung der vZTA mit diesem Inhalt war nicht rechtswidrig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten, weil sie keinen Anspruch auf die Erteilung einer vZTA mit diesem Inhalt für den Zeitraum vom 28.11.2014 bis zum 31.12.2016 hat (§ 101 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den Monitor zu Recht in die Unterposition 8528 7240 KN eingereiht.

23

Die von der Klägerin begehrte Einreihung ergibt sich nicht aus der - vorrangig zu prüfenden - Durchführungsverordnung (EU) Nr. 112/2014 (dazu 1.). Auch wenn die Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1156/2013 auf den vorliegenden Monitor nicht anzuwenden ist (dazu 2.), ergibt sich eine Einreihung in die Unterposition 8528 7240 KN durch die Anwendung der Kombinierten Nomenklatur (dazu 3.).

24

1. Der hier in Rede stehende Monitor ist nicht im Wege der entsprechenden Anwendung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 112/2014 vom 04.02.2014 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. L 38/18 vom 07.02.2014) in die Unterposition 8528 5931 KN einzureihen.

25

Es entspricht der gefestigten Rechtsprechung des EuGH, dass angesichts des Normcharakters von Tarifierungsverordnungen diese nicht nur auf identische, sondern auch auf solche Produkte anzuwenden sind, die denjenigen entsprechen, die von der Tarifierungsverordnung erfasst werden (EuGH, Urteil vom 06.09.2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, Rn. 32f.; Urteil vom 22.03.2017, Grofa, C-435/15 und C-666/15, Rn. 37; Urteil vom 22.09.2016, Kawasaki Motors Europe, C-91/15, Rn. 39; Urteil vom 13.07.2006, Anagram International, C-14/05, Rn. 32; Urteil vom 04.03.2004, Krings, C-130/02, Rn. 35). Die Voraussetzung für eine entsprechende Anwendung einer Einreihungsverordnung ist, dass sich die einzureihende und die in der Einreihungsverordnung bezeichnete Ware einander hinreichend ähnlich sind (EuGH, Urteil vom 22.03.2017, Grofa, C-435/15 und C-666/15, Rn. 38; Urteil vom 19.02.2009, Kamino International Logistics, C-376/07, Rn. 67). Insoweit ist auch die Begründung dieser Verordnung zu berücksichtigen (EuGH, Urteil vom 06.09.2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, Rn. 33; Urteil vom 22.03.2017, Grofa, C-435/15 und C-666/15, Rn. 38; Urteil vom 13.07.2006, Anagram International, C 14/05, Rn. 34; Urteil vom 04.03.2015, Oliver Medical, C 547/13, Rn. 58).

26

Der in der Verordnung beschriebene Monitor und der hier in Rede stehende Monitor sind sich nicht hinreichend ähnlich. Sie weisen vielmehr erhebliche Unterschiede auf. Während erstgenannter ausweislich der Warenbezeichnung keinen Videotuner oder sonstige Elektronik für die Verarbeitung von Fernsehsignalen hat, verfügt der hier in Rede stehende Monitor über eine derartige Elektronik, insbesondere einen DTV-Prozessor zur Demodulation und Codierung von Fernsehsignalen sowie einen CI-Schacht. Der in der Verordnung beschriebene Monitor ist dagegen lediglich in der Lage, Fernsehsignale wiederzugeben, wenn daran Geräte angeschlossen werden, die Empfang, Demodulation und Decodierung dieser Signale durchführen. Hierbei handelt es sich um einreihungsrelevante Merkmale, da die Fähigkeit zum Empfang von Fernsehsignalen das entscheidende Kriterium für die Einreihung als Fernseher (Unterposition 8528 7240 KN) ist.

27

2. Der hier in Rede stehende Monitor ist nicht im Wege der entsprechenden Anwendung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1156/2013 vom 14.11.2013 zur Einreihung bestimmter Waren in die Kombinierte Nomenklatur (ABl. L 306/8 vom 16.11.2013), die vor der Subsumtion unter den Wortlaut einer KN-Position zu prüfen ist, in die Unterposition 8528 7240 KN einzureihen.

28

Der in der Verordnung beschriebene Monitor und der hier in Rede stehende Monitor weisen erhebliche Unterschiede auf. Letztgenannter hat nicht zwei Lautsprecher mit 10 W, sondern nur einen Lautsprecher mit 3 W. Er wird ohne Fernbedienung gestellt und der Ständer ist schwenkbar. Außerdem weichen die Pixelabstände voneinander ab. Insbesondere die geringere Anzahl von Lautsprechern mit einer relativ niedrigen Leistung und das Fehlen einer Fernbedienung sind für die in der Verordnung vorgenommene Abgrenzung zwischen Fernseher (Unterposition 8528 72 KN), Videomonitor (Unterposition 8528 59 KN) und EDV-Monitor (Unterposition 8528 5100 KN) nicht ohne Bedeutung. Außerdem verfügt das in der Verordnung beschriebene Gerät nicht über einen CI-Schacht sowie einen integrierten DTV-Prozessor für Demodulationsschaltungen; diese Schaltungen werden nämlich von dem einzuschiebenden Tuner durchgeführt. Der DTV-Prozessor des hier in Rede stehenden Monitors kann diese Schaltungen selbst ausführen. Letztlich liegt der gravierendste Unterschied zwischen beiden Geräten darin, dass bei dem hier in Rede stehenden Monitor der Einschubschacht für einen TV-Tuner durch ein angenietetes Blech verschlossen wurde. Dieser Umstand erfordert eine eigenständige rechtliche Bewertung. Der Senat hält es - anders als der Beklagte - für ausgeschlossen, dass der Einschubschacht des in der Verordnung beschriebenen Geräts ebenfalls mit einer Blende verschlossen ist. Da dieser Umstand den Einschub eines Tuners erschwert und diese Möglichkeit ausweislich der Begründung der Verordnung mitentscheidend für die Einreihung war, wäre er in der Warenbeschreibung genannt worden.

29

3. Der hier in Rede stehende Monitor ist in die Unterposition 8528 7240 KN einzureihen, weil er die Voraussetzungen dieser Unterposition erfüllt.

30

Da die vZTA, deren Neuerteilung die Klägerin begehrt, in den Jahren 2014 bis 2016 gültig war, ist die Kombinierte Nomenklatur in der Fassung der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1001/2013 vom 04.10.2013 (ABl. L 290/1), der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1101/2014 vom 16.10.2014 (ABl. L 312/1) und der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 2015/1754 vom 06.10.2015 (ABl. L 285/1), die im hier relevanten Umfang gleich lauten, maßgeblich.

31

Die Unterposition 8528 7240 KN ("andere [Monitore], für mehrfarbiges Bild") ist eine Auffangposition. In sie sind Monitore ohne Kathodenstrahlröhre einzureihen, die zum einen nicht "von der ausschließlich oder hauptsächlich in einem automatischen Datenverarbeitungssystem der Position 8471 verwendeten Art" (Unterposition 8528 5100 KN) sind und bei denen es sich zum anderen nicht um "Flachbildschirme, die mit einem akzeptablen Funktionalitätsgrad Signale von automatischen Datenverarbeitungsmaschinen darstellen können" (Unterposition 8528 59 KN; sog. Videomonitore), handelt.

32

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union und des Bundesfinanzhofs ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 06.09.2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, Rn. 36; Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 28.04.2014, VII R 48/13, juris Rn. 29). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 09.06.2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19.01.2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m. w. N.; BFH, Urteil vom 04.11.2003, VII R 58/02, juris Rn. 9; Urteil vom 30.07.2003, VII R 40/01, juris Rn. 12). Da die Erläuterungen zum HS völkerrechtliches Soft law sind, das nicht ins Unionsrecht transformiert wurde, und Deutsch keine Vertragssprache des HS-Übereinkommens ist, sind sie lediglich in den Vertragssprachen Englisch und Französisch authentisch (hierzu Bender, ZfZ 2016, 30, 31).

33

Nach diesen Maßstäben ist der Monitor weder ein EDV-Monitor (Unterposition 8528 5100 KN; dazu 3.1) noch ein Videomonitor (Unterposition 8528 5931 KN; dazu 3.2). Es bleibt damit nur die Einreihung als sonstiger Monitor in die Unterposition 8528 72 KN (dazu 3.3).

34

3.1 Der Monitor ist nicht als EDV-Monitor (Unterposition 8528 5100 KN) einzureihen, da er nicht von der ausschließlich oder hauptsächlich in einem automatischen Datenverarbeitungssystem der Position 8471 KN verwendeten Art ist. Solche Monitore sind ausschließlich in der Lage, von der Zentraleinheit einer automatischen Datenverarbeitungsmaschine stammende Signale aufzunehmen. Sie können kein Video-Composite-Signal wiedergeben (Erläuterung (A) (1) zu Position 8528 HS, EZT-Nr. 09.0 [Stand: 31.12.2016]). Dies ist bei dem hier in Rede stehenden Monitor jedoch der Fall. Er kann unter Verwendung seiner zahlreichen Video-Anschlussmöglichkeiten (HDMI, Composite Video [SCART], Component Video) auch mit anderen Geräten, die Videos wiedergeben können (z. B. DVD-Spieler, Videorekorder oder Spielekonsolen), verwendet werden.

35

3.2 Der hier in Rede stehende Monitor ist auch nicht als Video-Monitor in die Unterposition 8528 5931 KN einzureihen.

36

Die Einreihung als Video-Monitor scheidet aus, wenn das Gerät einen Tuner für Fernsehsignale enthält. Es wird dann als Fernsehempfangsgerät angesehen (Erläuterungen zur Position 8528 HS: "However, if [, inter alia, monitors] incorporate a television tuner they are considered to be reception apparatus for television."; EZT-Nr. 06.0, Stand: 31.12.2016). Was ein Videotuner ist, ergibt sich auch aus der Beschreibung der Ware, die Gegenstand der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1156/2013 ist und den Erläuterungen zu den Unterpositionen 8528 7111 bis 8528 7119 KN (ABl. 2015 C 76/1, 341). Danach besteht ein Tuner aus Hochfrequenzschaltungen (RF-Block), Zwischenfrequenzschaltungen (IF-Block) und Demodulationsschaltungen (DEM-Block).

37

Der hier in Rede stehende Monitor ist nicht in der Lage, Fernsehsignale wiederzugeben, weil er nicht über einen vollständigen Tuner verfügt. Nach der Allgemeinen Vorschrift (AV) 2 a) S. 1 KN gilt jedoch jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat.

38

Die Beantwortung der Frage, ob eine unvollständige oder unfertige Ware bereits die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware im Sinne dieser Allgemeinen Vorschrift hat, ist im Einzelfall aufgrund der objektiven Beschaffenheit und Eigenschaften der Ware unter Heranziehung vornehmlich der tariflichen, ggf. aber auch von außertariflichen Erkenntnisquellen zu bestimmen und erfordert auf dieser Grundlage eine tatrichterliche Würdigung und einen wertenden Vergleich der festgestellten Beschaffenheitsmerkmale und Eigenschaften der unvollständigen Ware mit denjenigen der vollständigen Ware (BFH, Beschluss vom 23.09.2009, VII B 37/09, juris Rn. 9; FG Düsseldorf, Urteil vom 13.12.2017, 4 K 1694/17 Z, n. v., S. 15 UA). Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der bereits vorhandene Teil der Ware groß oder umfangreich genug sein muss, um ihr ihren wesentlichen Charakter zu verleihen (EuGH, Urteil vom 27.09.2007, Medion/Canon, C-208/06, C-209/06, Rn. 38 m. w. N.; siehe auch FG München, Urteil vom 10.12.2008, 14 K 3384/07, juris Rn. 24, nach dem die "Grundvoraussetzungen" der fertigen Ware erfüllt sein müssen).

39

Dieser Vergleich findet dadurch statt, dass die unvollständige oder unfertige Ware nicht mit einer fiktiven tariflich vollständigen oder fertigen Ware, sondern mit der Ware verglichen wird, die mit ihrer Verwendung entstehen soll. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der AV 2 a) S. 1 KN: Danach gilt jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der (und nicht: einer) vollständigen oder fertigen Ware hat (FG Düsseldorf, Urteil vom 22.11.2016, 4 K 1319/14 Z, juris Rn. 26 m. w. N.)

40

Für die Anwendung der AV 2 a) KN ist es nicht erforderlich, dass das unvollständige Gerät bereits funktionstüchtig ist, da diese Vorschrift sonst leer laufen würde. Vielmehr hat das Fehlen einer eigenen Funktionsfähigkeit der vorhandenen Elemente einer Ware für sich allein nicht zwingend zur Folge, dass (noch) nicht vorhandene Elemente notwendig zu den wesentlichen Beschaffenheitsmerkmalen der vollständigen Ware rechnen (FG München, Urteil vom 10.12.2008, 14 K 3384/07, juris Rn. 19; BFH, Beschluss vom 23.09.2009, VII B 37/09, juris Rn. 9; siehe auch Anmerkung IV. zu Abschnitt XVI HS [EZT-Nr. 54.1]).

41

Nach dem auf dieser Grundlage durchzuführenden wertenden Vergleich der bei Einfuhr vorhandenen Beschaffenheitsmerkmale des Monitors mit denen der vollständigen Ware kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass der hier in Rede stehende Monitor bereits über die wesentlichen Elemente für den Fernsehempfang verfügt. Das entscheidende Element ist hier der in den Monitor eingebaute 3D HD DTV Prozessor Y. Ausweislich des Datenblattes (Bl. 193 der Akte) ist dieser Prozessor für den Einbau in TV-Systeme bestimmt. Er verfügt über einen DVB-T und DVB-C Demodulator, unterstützt DVB- und MPEG-Transportstrom und kann Video- und Audio-Transportstrom dekodieren und auf dem Display bzw. über den eingebauten Lautsprecher wiedergeben. Auch wenn das Gerät bei Einfuhr noch keine Fernsehkanäle empfangen kann, ist es zur Kanalwahl fähig, d. h. wenn es durch Einbau eines Hochfrequenzempfängers hierzu in die Lage versetzt wird, kann es einzelne Fernsehkanäle anzeigen und diese können über die Kanalwähltasten ("DOWN/UP"), die bei Verwendung des Geräts als sonstige Bildschirme andere Funktionen ausführen, gewechselt werden.

42

Die einzige technische Voraussetzung, die für den Empfang und die Anzeige von Fernsehprogrammen fehlt, ist die Fähigkeit des Monitors, die über die Umgebungsluft übertragenen Hochfrequenzwellen in Zwischenfrequenzwellen umzuwandeln. Wie sich aus der oben dargelegten Rechtsprechung ergibt, führt die fehlende Funktionsfähigkeit eines Geräts allein nicht dazu, dass das Vorhandensein der wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale verneint werden muss. Bei wertender Betrachtung ist die fehlende Fähigkeit, hochfrequente TV-Signale zu empfangen, ein unwesentlicher Mangel. Die Grundvoraussetzungen für die Wiedergabe von TV-Programmen liegen nämlich vor, weil der DTV Prozessor nebst Kanalwahlelektronik die wesentlichen und überwiegenden Teilschritte der Anzeige von TV-Signalen durchführen kann. Auch hängt die Qualität der Anzeige der Fernsehprogramme maßgeblich davon ab, wie der Prozessor die Zwischenfrequenzsignale verarbeitet. Ein derartiger Prozessor wäre nicht erforderlich, wenn es sich um einen EDV- oder Videomonitor handeln sollte.

43

Die fehlende Komponente ist auch preislich im Vergleich zum hier in Rede stehenden Monitor von unwesentlicher Bedeutung. In den Verfahren der Klägerin vor dem FG ... (z. B. ...), die den Beteiligten bekannt sind, wurde ausgeführt, dass Einkaufspreise für Tunermodule bei 0,50 US-$ je Stück liegen.

44

Die Bewertung des Senats wird durch die in der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 1156/2013 vertretene Rechtsauffassung bestätigt. Darin kommt zum Ausdruck, dass der mit der Verordnung eingereihte Monitor auch dann ein unvollständiges Fernsehgerät ist, wenn der Tuner komplett fehlt. Erst recht muss dies gelten, wenn - wie hier - die wesentlichen Komponenten eines TV-Tuners vorhanden sind. Die fehlende Tuner-Komponente kann leicht nachgerüstet werden, indem sie in den im Gehäuse vorgesehenen Steckplatz eingeführt wird. Der Beklagte hat im Erörterungstermin dargelegt, dass es Tuner-Komponenten gibt, die (nur) hochfrequente Signale empfangen und in Mittelfrequenz-Signale umwandeln. Auch solche Komponenten können in das Einschubfach gesteckt werden. Der Umstand, dass der Einschubschacht vor dem Einführen eines Tunermoduls von einer angenieteten Blende befreit werden muss, steht dem nicht entgegen. Zunächst ist festzuhalten, dass der Umstand dass der Einschubschacht vernietet ist, nichts daran ändert, dass ein Tunermodul in diesen Schacht passt. Anders wäre es etwa dann, wenn die Kontakte für das Tunermodul auf der Hauptplatine mit Kunststoff ausgegossen und damit dauerhaft unbrauchbar gemacht worden wären. Entscheidend ist damit allein, ob der Zugang zu dem Schacht möglich bleibt, ohne den Monitor zu beschädigen. Dies hält der Senat ohne weiteres für möglich. Der Klägervertreter hat im Erörterungstermin ausgeführt, dass auf Wunsch der (Groß-)Kunden der Klägerin bei einer Vielzahl von Monitoren die Nieten der Blende aufgebohrt und ein Tunermodul eingeschoben wurde. Wie der Senat aus eigener Anschauung weiß, ist das Aufbohren einer Niete ein einfacher Arbeitsvorgang, der kein besonderes technisches Geschick erfordert. Dem hat auch der Klägervertreter nicht widersprochen, als er im Erörterungstermin darauf hinwies, dass das Entfernen der Nieten eine monotone Tätigkeit sei. Werden die Nieten fachgerecht aufgebohrt, wird die Substanz des Gehäusebleches nicht beeinträchtigt.

45

Dass die Notwendigkeit, vor Einschieben eines Tunermoduls die Nieten des Bleches entfernen zu müssen, tarifrechtlich unbeachtlich ist, ergibt auch ein Vergleich mit den Erläuterungen zur AV 2 a) S. 2 HS. Danach stellt das Nieten (riveting / rivetage) von Bauteilen ein Zusammensetzen im Sinne dieser Vorschrift dar (Erläuterungen VII zur AV 2 HS, zitiert nach EuGH, Urteil vom 06.02.2014, Humeau Beaupréau, C-2/13, Rn. 12). Wenn aber der Aufwand, der durch das Nieten betrieben werden muss, der Einreihung als fertige Ware nicht entgegensteht, muss dasselbe für den Umkehrprozess, also das Entnieten, gelten, zumal der Aufwand, der hierzu erforderlich ist (Aufbohren der Niete), mit dem des Nietens vergleichbar ist.

46

Die von der Klägerin herangeführte Verordnung (EU) Nr. 953/2013 betrifft lediglich die Abgrenzung der Unterpositionen 8521 51 und 8528 59 KN und hat daher auf die hier inmitten stehende Abgrenzung zwischen den Unterpositionen 8528 51 und 8528 72 KN keinen Einfluss.

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Dass der Monitor objektiv geeignet ist, als Fernsehgerät verwendet zu werden, ergibt sich auch daraus, dass er neben einem Empfänger für eine Infrarot-Fernbedienung über einen CI-Schacht verfügt, in den Dekoderkarten eingesteckt werden können, mit deren Hilfe man Bezahlfernsehkanäle empfangen kann. Ein solcher Kartenschacht ist nur sinnvoll bei einer Verwendung des Monitors als Fernsehgerät. Dabei ist es für die Tarifierung unerheblich, ob, wie die Klägerin behauptet hat, dieser Schacht nur deshalb vorhanden sei, weil in dem hier in Rede stehenden Monitor ein Standardgehäuse verbaut worden sei. Entscheidend ist allein, dass ein CI-Schacht eine objektive Wareneigenschaft ist, die nur bei einem Fernsehgerät einen technischen Zweck erfüllt, und die Anwendungsmöglichkeiten des Monitors als Fernsehgerät erweitert. Die übrigen Wareneigenschaften des Monitors sind, da er über die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale für den Empfang von Fernsehsignalen verfügt, nicht streitentscheidend. Ob ein Monitor Kipp- und schwenkfähig ist, ist vorrangig für die Abgrenzung zwischen Videomonitor oder Fernseher einerseits und EDV-Monitor andererseits relevant. Dasselbe gilt für den Pixelabstand, die Reaktionszeit und die Helligkeit. Dass eine Fernbedienung fehlt, ist unerheblich, da es sich hierbei um Zubehör zum Monitor handeln würde, das wie die Hauptware einzureihen wäre.

48

Aus den vZTAen, die die Klägerin in ihrer Stellungnahme vom 07.08.2018 genannt hat, kann sie nichts für sich ableiten. Diese vZTAe betreffen ausweislich der exemplarisch übersandten vZTA XX-4 nebst Datenblatt einen Monitor, dessen Erweiterungsmodul lediglich Anschlüsse für Peripheriegeräte enthält, nicht jedoch ein Tunermodul. Selbst wenn diese Geräte - wie der Klägervertreter im Erörterungstermin behauptet hat - auch einen DTV-Prozessor enthalten sollten, würde dies nichts an der hier getroffenen Einschätzung ändern. Die vZTAe wurden nämlich unter der Annahme erteilt, dass ein solcher Prozessor nicht vorhanden ist.

49

3.3 Da der hier in Rede stehende Monitor - wie dargelegt - weder als EDV-Monitor noch als Video-Monitor in die Unterpositionen 8528 51 oder 8528 59 KN einzutarifieren ist, bleibt, da er seiner Beschaffenheit nach für den Einbau eines Videobildschirms hergerichtet ist (so dass die Unterposition 8528 2871 KN ausscheidet), nur eine Einreihung in die Unterposition 8528 72 KN. Dort ist er - wie durch die angefochtene vZTA geschehen - in die Unterposition 8528 7240 KN einzureihen, da er über eine Flüssigkristallanzeige verfügt und es sich weder um ein Projektionsfernsehgerät handelt noch ein Videoaufnahme- oder Videowiedergabegerät eingebaut ist.

III.

50

Der Hilfsantrag ist bereits unzulässig. Das Verpflichtungsbegehren der Klägerin hat sich durch das Ungültigwerden der Unterpositionen 8528 5100 oder 8528 5931 KN nicht erledigt (siehe oben I.), so dass die Verpflichtungsklage weiterhin statthaft ist.

IV.

51

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2, Abs. 1 FGO).