Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-30, Aktenzeichen 6 K 3102/12 F
ECLI:DE:FGD:2014:0930.6K3102.12F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Streitig ist, ob die sich aufgrund des Übergangs vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungs- zum Halb-/Teileinkünfteverfahren ergebende Zwangsverrechnung von Körperschaftsteuererhöhungspotential mit Körperschaftsteuerminderungspotential gemäß § 36 Abs. 6a KStG in der Fassung des § 34 Abs. 13f KStG verfassungswidrig ist.

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Durch Bescheid zum 31.12.2000 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 Abs. 1 KStG vom 23.11.2007 wurde das EK 45 auf x DM, das EK 40 auf x DM, das EK 30 auf x DM, das EK 01 auf x DM, das EK 02 auf x DM, das EK 03 auf x DM und das EK 04 auf x DM festgestellt.

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Die Klägerin hatte im Jahr 2004 beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Einkünfte gemäß § 36 Abs. 7 KStG und den Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG gemäß § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Nachdem dieser Änderungsantrag abgelehnt worden war, hat die Klägerin Einspruch erhoben.

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Nachdem das Bundesverfassungsgericht durch Beschluss vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05, BVerfGE 125,1, HFR 2010, 521) § 36 Abs. 3 und Abs. 4 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes mit Artikel 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärt hat, soweit sich daraus ein Verlust von in EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotential ergibt, und der Gesetzgeber § 36 KStG durch das Jahressteuergesetz 2010 geändert hat, erließ der Beklagte einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG und einen Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG. In diesem Bescheid vom 30.05.2011 wurden folgende Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 7 KStG festgestellt:

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EK 45 x DM

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EK 40 x DM

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EK 30 x DM

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EK 01/03 x DM

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EK 02 x DM

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EK 04 x DM

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Gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG vom 30.05.2011 legte die Klägerin am 28.06.2011 Einspruch ein.

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Zur Begründung des Einspruchs berief sich die Klägerin darauf, dass der Gesetzgeber durch die Neuregelung des § 36 KStG im Jahressteuergesetz 2010 der Verpflichtung durch das Bundesverfassungsgericht eine Neuregelung zu treffen, die den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels in dem Teilbetrag EK 45 enthaltenem und zu diesem Zeitpunkt realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotential gleichheitsgerecht sicherzustellen, nur teilweise nachgekommen sei. Das Bundesverfassungsgericht habe im Beschluss vom 17.11.2009 bereits festgestellt, dass für den Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential durch die ursprüngliche Umgliederung auf den 31.12.2001 keine sachlichen Gründe ersichtlich seien. Das Bundesverfassungsgericht habe ausgeführt, dass, wenn eine Kapitalgesellschaft zum maßgeblichen Umrechnungszeitpunkt über einen erheblichen Bestand an EK 45 und über einen geringen oder gar keinen Bestand an EK 02 verfügt habe, § 36 Abs. 3 Satz 2 KStG in der damaligen Fassung zur Folge gehabt habe, dass der dem EK 02 zugeordnete Betrag negativ werde oder sich dessen ohnehin negativer Bestand erhöhe. Statt der vom Gesetzgeber mit der Umgliederungstechnik beabsichtigten Reduzierung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials beim EK 02 trete dann der gegenteilige Effekt ein. Die mit § 36 Abs. 4 KStG angeordnete Verrechnung der negativen Summe der EK 02-Bestände mit dem EK 40 führe zur Verringerung des Körperschaftsteuerminderungspotential.

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Im Einspruchsverfahren beantragte die Klägerin eine Erhöhung des Körperschaftsteuerguthabens um weitere x €, weil durch die ursprüngliche Umgliederung ein Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. x € vernichtet worden sei und das Körperschaftsteuerguthaben durch den Bescheid vom 30.05.2011 lediglich um x € erhöht worden sei.

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Der Beklagte hat den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 23.07.2012 als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung seiner Entscheidung berief sich der Beklagte auf ein Schreiben vom 30.05.2012 in dem er ausgeführt hat, dass durch den neuen § 36 Abs. 6a KStG erreicht werde, dass durch die Umgliederung von EK 45 in EK 40 kein negatives EK 02 mehr entstehe, welches sodann nach § 36 Abs. 4 KStG mit dem EK 40 bzw. EK 45 verrechnet werde.

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Soweit bemängelt werde, dass die Neuregelung zwar kein negatives EK 02 mehr entstehen lasse, aber nach § 36 Abs. 6a KStG bei positivem unbelasteten EK weiterhin das EK 45 in EK 40 und ein gemindertes EK 02 umgegliedert werde, liege auch hierin keine Verfassungswidrigkeit. Das EK 02 beinhalte ein Körperschaftsteuererhöhungspotential. Dem Wegfall von Körperschaftsteuerminderungspotential stehe in gleicher Höhe eine Minderung des Körperschaftsteuererhöhungspotentials gegenüber. Die Gesetzesänderung entspreche somit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts. Die vom Bundesverfassungsgericht dargestellten Alternativen seien nicht als den Gesetzgeber bindende Anweisung zu verstehen.

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Die Klägerin hat am 20.08.2012 Klage erhoben.

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Zur Begründung ihrer Klage beruft sich die Klägerin darauf, dass auch die neue Regelung des § 36 KStG zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führe, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen hätte vermieden werden können. Nach den Grundsätzen, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 17.11.2009 zu der Vorgängerregelung aufgestellt habe, verstoße deshalb auch die neue Regelung des § 36 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 13f KStG gegen Artikel 3 Abs. 1 GG.

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Der vom Beklagten zur Begründung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides herangezogene „Vergleichsfall“ aus der Begründung des BVerfG-Beschlusses vom 17.11.2009 (Rz. 47 ff.) sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Während es das Bundesverfassungsgericht als gerechtfertigt ansehe, eine nicht entstehende Körperschaftsteuerminderung (Verlust bei Umgliederung von EK 45 auf EK 40) durch eine entsprechende Minderung an Nachsteuerpotential (Minderung EK 02) auszugleichen, sei durch den Wegfall der Umgliederung des EK 45 auf EK 40 diese Möglichkeit der Vernichtung von Körperschaftsteuerguthaben nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts und dem folgerichtigen Wegfall des § 36 Abs. 3 KStG alter Fassung nicht mehr vorhanden. Der Gesetzgeber habe jedoch in § 36 Abs. 6a KStG durch die Verrechnung von positiven EK 45 und positiven EK 02 sowie einer anschließenden weitergehenden Herabstufung von EK 45 in EK 40 erneut Körperschaftsteuerminderungspotenzial vernichtet. Im Streitfall beruhe die Differenz zwischen dem insgesamt durch die ursprüngliche Umgliederung vernichteten Körperschaftsteuer Guthaben x DM (in EK 45 und EK 40 seien x DM enthalten gewesen, nach der ursprünglichen Umgliederung seien x DM festgestellt worden) und dem durch das Jahressteuergesetz 2010 zusätzlich realisierten Körperschaftsteuerguthaben i.H.v. x DM auf der Tatsache eines positiven EK 02. Vor dem neu durch § 36 Abs. 6a KStG eingeführten Umgliederungsschritt seien in EK 45 x DM (15/55 von x DM) und in EK 40 x DM (10/60 von x DM), insgesamt x DM, Körperschaftsteuerminderungspotential vorhanden gewesen. Das EK 02 habe eine potentielle Nachsteuer in Höhe von x DM (30/100 von x DM) beinhaltet. Nach der Umgliederung i. S. des § 36 Abs. 6 a KStG betrage die Körperschaftsteuerminderung lediglich x DM und somit x DM weniger als vor dem unzulässigen Umgliederungsschritt nach § 36 Abs. 6a KStG. Zum Ausgleich sei die im EK 02 potentiell enthaltene Nachsteuerbelastung i.H.v. x DM entfallen. Im Ergebnis führe § 36 Abs. 6a KStG dazu, dass Körperschaftsteuerguthaben vernichtet und zugleich die Wirkung des § 38 KStG, nachdem ein verbleibender positiver Betrag von EK 02 gesondert festgestellt und fortgeschrieben werde, außer Kraft gesetzt werde. Denn durch die erzwungene Umgliederung von positiven EK 02-Beständen könne ein positiver Endbestand von EK 02 faktisch nicht mehr verbleiben. Die nachfolgenden Feststellungen des § 38 KStG für EK 02-Bestände seien durch die Gesetzesänderung nachträglich obsolet geworden. Damit widerspreche der Gesetzgeber seiner ursprünglichen Intention, neben dem EK 04, den (positiven) Bestand des EK 02 nach § 38 KStG in das neue Recht überzuleiten (BT-Drs. 14/2683, 127). Der in § 36 Abs. 6a KStG erstmals verankerte Rechenschritt ergebe sich nicht aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts.

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Faktisch werde durch die Neuregelung des § 36 Abs. 6a KStG das ausschüttungsunabhängige Körperschaftsteuerguthaben um x DM gemindert. Als Ausgleich entfalle nach der damaligen Rechtslage eine (nach § 38 KStG zum 31.12.2008 herzustellende) nachträgliche Steuerbelastung i.H.v. 3 Prozent des EK 02-Bestandes und somit i.H.v. x DM.

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Die Neuregelung des § 36 KStG verstoße insoweit gegen Art. 3 Abs. 1 GG, als durch die Umgliederungsvorschriften Körperschaftsteuerminderungspotential verloren gehe, obwohl nach dem verfassungsrechtlich gebotenen Wegfall des § 36 Abs. 3 KStG a. F. ein um x DM höheres Körperschaftsteuerguthaben festzustellen gewesen wäre. Für die mit diesen Umgliederungsregelungen auch in der Neufassung einhergehende Ungleichbehandlung gebe es keinen sachlichen Grund, denn die gesetzgeberischen Ziele hätten auch mit einer schonenderen Ausgestaltung der Umgliederungsregelungen erreicht werden können. Die ungleiche Belastung mit Körperschaftsteuer liege in dem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential bei einem Teil der Körperschaften. Zu einem Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotential komme es auch nach der Neufassung in den Fällen, in denen die Summe aus EK 01 bis EK 03 negativ sei. Der Verlust beruhe dann auf der Anwendung des unveränderten § 36 Abs. 4 KStG. Im Fall der Klägerin gründe der Verlust des Körperschaftsteuerminderungspotentials auf § 36 Abs. 6a KStG. Mit dieser Regelung sei eine Umgliederung von EK 45, EK 40 und EK 02 bei Vorliegen von positiven EK 02 erstmalig eingeführt worden. § 36 Abs. 6a KStG beinhalte eine bisher nicht vorzunehmende Umgliederung von positivem EK 02. Im Streitfall wird das festgestellte Körperschaftsteuerguthaben durch diese Umgliederung um x DM gemindert. Für die durch die Umgliederung nach § 36 Abs. 6a KStG entstehenden Umgliederungsverluste und die Ungleichbehandlung gebe es keinen tragfähigen Sachgrund. Dem Gesetzgeber hätten andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung gestanden, die sämtliche Übergangsziele hätten einhalten können, ohne zu umgliederungsbedingten Verlusten von Körperschaftsteuerminderungspotential zu führen. Allein ein Verzicht auf die Regelung des § 36 Abs. 6a KStG hätte hierfür bereits ausgereicht. Die Grundsätze des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 17.11.2009 gelten nach Ansicht der Klägerin auch für die Umgliederung von positiven EK 02 nach § 36 Abs. 6 a KStG.

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Ferner sei zu berücksichtigen, dass durch die Neuregelung des § 36 Abs. 6a KStG im Jahr 2010 die Regelung über die Fortschreibung des Bestandes des EK 02 des Jahres 2000 zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert worden sei. Die durch das Jahressteuergesetz 2010 eingeführte Neuregelung des § 36 Abs. 6a KStG untergrabe sowohl den Grundsatz der (temporär befristeten) ausschüttungsbedingten Besteuerung sowie die „im Interesse der Unternehmen“ eingeführte, ausschüttungsunabhängige ermäßigte Besteuerung. Fraglich sei, ob der Gesetzgeber durch seine Neuregelung im Jahressteuergesetz 2010 und der „sofortigen“ Zwangsbesteuerung mit einem Steuersatz i.H.v. 30 Prozent das Vertrauen in eine bestehende Rechtslage nicht durchbrochen habe. Das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17.11.2009 gebiete die verfassungskonforme Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials. Eine ausschüttungsunabhängige Nachbesteuerung des positiven EK 02 lasse sich aus diesem Urteil nicht ableiten und verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

23

Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gem. § 36 Abs. 7 KStG und den Bescheid zum 31.12.2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG vom 30.05.2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.07.2012 insoweit zu ändern, dass das EK 45 auf x DM, das EK 40 auf x DM und das EK 02 auf x DM festgestellt wird,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage als unbegründet abzuweisen.

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Zur Begründung seines Klageabweisungsantrags beruft er sich auf die Einspruchsentscheidung und das Schreiben des Finanzamtes vom 30.05.2012.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

31

§ 36 Abs. 6a KStG in der Fassung des § 34 Abs. 13f KStG ist nach Auffassung des Senates nicht verfassungswidrig, so dass das Verfahren nicht auszusetzen war, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nach Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.

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Gemäß § 36 Abs. 6a KStG mindert ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 des § 36 KStG ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, in Höhe von 5/22 seines Bestands einen nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 des § 36 KStG verbleibenden positiven Bestand des Teilbetrags des EK 02 bis zu dessen Verbrauch. Ein sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 des § 36 KStG ergebender positiver Teilbetrag, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat, erhöht in Höhe von 27/5 des Minderungsbetrags nach Satz 1 den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der nach dem 31. Dezember 1998 einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent ungemildert unterlegen hat. Der nach Satz 1 abgezogene Betrag erhöht und der nach Satz 2 hinzugerechnete Betrag vermindert den nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 verbleibenden Bestand des Teilbetrags, der einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent unterlegen hat.

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Der Beklagte hat die EK-Bestände gemäß der Regelung des § 36 Abs. 6a KStG zutreffend festgestellt. Gemäß der Regelung des § 36 Abs. 6a Satz 1 KStG hat er zu Recht den sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 des § 36 KStG ergebenden positiven Teilbetrag des EK 45 in Höhe von x DM um den sich nach Anwendung der Absätze 1 bis 6 des § 36 KStG verbleibenden positiven Bestand des Teilbetrags des EK 02 in Höhe von x DM, gemindert, denn 5/22 von x DM sind x DM, die das EK 02 bis zu dessen Verbrauch, also in Höhe von x DM mindern. Gemäß § 36 Abs. 6a Satz 2 KStG hat der Beklagte dann zu Recht 27/5 des EK 02 in Höhe von x DM (gleich x DM) zum EK 40 addiert. Danach hat der Beklagte gemäß § 36 Abs. 6a Satz 3 KStG zu Recht das EK 45 um x DM erhöht und um x DM vermindert.

34

§ 36 Abs. 6a KStG in der Fassung des § 34 Abs. 13f KStG ist nach Auffassung des Senates nicht verfassungswidrig.

35

Zwar hat das BVerfG durch Beschluss vom 17.11.2009 (1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, HFR 2010, 521) entschieden, dass die Übergangsregelungen in § 36 Abs. 3 und 4 KStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne des Artikel 3 Abs. 1 GG verstoße, soweit sie umgliederungsbedingt zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führe. Das BVerfG verpflichtete den Gesetzgeber, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2011 für noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Verfahren eine Neuregelung zu treffen, die den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels in dem Teilbetrag EK 45 enthaltenen und zu diesem Zeitpunkt realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials gleichheitsgerecht sicherstellt.

36

Die Regelung des § 36 Abs. 6a KStG erfüllt nach Einschätzung des Senates die vom BVerfG für die Neuregelung geforderte Voraussetzung, den Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels 2001/2002 in dem Teilbetrag EK 45 enthaltenen und zu diesem Zeitpunkt realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials gleichheitsgerecht sicher zu stellen (vgl. auch Bareis, FR 2010, 455, 462). Auch nach der Berechnung der Klägerin gleicht die Verrechnung des im EK 02 enthaltenen Körperschaftsteuererhöhungspotentials rechnerisch die Minderung des im EK 45/EK 40 enthaltenen Körperschaftsteuerminderungspotentials aus (x DM).

37

Die Ansicht der Klägerin, dass § 36 Abs. 6a KStG wegen Verstoßes gegen Art. 3 GG verfassungswidrig sei, weil faktisch durch die Neuregelung des § 36 Abs. 6a KStG das ausschüttungsunabhängige Körperschaftsteuerguthaben um x DM (x davon 30 %) gemindert werde und nach der bei Erlass des Bescheides geltender Rechtslage nur eine nach § 38 KStG zum 31.12.2008 herzustellende nachträgliche Steuerbelastung i.H.v. 3 Prozent des EK 02-Bestandes (x DM) entfalle, teilt der Senat nicht. Denn die Umgliederungsregelungen des § 36 KStG verfolgen ausweislich des Gesetzentwurfs der Regierungsfraktionen zum Steuersenkungsgesetz neben dem Ziel sicherzustellen, "dass die bei Fortgeltung des Anrechnungsverfahrens bei einer Ausschüttung künftig entstandenen Körperschaftsteuerminderungen im Ergebnis erhalten bleiben" auch das Ziel die Körperschaftsteuererhöhung auf 30 % bei Ausschüttung des EK 02 für einen Übergangszeitraum von 15 Jahren zu erhalten (vgl. BT-Drs 14/2683, S. 121). Da dem Gesetzgeber gerade bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme nach der Rechtsprechung des BVerfG ein weiter Gestaltungsspielraum zusteht (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, HFR 2010, 521), ist es nach Auffassung des Senates verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass § 36 Abs. 6a Satz 1 KStG eine Zwangsverrechnung von Körperschaftsteuererhöhungspotential mit Körperschaftsteuerminderungspotential anordnet, durch die – wie auch die Klägerin errechnet hat – kein zum Zeitpunkt des Systemwechsels realisierbares Körperschaftsteuerminderungspotenzial verloren geht. Die Zwangsverrechnung von Körperschaftsteuererhöhungspotential mit Körperschaftsteuerminderungspotential führt auf Grund des Wegfalles von EK 02 zu der vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung (BT-Drs. 17/2823 S. 25). Dass nach der zum Zeitpunkt der Gesetzesänderung geltenden Rechtslage gemäß § 38 KStG der EK 02-Bestand ausschüttungsunabhängig nur i.H.v. 3 Prozent des Bestandes (im Streitfall x DM) besteuert worden wäre, ist für die Frage, ob der Erhalt des im Zeitpunkt des Systemwechsels 2001/2002 in dem Teilbetrag EK 45 enthaltenen und zu diesem Zeitpunkt realisierbaren Körperschaftsteuerminderungspotenzials gleichheitsgerecht sichergestellt ist, ohne Bedeutung. Denn es handelt sich um eine spätere Rechtsänderung, die für die Beurteilung der Regelung, die rückwirkend für den Zeitpunkt des Systemwechsels 2001/2002 gilt, ohne Bedeutung ist.

38

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist durch die Neuregelung des § 36 Abs. 6a KStG im Jahre 2010 die Regelung über den Erhalt des Körperschaftsteuerminderungspotential und des Körperschaftsteuererhöhungspotential nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen geändert worden und damit wurde auch kein schutzwürdiges Vertrauen verletzt. Durch die Neuregelung hat sich, wie auch die Klägerin eingeräumt hat, ihr Körperschaftsteuerminderungspotential erhöht. Die Zwangsverrechnung von Körperschaftsteuererhöhungspotential mit Körperschaftsteuerminderungspotential verletzt kein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin. Es ist nicht erkennbar, wodurch eine schutzwürdige Vertrauensposition geschaffen worden sein könnte. Auch § 36 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes sah bereits eine Verrechnung von EK 02 mit anderen EK-Beständen vor, die vom BVerfG nicht beanstandet wurde (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1, HFR 2010, 521 B. I. 2.).

39

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

40

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.