Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-08-16, Aktenzeichen 4 K 7997/99 E
ECLI:DE:FGMS:2002:0816.4K7997.99E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

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I. Tatbestand

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Streitig ist, ob Aufwendungen eines katholischen Pastors für eine Pilgerreise nach Lourdes sowie für ein Studium der Pädagogik als Werbungskosten abziehbar sind.

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Der am 26.04.1962 geborene Kläger (Kl.) ist nach abgeschlossenem Fachhochschulstudium der katholischen Theologie Diplomtheologe. Nach seiner Ausbildung im Priesterseminar in A erhielt er im Februar 1987 die Diakonenweihe. Vom Wintersemester 1988/1989 bis zum Sommersemester 1990 studierte er Pädagogik und Geschichtswissenschaften an der Katholischen Universität in B. Im Juni 1990 wurde er zum Priester geweiht. Anschließend war er zunächst als Vikar, sodann seit dem 01.07.1993 bis zu seiner Suspendierung am 20.05.1998 als Pfarradministrator in der Katholischen Kirchengemeinde C, D tätig; zusätzlich war er mit der Kinder- und Jugendseelsorge in der Katholischen Pfarrvikariegemeinde E, F beauftragt.

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In seinen Einkommensteuer (ESt-) Erklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1998 machte er u.a. Aufwendungen für ein im Sommersemester 1995 aufgenommenes Studium der Pädagogik an der Universität Gesamthochschule A als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Deren Höhe bezifferte er für 1995 mit (3.993,60 DM - Fahrtkosten - + 415,40 DM - Immatrikulationsgebühren - =) 4.409,00 DM, für 1996 mit (5.241,60 DM + 383,80 DM =) 5.625,40 DM, für 1997 mit (5.241,60 DM + 518,50 DM =) 5.760,10 DM und für 1998 mit (1.683,60 DM + 317,00 DM =) 2.000,60 DM. Dazu trug der Kl. im Rahmen der ESt-Veranlagung 1995 zunächst vor, zu Beginn des Sommersemesters 1995 am 01.04.1995 sei sein Dienstauftrag erweitert worden; er sei danach von seinem Dienstherrn zusätzlich mit dem Studium der Erziehungswissenschaften (Abschluss Diplom-Pädagogik) beauftragt worden; zum Nachweis dessen legte er eine Bescheinigung des Erzbischöflichen Generalvikariats A vom 13.02.1995 vor, auf deren Inhalt im Einzelnen Bezug genommen wird. Der Kl. gab an, die Mindeststudienzeit betrage 9 Semester; aus dem abgeschlossenen Studium der Theologie seien ihm 4 Fachsemester und einige Prüfungsleistungen angerechnet worden. Nach Abschluss des Studiums sei an folgende mögliche Berufsfelder gedacht: Schulseelsorge in den Schulen in kirchlicher Trägerschaft, schulkonzeptionelle Entwicklung für Schulen in kirchlicher Trägerschaft, Leitung der erzbischöflichen Internate in G oder H sowie Fortbildung von ehrenamtlichen Mitarbeitern in der Gemeindeberatung und -begleitung. Studien- und Fahrtkosten sind vom Arbeitgeber nicht erstattet worden.

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Darüber hinaus machte er in seiner ESt-Erklärung für 1997 Aufwendungen für eine Pilgerfahrt zum Wallfahrtsort Lourdes/Frankreich vom 11. bis 18.10.1997 in Höhe von 1.478,00 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Davon entfielen 800,00 DM auf die Reisekosten für das Busunternehmen, die übrigen Aufwendungen auf Mehraufwendungen für Verpflegung.

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Der Beklagte (Bekl.) ließ zunächst die für 1995 und 1996 geltend gemachten Aufwendungen für das Pädagogikstudium zum Abzug als Werbungskosten zu - nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) ergangener ESt-Bescheid 1995 vom 11.07.1995, auf Einspruch des Kl. wegen anderer Streitpunkte nach § 164 Abs. 2 AO geändert durch ESt-Bescheid 1995 vom 13.09.1996, der VdN wurde durch Bescheid vom 24.03.1999 aufgehoben; ESt-Bescheid 1996 vom 23.06.1997 -.

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Im Rahmen der ESt-Veranlagung für 1997 wurde dem Bekl. bekannt, dass der Kl. die Bescheinigung vom 13.02.1995 über die Zusatzbeauftragung auf Blankobögen des Generalvikariats selbst erstellt hatte und der Dienstauftrag des Kl. daher das Studium der Erziehungswissenschaften nicht enthielt. Der Bekl. vertrat daraufhin die Auffassung, die Aufwendungen des Kl. für das Pädagogikstudium stellten nicht Fortbildungskosten in einem ausgeübten Beruf und damit Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar, sondern seien als Aufwendungen des Kl. für seine Berufsausbildung und damit als beschränkt abziehbare Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) zu behandeln. Sie seien daher nur mit dem Höchstbetrag von 900,00 DM (1995) bzw. 1.800,00 DM (1996 bis 1998) zu berücksichtigen. Dem stehe nicht entgegen, dass dem Kl. auf Grund seines abgeschlossenen Diplomstudiengangs Katholischer Theologie vier Fachsemester auf den Diplomstudiengang Erziehungswissenschaften angerechnet und das Praktikum Grundstudium (6 Wochen), das Praktikum Hauptstudium (12 Wochen) sowie für die Zulassung zur Diplom-Vorprüfung erforderliche Leistungsnachweise (1 Seminarschein Erziehungswissenschaft, 1 Seminarschein Psychologie und 1 Teilnahmeschein Grundkurs Erziehungs-wissenschaften) anerkannt worden sind. Denn bei dem Zweitstudium des Kl. handele es sich, entgegen der Auffassung des Kl., nicht um ein Ergänzungs- und Zusatzstudium zu dem bereits abgeschlossenen Studium der Katholischen Theo-logie.

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Der Bekl. erließ daraufhin am 24.03.1999 für 1995 und 1996 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend geänderte Bescheide. Für 1997 vertrat er ferner die Ansicht, die Aufwendungen des Kl. für die Reise nach Lourdes stellten Aufwendungen des Kl. für die Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 EStG dar und seien deshalb nicht als Werbungskosten abziehbar - ESt-Bescheid 1997 vom 07.04.1999. Für 1998 ließ er die geltend gemachten Aufwendungen des Pädagogikstudiums im ESt-Bescheid vom 17.11.1999 nicht zum Abzug als Werbungskosten zu.

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Mit den hiergegen eingelegten Einsprüchen vom 21.04.1999 (ESt 1995 bis 1997) und vom 25.11.1999 (ESt 1998) trug der Kl. hinsichtlich der Aufwendungen für das Pädagogikstudium zunächst vor, er habe bei Aufnahme des Studiums nicht beabsichtigt, seine Stellung als Pastor aufzugeben und einen gänzlich anderen Beruf auszuüben. Er habe vielmehr das bisherige Wissen im Gebiet Pädagogik vertiefen wollen, um sich auf dem Gebiet der kirchlichen Erwachsenenbildung, des Gemeindedienstes und der Jugendarbeit zu spezialisieren. Im Hinblick darauf, dass das Studium der Theologie mit 4 Fachsemestern und mit Prüfungsleistungen auf das Studium der Erziehungswissenschaften angerechnet wurde, sei das hier zu beurteilende Studium als Ergänzungs- bzw. Zusatzstudium zu bewerten. Später trug er vor, er sei von seinem Arbeitgeber vom Dienst suspendiert worden. Es sei daher fraglich, ob er in seinem erlernten Beruf als Priester jemals wieder tätig werden könne. Auch vor diesem Hintergrund seien die Aufwendungen für das Studium als Werbungskosten anzusehen.

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Die Pilgerfahrt nach Lourdes habe der Kl. nicht als normaler Teilnehmer unternommen. Vielmehr habe es sich um eine Gemeindefahrt gehandelt. Der Kl. habe ausschließlich ältere Gemeindemitglieder, die er sonst in der Gemeinde seelsorgerisch betreue, während der Fahrt begleitet und betreut.

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Der Bekl. wies die Einsprüche hinsichtlich der hier streitigen Punkte als unbegründet zurück - Einspruchsentscheidungen (EEen) vom 19.11.1999 (betr. ESt 1995 bis 1997) und vom 11.01.2000 (betr. Est 1998) -. Er vertrat weiter die Auffassung, die Aufwendungen für das Pädagogikstudium seien nicht als Werbungskosten zu qualifizieren. Aufwendungen für ein sog. Aufbaustudium seien nur dann Werbungskosten, wenn das Aufbaustudium keinen Wechsel in eine neue Berufsart zulasse. Der Kl. betreibe das Studium jedoch deshalb, weil auf Grund des laufenden Disziplinarverfahrens und der Suspendierung vom Dienst nicht klar sei, ob er den erlernten Beruf als Pastor jemals wieder aufnehmen könne.

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Die Teilnahme des Kl. an der Reise nach Lourdes falle in den Bereich der privaten Lebensführung. Ein unmittelbarer beruflicher Anlass für die Teilnahme an der Reise könne nicht daraus abgeleitet werden, dass er als geistlicher Betreuer die Reise begleitet habe und diese Art von Reisen zu den Aufgaben eines Gemeindepfarrers zähle. Für eine private Mitveranlassung spreche insbesondere, dass die Fahrt vom heimischen Schützenverein durchgeführt worden sei.

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Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter. Hinsichtlich der Aufwendungen für das Pädagogikstudium bestreitet er nunmehr, das Studium mit dem Ziel betrieben zu haben, seine Stellung als Pastor aufzugeben und einen anderen Beruf auszuüben. Er habe das Studium bereits vor Beginn des - inzwischen nach § 153a Strafprozessordnung (StPO) eingestellten - Disziplinarverfahrens aufgenommen; mit Schreiben vom 03.02.2000 sei der Kl. vom Erzbischöflichen Generalvikariat aufgefordert worden, seine Bereitschaft zu erklären, im Erzbistum A wieder einen Dienst zu übernehmen. Mit dem Studium habe er sein bisheriges Wissen auf dem Gebiet der Pädagogik nur vertiefen wollen, um sich auf dem Gebiet der Erwachsenenbildung, des Gemeindedienstes und der Jugendarbeit zu spezialisieren. Sollten die Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen sein, stellten sie jedenfalls voll abziehbare vorweggenommene Betriebsausgaben dar.

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Auch die Aufwendungen für die Teilnahme an der Pilgerfahrt nach Lourdes seien Werbungskosten. Die Pilgerfahrt nach Lourdes sei von der katholischen Schützenbrüderschaft organisiert worden. Diese sei ein katholischer Verein der Gemeinde, in dessen Vorstand der Kl. damals gewesen sei. Die Pilgerfahrt sei mit Unterstützung des Kl. vorbereitet und durchgeführt worden. Der Kl. sei während der Fahrt in ständiger Begleitung der Gemeindemitglieder und daher immer im Dienst gewesen. Die Gemeindemitglieder seien täglich durch Eucharistiefeiern, Beichtgelegenheiten, Andachten, Ansprachen und Vorträge seelsorgerisch durch den Kl. betreut worden. Für private Unternehmungen des Kl. sei daher keine Zeit geblieben. Die Fahrt habe demzufolge in der Dienstzeit ohne Anrechnung auf den Urlaub des Kl. stattgefunden. Der Wallfahrtsort Lourdes sei dem Kl. schon zuvor durch einen Privatbesuch gut bekannt gewesen; ein privates Interesse an einem erneuten Besuch habe daher nicht bestanden.

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Der Bekl. hat im Laufe des Klageverfahrens zur Berücksichtigung weiteren Klagebegehrens am 27.06.2002 für die Streitjahre Änderungsbescheide nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) erlassen.

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Der Kl. beantragt,

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die Einkommensteuerbescheide 1995 bis 1998 vom 27.06.2002 dahingehend zu ändern, dass

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1. die Aufwendungen für das Pädagogikstudium in Höhe von 4.409,00 DM (1995), 5.625,40 DM (1996), 5.760,10 DM (1997) und 2.000,60 DM (1998) anstelle der bisher berücksichtigten Sonderausgaben von 900,00 DM (1995) sowie 1.800,00 DM (1996 bis 1998) und

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2. die Aufwendungen für die Reise nach Lourdes in Höhe von 1.478,00 DM (1997)

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als Werbungskosten bei den Einkünften des Kläger aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden;

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hilfsweise für den Fall der Klageabweisung, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist er auf seine Ausführung im außergerichtlichen Vorver-fahren.

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II. Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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1. Der Bekl. hat die dem Kl. in den Streitjahren entstandenen Aufwendungen für das Studium der Erziehungswissenschaften zurecht nicht zum Abzug als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugelassen, sondern diese als nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur bis zu einem Höchstbetrag von 900,00 DM (1995) bzw. 1.800,00 DM (1996 bis 1998) beschränkt abziehbare Sonderausgaben behandelt.

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Die Aufwendungen des Kl. für das Studium der Erziehungswissenschaften an der Universität Gesamthochschule A sind nicht im Rahmen eines Ausbildungsarbeitsverhältnisses entstanden. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind zwar Aufwendungen für ein Hochschul- oder Fachhochschulstudium, die bei isolierender Betrachtung als Ausbildungskosten i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu beurteilen wären, dann als Werbungskosten abziehbar, wenn die Berufsausbildung in der Weise Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, dass die vom Arbeitnehmer geschuldete Leistung in der Teilnahme an den Berufsausbildungsmaßnahmen besteht (BFH Urteil vom 15.04.1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804). Das Studium der Erziehungs-wissenschaften durch den Kl. war jedoch, wie inzwischen von dem Kl. eingeräumt worden ist, nicht Inhalt des ihm erteilten Dienstauftrages.

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Nach der Rechtsprechung des BFH, der der Senat folgt, sind Aufwendungen für ein erstmaliges Hochschul- oder Fachhochschulstudium stets als Ausbildungskosten und damit als nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur beschränkt abziehbare Sonderausgaben zu qualifizieren (BFH Urteil vom 17.04.1996 VI R 94/94, BStBl II 1996, 450). Dagegen können die Kosten eines Zweitstudiums oder Aufbaustudiums an einer Universität oder Fachhochschule als Fortbildungskosten und damit als Werbungskosten zu qualifizieren sein, wenn bereits das Erststudium zu einem Berufsabschluss geführt hat und es sich bei dem Zweitstudium um ein darauf aufbauendes Zusatzstudium handelt, durch das die im Rahmen des Erststudiums erworbenen Kenntnisse ergänzt und vertieft werden und das nicht den Wechsel in einen anders gearteten Beruf ermöglicht (BFH Urteil vom 19.04.1996 VI R 24/95, BStBl II 1996, 452). Bei dem Studium des Kl. der Erziehungswissenschaften handelt es sich um ein Studium, das den Wechsel in einen anders gearteten Beruf ermöglicht. Die Aufwendungen des Kl. sind danach nicht als Werbungskosten zu qualifizieren.

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Die Aufwendungen des Kl. für das Studium der Erziehungswissenschaften könnten auch dann nicht als Werbungskosten qualifiziert werden, wenn nicht darauf abgestellt würde, ob das Zweitstudium den Wechsel in einen anders gearteten Beruf objektiv ermöglicht, sondern darauf, ob durch das Zweitstudium ein Wechsel in einen anders gearteten Beruf - subjektiv - angestrebt wird (so Drenseck in Schmidt, § 19 EStG Rz. 60 "Ausbildungskosten"). Denn der Senat kann nicht feststellen, ob der Kl. mit dem hier zu beurteilenden Studium einen Wechsel in einen anderen Beruf angestrebt hat oder nicht. Die Angaben des Kl. dazu sind widersprüchlich. Im Rahmen der ESt-Erklärung 1995 hat er zunächst vorgetragen, nach Abschluss des Studiums sei daran gedacht, dass der Kl. in den Tätigkeitsfeldern Schulseelsorge oder schulkonzeptionelle Entwicklung der Schulen in kirchlicher Trägerschaft oder Leitung der erzbischöflichen Internate in G und H oder aber Fortbildung von ehrenamtlichen Mitarbeitern in der Gemeindeberatung und -begleitung eingesetzt werden könnte. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens trug der Kl. dann, nach dem er die inhaltliche Unrichtigkeit der von ihm selbst erstellten Bescheinigung vom 13.02.1995 eingeräumt hatte, vor, er sei von seinem Arbeitgeber vom Dienst suspendiert worden. Es sei daher fraglich, ob er in seinem erlernten Beruf als Priester jemals wieder tätig werden könne. Auch vor diesem Hintergrund seien die Aufwendungen für das Studium als Werbungskosten anzusehen. Im Klageverfahren schließlich bestritt der Kl., das Studium mit dem Ziel betrieben zu haben, seine Stellung als Pastor aufzugeben und einen anderen Beruf auszuüben. Für die Absicht des Kl., einen anderen Beruf zu ergreifen, könnte nach Akteninhalt auch die Bewerbung des Kl. im Frühjahr 1995 beim Stadtjugendring I e.V. als pädagogischer Mitarbeiter und ein weiteres Vorstellungsgespräch am 11.03.1998 sprechen. Die Feststellungslast für das Vorliegen der Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs trägt der Kl.

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Schließlich steht der Annahme einer beruflichen Veranlassung des Studiums des Kl. entgegen, dass die zur Suspendierung des Kl. führende dienstrechtliche Auseinandersetzung mit dem Generalvikariat nach eigenen Angaben des Kl. durch dessen Gehorsamsverweigerung ausgelöst wurde und vor allem die Frage der Verwendung des Studiums der Pädagogik im kirchlichen Dienst betraf.

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Bei den Aufwendungen des Kl. für das Studium handelt es sich auch nicht, wie der Kl. annimmt, um vorweggenommene Betriebsausgaben. Der Kl. hat nicht dargetan, mit welcher konkreten betrieblichen Tätigkeit die Aufwendungen unmittelbar zusammenhängen sollen.

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2. Der Bekl. hat auch die Aufwendungen des Kl. für dessen Teilnahme an der Pilgerfahrt nach Lourdes im Jahr 1997 zurecht nicht zum Abzug als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zugelassen. Der Senat geht zwar davon aus, dass die Aufwendungen auch zur Förderung des Berufs des Kl. als Pastor erfolgt sind. Die Reise ist von der katholischen Schützenbruderschaft D organisiert worden. An der Reise haben nach den vom Bekl. nicht bestrittenen Angaben des Kl. ältere Gemeindemitglieder der Gemeinde D teilgenommen, die der Kl. während dieser Reise begleitet und seelsorgerisch betreut hat.

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Gleichwohl handelt es sich bei den streitigen Aufwendungen um sog. gemischte, d.h. auch durch die Lebensführung des Kl. mitveranlasste Aufwendungen i.S. des § 12 Nr. 1 EStG. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus folgendem: Gleichartige Aufwendungen entstehen einer Vielzahl von katholischen Gläubigen, die eine Pilgerreise wie hier zum Wallfahrtsort Lourdes unternehmen. Dabei handelt es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG. Der Kl. hat Kosten der Busreise offenbar wie jeder andere Reiseteilnehmer an das Reiseunternehmen J gezahlt. Er hat dafür von seinem Arbeitgeber keinen Kostenzuschuss erhalten (vgl. BFH Urteil vom 26.11.1982, VI R 125/79, nicht veröffentlicht).

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Von dem Aufteilungs- und Abzugsverbot gemischter Aufwendungen macht die Rechtsprechung allerdings eine Ausnahme, wenn der Bezug zur privaten Lebensführung von untergeordneter Bedeutung ist, d.h. die Verfolgung privater Interessen, wie Erholung, Bildung, Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH Urteil vom 29.06.1993 VI R 77/91, BStBl II 1993, 837). Diese Grundsätze gelten für alle Berufsgruppen; sie sind daher auch auf einen Pastor anzuwenden (BFH Beschluss vom 09.06.1993 I B 13/93, nicht veröffentlicht). Dass die private Mitveranlassung für den Kl. angesichts des Umfangs der beruflichen Veranlassung von untergeordneter Bedeutung gewesen sei, kann der Senat jedoch nicht feststellen. Der Kl. hat zur beruflichen Veranlassung im Laufe des Verfahrens unterschiedliche Angaben gemacht. In der Anlage zur ESt-Erklärung 1997 hat er nur angegeben, die Reiseleitung und geistliche Begleitung vorgenommen zu haben. Das beigefügte Rundschreiben des Reiseunternehmens vom 08.09.1997 enthält zur Funktion des Kl. während der Fahrt keine Angaben. Im Einspruchsverfahren hat der Kl. vorgetragen, er sei kein normaler Teilnehmer der Pilgerreise nach Lourdes gewesen, sondern habe bei der sog. Gemeindefahrt ausschließlich ältere Gemeindemitglieder, die er sonst innerhalb der Gemeinde seelsorgerisch betreue, während der Fahrt begleitet und betreut. Er sei in ständiger Begleitung seiner Gemeindemitglieder gewesen. Im Klageverfahren hat er zunächst nur den Vortrag im Einspruchsverfahren wiederholt und um den Hinweis ergänzt, dass es sich bei der katholischen Schützenbruderschaft D um einen kirchlichen Verein der Gemeinde handele. Mit Schriftsatz vom 12.07.2002 hat der Kl. schließlich behauptet, er habe die Gemeindemitglieder während der Pilgerfahrt täglich durch Eucharistiefeiern, Beichtgelegenheiten, Andachten, Ansprachen und Vorträge seelsorgerisch betreut. Der Wallfahrtsort Lourdes sei dem Kl. bereits durch einen Privatbesuch gut bekannt.

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Der Senat kann unentschieden lassen, ob die private Mitveranlassung dann nicht ins Gewicht fiele, wenn der Kl. die Gemeindemitglieder tatsächlich in der erstmals im Schriftsatz vom 12.07.2002 dargestellten Form seelsorgerisch betreut hätte. Denn der Senat kann nicht feststellen, dass die Behauptung des Kl. zutrifft. Der Kl. hat für den Nachweis der Richtigkeit seiner Behauptung keine Beweismittel vorgelegt oder benannt. Ein detailliertes Reiseprogramm hat er nicht beigebracht. Aus dem Rundschreiben des Reiseunternehmens vom 08.09.1997 ergeben sich keine Anhaltspunkte für die Durchführung oder die organisatorische Vorbereitung der vom Kl. behaupteten Maßnahmen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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Die Revision war nicht zuzulassen.