Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2010-11-18, Aktenzeichen 1 K 343/06

Tatbestand

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Die Parteien streiten über die Höhe des gesondert und einheitlich festzustellenden Unterschiedsbetrages beim Übergang zur Tonnagebesteuerung nach §§ 180 I Nr. 2 a AO, 5 a IV EStG.

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Die Klägerin wurde im Jahre 1999 gegründet. Sie hat eine Komplementärin, die Fa. M Beteiligungs GmbH, und eine Vielzahl von Kommanditisten. Eine ihrer Kommanditisten ist die Fa. K - Treuhand GmbH, die bei der Gründung nur mit einen Kommanditanteil von 5.000 DM beteiligt war. Nach § 3 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin ist die K-Treuhand GmbH jedoch berechtigt, ihre Einlage bis zu einem Betrag von 16.800.000 DM zu erhöhen. Wie es im Gesellschaftsvertrag weiter heißt, hielt die K Treuhand GmbH die Einlage nur treuhänderisch für Treugeber, mit denen sie Treuhandverträge abschloss und nach deren Weisungen sie handelte. Nach den jeweiligen Treuhandverträgen konnte der Treugeber das Treuhandverhältnis jederzeit beenden mit der Folge, dass er als Kommanditist ins Handelsregister eingetragen wurde. Im Falle einer derartigen Beendigung sollte das Vertragsverhältnis als Verwaltungstreuhand fortgeführt werden. Die K- Treuhand GmbH betreute in diesem Fall die Kommanditbeteiligung des ehemaligen Treugebers.

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Gegenstand der Gesellschaft der Klägerin ist der Erwerb und Betrieb des Containerschiffes MS "A " sowie aller damit zusammenhängender Geschäfte.

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Der Bau des Schiffes wurde bereits vor der Gründung der Klägerin zu einem Preis von 26,5 Mio. DM bei einer deutschen Werft in Auftrag gegeben. Zur Finanzierung des Kaufpreises nahm die Klägerin ein Darlehn von 16 Mio. DM bei einem Bankenkonsortium auf. Nach dem Darlehnsvertrag konnte die Klägerin die Darlehnssumme teilweise auch in Fremdwährungen in Anspruch nehmen. Ende 2000 wurde das Schiff ausgeliefert und verchartert.

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Im Februar 2003 beantragte die Klägerin die Gewinnermittlung nach § 5 a EStG (Tonnagebesteuerung) zum 1. 1. 2003. Daraufhin stellte das Finanzamt den Unterschiedsbetrag auf den 31.12.2002 nach § 5 a Abs. IV EStG durch Bescheid vom 18.04.2005 mit …. € einheitlich und gesondert fest. In diesem Betrag sind Unterschiedsbeträge für Fremdwährungsverbindlichkeiten in US $, in Japanischen Yen und in Schweizer Franken in Höhe von ……. € enthalten. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO. Am 03.05.2005 beantragte die Klägerin die Änderung dieses Bescheides und die Reduzierung des Unterschiedsbetrages um die Fremdwährungsverbindlichkeiten. Das Finanzamt lehnte diesen Antrag mit weiterem Bescheid vom 13.05.2005 ab.

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Dagegen hat die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage erhoben, mit der sie eine Reduzierung des Unterschiedsbetrages um die Unterschiedsbeträge aus den Fremdwährungsverbindlichkeiten erstrebt. Zur Begründung trägt sie vor, dass nach dem Wortlaut der Norm des § 5 a Abs. IV EStG die Feststellung des Unterschiedsbetrags nur für Wirtschaftsgüter vorgesehen sei, die unmittelbar dem Betrieb des Handelsschiffes dienten. Die streitigen Fremdwährungsverbindlichkeiten seien jedoch keine Wirtschaftsgüter. Wirtschaftsgüter in diesem Sinne könnten immer nur positive Wirtschaftsgüter sein, nicht aber negative wie Verbindlichkeiten. Außerdem dienten die Fremdwährungsverbindlichkeiten auch nicht "unmittelbar" - wie es § 5 a Abs. IV EStG verlange - dem Betrieb des Schiffes. Für den Betrieb des Schiffes im internationalen Handelsverkehr sei es völlig unerheblich, ob es durch Eigen- oder Fremdkapital finanziert worden sei. Es könne auch nicht angehen, dass der Unterschiedsbetrag nur deshalb erhöht werde, weil sie - die Klägerin - die Fremdwährungsverbindlichkeiten aufgenommen habe, während eine Erhöhung unterbleibe, wenn das benötigte Kapital von ihren Gesellschaftern aufgebracht worden wäre. Zudem entfielen nach der Mittelherkunft- und Mittelverwendungsrechnung des Eigen- und Fremdkapitals nur 81,7 % der Gesamtinvestitionen auf das Schiff, der Rest auf Bauzeitzinsen und Gründungskosten.

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Im Laufe des Klageverfahrens hat das Finanzamt den angefochtenen Bescheid im Anschluss an eine Betriebsprüfung geändert. Nach Einschätzung des Prüfers beruhte der bisherige Ansatz für die Erfassung des Teilwerts der Verbindlichkeiten in Schweizer Franken nur auf üblichen Wechselkursschwankungen. Er vertrat unter Hinweis auf § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG die Ansicht, dass ein höherer Teilwert nur bei einer dauernden Werterhöhung zu bilden sei. Das Finanzamt schloss sich dieser Einschätzung an und erfasste den Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsverbindlichkeiten in Schweizer Franken nunmehr mit - …… €, wodurch sich der Unterschiedsbetrag auf ……. € verminderte. Darin enthalten sind Unterschiedsbeträge aus den drei Fremdwährungsverbindlichkeiten nur noch in Höhe von ………. €.

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Die Klägerin beantragt, den Beklagten zu verpflichten, unter Änderung des Bescheides vom 13.05.2005 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 23.08.2006 und des Änderungsbescheides vom 19.03.2007 den gesondert und einheitlich festzustellenden Unterschiedsbetrag um …… € herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Rechtsauffassung fest, dass im festzustellenden Unterschiedsbetrag auch die stillen Reserven zu erfassen sein, die durch - wie hier dauerhafte - Kursänderungen der Fremdwährungsverbindlichkeiten entstanden seien. Er verweist dazu auf Tz. 21 des Erlasses des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.06.2002 BMF 2002-06-12 IV A 6-S 2133a-11/02, BStBl I 2002, 614, durch den er gehalten sei, derartige stille Reserven als passive Wirtschaftsgüter in den Unterschiedsbetrag aufzunehmen.

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Nach Erkenntnissen des Gerichts waren im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung 14 Kommanditisten, deren Anteile zunächst von der K -Treuhand GmbH treuhänderisch gehalten und die nach Beendigung des Treuhandvertrages im Handelsregister eingetragen wurden, aus der Gesellschaft ausgeschieden. Der Senat hat diese 14 ehemaligen Kommanditisten zum Rechtsstreit beigeladen. Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

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Wegen des Vortrags der Parteien im Übrigen wird auf den Inhalt ihrer Schriftsätze im Klage- und im Vorverfahren Bezug genommen.

I.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat keinen Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig.

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1. Nach § 5 a Abs. 1 EStG ist bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr der Gewinn an Stelle der §§ 4 Abs. 1 oder 5 EStG nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige das unwiderruflich beantragt. Im Falle eines solchen Antrags ist nach § 5 a Abs. IV EStG der Norm im Übergangsjahr, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung vorangeht, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Er ist gesondert und bei Gesellschaften auch einheitlich festzustellen.

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2. Im Streitfall erfüllt der angefochtene Bescheid diese Anforderungen. Zutreffend hat der Beklagte darin auch einen Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Teilwert der Fremdwährungsverbindlichkeiten errechnet und in diesem Umfang den festzustellenden Unterschiedsbetrag erhöht. Die Rechnung als solche ist vom reinen Zahlenwerk her zwischen den Parteien nicht streitig, ihr folgt auch der Senat.

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3. Die Einwendungen der Klägerin gegen den Ansatz der Unterschiedsbeträge für die verschiedenen Fremdwährungsverbindlichkeiten greifen nicht durch.

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a. Entgegen der Auffassung der Klägerin zählen Verbindlichkeiten zu den Wirtschaftsgütern im Sinne von § 5a Abs. 4 EStG. Das EStG enthält keine Definition des Begriffs des Wirtschaftsguts. Der Reichsfinanzhof hat diesen Begriff entwickelt und er wurde im Jahr 1934 in das EStG übernommen (dazu BFH, Beschluss vom 07.08.2000 - GrS 2/99 - BStBl II 2000, 632). Der Gesetzgeber setzt diesen Begriff voraus und verwendet ihn durchgehend in den Vorschriften des Bilanzsteuerrechts, insbesondere in den grundlegenden Vorschriften der §§ 4, 5, 6 und 7 und eben auch in § 5a Abs. 4 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und auch nach der herrschenden Meinung in der Literatur umfasst der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts "nicht nur Sachen und Rechte im bürgerlich-rechtlichen Sinne, sondern alle Güter positiver und negativer Art (Vermögenswerte und Schulden), die dem Betrieb dienen und nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertungsfähig sind" (so wörtlich BFH, Urteil vom 15.04.1958 - I 27/57 U - BStBl III 1958, 260; ebenso Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer, Köln 1981/88, 298 f.; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 17 Rz 90 ff.; Ellrott/ Krämer, in: Beck, Bilanzkommentar, 7. Aufl. 2010, § 247, Rz 12 ff.). Der BFH setzt diesen Begriff des Wirtschaftsguts auch in seinem die Bewertung von Fremdwährungsverbindlichkeiten betreffenden Urteil vom 23.04.2009 (IV R 62/06 - BStBl II 2009, 778) voraus.

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Diese Auslegung entspricht im Übrigen auch dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 5a Abs. 4 EStG. Denn mit der Regelung wird bezweckt, sämtliche stillen Reserven zu erfassen, die bis zum Übergang zur Tonnagebesteuerung in den Wirtschaftsgütern entstanden sind, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen. Solche stillen Reserven entstehen, wie im vorliegenden Streitfall, nicht nur bei dem Handelsschiff, sondern auch bei den Fremdwährungsdarlehen, die zur Finanzierung des Betriebs aufgenommen wurden.

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b. Die Fremdwährungsdarlehen sind auch Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen. Bei der Klägerin handelt es sich um eine sogenannte Einschiffsgesellschaft, deren einziger Gesellschaftszweck darin besteht, das Schiff MS A zu erwerben und zu betreiben. Zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG die unmittelbar mit ihrem Einsatz zusammenhängenden Hilfsgeschäfte. Das sind alle Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Zu diesen Hilfsgeschäften gehören unter anderem die Anschaffung des Schiffes und die Beschaffung von Fremdmitteln zur Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes (allg. Auffassung, vgl. Schmidt/Seeger, EStG, 29 Aufl. 2010, § 5a Tz 5 m.w.N.; vgl. zu der entsprechenden Regelung in § 34c Abs. 4 Satz 3 EStG in der bis zum Jahr 1998 geltenden Fassung BFH, Urteil vom 24.11.1983 - IV R 74/80 - BStBl II 1984, 155).

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c. Die von der Klägerin beanstandete Ungleichbehandlung von Gesellschaftern liegt schon deshalb nicht vor, weil die von der Klägerin in Bezug genommenen Ausgangssachverhalte nicht vergleichbar sind und auch nicht eine gleiche steuerliche Behandlung verlangen. Im vorliegenden Streitfall hat die Klägerin einen wesentlichen Teil der Anschaffungskosten des Schiffes fremdfinanziert und durch zwischenzeitliche Wechselkursveränderungen bei den von ihr aufgenommenen Fremdwährungsdarlehen stille Reserven erwirtschaftet, die wegen des Wechsels zur Tonnagebesteuerung für Zwecke der späteren Besteuerung bei den Gesellschaftern festzustellen sind. Die Klägerin macht geltend, dass bei einer anderen Finanzierungsform, nämlich bei voller Finanzierung der Anschaffungskosten des Schiffes durch Eigenkapital der Gesellschaft und gleichzeitiger Fremdfinanzierung auf Gesellschafterebene durch Fremdwährungsdarlehen ein Unterschiedsbetrag für die Fremdwährungsdarlehen der Gesellschafter nicht festzustellen sei und die Gesellschafter insoweit benachteiligt wären.

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Der Sachverhalt in beiden Varianten ist lediglich insoweit vergleichbar, als betrieblich veranlasste Anschaffungskosten fremd finanziert werden. Im ersten Fall dient die Finanzierung der Anschaffung von Wirtschaftsgütern der Gesellschaft, im zweiten Fall dagegen dem Erwerb der Kommanditbeteiligung des einzelnen Gesellschafters. Dies führt zu den von der Klägerin dargestellten Unterschieden bei der Einbeziehung der Fremdwährungsdarlehen in den Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG. Den Steuerbürgern steht es indessen frei, sich an einer Gesellschaft zu beteiligen, die eine Fremdfinanzierung auf Gesellschafterebene vornimmt oder an einer anderen Gesellschaft, die wie im Streitfall, die Fremdfinanzierung auf Gesellschaftsebene durchführt und damit auch die daraus folgenden steuerlichen Konsequenzen beim Übergang zur Tonnagegewinnbesteuerung zu wählen.

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Verfassungswidrig sind solche ungleichen Steuerfolgen nicht. Denn es handelt sich hier um unterschiedliche Steuerfolgen innerhalb der Gewinnermittlungsart "Tonnagebesteuerung", die insgesamt zu einer erheblichen einkommensteuerlichen Subventionierung von Gewinnen aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr führt. Nach Feststellungen des Bundesrechnungshofs führt die Begünstigung von Handelsschiffen im internationalen Verkehr durch die Tonnagesteuer zu jährlichen Steuermindereinnahmen von rund 1 Milliarde Euro (vgl. Bemerkungen des Bundesrechnungshofs zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes für das Jahr 2006, S. 19 f. und 125 ff. - http://www. bundesrechnungshof.de/veroeffentlichungen/bemerkungen-jahresberichte/be-merkungen-2006.pdf). Der Bürger hat nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts kein Recht darauf, aus jeder der ihm zur Auswahl angebotenen Regelungen die für ihn günstigsten Möglichkeiten in Anspruch zu nehmen (vgl. BVerfGE 84, 348, 361). Das Bundesverfassungsgericht hat für solche Fallgestaltungen klargestellt, dass die zur Auswahl stehenden steuerlichen Vergünstigungen nicht in jeder Hinsicht gleichwertig sein müssen.

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d. Der für die Fremdwährungsverbindlichkeiten festgestellte Unterschiedsbetrag ist auch nicht um einen Anteil von 18,3% für Bauzeitzinsen und Gründungskosten zu mindern. Die Finanzierung der Bauzeitzinsen gehört ebenso zu den Hilfsgeschäften im Sinne von § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG, wie die Finanzierung der Gründungskosten. Es handelt sich auch insoweit um Verbindlichkeiten und damit um Wirtschaftsgüter im oben definierten Sinne, nämlich um vorbereitende Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb im Stadium der Gründung üblicherweise mit sich bringt und die Aufnahme der Haupttätigkeit erst ermöglichen und damit unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen.

II.

24

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Finanzgerichtsordnung - FGO. Soweit der Beklagte im Laufe des Klageverfahrens den angefochtenen Bescheid geändert und den Unterschiedsbetrag niedriger festgestellt hat, ist er nur zu einem geringen Teil unterlegen. Die von den Parteien unterschiedlich beurteilte Rechtsfrage ist davon nicht berührt worden.

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Die Entscheidung über die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen ergeht gem. § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt und damit kein Prozesskostenrisiko getragen. Es entspricht daher der Billigkeit, dass sie ihre außergerichtlichen Kosten selbst tragen.

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