Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-25, Aktenzeichen 2 K 152/15

Tatbestand

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Der Kläger wendet sich gegen die Geltendmachung einer Gewerbesteuerforderung, soweit sie ihre Grundlage in der Auflösung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat, als Masseverbindlichkeit.

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Der Kläger ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der A ... GmbH & Co. KG (im Folgenden Insolvenzschuldnerin). Bei der Insolvenzschuldnerin handelt es sich um eine sogenannte Ein-Schiffs-Gesellschaft, deren Unternehmensgegenstand im Erwerb und Betrieb des am ... 2006 erworbenen Containerschiffes MS "BB" im internationalen Seeverkehr sowie aller damit im Zusammenhang stehender Geschäfte bestand.

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Seit dem 01.01.2007 ermittelte die Insolvenzschuldnerin ihren Gewinn im Wege der pauschalen Gewinnermittlung nach § 5a EStG (Tonnagebesteuerung). Aus diesem Grund stellte der Beklagte mit zuletzt am 16.09.2013 geändertem Bescheid auf den 31.12.2006 gemäß § 5a Abs. 4 EStG den Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert für das Handelsschiff in Höhe von ... € und für zwei Fremdwährungsverbindlichkeiten in Höhe von ... € und ... € gesondert und einheitlich fest.

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Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg vom 23.01.2013 wurde über das Vermögen der Insolvenzschuldnerin das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter ernannt.

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Am ...08.2013 verkaufte der Kläger das Containerschiff MS "BB".

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Nachdem der Kläger keine Steuererklärungen für 2013 eingereicht hatte, schätzte der Beklagte mit Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 11.08.2014 die Besteuerungsgrundlagen und setzte mit Änderungsbescheid vom 06.02.2015 den Gewerbesteuermessbetrag unter Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrages in Höhe von ... € auf ... € fest.

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Der Kläger hatte bereits am 15.09.2014 (Montag) fristgemäß gegen den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheid Einspruch eingelegt, den der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 als unbegründet zurückwies.

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Am Montag, den 06.07.2015 hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung führt er aus, dass der Gewerbesteuermessbescheid rechtswidrig sei, denn der aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags resultierende Gewerbesteueranspruch sei keine Masseverbindlichkeit. Die auf der Grundlage des Gewerbesteuermessbetrags festgesetzte Gewerbesteuer sei bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens rechtlich begründet gewesen. Die Auflösung des Unterschiedsbetrags führe zu einer Besteuerung von stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Gewinnermittlung nach der Tonnage angesammelt hätten und anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart festgestellt worden seien. Der Tatbestand für die Begründung des Gewerbesteueranspruchs sei damit bereits vollständig verwirklicht, nur die Versteuerung werde auf einen späteren Zeitpunkt verschoben.

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Die im Zusammenhang mit der Aufdeckung von stillen Reserven ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung könne nicht ohne weiteres auf die hier streitige Rechtsfrage übertragen werden, da sie nicht auf die mit der Tonnagebesteuerung verbundenen Besonderheiten eingehe. In den auch vom Beklagten zitierten Entscheidungen könnten die stillen Reserven lediglich auf der Grundlage der Handelsbilanz ermittelt werden und seien nicht - wie hier - gesondert und einheitlich festgestellt. Im Streitfall seien die stillen Reserven mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags vielmehr zu einem Zeitpunkt erfasst worden, der vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege, so dass die Besteuerung der stillen Reserven bereits mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags und dem Wechsel der Gewinnermittlung nach § 5a EStG im Sinne des § 38 der Insolvenzordnung (InsO) begründet worden sei. Die Feststellung der stillen Reserven erfolge mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart, es bleibe lediglich der Zeitpunkt der Besteuerung der stillen Reserven ungewiss, der jedoch für die Qualifikation als Insolvenzforderung nicht maßgeblich sei. Dass die steuerliche Entstehung des Gewerbesteueranspruchs auf den Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 1 bis 3 EStG zeitlich verschoben werde, könne nicht zu einer abweichenden Beurteilung dieses Anspruchs als Insolvenzforderung führen. Die Entstehung des steuerlichen Anspruchs sei für die Begründung einer Insolvenzforderung unbeachtlich. Die mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart verbundene Feststellung des Unterschiedsbetrages sei mit dem Verkauf des Schiffes vergleichbar, da in beiden Fällen stille Reserven aufgedeckt würden, so dass der Gesetzgeber deren Besteuerung auch im Zeitpunkt der Feststellung des Unterschiedsbetrages hätte vornehmen können.

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Aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13.12.2007 (IV R 92/05) werde zudem deutlich, dass die Feststellung des Unterschiedsbetrags bereits zur Gewinnrealisation führe, da nach der gesetzlichen Regelung feststehe, dass der Unterschiedsbetrag dem Gewinn hinzuzurechnen sei und es auf die Absichten des Steuerpflichtigen nicht mehr ankomme. Die Hinzurechnung erfolge in jedem Fall, lediglich der Zeitpunkt der Versteuerung werde verschoben. Mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags sei der Gewerbesteueranspruch dem Grunde und der Höhe nach konkretisiert. Auf Grund der in § 5a Abs. 4 S. 3 EStG abschließend normierten Tatbestandsalternativen sei auch der Zeitraum bestimmbar.

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Im insolvenzrechtlichen Schrifttum werde überwiegend die Meinung vertreten, dass Steueransprüche aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern als Insolvenzforderung zur Tabelle anzumelden seien, soweit die aufgedeckten stillen Reserven vor Insolvenzeröffnung angesammelt und begründet worden seien. Der Gewerbesteueranspruch auf den Unterschiedsbetrag sei daher Insolvenzforderung, auch wenn der Steueranspruch erst aufgrund des Verkaufs des Schiffes entstanden sei. Die zeitliche Verlagerung der Besteuerung führe nicht dazu, dass der Steueranspruch, der aus der Aufdeckung der stillen Reserven resultiere, eine Masseverbindlichkeit darstelle, denn für die insolvenzrechtliche Einordnung sei eine steuerrechtliche Betrachtungsweise gerade nicht maßgebend.

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Die rechtliche Einordnung des Gewerbesteueranspruchs auf den Unterschiedsbetrag als Insolvenzforderung ergebe sich zudem aus der Tatsache, dass eine korrespondierende handelsrechtliche Gewerbesteuerrückstellung ebenfalls als Insolvenzforderung einzuordnen wäre. Die Bildung einer handelsrechtlichen Gewerbesteuerrückstellung auf den Unterschiedsbetrag sei zwingend geboten und in der Überschuldungsbilanz zu berücksichtigen, denn Rückstellungen seien in der Überschuldungsbilanz zu passivieren, wenn eine Inanspruchnahme tatsächlich drohe. Da die Passivierung der Gewerbesteuerrückstellung bereits zur Überschuldung der Gesellschaft und damit zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens führe, sei es nur konsequent, wenn die aus der Rückstellung resultierende Forderung als Insolvenzforderung qualifiziert werde. Sowohl die Erstellung der Überschuldungsbilanz als auch die Qualifikation als Insolvenzforderung bestimme sich nach den insolvenzrechtlichen Vorschriften, so dass auch an die insolvenzrechtliche Begründung des Gewerbesteueranspruchs keine unterschiedlichen Maßstäbe gestellt werden dürften.

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Der Kläger beantragt,
den Bescheid für 2013 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 06.02.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid rechtmäßig sei. Er stützt seine Rechtsauffassung auf die Rechtsprechung des BFH, wonach für die Einordnung eines Steueranspruchs als Masseverbindlichkeit allein auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des gesetzlichen Besteuerungstatbestandes abzustellen und der Zeitpunkt der Entstehung der stillen Reserven irrelevant sei. Mit den im Schrifttum dagegen geäußerten Bedenken habe der BFH sich bereits auseinander gesetzt und diesen Überlegungen eine klare Absage erteilt.

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Diese höchstrichterliche Rechtsprechung sei auch auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar, da es sich bei dem Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG gerade um stille Reserven handle. Das reine Halten von stillen Reserven erfülle kein Besteuerungsmerkmale. Folglich könne auch nicht von einem - wie auch immer gearteten - begründeten Vermögensanspruch im Sinne des § 38 InsO gesprochen werden. Etwas anderes folge auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 13.12.2007, da es auf den "Grund der Entstehung" der stillen Reserven nicht ankomme. Entscheidend sei der Zeitpunkt der Gewinnrealisation.

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Die Rückschlüsse des Klägers aus einer seiner Auffassung nach zu bildenden handelsrechtlichen Gewerbesteuerrückstellung seien nicht nachvollziehbar. Die Abgrenzungskriterien für das Vorliegen einer Insolvenzforderung oder einer Masseverbindlichkeit seien den §§ 38, 55 InsO zu entnehmen, nicht jedoch handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften. Zudem teile er nicht die Auffassung des Klägers, dass die Bildung einer Gewerbesteuerrückstellung auf den Unterschiedsbetrag zulässig sei. Im Streitfall fehle es an einer hinreichenden Konkretisierung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung; insbesondere sei es im Zeitpunkt der Bildung des Unterschiedsbetrages völlig offen, ob es bei der weiteren Gewinnermittlung überhaupt zu einer Gewerbesteuerzahlung komme. Denkbar sei insoweit auch, dass der Unterschiedsbetrag über die Jahre "abgeschmolzen" werde. Die Entstehung der Steuerverbindlichkeit hänge vielmehr von der zukünftigen tatsächlichen Entwicklung ab.

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Dem Gericht haben die Sachakten des Beklagten zu den Steuernummern -1 sowie -2 vorgelegen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig, insbesondere ist die einmonatige Klagefrist gemäß § 47 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eingehalten worden. Die Einspruchsentscheidung vom 01.06.2015 gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) am 04.06.2015 als bekannt gegeben, so dass die Klagefrist gemäß § 54 Abs. 2 FGO, § 222 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit § 188 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) am Montag, den 06.07.2015 ablief.

II.

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Die Klage hat jedoch keinen Erfolg. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

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Der Beklagte hat rechtsfehlerfrei den aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags resultierenden Gewinn in die Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen und auf dieser Grundlage den Gewerbesteuermessbetrag errechnet, denn bei der danach zu ermittelnden Gewerbesteuer handelt es sich um eine Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

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1. Sonstige Masseverbindlichkeiten i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind unter anderem Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Insbesondere wegen der Art und Weise ihrer Geltendmachung und ihrer Anspruchsbefriedigung sind diese von den Insolvenzforderungen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzugrenzen. Insolvenzforderungen sind nach § 38 InsO solche Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren. Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 09.12.2014 X R 12/12, BFH/NV 2015, 988; vom 16.05.2013 IV R 23/11, BStBl II 2013, 759; vom 18.05.2010 X R 60/08, BStBl II 2011, 429; vom 16.11.2004 VII R 75/03, BStBl II 2006, 193).

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Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des BFH, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde (BFH-Beschlüsse vom 18.12.2014 X B 89/14, BFH/NV 2015, 470; vom 01.04.2008 X B 201/07, BFH/NV 2008, 925, jeweils m. w. N.; BGH-Beschluss vom 12.01.2006 IX ZB 239/04, NJW 2006, 1127). Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht wird. Ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit insolvenzrechtlich begründet ist, richtet sich auch im Anschluss an die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung des BFH, z. B. Urteil vom 16.11.2004, VII R 75/03, BStBl II 2006, 193; vom 29.08.2007 IX R 4/07, BStBl II 2010, 145, m. w. N.; vom 29.01.2009 V R 64/07, BStBl II 2009, 682; Beschluss vom 18.12.2014 X B 89/14, BFH/NV 2015, 470).

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Hinsichtlich der Einkommensteuer kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung der Steuerforderung darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand - insbesondere die Einkünfte nach § 2 Abs. 1 EStG - vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde (BFH, Urteil vom 16.05.2013 IV R 23/11, BStBl II 2013, 759 m. w. N.). Wann dies der Fall ist, hängt auch von der Art der Gewinnermittlung ab (BFH, Urteil vom 09.12.2014 X R 12/12, NFH/NV 2015, 988). Ein durch Auflösung stiller Reserven entstandener Steueranspruch stellt eine Masseverbindlichkeit dar, wenn der in den Einkünften enthaltene Veräußerungserlös aus der Verwertung von Vermögensgegenständen zur Masse gelangt ist. Dies gilt auch dann, wenn durch die Veräußerung nach Insolvenzeröffnung stille Reserven realisiert worden sind, die bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind (BFH, Urteil vom 29.03.1984, IV R 271/83, BStBl II 1984, 602). An dieser bereits zur Konkursordnung ergangen Rechtsprechung hat der BFH entgegen der im insolvenzrechtlichen Schrifttum vorgebrachten Kritik weiterhin festgehalten (vgl. BFH, Urteil vom 16.05.2013, IV R 23/11, BStBl. II 2013, 759). Für die Erfüllung des Besteuerungstatbestandes komme es nicht auf die Entstehung des Wertzuwachses an. Vielmehr unterliege der Wertzuwachs erst dann der Besteuerung, wenn es durch einen steuerauslösenden Tatbestand zur Gewinnrealisierung komme. Trennlinie zwischen sonstigen Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen sei, ob der Rechtsgrund der Entstehung der Forderung im Augenblick vor Verfahrenseröffnung bereits gelegt gewesen sei. Das sei dann der Fall, wenn der anspruchsbegründende Tatbestand vor Verfahrenseröffnung materiell abgeschlossen gewesen sei (BFH-Urteil vom 16.05.2013, IV R 23/11, BStBl. II 2013, 759).

25

Dieser zur Einkommensteuer ergangenen Rechtsprechung schließt sich der Senat auch für den Streitfall an. Insbesondere hat der Kläger keine neuen Gesichtspunkte vorgetragen, die ein Abweichen von der bisherigen Rechtsprechung nahelegen. Insoweit ergeben sich aus der von dem Kläger für die abweichende Auffassung angeführte Literatur keine neuen Gesichtspunkte. Zwar ist der im Insolvenzrecht angelegte Gedanke nachvollziehbar, dass bereits vor der Insolvenzeröffnung entstandene stille Reserven das Vermögen vermehrt haben und damit bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens grundsätzlich zur Deckung der Insolvenzforderungen zur Verfügung stehen (vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl. 2014, S. 153 ff.). Dennoch ist maßgebend für die Zuordnung des Steueranspruch als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung, ob der Rechtsgrund der Entstehung der Forderung bei Verfahrenseröffnung bereits gelegt war (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2013, IV R 23/11, BStBl. II 2013, 759). Für einen Steueranspruch ist der Rechtsgrund gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand verwirklicht ist, der im vorliegenden Fall die Veräußerung des Wirtschaftsgutes und damit die Aufdeckung der stillen Reserven erfordert. Auch wenn in der Nicht-Besteuerung der stillen Reserven bis zu einem Realisationstatbestand eine Art Kreditierung des Steuerpflichtigen gesehen werden mag (vgl. Roth, Aufdeckung stiller Reserven im Insolvenzverfahren, FR 2014, 441), so ist der Fiskus in seiner rechtlichen Stellung nicht mit anderen Gläubigern vergleichbar, die einem Insolvenzschuldner über Jahre hinweg Darlehen gewährt haben. Denn nach den steuerrechtlichen Grundsätzen entsteht der Steueranspruch des Fiskus erst durch einen Realisationstatbestand. Ob und in welcher Höhe ein Steueranspruch hinsichtlich der im Vermögen angesammelten stillen Reserven entstehen wird, ist bis zur Verwirklichung des Besteuerungstatbestands offen. Dem entsprechend hat der Fiskus - anders als andere Gläubiger - keine Möglichkeit, seinen Anspruch früher geltend zu machen oder zu besichern.

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2. Diese Grundsätze sind auf die Gewerbesteuer übertragbar, denn der Gewerbeertrag im Sinne von § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) als Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages beruht auf dem Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 EStG und mithin ebenso auf der Verwirklichung der einzelnen, unselbständigen Besteuerungstatbestände nach der jeweiligen Gewinnermittlungsart (vgl. Knof/Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Auflage 2015, § 38 Rn. 91).

27

Nach Maßgabe dieser Rechtsprechung hat der Beklagte die auf der Auflösung des Unterschiedsbetrages resultierende Gewerbesteuer zutreffend als Masseverbindlichkeit qualifiziert und dem entsprechend den Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt.

28

Als Gewerbeertrag, der Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist, gilt auch der gemäß § 5a EStG ermittelte Gewinn (§ 7 S. 3 GewStG). Neben dem zwischen den Beteiligten unstreitig entstandenen Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ist diesem der Unterschiedsbetrag gemäß § 5a Abs. 4 S. 3 EStG hinzurechnen. Nach § 5a Abs. 4 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung des Absatzes 1 vorangeht, für jedes Wirtschaftsjahr das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen und gesondert festzustellen. Der Unterschiedsbetrag ist nach § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 2 EStG in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheidet oder in dem es nicht mehr unmittelbar dem Betrieb vom Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, dem Gewinn hinzuzurechnen.

29

Die Voraussetzungen dieses Besteuerungstatbestandes sind erst nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Denn erst am ...08.2013 ist das Handelsschiff durch den Kläger verkauft und damit das Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen bewirkt worden. Der Verkaufserlös, auch soweit er auf der Realisation stiller Reserven beruht, ist zur Masse gelangt, so dass der entstandene Steueranspruch eine Masseverbindlichkeit darstellt.

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3. Entgegen der Auffassung des Klägers ist der mit der Auflösung des Unterschiedsbetrags entstehende Gewerbesteueranspruch nicht bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet gewesen. Die Feststellung des Unterschiedsbetrages auf den 31.12.2006 begründet noch keinen Steueranspruch, der lediglich durch § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 2 EStG auf einen späteren Zeitpunkt verschoben wird.

31

Die Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 5a EStG rechtfertigen nicht eine insolvenzrechtlich abweichende Behandlung der vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen und im Unterschiedsbetrag festgestellten stillen Reserven. Abweichend von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG regelt § 5a Abs. 4 EStG, dass die stillen Reserven auf den Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart gesondert festgestellt werden. Zweck dieser Regelung ist es, diejenigen stillen Reserven, die sich vor dem Übergang zur Tonnagebesteuerung angesammelt haben, festzuhalten, um deren spätere Besteuerung sicherzustellen. Hintergrund ist, dass die Gewinnermittlung nach § 5a EStG pauschal erfolgt und die Aufdeckung von stillen Reserven keine Auswirkung auf die Besteuerung haben würde. Nach dem Willen des Gesetzgebers sollen jedoch stille Reserven, die außerhalb des Zeitraums der Tonnagebesteuerung und damit vor der begünstigen Besteuerung angesammelt worden sind, weiterhin der Besteuerung unterliegen, zumal sie regelmäßig mit im selben Zeitraum entstandenen und festgestellten Verlusten korrelieren. Die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrages stellt lediglich die verfahrensmäßige Erfassung des Wertzuwachses dar, weil sich die Höhe der vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart vorhandenen stillen Reserven nachträglich nur noch schwer ermitteln lässt. § 5a Abs. 4 S. 1 und 2 EStG dient damit lediglich der Sicherung des zukünftigen Besteuerungsverfahrens, ist jedoch nicht mit einer Realisierung der stillen Reserven gleichzustellen. Allein mit der Feststellung des Unterschiedsbetrags ist der Rechtsgrund für den Steueranspruch noch nicht erfüllt. Hierfür bedarf es weiterer Handlungen, die zur tatsächlichen Aufdeckung der stillen Reserven führen, wie in § 5a Abs. 4 S. 3 Nr. 1 bis 3 EStG festgelegt.

32

Insoweit unterscheidet sich die Besteuerung der durch Unterschiedsbetrag festgestellten stillen Reserven nicht von anderen Tatbeständen, mit denen stille Reserven besteuert werden, auch soweit der Wertzuwachs vor Insolvenzeröffnung entstanden ist. Allein der Umstand des "Einfrierens" der stillen Reserven anlässlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.2007 IV R 92/05, BStBl II 2008, 583) begründet nicht den Steueranspruch im insolvenzrechtlichen Sinne, wenn der Zeitpunkt der Erfüllung eines Besteuerungstatbestands noch völlig ungewiss ist. Dieser Sachverhalt ändert sich auch nicht dadurch, dass auf Grund der Besonderheiten der Tonnagebesteuerung der festgestellte Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG grundsätzlich durch Hinzurechnung einer Besteuerung unterworfen werden soll. Ob und in welcher Höhe ein Steueranspruch im Zeitpunkt der Verwirklichung des Besteuerungstatbestands tatsächlich entsteht, steht bei Feststellung des Unterschiedsbetrags noch nicht fest.

33

Es kann letztlich dahinstehen, ob tatsächlich handelsrechtlich eine Gewerbesteuerrückstellung auf den Unterschiedsbetrag zu bilden wäre.

34

Für die Frage, ob eine Masseverbindlichkeit oder eine Insolvenzforderung vorliegt, kann der Bildung einer Rückstellung gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) keine Bedeutung zukommen, denn diese Abgrenzung ist auf der Grundlage von §§ 38 und 55 InsO vorzunehmen.

35

Im Übrigen bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Höhe des ermittelten Gewerbeertrags und damit der Gewerbesteuermessbetrag fehlerhaft sein könnte. Auch der Kläger hat hiergegen keine Einwände erhoben.

36

4. Der Kläger hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.