Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-06-20, Aktenzeichen 2 K 562/05

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob eine Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG vorliegt.

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Die Klägerin erwarb im März 1997 ein unbebautes Grundstück in I. Sie ließ bis Mai 1997 für ca. 705.000 DM eine Produktionshalle mit Büro- und Sozialräumen errichten. Ebenfalls mit Vertrag vom März 1997 errichtete die Klägerin die Firma F-GmbH (im Folgenden: GmbH). Gegenstand des Unternehmens der GmbH war die Herstellung ... und der Handel .... Das Stammkapital der GmbH in Höhe von 50.000 DM übernahm die Klägerin zu 100 Prozent. Sie wurde auch zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt.

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Die Klägerin vermietete das Grundstück nebst errechneter Produktionshalle ab dem 1. Mai 1997 zu einem monatlichen Mietzins von netto 4.100 DM an die GmbH, die von dem Grundstück aus ihr Geschäft betrieb. Dass Mietverhältnis war zunächst bis zum 31. Dezember 2007 befristet. Ende 1999 bis Anfang 2000 erweiterte die Klägerin die auf dem Grundstück in I. aufstehende Produktionshalle mit einem Anbau (Nutzfläche 234 qm) und überließ auch den Anbau an die GmbH. Im Juni 2001 wurde die Klägerin als Geschäftsführerin abberufen und die Tochter der Klägerin zur neuen Geschäftsführerin bestellt.

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Durch Vertrag vom 30. Oktober 2003 übertrug die Klägerin das Grundstück in I. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit sofortiger Wirkung unentgeltlich jeweils zur ideellen Hälfte auf ihren Sohn und ihre Tochter. Gleichzeitig behielt sie sich auf Lebenszeit ein unentgeltliches Nießbrauchsrecht vor (§ 8). Gemäß § 7 des Übertragungsvertrages waren die beiden Kinder der Klägerin verpflichtet, das Grundstück auf Verlangen der Klägerin zurück zu übertragen und zu übereignen, wenn bestimmte, näher umschriebene Voraussetzungen eintreten sollten, insbesondere bei Verfügung über das Grundstück, bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Kinder, bei einem Versterben der Kinder vor der Klägerin und bei Zwangsvollstreckungsmaßnahmen in den Grundbesitz (vgl. zu weiteren Einzelheiten § 7 des Übertragungsvertrages zur Vertragsurkunde Nr. 545/2003). Zur Sicherung des aufschiebend bedingten Rückerwerbanspruches bewilligten die Kinder der Klägerin zugunsten dieser eine Auflassungsvormerkung sowie die Eintragung im Grundbuch im Rang nach dem bestellten Nießbrauch. Nießbrauch und Auflassungsvormerkung wurden im Grundbuch eingetragen.

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Ebenfalls mit Vertrag vom 30. Oktober 2003 erhöhte die Klägerin das Stammkapital der GmbH, und zwar zunächst um 435,41 € auf 26.000 €. Gleichzeitig teilte sie den nunmehr bestehenden Geschäftsanteil in Höhe von 26.000 € in zwei Geschäftsanteile zu je 13.000 € auf und übertrug die beiden neu gebildeten Geschäftsanteile jeweils mit sofortiger Wirkung unentgeltlich auf ihre beiden Kinder. Gemäß § 7 des Vertrages waren ihre Kinder jeder für sich allein verpflichtet, den übertragenen und abgetretenen Geschäftsanteil an die Klägerin auf deren Verlangen zurück zu übertragen, wenn bestimmte, unter IV. des Vertrages näher umschriebene Voraussetzungen eintreten, insbesondere bei Weiterveräußerung. Ein Nießbrauchsrecht an den GmbH-Anteilen behielt die Klägerin nicht zurück.

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Die Klägerin vermietete das Grundstück auch nach der Eigentumsübertragung an ihre Kinder weiterhin an die GmbH.

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Die Klägerin erklärte im Jahre 2003 Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der Vermietung des Grundstücks bis zum 30. Oktober 2003 (21.980 €), ab dem 31. Oktober 2003 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (2.375 €). Die aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 4. September 2003 am selben Tage an die Klägerin ausgezahlte Ausschüttung der GmbH in Höhe von 200.000 € erklärte sie als Einnahmen aus Kapitalvermögen. Das Finanzamt folgte zunächst der Steuererklärung, änderte nach einer Betriebsprüfung aber die Steuerfestsetzung und nahm eine Betriebsaufgabe zum 30. Oktober 2003 an, da die Klägerin die Betriebsaufspaltung mit Wirkung zu diesem Datum beendet habe. Weder sie noch ihre Kinder beherrschten nämlich, so das Finanzamt, das Besitz- und das Betriebsunternehmen. Das Finanzamt berechnete einen - nach § 34 EStG begünstigten – Aufgabegewinn, der allein durch die Entnahme der GmbH-Anteile entstanden sei, wie folgt:

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Entnahmewert GmbH-Anteile

641.680 €

./. Buchwert Anteile

26.000 €

Aufgabegewinn im Sinne von § 16 EStG

615.680 €

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Die Entnahme des Grund und Bodens und des Gebäudes führe, so das Finanzamt, nicht zur Aufdeckung von stillen Reserven. Im Einspruchsverfahren setzte das Finanzamt nur noch 50 % von 615.680 € zuzüglich der Gewinnausschüttung 200.000 € als nicht begünstigten Gewinn aus Gewerbebetrieb an, da auf den Gewinn, der auf die GmbH-Anteile entfalle, das so genannte Halbeinkünfteverfahren anzuwenden sei.

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Gegen den Ansatz eines Aufgabegewinnes richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.

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Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe ihren Betrieb nicht aufgegeben. Die ursprünglich durch sie begründete Betriebsaufspaltung habe auch nach Übertragung der GmbH-Anteile fortbestanden. Auch eine mittelbare Nutzungsüberlassung könne zu einer Betriebsaufspaltung führen. Dabei müsse die Verpflichtung zur Überlassung nicht ausdrücklich vertraglich geregelt sein. Nach der Interessenlage der Beteiligten sei nur eine Weitervermietung des Grundstücks an die GmbH in Betracht gekommen, da die GmbH auf das Grundstück und die Betriebsanlagen angewiesen gewesen sei. Jedenfalls beherrschten die Kinder faktisch auch das Besitzunternehmen. Das eingeräumte Nießbrauchsrecht verlöre nämlich, so die Klägerin, bei Beendigung der Weitervermietung an die GmbH seinen wirtschaftlichen Wert. Eine anderweitige Vermietung der speziell für die GmbH errichteten Gebäude sei nämlich ausgeschlossen, zur Umgestaltung sei der Nießbraucher gemäß § 1037 BGB auch nicht berechtigt. Außerdem habe die Klägerin den Mietvertrag bis zum Ablauf des Jahres 2007 nicht kündigen können.

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Jedenfalls aber liege, auch unter Annahme, dass die Betriebsaufspaltung beendet sei, eine lediglich vorübergehende Betriebsunterbrechung vor. Die Folgen einer Betriebsaufgabe träten daher nicht ein. Im Fall des Todes der Nießbrauchberechtigten entfalle nämlich das Nießbrauchsrecht und die Eigentümer, also die Kinder der Klägerin, erlangten spätestens zu diesem Zeitpunkt eine uneingeschränkte Nutzungsmöglichkeit am Grundbesitz.

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Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben und keinen Aufgabe- bzw. Entnahmegewinn aufgrund der Übertragung der GmbH-Anteile mehr anzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen und ist nach wie vor der Auffassung, die Klägerin habe den Betrieb aufgegeben. Die für das Fortbestehen einer Betriebsaufspaltung erforderliche Voraussetzung der personellen Verflechtung sei nämlich durch die Übertragungen an ihre Kinder entfallen.

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Die Klägerin habe den Betrieb auch nicht unentgeltlich gemäß § 6 Abs. 3 EStG übertragen. Durch Die Klägerin habe durch den Nießbrauchsvorbehalt, der mit dem aufschiebend bedingten Rückerwerbsanspruch gekoppelt gewesen sei, kein wirtschaftliches Eigentum am Betriebsgrundstück zurückbehalten. Gleichwohl liege keine durch die Kinder fortgesetzte Betriebsaufspaltung vor. Die von der Rechtsprechung entwickelte Einordnung als Betriebsvermögen entfalle nämlich durch Wegfall der personellen oder sachlichen Verflechtung. Im Streitfall überlasse aber nach wie vor ausschließlich die Klägerin in Ausübung des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts das Grundstück, nicht aber ihre Kinder.

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Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das Sitzungsprotokoll zur mündlichen Verhandlung vom 20. Juni 2007 verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Das Finanzamt hat zu Recht einen Aufgabegewinn angesetzt.

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Die Übertragung der GmbH-Anteile auf die Kinder der Klägerin führte zu einer Betriebsaufgabe. Nach § 16 Abs. 3 EStG gilt als Veräußerung im Sinne von § 16 Abs. 1 EStG auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs. Die GmbH-Anteile gehören seit ihrer Übertragung an die Kinder der Klägerin – ebenso wenig wie das Grundstück – nicht mehr zu dem Betriebsvermögen des bisherigen Betriebes der Klägerin mit der Folge, dass insoweit die stillen Reserven aufzudecken sind. Es kommt im Ergebnis nicht darauf an, ob eine Betriebsaufgabe im Ganzen vorliegt. Die Entnahme einer im Betriebsvermögen befindlichen 100 %-igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft steht nämlich einer Betriebsaufgabe gleich (§ 16 Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, vgl. auch BFH vom 24. Juni 1982 IV R 151/79, BStBl II 1982, 751).

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1. Eine Zurechnung der Wirtschaftsgüter (Grundstück und GmbH-Anteile) auch nach dem 30. Oktober 2003 als Betriebsvermögen der Klägerin scheidet schon deshalb aus, weil die Klägerin weder rechtliche (§ 39 Abs. 1 AO) noch wirtschaftliche (§ 39 Abs. 2 AO) Eigentümerin des Grundstücks und/ oder der GmbH-Anteile war. Wirtschaftlicher Eigentümer ist derjenige, der die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Wirtschaftliches Eigentum der Klägerin an den
GmbH-Anteilen
liegt nicht vor, da insoweit die Klägerin Gefahr, Lasten und Nutzungen nicht trägt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651 zum wirtschaftlichen Eigentum bei formunwirksamen Vertrag). Die Möglichkeit zur Rückforderung im Falle des Vorversterbens der Kinder begründet kein wirtschaftliches Eigentum, da diese Möglichkeit zu vage ist. Das Stimmrecht und das Gewinnbezugsrecht stehen indes den Inhabern der Geschäftsanteile zu.

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Wirtschaftliches Eigentum hatte die Klägerin auch nicht am
Grundstück
. Trotz des vorbehaltenen Nießbrauchsrechts war die Klägerin nicht für die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer dazu in der Lage, ihre Kinder von der Einwirkung auf das Grundstücks auszuschließen. Ein wirtschaftlicher Ausschluss in diesem Sinne liegt nämlich nur vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers besteht oder der Herausgabeanspruch keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs ― BFH ― vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9, und vom 18. September 2003 X R 21/01, BFH/NV 2004, 306, jeweils m.w.N.). Der Nießbraucher ist, da er nur einen abgeleiteten Besitz ausübt, im Regelfall nicht wirtschaftlicher Eigentümer des seiner Nutzung unterliegenden Wirtschaftsguts (BFH-Urteil vom 26. November 1998 IV R 39/98, BStBl II 1999, 263). Der Streitfall rechtfertigt keine hiervon abweichende Beurteilung. Die Wohnung ist steuerrechtlich sogar dann dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzuordnen, wenn der Nießbraucher vertraglich sämtliche Lasten und Aufwendungen für die Unterhaltung des Nießbrauchsobjekts übernommen hat (BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 141/77, BFHE 134, 409, BStBl II 1982, 454 ). Unerheblich ist auch die Bestellung des Nießbrauchs auf die Lebenszeit des Nießbrauchers der Klägerin, da damit bei einem neu errichteten Gebäude und somit bei einem Wirtschaftsgut mit längerer Lebensdauer nicht der Ausschluss des Eigentümers für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Objekt verbunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 - III R 50/01, BStBl II 2005, 80; BFH in BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II. 2. c, zum Vorbehaltsnießbrauch). Schließlich begründet auch das Rücknahmerecht der Klägerin hier, auch nicht in Verbindung mit dem Nießbrauchsrecht, wirtschaftliches Eigentum der Klägerin, da dieses Recht auf konkrete Einzelfälle beschränkt ist (siehe BFH-Urteil III R 50/01, a.a.O.).

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2. Aufgrund der Übertragung der GmbH-Anteile auf ihre Kinder hat die Klägerin die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven aufzudecken. Die Klägerin hat die GmbH-Anteile und das Grundstück nicht mit der Folgen einer Pflicht zur Buchwertfortführung als „Betrieb“ gemäß § 6 Abs. 3 EStG auf ihre Kinder übertragen.

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a) Bis zur Übertragung der GmbH-Anteile und des Grundstücks auf die Kinder bestand eine Betriebsaufspaltung. Die Klägerin erzielte durch die Vermietung des Grundstücks an die GmbH Einkünfte aus Gewerbebetriebes, da sie ein sog. Besitzunternehmen unterhielt, welches sich über die GmbH am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligte. Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird dann als eine über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit im Rahmen einer Betriebsaufspaltung angesehen, wenn das vermietende Unternehmen (Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen (Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 62/98, BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417). Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung – personelle und sachliche Verflechtung - lagen vor. Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei den vermieteten Wirtschaftsgütern für das Betriebsunternehmen um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt. Das ist der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzen (z. B. BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 72/97, BFHE 187, 36, BStBl II 1999, 281). Die Klägerin überließ an die von ihr beherrschte GmbH das funktional wesentliche Betriebsgrundstück (sachliche Verflechtung). Außerdem hat die Klägerin ihren Willen hinsichtlich der Geschäfte des täglichen Lebens bis zur Übertragung des Grundstücks und der GmbH Anteile durchsetzen können, sodass auch – bis zur Übertragung der GmbH-Anteile und des Grundstücks an ihre Kinder – die Voraussetzung der personellen Verflechtung erfüllt war. Eine personelle Verflechtung liegt nämlich vor, wenn die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Nur dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines gewöhnlichen Vermieters. Dieser Wille tritt am klarsten hervor, wenn an beiden Unternehmen – wie hier bis zum 30. Oktober des Streitjahres – dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (sog. Beteiligungsidentität). Es genügt zudem auch, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage waren, im Betriebsunternehmen ihren Willen durchzusetzen (BFH-Urteil in BFHE 191, 295, BStBl II 2000, 417, m.w.N.).

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Zum Umfang des Betriebsvermögens des bisherigen Besitzunternehmens der Klägerin gehörte bis zum 30. Oktober des Streitjahres neben dem Grundstück auch die GmbH-Beteiligung, da diese zur Herstellung der personellen Verflechtung erforderlich war.

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b) Die Klägerin hat ihren bisherigen Betrieb – Betrieb eines Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung – durch die Übertragung der GmbH-Anteile und des Grundstücks aufgegeben. Unter einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG ist zwar in erster Linie ein Ereignis zu verstehen, bei dem nach dem Entschluss des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des Betriebs an verschiedene Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, m.w.N.). Auch ein tatsächlicher Vorgang, der nicht auf Zerschlagung eines wirtschaftlichen Organismus gerichtet ist, kann indessen – wie im Streitfall - zu einer Betriebsaufgabe führen.

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aa) Die Klägerin selbst unterhielt seit der Übertragung der GmbH-Anteile und des Grundstücks kein Besitzunternehmen mehr. Sie hat nämlich die für eine Betriebsaufspaltung notwendige Voraussetzung der personellen Verflechtung beendet, da sie die GmbH weder rechtlich noch – insoweit gibt es keinerlei Anhaltspunkte – faktisch beherrsche. Eine Betriebsaufgabe liegt auch dann vor, wenn der Betrieb als wirtschaftlicher Organismus zwar bestehen bleibt, aber durch eine Handlung oder einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der stillen Reserven nicht gewährleistet ist. Dies folgt aus dem Zweck des § 16 Abs. 3 EStG, auch die Versteuerung der stillen Reserven sicherzustellen (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168 ). Dieser Zweck ist nicht mehr gewährleistet, wenn bisheriges Betriebsvermögen zu Privatvermögen wird und die mit seiner Hilfe erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) ermittelt werden. Die Entnahmehandlung wird dann durch das Einwirken außersteuerrechtlicher Normen (BFH-Urteil in BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474) oder der veränderten Umstände auf den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt ersetzt.

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bb) Aber auch dann, wenn – entgegen der unter aa) vertretenen Auffassung – weiterhin eine Betriebsaufspaltung bei der Klägerin bestanden hätte, wären die stillen Reserven an dem Grundstück und den GmbH-Anteilen aufgrund einer Entnahme (§§ 4 Abs. 1 Satz 2, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aufzudecken gewesen. Eine Betriebsaufspaltung ist zwar auch denkbar, wenn der Besitzunternehmer nicht selbst Eigentümer der überlassenen Wirtschaftsgüter ist. Es ist nämlich nicht maßgeblich, ob eine wesentliche Betriebsgrundlage als Eigentümer oder aus einem eigenen Recht anderer Art genutzt werden kann (vgl. für Sonderbetriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft BFH-Urteil vom 15. Mai 1975 IV R 89/73, BFHE 116, 277, BStBl 1975 II, 781). Die Klägerin hat indes unabhängig davon, ob eine Betriebsaufspaltung fortbestand, die GmbH-Anteile und das Grundstück aus dem ursprünglichen Organismus (Besitzunternehmen der Klägerin) heraus gelöst und damit den Tatbestand einer Entnahme verwirklicht.

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cc) Auch eine unentgeltliche Betriebsübertragung im Ganzen nach § 6 Abs. 3 EStG auf die beiden Kinder der Klägerin lag im Streitfall nicht vor, da der betriebliche Organismus nicht fortbestand. Zwar ist unter den in § 6 Abs. 3 EStG genannten Voraussetzungen eine Buchwertverknüpfung möglich. Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG setzt indes die Übertragung eines (ganzen) (Teil-)Betriebes oder Mitunternehmeranteils voraus. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Die Klägerin hat insbesondere nicht ihren Betrieb, d.h. alle wesentlichen Betriebsgrundlagen, übertragen. Sie hat die GmbH-Anteile und das Grundstück vielmehr – zumindest eine logische Sekunde – vor der Übertragung aus dem Betriebsvermögen in ihr Privatvermögen überführt und damit den Tatbestand der Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) ausgelöst. Die unentgeltliche Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen muss nämlich in einem einheitlichen Vorgang vorgenommen werden und der
wirtschaftliche Organismus muss bei dem Erwerber
fortbestehen (Ehmcke in Blümich, Komm. zum EStG, § 6 Rz. 1222; Dürr in Frotscher, § 6 Rz. 474). Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall indes nicht vor. Behält der Rechtsvorgänger eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen zurück, liegt auf seiner Seite keine Betriebsübergabe im Ganzen, sondern eine Betriebsaufgabe vor (BFH vom 1. Februar 1990 IV R 8/89, BStBl II 90, 428 zur Zurückbehaltung wesentlicher Flächenanteile bei Übergabe eines landwirtschaftlichen Betriebes). Gleiches gilt bei Wegfall der personellen Verflechtung und Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Die Klägerin hat im Streitfall ihren Kindern zwar die wesentlichen Betriebsgrundlagen, nicht aber den (steuerlichen) Betrieb übertragen. In Person der beiden Kinder der Klägerin liegen die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht vor. Die Kinder beherrschen hinsichtlich des überlassenen Grundstücks nämlich nicht die Geschäfte des täglichen Lebens. Die Klägerin war als Nießbraucher zwar gemäß § 1037 BGB nicht berechtigt, die Sache umzugestalten oder wesentlich zu verändern. Allerdings war sie zum Besitz der Sache berechtigt und hat bei der Ausübung des Nutzungsrechts die bisherige wirtschaftliche Bestimmung der Sache aufrechtzuerhalten und nach den Regeln einer ordnungsmäßigen Wirtschaft zu verfahren (§ 1036 BGB). Damit hat sie die wesentlichen Betriebsgrundlagen aus dem betrieblichen Organismus auf unabsehbare Zeit herausgelöst.

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Die Grundsätze der so genannten mittelbaren Betriebsaufspaltung führen entgegen der Auffassung der Klägervertreterin zu keinem anderen Ergebnis. Zwar müssen der oder die Inhaber des Besitzunternehmens nicht unmittelbar an dem Betriebsunternehmen beteiligt sein. Den für die Betriebsaufspaltung maßgeblichen Einfluss auf das Betriebsunternehmen kann auch eine mittelbare Beteiligung gewähren (vgl. BFH vom 28. November 2001 X R 50/97, BStBl II 2002, 363). Diese Voraussetzungen liegen indes nur vor, wenn die Person oder die Personengruppe, die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über eine zwischengeschaltete rechtsfähige Körperschaft oder über einen zwischengeschalteten Mieter, der zur Weiterüberlassung verpflichtet ist, bei dem Betriebsunternehmen ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen (BFH vom 16. Juni 1982, I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662). Die Kinder konnten indes nicht über die Geschäfte des täglichen Lebens hinsichtlich des Grundstückes bestimmen. Zwar müsste nicht jede einzelne das Mietverhältnis betreffende Frage von den Kindern beherrscht werden. Zumindest müsste aber auf Dauer sichergestellt sein, dass sich Besitz- und im Betriebsunternehmen nur ein geschäftlicher Betätigungswille entfalten kann (BFH vom 28. November 2001, a.a.O. unter 4b). Diese Voraussetzungen trafen im Streitfall nicht zu. Anders als in dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 28. November 2001 (a.a.O.) zu Grunde lag, hatte die Klägerin nicht die Stellung einer Treuhänderin und es bestand auch keine „Treuhandbindung“ des Mietvertrages mit der GmbH. Die Klägerin konnte nach § 1036 BGB vielmehr im Rahmen der Zweckbestimmung (Vermietung des Grundstückes) „schalten und walten“. Eine ordnungsgemäße Bewirtschaftung im Rahmen der bisherigen Zweckbestimmung läge überdies auch dann vor, wenn die Klägerin nach Ablauf der Mindestdauer des Mietvertrages das Grundstück etwa an einen anderen, vergleichbaren Betrieb vermietet hätte. Außerdem liegt gerade nicht der bei einer mittelbaren Betriebsaufspaltung vorausgesetzte Fall vor, dass zwei Mietverhältnisse hintereinandergeschaltet sind. Die Klägerin behielt sich vielmehr am Grundstück bewusst ein Nießbrauchsrecht vor und damit auch die Möglichkeit, über die gewöhnlichen Geschäfte, die das Grundstück betrafen, selbst und unabhängig zu entscheiden. Ihre Kinder hatte damit gerade nicht die einem Treugeber vergleichbare Stellung, der die Leistungsbeziehungen beherrscht und die Möglichkeit hat, Wirtschaftsgüter und Nutzungsmöglichkeiten am Markt zu verwerten (BFH-Urteil in BFHE 182, 170, BStBl II 1997, 406).

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Auch eine so genannte faktische Beherrschung des Besitzunternehmens (Grundstück) durch die Kinder lag nicht vor. Eine personelle Verflechtung kraft tatsächlicher Beherrschung kommt ohnehin nur in Ausnahmefällen in Betracht, insbesondere wenn die Gesellschafter des Betriebsunternehmens von ihren Gesellschafterrechten keinen Gebrauch machen und keinen eigenen geschäftlichen Willen entfalten können (vgl. BFH-Urteile vom 15. Oktober 1998 IV R 20/98, BFHE 187, 260, BStBl II 1999, 445; vom 15. März 2000 VIII R 82/98, BFHE 191, 390). Wirtschaftlicher Druck aufgrund schuldrechtlicher Beziehungen reicht hierfür regelmäßig nicht aus (BFH-Urteil in BFHE 191, 390). Eine tatsächliche Beherrschung sowohl der Besitz- als auch der Betriebsgesellschaft durch eine Person oder Personengruppe kann auch nicht allein deshalb angenommen werden, weil de facto jahrelang alle Entscheidungen im Sinne dieser Person oder Personengruppe getroffen worden sind (Wendt, Finanz-Rundschau - FR - 2000, 819, 820). Abgesehen davon, dass selbst diese Voraussetzungen nicht erkennbar sind, musste sich die Klägerin auch nicht aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen dem (etwaigen) „Druck“ ihrer Kinder unterordnen (vgl. auch BFH-Urteile in BFHE 187, 570, unter 2. der Gründe; in BFHE 188, 397, unter II. 1. b der Gründe).

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dd) Die Zurückbehaltung des Nießbrauchsrechts an dem Grundstück führt auch nicht, in unmittelbarer oder entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG in der Fassung des UntStFG vom 20.12.2001 (BGB I 2001, 3858), zu einer Buchwertfortführung. Nur für die in § 6 Abs. 3 Satz 1,
2. Hs.
EStG (nicht 1. Hs.) genannten Fälle – also bei unentgeltlicher Übertragung eines Teilanteils und Aufnahme in ein Einzelunternehmen – sieht § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor, dass ein Zurückbehalten unschädlich ist, wenn das zurückbehaltene Wirtschaftsgut weiterhin Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft bleibt. Unabhängig davon, ob das Nießbrauchsrecht als solches überhaupt eine wesentliche Betriebsgrundlage im Sinne von § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG darstellen kann, werden die übertragenen Wirtschaftsgüter – entgegen dem Vorbringen des Klägerbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung – nicht Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft, bestehend aus der Klägerin und ihren Kindern. Die Klägerin hat ihre Kinder nicht in das bisherige Einzelunternehmen aufgenommen oder einen Teilanteil übertragen, wie § 6 Abs. 3 Satz 1, 2. Hs. EStG es vorsieht, sondern das Eigentum an den gesamten (bisherigen) wesentlichen Betriebsgrundlagen des Besitzunternehmens übertragen. Eine Mitunternehmerschaft liegt überdies schon deshalb nicht vor, weil die Klägerin nicht mit ihren Kindern – zumindest schlüssig – eine Personengesellschaft als steuerrechtlich (typische) Grundlage einer Mitunternehmerschaft begründet hat. Hierfür fehlt es trotz der familiären Verbindung an einer – von § 705 BGB für eine Gesellschaft Bürgerlichen Rechts vorausgesetzten –
gemeinsamen
Zweckverfolgung. Überdies könnten die Kinder der Klägerin eine unter dieser - unzutreffenden (s.o.) – Annahme gegründete Gesellschaft Bürgerlichen Rechts (GbR) nicht beherrschen, da bei einer GbR gemäß § 709 BGB mangels abweichender Vereinbarung das Einstimmigkeitsprinzip gilt und die Geschäftsführungsbefugnisse der Klägerin als sog. „Nur-Besitz-Gesellschafterin“ einer personellen Verflechtung entgegenstünden (vgl. zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 24. August 2006 IX R 52/04, BStBl II 2007, 165).

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Auch das vom Klägerbevollmächtigte in der mündlichen Verhandlung zitierte BGH-Urteil vom 22. September 2005 (IX ZR 221/01) erlaubt schon deshalb keine anderweitigen Rückschlüsse, da der dortige Sachverhalt nicht mit dem des Streitfalles vergleichbar ist. Im dortigen Fall übertrug der Kläger lediglich einen Anteil (90%) seiner Anteile und gründete mit seinem Sohn eine GbR. Eine GbR lag im Streitfall aber gerade nicht vor.

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3. Eine (so genannte) Betriebsunterbrechung, die der Annahme einer Betriebsaufgabe entgegenstünde, liegt nicht vor. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung infolge des Wegfalls der personellen Verflechtung führt nämlich regelmäßig zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG) und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 90/81, BStBl II 1984, 474; in BFHE 155, 538, BStBl II 1989, 363; vom 22. März 1990 IV R 15/87, BFH/NV 1991, 439; vom 26. Mai 1993 X R 78/91, BStBl II 1993, 718 a.E.; vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23). Das bisherige Betriebsvermögen wird, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, zu Privatvermögen. Wird es weiterhin einem Dritten zur entgeltlichen Nutzung überlassen, erzielt der Eigentümer hieraus fortan Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

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a) Eine Betriebsunterbrechung im engen oder weiten Sinne liegt nicht vor, weil die Klägerin oder ein Rechtsnachfolger nicht die ernsthafte objektive Möglichkeit hat, den (bisherigen)
Betrieb
(selbst) wieder aufzunehmen. Zwar ist eine Betriebsunterbrechung entgegen der Beklagtenauffassung auch bei einer unechten Betriebsaufspaltung denkbar (BFH vom 15. März 2005 X R 2/02, BFH/NV 2005, 1292). Ob die wesentlichen Grundlagen eines Betriebs verpachtet wurden und damit der Tatbestand der Betriebsverpachtung, also einer Betriebsunterbrechung im weiten Sinne, oder aber einer Betriebsunterbrechung im engen Sinne, erfüllt ist, ist allerdings nach den Verhältnissen des
verpachtenden
Unternehmens, nicht aber diejenigen des pachtenden Unternehmens, zu beurteilen. Aus Sicht der Klägerin fehlt es aber an einer ausreichend konkreten Möglichkeit, den Betrieb wieder aufzunehmen. Die Klägerin hat
nur
in dem Fall, dass ihre Kinder die GmbH-Anteile veräußern oder andere, vertraglich umschriebene Voraussetzungen eintreten (zu Einzelheiten vgl. Übertragungsvertrag vom 30. Oktober 2003), Anspruch auf Rückübertragung der GmbH-Anteile. Diese Aussicht ist so vage, dass sie nicht ausreicht, um von einer objektiven Möglichkeit zu bejahen, den „vorübergehend“ eingestellten Betrieb wieder aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 2/02, BFH/NV 2006, 947 unter 3. c) bb)).

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Außerdem ist eine Betriebsunterbrechung nur bei einer so genannten qualifizierten Betriebsaufspaltung, bei der sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen überlassen werden, denkbar (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl II 2006, 591). Eine Betriebsverpachtung liegt zwar auch vor, wenn nur das Betriebsgrundstück verpachtet wird, dieses aber die einzige wesentliche Betriebsgrundlage ausmacht (BFH-Urteile vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BStBl II 1979, 300 ). Die Überlassung des Grundstücks war im Streitfall aber nicht schon deshalb als Betriebsverpachtung anzusehen, weil es für das Besitzunternehmen eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage darstellte. Die Verpachtung eines Grundstücks steht nämlich nur dann einer Betriebsverpachtung gleich, wenn der Verpächter bei Beendigung des Pachtverhältnisses den Betrieb in bisheriger Weise fortsetzen kann, wie z. B. bei der Verpachtung eines Warenhauses (BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; BStBl II 1979, 300). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. In der Regel kann – wie auch im Streitfall – mit den verpachteten Wirtschaftsgütern kein selbstständiger Gewerbebetrieb geführt werden (vgl. BFH vom 6.3.1997 XI R 2/96, BStBl II 1997, 460). (Funktional) Wesentliche Betriebsgrundlagen des Betriebes sind hier nämlich auch die notwendigen Gerätschaften zur Herstellung der Fisch- und Fertigmenüs, ohne dass erkennbar wäre, dass diese jederzeit leicht und kurzfristig wiederbeschafft werden können und diese aus diesem Grunde nicht funktional wesentlich wären (vgl. auch BFH-Urteil vom 11. Mai 1999 VII R 72/96, BStBl II 2002, 722 unter 2.). Der Auffassung, auch die Überlassung nur einer wesentlichen Betriebsgrundlage eröffne das Wahlrecht wie bei einer Betriebsunterbrechung (vgl. Stuhrmann in Blümich, Komm. zum EStG, § 16 Rz. 338), folgt der Senat nicht.

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b) Auch können die Rechtsnachfolger der Klägerin den Betrieb nicht wieder aufnehmen. Im Falle des Todes der Klägerin wird zwar u. U. eine erneute Betriebsaufspaltung durch ihre Kinder begründet, soweit die Anteilsverhältnisse gleich bleiben. Maßgeblich bei der Beurteilung einer Betriebsunterbrechung sind allerdings nicht die Verhältnisse des Eigentümers der wesentlichen Betriebsgrundlage, sondern die des
verpachtenden
Unternehmens. Eine Betriebsunterbrechung für die Kinder der Klägerin scheidet überdies schon deshalb aus, weil die für den Betrieb maßgeblichen Betriebsgrundlagen schon jetzt übertragen sind, die Voraussetzungen für eine steuerliche Rechtsnachfolge gemäß § 6 Abs. 3 EStG nicht vorliegen (s.o.) und der Betrieb – über die GmbH – tatsächlich fortgeführt wird.

37

c) Ein späteres „Wiederauflebenlassen“ der Betriebsaufspaltung führt damit lediglich zu einer Neueröffnung des Betriebes (vgl. auch Gluth, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 Anm. 839).

38

4. Es liegt schließlich auch eine Betriebsaufgabe durch die Klägerin, nicht erst durch ihre Kinder vor. Wie dargestellt, sind die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG nicht erfüllt.

39

5. Die Höhe der Einkünfte ist dem Grunde nach richtig vom Finanzamt ermittelt worden. Die Gewinne, die durch Realisierung der stillen Reserven an den GmbH-Anteilen anzusetzen waren, waren nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b) EStG lediglich zu 50 % anzusetzen. Die nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte gemeine Wert der GmbH-Anteile ist der Höhe nach ordnungsgemäß ermittelt worden. Ob im Übrigen noch stille Reserven hinsichtlich des Grundstückes vorhanden waren, kann wegen des Verböserungsverbots dahinstehen. Die Gewinnausschüttung in Höhe von 200.000 EUR hat das Finanzamt zu Recht als Betriebseinnahme angesetzt, da der Ausschüttungsbeschluss noch vor der Übertragung, nämlich am 4. September 2003, gefasst wurde.

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6. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO. Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, ob bei Übertragung aller Betriebsgrundlagen ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht der Annahme einer mittelbaren Betriebsaufspaltung oder eine ruhendes Betriebes entgegen steht.

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