Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-01-26, Aktenzeichen 12 K 493/00

Tatbestand

1

Die Klägerin, eine mit Gesellschaftsvertrag vom 18. Dezember 1997 zum 01. Januar 1998 zwischen den Eheleuten ... (I) und ... (M) sowie beider Sohn . (F) gegründete GbR verfolgt gemäß § 1 des Gesellschaftsvertrages den Zweck der Projektierung, des Baus und der Vermietung von Wirtschaftsgebäuden. Daneben tätigt sie Hilfsgeschäfte im Agrarbereich, in dem sie mit Christbäumen, Torf und Futtermitteln handelt. Ihre Geschäftsergebnisse waren bislang durchweg negativ:

2

1998 ./. 12.312,11 DM

3

1999 ./. 19.477,53 DM

4

2000 ./. 17.830,49 DM

5

2001 ./. 17.434,13 DM

6

2002 ./. 9.332,17 EUR

7

2003 ./. 6.180,49 EUR.

8

M betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb als Einzelunternehmer, zu dem auch ein Schweinemastbetrieb gehört. Die Umsätze aus dem landwirtschaftlichen Betrieb werden gemäß § 24 Umsatzsteuergesetz (UStG) nach Durchschnittssätzen besteuert. Seit 11. August 1998 ist F bei M als Landwirtschaftsgehilfe angestellt und verrichtet alle im land- und forstwirtschaftlichen Bereich anfallenden Arbeiten (Arbeitsvertrag vom 04. August 1998, Finanzgerichtsakte - FG-Akte - Blatt 73).

9

Die Gesellschafter I und M, die im Güterstand der Gütergemeinschaft leben, brachten gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrages das zu ihrem Gesamtgut und landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörende 1.987,92 m² große "Baugrundstück auf Parzelle ... der Gemarkung ..." in die Klägerin zur Nutzung (Sonderbetriebsvermögen) ein. Darüber hinaus verpflichteten sich alle Gesellschafter, ihre Arbeitskraft der Klägerin zur Verfügung zu stellen. Für die Nutzungsüberlassung des genannten Baugrundstücks sollten nach § 6 des Gesellschaftsvertrages I und M einen "Vorweggewinn" in Höhe von 2.000,- DM erhalten. Der danach verbleibende Gewinn bzw. Verlust sollte im Verhältnis 80 : 20 auf die Gesellschafter I + M (80) und F (20) verteilt werden. Auf dem eingebrachten Baugrundstück wurde ein Schweinemaststall mit Güllegrube errichtet, bislang das einzige Projekt im Sinne von § 1 des Gesellschaftsvertrages. Den Bauantrag hatte "als Bauherr" M gestellt, dem am 05. November 1997 auch die Baugenehmigung hierfür erteilt worden war und dem gegenüber am 31. August 1998 die Schlussabnahme erfolgte (Schlussabnahmeschein vom 02. September 1998, Umsatzsteuerakten - USt-Akten - Blatt 35, 36). Die Baurechnungen lauteten jedoch auf die Klägerin.

10

Die Baukosten für dieses Projekt beliefen sich auf ca. 446.000,- DM, wobei 281.000,- DM über Darlehen mit der ... finanziert worden waren, die auf die Klägerin lauteten (Darlehensverträge Nr. ... vom 02. April 1998 und Nr. ... vom 04. Oktober 1999). Sicherheiten waren danach von der Klägerin keine zu erbringen; die Darlehensrückzahlung sollte in voller Höhe bis zum 31. März 2003 bzw. zum 31. August 2004 erfolgen. Mit Verträgen vom 16. Juni 2003 bzw. vom 01. Oktober 2004 wurden diese um fünf bzw. drei Jahre verlängert. 165.000,- DM wurden allein durch M finanziert, der diesen Betrag im Rahmen einer Einlage der Klägerin zur Verfügung stellte (Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 30. März 2000, USt-Akten, Blatt 38).

11

Laut "Nutzungsvertrag" vom 10. August 1998 wurde ab 01. September 1998 der Schweinemaststall mit Güllegrube von der Klägerin an ihren Gesellschafter M, der das Gebäude laut § 2 des Nutzungsvertrages im Rahmen seines landwirtschaftlichen Betriebs nutzen würde, für eine Monatsmiete in Höhe von 1.200,- DM zuzüglich 16% Umsatzsteuer (= 1.392,- DM) vermietet (§ 4 des Nutzungsvertrages), die bislang regelmäßig entrichtet wurde.

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Mit Erbbaurechtsvertrag vom 22. Februar 1999 bestellten I und M zu Gunsten der Klägerin ein Erbbaurecht an dem eingebrachten Baugrundstück. Dieses Erbbaurecht berechtigte die Klägerin, den neu errichteten "Schweinestall zu haben", ihn zu erweitern sowie landwirtschaftlichen Zwecken dienende Nebengebäude und Anlagen zu errichten. Das Erbbaurecht begann zwar erst mit seiner Eintragung im Grundbuch (Ziffer II Nr. 7 des Erbbaurechtsvertrages), die Besitzübergabe einschließlich des Übergangs von Besitz, Nutzen, Lasten, Gefahr und Verkehrssicherungspflicht sollte aber bereits zum 01. Juli 1998 erfolgt sein (Ziffer III Nr. 1 des Erbbaurechtsvertrages).

13

In ihrer Umsatzsteuererklärung für 1998 begehrte die Klägerin für die im Zusammenhang mit der Errichtung des Schweinemaststalls und der Güllegrube angefallene Umsatzsteuer einen Vorsteuerabzug in Höhe von 59.278,34 DM. Die ab dem 01. September 1998 angefallenen Vermietungsumsätze sowie die aus der Veräußerung von Weihnachtsbäumen und Torf wurden der Umsatzsteuer unterworfen. In einem gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 14. Oktober 1999 berücksichtigte der Beklagte die im Zusammenhang mit der Vermietung des Schweinemaststalls ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 768,- DM gemäß § 14 Abs. 2 UStG; die im Zusammenhang mit der Errichtung dieses Objekts angefallenen und als Vorsteuerabzug geltend gemachten Beträge in Höhe von 59.278,34 DM berücksichtigte er nicht (so auch der Prüfungsbericht der Umsatzsteuer-Außenprüfung vom 31. August 1999, Betriebsprüfungsakten - Bp-Akten - Blatt 13).

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Die im Anschluss an das erfolglos durchgeführte Rechtsbehelfsverfahren eingelegte Klage begründet die Klägerin im Wesentlichen sinngemäß wie folgt: Im Rahmen seines als landwirtschaftlichen Betrieb geführten Einzelunternehmens habe M im Jahre 1997 vor der Frage der Weiterentwicklung desselben gestanden. Um F an das landwirtschaftliche Unternehmen zu binden und ihn nach Beendigung seiner Ausbildung (im Jahr 2001 mit der Prüfung zum Landwirtschaftsmeister, FG-Akte, Blatt 72) an ihn heranzuführen, habe zum Einen eine Produktionserweiterung im landwirtschaftlichen Betrieb, zum Anderen die Ausweitung "außerlandwirtschaftlicher Tätigkeitsfelder" (z.B. Kompost-, Christbaumverkauf usw.) erfolgen sollen. Die Gründung einer Vater-Sohn-GbR, den väterlichen Betrieb betreffend, sei dabei aus zwei steuerlichen Gründen nicht in Betracht gekommen:

15

1. Durch die außerlandwirtschaftliche Tätigkeit habe die so genannte Abfärbetheorie gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) gedroht, wodurch der gesamte Betrieb steuerrechtlich als Gewerbebetrieb eingestuft worden wäre. Die Alternative hierzu hätte in der Gründung einer GbR bestanden, die die außerlandwirtschaftlichen Tätigkeiten neben dem landwirtschaftlichen Betrieb tätige.

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2. Durch die Aufnahme der Schweinemast wäre die Vieheinheitengrenze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG 1997 überschritten worden, so dass eine gewerbliche Tierhaltung entstanden wäre. Als Alternative hierzu sei die Zupacht von landwirtschaftlich genutzten Flächen in Betracht gekommen, was nicht weiter verfolgt worden sei, weil fraglich erschienen sei, ob dieses zu einem vernünftigen Preis möglich gewesen wäre. Auch für die Auslagerung der Schweinemast als Betriebszweig aus dem landwirtschaftlichen Betrieb habe man sich nicht entschieden, sondern stattdessen für die Gründung eines zweiten landwirtschaftlichen Betriebs durch F. Dieses sei dann auf Grund der Gesetzesänderung vom 29. Juni 1998 nicht mehr notwendig gewesen, da mit dieser die Grenzen der möglichen Vieheinheiten je Hektar landwirtschaftlich genutzter Fläche nach oben erweitert worden seien. Der landwirtschaftliche Betrieb sei nun bei M belassen und die beabsichtigte Bindung des F an das Unternehmen des M durch einen Anstellungsvertrag zwischen beiden sowie die Mitunternehmerstellung bei der Klägerin erreicht worden.

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In der gewählten Gestaltung liege kein Missbrauch gemäß § 42 AO. Ein wirtschaftlich vernünftiger Zweck habe vorgelegen. Der Schweinemaststall sei ursprünglich für den geplanten Betrieb des F und nicht den des M vorgesehen gewesen, da M nicht in die gewerbliche Tierhaltung habe rutschen wollen. Der Umstand, wer den Bauantrag gestellt hat, spiele hierbei keine Rolle. Zu berücksichtigen sei auch, dass vielerlei Gestaltungen einer Auslagerung von Gebäudeinvestitionen im gewerblichen Bereich üblich seien. Z.B. nehme man in Fällen der Betriebsaufspaltung auch keinen Gestaltungsmissbrauch an. Zudem habe die Klägerin durch die Eintragung eines Erbbaurechts eine Eigentümerstellung erreicht, was sowohl ihre zivilrechtliche als auch ihre wirtschaftliche Unabhängigkeit dokumentiere. Auch spreche gegen die Annahme des Vorliegens eines Gestaltungsmissbrauchs, dass der neu gefasste § 9 Abs. 2 UStG, den der Gesetzgeber als Reaktion auf "Vorschaltmodelle" neu formuliert habe, in das Optionsverbot nicht die Leistungsempfänger mit aufgenommen habe, die ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuern. Das Vorliegen dieser spezialgesetzlichen Rechtsnorm verdränge letztlich § 42 AO nach Tatbestand und Rechtsfolgen. Auch sei die erforderliche Vermögensbeteiligung des an einer GbR beteiligten Kindes im Bereich der Land- und Forstwirtschaft bereits dann erfüllt, wenn dieses in den Betrieb lediglich seine Arbeitskraft einbringe und an dem Vermögen beteiligt werde, das die Gesellschaft vom Tage der Gesellschaftsgründung an erwerbe (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 03. August 1973, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1973, 844). Bei der Klägerin sei F für den Handel und Verkauf von Biokompost und Weihnachtsbäumen sowie für die Vorbereitung der Buchhaltung hinsichtlich der Gebäudevermietung zuständig.

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Die Klägerin beantragt,

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den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1998 vom 14. Oktober 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. November 2000 dahingehend abzuändern, dass die Umsatzsteuer auf DM ./. 58.727,40 festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

22

Er trägt im Wesentlichen vor: Zwar sei der Klägerin mit Erbbaurechtsvertrag vom 22. Februar 1999 "ein Erbbaurecht an dem Schweinemaststall bestellt worden". Dieses habe aber nach den allgemeinen Grundsätzen zur Nichtanerkennung rückwirkender Verträge keine Bedeutung für das Streitjahr. Die Rechtsprechung zu den "Vorschaltmodellen" sei durchaus grundsätzlich einschlägig. Die Änderung des § 9 Abs. 2 UStG ändere daran nichts, weil der Rechtsmissbrauch nicht darin liege, dass eine Vermietung an einen pauschalierenden Landwirt erfolgt sei, sondern darin, dass der Klägerin von einem ihrer Gesellschafter der überwiegende Teil der finanziellen Mittel zur Verfügung gestellt worden sei, was diese erst in die Lage versetzt habe, den Schweinemaststall zu errichten, um diesen dann an den "finanzierenden" Gesellschafter zu vermieten. Die Änderung des § 9 Abs. 2 UStG ziele im Übrigen nicht darauf ab, "Vorschaltmodelle" allgemein auszuschließen, was sich daran zeige, dass eine Auslagerung und spätere Vermietung nach der ständigen Rechtsprechung dann keinen Gestaltungsmissbrauch darstelle, wenn dem Vermieter die zur Errichtung des Gebäudes erforderlichen finanziellen Mittel vom späteren Mieter in ausreichender Höhe (bspw. durch Schenkung) überlassen worden seien und damit dem Vermieter die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft möglich sei. Bei einer Vermietung an einen Dritten (der neben der Zahlung der Marktmiete nicht bereit wäre auch noch erhebliche Mittel zum Ausgleich einer Unterdeckung beim Vermieter zu erbringen) wäre das gleiche Vorhaben wie das der Klägerin zum Scheitern verurteilt gewesen. Es sei zusätzlich davon auszugehen, dass M letztendlich auch die von der Klägerin gezeichneten Darlehen wirtschaftlich tragen werde, wofür der Umstand spreche, dass die Klägerin für die von ihr aufgenommenen Darlehen keine Sicherheiten habe leisten müssen. Schließlich überrasche, dass F ohne jegliche Berufserfahrung als allein Verantwortlicher Einzelunternehmer eines Schweinemastbetriebs hätte tätig werden sollen, obwohl beabsichtigt gewesen sei, F erst an diese Aufgabe heranzuführen.

23

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte 12 K 493/00, den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (jeweils 1 Band Umsatzsteuer-, Feststellungs-, Betriebsprüfungs-, Rechtsbehelfs- und Allgemeine Akten) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Die Klägerin kann aus dem Bezug von Leistungen für die Errichtung des Schweinemaststalls mit Güllegrube keinen Vorsteuerabzug beanspruchen.

26

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen. Sie war Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG. Die zunächst auf einen Zeitraum von zehn Jahren vereinbarte und tatsächlich durchgeführte entgeltliche Vermietung des Schweinemaststalls war eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 52/90, BStBl II 1993, 562 und vom 28. Juli 1993 XI R 105/90, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1994, 205). Zwar ist die Vermietung nach § 4 Nr. 12a UStG grundsätzlich umsatzsteuerfrei und schließt daher den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus. Die Klägerin konnte jedoch, wie geschehen, zur Umsatzsteuer optieren, weil die Vermietungsumsätze an einen anderen Unternehmer, den M, für dessen Unternehmen ausgeführt wurden (§ 9 Abs. 1 UStG) und § 9 Abs. 2 UStG im Streitfall nicht einschlägig ist.

27

Die aufgrund des Verzichts auf die Steuerbefreiung steuerpflichtige Vermietung des Schweinemaststalls an M stellt jedoch eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO dar, die die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug ausschließt. Danach kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde.

28

Die Vorschrift des § 42 AO ist im Streitfall anwendbar. Soweit die Klägerin geltend macht, das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs sei schon deshalb ausgeschlossen, weil es ansonsten der zum 01. Januar 1994 erfolgten Änderung des § 9 Abs. 2 UStG durch das Missbrauchs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1993, 2310) nicht bedurft hätte, kann ihr nicht gefolgt werden. Danach ist eine Option zur Steuerpflicht nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die Konstellation im Streitfall unterliegt dieser Regelung nicht, weil M, wenn auch nicht in vollem Umfang, den Vorsteuerabzug hätte in Anspruch nehmen können (§ 24 Abs. 1 UStG). § 42 AO kommt daher zur Anwendung.

29

Ein Missbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des angestrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Diese Grundsätze gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestands einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, BStBl II 1997, 374 und vom 11. November 2004 V R 36/02). Entscheidend ist dabei, ob der Steuerpflichtige auf einem ungewöhnlichen Wege einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Wege nicht erreichbar sein soll. Für diese Beurteilung sind die gesamten Umstände des Einzelfalles maßgeblich (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BStBl II 1992, 541 und vom 21. Juli 1994 V R 102/92, BFH/NV 1995, 741; dazu auch Klein, AO, 2003, § 42 Rn. 56).

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Von diesen Grundsätzen ausgehend hat es der BFH in ständiger Rechtsprechung als unangemessene Gestaltung des Rechts angesehen, wenn ein Unternehmer, der einen Gegenstand für sein Unternehmen benötigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel einer nahe stehenden Person zur Verfügung stellt, damit diese den Gegenstand erwirbt oder herstellt, um ihn an eben diesen Unternehmer zu vermieten (BFH, Urteil vom 04. Mai 1994 XI R 67/93, BStBl II 1994, 829; vom 07. September 1995 V R 52/94, BFH/NV 1996, 443; Beschluss vom 14. Januar 1999 V B 156/97, BFH/NV 1999, 989 und Urteil vom 16. März 2000 V R 9/99, BFH/NV 2000, 1254). Eine derartige "Vorschaltung" des Vermieters liegt danach vor, wenn dieser in einem überschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen für Zins und Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und für die Erhaltung des vermieteten Gegenstandes nicht aus der Miete und aus sonstigem eigenen Einkommen decken kann und sich der Mieter deshalb über die Zahlung von Miete und darüber hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen muss. Anders soll es sich verhalten, wenn der Mieter dem Vermieter beim Erwerb des Grundstücks oder bei Errichtung des Gebäudes finanzielle Mittel in ausreichender Höhe überlässt (z.B. durch Schenkung), die dem Vermieter die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft ermöglicht.

31

Diese Grundsätze sind, da für gesellschaftsrechtlich verbundene Unternehmen grundsätzlich keine anderen Maßstäbe herangezogen werden können als für Familienangehörige, auch auf das Verhältnis Gesellschaft - Gesellschafter zu übertragen, wenn der Mieter-Gesellschafter, der einen Gegenstand für sein Unternehmen benötigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel "seiner" Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung stellt, damit diese den Gegenstand erwirbt oder errichtet, um ihn an den Gesellschafter zu vermieten. Auch in diesem Fall wird über die Vorschaltung einer Gesellschaft ein Umweg gewählt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 658 und vom 30. März 2000 V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368).

32

Im Streitfall ergibt sich die Unangemessenheit dieses Umwegs insbesondere aus folgenden Umständen: Trotz ihres weit gefassten Gesellschaftszwecks ("Projektierung, Bau und Vermietung von Wirtschaftsgebäuden") verwirklichte die Klägerin bislang neben dem an ihren Gesellschafter M vermieteten Schweinemaststall kein weiteres Bauprojekt. Die Errichtung desselben war nicht nur von M geplant und in seinem Namen zumindest angestoßen wenn nicht sogar durchgeführt worden. Jedenfalls hatte er zu einem Zeitpunkt als die Klägerin noch nicht existent war den Bauantrag gestellt; ihm gegenüber war die Baugenehmigung und - trotz der dann bereits schon existenten Klägerin - die Schlussabnahme erfolgt. Dieses Bauvorhaben war offensichtlich auch speziell auf seine Bedürfnisse zugeschnitten. Dieses ergibt sich nicht zuletzt aus dem Vortrag der Klägerin, wonach M im Jahre 1997 vor der Frage der Weiterentwicklung seines als Einzelunternehmen geführten landwirtschaftlichen Betriebs gestanden habe, zu dem bereits der Betrieb eines Schweinemaststalls gehört habe.

33

Des Weiteren war die Klägerin auch nicht in der Lage, die Vermieterstellung aus eigener von M unabhängiger wirtschaftlicher Kraft auszufüllen. Dieses ergibt sich zum Einen aus dem Umstand, dass sie die Voraussetzungen für ihre Vermieterposition, also die Errichtung des zu vermietenden Objekts, lediglich mit M`s unmittelbarer und mittelbarer Unterstützung in finanzieller Hinsicht schuf. Laut dem Vortrag der Klägerin wurden die angefallenen Baukosten für den Schweinemaststall in Höhe von 446.000,- DM zum Einen durch eine Einlage von M selbst in Höhe von 165.000,- DM finanziert. Zum Anderen gewährte ihr die ... zwei Darlehen, mit denen Baukosten in Höhe von 281.000,- DM finanziert wurden, jedoch ohne von der Klägerin selbst Sicherheiten zu verlangen. Dieses geschah, so M in der mündlichen Verhandlung, aus dem Grunde, weil die Bank noch Grundschulden an Grundstücken, die sich im Gesamtgut von M und I befinden, hatte. Da die Klägerin, wie den dem Gericht vorliegenden Bilanzen zu entnehmen ist, selbst keine Sicherheiten hätte anbieten können, wäre diese für die Verwirklichung des Bauprojekts notwendige Form der Finanzierung ohne die Unterstützung von M so nicht zustande gekommen. Zum Anderen ergibt es sich daraus, dass sie, wie den Bilanzen von 1998 bis 2003 zu entnehmen ist, die Zinsaufwendungen, die aus den zur Finanzierung der Baukosten aufgenommenen Darlehen resultieren (von 1998 bis 2003 betrugen diese insgesamt 88.006 DM), von einem von ihr ohne Berücksichtigung der AfA und der genannten Zinsaufwendungen bislang erwirtschafteten positiven Ergebnis (einschließlich der Einnahmen aus den Christbaum- und Torfverkäufen) in Höhe von 63.407 DM nicht mit den Einnahmen aus der Vermietung des Schweinemaststalls oder sonstigem eigenen Einkommen decken kann und daher auf M`s finanzielle Hilfe angewiesen ist. Dieselbe Problematik stellt sich hinsichtlich der Rückzahlung der auf Grund der Verlängerung der genannten Darlehensverträge in den Jahren 2007 und 2008 zu tilgenden Darlehensbeträge.

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Ungewöhnlich ist weiterhin, dass die Klägerin auf einem für sie fremden Grund und Boden das Bauprojekt verwirklicht hat. Das Baugrundstück war zwar von I und M in sie eingebracht worden, allerdings nur zur Nutzung ("Sonderbetriebsvermögen"). Insofern gestalteten sich die zivilrechtlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vermietung des Schweinemaststalls an den M in der Form, dass dieser nicht in ihrem zivilrechtlichen Eigentum stand (§§ 946, 94 BGB) und die Klägerin ein nicht in ihrem Eigentum stehendes Gebäude an den Eigentümer desselben vermietete. Erst das im Februar 1999 bestellte Erbbaurecht "legitimierte" diese Konstruktion, allerdings (wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in seinem Schriftsatz vom 20. Juni 2000 (USt-Akten, Blatt 47) zu Recht feststellte) erst ab diesem für den Streitfall nicht bedeutsamen Zeitpunkt.

35

Aus diesen Umständen ergibt sich, dass die Klägerin nicht handelndes Subjekt und Träger eigener Entscheidungen war, sondern fremdbestimmtes Objekt im Gesamtplan des M.

36

Die unangemessene Gestaltung widerspricht auch den Wertungen des Gesetzgebers, weil M als Landwirt selbst wegen der nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG pauschalierten Vorsteuer mangels einer Option gemäß § 24 Abs. 4 UStG an der Geltendmachung höherer Vorsteuer gehindert war.

37

Weiterhin sollte die gewählte Gestaltung nach der Überzeugung des Gerichts auch der Steuerminimierung dienen. Dieses ergibt sich aus der Gegenüberstellung der für die Errichtung des Schweinemaststalls geltend gemachten Vorsteuern (59.278,34 DM) zu den jährlich für die Mieteinnahmen anfallenden Umsatzsteuern (192 x 12 = 2.304,- DM). Von der Befristung des "Nutzungsvertrages" zwischen der Klägerin und M auf 10 Jahre ausgehend würde es nie zu einem vollen Ausgleich zwischen der aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuer und der für die Mieteinnahmen anfallenden Umsatzsteuer kommen. Selbst wenn sich der Vertrag, wie in seinem § 3 geregelt, stillschweigend über die 10 Jahre hinaus verlängern würde, ist von einem Steuervorteil auszugehen, der bereits in dem begehrten Abzug von Vorsteuern am Ende der Bauphase, also im Streitjahr, liegt. Der bereits darin enthaltene Liquiditätsvorteil wird nicht dadurch beseitigt, dass die Umsatzsteuer aus den Mieteinnahmen die Höhe der geltend gemachten Vorsteuern irgendwann einmal erreicht oder übersteigt, sondern bleibt in jedem Fall erhalten.

38

Eine Gestaltung zur Umgehung des Gesetzeszwecks erweist sich schließlich nur dann als rechtsmissbräuchlich, wenn sie durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht gerechtfertigt werden kann. Diese sind im Streitfall nicht ersichtlich. Die von der Klägerin zunächst geltend gemachten ertragsteuerlichen Gründe (dass eine mögliche Überschreitung der Vieheinheitengrenze die Einstufung des landwirtschaftlichen Betriebs von M als gewerbliche Tierhaltung zur Folge haben könnte) können nicht als beachtliche wirtschaftliche Gründe im Sinne des § 42 AO angesehen werden. Da den einzelnen Steuergesetzen vielfach unterschiedliche Wertungen zugrunde liegen, ist nicht zu prüfen, ob eine aus umsatzsteuerlicher Sicht unangemessene Gestaltung den ertragsteuerlichen Interessen der Beteiligten gerecht wird (BFH-Urteil vom 10.12.1992 V R 90/92, BStBl II 1993, 700). Zudem ist zu berücksichtigen, dass auf Grund der Gesetzesänderung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Streitjahr diese Folge, wie von der Klägerin zu Recht festgestellt wurde, nicht mehr zu befürchten war.

39

Auch überzeugt die Argumentation der Klägerin, durch ihre Gründung und Aktivitäten hätte F an das landwirtschaftliche Unternehmen des M gebunden und herangeführt werden sollen, nicht. Unabhängig davon, ob F bei der Klägerin für die Vorbereitung der Buchhaltung hinsichtlich der Gebäudevermietung zuständig war, wird das von ihr angeführte Ansinnen nach Überzeugung des erkennenden Senats bereits durch das zwischen M und F seit 11. August 1998 bestehende Arbeitsverhältnis erfüllt, in dem F als Landwirtschaftsgehilfe alle im land- und forstwirtschaftlichen Bereich anfallenden Arbeiten zu verrichten hat (§ 1 des Arbeitsvertrages vom 04. August 1998). Die Widersprüchlichkeit der Argumentation der Klägerin, dass der neu errichtete Schweinemaststall zunächst von F im Rahmen eines eigenen Betriebs hätte bewirtschaftet werden sollen, F aber durch die Gründung der Klägerin erst an das Führen eines landwirtschaftlichen Betriebs hätte herangeführt werden sollen, er sich zu diesem Zeitpunkt allerdings noch in Ausbildung befand, die erst in 2001, zum Landwirtschaftsmeister, abgeschlossen worden war und somit teilweise örtlich nicht anwesend gewesen wäre, um "seinen" Schweinemastbetrieb zu bewirtschaften, kann dahingestellt bleiben.

40

Einer Entscheidung der Frage, ob § 42 AO das Vorliegen einer Missbrauchsabsicht voraussetzt, bedarf es nicht, weil die Erfüllung desselben eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen derselben indiziert (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 VR 90/92, BStBl II 1993, 700; Tipke/Kruse, AO, § 42 Rn. 44).

41

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Gründe

24

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

25

Die Klägerin kann aus dem Bezug von Leistungen für die Errichtung des Schweinemaststalls mit Güllegrube keinen Vorsteuerabzug beanspruchen.

26

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen. Sie war Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG. Die zunächst auf einen Zeitraum von zehn Jahren vereinbarte und tatsächlich durchgeführte entgeltliche Vermietung des Schweinemaststalls war eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (vgl. BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 52/90, BStBl II 1993, 562 und vom 28. Juli 1993 XI R 105/90, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1994, 205). Zwar ist die Vermietung nach § 4 Nr. 12a UStG grundsätzlich umsatzsteuerfrei und schließt daher den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG aus. Die Klägerin konnte jedoch, wie geschehen, zur Umsatzsteuer optieren, weil die Vermietungsumsätze an einen anderen Unternehmer, den M, für dessen Unternehmen ausgeführt wurden (§ 9 Abs. 1 UStG) und § 9 Abs. 2 UStG im Streitfall nicht einschlägig ist.

27

Die aufgrund des Verzichts auf die Steuerbefreiung steuerpflichtige Vermietung des Schweinemaststalls an M stellt jedoch eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO dar, die die Berechtigung der Klägerin zum Vorsteuerabzug ausschließt. Danach kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde.

28

Die Vorschrift des § 42 AO ist im Streitfall anwendbar. Soweit die Klägerin geltend macht, das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs sei schon deshalb ausgeschlossen, weil es ansonsten der zum 01. Januar 1994 erfolgten Änderung des § 9 Abs. 2 UStG durch das Missbrauchs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21. Dezember 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 1993, 2310) nicht bedurft hätte, kann ihr nicht gefolgt werden. Danach ist eine Option zur Steuerpflicht nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Die Konstellation im Streitfall unterliegt dieser Regelung nicht, weil M, wenn auch nicht in vollem Umfang, den Vorsteuerabzug hätte in Anspruch nehmen können (§ 24 Abs. 1 UStG). § 42 AO kommt daher zur Anwendung.

29

Ein Missbrauch im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des angestrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Diese Grundsätze gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestands einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, BStBl II 1997, 374 und vom 11. November 2004 V R 36/02). Entscheidend ist dabei, ob der Steuerpflichtige auf einem ungewöhnlichen Wege einen Erfolg zu erreichen versucht, der nach den Wertungen des Gesetzgebers auf diesem Wege nicht erreichbar sein soll. Für diese Beurteilung sind die gesamten Umstände des Einzelfalles maßgeblich (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 V R 1/91, BStBl II 1992, 541 und vom 21. Juli 1994 V R 102/92, BFH/NV 1995, 741; dazu auch Klein, AO, 2003, § 42 Rn. 56).

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Von diesen Grundsätzen ausgehend hat es der BFH in ständiger Rechtsprechung als unangemessene Gestaltung des Rechts angesehen, wenn ein Unternehmer, der einen Gegenstand für sein Unternehmen benötigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel einer nahe stehenden Person zur Verfügung stellt, damit diese den Gegenstand erwirbt oder herstellt, um ihn an eben diesen Unternehmer zu vermieten (BFH, Urteil vom 04. Mai 1994 XI R 67/93, BStBl II 1994, 829; vom 07. September 1995 V R 52/94, BFH/NV 1996, 443; Beschluss vom 14. Januar 1999 V B 156/97, BFH/NV 1999, 989 und Urteil vom 16. März 2000 V R 9/99, BFH/NV 2000, 1254). Eine derartige "Vorschaltung" des Vermieters liegt danach vor, wenn dieser in einem überschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen für Zins und Tilgung der aufgenommenen Fremdmittel und für die Erhaltung des vermieteten Gegenstandes nicht aus der Miete und aus sonstigem eigenen Einkommen decken kann und sich der Mieter deshalb über die Zahlung von Miete und darüber hinaus in nicht unwesentlichem Umfang an diesen Aufwendungen beteiligen muss. Anders soll es sich verhalten, wenn der Mieter dem Vermieter beim Erwerb des Grundstücks oder bei Errichtung des Gebäudes finanzielle Mittel in ausreichender Höhe überlässt (z.B. durch Schenkung), die dem Vermieter die Lastentragung aus eigener wirtschaftlicher Kraft ermöglicht.

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Diese Grundsätze sind, da für gesellschaftsrechtlich verbundene Unternehmen grundsätzlich keine anderen Maßstäbe herangezogen werden können als für Familienangehörige, auch auf das Verhältnis Gesellschaft - Gesellschafter zu übertragen, wenn der Mieter-Gesellschafter, der einen Gegenstand für sein Unternehmen benötigt, die hierzu erforderlichen finanziellen Mittel "seiner" Gesellschaft unentgeltlich zur Verfügung stellt, damit diese den Gegenstand erwirbt oder errichtet, um ihn an den Gesellschafter zu vermieten. Auch in diesem Fall wird über die Vorschaltung einer Gesellschaft ein Umweg gewählt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1997, 658 und vom 30. März 2000 V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368).

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Im Streitfall ergibt sich die Unangemessenheit dieses Umwegs insbesondere aus folgenden Umständen: Trotz ihres weit gefassten Gesellschaftszwecks ("Projektierung, Bau und Vermietung von Wirtschaftsgebäuden") verwirklichte die Klägerin bislang neben dem an ihren Gesellschafter M vermieteten Schweinemaststall kein weiteres Bauprojekt. Die Errichtung desselben war nicht nur von M geplant und in seinem Namen zumindest angestoßen wenn nicht sogar durchgeführt worden. Jedenfalls hatte er zu einem Zeitpunkt als die Klägerin noch nicht existent war den Bauantrag gestellt; ihm gegenüber war die Baugenehmigung und - trotz der dann bereits schon existenten Klägerin - die Schlussabnahme erfolgt. Dieses Bauvorhaben war offensichtlich auch speziell auf seine Bedürfnisse zugeschnitten. Dieses ergibt sich nicht zuletzt aus dem Vortrag der Klägerin, wonach M im Jahre 1997 vor der Frage der Weiterentwicklung seines als Einzelunternehmen geführten landwirtschaftlichen Betriebs gestanden habe, zu dem bereits der Betrieb eines Schweinemaststalls gehört habe.

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Des Weiteren war die Klägerin auch nicht in der Lage, die Vermieterstellung aus eigener von M unabhängiger wirtschaftlicher Kraft auszufüllen. Dieses ergibt sich zum Einen aus dem Umstand, dass sie die Voraussetzungen für ihre Vermieterposition, also die Errichtung des zu vermietenden Objekts, lediglich mit M`s unmittelbarer und mittelbarer Unterstützung in finanzieller Hinsicht schuf. Laut dem Vortrag der Klägerin wurden die angefallenen Baukosten für den Schweinemaststall in Höhe von 446.000,- DM zum Einen durch eine Einlage von M selbst in Höhe von 165.000,- DM finanziert. Zum Anderen gewährte ihr die ... zwei Darlehen, mit denen Baukosten in Höhe von 281.000,- DM finanziert wurden, jedoch ohne von der Klägerin selbst Sicherheiten zu verlangen. Dieses geschah, so M in der mündlichen Verhandlung, aus dem Grunde, weil die Bank noch Grundschulden an Grundstücken, die sich im Gesamtgut von M und I befinden, hatte. Da die Klägerin, wie den dem Gericht vorliegenden Bilanzen zu entnehmen ist, selbst keine Sicherheiten hätte anbieten können, wäre diese für die Verwirklichung des Bauprojekts notwendige Form der Finanzierung ohne die Unterstützung von M so nicht zustande gekommen. Zum Anderen ergibt es sich daraus, dass sie, wie den Bilanzen von 1998 bis 2003 zu entnehmen ist, die Zinsaufwendungen, die aus den zur Finanzierung der Baukosten aufgenommenen Darlehen resultieren (von 1998 bis 2003 betrugen diese insgesamt 88.006 DM), von einem von ihr ohne Berücksichtigung der AfA und der genannten Zinsaufwendungen bislang erwirtschafteten positiven Ergebnis (einschließlich der Einnahmen aus den Christbaum- und Torfverkäufen) in Höhe von 63.407 DM nicht mit den Einnahmen aus der Vermietung des Schweinemaststalls oder sonstigem eigenen Einkommen decken kann und daher auf M`s finanzielle Hilfe angewiesen ist. Dieselbe Problematik stellt sich hinsichtlich der Rückzahlung der auf Grund der Verlängerung der genannten Darlehensverträge in den Jahren 2007 und 2008 zu tilgenden Darlehensbeträge.

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Ungewöhnlich ist weiterhin, dass die Klägerin auf einem für sie fremden Grund und Boden das Bauprojekt verwirklicht hat. Das Baugrundstück war zwar von I und M in sie eingebracht worden, allerdings nur zur Nutzung ("Sonderbetriebsvermögen"). Insofern gestalteten sich die zivilrechtlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vermietung des Schweinemaststalls an den M in der Form, dass dieser nicht in ihrem zivilrechtlichen Eigentum stand (§§ 946, 94 BGB) und die Klägerin ein nicht in ihrem Eigentum stehendes Gebäude an den Eigentümer desselben vermietete. Erst das im Februar 1999 bestellte Erbbaurecht "legitimierte" diese Konstruktion, allerdings (wie der Prozessbevollmächtigte der Klägerin in seinem Schriftsatz vom 20. Juni 2000 (USt-Akten, Blatt 47) zu Recht feststellte) erst ab diesem für den Streitfall nicht bedeutsamen Zeitpunkt.

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Aus diesen Umständen ergibt sich, dass die Klägerin nicht handelndes Subjekt und Träger eigener Entscheidungen war, sondern fremdbestimmtes Objekt im Gesamtplan des M.

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Die unangemessene Gestaltung widerspricht auch den Wertungen des Gesetzgebers, weil M als Landwirt selbst wegen der nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG pauschalierten Vorsteuer mangels einer Option gemäß § 24 Abs. 4 UStG an der Geltendmachung höherer Vorsteuer gehindert war.

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Weiterhin sollte die gewählte Gestaltung nach der Überzeugung des Gerichts auch der Steuerminimierung dienen. Dieses ergibt sich aus der Gegenüberstellung der für die Errichtung des Schweinemaststalls geltend gemachten Vorsteuern (59.278,34 DM) zu den jährlich für die Mieteinnahmen anfallenden Umsatzsteuern (192 x 12 = 2.304,- DM). Von der Befristung des "Nutzungsvertrages" zwischen der Klägerin und M auf 10 Jahre ausgehend würde es nie zu einem vollen Ausgleich zwischen der aus den Baukosten abgezogenen Vorsteuer und der für die Mieteinnahmen anfallenden Umsatzsteuer kommen. Selbst wenn sich der Vertrag, wie in seinem § 3 geregelt, stillschweigend über die 10 Jahre hinaus verlängern würde, ist von einem Steuervorteil auszugehen, der bereits in dem begehrten Abzug von Vorsteuern am Ende der Bauphase, also im Streitjahr, liegt. Der bereits darin enthaltene Liquiditätsvorteil wird nicht dadurch beseitigt, dass die Umsatzsteuer aus den Mieteinnahmen die Höhe der geltend gemachten Vorsteuern irgendwann einmal erreicht oder übersteigt, sondern bleibt in jedem Fall erhalten.

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Eine Gestaltung zur Umgehung des Gesetzeszwecks erweist sich schließlich nur dann als rechtsmissbräuchlich, wenn sie durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe nicht gerechtfertigt werden kann. Diese sind im Streitfall nicht ersichtlich. Die von der Klägerin zunächst geltend gemachten ertragsteuerlichen Gründe (dass eine mögliche Überschreitung der Vieheinheitengrenze die Einstufung des landwirtschaftlichen Betriebs von M als gewerbliche Tierhaltung zur Folge haben könnte) können nicht als beachtliche wirtschaftliche Gründe im Sinne des § 42 AO angesehen werden. Da den einzelnen Steuergesetzen vielfach unterschiedliche Wertungen zugrunde liegen, ist nicht zu prüfen, ob eine aus umsatzsteuerlicher Sicht unangemessene Gestaltung den ertragsteuerlichen Interessen der Beteiligten gerecht wird (BFH-Urteil vom 10.12.1992 V R 90/92, BStBl II 1993, 700). Zudem ist zu berücksichtigen, dass auf Grund der Gesetzesänderung des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG im Streitjahr diese Folge, wie von der Klägerin zu Recht festgestellt wurde, nicht mehr zu befürchten war.

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Auch überzeugt die Argumentation der Klägerin, durch ihre Gründung und Aktivitäten hätte F an das landwirtschaftliche Unternehmen des M gebunden und herangeführt werden sollen, nicht. Unabhängig davon, ob F bei der Klägerin für die Vorbereitung der Buchhaltung hinsichtlich der Gebäudevermietung zuständig war, wird das von ihr angeführte Ansinnen nach Überzeugung des erkennenden Senats bereits durch das zwischen M und F seit 11. August 1998 bestehende Arbeitsverhältnis erfüllt, in dem F als Landwirtschaftsgehilfe alle im land- und forstwirtschaftlichen Bereich anfallenden Arbeiten zu verrichten hat (§ 1 des Arbeitsvertrages vom 04. August 1998). Die Widersprüchlichkeit der Argumentation der Klägerin, dass der neu errichtete Schweinemaststall zunächst von F im Rahmen eines eigenen Betriebs hätte bewirtschaftet werden sollen, F aber durch die Gründung der Klägerin erst an das Führen eines landwirtschaftlichen Betriebs hätte herangeführt werden sollen, er sich zu diesem Zeitpunkt allerdings noch in Ausbildung befand, die erst in 2001, zum Landwirtschaftsmeister, abgeschlossen worden war und somit teilweise örtlich nicht anwesend gewesen wäre, um "seinen" Schweinemastbetrieb zu bewirtschaften, kann dahingestellt bleiben.

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Einer Entscheidung der Frage, ob § 42 AO das Vorliegen einer Missbrauchsabsicht voraussetzt, bedarf es nicht, weil die Erfüllung desselben eine tatsächliche Vermutung für das Vorliegen derselben indiziert (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1992 VR 90/92, BStBl II 1993, 700; Tipke/Kruse, AO, § 42 Rn. 44).

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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die Revision war mangels Gründen im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.