Verwaltungsgericht Köln (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-01-29, Aktenzeichen 20 K 6525/01
ECLI:DE:VGK:2004:0129.20K6525.01.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d :

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Die Klägerin erzielte ab dem Jahr 1983 Einkünfte als Modedesignerin, die vom
zuständigen Finanzamt L. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewertet
wurden. Dementsprechend erließ das Finanzamt Gewerbesteuermessbescheide,
aufgrund derer die Beklagte die Klägerin zur Gewerbesteuer heranzog. Insgesamt
belief sich die festgesetzte Gewerbesteuer einschließlich Zinsen und
Vorauszahlungen für die Jahre 1984 bis 1999 auf 1.783.175,00 DM.

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Da die Klägerin der Auffassung war, dass es sich bei ihren Einkünften nicht um
solche aus Gewerbebetrieb, sondern aus selbständiger künstlerischer Tätigkeit
handele, legte sie gegen die Gewerbesteuermessbescheide jeweils Einspruch ein
und beantragte die Aussetzung der Vollziehung, welche durch das Finanzamt
gewährt wurde, jedoch ohne dass eine Sicherheitsleistung ausgeschlossen wurde.
Daraufhin setzte die Beklagte die Vollziehung der Gewerbesteuerbescheide bzw.
Zinsbescheide unter Anordnung einer Sicherheitsleistung in der jeweiligen Höhe aus.
Einwendungen gegen die Forderung einer Sicherheitsleistung erhob die Klägerin
nicht. Vielmehr bot sie mit Schreiben vom 25.05.1994 die Eintragung einer
Grundschuld sowie die Anlage eines zu verpfändenden Festgeldkontos als
Sicherheit an. Nachdem die Beklagte die Klägerin mit Schreiben vom 06.06.1994
gebeten hatte, ihr diesbezügliches Angebot zu konkretisieren, teilte die Klägerin mit
Schreiben vom 26.07.1994 mit, dass sie zur Sicherung der ausgesetzten Beträge bei
der E. Bank eine Bankbürgschaft in Höhe von 1.250.000,00 DM beantragt habe
und übersandte mit Schreiben vom 06.09.1994 eine Bürgschaftsurkunde der E.
Bank über die genannte Summe.

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Nachdem das Finanzamt den Einspruch der Klägerin gegen die Gewerbesteuer-
messbescheide 1984 bis 1988 unter teilweiser Herabsetzung der Gewerbesteuer-
messbeträge zurückgewiesen hatte, erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht
und beantragte die weitere Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermessbe-
scheide. Nach erneuter Vollziehungsaussetzung durch das Finanzamt setzte die Be-
klagte die Vollziehung der (geänderten) Gewerbesteuerbescheide mit Bescheid vom
26.10.1995 unter Hinweis auf die bereits erbrachte Sicherheitsleistung ebenfalls er-
neut aus. Am 21.03.1997 teilte das Finanzamt der Beklagten mit, dass der Gewerbe-
steuermessbescheid 1983 aufgehoben worden sei. Die anhängigen Rechtsbehelfs-
verfahren für die Jahre 1984 ff. erledigten sich durch Aufhebung der Gewerbesteu-
ermessbescheide durch Entscheidung des Finanzamtes L. vom 08.05.2001. Das
Finanzamt folge damit der Rechtsauffassung des Finanzgerichtes, dass die Klägerin
als Künstlerin freiberuflich tätig und damit nicht gewerbesteuerpflichtig sei. Daraufhin
hob auch die Stadt L. ihre Gewerbesteuerbescheide jeweils mit Bescheid vom
23.05.2001 auf und gab den Bürgschaftsurkunde an die E. Bank zurück.

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Mit Schreiben vom 13.06.2001 und 26.06.2001 beantragte die Klägerin bei der
Beklagten die Erstattung der Kosten für die Bankbürgschaft in Höhe von 84.638,33
DM. Zur Begründung führte sie aus, da sie in dem Rechtsstreit mit dem Finanzamt
obsiegt habe, habe sie wegen der Aufwendungen für die Sicherheitsleistung einen
Folgenbeseitigungsanspruch gegen die Beklagte. Mit Bescheid vom 04.07.2001
lehnte der Beklagte die Erstattung der Kosten ab.

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Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren hat die Klägerin am 06.09.2001 Klage
erhoben.

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Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen darauf, dass der Steuerpflichtige
nach den Ausführungen des Kommentars Tipke/Kruse zur Abgabenordnung und
Finanzgerichtsordnung (in Teilziffer 116 zu § 69 FGO bzw. Teilziffer 10 vor § 241
AO) einen Folgenbeseitigungsanspruch auf Erstattung der Kosten für die
Sicherheitsleistung habe. Auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes
diene eine Sicherheitsleistung, die in einen schwebenden Verfahren der Aussetzung
der Vollziehung erbracht werde, der Rechtsverfolgung, so dass die Kosten hierfür zu
erstatten seien. Soweit die Beklagte darauf verweise, dass die Klägerin die
Möglichkeit gehabt habe, beim Finanzamt den Ausschluss der Sicherheitsleistung zu
beantragen, sei auf § 361 Abs. 3 Satz 3 AO zu verweisen, wonach über eine
Sicherheitsleistung bei der Aussetzung eines Folgebescheides zu entscheiden sei,
es sei denn, dass bei der Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides
die Sicherheitsleistung ausdrücklich ausgeschlossen worden sei. Da vorliegend das
Finanzamt eine Sicherheitsleistung nicht ausgeschlossen habe, sei die Frage der
Sicherheitsleistung der Stadt L. überlassen worden, deren Entscheidung nur noch
durch das Finanzgericht L. nach § 69 FGO habe überprüft werden können. Dabei
könne das Gericht aber nur überprüfen, ob die Entscheidung, Sicherheit zu
verlangen, ermessensgerecht gewesen sei. Einen Antrag auf Aussetzung der
Vollziehung nach § 69 FGO ohne Sicherheitsleistung habe deshalb keinerlei Er-
folgsaussichten gehabt. Damit habe die Klägerin nur die Möglichkeit gehabt, die
strittigen Steuern zu entrichten oder Sicherheit zu erbringen.

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Schließlich sei zwar zunächst eine Grundschuld als Sicherheit angeboten
worden. Bei der Überprüfung der Werte und Beleihungsmöglichkeiten habe die
Klägerin jedoch festgestellt, dass die Forderungen der Stadt L. durch
Grundschulden nicht zu sichern gewesen seien. Auch das Angebot zur Anlage eines
Festgeldkontos habe nur für die (laufenden) Vorauszahlungen auf Gewerbesteuer
gegolten und hierfür auch eingerichtet worden.

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Die Klägerin beantragt,

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die Beklagte zu verpflichten, an die Klägerin 84.683,33 DM nebst
Prozesszinsen zu zahlen.
Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen darauf, dass nach der vorliegend
allein maßgeblichen Abgabenordnung mit Ausnahme der in § 178 AO getroffenen
Regelung keinerlei Kostenerstattung, weder zu Gunsten noch zu Lasten eines
Beteiligten vorgesehen sei. So erfolge beispielsweise auch keine Erstattung der
Kosten, die in einem Einspruchsverfahren entstanden seien. Der Gesetzgeber habe
sich darauf beschränkt, strittige Ansprüche ggf. zu verzinsen. Kosten einer
Sicherheitsleistung seien hingegen, wie im Anwendungserlass zu §§ 241 - 248 AO
ausdrücklich geregelt, nicht erstattungsfähig. Im Übrigen habe die Klägerin die
Möglichkeit gehabt, beim Finanzamt den Ausschluss einer Sicherheitsleistung zu
beantragen. Ebenso hätte sie Einwendungen gegen die Aussetzungsverfügungen
der Beklagten erheben oder noch zu einem späteren Zeitpunkt den Verzicht auf
Sicherheitsleistung bzw. eine Reduzierung der erbrachten Sicherheit beantragen
können. Auch habe es ihr freigestanden, eine kostengünstigere Form der
Sicherheitsleistung zu wählen. Zuvor habe sie noch die Eintragung einer
Grundschuld sowie die Anlage eines Festgeldkontos als Sicherheit angeboten. Die
ungleich höheren Kosten einer Bankbürgschaft seien somit durch die Klägerin zu
vertreten und unter keinem Gesichtspunkt erstattungsfähig.

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Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der
Verfahrensakte sowie der Beiakten (ein Verwaltungsvorgang) Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf
Erstattung der Kosten für die erbrachte Sicherheitsleistung. Eine (öffentlich -
rechtliche) Anspruchsgrundlage hierfür ist nicht gegeben.

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Zunächst ergibt sich - worauf die Beklagte zu Recht verwiesen hat - aus der
Abgabenordnung kein Erstattungsanspruch. Insbesondere kommt ein
Erstattungsanspruch gem. § 37 Abs. 2 AO nicht in Betracht, weil der für die
Bankbürgschaft gezahlte Betrag nicht an die Beklagte, sondern an die E. Bank
geflossen ist.

17

Aus demselben Grund kommt auch der allgemeine öffentlich-rechtliche Erstattun-
ganspruch nicht als Anspruchsgrundlage in Betracht. Die Kosten der Sicherheitsleis-
tung stellen keine Leistung des Steuerpflichtigen an die Finanzbehörde dar,

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vgl. OVG NRW, NJW 1964, 1872.

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Einen Anspruch auf Erstattung der Kosten ergibt sich auch nicht aus dem
allgemeinen öffentlich-rechtlichen Folgenbeseitigungsanspruch.

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Ein solcher kommt - unabhängig von seiner dogmatischen Ableitung - in
Betracht, wenn durch einen hoheitlichen Eingriff in ein subjektives Recht ein noch
andauernder rechtswidriger Zustand geschaffen worden ist und ist auf die
Wiederherstellung des Zustandes gerichtet, welcher im Zeitpunkt des Eingriffs
bestand. Er ist demnach darauf gerichtet, gleichsam im Wege der Naturalrestitution
den "status quo ante" wieder herzustellen, indem die unmittelbaren Folgen des
rechtswidrigen Verwaltungshandelns rückgängig gemacht werden. Die Beseitigung
mittelbarer Folgen kann damit nicht erreicht werden,

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vgl. für das Steuerrecht, BFH, Urteil vom 10.02.1982 - II R 20/78 -, juris;
allgemein: OVG NRW , NVwZ-RR 1997, 618f. m. w. N. und Kopp/Schenke
VwGO, 13. Aufl. 2003, § 113, Rnr. 90.

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Bei den Kosten für die Sicherheitsleistung handelt es sich jedoch weder um die
unmittelbare Folgen der aufgehobenen Gewerbesteuerbescheide noch um eine
solche der
durch die Erbringung einer Sicherheit aufschiebend bedingten Aussetzung der
Vollziehung dieser Bescheide. Dies ergibt sich bereits daraus, dass die Beklagte der
Klägerin keine bestimmte Art der Sicherheitsleistung vorgeschrieben hat. Die Kosten
sind vielmehr lediglich mittelbare Folge dieser Verwaltungakte und deshalb -
entgegen der Auffassung von Tipke/Kruse (der sich mit dieser Frage nicht
auseinandersetzt) - nicht im Rahmen des allgemeinen
Folgenbeseitigungsanspruches ersetzbar,

23

so BFH, Urteil vom 10.02.1982 - II R 20/78 -, juris; FG Münster, EFG
1979, 317, 318, bestätigt durch BFH, BStBl. II 1982, 603f.; OVG NRW , NJW
1964, 1872 (zu Kosten für die Eintragung einer Zwangshypothek).

24

Soweit die Klägerin zur Begründung ihres Anspruches darauf verweist, dass die
Kosten als solche der Rechtsverfolgung erstattungsfähig seien, übersieht sie -
unabhängig davon, dass diese Meinung von der Rechtsprechung nicht geteilt wird -
,

25

vgl. z. B. BFH, BStBl. II 1972, 573f; BFH, BStBl.II 1979; 429; BFH, BStBl.II
1982, 602; FG L. , EFG 2001, 654,

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dass eine Erstattung der Kosten für die Sicherheitsleistung als Kosten der
Rechtsverfolgung nur im Zusammenhang mit dem gerichtlichen
Kostenfestsetzungsverfahren nach Abschluss eines gerichtlichen Verfahrens
diskutiert wird, z. B. wenn das Finanzgericht eine Entscheidung nach § 69 FGG
getroffen oder einen Steuerbescheid aufgehoben hat,

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vgl. BFH, BStBl. II 1972, 573f.; BFH, BStBl.II 1979; 429; BFH, BStBl.II
1982, 602; FG L. , EFG 2001, 654.

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Ein gerichtliches Verfahren gegen die Stadt L. als Steuererhebungsbehörde hat
es aber nicht gegeben.

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Im Übrigen ist zu beachten, dass nach dem Willen des Gesetzgebers Steuern
grundsätzlich sofort zu entrichten sind (vgl. § 80 Abs. 2 Ziff. 1 VwGO, § 69 Abs. 1
FGO) und es die Aussetzung der Vollziehung dem Steuerschuldner ermöglicht, in
Abweichung von diesem Grundsatz das entsprechende Kapital wirtschaftlich zu
nutzen bzw. ihm die Kosten der Kapitalbeschaffung erspart. So auch hier. Die
Klägerin konnte durch die Aussetzung der Vollziehung über einen mehrjährigen
Zeitraum wirtschaftlich über die gesicherte Summe verfügen.

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Letztlich vertritt die Klägerin die Ansicht, die Beklagte hätte (angesichts des
Obsiegens der Klägerin vor dem Finanzgericht) die Vollziehung ohne
Sicherheitsleistung aussetzen müssen und zielt damit auf einen Schadensersatz ab.
Hierfür kommt als Anspruchsgrundlage aber allenfalls der Amtshaftungsanspruch
gem. § 839 BGB in Betracht, für welchen- abgesehen davon, dass ein solcher
Anspruch an der Regelung des § 839 Abs. 3 BGB scheiteren dürfte, da die Klägerin
es versäumt hat, beim Finanzamt den Ausschluss einer Sicherheitsleistung zu
beantragen und sich auch nicht gegen die Anordnung der Sicherheitsleistung durch
die Beklagte gewehrt hat - der Verwaltungsrechtsweg nicht eröffnet ist (vgl. § 40
Abs. 2 Satz 2 VwGO, § 17 Abs. 2, Satz 2 GVG, Art. 34Satz 3 GG).

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 154 Abs. 1 VwGO.