Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2004-12-09, Aktenzeichen 11 K 388/03

Tatbestand

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Klägerin berechtigt gewesen ist, eine Darlehensforderung gegenüber der D-GmbH im Wirtschaftsjahr 1993/94 auf einen Teilwert von 0 DM abzuschreiben. Weiterhin ist umstritten, wie sich die Anschaffungskosten für eine Beteiligung an der GmbH als stille Gesellschafterin im Wirtschaftsjahr 1995/96 bemessen.

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Die Klägerin erzielt aus der Herstellung und dem Betrieb von Feinkostartikeln Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ihr Wirtschaftsjahr beginnt am 1. Februar und endet am 31. Januar des Folgejahres.

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Mitte 1991 wurde die GmbH in B gegründet. Ihr Ziel war es, ein duales Entsorgungssystem aufzubauen, um auf der Basis von § 6 Abs. 3 der Verpackungsverordnung eine Rücknahme- und gegebenenfalls Pfandpflicht des Handels und der Industrie zu vermeiden. Die GmbH verfolgte nach ihrer Satzung ausschließlich und unmittelbar die Förderung des Ziels einer Vermeidung und Verminderung von Abfall. Eine nachhaltige Gewinnerzielung war nicht vorgesehen.

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In der Einführungsphase konnte nicht beurteilt werden, ob die in der Gebührenordnung kalkulierten Zeichennutzungsgebühren abzüglich der an die Entsorgungsunternehmen gezahlten Entgelte und sonstigen Aufwendungen aus dem laufenden Geschäftsbetrieb einen Überschuss ergeben oder zu Unterdeckungen führen. Die Erkenntnisse des Jahres 1992 zeigten, dass eine neue verursachungsgerechte, d.h. gewichtsabhängige und materialspezifische Gebührenordnung mit Wirkung ab dem 1. Oktober 1993 eingeführt werden musste, um die satzungsmäßigen Ziele der GmbH - Vermeidung und Verminderung sowie Verwertung von Verpackungen im Sinne der Verpackungsverordnung - dauerhaft zu erfüllen.

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Die nicht zeitgerechte Anmeldung und Zahlung der Zeichengebühren durch die Zeichennutzer führte bereits im Jahr 1992 zu erheblichen Mindereinnahmen der GmbH. Diese Tendenz setzte sich im Verlauf der ersten beiden Quartale des Jahres 1993 fort. Zur Stützung der Liquidität verpflichteten sich die Lizenznehmer, der GmbH als Unterstützungsbeitrag zwei durchschnittliche Monatsbeiträge als Vorauszahlung zur Verfügung zu stellen. Die Beträge waren zum 15. Juli 1993 auf ein Treuhandkonto bei dem Bankhaus S einzuzahlen. Die Vorauszahlungen wurden entsprechend der jahresdurchschnittlichen Umlaufrendite des jeweiligen Jahres für öffentliche Anleihen verzinst, vorausgesetzt, dass die Zinszahlung im betreffenden Geschäftsjahr nicht zu einem Verlustergebnis der GmbH führte. Die Vorauszahlungen konnten nach der Vereinbarung erst mit laufenden Gebührenforderungen der GmbH nach dem 1. Januar 1995 verrechnet werden. Auch die Klägerin schloss am 28. Juli 1993 eine entsprechende Vereinbarung mit der GmbH über eine Zahlung von 34.290 DM zuzüglich Umsatzsteuer.

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Am 3. September 1993 fand zwischen den Spitzengremien des Handels, der Industrie, der Entsorgungswirtschaft, den kommunalen Spitzenverbänden, der Geschäftsführung und dem Aufsichtsrat der GmbH sowie dem damaligen Bundesumweltminister ein Gespräch zur Rettung des Dualen Systems statt. Dabei wurde Übereinstimmung dahingehend erzielt, dass die wirtschaftlichen Schwierigkeiten der GmbH zu beseitigen seien, die Gebühreneinnahmen sicherzustellen seien und eine drohende Kostenexplosion zugunsten der Bürger vermieden werden müsse. Die drohende Überschuldung der GmbH sollte durch Umwandlung der Forderungen der privaten Entsorgungswirtschaft in verzinsliche Darlehen mit Rangrücktritt verhindert werden. Die Privatentsorger verpflichteten sich, die bis zum 31. August 1993 aufgelaufenen Forderungen in der Höhe in Darlehen mit Rangrücktritt umzuwandeln, die zur Abwendung der Überschuldung erforderlich war (etwa 140 Millionen DM). Die von Industrie und Handel bislang zurückgestellten finanziellen Mittel in Höhe von 80 bzw. 40 Millionen DM sollten zugunsten der GmbH freigegeben werden. Weiterhin verpflichtete sich die Industrie, die auf das Treuhandkonto bei der Privatbank eingezahlten Vorauszahlungen in Höhe von etwa 95 Millionen DM freizugeben und gleichzeitig in Darlehen mit Rangrücktritt umzuwandeln. Die aufgelaufenen Lizenzforderungen der GmbH waren nach dem Ergebnis der Unterredung zügig einzutreiben. Trittbrettfahrern sollte dadurch begegnet werden, dass ein Testat einzuführen war und bei Nichtvorlage der Handel die Lizenzgebühren pauschal einziehen sollte. Die GmbH sollte organisatorisch umstrukturiert werden.

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Mit Rundschreiben 63/1993 vom 7. September 1993 wandte sich der Markenverband e.V. an seine Mitgliedsunternehmen und damit auch an die Klägerin, um über die Ergebnisse der Gespräche beim Bundesumweltminister zur Sanierung der GmbH zu informieren und die Folgerungen für die einzelnen Mitglieder darzustellen. Die Freigabe der Vorauszahlungsbeträge vom Treuhandkonto müssten kurzfristig erklärt werden. Des Weiteren werde die Umwandlung der Vorauszahlungen in Darlehen mit Rangrücktritt erwartet. Gegebenenfalls aufgelaufene Lizenzgebühren müssten nunmehr unverzüglich an die GmbH entrichtet und zukünftig die pünktliche Einzahlung der Nutzungsentgelte sichergestellt werden. Das Schreiben des Markenverbands schloss mit dem Bemerken, dass die von der Industrie zu erbringenden Unterstützungen der GmbH zur Sanierung weitaus geringer ausgefallen seien, als dies vor dem Hintergrund der zu lösenden Problemstellungen zu erwarten gewesen wäre. Die Konsequenzen eines Scheiterns des Sanierungskonzepts seien unabsehbar. Daher müssten die Maßnahmen unverzüglich erbracht werden. Das vereinbarte Sanierungskonzept schaffe die Voraussetzungen, um eine langfristige Finanzierung und Funktionsfähigkeit des Dualen Systems zu gewährleisten.

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Am 31. Januar 1994 unterschrieb die Klägerin eine Darlehensvereinbarung mit dem Bankhaus S., das als Treuhänder für die GmbH auftrat. Darin verpflichtete sich die Klägerin, der GmbH ein Darlehen von 34.290 DM zu gewähren, wobei die Darlehenssumme durch Umwandlung der Vorauszahlung in gleicher Höhe erbracht werden sollte. Der Treuhänder wurde ermächtigt, den entsprechenden Darlehensvertrag mit der GmbH abzuschließen. Von Seiten des Bankhauses wurde die Vereinbarung nicht unterschrieben.

9

Am 2. Februar 1994 schloss die Klägerin mit der GmbH einen weiteren Darlehensvertrag über 34.290 DM. Das Darlehen sollte per 1. Februar 1994 gewährt werden. Es war mit 2 v.H. über der jahresdurchschnittlichen Umlaufrendite des jeweiligen Jahres für öffentliche Anleihen zu verzinsen, wobei im Wege einer aufschiebenden Bedingung eine Verzinsung nur dann zu erfolgen hatte, wenn sich unter Berücksichtigung des Zinsaufwands kein Fehlbetrag am bilanzmäßig ausgewiesenen Stammkapital der GmbH ergab. Die Darlehenssumme wurde durch Umwandlung der geleisteten Vorauszahlung erbracht. Das Darlehen war bis zum 31. Dezember 1994 befristet, die Darlehenssumme war zu diesem Datum in voller Höhe zurück zu zahlen. Die Klägerin trat mit ihren Forderungen aus dem Vertrag hinter den Forderungen aller Drittgläubiger der GmbH und hinter etwaigen eigenen Forderungen aus anderen Rechtsgründen zurück. Ihre Forderungen waren von der GmbH nur aus zukünftigen Bilanzgewinnen, aus einem Liquiditätsüberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu erfüllen.

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Mit Vereinbarung vom 30. Januar 1996 verzichtete die Klägerin gegenüber der GmbH zunächst auf die ursprünglich vereinbarte Verzinsung aus dem Darlehensvertrag vom 2. Februar 1994. Weiterhin verzichtete sie auf 30 v.H. der ursprünglichen Darlehenssumme. Die Vereinbarung entsprach einem Mustervertrag, der allen Gläubigern der GmbH aus Handel und Industrie vorgelegt worden war. Schließlich schloss die Klägerin mit der GmbH am gleichen Tag einen Vertrag über die Bildung einer stillen Gesellschaft gemäß § 230 Handelsgesetzbuch (HGB). Mit Wirkung vom 1. Juli 1995 beteiligte die Klägerin sich an dem Unternehmen der GmbH mit einer Einlage in Höhe von 24.003 DM, also mit der nach dem Verzicht noch offenen Forderung aus dem Darlehen. Die Einlage wurde durch Einbringung der Darlehenforderung an Erfüllung Statt geleistet. Die Einlagepflicht war damit ohne Rücksicht auf die Werthaltigkeit der Darlehensforderung erfüllt.

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Die im Juni 1994 erstellte Bilanz per 31. Januar 1994 wies eine Forderung gegenüber der GmbH in Höhe von 34.290 DM als sonstigen Vermögensgegenstand aus, wobei diese im Rahmen eines Einzelwertberichtigung auf 0 DM abgeschrieben wurde. Zur Begründung führte die Klägerin im Jahresabschluss aus, dass das Darlehen ursprünglich auf Veranlassung der GmbH als Gebührenvorauszahlung geleistet und schließlich in ein Darlehen umgewandelt worden sei. Aufgrund der desolaten Lage der GmbH sei nicht mit einer Tilgung zu rechnen. Die Forderung sei daher in voller Höhe wertberichtigt worden. Im Jahresabschluss per 31. Januar 1995 wies die Klägerin in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung Zinserträge aus dem Darlehen an die GmbH in Höhe von 2.681,76 DM aus, die entsprechende Forderung gegenüber der GmbH wurde auf 0 DM abgeschrieben. Die im September 1996 erstellte Bilanz per 31. Januar 1996 enthielt die Beteiligung an der GmbH mit einem Erinnerungswert von 1 DM. Am 27. Februar 1996 schüttete die GmbH an die Klägerin eine Dividende auf die stillen Gesellschaftsanteile für den Zeitraum 1. Juli bis 31. Dezember 1995 in Höhe von 1.200,15 0DM aus.

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1999 führte das Finanzamt für Konzernbetriebsführung M. bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die die Jahre 1994 bis 1997 umfasste. Dabei griff der Prüfer den geschilderten Sachverhalt auf. Er gelangte zu dem Ergebnis, dass eine Teilwertabschreibung der Forderungen gegenüber der GmbH auf 0 DM zum 31. Januar 1994 nicht gerechtfertigt gewesen sei. Die 1993 begonnene Konsolidierung der Gesellschaft habe 1996 erfolgreich abgeschlossen werden können. Zwar hätte bei der Bilanzaufstellung auf den 31. Januar 1994 noch nicht abschließend beurteilt werden können, ob das Sanierungskonzept zur Rettung der GmbH führen würde. Diese Unsicherheit rechtfertige eine Teilwertabschreibung in Höhe von 50 v.H., womit das Ausfallrisiko angemessen berücksichtigt sei.

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Die Darlehensforderung könne auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer unternehmerischen Fehlmaßnahme auf 0 DM wertberichtigt werden. Nach § 8 der Verpackungsverordnung seien Vertreiber, die flüssige Lebensmittel in Getränkeeinwegverpackungen in Verkehr bringen, verpflichtet, ein Pfand in Höhe von mindestens 0,50 DM bei ihren Kunden zu erheben. Zudem müssten sie vom Endverbraucher gebrauchte, restentleerte Verpackungen unentgeltlich zurücknehmen und einer Verwertung zuführen (§ 6 Abs. 1 Verpackungsverordnung). Von diesen Verpflichtungen seien aber diejenigen nach § 9 Abs. 1 bzw. § 6 Abs. 3 Verpackungsverordnung befreit, die sich an einem Entsorgungssystem beteiligt hätten. Ein gedachter Betriebsübernehmer hätte daher bei der Bemessung eines Kaufpreises für das Unternehmen der Klägerin honoriert, dass diese sich von den Verpflichtungen nach der Verpackungsverordnung "freigekauft" habe.

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Die stille Beteiligung an der GmbH müsse mit den Anschaffungskosten bewertet werden. Im konkreten Fall habe die Klägerin zur Erfüllung ihrer Einlageverpflichtung die noch zu 70 v.H. bestehende Darlehensforderung hingegeben. Dieser Vorgang sei als entgeltliche Veräußerung zu werten mit der Folge, dass hinsichtlich der Differenz zwischen dem zum 31. Januar 1994 anzusetzenden Teilwert der Forderung und dem Buchwert der Einlage zu einem Veräußerungserlös gekommen sei. Die Einlage müsse daher mit 24.003 DM bewertet werden.

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Auf der Grundlage des Prüfungsberichts vom 12. September 2000 erließ das Finanzamt W geänderte Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1994 und 1996.

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Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch. Zur Begründung verwies sie auf die Bilanzen der GmbH auf den 31. Dezember 1993 und 1994, wonach der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag über 978 Millionen bzw. 957 Millionen DM betragen habe. Die GmbH sei völlig überschuldet gewesen und habe ihren Entsorgungsverpflichtungen nicht mehr nachkommen können. Auch der spätere Forderungsverzicht von 30 v.H. und die Unverzinslichkeit führten zu keiner anderen Bewertung der Forderung. Gerade weil eine Darlehensrückzahlung wirtschaftlich nicht möglich gewesen sei, sei es auch in der Folgezeit bei der Teilwertabschreibung auf 1 DM geblieben.

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Die Einlage sei ebenfalls nur mit 1 DM zu bewerten, weil die Hingabe der Darlehensforderung an Erfüllungs Statt wirtschaftlich als Tausch anzusehen sei. Ein Gewinn habe sich durch die Hingabe nicht realisiert, weil ein wertloses Wirtschaftsgut gegen ein anderes, ebenso wenig werthaltiges eingetauscht worden sei.

18

Der nach Sitzverlegung der Klägerin nunmehr zuständige Beklagte wies den Einspruch zurück. Zur Begründung führte er im Einspruchsbescheid aus, dass bei der Bewertung der Gebührenvorauszahlung bzw. der Darlehensforderung auf den 31. Januar 1994 man nicht davon ausgehen konnte, dass die konzertierten Sanierungsbemühungen zur Rettung der GmbH erfolglos verlaufen würden. Tatsächlich hätten die Gläubiger 1996 nur auf 30 v.H. ihrer ursprünglichen Forderungen verzichtet. Eine Einschätzung des Ausfallrisikos mit 50 v.H. sei ausreichend, eine weitere Teilwertabschreibung unzulässig. Schließlich habe die Darlehensgewährung auch objektiv wirtschaftlich Sinn gemacht, weil so die Verpflichtungen nach der Verpackungsverordnung hätten vermieden werden können.

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Bei der Hingabe der Darlehensforderung sei es zu einer Gewinnrealisierung gekommen, da die Erfüllung statt einer Barzahlung einen entgeltlichen Vorgang darstelle. Die Regeln über einen Tausch seien nicht anwendbar, weil in dem Vertrag über die Errichtung der stillen Gesellschaft nicht geregelt worden sei, dass ein Tausch stattfinden solle. Die stille Beteiligung sei mit dem Nennwert zu bewerten, da kein Grund für eine Teilwertabschreibung erkennbar sei.

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Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Der Beklagte irre, wenn er meine, dass die Darlehensgewährung Teil des Sanierungskonzepts gewesen sei, welches unter Beteiligung des damaligen Bundesumweltministers zustande gekommen sei. Das der Darlehensgewährung zu Grunde liegende Konzept sei erst nach 1995 ins Leben gerufen worden, um die Überschuldung aufgrund der Darlehensgewährungen der Industrie, des Handels und der Entsorgungswirtschaft und aufgrund der erlittenen Mindereinnahmen zu beseitigen. Ergebnis der Verhandlungen sei nicht die Darlehensgewährung in 1993/94 gewesen, sondern die Umwandlung der Darlehen in stille Beteiligungen in den Jahren 1995/96. Zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung zum 31. Januar 1994 habe es kein Sanierungskonzept gegeben. Die GmbH sei vielmehr völlig überschuldet gewesen, die Wertberichtigung der Darlehensforderung habe daher zu Recht auf 0 DM erfolgen müssen.

21

Entgegen der Ausführungen des Beklagten im Einspruchsbescheid habe der Vertrag über die Beteiligung der Klägerin an einer stillen Gesellschaft ausdrücklich vorgesehen, dass die Darlehensforderung - soweit sie nach dem Verzicht noch bestand - zur Erfüllung der Einlagepflicht an Erfüllungs Statt hingegeben werden sollte.

22

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1994 vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx dahingehend abzuändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung in Höhe von 17.145 DM niedriger festgesetzt wird, und

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 1996 vom xxx in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom xxx dahingehend abzuändern, dass der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung von Anschaffungskosten für die stille Beteiligung in Höhe von 1 DM festgesetzt wird.

25

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

27

Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend weist er darauf hin, dass die GmbH in den Jahren 1995 und 1996 wirtschaftlich gesundet sei. So habe der Bilanzgewinn für das erste Jahr etwa 157,4 Millionen DM betragen, für das zweite Jahr sei ein Bilanzgewinn von etwa 252 Millionen DM ausgewiesen worden. Der Bilanzgewinn habe zum vollen Ausgleich des Verlustvortrags aus dem Jahr 1993 geführt.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

29

Die angefochtenen Feststellungsbescheide 1994 und 1996 vom xxx und der Einspruchsbescheid vom xxx sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Klägerin durfte im Rahmen des Jahresabschlusses zum 31. Januar 1994 die geleisteten Vorauszahlungen an die GmbH in Höhe von 34.290 DM nicht durch eine Wertberichtigung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auf einen Erinnerungswert von 1 DM abschreiben.

30

Die Einlage in die stille Gesellschaft zum 1. Juli 1995 führt entgegen der Auffassung der Klägerin zur Realisierung eines Gewinns, weil die hingegebene Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt mit einem gemeinen Wert von 24.003 DM zu bewerten war. Eine Teilwertabschreibung der geleisteten Einlage zum 31. Januar 1996 war nicht zulässig.

31

Gemäß §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a Abgabenordnung (AO) sind einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielten die Gesellschafter der Klägerin mit den ihnen anteilig zuzurechnenden Gewinnen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dabei ist gemäß § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG der Gewinn anzusetzen, der sich aus den Jahresabschlüssen zum 31. Januar 1994 bzw. zum 31. Januar 1996 ergibt.

32

Die Klägerin konnte im Rahmen des Jahresabschlusses per 31. Januar 1994 die geleistete Vorauszahlung von zwei durchschnittlichen Monatsbeiträgen in Höhe von netto 34.290 DM durch Wertberichtigung im Rahmen einer Teilwertabschreibung jedenfalls nicht unterhalb eines Betrags von 17.145 DM hinaus abwerten. Soweit der Beklagte und auch die Klägerin im bisherigen Verfahren vorgetragen haben, bei der Prüfung einer Teilwertabschreibung sei nicht die Forderung der Klägerin aus der geleisteten Vorauszahlung, sondern das durch Umwandlung gewährte Darlehen zu berücksichtigen, kann dieser Ansicht nicht gefolgt werden, weil zum Bilanzstichtag die Darlehensforderung gegenüber der GmbH auch wirtschaftlich noch nicht existierte.

33

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) richtet sich die Aktivierung einer Forderung bei buchführenden Gewerbetreibenden nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB sind Gewinne (und damit Forderungen) nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn eine Forderung entweder rechtlich bereits entstanden ist oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich des Rückforderungsanspruchs aus dem Darlehensvertrag zwischen der Klägerin und der GmbH nicht vor, weil der Darlehensvertrag am 2. Februar 1994 geschlossen und die Darlehenssumme mit Wirkung zum 1. Februar 1994 durch Umwandlung der Forderung aus der geleisteten Vorauszahlung ausgezahlt wurde.

34

Eine Bewertung der Vorauszahlungen zum 31. Januar 1994 mit einem Teilwert von unter 17.145 DM war nicht zulässig. Der BFH hat in seinem Urteil vom 20. August 2003 I R 49/02 (BStBl II, 2003, 941) die Grundsätze bei der Bewertung von Geldforderungen wie folgt zusammengefasst:

35

Geldforderungen sind in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ebenso wie in der Handelsbilanz gemäß § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Diese entsprechen ihrem Nennwert (BFH-Urteile vom 23. November 1967 IV 123/63, BStBl II 1968, 176; vom 23. April 1975 I R 236/72, BStBl II 1975, 875). Ist der Teilwert einer Forderung niedriger als ihr Nennwert, weil z.B. zweifelhaft ist, ob die Forderung in Höhe des Nennwertes erfüllt werden wird (Ausfallrisiko), so "kann" statt des Nennwerts der niedrigere Teilwert angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Er entspricht dem Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Bei Geldforderungen aus Lieferungen und Leistungen wird der niedrigere Teilwert regelmäßig dem niedrigeren Wert entsprechen, der ihnen gemäß § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB am Abschlussstichtag beizulegen ist. In Befolgung des handelsrechtlichen Niederstwertprinzips "ist" daher auf diesen Wert auch in der Steuerbilanz abzuschreiben (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

36

Sind Forderungen mit einem über das allgemeine Kreditrisiko hinausgehenden Ausfallrisiko behaftet, ist dem im Wege der Einzelwertberichtigung Rechnung zu tragen; der bloße Einbezug in eine Pauschalwertberichtigung eines Gesamtbestandes von Forderungen ist nicht ausreichend (vgl. Ellrott/Ring, in: Beck'scher Bilanzkommentar, 5. Aufl. 2003, § 253 HGB Anm. 569). Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, uneinbringliche Forderungen sind abzuschreiben. Dieses Gebot war bereits in § 40 Abs. 3 HGB i.d.F. vor Änderung durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) kodifiziert und ist bei Anwendung der Neuregelung des § 253 Abs. 3 HGB unverändert zu beachten (vgl. Adler/Düring/Schmaltz - ADS -, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995 f., § 253 HGB Anm. 531; Bolsenkötter, in: Handbuch des Jahresabschlusses - HdJ -, Abt. II/6 "Die kurzfristigen Forderungen", Anm. 123).

37

Ein (wegen Ausfallrisikos) unter ihrem Nennbetrag liegender Teilwert (beizulegender Wert) von Geldforderungen kann im allgemeinen nur im Wege der Schätzung ermittelt werden. Dabei kommt dem Ermessen des Kaufmanns besondere Bedeutung zu (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1991 VIII R 64/86, BFH/NV 1992, 449; vom 1. April 1958 I 60/57 U, BStBl III 1958, 291; vom 3. Juli 1962 I 258/60 U, BStBl III 1962, 388; vom 20. März 1963 I 301/61, Der Betrieb - DB - 1963, 714; vgl. auch Ehmke: in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 2003, § 6 EStG Anm. 901 f.). Maßgebend ist, ob ein vorsichtig bewertender Kaufmann nach der allgemeinen Lebenserfahrung aus den jeweiligen Umständen des Einzelfalles die Annahme eines - teilweisen - Forderungsausfalls herleiten darf. Die Zahlungsfähigkeit und die Zahlungswilligkeit (Bonität) eines Schuldners sind dabei individuell nach dessen Verhältnissen zu ermitteln (vgl. dazu - im Wesentlichen übereinstimmend - Fischer, in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 3. Aufl. 2003, § 6 Anm. 137; Glanegger, in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 23. Aufl. 2004, § 6 Anm. 369; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 2003, § 6 Anm. B 575; Kleinle, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2003, § 6 EStG Anm. 911).

38

Allerdings muss die Schätzung eine objektive Grundlage in den am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen finden. Schätzungen, die auf bloßen pessimistischen Prognosen zur zukünftigen Entwicklung beruhen, sind unbeachtlich (z.B. BFH-Urteile in BStBl III 1958, 291; in BStBl III 1962, 388). Wegen der Schwierigkeiten, ein Ausfallwagnis als einen am Bilanzstichtag nicht sicher vorhersehbaren künftigen Umstand zu beurteilen, können entsprechende betriebliche Erfahrungen der Vergangenheit einen wertvollen Anhaltspunkt für die Schätzung bieten, solange sich die Verhältnisse nicht wesentlich geändert haben (BFH-Urteil vom 7. Mai 1998 IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471). Der gemeine Wert einer Darlehensforderung, die sich gegen ein Unternehmen richtet, ist von der Bonität des Betriebs und damit u.a. davon abhängig, ob das Unternehmen fortgeführt wird oder ob es von der Liquidation bedroht ist. So kann der Forderungswert - nach den Umständen des Einzelfalls - nicht nur durch schleppende Zahlungseingänge oder durch die Einleitung von Zwangsmaßnahmen gegen den Schuldner gemindert sein; darüber hinaus begründen eine signifikante Überschuldung und die hiermit verbundene Insolvenzgefahr den Anscheinsbeweis für eine Wertminderung der Gläubigeransprüche (BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BStBl II 2001, 747, 754). Ob eine signifikante Überschuldung vorliegt, ist anhand eines Vermögensstatus des Unternehmens festzustellen, wobei etwa vorhandene stille Reserven mit zu berücksichtigen sind (BGH-Urteil vom 21. Februar 1994 II ZR 60/93, BGHZ 125, 141).

39

Schließlich sind auch Geldforderungen nach allgemeinen Grundsätzen unter Berücksichtigung wertaufhellender Umstände zu bewerten (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Danach sind bis zum Tag der Bilanzerstellung erlangte Kenntnisse über den Wert von Forderungen zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen (ADS, a.a.O.; Bolsenkötter, in: HdJ, a.a.O., Rn. 119). Auch der Umstand einer späteren (teilweisen) Erfüllung der Forderung kann deren Wert zum Bilanzstichtag "aufhellen". Der Wertermittlung zu Grunde zu legen ist er jedoch nur, wenn er spätestens am Tag der Bilanzerstellung verwirklicht worden ist. Nach dem Tag der Bilanzerstellung eingetretene Umstände oder erlangte Kenntnisse sind unbeachtlich (BFH-Urteile in BStBl III 1962, 388; in BStBl II 1973, 485; in BFH/NV 1992, 449).

40

Für die Umstände, die zur Bildung einer Wertberichtigung durch eine Teilwertabschreibung berechtigen, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast (vgl. Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 25. Februar 2000, Tz. 2, BStBl I 2000, 372). Der Steuerpflichtige muss belegen, dass seine Teilwertschätzung eine objektive betriebliche Grundlage hat, worüber sich das Finanzamt ein eigenes Urteil bilden können muss (BFH-Urteil vom 5. Juni 1985 I R 65/82, BFH/NV 1986, 204).

41

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war die Klägerin nicht berechtigt, die Forderung aus der geleisteten Vorauszahlung gegen die GmbH über das vom Beklagten zugestandene Maß hinaus abzuschreiben. Sie hat keine Umstände dargelegt, die eine weitergehende Wertberichtigung unter Berücksichtigung eines niedrigeren Teilwerts rechtfertigen könnten.

42

Nach den vorliegenden Unterlagen war eine signifikante Überschuldung der GmbH, die eine weitergehende Abschreibung der Forderung begründen könnte, nicht eingetreten. Die von der Klägerin vorgelegte Bilanz der GmbH per 31. Dezember 1993 wies Vermögenswerte mit einem Buchwert von 988.828.000 DM aus, denen Verbindlichkeiten einschließlich der Rückstellungen in Höhe von 1.700.479.000 DM gegenüberstanden. Um den Grad der Überschuldung zu bestimmen, wäre zunächst zu klären, welche stillen Reserven in den gewerblichen Schutzrechten (Buchwert: 644.000 DM), der Betriebs- und Geschäftsausstattung (Buchwert: 3.742.000 DM und in den Beteiligungen (Buchwert: 12.531.000 DM) enthalten gewesen sind. Selbst wenn man diesen Aspekt außer Acht lässt, ergibt sich nur eine Unterdeckung in Höhe von 50 v. H. (988.828.000 DM : 1.700.479.000 DM).

43

Weiterhin ist bei der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen, dass nach dem Spitzengespräch im September 1993 der feste Wille bei allen Beteiligten bestand, das Duale System in der Abfallwirtschaft in jedem Fall zu retten, weshalb die Klägerin davon ausgehen musste, dass die GmbH ihren wirtschaftlichen Betrieb in jedem Fall fortführen würde, zumal sich die Beteiligten verpflichteten, durch verschiedene Maßnahmen die Ertragskraft der GmbH auf Dauer zu stärken.

44

Schließlich ist bei der Beurteilung des möglicherweise bestehenden Ausfallrisikos der Forderung zu bedenken, dass der Klägerin in der Vereinbarung vom 28. Juli 1993 die Möglichkeit eingeräumt worden war, die Vorauszahlungen mit Gebührenforderungen der GmbH ab 1. Januar 1995 zu verrechnen. Diese Sicherheit war zur Überzeugung des Senats werthaltig, stand doch fest, dass die GmbH weiterhin auch gegenüber der Klägerin tätig werden würde. Auch der Prozessvertreter der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung zugestanden, dass dieser Aspekt bei der Bewertung der Forderung nicht berücksichtigt worden sei.

45

Eine weitergehende Teilwertabschreibung ist auch unter Berücksichtigung der Grundsätze einer Fehlmaßnahme nicht zulässig. Eine Fehlmaßnahme liegt dann vor, wenn der Steuerpflichtige Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes tätigt, durch die er aber keinen gleich hohen wirtschaftlichen Wert erlangt. Der Aufwand war dann damit insoweit unwirtschaftlich, als dass ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebs diesen im Rahmen eines Gesamtkaufpreises nicht honorieren würde (BFH, Urteile vom 17. September 1987 III R 201-202/84, BStBl II 1988, 488 und vom 20. Mai 1988 III R 151/86, BStBl II 1989, 269). Macht ein Steuerpflichtiger eine derartige Fehlmaßnahme geltend, muss er entweder nachweisen, dass er sich bei der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes in einem Irrtum befunden hat und er - wenn er diesen Irrtum von vornherein bemerkt hätte - er die Aufwendungen nicht getätigt hätte (BFH, Beschluss vom 25. Oktober 1972 GrS 6/71, BStBl II 1973, 79; Urteil vom 5. Februar 1988 III R 229/84, BFH/NV 1988, 432). Wenn er die Aufwendungen in Kenntnis des Risikos erbracht hat, muss er nachweisen, dass die von ihm erhofften Vorteile aus dem risikobehafteten Geschäft tatsächlich nicht eingetreten sind (vgl. Winkeljohann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, § 6 EStG Anm. 599). Beide Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

46

Im Zeitpunkt der Gewährung der Vorauszahlung im Juli 1993 war sich die Klägerin über die finanzielle und wirtschaftliche Situation der GmbH bewusst. Gerade in Kenntnis der Verhältnisse wurde das Darlehen gewährt, um das flächendeckende Entsorgungssystem zu sichern. Der mit der Hingabe des Vorschusses bezweckte Erfolg, die Fortführung des Dualen Systems durch die GmbH, ist schließlich auch eingetreten.

47

Der Feststellungsbescheid für 1996 ist rechtmäßig. Die Einlage in die stille Gesellschaft zum 1. Juli 1995 führt entgegen der Auffassung der Klägerin zur Realisierung eines Gewinns, weil die hingegebene Darlehensforderung zu diesem Zeitpunkt mit einem gemeinen Wert von 24.003 DM zu bewerten war. Eine Teilwertabschreibung der geleisteten Einlage zum 31. Januar 1996 war nicht zulässig.

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Bei der Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft handelt es sich nach überwiegend vertretener Auffassung um einen tauschähnlichen Vorgang, wobei die Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft sind. Das eingetauschte Wirtschaftsgut - im Streitfall die Beteiligung - muss mit seinen Anschaffungskosten angesetzt werden, die sich nach dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 Bewertungsgesetz) des hingegebenen Wirtschaftsgutes bestimmen (BFH, Urteil vom 14. Dezember 1982 VIII R 53/81, BStBl II 1983, 303). Ist das hingegebene Wirtschaftsgut zuvor mit dem Teilwert bewertet worden, sind die bis zur Höhe des Verkehrswerts enthaltenen stillen Reserven beim Erwerber gewinnerhöhend aufzulösen (BFH, Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88). Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Vertragsparteien keinen Tauschvertrag vereinbart haben, sondern die Hingabe des Wirtschaftsgutes an Erfüllungs Statt gemäß § 364 BGB erfolgt (BFH, Urteil vom 11. Oktober 1960 I 175/60 U, BStBl III 1960, 492).

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Entgegen der Auffassung ist der Verkehrswert des hingegebenen Darlehens im Moment des tauschähnlichen Vorgangs am 1. Juli 1995 mit dem seinem Nennwert identisch. Die Klägerin hatte - in Übereinstimmung mit den übrigen Darlehensgläubigern - auf 30 v.H. der ursprünglich gewährten Darlehenssumme verzichtet. Es ist davon auszugehen, dass diese Sanierungsmaßnahme zwischen den Beteiligten abgestimmt worden war und den Anteil betraf, der nach der zwischenzeitlichen wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH nicht werthaltig gewesen war. Für diese Ansicht spricht, dass die GmbH 1995 auch in Folge der 1993 vereinbarten Sanierungsmaßnahmen einen Bilanzgewinn von 157,4 Millionen DM erwirtschaftet hatte, der entgegen der Ansicht der Klägerin nicht auf den Darlehensverzicht zurückgeführt werden kann. Dieser Verzicht wurde erst im Kalenderjahr 1996 ausgesprochen. Die wirtschaftliche Gesundung der GmbH folgt schließlich auch aus dem Umstand, dass die Klägerin am 27. Februar 1996 - also vor Erstellung ihrer Bilanz per 31. Januar 1996 - eine Dividende von 10 v. H. auf ihre Einlage für den Zeitraum vom 1. Juli 1995 bis 30. Dezember 1995 erhalten hatte. Aus diesem Grunde ist eine Teilwertabschreibung der geleisteten Einlage ebenfalls nicht möglich (vgl. BFH, Urteil vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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