Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-01, Aktenzeichen 11 K 53/07

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob das beklagte Hauptzollamt (HZA) berechtigt war, bei der Klägerin wegen unzutreffender Einreihung aus einem Drittland eingeführter thermisch behandelter Haselnüsse in die - in der im Zeitpunkt der Einfuhren geltenden Fassung der Verordnung (EWG) 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 geregelte - Kombinierte Nomenklatur (KN) Zoll nachzuerheben.

2

Die Klägerin handelt mit Nüssen und Trockenfrüchten, welche sie importiert, veredelt, verpackt und vertreibt. Zu den von ihr vertriebenen Produkten gehören insbesondere Haselnüsse, die sie u. a. von der türkischen Firma B als ganze Kerne bezieht und im Inland entweder ganz, gemahlen oder gehobelt verkauft. Die importierten Haselnüsse (jedenfalls diejenigen der Größenklasse 9-11 mm) werden seit dem Jahr 2002 vor dem Import durch die Lieferantin einer thermischen Behandlung unterzogen. Dabei werden die Haselnüsse mit einem sog. Röster 12 Minuten lang erhitzt, wobei die Durchschnittstemperatur 115°C beträgt, allerdings kurzzeitig (insbesondere anfangs) auch Temperaturen bis 140°C erreicht werden; Ziel dieser Behandlung ist es, den Feuchtigkeitsgehalt der Haselnüsse auf 4,0 bis 5,5 % zu reduzieren.

3

Auf ihren Antrag hin ist der Klägerin am 13. Dezember 2001 von der Oberfinanzdirektion (OFD) ... am 13. Dezember 2001 unter der Nr. .... eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) erteilt worden, die sich auf die wie folgt beschriebene Ware bezog

„Türkische Haselnusskerne, leicht geröstet, Kaliber 9/11 mm.

Antragsangaben (als zutreffend unterstellt): Die Haselnusskerne werden bei 110 bis 140°C leicht geröstet. Hierbei sinkt der Feuchtigkeitsgehalt auf 4 bis 5,5 %. Die Nüsse haben eine leichte Röstnote und partiell abgelöste Samenhäutchen. Weitere Angaben zur Beschaffenheit enthält der Prüfbericht des Handelslaboratoriums. Verpackung: Big-Bags a 1.000 kg. netto.

Untersuchungsbefund: ganze, ca. 1 cm große, hell- bis mittelbraune Haselnusskerne, teils mit großflächig abgeplatzter Samenschale. Geruch: arteigen, z. T. ist eine sehr schwache Röstnote wahrnehmbar; Geruch der halbierten Kerne: deutliche Röstnote. Geschmack: arteigen, teilweise bitter, nur vereinzelt schwach geröstet schmeckend. Prüfung auf Röstung mittels HPLC des Wasserdampfdestillats: schwach geröstet.

Haselnüsse, in anderer Weise zubereitet oder haltbar gemacht, anderweit weder genannt noch inbegriffen, in unmittelbaren Umschließungen mit einem Gewicht des Inhalts von mehr als 1 kg.“

und eine Einreihung in die Zollnomenklatur unter der Unterposition 2008 1919 festlegte (vgl. die Anlage K5 zum Schriftsatz der Klägerin vom 13. September 2007; FG-ABl. 53).

4

Am 3., 4. und 9. Dezember 2003 meldete die Klägerin je eine Sendung von ihr aus der Türkei importierter „20 BIG-BAGS NUESSE IN ANDERER WEISE ZUBEREITET ODER HALTBAR GEMACHT“ zunächst mit einer vereinfachten Zollanmeldung zur Überführung in den freien Verkehr an; im Feld 33 „Warennummer“ ist jeweils „2008 1919 100“ angegeben (zollfrei). An den genannten Tagen erfolgte auch die jeweilige Gestellung der Waren durch einen von der Klägerin beauftragten Spediteur, in deren Rahmen repräsentative Proben entnommen und - ausweislich der jeweiligen Ersuchen des HZA ... zur Probenuntersuchung - jeweils in Kunststoffbeuteln (mit Zollplombe P 813 verschlossen) zur Überprüfung der Einreihung in den Zolltarif an die damalige Zolltechnische Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) ... der OFD X weitergeleitet wurden. Bei den Waren handelte es sich - nach den insoweit vom HZA nicht bestrittenen Angaben der Klägerin - ebenfalls um im vorstehend umschriebenen Sinne thermisch behandelte Haselnüsse des Kalibers 9/11 mm.

5

Bei der Klägerin wurden die eingeführten Haselnüsse jeweils am Tag nach der Gestellung einer Wareneingangskontrolle unterzogen. Die hierüber gefertigten Laborberichte vom 4., 5. und 10. Dezember 2003, auf die wegen weiterer Messdaten Bezug genommen wird (vgl. FG-ABl. 36 bis 41), weisen jeweils folgende sensorischen Befunde aus:

6

Aussehen:

mittelbraune, ganze, kleine, runde Haselnusskerne mit Schrumpfkernanteil

Geruch:

charakteristisch, leichte Röstnote, ohne Abweichung

Geschmack:

charakteristisch, leichte Röstnote, ohne Abweichung

7

Die ZPLA untersuchte die bei ihr am 12. Dezember 2003 eingegangen Proben sowohl durch chemisch-instrumentelle Verfahren (durch Bestimmung der Trockenmasse und der Polyphenoloxidase-Aktivität sowie durch Aufdeckung von beim Rösten von Haselnüssen entstehenden wasserdampfflüchtigen Substanzen mittels Hochdruckflüssigkeitschromatographie -HPLC- nach Sandmeier) als auch durch sensorische - geruchliche und geschmackliche - Tests. Die Untersuchungen (vgl. dazu die mit Schriftsatz des HZA vom 29. Oktober 2010 vorgelegten, als Beiakten mit einem roten Hefter gehefteten Unterlagen) führten zu dem Ergebnis, dass die Trockenmasse der untersuchten Haselnüsse bei 94,3 bzw. 95,8 GHT lag (Befund jeweils vom 22. Dezember 2003). Zur äußeren Beschaffenheit führen die gem. DIN EN ISO/IEC 17025:2000 verfassten Prüfberichte der ZPLA vom 29. Dezember 2003 (16106, 16109 und 16110 jeweils aus 2003) gleichlautend aus:

8

„Ganze Haselnüsse (überwiegend mit anhaftender Samenschale), ohne erkennbare Braunfärbung, die auf Rösten hindeutet; Geschmack nach Haselnuß, ohne erkennbares Röstaroma.“

9

Außerdem enthalten die Prüfberichte übereinstimmend den nachfolgend wiedergegebenen Kommentar:

10

„Im HPL-Chromatogramm sind die für geröstete Haselnüsse typischen Röstkomponenten nur in sehr geringem Ausmaß nachweisbar. Die Polyphenoloxidase-Aktivität der Nüsse ist positiv.“

11

Hiervon ausgehend vertrat die ZPLA in sog. Einreihungsgutachten vom 15. Januar 2004 die Auffassung, dass es sich um „Haselnüsse, ohne Schale, getrocknet“ handele, die in Unterposition 0802 2200 KN (Zollsatz 3 %) einzureihen seien. Dem liegt jeweils die folgende, von den Angaben in der Anmeldung abweichende Warenbeschreibung zugrunde:

12

„Haselnüsse

- in Form von getrockneten, schalenlosen, ganzen Kernen, die überwiegend vollständig mit der braunen Samenhaut behaftet sind,

- mit weißlicher bis gelblicher Färbung des Fruchtfleisches,

- Röstmerkmale sind weder analytisch (HPLC-Verfahren, Untersuchung der Trockenmasse und der Enzymaktivität) noch geruchlich oder geschmacklich feststellbar.“

13

Am 16. Januar 2004 reichte die Klägerin beim beklagten HZA eine ergänzende Zollanmeldung ein, in der sie u. a. die streitbefangenen Haselnusseinfuhren unter den Anmelde-Positionen 11-13 jeweils als „20 Big-Bags Schalenfrüchte geröstet - Haselnusskerne“ kennzeichnete und - wie bereits zuvor in den vereinfachten Zollanmeldungen - unter der Warennummer 2008 1919 100 (Zollsatz frei) anmeldete.

14

Gestützt auf die mittlerweile vorliegenden Einreihungsgutachten der ZPLA, jeweils vom 15. Januar 2004, folgte das HZA dieser Beurteilung nicht, sondern erhob mit Einfuhrabgabenbescheid ... vom 22. April 2004 Zoll in Höhe von 3.853,89 EUR nach.

15

Dagegen legte die Klägerin am 3. Mai 2004 Einspruch ein, machte geltend, der Charakter der Haselnüsse sei infolge des leichten Röstprozesses maßgeblich gegenüber nur getrockneten Haselnüssen der Position 0802 KN verändert worden, und wies auf die ihr von der OFD ... erteilte vZTA hin. In einem dem Einspruch beigefügten Begleitschreiben des für die Wareneingangskontrolle und Qualitätssicherung bei der Klägerin zuständigen C ist darauf hingewiesen, dass die Ware nur „leicht geröstet“ im Sinne einer Rösttrocknung sei; eine charakteristische kräftige Röstnote mit braunem Kerninneren, wie sie bei Röstverfahren eintrete, bei denen Haselnusskerne bei ca. 150°C auf eine Restfeuchtigkeit von <2,5% gebracht werden, sei unerwünscht.

16

Im Verlauf des daraufhin eingeleiteten Einspruchsverfahrens schaltete das HZA nach vorausgegangenem Schriftwechsel erneut die ZPLA ein. Die ZPLA erläuterte daraufhin in einem Schreiben vom 6. März 2006 (Rb-Akte Bl. 197 ff. = FG-Akte Bl. 42 ff.) die von ihr zur Abgrenzung der Positionen 0802 und 2008 KN bei thermisch behandelten Haselnüssen angewandten Analyseverfahren und nahm in einem weiteren Schreiben vom 31. August 2006 (Rb-Akte Bl. 259 ff.) zu darauf bezogenen Einwendungen der Klägerin (Rb Akte Bl. 243 bis 253) Stellung; wegen aller Einzelheiten wird auf den Inhalt der genannten Schreiben und der dort beigefügten Anlagen Bezug genommen. Auf der Grundlage dieser Äußerungen hielt das HZA daran fest, dass die Haselnüsse in die Position 0802 KN einzureihen seien, da weder sensorisch noch analytisch ein Röstaroma zu erkennen gewesen sei. Damit hätten sich die Haselnüsse nicht eindeutig - wie es für eine Einreihung in die Position 2008 KN erforderlich sei - von lediglich getrockneten Haselnüssen unterschieden. Mit Entscheidung vom 22. Februar 2007 wies es deshalb den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

17

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin weiterhin eine Einreihung der streitbefangenen Haselnüsse in die Unterposition 2008 1919 KN geltend macht. Zur Begründung führt die Klägerin im Wesentlichen aus:

18

Die von ihrem türkischen Lieferanten vorgenommene thermische Behandlung der Haselnüsse sei eingeführt worden, nachdem sie - die Klägerin - ursprünglich aus der Türkei zu Haselnussmehl gemahlene Haselnusskerne zollfrei geliefert erhalten habe, das gelieferte Haselnussmehl jedoch mitunter - bedingt durch die Verarbeitung minderwertiger Kerne - früh zu schimmeln begonnen habe, ohne dass dies bei der Anlieferung der Ware sofort habe erkannt werden können. Dieser Umstand habe sie dazu bewogen, sich die Haselnüsse als ganze Kerne anliefern zu lassen und sie erst hier zu mahlen. Um der Gefahr der Schimmelbildung wirksam zu begegnen, habe man in Zusammenarbeit mit der türkischen Lieferfirma ein spezielles Verfahren thermischer Behandlung entwickelt. Dessen Anwendung habe zur Folge, dass sich eine leichte Röstnote bei den Kernen bemerkbar mache, teilweise lösten sich die Samenhäutchen ab. Im Unterschied zur frischen und zur getrockneten Ware ergebe sich dabei ein hoher Anteil an blanchierten und teilblanchierten Haselnusskernen. Die leichte Röstnote sei im frischen Zustand gut wahrnehmbar, nehme jedoch innerhalb von ca. 4 Wochen ab bzw. werde durch Fettalterungsprozesse überdeckt. Der Charakter der Nüsse verändere sich aufgrund der Behandlung nicht nur äußerlich durch die Blanchierung und Ablösung der Samenhäutchen, es finde vielmehr auch eine Konservierung statt, durch die der physikalische und chemische Zerfallsprozess bei der Ware verzögert werde. Der Feuchtigkeitsgehalt werde reduziert, so dass die Nüsse weniger schnell alterten und schimmelten. Im Gegensatz zur reinen Trocknung werde der Feuchtigkeitsgehalt geringfügiger reduziert und es werde im Rahmen des Herstellungsprozesses (anders als bei einer Lufttrocknung) auf die Ware und ihre (sensorische) Wahrnehmbarkeit eingewirkt. Sowohl Aussehen als auch Feuchtigkeitsgehalt differierten erheblich von einem „nur“ getrockneten Produkt. Die Klägerin stützt sich für die Richtigkeit dieser Sachdarstellung auf eine schriftliche Erklärung ihres ausländischen Lieferanten, mit der die einzelnen Bearbeitungsvorgänge erläutert und schematisch dargestellt werden (FG-ABl. 34 u. 35), ferner auf bei ihrer Wareneingangskontrolle jeweils gefertigte Laborberichte (FG-ABl. 36 bis 41).

19

Entgegen der Ansicht des HZA komme es für die Einreihung in die Position 2008 KN nicht darauf an, ob die thermische Behandlung der Nüsse eine - in ihren Voraussetzungen ohnehin nicht definierte - Röstung darstelle oder nicht. Entscheidend für eine Einreihung in Kapitel 8 KN sei nach den Anmerkungen zu den Kapiteln 8 und 20 KN vielmehr, ob die Nüsse ihren Charakter als getrocknete Nüsse behielten oder ob dieser verändert werde. Ob dies durch Röstung oder in anderer Form geschehe, sei unerheblich. Für eine Einreihung unter Kapitel 20 KN genüge jedes Haltbarmachen von Nüssen, das zu einer charakteristischen Änderung und damit dazu führe, dass nicht mehr von einer getrockneten Nuss ausgegangen werden kann. Aufgrund des - wenn auch nur leichten - Röstprozesses seien die Haselnüsse in ihrem Charakter in diesem Sinne erheblich verändert worden. Sie unterschieden sich von frischer Ware - anders als getrocknete Ware - nicht nur durch einen geringeren Feuchtigkeitsgehalt.

20

Die von der Zollverwaltung angewandten Untersuchungsmethoden seien wissenschaftlich nicht ausreichend fundiert, um mit ihrer Hilfe den Grad der Röstung bestimmen zu können. Es gebe in Bezug auf die Inhaltsstoffe von Haselnüssen keine allgemein anerkannten oder normativ fundierten Grenzwerte, bei deren Erfüllung von einer Röstung auszugehen ist. Die Inhaltsstoffe gerösteter Haselnüsse veränderten sich vielmehr kontinuierlich in ihrem Gehalt und seien deshalb als Grundlage für einen Nachweis einer Röstung nach chemisch-analytischen Methoden ungeeignet. Im Übrigen seien die von der Zollverwaltung für maßgeblich erachteten - von den streitbefangenen Haselnüssen nicht erreichten - Grenzwerte auf der Grundlage von bei der Analyse stark gerösteter Nüsse gewonnenen Erkenntnissen festgelegt worden; sie sagten dementsprechend nichts darüber aus, wann bei schwächerer Röstung eine charakterliche Veränderung eintrete; eine starke Röstung der Haselnüsse habe man weder behauptet noch beabsichtigt.

21

Am wenigsten geeignet zur Feststellung des Grades der Röstung seien jedenfalls Aromastoffe, da diese flüchtig seien und je nach den während der Transport- und Lagerzeit herrschenden Bedingungen naturgemäß abnähmen oder ganz verschwänden. Bei der auch im Streitfall erst ca. 8 Wochen nach der thermischen Behandlung der Nüsse anlässlich der Prüfung durch die ZPLA erfolgten sensorischen Beurteilung sei eine Klassifizierung der Nüsse anhand des Röstaromas schon wegen der erheblichen Zeitdifferenz nicht mehr möglich gewesen. Von einem im Zeitpunkt der Untersuchung einer Ware nicht mehr feststellbaren Kriterium könne aber die Einreihung einer Ware nicht abhängig gemacht werden. Entscheidend müsse vielmehr auf die Behandlung (Zubereitung oder Haltbarmachung) der Nüsse selbst abgestellt werden.

22

Die Bestimmung von Grenzwerten für die Annahme einer Röstung anhand der Trockenmasse sei schon deshalb kein geeignetes Verfahren, weil die Trockenmasse von Nüssen bereits im rohen Zustand je nach den äußeren Einflüssen wie Sorte, Wachstumsbedingungen, Erntezeitpunkt, Herkunftsland usw. stark differiere und dementsprechend auch der nach Absenkung des Wassergehalts erreichte Vomhundertsatz der Trockenmasse keinen verlässlichen Aufschluss über den Grad der Röstung gebe.

23

Sowohl die Bestimmung der Polyphenoloxidase-Aktivität als auch das Verfahren nach Sandmeier seien veraltete Verfahren, die wissenschaftlichen Ansprüchen nicht genügten. Die dabei gewonnenen Erkenntnisse könnten deshalb nicht zur Auslotung von Grenzwerten für die Annahme einer Röstung dienen. Im Übrigen handele es sich bei der „Röstung“ um einen nicht definierten technischen Prozess, bei dem nicht bekannt sei, welche stofflichen Parameter sich änderten, weshalb es auch kein analytisches Verfahren gebe, eine wie auch immer geartete Röstung (leicht, mittel oder schwer) nachzuweisen.

24

Dass die von der ZPLA angewandten Untersuchungsmethoden nicht geeignet seien, im Grenzbereich der Positionen 0802 und 2008 KN eine zutreffende Einreihung zu gewährleisten, habe schließlich auch der vom Gericht bestellte Sachverständige bestätigt.

25

Das HZA lasse zu Unrecht auch die Historie außer Betracht, die zu der jetzigen Form des Bezugs der Haselnüsse aus der Türkei geführt habe, vor allem aber werde die Tatsache nicht hinreichend berücksichtigt, dass sie - die Klägerin - vor der Einführung des neuen Verfahrens zur Abklärung seiner Wirtschaftlichkeit Ende 2001 eine vZTA in Bezug auf die Einfuhr entsprechend thermisch behandelter Haselnusskerne eingeholt habe.

26

Diese vZTA vom 13. Dezember 2001 habe zu dem Ergebnis geführt, dass die Ware in Unterposition 2008 1919 KN einzureihen sei, da durch den leichten Röstprozess der Charakter der Haselnüsse maßgeblich gegenüber nur getrockneten Haselnüssen der Position 0802 KN geändert sei. Dieser Auskunft komme nach Art. 12 Abs. 2 und 3 der Verordnung Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 1992 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABlEG 1992 Nr. L 320/1; nachfolgend: ZK) Bindungswirkung auch für die im Streitfall angemeldeten Haselnüsse zu. Sämtliche Haselnüsse, die sie - die Klägerin - seither als leicht geröstet einführe, seien zuvor derselben Behandlung unterzogen worden. Auch wenn sie nicht immer vollständig gleich aussähen, was in der Natur der Sache liege, seien doch die wesentlichen Charakteristika gleich. Dagegen könne nicht eingewandt werden, dass der in der vZTA dargestellte Untersuchungsbefund zur Feststellung einer Röstung geführt habe, was in Bezug auf die streitbefangenen Haselnüsse nach dem Untersuchungsbefund der ZPLA nicht der Fall sei. Abgesehen davon, dass auch die streitbefangenen Haselnüsse einer leichten Röstung unterzogen worden seien und dementsprechend bei der sensorischen Überprüfung im Rahmen der Wareneingangskontrolle geruchlich und geschmacklich eine leichte Röstnote aufgewiesen hätten, gehöre der Untersuchungsbefund ohnehin nicht mehr zur Warenbeschreibung. Ein anderes Verständnis würde nämlich zu der Konsequenz führen, dass eine Einreihung als geröstete Haselnüsse (erst) erfolgen dürfe, wenn geröstete Haselnüsse festgestellt werden. Bei diesem Verständnis könnte die vZTA ihren Zweck, dem Anmelder ein für allemal eine verlässliche Grundlage für den Import bestimmter Waren an die Hand zu geben, nicht erfüllen. Wäre der Untersuchungsbefund Teil der Warenbeschreibung, dann müsste jede Haselnusslieferung ungeachtet dessen, dass sie der Warenbeschreibung im ersten Absatz der vZTA entspricht, erneut untersucht werden, was durch das Instrument der vZTA gerade vermieden werden solle. Hierzu verweist die Klägerin auch auf ein als Anlage K6 zur Klagebegründung (FG-ABl. 54) vorgelegtes Schreiben der OFD ... (bzw. der dort angegliederten ZPLA) vom 10. Mai 2005, in dem diese Behörde eine erneute Beurteilung und Erteilung einer vZTA für Haselnüsse, die in gleicher Weise wie die in der vZTA 2001 beurteilten Nüsse behandelt worden seien, konsequenterweise abgelehnt habe.

27

Wegen aller Einzelheiten der Klagebegründung wird auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 2. Juli 2007, vom 13. September 2007 und vom 13. Januar 2011 sowie auf den Inhalt der dem erstgenannten Schriftsatz beigefügten Anlagen, namentlich auf die als Anlage K4 zu diesem Schriftsatz vorgelegte Stellungnahme „xxx“ vom 27. Juni 2006 (FG-ABl. 50 ff.) Bezug genommen.

28

Die Klägerin beantragt, den Einfuhrabgabenbescheid vom 22. April 2004 und die diesen bestätigende Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2007 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

29

Das HZA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

30

Es hält an der Einreihung der streitgegenständlichen Nüsse in die Position 0802 KN fest und weist darauf hin, dass diese nach dem Inhalt der Anmerkung 3a zu Kapitel 8 KN durch eine leichte Hitzebehandlung zum Zwecke der Konservierung oder Stabilisierung der Ware nicht beeinträchtigt werde. Maßgebend sei, ob die Haselnüsse den Charakter getrockneter Nüsse behielten. Um zu einer Einreihung in Position 2008 KN als geröstete Haselnusskerne zu gelangen, müssten sich diese mithin eindeutig von getrockneten unterscheiden. Unterscheidungskriterien seien das Aroma und/oder eine auf die thermische Behandlung zurückzuführende Veränderung der Inhaltsstoffe. Soweit bei einer Probe in Geruch und/oder Geschmack zweifelsfrei eine Röstnote wahrnehmbar sei, stehe einer Einreihung in die Unterposition 2008 1919 KN nichts entgegen. Die ZPLA habe jedoch weder sensorisch noch analytisch ein Röstaroma - und damit eine Veränderung im Verhältnis zu nur getrockneten Nüssen - erkennen können. Auch die Klägerin selbst habe vorgetragen, dass eine wahrnehmbare Röstnote nicht erwünscht sei.

31

Zur Ermöglichung einer Unterscheidung frischer bzw. getrockneter Haselnüsse im Sinne der Position 0802 KN von gerösteten oder anders thermisch behandelten Haselnüssen im Sinne der Position 2008 KN seien von der ZPLA im Labor frische Haselnüsse bei 100°C, 110°C, 120°C, 130°C und 140°C jeweils 10, 20 und 30 Minuten lang „geröstet“ worden. Dabei seien von den Prüfern mehrheitlich Haselnüsse als geröstet beurteilt worden, die mindestens 20 Minuten bei 120°C bzw. 10 Minuten bei 130°C erhitzt worden seien; erst eine 30-minütige Erhitzung der Haselnüsse bei 130°C sei von allen Prüfern als Röstung wahrgenommen worden. Auch in der Fachliteratur werde als Rösten allgemein eine trockene Hitzebehandlung erst bei Temperaturen über 125°C bezeichnet. Die von der Lieferantin der Klägerin praktizierte thermische Behandlung der Nüsse für die Dauer von 12 Minuten bei einer Hitze von 115°C erreiche diese Intensität indessen nicht.

32

Zur Qualifizierung der Nüsse als „geröstet“ könne auch an die Trockenmasse angeknüpft werden. Zwar werde sowohl das Rösten als auch das bloße Trocknen durch die gleiche Technik, nämlich durch trockenes Erhitzen bewirkt. Allerdings entstehe die für das Rösten typischen Aroma- und Farbkomponenten erst bei einer nach Dauer und/oder Temperatur intensiveren Behandlung. In diesen Fällen sei auch stets die Trockenmasse erhöht und liege bei mindestens 96 %, meist sogar bei 97 % und mehr. Bei den streitbefangenen Haselnüssen liege die Trockenmasse jedoch jeweils darunter.

33

Ein weiteres Unterscheidungskriterium sei die Polyphenoloxidase-Aktivität. Diese sei bei einer intensiveren Wärmebehandlung (irreversibel) nicht mehr nachweisbar. Hingegen sei die Polyphenoloxidase-Reaktion bei den streitbefangenen Nüssen positiv gewesen, was bedeute, dass Temperatur und Erhitzungszeit nicht so gravierend waren, um den Charakter von (nur) getrockneten Haselnüssen im Sinne der Position 0802 KN zu verlieren.

34

Bei dem hierzu angewandten HPLC-Verfahren nach Sandmeier - zusammenfassend dargestellt auf S. 4 des Schriftsatzes des HZA vom 23. Juli 2007 (FG-ABl. 62 u. 159) - könne über eine Quantifizierung der für Haselnüsse typischen Röstverbindungen der Röstgrad abgeschätzt werden. Mit diesem Verfahren seien die bei einer Wärmebehandlung gebildeten Aromastoffe (Peak A und Peak C) in geringen Mengen bereits bei unbehandelten oder einer nur leichten Temperaturbehandlung unterzogenen Nüssen nachweisbar, ein signifikanter Anstieg des Peaks A jedoch erst dann feststellbar, wenn auch sensorisch der Eindruck gerösteter Nüsse bestehe. Die Röststoffe solcherart gerösteter Nüsse könnten mittels HPLC über einen Zeitraum von 19 Wochen in annähernd konstanter Weise nachgewiesen werden. Bei der streitbefangenen Ware hätten sowohl Peak A als auch Peak C in einem Bereich gelegen, wie er für nicht geröstete Haselnüsse typisch sei.

35

Auch wenn die einzelnen angewendeten Verfahren (Sensorik, Bestimmung der Trockenmasse und Nachweis der Polyphenoloxidase-Aktivität) jeweils für sich genommen nur bedingt geeignet seien, zwischen frischen bzw. getrockneten und thermisch behandelten Haselnüssen zu differenzieren, lieferten sie doch in ihrer Gesamtheit eine ausreichende Grundlage für eine solche Unterscheidung.

36

Da für die Einreihung einer Ware deren Beschaffenheit im Zeitpunkt der Gestellung maßgeblich sei, sei ein etwaiges Analyse-Zertifikat, dem das Ergebnis einer sensorischen Untersuchung sowie der Gehalt bestimmter Röstaromastoffe (z. B. der Pyrazine) unmittelbar nach der Röstung zu entnehmen ist, vor allem bei nur schwacher Röstung wegen der Flüchtigkeit des Aromas und einzelner aromawirksamer Substanzen nur sehr eingeschränkt verwertbar.

37

Die Klägerin könne auch aus der vZTA der OFD ... vom 13. Dezember 2001 keinen Anspruch auf Einreihung der streitbefangenen Ware in die Position 0802 KN ableiten. Die in Art. 12 Abs. 2 ZK geregelte Bindungswirkung gelte nämlich nur in Bezug auf solche Waren, die der in der Auskunft beschriebenen Ware in jeder Hinsicht entsprechen. Das sei jedoch vorliegend nicht der Fall. Die Warenbeschreibungen in den Einreihungsgutachten der ZPLA vom 15. Januar 2004 wichen von der in der vZTA der OFD ... ab. Die streitbefangenen Haselnüsse unterschieden sich sowohl optisch als auch sensorisch als auch in ihrer chemischen Zusammensetzung von den in der vZTA beschriebenen Haselnüssen. Es sei auch nicht richtig, dass die OFD ... eine nochmalige Erteilung einer vZTA wegen der Bindungswirkung der vorherigen Auskunft abgelehnt habe. Vielmehr habe die Behörde die Klägerin im Hinblick auf deren mit der Beschreibung in der vZTA übereinstimmende Warenbeschreibung um Erklärung gebeten, weshalb eine erneute vZTA erteilt werden solle.

38

Wegen aller Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Behörde vom 23. Juli und 29. Oktober 2007 sowie vom 12. Januar 2011 mit beigefügter Stellungnahme der ZPLA vom gleichen Tag Bezug genommen.

39

Durch Beschluss vom 20. Oktober 2010 hat der Senat zur Klärung von für die Abgrenzung (nur) getrockneter Haselnüsse von weitergehend veränderten Haselnüssen bedeutsamen lebensmittelchemischen Fragen eine Beweiserhebung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens angeordnet (FG-ABl. 102 f. und Anschreiben Bl. 105 bis 108). Der zum Gutachter bestellte geschäftsführende Direktor des Instituts für Lebensmittelchemie an der ................. hat in seinem Gutachten vom 8. Dezember 2010 zu den an ihn gerichteten Fragen Stellung genommen (FG-ABl. 129 bis 132). Wegen aller Einzelheiten wird auf den genannten Beschluss und das Gutachten Bezug genommen. Die Beteiligten haben sich in den bereits erwähnten Stellungnahmen vom 12. bzw. 13. Januar 2011 aus ihrer jeweiligen Sicht zu dem Gutachten geäußert.

40

Am 1. Februar 2011 hat eine mündliche Verhandlung stattgefunden, zu deren Vorbereitung den Beteiligten ein Sachbericht übersandt worden ist (FG-ABl. 193 ff.). Dem Senat lagen in der Verhandlung neben den Prozessakten und einigen teils mit thermisch behandelten und teils mit unbehandelten Haselnüssen (aus der Ernte 2010) gefüllten Plastikbeuteln auch die Akten (ein Leitz-Ordner Fach I S. 1 bis 26 und Fach II S. 1 bis 296) der beklagten Behörde und die auf Anforderung des Gerichts (FG-ABl. 101) gesondert vorgelegten Unterlagen der ZPLA über die dort erfolgte Befunderhebung (FG-ABl. 111 ff. und die mit rotem Heftstreifen gehefteten und in dieser Form zu den Akten genommenen Vorgänge) vor. Diese waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung. In deren Verlauf wurden die Beteiligten angehört und hat der Sachverständige sein Gutachten erläutert sowie zu ergänzenden Fragen Stellung genommen. Wegen aller Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift und den ihr als Anlage beigefügten Datenträger Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

41

Die Klage ist nicht begründet.

42

Der angefochtene Bescheid vom 22. April 2004 und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2007 sind rechtmäßig. Das HZA hat darin die von der Klägerin eingeführten Haselnüsse zutreffend in die Unterposition 0802 2200 KN eingereiht (vgl. hierzu nachfolgend 1.). Die Behörde war an der Nacherhebung des für Ware dieser Tarifposition anfallenden Zolls auch nicht aufgrund der der Klägerin unter dem 13. Dezember 2001 erteilten vZTA gehindert (vgl. hierzu nachfolgend 2.).

43

1. Die streitbefangenen Haselnüsse sind aufgrund ihrer Beschaffenheit im hierfür maßgebenden Zeitpunkt ihrer Gestellung gemessen an den Festlegungen des Zolltarifs in die Position 0802 KN einzureihen. Sie waren vor diesem Zeitpunkt zwar - unstreitig - einer thermischen Behandlung unterzogen worden. Diese hatte indessen keine Veränderung ihres Charakters im Vergleich zu (nur) getrockneten Haselnüssen zur Folge. Getrocknete - und ebenso frische - Haselnüsse sind aber nach dem Wortlaut der Position 0802 KN dort einzureihen. Der Anwendungsbereich der nur für „anderweit weder genannt noch inbegriffene“ Ware eröffneten Position 2008 KN ist damit verschlossen.

44

a) Nach Ziffer 1 Satz 2 der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der KN (AV) sind maßgeblich für die Einreihung von Waren in die KN der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die in den anderen Vorschriften der AV getroffenen Regelungen. Auf der Grundlage der AV 1 hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in ständiger Rechtsprechung entschieden, im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit sei das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln festgelegt sind (vgl. die Urteile vom 16. September 2004 C-396/02 - DFDS -, Slg. 2004, I-8439, Rz. 27, vom 8. Dezember 2005 C-445/04 - Possehl Erzkontor -, Slg. 2005, I-10721, Rz. 19 und vom 8. Juni 2006 C-196/05 - Sachsenmilch - Slg. 2006, I-0000, Rz. 22 sowie den Beschluss vom 9. Januar 2007 C-40/06 - Juers Pharma - Slg. 2007, I-00055 Rz. 21).

45

In Abschnitt II des Zolltarifs, der die Kapitel 6 bis 14 KN umfasst, sind Waren pflanzlichen Ursprungs angesprochen, darunter in Kapitel 8 KN „Genießbare Früchte und Nüsse; Schalen von Zitrusfrüchten oder von Melonen“. Während die Position 0801 „Kokosnüsse, Paranüsse und Kaschu-Nüsse“ erfasst, fallen „Andere Schalenfrüchte, frisch oder getrocknet, auch ohne Schalen oder enthäutet“ unter die Position 0802 KN. Das gilt insbesondere für Haselnüsse, die je nachdem, ob sie noch von der Schale umschlossen sind oder ob das nicht mehr der Fall ist, in die Unterpositionen 0802 2100 oder 0802 2200 KN einzureihen sind. Hingegen sind in dem die Kapitel 16 bis 24 KN umfassenden Abschnitt IV des Zolltarifs „Waren der Lebensmittelindustrie; Getränke, alkoholische Flüssigkeiten und Essig; Tabak und verarbeitete Tabakersatzstoffe“ angesprochen. Gemäß Kapitel 20 KN gehören dazu auch „Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen“. In den dazu gehörenden Positionen sind Nüsse in Position 2001, 2006 und 2008 KN erwähnt. Während die Position 2001 KN Nüsse betrifft, soweit sie „mit Essig oder Essigsäure haltbar gemacht“ worden sind, und Position 2006 KN für Nüsse gilt, die „mit Zucker haltbar gemacht (durchtränkt und abgetropft, glasiert oder kandiert)“ worden sind, sind Nüsse in Position 2008 KN einzureihen, wenn sie in anderer Weise - auch mit Zusatz von Zucker, anderen Süßmitteln oder Alkohol - zubereitet oder haltbar gemacht worden und anderweit weder genannt noch inbegriffen sind.

46

Das Verhältnis der Positionen 0802 und 2008 KN ist danach durch eine Vorrangstellung zugunsten der Position 0802 KN definiert. Ist eine Ware von dieser Position erfasst, ist sie also in dieser Position genannt oder jedenfalls inbegriffen, dann kann sie wegen der im Wortlaut der Position 2008 KN enthaltenen Vorbehaltsklausel „anderweit weder genannt noch inbegriffen“ nicht gleichzeitig (auch) von dieser anderen Position erfasst sein.

47

b) Die streitbefangenen Haselnüsse werden von Position 0802 KN erfasst.

48

Es handelt sich dabei um Nüsse, welche als Waren pflanzlichen Ursprungs in Kapitel 8 KN ausdrücklich angesprochen sind. Da sie als „Haselnüsse“ im Wortlaut der Position 0801 KN nicht genannt sind, handelt es sich um in der Position 0802 KN erwähnte „andere Schalenfrüchte“. Solche (insbesondere auch die in 0802 21 KN erwähnten Haselnüsse) werden von der Position 0802 KN erfasst, wenn sie frisch oder getrocknet sind, wobei die Frage, ob sie in der Schale oder ohne Schale sind, nur für die weitere Frage von Bedeutung ist, ob die Haselnüsse gegebenenfalls in die Unterposition 0802 2100 oder 0802 2200 KN einzureihen sind. Dass die Erhitzung der Haselnüsse in dem sog. Röster eine Trocknung, d. h. eine Reduzierung ihres Feuchtigkeitsgehalts zur Folge hatte, ist ebenfalls nicht streitig. Allerdings wirft die vor der Einfuhr der Haselnüsse erfolgte thermische Behandlung die Frage auf, ob sie nicht zu einer über die Trocknung hinausgehenden Zubereitung im Sinne des Kapitels 20 KN geführt hat. Hierzu ist in der gleichermaßen wie der Wortlaut der Kapitel und Positionen verbindlichen Ziffer 3 der Anmerkungen zu Kapitel 8 KN eine Aussage getroffen. Nach der dortigen Zuweisungsanmerkung können u. a. getrocknete Nüsse dieses Kapitels

49

„teilweise rehydratisiert oder zu folgenden Zwecken behandelt sein:

a) um sie zusätzlich zu konservieren oder zu stabilisieren (z: B. durch leichte Hitzebehandlung, Schwefelung, Zusatz von Sorbinsäure oder Kaliumsorbat)

b) um ihr Aussehen zu verbessern oder zu erhalten (z. B. durch Zusatz von pflanzlichem Öl oder geringen Mengen von Glucosesirup),

vorausgesetzt, sie behalten den Charakter getrockneter ….Nüsse.“

50

Eine solche Behandlung beeinträchtigt demnach die Zugehörigkeit von getrockneten Nüssen zu diesem Kapitel nicht. Dazu korrespondierend regelt Ziffer 1 a der Anmerkungen zu Kapitel 20 KN, dass Gemüse, Früchte und Nüsse, die nach den in den Kapiteln 7, 8 oder 11 aufgeführten Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht worden sind, nicht zu Kapitel 20 KN gehören.

51

Die vor der Einfuhr der streitbefangenen Haselnüsse erfolgte thermische Behandlung stellte nach Auffassung des Senats nicht mehr als eine in Ziffer 3 der Anmerkungen zu Kapitel 8 KN zugelassene leichte Hitzebehandlung zum Zweck der Konservierung der Haselnüsse dar, die deren Charakter als getrocknete Nüsse unberührt ließ.

52

aa) Es ist einzuräumen, dass es keine Norm gibt, die verbindlich festlegt, bis zu welcher Intensität einer thermischen Behandlung hinsichtlich Temperatur und Dauer noch von einer nur leichten Hitzebehandlung im Sinne dieser Anmerkung auszugehen und von welcher Intensitätsstufe an eine Hitzebehandlung nicht mehr als „leicht“ zu bezeichnen ist. Auch eine gerichtliche Entscheidung, die hierzu nähere Konkretisierungen enthält, gibt es - soweit ersichtlich - nicht. Ziffer 3 der Anmerkungen zu Kapitel 8 KN begrenzt den Anwendungsbereich dieses Kapitels und der darunter aufgeführten Positionen in Bezug auf den Begriff der Trocknung nicht quantitativ, sondern qualitativ. Sie ordnet (Hasel-) Nüsse, die zum Zwecke der Konservierung thermisch behandelt worden sind, dem Kapitel 8 KN zu, wenn sie - ungeachtet dieser Behandlung - den Charakter getrockneter (Hasel-) Nüsse behalten haben. Das ist nicht mehr der Fall, wenn die durch die Hitzebehandlung ausgelösten chemischen Reaktionen zu einer Veränderung dieses Charakters geführt haben.

53

Insofern kommt es allerdings nicht darauf an, ab wann bei einer thermischen Behandlung einer Haselnuss von einer leichten Röstung ausgegangen werden kann, für deren Feststellung es im Übrigen weder im Zolltarif, noch in der thermischen Physik noch in der Lebensmittelchemie einen durch quantitative Parameter festgelegten verbindlichen Inhalt gibt. Die Ausprägung einer Röstnote mag zwar mit der für eine Ausweisung aus Kapitel 8 KN erforderlichen Charakterveränderung der (Hasel-) Nüsse in der Regel einhergehen. Das bedeutet aber gerade nicht, dass bereits eine nur schwach ausgeprägte und schon nach wenigen Wochen nicht mehr wahrnehm- und nachweisbare Röstnote für eine Einreihung der Nüsse in Kapitel 20 KN ausreicht. Der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung hiergegen vorgetragene Einwand, der Zolltarif lasse im Wortlaut der Code-Nr. 2008 1951 00 0 des Elektronischen Zolltarifs (EZT) sowie der Unterposition 2008 1993 KN erkennen, dass er die „Röstung“ einer Nuss durchaus als eine zur Einreihung in Kapitel 20 KN führende Form der Haltbarmachung ansehe, ist nicht stichhaltig. Er lässt zum einen außer Acht, dass dies in beiden Fällen nur für Nüsse „in unmittelbaren Umschließungen mit einem Gewicht des Inhalts von 1 kg oder weniger“ gilt, die streitbefangenen Haselnüsse hingegen in sog. Big-Bags mit einem Inhalt von jeweils 1.000 kg eingeführt worden sind. Zum anderen übersieht er den Vorbehalt, den Ziffer 1 a der Anmerkungen zu Kapitel 20 KN hinsichtlich der Anwendbarkeit dieses Kapitels für in anderen Kapiteln aufgeführte Verfahren macht. Gerade dieser Vorbehalt ist es, der den Anwender der Einreihungsvorschriften des Zolltarifs dazu zwingt, nicht jede erkennbar thermisch behandelte Nuss mit dem Etikett „geröstet“ zu versehen. Denn eine thermische Behandlung ist ein Verfahren, das die ihr unterzogene Ware - bis zu einer gewissen Intensität - im Anwendungsbereich des Kapitels 8 KN belässt.

54

Nach den vorstehenden Ausführungen kommt es für die Abgrenzung der Positionen 0802 und 2008 KN nicht entscheidend auf das Vorhandensein einer Röstnote an. Entscheidend ist vielmehr, ob die (bloße) Erhitzung zu einer dauerhaften Charakterveränderung der Haselnüsse geführt hat. Eine solche Veränderung gegenüber nur getrockneten Nüssen ist visuell hinreichend eindeutig wahrnehmbar, wenn das Kerninnere der Haselnuss braun gefärbt ist. Auch die Inaktivität des Enzyms Polyphenoloxidase ist ein Indikator, der zuverlässig auf eine dauerhafte Veränderung der chemischen Zusammensetzung der Haselnuss schließen lässt (vgl. die Ausführungen im Gutachten des Sachverständigen .... vom 8. Dezember 2010 unter der Überschrift „Bestimmung der Polyphenoloxidase“ und im abschließenden „Fazit“, FG-ABl. 131 f., sowie die Beschreibung dieser Methode in der Stellungnahme der ZPLA vom 6. März 2006 -FG-ABl. 43 u. 48-); ist bei diesem Enzym das Stadium der Inaktivität einmal erreicht, ist dieser Zustand nämlich irreversibel. Endgültige Veränderungen ihres Charakters gegenüber einer nur getrockneten Nuss können auch aufgrund chemischer Reaktionen infolge einer Erhitzung (Röstung) von Nüssen in Öl oder Fett eintreten. Hingegen reichen im Zuge einer thermischen Trocknung entstandene, aufgrund deren schneller Verflüchtigung allerdings nur für einige Wochen nachweisbare Röstaromastoffe allein nicht aus, um einen Kapitelsprung von in Kapitel 8 KN erfasster (nur) getrockneter Ware zu in Kapitel 20 KN einzureihender weitergehend zubereiteter oder haltbar gemachter Ware anzunehmen.

55

Im Hinblick auf den Vorrang spezieller Regelungen vor der Anwendung von Auffangpositionen („anderweit weder genannt noch inbegriffen“) ist der Senat der Auffassung, dass die Darlegung und - im Bestreitensfall - der Nachweis dafür, dass die Haselnüsse nicht mehr vom Anwendungsbereich der Position 0802 KN erfasst, sondern als in anderer Weise zubereitete oder haltbar gemachte und anderweit weder genannte noch inbegriffene Nüsse anzusprechen sind, der Klägerin als derjenigen obliegt, die sich darauf beruft.

56

bb) Ausgehend von dem vorstehend entwickelten Maßstab vermag der Senat hinsichtlich der streitbefangenen Haselnüsse nicht festzustellen, dass deren unstreitig erfolgte Erhitzung nicht nur zu einer Trocknung, sondern darüber hinaus zu einer weitergehenden Veränderung dieser Nüsse gegenüber (nur) getrockneten Nüssen geführt hat.

57

(1) Die Haselnüsse haben keine Farbveränderung erfahren, die eine mehr als leichte Hitzebehandlung indiziert. Nach den Einreihungsgutachten der ZPLA vom 15. Januar 2004 wies das Fruchtfleisch eine „weißliche bis gelbliche“ Färbung auf; bei der diesen Gutachten zugrunde liegenden Prüfungen hatte man keine Braunfärbung erkennen können (vgl. die gleichlautenden Feststellungen zur äußeren Beschaffenheit der Haselnüsse in den Prüfberichten vom 29. Dezember 2003). Eine nur gelbliche Färbung des Kernäußeren ist indessen kein hinreichend signifikantes Kriterium dafür, dass die Erhitzung der Haselnüsse die Qualität einer die chemische Zusammensetzung verändernden Röstung erreicht hat. Eine optisch wahrnehmbare - und insofern eine Röstung auch ausreichend indizierende - Braunfärbung des Kerninneren tritt nach den Ausführungen des Sachverständigen erst bei einer Erhitzung auf ca. 150°C ein. Die streitbefangenen Haselnüsse sind weder auf diese Temperatur erhitzt worden noch sollte eine Braunfärbung des Kerninneren durch die Erhitzung erreicht werden (vgl. etwa die Stellungnahme der Klägerin im Einspruchsverfahren vom 3. Mai 2004; Rb-Akte Bl. 3).

58

Wenn in den sensorischen Befunden der Wareneingangskontrolle der Klägerin demgegenüber zu den gleichen Haselnusslieferungen von „mittelbraunen“ Haselnusskernen die Rede ist, dann bezieht sich dies nicht auf das Fruchtfleisch der Haselnusskerne, sondern auf das Aussehen der noch von den Samenhäutchen umschlossenen Kerne. Dementsprechend ist auch das Kernfleisch der von der Klägerin zu Demonstrationszwecken vorgelegten - aus jüngeren Importen stammenden - Haselnusskernen nicht braun, sondern beigefarben.

59

Dass die Samenhäutchen bei einem Teil der Haselnüsse ganz oder teilweise abgeplatzt waren, ist zwar unstreitig, aber ebenfalls noch kein Kriterium, das auf eine mehr als leichte Hitzebehandlung schließen lässt. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass der Wortlaut der Position 0802 KN ausdrücklich (frische und getrocknete) Schalenfrüchte auch in enthäutetem Zustand erfasst.

60

Auf den visuellen Eindruck lässt sich mithin die Feststellung einer durch Erhitzung bedingten charakterverändernden Röstung bei den streitbefangenen Haselnüssen nicht stützen.

61

(2) Ebenso verhält es sich aber auch in Bezug auf die geruchliche (olfaktorische) und geschmackliche (gustatorische) Wahrnehmbarkeit einer Röstnote. Dabei kommt es auf die diesbezügliche Differenz in den Befunden der Klägerin einerseits und der ZPLA andererseits nicht entscheidend an. Denn die jeweils am Tag nach der Gestellung der Haselnüsse von der Klägerin in den Laborberichten vom 4., 5. und 10. Dezember 2003 (FG-ABl. 38, 36 u. 40) hinsichtlich Geruch und Geschmack dokumentierten sensorischen Befunde einer „leichten Röstnote“ (welche die ZPLA in ihren Einreihungsgutachten vom 15. Januar 2004 nicht festgestellt hat) lassen nicht auf eine mehr als nur leichte - und damit charakterverändernde - Hitzebehandlung schließen.

62

(3) Schließlich ließ sich auch mit chemisch-analytischen Methoden nicht nachweisen, dass die in der Türkei erfolgte Hitzebehandlung der Haselnüsse so intensiv war, dass dadurch der Charakter getrockneter Haselnüsse verloren gegangen wäre.

63

Insbesondere war nach dem Ergebnis der diesbezüglichen Überprüfung der Enzymaktivität durch die ZPLA die Polyphenoloxidase-Aktivität noch nicht zum Erliegen gekommen. Sie war vielmehr noch positiv.

64

Die von der ZPLA ebenfalls erstellten HPL-Chromatogramme sind zur Stützung der Einreihungsauffassung der Klägerin ebenfalls unergiebig. Als Ergebnis der Auswertung der hieran anknüpfenden, von D. Sandmeier entwickelten (und von ihm in Zucker und Süßwarenwirtschaft -ZSW- 1990, 371 ff. -FG-ABl. 184 ff.- näher beschriebenen) Untersuchungsmethode wird in den Prüfberichten der ZPLA vom 29. Dezember 2003 zu den streitbefangenen Haselnussproben jeweils gleichlautend festgehalten, dass „die für geröstete Haselnüsse typischen Röstkomponenten nur in sehr geringem Ausmaß nachweisbar“ seien. Selbst wenn diese Methode wissenschaftlich hinreichend fundiert wäre, was sowohl vom Sachverständigen .... (vgl. dessen Ausführungen unter der Überschrift „Chemische Röstindikatoren“ seines Gutachtens) als auch von der Klägerin selbst im Anschluss an die von ihr bei dem öffentlich bestellten und vereidigten Handels- und Lebensmittelchemiker Dr. Y eingeholte Stellungnahme vom 27. Juni 2006 (vgl. FG-ABl. 50 ff., 52) bestritten wird, könnte mit diesem Ergebnis keine charakterverändernde Behandlung der Haselnüsse nachgewiesen werden.

65

Ob und unter welchen Bedingungen eine Prüfung auf das Vorhandensein von Pyrazinen mittels Gaschromatographie-Massenspektrometrie (GC-MS) zu einem einwandfreien Nachweis von - hinsichtlich der chemischen Zusammensetzung der Haselnüsse - dauerhaften Veränderungen führt, kann offen bleiben. Das GC-MS-Verfahren wurde bei den streitbefangenen Haselnüssen nicht angewandt.

66

Unter den im Streitfall gegeben Umständen kann auch dahin stehen, ob schon ein Wassergehalt unter 4 %, ein solcher unter 3% oder erst einer unter 2 % nicht nur eine Trocknung der zuvor erhitzten Haselnuss, sondern eine weitergehende, zu einer Ausweisung aus Kapitel 8 KN führende Erhitzung indiziert. Denn allein aufgrund der von der ZPLA gemessenen und in den jeweiligen Prüfberichten ausgewiesenen Trockenmasse (94,3 bzw. 93,5 %) lässt sich noch nicht einmal eine eindeutige Abgrenzung gegenüber frischen Haselnüssen vornehmen. Nach den Angaben des Sachverständigen (unter der Überschrift „Trockenmasse/Wassergehalt“; FG-ABl. 130) schwankt der Wassergehalt bei diesen nämlich zwischen 3,94 und 7,11 %.

67

cc) Die vorstehende Würdigung der Untersuchungsergebnisse entspricht letztlich auch der mit der thermischen Behandlung der Haselnüsse von der Klägerin verfolgten Zielsetzung. Bereits in der Stellungnahme des Leiters ihrer Warenkontrolle vom 3. Mai 2004 (Rb-Akte Bl. 3) ließ die Klägerin dem HZA mitteilen, dass die Ware nur „leicht geröstet“, d. h. im Sinne einer Rösttrocknung behandelt worden sei; eine charakteristische kräftige Röstnote mit braunem Kerninneren sei nicht beabsichtigt gewesen.

68

Wenn die Klägerin unter Hinweis auf die nicht kräftige, sondern nur leichte Röstung der Haselnüsse deren Erfassung in Position 0802 KN bestreitet, dann verkennt sie, dass dort u. a. gerade auch Nüsse einzureihen sind, die zuvor zum Zwecke der Konservierung einer leichten Hitzebehandlung unterzogen worden waren. Dass diese von ihr selbst als „leichte Röstung“ bezeichnete Behandlung für den Zweck der Streckung des Alterungsprozesses und der Verhinderung einer Schimmelbildung optimal ist, ändert daran nichts. Im Hinblick auf die Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 13. Januar 2011 (dort Seite 4; vgl. FG-ABl. 153) wird zur Klarstellung darauf hingewiesen, dass „getrocknete“ Nüsse der Position 0802 KN jedenfalls nicht nur solche sind, die in einer sog. Trockenkammer oder durch bloße Einwirkung der Sonne getrocknet wurden.

69

2. Das HZA war auch aufgrund der der Klägerin erteilten vZTA nicht daran gehindert, den für die Einfuhr von Waren der Unterposition 0802 2200 KN vorgesehenen Zoll (3 % des Zollwerts) zu erheben. Die in der vZTA zum Ausdruck kommende Einreihungsentscheidung entfaltet für die streitbefangenen Haselnüsse keine Bindungswirkung.

70

a) Nach Art. 12 Abs. 1 ZK erteilen die Zollbehörden unter bestimmten Voraussetzungen Zolltarifauskünfte, die alle Zollbehörden gegenüber demjenigen, dem die Auskunft erteilt wurde (dem Berechtigten), hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung einer Ware binden (Art. 12 Abs. 2 ZK). Die Bindungswirkung erstreckt sich allerdings nur auf Waren, die der in der Auskunft beschriebenen Ware in jeder Hinsicht entsprechen. Die Ware muss demnach so beschaffen sein wie die Warenprobe, die der Erteilung der vZTA zugrunde lag. Der entsprechende Nachweis obliegt dem Berechtigten (Art. 12 Abs. 3 ZK; vgl. hierzu auch den BFH-Beschluss vom 16. Juli 2004 VII B 205/03, BFH/NV 2004, 1678 sowie das BFH-Urteil vom 1. März 2001 VII R 90/99, BFH/NV 2002, 229). Eine vZTA zu zolltariflichen Fragen ist vom Zeitpunkt ihrer Erteilung an 6 Jahre gültig (Art. 12 Abs. 4 Satz 1 ZK).

71

aa) Für die Bindungswirkung der der Klägerin durch die OFD ... am 13. Dezember 2001 erteilten vZTA ist danach entscheidend, ob die streitbefangenen Waren der in Ziffer 7 der vZTA enthaltenen Warenbeschreibung - in jeder Hinsicht - entsprechen bzw. im maßgebenden Zeitpunkt der Gestellung entsprochen haben.

72

bb) Wenn die Klägerin geltend macht, dass dort auch Ausführungen enthalten seien, die nicht mehr zu der die sachliche Reichweite der Bindungswirkung der vZTA festlegenden Warenbeschreibung gehören, ist ihr in Bezug auf die abstrakten Ausführungen im letzten Absatz der Ziffer 7 zuzustimmen. Diese sind nicht Teil der Warenbeschreibung, sondern beinhalten den Wortlaut der Position der KN, in die die Einreihung erfolgt. Würden diese abstrakten Ausführungen als Inhalt der Warenbeschreibung verstanden werden und ihre Einhaltung - über die Feststellung einer Entsprechung hinsichtlich der Angaben in den beiden ersten Absätzen hinaus - zur Voraussetzung der Bindungswirkung im konkret zu beurteilenden Fall gemacht werden, dann besagte die vZTA letztlich, dass die Ware (nur) unter 2008 1919 10 einzureihen ist, wenn sie die dafür in der KN umschriebenen Voraussetzungen erfüllt. Zu dieser Erkenntnis bedarf niemand einer vZTA. So kann sie demgemäß auch nicht verstanden werden. Die Ausführungen im dritten Absatz unter Ziffer 7 der vZTA bringen vielmehr den von der die Auskunft erteilenden Behörde vorgenommenen Subsumtionsschluss zum Ausdruck, indem der Wortlaut der angenommenen Position auf den zuvor dargestellten Untersuchungsbefund bezogen wird. Dieser besagt, dass bei einer den Anmelderangaben (erster Absatz) und dem darauf bezogenen Untersuchungsbefund (zweiter Absatz) entsprechenden Warenbeschaffenheit die abstrakten Voraussetzungen der verbindlich festgestellten Einreihungsentscheidung als gegeben erachtet werden.

73

cc) Soweit die Klägerin allerdings die von der Bindungswirkung erfasste Warenbeschreibung bereits mit dem Beginn des Untersuchungsbefundes enden lassen möchte (vgl. Seite 6 der Klagebegründung vom 2. Juli 2007; FG-ABl. 31), kann ihr nicht gefolgt werden. Dieser Untersuchungsbefund ergänzt und konkretisiert die von der Klägerin im Antrag gemachten - im Rahmen der Erteilung der vZTA als zutreffend unterstellten, d. h. dort nicht überprüften - Angaben zur Beschaffenheit der einzureihenden Ware. Nur auf Waren, die die gleiche Beschaffenheit aufweisen, bezieht sich die vZTA. Dies mag - wie die Klägerin vorträgt - die Funktion der vZTA als verlässliche Kalkulationsgrundlage für einzuführende Waren (hier: Haselnüsse) entwerten, die je nach ihrer konkreten Beschaffenheit (als Folge der Art und Intensität einer vorausgegangenen thermischen Behandlung) in unterschiedliche Positionen einzureihen sein können. Dies ändert jedoch nichts daran, dass sich die gestützt auf eine vZTA angemeldete Ware an dem zum Gegenstand der Warenbeschreibung gemachten Untersuchungsbefund messen lassen muss, damit sie von der Bindungswirkung der vZTA erfasst wird. Die vZTA lässt in solchen Fällen eine Untersuchung der Waren nicht entbehrlich werden. Sie bezieht sich nicht auf das konkret entwickelte und angewandte Verfahren der Erhitzung von Haselnüssen, sondern auf das Ergebnis der Anwendung dieses Verfahrens, wie es sich im Zeitpunkt der Einfuhr darstellt.

74

b) Das Gericht kann nicht positiv feststellen, dass die streitbefangenen Haselnüsse mit der Warenbeschreibung in der vZTA vom 13. Dezember 2001 in jeder Hinsicht übereinstimmen. Zwar lassen die von der Klägerin aufgrund einer Überprüfung der Haselnüsse im Rahmen der Wareneingangskontrolle dokumentierten Befunde keine Unterschiede gegenüber der Warenbeschreibung in der vZTA erkennen. Anders verhält es sich indessen, wenn man die Untersuchungsergebnisse der ZPLA zum Maßstab dieses Vergleichs macht. Denn die von der Klägerin und die von der ZPLA erhobenen Befunde differieren. Der Senat kann Zweifel an der Übereinstimmung der vorliegend zu beurteilenden Ware mit der in der vZTA beschriebenen Ware zwar bezüglich einzelner Beschaffenheitsmerkmale, jedoch nicht in jeder Hinsicht überwinden. Dann ist aber der nach Art. 12. Abs. 3 ZK für die Bindungswirkung der vZTA erforderliche Nachweis der Übereinstimmung der Warenbeschaffenheit nicht geführt.

75

Hinsichtlich der einzelnen Beschaffenheitsmerkmale ist das vorstehend zusammenfassend wiedergegebene Ergebnis des Vergleichs der streitbefangenen Haselnüsse am Maßstab der Warenbeschreibung in der vZTA wie folgt näher zu erläutern:

76

aa) Unstreitig handelte es sich bei diesen Haselnüssen um mit einer braunen Samenhaut behaftete türkische Haselnusskerne des Kalibers 9/11, die vor der Einfuhr in der Türkei einer Hitzebehandlung für die Dauer von 12 Minuten bei einer Temperatur zwischen 110 bis 140° C unterworfen worden waren.

77

bb) Auch unter dem Gesichtspunkt der Unversehrtheit der Samenhäutchen stimmte die streitbefangene Ware mit der in der Warenbeschreibung der vZTA überein. Wenn dort im Untersuchungsbefund festgehalten ist „teilweise mit großflächig abgeplatzter Samenschale“, dann bedeutet das ungeachtet der Abweichung in der Formulierung keine sachliche Differenz zu den in den Warenbeschreibungen der Einreihungsgutachten der ZPLA vom 15. Januar 2004 enthaltenen Befunden „überwiegend vollständig mit der braunen Samenhaut behaftet“.

78

cc) Einen unüberbrückbaren Widerspruch vermag der Senat auch in Bezug auf das Ergebnis der Überprüfung nach der HPLC-Methode sowie auf die geruchlichen und geschmacklichen Befunde nicht zu erkennen.

79

Diesbezüglich ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das Ergebnis der HPLC-Methode ungeachtet ihrer mangelnden wissenschaftlichen Fundierung Maßstab für die sachliche Bindungswirkung der vZTA ist. Wenn nämlich in der darin enthaltenen Warenbeschreibung (konkret im sog. Untersuchungsbefund) ein bestimmtes Ergebnis dieser von der Klägerin angegriffenen Untersuchungsmethode mitgeteilt wird, dann entspricht eine Ware nur dann in jeder Hinsicht der im Verfahren auf Erteilung einer vZTA vorgelegten und beurteilten Ware, wenn dieses Ergebnis - ungeachtet seines Erkenntniswerts - auch bei einer Untersuchung der einzureihenden Ware nach dieser Methode erreicht wird. Nach den vorliegenden Unterlagen war auch dies allerdings der Fall. In der vZTA wird als Ergebnis der „Prüfung auf Röstung mittels HPLC des Wasserdampfdestillats“ mitgeteilt „schwach geröstet“. Die Prüfberichte der ZPLA vom 29. Dezember 2003 enthalten hierzu für die Proben aller streitbefangenen Haselnüsse den gleichlautenden Kommentar „Im HPL-Chromatogramm sind die für geröstete Nüsse typischen Röstkomponenten nur in sehr geringem Ausmaß nachweisbar“. Der Senat verkennt nicht, dass zwischen „schwach“ und „sehr schwach“ - mindestens semantisch - ein Unterschied besteht. Wenn jedoch die die Auskunft erteilende Behörde keinen nachvollziehbaren Maßstab dafür liefert, ab welchem Ausprägungsniveau die Stufe „schwach geröstet“ erreicht ist, muss auch die Feststellung, dass typische Röstkomponenten in sehr geringem Ausmaß nachweisbar seien, für die Annahme einer entsprechenden Ware genügen.

80

Soweit zum Geruch in der vZTA allgemein „sehr schwache Röstnote wahrnehmbar“ und bezogen auf halbierte Kerne „deutliche Röstnote“ ausgeführt sowie der Geschmack als „nur vereinzelt schwach geröstet schmeckend“ gekennzeichnet wird, ist festzustellen, dass die die vZTA ausstellende Behörde eine sehr niedrige sensorische Schwelle für die Anwendung der Position 2008 KN hat genügen lassen. Selbst diese wird allerdings nicht erreicht, wenn in den Prüfberichten des ZPLA „ohne erkennbares Röstaroma“ und in den darauf beruhenden Einreihungsgutachten vom 15. Januar 2004 „Röstmerkmale sind weder … noch geruchlich oder geschmacklich wahrnehmbar“ festgehalten wird. Aufgrund des von der ZPLA in den Prüfberichten zur äußeren Beschaffenheit jeweils notierten Datums (29.12.2003) und des hiervon um teilweise mehr als 3 Wochen abweichenden Zeitpunkts der Gestellung (3., 4. bzw. 9.12.2003) geht der Senat indessen davon aus, dass der Befund der ZPLA nicht zwingend darauf schließen lässt, dass die streitbefangenen Haselnüsse diesbezüglich die Anforderungen der vZTA verfehlt haben. Immerhin hat auch der Sachverständige bestätigt, dass die durch die Erhitzung entstehenden Aromastoffe flüchtig sind und ihre Wahrnehmbarkeit schon nach 10 bis 20 Tagen deutlich abnimmt, und hat die Klägerin in ihren eigenen zeitnah (nämlich am Folgetag der jeweiligen Gestellung) erstellten Dokumentationen zu „Geruch“ und „Geschmack“ jeweils „leichte Röstnote“ festgehalten. Es erscheint daher ohne weiteres denkbar, dass die Mitte November 2003 in der Türkei thermisch behandelten Haselnüsse Anfang Dezember 2003 noch eine - wenn auch schwache - Röstnote erkennen ließen, die Ende Dezember 2003 nicht mehr wahrgenommen werden konnte. Der Senat räumt ein, dass der der Klägerin für die Übereinstimmung mit der Warenbeschreibung der vZTA obliegende Nachweis mehr verlangt, als dass diese aus nachträglicher Sicht lediglich denkbar oder naheliegend erscheint. Indessen darf nicht übersehen werden, dass es nicht die Klägerin zu verantworten hat, dass zwischen dem - auch für die sensorische Begutachtung maßgebenden - Zeitpunkt der Gestellung und der diesbezüglichen Prüfung durch die ZPLA 20 und 26 Tage verstrichen waren. Letztlich kann die geruchlich (olfaktorische) und geschmackliche (gustatorische) Übereinstimmung der streitbefangenen Haselnüsse mit der Warenbeschreibung in der vZTA jedoch aufgrund der nachfolgend dargestellten Diskrepanz offenbleiben.

81

dd) Die Haselnüsse überschritten hinsichtlich ihres Feuchtigkeitsgehalts den in der Warenbeschreibung der vZTA angegebenen Korridor.

82

Im Antrag auf Erteilung der vZTA war - offenbar - angegeben worden, dass die Haselnüsse aufgrund der vorausgegangenen - ebenfalls näher beschriebenen - Erhitzung nur noch einen Feuchtigkeitsgehalt von 4 bis 5,5 % aufwiesen. Durch Übernahme in das Feld 7 der vZTA sind diese - dort als zutreffend unterstellten - Angaben zum Gegenstand der Warenbeschreibung geworden, welche wiederum sachlicher Maßstab für die Bindungswirkung der vZTA ist. Für Haselnüsse, die bei der Einfuhr eine Feuchtigkeit von mehr als 5,5 % aufwiesen, konnte und kann sich die Klägerin hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung nicht auf die vZTA stützen.

83

Die Klägerin selbst hat zwar im Rahmen ihrer Wareneingangskontrolle eine Reduzierung des Feuchtigkeitsgehalts der streitbefangenen Haselnüsse auf unter 5,5 % gemessen (vgl. die diesbezüglichen Feststellungen in deren Laborberichten; vgl. FG-ABl. 37, 39 u. 41). Abweichend hiervon ist allerdings die ZPLA im Rahmen der Untersuchung der bei deren Einfuhr gezogenen Proben bei der Bestimmung der Trockenmasse zu Werten in Höhe von 94,3 bzw. von 93,5 GHT gelangt (vgl. die in den zu 16106 und 16109/2003 einerseits und zu 16110/2003 erstellten Prüfberichten wiedergegebenen Ergebnisse; vorgelegt mit Schriftsatz des HZA vom 29. Oktober 2010 und zu den FG-Akten genommen mit rotem Heftstreifen). Da die Abkürzung GHT für Gewichtshundertteile steht, korreliert mit diesen Werten ein verbliebener Feuchtigkeitsgehalt von 5,7 bzw. 6,5 %. Diese Werte liegen außerhalb des in der Warenbeschreibung der vZTA wiedergegebenen Korridors. Die ZPLA hat sie aufgrund eines dort unter der PV 0418 M geführten und praktizierten Prüfverfahrens ermittelt, welches in einer Anlage zum Schreiben des HZA an die Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 13. März 2006 näher beschrieben ist (Rb-ABl. 213; 205 bis 208) und die der DIN 10314 entspricht.

84

Da sich damit die Untersuchungsergebnisse der Beteiligten in einem für die Frage der Übereinstimmung der Ware mit der Beschreibung in der vZTA relevanten Punkt voneinander unterscheiden, könnte das Gericht von der für die Bindungswirkung erforderlichen Übereinstimmung der Beschaffenheit nur ausgehen, wenn entweder die Untersuchung der ZPLA fehlerhaft gewesen und die dort gewonnenen Ergebnis deshalb unbrauchbar wären oder eine unter gerichtlicher Verantwortung durchgeführte - weitere - Untersuchung des Feuchtigkeitsgehalts der Haselnüsse zu einer Bestätigung des von der Klägerin im Dezember 2003 ermittelten Feuchtigkeitsgehalts führen würde. Beide Wege können jedoch im Streitfall nicht zu einer Behebung der Zweifel an der Einhaltung des in der vZTA definierten Korridors hinsichtlich des nach der Erhitzung verbliebenen Feuchtigkeitsgehalts führen.

85

Zum einen sind nämlich Anhaltspunkte dafür, dass die ZPLA bei ihrer Überprüfung ein ungeeignetes Verfahren oder das geeignete Verfahren fehlerhaft angewandt haben könnte, weder vorgetragen noch ersichtlich.

86

Zum anderen kann der Senat bessere Erkenntnisse aufgrund einer eigenen Überprüfung des auf den Zeitpunkt der Gestellung bezogenen Feuchtigkeitsgehalts der Haselnüsse nicht mehr gewinnen. Abgesehen davon, dass sowohl die Klägerin als auch das HZA Haselnüsse aus den streitbefangenen Einfuhren zu einer erneuten - nunmehr gerichtlich angeleiteten - Überprüfung nicht mehr vorlegen können, könnte eine aktuelle Analyse solcher Haselnüsse ohnehin keinen Aufschluss mehr über die Warenbeschaffenheit im maßgebenden Zeitpunkt der Gestellung geben.

87

Nur zur Klarstellung weist der Senat allerdings darauf hin, dass mit den vorstehenden Ausführungen nicht einer Abgrenzung der Positionen 0802 und 2008 KN anhand eines Grenzwerts eines Feuchtigkeitsgehalts von 5,5 % das Wort geredet werden soll. Vielmehr werden die von Klägerseite in Bezug auf eine Abgrenzung der Tarifpositionen 0802 und 2008 KN nur aufgrund des nach einer Erhitzung von Haselnüssen verbleibenden Feuchtigkeitsgehalts durchaus geteilt. Will sich allerdings die Klägerin auf eine vZTA stützen, in der der Wert von 5,5 % als oberste Grenze des Feuchtigkeitsgehalts der Ware angegeben ist, für die die vZTA beantragt wurde, dann muss sich die Ware an dieser Vorgabe messen lassen, und zwar selbst dann, wenn man im Übrigen die Meinung vertritt, allein aus der Trockenmasse ließen sich keine zuverlässigen Erkenntnisse für das Vorliegen einer Röstung gewinnen.

88

Der Senat räumt ein, dass die für die Klägerin missliche Beweissituation Konsequenz der langen Dauer des außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsstreits sowie des Umstands ist, dass die Beteiligten den voneinander differierenden Ergebnissen der jeweiligen Feuchtigkeitsmessungen - wegen ihrer jeweiligen Hauptargumentationslinien - keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen haben. Nachdem das HZA die Angaben der Klägerin zunächst nicht bestritten hatte, traten die Differenzen hinsichtlich der Ergebnisse bei der Messung der Feuchtigkeit für die Klägerin erstmals im Zusammenhang mit der Übersendung von Kopien der Unterlagen der vZTA durch gerichtliche Verfügung vom 2. November 2010 (FG-ABl. 116) zutage. Diese Gesichtspunkte mögen zwar Anlass bieten, dass die Behörde prüft, ob sie in anderen - noch im Stadium des Einspruchsverfahren anhängigen - ähnlichen Fällen mit einer höheren Trockenmasse dem Rechtsbehelfsbegehren der Klägerin abzuhelfen hat. Für den Streitfall ändert dies allerdings nichts daran, dass die Klägerin eine volle Übereinstimmung der streitbefangenen Haselnüsse mit der in der vZTA enthaltenen Warenbeschreibung nicht nachgewiesen hat und auch nicht mehr nachweisen kann.

89

_______________________________________

90

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

91

Der Senat hat die Revision zugelassen. Dabei kann offen bleiben, ob dies allein aufgrund dessen gerechtfertigt war, dass sich die vom Senat entschiedenen Fragen zur Abgrenzung der Tarifpositionen 0802 und 2008 KN einerseits und zur Bindungswirkung einer vZTA andererseits in weiteren 80 zwischen den Prozessbeteiligten anhängigen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren stellen. Mindestens hinsichtlich der Abgrenzung der Kapitel 8 und 20 KN nach Maßgabe der hierzu verbindlichen Anmerkungen (Nr. 3 zu Kapitel 8 und Nr. 1 a zu Kapitel 20 KN) besteht indessen in Bezug auf thermisch behandelte Früchte und Nüsse auch für weitere potentielle Verfahren und Wirtschaftsbeteiligte ein Interesse an einer höchstrichterlichen Klärung, welches die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO ausreichend begründet.

Gründe

41

Die Klage ist nicht begründet.

42

Der angefochtene Bescheid vom 22. April 2004 und die ihn bestätigende Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2007 sind rechtmäßig. Das HZA hat darin die von der Klägerin eingeführten Haselnüsse zutreffend in die Unterposition 0802 2200 KN eingereiht (vgl. hierzu nachfolgend 1.). Die Behörde war an der Nacherhebung des für Ware dieser Tarifposition anfallenden Zolls auch nicht aufgrund der der Klägerin unter dem 13. Dezember 2001 erteilten vZTA gehindert (vgl. hierzu nachfolgend 2.).

43

1. Die streitbefangenen Haselnüsse sind aufgrund ihrer Beschaffenheit im hierfür maßgebenden Zeitpunkt ihrer Gestellung gemessen an den Festlegungen des Zolltarifs in die Position 0802 KN einzureihen. Sie waren vor diesem Zeitpunkt zwar - unstreitig - einer thermischen Behandlung unterzogen worden. Diese hatte indessen keine Veränderung ihres Charakters im Vergleich zu (nur) getrockneten Haselnüssen zur Folge. Getrocknete - und ebenso frische - Haselnüsse sind aber nach dem Wortlaut der Position 0802 KN dort einzureihen. Der Anwendungsbereich der nur für „anderweit weder genannt noch inbegriffene“ Ware eröffneten Position 2008 KN ist damit verschlossen.

44

a) Nach Ziffer 1 Satz 2 der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der KN (AV) sind maßgeblich für die Einreihung von Waren in die KN der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die in den anderen Vorschriften der AV getroffenen Regelungen. Auf der Grundlage der AV 1 hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in ständiger Rechtsprechung entschieden, im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit sei das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln festgelegt sind (vgl. die Urteile vom 16. September 2004 C-396/02 - DFDS -, Slg. 2004, I-8439, Rz. 27, vom 8. Dezember 2005 C-445/04 - Possehl Erzkontor -, Slg. 2005, I-10721, Rz. 19 und vom 8. Juni 2006 C-196/05 - Sachsenmilch - Slg. 2006, I-0000, Rz. 22 sowie den Beschluss vom 9. Januar 2007 C-40/06 - Juers Pharma - Slg. 2007, I-00055 Rz. 21).

45

In Abschnitt II des Zolltarifs, der die Kapitel 6 bis 14 KN umfasst, sind Waren pflanzlichen Ursprungs angesprochen, darunter in Kapitel 8 KN „Genießbare Früchte und Nüsse; Schalen von Zitrusfrüchten oder von Melonen“. Während die Position 0801 „Kokosnüsse, Paranüsse und Kaschu-Nüsse“ erfasst, fallen „Andere Schalenfrüchte, frisch oder getrocknet, auch ohne Schalen oder enthäutet“ unter die Position 0802 KN. Das gilt insbesondere für Haselnüsse, die je nachdem, ob sie noch von der Schale umschlossen sind oder ob das nicht mehr der Fall ist, in die Unterpositionen 0802 2100 oder 0802 2200 KN einzureihen sind. Hingegen sind in dem die Kapitel 16 bis 24 KN umfassenden Abschnitt IV des Zolltarifs „Waren der Lebensmittelindustrie; Getränke, alkoholische Flüssigkeiten und Essig; Tabak und verarbeitete Tabakersatzstoffe“ angesprochen. Gemäß Kapitel 20 KN gehören dazu auch „Zubereitungen von Gemüse, Früchten, Nüssen oder anderen Pflanzenteilen“. In den dazu gehörenden Positionen sind Nüsse in Position 2001, 2006 und 2008 KN erwähnt. Während die Position 2001 KN Nüsse betrifft, soweit sie „mit Essig oder Essigsäure haltbar gemacht“ worden sind, und Position 2006 KN für Nüsse gilt, die „mit Zucker haltbar gemacht (durchtränkt und abgetropft, glasiert oder kandiert)“ worden sind, sind Nüsse in Position 2008 KN einzureihen, wenn sie in anderer Weise - auch mit Zusatz von Zucker, anderen Süßmitteln oder Alkohol - zubereitet oder haltbar gemacht worden und anderweit weder genannt noch inbegriffen sind.

46

Das Verhältnis der Positionen 0802 und 2008 KN ist danach durch eine Vorrangstellung zugunsten der Position 0802 KN definiert. Ist eine Ware von dieser Position erfasst, ist sie also in dieser Position genannt oder jedenfalls inbegriffen, dann kann sie wegen der im Wortlaut der Position 2008 KN enthaltenen Vorbehaltsklausel „anderweit weder genannt noch inbegriffen“ nicht gleichzeitig (auch) von dieser anderen Position erfasst sein.

47

b) Die streitbefangenen Haselnüsse werden von Position 0802 KN erfasst.

48

Es handelt sich dabei um Nüsse, welche als Waren pflanzlichen Ursprungs in Kapitel 8 KN ausdrücklich angesprochen sind. Da sie als „Haselnüsse“ im Wortlaut der Position 0801 KN nicht genannt sind, handelt es sich um in der Position 0802 KN erwähnte „andere Schalenfrüchte“. Solche (insbesondere auch die in 0802 21 KN erwähnten Haselnüsse) werden von der Position 0802 KN erfasst, wenn sie frisch oder getrocknet sind, wobei die Frage, ob sie in der Schale oder ohne Schale sind, nur für die weitere Frage von Bedeutung ist, ob die Haselnüsse gegebenenfalls in die Unterposition 0802 2100 oder 0802 2200 KN einzureihen sind. Dass die Erhitzung der Haselnüsse in dem sog. Röster eine Trocknung, d. h. eine Reduzierung ihres Feuchtigkeitsgehalts zur Folge hatte, ist ebenfalls nicht streitig. Allerdings wirft die vor der Einfuhr der Haselnüsse erfolgte thermische Behandlung die Frage auf, ob sie nicht zu einer über die Trocknung hinausgehenden Zubereitung im Sinne des Kapitels 20 KN geführt hat. Hierzu ist in der gleichermaßen wie der Wortlaut der Kapitel und Positionen verbindlichen Ziffer 3 der Anmerkungen zu Kapitel 8 KN eine Aussage getroffen. Nach der dortigen Zuweisungsanmerkung können u. a. getrocknete Nüsse dieses Kapitels

49

„teilweise rehydratisiert oder zu folgenden Zwecken behandelt sein:

a) um sie zusätzlich zu konservieren oder zu stabilisieren (z: B. durch leichte Hitzebehandlung, Schwefelung, Zusatz von Sorbinsäure oder Kaliumsorbat)

b) um ihr Aussehen zu verbessern oder zu erhalten (z. B. durch Zusatz von pflanzlichem Öl oder geringen Mengen von Glucosesirup),

vorausgesetzt, sie behalten den Charakter getrockneter ….Nüsse.“

50

Eine solche Behandlung beeinträchtigt demnach die Zugehörigkeit von getrockneten Nüssen zu diesem Kapitel nicht. Dazu korrespondierend regelt Ziffer 1 a der Anmerkungen zu Kapitel 20 KN, dass Gemüse, Früchte und Nüsse, die nach den in den Kapiteln 7, 8 oder 11 aufgeführten Verfahren zubereitet oder haltbar gemacht worden sind, nicht zu Kapitel 20 KN gehören.

51

Die vor der Einfuhr der streitbefangenen Haselnüsse erfolgte thermische Behandlung stellte nach Auffassung des Senats nicht mehr als eine in Ziffer 3 der Anmerkungen zu Kapitel 8 KN zugelassene leichte Hitzebehandlung zum Zweck der Konservierung der Haselnüsse dar, die deren Charakter als getrocknete Nüsse unberührt ließ.

52

aa) Es ist einzuräumen, dass es keine Norm gibt, die verbindlich festlegt, bis zu welcher Intensität einer thermischen Behandlung hinsichtlich Temperatur und Dauer noch von einer nur leichten Hitzebehandlung im Sinne dieser Anmerkung auszugehen und von welcher Intensitätsstufe an eine Hitzebehandlung nicht mehr als „leicht“ zu bezeichnen ist. Auch eine gerichtliche Entscheidung, die hierzu nähere Konkretisierungen enthält, gibt es - soweit ersichtlich - nicht. Ziffer 3 der Anmerkungen zu Kapitel 8 KN begrenzt den Anwendungsbereich dieses Kapitels und der darunter aufgeführten Positionen in Bezug auf den Begriff der Trocknung nicht quantitativ, sondern qualitativ. Sie ordnet (Hasel-) Nüsse, die zum Zwecke der Konservierung thermisch behandelt worden sind, dem Kapitel 8 KN zu, wenn sie - ungeachtet dieser Behandlung - den Charakter getrockneter (Hasel-) Nüsse behalten haben. Das ist nicht mehr der Fall, wenn die durch die Hitzebehandlung ausgelösten chemischen Reaktionen zu einer Veränderung dieses Charakters geführt haben.

53

Insofern kommt es allerdings nicht darauf an, ab wann bei einer thermischen Behandlung einer Haselnuss von einer leichten Röstung ausgegangen werden kann, für deren Feststellung es im Übrigen weder im Zolltarif, noch in der thermischen Physik noch in der Lebensmittelchemie einen durch quantitative Parameter festgelegten verbindlichen Inhalt gibt. Die Ausprägung einer Röstnote mag zwar mit der für eine Ausweisung aus Kapitel 8 KN erforderlichen Charakterveränderung der (Hasel-) Nüsse in der Regel einhergehen. Das bedeutet aber gerade nicht, dass bereits eine nur schwach ausgeprägte und schon nach wenigen Wochen nicht mehr wahrnehm- und nachweisbare Röstnote für eine Einreihung der Nüsse in Kapitel 20 KN ausreicht. Der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung hiergegen vorgetragene Einwand, der Zolltarif lasse im Wortlaut der Code-Nr. 2008 1951 00 0 des Elektronischen Zolltarifs (EZT) sowie der Unterposition 2008 1993 KN erkennen, dass er die „Röstung“ einer Nuss durchaus als eine zur Einreihung in Kapitel 20 KN führende Form der Haltbarmachung ansehe, ist nicht stichhaltig. Er lässt zum einen außer Acht, dass dies in beiden Fällen nur für Nüsse „in unmittelbaren Umschließungen mit einem Gewicht des Inhalts von 1 kg oder weniger“ gilt, die streitbefangenen Haselnüsse hingegen in sog. Big-Bags mit einem Inhalt von jeweils 1.000 kg eingeführt worden sind. Zum anderen übersieht er den Vorbehalt, den Ziffer 1 a der Anmerkungen zu Kapitel 20 KN hinsichtlich der Anwendbarkeit dieses Kapitels für in anderen Kapiteln aufgeführte Verfahren macht. Gerade dieser Vorbehalt ist es, der den Anwender der Einreihungsvorschriften des Zolltarifs dazu zwingt, nicht jede erkennbar thermisch behandelte Nuss mit dem Etikett „geröstet“ zu versehen. Denn eine thermische Behandlung ist ein Verfahren, das die ihr unterzogene Ware - bis zu einer gewissen Intensität - im Anwendungsbereich des Kapitels 8 KN belässt.

54

Nach den vorstehenden Ausführungen kommt es für die Abgrenzung der Positionen 0802 und 2008 KN nicht entscheidend auf das Vorhandensein einer Röstnote an. Entscheidend ist vielmehr, ob die (bloße) Erhitzung zu einer dauerhaften Charakterveränderung der Haselnüsse geführt hat. Eine solche Veränderung gegenüber nur getrockneten Nüssen ist visuell hinreichend eindeutig wahrnehmbar, wenn das Kerninnere der Haselnuss braun gefärbt ist. Auch die Inaktivität des Enzyms Polyphenoloxidase ist ein Indikator, der zuverlässig auf eine dauerhafte Veränderung der chemischen Zusammensetzung der Haselnuss schließen lässt (vgl. die Ausführungen im Gutachten des Sachverständigen .... vom 8. Dezember 2010 unter der Überschrift „Bestimmung der Polyphenoloxidase“ und im abschließenden „Fazit“, FG-ABl. 131 f., sowie die Beschreibung dieser Methode in der Stellungnahme der ZPLA vom 6. März 2006 -FG-ABl. 43 u. 48-); ist bei diesem Enzym das Stadium der Inaktivität einmal erreicht, ist dieser Zustand nämlich irreversibel. Endgültige Veränderungen ihres Charakters gegenüber einer nur getrockneten Nuss können auch aufgrund chemischer Reaktionen infolge einer Erhitzung (Röstung) von Nüssen in Öl oder Fett eintreten. Hingegen reichen im Zuge einer thermischen Trocknung entstandene, aufgrund deren schneller Verflüchtigung allerdings nur für einige Wochen nachweisbare Röstaromastoffe allein nicht aus, um einen Kapitelsprung von in Kapitel 8 KN erfasster (nur) getrockneter Ware zu in Kapitel 20 KN einzureihender weitergehend zubereiteter oder haltbar gemachter Ware anzunehmen.

55

Im Hinblick auf den Vorrang spezieller Regelungen vor der Anwendung von Auffangpositionen („anderweit weder genannt noch inbegriffen“) ist der Senat der Auffassung, dass die Darlegung und - im Bestreitensfall - der Nachweis dafür, dass die Haselnüsse nicht mehr vom Anwendungsbereich der Position 0802 KN erfasst, sondern als in anderer Weise zubereitete oder haltbar gemachte und anderweit weder genannte noch inbegriffene Nüsse anzusprechen sind, der Klägerin als derjenigen obliegt, die sich darauf beruft.

56

bb) Ausgehend von dem vorstehend entwickelten Maßstab vermag der Senat hinsichtlich der streitbefangenen Haselnüsse nicht festzustellen, dass deren unstreitig erfolgte Erhitzung nicht nur zu einer Trocknung, sondern darüber hinaus zu einer weitergehenden Veränderung dieser Nüsse gegenüber (nur) getrockneten Nüssen geführt hat.

57

(1) Die Haselnüsse haben keine Farbveränderung erfahren, die eine mehr als leichte Hitzebehandlung indiziert. Nach den Einreihungsgutachten der ZPLA vom 15. Januar 2004 wies das Fruchtfleisch eine „weißliche bis gelbliche“ Färbung auf; bei der diesen Gutachten zugrunde liegenden Prüfungen hatte man keine Braunfärbung erkennen können (vgl. die gleichlautenden Feststellungen zur äußeren Beschaffenheit der Haselnüsse in den Prüfberichten vom 29. Dezember 2003). Eine nur gelbliche Färbung des Kernäußeren ist indessen kein hinreichend signifikantes Kriterium dafür, dass die Erhitzung der Haselnüsse die Qualität einer die chemische Zusammensetzung verändernden Röstung erreicht hat. Eine optisch wahrnehmbare - und insofern eine Röstung auch ausreichend indizierende - Braunfärbung des Kerninneren tritt nach den Ausführungen des Sachverständigen erst bei einer Erhitzung auf ca. 150°C ein. Die streitbefangenen Haselnüsse sind weder auf diese Temperatur erhitzt worden noch sollte eine Braunfärbung des Kerninneren durch die Erhitzung erreicht werden (vgl. etwa die Stellungnahme der Klägerin im Einspruchsverfahren vom 3. Mai 2004; Rb-Akte Bl. 3).

58

Wenn in den sensorischen Befunden der Wareneingangskontrolle der Klägerin demgegenüber zu den gleichen Haselnusslieferungen von „mittelbraunen“ Haselnusskernen die Rede ist, dann bezieht sich dies nicht auf das Fruchtfleisch der Haselnusskerne, sondern auf das Aussehen der noch von den Samenhäutchen umschlossenen Kerne. Dementsprechend ist auch das Kernfleisch der von der Klägerin zu Demonstrationszwecken vorgelegten - aus jüngeren Importen stammenden - Haselnusskernen nicht braun, sondern beigefarben.

59

Dass die Samenhäutchen bei einem Teil der Haselnüsse ganz oder teilweise abgeplatzt waren, ist zwar unstreitig, aber ebenfalls noch kein Kriterium, das auf eine mehr als leichte Hitzebehandlung schließen lässt. Diesbezüglich ist darauf hinzuweisen, dass der Wortlaut der Position 0802 KN ausdrücklich (frische und getrocknete) Schalenfrüchte auch in enthäutetem Zustand erfasst.

60

Auf den visuellen Eindruck lässt sich mithin die Feststellung einer durch Erhitzung bedingten charakterverändernden Röstung bei den streitbefangenen Haselnüssen nicht stützen.

61

(2) Ebenso verhält es sich aber auch in Bezug auf die geruchliche (olfaktorische) und geschmackliche (gustatorische) Wahrnehmbarkeit einer Röstnote. Dabei kommt es auf die diesbezügliche Differenz in den Befunden der Klägerin einerseits und der ZPLA andererseits nicht entscheidend an. Denn die jeweils am Tag nach der Gestellung der Haselnüsse von der Klägerin in den Laborberichten vom 4., 5. und 10. Dezember 2003 (FG-ABl. 38, 36 u. 40) hinsichtlich Geruch und Geschmack dokumentierten sensorischen Befunde einer „leichten Röstnote“ (welche die ZPLA in ihren Einreihungsgutachten vom 15. Januar 2004 nicht festgestellt hat) lassen nicht auf eine mehr als nur leichte - und damit charakterverändernde - Hitzebehandlung schließen.

62

(3) Schließlich ließ sich auch mit chemisch-analytischen Methoden nicht nachweisen, dass die in der Türkei erfolgte Hitzebehandlung der Haselnüsse so intensiv war, dass dadurch der Charakter getrockneter Haselnüsse verloren gegangen wäre.

63

Insbesondere war nach dem Ergebnis der diesbezüglichen Überprüfung der Enzymaktivität durch die ZPLA die Polyphenoloxidase-Aktivität noch nicht zum Erliegen gekommen. Sie war vielmehr noch positiv.

64

Die von der ZPLA ebenfalls erstellten HPL-Chromatogramme sind zur Stützung der Einreihungsauffassung der Klägerin ebenfalls unergiebig. Als Ergebnis der Auswertung der hieran anknüpfenden, von D. Sandmeier entwickelten (und von ihm in Zucker und Süßwarenwirtschaft -ZSW- 1990, 371 ff. -FG-ABl. 184 ff.- näher beschriebenen) Untersuchungsmethode wird in den Prüfberichten der ZPLA vom 29. Dezember 2003 zu den streitbefangenen Haselnussproben jeweils gleichlautend festgehalten, dass „die für geröstete Haselnüsse typischen Röstkomponenten nur in sehr geringem Ausmaß nachweisbar“ seien. Selbst wenn diese Methode wissenschaftlich hinreichend fundiert wäre, was sowohl vom Sachverständigen .... (vgl. dessen Ausführungen unter der Überschrift „Chemische Röstindikatoren“ seines Gutachtens) als auch von der Klägerin selbst im Anschluss an die von ihr bei dem öffentlich bestellten und vereidigten Handels- und Lebensmittelchemiker Dr. Y eingeholte Stellungnahme vom 27. Juni 2006 (vgl. FG-ABl. 50 ff., 52) bestritten wird, könnte mit diesem Ergebnis keine charakterverändernde Behandlung der Haselnüsse nachgewiesen werden.

65

Ob und unter welchen Bedingungen eine Prüfung auf das Vorhandensein von Pyrazinen mittels Gaschromatographie-Massenspektrometrie (GC-MS) zu einem einwandfreien Nachweis von - hinsichtlich der chemischen Zusammensetzung der Haselnüsse - dauerhaften Veränderungen führt, kann offen bleiben. Das GC-MS-Verfahren wurde bei den streitbefangenen Haselnüssen nicht angewandt.

66

Unter den im Streitfall gegeben Umständen kann auch dahin stehen, ob schon ein Wassergehalt unter 4 %, ein solcher unter 3% oder erst einer unter 2 % nicht nur eine Trocknung der zuvor erhitzten Haselnuss, sondern eine weitergehende, zu einer Ausweisung aus Kapitel 8 KN führende Erhitzung indiziert. Denn allein aufgrund der von der ZPLA gemessenen und in den jeweiligen Prüfberichten ausgewiesenen Trockenmasse (94,3 bzw. 93,5 %) lässt sich noch nicht einmal eine eindeutige Abgrenzung gegenüber frischen Haselnüssen vornehmen. Nach den Angaben des Sachverständigen (unter der Überschrift „Trockenmasse/Wassergehalt“; FG-ABl. 130) schwankt der Wassergehalt bei diesen nämlich zwischen 3,94 und 7,11 %.

67

cc) Die vorstehende Würdigung der Untersuchungsergebnisse entspricht letztlich auch der mit der thermischen Behandlung der Haselnüsse von der Klägerin verfolgten Zielsetzung. Bereits in der Stellungnahme des Leiters ihrer Warenkontrolle vom 3. Mai 2004 (Rb-Akte Bl. 3) ließ die Klägerin dem HZA mitteilen, dass die Ware nur „leicht geröstet“, d. h. im Sinne einer Rösttrocknung behandelt worden sei; eine charakteristische kräftige Röstnote mit braunem Kerninneren sei nicht beabsichtigt gewesen.

68

Wenn die Klägerin unter Hinweis auf die nicht kräftige, sondern nur leichte Röstung der Haselnüsse deren Erfassung in Position 0802 KN bestreitet, dann verkennt sie, dass dort u. a. gerade auch Nüsse einzureihen sind, die zuvor zum Zwecke der Konservierung einer leichten Hitzebehandlung unterzogen worden waren. Dass diese von ihr selbst als „leichte Röstung“ bezeichnete Behandlung für den Zweck der Streckung des Alterungsprozesses und der Verhinderung einer Schimmelbildung optimal ist, ändert daran nichts. Im Hinblick auf die Ausführungen der Klägerin im Schriftsatz vom 13. Januar 2011 (dort Seite 4; vgl. FG-ABl. 153) wird zur Klarstellung darauf hingewiesen, dass „getrocknete“ Nüsse der Position 0802 KN jedenfalls nicht nur solche sind, die in einer sog. Trockenkammer oder durch bloße Einwirkung der Sonne getrocknet wurden.

69

2. Das HZA war auch aufgrund der der Klägerin erteilten vZTA nicht daran gehindert, den für die Einfuhr von Waren der Unterposition 0802 2200 KN vorgesehenen Zoll (3 % des Zollwerts) zu erheben. Die in der vZTA zum Ausdruck kommende Einreihungsentscheidung entfaltet für die streitbefangenen Haselnüsse keine Bindungswirkung.

70

a) Nach Art. 12 Abs. 1 ZK erteilen die Zollbehörden unter bestimmten Voraussetzungen Zolltarifauskünfte, die alle Zollbehörden gegenüber demjenigen, dem die Auskunft erteilt wurde (dem Berechtigten), hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung einer Ware binden (Art. 12 Abs. 2 ZK). Die Bindungswirkung erstreckt sich allerdings nur auf Waren, die der in der Auskunft beschriebenen Ware in jeder Hinsicht entsprechen. Die Ware muss demnach so beschaffen sein wie die Warenprobe, die der Erteilung der vZTA zugrunde lag. Der entsprechende Nachweis obliegt dem Berechtigten (Art. 12 Abs. 3 ZK; vgl. hierzu auch den BFH-Beschluss vom 16. Juli 2004 VII B 205/03, BFH/NV 2004, 1678 sowie das BFH-Urteil vom 1. März 2001 VII R 90/99, BFH/NV 2002, 229). Eine vZTA zu zolltariflichen Fragen ist vom Zeitpunkt ihrer Erteilung an 6 Jahre gültig (Art. 12 Abs. 4 Satz 1 ZK).

71

aa) Für die Bindungswirkung der der Klägerin durch die OFD ... am 13. Dezember 2001 erteilten vZTA ist danach entscheidend, ob die streitbefangenen Waren der in Ziffer 7 der vZTA enthaltenen Warenbeschreibung - in jeder Hinsicht - entsprechen bzw. im maßgebenden Zeitpunkt der Gestellung entsprochen haben.

72

bb) Wenn die Klägerin geltend macht, dass dort auch Ausführungen enthalten seien, die nicht mehr zu der die sachliche Reichweite der Bindungswirkung der vZTA festlegenden Warenbeschreibung gehören, ist ihr in Bezug auf die abstrakten Ausführungen im letzten Absatz der Ziffer 7 zuzustimmen. Diese sind nicht Teil der Warenbeschreibung, sondern beinhalten den Wortlaut der Position der KN, in die die Einreihung erfolgt. Würden diese abstrakten Ausführungen als Inhalt der Warenbeschreibung verstanden werden und ihre Einhaltung - über die Feststellung einer Entsprechung hinsichtlich der Angaben in den beiden ersten Absätzen hinaus - zur Voraussetzung der Bindungswirkung im konkret zu beurteilenden Fall gemacht werden, dann besagte die vZTA letztlich, dass die Ware (nur) unter 2008 1919 10 einzureihen ist, wenn sie die dafür in der KN umschriebenen Voraussetzungen erfüllt. Zu dieser Erkenntnis bedarf niemand einer vZTA. So kann sie demgemäß auch nicht verstanden werden. Die Ausführungen im dritten Absatz unter Ziffer 7 der vZTA bringen vielmehr den von der die Auskunft erteilenden Behörde vorgenommenen Subsumtionsschluss zum Ausdruck, indem der Wortlaut der angenommenen Position auf den zuvor dargestellten Untersuchungsbefund bezogen wird. Dieser besagt, dass bei einer den Anmelderangaben (erster Absatz) und dem darauf bezogenen Untersuchungsbefund (zweiter Absatz) entsprechenden Warenbeschaffenheit die abstrakten Voraussetzungen der verbindlich festgestellten Einreihungsentscheidung als gegeben erachtet werden.

73

cc) Soweit die Klägerin allerdings die von der Bindungswirkung erfasste Warenbeschreibung bereits mit dem Beginn des Untersuchungsbefundes enden lassen möchte (vgl. Seite 6 der Klagebegründung vom 2. Juli 2007; FG-ABl. 31), kann ihr nicht gefolgt werden. Dieser Untersuchungsbefund ergänzt und konkretisiert die von der Klägerin im Antrag gemachten - im Rahmen der Erteilung der vZTA als zutreffend unterstellten, d. h. dort nicht überprüften - Angaben zur Beschaffenheit der einzureihenden Ware. Nur auf Waren, die die gleiche Beschaffenheit aufweisen, bezieht sich die vZTA. Dies mag - wie die Klägerin vorträgt - die Funktion der vZTA als verlässliche Kalkulationsgrundlage für einzuführende Waren (hier: Haselnüsse) entwerten, die je nach ihrer konkreten Beschaffenheit (als Folge der Art und Intensität einer vorausgegangenen thermischen Behandlung) in unterschiedliche Positionen einzureihen sein können. Dies ändert jedoch nichts daran, dass sich die gestützt auf eine vZTA angemeldete Ware an dem zum Gegenstand der Warenbeschreibung gemachten Untersuchungsbefund messen lassen muss, damit sie von der Bindungswirkung der vZTA erfasst wird. Die vZTA lässt in solchen Fällen eine Untersuchung der Waren nicht entbehrlich werden. Sie bezieht sich nicht auf das konkret entwickelte und angewandte Verfahren der Erhitzung von Haselnüssen, sondern auf das Ergebnis der Anwendung dieses Verfahrens, wie es sich im Zeitpunkt der Einfuhr darstellt.

74

b) Das Gericht kann nicht positiv feststellen, dass die streitbefangenen Haselnüsse mit der Warenbeschreibung in der vZTA vom 13. Dezember 2001 in jeder Hinsicht übereinstimmen. Zwar lassen die von der Klägerin aufgrund einer Überprüfung der Haselnüsse im Rahmen der Wareneingangskontrolle dokumentierten Befunde keine Unterschiede gegenüber der Warenbeschreibung in der vZTA erkennen. Anders verhält es sich indessen, wenn man die Untersuchungsergebnisse der ZPLA zum Maßstab dieses Vergleichs macht. Denn die von der Klägerin und die von der ZPLA erhobenen Befunde differieren. Der Senat kann Zweifel an der Übereinstimmung der vorliegend zu beurteilenden Ware mit der in der vZTA beschriebenen Ware zwar bezüglich einzelner Beschaffenheitsmerkmale, jedoch nicht in jeder Hinsicht überwinden. Dann ist aber der nach Art. 12. Abs. 3 ZK für die Bindungswirkung der vZTA erforderliche Nachweis der Übereinstimmung der Warenbeschaffenheit nicht geführt.

75

Hinsichtlich der einzelnen Beschaffenheitsmerkmale ist das vorstehend zusammenfassend wiedergegebene Ergebnis des Vergleichs der streitbefangenen Haselnüsse am Maßstab der Warenbeschreibung in der vZTA wie folgt näher zu erläutern:

76

aa) Unstreitig handelte es sich bei diesen Haselnüssen um mit einer braunen Samenhaut behaftete türkische Haselnusskerne des Kalibers 9/11, die vor der Einfuhr in der Türkei einer Hitzebehandlung für die Dauer von 12 Minuten bei einer Temperatur zwischen 110 bis 140° C unterworfen worden waren.

77

bb) Auch unter dem Gesichtspunkt der Unversehrtheit der Samenhäutchen stimmte die streitbefangene Ware mit der in der Warenbeschreibung der vZTA überein. Wenn dort im Untersuchungsbefund festgehalten ist „teilweise mit großflächig abgeplatzter Samenschale“, dann bedeutet das ungeachtet der Abweichung in der Formulierung keine sachliche Differenz zu den in den Warenbeschreibungen der Einreihungsgutachten der ZPLA vom 15. Januar 2004 enthaltenen Befunden „überwiegend vollständig mit der braunen Samenhaut behaftet“.

78

cc) Einen unüberbrückbaren Widerspruch vermag der Senat auch in Bezug auf das Ergebnis der Überprüfung nach der HPLC-Methode sowie auf die geruchlichen und geschmacklichen Befunde nicht zu erkennen.

79

Diesbezüglich ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das Ergebnis der HPLC-Methode ungeachtet ihrer mangelnden wissenschaftlichen Fundierung Maßstab für die sachliche Bindungswirkung der vZTA ist. Wenn nämlich in der darin enthaltenen Warenbeschreibung (konkret im sog. Untersuchungsbefund) ein bestimmtes Ergebnis dieser von der Klägerin angegriffenen Untersuchungsmethode mitgeteilt wird, dann entspricht eine Ware nur dann in jeder Hinsicht der im Verfahren auf Erteilung einer vZTA vorgelegten und beurteilten Ware, wenn dieses Ergebnis - ungeachtet seines Erkenntniswerts - auch bei einer Untersuchung der einzureihenden Ware nach dieser Methode erreicht wird. Nach den vorliegenden Unterlagen war auch dies allerdings der Fall. In der vZTA wird als Ergebnis der „Prüfung auf Röstung mittels HPLC des Wasserdampfdestillats“ mitgeteilt „schwach geröstet“. Die Prüfberichte der ZPLA vom 29. Dezember 2003 enthalten hierzu für die Proben aller streitbefangenen Haselnüsse den gleichlautenden Kommentar „Im HPL-Chromatogramm sind die für geröstete Nüsse typischen Röstkomponenten nur in sehr geringem Ausmaß nachweisbar“. Der Senat verkennt nicht, dass zwischen „schwach“ und „sehr schwach“ - mindestens semantisch - ein Unterschied besteht. Wenn jedoch die die Auskunft erteilende Behörde keinen nachvollziehbaren Maßstab dafür liefert, ab welchem Ausprägungsniveau die Stufe „schwach geröstet“ erreicht ist, muss auch die Feststellung, dass typische Röstkomponenten in sehr geringem Ausmaß nachweisbar seien, für die Annahme einer entsprechenden Ware genügen.

80

Soweit zum Geruch in der vZTA allgemein „sehr schwache Röstnote wahrnehmbar“ und bezogen auf halbierte Kerne „deutliche Röstnote“ ausgeführt sowie der Geschmack als „nur vereinzelt schwach geröstet schmeckend“ gekennzeichnet wird, ist festzustellen, dass die die vZTA ausstellende Behörde eine sehr niedrige sensorische Schwelle für die Anwendung der Position 2008 KN hat genügen lassen. Selbst diese wird allerdings nicht erreicht, wenn in den Prüfberichten des ZPLA „ohne erkennbares Röstaroma“ und in den darauf beruhenden Einreihungsgutachten vom 15. Januar 2004 „Röstmerkmale sind weder … noch geruchlich oder geschmacklich wahrnehmbar“ festgehalten wird. Aufgrund des von der ZPLA in den Prüfberichten zur äußeren Beschaffenheit jeweils notierten Datums (29.12.2003) und des hiervon um teilweise mehr als 3 Wochen abweichenden Zeitpunkts der Gestellung (3., 4. bzw. 9.12.2003) geht der Senat indessen davon aus, dass der Befund der ZPLA nicht zwingend darauf schließen lässt, dass die streitbefangenen Haselnüsse diesbezüglich die Anforderungen der vZTA verfehlt haben. Immerhin hat auch der Sachverständige bestätigt, dass die durch die Erhitzung entstehenden Aromastoffe flüchtig sind und ihre Wahrnehmbarkeit schon nach 10 bis 20 Tagen deutlich abnimmt, und hat die Klägerin in ihren eigenen zeitnah (nämlich am Folgetag der jeweiligen Gestellung) erstellten Dokumentationen zu „Geruch“ und „Geschmack“ jeweils „leichte Röstnote“ festgehalten. Es erscheint daher ohne weiteres denkbar, dass die Mitte November 2003 in der Türkei thermisch behandelten Haselnüsse Anfang Dezember 2003 noch eine - wenn auch schwache - Röstnote erkennen ließen, die Ende Dezember 2003 nicht mehr wahrgenommen werden konnte. Der Senat räumt ein, dass der der Klägerin für die Übereinstimmung mit der Warenbeschreibung der vZTA obliegende Nachweis mehr verlangt, als dass diese aus nachträglicher Sicht lediglich denkbar oder naheliegend erscheint. Indessen darf nicht übersehen werden, dass es nicht die Klägerin zu verantworten hat, dass zwischen dem - auch für die sensorische Begutachtung maßgebenden - Zeitpunkt der Gestellung und der diesbezüglichen Prüfung durch die ZPLA 20 und 26 Tage verstrichen waren. Letztlich kann die geruchlich (olfaktorische) und geschmackliche (gustatorische) Übereinstimmung der streitbefangenen Haselnüsse mit der Warenbeschreibung in der vZTA jedoch aufgrund der nachfolgend dargestellten Diskrepanz offenbleiben.

81

dd) Die Haselnüsse überschritten hinsichtlich ihres Feuchtigkeitsgehalts den in der Warenbeschreibung der vZTA angegebenen Korridor.

82

Im Antrag auf Erteilung der vZTA war - offenbar - angegeben worden, dass die Haselnüsse aufgrund der vorausgegangenen - ebenfalls näher beschriebenen - Erhitzung nur noch einen Feuchtigkeitsgehalt von 4 bis 5,5 % aufwiesen. Durch Übernahme in das Feld 7 der vZTA sind diese - dort als zutreffend unterstellten - Angaben zum Gegenstand der Warenbeschreibung geworden, welche wiederum sachlicher Maßstab für die Bindungswirkung der vZTA ist. Für Haselnüsse, die bei der Einfuhr eine Feuchtigkeit von mehr als 5,5 % aufwiesen, konnte und kann sich die Klägerin hinsichtlich der zolltariflichen Einreihung nicht auf die vZTA stützen.

83

Die Klägerin selbst hat zwar im Rahmen ihrer Wareneingangskontrolle eine Reduzierung des Feuchtigkeitsgehalts der streitbefangenen Haselnüsse auf unter 5,5 % gemessen (vgl. die diesbezüglichen Feststellungen in deren Laborberichten; vgl. FG-ABl. 37, 39 u. 41). Abweichend hiervon ist allerdings die ZPLA im Rahmen der Untersuchung der bei deren Einfuhr gezogenen Proben bei der Bestimmung der Trockenmasse zu Werten in Höhe von 94,3 bzw. von 93,5 GHT gelangt (vgl. die in den zu 16106 und 16109/2003 einerseits und zu 16110/2003 erstellten Prüfberichten wiedergegebenen Ergebnisse; vorgelegt mit Schriftsatz des HZA vom 29. Oktober 2010 und zu den FG-Akten genommen mit rotem Heftstreifen). Da die Abkürzung GHT für Gewichtshundertteile steht, korreliert mit diesen Werten ein verbliebener Feuchtigkeitsgehalt von 5,7 bzw. 6,5 %. Diese Werte liegen außerhalb des in der Warenbeschreibung der vZTA wiedergegebenen Korridors. Die ZPLA hat sie aufgrund eines dort unter der PV 0418 M geführten und praktizierten Prüfverfahrens ermittelt, welches in einer Anlage zum Schreiben des HZA an die Prozessbevollmächtigten der Klägerin vom 13. März 2006 näher beschrieben ist (Rb-ABl. 213; 205 bis 208) und die der DIN 10314 entspricht.

84

Da sich damit die Untersuchungsergebnisse der Beteiligten in einem für die Frage der Übereinstimmung der Ware mit der Beschreibung in der vZTA relevanten Punkt voneinander unterscheiden, könnte das Gericht von der für die Bindungswirkung erforderlichen Übereinstimmung der Beschaffenheit nur ausgehen, wenn entweder die Untersuchung der ZPLA fehlerhaft gewesen und die dort gewonnenen Ergebnis deshalb unbrauchbar wären oder eine unter gerichtlicher Verantwortung durchgeführte - weitere - Untersuchung des Feuchtigkeitsgehalts der Haselnüsse zu einer Bestätigung des von der Klägerin im Dezember 2003 ermittelten Feuchtigkeitsgehalts führen würde. Beide Wege können jedoch im Streitfall nicht zu einer Behebung der Zweifel an der Einhaltung des in der vZTA definierten Korridors hinsichtlich des nach der Erhitzung verbliebenen Feuchtigkeitsgehalts führen.

85

Zum einen sind nämlich Anhaltspunkte dafür, dass die ZPLA bei ihrer Überprüfung ein ungeeignetes Verfahren oder das geeignete Verfahren fehlerhaft angewandt haben könnte, weder vorgetragen noch ersichtlich.

86

Zum anderen kann der Senat bessere Erkenntnisse aufgrund einer eigenen Überprüfung des auf den Zeitpunkt der Gestellung bezogenen Feuchtigkeitsgehalts der Haselnüsse nicht mehr gewinnen. Abgesehen davon, dass sowohl die Klägerin als auch das HZA Haselnüsse aus den streitbefangenen Einfuhren zu einer erneuten - nunmehr gerichtlich angeleiteten - Überprüfung nicht mehr vorlegen können, könnte eine aktuelle Analyse solcher Haselnüsse ohnehin keinen Aufschluss mehr über die Warenbeschaffenheit im maßgebenden Zeitpunkt der Gestellung geben.

87

Nur zur Klarstellung weist der Senat allerdings darauf hin, dass mit den vorstehenden Ausführungen nicht einer Abgrenzung der Positionen 0802 und 2008 KN anhand eines Grenzwerts eines Feuchtigkeitsgehalts von 5,5 % das Wort geredet werden soll. Vielmehr werden die von Klägerseite in Bezug auf eine Abgrenzung der Tarifpositionen 0802 und 2008 KN nur aufgrund des nach einer Erhitzung von Haselnüssen verbleibenden Feuchtigkeitsgehalts durchaus geteilt. Will sich allerdings die Klägerin auf eine vZTA stützen, in der der Wert von 5,5 % als oberste Grenze des Feuchtigkeitsgehalts der Ware angegeben ist, für die die vZTA beantragt wurde, dann muss sich die Ware an dieser Vorgabe messen lassen, und zwar selbst dann, wenn man im Übrigen die Meinung vertritt, allein aus der Trockenmasse ließen sich keine zuverlässigen Erkenntnisse für das Vorliegen einer Röstung gewinnen.

88

Der Senat räumt ein, dass die für die Klägerin missliche Beweissituation Konsequenz der langen Dauer des außergerichtlichen und gerichtlichen Rechtsstreits sowie des Umstands ist, dass die Beteiligten den voneinander differierenden Ergebnissen der jeweiligen Feuchtigkeitsmessungen - wegen ihrer jeweiligen Hauptargumentationslinien - keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen haben. Nachdem das HZA die Angaben der Klägerin zunächst nicht bestritten hatte, traten die Differenzen hinsichtlich der Ergebnisse bei der Messung der Feuchtigkeit für die Klägerin erstmals im Zusammenhang mit der Übersendung von Kopien der Unterlagen der vZTA durch gerichtliche Verfügung vom 2. November 2010 (FG-ABl. 116) zutage. Diese Gesichtspunkte mögen zwar Anlass bieten, dass die Behörde prüft, ob sie in anderen - noch im Stadium des Einspruchsverfahren anhängigen - ähnlichen Fällen mit einer höheren Trockenmasse dem Rechtsbehelfsbegehren der Klägerin abzuhelfen hat. Für den Streitfall ändert dies allerdings nichts daran, dass die Klägerin eine volle Übereinstimmung der streitbefangenen Haselnüsse mit der in der vZTA enthaltenen Warenbeschreibung nicht nachgewiesen hat und auch nicht mehr nachweisen kann.

89

_______________________________________

90

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

91

Der Senat hat die Revision zugelassen. Dabei kann offen bleiben, ob dies allein aufgrund dessen gerechtfertigt war, dass sich die vom Senat entschiedenen Fragen zur Abgrenzung der Tarifpositionen 0802 und 2008 KN einerseits und zur Bindungswirkung einer vZTA andererseits in weiteren 80 zwischen den Prozessbeteiligten anhängigen außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren stellen. Mindestens hinsichtlich der Abgrenzung der Kapitel 8 und 20 KN nach Maßgabe der hierzu verbindlichen Anmerkungen (Nr. 3 zu Kapitel 8 und Nr. 1 a zu Kapitel 20 KN) besteht indessen in Bezug auf thermisch behandelte Früchte und Nüsse auch für weitere potentielle Verfahren und Wirtschaftsbeteiligte ein Interesse an einer höchstrichterlichen Klärung, welches die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO ausreichend begründet.