Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-02-16, Aktenzeichen 3 K 2923/09 Erb
ECLI:DE:FGMS:2012:0216.3K2923.09ERB.00

Tenor

Der Schenkungsteuerbescheid vom 28.08.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

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T a t b e s t a n d

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Streitig ist, ob eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung vorliegt.

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Die damalige Ehefrau des Klägers, U 2, verkaufte mit notariellem Vertrag vom 15.05.1996 ihre 100%-ige Gesellschaftsbeteiligung an der O-GmbH (nachfolgend O-GmbH genannt) an den Kläger. Der Kaufpreis von 50.000,00 DM entsprach dem Nennkapital der Beteiligung. Gemäß § 3 des notariellen Vertrages war der Kaufpreis am 30.06.1996 zu zahlen. Die Abtretung der GmbH-Anteile an den Kläger stand unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung (§ 8 des Vertrages). Regelungen für den Fall der Nichteinhaltung des Zahlungszieles enthält der Vertrag nicht. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag vom 15.05.1996 verwiesen (vgl. Blatt 4 bis 8 der Steuerakte).

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Gegenstand des Unternehmens der O-GmbH war die Herstellung nachrichtentechnischer Geräte und Einrichtungen. Der Kläger war Geschäftsführer der O-GmbH und Inhaber eines Ingenieurbüros, welches die Entwicklungsarbeiten für die O-GmbH leistete. Die O-GmbH betrieb ihr Unternehmen in gemieteten Geschäftsräumen. Vermieter und Eigentümer dieser Räume war der Kläger.

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Der beurkundende Notar teilte dem Amtsgericht N mit Schreiben vom 15.01.2003 mit, dass die Abtretung der Geschäftsanteile an der O-GmbH seit dem 02.01.2003, dem Tag der vollständigen Kaufpreiszahlung, wirksam geworden sei (vgl. Blatt 9 der Steuerakte).

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Im Rahmen einer Betriebsprüfung stellte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) den vorgenannten Sachverhalt im Jahre 2005 fest. Die GKBP ging davon aus, dass eine Schenkung der damaligen Ehefrau zu Gunsten des Klägers vorliege, da durch die verspätete Zahlung des Kaufpreises eine mögliche Teilentgeltlichkeit der Anteilsübertragung und somit ein Schenkungsvorgang in Kauf genommen worden sei. Die Abtretung der Anteile und damit die Schenkung seien mit der Zahlung des Kaufpreises am 02.01.2003 wirksam geworden. Auf die Ausführungen unter Textziffer 2.4 des Betriebsprüfungsberichts vom 09.06.2005 wird Bezug genommen (vgl. Blatt 18 ff. der Steuerakte).

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Im Rahmen der Betriebsprüfung wurde Einvernehmen dahingehend erzielt, dass der nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelte gemeine Wert der Anteile an der O-GmbH zum 02.01.2003 je 100 Euro X % betrage. Dabei wurde berücksichtigt, dass die Betriebsergebnisse zu mindern seien, da der Kläger für die Geschäftsführung von der O-GmbH noch keine Entlohnung erhalten habe. Ferner wurde in Form eines Abschlags berücksichtigt, dass in den Abrechnungen gegenüber dem Ingenieurbüro des Klägers Anteile enthalten waren, die einer GmbH-Geschäftsführertätigkeit zuzuordnen wären. Auf die Anteilsbewertung durch die GKBP wird verwiesen (vgl. Blatt 12 f. der Steuerakte).

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In den Einkommensteuererklärungen und –bescheiden waren die Einnahmen und Werbungskosten im Zusammenhang mit der 100%-igen Beteiligung an der O-GmbH bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der damaligen Ehefrau des Klägers zugerechnet worden. Die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks an die O-GmbH waren als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Klägers erklärt und versteuert worden.

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Nach Eingang einer Kontrollmitteilung der GKBP vom 01.06.2005 forderte der Beklagte den Kläger zu Abgabe einer Schenkungsteuererklärung für eine Zuwendung der U 2 vom 02.01.2003 auf. Am 27.07.2005 reichte der Kläger sodann unter Hinweis auf den Bericht der GKBP eine entsprechende Schenkungsteuererklärung beim Beklagten ein, die von der damaligen Steuerberatung des Klägers erstellt worden war. Der Steuererklärung war eine unwiderrufliche Erklärung der U 2 vom 04.05.2005 über die Inanspruchnahme des Freibetrages gemäß § 13a Erbschaftsteuergesetz in der am 02.01.2003 geltenden Fassung (ErbStG) beigefügt.

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Der Beklagte setzte daraufhin gegen den Kläger mit Bescheid vom 05.09.2005 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) ausgehend von einem Wert des Erwerbs in Höhe von X Euro Schenkungsteuer in Höhe von X Euro fest. Dabei gewährte der Beklagte einen Freibetrag gemäß § 13a ErbStG in Höhe von X Euro. Zu den Einzelheiten wird auf den Bescheid vom 05.09.2005 verweisen (vgl. Blatt 57 ff. der Steuerakte). Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde am 26.09.2005 aufgehoben.

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Auf Anfrage teilte der Kläger dem Beklagten mit Schreiben vom 20.08.2008 mit, dass die Anteile an der H GmbH (vormals: O-GmbH) mit notariellem Vertrag vom 24.05.2007 zu einem Kaufpreis in Höhe von X Euro veräußert worden seien. Auf den notariellen Vertrag vom 24.05.2007 wird Bezug genommen (vgl. Blatt 44 ff. der Steuerakte).

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Der Beklagte ging von einer freibetragsschädlichen Verfügung gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG aus, änderte dementsprechend gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO die Steuerfestsetzung mit Bescheid vom 28.08.2008 und setzte die Schenkungsteuer auf 111.986 Euro fest.

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Gegen den Änderungsbescheid vom 28.08.2008 wandte sich der Kläger mit seinem Einspruch vom 29.09.2008. Er vertrat die Auffassung, dass es sich bei dem notariellen Vertrag vom 15.05.1996 um einen Kaufvertrag handele und daher keine Schenkung vorliege. Seine damalige Ehefrau habe die O-GmbH sozusagen treuhänderisch gegründet, da er, der Kläger, als Geschäftsführer einer 1991 in Insolvenz gegangenen Gesellschaft den Anschein einer möglichen Interessenskollision nach außen habe vermeiden wollen. Zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses am 15.05.1996 habe sich die O-GmbH in einer Existenz bedrohenden Lage befunden. Die geschäftliche Situation habe allein an der Person des Klägers gehangen. Alle Produkte seien von ihm entwickelt worden. Für diese Produkte habe der Kläger mit Ausnahme kundenspezifischer Produkte niemals Vergütungen erhalten, so dass hinsichtlich des Werts der GmbH-Anteile noch fiktive Lizenzzahlungen abzuziehen seien. Darüber hinaus sei der Kundenstamm zu 100% vom Kläger akquiriert worden. Zudem habe der Kläger zur Verbesserung der schlechten wirtschaftlichen Situation für Darlehen der O-GmbH gebürgt bzw. Darlehen mit privatem Vermögen besichert und der O-GmbH auch sonst Kapital zur Verfügung gestellt. Der Kaufpreis von 50.000 DM sei die Rückerstattung der von seiner Ehefrau geleisteten Stammeinlage. Der Wert der GmbH-Anteil sei im Fremdvergleich aufgrund der Ergebnis- und Vermögenssituation eher geringer gewesen. Eine Schenkung liege somit nicht vor. Die Gewährung eines unentgeltlichen Vorteils könne allenfalls darin liegen, dass seine damalige Ehefrau keine Verzugszinsen bezüglich des am 30.06.1996 fälligen Kaufpreises geltend gemacht habe.

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Der Kaufvertrag sei zur Abwicklung einer im Innenverhältnis bestehenden Treuhandabrede geschlossen worden. Seine damalige Ehefrau habe den Betrag zurückerhalten sollen, den sie quasi als Treuhänder aufgewandt habe. Die Stammeinlage in Höhe von 50.000 DM sei fremdfinanziert worden. Darüber hinaus habe seine damalige Ehefrau ein der O-GmbH gewährtes Gesellschafterdarlehen über X DM fremdfinanziert. Die Belastungen aus dem Darlehen über insgesamt X DM habe von Anfang an der Kläger getragen. Er habe seiner damaligen Ehefrau durch monatliche Zahlungen die Liquidität zur Verfügung gestellt, um die Annuitätsbelastungen (ab dem 01.06.1995 monatlich X DM) bedienen zu können. In den Jahren 1995 bis 1999 habe er insgesamt X DM an seine damalige Ehefrau gezahlt. Hinsichtlich der Zusammensetzung dieser Zahlungen wird auf die Darstellung des Klägers im Schriftsatz vom 29.04.2009 nebst der eingereichten Bankunterlagen (vgl. Blatt 87 ff. der Schenkungsteuerakte) sowie auf die Darstellung in der Einspruchsentscheidung (vgl. Blatt 94 ff. der Schenkungsteuerakte) Bezug genommen. Für die Zahlungen im Zeitraum 1991 bis 1994 könne er keine Unterlagen mehr vorlegen. Im November 1999 habe der Kläger die Restvaluta des Darlehens über X DM übernommen (vgl. Blatt 99-102 der Gerichtsakte), so dass unter Berücksichtigung der in den Zahlungen enthaltenen Zinsbelastungen deutlich sei, dass der Kläger den Betrag von X DM wirtschaftlich vollständig getragen habe.

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Selbst bei Verneinung eines Treuhandverhältnisses könne nicht von einer Schenkung ausgegangen werden, denn der Kaufpreis in Höhe von 50.000 DM sei durch die laufenden Zahlungen an seine damalige Ehefrau ratierlich gezahlt worden, sofern er nicht bereits durch vorherige Leistungen des Klägers erfüllt worden sei. Der Kaufpreis sei somit nicht erst am 02.01.2003 gezahlt worden. Die am 02.01.2003 bewirkte Zahlung sei lediglich vorsorglich erfolgt, um im Hinblick auf mögliche Übertragungen des Geschäftsanteils zweifelsfrei nachweisen zu können, dass der Kaufpreis entrichtet und damit die aufschiebende Bedingung für die Anteilsabtretung eingetreten sei.

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Schließlich sei die Auffassung der damaligen Betriebsprüfung lediglich deswegen nicht beanstandet worden, weil die steuerlichen Auswirkungen von eher untergeordneter Bedeutung gewesen seien.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Mit der Zahlung des Kaupreises am 02.01.2003 sei die Abtretung der GmbH-Anteile wirksam und eine gemischte Schenkung ausgeführt worden. Da der notarielle Vertrag vom 15.05.1996 unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung geschlossen worden sei (§ 8 des Vertrages), sei der Kläger erst am Tag der vollständigen Zahlung des Kaufpreises befähigt gewesen, die Abtretung zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden. Erst zu diesem Zeitpunkt sei der schenkungsteuerlich relevante Sachverhalt verwirklicht worden und der Kläger sei bereichert worden. Der Bereicherung des Klägers am 02.01.2003 stehe nicht entgegen, dass der Kaufvertrag bereits im Jahre 1996 geschlossen worden sei. Fremde Vertragspartner hätten im allgemeinen Geschäftsverkehr bei einer derartigen Überschreitung des vereinbarten Zahlungsziels (30.06.1996) von dem Vertrag Abstand genommen. Die damalige Ehefrau habe durch ihr Abwarten dem Kläger die Möglichkeit eröffnet, an der Wertsteigerung des Unternehmens partizipieren zu können und habe damit eine Unausgewogenheit zwischen Leistung und Gegenleistung zumindest billigend in Kauf genommen, so dass auch der subjektive Tatbestand erfüllt sei. Soweit sich der Kläger auf ein Treuhandverhältnis mit seiner Ehefrau berufe, habe er nicht glaubhaft darlegen können, dass er von Anfang an über die Geschäftsanteile der O-GmbH im Innenverhältnis tatsächlich und rechtlich habe frei verfügen können. In diesem Zusammenhang verwies der Beklagte auf Widersprüche im Vortrag des Klägers sowie auf Widersprüche in Bezug auf seine Auskünfte gegenüber der GKBP und hinsichtlich der Einkommensteuerveranlagungen.

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Zur weiteren Argumentation des Beklagten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 verwiesen (vgl. Blatt 94 ff. der Steuerakte).

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Mit seiner Klage vom 17.08.2009 verfolgt der Kläger sein Begehren unter Wiederholung und Vertiefung seines Vortrages aus dem Einspruchsverfahren weiter. Insbesondere betont er, dass er wirtschaftlich sämtliche Lasten der Gründung der O-GmbH getragen und die Geschäfte der Gesellschaft bestimmt habe. Zu Vortrag des Klägers wird auf seine im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen verwiesen.

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Der Kläger beantragt,

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den Schenkungsteuerbescheid vom 28.08.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung beruft sich der Beklagte auf seine Einspruchsentscheidung.

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Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 26.07.2011 erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins wird Bezug genommen (vgl. Blatt 87 f. der Gerichtsakte).

26

Der Senat hat in der Sache am 16.02.2012 mündlich verhandelt. Hierzu wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die zulässige Klage ist begründet.

29

Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid vom 28.08.2008 und die Einspruchsentscheidung vom 20.07.2009 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Der Beklagte war nicht berechtigt, unter Änderung des bestandskräftigen Steuerbescheides vom 05.09.2005 eine höhere Schenkungsteuer gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG i. V. m. mit § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO festzusetzen.

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Zwar geht der Beklagte zutreffend und ohne Widerspruch des Klägers davon aus, dass – bei Unterstellung einer gemischten Schenkung der GmbH-Anteile seitens der damaligen Ehefrau des Klägers an den Kläger am 02.01.2003 – die Veräußerung dieser Anteile am 24.05.2007 als schädliche Verfügung im Sinne des § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG anzusehen wäre, die zum rückwirkenden Wegfall der Steuerbegünstigungen gem. § 13a ErbStG geführt hätte und damit Anlass zu einer entsprechenden Änderung der bestandskräftigen Schenkungsteuerfestsetzung gemäß § 175 Abs. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gegeben hätte.

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Jedoch liegt bereits die vom Beklagten angenommene schenkungsteuerpflichtige gemischte Schenkung der GmbH-Anteile zum 02.01.2003 nicht vor, so dass eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung zu Lasten des Klägers gemäß § 177 Abs. 1 AO verwehrt ist. Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zu Ungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind (§ 177 Abs. 1 AO). Materielle Fehler im Sinne des § 177 Abs. 1 AO sind alle Fehler, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht (§ 177 Abs. 3 AO). Die Regelungen des § 177 AO können auch bei Änderungen eines Steuerbescheides gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO anwendbar sein (vgl. BFH, Beschluss vom 26.10.2011 X B 230/10 n. v.; BFH, Urteil vom 14.10.2009 X R 14/08, BFHE 227, 312, BStBl II 2010, 533; BFH, Urteil vom 23.11.2000 IV R 85/99, BFHE 193, 75, BStBl II 2001, 122; FG München, Urteil vom 22.04.2009 9 K 1680/07, EFG 2009, 1516).

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als steuerpflichtige Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einem Vermögensvorteil des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 II R 22/06, BFH/NV 2008, 962; BFH, Urteil vom 25.01.2001 II R 39/98, BFH/NV 2001, 908). Soweit teilweise eine Gegenleistung erbracht wird, kann eine gemischte Schenkung vorliegen. Im Falle der gemischten Schenkung ist der objektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt, wenn eine höherwertige Leistung einer Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrages enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 II R 22/06 a. a. O. m. w. N.). Über die teilweise Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundätzen zu entscheiden. Bei der Bewertung der zugewendeten Leistung ist auf den Verkehrswert abzustellen (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2007 II R 22/06 a. a. O.). Im Falle einer gemischten Schenkung bestimmt sich das Ausmaß der Bereicherung dementsprechend nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung zum Verkehrswert der Leistung.

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Nach diesen Grundsätzen liegt im Falle einer entgeltlichen Veräußerung und Abtretung von GmbH-Anteilen dann eine schenkungsteuerpflichtige gemischte Schenkung vor, wenn der Kaufpreis unter dem tatsächlichen Wert der Gesellschaftsanteile liegt, wobei der Wert der nicht notierten GmbH-Anteile nach dem sogenannten Stuttgarter Verfahren bestimmt werden kann (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 23.02.2005 4 K 959/01 Erb, EFG 2005, 1451). Maßgeblicher Bewertungsstichtag ist dabei gemäß §§ 11, 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und somit der Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

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Vor dem Hintergrund dieser Rechtsgrundlagen vermag der erkennende Senat keine gemischte Schenkung der Anteile an der O-GmbH seitens der damaligen Ehefrau des Klägers zu Gunsten des Klägers zum 02.01.2003 zu erkennen. Rechtsgrund der Abtretung der GmbH-Anteile ist der notarielle Kaufvertrag vom 15.05.1996. Darin vereinbarten die Vertragsparteien die Veräußerung und Abtretung der GmbH-Anteile zu einem Kaufpreis von 50.000,00 DM. Nach der dargestellten Rechtslage kann dieser Vertrag nur dann Rechtsgrundlage für eine gemischte Schenkung sein, wenn der Wert der GmbH-Anteile höher war als der Kaufpreis. Dabei ist entgegen der Auffassung des Beklagten auf den Wert der GmbH-Anteile zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses (15.05.1996) und nicht zum Zeitpunkt der Zahlung des Kaufpreises und des Eintritts der aufschiebenden Bedingung hinsichtlich der Abtretung der Gesellschaftsanteile (02.01.2003) abzustellen.

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Die Schenkungsteuer entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Falle der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft werden soll. Es kommt dabei grundsätzlich auf den Leistungserfolg an. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt es für die Ausführung der freigebigen Zuwendung ausnahmsweise, wenn die Vertragspartner die für die Rechtsänderung erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen jederzeit in der Lage ist, die Rechtsänderung zu bewirken (vgl. für notariell beurkundete Grundstücksschenkungen mit Auflassungsbewilligung: BFH, Urteil vom 27.04.2005 II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892 m. w. N.). Zwar ist diese Ausnahme nicht auf Fälle übertragbar, in denen ein erst künftig entstehender Gegenstand zugewendet wird, wie beispielsweise bei der Schenkung eines Gesellschaftsanteils, der im Zuge einer Kapitalerhöhung einer GmbH neu entsteht (vgl. BFH, Urteil vom 20.01.2010 II R 54/07, BFHE 228, 177, BStBl II 2010, 463). Wenn jedoch, wie vorliegend, GmbH-Gesellschaftsanteile durch notariellen Vertrag verkauft und abgetreten werden, wobei die Abtretung unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung steht, so ist der Käufer, ähnlich wie bei der notariellen Veräußerung eines Grundstücks mit Auflassungsbewilligung, jederzeit in der Lage, die Rechtsänderung durch Zahlung des Kaufpreises herbeizuführen. Denn in diesem Fall ist die für die Abtretung gem. § 15 Abs. 3 GmbHG erforderliche notarielle Form erfüllt und es liegt allein in der Hand des Erwerbers, die Rechtsänderung zu bewirken. Dementsprechend kommt es für die Beurteilung der Frage, ob ein solcher Kaufvertrag als gemischte Schenkung zu beurteilen ist, auf das Verhältnis des Kaufpreises zum Wert der veräußerten Gesellschaftsanteile zum Zeitpunkt des notariellen Vertrages an.

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Weder die GKBP noch der Beklagte haben jedoch Feststellungen zur Beurteilung des Verhältnisses des Kaufpreises zum Wert der Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses am 15.05.1996 getroffen. Da der Beklagte darüber hinaus den nachvollziehbaren und schlüssigen Vortrag des Klägers, die O-GmbH habe sich seinerzeit in einer wirtschaftlich schwierigen Situation befunden, so dass der tatsächliche Wert der Gesellschaftsanteile zum 15.05.1996 den Kaufpreis in Höhe des Nennwerts der Anteile nicht überschritten habe, nicht entgegengetreten ist, sieht der Senat keine Veranlassung, der Einlassung des Klägers insofern nicht zu folgen. Nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, insbesondere nach dem unwidersprochenen Vortrag des Klägers zum Wert der Gesellschaftsanteile, hat der Senat vielmehr die Überzeugung gewonnen, dass der tatsächliche Wert der veräußerten Anteile an der O-GmbH zum 15.05.1996 jedenfalls nicht höher als der Kaufpreis war. Weitere Feststellungen zum Wert der Gesellschaftsanteile zum vorgenannten Zeitpunkt brauchte der Senat daher nicht zu treffen.

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Da die Veräußerung der Anteile an der O-GmbH aufgrund des notariellen Vertrages vom 15.05.1996 nicht zu einer gemischten Schenkung der damaligen Ehefrau des Kläger an den Kläger geführt hat, liegt jedenfalls insofern kein steuerpflichtiger Tatbestand im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor. Die Schenkungsteuerfestsetzung im Bescheid vom 05.09.2005 ist somit materiell fehlerhaft im Sinne des § 177 Abs. 3 AO. Aufgrund der eingetretenen Bestandskraft kann sie zwar nicht aufgehoben werden. Gleichzeitig bewirkt die dargestellte materielle Fehlerhaftigkeit jedoch, dass eine Änderung der Steuerfestsetzung zu Lasten des Klägers gem. § 177 Abs. 1 AO verwehrt ist.

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Vor diesem Hintergrund braucht der Senat zu den zwischen den Beteiligten streitigen Fragen, ob ein Treuhandverhältnis vorgelegen hat sowie, ob und gegebenenfalls wann der Kläger durch seine monatlichen Zahlungen an seine damalige Ehefrau den Kaufpreis bereits vor dem 02.01.2003 vollständig geleistet hat, nicht Stellung zu nehmen. Ebenfalls dahinstehen kann im vorliegenden Verfahren, ob eine freigebige Zuwendung der damaligen Ehefrau an den Kläger darin zu sehen ist, dass sie eine erheblich spätere Zahlung des Kaufpreises als vereinbart geduldet hat. Denn Gegenstand des angefochtenen Änderungsbescheides ist ausschließlich die vom Kläger angenommene gemischte Schenkung zum 02.01.2003 aufgrund des notariellen Vertrages vom 15.05.1996.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 155 FGO i. V. m. 708 Nr. 11 u. 711 ZPO.