Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-01-14, Aktenzeichen 7 K 2638/00 E
ECLI:DE:FGMS:2003:0114.7K2638.00E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

1

G r ü n d e :

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Streitig ist, ob die auf Grund eines lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs an einem Geschäftsanteil einer GmbH gezahlten Ausschüttungen dem Nießbrauchsbesteller oder dem Nießbraucher als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen sind.

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Der verheiratete, 1921 geborene Kläger (Kl.), der getrennt zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt wird, ist Gesellschafter der K******** N**** Gesellschaft mit beschränkter Haftung in H********* (GmbH). Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb und die Verwaltung von Beteiligungen an anderen Unternehmen. Das Stammkapital der GmbH betrug im Jahr 1993 insgesamt 540.000 DM. Es ist unterteilt in Geschäftsanteile über 500 DM, 19.300 DM, 410.700 DM und einen Geschäftsanteil über 50.000 DM. Lediglich der Geschäftsanteil von 500 DM, über den der Kl. allein noch verfügt, ist mit Stimmrechten verbunden (§ 7 des Gesellschaftsvertrags in den Fassungen vom 28. Juni 1991 und vom 16. September 1993, Blatt 53 ff und 61 ff. FG-Akte). Nach § 10 (1) des Vertrages vom 28. Juni 1991 beschließt die Gesellschafterversammlung über die Gewinnverwendung mit einfacher Mehrheit. Gewinne sind nur dann und insoweit auszuschütten, als nach Bildung von erforderlichen Rücklagen die Liquidität und wirtschaftliche Lage der Gesellschaft selbst und der Beteiligungsgesellschaft C************AG dies erlauben. Dem gegenüber haben nach der späteren Fassung die Gesellschafter Anspruch auf den Jahresüberschuss zzgl. eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags. Die Gesellschaft darf jedoch jährlich maximal 20 % der ihr von der AG und der S******** N**** *************************GmbH zufließenden Bardividenden in eine Rücklage einstellen, bis eine Liquiditätsreserve gebildet worden ist, die so hoch ist, wie die in den letzten drei Jahren zugeflossenen Bardividenden. Am Liquidationserlös sind nach § 10 Abs. 2 beider Fassungen alle Geschäftsanteile im Verhältnis zu einander beteiligt, der Geschäftsanteil über 500 DM jedoch nur mit einem Betrag, der höchstens das 10-fache seines Nominalwertes erreicht. Als weitere wesentliche Änderung wurde die in § 9 der alten Fassung vorgesehene Verpflichtung der GmbH, nach dem Tode des Kl. den Anteil über 19.300 DM auf Verlangen des Inhabers nach bestimmten Bewertungskriterien zu erwerben, ersatzlos gestrichen. Hinsichtlich der Übertragung der Geschäfte ist in beiden Fassungen des Gesellschaftsvertrages vorgesehen, dass dieses - bis auf den 500 DM-Anteil - nur mit vorheriger Einwilligung des Kl. oder nach dessen Ableben, der C********************************gesellschaft mbH, erfolgen kann (§ 8 Abs. 1). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Gesellschaftsverträge Bezug genommen.

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Mit notariellem Vertrag vom 12.02.1993 bestellte der Kl. seiner 1941 geborenen Ehefrau F********* N**** an dem Geschäftsanteil im Nennbetrag von 19.300 DM den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch und zwar mit Wirkung zum 15. Februar 1993.

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Nach § 3 des notariellen Vertrages ist die Nießbraucherin berechtigt, sämtliche Nutzungen aus dem Vertragsgegenstand zu ziehen. Ihr stehen sämtliche mit dem Geschäftsanteil verbundenen Gesellschafterrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht zu. Der Kl. verpflichtet sich, alles zu unterlassen, was den Nießbrauch an dem Geschäftsanteil beeinträchtigen oder vereiteln könnte. Er trägt sämtliche, den vorgenannten Geschäftsanteil betreffenden Lasten und Steuern.

6

In § 5 des Vertrages war vorgesehen, dass der Notar die Bestellung des Nießbrauchs an dem Geschäftsanteil nach § 16 GmbHG bei der Gesellschaft anzeigt. Dies ist geschehen.

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Auf den Geschäftsanteil von 19.300 DM entfielen in den Streitjahren 1993 (ab dem 15. Februar 1993) bis 1997 folgende Ausschüttungen und anrechenbare Steuern:

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Jahr
Einnahmen brutto
anrechenbare KSt
anrechenbare KapESt
anrechenbarer Solidaritätszuschlag

1993
206.786
62.036
36.187

1994
930.536
279.161
162.844

1995
2.224.523
673.777
393.037
29.478

1996
3.321.208
996.362
581.212
43.592

1997
2.944.399
883.320
515.270
38.645

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Für die Jahre 1993 - 1996 folgte das bis zum 31. August 2002 örtlich zuständige Finanzamt X*********** (FA) den Erklärungen des Kl. und dessen Ehefrau und berücksichtigte diese Beträge bei der ESt der Ehefrau. Die Veranlagungen erfolgten jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO). Später änderte das FA die Rechtsauffassung hinsichtlich der Zurechnung der streitigen Einkünfte und rechnete mit geänderten ESt-Bescheiden vom 21. Dezember bzw. 22. Dezember 1998 die Ausschüttungen und die darauf entfallenden anrechenbaren Steuern dem Kl. zu. Hinsichtlich des Jahres 1997 wurden die Ausschüttungen bereits im Erstbescheid vom 1. April 1999 dem Kl. zugerechnet.

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Der Kl. vertritt die Auffassung, die Ausschüttungen auf den Geschäftsanteil von 19.300 DM seien seiner Ehefrau bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

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Das FA führte in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 19. April 2000 aus:

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Einkünfte aus Kapitalvermögen seien Gewinnanteile aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung. Einkünfte aus Kapitalvermögen in diesem Sinne erziele nach § 20 Abs. 2 a EStG der Anteilseigner. Dieses sei derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Sinne des Abs. 1 Nr. 1 - 3 im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen seien. Nur in diesem Fall gelte der Nießbraucher als Anteilseigner. Nach § 39 AO seien Wirtschaftsgüter im Regelfall dem Eigentümer, d. h. dem Stammrechtsinhaber zuzurechnen. Etwas anderes gelte nur, wenn ein anderer den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen könne. Es reiche nicht aus, dass die tatsächliche Sachherrschaft zwar auf unbestimmte Zeit, aber nicht bis zum Ende der gewöhnlichen Nutzungsdauer bei einem anderen als dem Eigentümer liege. Ein Geschäftsanteil an einer GmbH habe nach seiner regelmäßigen Bestimmung eine unbegrenzte Nutzungsdauer und erschöpfe sich nicht in der Dauer eines Menschenlebens. Nach dem Ableben des Nießbrauchers könne der Inhaber bzw. dessen Erbe wieder frei verfügen und das abgespaltene Nutzungsrecht selbst ausüben oder anderweitig vergeben. Die Ehefrau des Kl. gelte deshalb nicht als Anteilseignerin nach § 20 Abs. 2 a EStG.

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Entsprechend gehe die Finanzverwaltung laut BMF-Schreiben vom 23. November 1983 (BStBl. I 1983, 508) in Tz. 57 davon aus, dass beim Zuwendungsnießbrauch an Kapitalvermögen die Einnahmen dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen sind, auch wenn sie dem Nießbraucher zufließen. Auch der Anspruch auf Anrechnung der Körperschaftsteuer (KSt) stehe dem Nießbrauchsbesteller zu, der diesen Anrechnungsbetrag daher zu versteuern habe. Da im Streitfall ein Nießbrauch an einem stimmrechtslosen Geschäftsanteil bestellt worden sei, werde praktisch als einziges wesentliches Recht das Gewinnbezugsrecht übertragen.

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Zwar habe der BFH bisher die streitige Rechtsfrage noch nicht ausdrücklich entschieden. Allerdings sei dem zum Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft ergangenem BFH-Urteil vom 13. Mai 1976 IV R 83/75, BFHE 119, 63, BStBl. II 1976, 592 zu entnehmen, dass es sich dabei um die Vorausabtretung der künftigen Gewinnansprüche handele, die Einkunftsquelle jedoch beim Nießbrauchbesteller verbleibe und deshalb bei diesem auch die Besteuerung zu erfolgen habe.

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Soweit sich der Kl. auf das BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 32/92 (BFHE 170, 354, BStBl II 1993, 399) berufe, sei dieses Urteil, das zum Time-Sharing von Ferienwohnungen ergangen sei, nicht einschlägig. Über die Nießbrauchsproblematik habe der BFH in diesem Urteil nicht entschieden.

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Aus dem BFH-Urteil vom 22. August 1990 I R 69/89, BFHE 162, 263, BStBl II 1991, 38 ergebe sich weiterhin, dass es darauf ankomme, wer das Kapital überlassen habe. Auch bei einer zivilrechtlich wirksamen Nießbrauchsbestellung gehe nur die laufende Verwaltungsbefugnis auf den Nießbraucher über. Die Nießbrauchsbestellung berühre nicht die Stellung des stillen Gesellschafters, der die Vermögenseinlage bewirke und das Kapital zur Nutzung überlasse.

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Das BFH-Urteil vom 9. März 1982 VIII R 160/81, BStBl. II 1982, 540 sei nicht anwendbar, weil es sich auf einen Fall der Gesamtsrechts- bzw. Einzelrechtsnachfolge beziehe. Diese Grundsätze könnten nicht auf den Nießbrauch übertragen werden.

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Außerdem sei im Nießbrauchsbestellungsvertrag zur internen Steuer-Lastenverteilung geregelt, dass der Kl. sämtliche den vorgenannten Geschäftsanteil betreffenden Steuern zu tragen habe. Darunter könnten neben der Vermögensteuer auch die ESt fallen.

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Das FA hat die Ehefrau des Kl. zum Einspruchsverfahren hinzugezogen und die EE am 29. Januar 2001 bekannt gegeben.

20

Mit der dagegen erhobenen Klage trägt der Kl. vor:

21

Entgegen der Auffassung des FA sei keine Vorausabtretung künftiger Dividenden vereinbart worden, vielmehr sei ein eigenes dingliches Recht der Nießbraucherin an dem Geschäftsanteil in Anlehnung an die gesetzlichen Vorschriften zur Übertragung von Geschäftsanteilen begründet worden. Dieses hindere den Kl. dauerhaft daran, seinen Geschäftsanteil wirtschaftlich in der gleichen Weise wie vorher zu nutzen. Daher habe das für die Schenkungssteuer zuständige FA E******* für die Übertragung der Gesellschafterrechte somit auch der Einkunftsquelle Schenkungsteuer in Höhe von 1,4 Mio. DM festgesetzt.

22

Der Kl. habe seiner Ehefrau sämtliche mit dem Geschäftsanteil an der GmbH verbundenen Gesellschafterrechte für die Dauer ihres Lebens übertragen. Gegenüber der GmbH trete auf Grund der Anmeldung gemäß § 16 GmbHG nicht mehr der Kl., sondern die Ehefrau als Berechtigte auf.

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Die für die Begründung des Nießbrauchs gemäß § 1069 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i. V. m. § 15 Abs. 3 und Abs. 5 GmbHG zu wahrende Form sei eingehalten worden. Auf Grund des dinglichen Rechts habe die Ehefrau einen unmittelbaren eigenen Anspruch gegenüber der ausschüttenden Gesellschaft, die auf den Geschäftsanteil entfallenden Jahresgewinne zu beziehen. Diese Dividenden würden unmittelbar an die Nießbraucherin gezahlt. Die Einkommens- und Vermögenssphäre des Kl. werde nicht berührt.

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Soweit sich das BMF-Schreiben in BStBl. I 1983, 508 in Tz. 57 auf das BFH-Urteil vom 14. Dezember 1976 VIII R 146/73, BFHE 121, 53, BStBl. II 1976, 115 stütze, rechtfertige dies nicht die Anwendung auf den Streitfall, da im Urteilsfall des BFH den Kindern des Nießbrauchbestellers nur ein befristeter Nießbrauch am Gewinnstammrecht verschiedener Wertpapiere bestellt gewesen war.

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Die Einräumung des Nießbrauchs habe zu einer nachhaltigen Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Nießbraucherin geführt.

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Soweit das FA darauf abstelle, ob und wer den Tatbestand einer Kapitalüberlassung verwirklicht habe, sei dies unerheblich, denn der BFH habe in BFHE 170, 354 BStBl. II 1993, 399 entschieden, nicht alle Besteuerungstatbestände des § 20 Abs. 1 EStG setzten eine entgeltliche Nutzungsüberlassung von Kapital auf Zeit voraus, dies gelte insbesondere nicht für die Regeltatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Das Merkmal der Kapitalüberlassung könne dem Gesetz nicht entnommen werden und sei deshalb auch bei der Frage der Beurteilung der Einkünftezurechnung nach Nießbrauchsbestellung an einem Geschäftsanteil nicht von entscheidender Bedeutung. Aus § 20 Abs. 2 a EStG, wonach Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Abs. 1 Nr. 1 grundsätzlich der Anteilseigner erzielt, jedoch ein Nießbraucher als Anteilseigner gelte, wenn ihm die Einnahmen im Sinne des Abs. 1 Nr. 1 zuzurechnen seien, folge, dass darauf abzustellen sei, wer eine auf wirtschaftliche Vermögensmehrung gerichtete Tätigkeit entfalte.

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Soweit in § 3 Abs. 3 des Vertrages vom 12. Februar 1993 davon die Rede sei, dass der Kl. sämtliche den Geschäftsanteil betreffenden Lasten und Steuern trage, sei dies so zu verstehen, dass er lediglich die Vermögensteuern als einzige den Geschäftsanteil als solchen treffende Steuer habe übernehmen wollen. Entsprechend sei dieses auch durchgeführt worden.

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Der Kl. beantragt,

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die angefochtenen ESt-Bescheide 1993 - 1997 abzuändern und die ESt unter Nichtberücksichtigung von Einnahmen aus Kapitalvermögen der streitigen Gewinnausschüttungen der K******** N**** GmbH festzusetzen;

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

31

Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA bezieht sich zur Begründung auf die Ausführungen in der EE.

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Die ESt-Bescheide 1995 - 1997 sind während des Klageverfahrens jeweils am 17. Januar 2002 geändert worden und zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

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Der Berichterstatter hat am 23. Mai 2002 einen Erörterungstermin durchgeführt. Auf das Protokoll wird Bezug genommen.

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Der Senat hat auf Antrag des Bekl. die Ehefrau des Kl. durch Beschluss vom 9. Januar 2003 gemäß § 174 Abs. 5 AO zum Verfahren beigeladen.

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Der Senat hat am 14. Januar 2003 mündlich verhandelt. Hinsichtlich des Verlaufs und des Ergebnisses wird auf das Protokoll vom selben Tage Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Die auf den Geschäftsanteil von 19.300 DM entfallende Ausschüttung der GmbH sowie die anrechenbare KSt sind in den Streitjahren 1993 bis 1997 bei dem Kl. als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

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1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. auch Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG die nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG anzurechnende KSt.

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Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 EStG erfüllt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, wer Kapitalvermögen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegen Entgelt zur Nutzung überlässt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251). Dies ist derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nrn. 1 - 7 EStG genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen. Soweit die Einkünfte aus Kapitalvermögen aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft erzielt werden, hat der BFH diese allgemeine Aussage allerdings dahin präzisiert, dass der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser kein Kapital auf Zeit zur Nutzung überlässt, sondern eine Bar- bzw. Sacheinlage zu leisten hat, mit der zivilrechtlich und wirtschaftlich ein endgültiger Vermögensübergang in der Vermögenssubstanz vollzogen wird, mit dem der Gesellschafter alle Rechte am übertragenen Vermögen verliert. Als Gegenleistung erhält der Steuerpflichtige ein Mitgliedschaftsrecht an der Kapitalgesellschaft, das in der Regel frei übertragbar ist und das Vermögensrecht mit umfasst, an Gewinnausschüttungen und an der Verteilung des Liquidationsvermögens beteiligt zu werden (vgl. BFH in BFHE 170, 354, BStBl. II 1993, 399). Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht nicht nur derjenige, der ursprünglich Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlassen hat, sondern auch ein Nachfolger in ein solches Rechtsverhältnis, soweit die Einnahmen aus Kapitalvermögen nunmehr ihm gebühren (BFH-Urteil vom 30. April 1991 VIII R 38/87 - BFHE 164, 357, BStBl. II 1991, 574).

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2. Die Frage, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen ein Nießbrauch an Kapitalvermögen, bei Beteiligung an einer GmbH mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden kann, ist umstritten und höchstrichterlich noch nicht entschieden.

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a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung laut BMF-Schreiben in BStBl. I 1983, 508, Tz. 57 und in EStG-Kartei NRW § 20 Fach 3 Nr. 8 ist zwar der Vorbehaltsnießbrauch grundsätzlich steuerlich anzuerkennen; beim hier streitigen unentgeltichen Zuwendungsnießbrauch sind die Einnahmen und die anrechenbare Steuer jedoch grundsätzlich dem Nießbrauchsbesteller zuzurechnen. Die Finanzverwaltung bezieht sich zur Begründung auf das BFH-Urteil in BFHE 121, 53, BStBl. II 1977, 115. Danach ändert ein unentgeltlicher Nießbrauch an Wertpapieren die Zurechnung der Wertpapiererträge als Einkünfte des Wertpapierinhabers aus Kapitalvermögen nicht. Der BFH hat damit die in BFHE 119, 63, BStBl. II 1976, 592 geäußerte Auffassung bekräftigt, wonach der Nießbrauch am Gewinnstammrecht eines Anteils an einer Personengesellschaft seinem zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Gehalt nach einer Vorausabtretung der künftigen Gewinnansprüche so nahe kommt, dass er einkommensteuerrechtlich als eine solche Vorausabtretung zu werten ist, durch die die steuerliche Leistungsfähigkeit nicht berührt wird.

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b) Die Auffassung der Finanzverwaltung und die oben dargestellte ältere BFH-Rechtsprechung, auf die sich die Verwaltung stützt, werden allgemein als zu restriktiv angesehen (vgl. Schön, StbJb. 1996/97, Seite 45, 76; Janssen/Nickel, Unternehmensnießbrauch, 1998, Seite 87, Milatz/Sonneborn, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 137, 141). Der BFH selbst hält es für noch nicht entschieden, ob die Kapitalerträge beim Nießbrauch am GmbH-Anteil dem Nießbraucher einkommensteuerrechtlich zugerechnet werden können (BFH in BFH/NV 2001, 1393).

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c) Nach Auffassung des Senats sind die Erträge aus einer Kapitalanlage nur dann steuerlich einem Dritten zuzurechnen, der nicht Inhaber der Forderung bzw. des Geschäftsanteils ist, wenn diesem eine Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist und die Position über das bloße Empfangen der Einkünfte hinaus geht. Nur wer in die Lage versetzt wird, Marktchancen zu nutzen, das Vermögen zu verwalten, die Modalitäten der Kapitalanlage zu verändern oder die Leistung durch Zurückziehung des Kapitals zu verweigern, erzielt selbst Einkünfte aus Kapitalvermögen (BFH in BFH/NV 2001, 1251 unter Hinweis auf Wassermeyer in Steuer und Wirtschaft - StuW - 1979, 209, Schmidt/Heinicke, EStG, § 20 Rz. 21, Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz. 43). Dementsprechend stellen auch Janssen/Nickel a. a. O., S. 90 bei der Zurechnung von Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften darauf ab, ob der Nießbraucher einen - theoretischen - eigenen Einfluss auf den wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens nehmen konnte, insbesondere ob ihm die Mitverwaltungsrechte übertragen worden sind oder ob er auf diese kraft der vertraglichen Vereinbarungen mit dem Nießbrauchsbesteller entscheidenden Einfluss ausüben konnte. In diesem Fall stellen sich die dem Nießbraucher zufließenden Erträge aus der Beteiligung als das Ergebnis der wirtschaftlichen Beteiligung am Markt dar (vgl. Janssen/Nickel a. a. O., S. 90, 91, im Ergebnis ebenso Milatz/Sonneborn DStR 1999, 137, 142). Der Senat schließt sich dem an.

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Der Nießbrauch am Anteil an einer Kapitalgesellschaft kann nach Auffassung des Senats nur eingeschränkt, bei Übergang der Mitverwaltungsrechte, steuerlich anerkannt werden, da nach §§ 1068 Abs. 2, 1030 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) i. V. m. §§ 99 Abs. 2, 100 2. Alternative BGB der Besteller des Nießbrauchs nur ein dingliches Nutzungsrecht mit dem Inhalt einräumt, alle Erträge, Früchte und Vorteile zu ziehen, die das Recht seiner Bestimmung gemäß gewährt. Selbst wird der Nießbraucher nicht Gesellschafter (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 9. November 1998 II ZR 213/97, DStR 1999, 246 betreffend den Nießbrauch am Anteil an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR -). Entsprechend stehen grundsätzlich die Mitgliedschaftsrechte wie das Stimmrecht und der Anteil an den stillen Reserven weiterhin dem Gesellschafter zu. Die Gesellschafterrechte bleiben auch bestehen, soweit Kapitalerhöhungen nicht nur aus Gesellschaftsmitteln durchgeführt werden (vgl. Baumbach/Hueck/Fastrich, GmbH-Gesetz, 17. Auflage, 2000, § 15 Rz. 52 f.). Entsprechend besteht auch keine Steuerpflicht des Nießbrauchers hinsichtlich einer verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1992 VIII R 207/85, BFHE 167, 90, BStBl. II 1992, 605), da sich das Recht des Nießbrauchers auf den gemäß Gewinnverwendungsbeschluss auszuschüttenden Gewinnanteil beschränkt, sofern der Nießbraucher nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile anzusehen ist. Steht dem Nießbraucher mangels eindeutiger anderweitiger konkreter Zuweisung weiterer Gesellschaftsrechte im Wesentlichen nur das Gewinnbezugsrecht zu und bleibt ihm insbesondere das wichtige Recht zur Mitwirkung an der Erzielung von Kapitalvermögen, das Stimmrecht, verwehrt, stellt sich der Nießbrauch am Gesellschaftsanteil lediglich als Vorausabtretung der Kapitalerträge dar. In diesem Fall gebühren dem Anteilseigner als Gesellschafter weiterhin die Einkünfte, auch wenn er vorab durch die Bestellung des Nießbrauchs darüber verfügt hat. Eine Nachfolge im Rechtsverhältnis zur Gesellschaft (BFH in BFHE 164, 357, BStBl. II 1991, 574) ist damit nicht verbunden.

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3 a) Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die streitigen Ausschüttungen in den Jahren 1993 - 1997 wie bisher dem Kl. zuzurechnen. Dieser ist weiterhin Inhaber des Geschäftsanteils von 19.300 DM. Zwar kann auch der Kl. in Bezug auf diesen Geschäftsanteil kein Stimmrecht ausüben, da dieses stimmrechtslos ist, andererseits gehen auf die Beigeladene keine nennenswerte Mitwirkungsrechte über, die ihr eine noch so schwache Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle einräumen. Zwar ist in § 3 des Nießbrauchsbestellungsvertrages bestimmt, dass der Ehefrau sämtliche mit dem Geschäftsanteil verbundenen Gesllschaftsrechte zustehen. Dabei bleibt aber offen, um welche Rechte, ausgenommen das besonders erwähnte Gewinnbezugsrecht, es sich dabei handeln soll, z. B. wie bei Kapitalerhöhungen zu verfahren ist. Die Einräumung des Nießbrauchs erweist sich daher letztlich als Vorausabtretung der Ausschüttungen nach dem Gewinnverwendungsbeschluss, auf den die Beigeladene keinen Einfluss hat. Dass tatsächlich keinerlei Einflussmöglichkeit besteht, zeigt sich daran, dass der Gesellschaftsvertrag im Jahr 1993 allein auf Grund des dem Kl. zustehenden GmbH-Anteils, der mit einem Stimmrecht versehen ist, geändert werden konnte. Die Tatsache, dass der GmbH die Nießbrauchsbestellung in entsprechender Anwendung von § 16 GmbHG mitgeteilt worden ist, reicht für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Ausschüttungen auf die Beigeladene nicht aus. § 16 GmbHG, dessen Anwendung auf die Bestellung des Nießbrauchs streitig ist (vgl. Baumbach/Hueck/Fastrich, § 16, Rz. 2), kann dem Nießbraucher keine Gesellschaftsrechte vermitteln, da sich die Anmeldung der Nießbrauchsbestellung bei der Gesellschaft nur auf diesen Tatbestand beziehen kann. Die dadurch erzeugte rechtliche Wirkung beschränkt sich deshalb darauf, dass die Gesellschaft nunmehr direkt an den Nießbraucher mit befreiender Wirkung zu leisten hat.

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b) Eine Zurechnung des Anteils nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO und dem folgend die daraus resultierenden Einkünfte auf die Beigeladene kommt nicht in Betracht. Danach ist das Wirtschaftsgut einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Davon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden. Das Nießbrauchsrecht ist auf Lebenszeit der Beigeladenen bestellt und damit beschränkt. Während der vorgesehenen Dauer erschöpft sich der Wert des Wirtschaftsguts nicht. Die langfristige Werthaltigkeit des GmbH-Anteils mit Ausschüttungen, die den Nominalwert um ein vielfaches übersteigen, bleibt auch ungeachtet der Nießbrauchsbelastung bestehen. Der Anteil behält einen erheblichen Wert für den jeweiligen Eigentümer und dürfte wegen der Begrenzung auf die Lebenszeit der Nießbraucherin auch mit dieser Belastung veräußerbar sein. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass dem Kl., wie bereits ausgeführt, die Teilnahme an Kapitalerhöhungen, soweit diese nicht aus Gesellschaftsmitteln durchgeführt werden, verbleibt. Keine Bedeutung in diesem Zusammenhang hat die Heranziehung zur Schenkungsteuer. Insoweit besteht keine Abhängigkeit der ertragsteuerlichen Beurteilung von der schenkungssteuerlichen. Es bedarf daher keiner näheren Prüfung der Frage, ob diese Festsetzung zutreffend ist.

49

c) Aus § 20 Abs. 2 a EStG in der Fassung des Standortsicherungsgesetzes (StOG), das erstmals in den Fällen anzuwenden ist, in denen die Trennung zwischen Stammrecht und Dividendenanspruch nach dem 31. Dezember 1993 erfolgt (§ 52 Abs. 20 Satz 3 EStG) ergibt sich für den Streitfall nichts anderes, selbst wenn man - wie das FA - diese Vorschrift für den mit Wirkung vom 15. Februar 1993 bestellten Nießbrauch für anwendbar hält. Danach werden Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des Abs. 1 Nr. 1 - 3 vom Anteilseigner erzielt. Das ist derjenige, dem nach § 39 AO die Anteile an dem Kapitalvermögen im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Sind die Einnahmen einem Nießbraucher zuzurechnen, gilt er als Anteilseigner. Diese gesetzliche Regelung besagt jedoch nicht, dass dem Nießbraucher diese Einnahmen zuzurechnen sind, sondern regelt nur die Rechtsfolgen, die sich ergeben, wenn dieses der Fall ist (vgl. BFH in BFHE 162, 263, BStBl. II 1991, 38 für die insoweit vergleichbare Vorschrift § 20 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 EStG). Dass kein wirtschaftliches Eigentum am Gesellschaftsanteil besteht, ergibt sich aus den Ausführungen unter 3 a).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die fehlende Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen folgt aus § 135 Abs. 3 FGO.

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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.