Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-30, Aktenzeichen 21d A 2894/04.O
ECLI:DE:OVGNRW:2005:1130.21D.A2894.04O.00

Tenor

Das angefochtene Urteil wird abgeändert.

Das Ruhegehalt des Ruhestandsbeamten wird wegen ei-nes Dienstvergehens auf die Dauer von 3 Jahren um 20 v.H. gekürzt.

Die Kosten des Berufungsverfahrens werden dem Ruhe-standsbeamten auferlegt.

1

Gründe

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I.

3

1.

4

Der am 25. September 19 geborene Ruhestandsbeamte wurde im Jahre 1956 als Finanzanwärter in die Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen eingestellt und nach bestandener Laufbahnprüfung für den gehobenen Dienst am 13. April 1960 unter Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Probe zum Steuerinspektor z.A. ernannt. Im Jahre 1963 erfolgte seine Ernennung zum Steuerinspektor. Am 12. Oktober 1964 wurde ihm die Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit verliehen. Im Jahre 1965 wurde er zum Steueroberinspektor, 1972 zum Steueramtmann, 1975 zum Steueramtsrat, 1982 zum Steueroberamtsrat, 1989 zum Regierungsrat und 1991 zum Oberregierungsrat befördert. Verbunden mit der letzten Beförderung war eine Versetzung an das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung E. I, wo er ab Februar 1992 als Sachgebietsleiter verwendet wurde. Seine letzten dienstlichen Beurteilungen zu den Stichtagen 31. Dezember 1994 und 31. Dezember 1997 schlossen jeweils mit dem Gesamturteil "gut (mit Beförderungseignung)" ab. Seit dem 1. Oktober 2002 befindet er sich im Ruhestand.

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Der Ruhestandsbeamte ist verheiratet und hat zwei erwachsene Kinder, die beide verheiratet sind und wiederum Kinder haben. Er ist bisher weder straf- noch disziplinarrechtlich vorbelastet. Seine wirtschaftlichen Verhältnisse sind geordnet. Er ist gemeinsam mit seiner Ehefrau Miteigentümer eines Einfamilienhauses und einer Eigentumswohnung und besitzt nach eigenen Angaben derzeit ein Kapitalvermögen in Höhe von ca. 200.000 bis 270.000,- Euro. Seine monatlichen Ruhegehaltsbezüge betragen netto ca. 2.900 €.

6

2.

7

Mit einer Selbstanzeige vom 5. Oktober 1998 teilten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau dem für sie zuständigen Finanzamt E. -N. N. mit, dass die in ihren Einkommensteuererklärungen 1993 bis 1997 erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen zu niedrig angegeben worden seien, und beantragten Berichtigungsveranlagungen unter Berücksichtigung der von ihnen mit der Selbstanzeige vorgelegten Einnahmeübersichten. Auf eine entsprechende Aufforderung des Finanzamtes hin erklärten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau auch bisher verschwiegene Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 1987 bis 1992 und gaben Erklärungen zur Vermögensteuer ab.

8

Das vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X. am 16. Oktober 1998 gegen den Ruhestandsbeamten und seine Ehefrau eingeleitete Strafverfahren wegen gemeinschaftlicher Hinterziehung von Einkommensteuer für die Jahre 1993 bis 1997 und Vermögensteuer für die Jahre 1993 bis 1996 wurde auf Grund der Selbstanzeige am 3. März 2000 gemäß § 170 Abs. 2 StPO i.V.m. § 371 AO eingestellt.

9

Noch während des Strafverfahrens ordnete der Vorsteher des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung E. I gemäß § 26 DO NRW die Durchführung von Vorermittlungen gegen den Ruhestandsbeamten an. Mit Verfügung vom 21. Juni 1999 leitete der Oberfinanzpräsident der Oberfinanzdirektion E. auf der Grundlage des Ermittlungsergebnisses des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X. wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung für die Jahre 1987 bis 1992 und für das Jahr 1996 sowie wegen des Verdachts der Vermögensteuerhinterziehung für die Jahre 1987 bis 1996 das förmliche Disziplinarverfahren ein. Mit Zustimmung der Einleitungsbehörde erweiterte der Untersuchungsführer das Disziplinarverfahren unter dem 22. Mai 2001 und 24. August 2001 um den Vorwurf der Einkommensteuerhinterziehung für die Jahre 1994 (320,- DM) und 1995 (3.428,- DM). Für das Jahr 1996 wurde der bisherige Vorwurf von 382,86 DM an hinterzogener Einkommensteuer auf 3.985,- DM erweitert.

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Die mit der Einleitung des förmlichen Disziplinarverfahrens am 21. Juni 1999 gemäß § 91 DO NRW verfügte vorläufige Dienstenthebung des Ruhestandsbeamten wurde sowohl von der Disziplinarkammer (Beschluss vom 9. August 1999 31 K 4422/99.O ) als auch im Beschwerdeverfahren vom Disziplinarsenat des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (Beschluss vom 4. Mai 2000 12d A 4145/99.O ) bestätigt. Die gleichzeitig gemäß § 92 DO NRW verfügte Einbehaltung eines Teils der Dienstbezüge wurde im Beschwerdeverfahren aufgehoben.

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Mit der am 13. Januar 2004 bei Gericht eingegangenen Anschuldigungsschrift wird dem Ruhestandsbeamten zur Last gelegt,

12

pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflicht dadurch verletzt zu haben, dass er gemeinschaftlich mit seiner Ehefrau

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in den Jahren 1988 bis 1997 unvollständige und unrichtige Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1992 und 1994 bis 1996 abgegeben und dadurch Einkommensteuer i.H.v. insgesamt 48.843,- DM hinterzogen habe,

für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 keine Vermögensteuererklärungen abgegeben und dadurch Vermögensteuer i.H.v. insgesamt 33.205,- DM hinterzogen habe.

14

3.

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Die Disziplinarkammer hat mit dem angefochtenen Urteil das Ruhegehalt des Ruhestandsbeamten wegen eines Dienstvergehens auf die Dauer von 5 Jahren um 20 v.H. gekürzt. Auf Grund der vorliegenden Akten und der Einlassung des Ruhestandsbeamten hat sie in der Hauptverhandlung folgenden Sachverhalt festgestellt:

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"Zu (1):

17

Der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau unterhielten u.a. in den Jahren 1987 bis 1996 bei der WGZ-Bank E. , der Raiffeisenbank N1. eG. und der Volksbank eG. H. -C. Konten und Depots, welche teils unter dem Namen des Ruhestandsbeamten, teils unter dem Namen seiner Ehefrau und teils als Gemeinschaftskonten bzw. -depots geführt wurden. Außerdem war im Jahre 1993 unter dem Namen der Ehefrau des Ruhestandsbeamten eine Geldanlage bei der Union Investment M. getätigt worden. Aus dem von ihnen angelegten Kapital erzielten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau Kapitaleinnahmen.

18

Das Finanzamt E. -N. veranlagte den Ruhestandsbeamten und seine Ehefrau u.a. in den Veranlagungszeiträumen 1987 bis 1992 und 1994 bis 1996 jeweils zur Einkommensteuer. In ihren vom Ruhestandsbeamten gefertigten Einkommensteuererklärungen machten dieser und seine Ehefrau folgende Angaben zu den von ihnen erzielten Zinseinnahmen:

19

Jahr
erklärte Kapitaleinnahmen

1987
1.308 DM

1988
2.804 DM

1989
9.540 DM

1990
4.380 DM

1991
3.662 DM

1992
4.447 DM

1994
7.843 DM

1995
9.870 DM
(lt. Anschuldigungsschrift 9.896 DM)

1996
11.669 DM

55.523 DM

20

Das Finanzamt Düsseldorf-N. folgte diesen Angaben und setzte die Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1992 und 1994 bis 1996 entsprechend fest.

21

Tatsächlich hatten der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau jedoch - wie sich aus den von diesen anlässlich der bereits erwähnten Selbstanzeige vom 5. Oktober 1998 und den nach entsprechender Aufforderung des Finanzamtes zusätzlich für die Jahre 1987 bis 1992 gemachten Angaben ergibt - folgende Kapitaleinnahmen:

22

Jahr
tatsächliche Kapitaleinnahmen
damit nicht erklärt

1987
15.201 DM
13.893 DM

1988
13.707 DM
10.903 DM

1989
31.458 DM
21.918 DM

1990
30.461 DM
26.081 DM

1991
44.827 DM
41.165 DM

1992
30.579 DM
26.132 DM

1994
59.409 DM
51.566 DM

1995
77.949 DM
68.079 DM

1996
73.782 DM
62.113 DM

:
377.373 DM
321.850 DM

23

Das Finanzamt Düsseldorf-N. setzte mit geänderten Einkommensteuerbescheiden folgende Mehrsteuern fest:

24

Jahr
Bescheid vom
Mehrsteuer

1987
12.05.99
4.864 DM

1988
12.05.99
3.458 DM

1989
12.05.99 / 19.09.00
6.976 DM

1990
12.05.99
6.749 DM

1991
12.05.99 / 19.09.00
11.901 DM

1992
12.05.99
7.152 DM

1994
02.02.99 / 12.05.99
447 DM

1995
02.02.99 / 12.05.99
3.428 DM

1996
02.02.99 / 12.05.99
4.537 DM

49.522 DM

25

(Zu den sich hiernach gegenüber der Anschuldigungsschrift für die Jahre 1994 und 1996 ergebenen Differenzen wird klarstellend darauf hingewiesen, dass die jeweilige Einkommensteuerhinterziehung nur in Höhe der Beträge angeschuldigt worden ist, die bei der unter dem 24. August 2001 erfolgten Erweiterung des förmlichen Disziplinarverfahrens zu Grunde gelegt worden sind.)

26

Die festgesetzte Mehrsteuer wurde gezahlt.

27

Der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau haben gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1992 und 1994 bis 1996 Einspruch eingelegt, und zwar unter Berufung auf Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1998 gegen die Höhe der Kinderfreibeträge, die Versagung der Abziehbarkeit des Haushaltsfreibetrages und die Versagung der Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten. Bei den geänderten Einkommensteuerbescheiden für 1987 bis 1992 rügen sie zudem, dass diese soweit sie die nacherklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigten zum einen bereits nach Maßgabe des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Juni 1991 (2 BvR 1493/98) rechtswidrig seien und zum anderen da lediglich von einer leichtfertigen Steuerverkürzung ausgegangen werden könne Verjährung vorliege.

28

Eine wesentliche Verringerung der mit den geänderten Einkommensteuerbescheiden festgesetzten Mehrsteuer ist im Einspruchsverfahren indes nicht zu erwarten. ... Ein ... allenfalls für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1992 hinsichtlich der Kinderfreibeträge möglicher Erfolg des Ruhestandsbeamten würde nach überschlägiger Berechnung der Einleitungsbehörde lediglich eine Steuerminderung von insgesamt 300,- DM zur Folge haben. Die Disziplinarkammer geht bei dieser Sachlage mit einem zusätzlichen "Sicherheitsabschlag" vorsorglich statt von dem dem Ruhestandsbeamten in der Anschuldigungsschrift zur Last gelegten Hinterziehungsbetrag von 48.843,- DM von ca. 47.800,- DM hinterzogener Einkommensteuer aus.

29

Zu (2):

30

Der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau reichten dem Finanzamt E. -N. für die Veranlagungszeiträume 1987 bis 1996 keine Vermögensteuererklärungen ein, obwohl sie wie sich aus den auf der Grundlage ihrer späteren Angaben ergangenen Vermögensteuerbescheiden ergibt in den betroffenen Jahren ein Gesamtvermögen in folgender Höhe hatten:

31

Jahr
Gesamtvermögen

1987
256.270 DM

1988
317.575 DM

1989
431.028 DM

1990
739.230 DM

1991
745.824 DM

1992
704.721 DM

1993
869.094 DM

1994
930.908 DM

1995
1.037.826 DM

32

Nachdem der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau im Zusammenhang mit der Aufdeckung ihrer tatsächlichen Einnahmen aus Kapitalvermögen vom Finanzamt E. -N. zur Abgabe von Vermögensteuererklärungen aufgefordert worden und dem nachgekommen waren, setzte das Finanzamt folgende Vermögensteuerbeträge fest:

33

Jahr
Bescheid vom
Steuer

1987
19.05.99
230 DM

1988
20.05.99
535 DM

1989
10.05.99
1.455 DM

1990
19.05.99
2.995 DM

1991
20.05.99
2.995 DM

1992
25.05.99
2.995 DM

1993
10.05.99
3.645 DM

1994
19.05.99
3.645 DM

1995
10.05.99
7.355 DM

1996
10.05.99
7.355 DM

33.205 DM

34

Die festgesetzte Vermögensteuer wurde gezahlt.

35

Die Vermögensteuerbescheide sind noch nicht bestandskräftig. Der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau haben insoweit die Verfassungswidrigkeit der Vermögensteuer gerügt. ...

36

Die Hauptverhandlung hat nach Überzeugung der Disziplinarkammer weiterhin ergeben, dass der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau die unvollständigen und unrichtigen Angaben in ihren Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1987 bis 1992 und 1994 bis 1996 im einvernehmlichen Zusammenwirken bewusst zum Zwecke der Steuerhinterziehung gemacht haben und sich auch darüber einig waren, durch die Nichtabgabe von Vermögensteuererklärungen Vermögensteuer hinterziehen zu wollen.

37

Der Ruhestandsbeamte hat sich zwar unwiderlegt dahingehend eingelassen, dass der weit überwiegende Teil der nicht erklärten Zinseinkünfte auf ausschließlich seiner Ehefrau zuzurechnendes Vermögen entfalle; auch diese, in den von ihm gefertigten Steuererklärungen verschwiegenen Einkünfte aus Kapitalvermögen waren ihm jedoch bekannt. Seine Einlassung, er habe nur partiell Einblick in die Vermögensverhältnisse seiner Ehefrau gehabt und auf die Richtigkeit der ihm von dieser zu ihren Kapitaleinkünften gemachten Angaben vertraut, ist eine Schutzbehauptung.

38

Dass die Ehefrau des Ruhestandsbeamten diesen über den Umfang ihres Vermögens und die von ihr erzielten Zinseinnahmen im Wesentlichen im Unklaren gelassen haben soll, begegnet bereits nach der allgemeinen Lebenserfahrung erheblichen Zweifeln. Es mag sein, dass wie vom Ruhestandsbeamten behauptet dessen Ehefrau, der durch einige Erbschaften erhebliche Vermögenswerte zugeflossen waren, ihr eigenes Vermögen strikt vom gemeinsamen Vermögen und dem Vermögen des Ruhestandsbeamten getrennt geführt und sich als gelernte Bankkauffrau insoweit auch die jeweils zu treffenden Anlageentscheidungen vorbehalten hatte. Dass sie jedoch über ihre Entscheidung und die von ihr erwarteten oder später tatsächlich erzielten Gewinne grundsätzlich nicht mit ihrem Lebenspartner gesprochen haben soll, wäre bei einer wie im Falle des Ruhestandsbeamten intakten Ehe ein ebenso atypisches Verhalten wie das von diesem demonstrativ bekundete angebliche Desinteresse an den Geldanlagen seiner Ehefrau. Anhaltspunkte, die ein solches Verhalten im vorliegenden Fall gleichwohl zumindest glaubhaft erscheinen lassen könnten, sind nicht ersichtlich. Stattdessen spricht eine Reihe von Indizien dafür, dass der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau entsprechend der Lebenserfahrung in ihren Vermögensangelegenheiten keine Geheimnisse voreinander hatten und wussten, in welcher Größenordnung bei dem jeweils anderen Ehepartner Kapitaleinkünfte anfielen.

39

Der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau verfügten ausweislich des zum Gegenstand der Hauptverhandlung gemachten Beweismittelordners bei der Raiffeisenbank N1. eG. sowohl über Gemeinschaftskonten (Kd-Stamm ) als auch über Konten, die nur auf den Ruhestandsbeamten (Kd-Stamm ) oder seine Ehefrau (KdStamm lauteten. Im Kalenderjahr 1987 waren es z.B. neben einem Kontokorrent zu zwei Sparkonten zu sowie je drei Sparkonten zu und zu . Daneben existierten fünf Sparbriefe (verzinslich bzw. abgezinst) zu und ein Sparbrief (verzinslich zu ), weiterhin zwei Geschäftsguthaben zu und . Für zwei der drei Sparkonten des Ruhestandsbeamten zu war dessen Ehefrau bevollmächtigt. Für eines der drei Sparkonten der Ehefrau war der Ruhestandsbeamte bevollmächtigt. Aus alledem folgt zwar, dass der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau neben der Verfolgung gemeinsamer Anlagestrategien auch jeweils "auf eigene Rechnung" Geldanlagen vornahmen, letzteres aber wie sich aus der gegenseitigen Bevollmächtigung ergibt keineswegs in dem Bestreben, dem jeweils anderen Ehepartner die erzielten Kapitalerträge zu verschweigen. Die Aussage der Zeugin D. , Anlageberaterin bei der Raiffeisenbank eG., derzufolge der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau ihre jeweiligen Banktermine in der Regel alleine wahrgenommen haben, steht dem nicht entgegen.

40

Für die überwiegend unter dem Namen der Ehefrau geführten Konten und Depots bei der Volksbank eG. H. -C. besaß der Ruhestandsbeamte seit dem 25. Januar 1989 eine Generalvollmacht, von der er auch regelmäßig Gebrauch machte. Er hat ausweislich des Beweismittelordners Sparkonten-Auszahlungen quittiert und nach Aussage des Zeugen X1. , Leiter der Innenrevision der Volksbank eG. H. -C. , für seine Ehefrau Konteneröffnungen und Sparbriefzeichnungen getätigt. Die Zeugin I. , ab 1996 Abteilungsleiterin für Anlagenberatung, Kreditgeschäft und Kundenbetreuung, hat ausgesagt, dass ihr gegenüber ausnahmslos der Ruhestandsbeamte als Ansprechpartner für die Bankgeschäfte seiner Ehefrau aufgetreten ist. Anlageberatungsgespräche seien ausschließlich mit dem Ruhestandsbeamten geführt worden. Soweit dabei von diesem getroffene Entscheidungen noch durch Unterschriftleistung seiner Ehefrau hätten bestätigt werden müssen, seien sie von dieser stets gebilligt worden.

41

Aus dem Beweismittelordner ergibt sich weiterhin, dass der Ruhestandsbeamte am 15. September 1993 der Volksbank eG. H. -C. zum Zwecke einer für seine Ehefrau erfolgenden Geldanlage bei der Union Investment M. einen Auftrag zur Überweisung von 70.000,- DM an die DG-Bank G. gegeben hat. Als die Volksbank der Ehefrau des Ruhestandsbeamten mit Schreiben vom 29. September 1998 mitgeteilt hatte, dass im Rahmen eines gegen die Bank geführten staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahrens u.a. diese Überweisung betreffende Unterlagen beschlagnahmt worden seien, war es denn auch bezeichnenderweise nicht die Ehefrau, die sich daraufhin mit der Zeugin I. über die weitere Vorgehensweise beriet, sondern es meldete sich der Ruhestandsbeamte.

42

Dass sich der Ruhestandsbeamte um die Vermögensangelegenheiten seiner Ehefrau kümmerte, ergibt sich auch aus folgenden, dem Beweismittelordner zu entnehmenden Erkenntnissen:

43

Am 8. Januar 1994 hat er auf einer von der WGZ-Bank E. an seine Ehefrau adressierten Zinsgutschrift mit Steuerbescheinigung für Bundesobligationen (Ser. 82 V 1998/94) nach telefonischer Rücksprache mit der Bank den Vermerk "30% KapSt einbehalten, weil Freistellungsauftrag nur auf Raiffeisenbank N1. ausgestellt ist (nicht WGZ)" angebracht. Am 17. Januar 1992 hat er "lt. Generalvollmacht" für seine Ehefrau einen Sparbrief der Volksbank eG. H. -C. über 40.000,- DM für eine Laufzeit von 5 Jahren zu 8,5% Zinsen gezeichnet. Am 2. Januar 1995 hat er "lt. Generalvollmacht" für seine Ehefrau einen Sparbrief der Volksbank eG. H. -C. über 70.000,- DM für eine Laufzeit von vier Jahren zu 7,25% Zinsen gezeichnet. Am 20. März 1995 hat er "lt. Generalvollmacht" für seine Ehefrau einen Sparbrief der Volksbank eG. H. -C. über 30.000,- DM für eine Laufzeit von vier Jahren zu 7% Zinsen gezeichnet. Am 15. Oktober 1993 hat er für seine Ehefrau die bereits erwähnte Anlage von 70.000, DM in einen Rentenfond bei der Union Investment M. veranlasst.

44

Die zusammenfassende Würdigung all dieser Betätigungen rechtfertigt den Schluss darauf, dass der Ruhestandsbeamte wenn er nicht sogar, was durchaus vermutet werden kann, als Vermögensverwalter seiner Ehefrau fungierte jedenfalls in deren Bestrebungen, mit ihrem Kapital Zinserträge zu erwirtschaften, voll eingebunden war. Seine Behauptung, die Vermögensverhältnisse seiner Ehefrau "nur in einzelnen Details", nicht aber "in ihrer Gesamtheit" gekannt zu haben, ist lebensfremd. Die Ehefrau des Ruhestandsbeamten hat diesem in den anhand des Beweismittelordners nachgewiesenen Fällen Einblick in ihre Geldanlagen geboten und ihm durch die Erteilung von Vollmachten, insbesondere durch die Erteilung der Generalvollmacht bei der Volksbank eG. H. -C. , die Möglichkeit eröffnet, sich über den Umfang ihres Vermögens und dessen Nutzung jederzeit Kenntnis zu verschaffen. Sie hat dem Ruhestandsbeamten in ihren Geldangelegenheiten vertraut. Dann aber liegt es nahe, dass sie mit ihm vor Anlageentscheidungen das Für und Wider erörtert hat und die Eheleute auch miteinander über die erzielbaren und später tatsächlich erzielten Kapitalgewinne gesprochen haben.

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Dass es der Ruhestandsbeamte in diesem Punkt offensichtlich mit der Wahrheit nicht genau nimmt, zeigt sich an seiner anhand des Beweismittelordners widerlegbaren Einlassung, die auf seine Ehefrau anfallenden Kapitalerträge stets im guten Glauben erklärt zu haben. Dem Ruhestandsbeamten waren die Zinserträge der von ihm für seine Ehefrau getätigten Anlagen vom 17. Januar 1992, 2. Januar 1995 und 20. März 1995 (insgesamt 140.000, DM) sowie die Tatsache zu erwartender Erträge aus dem M1. Fond (70.000, DM) bekannt. Allein aus den Zinssätzen der drei zuerst genannten Anlagen ergaben sich z.B. für das Jahr 1996 Zinseinnahmen in Höhe von weit über 10.000, DM, zu denen noch der Ertrag für 1996 aus dem M1. Fond (3.817,89 DM) hinzukam. Erklärt wurden vom Ruhestandsbeamten als Kapitaleinnahmen seiner Ehefrau in der Einkommensteuererklärung 1996 lediglich 4.115, DM, was bei der Anlage von insgesamt 210.000,- DM einem durchschnittlichen Zinssatz von nur 1,96% entspricht. Dass diese Diskrepanz dem im Umgang mit Geldanlagen nicht unerfahrenen Ruhestandsbeamten verborgen geblieben sein sollte, hält die Disziplinarkammer für ausgeschlossen.

46

Bei zusammenfassender Würdigung all dieser Indizien besteht für die Disziplinarkammer kein vernünftiger Zweifel daran, dass der Ruhestandsbeamte nicht nur wie von ihm eingeräumt von ihm allein oder gemeinsam mit seiner Ehefrau erwirtschaftete Kapitaleinkünfte teilweise verschwiegen hat, sondern auch für die teilweise Nichterklärung der allein auf seine Ehefrau entfallenden Zinseinnahmen im Sinne eines gemeinschaftlichen Unterlassens mit dem Ziel der Steuerhinterziehung mitverantwortlich war. Allein schon angesichts der Größenordnung der nacherklärten Zinsen scheidet wie im Übrigen auch bei den pflichtwidrig unterbliebenen Vermögensteuererklärungen bloße Leichtfertigkeit aus. Bezeichnenderweise haben der Ruhestandsbeamte und seine Ehefrau mit ihrer "gemäß § 371 AO" erfolgten Selbstanzeige vom 5. Oktober 1998 denn auch ausdrücklich um "Straffreiheit" gebeten und damit indirekt selbst eingeräumt, vorsätzlich gehandelt zu haben. Der Ruhestandsbeamte war Angehöriger des höheren Dienstes der Finanzverwaltung. Der Unterschied zwischen der strafbewährten Steuerhinterziehung (§ 370 AO) und der nur die Möglichkeit der Ahndung mit einer Geldbuße eröffnenden leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO) kann ihm nicht unbekannt gewesen sein."

47

4.

48

In Würdigung des vorstehend festgestellten Sachverhalts ist die Disziplinarkammer zu dem Ergebnis gelangt, dass der Ruhestandsbeamte sich eines Dienstvergehens schuldig gemacht habe. Ein - und sei es auch nur teilweises - Verbot der Verwertung der Erkenntnisse bestehe nicht. Dies gelte zunächst für die im Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren des Ruhestandsbeamten und seiner Ehefrau gewonnenen und der Einleitungsbehörde mitgeteilten Erkenntnisse. Zwar schütze das Steuergeheimnis (§ 30 AO) grundsätzlich vor dem unbefugten Offenbaren und Verwerten von Steuerdaten für andere als steuerliche Zwecke und ein Verstoß gegen diese Schutzvorschrift könne sei es in analoger Anwendung der spezialgesetzlichen Regelung des § 393 Abs. 2 AO, sei es kraft unmittelbarer Herleitung aus der Verfassung eine Berücksichtigung der entsprechenden Erkenntnisse im Disziplinarverfahren entgegenstehen. Dies gelte jedoch gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO (u.a.) dann nicht, wenn für die zum Zwecke der anschließenden Verwertung in einem Disziplinarverfahren erfolgende Offenbarung der Steuerdaten ein zwingendes öffentliches Interesse bestehe (§ 393 Abs. 2 Satz 2 AO). Eine dem entsprechende Durchbrechung des Steuergeheimnisses finde sich für den spezifischen Bereich der Mitteilungen in Strafsachen gegen Beamte als unmittelbar geltendes Bundesrecht auch in § 125 c Abs. 6 Satz 1 u. 2 BRRG, die allerdings im hier vorliegenden Fall des Satzes 2 nicht weiter reiche als diejenige in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO. Vielmehr beschränke sich § 125 c Abs. 6 Satz 2 BRRG auf eine ausdrückliche Verweisung auf die Voraussetzung des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO. Dementsprechend hätten die Strafverfolgungsbehörden, zu denen auch die Beamten der Steuerfahndung als Hilfsbeamte der Staatsanwaltschaft gehörten (§ 152 GVG), die in § 125c Abs. 4 i.V.m. Abs. 6 Satz 2 BRRG geregelte Übermittlungsbefugnis, die der Offenbarungsbefugnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO bei Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses entspreche. Ein solches zwingendes Interesse sei dann gegeben, wenn bei einem Unterbleiben der Mitteilung die Gefahr bestehe, dass schwere Nachteile für das allgemeine Wohl einträten. Diese Voraussetzung für eine zulässige Offenbarung der Steuerdaten des Ruhestandsbeamten und seiner Ehefrau und für deren anschließende Verwertung im Disziplinarverfahren lägen hier vor. Der Sachverhalt, wie er sich auf Grund der Selbstanzeige vom 5. Oktober 1998 und der sich daran anschließenden Ermittlungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung X. und des Finanzamtes E. -N. darstelle, lasse nämlich auf ein schwer wiegendes Fehlverhalten des Ruhestandsbeamten schließen, welches eine Disziplinarmaßnahme von Gewicht nach sich ziehe. Die Selbstanzeige offenbare das wiederholte Verschweigen von Einkünften aus Kapitalvermögen in der bezogen auf einen Zeitraum von nur drei Jahren (1994 bis 1996) Gesamthöhe von über 180.000,- DM. Hinzu komme der sich im Zuge der weiteren Ermittlungen bestätigende Verdacht, dass der Ruhestandsbeamte auch in den Vorjahren eigene Zinseinnahmen sowie solche seiner Ehefrau in erheblicher Höhe nicht erklärt habe. Des weiteren ergebe sich aus den nachgereichten Vermögensteuererklärungen des Ruhestandsbeamten und seiner Ehefrau, dass in der Vergangenheit auch Vermögensteuer in nicht nur unerheblichem Umfang hinterzogen worden sei. Auch wenn im Zeitpunkt der Unterrichtung der Einleitungsbehörde die genaue Höhe der hierdurch bewirkten Steuerhinterziehung noch nicht festgestanden habe, sei der hinreichende Verdacht eines Steuerdeliktes erheblichen Gewichts gegeben gewesen. Der damit einhergehende Verdacht einer schwer wiegenden Dienstpflichtverletzung sei insbesondere dann, wenn wie hier ein Finanzbeamter Täter oder Mittäter sei, ein schwer wiegendes Dienstvergehen und grundsätzlich geeignet, sogar die Verhängung der disziplinaren Höchstmaßnahme zu rechtfertigen. In einem solchen Fall sei eine dienstrechtliche Prüfung unabhängig von der Herkunft der sie auslösenden Informationen oder der in ihrem Verlauf bekannt werdenden Erkenntnisse unabweisbar. Die Behauptung des Ruhestandsbeamten, im vorliegenden Fall sei im Untersuchungsverfahren widerrechtlich das gegenüber seiner vom Disziplinarverfahren selbst nicht betroffenen Ehefrau bestehende Bankgeheimnis verletzt worden, sei deshalb im Ergebnis ebenso ohne Belang wie sein Einwand, die vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung sowie vom Finanzamt E. -N. gewonnenen Erkenntnisse hätten nach Maßgabe der einschlägigen Erlasslage für die Mitteilung steuerlicher Sachverhalte für Zwecke dienstrechtlicher Maßnahmen nicht weitergegeben werden dürfen.

49

Durch seine Handlungsweise habe der Ruhestandsbeamte die Pflicht zu achtungs- und vertrauenswürdigem Verhalten schuldhaft verletzt und damit ein einheitlich zu wertendes Dienstvergehen im Sinne der §§ 57 Satz 3, 83 Abs. 1 Satz 2 LBG begangen.

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Er habe durch unrichtige bzw. unvollständige Angaben in seinen Steuererklärungen Einkommen- und Vermögensteuer in Höhe von insgesamt ca. 81.000,- DM verkürzt und damit den Straftatbestand der vorsätzlichen Steuerhinterziehung verwirklicht (§§ 370 Abs. 1 Nr. 1, 150 Abs. 2 AO).

51

Dies gelte auch für die hinterzogene Vermögensteuer der Jahre 1986 bis 1996. Denn nach Maßgabe der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Juni 1995 2 BvL 37/91 (BVerfGE 93, 121 [148] = NJW 1995, S. 2615 [2620]) sei das damals geltende Bewertungs- und Vermögensteuerrecht auf alle bis zum 31. Dezember 1996 verwirklichten Tatbestände weiterhin anwendbar, und zwar sowohl im Steuerfestsetzungs- als auch im Steuerstrafverfahren (vgl. Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Mai 2000 II R 25/99 , BFHE 191, 240 = BStBl. II 2000, 378). Eine Beschränkung der bis zum 31. Dezember 1996 bestehenden Weitergeltung des Vermögensteuergesetzes in dem Sinne, dass auf dieser Grundlage nur noch Steuerfestsetzungen erfolgen dürften, eine Straftat hingegen ausgeschlossen sein solle, sei dem genannten Beschluss des Bundesverfassungsgerichts nicht zu entnehmen. Sie würde auch dem Verfassungsgebot der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) widersprechen, weil ohne Strafbewehrung des Vermögensteuergesetzes die Steuerbelastung im Wesentlichen auf der Erklärungsbereitschaft der Steuerpflichtigen beruhen würde.

52

Die Strafbarkeit der Vermögensteuerhinterziehung sei auch nicht mit Ablauf des 31. Dezember 1996 entfallen. Die Normen des Vermögensteuergesetzes würden nämlich für die Veranlagungszeiträume vor 1997 wie Zeitgesetze (§ 2 Abs. 4 StGB) fortgelten. Die befristete Fortgeltungsanordnung des Bundesverfassungsgerichts habe dieselbe Wirkung wie Gesetzesänderungen mit einer Übergangsvorschrift, wonach der neue Rechtszustand erst auf Zeiträume oder Stichtage ab einem bestimmten Datum anzuwenden sei. Für § 370 AO, der selbst nicht geändert worden sei, habe die Befristung der Weitergeltungsanordnung lediglich die Wirkung, dass für Veranlagungszeiträume nach dem 31. Dezember 1996 keine weiteren Steueransprüche mehr entstehen könnten, die wiederum Anknüpfungspunkte für neue Hinterziehungshandlungen sein könnten.

53

Vgl. BGH, Beschluss vom 7. November 2001 5 StR 395/01 , NJW 2002, 762.

54

Der Ruhestandsbeamte habe vorsätzlich dem Staat, von dem er alimentiert werde, die diesem zukommende Einkommen- und Vermögensteuer in nicht unerheblicher Höhe vorenthalten. Die vorsätzliche Steuerhinterziehung stelle nach ständiger Rechtsprechung der Disziplinargerichte bereits bei Beamten, die nicht der Finanzverwaltung angehörten, ein schwer wiegendes Dienstvergehen dar, das eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Disziplinarmaßnahme erfordere. Ein derartiges sozialschädliches Verhalten beeinträchtige im erheblichen Maße das Ansehen der Beamtenschaft in der Öffentlichkeit, auf das der freiheitliche Rechtsstaat angewiesen sei, wenn er die ihm obliegenden Aufgaben erfüllen wolle. Im Fall des Ruhestandsbeamten komme erschwerend hinzu, dass er im Zeitpunkt der Steuerhinterziehung nicht nur Angehöriger eines Finanzamtes war, dessen Aufgabe es sei, für eine gleichmäßige Besteuerung und die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen zu sorgen, sondern dass er sich als Oberregierungsrat und Sachgebietsleiter sogar in einer herausgehobenen Position innerhalb der Finanzverwaltung befunden habe. Dem komme bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme, die auf der Grundlage einer Gesamtwürdigung des vorliegenden Falles vorzunehmen sei, erhebliche Bedeutung zu. Weiterhin falle zu Ungunsten des Ruhestandsbeamten ins Gewicht, dass er sein pflichtwidriges Verhalten im Zusammenwirken mit seiner Ehefrau über einen längeren Zeitraum fortgesetzt und Zinseinnahmen in Höhe von über 300.000,- DM nicht erklärt sowie das Vorhandensein von beträchtlichem Kapitalvermögen verschwiegen habe, was eine Steuermindereinnahme von über 80.000,- DM zu Folge gehabt habe.

55

Zu Gunsten des Ruhestandsbeamten sei hervorzuheben, dass er eine Selbstanzeige nach § 371 AO erstattet und damit zugleich die Gefahr der Einleitung eines Disziplinarverfahrens wegen des angezeigten Sachverhalts in Kauf genommen habe. Mildernd bei der Bemessung der hier zu verhängenden Disziplinarmaßnahme sei weiterhin zu berücksichtigen, dass der Ruhestandsbeamte seine langjährige Dienstzeit nicht nur beanstandungsfrei absolviert habe, sondern seine dienstlichen Leistungen bis zuletzt mit "gut" beurteilt worden seien. Auch sein von ihm im Verlauf des Disziplinarverfahrens wiederholt geltend gemachter und im Einzelnen dargelegter "besonderer Einsatz" bei der Abwicklung bestimmter Steuerfälle und die damit verbundenen, vom Ruhestandsbeamten für sich in Anspruch genommenen "besonderen Verdienste" bei der Wahrung von Interessen seines Dienstherrn seien hier zu seinen Gunsten zu würdigen.

56

All diese Milderungsgründe änderten jedoch nichts daran, dass das pflichtwidrige Verhalten des Ruhestandsbeamten nach einer empfindlichen Disziplinarmaßnahme verlange. Der Ruhestandsbeamte sei in seiner herausgehobenen Stellung als Sachgebietsleiter in besonderer Weise Repräsentant der Finanzverwaltung gewesen. Angesichts einer Steuerhinterziehung des hier gegebenen Umfangs hätte er wäre er noch im aktiven Dienst mit der Versetzung in ein Amt derselben Laufbahn mit geringerem Endgrundgehalt (§ 10 DO NRW) rechnen müssen, denn er habe sich des Vertrauens, das mit der Übertragung seines letzten Beförderungsamtes verbunden gewesen sei, nicht würdig erwiesen. Diese Maßnahme sei bei Ruhestandsbeamten nicht zulässig (§ 5 Abs. 2 DO NRW). Nicht zuletzt auch generalpräventive Gründe erforderten bei dem vorliegenden Sachverhalt aber weiterhin eine spürbare Disziplinarmaßnahme, um keinen Zweifel daran zu lassen, dass eine von einem Finanzbeamten begangene Steuerhinterziehung erheblichen Umfangs auch dann noch empfindliche Folgen haben könne, wenn der Betreffende im Verlauf des Disziplinarverfahrens in den Ruhestand trete.

57

Nach Überzeugung der Disziplinarkammer verlange der vorliegende Fall die Verhängung einer Ruhegehaltskürzung unter Ausschöpfung des hierfür zur Verfügung stehenden zeitlichen Rahmens (§§ 12 Abs. 1, 9 Abs. 1 DO NRW). Angesichts der hervorragenden wirtschaftlichen Verhältnisse des Ruhestandsbeamten sei überdies auch der gesetzlich zulässige Rahmen für die Höhe der Kürzung des Ruhegehalts auszuschöpfen gewesen.

58

5.

59

Der Ruhestandsbeamte hat gegen das ihm am 15. Juni 2004 und seinem Verteidiger am 16. Juni 2004 zugestellte Urteil mit einem am 13. Juli 2004 bei der Disziplinarkammer eingegangenen Schriftsatz Berufung eingelegt. Mit Schreiben vom 14. September 2004 haben er und seine Ehefrau sämtliche Einsprüche, welche die Einkommen- und Vermögensteuer der Veranlagungszeiträume 1987 bis 1992 betrafen, zurückgenommen.

60

Im vorliegenden Verfahren hält er die bislang vorgetragenen Verfahrensrügen vorsorglich aufrecht. Dies gelte insbesondere für die Rüge der Verletzung des Steuergeheimnisses, und zwar unter dem Aspekt, dass wesentliche Steuerdaten seiner Ehefrau den für das Disziplinarverfahren zuständigen Behörden übermittelt worden seien. Er bestreite nicht, durch die ungeprüfte Übernahme der Angaben seiner Ehefrau in die Einkommensteuererklärung zu ihren Kapitaleinnahmen leichtfertig und fahrlässig gehandelt und sich hierdurch grundsätzlich eines außerdienstlichen Vergehens schuldig gemacht zu haben. Eine vorsätzliche Steuerhinterziehung sei aber nicht beabsichtigt und gewollt gewesen. Die diesbezüglichen Feststellungen des erstinstanzlichen Gerichts

61

"Dann aber lag es nahe, dass sie mit ihm vor Anlageentscheidungen das Für und Wider erörtert hat und die Eheleute auch miteinander über die erzielbaren und später tatsächlich erzielten Kapitalgewinne gesprochen haben."

62

verletzten den mit Verfassungsrang geltenden Grundsatz "in dubio pro reo". Allein dass eine Tatsache nahe liege, reiche in straf- und disziplinargerichtlichen Verfahren nicht aus, eine Entscheidung über eine dem Beamten unterstellte Schuld zu treffen, vielmehr müsse insoweit der volle Beweis geführt werden.

63

Er stützt seine Berufung weiterhin darauf, dass das erstinstanzliche Gericht zu Unrecht bei der Bemessung des Disziplinarmaßes auf die Höhe der nicht erklärten Einnahmen, nicht aber maßgeblich auf die Höhe der Steuerhinterziehung abgestellt habe. Dabei werde ignoriert, dass der im Falle von Steuerhinterziehungen erhobene Vorwurf auf die konkret zu beziffernde Mindereinnahme des Staates gerichtet sei. Diese offenbare sich aber letztlich nur in der Höhe der Steuerhinterziehung.

64

Er ist der Auffassung, zu seinen Gunsten lägen einschneidende Milderungsgründe vor, die es rechtfertigten, eine geringere Disziplinarstrafe als eine 20 %-ige Gehaltskürzung für den Zeitraum von fünf Jahren auszusprechen.

65

Zunächst einmal müsse die Selbstanzeige stärker gewichtet werden, die nach der Rechtsprechung des Oberverwaltungsgerichts eine objektive Rückkehr zur Steuerehrlichkeit und zugleich eine tätige Reue ausdrücke. Diese Selbstanzeige habe im vorliegenden Fall ein besonderes Gewicht, da sie Ende 1998/Anfang 1999 in einer Situation erfolgt sei, in der eine Beförderung zum Regierungsdirektor nach A 15 in überschaubarer Zeit bevorgestanden habe. Er habe seinerzeit in der letzten dienstlichen Beurteilung die Note "gut mit Beförderungseignung" erhalten und sich auf einem aussichtsreichen Listenplatz für die Beförderungen befunden, aus dem zu schließen gewesen sei, dass noch vor seiner Pensionierung eine Beförderung zum Regierungsdirektor erfolgen würde. Es sei für ihn klar gewesen, dass dies durch die Selbstanzeige endgültig vereitelt werde. Gleichwohl habe er die Selbstanzeige erhoben und sei zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt, wohlwissend, dass dies de facto auf eine der Degradierung ähnliche Maßnahme, nämlich den Wegfall der absehbaren Beförderung, hinauslaufe. Das, was mit dem erheblichen Disziplinarmaß des erstinstanzlichen Gerichtes beabsichtigt gewesen sei, sei also bereits aufgrund der Selbstanzeige weitgehend realisiert worden, nämlich eine langwierige finanzielle Einbuße, die sogar weit über die fünfjährige Kürzungszeit hinausreiche, nämlich theoretisch bis zum Lebensende aufgrund verringerter Pensionsbezüge fortwirke. Dies müsse bei der Bemessung der Sanktion Berücksichtigung finden, weil nach dem entsprechend anwendbaren § 46 StGB auch die "Auswirkungen der Tat für den Täter" mit zu berücksichtigen seien.

Weiterhin sei zu seinen Gunsten zu berücksichtigen, dass er eine langjährige Dienstzeit von 46 Jahren nicht nur beanstandungsfrei absolviert habe, sondern seine dienstlichen Leistungen bis zuletzt mit der Note "gut mit Beförderungseignung" beurteilt worden seien. Diese guten dienstlichen Bewertungen seien nicht lediglich eine "Papierform", d.h. eine Note, die allen vergleichbaren Beamten irgendwann "in den Schoß fällt", sondern sie basierten auf den besonderen, von ihm tatsächlich gezeigten Leistungen. So sei in einem Steuerfall, in dem er mit besonderem Einsatz tätig gewesen sei, dem Land Nordrhein-Westfalen ein Schaden in Höhe von zumindest 25 Mio. € oder 50 Mio. DM erspart worden. Diese Schadensabwendung sei dadurch erfolgt, dass er außerhalb seiner üblichen und zugewiesenen Aufgaben freiwillig Sonderleistungen erbracht habe.

Mildernd sei zu sehen, dass unter Berücksichtigung der Verfügung der Oberfinanzdirektion vom 25. Mai 2001 und des Erlasses des Bundesministers der Finanzen vom 10. Mai 2000 - Az. IV A 4-S 013019/00 - die Erheblichkeitsschwelle vorliegend nicht überschritten worden sei. Danach habe nur eine Mitteilung derjenigen Tatsachen erfolgen dürfen, die ihn selbst beträfen. Das erstinstanzliche Gericht habe hierzu mündlich ausgeführt, derartige Erlasse oder Verfügungen der Behörden wären für das vorliegende Verfahren irrelevant und für das Gericht nicht bindend. Dies könne jedoch so nicht zutreffen, da auch behördeninterne Erlasse in Verbindung mit einer entsprechenden Behördenpraxis einen Gleichbehandlungsanspruch nach Art. 3 GG auslösten. Es sei daher zumindest bei der Bemessung der Disziplinarsanktion zu berücksichtigen, ob nach der Erlassregelung ein Einschreiten gerechtfertigt oder aber in der Sache überzogen gewesen sei.

Zu seinen Gunsten sei weiterhin zu berücksichtigen, dass er während des Verfahrens für einen längeren Zeitraum suspendiert gewesen sei. Da er sich bis zur Suspendierung hochgradig mit seinem Dienst identifiziert und der Dienst auch seinen Lebensmittelpunkt dargestellt habe, habe er bereits dadurch erhebliche Belastungen erlitten, dass er wegen des ihm zur Last gelegten Verhaltens in der Zeit vom 01. Juli 1999 bis zu seiner Pensionierung am 30. September 2002 drei Jahre und drei Monate vom Dienst suspendiert gewesen sei. Dies sei auch mit einem Ansehensverlust einhergegangen. Die zahlreichen Verfahrenstermine und die im Verfahren erforderlichen Schriftsätze, die immer wieder eine vertiefte Auseinandersetzung mit den Vorwürfen mit sich gebracht hätten, hätten zudem zu einer stark erhöhten nervlichen und körperlichen Anspannung geführt.

Nach der gesamten Beweislage sei davon auszugehen, dass die Höhe der nachzuzahlenden Steuern, die das erstinstanzliche Gericht mit 81.000,00 DM beziffert habe, nur zu einem geringen Teil auf ihn und zum größeren Teil auf seine Ehefrau entfalle. Nach seinen eigenen Ermittlungen betrage sein Anteil an der nachzuzahlenden Steuer 28,06 %, der seiner Ehefrau dementsprechend 71,94 %. Nach der auch im Untersuchungsverfahren nicht widerlegten Feststellung, dass seine Ehefrau und er die Vermögensmassen getrennt hielten und diese jeweils der Verfügung des einzelnen Ehepartners vorbehalten blieben (mit Ausnahme der wenigen gemeinsamen Konten), sei davon auszugehen, dass der Vorteil der Steuerhinterziehung im wesentlichen seine Ehefrau, nicht aber ihn getroffen habe. Wenn das erstinstanzliche Gericht hier nicht näher zwischen der Steuerschuld beider Eheleute differenziert habe, laufe dies im Endergebnis darauf hinaus, die Individualbesteuerung der Eheleute in Frage zu stellen, die durch die Möglichkeit der Zusammenveranlagung nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht aufgehoben werde. Daraus ergebe sich zwingend, dass die Einkünfte jedes Gatten getrennt zu ermitteln seien. Eine Mitverantwortung für die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben des anderen Ehegatten könne deshalb in der reinen Mitunterzeichnung der Steuererklärung nicht gesehen werden.

Weiter sei zu berücksichtigen, dass er jedenfalls nach der ersten Steuerstraftat nicht mehr eigenverantwortlich zur Selbstanzeige habe schreiten können, ohne hierfür die Zustimmung und Billigung seiner Ehefrau zu haben. Anderenfalls hätte er entgegen den Grundsätzen des § 52 Abs. 1 Nr. 2 StPO seine Ehefrau de facto anzeigen und der Strafbarkeit preisgeben müssen. Hier habe eine elementare Konfliktlage vorgelegen, die ebenfalls schuldmildernd zu berücksichtigen sei.

Außerdem sei festzustellen, dass sich bei den angeschuldigten Taten keine Umstände ergeben hätten, die auf eine besondere kriminelle Energie bei ihm schließen ließen. Derartige besondere Umstände habe die Rechtsprechung anderweitig etwa bei Betrugshandlungen oder Urkundsfälschungen angesehen.

Zu seinen Gunsten sei weiterhin zu berücksichtigen, dass nach dem Bundesdisziplinargesetz und nach dem Landesdisziplinargesetz vorgesehen sei, dass die Kürzung des Ruhegehaltes im gerichtlichen Verfahren um höchstens 1/5 auf längstens drei Jahre angeordnet werden dürfe.

Ferner sei darauf hinzuweisen, dass nach § 14 LDG NRW keine disziplinarische Ahndung erfolgen solle, wenn gegen einen Beamten im Straf- oder Bußgeldverfahren unanfechtbar eine Strafe, Geldbuße oder Ordnungsmaßnahme verhängt worden oder eine Tat nach § 153 a StPO nach der Erfüllung von Auflagen und Weisungen nicht mehr als Vergehen verfolgt werden könne. Vorliegend habe die zuständige Straf- und Bußgeldstelle des Finanzamtes im Selbstanzeigeverfahren ursprünglich eine Einstellung des Verfahrens nach § 153 a StPO mit einer Geldbuße von 10.000,00 DM beabsichtigt gehabt. Diesem Vorschlag des Finanzamtes für Steuerfahndung und Steuerstrafsachen sei die Staatsanwaltschaft jedoch nicht gefolgt. Die Staatsanwaltschaft habe nach ihren eigenen Ermittlungen das Verfahren gegen ihn nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt mit der Begründung, die Ermittlungen böten keinen Anlass dafür, strafrechtlich gegen ihn einzuschreiten. Hier sei zunächst zu überprüfen, ob nicht in einer Situation, in der § 153 a StPO zunächst erwogen, dann jedoch wegen nicht erweislicher Schuld nicht ausgesprochen worden sei, § 14 LDG/BDG zumindest analog anzuwenden sei. Ferner werde zu prüfen sein, ob nicht die von ihm gezahlte Strafsteuer in Höhe der Hinterziehungszinsen von ca. 20.000,00 DM zumindest als Ordnungsmaßnahme i.S.d. § 14 Abs. 1 zu bewerten sei. Dies entspreche zumindest der gesetzgeberischen Wertung, zu der der Kommentar von Gansen, Disziplinarrecht in Bund und Ländern, Kommentar, Loseblattsammlung, Rn. 5 zu § 14 BDG, ausführe: "Wenn nämlich selbst bei einer Strafe die Notwendigkeit des zusätzlichen Ausspruchs einer Disziplinarmaßnahme in Frage zu stellen ist, trifft dies bei einer weniger gewichtigen gerichtlichen Ordnungsmaßnahme erst recht zu." Zwar liege hier keine gerichtliche Ordnungsmaßnahme vor. Es sei jedoch mit dem von Gansen angesprochenen "Erst-Recht-Schluß" zu prüfen, ob die gesetzliche Regelung nicht erst recht für mildere Maßnahmen gelten müsse. Ferner werde zu prüfen sein, ob in dieser Konstellation, in der durch das zuständige Finanzamt zunächst eine Geldbuße nach § 153 a StPO vorgesehen, von der Staatsanwaltschaft jedoch mangels Schuldvorwurf hiervon abgesehen worden sei, zumindest § 14 Abs. 2 LDG NRW anzuwenden sei. In dieser Vorschrift werde zwar von einer gerichtlichen Entscheidung gesprochen, es wäre jedoch eigenartig, wenn ihm die Begünstigung durch diese Vorschrift nur deswegen vorenthalten werde, weil die Staatsanwaltschaft von vornherein keinen Grund zur Anklage gesehen habe.

Nach den Ausführungsrichtlinien des BMF zum StraBEG solle eine Nacherklärung für den Erklärenden keine negativen Folgen haben und unterliege einer besonderen Verwendungsbeschränkung, wie es in ähnlicher Weise in anderen Bereichen der Rechtsordnung, etwa im Strafprozess, in bestimmten Fallgestaltungen vorgesehen sei. § 13 StraBEG gewährleiste damit einen Schutz des Betroffenen vor etwaigen negativen Konsequenzen, die sich aus einer sonstigen Verwendung seiner Erklärung ergeben könnten. Das Finanzministerium NRW habe mit Runderlass vom 19. August 2004 (SO702-7-VAI) ausdrücklich klargestellt, dass eine Steuernacherklärung nach diesem Gesetz die Weiterleitung der geschützten Daten einer strafbefreienden Erklärung nicht ermögliche. Es wäre eine eigenartige Ungleichbehandlung, trotz "traditioneller Selbstanzeige" nach § 371 AO eine Disziplinarmaßnahme zu verhängen, andererseits die "moderne" Variante der Selbstanzeige, die zudem noch eine steuerliche Begünstigung des Anzeigenden enthalte (dieser müsse keineswegs die gesamte Steuer nachzahlen), disziplinarisch sanktionsfrei zu stellen.

66

Der Ruhestandsbeamte beantragt,

67

das Verfahren unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils einzustellen,

68

hilfsweise

69

unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils auf eine geringere Disziplinarmaßnahme zu erkennen.

70

Die Vertreterin der obersten Dienstbehörde beantragt,

71

die Berufung zu verwerfen.

72

Sie hält die angefochtene Entscheidung für richtig.

73

II.

74

Die Berufung hat teilweise Erfolg. Sie führt zu einer Kürzung des Ruhegehalts auf die Dauer von drei Jahren.

75

1.

76

Das Disziplinarverfahren ist nach bisherigem Recht, d.h. auch nach In-Kraft-Treten des LDG NRW am 1. Januar 2005 nach den Verfahrensregeln und –grundsätzen der DO NRW fortzuführen. Allerdings können auf die so genannten Altfälle – wie hier – die Vorschriften des LDG NRW nach der Rechtsprechung des Senats Anwendung finden, soweit diese den Beamten materiellrechtlich besser stellen. Der Senat folgt insoweit der Rechtsprechung des BVerwG zum rechtsähnlichen § 14 BDG.

77

Vgl. hierzu BVerwG, Urteile vom 23. Februar 2005 – 1 D 13.04 – und 17. März 2004 1 D 23.03 -, BVerwGE 120, 218 = NVwZ 2005, 96; OVG NRW, Urteil vom 27. April 2005 – 22d A 268/04.O –.

78

2.

79

Das Disziplinarverfahren ist nicht entsprechend dem Hauptantrag wegen eines durchgreifenden Verfahrenshindernisses einzustellen. Die in dem Ermittlungsverfahren festgestellten steuerlichen Sachverhalte durften auch für disziplinarische Zwecke weitergegeben werden, weil ein zwingendes öffentliches Interesse bestand (§§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO, 125 c Abs. 6 BRRG). Dies hat die Disziplinarkammer mit zutreffender Begründung näher ausgeführt. Ein solches Interesse liegt nach der ständigen Rechtsprechung der mit Disziplinarsachen befassten Senate des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen dann vor, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelangt, dass der Sachverhalt geeignet ist, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, insbesondere eine reinigende Maßnahme wie die Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen.

80

OVG NRW, Beschluss vom 5. April 2001 - 15d A 878/00.O -, RiA 2002, 43, 44; Urteil vom 21. Mai 2003 –22d A 2672/01.O.

81

Daneben kommt es nicht auf ministerielle Erlasse an, durch die - ohne Bindung für Gerichte - lediglich eine verwaltungsinterne Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs vorgenommen worden ist.

82

Zieht man die ständige obergerichtliche Rechtsprechung heran, stand für das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung außer Zweifel, dass im vorliegenden Fall im Hinblick auf die Höhe der hinterzogenen Abgaben möglicherweise eine Degradierung zu verhängen sein wird, und zwar auch unter Berücksichtigung einer freiwilligen Selbstanzeige.

83

OVG NRW, Urteile vom 12. November 2001 - 15d A 5014/99.O - und vom 13. November 2002 - 15d A 4131/01.O - (Degradierung in Fällen von Finanzbeamten, die 25.000,- bzw. 39.000,- DM Steuern hinterzogen und jeweils eine freiwillige Selbstanzeige erstattet hatten).

84

Die Berechtigung der mitteilenden Stelle zur Weitergabe der Feststellungen zur Steuerhinterziehung für Zwecke des Disziplinarverfahrens schloss die Befugnis ein, auch die entsprechenden Daten, die die Steuerhinterziehung der Ehefrau des Ruhestandsbeamten betrafen, weiterzugeben. Das Finanzamt für Strafsachen und Steuerfahndung konnte nämlich nach den ihm vorliegenden Unterlagen im Wege einer Schlüssigkeitsprüfung davon ausgehen, dass der Ruhestandsbeamte bei den Steuerhinterziehungen seiner Ehefrau als Mittäter oder Gehilfe tätig war. Dies ergab sich daraus, dass der Ruhestandsbeamte Kenntnis von den Zinseinkünften seiner Ehefrau hatte, weil er jahrelang als deren Vertreter Bankgeschäfte abgeschlossen hatte. Er wusste somit, dass sie bei weitem nicht alle Kapitaleinkünfte in den Steuererklärungen deklarierte, und wollte diese Steuerhinterziehungen, weil er selber zum Zwecke der Steuerersparnis nur unvollkommene Angaben zu seinen und den gemeinsamen Kapitaleinnahmen gemacht hat.

85

Die Anwendung des § 30 AO ist vorliegend nicht durch § 13 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz – StraBEG -) vom 23. Dezember 2003, BGBl. I 2003 Seite 2928, beschränkt. Denn diese Vorschrift findet hier keine Anwendung. Dies ergibt sich einmal aus § 1 StraBEG, weil der Ruhestandsbeamte nicht in der Zeit vom 1. Januar 2004 bis 31. März 2005 eine strafbefreiende Erklärung i.S.d. § 1 StraBEG abgegeben hat.

86

Vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15. April 2005 – 3 A 12188, 12224/04 -, RiA 2005, 206.

87

Darüber hinaus gilt § 13 StraBEG nicht, soweit nach § 7 StraBEG eine Straf- oder Bußgeldbefreiung ausgeschlossen ist.

88

Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 6. Aufl., § 7 Rn. 2.

89

Das ist hier der Fall, weil der Ruhestandsbeamte bereits im Jahr 1998 – insbesondere in der Selbstanzeige – seine unrichtigen oder unvollständigen Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt hat, § 7 Nr. 3 StraBEG.

90

Der Ruhestandsbeamte kann sich nicht darauf berufen, § 1 StraBEG bevorzuge durch die darin ausgesprochene Wirkung der strafbefreienden Erklärung den Steuerunehrlichen im Verhältnis zu Steuerehrlichen sowie solchen Steuerpflichtigen, die – wie er selbst - schon früher zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt seien, und verstoße deshalb gegen Art. 3 GG. Die Regelungen des StraBEG begründeten Ahndungsfreiheit und Steuervergünstigung in den Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger bei der Erklärung seiner Kapitaleinkünfte und seines Vermögens für die Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 zur ordnungsgemäßen Erfüllung seiner Steuerpflichten zurückkehrte. Ziel dieser Regelung war es, dem Bürger den Weg in die Steuerehrlichkeit zu erleichtern. Steuerunehrliche, die trotz eines zunehmenden Ermittlungsdrucks nicht aufgedeckt worden waren, sollten an die Legalität herangeführt, die steuerpflichtigen Sachverhalte vollständig erfasst und die Staatseinnahmen damit vermehrt werden. Dieses Ziel wurde durch verschiedene Regelungen des StraBEG angestrebt, die insgesamt für die Zukunft eine vollständige und gleichheitsgerechte Besteuerung sicherstellen sollen. Die Freistellung von Strafe (und weiteren Sanktionen) und ein verminderter Steuersatz dienten lediglich als Hilfe und Anreiz zum Übergang in die Legalität. Diese Brücke zur Legalität brauchte derjenige nicht, der – wie der Ruhestandsbeamte - bereits zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt und ordnungsgemäß veranlagt war. Es widerspricht dem verfassungsrechtlichen Postulat der Besteuerungsgleichheit, einen besonderen Befreiungstatbestand rückwirkend auf ordnungsgemäß veranlagte Steuerpflichtige auszudehnen, wenn der Befreiungstatbestand lediglich dem bisher steuerverkürzenden Steuerpflichtigen den Weg zur Legalität ebnen soll.

91

Vgl. BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvL 3/89 -, BVerfGE 84, 233 = NJW 1991, 2133 zu der strafbefreiende Erklärung nach den §§ 1,2 StrbEG des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl. I Seite 1093); zu den Gesetzesmotiven des StraBEG vgl. BT-Drucks. 15/1309, 8f.

92

Das Verfahren ist auch nicht nach §§ 63 Abs. 1 Nr. 7, 75 Abs. 3 DO NRW i.V.m. § 14 LDG NRW einzustellen. Die Voraussetzungen des § 14 LDG NRW liegen nicht vor. Danach darf, wenn im Straf- oder Bußgeldverfahren unanfechtbar eine Strafe, Geldbuße oder Ordnungsmaßnahme verhängt worden ist oder eine Tat nach § 153a Abs. 1 Satz 5 oder Abs. 2 Satz 2 StPO nach der Erfüllung von Auflagen und Weisungen nicht mehr als Vergehen verfolgt werden kann, wegen desselben Sachverhalts eine Kürzung des Ruhegehalts nicht ausgesprochen werden. Hier fehlt es bereits daran, dass die Tat, wegen derer das steuerstrafrechtliche Verfahren eingestellt worden ist (Steuerhinterziehungen für die Jahre 1993 bis 1997), nicht sachgleich ist mit dem vorliegenden einheitlichen Dienstvergehen, das auch Handlungen vor dem Jahre 1993 erfasst. Darüber hinaus ist in § 14 LDG NRW weder § 371 AO aufgeführt noch enthält er eine Regelung betreffend die Unzulässigkeit der disziplinaren Ahndung bei vorheriger Auferlegung von Hinterziehungszinsen.

93

3.

94

Die Berufung ist uneingeschränkt eingelegt. Der Senat hat daher den Sachverhalt selbst zu ermitteln und disziplinarrechtlich zu würdigen.

95

Der Senat trifft zu den Tatvorwürfen die gleichen objektiven Feststellungen wie die Disziplinarkammer, sodass zur Vermeidung von Wiederholungen auf deren oben wiedergegebene Darstellung verwiesen werden kann. In Übereinstimmung mit der Disziplinarkammer geht der Senat auch davon aus, dass der Ruhestandsbeamte vorsätzlich in Bezug auf seine eigenen Kapitaleinkünfte, die gemeinschaftlichen Kapitaleinkünfte und die Kapitaleinkünfte seiner Ehefrau gehandelt hat, so dass er Steuern in Höhe von 81.000 DM und nicht nur einen Anteil von 28,06 % von 81.000 DM = 22.728,80 DM hinterzogen hat. Dass er in Bezug auf seine eigenen und die gemeinschaftlichen Kapitaleinnahmen vorsätzlich gehandelt hat, hat er selbst eingeräumt, dies ergibt sich aber auch daraus, dass der Ruhestandsbeamte seine eigenen und die gemeinschaftlichen Zinseinkünfte kannte und nicht nur einmalig falsche Angaben gemacht hat, sondern über einen Zeitraum von 10 Jahren.

96

Der Ruhestandsbeamte geht zwar zutreffend und insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BFH davon aus, dass das bloße Mitunterzeichnen der Steuererklärung, zu der der andere Ehegatte bei der Zusammenveranlagung verpflichtet ist (§ 25 Abs. 3 Satz 5 EStG, § 150 Abs. 2 AO), noch keine Mitverantwortung des mitunterzeichnenden Ehegatten für die unrichtige Erklärung der Einkünfte des anderen Ehegatten begründet. Vielmehr beschränkt sich der Erklärungsgehalt der Unterschrift auf die Tatsachen, die der Wissenssphäre des jeweiligen Ehegatten zuzurechnen sind. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten im Einkommensteuerrecht liegt eine Beihilfe oder Mittäterschaft zu einer Steuerstraftat eines Ehegatten daher nicht schon dann vor, wenn ein Ehegatte die Einkommensteuererklärung mit unterzeichnet, obschon er weiß, dass die Angaben seines Gatten über dessen Einkünfte unzutreffend sind. Der Inhalt der gemeinsamen Erklärung ist im Zusammenhang mit den Vorschriften über die Zusammenveranlagung auszulegen. Nach §§ 26 Abs. 1, 26b EStG folgt das Gesetz im Bereich des Erzielens steuerpflichtiger Einkünfte dem Prinzip der Individualbesteuerung. Es erzielt jeder Ehegatte für sich Einkünfte, wenn er in seiner Person den Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht. Im Anschluss an die für jeden Ehegatten gesondert vorzunehmende Ermittlung der Einkünfte werden die von den Ehegatten erzielten Einkünfte bei der Zusammenveranlagung gemäß § 26b EStG zunächst zusammengerechnet und den Ehegatten gemeinsam zugerechnet. Nach Zusammenrechnen und gemeinsamen Zurechnen werden die Ehegatten gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Mit der so jeweils zu unterscheidenden Wissenssphäre korrespondiert der Erklärungsgehalt der Unterschrift und damit der Verantwortungsbereich des jeweiligen Ehegatten: Betrifft die Erklärung Einkünfte, die nur von einem Ehegatten erzielt werden, so macht nur derjenige Ehegatte "Angaben", der den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht. Bezieht sich die Einkommensteuererklärung hingegen auf solche Besteuerungsmerkmale, die beide Ehegatten betreffen, so beziehen sich auch ihre Erklärungen auf diese Merkmale. Diese Grundsätze gelten aber nur dann, wenn der Tatbeitrag des Ehegatten lediglich darin besteht, die gemeinsame Steuererklärung mit zu unterzeichnen. Gehen seine Beiträge darüber hinaus, unterstützt er z.B. den anderen Ehegatten aktiv bei seiner Tat, falsche Angaben zu machen, so nimmt er an dem Delikt teil.

97

BFH, Urteil vom 16. April 2002 - IX R 40/00 -, BFHE 198, 66 = BStBl II 2002, 501 = NJW 2002, 2495, mit zahlreichen Hinweisen auf Rechtsprechung und Literatur.

98

In Anwendung dieser Grundsätze ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Ruhestandsbeamte seine Ehefrau aktiv dabei unterstützt hat, falsche Angaben zu machen. Er wusste, und das hat er erstmals in der Hauptverhandlung vom 30. November 2005 eingeräumt, dass seine Ehefrau ihre Kapitaleinkünfte nur zu einem geringen Teil versteuerte. Hierzu habe sie ihm auf Nachfrage erklärt, sie wolle diese Einkünfte nicht versteuern, weil ihr Kapitalvermögen vorwiegend aus Erbschaften stamme, die bereits zweimal versteuert worden seien, so dass nicht einzusehen sei, nun auch noch die Erträge versteuern zu müssen. Soweit der Ruhestandsbeamte behauptet, er sei mit diesem Verhalten seiner Ehefrau nicht einverstanden gewesen, habe es aber hingenommen, um keinen Streit in der Ehe zu haben, nimmt ihm der Senat dies nicht ab. Hiergegen spricht bereits entscheidend, dass er seine eigenen Kapitalerträge vorsätzlich nicht in voller Höhe offenbarte, um so die – gemeinsame – Steuerlast zu mindern. Es kommt hinzu, dass er aufgrund der ihm erteilten Bankvollmachten auch weiterhin über Jahre aktiv daran mitgewirkt hat, das Vermögen seiner Ehefrau durch zinsgünstige Anlageformen zu mehren. Dies hätte er nach Überzeugung des Senats nicht getan, wenn er tatsächlich ernsthaft das strafbare Verhalten seiner Ehefrau nicht gewollt hätte. Es besteht daher kein vernünftiger Zweifel daran, dass der Ruhestandsbeamte die teilweise Nichterklärung der allein auf seine Ehefrau entfallenden Zinseinnahmen und Vermögensanteile mit dem Ziel der Steuerhinterziehung billigte und seine Ehefrau in deren Fehlverhalten bestärkte.

99

4.

100

Mit zutreffender Begründung, auf die verwiesen wird, hat die Disziplinarkammer den festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass der Ruhestandsbeamte sich durch vorsätzliche Steuerhinterziehung eines schweren (außerdienstlichen) Dienstvergehens nach §§ 83 Abs. 1 i.V.m. 57 Satz 3 LBG NRW schuldig gemacht hat.

101

5.

102

Bei der Auswahl und Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist vom Zweck des Disziplinarverfahrens auszugehen. Dieses dient der Erhaltung der Funktionsfähigkeit und der Wahrung des Ansehens des öffentlichen Dienstes. Ausschlaggebend für das Disziplinarmaß ist, inwieweit durch das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und/oder das Ansehen des Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amtes und/oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Eine Entfernung aus dem Dienst oder erzieherische Maßnahmen lässt es daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick darauf zu, ob dieser für den öffentlichen Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob und welcher erzieherischen Einwirkung er bedarf.

103

Für die Ahndung eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, gibt es keine alle denkbaren Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme.

104

Vgl. mit weiteren Nachweisen OVG NRW, Urteil vom 10. November 2004 22d A 2859/02.O .

105

Vielmehr ist eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Hier ist zunächst zu berücksichtigen, dass es bei einem Steuerhinterziehungsbetrag in Höhe von 81.000 DM schon mit Blick auf §§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO, 125c Abs. 6 BRRG nicht um ein disziplinarrechtlich eher unbedeutendes Fehlverhalten geht, wenn – wie das hier der Fall ist – wegen der Höhe der hinterzogenen Steuern ein zwingendes öffentliches Interesse an der Offenlegung steuerlicher Sachverhalte gegenüber dem Disziplinarvorgesetzten besteht. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen "Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht. Ein Beamter, der sich außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, begeht ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er sich durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten unberechtigte Steuervorteile verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will.

106

Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 – 1 D 57.93 -, BVerwGE 103, 184.

107

Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten im Übrigen. In gesteigertem Maße gilt dies für den im vorliegenden Verfahren beschuldigten Ruhestandsbeamten, dessen Aufgabe es als Finanzbeamten gerade gewesen ist, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten.

108

Vgl. OVG NRW, Urteile vom 10. November 2004 – 22d A 2859/02.O -, vom 21. Mai 2003 – 22d A 2672/01.O und vom 25. September 2002 - 15d A 3598/00.O -, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung des früher zuständigen 2. Disziplinarsenats.

109

Das außerdienstliche Verhalten weist insoweit einen engen dienstlichen Bezug zu den Kernpflichten eines Finanzbeamten auf, wobei hier noch dessen herausgehobene Funktion als Sachgebietsleiter und die Vorbildfunktion in dem innegehabten herausgehobenen Amt des höheren Dienstes hinzutreten. Bereits dies verleiht einem Dienstvergehen der hier fraglichen Art ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.

110

Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 – 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290 (dort zu einem Zollbeamten); OVG NRW Urteile vom 21. Mai 2003 – 22d A 2672/01.O – und vom 9. Juni 2004 –22d A 1396/02.O.

111

Ferner spricht gegen den Ruhestandsbeamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern sein pflichtwidriges Tun über zehn Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Dies hat er unterlassen. Soweit er geltend macht, dass er jedenfalls nach der ersten Steuerstraftat nicht mehr eigenverantwortlich zur Selbstanzeige habe schreiten können, ohne hierfür die Zustimmung und Billigung seiner Ehefrau zu haben, und dass er anderenfalls entgegen den Grundsätzen des § 52 Abs. 1 Nr. 2 StPO seine Ehefrau de facto hätte anzeigen und der Strafbarkeit preisgeben müssen, stellt er nur Hypothesen zu einer imaginären Konfliktlage auf. Der Senat hält diesen Vortrag für unglaubhaft. Er nimmt es dem Ruhestandsbeamten nicht ab, dass er sich überhaupt zu einem früheren Zeitpunkt ernsthaft mit dem Gedanken einer Selbstanzeige befasst hat. Denn wenn es ihm tatsächlich schon zu einem früheren Zeitpunkt ernst gewesen wäre, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren, dann hätte er damit aufhören können, seine eigenen und die gemeinsamen Kaptalerträge nicht in voller Höhe zu deklarieren. Außerdem bestand für ihn die Möglichkeit, eine getrennte Veranlagung zu beantragen, was er auch gewusst, nach seinen Erklärungen im Senatstermin wegen der damit verbundenen höheren Besteuerung aber nicht gewollt hat.

112

Auf der anderen Seite ist aber - neben der fehlenden disziplinar- und strafrechtlichen Vorbelastung und der zuvor jahrzehntelang unbeanstandeten Verrichtung seines Dienstes - zu Gunsten des Ruhestandsbeamten mildernd die abgegebene Selbstanzeige nach § 371 AO und seine später gezeigte vorbehaltlose Bereitschaft, den Umfang seiner steuerlichen Verfehlungen offen zu legen, in die vorzunehmende Gesamtwürdigung einzustellen. Einer Selbstanzeige nach § 371 AO kann grundsätzlich schon dann, wenn sie nicht zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrunds der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrunds zukommen. Denn die Selbstanzeige ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren; sie ist damit objektiv ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue.

113

Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 1 D 66.98 -, a.a.O.; NRW OVG, Urteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -; Beschlüsse vom 4. Mai 2000 12d A 4145/99.O -, IÖD 2001, 53, vom 5. Mai 2000 12d A 4813/99.O -, vom 10. Mai 2000 12d A 4369/99.O - und vom 5. April 2001 15d A 878/00.O .

114

Da im Falle einer strafbefreienden Selbstanzeige die Tat noch nicht entdeckt war bzw. der Täter von einer Entdeckung noch nichts wusste oder wissen musste (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO), wirkt sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich zu Gunsten des Täters aus, dass ohne seine Mitwirkung die Steuerhinterziehung möglicherweise überhaupt nicht, nicht in vollem Umfang oder nur mit großem Aufwand hätte nachgewiesen werden können. Durch die mit der Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter dabei die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten.

115

Mehr noch als ein nach entdeckter Tat abgegebenes Geständnis ist die Selbstanzeige nach § 371 AO unter Berücksichtigung dieser Umstände auch disziplinarrechtlich ein im Grundsatz gewichtiger Anhalt dafür, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten auch einem Finanzbeamten nicht notwendig endgültig zerstört ist, sondern im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch eine hinreichende weitere Vertrauensbasis bestehen kann. Dies gilt unabhängig davon, dass die Abgabe der Selbstanzeige in erster Linie durch das gesetzliche Versprechen der Straffreiheit begünstigt worden sein mag. Denn der Beamte geriete gerade durch den Anreiz der Strafbefreiung in eine kaum auflösbare Konflikt- und Zwangslage, wenn er im Falle einer Selbstoffenbarung nicht zugleich auch disziplinarrechtlich eine mildere Bewertung seiner Verfehlung erreichen könnte.

116

Vgl. die zuvor zitierten Beschlüsse.

117

Eine Selbstanzeige wirkt freilich regelmäßig nicht im gleichen Maße mildernd, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts abgegeben hat, von dem dieser auch Kenntnis hatte (Grenzfälle evtl. gerade noch fehlender Entdeckung i.S.d. § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO). Hat der Beamte die Selbstanzeige nach § 371 AO indes im Wesentlichen (noch) aus "freien Stücken" heraus abgegeben, d.h. ohne die konkrete Befürchtung einer Entdeckung und Überführung, ist sie unvermindert mildernd einzustellen. Allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich begründen eine solche Befürchtung nicht.

118

Vgl. OVG NRW, Urteile vom 21. Mai 2003

119

22d A 2672/01.O -, und vom 7. August 2001

120

- 15d A 4172/00.O -; Beschluss vom 4. Mai 2000

121

- 12d A 4145/99.O -.

122

Davon ausgehend sind vorliegend Umstände, die das Gewicht der Selbstanzeige hier zu Lasten des Ruhestandsbeamten entscheidend mindern könnten, nicht festzustellen. Zwar hat der Ruhestandsbeamte zunächst nur für die Jahre ab 1993 eine Selbstanzeige erstattet. Jedoch konnte die Selbstanzeige auch nur insoweit noch Wirkung entfalten, weil die Steuerdelikte der Jahre davor verjährt waren. Insgesamt kann daher die Selbstanzeige nach § 371 AO und die später gezeigte Bereitschaft des Ruhestandsbeamten, den Umfang seiner steuerlichen Verfehlungen, zumindest was den objektiven Tatbestand anbelangt, offen zu legen, maßnahmemildernd berücksichtigt werden, wenngleich das Gewicht dieser Milderungsgründe noch schwerwiegender wäre, wenn der Ruhestandsbeamte auch die subjektive Seite seines Fehlverhaltens vorbehaltlos eingeräumt hätte.

123

Zugunsten des Ruhestandsbeamten wirkt sich nicht zusätzlich mildernd aus, dass ihm, nachdem dem Disziplinarvorgesetzten die Verfehlung bekannt geworden war, eine Beförderungschance entgangen sein könnte. Der Ruhestandsbeamte übersieht, dass es keinen Anspruch auf Beförderung, sondern nur einen Anspruch auf Einbeziehung in ein Auswahlverfahren und Entscheidung nach Eignung, Befähigung und fachlicher Leistung gibt (vgl. Art. 33 Abs. 2 GG). Das am 21. Juni 1999 eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren begründete Eignungszweifel, die den Dienstvorgesetzten ungeachtet der die Beförderungseignung zuerkennenden guten dienstlichen Beurteilung zum 31. Dezember 1997 berechtigten, die Beförderung zurückzustellen. Schließlich ist eine Beförderungssperrfrist die in der Disziplinarordnung angelegte Konsequenz einer Gehaltskürzung (vgl. § 9 Abs. 3 DO NRW) sowie einer Degradierung (vgl. § 10 Abs. 2 DO NRW). Die Schmälerung der Aussicht auf eine Beförderung rechtfertigt somit auch aus diesem Grund keine Milderung der Maßnahme.

124

Der Hinweis des Ruhestandsbeamten, er habe in einem Steuerfall durch außerordentlichen, dem Dienstherrn nicht geschuldeten Einsatz einen finanziellen Schaden für das Land in Höhe von 25 Mio. € abgewendet, führt nicht weiter. Diese besondere dienstliche Leistung steht im Einklang mit dem Bild, das die guten dienstlichen Beurteilungen von dem Ruhestandsbeamten zeichnen. An der Notwendigkeit einer Disziplinarmaßnahme mit Außenwirkung hätte dies aber nichts geändert. Dem entspricht nach der Zurruhesetzung eine Gehaltskürzung unter Ausschöpfung der Höchstlaufzeit.

125

Soweit der Ruhestandsbeamte darauf verweist, der Dienstherr habe in der Entlassungsurkunde nur lobende Worte für seine Tätigkeit gefunden. übersieht er, dass zum damaligen Zeitpunkt das Disziplinarverfahren noch nicht rechtskräftig abgeschlossen war.

126

Dass der Ruhestandsbeamte 3 Jahre lang suspendiert war, ist Folge seiner Tat und von den vom Ruhestandsbeamten angerufenen Gerichten für rechtmäßig angesehen worden (§ 91 DO NRW). Dies kann sich daher nicht mildernd auf das Disziplinarmaß auswirken.

127

Zugunsten des Ruhestandsbeamten kann auch nicht berücksichtigt werden, dass er die hinterzogenen Steuern nachgezahlt hat; denn hierzu war er als Steuerschuldner rechtlich verpflichtet.

128

Vgl. BVerwG, Urteile vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290 (dort zu einem Zollbeamten), und vom 8. September 2004 - 1 D 18.03 -, DokBer B 2005, 127.

129

Schließlich kann auch nicht zu Gunsten des Ruhestandsbeamten die Dauer des Disziplinarverfahrens berücksichtigt werden. Bei Disziplinarmaßnahmen unterhalb der Höchstmaßnahme die eine Pflichtenmahnung bewirken sollen, kann die lange Dauer eines Disziplinarverfahrens berücksichtigt werden, sofern der Beamte sie nicht zu vertreten hat.

130

Vgl. BVerwG, Urteile vom 8. September 2004 - 1 D 18.03 -, a.a.O., vom 24. Juni 1998 – 1 D 23.97 -, BVerwGE 113, 229 = NVwZ 1999, 658, und vom 1. September 1998 - 1 D 71.97 - juris.

131

Von einem überlangen Zeitraum geht der Senat aus, wenn seit der Einleitung des förmlichen Disziplinarverfahrens ein Zeitraum von 6 Jahren verstrichen ist und es nicht dem Verantwortungsbereich des Beamten zuzurechnen ist, dass das Disziplinarverfahren nicht vor Ablauf dieses Zeitraums abgeschlossen werden konnte. Diese Voraussetzungen liegen hier jedoch nicht vor. Zwar dauert das mit Verfügung vom 21. Juni 1999 eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren mittlerweile über sechs Jahre. Jedoch war zum Zeitpunkt der Einleitung des Verfahrens noch nicht der gesamte Umfang des dem Ruhestandsbeamten vorgeworfenen Dienstvergehens bekannt, so dass das Verfahren mit Beschlüssen des Untersuchungsführers vom 22. Mai 2001 und 24. August 2001 erweitert werden musste. Seit den Erweiterungen sind weniger als fünf Jahre verstrichen. Eine Milderung wegen überlanger Verfahrensdauer ist daher nicht gerechtfertigt.

132

Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände wäre mit Blick auf das Eigengewicht der Tat eine disziplinare Ahndung im Bereich der Versetzung in ein Amt mit niedrigerem Endgrundgehalt erforderlich und ausreichend, wenn sich der Ruhestandsbeamte noch im aktiven Dienst befände. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der freiwilligen Selbstanzeige, der in der aktiven Dienstzeit erbrachten guten dienstlichen Leistungen und der Tatsache, dass der Ruhestandsbeamte straf- und disziplinarrechtlich nicht vorbelastet ist.

133

Bei Ruhestandsbeamten sind nur die Kürzung oder Aberkennung des Ruhegehalts zulässig (§ 5 Abs. 2 DO NRW). Wenn - wie hier – bei einem aktiven Beamten die Degradierung erforderlich wäre und das Maßnahmeverbot in § 14 Abs. 1 LDG NRW einer Disziplinierung des Beamten nicht entgegensteht, ist eine Kürzung des Ruhegehalts zu verhängen (§§ 12 Abs. 1, 9 Abs. 1 DO NRW). Da nach der Rechtsprechung des Senats auf die so genannten Altfälle – wie hier – die Vorschriften des LDG NRW Anwendung finden, soweit diese den Beamten materiellrechtlich besser stellen, ist, was die Dauer der Kürzung anbelangt, § 11 LDG NRW zu beachten. Danach kann die Kürzung des Ruhegehalts nur bis zu drei Jahren ausgesprochen werden. Der Senat hat wegen des Gewichts des Dienstvergehens die Laufzeit der Ruhegehaltskürzung voll ausgeschöpft. Der Kürzungsbruchteil beträgt bei Beamten des gehobenen Dienstes zwar im Regelfall 1/10.

134

BVerwG, Urteil vom 21. März 2001 - 1 D 29.00 -, BVerwGE 114, 88=ZBR 2001, 362.

135

Hier handelt es sich aber in Anbetracht der außergewöhnlich guten wirtschaftlichen Verhältnisse, in denen der Ruhestandsbeamte lebt, um einen Ausnahmefall, dem bei der Bildung des Kürzungssatzes Rechnung zu tragen ist.

136

Die Kostenentscheidung beruht auf § 114 Abs. 2 DO NRW. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass das Rechtsmittel nur im Hinblick auf die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretene Vorschrift des § 11 LDG NRW erfolgreich ist und der Ruhestandsbeamte sein eigentliches Ziel Einstellung des Disziplinarverfahrens – verfehlt hat.