Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-26, Aktenzeichen 3 K 1461/16
ECLI:DE:FGRLP:2017:0926.3K1461.16.00

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1

Strittig ist die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG.

2

Die Klägerin ist als freie Theologin auf dem Gebiet der Trauerbegleitung sowie als Rednerin auf Hochzeiten und bei Taufen unternehmerisch tätig (vgl. Flyer Blatt 20, 21 der Umsatzsteuerakte).

3

Mit Vertrag vom 30. März 2006 gründeten die Klägerin und ihr Ehemann eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Zweck die Durchführung von Hochzeitszeremonien und Trauerfeierlichkeiten ist (Gesellschaftsvertrag vom 30. März 2006, Blatt 15ff der Rechtsbehelfsakte sowie Flyer Blatt 11f der Rechtsbehelfsakte für Trauerfeiern und Blatt 13f der Rechtsbehelfsakte für Hochzeiten). Nach den Regelungen in § 4 des Gesellschaftsvertrages leisten die Gesellschafter keine Einlagen. Weiter ist darin ausgeführt, dass der Ehemann als Einlage seine Kontakte zu Bestattern, Veranstaltern und Hochzeitsplanern einbringt und sich darüber hinaus verpflichtet, für die Kontaktpflege und die Rekrutierung von neuen Kontakten Sorge zu tragen sowie im Krankheitsfall der Klägerin und bei Kunden, die ausdrücklich einen männlichen Ausführenden wünschen, die Termine wahrnehmen wird. Nach den weiteren darin getroffenen Regelungen ist der Ehemann für das BackOffice der GbR zuständig und die Klägerin wird die von ihrem Ehemann akquirierten Termine nach vorheriger zeitlicher Abstimmung wahrnehmen. Nach der Regelung in § 5 des Gesellschaftsvertrages ist die Klägerin allein zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt und verpflichtet. Nach der Regelung in § 17 des Gesellschaftsvertrages ist die Klägerin ausdrücklich vom Wettbewerbsverbot ausgeschlossen. Weiter ist darin ausgeführt, dass die Klägerin bereits ein Konkurrenzunternehmen als Einzelfirma betreibt und dass dies weiterhin zulässig ist, sofern die von ihrem Ehemann akquirierten Aufträge über die GbR und nicht über die Einzelfirma abgewickelt werden. Nach der Regelung in § 10 des Gesellschaftsvertrages nehmen die Klägerin zu 95 und ihr Ehemann zu 5 Teilen an Gewinn und Verlust der Gesellschaft teil.

4

Mit der unternehmerischen Tätigkeit erzielten die Klägerin und die GbR die im Tabellenanhang aufgeführten Umsätze.

5

In ihrer Umsatzsteuererklärung 2009 vom 1. Februar 2011 erklärte die GbR Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 13.770 € netto. Im Veranlagungsverfahren teilte der Beklagte der GbR mit Schreiben vom 10. Juni 2011 mit, dass die GbR im Veranlagungszeitraum 2008 die Grenze zur Kleinunternehmerregelung überschritten habe. Da im Veranlagungszeitraum 2009 die Umsätze wieder unter der Grenze von 17.500 € lägen, könnten die Umsätze weiterhin aufgrund der Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG umsatzsteuerfrei behandelt werden. Aus der Gewinnermittlung für 2009 gehe hervor, dass die GbR die Kleinunternehmerregelung wieder in Anspruch genommen und keine Umsatzsteuer vereinnahmt habe. Aus der Umsatzsteuererklärung für 2009 gehe jedoch die Vereinnahmung der Umsatzsteuer hervor. Daher werde um Mitteilung gebeten, ob die GbR für 2009 Umsatzsteuer in Rechnung gestellt habe oder nicht. Mit Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 6. Juli 2011 wurde die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt und hierzu erläutert, da für den Veranlagungszeitraum 2009 ebenfalls die Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG in Anspruch genommen werde, sei die erfasste Umsatzsteuer für 2009 aufzuheben und aus technischen Gründen eine Nullfestsetzung vorgenommen worden. Mit Schreiben vom 2. April 2013 teilte der Beklagte der GbR mit, dass im Veranlagungszeitraum 2010 die Umsätze die Grenzen der Kleinunternehmerregelung überschritten hätten und die GbR seit dem Veranlagungszeitraum 2011 zur Umsatzsteuer verpflichtet sei. In ihrer Umsatzsteuererklärung 2011 vom 27. April 2013 erklärte die GbR Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 10.378 € netto.

6

In ihrer Umsatzsteuererklärung 2010 vom 27. April 2013 erklärte die Klägerin Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 14.537 € netto. In ihrer Umsatzsteuererklärung 2011 vom 27. April 2013 beantragte die Klägerin die Anwendung der Kleinunternehmerregelung.

7

Mit Umsatzsteuerbescheid 2011 vom 22. Mai 2013 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin Umsatzsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 49.050 € fest und erläuterte hierzu, dass die Umsätze zum allgemeinen Steuersatz anhand der Anlage EÜR für 2011 geschätzt seien, da die Kleinunternehmer–Regelung nach § 19 UStG ab dem Veranlagungszeitraum 2010 nicht mehr angewendet werden könne.

8

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und machte geltend, dass der tatsächlich in 2011 erzielte Umsatz zwar über der Grenze von 50.000 € gelegen habe, zu Beginn des Jahres aber lediglich ein Umsatz von 36.000 € prognostiziert worden sei (vergleiche "Umsatzplanung 2011" mit Datum 2.1.2011, Blatt 19 der Umsatzsteuerakte). Im Einspruchsverfahren stellte der Beklagte anhand der angeforderten Buchhaltungskonten der GbR und des Einzelunternehmens für das Jahr 2010 fest, dass für das Einzelunternehmen zwischen dem 7. Januar 2010 und dem 30. März 2010 auf dem Konto "Bestattungen" Umsätze in Höhe von 15.650 € und ab dem 30. März 2010 für den Rest des Jahres keine Umsätze mehr gebucht waren. In der Buchhaltung der GbR waren auf dem Konto "Bestattungen" bis zum 12. April 2010 kein Umsatz und ab dem 12. April 2010 bis zum 27. Dezember 2010 Umsätze in Höhe von 34.908,50 € gebucht. Da die hierfür von der Klägerin gegebene Erklärung (vgl. Blatt 39 der Umsatzsteuerakte) dem Beklagten nicht einleuchtete, fasste der Beklagte in den Umsatzsteuerbescheiden gegenüber der Klägerin für 2007 bis 2011 vom 6. Januar 2014 sowie für 2012 vom 3. März 2014 die von der GbR und dem Einzelunternehmen erzielten Umsätze zusammen und erläuterte hierzu, die Aufteilung der Umsätze auf zwei verschiedene Unternehmen stelle einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO dar, durch welchen die Regelung des § 19 UStG zum steuerlichen Vorteil der Klägerin ausgenutzt werden solle.

9

Hiergegen sowie gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2013 -entsprechend der der Rechtsansicht des Beklagten folgenden Umsatzsteuererklärung 2013 vom 13. Januar 2015, welche sowohl die Umsätze des Einzelunternehmens der Klägerin als auch der GbR enthält- legte die Klägerin Einspruch ein.

10

Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016 zurückgewiesen. Die Aufteilung der Umsätze auf das Einzelunternehmen und die GbR allein unter Berücksichtigung der Grenze des § 19 UStG stelle einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO dar. Die Umsätze von GbR und Einzelunternehmen seien zur Prüfung des § 19 UStG zusammenzufassen, was zur durchgängigen Überschreitung der Grenze von 17.500 € seit 2006 und somit zur Umsatzbesteuerung ab 2007 führe. An den alternierenden zweijährlichen Schwankungen der Unternehmensumsätze sei die künstliche Aufteilung zu erkennen. Dies werde auch aus der vorgelegten Buchführung für 2010 deutlich. Zunächst seien alle Umsätze dem Einzelunternehmen der Klägerin zugerechnet worden, jedoch dies nur bis Ende März. Ab April seien dann sämtliche Umsätze der GbR zugerechnet worden. Hier erfolge eindeutig keine Zurechnung nach der vorgebrachten wirtschaftlichen Zielsetzung. Eine solche sei vielmehr nur vorgeschoben. Außersteuerliche Gründe seien nicht ersichtlich. Die unangemessene rechtliche Gestaltung führe zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil.

11

Die Klägerin trägt vor, die vertragliche Regelung der nicht unbedeutenden Mitwirkung ihres Ehemanns bei der Ausübung ihrer Tätigkeit sei wirtschaftlich sinnvoll. Die Beteiligung ihres Ehemanns als Mitgesellschafter beruhe auf der Förderung der Tätigkeit der GbR in nicht unerheblichem Maße. Die Fortführung ihres Einzelunternehmens daneben bewahre ihre finanzielle und wirtschaftliche Unabhängigkeit und sie könne –beispielsweise im Falle des Scheiterns der Ehe– ihre Tätigkeit ungehindert fortsetzen. Dass durch die Gründung der GbR zivilrechtlich ein weiteres Unternehmen entstehe, sei die auch steuerlich zwangsläufige Folge und keine unangemessene Gestaltung. Die GbR sei zivilrechtlich wirksam vereinbart und die vereinbarten Regelungen seien tatsächlich so durchgeführt worden. Der Beklagte nehme durch die Möglichkeit, die Umsätze beliebig ihrem Einzelunternehmen oder der GbR zuordnen zu können, einen Gestaltungsmissbrauch an. In der Tat könne sie in den meisten Fällen bei Auftragsannahme als alleinvertretungsberechtigte Gesellschafterin entscheiden, ob sie den Auftrag für ihr Einzelunternehmen oder für die GbR annehme und durchführe. Die meisten Aufträge nehme sie mündlich an und rechne sie nach Ausführung unter der Bezeichnung des jeweils tätig gewordenen Unternehmens ab. Dabei habe sie in den Streitjahren keine Umsatzsteuer offen ausgewiesen und auf die Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 UStG hingewiesen. Dies sei zutreffend gewesen, da bei keinem der beiden Unternehmen die Umsatzgrenzen des § 19 UStG auf Dauer überschritten worden seien bzw. die Umsatzprognosen zu Beginn des jeweiligen Jahres unter 50.000 € gelegen hätten. Sie habe ihre Zuordnungsentscheidung nur gegenüber ihrem Mitgesellschafter zu verantworten. In den Streitjahren sei dies konfliktfrei geschehen. Wenn dabei -soweit rechtlich möglich und wirtschaftlich sinnvoll- auch steuerliche Grenzen beachtet worden seien, so zähle dies zu den Aufgaben einer Geschäftsführerin und ihres steuerlichen Beraters. Die von der Rechtsprechung und Literatur herausgearbeiteten Merkmale einer unangemessenen Gestaltung -wie unwirtschaftlich, widersinnig, ineffektiv, überflüssig, gekünstelt, schwerfällig, kompliziert, umständlich usw.- seien nicht gegeben. Eine wie vom Beklagten verlangte Zurechnung der Umsätze nach einer "wirtschaftlichen Zielsetzung" der GbR sei im Einzelfall kaum möglich, weil keine Erhebungen erfolgten, warum der jeweilige Kunde direkt die Klägerin beauftragt habe oder dies erst durch die Beziehungen zum Ehemann geschehen sei. Die Zurechnung der Umsätze falle noch unter die zulässigen Gestaltungsmöglichkeiten. Die Besteuerung der Kleinunternehmer sei keine Steuerbegünstigung, sondern eine Verwaltungsvereinfachung. Die Anwendung des § 19 UStG auf beide Unternehmen entspreche somit der Zielsetzung des Gesetzgebers und führe nicht zu gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteilen. Der Beklagte übersehe, dass er für das Streitjahr 2007 noch die volle Beweislast für das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs trage. Hierzu habe der Beklagte aber keinerlei Prüfungen vorgenommen oder Feststellungen getroffen.

12

Hilfsweise seien ihre Umsätze ermäßigt zu besteuern. Sie übe ihren erlernten Beruf als freiberufliche Pfarrerin aus und ihr Tätigkeitsfeld umfasse Trauerreden, Hochzeiten und Taufen. Bei den Trauerreden verwende sie keine Mustertexte, sondern erarbeite in zeitweise bis zu 2 Stunden dauernden Gesprächen mit den Angehörigen des Verstorbenen dessen Lebensbild, um das herum sie eine individuelle Trauerrede abbilde. Den Text erhielten die Angehörigen in einer individuell gestalteten Mappe im Anschluss ausgehändigt. Bei Hochzeiten und Taufen führe sie mit den Brautleuten oder Taufeltern Vorgespräche, um diese kennen zu lernen und deren Wünsche bezüglich des Ablaufs zu erfahren. Die Rede werde dann frei gehalten, wobei sie bestrebt sei, in den feierlichen Rahmen auch die Gäste einzubeziehen. Exemplarisch werde dies durch die vorgelegten Redetexte und Fotos von Mappen verdeutlicht (Blatt 37ff der Prozessakte).

13

Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016 und der Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2011 vom 6. Januar 2014 und 2012 vom 3. März 3014 sowie der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 aufgrund der Umsatzsteuererklärung vom 13. Januar 2015 die Umsatzsteuer für 2011 und 2012 erklärungsgemäß sowie für 2013 die Umsatzsteuer ausgehend von Umsätzen in Höhe von 72.610 € festzusetzen,
hilfsweise,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 15. März 2016 und der Umsatzsteuerbescheide für 2007 bis 2011 vom 6. Januar 2014 und 2012 vom 3. März 3014 sowie der Umsatzsteuerfestsetzung 2013 aufgrund der Umsatzsteuererklärung vom 13. Januar 2015 die Umsatzsteuer nur in Höhe des ermäßigten Steuersatzes von 7 % festzusetzen.

14

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

15

Ergänzend zu seiner Einspruchsentscheidung trägt der Beklagte vor, die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes lägen im Streitfall nicht vor. Bezogen auf die jeweiligen Anlässe seien die vorgelegten Texte jeweils nach dem gleichen Muster aufgebaut und wiesen zum Teil wortwörtliche Übereinstimmungen auf. Eine künstlerische Tätigkeit im Sinne der einschlägigen Rechtsprechung des BFH sei nicht nachgewiesen.

16

Mit Beschluss vom 17. Mai 2017 wurde die GbR ... beigeladen.

17

Tabellenanhang

2004

2005

2006

2007

2008

Einzelunternehmen

9.430,00 €

16.940,00 €

21.812,00 €

17.360,00 €

13.200,00 €

GbR

4.230,00 €

16.550,00 €

26.700,00 €

gesamt

9.430,00 €

16.940,00 €

26.042,00 €

33.910,00 €

39.900,00 €

netto

28.496,00 €

33.529,00 €

2009

2010

2011

2012

2013

Einzelunternehmen

33.600,00 €

17.300,00 €

56.870,00 €

16.400,00 €

19.600,00 €

GbR

16.387,00 €

51.461,00 €

12.351,00 €

59.850,00 €

72.610,00 €

gesamt

49.987,00 €

68.761,00 €

69.221,00 €

76.250,00 €

92.210,00 €

netto

42.006,00 €

57.782,00 €

58.168,00 €

64.075,00 €

77.487,00 €

Entscheidungsgründe

18

Die Klage ist unbegründet.

19

Der Beklagte hat zu Recht auch die Umsätze der GbR in den gegenüber der Klägerin ergangenen Umsatzsteuerbescheiden der Besteuerung unterworfen. Diese sind wie die von der Klägerin erzielten Umsätze mit dem Regelsteuersatz zu versteuern und unterfallen nicht der Kleinunternehmerregelung. Für die Umsätze kommt der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung.

20

1.
Die Umsätze der GbR sind der Klägerin unter dem Gesichtspunkt eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO zuzurechnen, auch wenn die Klägerin und die GbR formal verschiedene Steuerpflichtige sind.

21

Wann eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, regelt im nationalen Recht § 42 AO. Diese Bestimmung ist im Umsatzsteuerrecht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 9. 9. 2015 XI R 21/13, BFH/NV 2016, 597). Rechtsmissbräuchlich i.S.d. § 42 AO ist eine Gestaltung, die -gemessen an dem erstrebten Ziel- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es danach frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, obwohl hierfür keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll. Liegt danach ein Missbrauch nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (vgl. BFH-Urteile vom 26. 3. 1996 IX R 51/92, BStBl II 1994, 443 und vom 17. 12. 2003 IX R 56/03, BStBl II 2004, 648).

22

Dies entspricht der Rechtsprechung des EuGH, wonach die Anwendung des Unionsrechts -Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern bzw. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL- nicht so weit gehen kann, dass missbräuchliche Praktiken von Wirtschaftsteilnehmern gedeckt werden, d. h. solche Umsätze, die nicht im Rahmen normaler Handelsgeschäfte, sondern nur zu dem Zweck getätigt werden, missbräuchlich in den Genuss von im Unionsrecht vorgesehenen Vorteilen zu gelangen, und dass dieses grundsätzliche Verbot missbräuchlicher Praktiken auch auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer gilt. Für einen Unternehmer kann die Wahl zwischen steuerfreien Umsätzen und besteuerten Umsätzen auf einer Reihe von Gesichtspunkten, insbesondere auf steuerlichen Überlegungen im Zusammenhang mit dem objektiven Mehrwertsteuersystem, beruhen. Hat der Steuerpflichtige die Wahl zwischen zwei Umsätzen, schreibt ihm das Unionsrecht nicht vor, den Umsatz zu wählen, der die höhere Mehrwertsteuerzahlung nach sich zieht. Der Steuerpflichtige hat vielmehr das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält. Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer setzt die Feststellung einer missbräuchlichen Praxis das Zusammentreffen zweier Bedingungen voraus. Zum einen müssen die fraglichen Umsätze trotz formaler Anwendung der Bedingungen der einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts und des zu ihrer Umsetzung erlassenen nationalen Rechts einen Steuervorteil zum Ergebnis haben, dessen Gewährung dem mit diesen Bestimmungen verfolgten Ziel zuwiderliefe. Zum anderen muss auch aus einer Reihe objektiver Anhaltspunkte ersichtlich sein, dass mit den fraglichen Umsätzen im Wesentlichen ein Steuervorteil bezweckt wird. Das Missbrauchsverbot ist nämlich nicht relevant, wenn die fraglichen Umsätze eine andere Erklärung haben können als nur die Erlangung von Steuervorteilen (vgl. EuGH-Urteil vom 22. 12. 2010 C-103/09 "Weald Leasing", UR 2011, 705).

23

Auch nach der Rechtsprechung des BFH sind die unionsrechtlichen Vorgaben, wie sie vom EuGH verbindlich ausgelegt werden, bei Anwendung des § 42 AO im Umsatzsteuerrecht zu beachten. Die Regelung des § 42 AO im Umsatzsteuerrecht ist also nach Maßgabe der Rechtsprechung des EuGH zu prüfen. Wegen der Vielzahl von wertungs- und auslegungsbedürftigen Begriffen in der gesetzlichen Definition, die auf durch die Rechtsprechung entwickelte Kriterien zurückgeht, orientiert sich die Rechtsanwendung für die Auslegung des § 42 AO typischerweise an Fallgruppen, insbesondere bei Sachverhalten, die wiederholt auftreten oder mit deren wiederholtem Auftreten zu rechnen ist. Eine Fallgruppe "Aufspaltung von unternehmerischen Tätigkeiten zwecks Anwendung des § 19 UStG" gibt es insoweit bisher nicht. Auch in der Literatur wird nicht vertreten, die Aufspaltung von wirtschaftlichen Tätigkeiten auf verschiedene, der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG unterfallende Rechtssubjekte sei typischerweise rechtsmissbräuchlich. Vielmehr wird ganz vereinzelt der gegenteilige Standpunkt eingenommen. Der EuGH hält auch speziell die abweichende Bestimmung des Leistenden bei Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs für möglich. So sind die Vertragsbestimmungen für die Feststellung, wer Erbringer einer Dienstleistung ist, zwar zu berücksichtigen, aber nicht ausschlaggebend und können insbesondere dann als nicht maßgebend angesehen werden, wenn sie nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität widerspiegeln, sondern eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung darstellen, die allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen. In diesem Fall müssen die Vertragsbestimmungen in der Weise neu definiert werden, dass auf die Lage abgestellt wird, die ohne die diese missbräuchliche Praxis darstellenden Transaktionen bestanden hätte (vgl. Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21. 6. 2017 7 K 7096/15, EFG 2017, 1473 m.w.N. unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 20. 6. 2013 C-653/11 "Newey", UR 2013, 628). Die Gemeinschaftsrechtsprechung bietet einen Rahmen, der es den Mitgliedstaaten erlaubt, die Gewährung einer Steuervergünstigung im Bereich der Mehrwertsteuer zu versagen, wenn diese missbräuchlich erwirkt wird (vgl. EuGH-Urteil vom 2. 7. 2009 C-7/08 "Har Vaessen Douane Service", Slg 2009, I-5581).

24

a)
Im Streitfall ist die Gründung der GbR zur "Durchführung von Hochzeitszeremonien und Trauerfeierlichkeiten" allein keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung. Das Zivilrecht stellt die Rechtsform der BGB-Gesellschaft zur Erreichung gemeinsamer Ziele bereit. Grundsätzlich folgt das Umsatzsteuerrecht der zivilrechtlichen Gestaltung, bei der wiederum der das deutsche Zivilrecht prägende Grundsatz der Privatautonomie zu beachten ist. Umsatzsteuerlich ist die GbR eigenes Steuersubjekt im Sinne des § 2 UStG. Es kann der Klägerin und ihrem Ehemann nicht verwehrt werden, zur gemeinsamen Zielerreichung eine GbR zu gründen und mit dieser Umsätze zu erzielen.

25

Nach § 13a Abs. 1 UStG ist Steuerschuldner bei Lieferungen und sonstigen Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG der Unternehmer. Unternehmer ist gem. 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt.

26

Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde im Außenverhältnis gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen des anderen aufgetreten ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. 11. 1990 V R 31/85, BStBl II 1991, 381). Daran, dass sowohl die Klägerin als auch die GbR in jeweils eigenem Namen gegenüber den Auftraggebern nach außen aufgetreten sind, bestehen im Streitfall keine Zweifel. Dies ergibt sich auch durch die unterschiedliche Rechnungsstellung.

27

Die frühere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Unternehmereinheit ist inzwischen aufgegeben. Vielmehr sind auch in denjenigen Fällen persönlicher und finanzieller Verpflichtungen, Unternehmer und Steuerschuldner nicht die hinter "Gliedgesellschaften" stehende Person oder Personengruppe oder im Falle der früher als mögliche erachteten Unternehmereinheit zwischen Gesellschaft und Einzelunternehmer der Einzelunternehmer, sondern die einzelnen Gesellschaften oder der Einzelunternehmer jeweils für die im Rahmen ihres oder seines Unternehmens ausgeführten Umsätze (vgl. BFH–Urteil vom 8. 2. 1979 V R 114/74, BStBl II 1979, 358).

28

b)
Gleichwohl erbringt die Klägerin die Leistungen gegenüber den Kunden sowohl der GbR als auch ihres Einzelunternehmens -jedenfalls ganz überwiegend- in eigener Person. Auch wenn bei einem Teil der Umsätze -nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR solche, bei denen die Kunden das Halten der Rede vor der jeweiligen Trauer- oder Hochzeitsgesellschaft durch einen männlichen Redner wünschen- der Ehemann der Klägerin bei der Leistungserbringung involviert ist, besteht nach dem Vorbringen der Klägerin ihre wesentliche Leistung in der Erarbeitung eines auf die individuellen Bedürfnisse und persönlichen Umstände ihrer Kunden angepassten Redetextes. Durch den Ausschluss eines Wettbewerbsverbots in dem Vertrag vom 30. März 2006 kann die Klägerin daher nach eigenem Gutdünken -mit Ausnahme der Umsätze, die ihr Ehemann akquiriert hat- entscheiden, ob sie den Auftrag für ihr Einzelunternehmen oder für die GbR annimmt und durchführt und ob die Leistung von ihrem Einzelunternehmen oder der GbR in Rechnung gestellt wird.

29

Wie der Beklagte nachvollziehbar dargelegt hat, ist diese Zuordnung der insgesamt von der Klägerin in eigener Person erbrachten Umsätze willkürlich im Wechsel von Zeiträumen von zwei Jahren jeweils zur GbR bzw. zu dem Einzelunternehmen der Klägerin mit dem Ziel erfolgt, die Umsatzgrenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung gem. § 19 UStG einzuhalten. Die Klägerin hat diese Zuordnung auch eingeräumt und im Rahmen der gesetzlichen Regelung nach § 19 UStG für rechtlich zulässig gehalten. Diese willkürliche Zuordnung zur Umgehung der Umsatzgrenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung, obgleich der durch die Klägerin insgesamt getätigte Umsatz über der geltenden Grenze der Kleinunternehmerregelung liegt, und die Verteilung der Rechnungstellung der Umsätze teilweise durch das Einzelunternehmen und die GbR, ohne dass die von der Klägerin nach dem Vertrag vom 30. März 2006 behaupteten sachlichen Gründe tatsächlich vorgelegen haben, stellt einen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO und der Rechtsprechung des EuGH dar.

30

aa)
Auch wenn die Unschärfe der Norm des § 42 AO keinesfalls als Ermächtigung zu einer gefühlsmäßigen Ergebniskorrektur oder zur Durchsetzung rein fiskalischer Interessen missverstanden werden darf (vgl. Ratschow in Klein, AO, 13. Aufl. 2016, Rn. 12 zu § 42), steht die von der Klägerin gewählte Vorgehensweise zur Erlangung der Nichterhebung der Umsatzsteuer auf ihre gesamten Umsätze einen Steuervorteil dar, der mit Sinn und Zweck der Kleinunternehmerregelung nicht vereinbar ist.

31

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die für Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geschuldete Umsatzsteuer von Unternehmern, die im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebieten ansässig sind, nicht erhoben, wenn der in Satz 2 bezeichnete Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die Vorschrift beruht auf Art. 282 MwStSystRL, wonach die Steuerbefreiungen und -ermäßigungen nach Abschnitt 2, Kapitel 1 des Titels XII der Richtlinie über Sonderregelungen für Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen, die von Kleinunternehmen bewirkt werden, gelten.

32

Die Regelungen wirken wie eine umsatzabhängige Steuerbefreiung in Gestalt einer Freigrenze. Diese ist eine Bagatellgrenze, die der Verwaltungsvereinfachung dient. Art. 282 MwStSystRL spricht ausdrücklich von einer "Steuerbefreiung" (vgl. Stadie in Stadie, Umsatzsteuergesetz, § 19 UStG, Rn. 1). Die Regelung dient der Verwaltungsvereinfachung und es werden nur solche Umsätze befreit, die nach der Vorstellung des Gesetzgebers bei einem typischen Kleinunternehmer anfallen (Korn in Bunjes, UStG, 13. Aufl. 2014, Rn. 1 zu § 19). Materiell wirkt die Regelung wie eine Steuerbefreiung ohne Vorsteuerabzug und hat damit die gleichen Funktion wie die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 8-27 UStG, bei denen der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 3 UStG ausgeschlossen ist. Dieser materielle Charakter der Vorschrift ist bei ihrer Auslegung zu berücksichtigen (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Rn. 6 zu § 19; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Rn. 5 zu § 19). Die Regelung führt beim Kleinunternehmer zu einem Vorteil gegenüber denjenigen Unternehmern der gleichen Branche, die der Regelbesteuerung unterliegen. Eine solche Vergünstigung für einen Unternehmer widerspricht dem Zweck der Umsatzbesteuerung, den Letztverbrauch zu belasten (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Rn. 8 zu § 19). Die Vorschrift ist allerdings als Bagatellregelung unter dem Aspekt der Vereinfachung der Steuererhebung und Praktikabilität sowie der erfolgten Typisierung sowohl für die Verwaltung als auch für den Kleinunternehmer selbst gerechtfertigt (vgl. Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Rn. 5 zu § 19).

33

Eine Verwaltungsvereinfachung wird bei der Klägerin aber gerade nicht erreicht. Dies zeigt sich durch den Aufwand, den die Klägerin betreibt, um die Umsatzgrenzen der Regelung einzuhalten -Gründung der GbR, getrennte Rechnungsstellung, Berechnungen hinsichtlich der Aufteilung der Umsätze zur Einhaltung der Grenzen in zweijährlichem Wechsel-. Entsprechend ist auch der Verwaltungsaufwand beim Beklagten größer und nicht geringer, um die Einhaltung der Regelung zu gewährleisten. Die Vorgehensweise der Klägerin bewirkt daher keine Verwaltungsvereinfachung, sondern eine Verkomplizierung auch ihres Verwaltungsaufwands zur Einhaltung der betragsmäßigen Grenzen der Kleinunternehmerregelung.

34

Ausgehend vom Umfang der von der Klägerin im Wesentlichen in eigener Person getätigten Umsätze entspricht die Klägerin auch nicht mehr dem Bild eines Kleinunternehmers, wie diesen der Gesetzgeber bei Schaffung der Vorschrift vor Augen hatte. Bei Betrachtung eines längeren Zeitraums als der für die Einhaltung der Umsatzgrenzen für die Kleinunternehmerregelung maßgeblichen zwei Jahre zeigt sich, dass auch bei getrennter Betrachtung sowohl das Einzelunternehmen der Klägerin als auch die GbR alternierend die Umsatzgrenzen überschreiten, so dass in der Gesamtschau nicht mehr das typische Bild eines Kleinunternehmers vorliegt. Trotz formaler Einhaltung der diesbezüglichen Wertgrenzen würde es daher Sinn und Zweck der Kleinunternehmerregelung zuwiderlaufen, der Klägerin den Steuervorteil gewähren.

35

Hinzu kommt die Überlegung, dass die 50.000-€-Grenze, die auf den voraussichtlichen Umsatz des laufenden Kalenderjahres abstellt, verhindern soll, dass die Regelung zu einer "nicht mehr vertretbaren ungleichmäßigen Besteuerung führt" (vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, Rn. 4 zu § 19). In gleicher Weise würde es zu einer nicht mehr sachlich zu rechtfertigenden ungleichmäßigen Besteuerung führen, wenn ein Unternehmer seine persönlich erbrachten und gleichartigen Umsätze durch die einfache Gründung verschiedener BGB-Gesellschaften mit unterschiedlichen Familienmitgliedern auf derartig viele Unternehmer i. S. d. § 2 UStG verteilen könnte, dass sich die 50.000-€-Grenze entsprechend vervielfachen würde. Als Kleinunternehmer würden dann Unternehmer gelten, die der Vorstellung des Gesetzgebers bei Schaffung der Vorschrift in keiner Weise mehr entsprechen würden.

36

Ein ähnlicher Rechtsgedanke findet sich bei der Besteuerung des gewerblichen Grundstückshandels im Rahmen der Anwendung der Drei-Objekt-Grenze. Auch dort sind bei der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, unter bestimmten Voraussetzungen die Aktivitäten der Gesellschaft bei der Beurteilung der Aktivitäten des Gesellschafters hinzurechnen.

37

Zwar verbietet der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft bei der Beurteilung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, grundsätzlich die Zusammenrechnung der Objekte verschiedener Personengesellschaften. Hiervon hat die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch mit überzeugenden Argumenten eine Ausnahme für den Fall gemacht, dass die in die Gesamtschau einzubeziehenden Personenmehrheiten nicht nur personenidentisch, sondern auch jeweils für sich genommen lediglich vermögensverwaltend tätig sind. Dahinter steht der Gedanke, dass ein Steuerpflichtiger der Besteuerung als gewerblicher Grundstückshändler nicht dadurch entgehen können soll, dass für jedes Grundstück eine -für sich genommen- vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft gebildet wird, um anschließend schrittweise die verschiedenen Gesellschaftsanteile – steuerfrei – zu veräußern (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 24. 2. 2010 8 K 833/10, in juris). Der Große Senat des BFH hat erkannt, dass Grundstücksveräußerungen einer Personengesellschaft -Gemeinschaft- bei der Frage, ob einer ihrer Gesellschafter die Drei-Objekt-Grenze überschritten hat, mitzuzählen sind. Zwar verbietet der Grundsatz der Einheit der Gesellschaft bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, die Zusammenrechnung der Grundstücksverkäufe zweier Personengesellschaften, deren Gesellschafter teilweise übereinstimmen oder an denen ausschließlich dieselben Personen beteiligt sind. Eine Ausnahme ist für den Fall zugelassen, dass beide Gesellschaften nicht nur personenidentisch, sondern auch -jeweils für sich genommen- lediglich vermögensverwaltend tätig sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. 12. 2008 IV R 85/06, BStBl II 2009, 795). Ungeachtet der steuerrechtlich vorrangigen Beurteilung auf der Ebene der Gesellschaft hat die Einheit der Personengesellschaft gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschafter aber zurückzutreten, wenn andernfalls die sachlich zutreffende Besteuerung der Gesellschafter nicht möglich wäre. Deshalb sind insbesondere bei der Beteiligung am Grundstücksmarkt alle willensbestimmten eigenen Aktivitäten des Steuerpflichtigen nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands zusammenfassend zu beurteilen. In die hiernach gebotene Gesamtbeurteilung sind insbesondere diejenigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen einzubeziehen, die dieser in Verfolgung eines Gesellschaftszwecks verwirklicht, die aber für sich genommen "in der Einheit der Gesellschaft" wegen ihres -auf dieser Ebene- geringen Umfangs nicht als gewerblich anzusehen sind. Dies kann dazu führen, dass von der Personenmehrheit getätigte und auf dieser Ebene nicht steuerbare Grundstücksgeschäfte zusammen mit einem oder mehreren An- und Verkaufsgeschäften durch den Steuerpflichtigen selbst in seiner Person als gewerblich zu beurteilen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 10. 6. 2008 IV B 52/07, in juris).

38

Überträgt man diesen Rechtsgedanken auf die Kleinunternehmerregelung so ergibt sich, dass es dem Regelungszweck der Vorschrift entgegensteht, wenn ein Unternehmer gleichartige und persönlich erbrachte Leistungen teils als Einzelunternehmer, teils in der Rechtsform einer –oder verschiedener- Gesellschaften bürgerlichen Rechts erbringt, wobei diese Aufteilung der Umsätze bei den einzelnen Steuersubjekten jeweils die Umsatzgrenzen des § 19 UStG nicht übersteigt, in ihrer Gesamtheit dies jedoch der Fall ist.

39

bb)
Der beabsichtigte Steuervorteil war auch der wesentliche Zweck der Verteilung der Umsätze auf ihr Einzelunternehmen und die GbR.

40

Die tatsächliche Verteilung der Umsätze auf das Einzelunternehmen und die GbR zeigt, dass diese nicht auf den Regelungen des Gesellschaftsvertrags zu den Einlagen der Gesellschafter -der Kontakte des Ehemanns der Klägerin und deren Vertretung bei dem Halten der jeweiligen Rede- beruhen. Gründe für diese willkürliche Verteilung war vielmehr -was die Klägerin sinngemäß auch einräumt- die Steuerbefreiung durch Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung.

41

Das Gericht kann hierbei die personellen Verbindungen zwischen der Klägerin und dem weiteren Gesellschafter der GbR, nämlich ihrem Ehemann berücksichtigen (vgl. EuGH- Urteil vom 21. Februar 2008 C-425/06 "Part Service", Slg 2008, I-897). Aufgrund der verwandtschaftlichen Beziehung der Ehepartner steht der willkürlichen Verteilung der Umsätze auch kein Interessengegensatz der Gesellschafter gegenüber. Die Klägerin hat hierzu angegeben, sie habe ihre Zuordnungsentscheidung hinsichtlich der Umsätze nur gegenüber ihrem Ehemann als Mitgesellschafter zu verantworten und dies sei in den Streitjahren konfliktfrei geschehen. Hinzu kommt, dass es bei der Klägerin trotz des Umfangs ihrer Umsätze unerheblich ist, dass beim Kleinunternehmer kein Recht zum Vorsteuerabzug besteht. Die Klägerin erbringt ihre Umsätze ohne wesentlichen Einsatz von Sachmitteln, so dass dem fehlenden Vorsteuerabzug bei ihr wirtschaftlich keine Bedeutung zukommt und die Gründung einer GbR auch ohne großen Aufwand jederzeit möglich ist. Darin zeigt sich für das Gericht, dass die gewählte Gestaltung von der Klägerin und von ihrem Ehemann aufgrund der verwandtschaftlichen Beziehungen einfach vorgenommen werden konnte, um in den Genuss des beabsichtigten Steuervorteils zu gelangen und dies wesentlicher Zweck der Gestaltung war.

42

Da die Klägerin die Umsätze im Wesentlichen in eigener Person erbrachte und auch willkürlich nur in Hinblick auf die Einhaltung der Wertgrenzen der Kleinunternehmerregelung entweder ihrem Einzelunternehmen oder der GbR zuordnete, spiegelt diese Zuordnung auch nicht die wirtschaftliche und geschäftliche Realität wider, sondern stellt eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung dar. Die Kläger hat insoweit nämlich eingeräumt, dass eine Berücksichtigung der "wirtschaftlichen Zielsetzung" der GbR bei der Aufteilung nicht erfolgt sei. Der Ehemann der Klägerin hat offensichtlich ebenfalls nicht darauf geachtet, dass von ihm eingeworbene Umsätze auch von der GbR ausgeführt wurden. Die Willkürlichkeit der Zuordnung ergibt sich auch aus den Ermittlungen des Beklagten, wonach im ersten Drittel des Streitjahres die Umsätze beim Einzelunternehmen der Klägerin und in den beiden letzten Dritteln des Streitjahres die Umsätze bei der GbR verbucht wurden. Diese Verbuchung erfolgte allein in Hinblick auf den angestrebten Steuervorteil durch die beabsichtigte Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung.

43

Daher ist auf die Lage abzustellen, welche ohne diese missbräuchliche Praxis bestanden hätte (vgl. EuGH, Urteil vom 20. 6. 2013 C-653/11 "Newey", UR 2013, 628), so dass der Gesamtumsatz der Klägerin zu beurteilen ist. Die Umsatzgrenzen des § 19 UStG hat die Klägerin damit in den Streitjahren überschritten. Dies ergibt sich eindeutig aus der Aufstellung im Tabellenanhang. Danach ist die 17.500-€-Grenze im Jahr 2006 -und in den Folgejahren- bei der gebotenen Gesamtbetrachtung der Umsätze vom Einzelunternehmen der Klägerin und von der GbR überschritten. Auf die 50.000-€-Grenze kommt es in den folgenden Veranlagungszeiträumen und im Streitjahr daher nicht mehr an.

44

2.
Die Tätigkeit der Klägerin ist keine künstlerische Tätigkeit im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG.

45

Der Beklagte ist zu Recht der Ansicht, dass die vorgelegten Texte bezogen auf die jeweiligen Anlässe jeweils nach dem gleichen Muster aufgebaut sind und zum Teil wortwörtliche Übereinstimmungen aufweisen. Die Texte zeugen zwar nicht von der überwiegenden Verwendung von Textbausteinen oder beruhen nicht nur auf formelhaften Wendungen, sind jedoch offensichtlich aus dem Erfahrungsschatz der Klägerin geprägt und einander in Aufbau und Grundstimmung der Rede sowie dem verwendeten Vokabular jeweils ausgesprochen ähnlich. Ein individueller Bezug ergibt sich zwar folgerichtig aus den jeweiligen Informationen der Klägerin über den Verstorbenen, das Brautpaar oder die Taufeltern. Eine künstlerische Gestaltung mit einer bestimmten Gestaltungshöhe ergibt sich daraus aber noch nicht.

46

Das Wesen künstlerischer Betätigung liegt in der freien schöpferischen Gestaltung, in der Eindrücke, Erfahrungen, Erlebnisse des Künstlers durch das Medium einer bestimmten Formensprache zu unmittelbarer Anschauung gebracht werden. Alle künstlerische Tätigkeit ist ein Ineinander von bewussten und unbewussten Vorgängen, die rational nicht aufzulösen sind. Beim künstlerischen Schaffen wirken Intuition, Phantasie und Kunstverstand zusammen; es ist primär nicht Mitteilung, sondern Ausdruck, und zwar unmittelbarster Ausdruck der individuellen Persönlichkeit des Künstlers. Auch wenn der Steuerpflichtige seinen beruflichen Erfolg in besonderem Maße seiner Phantasie, Inspiration, Intuition und Kreativität verdankt, ist für eine künstlerische Äußerung das Ineinandergreifen von bewussten und unbewussten, rational nicht aufklärbaren Vorgängen kennzeichnend. Auch wenn man das kennzeichnende Merkmal darin sieht, dass es wegen der Mannigfaltigkeit ihres Aussagegehalts möglich ist, der Darstellung im Wege einer fortgesetzten Interpretation immer weiterreichende Bedeutungen zu entnehmen, so dass sich eine praktisch unerschöpfliche, vielstufige Informationsvermittlung ergibt, reicht dies für die Annahme eines Kunstwerks nicht aus (vgl. BFH-Beschluss vom 3. 3. 1998 IV B 45/96, BFH/NV 1998, 956). Das Wesen künstlerischer Betätigung liegt in der freien schöpferischen Gestaltung, in der der Steuerpflichtige seine individuelle Anschauungsweise und Darstellungskraft zum Ausdruck bringt und die über eine hinreichende Beherrschung der Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreicht. Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist von den tatsächlichen Verhältnissen im Einzelfall abhängig, die das Finanzgericht nach seiner freien Überzeugung zu beurteilen hat. Dabei kommt der allgemeinen Verkehrsauffassung besonderes Gewicht zu. Hat sich der Steuerpflichtige aber an ins einzelne gehende Angaben und Weisungen seines Auftraggebers zu halten und bleibt ihm infolgedessen kein oder kein genügender Spielraum für eine eigenschöpferische Leistung, so ist eine künstlerische Tätigkeit ausgeschlossen. Die Beurteilung der künstlerischen Tätigkeit kann nicht von der subjektiven Vorstellung des Steuerpflichtigen abhängen. Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung -Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes- erfordert vielmehr einen objektiven Kunstbegriff, der eine allgemein nachvollziehbare Abgrenzung der künstlerischen von der gewerblichen Betätigung aufgrund einer konkreten Definition ermöglicht. Die Rechtsprechung hat daher der allgemeinen Verkehrsauffassung bei der Beurteilung dessen, was als künstlerisch einzustufen ist, besondere Bedeutung zugemessen (vgl. BFH-Urteil vom 15. 10. 1998 IV R 1/97, BFH/NV 1999, 465). Allein entscheidend ist, ob der Schaffende schöpferische Leistungen vollbringt, das heißt Leistungen, in denen sich seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft widerspiegeln und die neben einer hinreichenden Beherrschung der Technik der betreffenden Kunstart eine gewisse künstlerische Gestaltungshöhe erreichen (vgl. BFH-Urteil vom 11. 7. 1960 V 96/59 S, BStBl III 1960, 453).

47

So mögen die Redemanuskripte bzw. Texte der Klägerin zwar gelungen, dem Anlass angemessen und auch den Bedürfnissen der Angehörigen bei den jeweiligen Anlässen entsprechend sein. Es fehlt aber jedenfalls an einer Gestaltungshöhe, welche für die Annahme eines Kunstwerks zwingend erforderlich ist. Auch kann sich das Gericht aus eigener Anschauung bei Durchsicht der vorgelegten Manuskripte nicht die Auffassung bilden, dass sich diese Redemanuskripte aus der Masse der zu solchen Anlässen gehaltenen Reden besonders herausheben. Hinzu kommt, dass die Klägerin über die Inhalte ihrer Redemanuskripte bzw. Texte nicht frei entscheiden kann. Hier bleibt nur die Gestaltung der von ihr verwerteten und von den Angehörigen mitgeteilten Informationen über den Verstorbenen, das Brautpaar oder die Taufeltern. Das Gericht weiß aus eigener Anschauung, dass diese Reden mehr oder weniger gelungen sein können und es für die Angehörigen auch emotional von besonderer Bedeutung ist, dass entsprechend dem Anlass die Rede ihren Erwartungen entspricht. Als Kunstwerk ist eine solche, wenn auch sehr gelungene, jedenfalls aber anlassbezogene Rede nach den vorgenannten Grundsätzen nicht anzusehen. Eine solche Rede ist vielmehr mit den Texten eines Werbetexters oder den Grafiken eines Gebrauchsgrafikers zu vergleichen, welche ebenfalls von der vorgenannten Rechtsprechung nicht als Kunstwerke angesehen wurden.

48

Im Ergebnis unterliegen daher die Umsätze der Klägerin der Regelbesteuerung.

49

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.