Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-05-11, Aktenzeichen 4 K 13/09

Tatbestand

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Streitig ist der bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns anzusetzende Buchwert des veräußerten Grund und Bodens.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie bewirtschaftet einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Ihren Gewinn ermittelt die Klägerin für das Regelwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

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Die Gesellschafterin Y hat ihren Hof von ihrem Vater H geerbt. Zu den Eigentumsflächen dieses Hofes gehörte auch das Flurstück xx der Flur z der Gemarkung A zur Größe von 4x.xxx m². Am 30. Dezember 1975 stellte der Vater der Gesellschafterin Y bei dem Beklagten (dem Finanzamt - FA -) für sämtliche zu seinem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksflächen den Antrag auf Feststellung des höheren Teilwerts auf den 1. Juli 1970 gemäß § 55 Abs. 5 EStG. Mit Schreiben vom 5. Februar 1981 beschränkte er diesen Antrag auf das Flurstück xx und eine Teilfläche von 3.000 m² des Flurstücks x/2 der Flur z. Für das Flurstück xx beantragte er eine Bewertung mit 10 DM/m², für die Teilfläche des Flurstücks x/2 eine Bewertung mit 15 DM/m². Zur Begründung machte er geltend, dass für in der Nähe liegende Grundstücke bis 1970 annähernd gleiche Preise gezahlt worden seien. Nach einem - anscheinend von der Bewertungsstelle des FA - auf dem Schreiben angebrachten Vermerk vom 11. Februar 1981 beliefen sich die Werte laut Richtwertkarte für das Flurstück x/2 auf 3 DM/m² und für das Flurstück xx auf 3,50 DM/m². Unmittelbar unter diesem Vermerk befindet sich ein weiterer - in Farbe und Handschrift abweichender - Vermerk, in dem es heißt: "neben der Kiesgrube kein Bauland". Wegen des genauen Erscheinungsbilds der Vermerke wird auf Blatt 3 des roten Halbhefters zu Steuernummer 2xx/1xxxx Bezug genommen.

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Durch Bescheid vom 13. Februar 1981 stellte das FA die Teilwerte für die in dem Schreiben vom 5. Februar 1981 genannten Flächen wie folgt fest:

5

Lfd.
Nr.

Katastermäßige Bezeichnung

Nutzungsart am 1.7.1970

Größe

Teilwert am 1.7.1970

Ha

A

qm

DM

DM

1

Flur z FlSt x/2

Hf+Geb.

15

00

15

22.500

2

Flur z FlSt x/2

Gr.

15

00

15

22.500

3

Flur z FlSt xx

Gr.

4

xx

xx

7

29x.xxx

6

Offenbar zur Begründung der Teilwertfeststellung hieß es: "Hinweis auf das Schreiben vom 5.2.81." Der Feststellungsbescheid wurde bestandskräftig.

7

Am 29. November 1977 beantragte die Fa. S (Abbauunternehmen) bei dem Landkreis die Genehmigung zur Fortsetzung eines 1963 begonnenen Bodenabbaus. Der Antrag bezog sich unter anderen auf das dem Vater der Gesellschafterin Y gehörende Flurstück xx der Flur z der Gemarkung A und drei Nachbargrundstücke. Aufgrund der von dem Planverfasser durchgeführten Untersuchung der Lagerstätte wurde die mittlere bauwürdige Mächtigkeit des Kies-Sandes mit 15 m angegeben. Die beantragte Genehmigung wurde von dem Landkreis am 23. Dezember 1981 erteilt.

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Durch Vertrag vom 13. Dezember 1999 veräußerte die Gesellschafterin Y das kiesführende Grundstück für 45x.xxx DM an das Abbauunternehmen. Nach der in dem Kaufvertrag genommenen Aufteilung entfiel der Kaufpreis in Höhe von 8x.xxx DM (2 DM/m²) auf den Grund und Boden und in Höhe von 3xx.xxx DM (9 DM/m²) auf die abzubauenden Bodenbestandteile bzw. Mineralien. Die Kaufpreisaufteilung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

9

Bei der Ermittlung des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1999/2000 ordnete die Klägerin das Kiesvorkommen dem Privatvermögen ihrer Gesellschafterin zu und ließ den darauf entfallenden Teil des Veräußerungserlöses unberücksichtigt. Dem auf den Grund und Boden entfallenden Teilbetrag von 8x.xxx DM stellte sie den für das Grundstück festgestellten Buchwert von 29x.xxx DM gegenüber, so dass sich ein Veräußerungsverlust von 2xx.xxx DM ergab. Den sich unter Berücksichtigung dieses Veräußerungsverlusts ergebenden Gewinn in Höhe von 3x.xxx,xx DM rechnete die Klägerin in den für die Streitjahre 1999 und 2000 abgegebenen Feststellungserklärungen beiden Gesellschaftern jeweils zur Hälfte zu. Durch Bescheide vom 26. Juli 2001 bzw. vom 5. Dezember 2002 stellte das FA die Einkünfte erklärungsgemäß fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Im Anschluss an eine in der Zeit vom 17. September 2004 bis zum 12. November 2004 durchgeführte Außenprüfung vertrat die Prüferin die Ansicht, dass der Verlust aus der Veräußerung des Grund und Bodens nicht in der erklärten Höhe berücksichtigt werden könne. Zu dem Zeitpunkt, auf den der als Buchwert angesetzte Teilwert des Grundstücks festgestellt worden sei, sei das Kiesvorkommen noch ein unselbständiger Teil des Wirtschaftsguts Grund und Boden gewesen. Erst mit der Erteilung der Abbaugenehmigung im Jahr 1981 sei es zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbstständigen Wirtschaftsgut erstarkt mit der Folge, dass der auf den 1. Juli 1970 festgestellte Buchwert im Verhältnis der Teilwerte auf die beiden Wirtschaftsgüter aufzuteilen gewesen sei. Von dem auf den Grund und Boden entfallenden Buchwertanteil habe sich am 2. April 1984 ein weiterer auf die Milchreferenzmenge entfallender Teilbetrag abgespalten. Nur der hiernach verbleibende Buchwert könne bei der Ermittlung des im Wirtschaftsjahr 1999/2000 entstandenen Veräußerungsverlusts berücksichtigt werden.

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Bei der Aufteilung ging die Prüferin davon aus, dass sich der ursprüngliche Buchwert von 7 DM/m² mit der Verselbständigung des Bodenschatzes im Jahr 1981 zu gleichen Teilen auf den Grund und Boden und das Kiesvorkommen verteilt habe. Den auf den Grund und Boden entfallenden Teilbetrag von (4x.xxx m² x 3,50 DM/m² =) 14x.xxx DM verminderte sie sodann noch um einen auf die Abspaltung der Milchreferenzmenge entfallenden Teilbetrag von 7.xxx DM, so dass bezogen auf den Veräußerungszeitpunkt ein Buchwert von 138.xxx DM verblieb. Davon ausgehend ermittelte sie einen Veräußerungsverlust von nur noch 5x.xxx DM und einen um 15x.xxx DM höheren Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999/2000.

12

Durch Bescheide vom 16. Dezember 2004 änderte das FA die Gewinnfeststellung für die Streitjahre entsprechend diesen Prüfungsfeststellungen.

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Hiergegen legte die Klägerin am 10. Januar 2005 Einspruch ein, mit dem sie die Herabsetzung des Gewinns des Wirtschaftsjahres auf 4x.xxx,xx DM begehrte. Sie akzeptierte zwar die Verminderung des Buchwerts des Grund und Bodens um den Abspaltungsbuchwert der Milchreferenzmenge (7.xxx DM), wandte sich aber gegen die Annahme des FA, dass sich der ursprünglich festgestellte Buchwert bereits im Jahr 1981 auf zwei Wirtschaftsgüter (Grund und Boden und Bodenschatz) aufgeteilt habe. Im Einzelnen führte sie aus: Mit der Erteilung der Bodenabbaugenehmigung im Jahre 1981 sei der Bodenschatz als selbständiges Wirtschaftsgut entstanden. Die Entstehung dieses Wirtschaftsguts habe sich im Privatvermögen der Grundstückseigentümerin vollzogen, ohne dass diese Anschaffungskosten getragen habe. Daher blieben das betriebliche Wirtschaftsgut Grund und Boden und die diesem zuzuordnenden Anschaffungskosten von dem Vorgang unberührt.

14

Durch Einspruchsbescheid vom 16. Dezember 2008 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus: Gegenstand der durch Bescheid vom 13. Februar 1981 getroffenen Wertfeststellung sei das Grundstück in dem Zustand gewesen, in dem es sich zum Bewertungsstichtag 1. Juli 1970 befunden habe. Zum damaligen Zeitpunkt habe sich das Kiesvorkommen noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut verselbständigt gehabt. Der festgestellte Teilwert habe sich daher auf den Grund und Boden einschließlich Kiesvorkommen bezogen. Die Existenz des Bodenschatzes sei bei der Wertfeststellung zu Recht berücksichtigt worden, weil die bloße Kenntnis von seinem Vorhandensein den Wert des Grundstücks erhöht habe. Die spätere Verselbständigung des Bodenschatzes durch Erteilung der Bodenabbaugenehmigung habe daher dazu geführt, dass sich zu diesem Zeitpunkt der dem Verhältnis der Einzelwirtschaftsgüter entsprechende Teilbetrag der ursprünglichen Anschaffungskosten von dem Buchwert des Grund und Bodens abgespalten habe und dem neuentstandenen Wirtschaftsgut Bodenschatz zuzuordnen gewesen sei. Da das neue Wirtschaftsgut im Privatvermögen der Grundstückseigentümerin entstanden sei, sei der entsprechende Buchwertanteil gewinnneutral auszubuchen gewesen. Der Umstand, dass in einer vorangegangenen Außenprüfung für das Jahr 1991 der Ansatz des Grund und Bodens mit dem ungeschmälerten Buchwert von 29x.xxx DM nicht beanstandet worden sei, sei nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.

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Hiergegen richtet sich die am 15. Januar 2009 erhobene Klage, mit der die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt und vertieft. Im Einzelnen führt sie aus: Es gebe im Bereich der Land- und Forstwirtschaft eine Reihe von Fällen, in denen bilanzsteuerrechtlich neue Wirtschaftsgüter entstünden, die in einer bestimmten Beziehung zum Grund und Boden stünden und für die keine Anschaffungskosten anfielen. In allen diesen Fällen stelle sich die Frage, ob der bisherige Buchwert des Grund und Bodens aufzuteilen und anteilig dem neuen Wirtschaftsgut zuzurechnen sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe dies bisher nur für den Fall der 1984 durch öffentlich-rechtliche Regelungen entstandenen Milchquote bejaht. Bei im Privatvermögen als Wirtschaftsgüter entstandenen Bodenschätzen sei eine Buchwertabspaltung bisher weder von den Finanzgerichten noch von der Finanzverwaltung gefordert worden. Die Finanzverwaltung vertrete im Gegenteil unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 21. Januar 1999 IV R 27/97 (BStBl. II 1999, 638) die Ansicht, dass in diesen Fällen keine Buchwertabspaltung vorzunehmen sei (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 28. Februar 2007 - Blatt 24 der Gerichtsakte -). Anderenfalls könnte der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung Absetzungen für Substanzverzehr nach § 7 Abs. 6 EStG geltend machen; dies werde ihm aber gerade verwehrt.

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Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Bescheide zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 1999 und 2000 vom 16. Dezember 2004 und des Einspruchsbescheides vom 16. Dezember 2008 die Gewinne aus Land- und Forstwirtschaft auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 ein Gewinn von 4x.xxx DM angesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung fest. Ergänzend führt er aus: Dass einem Bodenschatz, wenn er entdeckt werde, keine Anschaffungskosten zugeordnet werden könnten, werde in dem BFH-Urteil in BStBl. II 1999, 638 damit begründet, dass die beim Erwerb des Grundstücks aufgewendeten Anschaffungskosten nach der Vorstellung des Erwerbers ausschließlich für den Grund und Boden als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut angefallen seien. Genau darin liege jedoch der Unterschied zum Streitfall. Bei der Feststellung des Teilwerts sei der Bodenschatz bereits entdeckt gewesen. Auf ausdrücklichen Antrag des damaligen Eigentümers, der sogar auf einen Teilwert von 10 DM/m² gelautet habe, sei ein Teilwert von letztlich 7 DM/m² festgestellt worden, der weit über dem Bodenwert von 3,50 DM/m² gelegen habe. Damit hätten die Anschaffungskosten nach Vorstellung des Eigentümers auch den Wert des Bodenschatzes abgegolten.

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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Flurstücks xx der Flur z ist dem auf den Grund und Boden entfallenden Veräußerungserlös der - lediglich um den Abspaltungswert der Milchreferenzmenge geminderte - Teilwert des Grundstücks zum 1. Juli 1970 als Buchwert gegenüberzustellen.

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1. Bei der steuerlichen Beurteilung des Veräußerungsvorgangs ist das FA zu Recht davon ausgegangen, dass nur der auf den Grund und Boden, nicht jedoch der auf den Bodenschatz entfallende Teilbetrag des Veräußerungserlöses zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehört. Durch die dem Abbauunternehmen im Dezember 1981 erteilte Abbaugenehmigung ist das Kiesvorkommen, das bis dahin auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit bildete, zu einem selbständigen materiellen Wirtschaftsgut geworden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168; BStBl. II 2007, 508). Dieses gehörte nicht zum landwirtschaftlichen Betriebs-, sondern zum Privatvermögen der Grundstückseigentümerin. Die Zuordnung eines Bodenschatzes zum notwendigen landwirtschaftlichen Betriebsvermögen kommt nur in dem - hier nicht vorliegenden - Fall in Betracht, dass dieser für betriebliche Zwecke (z.B. für den Bau oder die Befestigung von Forst- und Wirtschaftswegen) verwertet werden soll (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl. II 1983, 106). Eine Zuordnung des Kiesvorkommens zum gewillkürten Betriebsvermögen ist nicht erfolgt und wäre wegen des Fehlens einer inneren Verknüpfung mit dem landwirtschaftlichen Betrieb auch gar nicht möglich gewesen (BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl. II 2009, 449).

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2. Der Buchwert des veräußerten Grund und Bodens ergibt sich im Streitfall aus dem von dem FA auf den 1. Juli 1970 festgestellten Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 und 5 Satz 1 und 3 EStG). Entgegen der Auffassung des FA hat die Erteilung der Abbaugenehmigung für das Kiesvorkommen nicht zur Folge gehabt, dass sich von diesem Teilwert im Jahr 1981 ein auf den Bodenschatz entfallender Anteil abgespalten hat.

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a) Eine derartige Buchwertabspaltung tritt ein, wenn sich durch Abspaltung von der Substanz eines vorhandenen Wirtschaftsguts ein neues selbständiges Wirtschaftsgut bildet. In diesem Fall ist der Buchwert des ursprünglich einheitlichen Wirtschaftsguts nach den Wertverhältnissen im Abspaltungszeitpunkt auf das alte und das neuentstandene Wirtschaftsgut aufzuteilen. Dies ist z.B. der Fall, wenn das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft durch Ausgabe neuer Gesellschaftsanteile zu einem unter dem (Kurs-) Wert der alten Gesellschaftsanteile liegenden Bezugspreis erhöht wird und sich der (Kurs-) Wert der alten Gesellschaftsanteile dadurch verringert (BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl. II 1999, 638, m.w.N.) oder wenn die Befugnis zur Erzeugung und Vermarktung landwirtschaftlicher Produkte durch Einführung von Produktionsquoten vom Grund und Boden abgetrennt wird und sich zu einem eigenen immateriellen Wirtschaftsgut verselbständigt (BFH-Urteil vom 24. August 2000 IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl. II 2003, 64, m.w.N. betreffend die Zuweisung der Milchreferenzmenge; BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 454, BStBl. II 2011, 171, m.w.N. betreffend nicht an Aktien gebundene Zuckerrübenlieferrechte).

24

Von diesen Fällen unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt, dass ein unter landwirtschaftlichem Grund und Boden entdeckter Bodenschatz durch Erteilung einer Abbaugenehmigung als selbständiges Wirtschaftsgut greifbar wird, aber dadurch, dass das Wirtschaftsgut Grund und Boden durch diesen Vorgang nicht in seiner Substanz berührt wird (BFH-Urteil in BFHE 188, 27, BStBl. II 1999, 638, unter II. 3. e). Zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört der Grund und Boden nur bis zu der Tiefe, zu der die Bodenbearbeitung und die Wurzelverflechtungen reichen; tiefere Schichten einschließlich der Bodenschätze gehören zum Privatvermögen (BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 X R 10/07, HFR 2010, 21, BFH/NV 2010, 184). Die Entstehung des Wirtschaftsguts Bodenschatz vollzieht sich damit originär im Privatvermögen und lässt den Bestand des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens unberührt.

25

b) Die Tatsache, dass sich das Vorhandensein des Bodenschatzes möglicherweise auf die Feststellung des Teilwerts des veräußerten Grund und Bodens auf den 1. Juli 1970 ausgewirkt hat, kann zu keiner anderen Beurteilung führen. Denn eine Wertabspaltung setzt eine Substanzabspaltung voraus, an der es im Streitfall fehlt.

26

Abgesehen davon steht der von dem FA angenommenen Buchwertabspaltung auch der Umstand entgegen, dass sich ein von dem Wert des Grund und Bodens abgespaltener Teil der Anschaffungskosten nicht in dem neuentstandenen Bodenschatz hätte fortsetzen können. Die von dem Sachbearbeiter des FA vermerkte Lage "neben der Kiesgrube" war zwar geeignet, den Teilwert des Grundstücks auf den 1. Juli 1970 zu erhöhen, weil sich das Kiesvorkommen seinerzeit noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert hatte und ein Erwerber des ganzen Betriebs dessen mögliches Vorhandensein deshalb bei der Bemessung des im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das Grundstück anzusetzenden Betrags (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) berücksichtigt hätte. Dies hätte aber nicht dazu geführt, dass der Erwerber nach der Verselbständigung des Bodenschatzes Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) gemäß § 7 Abs. 6 EStG auf das neuentstandene Wirtschaftsgut hätte geltend machen können, wenn er dieses - z.B. durch Überlassung zur Ausbeutung an einen Dritten - zur Erzielung von Einkünften genutzt hätte. Nach § 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung sind AfS bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt, unzulässig. Dies wird damit begründet, dass die AfS nicht den bei dem Abbau des Bodenschatzes entstehenden Wertverzehr ausgleichen, sondern den Aufwand für die Anschaffung des Wirtschaftsguts auf den Zeitraum seiner Nutzung verteilen sollen (vgl. BFH- Urteil vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 359, BStBl. II 1989, 37, m.w.N). Die Vornahme von AfS auf einen Bodenschatz setzt damit tatsächliche Anschaffungskosten für ein entsprechendes Wirtschaftsgut voraus. Die Tatsache, dass bei der Bemessung des Kaufpreises für ein Grundstück das Vorhandensein eines Bodenschatzes berücksichtigt wurde, der sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert hatte, rechtfertigt es hingegen nicht, diesem später einen entsprechenden Teil der Anschaffungskosten des Grundstücks zuzurechnen (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 176/73, BFHE 124, 450, BStBl. II 1978, 343).

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c) Der auf den 1. Juli 1970 festgestellte Teilwert ist daher nur um den davon abgespaltenen anteiligen Buchwert der Milchreferenzmenge von 7.xxxDM zu verringern, so dass anstelle des von dem FA angesetzten Betrags von 13x.xxx DM ein Buchwert von 28x.xxx DM verbleibt.

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3. Unter Berücksichtigung dieses Betrags verringert sich der von dem FA zugrunde gelegte Gewinn des Wirtschaftsjahres 1999/2000 um 14x.xxx DM auf 4x.xxx DM. Die für die Streitjahre ergangenen Feststellungsbescheide sind entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung der festzustellenden Beträge kann nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen werden. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die sonstigen Nebenentscheidungen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO).

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