Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-03-10, Aktenzeichen 6 K 338/07

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Qualifikation vororganschaftlich verursachter Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen im Sinne von § 14 Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften, EU-Richtlinienumsetzungsgesetz (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (Bundesgesetzblatt I - BGBl - 2004, Seite 3330).

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Die Klägerin ist ein ehemals gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen. Am 11. Juli 1990 schloss sie mit ihrer Muttergesellschaft, der X-AG einen Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag. Dieser Vertrag galt nach § 5 des Vertrages ab dem 1. Januar 1991 und konnte erstmals zum 31. Dezember 1995 mit einer Frist von drei Monate gekündigt werden, danach mit einer Frist von drei Monaten zum Ablauf eines jeden Jahres. Mittlerweile wurde der Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag zum 31. Dezember 2005 durch die X-AG gekündigt.

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Die (ehemals) gemeinnützigen Wohnungsunternehmen durften nach dem Wegfall der früheren persönlichen Steuerbefreiung gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 beim Übergang in die Steuerpflicht in der letzten steuerlichen Schlussbilanz vor Eintritt in die Steuerpflicht gemäß § 13 Abs. 2 und 3 KStG ihre Wohnungsbestände auf die deutlich höheren Teilwerte aufstocken.

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Das Standortsicherungsgesetz vom 13. September 1993 (BGBl I 1993, 1569) erweiterte § 13 Abs. 3 KStG um die Sätze 2 bis 10, die später um Satz 11 ergänzt wurden (Änderung des UmwStG vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3267). Mit der Ergänzung des § 13 Abs. 3 EStG sollte insbesondere verhindert werden, dass Verluste aus der Wohnungsvermietung ehemals gemeinnütziger Wohnungsunternehmer, soweit sie auf Abschreibungen von den hohen Teilwerten beruhen, von anderen Unternehmen berücksichtigt werden, mit denen sie konzernrechtlich verbunden sind (BT-Drs. 12/5016, S. 94).

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Diese Regelungen gelten auch für einen Organträger, soweit diesem der Abschreibungsverlust oder der Mietgewinn des Wohnungsunternehmens zuzurechnen ist. Die Steuerbilanz der betroffenen Unternehmen wich dadurch von der Handelsbilanz ab, in der die Buchwerte fortgeführt wurden. Das sich aus der Höherbewertung der Wohnungsbestände in der Steuerbilanz ergebende steuerliche Mehrkapital war bei der Gliederung des vEK in dem Teilbetrag EK 02 auszuweisen. Die Regelung eröffnete damit den Wohnungsbaugesellschaften die Möglichkeit, ihre Steuerbilanzwerte durch die Aufdeckung stiller Reserven ohne steuerliche Folgen aufzustocken. Sie begünstigte die Wohnungsgesellschaften durch die Schaffung von zusätzlichem steuerlichen Abschreibungsvolumen bzw. durch die Verringerung von Veräußerungsgewinnen (vgl. dazu Pache in Hermann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rdnr. 100, 301).

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In der steuerlichen Anfangsbilanz zum 1. Januar 1991 setzte die Klägerin die Wohnungsbestände abweichend von der Handelsbilanz mit den Teilwerten an. In der Gliederungsrechnung erfasste die Klägerin das hieraus resultierende steuerliche (Mehr-)Eigenkapital im EK 02. Aus den Ansatzdifferenzen ergaben sich bis zum streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum höhere Abschreibungen in der Steuerbilanz als in der Handelsbilanz. Der Ergebnisausweis in der Steuerbilanz war demgemäß niedriger als in der Handelsbilanz. Die aus dem Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag rührende Verpflichtung der Klägerin zur Gewinnabführung richtete sich hingegen ausschließlich nach dem Ergebnis der Handelsbilanz. Die Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz führte deshalb zu einer das steuerbilanzielle Ergebnis übersteigenden Gewinnabführung.

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Die Finanzverwaltung hatte derartige Mehrabführungen auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 10. Januar 1981 (BStBl I 1981, 44) bis Ende der achtziger Jahre als Gewinnabführung qualifiziert und nicht als Ausschüttungen besteuert. Abweichend zu der bis dahin geltenden Verwaltungsauffassung bestimmte Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995:

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„Eine Mehrabführung ist steuerrechtlich als Gewinnausschüttung zu behandeln; die Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG ist herzustellen.

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Im BMF-Schreiben vom 28. Oktober 1997 (BStBl I 1997, 939) bekräftigte die Finanzverwaltung ihre Auffassung, dass Mehrabführungen als Folgewirkung von Geschäftsvorfällen aus vororganschaftlicher Zeit als Gewinnausschüttungen, Minderabführungen als Folgewirkung solcher Geschäfte als Einlage zu behandeln sind. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs folgte dieser Auffassung in seinem Urteil vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, BStBl II 2005, 49) nicht. Er vertrat die Auffassung, dass es für eine Umqualifizierung einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung in eine Gewinnausschüttung an einer Rechtsgrundlage fehle. Zudem finde die Gewinnabführung ihre alleinige Veranlassung im (zivilrechtlichen) Gewinnabführungsvertrag. Damit sei sie jedoch insgesamt organschaftlich veranlasst. Das Urteil des BFH wurde zunächst nicht amtlich im BStBl veröffentlicht, sondern die in Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 dargestellte Verwaltungsauffassung wurde von der Finanzverwaltung weiterhin angewendet.

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Der Gesetzgeber fügte nachfolgend durch Artikel 3 Buchstabe 4 des EURLUmsG vom 3. Dezember 2004 in § 14 KStG einen Abs. 3 an, wonach Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen an der Organgesellschaft an den Organträger gelten. Nach § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG ist diese Vorschrift erstmals auf Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet. Nach § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG ist der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG (bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen) der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen. In der BT-Drs. 15/3677 S. 29 werden die finanziellen Auswirkungen des § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des EURLUmsG auf jährlich 950 Mio. beziffert, die Mehreinnahmen für 2004 und 2005 werden jeweils mit 0 EUR angesetzt (2006: 315 Mio. EUR, 2007 1.265 Mio. EUR, 2008 1.795 Mio. EUR und 2009 1.265 Mio. EUR Mehreinnahmen).

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Die Klägerin erzielte im Zeitraum vom 1. Januar 2004 bis 31. Dezember 2004 ein handelsrechtliches Ergebnis in Höhe von xxx EUR nach Abzug der Gewinnabführung an die Organträgerin in Höhe von xxx EUR. Nach Vornahme steuerlicher Korrekturbuchungen ergab sich daraus ein steuerbilanzieller Verlust in Höhe von xxx EUR. Zur Zusammensetzung der Ergebnisunterschiede im Einzelnen wird auf die Aufstellung im Schriftsatz des Klägervertreters vom 9. Oktober 2007, Seite 4 (Bl. 28 der Akte) Bezug genommen. Außerbilanziell erfolgten darüber hinaus Korrekturen in einem Umfang von xxx EUR sowie die Korrektur der Gewinnabführung in Höhe von xxx EUR, so dass sich bei der Klägerin ein Einkommen vor Zurechnung zum Organträger in Höhe von ./. xxx EUR ergab. Wegen der Einzelheiten wird auf die Aufstellung auf Seite 5 des Schreibens des Klägervertreters vom 9. Oktober 2007 (Bl. 29 der Akte) Bezug genommen. Eine der genannten steuerlichen Abweichungen betraf steuerliche Mehrabschreibungen aufgrund des höheren steuerlichen Wertansatzes der Wohngebäude zum 1. Januar 1991, und zwar in Höhe von xxx EUR. Die Klägerin erklärte diesen Betrag in Zeile 29 der Anlage ORG zur Körperschaftsteuererklärung 2004 vom 23. September 2005 als Mehrabführung aufgrund von Folgewirkungen von Geschäftsvorfällen in vorvertraglicher Zeit. Das FA erließ daraufhin am 24. November 2005 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. In diesem brachte es bei der Ermittlung des verbleibenden EK 02 (Stand 1. Januar 2004: xxx EUR) die Mehrabführung in Höhe von xxx EUR sowie die darauf entfallende Körperschaftsteuererhöhung von in Höhe von xxx EUR (3/7 v. xxx) zum Abzug (Stand EK 02 am 31. Dezember 2004: xxx EUR). Die Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von xxx EUR berücksichtigte das FA auch bei der Berechnung der Körperschaftsteuer im Körperschaftsteuerbescheid 2004 vom 24. November 2005, in dem eine Körperschaftsteuerfestsetzung in Höhe von xxx EUR erfolgte.

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Dagegen wendet sich die Klägerin nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren mit ihrer Klage. Die Klägerin vertritt die Auffassung, die Feststellung des verbleibenden EK 02 sei rechtswidrig. Das FA habe das zum 31. Dezember 2003 festgestellte verbleibende EK 02 zum 31. Dezember 2004 nicht um xxx EUR verringern dürfen. In Höhe der im Streitfall relevanten Mehrabschreibungen in Höhe von xxx EUR liege keine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG vor. Gewinnabführungen aufgrund eines Gewinnabführungsvertrages im Rahmen eines wirksamen Organschaftsverhältnisses gehörten nicht zu den Leistungen im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG. Dies gelte nach der Rechtsprechung des BFH auch für Mehrabführungen aus vororganschaftlicher Zeit. Die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG sei im Streitfall entgegen § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG noch nicht anwendbar. § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG verstoße ohne sachliche Rechtfertigung gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgende grundsätzliche Verbot, rückwirkend belastende Gesetze zu erlassen. Zwar handele es sich im Streitfall um eine so genannte unechte Rückwirkung. Auch eine unechte Rückwirkung sei jedoch nur hinzunehmen, wenn sie durch besondere öffentliche Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sei. Der Gesetzgeber habe mit § 14 Abs. 3 KStG i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG in der Fassung des EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 mit Wirkung zum 1. Januar 2004 in einen abgeschlossenen Sachverhalt eingegriffen. Mit dem Abschluss des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages zum 1. Januar 1991 habe die Klägerin über ihre Verpflichtung disponiert, im Gewinnfall Gewinne an die X-AG abzuführen. Der durch § 14 Abs. 3 KStG bewirkten Fiktion von Gewinnausschüttungen habe die Klägerin auch nicht mehr rechtzeitig durch eine Kündigung des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages entgehen können. Nach § 5 Abs. 1 des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages sei dieser Vertrag mit einer Frist von drei Monaten zum Jahresende kündbar gewesen. Im Zeitpunkt der Kenntniserlangung von der Gesetzesänderung habe er deshalb frühestens zum 31. Dezember 2005 gekündigt werden können, was dann auch tatsächlich erfolgt sei. Zudem hätte selbst eine Kündigung des Vertrages auf den 31. Dezember 2004 nichts daran geändert, dass er noch für 2004 hätte durchgeführt werden müssen. Die vom FA angenommene Gewinnausschüttung wäre auch bei einer Kündigung im Jahr 2004 noch erfolgt. Der Vertrag hätte somit schon im September 2003 gekündigt werden müssen, um die durch § 14 Abs. 3 KStG getroffene Mehrabführung für 2004 zu vermeiden.

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Die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Klägerin in die Verlässlichkeit der Rechtsordnung entfalle auch nicht etwa dadurch, dass die Gesetzesänderung vorhersehbar gewesen sei. Die Klägerin habe nicht bereits deshalb mit einer Gesetzesänderung rechnen müssen, weil der BFH in seinem Urteil vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01 BStBl II 2005, 49) der Auffassung der Finanzverwaltung nicht gefolgt sei. Die Finanzverwaltung habe bis zum März 2004 selbst noch keine klare Position bezogen. In den KStR 2003 vom 21. Januar 2004 sei die vom BFH verworfene Regelung (Abschn. 63 Abs. 3 Satz 3 KStR) nach wie vor enthalten gewesen. In der Fußnote werde ausgeführt „Die Auswirkungen des BFH-Urteils vom 18.12.2002 I R 51/01 werden noch geprüft.“ Erst die (verwaltungsinterne) Bitte der Finanzministerkonferenz vom 18. März 2004, das BMF möge auf die Entscheidung des BFH mit einer Gesetzesinitiative reagieren, deute auf eine gefundene Position innerhalb der Verwaltung hin.

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Die Klägerin müsse sich auch nicht entgegenhalten lassen, sie hätte sich durch den Abschluss und die Aufrechterhaltung des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrages in eine unklare oder verworrene Rechtslage begeben. Spätestens seit der Entscheidung des BFH vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) sei die Rechtslage bezüglich der steuerlichen Handhabung der sogenannten vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen geklärt gewesen. Damit habe sich die (objektive) Rechtslage vor und nach Inkrafttreten von § 14 Abs. 3 KStG geändert. Insbesondere habe § 14 Abs. 3 KStG keine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert. Die von der Finanzverwaltung vertretene Rechtsauffassung habe in § 14 Abs. 3 KStG erstmals im Gesetz eine Rechtsgrundlage gefunden. Der Gesetzgeber habe versucht, die aus der Entscheidung des BFH vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) folgenden rechtlichen Konsequenzen rückwirkend zu korrigieren. Eine sachliche Rechtfertigung für eine verfassungsrechtlich zulässige Rückwirkung habe es dabei jedoch nicht gegeben. Die Klägerin habe auf der Grundlage der BFH-Entscheidung vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) darauf vertrauen dürfen, dass vororganschaftlich verursache Mehrabführungen nicht als Gewinnausschüttungen zu qualifizieren seien. Ob das schutzwürdige Vertrauen der Klägerin in die geltende Rechtslage durch den am 13. August 2004 an den Bundesrat übersandten Gesetzentwurf der Bundesregierung zum EURLUmsG (BR-Drs. 605/04) entkräftet worden sei, könne dahinstehen. Für die Klägerin habe zu diesem Zeitpunkt keine Möglichkeit mehr bestanden, die zivilrechtliche Verpflichtung zur Gewinnabführung noch für den Veranlagungszeitraum 2004 zu beseitigen. Die Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Klägerin auf die bestehende Rechtslage sei nicht eingeschränkt, weil es der Klägerin nicht mehr möglich gewesen sei, ihre wirtschaftlichen Dispositionen an mögliche Gesetzesänderungen anzupassen. Die Gewinnabführungsverpflichtung für 2004 sei im Zeitpunkt des Bekanntwerdens der Gesetzesinitiative im März 2004 nicht mehr zu stornieren gewesen.

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Allgemeine fiskalische Erwägungen reichten nicht aus, um die von § 34 Abs. 9 i.V.m. § 14 Abs. 3 KStG ausgehende unechte Rechtswirkung zu rechtfertigen. Der Gesetzgeber habe bewusst ein rückwirkendes Inkrafttreten von § 14 Abs. 3 KStG gewählt, um so zumindest für das Jahr 2004 bei den ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen Steuersubstrat zu generieren, welches durch die relativ einfache Kündigung der Beherrschungs- und Ergebnisabführungsverträge verloren gewesen wäre. Für eine Rückwirkung seien zwingende Gründe des Gemeinwohls bzw. überwiegende öffentliche bzw. das Interesse der Klägerin überwiegende öffentliche Belange nicht ersichtlich. In der Gesetzesbegründung selbst werde mit keinem Wort erwähnt, welche öffentlichen Belange die Rückwirkung rechtfertigen sollten (vgl. BT-Drs. 15/3677, S. 37). Das Interesse an einer Gegenfinanzierung anderweitiger Steuerentlastungen, deren Zweck nicht über den eines allgemeinen Finanzbedarfs hinaus gehe, sei für eine Rechtfertigung nicht ausreichend. Die bloße Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, stelle für sich genommen kein den Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen überwindendes Interesse dar. Das Interesse des Gesetzgebers an der rückwirkenden Einführung von § 14 Abs. 3 KStG überwiege das Vertrauen der Klägerin in den Bestand der - durch die BFH-Entscheidung vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) geklärten - (objektiven) Rechtslage nicht.

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Dem Gesetzgeber sei es mit § 14 Abs. 3 KStG nicht gelungen, eine klare, bestimmte, in sich schlüssige, widerspruchsfreie, verständliche, einsichtige, exakt formulierte und in ihren Folgen möglichst vorhersehbare Norm zu schaffen. Die Vorschrift sei extrem unbestimmt und damit auch verfassungsrechtlich bedenklich. Der Gesetzgeber habe es unterlassen, den Inhalt des Begriffes „Mehrabführungen“ näher zu bestimmen. Er sei auch eine Erklärung dafür schuldig geblieben, wann derartige Mehrabführungen „ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit“ hätten. Erst im KStG 2007 habe der Gesetzgeber in § 14 Abs. 4 S. 6 KStG eine Definition der Mehrabführung für den innerorganschaftlichen Zeitraum vorgenommen. Zu berücksichtigen sei auch, dass sich das Ergebnis laut Steuerbilanz in Höhe von ./. xxx EUR aus mehreren Abweichungen von der Handelsbilanz (Ergebnis: xxx EUR) zusammen setze. Dabei handele es sich u. a. auch um die Nichtbildung von Rückstellungen, die sich mit rd. xxx EUR gewinnerhöhend ausgewirkt hätten. Aus der Norm selbst lasse sich die Höhe einer eventuellen Mehrabführung nicht zu ermitteln. § 14 Abs. 3 KStG sei daher praktisch nicht anwendbar. Dies stelle einen Verstoß gegen den Grundsatz der Normenklarheit dar.

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Selbst wenn man jedoch die Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG auf Mehrabführungen für 2004 nicht als verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung einstufen wollte, läge - so die Auffassung der Klägerin - im Streitfall lediglich eine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG in Höhe von xxx EUR vor. Auf der Grundlage des Beherrschungs- und Ergebnisabführungsbetrages habe die Klägerin lediglich diesen Betrag an die X-AG abgeführt. Selbst wenn man § 14 Abs. 3 KStG die grundsätzliche Eignung zusprechen wollte, sog. vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen zu qualifizieren, könne dies nur insoweit geschehen, als mit der Mehrabführung ein tatsächlicher Vermögenstransfer an den Anteilseigner verbunden sei. Beträge, die keinen Vermögensabfluss bei der gewinnabführenden Organgesellschaft bewirkten, könnten schon nach der Bedeutung des Wortes „Leistung“ keine solche darstellen. Die Notwendigkeit eines tatsächlichen Vermögenstransfers komme auch in der im Zivilrecht gebräuchlichen Definition der Leistung als ziel- und zweckgerichtete Mehrung fremden Vermögens zum Ausdruck. Teleologisch ergebe sich ebenfalls, dass eine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG einen Vermögenstransfer an den Gesellschafter erfordere. Selbst wenn § 14 Abs. 3 KStG die Kraft zukommen sollte, auch solche „Mehrabführungen“ als „Gewinnausschüttungen“ zu fingieren, die tatsächlich nicht abgeführt worden seien, bleibe doch offen, wie aus den tatsächlich nicht vorhandenen Abführungen schließlich „Leistungen“ im Sinne von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG werden sollten. § 14 Abs. 3 KStG fingiere lediglich, dass „Mehrabführungen“ als „Gewinnausschüttungen“ gelten, nicht aber auch, dass es sich bei (fiktiven) Gewinnausschüttungen um „Leistungen“ im Sinne von § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG handele. Fiktive Gewinnausschüttungen könnten zwar möglicherweise Leistungen im Wortsinne darstellen; das gelte allerdings nur dann, wenn hinter der Fiktion eine tatsächliche Vermögensmehrung bestehe.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag und über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1, 37 Abs. 2 und 38 Abs. 1 KStG vom 24. November 2005, letzterer i.d.F. des Änderungsbescheides vom 28. Juni 2007 sowie den Einspruchsbescheid vom 2. Juli 2007 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuern um xxx EUR herabgesetzt werden, sowie die Feststellungen zum 31. Dezember 2004 zum EK 02 dahingehend zu ändern, dass die vom FA zum 31. Dezember 2004 vorgenommene Verringerung des EK 02 um xxxx EUR rückgängig gemacht und das EK 02 zum 31. Dezember 2004 mit xxx EUR festgestellt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest, dass ein Fall der zulässigen unechten Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) gegeben sei. Eine unechte Rückwirkung liege vor, wenn die Rechtsfolgen des Gesetzes erst nach der Verkündung des Gesetzes eintreten, selbst wenn deren Tatbestand an in der Vergangenheit verwirklichte Sachverhalte anknüpfe. Bei Veranlagungssteuern, wie der Körperschaftsteuer, gehe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) davon aus, dass wegen der Jahresbezogenheit der Einkommensermittlung die durch das Verhalten des Steuerpflichtigen ausgelöste Rechtsfolge erst in dem Zeitpunkt eintrete, in dem die Steuerschuld entstehe, was nach § 30 Satz 1 Nr. 3 KStG grundsätzlich erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums der Fall sei. Daran habe das BVerfG in mittlerweile ständiger Rechtsprechung festgehalten. Aus den neueren Entscheidungen des BVerfG vom 3. Dezember 1997 (2 BvR 882/97, BVerfGE 97, S. 67) und vom 5. Februar 2002 (2 BvR 305/93, BVerfGE 105,17) könne man allenfalls schließen, dass das Rechtsstaatsprinzip dem Steuerpflichtigen dann einen weitergehenden Vertrauensschutz gewähre, wenn der Gesetzgeber gezielt eine Steuersubvention gewährt habe. Eine derartige Fallgestaltung sei im Streitfall jedoch nicht gegeben. Eine unechte Rückwirkung werde als grundsätzlich zulässig angesehen. Sie bedürfe jedoch vor dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) einer besonderen Rechtfertigung, da die Rechtsfolgen eines vorangegangenen Verhaltens nachträglich belastend geändert werden. Insoweit habe eine Abwägung zwischen dem schutzwürdigen Vertrauen und den öffentlichen Belangen an der Rückwirkung zu erfolgen. Im Streitfall sei das EURLUmsG noch vor Ablauf des Veranlagungszeitraumes 2004 verkündet worden, so dass eine unechte Rückwirkung anzunehmen sei. Diese stehe der Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG nicht entgegen, weil kein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand vorgelegen habe. Bereits mit Einführung der Körperschaftsteuerrichtlinien 1995 habe die Finanzverwaltung ihre Auffassung dargelegt, dass vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen zu behandeln seien (Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995). Der Bundesrat als Organ der Legislative habe gemäß Art. 108 Abs. 7 GG dieser Richtlinienregelung zugestimmt. Die Klägerin habe gleichwohl den Ergebnisabführungsvertrag nicht gekündigt, sondern stattdessen die entsprechenden Bescheide mit Rechtsbehelfen angegriffen. Sie sei somit bewusst das Risiko eingegangen, die vororganschaftlichen Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen versteuern zu müssen, obwohl auch die Finanzgerichte die Rechtslage durchaus unterschiedlich beurteilt hätten (vgl. Urteil des FG Düsseldorf vom 20. März 2001 6 K 5206/98, EFG 2001, 917 einerseits und Urteil des FG Münster vom 4. Mai 2001 9 K 4668/98, EFG 2001, 1319). Der Klägerin sei auch nach dem Ergehen des für sie positiven Urteils des BFH vom 18. Dezember 2002 bewusst gewesen, dass für die Zukunft ein latentes steuerliches Risiko bezüglich der Mehrabführungen bestehe. Dies ergebe sich z. B. aus dem Jahresabschluss 2003 vom Februar 2004 (S. 3 und 4, Anl. 4 S. 5) sowie aus der Tatsache, dass das BMF das BFH-Urteil nicht -wie üblich- zeitnah im BStBl II veröffentlicht habe. Ein schutzwürdiges Vertrauen der Klägerin im o. g. Sinne liege daher nicht vor. Demgegenüber bestehe ein öffentliches Interesse daran, dass Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit hätten -hier die Bewertung der Wohnungsbestände mit dem Teilwert- nicht nach den Regeln der Organschaft behandelt würden (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Bundesratsdrucksache 605/04, S. 58).

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Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht unter Berücksichtigung der neuesten Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010. In den genannten Beschlüssen habe sich das Bundesverfassungsgericht mit Rechtsänderungen befasst, deren belastende Folgen im Rahmen einer unechten Rückwirkung zum Teil den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widersprochen haben soll. In den entschiedenen Verfahren hätten die Steuerpflichtigen vor Abschluss des Veranlagungszeitraums, für den die Änderungen erstmals gegolten hätten, aber auch vor der Gesetzesänderung Sachverhalte verwirklicht, die nach alter Rechtslage begünstigt, bzw. nicht steuerpflichtig gewesen seien. Die erworbenen Rechtspositionen der Steuerpflichtigen hätten sich durch die Rechtsänderungen erheblich verschlechtert. Im Unterschied dazu könne sich die Klägerin im Streitfall nicht auf ein verfassungsrechtlich geschütztes Vertrauen in die Anwendbarkeit der Rechtslage im Sinne der BFH-Entscheidung vom 18. Dezember 2002 berufen. In der Praxis habe die Finanzverwaltung während der überwiegenden Geltungsdauer des Gewinnabführungsvertrages - und auch zum letzt möglichen Zeitpunkt der Kündigung dieses Vertrages mit Wirkung für das Streitjahr 2004 - die BFH-Entscheidung nicht angewandt (vgl. Abschn. 59 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 KStR 1995). Im Ergebnis habe die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG im Jahr 2004 somit zu keiner anderen steuerlichen Behandlung als in den Jahren seit 1995 geführt. Insoweit verweist das FA auf die Gesetzesbegründung zur Einführung des § 14 Abs. 3 KStG, wonach die neue Regelung lediglich die bisherige Verwaltungsauffassung gesetzlich festschreibe (vgl. BT-Drs. 15/3677). Im Übrigen sei das Interesse des Staates, durch eine Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen, ein wichtiger Gemeinwohlbelang, der eine unechte Rückwirkung - auch ohne weitere Übergangsregelung für Altfälle - rechtfertigen könne (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 5. Februar 2002, 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17). An der vorgenannten Rechtsprechung habe das Bundesverfassungsgericht in allen Entscheidungen vom 7. Juli 2010 ausdrücklich festgehalten. Unerwartete steuerliche Mindereinnahmen seien vorliegend infolge des die langjährigen Verwaltungspraxis verwerfenden BFH-Urteils vom 18. Dezember 2002 gegeben. Die infolge des BFH-Urteils vom 18. Dezember 2002 zu erwartenden Mindereinnahmen ergäben sich aus den in der Gesetzesbegründung Seite 29, a.a.O., genannten erwarteten finanziellen Auswirkungen in Bezug auf § 14 Abs. 3 KStG.

24

Die vororganschaftlich verursachten Mehrabführungen seien zutreffend in Höhe von xxx EUR als Gewinnausschüttung zu behandeln. Mehrabführungen seien der Höhe nach als Differenz zwischen dem steuerrechtlichen und dem handelsrechtlichen Ergebnis zu beziffern. Bei der Auslegung des § 14 Abs. 3 KStG sei der Wille des Gesetzgebers zu berücksichtigen, durch eine gesetzliche Regelung den Rechtszustand vor der Entscheidung des BFH vom 18. Dezember 2002 wiederherzustellen. Abschnitt 59 Abs. 4 KStR 1995 habe ohne Einschränkungen angeordnet, dass vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen zu behandeln seien. Die Begründung des Gesetzesentwurfs zu § 14 Abs. 3 KStG nehme ausdrücklich darauf Bezug, dass unter Mehrabführung die Differenz zwischen dem handelsrechtlichen und dem steuerrechtlichen Ergebnis zu verstehen sei. Die Behandlung einer vororganschaftlichen Mehrabführung als Gewinnausschüttung stelle eine Fiktion dar. Auf der Grundlage dieser Fiktion komme es zur Behandlung als Gewinnausschüttung, obgleich kein Mittelabfluss stattgefunden habe. Eine tatsächliche Abführung von Gewinnen sei nicht erforderlich (vgl. Pache in Hermann/Heuer/Raupach § 14 KStG Anm. 320). Die Norm des § 14 Abs. 3 KStG sei zwar auslegungsbedürftig, jedoch nicht - verfassungsrechtlich bedenklich - unbestimmt. Sämtliche Streitfragen ließen sich unter Heranziehung der üblichen juristischen Auslegungsregeln klären. Diese Auffassung ergebe sich auch aus der einschlägigen Kommentarliteratur. Die Frage der Verursachung in vororganschaftlicher Zeit lasse sich für den Streitfall sogar direkt aus § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG und damit direkt aus dem Gesetz beantworten.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist nicht begründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat zu Recht gemäß § 14 Abs. 3 KStG eine Gewinnausschüttung aufgrund einer vororganschaftlich verursachten Mehrabführung in Höhe von xxx EUR berücksichtigt.

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1. Nach der Regelung des § 14 Abs. 3 KStG (eingefügt durch das EURLUmsG vom 3. Dezember 2004) gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Ferner bestimmt § 14 Abs. 3 Satz 4 KStG, dass der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG (Ansatz des höheren Teilwertes gegenüber dem Buchwert bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen beim Übergang zur Steuerpflicht) der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist. In Anwendung dieser Vorschrift hat der Beklagte zutreffend eine Gewinnausschüttung der Klägerin an die Organträgerin in Höhe von xxx EUR und eine entsprechende Körperschaftsteuererhöhung von 3/7 berücksichtigt sowie das EK 02 um einen Betrag von xxx EUR vermindert.

27

a) Die in der Steuerbilanz berücksichtigten gegenüber der Handelsbilanz höheren Abschreibungen des Wohnungsbestandes in Höhe von xxx EUR haben ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit. Nach den nach Auffassung des erkennenden Senats zutreffenden Ausführungen von Dötsch/Witt (in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rdnr. 410) ist das Merkmal „Ursache in vororganschaftlicher Zeit“ nach dem im Gesetz zwar nicht ausdrücklich formulierten, aber nach dem aus den Gesamtumständen und den Materialien zur Gesetzgebung klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers so zu verstehen, dass dabei periodenübergreifend der frühere Geschäftsvorfall, der die Ursache für die Abführungsdifferenz ist, mit der späteren Mehrabführung zu verknüpfen ist. Der Gesetzgeber des EURLUmsG wollte mit dem neuen § 14 Abs. 3 KStG nachvollziehbar eine Sonderregelung für in organschaftlicher Zeit erfolgte Mehr- bzw. Minderabführungen schaffen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung auf eine abweichende Bewertung von Positionen in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz in der vororganschaftlichen Zeit zurückzuführen sind. Frotscher (in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399 l) unterscheidet dabei zutreffend zwischen der direkten Ursache einer Mehr- bzw. Minderabführung, die in der organschaftlichen Zeit liegt, und der eigentlichen tiefer liegenden Ursache. Diese letztlich zugrunde liegende Ursache kann durchaus in vororganschaftlicher Zeit liegen. Sie ist mittelbar die Ursache für die Mehr- bzw. Minderabführungen in organschaftlicher Zeit (so ausdrücklich Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rdnr. 410; ebenso Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 14 KStG, Rdnr. 157).

28

b) Die Vorschrift des § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG bestimmt, dass die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des EURLUmsG vom 3. Dezember 2004 erstmals auf Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden ist, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31. Dezember 2003 endet. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin entspricht dem Kalenderjahr. Damit ist die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2004 auf die Klägerin anzuwenden.

29

c) Weiter liegt bei der Klägerin für den Veranlagungszeitraum 2004 auch eine vororganschaftliche Mehrabführung im Sinne dieser Vorschrift vor. Maßgebliche Ursache aus vororganschaftlicher Zeit war der Ansatz des Wohnungsbestandes mit dem Teilwert in der Steuerbilanz, während in der Handelsbilanz die Buchwerte fortgeführt worden sind. Der Ansatz des Teilwertes ist gemäß § 14 Abs. 3 S. 4 KStG der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen. Grundlage für die Gewinnabführung nach dem Ergebnisabführungsvertrag von 1990 ist das Ergebnis laut Handelsbilanz. Infolge des höheren Teilwertes des Wohnungsbestandes in der Steuerbilanz und den daraus resultierenden höheren Abschreibungsbeträgen fällt das Ergebnis laut Steuerbilanz entsprechend niedriger aus. Insoweit ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz ein um einen Betrag in Höhe von xxx EUR niedrigeres Ergebnis ausweist. Aufgrund des geringeren Ergebnisses laut Steuerbilanz gegenüber der Handelsbilanz infolge des höheren Teilwertansatzes des Wohnungsbestandes liegt somit eine vororganschaftliche Mehrabführung vor, die gemäß § 14 Abs. 3 KStG als verdeckte Gewinnausschüttung an die Organträgerin zu behandeln ist.

30

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt im Streitfall auch nicht lediglich eine Leistung im Sinne des § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG in Höhe von xxx EUR vor.

31

(1) Zwar hat die Klägerin auf der Grundlage des EAV lediglich diesen Betrag an die X-AG abgeführt. Die Anwendung von § 14 Abs. 3 KStG setzt jedoch keine tatsächliche Abführung für das betreffende Wirtschaftsgut voraus. Das Gesetz geht lediglich von einer rechnerischen Differenz aus (vgl. Dötsch/Witt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG, Rdnr. 432 a; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399k; a.A. Rödder, DStR 2006, S. 217; Flutgraf/Fuchs/Stifter DB 2004 2012, Fn. 6; zweifelnd: Neumann in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 14 KStG, Rdnr. 420). § 14 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 S. 6 KStG knüpft nicht nur an die tatsächliche Gewinnabführung an den Organträger an, sondern fingiert die Gewinnausschüttung in Höhe der Abweichung zum Steuerbilanzgewinn; Letzterer Begriff umfasst dabei allerdings allgemein das Ergebnis laut Steuerbilanz, so dass eine Mehrabführung auch bei einem negativen Ergebnis vorliegen kann (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399k). Daher liegt im zu entscheidenden Fall eine Mehrabführung in Höhe von xxx EUR vor, die als Gewinnausschüttung an die Organträgerin zu behandeln ist.

32

(2) Insoweit ist die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG auch nicht zu unbestimmt. Zwar verweist die Klägerin zutreffend darauf, dass sich das von der Handelsbilanz abweichende Ergebnis laut Steuerbilanz aus mehreren Abweichungen zusammensetzt, die ihre Ursache in der unterschiedlichen Berücksichtigungsfähigkeit in Handels- und Steuerbilanz haben. § 14 Abs. 3 KStG stellt bei der Fiktion der Gewinnausschüttung jedoch ausdrücklich nur auf Mehrabführungen ab, die ihre Ursachen in vororganschaftlicher Zeit haben. Damit hat der Gesetzgeber hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht, dass eine Saldierung mit anderen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz aus innerorganschaftlicher Zeit gerade nicht erfolgen soll. Auch eine Saldierung mit eventuellen Minderabführungen aus vororganschaftlicher Zeit soll nicht erfolgen, da diese Minderabführungen gemäß § 14 Abs. 3 S. 2 KStG als Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft zu behandeln sind. Die Höhe der als Gewinnausschüttung zu behandelnden Mehrabführung ist daher aus § 14 Abs. 3 KStG hinreichend sicher zu bestimmen.

33

e) Die Gewinnausschüttung aufgrund der vororganschaftlichen Mehrabführung führt bei der Klägerin zu einer Körperschaftsteuererhöhung. Soweit ehemaliges EK 02 vorhanden ist und die Mehrabführung Folgewirkung der Bildung dieses EK 02 ist, tritt die Körperschaftsteuererhöhung notwendig ein. § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG bestimmt nämlich ausdrücklich, dass der Betrag des ehemaligen EK 02 bei der Berechnung des ausschüttbaren Gewinnes im Sinne des § 38 KStG nicht mitzurechnen ist. Sind Beträge des ehemaligen EK 02 vorhanden, werden Mehrabführungen aus Geschäftsvorfällen in vororganschaftlicher Zeit daher regelmäßig zu einer Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG führen (Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399 i). § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG enthält zudem eine klarstellende Regelung zu der Frage, zu welchem Zeitpunkt die Gewinnausschüttung bei der Mehrabführung als bewirkt gilt. Ohne eine solche Regelung könnten Zweifel an diesem Zeitpunkt auftreten, da es sich nicht um eine „reale“ Gewinnausschüttung oder Einlage handelt, sondern um eine steuerliche Sonderregelung, die als Fiktion aufgefasst werden kann (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG, Rdnr. 399 n). Die Mehr- oder Minderabführung wird in der Bilanz der Organgesellschaft zum Schluss des Wirtschaftsjahres ausgewiesen, in dem die Vorgänge aus vororganschaftlicher Zeit zu einem Mehr- oder Mindervermögen geführt haben, das den Betrag der Ergebnisabführung erhöht oder mindert. Zum Schluss dieses Wirtschaftsjahres ist in der Handelsbilanz der Organgesellschaft die (erhöhte oder verminderte) Verpflichtung aus dem Gewinnabführungsvertrag einzubuchen. Mit dem Schluss dieses Wirtschaftsjahres ist auch die Gewinnausschüttung bei der Mehrabführung bzw. die Einlage bei der Minderabführung erfolgt. Dies gilt sowohl für die Organgesellschaft als auch für den Organträger. Dies bedeutet, dass die Folgen der Mehrabführung, das heißt bis zum Veranlagungszeitraum 2006 ggf. die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 KStG, bei der Organgesellschaft für das Wirtschaftsjahr und für den entsprechenden Veranlagungszeitraum eintreten, auf dessen Ende die Verpflichtung aus dem Gewinnabführungsvertrag in der Bilanz der Organgesellschaft zu passivieren ist.

34

f) Nach der gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 und § 38 KStG hat der Beklagte damit zu Recht eine Gewinnausschüttung aufgrund einer vororganschaftlichen Mehrabführung in Höhe von xxx EUR berücksichtigt. Die darauf entfallende Körperschaftsteuererhöhung für das Jahr, in dem die Leistung erfolgt, beläuft sich gemäß § 38 Abs. 2 KStG auf 3/7 des Betrags der Leistungen, für die ein Teilbetrag aus dem Endbetrag im Sinne des § 38 Abs. 1 KStG als verwendet gilt. Damit beläuft sich die Körperschaftsteuererhöhung für den Veranlagungszeitraum 2004 auf einen Betrag in Höhe von xxx EUR, der gemäß § 38 Abs. 2 S. 2 KStG ebenfalls den Endbetrag nach § 38 Abs. 1 KStG mindert. Damit hat der Beklagte zu Recht das EK 02 zum 31. Dezember 2004 um einen Betrag in Höhe von xxx EUR gemindert und die Körperschaftsteuer für das Jahr 2004 in Höhe von xxx EUR zutreffend nicht um einen Betrag von xxx EUR niedriger festgesetzt.

35

2. Der Senat ist nicht der Überzeugung, dass § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG, der die Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG auf Mehrabführungen von Organgesellschaften anordnet, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet, für den Veranlagungszeitraum 2004 eine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung enthält.

36

a) Die Regelung in Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR 1995 beruhte auf der Annahme, dass § 14 KStG nur die Zurechnung des von der Organgesellschaft während der Geltungsdauer des Gewinnabführungsvertrags erwirtschafteten Einkommens regelt und dass nur die Weiterleitung eines (steuerlich) während der vertraglichen Zeit entstandenen Gewinns eine organschaftliche Gewinnabführung ist. Die Zuwendung eines darüber hinausgehenden Mehrbetrags sei aus steuerlicher Sicht nach allgemeinen (nicht nach organschaftlichen) Regeln zu beurteilen. Das heißt, für steuerliche Zwecke sei davon auszugehen, dass die „Ausschüttung“ insoweit aus Rücklagen finanziert worden sei, die die Tochtergesellschaft noch in der Zeit vor der Begründung der Organschaft erwirtschaftet habe (vgl. dazu Dötsch/Pung, Der Konzern 2003, 278, 280).

37

(1) Besondere finanzielle Bedeutung hatte die Verwaltungsauffassung zu den vorvertraglich verursachten Mehrabführungen bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen erhalten.

38

(a) Nach der Abschaffung der früheren Steuerbefreiung für ehemals gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1990 ist der Übergang zur Steuerpflicht ab dem 1. Januar 1990 bzw. ab dem 1. Januar 1991 dadurch „politisch geebnet worden“, dass diese Unternehmen in der letzten steuerlichen Schlussbilanz vor Eintritt in die Steuerpflicht, also noch im Geltungsbereich der früheren Steuerbefreiung, ihre Wohnungsbestände bilanziell auf die deutlich höheren Teilwerte aufstocken durften. In der Eigenkapitalgliederung dieser Gesellschaften war das steuerliche Mehrkapital in dem Teilbetrag EK 02 auszuweisen (vgl. Dötsch/Pung a.a.O. Seite 280). Soweit die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen konzernzugehörig waren, wurden sie mit ihrem Wechsel zur Steuerpflicht regelmäßig als Organgesellschaft installiert. Dadurch, dass die Hochbewertung der Wohnungsbestände nur in der Steuerbilanz und nicht auch in der Handelsbilanz erfolgte, ergab sich bei den betreffenden Organgesellschaften auf lange Jahre hin die Situation, dass der Steuerbilanzgewinn wegen der höheren Abschreibungen deutlich unter der handelsrechtlichen Gewinnabführung lag; das heißt, es lagen vorvertraglich verursachte Mehrabführungen in der vertraglichen Zeit vor. Die Finanzverwaltung war in Anwendung eines BMF-Schreibens, welches aus der Zeit vor der Überführung der ehemals gemeinnützigen Wohnungsbauunternehmen in die Steuerpflicht stammte (BMF-Schreiben vom 10. Januar 1981, BStBl I 1981, 44) zunächst der Ansicht, dass auch Mehrabführungen als Abführungen zu qualifizieren und nicht als Ausschüttungen zu besteuern seien.

39

(b) Die Finanzverwaltung änderte zu Beginn der 90er Jahre ihre Auffassung - vermutlich nicht nur aus systematischen Erwägungen -, sondern auch unter dem Eindruck der erheblichen Ergebnisabweichungen bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen und der steuerlichen Effekte einer organschaftlichen Verlustverrechnung bei den Organträgern (vgl. Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004, 2012, 2013). Mit Einführung der KStR 1995 vertrat die Finanzverwaltung nunmehr die Ansicht, dass vororganschaftlich bedingte Mehrabführungen steuerlich wie Ausschüttungen zu behandeln seien, für die auf Ebene der Organgesellschaft grundsätzlich die Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG a.F. herzustellen sei (Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995; BMF-Schreiben vom 28.10.1997 BStBl I 1997 S. 939). Die Anwendung der Grundsätze des Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR 1995 führte für die vororganschaftlichen Mehrabführungen aufgrund der Verrechnung mit dem aus der Hochbewertung der Wohnungsbestände geschaffenen EK 02 zu einer Körperschaftsteuererhöhung. Die Verwaltungsauffassung führte, soweit Gewinne abgeführt wurden, bei einer Gesamtsicht zur Nachbesteuerung des früheren steuerfreien Aufstockungsbetrages entsprechend dem Grundsatz, dass Steuerbefreiungen bei einer Weiterausschüttung der steuerfreien Vermögensmehrung zumindest im zeitlichen Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens wieder verloren gingen. Die Finanzverwaltung wollte mit der Übertragung der Grundsätze des Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR auch auf die Fälle der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen verhindern, dass dann, wenn Organträger eine Personengesellschaft (mit natürlichen Personen als Gesellschaftern) oder eine natürliche Person ist, die Nachbesteuerung der an ihn weitergeleiteten, im Teilbetrag EK 02 ausgewiesenen Rücklagen endgültig unterbleibt (vgl. Dötsch/Pung a.a.O. Seite 278, 280, 281 und Fußnote 8).

40

(2) An der in den KStR 1995 niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung zur Besteuerung von Mehrabführungen hat die Literatur zum Teil heftige Kritik geübt (vgl. dazu die Nachweise bei Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004 S. 2012, Fn. 10). Zum Teil hat diese Auffassung jedoch auch Zustimmung gefunden (vgl. dazu die Nachweise zur Literatur im BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 I R 51/01, a.a.O., unter II.2.a).

41

(3) Der BFH hat in seinen Urteilen vom 18. Dezember 2002 die Umdeutung einer handelsrechtlichen Gewinnabführung, die ihre Ursache in vorvertraglicher Zeit hat, in eine steuerliche Gewinnausschüttung unter Hinweis darauf abgelehnt, dass es dafür an einer gesetzlichen Grundlage fehle. Die Verwaltungsauffassung sei nicht mit der Systematik der gesetzlichen Regelungen des Körperschaftsteuerrechts vereinbar. Was als Gewinnabführung im Sinne von § 14 KStG zu verstehen sei, bestimme sich allein nach Maßgabe des Handelsrechts. Das gelte ausnahmslos, weil § 14 KStG ohne Differenzierung auf § 291 Abs. 1 Aktiengesetz Bezug nehme. Danach komme es allein auf den handelsrechtlichen und nicht auf einen steuerlichen Zeitbezug an. Wenn in organschaftlicher Zeit die handelsrechtliche Gewinnabführung, z. B. wegen der bereits vorstehend erwähnten Abschreibungsverlagerungen höher sei als der Handelsbilanzgewinn der Organgesellschaft, ändere das nichts daran, dass die Organgesellschaft aus handelsrechtlicher Sicht das Ergebnis eines organschaftlichen Jahres abführe. Dass für steuerliche Zwecke deshalb etwas anderes gelten solle, weil diese Gewinnabführung inhaltlich die Weiterleitung von in vorvertraglicher Zeit geschaffenen Rücklagen der Tochtergesellschaft darstelle, findet nach der Auffassung des BFH in dem Wortlaut des § 14 KStG keine Stütze (vgl. Dötsch/Pung a.a.O. Seite 281).

42

(4) Auf der Grundlage der genannten BFH-Urteile sollen sich Steuermindereinnahmen in Milliardenhöhe ergeben haben, offensichtlich verursacht gerade durch die Fälle der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen (vgl. Dötsch/Pung, a.a.O. Seite 282; Romani/Meier, DB 2003, 630; Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 38, Dötsch/Witt, Der Konzern 2007, 190,192; Dötsch, Der Konzern 2004, 531, 532; Krinninger/Helm, Betriebsberater 2005, 1191; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2005, 10,11; siehe auch BT-Drs. 15/3677 S. 29).

43

(a) In der Folge hat die Finanzministerkonferenz am 18. März 2004 das BMF gebeten, eine gesetzliche Regelung im Sinne der bisherigen Verwaltungsauffassung auf den Weg zu bringen, wonach vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als Ausschüttungen anzusehen sind (vgl. Dötsch, Der Konzern 2004, S. 531, 532; Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004 2012). In dem Entwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (EU-Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 28. Juli 2004) war die Einführung eines neuen Abs. 3 in § 14 mit folgendem Wortlaut geplant: „Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, gelten als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Sie gelten in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet. Entsprechende Minderabführungen sind als Einlage durch den Organträger in die Organgesellschaft zu behandeln. Der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 ist der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen“. Ferner sollte § 27 Abs. 6 Satz 4 KStG wie folgt gefasst bzw. „klargestellt“ werden: „Satz 1 gilt für andere Minderabführungen und Mehrabführungen, die ihre Ursache in organschaftlicher Zeit haben, entsprechend“. Gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG - Entwurf - sollte die Regelung erstmals für Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden sein, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet. Die gesetzliche Neuregelung sollte eine Besteuerungslücke schließen (Pung, Der Konzern 2003, 278 f.)

44

(b) Die Einfügung des § 14 Abs. 3 KStG hat ist in der Literatur kritisch betrachtet worden. So wird ausgeführt, mit § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des Eurorichtlinienumsetzungsgesetzes habe der Gesetzgeber aus fiskalischen Gründen mit steuerlicher Rückwirkung die BFH-Rechtsprechung korrigiert (Walter in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, § 14 KStG, Rdnr. 971 (m.w. Literaturnachweisen). Eine in 1990 abgeschaffte Steuersubvention habe 15 Jahre später Anlass für eine Komplizierung des Gesetzes gegeben, die alle Organschaftsfälle betrifft (Walter a.a.O., Rdnr. 971). Nachdem in der Literatur zunächst Besteuerungslücken beklagt worden waren, sind später Zweifel daran geäußert worden, ob die erwarteten Steuermehreinnahmen eintreten (vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2005, 10, 11). Wahrscheinlich seien die Ergebnisabführungsverträge der ehemals gemeinnützigen Organgesellschaften bereits vor Inkrafttreten von § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des EURLUmsG gekündigt worden. Sofern die Mindestlaufzeit des Ergebnisabführungsvertrages noch nicht abgelaufen gewesen sei, sei die Kündigung gleichwohl steuerlich unschädlich, da ein wichtiger Grund vorliege (vgl. Walter a.a.O., Rdnr. 972, Korn/Strahl/KÖSDI 2005, 14516; a.A. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2005, 10, 12; Dötsch/Pung, Der Konzern 2005, 37, 41).

45

b) Der Senat hat nicht die Überzeugung gewonnen, dass die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2004 mit den Grundsätzen des grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes unvereinbar sei. Soweit der durch das EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 eingefügte § 14 Abs. 3 KStG gemäß § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG bereits für den Veranlagungszeitraum 2004 Anwendung findet, liegt nach den Maßstäben des BVerfG eine unechte Rückwirkung vor. Im Streitfall ist deshalb eine unechte Rückwirkung gegeben, weil die belastenden Rechtsfolgen des § 14 Abs. 3 KStG erst mit Entstehung der Steuerschuld am 31. Dezember 2004 und damit nach der Verkündung des Eurorichtlinienumsetzungsgesetzes am 22. Dezember 2004 eintreten. Tatbestandlich werden sie aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst, nämlich dem Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages im Jahre 1991.

46

(1) Eine solche unechte Rückwirkung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Das BVerfGG führt insoweit in seiner Entscheidung vom 7. Juli 2010 (2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, NJW 2010, 3638) aus: „Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht soweit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt. Wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung des schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage ebenfalls nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handels ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit.“

47

(2) Im Hinblick auf die vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Maßstäbe kann sich die Klägerin nicht darauf berufen, dass ein Verstoß gegen den Vertrauensschutz zur Verfassungswidrigkeit der Einführung des § 14 Abs. 3 KStG mit Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2004 führt. Vor dem Hintergrund der in den BFH-Urteilen vom 18. Dezember 2002 aufgezeigten unterschiedlichen Beurteilung der Frage, ob vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen als Gewinnabführungen den § 14 KStG 1991 unterfallen oder aber als Ausschüttungen nach § 27 KStG 1991 zu behandeln sind, konnte die Klägerin bei Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages mit dem Organträger im Jahre 1991 und der Beibehaltung des Vertrages in den Folgejahren über das Jahr 1995 hinaus auf der Grundlage des seinerzeit geltenden Rechts nicht darauf vertrauen, dass vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen (weiter) als Gewinnabführungen im Sinne des § 14 KStG zu behandeln seien und der Gesetzgeber künftig keine Regelung dahingehend treffen würde, dass diese als Ausschüttungen nach § 27 KStG 1991 zu behandeln seien.

48

(a) Zwar verweist die Klägerin zutreffend darauf, dass sie bereits im März 2004 (Antrag der Finanzministerkonferenz an das BMF, eine Gesetzesänderung auf den Weg zu bringen) keine Möglichkeit zur Kündigung bzw. einvernehmlichen Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages (EAV) mit Wirkung für das Jahr 2004 mehr gehabt habe. Weder eine ordentliche oder außerordentliche Kündigung noch eine einvernehmliche Aufhebung des Ergebnisabführungsvertrages kann zivilrechtlich auf den Beginn des laufenden Geschäftsjahres zurückbezogen werden (vgl. Flutgraf/Fuchs/Stifter, DB 2004 2012, 2014 unter Hinweis auf Bogenschütz in Herzig, Organschaft, 2003, S. 243, m.w.N.). Ordentliche Kündigung und Aufhebung sind stets nur zum Ende des Geschäftsjahres zulässig; eine außerordentliche Kündigung ist zwar ggf. unterjährig möglich (vgl. § 297 Abs. 1 Aktiengesetz sowie zum „wichtigen Grund“ Ausführungen bei Bogenschütz, a.a.O. der Fußnote 19 S. 241 f.), sie wirkt jedoch ebenfalls lediglich für die Zukunft. Der Ergebnisabführungsvertrag konnte somit im günstigsten Falle - einer ggf. zulässigen außerordentlichen Kündigung - in seiner Wirkung für das laufende Geschäftsjahr 2004 lediglich beschränkt werden; eine Beendigung war erst mit Wirkung für das Jahr 2005 möglich.

49

(b) Soweit die Klägerin den Ergebnisabführungsvertrag mit der X-AG in der Erwartung abgeschlossen hat, die sich aus der Aufstockung der Wohnungsbestände auf die deutlich höheren Teilwerte ergebenden vororganschaftlichen Mehrabführungen seien für alle Zukunft, insbesondere im Jahr 2004, als Gewinnabführung zu qualifizieren und unterlägen nicht als Ausschüttung der Besteuerung, ist diese Erwartung allerdings nicht - jedenfalls nicht mehr im Jahr 2004 - schutzwürdig. Sollte die Klägerin beim Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages die Vorstellung gehabt haben, die vororganschaftlichen Mehrabführungen stellten Gewinnabführungen dar und unterlägen nicht als Ausschüttungen der Besteuerung, konnte sie sich zwar auf das BMF-Schreiben vom 10. Januar 1981 (BStBl I 1981, 44) beziehen. Ein Vertrauenstatbestand ergab sich daraus jedoch nicht. Zum einen war das BMF-Schreiben allgemein gehalten und betraf nicht ausdrücklich die vororganschaftlichen Mehrabführungen der ehemals gemeinnützigen Wohnungsbaugesellschaften, zum anderen war das BMF-Schreiben bereits deshalb nicht dazu geeignet einen Vertrauenstatbestand herzustellen, weil es insoweit lediglich eine Meinungsäußerung des BMF darstellte, die dieser jederzeit ändern konnte. Bereits seinerzeit war in der Literatur umstritten, ob derartige vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnabführungen oder aber als Gewinnausschüttungen zu behandeln waren, wie sich aus der Übersicht zu dem Meinungsstand in der Literatur in dem BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) ergibt. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu diesem Problemkreis bestand seinerzeit ebenfalls nicht. Der Steuerpflichtige kann absoluten verfassungsrechtlichen Schutz auch deshalb nicht beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann. Die Intention des Gesetzgebers, bei den ehemals gemeinnützigen Wohnungsbaugesellschaften den Ansatz eines höheren Teilwertes für den Wohnungsbestand zuzulassen, war eine Abmilderung der Folgen des Übergangs in die Steuerpflicht eben dieser Wohnungsbaugesellschaften, nach Auffassung des Senats nicht aber eine Ausweitung der steuerlichen Vorteile aufgrund des Höherbewertung auf andere Steuersubjekte im Rahmen von Organschaftsverhältnissen. So musste die Klägerin beim Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages zumindestens damit rechnen, dass der Gesetzgeber durch eine gesetzliche Regelung normieren würde, dass es sich bei den vororganschaftlichen Mehrabführungen um Gewinnausschüttungen handele, bei denen die Ausschüttungsbelastung nach § 27 KStG herzustellen ist.

50

(c) Soweit § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG normiert, dass die Vorschrift des § 14 Abs. 3 KStG i.d.F. des EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 erstmals auf Mehrabführungen von Organgesellschaften anzuwenden ist, deren Wirtschaftsjahr nach dem 31.12.2003 endet und ferner in § 14 Abs. 3 Satz 4 bestimmt, dass der Teilwertansatz nach § 13 Abs. 3 Satz 1 KStG (bei ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen) der vororganschaftlichen Zeit zuzurechnen ist, hat der Senat ebenfalls nicht die Überzeugung gewonnen, dass ein Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip gegeben ist. Die Gesetzesänderung in § 14 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 9 Nr. 4 KStG war für die Klägerin zwar für die Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 verglichen mit der Rechtslage, die sich nach dem Ergehen des BFH-Urteils vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) ergab, nachteilig. Denn durch die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG war für die vororganschaftlichen Mehrabführungen als fingierte Gewinnausschüttungen die Ausschüttungsbelastung herzustellen, so dass sich eine Körperschaftsteuererhöhung um xxx EUR für den Veranlagungszeitraum 2004 ergab.

51

(d) Die vom Gesetzgeber angeführten und darüber hinaus die objektiv vorliegenden sachlichen Gründe rechtfertigen es jedoch, diese bereits für den Veranlagungszeitraum 2004 geltende Regelung unter Vertrauensschutzgesichtspunkten als verhältnismäßig zu bewerten. Die Klägerin durfte in der zweiten Jahreshälfte 2003, in der eine Kündigung des EAV mit Wirkung zum 31. Dezember 2003 noch möglich gewesen wäre mit der Folge, dass im Veranlagungszeitraum 2004 die Vorschrift des § 14 Abs. 3 keine Anwendung auf die Klägerin gefunden hätte, nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber die durch das BFH-Urteil vom 28. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) geklärte Rechtslage nicht zu Ungunsten der Klägerin ändern würde. In dem genannten Zeitraum hatte die Finanzverwaltung das BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 noch nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht und damit zum Ausdruck gebracht, dass eine Anwendung über den Einzelfall hinaus (jedenfalls noch) nicht beabsichtigt war. Von daher war für die Klägerin nicht geklärt, ob sich der Gesetzgeber der Auffassung des BFH anschließen würde. In Anbetracht des Umstandes, dass der BFH in dem genannten Urteil der Regelung in Abschnitt 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 seine Anerkennung verweigert hatte, konnte die Klägerin nicht davon ausgehen, dass sich die Finanzverwaltung und nachfolgend auch der Gesetzgeber dieser Auffassung des BFH anschließen bzw. die Rechtslage nicht zu Ungunsten der Klägerin verändern würde. In Anbetracht der hohen finanziellen Auswirkungen bzw. Mindereinnahmen, die aufgrund des genannten BFH-Urteils vom 18. Dezember 2002 zu erwarten waren, musste die Klägerin damit rechnen, dass der Gesetzgeber alsbald die Regelungslücke schließen würde, die sich durch die Verwerfung der in Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 KStR 1995 dargestellten Verwaltungsauffassung durch den BFH ergeben hatte. Im Übrigen ist zwar die bloße Absicht staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, für sich genommen grundsätzlich noch kein den Vertrauensschutz betroffener Steuerpflichtiger überwiegendes Interesse (vgl. Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, NJW 2010, 3638). Allerdings hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 5. Februar 2002 (2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17) auch hervorgehoben, dass das Interesse des Staates, durch die Änderung von Steuergesetzen unerwartete Mindereinnahmen auszugleichen oder bestimmte Lenkungseffekte des Steuerrechts zu korrigieren, ein wichtiger Gemeinwohlbelang darstelle (ausdrücklich unerörtert gelassen, weil dort nicht Gegenstand der Entscheidung, im Beschluss des BVerfG vom 7. Juli 2010, 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, NJW 2010, 3638).

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(e) Durch das genannte BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 ergaben sich jedoch für den Gesetzgeber unerwartete Steuermindereinnahmen. Gerade diesen unerwarteten Mindereinnahmen und nicht einem allgemeinen Finanzbedarf oder sonstigen Steuermindereinnahmen wollte der Gesetzgeber durch die gesetzliche Neuregelung begegnen. Im Übrigen verfolgt die gesetzliche Neuregelung wenigstens objektiv den Zweck, Vergünstigungseffekte, die sich aufgrund der Regelung in § 13 Abs. 3 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 ergaben, dadurch abzubauen, dass vororganschaftliche Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen zu behandeln und der Ausschüttungsbelastung zu unterwerfen sind. Insoweit hat das BVerfG zwar in der vorgenannten Entscheidung (2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06) in Rz. 83 ausgeführt, dass das Ziel, zweckwidrig überschießende Vergünstigungseffekte der alten Fassung des § 34 EStG bei Beziehern hoher Einkommen abzubauen, im Ergebnis die Versagung von Vertrauensschutz für die dort betroffene Fallgruppe nicht zu rechtfertigen vermöge, da es jedenfalls an der Dringlichkeit der Realisierung dieses Zweckes gefehlt habe. Allerdings war in dem vom BVerfG entschiedenen Verfahren die zweckwidrige Begünstigung der Bezieher hoher Einkünfte durch die alte Fassung des § 34 EStG allgemein bekannt und der Gesetzgeber hatte diese im Wesentlichen hingenommen und sogar bestätigt. Damit hatte sich der Gesetzgeber durch seine über einen längeren Zeitraum andauernde Untätigkeit selbst seines Rechtfertigungsgrundes, der ggf. zu einer Versagung des Vertrauensschutzes hätte führen können, begeben. Demgegenüber hat der Gesetzgeber im Streitfall durch die Einfügung des § 14 Abs. 3 KStG durch das EURLUmsG vom 9. Dezember 2004 innerhalb von zwei Jahren auf das BFH-Urteil vom 18.12.2002 I R 51/01 reagiert. Insoweit ist der erkennende Senat nicht der Überzeugung, dass es an der Dringlichkeit der Realisierung des vom Gesetzgeber verfolgten Zwecks fehlt, nämlich die sich auf der Grundlage des BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 (I R 51/01, a.a.O.) ergebenden steuerlichen Mindereinnahmen durch die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG zu verhindern, zumal die Finanzverwaltung das betreffende BFH-Urteil in der Zwischenzeit auch nicht angewendet oder in sonstiger Weise bestätigt hat.

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3) Die Einführung des § 14 Abs. 3 KStG verstößt auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 GG. Soweit in der Literatur (z. B. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 14 KStG Rdnr. 399o) die Auffassung vertreten wird, dass die Nachversteuerung gemäß § 14 Abs. 3 KStG bei Organgesellschaften - soweit es die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen betrifft - eine gleichheitswidrige und gegen Art. 3 GG verstoßende Ungleichbehandlung darstellt, folgt der Senat dem ebenfalls nicht. Zwar führt diese Regelung dazu, dass die Steuerbefreiung des Aufstockungsgewinnes bei Organgesellschaften durch die Körperschaftsteuererhöhung nach § 30 KStG praktisch rückgängig gemacht wird, mit der Folge, dass die Steuerbefreiung sich für diese Steuerpflichtigen nur als temporär darstellt. Hingegen kommt es für die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen, die keine Organgesellschaften sind, nicht zu einer solchen zwingenden Nachversteuerung. Diese Körperschaften könnten durch Optimierung der Gewinnausschüttung jede Nachversteuerung vermeiden. Diese Argumentation berücksichtigt jedoch nicht, dass die Regelung des § 13 Abs. 3 KStG sich nicht nur auf gemeinnützige Wohnungsunternehmen bezieht, die Organgesellschaften sind, sondern auf jedwede Unternehmen, die Organgesellschaften sind. Solche Wohnungsunternehmen, die Organgesellschaften sind und solche Wohnungsunternehmen, die keine Organgesellschaften sind muss der Gesetzgeber steuerlich nicht gleich behandeln. Im Übrigen verfolgt die gesetzliche Neuregelung insoweit in Übereinstimmung mit Abschn. 59 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStR auch den Zweck, in Fällen der ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen zu verhindern, dass dann, wenn Organträger eine Personengesellschaft (mit natürlichen Personen als Gesellschafter) oder eine natürliche Person ist, die an ihn weitergeleiteten im Teilbetrag EK 02 ausgewiesenen Rücklagen endgültig unbesteuert bleiben (vgl. Dötsch/Pung, Der Konzern, 278, 281, Fußnote 8). Im Übrigen besteht für die von der gesetzlichen Neuregelung durch das EURLUmsG betroffenen Gesellschaften die Möglichkeit der Kündigung des EAV, so dass sich nur für einige Veranlagungszeiträume eine steuerliche Mehrbelastung gegenüber solchen Wohnungsunternehmen ergibt, die nicht als Organgesellschaften organisiert sind.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

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