Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-09, Aktenzeichen 7 K 4789/03 G,F
ECLI:DE:FGMS:2005:1109.7K4789.03G.F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

1

T a t b e s t a n d :

2

Streitig ist, ob die Klägerin (Klin.) eine gewerbliche oder eine freiberufliche Tätigkeit ausübt.

3

Die Klin. betreibt in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein Hygieneberatungsbüro. Die beiden Gesellschafter der Klin. sind examinierte Krankenpfleger, welche eine Fachweiterbildung zum Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene mit staatlicher Abschlussprüfung absolviert haben. Die Gesellschaft erbringt Hygieneleistungen und –beratungen für Krankenhäuser und Altenheime.

4

In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung erklärte die GbR in den Streitjahren 1999 und 2000 Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 184.702 DM (1999) und 210.960 DM (2000). Der Bekl. folgte den Angaben der Klin. zunächst und erließ am 14.02. und 07.05.2002 entsprechende Feststellungsbescheide, welche unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergingen.

5

Ab Mitte Juni 2002 führte der Bekl. eine Betriebsprüfung (Bp) bei der Klin. durch, bei welcher u. a. eine Tätigkeitsbeschreibung des Gesellschafters D vorgelegt worden ist. Danach werden Krankenhäuser und Altenpflegeheime von der Gesellschaft in allen Fragen der angewandten Krankenhaushygiene beraten. Es werden individuelle Desinfektions- und Hygienepläne erstellt und deren Einhaltung stichprobenweise überwacht. Zu den Aufgaben gehört danach auch die Beratung und die Aufklärung von Mitarbeitern und Patienten im Falle des Auftretens ansteckender Krankheiten. Therapiedauer und Isolationsmaßnahmen werden, zum Teil auch in Abstimmung mit den behandelnden Ärzten, festgelegt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Tätigkeitsbeschreibung in der Anlage 1 zum BpBericht vom 05.08.2002 Bezug genommen.

6

Nach einem in den Akten befindlichen Vertragsvordruck, den die Klin. ihren Vertragsverhältnissen zu Grunde legt, wird von der Klin. die Beratung und Betreuung des Krankenhauses durch eine Hygienefachkraft geschuldet. Zu den Tätigkeiten der Hygienefachkraft gehört danach u. a. die beobachtende, beratende und analysierende Tätigkeit im Krankenhaus, die Mitwirkung bei der Einhaltung der Regeln der Krankenhaushygiene, Unterrichtung der Ärzte und des Pflegepersonals über Verdachtsfälle sowie die Schulung und Fortbildung des Personals. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vertragsentwurf in der Vertragsakte des Bekl. verwiesen.

7

Der Betriebsprüfer kam zu dem Ergebnis, dass die Tätigkeit der Klin. die Voraussetzungen für die Anerkennung als freiberufliche Tätigkeit nicht erfüllt, so dass nach seiner Ansicht gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 Einkommensteuergesetz (EStG) vorlagen. Wegen der Einzelheiten wird auf den BpBericht vom 05.08.2002 Bezug genommen.

8

Im Anschluss an die Bp erließ der Bekl. entsprechend geänderte Feststellungsbescheide (07.08.2002) sowie erstmalige Gewerbesteuer (GewSt)Messbescheide für die Streitjahre 1999 und 2000.

9

Im Anschluss daran wurde ein Einspruchsverfahren durchgeführt, welches ohne Erfolg blieb (Einspruchsentscheidungen – EEen – vom 20.06.2003).

10

In der EE stellte der Bekl. entscheidend darauf ab, dass kein einem Katalogberuf des § 18 EStG ähnlicher Beruf vorliege. Es fehle an der Vergleichbarkeit der die Ausübung eines Heilberufs charakterisierenden Maßnahmen der Ausbildung und Berufsausübung. Nach der Tätigkeitsbeschreibung liege keine unmittelbare Arbeit am oder mit dem Patienten vor; vielmehr werde eine planerische, organisatorische und beratende Tätigkeit ausgeübt. Diese komme zwar letztlich auch dem Patienten zu Gute, stelle sich aber nur als untergeordnete und unterstützende Tätigkeit für den die Heilbehandlung durchführenden Arzt dar. Nur zu diesem stehe der Patient in einem therapeutischen Verhältnis.

11

Mit der am 21.07.2003 erhobenen Klage verfolgt die Klin. ihr Begehren weiter.

12

Zur Begründung trägt sie vor, dass ihre Tätigkeit, die darin bestünde, die Hygienemaßnahmen der betreffenden Einrichtungen zu analysieren und die Einrichtungen planerisch, logistisch und praktisch zu unterstützen, als freiberuflich einzustufen sei. Bei der Abgrenzung der freiberuflichen zur gewerblichen Tätigkeit sei insbesondere der Wandel des Berufsbildes für Krankenschwestern/Krankenpflegern bei der Bestimmung der Freiberuflichkeit zu berücksichtigen. Vom Bundesfinanzhof (BFH) werde anerkannt, dass das Berufsbild der freien Berufe einem Wandel unterliege und auch jenseits einer gesetzlichen Regelung neue freie Berufe entstehen könnten.

13

Die Themen Hygiene und Krankenhaushygiene gehörten seit den 60er Jahren zur Berufsausbildung von Ärzten und Krankenpflegern. Die Erkenntnis, dass im Krankenhausbereich eine besondere hygienische Vorsorge erforderlich sei habe dazu geführt, dass in den Krankenhäusern sowohl Ärzte als auch Pflegepersonal mit Aufgaben der Krankenhaushygiene betraut worden seien. Nach dem Infektionsschutzgesetz und dem Krankenhausgesetz seien die Krankenhäuser sogar gesetzlich verpflichtet, Maßnahmen zur Erkennung, Verhütung und Bekämpfung von Infektionen zu treffen und entsprechende Fachkräfte zu beschäftigen. Im Zuge der Umstrukturierung des Gesundheitswesens sei man dann dazu übergegangen, begleitende Gesundheitsberufe wie Pflegedienste oder die Krankenhaushygiene auf externe Dienstleister zu übertragen. Deren Vergütungen würden durch das Krankenhaus über den Pflegesatz mit den Kranken- bzw. Pflegekassen abgerechnet. Seit Ende der 90er Jahre ließen sich zunehmend auch Fachärzte für Hygiene und Umweltmedizin in freiberuflichen Praxen nieder.

14

Die Erbringung der Dienstleistung der Klin. zähle daher zu den Heilhilfsberufen und damit zu den ähnlichen Berufen i. S. d. § 18 Abs. 1 EStG. Für das Vorliegen eines Heilhilfsberufs komme es auch nicht auf das Merkmal der Heilbehandlung an. Dies ergebe sich daraus, dass im Bereich der Krankenpflege auch diejenigen Kräfte freiberuflich tätig seien, die überwiegend die sog. Grundpflege erbrächten; schädlich sei insoweit nur das Tätigkeitsbild der hauswirtschaftlichen Versorgung.

15

Auch erfordere die Heilbehandlung nicht eine unmittelbare Beziehung zum Patienten. Labor- und Röntgenärzte sowie Pathologen hätten ebenfalls keine besondere Beziehung zum Patienten, ohne dass Zweifel an der Freiberuflichkeit ihrer Tätigkeit bestünden. Sowohl Fachärzte für Hygiene als auch Fachkrankenpfleger für Krankenhaushygiene sicherten durch die Schaffung von Rahmenbedingungen den therapeutischen Erfolg, so dass eine mittelbare Beziehung zum Patienten bestehe, welche auch als ausreichend anzusehen sei.

16

Bei der Feststellung der Ähnlichkeit sei auf das Leitbild des jeweiligen Facharztes abzustellen, mit der Folge, dass die entsprechenden Hilfsberufe ebenfalls als freiberuflich einzustufen seien. Dies ergebe sich auch aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 24.10.2002, NJW 2003, 41 ff, wonach Heilhilfsberufe dann vorlägen, wenn eine Ergänzung oder Unterstützung der ärztlichen Tätigkeit gegeben sei.

17

Im Hinblick auf Art. 3 GG sei schließlich zu beachten, dass der selbstständige Fachkrankenpfleger der Konkurrenz der staatlichen Institute ausgesetzt sei, welche, wie z. B. Krankenhäuser, nicht mit Gewerbesteuer belegt würden.

18

Für den Bereich des Umsatzsteuerrechts habe das BVerfG bereits entschieden, dass die gleiche Tätigkeit nicht unterschiedlich besteuert werden dürfe.

19

Die Rechtsprechung des BFH, nach der die Entscheidungen zur Umsatzbesteuerung nicht auf das Ertragsteuerrecht übertragen werden könnten, sei dagegen falsch. Es könne nicht auf das Ziel der Entlastung der Sozialversicherungsträger abgestellt werden. Entscheidend sei vielmehr, ob vergleichbare Fälle oder Regelungstatbestände vorlägen, die unterschiedlich geregelt würden und ob es für deren Ungleichbehandlung eine sachliche Rechtfertigung gebe.

20

Die Klin. beantragt,

21

die Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die ESt 1999 und 2000 vom 07.08.2002 in Gestalt der EE vom 20.06.2003 derart zu ändern, dass Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit festgestellt werden und die GewStMessbescheide 1999 und 2000 aufzuheben,

22

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

23

Der Bekl. beantragt,

24

die Klage abzuweisen,

25

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

26

Er hält an seiner im Einspruchsverfahren vertretenen Auffassung fest.

27

Der Senat hat am 09.11.2005 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

28

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

29

Die Klage ist unbegründet.

30

Der Bekl. hat die Tätigkeit der Klin. zu Recht als gewerblich und nicht als freiberuflich im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingeordnet. Der angefochtene Bescheid ist daher rechtmäßig und verletzt die Klin. nicht in ihren Rechten.

31

Gemäß § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes, noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

32

Im Streitfall hat die Klin. keine freiberufliche Tätigkeit ausgeübt.

33

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus selbstständiger Arbeit die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit.

34

Unstreitig hat die Klin. keinen der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausdrücklich genannten freien Berufe (sog. Katalogberufe) ausgeübt.

35

Auch ein einem Katalogberuf ähnlicher Beruf – der nach der ausdrücklichen Bestimmung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 a. E. EStG ebenfalls zur freiberuflichen Tätigkeit zählt – liegt nicht vor.

36

Wann ein "ähnlicher Beruf" im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegt, ist durch Auslegung zu ermitteln. Es müssen die den Beruf beschreibenden Kennzeichen entwickelt und an den typischen Merkmalen des Katalogberufs gemessen werden (Stuhrmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff EStG § 18 Rdnr. D 151 ff.). Dabei setzt die Vergleichbarkeit nach der Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Tätigkeit in wesentlichen Punkten mit einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Katalogberufe verglichen werden kann. Dazu gehört die Vergleichbarkeit sowohl der Ausbildung als auch der ausgeübten beruflichen Tätigkeit. Die für den vergleichbaren Katalogberuf erforderlichen Kenntnisse müssen nachgewiesen sein, die so qualifizierte Arbeit muss den wesentlichen Teil der gesamten Berufstätigkeit ausmachen und dem ähnlichen Beruf das Gepräge im Sinne des Katalogberufs geben. Ist für die Ausübung des Katalogberufs eine Erlaubnis erforderlich oder ist die Ausübung des Katalogberufs ohne Erlaubnis mit Strafe bedroht, so kann eine Ähnlichkeit nur gegeben sein, wenn für die Ausübung des vergleichbaren Berufs ebenfalls eine Erlaubnis erforderlich ist (BFH Beschl. vom 16.09.1999 XI B 63/98 BFH/NV 2000, 424 und BFHUrteil vom 22.01.2004 IV R 51/01 BStBl. II 2004, 509 m. w. N.).

37

Bei Zugrundelegung dieser Grundsätze scheidet eine Ähnlichkeit der Tätigkeit der Klin. zu den Heil– und Heilhilfsberufen aus.

38

Dass die Gesellschafter der Klin. mangels vergleichbarer Ausbildung, Zulassung und Berufsausübung keine dem ärztlichen Beruf ähnliche Tätigkeit erbringen steht außer Frage und Bedarf keiner weiteren Erörterung.

39

Aber auch zu den in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufgezählten Heilhilfsberufen (Heilpraktiker und Krankengymnast) besteht keine Ähnlichkeit.

40

Wie sich aus dem vorgelegten Vertragsvordruck, der von der Klin. offenbar ihren Vertragsverhältnissen zugrunde gelegt wird, ergibt, ist die Tätigkeit der Klin. durch die Beratung und Betreuung des jeweiligen Vertragspartners (Krankenhaus/Altenheim) geprägt. Bei der Tätigkeit der Klin. geht es danach insbesondere darum, die Einrichtungen zu überwachen und die Einhaltung von Vorschriften und speziell aufgestellten Hygieneplänen zu kontrollieren. Darüber hinaus obliegt der Klin. die spezielle Schulung des Personals sowie die Mitwirkung an epidemologischen Untersuchungen. Aus der vom Kläger D vorgelegten Tätigkeitsbeschreibung ergibt sich außerdem, dass neben der Beratung der Angestellten der Einrichtungen in bestimmten Fällen auch Patienten und ggfls. deren Angehörige informiert und aufgeklärt werden.

41

Bei einer Gesamtbetrachtung der beschriebenen Aufgaben ergibt sich, dass der Schwerpunkt der Tätigkeit der Klin. nicht auf dem Gebiet der Behandlung oder Versorgung von Patienten liegt, sondern dass im Wesentlichen eine beratende, organisatorische und überwachende Tätigkeit gegenüber dem Träger einer Krankeneinrichtung geschuldet und erbracht wird.

42

Die Berufsausübung eines Heilpraktikers wie auch die eines Krankengymnasten wird demgegenüber geprägt durch die Ausübung der Heilkunde bzw. Teilbereichen der Heilkunde (vgl. § 1 Heilpraktikergesetz und §§ 3 und 8 Masseur- und Physiotherapeutengesetz). Eine derartige heilkundliche Leistungserbringung gegenüber Kranken wird von der Klin. nicht geschuldet. Die angesprochenen Informations- und Aufklärungspflichten gegenüber Patienten und deren Angehörigen spielen allenfalls eine untergeordnete Rolle und sind daher für die Tätigkeit der Klin. nicht charakteristisch.

43

Dass eine dem Krankengymnasten ähnliche Tätigkeit auch ohne Ausführung heilkundlicher Leistungen vorliegen kann, ergibt sich entgegen der Ansicht der Klin. nicht aus der neueren Rechtsprechung des BFH.

44

Aus den Beschlüssen vom 27.01.2004 (IV B 135/01 BFH/NV 2004, 783) und 05.04.2005 (IV B 89/03 BFH/NV 2005, 1865) sowie dem Urteil vom 22.01.2004 (BStBl II 2004, 509) ergibt sich unter Hinweis auf § 37 des Fünften Buches des Sozialgesetzbuchs (SGB V) zwar, dass die Erbringung von Leistungen der häuslichen Krankenpflege mit der Tätigkeit eines Krankengymnasten vergleichbar und damit ähnlich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr.1 Satz 2 EStG ist, so dass auch ein Krankenpfleger freiberuflich tätig sein kann. Der BFH stellt aber darauf ab, dass wesentlicher Bestandteil der häuslichen Krankenpflege die sog. Behandlungspflege ist, welche als medizinische Hilfsleistung unter Verantwortung eines Arztes und damit auf einer Stufe mit Leistungen anderer Heilhilfsberufe stehe. Prägt die Behandlungspflege die gesamte Pflegeleistung ist auch die Erbringung zusätzlicher Leistungen wie Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung nicht schädlich.

45

Nicht zur heilhilfsberuflichen Tätigkeit gerechnet wird dagegen die ausschließliche Erbringung häuslicher Pflegehilfe i. S. d. § 36 SGB XI, welche sich auf die sog. Grundpflege und die häusliche Versorgung beschränkt, weil dabei eine medizinische Versorgung unter ärztlicher Aufsicht nicht stattfindet (vgl. dazu auch BFH-Urteil BStBl II 2004, 509).

46

Aus Vorstehendem ergibt sich, dass für die Ähnlichkeit zu einer heilberuflichen Tätigkeit entscheidend ist, dass die Gesamtleistung von der medizinischen und auf ärztlicher Anordnung beruhenden Versorgung des einzelnen Patienten geprägt ist. Gerade daran fehlt es im Streitfall. Die Klin. erbringt nur im ganz untergeordneten Bereich überhaupt unmittelbare Leistungen gegenüber einem Kranken, während die Hauptaufgabe – wie dargelegt – in der Beratung und Kontrolle der Kranken- oder Pflegeeinrichtung besteht. Auch steht die Tätigkeit der Klin. nicht unter der Verantwortung eines Arztes, so dass sie auch aus diesem Grund nicht auf eine Stufe mit anderen Heilhilfsberufen gestellt werden kann.

47

Auch die Auffassung der Klin., dass für das Merkmal des ähnlichen Berufs nicht auf das Leitbild des Krankengymnasten, sondern auf das Leitbild der entsprechenden ärztlichen Tätigkeit abzustellen ist, wird vom erkennenden Senat nicht geteilt.

48

Dass bei der Ausübung eines Heilhilfsberufs eine dem Arztberuf vergleichbare Tätigkeit nicht vorliegt, weil es an einer entsprechenden Ausbildung, Zulassung und Berufsausübung fehlt, wurde bereits dargelegt.

49

Ein Hilfsberuf ist aber auch nicht schon dann der Tätigkeit eines Heilpraktikers oder Krankengymnasten vergleichbar, wenn es einen entsprechenden ärztlichen "Hauptberuf" gibt.

50

Der Gesetzgeber hat sich dazu entschieden, nur die medizinische Versorgung in den Katalog der Berufe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aufzunehmen. Entscheidend für die Anerkennung eines ähnlichen Berufs in diesem Bereich kann daher nur sein, ob die konkrete Tätigkeit eine unmittelbare medizinische Versorgung unter ärztlicher Aufsicht zum Gegenstand hat und sich daher als Heilhilfsberuf darstellt (vgl. BFH Urt. vom 22.01.2004 IV R 51/01 BFH/NV 2004, 884 – Altenpfleger, BFH.Urt. vom 26.11.1970 IV 60/65 BStBl II 1971, 249 – medizinischer Bademeister).

51

Dass, wie die Klin. zu Recht ausführt, im Facharztbereich freiberufliche ärztliche Tätigkeiten auch dann vorliegen, wenn das medizinische Fachgebiet nicht unmittelbar der Heilbehandlung zugerechnet werden kann, steht dieser Zuordnung der Tätigkeit der Klin. nicht entgegen. Zum Fachgebiet der Medizin gehören nämlich von vornherein auch wissenschaftliche Gebiete, die mit der eigentlichen Heilbehandlung nichts zu tun haben, deren Zugehörigkeit zur medizinischen Wissenschaft und zum Berufsbild des Arztes sich aber dadurch erklärt, dass medizinische Grund– und Spezialkenntnisse der Erforschung des menschlichen Körpers und seiner Krankheiten zur Ausübung dieser Fachtätigkeiten unverzichtbar sind und auch die praktische Medizin von derartigen Tätigkeiten profitiert, indem Forschungs- und Untersuchungsergebnisse ausgewertet werden (vgl. dazu auch BFH Urt. vom 07.02. 1985 IV R 231/82 BFH/NV 1987, 367 – Blutgruppenbegutachtung). Erst wenn die vom Arzt ausgeübte Tätigkeit nicht mehr dem eigentlichen ärztlichen Tätigkeitsfeld zugeordnet werden kann, fehlt es an der Freiberuflichkeit (BFH Beschl. BFH/NV 2000, 424 Krankenhausberater).

52

Zu Unrecht beruft die Klin. sich auch auf die Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zur Umsatzbesteuerung heilkundlicher Leistungen.

53

Zwar hat das BVerfG entschieden, dass eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Umsatzsteuergesetz (UStG) (heilberufliche Tätigkeit) nicht allein wegen des Fehlens einer berufsrechtlichen Regelung versagt werden darf (BVerfGBeschlüsse vom 10.11.1999 2 BvR 1820/92 BStBl. II 2000, 158 und vom 29.10.1999 2 BvR 1264/90 BStBl. II 2000, 155). Wie bereits dargelegt, betrifft der Kernbereich der Tätigkeit der Klin. aber überhaupt nicht den heilberuflichen Bereich, so dass es für die steuerliche Einstufung der Tätigkeit auf das Vorliegen berufsrechtlicher Regelungen nicht ankommt. Darüber hinaus hat der BFH entschieden, dass die Grundsätze der Umsatzbesteuerung weder auf die Einkommensteuer (ESt) noch auf die GewSt übertragbar sind (BFHBeschlüsse BFH/NV 2004, 783 und vom 13.12.1999 IV B 68/99 BFH/NV 2000, 705). Dem schließt sich der Senat an. Der BFH hat zu Recht darauf abgestellt, dass erkennbarer Normzweck des § 4 Nr. 14 UStG allein die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer ist. Dieser Aspekt kann bei der Auslegung des § 18 EStG keine Rolle spielen.

54

Dass die Tätigkeit der Klin. nicht als freiberuflich einzustufen ist, stellt auch keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG dar.

55

Im Bereich des Steuerrechts folgt aus dem Gleichheitssatz das Gebot der Steuergerechtigkeit (BVerfG Beschl. vom 22.02.1984 1 BvL 10/80 BVerfGE 66, 214), für deren Ausgestaltung dem Gesetzgeber allerdings ein weiter Spielraum eingeräumt ist.

56

Gegen das aus Art.3 GG folgende Gebot, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln, wird verstoßen, wenn eine Gruppe von Normadressaten mit einer vergleichbaren anderen Gruppe ungleich behandelt wird, ohne dass ein einleuchtender, am Gerechtigkeitsgedanken orientierter Grund für die Unleichbehandlung vorliegt und daher die Unleichbehandlung als willkürlich erscheint (BVerfG Beschl. vom 08.06.1988 2 BvL 9/85 BVerfGE 78, 249).

57

Eine willkürliche Ungleichbehandlung liegt im Streitfall nicht vor.

58

Soweit ersichtlich, tritt die Klin. ausschließlich in Konkurrenz zu Hygienefachkräften, welche im Angestelltenverhältnis bei einem Krankenhaus oder Altenheim stehen und dort die gleiche Tätigkeit erbringen wie die Klin. Ein nicht selbstständig beschäftigter Angestellter, der in den Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert ist, kann in dieser Eigenschaft keinen Gewerbebetrieb unterhalten und daher auch nicht Objekt einer gewerbesteuerlichen Belastung sein, so dass insoweit eine vergleichbare Situation zum Betrieb der Klin. nicht vorliegt. Soweit das Krankenhaus oder Altenheim selbst aufgrund seiner Organisationsform der Gewerbesteuerpflicht nicht unterliegt (§ 3 Nr. 20 Gewerbesteuergesetz), stellt die Anknüpfung an die Organisationsform einen ausreichenden Differenzierungsgrund dar.

59

Zu den weiteren Katalogberufen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann eine Ähnlichkeit der Tätigkeit der Klin. allenfalls noch zum Beruf des beratenden Betriebswirtes in Betracht kommen. Bei näherer Betrachtung scheidet eine Vergleichbarkeit mit diesem Berufsbild aber ebenfalls aus.

60

Voraussetzung für die Tätigkeit des beratenden Betriebswirtes ist nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls, dass Kenntnisse aus den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaftslehre erworben worden sind und diese fachliche Breite auch in der praktischen Tätigkeit eingesetzt wird. Dabei ist eine gewisse Spezialisierung in der Beratungstätigkeit unschädlich, solange sich diese wenigstens auf einen betriebswirtschaftlichen Hauptbereich erstreckt (BFHUrteil vom 14.03.1991 IV R 135/90 BStBl. II 1991, 769 und Beschluss vom 31.05.2000 IV B 133/99 BFH/NV 2000, 1460). Bei einer Spezialisierung liegt dagegen eine gewerbliche Tätigkeit vor (BFHUrteile vom 25.04.1978 VIII R 149/74 BStBl. II 1978, 565 und vom 28.07.1976 I R 63/75 BStBl. II 1977, 34).

61

Zu den betriebswirtschaftlichen Hauptbereichen zählen Fragen der Führung, der Fertigung, der Materialwirtschaft, der Finanzierung, des Vertriebs, des Verwaltungs- und Rechnungswesens sowie des Personalwesens (BFH-Urteil BStBl. II 1991, 769). Dass die Gesellschafter, welche über eine Ausbildung zu Krankenpflegern bzw. Fachkrankenpflegern verfügen, überhaupt auch nur in Teilbereichen der betriebswirtschaftlichen Hauptfelder ausgebildet sind oder tätig werden, ist nicht erkennbar. Die beratende Tätigkeit der Gesellschafter ist daher nicht der eines beratenden Volkswirtes ähnlich, sondern stellt sich als reine gewerbliche Tätigkeit dar.

62

Da die weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt sind, hat der Bekl. der Besteuerung der Klin. zu Recht gewerbliche Einkünfte zugrunde gelegt.

63

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

64

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.