Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2009-03-17, Aktenzeichen 14 A 2826/06
ECLI:DE:OVGNRW:2009:0317.14A2826.06.00

Tenor

Die Berufung wird zurückgewiesen.

Der Beklagte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Die Kostenentscheidung ist vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Der Streitwert wird auch für das Berufungsverfahren auf 26.073,76 EUR
festgesetzt.

1

G r ü n d e :

2

I.

3

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

4

Nach Art. 2 § 4 der 1. Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 zur
Vergnügungssteuersatzung erfolgte die Heranziehung zur Vergnügungssteuer für
das Halten von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit mit einem Betrag von 13 v.H.
des Einspielergebnisses pro Apparat und Monat. Einspielergebnis (sog.
Kasseninhalt) war der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze)
abzüglich der ausgezahlten Gewinne. Die Einspielergebnisse waren für jeden
einzelnen Apparat und Kalendermonat auf amtlichem Vordruck zu erklären; die
Vergnügungssteuer war unter Anwendung des Steuersatzes selbst zu berechnen
(Steueranmeldung). Die Steueranmeldung sollte bis zum 7. Werktag des
nachfolgenden Kalendermonats beim Kassen- und Steueramt abgegeben werden.

5

Die Klägerin reichte mit Datum vom 7.2.2006 die Vergnügungssteuererklärung
für Apparate mit Gewinnmöglichkeit für den Monat Januar 2006 ein. Das
Gesamteinspielergebnis gab sie mit 132.780,90 EUR und den Steuerbetrag mit
17.261,52 EUR an. Der Erklärung waren fünf Anlagen mit Einspielergebnissen für
mehrere Aufstellorte in E. beigefügt. Mit Datum vom 1.3.2006 reichte sie die
Vergnügungssteuererklärung für den Monat Februar 2006 ein; den Steuerbetrag gab
sie mit 8.812,24 EUR an.

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Die Klägerin legte gegen die als Steuerbescheide geltenden
Vergnügungssteuererklärungen Widersprüche ein. Sie gab an, in Anbetracht des
Steuersatzes müsse von einer Erdrosselungswirkung ausgegangen werden. Die
Grenze der Belastbarkeit liege bei 5 % des Einspielergebnisses. Der
Vergnügungssteuer in der erhobenen Form komme der Charakter einer
umsatzähnlichen Steuer, so dass ein Verstoß gegen die 6. EG-Richtlinie
vorliege.

7

Nach Zurückweisung der Widersprüche hat die Klägerin Klage erhoben und
geltend gemacht, die Höhe der Steuer ermögliche keine Kapitalverzinsung und
keinen angemessenen Unternehmerlohn. Die Steuer in dieser Höhe sei nicht auf den
Spielgast abwälzbar und verstoße gegen EU-Recht.

8

Die Klägerin hat beantragt,

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die Vergnügungssteuererklärungen/die Vergnügungssteuerbescheide des
Beklagten für die Monate Januar und Februar 2006 sowie die
Widerspruchsbescheide des Beklagten vom 22. Februar 2006 und 14. März 2006
aufzuheben.

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Der Beklagte hat beantragt,

11

die Klage abzuweisen

12

und sich im wesentlichen auf die Ausführungen in den angefochtenen
Bescheiden bezogen.

13

Während des Klageverfahrens erster Instanz wurde u. a. mit
Dringlichkeitsbeschluss vom 27. April 2006 die 3. Änderungssatzung zur
Vergnügungssteuersatzung durch den Oberbürgermeister und ein weiteres
Ratsmitglied beschlossen. Die Bekanntmachungsanordnung der
3. Änderungssatzung datiert vom 2.5.2006; sie wurde im Amtsblatt der Stadt E.
vom 10.5.2006 öffentlich bekannt gemacht. Nach dieser 3. Änderungssatzung ist § 4
Abs. 2 dahin geändert worden, das Einspielergebnis der Betrag der elektronisch
gezählten Bruttokasse ist. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten
Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung,
Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.

14

Durch das angefochtene Urteil hat das Verwaltungsgericht der Klage
stattgegeben. Es hat im wesentlichen ausgeführt: § 4 Abs. 2 der
Vergnügungssteuersatzung der 1. Änderungsfassung vom 14. Dezember 2005 sei
rechtsunwirksam. Die Satzung definiere das Einspielergebnis unzutreffend,
zumindest aber unbestimmt. Grundlage der Spielautomatensteuer sei grundsätzlich
der konkrete Vergnügungsaufwand je Gerät, der durch die Zahl und den Wert der
eingeworfenen Münzen ausgedrückt werde und der sich im Nettoeinspielergebnis
bzw. im Nettoumsatz wiederspiegele. Aus den in anderen Verfahren überreichten
Auslesestreifen von Geldspielautomaten ergebe sich, dass ein Saldo 1 zu ersehen
sei, der sich aus der Position "Einwurf" minus der Position "Auswurf" errechne. Wie
erläutert worden sei, würden damit weder die eingesetzten Geldbeträge noch die
ausgezahlten Gewinne erfasst. Damit sei unklar, woran die Satzungsbestimmung zu
Errechnung der geschuldeten Steuer anknüpfe bzw. aus welchen Positionen der
Auslesestreifen sich die Steuer ermittele. Die Satzungsbestimmung erweise sich
insoweit als unbestimmt. Die Auffassung der Kammer werde dadurch bestätigt, dass
Prozessbevollmächtigte von verschiedenen Beklagten in gleichartigen Verfahren in
mündlichen Verhandlungen am 7.4.2006 teilweise den Saldo 1, teilweise den Saldo 2
bei wortgleichen Satzungsregelungen als maßgeblich angesehen hätten. Deutlicher
könne die Unbestimmtheit nicht zu Tage treten.

15

Die 3. Änderungssatzung vom 2. Mai 2006 zur Vergnügungssteuersatzung
könne der Veranlagung der Klägerin nicht zu Grunde gelegt werden. Diese
Änderungssatzung sei im Wege des Dringlichkeitsbeschlusses beschlossen worden,
ohne dass dafür die gesetzlichen Voraussetzungen vorgelegen hätten. Das
Verwaltungsgericht hat aus der dem Dringlichkeitsbeschluss zugehörigen
Drucksache zitiert, in der angegeben ist: "Da Zweifel an der Rechtmäßigkeit der
Satzung bestehen, kann nicht ausgeschlossen werden, dass Anträgen auf
Aussetzung der Vollziehung durch das Verwaltungsgericht stattgegeben wird.
Daneben wurden vom Verwaltungsgericht Düsseldorf auf den 15.5.2006 13 E.
Verfahren terminiert, die die Rechtmäßigkeit der Vergnügungssteuererhebung
betreffen. Sofern die Vergnügungssteuerbescheide durch das Verwaltungsgericht
aufgehoben würden, müssten ca. 110.000 EUR zunächst erstattet werden." Das
Verwaltungsgericht hat weiter ausgeführt, zwar könne auch eine Satzung im Wege
der Dringlichkeit beschlossen werden, vorliegend fehle es aber an der
Voraussetzung, dass eine Einberufung des Rates nicht mehr rechtzeitig möglich
gewesen sei. In einem vergleichbaren Fall habe das Oberverwaltungsgericht NRW
die Voraussetzungen für eine Dringlichkeitsentscheidung nicht als gegeben
angesehen, wenn zwischen dem Eilbeschluss und dem Termin zur mündlichen
Verhandlung zwölf Tage Zeit waren, um den Rat einzuberufen. Die Zeitspanne
zwischen Dringlichkeitsbeschluss und der mündlichen Verhandlung sei hier länger
gewesen. Dabei bleibe noch unberücksichtigt, dass die dem Dringlichkeitsbeschluss
zugehörige Drucksache vom 24.4.2006 datiere. Auch die weitere Voraussetzung für
eine Dringlichkeitsentscheidung sei zu verneinen, weil erhebliche Nachteile oder
Gefahren für die Gemeinde nicht entstehen könnten. Dringlichkeitsbeschlüsse seien
nicht zulässig, wenn - wie hier - die Satzung hätte rückwirkend in Kraft gesetzt
werden können.

16

Hiergegen hat der Beklagte einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt
und hierzu vorgetragen, jedenfalls sei mit der 3. Änderungsatzung im Wege des
Dringlichkeitsbeschlusses eine wirksame Ermächtigungsgrundlage geschaffen
worden. Mit dieser Änderungssatzung sei das Einspielergebnis genauer definiert
worden und entspreche damit auch den Anforderungen des Verwaltungsgerichts.
Diese Änderungssatzung sei wirksam, da die Voraussetzungen für einen
Dringlichkeitsbeschluss vorgelegen hätten. Eine kurzfristige Einberufung des Rates
bzw. des Hauptausschusses sei unter Berücksichtigung der für den Druck und die
Postzustellung notwendigen Zeiträume nicht möglich gewesen. Selbst wenn die
Voraussetzungen eines Dringlichkeitsbeschlusses nicht gegeben wären, wäre die
Klage abzuweisen gewesen, da auch die Vergnügungssteuersatzung in der
vorherigen Fassung keinen rechtlichen Bedenken unterlegen sei. Insbesondere
entspreche die Definition des Einspielergebnisses den rechtlichen Anforderungen. Es
bestehe ein weiter Spielraum bei der konkreten Gestaltung des Steuermaßstabes.
Die direkte Anknüpfung an das Einspielergebnis sei nicht erforderlich. Jedenfalls
habe der Rat der Stadt E. die 3. Änderungssatzung am 12. Juni 2006 erneut
beschlossen bzw. genehmigt. Spätestens damit sei die 3. Änderungssatzung
wirksam und es bestünden keine weiteren Zweifel an der Rechtmäßigkeit der
Satzung. Die weiteren Voraussetzungen für die Steuererhebung lägen vor.

17

Durch Beschluss vom 19.8.2008 hat der Senat die Berufung wegen der von dem
Beklagten im Hinblick auf das Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung der
Vergnügungssteuersatzung vom 13. Juni 2006 dargelegten ernstlichen Zweifel an
der Richtigkeit des Urteils zugelassen.

18

Zur Begründung seiner Berufung macht der Beklagte geltend, mit dem
rückwirkenden Inkrafttreten der 3. Änderungssatzung zur Vergnügungssteuersatzung
vom 10. Dezember 2002 seien die angefochtenen Bescheide rechtmäßig. Damit
spätestens liege eine wirksame Ermächtigungsgrundlage zum Erlass der Bescheide
vor.

19

Auf eine Anfrage des Gerichts vom 26.11.2008 hat der Beklagte mitgeteilt, es sei
für ihn schon nach der früheren Satzungsregelung in § 4 Abs. 2 selbstverständlich
gewesen, dass Röhrenentnahmen, Röhrenauffüllungen, Falschgeld, Prüftestgeld und
Fehlgeld zu berücksichtigen seien. Konkrete Anfragen, was unter dem
Einspielergebnis zu verstehen gewesen sei, seien an ihn nicht gerichtet gewesen. Im
Interesse einer gesicherten Heranziehungspraxis sei gleichwohl die Definition des
Einspielergebnisses sodann mit der 3. Änderungssatzung detaillierter formuliert
worden. Eine Änderung des Begriffs "Einspielergebnis" sei hiermit aus seiner Sicht
jedoch nicht verbunden gewesen. Sollten einzelne Kläger ein zu hohes
Einspielergebnis angemeldet haben, so könne die Steuer noch entsprechend
herabgesetzt werden, ohne dass es einer Regelung über die Nachmeldung dieser
Beträge in der Satzung bedürfe, da sich eine solche Regelung bereits in der
Abgabenordnung befinde. Nach § 12 Abs. 1 KAG i.V.m. §§ 164, 168 AO stehe die
Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt gleich. Fehlerhafte
Bescheide könnten auch gemäß § 12 Abs. 1 KAG i.V.m. §§ 130, 131 AO berichtigt
werden. Die Einspielergebnisse könnten auch noch mitgeteilt werden, da sie auf der
Grundlage der Zählwerkausdrucke ohne Schwierigkeiten zu ermitteln seien. Gemäß
§ 12 Abs. 1 KAG i.V.m. § 153 AO sei der Steuerschuldner verpflichtet,
Berichtigungen für die Vergangenheit vorzunehmen, sofern dies zu einer Erhöhung
der Steuer führe. Eine besondere gesetzliche Grundlage für diese Mitteilungspflicht
sei nicht erforderlich. Gleichwohl werde eine entsprechende Mitteilungspflicht noch in
der Satzung aufgenommen.

20

Der Beklagte beantragt,

21

das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.

22

Die Klägerin beantragt,

23

die Berufung zurückzuweisen.

24

Sie macht geltend, Gegenstand des Verfahrens seien nach wie vor
Steuerfestsetzungen, welche sich inhaltlich an den Vorgaben der
1. Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 orientierten. Diese Definition der
Bemessungsgrundlage der Vergnügungssteuer sei unzureichend und rechtswidrig.

25

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der
Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

26

II.

27

Der Senat kann über die Berufung durch Beschluss nach § 130 a VwGO
entscheiden, weil er sie einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung
nicht für erforderlich hält. Die Parteien sind hierzu gehört worden.

28

Die strittigen Vergnügungssteuererklärungen(Bescheide) und die
Widerspruchsbescheide sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten
(vgl. § 113 Abs. 1 VwGO).

29

Die Bescheide finden ihre Rechtsgrundlage nicht in § 4 der
Vergnügungssteuersatzung vom 10. Dezember 2002 in der Fassung der 3.
Änderungssatzung vom 13. Juni 2006. In § 4 Abs. 2 der Änderungsfassung wird das
Einspielergebnis definiert. Es ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse.
Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich
Röhrenentnahme (sogenannter Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld,
Prüftestgeld und Fehlgeld. Für diese rückwirkend zum 1.1.2006 in Kraft gesetzten
Definition fehlt bezogen auf den abgelaufenen Zeitraum ein Termin, bis zu dem die
Steuer anzumelden und fällig ist. Nach § 4 Abs. 3 der am 1. Januar 2006 in Kraft
getretenen 1. Änderungsfassung sind die Einspielergebnisse für jeden einzelnen
Apparat und Kalendermonat auf amtlichem Vordruck zu erklären; die
Vergnügungssteuer ist selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Die
Steueranmeldung ist bis zum siebten Werktag des nachfolgenden Kalendermonats
beim Kassen- und Steueramt abzugeben. Diese berechnete und angemeldete
Steuer ist nach § 11 Abs. 3 der Satzung mit der Steueranmeldung zu entrichten. Für
die Monate Januar und Februar 2006 konnte die Steuer nicht nach der oben
wiedergegebenen nun maßgebenden Definition des Einspielergebnisses angemeldet
und berechnet werden.

30

Die in dem Schriftsatz des Beklagten vom 11.2.2009 geäußerte Auffassung, für
ihn sei schon damals (im Januar 2006) selbstverständlich gewesen, dass die heute
gültige Definition des Einspielergebnisses mit der nun ausdrücklich erfolgten
Regelung mit der früheren Regelung überein gestimmt habe, ist nicht nachvollziehbar
und im Übrigen rechtlich ohne Belang. Für die hinter dem Vortrag des Beklagten
stehende Annahme, die Definition des Einspielergebnisses (sogenannter
Kasseninhalt) als der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze)
abzüglich der ausgezahlten Gewinne sei identisch mit der Definition in der 3.
Änderungssatzung, ergeben sich aus dem bisherigen Vorbringen des Beklagten und
dem sonstigen Akteninhalt kein hinreichender Anhalt. Unter Zugrundelegung des
Vorbringens des Beklagten in dem Schriftsatz vom 11.2.2009 wäre die frühere
Satzungsregelung rechtmäßig und insbesondere entgegen der Annahme des
Verwaltungsgerichts auch hinreichend bestimmt gewesen. Dann wäre jedoch für die
Fassung des Dringlichkeitsbeschlusses am 2.5.2006 keine Grundlage gewesen, weil
nichts hätte inhaltlich geändert oder neu beschlossen werden müssen. Für eine
bloße sprachliche Korrektur ist der Erlass eines Dringlichkeitsbeschlusses nach § 60
GO nicht notwendig. Die Voraussetzungen hierfür, dass sonst erhebliche Nachteile
oder Gefahren für die Gemeinde entstehen könnten, liegen dann nämlich nicht vor.
In der Begründung vom 24. April 2006 für den Dringlichkeitsbeschluss findet sich für
eine bloße sprachliche Korrektur kein Hinweis. Vielmehr wird dort angeführt: "Da
Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Satzung bestehen, kann nicht ausgeschlossen
werden, dass Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung durch das
Verwaltungsgericht stattgegeben wird." Um einer aus heutiger Sicht des Beklagten
fehlerhaften Entscheidung des Verwaltungsgerichts zu begegnen, wäre keine
Satzungsänderung notwendig gewesen. Hierfür bietet sich ein
Rechtsbehelfsverfahren an.

31

Abweichend von den heutigen Ausführungen des Beklagten wurde in der
Begründung des Zulassungsantrags nicht angegeben, dass die Definition des
Einspielergebnisses unverändert geblieben sei. Vielmehr wurden die ernstlichen
Zweifel an der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils u.a. damit begründet,
dass das Einspielergebnis, so wie es in der 1. Änderungssatzung zur
Vergnügungssteuersatzung beschrieben worden ist, den Anforderungen der
Rechtsprechung genüge. Es wurde darauf abgestellt, dass sich weitere
Anforderungen aus den Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005
nicht ergäben. Ferner wurde in der Begründung des Zulassungsantrags angeführt,
dass mit der 3. Änderungssatzung dennoch den Bedenken des Verwaltungsgerichts
Rechnung getragen worden sei. Dieses Vorbringen steht der heute geäußerten
Annahme entgegen, die Satzung sei inhaltlich nicht geändert worden.

32

Wenn der Satzungsgeber das Einspielergebnis rückwirkend neu definiert, dann
muss er bei einer Steuererhebung für den abgelaufenen Zeitraum bestimmen, bis
wann eine der neuen Definition entsprechende Steueranmeldung abgegeben werden
muss. Dann kann die Steuer erst berechnet und nach der Satzungsregelung in § 11
Abs. 3 fällig werden.

33

Selbst wenn angenommen wird, dass die frühere Definition des
Einspielergebnisses in § 4 Abs. 2 der Satzung nicht unbestimmt war, sondern
dahingehend ausgelegt werden kann, dass die frühere Umschreibung mit der
jetzigen Definition in der 3. Änderungssatzung übereinstimmt und der Beklagte auch
früher immer von einer Identität der Satzungsregelungen ausgegangen ist, hätte es
hier einer Neuregelung der Abgabe der Steueranmeldungen mit den
Einspielergebnissen bedurft. Auch unklares oder verworrenes Satzungsrecht kann
rückwirkend im Sinne einer Klarstellung neu gefasst werden. Die von dem Beklagten
nun behauptete Klarstellung der Definition des Einspielergebnisses hätte, um dem
Erfordernis einer gleichmäßigen Steuererhebung Rechnung zu tragen, sich auch auf
die Abgabe der zur Steuererhebung notwendigen Erklärung beziehen müssen. Eine
rückwirkende Klarstellung bleibt unvollständig, wenn sie sich nicht auch auf die
bereits erhobenen und verwerteten Daten für die Steuererhebung bezieht, die für die
Höhe der Steuer in jedem Einzelfall maßgebend sind. Nach den hier verwendeten
amtlichen Vordrucken wurde insoweit nach dem Gesamteinspielergebnis und in den
Anlagen nach den Einspielergebnissen gefragt. Was sich hinter dem
Einspielergebnis im Einzelnen verbirgt, blieb auch nach den amtlichen Vordrucken
offen. Die dem Senat in Parallelverfahren mitgeteilten Erläuterungen hierzu zeigen,
dass von den Automatenaufstellern der Begriff des Einspielergebnisses nicht
einheitlich verstanden wurde und dementsprechend unterschiedliche Angaben hierzu
gemacht worden sind. Der Hinweis des Beklagten auf die Abänderungsmöglichkeiten
der Bescheide nach der Abgabenordnung führt nicht weiter. Einzelne Vorschriften
der Abgabenordnung werden durch das Kommunalabgabengesetz NRW für
entsprechend anwendbar erklärt. Die Anwendung dieser Bestimmungen der
Abgabenordnung setzt aber das Vorhandensein von gültigem Satzungsrecht voraus.
Wenn der Satzungsgeber hier eine rückwirkende Klarstellung der Definition des
Einspielergebnisses für notwendig hielt, dann sind auch die Steueranmeldungen
entsprechend dieser Definition zu regeln. Von der Steueranmeldung hängt gemäß
§ 11 Abs. 3 der Satzung die Fälligkeit der Steuerforderung ab. Bezieht sich die von
dem Beklagten für notwendig gehaltene Klarstellung nicht auch auf diese
Steueranmeldung, ist die Steuer nach der neuen (klarstellenden) Definition nicht
fällig. Eine Fälligkeit dem Grunde nach gibt es nicht.

34

Schließlich gilt aber auch Folgendes:

35

Ungeachtet des Umstandes, ob die Satzung vom 14. Dezember 2005 durch die
3. Änderungssatzung inhaltlich geändert oder nur klargestellt wurde, verstößt die
Vorgehensweise des Beklagten gegen die Vergnügungssteuersatzung. Maßgebende
Rechtsgrundlage für die Vergnügungssteuerfestsetzung ab Januar 2006 ist Art. 2 der
1. Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 in der Fassung von Art. 2 der 3.
Änderungssatzung vom 13. Juni 2006, der rückwirkend zum 1.1.2006 in Kraft gesetzt
worden ist. Diese Satzungsbestimmungen enthalten besondere Regelungen, wenn
die Vergnügungssteuerfestsetzung nicht zukünftige, sondern zurückliegende
Zeiträume betrifft. Gemäß § 11 Abs. 2 der Satzung ist die Vergnügungssteuer in
diesen Fällen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu
entrichten. Ein Steuerbescheid, der diesen Anforderungen entspricht, ist bisher nicht
ergangen.

36

Der Senat hat im Hinblick auf die angekündigte Satzungsänderung keinen
Anlass, mit einer Entscheidung zuzuwarten. Es ist nicht erkennbar, in welcher Weise
sich eine etwaige Satzungsänderung auf das konkrete Verfahren auswirken kann. Im
Übrigen würde eine Änderung der Satzung in der Form, in der sie in dem Schriftsatz
vom 11. Februar 2009 beschrieben wird, keine Auswirkungen auf die hier getroffene
Entscheidung haben.

37

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

38

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 3 GKG.

39

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2
VwGO nicht vorliegen.

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