Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-06-12, Aktenzeichen 3 K 189/13

Tatbestand

1

A. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob auf Darlehensforderungen der Klägerin gegenüber der Hotel A GmbH & Co. KG (im Folgenden: A-KG) Teilwertabschreibungen vorzunehmen und ob diese ggf. als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) hinzuzurechnen sind.

I.

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1. Die ... 1989 gegründete Klägerin betrieb in den Streitjahren 2005 bis 2008 ... das Hotel "B" in Hamburg-1 sowie eine Gaststätte und eine Konditorei. Alleinige Gesellschafterin war die B Verwaltungsgesellschaft GbR (im Folgenden: GbR), deren Gesellschafter mit einer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen von jeweils einem Drittel die Geschwister C, D und E waren. C und D waren daneben Geschäftsführer der Klägerin.

3

2. Die mit Vertrag vom ... 1998 gegründete A-KG, ... betrieb im Streitzeitraum 2005 bis 2008 das Hotel A. Komplementärin war die H, deren alleiniger Gesellschafter Herr J (im Folgenden: Herr J), der Ehemann von Frau C, war. Herr J war auch alleiniger Kommanditist der A-KG. Geschäftsführer der H Hotelgesellschaft mbH waren in den Streitjahren Herr J und Frau C. Ferner war Herr J bei der Klägerin angestellt und dort für die Öffentlichkeitsarbeit zuständig und außerdem aufgrund eines Beratervertrages für die GbR tätig.

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3. Die Klägerin und die A-KG schlossen am 01.05.1999 einen Kooperationsvertrag, in dem sie vereinbarten, auf allen gemeinsamen Geschäftsfeldern der Hotellerie zusammen zu arbeiten und gegenüber ihren Geschäftspartnern als Kooperation und Mitglieder der "B-Gruppe" aufzutreten. Frau C und Herr J sollten in beiden Gesellschaften Geschäftsführer werden und in ihren Unternehmen die Interessen des jeweiligen Kooperationspartners nach Kräften fördern. Die Zusammenarbeit sollte sich im Wesentlichen auf ein gemeinsames Marketing, eine gemeinsame Reservierung und eine gemeinsames Finanz- und Rechnungswesen beziehen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Vertrag Bezug genommen.

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4. Die Klägerin gewährte der A-KG mit Vertrag vom 02.06.2004 ein Darlehen über ... € mit einer Laufzeit von fünf Jahren, das mit 5 % über dem Basiszinssatz verzinst werden sollte. Der Vertrag enthielt den Zusatz:

6

"Auf Sicherheiten wird nach Bonitätsprüfung verzichtet."

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Darüber hinaus führte die Klägerin für die A-KG ein Verrechnungs- und ein Debitorenkonto.

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5. Herr J leistete im Jahr 2008 Zahlungen auf die Schuld der A-KG aus dem Debitorenkonto in Höhe von ... € und auf die Schuld aus dem Verrechnungskonto in Höhe von ... €.

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Im Dezember 2013 zahlte die A-KG nach Veräußerung des Hotels A weitere ... € an die Klägerin.

II.

10

1. Die Klägerin nahm auf die Darlehensforderung im Jahresabschluss auf den 31.12.2004 eine Teilwertabschreibung in Höhe von ... € und in den Streitjahren folgende Teilwertabschreibungen auf die Forderungen gegenüber der A-KG vor ...

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2. Der Beklagte führte bei der Klägerin aufgrund der Prüfungsanordnung vom 27.01.2010 eine Außenprüfung betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer für 2005 bis 2008 durch. Der Betriebsprüfer kam neben anderen, hier nicht streitigen Feststellungen zu dem Ergebnis, dass die Teilwertabschreibungen auf das Darlehen und das Verrechnungskonto als vGA den Gewinnen hinzuzurechnen seien, weil trotz sechsstelliger Verluste und nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbeträge bei der Schuldnerin in den Jahren 2003 und 2004 auf eine ausreichende Besicherung verzichtet worden sei (....). Die von der Klägerin auf dem Debitorenkonto vorgenommenen Einzelwertberichtigungen blieben unbeanstandet, weil die Forderung in Höhe des wertberichtigten Teils durch die Zahlung im Jahr 2008 getilgt wurde.

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3. Der Beklagte erließ am 13.09.2011 entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für 2005 bis 2008 (Körperschaft-steuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2005 und Körperschaftsteuer für 2006: jeweils 0,00 €) und Bescheide über die die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005, 31.12.2006 und 31.12.2007 sowie über die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005. Mit Bescheid vom selben Tag stellte der Beklagte fest, dass auf den 31.12.2006 keine gesonderte Verlustfeststellung nach § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) durchzuführen sei, weil ein vortragsfähiger Gewerbeverlust nicht bestehe.

III.

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1. Gegen diese Bescheide legte die Klägerin mit Schreiben vom 11.10.2011 Einspruch ein und trug zur Begründung vor, die Gesellschafterinnen der GbR hätten am 06.09.2004 über den Darlehensvertrag vom 02.06.2004 (oben I.4.) gesprochen und mehrheitlich eine Besicherung gefordert (vgl. Protokoll, Rechtsbehelfsakten ...). Am 13.09.2004 habe Herr J daraufhin eine selbstschuldnerische Bürgschaft für das gewährte Darlehen übernommen (...). Er habe zu diesem Zeitpunkt über umfangreichen Immobilienbesitz verfügt. Die Nachbesserung des Vertrages und die spätere Zahlung von ... € durch Herrn J seien Beweise dafür, dass sich die Beteiligten wie fremde Dritte verhalten hätten.

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2. Mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2013 verwarf der Beklagte den Einspruch gegen den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2005 als unzulässig.

15

Die übrigen Einsprüche verband der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom selben Tag zu gemeinsamer Entscheidung und änderte die Festsetzungen bzw. Feststellungen wie folgt:

verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005:

... €

vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2005:

... €

verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006:

... €

Gewerbesteuermessbetrag 2006:

... €

Körperschaftsteuer 2007:

... €

Verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007:

0,00 €

Gewerbesteuermessbetrag 2007:

... €

Körperschaftsteuer 2008:

... €

Gewerbesteuermessbetrag 2008:

... €

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Im Rahmen der Teilabhilfe wurde u.a. die Wertberichtigung für 2004 in Höhe von ... € dem Gewinn des Jahres 2005 nicht mehr hinzugerechnet.

17

Der Beklagte wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung sei eine vGA zwar nicht gegeben, weil die Forderung durch die Bürgschaft des Herrn J besichert gewesen sei und Herr J nach dem Vortrag der Klägerin über umfangreichen Immobilienbesitz verfügt habe. Aus diesem Grunde lägen aber auch die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibungen auf diese Forderung nicht vor.

18

In Bezug auf die Teilwertabschreibungen auf die Forderungen aus dem Verrechnungskonto sei von vGA auszugehen. Aus der laufenden Erhöhung des Schuldenstandes der A-KG sowie den gleichzeitigen Wertberichtigungen der Forderungen sei ersichtlich, dass der A-KG laufend Kredite gewährt worden seien, obwohl ein beträchtliches Kreditrisiko bestanden habe und Forderungsausfälle wahrscheinlich gewesen seien; dies sei nicht fremdüblich.

19

Zudem rührten die auf dem Verrechnungskonto gebuchten Forderungen nicht in allen Fällen aus dem regelmäßigen Geschäftsverkehr mit der A-KG, wie zwei Beispiele zeigten: Im Zuge eines Vergleichsabschlusses zwischen der A-KG und ihrer finanzierenden Bank (vgl. Schreiben der Bank-1 vom 17.05.2004 ...) habe die Klägerin am 18.10.2006 schriftlich zugesichert (...), eine Lücke im Ablösungsbetrag zu decken, am 24.10.2006 einen Betrag von ... € an Herrn J gezahlt (...) und diesen Betrag dem Verrechnungskonto belastet. Zum 31.12.2006 habe die Klägerin dann eine Wertberichtigung auf die Forderung in Höhe von ... € vorgenommen. Einem fremden Dritten, dessen angespannte finanzielle Lage bekannt gewesen wäre, hätte die Klägerin keinen Kredit gewährt, der kurz darauf hätte wertberichtigt werden müssen. Des Weiteren habe die Klägerin am 06.04.2006 von der K AG eine Küche im Wert von ... € geleast (...) und diese mit Vertrag vom 15.04.2006 (...) an die A-KG vermietet, wobei die Leasingraten ohne Aufschlag weiterberechnet worden seien. Die Klägerin habe dabei, insoweit ebenfalls fremdunüblich, unentgeltlich wie eine Bank gehandelt.

20

Im Ergebnis habe Frau C als Geschäftsführerin der Klägerin ihrem Ehemann direkt und der A-KG Vermögensvorteile zugewendet, die weder mit den geschäftlichen Beziehungen zwischen beiden Gesellschaften zu erklären seien noch im Interesse der Klägerin gelegen hätten. Die Mitgesellschafterinnen in der GbR hätten dieses Vorgehen vermutlich aufgrund ihrer eigenen verwandtschaftlichen Beziehungen zu Herrn J gebilligt.

IV.

21

Die Klägerin hat am 29.08.2013 Klage erhoben. Sie trägt vor, der Schwerpunkt ihres Hotelbetriebes sei die Durchführung von Veranstaltungen und Konferenzen u. a. für Großkonzerne der Industrie und Banken. Um die hieran teilnehmenden Vorstandsmitglieder dieser Unternehmen abzuschirmen, habe sie mit der A-KG kooperiert. Hieraus habe sich eine laufende Geschäftsbeziehung entwickelt. So habe sie kleinere Veranstaltungen an die A-KG weitergeleitet, wenn ihr Hotel ausgebucht gewesen sei. Andersherum hätten größere Veranstaltungen auf Empfehlung der A-KG bei ihr, der Klägerin, stattgefunden. Auch hätten sie sich gegenseitig mit Personal und Material ausgeholfen (...). Ferner habe ihre, der Klägerin, Konditorei das Hotel A mit Kuchen und Gebäck beliefert (...).

22

Sie, die Klägerin, habe bis heute nicht auf die Darlehensforderungen gegenüber der A-KG verzichtet und die Vermögensminderung somit nicht realisiert.

23

Bzgl. der Teilwertabschreibung auf die Forderung aus dem Verrechnungskonto liege keine vGA vor. Denn weder die GbR als ihre, der Klägerin, Gesellschafterin noch die Gesellschafterinnen der GbR hätten durch die Teilwertabschreibungen einen Vermögensvorteil erlangt. Es bestehe auch kein Näheverhältnis zwischen dem Zuwendungsempfänger und einem Gesellschafter. So habe keine Person gleichzeitig eine beherrschende Stellung bei ihr, der Klägerin, und der A-KG inne. Ebenso wenig könne ein Näheverhältnis über Frau C begründet werden, da sie lediglich Minderheitsgesellschafterin in der GbR sei. Eine Minderheitsbeteiligung an einem Gesellschafter sei aber nicht mit einer Minderheitsbeteiligung an der Gesellschaft gleichzusetzen. Eine Zusammenrechnung der Beteiligungen von Ehegatten komme nach der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nicht in Betracht.

24

Sie, die Klägerin, habe die Darlehen zur Aufrechterhaltung der Geschäftsbeziehung zur A-KG gewährt und nicht aufgrund eines irgendwie gearteten Näheverhältnisses. Die fehlende Vereinbarung über zu gewährende Sicherheiten hindere die Annahme einer steuerlich anzuerkennenden Darlehensschuld nicht. Die Besicherung des Verrechnungskontos sei nicht erforderlich gewesen; dies werde durch die erheblichen von Herrn J geleisteten Zahlungen zur Begleichung der Verbindlichkeiten der A-KG aus dem Verrechnungs- und dem Debitorenkonto dokumentiert. Zwar führe sie, die Klägerin, für andere Geschäftspartner keine vergleichbaren Verrechnungskonten, aber es gebe durchaus Geschäftspartner, deren Zahlungsverhalten sehr träge sei und denen großzügig Zahlungsaufschub gewährt werde. Im Übrigen habe die GbR ihren Sitz im Jahr 2008 an den Sitz der A-KG nach ... verlegt, um einen besseren Einblick in die Geschäftstätigkeit der A-KG zu erhalten.

25

Der Fortbestand des Hotels "A" sei für ihre, der Klägerin, Gesamtdarstellung wichtig gewesen. So habe der "Flyer" der A-KG (...) auf sie, die Klägerin, verwiesen und umgekehrt. Aufgrund dieser in der Öffentlichkeit ausdrücklich kommunizierten engen Kooperation mit der A-KG habe sie sich den insolvenzbedingten Ausfall der A-KG schon aus Imagegründen nicht leisten können. Daher habe sie die A-KG in der Sanierungsphase ab 2008 unterstützt, als die A-KG von der finanzierenden Bank keinen Kontokorrentkredit mehr erhalten habe. Derartige Konstellationen seien in der auf eine makellose Außendarstellung bedachten Hotelbranche nicht unüblich. Dies zeige der Umstand, dass die GbR Forderungen gegen die Pächterin und Betreiberin des Spa-Bereichs im Hotel "B" in Höhe von rund ... € gehabt, den Zahlungsverzug über einen langen Zeitraum geduldet und im Zuge der Aufhebung des Pachtvertrages (...) schließlich auf die Forderung verzichtet habe, weil die Aufrechterhaltung des Spa-Betriebes für sie, die Klägerin, von großer Bedeutung gewesen sei.

26

Die Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderung seien steuerlich in voller Höhe anzuerkennen. Maßgebend für den Teilwert einer Forderung sei die Bonität des Schuldners. Die A-KG habe nur stockend und in geringem Umfang Zahlungen zur Rückführung ihrer Verbindlichkeiten geleistet. Sie habe im Jahr 2006 mit ihrer Hausbank einen Vergleich über eine Umschuldung verbunden mit einem Teilschuldenerlass vereinbart. Danach habe die A-KG über keine Kreditlinie verfügt und ihren Geschäftsbetrieb aus der laufenden, saisonal stark schwankenden Liquidität finanzieren müssen. Aufgrund des damit bestehenden erheblichen Ausfallrisikos habe sie, die Klägerin, Teilwertabschreibungen auf die Forderungen gegenüber der A-KG vorgenommen.

27

Die von Herrn J gestellte Bürgschaft stehe der Teilwertabschreibung nicht entgegen. Rückgriffsrechte wie z. B. aus Bürgschaften oder Grundschulden seien nach dem Grundsatz der Einzelbewertung bei der Bewertung von Forderungen von vornherein nicht zu berücksichtigen. Selbst wenn man aber Rückgriffsrechte in die Bewertung einbezöge, sei eine Kompensation nur möglich, wenn der Rückgriffsanspruch der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig und spiegelbildlich nachfolge und vollwertig sei, d. h. vom dem zweifelsfrei zahlungsfähigen Rückgriffsschuldner nicht bestritten werde. Die diesbezügliche Darlegungs- und Beweislast trage der Beklagte.

28

Herr J habe zwar im Zeitpunkt der Bürgschaftsübernahme für das der A-KG gewährte Darlehen über erheblichen Immobilienbesitz verfügt, den er im ... 2007 veräußert habe. Aus dem erzielten Erlös habe er die Zahlungen zur teilweisen Tilgung der Darlehensschulden geleistet. Weitere Zahlungen, auch auf die Bürgschaftsverpflichtung, seien ihm jedoch nicht möglich gewesen. Vor diesem Hintergrund müsse der Beklagte beweisen, dass Herr J dennoch erfolgreich aus der Bürgschaft hätte in Anspruch genommen werden können.

29

Die Klägerin beantragt,
1. den Körperschaftsteuerbescheid für 2005, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2005 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, jeweils vom 13.09.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2013, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um eine Teilwertabschreibung in Höhe von ... € und um die hinzugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von ... € gemindert und die Verlustvorträge entsprechend höher festgestellt werden;
2. den Körperschaftsteuerbescheid für 2006, den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2006, den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2006 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2006, jeweils vom 13.09.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2013, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um die hinzugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von ... € gemindert und die Verlustvorträge entsprechend (höher) festgestellt werden;
3. den Körperschaftsteuerbescheid für 2007, den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2007 und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007, jeweils vom 13.09.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2013, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um eine Teilwertabschreibung in Höhe von ... € und um die hinzugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von ... € gemindert und der Verlustvortrag entsprechend höher festgestellt wird;
4. den Körperschaftsteuerbescheid und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid für 2008, jeweils vom 13.09.2011 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2013, dahingehend zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb um eine Teilwertabschreibung in Höhe von ... € und um die hinzugerechnete verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von ... € gemindert werden.

30

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

31

Der Beklagte nimmt zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, ein eine vGA begründendes Näheverhältnis liege im Streitfall vor. Nahe stehende Personen könnten auch Ehegatten sein. Die der A-KG gewährten Leistungen gäben sich zwar den Anschein eines Vorgangs aus dem Bereich der Einkommenserzielung, tatsächlich handele es sich dabei aber um einen Vorgang der Einkommensverwendung. Die Leistungen der Klägerin an die A-KG seien mit Wissen und Wollen des Organs der Klägerin aufgrund der familiären Verbindung und der gleichgerichteten wirtschaftlichen Interessen der Ehegatten und zudem unter Bedingungen erbracht worden, die einem fremden Dritten nicht eingeräumt worden wären und einem Fremdvergleich nicht standhalten könnten.

32

Die von der Klägerin behauptete enge Kooperation mit der A-KG könne nicht nachvollzogen werden. Aus dem Informationsprospekt "Hotel A" (...) könne nur unbestimmt auf eine Kooperation geschlossen werden. Die eingereichten Rechnungen über Arbeitnehmerüberlassungen beträfen nicht die Streit-, sondern spätere Jahre und nur geringfügige Unterstützungen. Die dokumentierten Leistungen der Klägerin gegenüber der A-KG hätten ebenfalls lediglich einen geringen Umfang gehabt. Die Vereinbarungen im Kooperationsvertrag zur gemeinsamen Reservierung, zum gemeinsamen Finanz- und Rechnungswesen, zur gemeinsamen Verkaufsstrategie und zu einer personellen Verstrickung seien nicht umgesetzt worden.

33

Ein Mittelabfluss in Form eines Forderungsverzichts sei für die Annahme einer vGA auf der Ebene der Kapitalgesellschaft nicht erforderlich, hier genüge die bilanzielle Vermögensminderung.

34

Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom 16.01.2014 (...) und der mündlichen Verhandlung vom 12.06.2014 (...) wird Bezug genommen.

35

Dem Gericht haben Band I der Akten Allgemeines, Band III der Körperschaftsteuerakten, ein Auszug aus Band I der Gewerbesteuerakten, Band I der Bilanz- und Bilanzberichtsakten, ein Band I der Betriebsprüfungsakten, Bände I bis V der Betriebsprüfungsarbeitsakten und Band I der Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../.../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe

36

B. Die Klage ist zum Teil unzulässig und im Übrigen unbegründet.

I.

37

Die Klage ist unzulässig, soweit sie sich gegen die Körperschaftsteuerbescheide für 2005 und 2006 richtet. Die Klägerin ist in Bezug auf diese Bescheide nicht klagebefugt (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-), weil die Körperschaftsteuer hierin jeweils auf 0,00 € festgesetzt wurde.

38

1. Für die Anfechtung eines auf null lautenden Steuerbescheides fehlt es regelmäßig an der für die Zulässigkeit einer Klage erforderlichen Beschwer. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn sich die Steuerfestsetzung nicht in der Konkretisierung des Steuerschuldverhältnisses erschöpft (BFH-Urteil vom 23.04.2008 X R 32/06, BFHE 221, 102, BStBl II 2009, 7), etwa weil der zugrunde gelegte Gewinn eine verbindliche Entscheidungsgrundlage für andere Steuerbescheide bildet (BFH-Urteil vom 09.09.2010 IV R 38/08, BFH/NV 2011, 423).

39

2. Die von der Klägerin angegriffene vGA als Teil des von ihr zu versteuernden Einkommens ist jedoch keine verbindliche Entscheidungsgrundlage für einen anderen Bescheid, der die Klägerin in ihren Rechten verletzen könnte.

40

Der Körperschaftsteuerbescheid für eine Kapitalgesellschaft und der Einkommensteuerbescheid für ihren Gesellschafter stehen nicht im Verhältnis eines Grundlagenbescheides zum Folgebescheid i. S. des § 171 Abs. 10 Abgabenordnung (AO). Das gilt auch nach Einführung des § 32a Körperschaftsteuergesetz (KStG) durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) mit Geltung für ab dem 19.12.2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Steuerbescheide (BFH-Urteil vom 18.09.2012 VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149; BFH-Beschluss vom 20.03.2009 VIII B 170/08, BFHE 224, 439, DStR 2009, 795). Die Vorschrift des § 32a KStG trifft keine materiell-rechtliche Regelung, sondern hat ausschließlich verfahrensrechtliche Bedeutung. Sie ist als Änderungsnorm eine eigenständige Rechtsgrundlage für den Erlass, die Aufhebung oder die Änderung eines Steuerbescheids gegenüber dem Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft, wenn gegenüber der Kapitalgesellschaft ein Steuerbescheid aufgrund einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird (BFH-Urteil vom 18.09.2012 VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149).

41

Die - rein verfahrensrechtliche - Wirkung des § 32a KStG führt im Übrigen aber auch deshalb nicht zu einer Beschwer der Klägerin durch die auf null lautenden Körperschaftsteuerbescheide, weil die etwaige Änderung der Einkommensbesteuerung nur die Feststellungsbescheide gegenüber der GbR betrifft, durch die die Klägerin nicht in ihren Rechten betroffen sein kann. Die GbR ist in ihren Rechtsschutzmöglichkeiten wegen der fehlenden materiell-rechtlichen Bindung der Körperschaftsteuerbescheide in keiner Weise eingeschränkt.

42

3. Die Körperschaftsteuerbescheide für 2005 und 2006 haben auch keine Bindungswirkung für die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Zwar sind nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG (i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) bei der Verlustfeststellung die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des jeweiligen Veranlagungszeitraums zugrunde gelegt worden sind, wobei die Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO entsprechend gilt. Diese durch Gesetz vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) eingeführte Regelung gilt nach § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG aber erstmals für Verluste, für die nach dem 13.12.2010 eine Verlustfeststellungserklärung abgegeben wurde, und mithin nicht für die hiesigen Streitjahre.

II.

43

Die Klage ist im Übrigen unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung in Bezug auf die Darlehensforderung nicht vorliegen (1.) und die Teilwertabschreibungen auf die Forderungen aus dem Verrechnungskonto als vGA hinzuzurechnen sind (2.).

44

1. a) aa) Forderungen sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG (i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG) grundsätzlich mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Bei Begründung einer Forderung durch Vertrag entsprechen die Anschaffungskoten dem Nennwert (Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 6 Rz. 140 "Forderungen").

45

bb) Ist der Teilwert einer Forderung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann nach Satz 2 der Vorschrift dieser angesetzt werden. Der Teilwert ist gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 i. V. m. Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Der Teilwert einer Darlehensforderung ist im Wege der Schätzung aufgrund der am Bilanzstichtag gegebenen objektiven Verhältnisse zu ermitteln und wird durch die Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners und durch ihre Verzinslichkeit beeinflusst. Maßgebend ist, ob nach der allgemeinen Lebenserfahrung aufgrund der Zahlungsfähigkeit und Zahlungswilligkeit des Schuldners mit einem (teilweisen) Forderungsausfall zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 30.01.2013 12 K 12056/12, EFG 2013, 1560; Revision anhängig unter I R 23/13). Indizien können eine schleppende Zahlungsweise, fehlende flüssige Mittel sowie die negative Auskunft der Hausbank sein (BFH-Urteil vom 20.08.2003 I R 49/02, BFHE 203, 319, BStBl II 2003, 941).

46

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Bestehen einer Sicherheit im Rahmen der Ermittlung des Teilwertes einer Forderung zu berücksichtigen. Besteht für die fragliche Forderung eine Sicherheit, ist eine Wertberichtigung nur insoweit zulässig, als die Forderung im Falle einer Verwertung der Sicherheit durch den auf sie entfallenden Erlös voraussichtlich nicht gedeckt werden wird (BFH-Urteil vom 07.05.1998 IV R 24/97, BFH/NV 1998, 1471). Das gilt auch für eine Besicherung durch eine Bürgschaft (FG Hessen, Urteil vom 13.09.2011 4 K 2577/07, EFG 2012, 812; Kulosa in Schmidt, EStG, 33. Aufl., § 6 Rz. 303). Ist mit der Realisierung des Erlöses aus der Sicherheitenverwertung nicht kurzfristig, sondern erst nach geraumer Zeit zu rechnen, ist der zu erwartende Erlös bei der Teilwertermittlung entsprechend abzuzinsen (BFH-Urteil vom 24.10.2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469).

47

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall liegen die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderung gegenüber der A-KG nicht vor.

48

aa) Zwar hat die Klägerin unwidersprochen vorgetragen, die A-KG habe über keinen Kontokorrentkredit bei der Bank verfügt und nur stockend und in einem geringen Umfang Tilgungsleistungen erbracht. Aus dem Schreiben der Hausbank der A-KG vom 17.05.2004 (oben III.2.; ...) ergibt sich ferner, dass die Bank gegenüber der A-KG im Rahmen eines Vergleichs auf Forderungen in Höhe von ... € verzichtet hat. Das spricht dafür, dass die A-KG nicht in der Lage war, diesen Betrag und damit auch die Schuld gegenüber der Klägerin zu begleichen. Die im Jahr 2013 geleistete Zahlung von ... € ist kein Umstand, der bei Aufstellung der Bilanzen für die Streitjahre wertaufhellend berücksichtigt werden könnte.

49

bb) Die fehlende Bonität der A-KG führt dennoch nicht zu einer Teilwertminderung der Forderung ihr gegenüber, da das Darlehen durch die selbstschuldnerische Bürgschaft des Herrn J gesichert war. Herr J war aber nach dem ebenfalls unbestrittenen Vortrag der Klägerin zahlungsfähig, weil er über umfangreichen Grundbesitz verfügte. Dieser Vortrag wird durch den Umstand gestützt, dass Herr J nach der Veräußerung dieses Grundbesitzes im Jahr 2008 eine Zahlung an die Klägerin in Höhe von ... € geleistet hat, die betragsmäßig die Darlehensschuld nebst Zinsen überstieg.

50

cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Zahlung nicht auf die Darlehensschuld der A-KG, sondern auf die Forderungen der Klägerin aus dem Verrechnungs- und dem Debitorenkonto geleistet wurde und Herr J nach dem Vortrag der Klägerin keine darüber hinausgehende Zahlung hätte leisten können. Bei der Bewertung der Darlehensforderung durch einen potentiellen Erwerber des Betriebes der Klägerin hätte der Erwerber die Kreditwürdigkeit des Herrn J als Sicherheitengeber geprüft und in die Forderungsbewertung einbezogen. Im Rahmen der Beurteilung der Kreditwürdigkeit des Herrn J wäre als Aktivvermögen dessen Immobilienbesitz zu berücksichtigen gewesen und bei den Verbindlichkeiten die übernommene Bürgschaftsverpflichtung. Für die Verbindlichkeiten der A-KG aus dem Verrechnungs- und dem Debitorenkonto hatte Herr J demgegenüber keine persönliche Verpflichtung übernommen und hätte er auch als Kommanditist der A-KG nur beschränkt gehaftet; sie hätten daher für einen etwaigen Erwerber keine Rolle gespielt.

51

dd) Da Herr J bei Übernahme der Bürgschaft auf die Einrede der Vorausklage verzichtet hatte, war mit der Realisierung der Sicherheitenverwertung kurzfristig zu rechnen, sodass keine Abzinsung des zu erwartenden Erlöses vorzunehmen ist. Dass Herr J nicht zahlungswillig gewesen wäre, ergibt sich weder aus dem Vortrag der Klägerin noch aus sonstigen Umständen.

52

2. Davon, dass die Voraussetzungen für die Teilwertabschreibungen auf die Forderungen gegen die A-KG aus dem Verrechnungskonto vorlagen, ist in Anbetracht der ohne die finanzielle Unterstützung durch die Klägerin vorliegenden Zahlungsunfähigkeit der A-KG und wegen der fehlenden Besicherung dieser Forderungen zwar auszugehen. Die hierdurch bewirkten Gewinnminderungen sind außerbilanziell aber wieder hinzuzurechnen, weil insoweit vGA vorliegen.

53

a) aa) Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 Satz 1 des GewStG), ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (BFH-Urteile vom 23.10.2013 I R 60/12, DStR 2014, 641, BFH/NV 2014, 781; vom 11.09.2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 23.10.2013 I R 89/12, DStR 2014, 637, BFH/NV 2014, 797; vom 15.02.2012 I R 19/11, BFHE 236, 452, BFH/NV 2012, 885).

54

bb) Eine vGA kann auch dann in Betracht kommen, wenn die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahe stehende Person bewirkt wird. Entscheidend ist in diesem Fall, ob die Kapitalgesellschaft dem Dritten einen Vermögensvorteil zugewendet hat, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Person, die dem betreffenden Gesellschafter nicht nahe steht, nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 10.04.2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771). Da das "Nahestehen" lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteil vom 22.02.2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, ein Nahestehen bejahend für den Bruder des Gesellschafters im Verhältnis zum Gesellschafter und dessen Lebensgefährtin). Als nahe stehende Personen kommen auch Kapitalgesellschaften in Betracht, an denen ein oder mehrere Gesellschafter der vorteilsgewährenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind, wobei eine beherrschende Stellung weder in der vorteilsgewährenden noch in der vorteilsempfangenden Kapitalgesellschaft erforderlich ist (BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62; FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/08 K, G, F, juris).

55

cc) Im Falle eines Darlehens an einen Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person entscheidet sich die Frage, ob die Darlehensgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst war, nach den geschäftlichen Bedingungen der Darlehensvergabe, insbesondere nach der Verzinsung, den vereinbarten Sicherheiten und dem Rückzahlungsrisiko (BFH-Urteil vom 08.10.2008 I R 61/07, BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62). Insbesondere das Fehlen jedweder Besicherung ist ein Indiz für eine Veranlassung der Darlehensvergabe durch das Gesellschaftsverhältnis (BFH-Urteil vom 18.02.1999 I R 62/98, BFH/NV 1999, 993). Eine vGA ist daher anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahe stehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss (BFH-Urteil vom 18.02.1999 I R 62/98, BFH/NV 1999, 1515; FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/08 K,G,F, juris; nachfolgend BFH-Beschluss vom 21.07.2011 I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116; FG Hamburg, Urteile vom 07.08.2012 6 K 25/10, juris; vom 28.11.2007 6 K 256/05, juris). Das gilt erst recht, wenn das ungesicherte Darlehen ohne jede Verzinsung ausgereicht wurde (FG Düsseldorf, Urteil vom 25.01.2011 6 K 2991/08 K, G, F, juris).

56

b) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen einer vGA vor.

57

aa) Die Teilwertabschreibungen auf die Forderungen aus dem Verrechnungskonto sind Vermögensminderungen, die sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen.

58

bb) Die A-KG ist eine der Gesellschafterin der Klägerin nahe stehende Person.

59

Zwischen der Gesellschafterin der Klägerin, der GbR, und der A-KG als Vorteilsempfängerin bestand aufgrund der Ehe zwischen Frau C als Gesellschafterin der GbR und Herrn J als alleinigem Kommanditisten und alleinigem Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärin der A-KG ein hinreichendes Näheverhältnis. Dabei misst das Gericht dem Umstand, dass Frau C nicht unmittelbar an der Klägerin beteiligt war, sondern über die GbR, und dort nur zu einem Drittel, war, keine entscheidende Bedeutung zu. Wie dargelegt, ist eine beherrschende Stellung des Gesellschafters in der vorteilsgewährenden Gesellschaft für die Annahme einer vGA an eine nahe stehende Person nicht erforderlich. Dies kann im Ergebnis allerdings offenbleiben. Denn auch zwischen den anderen Gesellschaftern der GbR bestand im Verhältnis zu ... Herrn J ebenfalls ein familiäres Näheverhältnis (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266).

60

cc) Die Entstehung des Schuldsaldos auf dem für die A-KG geführten Verrechnungskonto war durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin hätte die später wertberichtigten, nicht abgesicherten Salden auf dem Verrechnungskonto zulasten der A-KG in deren prekärer wirtschaftlicher Lage nicht entstehen lassen.

61

aaa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die A-KG Zahlungsschwierigkeiten hatte und die Begleichung der Schuldsalden auf dem Verrechnungskonto von Anfang an gefährdet war (s. oben 1.b.aa.). Ein fremder Dritter als Geschäftsführer hätte der A-KG Kredit überhaupt nicht oder nur gegen entsprechende Sicherheiten gewährt. Dementsprechend hat die GbR nach dem eigenen Vortrag der Klägerin bzgl. der Forderung aus dem Darlehensvertrag die Stellung einer Sicherheit gefordert.

62

bbb) Dem steht das im Erörterungstermin angeführte Argument der Klägerin, sie sei davon ausgegangen, die wechselseitigen, auf dem Verrechnungskonto gebuchten Forderungen würden sich im Ergebnis ausgleichen, nicht entgegen. Denn ein gewissenhafter Geschäftsleiter hätte bemerkt, dass sich ein erheblicher (sechsstelliger) Schuldsaldo zulasten der A-KG aufbaute, und spätestens dann entweder eine adäquate Sicherheit gefordert oder dafür Sorge getragen, dass eine weitere Kreditierung der A-KG unterblieb.

63

ccc) Dasselbe gilt für die fehlende Vereinbarung einer Verzinsung. Auch insoweit hätte ein gewissenhafter Geschäftsleiter in Anbetracht des dauerhaften Schuldsaldos zumindest auf der nachträglichen Vereinbarung einer Verzinsung bestanden.

64

ddd) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass eine Kreditierung der A-KG im streitigen Umfang wegen der engen Zusammenarbeit mit ihr aufgrund des Kooperationsvertrages betriebswirtschaftlich sinnvoll gewesen sei und deshalb einem Fremdvergleich standhalte.

65

(1) Der Vortrag der Klägerin, sie hätte sich einen insolvenzbedingten Ausfall der A-KG aufgrund der engen und in der Öffentlichkeit ausdrücklich kommunizierten Kooperation mit dieser Gesellschaft aus Imagegründen nicht leisten können, wird nicht hinreichend durch konkrete Umstände gestützt. Es ist nicht ersichtlich, dass der bloße Hinweis auf der letzten Seite des von der Klägerin eingereichten "Flyers" der A-KG, dass das Hotel "B" unter der gleichen Leitung stehe, im Falle der Insolvenz der A-KG überhaupt irgendeine Auswirkung auf den Umsatz der Klägerin gehabt hätte, geschweige denn in der Größenordnung des der A-KG gewährten Kredites bzw. darüberhinausgehend.

66

(2) Der von der Klägerin behauptete und durch Rechnungen belegte Umfang der Geschäfte mit der A-KG lässt es nicht gerechtfertigt erscheinen, dieser ohne die Unterstützung durch die Klägerin zahlungsunfähigen Gesellschaft einen ungesicherten und zinslosen Kredit in sechsstelliger Höhe zu gewähren.

67

(a) Dass die A-KG der Klägerin verschiedentlich Personal und Material für Veranstaltungen überlassen hat, wird durch die eingereichten Rechnungen nur für die Zeit nach den Streitjahren dokumentiert. Vor allem aber handelt es sich nicht um für die Klägerin unverzichtbare Leistungen, die nicht anderweitig hätten beschafft werden können, sondern eher um eine weitere Hilfestellung gegenüber der A-KG in den Monaten mit wetterbedingt geringer Auslastung dort.

68

(b) Das Leasing der Küche und der Weitervermietung an die A-KG ohne Aufschlag beinhaltete nach dem eigenen Vortrag der Klägerin lediglich eine unentgeltliche finanzielle Unterstützung der A-KG, deren Kreditwürdigkeit die Leasinggeberin für nicht ausreichend erachtete.

69

(c) Die eingereichten Rechnungen über den Verkauf von Kuchen und Gebäck durch die von der Klägerin betriebene Konditorei an die A-KG ergibt sich ein geschätzter jährlicher Umsatz in Höhe von ... bis ... €, der gegenüber dem Gesamtumsatz allein der Konditorei in den Jahren 2005 und 2006 von jeweils ... € kaum ins Gewicht fällt, wobei im Übrigen zu berücksichtigen ist, dass auch diese Umsätze mit der A-KG nicht sogleich bezahlt, sondern auf dem Debitorenkonto erfasst und damit ebenfalls kreditiert wurden.

70

(3) Soweit die Klägerin vorträgt, sie habe auch anderen Schuldnern großzügigen Zahlungsaufschub gewährt, verhilft ihr dies nicht zum Erfolg. Zum einen hätte ein gewissenhafter Geschäftsleiter auch gegenüber der Pächterin des Spa-Bereiches keine ...stelligen Forderungen auflaufen lassen. Zum anderen hat die Gläubigerin der Pachtforderungen - dies war die GbR und nicht die Klägerin - das Pachtverhältnis durch die Vereinbarung vom 25.09.2013 schließlich beendet und nicht wie im Fall der A-KG immer weiter Forderungen entstehen lassen, die laufend wertberichtigt werden mussten.

71

(4) Insgesamt ist nicht erkennbar, dass die Klägerin aufgrund der Kreditgewährung an die A-KG bei realistischer Einschätzung mit Vorteilen hätte rechnen können, die das erhebliche finanzielle Risiko auch nur annähernd hätten aufwiegen und einen fremden Dritten als Geschäftsführer ebenfalls zur Darlehensgewährung hätten bewegen können.

72

dd) Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt die Annahme einer vGA auf der Ebene der Kapitalgesellschaft bei dieser keinen Mittelabfluss, etwa durch einen Verzicht auf die Darlehensforderung, voraus. Dies stellt auch der BFH in dem von der Klägerin zitierten Urteil ausdrücklich fest (BFH-Urteil vom 14.07.2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004, 1010, unter 2.b.). Die Annahme einer vGA erfordert zwar, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen "sonstigen Bezug" i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 07.08.2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 204, 131). Diese Eignung liegt bei einer Teilwertabschreibung auf ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasstes Darlehen indes vor (BFH-Beschluss vom 21.07.2011 I B 27/11, BFH/NV 2011, 2116).

73

3. Soweit die Klägerin geltend macht, dass Herr J nach Veräußerung seines Immobilienbesitzes nicht mehr als die geleistete Zahlung von ... € habe aufbringen und die Darlehensschuld daher nicht habe tilgen können, weshalb eine Teilwertabschreibung jedenfalls zum 31.12.2008 gerechtfertigt sei, weist das Gericht darauf hin, dass wenn der Teilwert der Darlehensforderung nach der Zahlung durch Herrn J im Jahr 2008 und Wertlosigkeit der Sicherheit zum 31.12.2008 gemindert gewesen wäre, die Ausführungen zu 2. entsprechend gälten mit der Folge, dass die dann zu recht vorgenommenen Teilwertabschreibungen mit derselben Gewinnauswirkung außerbilanziell als vGA hinzuzurechnen wären. Denn ein gewissenhafter Geschäftsleiter hätte in Kenntnis der Veräußerung des Immobilienbesitzes durch Herrn J aufgrund der von ihm geleisteten Bürgschaft spätestens dann dafür Sorge getragen, dass die Klägerin zur Begleichung ihrer Darlehensforderung einen Anteil des Erlöses erhält.

III.

74

1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

75

2. Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.