Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2002-07-03, Aktenzeichen 15 V 6331/01 A(K,V,F,BB,AO)
ECLI:DE:FGD:2002:0703.15V6331.01A.K.V.F.00

Tenor

Die Vollziehung der Bescheide für 1992 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 29.11.1999 bzw. vom 6.8.2001 nebst Zinsfestsetzung; der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1992 vom 29.11.1999; der Vermögensteuerbescheid auf den 1.1.1992 vom 29.11.1999 nebst Zinsfestsetzung; die Bescheide für 1993 über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 15.11. 2000 nebst Zinsfestsetzung; der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1.1.1993 vom 15.11.2000 sowie der Vermögensteuerbescheid auf den 1.1.1993 vom 24.11.2000 nebst Zinsfestsetzung wird ohne Sicherheitsleistung bis zu einer das Hauptsacheverfahren abschließenden Entscheidung ausgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

1

G r ü n d e:

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I.

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Die Antragstellerin ist eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts mit Sitz und Geschäftsleitung in "T"-Staat.

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Die Verfahrensbeteiligten streiten in dem unter dem Az. 15 K 5295/01 K anhängigen Hauptsacheverfahren darüber, ob der Antragstellerin Einkünfte zuzurechnen sind, die durch zwischengeschaltete ausländische Tochter-gesellschaften ("U"-Staat) in den Streitjahren (1992 und 1993) durch die Vermietung und Veräußerung von inländischem Grundbesitz erzielt worden sind und bejahendenfalls, ob die Steuerfestsetzungen im Einklang mit § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG stehen und ob der Bundesrepublik Deutschland nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen überhaupt ein Besteuerungsrecht zusteht. Schließlich ist noch die vorrangige verfahrensrechtliche Frage im Streit, ob den angefochtenen Steuerfestsetzungen die Festsetzungsverjährung entgegen steht.

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Die Antragstellerin gehört zum ausländischen ("T"-Staat) "A"-Konzern, der in verschiedene Sparten gegliedert ist.

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Die Muttergesellschaft "B" ist eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in "C" ("T"-Staat). Die Antragstellerin, deren alleinige Anteilseignerin die Konzernobergesellschaft "B" ist, ist Holdinggesellschaft für die Sparte "lmmobilieninvestitionen".

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Die Antragstellerin gründete (Tochter-)Gesellschaften in verschiedenen Ländern mit dem Ziel des Erwerbs bzw. der Errichtung von Objekten zur Vermietung von Büroflächen größeren Umfangs.

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Hierbei wurde grundsätzlich für jedes einzelne Objekt eine in "U"-Staat gegründete und dort ansässige Kapitalgesellschaft als Einzelzweck(Objektführungs)gesellschaft eingerichtet; die Anteile dieser Einzelzweckgesellschaften wurden in einer ebenfalls in "U"-Staat gegründeten Zwischenholding zusammengefasst, die zeitweise auch die Finanzierung der Investitionen in Zusammenarbeit mit der Finanzierungssparte der "A"-Konzerns durchführte.

9

Die Objektführungsgesellschaften waren zuständig für den Erwerb und das Halten von Grundbesitz, der Bebauung mit geeigneten Bürogebäuden und der anschließenden Vermietung. Mangels eigenen Personals beauftragten sie durchweg Dritte mit der Erbringung der erforderlichen Leistungen.

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Zu Beginn des Streitjahres 1992 gehörten der Zwischenholding "D" neben weiteren 38 Gesellschaften, die in anderen Ländern investierten, 10 Tochtergesellschaften, die jeweils einen bestimmten Grundbesitz in Deutschland besaßen. 7 Grundstücke befanden sich in "V", zwei in "W" und eines in "X".

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Bei den zehn Tochtergesellschaften der Zwischenholding "D", die jeweils auch zivilrechtliche Eigentümer der inländischen Grundstücke waren, handelte es sich um die Gesellschaften

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(1)Gesellschaft "E"straße

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(2)Gesellschaft "F"sallee

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(3) Gesellschaft "G"Tor

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(4) Gesellschaft "H"straße

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(5) Gesellschaft "I"straße

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(6) Gesellschaft "J"straße

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(7) Gesellschaft "K"

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(8) Gesellschaft "L"

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(9) Gesellschaft "M"straße

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(10) Gesellschaft "N"

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Die im Namen dieser Gesellschaften durchgeführten Grundstücksaktivitäten stellten sich bis Ende des Streitjahres 1992 wie folgt dar:

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(1) Die Gesellschaft "E"straße erwarb 1991 ein Grundstück in "X" mit aufstehendem, zum Abbruch bestimmtem Altbau, auf dem ein Büro- und Hotelgebäude errichtet werden sollte.

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(2) Die Gesellschaft "F"allee erwarb 1991 ein unbebautes Grundstück in "W". Das Nutzungskonzept war noch offen.

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(3) Die Gesellschaft "G" Tor erwarb 1991 ein bebautes abrissreifes Grundstück ebenfalls in "W", auf dem ein Neubau errichtet werden sollte.

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(4) Die Gesellschaft "H"straße erwarb 1989 ein bereits in Bebauung befindliches Grundstück in "V" und vermietete das Bürogebäude nach Fertigstellung. 1992 verkaufte sie dieses Grundstück an einen deutschen Fonds.

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(5) Die Gesellschaft "I"straße erwarb 1990 in "V" ein bebautes Grundstück (Appartementhaus), das nach durchgeführter Renovierung vermietet wurde.

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(6) Die Gesellschaft "J"straße erwarb 1989 ein mit einem Bürogebäude in Bebauung befindliches Grundstück in "V", und vermietete anschließend dieses Objekt. Am 23.12.1992 veräußerte die "D" alle Anteile an der "J"straße an konzernfremde Personen.

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(7) Die Gesellschaft "K" erwarb 1989 mit dem Ziel der Bebauung ein weiteres Grundstück in "V".

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(8) Die Gesellschaft "L" erwarb 1990 in "V" ein mit einem Parkhaus bebautes Grundstück und entwickelte ein Nutzungs- und Modernisierungskonzept.

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(9) Die Gesellschaft "M"straße vermiete ein 1989 erworbenes Bürohaus in "V". Am 30.4.1992 veräußerte "D" sämtliche Anteile an der "M"straße an konzernfremde Personen.

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(10) Die Gesellschaft "N" erwarb 1989 ein Grundstück in "V", das anschließend mit einem Bürogebäude bebaut wurde.

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Im Streitjahr 1993 beteiligte sich die in "O"Gesellschaft umbenannte "K"Gesellschaft an den vorgenannten, noch nicht veräußerten Einzelzweckgesellschaften mit deutschem Grundbesitz als atypisch stiller Gesellschafter. Ziel war die gewerbliche Entwicklung der deutschen Immobilien und der Handel mit solchen Immobilien. Die -- unstreitig -- gewerblich tätige "O" Gesellschaft und die atypisch stillen Gesellschaften bestellten zugleich die für sie tätige Baubetreuungsgesellschaft "P" GmbH als ihren ständigen Vertreter in Deutschland. Über den Zeitpunkt der mit dem Ziel der Begründung einer steuerpflichtigen gewerblichen Tätigkeit im Inland durchgeführten vertraglichen und gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungen besteht zwischen den Beteiligten Streit.

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Im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels verkaufte die Gesellschaft "G" Tor ihr unbebauten Grundbesitz am 30.6.1993 und verpflichtete sich zugleich gegenüber dem Erwerber zur Errichtung eines schlüsselfertigen Bürogebäudes. Die Gesellschaft "N" veräußerte ihr weitgehend unvermietetes und noch nicht ausgebautes Bürogebäude am 29.9.1993 an einen deutschen Fond.

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Nach Angaben der Antragstellerin dauern die gewerblichen Aktivitäten der Gesellschaften im Rahmen der seit 1993 bestehenden Unternehmensstruktur (mit Zwischenholding und Objektführungsgesellschaften in "U"-Staat) bis heute an. So sollen im gesamten Bundesgebiet kontinuierlich neue sogenannte Developmentprojekte in Angriff genommen werden.

36

Die Finanzbehörde (das Finanzamt "Q") prüfte bereits im Jahr 1992 die steuerlichen Verhältnisse verschiedener Gesellschaften der Antragstellerin, die Grundstücke im Zuständigkeitsbereich dieses Finanzamts besaßen (Gesellschaft"H"straße, Gesellschaft "J"straße ,Gesellschaft "L" und Gesellschaft "I"straße ).

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Die im zeitlichen Zusammenhang mit den Sonderuntersuchungen des Jahres 1992 gegen die Einzelgesellschaften ergangenen Steuerbescheide sind teilweise mit einem Vorläufigkeitsvermerk versehen worden (z.B. Gesellschaft "J"straße und Gesellschaft "L" im Hinblick auf die geltend gemachten Schuldzinsen). Die Vorläufigkeitsvermerke wurden teilweise nachträglich angebracht. Über ihre rechtliche Wirksamkeit besteht zwischen den Beteiligten Streit.

38

Die gegen die Gesellschaften ergangenen Steuerfestsetzungen für 1993 sind nach Angaben der Antragstellerin sämtlich endgültig und bis heute nicht aufgehoben worden.

39

Für die den Streitjahren nachfolgende Veranlagungszeiträume sind bei den Gesellschaften der Antragstellerin Außenprüfungen unter Federführung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung für die Jahre 1995 bis 1997 anhängig. Die ursprünglich für den Zeitraum 1993 bis 1997 angeordneten Außenprüfungen wurden im Rahmen von Rechtsbehelfsverfahren entsprechend eingeschränkt. Die Außenprüfungen sind im Hinblick auf die -- nunmehr -- vorrangige Frage der Einkünftezurechnung noch nicht abgeschlossen.

40

Am 30.11.1999 erließ der Antragsgegner gegen die Antragstellerin auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhende Steuerbescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 1992 sowie Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens und Vermögensteuer auf den 1.1.1992. Wegen Einzelheiten wird auf die in der Anlage 3 zur Antragsbegründung vom 6.12.2001 beigefügten Steuerbescheide Bezug genommen.

41

Für das Streitjahr 1993 erließ der Antragsgegner im November 2000 Steuerbescheide für die gleichen Steuerarten, nachdem er die Antragstellerin zuvor vergeblich zur Einreichung von Steuererklärungen aufgefordert hatte.

42

Nach der in der Einspruchsentscheidung ausführlich dargelegten Auffassung des Antragsgegners ist "in konsequenter Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze" (insbesondere des BFH-Urteils vom 27.8.1997 I R 8/97, BStBl II 1998, 163) die gewählte Gestaltung als insgesamt rechtsmissbräuchlich i.S.d. § 42 AO einzustufen und die Antragstellerin selbst als erklärungspflichtiges Besteuerungssubjekt einer im Inland betriebenen gewerblichen Grundstückshandelstätigkeit anzusehen. Sämtliche Einkünfte und Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre seien damit der Antragstellerin und nicht den Einzelzweck-Gesellschaften in "U"-Staat (bis 28.2.1993) bzw. den unmittelbaren Gesellschaftern der atypisch stillen Gesellschaften (ab 1.3.1993) zuzurechnen.

43

Der Antragsgegner hat sich laut Einspruchsentscheidung vom 22.8.2001 "in zusammenfassender Betrachtung sämtlicher Umstände des Einzelfalles" veranlasst gesehen, sowohl die eingeschalteten Einzelzweck- wie auch die Holdinggesellschaften als eigenwirtschaftlich funktionslos zu betrachten.

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Die Zwischenschaltung dieser Gesellschaften durch die Antragstellerin habe ausschließlich deren steuerlichen Vorteilen gedient, nämlich der weitgehenden Vermeidung einer persönlichen wie auch sachlichen inländischen (beschränkten) Steuerpflicht sowohl der laufenden wie auch im Wege der Veräußerung erzielten Einkünfte eines von Anbeginn vorliegenden gewerblichen Grundstückshandels.

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Vor diesem Hintergrund seien als Rechtsmissbrauch insbesondere zu werten:

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Die zunächst eine langfristige Vermögensverwaltung suggerierenden Gesellschaftszwecke unter sichtlichem Versuch, mit in diese Zeit fallenden (inländischen) Veräußerungen die sog. "Drei-Objekt-Grenze" nicht zu überschreiten, ferner die Kompensation laufender "Vermietungs-"Einkünfte und (späterer) Veräußerungsgewinne durch aufsummierte Verlustvorträge vornehmlich aus Gebäudeabschreibungen und Projektfinanzierungszinsen, deren zugrunde liegende "Darlehen" wie auch spätere "Umfinanzierungen" und "Zinsen" selbst keinem Fremdvergleich standhielten und schließlich die Vermeidung von Strukturen und Vertragsverhältnissen, die auf das Vorliegen einer inländischen ständigen Betriebsstätte oder eines von Anbeginn eingesetzten inländischen ständigen Vertreters (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG, § 12 und § 13 AO) rückschließen ließen.

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Bedeutsam ist nach Ansicht des Antragsgegners in diesem Zusammenhang ferner die vermeintlich (rückwirkende) Begründung gewerblicher Gesellschaftszwecke und die Gründung "atypisch stiller" Gesellschaften unter Einbringung des Immobilienvermögens in Eröffnungsbilanzen zu teils als nicht substantiiert zu beanstandenden Teilwerten (überhöhte Bilanzierungsbewertung und anschließende Teilwertabschreibung), zur Vermeidung der (steuerpflichtigen) Aufdeckung stiller Reserven als (rückwirkend beabsichtigte) Reaktion auf erwartbare und erwartete Steuergesetz-Änderungen des inländischen Gesetzgebers (Hinweis auf die Novellierung des § 49: Einfügung eines neuen Abs. 1 Nr. 2 f EStG).

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Eine sorgfältige und umfassende Würdigung aller den Fallumständen nach ermittelten, vorgetragenen und erkennbaren Sachverhaltsaspekte lässt nach Ansicht des Antragsgegners (nur) den Schluss zu, dass sämtliche Einzelzweck-Gesellschaften (Objekt-Gesellschaften) und Zwischen-(Holding-)gesellschaften in "U"-Staat eigenwirtschaftlich funktionslos waren und lediglich treuhandähnlich die Interessen der Antragstellerin wahrgenommen haben. Dies gelte sowohl für die Zeit bis zum 28.2.1993 als auch für die Folgezeit.

49

Die finanzielle Ausstattung habe es den Objekt-Gesellschaft augenscheinlich nicht im Ansatz erlaubt, die zur Realisierung der Immobilienprojekte anfallenden Aufwendungen aus Eigenmitteln zu bestreiten. Stammkapital und zur Investitionstätigkeit benötigtes Fremdkapital hätten betragsmäßig in krassem Missverhältnis gestanden. Die Objekt-Gesellschaften seien eigenkapitalmäßig nicht in der Lage gewesen, den Kaufpreis und die sich anschließende Grundstücksinvestitionen zu bezahlen, geschweige denn, ausreichende Sicherheit für entsprechende Finanzierungsmittel zu bieten. Es komme hinzu, dass die konzerninternen Finanzierungen durch die "R" (einer Schwestergesellschaft der Antragstellerin) sowie entsprechend spätere Umschuldungsmaßnahmen einem Fremdvergleich nicht standhielten.

50

Der Durchgriff ist nach Auffassung des Antragsgegners nicht zuletzt auch deshalb gerechtfertigt, weil die faktische Geschäftsführung bei allen Zwischengesellschaften und Einzelzweck-Gesellschaften bei der Antragstellerin als (mittelbarer) Gesellschafterin gelegen habe. Die Antragstellerin sei ob der strukturierten Gesellschaftsverhältnisse jederzeit in der Lage gewesen, ihren geschäftlichen Beherrschungswillen in den ein- und zwischengeschalteten Gesellschaften in "U"-Staat durchzusetzen.

51

Insbesondere sei die Entscheidungsfunktion des 'Board of Directors' (im besonderen des Herrn "S") maßgeblich durch den originären Willen der Antragstellerin bestimmt gewesen. Nach Lage des Falles oblagen dem 'Board of Directors' als Organ der jeweiligen Einzelzweck- und Holdinggesellschaften gerade nicht die eigentlichen und maßgeblichen Investitions-)Entscheidungen. Eine Vielzahl von Feststellungen, die in der Einspruchsentscheidung im einzelnen aufgeführt sind, lässt nach Ansicht des Antragsgegners den Schluss zu, dass die Handlungen und Entscheidungen der Organvertreter der ein- und zwischengeschalteten Gesellschaften rein derivativer Natur waren, weil sie allein vom originären Geschäftswillen der Antragstellerin bestimmt waren.

52

Die Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls lässt aus Sicht des Antragsgegners den zwingenden Schluss zu, dass sämtliche zwischengeschalteten Gesellschaften nicht nur keine eigenwirtschaftlich bedeutsamen Tätigkeiten entfaltet haben, die mit eigenem bedeutendem Unternehmerrisiko verbunden gewesen wären, sondern dass sich die Gestaltung zugleich allein aus steuerlichen Gründen erklären lässt.

53

Der Grundsatz, dass bestimmte Rechtsgestaltungen im Sinne einer tatsächlichen Vermutung auch den Schluss auf eine bestehende Umgehungsmöglichkeit zulassen, gilt nach Ansicht des Antragsgegners in gleicher Weise für eine rechtsmissbräuchliche Ein- bzw. Zwischenschaltung von Basisgesellschaften im Ausland, wie sich nicht zuletzt aus dem BFH-Urteil vom 27.8.1997 I R 8/97, BStBl II 1998, 163 ergebe. Auch § 42 AO selbst unterscheide nicht danach, ob ein Steuerinländer oder ein Steuerausländer eine ausländische Basisgesellschaft missbräuchlich einsetzt.

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Mit im wesentlichen dieser Begründung wies der Antragsgegner die Rechtsbehelfe der Antragstellerin gegen die angefochtenen Steuerbescheide durch Einspruchsentscheidung vom 22.8.2001 mit Ausnahme der Einsprüche gegen die Gewerbesteuer-Messbescheide zurück. Diesen Einsprüche gab der Antragsgegner statt und hob die Gewerbesteuer-Messbescheide -- mangels inländischer Betriebsstätte -- ersatzlos auf.

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Gegen die Zurückweisung der Einsprüche hat die Antragstellerin Klage erhoben, die unter dem Az. 15 K 5295/01 K,V,F,BB beim erkennenden Senat anhängig ist.

56

Während des Einspruchsverfahrens hatte der Antragsgegner (zunächst) Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung gewährt, die streitigen Steuerbeträge jedoch nach Ergehen der Einspruchsentscheidung fällig gestellt. Einen nach Klageerhebung gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner am 6.11.2001 ab, nachdem er bereits am 12.10.2001 angekündigt hatte, wegen des offenen Gesamtbetrags von DM mit der Vollstreckung zu beginnen.

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Die Antragstellerin hat hierauf bei Gericht den vorliegenden Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Nach Eingang der Antragsbegründung vom 6.12.2001 hat der Antragsgegner am 15.1.2002 mitgeteilt, dass er Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung in dem Umfang gewähren wird, wie mit überwiegender Wahrscheinlichkeit ein Verlustrücktrag auf das Streitjahr 1992 von maximal DM in Betracht kommt (Bl. 171 Gerichtsakte), im übrigen jedoch Aussetzung der Vollziehung nur unter der aufschiebenden Bedingung einer akzeptablen Sicherheitsleistung gewährt werden könne.

58

Mit Verfügung vom 18.1.2002 (Bl. 193 Gerichtsakte) hat der Antragsgegner Aussetzung der Vollziehung hinsichtlich sämtlicher streitiger Steueransprüche gewährt, diese jedoch von einer Sicherheitsleistung in Höhe von Euro abhängig gemacht. Wegen der Zuordnung zu den einzelnen Steuerfestsetzungen wird auf die Verfügung vom 18.1.2002 Bezug genommen.

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Nach Ansicht der Antragstellerin ist hinsichtlich sämtlicher angefochtener Bescheide Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung zu gewähren. Es bestünden aus einer Vielzahl von Gründen, die im einzelnen auf S. 16 bis 108 der Antragsbegründung (Bl. 63 bis 156 der Gerichtsakte) dargelegt werden, durchgreifende Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Bescheide.

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Bei Erlass der Steuerbescheide für 1992 Ende des Jahres 1999 und bei Erlass der Steuerbescheide für 1993 Ende des Jahres 2000 sei für beide Veranlagungszeiträume bereits Festsetzungsverjährung eingetreten gewesen. Im Streitfall komme die dreijährige Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht zum Tragen, weil für die Antragstellerin keine Verpflichtung zur Einreichung der Steuererklärungen bestanden habe und sie auch nicht zur Abgabe entsprechender Steuererklärungen aufgefordert worden sei. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO sei jedoch eine Sanktionsnorm für diejenigen Steuerpflichtigen, die es pflichtwidrig unterlassen hätten, eine Steuererklärung abzugeben. Im Rahmen dieser Zwecke sei die Vorschrift einschränkend auszulegen. Sie sei insbesondere nicht anzuwenden in Fällen, in denen nach dem Normzweck eine Anlaufhemmung nicht geboten sei.

61

In diesem Zusammenhang beruft sich die Antragstellerin im Hinblick auf die überwiegend endgültigen bzw. mit einem nach ihrer Auffassung mit einem unwirksamen Vorläufigkeitsvermerk versehenen Steuerfestsetzungen der Einzelzweck-gesellschaften für die Streitjahre auf Vertrauensschutz. Diese Veranlagungen seien in Kenntnis des vollständigen Sachverhalts auf Grund einer fehlerfreien Rechtswürdigung durch die jeweils zuständigen Finanzämter erfolgt. Nicht ein einziges Finanzamt habe der Antragstellerin oder den Gesellschaften in "U"-Staat bis Ende 1999 mitgeteilt, dass Ermittlungen hinsichtlich der Einkünftezurechnung vorgenommen würden, anhängig seien oder fortgesetzt werden sollten.

62

Die Antragstellerin verneint auch das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs.

63

Es sei insbesondere nicht rechtsmissbräuchlich, wenn der Steuerpflichtige - aus welchen Gründen auch immer - auf Dauer zwischen sich und eine Einkunftsquelle eine Kapitalgesellschaft schalte und alle sich daraus ergebenen Konsequenzen ziehe (Hinweis auf BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90). Es gebe allgemein keine Vermutung für einen Rechtsmissbrauch (BFH-Urteil vom 13.7.1989 V R 8/86, BStBl II 1990, 100).

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Entscheidend sei, dass es für die gewählte Gestaltung eine Vielzahl beachtlicher wirtschaftlicher und rechtlicher Gründe gebe und gegeben habe (vgl. hierzu im einzelnen die Ausführungen S. 31 bis 60 der Antragsbegründung vom 6.12.2001 (Bl. 78 bis 106 Gerichtsakte).

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Selbst bei Zurechnung der Einkünfte an die beschränkt steuerpflichtige Antragstellerin sei kein Besteuerungstatbestand nach § 49 EStG erfüllt. In Betracht käme für die Streitjahre lediglich § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG. Die Antragstellerin habe unstreitig im Inland keine Betriebsstätte unterhalten.

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Abgesehen davon, dass es auch an einem ständigen Vertreter im Sinne des § 13 AO fehle, könne auch nicht der gesamte vom Antragsgegner ermittelte Gewinn ohne weiteres einem solchen inländischen Vertreter zugerechnet werden. Das im Streitfall bestehende Zuordnungsproblem habe der Antragsgegner nicht erkannt. Nach Auffassung der Antragstellerin, die sie auf S. 69 bis 97 ihrer Antragsbegründung (Bl. 116 bis 144 Gerichtsakte) im einzelnen darlegt, steht auch das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und "T"-Staat (DBA-"T"-Staat) vom 14.7.1992, soweit es im Streitfall überhaupt anwendbar sei, wie auch das DBA-"T"-Staat einem etwaigen inländischen Besteuerungsrecht für die vom Antragsgegner angesetzten Einkünfte entgegen.

67

Schließlich hält die Antragstellerin die angefochtenen Steuerbescheide auch der Höhe nach für ernstlich zweifelhaft und erhebt auf S. 98 bis 107 der Antragsbegründung (Bl. 145 bis 155 Gerichtsakte) diverse Einwendungen gegen einzelne im Schätzungswege angesetzten Einkünfte. Sie betreffen schwerpunktmäßig zum einen nicht berücksichtigten (nicht anerkannten) Zinsaufwand in Höhe von ca. DM in 1992 und DM in 1993 und zum anderen eine streitige Rückstellung in Höhe von ca. DM zu Lasten des Gewinns 1993.

68

Nach Auffassung der Antragstellerin ist die Anordnung einer Sicherheitsleistung im Streitfall nicht zuletzt auch deshalb ermessensfehlerhaft, weil die geltend gemachten Steueransprüche nicht gefährdet seien. Es bestehe keinerlei Indiz dafür, dass die Antragstellerin in Zukunft ihren steuerlichen Verpflichtungen nicht sorgfältig und pünktlich nachkommen werde. Hierzu fehlten im übrigen jegliche substantiierte Feststellungen des Antragsgegners, der hierzu lediglich Zweifel an der künftig fortbestehenden Bonität der Antragstellerin angemeldet habe. Derartige Zweifel könnten jedoch bei keinem Steuerpflichtigen ausgeschlossen werden.

69

Zu ihrer wirtschaftlichen Situation und zum Nachweis einer positiven Gewinnentwicklung hat die Antragstellerin Jahresabschlüsse für 2000 und 2001 vorgelegt.

70

Die Antragstellerin vertritt abschließend die Auffassung, dass eine mögliche Gefährdung auch nicht auf das fehlende Inlandsvermögen gestützt werden könne, wenn -- wie im Streitfall -- mit dem betreffenden Staat ein die Vollstreckung gewährleistendes Abkommen bestehe.

71

Die Antragstellerin beantragt,

72

die Bescheide für 1992 über Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 29.11.1999 bzw. vom 6.8.2001 samt Zinsfestsetzung,

73

den Bescheid auf den 1.1.1992 über den Einheitswert des Betriebsvermögens vom 29.11.1999,

74

den Vermögensteuerbescheid auf den 1.1.1992 vom 29.11.1999 samt Zinsfestsetzung,

75

die Bescheide für 1993 über Körperschaftsteuer und Feststellungen gemäß § 47 Abs. 2 KStG vom 15.11. 2000 samt Zinsfestsetzung,

76

den Bescheid auf den 1.1.1993 über den Einheitswert des Betriebsvermögens vom 15.11.2000 sowie

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den Vermögensteuerbescheid auf den 1.1.1993 vom 24.11.2000 samt Zinsfestsetzung

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jeweils ohne Sicherheitsleistung von der Vollziehung auszusetzen

79

Der Antragsgegner beantragt,

80

den Antrag abzulehnen.

81

Der Antragsgegner hält es angesichts der sehr umfänglichen Antragsbegründung der Antragstellerin vom 6.12.2001 für geboten, dem Grunde nach Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Die Antragstellerin habe "hinsichtlich vereinzelter, vorab so nicht aufgeworfener Rechtsfragen erstmals ernstliche Zweifel an den Steuerfestsetzungen beim Antragsgegner erzeugt", hinsichtlich derer er sich nunmehr berechtigt sehe, Aussetzung der Vollziehung von Amts wegen auszusprechen.

82

Zugleich hält der Antragsgegner jedoch daran fest, dass, soweit mit der Verfügung vom 18.1.2002 (Bl. 192 der Gerichtsakte) dem Begehren der Antragstellerin nicht entsprochen worden ist, eine Aussetzung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung in Betracht komme. Soweit während des Rechtsbehelfsverfahrens Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung gewährt worden sei, seien vor Erlass der Einspruchsentscheidung die Erfolgsaussichten der Rechtsbehelfe noch nicht vollends übersehbar gewesen. Zudem habe der Antragsgegner auch nicht zu verstehen gegeben, er werde auch für die Dauer eines sich etwa anschließenden Klageverfahrens auf eine Sicherheitsleistung verzichten.

83

Im Streitfall sei eine Sicherheitsleistung wegen der möglichen Gefährdung der Steueransprüche unverzichtbar. Diese Gefährdung ergebe sich daraus, dass trotz der sich aus dem DBA-"T"-Staat ergebenden Beitreibungsmöglichkeiten keine bevorzugte Befriedigung gegenüber dem Fiskus in "T"-Staat gegeben sei. Zudem müsse nach Art. 32 Abs. 2 DBA-"T"-Staat mit einem Vollstreckungsersuchen bis zur Unanfechtbarkeit der inländischen Steuerbescheide zugewartet werden.

84

Es komme hinzu, dass sich angesichts der Schwankungen auf dem Immobiliensektor und der Strukturierungsprozesse innerhalb des "A"-Konzern nicht absehen lasse, wie sich die wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragstellerin zukünftig entwickeln werden.

85

II.

86

Der Antrag ist begründet.

87

Die Aussetzung der Vollziehung ist im Streitfall ohne Sicherheitsleistung zu gewähren.

88

1. Gemäß § 69 Abs. 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache unter den Voraussetzungen des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO die Aussetzung der Vollziehung anordnen. Da der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung von Amts wegen angeordnet hat, ist im vorliegenden Verfahren lediglich darüber zu entscheiden, ob er sie zu Recht von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht hat (ständige Rechtsprechung; zuletzt BFH-Beschluss vom 20.3.2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

89

2. Nach § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 3 FGO "kann" die finanzgerichtliche Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung stellt damit eine Ermessensentscheidung dar. Allerdings hat das Gericht nicht lediglich darüber zu befinden, ob die behördliche Ermessensentscheidung rechtmäßig ist. Die vom Antragsgegner getroffene Entscheidung könnte der Senat im Rahmen der nach § 102 FGO eingeschränkten Prüfungskompetenz allenfalls auf Ermessensfehler überprüfen und die Behörde gegebenenfalls zum Erlass einer ermessensfehlerfreien Entscheidung verpflichten.

90

Im gerichtlichen Vollziehungsaussetzungsverfahren gemäß § 69 Abs. 3 FGO entscheidet jedoch das Gericht in eigener Zuständigkeit, ob und unter welchen Bedingungen Aussetzung der Vollziehung zu gewähren ist. Hierzu gehört insbesondere auch die Feststellung, ob die Aussetzung der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen ist wie auch die Entscheidung über Art und die Höhe der gegebenenfalls zu leistenden Sicherheit, die das Gericht nach § 155 FGO in Verbindung mit § 108 Abs. 1 Satz 1 ZPO nach freiem Ermessen zu bestimmen hat.

91

3. Nach dem erkennbaren Zweck der gesetzlichen Regelung ist die Anordnung einer Sicherheitsleistung geboten und damit zugleich ermessensgerecht, wenn andernfalls die Durchsetzung des Steueranspruchs im Falle des Unterliegens des Rechtsuchenden in der Hauptsache gefährdet oder erschwert erscheint. Dem Sicherungsbedürfnis des Fiskus, das sich auf das öffentliche Interesse an der Vermeidung von Steuerausfällen stützt, kommt allerdings dann keine entscheidende Bedeutung (mehr) zu, wenn mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Steuerpflichtigen günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (ständige Rechtsprechung; z.B. BFH-Beschluss vom 17.1.1996 V B 100/95, BFH/NV 1996, 491 mit weiteren Nachweisen).

92

Im Streitfall vermag der Senat bei summarischer Prüfung weder ernstliche Gefährdung der Steueransprüche zu erkennen noch hält er es für naheliegend, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind.

93

4. Es spricht eine nicht geringe Wahrscheinlichkeit dafür, dass die angefochtenen Bescheide einer gerichtlichen Überprüfung im Hauptsacheverfahren nicht standhalten werden. Der Senat hält es bei summarischer Prüfung für eher fernliegend, dass für die Zurechnung der streitigen Einkünfte bei der Antragstellerin, soweit diese Einkünfte überhaupt unter die beschränkte Steuerpflicht im Rahmen des § 49 EStG fallen und -- unter Berücksichtigung des DBA-"T"-Staat -- dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen, eine tragfähige Rechtsgrundlage besteht.

94

a) Die -- vorrangigen -- verfahrensrechtlichen Bedenken hält der Senat bei summarischer Prüfung allerdings für nicht durchgreifend.

95

aa) Insbesondere besteht entgegen der Auffassung der Antragstellerin keine Veranlassung, die Vorschrift des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO zum Beginn der Festsetzungsfrist gegen ihren insoweit eindeutigen Wortlaut § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO einschränkend dahingehend auszulegen, dass sie die -- positive -- Kenntnis des Steuerpflichtigen verlangt, zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet zu sein.

96

Ob eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, richtet sich nach den objektiven Umständen. Gerade beim gewerblichen Grundstückshandel sind Steuerpflichtige nicht selten darüber im Unklaren, dass (Gewerbe)Steuererklärungen abzugeben sind. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen ist hier durchweg irrelevant (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 25.3.1992 II R 46/89, BStBl II 1992, 680). Schon deshalb kann § 170 Abs. 1 Nr. AO nicht als "Sanktionsnorm" für diejenigen Steuerpflichtigen gewertet werden, die die Abgabe der Steuererklärung "pflichtwidrig" unterlassen haben.

97

Ein derartiger Normzweck lässt sich weder der Vorschrift selbst noch den von der Antragstellerin angeführten Entscheidungen entnehmen. Letztere betreffen durchweg nur die Frage, ob im jeweiligen Fall eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bestanden hat. Auf der Grundlage der materiell-rechtlichen Beurteilung des verwirklichten Sachverhalts durch den Antragsgegner besteht hierüber vorliegend kein Streit.

98

bb) Eine andere Frage ist, ob im Zusammenhang mit den Steuerfestsetzungen der

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Einzelzweck- gesellschaften der Antragstellerin für die Streitjahre durch das Verhalten der Finanzbehörde ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden ist, der die nunmehrige Veranlagung der Antragstellerin für dieselben Sachverhalte und Zeiträume als treuwidrig erscheinen lassen könnte. Allerdings spricht bereits die Korrekturvorschrift des § 174 AO dagegen, dass sich ein Steuerpflichtiger -- innerhalb der Festsetzungsfrist -- in diesem Zusammenhang mit Erfolg auf Treu und Glauben berufen kann. Im übrigen könnte der Senat schon mangels näherer Kenntnis der einzelnen Umstände des umfangreichen Verwaltungsverfahrens bei summarischer Prüfung hier nicht ohne weiteres zum Ergebnis gelangen, dass schon aus Vertrauensschutzgesichtspunkten ein Erfolg der Antragstellerin im Hauptsacheverfahren wahrscheinlich ist.

100

b) Die materiell-rechtlichen Einwendungen der Antragstellerin gegen die angefochtenen Steuerfestsetzungen lassen dagegen ein Obsiegen im Hauptsacheverfahren als naheliegend erscheinen. Dies betrifft insbesondere die Frage, ob § 42 AO eine tragfähige Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Antragstellerin für die im Inland verwirklichten Sachverhalte bietet.

101

aa) Eine Umgehung im Sinne von § 42 AO kommt nach ständiger Rechtsprechung erst und nur dann in Betracht, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die -- gemessen an dem erstrebten Ziel -- unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (z.B. BFH-Urteile vom 26.3.1996 IX R 51/92, BStBl II 1996, 443 mit weiteren Nachweisen).

102

Unangemessen ist eine rechtliche Gestaltung, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte typische Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht gebraucht, sondern hierfür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteile vom 16.1. 1992 V R 1/91, BStBl II 1992, 541 und vom 13.10.1992 VIII R 3/89, BStBl II 1993, 477). Der Steuerpflichtige kann sich auf die von ihm gewählte zivilrechtliche Gestaltung insbesondere dann nicht berufen, wenn verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in dieser Weise verfahren wären (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 541).

103

Im übrigen ist der Steuerpflichtige bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge im Rahmen der Gesetze jedoch grundsätzlich frei. Er darf seine rechtlichen Verhältnisse insbesondere so gestalten, dass sich eine möglichst geringe Steuerlast ergibt (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 GrS 1/81, BStBl II 1983, 272 und BFH-Urteil vom 23.10.1996 I R 55/95, BStBl II 1998, 90).

104

bb) Tragende Begründung des Antragsgegner für den Durchgriff auf die Antragstellerin ist der durch die gewählte Gestaltung bezweckte und auch verwirklichte Rechtsmissbrauch. Nach seiner Auffassung hat die Antragstellerin die Objektgesellschaften und Holdinggesellschaften in "U"-Staat ausschließlich zu dem Zweck gegründet, um inländische steuerliche Regelungen zu umgehen bzw. zu unterlaufen. Dies betraf im wesentlichen die Verhinderung einer Überschreitung der zu einem gewerblichen Grundstückshandel führenden "Drei-Objekt-Grenze", eine durch

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fremunübliche Finanzierung bewirkte Gewinnabschöpfung sowie die Vermeidung jeglichen Anknüpfungspunkts für die beschränkte Steuerpflicht in Gestalt einer inländischen Betriebsstätte oder eines ständigen inländischen Vertreters (vgl. hierzu § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG und §§ 12, 13 AO).

106

cc) Der Senat hält es weder für möglich noch für erforderlich, bei der lediglich summarischen Prüfung im Rahmen des vorläufigen gerichtlichen Rechtsschutzes die von den Verfahrensbeteiligten umfassend dargelegten Gründe für und gegen eine rechtlich und wirtschaftlich angemessene Gestaltung gegeneinander abzuwägen und abschließend zu bewerten.

107

Es ist zudem nicht Aufgabe des vorliegenden summarischen Verfahrens, die Grenze zwischen steuerrechtlich zulässigen und unzulässigen Gestaltungen i.S. des § 42 AO zu ziehen, wenn die Anwendbarkeit der Norm auf die im Streitfall gewählte Gestaltung bereits dem Grunde nach zweifelhaft ist (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 20. 5.1997 VIII B 108/96, BFH/NV (BFH/R) 1997, 462). Diese grundsätzlichen Bedenken ergeben sich zum einen daraus, dass viel dafür spricht, dass der Antragsgegner mit Hilfe des § 42 AO lediglich eine in den Streitjahren bestehende Besteuerungslücke zu schließen versucht. Zum anderen ist ernstlich zweifelhaft, ob für den Fall der vom Antragsgegner angenommenen rechtsmissbräuchliche Gestaltung eine eindeutige Zuordnung der festgestellten Besteuerungsgrundlagen und festgesetzten Einkünfte auf ein bestimmten Besteuerungssubjekt möglich ist.

108

cc) Der Antragsgegner geht selbst davon aus, dass in den Streitjahren eine Besteuerungslücke dergestalt bestanden hat, dass die Erlöse aus Grundstücksveräußerungen durch Kapitalgesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland grundsätzlich nicht erfasst werden konnten.

109

aaa) Was den -- durch die gewählte Gestaltung verhinderten -- gewerblichen Grundstückshandels betrifft, ist zunächst klarzustellen, dass im Hinblick auf die Regelung des § 8 Abs. 2 KStG die Zwischenschaltung von Kapitalgesellschaften grundsätzlich ein untaugliches Mittel zur Verhinderung der Gewerblichkeit von Grundstücksgeschäften ist. Die Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft ist folglich nur von Bedeutung, soweit Grundstücksgeschäfte des Anteilseigners zu beurteilen sind. Nur in diesem Zusammenhang kann sich auch die Frage des Rechtsmissbrauchs stellen und nur in diesem Zusammenhang ist sie von der Rechtsprechung auch aufgeworfen worden (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 7.7.2000 III B 35/97, BFH/NV 2001, 138 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

110

Im Streitfall ist jedoch nicht über Grundstücksgeschäfte zu befinden, die die Antragstellerin im eigenen Namen getätigt hat.

111

Haben allerdings Kapitalgesellschaften -- wie im Streitfall -- im Inland weder Sitz (§ 11 AO) noch Geschäftsleitung (§ 10 AO), eine Betriebsstätte (§ 12 AO) oder einen ständigen Vertreter (§ 13 AO), so fallen sie nach höchstrichterlicher Rechtsprechung mit den von ihnen erzielten Einkünften i.S. des § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 49 Abs.1 Nr.6 EStG nicht unter § 8 Abs.2 KStG, weil sie nach den Vorschriften des (deutschen) Handelsgesetzbuches nicht zur Führung von Büchern verpflichtet sind (BFH-Beschluss vom 30.8.1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161). Die erzielten inländischen Einkünfte sind damit keine solchen aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 EStG.

112

Es ist nicht fernliegend, dass die inländischen Grundstücksaktivitäten der "A"-Konzern von diesen Rechtsprechungsgrundsätzen beeinflusst worden sind. Der Antragsgegner hat in diesem Zusammenhang in der Einspruchsentscheidung (S. 26) ausgeführt:

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Die Besteuerung laufender Vermietungseinkünfte und der Veräußerung inländischer Grundstücke sei Gegenstand von Querschnittsprüfungen des Bundesrechnungshofes gewesen sei. Dabei seien vermehrt Gestaltungsverhältnisse angetroffen worden, die die Gewähr geringer inländischer Steuerbelastung geboten hätten. Zumeist nur unzureichend mit eigenen Personal-, Telekommunikations- und Raumkapazitäten ausgestattete ausländische Töchtergesellschaften, denen die Realisierung von Immobilieninvestitionen in zum Teil dreistelligen Millionensummen zugedacht gewesen sei, seien häufig mit so geringem Eigenkapital ausgestattet gewesen, dass ihnen Erwerb und Bebauungsfinanzierung nur durch vollständige bzw. nahezu ausschließliche Aufnahme von Kreditmitteln möglich gewesen sei.

114

Zudem sei nach dem bis Ende 1993 geltenden Einkommensteuerrecht der Erlös aus inländischen Grundstücksveräußerungen für Kapitalgesellschaften ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland außerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG a.F. steuerfrei geblieben. Damit hätten dem Grunde nach inländische Einkünfte nicht als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden können oder es habe jedenfalls am Anknüpfungsmoment einer hierfür im Inland unterhaltenen Betriebsstätte oder eines ständigen Vertreters gefehlt. Dagegen seien Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland mit gleichartigen Erlösen steuerpflichtig gewesen. Der inländische Gesetzgeber sei dieser Besteuerungslücke und den nicht zuletzt damit verbundenen Wettbewerbsverzerrungen entgegengetreten und habe im Rahmen des StMBG vom 21.12.1993 mit Wirkung zum 1.1.1994 die Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 f in das EStG eingefügt.

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bbb) Der Senat hält es bei summarischer Prüfung für mehr als ernstlich zweifelhaft, dass unter Heranziehung des § 42 AO diese in den Streitjahren offenkundig bestehende Gesetzeslücke geschlossen werden kann.

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Rechtspolitische Bedenken berechtigen weder zu einer Korrektur durch eine entsprechende ergebnisorientierte Auslegung gesetzlicher Regelungen, sofern nicht ausnahmsweise -- wofür im Streitfall nichts spricht -- eine Lücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes nachweisbar ist, noch dürfen sie mit Hilfe der Annahme eines Rechtsmissbrauchs i.S. von § 42 AO durchgesetzt werden (vgl. BFH-Urteil vom 13.7.1989 V R 8/86, BStBl II 1990, 100 und BFH-Beschluss vom 9.7.1997 VIII B 40/97, BFH/NV 1998, 23 mit weiteren Nachweisen). Außerdem entspricht es nicht dem Rechtsgedanken des § 42 AO, die Vorschrift mit dem Ziel anzuwenden, die von der BFH-Rechtsprechung im Beschluss vom 30.8.1989 I B 39/89, BFH/NV 1990, 161 entwickelten Rechtsgrundsätze auszuhebeln (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 6.12.1995 I R 40/95, BStBl II 1997, 118)

117

Die Gesetzeslücke kann folglich nicht durch Annahme eines Rechtsmissbrauchs im Sinne des § 42 AO, sondern nur durch den Gesetzgeber geschlossen werden. Dies hat der Gesetzgeber jedoch erst durch die ergänzende Regelung in § 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG für Veranlagungszeiträume ab 1994 getan.

118

Für die Streitjahre bleibt es damit bei dem Grundsatz, dass kein Steuerpflichtiger verpflichtet ist, den Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Vielmehr steht es ihm frei, die Steuer zu vermeiden und eine Gestaltung zu wählen, die eine geringere Steuerbelastung nach sich zieht. Eine sog. Steuervermeidung bleibt grundsätzlich folgenlos (vgl. hierzu BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 23).

119

cc) Hält man mit dem Antragsgegner den Vorwurf des Rechtsmissbrauchs -- durch gezieltes Unterlaufen der "Drei-Objekt-Grenze" -- für begründet, so steht bei summarischer Prüfung damit jedoch noch nicht fest, wem die durch die inländischen Grundstücksgeschäfte erzielten Einkünfte zuzurechnen sind.

120

aaa) Für den Senat stellt sich hier zunächst die Frage, ob für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit überhaupt auf die Zahl der im Inland getätigten Grundstücksgeschäfte abzustellen ist. Zwar hat der Große Senat des BFH in seiner jüngsten Entscheidung vom 10.12.2001 GrS 1/98, BStBl II 2002, 291, die Auffassung des vorlegenden Senats verworfen, dass unabhängig von der Zahl der veräußerten Objekte eine gewerbliche Tätigkeit anzunehmen sei, wenn diese Tätigkeit dem Bild eines Bauunternehmers oder Bauträgers entspricht. Er hat es aber gleichwohl für möglich gehalten, dass auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen können, ohne diese Umstände allerdings näher zu konkretisieren.

121

Der Senat hält es bei summarischer Prüfung jedenfalls nicht von vornherein für ausgeschlossen, dass sich die von den Einzelzweck-gesellschaften der Antragstellerin im Inland verwirklichten Bauvorhaben, bei denen teilweise -- soweit sich das aus den dem Senat vorliegenden Unterlagen ersehen lässt -- auch die Vorstellungen und Wünsche der jeweiligen Nutzer und möglicher späterer Erwerber Berücksichtigung gefunden haben, als gewerbliche Aktivitäten qualifizieren lassen. Liegt aber bereits bei den Einzelzweck-gesellschaften eine gewerbliche Tätigkeit vor, so geht der Vorwurf des Rechtsmissbrauchs insoweit ins Leere. Zugleich entfällt damit die Notwendigkeit, aber auch die Befugnis, die von dieser Gesellschaft erzielten Einkünfte einem anderen Rechtsträger zuzurechnen.

122

(bbb) Kommt es für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit dagegen auf die Überschreitung der "Drei-Objekt-Grenze" an und sieht man -- wie der Antragsgegner -- in der gewählten Gestaltung den zielgerichteten Versuch, diese Grenze zu unterlaufen, so waren bereits in der Person der "D" als alleiniger Anteilseignerin der Einzelzweckgesellschaften die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels gegeben. Eines Rückgriffs auf die Antragstellerin bedurfte es insoweit nicht.

123

Es mag sein, dass der Antragsgegner der Zwischenholding "D" als einer aus seiner Sicht rechtlich und wirtschaftlich funktionslosen Gesellschaft keine steuerlich relevante Bedeutung beigemessen hat.

124

Stellt man aber für die Frage der Zurechnung auf den -- rechtlich und wirtschaftlich -- maßgebenden Entscheidungsträger im "A"-Konzern ab, so liegt es bei summarischer Prüfung erst recht nicht nahe, die streitigen Einkünfte gerade der Antragstellerin und nicht unmittelbar der Konzernspitze in Gestalt der Muttergesellschaft "B" zuzurechnen.

125

Wird eine Gestaltung als den wirtschaftliche Vorgängen unangemessen verworfen, so muss zugleich die angemessene Gestaltung eindeutig bestimmbar sein. Hierzu gehört insbesondere auch, dass der Rechtsträger, der den Tatbestand verwirklicht hat, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, unmissverständlich feststeht. Der auf Art. 20 Abs. 3 GG beruhende Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung schließt es von vornherein aus, dass eine Situation eintritt, in der eine Wahlmöglichkeit zwischen mehreren Steuerrechtssubjekten bestehen kann.

126

Auch im Fall des BFH-Urteils vom 27.8.1997 I R 8/97, BStBl II 1998, 163, auf das der Antragsgegner seine Entscheidung maßgebend stützt, ergab sich aus dem Verdikt der rechtsmissbräuchlichen Zwischenschaltung der Tochtergesellschaften zwingend die Zurechnung bei deren Alleingesellschafter. Denn es stand eindeutig fest, dass die eigenwirtschaftlich funktionslosen Tochtergesellschaften ausschließlich treuhandähnlich für ihren Alleingesellschafter tätig waren und nur für diesen tätig sein konnten und die Geschäftsführung allein dem Alleingesellschafter oblag.

127

Der Senat hält es bei summarischer Prüfung für ernstlich zweifelhaft, ob bei einem vertikal mehrstufig gegliederten Konzern überhaupt eine vergleichbare eindeutige Zuordnung möglich ist. Zumindest im Streitfall ist nicht ohne weiteres zu erkennen, welche rechtliche Gestaltung eine verständige Partei in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des erstrebten wirtschaftlichen Ziels hier gewählt und welche Konzerngesellschaft die maßgeblichen steuerrechtlichen Tatbestände bei der vom Antragsgegner als angemessen gewerteten Gestaltung erfüllt hätte bzw, erfüllen hätte müssen.

128

Insoweit verbleibt es bei dem Grundsatz, dass es dem Steuerpflichtigen frei steht, welche zivilrechtlichen Rechtsformen er zur Ordnung seiner Rechtsverhältnisse wählt und wie er seine steuererheblichen Aktivitäten ausübt.

129

dd) Angesichts dieser grundsätzlichen Bedenken gegen die angefochtenen Steuerfestsetzungen muss der Senat auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage zum inländischen Anknüpfungspunkt (Person des ständigen inländischen Vertreters) und den sich aus dem DBA-"T"-Staat möglicherweise ergebenden Einschränkungen des deutschen Steueranspruchs ebenso wenig eingehen wie auf die Einwendungen gegen die Höhe der Steuerfestsetzungen.

130

5. Dem Begehren der Antragstellerin auf Vollziehungsaussetzung ohne Sicherheitsleistung ist nicht zuletzt auch deshalb zu entsprechen, weil bei summarischer Prüfung weder nach dem Vortrag des Antragsgegners noch nach Aktenlage eine konkrete Gefährdung der geltend gemachten Steueransprüche naheliegend erscheint. Der Antragsgegner hat die behauptete Gefährdung des Steueranspruchs jedenfalls nicht schlüssig dargelegt (vgl. zur Darlegungslast der Finanzbehörde z.B. BFH-Beschluss vom 29. 6. 1977 VIII S 15/76, BStBl II 1977, 726 unter III.).

131

Es bedarf keiner näheren Begründung, dass sich die Gefährdung der Steueransprüche nicht schon aus der Höhe der streitigen Beträge ergeben kann, sondern sich vielmehr nur anhand der Relation der Steuerforderungen zu den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Steuerpflichtigen beurteilen lässt.

132

Das von der Antragstellerin deklarierte Aktivvermögen reicht ersichtlich zur Abdeckung der streitigen Steuerforderungen aus. Aus den nicht bestrittenen Angaben der Antragstellerin über ihre derzeitige Vermögens- und Liquiditätslage ergeben sich im übrigen keine Anhaltspunkte dafür, dass die umstrittenen Steuerschulden nach einer endgültigen Festsetzung nicht alsbald entrichtet werden könnten.

133

Soweit der Antragsgegner auf nicht kontrollierbare Vermögensverschiebungen im Ausland und konzerninterne Umstrukturierungen verweist, hat er damit keine konkreten Anhaltspunkte dafür aufgezeigt, dass die Antragstellerin in naher Zukunft ihr vollstreckbares Vermögen gefährdende Transaktionen vornehmen wird. Auch mit dem Hinweis auf mögliche Schwankungen auf dem Immobiliensektor lässt sich eine aktuelle Gefährdung der Steueransprüche ebensowenig begründen wie mit generellen Unsicherheiten der künftigen wirtschaftlichen Entwicklung. Denn bei jeder Aussetzung der Vollziehung, die regelmäßig ohne Sicherheitsleistung gewährt wird, kann ein -- teilweiser -- Forderungsausfall im Fälligkeitszeitpunkt nicht gänzlich ausgeschlossen werden.

134

Eine abweichende Beurteilung ist auch nicht deshalb geboten, weil nach Rechtsprechung und Kommentarliteratur die Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung im Regelfall ermessensgerecht ist, wenn der Steuerschuldner seinen (Wohn-)Sitz im Ausland hat und eine Vollstreckung im Inland aller Voraussicht nach keine Aussicht auf Erfolg hat (vgl. hierzu z.B. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 5. Aufl., § 69 Rdnr.155 mit Rechtsprechungsnachweisen).

135

Eine die Anordnung von Sicherheitsleistung rechtfertigende Erschwerung der Vollziehung soll hiernach grundsätzlich auch dann anzunehmen sein, wenn ein späteres Leistungsgebot in einem Mitgliedstaat der EG zu vollstrecken wäre, es sei denn, dass mit diesem Staat ein Abkommen zur Vereinfachung des Rechtsverkehrs in Abgabensachen besteht, welches eine Vollstreckung unter gleichen Bedingungen wie im Inland gewährleistet (BFH-Beschluss vom 3.2.1977 V B 6/76, BStBl II 1977, 351).

136

Der Senat lässt offen, ob die sich aus Art. 32 DBA-"T"-Staat ergebenden Befugnisse den inländischen Vollstreckungsmöglichkeiten weitgehend gleich stehen. Denn er könnte bereits aus grundsätzlichen Erwägungen der Auffassung nicht folgen, dass allein der ausländische (Wohn-)Sitz des Steuerschuldners die Anordnung einer Sicherheitsleistung gebietet. Auch in diesem Fall muss sich vielmehr aus diesem Umstand eine konkrete Gefährdung des Steueranspruchs ergeben, die in ursächlichem Zusammenhang mit dem durch die Vollziehungsaussetzung bedingten Hinausschieben der Fälligkeit steht. Könnte die Finanzbehörde die Steuerforderung trotz Fälligkeit mangels Inlandsvermögens oder wegen fehlender Unanfechtbarkeit der Steuerbescheide (an der ein Vollstreckungsersuchen an die schwedischen Steuerbehörden derzeit scheitern müsste) nicht mit Erfolg beitreiben, so kann der Steueranspruch durch das bloße Hinausschieben der Fälligkeit nicht -- zusätzlich -- gefährdet werden. Vor allem aber kann es nicht Sinn und Zweck der Sicherheitsleistung sein, dem Finanzamt die nachfolgende Beitreibung gerade in den Fällen zu erleichtern, in denen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der den Steuerforderungen zugrunde liegenden Bescheiden bestehen.

137

6. Dem Antrag ist damit in vollem Umfang zu entsprechen. Er ist auch insoweit zulässig, als die Antragstellerin die Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung für Folgebescheide (Solidaritätszuschlag, Zinsfestsetzung) begehrt. Zwar ist die (gerichtliche) Anordnung der Aussetzung der Vollziehung von Folgebescheiden regelmäßig ausgeschlossen, da die Aussetzung nach § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO hier von Amts wegen erfolgt. Im Streitfall ist aber lediglich über die Anordnung einer Sicherheitsleistung zu befinden. Diese Entscheidung ist nach § 69 Abs. 2 Satz 6 FGO jedoch gerade im Rahmen der Aussetzung des Folgebescheids zu treffen.

138

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.