Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-10-17, Aktenzeichen 3 K 233/07

Tatbestand

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I. Streitig ist, ob die Klägerin einen Anspruch auf Änderung eines Grunderwerbsteuerbescheids und teilweise Steuerbefreiung hat.

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Mit Kaufvertrag vom 19. Dezember 1996 erwarb die Klägerin zehn Wohnungseigentumseinheiten an einer noch zu errichtenden Wohnanlage auf einem Grundstück einer GmbH. Die GmbH war zu diesem Zeitpunkt zu 99 v.H. am Vermögen der GbR beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag war vorgesehen, dass weitere Gesellschafter in die Gesellschaft aufgenommen werden sollten, bis sich das aus der Anlage 2 zum Gesellschaftsvertrag ergebende Gesellschaftskapital i.H.v. 5.201.380,- DM erreicht war. Dadurch hätte sich die Gesellschaftsbeteiligung des Grundstücksveräußerers an der GbR im Falle der Kapitalerhöhung auf 0,19 v.H. reduziert. Wegen der Einzelheiten der Regelungen im Gesellschaftsvertrag wird auf den Inhalt des gesamten Vertrages Bezug genommen.

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Da die einbringende Gesellschafterin durch Eintritt weiterer Gesellschafter ihre Beteiligung planmäßig vermindern wollte, stand ihr nach Ansicht der Klägerin nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der damals geltenden Fassung die nach seinem Wortlaut eigentlich zu gewährende Befreiung des Erwerbvorgangs zu 99 v.H. nicht zu. Diese Begünstigung wurde seinerzeit deshalb von der Klägerin als Erwerberin, die sich vertraglich verpflichtet hatte die Grunderwerbsteuer zu zahlen, nicht beantragt. Auch von Amts wegen wurde sie nicht gewährt.

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Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) setzte die Grunderwerbsteuer daher mit Bescheid vom 4. Juni 1997 auf 97.783,- DM fest.

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Mit Vertrag vom 13. November 1988 wurde der Kaufvertrag hinsichtlich der Eigentumseinheiten Nr. 119, 120 und 121 aufgehoben. Unter Berücksichtigung der geänderten Bauausführung wurden die Eigentumseinheiten Nr. 7, 8, 12, 18, 114 und 115 Kaufgegenstand. Antragsgemäß geänderte Grunderwerbsteuerbescheide ergingen unter dem 5. Oktober 1999 bzw. 30. Dezember 1999. Mit dem zuletzt genannten Bescheid setzte der Beklagte (das Finanzamt - FA - ) die Grunderwerbsteuer auf 62.131,- DM (31.767,07 EUR) fest.

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Die nach dem Kaufvertrag von der Verkäuferin zu errichtenden Gewerbe- bzw. Wohneinheiten wurden im Jahre 1998 fertiggestellt und der Klägerin übereignet. Die Finanzierung des Kaufpreises erfolgte durch Kreditaufnahme bei einer Bank. Die geplante Rückführung dieser Fremdfinanzierungsmittel durch das einzuwerbende Eigenkapital konnte nicht erfolgen, da eine Platzierung der geplanten Kapitalerhöhung nicht gelang. Mit Vertrag vom 30. Oktober 2003 wurden die Teileigentumsanteile veräußert, ohne dass zwischenzeitlich eine Veränderung der Gesellschaftsbeteiligung eingetreten war.

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Mit Antrag vom 15. September 2004 beantragte die Klägerin, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30. Dezember 1999 gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu ändern und die teilweise Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG bezogen auf 99 v.H. der Bemessungsgrundlage zu gewähren.

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Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 5. September 2005 mit der Begründung ab, ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO liege nicht vor. Dieser Bescheid enthielt keine Rechtsbehelfsbelehrung.

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Den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin vom 12. Januar 2006 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2007 als unbegründet zurück. Zur Begründung wies es darauf hin, hinsichtlich der Steuertatbestände des § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG sei auf die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Steuerentstehung abzustellen. Dieser Zeitpunkt bilde auch den Anknüpfungszeitpunkt für den Beginn der Festsetzungsfrist, für den Übergang der Steuerschuld auf den Gesamtrechtsnachfolger und die Aufrechnungsbefugnis des Steuerschuldners. Die für § 23 GrEStG maßgebliche Verbindlichkeit des Rechtsgeschäfts trete bereits in diesem Zeitpunkt ein. Im vorliegenden Fall sei die Grunderwerbsteuer mit Abschluss des Kaufvertrages entstanden. Der Übergang eines Grundstückes auf eine Gesamthand unterliege grundsätzlich voll der Grunderwerbsteuer. Das gelte auch dann, wenn der Übertragende Beteiligter an der Gesamthand sei. Die Klägerin hätte bereits innerhalb der Zweijahresfrist die Begünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG beantragen müssen, da sich bereits innerhalb dieser Frist abgezeichnet habe, ob weiteres Kapital habe gewonnen werden können. Spätestens mit Beginn der Baumaßnahmen sei klar gewesen, dass die Finanzierung nicht wie geplant habe vorgenommen werden können. Hier liege der späteste Zeitpunkt, und dann auch nur unter den Bedingungen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Dieser Antrag sei jedoch verspätet am 15. September 2004 gestellt worden. Da die Fertigstellung bereits 1998 erfolgt sei, sei zu diesem Zeitpunkt bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Spätestens mit Umwandlung der GbR in eine Kommanditgesellschaft (KG) zum 23. August 1999 sei der neue Plan festgelegt worden. Ausgehend von diesem Zeitpunkt sei bereits 2003 Festsetzungsverjährung eingetreten. Es liege daher kein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vor. Diese Vorschrift könne nicht dazu dienen, bestandskräftige Bescheide über Jahre hinaus noch zu ändern. Der Gedanke des Rechtsfriedens wäre damit völlig durchbrochen.

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Mit ihrer hiergegen mit Schriftsatz vom 6. Juni 2006 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, im vorliegenden Fall sei der Steuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern. Das rückwirkende Ereignis liege im Verkauf des Grundbesitzes. Der ursprünglich vorgefasste Plan sei hierdurch entfallen. Gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO beginne die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintrete. Im vorliegenden Fall habe die Festsetzungsfrist daher mit Ablauf des 31. Dezember 2003 begonnen, so dass sie im Zeitpunkt der Antragstellung zweifellos noch nicht abgelaufen gewesen sei. Erfahre der Plan zur Aufnahme weiterer Gesellschafter nach der Einbringung des Grundstücks eine Änderung, weil sich beispielsweise nicht genügend Kapitalgeber finden ließen und behalte der grundstückseinbringende Gesellschafter deshalb eine höhere Beteiligungsquote als ursprünglich geplant, führe dies zu einer entsprechend höheren Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG. Es sei offenkundig, dass der Zeitpunkt der Fertigstellung des Kaufgegenstandes für diese Beurteilung keine Bedeutung haben könne, denn § 5 Abs. 2 GrEStG sei auch bei fertiggestellten Objekten anzuwenden. Auch dort würden Immobilienfonds nach dem vorstehend beschriebenen Kapitalerhöhungsmodell verfahren, wobei sich die Phase der Kapitalerhöhung oft über einen langjährigen Zeitraum erstrecke.

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Die Klägerin beantragt, das FA zu verpflichten, den Ablehnungsbescheid vom 5. September 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2007 aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30. Dezember 1999 dahingehend zu ändern, dass statt der festgesetzten Grunderwerbsteuer i.H.v. 31.767,07 EUR (62.131,- DM) nur noch eine Grunderwerbsteuer i.H.v. 317,67 EUR (621,31 DM) festgesetzt wird, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären und für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung nimmt es im Wesentlichen auf die Begründung seiner Einspruchsentscheidung Bezug.

Entscheidungsgründe

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II. Die Klage ist unbegründet. Das FA hat es zu Recht abgelehnt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30. Dezember 1999 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

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Gemäß der vorgenannten Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Die Festsetzungsfrist beginnt in diesem Fall mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt (§ 175 Abs. 1 Satz 2 AO).

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Als rückwirkendes Ereignis kommt im Streitfall nur die Aufgabe des im Gesellschaftsvertrag der Klägerin vorgefassten Plans in Betracht. Spätestens mit dem Verkauf des Grundbesitzes in 2003 konnte dieser nicht mehr realisiert werden und ist dadurch entfallen. Dies stellt - entgegen der Ansicht der Klägerin - aber kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO dar.

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Nach § 5 Abs.2 GrEStG wird die Steuer beim Übergang eines Grundstücks von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Steuervergünstigung beruht auf der Erwägung, dass trotz des durch den Einbringungsvorgang herbeigeführten Rechtsträgerwechsels eine Besteuerung in dem Umfang unterbleiben soll, in dem sich die Berechtigung des einbringenden Gesamthänders an dem Grundstück fortsetzt, weil die Änderung der Rechtszuständigkeit wirtschaftlich zu keiner Veränderung führt, soweit der bisherige (das Grundstück in die Gesamthand einbringende) Gesamthänder über seine Gesamthandsberechtigung auch weiterhin am Grundstückswert beteiligt bleibt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Juli 1996 II R 33/94, BStBl 1996, 533 ff. unter II.1. m.w.N.).

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Ist deshalb die (formal bestehende) gesamthänderische Mitberechtigung des grundstückseinbringenden Gesamthänders im maßgeblichen Zeitpunkt der Einbringung des Grundstücks durch Vereinbarungen oder Absprachen mit der Gesamthand bzw. den Gesamthändern so eingeschränkt, dass in wirtschaftlicher Hinsicht eine weitere Beteiligung dieses Gesamthänders am Grundstückswert nicht besteht, ist § 5 Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar. Denn in solchen Fällen ist der grundstückseinbringende Gesamthänder nicht in einer Weise (vollwertig) am Vermögen der Gesamthand beteiligt, an die das Gesetz die Steuervergünstigung knüpft.

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Die Voraussetzungen der Steuervergünstigung nach § 5 Abs.2 GrEStG liegen deswegen u.a. in den Fällen nicht vor, in denen - wie im Streitfall - der Einbringende entsprechend einem im Einbringungszeitpunkt bereits bestehenden Plan im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung auf die Gesamthand seine Gesellschafterstellung auf einen anderen übertragen bzw. sich durch eine beabsichtigte Neuaufnahme von Gesellschaftern die vermögensmäßige Beteiligung verringern soll. Denn der einbringende Gesellschafter verfügt dann bereits im Zeitpunkt der Einbringung über keine vollwertige gesamthänderische Mitberechtigung an dem eingebrachten Grundstück, weil sich bei einem nur kurzfristigen Verbleiben in der Gesamthand die mit dem Grundeigentum verbundenen wirtschaftlichen Risiken und Chancen weder regelmäßig verwirklichen, noch üblicherweise von den Beteiligten auch nur wertmäßig ermittelt werden (vgl. BFH a.a.O. m.w.N.).

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Für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG vorliegen, kommt es daher allein auf den Inhalt des Plans im Einbringungszeitpunkt an; dieser ist der hierfür ausschließlich maßgebliche Zeitpunkt.

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Dem tatsächlichen Vollzug eines solchen Plans, d.h. dem tatsächlichen Ausscheiden bzw. der tatsächlichen Verringerung der Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesellschafters kommt hingegen keine eigene tatbestandsbegründende Bedeutung zu. Nach dem Einbringungsvorgang eintretende Ereignisse können vielmehr nur indizielle Bedeutung haben und Hinweise auf die Vorstellungen und Absichten (den Plan) der Beteiligten im Einbringungszeitpunkt geben. Sie sind mithin auch keine Ereignisse mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit, die eine Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids nach § 175 Abs.1 Satz 1 Nr.2 AO 1977 rechtfertigen könnten (vgl. BFH a.a.O.).

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Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen sich der Senat anschließt, war die lange Zeit nach Bestandskraft des ursprünglichen Steuerbescheids erfolgte Aufgabe des Plans durch die Klägerin kein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit, das einen Anspruch der Klägerin auf Änderung des wegen des zum Einbringungszeitpunktes vorhandenen Gesamtplans zu Recht die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG versagenden ursprünglichen Steuerbescheids begründen konnte. Die Tatsache, dass der die Steuervergünstigung ausschließende Plan im Einbringungszeitpunkt bestanden hatte, wurde durch seine spätere Aufgabe in keiner Weise beeinflusst oder geändert. Insoweit verkennt Brüggmann in DStZ 1997, 268, dass Voraussetzung für eine Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist, dass ein rückwirkendes Ereignis eintritt. Das von ihm angenommene Unterbleiben eines Ereignisses reicht nach der gesetzlichen Regelung hierfür nicht.

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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zuzulassen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die Streitwertfestsetzung aus § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes (GKG).