Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-09-21, Aktenzeichen 4 K 1834/16
ECLI:DE:FGRLP:2017:0921.4K1834.16.00

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

III. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Strittig ist die Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes -GrEStG - auf den vorliegenden Sachverhalt.

2

Mit notarieller Urkunde vom 13. Mai 2005 der Notarin Dr. S mit Amtssitz in K erwarb die M Verwaltungsgesellschaft mbH (nachfolgend „M GmbH") von der R Bauträger GmbH ihre Rechtsstellung als persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin. Des Weiteren veräußerten die Kommanditisten M. S., M. R., R. K. und K. S. ihre jeweiligen Kommanditanteile an die M GmbH & Co. KG (nachfolgend „M KG").

3

Die Klägerin war als Eigentümerin des Grundbesitzes im Grundbuch von K, Blatt …, B- Straße, Flur …, Flurstück …, 17.000 qm, erworben mit Kaufvertrag …4/2004 vom 28. September 2004 des Notars C, eingetragen. Auf diesem war die Errichtung eines SB-Warenhauses für Lebensmittel-Einzelhandel geplant. Für diesen Lebensmittelmarkt war zwischen der X Handelsgesellschaft GmbH (nachfolgend „X") und der R Bauträger GmbH am 11./19. Februar 2004 ein Mietvertrag geschlossen worden. Mit Nachtrag vom 14. Februar 2005 wurde die Klägerin als neue Vermieterin in den Vertrag aufgenommen.

4

Die Klägerin hatte am 29. Oktober 2004 bei der Stadtverwaltung K für das Grundstück B-Straße, Flur …, Flurstück … einen Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung für den Neubau eines SB-Warenhauses für den Lebensmitteleinzelhandel gestellt. Die Baugenehmigung war - unter Auflagen - am 24. November 2004 von der Unteren Bauaufsichtsbehörde in K erteilt worden. Auflagen waren u.a. die Anzahl von Stellplätzen, die Schaffung von zusätzlichen Räumen für die Abfalllagerung und -entsorgung, die Vorbereitungsräume für die Fleischereiabteilung und die Obst- und Gemüseabteilung, die Räumlichkeiten für Angestellte und die Beschaffenheit der Kühlräume gewesen. Die Beschaffenheit des Backshops war noch nicht abschließend geplant gewesen, bezüglich der Stellplätze hatte noch keine Planung vorgelegen.

5

Um die erforderlichen Stellplätze errichten zu können, sollte der angrenzend entstehende Gebrauchtwagen-Verkaufsplatz auf dem Teilgrundstück S-Straße, Flur …, Flurstück …/15 als Parkplatz für die Kunden des Lebensmittelmarktes verwendet werden. Der Bauantrag hierzu wurde am 14. April 2005 gestellt, war jedoch nicht genehmigt.

6

Der Beklagte setzte mit Bescheid vom 20. November 2008 Grunderwerbsteuer i.H.v. 201.950,00 € fest. Die Grunderwerbsteuer wurde gem. § 1 Abs. 2a GrEStG erhoben. Als Bemessungsgrundlage wurde gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 GrEStG der Grundbesitzwert zum Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes herangezogen. Der Grundlagenbescheid des Finanzamts K erging mit Datum vom 14. November 2008 und setzte einen Grundbesitzwert i.H.v. 5.770.000 € fest. Die Besteuerungsgrundlagen hierfür wurden gemäß § 162 der Abgabenordnung -AO- geschätzt, da keine Steuererklärung abgegeben worden war.

7

Mit Fax vom 22. Dezember 2008 legte die Klägerin gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 20. November 2008 Einspruch ein und begründete diesen damit, dass nach § 1 Abs. 2a GrEStG lediglich das unbebaute Grundstück der Besteuerung unterliege.

8

Das Bauprojekt habe von der Klägerin nicht finanziert und der Kaufpreis für die zu erwerbenden Grundstücke von der Stadt K nicht gezahlt werden können. Die M KG habe die Grundstücke von der Klägerin unmittelbar erwerben wollen, um darauf ein eigenes Projekt zu entwickeln. Der Kaufpreis sollte direkt an die Stadt K gezahlt werden. Da dies nicht möglich gewesen sei, habe die M KG die Kommanditanteile übernommen. Ab diesem Zeitpunkt seien die früheren Kommanditisten nicht mehr an der Projektentwicklung beteiligt gewesen. Mit der Bebauung des Grundstücks sei noch nicht begonnen worden.

9

Da die bisherigen Pläne nicht umsetzbar gewesen seien, seien die angrenzenden Grundstücke Flur …, Flurst. …/16, …/17 und …/18 hinzuerworben, der Lebensmittelmarkt entsprechend der Auflagen umgeplant, ein neuer Investor gesucht und der Mietvertrag neugefasst worden. Das Ingenieurbüro S habe neue, von der Baugenehmigung vom 24. November 2004 abweichende Pläne erstellt. Mit der Errichtung des Lebensmittelmarktes seien mehrere Bauunternehmen beauftragt worden, welche in keinem Zusammenhang mit den früheren Gesellschaftern der Klägerin gestanden hätten. Baubeginn sei der 01. Juli 2005 gewesen.

10

Die Grunderwerbsteuer bemesse sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG grundsätzlich nach den Werten des § 138 Abs. 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes alter Fassung - BewG a.F. - zum Zeitpunkt des Rechtsträgerwechsels. Zu diesem Zeitpunkt sei das Grundstück noch unbebaut gewesen. Der Erwerb könne sich in Ausnahmefällen auch auf das noch zu errichtende Gebäude erstrecken, wenn es sich um ein „einheitliches Vertragswerk" handele. Diese Voraussetzungen lägen nicht vor, da der Erwerber der Kommanditanteile sich nicht verpflichtet habe, die Bebauung des Grundstücks durch die Veräußererseite oder durch vom Veräußerer bestimmte Dritte vornehmen zu lassen. Baugenehmigung, Projektplanung und ein Mietvertrag hätten zwar vorgelegen, jedoch keine annähernde Baureife.

11

Auch habe die M KG keinerlei Beschränkungen bzgl. der Auswahl des Bauunternehmers unterlegen. Die Veräußerer hätten noch keine Verträge mit Unternehmen abgeschlossen und hätten auch nach dem Verkauf nicht mehr bei diesem Projekt tätig sein wollen. Die M KG hätte das Grundstück auch erworben, wenn der Mietvertrag vom 11./19. Februar 2004 mit dem Nachtrag vom 14. Februar 2005 nicht bestanden hätte. Das Bestehen des Mietvertrages sei mithin nicht kausal für den Erwerb der Anteile an der Klägerin gewesen. Des Weiteren sei am 17. Juli 2006 ein neuer Mietvertrag über den dann bereits fertig gestellten Lebensmittelmarkt geschlossen worden, womit der von der Klägerin noch vor dem Anteilskauf geschlossene Mietvertrag obsolet geworden sei. Die neu ausgehandelten Vertragsbedingungen zeigten, dass hier noch planerischer Spielraum vorhanden gewesen sei. Das Vorliegen des Mietvertrags zum Zeitpunkt des Erwerbs aller Anteile an der Klägerin könne damit nicht zur Annahme eines einheitlichen Vertragswerks führen.

12

Zudem fehle es auch an einem vorgefassten Plan für die maßgebliche Verklammerung zwischen Bebauung und Gesellschafterwechsel. Für die Altgesellschafter sei es im Zeitpunkt des Verkaufs ohne jedwede Bewandtnis gewesen, ob das Projekt umgesetzt werde, man habe schlicht nur aussteigen wollen. Die Änderung des Gesellschafterbestandes beruhe allein auf den finanziellen und planerischen Schwierigkeiten.

13

Darüber hinaus liege die Beweislast zur Feststellung eines vorgefassten Plans auch beim Beklagten. § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG sei eine Ausnahmeregelung, die zur Durchbrechung des Stichtagsprinzips und damit zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage führe. Der Geschehensablauf widerlege die Vermutung des Vorliegens eines vorgefassten Plans. Läge ein vorgefasster Plan der Altgesellschafter vor, so wäre dies mit dem Ziel eines finanziellen Gewinns getan worden. Weder hätten sich die Altgesellschafter einen kleinen Anteil einer Beteiligung vorbehalten noch hätten sie die Gesellschaftsanteile gewinnbringend veräußert. Maßgeblich sei letztlich, was die Parteien tatsächlich gewollt hätten. Damit könne die Grunderwerbsteuer nur von dem Wert des unbebauten Grundstücks erhoben werden, welches zum Erwerbszeitpunkt eine Größe von 17.000 qm aufgewiesen habe.

14

Der Beklagte hielt in der Einspruchsentscheidung vom 29. Februar 2012 an seiner Rechtsauffassung fest und setzte im Übrigen die Grunderwerbsteuer in Höhe von 303.817 € fest, nachdem das Finanzamt K den Grundbesitzwert in Höhe von 8.680.500 € festgestellt hatte.

15

Der Beklagte führte insoweit aus:

16

Durch das Vorliegen einer Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks sei gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG der Bedarfswert des Grundstücks nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend. Unter „Plan" könnten nicht einseitige Absichten oder Vorstellungen einzelner Gesellschafter verstanden werden. Vielmehr müssten Vereinbarungen oder sonstige Absprachen unter den Gesellschaftern vorliegen, die auf einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Steuer unterliegenden Gesellschafterwechsel und eine Bindung der neueintretenden Gesellschafter an die Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks abzielten. Die neue Gesellschafterin sei in ein bereits geplantes Projekt eingestiegen. Dies ergebe sich aus der ursprünglichen Absicht, nicht die Gesellschaftsanteile, sondern das Grundstück zu erwerben. Der Erwerb der Gesellschaftsanteile sei somit dazu bestimmt gewesen, das der Gesellschaft gehörende Grundstück zu erwerben. Außerdem sei die neue Gesellschafterin zur Errichtung des geplanten Neubaus gezwungen gewesen, da anderweitig die Stadt K einen Anspruch auf Grundstücksrückübertragung erworben hätte. Die Baugenehmigung sei - wenn auch unter Auflagen - erteilt worden. Es handele sich vorliegend nicht um eine unzulässige Bebauung. Die Auflagen seien vielmehr als branchenüblich einzustufen und daher keineswegs geeignet, die bisherigen Planungen als unzulässig zu verwerfen. Auch sei die Klägerin mit Mietvertrag vom 23. Juni /17.Juli 2006 ausdrücklich in die Rechte und Pflichten des Mietvertrages vom 11./19. Februar 2004 samt Nachtrag vom 14. Februar 2005 eingetreten. Die Finanzierungsprobleme der Klägerin seien ein weiteres Argument für einen vorgefassten Plan der Altgesellschafter. Nur durch das Einsetzen von zahlungskräftigen Gesellschaftern habe das Bauprojekt zu einem erfolgreichen Abschluss geführt werden können.

17

Gehöre zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändere sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergingen, gelte dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft, § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. In den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG bemesse sich die Steuer nach den Werten im Sinne des § 138 Abs., 2 oder 3 des Bewertungsgesetzes, § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG. Erstrecke sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude oder beruhe die Änderung des Gesellschafterbestandes im Sinne des § 1 Abs. 2a auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks, sei der Wert des Grundstücks abweichend von § 138 Abs. 1 Satz 2 BewG nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend, § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG. Steuerschuldner sei bei Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft die Personengesellschaft, § 13 Nr. 6 GrEStG.

18

Zum Vermögen der Klägerin gehöre der Grundbesitz in K, B-Straße, Flur …, Flurstück …, 17.000 qm; erworben mit Kaufvertrag …4/2004 des Notars C vom 28. September 2004 von der Stadt K. Mit notarieller Urkunde 295/2005 S der Notarin Dr. S vom 13. Mai 2005 seien sowohl die Komplementärstellung als auch sämtliche Kommanditanteile an der Klägerin an die neue Gesellschafterin veräußert worden. Neugesellschafter seien alle diejenigen natürlichen und juristischen Personen, die erst mit dem Erwerb der Gesellschafterstellung in der Personengesellschaft bzw. an einer an dieser beteiligten Personenhandelsgesellschaft durch Übertragung oder Beitritt zugleich (erstmals) in die Mitberechtigung am Gesellschaftsgrundstück der Personengesellschaft unmittelbar oder mittels der an der beteiligten Personenhandelsgesellschaft vermittelten Berechtigung in die Mitberechtigung am Grundstück einrückten.

19

§ 8 Abs. 2 Satz 2, 2. Alt. GrEStG ordne für die tatbestandlich von § 1 Abs. 2a GrEStG erfassten Fälle die Maßgeblichkeit des Grundbesitzwerts für das bebaute Grundstück an, wenn der Gesellschafterwechsel in einem Zusammenhang mit der zukünftigen Bebauung eines der Gesellschaft gehörenden Grundstücks stehe. Dieser Zusammenhang zwischen dem Gesellschafterwechsel und der Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks müsse durch einen „vorgefassten Plan" hergestellt werden. Der „vorgefasste Plan" müsse sowohl den zur Tatbestandsverwirklichung erforderlichen qualifizierten Gesellschafterwechsel als auch die planmäßige Bebauung umfassen. Er stelle quasi die Klammer zwischen der Tatbestandsverwirklichung durch Gesellschafteraustausch und der beabsichtigten Bebauung dar. Die dem Gesellschafterwechsel nachfolgende Bebauung des der Gesellschaft gehörenden Grundstück werde einbezogen, wenn beide Elemente Gegenstand eines vorgefassten Plans seien. Unter „Plan" könnten nicht einseitige Absichten oder Vorstellungen einzelner Gesellschafter verstanden werden. Vielmehr müssten Vereinbarungen oder sonstige Absprachen unter den Gesellschaftern vorliegen, die auf einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Steuer unterliegenden Gesellschafterwechsel und eine Bindung der neueintretenden Gesellschafter an die Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks abzielten. Dabei könne es sich regelmäßig nur um Vereinbarungen und Absprachen zwischen den sog. Altgesellschaftern handeln, die die Aufnahme von Neugesellschaftern und deren Festlegung auf eine bestimmte Bebauung zum Gegenstand hätten.

20

Der in § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG bezüglich der Grundstücksbebauung vorausgesetzte „vorgefasste Plan" verlange eine entsprechende Einbindung der neuen Gesellschafter in das Bebauungskonzept kraft Vereinbarung oder sonstiger Absprachen. Insoweit könnten anhaltsweise die nach der BFH-Rechtsprechung zur Versagung der Vergünstigung aus § 5 GrEStG führenden Grundsätze herangezogen werden. Nur die Altgesellschafter könnten die Grundlagen des „vorgefassten Plans" bereiten. Der Gesellschafteraustausch und die beabsichtigte Bebauung würden durch die Altgesellschafter vorgegeben. Inwieweit Entscheidungen absolute Bindungswirkung auch für die späteren Neugesellschafter entfalteten, sei durch die Absichten der Altgesellschafter vorgegeben. Größere Gewichtung zur Beurteilung eines „vorgefassten Plans" sei somit den Absichten der Altgesellschafter beizumessen. Die Vorstellungen der Neugesellschafter könnten zur Realisierung eines „vorgefassten Plans" jedoch nicht vollständig außen vorgelassen werden. Anlehnend an die Rechtsprechung zum einheitlichen Vertragswerk müssten die Neugesellschafter den vorbereiteten Geschehensablauf anerkennen oder zumindest hinnehmen. Dabei komme es nicht darauf an, ob tatsächlich auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können. Es sei insoweit also ohne Belang, ob die Neugesellschafter das Grundstück bzw. die Gesellschaftsanteile auch ohne Vorhandensein des Mietvertrages erworben hätten. Die Neugesellschafter dürften bei Eintritt in die Gesellschaft in ihrer Entscheidung über das „Ob" und „Wie" einer Bebauung nicht mehr frei sein. Eine derartige Einschränkung der Entscheidungsfreiheit könne sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 06. März 1991 II R 133/87).

21

Unter Abschnitt III Nr. 6 des notariellen Grundstückskaufvertrags …4/2004 vom 28. September 2004 des Notars C sei Folgendes vereinbart:

22

„Der Käufer verpflichtet sich, auf dem erworbenen Grundstück bis spätestens 30. September 2007 einen X-Markt zu errichten. Hält der Käufer diesen Fertigstellungstermin nicht ein oder gibt er seine Bauabsichten auf, kann die Stadt die Rückübertragung des Grundstücks gegen zinslose Erstattung des Kaufpreises verlangen. Als Aufgabe der Bauabsichten ist auch der Verkauf des Grundstücks an Dritte ohne vorstehende Bauverpflichtung anzusehen. Gleiches gilt für Regelungen über grundstücksgleiche Rechte."

23

Der Mietvertrag vom 11/19.02.2004 beinhalte unter § 1 Ziffer 1.5 folgende Regelung:

24

„Falls der Mietgegenstand nicht binnen 12 Monaten nach Bestandskraft der Baugenehmigung an den Mieter übergeben wird, zahlt der Vermieter an den Mieter pro Werktag (bei 6 Tagewoche) der Verzögerung eine Konventionalstrafe von 2.000,00 EUR, jedoch nicht mehr als insgesamt eine Monatsmiete."

25

Des Weiteren sei unter § 2 Ziffer 2.4 vereinbart:
„Sofern die nachstehenden Termine (b+c) vom Vermieter nicht eingehalten werden, kann der Mieter, auch ohne weitere Fristsetzung und nach seiner Wahl, von diesem Vertrag zurücktreten und/oder Schadenersatz wegen Nichterfüllung geltend machen. Der Vermieter kann hieraus keinerlei Ansprüche geltend machen.
b) Spätester Baubeginn bis zum 01.04.2005.
c) Fertigstellung des Bauvorhabens und Objektübergabe an den Mieter bis zum 01.10.2005."

26

In § 17 Ziffer 17.1 sei vereinbart:
„Der Vermieter erwirbt das vorgenannte Grundstück, sollte bis zum 31.12.2004 die Eintragung des Eigentumsübergangs noch nicht erfolgt sein, hat der Mieter das Recht vom Vertrag zurückzutreten, ohne dass der Vermieter Ansprüche jeglicher Art geltend machen kann."

27

Im Nachtrag vom 14. Februar 2005 sei die Klägerin als neue Vermieterin benannt. Änderungen seien u.a. hinsichtlich der Anzahl der Stellplätze erfolgt. Diese seien von 400 auf 360 reduziert worden. Außerdem seien die Daten von o.g. Ziffer b) auf den 01. Juni 2005 und Ziffer c) auf den 01. März 2006 abgeändert. Das Datum unter § 17 sei auf den 31. März 2005 abgeändert.

28

Mit Mietvertrag vom 28. Juni/17. Juli 2006 sei die Klägerin ausdrücklich in alle Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag vom 11./19. Februar 2004 nebst seinem ersten Nachtrag vom 14. Februar 2005 auf Vermieterseite eingetreten. Die Vereinbarungen aus den Mietverträgen vom 11./19. Februar 2004 nebst Nachtrag vom 14. Februar 2005 seien nicht obsolet, da die in den Mietverträgen enthaltenen Konditionen übernommen worden seien.

29

Damit werde deutlich, dass die Altgesellschafter eine derartige vertragliche Verpflichtung zur Gebäudeerrichtung geschaffen hätten, die auch über einen Gesellschafterwechsel hinaus zu erfüllen gewesen sei. Dieser Geschehensablauf sei von den Neugesellschaftern anerkannt worden. Die Klägerin sei gezwungen gewesen, das Gebäude entsprechend den Anforderungen aus dem Mietvertrag zu errichten. Bei Nichterfüllung hätten die Rückabwicklung des Grundstückskaufvertrags und Strafzahlungen aus dem Mietvertrag gedroht.

30

Der „vorgefasste Plan" müsse die beabsichtigte Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks umfassen. Dass das ausführende Bauunternehmen nicht durch die Altgesellschafter vorgegeben gewesen sei, sei unschädlich, da der Rahmen der Bebauung an sich festgelegt gewesen sei. Damit sei die neue Gesellschafterin in ihrer Entscheidung über das „Ob" auf Grund der Vertragsbindungen nicht mehr frei. In ihrer Entscheidung über das „Wie" sei sie an enge Vorgaben gebunden gewesen. Damit könne die Wahl des Bauunternehmens nicht als einziger Anhaltspunkt entscheidend sein.

31

Auch die Bauplanung sei vorliegend nicht bauordnungsrechtlich unzulässig gewesen. Denn die Baugenehmigung vom 24. November 2004 sei zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG am 13. Mai 2005 bereits erteilt gewesen. Die Erteilung der Baugenehmigung unter Auflagen sei nicht geeignet, die vorgesehene Bebauung als unzulässig zu beurteilen. Die Baugenehmigung habe landespflegerische, brandschutztechnische, entwässerungstechnische und allgemeine Auflagen enthalten. Diese Auflagen seien als branchenüblich einzustufen. Der diesbezüglich angeführte planerische Spielraum bei der Bauplanung zur Erfüllung der baulichen Auflagen sei nicht ausreichend für die Annahme einer freien Entscheidungsgewalt. Das „Wie" der Bebauung sei an die der Baugenehmigung zugrundeliegende Planung und an deren Auflagen gebunden gewesen. Die Klägerin sei somit in ihrer Entscheidung über das „Ob und Wie" der Bebauung nicht mehr frei gewesen. Die Bindungswirkung für die Neugesellschafter sei aus dem vorbereiteten Geschehensablauf der Altgesellschafter entstanden.

32

Hiergegen richtet sich die Klage.

33

Die Klägerin hält ausdrücklich sowohl hinsichtlich ihres Sachvortrags als auch in Bezug auf ihre rechtlichen Ausführungen an dem im Rahmen des Einspruchsverfahrens bezogenen Standpunkt fest.

34

Mit notarieller Urkunde vom 13. Mai 2005 (UR.Nr. 295/2005 S) der Notarin Dr. S mit Amtssitz in K habe die R Bauträger GmbH ihre Rechtsstellung als nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligte persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin mit sofortiger Wirkung an die M GmbH übertragen. Gleichzeitig und ebenfalls mit sofortiger Wirkung hätten auch sämtliche Kommanditisten, die Herren M. S., M. R., R. K. und K. S., ihre jeweils an der Klägerin gehaltenen Kommanditanteile an die M KG übertragen. Sämtliche Beteiligten hätten sich verpflichtet, sich schuldrechtlich so zu stellen, als ob die jeweiligen Anteilsveräußerungen bereits mit Wirkung zum Ablauf des 30. April 2005 erfolgt wären. Keiner der bisherigen und ausscheidenden Gesellschafter der Klägerin sei auch an der M KG beteiligt gewesen.

35

Die neue alleinige Kommanditistin der Klägerin, die M KG, sei eine Projektentwicklungsgesellschaft. Sie erwerbe im Rahmen ihrer Tätigkeit Grundstücke und betreibe hierauf ihre Projektentwicklung. Diese umfasse die Erstellung von Bauplänen, die Stellung von Anträgen auf Baugenehmigung und die Investoren- und Mietersuche für die entwickelten Projekte.

36

Zum Vermögen der Klägerin habe das im Grundbuch von K, Blatt …, B-Straße, Flur …, Flurstück …, eingetragene Grundstück zu 17.000 qm gehört. Dieses Grundstück habe die Klägerin mit notariellem Vertrag vom 28. September 2004 (UR.Nr. …4/2004 des Notars C mit Amtssitz in K erworben. Bereits am 11./19. Februar 2004 habe die R Bauträger GmbH mit X einen Mietvertrag über die Nutzung eines noch zu errichtenden Lebensmittelmarktes auf dem vorstehend bezeichneten Grundstück B-Straße geschlossen gehabt. Mit Nachtrag vom 14. Februar 2005 sei die Klägerin anstelle der bisherigen Vermieterin in den vorstehenden Mietvertrag eingetreten. Im ursprünglichen Mietvertrag sei die Vermieterin unter anderem noch zur Errichtung von mindestens 400 Stellplätzen verpflichtet gewesen. Die Anzahl der Stellplätze sei im Nachtrag auf 360 korrigiert worden.

37

Die Klägerin bzw. deren ursprüngliche Kommanditisten hätten Probleme mit der Finanzierung des Projekts gehabt, so dass auch der Kaufpreis für die betroffenen Grundstücke, welche von der Stadt K erworben werden sollten, nicht habe bezahlt werden können. Die Klägerin habe die Kaufpreisverbindlichkeiten in ihrem Zwischenabschluss zum 30. April 2005 passiviert.

38

Am 29. Oktober 2004 habe die Klägerin bei der Stadtverwaltung K für das Grundstück B-Straße einen Antrag auf Erteilung einer Baugenehmigung für den Neubau eines SB-Warenhauses für den Lebensmittel-Einzelhandel gestellt gehabt. Die Baugenehmigung sei am 24. November 2004 von der Unteren Bauaufsichtsbehörde in K erteilt worden, jedoch nur unter erheblichen Auflagen. Die Auflagen hätten u.a. die Anzahl von Stellplätzen, die Schaffung von zusätzlichen Räumen für die Abfalllagerung und -entsorgung, die Vorbereitungsräume für die Fleischereiabteilung und die Obst- und Gemüseabteilung, die Räumlichkeiten für Angestellte (Umkleideräume, Toiletten) und die Beschaffenheit der Kühlräume betroffen. Auch die Beschaffenheit des geplanten Backshops habe den Vorgaben folgen müssen, nämlich entweder sollte u.a. ein Lüftungssystem eingebaut werden oder der Backshop baulich gänzlich vom übrigen Ladenbereich abgetrennt werden.

39

Bis zu diesem Zeitpunkt habe seitens der Klägerin bezüglich der Stellplätze noch keine Planung vorgelegen. Die Finanzierung des Projekts sei weiterhin nicht gesichert gewesen. Am 14. April 2005 habe die Klägerin eine Baugenehmigung für das an das Grundstück B-Straße angrenzende Grundstück Gemarkung K Flur …, Teilfläche aus Flurstück …/15 beantragt. Auf diesem sollte ein Autohaus mit einem Gebrauchtwagen-Verkaufsplatz entstehen. Hintergrund dieser Antragstellung vom 14. April 2005 sei gewesen, dass sich die Klägerin außer Stande gesehen habe, auf dem Grundstück B-Straße die für den Bau des Lebensmittelmarktes erforderlichen Stellplätze zu errichten. Es sei daher geplant gewesen, den Gebrauchtwagen-Verkaufsplatz als Parkplatz für die Kunden des Lebensmittelmarktes zu verwenden. Eine Baugenehmigung sei jedoch nicht erteilt worden. Die Stadt habe die geplante Nutzung untersagt. Im Ergebnis habe das von der Klägerin geplante Gesamtprojekt so, wie es bis zu diesem Zeitpunkt geplant worden sei, nicht umgesetzt werden können. Dies habe sowohl bau- als auch bauordnungsrechtliche Gründe gehabt, außerdem sei die Klägerin weiterhin an der Finanzierung des Projekts gescheitert. Die Gesellschaft habe ihren finanziellen Verpflichtungen nicht mehr nachkommen können. Das Projekt sei für die Klägerin in eine Sackgasse gelaufen und praktisch nicht mehr durchführbar gewesen. Die M KG sei daran interessiert gewesen, selbst ein solches Projekt zu entwickeln. Zunächst habe sie deshalb lediglich die Grundstücke von der Klägerin erwerben und den Kaufpreis hierfür im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges direkt an die Stadt K zahlen wollen. Da dies jedoch nicht möglich gewesen sei, habe die M KG am 13. Mai 2005 sämtliche Kommanditanteile an der Klägerin von den bisherigen Kommanditisten (mit schuldrechtlicher Wirkung zum 30. April 2005) erworben. Ab diesem Zeitpunkt hätten die früheren Kommanditisten mit der Projektentwicklung nichts mehr zu tun gehabt. Die M KG habe alle in der Zwischenbilanz der Klägerin ausgewiesenen Verbindlichkeiten anerkannt und sich verpflichtet, diese unverzüglich bzw. zu den vereinbarten Fälligkeiten auszugleichen. Den von der Klägerin der Stadt K geschuldeten Kaufpreis für das Grundstück B-Straße habe sie bereits im Vorgriff an die Stadt K überwiesen. Mit der Bebauung des Grundstücks sei zu diesem Zeitpunkt noch nicht begonnen worden.

40

Da die Entwicklung der Grundstücke entsprechend der ursprünglichen Pläne nicht möglich gewesen sei, seien im Anschluss an den vollzogenen Gesellschafterwechsel weitere Schritte zum Vorantreiben des Projekts notwendig gewesen:

-

Erwerb einer an das Grundstück B-Straße angrenzende, zunächst noch zu vermessenden Teilfläche zu ca. 3.000 qm des Grundstücks Gemarkung K, Flur …, Flurstücke …/16, von der Stadt K am 13. Mai 2005; entspreche dem später entstandenen Flurstück …/18, Flur 47, 3.000 qm (S-Straße)

-

Umplanung des Lebensmittelmarktes entsprechend den Auflagen: Neuplanung des Parkplatzes, Verlagerung und Einfügung von Nebenräumen für das Personal, Umplanung bei der Haustechnik,

-

Tektur des Lebensmittelmarktes und hierauf basierende neue Baugenehmigung,

-

Auffinden eines Investors für das Projekt,

-

Neufassung des Mietvertrages mit X,

-

Aufgabe des Projekts „Bau eines Autohauses".

41

Nur durch die oben beschriebenen Maßnahmen im Anschluss an den am 13. Mai 2005 erfolgten Gesellschafterwechsel, an denen die ehemaligen Gesellschafter der Klägerin in keiner Weise mehr beteiligt gewesen seien, habe schließlich das Projekt „Lebensmittelmarkt" verwirklicht werden können. Die von der Baugenehmigung vom 24. November 2004 abweichenden Pläne (Tektur) sei durch das gesellschaftsrechtlich der M KG nahestehende Ingenieurbüro S neu erstellt worden. Mit der Errichtung des Lebensmittelmarktes und der Stellplätze, die auf Grundlage der Tektur erfolgt seien, habe die Klägerin nach einer erst im Anschluss an den Gesellschafterwechsel erfolgten Ausschreibung mehrere Bauunternehmen beauftragt. Diese Bauunternehmen bzw. die mit ihnen geschlossenen Verträge stünden in keinerlei Zusammenhang mit den ursprünglichen Gesellschaftern der Klägerin. Mit dem Bau sei am 01. Juli 2005 begonnen worden.

42

Die Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG a.F. sei im vorliegenden Streitfall tatbestandlich nicht erfüllt und sei daher vom Beklagten im angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid rechtsfehlerhaft herangezogen worden. Richtigerweise bemesse sich die Grunderwerbsteuer gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG a.F. nach den Werten im Sinne des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG a.F. zum Zeitpunkt des Gesellschafterwechsels am 13. Mai 2005. Die Grundlage der Bedarfsbewertung bilde somit allein das zu diesem Zeitpunkt noch unbebaute Grundstück B-Straße. Die Ausnahmevoraussetzungen gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG a.F., wonach die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der späteren Fertigstellung maßgeblich seien, lägen nicht vor. Weder erstrecke sich der Erwerbsvorgang auf ein noch zu errichtendes Gebäude (§ 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 GrEStG) noch beruhe die Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks (§ 8 Abs. 2 Satz 2 2 Alt. 2 GrEStG). Im Streitfall liege der Grunderwerbsteuer ein Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG zugrunde. Für diese Fälle sei § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG die maßgebliche Sondervorschrift, weil sich ein Gesellschafterwechsel bei einer Personengesellschaft nicht „auf ein noch zu errichtendes Gebäude erstrecken" könne (Hinweis auf Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 8, Rz. 147; Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, 4, Aufl., 2010, § 8, Rz. 101). § 1 Abs. 2a GrEStG erfasse nur einen fiktiven Grundstücksübergang, dessen Anknüpfungspunkt ein qualifizierter Gesellschafterwechsel sei. Tatbestandlich knüpfe § 1 Abs. 2a GrEStG an einen Gesellschafterwechsel an. § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG ordne für diese tatbestandlich von § 1 Abs. 2a GrEStG erfassten Fälle die Maßgeblichkeit des Grundbesitzwerts für das bebaute Grundstück an, wenn der Gesellschafterwechsel in einem Zusammenhang mit der zukünftigen Bebauung eines der Gesellschaft gehörenden Grundstücks stehe. Ein solcher Zusammenhang zwischen dem Gesellschafterwechsel und der Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks müsse durch einen „vorgefassten Plan" hergestellt werden. Dieser müsse sowohl den zur Tatbestandsverwirklichung erforderlichen qualifizierten Gesellschafterwechsel als auch die planmäßige Bebauung umfassen. Er stelle quasi die Klammer zwischen der Tatbestandsverwirklichung durch Gesellschafteraustausch und der beabsichtigten Bebauung dar. Dieser Vorstellung entsprechend ordne § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG die Einbeziehung der dem Gesellschafterwechsel nachfolgenden Bebauung des der Gesellschaft gehörenden Grundstücks an, wenn beide Elemente Gegenstand eines vorgefassten Plans seien. Unter „Plan" könnten dabei nicht einseitige Absichten oder Vorstellungen einzelner Gesellschafter verstanden werden (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 72/94, BStBI. II 1997, 87). Vielmehr müssten Vereinbarungen oder sonstige Absprachen unter den Gesellschaftern vorliegen, die auf einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Steuer unterliegenden Gesellschafterwechsel und eine Bindung der neueintretenden Gesellschafter an die Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks abzielten. Dabei könne es sich regelmäßig nur um Vereinbarungen und Absprachen zwischen den sog. Altgesellschaftern handeln, die die Aufnahme von Neugesellschaftern und deren Festlegung auf eine bestimmte Bebauung zum Gegenstand hätten.

43

Als in der Literatur genannter Beispielsfall (Hinweis auf Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 8, Rz. 149) hätten dort die Altgesellschafter einer grundbesitzenden GbR eine Planung zur schlüsselfertigen Errichtung eines Gebäudes auf dem Gesellschaftsgrundstück entworfen und bereits eine ihnen gehörende Bauträgergesellschaft mit der schlüsselfertigen Errichtung des Gebäudes beauftragt. Durch Aufnahme von Kaitalgebern (Neugesellschaftern) hätte sich der Gesellschaftsanteil der Altgesellschafter von ursprünglich 100% auf dann insgesamt nur noch 4%. reduziert. Durch entsprechende Klauseln im Gesellschaftsvertrag bzw. durch entsprechende Vollmachten wären die Neugesellschafter in dem Beispielsfall rechtlich und tatsächlich auf die geplante Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks festgelegt gewesen. Darüber hinaus werde auch eine Einbindung der Neugesellschafter in das Bebauungskonzept kraft Vereinbarung oder sonstiger Absprachen gefordert (Hinweis auf Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, 4, Aufl., 2010, § 8, Rz. 100). Hiernach müsse der „vorgefasste Plan" also sowohl den Gesellschafterwechsel als auch die nachfolgende planmäßige Bebauung des der Gesellschaft gehörenden Grundstücks umfassen. Er verklammere die beiden Komponenten. Komme es zu einer Bebauung im Zusammenhang mit einer Änderung des Gesellschafterbestands, ohne dass ein „vorgefasster Plan" vorliege, sei danach § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG nicht anwendbar.

44

Vorliegend wollten die Gründungsgesellschafter über die Objektgesellschaft, die Klägerin, ein Grundstück erwerben, die Bebauung planen und schließlich das Projekt auch in die Tat umsetzen. Ein Weiterverkauf der Anteile an der Klägerin an einen oder mehrere Investoren sei gerade nicht geplant gewesen. Vielmehr habe man das Projekt selbst verwirklichen wollen. Der Verkauf sei allein deshalb erfolgt, weil die Gründungsgesellschafter weder in der Lage gewesen seien, das Projekt planerisch umzusetzen, noch die finanziellen Mittel hierfür hätten aufbringen können, weshalb gerade kein Fall des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG vorliege. Typischerweise seien nur die Fälle von § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG erfasst, in denen die Initiatoren eines Immobilienprojekts die gesamte Vorarbeit (bis zur Baureife) leisteten und das Kapital für die Umsetzung der Planung durch die Hinzunahme neuer Gesellschafter aufgebracht werde. Die Neugesellschafter hätten in diesen Fällen im Grunde mit der Bebauung genauso wenig zu tun wie mit der Planung, sie seien letztendlich reine Geldgeber. Die Auffassung des Beklagten, dass für das Vorliegen eines „vorgefassten Plans" nicht auf den Zeitpunkt der Gründung der Klägerin abzustellen sei, sondern stattdessen auf den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung des § 1 Abs. 2a GrEStG, werde seitens der Klägerin ausdrücklich bestritten. Der „vorgefasste Plan" müsse sowohl den zur Tatbestandsverwirklichung erforderlichen qualifizierten Gesellschafterwechsel als auch die planmäßige Bebauung umfassen. Bereits aus der Formulierung des Gesetzes „auf einem vorgefassten Plan beruht" gehe eindeutig hervor, dass insgesamt über einen längeren Zeitraum (einschließlich der Herbeiführung der Baureife) ein Gesamtplan verfolgt werden müsse. Eine durch äußere Umstände verursachte Planänderung allein im Zeitpunkt unmittelbar vor dem tatbestandsmäßigen Gesellschafterwechsel könne hierfür nicht genügen.

45

Zudem fehle es auch an einer Verklammerung zwischen Bebauung und Gesellschafterwechsel. Für die Altgesellschafter sei es nämlich im Zeitpunkt des Verkaufs ihrer Anteile ohne jedwede Bewandtnis gewesen, ob das Projekt umgesetzt werde, vielmehr habe man schlichtweg nur "aussteigen" wollen. Die Änderung des Gesellschafterbestandes habe allein auf den finanziellen und planerischen Schwierigkeiten der Altgesellschafter und mithin nicht „auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks" beruht. Eine finanzielle Zwangslage der Klägerin selbst sei nicht entscheidend. Maßgeblich sei allein der „vorgefasste Plan" der Altgesellschafter, nicht der Gesellschaft (Klägerin). Die Altgesellschafter als Kommanditisten hätten zivilrechtlich ohnehin nur beschränkt mit ihren im Handelsregister eingetragenen Hafteinlagen gehaftet. Diese Hafteinlagen seien zudem bereits in voller Höhe eingezahlt worden. Auch die M KG habe die Anteile an der Klägerin nicht als bloßer Kapitalgeber erworben und insofern auch die geplante Bebauung nicht als fertiges Paket angesehen. Vielmehr seien von vornherein die Probleme bei der Planung und der Umsetzung des Projekts mit der Notwendigkeit des Hinzuerwerbs weiterer Grundflächen bekannt gewesen.

46

Selbst wenn man an eine Bebauung mit einem X-Markt in gewisser Weise gebunden gewesen sei, sei man an die genaue bisherige Planung gerade nicht gebunden gewesen. Vielmehr sei die Planung zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile an der Klägerin noch weit von einem finalen, tatsächlich auch umsetzbaren Status entfernt gewesen. Allein die Expertise der Neugesellschafterin, der M KG, und das ihr gesellschaftsrechtlich nahestehende Umfeld, insb. das Ingenieurbüro S, hätten die zeitnahe Anpassung der Planung durch Erfüllung der Auflagen und Hinzuerwerb weiterer Grundflächen ermöglicht. In Bezug auf die von § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG beabsichtigte Verklammerung von Gesellschafterwechsel und nachfolgender Bebauung durch einen „vorgefassten Plan" könne es auch nicht auf geschlossene Mietverträge mit X oder Grundstückskaufverträge bezüglich der B-Straße ankommen. Keiner dieser Verträge sei auf die Errichtung eines Gebäudes bzw. auf die Bebauung eines Grundstücks gerichtet. Nach hierfür maßgeblicher zivilrechtlicher Betrachtung seien Mietverträge lediglich auf Vermietung, Kaufverträge lediglich auf Übereignung gerichtet. Auch in den der Literatur entnommenen Beispielsfällen werde stets auf zur Errichtung eines Gebäudes abgeschlossene Bauverträge abgestellt. Vorliegend seien solche auf Errichtung eines Gebäudes gerichtete Verträge aber vor dem am 13. Mai 2005 erfolgten Gesellschafterwechsel weder geschlossen noch sonst irgendwie in Richtung auf bestimmte Unternehmer festgelegt oder angebahnt gewesen. Die Altgesellschafter hätten nach dem Verkauf auch nicht mehr bei diesem Projekt mitwirken wollen. Die Klägerin habe keinerlei Beschränkungen bzgl. der eigenen Auswahl von Bauunternehmen unterlegen. So habe die Klägerin den Auftrag auch nach einer erst im Anschluss an den Gesellschafterwechsel selbst durchgeführten Ausschreibung an verschiedene Handwerker erteilt, welche in keinerlei Näheverhältnis zu den Altgesellschaftern der Klägerin gestanden hätten. An der Ausschreibung seien die Altgesellschafter in keiner Weise, auch nicht vorbereitend, beteiligt gewesen. Die Rechtsansicht der Klägerin werde auch durch die zum „einheitlichen Vertragswerk" ergangene Rechtsprechung bestätigt. Denn trotz Baugenehmigung, Projektplanung und Mietvertrag habe es an einer annähernden Baureife gefehlt. Vielmehr habe es der Klägerin im Anschluss an den erfolgten Gesellschafterwechsel oblegen, die Projektentwicklung - zwar teilweise auf Grundlage der vorhandenen Planung - neu zu überdenken und so zu einem durchführbaren Projekt umzusetzen. Abgesehen von der Einbeziehung der hinzuerworbenen Grundflächen in die Bebauungsplanung unterscheide sich die Planung insbesondere bzgl. der Nebenräume und der Haustechnik. Da die Bebauung, so wie sie ursprünglich geplant gewesen sei, bauordnungsrechtlich unzulässig gewesen sei, liege mangels Kausalzusammenhangs kein „einheitliches Vertragswerk" vor. jedenfalls wäre ein solcher Kausalzusammenhang hierdurch unterbrochen. Mangels ausreichender Flächen für die erforderlichen Stellplätze wäre eine Umsetzung des Projekts ohne Hinzuerwerb weiterer Grundflächen nicht möglich gewesen.

47

Im Übrigen sei am 17. Juli 2006 ein neuer Mietvertrag über den zu dieser Zeit bereits fertig gestellten Lebensmittelmarkt (Übergabe 23. Mai 2006) abgeschlossen worden, womit der noch vor dem Anteilskauf geschlossene Mietvertrag obsolet geworden sei. Die Abweichungen im neuen Mietvertrag seien auch wesentlich. Auf die Gegenüberstellung der wesentlichen Vertragsbestimmungen in den beiden Mietverträgen im Schriftsatz der Klägerin vom 5. Juli 2012 wird Bezug genommen.

48

Insbesondere bei der teilweisen Umverteilung von Flächen, die sich aus § 1 des Mietvertrags ergebe, sei zu erkennen, dass hier Umplanungen zur Erfüllung der baulichen Auflagen vorgenommen worden seien. Bei den neu ausgehandelten Vertragsbedingungen handele es sich zumindest auch um für die Klägerin im Vergleich zum ersten Mietvertrag günstigere Regelungen (Optionsrecht, Nebenkostenvorauszahlungen, Kleinreparaturregelung, Wettbewerbsverbot). Dies zeige, dass hier noch planerischer Spielraum vorhanden gewesen sei.

49

Der Beklagte hat zuletzt am 4. Februar 2015 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid erlassen, in dem die Grunderwerbsteuer in Höhe von 304.675 € festgesetzt wurde. Die Änderung beruhte auf einem geänderten Feststellungsbescheid des Finanzamts K vom 16. Januar 2015. Bereits zuvor hatte das Finanzamt K am 30. April 2013 einen Feststellungsbescheid erlassen, der mit dem Einspruch angefochten wurde. Das Gericht hatte das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung –FGO- bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens bezüglich des Bedarfswertfeststellungsverfahrens und des ggf. nachfolgenden Klageverfahrens ausgesetzt.

50

Die Klägerin beantragt,
den Grunderwerbsteuerbescheid vom 4. Februar 2015 dahingehend zu ändern,
dass die Steuer nach den Werten im Sinne des § 138 Abs. 3 BewG a.F. zum
Stichtag 13.05.2005 ausgehend von einem Grundbesitzwert von 695.300,- € i.H.v. 24.335,- € festgesetzt wird,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

51

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

52

Er hält an der Anwendung des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG und damit an der Einbeziehung der späteren Fertigstellung des Gebäudes als maßgeblichen Zeitpunkt für die Wertfeststellung fest. Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG sei der Grundbesitzwert für das bebaute Grundstück maßgeblich, wenn der Gesellschafterwechsel im Zusammenhang mit der zukünftigen Bebauung eines der Gesellschaft gehörenden Grundstücks stehe. Dieser Zusammenhang zwischen dem Gesellschafterwechsel und der Bebauung des Grundstücks müsse durch einen "vorgefassten Plan" hergestellt werden. Dabei könne es sich regelmäßig nur um Vereinbarungen und Absprachen zwischen den sog. Altgesellschaftern handeln, die die Aufnahme von Neugesellschaftern und deren Festlegung auf eine bestimmte Bebauung zum Gegenstand hätten. Die Festlegung auf eine bestimmte Bebauung sei durch folgende Umstände vorgegeben: Der notarielle Grundstückskaufvertrag (UR-Nr. …4/2004) vom 28. September 2004 enthalte unter Abschnitt III Nr. 6 folgende Regelung:

53

„Der Käufer verpflichtet sich, auf dem erworbenen Grundstück bis spätestens 30. September 2007 einen X-Markt zu errichten. Hält der Käufer diesen Fertigstellungstermin nicht ein oder gibt er seine Bauabsichten auf, kann die Stadt die Rückübertragung des Grundstücks gegen zinslose Erstattung des Kaufpreises verlangen. Als Aufgabe der Bauabsichten ist auch der Verkauf des Grundstücks an Dritte ohne vorstehende Bauverpflichtung anzusehen. Gleiches gilt für Regelungen über grundstücksgleiche Rechte. "

54

Die Neugesellschafter seien damit nicht nur bzgl. der Frage des „Ob" einer Bebauung durch den Grundstückskaufvertrag gebunden, sie seien sogar auch zeitlich verpflichtet, innerhalb der nächsten zwei Jahre seit Eintritt in die Gesellschaft die Bebauung abzuschließen. Die neue Gesellschafterin sei daher aufgrund des vorbereiteten Geschehensablaufs durch die Altgesellschafter fest gebunden worden. Die Bauplanung sei auch schon bis zur Baureife gediehen. Die Stadtverwaltung K habe unter dem 24. November 2004 die entsprechende Baugenehmigung erteilt. Zwar sei die Baugenehmigung unter Auflagen erteilt. Dies könne jedoch die Annahme einer Baureife nicht ausschließen. Denn aufgrund der erteilten Auflagen sei man nicht zu einer kompletten Neuplanung gezwungen gewesen. Es handele sich dabei zum einen um brandschutztechnische Auflagen, zum anderen um landespflegerische Anforderungen sowie Anforderungen an das spätere Sortiment. Diese Anpassungen seien nicht in der Lage, das gesamte Bauprojekt zum Erliegen zu bringen und die bereits erfolgte Planung überflüssig zu machen. Das ursprünglich geplante Projekt „Errichtung eines SB-Einkaufsmarktes" habe weiterhin bestanden und sei durch die erteilte Baugenehmigung weiter vorangetrieben worden. Der bereits abgeschlossene Mietvertrag vom 11./19. Februar 2004 verdeutliche, dass es sich um ein fertiges Immobilienprojekt gehandelt habe. Das Grundstück sei bereits erworben worden, ein Mieter gefunden und die entsprechende Baugenehmigung auch bereits erteilt worden. Das Projekt habe somit gleichsam in den „Startlöchern" seiner Umsetzung gestanden. Objektiv sei das Projekt damit bis zur Baureife gediehen.

55

Umstände oder Motive, die zu einem vorgefassten Plan führten, seien nicht entscheidend. Es sei allein maßgeblich, ob ein sog. „vorgefasster Plan" vorliege. Dementsprechend sei auch nicht ausschlaggebend, zu welchem Preis die Altgesellschafter ihre Geschäftsanteile verkauft hätten. Der vorgefasste Plan müsse nämlich nur den Zusammenhang zwischen dem Gesellschafterwechsel und der Bebauung des Grundstücks herstellen. Die alternative Betrachtungsweise zu den Voraussetzungen des einheitlichen Vertragswerks sei hier nicht maßgebend. Eine solche alternative Betrachtungsweise könne damit auch nicht das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG beseitigen. Die Klägerin gehe dabei von einem alternativen Sachverhalt aus, den es nicht zu beurteilen gelte. Bei § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG handele es sich explizit um eine Sonderregelung für Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG, da kein Grundstücksübergang i. S. eines Erwerbsvorgangs stattfinde.

56

Der neu abgeschlossene Mietvertrag vom 17. Juli 2006 beinhalte unter anderem die teilweise Umverteilung von Flächen, welche jedoch nicht wesentlich seien. Es handele sich lediglich um geringfügige Anpassungen. Im Übrigen sei die Mieterin nicht verpflichtet gewesen, die Änderungen bzgl. Nebenkostenvorauszahlungen und Kleinreparaturregelung zu akzeptieren, denn es habe zuvor ein rechtsgültiger Mietvertrag bestanden. Diesbezüglich handele es sich vielmehr um Verhandlungsgeschick der Klägerin als um planerischen Spielraum.

Entscheidungsgründe

57

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in seiner letzten Fassung vom 4. Februar 2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Denn der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass vorliegend für die Grundstückswertbestimmung § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG Anwendung findet.

58

I.1. Werden innerhalb von fünf Jahren 95 % oder mehr der Anteile am Gesellschaftsvermögen von Personengesellschaften, zu deren Vermögen inländische Grundstücke gehören, unmittelbar und/oder mittelbar auf neue Gesellschafter übertragen, wird gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG Grunderwerbsteuer auf die Gesellschaftsgrundstücke ausgelöst, die sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG nach den Grundbesitzwerten i. S. v. § 157 Abs. 1 S. 1 BewG, d. h. nach der sog. Ersatzbemessungsgrundlage i. S. v. § 8 Abs. 2 Satz 1 GrEStG bemisst. Beruht allerdings nach § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG die Änderung des Gesellschafterbestandes i. S. v. § 1 Abs. 2a GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstück, so ist der Wert des Grundstücks abweichend von § 157 Abs. 1 Satz 1 BewG nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes maßgebend. Insoweit wird in einem solchen Fall das Stichtagsprinzip durchbrochen.

59

a) Gerichtsentscheidungen oder veröffentlichte Verwaltungsverlautbarungen zu § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG liegen (mit Ausnahme eines Urteils des Finanzgerichts Bremen vom 14. Dezember 2004, Az. 1 K 256/03, EFG 2005, 384, wonach die bei noch zu errichtenden Gebäuden aus § 8 Abs. 2 Satz 2 GrEStG resultierende Durchbrechung des Stichtagsprinzips noch zu sanierende Gebäude nicht mit einschließe) soweit ersichtlich bisher nicht vor. Die Kommentierungen hierzu sind knapp und zum Teil uneinheitlich. Die Formulierung "vorgefasster Plan" ist hierbei erkennbar der jetzt allerdings überholten Rechtsprechung des BFH zu § 5 GrEStG entlehnt (Viskorf, in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 8 Rn. 168). Nach dieser Rechtsprechung stellte der „vorgefasste Plan” die Klammer zwischen dem Einbringungsvorgang und dem nachfolgenden Ausscheiden des grundstückseinbringenden Gesellschafters dar und rechtfertigte die Rückbeziehung des der Tatbestandsverwirklichung nachfolgenden Ausscheidens auf den maßgeblichen Zeitpunkt der Grundstückseinbringung (vgl. BFH-Beschluss vom 4. August 1999 II B 3/99, BStBl II 1999, 834). Nach Ansicht von Pahlke (Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 8 Rz. 103) verlangt der „vorgefasste Plan” i. S. v. § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG eine entsprechende Einbindung der neuen Gesellschafter in das Bebauungskonzept für das der Personengesellschaft bereits gehörende Grundstück kraft Vereinbarung oder sonstiger Absprachen. Nach Auffassung von Viskorf (Viskorf, in Boruttau, a.a.O., § 8 Rn. 168) muss der „vorgefasste Plan” sowohl den zur Tatbestandsverwirklichung erforderlichen qualifizierten Gesellschafterwechsel als auch die planmäßige Bebauung umfassen. Er stellt quasi die Klammer zwischen der Tatbestandsverwirklichung durch Gesellschafteraustausch und der beabsichtigten Bebauung dar. Hiernach ordnet § 8 Abs. 2 Satz 2 Alt. 2 GrEStG die Einbeziehung der dem Gesellschafterwechsel nachfolgenden Bebauung des der Gesellschaft gehörenden Grundstücks an, wenn beide Elemente Gegenstand eines vorgefassten Plans sind. Dabei können unter „Plan” nicht auch einseitige Absichten oder Vorstellungen einzelner Gesellschafter verstanden werden. Vielmehr müssen Vereinbarungen oder sonstige Absprachen unter den Gesellschaftern vorliegen, die auf einen nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Steuer unterliegenden Gesellschafterwechsel und eine Bindung der neu eintretenden Gesellschafter an die Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks abzielen. Dabei kann es sich regelmäßig nur um Vereinbarungen und Absprachen zwischen den sog. Altgesellschaftern handeln, die die Aufnahme von Neugesellschaftern und deren Festlegung auf eine bestimmte Bebauung zum Gegenstand haben. Nach Hofmann (Hofmann, GrEStG, 11. Aufl., 2017, § 8 Rn. 51) beruht die Änderung des Gesellschafterbestands i. S. v. § 1 Abs. 2a GrEStG beispielsweise dann auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung des Grundstücks, wenn einer Gesellschaft, die zum Zwecke der Errichtung eines Gebäudes auf einem bestimmten Grundstück gegründet wurde, nach dem Grundstückserwerb weitere Gesellschafter beitreten, bis das zur Erreichung des Gesellschaftszwecks festgelegte Kapital durch die von diesen geleisteten Beiträge erreicht ist. Behrens (BB 2016, 2071 ff.) betont, dass die Änderung des Gesellschafterbestandes i. S. v. § 1 Abs. 2a GrEStG auf einem vorgefassten Plan zur Bebauung eines Grundstücks beruhen muss und nicht umgekehrt die Bebauung eines Grundstücks auf dem vorgefassten Plan einer Änderung des Gesellschafterbestands. Es genügt für die Anwendung dieser Vorschrift hiernach nicht, dass ein Plan existiert, der die Änderung des Gesellschafterbestandes und die Bebauung des Gesellschaftsgrundstücks irgendwie verklammert; vielmehr muss die Änderung des Gesellschafterbestandes darauf beruhen, dass das Gesellschaftsgrundstück bebaut werden soll, die neuen Gesellschafter also benötigt werden, um die Bebauung durch ihre Einlagen zu ermöglichen.

60

b) Ein solcher Fall, wie von Behrens angesprochen, ist nach Auffassung des Senats hier gegeben. Der Abschluss des Projekts der Vermietung an X war aus Sicht der Altgesellschafter, die vor dem Hintergrund der aufgelaufenen Verluste der Gesellschaft weitere Mittel hätten zuschießen müssen, wozu sie allerdings nicht mehr in der Lage oder willens waren, nur noch durch Aufnahme eines zahlungskräftigen und im Projektierungsgeschäft ausreichend erfahrenen Gesellschafters zu realisieren. Der Zwischenabschluss der Klägerin zum 30. April 2005 wies einen Jahresfehlbetrag von ./. 445.188,51 € aus und war als Anlage 2 der notariellen Urkunde vom 13. Mai 2005 (UR.Nr. …/2005 S) beigefügt. Auch in den Vorjahren waren von Anfang an erhebliche Verluste zu verzeichnen gewesen (2001: ./. 296.738,- DM, 2002: ./. 64.530,02 €, 2003: ./. 49.460,- €, 2004: ./. 58.818 €, siehe Bl. 73 ff. der GrESt-A Bd. 1). Die Verbindlichkeiten der Klägerin waren von der Erwerberin der Anteile unverzüglich auszugleichen. Der nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteil der Kommanditisten war in Höhe von 314.528,- € aktiviert. Darüber hinaus hatte die Klägerin Verbindlichkeiten gegenüber ihren Gesellschaftern in Höhe von 50.000.- €. Unter den sonstigen Verbindlichkeiten befanden sich Verbindlichkeiten gegenüber der Fa. R GmbH in Höhe von 81.200,- €. Deren Geschäftsführer, die Herren M. R. und K. S., waren zugleich Kommanditisten der Klägerin. Die Rechts- und Beratungskosten in Höhe von 167.739,88 € standen überwiegend im Zusammenhang mit Rechnungsstellungen der Kanzlei K und damit auch mit dem Kommanditisten R. K. (Bl. 76 ff. der GrESt-A Bd. 1, Rechnung vom 31.12.2004 in Höhe von 101.609,04,- € und vom 29.04.2005 in Höhe von 92.574,96 €). Der Gesellschafter K. S. stellte als beauftragter Architekt der Klägerin für seine Leistungen am 30. April 2005 den Betrag von 317.080,65 € in Rechnung (Bl. 83 der GrESt-A Bd. 1). Den selben Betrag stellte der Gesellschafter M. R. ebenfalls am 30. April 2005 der Klägerin für Kostenanalysen und die Bearbeitung der Ausschreibung in Rechnung (Bl. 85 der GrESt-A Bd. 1). Ebenfalls mit Schreiben vom 30. April 2005 berechnete der Gesellschafter M. S. als Geschäftsführer der E Immobilien GmbH der Klägerin für Beratungsleistungen bezüglich des Objekts X 270.680,65 €. Den wirtschaftlich gesehen eigentlichen Kaufpreis sah das Finanzamt M im Rahmen einer internen Überprüfung in der Übernahme der Verbindlichkeiten der Anteilserwerberin in Höhe von ca. 3,5 Mio. €. In diesen Verbindlichkeiten waren hiernach auch die vorbezeichneten Rechnungen der früheren Anteilseigner enthalten (Bl. 184 f. der GrESt-A Bd. 1). Ohne Aufnahme eines neuen Gesellschafters und somit bei einem Scheitern des Projekts hätte die Liquidation oder sogar die Insolvenz der Klägerin gedroht, wobei die Altgesellschafter mit ihren gegenüber der Klägerin begründeten Forderungen ausgefallen wären. Im Falle einer Insolvenzeröffnung wäre auch zu befürchten gewesen, dass der Insolvenzverwalter die erhaltenen Zahlungen an die Altgesellschafter im Hinblick auf den Gesichtspunkt einer etwaigen Insolvenzanfechtung angesichts der Rechnungshöhe einer genaueren Prüfung unterzogen hätte. In diesem Falle hätte ggf. auch die Rückforderung von erhaltenen Zahlungen gedroht.

61

c) Die wirtschaftliche Bedeutung des von den Altgesellschaftern der Klägerin initiierten Projekts auch für die neu eintretende M KG ergibt sich für den erkennenden Senat aus dem Umstand, dass im Rahmen der schuldrechtlichen Veräußerungsabreden unter § 1 Nr. 6. und 7. des notariellen Vertrages vom 13. Mai 2005 die erteilte Baugenehmigung und der mit X geschlossene Mietvertrag nebst Nachtrag vom 14. Februar 2005 ausdrücklich mit aufgenommen und als Anlage 3 und Anlage 4 dem Veräußerungsvertrag beigefügt waren und von Seiten der Altgesellschafter die Vollständigkeit der Unterlagen und das Fehlen weiterer mietvertraglicher Vereinbarungen und/oder Nebenabreden versichert wurde sowie die Veräußererhaftung sich hierauf erstreckte.

62

d) Der erkennende Senat schließt sich der Würdigung des Beklagten an, wonach die Altgesellschafter das Projekt bis zur Baureife projektiert und die M KG mit in die Gesellschaft aufgenommen haben, um das Projekt erfolgreich zu beenden. Die Tatsache, dass alle Altgesellschafter ausgeschieden waren und mithin auf die weitere Entwicklung keinen Einfluss mehr ausüben konnten sowie der Umstand, dass hinsichtlich des noch zu errichtenden Gebäudes der Bauunternehmer noch nicht ausgewählt worden war, fällt insoweit nicht ins Gewicht. Für maßgeblich erachtet der Senat vielmehr, dass die Entscheidungsfreiheit der neu eingetretenen Gesellschafterin der Klägerin hinsichtlich der Fortführung des projektierten Bauvorhabens aufgrund von faktischen Zwängen sehr stark eingeschränkt war. Auch für nicht maßgeblich erachtet der Senat, dass – hierauf stellt insbesondere die Klägerin ab - die Aufnahme weiterer Gesellschafter nicht von Anfang an vorgesehen gewesen sein soll, sondern die Altgesellschafter gleichsam als Reaktion auf die eingetretenen Verluste ihre Anteile veräußert haben. Abgesehen davon, dass ein solch frühzeitig gefasster Entschluss oder Plan unter den Altgesellschaftern nur sehr schwer nachgewiesen werden kann, wäre das maßgebliche Abstellen allein auf einen frühen Zeitpunkt mit dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nur schwer zu vereinbaren. Denn die Bemessungsgrundlage in Gestalt eines bebauten Grundstücks findet ihre Rechtfertigung allein in der Einbindung des neu eintretenden Gesellschafters seitens der Altgesellschafter in die Bebauung und seinem Zweck, wonach der neue Anteil auch eine Beteiligung an dem zum Gesellschaftsvermögen der Kommanditgesellschaft gehörenden bebauten Grundstück verkörpern soll. Wann ein solcher Plan gefasst und umgesetzt wurde, ist hiernach unerheblich.

63

aa) Bei Abschluss des notariellen Veräußerungsvertrages über die Gesellschaftsanteile vom 13. Mai 2005 war die M KG zumindest aus wirtschaftlichen Gründen an die vorzunehmende Bebauung gebunden. Denn das projektierte Bauvorhaben war sowohl in baurechtlicher und -technischer Hinsicht im Detail geplant. Die nachfolgenden Änderungen sieht der Senat angesichts einer Größenordnung von Baukosten von mehreren Mio. € als nicht wesentlich an.

64

bb) Der Mietvertrag mit X vom 11./19. Februar 2004 nebst Nachtrag vom 14. Februar 2005 beinhaltete die ausdrückliche Verpflichtung des Vermieters, das Mietobjekt gemäß dem Muster-Bauleistungsverzeichnis für X-Supermärkte/Neukauf-Verbrauchermärkte/ Einkaufszentren für X-Märkte (Stand 29.09.2003) zu errichten. Nur bei Einhaltung dieser Vorgaben gemäß des über 60 Seiten umfassenden Bauleistungsverzeichnisses, das ausdrücklich als Anlage 3 (Baubeschreibung) dem Mietvertrag vom 11./19. Februar 2004 beigefügt war, war eine vertragsgemäße Erfüllung der Vermieterpflichten gegeben. Die Baubeschreibung zum Mietvertrag vom 17. Juli 2006 (Anlage 2) ist insoweit deckungsgleich (ebenfalls Stand 29.09.2003). Diese vermieterseitig zu erfüllenden Bauvorgaben umfassten die Planungsgrundlagen, die Erd- und Entwässerungsarbeiten, die Rohbaukonstruktion und das Dach nebst Dachbegrünung, die Außenfassade, den Verkaufsraum, die Nebenräume, das Warenlager und den Leergutraum, die Technikräume und die Türen und Fenster sowie die Sanitär-, Lüftungs-, Heizungs- und Elektroinstallationen. Auch für den Außenbereich und die Außenflächen sowie für die Parkplätze enthielt das Bauleistungsverzeichnis für X-Märkte strikt einzuhaltende Vorgaben. Zudem war der Vermieter bei der Auswahl des Materials und des jeweiligen Fabrikats stark eingeschränkt. Abweichungen von den Fabrikatangaben bedurften der Abstimmung mit X. Bereits mit der Nachtragsvereinbarung vom 14. Februar 2005 und somit zeitlich noch vor der Anteilsübertragung wurde mit dem Vermieterwechsel auf die Klägerin, zuvor war die Komplementär GmbH, die R Bauträger GmbH, als Vermieter geführt worden, die Anzahl der Stellplätze von zunächst ca. 400 auf ca. 360 Stellplätze reduziert. In diesen Vertrag ist die Klägerin noch vor Eintritt der M KG eingetreten und war folglich nebst der neu eingetretenen neuen Gesellschafterin hinsichtlich des weiteren Fortlaufs bereits fest vertraglich gebunden.

65

cc) Für den Fortgang der Projektierung war die M KG als ein Unternehmen der auf diesem Gebiet sehr erfolgreichen Unternehmensgruppe Dipl.-Ing. S. mit Sitz in P und Niederlassungen in B, F, H und Luxemburg (vgl. http://s..., abgerufen am 12. September 2017) ausgesprochen versiert. Bei Nichtrealisierung dieses Bauvorhabens zu den vorgegebenen Bedingungen wären die bereits getätigten Aufwendungen durch die Altgesellschafter in Höhe von mindestens 700.00,- € (siehe hierzu die Rechnungsaufstellungen unter I.1.b. der Entscheidungsgründe) vergeblich geleistet worden. Zudem hätte die Klägerin – ungeachtet etwaiger Schadensersatzverpflichtungen - ihre Ansprüche - und damit auch mittelbar die M KG - auf den für 16 Jahre garantierten Mietzins, zudem abgesichert mit einer Wertsicherungsklausel, verloren. Abgesehen davon wäre für die Klägerin und die zur Unternehmensgruppe S gehörende Gesellschafterin, die M KG, ein nicht zu unterschätzender Imageschaden verbunden gewesen. Die Klägerin musste insoweit auch in Betracht ziehen, dass sie im Rahmen eines Vertragsbruchs gegenüber ihrer Mieterin in der Folgezeit im Rahmen ihrer eigenen Vermietungsakquise für X auf einem hart umkämpften Marktsegment für weitere Geschäfte als ernstzunehmender und verlässlicher Vertragspartner nicht mehr in Betracht kam. Die X-Gruppe ist immerhin seit der Übernahme der Y Handelsgesellschaft im Jahr 2005 der …-größte Verbund im Einzelhandel in Deutschland und erwirtschaftete in 2005 einen Nettoumsatz von … Milliarden € (https://de.statista.com/statistik/daten/studie/72803/umfrage/X-gruppe-umsatz-in-deutschland-zeitreihe/).

66

Allein diese mit der Nichterfüllung des Mietvertrages, der die konkrete Bebauung strikt vorgegeben hatte, verbundenen spürbaren wirtschaftlichen Nachteile für die Klägerin führten insoweit nach Überzeugung des Gerichts zu einem faktischen Zwang, das projektierte Bauvorhaben – wie angedacht und in die Wege geleitet - zu Ende zu führen. Andernfalls hätte die Klägerin auch aus ihrer Sicht gegen die kaufmännische Vernunft verstoßen. Damit stand bei Übertragung der Anteile auch fest, dass die Klägerin das noch unbebaute Grundstück in bebautem Zustand an X vermieten würde. Der X-Markt in K wird zwischenzeitlich im Internetauftritt der S Gruppe auch als das erste Referenz-objekt von insgesamt 9 X-Märkten aufgeführt (http://s..., abgerufen am 12. September 2017).

67

dd) Im Übrigen misst der Senat in Übereinstimmung mit dem Beklagten dem "Neuabschluss" des Mietvertrages mit Datum vom 17. Juli 2006 keine sonderliche Bedeutung zu, da der frühere Vertrag, da rechtsgültig, nicht obsolet geworden war. Im Übrigen beinhaltet der "neue" Vertrag angesichts seines Volumens keine wesentlichen Änderungen der Vertragsbestimmungen. Der monatliche Mietzins ist mit 57.870,75 € (zzgl. MwSt.) und damit netto lediglich um 0,28% niedriger angesetzt worden. Die Abweichung des Mietgegenstandes nach § 1 des Mietvertrages betragen 31m² und damit lediglich 0,5%. Auch die anderen Änderungen im Mietvertrag sind lediglich marginal.

68

2. Von einer weiteren Begründung wird abgesehen; der Senat folgt insoweit den zutreffenden Gründen der Einspruchsentscheidung (§ 105 Abs. 5 FGO).

69

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

70

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen. Denn BFH-Rechtsprechung zum „vorgefassten Plan“ im Zusammenhang mit einem kompletten Gesellschafteraustausch liegt bislang nicht vor.