Verwaltungsgericht Freiburg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-04-05, Aktenzeichen 4 K 3505/16

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand

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Die Klägerin wendet sich gegen ein Auskunftsersuchen.

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Die Klägerin betreibt ein Internetportal - www.X.de -, über das Übernachtungsmöglichkeiten (mehrheitlich private Zimmer oder Apartments) angeboten und von Übernachtungsgästen über die Onlineplattform gebucht werden können; die Klägerin wirbt auf ihrer Homepage damit, „die größte Plattform Europas für Ferien-Apartments“ zu sein. Für die Nutzung der Onlineplattform sind eine Registrierung sowie die Einrichtung eines Nutzerkontos erforderlich.

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Die Beklagte erhebt seit dem 01.01.2014 auf Grundlage ihrer „Satzung über die Erhebung einer Übernachtungssteuer in der Stadt Freiburg i.Br. vom 25.10.2013“ (ÜStS) eine Übernachtungssteuer auf entgeltliche private Übernachtungen in Beherbergungsbetrieben. Die hier einschlägigen Regelungen der Satzung lauten:

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§ 1
Steuererhebung

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Die Stadt Freiburg i. Br. erhebt eine Übernachtungsteuer als örtliche Aufwandsteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.

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§ 2
Steuergegenstand

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(1) Gegenstand der Übernachtungsteuer ist der Aufwand des Beherbergungsgastes für die Möglichkeit einer entgeltlichen privaten Übernachtung in einem Beherbergungsbetrieb (Hotel, Gasthof, Pension, Privatzimmer, Jugendherberge, Ferienwohnung, Motel, Camping- und Reisemobilplatz und ähnliche Einrichtungen), der gegen Entgelt eine Beherbergungsmöglichkeit zur Verfügung stellt; dies gilt unabhängig davon, ob die Beherbergungsleistung tatsächlich in Anspruch genommen wird.

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(2) Der Übernachtung steht die Nutzung der Beherbergungsmöglichkeit, ohne dass eine Übernachtung erfolgt, gleich, sofern hierfür ein gesonderter Aufwand betrieben wird.

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(3) Als Beherbergungsbetrieb im Sinne dieser Satzung gilt jeder Betrieb, bei dem Tätigkeiten zur Bereitstellung von kurzzeitigen Beherbergungsmöglichkeiten ausgeübt werden.

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Als Beherbergung im Sinne dieser Satzung gilt nicht das Unterkommen in Krankenhäusern, Rehabilitationskliniken, Alten- und Pflegeheimen, Hospizen sowie vergleichbaren Einrichtungen, die dem Unterkommen von Personen in besonderen sozialen Situationen dienen.
[...]

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§ 7
Steueranmeldung/Festsetzung
Anmeldezeitraum
Anzeige- und Nachweispflichten

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(1) Der/die Betreiber/in eines Beherbergungsbetriebes hat für jedes Kalendervierteljahr (Anmeldezeitraum) der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei, Abteilung Steuern - eine von diesem/dieser oder seinem/seiner Vertreter/in unterschriebene Steueranmeldung abzugeben, in der die Steuer für den Steueranmeldezeitraum selbst zu berechnen ist (Steueranmeldung nach § 150 Abs. 1 Satz 3 Abgabenordnung).

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Die Steueranmeldung ist bis zum fünfzehnten Tag nach Ablauf des Anmeldezeitraums auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck, unter Angabe der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen, für die keine Übernachtungsteuer erhoben wurde und der jeweils hierauf entfallenden Bemessungsgrundlage, einzureichen.

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Die Steueranmeldung hat die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Eine Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid erfolgt nur, wenn die Steueranmeldung durch den/die Steuerschuldner/in nicht, nicht rechtzeitig, unrichtig oder

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unvollständig erfolgt ist.

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(2) Ergeben sich nachträglich Änderungen für einen Anmeldezeitraum, so hat der/die Steuerpflichtige innerhalb eines Monats eine geänderte Anmeldung einzureichen.
(...)

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§ 11
Mitwirkungspflichten

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(1) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen sowie Dienstleistungsunternehmen ähnlicher Art sind verpflichtet, der zuständigen Behörde der Stadt Freiburg i. Br. Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind.

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(2) Hat der/die Steuerpflichtige seine Verpflichtung gemäß § 7 dieser Satzung zur Einreichung der Steueranmeldung sowie zur Einreichung von Unterlagen nicht erfüllt oder ist er nicht zu ermitteln, sind die in Abs. 1 genannten Agenturen und Unternehmen über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus auf Verlangen der Stadt Freiburg i. Br. zur Mitteilung über die Person des Steuerpflichtigen und alle zur Steuererhebung erforderlichen Tatsachen verpflichtet (§ 3 Abs. 1 Kommunalabgabengesetz in Verbindung mit § 93 Abs. 1 Abgabenordnung). Unter die diesbezügliche Verpflichtung fällt insbesondere die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise dafür zu entrichten waren.

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(3) Im Fall der Geltendmachung einer beruflichen Veranlassung sind Beherbergungsgäste und deren Arbeitgeber nach Maßgabe der §§ 92 und 93 Abgabenordnung verpflichtet, Auskunft über die berufliche Notwendigkeit der Beherbergung zu geben. Entsprechendes gilt für Geschäftspartner und ähnliche Personen im Fall der Beherbergung von Selbständigen und Freiberuflern sowie gesetzlichen Vertretern von juristischen Personen.

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(4) Alle am 1. Januar 2014 bestehenden Beherbergungsbetriebe im Sinne von § 2 Abs. 1 sind bis spätestens 15. Februar 2014 bei der Stadt Freiburg i. Br. - Stadtkämmerei - vom Betreiber/von der Betreiberin anzuzeigen.

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Mit Schreiben vom 09.12.2014 bat die Beklagte die Klägerin unter Verweis auf ihre Satzung, bis zum 09.01.2015 „...Auskünfte über sämtliche Beherbergungsbetreiber zu erteilen, die über Ihr Buchungsportal Beherbergungsmöglichkeiten auf der Gemarkung Freiburg anbieten“.

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Nachdem die Klägerin auf das Schreiben nicht reagiert hatte, erließ die Beklagte mit Bescheid vom 30.04.2015 folgendes Auskunftsersuchen:

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„1. Ihnen wird aufgegeben, Auskünfte über sämtliche Beherbergungsbetreiber - ausgenommen Hotelbetreiber - zu erteilen, die über Ihr Buchungsportal Beherbergungsmöglichkeiten auf der Gemarkung Freiburg anbieten.

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2. Der Verpflichtung unter Ziff. 1 ist bis spätestens 29. Mai 2015 in schriftlicher Form gegenüber der Stadt Freiburg [...] nachzukommen unter konkreter Angabe des Namens und der Anschrift der jeweiligen Beherbergungsbetreiber und -betreiberinnen sowie der Adresse der Beherbergungsunterkünfte“.

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Die Beklagte begründete ihr Auskunftsersuchen damit, dass die Beherbergungsbetriebe gemäß § 11 Abs. 4 ÜStS verpflichtet gewesen seien, bis spätestens zum 15.02.2014 ihre Beherbergungsbetriebe bei ihr anzuzeigen. Recherchen auf der Homepage der Klägerin hätten jedoch ergeben, dass Anhaltspunkte dafür vorlägen, dass nicht alle über das Portal angebotenen Übernachtungsmöglichkeiten angemeldet worden seien. Rechtsgrundlage für das Auskunftsersuchen seien § 3 Abs. 1 Nr. 3a KAG i.V.m. § 92 Nr. 1, § 93 Abs. 1 Satz 1 AO, § 11 Abs. 1 ÜStS. Danach seien die Beteiligten und andere Personen zur Mitwirkung bei der Ermittlung von aufklärungsbedürftigen Tatsachen verpflichtet. Die Erforderlichkeit des Auskunftsersuchens sei in der Gewährleistung der grundgesetzlich verankerten steuerrechtlichen Belastungsgleichheit begründet. Die Finanzbehörden seien verpflichtet, die Steuern gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Die Beklagte habe insoweit einen strukturellen Sicherstellungsauftrag, unter den auch die vollständige Erfassung aller Steuerpflichtigen falle. Das Auskunftsverlangen sei verhältnismäßig, da zur Sachverhaltsaufklärung geeignet, denn die Ermittlung der Beherbergungsbetreiber stelle einen zwingenden Zwischenschritt zur Feststellung des Bestehens und der Höhe der Steuerschuld dar. Mildere Mittel seien nicht ersichtlich. Im Rahmen der Angemessenheit seien das Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen sowie die Verpflichtung der Finanzbehörden, Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen, zu berücksichtigen. Eine unverhältnismäßige Belastung durch die angeforderte, der Klägerin mögliche Auskunftserteilung sei nicht ersichtlich. Hinsichtlich des Auswahlermessens sei zu berücksichtigen, dass die Finanzbehörde bei der Ermittlung von unbekannten Steuerpflichtigen dazu berechtigt sei, Dritte heranzuziehen. Die Stadtkämmerei habe im Übrigen weitere Wege zur Sachverhaltsklärung ausgeschöpft, die nicht zum angestrebten Erfolg geführt hätten. Datenschutzrechtliche Bestimmungen stünden nicht entgegen; die im Steuerrecht verankerten Auskunftspflichten nach § 93 AO genügten den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes.

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Die Klägerin legte gegen den ihr am 04.05.2015 zugestellten Bescheid am 01.06.2015 Widerspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, dass die Übernachtungssteuersatzung der Stadt Freiburg gegen höherrangiges Recht verstoße. Denn es handele sich bei der Übernachtungssteuer um eine örtliche Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG. Die Verantwortung, ob die Steuer abgeführt werde oder nicht, werde auf den Gastgeber abgewälzt, der von seinen Gästen eine exakte Dokumentation der Umstände, die zu der Übernachtung führten, verlangen müsse, was seine Existenz als Vermieter bedrohe. Er wäre verantwortlich für das tatsächliche Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen für die Erfüllung der Tatbestände, was zu einer dem Gastgeber nicht zuzumutenden Haftung hinsichtlich einer fremden Steuerschuld führe. Insoweit verstoße die Satzung gegen das Prinzip der Vorhersehbarkeit der Abgabenlast für den Steuerpflichtigen. Zudem werde durch die Satzung keine Steuergerechtigkeit gewährleistet. Da die Stadt über keine effektiven Instrumente zur Überprüfung der Angaben der Gäste zum Übernachtungszweck verfüge, unterliege nur der „ehrliche“ Gast der Besteuerung. Zudem gehe die Satzung in § 5 Abs. 1 ÜStS zu Unrecht von dem Gastgeber als Steuerschuldner aus. Die Steuer sei an der Quelle der erhöhten Leistungsfähigkeit zu erheben, welche bei dem Gast zu sehen sei. Schließlich bedürfe es einer transparenten und rechtlich korrekten Regelung, wer der richtige Steuerschuldner sei und in welcher Beziehung der Gastgeber zu ihm stehe. Der Bescheid sei ferner unbestimmt. Es gehe aus dem Verlangen nicht eindeutig hervor, über welche Unterkünfte die Auskünfte erteilt werden sollten. Die Auskünfte hätten sich auf diejenigen beschränken müssen, die sich nicht ordnungsgemäß angemeldet hätte. Auch sei das Auskunftsverlangen nicht verhältnismäßig. Zwar sei die Verwendung der steuerlich relevanten Daten möglicherweise datenschutzkonform verlaufen, jedoch führe die Preisgabe zu einer Offenlegung weiterer zahlreicher privater Angaben. Es sei außerdem datenschutzrechtlich bedenklich, pauschal private Informationen aufgrund eines Generalverdachts herauszugeben. Dadurch würden alle Anbieter auf der Plattform unter den Verdacht gestellt, Steuern zu hinterziehen, obwohl es auch angemeldete Unterkünfte gebe. Außerdem gelte das Subsidiaritätsprinzip, wonach sich die Behörde in erster Linie an den Steuerschuldner persönlich zu wenden habe. Die Beklagte lege nicht dar, inwieweit sie die Möglichkeiten, sich direkt an die Gastgeber zu wenden, ausgeschöpft habe; so bestehe die Möglichkeit, mit einzelnen Gastgebern über die Kommunikationskanäle, welche auf der Plattform zur Verfügung stünden, Kontakt aufzunehmen. Davon abgesehen verfüge die Klägerin nicht über alle geforderten Daten.

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Mit Schreiben vom 10.03.2016 forderte die Beklagte die Klägerin auf mitzuteilen, über welche Daten sie verfüge und in welchem Umfang das Auskunftsersuchen erfüllt werden könne.

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Mit Schreiben vom 11.04.2016 teilte die Klägerin mit, es sei keine pauschale Antwort darauf möglich, welche Angaben vorlägen, da dies von Gastgeber zu Gastgeber unterschiedlich sei.

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Der Widerspruch wurde mit Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 06.09.2016, zugestellt am 08.09.2016, als unzulässig [gemeint offenbar: als unbegründet] zurückgewiesen. Zur Begründung wiederholte die Beklagte ihre Ausführungen aus dem Ausgangsbescheid und führte ergänzend aus, dass § 93 AO im Interesse einer zutreffenden Besteuerung auch jeden Dritten mit einer im Wesentlichen uneingeschränkten Auskunftspflicht belege. Der Gesetzgeber habe damit deutlich gemacht, dass er das Interesse der Allgemeinheit an einer möglichst lückenlosen Verhinderung von Steuerverkürzungen im Grundsatz höher werte als das Interesse unbeteiligter Dritter, von staatlichen Eingriffen unbehelligt zu bleiben. Der steuererhebenden Gemeinde sei es auf dieser Grundlage möglich, sowohl Einzelfall- als auch Sammelauskünfte zu verlangen, wenn sie im Rahmen ihrer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zum Ergebnis gelange, die Auskunft vermöge zu steuererheblichen Tatsachen zu führen. Das Auskunftsersuchen erweise sich als bestimmt im Sinne von § 119 Abs. 1 AO. Die Klägerin werde aufgefordert, Auskünfte über sämtliche Beherbergungsbetreiber zu erteilen unter konkreter Angabe des Namens und der Anschrift der jeweiligen Beherbergungsbetreiber sowie der Adresse der Beherbergungsunterkünfte. Dies sei gänzlich frei von Widersprüchen und eindeutig formuliert. Das Auskunftsverlangen sei auch erforderlich, geeignet und im engeren Sinne verhältnismäßig. Nach Recherchen lägen konkrete Anhaltspunkte vor, aufgrund der die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht komme. Eine Beschränkung auf diejenigen Betriebe, die der Beklagten nicht bekannt seien, sei nicht möglich. Zum einen sei der Beklagten nicht bekannt, ob die bei der Klägerin geführten Betriebe auch solche enthielten, die der Beklagten unbekannt seien. Zum anderen sei es der Beklagten aufgrund des Steuergeheimnisses nicht möglich, der Klägerin all diejenigen Beherbergungsbetreiber und -betriebe zu nennen, die sie bereits als Steuerschuldner führe. Das Auskunftsersuchen sei geeignet, da hierdurch das Ziel der Ermittlung der steuerpflichtigen Beherbergungsbetreiber gefördert werde. Es sei zudem angemessen und zumutbar. Auch Datenschutz stehe dem Auskunftsersuchen nicht entgegen. Da sich das Ersuchen auf Namen und Anschrift der Betreiber sowie die Adresse der Beherbergungsbetreiber beschränke, sei nicht erkennbar, inwieweit eine Preisgabe weiterer zahlreicher privater Angaben gefordert werde. Es würden auch nicht alle Anbieter einem Generalverdacht unterstellt, vielmehr diene das Auskunftsersuchen allein dazu, diejenigen Steuerpflichtigen zu identifizieren, die ihre Steuerschuldnereigenschaft bislang nicht angezeigt hätten. Das Auskunftsersuchen verstoße auch nicht gegen das in § 93 Abs. 1 Satz 3 AO verankerte Subsidiaritätsprinzip. Dies greife bei der Ermittlung unbekannter Steuerpflichtiger bereits nicht ein, könne insbesondere nicht dahin verstanden werden, dass die Behörde auch bei der Ermittlung der Person des Beteiligten auf die Inanspruchnahme einer anderen Person so lange verzichten müsse, bis sie alle Möglichkeiten, den Beteiligten selbst zur Auskunft über seine Person zu veranlassen, ausgeschöpft habe. Auch sei das Auskunftsersuchen für die Klägerin erfüllbar. Dass sie nicht über Name und Anschrift ihrer Vertragspartner verfüge und ihnen gegenüber keinen Anspruch auf Herausgabe der Anschrift der Unterkunft habe, sei weder plausibel dargelegt noch nachvollziehbar. Schließlich bestünden auch keine Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Übernachtungssteuersatzung der Beklagten, wie der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg festgestellt habe.

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Die Klägerin hat am 07.10.2016 Klage erhoben. Zur Begründung verweist sie auf ihr Vorbringen im Widerspruchsverfahren und trägt ergänzend vor: Sie habe das Schreiben vom 09.12.2014 nie erhalten. Die Übernachtungssteuersatzung sei insgesamt rechtswidrig. Die Auskunftspflicht Dritter gemäß § 11 ÜStS stehe im Widerspruch zu § 93 AO, denn dort sei Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen unmittelbar und vorbehaltlos eine Mitteilungspflicht über mögliche Abgabenentrichtungspflichtige auferlegt unabhängig davon, ob jene ihre Pflichten nach § 7 ÜStS bereits erfüllt hätten. Auch bleibe unberücksichtigt, dass die Beklagte die Steuerpflichtigen etwa über den Abgleich mit Gewerbeanmeldungen ermitteln könne. Auch dass § 11 ÜStS der Behörde kein Ermessen einräume, verstoße gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. § 11 ÜStS sei ferner unbestimmt, denn es werde nicht klar, worauf die Auskunftspflicht Bezug nehme, insbesondere inwieweit der Beherbergungsbetrieb oder die Beherbergungsleistung einen Bezug zur Stadt haben müssten. Ferner sei ungewiss, ob die Auskunftspflicht auch solche Betriebe erfasse, an die noch keine Leistungen vermittelt worden seien. Auch sei das Verhältnis von § 11 Abs. 1 und Abs. 2 ÜStS unklar. Unklar sei, welche Auskünfte von welchem Absatz gedeckt seien und ob und ggf. in welchen Fällen Abs. 2 lex specialis zu Abs. 1 sei. Es bestehe auch kein hinreichender Anlass für das Auskunftsersuchen. Denn die Beklagte habe wie alle Nutzer der Plattform die Möglichkeit, für bestimmte Vermietungsangebote anhand der dortigen Informationen (Nutzername und Belegenheit der Immobilie) einen möglichen Prüfungsbedarf zu identifizieren und dementsprechend konkrete Anfragen an die Klägerin zu richten. Es müsse der Beklagten möglich sein, angemeldete von nicht angemeldeten Anbietern zu unterscheiden und nur bezüglich letzterer eine Anfrage zu stellen. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Klägerin hätten die Nutzer die öffentlich-rechtlichen Bestimmungen zu beachten. Angesichts dessen bestünde hinreichender Anlass für ein Auskunftsersuchen nur insoweit, als die Beklagte darlegen könne, dass gerade bestimmte Nutzer der Plattform der Klägerin die Übernachtungssteuer nicht abgeführt hätten. Dagegen gehe es der Beklagten wohl darum, von der Klägerin anlasslos eine Liste aller Beherbergungsunternehmen zu erhalten. Das Auskunftsersuchen verstoße außerdem gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und sei unbestimmt. Die Satzung begründe bereits durch ihre unvollständigen Regelungen ein strukturelles Erhebungsdefizit, denn steuerpflichtig sei nur der ehrliche Privatreisende. Auch habe die Beklagte die Möglichkeit, über die Plattform mit den Vermietern in Kontakt zu treten. Zu den Informationen über die Angebote gehörten der Benutzername, eine Beschreibung und eine Lagekarte. Auch fordere die Beklagte ohne zeitliche Eingrenzung Auskunft und gehe im Übrigen nach dem eigenen Vorbringen über das Erforderliche hinaus, da die Auskunftspflicht auch für solche Betriebe gelte, die ihrer Verpflichtung nachgekommen seien. Auch knüpfe die Steuerpflicht nicht an das bloße Anbieten von Beherbergungsmöglichkeiten, sondern an den Abschluss von Beherbergungsverträgen an.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid der Beklagten vom 30.04.2015 und deren Widerspruchsbescheid vom 06.09.2016 aufzuheben.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung wiederholt und vertieft sie ihr Vorbringen aus dem Verwaltungsverfahren und trägt ergänzend vor, dass die nach § 28 LVwVfG erforderliche Anhörung jedenfalls nachträglich durchgeführt und ein etwaiger Fehler daher gemäß § 45 LVwVfG geheilt sei. Das Auskunftsersuchen sei auch hinreichend begründet. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei das Auskunftsbegehren jedenfalls bestimmbar. Dies gelte auch für die zeitliche Dimension der Auskünfte. Auch seien die Anforderungen der §§ 92, 93 AO erfüllt. Vor dem Hintergrund der Allgemeinen Geschäftsbedingungen habe die Beklagte davon ausgehen dürfen, dass der Klägerin die angeforderten Informationen (Namen und Adresse des Betreibers) zur Verfügung stünden; jedenfalls aber habe sie aus ihnen einen entsprechenden Auskunftsanspruch gegen den Betreiber. Sie sei auch nicht verpflichtet, solange auf die Inanspruchnahme der Klägerin zu verzichten, bis sie alle Möglichkeiten, die Beteiligten selbst zur Auskunft über ihre Person zu veranlassen, ausgeschöpft habe. Denn wenn die Identität der Beteiligten unbekannt sei, sei ein atypischer Fall im Sinne von § 93 Abs. 1 Satz 3 AO gegeben. Es stehe im pflichtgemäßen Ermessen der Beklagten, ob sie die Klägerin zur Auskunftserteilung in Anspruch nehme. Die Ermessensentscheidung enthalte keinen Rechtsfehler. Die geforderte Auskunft sei geeignet, der Beklagten Kenntnis von den Namen der Beherbergungsbetreiber und von Namen und Anschrift der Betriebe zu verschaffen. Auch sei sie erforderlich. Denn die Beklagten könne die geforderten Daten nicht selbst auf dem Portal der Klägerin recherchieren, da die Belegenheit der ausgewiesenen Objekte nur allgemein beschrieben werde; sie könne auch nicht vorrangig auf die Möglichkeit einer direkten Kontaktaufnahme verwiesen werden, da es dem Betreiber der Unterkunft frei stehe, ob er auf eine E-Mail der Stadt antworte und seinen vollständigen Namen und seine Anschrift preisgeben wolle. Auch sei eine Beschränkung auf der Beklagten unbekannte Betriebe nicht möglich, da sich erst nach Auskunftserteilung herausstelle, ob die Betriebe der Beklagten bereits bekannt seien. Auch begründeten gezielte Einzelanfragen einen Verstoß gegen das Steuergeheimnis.

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Der Kammer haben die einschlägigen Verwaltungsakten (ein Band) vorgelegen. Hierauf sowie auf die Gerichtsakten wird wegen der weiteren Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die als Anfechtungsklage gemäß §§ 40, 42, 68 ff. VwGO zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Verwaltungsakt der Beklagten vom 30.04.2015 und deren Widerspruchsbescheid vom 06.09.2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

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1. Taugliche Rechtsgrundlage für das an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen ist § 93 Abs. 1 AO, der die Auskunftspflicht der am Steuerverfahren Beteiligten und anderer Personen regelt und über § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG auch auf kommunalabgabenrechtliche Verfahren Anwendung findet.

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1.1 Die Beklagte hat ihr Auskunftsersuchen zwar auf § 11 Abs. 1 ÜStS gestützt. Selbst wenn die Regelung des § 11 Abs. 1 ÜStS rechtswirksam wäre, könnte sie der Klägerin keine über § 93 Abs. 1 AO hinausgehenden Kompetenzen verleihen und wäre im Sinne jener Vorschrift auszulegen. Denn die Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung, auf die in § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG verwiesen wird, also auch § 93 AO, gelten unmittelbar für alle Kommunalabgaben; von ihnen kann durch Satzung nicht abgewichen werden (Faiß, KAG BW, Stand 11/2016, § 3 Rn. 4).

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1.2 Dessen ungeachtet dürfte § 11 Abs. 1 ÜStS wegen fehlender Bestimmtheit nichtig sein.

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An dieser Feststellung sieht sich die Kammer nicht durch das Normenkontrollurteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg gehindert, in dem der Gerichtshof festgestellt hat, die Übernachtungssteuersatzung der Stadt Freiburg sei rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genüge und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehe (Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris). Denn der Gerichtshof hat sich in der genannten Entscheidung mit der Auskunftsverpflichtung des § 11 ÜStS - einer von den Besteuerungsgrundlagen und dem eigentlichen Besteuerungsverfahren zu trennenden Regelung - weder ausdrücklich noch implizit auseinandergesetzt, auch wenn sie zu Beginn seiner Entscheidung, wie die übrigen Satzungsbestimmungen auch, zitiert wurde, und hatte - insbesondere vor dem Hintergrund, dass Antragstellerin im dortigen Normenkontrollverfahren Betreiberin eines Hotels war - auch keinerlei Veranlassung dazu.

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Das sich aus Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ergebende Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetz- bzw. Satzungsgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Für die Einhaltung des Gebots der Normbestimmtheit genügt es, wenn sich der Regelungstatbestand im Wege der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt, so dass eine willkürliche Handhabung der Norm durch die für die Vollziehung zuständigen Behörden ausgeschlossen ist und eine hiernach noch verbleibende Unbestimmtheit bis zu einem gewissen Grad durch ein rechtsstaatliches Verfahren, insbesondere durch die gerichtliche Kontrolle, ausgeglichen werden kann (VGH Bad.-Württ., Urteil vom 27.10.2015 - 8 S 2207/13 -, juris; OVG NRW, Beschluss vom 04.05.2016 - 14 B 362/16 -, juris; Thüring. OVG, Beschluss vom 23.08.2011 - 3 EN 77/11 -, juris; jew. m.w.N.).

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Daran, dass sich der Regelungstatbestand von § 11 Abs. 1 und 2 ÜStS im Wege der Auslegung hinreichend sicher bestimmen lässt, bestehen gravierende Zweifel.

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Absatz 1 der Satzung, auf die der angefochtene Bescheid gestützt ist, regelt die Verpflichtung von (u.a.) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen, der zuständigen Behörde der Beklagten „[...] Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind“.

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Zwar dürfte die fehlende Bestimmtheit nicht schon daraus resultieren, dass, wie die Klägerin meint, nicht klar sei, auf welche Beherbergungsbetriebe die Auskunftspflicht Bezug nimmt; denn „für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich“ können von vornherein, unabhängig davon, wo der Betreiber ansässig ist, nur Auskünfte zu solchen Beherbergungsbetrieben sein, die auf Gemarkung der Beklagten belegen sind, denn nur insoweit handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von § 1 ÜStS. Ferner lässt sich dem Zusammenhang der Regelungen mit hinreichender Klarheit entnehmen, dass sich die Auskunftspflicht des § 11 Abs. 1 ÜStS auf alle Betreiber, die Beherbergungsmöglichkeiten im Zuständigkeitsbereich der Beklagten anbieten, bezieht, und nicht nur auf diejenigen, an die bereits Leistungen vermittelt wurden. Auch insoweit ist die Regelung einer Auslegung zugänglich, die sich zudem mit den weiteren Satzungsbestimmungen in Einklang bringen lässt; denn auch Betreiber, an die keine Leistungen vermittelt wurden, haben ihre Unterkünfte anzuzeigen (§ 11 Abs. 4 ÜStS) und sind nach der Satzung zu regelmäßigen Steueranmeldungen verpflichtet, da § 7 ÜStS nicht voraussetzt, dass im jeweiligen Quartal tatsächlich entgeltpflichtige Beherbergungsleistungen stattgefunden haben. Unbestimmtheit liegt daher auch diesbezüglich nicht vor.

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Auch das Verhältnis zwischen § 11 Abs. 1 und § 11 Abs. 2 ÜStS dürfte entgegen der Auffassung der Klägerin hinreichend bestimmt sein; nach dem eindeutigen Wortlaut der Regelungen gilt Absatz 1 einschränkungslos, während Absatz 2 - zusätzlich - darüber hinausgehende Verpflichtungen nur für den Fall begründet, dass der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen aus der Satzung nicht nachkommt oder nicht zu ermitteln ist.

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Bedenken an der Bestimmtheit bestehen aber mit Blick auf den Inhalt der auf der jeweiligen Rechtsgrundlage zu erteilenden Auskünfte. Nach der Regelung in § 11 Abs. 1 ÜStS sind Auskünfte zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind. Um das Besteuerungsverfahren durchzuführen, bedarf es, wie aus § 7 Abs. 1 UAbs. 2 ÜStS zu ersehen ist, neben Auskünften zum Beherbergungsbetrieb und zu dessen Betreiber Angaben hinsichtlich der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen, für die keine Übernachtungssteuer erhoben wurde, und der jeweiligen Bemessungsgrundlage, d.h. gemäß § 3 ÜStS des jeweiligen für die Beherbergung ohne sonstige Dienstleistungen aufgewendeten Betrags (ohne Mehrwertsteuer). Das spricht dafür, dass bereits die im Rahmen von § 11 Abs. 1 ÜStS geregelte Auskunftspflicht all diese Punkte umfassen soll.

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Dass die Beklagte mit der Regelung des § 11 Abs. 1 ÜStS keine derart umfassende Auskunftspflicht statuieren möchte, ergibt sich allerdings aus Absatz 2 der Regelung, in dem bestimmt ist, dass (erst) dann, wenn der Steuerpflichtige seine Verpflichtung gemäß § 7 ÜStS nicht erfüllt oder nicht zu ermitteln ist, „über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus“ auf Verlangen der Beklagten eine Verpflichtung besteht „zur Mitteilung über die Person des Steuerpflichtigen und alle zur Steuererhebung erforderlichen Tatsachen“, insbesondere „die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise dafür zu entrichten waren“.

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Unklar bleibt damit aber, welche Informationen bereits auf Grundlage von § 11 Abs. 1 ÜStS zu erteilen sind und welche nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des Absatz 2 angefordert werden dürfen; denn auch wenn man, wie es die Beklagte offenbar tut, zwischen „Durchführung des Besteuerungsverfahrens“ und „Steuererhebung“ unterscheiden und unter der Durchführung die Einleitung des Besteuerungsverfahrens verstehen möchte, wäre auch hierfür Voraussetzung jedenfalls die Kenntnis von der Person des Steuerschuldners, also des Betreibers des Beherbergungsbetriebes (§ 5 Abs. 1 ÜStS), die sich jedenfalls bei Privatzimmern nicht aus der bloßen Adressangabe der Unterkunft rückschließen lässt. Die Pflicht, Angaben über die Person des Betreibers zu machen, aber ist erst in Absatz 2, der ausdrücklich Verpflichtungen „über Absatz 1 hinaus“ statuieren will, genannt. Damit bleibt unklar, welchen eigenständigen Inhalt die Verpflichtung nach Absatz 1 haben soll. Ein Hinweis darauf, dass der konkrete Inhalt der auf Grundlage von § 11 Abs. 1 ÜStS zu fordernden Informationen und damit verbunden das Verhältnis von Absatz 1 zu Absatz 2 der Regelung unklar ist und sich auch nicht durch Auslegung mit der gebotenen Klarheit ermitteln lässt, ist auch der Umstand, dass die Beklagte selbst ihr „förmliches Auskunftsersuchen“, das insbesondere Namen und Anschrift der jeweiligen Beherbergungsbetreiber erfasst, ausdrücklich (nur) auf § 11 Abs. 1 ÜStS gestützt hat.

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1.3 Unabhängig davon spricht Vieles dafür, dass jedenfalls die Regelung des § 11 Abs. 1 ÜStS den Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 AO nicht genügt. Die Satzungsbestimmung muss sich an der Regelung des § 93 AO messen lassen, denn die Verfahrensvorschriften der AO, auf die in § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG verwiesen wird, also auch § 93 AO, gelten unmittelbar für alle Kommunalabgaben; von ihnen kann durch Satzung nicht abgewichen werden (Faiß, KAG BW, Stand 11/2016, § 3 Rn. 4). In § 93 Abs. 1 Satz 3 AO aber ist geregelt, dass andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Dem dürfte eine pauschale und generelle Auskunftsverpflichtung, wie sie in Absatz 1 der Regelung statuiert ist, die nicht von weiteren materiellen Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme Dritter, nicht einmal von einem entsprechenden Verlangen der Beklagten abhängig ist, widersprechen (vgl. OVG Schleswig-Holst., Urteil vom 02.09.2010 - 2 KN 1/10 -, juris).

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Letztlich kann jedoch dahinstehen, ob die Regelung in § 11 ÜStS taugliche Ermächtigungsgrundlage ist, da die angefochtene Auskunftsverpflichtung jedenfalls zulässig auf § 93 Abs. 1 AO gestützt werden kann.

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2. Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 30.04.2015 begegnet in formeller Hinsicht keinen rechtlichen Bedenken. Sofern das Anhörungsschreiben vom 08.12.2014 die Klägerin nicht erreicht haben sollte, wäre ein daraus resultierender Anhörungsfehler gemäß § 28 Abs. 1 LVwVfG, der in kommunalabgabenrechtlichen Verfahren gegenüber nicht am Verfahren im Sinne von § 78 AO Beteiligten anstelle der für Beteiligte geltenden Regelung des § 91 AO anwendbar ist, im Rahmen des Widerspruchsverfahrens gemäß § 45 Abs. 1 Nr. 3 LVwVfG geheilt worden. Denn die Klägerin hatte im Widerspruchsverfahren die Möglichkeit, zu den im ordnungsgemäß begründeten Ausgangsbescheid niedergelegten behördlichen Erwägungen umfassend Stellung zu nehmen; ihre wesentlichen Argumente hat die Beklagte im Widerspruchsbescheid vom 06.09.2016 referiert und ist darauf in der Begründung des Widerspruchsbescheids ausführlich eingegangen.

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3. Zur Überzeugung der Kammer ist das Auskunftsersuchen auch materiell rechtmäßig.

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Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben andere Personen als die am Steuerverfahren Beteiligten der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Allerdings sollen sie nach dem in § 93 Abs. 1 Satz 3 AO geregelten Subsidiaritätsgrundsatz erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht

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Die Auskunftspflicht anderer Personen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und verfassungsrechtlich - ebenso wie die Auskunftspflicht der Beteiligten - unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt insbesondere nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung; die gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO und § 355 StGB bildet grundsätzlich das den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Gegenstück zu den Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

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3.1 Ein Auskunftsersuchen muss als Verwaltungsakt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) KAG, § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies setzt voraus, dass es den Willen der Behörde vollständig und unmissverständlich wiedergibt, so dass der Adressat erkennen kann, was von ihm verlangt wird. Nach § 93 Abs. 2 Satz 1 AO muss das Finanzamt - bei Kommunalabgabenangelegenheiten folglich die erhebende Gemeinde - in dem Auskunftsersuchen angeben, worüber Auskunft erteilt werden soll (Beweisthema) und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird; aus dem Auskunftsersuchen muss zweifelsfrei hervorgehen, auf welchen Sachverhalt es sich bezieht (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris). Für die Frage, ob das Auskunftsersuchen unklar oder mehrdeutig ist, ist entsprechend § 133 BGB auf das Verständnis eines Außenstehenden (Dritten) abzustellen (Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

59

Der angefochtene Bescheid der Beklagten genügt den Anforderungen des § 119 AO. Die alleinige Lektüre von Ziff. 1 des Bescheids enthält für sich genommen zwar keinen klaren Umfang der Verpflichtung, da sie keine Aussage dazu enthält, welche Auskünfte zu den einzelnen Beherbergungsbetreibern zu erteilen sind. Aus Ziff. 2 ergibt sich jedoch, dass der Verpflichtung unter Ziff. 1 nachzukommen ist „unter konkreter Angabe des Namens und der Anschrift der jeweiligen Beherbergungsbetreiber und -betreiberinnen sowie der Adresse der Beherbergungsunterkünfte“. Bereits aus Ziff. 1 ergibt sich außerdem, dass diese Auskünfte für sämtliche Beherbergungsbetreiber - ausgenommen Hotelbetreiber - zu erteilen sind, die über das Buchungsportal der Klägerin Beherbergungsmöglichkeiten auf der Gemarkung der Beklagten anbieten, unabhängig davon, wo die Betreiber der Unterkunft selbst ihren Sitz haben. Auch lässt sich dem Gesamtzusammenhang, insbesondere dem Inkrafttreten der Übernachtungssteuersatzung zum 01.01.2014, mit hinreichender Klarheit entnehmen, dass sich die Auskunftspflicht ihrem zeitlichen Umfang nach nur auf den Zeitraum vom 01.01.2014 bis zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides - somit dem 01.04.2015 - beziehen kann. Schließlich ergibt sich dem Bescheid, insbesondere der dort enthaltenen Frist, mit hinreichender Klarheit, dass er sich auf eine einmalige Auskunftserteilung beschränkt.

60

Damit ist der Umfang der Informationen, die die Klägerin der Beklagten fristgemäß zur Verfügung stellen soll, klar. Soweit die Klägerin geltend macht, die Beklagte hätte ihr Auskunftsverlangen auf die Anbieter beschränken müssen, die sich nicht von sich aus angemeldet hätten, betrifft dieser Punkt nicht die Frage der Bestimmtheit, sondern der Erforderlichkeit (dazu unten).

61

3.2 Die Finanzbehörde - bzw. im Rahmen der Kommunalabgaben die erhebende Gemeinde - darf eine Auskunft von Personen, die nicht am Besteuerungsverfahren beteiligt sind, außerdem nur verlangen, wenn ein hinreichender Anlass für Ermittlungen besteht (3.2.1) und wenn das Auskunftsersuchen zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (3.2.2) (BFH, Urteile vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris, vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris und vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

62

Unter den im wesentlichen gleichen Voraussetzungen sind auch Sammelauskunftsersuchen zulässig, bei denen der Adressat über eine noch unbekannte Anzahl von Geschäftsvorfällen Auskunft erteilen soll, wobei hier besonderes Augenmerk darauf zu legen ist, ob das Sammelauskunftsersuchen auch hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris, und vom 24.03.1987 - VII R 30/86 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 23.02.2012 - 5 K 397/10 -, juris; Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 01/2017, § 93 Rn. 16; BMF, AEAO vom 05.09.2016, Ziff. 7. lit. a)).

63

Diese Voraussetzungen sind beim hier zur Überprüfung stehenden Auskunftsersuchen der Beklagten an die Klägerin vom 30.04.2015 erfüllt.

64

3.2.1 Zunächst bestand ein hinreichender Anlass für das an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen.

65

3.2.1.1 Ein derartiger Anlass für ein Auskunftsersuchen betreffend Betreiber von Beherbergungsbetrieben wäre zwar von vornherein zu verneinen, wenn die Satzung, deren Durchsetzung das Auskunftsersuchen dienen soll, nicht rechtswirksam wäre.

66

Davon kann indes entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ausgegangen werden. Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem Normenkontrollverfahren festgestellt, die Satzung sei rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genüge und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehe (Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris). Den dortigen Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofs etwa zum Charakter der Übernachtungssteuer als einer nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer gleichartigen örtlichen Aufwandsteuer, zur Rechtmäßigkeit einer Steuerpflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs auch im Zusammenhang mit seiner Berufsausübungsfreiheit und nicht zuletzt auch zur Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und der Einhaltung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit schließt sich die Kammer an. Von einer Wirksamkeit der Regelungen betreffend Steuertatbestand, -schuldner und -verfahren ist auch dann auszugehen, wenn die Regelung des § 11 ÜStS unwirksam ist. Denn wenn ein verhältnismäßig unwesentlicher Teil einer Abgabensatzung rechtsunwirksam ist, aber ohne Nachteil für deren Gesamtgefüge herausgelöst werden kann, zieht die Unwirksamkeit einzelner Bestimmungen nicht die Ungültigkeit der gesamten Abgabensatzung nach sich, sofern die Rechtsbestimmung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt und mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne diesen erlassen worden wäre (zu diesem Maßstab grundlegend BVerwG, Urteil vom 27.01.1978 - VII C 44.76 -, juris; aus jüngerer Zeit etwa Bayer. VGH, Urteil vom 30.09.2016 - 4 N 14.546 -, juris; Sächs. OVG, Urteil vom 15.09.2016 - 3 C 14/15 -, juris; OVG Berlin-Brandenbg., Beschluss vom 01.06.2015 - 9 N 5.15 -, juris; Faiß, KAG BW, Stand 11/2016, § 3 KAG Rn. 11, m.w.N.). Dies aber ist hier der Fall, denn die Übernachtungssteuersatzung bleibt auch ohne die Regelungen über die Auskunftspflichten Dritter sinnvoll, enthält insbesondere sämtliche nach § 2 KAG erforderliche Regelungen; auch bestehen keine vernünftigen Zweifel daran, dass die Satzung - wie im Übrigen viele kommunale Satzungen, die eine Übernachtungs- bzw. Bettensteuer einführen - auch ohne die in § 11 ÜStS niedergelegten Regelungen zur Auskunftspflicht Dritter erlassen worden wäre.

67

Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung, die Satzung stelle sich insgesamt als nichtig dar, auf ein strukturelles Erhebungsdefizit verweist - die Steuer werde nur vom „ehrlichen Privatreisenden“ erhoben -, folgt dem die Kammer nicht. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg der Steuererhebung bietet vielmehr bereits der Umstand, dass nicht bereits bloßes Schweigen eine Steuerbefreiung nach sich zieht, sondern gemäß § 2 Abs. 5 ÜStS nur eine Erklärung des Übernachtungsgastes mit entsprechenden Belegen zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Auch wenn die Angaben des Gastes gegenüber dem Beherbergungsunternehmer freiwillig sind und von letzterem nicht überprüft werden können, ist die Beklagte anhand der weitergeleiteten Daten in der Lage, die Richtigkeit der Angabe zu prüfen und gegebenenfalls vom Gast oder dessen Arbeitgeber auf Grundlage von § 93 AO Auskunft zu verlangen; auch sind u.a. vorsätzliche oder leichtfertige unrichtige Angaben über abgabenrechtlich erhebliche Tatsachen Straftaten bzw. Ordnungswidrigkeiten. Die Rechtsanwendungsgleichheit ist damit hinreichend gewährleistet; weitergehende Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung und Gast anfallen, nicht erforderlich, um zu gewährleisten, dass der Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise durchgesetzt wird (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris; zu vergleichbaren kommunalen Regelungen siehe auch OVG Schleswig-Holst., Urteil vom 04.12.2014 - 4 KN 3/13 -, juris; Hess. VGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 5 C 1162/13.N -, juris; Sächs. OVG, Urteil vom 06.10.2016 - 5 C 4/16 -, juris).

68

3.2.1.2 Auch für das konkrete Sammelauskunftsersuchen der Beklagten an die Klägerin bestand ein hinreichender Anlass.

69

Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein hinreichender Anlass für (Sammel-)Auskunftsersuchen besteht, hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteile vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris, vom 05.10.2006 - VII R 63/05 -, juris, vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris und vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris; FG Bad.-Württ., Beschluss vom 14.07.2005 - 4 V 24/04 -, juris) in erster Linie im Zusammenhang mit Maßnahmen der Steuerfahndung gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO, für die § 93 Abs. 1 AO mit Ausnahme des Satzes 3 ebenfalls gilt, Grundsätze entwickelt, die sich auch auf den Bereich der Kommunalabgaben übertragen lassen. So haben die Finanzgerichte wiederholt entschieden, dass ein hinreichender Anlass für Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten vorliegt, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen „ins Blaue hinein“, Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig. Die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht selten verkürzt und steuerpflichtige Einnahmen oder Umsätze nicht erklärt, genügt daher nach der Rechtsprechung nicht, um die Ermittlungsmaßnahmen des Finanzamts als „hinreichend veranlasst“ und nicht als Ausforschung „ins Blaue hinein“ erscheinen zu lassen, vielmehr sind über die bloße allgemeine Lebenserfahrung hinausgehende Anhaltspunkte Voraussetzung eines Auskunftsersuchens. Andererseits ist, anders als die Klägerin meint, nicht zu fordern, dass das Auskunftsersuchen „...in einem wesentlichen Umfang zur Ermittlung steuererheblicher Tatsachen führen wird“. Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist vielmehr bereits ausreichend, dass die Steuerfahndung - und nichts anderes gilt bei Kommunalabgaben für die Stadtkämmerei - im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft aufgrund bestimmter Anhaltspunkte zu steuererheblichen Tatsachen führen könne; es darf mit anderen Worten zum Zeitpunkt der Auskunftserteilung noch unklar sein, ob der Vorgang steuerbar ist und ob er im Ergebnis zu einer Steuerpflicht führt. Nur dann, wenn klar und eindeutig jeglicher Anhaltspunkt für die Steuererheblichkeit fehlt, ist das Auskunftsverlangen rechtswidrig (BFH, Urteile vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris, und vom 04.10.2006 - VIII R 53/04 -, juris).

70

Bejaht hat einen solchen hinreichenden Anlass speziell für Sammelauskunftsersuchen der Bundesfinanzhof bei einem Auskunftsersuchen bezüglich zweier Immobilien-Chiffreanzeigen einer Tageszeitung; sah einen hinreichenden Anlass darin, dass die allgemeine Erfahrung bestehe, dass wegen der steuerlichen Erfassung und Auswertung inländischer Grundstücksgeschäfte ein gewisser Anreiz bestehe, unversteuerte Gelder in ausländischen Grundstücken anzulegen, und dass in den hier betroffenen Anzeigen vermutlich Inländer relativ wertvolle, im Ausland gelegene Immobilien im Ausland angeboten hätten (BFH, Urteil vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris). Ebenfalls einen hinreichenden Anlass sah der Bundesfinanzhof bei einem Sammelauskunftsersuchen an einen Zeitungsverlag zur Benennung aller Anzeigenaufgeber aus der Anzeigenrubrik „Kontakte“, soweit die Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang stehen. Das Gericht sah aufgrund bisheriger Ermittlungen des Finanzamts hinsichtlich der im Rotlichtbereich tätigen Personen hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten, und hielt trotz der großen Zahl Betroffener eine Differenzierung für weder möglich noch sachgerecht, sondern stellte fest, dass sich der hinreichende Anlass für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung auch auf eine gesamte Berufsgruppe erstrecken könne, nämlich bei Vorliegen eines die Möglichkeit einer Steuerverkürzung begünstigenden Geschäftsablaufs (BFH 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; so bereits zuvor Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris). Ferner hat der Bundesfinanzhof die Auffassung des Finanzgerichts nicht beanstandet, es bestehe ein hinreichender Anlass für ein Sammelauskunftsersuchen an einen Yachtmakler, bei 26 in einem vom Makler herausgegebenen Anzeigenheft enthaltenen Verkaufsanzeigen für Yachten im Wert ab 420.000 EUR die Namen und Anschriften der Yachteigner zu nennen, weil nach den Erfahrungen des Finanzamts die allgemeine Erfahrung bestehe, dass der Bereich „Yachten“ für steuerliche Unregelmäßigkeiten besonders anfällig sei, so dass sich das Auskunftsersuchen allgemein auf die wertvolleren Yachten der Liste habe beziehen dürfen (BFH, Urteil vom 17.03.1992 - VII R 122/91 -, juris). Auch ein Sammelauskunftsersuchen an ein Online-Auktionshaus, alle Nutzer mit Wohn- bzw. Geschäftssitz im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts und Verkäufen über eine bestimmte Summe zu benennen, wurde nicht beanstandet; auf Grundlage konkreter Erkenntnisse des Finanzamts aus vergleichbaren Fällen über eine hohe Zahl nicht oder nicht vollständig erfolgter Versteuerung von Umsätzen sah das Gericht hinsichtlich aller der auf Internetplattformen unter Pseudonym handelnden Personen hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten (Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris). Schließlich war das Sammelauskunftsersuchen an den Hauptverband für die Schäferhundezucht, insbesondere jeweils Namen und Anschrift des Eigentümers von Hunden bei Deckakten, Eigentumswechsel, Zuchtschauen etc. zu benennen, nach Auffassung des Finanzgerichts rechtmäßig, da es, so das Gericht, auf der Hand liege, dass die Zucht und der Verkauf von Rassehunden, hier deutschen Schäferhunden, für die Hinterziehung von Steuern sehr anfällig und die Versuchung groß sei, die mitunter erheblichen Gewinne „steuerfrei“ mitzunehmen; dies gelte umso mehr, als das Aufdeckungsrisiko vergleichsweise gering sei, weil nicht angemeldete und steuerlich nicht erfasste Gewerbebetriebe nicht ohne weiteres in den Fokus steuerlicher Ermittlungen gerieten. Die vom Finanzamt durchgeführten Ermittlungen hätten dies bestätigt (FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 28.02.2007 - 2 K 21455/05 -, juris). Andererseits ließ das Sächsische Finanzgericht (Urteil vom 21.06.2005 - 3 K 2294/04 -, juris) die allgemeine Erfahrung, wonach es in der Baubranche im Bereich des Einsatzes von Subunternehmern häufig zu steuerlichen Unregelmäßigkeiten komme, für eine Sammelauskunft nicht genügen, da hierdurch ein gesamter Wirtschaftszweig unter einen Generalverdacht steuerlicher Unregelmäßigkeiten gestellt würde; das Finanzgericht stellte jedoch ergänzend darauf ab, dass die potentiell Steuerpflichtigen - anders als in den bereits zitierten Fällen - bekannt waren, es folglich nur um die Ermittlung möglicher steuerpflichtiger Tatbestände ging.

71

Die zitierten Entscheidungen zugrunde gelegt, die übereinstimmend gerade im Bereich von Sammelauskunftsersuchen relativ geringe Anforderungen an den hinreichenden Anlass für das Ersuchen stellen und wiederholt mit naheliegenden Vermutungen und auf der Hand liegenden Annahmen arbeiten, hatte die Beklagte hinreichenden Anlass für die Annahme, nicht alle der im Online-Portal der Klägerin gelisteten Unterkünfte seien bei ihr ordnungsgemäß angemeldet worden. Insoweit war es ausreichend, dass die Beklagte bei einzelnen Recherchen im Portal der Klägerin auf Unterkünfte gestoßen war, die sich nicht ohne weiteres bereits angemeldeten Unterkünften zuordnen ließen, mithin den Verdacht einer Steuerverkürzung begründeten. Detaillierter Darlegungen dazu, welche konkreten Unterkünfte dies betraf, bedurfte es - ungeachtet der Frage, ob derartige Angaben mit dem Steuergeheimnis in Einklang zu bringen wären - vorliegend ebenso wenig wie einer Darlegung, in welcher Relation diese Unterkünfte zu denjenigen stehen, hinsichtlich derer Klarheit über deren Betreiber erzielt werden konnte. Denn ein Anlass zum Tätigwerden ergibt sich nicht aus der Anzahl der bereits konkret nachgewiesenen Steuerverkürzungen, sondern aus einem die Möglichkeit einer Steuerverkürzung begünstigenden Geschäftsablauf (BFH, Urteil vom 05.10.2006 - VII R 63/05 -, juris). Ein solcher aber ist hier festzustellen. Denn vor dem Hintergrund, dass Vermietungen von Privatzimmern gewerberechtlich nicht in jedem Fall anmeldungspflichtig und steuerlich möglicherweise nicht erfasst sind und damit nicht ohne weiteres in den Fokus steuerlicher Ermittlungen geraten, und unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Nutzung von Pseudonymen bzw. unvollständigen Namens- und Adressangaben das Aufdeckungsrisiko zusätzlich verringert, ist die Annahme naheliegend, dass insbesondere die Vermietung von einzelnen Privatzimmern oder kleinen Wohnungen durch Privatpersonen, wie sie über das Online-Portal der Klägerin erfolgt, für steuerliche Unregelmäßigkeiten besonders anfällig ist. Auch ist zu berücksichtigen, dass die Stadt Freiburg die Übernachtungssteuer neu eingeführt hat, so dass eine höhere Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass (noch) nicht alle Unterkünfte, ordnungsgemäß gemeldet sind.

72

3.2.2 Das Sammelauskunftsersuchen ist zudem verhältnismäßig.

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Die Kommunalabgabenbehörde kann eine Auskunft von Dritten auf Grundlage von § 93 Abs. 1 AO nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet (3.2.2.1) und notwendig (3.2.2.2), die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich (3.2.2.3) und seine Inanspruchnahme schließlich verhältnismäßig und zumutbar (3.2.2.4) ist (BFH, Urteile vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris, vom 22.02.2000 - VII R 73/98 -, juris, und vom 16.05.2013 - Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris). Die Voraussetzungen müssen bei Sammelauskunftsersuchen dem Grunde nach wie auch hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten vorliegen (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

74

Die Entscheidung der Beklagten, ist vor diesem Hintergrund auch dann rechtlich nicht zu beanstanden, wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass es sich bei den genannten Voraussetzungen nicht lediglich um im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu berücksichtigende und daher nur eingeschränkt nachprüfbare Gesichtspunkte, sondern um (ungeschriebene) Tatbestandsmerkmale des § 93 Abs.1 Satz 1 AO handelt, die ohne Beschränkung überprüft werden können (dazu BFH, Urteile vom 22.02.2000 - VII R 73/98 -, juris, und vom 17.03.1992 - VII R 122/91 -, juris).

75

3.2.2.1 Das an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen ist geeignet, durch Kenntnis von den Namen der Beherbergungsbetreiber sowie von Namen und Anschrift der im Gemeindegebiet der Beklagten belegenen Unterkünfte unbekannte Steuerfälle zu identifizieren und Steuerverkürzungen aufzudecken; insoweit genügt es, dass ein solcher Erfolg möglich erscheint (Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris).

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3.2.2.2 Das Auskunftsersuchen ist zur Sachverhaltsaufklärung auch notwendig.

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Die Inanspruchnahme Dritter durch ein Sammelauskunftsersuchen ist nur dann erforderlich, wenn dem Finanzamt - Gleiches gilt für Gemeinden im Bereich der Kommunalabgaben - andere geeignete Aufklärungsmittel nicht zur Verfügung stehen, es sich die geforderten Angaben folglich nicht auf amtlichem Wege oder sonst einfacher beschaffen könnte.

78

In diesem Zusammenhang ist zunächst festzuhalten, dass es der Beklagten im Regelfall nicht möglich ist, allein über die im Portal der Klägerin ersichtlichen Informationen zu den Unterkünften die für eine Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlichen Auskünfte einzuholen. Zwar lässt sich über das Portal gezielt nach Unterkünften auf Freiburger Gemarkung suchen. Die Anbieter der Unterkünfte treten im Portal der Klägerin jedoch regelmäßig nicht unter ihrem vollständigem Namen, sondern meist unter einem (ihrem?) Vornamen auf, und auch die Unterkünfte sind dort nicht exakt bezeichnet, sondern nur mit ihrer ungefähren Lage (durch Angabe des Stadtteils oder der Straße ohne Hausnummer) aufgeführt. Dieses Vorgehen entspricht offenbar dem Geschäftsmodell des Unternehmens der Klägerin, denn auf ihrer Plattform wirbt sie unter der Überschrift „Ihre Daten sind geschützt“ um potentielle Gastgeber gerade mit dem Umstand, dass nur Gäste, deren Buchungsanfrage angenommen worden sei, den vollständigen Namen und die Adresse des Vermieters erführen, während auf der Website nur ein Vorname sichtbar und die ungefähre Lage der Unterkunft auf einer Karte gekennzeichnet sei. Nur durch eine Feststellung der Identität der Anbieter und der konkreten Belegenheit der von ihnen angebotenen Beherbergungsunterkünfte aber wird die Beklagte in die Lage versetzt festzustellen, ob eine Steuerverkürzung vorliegt.

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Trotz dieses - von der Klägerin nicht bestrittenen - Umstands führt diese zwei Argumente gegen die Notwendigkeit des vorliegenden Sammelauskunftsersuchens ins Feld, nämlich zum einen die Möglichkeit der Beklagten, mit den Betreibern der Beherbergungsbetriebe selbst in Kontakt zu treten, und zum anderen die Möglichkeit, aus dem Angebot der Online-Plattform zunächst diejenigen Unterkünfte auszufiltern, bei denen sich Klarheit über den Betreiber herstellen lässt, und das Auskunftsersuchen auf die Unterkünfte, deren Betreiber sich nicht eindeutig ermitteln lässt, zu beschränken. Beiden Argumenten folgt die Kammer im Ergebnis nicht.

80

Zunächst kann die Beklagte, anders als die Klägerin meint, nicht darauf verwiesen werden, es sei ihr unbenommen, in jedem einzelnen Fall von der im Portal zur Verfügung gestellten Möglichkeit der Kontaktaufnahme („Schreiben Sie X hier“) Gebrauch zu machen und sich damit zunächst unmittelbar an die Anbieter von Unterkünften als den Steuerpflichtigen auf der Gemarkung der Beklagten zu wenden. Wie der Bundesfinanzhof bereits im Jahr 1986 entschieden hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung der Inserenten zweier (Immobilien-)Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selbst über Chiffre an die - in jenem Fall nur zwei - unbekannten Inserenten wenden zu müssen (BFH, Urteil vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris). Das gilt erst recht bei einer Vielzahl von sonst erforderlichen Einzelanfragen (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; FA Nieders., Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris); so ist insbesondere die Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich der einzelnen Nutzer einer Internethandelsplattform, selbst wenn dies technisch möglich wäre, wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris). Dahinstehen kann vor diesem Hintergrund, inwieweit eine über E-Mail erfolgende Anfrage einer Behörde überhaupt geeignet wäre, die erforderlichen Informationen zu erhalten.

81

Auch mit ihrem Argument, jedenfalls hinsichtlich derjenigen Beherbergungsbetriebe, deren Lage und Betreiber aufgrund des jeweiligen Internetauftritts sowie ggf. weiterer der Beklagten zur Verfügung stehenden Informationen identifizierbar seien, bestehe keine Notwendigkeit für eine Auskunftsverlangen, kann die Klägerin im Ergebnis nicht durchdringen.

82

Zwar muss eine Sammelanfrage auch hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich sein. So hat der Bundesfinanzhof in seinem (zwei) Immobilien-Chiffre-Anzeigen betreffenden Urteil betont, dass das Finanzamt im dortigen Fall eine Auswahl unter den Chiffre-Anzeigen getroffen und nicht etwa die dortige Klägerin unterschiedslos nach den Aufgebern sämtlicher in der fraglichen Zeitungsausgabe abgedruckten Immobilien-Chiffre-Anzeigen gefragt habe (BFH, Urteil vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris). Dies bedeutet jedoch nicht, dass in jedem Falle eine (enge) Auswahl getroffen werden müsse. Vielmehr ist insoweit maßgeblich, worauf sich der hinreichende Anlass bezieht; ist dies unterschiedslos eine gesamte Berufsgruppe bzw. ein bestimmter gewerblicher Bereich, so darf sich das Sammelauskunftsersuchen auch ohne weitere Differenzierung auf alle Mitglieder dieser Berufsgruppe bzw. dieses Bereichs beziehen (vgl. dazu BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 05.10.2006 - VII R 63/05 -, juris). Daher ist es zunächst nicht zu beanstanden, dass die Beklagte ihre Auskunftspflicht auf alle Betreiber von Unterkünften - ausgenommen Hotels - erstreckt hat.

83

Im Ergebnis war die Beklagte aber auch nicht gehalten, vor Erlass des Sammelauskunftsverlangens Recherchen hinsichtlich der einzelnen Angebote durchzuführen.

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In den bisher entschiedenen Fällen wurde dieser Frage durch die Rechtsprechung kein Augenmerk geschenkt, vielmehr wurde dann, wenn ein hinreichender Anlass bejaht und die Zumutbarkeit von Einzelanfragen verneint wurde, ohne weiteres die Notwendigkeit eines Sammelauskunftsersuchens vollumfänglich bejaht. Die Sachverhalte, die den bisher entschiedenen Urteilen zur Rechtmäßigkeit von Sammelauskunftsverlangen zugrunde lagen, unterscheiden sich allerdings vom hier zu entscheidenden Sachverhalt insoweit, als die Personen, um deren Identität es in den dort streitgegenständlichen Auskunftsersuchen ging, gänzlich anonym blieben, indem sie sich potentiellen Kunden wie auch dem Finanzamt gegenüber etwa unter Pseudonym oder mit Chiffre-Nummer präsentierten. So dürfte es quasi ausgeschlossen gewesen sein, dass das jeweilige Finanzamt die hinter Chiffre oder Pseudonym stehenden Verkäufer von Immobilien oder Yachten, die Anbieter sexueller Dienstleistungen oder die Teilnehmer an Online-Auktionen hätte identifizieren können. Die Frage möglicher weiterer behördlicher Aufklärungsmaßnahmen vor Erlass des Sammelauskunftsersuchens stellte sich daher in den bislang entschiedenen Fällen nicht.

85

Dies ist vorliegend insoweit anders, als die Betreiber der Unterkünfte im Online-Portal der Klägerin durch Fotos von der jeweiligen Unterkunft, deren Beschreibung einschließlich der Angabe der ungefähren Lage, sowie durch Angabe eines Vornamens und der Möglichkeit, ein Bild von sich einzustellen, einiges an Informationen über den jeweiligen Beherbergungsbetrieb preisgeben. Es ist nicht ausgeschlossen, dass ein mit den örtlichen Verhältnissen vertrauter Mitarbeiter der Beklagten auf Grundlage von bei der Behörde bestehenden Erkenntnissen, möglicherweise auch durch Abgleich mit Informationen über die gleiche Unterkunft in anderen Portalen oder im Einzelfall unter Rückgriff auf das Gewerberegister, bei Durchsicht der dem Angebot beigefügten Informationen auf die konkrete Unterkunft und unter Umständen auch auf deren Betreiber rückschließen könnte.

86

Allerdings lässt sich den zitierten finanzgerichtlichen Urteilen entnehmen, dass hinter der Zulassung von Sammelabfragen - auch - die Überlegung steht, Finanzbehörden von zeitraubenden und meist wenig ergiebigen Ermittlungstätigkeiten zu entlasten; gerade im Zusammenhang mit Online-Portalen haben die Finanzgerichte wiederholt entschieden, dass eine Vielzahl an manuellen Einzelabfragen hinsichtlich einzelner grundsätzlich identifizierbarer Nutzer der Internetplattform im Regelfall, auch wenn sie technisch möglich wären, wegen der hohen Zahl der erforderlich werdenden Abfragen kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung sei (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris; Matthes, EFG 2015, 1662, 1674 f.; ähnl. auch BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 - 1 BvR 1550/03 -, juris). Dieser die Rechtsprechung leitende Gedanke aber lässt sich auch bei der Frage nutzbar machen, inwieweit eine Steuerbehörde - oder, wie hier, die Gemeinde im Rahmen von Kommunalabgaben - verpflichtet sein kann, im Vorfeld von Sammelauskunftsersuchen betreffend Online-Portale die einzelnen Online-Angebote daraufhin zu überprüfen, ob die dort vorhandenen Informationen im Einzelfall im Zusammenspiel mit bei der Behörde bestehenden Erkenntnissen mit hinreichender Sicherheit den Rückschluss auf die Identität des Anbieters ermöglichen. Auch insoweit liegt es vor dem Hintergrund der genannten Rechtsprechung nahe, die Anforderungen nicht zu überspannen. Gerade beim Online-Portal der Klägerin, dessen Geschäftsmodell es, wie bereits erläutert, entspricht, vor Geschäftsabschluss Daten nur in einem Umfang zugänglich zu machen, der gerade keinen Rückschluss auf den Beherbergungsbetreiber zulässt mit der Folge, dass es vom Zufall abhängt, ob der Sachbearbeiter aus den in einem Angebot enthaltenen Informationen im Einzelfall dennoch aufgrund weiterer Erkenntnisse auf den Beherbergungsbetreiber rückschließen kann, hält es die Kammer auch unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht für geboten, dass die Beklagte die im Portal der Klägerin verfügbaren Übernachtungsangebote, die sich in ihrem Zuständigkeitsbereich befinden, vor Erlass eines Auskunftsersuchens näher in Augenschein nimmt, um ggf. diejenigen Angebote von einem Auskunftsersuchen auszunehmen, die einen Rückschluss auf den Betreiber ermöglichen.

87

Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris) verweist, in welchem dieser ein Auskunftsverlangen betreffend Provisionszahlungen für rechtswidrig gehalten hat, führt dieser Verweis in diesem Zusammenhang nicht weiter. Denn der Gerichtshof hat sich dort nicht mit der Notwendigkeit einer (Sammel-)Abfrage, sondern allein mit der Frage der hiervon getrennt zu prüfenden Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO im Rahmen einer Einzelabfrage auseinandergesetzt (insoweit vgl. unten unter 3.5).

88

An einer Erforderlichkeit fehlt es schließlich auch nicht hinsichtlich derjenigen Anbieter, die beim Portal der Klägerin gelistet sind, bei denen aber bislang keine Übernachtungen über dieses Portal vermittelt worden sind. Denn wie bereits dargelegt, haben auch letztere ihre Unterkünfte bei der Beklagten anzuzeigen und sind nach der Satzung zu regelmäßigen Steueranmeldungen verpflichtet. Im Übrigen besteht immerhin die Möglichkeit, dass der Betreiber der Unterkunft zwar nicht über das Portal der Klägerin, aber auf anderem Wege bereits Unterkünfte vermietet und dies der Beklagten nicht angezeigt hat; auch hinsichtlich derjenigen Vermieter, die noch nicht über das Portal der Klägerin Übernachtungsgäste vermittelt bekommen haben, ist es daher möglich, dass die angeforderte Auskunft über die Identität des Betreibers der Unterkunft und deren Adresse - wenn auch mittelbar - zur Aufdeckung von Steuerverkürzungen führt.

89

3.2.2.3 Die Klägerin kann die begehrten Auskünfte im Wesentlichen erteilen, da sie über die technischen Zugriffsmöglichkeiten auf die verlangten Daten verfügt bzw. diese von ihren Nutzern verlangen kann. So hat die Klägerin selbst angegeben, über Namen und Anschrift der bei ihr auftretenden Beherbergungsbetreiber zu verfügen bzw. nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen Ziff. 3.2 Anspruch auf Mitteilung dieser Daten zu haben. Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass keine Verpflichtung der Beherbergungsbetreiber bestehe, Angaben zur Adresse der Unterkunft zu machen, so dass sie insoweit weder über alle Adressen verfüge noch von den Beherbergungsbetreibern entsprechende Auskünfte verlangen könne, hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sie dieses Problem bereits von anderen Buchungsportalen kenne und selbstredend nur die Informationen von der Klägerin verlange, über die diese verfüge bzw. die diese von ihren Nutzern verlangen könne. Von der Klägerin wird mithin nichts Unmögliches verlangt.

90

Soweit die Klägerin vorträgt, sie sei gegenüber ihren Nutzern gesetzlich und vertraglich verpflichtet, die Nutzerdaten unter Berücksichtigung der datenschutzrechtlichen Bestimmungen zu behandeln, führt dies nicht dazu, dass ihr die Erteilung der Informationen aus diesem Grunde (rechtlich) unmöglich, weil mit einem ordnungswidrigen bzw. strafbaren Verhalten verbunden wäre. Denn die Verpflichtung der Klägerin zur Weitergabe von Daten verstößt nicht gegen datenschutzrechtliche Vorschriften. Zwar unterliegt auch die Klägerin, wiewohl keine öffentliche Stelle im Sinne von § 2 LDSG, den Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes, vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG. Wegen der gesetzlich verordneten Auskunftspflicht in 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung der Daten entgegen der Auffassung der Klägerin nach § 4 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 BDSG - jedenfalls in dem hier vorliegenden Fall eines im Übrigen rechtmäßigen Sammelauskunftsersuchens - ebenso zulässig wie gemäß § 15 Abs. 1 BDSG deren Weitergabe durch die Klägerin an die Beklagte. Die im Steuerrecht in § 93 AO verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und genügen daher den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.04.2013 - 1 K 89/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 - 2 K 85/13 (1) -, juris; OVG NRW, Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 -, juris; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris).

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Sollte sich die Klägerin, was den vorliegenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht unmittelbar zu entnehmen ist, gegenüber den Nutzern dazu verpflichtet haben, die ihr anvertrauten Daten strenger zu schützen als dies datenschutzrechtliche Vorschriften vorsehen, stünde ein solches (zivilrechtliches) Vertragsverhältnis mit den Nutzern der Plattform dem Auskunftsverlangen nicht grundsätzlich entgegen. Denn die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden gemäß § 93 AO kann durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris;)

92

3.2.2.4 Die Beklagte hat zudem den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) und der Zumutbarkeit gewahrt.

93

3.2.2.4.1 Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert zunächst, dass der durch ein Sammelauskunftsersuchen ausgelöste Ermittlungsaufwand bei der Auskunftsperson in einem angemessenen Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit, insbesondere zu dem von den Ermittlungen zu erwartenden fiskalischen Ertrag steht (vgl. BFH, Urteile vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris, und vom 16.01.2009 - VII R 25/08 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris). Besonders strenge Maßstäbe gelten für Auskunftsersuchen, die eine in die Zukunft gerichtete Verpflichtung enthalten, laufende Auskünfte zu erteilen, da eine solche Verpflichtung für die Auskunftsperson regelmäßig mit einem besonders hohen Arbeitsaufwand verbunden ist; die in die Zukunft gerichtete Verpflichtung, laufende Auskünfte zu erteilen, ist grundsätzlich eher unzumutbar als die Erteilung einer einmaligen Auskunft für vergangene Zeiträume (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris). Dafür, dass die - einmalige - Herausgabe der bei ihr vorhandenen bzw. im Einzelfall anzufragenden Daten für die Klägerin mit einem unzumutbaren Ermittlungsaufwand verbunden wäre, gibt es keine Anhaltspunkte; eine derartige Unzumutbarkeit hat sie selbst nicht geltend gemacht.

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3.2.2.4.2 Des Weiteren muss die Zumutbarkeit des Auskunftsersuchens gewahrt sein, das heißt, dass die von dem Auskunftsersuchen ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen nicht schwerer wiegen dürfen als die durchzusetzenden Allgemeininteressen (vgl. BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und 04.12.2012 - VIII R 5/10 -, juris); insoweit bedarf es einer Interessenabwägung zwischen den Belastungen, denen die Klägerin durch die Beantwortung des Auskunftsersuchens ausgesetzt ist, und den diese Belastungen rechtfertigenden Gründen (BFH, Urteile vom 19.12.2006 - VII R 46/05 -, juris, und vom 04.10.2006 - VIII R 53/04 -, juris).

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Richtet sich ein Sammelauskunftsersuchen darauf, die Identität von Geschäftspartnern zu offenbaren, ist auf der einen Seite das wirtschaftliche Interesse des Auskunftspflichtigen am Fortbestand seines Geschäftsbetriebs zu berücksichtigen. Mögliche wirtschaftliche Einbußen des Steuerpflichtigen durch Ausbleiben von Inserenten, Kunden oder Geschäftspartnern führen jedoch nicht von vornherein zur Unzulässigkeit eines Sammelauskunftsersuchens. So ist zu berücksichtigen, dass die angeforderten Daten dem Steuergeheimnis nach § 30 AO unterliegen; daher erfolgt durch die Abfrage der Daten - abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen - in der Regel gerade keine Belastung (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris). Zu berücksichtigen ist auch, dass das Vertrauen von Geschäftspartnern, durch Verwendung von Pseudonymen Steuern gefahrlos verkürzen zu können, bereits dem Grunde nach ebenso wenig schutzwürdig ist (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris) wie es das Interesse des betroffenen Dritten an Umsätzen, die durch Geschäfte mit solchen von vornherein steuerunehrlichen Nutzern generiert werden, ist (dazu vgl. Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

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Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Auskunftserteilung ist außerdem auf der anderen Seite der hohe Stellenwert des Interesses der Allgemeinheit an einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern mit möglichst lückenloser Verhinderung von Steuerverkürzungen zu berücksichtigen; bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger ist es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst verhindert (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris). Dem Interesse an gleichmäßiger und möglichst lückenloser Steuererhebung und -festsetzung kommt im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verfassungsrechtliche Bedeutung zu; die steuerliche Belastungsgleichheit ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 -, juris; BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris). Wird bei der Steuerhebung die Gleichheit im Belastungserfolg verfehlt, kann dies sogar zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Grundlagen der Steuererhebung führen (FG Bad.-Württ., Beschluss vom 14.07.2005 - 4 V 24/04 -, juris). Aus diesem Grund wird das Interesse der Allgemeinheit an der möglichst lückenlosen Festsetzung und Verwirklichung der Steueransprüche grundsätzlich höher bewertet als das Interesse unbeteiligter Dritter, von staatlichen Eingriffen unbehelligt zu bleiben (BFH, Urteil vom 19.12.2006 - VII R 46/05 -, juris).

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Die Auskunftserteilung ist vor diesem Hintergrund zweifellos zumutbar; dies gilt umso mehr, als sich die Auskunftspflicht auf die Identität des jeweiligen Beherbergungsbetreibers und die Adresse der Beherbergungsmöglichkeit beschränkt.

98

3.3 Einer Auskunftspflicht der Klägerin, wie sie mit angefochtenem Bescheid vom 30.04.2015 statuiert wurde, steht schließlich auch nicht die Regelung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO entgegen. Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Durch die Ausgestaltung der Norm als Sollvorschrift kommt zum Ausdruck, dass die Behörde in der Regel nach ihr verfahren muss und nur in atypischen Fällen von ihr abweichen darf; dieses Subsidiaritätsprinzip ist eine spezielle Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (BFH, Urteil vom 29.07.2015 - XR 4/14 -, juris; FG Sachsen-Anh., Urteil vom 13.03.2013 - 3 K 34/09 -, juris; BMF, AEAO vom 05.09.2016, Ziff. 7. lit. b)). Ein solcher atypischer Fall liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insbesondere dann vor, wenn der Beteiligte unbekannt ist. Soll nämlich die Identität des noch unbekannten Beteiligten durch das Auskunftsersuchen erst festgestellt werden, sind Aufklärungsmaßnahmen unter Zuhilfenahme des Beteiligten nicht durchführbar; in diesen Fällen begegnet die Inanspruchnahme eines Dritten von vornherein keinen rechtlichen Bedenken (BFH, Urteile vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris, vom 04.10.2006 - VIII R 53/04 -, juris, und vom 27.10.1981 - VII R 2/80 -, juris; Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 01/2017, Rn. 21; Klein, AO, 13. Aufl., § 93 Rn. 16).

99

Dieser Fall aber ist hier gegeben. Denn aus den im Online-Portal der Klägerin verfügbaren Informationen sind, wie bereits erörtert, weder der vollständige Name des Beherbergungsbetreibers noch seine Adressdaten ersichtlich. Das Auskunftsersuchen der Beklagten dient gerade der Identifizierung des Beherbergungsbetreibers als dem Steuerschuldner für die Übernachtungssteuer. Ob etwas anderes hinsichtlich solcher Angebote gölte, aus denen Name und Adressdaten des Betreibers hervorgehen, kann dahinstehen, da es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass auch nur einzelne Betreiber ihre Identität im Online-Portal der Klägerin vollständig offenbaren.

100

Zwar wäre es der Beklagten durch entsprechenden Rechercheaufwand möglicherweise möglich gewesen, auf die Identität einzelner Beherbergungsbetreiber zu schließen (vgl. dazu oben 3.2.2.2). Auch im Rahmen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO als einer besonderen Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes gilt jedoch, dass eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips dort nicht vorliegt, wo die Identität des Beteiligten derzeit nicht bekannt ist, sondern allenfalls möglicherweise durch einen von der Behörde auch unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nicht zu verlangenden Rechercheaufwand ermittelt werden könnte.

101

Damit unterscheidet sich der hier zur Entscheidung stehende Sachverhalt von dem der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in Bezug genommenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris) zugrunde liegenden Sachverhalt. Dort nämlich handelte es sich um ein Einzelauskunftsersuchen betreffend Provisionszahlungen, gerichtet an einen Lieferanten eines Unternehmers, bei dem der Verdacht bestand, mögliche Einnahmen nicht erklärt zu haben. Nachdem die Identität des Unternehmers bekannt war und kein Anhaltspunkt dafür bestand, er werde seine Mitwirkung verweigern, lag, so der Bundesfinanzhof, gerade kein atypischer Fall im Sinne des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO vor.

102

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

103

Die Berufung ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Denn die Frage, ob die Zulässigkeit eines auf Grundlage von § 93 Abs. 1 AO an den Betreiber einer Online-Plattform gerichteten Sammelauskunftsersuchens davon abhängig ist, dass die steuererhebende Behörde hinsichtlich aller dort gelisteten Angebote überprüft, ob die dort vorhandenen Informationen im Einzelfall aufgrund von bei der Behörde bestehenden anderweitigen Erkenntnissen einen Rückschluss auf den Nutzer ermöglichen, ist in der Rechtsprechung nicht geklärt.

Gründe

39

Die als Anfechtungsklage gemäß §§ 40, 42, 68 ff. VwGO zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg. Der angefochtene Verwaltungsakt der Beklagten vom 30.04.2015 und deren Widerspruchsbescheid vom 06.09.2016 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

40

1. Taugliche Rechtsgrundlage für das an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen ist § 93 Abs. 1 AO, der die Auskunftspflicht der am Steuerverfahren Beteiligten und anderer Personen regelt und über § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG auch auf kommunalabgabenrechtliche Verfahren Anwendung findet.

41

1.1 Die Beklagte hat ihr Auskunftsersuchen zwar auf § 11 Abs. 1 ÜStS gestützt. Selbst wenn die Regelung des § 11 Abs. 1 ÜStS rechtswirksam wäre, könnte sie der Klägerin keine über § 93 Abs. 1 AO hinausgehenden Kompetenzen verleihen und wäre im Sinne jener Vorschrift auszulegen. Denn die Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung, auf die in § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG verwiesen wird, also auch § 93 AO, gelten unmittelbar für alle Kommunalabgaben; von ihnen kann durch Satzung nicht abgewichen werden (Faiß, KAG BW, Stand 11/2016, § 3 Rn. 4).

42

1.2 Dessen ungeachtet dürfte § 11 Abs. 1 ÜStS wegen fehlender Bestimmtheit nichtig sein.

43

An dieser Feststellung sieht sich die Kammer nicht durch das Normenkontrollurteil des Verwaltungsgerichtshofs Baden-Württemberg gehindert, in dem der Gerichtshof festgestellt hat, die Übernachtungssteuersatzung der Stadt Freiburg sei rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genüge und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehe (Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris). Denn der Gerichtshof hat sich in der genannten Entscheidung mit der Auskunftsverpflichtung des § 11 ÜStS - einer von den Besteuerungsgrundlagen und dem eigentlichen Besteuerungsverfahren zu trennenden Regelung - weder ausdrücklich noch implizit auseinandergesetzt, auch wenn sie zu Beginn seiner Entscheidung, wie die übrigen Satzungsbestimmungen auch, zitiert wurde, und hatte - insbesondere vor dem Hintergrund, dass Antragstellerin im dortigen Normenkontrollverfahren Betreiberin eines Hotels war - auch keinerlei Veranlassung dazu.

44

Das sich aus Art. 20 Abs. 3 GG und Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG ergebende Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetz- bzw. Satzungsgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Der Betroffene muss die Rechtslage anhand der gesetzlichen Regelung so erkennen können, dass er sein Verhalten danach auszurichten vermag. Für die Einhaltung des Gebots der Normbestimmtheit genügt es, wenn sich der Regelungstatbestand im Wege der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt, so dass eine willkürliche Handhabung der Norm durch die für die Vollziehung zuständigen Behörden ausgeschlossen ist und eine hiernach noch verbleibende Unbestimmtheit bis zu einem gewissen Grad durch ein rechtsstaatliches Verfahren, insbesondere durch die gerichtliche Kontrolle, ausgeglichen werden kann (VGH Bad.-Württ., Urteil vom 27.10.2015 - 8 S 2207/13 -, juris; OVG NRW, Beschluss vom 04.05.2016 - 14 B 362/16 -, juris; Thüring. OVG, Beschluss vom 23.08.2011 - 3 EN 77/11 -, juris; jew. m.w.N.).

45

Daran, dass sich der Regelungstatbestand von § 11 Abs. 1 und 2 ÜStS im Wege der Auslegung hinreichend sicher bestimmen lässt, bestehen gravierende Zweifel.

46

Absatz 1 der Satzung, auf die der angefochtene Bescheid gestützt ist, regelt die Verpflichtung von (u.a.) Hotel- und Zimmervermittlungsagenturen, der zuständigen Behörde der Beklagten „[...] Auskünfte zu den Beherbergungsbetrieben zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind“.

47

Zwar dürfte die fehlende Bestimmtheit nicht schon daraus resultieren, dass, wie die Klägerin meint, nicht klar sei, auf welche Beherbergungsbetriebe die Auskunftspflicht Bezug nimmt; denn „für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich“ können von vornherein, unabhängig davon, wo der Betreiber ansässig ist, nur Auskünfte zu solchen Beherbergungsbetrieben sein, die auf Gemarkung der Beklagten belegen sind, denn nur insoweit handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne von § 1 ÜStS. Ferner lässt sich dem Zusammenhang der Regelungen mit hinreichender Klarheit entnehmen, dass sich die Auskunftspflicht des § 11 Abs. 1 ÜStS auf alle Betreiber, die Beherbergungsmöglichkeiten im Zuständigkeitsbereich der Beklagten anbieten, bezieht, und nicht nur auf diejenigen, an die bereits Leistungen vermittelt wurden. Auch insoweit ist die Regelung einer Auslegung zugänglich, die sich zudem mit den weiteren Satzungsbestimmungen in Einklang bringen lässt; denn auch Betreiber, an die keine Leistungen vermittelt wurden, haben ihre Unterkünfte anzuzeigen (§ 11 Abs. 4 ÜStS) und sind nach der Satzung zu regelmäßigen Steueranmeldungen verpflichtet, da § 7 ÜStS nicht voraussetzt, dass im jeweiligen Quartal tatsächlich entgeltpflichtige Beherbergungsleistungen stattgefunden haben. Unbestimmtheit liegt daher auch diesbezüglich nicht vor.

48

Auch das Verhältnis zwischen § 11 Abs. 1 und § 11 Abs. 2 ÜStS dürfte entgegen der Auffassung der Klägerin hinreichend bestimmt sein; nach dem eindeutigen Wortlaut der Regelungen gilt Absatz 1 einschränkungslos, während Absatz 2 - zusätzlich - darüber hinausgehende Verpflichtungen nur für den Fall begründet, dass der Steuerpflichtige seinen Verpflichtungen aus der Satzung nicht nachkommt oder nicht zu ermitteln ist.

49

Bedenken an der Bestimmtheit bestehen aber mit Blick auf den Inhalt der auf der jeweiligen Rechtsgrundlage zu erteilenden Auskünfte. Nach der Regelung in § 11 Abs. 1 ÜStS sind Auskünfte zu erteilen, die für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sind. Um das Besteuerungsverfahren durchzuführen, bedarf es, wie aus § 7 Abs. 1 UAbs. 2 ÜStS zu ersehen ist, neben Auskünften zum Beherbergungsbetrieb und zu dessen Betreiber Angaben hinsichtlich der Gesamtzahl der Übernachtungen, der Anzahl der steuerpflichtigen Übernachtungen sowie der Anzahl der Übernachtungen, für die keine Übernachtungssteuer erhoben wurde, und der jeweiligen Bemessungsgrundlage, d.h. gemäß § 3 ÜStS des jeweiligen für die Beherbergung ohne sonstige Dienstleistungen aufgewendeten Betrags (ohne Mehrwertsteuer). Das spricht dafür, dass bereits die im Rahmen von § 11 Abs. 1 ÜStS geregelte Auskunftspflicht all diese Punkte umfassen soll.

50

Dass die Beklagte mit der Regelung des § 11 Abs. 1 ÜStS keine derart umfassende Auskunftspflicht statuieren möchte, ergibt sich allerdings aus Absatz 2 der Regelung, in dem bestimmt ist, dass (erst) dann, wenn der Steuerpflichtige seine Verpflichtung gemäß § 7 ÜStS nicht erfüllt oder nicht zu ermitteln ist, „über die Verpflichtung nach Abs. 1 hinaus“ auf Verlangen der Beklagten eine Verpflichtung besteht „zur Mitteilung über die Person des Steuerpflichtigen und alle zur Steuererhebung erforderlichen Tatsachen“, insbesondere „die Auskunft darüber, ob und in welchem Umfang in dem Beherbergungsbetrieb entgeltliche Beherbergungsleistungen erfolgt sind und welche Beherbergungspreise dafür zu entrichten waren“.

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Unklar bleibt damit aber, welche Informationen bereits auf Grundlage von § 11 Abs. 1 ÜStS zu erteilen sind und welche nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des Absatz 2 angefordert werden dürfen; denn auch wenn man, wie es die Beklagte offenbar tut, zwischen „Durchführung des Besteuerungsverfahrens“ und „Steuererhebung“ unterscheiden und unter der Durchführung die Einleitung des Besteuerungsverfahrens verstehen möchte, wäre auch hierfür Voraussetzung jedenfalls die Kenntnis von der Person des Steuerschuldners, also des Betreibers des Beherbergungsbetriebes (§ 5 Abs. 1 ÜStS), die sich jedenfalls bei Privatzimmern nicht aus der bloßen Adressangabe der Unterkunft rückschließen lässt. Die Pflicht, Angaben über die Person des Betreibers zu machen, aber ist erst in Absatz 2, der ausdrücklich Verpflichtungen „über Absatz 1 hinaus“ statuieren will, genannt. Damit bleibt unklar, welchen eigenständigen Inhalt die Verpflichtung nach Absatz 1 haben soll. Ein Hinweis darauf, dass der konkrete Inhalt der auf Grundlage von § 11 Abs. 1 ÜStS zu fordernden Informationen und damit verbunden das Verhältnis von Absatz 1 zu Absatz 2 der Regelung unklar ist und sich auch nicht durch Auslegung mit der gebotenen Klarheit ermitteln lässt, ist auch der Umstand, dass die Beklagte selbst ihr „förmliches Auskunftsersuchen“, das insbesondere Namen und Anschrift der jeweiligen Beherbergungsbetreiber erfasst, ausdrücklich (nur) auf § 11 Abs. 1 ÜStS gestützt hat.

52

1.3 Unabhängig davon spricht Vieles dafür, dass jedenfalls die Regelung des § 11 Abs. 1 ÜStS den Voraussetzungen des § 93 Abs. 1 AO nicht genügt. Die Satzungsbestimmung muss sich an der Regelung des § 93 AO messen lassen, denn die Verfahrensvorschriften der AO, auf die in § 3 Abs. 1 Nr. 3 a) KAG verwiesen wird, also auch § 93 AO, gelten unmittelbar für alle Kommunalabgaben; von ihnen kann durch Satzung nicht abgewichen werden (Faiß, KAG BW, Stand 11/2016, § 3 Rn. 4). In § 93 Abs. 1 Satz 3 AO aber ist geregelt, dass andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Dem dürfte eine pauschale und generelle Auskunftsverpflichtung, wie sie in Absatz 1 der Regelung statuiert ist, die nicht von weiteren materiellen Voraussetzungen für eine Inanspruchnahme Dritter, nicht einmal von einem entsprechenden Verlangen der Beklagten abhängig ist, widersprechen (vgl. OVG Schleswig-Holst., Urteil vom 02.09.2010 - 2 KN 1/10 -, juris).

53

Letztlich kann jedoch dahinstehen, ob die Regelung in § 11 ÜStS taugliche Ermächtigungsgrundlage ist, da die angefochtene Auskunftsverpflichtung jedenfalls zulässig auf § 93 Abs. 1 AO gestützt werden kann.

54

2. Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 30.04.2015 begegnet in formeller Hinsicht keinen rechtlichen Bedenken. Sofern das Anhörungsschreiben vom 08.12.2014 die Klägerin nicht erreicht haben sollte, wäre ein daraus resultierender Anhörungsfehler gemäß § 28 Abs. 1 LVwVfG, der in kommunalabgabenrechtlichen Verfahren gegenüber nicht am Verfahren im Sinne von § 78 AO Beteiligten anstelle der für Beteiligte geltenden Regelung des § 91 AO anwendbar ist, im Rahmen des Widerspruchsverfahrens gemäß § 45 Abs. 1 Nr. 3 LVwVfG geheilt worden. Denn die Klägerin hatte im Widerspruchsverfahren die Möglichkeit, zu den im ordnungsgemäß begründeten Ausgangsbescheid niedergelegten behördlichen Erwägungen umfassend Stellung zu nehmen; ihre wesentlichen Argumente hat die Beklagte im Widerspruchsbescheid vom 06.09.2016 referiert und ist darauf in der Begründung des Widerspruchsbescheids ausführlich eingegangen.

55

3. Zur Überzeugung der Kammer ist das Auskunftsersuchen auch materiell rechtmäßig.

56

Nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO haben andere Personen als die am Steuerverfahren Beteiligten der Finanzbehörde die zur Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Allerdings sollen sie nach dem in § 93 Abs. 1 Satz 3 AO geregelten Subsidiaritätsgrundsatz erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht

57

Die Auskunftspflicht anderer Personen nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist wie die prozessuale Zeugenpflicht eine allgemeine Staatsbürgerpflicht und verfassungsrechtlich - ebenso wie die Auskunftspflicht der Beteiligten - unbedenklich. Sie ist Bestandteil der verfassungsmäßigen Ordnung und verstößt insbesondere nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung; die gesetzliche Ausgestaltung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 AO und § 355 StGB bildet grundsätzlich das den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügende Gegenstück zu den Offenbarungspflichten im Besteuerungsverfahren (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

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3.1 Ein Auskunftsersuchen muss als Verwaltungsakt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) KAG, § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dies setzt voraus, dass es den Willen der Behörde vollständig und unmissverständlich wiedergibt, so dass der Adressat erkennen kann, was von ihm verlangt wird. Nach § 93 Abs. 2 Satz 1 AO muss das Finanzamt - bei Kommunalabgabenangelegenheiten folglich die erhebende Gemeinde - in dem Auskunftsersuchen angeben, worüber Auskunft erteilt werden soll (Beweisthema) und ob die Auskunft für die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder für die Besteuerung anderer Personen angefordert wird; aus dem Auskunftsersuchen muss zweifelsfrei hervorgehen, auf welchen Sachverhalt es sich bezieht (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris). Für die Frage, ob das Auskunftsersuchen unklar oder mehrdeutig ist, ist entsprechend § 133 BGB auf das Verständnis eines Außenstehenden (Dritten) abzustellen (Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

59

Der angefochtene Bescheid der Beklagten genügt den Anforderungen des § 119 AO. Die alleinige Lektüre von Ziff. 1 des Bescheids enthält für sich genommen zwar keinen klaren Umfang der Verpflichtung, da sie keine Aussage dazu enthält, welche Auskünfte zu den einzelnen Beherbergungsbetreibern zu erteilen sind. Aus Ziff. 2 ergibt sich jedoch, dass der Verpflichtung unter Ziff. 1 nachzukommen ist „unter konkreter Angabe des Namens und der Anschrift der jeweiligen Beherbergungsbetreiber und -betreiberinnen sowie der Adresse der Beherbergungsunterkünfte“. Bereits aus Ziff. 1 ergibt sich außerdem, dass diese Auskünfte für sämtliche Beherbergungsbetreiber - ausgenommen Hotelbetreiber - zu erteilen sind, die über das Buchungsportal der Klägerin Beherbergungsmöglichkeiten auf der Gemarkung der Beklagten anbieten, unabhängig davon, wo die Betreiber der Unterkunft selbst ihren Sitz haben. Auch lässt sich dem Gesamtzusammenhang, insbesondere dem Inkrafttreten der Übernachtungssteuersatzung zum 01.01.2014, mit hinreichender Klarheit entnehmen, dass sich die Auskunftspflicht ihrem zeitlichen Umfang nach nur auf den Zeitraum vom 01.01.2014 bis zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides - somit dem 01.04.2015 - beziehen kann. Schließlich ergibt sich dem Bescheid, insbesondere der dort enthaltenen Frist, mit hinreichender Klarheit, dass er sich auf eine einmalige Auskunftserteilung beschränkt.

60

Damit ist der Umfang der Informationen, die die Klägerin der Beklagten fristgemäß zur Verfügung stellen soll, klar. Soweit die Klägerin geltend macht, die Beklagte hätte ihr Auskunftsverlangen auf die Anbieter beschränken müssen, die sich nicht von sich aus angemeldet hätten, betrifft dieser Punkt nicht die Frage der Bestimmtheit, sondern der Erforderlichkeit (dazu unten).

61

3.2 Die Finanzbehörde - bzw. im Rahmen der Kommunalabgaben die erhebende Gemeinde - darf eine Auskunft von Personen, die nicht am Besteuerungsverfahren beteiligt sind, außerdem nur verlangen, wenn ein hinreichender Anlass für Ermittlungen besteht (3.2.1) und wenn das Auskunftsersuchen zur Sachverhaltsaufklärung geeignet und notwendig, die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich und seine Inanspruchnahme erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (3.2.2) (BFH, Urteile vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris, vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris und vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

62

Unter den im wesentlichen gleichen Voraussetzungen sind auch Sammelauskunftsersuchen zulässig, bei denen der Adressat über eine noch unbekannte Anzahl von Geschäftsvorfällen Auskunft erteilen soll, wobei hier besonderes Augenmerk darauf zu legen ist, ob das Sammelauskunftsersuchen auch hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich, verhältnismäßig und zumutbar ist (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris, und vom 24.03.1987 - VII R 30/86 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 23.02.2012 - 5 K 397/10 -, juris; Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 01/2017, § 93 Rn. 16; BMF, AEAO vom 05.09.2016, Ziff. 7. lit. a)).

63

Diese Voraussetzungen sind beim hier zur Überprüfung stehenden Auskunftsersuchen der Beklagten an die Klägerin vom 30.04.2015 erfüllt.

64

3.2.1 Zunächst bestand ein hinreichender Anlass für das an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen.

65

3.2.1.1 Ein derartiger Anlass für ein Auskunftsersuchen betreffend Betreiber von Beherbergungsbetrieben wäre zwar von vornherein zu verneinen, wenn die Satzung, deren Durchsetzung das Auskunftsersuchen dienen soll, nicht rechtswirksam wäre.

66

Davon kann indes entgegen der Auffassung der Klägerin nicht ausgegangen werden. Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem Normenkontrollverfahren festgestellt, die Satzung sei rechtmäßig, weil sie den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes genüge und mit höherrangigem Recht in Übereinstimmung stehe (Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris). Den dortigen Ausführungen des Verwaltungsgerichtshofs etwa zum Charakter der Übernachtungssteuer als einer nicht mit einer bundesgesetzlichen Steuer gleichartigen örtlichen Aufwandsteuer, zur Rechtmäßigkeit einer Steuerpflicht des Betreibers des Beherbergungsbetriebs auch im Zusammenhang mit seiner Berufsausübungsfreiheit und nicht zuletzt auch zur Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung und der Einhaltung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit schließt sich die Kammer an. Von einer Wirksamkeit der Regelungen betreffend Steuertatbestand, -schuldner und -verfahren ist auch dann auszugehen, wenn die Regelung des § 11 ÜStS unwirksam ist. Denn wenn ein verhältnismäßig unwesentlicher Teil einer Abgabensatzung rechtsunwirksam ist, aber ohne Nachteil für deren Gesamtgefüge herausgelöst werden kann, zieht die Unwirksamkeit einzelner Bestimmungen nicht die Ungültigkeit der gesamten Abgabensatzung nach sich, sofern die Rechtsbestimmung auch ohne den nichtigen Teil sinnvoll bleibt und mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne diesen erlassen worden wäre (zu diesem Maßstab grundlegend BVerwG, Urteil vom 27.01.1978 - VII C 44.76 -, juris; aus jüngerer Zeit etwa Bayer. VGH, Urteil vom 30.09.2016 - 4 N 14.546 -, juris; Sächs. OVG, Urteil vom 15.09.2016 - 3 C 14/15 -, juris; OVG Berlin-Brandenbg., Beschluss vom 01.06.2015 - 9 N 5.15 -, juris; Faiß, KAG BW, Stand 11/2016, § 3 KAG Rn. 11, m.w.N.). Dies aber ist hier der Fall, denn die Übernachtungssteuersatzung bleibt auch ohne die Regelungen über die Auskunftspflichten Dritter sinnvoll, enthält insbesondere sämtliche nach § 2 KAG erforderliche Regelungen; auch bestehen keine vernünftigen Zweifel daran, dass die Satzung - wie im Übrigen viele kommunale Satzungen, die eine Übernachtungs- bzw. Bettensteuer einführen - auch ohne die in § 11 ÜStS niedergelegten Regelungen zur Auskunftspflicht Dritter erlassen worden wäre.

67

Soweit die Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung, die Satzung stelle sich insgesamt als nichtig dar, auf ein strukturelles Erhebungsdefizit verweist - die Steuer werde nur vom „ehrlichen Privatreisenden“ erhoben -, folgt dem die Kammer nicht. Eine beachtliche Gewähr für den gleichheitsgerechten Erfolg der Steuererhebung bietet vielmehr bereits der Umstand, dass nicht bereits bloßes Schweigen eine Steuerbefreiung nach sich zieht, sondern gemäß § 2 Abs. 5 ÜStS nur eine Erklärung des Übernachtungsgastes mit entsprechenden Belegen zur Steuerfreiheit für beruflich bedingte Übernachtungen führt. Auch wenn die Angaben des Gastes gegenüber dem Beherbergungsunternehmer freiwillig sind und von letzterem nicht überprüft werden können, ist die Beklagte anhand der weitergeleiteten Daten in der Lage, die Richtigkeit der Angabe zu prüfen und gegebenenfalls vom Gast oder dessen Arbeitgeber auf Grundlage von § 93 AO Auskunft zu verlangen; auch sind u.a. vorsätzliche oder leichtfertige unrichtige Angaben über abgabenrechtlich erhebliche Tatsachen Straftaten bzw. Ordnungswidrigkeiten. Die Rechtsanwendungsgleichheit ist damit hinreichend gewährleistet; weitergehende Regelungen sind insbesondere im Hinblick auf die geringen Steuerbeträge, die je Übernachtung und Gast anfallen, nicht erforderlich, um zu gewährleisten, dass der Steueranspruch auf verfassungsrechtlich hinreichende Weise durchgesetzt wird (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris; zu vergleichbaren kommunalen Regelungen siehe auch OVG Schleswig-Holst., Urteil vom 04.12.2014 - 4 KN 3/13 -, juris; Hess. VGH, Beschluss vom 29.01.2015 - 5 C 1162/13.N -, juris; Sächs. OVG, Urteil vom 06.10.2016 - 5 C 4/16 -, juris).

68

3.2.1.2 Auch für das konkrete Sammelauskunftsersuchen der Beklagten an die Klägerin bestand ein hinreichender Anlass.

69

Für die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein hinreichender Anlass für (Sammel-)Auskunftsersuchen besteht, hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung (vgl. BFH, Urteile vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris, vom 05.10.2006 - VII R 63/05 -, juris, vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris und vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris; FG Bad.-Württ., Beschluss vom 14.07.2005 - 4 V 24/04 -, juris) in erster Linie im Zusammenhang mit Maßnahmen der Steuerfahndung gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO, für die § 93 Abs. 1 AO mit Ausnahme des Satzes 3 ebenfalls gilt, Grundsätze entwickelt, die sich auch auf den Bereich der Kommunalabgaben übertragen lassen. So haben die Finanzgerichte wiederholt entschieden, dass ein hinreichender Anlass für Nachforschungen sowohl nach unbekannten Steuerpflichtigen als auch nach bisher unbekannten steuerlichen Sachverhalten vorliegt, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung (auch konkreter Erfahrungen für bestimmte Gebiete) die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht kommt und daher eine Anordnung bestimmter Art angezeigt ist. Ermittlungen „ins Blaue hinein“, Rasterfahndungen, Ausforschungsdurchsuchungen oder ähnliche Ermittlungsmaßnahmen sind unzulässig. Die allgemeine, in jedwedem Zusammenhang nach der Lebenserfahrung gerechtfertigte Vermutung, dass Steuern nicht selten verkürzt und steuerpflichtige Einnahmen oder Umsätze nicht erklärt, genügt daher nach der Rechtsprechung nicht, um die Ermittlungsmaßnahmen des Finanzamts als „hinreichend veranlasst“ und nicht als Ausforschung „ins Blaue hinein“ erscheinen zu lassen, vielmehr sind über die bloße allgemeine Lebenserfahrung hinausgehende Anhaltspunkte Voraussetzung eines Auskunftsersuchens. Andererseits ist, anders als die Klägerin meint, nicht zu fordern, dass das Auskunftsersuchen „...in einem wesentlichen Umfang zur Ermittlung steuererheblicher Tatsachen führen wird“. Für ein berechtigtes Auskunftsverlangen ist vielmehr bereits ausreichend, dass die Steuerfahndung - und nichts anderes gilt bei Kommunalabgaben für die Stadtkämmerei - im Rahmen einer Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung nach pflichtgemäßem Ermessen zu dem Ergebnis gelangt, dass die Auskunft aufgrund bestimmter Anhaltspunkte zu steuererheblichen Tatsachen führen könne; es darf mit anderen Worten zum Zeitpunkt der Auskunftserteilung noch unklar sein, ob der Vorgang steuerbar ist und ob er im Ergebnis zu einer Steuerpflicht führt. Nur dann, wenn klar und eindeutig jeglicher Anhaltspunkt für die Steuererheblichkeit fehlt, ist das Auskunftsverlangen rechtswidrig (BFH, Urteile vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris, und vom 04.10.2006 - VIII R 53/04 -, juris).

70

Bejaht hat einen solchen hinreichenden Anlass speziell für Sammelauskunftsersuchen der Bundesfinanzhof bei einem Auskunftsersuchen bezüglich zweier Immobilien-Chiffreanzeigen einer Tageszeitung; sah einen hinreichenden Anlass darin, dass die allgemeine Erfahrung bestehe, dass wegen der steuerlichen Erfassung und Auswertung inländischer Grundstücksgeschäfte ein gewisser Anreiz bestehe, unversteuerte Gelder in ausländischen Grundstücken anzulegen, und dass in den hier betroffenen Anzeigen vermutlich Inländer relativ wertvolle, im Ausland gelegene Immobilien im Ausland angeboten hätten (BFH, Urteil vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris). Ebenfalls einen hinreichenden Anlass sah der Bundesfinanzhof bei einem Sammelauskunftsersuchen an einen Zeitungsverlag zur Benennung aller Anzeigenaufgeber aus der Anzeigenrubrik „Kontakte“, soweit die Anzeigen mit Betrieben und Personen des Rotlichtmilieus im Zusammenhang stehen. Das Gericht sah aufgrund bisheriger Ermittlungen des Finanzamts hinsichtlich der im Rotlichtbereich tätigen Personen hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten, und hielt trotz der großen Zahl Betroffener eine Differenzierung für weder möglich noch sachgerecht, sondern stellte fest, dass sich der hinreichende Anlass für Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung auch auf eine gesamte Berufsgruppe erstrecken könne, nämlich bei Vorliegen eines die Möglichkeit einer Steuerverkürzung begünstigenden Geschäftsablaufs (BFH 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; so bereits zuvor Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris). Ferner hat der Bundesfinanzhof die Auffassung des Finanzgerichts nicht beanstandet, es bestehe ein hinreichender Anlass für ein Sammelauskunftsersuchen an einen Yachtmakler, bei 26 in einem vom Makler herausgegebenen Anzeigenheft enthaltenen Verkaufsanzeigen für Yachten im Wert ab 420.000 EUR die Namen und Anschriften der Yachteigner zu nennen, weil nach den Erfahrungen des Finanzamts die allgemeine Erfahrung bestehe, dass der Bereich „Yachten“ für steuerliche Unregelmäßigkeiten besonders anfällig sei, so dass sich das Auskunftsersuchen allgemein auf die wertvolleren Yachten der Liste habe beziehen dürfen (BFH, Urteil vom 17.03.1992 - VII R 122/91 -, juris). Auch ein Sammelauskunftsersuchen an ein Online-Auktionshaus, alle Nutzer mit Wohn- bzw. Geschäftssitz im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts und Verkäufen über eine bestimmte Summe zu benennen, wurde nicht beanstandet; auf Grundlage konkreter Erkenntnisse des Finanzamts aus vergleichbaren Fällen über eine hohe Zahl nicht oder nicht vollständig erfolgter Versteuerung von Umsätzen sah das Gericht hinsichtlich aller der auf Internetplattformen unter Pseudonym handelnden Personen hinreichende Anhaltspunkte für ein statistisch relevantes und mehr als nur unerhebliches Nichtbefolgen der steuerlichen Erklärungspflichten (Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris). Schließlich war das Sammelauskunftsersuchen an den Hauptverband für die Schäferhundezucht, insbesondere jeweils Namen und Anschrift des Eigentümers von Hunden bei Deckakten, Eigentumswechsel, Zuchtschauen etc. zu benennen, nach Auffassung des Finanzgerichts rechtmäßig, da es, so das Gericht, auf der Hand liege, dass die Zucht und der Verkauf von Rassehunden, hier deutschen Schäferhunden, für die Hinterziehung von Steuern sehr anfällig und die Versuchung groß sei, die mitunter erheblichen Gewinne „steuerfrei“ mitzunehmen; dies gelte umso mehr, als das Aufdeckungsrisiko vergleichsweise gering sei, weil nicht angemeldete und steuerlich nicht erfasste Gewerbebetriebe nicht ohne weiteres in den Fokus steuerlicher Ermittlungen gerieten. Die vom Finanzamt durchgeführten Ermittlungen hätten dies bestätigt (FG Rheinl.-Pfalz, Urteil vom 28.02.2007 - 2 K 21455/05 -, juris). Andererseits ließ das Sächsische Finanzgericht (Urteil vom 21.06.2005 - 3 K 2294/04 -, juris) die allgemeine Erfahrung, wonach es in der Baubranche im Bereich des Einsatzes von Subunternehmern häufig zu steuerlichen Unregelmäßigkeiten komme, für eine Sammelauskunft nicht genügen, da hierdurch ein gesamter Wirtschaftszweig unter einen Generalverdacht steuerlicher Unregelmäßigkeiten gestellt würde; das Finanzgericht stellte jedoch ergänzend darauf ab, dass die potentiell Steuerpflichtigen - anders als in den bereits zitierten Fällen - bekannt waren, es folglich nur um die Ermittlung möglicher steuerpflichtiger Tatbestände ging.

71

Die zitierten Entscheidungen zugrunde gelegt, die übereinstimmend gerade im Bereich von Sammelauskunftsersuchen relativ geringe Anforderungen an den hinreichenden Anlass für das Ersuchen stellen und wiederholt mit naheliegenden Vermutungen und auf der Hand liegenden Annahmen arbeiten, hatte die Beklagte hinreichenden Anlass für die Annahme, nicht alle der im Online-Portal der Klägerin gelisteten Unterkünfte seien bei ihr ordnungsgemäß angemeldet worden. Insoweit war es ausreichend, dass die Beklagte bei einzelnen Recherchen im Portal der Klägerin auf Unterkünfte gestoßen war, die sich nicht ohne weiteres bereits angemeldeten Unterkünften zuordnen ließen, mithin den Verdacht einer Steuerverkürzung begründeten. Detaillierter Darlegungen dazu, welche konkreten Unterkünfte dies betraf, bedurfte es - ungeachtet der Frage, ob derartige Angaben mit dem Steuergeheimnis in Einklang zu bringen wären - vorliegend ebenso wenig wie einer Darlegung, in welcher Relation diese Unterkünfte zu denjenigen stehen, hinsichtlich derer Klarheit über deren Betreiber erzielt werden konnte. Denn ein Anlass zum Tätigwerden ergibt sich nicht aus der Anzahl der bereits konkret nachgewiesenen Steuerverkürzungen, sondern aus einem die Möglichkeit einer Steuerverkürzung begünstigenden Geschäftsablauf (BFH, Urteil vom 05.10.2006 - VII R 63/05 -, juris). Ein solcher aber ist hier festzustellen. Denn vor dem Hintergrund, dass Vermietungen von Privatzimmern gewerberechtlich nicht in jedem Fall anmeldungspflichtig und steuerlich möglicherweise nicht erfasst sind und damit nicht ohne weiteres in den Fokus steuerlicher Ermittlungen geraten, und unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Nutzung von Pseudonymen bzw. unvollständigen Namens- und Adressangaben das Aufdeckungsrisiko zusätzlich verringert, ist die Annahme naheliegend, dass insbesondere die Vermietung von einzelnen Privatzimmern oder kleinen Wohnungen durch Privatpersonen, wie sie über das Online-Portal der Klägerin erfolgt, für steuerliche Unregelmäßigkeiten besonders anfällig ist. Auch ist zu berücksichtigen, dass die Stadt Freiburg die Übernachtungssteuer neu eingeführt hat, so dass eine höhere Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass (noch) nicht alle Unterkünfte, ordnungsgemäß gemeldet sind.

72

3.2.2 Das Sammelauskunftsersuchen ist zudem verhältnismäßig.

73

Die Kommunalabgabenbehörde kann eine Auskunft von Dritten auf Grundlage von § 93 Abs. 1 AO nur verlangen, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet (3.2.2.1) und notwendig (3.2.2.2), die Pflichterfüllung für den Betroffenen möglich (3.2.2.3) und seine Inanspruchnahme schließlich verhältnismäßig und zumutbar (3.2.2.4) ist (BFH, Urteile vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris, vom 22.02.2000 - VII R 73/98 -, juris, und vom 16.05.2013 - Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris). Die Voraussetzungen müssen bei Sammelauskunftsersuchen dem Grunde nach wie auch hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten vorliegen (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

74

Die Entscheidung der Beklagten, ist vor diesem Hintergrund auch dann rechtlich nicht zu beanstanden, wenn zugunsten der Klägerin unterstellt wird, dass es sich bei den genannten Voraussetzungen nicht lediglich um im Rahmen einer Ermessensentscheidung zu berücksichtigende und daher nur eingeschränkt nachprüfbare Gesichtspunkte, sondern um (ungeschriebene) Tatbestandsmerkmale des § 93 Abs.1 Satz 1 AO handelt, die ohne Beschränkung überprüft werden können (dazu BFH, Urteile vom 22.02.2000 - VII R 73/98 -, juris, und vom 17.03.1992 - VII R 122/91 -, juris).

75

3.2.2.1 Das an die Klägerin gerichtete Auskunftsersuchen ist geeignet, durch Kenntnis von den Namen der Beherbergungsbetreiber sowie von Namen und Anschrift der im Gemeindegebiet der Beklagten belegenen Unterkünfte unbekannte Steuerfälle zu identifizieren und Steuerverkürzungen aufzudecken; insoweit genügt es, dass ein solcher Erfolg möglich erscheint (Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris).

76

3.2.2.2 Das Auskunftsersuchen ist zur Sachverhaltsaufklärung auch notwendig.

77

Die Inanspruchnahme Dritter durch ein Sammelauskunftsersuchen ist nur dann erforderlich, wenn dem Finanzamt - Gleiches gilt für Gemeinden im Bereich der Kommunalabgaben - andere geeignete Aufklärungsmittel nicht zur Verfügung stehen, es sich die geforderten Angaben folglich nicht auf amtlichem Wege oder sonst einfacher beschaffen könnte.

78

In diesem Zusammenhang ist zunächst festzuhalten, dass es der Beklagten im Regelfall nicht möglich ist, allein über die im Portal der Klägerin ersichtlichen Informationen zu den Unterkünften die für eine Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlichen Auskünfte einzuholen. Zwar lässt sich über das Portal gezielt nach Unterkünften auf Freiburger Gemarkung suchen. Die Anbieter der Unterkünfte treten im Portal der Klägerin jedoch regelmäßig nicht unter ihrem vollständigem Namen, sondern meist unter einem (ihrem?) Vornamen auf, und auch die Unterkünfte sind dort nicht exakt bezeichnet, sondern nur mit ihrer ungefähren Lage (durch Angabe des Stadtteils oder der Straße ohne Hausnummer) aufgeführt. Dieses Vorgehen entspricht offenbar dem Geschäftsmodell des Unternehmens der Klägerin, denn auf ihrer Plattform wirbt sie unter der Überschrift „Ihre Daten sind geschützt“ um potentielle Gastgeber gerade mit dem Umstand, dass nur Gäste, deren Buchungsanfrage angenommen worden sei, den vollständigen Namen und die Adresse des Vermieters erführen, während auf der Website nur ein Vorname sichtbar und die ungefähre Lage der Unterkunft auf einer Karte gekennzeichnet sei. Nur durch eine Feststellung der Identität der Anbieter und der konkreten Belegenheit der von ihnen angebotenen Beherbergungsunterkünfte aber wird die Beklagte in die Lage versetzt festzustellen, ob eine Steuerverkürzung vorliegt.

79

Trotz dieses - von der Klägerin nicht bestrittenen - Umstands führt diese zwei Argumente gegen die Notwendigkeit des vorliegenden Sammelauskunftsersuchens ins Feld, nämlich zum einen die Möglichkeit der Beklagten, mit den Betreibern der Beherbergungsbetriebe selbst in Kontakt zu treten, und zum anderen die Möglichkeit, aus dem Angebot der Online-Plattform zunächst diejenigen Unterkünfte auszufiltern, bei denen sich Klarheit über den Betreiber herstellen lässt, und das Auskunftsersuchen auf die Unterkünfte, deren Betreiber sich nicht eindeutig ermitteln lässt, zu beschränken. Beiden Argumenten folgt die Kammer im Ergebnis nicht.

80

Zunächst kann die Beklagte, anders als die Klägerin meint, nicht darauf verwiesen werden, es sei ihr unbenommen, in jedem einzelnen Fall von der im Portal zur Verfügung gestellten Möglichkeit der Kontaktaufnahme („Schreiben Sie X hier“) Gebrauch zu machen und sich damit zunächst unmittelbar an die Anbieter von Unterkünften als den Steuerpflichtigen auf der Gemarkung der Beklagten zu wenden. Wie der Bundesfinanzhof bereits im Jahr 1986 entschieden hat, kann die Steuerfahndung von einer Tageszeitung die Benennung der Inserenten zweier (Immobilien-)Chiffre-Anzeigen fordern, ohne sich zunächst selbst über Chiffre an die - in jenem Fall nur zwei - unbekannten Inserenten wenden zu müssen (BFH, Urteil vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris). Das gilt erst recht bei einer Vielzahl von sonst erforderlichen Einzelanfragen (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris; FA Nieders., Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris); so ist insbesondere die Möglichkeit manueller Einzelabfragen hinsichtlich der einzelnen Nutzer einer Internethandelsplattform, selbst wenn dies technisch möglich wäre, wegen der hohen Zahl der Abfragen im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris). Dahinstehen kann vor diesem Hintergrund, inwieweit eine über E-Mail erfolgende Anfrage einer Behörde überhaupt geeignet wäre, die erforderlichen Informationen zu erhalten.

81

Auch mit ihrem Argument, jedenfalls hinsichtlich derjenigen Beherbergungsbetriebe, deren Lage und Betreiber aufgrund des jeweiligen Internetauftritts sowie ggf. weiterer der Beklagten zur Verfügung stehenden Informationen identifizierbar seien, bestehe keine Notwendigkeit für eine Auskunftsverlangen, kann die Klägerin im Ergebnis nicht durchdringen.

82

Zwar muss eine Sammelanfrage auch hinsichtlich des Umfangs der angeforderten Daten erforderlich sein. So hat der Bundesfinanzhof in seinem (zwei) Immobilien-Chiffre-Anzeigen betreffenden Urteil betont, dass das Finanzamt im dortigen Fall eine Auswahl unter den Chiffre-Anzeigen getroffen und nicht etwa die dortige Klägerin unterschiedslos nach den Aufgebern sämtlicher in der fraglichen Zeitungsausgabe abgedruckten Immobilien-Chiffre-Anzeigen gefragt habe (BFH, Urteil vom 29.10.1986 - VII R 82/85 -, juris). Dies bedeutet jedoch nicht, dass in jedem Falle eine (enge) Auswahl getroffen werden müsse. Vielmehr ist insoweit maßgeblich, worauf sich der hinreichende Anlass bezieht; ist dies unterschiedslos eine gesamte Berufsgruppe bzw. ein bestimmter gewerblicher Bereich, so darf sich das Sammelauskunftsersuchen auch ohne weitere Differenzierung auf alle Mitglieder dieser Berufsgruppe bzw. dieses Bereichs beziehen (vgl. dazu BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 05.10.2006 - VII R 63/05 -, juris). Daher ist es zunächst nicht zu beanstanden, dass die Beklagte ihre Auskunftspflicht auf alle Betreiber von Unterkünften - ausgenommen Hotels - erstreckt hat.

83

Im Ergebnis war die Beklagte aber auch nicht gehalten, vor Erlass des Sammelauskunftsverlangens Recherchen hinsichtlich der einzelnen Angebote durchzuführen.

84

In den bisher entschiedenen Fällen wurde dieser Frage durch die Rechtsprechung kein Augenmerk geschenkt, vielmehr wurde dann, wenn ein hinreichender Anlass bejaht und die Zumutbarkeit von Einzelanfragen verneint wurde, ohne weiteres die Notwendigkeit eines Sammelauskunftsersuchens vollumfänglich bejaht. Die Sachverhalte, die den bisher entschiedenen Urteilen zur Rechtmäßigkeit von Sammelauskunftsverlangen zugrunde lagen, unterscheiden sich allerdings vom hier zu entscheidenden Sachverhalt insoweit, als die Personen, um deren Identität es in den dort streitgegenständlichen Auskunftsersuchen ging, gänzlich anonym blieben, indem sie sich potentiellen Kunden wie auch dem Finanzamt gegenüber etwa unter Pseudonym oder mit Chiffre-Nummer präsentierten. So dürfte es quasi ausgeschlossen gewesen sein, dass das jeweilige Finanzamt die hinter Chiffre oder Pseudonym stehenden Verkäufer von Immobilien oder Yachten, die Anbieter sexueller Dienstleistungen oder die Teilnehmer an Online-Auktionen hätte identifizieren können. Die Frage möglicher weiterer behördlicher Aufklärungsmaßnahmen vor Erlass des Sammelauskunftsersuchens stellte sich daher in den bislang entschiedenen Fällen nicht.

85

Dies ist vorliegend insoweit anders, als die Betreiber der Unterkünfte im Online-Portal der Klägerin durch Fotos von der jeweiligen Unterkunft, deren Beschreibung einschließlich der Angabe der ungefähren Lage, sowie durch Angabe eines Vornamens und der Möglichkeit, ein Bild von sich einzustellen, einiges an Informationen über den jeweiligen Beherbergungsbetrieb preisgeben. Es ist nicht ausgeschlossen, dass ein mit den örtlichen Verhältnissen vertrauter Mitarbeiter der Beklagten auf Grundlage von bei der Behörde bestehenden Erkenntnissen, möglicherweise auch durch Abgleich mit Informationen über die gleiche Unterkunft in anderen Portalen oder im Einzelfall unter Rückgriff auf das Gewerberegister, bei Durchsicht der dem Angebot beigefügten Informationen auf die konkrete Unterkunft und unter Umständen auch auf deren Betreiber rückschließen könnte.

86

Allerdings lässt sich den zitierten finanzgerichtlichen Urteilen entnehmen, dass hinter der Zulassung von Sammelabfragen - auch - die Überlegung steht, Finanzbehörden von zeitraubenden und meist wenig ergiebigen Ermittlungstätigkeiten zu entlasten; gerade im Zusammenhang mit Online-Portalen haben die Finanzgerichte wiederholt entschieden, dass eine Vielzahl an manuellen Einzelabfragen hinsichtlich einzelner grundsätzlich identifizierbarer Nutzer der Internetplattform im Regelfall, auch wenn sie technisch möglich wären, wegen der hohen Zahl der erforderlich werdenden Abfragen kein praktikables alternatives Mittel zur Sachverhaltsermittlung sei (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris; Matthes, EFG 2015, 1662, 1674 f.; ähnl. auch BVerfG, Beschluss vom 13.06.2007 - 1 BvR 1550/03 -, juris). Dieser die Rechtsprechung leitende Gedanke aber lässt sich auch bei der Frage nutzbar machen, inwieweit eine Steuerbehörde - oder, wie hier, die Gemeinde im Rahmen von Kommunalabgaben - verpflichtet sein kann, im Vorfeld von Sammelauskunftsersuchen betreffend Online-Portale die einzelnen Online-Angebote daraufhin zu überprüfen, ob die dort vorhandenen Informationen im Einzelfall im Zusammenspiel mit bei der Behörde bestehenden Erkenntnissen mit hinreichender Sicherheit den Rückschluss auf die Identität des Anbieters ermöglichen. Auch insoweit liegt es vor dem Hintergrund der genannten Rechtsprechung nahe, die Anforderungen nicht zu überspannen. Gerade beim Online-Portal der Klägerin, dessen Geschäftsmodell es, wie bereits erläutert, entspricht, vor Geschäftsabschluss Daten nur in einem Umfang zugänglich zu machen, der gerade keinen Rückschluss auf den Beherbergungsbetreiber zulässt mit der Folge, dass es vom Zufall abhängt, ob der Sachbearbeiter aus den in einem Angebot enthaltenen Informationen im Einzelfall dennoch aufgrund weiterer Erkenntnisse auf den Beherbergungsbetreiber rückschließen kann, hält es die Kammer auch unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit nicht für geboten, dass die Beklagte die im Portal der Klägerin verfügbaren Übernachtungsangebote, die sich in ihrem Zuständigkeitsbereich befinden, vor Erlass eines Auskunftsersuchens näher in Augenschein nimmt, um ggf. diejenigen Angebote von einem Auskunftsersuchen auszunehmen, die einen Rückschluss auf den Betreiber ermöglichen.

87

Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin auf eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris) verweist, in welchem dieser ein Auskunftsverlangen betreffend Provisionszahlungen für rechtswidrig gehalten hat, führt dieser Verweis in diesem Zusammenhang nicht weiter. Denn der Gerichtshof hat sich dort nicht mit der Notwendigkeit einer (Sammel-)Abfrage, sondern allein mit der Frage der hiervon getrennt zu prüfenden Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO im Rahmen einer Einzelabfrage auseinandergesetzt (insoweit vgl. unten unter 3.5).

88

An einer Erforderlichkeit fehlt es schließlich auch nicht hinsichtlich derjenigen Anbieter, die beim Portal der Klägerin gelistet sind, bei denen aber bislang keine Übernachtungen über dieses Portal vermittelt worden sind. Denn wie bereits dargelegt, haben auch letztere ihre Unterkünfte bei der Beklagten anzuzeigen und sind nach der Satzung zu regelmäßigen Steueranmeldungen verpflichtet. Im Übrigen besteht immerhin die Möglichkeit, dass der Betreiber der Unterkunft zwar nicht über das Portal der Klägerin, aber auf anderem Wege bereits Unterkünfte vermietet und dies der Beklagten nicht angezeigt hat; auch hinsichtlich derjenigen Vermieter, die noch nicht über das Portal der Klägerin Übernachtungsgäste vermittelt bekommen haben, ist es daher möglich, dass die angeforderte Auskunft über die Identität des Betreibers der Unterkunft und deren Adresse - wenn auch mittelbar - zur Aufdeckung von Steuerverkürzungen führt.

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3.2.2.3 Die Klägerin kann die begehrten Auskünfte im Wesentlichen erteilen, da sie über die technischen Zugriffsmöglichkeiten auf die verlangten Daten verfügt bzw. diese von ihren Nutzern verlangen kann. So hat die Klägerin selbst angegeben, über Namen und Anschrift der bei ihr auftretenden Beherbergungsbetreiber zu verfügen bzw. nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen Ziff. 3.2 Anspruch auf Mitteilung dieser Daten zu haben. Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass keine Verpflichtung der Beherbergungsbetreiber bestehe, Angaben zur Adresse der Unterkunft zu machen, so dass sie insoweit weder über alle Adressen verfüge noch von den Beherbergungsbetreibern entsprechende Auskünfte verlangen könne, hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass sie dieses Problem bereits von anderen Buchungsportalen kenne und selbstredend nur die Informationen von der Klägerin verlange, über die diese verfüge bzw. die diese von ihren Nutzern verlangen könne. Von der Klägerin wird mithin nichts Unmögliches verlangt.

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Soweit die Klägerin vorträgt, sie sei gegenüber ihren Nutzern gesetzlich und vertraglich verpflichtet, die Nutzerdaten unter Berücksichtigung der datenschutzrechtlichen Bestimmungen zu behandeln, führt dies nicht dazu, dass ihr die Erteilung der Informationen aus diesem Grunde (rechtlich) unmöglich, weil mit einem ordnungswidrigen bzw. strafbaren Verhalten verbunden wäre. Denn die Verpflichtung der Klägerin zur Weitergabe von Daten verstößt nicht gegen datenschutzrechtliche Vorschriften. Zwar unterliegt auch die Klägerin, wiewohl keine öffentliche Stelle im Sinne von § 2 LDSG, den Regelungen des Bundesdatenschutzgesetzes, vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BDSG. Wegen der gesetzlich verordneten Auskunftspflicht in 93 Abs. 1 Satz 1 AO ist die Erhebung, Verarbeitung und Nutzung der Daten entgegen der Auffassung der Klägerin nach § 4 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 BDSG - jedenfalls in dem hier vorliegenden Fall eines im Übrigen rechtmäßigen Sammelauskunftsersuchens - ebenso zulässig wie gemäß § 15 Abs. 1 BDSG deren Weitergabe durch die Klägerin an die Beklagte. Die im Steuerrecht in § 93 AO verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sind gesetzlich hinreichend bestimmt und entsprechen dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und genügen daher den Anforderungen des grundrechtlich verbürgten Datenschutzes (vgl. FG Hamburg, Urteil vom 18.04.2013 - 1 K 89/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris; FG Bremen, Urteil vom 16.04.2014 - 2 K 85/13 (1) -, juris; OVG NRW, Urteil vom 23.10.2013 - 14 A 316/13 -, juris; VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, juris).

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Sollte sich die Klägerin, was den vorliegenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen nicht unmittelbar zu entnehmen ist, gegenüber den Nutzern dazu verpflichtet haben, die ihr anvertrauten Daten strenger zu schützen als dies datenschutzrechtliche Vorschriften vorsehen, stünde ein solches (zivilrechtliches) Vertragsverhältnis mit den Nutzern der Plattform dem Auskunftsverlangen nicht grundsätzlich entgegen. Denn die Pflicht zur Beantwortung von Auskunftsersuchen der Finanzbehörden gemäß § 93 AO kann durch zivilrechtliche Verträge nicht wirksam ausgeschlossen oder beschränkt werden. Sie unterliegt nicht der Disposition Privater (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris;)

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3.2.2.4 Die Beklagte hat zudem den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne (Zweck-Mittel-Verhältnis) und der Zumutbarkeit gewahrt.

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3.2.2.4.1 Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz erfordert zunächst, dass der durch ein Sammelauskunftsersuchen ausgelöste Ermittlungsaufwand bei der Auskunftsperson in einem angemessenen Verhältnis zu der Bedeutung der Angelegenheit, insbesondere zu dem von den Ermittlungen zu erwartenden fiskalischen Ertrag steht (vgl. BFH, Urteile vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris, und vom 16.01.2009 - VII R 25/08 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris). Besonders strenge Maßstäbe gelten für Auskunftsersuchen, die eine in die Zukunft gerichtete Verpflichtung enthalten, laufende Auskünfte zu erteilen, da eine solche Verpflichtung für die Auskunftsperson regelmäßig mit einem besonders hohen Arbeitsaufwand verbunden ist; die in die Zukunft gerichtete Verpflichtung, laufende Auskünfte zu erteilen, ist grundsätzlich eher unzumutbar als die Erteilung einer einmaligen Auskunft für vergangene Zeiträume (BFH, Urteil vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris). Dafür, dass die - einmalige - Herausgabe der bei ihr vorhandenen bzw. im Einzelfall anzufragenden Daten für die Klägerin mit einem unzumutbaren Ermittlungsaufwand verbunden wäre, gibt es keine Anhaltspunkte; eine derartige Unzumutbarkeit hat sie selbst nicht geltend gemacht.

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3.2.2.4.2 Des Weiteren muss die Zumutbarkeit des Auskunftsersuchens gewahrt sein, das heißt, dass die von dem Auskunftsersuchen ausgehenden Grundrechtsbeeinträchtigungen nicht schwerer wiegen dürfen als die durchzusetzenden Allgemeininteressen (vgl. BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und 04.12.2012 - VIII R 5/10 -, juris); insoweit bedarf es einer Interessenabwägung zwischen den Belastungen, denen die Klägerin durch die Beantwortung des Auskunftsersuchens ausgesetzt ist, und den diese Belastungen rechtfertigenden Gründen (BFH, Urteile vom 19.12.2006 - VII R 46/05 -, juris, und vom 04.10.2006 - VIII R 53/04 -, juris).

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Richtet sich ein Sammelauskunftsersuchen darauf, die Identität von Geschäftspartnern zu offenbaren, ist auf der einen Seite das wirtschaftliche Interesse des Auskunftspflichtigen am Fortbestand seines Geschäftsbetriebs zu berücksichtigen. Mögliche wirtschaftliche Einbußen des Steuerpflichtigen durch Ausbleiben von Inserenten, Kunden oder Geschäftspartnern führen jedoch nicht von vornherein zur Unzulässigkeit eines Sammelauskunftsersuchens. So ist zu berücksichtigen, dass die angeforderten Daten dem Steuergeheimnis nach § 30 AO unterliegen; daher erfolgt durch die Abfrage der Daten - abgesehen von den möglichen steuerlichen und steuerstrafrechtlichen Folgen - in der Regel gerade keine Belastung (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris). Zu berücksichtigen ist auch, dass das Vertrauen von Geschäftspartnern, durch Verwendung von Pseudonymen Steuern gefahrlos verkürzen zu können, bereits dem Grunde nach ebenso wenig schutzwürdig ist (BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris; Nieders. FG, Urteil vom 27.08.2013 - 8 K 55/12 -, juris) wie es das Interesse des betroffenen Dritten an Umsätzen, die durch Geschäfte mit solchen von vornherein steuerunehrlichen Nutzern generiert werden, ist (dazu vgl. Nieders. FG, Urteil vom 30.06.2015 - 9 K 343/14 -, juris).

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Bei der Prüfung der Verhältnismäßigkeit und Zumutbarkeit der Auskunftserteilung ist außerdem auf der anderen Seite der hohe Stellenwert des Interesses der Allgemeinheit an einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern mit möglichst lückenloser Verhinderung von Steuerverkürzungen zu berücksichtigen; bei der grundlegenden und einschneidenden Bedeutung der Besteuerung für den Staat, die Volkswirtschaft, die Einzelwirtschaften und für jeden Bürger ist es ein wesentliches Gebot der Gerechtigkeit, dass der Staat die gesetzlich vorgesehene Besteuerung auch gegenüber jedermann gleichmäßig durchzusetzen versucht und dadurch Ungleichbehandlungen und Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten Einzelner möglichst verhindert (BFH, Urteil vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris). Dem Interesse an gleichmäßiger und möglichst lückenloser Steuererhebung und -festsetzung kommt im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 28 Abs. 1 Satz 1 GG) verfassungsrechtliche Bedeutung zu; die steuerliche Belastungsgleichheit ist ein Allgemeingut von herausgehobener Bedeutung (BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 -, juris; BFH, Urteile vom 12.05.2016 - II R 17/14 -, juris, und vom 16.05.2013 - II R 15/12 -, juris). Wird bei der Steuerhebung die Gleichheit im Belastungserfolg verfehlt, kann dies sogar zur Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Grundlagen der Steuererhebung führen (FG Bad.-Württ., Beschluss vom 14.07.2005 - 4 V 24/04 -, juris). Aus diesem Grund wird das Interesse der Allgemeinheit an der möglichst lückenlosen Festsetzung und Verwirklichung der Steueransprüche grundsätzlich höher bewertet als das Interesse unbeteiligter Dritter, von staatlichen Eingriffen unbehelligt zu bleiben (BFH, Urteil vom 19.12.2006 - VII R 46/05 -, juris).

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Die Auskunftserteilung ist vor diesem Hintergrund zweifellos zumutbar; dies gilt umso mehr, als sich die Auskunftspflicht auf die Identität des jeweiligen Beherbergungsbetreibers und die Adresse der Beherbergungsmöglichkeit beschränkt.

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3.3 Einer Auskunftspflicht der Klägerin, wie sie mit angefochtenem Bescheid vom 30.04.2015 statuiert wurde, steht schließlich auch nicht die Regelung des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO entgegen. Nach § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Durch die Ausgestaltung der Norm als Sollvorschrift kommt zum Ausdruck, dass die Behörde in der Regel nach ihr verfahren muss und nur in atypischen Fällen von ihr abweichen darf; dieses Subsidiaritätsprinzip ist eine spezielle Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (BFH, Urteil vom 29.07.2015 - XR 4/14 -, juris; FG Sachsen-Anh., Urteil vom 13.03.2013 - 3 K 34/09 -, juris; BMF, AEAO vom 05.09.2016, Ziff. 7. lit. b)). Ein solcher atypischer Fall liegt nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insbesondere dann vor, wenn der Beteiligte unbekannt ist. Soll nämlich die Identität des noch unbekannten Beteiligten durch das Auskunftsersuchen erst festgestellt werden, sind Aufklärungsmaßnahmen unter Zuhilfenahme des Beteiligten nicht durchführbar; in diesen Fällen begegnet die Inanspruchnahme eines Dritten von vornherein keinen rechtlichen Bedenken (BFH, Urteile vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris, vom 04.10.2006 - VIII R 53/04 -, juris, und vom 27.10.1981 - VII R 2/80 -, juris; Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand 01/2017, Rn. 21; Klein, AO, 13. Aufl., § 93 Rn. 16).

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Dieser Fall aber ist hier gegeben. Denn aus den im Online-Portal der Klägerin verfügbaren Informationen sind, wie bereits erörtert, weder der vollständige Name des Beherbergungsbetreibers noch seine Adressdaten ersichtlich. Das Auskunftsersuchen der Beklagten dient gerade der Identifizierung des Beherbergungsbetreibers als dem Steuerschuldner für die Übernachtungssteuer. Ob etwas anderes hinsichtlich solcher Angebote gölte, aus denen Name und Adressdaten des Betreibers hervorgehen, kann dahinstehen, da es keine Anhaltspunkte dafür gibt, dass auch nur einzelne Betreiber ihre Identität im Online-Portal der Klägerin vollständig offenbaren.

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Zwar wäre es der Beklagten durch entsprechenden Rechercheaufwand möglicherweise möglich gewesen, auf die Identität einzelner Beherbergungsbetreiber zu schließen (vgl. dazu oben 3.2.2.2). Auch im Rahmen des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO als einer besonderen Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes gilt jedoch, dass eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips dort nicht vorliegt, wo die Identität des Beteiligten derzeit nicht bekannt ist, sondern allenfalls möglicherweise durch einen von der Behörde auch unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nicht zu verlangenden Rechercheaufwand ermittelt werden könnte.

101

Damit unterscheidet sich der hier zur Entscheidung stehende Sachverhalt von dem der vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin in Bezug genommenen Entscheidung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 29.07.2015 - X R 4/14 -, juris) zugrunde liegenden Sachverhalt. Dort nämlich handelte es sich um ein Einzelauskunftsersuchen betreffend Provisionszahlungen, gerichtet an einen Lieferanten eines Unternehmers, bei dem der Verdacht bestand, mögliche Einnahmen nicht erklärt zu haben. Nachdem die Identität des Unternehmers bekannt war und kein Anhaltspunkt dafür bestand, er werde seine Mitwirkung verweigern, lag, so der Bundesfinanzhof, gerade kein atypischer Fall im Sinne des § 93 Abs. 1 Satz 3 AO vor.

102

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

103

Die Berufung ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Denn die Frage, ob die Zulässigkeit eines auf Grundlage von § 93 Abs. 1 AO an den Betreiber einer Online-Plattform gerichteten Sammelauskunftsersuchens davon abhängig ist, dass die steuererhebende Behörde hinsichtlich aller dort gelisteten Angebote überprüft, ob die dort vorhandenen Informationen im Einzelfall aufgrund von bei der Behörde bestehenden anderweitigen Erkenntnissen einen Rückschluss auf den Nutzer ermöglichen, ist in der Rechtsprechung nicht geklärt.