Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-30, Aktenzeichen 5 K 3280/04 U
ECLI:DE:FGD:2005:1130.5K3280.04U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Der Kläger ist aufgrund des Beschlusses des Amtsgerichts - AG - "F-Stadt" - Az.: "000 AA 1/01"
- seit dem 1.5.2001 Insolvenzverwalter über das Vermögen der Fa. "C" GmbH & Co.KG - im
Folgenden: Gemeinschuldnerin -, die mit der Errichtung und Abwicklung von Bauvorhaben unternehmerisch
tätig war.

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob es sich bei Umsatzsteuerforderungen, die im
Zusammenhang mit der - erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und nach positiver
Ausübung des Wahlrechts i.S.v. § 103 Abs.1 der Insolvenzordnung - InsO - durch den Kläger
erfolgten - Fertigstellung von Bauwerken durch die Gemeinschuldnerin entstanden sind, um
Masseverbindlichkeiten (§§ 53 - 55 der Insolvenzordnung), die gegenüber dem Kläger als
Insolvenzverwalter festzusetzen sind, oder um Insolvenzforderungen (§ 38 InsO) handelt.

4

Während des Insolvenzverfahrens wurden in den Streitjahren 2001 und 2002 diverse, vor
der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begonnene Bauvorhaben von der Gemeinschuldnerin fertig
gestellt und nach Beendigung der Arbeiten und nach Abnahme mit den Auftragebern endabgerechnet.
Der Kläger hatte bezüglich dieser Bauvorhaben in allen Fällen sein ihm durch § 103 Abs.1 InsO
eingeräumtes Wahlrecht dahingehend ausgeübt, dass er die Erfüllung der beidseitigen Verträge
verlangt hatte. Hinsichtlich sämtlicher Bauvorhaben waren zwischen den Auftraggebern und der
Gemeinschuldnerin keine Teilleistungen vereinbart worden und es wurden von der Gemeinschuldnerin
bzw. dem Kläger auch keine Rechnungen über bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachte
Teilleistungen erstellt. Weder fanden bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens Abnahmen der bis
dahin fertig gestellten Rohbauten durch die Auftraggeber statt, noch erhielten diese
Zwischenabrechnungen entsprechend dem Stand der Bauleistungen. Allerdings hatte die
Gemeinschuldnerin während der Bauphase Abschlagsrechnungen erteilt.

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In den in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter für die Gemeinschuldnerin eingereichten
Umsatzsteuererklärungen 2001 und 2002 erklärte der Kläger die Umsätze aus der Errichtung der
Bauvorhaben lediglich in der Höhe, wie diese nach seiner Berechnung auf Arbeiten nach der
Eröffnung des Insolvenzverfahren am 1.5.2001 entfielen. Als Berechnungsgrundlage dienten
dem Kläger hierbei die von den Bauleitern eingereichten Unterlagen, mit denen die monatlichen
Bauleistungen und Baufortschritte dokumentiert wurden. Ein Abgleich der hieraus gewonnenen
Ergebnisse mit den Auftraggebern der Bauobjekte fand in keinem Fall statt. Soweit das Entgelt
für die fertiggestellten Bauvorhaben nach dieser Berechnung auf vor dem 1.5.2001 erbrachte, aber
erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens abgerechnete Arbeiten entfiel, ist der Kläger unter
Berufung auf ein neueres Urteil des BGH vom 25.4.2002 (IX ZR 313/99, BGHZ 150, 353, WM 2002, 1199)
der Ansicht, dass die hierauf entfallende Umsatzsteuer den Insolvenzforderungen i.S. von § 38 der
InsO zuzuordnen sei mit der Folge, dass die vom Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter
für die fertiggestellten Bauvorhaben vereinnahmten Entgelte um 3.063.250,32 EUR für das Jahr 2001
und um 2.962.379,- EUR für das Jahr 2002 zu mindern seien.

6

Im Rahmen einer bei der Gemeinschuldnerin durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung
(Prüfungsbericht vom 22.5.2003) gelangte der Prüfer unter Bezugnahme auf § 13 Abs.1 Nr.1a)
Umsatzsteuergesetz - UStG - zu der Auffassung, dass das vereinnahmte Entgelt für die in den
Jahren 2001 und 2002 nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens von der Gemeinschuldnerin
fertiggestellten Bauvorhaben in voller Höhe bei den gegen den Kläger als Insolvenzverwalter
gerichteten Umsatzsteuerfestsetzungen zu berücksichtigen sei und es sich bei den hierauf
entfallenden Umsatzsteuern um Masseverbindlichkeiten handele. Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
seien lediglich zwischen der Gemeinschuldnerin und deren Auftraggebern bestehende Verträge über
die Durchführung von Bauvorhaben, mit deren Errichtung bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
begonnen worden sei, aufgrund des vom Kläger gem. § 103 Abs.1 InsO ausgeübten Erfüllungswahlrechts
abgewickelt worden. Da zwischen der Gemeinschuldnerin und den Auftraggebern in keinem Fall
Teilleistungen vereinbart worden seien, seien die Umsätze nach § 13 Abs.1 Nr.1a) UStG erst mit
der Fertigstellung und Abnahme der Bauvorhaben während des Insolvenzverfahrens erbracht worden
und die hierauf entfallende Umsatzsteuer insgesamt den Masseverbindlichkeiten gem. § 55 Abs.1
InsO zuzuordnen. Lediglich, soweit von der Gemeinschuldnerin bereits vor Insolvenzeröffnung
Abschlagszahlungen abgerechnet und vereinnahmt worden seien, seien die hierauf entfallenden
Umsatzsteuerbeträge als Insolvenzforderungen zu qualifizieren. Die von dem Kläger vorgenommene
zeitliche Abgrenzung der vereinnahmten Entgelte nach Leistungsausführung könne umsatzsteuerlich
nicht anerkannt werden.

7

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erhöhte in den Umsatzsteuerbescheiden
2001 vom 17.7.2003 und 2002 vom 10.8.2004 die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers um die von
ihm herausgerechneten Beträge.

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Hiergegen richtet sich - nachdem der Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 5.5.2004 als
unbegründet zurückgewiesen wurde - die fristgemäß eingegangene Klage.

9

Nach Auffassung des Klägers habe das FA in den Umsatzsteuerbescheiden 2001 vom 17.7.2003 und
2002 vom 23.8.2005 die Umsatzsteuer deswegen zu hoch festgesetzt, weil es bei der Festsetzung zu
Unrecht den Feststellungen der Umsatzsteuersonderprüfung (vgl. Tz.14 des USt.-Sp.-Bericht vom
22.5.2003, Prüfungszeitraum: 1.5. bis 31.12.2001 und Oktober 2002) gefolgt sei.

10

Nach Ansicht des Klägers habe der Prüfer in seinem Bericht fälschlich nicht berücksichtigt,
dass es sich bei den von der Gemeinschuldnerin vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begonnenen
und vom Insolvenzverwalter erst in den Streitjahren fertiggestellten und endabgerechneten
Bauleistungen nach einem neueren Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - (Urteil vom 25. April
2002, IX ZR 313/99, BGHZ 150, 353, WM 2002, 1199) um teilbare Leistungen i.S.v. § 105 InsO
gehandelt habe. Diese Bauleistungen seien daher entsprechend dieser zivilrechtlichen
Rechtsprechung auch umsatzsteuerlich in einen Anteil vor Insolvenzeröffnung und in einen
Anteil nach Insolvenzeröffnung aufzuteilen. Nur, soweit Umsatzsteuer auf die - bei dieser
Aufteilung - erst nach Insolvenzeröffnung erbrachten Bauleistungen entfalle, dürfe diese
Steuer als Masseforderung i.S.v. § 55 Abs.1 InsO in den streitigen Umsatzsteuerfestsetzungen
2001 und 2002 gegen den Kläger als Insolvenzverwalter in Ansatz gebracht werden.

11

Eine derartige Aufteilung der Bauleistungen sei sachgerecht anhand der von den Bauleitern
monatlich gemeldeten Bauleistungen und Baufortschritte vor und nach der Insolvenzeröffnung
vorzunehmen. Diesbezüglich verweist der Kläger auf die von ihm dem Gericht mit Schreiben vom
24.9.2004 vorgelegten Unterlagen, auf deren Inhalt Bezug genommen wird.

12

Eine nachträgliche Vereinbarung von Teilleistungen sei dem Kläger nicht möglich gewesen,
da der Versuch, die offenen Bauvorhaben nach seiner Einsetzung als Insolvenzverwalter auf eine
neue vertragliche Grundlage zu stellen, die Geschäfte insgesamt in ihrem Bestand gefährdet hätte.

13

Der Kläger beantragt,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 5.5.2004 die
Umsatzsteuerbescheide 2001 vom 17.7.2003 und 2002 vom 23.8.2005 dahin gehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuer 2001 um 490.120,04 EUR und für 2002 um 473.980,64 EUR herabgesetzt wird;

15

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

16

Das FA beantragt,

17

die Klage abzuweisen;

18

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

19

Das FA bezieht sich in seinem Klageabweisungsantrag auf die Feststellungen des
Umsatzsteuersonderprüfers in dessen Bericht vom 22.5.2003 und auf den in dieser Sache
bereits ergangenen Beschluss des Senats 5 V 4859/03 A(U) vom 25.2.2004, mit dem die vom
Kläger gemäß § 69 Abs.3 und 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -beantragte Aussetzung der
Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 2001 und des seinerzeit noch wirksamen
Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides für Oktober 2002 abgelehnt wurde. Hiernach ist das FA
der Auffassung, dass eine Aufteilung der Bauleistungen in solche vor und solche nach Eröffnung
des Insolvenzverfahrens deshalb ausgeschlossen sei, weil hinsichtlich dieser Leistungen mit den
Auftraggebern der Gemeinschuldnerin bzw. mit dem Kläger keine Teilleistungen i.S.v. § 13 Abs.1
Nr.1 Buchst. a) UStG vereinbart gewesen seien. Mangels gesondert vereinbarter Teilleistungen
sei daher gem. § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a) UStG von einheitlichen Bauleistungen auszugehen, die
mit Fertigstellung der jeweiligen Bauwerke und damit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
ausgeführt worden seien. Die Steuern seien daher als Masseforderungen gegen den Kläger als
Insolvenzverwalter festzusetzen, wobei gem. § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a) Satz 4 UStG die vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens schon versteuerten Abschlagszahlungen - wie in den streitigen
Bescheiden auch unstreitig berücksichtigt - in Abzug zu bringen seien.

20

Während des Klageverfahrens hat das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzung 2002 durchgeführt
und hierbei den zunächst vom Kläger angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für
Oktober 2002 durch den Jahresbescheid 2002 vom 23.8.2005 ersetzt.

21

In der mündlichen Verhandlung haben sich die Beteiligten dahingehend verständigt, dass die
vom Kläger - ausgehend von seiner Rechtsauffassung - vorgenommene Aufteilung der Ausgangsumsätze
in einen Anteil vor und einen nach Ergehen des Insolvenzeröffnungsbeschlusses rechnerisch zutreffend ist.

22

Entscheidungsgründe:

23

Die zulässige Klage ist unbegründet, da der Kläger durch die von ihm angefochtenen
Umsatzsteuerbescheide 2001 und 2002, wobei der Jahresbescheid für 2002 gemäß § 68 FGO
anstelle des zunächst angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides Oktober 2002
zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, nicht in seinen Rechten verletzt ist
(§ 100 Abs.1 Satz 1 FGO).

24

Das FA hat in seinen Bescheiden zu Recht das von dem Kläger in den Streitjahren vereinnahmte
Entgelt für die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens von der Gemeinschuldnerin vertraglich
vereinbarten und begonnenen und erst danach fertig gestellten Bauvorhaben der Umsatzsteuer unterworfen.

25

Die Umsatzsteuer entsteht für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der
Steuer nach vereinbarten Entgelten --wie hier-- mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in
dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 USTG). Das
gilt auch für Teilleistungen; sie liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich
teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2
und 3 USTG). Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder
die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist
(§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 USTG).

26

Die letztgenannte Vorschrift trägt nach der Gesetzesbegründung der gemeinschaftsrechtlichen
Vorgabe durch Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) Rechnung (vgl. BTDrucks 8/1779 S. 40). Wenn Anzahlungen geleistet werden,
bevor die Lieferung von Gegenständen oder die Dienstleistung bewirkt ist, so entsteht nach dieser
Bestimmung der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag
(vgl. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001, V R 68/00, BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255).

27

Im Streitfall ist davon auszugehen, dass die umsatzsteuerrechtlichen Leistungstatbestände
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 USTG) für sämtliche vom Kläger als Insolvenzverwalter - nach positiver
Ausübung des Wahlrechts i.S.d. § 103 Abs.1 InsO - erbrachten Werkleistungen erst mit jeweiligem
Ablauf der Voranmeldungszeiträume verwirklicht wurden, in denen die fertiggestellten Bauwerke
endabgerechnet und abgenommen wurden.

28

Bei den ausgeführten Bauleistungen handelte es sich um Werklieferungen, die allesamt von den
Auftraggebern erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens in den Streitzeitjahren 2001 und 2002
abgenommen wurden. Gesondert abzurechnende Teilleistungen i.S. des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a)
Sätze 2 und 3 USTG wurden bezüglich dieser Bauvorhaben mit den Auftraggebern der Gemeinschuldnerin
unstreitig nicht vereinbart.

29

Da das Finanzamt auch die bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens von der Gemeinschuldnerin
vereinnahmten und bereits entsprechend § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) Satz 4 USTG der Umsatzsteuer
unterworfenen Abschlagszahlungen bei der Festsetzung der streitigen Umsatzsteuerbeträge korrekt und
entsprechend den Vorgaben des Bundesfinanzhofs - BFH - in dessen Urteil V R 68/00 vom 21. Juni 2001
(BFHE 195, 446, BStBl II 2002, 255) in Abzug gebracht hat, entsprechen die angefochtenen
Umsatzsteuerfestsetzungen2001 und 2002 offensichtlich den gesetzlichen Vorgaben des § 13 Abs.1
Nr.1 Buchst. a) UStG.

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Diese - § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a) UStG entsprechende - Besteuerung der hier streitigen Umsätze
in den angefochtenen Steuerbescheiden ist auch nicht aufgrund anders lautender Vorschriften des
Insolvenzrechts i.S.d. Rechtsauffassung des Klägers zu modifizieren: Zwar gilt nach der Rechtsprechung
des BFH während des Insolvenzverfahrens der Vorrang des Insolvenzrechts vor den steuerrechtlichen
Vorschriften für das gesamte steuerrechtliche Festsetzungsverfahren und Erhebungsverfahren.
Ausschlaggebend für die insolvenzrechtliche Begründung eines Steueranspruchs ist hiernach nicht
der Zeitpunkt, zu dem die steuerrechtlichen Entstehungstatbestände erfüllt sind, sondern derjenige,
in dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruchs
gelegt worden sind (vgl. Urteil des BFH vom 17. Dezember 1998, VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II
1999, 423).

31

Bei dem hier zu beurteilenden Sachverhalt fallen jedoch der Zeitpunkt der umsatzsteuerlichen
Entstehung der Steuern auf die Werkleistungen gem. § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a) Satz 1 UStG und der
Zeitpunkt, in dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen
Steueranspruchs gelegt worden sind, nicht auseinander, sondern sind vielmehr deckungsgleich: Gemäß
§ 641 Abs.1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB - ist die Vergütung bei Abnahme des Werkes
zu entrichten. Entsprechend ist für die Entstehung der Steuer gem. § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a) UStG
in der Regel der Zeitpunkt der Abnahme des Werkes maßgebend (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist;
UStG-Kommentar, § 13, Rdnr. 79). Lediglich, wenn das Werk vereinbarungsgemäß in Teilen abzunehmen
und eine Vergütung für die einzelnen Teile bestimmt ist, ist die Vergütung bereits für jeden Teil
bei dessen Abnahme zu entrichten (§ 641 Abs.1 Satz 2 BGB). Nichts anderes gilt für die hier in
Frage stehenden Werklieferungsverträge betreffend die Errichtung von Gebäuden (vgl. § 651 BGB).
Entsprechende Konsequenzen bezüglich des Entstehungszeitpunktes der Umsatzsteuer sieht § 13 Abs.1
Nr.1 Buchst. a) Sätze 2 und 3 UStG im Falle der werkvertraglichen Vereinbarung von Teilleistungen
vor. Derartige Vereinbarungen von Teilabnahmen und -vergütungen wurden hier aber zwischen den
Auftraggebern und der Gemeinschuldnerin bzw. dem Kläger als Insolvenzverwalter unstreitig nicht
getroffen.

32

Einer Besteuerung der hier in Frage stehenden Werkleistungen widerspricht auch nicht - wie der
Kläger meint - den Vorschriften der InsO bzw. dem von ihm angeführten Urteil des BGH IX ZR 313/99
vom 25.4.2002 (BGHZ 150, 353, WM 2002, 1199):

33

Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass § 105 InsO - mit dem für die Zwecke des Insolvenzverfahrens
die zivilrechtlichen Vorschriften des Werkvertragsrechts (§ 641 BGB) modifiziert werden - schon
seinem Wortlaut nach auf die hier zu beurteilende Abwicklung der offenen Bauvorhaben durch die
Gemeinschuldnerin im Rahmen des Insolvenzverfahrens nicht anwendbar ist, da die hierin geregelte
Aufteilung teilbarer Leistungen nur für Leistungen

an

die Gemeinschuldnerin gilt,
jedoch keine Aussage betreffend der Leistungen enthält, welche die Gemeinschuldnerin selbst im
laufenden Insolvenzverfahren nach positiver Ausübung des durch § 103 Abs.1 InsO dem Insolvenzverwalter
eingeräumten Wahlrechts an ihre Vertragspartner erbringt.

34

Soweit der BGH in dem von dem Kläger angeführten Urteil IX ZR 313/99 vom 25.4.2002 (BGHZ 150, 353,
WM 2002, 1199) ausführt, bei Bauleistungen sei grundsätzlich von deren "Teilbarkeit" auszugehen, so
dürfen derartige "teilbare Leistungen" i.S.v. § 105 Satz 1 InsO nicht automatisch mit "Teilleistungen"
i.S.v. § 641 Abs.1 Satz 2 BGB bzw. § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a) UStG gleich zu setzen sein, da hierfür
- neben der vom BGH definierten "Teilbarkeit" - notwendigerweise noch zusätzlich eine Verständigung
bzw. Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien darüber notwendig ist, dass das zu erbringende Werk
in Teilleistungen abgenommen und abgerechnet werden solle. Auf diese vertragliche Vereinbarung von
Teilleistungen kommt es nach dem Wortlaut des § 105 InsO in den dort geregelten Fällen nicht an, da
hierin an die bloße "Teilbarkeit" der Leistungen Rechtsfolgen geknüpft werden. § 105 InsO betrifft
jedoch nur das Verhältnis der Vertragspartner der Gemeinschuldnerin zum Insolvenzverwalter in Fällen
des § 103 InsO. Für die Frage des Entstehungszeitpunktes der auf die Erbringung einer "teilbaren"
Leistung i.S.d. § 105 InsO entfallenden Umsatzsteuer - und der damit zusammenhängenden Einordnung
als Insolvenz- oder Masseforderung - hat diese Vorschrift nach Ansicht des Senats keine Bedeutung.
Die Entstehung der Steuer bei Werkleistungen wird vielmehr durch § 13 Abs.1 UStG abschließend
geregelt, wobei der Zeitpunkt der Erfüllung der Leistung und damit der Entstehungszeitpunkt der
Umsatzsteuer in Übereinstimmung mit den zivilrechtlichen Vorschriften (namentlich §§ 640, 641 BGB
geregelt ist.

35

Eine analoge Anwendung des § 105 InsO auf die hier zu beurteilende Frage des Entstehungszeitpunktes
der Umsatzsteuer bei Werkverträgen ist deshalb abzulehnen, weil es insoweit schon an einer planwidrigen
Gesetzeslücke, welche im Wege einer Analogie zu schließen wäre, fehlt. Insoweit ist der Entstehungszeitpunkt
der Umsatzsteuer auf Werkleistungen in § 13 UStG abschließend und in Übereinstimmung mit den zivilrechtlichen
Vorschriften des Werkvertragsrechts (§ 641 ff. BGB) geregelt.

36

Einer Aufteilung der von der Gemeinschuldnerin erbrachten Bauleistungen und der hierauf entfallenden
Umsatzsteuer in entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des BGH in dessen Urteil IX ZR 313/99 vom
25.4.2002 (a.a.O.), in dem der BGH von der grundsätzlichen Teilbarkeit von Leistungen, die an die
Gemeinschuldnerin aufgrund eines Bauwerkvertrages erbracht werden, i.S. von § 105 InsO ausgeht, kommt
schließlich auch deshalb nicht in dem hier zu beurteilendem umgekehrten Fall, in dem die Gemeinschuldnerin
ihrerseits nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehende Bauwerkverträge erfüllt hat, in Betracht,
weil der Kläger die Umsatzsteuer, die nach den von ihm erstellten Schlussrechnungen von den Auftragnehmern
der Gemeinschuldnerin nach Abnahme der jeweiligen Bauwerke noch zu entrichten war, tatsächlich auch erst
nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens und nach positiver Ausübung des ihm durch § 103 Abs.1 InsO
eingeräumten Wahlrechts in Rechnung gestellt und erhalten hat. Dementsprechend hatten die Auftraggeber
der Gemeinschuldnerin aus diesen Rechnungen auch den vollen (und nicht nur quotenmäßigen) Vorsteuerabzug
gem. § 15 Abs.1 Nr.1 USTG.

37

(Schluss-) Rechnungen, in welchen die Bauwerke entsprechend der Rechtsprechung des BGH zu § 105 InsO
(Urteil IX ZR 313/99, a.a.O.) abgerechnet worden wären (Zuordnung und Aufteilung der Bauleistung in den
Zeitraum vor und nach Insolvenzeröffnung), wurden vom Kläger nicht erstellt.

38

Wollte man bei dieser Sachlage der Ansicht des Klägers - analoge Anwendung des § 105 InsO im
Umsatzsteuerfestsetzungsverfahren anstelle einer Besteuerung entsprechend § 13 Abs.1 Nr.1 Buchst. a)
UStG - folgen, so verbliebe es bei den Auftraggebern der Gemeinschuldnerin endgültig beim vollen
Vorsteuerabzug aus den Abschlussrechnungen, während die entsprechende Umsatzsteuer, die auf die vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbrachten Bauleistungen rechnerisch entfiele, nur in Höhe der sich
für die Insolvenzgläubiger ergebenden Quote abzuführen wäre. Eine Korrekturmöglichkeit entsprechend
der Quote auch hinsichtlich des Vorsteuerabzugs bei den Auftraggebern gem. § 17 Abs.1 und 2 UStG
bestünde mangels Änderung der Bemessungsgrundlage bzw. weil ein Fall der Uneinbringlichkeit nicht
gegeben wäre, nicht. Demgegenüber wäre in den durch § 105 InsO geregelten Fällen der Aufteilung teilbarer
Leistungen in die Zeit vor und nach Insolvenzeröffnung, in denen die Gemeinschuldnerin als Leistungsempfängerin
in Erscheinung tritt, seitens des Leistenden eine Korrektur der abzuführenden Umsatzsteuer wegen
Uneinbringlichkeit und korrespondierend hierzu bei der Gemeinschuldnerin eine Korrektur und Minderung
des Vorsteuerabzugs (§ 17 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 17 Abs.1 UStG) vorzunehmen.

39

Schließlich ist die vom Kläger geforderte Aufteilung der Umsatzsteuer entsprechend § 105 InsO auch
deshalb abzulehnen, weil ein schutzwürdiges Interesse des Klägers als Insolvenzverwalter an dieser
Aufteilung der Bauleistungen für den Senat nicht erkennbar ist. Der Kläger hatte es selbst in der Hand,
durch Ablehnung der Vertragserfüllung im Rahmen des ihm durch § 103 InsO eingeräumten Wahlrechts und
Fertigstellung der angefangenen Bauvorhaben aufgrund neuer Verträge mit den Auftraggeberfirmen
Masseverbindlichkeiten in Form der hier streitigen Umsatzsteuerrückstände gegenüber dem Fiskus
zu vermeiden. Dies hat er indes nicht getan, wobei das von ihm angegebene Motiv, er habe befürchten
müssen, dass sich die Auftraggeber in diesem Fall von der Klägerin abgewandt hätten, für das Gericht
nicht überprüfbar ist.

40

Gegen die nur vom Insolvenzverwalter vorgenommene und von den Auftraggebern in keiner Weise
überprüfte Aufteilung der Bauleistungen in solche vor und solche nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
mit einer dieser Aufteilung entsprechenden umsatzsteuerlichen Zuordnung der Entgelte sprechen schließlich
auch die hiermit verbundenen tatsächlichen Schwierigkeiten bei der Abgrenzung dieser Umsätze: Anders als
im Falle der Erfüllungsverweigerung und anschließenden Fertigstellung der begonnenen Bauvorhaben aufgrund
neuer Verträge mit dem Insolvenzverwalter hätte es in diesem Fall der Insolvenzverwalter weitgehend selbst
in der Hand, die Abgrenzung zu Gunsten der Vermeidung von Masseverbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt
vorzunehmen. Zwar obläge ihm in diesem Fall unter Berücksichtigung des BGH Urteils IX ZR 313/99 die
Beweislast für die Richtigkeit seiner Abgrenzung, anders als in dem dort entschiedenen Fall hätten aber
insbesondere die Vertragspartner, in diesem Fall die Auftraggeber der Gemeinschuldnerin, kein eigenes
wirtschaftliches Interesse an der Richtigkeit der Aufteilung und Zuordnung der Bauleistungen. Während
in dem vom BGH entschiedenen Fall die Vertragspartner der dortigen Klägerin ein starkes wirtschaftliches
Eigeninteresse an der korrekten Aufteilung hatten, um nicht über Gebühr mit ihren Forderungen aus
Bauleistungen auf die Insolvenzquote verwiesen zu werden, fehlt dieses Korrektiv in dem hier vorliegenden
umgekehrten Fall, in dem die Gemeinschuldnerin ihrerseits Werkverträge während des Insolvenzverfahrens
erfüllt, diese gegenüber den Auftraggebern insgesamt nach Abnahme abrechnet und eine Aufteilung der
Bauleistungen nur intern für Umsatzsteuerzwecke vornimmt.

41

Dies gilt umso mehr, weil die Auftraggeber der Gemeinschuldnerin aus den vom Kläger erteilten
Abschlussrechnungen gar nicht entnehmen bzw. überprüfen könnten, welchen Anteil der abgerechneten
Leistungen der Kläger der Zeit vor und welchen Anteil er der Zeit nach Insolvenzeröffnung zugerechnet hat.

42

Nach alledem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen, da das FA zu Recht
die hier streitigen Umsatzsteuerbeträge als Masseforderungen i.S.v. § 55 Abs.1 Nr.1 InsO (siehe hierzu
Hess, Kommentar zur InsO, § 55 Rdnr.576) gegenüber dem Kläger festgesetzt hat.

43

Die Revision war vor dem Hintergrund, dass sich der BFH bisher lediglich vor Inkrafttreten der
Insolvenzordnung mit der hier streitigen Frage auseinandergesetzt und diese im Sinne der hier vertretenen
Rechtsauffassung entschieden hat (vgl. Urteil des BFH vom 2. Februar 1978, V R 128/76, BFHE 125, 314,
BStBl II 1978, 483) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Sache zuzulassen. Es erscheint insoweit
klärungsbedürftig, ob § 105 InsO auch Bedeutung für die Umsatzsteuerfestsetzung hat. Während das
Sächsische Finanzgericht in seinem Urteil vom 29.7.2003 (3 K 1910/01, Fundstelle: JURIS) auch nach
Geltung der Insolvenzordnung - ebenso wie der erkennende Senat - eine umsatzsteuerlich relevante
Aufteilung von Werkleistungen ablehnt, wird in der Literatur zum Teil eine abweichende Rechtsauffassung
vertreten und eine Teilung der Leistungen vor und nach der Eröffnung des Verfahrens als Zuordnung zu
den Handlungen des Gemeinschuldners einerseits und des Insolvenzverwalters andererseits gefordert
(so Onusseit/Kunz, Steuern in der Insolvenz, 2. Auflage, 1997, S. 144 ff; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer,
Umsatzsteuergesetz - Kommentar; § 13, Rdnr.92).