Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-16, Aktenzeichen 1 K 2057/02
ECLI:DE:FGRLP:2005:0316.1K2057.02.0A

Tatbestand

1

Streitig ist die Besteuerung eines Gewinnes aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.

2

Die als Ehegatten zusammenveranlagten Kläger waren an der W GmbH beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 21.05.2001 hat der Kläger seine Beteiligung i.H.v. 45% und die Klägerin ihre Beteiligung i.H.v. 55% für insgesamt 680.000.- DM veräußert. Nach Abzug der Anschaffungskosten von 50.000.- DM und von Veräußerungskosten von 10.000.- DM ergab sich ein auf die Kläger entsprechend ihrer Beteiligung entfallender Veräußerungsgewinn in einer zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe von insgesamt 620.000.- DM.

3

Nachdem er hiervon Kenntnis erlangt hatte, setzte der Beklagte unter Einbeziehung anderer Einkünfte der Kläger mit Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer vom 23. Mai 2002 für das Streitjahr 2001 eine am 26. Juni 2002 fällige nachträgliche Einkommen-steuervorauszahlung i.H.v. 301.500.- DM fest.

4

Auf den dagegen erhobenen Einspruch vom 04. Juni 2002, mit dem die Kläger im wesentlichen eine Begünstigung des Veräußerungsgewinnes nach § 34 Abs. 3 EStG begehrten, änderte der Beklagte mit Bescheid vom 02. Juli 2002 den Vorauszahlungsbescheid. Er legte dabei die Einkünfte zugrunde, die die Kläger in den der Einspruchsbegründung beigefügten Probeberechnungen für das Streitjahr angegeben hatten, gewährte aber die begehrte Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG im Sinne eines "halben Durchschnittssatzes" unverändert nicht. Im Hinblick auf die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG wies er darauf hin, dass diese sog. Fünftelregelung zu einer höheren Steuer führen würde.

5

Die mit der Einspruchserhebung gleichzeitig begehrte Aussetzung der Vollziehung des Vorauszahlungsbescheides hatte der Beklagte, soweit dies die Gewährung der Steuerermäßigung betraf, mit Bescheid vom 18. Juni 2002 abgelehnt.

6

Den dagegen erhobenen Einspruch der Kläger vom 28. Juni 2002 wies der Beklagte ebenso wie den Einspruch vom 04. Juni 2002 mit Einspruchsentscheidungen vom 17. Juli 2002 als unbegründet zurück. Nach der auf den in 2001 verwirklichten Veräußerungsgewinn anzuwendenden gesetzlichen Regelung könne dieser nicht zur Hälfte steuerfrei belassen werden. Unter die Ermäßigungsvorschrift des § 34 Abs. 3 EStG fielen nur die in Abs. 2 Nr. 1 der Vorschrift idF des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 aufgeführten außerordentlichen Einkünfte, Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG gehörten nicht dazu.

7

Am 31. Juli 2002 haben die Kläger hiergegen die vorliegende Klage erhoben.

8

Am gleichen Tag haben sie bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung des streitigen Vorauszahlungsbescheides in einer Höhe von 83.650 Euro beantragt; dieses Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 1 V 2058/02 geführt.

9

Die Kläger tragen vor, für den von ihnen erzielten Veräußerungsgewinn sei die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG zu gewähren, denn es handele sich dabei um außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 EStG in der für das Jahr 2001 geltenden Fassung. Nach § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG sei die geänderte Fassung des § 34 Abs. 2 EStG erst anzuwenden, wenn das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40c EStG in Kraft trete. Diesen Zeitpunkt habe der Beklagte richtigerweise mit dem Veranlagungszeitraum 2002 angenommen. Mit Gesetz vom 19.12.2000 habe der Gesetzgeber die Begünstigung der außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG (Veräußerungsgewinne) nach § 34 Abs. 3 EStG wieder eingeführt. Diese Vorschrift gelte erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001. Die Übergangsbestimmung des § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG sei nach Satz 3 der Bestimmung nicht auf § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden; damit sei diese nach § 52 Abs. 1 EStG bereits für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden, da das Gesetz zu diesem Zeitpunkt in Kraft getreten sei. Im Ergebnis sei also § 34 Abs. 3 EStG auf außerordentliche Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG in der seit 1999 geltenden Fassung anzuwenden, also auch auf Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG.

10

Hintergrund der gesetzlichen Neuregelung sei, dass der Gesetzgeber ab 2001 die Tarifermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG wieder einführen wollte, gleichzeitig habe er aber auch das Halbeinkünfteverfahren wegen des Wegfalls des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens eingeführt. Da nach § 3 Nr. 40 c EStG auch die Veräußerung von Geschäftsanteilen, die unter § 17 EStG fielen, dem Halbeinkünfteverfahren zugeordnet worden sei, hätte die weitere Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG auch auf diese Einkünfte zu einer Doppelbegünstigung geführt. Daher sei die Übergangsbestimmung des § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG eingeführt worden, die gewährleiste, dass mit Inkrafttreten des § 3 Nr. 40 EStG eine weitere Begünstigung der Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG durch eine zusätzliche Tarifermäßigung verhindert werde. Deshalb sei die Anwendung des § 34 Abs. 2 EStG an die Anwendung des § 3 Nr. 40 EStG gekoppelt worden. Diese Absicht sei im geänderten Gesetzestext des § 34 Abs. 2 EStG schon dadurch erkennbar, dass die neue Vorschrift, die im wesentlichen ab 2002 in Kraft trete, auch die steuerpflichtige Hälfte dieser Veräußerungsgewinne nicht mehr den außerordentlichen Einkünften zuordne.

11

Die Verschiebung der Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes für Veräußerungsgewinne i.S.d. § 17 EStG sei willkürlich. Es sei im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG kein Grund ersichtlich, warum diese in 2001 erzielten Gewinne dem vollen Steuersatz unterlägen, während die direkt vergleichbaren Gewinne i.S.d. §§ 14, 16 und 18 Abs. 3 EStG in demselben Jahr nach § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert würden. In allen Fällen handele es sich um die Veräußerung der Existenzgrundlage und um eine Zusammenballung von Gewinnen aus der Veräußerung von Vermögenswerten, die in der Lebensarbeitszeit verdient worden seien mit der Absicht, die Alterseinkünfte sicher zu stellen. Unternehmensverkäufe könnten nicht nur deshalb von der Begünstigung ausgenommen werden, weil das Unternehmen in der Form einer Familienkapitalgesellschaft geführt werde.

12

Bestünden gegen die Verfassungsmäßigkeit der vorübergehenden Streichung der Begünstigung des § 34 EStG für die Jahre 1999 und 2000 erhebliche Bedenken, gelte dies in einem noch größeren Umfang für die willkürliche Nichtberücksichtigung der Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG. Der Gesetzgeber habe zudem zum 31.12.2000 das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren beseitigt, was dazu geführt habe, dass sie zur Vermeidung steuerlicher Nachteile gezwungen worden seien, das bisher thesaurierte Eigenkapital EK 45 auszuschütten. Hierdurch ergebe sich zwangsläufig, dass auch die Begünstigung des § 34 Abs. 1 EStG zu keiner Steuerermäßigung geführt habe. Die gesetzliche Regelung sei verfassungskonform nur so auszulegen, dass die Begünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG ab 2001 solange anwendbar sei, bis das Halbeinkünfteverfahren in Kraft trete. Nur so könnte auch vermieden werden, dass Steuerpflichtige zu unsinnigen Dispositionen, die unter Umständen zu erheblichen Kaufpreiseinbußen oder gar dem vollständigen Verlust des Käuferinteresses führten, gezwungen würden. Ein schneller Vertragsabschluss sei auch im Streitfall sowohl für den Käufer mit entscheidend für den Erwerb gewesen als auch für sie als Verkäufer, denn in Zukunft seien Beeinträchtigungen des Kaufpreises deswegen zu befürchten gewesen, weil der Betrieb in einem Umfeld gelegen habe, in dem sich die Konkurrenzsituation durch Betriebsansiedlungen infolge der Stadtkernsanierung in Konz erheblich verschärft habe. So habe ein direktes Konkurrenzunternehmen in unmittelbarer Nähe eröffnet.

13

Am 22.11.2002 haben die Kläger die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr bei dem Beklagten eingereicht. Für den auf der Anlage GSE ausgewiesenen erzielten Veräußerungsgewinn begehrten sie die Gewährung eines ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG.

14

Auf der Anlage SO erklärten sie einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften. Danach hatten sie ein am 19.11.1998 für 135.488.- DM angeschafftes Grundstück am 21.05.2001 für 180.000.- DM veräußert. Nach Abzug von Veräußerungskosten von 1.000.- DM errechneten sie daraus einen Gewinn iHv 43.512.- DM.

15

Auf der Anlage N waren für den Kläger und die Klägerin Bruttoarbeitslöhne als GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer bis Mai 2001 und weitere Löhne angegeben.

16

In dem am 04. März 2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und im Hinblick auf die beschränkte Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) vorläufig erlassenen Bescheid für 2001 über Einkommensteuer erfasste der Beklagte den erklärten Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft erklärungsgemäß. Die begehrte Steuerermäßigung für den Veräußerungsgewinn gewährte er nicht. Bei den Sonderausgaben kürzte er den Vorwegabzug um 11.343.- DM.

17

Den dagegen am 21. März 2003 erhobenen Einspruch begründeten die Kläger unter Hinweis auf das Klageverfahren 1 K 2057/02 mit der unzutreffenden Versteuerung des Veräußerungsgewinnes. Außerdem sei die vom Beklagten unter den sonstigen Einkünften vorgenommene Erfassung eines Spekulationsgewinnes im Hinblick auf die Erweiterung des Spekulationszeitraumes von zwei auf zehn Jahre falsch, hier solle im Hinblick auf die Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Regelung das Verfahren ruhen. Bei der Berechnung des Vorwegabzuges bei den Sonderausgaben sei die Kürzung von den Bruttolöhnen berechnet worden. Die Pflichtversicherung habe jedoch nur für den Zeitraum eines Monats vom 01.-30.06.2001 bestanden, daher sei der "Vorabzug aus diesem Bruttolohnanteil (1/5) vorzunehmen". Insoweit solle das Verfahren auch ruhen, bis die Verfassungsmäßigkeit hinsichtlich des Sonderausgabenabzuges geklärt sei.

18

Mit Entscheidung vom 25. März 2003 verwarf der Beklagte den Einspruch als unzulässig. Der am 04. März 2003 ergangene Einkommensteuerbescheid sei gemäß § 68 FGO Gegenstand des Klageverfahrens 1 K 2057/02 geworden. Er verweise auf die diesbezüglichen Ausführungen in der dem Bescheid beigefügten Rechtsbehelfsbelehrung. Zur Wahrung des Rechtsschutzes sei eine nochmalige Anbringung eines Einspruches nicht notwendig, es liege insoweit eine unzulässige Rechtsbehelfshäufung vor.

19

Hiergegen haben die Kläger am 16.04.2003 Klage erhoben. Das Verfahren wird unter dem Aktenzeichen 1 K 1568/03 geführt.

20

Die Kläger sind der Auffassung, dass sich die vorliegende Klage gegen einen Vorauszahlungsbescheid richte, der ergangene Jahressteuerbescheid sei nicht Gegenstand dieses anhängigen Verfahrens geworden. Gegen den Jahressteuerbescheid sei der Einspruch gegeben, da sonst dem Rechtssuchenden eine Verfahrensinstanz verloren gehe. Der Gesetzgeber habe mit der Neufassung des § 68 FGO keineswegs beabsichtigt, dem Kläger ein erneutes Einspruchsverfahren zu entziehen, vielmehr habe nur die bisherige Verfahrensfalle fehlender Antragstellung beseitigt werden sollen. Selbst wenn man eine solche Ersetzung in Fällen annehme, in denen die Einwände gegen den Jahressteuerbescheid und die gegen den Vorauszahlungsbescheid identisch seien, könne dies insbesondere dann nicht gelten, wenn wie im Streitfall im Hinblick auf den Einkommensteuerjahresbescheid weitere wesentliche Punkte streitig seien, die nicht Gegenstand des Klageverfahrens gegen den Vorauszahlungsbescheid seien. Es würden Streitgegenstände in das laufende Klageverfahren eingebracht, die noch nicht Gegenstand eines behördlichen Vorverfahrens gewesen seien. Dies bedeute eine Verkürzung des Rechtsbehelfsverfahrens. Im Ergebnis würden die Gerichte gezwungen, die Arbeit des Beklagten insoweit zu übernehmen, als weitere Sachaufklärung und Diskussion über zusätzliche Rechtsfragen ohne Vorverfahren erforderlich wären. Das könne aber nicht im Sinne einer ohnehin schon überlasteten Gerichtsbarkeit sein; zudem würde dem Steuerpflichtigen durch eine solche Verfahrensweise, bei der dann nur noch eine Verfahrensstufe zur Verfügung stünde, das kostenfreie Einspruchsverfahren entzogen und ein erhöhtes Prozessrisiko aufgezwungen. Die bereits anhängige Klage 1 K 2057/02 sei daher auch nicht um jene Streitpunkte zu erweitern. Da im Streitfall die Sachentscheidungsvoraussetzungen nicht gegeben seien, beantragten sie die Aufhebung der Einspruchsentscheidung und Zurückverweisung an den Beklagten.

21

Ein Vorauszahlungsbescheid entfalte auch nach Ergehen eines Jahressteuerbescheides für denselben Besteuerungszeitraum Rechtswirkungen, wenn auch nicht für die Höhe der Steuer, so jedenfalls im Hinblick auf die Fälligkeit einer Teilschuld der Jahressteuer. Diese Wirkung bleibe auch nach Ergehen eines Jahressteuerbescheides bestehen. Da eine Aussetzung der Vollziehung sich aber nicht nur auf die Höhe, sondern auch auf den Fälligkeitszeitpunkt beziehe, müsse ein solcher Antrag aufrecht erhalten bleiben. Die Aussetzung des Vorauszahlungsbescheides wirke hinsichtlich eines Teilbetrages der Jahressteuer auf den Jahressteuerbescheid durch, sofern in diesem die Wirkungen des angefochtenen Vorauszahlungsbescheides noch enthalten seien. Ein neuer Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Jahressteuerbescheides könne hinsichtlich der ursprünglichen Fälligkeit keine Wirkung haben, da in diesem Bescheid für den ursprünglich strittigen Teilbetrag keine neue Fälligkeit festgesetzt werde. Eine Aussetzung des Jahressteuerbescheides könne die ursprüngliche Fälligkeit nicht beseitigen, da diese nicht Bestandteil des Jahressteuerbescheides sei.

22

Die Kläger beantragen,

23

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 17. Juli 2002 den Vorauszahlungsbescheid über Einkommensteuer für 2001 vom 02. Juli 2002 dahingehend zu ändern, dass unter Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 3 EStG die Einkommen-steuervorauszahlung 118.396.- DM beträgt.

24

Der Beklagte beantragt,

25

die Klage abzuweisen.

26

Er hält an seiner im Verwaltungsverfahren vertretenen Auffassung fest und verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist er darauf hin, dass nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut die Anwendung des wiedereingeführten § 34 Abs. 3 EStG auf Veräußerungsgewinne i.S.d. § 17 EStG bereits ab dem Jahr 2001 unabhängig davon ausgeschlossen sei, ob das Halbeinkünfteverfahren bereits anzuwenden sei oder nicht. Durch die Einfügung des § 52 Abs. 47 Satz 3 EStG durch das Gesetz vom 19.12.2000 sei geregelt, dass die Neufassung des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 23.10.2000 in Fällen des § 34 Abs. 3 EStG nicht erst bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens anzuwenden sei wie dies für § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG bestimmt sei. Die von den Klägern angeführte Doppelbegünstigung könne bei der getroffenen Gesetzesregelung nicht eintreten und habe daher nicht durch eine besondere Vorschrift ausgeschlossen werden müssen. Es treffe zwar zu, dass die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 gelte, ab diesem Zeitraum fielen jedoch Veräußerungsgewinne i.S.d. § 17 EStG nicht mehr unter die vorgenannte Vorschrift. Unter die Steuerermäßigung des § 34 Abs. 3 EStG fielen ab dem Veranlagungszeitraum 2001 nur die in § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 aufgeführten außerordentlichen Einkünfte. Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG gehörten nicht dazu.

27

Anders als bei anderen, dem BFH zur Prüfung vorliegenden Sachverhalten sei zum Zeitpunkt der Veräußerung der GmbH-Anteile durch die Kläger das EStG i.d.F. vom 19.12.2000 bereits in Kraft getreten gewesen, die Kläger hätten sich bei ihren Dispositionen daher auf die steuerlichen Auswirkungen einstellen können. Der BFH habe auch die Verfassungsmäßigkeit des § 34 Abs. 2 EStG in der für 1999 und 2000 geltenden Fassung bestätigt und entschieden, dass der Gesetzgeber nicht verpflichtet gewesen sei, die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG rückwirkend auf die Veranlagungszeiträume 1999 und 2000 zu erstrecken. Vielmehr sei er berechtigt gewesen, im Rahmen des Systemwechsels die Vorschrift des § 17 EStG von der Ermäßigungsvorschrift des wieder eingeführten neuen § 34 Abs. 3 EStG in von der früheren Fassung abweichender Form auszunehmen.

28

Weiter ist er der Auffassung, dass nach bundeseinheitlicher Auffassung der Einkommen-steuerjahresbescheid 2001 auch nach der Neufassung des § 68 FGO zum Gegenstand des bereits anhängigen Klageverfahrens 1 K 2057/02 geworden sei. Der Jahresbescheid trete an die Stelle des Vorauszahlungsbescheides. Die von der Rechtsprechung zu der alten Fassung des § 68 FGO aufgestellten Grundsätze hätten unverändert Gültigkeit. Insofern liege infolge der erneuten Klageerhebung eine unzulässige Klagehäufung vor.

29

Der Vorauszahlungsbescheid verliere zum Zeitpunkt des Erlasses des Jahresbescheides seine Rechtswirkungen. Über die Höhe der zum Ende des Veranlagungszeitraumes entstandenen Einkommensteuer werde nicht im Vorauszahlungs-, sondern im Veranlagungsverfahren entschieden. Bei Identität der Beteiligten werde in beiden Bescheiden über den gleichen Besteuerungsgegenstand, nämlich die Höhe der Einkommensteuer für einen bestimmten Veranlagungszeitraum entschieden, die Jahressteuerfestsetzung löse die auf einem Vorauszahlungsbescheid beruhende Steuerfestsetzung ab. Die Einkommensteuer ergebe sich für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid. Die Begriffe "Ändern" und "Ersetzen" seien bei der gebotenen weiten Auslegung erfüllt; dies ergebe sich auch aus der Rechtsprechung des BFH zu dem mit § 68 FGO n.F. wortgleichen § 365 Abs. 3 AO. Der Gesetzgeber habe mit der Neufassung des § 68 FGO die Rechtsfolgen nach Erlass eines neuen Verwaltungsaktes während eines Einspruchs- und eines Klageverfahrens vereinheitlichen wollen, er habe sich daher für die Ersetzung kraft Gesetzes wie im Einspruchsverfahren statt der früher im Klageverfahren möglichen Wahl des Steuerpflichtigen entschieden. Eine Neudefinition des Begriffs "neuer Verwaltungsakt" sei der Gesetzesneufassung nicht zu entnehmen. Genau wie bei Änderungen von Vorauszahlungs- oder Jahressteuerbescheiden solle ein weiteres Einspruchs- oder Klageverfahren wegen neuer bisher im Vorverfahren nicht geprüfter materieller Streitfragen nicht mehr erforderlich sein. Der Gesetzgeber habe es mit dieser Regelung bewusst in Kauf genommen, dass für den Kläger möglicherweise ein unerwartetes gesteigertes Kostenrisiko bestehe, weil nach der Gesetzesneufassung ein gebührenfreies, zusätzliches Einspruchsverfahren nicht mehr durchgeführt werden solle. Nur diese Gesetzesauslegung diene durch Verzicht auf ein erneutes Einspruchsverfahren der vom Gesetzgeber gewollten Verfahrensvereinfachung, -konzentration und -beschleunigung. Hinsichtlich der weiterhin streitigen Rechtsfrage würde andernfalls ein bereits durchgeführtes außergerichtliches Vorverfahren lediglich wiederholt.

30

Infolge der Erteilung des Einkommensteuerjahresbescheides könne der Vorauszahlungsbescheid keine Rechtswirkungen mehr entfalten, er habe sich vielmehr erledigt. Das anhängige AdV-Verfahren 1 V 2058/02 sei gegenstandslos geworden, weil die begehrte Aussetzung der Vollziehung nicht mehr gewährt werden könne. Der angefochtene Vorauszahlungsbescheid entfalte auch im Hinblick auf die in der Jahressteuer enthaltene Teilschuld keine Rechtswirkungen mehr. Zwar bleibe die Fälligkeit laut Vorauszahlungsbescheid bestehen, die Vollziehung dieser Teilschuld erfolge nunmehr jedoch aus dem Leistungsgebot und der Zahlungsaufforderung in dem Einkommensteuerjahresbescheid. Aus dem Vorauszahlungsbescheid könne er keinerlei Ansprüche mehr herleiten, diese könnten nur noch auf Grund des Jahressteuerbescheides verwirklicht werden.

31

Am 13. Juni 2003 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid vom 04. März 2003 nach § 164 Abs. 2 AO insoweit ab, als er aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung den Bruttoarbeitslohn des Klägers - unstreitig - um 816.- DM erhöhte. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb ebenso wie der genannte Vorläufigkeitsvermerk bestehen.

32

Mit Bescheid vom 03. März 2005 änderte der Beklagte diesen Bescheid erneut und kürzte den Vorwegabzug im Hinblick auf die von den Klägern geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen nur noch iHv 1.650.- DM. Im übrigen blieb der Bescheid unverändert.

33

Der Senat hat die Verfahrensakten 1 V 2058/02 und 1 K 1568/03 beigezogen.

Entscheidungsgründe

34

Die Klage ist zulässig, jedoch im Ergebnis nicht begründet.

35

Gegenstand des vorliegenden Verfahrens 1 K 2057/02 ist der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 03. März 2005. Denn dieser hat den ursprünglich angefochtenen Vorauszahlungsbescheid vom 02. Juli 2002 nach Bekanntgabe der diesen betreffenden Einspruchsentscheidung ersetzt und ist nach § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden.

36

Zu dieser Rechtsauffassung gelangt der Senat aufgrund der Rechtsprechung zu § 68 FGO in der bis zum 31.12.2000 gültigen Fassung, dem Vergleich der alten und der neuen Fassung der Vorschrift unter Heranziehung der Gesetzesmaterialien zu der ab dem 01.01.2001 geltenden Fassung und der zu der neugefassten Vorschrift bereits ergangenen Rechtsprechung.

37

Für die bis zum 31.12.2000 geltende Fassung des § 68 FGO hat der BFH wiederholt entschieden, dass Vorauszahlungsbescheide durch die den Vorauszahlungszeitraum betreffenden Jahressteuerbescheide ersetzt werden.

38

So hat er für das Verhältnis zwischen Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheid und Jahressteuerfestsetzung in Kenntnis der teilweise andere Auffassungen vertretenden Stimmen in der Literatur für die Anwendung des § 68 FGO a.F. daran festgehalten, dass zwischen der Festsetzung von Vorauszahlungen und der anschließenden Jahressteuerfestsetzung ein die Anwendung dieser Vorschrift rechtfertigender sachlicher Zusammenhang besteht mit der Folge, dass die Jahressteuerfestsetzung die auf Vorauszahlungsbescheiden beruhende Festsetzung ablöst und sie auf diese Weise ersetzt (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2004, Az.: X R 28/02, BFH/NV 2004, 1287 m.w.N.).

39

Im gleichen Sinne hat er das Verhältnis eines Gewerbesteuermessbescheides für Vorauszahlungszwecke zu einem Gewerbesteuermessbescheid für das Kalenderjahr beurteilt. Auch hier ersetzt der Gewerbesteuermessbescheid den Bescheid für Vorauszahlungszwecke. Eine eine solche Ersetzung einschränkende Bedeutung des § 68 FGO a.F. in dem Sinne, dass nur der nämliche Verwaltungsakt geändert oder ersetzt werde, nicht aber Vorauszahlungsbescheide als selbständige Verwaltungsakte durch den Jahressteuerbescheid als weiteren selbständigen Verwaltungsakt, ist der Vorschrift danach nicht zu entnehmen. Vielmehr sind die Begriffe "Änderung" oder "Ersetzung" weit auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 09. September 1986, Az.: VIII R 198/84, BStBl II 1987, 28).

40

Gleiches gilt für das Verhältnis von Körperschaftsteuer-Vorauszahlungsbescheiden und Körperschaftsteuer-Jahresbescheiden (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1990, Az.: I R 166/85, BFH/NV 1991, 628 unter III. 1.).

41

Für den Bereich der Umsatzsteuer geht die Rechtsprechung des BFH davon aus, dass die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Kalenderjahr die auf Vorauszahlungsbescheiden beruhende Umsatzsteuerfestsetzung für die Voranmeldungszeiträume ablöst. Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr positiv oder negativ entstandenen Umsatzsteuer wird danach für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt, die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr ersetzt die Festsetzungen von Vorauszahlungen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003, Az.: V B 103/02, BFH/NV 2004, 502 mit vielfältigen Rechtsprechungsnachweisen).

42

In der Gesamtschau hat der BFH damit - steuerartenübergreifend - in ständiger Rechtsprechung für die alte Fassung des § 68 FGO klargestellt, dass Jahressteuerfestsetzungen den Bescheid über die Festsetzung einer Vorauszahlung ersetzen.

43

Für den Senat, der sich dieser Rechtsprechung anschließt, ergibt sich auch aus der Änderung des § 68 FGO keine andere Einschätzung.

44

Die bis zum 31.12.2000 geltende Fassung des § 68 FGO sah vor, dass in Fällen der Änderung oder Ersetzung des angefochtenen Verwaltungsaktes nach Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt dieser nur auf innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe zu stellenden Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens wurde. Wegen dieser Antrags- und insbesondere Fristgebundenheit wurde die Vorschrift oft als Verfahrens-"Falle" empfunden (vgl. z.B. Leingang-Ludolph/Wiese, DStR 2001, 775), obwohl nach deren Satz 3 in der Rechtsbehelfsbelehrung zu dem neuen Verwaltungsakt darauf hinzuweisen war. Um den daraus entstandenen erheblichen praktischen Schwierigkeiten zu begegnen, enthielt die durch Art. 1 Nr. 6 des 2. Gesetzes zur Änderung der FGO vom 19.12.2000 ab 01.01.2001 eingeführte Neufassung des § 68 FGO dieses Antragserfordernis nicht mehr, vielmehr sollte, um den Interessen der Verfahrensbeteiligten am besten gerecht zu werden, der neue Verwaltungsakt stets Gegenstand des Klageverfahrens werden (vgl. BT-Drucksache 14/4061, S.8). Der Vergleich der Voraussetzungen des § 68 FGO a.F. und der ab 01.01.2001 geltenden Fassung zeigt, dass sich die Änderung auf den Wegfall der Antragsbefugnis des Klägers beschränkt (so auch BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003, Az.: V B 103/02 unter II. 2.b, a.a.O.). Dass eine Änderung an der bis zum 31.12.2000 vorhandenen Rechtslage im Hinblick auf das Verhältnis von Vorauszahlungsbescheid und Jahressteuerbescheid nicht erfolgen sollte, die Neufassung ausschließlich eine Verfahrenskonzentration auf den neuen Verwaltungsakt anstrebte, ergibt sich auch aus der auf Anregung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages vorgenommenen Einfügung des Satzes 2 in die Neufassung. Danach ist "ein Einspruch gegen den neuen Verwaltungsakt insoweit ausgeschlossen". Damit sollte klargestellt werden, dass der neue Verwaltungsakt ohne weiteres Vorverfahren Klagegegenstand wird (vgl. BT-Drucksache 14/4549, S. 4, 11).

45

Vor diesem Hintergrund hat der BFH für den Fall, dass ein Umsatzsteuerjahresbescheid auf einen angefochtenen Vorauszahlungsbescheid folgt, an seiner bisherigen Rechtsprechung zu § 68 FGO a.F. ausdrücklich festgehalten und auch unter der Geltung des § 68 FGO n.F. die - nunmehr automatische - Ersetzung des Vorauszahlungsbescheides durch den Jahresbescheid angenommen. Anhaltspunkte dafür, dass sich die vor dem 01.01.2001 bestehende Rechtslage durch die Änderung des § 68 FGO ab dem 01.01.2001 geändert habe und die Jahresumsatzsteuerfestsetzung die Festsetzung einer Umsatzsteuervorauszahlung nicht mehr ersetze, gibt es danach nicht (BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003, Az.: V B 103/02, a.a.O.).

46

In seiner das Verhältnis von Einkommensteuervorauszahlungsbescheid und Einkommensteuerjahresbescheid betreffenden Entscheidung hatte der 10. Senat des BFH keine Veranlassung, zu der ab 01.01.2001 geltenden Rechtslage Stellung zu nehmen, da der dortige Sachverhalt noch nach der alten Fassung des § 68 FGO zu beurteilen war. Allerdings hielt er es für eine "nach seiner Auffassung berechtigte Frage, ob die Rechtslage wegen der Änderung der Vorschrift ... nunmehr anders zu beurteilen ist" (BFH-Urteil vom 27. April 2004, Az.: X R 28/02, a.a.O.).

47

Nach Auffassung des 9. Senats des BFH in einer (aufgrund der Daten der Bekanntgabe der dortigen Einkommensteuer-Jahresbescheide nach dem 31.12.2000) die Geltung des § 68 FGO n.F. betreffenden Entscheidung treten mit dem Erlass von Einkommensteuer-Jahresbescheiden diese entsprechend § 68 FGO an die Stelle der ursprünglich angegriffenen Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheide (BFH-Urteil vom 03. Dezember 2002, Az.: IX R 71/00, BFH/NV 2003, 600 unter II.1.). Dabei beruft sich der Senat auf frühere, § 68 FGO in der alten Fassung betreffende Entscheidungen (BFH-Urteil vom 27. Juni 1990, Az.: I R 166/85, BFH/NV 1991, 628; BFH-Beschluss vom 05.März 2001, Az.: IX B 90/00, BStBl II 2001, 405), nach denen aufgrund der vorzunehmenden weiten Auslegung der Begriffe "Änderung" oder "Ersetzung" die Vorschrift auch anzuwenden ist, wenn an die Stelle eines Einkommensteuerbescheides für Zwecke der Vorauszahlungen ein Einkommensteuer-Jahresbescheid tritt. In der Bezugnahme auf die die alte Rechtslage betreffenden Entscheidungen dokumentiert sich, ähnlich wie bei der zitierten, die Umsatzsteuer betreffenden Entscheidung, die Kontinuität in der Rechtsprechung auch für den Bereich der Einkommensteuer. Der damit zum Ausdruck gebrachte Gedanke der (generellen) Ersetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungsbescheiden durch Einkommensteuer-Jahresbescheide wird für den entschiedenen Sachverhalt noch durch den Hinweis darauf verstärkt, dass nach Erklärung der dortigen Kläger die Einwände gegen die Einkommensteuerbescheide den Einwänden gegen die Vorauszahlungsbescheide entsprechen. Dass die Ersetzung in Abweichung von einer anderen generellen Regelung nur für diesen Fall der sich entsprechenden Einwände eingreifen solle, lässt sich der Entscheidung indes nicht entnehmen.

48

Dieser im Verhältnis zur früheren Rechtslage unveränderten Beurteilung schließt sich der erkennende Senat an.

49

Der in der Literatur (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO § 68 FGO Rz 15; Gräber/von Groll § 68 Rz 30, 75) und vereinzelt auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. Beschlüsse des Finanzgerichtes des Saarlandes vom 28. März 2002, Az.: 1 K 248/01 und 1 K 139/02, EFG 2002, 853, aufgehoben durch BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003, Az.: V B 103/02, a.a.O.) vertretenen Auffassung, eine Ersetzung eines Vorauszahlungsbescheides durch einen Jahressteuerbescheid nach § 68 FGO sei nicht, jedenfalls nach § 68 FGO n.F. nicht mehr anzunehmen, vermag sich der Senat demgegenüber nicht anzuschließen.

50

Sofern für diese Auffassung angeführt wird, dass eine "Ablösung" von Vorauszahlungsbescheiden durch Jahressteuerbescheide schon deshalb nicht anzunehmen sei, weil ein Fall des Änderns oder des Ersetzens nicht vorliege, der Vorauszahlungsbescheid durch den Jahresbescheid weder aufgehoben noch ersetzt werde, sondern sich vielmehr durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledige, § 124 Abs. 2 AO (so Gräber/von Groll § 68 Rz 30), folgt der Senat der Auslegung des Begriffes "Ersetzen", wie sie der BFH in seiner Entscheidung vom 22. Oktober 2003, Az.: V B 103/02, a.a.O. vorgenommen hat. Danach bedeutet "ersetzen" dem Wortsinn entsprechend "an die Stelle treten", dass die Jahressteuerfestsetzung an die Stelle des Vorauszahlungsbescheides tritt, weil sie dessen Inhalt in sich aufnimmt. Dass die Jahressteuerfestsetzung dabei einen größeren Regelungsumfang einschließt, ist unschädlich. Denn es ist insoweit nicht erforderlich, dass dem ersetzenden Bescheid eine inhaltliche Einwirkung auf den ursprünglichen Bescheid zukommt. Vielmehr reicht es aus, wenn beide Bescheide "dieselbe Steuersache" betreffen, d.h. beide müssen dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand betreffen und einen zumindest teilweise identischen Regelungsbereich haben. Diese Voraussetzungen sind für das Verhältnis von Vorauszahlungsbescheid und Jahressteuerfestsetzung erfüllt, zwischen beiden besteht ein sachlicher Zusammenhang (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 2004, Az.: X R 28/02, a.a.O. zu § 68 FGO a.F.). Eine vollständige Identität zwischen ursprünglichem und geändertem oder ersetzendem Verwaltungsakt ist, im Rahmen der besonderen Form der Klageänderung nach § 68 FGO, dabei nicht erforderlich. Der in der Literatur geäußerten Auffassung, die sich zwar im Grundsatz für eine automatische Ersetzung ausspricht, diese jedoch davon abhängig machen will, dass der Jahresbescheid denselben Streitgegenstand betrifft, vermag der Senat im Hinblick auf die dort zugrunde gelegte Definition des Streitgegenstandes nicht zu folgen. Denn anders als der nach der dargestellten Rechtsprechung maßgebliche Begriff "derselben Steuersache" berücksichtigt das Verständnis des Streitgegenstandes als dem "Lebenssachverhalt in Zusammenhang mit dem Klageantrag, der in das Klageverfahren eingeführt wurde" (vgl. Jesse, DStZ 2005, 139) nicht hinreichend, dass sich die Rechtsverletzung eines Klägers nicht aus einzelnen Zwischenfaktoren einer Steuerberechnung oder unselbständigen Besteuerungsgrundlagen ergeben kann, sondern dass es insoweit auf den Ausspruch oder den Entscheidungssatz des Bescheides ankommt, also die festgesetzte Steuer (§ 157 Abs. 2 AO). Außerdem birgt diese Auffassung infolge der Zulassung eines parallelen Einspruchsverfahrens (denselben Jahresbescheid betreffend wie das bereits anhängige Klageverfahren) die Gefahr voneinander abweichender gerichtlicher Entscheidungen betreffend denselben Jahresbescheid und die durch ihn festgesetzte Steuer (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO) in sich, sofern über das anhängige Klageverfahren, ohne es nach § 74 FGO auszusetzen, vor Abschluss des Einspruchsverfahrens entschieden wurde.

51

Dass ein sachlicher Zusammenhang zwischen Vorauszahlungs- und Jahresbescheid besteht, ergibt sich auch durch einen Vergleich mit Fallgruppen, in denen ein solcher nicht besteht. Erkennbar gibt es keinen Regelungszusammenhang etwa zwischen einer Steuerfestsetzung und der Festsetzung von Säumniszuschlägen, zwischen einem Steuerbescheid und einem Zinsbescheid oder zwischen einer Steuerfestsetzung und einem Abrechnungsbescheid oder einer Billigkeitsentscheidung (vgl. Gräber/von Groll § 68 Rz 75 m.w.N.). Mag bei diesen Fallgruppen die Voraussetzung der Identität der Beteiligten noch gegeben sein, fehlt es ihnen jedenfalls an dem essentiellen Merkmal, dass beide Bescheide - sofern überhaupt einen solchen - denselben Besteuerungsgegenstand betreffen. Demgegenüber ist die zumindest teilweise Identität der Regelungsgegenstände bei Vorauszahlungs- und Jahresbescheid für dieselbe Steuerart und denselben Besteuerungszeitraum eines Steuerpflichtigen evident.

52

Für den Streitfall gilt dies umso mehr, als die Kläger nunmehr mit ihrer gegen den Vorauszahlungsbescheid gerichteten Klage ausschließlich dasselbe Rechtsschutzziel, nämlich die Gewährung des halben durchschnittlichen Steuersatzes für den erzielten Gewinn aus der Veräußerung ihrer GmbH-Anteile, verfolgen wie mit der gegen den Einkommen- steuer-Jahresbescheid geführten Klage.

53

Im übrigen ist der Senat nicht der Auffassung, dass eine Erledigung des Vorauszahlungsbescheides auf andere Weise i.S.d. § 124 Abs. 2 AO (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 03. Juli 1995, Az.: GrS 3/93, BStBl II 1995, 730) der Annahme einer Ersetzung iSd § 68 FGO entgegenstehen muss. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Einkommensteuerbescheid ergeht, ist dieser hinsichtlich der Steuerfestsetzung alleine maßgebend, die vorausgegangenen Festsetzungen für das Vorauszahlungssoll sind überholt. Nur deshalb hat sich der Vorauszahlungsbescheid "auf andere Weise" erledigt (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 20. Dezember 2004, Az.: VI R 182/97, BFH/NV 2005, 465), als weitere davon unabhängige Folge tritt nunmehr der Jahresbescheid an seine Stelle. Betrifft der ersetzende Jahressteuerbescheid denselben Streitgegenstand, besteht zwischen der anderweitigen Erledigung nach § 124 Abs. 2 AO und der Änderung/Ersetzung nach § 68 FGO kein Widerspruch (so auch Jesse, DStZ 2005, 139).

54

Dem Einwand, die "Filterwirkung " des zur Entlastung der Gerichtsbarkeit vorgeschalteten Einspruchsverfahrens ginge verloren und daher müssten erhebliche Fragenkomplexe erstmals ohne Vorprüfung durch das Einspruchsverfahren vor Gericht verhandelt werden, wenn der Jahresbescheid automatisch zum Gegenstand des Klageverfahrens gegen den Vorauszahlungsbescheid würde, ist insoweit zu folgen, als es damit an einer Möglichkeit einer verwaltungsinternen Revision fehlen könnte. Allerdings ist dem entgegenzuhalten, dass bei nach Art oder Umfang noch erforderlichen erheblichen Ermittlungen § 100 Abs. 3 FGO die Möglichkeit einer hinreichenden Sachaufklärung gewährleistet, indem nämlich das Gericht es dem Finanzamt innerhalb der vorgesehenen Frist überträgt, bei komplexen streitbefangenen Änderungen seiner originären Sachaufklärungspflicht noch nachzukommen. Dies gilt auch für den Fall, dass der ersetzende Verwaltungsakt erst im Revisionsverfahren ergeht (vgl. zu dieser Konstellation Leingang-Ludolph/Wiese, a.a.O. unter 8.); der BFH hat sodann gemäß § 127 FGO das Finanzgericht als Tatsacheninstanz mit dem neuen Klagebegehren zu befassen, das seinerseits bei entsprechendem Aufklärungsbedarf wiederum nach § 100 Abs. 3 FGO verfahren kann (vgl. Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 29).

55

In diesem Zusammenhang ist auch die Vorschrift des § 76 Abs. 4 FGO von Bedeutung. Danach wird, unter Hinweis auf die den Amtsermittlungsgrundsatz regelnden Vorschriften der §§ 88 und 89 AO, die Verpflichtung der Finanzbehörde zur Ermittlung des Sachverhaltes durch ein anhängiges finanzgerichtliches Verfahren nicht berührt. Das Finanzamt ist daher trotz seiner Beteiligteneigenschaft auch während des Steuerprozesses berechtigt und nach den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung sogar verpflichtet, alle Maßnahmen (zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen) einzuleiten, die es auch sonst im außergerichtlichen Besteuerungsverfahren zu treffen berechtigt wäre (vgl. Tipke/Kruse, § 76 FGO Rz 140, 142).

56

Freilich steht im Falle der Ersetzung durch den teilweisen Verlust des kostenfreien Einspruchsverfahrens dem gebührenfreien Rechtsschutz des Klägers ein kostenpflichtiger gerichtlicher Rechtsschutz entgegen. Tritt durch die Ersetzung eine nachträgliche Erhöhung des Streitwertes ein, ist damit ein gesteigertes Kostenrisiko für den Kläger verbunden. Den Umstand, dass die gesetzliche Regelung in der hier vertretenen Auslegung dazu führt, dass dem Steuerpflichtigen kein weiteres, zudem kostenfreies, Einspruchsverfahren gegen den neuen Verwaltungsakt zur Verfügung steht, hat der Gesetzgeber aber mit der Änderung des § 68 FGO zugunsten der Realisierung des Zieles der Gesetzesänderung - der Verfahrensvereinfachung - bewusst in Kauf genommen (vgl. BFH-Beschluss vom 22. Oktober 2003, Az.: V B 103/02, a.a.O.). Unabhängig davon kann diese Konsequenz im Ergebnis nicht nur den Kläger, sondern, jedenfalls soweit außergerichtliche Kosten betroffen sind, auch das beklagte Finanzamt treffen.

57

Auch für den Fall, dass die ursprünglich erhobene Klage unzulässig sein sollte, birgt die vom Senat vertretene Auffassung im Hinblick auf die Ersetzung keine dem Kläger unzumutbare Rechtsschutzgefährdung. Zwar ist nach § 68 Satz 2 FGO n.F. ein Einspruch gegen den geänderten Bescheid neben der geänderten Klage unzulässig. Im Sinne der damit bezweckten Verfahrenskonzentration einerseits und im Hinblick auf die nach Satz 1 der Vorschrift zu beachtende Rechtsschutzgewährung andererseits ist aber sicherzustellen, dass eine in dem ersetzenden Bescheid enthaltene Neuregelung auch tatsächlich in dem anhängigen Klageverfahren in der Sache überprüft werden kann. Dies ist mit der Formulierung des Satzes 2 durch das darin enthaltene Wort "insoweit" dadurch geschehen, dass bei einer Unzulässigkeit der gegen den ursprünglichen Bescheid erhobenen Klage die Einspruchsmöglichkeit gegen den ersetzenden Bescheid erhalten bleibt (so auch Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 22). Eine Rechtsschutzverkürzung droht daher nicht.

58

Der "Auswechslungsautomatismus" des § 68 FGO n.F. (Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 27) garantiert, dass der streitbefangene Teil des ursprünglichen Verwaltungsaktes weiterhin als Gegenstand im anhängigen Klageverfahren verbleibt. Dem Kläger, der auch die Änderung oder Teile derselben für rechtswidrig hält, indem beispielsweise (wie im Streitfall) weitere Streitpunkte sich erst aus dem Einkommensteuer-Jahresbescheid ergeben, drohen unter diesem Blickwinkel keine Nachteile. Denn er kann den Gegenstand seines Klagebegehrens insoweit durch entsprechende Äußerung gegenüber dem Gericht erweitern. Dabei sind im Hinblick auf das erklärte Ziel der Neuregelung - nämlich Verfahrensvereinfachung, -konzentration und -beschleunigung - und den Charakter des § 68 FGO als die prozessuale Waffengleichheit zwischen den Beteiligten sicherstellende Schutznorm an die formellen Voraussetzungen der Erweiterung des Klagegegenstandes keine hohen Anforderungen zu stellen (Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 27). Vielmehr gebietet der Grundsatz der Gewährung effektiven Rechtsschutzes die unkomplizierte Einbeziehung des "neuen" Streitstoffes in das bereits laufende Klageverfahren.

59

Die Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall führt zu dem Ergebnis, dass Gegen-stand der vorliegenden unter dem Az. 1 K 2057/02 geführten Klage nunmehr ausschließlich der (geänderte) Einkommensteuer-Jahresbescheid vom 03. März 2005 ist.

60

Die Klage ist jedoch unbegründet, der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2001 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

61

Für die von den Klägern - nunmehr ausschließlich noch begehrte - Begünstigung des erzielten Veräußerungsgewinnes i.S.d. § 17 EStG durch die Anwendung eines halben durchschnittlichen Steuersatzes gibt es im Streitjahr 2001 keine Rechtsgrundlage.

62

Mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/ 2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) wurde die bisherige Möglichkeit der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG mit dem halben Steuersatz, wie sie die Kläger wünschen, beseitigt und für die Besteuerung außerordentlicher Einkünfte die sog. Fünftelregelung eingeführt. Das Gesetz wurde am 04. März 1999 beschlossen. Ab diesem Zeitpunkt - und damit auch im Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligungen durch die Kläger mehr als zwei Jahre danach am 21.05.2001 - war das Vertrauen der Kläger in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage nicht mehr geschützt. Erwartungen des Steuerpflichtigen, er werde mit der früher erworbenen Beteiligung noch nach der bisherigen Rechtslage besteuert oder der Gesetzgeber werde eine vergleichbare für die Zukunft treffen, unterliegen grundsätzlich nicht dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz (vgl. den den Beschluss des Finanzgerichtes Rheinland-Pfalz vom 17. September 2002, Az.: 5 V 1336/02 bestätigenden BFH-Beschluss vom 25. Februar 2003, Az.: VIII B 253/02, BFH/NV 2003, 624 m.w.N.).

63

Die an die Stelle dieser bisherigen Regelung getretene sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG blieb nach § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG 2001 solange anwendbar, wie die Einkünfte noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterlagen. Dieses Verfahren ist bei einem mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft erstmals für den Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden (§ 52 Abs. 4a Nr. 2 EStG 2001, § 34 Abs. 1 KStG). Hiervon gehen auch die Beteiligten im Streitfall zutreffend aus.

64

Durch Art. 1 Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812; BStBl I 2001, 25) wurde mit § 34 Abs. 3 EStG 2001 für Veräußerungsgewinne nach §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, unter bestimmten persönlichen Voraussetzungen die Gewährung des halben durchschnittlichen Steuersatzes auf Antrag ab 2001 wieder eingeführt und durch Art. 2 Nr. 2 klargestellt, dass diese Vergünstigung nicht auf Veräußerungsgewinne, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, aber in der Übergangsphase noch nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt sind, anzuwenden ist (§ 52 Abs. 47 Satz 3 EStG 2001). Damit sind Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG, die in 2001 erzielt werden, von dieser Vergünstigung ausgenommen.

65

Der Senat folgt nicht der Auffassung der Kläger, nach der die unterbliebene Wiedereinführung des ermäßigten Steuersatzes für Veräußerungsgewinne iSd § 17 EStG für das Streitjahr 2001 unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten bedenklich sei mit der Folge, dass die Begünstigung des § 34 Abs. 3 EStG anzuwenden sei.

66

Vor dem Hintergrund der durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung 2001/2002 (StSenkG 2001/2002) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) grundlegend systematisch geänderten Regelung der Besteuerung von Kapitalgesellschaften durch die Einführung des sog. Halbeinkünfteverfahrens, in das auch die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften mit einbezogen war, konnte der Gesetzgeber zur Schaffung eines Ausgleiches für davon nicht betroffene Steuerpflichtige eine auf diese beschränkte Altersvorsorgekomponente einführen; dazu, einen weiteren Personenkreis aus Gründen der Gleichbehandlung in diese Regelung einzubeziehen, war er nicht verpflichtet (vgl. BFH-Beschlüsse vom 25. Februar 2003, Az.: VIII B 253/02, a.a.O.; vom 01. September 2004, Az.: VIII B 64/04, BFH/NV 2004, 1650 m.w.N.).

67

Allerdings führt diese steuerrechtliche Behandlung im Streitfall dazu, dass den Klägern als den Inhabern von wesentlichen Beteiligungen im Kalenderjahr 2001 weder die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG 2001 noch diejenigen des Halbeinkünfteverfahrens zugute kommen.

68

Darin liegt aber nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss vom 01. September 2004, Az.: VIII B 64/04, a.a.O.) weder ein Verstoß gegen Grundsätze des Vertrauensschutzes noch gegen das Gebot einer folgerichtigen Koordinierung der Rechtsfolgen aus § 34 EStG mit den Rechtsfolgen des Halbeinkünfteverfahrens noch gegen den mit der Besteuerung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG verfolgten Zweck noch gegen den steuerrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz. Den diesbezüglichen Ausführungen des BFH schließt sich der Senat ausdrücklich an und macht sie sich zu eigen.

69

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass die Nichtberücksichtigung von Veräußerungsgewinnen i.S.d. § 17 EStG im Rahmen der für das Streitjahr geltenden Gesetzesfassung des § 34 EStG nicht etwa auf einem fehlenden sachlichen Konzept des Gesetzgebers, einer planwidrigen Lücke, wie die Kläger meinen, beruht. Vielmehr hat er bei Erstreckung der Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG 2001 auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften eine missbräuchliche Inanspruchnahme mit einem erheblichen Steuerausfall im Jahr 2001, bei abweichendem Wirtschaftsjahr teilweise auch im Jahr 2002 befürchtet. Dies ergibt sich aus dem Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens entstammenden Materialien wie der Begründung der Stellungnahme des Bundesrates vom 29.09.2000 zu dem Gesetzentwurf des StSenkErgG (BT-Drucksache 14/4217, 9), nach der die Vergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG 2001 sich nicht auf die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften im Jahr 2001 bzw. 2002 erstrecken soll oder dem Antrag der Fraktion der CDU/CSU vom 11.10.2000, nach dem eine Wiedereinführung (rückwirkend zum 01.01.1999) des halben durchschnittlichen Steuersatzes über die Pläne der Regierung hinausgehend auch für Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB und Arbeitnehmererfindungen, nicht jedoch für Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG, gefordert wird (BT-Drucksache 14/4285, 2).

70

Die Besteuerung des Veräußerungsgewinnes der Kläger ist daher zutreffend erfolgt.

71

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.