Finanzgericht des Saarlandes (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-12-07, Aktenzeichen 1 K 152/04

Tatbestand

Die Kläger sind Eheleute. Sie werden beim Beklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt und erzielen als Geschäftsführer der "R D GmbH" - GmbH - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Kläger hat 1990 die gesamten Stammanteile der GmbH erworben (Bl. 57 f. Dok.). In der Folgezeit haben der Kläger Stammanteile i.H.v. insgesamt 37.500 DM und die Klägerin i.H.v. 12.500 DM gehalten (Bl. 71 Dok.).

In den Streitjahren sind an die Kläger von der GmbH monatlich neben dem Grundlohn pauschale Zahlungen als Zulagen für Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit nach § 3 b EStG in folgender Höhe geleistet worden:

Kläger Klägerin

1995 28.178 DM 1.604 DM

1996 26.680 DM 1.704 DM

1997 16.860 DM 1.704 DM

Nach dem Vortrag der Kläger ist die Zahlung der Zulagen in der Weise erfolgt, dass die im Hinblick auf die Nacht-, Sonntags- und Feiertagsarbeit geleisteten monatlichen Pauschalzahlungen jeweils zum Jahresende abgerechnet und die Differenzen mit Forderungen der RD GmbH gegen die Kläger verrechnet worden seien.

Im April 1998 fand eine Lohnsteueraußenprüfung statt, die die Steuerfreiheit der Zulagen verneinte, weil es am Nachweis der Voraussetzungen des § 3 b EStG gefehlt habe. Im Hinblick auf das BMF-Schreiben vom 28. September 1998, BStBl. I 1998, 1194 wandte der Beklagte hierbei die Rechtsprechung des BFH zur Überstundenvergütung für Gesellschafter-Geschäftsführer nicht an. Gegen die Änderungsbescheide vom 30. August 1999 erhoben die Kläger Einspruch und sodann Klage (1 K 74/02).

Durch Gerichtsbescheid vom 7. Mai 2002 hat der Senat die Klage aus Rechtsgründen (keine Bindung des Gerichtes an die Anwendungserlasse der Verwaltung) als unbegründet abgewiesen und die Revision zugelassen (Bl. 106 ff.). Der BFH hat durch Urteil vom 16. März 2004 VIII R 33/02 die Entscheidung des Senats aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht des Saarlandes zur Prüfung der Voraussetzungen des § 3 b EStG zurückverwiesen (Bl. 122 ff.).

Die Kläger beantragen auch im zweiten Rechtszug (Bl. 2, 133),

unter Änderung der Bescheide vom 30. August 1999, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2002, die Einkommensteuer wie folgt festzusetzen:

1995: 14.398,00 DM

1996: 46.396,00 DM

1997: 1.012,00 DM

Sämtliche Nachweise seien erbracht und ordnungsgemäß erstellt. Die Auszahlung der Beträge sei durch Verrechnung mit Forderungen der RD GmbH erfolgt. Die Annahme, die Aufzeichnungen seien nachträglich erstellt worden, entbehre jeder Grundlage. Die Aufzeichnungen und Einzelabrechnungen seien während der Lohnsteueraußenprüfung nicht zur Einsichtnahme angefordert worden, weil das Finanzamt die Steuerfreiheit der Zulagen bereits aus anderen Gründen verneint habe (Bl. 2 ff.).

Die Zahlung von Überstundenvergütungen sowie auch die Zahlung des Gehaltes der Klägerin seien für den entsprechenden Zeitraum aufgrund mündlich getroffener Vereinbarungen erfolgt. Die schriftliche Konkretisierung des mündlichen Arbeitsvertrages sei erst mit Datum vom 29. Dezember 1999 erfolgt, nachdem die Klägerin aufgrund der Änderung des Gesellschaftsvertrages Allein-Gesellschafter-Geschäftsführerin geworden sei (Bl. 139).

Im Jahre 2001 sei bei Durchsicht der Akten festgestellt worden, dass die Jahresdifferenzbeträge der Jahre 1995, 1996 und 1997 noch nicht dem Verrechnungskonto "Gesellschafter" gutgeschrieben worden seien. Nach der Feststellung sei die Verbuchung im Jahre 2001 erfolgt (Bl. 139, 144).

Erfolge weder eine Zahlung des Differenzbetrages noch ein Ausgleich in anderer Form, so sei höchstens der Differenzbetrag steuerpflichtig, nicht aber die Zulage in voller Höhe (BFH v. 28. November 1990, BStBl. II 1991, 293; v. 23. Oktober 1992, BStBl. II 1993, 314). Bl. 162

Der Beklagte beantragt (Bl. 103),

die Klage als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung nimmt er im Wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung Bezug. Die Unterlagen seien in der Lohnsteueraußenprüfung trotz Anforderung nicht vorgelegt worden. Deshalb sei anzunehmen sei, dass die im Einspruchsverfahren vorgelegten Unterlagen nachträglich erstellt worden seien. Zudem seien die behaupteten Zahlungsvorgänge nicht belegt worden (Bl. 103 f.). Die Verrechnung der ausgezahlten Pauschalen mit den tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden sei nicht erfolgt (Bl. 148 f.).

Auf Anforderung des Berichterstatters haben der Beklagte die Akten zur Lohnsteuer und die Kläger die streitigen Aufzeichnungen im Original vorgelegt (Bl. 130 ff).

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (Bl. 153, 156)

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Akten des Beklagten verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Nach § 3 b Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie die in Nr. 1 bis 4 der Vorschrift näher bezeichneten Grenzen nicht übersteigen, steuerfrei.

Nach dem Wortlaut des § 3b EStG tritt die Steuerfreiheit nur ein, wenn Zahlungen "für tatsächlich geleistete" Arbeit zu den im Gesetz näher bezeichneten begünstigten Zeiten erfolgen. Es entspricht deshalb der ständigen Rechtsprechung des BFH (vom 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496; vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl II 1991, 293 mit Anm. in HFR 1991, 329; vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BStBl II 1993, 314; vom 29. März 2000 VI B 399/98, BFH/NV 2000, 1093), dass pauschale Zuschläge mit festen Monatsbeträgen grundsätzlich nicht steuerfrei sind. Sie sind nur dann begünstigt, wenn sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf später einzeln abzurechnende Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Diese Zahlungen sind regelmäßig bis zum Ende des Kalenderjahres vom Arbeitgeber mit nachgewiesenen Zeiten für derartige Arbeiten zu verrechnen. Zu diesem Zeitpunkt muss endgültig Klarheit darüber bestehen, ob und inwieweit im Laufe des Kalenderjahres erbrachte Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge den Vergütungen über tatsächlich geleistete Sonntags -, Feiertags- oder Nachtarbeit entsprechen. Die erforderliche Abrechnung kann zu späteren Zeiten nicht mehr nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 77/87, BFH/NV 1991, 375). Es genügt nicht, dass die geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitsstunden lediglich aufgezeichnet, aber nicht verrechnet werden (BFH vom 18. November 2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335). Die Verrechnung muss spätestens zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos erfolgen (BFH vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BStBl. II 1993, 314, 316). Pauschal gezahlte Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind nur dann steuerfrei gemäß § 3 b Abs. 1 EStG, wenn der Arbeitgeber die entsprechenden tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden auflistet und danach zum Jahresende abrechnet und zuviel gezahlte Pauschalzuschläge nachträglich der Lohnbesteuerung unterwirft (BFH vom 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496). Unterbleibt eine solche Abrechnung vor Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung, d.h. regelmäßig am Ende des Kalenderjahres, so geben Arbeitgeber und Arbeitnehmer dadurch zu erkennen, dass es sich bei den im Kalenderjahr geleisteten Zuschlägen von vornherein nicht um Abschlags- oder Vorauszahlungen auf im einzelnen zu ermittelnde Zuschläge für die jeweilige Stunden , sondern um steuerpflichtige pauschale Zuschläge handelt (BFH vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl. II 1991, 293, 295 f.).

2. Die vorgenannten Voraussetzungen liegen allein deshalb nicht vor, weil nach dem eigenen Vortrag der Kläger eine Verrechnung der jährlichen Differenzbeträge nicht spätestens zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos, sondern erst im Jahre 2001 erfolgt ist. Damit ist die Zahlung der Differenzbeträge nicht zum Jahresabschluss, sondern erst erheblich später erfolgt. Dem entspricht es, dass auch in den vorgelegten Lohnkonten nur die pauschal gezahlten steuerfreien Bezüge, nicht aber die jeweiligen Differenzbeträge erfasst sind. Mit der Rechtsprechung des BFH, die eine eindeutige Klarheit bis zum Ende des jeweiligen Lohnabrechnungszeitraumes fordert, ist dies nicht vereinbar. Die einwandfreie und zeitnahe Zahlungsabwicklung ist Voraussetzung dafür, dass die fraglichen Zahlungen für die steuerbegünstigten Tätigkeiten "neben dem Grundlohn" geleistet worden sind. Der Rechtsprechung des BFH ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass im Falle nicht oder nicht rechtzeitig abgerechneter Pauschalbeträge nicht nur die Differenzbeträge, sondern die Pauschalzahlungen in vollem Umfang der Einkommensteuerpflicht unterliegen.

Auf die zusätzlichen Zweifel, die der Beklagte an der Existenz einwandfreier Unterlagen vorgebracht hat, kommt es nicht an.

3. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden - auch für das Verfahren vor dem BFH - den Klägern gemäß §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO - auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Gründe

Die form- und fristgerecht erhobene Klage ist zulässig, aber unbegründet.

1. Nach § 3 b Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie die in Nr. 1 bis 4 der Vorschrift näher bezeichneten Grenzen nicht übersteigen, steuerfrei.

Nach dem Wortlaut des § 3b EStG tritt die Steuerfreiheit nur ein, wenn Zahlungen "für tatsächlich geleistete" Arbeit zu den im Gesetz näher bezeichneten begünstigten Zeiten erfolgen. Es entspricht deshalb der ständigen Rechtsprechung des BFH (vom 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496; vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl II 1991, 293 mit Anm. in HFR 1991, 329; vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BStBl II 1993, 314; vom 29. März 2000 VI B 399/98, BFH/NV 2000, 1093), dass pauschale Zuschläge mit festen Monatsbeträgen grundsätzlich nicht steuerfrei sind. Sie sind nur dann begünstigt, wenn sie nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf später einzeln abzurechnende Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Diese Zahlungen sind regelmäßig bis zum Ende des Kalenderjahres vom Arbeitgeber mit nachgewiesenen Zeiten für derartige Arbeiten zu verrechnen. Zu diesem Zeitpunkt muss endgültig Klarheit darüber bestehen, ob und inwieweit im Laufe des Kalenderjahres erbrachte Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf Zuschläge den Vergütungen über tatsächlich geleistete Sonntags -, Feiertags- oder Nachtarbeit entsprechen. Die erforderliche Abrechnung kann zu späteren Zeiten nicht mehr nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 77/87, BFH/NV 1991, 375). Es genügt nicht, dass die geleisteten Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitsstunden lediglich aufgezeichnet, aber nicht verrechnet werden (BFH vom 18. November 2003 VI B 123/03, BFH/NV 2004, 335). Die Verrechnung muss spätestens zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos erfolgen (BFH vom 23. Oktober 1992 VI R 55/91, BStBl. II 1993, 314, 316). Pauschal gezahlte Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind nur dann steuerfrei gemäß § 3 b Abs. 1 EStG, wenn der Arbeitgeber die entsprechenden tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden auflistet und danach zum Jahresende abrechnet und zuviel gezahlte Pauschalzuschläge nachträglich der Lohnbesteuerung unterwirft (BFH vom 25. März 1988 VI R 20/84, BFH/NV 1988, 496). Unterbleibt eine solche Abrechnung vor Ausstellung der Lohnsteuerbescheinigung, d.h. regelmäßig am Ende des Kalenderjahres, so geben Arbeitgeber und Arbeitnehmer dadurch zu erkennen, dass es sich bei den im Kalenderjahr geleisteten Zuschlägen von vornherein nicht um Abschlags- oder Vorauszahlungen auf im einzelnen zu ermittelnde Zuschläge für die jeweilige Stunden , sondern um steuerpflichtige pauschale Zuschläge handelt (BFH vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl. II 1991, 293, 295 f.).

2. Die vorgenannten Voraussetzungen liegen allein deshalb nicht vor, weil nach dem eigenen Vortrag der Kläger eine Verrechnung der jährlichen Differenzbeträge nicht spätestens zum jährlichen Abschluss des Lohnkontos, sondern erst im Jahre 2001 erfolgt ist. Damit ist die Zahlung der Differenzbeträge nicht zum Jahresabschluss, sondern erst erheblich später erfolgt. Dem entspricht es, dass auch in den vorgelegten Lohnkonten nur die pauschal gezahlten steuerfreien Bezüge, nicht aber die jeweiligen Differenzbeträge erfasst sind. Mit der Rechtsprechung des BFH, die eine eindeutige Klarheit bis zum Ende des jeweiligen Lohnabrechnungszeitraumes fordert, ist dies nicht vereinbar. Die einwandfreie und zeitnahe Zahlungsabwicklung ist Voraussetzung dafür, dass die fraglichen Zahlungen für die steuerbegünstigten Tätigkeiten "neben dem Grundlohn" geleistet worden sind. Der Rechtsprechung des BFH ist zweifelsfrei zu entnehmen, dass im Falle nicht oder nicht rechtzeitig abgerechneter Pauschalbeträge nicht nur die Differenzbeträge, sondern die Pauschalzahlungen in vollem Umfang der Einkommensteuerpflicht unterliegen.

Auf die zusätzlichen Zweifel, die der Beklagte an der Existenz einwandfreier Unterlagen vorgebracht hat, kommt es nicht an.

3. Die Klage war nach alledem als unbegründet abzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden - auch für das Verfahren vor dem BFH - den Klägern gemäß §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO - auferlegt.

Zur Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.