Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-08-16, Aktenzeichen 6 K 211/05

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage.

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Die Klägerin wurde mit notariellem Vertrag vom 16. Juli 2002 als Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) mit einem Stammkapital von 100.000 € gegründet. Nach einer Erhöhung des Stammkapitals auf 250.000 € im Dezember 2002 wurde die Klägerin im Jahr 2004 in eine Aktiengesellschaft (AG) umgewandelt. Der Gegenstand des Unternehmens ist die Vermittlung von Versicherungen jeder Art sowie die Beratung und Betreuung von Firmen aus dem Industrie-, Handels- und Dienstleistungsbereich als Versicherungsmakler in sämtlichen Versicherungsfragen einschließlich aller damit im Zusammenhang stehenden Tätigkeiten und Geschäfte. Alleiniger Gesellschafter und alleinvertretungs-berechtigter sowie von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer war seit Beginn und während des gesamten Streitjahres der 1946 geborene R. Dieser war seit 1976 und bis zum 30. Juni 2002 Leiter der Niederlassung der D in H. Der Unternehmensgegenstand der D entsprach exakt dem der Klägerin. Die Niederlassung in H wurde von der D im Rahmen einer Strukturreform Mitte 2002 aufgegeben.

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Die D hatte dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin eine Altersversorgung auf das 65. Lebensjahr zugesagt. Aufgrund einer bereits vorher abgeschlossenen Übereinkunft zur Altersteilzeit war vereinbart worden, diese Betriebsrente bereits mit Abschluss des 60. Lebensjahres ohne Abschlag zu gewähren. Im Zuge der Umstrukturierung erklärte sich der Gesellschafter-Geschäftsführer im Mai 2002, also noch vor Beginn der Freistellungsphase der Altersteilzeit im November 2003, gegen Abfindungszahlung bereit, die Vereinbarung zur Altersteilzeit rückwirkend aufzuheben. Dies hatte zur Folge, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer zum 30. Juni 2002 endgültig bei der D ausschied und dass sowohl die gesetzliche als auch die D-Rente „eingefroren“ wurden und nicht weiter anstiegen. Dementsprechend beliefen sich die Anwartschaften des Gesellschafter-Geschäftsführers auf monatliche Zahlungen in Höhe von 2.050 € (D-Betriebsrente, Mitteilung D von Dezember 2000) und 1.593,52 € (gesetzliche Rentenversicherung, Renteninformation der Deutschen Rentenversicherung vom 13. Mai 2003), jeweils ab Erreichen des 65. Lebensjahres.

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Mit Anstellungsvertrag vom 16. Juli 2002 sagte die Klägerin dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein festes Monatsgehalt von 10.000 €, sowie die Zahlung eines Weihnachts- und Urlaubsgeldes jeweils in Höhe eines Monatsgehaltes zu. Darüber hinaus sollte der Geschäftsführer eine Tantieme in Höhe von 25 % des Jahresgewinns, begrenzt auf 25 % der Gesamtbezüge erhalten. Weiterhin verpflichtete sich die Klägerin, für ihren Geschäftsführer eine Unfallversicherung abzuschließen. Schließlich hatte der Geschäftsführer Anspruch auf die Gestellung eines Pkw der Oberklasse, den er auch privat nutzen durfte. Der Geschäftsführer-Anstellungsvertrag wurde auf die Dauer von zumindest 5 Jahren geschlossen und verlängerte sich jeweils um weitere 5 Jahre, wenn er nicht spätestens 12 Monate vor Ablauf der Vertragsdauer von einer der Parteien gekündigt wurde. Während der Vertragsdauer war eine ordentliche Kündigung beiderseits ausgeschlossen.

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Mit Gesellschafterbeschluss vom 12. Dezember 2002 sagte die Klägerin dem Gesellschafter-Geschäftsführer für das Jahr 2003 eine Tantieme in Höhe von 70.000 € zu. Als Grund der Zusage wurde aufgeführt, dass bereits im Jahr 2002 akquirierte Verträge im Jahr 2003 noch nicht zugunsten der Klägerin courtagepflichtig würden; da der Akquisi-tionserfolg jedoch bereits im Jahr 2002 gelungen sei, werde in Anerkennung dessen dem Gesellschafter-Geschäftsführer die genannte Tantieme gewährt.

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Tatsächlich verzichtete der Gesellschafter-Geschäftsführer am 23. Dezember 2002 auf die Auszahlung des Weihnachts- und Urlaubsgeldes 2003 sowie am 23. Dezember 2003 auf die im Dezember 2002 zugesagte zusätzliche Tantieme von 70.000 €. Auf die Gestellung eines Firmen-Pkw verzichtete der Gesellschafter-Geschäftsführer für das gesamte Jahr 2003 ebenfalls. Dementsprechend betrugen die tatsächlich von der Klägerin in 2003 an den Geschäftsführer erbrachten Leistungen 122.713 € (Festgehalt von 120.000 € zuzüglich steuerpflichtiger Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung von 2.713 €). Darüber hinaus stellte die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2003 für das Jahr 2003 eine Tantiemeverpflichtung gegenüber ihrem Geschäftsführer von 5.782 € zurück. Die zum 31. Dezember 2002 zurückgestellte und im Juni 2003 ausgezahlte Tantieme für 2002 betrug 18.444 €.

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Im März 2004 beantragte die Klägerin eine verbindliche Auskunft über die Gewährung einer Pensionszusage an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer. Die in Aussicht genommene Altersrente sollte ab dem 60. Lebensjahr des Geschäftsführers, hilfsweise ab dem 63. Lebensjahr, erneut hilfsweise bei Erreichen des 65. Lebensjahres gewährt werden. Der Beklagte (das Finanzamt –FA-) lehnte die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ab. Er gab lediglich unverbindliche Hinweise dahingehend, dass er einen Erdienenszeitraum von 10 Jahren für erforderlich halte.

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In der Folge fasste der Gesellschafter der Klägerin am 1. Juli 2003 einen „Gesellschafterbeschluss zur Versorgungszusage“. Darin heißt es unter anderem: „In Ergänzung des Anstellungsvertrages vom 17. Juli 2002 mit R als Geschäftsführer unserer Gesellschaft wird eine Versorgungszusage folgenden wesentlichen Inhalt vereinbart: Altersrente ab Alter 68 in Höhe von monatlich 10.000 €. Bei vorzeitiger Inanspruchnahme wird eine versicherungsmathematische Kürzung vorgesehen. ... Die Erteilung und die Festlegung weiterer Einzelheiten der Versorgungszusage sowie der Abschluss der Rückdeckungsversicherung kann durch jeden alleinvertretungsberechtigten (Gesellschafter-)Geschäftsführer vorgenommen werden.“

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In Umsetzung dieses Gesellschafterbeschlusses vereinbarte die Klägerin mit ihrem Geschäftsführer am 17. Oktober 2003 „in Ergänzung des Anstellungsvertrages vom 16. Juli 2002“ den Rechtsanspruch des Geschäftsführers auf „Altersrente bzw. vorgezogene Altersrente“. Nach dieser Vereinbarung wird die Altersrente dem Geschäftsführer gezahlt, „wenn er aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet, weil er das 68. Lebensjahr vollendet hat oder nach Vollendung des 60. Lebensjahres (vorgezogene Altersrente) mit einem Abschlag von 0,5 % für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme. Die Altersrente beträgt 10.000 € monatlich.“ Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Zusage (Verwaltungsakte „Verträge“) Bezug genommen.

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Zur Finanzierung der Pensionszusage schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab, deren (fiktive) Jahresnettoprämie 54.610 € beträgt. In ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2003 bildete die Kläger aufwandswirksam eine Pensionsrückstellung in Höhe von 35.730 €. Dabei machte sie von der Möglichkeit des § 6a Abs. 4 Einkommen-steuergesetz (EStG) Gebrauch, die erstmalige Zuführung zur Pensionsrückstellung auf drei Jahre zu verteilen. Dementsprechend betrug der Teilwert der Pensionsverpflichtung 107.139 €. Weiterhin wies die Klägerin für 2003 einen Handels- und Steuerbilanzgewinn in Höhe von 10.192 € aus.

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Das FA veranlagte die Klägerin für 2003 zunächst weitgehend erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung –AO-). Es erkannte lediglich Spenden und Steuerabzugsbeträge nicht an. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte die Klägerin Bescheinigungen über Spenden und Steuerabzugsbeträge vor. Weiterhin legte es vom FA angeforderte Unterlagen zur Pensionszusage vor. Insbesondere übersandte die Klägerin auf ein Anforderungsschreiben des FA vom 22. November 2004 mit Schreiben vom 10. Dezember 2004 den „Gesellschafterbeschluss zur Versorgungszusage“ vom 1. Juli 2003 in Kopie.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 17. März 2005 berücksichtigte das FA die von der Klägerin geltend gemachten Spenden und Steuerabzugsbeträge. Die von der Klägerin vorgenommene Zuführung zur Pensionsrückstellung erkannte das FA nunmehr nicht mehr an. Insoweit korrigierte es die Pensionsrückstellung - ebenfalls unter Berücksichtigung der Verteilung nach § 6a Abs. 4 EStG – um 6.731 € zu Lasten der Klägerin mit der Begründung, dass dieser Teil der Zusage auf einer steuerlich nicht anzuerkennenden Überversorgung des Geschäftsführers beruhe. Den restlichen Rückstellungsbetrag in Höhe von 28.999 € rechnete das FA dem Gewinn außerbilanzlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) hinzu. Dies begründete das FA damit, dass die Zusage dem Fremdvergleich nicht standhielte, da der Geschäftsführer die Möglichkeit der vorzeitigen Inanspruchnahme habe und somit der von der Rechtsprechung geforderte zehnjährige Erdienenszeitraum nicht eingehalten werde.

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Gegen die Nichtanerkennung der Pensionszusage wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage.

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Sie ist der Ansicht, dass die zugesagte Altersrente beim Geschäftsführer nicht zu einer Überversorgung führe. Insoweit sei die von der Rechtsprechung entwickelte 75 % - Grenze bezogen auf die letzten Aktivbezüge nicht mehr zeitgemäß. In jedem Fall sei bei der Berechnung zu berücksichtigen, dass die in 2003 gewährte Tantieme aufgrund der Anlaufphase der Klägerin sehr gering ausgefallen sei. Insoweit seien auch die in den Folgejahren deutlich gestiegenen Tantiemen zu berücksichtigen. Weiterhin müsse das nicht ausgezahlte Weihnachts- und Urlaubsgeld für 2003 in Höhe von 20.000 € sowie die am 12. Dezember 2002 für 2003 zugesagte Tantieme in Höhe von 70.000 € und der zugesagte, aber nicht gestellte Firmenwagen in Ansatz gebracht werden. Dies ergebe insgesamt Bezüge des Geschäftsführers in Höhe von 242.713 €. Demgegenüber mache die zugesagte Pension in Höhe von 120.000 € weniger als 75 % aus. Schließlich müsse in die Berechnung auch der Umstand einfließen, dass der Geschäftsführer bei einer Inanspruchnahme der Altersversorgung bereits in 2003 erhebliche Abschläge hinzunehmen hätte.

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Weiterhin ist die Klägerin der Ansicht, dass die Pensionszusage insgesamt steuerlich anzuerkennen sei und die Rückstellung nicht außerbilanzlich durch die Hinzurechnung von vGA korrigiert werden dürfe. Insbesondere habe das FA bei der rechtlichen Beurteilung zu Unrecht auf die Nichterfüllung des zehnjährigen Erdienenszeitraums abgestellt. So werde die Annahme dieses langen Zeitraums der herausragenden Bedeutung des Geschäftsführers für das Unternehmen nicht gerecht. Im Übrigen lehne sich dieser Zeitraum an gesetzliche Vorgaben aus dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung an, in dem jedoch der ursprüngliche Zehnjahreszeitraum inzwischen auf fünf Jahre gekürzt worden sei.

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Im Übrigen werde der Zehnjahreszeitraum vom Geschäftsführer eingehalten. Insoweit sei es so, dass der ursprünglich auf fünf Jahre abgeschlossene Geschäftsführer-Anstellungsvertrag mit Änderungsvereinbarung vom 1. Juli 2003 dahingehend geändert worden sei, dass eine Kündigung vor dem 31. Dezember 2014 ausgeschlossen worden sei. Dazu legte die Klägerin als Anlage zum Schreiben vom 2. April 2007 die Kopie einer „Ruhegehalts- und Vertragslaufzeitregelung für R, Gesellschafter-Geschäftsführer der H-GmbH“ vor. Schließlich sei es laut dieser Vereinbarung so, dass „bezüglich der Gewährung der Alterrente ab dem Alter von 68 Jahren“ festgelegt werde, „dass der Gesellschafter-Geschäftsführer diese ab dem 60. Lebensjahr im Krankheits- oder Invaliditätsfall in Anspruch nehmen“ könne. Damit stehe die vorzeitige Inanspruchnahme nicht mehr im Belieben des Geschäftsführers. Dieses Dokument sei dem FA im Einspruchsverfahren im Original übersandt worden.

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Die Klägerin beantragt, die Bescheide vom 10. Juni 2004 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2003 sowie Gewerbesteuermessbescheid 2003, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. März 2005, dahingehend zu ändern, dass die Steuer und der Messbetrag unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben in Höhe von 6.731 € sowie unter Außerachtlassung von verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 28.999 € anderweitig niedriger festgesetzt werden.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Insbesondere könnten die von der Klägerin geltend gemachten, nicht ausgezahlten Bezüge des Geschäftsführers bei der Berechnung der Überversorgung nicht mit einbezogen werden. Für diese Berechnung seien die Aktivbezüge maßgeblich, die dem Arbeitslohn im Sinne des § 2 der Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) entsprechen. Hinsichtlich der geltend gemachten Tantieme in Höhe von 70.000 € sei überdies zu berücksichtigen, dass diese mangels vorheriger und eindeutiger Vereinbarung eine vGA darstelle und daher nicht in den Aktivlohn einzubeziehen sei. Weiterhin seien zu Lasten der Klägerin die Anwartschaften des Geschäftsführers auf eine gesetzliche Rente und die Betriebsrente in die Berechnung der Überversorgung einzubeziehen.

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Bezüglich der Frage der Erdienbarkeit vertritt das FA weiterhin die Auffassung, dass der maßgebliche Erdienenszeitraum von zehn Jahren nicht eingehalten sei. Die Vereinbarung vom 1. Juli 2003 über die Ruhegehalts- und Vertragslaufzeitregelung sei dem FA im Rahmen des Einspruchsverfahrens nicht vorgelegt worden. Diese sei vielmehr erst in Kopie mit Schriftsatz vom 2. April 2007 eingereicht worden. Sie könne jedoch nicht berücksichtigt werden, da die Originalfassung nicht vorgelegt werden könne und weil die Vereinbarung hinsichtlich der Beschränkung der vorzeitigen Inanspruchnahmemöglichkeit auf den Krankheits- und Invaliditätsfall offensichtlich nicht umgesetzt wurde.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat zu Recht einen Teil der Zuführung zur Pensionsrückstellung nicht als Betriebsausgaben anerkannt, da die zugesagte Pension beim Geschäftsführer zu einer Überversorgung führt. Zwar hat das FA den Betriebsausgabenabzug insoweit zugunsten der Klägerin für einen zu geringen Teil versagt; da es jedoch zu Recht die übrige Zuführung außerbilanzlich als vGA bei der Einkommensermittlung hinzugerechnet hat, erweist sich die steuerliche Behandlung der Pensionszusage durch das FA insgesamt als zutreffend.

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1. Die von der Klägerin zugesagte Altersrente führt beim Geschäftsführer zu einer Überversorgung, so dass die Klägerin in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2003 eine Pensionsrückstellung nur für einen Teil der zugesagten Altersrente bilden kann.

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a) Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Die Rückstellung ist höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung anzusetzen (§ 6a Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfanges ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwertes der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind. Diese Regelungslage lässt sich durch eine entsprechende Höherbemessung der Versorgung nicht umgehen.

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Dementsprechend sieht der Bundesfinanzhof (BFH) in einer derartigen Vorwegnahme künftiger Entwicklungen eine Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt. Eine Überversorgung wird typisierend dann angenommen, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 v.H. der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 I R 29/06, BFH/NV 2007, 1350 m.w.N.).

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b) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, führt die vorliegende Pensionszusage beim Geschäftsführer zu einer Überversorgung, soweit die zugesagte Altersrente den Betrag von 57.404 € übersteigt. Dieser Wert ergibt sich aufgrund der folgenden Gegenüberstellung von Aktivbezügen des Geschäftsführers und zugesagter Altersrente unter Einbeziehung der Anwartschaften des Geschäftsführers aus der gesetzlichen Altersrente und der D-Betriebsrente.

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aa) Die in diese Berechnung einfließenden Aktivbezüge des Geschäftsführers betragen 134.826 €.

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aaa) Dieser Betrag setzt sich zusammen aus den tatsächlich erbrachten Leistungen der Klägerin an ihren Geschäftsführer im Jahr 2003 i.H.v. 122.713 € (Festgehalt einschließlich steuerpflichtiger Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung) sowie Tantiemen i.H.v. 12.113 €. Hierbei handelt es sich um das rechnerische Mittel aus den Tantiemen für 2002 i.H.v. 18.444 € und für 2003 i.H.v. 5.782 €.

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Diese vom FA im Hinblick auf die gewährten Tantiemen vorgenommene Durchschnittsberechnung begegnet keinen Bedenken. Durch die Bildung eines Durchschnittswerts werden (zufällige) Schwankungen in den Aktivbezügen ausgeglichen oder aber zumindest abgemildert. Dies führt im Ergebnis zu einer sachgerechteren Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Insoweit ist auch nicht zu beanstanden, dass die Tantieme für 2003 in die Berechnung eingeflossen ist, obwohl diese naturgemäß bis zum Bilanzstichtag noch nicht gezahlt wurde. Da es sich bei der Ermittlung der gewinnabhängigen Gehaltsbestandteile letztlich um eine Schätzung mit Prognosecharakter handelt, führt die Einbeziehung der Tantieme des laufenden Jahres zu einer zeitnäheren und damit im Ergebnis regelmäßig zutreffenderen Berechnung (vgl. dazu auch Höfer, BetrAVG Bd. II: Steuerrecht, Rdz. 2039.4; Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rdz. 1129).

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Soweit die Klägerin geltend macht, in die Berechnung der Aktivbezüge seien auch die (gestiegenen) Tantiemen für die Folgejahre einzubeziehen, kann dem nicht gefolgt werden. Gleiches gilt für die in der Literatur geäußerte Überlegung, insoweit von einem prognostizierten durchschnittlichen gewinnabhängigen Betrag auszugehen (Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rdz. 1130), jedenfalls soweit in diese Prognose von der Klägerin nach dem Bilanzstichtag erzielte Ergebnisse einbezogen werden sollen. Denn die Einbeziehung zukünftiger Ergebnisse würde genau zu der Vorwegnahme künftiger Entwicklungen führen, die Gesetz und Rechtsprechung zu vermeiden suchen. Dies gilt insbesondere auch bei einer im Zusagezeitpunkt verhältnismäßig jungen GmbH, da bei dieser die zukünftigen Erträge regelmäßig besonders schwer abzuschätzen sind. Diese Beträge gehören damit nicht zu den maßgeblichen Aktivbezügen am Bilanzstichtag (vgl. zum Stichtagsbezug BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 70/03, BStBl II 2004, 937; BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03 BFHE 207, 443; BStBl II 2005, 176; BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03 BFHE 206, 52; BStBl II 2004, 940).

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bbb) Ebenso kann das von der Klägerin geltend gemachte Weihnachts- und Urlaubsgeld sowie die ursprünglich zugesagte weitere Tantieme und die Stellung eines Pkw nicht in die Berechnung des Aktivlohns einbezogen werden.

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Auf die Zuwendung dieser Gehaltsbestandteile hat der Geschäftsführer verzichtet. Sie stellen damit keinen Aktivlohn dar. Insoweit ist Bemessungsgrundlage dafür, ob der Geschäftsführer infolge der ihm zugesagten Versorgungsanwartschaft überversorgt ist, kein fiktiver, sondern stets ein tatsächlicher Aktivlohn (BFH-Urteil vom 9. November 2005 I R 89/04 BFHE 211, 287; BFH/NV 2006, 456 m.w.N.).

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bb) Auf der anderen Seite sind in die Gegenüberstellung die von der Klägerin zugesagte Altersrente sowie die Anwartschaft des Geschäftsführers aus der gesetzlichen Rentenversicherung und aus der D-Betriebsrente einzubeziehen.

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aaa) Die von der Klägerin zugesagte Altersrente ist mit ihrem vollen Betrag von 120.000 € anzusetzen. Soweit die Klägerin geltend macht, dass der Geschäftsführer bei vorzeitiger Inanspruchnahme erhebliche Kürzungen und dementsprechend die beim Ausscheiden des Geschäftsführers zum Bilanzstichtag von der Klägerin zu zahlende Rente deutlich geringer sei, ist dieser Umstand für die Berechnung der Überversorgung unbeachtlich. Insoweit gilt es im Rahmen der Teilwertermittlung nach § 6a Abs. 3 EStG den jeweiligen Stichtagswert der Versorgungsanwartschaft zu ermitteln. Bemessungsgrundlage für diese Berechnung sind deswegen die Aktivbezüge des Begünstigten am jeweiligen Bilanzstichtag. Für eine Kürzung der Anwartschaftsansprüche bezogen auf den Eintritt des Versorgungsfalls besteht ebenso wenig Veranlassung wie für dessen Abzinsung (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03 BFHE 2006, 52; BStBl II 2004, 940).

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bbb) Weiterhin sind bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, in die Versorgungsbezüge jene Sozialversicherungsrenten einzubeziehen, die der Begünstigte aus Sicht des Zeitpunktes der Zusage der betrieblichen Altersversorgung aufgrund der bis dahin geleisteten Beiträge in die (nicht freiwillig fortgeführte) gesetzliche Rentenversicherung bei Eintritt in den Ruhestand voraussichtlich zu erwarten hat (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 79/03, BFHE 206, 52; BStBl II 2004, 940). Nach der dem Geschäftsführer unter dem 13. Mai 2003 von der Bundesversicherungsanstalt für Angestellte erteilten Rentenauskunft waren dies 1.593 € monatlich. Da bei der Berechnung der Überversorgung auf den Kenntnisstand der Beteiligten zum Zeitpunkt der Zusage abzustellen ist, kommt es für das Streitjahr nicht darauf an, dass die Deutsche Rentenversicherung dem Geschäftsführer der Klägerin am 31. Januar 2006 eine Rentenauskunft dahingehend erteilt hat, dass seine Altersrente voraussichtlich 1.534 € betragen werde.

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ccc) Schließlich ist in die Prüfung der Überversorgung auch die dem Geschäftsführer zugesagte Betriebsrente seines früheren Arbeitgebers D i.H.v. 2.050 € monatlich einzubeziehen. Die Einbeziehung der auf Pflichtbeiträgen aus früheren Tätigkeiten beruhenden Sozialversicherungsanwartschaften in die Prüfung der Überversorgung ist geboten, weil die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung steuerlich nur in jenem Umfang anzuerkennen ist, in dem sie den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzt (vgl. auch BFH-Urteil vom 28. Januar 2004 I R 21/03, BFHE 205, 186; BStBl II 2005 841). Deshalb ist es in diesem Zusammenhang unerheblich, ob vorhandene Anwartschaften des Zusageempfängers aus einer parallel zur Zusage der Betriebsrente fortbestehenden Sozialversicherungspflicht resultieren oder ob sie aus früheren sozialversicherungspflichtigen Tätigkeiten herrühren. Ebenso wenig kann es für den Überversorgungsaspekt von Relevanz sein, ob im letztgenannten Fall die früheren sozialversicherungspflichtigen Tätigkeiten des Zusageempfängers für den jetzigen Dienstherrn oder für andere Arbeitgeber erbracht worden sind (BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 I R 29/06, BFH/NV 2007 1350). Unter den genannten Gesichtspunkten ist ebenso unbeachtlich, ob die zusätzliche Altersversorgung aus Ansprüchen gegen einen gesetzlichen Rentenversicherungsträger oder im Rahmen einer Betriebsrente gegen den früheren Arbeitgeber herrührt.

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cc) Der unter Beachtung der obigen Rechtsausführungen ermittelte Teilwert der Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2003 beträgt 51.820 €. Da die Klägerin das ihr zustehende Wahlrecht aus § 6a Abs. 4 Satz 2 EStG ausgeübt hat, beträgt die aufwandswirksame Zuführung zur Pensionsrückstellung im Streitjahr ein Drittel dieses Betrages, mithin 17.273 €. Folglich sind die von der Klägerin geltend gemachte Betriebsausgaben in Höhe von 35.730 € in Höhe von 18.457 € nicht berücksichtigungsfähig. Da das FA die Betriebsausgaben nur um 6.731 € gekürzt hat, stellt dies isoliert betrachtet eine Verböserung dar, die im gerichtlichen Verfahren nicht zulässig ist. Da sich jedoch vorliegend die vGA in dem Umfang mindert, in dem Betriebsausgaben nicht anerkannt werden (vgl. unten unter 2.), wird dieser Nachteil der Klägerin vollständig kompensiert, so dass die Klägerin im Ergebnis nicht schlechter gestellt wird.

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2. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung i.H.v. 17.273 € ist bei der Einkommensermittlung der Klägerin außerbilanzlich hinzuzurechnen, da es sich insoweit um eine vGA handelt.

38

a) Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist weiterhin erforderlich, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BFH-Urteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BFH/NV 2003, 124). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). Schließlich kann die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auch darin begründet sein, dass das zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter tatsächlich abgeschlossene Rechtsgeschäft zwar auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter vereinbart worden wäre, jedoch aus anderen Gründen des Fremdvergleichs als von Anfang an nicht ernstlich gewollt anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 17. Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69; vom 2. Juli 1986 I R 144/85, BFH/NV 1987, 398; vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311; vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 29. Juni 1994 I R 11/94, BFHE 175, 253, BStBl II 1994, 952).

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Demnach kann auch die Zuführung zu einer Pensionsrückstellung aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgemäß den Bilanzgewinn gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443; BStBl II 2005, 176; BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 I R 29/06 BFH/NV 2007, 1350 BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157; BStBl II 2003, 416 m.w.N.).

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Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH, dass die Pensionsverpflichtung nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (BFH-Urteil vom 24. April 2002, a.a.O.). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines sachgerecht handelnden Geschäftsleiters, der gem. § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.

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Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pension zu, so hält diese Zusage dem Fremdvergleich im Allgemeinen stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunktes die Pension noch erdient werden kann, die Qualifikation des Geschäftsführers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht, die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487; BStBl II 1999, 381).

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b) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, sind die Zuführungen zur Pensionszusage im oben genannten Umfang wegen Nichteinhaltens des Erdienenszeitraums vGA.

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aa) Die übrigen Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der Pensionszusage liegen vor. Insbesondere steht der Umstand, dass die Klägerin ihrem Geschäftsführer bereits fünfzehn Monate nach ihrer Gründung eine Pensionszusage erteilt hat, der steuerlichen Anerkennung der Zusage nicht entgegen. Insoweit bedurfte es keiner verlängerten Probezeit des Geschäftsführers, da dieser mit dem Unternehmensgegenstand der Klägerin durch seine vorherige Tätigkeit für die D hinreichend vertraut war und seine fachlichen Qualitäten keinen Zweifeln unterlagen (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 18/01, BFHE 199, 144; BStBl II 2002, 670 zum sogenannten Management-buy-out).

44

Ebenso musste die Klägerin vor der Erteilung der Pensionszusage keine längere Wartezeit abwarten, da die Ertragslage für die Frage, ob überhaupt eine Zusage erteilt werden konnte, hinreichend sicher abschätzbar war. Dies beruht auf den Besonderheiten des Streitfalles. Insoweit hing die Ertragslage der Klägerin maßgeblich von der Frage ab, wie viele Versicherungskunden der D nach deren Aufgabe der Niederlassung in H zur Klägerin überwechseln würden. Da sich insbesondere die Hauptkunden bis zum Sommer 2003 zum Wechsel zur Klägerin entschlossen hatten, waren im Zusagezeitpunkt die Umsätze und damit auch die Erträge der Klägerin hinreichend sicher zu prognostizieren.

45

bb) Die verbliebene Zuführung zur Pensionsrückstellung ist jedoch steuerlich als vGA zu würdigen, da der Geschäftsführer die Zusage durch seine Arbeitsleistung nicht mehr erdienen kann.

46

aaa) An der Erdienbarkeit fehlt es im Allgemeinen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wird und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt (BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114; BStBl II 2003, 926 m.w.N.). Den erforderlichen Erdienenszeitraum hat der BFH in ständiger Rechtsprechung aus den gesetzlichen Vorschriften zur Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen aus einem Arbeitsverhältnis abgeleitet (vgl. § 1 Abs. 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG- a.F.; z.B. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1994 I R 34/94, BFHE 176, 534, BStBl II 1995, 419). Ein Versorgungsanspruch ist danach von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens 10 Jahren liegt (BFH-Beschluss vom 28. Juni 2005 I R 25/04 BFH/NV 2005, 552 m.w.N.). Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemein gültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157; BStBl II 2003, 416). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (siehe auch Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 13. Mai 2003, BStBl I 2003, 300).

47

bbb) Nach diesen Grundsätzen, denen sich der erkennende Senat anschließt, konnte der Geschäftsführer die ihm zugesagte Pension nicht mehr erdienen. Aufgrund der Pensionszusage vom 17. Oktober 2003 sollte die Altersrente dem Geschäftsführer gezahlt werden, wenn er aus den Diensten der Gesellschaft ausscheidet, weil er das 68. Lebensjahr (Altersgrenze) vollendet hat oder nach Vollendung des 60. Lebensjahres (vorgezogene Altersrente) mit einem Abschlag mit 0,5 % für jeden Monat der vorzeitigen Inanspruchnahme. Diese beiden Alternativen werden in der Pensionszusage gleichberechtigt nebeneinander genannt, ohne dass der Bezug der vorgezogenen Altersrente von weiteren Voraussetzungen abhängig gemacht wird. Da der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusagezeitpunkt bereits 57 Jahre alt war, verblieb ihm bis zur frühest möglichen Inanspruchnahme seiner Altersrente ein Zeitraum von nicht einmal drei Jahren.

48

Zwar geht die Rechtsprechung bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern grundsätzlich von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren aus, und zwar auch dann, wenn dem Begünstigten in der Pensionszusage die Möglichkeit eingeräumt wird, von der gesetzlichen flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487; BStBl II 1999, 318 m.w.N.). Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Annahme, dass sich keine hinreichende Wahrscheinlichkeit durch statistische Erkenntnisse dafür begründen lasse, ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer werde von der flexiblen Altersgrenze Gebrauch machen. Abgesehen davon, dass der Geschäftsführer vorliegend auch bei einem Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin mit 65 Jahren ab dem Zusagezeitpunkt nur ca. siebeneinhalb Jahre für die Klägerin tätig geworden wäre, bestehen vorliegend hinreichende Anhaltspunkte, die eine vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente durch den Gesellschafter-Geschäftsführer wahrscheinlich erscheinen lassen. So hatte die Klägerin im Rahmen ihres Antrags auf verbindliche Auskunft über die Gewährung einer Pensionszusage vom 14. März 2003 beantragt, bei der Zusage auf das 60. Lebensjahr, hilfsweise auf das 63., hilfsweise auf das 65. Lebensjahr abzustellen. Dieser ausdrückliche Wunsch der Klägerin, die Pensionszusage auf das 60. Lebensjahr des Geschäftsführers zu gewähren, kommt auch noch in den Schreiben der Klägerin an das FA vom 5. August 2003 sowie vom 20. August 2003 zum Ausdruck.

49

Unter Beachtung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages vom 16. Juli 2002 war eine Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 16. Juli 2007 möglich. In diesem Zeitpunkt wäre der Geschäftsführer 61 Jahre alt. Dementsprechend beliefe sich der Erdienenszeitraum auf vier Jahre und zehn Monate.

50

Unter diesen Voraussetzungen kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Geschäftsführer die Altersrente erst mit Vollendung seines 68. Lebensjahres und damit nach Ablauf eines mehr als zehnjährigen Erdienenszeitraums in Anspruch nehmen würde. Dies gilt insbesondere deshalb, da ihm nach der getroffenen Versorgungsvereinbarung das Recht zustand, den Ruhestand bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres anzutreten. Im Ergebnis konnte er daher die Versorgung bereits vor Ablauf eines ausreichenden Erdienenszeitraums mit der vereinbarten Beendigung seines Anstellungsvertrages als Geschäftsführers beanspruchen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. Juni2005 I R 25/04 BFH/NV 2005, 2252).

51

ccc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Gesellschafterbeschluss vom 1. Juli 2003, in dem „in Ergänzung des Anstellungsvertrages vom 17.07.2002 mit R als Geschäftsführer" der Klägerin eine Versorgungszusage folgenden wesentlichen Inhalts vereinbart wurde: „Ab Alter 68 i.H.v. monatlich 10.000 €. Bei vorzeitiger Inanspruchnahme wird eine versicherungsmathematische Kürzung vorgesehen." Auch dieser Beschluss lässt dem Geschäftsführer ausdrücklich die Möglichkeit einer vorzeitigen Inanspruchnahme der Altersrente.

52

ddd) Soweit sich die Klägerin für ihre Auffassung auf die „Ruhegehalts- und Vertragslaufzeitregelung" beruft, die ebenfalls das Datum 01.07.2003 trägt, führt dies zu keinem anderen für die Klägerin günstigeren Ergebnis. Zwar gibt das in Kopie vorgelegte Dokument einen Gesellschafterbeschluss wieder, nach dem der Anstellungsvertrag für R dahingehend geändert werde, dass eine Verlängerung des Arbeitsvertrages bis zum 31.12.2014 vorgenommen werde; auch werde bezüglich der Gewährung der Altersrente ab dem Alter von 68 Jahren festgelegt, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer diese ab dem 60. Lebensjahr im Krankheits- oder Invaliditätsfall in Anspruch nehmen könne.

53

(1) Die vorgelegte Kopie kann jedoch der rechtlichen Würdigung nicht zugrunde gelegt werden. Es bestehen erhebliche Zweifel daran, dass ein derartiger Gesellschafterbeschluss und eine entsprechende Änderung des Geschäftsführer-Anstellungsvertrages tatsächlich am 1. Juli 2003 zustande gekommen sind. Diese Zweifel gründen sich vorwiegend auf den Umstand, dass die Kopie erst mit Schriftsatz vom 2. April 2007 im Klageverfahren vorgelegt wurde, nachdem der Berichterstatter im Erörterungstermin vom 15. März 2007 unter Hinweis auf den BFH-Beschluss I R 25/04 vom 28. Juni 2005 darauf hingewiesen hatte, dass die Möglichkeit der vorzeitigen Inanspruchnahme der Altersrente ohne Einschränkungen vorliegend zu einer vGA führen könne.

54

Bis zur Vorlage am 2. April 2007 haben die Klägerin und deren Prozessbevollmächtigte in keinem Schriftsatz -weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren- auf dieses Dokument Bezug genommen. Im Gegenteil argumentierte die Klägerin immer damit, dass ein derart langer Erdienenszeitraum nicht notwendig sei; dies ist vor dem Hintergrund einer bereits am 1. Juli 2003 vereinbarten Laufzeitverlängerung und Einschränkung der vorzeitigen Inanspruchnahme unverständlich. Dementsprechend hätte die Klägerin hinreichend Anlass gehabt, dieses Dokument bereits im Rahmen des Verwaltungsverfahrens vorzulegen.

55

Soweit der Geschäftsführer in der mündlichen Verhandlung behauptet hat, er habe das Original der Vereinbarung an das FA übersandt, lassen sich für diese Aussage keinerlei Anhaltspunkte gewinnen. In den beigezogenen Steuerakten befindet sich das Schriftstück nicht. Insbesondere hat der Geschäftsführer der Klägerin nach der Überzeugung des Gerichts auf ein Anforderungsschreiben des FA vom 22. November 2004 lediglich den Gesellschafterbeschluss vom 1. Juli 2003 in Kopie übersandt. Dies ergibt sich aus der Formulierung „anbei Gesellschafterbeschluss zur Versorgungszusage“ im Schreiben des Geschäftsführers an das FA vom 10. Dezember 2004. Im Übrigen haben die Klägerin und ihre Prozessbevollmächtigte während des gesamten Verfahrens alle Unterlagen in Kopie vorgelegt, so wie dies auch allgemein üblich ist. Vor diesem Hintergrund ist es nicht nachvollziehbar, warum die Klägerin ausgerechnet das jetzt streitbefangene Dokument im Original an das FA übersandt haben sollte. Überdies ist ungewöhnlich, dass überhaupt unter dem selben Datum zwei Gesellschafterbeschlüsse gefasst werden, ohne dass wechselseitig Bezug genommen wird.

56

Diese Zweifel konnte die insoweit darlegungs- und beweispflichtige Klägerin durch die Vorlage einer Kopie nicht ausräumen. Hierzu wäre es erforderlich gewesen, die fragliche Vereinbarung im Original vorzulegen (zur Vorlage von Originalen vgl. Urteil des FG München vom 15. Oktober 1997 1 K 3170/93, juris; Beschluss des FG Düsseldorf vom 12. September 2002 13 V 3953/02 A (F), juris; Urteil des FG Hamburg vom 24. Januar 2005 III 145/03, EFG 2005, 942).

57

(2) Im Übrigen führte auch die Heranziehung der Ruhegehalts- und Vertragslaufzeitregelung zu keinem anderen Ergebnis. So wird zwar in dieser Regelung die vorzeitige Inanspruchnahme der Altersrente ab dem 60. Lebensjahr des Geschäftsführers von dessen Krankheits- oder Invaliditätsfall abhängig gemacht; diese Vereinbarung ist jedoch in der zeitlich später erfolgten Pensionszusage nicht umgesetzt, da diese einen entsprechenden Passus nicht mehr enthält. Hinsichtlich der Vertragslaufzeit ist zu beachten, dass der Begünstigte als alleiniger Gesellschafter und von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiter Geschäftsführer seinen Anstellungsvertrag jederzeit auch hinsichtlich der Vertragslaufzeit ändern oder sogar aufheben kann. Damit bleibt die faktische Wahlfreiheit des Geschäftsführers erhalten.

58

eee) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass sich die Zehnjahresfrist des § 1 BetrAVG auf inzwischen fünf Jahre verkürzt habe, vermag dies zu keinem anderen Ergebnis zu führen. Insoweit geht es bei der Frage der Erdienbarkeit im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA nicht um eine unmittelbare Anwendung des BetrAVG, das auf Mehrheitsgesellschafter einer Kapitalgesellschaft ohnehin nicht anwendbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Mai 1998 I B 131/97, BFH/NV 1998, 1530). Die Bezugnahme auf die im BetrAVG enthaltenen Fristbestimmungen dient vielmehr ausschließlich dem Ziel, den arbeitsrechtlichen Vorschriften eine Leitlinie für die rein steuerrechtliche Beurteilung der Erdienbarkeit zu entnehmen. Diese Beurteilung erfolgt aber unabhängig von der konkreten Anwendbarkeit des BetrAVG (vgl. BFH-Urteil vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114; BStBl II 2003, 926 m.w.N.). Daher hat der Umstand, dass durch die Neueinfügung des § 1b in das BetrAVG vom 26. Juni 2001 mit Wirkung vom 1. Januar 2001 die Frist für unverfallbare Anwartschaften auf fünf Jahre verkürzt worden ist, keine unmittelbaren Auswirkungen.

59

Im Ergebnis kann offen bleiben, ob für die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen, die nach diesem Zeitpunkt gemacht werden, ein fünfjähriger Erdienenszeitraum grundsätzlich ausreicht. Denn nach dem obigen Ausführungen betrug der Erdienenszeitraum vom Zusagezeitpunkt im Oktober 2003 bis zum frühestmöglichen Ende des Anstellungsvertrages im Juli 2007 weniger als fünf Jahre.

60

fff) Es liegen auch keine anderen Umstände vor, anhand derer sichergestellt wäre, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, obwohl die besagten Zeiträume nicht erreicht werden. Derartige Umstände hat die Rechtsprechung bislang immer dann angenommen, wenn die Pensionszusage auch deshalb erteilt wurde, weil der Geschäftsführer nicht anderweitig eine angemessene Altersversorgung aufbauen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2002 I R 43/01 BFHE 199, 157; BStBl II 2003, 416 m.w.N.). Eine derartige Betrachtung ist gerechtfertigt, wenn die Pensionszusage zur Schließung einer Lücke in der Altersversorgung des Geschäftsführers dient.

61

Auf eine derartige Konstellation beruft sich die Klägerin jedoch zu Unrecht. Vorliegend hatte der Geschäftsführer hinreichend Gelegenheit, eine angemessene Altersversorgung aufzubauen. Er hat diese Gelegenheit auch durch den Erwerb von gesetzlichen Rentenanwartschaften sowie die Vereinbarung einer Betriebsrente mit seinem ehemaligen Arbeitgeber genutzt. Die erworbenen Anwartschaften des Geschäftsführers betrugen immerhin über 3.600 € monatlich. Unabhängig davon, dass der Geschäftsführer ursprünglich im Rahmen der Betriebsvereinbarung mit seinem alten Arbeitgeber D bereit war, bereits mit 60 Jahren in den Ruhestand einzutreten und dementsprechend erhebliche Einkommenseinbußen hinzunehmen, hat die Klägerin nicht nachvollziehbar dargelegt, dass es durch die Zustimmung des Geschäftsführers zur vorzeitigen Auflösung des vorzeitigen Arbeitsverhältnisses mit der D zu derart erheblichen Renteneinbußen gekommen wäre, die eine Pensionszusage in der nunmehr vereinbarten Höhe rechtfertigten. Zwar wurde die Betriebsrente auf dem Stand zum Zeitpunkt des Ausscheidens eingefroren; es ist jedoch nicht ansatzweise ersichtlich, dass die Betriebsrente in den verbleibenden fünf Jahren der passiven Phase der Altersteilzeit in einem Umfang gestiegen wäre, der der jetzt zugesagten Altersrente i.H.v. 10.000 € monatlich auch nur annähernd entspräche. Dementsprechend ist nicht davon auszugehen, dass die hier streitige Altersrente der Schließung einer Versorgungslücke diente.

62

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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