Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-04-05, Aktenzeichen 11 K 286/04

Tatbestand

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, unter welchen Voraussetzungen eine Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) bei einem erst zu eröffnenden Betrieb für die Herstellung von Wirtschaftsgütern gebildet werden kann.

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Mit Vertrag vom ... Februar 1996 gründete der Kläger zusammen mit dem Beigeladenen die M-GbR. Zweck der Gesellschaft war es, einen neuen Milchviehstall zu errichten und gemeinsam zu bewirtschaften. Die GbR wurde mit Wirkung zum 1. Juli 1996 gegründet. Ihr Geschäftsjahr begann zum 1. Juli und endete am 30. Juni. Die Gesellschafter vertraten die Gesellschaft gemeinsam.

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Nach § 3 des Vertrages brachten der Kläger und der Beigeladene in das Gesellschaftsvermögen zur Nutzung jeweils eine landwirtschaftliche Nutzfläche ein, auf der u.a. der Rindviehstall inklusive der erforderlichen Betriebsvorrichtungen errichtet werden sollte. In das Gesellschaftsvermögen sollten die vorhandenen Milchkühe und das weibliche Jungvieh, die Maschinen und Geräte, die stehende Ernte, die Vorräte und ausgezahlte Fördermittel nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm übergehen, wobei das Eigentum an diesen Wirtschaftsgütern mit der Fertigstellung des Milchviehstalles übergehen sollte.

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Am ... Februar 1996 stellten der Kläger und der Beigeladene Einzelanträge auf Zuwendungen des Landes Niedersachsen für Investitionen nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm - kombinierte Investitionsförderung - beim Landwirtschaftsamt O. Gegenstand der beantragten Förderung war der Neubau eines Boxenlaufstalls für 66 Kühe und 14 Färsen im Rahmen der geplanten Teilfusion zur GbR mit einem Investitionsvolumen von brutto 440.000 DM. Dem Antrag war u.a. eine Berechnung der veranschlagten Kosten für die Maßnahmen sowie ein Betriebsverbesserungsplan beigefügt.

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Auf dieser Grundlage erließ die Landwirtschaftskammer W am ... Mai 1996 gegenüber dem Kläger und dem Beigeladenen jeweils einen Zuwendungsbescheid über einen Gesamtförderungsbetrag in Höhe von 165.605 DM, wobei 90.605 DM für die Baumaßnahmen gewährt wurden. Der Zuwendungsbescheid stand unter einem Widerrufsvorbehalt für den Fall, dass ein Nachweis über den erfolgten Maßnahmebeginn nicht bis zum 1. Oktober 1996 vorgelegt werden würde. Der gleichzeitig bewilligte Zinszuschuss war erst dann fällig, wenn die Aufnahme des Darlehens nachgewiesen worden war.

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Am ... Mai 1996 schlossen der Kläger und der Beigeladene im Namen der GbR einen Vertrag mit der N-GmbH. Inhalt dieses Architekten- und Ingenieurvertrags war die Betreuung des Bauvorhabens eines Neubaus des Boxenlaufstalls und diverser Pflasterungen. Die notwendigen Unterlagen für den Bauantrag wurden von der GmbH am ... Juni 1996 erstellt und zur Unterschrift an den Kläger und den Beigeladenen weitergeleitet. Der Kläger und der Beigeladene reichten den Bauantrag am ... Juli 1996 beim Bauamt der Stadt M ein. Am 30. Juni 1996 bestanden daher gegenüber der N-GmbH finanzielle Verpflichtungen in Höhe von 10.374 DM, die sich aus einer Architektengebühr in Höhe von 7.875 DM und einer Statikgebühr in Höhe von 2.500 DM zusammen setzten.

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Die GbR reichte beim Beklagten eine Feststellungserklärung für das Streitjahr 1995 ein, die einen Verlust bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 40.926 DM auswies. In der Bilanz per 30. Juni 1996 hatte die GbR als einzigen Passivposten eine Ansparrücklage in Höhe von 81.850,50 DM aufgeführt, mit der ein Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung für die Bildung einer Rücklage in der gleichen Höhe korrespondierte. In der Feststellungserklärung für 1996 wurde bezogen auf das Wirtschaftsjahr 1995/96 wiederum ein Verlust von 40.926 DM geltend gemacht. Der Beklagte erließ die Feststellungsbescheide für die Streitjahre 1995 und 1996 antragsgemäß; die Verwaltungsakte ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Mit Bescheid vom ... Juni 2001 setzte die Landwirtschaftskammer die Zuwendungsbeträge endgültig anhand der zwischenzeitlich vorgelegten Rechnungen fest. Für die Baumaßnahmen wurde der Zuschuss auf jeweils 85.755 DM reduziert. Die GbR berücksichtigte den Zuschuss im Jahresabschluss 1997/98 dergestalt, dass sie 181.040 DM von den Herstellungskosten des Boxenlaufstalls abzog.

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Im Jahr 2000 führte der Beklagte bei der GbR eine Außenprüfung durch, die den Zeitraum 1995 bis 1997 umfasste. Dabei stellte der Prüfer fest, dass die GbR die Ansparrücklage wie folgt ermittelt hatte:

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Wirtschaftsgut
Voraussichtliche
Ansparrücklage

Anschaffungs- bzw.

Herstellungskosten

Futtermischwagen

35.750,00 DM

17.875,00 DM

Güllemixer

4.340,00 DM

2.170,00 DM

Melkanlage

105.336,00 DM

52.668,00 DM

Rindviehaufstallung

9.137,00 DM

9.137,50 DM

Summe:

81.850,50 DM

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Der Prüfer versagte die Anerkennung der Ansparrücklage für die Melkanlage und die Rindviehaufstallung im Wirtschaftsjahr 1995/96. Zur Begründung wies er darauf hin, dass es sich hierbei um Herstellungen von zwei Wirtschaftsgütern handele, die zum Bilanzstichtag per 30. Juni 1996 noch nicht hinreichend konkretisiert gewesen seien. Die erforderliche Baugenehmigung als Nachweis für die Investitionsentscheidung sei erst nach Abschluss des Wirtschaftsjahres 1995/96 beim Bauamt abgegeben worden. Die Ansparrücklage für diese beiden Wirtschaftsgüter in Höhe von 61.805,50 DM passivierte der Prüfer gewinnmindernd im Wirtschaftsjahr 1996/97.

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Gegen die Änderungsbescheide erhob die GbR Einspruch. Zur Begründung wies sie darauf hin, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der Herstellung der Melkanlage und der Rindviehaufstallung bereits mit Abschluss des Architektenvertrags am ... Mai 1996 hinreichend konkretisiert worden sei. Diese beiden Wirtschaftsgüter seien dann auch im Wirtschaftsjahr 1996/97 hergestellt worden, wobei die Ausschreibung der Rohbauarbeiten am 7. August und die Auftragsvergabe an den Bauunternehmer am ... September 1996 erfolgt sei. Am ... Dezember 1996 habe die GbR den Auftrag für die Melkanlage bestätigt. Wären die Baumaßnahmen nicht zur Durchführung gelangt, hätte die GbR nach dem Vertrag mit der N-GmbH 25 v.H. der vereinbarten Architektengebühren und die Statikgebühr entrichten müssen. Zudem habe bis zum 30. Juni 1996 der Zuwendungsbescheid der Landwirtschaftskammer W vorgelegen.

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Der Einspruch blieb erfolglos. In der Begründung verwies der Beklagte auf den Umstand, dass die GbR ihren Geschäftsbetrieb frühestens zum 1. Juli 1996 eröffnet habe, weil die Gesellschaft erst zu diesem Zeitpunkt über die wesentlichen Betriebsgrundlagen habe verfügen können. Unter diesen Umständen könne eine Ansparrücklage für die zukünftige Herstellung oder Anschaffung begünstigter Wirtschaftsgüter nur gebildet werden, wenn die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen am Ende des Wirtschaftsjahres vor der Eröffnung bereits hinreichend konkretisiert sei. Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen sei überdies erforderlich, dass die herzustellenden Wirtschaftsgüter entweder rechtsverbindlich bestellt, eine gegebenenfalls erforderliche Genehmigung verbindlich beantragt oder aber, falls eine solche Genehmigung nicht erforderlich sei, mit der Herstellung tatsächlich begonnen worden sei. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor.

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Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass die GbR bereits im Wirtschaftsjahr 1995/96 eine Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG habe bilden dürfen. Die restriktive Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) für Rücklagen bei einem erst zu eröffnenden Betrieb sei im Streitfall nicht anwendbar, weil die GbR aus zwei Teilbetrieben entstanden sei, die die Gesellschafter zuvor als Einzelunternehmen betrieben hätten. Im Übrigen sei die im Wirtschaftsjahr 1995/96 vorhandene Investitionsabsicht durch den Antrag gegenüber der Landwirtschaftskammer, den Abschluss des Gesellschaftsvertrages und den des Architektenvertrags hinreichend glaubhaft gemacht worden.

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Der Kläger beantragt sinngemäß,

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den Feststellungsbescheid 1995 vom ... in Gestalt des Einspruchsbescheids vom ... zu ändern und die festgestellten Einkünfte um 30.903 DM zu mindern.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

19

Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

21

Der Feststellungsbescheid 1995 vom ... und der Einspruchsbescheid vom ... sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat die Bildung einer Ansparrücklage nach § 7 Abs. 3 EStG für die Herstellung der Melkanlage und die Rindviehaufstallung zu Recht abgelehnt, weil diese beiden Wirtschaftsgüter wesentliche Betriebsgrundlagen der GbR bilden und die Investitionsentscheidung zum 30. Juni 1996 noch nicht hinreichend konkretisiert war.

22

Nach § 7 Abs. 3 EStG können Steuerpflichtige unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Die Rücklage darf auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7 g Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Vorschrift setzt einerseits das Vorhandensein eines Betriebs voraus, lässt andererseits aber auch eine Inanspruchnahme der Ansparabschreibung im Jahr der Betriebseröffnung zu. Nicht erforderlich ist, dass der Vorgang der Betriebseröffnung im Jahr der Rücklagenbildung bereits insoweit abgeschlossen und vollendet sein muss, als sämtliche wesentlichen Grundlagen des Betriebs schon vorhanden sind. Bei einem solchen engen Verständnis des Begriffs der Betriebseröffnung würde der wirtschaftspolitische Förderungszweck bei Neugründungen nicht erreicht werden können. Für neu zu eröffnende Betriebe ist daher nach der Rechtsprechung des BFH für die Bildung einer Ansparrücklage in Abgrenzung zu ersten Vorbereitungshandlungen eine ausreichend konkretisierte Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich. Sollen die wesentlichen Betriebsgrundlagen angeschafft werden, setzt das ihre verbindliche Bestellung voraus (BFH-Urteil vom 25. April 2002 IV R 30/00, BStBl II 2004, 182; BFH-Beschluss vom 28. November 2003 III B 65/03, BFH/NV 2004, 632).

23

Entgegen der Auffassung des Klägers kann bei Beurteilung der Frage, ob bei der Bildung der begehrten Ansparrücklage ein noch zu gründender Betrieb vorlag, nicht darauf abgestellt werden, dass die beiden Gesellschafter der GbR vor dem 1. Juli 1996 Einzelunternehmen betrieben haben. Nach dem Gesellschaftsvertrag sind der Kläger und der Beigeladene in ihrer Funktion als Gesellschafter der GbR im Hinblick auf den abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag tätig geworden, haben den Architektenvertrag abgeschlossen und den Antrag auf Bewilligung der Zuwendungen gegenüber dem Land Niedersachsen beantragt. Der Betrieb im Sinne des § 7 g EStG der mit Wirkung vom 1. Juli 1996 gegründete GbR wurde mit diesen Vorbereitungshandlungen bereits eröffnet (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 2001 VIII B 33/01, BFH/NV 2001, 1398). Für die Frage der Zulässigkeit der Bildung einer Ansparrücklage ist somit auf die Verhältnisse der Gesellschaft und nicht auf die des Klägers und des Beigeladenen als Gesellschafter abzustellen (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16. Juni 2004 1 K 2209/02, DStRE 2004, 1379).

24

Die vom BFH vertretene Auffassung, bei bereits bestehenden Betrieben erfordere die Bildung einer Ansparrücklage grundsätzlich keinen besonderen Nachweis einer Investitionsabsicht (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BStBl II 2002, 385), ist für den Streitfall nicht anwendbar, weil die GbR vor der Übertragung des Eigentums der in § 3 des Gesellschaftsvertrags aufgeführten Wirtschaftsgüter und der Herstellung des Milchviehstalles die Eröffnung ihres Betriebs nicht abgeschlossen hatte. Im Streitfall sind daher die vom BFH aufgestellten strengeren Anforderungen an den Nachweis einer Investitionsabsicht für einen in Gründung befindlichen Betrieb vor Abschluss der Betriebseröffnung zu berücksichtigen.

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Entgegen der Auffassung des Klägers hat die GbR zum 30. Juni 1996 die Investitionsabsicht hinsichtlich der Herstellung der Melkanlage und der Rindviehaufstallung nicht hinreichend glaubhaft gemacht. Der BFH hat zum Nachweis einer Investitionsabsicht durch Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen verlangt, dass eine verbindliche Bestellung der anzuschaffenden Wirtschaftsgüter vorliegen muss. Die Anforderungen an den Nachweis bei der beabsichtigten Herstellung eines Wirtschaftsgutes sind dagegen bislang höchstrichterlich noch nicht geklärt. Die Finanzverwaltung vertritt dabei die Ansicht, dass bei einer beabsichtigten Herstellung eines Wirtschaftsgutes zumindest ein Antrag auf behördliche Genehmigung vorliegen muss oder aber - falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist - mit der Herstellung des Wirtschaftsgutes tatsächlich begonnen worden sein muss (Bundesministerium der Finanzen - BMF-Schreiben vom 25. Februar 2004 IV A 6 - S 2183 b -1/04, BStBl I 2004, 337, Tz. 18). Die Fachliteratur folgt dieser Ansicht der Finanzverwaltung (Lambrecht, in: Kirchhof, EStG, 4. Aufl. 2004, § 7 g Rdnr. 42; B. Meyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, Loseblattsammlung, Stand: Oktober 2004, § 7 g EStG Anm. 100; Brandis, in: Blümich/Falk, EStG-KStG, Loseblattsammlung, Stand: Oktober 2003, § 7 g Rdnr. 101). Der Senat schließt sich dieser Ansicht an.

26

Der BFH hat seine Ansicht, bei einem zu eröffnenden Betrieb müsse die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen - abweichend von den Fällen eines bereits bestehenden Betriebs - durch eine verbindliche Bestellung konkretisiert werden, mit dem Sinn und Zweck des § 7 g Abs. 3 EStG begründet. Die wirtschaftsfördernde Zielsetzung der Norm erfordere es, ungerechtfertigte Inanspruchnahmen bei Betrieben, die objektiv ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eröffnet haben, durch strengere Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht zu vermeiden. Nur so könne verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger mit dem Ziel einer Steuerersparnis die Gründung eines Betriebs nur behaupte. Diese teleologische Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 7 g Abs. 3 EStG erfordert es zur Überzeugung des Senats, die für den Nachweis einer beabsichtigten Anschaffung wesentlicher Betriebsgrundlagen aufgestellten Grundsätze auf den Bereich der Herstellung zu übertragen und auch dort eine nach außen hin wirkende verbindliche Erklärung des Steuerpflichtigen zu verlangen. Ausreichend wäre der Abschluss eines Werkvertrages oder eines Kaufvertrages, mit dem die zur Herstellung benötigten Güter erworben werden.

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Solche verbindlichen Erklärungen hat die GbR vor dem 30. Juni 1996 hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, für die sie eine Ansparrücklage geltend macht, nicht abgegeben. Mit dem Antrag auf Gewährung von Zuwendungen nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm haben sich der Kläger und der Beigeladene nicht zur Durchführung der Investitionen verpflichtet, weil die Zuwendungsbescheide unter der aufschiebenden Bedingung der Durchführung der Baumaßnahmen in bestimmten Baufortschritten erteilt wurden. Weitergehende Nachteile bei einer Nichtdurchführung der Baumaßnahmen hatten der Kläger und der Beigeladene nicht zu befürchten. Auch durch den Abschluss des Architektenvertrags wurde die Investitionsabsicht nicht ausreichend dokumentiert, stand doch zu diesem Zeitpunkt die konkrete Ausführung der herzustellenden Melkanlage und der Rindviehaufstallung objektiv noch gar nicht fest. Ob die Auffassung des Beklagten zutreffend ist, der Antrag auf Baugenehmigung des Boxenlaufstalls als weitere wesentliche Betriebsgrundlage der Gesellschaft als äußerlich erkennbare Erklärung über das konkrete Bauvorhaben unter Einschluss der Betriebsvorrichtungen Melkanlage und Rindviehaufstallung genüge, kann dahingestellt bleiben. Dieser Bauantrag wurde erst nach Ablauf des 30. Juni 1996 bei der Stadt M eingereicht.

28

Die Revision wurde nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen, weil die Frage der Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht bei herzustellenden wesentlichen Betriebsgrundlagen zu eröffnender Betriebe noch nicht höchstrichterlich geklärt ist.

29

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, 3 FGO. Dem Beigeladenen können gemäß § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten auferlegt werden, da er keine Anträge gestellt hat, die zusätzliche Kosten ausgelöst haben.

30

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen waren dem Kläger nach § 139 Abs. 4 FGO nicht aufzuerlegen, weil der Beigeladene keine Sachanträge gestellt und damit das Risiko vermieden hat, zu unterliegen und mit Kosten belastet zu werden.

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