Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-06-27, Aktenzeichen 14 K 2428/98 E
ECLI:DE:FGD:2002:0627.14K2428.98E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand

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Der Kläger ist japanischer Staatsbürger. Er war im Streitjahr 1996 bis zum 19. November 1996 in Japan wohnhaft. Während dieser Zeit erzielte er in Japan Arbeitseinkünfte in Höhe von 132.094,- DM. Ab dem 20. November 1996 war der Kläger 'im Bundesgebiet' bei "A" tätig und erhielt für die Zeit ab dem 20. November bis zum 31. Dezember 1996 einen Arbeitslohn von 23.587,45 DM.

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Im Einkommensteuerbescheid vom 28. Oktober 1997 legte der Beklagte als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit den in Deutschland erzielten Betrag von 23.587,- DM zugrunde; den Steuersatz ermittelte er unter Einbeziehung der in Japan erzielten Einkünfte nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG und setzte die Steuer auf 3.074,- DM fest.

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Mit seinem Einspruch vom 11. November 1997 machte der Kläger folgendes geltend: Er sei nur während eines Teils des Jahres 1996 unbeschränkt steuerpflichtig gewesen. Nach dem Wortlaut des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG seien in Fällen der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht ausländische Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, im Wege des Progressionsvorbehaltes bei der Ermittlung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Diese Handhabung solle nach der Gesetzesbegründung wegen des Gleichheitssatzes erforderlich sein. Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die ausländischen Einkünfte, die während seiner Ansässigkeit in Japan erzielt worden seien und die im betreffenden Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen hätten, führe jedoch im Vergleich zu den unter gleichen Umständen ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen zu einer nicht gerechtfertigten Schlechterstellung und stelle damit einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Grundgesetz dar. Außerdem verstoße die Anwendung des Progressionsvorbehaltes in seinem Falle gegen das Doppelbesteuerungsabkommen Japan (DBA-Japan).

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Sowohl nach den OECD-Muster-DBA zum Progressionsvorbehalt (Art. 23 a Abs. 3) als auch nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Japan sei der Progressionsvorbehalt ausschließlich dem Wohnsitzstaat im Sinne des Abkommens zugewiesen. Nur für eine Person, die nach dem Abkommen als im Wohnsitzstaat ansässig gelte, dürfe der Progressionsvorbehalt angewendet werden. Erst wenn festgestellt worden sei, dass eine Person nach dem Abkommen als in Deutschland ansässig gelte, könnten die aus dem anderen Vertragsstaat stammenden und in Deutschland freigestellten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Nach herrschender Auffassung in Literatur und Rechtsprechung sei der in den Doppelbesteuerungsabkommen vereinbarte Progressionsvorbehalt abschließend so zu verstehen, dass der Quellenstaat, dem der Progressionsvorbehalt abkommensrechtlich nicht zustehen solle, dieses Recht nicht auf Grund eigener Gesetzgebung begründen könne. Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes auf die in der Zeit vom 01. Januar 1996 bis 19. November 1996 im Ansässigkeitsstaat Japan bezogenen steuerpflichtigen Einkünfte verstoße daher gegen Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Japan und sei daher abkommensrechtlich unzulässig.

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Darüber hinaus verlange der auch im Steuerrecht zu beachtende Gleichheitssatz, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet würden. Unterschiedliche Belastungsfolge und damit eine Schlechterstellung einzelner Steuerpflichtiger bedürften somit zur Vermeidung der Verfassungswidrigkeit einer an Art. 3 Grundgesetz zu messenden sachlichen Begründung. Diese sachliche Begründung sei im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Durch die Vorschrift des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG sollten seit dem Veranlagungszeitraum 1996 nunmehr auch solche ausländischen Einkünfte in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden, für die in einem DBA gerade kein Progressionsvorbehalt vorgesehen sei. Diese Rechtsfolge sei unsystematisch und führe zu seiner gleichheitswidrigen Schlechterbehandlung gegenüber den Fallgestaltungen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht während des gesamten Veranlagungszeitraumes, etwa durch Innehabung einer Zweitwohnung im Inland, bestanden habe, ohne dass die unbeschränkte Steuerpflicht insoweit etwas an der DBA-rechtlichen Ansässigkeit in Japan geändert habe. Soweit eine Person auf Grund eines Wohnsitzes im Inland während des gesamten Veranlagungszeitraumes unbeschränkt steuerpflichtig sei, nach dem DBA-Japan aber auf Grund des in Japan bestehenden Mittelpunktes der Lebensinteressen für DBA-Zwecke lediglich dort als ansässig gelte, habe Deutschland nach dem DBA-Japan für die hier freizustellenden ausländischen Einkünfte keinen Progressionsvorbehalt und nehme ihn auch nicht nach einer innerstaatlichen Norm in Anspruch. Es sei durch keine sachlichen Gründe zu rechtfertigen und damit willkürlich und gleichheitswidrig, wenn er, der nur für einen Teil des Jahres tatsächlich unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei, hinsichtlich der in Deutschland nicht zu besteuernden ausländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliege. Über den gesamten Veranlagungszeitraum gesehen, sei seine Bindung an das Inland eher geringer als diejenige einer Vergleichsperson mit durchgängig unbeschränkter Steuerpflicht. Die Ungleichbehandlung und die daraus resultierende Schlechterstellung der nur zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtigen werde besonders deutlich in Fällen des Zuzuges oder Wegzuges in der Nähe des Jahreswechsels. Hier entschieden bereits wenige Tage der nicht bestehenden unbeschränkten Steuerpflicht darüber, ob sämtliche ausländischen Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatzes einzubeziehen seien. Bei ganzjähriger unbeschränkter Steuerpflicht könnten - soweit Deutschland Ansässigkeitsstaat sei - nur die nach dem einschlägigen DBA unter Progressionsvorbehalt freigestellten ausländischen Einkünfte berücksichtigt werden.

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Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung mit ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen werde gerade nicht erreicht, weil der Gesetzgeber fälschlicherweise außer Acht gelassen habe, dass nicht die ganzjährige unbeschränkte Steuerpflicht, sondern erst die DBA-Ansässigkeit in Deutschland die Anwendung des Progressionsvorbehaltes erlaube.

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Durch Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 1998 wurde der Einspruch des Klägers als unbegründet zurückgewiesen: Die Anwendung des Progressionsvorbehaltes im Falle des Klägers sei vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt gewesen. Der nur teilweise unbeschränkt Steuerpflichtige erhalte alle Jahresfreibeträge in voller Höhe. Auch die Einkommensteuertabelle sei so konzipiert, stets die Einkünfte eines vollen Jahres der Besteuerung zu unterwerfen. Der vom Kläger herangezogene Gleichheitsgrundsatz gebiete geradezu die Anwendung des Progressionsvorbehaltes. Vergleichsgruppe sei nämlich die während des ganzen Veranlagungszeitraumes unbeschränkt Steuerpflichtigen. Ihnen würden die partiell unbeschränkt Steuerpflichtigen durch § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG und § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG weitgehend gleichgestellt.

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Der Einwand, die Doppelbesteuerungsabkommen erlaubten nur dem Ansässigkeitsstaat die Anwendung des Progressionsvorbehaltes, seien nicht stichhaltig. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nehme ausdrücklich nicht Bezug auf das jeweilige DBA, d. h. er ordne den Progressionsvorbehalt unabhängig davon an, ob das DBA dies auch gestatte (so genanntes: Treaty-overriding). Dies sei nach herrschender Meinung zulässig. Ob dadurch das Völkerrecht tangiert werde, sei eine andere Frage, die die Wirksamkeit der gesetzlichen Bestimmung nicht berühre. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtige die ausländischen Einkünfte nur für die Festlegung des Steuersatzes. Dem Gesetzgeber stehe aber frei, den Steuersatz für diese steuerpflichtigen Einkünfte selbst zu bestimmen. Ein Verstoß gegen die Grundzüge des DBA sei hierin nicht zu sehen. Soweit in einzelnen DBA`s der Progressionsvorbehalt geregelt sei, betreffe dies nur Fälle, in denen der Steuerpflichtige nach DBA steuerfreie Einkünfte beziehe. Geregelt sei der Progressionsvorbehalt aber nur für die Fälle, in denen der Steuerpflichtige diese während seiner Ansässigkeit in Deutschland beziehe. Der Fall der teilweise unbeschränkten Steuerpflicht sei insoweit nicht geregelt.

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§ 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG schreibe die Anwendung des Progressionsvorbehalts vor für "Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der Einkommensteuer steuerfrei sind". Art. 23 Abs. 1 a DBA Japan bestimme, dass bei einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Person die Einkünfte, die in Japan besteuert werden könnten, in Deutschland steuerfrei blieben, aber bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt werden könnten. Aufgrund seines inländischen Wohnsitzes sei der Kläger nach Art. 4 Abs. 1 DBA Japan in Deutschland ansässig. Sollte er - wovon auszugehen sein dürfte - wegen des dortigen Familienwohnsitzes auch in Japan ansässig sein, so wäre nach Art. 4 Abs. 2 DBA Japan ein Verständigungsverfahren zur Bestimmung des Ansässigkeitsstaates durchzuführen. Erst wenn als Ergebnis eines solchen Verständigungsverfahrens festgestellt wäre, dass Deutschland nicht Ansässigkeitsstaat sei, entfalle die Anwendung des Progressionsvorbehalts nach § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG.

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Mit der am 1. April 1998 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

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Ergänzend macht er geltend: Ob der abkommensrechtliche Progressionsvorbehalt konstituiv sei oder, wie der Beklagte ausführe, das innerstaatliche Recht den Progressionsvorbehalt erst begründe, sei im vorliegenden Fall nicht von entscheidungserheblicher Bedeutung, so dass dies dahinstehen könne.

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Auch ein nach nationalem Recht rechtsbegründeter Progressionsvorbehalt dürfe jedenfalls in DBA-Fällen nur in den Grenzen angewendet werden, die das jeweilige Abkommen ziehe. Die DBA-Regelungen seien nämlich Kollisions- oder Schrankennormen, deren Wirkungsweise gerade darin bestehe, bestehende weiter gehende innerstaatliche Besteuerungsansprüche einzuschränken, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Dies werde im nationalen Recht durch § 2 AO ausdrücklich klargestellt.

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Für die Frage, ob Deutschland nach Art. 23 Abs. 1 DBA Japan i. V. m. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG den Progressionsvorbehalt auf die im Januar 1996 bezogenen japanischen Einkünfte berücksichtigen dürfe, sei die Frage der Ansässigkeit zum Zeitpunkt der Einkunftserzielung von zentraler Bedeutung. Der Begriff der Ansässigkeit für die Anwendung des Art. 23 DBA beurteile sich nach Art. 4 DBA. Zu beachten sei dabei der Zeitbezug der Ansässigkeit. Die betroffene Person müsse im Zeitpunkt des Beziehens der Einkünfte in dem Staat (Bundesrepublik Deutschland) ansässig sein, der die Rechtsfolge des Progressionsvorbehalts in Anspruch nehme. Eine inländische Ansässigkeit zu einem anderen Zeitpunkt des Veranlagungszeitraums als dem Zeitpunkt des Beziehens der Einkünfte genüge für eine Einbeziehung dieser Einkünfte in den Progressionsvorbehalt nach DBA nicht (vgl. Wassermeyer, a. a. O., Rn. 33, 129). Für die in Frage stehenden Einkünfte sei Deutschland weder Ansässigkeitsstaat noch Quellenstaat. Im Gegensatz zu der Auffassung des Beklagten dürfe nach herrschender Meinung in Rechtsprechung und Literatur (BFH v. 23.10.1985, I R 274/82, BStBl 1986 II, 133; FG München vom 26.06.1986, EFG 1987, 81; Grotherr, a. a .O., Rn. 134; Vogel, DBA, Rn. 222) ausschließlich der Ansässigkeitsstaat, nicht jedoch der Quellenstaat das Recht auf Progressionsvorbehalt durch eigene Gesetzgebung begründen. Gleicher Auffassung sei Wassermeyer (a. a. O., Rn. 121), der den Progressionsvorbehalt ausdrücklich als eine Regelung "zu Gunsten des Ansässigkeitsstaates" bezeichne. Sei aber Deutschland als Quellenstaat das Recht zu der Einbeziehung in den Progressionsvorbehalt verwehrt, so müsse dies umso mehr gelten, wenn die während der ausschließlich ausländischen Ansässigkeit erzielten Einkünfte nicht aus deutschen Quellen stammten.

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Entgegen der Auffassung des Beklagten beruhe die Berechtigung zur Einbeziehung steuerfreier ausländischer Einkünfte in die Bemessung des Steuersatzes nicht ausschließlich auf deutschem Einkommensteuerrecht, sondern auf der DBA-konformen Anwendung deutschen Einkommensteuerrechts. Die Anwendung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG verstoße im vorliegenden Fall gegen Art. 23 Abs. 1 DBA Japan, soweit er die Einbeziehung solcher ausländischer Einkünfte in den Progressionsvorbehalt anordne, die außerhalb des Zeitraums der inländischen Ansässigkeit bezogen werden. Die deutsche Steuer dürfe sich in DBA-Fällen hinsichtlich der Höhe des Steuersatzes ausschließlich bemessen nach dem steuerpflichtigen Einkommen zuzüglich derjenigen ausländischen Einkünfte, die im Zeitraum der abkommensrechtlichen Ansässigkeit bezogen werden und die nicht der deutschen Besteuerung unterliegen (sog. Steuersatz-einkommen). Die außerhalb der abkommensrechtlichen Ansässigkeit im Veranlagungszeitraum bezogenen, nicht der deutschen Steuer unterliegenden Einkünfte dürften das Steuersatzeinkommen nicht beeinflussen.

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Die Klage richte sich entgegen dem Vorbringen des Beklagten keineswegs darauf, dem Steuerpflichtigen ungerechtfertigte Steuervorteile durch die "Verteilung" seiner Einkünfte auf mehrere Staaten zu verschaffen. Der Kläger beziehe nicht zeitgleich Einkünfte, für die verschiedene Staaten das Besteuerungsrecht haben, sondern versteuere seine sämtlichen Einkünfte in jeweils einem Staat: während der japanischen Ansässigkeit (bis zum 18. November 1996) in Japan und während der deutschen Ansässigkeit (seit dem 19. November 1996) in Deutschland. Soweit sich hieraus in Deutschland für das Steuerpflichtwechseljahr eine niedrigere Tarifstufe ergebe als dies bei einer ganzjährigen hier steuerpflichtigen Tätigkeit der Fall wäre, sei dies nicht die durch DBA ausgelöste Folge einer Besteuerung der Einkünfte durch verschiedene Hoheitsträger, sondern das Ergebnis daraus, dass die Steuer nach einer Jahrestabelle festgesetzt werde, die die ganzjährige Erzielung steuerpflichtiger Einkünfte unterstelle. Die vergleichsweise niedrige Besteuerung von Personen, die nur zeitweilig innerhalb des Veranlagungszeitraums steuerpflichtige Einkünfte beziehen, sei jedoch ein Phänomen, das nicht nur bei Auslandssachverhalten auftrete. Auch ein inländischer Steuerpflichtiger, der beispielsweise insgesamt 12 Monate von Mitte des Jahres bis zur Mitte des Folgejahres einer steuerpflichtigen Beschäftigung nachgehe, werde deutlich niedriger besteuert, als wenn er die gleichen Einkünfte von Januar bis Dezember eines Jahres erzielen würde, ohne dass sich hierfür eine sachliche Rechtfertigung erkennen ließe.

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Im Gegensatz zu der Einbeziehung in- und ausländischer steuerfreier Einkünfte bei ununterbrochener inländischer Ansässigkeit sei die Einbeziehung der außerhalb der Ansässigkeit bezogenen Einkünfte in den Progressionsvorbehalt in DBA-Anwendungsfällen regelmäßig nicht systemgerecht. Sie sei auch nicht zwingend notwendig, um einen möglichen Progressionsvorteil aus unterjähriger steuerpflichtiger Einkunftserzielung zu verhindern.

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Hätte § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG auch in DBA-Fällen Bestand, so könne dies künftig dazu führen, dass im Jahr des Wechsels der steuerlichen Ansässigkeit beide DBA-Staaten den Progressionsvorbehalt auf die jeweiligen Auslandseinkünfte erheben, und zwar für den gesamten Veranlagungszeitraum, also auch auf die in dem Teilzeitraum der steuerlichen Ansässigkeit in dem anderen Staat erzielten Einkünfte. Die beiderseitige Anwendung des Progressionsvorbehalts in den beteiligten Vertragsstaaten im gleichen Veranlagungszeitraum entspreche erkennbar nicht dem Sinn und Zweck der DBA.

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Zwar sei nach Auffassung des BFH (BFH vom 13.07.1994, BStBl II 1995, 129) der Gesetzgeber nicht grundsätzlich daran gehindert, durch eine vom Zustimmungsgesetz zum DBA abweichende Regelung sich über DBA-Regelungen hinwegzusetzen (sog. "Treaty Overriding"). Gemäß § 2 AO gehe das Abkommensrecht aber solange dem innerstaatlichen Recht vor, als nicht der Gesetzgeber ausdrücklich eine vom Zustimmungsgesetz abweichende Regelung treffe. Da eine solche ausdrückliche Anordnung in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG (im Gegensatz z. B. zu § 50 d Abs. 1 Satz 1 EStG) fehle, sei davon auszugehen, dass das DBA im Streitfall anwendbar bleibe.

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Bezüglich der Verletzung des Art. 3 Grundgesetz sei festzuhalten:

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Weitgehend identisch sei der Sachverhalt zwischen den beiden in der Klageschrift angeführten Vergleichsgruppen, die jeweils während des Veranlagungszeitraums den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen aus dem Ausland nach Deutschland oder von Deutschland in das Ausland verlegten. Der einzige Unterschied zwischen diesen Vergleichsgruppen bestehe darin, dass die Vergleichsgruppe, der er angehöre, während des Teilzeitraums der ausländischen Ansässigkeit in Deutschland keine Zweitwohnung unterhalte. Im Vergleich zu ihm sei die Bindung einer Person mit ständiger inländischer Nebenwohnung zu Deutschland eher stärker ausgeprägt, so dass, wenn denn überhaupt eine unterschiedliche steuerliche Behandlung erforderlich erscheine, allenfalls eine höhere Besteuerung der Vergleichsperson mit ständiger inländischer Wohnung in Betracht kommen könne. Es sei vom Ergebnis nicht nachvollziehbar und widerspreche dem Gleichheitsgebot, dass er dem Progressionsvorbehalt hätte entgehen können, indem er eine inländische Wohnung bereits ab 1. Januar 1996 angemietet hätte. Einer tatsächlichen Benutzung dieser Wohnung im Januar 1996 hätte es nach § 9 AO nicht bedurft.

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Demgegenüber bestünden zwischen Personen, die in Deutschland ganzjährig den Mittelpunkt der Lebensinteressen unterhalten und Personen, die den Mittelpunkt ihrer Lebensinteressen während des Veranlagungszeitraums aus dem Ausland nach Deutschland oder von Deutschland ins Ausland verlegten, Unterschiede von solchem Gewicht, dass sie eine unterschiedliche Regelung durchaus rechtfertigen könnten.

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Die Behauptung des Beklagten, dass bei während des ganzen Kalenderjahres unbeschränkt steuerpflichtigen Personen ausländische Einkünfte grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt unterlägen, sei unzutreffend. Dies gelte in DBA-Fällen nur dann, wenn zu der unbeschränkten Steuerpflicht die abkommensrechtliche Ansässigkeit hinzutrete. Bei ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen, die nach DBA als im Ausland ansässig gälten, sei in Übereinstimmung mit Art. 23 A OECD-MA die Anwendung des Progressionsvorbehalt nicht zulässig (BFH vom 23.10.1985, a. a. O.).

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Ebenfalls gehe die Auffassung des Beklagten zu Art. 4 DBA fehl. Nach Art. 4 Abs. 2 DBA Japan hätten sich im Falle des Doppelwohnsitzes die zuständigen Behörden von Amts wegen über die abkommensrechtliche Ansässigkeit zu verständigen. Die Frage, welcher Staat Ansässigkeitsstaat i.S.d. DBA sei, sei bei Doppelwohnsitz in jedem Falle im Verständigungswege zu entscheiden. Ein Zustand, in dem beide Staaten den Steuerpflichtigen als ansässig behandelten, habe durch das Abkommen gerade vermieden werden sollen. Die Durchführung der Verständigung nach Art. 4 Abs. 2 DBA Japan sei nicht antragsgebunden, die Verständigung könne und müsse seitens der Behörden - ggf. auch gegen den Willen des Steuerpflichtigen - eingeleitet werden. Im Übrigen hätten sich die Vertragsstaaten anlässlich der Unterzeichnung des Abkommens dahingehend verständigt, dass bei der Verständigungsvereinbarung die Regel des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA Anwendung finden solle (Deutsche Denkschrift zum DBA Japan, zu Art. 4, BT-Drucksache V 1045, S. 29).

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Mit Schriftsatz vom 26. April 2002 hat der Kläger das Ruhen des Verfahrens bis zum 15. September 2002 beantragt und darauf verwiesen, dass der BFH das von ihm mit Urteil vom 19. Dezember 2001 entschiedene Verfahren an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen habe und nach vorliegenden Informationen die Möglichkeit einer Vorlage beim Bundesverfassungsgericht bzw. dem EuGH geprüft werde.

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Der Kläger beantragt,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 vom 28. Oktober 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 1998 die Einkommensteuer auf 0,- DM herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug und macht ergänzend geltend:

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Die tarifliche Einkommensteuer bemesse sich gemäß § 2 Abs. 5, § 32 a Abs. 1 Satz 2 EStG nach dem zu versteuernden Einkommen. Dieses sei nicht nur Steuerbemessungsgrundlage, sondern auch Bemessungsgrundlage für die Höhe des Steuersatzes (Steuersatz-Einkommen). Für beide Grundlagen sei das zu versteuernde Einkommen nach den §§ 2 ff EStG zu bestimmen. Diesem Zweck diene unter anderem die ab 1996 geltende Fassung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG, mit dem für bestimmte Fälle eine aus der Sicht des Gesetzgebers sonst dafür nicht gewährleistete Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit durch die Anwendung des Progressionsvorbehalts sichergestellt werden solle.

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Grundsätzlich beruhe die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in die Ermittlung des Steuersatz-Einkommens nicht auf in völkerrechtlichen Verträgen niedergelegtem Recht, sondern auf deutschem Einkommensteuerrecht, das der Gesetzgeber ohne weiteres ändern könne.

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Soweit die Bundesrepublik mit anderen Staaten Abkommen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschlossen habe, würden darin bestimmte Einkünfte, die ein Inländer in einem anderen Vertragsstaat erziele und dort versteuere, von der inländischen Besteuerung freigestellt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH werde mit dem Progressionsvorbehalt eines DBA zum Ausdruck gebracht, dass die weitere Rechtsfolge nach dem EStG, nämlich die Besteuerung der inländischen Einkünfte nach dem Steuersatz, wie er dem gesamten (zu versteuernden) Einkommen unter Einschluss der freigestellten ausländischen Einkünfte entspreche, nicht beseitigt werden sollte. Nur insoweit sei der in einem völkerrechtlichem Vertrag enthaltende und mittels eines Zustimmungsgesetzes in innerstaatliches Recht umgesetzte Progressionsvorbehalt konstitutiv; er begründe die Steuerpflicht nicht selbst, sondern halte lediglich die bestehende Steuerpflicht des deutschen Einkommensrechts (teilweise) aufrecht. Dabei komme es nicht darauf an, wie der Progressionsvorbehalt in einem DBA formuliert sei, ob insbesondere dessen Anwendung direkt vorgeschrieben oder nur die Berechtigung hierzu gegeben oder nicht eingeschränkt worden sei. Denn die Einbeziehung ausländischer Einkünfte in der Ermittlung des Steuersatzeinkommens beruhe stets auf dem deutschen Einkommensteuerrecht, bei dem der Gesetzgeber einen Gestaltungsspielraum habe. In Art. 23 Abs. 1 des DBA mit Japan werde lediglich für in der Bundesrepublik ansässige Personen die Besteuerung von Einkünften aus bestimmten Quellen in Japan ausgenommen. Zugleich behalte die Bundesrepublik Deutschland das (nach deutschem Steuerrecht bestehende) Recht, auf diese Einkünfte einen Progressionsvorbehalt anzuwenden. Dem DBA sei hingegen nicht zu entnehmen, dass darüber hinaus die umfassenderen deutschen Vorschriften über die Anwendung des Progressionsvorbehalts, die auch andere als die in Art. 23 des DBA erwähnten Personen und Einkünfte beträfen, bei Angehörigen der beiden Vertragsstaaten nicht angewendet werden dürften. Zu einem Verzicht auf dieses innerstaatliche Recht hätte es einer ausdrücklichen Regelung im DBA bedurft, die aber das DBA nicht enthalte. Die Anwendung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG verstoße daher auch nicht gegen das DBA. Der Umstand, dass der Kläger erst mit seinem Zuzug am 20. November 1996 in der Bundesrepublik unbeschränkt einkommensteuerpflichtig geworden sei, sei nicht entscheidungserheblich, da es sich bei der deutschen Einkommensteuer um eine Jahressteuer handele. Die Grundlagen für ihre Festsetzung seien für jeweils ein Kalenderjahr zu ermitteln. Desgleichen erhielten die Steuerpflichtigen auch bei Begründung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht jeweils die in Frage kommenden Freibeträge in voller Höhe und nicht etwa nur zeitanteilig entsprechend der Dauer der unbeschränkten Steuerpflicht. Es sei daher auch sachlich gerechtfertigt und systemgerecht, bei nur zeitweise unbeschränkter Einkommensteuerpflicht innerhalb eines Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) die steuerfrei bleibenden Einkünfte im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen, soweit dieser nicht ausdrücklich ausgeschlossen sei. Sinn und Zweck eines Progressionsvorbehalts sei es, eine Besteuerung der nicht befreiten Einkünfte eines Steuerpflichtigen nach dem Grundsatz der Leistungsfähigkeit zu gewährleisten. Dem Steuerpflichtigen solle nicht dadurch ein Steuervorteil zukommen, dass seine Einkünfte von verschiedenen Hoheitsträgern besteuert würden und dadurch in eine niedrigere Tarifstufe gelangten. Eben dieses vom Gesetzgeber offenbar nicht gebilligte Ergebnis, dass auch vom Sinn und Zweck des DBA nicht gedeckt wäre, nämlich eine Doppelbesteuerung zu vermeiden und nicht etwa zusätzliche Steuervorteile durch eine Tarifsenkung zu verschaffen, strebe der Kläger aber mit seiner Klage an.

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Eine Verletzung des Gleichheitssatzes liege ebenfalls nicht vor. Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 31. Mai 1988 (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 78, S. 214 ff.) dürfe sich der Gesetzgeber bei Herausgestaltung seiner Norm typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Dem Gesetzgeber stehe auch eine weit gehende Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu, sodass im Ergebnis nur eine grob sachwidrigere Gesetzgebung nach der verfassungsrechtlichen Rechtsprechung zu einem Verstoß gegen Art. 3 Grundgesetz führe. Von einer grob sachwidrigen Gesetzgebung könne aber bei § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Rede sein, zumal der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit einen sachgerechten und legitimen Grund für die Einführung dieser Vorschrift darstelle. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG treffe auch ausdrücklich nur eine Regelung für zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtige und nicht etwa für zeitweise als im Inland als ansässig geltende Personen. Vergleichsgruppe für die Frage, ob durch § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG der Gleichheitsgrundsatz verletzt werde, seien daher auch die im Inland während des ganzen Jahres unbeschränkt Steuerpflichtigen und nicht etwa nur die während des ganzen Kalenderjahres nach den Vorschriften eines DBA als im Inland ansässig geltenden Personen. Den während des ganzen Kalenderjahres unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, deren steuerfreie ausländische Einkünfte regelmäßig dem Progressionsvorbehalt unterlägen, werde der nur partiell unbeschränkt Steuerpflichtige zur Besteuerung nach seiner persönlichen Leistungsfähigkeit nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG weitgehend gleichgestellt.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Der Senat ist an einer Entscheidung des Verfahrens nicht durch den erneuten Ruhensantrag des Klägers gehindert. Es fehlt insoweit bereits am notwendigen Einverständnis seitens des Beklagten (§ 155 der Finanzgerichtsordnung -FGO- i.V.m. § 251 der Zivilprozessordnung -ZPO-). Dabei kann offen bleiben, ob bei einer rechtmissbräuchlichen Verweigerung der Zustimmung durch die Finanzbehörde deren Zustimmung durch das Gericht ersetzt werden kann, denn die Verweigerung ist im Streitfall jedenfalls nicht missbräuchlich. Es steht dem Beklagten frei, auf einer streitigen Entscheidung zu bestehen, wenn - wie geschehen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes -BFH/NV- 2002, 584) - der BFH bereits die Rechtsfrage materiell entschieden hat.

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Das Verfahren war auch nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

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Im Hinblick auf ein anhängiges Verfahren vor dem Bundesverfassungsgericht ist eine (analoge) Anwendung des § 74 FGO nicht geboten, denn nach den Erkenntnissen des Senats ist das vorgenannte BFH-Urteil bislang nicht mit einer Verfassungsbeschwerde angefochten worden.

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Schließlich bedarf es keiner Aussetzung nach § 74 FGO, um die Frage der Ansässigkeit des Klägers nach dem DBA-Japan im Wege des Verständigungsverfahrens zu klären, denn die Frage des Wohnsitzstaates nach dem DBA-Japan ist nicht entscheidungserheblich. Es kann offen bleiben, ob die Bundesrepublik Deutschland der Wohnsitz- oder nur der Quellenstaat ist. In beiden Fällen ist die rechtliche Lösung - wie noch auszuführen sein wird - gleich.

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Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 28. Oktober 1997 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht die ausländischen Einkünfte des Klägers, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben, im Wege des Progressionsvorbehaltes bei der Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigt.

43

Der Kläger war im Streitjahr zeitweise, nämlich für die Zeit vom 20. November 1996 bis zum 31. Dezember 1996, in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG). Durch seinen Zuzug von Japan nahm er sowohl seinen Wohnsitz (§ 8 AO) als auch seinen gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland. Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensteuer sämtliche während der unbeschränkten Steuerpflicht bezogenen Einkünfte.

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Die in der Zeit vom 1. Januar bis zum 19. November 1996 erzielten ausländischen Einkünfte des Klägers dürfen, worüber zwischen den Beteiligten auch kein Streit herrscht, hingegen nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer einbezogen werden. Sie sind jedoch gemäß § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG im Wege des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen.

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Nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist bei der Festsetzung der Einkommensteuer u.a. dann ein besonderer Steuersatz (§ 32 b Abs. 2 EStG) anzuwenden, wenn ein zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtiger ausländische Einkünfte bezogen hat, die im Veranlagungszeitraum nicht der deutschen Einkommensteuer unterlegen haben. Diese Regelung gilt kraft ausdrücklicher gesetzlicher Bestimmung "nur für Fälle der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht einschließlich der in § 2 Abs. 7 Satz 3 geregelten Fälle". Wie sich aus dem Wort "einschließlich" ableiten lässt, erfasst sie nicht nur die in § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG geregelte Situation, in der ein Steuerpflichtiger in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkt steuerpflichtig ist und in einem anderen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielt. Sie greift vielmehr ihrem Wortlaut nach auch dann ein, wenn in einem Teil des Kalenderjahres unbeschränkte Steuerpflicht besteht und im anderen Teil keine in der Bundesrepublik zu besteuernden Einkünfte anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001, I R 63/00, BFH/NV 2002, 584 m.w.N.). Folglich wird der Streitfall von ihr erfasst.

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§ 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist im Streitfall unabhängig davon anzuwenden, ob das DBA-Japan ausdrücklich der Bundesrepublik als Ansässigkeits- oder Quellenstaat ein Besteuerungsrecht mit Progressionsvorbehalt einräumt. Entscheidend ist allein, dass Art. 15 DBA-Japan der Bundesrepublik die Besteuerung der streitigen Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit uneingeschränkt gestattet und dass Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Japan keine anderweitige Regelung enthält. Angesichts dieser Rechtslage entscheidet sich allein nach dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht, ob ein Progressionsvorbehalt anzuwenden ist. Auch eine dem Art. 23 A Abs. 3 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECDMustAbk) entsprechende Vorschrift hat nur deklaratorische Bedeutung. Bei dieser Rechtslage kommt es nicht darauf an, ob § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ausdrücklich ein "treaty overriding" enthält (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O. zu den vergleichbaren Regelungen im DBA-USA).

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Der Anwendungsbereich des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auch nicht aus historischen, verfassungsrechtlichen und/ oder völkerrechtlichen Gründen teleologisch zu reduzieren.

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Der Senat geht in Übereinstimmung mit dem BFH (Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.) im Grundsatz davon aus, dass die Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts dem Prinzip der Besteuerung eines jeden nach seiner Leistungsfähigkeit entspricht. Dies gilt jedenfalls für unbeschränkt steuerpflichtige Personen. Deren im Inland steuerpflichtige Einkünfte sollen nach dem Steuersatz besteuert werden, der für das Welteinkommen anzuwenden wäre.

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Eine Ausnahme vom Grundsatz kann für beschränkt steuerpflichtige Personen mit Praktikabilitätserwägungen gerechtfertigt werden, weil es häufig unmöglich ist, deren Welteinkommen zu ermitteln. Systemwidrig ist die in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG enthaltene Einschränkung des Progressionsvorbehalts auf ausländische Einkünfte. Richtigerweise müssen auch alle inländischen Einkünfte dem Progressionsvorbehalt unterliegen. Aus dem Systemfehler ergeben sich jedoch keine weiter gehenden Konsequenzen, weil von ihm alle Personen gleichermaßen begünstigt bzw. benachteiligt werden. Überflüssig ist ferner die in § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltene Einschränkung, dass das jeweils einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) einen Progressionsvorbehalt "erlauben" muss. Der Senat versteht die Regelung wie der BFH in einem materiell-rechtlichen Sinne dahin, dass das jeweils einschlägige DBA die Anwendung des § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht verbieten darf. Bei diesem Verständnis ist eine ausdrückliche Erlaubnisnorm innerhalb des DBA nicht erforderlich.

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Vor diesem Hintergrund ist auch nicht davon auszugehen, dass der Wortlaut des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG über das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel hinausschießt. Ob der Gesetzgeber bei Schaffung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur den Fall vor Augen hatte, in dem ein zunächst unbeschränkt Steuerpflichtiger unter Hinterlassung einer inländischen Einkunftsquelle ins Ausland verzieht, kann dahinstehen. Jedenfalls entspricht die Besteuerung der inländischen Einkünfte mit einem dem Welteinkommen entsprechenden Steuersatz dem Grundgedanken des Progressionsvorbehalts. Dazu hat der BFH im Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O., ausgeführt:

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"Nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG in seiner bis zum Veranlagungszeitraum 1995 geltenden Fassung (a.F.) waren, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht nicht jeweils während eines ganzen Kalenderjahres bestand, die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer für den Zeitraum der jeweiligen Einkommensteuerpflicht zu ermitteln. Hieraus folgte, dass der anzuwendende Steuersatz sich nur nach der Höhe des Einkommens bemaß, das der Steuerpflichtige in dem betreffenden Zeitraum erzielt hatte. Es kam mithin weder zu einer Zusammenrechnung der in den einzelnen Phasen erzielten Einkünfte noch zur Anwendung eines Progressionsvorbehalts. Diese Handhabung hat der Senat im Jahr 1994 als vielleicht verfassungsrechtlich noch vertretbar, aber in der Sache bedenklich bezeichnet (Senatsurteil vom 27. Juli 1994 I R 25/94, BFHE 175, 528, BStBl II 1995, 127, 128).

52

Unter Hinweis hierauf (BTDrucks 13/1558, S. 156) hat der Gesetzgeber sowohl § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG geändert als auch § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG neu in das Gesetz eingefügt. Er hat damit dem Bedenken Rechnung getragen, das sich unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit daraus ergab, dass der anzuwendende Steuersatz nur nach einem Teil des Jahreseinkommens -und damit im Verhältnis zu einem ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen zu niedrig- bemessen wurde. Dieses Bedenken bestand jedoch nicht nur in denjenigen Fällen, in denen der Steuerpflichtige außerhalb des Zeitraums der unbeschränkten Steuerpflicht beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielte; es galt vielmehr gleichermaßen dann, wenn vor Beginn oder nach Ende der unbeschränkten Steuerpflicht keine inländischen Einkünfte anfielen. Gerade dies ist ersichtlich der Grund dafür, dass der Gesetzgeber den Progressionsvorbehalt nicht auf die Fälle des § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG beschränkt, sondern auf den gesamten Bereich der zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht "einschließlich" jener Fälle erstreckt hat. Angesichts dessen besteht für die Annahme keine Grundlage, dass der Wortlaut des Gesetzes die Absichten des Gesetzgebers nicht zutreffend widerspiegele."

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Dem schließt sich der erkennende Senat an.

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Verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen ebenfalls nicht.

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Der Kläger verweist hierzu darauf, dass es ein Unterschied sei, ob jemand ganzjährig unbeschränkt steuerpflichtig sei und während dieser Zeit auch ausländische Einkünfte erziele oder ob die unbeschränkte Steuerpflicht nur während eines u.U. kurzen Zeitraums bestehe; die Wesensverschiedenheit beider Sachverhalte gebiete eher eine unterschiedliche Regelung als eine Gleichstellung. Dieser Einwand greift jedoch schon deshalb nicht durch, weil beide Sachverhalte von Gesetzes wegen nicht gleich behandelt werden: Bei dem ganzjährig unbeschränkt Steuerpflichtigen werden die ausländischen Einkünfte (auch) in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer einbezogen, während sie im Fall des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nur im Rahmen des Steuersatzes von Bedeutung sind. Für die Annahme einer willkürlichen Gleichbehandlung ungleich gelagerter Sachverhalte, aus der sich gegebenenfalls ein Verstoß gegen den verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) ergeben könnte, besteht folglich kein Ansatzpunkt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.).

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Ebenso wenig liegt ein Verstoß gegen Artikel 3 GG deshalb vor, weil § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ein "Gebot der inneren Sachgesetzlichkeit" verletzt (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.). Zum einen ist ein nur zeitweise unbeschränkt Steuerpflichtiger nach der gesetzlichen Regelung nicht schlechter gestellt als derjenige, der ganzjährig sowohl in der Bundesrepublik als auch in einem anderen Staat unbeschränkt steuerpflichtig ist und nach einem DBA mit jenem Staat als (nur) dort ansässig gilt. Zum anderen erfolgt auch keine Schlechterstellung gegenüber Personen, die während eines Kalenderjahres ausschließlich beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 49 EStG erzielen.

57

Die Behandlung des (nur) beschränkt Steuerpflichtigen ist als Vergleichsmaßstab schon deshalb untauglich, weil zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht ein grundlegender Unterschied besteht: Bei der beschränkten Steuerpflicht geht es um eine isolierte Besteuerung einzelner inländischer Einkünfte, bei der die im Ausland gegebenen Verhältnisse des Steuerpflichtigen weitgehend außer Betracht bleiben. Speziell der Gedanke einer Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit spielt hier keine hervorgehobene Rolle. Gerade dieser Gedanke prägt aber die Besteuerung unbeschränkt Steuerpflichtiger und trägt namentlich die Regelung in § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG. Angesichts dessen kann jene Regelung nicht an denjenigen zur beschränkten Steuerpflicht gemessen werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 I R 63/00, a.a.O.).

58

Ebenso ginge ein Hinweis auf die Behandlung des unbeschränkt Steuerpflichtigen der nach einem DBA als in einem anderen Vertragsstaat ansässig gilt, im Ergebnis fehl. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst diese Situation ebenfalls. Die Vorschrift knüpft nicht an das Bestehen oder Nichtbestehen eines DBA oder an dessen Ausgestaltung an, sondern ergreift alle Fälle der unbeschränkten Steuerpflicht. Die DBA lassen die Besteuerung der inländischen Einkünfte einer doppelt ansässigen Person mit einem aus dem Welteinkommen abgeleiteten Steuersatz in der Bundesrepublik zu. Ein Besteuerungsunterschied könnte sich allenfalls daraus ergeben, dass die Anwendung des Progressionsvorbehalts durch ein DBA ausnahmsweise ausgeschlossen wird. Über einen solchen Fall ist indes hier nicht zu entscheiden.

59

In der Einbeziehung von nicht im Inland steuerbaren Einkünften in die Steuersatzbemessung für im Inland steuerbare und nicht steuerbefreite Einkünfte liegt schließlich auch kein Verstoß gegen eine allgemeine Regel des Völkerrechts, insbesondere kein Verstoß gegen das Prinzip der eingeschränkten Territorialität. Hiernach bedarf es eines inländischen Anknüpfungspunktes für die steuerliche Erfassung eines Auslandssachverhalts. § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst aber in der hier vertretenen Auslegung keinen Auslandssachverhalt. Der deutschen Besteuerung werden nämlich nur die im Inland erzielten Einkünfte unterworfen. Nur auf dieses Steuergut, nicht aber auf andere Steuergüter - wie z.B. in Japan erzielte Einkünfte - wird in diesem Zusammenhang zugegriffen. Lediglich für die Höhe des Steuersatzes des inländischen Steuergutes sind die im Ausland erzielten Einkünfte im Sinne eines Berechnungsfaktors relevant. Sie werden aber nicht selber besteuert.

60

Entgegen der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Ansicht des Klägers ist das BFH-Urteil vom 19. Dezember 2001 (I R 63/00, a.a.O.) auch auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zwar hat der BFH in dem vorgenannten Urteil zunächst seine Rechtsprechung zu § 32 b Abs. 1 Nr. 3 EStG dahingehend geändert, dass der in einem DBA vorgesehene Progressionsvorbehalt auf DBA-befreite Einkünfte nicht konstitutive, sondern lediglich deklaratorische Wirkung habe und entgegen der bisherigen Rechtsprechung der Progressionsvorbehalt nach DBA insbesondere nicht davon abhängig ist, dass Deutschland Ansässigkeitsstaat ist. Und erst unter Zugrundelegung dieser geänderten Rechtsauffassung gelangte der BFH zu dem Ergebnis, dass § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht gegen DBA-Recht verstößt. Jedoch ist dies nicht eine (unzulässige) rückwirkende Beseitigung eines Verstoßes des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG gegen den Gleichheitsgrundsatz. Für die Frage des Verstoßes gegen Artikel 3 GG ist nur auf die jeweilige Norm - selbst im auch neuen, geläuterten - Verständnis abzustellen.

61

Ebenso wenig verbietet in diesem Zusammenhang § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Anwendung des Progressionsvorbehalts auf die streitigen Einkünfte des Klägers. Gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist. Durch diese Vorschrift soll nur das das Vertrauen in eine formell bestandskräftige Steuerfestsetzung geschützt werden. Der seitens des Klägers im vorliegenden Verfahren angegriffene Einkommensteuerbescheid vom 28. Oktober 1997 ist jedoch ein Erstbescheid. Auf ihn ist die Vorschrift schon deshalb nicht anwendbar (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. Juni 1993 XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303).

62

Bei der vorstehend dargelegten Auslegung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG verstößt die Vorschrift nicht - wie seitens des Klägers in der mündlichen Verhandlung vorgebracht - gegen Grundfreiheiten nach dem Vertrag über die Europäische Union Gemeinschaft (EGV).

63

Für den Kläger als nichtselbständig Beschäftigten käme allenfalls ein Verstoß gegen Artikel 39 EGV (Freizügigkeit der Arbeitnehmer) in Betracht. Die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit betreffen unternehmerisch Tätige und sind folglich auf den Kläger nicht anwendbar.

64

Artikel 39 EGV ist im Streitfall jedoch nicht einschlägig. Der Kläger kann sich auf diese Vorschrift nicht berufen, weil er nicht die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedsstaats der Europäischen Union besitzt.

65

Die hier vertretene Auslegung des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG hat auch vor den verschiedenen Diskriminierungsverboten Bestand.

66

Es kann offen bleiben, ob sich der Kläger bei fehlender Staatsangehörigkeit eines Mitgliedsstaates der Europäischen Union auf das Verbot der Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit in Artikel 6 EGV berufen kann oder diese Vertragsbestimmung hinter dem in der Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit mitenthaltenden Diskriminierungsverbot zurücktritt. Es ist nämlich nicht erkennbar, inwieweit in Fällen des Zuzugs während des Kalenderjahres überhaupt eine offene oder versteckte Diskriminierung nach der Staatsangehörigkeit vorliegen kann. Soweit in der Literatur (vgl. Apelt/Oltmanns, Diskriminiert das deutsche Steuerrecht den Zu- und Wegzug?, Der Betrieb 1998, 2560/2564) im Hinblick darauf, dass ein Inländer einen Inlandswohnsitz leichter aufrecht erhalten kann, eine versteckte Diskriminierung angenommen wird, betrifft diese nur die sog. Wegzugsfälle.

67

Es liegt auch kein Verstoß gegen das in Artikel 24 des DBA-Japan verankerte Gebot der Gleichbehandlung vor.

68

Gemäß Art. 24 Abs. 1 DBA-Japan dürfen die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Vertragsstaates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Art. 24 Abs. 1 DBA-Japan betrifft jedoch nur solche Besteuerungsfolgen des innerstaatlichen Steuerrechts, die auf der Staatsangehörigkeit als Tatbestandsvoraussetzung aufbauen.

69

In diesem Zusammenhang hat der Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht, soweit die Verfassungswidrigkeit und ein Verstoß gegen die EU-Grundrechte die Anwendbarkeit des § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG für Deutsche verbiete, dürfe § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG auch nicht für japanische Staatsangehörige gelten; dies verbiete Art. 24 DBA Japan, da japanische Staatsangehörige nicht schlechter gestellt werden dürften als Deutsche. Dass sich ein Deutscher im Falle einer Schlechterstellung durch die Bundesrepublik Deutschland gegenüber einem durch die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit geschützten EU-Bürger anderer Staatsangehörigkeit auf den Gleichheitssatz des Art. 3 GG berufen könnte, ist aber keine Besteuerungsfolge des innerstaatlichen (deutschen) Steuerrechts, die auf der Staatsangehörigkeit als Tatbestandsvoraussetzung aufbaut. Diese Tatsache ist vielmehr bedingt durch die EU-Zugehörigkeit der Bundesrepublik Deutschland. Sie führt zugleich zu der Feststellung, dass es insoweit an den "gleichen Verhältnissen" i.S.d. Art. 24 DBA-Japan fehlt und schon deshalb dieses Diskriminierungsverbot nicht greift.

70

Die Kostenentscheidung der nach alledem abzuweisenden Klage folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.