Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-06, Aktenzeichen 1 K 4518/12 F
ECLI:DE:FGD:2015:1106.1K4518.12F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

1

Tatbestand:

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Streitig ist, ob der Klägerin im Streitjahr 2009 zu Recht vororganschaftliche Mehrabführungen gemäß § 14 Abs. 3 KStG 2008 als Gewinnausschüttungen zugerechnet wurden.

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Die Klägerin ist seit 1977 in der Rechtsform einer KG als gewerbetreibende Holdinggesellschaft tätig.

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Die Klägerin war seit 1996 alleinige Gesellschafterin der A GmbH mit Sitz in … ‑A‑, deren Gesellschaftszweck seit 2004 die Verwaltung einer Gruppe von Unternehmen, die insbesondere im produzierenden oder verarbeitenden Gewerbe und in der Vermögensverwaltung tätig sind, ist (seit 2014 firmierend unter B AG, seit Juni 2015 unter B SE mit Sitz in …). Die Klägerin war seit dem 01.01.2006 aufgrund Gewinnabführungsvertrages vom 25.04.2006 auch Organträgerin der A.

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Die A wiederum war alleinige Gesellschafterin und aufgrund Gewinnabführungsvertrages vom 04./05.2003, aufgehoben durch Vertrag vom 27.11.2008, bis zum 31.12.2007 auch Organträgerin der C AG mit Sitz in … ‑C alt‑. Aufgrund Verschmelzungsvertrages vom 24.03.2009 wurde die C alt als übertragender Rechtsträger mit der D AG mit Sitz in … verschmolzen, deren alleiniger Gesellschafterin ebenfalls die A war. Die Verschmelzung wurde am 21.04.2009 im Handelsregister eingetragen und steuerlich zum 31.12.2008 wirksam. Die D AG wurde sodann in C AG umbenannt ‑C neu‑. Am 16.10.2009 schloss die C neu einen Gewinnabführungsvertrag mit der A als herrschendem Unternehmen mit Wirkung ab dem 01.01.2009.

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Zum 31.12.2005 war in der Steuerbilanz der A für die Organbeteiligung an der C alt ein aktiver organschaftlicher Ausgleichsposten iSd § 14 Abs. 4 KStG iHv 100.864.965 € für Minderabführungen der C alt an die A gebildet worden. Die Bildung des aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens in der Steuerbilanz der A im Jahr 2005 erfolgte auf der Ebene der A einkommensneutral, weil der Ausgleichsposten außerbilanziell neutralisiert wurde.

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Die A erzielte im Streitjahr 2009 einen handelsrechtlichen Verlust iHv ./. 115.588 € und einen steuerbilanziellen Verlust iSd § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG iHv ./. 99.614.261 €. Hierbei berücksichtigte sie einen Veräußerungsgewinn aus der Verschmelzung der C alt auf die C neu, weil sie auf die Buchwertfortführung ihrer Anteile verzichtete und und die Anteile daher gemäß § 13 Abs. 1 UmwStG als zum gemeinen Wert veräußert galten. Der aktive organschaftliche Ausgleichsposten für die Minderabführungen der C alt an die A wurde gemäß § 14 Abs. 4 Satz 2 KStG auf der Ebene der A gewinnmindernd aufgelöst.

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Das FA behandelte die Auflösung des Ausgleichspostens für die Minderabführungen der C alt an die A, soweit er bis zum 31.12.2005 gebildet worden war, jeweils erklärungsgemäß iHv 100.864.965 € als vororganschaftliche Mehrabführung und Gewinnausschüttung der A an die Klägerin. Die Berücksichtigung dieser steuerlichen Gewinnausschüttung erfolgte im Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2009 der A bei der Berechnung der der Klägerin als Organträgerin zuzurechnenden Mehrabführung; in der Kapitalertragsteueranmeldung der A vom 31.08.2010 und im streitgegenständlichen Bescheid der Klägerin für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie der für die Tarifermittlung nach § 34a Abs. 1 - 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2011.

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Die C neu erzielte im Streitjahr 2009 einen laufenden handelsbilanziellen Verlust iHv 2.906.852 € (Übernahme durch die A im Rahmen der seit 2009 bestehenden Organschaft) und einen Verlust laut Steuerbilanz iHv 10.984.408 €. Bei der C alt fand eine Betriebsprüfung für die Jahre 1999 - 2002 statt. Hiernach ergaben sich unstreitige Abweichungen der Handelsbilanz von der Steuerbilanz iHv 1.306.432 €. Das FA behandelte diesen handelsrechtlichen Mehrbetrag ebenfalls erklärungsgemäß als vororganschaftliche Mehrabführung und Gewinnausschüttung iSv § 14 Abs. 3 KStG der C neu an die A im Streitjahr 2009. Die Berücksichtigung dieser Gewinnausschüttung erfolgte im Körperschaftsteuerbescheid für 2009 der C neu vom 11.08.2011 bei der Berechnung der dem Organträger A zuzurechnenden Mehrabführung; bei der Kapitalertragsteueranmeldung der C neu vom 15.04.2010, im Körperschaftsteuerbescheid für 2009 der A bei der Berechnung des der A als Organträger zuzurechnenden Einkommens und im streitgegenständlichen Feststellungsbescheid für 2009 der Klägerin vom 18.03.2011.

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Die vororganschaftliche Mehrabführung der C neu an die A iHv 1.306.432 € ging damit als Bestandteil der Ergebnisabführung der A an die Klägerin und die vororganschaftliche Mehrabführung der A aus der Auflösung des aktiven organschaftlichen Ausgleichsposten iHv 100.864.965 € als Gewinnausschüttung der A an die Klägerin in deren gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ein. Die Mehrabführungen sind zudem mit 102.171.397 € (100.864.965 € + 1.306.432 €) in dem Betrag iHv 13.670.642,65 € enthalten, für den die Anwendung des Teileinkünfteverfahren iSv § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG festgestellt wurde.

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Die Klägerin legte am 28.03.2011 Einspruch gegen den Bescheid der für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie der für die Tarifermittlung nach § 34a Abs. 1 - 7 EStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen vom 18.03.2011 ein. Die Klägerin ist der Auffassung, dass durch die Organgesellschaften A und C neu im Streitjahr 2009 keine vororganschaftlichen Mehrabführungen iSd § 14 Abs. 3 KStG iHv 100.864.965 € bzw. 1.306.432 € erfolgt seien, die nach dem Teileinkünfteverfahren iSd § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG als Gewinnausschüttungen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern wären.

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Der Einspruch sei zulässig. Einwendungen gegen die Behandlung der vororganschaftlichten Mehrabführungen an die Klägerin seien in verfahrensrechtlicher Hinsicht gegen den Feststellungsbescheid der Klägerin vorzubringen, weil die als Mehrabführung der A und der C neu behandelten Beträge als unselbständige Besteuerungsgrundlage in diesen Feststellungsbescheid eingegangen seien (Hinweis auf R 61 Abs. 6 Satz 1 KStR).

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Die streitigen Beträge seien nicht als vororganschaftliche Mehrabführung zu erfassen, weil die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 KStG nicht erfüllt seien. Sowohl die A als auch die C neu hätten im Streitjahr 2009 einen Verlust erzielt, so dass keine Mehrabführung, sondern nur eine Minderverlustübernahme gegeben sei. Zudem seien die Rechtsfolgen aus der Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG für einen Organträger in der Rechtsform einer Personengesellschaft gesetzlich nicht geregelt. In § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fehle es an einem entsprechenden Hinweis auf § 14 Abs. 3 KStG. Hinsichtlich der Auflösung des Ausgleichspostens in der Bilanz der A scheide die Berücksichtigung als Mehrabführung auch deshalb aus, weil sich aus der Auflösung keine Auswirkung auf den Steuerbilanzgewinn ergebe.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 06.11.2012 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 als unbegründet zurück.

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Die von der A und der C neu im Streitjahr 2009 sowohl handels- als auch steuerrechtlich erzielten Verluste stünden einer Anwendung des § 14 Abs. 3 KStG nicht entgegen. Die Vorschrift setze keinen tatsächlichen Vermögenstransfer voraus.

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Entscheidend sei nach der Definition des § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG, der auch für Zwecke des § 14 Abs. 3 KStG den Begriff der Mehr- und Minderabführung definiere, dass der Betrag der handelsrechtlichen Gewinnabführung oder Verlustübernahme von der in der Steuerbilanz der Organgesellschaft ausgewiesenen Vermögensmehrung abweiche. Dies decke auch rein rechnerische Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz ab. Eine Mehrabführung in Fällen handelsrechtlicher Verlustübernahme sei auch dann anzunehmen, wenn sich aufgrund der Wertedifferenz lediglich ein höherer steuerlicher Verlust ergebe. Die Mehrabführung liege dann darin begründet, dass der durch den Organträger ausgeglichene Verlust durch die Auflösung handelsrechtlicher stiller Reserven entsprechend vermindert werde. Dieser steuerliche Begriff der Mehr- und Minderabführung iSd § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG weiche vom aktienrechtlichen Begriff ab und sei weiter gefasst. Dies ergebe sich auch aus der Stellung der § 14 Abs. 3 und 4 KStG, welche die steuerlichen Konsequenzen einer Mehr- oder Minderabführung beim Organträger bestimmten.

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Die Auflösung eines organschaftlichen Ausgleichspostens sei eine Mehrabführung iSd § 14 Abs. 4 Satz 6; Abs. 3 KStG.

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Gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG sei der organschaftliche Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers zu bilden und könne nicht durch entsprechende Aufzeichnungen außerhalb der Steuerbilanz ersetzt werden. Die Bildung eines organschaftlichen Ausgleichspostens führe regelmäßig zu einer Abweichung der Steuer- von der Handelsbilanz und damit zu einer Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes. Die Bildung des Ausgleichsposten habe Auswirkung auf den Steuerbilanzgewinn, auch wenn diese letztlich einkommensneutral erfolge und außerbilanziell wieder korrigiert werde.

19

Eine vororganschaftliche Mehrabführung auf der Ebene der Organgesellschaft sei eine Gewinnausschüttung an den Organträger.

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§ 14 Abs. 3 KStG bestimme, dass eine vororganschaftliche Mehrabführung als Gewinnausschüttung gelte. Der Regelungsinhalt des § 14 Abs. 3 KStG erstrecke sich nicht nur auf die Ebene der „ausschüttenden“ Organgesellschaft, sondern auch auf die des Organträgers. Der Gesetzgeber habe die vororganschaftliche Mehrabführung einer Gewinnausschüttung gleichgesetzt, um diese von den Auswirkungen einer herkömmlichen Gewinnabführung abzugrenzen. Dies ergebe jedoch nur dann einen Sinn, wenn die vororganschaftliche Mehrabführung auch beim Organträger als Gewinnausschüttung behandelt werde.

21

Die vororganschaftliche Mehrabführung sei bei der Klägerin als Personengesellschaft als Gewinnausschüttung zu behandeln, auch wenn § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine derartige Mehrabführung nicht ausdrücklich erfasse. Dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG könne der Tatbestand der Gewinnausschüttung entnommen werden.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 06.11.2012 Bezug genommen.

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Mit ihrer hiergegen gerichteten Klage wendet sich die Klägerin gegen die Berücksichtigung sowohl der vororganschaftlichen Mehrabführung der A iHv 100.864.965 € als auch der C neu iHv 1.306.432 € als Gewinnausschüttung an die Klägerin iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 iVm § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG.

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1. Die aus der Auflösung des aktiven organschaftlichen Ausgleichsposten bei der A für die Minderabführungen der C alt resultierende Einkommensminderung von 100.984.965 € sei im Jahr 2009 nicht zugleich als vororganschaftliche Mehrabführung der A an die Klägerin zu berücksichtigen.

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a. Eine Minderverlustübernahme durch den Organträger sei keine Mehrabführung iSd § 14 Abs. 3 KStG.

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Eine vororganschaftliche Mehrabführung gemäß § 14 Abs. 3 KStG liege nicht bereits dann vor, wenn der steuerliche Verlust den handelsrechtlichen Fehlbetrag übersteige und daher von einer Minderverlustübernahme auszugehen sei. Vielmehr setze eine derartige Mehrabführung iSv § 14 Abs. 3 KStG einen tatsächlichen Mittelabfluss voraus.

27

Die Begriffsbestimmung des § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG, dass eine Minder- oder Mehrabführung insbesondere dann vorliege, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschafter abweiche, könne nicht zur Begriffsbestimmung für die hier streitige Mehrabführung iSv § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG herangezogen werden, weil hierdurch nur Mehr- und Minderabführungen im Sinne von § 14 Abs. 4 KStG definiert würden. Entsprechendes gelte für § 27 Abs. 6 KStG, der ebenfalls ausschließlich Mehr- und Minderabführungen in organschaftlicher Zeit betreffe.

28

b. Die Auflösung des aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens bewirke keine Mehrabführung iSd § 14 Abs. 3 KStG.

29

Die Auflösung führe nicht zu einer Differenz zwischen dem Betrag, der handelsrechtlich abzuführen ist, und dem Steuerbilanzgewinn. Die Auflösung des aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens für die Minderabführungen der C alt an die A aus dem Jahr 2005 habe keine Auswirkung auf den Steuerbilanzgewinn der A gemäß § 4 Abs. 1 EStG für das Jahr 2009 auf der I. Stufe der Gewinnermittlung. Bei dem Ausgleichsposten handele es sich lediglich um einen technischen Korrekturposten, der nicht Bestandteil der Steuerbilanz der A sei. Vielmehr handele es sich bei der Auflösung des Ausgleichspostens um einen Vorgang, durch den sich außerbilanziell das Einkommen der A auf einer II. Stufe der Gewinnermittlung vermindere.

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Der organschaftliche Ausgleichsposten sei kein Bestandteil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögens, sondern außerhalb der Steuerbilanz des Organträgers erfolgsneutral als technischer Korrekturposten zu erfassen. Er trage den organschaftlichen Besonderheiten für den Fall der Veräußerung der Beteiligung an der Organgesellschaft Rechnung (Hinweis auf BFH, Urteil vom 29.08.2012 I R 65/11 BStBl II 2013, 555; Urteil vom 29.10.2008 I R 31/08, BFH/NV 2009, 790). Der aktive organschaftliche Ausgleichsposten der A für die Beteiligung an der C alt sei insoweit mit einem steuerlichen Ausgleichsposten (sog. Luftposten) im Rahmen einer Einbringung nach § 20 UmwStG vergleichbar. Ein solcher steuerlicher Ausgleichsposten bilde ebenfalls keinen Bestandteil des Betriebsvermögens iSv § 4 Abs. 1 EStG und nehme nicht am Betriebsvermögensvergleich teil.

31

Zwar sei nach dem Wortlaut des § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG ein derartiger Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers zu bilden. Hieraus könne jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass der Ausgleichsposten als Wirtschaftsgut Bestandteil des Betriebsvermögens der A sei und damit zwangsläufig am Betriebsvermögensvergleich der Gesellschaft gemäß § 4 Abs. 1 EStG teilnehme. Auch lasse sich § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG nicht entnehmen, dass es sich bei dem Ausgleichsposten um einen Korrekturposten zum Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Organgesellschaft“ handele. Zudem ermittele die A die steuerrechtlichen Abweichungen von dem handelsrechtlichen Ergebnis in einer Nebenrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV). Wäre der Ausgleichsposten zwingend in der Steuerbilanz auszuweisen, würde aus § 14 Abs. 4 KStG die Verpflichtung zur Aufstellung einer eigenständigen Steuerbilanz resultieren.

32

Soweit die Abweichung des steuerlichen Ergebnisses vom handelsrechtlichen Ergebnis der Organgesellschaft auf eine Gewinnkorrektur außerhalb der Steuerbilanz zurückzuführen sei, könne diese Abweichung keine Mehr- bzw. Minderabweichung iSd § 14 Abs. 3 KStG auslösen.

33

c. Eine Gewinnausschüttung iSd § 14 Abs. 3 KStG sei keine Einnahme iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, insbesondere dann nicht, wenn es sich um eine Minderverlustübernahme handele.

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Die aus der Auflösung des aktiven organschaftlichen Ausgleichsposten bei der A für die Minderabführungen der C alt resultierende Einkommensminderung von 100.984.965 € sei auch deshalb nicht zugleich als vororganschaftliche Mehrabführung der A an die Klägerin zu berücksichtigen, weil es insoweit keine gesetzliche Regelung für die Ebene der Klägerin als Organträgerin gebe.

35

Zwar resultiere aus § 14 Abs. 3 KStG die Fiktion einer Gewinnausschüttung, demgegenüber weise § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG jedoch keine Bezugnahme auf diese Fiktion auf. Der Regelungsgehalt des § 14 Abs. 3 KStG beschränke sich auf die aus einer Mehrabführung resultierende Rechtsfolge auf der Ebene der Organgesellschaft. Es handele sich um eine Gewinnermittlungsvorschrift nur für Kapitalgesellschaften. Dem Wortlaut lasse sich nicht entnehmen, dass die Fiktion der Gewinnausschüttung auch auf die Ebene des Organträgers durchschlage.

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Die Fiktion der Gewinnausschüttung bei einer Minderverlustübernahme bewirke, dass die A als Organgesellschaft die hierauf entfallende Kapitalertragsteuer aus eigenem Vermögen entrichten müsse, obwohl die Klägerin als Organträgerin tatsächlich keine Einnahme erhalte, von der die Organgesellschaft die Quellensteuer einbehalten könnte.

37

d. Die steuerlich belastende Auswirkung der Auflösung des aktiven organschaftlichen Ausgleichspostens bei der A liege nicht in der Minderung des der Klägerin zuzurechnenden zu versteuernden Einkommens, die Auflösung habe sich zunächst mit ./. 100.864.965 € bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb iHv 55.969.664 € (zugunsten) der Klägerin ausgewirkt. Entsprechendes gelte für die Feststellung, dass in den Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte iHv 13.670.642 € enthalten sei, für die das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung gelange, auch diese seien zunächst um 100.864.965 € gemindert worden.

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Diese Minderung sei jedoch zu Unrecht dadurch neutralisiert worden, dass das FA die Auflösung des Ausgleichspostens zugleich als vororganschaftliche Mehrabführung der A an die Klägerin iSd § 14 Abs. 3 KStG behandelt und den gewerblichen Gewinn entsprechend um 100.864.965 € erhöht habe, ebenso wie die laufenden Einkünfte die Klägerin, für die das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung gelange, entsprechend erhöht wurden.

39

2. Die Differenz iHv 8.077.556 € zwischen dem Verlust der C neu für das Jahr 2009 laut Handelsbilanz iHv ./. 2.906.852 € und dem Verlust laut Steuerbilanz iHv 10.984.408 € der C neu sei iHv 1.306.432 € keine vororganschaftliche Mehrabführung der C neu an die A iSd § 14 Abs. 3 KStG und daher nicht als Gewinnausschüttung der C neu an die A zu behandeln. Aus diesem Grunde dürfe dieser Betrag auch nicht als Bestandteil der Ergebnisabführung der A an die Klägerin behandelt werden.

40

Die Differenz resultiere aus dem Ansatz einiger von der Handelsbilanz abweichender Steuerbilanzpositionen bei der side-stream-Verschmelzung der C alt auf die Schwestergesellschaft D AG, später C neu, nämlich der Anpassung handelsrechtlicher Bilanzpositionen an das Ergebnis der Betriebsprüfung für die Jahre 1999 - 2002 iHv 1.233.626 € sowie von Bewertungsunterschieden bei Rückstellungen iHv 72.806 €.

41

Auch diese Differenz sei nicht auf der Ebene der Klägerin als zu versteuernde Gewinnausschüttung iSv § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu erfassen, weil es sich lediglich um eine Minderverlustübernahme, und nicht um einen tatsächlichen Mittelzufluss bei der Klägerin handele.

42

Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 23.05.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die als vororganschaftliche Mehrabführungen iSd § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG iVm § 14 Abs. 3 KStG erfassten Beträge in Höhe von 100.864.965 € und 1.306.432 € vermindert werden und die entsprechenden Folgerungen zu § 3 Nr. 40 EStG in der Feststellung gezogen werden;

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2012. Ergänzend führt er aus:

48

Die Annahme einer Mehr- oder Minderabführung iSd § 14 KStG setze keinen tatsächlichen Vermögenstransfer voraus. § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG könne sowohl zur Auslegung des § 14 Abs. 4 KStG als auch des § 14 Abs. 3 KStG herangezogen werden. Wie sich auch aus § 27 Abs. 6 KStG ergebe, handele es sich bei Mehr- oder Minderabführung um einen einen feststehenden Begriff im Zusammenhang einer Organschaft.

49

Auch auf die Frage, ob sich die zu einer Mehrabführung führende Differenz zwischen Handelsbilanzgewinn und steuerlichem Ergebnis aus dem Vergleich mit einer Steuerbilanz oder einer außerhalb der Bilanz liegenden Vergleichsrechnung ergibt, komme es nicht an. Auch nach der Rechtsprechung des BFH (I R 65/11) sollten lediglich solche bilanziellen Abweichungen nicht mehr zu einer Mehr- bzw. Minderabführung führen, welche außerbilanziell korrigiert würden und daher im steuerlichen Einkommen nicht zu einer Differenz führten. Entsprechendes ergebe sich aus der Gesetzesbegründung zu § 14 Abs. 4 KStG (BT-Drs 16/7036 S. 20). Hier werde der Ertragszuschuss des Organträgers an die Organgesellschaft als Mehrabführung bezeichnet. Der Ertragszuschuss selber führe nicht zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz, weil er auch in der steuerlichen Gewinnermittlung der Stufe 1 als Ertrag aufgezeichnet werde. Die Abweichung zur Handelsbilanz werde durch den außerbilanziellen Abzug im Rahmen einer verdeckten Einlage iSd § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG ausgelöst und vollziehe sich erst auf der Stufe 2 der Gewinnermittlung; es komme zu einer Abweichung zwischen Handelsbilanz und steuerlichem Einkommen, welche sodann als rechnerische Abweichung zu einer Mehrabführung führe.

50

Auf die von der Klägerin aufgeworfene Problematik, dass der organschaftliche Ausgleichsposten kein Bestandteil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Betriebsvermögens sei, komme es daher nicht an. Selbst wenn es sich bei dem Ausgleichsposten lediglich um einen außerbilanziellen Merkposten handele - was jedoch der gesetzlichen Regelung des § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG widerspreche-, würde die entsprechende außerbilanzielle Auflösung dieses Merkpostens aufgrund § 14 Abs. 4 und 5 KStG zulasten des steuerlichen Einkommens der A auf der Stufe 2 der Gewinnermittlung der Definition des § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG genügen und zu einer vororganschaftlichen Mehrabführung führen. Da die Anwendung des § 8b KStG bei der A aufgrund des § 15 Abs. 2 KStG ausscheide, bleibe die Differenz im Einkommen der A unverändert bestehen.

51

Die Rechtsfolgen aus den durch § 14 Abs. 3 KStG als Gewinnausschüttung zu qualifizierende Vorgängen treffe auch die Organträger. Zur Begründung werde insoweit auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

52

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die dem Gericht übermittelten Steuerakten Bezug genommen.

53

Entscheidungsgründe:

54

Die Klage hat keinen Erfolg. Die Klägerin wird durch den angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 23.05.2011 nicht in ihren Rechten verletzt, weil dieser rechtmäßig ist, § 100 Abs. 1 FGO.

55

I. Das FA hat zu Recht den um die Auflösung des Ausgleichspostens erhöhten steuerlichen Verlust der A den gewerblichen Einkünften der Klägerin zugerechnet und gleichzeitig die aus dieser Auflösung resultierende Differenz zwischen Handelsbilanzgewinn und steuerlichem Gewinn der A iHv 100.864.965 € gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2008 wie eine Gewinnausschüttung der A an die Klägerin erfasst, die nach dem Teileinkünfteverfahren iSd § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d iVm § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern ist.

56

1. In der aus der Auflösung des Ausgleichspostens resultierenden Verlustminderübernahme der A liegt eine Mehrabführung iSv § 14 Abs. 3 KStG 2008, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit hat.

57

Gemäß § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2008 gelten Mehrabführungen, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit haben, als Gewinnausschüttungen der Organgesellschaft an den Organträger. Gemäß § 14 Abs. 3 Satz 3 KStG 2008 gelten diese Mehrabführungen nach Satz 1 in dem Zeitpunkt als erfolgt, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet.

58

a. Bei den streitgegenständlichen Abweichungen des steuerbilanziellen Gewinns gegenüber dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss der A handelt es sich um vororganschaftliche Mehrabführungen iSd § 14 Abs. 3 KStG 2008, auch wenn die Auflösung des Merkpostens zu einer Verlustminderübernahme führte.

59

Was unter einer Mehrabführung i.S. des § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2008 zu verstehen ist, ergibt sich nicht unmittelbar aus dem Gesetz und muss durch Auslegung ermittelt werden. § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2008 verwendet den Begriff zwar, definiert ihn aber nicht. Auch die entsprechende Legaldefinition in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG 2008, wonach solche Minder- oder Mehrabführungen insbesondere vorliegen, wenn der an den Organträger abgeführte Gewinn von dem Steuerbilanzgewinn der Organgesellschaft abweicht und diese Abweichung in organschaftlicher Zeit verursacht ist, hilft insoweit nicht weiter. Denn diese Definition gilt nach dem ausdrücklichen Gesetzeswortlaut nur für „Mehrabführungen im Sinne des Satzes 1" und damit nur für sog. organschaftliche Mehrabführungen.

60

Eine „Mehrabführung" setzt keinen tatsächlichen Vermögensabfluss voraus; es genügt eine rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz. Der Begriff der „Mehrabführung" impliziert zunächst zwei Vergleichswerte, damit ein "Mehr" festgestellt werden kann. Da § 14 KStG 2008 für die Anerkennung eines körperschaftsteuerlichen Organschaftsverhältnisses u.a. den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages nach § 291 Abs. 1 AktG verlangt und für den Umfang der Gewinnabführungspflicht nach § 301 AktG allein der handelsbilanzielle Jahresüberschuss maßgeblich ist, ist diese Größe - der Jahresüberschuss - der Ausgangspunkt für den vorzunehmenden Vergleich. Der Vergleichswert ist sodann in Bezug zu setzen zu den Ergebnissen der Organgesellschaft nach der Steuerbilanz, da steuerfreie Vermögensmehrungen, wie sie in dem nach § 14 Abs. 1 KStG 2008 dem Organträger zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft enthalten sind, nicht als Mehrabführung erfasst werden sollen. Die Mehrabführungen sind damit der Höhe nach nicht auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger in den Streitjahren abgeführt hat. Denn die in § 14 Abs. 3 Satz 1 KStG 2008 angeordnete Rechtsfolge, dass Mehrabführungen als Gewinnausschüttungen gelten, ist unabhängig davon, in welcher Höhe eine tatsächliche Vermögensmehrung stattgefunden hat. Im Ergebnis kann in den Begriff der Mehrabführung nicht das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal eines tatsächlichen Vermögensübergangs "hineingelesen" werden. Letztlich kann auch nur so sichergestellt werden, dass der Begriff der "Abführung" eine einheitliche Bedeutung sowohl für Mehr- als auch für Minderabführungen erhält. Dies gilt sowohl für den Fall einer sog. Minderverlustübernahme, d.h. eines handelsbilanziell geringeren Verlustes als auch für den Fall eines höheren handelsbilanziellen Jahresüberschusses (BFH, Beschluss vom 27.11.2013 I R 36/13, BStBl II 2014, 651).

61

Die Auflösung des Merkpostens in der Steuerbilanz der A ist nach diesen Grundsätzen eine Mehrabführung iSd § 14 Abs. 3 KStG 2008, weil die Abweichung zwischen der Steuerbilanz und dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss im Sinne eines rein rechnerischen Differenzbetrags zu begreifen ist. Die Mehrabführung ist dabei nicht der Höhe nach auf den Betrag des handelsbilanziellen Jahresüberschusses begrenzt, den die Organgesellschaft (tatsächlich) an den Organträger abgeführt hat.

62

b. Die streitige rechnerische Differenz zwischen dem handelsbilanziellen Jahresüberschuss und der Steuerbilanz hatte ihre Ursache auch in vororganschaftlicher Zeit. Der im Streitjahr 2009 erfolgswirksam aufgelöste passive Ausgleichsposten iHv 100.864.965 € in der Steuerbilanz der A wurde im Jahr 2005 gebildet. Die Klägerin ist jedoch erst seit dem 01.01.2006 Organträgerin der A.

63

Auch wenn eine Mehrabführung in organschaftlicher Zeit realisiert wird, ist sie gleichwohl vororganschaftlich veranlasst, wenn die entsprechenden Bilanzansätze in vororganschaftlicher Zeit gebildet worden sind (BFH, Beschluss vom 27.11.2013 I R 36/13, BStBl II 2014, 651).

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c. Der an die Klägerin handelsrechtlich abzuführende Gewinn der A wird durch die Auflösung des aktiven Ausgleichspostens in der Steuerbilanz steuerlich vermindert. Ob diese Minderung im Rahmen einer zwangsläufig aufzustellenden Steuerbilanz oder im Rahmen einer außerhalb liegenden Vergleichsrechnung erfolgt (für eine Bildung zwingend in der Steuerbilanz des Organträgers z.B. Dötsch in Ubg 2008, 117 (122)), kann dahingestellt bleiben, weil für die Annahme einer Mehr- bzw. Minderabführung iSd § 14 Abs. 3 KStG die Abweichung zwischen Handelsbilanz und steuerlichem Einkommen ausreicht.

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Die Frage, ob es sich bei einem organschaftlichen Ausgleichsposten um einen lediglich technischen Korrekturposten zur Ermittlung des steuerlichen Gewinns eines Organträgers handelt, und ob die Aufnahme eines Ausgleichspostens in die Steuerbilanz des Organträgers gemäß § 14 Abs. 4 KStG 2008 dazu führt, dass dieser Ausgleichsposten Bestandteil des Betriebsvermögens des Organträgers wird (ausdrücklich offen gelassen: BFH, Urteil vom 29.08.2012 I R 65/11, BStBl II 2013, 555), ist nicht entscheidungserheblich. Unabhängig von der Rechtsqualität des Ausgleichspostens handelt es sich bei den Vorschriften des § 14 Abs. 3, 4 KStG 2008 um eine Vorschrift zur steuerlichen Gewinnermittlung des Organträgers auf der Ebene der Steuerbilanz. Für das Vorliegen einer Mehrabführung iSd § 14 Abs. 3 KStG 2008 reicht eine Abweichung zwischen Handelsbilanz und steuerlichem Einkommen grundsätzlich aus (vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012 I R 65/11, BStBl II 2013, 555).

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Zwar stellen Abweichungen des steuerlichen Ergebnisses vom handelsrechtlichen Ergebnis, die nicht auf dem bilanziell ausgewiesenen Vermögen beruhen, sondern auf einer Gewinnkorrektur außerhalb der Steuerbilanz zurückzuführen sind oder erst auf einer weiteren Stufe zur Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft eintreten, keine Mehr- oder Minderabführungen iSd § 14 Abs. 3 und Abs. 4 KStG 2008 dar (Neumann in Gosch, KStG § 14 Rn. 416a). Da die organschaftlichen Ausgleichsposten gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 KStG 2008 und damit kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung in der Steuerbilanz des Organträgers zu bilden sind, findet eine aus der Auflösung dieses Postens resultierende Gewinnauswirkung zwangsläufig ebenfalls auf der Ebene der Steuerbilanz statt.

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Einkommenswirksam sind gemäß § 14 Abs. 4 KStG 2008 allein die Gewinnauswirkungen aus der Auflösung bestehender Ausgleichsposten im Fall der Veräußerung der Organbeteiligung bzw. bei Vorliegen eines veräußerungsgleichen Tatbestandes. Hierin erfüllt sich auch der Zweck der nach § 14 Abs. 4 KStG 2008 zu bildenden organschaftlichen Ausgleichsposten. Die bei der Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens vorzunehmende steuerliche Einkommensminderung auf der Ebene des Organträgers stellt das Korrektiv für den höheren Gewinn aus der Veräußerung der Organbeteiligung dar (Dötsch in Ubg 2008, 117 (120)). Handelt es sich um ein mehrstufiges Organschaftsverhältnis und fällt die steuerliche Einkommensminderung gemäß § 14 Abs. 4 KStG 2008 auf der mittleren Beteiligungsstufe an, kann diese steuerliche Einkommensminderung auf der Ebene der mittleren Organgesellschaft bei abweichendem Handelsbilanzgewinn und Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 KStG 2008 als Gewinnausschüttung an den Organträger gelten. Es gibt keine Sonderregelegungen für mehrstufige Organschaftsverhältnisses, vielmehr sind auch in diesen Fällen auf jeder Beteiligungsstufe Ausgleichsposten zur jeweiligen Organbeteiligung zu bilden (Dötsch in Ubg 2008, 117 (121)).

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2. Da es sich bei den streitigen Minderverlustübernahmen um Mehrausschüttungen iSd § 14 Abs. 3 KStG 2008 handelt, wurde der Betrag auch zu Recht als laufende Einkünfte, die unter das Teileinkünfteverfahren fallen, erfasst. Die Wertungen des Körperschaftsteuergesetzes gelten auch für §§ 20; 3 Nr. 40 EStG.

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Zwar ist es richtig, dass sich aus § 14 KStG 2008 unmittelbar lediglich Konsequenzen für die betreffende Kapitalgesellschaft, nicht jedoch „automatisch" zugleich für den Anteilseigner ergeben. Das ergibt sich aus den jeweiligen Regelungsbereichen des Körperschaftsteuergesetzes einerseits und des Einkommensteuergesetzes andererseits und entspricht der prinzipiellen „juristischen" Trennung zwischen der Körperschaft und ihren Anteilseignern. Die Annahme, damit verenge sich der Anwendungsbereich der Gewinnausschüttungen nur auf die Ebene der Kapitalgesellschaft, greift dennoch zu kurz. Die Umqualifizierungsfolgen des § 14 Abs. 3 KStG 2008 sind ebenso wie diese des § 8a KStG 2002 in ihren systematischen Gesamtzusammenhängen zu sehen, sie sind auch für den Anteilseigner maßgeblich. Das ergibt sich aus den Gesetzesmotiven, wonach die Fremdkapitalvergütungen den gleichen steuerlichen Belastungen wie Gewinnausschüttungen ausgesetzt sein sollen. Das aber lässt sich nur erreichen, wenn auch auf Anteilseignerebene die entsprechenden Konsequenzen gezogen werden. Die Tatbestandlichkeit des § 14 Abs. 3 KStG 2008 schlägt damit auf jene des § 20 EStG durch, auch wenn zwischen beiden Normbereichen keine zwingende materielle Korrespondenz besteht. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erfordert keinen eigenständigen Begriff der Gewinnausschüttung. Er belässt vielmehr durch die Orientierung an dem "offenen" Begriff der Gewinnausschüttung entsprechende Beurteilungsspielräume, die es dem Rechtsanwender ermöglichen, eine Gewinnausschüttung im Sinne des § 14 Abs. 3 KStG 2008 auch auf die Anteilseignerebene durchschlagen zu lassen und dadurch dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung zu tragen (Dötsch in Ubg 2008, 117 (122); vgl. auch BT-Drs. 16/7036, S. 20; ebenso zu § 8a KStG 2002: BFH, Urteil vom 20.08.2008 I R 29/97, BStBl II 2010, 142).

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3. Bedenken hinsichtlich eines Verstoßes gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot bestehen nicht, weil die Erfassung vororganschaftlich verursachter Mehrabführungen als Gewinnausschüttung mit dem Richtlinien-Umsetzungsgesetz, welches am 15.12.2004 verkündet wurde, in das Körperschaftsteuergesetz aufgenommen wurde. Der im Streitjahr 2009 aufgelöste aktive organschaftliche Ausgleichsposten wurde erst zum 31.12.2005 in der Bilanz der A gebildet; die Klägerin ist seit dem 01.01.2006 aufgrund Gewinnabführungsvertrages vom 25.04.2006 Organträgerin der A.

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II. Das FA hat auch zu Recht den um die Auflösung des Ausgleichsposten reduzierten Gewinn der C neu den gewerblichen Einkünften der A zugerechnet, gleichzeitig die aus der Auflösung resultierende Differenz zwischen Handelsbilanzgewinn und steuerlichem Gewinn iHv 1.306.432 € als Gewinnausschüttung der C neu an die A erfasst und den insoweit erhöhten gewerblichen Gewinn der A als Gewinn der Organtochter bei der Klägerin erfasst.

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Die Minderverlustübernahme durch die A ist eine Mehrabführung der C neu iSv § 14 Abs. 3 KStG 2008 an die A, die ihre Ursache in vororganschaftlicher Zeit hat. Zur Begründung wird insoweit auf die obigen Ausführungen Bezug genommen.

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Erhält eine mittlere Organgesellschaft wie die A eine vororganschaftliche Mehrabführung ihrer Organgesellschaft, liegt hierin gemäß § 14 Abs. 3 KStG 2008 eine Gewinnausschüttung dieser Organgesellschaft (C neu) an den Organträger (A). Diese kraft Gesetzes fingierte Gewinnausschüttung ist im Gewinn aus Gewerbebetrieb der mittleren Gesellschaft enthalten. Die mittlere Organgesellschaft hat insgesamt Einnahmen in Höhe der handelsrechtlichen Gesamtgewinnabführung, die sie über den Gewinnabführungsvertrag an ihren Gesellschafter, die Obergesellschaft, weitergibt. Die vororganschaftliche Mehrabführung an die mittlere Organgesellschaft schlägt nicht dergestalt auf die Organschaftskette durch, dass sie zu einer weiteren vororganschaftlichen Mehrabführung der mittleren Organgesellschaft an den obersten Organträger führt. Denn auf der obersten Ebene des Organträgers stimmen steuerliche Einkommenszurechnung und Gewinnabführung überein (Pyszka/Nienhaus in DStR 2014, 1585).

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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war nicht gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, weil Revisionsgründe weder vorgetragen wurden noch ansonsten ersichtlich sind. Die Rechtsfrage, ob auch eine Minderverlustübernahme eine Mehrausschüttung iSd § 14 Abs. 3 KStG 2008 sein kann, ist durch den Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 27.11.2013, I R 36/13 (BStBl II 2014, 651) höchstrichterlich geklärt. Die Entscheidung weicht zudem nicht von der höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ab.