Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-06-30, Aktenzeichen 5 K 797/01

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Anspruch auf einen Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Anmietung eines Büroraums in den Jahren 1997 bis 1999 besteht oder nach § 42 AO ausgeschlossen ist.

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Die Klägerin betreibt ein Dental-Labor. Ihre Anteile werden von zwei Gesellschaftern zu je 50% gehalten. Beide Gesellschafter sind zugleich Geschäftsführer und jeweils allein vertretungsberechtigt.

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Seit dem 1. April 1997 vermietete einer der Geschäftsführer gemeinsam mit seiner Ehefrau einen in dem Keller ihres Wohnhauses gelegenen Büroraum an die Klägerin zunächst für monatlich 161,97 DM zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer in Höhe von 24,30 DM. Die Ehefrau dieses Geschäftsführers ist als Bürokauffrau im Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses bei der Klägerin angestellt. Das Wohnhaus, das 15 Minuten von den Geschäftsräumen der Klägerin entfernt liegt, wurde von den Ehegatten in den Jahren 1996 und 1997 für insgesamt 686.175,98 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Höhe von 102.397,17 DM erbaut.

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Der Geschäftsführer nimmt für verschiedene Arbeiten, insbesondere Rechtsfragen im Zusammenhang mit Berechnungen von Leistungen an die Krankenkassen, Unterlagen nach Hause, um sie in dem Büroraum zu bearbeiten. Auch seine Ehefrau führt dort Büroarbeiten durch. Sowohl dem Geschäftsführer als auch seiner Ehefrau steht in den Betriebsräumen der Gesellschaft ein Büroraum zur Verfügung.

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Die Ehegatten machten in ihrer Umsatzsteuererklärung 1996 von den auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuern 5,26% - dem Anteil des Büroraumes an der Wohnfläche des Gebäudes - und mithin in 1996 4.040,34 DM und in 1997 Vorsteuern in Höhe von 1.419,43 DM geltend. Des Weiteren erklärten sie in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 1996 bis 2001 einen Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 9.208 DM.

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Die Klägerin erklärte im Zusammenhang mit der Vermietung des Büroraums in den Umsatzsteuervoranmeldungen Vorsteuern in 1997 in Höhe von 363,30 DM, in 1998 in Höhe von 231,40 DM und in 1999 in Höhe von 193,60 DM. Nach einer Außenprüfung versagte der Beklagte den Vorsteuerabzug wegen Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO und änderte die Umsatzsteuerbescheide 1997, 1998 und 1999 nach § 164 Abs. 2 AO ab. Da sowohl für den Geschäftsführer als auch für seine Ehefrau Büroräume in den Betriebsräumen der Klägerin genutzt werden könnten, bestehe kein wirtschaftlich gerechtfertigter Grund für einen häuslichen Büroraum. Dieses werde lediglich wegen persönlicher Bedürfnisse der Ehegatten angemietet.

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Der gegen die Versagung des Vorsteuerabzugs erhobene Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Vermietung eines häuslichen Arbeitszimmers von Arbeitnehmern an deren Arbeitgeber falle unter die Verfügung der OFD Kiel vom 08. Juni 2000 - S 2145 A - St 233, DStR 2000, 1775, und sei daher als rechtsmissbräuchlich im Sinne des § 42 AO anzusehen. Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen des § 42 AO nicht gegeben seien. Soweit sich der Beklagte auf die Verfügung der OFD Kiel vom 08. Juni 2000, a.a.O., beziehe, verkenne er, dass sich dieser Erlass auf das Ertragssteuerrecht beziehe und ertragsteuerliche Grundsätze mit Grundsätzen der Umsatzsteuer nicht in Einklang zu bringen seien. Denn die Vermietergemeinschaft der Ehegatten könne als eigenständiges Rechtssubjekt im Rahmen der Umsatzbesteuerung auftreten.

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Die Vermietung der Büroräume sei keine unangemessene Gestaltung. Durch seine Nutzung und die mit der ersparten Fahrzeit einhergehende Erhöhung der Arbeitszeit erbringe der Gesellschafter eine zusätzliche Arbeitszeit im Dienste der Gesellschaft. Durch die Nutzung des Büroraumes erhöhe sich die produktive Arbeitszeit des Geschäftsführers mit einer wirtschaftlichen Auswirkung, die die Höhe der Miete um ein vielfaches übersteige. Da der Geschäftsführer keinen Anspruch auf eine Überstundenvergütung habe, sei die effiziente Ausnutzung jeglicher Arbeitszeit der Geschäftsführer oberstes wirtschaftliches Ziel der Gesellschaft. Die Nutzung des häuslichen Büroraumes sei aus diesem Grunde nicht unangemessen. Dies ergäbe sich zudem aus einem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23. November 2001 - 8 K 7672/00 E, EFG 2002, 173.

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Dass keine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO vorläge, folge ferner aus einem Vergleich der Stellung eines Gesellschafter-Geschäftsführers mit der eines Mitunternehmers. Hätten die Gesellschafter im Zusammenhang mit dem Unternehmen die Rechtsform einer Personengesellschaft gewählt, sei der häusliche Büroraum notwendiges Sonderbetriebsvermögen geworden, soweit es den Eigentumsanteil des betreffenden Geschäftsführers beträfe. Für diesen Fall wäre auch kein Gestaltungsmissbrauch anzunehmen. Deshalb könne für die vorliegend gewählte Rechtsform ebenfalls kein Gestaltungsmissbrauch angenommen werden.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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den Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 27. Oktober 1999 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 16. November 2001 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Ansicht, dass ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO vorläge.

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Im Hinblick darauf, dass den Ehegatten in den Betriebsräumen der GmbH ein Arbeitsplatz zur Verfügung stehe, sei die Vermietung des in dem Eigentum der Eheleute stehenden Büroraums unangemessen.

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Ein derartiger Sachverhalt sei zudem nach einer Verfügung der OFD Karlsruhe vom 5. März 2001 - S 7001 II, DStR 2001, 665, als ein steuerlich nicht anzuerkennender Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeit anzusehen.

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An diesem Ergebnis würde auch die Einsparung der Fahrzeit nichts ändern. Diese stünde zudem in keinem angemessenen Verhältnis zu den Mietaufwendungen der Klägerin.

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Der dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23. November 2001 - 8 K 7672/00 E, EFG 2002, 173 zugrunde liegende Sachverhalt sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar. Denn in dem dort entschiedenen Fall hätten wirtschaftlich nachvollziehbare Gründe für die Vermietung von Arbeitsräumen an die Arbeitgeberin durch ihren Arbeitnehmer vorgelegen. Demgegenüber seien hier lediglich persönliche Annehmlichkeiten des Gesellschafter-Geschäftsführers und Fahrzeiteinsparungen dargelegt worden.

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Der Gestaltungsmissbrauch ergäbe sich schließlich auch daraus, dass im Falle einer häuslichen Nutzung ohne Vermietung zusätzliche ansonsten nicht gegebene steuerliche Vorteile entstünden. Zum einen seien die durch den Büroraum entstehenden Aufwendungen mangels Nutzung zu mehr als 50% der gesamten beruflichen und geschäftlichen Tätigkeit nach §§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Nr. 6b EStG nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Des Weiteren entstünde durch die vorliegende Gestaltung die Möglichkeit eines ansonsten nicht zu gewährenden Vorsteuerabzugs. Schließlich würde der Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen entfallen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Der Beklage hat den Vorsteuerabzug zu Unrecht versagt.

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1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.

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Die Klägerin erfüllt diese Voraussetzungen. Sie war Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG. Die auf unbestimmte Zeit vereinbarte und tatsächlich durchgeführte entgeltliche Vermietung des Büroraums stellte eine Leistung eines anderen Unternehmers - der Ehegatten - für das Unternehmen der Klägerin dar. Zweifel an dem Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer sind weder vorgebracht worden noch sonst ersichtlich.

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2. Der Gewährung eines Vorsteuerabzugs steht § 42 AO nicht entgegen.

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a) Nach dieser Vorschrift kann durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht, § 42 Abs. 1 S. 2 AO. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne dieser Vorschrift ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die zur Erreichung des erstrebten Ziels unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 19. Juni 1991 - IX R 134/86, BStBl. II 1991, 904; vom 21. November 1991 - V R 20/87, BStBl. II 1992, 446).

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b) Eine unangemessene, nicht gerechtfertigte Rechtsgestaltung ist durch die Vermietung des Büroraumes nicht gegeben.

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Bei der rechtlichen Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Gesetze frei. Auch aus steuerrechtlicher Sicht ist grundsätzlich von der gewählten (bürgerlich-)rechtlichen Gestaltung auszugehen. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine rechtliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 - GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272; BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 - V R 8/86, BStBl. II 1990, 100; vom 18. Oktober 1990 - IV R 36/90, BStBl. II 1991, 205; vom 21. November 1991 - V R 20/87, BStBl. II 1992, 466).

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aa) Unter dem Steuergesetz, dessen Umgehung die Regelung des § 42 AO verhindern soll, ist nicht die gesamte Steuerrechtsordnung zu verstehen. Vielmehr ist für jede Steuerart zu fragen, welche steuerlichen Vorteile durch die gewählte rechtliche Gestaltung erreicht werden sollen (Schmieszek, in: Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, Loseblattsammlung, Stand: 51. Aktualisierung, März 2005, § 42 AO, Rdnr. 15). Denn eine bestimmte Gestaltung kann auch nur für eine Steuerart zu Vorteilen führen, während sie für andere Steuerrechtsgebiete zu Nachteilen führt oder ohne Auswirkungen bleibt (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 - V R 90/92, BStBl. II 1993, 700; BFH-Urteil vom 1. April 1993 - V R 85/91, BFH/NV 1994, 64).

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Mithin greifen die Grundsätze der Verfügung der OFD Kiel vom 8. Juni 2000 - S 2145 A - St 233, DStR 2000, 1775, für den vorliegenden Fall nicht ein. Denn diese regelt einen Rechtsmissbrauch im Zusammenhang mit § 4 Nr. 6b EStG und damit einen Missbrauch unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten. Gleiches gilt für das Urteil des FG Düsseldorf vom 23. November 2001 - 8 K 7672/00 E, EFG 2002, 173. Auch dieses setzt sich bei der Frage des Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten lediglich mit der Umgehung des § 4 Nr. 6b EStG auseinander.

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bb) Die in der Rechtsprechung anerkannten Fallgruppen der rechtsmissbräuchlichen Gestaltung zur Erlangung des Vorsteuerabzugs sind weder direkt einschlägig noch ihren Wertungen nach auf den vorliegenden Fall übertragbar.

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(1) Eine dieser Fallgruppen betrifft die Veräußerung von Grundstücken. Dabei ist auf dem Gebiet des Umsatzsteuerrechts nach der Rechtsprechung des BFH ein Missbrauch im Sinne des § 42 AO grundsätzlich möglich.

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Optiert der Veräußerer bei der Lieferung eines Grundstücks nach § 9 Abs. 1 UStG und verzichtet er somit auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9a UStG, liegt grundsätzlich kein Gestaltungsmissbrauch vor. Dieses Verfahren ist dem Umsatzsteuergesetz immanent ist und stellt deshalb gerade keine Umgehung dar (BFH-Urteile vom 6. Juni 1991 - V R 70/89, BStBl. II 1991, 866; vom 18. Juni 1993 - V R 6/91, BStBl. II 1993, 854; vom 29. April 1993 - V R 93/89, BFH/NV 1994, 510, vom 7. März 1996 - V R 14/95, BStBl. II 1996, 491). Dies gilt sogar dann, wenn der Veräußerer insolvent ist, die geschuldete Umsatzsteuer nicht entrichtet und auch nicht entrichten kann. Denn der Erwerber macht von einer Wahlmöglichkeit Gebrauch, die das Steuergesetz anbietet. Der Verzicht soll dem Erwerber den Vorsteuerabzug regelmäßig ermöglichen. In seiner Person liegt gerade keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung vor (BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 - V R 70/89, BStBl. II 1991, 866; vom 24. Februar 1994 - V R 80/92, BStBl. II 1994, 487; vom 7. März 1996 - V R 14/95, BStBl. II 1996, 491).

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Dagegen wird ausnahmsweise ein Missbrauch in der Person des Erwerbers bejaht, wenn dieser den vereinbarten Kaufpreis gar nicht auszahlt, sondern mit eigenen Gegenforderungen verrechnet (BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 - X R 109/89, BStBl. II 1991, 866, vom 23. September 1993 - V R 14/95, BStBl. II 1996, 941). Die Unangemessenheit dieser Gestaltung folgt daraus, dass hier der Fiskus in Höhe des geltend gemachten Vorsteuerabzugs wirtschaftlich vom Erwerber zur Erfüllung seiner nicht realisierbaren Forderung gegen den Veräußerer herangezogen wird; die wirtschaftlich wertlose Forderung gegen den Veräußerer wird durch den Vorsteuerabzug ersetzt.

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Die Unangemessenheit in dieser Fallkonstellation wird mithin wegen der Gefährdung des Umsatzsteueranspruchs bei gleichzeitig bestehendem Vorsteueranspruch bejaht.

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Dieser Grundsatz kann im vorliegenden Fall nicht auf die Vermietung des Büroraumes übertragen werden. Denn eine Gefährdung des Umsatzsteueranspruchs ist von dem Beklagten weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.

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(2) In einer weiteren Fallgruppe wurde die Vermietung von Wohnraum an gewerbliche Zwischenmieter als rechtsmissbräuchlich qualifiziert. Die Umsatzsteueroption nach § 9 UStG a.F. ermöglichte dem Vermieter von Wohnraum den Vorsteuerabzug bei Vermietung an einen gewerblichen Zwischenmieter. Im Hinblick auf die § 4 Nr. 12a UStG zu Grunde liegende Wertung wurde die "Vorschaltung" eines gewerblichen Zwischenvermieters bei der Vermietung von Wohnraum dann als Gestaltungsmissbrauch angesehen, wenn der Eigentümer mit der Zwischenvermietung lediglich den Vorsteuerabzug erreichen wollte und für die Zwischenvermietung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe nicht erkennbar waren. Demnach war nach der Rechtsprechung in der Regel ein Gestaltungsmissbrauch wegen Verstoßes gegen die Wertung des § 4 Nr. 12a UStG gegeben (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 - XI R 80/92, BStBl. II 1995, 293). Da § 9 UStG inzwischen geändert wurde, ist die Rechtsprechung zu den Zwischenmietverhältnissen zu auslaufendem Recht ergangen und längstens auf die Fälle anwendbar, in denen mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11. November 1993 begonnen wurde (vgl. § 27 Abs. 2 UStG). Da mit dem Bau des Wohnhauses in 1996 begonnen wurde, gelten diese Regeln hier bereits ihrem zeitlichen Anwendungsbereich nach nicht.

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Auch unter Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich für den vorliegenden Fall keine rechtsmissbräuchliche Gestaltung. Denn es handelt sich bei der Vermietung eines Büroraums nicht um die Vermietung von Wohnraum und mithin um keinen Fall des § 4 Nr. 12a UStG. Daher können die Wertungen des § 4 Nr. 12a UStG im vorliegenden Fall gar nicht umgangen worden sein.

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(3) Wiederholt beschäftigte sich die Rechtsprechung mit der Frage, ob die Erlangung des Vorsteuerabzugs durch die "Vorschaltung" von Angehörigen oder einer Gesellschaft einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 Abs. 1 S. 1 AO darstellte.

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(a) Indessen ist vorliegend bereits kein einer "Vorschaltung" vergleichbarer Sachverhalt gegeben.

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Denn Voraussetzungen aller Fälle, in denen die "Vorschaltung" einer Person oder einer Gesellschaft angenommen wurde, ist, dass der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger dem Leistenden mit finanziellen Mitteln ausstattete und dieser daraufhin die Leistungen an den Leistungsempfänger erbrachte (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 2000 - V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368, vom 15. April 1999 - V R 85/98, BFH/NV 1999, 1389; vom 18. Dezember 1996 - XI R 12/96, BStBl. II 1997, 374, vom 29. Januar 1997 - XI R 27/95, BFH/NV 1997, 816; vom 18. Dezember 1996 - XI R 12/96, BStBl. II 1997, 374; vom 7. September 1995 - V R 52/94, BFH/NV 1996, 443; vom 8. Oktober 1992 - V R 92/87, BFH/NV 1994, 196; vom 10. September 1992 - V R 104/91, BStBl. II 1993, 253; vom 14. Mai 1992 - V R 56/89, BStBl. II 1992, 859, vom 16. Januar 1992 - V R 1/91, BStBl. II 1992, 541; BFH-Beschluss vom 14. Januar 1999 - V B 156/97, BFH/NV 1999, 989; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15. Juni 2004 - 6 K 2609/00, EFG 2005, 68; Finanzgericht Rheinland-Pfalz 6. Senat, Urteil vom 24. August 2000 - 6 K 2993/99, n.v., FG Münster, Urteil vom 3. Mai 2000 - 5 K 44/98 U, EFG 2001, 602).

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Hier ist von dem Beklagten weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, dass die Mittel, die zur Erstellung des Wohngebäudes der Ehegatten gedient haben, von der Klägerin zur Verfügung gestellt wurden.

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(b) Aber selbst wenn eine "Vorschaltung" im Sinne der Rechtsprechung gegeben wäre, liegt hier kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 Abs. 1 S. 1 AO vor.

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In den Fällen der "Vorschaltung" misst der BFH dem Gesichtspunkt entscheidende Bedeutung bei, ob der Leistungsempfänger selbst eine umsatzsteuerpflichtige Tätigkeit ausübt (vgl. Nachweise bei Schmieszek, in: Beermann, a.a.O., § 42, Rdnr. 33). Auch unter Berücksichtigung dieser Differenzierung ergibt sich, dass kein Gestaltungsmissbrauch gegeben ist.

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(aa) Ein Gestaltungsmissbrauch wird bei Personengruppen bejaht, die wegen der Art der von ihnen durchgeführten Umsätze keinen Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 UStG in Verbindung mit § 4 UStG durchführen können, jedoch durch die Einschaltung eines Angehörigen die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs geschaffen wird. Dabei sind bei der Beurteilung des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur "Vorschaltung" von Ehegatten auf die "Vorschaltung" von Gesellschaften entsprechend anzuwenden (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996 - XI R 12/96, BStBl. II 1997, 374; vom 30. März 2000 - V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368).

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Folglich kann ein Gestaltungsmissbrauch vorliegen, wenn den Wertungen des Gesetzgebers zuwider ein Angehöriger oder eine Gesellschaft zur Erlangung des Vorsteuerabzugs "vorgeschaltet" wird (BFH-Urteil vom 30. März 2000 - V R 105/98, BFH/NV 2000, 1368, vom 18. Dezember 1996 - XI R 12/96, BStBl. II 1997, 374, vom 29. Januar 1997 - XI R 27/95, BFH/NV 1997, 816; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 15. Juni 2004 - 6 K 2609/00, EFG 2005, 68: "Vorschaltung" einer Gesellschaft durch eine Bank zur Erlangung des Steuerabzugs widerspricht § 15 Abs. 2 in Verbindung mit § 4 Nr. 8 UStG; BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 - V R 1/91, BStBl. II 1992, 541; vom 10. September 1992 - V R 104/91, BStBl. II 1993, 253; BFH-Urteil vom 15. April 1999 - V R 85/98, BFH/NV 1999, 1389, vom 7. September 1995 - V R 52/94, BFH/NV 1996, 443: Abschluss eines Mietvertrags zwischen Ärzten und ihren Ehegatten über Praxisräume als rechtsmissbräuchliche Umgehung von § 15 Abs. 2 UStG in Verbindung mit § 4 Nr. 14 UStG, wenn der Ehegatte den Vorsteuerabzug für die Anschaffungskosten oder Herstellungskosten erlangt; Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24. August 2000 - 6 K 2993/99, n.v., FG Münster, Urteil vom 3. Mai 2000 - 5 K 44/98 U, EFG 2001, 602: Gründung einer GbR zur Errichtung eines Stallgebäudes durch einen landwirtschaftlichen Unternehmer stellt missbräuchliche Gestaltung dar, da die Ausgliederung des Stallgebäudes auf eine umsatzsteuerlich eigenständige GbR der Umgehung des § 24 UStG dient). Allerdings liegt in diesen Fällen eine rechtsmissbräuchliche "Vorschaltung" erst dann vor, wenn der Leistende entweder völlig ohne eigene Mittel agiert oder in einem überschaubaren Zeitraum vom Zeitpunkt der Vermietung an die Aufwendungen nicht aus der Miete oder sonstigen eigenen Einnahmen decken kann und sich der Leistungsempfänger daher in einem nicht unwesentlichen Umfang an den Aufwendungen beteiligen muss (BFH-Urteile vom 22. Oktober 1992 - V R 33/90, BStBl. II 1993, 210; vom 10. September 1992 - V R 104/91, BStBl. II 1993, 253; vom 04. Mai 1994 - XI R 67/93, BStBl. II 1994, 829; vom 14. Dezember 1995 - V R 12/95, BStBl. II 1996, 252).

46

Der vorliegende Sachverhalt lässt sich nicht unter diese Fallgruppe fassen, da kein Verstoß gegen § 15 Abs. 2 UStG in Verbindung mit § 4 UStG oder gegen die Wertung des § 24 UStG vorliegen kann. Denn die Klägerin übt keine Tätigkeit im Sinne der §§ 4, 24 UStG aus, die einen Vorsteuerabzug ausschließen bzw. begrenzen könnte.

47

(bb) Ist der Leistungsempfänger - wie hier die Klägerin - im Gegensatz zu der vorgenannten Fallkonstellation zum Vorsteuerabzug berechtigt, werden auch "besonders gekünstelte Gestaltungen" nicht als Gestaltungsmissbrauch qualifiziert (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 - V R 56/89, BStBl. II 1992, 859). Die Unangemessenheit kann sich in diesen Fällen daher lediglich anhand allgemeiner Kriterien ergeben. Eine missbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 Abs. 1 S. 1 AO ist jedoch auch unter Berücksichtigung der in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur rechtsmissbräuchlichen Gestaltung nicht gegeben.

48

Unangemessen ist eine rechtliche Gestaltung nach allgemeinen Grundsätzen, wenn verständige Parteien eines Rechtsgeschäftes in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären (BFH-Urteile vom 27. Juli 1997 - VIII R 36/98, BStBl. II 1999, 769; vom 15. Oktober 1998 - III R 75/97, BStBl. II 1999, 119, vom 25. Januar 1994 - IX R 97/90, BStBl. II 1994, 738), wenn sie die rechtliche Gestaltung, da unpassend, nicht wählen würden (BFH-Urteil vom 16. Januar 1992 - V R 1/91, BStBl. II 1992, 541; vom 17. Januar 1991 - IV R 132/85, BStBl. II 1991, 607). Diese Grundsätze gelten auch, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteile vom 6. Juni 1991 - V R 70/89, BStBl. II 1991, 866).

49

Kennzeichnend für ein missbräuchliche Gestaltung ist, dass der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte "angemessene" rechtliche Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele gebraucht, obwohl dafür beachtliche außersteuerliche Gründe nicht vorliegen, sondern einen ungewöhnlichen rechtlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers, das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll (BFH-Urteil vom 26. März 1996 - IX R 51/92, BStBl. II 1996, 443; vom 14. Mai 1992 - V R 56/89, BStBl. II 1992, 859; vom 14. Januar 1992 - IX R 33/89, BStBl. II 1992, 549). Ein Gestaltungsmissbrauch liegt demnach vor, wenn der Steuerpflichtige den angemessenen Weg vermeidet und stattdessen einen Weg beschreitet, der zwar nach der Wertung des Gesetzgebers ebenfalls besteuerungswürdig ist, aber als solcher keinen Steuertatbestand erfüllt (BFH-Urteil vom 6. März 1996 - III R 38/93, BStBl. II 1996, 377; vom 31. Mai 1993 - II R 31/92, BFH/NV 1996, 17; vom 1. April 1994 - II R 48/93, BFH/NV 1995, 162).

50

Dabei sind unangemessene Rechtsgestaltungen zumeist umständlich, kompliziert, schwerfällig, unökonomisch, gekünstelt, unnatürlich, absonderlich, überflüssig, widersinnig oder undurchsichtig. Angemessene Gestaltungen sind demgegenüber einfach, zweckmäßig und übersichtlich (Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, Loseblattsammlung, Stand: 106. Ergänzungslieferung, April 2005, § 42 Rdnr. 34).

51

Die Unangemessenheit einer rechtlichen Gestaltung liegt allerdings nicht in der Wahl wirtschaftlicher Entscheidungsmöglichkeiten, sondern in der Art und Weise, wie der Steuerpflichtige seine wirtschaftliche Entscheidung rechtlich umgesetzt hat (BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 - IV R 132/85, BStBl. II 1991, 607). Das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten selbst darf nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden (BFH-Urteil vom 30. November 1989 - IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432). § 42 Abs. 1 S. 1 AO betrifft ausdrücklich nur den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (BFH-Urteile vom 16. Januar 1992 - V R 1/91, BStBl. II 1992, 541; vom 16. Januar 1992 - V R 1/91, BStBl. II 1992, 541).

52

Vor diesem Hintergrund ist es zunächst unerheblich, ob die durch die Ehegatten ersparte Fahrzeit im Vergleich zu den steuerlichen Vorteilen noch angemessen ist. Lediglich die rechtliche Gestaltung als solche unterliegt einer Angemessenheitsprüfung.

53

Die zwischen der Klägerin und den Ehegatten gewählte Konstruktion erfüllt die Voraussetzungen einer unangemessenen Gestaltung nicht.

54

Erstrebtes Ziel zwischen den Parteien des Mietvertrages war es, den Arbeitnehmern der Klägerin auch außerhalb der üblichen Arbeitszeit einen Arbeitsplatz zur Verfügung stellen zu können. Der Abschluss eines Mietvertrages war dazu der direkte zivilrechtliche Weg. Die Klägerin hat nicht den Büroraum angemietet und zuvor die Ehegatten mit finanziellen Mitteln ausgestattet, damit diese ihre Verpflichtungen aus dem Mietvertrag erfüllen können. Unerheblich ist insoweit, dass die Ehegatten der Klägerin den Büroraum auch unentgeltlich hätten zur Verfügung stellen können. Denn im Rahmen des § 42 AO darf das wirtschaftliche Verhalten der Beteiligten nicht auf seine Angemessenheit beurteilt werden, da § 42 AO - wie bereits ausgeführt - ausdrücklich nur den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts betrifft.

55

Die von der Klägerin gewählte rechtliche Gestaltung der Anmietung der Räume ist somit unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten weder unvernünftig noch unpraktikabel oder undurchsichtig oder widersinnig. Sie stellt gerade die wirtschaftlich einfachste, weil direkte und ohne rechtliche Umwege gewählte, nachvollziehbare rechtliche Konstruktion dar.

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Der Abschluss eines Mietvertrages zwischen Gesellschafter bzw. Arbeitnehmer und Gesellschaft bzw. Arbeitgeber ist mithin weder unangemessen noch ungewöhnlich. Die Parteien eines Gesellschafts- bzw. Arbeitsvertrages sind hinsichtlich der rechtlichen Gestaltung von Nutzungsüberlassungen frei (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 1991 - V R 116/86, BStBl. II 1992, 269, bezüglich der Vermietung eines Kopiergerätes an eine GbR durch ihren Gesellschafter).

57

c) Irrelevant für die Frage, ob eine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, ist, inwieweit durch die Vermietung des Büroraumes den Ehegatten steuerliche Vorteile (Vorsteuerabzug für die Herstellungskosten des Gebäudes, negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Nichtanwendung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG) entstehen. Insoweit ist allein auf die Klägerin abzustellen. Maßgebend für die Frage, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliegt, sind die konkreten Verhältnisse in der Person des Steuerpflichtigen. Denn § 42 AO betrifft nach Wortlaut und systematischer Stellung (im Abschnitt Steuerschuldverhältnis, §§ 37 bis 50 AO) den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis des einzelnen Steuerpflichtigen (BFH-Urteile vom 24. Februar 1994 - V R 80/92, BStBl. II 1994, 487; vom 8. September 1994 - V R 27/93, BFH/NV 1995, 743; vom 23. Februar 1995 - V R 113/93, BFH/NV 1995, 1029).

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d) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht aus der Verfügung der OFD Karlsruhe vom 5. März 2001 - S 7100/21, DStR 2001, 665. Hiernach ist zwar ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gegeben, wenn ein Arbeitgeber ein häusliches Arbeitszimmer für seinen Arbeitnehmer bei diesem mietet und kein überwiegendes Interesse des Arbeitgebers hierfür nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden kann.

59

Die Ansicht der Finanzverwaltung zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Überlassung von Räumen im eigenen Haus an Arbeitgeber ist bisher in der Rechtsprechung der Finanzgerichte oder des BFH nicht bestätigt worden. Der erkennende Senat folgt der Ansicht der Finanzverwaltung nicht.

60

Sie kann zum einen schon deshalb nicht überzeugen, weil sie sich nicht mit der bisher zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach § 42 AO ergangenen Rechtsprechung auseinander setzt. Darüber hinaus wird nach dieser Verfügung die Unangemessenheit der Gestaltung allein anhand eines "überwiegenden Interesses" des Arbeitgebers für das Vorhandensein eines häuslichen Arbeitszimmers beim Arbeitnehmer überprüft. Indem jedoch ausschließlich auf ein "überwiegendes Interesse" und mithin auf wirtschaftliche Gesichtspunkte abgestellt wird, wird die Rechtsprechung, wonach das wirtschaftliche Verhalten des Steuerpflichtigen nicht auf seine Angemessenheit überprüft werden darf, gerade nicht beachtet.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Nebenentscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

62

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

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