Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-07, Aktenzeichen 5 K 2751/07
ECLI:DE:VGAR:2008:0807.5K2751.07.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf
die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages
abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leistet.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in Arnsberg u.a. zwölf Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

3

Mit Schreiben vom 21. November 2007 teilte die Klägerin dem Beklagten die
Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte für den Monat Oktober 2007 mit und
errechnete auf der Grundlage der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Arnsberg
eine Vergnügungssteuer von 2.354,83 EUR.

4

Am 10. Dezember 2007 hat die Klägerin hiergegen Klage erhoben und macht zur
Begründung u.a. Folgendes geltend: Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt
Arnsberg sei unwirksam. Der Steuermaßstab in der Satzung sei rechtsfehlerhaft, weil
danach Umsätze aus der Nutzung des Spielgerätes als Geldwechsler nicht aus dem
Einspielergebnis herauszurechnen seien, obwohl es sich hierbei nicht um
spielbezogene Einsätze handele. Zudem werde das Einspielergebnis in unzulässiger
Weise doppelt besteuert, da es Bemessungsgrundlage sowohl für die Vergnügungs-
als auch für die Umsatzsteuer sei. Rechtswidrig sei ferner die Erhebung einer
Mindeststeuer. Des Weiteren habe der festgesetzte Steuersatz von 16 %
erdrosselnde Wirkung und die Steuer sei nicht auf die Nutzer der Geräte abwälzbar.
Überdies differenziere die Satzung ohne sachlichen Grund zwischen verschiedenen
Aufstellern von Gewinnspielgeräten und verstoße somit gegen Art. 3 des
Grundgesetzes (GG). Für Gewinnspielgeräte in Spielhallen und Gaststätten gälten
unterschiedliche Steuersätze und die Satzung erkläre das Halten von
Gewinnspielgeräten im Rahmen von Volksbelustigungen, Jahrmärkten, Kirmessen
oder ähnlichen Veranstaltungen für steuerfrei.

5

Die Klägerin beantragt,

6

die als Steuerfestsetzung geltende Vergnügungssteueranmeldung
vom 21. November 2007 aufzuheben.

7

Der Beklagte beantragt,

8

die Klage abzuweisen.

9

Zur Begründung macht er geltend: Der Steuermaßstab sei nicht zu beanstanden,
da ausgeworfenes Wechselgeld bei der Ermittlung des Einspielergebnisses nicht
berücksichtigt werde. Zudem sei eine Mindeststeuer zulässig und es liege keine
rechtswidrige Doppelbesteuerung vor. Des Weiteren sei kein Verstoß gegen den
Gleichbehandlungsgrundsatz ersichtlich, da unterschiedliche Steuersätze für
Spielhallen und Gaststätten unbedenklich seien. Die Steuerbefreiung für
Geldspielgeräte auf Jahrmärkten sei sachlich gerechtfertigt, da die Geräte dort in der
Regel nur für kurze Zeit aufgestellt würden. Bei der Festlegung des Steuersatzes
habe der Rat der Stadt Arnsberg sich an dem durchschnittlichen Einspielergebnis der
Gewinnspielgeräte, zu denen die Automatenaufsteller in Arnsberg Auskunft erteilt
hätten, orientiert. Ausgehend von dem Durchschnittswert von 957,00 EUR errechne
sich bei einem Steuersatz von 16% eine monatliche Steuerbelastung von 153,00
EUR je Gerät; der Steuersatz habe daher keine erdrosselnde Wirkung. Zudem habe
sich der Bestand an Spielhallen in Arnsberg zwischen dem 1. Januar 2007 und dem
30. April 2008 von 14 Hallen mit 167 Gewinnspielgeräten auf 16 Hallen mit 214
Geräten erhöht. Schließlich könnten die Spielhallenbetreiber die Vergnügungssteuer
auch kalkulatorisch auf die Spieler abwälzen.

10

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der
Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte, der beigezogenen
Verwaltungsvorgänge des Beklagten sowie der in dem Verfahren 5 K 2686/07
beigezogenen Satzungsakte Bezug genommen.

11

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

12

Die gemäß § 42 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) zulässige
Anfechtungsklage ist unbegründet. Die angefochtene Vergnügungssteueranmeldung
vom 21. November 2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin daher nicht in ihren
Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

13

Rechtsgrundlage für die Heranziehung zu Vergnügungssteuer ist die Satzung
über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt Arnsberg
(Vergnügungssteuersatzung) vom 9. Dezember 2002 (VStS 2002) in der Fassung
des Art. 3 der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Arnsberg vom 14. Dezember
2006 und der Berichtigung vom 20. Dezember 2006 (VStS 2006). Art. 3 VStS 2006
enthält, soweit vorliegend von Bedeutung, folgende Bestimmungen:

14

„§ 1
Steuergegenstand

15

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt Arnsberg veranstalteten
nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen):
[...]
5. das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder
ähnlichen Apparaten in

16

a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen,
[...]

17

§ 2
Steuerfreie Veranstaltungen

18

Steuerfrei sind
[...]
4. das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 5 im Rahmen von Volksbelustigungen,
Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen.

19

§ 3
Steuerschuldner

20

Steuerschuldner ist der Unternehmer der Veranstaltung (Veranstalter). In den
Fällen des § 1 Nr. 5 ist der Halter der Apparate (Aufsteller) Veranstalter.

21

§ 4
Erhebungsformen

22

(1) Die Steuer wird erhoben als
[...]
3. Apparatesteuer (§ 10)

23

a) nach dem Einspielergebnis der Apparate mit Gewinnmöglichkeit
[...]

24

§ 10
Besteuerung nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der
Apparate

25

(1)Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-,
Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit
Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, [...]. Einspielergebnis ist der
Betrag der gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der
elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag),
abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.

26

(2)

27

(3) Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der
Aufstellung

28

(4)

29

1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5 a) bei

30

Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 16 v.H. des Einspielergebnisses
mindestens 50,00 Euro
[...]
2. in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 5 b) bei

31

Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 12 v.H. des Einspielergebnisses
mindestens 25,00 Euro
[...]

32

§ 13 Festsetzung und Fälligkeit
[…]
(3) Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 10 ist der
Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen. Bis zum 15.
Tag nach Ablauf eines Kalendermonats ist der Stadt Arnsberg eine
Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen
und die errechnete Steuer an die Stadtkasse zu entrichten. Die
unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als
Steuerfestsetzung."

33

Mit den vorgenannten Regelungen stellt Art. 3 VStS 2006, der zum 1. Januar
2007 in Kraft getreten ist (Art. 4 Satz 3 VStS 2006), eine wirksame Rechtsgrundlage
für die Veranlagung von Gewinnspielgeräten dar, die seit Januar 2007 in Spielhallen
in Arnsberg betrieben werden.

34

Dies gilt zunächst in formeller Hinsicht. Die Klägerin hat konkrete, die VStS 2006
betreffende Formmängel nicht dargelegt. Solche sind dem Satzungsvorgang, den der
Beklagte in dem Verfahren 5 K 2686/07 vorgelegt hat, auch sonst nicht zu
entnehmen.

35

Auch in materieller Hinsicht erweist sich die VStS 2006, soweit nach deren Art. 3
§ 10 Abs. 1 Gewinnspielgeräte in Spielhallen einer einspielergebnisbezogenen
Vergnügungssteuer unterliegen, als wirksam. Insbesondere bestehen gegen den in
zulässiger Weise konkretisierten Steuermaßstab ebenso wenig rechtliche Bedenken
(1) wie gegen die Festlegung einer Mindeststeuer (2). Der einspielergebnisbezogene
Steuermaßstab verstößt ferner nicht gegen Gemeinschaftsrecht (3); überdies ist
unschädlich, dass der Steuermaßstab keinen Abzug von Umsatzsteuer vorsieht (4).
Des Weiteren begegnet die Höhe des Steuersatzes keinen Bedenken (5). Schließlich
verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten nicht gegen Verfassungsrecht,
hier insbesondere das aus Art. 3 GG abgeleitete Gleichbehandlungsgebot (6).

36

1. Die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in
Spielhallen gemäß Art. 3 § 10 Abs. 1 VStS 2006 ist rechtlich nicht zu beanstanden.
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung erfordert Art. 105 Abs. 2a GG bei einer
Aufwandsteuer wie der Spielautomatensteuer zumindest einen lockeren Bezug
zwischen dem verwendeten Steuermaßstab und dem letztlich zu besteuernden
Vergnügungsaufwand der Spieler. Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs
innerhalb dieses Rahmens wird dem Normgeber ein weiter Gestaltungsspielraum
zugebilligt. Der gewählte Steuermaßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein, den
zu besteuernden Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.

37

Vgl. Bundesverwaltungsgericht (BVerwG), Urteil vom 13. April 2005
- 10 C 5.04 -, Kommunale Steuer-Zeitschrift (KStZ) 2005, 171.

38

Diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt der in Art. 3 § 10 Abs. 1 VStS
2006 bestimmte Steuermaßstab. Soweit danach das Einspielergebnis des jeweiligen
Gerätes - definiert als Betrag der gezählten Brutto-Kasse, der sich aus der
elektronisch gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld errechnet (vgl. Art. 3 § 10
Abs. 1 Sätze 2 und 3 VStS 2006) - für die Ermittlung der Vergnügungssteuer
maßgeblich ist, unterwirft der Satzungsgeber in zulässiger Weise alle Geldbeträge,
die für die Nutzung der Gewinnspielgeräte aufgewendet werden, der Besteuerung.
Durch diesen Maßstab wird ferner sichergestellt, dass nur der von den Spielern
tatsächlich erbrachte Aufwand der Besteuerung unterliegt, nicht hingegen
Wechselgeld.

39

Vgl. im Übrigen zum insoweit wortgleichen Maßstab einer anderen
Vergnügungssteuersatzung auch: Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 6. März 2007
- 14 A 608/05 -, Nordrhein-Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.)
2007, 351, Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch
BVerwG, Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -;
Verwaltungsgericht (VG) Arnsberg, Urteile vom 24. April 2008 - 5 K
2713/06 und 5 K 2085/06 -, jeweils rechtskräftig, Juris und
www.nrwe.de.

40

2. Des Weiteren unterliegt es keinen rechtlichen Bedenken, dass Art. 3 § 10 Abs.
2 Nr. 1 VStS 2006 für Gewinnspielgeräte in Spielhallen eine Mindeststeuer von 50,00
EUR je Apparat und angefangenen Kalendermonat bestimmt. Nach der
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts ist es dem kommunalen
Satzungsgeber nicht verwehrt, einen stückzahlbezogenen Ersatzmaßstab als
Auffangtatbestand für einen je Automat geschuldeten Mindeststeuerbetrag
beizubehalten, sofern sich nach seiner Einschätzung mit einem umsatzbezogenen
Steuermaßstab die mit der Spielautomatensteuer auch verfolgten legitimen
Lenkungszwecke, namentlich die Eindämmung der Spielsucht, nicht ausreichend
wirksam erreichen lassen, weil bei einem solchen Maßstab auch Spielautomaten an
schwächer frequentierten Standorten noch lohnend betrieben werden können. Dieser
Ersatzmaßstab muss freilich so ausgestaltet sein, dass er den primären, den
Vergnügungssteueraufwand der Spieler angemessen abbildenden Steuermaßstab
auch in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung nicht in Frage stellt.

41

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O., m.w.N.
der Rechtsprechung.

42

Vor diesem Hintergrund ist die Festsetzung eines Mindeststeuersatzes für
Gewinnspielgeräte grundsätzlich nicht zu beanstanden.

43

Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 -, vom
12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 - und vom 7. August 2007 - 14 B 2285/06 -
; Sächsisches OVG, Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06
-, Zeitschrift für Kommunalfinanzen (ZKF) 2007, 138; Hessischer
Verwaltungsgerichtshof (Hess. VGH), Beschluss vom 10. April 2007 - 5
TG 3116/06 -, KStZ 2007, 131; VG Arnsberg, Urteile vom 24. April 2008
- 5 K 2713/06 und 5 K 2085/06 -, a.a.O.

44

Im Hinblick auf die Regelung in Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2006 gilt nichts
anderes. Es ist weder substantiiert vorgetragen noch sonst erkennbar, dass durch
die Erhebung einer Mindeststeuer für ertragsschwache Apparate bei einem
Steuersatz von 50,00 EUR die sonst für Gewinnspielgeräte geltende Besteuerung
nach dem Einspielergebnis verfälscht wird.

45

3. Darüber hinaus verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in der VStS
2006 auch nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Die Beurteilung, ob eine nach dem
Einspielergebnis bemessene Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte
gemeinschaftsrechtlich zulässig ist, richtet sich für den hier streitigen
Besteuerungszeitraum nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.
November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (RL 2006/112/EG),
die zum 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist (Art. 413 RL 2006/112/EG) und zugleich
die Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer (RL 77/388/EWG) aufgehoben hat (Art. 411
Abs. 1 RL 2006/112/EG). Die genannte Vorschrift hat folgenden Wortlaut:

46

„Unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften hindert diese
Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge,
Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz
allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von
Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung
dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den
Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist."

47

Hiernach ist die Erhebung einer einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer
für Gewinnspielgeräte nicht verboten, da sie weder Formalitäten bei Grenzübertritten
auslöst noch den Charakter einer Umsatzsteuer hat. Das Oberverwaltungsgericht für
das Land Nordrhein-Westfalen hat bereits in seinem Urteil vom 6. März 2007 - 14 A
608/05 -, a.a.O., festgestellt, dass eine Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach
dem Einspielergebnis nicht gegen die RL 77/388/EWG verstößt, da sie keine
Umsatzsteuer darstellt, und hierzu Folgendes ausgeführt:

48

„Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem
Einspielergebnis verstößt auch nicht gegen Art. 33 der 6. Richtlinie
77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer. Nach Art. 33 der 6. Richtlinie
hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht
daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten,
Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle
Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von
Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen. Das BVerwG hat
in seinem Urteil vom 7.1.1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672 unter
Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solcher Verstoß
bereits mehrfach sowohl durch das BVerwG als auch durch das BVerfG
verneint worden ist. Dieser Auffassung schließt sich der Senat auch für die
Erhebung der Steuer für Geldspielgeräte nach dem Maßstab des
Einspielergebnisses an. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH
belässt Art. 33 der 6. Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis zur
Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es
sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den Charakter von
Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das Funktionieren
des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen
eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und
Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren
Weise belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und
Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer
aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Diese
Merkmale sind folgende: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle
sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; sie
ist proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen; sie
wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebs erhoben; und sie
bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und
Dienstleistungen.

49

Vgl. EuGH etwa Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000,
I - 1189 (I -1200); Urteil vom 26. Juni 1997 - C-370/95 u.a. -,
Slg. 1997, I 3721 (I 3742 f).

50

Es ist nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht mit Gründen
von substanziellem Gewicht behauptet worden, dass die in Rede
stehende Vergnügungssteuer die Funktion des gemeinsamen
Mehrwertsteuersystems belasten könnte. Bei Betrachtung der einzelnen
Merkmale der Mehrwertsteuer fehlt das Kriterium, dass die Steuer
allgemein sich auf alle auf Gegenstände und Dienstleistungen
beziehenden Geschäfte bezieht. Die Steuer wird nur für Spielgeräte,
örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten
Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder
Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr
nur die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die
Vergnügungssteuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und
Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem
Konzept her nur einmal erhoben. Ein Vorsteuerabzug findet nicht
statt."

51

Diese zutreffenden Ausführungen, die in der Rechtsprechung einhellig geteilt
werden,

52

vgl. Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 26. Februar 2007 - II R 2/05 -
,
Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungsreport (NVwZ-
RR) 2008, 55, 57; Hess. VGH, Beschluss vom 10. April 2007 - 5 TG
3116/06 -, a.a.O.; Niedersächsisches OVG (Nds. OVG), Beschluss
vom 22. März 2007 - 9 ME 84/07 -, ZKF 2007, 210; Sächsisches OVG,
Beschluss vom 19. Dezember 2006 - 5 BS 242/06 -, ZKF 2007, 138;
OVG für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 18. Oktober 2006
- 2 LB 11/04 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006 - 25 K
4880/06 -; VG Gießen, Beschluss vom 1. Februar 2007 - 8 G 2406/06 -,
Gewerbearchiv (GewArch) 2007, 199; VG Münster, Urteil vom 16. Mai
2007 - 9 K 769/03 -; VG Minden, Urteil vom 30. August 2006 - 11 K
4192/04 -,

53

und denen sich das erkennende Gericht anschließt, gelten gleichermaßen für die
Regelung in Art. 401 RL 2006/112/EG, die der Erhebung von Vergnügungssteuer für
Gewinnspielgeräte in Arnsberg auf der Grundlage der VStS 2006 somit nicht
entgegensteht.

54

4. Der Steuermaßstab begegnet auch insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als
nach der Definition des Einspielergebnisses in Art. 3 § 10 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VStS
2006 nicht (auch) die seit Mai 2006 wieder anfallende Umsatzsteuer (vgl. das Gesetz
zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006 - BGBl. I
2006, 1095) vom Betrag der elektronisch gezählten Brutto-Kasse in Abzug zu
bringen ist. Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu
in seinem o.a. Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 - ausgeführt:

55

„Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht
abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen
Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander
erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz
für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die
Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.

56

Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 31.1.2007 - 14 A 2042/05 -
."

57

Diesen Ausführungen schließt sich das erkennende Gericht ebenfalls an.

58

5. Zudem lässt sich nicht feststellen, dass der in Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 VStS
2006 bestimmte Steuersatz von 16% des Einspielergebnisses für Gewinnspielgeräte
in Spielhallen erdrosselnde Wirkung hat. Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12
Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit wäre nur dann anzunehmen, wenn die
Besteuerung es in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen unmöglich werden
ließe, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der
Lebensführung zu machen, wobei insoweit ein durchschnittlicher Betreiber im
Gemeindegebiet als Maßstab zu nehmen ist, da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz
für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet.

59

Vgl. BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 3.99 -, NVwZ
2000, 933, 934 und vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, a.a.O. m.w.N.;
OVG des Saarlandes, Beschluss vom 21. Mai 2003 - 1 W 11/03 -
m.w.N.

60

Die Lage des konkreten Aufstellers - wie hier der Klägerin - an einem bestimmten
Standort oder gar nur hinsichtlich eines bestimmten Spielapparats ist hingegen nicht
entscheidend.

61

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 7. Januar 1998 - 8 B 228.97 -, KStZ
1998, 238.

62

Eine in diesem Sinne erdrosselnde Wirkung der im Gebiet der Stadt Arnsberg
erhobenen Vergnügungssteuer hat die Klägerin bereits nicht substantiiert
vorgetragen. Für die Annahme einer Erdrosselungswirkung gibt insbesondere der
seitens der Klägerin angeführte Betriebsvergleich der FfH Institut für Markt- und
Wirtschaftsforschung GmbH (FfH) nichts her. Das von der Klägerin auszugsweise
übermittelte Zahlenmaterial ist zur Darlegung einer Erdrosselungswirkung durch den
in der VStS 2006 normierten Steuersatz von vornherein nicht geeignet. Die Daten,
welche die FfH dem Betriebsvergleich zugrunde gelegt hat, stammen nach Angaben
der Klägerin von Gewinnspielgeräten aus dem gesamten Bundesgebiet und
beziehen sich zudem auf das schon geraume Zeit zurückliegende Jahr 2003. Sie
geben daher weder Aufschluss über die wirtschaftliche Situation von
Spielhallenbetreibern in Arnsberg noch kommt ihnen eine Aussagekraft für die Zeit
nach Inkrafttreten des Art. 3 VStS 2006 im Jahr 2007 zu.

63

Ungeachtet dessen hat die FfH den Betriebsvergleich für Mitgliedsfirmen des
Bundesverbands Automatenunternehmer e.V. erstellt, so dass die Objektivität der
Resultate, die von der Klägerin überdies nur auszugsweise wiedergegeben worden
sind, nicht ohne weiteres unterstellt werden kann. Hinzu kommt, dass die mitgeteilten
Daten zumindest teilweise nicht aussagekräftig und nachvollziehbar sind. Soweit bei
den Kosten der Spielhallen ein Unternehmerlohn von 7,7% der Nettokasse eines
Gewinnspielgeräts ansetzt wird, ist weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich,
weshalb ein Lohnanteil gerade in dieser Höhe als angemessen erachtet werden
muss. Einer entsprechenden Darlegung hätte es aber schon deshalb bedurft, weil
eine derart hohe Gewinnmarge in vielen anderen Gewerben nicht ansatzweise erzielt
werden kann.

64

Dafür, dass der in Arnsberg geltende Steuersatz für in Spielhallen betriebene
Apparate mit Gewinnmöglichkeit Automatenaufsteller in aller Regel in den
wirtschaftlichen Ruin führt, gibt es auch sonst keine hinreichenden Anhaltspunkte.
Ausweislich der Beschlussvorlage der Verwaltung vom 24. November 2006
(Drucksache Nr. 7/2006/173/7.2.2) hat der Rat der Stadt Arnsberg bei der
Beschlussfassung über die VStS 2006 zum einen berücksichtigt, dass nach der VStS
2002 für Gewinnspielgeräte in Spielhallen seit dem 1. Januar 2004 ein pauschaler
Steuersatz von 150,00 EUR je Monat und Gerät galt. Ferner hatte die Verwaltung die
Einspielergebnisse der Gewinnspielgeräte ermittelt, die in neun der insgesamt 14
Spielhallen in Arnsberg im Jahr 2005 aufgestellt waren; das durchschnittliche
Einspielergebnis dieser Geräte betrug monatlich 957,00 EUR. Ausgehend hiervon
errechnete die Verwaltung zutreffend eine monatliche Steuerbelastung von 153,12
EUR je Gerät bei einem auf das Einspielergebnis bezogenen Steuersatz von 16%.
Der in dieser Höhe in der Beschlussvorlage enthaltene Steuersatz sollte
gewährleisten, das bisherige Aufkommen der Vergnügungssteuer in etwa auch
künftig zu erzielen, ohne eine Erdrosselungswirkung für die Spielhallenbetreiber zu
entfalten. Dieser Empfehlung ist der Rat der Stadt Arnsberg gefolgt.

65

Der hiernach auf der Grundlage von aussagekräftigem Zahlenmaterial ermittelte
durchschnittliche Steuerbetrag von 153,12 EUR je Gewinnspielgerät und Monat
bewegt sich zudem in einem Rahmen, der in der Vergangenheit von der
Rechtsprechung - bezogen auf die Verhältnisse in anderen Städten und eine
Besteuerung nach dem sog. Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden
ist.

66

Vgl. etwa: BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99,
NVwZ 2000, 936, 938: 600,00 DM/Monat und 11 CN 3/99, a.a.O.,
934 f.: 400,00 DM/Monat -; Hess. VGH, Beschluss vom 14. März 1996
- 5 TH 508/96 -, ZKF 1996, 232: 400,00 DM/Monat; VG Düsseldorf,
Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -: 240,00 EUR/Monat; VG
Arnsberg, Urteil vom 8. Juni 2001 - 3 K 2272/99 -:
405,00 DM/Monat.

67

Dies gilt gleichermaßen für den im Oktober 2007 in der Spielhalle der Klägerin
angefallenen Steuerbetrag, der durchschnittlich 196,24 EUR je Gewinnspielgerät
betrug.

68

Hinzu kommt, dass sich nach Mitteilung des Beklagten die Zahl der Spielhallen in
Arnsberg zwischen dem 1. Januar 2007 und dem 30. April 2008 von 14 Hallen mit
167 Gewinnspielgeräten auf 16 Spielhallen mit 214 Gewinnspielgeräten erhöht hat.
Zudem ist in dem vorgenannten Zeitraum zwar eine Spielhalle zwischenzeitlich
geschlossen, später aber wieder eröffnet worden. Diese Zahlen deuten nicht
(ansatzweise) darauf hin, dass es dem durchschnittlichen Betreiber einer Spielhalle
in Arnsberg nach Inkrafttreten des Art. 3 VStS 2006 nicht mehr möglich gewesen
wäre, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen.

69

Ferner bemisst sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des
einzelnen Gewinnspielapparates, so dass (zeitweilige) Einnahmeminderungen (z.B.
aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld
kompensiert werden und der wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers -
anders als bei der vorherigen pauschalen Besteuerung - somit Rechnung getragen
wird.

70

Vor diesem Hintergrund ist ferner anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer als
Aufwandsteuer auch auf den Spieler abgewälzt werden kann. Zu den die
Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer kennzeichnenden Merkmalen gehört, dass
sie auf den Benutzer der Veranstaltung abwälzbar sein muss.

71

Vgl. Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 3. Mai 2001
- 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264.

72

Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat zum
Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in seinem Urteil vom 6. März
2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:

73

„Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem
Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur
Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm
entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des
Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht
geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der
Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn
eine Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt.

74

Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00
-,
DVBl. 2004, 705, 708.

75

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber
zwar durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies
bedeutet aber nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die
Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine
kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute Höhe der Steuer
ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten
einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang,
wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit
seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu
wahren.

76

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O."

77

Ausgehend von diesen Grundsätzen, die auch das Bundesverwaltungsgericht in
seinem Beschluss vom 28. August 2007 - 9 B 14.07 -, KStZ 2007, 212, als
maßgeblich für die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung der
Vergnügungssteuer erachtet hat, konnte die Klägerin die geänderten
Besteuerungsgrundlagen für Gewinnspielgeräte nach der VStS 2006 bei der
Kalkulation ihrer betrieblichen Kosten im streitgegenständlichen Zeitraum
berücksichtigen. Gegenteiliges wird von ihr unter Hinweis auf das Urteil des
Bundesverfassungsgerichts zur „Öko-Steuer" zwar behauptet, jedoch nicht weiter
substantiiert. Das Bundesverwaltungsgericht hat in dem vorgenannten Beschluss
überdies zu Recht darauf hingewiesen, dass die Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (lediglich) die Vereinbarkeit der sog. „Öko-Steuer" mit
Art. 106 Abs. 1 Nr. 2 GG behandelt. Im vorliegenden Fall geht es hingegen um die
Vereinbarkeit der Spielautomatensteuer mit Art. 105 Abs. 2a GG und mithin eine
andere Rechtsvorschrift.

78

6. Ferner verstößt die Besteuerung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen nicht
gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG. Dies gilt zunächst im
Hinblick auf die unterschiedlichen Steuersätze für Gewinnspielgeräte in Spielhallen
einerseits und Gaststätten andererseits (vgl. Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 bzw. Nr. 2 VStS
2006). Es spricht bereits Einiges dafür, dass es sich bei der Geräteaufstellung in
Spielhallen und Gaststätten um grundsätzlich unterschiedliche Sachverhalte handelt,
so dass eine nach dem Aufstellungsort differenzierte Besteuerung nicht nur sachlich
gerechtfertigt,

79

vgl. BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 - 8 N 2.93 -, NVwZ
1995, 710 zur Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem sog.
Stückzahlmaßstab,

80

sondern darüber hinaus durch Art. 3 Abs. 1 GG „sogar geboten" ist.

81

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 23. Januar 1997 - 22 A 7042/95 - (Seite 7
des
amtlichen Urteilsabdrucks), ebenfalls zur Besteuerung von Gewinn-
spielapparaten nach dem sog. Stückzahlmaßstab.

82

Selbst wenn darüber hinaus unterstellt werden könnte, dass die niedrigere
Besteuerung von Gewinnspielapparaten in Gaststätten nicht mit dem in Art. 3 GG
verankerten Gleichbehandlungsgebot vereinbar und der Steuermaßstab für solche
Automaten daher nichtig ist, führt dies nicht zugleich zur Unwirksamkeit des
Steuermaßstabs für die hier allein streitgegenständlichen Gewinnspielapparate in
Spielhallen.

83

Schließlich ist auch im Hinblick auf die Regelung in Art. 3 § 2 Nr. 4 VStS 2006
keine Ungleichbehandlung von Gewinnspielgeräten in Spielhallen feststellbar. Dieser
Befreiungstatbestand hat für die hier streitgegenständlichen Gewinnspielgeräte in der
Praxis keine Auswirkungen. Gemäß § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 der Verordnung
über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung
- SpielV -) in der seit dem 1. Januar 2006 geltenden Fassung vom 27. Januar 2006
darf ein Spielgerät, bei dem der Gewinn in Geld besteht (Geldspielgerät), „in
Betrieben auf Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen,
Jahrmärkten oder Spezialmärkten" ohnehin nicht aufgestellt werden. Geht die
Steuerbefreiung somit für Gewinnspielgeräte ins Leere, liegt hinsichtlich dieser
Geräte von vornherein keine ungleiche Behandlung vor. Darüber hinaus bleibt dem
Satzungsgeber bei der Schaffung von Ermäßigungs- und Befreiungstatbeständen in
Steuersatzungen unter Beachtung des Gleichheitssatzes ein erheblicher
Gestaltungsspielraum.

84

Vgl. OVG NRW, Urteil vom 21. Februar 1996 - 22 A 5053/95 -.

85

Die Grenzen dieses Gestaltungsspielraums hat der Rat der Stadt Arnsberg bei
der Fassung des Befreiungstatbestandes in Art. 3 § 2 Nr. 4 VStS 2006 nicht
überschritten, da die dort von der Steuer freigestellten Veranstaltungen lediglich
vorübergehend sind und nur vergleichsweise kurze Zeiträume andauern, während
der Betrieb von Gewinnspielgeräten in Spielhallen - jedenfalls grundsätzlich - auf
Dauer angelegt ist. Der (zeitliche) Ausnahmecharakter der unter Art. 3 § 2 Nr. 4 VStS
2006 angeführten Veranstaltungen stellt daher ein zulässiges sachliches
Differenzierungskriterium gegenüber dem dauerhaften und ortsfesten Betrieb in
Gaststätten oder Spielhallen dar, so dass eine Unterscheidung nach dem Aufstellort
zulässig ist.

86

Vgl. OVG NRW, Beschlüsse vom 5. Juli 2007 - 14 B 1929/06 - und
vom 12. Juli 2007 - 14 B 1927/06 -; VG Düsseldorf, Urteil vom 25.
September 2006 - 25 K 4880/06 -; VG Minden, Urteil vom 30. August
2006
- 11 K 4192/04 -.

87

Selbst wenn überdies unterstellt werden könnte, dass die Regelung in Art. 3 § 2
Nr. 4 VStS 2006 im Hinblick auf den in Art. 3 Abs. 1 GG verankerten
Gleichbehandlungsgrundsatz unwirksam wäre, hätte dies allenfalls die Nichtigkeit
des Befreiungstatbestandes zur Folge und berührte im Übrigen die Wirksamkeit der
VStS 2006 - insbesondere des Steuermaßstabs für Gewinnspielgeräte in Spielhallen
in Art. 3 § 10 Abs. 2 Nr. 1 VStS 2006 - nicht.

88

Vgl. dazu auch VG Düsseldorf, Urteil vom 25. September 2006
- 25 K 4880/06 - unter Hinweis auf die Urteile des OVG NRW
vom 28. März 1996 - 22 A 5055/95 - und vom 23. Januar 1997
- 22 A 2455/96 -, NVwZ 1999, 318.

89

Ist nach alldem die VStS 2006 für den hier streitgegenständlichen
Besteuerungszeitraum wirksam, so erweist sich auch die Steuerfestsetzung in der
angegriffenen Vergnügungssteueranmeldung als rechtmäßig. Diesbezüglich hat die
Klägerin keine Bedenken geltend gemacht und solche sind auch anderweitig nicht
ersichtlich.

90

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

91

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten
folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

92