Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-08-21, Aktenzeichen 5 K 613/02
ECLI:DE:FGK:2002:0821.5K613.02.00

Tenor

Anmerkung: Der Klage wurde teilweise stattgegeben.

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Tatbestand

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Zwischen den Parteien ist die Umsatzsteuerpflicht der von der Klägerin erzielten Abwicklungs - und Informationshonorare streitig.

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Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Wirtschafts - und Vermögensberatung. Die Klägerin vermittelte in den Jahren 1995 bis 2000 für die A- GmbH Anleger für die sog. Sicherheits-Kompakt-Rente (SKR). Dabei handelt es sich um ein Finanzprodukt, das eine Kombinantion darstellt

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- aus einer sofort beginnenden Rente,
- die gegen Einmalbeitrag erworben wird, wobei der Einmalbeitrag im Wege der Aufnahme eines Kredits finanziert wird,
- dessen Rückzahlung ausgesetzt ist, bis die zum Zwecke der Kredittilgung ab zuschließenden Kapitallebensversicherungen fällig werden,
- deren Auszahlungsansprüche zur Besicherung des Kredits an das finanzie rende Kreditinstitut abgetreten werden.

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Das Ergebnis dieser Kombination verschiedener Versicherungen ist, dass ein Anleger eine lebenslängliche Rente erwerben kann, ohne dass er hierfür Eigenkapital bei Abschluss des Rentenvertrags aufzubringen hat. Zwischen der A- GmbH einerseits und der Klägerin wurden Vertriebsverträge abgeschlossen, deren Inhalt sich aus den eingereichten Mustern, Bl. 6 und 7 der Akte 5 V 1302/02, ergibt. Von der A-GmbH erhielt die Klägerin die aus dem Mustervertrag ersichtlichen Vermittlungsprovisionen. Zusätzlich schloss die Klägerin einen Abwicklungs - und Informationsvertrag mit dem jeweiligen Zeichner einer SKR ab (Bl. 8 der Akte 5 V 1302/02); die Vergütungen aus diesem Vertrag sind zusätzlich zu den von der A-GmbH gezahlten Provisionen der Klägerin zugeflossen. Die A-GmbH vermittelte für die Kunden sowohl den Rentenabschluss (Sofort-Rentenversicherung, Lebensversicherung, Tilgungsversicherung und Risiko-Lebensversicherung) als auch die Finanzierung durch Bankdarlehen, wobei die im Besitz der Ehefrau des Herrn A befindliche B-GmbH eingeschaltet war. Nach der Vertriebsordnung (Tz. 3) war die Klägerin nicht zum Abschluss von Rechtsgeschäften und allgemein bindenden Erklärungen, sondern nur zur Annahme der Anträge für die A-GmbH berechtigt und hatte die Beratung der Kunden sicher zu stellen. Für die von ihr eingereichten Kundenanträge erhielt die Klägerin eine Provision von der A-GmbH und von den Kunden ein Abwicklungs- und Informationshonorar, das insbesondere für die Erarbeitung eines Finanzierungskonzepts und die damit zusammenhängenden Beratungen gezahlt wurde. Da auch dieses fremdfinanziert wurde, erhielt die Klägerin es ebenfalls von der A-GmbH oder einem Finanzierungsvermittler überwiesen. Das Gesamtmodell ergibt sich aus dem im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung (BP) des Beklagten vorgelegten Schema "Leistungsbeziehungen SKR" (BP-Akten). Beide Entgelte wurden nicht der Umsatzsteuer unterworfen. Der Beklagte vertrat im Anschluss an die BP für die Jahre 1995 - 1999 die Auffassung, dass das für die Bearbeitung eines Finanzierungskonzepts vom angeworbenen Kunden geschuldete Honorar nicht umsatzsteuerfrei sei, weil es nicht mit der Versicherungsvermittlung zusammengefasst werden könne und außerdem verschiedene Vertragspartner vorhanden seien ( vgl. Tz. 10 des Berichts vom 19.06.2000). Der Beklagte erließ deshalb nach § 164 AO geänderte Bescheide und erhöhte die Umsatzsteuer für 1995 bis 1999 wie folgt:

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1995 um 7.548,91 DM, 1996 um 28.929,13 DM, 1997 um 16.690,83 DM, 1998 um 11.803,99 DM und 37.447,14 DM sowie für Umsatzsteuer- VZ IV/1999 um 4.966,48 DM. Dabei wurde für 1995 Vorsteuer in Höhe von 174,57 DM, für 1998 in Höhe von 127,90 DM und für die übrigen Jahre keine Vorsteuer berücksichtigt.

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Die hiergegen gerichteten Einsprüche wurden mit Entscheidung vom 29.01.2002 zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte an, dass die Versicherungsvermittlung und die Kreditvermittlung gesondert zu betrachten und umsatzsteuerlich zu würdigen seien. Eine einheitliche Leistung könne schon deshalb nicht vorliegen, weil mit der A-Gruppe einerseits und den angeworbenen Kunden andererseits zwei unterschiedliche Leistungsempfänger vorlägen.

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Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, dass der Beklagte mit seiner Würdigung gegen den Sachverhalt verstoße. Sie habe nie gegenüber der Firma A-GmbH eine Versicherung vermittelt, sondern Leistungsempfänger sei stets der von ihr vermittelte Kunde gewesen, der die Sicherheits-Kompakt-Rente gezeichnet habe. Voraussetzung für den Abschluss des Abwicklungs- und Informationsvertrages sei stets gewesen, dass der von ihr vermittelte Kunde eine Sicherheits-Kompakt-Rente gezeichnet habe. Diese Leistung sei eine einheitliche Leistung im Sinne des Urteils des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) vom 25.02.1999 C-349/96, UVR 1999 S. 157. Dieses Urteil sei zwar zu einem etwas anders gelagerten Sachverhalt ergangen, für die Beurteilung des vorstehend wiedergegebenen Sachverhalts aber von erheblicher Bedeutung. Der EuGH habe über die Frage zu entscheiden gehabt, ob ein Unternehmen, das unter Einschluss eines Versicherers seinen Kunden Versicherungsschutz anbietet, Versicherungsumsätze im Sinne des Artikels 13 B Buchst. a der 6. Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 tätige. Diese Frage habe der EuGH in Ziff. 1 des Rubrums seines Urteils eindeutig bejaht. In Ziff. 2 erlege er dem vorlegenden Gericht auf zu entscheiden, ob im Lichte seiner Ausführungen zwei selbständige Leistungen vorliegen, nämlich eine steuerfreie Versicherungsleistung und eine steuerpflichtige Kartenregistrierungsleistung oder ob es sich bei den beiden Leistungen um Haupt- und Nebenleistungen handele, wobei die Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile. Zu der Frage der einheitlichen Leistung nehme der EuGH in Tz. 30 seines Urteils Stellung. Danach liege eine einheitliche Leistung insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung sei als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Aus dem vorstehend wiedergegebenen Sachverhalt ergebe sich, dass es sich bei der Sicherheits-Kompakt-Rente um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele, bei dem es dem Zeichner darauf ankomme, ohne sofortigen Kapitaleinsatz eine sofort beginnende Rente zu erhalten. Die Sicherheits-Kompakt-Rente sei ein Finanzprodukt, aus dem nicht die eine oder andere Komponente herausgenommen werden könne, ohne dass es sich dann um ein anderes Produkt handele. Dabei sei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen (so EuGH vom 25.02.1999 Tz. 29). Wenn der Kunde die Sicherheits-Kompakt-Rente wünsche, so könne er das Angebot nur ganz oder gar nicht annehmen. Deswegen stelle nach ihrer Auffassung die Kreditaufnahme zur Finanzierung des Einmalbetrags einen nichtselbständigen Bestandteil des Ganzen dar; im Vordergrund stehe stets der Erwerb der sofort beginnenden Rente.

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Auch handele es sich entgegen der Ansicht des Beklagten bei der Sicherheits-Kompakt-Rente keineswegs um eine dem Kunden aufgezwungene Kopplung, sondern um einen Teil einer Gesamtleistung. Verfüge der Kunde, der von ihr vermittelt worden sei, über ausreichende liquide Mittel, um den Einmalbetrag aus diesen Mitteln bezahlen zu können, so würde er nicht das Produkt der Sicherheits-Kompakt-Rente gekauft haben, sondern schlicht eine sofort beginnende Rente. In diesem Fall läge aber ein anderer Sachverhalt vor, als er tatsächlich gegeben sei. Dem Kunden werde auch keineswegs, wie der Beklagte anzunehmen scheine, aufgezwungen, den Kredit zur Finanzierung des Einmalbeitrags bei der von der A- GmbH ausgesuchten Bank aufzunehmen; vielmehr stehe es ihm frei, das Finanzierungsgeschäft mit seiner eigenen Hausbank abzuschließen. Während die Person des Finanzierers für das Wirken des Produkts unerheblich sei, stelle die Tatsache der Aufnahme eines Kredits für die Sicherheits-Kompakt-Rente einen nicht wegzudenkenden Bestandteil des Gesamtkonzepts dar.

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Aus den vorstehend genannten Gründen stelle die Versicherungsvermittlung die Hauptleistung dar, zu der die Nebenleistung der Finanzierungsvermittlung und -beratung lediglich ein notwendiges Mittel sei. Deshalb müsse auch die Finanzierungsvermittling und Beratung steuerfrei nach § 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sein.

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im Übrigen seien zumindest die mit den steuerpflichtigen Umsätzen in Zusammenhang stehenden Vorsteuern zu berücksichtigen. Wie sich aus den Änderungsbescheiden ergebe, sei dies bisher lediglich teilweise erfolgt. Die steuerpflichtigen Umsätze machten, was unstreitig ist, 49,88 % der Gesamtumsätze aus.

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Die Klägerin beantragt,

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1. die Umsatzsteuerbescheide 1995 - 1998 vom 11.07.2000 und den Um- satzsteuervorauszahlungsbescheid IV/99 vom 14.07.2000, jeweils in Form der Einspruchsentscheidung vom 29.01.2002, aufzuheben;

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2. hilfsweise die mit Schreiben vom 27.02.2002 dargestellten Vorsteuern mit 50,12 % zu berücksichtigen;

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3. hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vor, dass Besteuerungsgegenstand umsatzsteuerrechtlich die ausgeführte einzelne Leistung sei. Diese werde bestimmt durch die Art ihrer Ausführung (= Lieferung oder sonstige Leistung), das Leistungsziel, die Beteiligten (= Leistender, Leistungsempfänger) und ihre Entgeltlichkeit. In der Regel sei jede Lieferung und sonstige Leistung als eigene Leistung zu behandeln. Jedoch umfasse nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs und des EuGH ein Umsatz nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung auch mehrere Leistungen, wenn die verschiedenen Teilleistungen bzw. Leistungselemente zur Erreichung eines einheitlichen wirtschaftlichen Ziels beitragen und als einheitliches Ganzes anzusehen seien. Vorgänge könnten aber nicht bereits deshalb als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen Ziel dienten. Auch die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen führe nicht zu einer einheitlichen Leistung.
Im Streitfall scheitere eine Einheitlichkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen schon daran, dass Leistungsempfänger der Versicherungs-Vermittlungsleistung die A-GmbH, Leistungsempfänger der Finanzierungsberatung und Betreuung aber der angeworbene Kunde war. Ihm gegenüber habe die Klägerin eine eigene selbständige Leistung erbracht, für die der Kunde ein Honorar zu entrichten habe. Dass das diesbezügliche Honorar wegen der Fremdfinanzierung ebenfalls von der A- GmbH überwiesen worden sei, ändere nichts daran, dass der Kunde es aufgrund eigener Verpflichtung zu erbringen gehabt habe und erbracht hätte.

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Die Beratung und Kreditvermittlung sei auch keine Nebenleistung. Umsatzsteuerlich sei eine Leistung als Nebenleistung zur Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich sei und mit ihr eng zusammenhänge und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkomme. Im Streitfall werde die Hauptleistung der Kreditvermittlung aber von der A-GmbH vorgenommen, in deren Namen die Klägerin lediglich untervermittelnd tätig gewesen sei. Die Klägerin sei nicht als selbständiger Kreditvermittler aufgetreten, so dass sie insofern auch keine steuerfreien Umsätze i. S. von § 4 Nr. 8 Buchstabe a UStG getätigt habe (Bundesfinanzhof-Urteil vom 26.01.1995 V R 9/93, BStBl II 1995, 427). Die Information und Beratung des Kunden stehe bei der Klägerin als Leistendem in keinem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer gegenüber dem Leistungsempfänger (Kunden) erbrachten Hauptleistung. Sie sei deshalb eine eigenständige und keine unselbständige Leistung (Nebenleistung), die das Schicksal der Hauptleistung teilen würde. Die Klägerin habe mehrere selbständige Leistungen erbracht, die nach seiner Auffassung auch aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers nicht zusammen gehörten, wenn sie auch beim vorliegenden Rentenmodell zur steuersparenden Kombination aus Privatrenten und Darlehensverträgen dazugehörten. Da andere Umsatzsteuerbefreiungsvorschriften nicht in Betracht kämen, handele es sich bei dem Abwicklungs- und Informationshonorar um ein bei der Klägerin umsatzsteuerpflichtiges Entgelt.

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Entscheidungsgründe

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I.

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Die Klage ist nur bezüglich der geltend gemachten Vorsteuerbeträge begründet. Im Übrigen hat der Beklagte zu Recht die Steuerfreiheit der Beratungs - und Informationshonorare verneint.

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1. Die von der Klägerin geltend gemachte Vorsteuer wurde teilweise durch den Beklagten bereits berücksichtigt. Nunmehr sind als unstreitig insgesamt Vorsteuern in der mit Schreiben vom 27.02.2002 geltend gemachten Höhe von 641,65 DM (1995), 1,921,94 DM (1996), 2.377,90 DM (1997), 2.945,34 DM (1998) und 4.477,98 DM (1999) anzusetzen. Diese Beträge wurden von der Klägerin im Termin exemplarisch nachgewiesen.

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2. Bei einer getrennten Beurteilung der Versicherungsvermittlungshonorare und der Abwicklungs- und Informationshonorare sind letztere weder nach § 4 Nr. 8 UStG (Gewährung und Vermittlung von Krediten) noch nach § 4 Nr. 11 UStG (Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler) umsatzsteuerfrei.

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a. Nach § 4 Nr. 8 a UStG ist u. a. die Vermittlung von Krediten steuerfrei. Der Begriff der Vermittlung ist im Umsatzsteuergesetz nicht definiert. Seine Auslegung deckt sich jedoch mit der Verwendung des Begriffs im bürgerlichen Recht. Vermitteln i. S. des § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) verlangt ein Verhandeln mit beiden Vertragsparteien, also mit dem Auftraggeber und dem Dritten. Als Vermitteln kann also nicht angesehen werden, wenn jemand nur irgendeine Bedingung für den Abschluß des Vertrags setzt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Vermittler Verbindungen zum Dritten aufnimmt und auf diesen einwirkt, einen Vertrag mit dem Auftraggeber zu schließen. (BFH-Urteil vom 26.01.1995 V R 9/93, a. a. O. m. w. N.). Wer hingegen lediglich unterstützende Dienstleistungen für den eigentlichen Kreditvermittler erbringt oder diesem bei dessen Kreditvermittlung hilft, ohne selbst als Vermittler aufzutreten, erbringt gegenüber dem eigentlichen Leistungsempfänger, dem Vermittler, keine steuerfreie Kreditvermittlungsleistung, sondern eine andere sonstige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Befreiungsvorschriften steuerpflichtig ist. Die Kredite selbst vermittelt in diesem Fall nur der an die künftigen Vertragspartner leistende Vermittler (BFH-Urteil vom 26.01.1995 V R 9/93 a. a. O.).

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Danach hat die Klägerin im vorliegenden Falle keine steuerfreie Kreditvermittlung ausgeführt. Zwar könnte man den § 1 des Abwicklungs- und Informationsvertrages grundsätzlich dahingehend auslegen, dass die Klägerin gegenüber den jeweiligen Versicherungsnehmern bzw. Vertragspartnern kreditvermittelnd tätig wird. Denn als Vertragszweck wurde dort vereinbart, dass die Klägerin mit Unterstützung des Auftraggebers die Erarbeitung des Finanzierungskonzeptes, insbesondere im Hinblick auf die Finanzierungsdauer, Zinsfestschreibung, Auswahl der Finanzierungsgewährung sowie die Zusammenstellung der notwendigen Bonitätsunterlagen und die Beibringung weiterer, nachträglich von der Bank verlangter Unterlagen, die Abstimmung dieser Bonitätsunterlagen mit der Bank und die erfolgte Besprechung mit Erläuterung der vertraglichen Vereinbarung mit der Bank sowie Betreuung über die Laufzeit bezüglich aller im Zusammenhang mit o. g. Tätigkeiten stehenden Fragen vornimmt. Alllerdings ergibt sich hieraus in der Hauptsache eine Beratungs- und Betreuungspflicht. Der Kredit selber wird jedoch nicht von der Klägerin vermittelt, sondern von derB-GmbH, welche mit der A-GmbH zusammenarbeitet und im Besitz der Ehefrau von A ist. Die eigentliche Bearbeitung der Kreditanträge und die Verhandlungen mit der Bank werden von der A-GmbH geführt, wie sich aus dem bei den BP-Akten befindlichen Schema "Leistungsaustausch SKR" ergibt.

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b. Die Beratungs- und Informationsleistungen der Klägerin, können auch nicht originär nach § 4 Nr. 11 UStG als steuerfrei betrachtet werden. Danach sind umsatzsteuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler.

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aa. Eine Tätigkeit als Versicherungsvertreter gegenüber den Versicherungsnehmern scheitert schon daran, dass gemäß § 92 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Versicherungsvertreter derjenige ist, der als Handelsvertreter damit betraut ist, Versicherungsverträge zu vermitteln oder abzuschließen. Handelsvertreter im Sinne der Vorschrift i. V. m. § 84 Abs. 1 HGB ist jedoch nur, wer als selbständiger Gewerbetreibender ständig damit betraut ist, für einen anderen Unternehmer Geschäfte zu vermitteln oder in dessen Namen abzuschließen. Die Empfänger der Beratungs - und Informationsleistung sind jedoch keine Unternehmer in diesem Sinne, sondern private Versicherungsnehmer.

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bb. Die Klägerin ist den Versicherungsnehmern gegenüber auch nicht als Versicherungsmakler aufgetreten. Als Versicherungsmakler wird bezeichnet, wer ein Handelsmakler ist, der gewerbsmäßig für andere Personen, ohne aber von ihnen aufgrund eines Vertragsverhältnis ständig damit betraut zu sein, die Vermittlung von Versicherungsverträgen übernimmt, § 93 Abs. 1 HGB. Die Tätigkeit eines Versicherungsmaklers kann damit grundsätzlich auch gegenüber Privatpersonen erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1987 X R 11/81, BStBl II 1987, 867). Auch für diesen Fall schließt die Steuerbefreiung nach der Rechtsprechung des BFH jedoch nur die berufstypischen Umsätze eines Versicherungs- oder Bausparkassenvertreters ein (BFH-Urteil vom 09.07.1998 V R 62/97, BStBl II 1999, 253). Der Steuerbefreiung unterliegen somit nur diejenigen Umsätze, die aus einer der genannten Tätigkeiten herrühren. Werden noch andere Umsätze ausgeführt, dann fallen diese grundsätzlich nicht unter die Befreiung nach § 4 Nr. 11 UStG. (vgl. Schumann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 11 Rdnr. 8). Beim Versicherungsvertreter fallen unter die berufstypischen Leistungen die Vermittlung und der Abschluss von Versicherungsverträgen aller Art. Im übrigen gehört dazu auch die Bestandspflege, die Verwaltung eines dem Vertreter übertragenen Vertragsbestandes und die Inkassotätigkeit (Schumann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., § 4 Nr. 11, Rdnr. 12).

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Danach gehört die hier streitige Beratungs- und Informationstätigkeit der Klägerin nicht originär zu den steuerfreien Versicherungsleistungen. Die hier streitigen Honorare werden nicht dafür bezahlt, dass die Klägerin gegenüber den Versicherungsnehmern Versicherungsverträge vermittelt oder abschließt. Diesbezügliche vertragliche Vereinbarungen bestehen gerade nicht. Vielmehr erfolgt die Vermittlung der Versicherung nur gegenüber der A-GmbH, mit der die Klägerin entsprechende Verträge abgeschlossen hat.

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3. Unstreitig hat die Klägerin jedoch Leistungen als Versicherungsvertreter i. S. des
§ 4 Nr. 11 UStG erbracht. Für diese hat sie von der A-GmbH einen entsprechenden Teil der von den Versicherungen gezahlten Provisionen erhalten. Diese Provisionen wurden vom Beklagten als umsatzsteuerfrei behandelt. Die Informations- und Beratungshonorare können jedoch nicht das Schicksal dieser Leistungen teilen. Es handelt sich bei diesen beiden Leistungen nicht um eine einheitliche Leistung als Versicherungsvertreter.

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a. Eine einheitliche Leistung ist dann gegeben, wenn die einzelnen Elemente so aufeinander abgestimmt sind, dass die einzelnen Faktoren hinter dem ganzen zurücktreten und ein selbständiges Drittes bilden (vgl. BFH-Urteile vom 26.09.1991 V R 33/87, BStBl II 1992, 313 und vom 15.09.1994, XI R 51/91, UR 1995, 305). Allein deshalb, weil faktisch zusammenhängende Vorgänge einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen, wird umsatzsteuerlich noch keine einheitliche Leistung begründet (BFH-Urteil vom 15.09.1994, XI R 51/91 a.a.O.). Die einzelnen Vorgänge müssen sich wirtschaftlich so ergänzen und so aufeinander abgestimmt sein, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten und ein selbständiges Drittes bilden können. Ein bestimmtes Geschäft wird auch nicht dadurch Bestandteil eines anderen, dass beide zusammen angeboten werden, und das eine nicht ohne das andere zustande käme. Haben beide Geschäfte einen eigenen wirtschaftlichen Gehalt und geht keines von ihnen in dem jeweils anderen auf, können sie umsatzsteuerlich nicht zu einer Leistung zusammengefasst werden. (BFH-Urteil vom 21.10.1987 X R 14/80, BFH/NV 1988, 465; vgl. auch Birkenfeld, Umsatzsteuerhandbuch Band I Rz. 945 m. w. N.). Bei der Abgrenzung faktisch zusammengehörender Vorgänge als eine einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Leistungen ist maßgeblich der Wille der Beteiligten und die Gesamtumstände des Einzelfalles (BFH-Urteil vom 07.10.1987 X R 21/80, BFH/NV 1989, 608). Danach liegt eine einheitliche Leistung nicht vor, wenn z. B. die Leistungshandlungen von mehreren Unternehmern an einen Abnehmer oder die Leistungshandlungen von einem Unternehmer gegenüber mehreren Leistungsempfängern erbracht werden (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Kommentar zum UStG, § 3 Rdnr. 462). In diesem Sinne entscheidet auch der EuGH bei der Auslegung der in der 6. Umsatzsteuerrichtlinie vorgesehenen Befreiungen. (Vgl. Urteil des EuGH vom 25.02.1999, Rs.C 349/96, UVR 1999, 157). Danach ist bei einem Leistungsbündel eine Gesamtbetrachtung erforderlich. Grundsätzlich sei jede Dienstleistung als eigene selbständige Leistung zu betrachten. Um dabei aber eine künstliche Aufspaltung zu vermeiden, sei das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln. Um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringe, sei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

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Bei Anwendung dieser Grundsätze ist nicht von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Denn es handelt sich bei der Vermittlung von Versicherungen einerseits und der Beratung und Information der Versicherungsnehmer im Rahmen des Kreditierungsverfahrens um zwei selbständige Leistungen, die ihrerseits ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Gewicht haben. Zwar ist nicht zu verkennen, dass die SKR als ein Gesamtmodell angeboten wird. Diese Tatsache reicht jedoch allein nach der o. a. Rechtsprechung nicht aus, um von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Zwar geht der Senat entgegen der Ansicht des Beklagten nicht davon aus, dass es sich vorliegend um eine aufgedrängte Koppelung handelt. Die Klägerin selber hat jedoch eingeräumt, dass die Kreditierung über die A-GmbH bzw. die B- GmbH nicht zwingend gewesen sei. Nach ihrem Vortrag wäre es auch möglich gewesen, dass sich Steuerpflichtige auf anderem Wege einen entsprechenden Bankkredit besorgt hätten. Zwar ist dieses Modell nur unter Einbeziehung einer Kreditierung, die aufgrund der in der Anfangsphase entstehenden steuerlichen Verluste zu Steuererstattungen führt, die wiederum Teil des Gesamtkonzeptes sind, sinnvoll. Von einem einheitlichen Ganzen, dergestalt, dass die einzelnen Teile, der Abschluss von Versicherungsverträgen und der Abschluss von Kreditverträgen, hinter dem Gesamtkonzept zurücktritt, kann jedoch keine Rede sein. Von entscheidender Bedeutung ist im vorliegenden Falle zudem, dass es sich um unterschiedliche Leistungsempfänger handelt. Auf der einen Seite steht die A-GmbH als Vertragspartner und Leistungsempfänger der Versicherungsvermittlung und auf der anderen Seite wird der einzelne Versicherungsnehmer beraten und informiert . Entgegen der Ansicht der Klägerin erfolgt die Versicherungsvermittlung auch nicht gegenüber den Versicherungsnehmern. Denn entsprechende vertragliche Vereinbarungen sind, wie bereits ausgeführt, nur zwischen der Klägerin und A-GmbH, aber nicht zwischen der Klägerin und den Versicherungsnehmern getroffen worden. Diese werden nur aufgrund des Beratungs- und Informationsvertrages betreut.

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b. Diese Beratungs- und Informationsleistung kann auch nicht als Nebenleistung zur Versicherungsvermittlung als Hauptleistung betrachtet werden. Denn Leistungen, die im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen, sind nur gegeben, wenn eine Leistung im Vergleich zu einer anderen nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt und die Hauptleistung erst ermöglicht, sie wirtschaftlich ergänzt, sie verbessert oder abrundet (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.1985 V R 15/80, BStBl II 1986, 499 und vom 10.12.1981 V R 75/76, BStBl II 1982, 200). Dabei ist im Ergebnis die Qualifizierung eines Leistungsvorganges in eine Haupt- und Nebenleistung nichts anderes als die Konkretisierung des Grundsatzes von der Einheitlichkeit der Leistung, nur dass diesbezüglich nicht mehrere untereinander gleichwertige Leistungen vorliegen, sondern eine Leistung als Hauptleistung die Führerschaft bei der Leistungsbeurteilung übernimmt (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., § 3 Rdnr. 491). Nach diesen Grundsätzen kann die Beratung und Information durch die Klägerin nicht als Nebenleistung qualifiziert werden. Weder ist sie von solch geringem Gewicht, dass man sie als nebensächlich bezeichnen könnte, noch kommt die Kreditvermittlung üblicherweise im Gefolge der Vermittlung von Versicherungsleistungen vor.

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Danach war die Klage diesbezüglich abzuweisen.

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III.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1, Satz 1 FGO. Die Voraussetzungen nach § 137 FGO konnten nach Aktenlage nicht festgestellt werden.