Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-01-30, Aktenzeichen 6 K 7461/97 K,G
ECLI:DE:FGD:2001:0130.6K7461.97K.G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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G r ü n d e:

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Die Klägerin wurde im Jahre 197.. gegründet. Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Klägerin ist Herr A. Unternehmensgegenstand ist der Groß- und Außenhandel mit technischen Erzeugnissen, wobei sich die Geschäftstätigkeit der Klägerin im Wesentlichen auf den Weiterverkauf einer Isolierputzmasse zur Wärmedämmung beschränkt. Diese Isoliermasse wird in erster Linie in Form eines Spritzputzes auf feuergefährdete Konstruktionen aufgetragen und von der Klägerin sackweise in trockenem Zustand geliefert. Die Klägerin erwirbt diese Putzmassen bei einem spezialisierten Hersteller und liefert sie an verschiedene Abnehmer. Hauptabnehmer in den Streitjahren war die Firma F1 in Land A.

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Der Beklagte führte im Jahr 1994 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch, die unter anderem die Körperschaftsteuer 1989 bis 1992 und den Gewerbesteuer-Messbetrag 1989 bis 1992 zum Gegenstand hatte. Im Rahmen der Außenprüfung stellte der Prüfer u.a. fest, dass die Klägerin in den Jahren 1989 bis 1992 Provisionszahlungen an eine Firma F2 in folgender Höhe erbracht hatte:

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1989:	63.017,60 DM

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1990:	827.032,00 DM

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1991:	144.072,00 DM

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1992:	116.080,00 DM

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Zum Nachweis wurden Rechnungen vorgelegt, die als Anschrift der F2 B-Straße, B-Stadt enthielten und den Leistungsgegenstand mit "Vermittlungsprovision für Lieferung von Liefergegenstand 1 - im C-Tunnel in C-Stadt" bezeichneten. Ausweislich der Rechnungen sollte die Provision auf ein Konto der E-Bank (Konto-Nr. XY) in E-Stadt gezahlt werden.

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Nach Auskunft der vom Betriebsprüfer eingeschalteten Informationszentrale Ausland (IZA) des Bundesamtes für Finanzen ließ sich eine Firma F2 unter der angegebenen B-Stadter Adresse nicht ausfindig machen.

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Mit Schreiben vom 10.06.1994 forderte der Beklagte die Klägerin unter Hinweis auf § 160 Abgabenordnung -AO- auf, die tatsächlichen Empfänger der Provisionszahlungen zu benennen. Die Klägerin bezeichnete darauf hin die F2 (F2) mit Sitz in F-Stadt, F-Insel, als Empfängerin der Provisionszahlungen. Zum Nachweis legte sie eine Kopie des Zertifikates über die Registrierung auf F-Insel vom 16.07.1981, Registrierungsdokumente und die Liste der Gesellschafter und Geschäftsführer sowie die Bestätigung der E-Bank vor, dass die F2 alleinige Inhaberin des genannten Kontos bei der E-Bank, E-Stadt, ist. Außerdem war in der Anlage eine Bestätigung der F2 beigefügt, wonach kein Anteilseigner seine Anteile treuhänderisch für eine in Deutschland ansässige Person halte und dass keine Zahlungen an oder für eine in Deutschland ansässige Person geleistet würden.

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Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Klägerin der Pflicht zur Benennung des Zahlungsempfängers nach § 160 AO nicht nachgekommen sei und schlug deshalb vor, die in den Jahren 1989 bis 1992 an die F2 gezahlten Provisionen nicht zum Betriebs-ausgabenabzug zuzulassen.

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Der Beklagte folgte der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ entsprechend geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer und über den Gewerbesteuer-Messbetrag für die Jahre 1989 bis 1992. Außerdem erließ der Beklagte in der Folge die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide für die Jahre 1993 bis 1995, bei denen die Provisionszahlungen an die F2 in Höhe von 279.360,00 DM in 1993, 200.000,00 DM in 1994 und 124.480,00 DM in 1995 unter Hinweis auf § 160 AO nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden.

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Die gegen sämtliche Steuerbescheide eingelegten Einsprüche wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidungen vom 12.09.1997 als unbegründet zurück.

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Mit der am 09.10.1997 erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, die Versagung des Betriebsausgabenabzugs sei rechtswidrig.

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Hintergrund der Provisionszahlungen an die F2 sei der Umstand, dass im Zuge der Preisverhandlungen mit der Firma F1 von dieser mitgeteilt wurde, sie habe ihrerseits Provisionen in Höhe von 8,00 DM pro geliefertem Sack zu zahlen. Aus diesem Grund solle die Klägerin einen Aufschlag von 8,00 DM pro geliefertem Sack erheben. Dieser Aufschlag in Höhe von 8,00 DM pro Sack werde der Klägerin dann als Provision laufend in Rechnung gestellt. Gegen eine derartige Vereinbarung hätten seitens der Klägerin keinerlei Bedenken bestanden, da ein wirtschaftliches Risiko nicht erkennbar gewesen sei. Im Rahmen dieser Vereinbarung habe die Klägerin in der Folge Provisionsabrechnungen der Firma F2 erhalten. Sie habe aber bei Abschluss der Vereinbarung mit der Firma F1 ihren steuerlichen Berater kontaktiert und um Auskunft gebeten, ob sie besondere Vorkehrungen zu treffen habe, damit ihr aus der dargestellten Behandlung später keine fiskalischen Nachteile entstünden. Ihr sei vorgeschlagen worden, für die Provisionszahlungen vom Empfänger die Eröffnung eines inländischen Bankkontos zu verlangen, damit die Zahlungsströme verfolgbar seien. Für darüber hinausgehende Maßnahmen hätten seitens der Klägerin keine Veranlassung bestanden. Soweit der Beklagte nunmehr unter Hinweis auf § 160 AO eine Berücksichtigung der Provisionszahlungen als Betriebsausgabe mit dem Hinweis ablehne, die Klägerin habe mit der Benennung der Gesellschafter der F2 nicht die wirtschaftlich hinter der F2 stehenden Personen benannt, gehe das Verlangen, die möglichen Treugeber der Geschäftsanteile zu benennen oder die Möglichkeit der Treuhandschaft generell auszuschließen, über das Maß der gesetzlich vorgeschriebenen Mitwirkungspflicht der Klägerin hinaus. Dies gelte insbesondere deshalb, weil die Repräsentanten bestätigt hätten, dass keiner der Gesellschafter die Geschäftsanteile treuhänderisch für einen in der Bundesrepublik ansässigen Steuerpflichtigen hielten. Die Klägerin sei nicht verpflichtet, die Möglichkeit auszuschließen, dass die benannten, hinter der F2 stehenden Personen Treuhänder für Dritte seien (vgl. Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 01.07.1994 X R 73/91, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1995, 2). Da die Zahlung außerdem im Rahmen eines üblichen Handelsgeschäftes erfolgt sei und der gesamte Sachverhalt bei wirtschaftlicher Betrachtung keinen Zweifel lasse, dass die Provisionszahlungen keinen Einfluss auf die deutsche Besteuerung hätten, seien die von der Klägerin gezahlten Provisionen als Betriebsausgabe abzugsfähig.

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Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass die Versagung des Betriebsausgabenabzugs nach § 160 AO unverhältnismäßig sei, da die aus der Nichtabzugsfähigkeit der Provisionszahlungen folgenden Steuernachzahlungen zum Konkurs der Klägerin führen würden.

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Da ein Rückfluss der Provisionszahlungen an eine im Inland steuerpflichtige Person mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen sei, sei die Forderung des Beklagten nach weiteren Nachweisen ermessensfehlerhaft. Dieses gelte umsomehr, als die Klägerin sowohl rechtlich als auch faktisch keine Möglichkeit besitze, den Sachverhalt weiter aufzuklären.

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Die Klägerin beantragt,

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die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer-Messbetragsbescheide 1989 bis 1995 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 12.09.1997 aufzuheben und die Steuern unter Berücksichtigung der geleisteten Provisionszahlungen als Betriebsausgaben festzusetzen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er ist weiterhin der Auffassung, die Klägerin habe ihre Pflicht zur Benennung des Zahlungsempfängers nach § 160 AO nicht erfüllt, sodass ein Abzug der Provisionszahlungen als Betriebsausgaben nicht in Betracht komme. Der Umstand, dass die Klägerin der sie treffenden Verpflichtung zur Benennung des Zahlungsempfängers nicht nachkommen könne, sei unbeachtlich, da sie insoweit eine Beweismittelbeschaffungs- und Beweismittelvorsorgepflicht treffe (§ 90 Abs. 2 AO).

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Durch Beschluss auf Grund mündlicher Verhandlung in der Sitzung vom 09.05.2000 wurde der Klägerin aufgegeben,

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1. die Einkaufs- und Verkaufspreise für das in den Jahren 1989 bis 1995 an die Firma F1 gelieferte Liefergegenstand 1 nachzuweisen,

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2. die Kalkulation des jeweiligen Verkaufspreises vorzulegen und

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3. mitzuteilen, ob in den Jahren 1989 bis 1995 auch an andere Abnehmer Liefergegenstand 1 geliefert wurde und zu welchem Verkaufspreis dieses ggf. erfolgte.

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Dem Beklagten wurde aufgegeben, mitzuteilen, welche Kenntnisse - auch der Steuerfahndung aus dem Ermittlungsverfahren gegen den Geschäftsführer der Klägerin A -

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1. über die hinter der F2 stehenden Personen vorliegen;

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2. hinsichtlich der über das Konto mit der Nummer XY der F2 bei der

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E-Bank, E-Stadt, verfügungsberechtigten Personen vorliegen und

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3. darüber vorliegen, wem die auf dem Konto eingegangenen Geldbeträge

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tatsächlich zugeflossen sind.

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Dem Beklagten wurde weiterhin aufgegeben mitzuteilen, ob und wenn ja welche Ermittlungsmaßnahmen - auch bei der Steuerfahndung - anhängig oder noch beabsichtigt sind, die weitere Erkenntnisse über die hinter der F2 stehenden Personen ermöglichen könnten.

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Die Beteiligten sind der Aufforderung durch Schreiben vom 04.07.2000 und 11.07.2000 - auf die wegen des Inhalts Bezug genommen wird - nachgekommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht die von der Klägerin an die F2 gezahlten Provisionen nicht als abzugsfähige Betriebsausgabe berücksichtigt.

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Zwar hat die Klägerin zur Überzeugung des Senats nachgewiesen, dass es sich bei den Provisionszahlungen um Betriebsausgaben handelt, jedoch sind diese gem. § 160 AO nicht abzugsfähig.

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Nach § 160 AO sind Betriebsausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, den Empfänger genau zu benennen. Das nach § 160 Satz 1 AO vom Finanzamt und über § 96 Abs.1 Satz 1, 2. Halbsatz Finanzgerichtsordnung -FGO- vom erkennenden Gericht auszuübende Ermessen vollzieht sich auf zwei Stufen: Auf der Ersten entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO), ob es das Benennungsverlangen an den Steuerpflichtigen richten soll. Auf der Zweiten trifft es eine Ermessensentscheidung darüber, ob und inwieweit es die in § 160 Satz 1 AO genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zulässt (z.B. BFH, Urteile vom 24.06.1997 VIII R 9/96, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 51, 53; vom 30.03.1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654, und vom 12.09.1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537; Tipke in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 160 AO Tz. 2). Diese Ermessensentscheidungen sind unselbstständige Bestandteile der Verfahren der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen oder der Steuerfestsetzung und können nur mit Rechtsbehelfen gegen die betreffenden Bescheide angegriffen werden (BFH, Beschluss vom 25.08.1986 IV B 76/86, BStBl II 1987, 481; Urteil vom 12.09.1985 VIII R 371/83, BStBl II 1986, 537).

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Empfänger der in § 160 Satz 1 AO bezeichneten Ausgaben ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen worden ist. Das gilt auch in Fällen, in denen die natürliche oder juristische Person, die die Zahlungen des Steuerpflichtigen entgegennahm, lediglich zwischengeschaltet wurde, weil sie die vertraglich ausbedungenen Leistungen entweder mangels eigener wirtschaftlicher Betätigung gar nicht erbringen konnte oder weil sie aus anderen Gründen die ihr erteilten Aufträge und die empfangenen Gelder an Dritte weiterleitete (z.B. sog. Domizilgesellschaften, vgl. BFH, Urteil vom 12.08.1999 XI R 51/98, Sammlung von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV-2000, 299). Empfänger i.S. des § 160 Satz 1 AO ist dann nicht die zwischengeschaltete Person, sondern sind die hinter ihr stehenden Dritten, an die die Gelder letztlich gelangt sind. Dies folgt aus dem Sinn der Vorschrift, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger geltend gemachter Betriebsausgaben die Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst (BFH, Urteil vom 30.03.1983 I R 228/78, BStBl II 1983, 654, 655, m.w.N.). Empfänger kann mithin nur derjenige sein, bei dem sich die Geldzahlung - wenn auch neben anderen Personen - steuerrechtlich auswirkt.

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Wendet man die obigen Grundsätze, denen sich der Senat anschließt, auf den Streitfall an, so ergibt sich, dass die Klägerin den Empfänger der Provisionszahlungen auf das vom Beklagten zulässigerweise gestellte Benennungsverlangen hin nicht benannt hat.

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Die F2 ist nicht als Empfängerin i.S. des § 160 Satz 1 AO anzusehen. Nach den vom Bundesamt für Finanzen gesammelten Erkenntnissen, auf die der Beklagte zurückgreifen durfte (BFH, Beschluss vom 13.12.1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817; Urteil vom 05.03.1981 IV R 94/78, BStBl II 1981, 658, 659), handelt es sich um eine Gesellschaft ohne eigene Büroräume und ohne erkennbare eigene wirtschaftliche Betätigung.

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Doch auch durch die Bezeichnung der in der Gründungsurkunde der F2 genannten Gesellschafter der F2 hat die Klägerin das Benennungsverlangen des Beklagten nicht erfüllt.

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Zwar ist unbestritten, dass als hinter einer Domizilgesellschaft stehende Personen, an die die erbrachten Zahlungen letztlich gelangt sind, die Anteilseigner in Betracht kommen; jedoch ist gleichermaßen anerkannt, dass die Anteilseigner nicht in jedem Fall als wirtschaftliche Empfänger der Gelder anzusehen sind. Vielmehr sind Dritte als Empfänger im Sinne des § 160 AO anzusehen, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass beispielsweise weder die Gesellschaft noch deren Anteilseigner in der Lage waren, die geschuldete Leistung zu erbringen (vgl. BFH, Urteil vom 10.11.1998 I R 108/97, BStBl II 1999, 121). Gleiches gilt, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die eingetragenen Anteilseigner nicht Empfänger einer - ohne Gegenleistung - erhaltenen Provisionszahlung sind, sondern diese Gelder an die Treugeber der Gesellschaftsanteile weiterleiten (vgl. allgemein: BFH, Beschluss vom 13.12.1999 IV B 41/99, BFH/NV 2000, 817 in Abgrenzung zum Urteil des BFH vom 01.07.1994 X R 73/91, BFH/NV 1995, 2).

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Vorliegend bestehen Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschafter der F2 ihre Anteile lediglich treuhänderisch für dritte Personen halten. So hat der Direktor der F2 in seinem Schreiben vom 27.09.1997 lediglich erklärt, dass kein Anteilseigner treuhänderisch für eine in Deutschland ansässige Person tätig werde. Eine Treuhänderschaft überhaupt wurde jedoch nicht ausgeschlossen. Außerdem ist der Liste der Anteilseigner zu entnehmen, dass 3 Personen als Rechtsanwälte unter einer einheitlichen Adresse auftreten und 3 weitere Anteilseigner unter einer weiteren gemeinsamen Adresse auftreten. Da sämtliche Anteilseigner auch auf F-Insel ansässig sind, liegt der Verdacht nahe, dass die eingetragenen Anteilseigner die tatsächlichen verdecken sollen. Diese Vermutung gilt umso mehr, als nicht erkennbar ist, wofür die in Rechnung gestellten Provisionen überhaupt gezahlt worden sind und auch nicht erkennbar ist, dass zwischen den eingetragenen Anteilseignern und dem Bau des C-Tunnels überhaupt eine irgendwie geartete geschäftliche Verbindung bestanden haben könnte.

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Die Personen, denen die von der Klägerin geleisteten Provisionszahlungen letztlich wirtschaftlich zugeflossen sind, hat die Klägerin nicht benannt. Sie ergeben sich auch nicht aus den Erkenntnissen, die der Beklagte aus dem Steuerstrafverfahren gegen den Geschäftsführer der Klägerin gewonnen hat. Soweit deutlich wurde, dass die Herren G, H und I über die Gelder auf dem Konto der E-Bank mittels Überweisung nach B-Land verfügt haben, lässt sich hieraus im Ergebnis für die Klägerin nichts gewinnen. Denn insbesondere auf Grund der Überweisung der Gelder nach B-Land ist offen, ob die Brüder I für sich (als Empfänger der Provisionszahlungen) oder ob auch sie lediglich im Auftrag Anderer gehandelt haben.

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Bei der Ermessensausübung zweiter Stufe ist über die Höhe des zu versagenden Ausgabenabzugs zu entscheiden. Maßgeblich für die anzustellenden Ermessenserwägungen ist der Zweck des § 160 AO, einen Ausgleich für die vermutete Nichtversteuerung beim Empfänger zu schaffen, indem der Steuerpflichtige wie ein Haftender für fremde Steuern in Anspruch genommen wird. Nur soweit Steuerausfälle nicht zu erwarten sind, können Ausgaben trotz fehlender Empfängerbezeichnung zum Abzug zugelassen werden (BFH-Urteil vom 10.03.1999 XI R 10/98, BStBl II 1999, 434). Pauschale Berechnungen des möglichen Steuerausfalls sind zulässig; sonstige Erwägungen, die nicht im Zusammenhang mit dem möglichen Steuerausfall stehen, sind dagegen ermessensfehlerhaft (vgl. BFH, Urteile vom 20. Juli 1993 XI B 85/92, BFH/NV 1994, 241 und vom 15.03.1995 I R 46/94, BStBl II 1996, 51).

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Im vorliegenden Fall ist bereits unklar, ob der oder die Empfänger der Provisionszahlungen in den Streitjahren unbeschränkt oder lediglich beschränkt steuerpflichtig waren. Es kann insbesondere - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht mit Sicherheit angenommen werden, dass die tatsächlichen Empfänger der Provivionszahlungen in Deutschland mit diesen keinerlei Steuerpflicht unterliegen. Denn letztlich ist völlig offen, wer der Empfänger der Gelder überhaupt ist. Daran ändert auch die von der Klägerin vorgelegte Bescheinigung des Direktors der F2 nichts. Denn letztlich stammt die Bescheinigung von einer Person, die im "Lager" des tatsächlichen Empfängers der Zahlung steht und bei einer möglichen falschen Bescheinigung jedenfalls nicht unmittelbar der deutschen Strafverfolgung ausgesetzt ist. Die Klägerin hätte sich deshalb bei Leistungserbringung an die F2 nicht mit der Benennung der eingetragenen Anteilseigner zufrieden geben dürfen, sondern hätte sich nach den tatsächlich tätigen Personen erkundigen müssen (vgl. auch: § 90 Abs. 2 AO).

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Ebenso fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, ob und in welcher Höhe die tatsächlichen Empfänger der Provisionszahlungen weitere Einkünfte in den Streitjahren bezogen haben. Da folglich auch nicht erkennbar ist, in welcher Höhe die von der Klägerin geltend gemachten Zahlungen beim Empfänger zu einer steuerlichen Belastung geführt hätten, hat der Beklagte zu Recht den Betriebsausgabenabzug insgesamt abgelehnt.

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Der vollständige Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs ist auch nicht wegen eines möglicherweise drohenden Kokursverfahrens unverhältnismäßig. Denn insoweit ist das Vorbringen der Klägerin bereits mangels hinreichender Substantiierung unerheblich.

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Die Klage kann auch nicht deshalb Erfolg haben,weil es sich bei den vereinnahmten und an die F2 "weitergeleiteten" 8,00 DM Provision pro Sack um einen durchlaufenden Posten gehandelt haben könnte. Denn die Klägerin hat selbst vorgetragen, dass sie nicht treuhänderisch für die Firma F1 tätig geworden ist. Es sei vielmehr beabsichtigt gewesen, ihr und nicht der Firma F1 die Provisionszahlungen in Rechnung zu stellen; sie hat damit letztlich im eigenen und nicht im fremden Namen gehandelt.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, da mit der Entscheidung weder eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung entschieden wird noch eine höchstrichterliche Entscheidung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO).