Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-23, Aktenzeichen 16 K 4353/05 F
ECLI:DE:FGD:2009:0723.16K4353.05F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Streitig ist, ob die Einkünfte der Klägerin aus einem Darlehen in der Bundesrepublik Deutschland zu besteuern sind.

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Die Klägerin ist eine Investorengemeinschaft bestehend aus 25 Personen. Sie gab der A mit Sitz in den USA am 28. Juni 1999 ein Darlehen über 4.512.000 EUR. Gesellschafter der A war ein Trust mit dem Namen "C" mit Sitz in USA. Gesellschaftszweck der A war nach Auskunft der Klägerin die Aufnahme und Vergabe von Darlehen, insbesondere die Übernahme von nachrangigen Tranchen aus Verbriefungsaktionen, die mit besonders hohen Chancen und Risiken verbunden sind.

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Im Darlehensvertrag vom 28.06.1999, auf den Bezug genommen wird, verpflichtete sich die Darlehensnehmerin u. a. in jedem Vertragsjahr eine bestimmte Mindesttilgungsleistung vorzunehmen.

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Gemäß einer Bestätigung der A vom 31. Dezember 1999 erhielt die Klägerin im Streitjahr 1999 folgende Mindesttilgungsleistungen und keinerlei Zinsen: 523.798,48 DM am 22. Oktober 1999, 993.629,27 DM am 9. November 1999 und 156.666,60 DM am 7. Dezember 1999, insgesamt 1.674.094,35 DM.

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Im Jahre 2000 zahlte die A an die Klägerin Festzinsen i. H. v. 241.288,58 DM (erklärt 490.596,04 DM), im Jahre 2001 i. H. v. 73.765,69 DM (erklärt 349.307,55 DM), im Jahre 2002 i. H. v. 0 EUR (erklärt 120.018,24 EUR), im Jahre 2003 i. H. v. 253.627,76 EUR (erklärt 252.724,38 EUR) und im Jahre 2004 i. H. v. 250.812,23 EUR. Danach erfolgten keine weiteren Zahlungen mehr. Variable Zinsen wurden nie gezahlt. Insgesamt wurden Tilgungs- und Festzinszahlungen in Höhe von 10.697.000 DM geleistet.

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Auf Grund einer Betriebsprüfungsanordnung des Finanzamtes (FA) für Groß- und Konzernbetriebsprüfung D-Stadt vom 13. November 2002 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften des Jahres 1999 statt. Während dieser Betriebsprüfung gab die Klägerin nach entsprechender Aufforderung durch die zuständige Finanzbehörde eine Feststellungserklärung für das Jahr 1999 ab, in der sie nach DBA steuerfreie ausländische Einkünfte i. S. des § 32 b Einkommensteuergesetz (EStG) aus dem Staat USA aus der Einkunftsquelle partiarisches Darlehen i. H. v. ./. 111.245 DM erklärte. Die negativen ausländischen Einkünfte wurden versehentlich überhöht angegeben; der zutreffende Betrag lautet ./. 50.291,77 DM und ergibt sich aus der in der Erklärung als Anlage beigefügten Übersicht. In dieser Übersicht über gezahlte Zinsen und Sonderwerbungskosten 1999 erklärte die Klägerin Zinseinkünfte der E Immobilien GmbH i. H. v. 146.241,24 DM und der F Mobilien GmbH i. H. v. 5.645,72 DM (insgesamt 151.886,96 DM) sowie Sonderwerbungskosten i. H. v. insgesamt 202.178,73 DM. Die Zinsansprüche für 1999 wurden mit 739.937,47 DM und der Anteil der E Immobilien GmbH mit 19,764 % bzw. der Anteil F Mobilien GmbH mit 0,763 % angegeben. Wegen der Einzelheiten des Betriebsprüfungsberichtes wird auf die Betriebsprüfungs-Handakte des Beklagten Bezug genommen.

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Durch einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid für 1999 vom 29. August 2003 stellte der Beklagte Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen fest, und zwar Einnahmen aus stiller Beteiligung i. H. v. 151.886,96 DM und Werbungskosten aus stiller Beteiligung i. H. v. 202.178,73 DM, und verteilte die Einnahmen aus stiller Beteiligung i. H. v. 146.241,24 DM auf die Firma E Immobilien GmbH, der sie Sonderwerbungskosten aus stiller Beteiligung i. H. v. 167.311,54 DM zurechnete, und auf die F Mobilien GmbH i. H. v. 5.645,72 DM, der Sonderwerbungskosten i. H. v. 0 DM zugeordnet wurden. Den übrigen Gesellschaftern wurden nur Sonderwerbungskosten zugeordnet.

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Gegen den Feststellungsbescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein, der durch Einspruchsentscheidung vom 15.09.2005 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

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Die Klägerin hat am 18. Oktober 2005 Klage erhoben.

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Den Hintergrund des Darlehens erläutert die Klägerin schriftsätzlich und in der mündlichen Verhandlung wie folgt: In der ersten Hälfte des Jahres 1999 habe die US-Investmentbank G ein großes Leasingportfolio von der H Kreditbank (HKB) erworben und der F Financial Services AG das Mandat gegeben, Forderungen aus diesem Portfolio einzuziehen. G habe von der HKB für den Kaufpreis von 1,0 Milliarde DM Ansprüche im Wert von ca. 1,3 Milliarden DM gekauft. Das Forderungsportfolio habe aus Leasingforderungen und gewerblichen Kreditforderungen, die mit beweglichen Anlagegütern abgesichert gewesen seien, bestanden. Die Refinanzierung des Leasingportfolio sei - wie geplant - durch eine "ABS-Struktur" erfolgt. Um den Kaufpreis zu refinanzieren, habe G Ansprüche mit einem Kaufpreis von 875 Mio. DM in eine Zweckgesellschaft I 1999 eingebracht. Dieser Zweckgesellschaft seien dann entsprechende Forderungen übertragen worden. Die Ansprüche der finanzierenden Parteien seien in vor- und nachrangige Ansprüche unterteilt worden (A-, B- ,C-, etc. Notes). Die A-Notes seien von J "geratet" und von G an institutionelle Investoren verkauft worden. Forderungen, die nicht die Anforderungen an die kapitalmarktfähige Verbriefung erfüllten, weil sie schon zahlungsgestört oder nicht insolvenzfest gewesen seien, seien von G an die K Mobilien Limited (KML) übertragen worden. Die KML habe auch die nachrangigen Notes der I 1999 Zweckgesellschaft übernommen. Die in der "Tranchierung" ganz hinten stehenden Notes (mit dem höchsten Risiko aber auch der höchsten Renditeerwartung) sollten zum Teil von G und zum Teil von der F Financial Services AG finanziert werden.

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Die G Financial Services AG habe damals geplant, mehrere derartiger nachgelagerter Notes in einer Zweckgesellschaft zu bündeln und die in dieser Zweckgesellschaft gebündelten Ansprüche wiederum an externe Investoren "auszuplatzieren". Es sollte somit eine Verbriefung bzw. weitere "Tranchierung" der nachgelagerten Notes erfolgen. Die hierfür vorgesehene Zweckgesellschaft sei mit Hilfe von G in L ausfindig gemacht worden. Es habe sich um die A gehandelt.

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Es hätten sich jedoch keine Käufer gefunden, an welche von der A begebenen Notes hätten verkauft werden können. Da die A aber die Anschaffung der nachgelagerten Notes habe finanzieren müssen, hätten einzelne Gesellschafter der F und Mitarbeiter der F-Gruppe Darlehen an die A gegeben. Diese Darlehen seien insbesondere deshalb als partiarische Darlehen ausgestaltet worden, weil die Rückflüsse auf die nachgelagerten Notes aufgrund des hohen "Leverage" und der dem Portfolio inhärenten Kreditrisiken unsicher gewesen seien. Die A habe dann der KML ein Darlehen in Höhe des von den Gesellschaftern der Klägerin der A gewährten Darlehensbetrages gegeben und als Gegenleistung einen Anteil der Einnahmen der KML aus dem Forderungsportfolio abzüglich eigener Kosten der KML erhalten. Die im Cashflow-Plan Anlage 1.2 zum Darlehensvertrag wiedergegebenen Beträge seien die Einnahmen der A aus dem Darlehen gegenüber der KML abzüglich der Kosten, die A geltend machen konnte. Der erwartete Cash Flow sei im Darlehensvertrag unter Berücksichtigung der erwarteten Zahlungsausfälle mit 15.246.395,71 DM angegeben worden. Natürlich habe die Hoffnung bestanden, dass dieser Wert auch hätte übertroffen werden können. Hätte es keine Forderungsausfälle gegeben, hätte der Rückfluss 25,1 Mio. DM betragen.

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Die Klägerin ist der Ansicht, dass die Klage zulässig sei. Ein Klagebegehren sei nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) nur dann nicht zulässig, wenn eine rechtliche Beeinträchtigung eines der Feststellungsbeteiligten in keiner Weise ersichtlich sei. In Folge der Zuweisung von steuerpflichtigen Einnahmen i. H. v. 5.645,72 DM sei jedenfalls die F Immobilien GmbH durch den Bescheid beschwert.

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Ferner ist die Klägerin der Ansicht, dass sie entgegen der vom Beklagten vertretenen Auffassung im Jahr 1999 keine in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte auf Grund des Darlehens erzielt habe. Nach dem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)-USA stehe der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Einkünfte der Investoren kein Besteuerungsrecht zu.

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Die Bundesrepublik Deutschland vermeide die Doppelbesteuerung gemäß Artikel 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA grundsätzlich durch die Freistellungsmethode. Danach nehme die Bundesrepublik Deutschland Einkünfte aus Quellen in den USA von der deutschen Besteuerung aus, die nach dem DBA-USA in den USA besteuert werden können. Eine Durchbrechung dieses Grundsatzes durch Anwendung der Anrechnungsmethode sei nur für die in Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA genannten Einkünfte vorgesehen. Nach Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA unterlägen "Dividenden im Sinne des Artikels 10 (Dividenden)" grundsätzlich der Anrechnungsmethode. Aus der Bezugnahme des Wortlautes des Artikels 23 Abs. 2 Buchst.b, aa DBA-USA auf Artikel 10 DBA-USA folge, dass für die Auslegung des Begriffs "Dividenden" im Rahmen des Artikels 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA die Definition des Artikels 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA maßgebend sei. Danach bedeute der in Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA verwendete Ausdruck "Dividenden" Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, (...) oder anderen Rechten (ausgenommen Forderungen) mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Rechten stammende andere Einkünfte, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt seien. Obgleich Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA auch Rechte mit Gewinnbeteiligung erwähne, seien Forderungen und somit sämtliche Fremdkapitalinstrumente aus dem Dividendenbetriff des Satzes 1 ausgenommen.

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Das im Streitfall vereinbarte Darlehen gewähre den Investoren eine schuldrechtliche Forderung gegen die A auf Rückzahlung des Darlehensbetrages im Zeitpunkt der Fälligkeit sowie auf eine feste und eine gewinnabhängige Verzinsung. Es stelle somit eine Forderung dar, die eindeutig nicht unter Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA falle. Bei der Bestimmung des Dividendenbegriffes komme es nach dem Wortlaut des Artikels 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA allein auf die Sichtweise des Quellenstaates an. Seien die USA Quellenstaat, seien die Einkünfte aus einem partiarischen Darlehen nicht solchen aus Dividenden gleichgestellt, da aus US-Sicht die fixen und variablen Zinsen des partiarischen Darlehens steuerlich abziehbar seien. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA. Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA beziehe sich nur auf die von einer in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Gesellschaft geleisteten Zahlungen auf die dort genannten Finanzierungsformen. Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA qualifiziere Einkünfte aus partiarischen Darlehen ausschließlich für die Zwecke der deutschen Quellenbesteuerung als "Dividenden". Nach dem Wortlaut des Artikels 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA sei hinsichtlich der Einordnung von Einkünften als Dividenden auf das Recht des Quellenstaates abzustellen. Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA beziehe sich ausdrücklich auf "Dividenden" und erweitere die Definition für bestimmte, dort ausdrücklich genannte Einkünfte. Durch die Bezugnahme auf "Dividenden" ergebe sich aus dem Sinnzusammenhang mit Satz 1 eindeutig, dass es zu einer Qualifikation von Einkünften als Dividenden immer auf das Recht des Vertragsstaates ankomme, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig sei. Dieses Ergebnis folge zudem daraus, dass es sich bei Artikel 10 DBA-USA um eine Vorschrift handele, die ausschließlich die Behandlung von Dividenden im Quellenstaat regele. Die Bezugnahme auf die Bundesrepublik Deutschland in Satz 2 könne deswegen nur so verstanden werden, dass sich die dort vorgenommene Erweiterung des Dividendenbegriffs nur auf solche Einkünfte beziehe, für die Deutschland der Quellenstaat sei. Dies werde auch in der Literatur so gesehen (vgl. Jakob in Handkommentar DBA-USA, Artikel 10 Rz. 8; Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA-USA, Artikel 10 Rz. 6, 130).

18

Die Klägerin ist ferner der Ansicht, dass die Bezüge aus dem streitigen Darlehen als Einkünfte i. S. des Artikels 10 Abs. 5 DBA-USA in den USA zu besteuern seien. Denn Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA erfasse über das in Artikel 10 Abs. 1 bis 4 DBA-USA normierte Besteuerungsrecht bei Dividenden hinaus bestimmte Einkünfte aus Rechtsbeziehungen, die ein Recht auf Gewinnbeteiligung vermitteln. Er umfasse insbesondere auch bereits in Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA genannte Finanzierungsformen für Zwecke der US-amerikanischen Quellenbesteuerung. Denn nach dem Wortlaut des Artikels 10 Abs. 5 DBA-USA sollen auch solche Kapitalisierungsformen erfasst werden, die nicht eindeutig der Dividendendefinition des Artikels 10 Abs. 4 DBA-USA oder der Zinsdefinition des Artikels 11 Abs. 2 DBA-USA unterfallen. Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA sei ein eigenständiger Tatbestand, der ein unbeschränktes Quellenbesteuerungsrecht auch für bestimmte Fremdkapitalinstrumente sicherstelle, sofern diese ein Recht auf Gewinnbeteiligung verleihen. Der Klammerzusatz "in der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Einkünfte aus partiarischen Darlehen" enthalte insofern lediglich eine Klarstellung, dass bei solchen Darlehen die Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat entgegen den allgemeinen Grundsätzen des Artikels 10 Abs. 2 und 4 DBA-USA ein uneingeschränktes Quellenbesteuerungsrecht habe; die Einschränkung des Artikels 10 Abs. 2 DBA-USA sollen insoweit nicht gelten. Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA stehe einem Besteuerungsrecht der USA nicht entgegen, wenn diese Quellenstaat sei.

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Die Tatbestandsvoraussetzungen des Artikels 10 Abs. 5 DBA-USA seien erfüllt. Die Zahlungen auf das Darlehen seien nach US-amerikanischem Recht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zum Beweis für diese Behauptung beruft sich die Klägerin auf das Schreiben der US-amerikanischen Steuerberatungsgesellschaft M vom 9. März 2005 und die Steuererklärung der A für 1999 vom 29. August 2005.

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Die Behauptung des Beklagten, dass alle hybriden Fremdfinanzierungsinstrumente in den USA steuerlich als Eigenkapital eingeordnet würden, sei falsch. Es müsse auch nach US-amerikanischem Steuerrecht bei hybriden Finanzierungsinstrumenten im Einzelfall geprüft werden, ob diese Eigen- oder Fremdkapital darstellen. Eine Bestätigung der Abziehbarkeit durch die US-Finanzbehörden liege nicht vor, weil die USA ein Selbstveranlagungsverfahren anwende, bei dem keine Steuerbescheide erlassen werden. In diesen Fällen, in denen es dem Steuerpflichtigen rechtlich unmöglich sei, einen amtlichen Nachweis vorzulegen, erkenne die Finanzverwaltung die Vorlage einer Kopie der Steuererklärung als ausreichenden Nachweis an (vgl. BMFSchreiben vom 21. Juli 2005 IV B 1 S 2411 2/05, BStBl I 2005, 821, Tz. 2.1.2).

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Das streitige Darlehen gewähre ein Recht auf Gewinnbeteiligung. Dem Wortlaut des DBA-USA lasse sich nicht entnehmen, dass die Verzinsung ausschließlich gewinnabhängig oder dass der gewinnabhängige Teil gemäß einer Prognose höher sein müsse als eine zusätzlich gewährte Festverzinsung.

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Da die Bezüge aus dem streitigen Darlehen unter Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA fallen würden, handele es sich nicht um Zinsen i. S. des Artikels 11 Abs. 1 DBA-USA. Denn gemäß Artikel 10 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA umfasse der Ausdruck "Zinsen" nicht Einkünfte, die in Artikel 10 (Dividenden) behandelt seien. Insoweit bestehe ein Anwendungsvorrang des Artikels 10 DBA-USA gegenüber Artikel 11 DBA-USA. Daher seien steuerlich abzugsfähige gewinnabhängige Vergütungen i. S. des Artikels 10 Abs. 5 DBA-USA vom Zinsbegriff ausgenommen, selbst wenn es sich nicht um Dividenden i. S. des Artikels 10 Abs. 4 DBA-USA handele.

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Da die Bezüge aus dem streitigen Darlehen bereits Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA unterfallen würden, könne es sich nicht um Einkünfte i. S. des Artikels 21 DBA-USA (andere Einkünfte) handeln. Nach dieser Vorschrift seien andere Einkünfte nur solche, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden.

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Die Klägerin vertritt daher die Ansicht, dass die Einkünfte aus dem streitigen Darlehen gemäß Artikel 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden müssen. Nach Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA unterlägen nur Dividenden i. S. des Artikels 10 der Anrechnungsmethode. Wegen der ausdrücklichen Bezugnahme des Wortlauts des Artikels 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA auf "Dividenden" und nicht auf Einkünfte, auf die Artikel 10 DBA-USA anzuwenden ist, sei für die Auslegung des Begriffs "Dividenden" im Rahmen des Artikels 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA ausschließlich die Definition des Artikels 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA maßgebend. Die Einnahmen aus dem streitigen Darlehen seien jedoch wie bereits ausgeführt keine Dividenden i. S. des Artikels 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA. Für die Freistellung von Einkünften aus ausländischen Quellen in Deutschland komme es nicht darauf an, in welchem Umfang die fraglichen Gewinne oder Einkünfte von der ausländischen Besteuerung erfasst werden. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA stelle lediglich darauf ab, dass die Einkünfte in den USA besteuert werden können. Deswegen sei es für die Anwendung der Freistellungsmethode weder von Bedeutung, dass die USA ihr Besteuerungsrecht für den fixen Teil der Zinsen nicht wahrnehme, noch dass die A in 1999 keine variablen Zinsen gezahlt habe, die nach USA-Steuerrecht einem Quellensteuerabzug unterlegen hätten (BFHUrteil vom 27. August 1997 I R 127/95, BFHE 184,326, BStBl II 1998, 58).

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Das Anrechnungsverfahren käme lediglich dann in Betracht, wenn es sich bei den von den Gesellschaftern der Klägerin bezogenen Einkünfte nicht nur um Einkünfte i. S. des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA handeln, sondern diese Einkünfte kumulativ auch "Einkünfte aus Dividenden i. S. des Artikel 10 (Dividenden)" i. S. des Artikel 23 Abs. 2 b, aa DBA-USA darstellen würden. Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA enthalte keine Erweiterung des Dividendenbegriffs. Neben dem Wortlaut ergebe sich dieses Ergebnis auch aus einer systematischen Auslegung. Das DBA-USA arbeite, wie sich aus Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 i. V. m. Satz 1 DBA-USA ergebe, sehr wohl mit der Regelungstechnik der Erweiterung des Dividendenbegriffs. Wenn es sich bei Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA um eine Erweiterung des Dividendenbegriffs handeln würde, dann hätte es nahegelegen, die Regelung des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA zum Beispiel als weiteren Satz an die Dividendendefinition des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 DBA-USA anzufügen oder in Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA ausdrücklich zu erwähnen, dass es sich hierbei auch um Dividenden handele. Da dieses jedoch nicht erfolgt sei, könne es sich bei Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA nicht um eine Erweiterung des Dividendenbegriffs des Artikel 10 Abs. 4 DBA-USA handeln, sondern lediglich um eine Zuweisung von bestimmten Einkünften zum Besteuerungsrecht des Quellenstaates. Deswegen seien die Voraussetzungen des Artikel 23 Abs. 2 b, aa DBA-USA nicht gegeben. Diese Vorschrift verlange, dass "Einkünfte aus Dividenden i. S. des Artikel 10 (Dividenden)" vorliegen. Eben an diesen Einkünften aus Dividenden fehle es aber, wenn lediglich Einkünfte i. S. des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA, nicht jedoch Dividenden i. S. des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 oder 2 DBA-USA vorlägen.

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Die Klägerin ist außerdem der Ansicht, dass Artikel 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA im Streitfall nicht anwendbar sei. Denn es sei ohne Bedeutung, in welchem Umfang die Einkünfte von der US-amerikanischen Besteuerung erfasst werden oder ob dort alle Einkunftsteile zu einer konkreten Steuerzahlungspflicht führen. Auch der BFH habe zum DBA-Kanada entschieden, dass Einkünfte aus kanadischen Quellen i. S. des Artikels 23 Abs. 3 DBA-Kanada stammen, wenn diese im Rahmen einer der Einkunftsarten des DBA-Kanada in Kanada der Besteuerung unterworfen werden; auf eine tatsächliche Besteuerung komme es insofern nicht an. Artikel 23 Abs. 2 letzter Satz DBA-USA enthalte lediglich eine qualitativ-konditionale Voraussetzung der Besteuerung in den USA ("wenn"), nicht jedoch eine quantitative Voraussetzung ("soweit").

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Die Besteuerungssituation der Einkünfte der Gesellschafter der Klägerin in den USA stelle sich wie folgt dar: Einkünfte von Gesellschaften aus US-Quellen unterlägen nach Sec. 881 (a) IRC grundsätzlich einer Steuer von 30 % für jedes Steuerjahr, soweit nicht die Ausnahmeregelung nach Sec. 881 (c) IRC anwendbar sei. In Sec. 881 (c) (2) IRC seien als Ausnahmen vom Besteuerungstatbestand insoweit genannt "portfolio interest", wobei jedoch Sec. 881 (c) (4) IRC als Rückausnahme variable Zinsen nenne. Diese seien danach in den USA steuerpflichtig. Sec. 881 (c) (2) (a) IRC verweise für die Definition von portfolio interest auf Zinsen i. S. des Sec. 871 (h) (2) (a) IRC. Danach unterlägen feste Zinsen, die auf nicht registrierte Forderungen gezahlt werden, keiner US-Quellenbesteuerung. Die Nichtbesteuerung des fixen Anteils der Vergütung für das Darlehen sei also eine Ausnahme zu dem allgemeinen Grundsatz der Besteuerung von Einnahmen aus US-Quellen. Sowohl nach Verwaltungsauffassung als auch nach der Rechtsprechung des BFH komme es nicht darauf an, dass sämtliche Einkunftsteile in den USA besteuert werden. Ferner verklammere das Darlehen den fixen und variablen Vergütungsbestandteil zu einer einheitlich zu beurteilenden Vergütung, die nicht in ihre einzelnen Bestandteile zerlegt werden könne. Es bleibe daher bei der Freistellungsmethode nach Artikel 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA.

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Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus Ziffer 21 des Schlussprotokolls zum DBA-USA. Hiernach vermeide die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA und nicht durch Steuerbefreiung nach Artikel 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA, wenn in den Vertragsstaaten Einkünfte oder Vermögen unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet oder verschiedenen Personen zugerechnet werden (außer nach Artikel 9 (verbundene Unternehmen)) und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Artikel 25 regeln lasse und wenn auf Grund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden Einkünfte oder Vermögenswerte in den Vereinigten Staaten unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert würden und in der Bundesrepublik Deutschland (abgesehen von der Anwendung dieses Absatzes) von der Steuer befreit blieben. Die Ausführungen in Ziffer 21 des Schlussprotokolls dienten der Vermeidung einer tatsächlichen Nichtbesteuerung von Einkünften auf Grund von Qualifikationskonflikten. Nur für den Fall, dass auf Grund unterschiedlicher Qualifikation der Einkünfte nach dem DBA-USA der jeweils betroffene Staat das Besteuerungsrecht als ausschließlich dem anderen Staat zugewiesen ansehe und deshalb sein Besteuerungsrecht verneine, eröffne Ziffer 21 des Schlussprotokolls eine Zugriffsmöglichkeit auf die betroffenen Einkünfte. Im Streitfall blieben die Einkünfte aus dem Darlehen jedoch nicht infolge einer Zuordnung der Einkünfte zu unterschiedlichen Abkommensbestimmungen nach dem DBA-USA unbesteuert, denn beide Staaten ordneten die Einkünfte Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA zu, sondern infolge der Nichtausübung des eindeutig zugewiesenen Besteuerungsrechts nach nationalem amerikanischen Steuerrecht. Dieser Fall werde von der Ziffer 21 des Schlussprotokolls gerade nicht erfasst.

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Die Klägerin beantragt,

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1.) den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999 vom 29. August 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 insoweit zu ändern, dass die Einkünfte der Gesellschafter der Klägerin auf 0 EUR herabgesetzt werden,

31

2.) hilfsweise die Revision zuzulassen,

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3.) die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,

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1.) die Klage abzuweisen,

35

2.) hilfsweise die Revision zuzulassen.

36

Zur Begründung seines Klageantrags beruft sich der Beklagte u. a. darauf, dass die Klägerin zu Unrecht davon ausgehe, dass die Doppelbesteuerung der Einkünfte aus dem Darlehen durch Freistellung der Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland zu vermeiden sei. Die Freistellungsmethode nach Artikel 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA sei bei Dividenden nicht anwendbar, wenn Buchst. b etwas anderes vorsehe. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA sehe bei Dividendeneinkünften die Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA enthalte zwar keine eigene Definition des Dividendenbegriffs. Es werde dort jedoch für Definitionszwecke auf Artikel 10 DBA-USA verwiesen, ohne dass es auf den eigentlichen Regelungsgehalt des Artikel 10 DBA-USA ankomme. Der Begriff der Dividende sei zunächst in Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA definiert. Danach bedeute der Begriff "Dividende" Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder Rechten (ausgenommen Forderungen) sowie aus sonstigen Rechten stammende andere Einkünfte, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig sei, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt seien. Das von den Gesellschaftern der Klägerin gewährte Darlehen falle als schuldrechtliche Forderung nicht unter die Definition des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA. Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA erweitere die Definition insoweit, dass in der Bundesrepublik Deutschland auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, einem partiarischen Darlehen oder aus Gewinnobligationen auf Anteilscheine einer Kapitalgesellschaft vom Begriff Dividenden erfasst werden. Die von der Klägerin vertretenen Auffassungen, dass Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA nur für die deutsche Quellenbesteuerung gelte, sei nicht zutreffend. Artikel 10 DBA-USA regele nicht nur die abkommensrechtliche Behandlung von Dividenden im Quellenstaat, sondern darüber hinaus die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, so dass die Bestimmung des Dividendenbegriffs auch für Deutschland als Ansässigkeitsstaat Gültigkeit habe. Gegen die Annahme, die Dividendendefinition gelte nur in erster Linie für Abs. 2, das heiße für den Quellenstaat, spreche die allgemeine Vermutung, dass die Vertragsstaaten den in einem Abkommen verwendeten Ausdruck "Dividenden" stets inhaltsgleich verwenden wollen.

37

Der Ansässigkeitsstaat greife bei der Einkunftsqualifikation für Zwecke der Freistellung oder Steueranrechnung gemäß Artikel 3 Abs. 2 DBA-USA auf sein eigenes Steuerrecht zurück, soweit Begriffe im Abkommen nicht definiert seien. Das Abkommen definiere in Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA Einkünfte aus partiarischen Darlehen in Deutschland als Dividendeneinkünfte, so dass bei der Qualifikation der Einkünfte auf diese Definition aus Sicht des Ansässigkeitsstaates Deutschland zurückgegriffen werden müsse.

38

Aber auch wenn, wie von der Klägerin vertreten, Einkünfte im i. S. des Artikels 10 Abs. 5 DBA-USA vorliegen sollten, komme die Anrechnungsmethode im i. S. des Artikels 23 Abs. 2 Buchst. b,. aa DBA-USA zur Anwendung. Artikel 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA vermeide im Wege einer Vorrangigkeit Überschneidungen des Dividenden- und Zinsbegriffs. Artikel 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA schließe Einkünfte, die in Artikel 10 (Dividenden) behandelt werden, ausdrücklich vom Zinsbegriff aus. Handele es sich bei den Einkünften aus dem Darlehen jedoch nicht um Zinsen, müsse es sich bei den in Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA genannten Einkünften begrifflich um Dividenden handeln (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, DBA, USA Artikel 11 Rz. 11 und Rz. 60). Gemäß Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA werde die Doppelbesteuerung bei Dividenden im i. S. des Artikels 10 DBA-USA, auf die Buchst. a nicht anwendbar sei, durch Anrechnung der US-amerikanischen Steuer vermieden. Aus dem Wortlaut des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA ergebe sich nicht, dass damit nur auf die Definition des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA verwiesen werden solle. Anders als Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, bb und ee DBA-USA beziehe sich Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA nicht auf einen bestimmten Absatz des genannten Artikels.

39

Wegen der in der mündlichen Verhandlung vom Vertreter der Klägerin gegebenen Erläuterungen zum Sachverhalt wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung und die Kopie des Participation Loans and CO-Investment Agreement vom 28.07.1999 Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

41

Die zulässige Klage ist unbegründet.

42

Die Klage ist zulässig, da die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter zum einen dadurch beschwert sind, dass der Beklagte eine Steuerpflicht der Einkünfte in der Bundesrepublik Deutschland bejaht hat und zum anderen für eine Gesellschafterin der Klägerin positive Einkünfte festgestellt wurden.

43

Die Klage ist unbegründet.

44

Entgegen der Ansicht der Klägerin ist im Streitfall das Anrechnungsverfahren gem. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 anzuwenden, weil auch die Einkünfte i. S. des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 unter die Regelung des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 fallen.

45

Die Gesellschafter der Klägerin wohnen in Deutschland und waren hier im Streitjahr mit ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt steuerpflichtig i.S. des § 1 Abs. 1 EStG. Bei den Einnahmen der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafter aufgrund des mit der A geschlossenen Vertrages handelt es sich nach deutschem Steuerrecht um Einnahmen aus partiarischem Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

46

Gem. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. a Satz 1 DBA-USA 1989 sind jene Einkünfte aus Quellen in den USA aus der Besteuerungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen, die nach dem Abkommen in den USA besteuert werden können, soweit Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 nichts anderes vorsieht. Gem. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 ist für Einkünfte aus Dividenden i.S. des Artikel 10 (Dividenden) nicht das Freistellungs-, sondern das Anrechnungsverfahren anzuwenden.

47

Zwar bedeutet der Ausdruck "Dividenden" gem. Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA 1989 Einkünfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, Gründeranteilen oder anderen Rechten (ausgenommen Forderungen) mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Rechten stammende andere Einkünfte, die nach dem Recht des Vertragsstaates, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, den Einkünften aus Aktien steuerlich gleichgestellt sind. Gem. Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA 1989 umfasst der Ausdruck "Dividenden" in der Bundesrepublik Deutschland auch Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen und Gewinnobligationen sowie Ausschüttungen auf Anteilscheine einer Kapitalanlagegesellschaft. Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA 1989 bezieht abweichend vom OECD-Musterabkommen Gewinnanteile u.a. aus einer stillen Gesellschaft und einem partiarischen Darlehen in den Dividendenbegriff ein. Die Vorschrift gilt - entgegen der Ansicht des Beklagten - aber nur für aus Deutschland abfließende Bezüge des stillen Gesellschafters bzw. des Darlehensgebers. Ob mit dem Ausdruck "in der Bundesrepublik Deutschland" nur Einkünfte gemeint sind, die aus der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat herrühren oder auch Einkünfte gemeint sind, die aus einer stillen Gesellschaft, einem partiarischen Darlehen oder Gewinnobligationen sowie Ausschüttungen auf Anteilscheine einer Kapitalanlagegesellschaft einem in Deutschland ansässigen Anleger zufließen, lässt sich dem Wortlaut des Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA nicht eindeutig entnehmen. Da aber Artikel 10 DBA-USA übereinstimmend mit dem OECD-Musterabkommen die abkommensrechtliche Behandlung von Dividenden im Quellenstaat regelt und nicht die Besteuerung von Dividenden im Ansässigkeitsstaat des Empfängers, spricht die Gesetzessystematik dafür, dass Artikel 10 Abs. 4 Satz 2 DBA-USA 1989 sich ausschließlich auf Einkünfte bezieht, wenn Deutschland der Quellensteuerstaat ist (vgl. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, USA Artikel 10, Tz. 128; Lüdicke in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Schweden Artikel 10, Tz. 123 zu einer vergleichbaren Regelung; offengelassen von Krabbe in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Dänemark Artikel 10, Tz. 23 zu einer vergleichbaren Regelung).

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Entgegen der Ansicht der Klägerin ist das Anrechnungsverfahren gem. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989 aber trotzdem anzuwenden, weil auch die Einkünfte gemäß Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 unter die Regelung des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 fallen. Für die Auslegung des Tatbestandsmerkmals "Einkünfte aus Dividenden im Sinne des Artikel 10 (Dividenden)" in Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 ist nicht ausschließlich die Definition des Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA 1989 maßgebend (a. A. Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, USA, Artikel 23, Tz. 236).

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Artikel 23 Abs. 2 Buchstabe b, aa DBA-USA 1989 nimmt auf Artikel 10 (Dividenden) DBA-USA 1989 Bezug. Da die Überschrift des Artikel 10 "Dividenden" lautet, liegt es nahe, dass alle in Artikel 10 geregelten Einkünfte Dividenden i.S. des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 sind.

50

Nicht überzeugend ist die Ansicht der Klägerin, aus dem Klammerzusatz "Dividenden" folge, dass nur "Dividenden" im Sinne des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA 1989 gemeint seien. Denn im DBA-USA 1989 wird der Artikel immer mit der Überschrift des Artikels als Klammerzusatz zitiert (vgl. Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, bb, cc, dd und ee DBA-USA 1989). Auch die beiden folgenden Argumente der Klägerin überzeugen nicht: Da es in Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 nicht wie in Art. 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA 1989 heiße, "Einkünfte, die in Artikel 10 (Dividenden) behandelt sind", folge daraus, dass Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 ausschließlich auf Art. 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA 1989 verweise. Bei Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 handele es sich nicht um eine Erweiterung des Dividendenbegriffs des Artikel 10 Abs. 4 DBA-USA 1989, sondern lediglich um eine Zuweisung von bestimmten Einkünften zum Besteuerungsrecht des Quellenstaates, weil es sonst nahegelegen hätte, die Regelung des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 zum Beispiel als weiteren Satz an die Dividendendefinition des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 DBA-USA 1989 anzufügen oder in Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 ausdrücklich zu erwähnen, dass es sich hierbei auch um Dividenden handele. Die Klägerin übersieht, dass, wenn Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 nur auf einen bestimmten Absatz des Artikels 10 DBA-USA 1989 hätte verweisen wollen, nach der Regelungstechnik des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b DBA-USA 1989, wie z. B. in Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, ee DBA-USA 1989, nur auf diesen Absatz verwiesen worden wäre. Zwar ist der Wortlaut des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 nicht ganz eindeutig, die Interpretation des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 unter Berücksichtigung der normimmanenten Regelungstechnik spricht jedoch dafür, dass alle in Artikel 10 geregelten Einkünfte Dividenden i.S. des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 sind.

51

Nichts anderes ergibt sich, wenn man eine weitere Auslegungsmethode heranzieht. Auch der Zweck des Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989, die Doppelbesteuerung von Dividenden nicht durch eine Freistellung der Dividenden, sondern durch eine Anrechnung der Quellensteuer zu regeln, spricht nach Einschätzung des Senates dafür, dass Artikel 23 Abs. 2 Buchst. b, aa DBA-USA 1989 sich nicht nur auf die in Artikel 10 Satz 4 Satz 1 DBA-USA 1989 geregelten Einkünfte bezieht. Zwar sind in Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 Einkünfte aus Rechtsbeziehungen, die ein Recht auf Gewinnbeteiligung verleihen, und keine Dividenden i.S. des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA 1989 geregelt. Aber wenn die Einkünfte i.S. des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 bezüglich des Quellensteuerabzugs ähnlich wie die Dividenden i.S. des Artikel 10 Abs. 4 Satz 1 DBA-USA 1989 behandelt werden, ist es nach Ansicht des Senates folgerichtig, auch für die Einkünfte i.S. des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 einen Vorrang des Anrechnungsverfahrens vor dem Freistellungsverfahren gemäß Artikel 23 Abs. 2 Buchstabe b, aa DBA-USA 1989 anzunehmen. Dafür spricht auch, dass man Abs. 21 (Zu Artikel 23 und Artikel 25) des Protokolls zum DBA-USA 1989 einen generellen Vorrang des Anrechnungsverfahrens vor dem Freistellungsverfahren entnehmen kann und zwar insbesondere dann, wenn – wie im Streitfall – die Einkünfte selbst bei der Ermittlung der Gewinne der ausschüttenden Gesellschaft für Zwecke der Steuer der Vereinigten Staaten abgezogen worden sind (vgl. Notenwechsel zum DBA-USA 1989 vom 3.11.1989, BStBl I 1991, 112).

52

Im Übrigen konnten die Zweifel des Senates, ob die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter überhaupt am Gewinn der A beteiligt waren oder ob sie Zinsen i.S. des Artikel 11 DBA-USA 1989 erhielten, die nur im Ansässigkeitsstaat also in der Bundesrepublik Deutschland besteuert werden, in der mündlichen Verhandlung von dem Vertreter der Klägerin ausgeräumt werden. Die an die Klägerin aufgrund des Vertrages zu zahlenden "variablen Zinsen" fallen unter Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 und können daher gem. Art. 11 Abs. 2 Satz 3 DBA-USA 1989 keine Zinsen sein. Gem. Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 können ungeachtet des Artikel 10 Absatzes 2 Satz 1 DBA-USA 1989 und des Artikels 11 Absatz 1 DBA-USA 1989 (Zinsen) Einkünfte aus Rechtsbeziehungen (einschließlich Schuldverpflichtungen), die ein Recht auf Gewinnbeteiligung verleihen, (in der Bundesrepublik Deutschland einschließlich der Einkünfte aus einer stillen Gesellschaft, aus partiarischen Darlehen, Gewinnobligationen oder Genussrechten oder Genussscheinen) in dem Vertragsstaat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht besteuert werden, wenn die Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns der zahlenden Person abzugsfähig sind. Gem. Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 sind somit steuerlich in den USA abzugsfähige gewinnabhängige Vergütungen vom Zinsbegriff ausgenommen, selbst wenn sie nicht als Dividenden i.S. des Artikel 10 Abs. 4 DBA-USA 1989 gelten. Nach Wolff in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, USA Artikel 10, Tz. 143, muss die Höhe der Vergütung gewinnabhängig sein. Es reicht nicht aus, dass sie nicht nach einem v.H.-Satz des Kapitals bemessen ist. Entgelte, die z.B. nach dem Umsatz- oder Cash Flow des Schuldners berechnet werden, fallen deshalb nicht unter Absatz 5.

53

Im Streitfall waren die Vergütungen, die die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter für die Darlehnsgewährung erhielten, gewinnabhängig. Offenbleiben kann, ob die Gewinnabhängigkeit sich, wie die Klägerin meint, bereits daraus ergibt, dass die Forderungen alle mit einem Abschlag gekauft wurden. Eine Gewinnabhängigkeit ergibt sich zumindest aus dem in einer großen Zahl von Leasingverträgen dem Leasinggeber eingeräumten Recht, die geleasten Maschinen, statt sie dem Leasingnehmer anzudienen, bei einem höheren Marktpreis an Dritte zu veräußern. Dies führte zu einem Sonderertrag von ca. 30 Millionen DM, an dem die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter beteiligt war. Zwar ist der Sonderertrag von ca. 30 Millionen DM im Verhältnis zu den Gesamtforderungen i. H. von 1.3 Milliarden DM und auch der Anteil der Klägerin bzw. ihre Gesellschafter an diesem Sonderertrag (wohl unter einem Prozent; vgl. Participation Loans and CO-Investment Agreement) relativ gering. Da von dem Sonderertrag jedoch die nachrangigen Forderungen, an denen die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter beteiligt waren, in besonderem Maß profitierten, und auch die Auswirkung des Sonderertrages auf die tatsächlich gezahlten Zinsen nicht geringfügig war, reichen diese Sondererträge nach Ansicht des Senates aus, um eine gewinnabhängige Vergütung i. S. des Artikel 10 Abs. 5 DBA-USA 1989 anzunehmen. Dass die Einkünfte der Klägerin bzw. ihre Gesellschafter bei der Ermittlung des Gewinns der zahlenden Person (A) abzugsfähig sind, wurde von der Klägerin glaubhaft dargelegt und vom Beklagten nicht bestritten.

54

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO).

55

Die Revision war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).