Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-03-20, Aktenzeichen 5 K 5950/98 U
ECLI:DE:FGD:2002:0320.5K5950.98U.00

Tenor

Unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1994 vom 6.1.1997 und 1995 vom 3.2.1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9.7.1998 wird die Steuerver-

gütung um 5.367,49 EUR (1994) und 1.479,22 EUR (1995) erhöht.

Die Kosten des Rechtsstreits werden dem Beklagten auferlegt.

Der Streitwert wird auf 6.847 EUR festgesetzt.

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Tatbestand

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Die Klägerin -Klin.- war in den Streitjahren 1994 und 1995 in A-Stadt als Agent für die Firma ´Fa 1´ -FA 1- tätig, die ihren Sitz in B-Stadt hat. Derzeit ist die Klin. im Stadium der Liquidation. Sie war zuvor vereinbarungsgemäß nur für die FA 1 tätig. Die Klin. suchte unter der Mitwirkung von für sie tätigen Telefonverkäufern potentielle Interessenten für Börsengeschäfte. Bei gewecktem Interesse übernahm - nach den Feststellungen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung - ein weiteres Unternehmen, die Firma ´Fa 2´ (FA 2), die weitere Beratung und Betreuung der potentiellen Anleger, indem ihnen Prospekte und Vertragsmaterial überlassen wurden. Hatte der Kunde sich zum Abschluß von über Börsen abgewickelten Termingeschäften betreffend bestimmte Waren, Wertpapiere oder Devisen entschlossen, so schickte er einen unterschriebenen Vertrag und das ´Orderticket´ über den ersten Geschäftsauftrag an die Klin. zurück. Diese leitete die Tickets an die Fa. ´FA 2´ weiter, die diese Belege gesammelt nach B-Stadt übermittelte. Die Klin. erhielt von der FA 1 pro abgeschlossenen Erstkontrakt einen festen Betrag und ein wesentlich geringfügigeres, von der Höhe des Kontrakts abhängiges Agio. Außerdem bezog die Klin. sog. Kick backs, nämlich nachträgliche Provisionen aus den Folgegeschäften, die die Kunden in Auftrag gaben. Nach dem Prüfungsbericht vom 23.12.1994 erhielt die Klin. in dem Prüfungszeitraum (Januar - Juli 1994) an Kommissionen 931.831,07 DM und an Agios 76.850 DM. Die Klin. erzielte außerdem monatliche Einnahmen von 2.000 DM aus der Vermietung von Mobiliar an die Fa. FA 2, die in dem gleichen Gebäude residierte wie die Klin..

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Wie die Klin. in der letzten mündlichen Verhandlung angegeben hat, erhielt auch die Firma ´FA 2´ Vergütungen für ihre Tätigkeit ausschließlich von der Fa. FA 1 und nicht von den deutschen Anlegern.

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Die Prüfung ging davon aus, dass die Klin. eine ausländische Brokerleistung, und zwar genauer das "Ermöglichen eines Spiels", vermittelt habe mit der Folge, dass die Umsätze der Klin. nicht steuerbar seien. Wegen abziehbarer Vorsteuern unterschied die Prüfung zwischen Vermittlungsleistungen, die zu Warenterminkontrakten geführt hatten (im einzelnen betreffend Produkt A C-Stadt, Produkt B, Produkt C, Produkt D, Produkt E und Produkt F, alle D-Stadt, sowie Produkt B B-Stadt) und Terminkontrakten betreffend Wertpapiere, Gold und Devisen (Gold D-Stadt; DM, Japanische Yen, T-Bond, alle C-Stadt; German Bunds B-Stadt; DAX Frankfurt). Den Vorsteuerabzug betreffend die ersten Geschäfte hielt die Prüfung für abzugsfähig, denjenigen für die letzteren nicht. Die Aufteilung schlug sie zur Vereinfachung nach der absoluten Anzahl der Kontrakte

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( 89,7 v.H. zu 10,3 v.H.) vor, da die Summe der eingenommenen Festbeträge pro Kontrakt die höhenabhängigen Agios bei Weitem überwogen. Dies führte insoweit im Prüfungsbericht zur Nichtanerkennung von 3.288,94 DM. Einen größeren nicht anerkannten Vorsteuerabzug machte dagegen die Nichtberücksichtung von Rechnungen der Untervertreter/Telefonverkäufer aus (10.798,02 DM), die nach Meinung der Prüfung ebenfalls nicht steuerbare Umsätze erzielt hätten und deshalb MWSt nicht gesondert ausweisen bzw. keine entsprechenden Gutschriften erhalten dürften.

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Der Beklagte -Bekl.- folgte den Prüfungsergebnissen insoweit, als er von der eingereichten Steuererklärung für 1994 eine Vorsteuerkürzung von 10,0 v.H. (=10.497,90 DM) vornahm und zur Begründung auf den Bericht verwies. In der Umsatzsteuerveranlagung 1995 kürzte der Bekl. die vorangemeldeten Vorsteuerabzüge für Januar - März (23.264,55 DM) um 12,436 v.H (= 2.894,02 DM) und gab dazu die Erläuterung, dass die Klin. ab April 1995 mit der Fa 3. D-Stadt, zusammenarbeite, so dass "nach dem mit dieser Firma vereinbarten Geschäftsablauf keine Vorsteuerkürzung stattfinde".

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Mit dem dagegen eingelegten Einsprüchen beanstandete die Klin. zunächst, dass der Prüfungsbericht keinerlei Begründung dafür enthalte, warum die streitige Vorsteuerkürzung hinsichtlich der Termingeschäfte vorzunehmen sei. Die Klin. trug vor, die 1.605 Kontrakte --die auch die Prüfung gezählt und für die Aufteilung verwandt hat (1.440 Warenterminkontrakte und 165 sonstige Kontrakte)-- teilten sich wie folgt auf:

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1.353 Kontrakte = 84,3 v.H. seien "in den USA",

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198 Kontrakte = 12,3 v.H. "im UK",

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54 Kontrakte = 3,4 v.H. "in der BRD vermittelt."

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Die im Drittland vermittelten Kontrakte wären, wenn sie im Inland erbracht würden, steuerfrei nach § 4 Nr. 5 c) UStG. Bei den im EG-Bereich vermittelten Kontrakten (German Bonds und DAX) handele es sich um keine Umsätze i.S. von § 4 Nr. 8 UStG: Der Anleger erhalte im Rahmen des Geschäfts keine Wertpapiere. Er verspreche dem Kontrahenten gegenüber, für den Fälligkeitstag die Abnahme bzw. Lieferung der Wert-papiere. Die Kontraktgrößen seien jedoch so hoch, dass der Anleger in der Regel allein aus finanziellen Gründen nicht in der Lage sei, den Kontrakt zu erfüllen. Er steige also vor der Fälligkeit aus dem Geschäft aus. Das bedeute, dass er an den Wertpapieren selbst überhaupt nicht interessiert sei. Es handele sich nur um ein Differenzgeschäft bzw. Glücksspiel bzw. um eine Wette. Konsequenterweise seien die Vermittlungen der "DAX-Wetten" nicht umsatzsteuerbefreit. Die Brokerleistung sei eine reine Geschäftsbesorgungsleistung. Die Vermittlung dieser Geschäftsbesorgungsleistung sei keine Leistung, die in § 3a Abs. 4 UStG aufgeführt sei. Wäre der Broker im Inland tätig, wäre er mit seiner Leistung steuerpflichtig, da keine Befreiungsvorschrift des § 4 UStG anwendbar sei. Dies bedeute im Ergebnis den zulässigen Vorsteuerabzug. Es sei nur von Vermittlungsleistungen i.S. des § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1UStG auszugehen, so dass sich für den Ort der Vermittlungsleistung die jeweilige Börse ergebe (sc. vornehmlich in den USA). Denn dort werde das "Spiel" veranstaltet.

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Die Rechtsbehelfe hatten keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung wurde einerseits ebenfalls davon ausgegangen, dass in den streitigen Termingeschäften die Veranstaltung eines Spiels, bzw. einer Wette zu sehen sei. Andererseits berief sich die Entscheidung darauf, dass die Vermittlung der Devisen-, Wertpapier- und Goldoptionen gemäß § 3a Abs. 3 i.V.m. Abs. 4 Nr. 8 UStG "nicht steuerbar" sei und deshalb der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG "grundsätzlich ausgeschlossen" sei. Die Ausnahmefälle des § 15 Abs. 3 Nr. 2 a) und b) UStG seien nicht erfüllt.

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Mit der sodann erhobenen Klage machte die Klin. zunächst geltend, der Bekl. unterscheide nicht eindeutig genug, von welcher Beurteilung er selbst ausgehe. Jedenfalls sei in keinem Fall "eine Verbindung zu der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 UStG gegeben. Gehe der Bekl. von der Vermittlung einer Brokerleistung aus, so sei diese eine reine Dienstleistung, die im Inland steuerpflichtig wäre. Lege der Bekl. die Vermittlung der einzelnen Geschäfte zugrunde, so wären die Geschäfte im Inland nach § 4 Nr. 5 c) UStG steuerbefreit. Die Vermittlung einer Wette als dritte denkbare Alternative wäre, wie die Brokerleistung, im Inland steuerpflichtig. Die Klin. selbst gehe von der zweiten Alternative aus. Die Vorschrift des § 4 Nr. 5 c gehe derjenigen des § 4 Nr. 8 UStG "voran". Im Laufe des Gerichtssverfahrens hat die Klin. zusätzlich vorgebracht, der Senat habe mit Urteil vom 16.8.2000 - 5 K 4478/95 U über einen Sachverhalt entschieden, der "absolut identisch" mit dem vorliegenden Fall sei. Allerdings sei im Urteil 5 K 4478/95 U fälschlich unterstellt worden, dass die Brokerfirma FA 1 in fremdem Namen aufgetreten sei. In Wirklichkeit sei in beiden Verfahren davon auszugehen, dass die FA 1 in eigenem Namen aufgetreten sei. Die FA 1 habe deshalb ihrerseits keine Vermittlungsleistung erbracht, sondern eine "Besorgungsleistung". Zwischen den US-Brokern und den Anlegern hätte nie Vertragsbeziehungen bestanden. Die Klin. hat dargelegt, dass sie Beweis für dieses Vorbringen nicht durch Vertragsunterlagen mit der FA 1 oder durch eine Bestätigung der FA 1 führen könne. Die FA 1 sei seit langer Zeit liquidiert.

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Das Gericht hat den Zeugen Z 1 vernommen, der in der fraglichen Zeit der Alleingesellschafter der FA 1 und als sog. ´Chief Executive Officer´ (CEO) Mitglied des Board of Directors gewesen war. Wegen dessen Aussagen wird auf den Inhalt der Verhandlungsniederschrift Bezug genommen.

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Die Klin. beantragt,

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unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1994 vom 6.1.1997 und 1995 vom 3.2.1997 die Umsatzsteuer um 10.497,90 DM (1994) und 2.893,10 DM (1995) zu mindern.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hat vorgebracht, die Vorschrift des § 4 Nr. 5 c UStG sei im vorliegenden Fall nicht einschlägig. Diese Vorschrift betreffe die Vermittlung von Umsätzen, die ausschließlich im Drittland bewirkt würden. Dies sei hier nicht gegeben; Leistungsort für die zu beurteilenden Leistungen sei B-Stadt. Demnach sei der Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG , wie schon in der Einspruchsentscheidung begründet, ausgeschlossen für die ´Wertpapier- und Devisenoptionsvermittlungen´ bei Leistungsempfängern im übrigen Gemeinschaftsgebiet, § 15 Abs. 3 Nr. 2 a UStG. Gleiches gelte für ´Goldoptions-vermittlungen´ bei Leistungsempfängern im Gemeinschaftsgebiet. Weil § 4 Nr. 8 k UStG in § 15 Abs. 3 Nr. 2 b UStG nicht aufgeführt sei, komme auch insoweit kein Abzug in Betracht. Die Klin. habe, um es zusammenzufassen, "Warentermingeschäfte in B-Stadt vermittelt" und das Verfahren betreffe "Leistungen im Zusammenhang mit einem in B-Stadt ansässigen Broker", also nicht mit einem US-Broker.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Der Klin. stehen die zwischen den Beteiligten streitigen Vorsteuerabzüge zu.

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Nach § 15 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen als Vorsteuerbeträge abziehen, die von anderen Unternehmern für das Unternehmen des Steuerpflichtigen ausgeführt worden sind. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG sind allerdings vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuern aus Vorleistungen, die der Unternehmer zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden.

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1.

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Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass der Ort der Vermittlungsleistungen der Klin. ganz überwiegend nicht im Inland liegt, so dass diese Verwendungsumsätze nicht zu besteuern sind. Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind nur steuerbar die im Inland ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen.

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Den Ausführungsort sonstiger Leistungen bestimmt § 3 a UStG. Nach Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG dieser Vorschrift wird eine Vermittlungsleistung, wie sie hier vorliegt, grundsätzlich an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird.

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Nach § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 UStG gelten die Regelungen nach Satz 1 (und 2) unter anderem jedoch nicht für die in Abs. 4 Nr. 10 bezeichneten Vermittlungsleistungen. In Abs. 4 Nr. 10 werden als solche Umsätze die Vermittlungen aller Leistungen benannt, die in Abs. 4 aufgeführt werden. Zu den in Abs. 4 genannten Leistungen gehören nach Nr. 6 b) die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold (ausgenommen Umsätze von Münzen und Medaillen aus diesem Edelmetall) sowie nach Nr. 6 a) unter anderem die sonstigen Leistungen der in § 4 Nr. 8 a) bis g) UStG bezeichneten Art.

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Die vermittelten Umsätze sind die Leistungen, die die FA 1 den deutschen Anlegern gegenüber erbracht hat. Sie bestanden nach ihrer wesentlichen Zielsetzung in von der FA 1 vorgenommenen Erwerben und Veräußerungen von Optionsrechten betreffend Termingeschäfte für Rechnung der deutschen Kunden. Es ist deshalb darüber zu entscheiden, ob es sich zum Einen um sonstige Leistungen ´im Geschäft mit Gold´ i. S. des § 3 a Abs. 4 Nr. 6 b) UStG handelte (nämlich hins. der Position gem. Tz. 11 unter b) des Prüfungsberichts: "Gold, D-Stadt, 31 Kontrakte"). Im übrigen kommt an sich grundsätzlich in Betracht, die Umsätze der FA 1 als sonstige Leistungen im Geschäft mit Geldforderungen gem. § 3 a Abs. 4 Nr. 6 a) i.V. mit § 4 Nr 8 Buchst. c) UStG zu beurteilen. Denn das Gericht hält insoweit an sich die Auffassung des Bundesministers der Finanzen -BMF- in dem Schreiben vom 10. April 2000 IV D 2 - S 7160 c - 1/00 (Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2000, 258, ebenso schon der im Einvernehmen mit dem BMF ergangene Erlaß des FinMin Niedersachsen vom 17. März 1998 - S 7100 - 208 - 32, UR 1998, 355) für zutreffend. Danach sind Optionsgeschäfte auf Warenterminkontrakte zwar steuerbar, aber sie unterfallen der genannten Steuerbefreiungs-Vorschrift. Denn ihr Zweck liegt in der Erlangung eines wirtschaftlichen Vorteils und regelmäßig nicht in dem Wunsch nach der eigentlichen Lieferung der Gegenstände, auf die das zugrunde gelegte Geschäft abgeschlossen wurde. Entsprechendes gilt für die vorliegenden Optionsrechte betreffend Termingeschäfte, die nicht auf Warenlieferungen, sondern auf die schon genannten anderen Gegenstände gerichtet sind.

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Folgt man nicht dieser Ansicht, so könnte, soweit 21 Kontrakte auf "German Bonds, B-Stadt" gingen und 9 Kontrakte auf " T-Bonds, C-Stadt", auch § 4 Nr. 8 e) UStG einschlägig sein, da es sich bei verzinslichen Schuldverschreibungen um Wertpapiere i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 des früher geltenden Kapitalverkehrsteuergesetzes handelt (vgl. näher BFH-Urteil vom 10. Dezember 1959 V 317/57, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1960, 77; s.a. Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer, Ktr., § 4 Nr. 8 RdNr. 109, 110 Stichwort ´Schuldverschreibungen´). Naheliegender wäre es dann an sich, entgegen der BFH-Entscheidung des Jahres 1959, den Begriff der Wertpapiergeschäfte eher an den Bestimmungen des inzwischen eingeführten Gesetzes über den Wertpapierhandel vom 26. Juli 1994 - WpHG- (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1994, 1749) sowie des Börsengesetzes ab der Fassung vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2682, s. dort näher § 1) auszurichten. Nach § 2 Abs. 3 WpHG sind ´Wertpapierdienst-leistungen´ u.a. die Anschaffung und die Veräußerung nicht nur von Wertpapieren, sondern auch von sog. Derivaten. Derivate im Sinne des Gesetzes sind 1. als Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte ausgestaltete Termingeschäfte, deren Preis unmittelbar oder mittelbar von näher bestimmten Börsen- oder Marktpreisen abhängt, sowie 2. Devisentermingeschäfte, die an einem organisierten Markt gehandelt werden, ferner Devisenoptionsgeschäfte und Währungs-Swapgeschäfte (vgl. im Einzelnen § 2 Abs. 2 WpHG). Auf der Basis eines solchen - der modernen internationalen Entwicklung des Kapitalmarktes angepaßten und damit wohl sachgerechteren - Verständnisses von Umsätzen "im Geschäft mit Wertpapieren" wären Bestandteile der FA 1-Leistungen im Zweifel insgesamt auch unter die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 e) UStG zu subsummieren.

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In diesem Zusammenhang ist erheblich, dass die Leistungen der FA 1 zwar zum Teil Erwerbe und Veräußerungen betreffen, die die FA 1 selbst verwirklichen konnte, weil sie nach der Aussage des Zeugen als Wertpapierhandelsbank an der B-Stadter Börse zugelassen war. Soweit die FA 1 ihre für fremde Rechnung getätigten Leistungen, nämlich die Zeichnung, das Halten und den Verkauf der Rechte- und Pflichtenstellungen aus den Terminkontrakten, nicht ohne die Inanspruchnahme fremder Dienste erbringen konnte, hat sich nach der Zeugenbekundung herausgestellt, dass die FA 1 die Rechte und Pflichten aus den Termingeschäften ebenfalls, wie bei den an der B-Stadter Börse gezeichneten Kontrakten-- selbst erworben hat. Denn aufgrund der Aussage, an deren Wahrheitsgehalt zu zweifeln der Senat keinen Anlaß sieht, ist davon auszugehen, dass die FA 1 die Aufträge an die bei den US-Börsen akkreditierten Broker im eigenen Namen und nicht im Namen der deutschen Anleger erteilt hat. Die fremden Broker haben somit der FA 1, und nicht den deutschen Anlegern, Dienstleistungen erbracht, die jenem Unternehmen den Erwerb und die spätere Wiederveräußerung der Termingeschäftsrechte ermöglichten. Die FA 1 hat diese Dienstleistungen zwar auf ihren Namen, also für sich bezogen, aber ebenfalls für fremde Rechnung; nämlich insofern, als zwischen der FA 1 und dem Anleger von vorneherein festgelegt war, dass der Anleger die Kosten aus den Fremdleistungen voll zu tragen (bzw. die entsprechenden Beträge bereits vorher überwiesen) hatte.

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Würde die in B-Stadt ansässige FA 1 dem deutschen Umsatzsteuerrecht unterstehen, würde die damit vorliegende Konstellation --dass nämlich ein Unternehmer (FA 1) im eigenem Namen die Dienstleistung eines anderen (u.a. der US-Broker) in Anspruch nimmt, dass dies aber für fremde Rechnung (für diejenige des Anlegers als des Auftraggebers der FA 1) geschieht-- der Vorschrift des § 3 Abs. 11 UStG unterfallen. In dem Sprachgebrauch dieser Vorschrift bedeutet das, dass die FA 1 gegenüber dem Anleger eine "Besorgungsleistung" erbringt, die darin besteht, dass die FA 1 die Leistung eines anderen (die "besorgte Leistung") an sich veranlaßt, die jedoch wirtschaftlich dem Anleger zugute kommt und die der Anleger deshalb zu bezahlen bereit ist. Die Rechtsprechung des BFH hat bereits mehrfach bestätigt, dass die Inanspruchnahme fremder Brokerleistungen eine Sachverhaltsgestaltung darstellen kann, die die Anwendbarkeit des § 3 Abs. 11 UStG möglich erscheinen läßt (vgl. Urteile vom 18. Mai 1994 XI R 62/93, BFHE 175,142, BStBl 1994, 719; vom 18. Mai 1994 XI R 107/92, BFH/NV 1994, 913; vom 8. Dezember 1994 V R 132/93, BFH/NV 1995, 1026). § 3 Abs. 11 UStG würde, fände die Vorschrift auch im englischen Recht unmittelbare Anwendung, anordnen, dass die für die ´besorgte Leistung´ geltenden Vorschriften auf die ´Besorgungsleistung´ entsprechend anzuwenden wären. Da die Vorschriften über den Ort der Leistung zu den anzuwendenden Vorschriften gehören, würden die ´besorgten Leistungen´ der US-Broker, die in den USA ausgeführt werden, zur Folge haben, dass der Leistungsort der ´Besorgungsleistung´ der FA 1 --ginge es allein um einen Umsatz solcher Art-- ebenfalls in den USA läge.

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Zu einer anderen Entscheidung käme man auch nicht zwingend, wenn man davon ausgeht, dass eine mit § 3 Abs. 11 UStG in etwa wortgleiche Vorschrift im englischen Umsatzsteuerrecht nicht existiert. Erheblich ist jedenfalls, dass das übergeordnete Recht der Europäischen Gemeinschaft -EG- eine Regelung enthält, die im Zweifel zu einer Auslegung mit dem gleichen Ergebnis führt. Art. 6 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -6.-EGRL- (Amtsblatt d. EG 1977 Nr. L 145 S. 1) legt fest, dass Steuerpflichtige (= Unternehmer), die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung dritter Auftraggeber tätig werden, so behandelt werden, als ob sie diese Dienstleistungen auch "selbst erhalten und erbracht hätten". Die Bestimmung ist dabei so zu verstehen, dass zu der tatsächlich erfolgenden Dienstleistung, die die Mittelsperson (der ´Kommissionär´ im weiteren Sinne) im wirtschaftlichen Interesse seines Auftraggebers (Kommittent) veranlaßt und empfängt --sog. Leistungseinkauf-- oder erbringt --sog. Leistungsverkauf--, eine gleiche Dienstleistung fingiert wird, die der Kommissionär im ersten Fall an den Kommittent erbringt und im zweiten Fall von dem Kommittenten erhält. Der BFH versteht diese Fiktion augenscheinlich so, dass als Folge von ihr die tatsächliche Leistungsbeziehung zwischen dem Außenstehenden und dem Kommissionär mit den sie charakterisierenden Umständen und Eigenschaften im Rechtssinne inhaltsgleich auf das andere Verhältnis Kommissionär - Kommittent übertragen wird. Denn in dem Urteil vom 25.5.00 V R 66/99 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH

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-BFH/NV- 2000, 1318 unter Nr. 4., vorletzter Abs.) ist davon die Rede , dass dort die (Vermietungs-)Leistung aus dem ersten Verhältnis in dem zweiten Verhältnis zuzurechnen sei und zwar konkret in der Art und Weise, wie sie in der ersten Leistungsbeziehung tatsächlich verwirklicht worden war. Dies könnte bedeuten, dass auch der Ausführungsort der sonstigen Leistung in dem zweiten Verhältnis (hier also in dem Verhältnis der FA 1 mit den deutschen Anlegern als Auftraggebern) fiktiv "zuzurech-nen" wäre. Auch nach der Vorgabe in Art. 6 Abs. 4 6.- EGRL wären danach Ort der Besorgungsleistung der FA 1, könnte sie isoliert gesehen werden, die USA. Soweit sie sich der Dienste deutscher Börsenmakler bedient hat, lägen die Orte im Inland.

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2.

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Die Leistungen der FA 1 in ihrer Gesamtheit unterstehen gleichwohl nicht den genannten Befreiungsvorschriften. Ein von der Geltung des § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG ausgenommener Sachverhalt liegt deshalb nicht vor mit der Folge, dass § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 3 UStG keine Anwendung findet.

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Es darf nämlich im vorliegenden Fall nicht übersehen werden, dass die FA 1 begleitend zu den erörterten Leistungen auch eine vielfältige Betreuung und Beratung der deutschen Anleger übernommen hat. Bei der Spekulation in Termingeschäften bzw. mit Terminoptionsrechten begibt sich der Interessent auf ein schwierig zu handhabendes und nur mit erheblichem Spezialwissen zu beherrschendes Geschäftsgebiet. Der Anleger bedarf deshalb in aller Regel zwingend einer umfassenden und fortgesetzten Information und Anleitung durch entsprechend bewandertes Personal. Es ist nichts dafür dargetan, dass hier von etwas Anderem auszugehen sein sollte. Soweit der inländische Kunde dabei nicht nur dem Rat und den Vorschlägen der Fachleute folgt, sondern ihnen sogar die jeweils zu treffenden Entscheidungen selbst überläßt, beinhaltete dies kein Unterbleiben von Beratung, sondern lediglich deren noch einmal gesteigerte Form. Es kann mit ausreichender Sicherheit unterstellt werden, dass die Firma ´FA 2´ diese somit auch im Streitfall notwendige umfassende Betreuung übernommen hat, weil nach den vorliegend festgestellten Umständen nur sie dafür in Frage kommt. Denn die Klin. hatte sich nach der Sachverhaltsermittlung der Prüfung von jeder Art von Beratung ferngehalten; ebenso hatte die FA 1 nach der glaubhaften Zeugenaussage sich auf die Ausführung der von der Fa. ´FA 2´ übermittelten Aufträge beschränkt.

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Diese letztere Tatsache ändert jedoch nichts daran, dass der FA 1 die Betreuungsleistung als eigene zuzurechnen ist. Die deutschen Anleger erhielten neben den Brokerleistungen die Betreuungsleistungen und entrichteten hierfür ein Entgelt an die FA 1, wobei es unerheblich ist, ob die Preise entsprechend aufgesplittet wurden. Damit lagen eine Vertragsbeziehung und ein vereinbarungsgemäßer Leistungsaustausch nur in dem Verhältnis zwischen der FA 1 und dem Anleger vor. Nur die FA 1 bewirkte gegenüber dem deutschen Kunden den Umsatz und bediente sich hierzu hinsichtlich eines Teils der Leistung einer von ihr herangezogenen und bezahlten Hilfsperson als Erfüllungsgehilfen.

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Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die Besorgung von Börsenmakler-Dienstleistungen, die mit einer umfassenden Beratung und Betreuung in derartigen Geschäften einhergeht, als eine einheitliche Leistung zu beurteilen. Sie ist der bloßen Besorgungsleistung auf diesem Sektor des Kapitalmarkts gem. § 3 Abs. 11 UStG nicht gleichzustellen, sondern stellt eine unspezifisch/allgemeine ´sonstige Leistung´ i.S. des § 3 Abs. 9 UStG dar (vgl. Urteile vom 18. Mai 1994 XI R 62/93; vom 18. Mai 1994 XI R 107/92; vom 8. Dezember 1994 V R 132/93, sämtlich a.a.O.).

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Wie die genannten Entscheidungen herausstellen, handelt es sich bei derartigen Umsätzen um eine einheitliche Leistung, die sich nicht in einzelne, umsatzsteuerlich unterschiedlich zu behandelnde Leistungsbestandteile aufteilen läßt. Nach der Entscheidung des erkennenden Senats gilt das auch für den vorliegenden Fall. Nach der Auffassung des Gerichts ist es nicht erheblich, dass die Umsatzbestandteile faktisch von verschiedenen Personen erbracht wurden, nämlich die Besorgungsleistung von der FA 1 selbst (bzw. von deren Firmenangehörigen) und die Beratung von einem selbständigen, im Inland ansässigen Unternehmen. Entscheidend ist vielmehr der bereits erörterte Umstand, dass die Leistungen rechtlich der FA 1 allein zuzurechnen sind. Würde diese die Beratung und Betreuung der deutschen Anleger durch eigene, in Deutschland tätige Angestellte vornehmen, böte die Beteiligung mehrerer, dem Unternehmen angehörender Personen an der Leistungserbringung keinerlei Anlaß zu rechtlichen Zweifeln. Nicht anders ist es jedoch auch dann, wenn sich der Unternehmer hinsichtlich einzelner Leistungselemente der Hilfe selbständiger Personen als Subunternehmer bedient. Als eine solche, allein von der FA 1 entlohnte Subunternehmerin ist indes die Fa. ´FA 2´ im Streitfall eingesetzt gewesen.

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Das Finanzgericht hält die höchstrichterliche Rechtsprechung in gleicher Weise für anwendbar, soweit die FA 1 die Brokerleistung als Dienstleistung auf dem Gebiet des Kapitalmarkts nicht von dritten Maklern besorgt, sondern sie selbst ausgeführt hat. Denn auch in diesem Fall stehen der eigentliche Geschäftsgegenstand - der Einsatz des Risikokapitals -, die dafür notwendigen tatsächlichen Maßnahmen und die sie umgebenden Beratungs- und Betreuungsleistungen in einem einheitlichen inneren Zusammenhang und sind aufeinander abgestimmt. Vorbereiten, Ausführen und Erledigen der Folgen des Geschäfts gehören auch hier untrennbar zusammen.

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Die sonstige Leistung der FA 1 wäre - im Inland ausgeführt - mangels einer einschlägigen Steuerbefeiungsvorschrift steuerpflichtig (BFH-Urteile vom 18. Mai 1994 XI R 62/93; vom 18. Mai 1994 XI R 107/92; vom 8. Dezember 1994 V R 132/93, sämtlich a.a.O.); ihre Vermittlung wäre es daraufhin ebenso aus dem nämlichen Grund. § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG findet damit keine Anwendung.

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Die weiteren zum Auschluß des Vorsteuerabzugs führenden Tatbestände des § 15 Abs. 2 UStG sind gleichfalls nicht einschlägig.

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Aus dem Umstand, dass das Gesetz in § 15 Abs. 2 Nr. 2 UStG einen eigenen Tatbestand für nicht steuerbare Verwendungsumsätze vorsieht - "Umsätze im Ausland" -, ist ersichtlich, dass der Begriff der "steuerfreien Umsätze" sich auf im Inland ausgeführte Verwendungsumsätze beschränkt. Aus dem gleichen Grund kann der "steuerfreie Umsatz" nicht dem Begriff des ´nicht steuerbaren Umsatzes´, wie er hier mit den Vermittlungsleistungen der Klin. gegeben ist, gleichgestellt werden. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG liegen deshalb nicht vor.

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§ 15 Abs. 2 Nr. 3 UStG ist wegen der Entgeltlichkeit der Vermittlungsumsätze nicht anwendbar.

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Der Vorsteuerabzug ist in dem begehrten Umfang zu gewähren.

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3.

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Nach den Rechtsausführungen zu 1. und 2. ist der Ort der sonstigen Leistung der FA 1 in vergleichender Anwendung des § 3 a Abs. 1 UStG auch insoweit für B-Stadt anzusetzen, als in dem Umsatz eine in Deutschland bewirkte Besorgungsleistung enthalten ist, - was für die "DAX Frankfurt 54 Kontrakte" anzunehmen sein könnte (vgl. Prüfungsbericht zu Tz. 11 Buchst. b) ). Da der Ort der Vermittlungsleistung der Klin. damit ebenfalls in B-Stadt liegt, § 3 a Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG, ist auch dieser Umsatz nicht steuerbar. Eine Saldierung des Vorsteuerabzugs mit Umsatzsteuer ist also nicht vorzunehmen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

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Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, weil sie der Rechtsfortbildung dient.