Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-02-09, Aktenzeichen 3 K 307/02

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Bemessungsgrundlage der Förderung nach § 10 f des Einkommen-steuergesetzes (EStG) auch um einen Zuschuss zu kürzen ist, der einem Bauherrn von der Denkmalstiftung Baden-Württemberg, einer Stiftung des bürgerlichen Rechts (im Folgenden: Denkmalstiftung), gewährt wird.

2

Die Kläger haben beginnend im Jahr 1995 das unter Denkmalschutz stehende Gebäude in E, ein sog. Waldarbeiterhaus, durch umfangreiche Baumaßnahmen saniert. Sie haben hierzu auf ihren Antrag vom Landesdenkmalamt am 19.10.1995 einen Zuschuss in Höhe von 241.400 DM bewilligt und in der Folgezeit ausbezahlt erhalten.

3

Daneben haben sie auch bei der Denkmalstiftung die Gewährung eines Zuschusses beantragt. Nach Prüfung des Antrags und Bewilligung des Zuschusses durch den Vorstand der Denkmalstiftung hat diese mit den Klägern einen sog. Zuwendungsvertrag vom 07.03./25.03.1996 abgeschlossen, aufgrund dessen sie den Klägern zum Zwecke der Instandsetzung des Waldarbeiterhauses entsprechend den mit dem Landesdenkmalamt abgestimmten und genehmigten Plänen einen einmaligen und verlorenen Zuschuss in Höhe von 80.000 DM gewährt hat. Wegen der Aufteilung des Zuschusses auf die einzelnen Gewerke wird auf den Verwendungsnachweis (FG-ABl. 82 ff.) Bezug genommen.

4

Seit Bezugsfertigkeit des Gebäudes im August 1997 nutzen es die Kläger zusammen mit ihren beiden Kindern zu eigenen Wohnzwecken.

5

Den Klägern sind für die Gebäudesanierung nach beim Landesdenkmalamt Baden-Württemberg eingereichten und dort um Beträge für Eigenleistungen, die Erstellung einer Garage, den Einbau einer Küche sowie einige kleinere private Beträge korrigierten Aufstellungen (ESt-Akte Bl. 19, 25-28, 60) bis Ende 1999 Kosten in Höhe von insgesamt 742.964 DM entstanden (davon bis Ende 1997 376.330 DM und bis Ende 1998 weitere 295.956 DM).

6

Das Landesdenkmalamt hat in einer Bescheinigung vom 09. März 2000 festgestellt, dass die zur Sanierung des Gebäudes durchgeführten Arbeiten, die zu Aufwendungen in Höhe von 742.964 DM geführt haben, im Sinne der §§ 7 i , 10 f und 11 b EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder seiner sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen seien. In die Bescheinigungen ist auch ein Hinweis auf die vom Landesdenkmalamt und von der Denkmalstiftung bewilligten Zuschüsse aufgenommen.

7

Die Kläger haben in ihren Einkommensteuer-Erklärungen der Jahre 1997 bis 1999 für die aufgrund der Sanierung des denkmalgeschützten Gebäudes angefallenen Kosten eine steuerliche Förderung nach § 10 f EStG beantragt. In nach § 165 Abs. 2 AO geänderten und hinsichtlich der Förderung nach § 10 f EStG für endgültig erklärten Einkommensteuer-Festsetzungen dieser Jahre, jeweils vom 24. Mai 2000, hat das FA eine solche in Höhe von jeweils 10 % der bis zum Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums von den Klägern nach Abzug der ihnen gewährten Zuschüsse getragenen Aufwendungen gewährt. Diese Bemessungsgrundlagen hat es wie folgt ermittelt:

8

förderungsfähige Kosten bis Ende 1997

376.330 DM

./. bewilligte Zuschüsse

./. 321.400 DM

= Bemessungsgrundlage für Abzug 1997

54.930 DM

+ förderungsfähige Kosten 1998

+ 278.256 DM

= Bemessungsgrundlage für Abzug 1998

333.186 DM

+ förderungsfähige Kosten 1999

+ 88.378 DM

= Bemessungsgrundlage für Abzug 1999

421.564 DM

9

Ein Einspruch, mit dem sich die Kläger gegen eine Kürzung der Bemessungsgrundlage für die Förderung nach § 10 f EStG wegen des Zuschusses der Denkmalstiftung gewandt hatten, blieb ohne Erfolg; wegen aller Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 05. November 2002 verwiesen.

10

Mit der vorliegenden Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. § 10 f EStG verweise auf die §§ 7 i und 7 h EStG. Beide Vorschriften schränkten die steuerliche Förderung nur hinsichtlich solcher Zuschüsse ein, die aus öffentlichen Kassen gewährt wurden. Das sei bei dem von der Denkmalstiftung gewährten Zuschuss nicht der Fall. Bei der Denkmalstiftung des Landes Baden-Württemberg handele es sich um eine Stiftung des bürgerlichen Rechts. Hätte der Gesetzgeber eine Anrechnung auch solcher Zuschüsse auf die Förderung nach § 10 f EStG gewollt, dann würde er die Anrechnung nicht ausdrücklich auf Zuschüsse aus öffentlichen Kassen beschränkt haben. Da sie -- die Kläger -- das Gebäude selbst nutzten und nicht etwa vermieteten, gehe die auf der Richtlinienbestimmung (R 163 EStR) zu § 21 EStG beruhende Argumentation des FA an der Sache vorbei. Wegen aller Einzelheiten der Begründung wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 05. Dezember 2002 sowie vom 09. Januar 2006 Bezug genommen.

11

Die Kläger beantragen, unter Änderung der Bescheide vom 24. Mai 2000 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05. November 2002 die Einkommensteuer für die Jahre 1997, 1998 und 1999 auf die Beträge herabzusetzen, die sich unter Berücksichtigung um jeweils 8.000 DM höherer Abzugsbeträge nach § 10 f EStG ergeben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

12

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

13

Wie zuvor in der Einspruchsentscheidung vertritt das FA die Auffassung, dass sowohl Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln als auch solche aus privaten Mitteln die Bemessungsgrundlage für eine Förderung nach § 10 f EStG minderten. Dass die §§ 7 i und 7 h EStG diese Rechtsfolge ausdrücklich nur für Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln regle, schließe dies nicht aus. Für den nicht geregelten Bereich der Zuschüsse aus privaten Mitteln seien die allgemeinen Grundsätze maßgebend, wie sie sich aus den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in R 163 Abs. 1 Sätze 1 und 2 zu § 21 EStG ergeben. Dass nicht nur Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln steuerlich erheblich sind, ergebe sich auch aus den Regelungen in R 83a Abs. 5 Nr. 4 EStR zu § 7 h EStG und in R 83b Abs. 3 Nr. 4 EStR zu § 7 i EStG, wonach die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob weitere Zuschüsse für die bescheinigten Aufwendungen gezahlt werden oder worden sind.

14

In der Streitsache haben am 24. Januar 2006 eine Erörterung der Sach- und Rechtslage und am 09. Februar 2006 eine mündliche Verhandlung stattgefunden, auf die Niederschriften über die jeweiligen Termine wird verwiesen. Dem Gericht lagen bei seiner Entscheidung neben den vom FA für die Kläger geführten Einkommensteuer-Akten (die auch die Rechtsbehelfsvorgänge enthalten) auch die Einheitswert-Akten des streitbefangenen Grundstücks sowie die Akten des Landesdenkmalamtes vor; der Inhalt dieser Akten war Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Entscheidungsgründe

15

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die Bemessungsgrundlage für die Förderung nach § 10 f EStG (auch) um den Zuschuss gekürzt, den die Kläger von der Denkmalstiftung erhalten haben. Im Umfang dieses Zuschusses haben die Kläger die förderungsfähigen Kosten der Sanierung ihres denkmalgeschützten Hauses nicht getragen, weshalb für eine steuerliche Förderung dieser Kosten kein Raum ist.

16

1. Nach § 10 f Abs. 1 und 2 EStG kann ein Steuerpflichtiger unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand einer auf ein Baudenkmal bezogenen Baumaßnahme im Kalenderjahr des Abschlusses dieser Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abziehen. Voraussetzung ist, dass er das Baudenkmal zu eigenen Wohnzwecken nutzt, die Aufwendungen nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören und hierfür weder eine Förderung nach § 10 e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz noch -- bei Erhaltungsaufwand -- nach den §§ 10 e Abs. 6 oder 10 i EStG in Anspruch genommen wird. § 10 f Abs. 1 EStG macht die Förderung für Baumaßnahmen an Baudenkmälern weiter davon abhängig, dass die Voraussetzungen des § 7 i EStG vorliegen; für eine Förderungsfähigkeit nach § 10 f Abs. 2 EStG ist maßgebend, dass die Voraussetzungen des § 11 b Satz 1 oder 2 i. V. m. § 7 i Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 EStG gegeben sind.

17

Die Anknüpfung an die Voraussetzungen des § 7 i EStG bedeutet in materiellrechtlicher Hinsicht, dass die Baumaßnahme nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sein (vgl. § 7 i Abs. 1 Satz 1 EStG), und in formeller Hinsicht, dass das Vorliegen dieser materiellrechtlichen Merkmale durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Behörde nachgewiesen werden muss (vgl. § 7 i Abs. 2 Satz 1 EStG). Dieser Bescheinigung kommt hinsichtlich der Denkmaleigenschaft sowie der Erforderlichkeit der Aufwendungen nach Art und Umfang für die Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und für eine sinnvolle Nutzung die Funktion eines für die steuerliche Beurteilung bindenden (§ 182 Abs. 1 AO) Grundlagenbescheids zu (vgl. das BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 IX R 47/92, BStBl II 1997, 176). Die Bindungswirkung einer solchen Bescheinigung erstreckt sich indessen nicht auf die persönliche Abzugsberechtigung, also nicht darauf, wer Herstellungs- und/oder Erhaltungsaufwand getragen hat und wem dieser Aufwand als Abzugsberechtigtem zuzurechnen ist (vgl. die jeweils zu § 7 h EStG ergangenen BFH-Urteile vom 06. März 2001 IX R 64/97, BStBl II 2001, 796, vom 21. August 2001 IX R 20/99, BStBl II 2003, 910 sowie vom 22. September 2005 IX R 13/04, BFH/NV 2006, 284); insoweit obliegt die Beurteilung der Finanzbehörde und -- sofern diese angefochten wird -- dem Finanzgericht.

18

2. Hiervon ausgehend ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Kläger dem Grunde nach Anspruch auf eine steuerliche Förderung nach § 10 f EStG haben. Das Landesdenkmalamt als die nach Landesrecht hierfür zuständige Behörde hat bescheinigt, dass das Gebäude ein Baudenkmal im Sinne von § 2 des baden-württem-bergischen Denkmalschutzgesetzes ist, die zu dessen Sanierung durchgeführten Arbeiten im Sinne der §§ 7 i, 10 f und 11 b EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich waren und zu Aufwendungen in Höhe von 742.964 DM geführt haben.

19

Einigkeit besteht ebenfalls darüber, dass eine Förderung nach § 10 f EStG insoweit nicht erfolgen kann, als das Landesdenkmalamt für die Baumaßnahme einen Zuschuss gewährt hat. Die Beteiligten entnehmen dies dem Wortlaut des § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG, demzufolge erhöhte Absetzungen nur in Anspruch genommen werden können, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind.

20

3. Eine Förderung nach § 10 f EStG muss aber auch insoweit versagt werden, als die dem Grunde nach förderungsfähigen Baumaßnahmen durch einen Zuschuss der Landesdenkmalstiftung finanziert worden sind. Zwar handelt es sich hier um den Zuschuss einer privatrechtlichen Einrichtung und nicht um einen solchen aus öffentlichen Kassen. Jedoch fehlt es auch insofern an einer wirtschaftlichen Belastung der Kläger, welche nach Auffassung des Senats notwendige Voraussetzung für die steuerliche Förderung solcher Kosten im Rahmen des Sonderausgabenabzugs ist.

21

a) Nach § 10 f EStG können sowohl im Anwendungsbereich des Absatzes 1 als auch in demjenigen des Absatzes 2 nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen gefördert werden. Generell ausgeschlossen von einer Förderung wie Sonderausgaben sind Aufwendungen Dritter auf ein förderungsfähiges Objekt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 54/95, BStBl II 1999, 128 zu § 10 e Abs. 1 EStG zu einem Fall mittelbarer Grundstücksschenkung), aber auch Aufwendungen, die der Steuerpflichtige zwar zunächst bezahlt, auf deren Erstattung er aber einen Anspruch hat (BFH-Urteil vom 28. Februar 1996 X R 65/93 zu § 10 e Abs. 6 EStG -- Vorkosten --, mit zahlreichen weiteren Nachweisen zu dem für den Sonderabgabenabzug geltenden Belastungsprinzip). Es ist nicht Zweck des Gesetzes, einen Steuerpflichtigen in Bezug auf Aufwendungen zu entlasten, die er gar nicht trägt. Der ihm durch die §§ 10 e, 10 f EStG eröffnete Sonderabzug erfordert für außerhalb einer Einkunftserzielung getätigte Aufwendungen vielmehr, dass er mit diesen auch wirtschaftlich belastet ist.

22

b) Aus § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG kann nichts anderes hergeleitet werden. Zwar ist dort geregelt, dass die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden können, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind. Das bedeutet jedoch nicht, dass eine Förderung nach § 10 f EStG auch für den Teil der Herstellungs- und/oder Erhaltungsaufwendungen zu erfolgen habe, für den ein Zuschuss seitens einer privaten Einrichtung gewährt worden ist.

23

aa) Es ist schon zweifelhaft, ob sich die allgemein auf die Voraussetzungen des § 7 i EStG (in § 10 f Abs. 1 Satz 1 EStG) bezogene Verweisung überhaupt auf die die Bemessungsgrundlage der erhöhten Absetzungen betreffende Regelung in Abs. 1 Satz 7 dieser Vorschrift erstreckt. Bei den erhöhten Absetzungen handelt es sich nämlich um die Rechtsfolge und nicht um eine Voraussetzung des § 7 i EStG. Näher liegend erscheint deshalb, dass die Verweisung lediglich die denkmalschutzspezifischen Tatbestandsmerkmale des § 7 i Abs. 1 EStG in die Regelung des § 10 f Abs. 1 EStG inkorporiert. Soweit die Förderung von Erhaltungsaufwand in Frage steht, kann eine Verweisung auf § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG ohnehin nicht angenommen werden. § 10 f Abs. 2 EStG nimmt nämlich ausdrücklich nur auf die Voraussetzungen in Abs. 1 Satz 2 sowie in Abs. 2 des § 7 i EStG Bezug.

24

bb) Selbst wenn man indessen § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG auch im Regelungszusammenhang des 10 f EStG für anwendbar hielte, folgte daraus noch nicht, dass die Kürzung der Bemessungsgrundlage für eine steuerliche Förderung nach § 10 f EStG auf Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln beschränkt bleiben müsste. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass mit § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG eine Kürzung wegen anderer Zuschüsse ausgeschlossen werden sollte. Die Gesetzesbegründung für die durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990 (WoBauFG) vom 07. Dezember 1989 (BGBl. I 1989, 2408 ff.) eingeführte Regelung deutet jedenfalls nicht auf eine dahingehende Absicht des Gesetzgebers hin. Darin wird vielmehr ausgeführt, dass die Beschränkung der Vergünstigung auf die durch öffentliche Zuschüsse nicht gedeckten Aufwendungen dem Umstand Rechnung trage, dass der Steuerpflichtige nur in dieser Höhe wirtschaftlich belastet sei (vgl. Bundestags-Drucksache 11/5680, Seite 12). Angesichts dieser Ausführungen liegt es fern, dass der Gesetzgeber durch die ausdrückliche Erwähnung von Zuschüssen aus öffentlichen Kassen in § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG zugleich zum Ausdruck bringen wollte, dass zweckgebundene Zuschüsse aus anderen Quellen die Höhe der förderungsfähigen Aufwendungen unberührt lassen sollen.

25

Die von den Klägern vertretene gegenteilige Rechtsauffassung kann zwar den Wortlaut des § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG für sich in Anspruch nehmen. Sie lässt jedoch den Zweck der Regelung, die steuerliche Förderung nur für Aufwendungen vorzusehen, mit denen der Steuerpflichtige auch wirtschaftlich belastet ist, außer Betracht und wird deshalb -- soweit ersichtlich -- zu Recht weder in der Fachliteratur (vgl. etwa Kleeberg in Kirchhof/Söhn, EStG, Rz. B 25 zu § 7 i und B 19 zu § 10 f; Siebenhüter in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Rz. 32 zu § 7 i; Kaligin in Lademann; EStG, Rz. 35 zu § 7 i; Erhard in Blümich, EStG Rz. 27 zu § 7 i; ) noch von der Finanzverwaltung (welche die in R 43 Abs. 4 und R 163 Abs. 1 niedergelegten Grundsätze anwendet) vertreten. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage liegt noch nicht vor.

26

c) Ist danach das Erfordernis der Kürzung der Bemessungsgrundlage für eine Förderung nach § 10 f EStG generell auch in Bezug auf Zuschüsse zu bejahen, die nicht aus öffentlichen Kassen stammen, so war auch die vom FA im Streitfall vorgenommene Kürzung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach geboten.

27

aa) Dabei kann offen bleiben, ob eine solche Kürzung bei jedweder Art privater Zuwendung von dritter Seite vorzunehmen ist. Vorliegend geht es nicht um eine Zuwendungen aus altruistischen Gründen, bei der die Verwendung der zugewendeten Mittel der freien Disposition der Empfänger überlassen wurde. Vielmehr handelte es sich um einen auch im Interesse des Zuschussgebers liegenden Zuschuss mit vertraglich abgesicherter Zweckbindung; der Vertrag vom März 1996 (FG ABl. 62) sah eine Rückzahlungsverpflichtung für den Fall vor, dass der Zuschuss nicht für den angegebenen Zweck, nämlich die Instandsetzung des Waldarbeiterhauses in E, verwendet würde. Jedenfalls im Umfang solcher echten Investitionszuschüsse kann eine nach § 10 f EStG förderungsfähige Belastung nicht angenommen werden.

28

bb) Unter den im Streitfall gegebenen Umständen kann der Zuschuss der Denkmalstiftung auch nicht vorrangig mit nicht förderungsfähigen Aufwendungen der Kläger verrechnet werden. Ausweislich des der Denkmalstiftung vorgelegten Verwendungsnachweises vom 18.03.1999 (FG-ABl. 84 und 85) hat sich der Zuschuss der Denkmalstiftung (nur) auf die nach der Bescheinigung des Landesdenkmalamtes förderungsfähigen Aufwendungen und nicht etwa auf die nicht förderungsfähige Erstellung einer Garage oder den Einbau einer Küche bezogen.

29

cc) Da der Zuschuss bereits im Jahr 1996 bewilligt worden ist, begegnet es auch keinen Bedenken, dass er bereits bei der Ermittlung der Abzugsbemessungsgrundlage für 1997 berücksichtigt worden ist. Bereits aus der Bewilligung und nicht erst aus der Auszahlung des Zuschusses folgt, dass die Kläger in dessen Höhe mit den prinzipiell förderungsfähigen Aufwendungen wirtschaftlich nicht belastet sind (i. Erg. ebenso R 163 Abs. 1 Satz 2 EStR in allen seit 1996 geltenden Fassungen für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

30

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

31

Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zu, da er der Frage grundsätzliche Bedeutung beimisst, welche Folgen sich aus der in § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG getroffenen, ausdrücklich nur auf Zuschüsse aus öffentlichen Kassen bezogenen Regelung für die Berücksichtigung von Zuschüssen aus privaten Mitteln im Rahmen einer Förderung nach § 10 f EStG ergeben. Da es hierzu -- soweit ersichtlich -- an höchstrichterlicher Rechtsprechung fehlt, erscheint die Zulassung der Revision auch im Interesse der Fortbildung des Rechts geboten (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Gründe

15

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die Bemessungsgrundlage für die Förderung nach § 10 f EStG (auch) um den Zuschuss gekürzt, den die Kläger von der Denkmalstiftung erhalten haben. Im Umfang dieses Zuschusses haben die Kläger die förderungsfähigen Kosten der Sanierung ihres denkmalgeschützten Hauses nicht getragen, weshalb für eine steuerliche Förderung dieser Kosten kein Raum ist.

16

1. Nach § 10 f Abs. 1 und 2 EStG kann ein Steuerpflichtiger unter den dort näher bezeichneten Voraussetzungen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand einer auf ein Baudenkmal bezogenen Baumaßnahme im Kalenderjahr des Abschlusses dieser Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abziehen. Voraussetzung ist, dass er das Baudenkmal zu eigenen Wohnzwecken nutzt, die Aufwendungen nicht zu den Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehören und hierfür weder eine Förderung nach § 10 e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz noch -- bei Erhaltungsaufwand -- nach den §§ 10 e Abs. 6 oder 10 i EStG in Anspruch genommen wird. § 10 f Abs. 1 EStG macht die Förderung für Baumaßnahmen an Baudenkmälern weiter davon abhängig, dass die Voraussetzungen des § 7 i EStG vorliegen; für eine Förderungsfähigkeit nach § 10 f Abs. 2 EStG ist maßgebend, dass die Voraussetzungen des § 11 b Satz 1 oder 2 i. V. m. § 7 i Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 EStG gegeben sind.

17

Die Anknüpfung an die Voraussetzungen des § 7 i EStG bedeutet in materiellrechtlicher Hinsicht, dass die Baumaßnahme nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sein (vgl. § 7 i Abs. 1 Satz 1 EStG), und in formeller Hinsicht, dass das Vorliegen dieser materiellrechtlichen Merkmale durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Behörde nachgewiesen werden muss (vgl. § 7 i Abs. 2 Satz 1 EStG). Dieser Bescheinigung kommt hinsichtlich der Denkmaleigenschaft sowie der Erforderlichkeit der Aufwendungen nach Art und Umfang für die Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal und für eine sinnvolle Nutzung die Funktion eines für die steuerliche Beurteilung bindenden (§ 182 Abs. 1 AO) Grundlagenbescheids zu (vgl. das BFH-Urteil vom 15. Oktober 1996 IX R 47/92, BStBl II 1997, 176). Die Bindungswirkung einer solchen Bescheinigung erstreckt sich indessen nicht auf die persönliche Abzugsberechtigung, also nicht darauf, wer Herstellungs- und/oder Erhaltungsaufwand getragen hat und wem dieser Aufwand als Abzugsberechtigtem zuzurechnen ist (vgl. die jeweils zu § 7 h EStG ergangenen BFH-Urteile vom 06. März 2001 IX R 64/97, BStBl II 2001, 796, vom 21. August 2001 IX R 20/99, BStBl II 2003, 910 sowie vom 22. September 2005 IX R 13/04, BFH/NV 2006, 284); insoweit obliegt die Beurteilung der Finanzbehörde und -- sofern diese angefochten wird -- dem Finanzgericht.

18

2. Hiervon ausgehend ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Kläger dem Grunde nach Anspruch auf eine steuerliche Förderung nach § 10 f EStG haben. Das Landesdenkmalamt als die nach Landesrecht hierfür zuständige Behörde hat bescheinigt, dass das Gebäude ein Baudenkmal im Sinne von § 2 des baden-württem-bergischen Denkmalschutzgesetzes ist, die zu dessen Sanierung durchgeführten Arbeiten im Sinne der §§ 7 i, 10 f und 11 b EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich waren und zu Aufwendungen in Höhe von 742.964 DM geführt haben.

19

Einigkeit besteht ebenfalls darüber, dass eine Förderung nach § 10 f EStG insoweit nicht erfolgen kann, als das Landesdenkmalamt für die Baumaßnahme einen Zuschuss gewährt hat. Die Beteiligten entnehmen dies dem Wortlaut des § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG, demzufolge erhöhte Absetzungen nur in Anspruch genommen werden können, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind.

20

3. Eine Förderung nach § 10 f EStG muss aber auch insoweit versagt werden, als die dem Grunde nach förderungsfähigen Baumaßnahmen durch einen Zuschuss der Landesdenkmalstiftung finanziert worden sind. Zwar handelt es sich hier um den Zuschuss einer privatrechtlichen Einrichtung und nicht um einen solchen aus öffentlichen Kassen. Jedoch fehlt es auch insofern an einer wirtschaftlichen Belastung der Kläger, welche nach Auffassung des Senats notwendige Voraussetzung für die steuerliche Förderung solcher Kosten im Rahmen des Sonderausgabenabzugs ist.

21

a) Nach § 10 f EStG können sowohl im Anwendungsbereich des Absatzes 1 als auch in demjenigen des Absatzes 2 nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen gefördert werden. Generell ausgeschlossen von einer Förderung wie Sonderausgaben sind Aufwendungen Dritter auf ein förderungsfähiges Objekt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 1998 X R 54/95, BStBl II 1999, 128 zu § 10 e Abs. 1 EStG zu einem Fall mittelbarer Grundstücksschenkung), aber auch Aufwendungen, die der Steuerpflichtige zwar zunächst bezahlt, auf deren Erstattung er aber einen Anspruch hat (BFH-Urteil vom 28. Februar 1996 X R 65/93 zu § 10 e Abs. 6 EStG -- Vorkosten --, mit zahlreichen weiteren Nachweisen zu dem für den Sonderabgabenabzug geltenden Belastungsprinzip). Es ist nicht Zweck des Gesetzes, einen Steuerpflichtigen in Bezug auf Aufwendungen zu entlasten, die er gar nicht trägt. Der ihm durch die §§ 10 e, 10 f EStG eröffnete Sonderabzug erfordert für außerhalb einer Einkunftserzielung getätigte Aufwendungen vielmehr, dass er mit diesen auch wirtschaftlich belastet ist.

22

b) Aus § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG kann nichts anderes hergeleitet werden. Zwar ist dort geregelt, dass die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch genommen werden können, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind. Das bedeutet jedoch nicht, dass eine Förderung nach § 10 f EStG auch für den Teil der Herstellungs- und/oder Erhaltungsaufwendungen zu erfolgen habe, für den ein Zuschuss seitens einer privaten Einrichtung gewährt worden ist.

23

aa) Es ist schon zweifelhaft, ob sich die allgemein auf die Voraussetzungen des § 7 i EStG (in § 10 f Abs. 1 Satz 1 EStG) bezogene Verweisung überhaupt auf die die Bemessungsgrundlage der erhöhten Absetzungen betreffende Regelung in Abs. 1 Satz 7 dieser Vorschrift erstreckt. Bei den erhöhten Absetzungen handelt es sich nämlich um die Rechtsfolge und nicht um eine Voraussetzung des § 7 i EStG. Näher liegend erscheint deshalb, dass die Verweisung lediglich die denkmalschutzspezifischen Tatbestandsmerkmale des § 7 i Abs. 1 EStG in die Regelung des § 10 f Abs. 1 EStG inkorporiert. Soweit die Förderung von Erhaltungsaufwand in Frage steht, kann eine Verweisung auf § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG ohnehin nicht angenommen werden. § 10 f Abs. 2 EStG nimmt nämlich ausdrücklich nur auf die Voraussetzungen in Abs. 1 Satz 2 sowie in Abs. 2 des § 7 i EStG Bezug.

24

bb) Selbst wenn man indessen § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG auch im Regelungszusammenhang des 10 f EStG für anwendbar hielte, folgte daraus noch nicht, dass die Kürzung der Bemessungsgrundlage für eine steuerliche Förderung nach § 10 f EStG auf Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln beschränkt bleiben müsste. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass mit § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG eine Kürzung wegen anderer Zuschüsse ausgeschlossen werden sollte. Die Gesetzesbegründung für die durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung des Wohnungsbaus und zur Ergänzung des Steuerreformgesetzes 1990 (WoBauFG) vom 07. Dezember 1989 (BGBl. I 1989, 2408 ff.) eingeführte Regelung deutet jedenfalls nicht auf eine dahingehende Absicht des Gesetzgebers hin. Darin wird vielmehr ausgeführt, dass die Beschränkung der Vergünstigung auf die durch öffentliche Zuschüsse nicht gedeckten Aufwendungen dem Umstand Rechnung trage, dass der Steuerpflichtige nur in dieser Höhe wirtschaftlich belastet sei (vgl. Bundestags-Drucksache 11/5680, Seite 12). Angesichts dieser Ausführungen liegt es fern, dass der Gesetzgeber durch die ausdrückliche Erwähnung von Zuschüssen aus öffentlichen Kassen in § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG zugleich zum Ausdruck bringen wollte, dass zweckgebundene Zuschüsse aus anderen Quellen die Höhe der förderungsfähigen Aufwendungen unberührt lassen sollen.

25

Die von den Klägern vertretene gegenteilige Rechtsauffassung kann zwar den Wortlaut des § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG für sich in Anspruch nehmen. Sie lässt jedoch den Zweck der Regelung, die steuerliche Förderung nur für Aufwendungen vorzusehen, mit denen der Steuerpflichtige auch wirtschaftlich belastet ist, außer Betracht und wird deshalb -- soweit ersichtlich -- zu Recht weder in der Fachliteratur (vgl. etwa Kleeberg in Kirchhof/Söhn, EStG, Rz. B 25 zu § 7 i und B 19 zu § 10 f; Siebenhüter in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, Rz. 32 zu § 7 i; Kaligin in Lademann; EStG, Rz. 35 zu § 7 i; Erhard in Blümich, EStG Rz. 27 zu § 7 i; ) noch von der Finanzverwaltung (welche die in R 43 Abs. 4 und R 163 Abs. 1 niedergelegten Grundsätze anwendet) vertreten. Höchstrichterliche Rechtsprechung zu dieser Frage liegt noch nicht vor.

26

c) Ist danach das Erfordernis der Kürzung der Bemessungsgrundlage für eine Förderung nach § 10 f EStG generell auch in Bezug auf Zuschüsse zu bejahen, die nicht aus öffentlichen Kassen stammen, so war auch die vom FA im Streitfall vorgenommene Kürzung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach geboten.

27

aa) Dabei kann offen bleiben, ob eine solche Kürzung bei jedweder Art privater Zuwendung von dritter Seite vorzunehmen ist. Vorliegend geht es nicht um eine Zuwendungen aus altruistischen Gründen, bei der die Verwendung der zugewendeten Mittel der freien Disposition der Empfänger überlassen wurde. Vielmehr handelte es sich um einen auch im Interesse des Zuschussgebers liegenden Zuschuss mit vertraglich abgesicherter Zweckbindung; der Vertrag vom März 1996 (FG ABl. 62) sah eine Rückzahlungsverpflichtung für den Fall vor, dass der Zuschuss nicht für den angegebenen Zweck, nämlich die Instandsetzung des Waldarbeiterhauses in E, verwendet würde. Jedenfalls im Umfang solcher echten Investitionszuschüsse kann eine nach § 10 f EStG förderungsfähige Belastung nicht angenommen werden.

28

bb) Unter den im Streitfall gegebenen Umständen kann der Zuschuss der Denkmalstiftung auch nicht vorrangig mit nicht förderungsfähigen Aufwendungen der Kläger verrechnet werden. Ausweislich des der Denkmalstiftung vorgelegten Verwendungsnachweises vom 18.03.1999 (FG-ABl. 84 und 85) hat sich der Zuschuss der Denkmalstiftung (nur) auf die nach der Bescheinigung des Landesdenkmalamtes förderungsfähigen Aufwendungen und nicht etwa auf die nicht förderungsfähige Erstellung einer Garage oder den Einbau einer Küche bezogen.

29

cc) Da der Zuschuss bereits im Jahr 1996 bewilligt worden ist, begegnet es auch keinen Bedenken, dass er bereits bei der Ermittlung der Abzugsbemessungsgrundlage für 1997 berücksichtigt worden ist. Bereits aus der Bewilligung und nicht erst aus der Auszahlung des Zuschusses folgt, dass die Kläger in dessen Höhe mit den prinzipiell förderungsfähigen Aufwendungen wirtschaftlich nicht belastet sind (i. Erg. ebenso R 163 Abs. 1 Satz 2 EStR in allen seit 1996 geltenden Fassungen für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

30

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

31

Der Senat lässt die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zu, da er der Frage grundsätzliche Bedeutung beimisst, welche Folgen sich aus der in § 7 i Abs. 1 Satz 7 EStG getroffenen, ausdrücklich nur auf Zuschüsse aus öffentlichen Kassen bezogenen Regelung für die Berücksichtigung von Zuschüssen aus privaten Mitteln im Rahmen einer Förderung nach § 10 f EStG ergeben. Da es hierzu -- soweit ersichtlich -- an höchstrichterlicher Rechtsprechung fehlt, erscheint die Zulassung der Revision auch im Interesse der Fortbildung des Rechts geboten (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).