Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-12-14, Aktenzeichen 7 K 256/04

Tatbestand

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Streitig ist, ob der von einer Grundstücksgemeinschaft erklärte Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr gesondert und einheitlich festgestellt werden kann.

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Die Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR. Die beiden Gesellschafter - die Brüder CA und HA - erwarben mit Kaufvertrag vom 5. März 1996 eine Eigentumswohnung und erzielten hieraus ab 1. April 1996 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin reichte für das Jahr 1996 (Streitjahr) erstmals am 30. Dezember 2003 eine Feststellungserklärung ein und erklärte einen Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von ./. 12.354 DM. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte mit Bescheid vom 28. Januar 2004 unter Hinweis auf den Eintritt der Feststellungsverjährung den Erlass eines Feststellungsbescheides ab.

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CA ist seit 1998 Steuerberater in einer eigenen Kanzlei. Für das Streitjahr 1996 erklärte CA Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Steuerfachgehilfe sowie als Dozent für Steuerrecht. Das FA setzte für CA die Einkommensteuer 1996 mit Bescheid vom 15. Oktober 1997 fest. Am 13. November 1997 teilte CA dem FA unter dem Betreff „AN-Sparzulage“ und „EStB 1996 vom 13.10.1997“ per Telefax-Schreiben mit:

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„Sehr geehrter Herr G, Meines Erachtens hat die Sperrfrist nur in dem Zusammenhang Bedeutung, dass bis zum Ablauf der Sperrfrist

1. die VWL-Anlage nicht schädlich verwendet werden darf § 13 V VermBG und

2. solange die Sparzulage nicht ausgezahlt wird § 14 IV S.4 a-d), insbesondere lit.b).

Aus § 7 I Nr. 1 VermBDV ergibt sich, daß nach Ablauf der Sperrfrist direkt an den AN auszuzahlen ist. Der Institutsschlüssel hat nur während der Sperrfrist Bedeutung. Mit freundlichen Grüßen CA“

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HA legte gegen seinen Einkommensteuerbescheid 1996 vom 27. Mai 1997 Einspruch ein. Der Bescheid wurde mit Bescheid vom 17. Juni 1998 geändert und entsprechend dem Einspruchsbegehren wurden noch Ausbildungs-/Weiterbildungskosten in Höhe von 1800 DM als Sonderausgaben berücksichtigt. Der Änderungsbescheid enthält u.a. folgende Erläuterung: „Hierdurch erledigt sich Ihr Einspruch/Antrag vom 27.06.97“. Zuvor waren zwischen dem zuständigen FA O und CA als Steuerberater des HA in Bezug auf die seit 1996 geltende beschränkte Abziehbarkeit der Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer mehrere Telefonate geführt worden (vgl. FG-Akten Bl. 43f). CA hatte dem FA O am 28. Mai 1998 mitgeteilt, dass er lediglich noch die Berücksichtigung von Weiterbildungskosten in Höhe von 1.800 DM als Sonderausgaben begehre und er den anhängigen Einspruch durch die Erteilung eines entsprechend geänderten Bescheides als erledigt ansehe. Bezüglich des häuslichen Arbeitszimmers der Ehefrau des HA werde der Einspruch nicht mehr weiterverfolgt. Sodann hatte er am 3. Juni 1998 gebeten, das Einspruchsverfahren ruhen zu lassen. Am 4. Juni 1998 teilte CA dann abschließend mit, dass er von seinem Antrag auf Verfahrensruhe Abstand nehme und er der am 28. Mai 1998 vereinbarten Abhilfe nochmals zustimme.

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Der Einspruch gegen die Ablehnung des Erlasses eines Feststellungsbescheides blieb ohne Erfolg. Auf die Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2004 wird Bezug genommen.

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Mit der Klage begehrt die Klägerin weiterhin, den erklärten Werbungskostenüberschuss einheitlich und gesondert festzustellen. Die Klägerin trägt vor, im Streitfall gebe es keine gesetzlich normierte Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung. Einkommensteuerrechtlich unterfielen die Gesellschafter CA und HA der sog. Antragsveranlagung. Es habe jeweils keine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung bestanden. Diese fehlende Pflicht schlage auf das vorgelagerte Feststellungsverfahren durch, d. CA. es bestehe auch keine gesetzliche Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung. Die Klägerin trägt ferner vor, die Einkommensteuerveranlagungsverfahren des Streitjahres seien bei den Gesellschaftern der Klägerin noch offen und der Ablauf der Feststellungsfrist sei daher gehemmt. Das Schreiben vom 13. November 1997 an das Finanzamt (Herrn G) sei als Einspruch bzw. als Antrag auf Erlass eines Einkommensteuer-Änderungsbescheides auszulegen. Herr G habe ihn im Anschluss an dieses Schreiben angerufen und nachgefragt, was er mit diesem Schreiben bezwecke. Daraufhin habe er Herrn G erklärt, dass noch Verluste aus einer Gemeinschaft vorlägen und sich dadurch das zu versteuernde Einkommen verringere und er Anspruch auf die Arbeitnehmer-Sparzulage habe. Ferner habe (auch) HA Einspruch gegen seinen Einkommensteuerbescheid 1996 eingelegt. Dieses Einspruchsverfahren sei in Bezug auf die geltend gemachten Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer noch nicht erledigt.

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Die Klägerin beantragt, das FA zu verpflichten, die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung einheitlich und gesondert festzustellen, hilfsweise, den beim FA seinerzeit zuständigen Sachbearbeiter G als Zeuge zu der Frage zu vernehmen, ob zwischen Herrn G und CA im Anschluss an das Schreiben des CA vom 13. November 1997 ein Telefonat geführt wurde und welchen Inhalt das Telefonat hatte, sowie hilfsweise Zulassung der Revision.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

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Das FA bezieht sich zur Begründung auf die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, es bestehe eine gesetzliche Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung. Die Feststellungserklärung sei kein Antrag i. S. d. § 170 Abs. 3 AO 1977 bzw. 171 Abs. 3 AO 1977. Außerdem seien auch die (Einkommensteuer-) Folgebescheide bei beiden Gesellschaftern bestandskräftig. Das Schreiben des A vom 13. November 1997 könne nicht als Einspruch oder Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO 1977 ausgelegt werden. Bei der Auslegung könne auch berücksichtigt werden, dass CA als seinerzeitiger Steuerfachgehilfe und Dozent für Steuerrecht fachlich vorgebildet sei. Das Einspruchsverfahren des HA sei abgeschlossen. Der ursprünglich auch auf die Behandlung des Arbeitszimmers bezogene Antrag sei beschränkt worden. Dem beschränkten Antrag sei durch den ergangenen Abhilfebescheid voll abgeholfen worden.

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In der Sache wurde am 27. Juli 2007 ein Erörterungstermin durchgeführt. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen (FG-Akten Bl. 65). CA hat in der Folge Einsicht in die Einkommensteuerakten 1996 genommen.

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Wegen weiterer Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Behördenakten (einschließlich Einkommensteuerakten 1996) sowie die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr 1996 abgelehnt. Die beantragte Feststellung war wegen Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr zulässig.

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1. Gemäß § 181 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist eine gesonderte Feststellung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung der von der Klägerin im Jahre 1996 erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begann mit Ablauf des Jahres 1999 und endete mit Ablauf des Jahres 2003. Die Klägerin hat die Feststellungserklärung erst am 30. Dezember 2003 und damit nur einen Tag vor Ablauf der Feststellungsfrist eingereicht. Da die verspätet abgegebene Feststellungserklärung nicht mehr innerhalb der Feststellungsfrist bearbeitet wurde bzw. bearbeitet werden konnte, hat das FA die beantragte Feststellung mit Bescheid vom 28. Januar 2004 zu Recht abgelehnt.

15

a) Der Beginn der Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 richtet sich nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 i. V. m. § 181 Abs. 1 AO 1977. Danach beginnt die Feststellungsfrist, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Einkünfte bezogen wurden. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestand im Streitfall eine gesetzliche Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung. Die Pflicht zur Erklärung einkommensteuerpflichtiger Einkünfte und der mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen ergibt sich aus § 181 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO 1977 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 (vgl. auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 181 AO Rz. 40 f). Der Begriff der erklärungspflichtigen und gesondert festzustellenden Einkünfte bezieht sich gleichermaßen auf positive und negative Einkünfte (s. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz. 161). Die Auffassung der Klägerin, es bestehe nur bei positiven Einkünften eine Erklärungspflicht, steht mit der gesetzlichen Regelung nicht in Einklang. Die Feststellungserklärung ist -mangels besonderer gesetzlicher Bestimmung- gemäß § 149 Abs. 2 AO 1977 innerhalb von fünf Monaten nach dem Ende des Feststellungszeitraums abzugeben (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 181 AO Rz. 54).

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Danach begann die Feststellungsfrist im Streitfall -die Feststellungserklärung wurde erst Ende 2003 und damit mehr als 6,5 Jahre nach Ablauf der Erklärungsfrist abgegeben- gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1999, also des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr 1996 folgte, in dem die Einkünfte bezogen wurden. Die gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 vier Jahre betragende Feststellungsfrist endete damit grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2003.

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b) Der Beginn der Feststellungsfrist bzw. der Ablauf der Feststellungsfrist waren auch nicht gehemmt nach § 170 Abs. 3 AO 1977 bzw. § 171 Abs. 3 AO 1977.

18

aa) § 170 Abs. 3 AO 1977 regelt eine Anlaufhemmung für die Aufhebung oder Änderung antragsgebundener Festsetzungen von Steuern und Steuervergütungen. Diese Vorschrift ist daher für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 nicht entsprechend anwendbar. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist grundsätzlich zwingend vorgeschrieben („Gesondert festgestellt werden …“; s. § 180 Abs. 1 AO 1977 a. A.) und hängt nicht von einem entsprechenden Antrag ab. Es kann daher auch nicht angenommen werden, die für die Einkommensteuerveranlagung geltende Vorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (Antragsveranlagung) gelte mittelbar auch für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977. Die entgegenstehende Auffassung der Klägerin ist mit den gesetzlichen Vorschriften nicht vereinbar.

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bb) Der Ablauf der Feststellungsfrist war auch nicht gehemmt nach § 171 Abs. 3 AO 1977. Die Klägerin hat die Feststellungserklärung zwar noch kurz vor Ablauf der Feststellungsfrist abgegeben. Die Feststellungserklärung ist jedoch kein Antrag i. S. des § 171 Abs. 3 AO 1977. Als "Antrag" im Sinne dieser Vorschrift sind nur solche Willensbekundungen zu verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen gehört nicht hierzu. Denn sie erfolgt insoweit in Erfüllung der allgemeinen Mitwirkungspflicht der Betroffenen und dient nur der Durchführung der regulären Steuerfestsetzungstätigkeit der Finanzbehörden, die diese auch ohne Erklärungsabgabe -wenn auch unter erschwerten Bedingungen- vorzunehmen hätten. Die Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist sind abschließend in § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 geregelt und dort im Gegensatz zu Anträgen auf Steuerfestsetzung i. S. von § 170 Abs.3 AO 1977 abgehandelt (s. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, und vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1, jeweils m.w.N.). Entsprechend ist auch eine Feststellungserklärung kein Antrag i.S. der § 170 Abs. 3 AO 1977 und § 171 Abs. 3 AO 1977.

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c) Der Ablauf der Feststellungsfrist war schließlich nicht gehemmt nach § 181 Abs. 5 AO 1977 i. V. m. § 171 Abs. 3 AO 1977. Die Einkommensteuerveranlagungen für 1996 sind bei beiden Gesellschaftern bestandskräftig geworden.

21

aa) Der Gesellschafter HA hatte zwar den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 27. Mai 1997 mit Einspruch vom 27. Juni 1997 rechtzeitig angefochten und das Einspruchsverfahren wurde auch nicht mit einer förmlichen Einspruchsentscheidung abgeschlossen. Das Einspruchsverfahren hat sich indes durch (Teil-) Abhilfe erledigt.

22

§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 bestimmt, dass es einer Einspruchsentscheidung nur insoweit bedarf, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft. Daraus folgt, dass das Einspruchsverfahren bei vollständiger Abhilfe nicht durch Einspruchsentscheidung abgeschlossen zu werden braucht. Das Verfahren wird in diesem Fall durch Erledigung beendet (s. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz. 158 f, m.w.N.). Eine Erledigung tritt dabei grundsätzlich nur dann ein, wenn die Behörde dem Antrag des Einspruchsführers durch Zurücknahme oder Änderung des angegriffenen Bescheids in vollem Umfang entspricht. Ob dies der Fall ist, ergibt der Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und der Regelung im Abhilfebescheid. Dabei ist der Antrag im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Abhilfebescheids maßgebend. In diesem Zeitpunkt kann der Einspruchsführer seinen Antrag so eingeschränkt haben, dass er durch den Abhilfebescheid vollständig von der geltend gemachten Beschwer entlastet wird. Es entscheidet eine objektive Beurteilung, nicht die Vorstellung der Finanzbehörde, ob eine Änderung des angefochtenen Bescheids die Beschwer des Einspruchsführers vollständig beseitigt hat (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz. 160, m.w.N.).

23

Nach diesen Grundsätzen hat sich das Einspruchsverfahren des HA insgesamt erledigt, unbeschadet dessen, dass dem ursprünglichen Einspruchsbegehren nur teilweise abgeholfen wurde. Der Einspruch bezog sich ursprünglich auf zwei Streitpunkte (Sonderausgaben und Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer). Durch Änderungsbescheid vom 17. Juni 1998 wurde der Einkommensteuerbescheid vom 27. Mai 1997 geändert und Ausbildungs- und Weiterbildungskosten als Sonderausgaben in Höhe von 1.800 DM berücksichtigt. Den weiteren Streitpunkt „Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer“ hat der Gesellschafter HA ausdrücklich nicht weiter verfolgt und seinen Antrag insoweit eingeschränkt auf die Berücksichtigung der Weiter-/Ausbildungskosten. Dies ergibt sich aus dem Schriftwechsel und den Telefonaten des CA mit dem Finanzamt O (s. FG-Akten Bl. 42 f). CA hat danach als Steuerberater des HA am 4. Juni 1998 gegenüber dem Finanzamt O erklärt, dass er der am 28. Mai 1998 vereinbarten Erledigung des Einspruchs in der Weise zustimmt, dass die geltend gemachten Sonderausgaben berücksichtigt werden und der Einspruch bezüglich der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht weiterverfolgt wird. Entsprechend enthält der Änderungsbescheid die -rechtlich zutreffende- Erläuterung: „Hierdurch erledigt sich Ihr Rechtsbehelf/Antrag vom 27.06.97.“ Der Einwand der Klägerin, das Einspruchsverfahren des Gesellschafters HA sei noch nicht abgeschlossen, steht daher zu dem tatsächlichen Verhalten der Klägerseite in Widerspruch und ist insoweit auch treuwidrig.

24

bb) Eine Ablaufhemmung trat auch nicht ein im Hinblick auf einen Einspruch oder einen Antrag auf Änderung der Einkommensteuer 1996 des Gesellschafters CA (vgl. § 181 Abs. 5 AO 1977, § 171 Abs. 3 AO 1977).

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Das Schreiben des CA vom 13. November 1997 kann nach seinem objektiven Erklärungswert und vor dem Hintergrund, dass CA als Steuerfachgehilfe und Dozent für Steuerrecht über steuerrechtliche Kenntnisse verfügte, nicht als Einspruch gewertet werden. Das Schreiben enthält keine Anhaltspunkte dafür, dass CA die Rechtmäßigkeit des erlassenen Einkommensteuerbescheid beanstanden und er den Bescheid anfechten wollte. Das Schreiben bezieht sich nach seinem Wortlaut nur auf die Sperrfrist bei vermögenswirksamen Leistungen sowie die Bedeutung des Ablaufs der Sperrfrist für die Verwendung der vermögenswirksamen Leistungen bzw. die Auszahlung der Arbeitnehmer-Sparzulage. Das Schreiben enthält aber auch insoweit kein konkretes Begehren und es ist nicht ersichtlich, dass CA mit dem Schreiben ein bestimmtes Tätigwerden des FA anstoßen wollte.

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Das Schreiben kann ferner nicht als (wirksamer) Antrag auf Änderung der Einkommensteuer 1996 des Gesellschafters CA i. S. des § 171 Abs. 3 AO 1977 gewertet werden. Dies gilt auch, soweit im Anschluss an das Schreiben vom 13. November 1997 das vom Gesellschafter CA behauptete Telefonat mit dem Sachbearbeiter G geführt wurde. CA trägt vor, er habe in dem Telefonat darauf hingewiesen, dass noch ein Werbungskostenüberschuss aus einer Grundstücksgemeinschaft erklärt würde und die Einkommensteuer des Streitjahres daher noch entsprechend zu ändern sei mit der Folge, dass die Arbeitnehmer-Sparzulage noch zu gewähren sei. Das Schreiben vom 13. November 1997 stellte jedoch auch in Verbindung mit einem solchen Telefonat keinen ausreichend bestimmten Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1996 dar.

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Ein wirksamer Antrag auf Änderung gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 muss das verfolgte Änderungsbegehren seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen zu erkennen geben. Ein Antrag, der -wie im Streitfall behauptet- nur damit begründet wird, dass die Einkommensteuer aufgrund einer erst noch abzugebenden Feststellungserklärung geändert werden müsse, ist nicht hinreichend konkretisiert und daher unwirksam. Der Finanzbehörde ist es aufgrund eines solchen Antrags nicht möglich, den Änderungsantrag tatsächlich zu bearbeiten (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 30/05, BStBl II 2007, 503, betr. die Voraussetzungen eines wirksamen Antrags nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, m. w. N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Rechsprechung zur erforderlichen Bestimmtheit eines Antrags gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 auf den Antrag nach § 171 Abs. 3 AO 1977 übertragbar. Ein Antrag i. S. des § 171 Abs. 3 AO 1977 kann gerade auch ein Antrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sein (s. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Tz. 11, m.w.N.).

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Das Erfordernis eines hinreichend bestimmten Antrags ergibt sich bei § 171 Abs. 3 AO 1977 im Übrigen auch daraus, dass diese Vorschrift die Ablaufhemmung nur „insoweit“ eintreten lässt, als der Erlass oder die Änderung einer Steuerfestsetzung beantragt wird. Es muss sich daher aus dem Antrag ergeben, inwieweit eine Steuer festgesetzt oder ein Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden soll. Wird kein ausreichend bestimmter Antrag gestellt und lässt sich das konkrete Ziel des Antrags -wie im Streitfall- auch nicht durch Auslegung ermitteln, tritt eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 nicht ein (vgl. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 20, m.w.N.).

29

cc) Bei dieser Rechtslage war es nicht geboten, die beantragte Zeugenvernehmung zum Beweis der Tatsache durchzuführen, ob das behauptete Telefonat geführt wurde und ob es den angesprochenen Inhalt hatte. Der als Zeuge benannte Sachbearbeiter des FA hat im Übrigen im Rahmen seiner informatorischen Anhörung erklärt, dass er sich an den Vorgang und das von der Klägerseite angesprochene Telefonat nach so langer Zeit nicht mehr erinnern könne.

30

d) Wer eine Feststellungserklärung verspätet und nur kurze Zeit vor Ablauf der Feststellungsfrist abgibt, trägt das Risiko, dass die beantragte Feststellung wegen Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr durchgeführt werden kann (vgl. Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 7. April 2003 1 K 221/00, iuris). Im Streitfall hat die Klägerin die Feststellungserklärung erst 6,5 Jahre nach Ablauf der regelmäßigen Erklärungsfrist und nur einen Tag vor Ablauf der Feststellungsfrist abgegeben. Die Klägerin kann sich bei einer solchen Sachlage nicht (ernsthaft) darauf berufen, das FA hätte die Feststellungsfrist wahren können, wenn es die Feststellungserklärung unter Hintanstellung anderer Arbeiten innerhalb des zur Bearbeitung noch zur Verfügung stehenden einen Arbeitstages bearbeitet hätte.

31

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

32

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegen nicht vor.

Gründe

13

Die Klage ist unbegründet. Das FA hat zu Recht die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr 1996 abgelehnt. Die beantragte Feststellung war wegen Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr zulässig.

14

1. Gemäß § 181 Abs. 1 AO 1977 i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist eine gesonderte Feststellung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung der von der Klägerin im Jahre 1996 erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung begann mit Ablauf des Jahres 1999 und endete mit Ablauf des Jahres 2003. Die Klägerin hat die Feststellungserklärung erst am 30. Dezember 2003 und damit nur einen Tag vor Ablauf der Feststellungsfrist eingereicht. Da die verspätet abgegebene Feststellungserklärung nicht mehr innerhalb der Feststellungsfrist bearbeitet wurde bzw. bearbeitet werden konnte, hat das FA die beantragte Feststellung mit Bescheid vom 28. Januar 2004 zu Recht abgelehnt.

15

a) Der Beginn der Feststellungsfrist für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 richtet sich nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 i. V. m. § 181 Abs. 1 AO 1977. Danach beginnt die Feststellungsfrist, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Feststellungserklärung abgegeben wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Einkünfte bezogen wurden. Entgegen der Auffassung der Klägerin bestand im Streitfall eine gesetzliche Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung. Die Pflicht zur Erklärung einkommensteuerpflichtiger Einkünfte und der mit ihnen im Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen ergibt sich aus § 181 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 AO 1977 i. V. m. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 (vgl. auch Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 181 AO Rz. 40 f). Der Begriff der erklärungspflichtigen und gesondert festzustellenden Einkünfte bezieht sich gleichermaßen auf positive und negative Einkünfte (s. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz. 161). Die Auffassung der Klägerin, es bestehe nur bei positiven Einkünften eine Erklärungspflicht, steht mit der gesetzlichen Regelung nicht in Einklang. Die Feststellungserklärung ist -mangels besonderer gesetzlicher Bestimmung- gemäß § 149 Abs. 2 AO 1977 innerhalb von fünf Monaten nach dem Ende des Feststellungszeitraums abzugeben (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 181 AO Rz. 54).

16

Danach begann die Feststellungsfrist im Streitfall -die Feststellungserklärung wurde erst Ende 2003 und damit mehr als 6,5 Jahre nach Ablauf der Erklärungsfrist abgegeben- gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1999, also des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr 1996 folgte, in dem die Einkünfte bezogen wurden. Die gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 vier Jahre betragende Feststellungsfrist endete damit grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2003.

17

b) Der Beginn der Feststellungsfrist bzw. der Ablauf der Feststellungsfrist waren auch nicht gehemmt nach § 170 Abs. 3 AO 1977 bzw. § 171 Abs. 3 AO 1977.

18

aa) § 170 Abs. 3 AO 1977 regelt eine Anlaufhemmung für die Aufhebung oder Änderung antragsgebundener Festsetzungen von Steuern und Steuervergütungen. Diese Vorschrift ist daher für die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 nicht entsprechend anwendbar. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen ist grundsätzlich zwingend vorgeschrieben („Gesondert festgestellt werden …“; s. § 180 Abs. 1 AO 1977 a. A.) und hängt nicht von einem entsprechenden Antrag ab. Es kann daher auch nicht angenommen werden, die für die Einkommensteuerveranlagung geltende Vorschrift des § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG (Antragsveranlagung) gelte mittelbar auch für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977. Die entgegenstehende Auffassung der Klägerin ist mit den gesetzlichen Vorschriften nicht vereinbar.

19

bb) Der Ablauf der Feststellungsfrist war auch nicht gehemmt nach § 171 Abs. 3 AO 1977. Die Klägerin hat die Feststellungserklärung zwar noch kurz vor Ablauf der Feststellungsfrist abgegeben. Die Feststellungserklärung ist jedoch kein Antrag i. S. des § 171 Abs. 3 AO 1977. Als "Antrag" im Sinne dieser Vorschrift sind nur solche Willensbekundungen zu verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Die Abgabe von gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärungen gehört nicht hierzu. Denn sie erfolgt insoweit in Erfüllung der allgemeinen Mitwirkungspflicht der Betroffenen und dient nur der Durchführung der regulären Steuerfestsetzungstätigkeit der Finanzbehörden, die diese auch ohne Erklärungsabgabe -wenn auch unter erschwerten Bedingungen- vorzunehmen hätten. Die Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist sind abschließend in § 170 Abs.2 Nr.1 AO 1977 geregelt und dort im Gegensatz zu Anträgen auf Steuerfestsetzung i. S. von § 170 Abs.3 AO 1977 abgehandelt (s. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124, und vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1, jeweils m.w.N.). Entsprechend ist auch eine Feststellungserklärung kein Antrag i.S. der § 170 Abs. 3 AO 1977 und § 171 Abs. 3 AO 1977.

20

c) Der Ablauf der Feststellungsfrist war schließlich nicht gehemmt nach § 181 Abs. 5 AO 1977 i. V. m. § 171 Abs. 3 AO 1977. Die Einkommensteuerveranlagungen für 1996 sind bei beiden Gesellschaftern bestandskräftig geworden.

21

aa) Der Gesellschafter HA hatte zwar den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 27. Mai 1997 mit Einspruch vom 27. Juni 1997 rechtzeitig angefochten und das Einspruchsverfahren wurde auch nicht mit einer förmlichen Einspruchsentscheidung abgeschlossen. Das Einspruchsverfahren hat sich indes durch (Teil-) Abhilfe erledigt.

22

§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 bestimmt, dass es einer Einspruchsentscheidung nur insoweit bedarf, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft. Daraus folgt, dass das Einspruchsverfahren bei vollständiger Abhilfe nicht durch Einspruchsentscheidung abgeschlossen zu werden braucht. Das Verfahren wird in diesem Fall durch Erledigung beendet (s. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz. 158 f, m.w.N.). Eine Erledigung tritt dabei grundsätzlich nur dann ein, wenn die Behörde dem Antrag des Einspruchsführers durch Zurücknahme oder Änderung des angegriffenen Bescheids in vollem Umfang entspricht. Ob dies der Fall ist, ergibt der Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und der Regelung im Abhilfebescheid. Dabei ist der Antrag im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Abhilfebescheids maßgebend. In diesem Zeitpunkt kann der Einspruchsführer seinen Antrag so eingeschränkt haben, dass er durch den Abhilfebescheid vollständig von der geltend gemachten Beschwer entlastet wird. Es entscheidet eine objektive Beurteilung, nicht die Vorstellung der Finanzbehörde, ob eine Änderung des angefochtenen Bescheids die Beschwer des Einspruchsführers vollständig beseitigt hat (vgl. Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 367 AO Rz. 160, m.w.N.).

23

Nach diesen Grundsätzen hat sich das Einspruchsverfahren des HA insgesamt erledigt, unbeschadet dessen, dass dem ursprünglichen Einspruchsbegehren nur teilweise abgeholfen wurde. Der Einspruch bezog sich ursprünglich auf zwei Streitpunkte (Sonderausgaben und Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer). Durch Änderungsbescheid vom 17. Juni 1998 wurde der Einkommensteuerbescheid vom 27. Mai 1997 geändert und Ausbildungs- und Weiterbildungskosten als Sonderausgaben in Höhe von 1.800 DM berücksichtigt. Den weiteren Streitpunkt „Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer“ hat der Gesellschafter HA ausdrücklich nicht weiter verfolgt und seinen Antrag insoweit eingeschränkt auf die Berücksichtigung der Weiter-/Ausbildungskosten. Dies ergibt sich aus dem Schriftwechsel und den Telefonaten des CA mit dem Finanzamt O (s. FG-Akten Bl. 42 f). CA hat danach als Steuerberater des HA am 4. Juni 1998 gegenüber dem Finanzamt O erklärt, dass er der am 28. Mai 1998 vereinbarten Erledigung des Einspruchs in der Weise zustimmt, dass die geltend gemachten Sonderausgaben berücksichtigt werden und der Einspruch bezüglich der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht weiterverfolgt wird. Entsprechend enthält der Änderungsbescheid die -rechtlich zutreffende- Erläuterung: „Hierdurch erledigt sich Ihr Rechtsbehelf/Antrag vom 27.06.97.“ Der Einwand der Klägerin, das Einspruchsverfahren des Gesellschafters HA sei noch nicht abgeschlossen, steht daher zu dem tatsächlichen Verhalten der Klägerseite in Widerspruch und ist insoweit auch treuwidrig.

24

bb) Eine Ablaufhemmung trat auch nicht ein im Hinblick auf einen Einspruch oder einen Antrag auf Änderung der Einkommensteuer 1996 des Gesellschafters CA (vgl. § 181 Abs. 5 AO 1977, § 171 Abs. 3 AO 1977).

25

Das Schreiben des CA vom 13. November 1997 kann nach seinem objektiven Erklärungswert und vor dem Hintergrund, dass CA als Steuerfachgehilfe und Dozent für Steuerrecht über steuerrechtliche Kenntnisse verfügte, nicht als Einspruch gewertet werden. Das Schreiben enthält keine Anhaltspunkte dafür, dass CA die Rechtmäßigkeit des erlassenen Einkommensteuerbescheid beanstanden und er den Bescheid anfechten wollte. Das Schreiben bezieht sich nach seinem Wortlaut nur auf die Sperrfrist bei vermögenswirksamen Leistungen sowie die Bedeutung des Ablaufs der Sperrfrist für die Verwendung der vermögenswirksamen Leistungen bzw. die Auszahlung der Arbeitnehmer-Sparzulage. Das Schreiben enthält aber auch insoweit kein konkretes Begehren und es ist nicht ersichtlich, dass CA mit dem Schreiben ein bestimmtes Tätigwerden des FA anstoßen wollte.

26

Das Schreiben kann ferner nicht als (wirksamer) Antrag auf Änderung der Einkommensteuer 1996 des Gesellschafters CA i. S. des § 171 Abs. 3 AO 1977 gewertet werden. Dies gilt auch, soweit im Anschluss an das Schreiben vom 13. November 1997 das vom Gesellschafter CA behauptete Telefonat mit dem Sachbearbeiter G geführt wurde. CA trägt vor, er habe in dem Telefonat darauf hingewiesen, dass noch ein Werbungskostenüberschuss aus einer Grundstücksgemeinschaft erklärt würde und die Einkommensteuer des Streitjahres daher noch entsprechend zu ändern sei mit der Folge, dass die Arbeitnehmer-Sparzulage noch zu gewähren sei. Das Schreiben vom 13. November 1997 stellte jedoch auch in Verbindung mit einem solchen Telefonat keinen ausreichend bestimmten Antrag auf Änderung des Einkommensteuerbescheides für 1996 dar.

27

Ein wirksamer Antrag auf Änderung gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 muss das verfolgte Änderungsbegehren seinem sachlichen Gehalt nach zumindest in groben Zügen zu erkennen geben. Ein Antrag, der -wie im Streitfall behauptet- nur damit begründet wird, dass die Einkommensteuer aufgrund einer erst noch abzugebenden Feststellungserklärung geändert werden müsse, ist nicht hinreichend konkretisiert und daher unwirksam. Der Finanzbehörde ist es aufgrund eines solchen Antrags nicht möglich, den Änderungsantrag tatsächlich zu bearbeiten (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 30/05, BStBl II 2007, 503, betr. die Voraussetzungen eines wirksamen Antrags nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977, m. w. N.). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Rechsprechung zur erforderlichen Bestimmtheit eines Antrags gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 auf den Antrag nach § 171 Abs. 3 AO 1977 übertragbar. Ein Antrag i. S. des § 171 Abs. 3 AO 1977 kann gerade auch ein Antrag gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 sein (s. Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Tz. 11, m.w.N.).

28

Das Erfordernis eines hinreichend bestimmten Antrags ergibt sich bei § 171 Abs. 3 AO 1977 im Übrigen auch daraus, dass diese Vorschrift die Ablaufhemmung nur „insoweit“ eintreten lässt, als der Erlass oder die Änderung einer Steuerfestsetzung beantragt wird. Es muss sich daher aus dem Antrag ergeben, inwieweit eine Steuer festgesetzt oder ein Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden soll. Wird kein ausreichend bestimmter Antrag gestellt und lässt sich das konkrete Ziel des Antrags -wie im Streitfall- auch nicht durch Auslegung ermitteln, tritt eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 3 AO 1977 nicht ein (vgl. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz. 20, m.w.N.).

29

cc) Bei dieser Rechtslage war es nicht geboten, die beantragte Zeugenvernehmung zum Beweis der Tatsache durchzuführen, ob das behauptete Telefonat geführt wurde und ob es den angesprochenen Inhalt hatte. Der als Zeuge benannte Sachbearbeiter des FA hat im Übrigen im Rahmen seiner informatorischen Anhörung erklärt, dass er sich an den Vorgang und das von der Klägerseite angesprochene Telefonat nach so langer Zeit nicht mehr erinnern könne.

30

d) Wer eine Feststellungserklärung verspätet und nur kurze Zeit vor Ablauf der Feststellungsfrist abgibt, trägt das Risiko, dass die beantragte Feststellung wegen Ablaufs der Feststellungsfrist nicht mehr durchgeführt werden kann (vgl. Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 7. April 2003 1 K 221/00, iuris). Im Streitfall hat die Klägerin die Feststellungserklärung erst 6,5 Jahre nach Ablauf der regelmäßigen Erklärungsfrist und nur einen Tag vor Ablauf der Feststellungsfrist abgegeben. Die Klägerin kann sich bei einer solchen Sachlage nicht (ernsthaft) darauf berufen, das FA hätte die Feststellungsfrist wahren können, wenn es die Feststellungserklärung unter Hintanstellung anderer Arbeiten innerhalb des zur Bearbeitung noch zur Verfügung stehenden einen Arbeitstages bearbeitet hätte.

31

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

32

4. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liegen nicht vor.