Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-05-09, Aktenzeichen 18 K 7931/00 E
ECLI:DE:FGD:2003:0509.18K7931.00E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d :

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Die Kläger werden als Eheleute für das Streitjahr 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung machten sie u. a. Aufwendungen von 129.439 DM im Zusammenhang mit einer sog. Leihmutterschaft als außergewöhnliche Belastung geltend.

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Zur Erläuterung trugen sie Folgendes vor:

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Der Versuch der Eheleute, nach ihrer Heirat (September 1992) ein Kind zu bekommen, sei zunächst erfolglos gewesen. Im Frühjahr 1994 sei bei der Klägerin eine primäre Sterilität festgestellt worden, wohl als Folge zweier Operationen in den Jahren 1979 und 1989. Die Klägerin habe ungeachtet dessen alles unternommen, um den bestehenden Kinderwunsch zu realisieren. Eine Hormonbehandlung habe zunächst nur zu einer Eileiterschwangerschaft geführt. Danach habe die Klägerin eine künstliche Befruchtung versucht. Der 4. Versuch habe zu einer Zwillingsschwangerschaft geführt, in deren Verlauf jedoch Komplikationen eingetreten seien. In der 17. Schwangerschaftswoche im März 1996 sei es zu einer Uterusruptur mit hämorrhagischem Schock gekommen, wodurch die Klägerin die Kinder verloren habe. Dieses traumatische Erlebnis verbunden mit der Perspektive, niemals wieder schwanger werden zu können, habe bei der Klägerin zu einer ausgeprägten reaktiven Depression im Sinne einer posttraumatischen Belastungsstörung geführt. Sie habe daraufhin regelmäßige therapeutische Gespräche mit ihrem Frauenarzt Dr. K geführt; eine psychotherapeutische Behandlung habe sie allerdings nach der dritten Sitzung abgebrochen.

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Im Rahmen einer Begutachtung zur Frage einer Arbeits- bzw. Berufsunfähigkeit der Klägerin stellte der Facharzt für Neurologie und Psychiatrie - Psychotherapie Dr. G , Chefarzt der Psychiatrischen Klinik des Krankenhauses in M , im November 1996 u a. fest:

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"... Psychiatrisch zeigte sich weiterhin ein depressives Syndrom nach dem obenbeschriebenen psychischen Trauma. Dies ist gekennzeichnet durch eine Reduktion der affektiven Erlebnisfähigkeit, durch Antriebsstörungen und Sinnlosigkeitsgefühle. Es ist inzwischen jedoch schon zu einer Besserung dieser Störung gekommen, die als posttraumatische Belastungsreaktion verstanden werden kann. Ohne diesen Zwischenfall, der in der Lebensgeschichte der Patientin auch sehr dramatisch und die Zukunftsorientierung verändernd wirkt, wäre es voraussichtlich nicht zu dieser Störung gekommen.

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Die weitere Prognose ist als nicht schlecht zu beurteilen, da es sich zum einen um eine sehr differenzierte und leistungsorientierte, zum anderen um eine sich auch um neue Lösungsmöglichkeiten, zum Beispiel Adoption bemühende Frau handelt, die darüberhinaus nach eigenen Angaben eine gute Unterstützung in ihrem Ehemann findet. Auch bestehen keine die Situation wesentlich komplizierenden sozialen oder beruflichen oder finanziellen Probleme.

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...

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Bei der begutachteten Frau (..) besteht keine 100 %ige Arbeitsunfähigkeit, derzeit teilweise Arbeitsfähigkeit, ungefähr 50 %, d. h. bis zu 4 Std. pro Tag, wobei es hier durch Reaktivierungen der traumatischen Reaktion auch vorübergehend zu Einschränkungen kommen kann. Nach eigenen Angaben besteht teilweise Arbeitsfähigkeit wieder seit Anfang November dieses Jahres. Diese Angaben wirken glaubwürdig. ...

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Es ist damit zu rechnen, dass die Tätigkeit, die bisher ausgeübt wurde, nach medizinischem Befund innerhalb von 3 Jahren doch wieder ausgeübt werden kann.

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Derzeit bestehen erhebliche Einschränkungen in der Ausübbarkeit des bisherigen Berufs der Versicherungskauffrau in leitender Stellung. ...

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Eine sichere Aussage über den weiteren Verlauf lässt die Natur der psychischen Störung leider nicht zu, da es doch zu großen interindividuellen Schwankungen im Verlauf solcher Belastungsreaktionen kommt."

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In der Folgezeit habe der Frauenarzt Dr. K im Rahmen einer Gesprächstherapie gemeinsam mit der Klägerin die Zukunftsperspektive einer Leihmutterschaft als Lösungsmöglichkeit entwickelt. Dieser Plan habe sich in Zusammenarbeit mit dem Center ( C ) im Ausland realisieren lassen. Nach einer künstlichen Befruchtung sei es zur Geburt von Zwillingen durch eine Leihmutter gekommen. Nach dem Recht des Staates Kalifornien seien von einer Leihmutter ausgetragene Kinder als Kinder ihrer genetischen Eltern (hier: der Kläger) anzusehen. Durch die Geburt der Zwillinge habe die Klägerin wieder zu psychischer Stabilität, Wohlbefinden und Glück gefunden und ihre Krankheit überwunden. Demgemäß seien die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft als Kosten der Heilbehandlung anzusehen, weil sie der Heilung der Klägerin gedient hätten. Die Zahlungen an die C sowie Arzt-, Anwalts- und Reisekosten in Deutschland und dem Ausland von insgesamt 129.439 DM seien damit steuerlich als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

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Das beklagte Finanzamt ließ die geltend gemachten Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid für 1998 unberücksichtigt. Der hiergegen erhobene Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft seien keine Krankheitskosten, weil sie nicht der Wiederherstellung der Gebärfähigkeit der Klägerin gedient hätten. Die behauptete psychische Erkrankung der Klägerin ändere daran nichts. Schließlich seien die Aufwendungen auch -wie das FG München entschieden habe (Beschluss vom 21. Februar 2000 16 V 5568/99, EFG 2000, 496)- deshalb nicht zwangsläufig, weil sie gegen gesetzliche Verbote (des Embryonenschutzgesetzes -ESchG- und des Adoptionsvermittlungsgesetzes -AdVermiG-) verstießen. Denn es sei in einem Rechtsstaat von den Bürgern grundsätzlich zu erwarten, dass sie rechtmäßig zu Stande gekommene gesetzliche Verbote auch ohne Strafandrohungen beachten. Jedenfalls könne ein Steuerpflichtiger nicht erwarten, dass die Allgemeinheit vorsätzliche Gesetzesübertretungen steuerlich subventioniere.

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Hiergegen richtet sich die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, die Kosten im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft seien als außergewöhnliche Belastungen abziehbar, weil die realisierte Leihmutterschaft der Behandlung der Klägerin gedient habe. Denn durch die Ersatzmutterschaft seien die Folgen der physischen Erkrankung, nämlich der Unfähigkeit, genetisch eigene Kinder zu bekommen, beseitigt worden. Damit habe die Ersatzmutterschaft zwar nicht der Beseitigung des Krankheitszustands als solchen, aber der Beseitigung der Krankheitsfolgen gedient, was aus der maßgeblichen Sicht des Betroffenen auf das Gleiche hinauslaufe. Demgemäß seien z.B. auch Hilfsmittel wie Rollstühle, Zahnprothesen, Hörgeräte etc. als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig, obwohl sie nicht der Behandlung der Krankheit, sondern lediglich der Linderung bzw. der Beseitigung der Krankheitsfolgen für den Erkrankten dienten. Darüber hinaus sei die posttraumatische reaktive Depression der Klägerin durch die realisierte Ersatzmutterschaft geheilt worden. Die Vorschriften des § 1 ESchG und § 13 c AdVermG stünden einer Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen nicht entgegen. Zum einen seien diese Verbote nach wie vor rechtspolitisch umstritten, angesichts der Ermöglichung von Abtreibungen unter Inanspruchnahme öffentlicher Mittel im großen Stile. In Anbetracht der Abziehbarkeit der Kosten von Schwangerschaftsabbrüchen als außergewöhnliche Belastungen sei die Nichtabziehbarkeit der Kosten für eine Ersatzmutterschaft nicht zu rechtfertigen, weil sie unter Berücksichtigung von Art. 3 und Art. 6 GG zu einem unauflösbaren Wertungswiderspruch führe. Im Übrigen seien auch nur die beteiligten Ärzte sowie ihr Hilfspersonal nach deutschem Recht strafbar, nicht jedoch die Ersatzmutter und die Bestell-Eltern, bei denen ein Strafausschließungsgrund eingreife. Damit handele es sich aus der Sicht der Klägerin nicht um strafbares, sondern lediglich um ein verbotenes Tun. Darüber hinaus unterziehe man sich einer solchen physischen und psychischen Belastung wie einer Leihmutterschaft nicht leichtfertig oder gar mutwillig, sondern nur infolge eines erheblichen Leidensdrucks.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 6. September 2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2000 in der Weise zu ändern, dass weitere außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 129.439 DM berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Senat hat über die Therapie der posttraumatischen Belastungsstörung der Klägerin Beweis erhoben durch Vernehmung des Facharztes für Gynäkologie und Geburtshilfe Dr. K . Bezüglich des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die vom Gericht beigezogene Steuerakte Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist unbegründet.

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Das Finanzamt hat die geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit einer Leihmutterschaft in Höhe von insgesamt 129.439 DM zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, weil die Aufwendungen nicht zwangsläufig i.S. von § 33 des Einkommensteuergesetzes -EStG- waren.

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1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

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Krankheitsbedingte Maßnahmen und die dadurch veranlassten Aufwendungen sind regelmäßig aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen und ihre Folgen zu lindern (BFH-Urteil vom 18. Mai 1999 III R 46/97, BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761 m.w.N.). Der Begriff der Heilbehandlung umfasst dabei alle Eingriffe und anderen Behandlungen, die nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zu dem Zweck angezeigt sind und vorgenommen werden, Krankheiten, Leiden, Körperschäden, körperliche Beschwerden oder seelische Störungen zu verhüten, zu erkennen, zu heilen oder zu lindern (BFH-Urteile in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761 und vom 18. Juni 1997 III R 84/96, BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805). In diesem Sinne sind alle Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit der Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Im Rahmen des Merkmals der Zwangsläufigkeit sind das auslösende Ereignis, die Krankheit, und die Heilbehandlung aufeinander bezogen, d. h. die Heilbehandlung muss wegen der Krankheit stattfinden. Nicht als außergewöhnliche Belastung sind dementsprechend Aufwendungen für solche Maßnahmen zu berücksichtigen, die nicht unter den Begriff der Heilbehandlung im hier maßgeblichen Sinne fallen, sondern einem Steuerpflichtigen nur gelegentlich oder als Folge einer Krankheit entstehen (BFH-Urteile in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761 und vom 26. Juni 1992 III R 83/91, BFHE 169, 43, BStBl II 1993, 212).

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2. Ausgehend von diesen Grundsätzen handelt es sich bei den Aufwendungen der Kläger im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft nicht um die Kosten der Heilbehandlung im oben dargelegten Sinne therapeutischer Maßnahmen. Die Leihmutterschaft erfüllt nicht die Voraussetzungen einer gezielten, medizinisch indizierten Behandlung zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit der Klägerin, weder einer physischen (organisch bedingte Sterilität) noch einer psychischen (Depression bzw. posttraumatische Belastungsstörung).

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a) Die Aufwendungen stehen nicht im Zusammenhang mit der Heilung einer Krankheit. Zwar ist nach dem von der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundessozialgerichts entwickelten Krankheitsbegriff, dem die Finanzrechtsprechung grundsätzlich folgt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805, und BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761), auch die organisch bedingte Sterilität eines Ehepartners als Krankheit, d. h. objektiv als anormaler regelwidriger Körperzustand, einzuordnen (vgl. BGH-Urteil vom 12. November 1997 IV ZR 58/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1998, 824). Dagegen ist die Kinderlosigkeit als solche die persönliche und soziale Folge der Sterilität, nicht aber selbst eine Krankheit im vorgenannten Sinn (BGH-Urteil vom 17. Dezember 1986 IVa ZR 78/85, BGHZ 99, 228, NJW 1987, 703).

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Als Heilbehandlung anzusehen sind hiernach nur Maßnahmen zur Wiederherstellung der Empfängnisfähigkeit, z. B. im Falle einer "homologen künstlichen Befruchtung", (BFH-Urteil in BFHE 183, 476, BStBl II 1997, 805), nicht dagegen sonstige Maßnahmen zur Behebung der Kinderlosigkeit, z. B. im Falle einer "heterologen Insemination" (BFH-Urteil in BFHE 188, 566, BStBl II 1999, 761) oder im Falle einer Adoption (BFH-Urteile vom 20. März 1987 III R 150/86 BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596 und vom 13. März 1987 III R 301/84, BFHE 149, 245, BStBl II 1987, 495). In gleicher Weise handelt es sich bei der Leihmutterschaft nicht um eine Heilungsmaßnahme, weil hierdurch nicht die Krankheit (Empfängnisunfähigkeit) der Klägerin selbst beeinflusst, sondern nur die Folge der Krankheit, nämlich die Kinderlosigkeit der Kläger, behoben worden ist (FG München Beschluss vom 21. Februar 2000 16 V 5568/99, EFG 2000, 496, vollständig veröffentlicht in JURIS-Datenbank).

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b) Dass auch -worauf die Kläger hinweisen- Aufwendungen für medizinische Hilfsmittel wie Rollstühle, Zahnprothesen, Hörgeräte etc. als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig sind, obwohl sie nicht der Behandlung der Krankheit, sondern lediglich der Linderung bzw. der Beseitigung der Krankheitsfolgen für den Erkrankten dienen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Leihmutterschaft lässt sich nicht als Heilbehandlungsmaßnahme zur Linderung der organischen Beschwerden der Klägerin auffassen, etwa indem die Leihmutter die Funktion der Gebärmutter der Klägerin ersetzte und deshalb deren Unfähigkeit, selbst ein Kind zu bekommen, gemildert oder erträglicher gemacht würde (FG München a. a. O.). Eine Leihmutter kann nicht mit technischen Hilfsmitteln zur Bekämpfung von Krankheiten - z. B. einem Brutkasten für Kleinkinder- gleichgesetzt werden; eine solche Ansicht ist mit den Rechten und der Menschenwürde der Leihmutter unvereinbar (FG München a. a. O.).

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c) Die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Leihmutterschaft (Reise-, Arzt-, Anwaltskosten und die C-Vergütung einschließlich Leihmutterhonorar) stellen auch keine Behandlungskosten zur Beseitigung einer seelischen Störung dar.

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Zwar litt die Klägerin damals an einer behandlungsbedürftigen psychischen Erkrankung. Der als Zeuge befragte Frauenarzt Dr. K hat bei der Klägerin eine seelische Störung in Form einer ausgeprägten Depression diagnostiziert, hervorgerufen durch den Verlust einer Zwillingsschwangerschaft unter dramatischen Umständen. Diese Diagnose, die in Übereinstimmung mit dem Gutachten des Chefarztes Dr. G vom November 1996 steht, ist für das Gericht nachvollziehbar. Der Zeuge hat weiter dargelegt, dass die Depression behandlungsbedürftig und dass er selbst auf Grund seiner psychosomatischen Zusatzausbildung für eine Behandlung auch fachkundig gewesen sei. Zur Behandlung der Depression habe er keine Medikamente verabreicht, sondern mit der Klägerin regelmäßige therapeutische Gespräche geführt. Gegen Ende dieser Gesprächstherapie habe die Klägerin mehrere Möglichkeiten der künftigen Lebensgestaltung in Erwägung gezogen, u. a. auch die Adoption von Kindern bzw. die Einschaltung einer Leihmutter. Die Gesprächstherapie mit der Folge, eine Leihmutterschaft ins Auge zu fassen, sei aus seiner Sicht die richtige Behandlungstherapie gewesen.

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Hiernach stellt lediglich die Gesprächstherapie als solche eine Maßnahme zur Heilbehandlung dar, die der Klägerin eine positive Lebenseinstellung und Perspektiven zur weiteren Lebensplanung vermittelt hat. Die Art der Realisierung des Kinderwunsches betrifft demgegenüber die private Lebensgestaltung der Kläger.

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Wenn die Kläger in den Kosten für die Leihmutterschaft Aufwendungen der Heilbehandlung einer psychischen Erkrankung der Klägerin sehen, verkennen sie, dass insoweit keine Heilbehandlung im Sinne eines zielgerichteten, auf die Behandlung der psychischen Erkrankung gerichteten ärztlichen Eingriffs vorlag (vgl. BFH-Urteil in BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596 für den Fall einer Adoption). Die Ansicht, Kinder könnten durch ihre Erzeugung mittels Leihmutterschaft gezielt zur Beseitigung seelischer Störungen eingesetzt werden, widerspricht bereits der überlieferten Vorstellung von der Durchführung einer Heilbehandlung unter ärztlicher Kontrolle sowie den hergebrachten standesethischen Grundsätzen der Heilberufe. Die Anerkennung einer solchen Maßnahme wäre zudem mit dem von den Gerichten bei der Auslegung des § 33 EStG zu beachtenden Grundrecht auf Unantastbarkeit der Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 GG) unvereinbar, weil sie die zu therapeutischen Zwecken geschaffenen Kinder zu Objekten, zu einem bloßen Mittel herabwürdigen und damit ihre Menschenwürde verletzen würde (BFH-Urteil in BFHE 149, 539, BStBl II 1987, 596, 597 m. w. N.).

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3. Abgesehen davon sind die Aufwendungen für die Leihmutterschaft jedenfalls wegen eines Verstoßes gegen die gesetzlichen Verbote des Gesetzes zum Schutz von Embryonen (Embryonenschutzgesetz, vom 13. Dezember 1990 BGBl I 2746) -ESchG- und des Gesetzes über die Vermittlung der Annahme als Kind und über das Verbot der Vermittlung von Ersatzmüttern (Adoptionsvermittlungsgesetz, in der für 1998 geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. November 1989, BGBl I 2016 mit späteren Änderungen) -AdVermiG- nicht zwangsläufig (FG München in EFG 2000, 496).

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Das ESchG stellt unter Strafe, wenn es jemand unternimmt, eine Eizelle zu einem anderen Zweck künstlich zu befruchten, als eine Schwangerschaft der Frau herbeizuführen, von der die Eizelle stammt (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ESchG). Ebenso wird bestraft, wer es unternimmt, bei einer Frau, welche bereit ist, ihr Kind nach der Geburt Dritten auf Dauer zu überlassen (Ersatzmutter), eine künstliche Befruchtung durchzuführen oder auf sie einen menschlichen Embryo zu übertragen (§ 1 Abs. 1 Nr. 7 ESchG). Gleichermaßen wird bestraft, wer künstlich bewirkt, dass eine menschliche Samenzelle in eine menschliche Eizelle eindringt oder wer eine Samenzelle in eine Eizelle künstlich verbringt, ohne eine Schwangerschaft der Frau herbeiführen zu wollen, von der die Eizelle stammt (§ 1 Abs. 2 ESchG). Das AdVermiG untersagt die Vermittlung von Ersatzmüttern (§ 13 c AdVermiG) und stellt diese unter Strafe (§ 14 b Abs. 1 und 2 AdVermG). Nach den Gesetzen werden allerdings die Frau, von der die Eizelle stammt, bzw. die Bestelleltern und die Ersatzmutter nicht bestraft (§ 1 Abs. 3 ESchG, § 14 b Abs. 3 AdVermiG).

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Hiernach war die von den Klägern in dem Ausland realisierte Ersatzmutterschaft nach deutschem Recht im Inland verboten; ausführende Ärzte, Hilfspersonal und Vermittler hätten bzw. haben sich in Deutschland strafbar gemacht. Nach der inländischen Rechtsordnung war es den Klägern nicht nur möglich und zumutbar, ihre Aktivitäten hinsichtlich einer Ersatzmutterschaft und die entsprechenden Aufwendungen zu unterlassen, sondern sie waren hierzu sogar verpflichtet. Da die inländische Rechtsordnung das Verhalten der Kläger, eine Ersatzmutter gegen Bezahlung einzuschalten, ausdrücklich missbilligt, können die damit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen der Kläger nicht als zwangsläufig angesehen werden.

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Dass die Klägerin hierbei selbst nicht bestraft werden könnte, führt zu keinem anderen Ergebnis. Verbotene Handlungen sind nicht zwangsläufig, auch wenn sie wegen eines Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden. Vielmehr ist von den Staatsbürgern und Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie rechtmäßig zu Stande gekommene gesetzliche Verbote beachten; Aufwendungen im Zusammenhang mit vorsätzlichen Gesetzesübertretungen sind nicht als außergewöhnliche Belastungen steuerlich zu begünstigen (FG München a. a. O.).

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4. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch ist eine Revisionszulassung zur Rechtsfortbildung oder zur Sicherung der Rechtseinheit geboten.

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5.Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.