Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-07-19, Aktenzeichen 2 K 158/04

Tatbestand

1

Streitig ist im Veranlagungszeitraum 1990, ob die Änderung eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 174 Abs. 4 und 5 Abgabenordnung (AO) zulässig ist.

2

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, war an der Beigeladenen, einer offenen Handelsgesellschaft, zu 30 % beteiligt. Zum 31. Dezember 1990 schied sie aus der Beigeladenen aus. Dabei kam es zu Streitigkeiten über die Höhe des Abfindungsguthabens. Der hierüber seit dem 20. August 1992 bei dem Landgericht anhängige Rechtsstreit wurde durch einen am 23. April 1996 vor dem Oberlandesgericht geschlossenen Vergleich beendet. Darin wurde die Berufung gegen das Urteil des Landgerichts vom 04. August 1995 zurückgenommen. In diesem Urteil wurden der Klägerin weitere 4.669.928 DM als Abfindungsguthaben aufgrund ihres Ausscheidens aus der Beigeladenen zugesprochen.

3

Im Jahr 1992 fanden bei der Klägerin mehrere Gesellschafterwechsel statt. Mit Schenkungsvertrag vom 19. Januar 1992 übertrug die Kommanditistin X ihren Anteil an der Klägerin (10 %) auf ihren Sohn, den Komplementär Y. Gleichfalls am 19. Januar 1992 schied die Kommanditistin Z (20 %) aus der Klägerin aus. Die Erben der am 30. März 1992 verstorbenen Kommanditistin O (20 %) veräußerten den Kommanditanteil mit Vertrag vom 31. August 1992 mit Wirkung zum 01. Januar 1992 an den Komplementär Y. Infolge des Ausscheidens sämtlicher Kommanditisten wurde die Klägerin in der Rechtsform einer OHG fortgeführt, an der Y zu 75 % und P zu 25 % beteiligt waren. Mit Wirkung zum 01. Januar 1994 wurde die Klägerin wieder als KG geführt. Hieran sind neben der B GmbH als Komplementärin die Kommanditisten Y mit einer Einlage in Höhe von 300.000 DM und P mit einer Einlage in Höhe von 100.000 DM beteiligt.

4

Im Rahmen einer bei der Beigeladenen für die Jahre 1989 - 1991 durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte der Prüfer für den Veranlagungszeitraum 1990 u.a. einen der Klägerin zuzurechnenden Veräußerungsgewinn in Höhe von 321.994 DM. Er wies darauf hin, dass über die Höhe des Abfindungsguthabens ein Rechtsstreit anhängig sei und die Höhe des Veräußerungsgewinns nur vorläufig ermittelt werden könne (Betriebsprüfungsbericht vom 22. April 1996, Tz 38). Im Anschluss an die Betriebsprüfung erging am 5. November 1996 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid 1990 für die Beigeladene, in dem der Klägerin ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 321.994 DM zugerechnet wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

5

Das aufgrund des Vergleichs vor dem OLG an die Klägerin gezahlte Abfindungsguthaben wurde zunächst entsprechend den Angaben der Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 in dem für die Klägerin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 als laufender Gewinn erfasst. Hiergegen wandte sich der steuerliche Berater der Klägerin mit dem am 22. Juni 1998 eingelegten Einspruch, in dem er unter Bezugnahme auf den für die Klägerin gefertigten Betriebsprüfungsbericht vom 24. April 1996 (Tz. 31) darauf hinwies, dass der Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt und im Jahr 1990 zu berücksichtigen sei. Das Finanzamt (FA) half diesem Einspruch mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Feststellungsbescheid vom 04. Mai 2001 ab und erließ am gleichen Tag einen auf der Grundlage des § 174 Abs. 4 AO geänderten Feststellungsbescheid 1990 für die Klägerin. Darin wurde die nachträgliche Abfindungszahlung den Gesellschaftern P zu 25 % und Y zu 75 % zugerechnet. Im Verlauf des Einspruchsverfahrens gegen diesen Feststellungsbescheid gelangte das FA zu der Auffassung, dass der Veräußerungsgewinn richtigerweise in einem für die Beigeladene zu erlassenden Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) zu erfassen sei. Am 29. November 2001 erging ein geänderter Feststellungsbescheid 1990 für die Beigeladene, in dem der Veräußerungsgewinn in der zutreffenden - zwischen den Beteiligten unstreitigen - Höhe der Klägerin zugerechnet wurde. Als Rechtsgrundlage für die Änderung wurden §§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 175 Abs. 1 Nr. 2 AO in Verbindung mit 169 Abs. 2 Satz 2 AO genannt. Der Bescheid wurde der Beigeladenen und der Klägerin bekannt gegeben. Der hiergegen durch die Prozessbevollmächtigte der Klägerin mit Schreiben vom 21. Dezember 2001 fristgerecht eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 08. Januar 2003 als unbegründet zurückgewiesen. In der Einspruchsentscheidung, auf die wegen aller Einzelheiten verwiesen wird, wird ausgeführt, dass die Voraussetzungen für eine Korrektur des für die Beigeladene erlassenen Feststellungsbescheids 1990 vorlägen. Das Abfindungsguthaben sei zunächst rechtsirrig in dem für die Klägerin erlassenen Feststellungsbescheid 1995 als laufender Gewinn erfasst worden. Aufgrund des Einspruchs der Klägerin sei dieser Bescheid am 04. Mai 2001 geändert worden. Festsetzungsverjährung sei noch nicht eingetreten, da die richtigen steuerlichen Folgen innerhalb der Frist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO gezogen worden seien. Die Festsetzungsverjährung für den Erlass des Feststellungsbescheids 1990 für die Beigeladene sei erst zum 31. Dezember 2000 abgelaufen; der später geänderte Feststellungsbescheid 1995 für die Klägerin sei zuvor, nämlich am 18. Mai 1998 erlassen worden. Die Angabe einer falschen Korrekturnorm im Änderungsbescheid sei unerheblich, da diese zur Begründung des Bescheids gehöre und nachträglich richtig gestellt werden könne. Auch aus den Grundsätzen von Treu und Glauben ergebe sich keine zeitliche Beschränkung für eine Änderung des Feststellungsbescheids 1990.

6

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vorliegenden Klage, in deren Verlauf sie im Wesentlichen Folgendes vortragen lässt: Nach § 174 Abs. 5 AO gelte § 174 Abs. 4 AO gegenüber Dritten nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt habe, beteiligt waren. Die Beigeladene sei als Dritte i.S.v. § 174 Abs. 5 AO anzusehen, die zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin wegen der gesonderten und einheitlichen Feststellung 1995 hätte hinzugezogen werden müssen. Dies sei nicht erfolgt. Dritter sei im Hinblick auf den geänderten Feststellungsbescheid der Klägerin grundsätzlich jeder, der darin nicht als Steuerschuldner angegeben sei. Es komme hierbei insbesondere im Verhältnis von Gesellschaftern (Klägerin) zu ihrer Personengesellschaft (Beigeladene) auf die formale Stellung im Verfahren an. Die Beigeladene und die Klägerin seien eigenständige Gewinnermittlungseinheiten, die auch verfahrensmäßig eigenständig behandelt würden. Schon die Möglichkeit, dass ein Steuerbescheid wegen irrtümlicher Beurteilung eines Sachverhalts aufzuheben oder zu ändern sei und hieraus Folgen für einen Dritten zu ziehen seien, rechtfertige die Hinzuziehung. Da bei einer Personengesellschaft neben den eigenen Betriebssteuern auch die Einkommensteuern der an ihr beteiligten Gesellschafter in diese Betrachtung einzubeziehen seien, könne ohne eine entsprechende Hinzuziehung nicht ausgeschlossen werden, dass es bei den beteiligten Gesellschaftern zu belastenden steuerlichen Effekten komme, die ein rechtliches Gehör erforderlich machen würden. Insbesondere bei mehrstöckigen Personengesellschaften werde aus diesen Gründen die Notwendigkeit der Hinzuziehung deutlich, die absichere, dass allen Beteiligten rechtliches Gehör gewährt würde. Aufgrund des Gesellschafterwechsels, der im Jahr 1992 bei der Klägerin stattgefunden habe, seien von der Änderung des Feststellungsbescheids 1990 der Beigeladenen drei Gesellschafter der Klägerin betroffen, die 1995 nicht mehr Gesellschafter der Klägerin gewesen seien. Diese müssten jeweils nach § 175 Abs. 1 AO berichtigte Einkommensteuerveranlagungen 1990 akzeptieren, obwohl ihnen weder im Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid 1995 noch im Verfahren der Beigeladenen rechtliches Gehör gewährt worden sei. Auch diese hätten zum Rechtsbehelfsverfahren der Klägerin gegen den Feststellungsbescheid 1995 hinzugezogen werden müssen. Ergänzend werde auf das unter dem Az. 2 K 274/04 (früher 11 K 30/03) anhängige Klageverfahren der Klägerin gegen den für die Klägerin erlassenen geänderten Feststellungsbescheid 1990 verwiesen, in dem eine geänderte Zuweisung des Veräußerungsgewinnes auf die Gesellschafter der Klägerin entsprechend den im Jahr 1990 bestehenden Beteiligungsverhältnissen beantragt worden sei. Wegen aller weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 21. Mai 2003 und 11. November 2005 verwiesen.

7

Die Klägerin beantragt,

1. den geänderten Feststellungsbescheid 1990 vom 29. November 2001 über

die gesonderte und einheitliche Feststellung von

Besteuerungsgrundlagen der Beigeladenen in Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 08. Januar 2003 aufzuheben.

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für

notwendig zu erklären,

3. hilfsweise für den Fall der Klageabweisung, die Revision zuzulassen.

8

Das FA beantragt unter Verweis auf die Einspruchsentscheidung, die Klage abzuweisen.

9

Ergänzend wird ausgeführt, dass es in dem Einspruchsverfahren gegen den Feststellungsbescheid 1995 der Klägerin um die richtige Erfassung des Veräußerungsgewinnes gehe, der über den Feststellungsbescheid der Beigeladenen der Klägerin als Gesellschafterin der Beigeladenen zuzurechnen sei. Da die Klägerin dieses Einspruchsverfahren gerade selbst geführt habe, sei die Beigeladene nicht Dritter i.S. des § 174 Abs. 5 AO gewesen und hätte auch nicht zu diesem Einspruchsverfahren hinzugezogen werden müssen.

10

In der Streitsache hat am 05. Juli 2006 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Dem Senat lagen bei der Entscheidung die von dem FA vorgelegten für die Klägerin und die Beigeladene geführten Steuerakten vor.

Entscheidungsgründe

11

Die Klage ist nicht begründet. Das FA war berechtigt, den für die Beigeladene ergangenen Feststellungsbescheid 1990 vom 05 November 1996 nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern.

12

Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert worden ist, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Gemäß § 174 Abs. 5 AO gilt Abs. 4 gegenüber Dritten (nur), wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Diese Vorschriften gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für Feststellungsbescheide und die Feststellungsfrist sinngemäß.

13

1. Im Streitfall ist aufgrund des Einspruchs der Klägerin gegen Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 dieser Bescheid durch Bescheid vom 04. Mai 2001 zu ihren Gunsten dahingehend geändert worden, dass die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin aufgehoben wurde. Das FA konnte nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem im Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 zunächst irrig beurteilten Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen ziehen. Der Eintritt der Feststellungsverjährung für das Jahr 1990 bei der Beigeladenen zum 31. Dezember 2000 ist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, da der Feststellungsbescheid 1990 für die Beigeladene mit Bescheid vom 29. November 2001 innerhalb eines Jahres nach Erlass des geänderten Feststellungsbescheids für die Klägerin am 04. Mai 2001 geändert wurde.

14

2. Dem steht nicht entgegen, dass die Beigeladene nicht zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin gegen den für die Klägerin ergangenen Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 hinzugezogen wurde. Denn die Beigeladene ist aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls nicht als "Dritte" i.S. des § 174 Abs. 5 AO anzusehen.

15

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist "Dritter" i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wer im ursprünglichen Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben war. Da in Feststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Feststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat tritt. Inhaltsadressat ist derjenige, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Das sind bei einer Personengesellschaft die Gesellschafter, die von den Folgen der Gewinnfeststellung in der Weise persönlich betroffen sind, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für ihren Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) ist (BFH, Urteil vom 15. Juli 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914).

16

Gegenstand der angefochtenen Änderung des für die Beigeladene ergangenen Feststellungsbescheids 1990 ist die Feststellung des von der Klägerin aufgrund ihres Ausscheidens aus der Beigeladenen erzielten Veräußerungsgewinns. Dieser ist im Rahmen des für die Beigeladene durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahrens allein der Klägerin zuzurechnen und findet Eingang in das bei der Klägerin im Anschluss durchzuführende Gewinnfeststellungsverfahren. Inhaltsadressat des nach § 174 Abs. 4 AO für die Beigeladene erlassenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheids 1990 ist damit allein die Klägerin als von der Änderung betroffene Gesellschafterin der Beigeladenen. Die übrigen Gesellschafter der Beigeladenen sind von der geänderten Gewinnfeststellung nicht persönlich betroffen. Sie sind nicht Inhaltsadressaten des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids 1990 und damit auch keine "Dritten" i.S. von § 174 Abs. 5 AO. Die Beigeladene ist zwar Feststellungssubjekt und Prozessstandschafter ihrer Gesellschafter, nicht jedoch Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids.

17

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich daraus, dass es sich bei der Klägerin auf der einen und der Beigeladenen auf der anderen Seite um eigenständige Gewinnermittlungseinheiten handelt, keine andere Beurteilung. Entscheidend ist, dass aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalls die Änderung des Feststellungsbescheids 1990 lediglich die Klägerin betrifft, hingegen für die übrigen Gesellschafter der Beigeladenen keine steuerlichen Auswirkungen hat. Der der Regelung des § 174 Abs. 4 AO zugrunde liegende Rechtfertigungsgrund, dass derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen muss (BFH, Urt. vom 10. März 1999 XI R 28/98, BStBl II 1999, 475), hat auch im Streitfall Gültigkeit. Die Vorschrift des § 174 Abs. 5 AO dient allein der Wahrung der Interessen des Dritten, indem ihm zum Zweck ungehinderter Rechtsschutzwahrung die Möglichkeit der Einflussnahme auf das gegen den ursprünglichen Bescheid angestrengte Verfahren (Ausgangsverfahren) eingeräumt ist. Sie verfolgt nicht den Zweck, eine nach § 174 Abs. 4 AO zulässige Richtigstellung unter Durchbrechung der Bestandskraft zugunsten der Einspruchsführer des Ausgangsverfahrens in den Fällen einzuschränken, in denen der eigentlichen Steuerfestsetzung aus verfahrensrechtlichen Gründen ein oder mehrere Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung vorgeschaltet sind. Daher sind formal eigenständige Gewinnermittlungseinheiten wie Personengesellschaften nicht in jedem Fall Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO, sondern nur dann, wenn eine konkrete Einzelfallprüfung ergibt, dass ein im Ausgangsverfahren nicht angesprochener Gesellschafter von der Richtigstellung betroffen ist (s. a. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Kommentar, § 174 AO Rz. 305 ff).

18

Zudem bestehen auch im Hinblick auf den allgemeinen verfahrensrechtlichen Grundsatz, dass die Klägerin durch den angefochtenen Bescheid in eigenen Rechten verletzt sein muss (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), Zweifel, ob sich die Klägerin im vorliegenden Verfahren auf eine Verletzung von § 174 Abs. 5 AO berufen kann. Denn mit der von der Klägerin gerügten unterbliebenen Hinzuziehung der Beigeladenen zu dem von der Klägerin geführten Einspruchsverfahren gegen den ihr gegenüber erlassenen Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 wird nicht die Klägerin in eigenen Rechten verletzt, sondern allenfalls die Beigeladene bzw. die übrigen Gesellschafter der Beigeladenen.

19

Auch die Tatsache, dass im Jahr 1992 drei Gesellschafter aus der Klägerin ausgeschieden sind, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Im Streitfall sind sowohl für die Beigeladene (Untergesellschaft) als auch für die Klägerin (Obergesellschaft) jeweils eigene Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen. Dabei wird in dem für die Untergesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren auf der ersten Stufe die Art und Höhe der auf die Obergesellschaft entfallenden Einkünfte festgestellt. Über die Verteilung der Einkünfte auf die jeweiligen Gesellschafter der Obergesellschaft wird auf der zweiten Stufe in dem für die Obergesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren entschieden. In dem Feststellungsverfahren auf der ersten Stufe hat die Obergesellschaft im Rahmen der Prozessstandschaft die Interessen ihrer Gesellschafter - auch der Ausgeschiedenen - zu vertreten. Deren Rechte werden in ausreichendem Maße dadurch gewahrt, dass diese ggf. nach § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen den für die Obergesellschaft in der Folge nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Feststellungsbescheid vorgehen können. Die Verteilung des Gewinns auf die einzelnen Gesellschafter wird nicht bereits durch den Erlass des Grundlagenbescheids für die Untergesellschaft präjudiziert. Davon abgesehen erscheint die Vorstellung abwegig, dass die Rechte der im Jahr 1992 aus der Klägerin ausgeschiedenen Gesellschafter durch eine Hinzuziehung der Beigeladenen, die - wie anzunehmen ist - über keine Kenntnis der Beteiligungsverhältnisse bei der Klägerin verfügt, in ausreichendem Maße wahrgenommen werden könnten. Zudem wurde der Veräußerungsgewinn in dem für die Klägerin erlassenen Feststellungsbescheid 1990 vom 04. Mai 2001 allein den Gesellschaftern Eduard und Y und nicht den im Jahr 1992 ausgeschiedenen Gesellschaftern zugerechnet. Daran hat das FA auch nach Erlass des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids vom 29. November 2001 festgehalten (siehe Einspruchsentscheidung vom 08. Januar 2003 wegen Feststellungsbescheid 1990 für die Klägerin).

20

Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

21

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die in § 115 Abs. 2 FGO aufgeführten Gründe nicht vorliegen.

Gründe

11

Die Klage ist nicht begründet. Das FA war berechtigt, den für die Beigeladene ergangenen Feststellungsbescheid 1990 vom 05 November 1996 nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern.

12

Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert worden ist, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Gemäß § 174 Abs. 5 AO gilt Abs. 4 gegenüber Dritten (nur), wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Diese Vorschriften gelten gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für Feststellungsbescheide und die Feststellungsfrist sinngemäß.

13

1. Im Streitfall ist aufgrund des Einspruchs der Klägerin gegen Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 dieser Bescheid durch Bescheid vom 04. Mai 2001 zu ihren Gunsten dahingehend geändert worden, dass die Feststellung eines Veräußerungsgewinns der Klägerin aufgehoben wurde. Das FA konnte nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem im Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 zunächst irrig beurteilten Sachverhalt nachträglich die richtigen steuerlichen Folgen ziehen. Der Eintritt der Feststellungsverjährung für das Jahr 1990 bei der Beigeladenen zum 31. Dezember 2000 ist gemäß § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, da der Feststellungsbescheid 1990 für die Beigeladene mit Bescheid vom 29. November 2001 innerhalb eines Jahres nach Erlass des geänderten Feststellungsbescheids für die Klägerin am 04. Mai 2001 geändert wurde.

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2. Dem steht nicht entgegen, dass die Beigeladene nicht zu dem Einspruchsverfahren der Klägerin gegen den für die Klägerin ergangenen Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 hinzugezogen wurde. Denn die Beigeladene ist aufgrund der Besonderheiten des Streitfalls nicht als "Dritte" i.S. des § 174 Abs. 5 AO anzusehen.

15

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, ist "Dritter" i.S. des § 174 Abs. 5 AO, wer im ursprünglichen Bescheid nicht als Steuerschuldner angegeben war. Da in Feststellungsbescheiden nur die Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden und nicht eine Steuerschuld festgesetzt wird, führt die in § 181 Abs. 1 Satz 1 AO angeordnete sinngemäße Anwendung der Vorschriften über Steuerbescheide auf Feststellungsbescheide dazu, dass an die Stelle des Steuerschuldners der Feststellungsbeteiligte als Inhaltsadressat tritt. Inhaltsadressat ist derjenige, dem der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 1 AO). Das sind bei einer Personengesellschaft die Gesellschafter, die von den Folgen der Gewinnfeststellung in der Weise persönlich betroffen sind, dass der Feststellungsbescheid Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) für ihren Einkommensteuerbescheid als Folgebescheid (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) ist (BFH, Urteil vom 15. Juli 2004 VIII R 7/02, BFHE 206, 388, BStBl II 2004, 914).

16

Gegenstand der angefochtenen Änderung des für die Beigeladene ergangenen Feststellungsbescheids 1990 ist die Feststellung des von der Klägerin aufgrund ihres Ausscheidens aus der Beigeladenen erzielten Veräußerungsgewinns. Dieser ist im Rahmen des für die Beigeladene durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahrens allein der Klägerin zuzurechnen und findet Eingang in das bei der Klägerin im Anschluss durchzuführende Gewinnfeststellungsverfahren. Inhaltsadressat des nach § 174 Abs. 4 AO für die Beigeladene erlassenen geänderten Gewinnfeststellungsbescheids 1990 ist damit allein die Klägerin als von der Änderung betroffene Gesellschafterin der Beigeladenen. Die übrigen Gesellschafter der Beigeladenen sind von der geänderten Gewinnfeststellung nicht persönlich betroffen. Sie sind nicht Inhaltsadressaten des geänderten Gewinnfeststellungsbescheids 1990 und damit auch keine "Dritten" i.S. von § 174 Abs. 5 AO. Die Beigeladene ist zwar Feststellungssubjekt und Prozessstandschafter ihrer Gesellschafter, nicht jedoch Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids.

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Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich daraus, dass es sich bei der Klägerin auf der einen und der Beigeladenen auf der anderen Seite um eigenständige Gewinnermittlungseinheiten handelt, keine andere Beurteilung. Entscheidend ist, dass aufgrund der tatsächlichen Gegebenheiten des Streitfalls die Änderung des Feststellungsbescheids 1990 lediglich die Klägerin betrifft, hingegen für die übrigen Gesellschafter der Beigeladenen keine steuerlichen Auswirkungen hat. Der der Regelung des § 174 Abs. 4 AO zugrunde liegende Rechtfertigungsgrund, dass derjenige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen muss (BFH, Urt. vom 10. März 1999 XI R 28/98, BStBl II 1999, 475), hat auch im Streitfall Gültigkeit. Die Vorschrift des § 174 Abs. 5 AO dient allein der Wahrung der Interessen des Dritten, indem ihm zum Zweck ungehinderter Rechtsschutzwahrung die Möglichkeit der Einflussnahme auf das gegen den ursprünglichen Bescheid angestrengte Verfahren (Ausgangsverfahren) eingeräumt ist. Sie verfolgt nicht den Zweck, eine nach § 174 Abs. 4 AO zulässige Richtigstellung unter Durchbrechung der Bestandskraft zugunsten der Einspruchsführer des Ausgangsverfahrens in den Fällen einzuschränken, in denen der eigentlichen Steuerfestsetzung aus verfahrensrechtlichen Gründen ein oder mehrere Verfahren der einheitlichen und gesonderten Feststellung vorgeschaltet sind. Daher sind formal eigenständige Gewinnermittlungseinheiten wie Personengesellschaften nicht in jedem Fall Dritte i.S. des § 174 Abs. 5 AO, sondern nur dann, wenn eine konkrete Einzelfallprüfung ergibt, dass ein im Ausgangsverfahren nicht angesprochener Gesellschafter von der Richtigstellung betroffen ist (s. a. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Kommentar, § 174 AO Rz. 305 ff).

18

Zudem bestehen auch im Hinblick auf den allgemeinen verfahrensrechtlichen Grundsatz, dass die Klägerin durch den angefochtenen Bescheid in eigenen Rechten verletzt sein muss (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), Zweifel, ob sich die Klägerin im vorliegenden Verfahren auf eine Verletzung von § 174 Abs. 5 AO berufen kann. Denn mit der von der Klägerin gerügten unterbliebenen Hinzuziehung der Beigeladenen zu dem von der Klägerin geführten Einspruchsverfahren gegen den ihr gegenüber erlassenen Feststellungsbescheid 1995 vom 18. Mai 1998 wird nicht die Klägerin in eigenen Rechten verletzt, sondern allenfalls die Beigeladene bzw. die übrigen Gesellschafter der Beigeladenen.

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Auch die Tatsache, dass im Jahr 1992 drei Gesellschafter aus der Klägerin ausgeschieden sind, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Dies ergibt sich aus folgenden Erwägungen: Im Streitfall sind sowohl für die Beigeladene (Untergesellschaft) als auch für die Klägerin (Obergesellschaft) jeweils eigene Gewinnfeststellungsverfahren durchzuführen. Dabei wird in dem für die Untergesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren auf der ersten Stufe die Art und Höhe der auf die Obergesellschaft entfallenden Einkünfte festgestellt. Über die Verteilung der Einkünfte auf die jeweiligen Gesellschafter der Obergesellschaft wird auf der zweiten Stufe in dem für die Obergesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren entschieden. In dem Feststellungsverfahren auf der ersten Stufe hat die Obergesellschaft im Rahmen der Prozessstandschaft die Interessen ihrer Gesellschafter - auch der Ausgeschiedenen - zu vertreten. Deren Rechte werden in ausreichendem Maße dadurch gewahrt, dass diese ggf. nach § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen den für die Obergesellschaft in der Folge nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Feststellungsbescheid vorgehen können. Die Verteilung des Gewinns auf die einzelnen Gesellschafter wird nicht bereits durch den Erlass des Grundlagenbescheids für die Untergesellschaft präjudiziert. Davon abgesehen erscheint die Vorstellung abwegig, dass die Rechte der im Jahr 1992 aus der Klägerin ausgeschiedenen Gesellschafter durch eine Hinzuziehung der Beigeladenen, die - wie anzunehmen ist - über keine Kenntnis der Beteiligungsverhältnisse bei der Klägerin verfügt, in ausreichendem Maße wahrgenommen werden könnten. Zudem wurde der Veräußerungsgewinn in dem für die Klägerin erlassenen Feststellungsbescheid 1990 vom 04. Mai 2001 allein den Gesellschaftern Eduard und Y und nicht den im Jahr 1992 ausgeschiedenen Gesellschaftern zugerechnet. Daran hat das FA auch nach Erlass des streitgegenständlichen Feststellungsbescheids vom 29. November 2001 festgehalten (siehe Einspruchsentscheidung vom 08. Januar 2003 wegen Feststellungsbescheid 1990 für die Klägerin).

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Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

21

Die Revision ist nicht zuzulassen, da die in § 115 Abs. 2 FGO aufgeführten Gründe nicht vorliegen.