Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2004-12-08, Aktenzeichen 7 K 7491/00
ECLI:DE:FGK:2004:1208.7K7491.00.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

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T a t b e s t a n d

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Waldwertminderung nach Abschnitt 212 Einkommensteuerrichtlinie (EStR) 1963-1998 im Einkommensteuerbescheid 1995 über das Wirtschaftsjahr 1994/1995 hinaus zu berücksichtigen ist und ob der Beklagte bei den Einkünften aus Kapitalvermögen für Finanzinnovationen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG zu Recht die Marktrendite angesetzt hat.

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- Waldwertminderung

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Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr 1995 erzielten sie unter anderem Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Forstbetrieb). Dem Kläger gehörten u.a. die Waldbestände .......... und .......... Seit dem Wirtschaftsjahr 1984/85 hatte der Kläger eine Waldwertminderung nach Abschn. 212 Abs. 1 EStR 1963-1998 geltend gemacht.

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Die Waldbestände hatte der Kläger von seinem Vater, ......................, geerbt. Zu dem Besitz des verstorbenen .................. gehörte bereits vor dem 21. Juni 1948 der Forstbetrieb ............ Im Wirtschaftsjahr 1960/1961 hatte der Vater weitere Waldflächen erworben.

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Im Jahre 1965 wurde bei dem verstorbenen ................ eine Außenprüfung durchgeführt. Aus dem entsprechenden Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 1965 geht hervor, dass ................... bereits ab dem Wirtschaftsjahr 1961/1962 für die im Wirtschaftsjahr 1960/1961 erworbenen Waldflächen eine Waldwertminderung nach Abschnitt 212 EStR 1963-1998 in Anspruch genommen hatte.

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Der Waldbestand für den Forstbetrieb ............. war nicht bilanziert worden. Dies wurde erstmals im Jahre 1993 im Rahmen von Betriebsprüfungen bei dem in der Zwischenzeit verstorbenen ............... (Bericht vom 3. Mai 1993) und der Erbengemeinschaft nach ........ ................. (Bericht vom 5. Mai 1993) festgestellt. Die erfolgsneutrale Einbuchung des Waldbestandes für den Forstbetrieb ........... erfolgte erstmals in der Bilanz zum 1. Juli 1985 mit einem Wert von .......,00 DM.

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Nach Auffassung des Betriebsprüfers war der Begünstigungszeitraum von 33 Jahren gemäß Abschnitt 212 EStR 1963-1998 ab dem Wirtschaftsjahr 1962/1963 zusammenhängend zu betrachten. Nehme ein Steuerpflichtiger innerhalb dieses
33-jährigen Zeitraums aus in seiner Person liegenden Gründen für ein oder mehrere Jahre die Wertminderung nicht in Anspruch, so verlängere sich der Begünstigungszeitraum nicht. Es verbleibe nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ein Restwert in Höhe der nicht in Anspruch genommene Abschläge, der erst bei tatsächlichem Ausscheiden des Waldes aus dem Betriebsvermögen ausgebucht werden könne. Der Betriebsprüfer ging davon aus, dass der verstorbene ................. von der Vergünstigung des Abschnitts 212 EStR 1963-1998 aus in seiner Person liegenden Gründen keinen Gebrauch gemacht habe. Denn er habe die nach 1961 erworbenen Waldbestände aktiviert und für sie die Vergünstigung in Anspruch genommen. Die Regelung des Abschnitts 212 EStR 1963-1998 sei ihm somit bekannt gewesen. Die Aktivierung des bereits 1948 vorhandenen Waldes sei nicht versehentlich, sondern mit Wissen und Wollen unterblieben. Hierfür spreche auch, dass der Waldbestand .......... unmittelbar an den Wohnsitz ............... angrenze, so dass die unterbliebene Aktivierung hätte auffallen müssen.

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- Finanzinnovationen

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Der Kläger besaß in seinem Depot bei der ... in der ........ u.a. folgende Finanzinnovationen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG, die er im Streitjahr wie folgt veräußerte:

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Wertpapier-
bezeichnung
Währung
Kaufpreis
Verkaufs-
datum
Verkaufs-
preis
Mehr
Kurs
Mehr
Einkünfte/DM

.......... 1985
DM
195.360,00
02.01.1995
220.000,00
24.640,00
100,00
24.640,00

.......... 1985
DM
53.310,00
02.01.1995
60.000,00
6.690,00
100,00
6.690,00

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Diese Wertpapiere hatten eine Emissionsrendite. Ihre Höhe ist unklar. Sie konnte nicht nachgewiesen werden. Die Marktrendite dieser Wertpapiere betrug 31.330 DM.

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Für das Streitjahr 1995 veranlagte der Beklagte die Kläger zunächst mit Steuerbescheid von ............... im Wesentlichen entsprechend der eingereichten Einkommensteuererklärung. Im Einkommensteuerbescheid 1995 wurde für den Kläger ein Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 98.044,00 DM, für die Klägerin ein Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 1.211,00 DM berücksichtigt. Beim Kläger wurde dabei eine Waldwertminderung i.H.v. 26. 560 DM berücksichtigt. Aus den Finanzinnovationen wurden erklärungsgemäß die laufenden Zinszahlungen i.H.v. 8.400 DM der Besteuerung unterworfen. Weder die Marktrendite noch die Emissionsrendite der Finanzinnovationen wurden steuerlich erfasst. Der Einkommensteuerbescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). Gegen diesen Bescheid legten die Kläger fristgerecht Einspruch aus hier nicht interessierenden Gründen ein.

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Mit nach § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 1995 vom .......... wurde der Verlust des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft auf 84.764 DM herabgesetzt. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass ab dem Wirtschaftsjahr 1995/1996 die Waldwertminderung i.H.v. 26.560 DM auf den Waldbestand per 21. Juni 1948 für die Betriebe ........... und .......... entfalle. Zur weiteren Begründung verwies der Beklagte auf den BP-Bericht vom 5. Mai 1993 für die Erbengemeinschaft nach .................. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

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Am ............ erging ein Änderungsbescheid über Einkommensteuer 1995 nach § 164 Abs. 2 AO. Der Verlust des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft wurde hierin auf 1.182,00 DM herabgesetzt. Zur Begründung wurde auf die beim Kläger durchgeführte Betriebsprüfung verwiesen (BP-Bericht vom ...............). Diese Betriebsprüfung hatte am ............... begonnen und betraf neben Umsatz- und Vermögensteuer die Einkommensteuer 1991 bis 1994. Mit Schreiben vom 28. Januar 2000 erweiterten die Kläger ihren Antrag im Rechtsbehelfsverfahren u.a. dahingehend, dass die Waldwertminderung gemäß Abschn. 212 EStR 1963-1998 , wie bisher, i.H.v. 13.280 DM Berücksichtigung findet.

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Mit Einspruchsentscheidung vom .............. wurde, soweit im Streitfall von Bedeutung, der Verlust des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft mit 2.290 DM berücksichtigt. Dabei wurde die Waldwertminderung dem Grunde nach weiterhin mit 13.280 DM und nicht mit 26.560 DM berücksichtigt. Im übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

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Daraufhin erhoben die Kläger fristgerecht Klage.

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Im Laufe des Klageverfahrens hat beim Kläger eine Betriebsprüfung u.a. wegen Einkommensteuer 1995 bis 2000 stattgefunden (Beginn der Prüfung am ..................). Gemäß BP-Bericht vom .............. sei für die im Depot der ... in der .......... befindlichen Finanzinnovationen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG die Marktrendite nach § 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG anzusetzen. Bei Fremdwährungsanleihen sei der Unterschied in dieser Währung zu ermitteln (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2, 2. Halbsatz EStG 2001 i.V.m. § 52 Abs. 37 b EStG 2001). Da bisher lediglich die laufenden Zinszahlungen versteuert worden seien, seien auch noch die Kursgewinne als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen.

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Infolgedessen ist am ..............ein geänderter Einkommensteuerbescheid 1995 ergangen. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen wurden u.a. - soweit im Streitfall von Bedeutung - um die Marktrendite der streitgegenständlichen Wertpapiere i.H.v. 31.330 DM erhöht. Der Verlust des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft ist mit 5.260 DM berücksichtigt worden. Die Waldwertminderung ist weiterhin nicht über das Wirtschaftsjahr 1994/1995 hinaus berücksichtigt worden.

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Die Kläger tragen vor, dass die Berücksichtigung der Waldwertminderung zu Unrecht versagt und die Einkünfte aus Finanzinnovationen zu Unrecht erfasst worden seien.

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Waldwertminderung

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Abschn. 212 EStR 1963-1998 beruhe auf einer hinreichenden Rechtsgrundlage. Insoweit verweisen die Kläger auf das Urteil des BFH vom 10. November 1994 (BStBl II 1995, 779). Abschn. 212 EStR 1963-1998 führe im Streitfall nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis, diene der Vereinfachung und müsse deshalb mit Blick auf den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung zur Anwendung gelangen.

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Die Berücksichtigung der Waldwertminderung nach Abschn. 212 EStR 1963-1998 sei über das Wirtschaftsjahr 1994/1995 hinaus zulässig. Denn die auf die Jahre 1962/1963 bis 1984/1985 entfallenden Zeiträume seien nicht als verbraucht anzusehen. Die gegenteilige Auffassung des Beklagten stehe im Widerspruch zu dem Wortlaut der genannten Richtlinie. Denn aus dieser ergebe sich nicht, dass der Steuerpflichtige zu einem bestimmten Zeitraum von seinem Wahlrecht Gebrauch gemacht haben müsse. Weder in der Einkommensteuerrichtlinie noch an anderen Stellen stehe, ob für die Waldwertminderung nach Abschnitt 212 EStR 1963-1998 ein bestimmter Beginntermin maßgebend sei.

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Der Beginn der Berücksichtigung der Waldwertminderung stehe grundsätzlich im freien Belieben des Steuerpflichtige, indem er den Beginn dadurch auslöse, dass er für ein bestimmtes Jahr von seinem Wahlrecht Gebrauch mache. Denn die Einkommensteuerrichtlinien als steuerrechtliche Normen dürften nicht zu Lasten des Steuerpflichtigen extensiv ausgelegt werden. Zur Stützung ihres Vortrags verweisen die Kläger auf ein Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 8. März 1966. Auch berufen sich die Kläger auf die ergänzende Verfügung der OFD Düsseldorf vom 29. November 1966 (INF 1967, 10, Tz. 2), Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, Rn. 1447 und StEK, EStG, § 34 b Nr. 16.

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Hätte die Finanzverwaltung eine Verkürzung der Zeiträume um die Jahre gewollt, zu denen eine Aktivierung möglich gewesen wäre, aber aus Unkenntnis unterblieben

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sei, dann hätte dies in den Selbstbindungsregelung der Verwaltung seinen Nieder- schlag finden müssen. Gerade daran fehle es jedoch.

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Ihre, der Kläger, Auffassung ergebe sich auch aus allgemeinen Erwägungen. Die gemäß Abschn. 212 EStR 1963-1998 vorgenommene Waldwertminderung bilde einen den Umsätzen aus Holzverkäufen entsprechenden Wareneinsatz ab. Nehme man die Waldwertminderung nicht vor, so dürfe ein Verstoß gegen das Nettoprinzip vorliegen. So handele es sich bei der Waldwertminderung zwar nicht um eine Absetzung für Abnutzung, mit Blick auf die Festlegung der 34-jährigen Nutzungsdauer lägen ihr jedoch letzten Endes ähnliche Erwägungen zu Grunde. Vor diesem Hintergrund sei es unerheblich, wann mit der Aktivierung begonnen werde, da die Gesamtnutzungsdauer bei dieser pauschalen Bewertung immer 35 Jahre betragen werde. Folglich könne es auch keine Rolle spielen, wann mit der WaIdwertminderung begonnen werde.

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Die Waldwertminderung sei des weiteren mit den Grundsätzen der Absetzung für Abnutzung vergleichbar. Der Bundesfinanzhof lasse es bei vergleichbaren Fällen zu, die AfA nachzuholen. Insofern zitieren die Kläger das Urteil des BFH vom 3. Juli 1984 (BStBI II 1984, S. 709).

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Selbst wenn man aber der Rechtsauffassung des Beklagten folgen wollte, sei dieser jedoch von unzutreffenden Tatsachen ausgegangen. Denn die Nichtaktivierung des bereits 1948 vorhandenen Waldes sei nicht mit Wissen und Wollen des Vaters des Klägers erfolgt. Die Nichtaktivierung beruhe einzig darauf, dass der seinerzeitige steuerliche Berater einen Fehler gemacht habe. Im übrigen sei der Vater des Klägers ein Land- und Forstwirt gewesen und kein Steuerberater. Im Jahre 1963 habe es keine Gründe gegeben, die gegen die Aktivierung gesprochen hätten. Die Entscheidung zur Aktivierung wäre für den Vater des Klägers allein positiv gewesen. Schon deshalb liege es fern, anzunehmen, es liege eine willensgetragene Entscheidung zur Nichtaktivierung vor.

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Auch der Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 1965 lasse nicht die Annahme zu, dass der Vater des Klägers den streitgegenständlichen Wald bewusst nicht aktiviert hätte. Hiernach sei dem Antrag des Rechtsvorgängers des Klägers entsprochen worden, die Waldwertminderung hinsichtlich der seinerzeit hinzu erworbenen Waldflächen zu gewähren (s. Tz. 45 b). Nach Auffassung der Kläger lägen die Ausführung des Betriebsprüfungsberichts sogar die Vermutung nahe, dass sowohl der Betriebsprüfer als auch der Steuerpflichtige davon ausgegangen seien, dass die Waldwertminderungen nur hinsichtlich der hinzu erworbenen Forstbetriebsflächen möglich seien.

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Zur Stützung ihres Sachvortrages berufen sich die Kläger auch auf einen Auszug über Erlasse - Verfügungen - Informationen aus der Fachzeitschrift für Land- und Forstwirtschaft, Garten und Weinbau aus dem Jahre 1966, aus dem sich ergebe, dass die Finanzverwaltung zur damaligen Zeit selbst noch Zweifel hinsichtlich der Anwendbarkeit der Waldwertminderung gehabt habe.

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Einkünfte aus Finanzinnovationen

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Soweit der Beklagte die Einkünfte aus Finanzinnovationen der Besteuerung unterwerfe, beruhe dies auf einer verfassungswidrigerweise rückwirkenden Vorschrift. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. habe der Steuerpflichtige ein Wahlrecht bei der Besteuerung der Erträge aus Finanzinnovationen gehabt. Er habe zwischen der Emissionsrendite und der Marktrendite wählen können. Durch die Änderung dieser Vorschrift mit dem Steueränderungsgesetz 2001 habe der Gesetzgeber in den Fällen, in denen keine Emissionsrendite vorliege oder der Steuerpflichtige sie nicht nachweise, vorgesehen, dass die Versteuerung nach der Marktrendite zu erfolgen habe. § 52 Abs. 37b EStG ordne dabei die Rückwirkung der Vorschrift auf alle noch offenen Fälle in den Veranlagungszeiträumen vor 2001 an, selbst wenn das Übertragungsgeschäft vor Verkündung der Gesetzesänderung durchgeführt worden sei. Dies sei verfassungswidrig. Die Kläger verweisen insofern auf das noch anhängige Revisionsverfahren beim BFH, VIII R 97/92.

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Die Änderungen im Einkommensteuerbescheid vom ............ würden auf Übertragungsgeschäften beruhen, die im Jahre 1995 erfolgt seien.

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Gemäß den Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht (S. 13) seien bisher lediglich die laufenden Zinszahlungen versteuert worden. Somit sei das Wahlrecht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG in der für diesen Veranlagungszeitraum gültigen Fassung zugunsten der Emissionsrendite ausgeübt worden. Eine rückwirkende Anwendung der neuen Regelung durch das Steueränderungsgesetz 2001 sei somit nicht zulässig.

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Die Feststellung des BP-Berichtes, dass bisher lediglich die laufenden Zinszahlungen versteuert worden seien, belege, dass die Emissionsrendite der streitgegenständlichen Wertpapiere nachgewiesen worden sei.

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Darüber hinaus führe die Versteuerung nach der Marktrendite im Streitfall zu einem unzutreffenden Ergebnis und zu einer Übermaßbesteuerung, da der Kurs des betreffenden Wertpapiers (........... 1987-2.1.1995) zum Kaufzeitpunkt im Januar 1991 nicht allein durch den ursprünglichen Emissionsdiskont, sondern auch durch das im Zeitraum von der Emission bis zum Kaufzeitpunkt stetig gestiegene Zinsniveau beeinflusst worden sei. Der infolge der Steigerung des Kapitalmarktzinses bedingte Unterschiedsbetrag zwischen Marktpreis und höherem Nennwert stelle wirtschaftlich eine Abwertung des Kapitalstammes dar, die deshalb im Falle der Veräußerung oder Einlösung des Wertpapiers nicht zum Kapitalertrag, sondern zur einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Vermögensebene zähle (BMF, Schreiben vom 25.01.1985). Im Streitfall betrage die Abwertung des Kapitalstammes 5,483 %. Der sich insoweit ergebende Ertrag aus der Rückzahlung des Wertpapiers i.H.v. 15.352,40 DM (= 280.000 DM x 5,483 %) sei damit als nicht steuerbarer Kursgewinn zu qualifizieren. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Kläger vom 2. Juli 2004 (Bl. 230 f. der Finanzgerichtsakte) verwiesen.

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Die Kläger beantragen,

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die Waldwertminderung mit zusätzlich 13.280 DM zu berücksichtigen und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 31.330 DM zu reduzieren und die Einkommensteuer 1995 entsprechend herabzusetzen;

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im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, dass er die Waldwertminderung nach Abschnitt 212 EStR 1963-1998 ab dem Wirtschaftsjahr 1995/1996 zu Recht nicht berücksichtigt und die Einkünfte aus Finanzinnovationen zutreffend erfasst habe.

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- Waldwertminderung

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Nach Ergehen des BFH-Urteils vom 19. Dezember 1962 (BStBl III 1963, S. 357) sei das stehende Holz des streitgegenständlichen Waldes mit dem auf das stehende Holz entfallenen Teil des Einheitswertes zum 21. Juni 1948 zu aktivieren. Dem sei durch die Einbuchung zum 1. Juli 1985 mit einem Wert von ....... DM Rechnung getragen worden.

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Grundsätzlich sei zur Minderung des aktivierten Waldes die Höhe der berücksichtigungsfähigen Holzabgänge (Verkauf oder Abholzung) nachzuweisen. Zur Vereinfachung sei die Regelung des Abschn. 212 EStR 1963-1998 geschaffen worden. Dadurch sollte die Bewertung und Abschreibung erleichtert werden.

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Der Begünstigungszeitraum von 33 Jahren sei dabei zusammenhängend zu betrachten. Mache ein Steuerpflichtiger innerhalb dieses Zeitraumes aus in seiner Person liegenden Gründen für ein oder mehrere Jahre keinen Gebrauch, so verlängere sich der Begünstigungszeitraum nicht (Verfügung der OFD Köln vom 20.05.1997, S 2232-4-St 114, EStG-Kartei NRW § 34 b EStG Nr. 8). Vielmehr bleibe die für diese Jahre nicht beanspruchte Wertminderung als Restbuchwert aktiviert und werde erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Waldes aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd berücksichtigt.

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Auch in der von der Klägern zitierten Schriftsatz des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen sei darauf hingewiesen worden, dass eine Nachholung bisher nicht vorgenommener Minderungen nicht zulässig sei (Textzahl a, letzter Satz). Insoweit verweist der Beklagte auch auf die Verfügung der früheren OFD Köln vom 20. Mai 1997 (EStG Kartei NRW, § 34 d EStG Nr. 8).

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Hieraus ergebe sich, dass die Finanzverwaltung habe sicher stellen wollen, dass der Abschreibungszeitraum 33 Jahre nicht überschreite und Beträge, die aus Gründen, die der Steuerpflichtige zu vertreten habe, nicht in Anspruch genommen worden seien, nicht nach diesem Zeitraum gewinnmindernd berücksichtigt werden dürften. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall jedoch vor. Der Abschreibungszeitraum habe demnach mit dem Wirtschaftsjahr 1962/1963 begonnen (erstmalige Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung) und mit dem Wirtschaftsjahr 1994/1995 geendet.

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Der Rechtsvorgänger des Klägers habe aus in seiner Person liegenden Gründen für den streitgegenständlichen Waldbestand ............ keinen Gebrauch von der Vereinfachungsregelung gemacht.

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Die nach 1961 erworbenen Waldbestände seien nämlich aktiviert worden und für diese sei die Vergünstigung des Abschn. 212 EStR 1963-1998 in Anspruch genommen worden. Die Rechtslage sei dem Rechtsvorgänger des Klägers somit bekannt gewesen. Dies gehe auch aus den früheren Betriebprüfungsberichten hervor. Die Nichtaktivierung des bereits am 21. Juni 1948 im Eigentum befindlichen Waldes sei folglich mit Wissen und Wollen unterblieben. Des weiteren sei nach Einführung der Aktivierungspflicht des Grund und Bodens durch das zweite Steueränderungsgesetz 1971 der Grund und Boden eingebucht worden. Die Aktivierung des dazugehörigen Waldbestandes sei aber weiterhin unterblieben. Auch in diesem Zusammenhang hätte auffallen müssen, dass der Waldbestand nicht aktiviert sei. Im übrigen seien die Kläger und der Rechtsvorgänger des Klägers stets steuerlich beraten gewesen, so dass davon auszugehen sei, dass die begünstigenden Möglichkeiten ausgeschöpft würden. Geschehe dies nicht, spreche dies für eine willentliche Entscheidung.

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Auch aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 22. Dezember 1965 ergebe sich, dass der Vater des Klägers Kenntnis von der Aktivierungsmöglichkeit gehabt habe. Der Beklagte beruft sich dabei auf Tz. 45 b, wonach der Rechtsvorgänger des Klägers die Waldwertminderung zu den zusätzlichen Anschaffungskosten für Aufwuchs beantragt hätte.

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- Finanzinnovationen

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Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehörten nach § 20 Abs. 2 Nr. 4 EStG auch die Einnahmen aus der Veräußerung der in der Vorschrift genannten Papiere, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprächen. Laut Klagebegehren würden sich die Kläger auf diesen Grundsatz berufen und ihr "Wahlrecht" zugunsten der Emissionsrendite ausüben. Dies sei nach wie vor möglich bei Nachweis der Emissionsrendite.

55

Nach der alten Rechtslage sei die Marktrendite anzusetzen gewesen, wenn der Steuerpflichtige die Emissionsrendite nicht nachweise (§ 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG). Die Neuregelung nehme als zusätzliche Variante den Fall auf, in dem die Papiere keine Emissionsrendite haben.

56

Im Streitfall hätten die Kläger die Emissionsrendite ihrer Finanzinnovationen nicht nachgewiesen, daher sei die Marktrendite zu berücksichtigen. Auch die Bank habe keine Unterlagen mehr aushändigen können. Im BP-Bericht sei nicht ausgeführt, dass die Kläger die Emissionsrendite nachgewiesen hätten, sondern lediglich, dass die Kläger bisher die Zinserträge versteuert hätten (BP-Bericht S. 13, Lit. f).

57

Bei der Berücksichtigung der Marktrendite sei die Entwicklung des Kapitalstamms (laut Kläger Abwertung aufgrund höherer Umlaufrendite) unerheblich, da es auf die tatsächlichen Anschaffungskosten ankomme. Die Besonderheit der Besteuerung der Marktrendite liege gerade darin, dass auch Vermögens-/Kursgewinne bzw. -verluste in die Besteuerung einbezogen werden. Der Gesetzgeber habe dies im Sinne der Vereinfachung der Einnahmeermittlung wegen des schwierigen Nachweises der Emissionsrendite in Kauf genommen. Eine von den Klägern vorgetragene Übermaßbesteuerung sei nicht zu erkennen.

58

Eine Ermittlung der Emissionsrendite aufgrund der allgemeinen Entwicklungen am Kapitalmarkt für alle inländischen Inhaberschuldverschreibungen sei für den Ansatz der Emissionsrendite nicht ausreichend.

59

Die Berücksichtigung der Marktrendite im Streitfall ergebe sich bereits nach alter Rechtslage und gelte auch nach der neuen Rechtslage weiter. Eine Schlechterstellung aufgrund der Neuregelung sei deshalb nicht gegeben.

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E n t s c he i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unbegründet.

62

Der Beklagte hat die Berücksichtigung der Waldwertminderung i.H.v. 13.280 DM im Streitjahr 1995 zu Recht versagt, da es insofern an einer Rechtsgrundlage mangelt und im übrigen die Voraussetzungen des Abschn. 212 Abs. 1 EStR 1963-1998 im Streitfall nicht gegeben sind. Auch hat der Beklagte bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu Recht die Marktrendite der Finanzinnovationen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG i.H.v. 31.330 DM berücksichtigt, da die entsprechenden Erfordernisse erfüllt sind.

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Waldwertminderung

64

Die Waldwertminderung nach Abschn. 212 Abs. 1 Satz 7 EStR ist den Klägern ab dem Wirtschaftsjahr 1995/96 in der begehrten Höhe nicht zu gewähren.

65

Denn Abschn. 212 Abs. 1 Satz 7 EStR, wonach die Anschaffungs- und Herstellungskosten des stehenden Holzes jährlich um 3 % gemindert werden können, ist nach Auffassung des Senats durch die nur an Recht und Gesetz (Art. 20 Abs. 3 u. 97 Abs. 1 GG) gebundenen Gerichte nicht anzuwenden. Diese Verwaltungsrichtlinie entbehrt nämlich einer hinreichenden Rechtsgrundlage (so in der Rechtsprechung auch bereits Sächsisches FG, Urt. v. 12.05.2004, 6 K 419/02, EFG 2004, 1593; FG Nürnberg, Urt. v. 02.02.1983, V 197/78, EFG 1983, 403; FG Münster, Urt. v. 19.05.1993, 13 K 3537/90 E, EFG 1994, 33; in der Literatur: Buob, INF 2001, 681; Hiller, FR 1998, 512 u. INF 2002, 9; Koepsell/Fischer-Tobies, INF 1995, 422; Märkle/Hiller, INF 1983, 1; a.A. Woltmann, INF 2001, 553 u. INF 2002, 139).

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Die Waldwertminderung i.S.d. Abschn. 212 Abs. 1 Satz 7 EStR ist nicht gedeckt durch die Regeln der Absetzung für Abnutzung nach § 7 EStG. Denn die Absetzung für Abnutzung ist nur auf abnutzbare Anlagegüter anzuwenden. Der Wald ist indes ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (BFH, Urt. v. 19.12.1962, IV 268/59, BStBl III 1963, 357), so dass er einer Absetzung für Abnutzung nicht zugänglich ist. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind als Buchwert fortzuführen (BFH, Urt. v. 19.12.1962, a.a.O.; Urt. v. 10.11.1994, IV R 68/93, BStBl II 1995, 779).

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Die Waldwertminderung stellt auch keine vereinfachte Teilwertbewertung dar. Eine Teilwertbewertung ist nur im Rahmen eines Bestandsvergleichs für das stehende Holz möglich. Dabei müssten neben den Wertminderungen (z.B. durch Einschlag) auch die Werterhöhungen (z.B. durch Zuwachs) Berücksichtigung finden. Der Teilwert erhöht sich jedes Jahr durch den natürlichen Zuwuchs und mindert sich regelmäßig durch die laufende Nutzung. Demzufolge ist eine Teilwertabschreibung nur bei größeren Einschlägen in einen kurz zuvor angeschafften Wald denkbar (Märkle/Hiller, INF 1983, 1, 7). Durch die in Abschn. 212 Abs. 1 Satz 7 EStR zugelassene lineare Kürzung von jährlich 3 % des Buchwerts der Bestockung ist aber dieser Aktivposten nach 34 Jahren vollständig abgeschrieben, obwohl sich das stehende Holz durch den Zuwachs während dieser Jahre im Wert nicht gemindert, sondern erhöht hat. Infolge der Nichtberücksichtigung des Wertes des Zuwachses und der jährlichen Kürzung von 3 % der Anschaffungskosten des stehenden Holzes oder der Erstaufforstungskosten, auch wenn kein Holzeinschlag erfolgt ist, ergeben sich durch diese Methode keine auch nur annähernd zutreffenden Teilwerte (FG Nürnberg, Urt. v. 02.02.1983, a.a.O.; ähnlich Buob, INF 2001, 681, 684).

68

Die Waldwertminderung kann auch nicht als vereinfachte Ausbuchung der Anschaffungs- oder Aufforstungskosten für infolge Holzabgangs nicht mehr existente Wirtschaftsgüter interpretiert werden (a.A. Forstmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz. B 780). Denn die Waldwertminderung i.S.d. Abschn. 212 EStR wird von der Finanzverwaltung unabhängig davon gewährt, ob überhaupt und ggf. in welchem Umfang ein Einschlag erfolgt ist (so auch FG Nürnberg, Urt. v. 02.02.1983, a.a.O.).

69

Die Waldwertminderung stellt auch keine Tarifvorschrift dar, obwohl Abschn. 212 EStR unter der Überschrift "Voraussetzungen für die Anwendung der Vergünstigungen des § 34b EStG" steht. Es handelt es sich vielmehr bei der Waldwertminderung vielmehr um eine Gewinnermittlungsvorschrift, die unabhängig von der Holznutzungsart in Anspruch genommen werden kann und deshalb bei § 13 EStG oder § 4 EStG stehen müsste (so auch Buob, INF 2001, 681, 684).

70

Entgegen vereinzelter Stimmen in der Literatur (Woltmann, INF 2001, 553, 555) beruht die Waldwertminderung mit Blick auf den Vorbehalt des Gesetzes mangels Rechtsgrundlage auch nicht auf Billigkeitserwägungen. Denn die hierfür zum einen als Rechtsgrundlage in Betracht kommende Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 AO 1939 ist mit dem Inkrafttreten des Art. 129 Abs. 3 GG am 7. September 1949 erloschen (BFH, Urt. v. 22.11.1951, IV D 1/51 S, BStBl III 1952, 6, vgl. FG Nürnberg, Urt. v. 02.02.1983, V 197/78, EFG 1983, 403). Formell ist sie durch Art. 1 AOÄndG 1953 (BGBl I 1953, 511) vor Inkrafttreten der streitgegenständlichen Richtlinie im Jahre 1963 aufgehoben worden.

71

Auch die darüber hinaus als Rechtsgrundlage in Betracht kommende Regelung des § 131 Abs. 1 RAO scheidet als Rechtsgrundlage aus. Hiernach konnten Steuern in bestimmten Fällen aus Billigkeitsgründen erlassen werden. Nach § 131 Abs. 2 RAO konnten für bestimmte Gruppen von gleichgelagerten Fällen für die entsprechende Anwendung des § 131 Abs. 1 RAO Richtlinien aufgestellt werden. Diese Voraussetzungen erfüllt die Waldwertminderung nach Abschn. 212 EStR 1963-1998 nicht. Denn es handelt sich hierbei um die Herabsetzung von Besteuerungsgrundlagen und nicht um den Erlass von Steuern. Auch § 131 Abs. 2 RAO erweitert insofern nicht den Anwendungsbereich, sondern regelt lediglich, dass in den Fällen des Abs. 1, der den Erlass u.a. von Steuern zulässt, auch der Erlass von Richtlinien möglich ist (a.A. Woltmann, INF 2002, 139).

72

Die Waldwertminderung findet ihre Rechtsgrundlage schließlich auch nicht darin, dass sich der Wert des stehenden Holzes durch die in der Vergangenheit immer deutlicher zutage getretenen Schäden aufgrund von Umwelteinflüssen vermindern kann. Denn diese Waldschäden sind differenziert insbesondere auch nach Baumarten zu beurteilen. So hebt auch Woltmann (INF 2001, 553, 555), nach dessen Auffassung die Waldwertminderung rechtmäßig ist, hinsichtlich der Umwelteinflüsse vor allem Waldschäden an Fichte, Kiefer, Eiche und Buche hervor. Eine allgemeine Waldwertminderung, so wie sie Abschn. 212 EStR vorsieht, wird durch die differenziert zu würdigenden Umweltschäden an Waldbeständen indes nicht gerechtfertigt. Im übrigen würde auch eine Waldwertminderung, die mit Blick auf umweltbedingte Waldschäden gewährt würde, aufgrund des Gesetzesvorbehaltes eine rechtliche Grundlage erfordern, die nicht gegeben ist.

73

Im übrigen ist der Senat der Auffassung dass die Waldwertminderung selbst bei Anwendung des Abschn. 212 Abs. 1 EStR ab dem Wirtschaftjahr 1995/96 verbraucht wäre. Denn der Zeitraum, für den die Waldwertminderung in Anspruch genommen werden kann, beginnt für bereits im Eigentum befindliche Waldflächen ab dem frühestmöglichen Zeitpunkt der Inanspruchnahme, also ab dem Wirtschaftsjahr 1961/62, und endet 33 Jahre später, also 1994/95. Macht ein Steuerpflichtiger innerhalb dieses Zeitraums aus in seiner Person liegenden Gründen für ein oder mehrere Jahre keinen Gebrauch, so verlängert sich der Begünstigungszeitraum nicht.

74

Dieses Verständnis des Abschn. 212 Abs. 1 EStR entspricht der Auslegung dieser Vorschrift durch die Verwaltung (vgl. Verfügung der OFD Köln vom 20.05.1997, S 2232-4-St 114, EStG-Kartei NRW § 34 b EStG Nr. 8; Schreiben des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 8. März 1966, Lit. a, letzter Satz). Diese Auslegung ist maßgeblich, da der Verwaltung als Erstinterpret von Steuergesetzen die Auslegung ihrer Richtlinien als norminterpretierenden Vorschriften zusteht (zur Finanzverwaltung als Erstinterpret von Steuergesetzen vgl. Tipke/Kruse, § 4 AO, Tz. 84).

75

Dieses Verständnis des Abschn. 212 Abs. 1 EStR entspricht darüber hinaus den bilanzrechtlichen Grundsätzen der Abschreibung für Abnutzung. Hiernach können bisher unterlassene Absetzungen für Abnutzungen jedenfalls dann nicht nachgeholt werden, wenn ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens erstmals bilanziert wird (BFH, Urt v. 24.10.2001, X R 153/97, BStBl II 2002, 75; vgl. hierzu Drenseck, in Schmidt, EStG, § 7, Rn. 6).

76

Für den Streitfall bedeutet das Verständnis des Abschn. 212 Abs. 1 EStR im vorgenannten Sinne, dass die Waldwertminderung für den Waldbestand ......... nicht über das Wirtschaftsjahr 1994/95 hinaus gewährt werden kann. Denn dieser Waldbestand befand sich bereits bei Einführung der Waldwertminderung im Eigentum des Rechtsvorgängers des Klägers, so dass der Zeitraum der Waldwertminderung ab dem Wirtschaftsjahr 1961/62 zu ermitteln ist und folglich mit Ablauf des Wirtschaftsjahres 1994/95 endet. Für ihn wurde seinerzeit aber nicht unmittelbar, sondern erst ab 1985 mit dessen Einbuchung in die Bilanz die Waldwertminderung in Anspruch genommen. Die Waldwertminderung für die Jahre vor 1985 kann jedoch nicht nachträglich durch Berücksichtigung der Waldwertminderung für die Jahre nach 1995/96 gewährt werden. Dies um so mehr als die Nichtinanspruchnahme der Waldwertminderung in den Jahren vor 1985 nicht auf Gründen beruht, die nicht in der Person des Rechtsvorgängers des Klägers lagen. Der Rechtsvorgänger des Klägers war nämlich steuerlich beraten und hat für andere Waldbestände die Waldwertminderung in Anspruch genommen. Dies indiziert, dass die Waldwertminderung aus in seiner Person liegenden Gründen für die Jahre vor 1985 keinen Gebrauch gemacht hat.

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Finanzinnovationen

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Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen hat der Beklagte bezüglich der streitgegenständlichen Finanzinnovationen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG zu Recht die Marktrendite i.H.v. 31.330 DM berücksichtigt, da die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

79

Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus der Veräußerung von Finanzinnovationen i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 lit. a-d EStG, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen. Haben die Wertpapiere und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung als Kapitalertrag. Bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung ist der Unterschied in dieser Währung zu ermitteln.

80

Unter der Emissionsrendite i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG versteht man die Rendite, die bei Ausgabe des Papiers als bei seiner Einlösung mit Sicherheit erzielbar zugesagt wird (BFH, Urt. v. 24.10.2000, VIII R 28/99, BStBl II 2001, 97). Die Emissionsrendite schlägt sich im Kurs des Papiers und damit bei einer Zwischenveräußerung im Kaufpreis nieder; sie stellt sicher, dass sich marktzinsbedingte Kursschwankungen nicht auf die Höhe der zu versteuernden Einnahmen auswirken (Schlotter, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 20, Rz. 1125). Die Marktrendite stellt hingegen die Differenz dar zwischen Erwerbspreis und Erlös (BFH, Urt. v. 24.10.2000, VIII R 28/99, a.a.O.).

81

Fällt die Wahl des Steuerpflichtigen auf den Ansatz der Emissionsrendite, muss er diese dem Finanzamt z.B. durch Vorlage des Emissionsprospektes, Bestätigung des Kreditinstituts oder des Emittenten nachweisen; eine Ermittlung durch das Finanzamt erfolgt nicht (so auch FG Köln, Urt. v. 15.07.2004, 13 K 6946/01, EFG 2004, 1598; Seemann, in Frotscher, EStG, § 20, Rz. 172a; Schlotter, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 20, Rz. 1125). Zumindest aber muss der Steuerpflichtige die für die Berechnung der Emissionsrendite relevanten Daten nachweisen, denn dann könnte die Emissionsrendite durch einen - wenn auch nicht einfachen - Rechenvorgang ermittelt werden (FG Köln, Urt. v. 15.07.2004, 13 K 6946/01, a.a.O.). Weist der Steuerpflichtige die Emissionsrendite nicht nach (sei es, dass er sie nicht nachweisen kann oder nicht nachweisen will), erfolgt die Besteuerung nach der Marktrendite (Seemann, in Frotscher, a.a.O.).

82

Im Streitfall ist - entgegen der Auffassung der Kläger - die Marktrendite und nicht die Emissionsrendite anzusetzen. Denn bei den streitgegenständlichen Finanzinnovationen handelt es sich um Wertpapiere, die grundsätzlich eine Emissionsrendite haben. Indes ist deren Höhe im Streitfall nicht nachweisbar. Dem Vortrag der Kläger, dass sich der Nachweis der Emissionsrendite aus dem BP-Bericht ergebe, kann nicht gefolgt werden. Denn im BP-Bericht wird nur ausgeführt, dass bisher lediglich die laufenden Zinszahlungen versteuert worden seien. Von einem Nachweis der Emissionsrendite ist nicht die Rede.

83

Der Einwand der Kläger, die Änderung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 fände nach § 52 Abs. 37 b EStG verfassungswidrigerweise rückwirkende Anwendung, greift im Streitfall nicht durch.

84

Nach § 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. galt bei der Veräußerung von Finanzinnovationen i.S.d. Buchst. a-d der Unterschied zwischen Erwerbspreis und Erlös als Kapitalertrag, wenn der Steuerpflichtige die Emissionsrendite nicht nachwies. § 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG wurde durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3794) dahingehend geändert, dass bei der Veräußerung von Finanzinnovationen i.S.d. Buchst. a-d der Unterschied zwischen Erwerbspreis und Erlös als Kapitalertrag galt, wenn der Steuerpflichtige die Emissionsrendite nicht nachwies oder die Wertpapiere keine Emissionsrendite haben. Die Änderung bestand also darin, dass die Fälle, in denen die Marktrendite anzusetzen ist, um die Konstellation erweitert wurde, dass die Wertpapiere keine Emissionsrendite haben.

85

Nach § 52 Abs. 37 b EStG ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 2 und 4 EStG 2001 für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig sind.

86

Unabhängig von der Frage, ob § 52 Abs. 37 b EStG - wie von den Kläger vorgetragen - eine verfassungswidrige Rückwirkung der Vorschrift begründet, liegt im Streitfall eine verfassungswidrige Rückwirkung schon deshalb nicht vor, weil die streitgegenständlichen Finanzinnovationen nicht von der vermeintlich rückwirkenden Änderung tangiert sind. Denn diese Finanzinnovationen waren bereits von § 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. erfasst, da sie eine Emissionsrendite haben und problematisch lediglich deren Nachweis ist.

87

Auch der Einwand der Kläger, die Emissionsrendite sei durch die Erfassung der laufenden Zinserträge bereits nachgewiesen worden, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn die Kläger setzen die Emissionsrendite - ohne näheren Nachweis - mit den laufenden Zinszahlungen gleich.

88

Selbst wenn die Emissionsrendite - was nicht nachgewiesen ist - den laufenden Zinszahlungen entsprochen haben sollte, ergäbe sich hieraus auch keine Position, die mit der Marktrendite zu saldieren wäre. Denn ein solcher Abzug der Kapitalerträge aus den Wertpapieren ist nur von der Emissionsrendite zulässig (§ 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 3, 2. Halbsatz EStG). Im Gegensatz zur Versteuerung nach der Emissionsrendite, bei der bereits versteuerte Stückzinsen gekürzt werden, werden bei der Versteuerung nach der Marktrendite, in der die Stückzinsen nicht enthalten sind, die Stückzinsen zusätzlich versteuert (s.a. Schlotter, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 20, Rz. 1136). Denn nur in den Kapitaleinnahmen, die der rechnerisch auf die Besitzzeit des Veräußerers entfallenden Emissionsrendite entsprechen, sind auch die dem Veräußerer bereits zugeflossenen und nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG zu erfassenden laufenden Zinsen und die Stückzinsen enthalten (vgl. Seemann, in Frotscher, EStG, § 20, Rz. 172b). Nur bei der Besteuerung nach der Emissionsrendite - nicht nach der Marktrendite - kommt eine Doppelerfassung der bereits zugeflossenen Kapitalerträge in Betracht, so dass nur bei der Besteuerung nach der Emissionsrendite ein Abzug bereits besteuerter Zinsen nach § 20 Abs. 2 Nr. 4 Satz 3, 2. Halbsatz EStG vorzunehmen ist (vgl. Seemann, in Frotscher, a.a.O.).

89

Soweit die Kläger vortragen, dass die Besteuerung nach der Marktrendite im Streitfall die Entwicklung des Kapitalstammes unberücksichtigt ließe und zu einer Übermaßbesteuerung führe, vermag dieser Einwand nicht durchzugreifen. Denn mit der Bemessungsgrundlage der Marktrendite geht es zwangsläufig einher, dass u.U. auch realisierte marktbedingte Kursschwankungen der betreffenden Kapitalforderung in die Besteuerung nach § 20 EStG einbezogen und es insoweit zu einer Durchbrechung des Grundsatzes kommt, dass Veränderungen auf der Vermögensebene derzeit allenfalls unter dem Gesichtspunkt von §§ 17 und 23 EStG Gegenstand der Besteuerung sein sollen (Geurts, in Bordewin/Brandt, EStG, § 20, Rz. 725; s.a. Dötsch, in Kirchhof/Söhn, EStG, § 20, Rz. O 40). Es ist nicht ersichtlich, inwiefern die Besteuerung nach der Marktrendite im Streitfall zu einer Übermaßbesteuerung kommt. Im übrigen hat der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet, statt der Marktrendite die Emissionsrendite zu versteuern, wenn die Versteuerung der Marktrendite für ihn von Nachteil ist. Macht der Steuerpflichtige von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, etwa weil er die Emissionsrendite nicht nachweist, sind ihm Einwände gegen die Marktrendite und deren Art der Ermittlung verwehrt.

90

Die Revision wird nicht zugelassen, da die Sache keine grundsätzliche Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hat. Die streitgegenständliche Regelung des Abschn. 212 Abs. 1 Satz 7 EStR wurde nämlich zwischenzeitlich vom Richtliniengeber selbst aufgehoben und hinsichtlich der Finanzinnovationen kommt die von den Klägern aufgeworfene Frage der Rückwirkung der streitgegenständlichen Vorschrift nicht zum Tragen.

91

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.