Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-12-08, Aktenzeichen 3 K 4318/08

Tenor

1. Der Körperschaftsteueränderungsbescheid 2004 vom 09. Februar 2007 und der Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Februar 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2008 werden dahin gehend geändert, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bzw. des Gewerbeertrags die Dotationen an die UK in Höhe von 141.330 EUR als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Die Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat (§ 151 der Finanzgerichtsordnung i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung).

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Anerkennung von Zuwendungen an eine Unterstützungskasse nach § 4d Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes -EStG- (Zuwendungen zum Reservepolster) als Betriebsausgaben.

2

Die Klägerin ist eine im Jahr 1989 gegründete GmbH mit Sitz in X.. Im Streitjahr 2004 wies die Klägerin ein Stammkapital in Höhe von 51.000 DM aus, an dem die Geschäftsführer A und B jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Die Klägerin beschäftigte 75 Mitarbeiter.

3

Im Jahr 2003 hatte sich die Geschäftsleitung der Klägerin entschlossen, für ihre Mitarbeiter eine betriebliche Altersvorsorge über eine Unterstützungskasse einzurichten.

4

Unter dem 22. Dezember 2003 schloss die Klägerin mit der ... (B-Institut) einen Einrichtungs- und Betreuungsvertrag über die Erstellung eines Konzepts und Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung ab (Bp-Handakte Bl. 94; Rb-Akte Bl. 67). Die Klägerin beauftragte hierin das B-Institut mit der Erstellung eines Konzepts und Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung. Das B-Institut verpflichtete sich seinerseits, nach den von der Klägerin zur Verfügung gestellten Daten, ein Konzept zur Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung zu erstellen, das zur Durchführung notwendige Vertragswerk der Klägerin zur Unterzeichnung auszuhändigen und Hilfestellung und Beratung bei der Einrichtung im Unternehmen zu geben.

5

Gleichfalls unter dem 22. Dezember 2003 beantragte die Klägerin die Aufnahme in die Unterstützungskasse -UK- (FG-Akte Bl. 22; Rb-Akte Bl. 71 ff.). Hierin erklärte sie u.a., dass sie ihre betriebliche Altersversorgung gemäß anliegendem Finanzierungsplan über die UK durchführen wolle und für ihre betriebliche Altersversorgung die satzungsmäßigen Bestimmungen der UK beachten und die aufgrund der beantragten Versorgungszusagen erforderlichen Zuwendungen an die UK leisten werde. Die in dem Aufnahmeantrag vorgesehene Bestimmung eines gemäß § 11 der Satzung zu entsendenden Wahlmannes erfolgte nicht. Der Klägerin wurde die Satzung der UK (FG-Akte Bl. 30 ff.) und als Anlage zum Aufnahmeantrag der Leistungsplan der UK (FG-Akte Bl. 39 ff.) ausgehändigt. In der Fußzeile dieser Dokumente findet sich ein Hinweis auf die Registernummer der UK in dem beim Amtsgericht Y geführten Vereinsregister.

6

In der Folge vereinbarte die Klägerin als „Trägerunternehmen“ mit der UK einen Finanzierungsplan (Reservepolster). Hierin werden mit Stand vom 22. Dezember 2003 die versorgungsberechtigten Mitarbeiter der Klägerin, der Anwartschaftsbeginn, die Zusagesumme und der Jahresbetrag der Dotierung in EUR (Gesamtsumme 135.481,69 EUR) aufgelistet. Der Finanzierungsplan wurde seitens der UK unter dem 22. Dezember 2003 und seitens der Klägerin am 17. Januar 2004 unterschrieben. Für das Folgejahr (Streitjahr) liegt eine entsprechende Vereinbarung mit Stand vom 22. Dezember 2004 vor. Der Jahresbetrag der Dotierung belief sich hierin auf 162.076,77 EUR. Seitens der UK erfolgte die Unterzeichnung unter dem 22. Dezember 2004, seitens der Klägerin am 30. Mai 2005. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Finanzierungspläne Bezug genommen (Rb-Akte Bl. 72 ff.).

7

Die von der Klägerin an die UK geleisteten Zuwendungen zum Reservepolster und Darlehenszinsen wurden ersterer darlehensweise zu einem Zinssatz von 9% von der UK zur Verfügung gestellt (vgl. Darlehensverträge über 135.000 EUR vom 28. Dezember 2003 bzw. 17. Januar 2004 -Rb-Akte Bl. 78 ff.- und 22. Dezember 2004 bzw. 30. Mai 2005 über 309.226,77 EUR -Rb-Akte Bl. 83-).

8

Im Herbst 2004 (vgl. Aufruf zur Abholung der Unterlagen -FG-Akte Bl. 54-) wurden den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern der Klägerin (vgl. die Auflistung im Finanzierungsplan für 2004 -Rb-Akte Bl. 73 f.-) persönlich ausgestellte Anwartschaftsbestätigungen (vgl. Bp-Handakte Bl. 72-75) durch die Prokuristin der Klägerin ausgehändigt, in denen die UK den Arbeitnehmern der Klägerin die Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung bestätigte. Die Anwartschaftsbestätigungen ergingen auf Kapitalzahlungen in unterschiedlicher Höhe bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren. Weitere Hinweise zum Sitz der UK, der postalischen Anschrift des Vereins, dessen Vorsitzenden oder Eintrag im Vereinsregister fehlen in den Bestätigungen. In der Zeile „Ort, Datum, Unterschrift“ war U angegeben.

9

Die Bestätigungen lauteten auszugsweise wie folgt:

10

Die UK führt den obengenannten Arbeitnehmer als Leistungsberechtigten gem. den Bestimmungen seiner Satzung, des Mitgliedsvertrages zwischen dem Arbeitgeber und der UK und des zugehörigen Leistungsplans. Die UK bestätigt die Anwartschaft auf folgende Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung:

Aufnahmedatum als Begünstigter: 01.12.2003 Leistungsplan: UK 2002

Leistungsbeginn (Altersgrenze): 65 Höhe der Altersleistung*: (z.B.) 249.322,86 EUR

*Auszahlung: Die Leistung erfolgt in Form einer Kapitalzahlung, die auf Wunsch als Einmalbetrag oder in bis zu fünf gleich hohen Raten ausgezahlt werden kann. Alternativ kann mit Zustimmung des Arbeitgebers eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente gezahlt werden.

Der Arbeitnehmer erklärt der UK folgendes:

„ … Sofern zur Sicherstellung der Leistungen der UK der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung erforderlich ist, erkläre ich mich mit dem Abschluss der Versicherung auf mein Leben einverstanden. Die hierzu notwendigen Angaben, Gesundheitserklärungen werde ich machen bzw. ggf. notwendige ärztliche Untersuchungen kostenneutral durchführen lassen.“

Die UK behält sich vor, bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen. …

Im Fall einer Änderung der Höhe der Anwartschaft stellt die UK vereinbarungsgemäß eine neue Anwartschaftsbestätigung aus. Vorhergehende Anwartschaftsbestätigungen der UK verlieren dadurch ihre Gültigkeit. Die Anwartschaftsbestätigung gilt unter der Beachtung allgemeiner arbeitsrechtlicher Bestimmungen als Leistungsnachweis für den Versorgungsberechtigten.

11

Die Anwartschaftsbestätigungen wurden von den Arbeitnehmern im Herbst 2004 unterschrieben. Das Volumen der Zusagen betrug Ende 2004 x.xxx.xxx EUR. Bei einigen Arbeitnehmern überstiegen die Zusagen 75 v.H. der laufenden Bezüge (Überversorgung). Die jeweilige Höhe der Überversorgung wurde durch den Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung des Beklagten (des Finanzamts -FA-) in Abstimmung mit dem Prozessbevollmächtigten ermittelt und ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Wegen der Einzelheiten wird auf die Anlage zum Schreiben des FA vom 13. September 2011 (FG-Akte Bl. 88 bzw. 102) Bezug genommen.

12

Zum 01. Januar 2009 hat die Klägerin (auch im Hinblick auf die durch die nachfolgende Außenprüfung aufgezeigten Probleme) die Zusammenarbeit mit der UK beendet und eine eigene Unterstützungskasse gegründet. Im Zuge der Anpassung der von der UK erteilten Zusagen an den Leistungsplan der eigenen Unterstützungskasse kam es teilweise zu einer (nach Aussage der Klägerin einvernehmlich erfolgten) Verringerung der ursprünglich zugesagten Kapitalleistungen. Auf die vom FA im Erörterungstermin und der mündlichen Verhandlung hierzu übergebenen Unterlagen wird Bezug genommen.

13

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung zu der Auffassung, dass die Zuwendungen an die Unterstützungskasse in den Jahren 2003 und 2004 insbesondere wegen Verletzung des Schriftformgebotes nicht als Betriebsausgaben zum Abzug gebracht werden können. Das FA folgte seiner Auffassung in den jeweils auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) am 09. Februar 2007 erlassenen Körperschaftsteueränderungsbescheiden für 2003 und 2004 sowie den am 20. Februar 2007 erlassenen Änderungsbescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag 2003 und 2004. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 12. August 2008).

14

Hiergegen richtet sich die fristgerecht erhobene Klage, die im Verlauf des Klageverfahrens auf die für den Veranlagungszeitraum 2004 erlassenen Änderungsbescheide beschränkt wurde (vgl. Beschluss des Senats vom 21. Juli 2009 3 K 4318/08 -FG-Akte Bl. 65-). Zur Begründung lässt die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen: Alle begünstigten 59 Mitarbeiter der Klägerin seien Leistungsanwärter i.S. von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie hätten am Schluss des Wirtschaftsjahres 2004 das 28. Lebensjahr vollendet und könnten von der UK schriftlich zugesagte Leistungen erhalten. Für die schriftliche Erteilung einer Versorgungszusage genüge es, dass der die Pension Zusagende eine schriftliche Erklärung abgebe und der Adressat der Zusage das darin liegenden Angebot nach den Regeln des Zivilrechts annehme: eine mündliche Erklärung des Pensionsberechtigten sei ausreichend. Dies sei bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2004 zu bejahen: Sämtlichen Mitarbeitern seien schriftliche Anwartschaftsbestätigungen ausgehändigt worden und diese hätten jedenfalls stillschweigend zugestimmt.

15

Die Schriftform sei damit eingehalten worden. Im Gegensatz zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG stelle § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG keine weiteren Anforderungen an die schriftlich zugesagte Leistung. Dies ergebe sich daraus, dass § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG im Anschluss an die durch das Steueränderungsgesetz 2001 erfolgte Änderung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht angepasst worden sei.

16

Selbst wenn das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG auch im Rahmen von § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG gelten würde, würde es im Streitfall eingehalten. Mit der Angabe, dass die Leistung als Kapitalzahlung in Höhe eines festen Euro-Betrages zum Zeitpunkt des Erreichens der Altersgrenze erbracht werde, seien Art, Höhe sowie Voraussetzungen der künftigen Leistungen genannt. Dem stehe nicht entgegen, dass es nach der Anwartschaftsbestätigung auch möglich sei, eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelte Rente anstelle der Kapitalzahlung zu erhalten, da in Verbindung mit § 11 des in den Anwartschaftsbestätigungen genannten Leistungsplanes die dem Schriftformerfordernis genügende Eindeutigkeit auch bezüglich der Höhe der alternativen Rentenzahlung bestehe. Eine exakte Angabe der Höhe der Rente in EUR sei nicht erforderlich, da die Gewährung der Versorgungsleistung als Rente unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Arbeitsgebers stehe.

17

Ebenfalls unschädlich im Hinblick auf das Schriftformgebot sei der in der Anwartschaftsbestätigung enthaltene Änderungsvorbehalt bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer. Dieser Änderungsvorbehalt wirke lediglich deklaratorisch, da zweiseitige verschlechternde Vereinbarungen oder einseitig zugesagte Verbesserungen der späteren Versorgungsleistungen ohnehin jederzeit möglich wären. Auch würden sich aus dem Eindeutigkeitsgebot keine Anforderungen hinsichtlich umfassender Angaben zur Unterstützungskasse ableiten lassen.

18

Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Klagebegründung vom 15. Juli 2009 Bezug genommen.

19

Die Klägerin beantragt, den Körperschaftsteueränderungsbescheid vom 09. Februar 2007 und den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 28. Februar 2007 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. August 2008 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die getätigten Dotationen an die UK in Höhe von 141.330 EUR (162.077 EUR ./. 20.746,34 EUR = 141.330 EUR) als abzugsfähige Betriebsausgaben anerkannt werden und die Besteuerungsgrundlagen entsprechend festgesetzt werden.

20

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

21

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Ergänzend wird vorgetragen, dass die zivilrechtlich wirksame Erteilung der Versorgungszusagen für den Veranlagungszeitraum 2004 nicht streitig sei, jedoch das in § 4d Abs. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG normierte Schriftformgebot nicht eingehalten sei.

22

Das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei bei der Anwendung von § 4d EStG unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks und des Willens des Gesetzgebers im Weg der Auslegung mit heranzuziehen. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien die strengeren Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bei den Anwartschaftsbestätigungen der UK keinesfalls erfüllt. Bei den laut Anwartschaftsbestätigungen alternativ in Betracht kommenden Renten seien Rechnungsgrundlagen und Rechnungszinsfuß nicht genannt und auch unter Rückgriff auf den Leistungsplan nicht eindeutig ermittelbar. Nach Abs. 2 der Präambel des Leistungsplanes enthalte dieser nur generelle Regelungen. Auch in § 11 Abs. 3 und 5 des Leistungsplanes werde hinsichtlich der Rentenhöhe auf die Anwartschaftsbestätigungen zurück verwiesen, die ihrerseits auf versicherungs-mathematische Grundsätze Bezug nähmen. In § 11 Abs. 6 des Leistungsplans, auf den die Klagebegründung Bezug nehme, seien Obergrenzen für die Leistungen der UK dargelegt. Die Ermittlung der an den Versorgungsberechtigten zu zahlenden Renten unterhalb dieser Obergrenzen werde durch § 11 Abs. 6 nicht angesprochen und sei somit unklar. Zudem sei nicht nachgewiesen worden, ob und in welcher verbindlichen Form der Leistungsplan den begünstigten Arbeitnehmern bekannt gegeben worden sei. Auch die nach den Anwartschaftsbestätigungen und § 11 Abs. 4 des Leistungsplanes möglichen Ratenzahlungen seien nicht klar und eindeutig, z.B. in Bezug auf Anzahl, Höhe, ausstehende Raten bei Versterben des Versorgungsberechtigten geregelt.

23

Der Text der Anwartschaftsbestätigungen lasse offen, welche Umstände zu einer Änderung der Höhe der Anwartschaft führen können und ob die Änderung eine Erhöhung oder eine Verminderung der Anwartschaft betreffe. In § 10 Abs. 2 des Leistungsplans hätten sich die UK und das Trägerunternehmen, d.h. die Klägerin, ausdrücklich und ohne Angabe von einschränkenden Gründen vorbehalten, durch Vereinbarung eines neuen Finanzierungsplans Änderungen vorzunehmen. Dies hätte Auswirkungen auf die Höhe der Anwartschaften und würde die Ausstellung neuer Anwartschaftsbestätigungen nach sich ziehen. Soweit in den Anwartschaftsbestätigungen die Möglichkeit der Umstellung auf rückgedeckte Versorgungsleistungen angesprochen werde, sei jedenfalls eher von der Ausgangslage einer verschlechterten als von einer verbesserten wirtschaftlichen Situation der UK und/oder des Trägerunternehmens auszugehen.

24

Die Mitarbeiter der Klägerin hätten aus der Anwartschaftsbestätigung nicht zweifelsfrei erkennen und identifizieren können, wer der leistende Versorgungsträger sei. Aus der ihnen vorliegenden Anwartschaftsbestätigung ergäben sich weder der Sitz des Vereins, dessen postalische Anschrift noch Angaben über die Eintragung in ein Vereinsregister oder den Vereinsvorsitzenden.

25

Die Mängel der Anwartschaftsbestätigungen ließen sich nicht im Wege der Auslegung der Vereinbarung beseitigen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung und den Schriftsatz des FA vom 22. September 2009 verwiesen.

26

Am 18. Juli 2011 hat die Berichterstatterin die Streitsache mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin, die den Beteiligten zur Kenntnis gegeben wurde, wird Bezug genommen. Wie dort im einzelnen besprochen hat der Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung in Abstimmung mit dem Prozessbevollmächtigten die Höhe der wegen einer Überversorgung nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben mit 20.746,34 EUR ermittelt. Die Anwendung der sog. Überversorgungsgrundsätze auch auf Zuwendungen eines Trägerunternehmens an eine Unterstützungskasse ist zwischen den Beteiligten im Anschluss an das BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04 (BStBl II 2007, 930) nicht mehr streitig.

27

Am 08. Dezember 2011 wurde die Streitsache vor dem Senat mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen. Das FA hat dabei seinen Vortrag insoweit ergänzt, als es einen Vorbehalt der Änderung der Zusage für schädlich hält. Außerdem hat es Unterlagen übergeben, wonach es beim bisher einzigen Leistungsbezieher zu Leistungskürzungen von ca. 18% gekommen ist.

28

Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Akten (FG-Akte Bl. 75) vor.

Entscheidungsgründe

29

Die Klage ist begründet. Die Zuwendungen der Klägerin an die UK sind als Betriebsausgaben anzuerkennen und mindern in Höhe von 141.330 EUR gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG als Zuwendungen zum Reservepolster den Gewinn der Klägerin.

30

1. Nach § 1b Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (ab 01.01.2005 Betriebsrentengesetz -BetrAVG-) sind Unterstützungskassen rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren. Sie unterliegen deshalb nicht der Versicherungsaufsicht und sind in der Anlage ihres Kassenvermögens frei. Die Unterstützungskassen können daher ihr Vermögen nach ihrem Ermessen ertragbringend anlegen und beispielsweise -wie im Streitfall (entsprechend einer üblichen Praxis)- dem Trägerunternehmen als Darlehen überlassen (vgl. Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 3 Rz. 60 ff.; KStH 2004 H13 Abs. 2).

31

Nach der ständigen und vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bestätigten Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) begründet der Ausschluss des Rechtsanspruchs in Satzungen und Versorgungsplänen von Unterstützungskassen nur ein Widerrufsrecht, das an sachliche Gründe gebunden ist. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass die betriebliche Altersversorgung Gegenleistung für die erwartete und erbrachte Betriebstreue, also die Zugehörigkeit des Arbeitnehmers zum Betrieb, ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Rechtsprechung bestehen nicht (vgl. BAG-Urteil vom 31. Juli 2007 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307; BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, zu B II 2 der Gründe). Die einem Arbeitnehmer zugesagten Leistungen über eine Unterstützungskasse können nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar werden und sind auch insolvenzgeschützt. Auch dann, wenn -wie im Fall der Unterstützungskasse- die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht unmittelbar über den Arbeitgeber erfolgt, hat dieser für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen einzustehen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 1b Abs. 4 BetrAVG). Im vorliegenden Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass nach der einschränkenden Rechtsprechung des BAG der Umstand, dass auf die Leistungen einer Unterstützungskasse kein Rechtsanspruch gewährt wird, lediglich bedeutet, dass ein rechtsgeschäftlicher Anspruch ausgeschlossen sein muss. Ein auf Vertrauen begründeter Anspruch steht dem nicht entgegen. (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., § 1b Rz. 315 i.V.m. Anhang § 1 Rz. 260 ff. und Nachweisen zur Rechtsprechung des BAG; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 4d Rz. 5 m.w.N.).

32

Die Unterstützungskassen erhalten die zur Erbringung ihrer Leistungen erforderlichen Mittel (Zuwendungen) grundsätzlich von dem Unternehmen, dessen Mitarbeiter begünstigt sind, dem Trägerunternehmen. Die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskassen zur Finanzierung ihrer Leistungen oder zur Ansammlung eines Kassenvermögens sind, soweit die Kasse der Versorgung oder der sonstigen Unterstützung der Arbeitnehmer des Betriebs dient, als Sozialleistungen des Trägerunternehmens betrieblich veranlasst und bei diesem als Betriebsausgaben abziehbar. Der Abzug wird jedoch durch § 4d EStG der Höhe nach eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BFH/NV 2011, 1085; Blümich/H.-J. Heger, EStG, § 4d Rz. 39).

33

2. Zuwendungen zum sog. Reservepolster sind unter den Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähig. Zweck dieser Zuwendungen ist die Ansammlung eines gewissen zusätzlichen Kassenvermögens bei der Unterstützungskasse (Reservepolster), das es der Unterstützungskasse ermöglichen soll, die laufenden Leistungen auch dann -zumindest eine Zeit lang- zu zahlen, wenn das Trägerunternehmen das Deckungskapital für die laufenden Leistungen bei ihrem Beginn nicht sofort zuwenden kann. Das Reservepolster soll keine Anwartschaftsfinanzierung beinhalten, sondern hat lediglich eine Überbrückungsfunktion (vgl. Blümich/H.-J. Heger, a.a.O, § 4d EStG Rz. 80).

34

§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG stellt zwei Berechnungsmöglichkeiten zur Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl, nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die Höhe der von der Kasse für den jeweiligen Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog. Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist, multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1085). Die Klägerin hat ihre Berechnung nach der ersten Möglichkeit, der Regelmethode, vorgenommen.

35

3. Neben weiteren Voraussetzungen, die zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig sind, sind nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG bei der Berechnung der abzugsfähigen Beträge nur solche Arbeitnehmer (Leistungsanwärter) des Trägerunternehmens zu berücksichtigen, die von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten können.

36

a) Das Erfordernis einer schriftlichen Zusage der Leistungen wurde durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG aufgenommen. Wegen der an die Einhaltung der Schriftform zu stellenden Anforderungen wird in Rechtsprechung und Literatur auf die Vorschrift des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung und Literatur Bezug genommen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BStBl II 2007, 930; Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 4d Rz. B 129; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 82). Zweck der Schriftform ist danach in erster Linie die Beweissicherung über den Umfang der Pensionszusage (so zu § 6a EStG: BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, BFH/NV 2011, 452). Sie soll dem Trägerunternehmen die Führung des Nachweises der Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b gegenüber den Finanzbehörden erleichtern (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, a.a.O., § 4d Rz. B 130) bzw. den Finanzbehörden die Nachprüfung der Zusage ermöglichen.

37

Die schriftliche Zusage der Leistung muss gegenüber dem Leistungsanwärter erfolgen. Dies kann durch eine individuelle schriftliche Mitteilung, die dem Leistungsanwärter ausgehändigt wird, oder anderweitig durch allgemeine schriftliche Bekanntmachung des Leistungsplans oder der Satzung der Unterstützungskasse, z.B. durch Anschlag am „Schwarzen Brett“ erteilt werden (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 414 ff.).

38

b) Inhaltlich müssen sich aus der Zusage bzw. dem Leistungsplan Art und Umfang der Versorgungsleistungen ergeben (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 930). Entsprechend der für Direktzusagen durch den Gesetzgeber in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 erfolgten Klarstellung, auf die nach Auffassung des Senats im Rahmen der Auslegung des § 4d EStG zurückzugreifen ist, ist dies dahingehend zu verstehen, dass die Zusage eindeutige Angaben zu Grund (Art, Form, Voraussetzungen) und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen enthalten muss. Dem seitens des Prozessbevollmächtigten angeführten Umstand, dass der Gesetzgeber auf eine entsprechende Änderung des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 verzichtete, misst der Senat im Hinblick auf die lediglich klarstellende Wirkung der Änderung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Bedeutung dergestalt bei, dass für den Bereich des § 4d EStG auf weitergehende Anforderungen an die Eindeutigkeit der schriftlich zu erteilenden Zusage verzichtet werden kann. Die notwendige Eindeutigkeit der Zusage kann auch durch Auslegung erreicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, BFH/NV 2011, 452; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412).

39

Leistungsart bezeichnet gem. der Definition des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG die Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung. Leistungsform definiert die konkrete Ausprägung der Erbringung der Leistung, d.h. als laufende Rente, einmalige Kapitalzahlung oder Sachleistung. Leistungsvoraussetzungen sind diejenigen Kriterien, bei deren Eintritt die Leistung fällig wird. Das sind z.B. das Alter des Rentenbeginns oder eventuelle Einschränkungen wie Widerrufsvorbehalte. Leistungshöhe meint das Volumen der Leistungen. Dieses ist genau festzulegen, z.B. als fester Betrag (vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 6a EStG Rz. 36).

40

Die Bestimmung der Personen des Verpflichteten und Begünstigten ist nicht dem spezifischen Schriftlichkeitsgebot unterworfen, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden (so zur Direktzusage Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a EStG Rz. 10; offengelassen in BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 24/07, BFH/NV 2007, 2278). Gerade bei einer Versorgungszusage über eine Unterstützungskasse, gegen die der Leistungsanwärter keinen rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruch hat, hält es der Senat für ausreichend, dass der Nachweis über die Person des Verpflichteten anderweitig geführt wird und sich unter Zuhilfenahme von Unterlagen, die dem Trägerunternehmen vorliegen, eindeutig ermitteln lässt, wer Versorgungsverpflichteter ist.

41

c) Die Berücksichtigung erteilter Pensionszusagen bei der Bemessung der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähigen Beträge kommt nur bis zu den schriftlich fixierten Leistungsinhalten in Betracht, soweit sich aus ihnen ein Leistungsanspruch ableiten lässt; anders demgegenüber bei mündlichen Einschränkungen der Zusage. Bemessungsgrundlage kann höchstens der Betrag sein, auf den zivilrechtlich ein Anspruch besteht (so zur Direktzusage BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792; Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rz. 10; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412).

42

3. Nach dieser Maßgabe sind den Mitarbeitern der Klägerin nach Auffassung des Senats durch Aushändigung der Anwartschaftsbestätigungen Altersleistungen im Sinne des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG schriftlich zugesagt worden. Die vom FA dargelegten inhaltlichen Mängel bzw. Lücken in den Anwartschaftsbestätigungen und im Leistungsplan sowie der in die Anwartschaftsbestätigung aufgenommene Änderungsvorbehalt sind nicht so gravierend, dass dem Schriftformerfordernis nicht Genüge getan wäre.

43

a) Die auf die begünstigten (im Finanzierungsplan genannten, über 28 Jahre alten) Mitarbeiter persönlich ausgestellten Anwartschaftsbestätigungen wurden diesen über die Prokuristin der Klägerin G im September/Oktober 2004 ausgehändigt. Die unterschriebenen Zweitexemplare wurden durch die Mitarbeiter der Klägerin zurückgegeben. Die schriftliche Zusage erfolgte demnach gegenüber den Leistungsanwärtern.

44

Zur Bestimmung des Inhalts der in den Anwartschaftsbestätigungen gegebenen Zusagen können ergänzend -soweit erforderlich- auch die Inhalte des Leistungsplans, auf den in der Anwartschaftsbestätigung ausdrücklich Bezug genommen wird, herangezogen werden. Da der Leistungsplan -ausweislich der Präambel nicht allein, sondern nur in Verbindung mit Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigungen- Leistungen festlegt, kommt ihm lediglich eine ergänzende, „lückenfüllende“ Funktion zu. Er begründet keine über die Anwartschaftsbestätigungen hinausgehenden Ansprüche der Arbeitnehmer. Wegen dieser dem Leistungsplan nach der Präambel beizumessenden eingeschränkten Bedeutung, ist der Umstand, dass der Leistungsplan weder den Mitarbeitern ausgehändigt noch am Schwarzen Brett bekannt gemacht wurde, nach Auffassung des Senats nicht erheblich. Nach den glaubhaften Ausführungen der Prokuristin der Klägerin in der mündlichen Verhandlung wurden die Anwartschaftsbestätigungen den Mitarbeitern in einem persönlichen Gespräch ausgehändigt. Ihnen war bekannt, dass der Leistungsplan dort in schriftlicher Form vorlag und eingesehen werden konnte. Diese Vorgehensweise sieht der Senat bei ergänzenden Bestimmungen nicht als schädlich an, da die Information der Mitarbeiter in einer ähnlichen Weise gewährleistet ist wie bei einer allgemeinen schriftlichen Bekanntmachung, z.B. durch Anschlag am Schwarzen Brett.

45

b) In den Anwartschaftsbestätigungen ist die zugesagte Leistung nach Art „Altersleistung“, Form „Einmalzahlung“, Leistungsbeginn „65“ und Umfang, jedenfalls hinsichtlich der Höhe der zugesagten Kapitalzahlung in eindeutiger Weise bestimmt. Unklarheiten bestehen im Hinblick auf die „auf Wunsch“ mögliche Ratenzahlung. Aus den Anwartschaftsbestätigungen ergibt sich weder eindeutig, wer „wünschen“ darf, noch ist der mögliche Inhalt einer solchen Vereinbarung eindeutig bestimmt, da „bis zu 5 gleich hohe Raten“ möglich sind. In § 11 Abs. 4 des Leistungsplans findet sich eine Konkretisierung dahingehend, dass die Ratenzahlung zwischen UK und Trägerunternehmen vereinbart werden kann und eine Zahlung in höchstens fünf Jahresraten möglich ist. Unter Heranziehung dieser Bestimmung legt der Senat den Inhalt der Anwartschaftsbestätigung dahingehend aus, dass es sich bei der „auf Wunsch möglichen Ratenzahlung“ um Modalitäten der Auszahlung der zugesagten Einmalzahlung handelt, die in erster Linie das Verhältnis Trägerunternehmen Unterstützungskasse betreffen. Die hinsichtlich der Höhe der Kapitalleistung inhaltlich eindeutigen Zusagen gegenüber den Leistungsanwärtern werden nach Auffassung des Senats durch die in Bezug auf die Zahlungsmodalitäten (Ratenzahlung) im Verhältnis Trägerunternehmen Unterstützungskasse bestehenden Unklarheiten nicht beeinträchtigt.

46

Nicht hinreichend bestimmt in den Anwartschaftsbestätigungen und im Leistungsplan ist die Höhe der „mit Zustimmung des Arbeitsgebers nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Rente“. Die in Bezug auf die Rente bestehende Unbestimmtheit hat zur Folge, dass den Mitarbeitern der Klägerin keine Renten, sondern nur Kapitalzahlungen schriftlich zugesagt wurden. Dies führt jedoch weitergehend nicht dazu, dass quasi als Folge der unbestimmten Angaben zu der Rente die Eindeutigkeit der Zusage der Kapitalzahlung verloren gehen würde.

47

Des Weiteren ist die alternativ zu zahlende Rente nach dem Wortlaut der Anwartschaftsbestätigungen von der Zustimmung des Arbeitgebers abhängig und damit aufschiebend bedingt vereinbart, so dass nach den für die Ermittlung der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abziehbaren Zuwendungen anzusetzenden Versorgungsleistungen maßgeblichen Verhältnissen zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2004 ohnehin keine Renten zugesagt worden sind (da die Klägerin entsprechende Zustimmungen nicht in schriftlicher Form erteilt hat). Mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Anwartschaften sind bei der Ermittlung ihrer Höhe nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 930 Rz. 37).

48

c) Den Umstand, dass die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen unter einem allgemeinen Vorbehalt der Vornahme von Änderungen stehen, sieht der Senat in Bezug auf die Wahrung der in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG geforderten Schriftform nicht als schädlich an. Das Erfordernis „schriftliche Zusage“ bezieht sich allein auf die Form der Erteilung der Zusage. Inhaltliche Anforderungen sind damit nicht verbunden. Zweck der Einführung des Schriftformgebotes war die Beweissicherung über den Umfang der Zusage. In eindeutiger Weise schriftlich erteilt ist auch eine Zusage, die einen allgemeinen Widerrufsvorbehalt enthält.

49

4. Entgegen der Auffassung der Beklagten ist den Dotierungen auch nicht wegen dem in die Anwartschaftsbestätigungen aufgenommenen Vorbehalt „bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen“ die steuerliche Anerkennung als Betriebsausgaben i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zu versagen.

50

a) Der Senat versteht diesen Änderungsvorbehalt zwar mit dem FA dahingehend, dass dem Arbeitgeber bzw. der UK ein Widerruf der erteilten Zusagen nach freiem Belieben ermöglicht werden soll. Dem Zusatz „ggf.“ lässt sich weder eine bestimmte Aussage noch eine eindeutige Bezugnahme auf den Leistungsplan, insbes. die in § 15 des Leistungsplanes aufgeführten engeren Leistungsvorbehalte, entnehmen. Infolge des in Abs. 2 der Präambel des Leistungsplanes ausgesprochenen Vorrangs der individuellen Festlegung in den Anwartschaftsbestätigungen können, wie oben erläutert, über die Anwartschaftsbestätigungen hinaus gehende Ansprüche der Leistungsanwärter nicht ausschließlich auf den Leistungsplan gestützt werden. Der Änderungsvorbehalt wäre daher, wenn es sich bei den in den Anwartschaftsbestätigungen erteilten Zusagen um Direktzusagen handeln würde, als sog. schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen, der der Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG für die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen entgegenstehen würde.

51

b) Die in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG enthaltene Voraussetzung einer (schriftlichen) Zusage ist jedoch nicht -wie das FA meint- über den eigentlichen Wortsinn hinaus im Sinne von verbindlicher (so ausdrücklich: § 204 AO) bzw. nicht frei widerrufbarer Zusage auszulegen. Ein Vorbehalt des Widerrufs der Leistungen ist unschädlich (vgl. auch Blümich/H.-J. Heger/, a.a.O., § 4d Rz. 40 a.E. in Zusammenhang mit lebenslänglich laufenden Leistungen).

52

Das EStG unterscheidet bei der steuerlichen Berücksichtigung von Maßnahmen eines Unternehmens zur Förderung der Altersversorgung seiner Mitarbeiter u.a. danach, ob es sich um eine Pension (Direktzusage) oder eine Leistung einer Unterstützungskasse handelt. Erstere werden in der Ansparphase über die Bildung von Rückstellungen nach § 6a EStG gefördert, letztere über den Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG. Der Betriebsausgabenabzug wird in § 4d EStG in der Ansparphase in mehrfacher Hinsicht der Höhe nach auf Zuführungen zum Reservepolster beschränkt. Ein Grund für diese unterschiedliche Behandlung ist darin zu sehen, dass Unterstützungskassen -zumindest formalrechtlich- ausdrücklich einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen ausschließen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 4-6; Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 2-4).

53

Mit dem JStG 1996 wurde § 4d EStG u.a. in Hinblick auf das Erfordernis einer schriftlichen Zusage an § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG angeglichen. Eine entsprechende Übernahme der Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgte hingegen weder im JStG 1996 noch später. Die Aufnahme einer entsprechenden Regelung in den § 4d EStG würde auch in gewisser Weise in Widerspruch zu dem bei den Unterstützungskassen formal in die gesetzliche Regelung aufgenommenen Ausschluss eines rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruches stehen. Bei einer Einschränkung des Begriffs der „Zusage“ auf „nicht frei widerrufliche Zusagen“, würde der Betriebsausgabenabzug bei Zuwendungen zum Reservepolster der Sache nach materiell-rechtlich von einer weiteren Voraussetzung abhängig gemacht. Ein solches Ergebnis lässt sich nach Auffassung des Senats weder aus der Gesetzessystematik noch dem in der Erleichterung des Nachweises von Zusagen liegenden Zweck des Schriftformerfordernisses begründen. Eine solche Regelung ist, auch wenn sie aus Gründen der Bekämpfung des Missbrauchs von Unterstützungskassen als Steuerstundungsmodell u.U. wünschenswert wäre, dem Gesetzgeber vorbehalten.

54

c) Zudem ist auch in diesem Zusammenhang darauf zu verweisen, dass eine mögliche Änderung ein künftiges Ereignis ist, das erst im Zeitpunkt des Eintritts zu berücksichtigen ist. Solange keine Änderung erfolgt ist, liegt eine (auflösend bedingte) Zusage entsprechend dem Inhalt der Anwartschaftsbestätigung vor.

55

d) Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Anwartschaftsbestätigungen ausschließlich im Hinblick auf die damit verbundenen steuerlichen Vorteile (im Ergebnis werden Betriebsausgaben ohne entsprechenden Mittelabfluss bzw. Liquiditätsverlust anerkannt) lediglich zum Schein ohne entsprechenden Bindungswillen ausgab (vgl. § 41 AO), bestehen nicht. Dies zeigen eindrucksvoll die Bemühungen der Klägerin, mit der Gründung einer eigenen Unterstützungskasse die betriebliche Altersvorsorge ihrer Mitarbeiter in einer den Anforderungen des FA entsprechenden Weise zu gestalten. Aus dem Umstand, dass es im Fall des bisher einzigen Leistungsbeziehers zu Leistungskürzungen gekommen ist, folgt ebenfalls nichts anderes, weil diese Reduzierung Folge der Beseitigung anfänglicher Mängel war, die auf Beratungsfehlern des B-Instituts bzw. der UK beruhten.

56

5. Die Person des Versorgungsverpflichteten muss sich nicht unmittelbar aus der Zusage ergeben, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden (so Gosch in Kirchhof, EStG § 6a Rz.10; offengelassen in BFH/NV 2007, 2278). Wie oben ausgeführt, erachtet es der Senat im Hinblick auf die Schriftlichkeit der Zusage als nicht schädlich, dass auf den Arbeitnehmern der Klägerin ausgehändigten Anwartschaftsbestätigungen lediglich der Name der UK ohne Sitz und Vereinsregisternummer angegeben ist. Ausreichend ist, dass sich die UK aus den der Klägerin vorliegenden Dokumenten, wie z.B. dem Finanzierungsplan und dem Leistungsplan, eindeutig entnehmen lässt und die Arbeitnehmer sich wegen weiterer Auskünfte an die Klägerin halten können. Im Streitfall lässt sich die Person des Versorgungsverpflichteten, die UK, anhand der im Finanzierungsplan und auch im Leistungsplan enthaltenen Angaben eindeutig bestimmen.

57

6. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

58

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

59

Die Revision wird zugelassen. Der Senat misst der Streitsache grundsätzliche Bedeutung bei. Inhalt und Reichweite des Schriftformerfordernisses in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG waren noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung.

Gründe

29

Die Klage ist begründet. Die Zuwendungen der Klägerin an die UK sind als Betriebsausgaben anzuerkennen und mindern in Höhe von 141.330 EUR gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG als Zuwendungen zum Reservepolster den Gewinn der Klägerin.

30

1. Nach § 1b Abs. 4 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (ab 01.01.2005 Betriebsrentengesetz -BetrAVG-) sind Unterstützungskassen rechtsfähige Versorgungseinrichtungen zur Durchführung der betrieblichen Altersversorgung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewähren. Sie unterliegen deshalb nicht der Versicherungsaufsicht und sind in der Anlage ihres Kassenvermögens frei. Die Unterstützungskassen können daher ihr Vermögen nach ihrem Ermessen ertragbringend anlegen und beispielsweise -wie im Streitfall (entsprechend einer üblichen Praxis)- dem Trägerunternehmen als Darlehen überlassen (vgl. Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, Teil 3 Rz. 60 ff.; KStH 2004 H13 Abs. 2).

31

Nach der ständigen und vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bestätigten Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (BAG) begründet der Ausschluss des Rechtsanspruchs in Satzungen und Versorgungsplänen von Unterstützungskassen nur ein Widerrufsrecht, das an sachliche Gründe gebunden ist. Diese Rechtsprechung beruht auf dem Gedanken, dass die betriebliche Altersversorgung Gegenleistung für die erwartete und erbrachte Betriebstreue, also die Zugehörigkeit des Arbeitnehmers zum Betrieb, ist. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen diese Rechtsprechung bestehen nicht (vgl. BAG-Urteil vom 31. Juli 2007 3 AZR 373/06, BAGE 123, 307; BVerfG-Beschluss vom 14. Januar 1987 1 BvR 1052/79, BVerfGE 74, 129, zu B II 2 der Gründe). Die einem Arbeitnehmer zugesagten Leistungen über eine Unterstützungskasse können nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbar werden und sind auch insolvenzgeschützt. Auch dann, wenn -wie im Fall der Unterstützungskasse- die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht unmittelbar über den Arbeitgeber erfolgt, hat dieser für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen einzustehen (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 1b Abs. 4 BetrAVG). Im vorliegenden Zusammenhang ist zu berücksichtigen, dass nach der einschränkenden Rechtsprechung des BAG der Umstand, dass auf die Leistungen einer Unterstützungskasse kein Rechtsanspruch gewährt wird, lediglich bedeutet, dass ein rechtsgeschäftlicher Anspruch ausgeschlossen sein muss. Ein auf Vertrauen begründeter Anspruch steht dem nicht entgegen. (Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., § 1b Rz. 315 i.V.m. Anhang § 1 Rz. 260 ff. und Nachweisen zur Rechtsprechung des BAG; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, § 4d Rz. 5 m.w.N.).

32

Die Unterstützungskassen erhalten die zur Erbringung ihrer Leistungen erforderlichen Mittel (Zuwendungen) grundsätzlich von dem Unternehmen, dessen Mitarbeiter begünstigt sind, dem Trägerunternehmen. Die Zuwendungen des Trägerunternehmens an die Unterstützungskassen zur Finanzierung ihrer Leistungen oder zur Ansammlung eines Kassenvermögens sind, soweit die Kasse der Versorgung oder der sonstigen Unterstützung der Arbeitnehmer des Betriebs dient, als Sozialleistungen des Trägerunternehmens betrieblich veranlasst und bei diesem als Betriebsausgaben abziehbar. Der Abzug wird jedoch durch § 4d EStG der Höhe nach eingeschränkt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Dezember 2010 I R 110/09, BFH/NV 2011, 1085; Blümich/H.-J. Heger, EStG, § 4d Rz. 39).

33

2. Zuwendungen zum sog. Reservepolster sind unter den Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähig. Zweck dieser Zuwendungen ist die Ansammlung eines gewissen zusätzlichen Kassenvermögens bei der Unterstützungskasse (Reservepolster), das es der Unterstützungskasse ermöglichen soll, die laufenden Leistungen auch dann -zumindest eine Zeit lang- zu zahlen, wenn das Trägerunternehmen das Deckungskapital für die laufenden Leistungen bei ihrem Beginn nicht sofort zuwenden kann. Das Reservepolster soll keine Anwartschaftsfinanzierung beinhalten, sondern hat lediglich eine Überbrückungsfunktion (vgl. Blümich/H.-J. Heger, a.a.O, § 4d EStG Rz. 80).

34

§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG stellt zwei Berechnungsmöglichkeiten zur Ermittlung des zulässigen Reservepolsters zur Auswahl, nämlich die sog. Regelmethode nach Satz 1, die auf die Höhe der von der Kasse für den jeweiligen Leistungsanwärter individuell zugesagten erreichbaren lebenslänglich laufenden Leistungen abstellt, und die sog. Pauschalmethode gemäß Satz 3, nach der die durchschnittliche Höhe der von der Kasse erbrachten lebenslänglich laufenden Leistungen maßgeblich ist, multipliziert mit der Anzahl der Leistungsanwärter, die das 50. Lebensjahr vollendet haben (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1085). Die Klägerin hat ihre Berechnung nach der ersten Möglichkeit, der Regelmethode, vorgenommen.

35

3. Neben weiteren Voraussetzungen, die zwischen den Beteiligten nicht (mehr) streitig sind, sind nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG bei der Berechnung der abzugsfähigen Beträge nur solche Arbeitnehmer (Leistungsanwärter) des Trägerunternehmens zu berücksichtigen, die von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten können.

36

a) Das Erfordernis einer schriftlichen Zusage der Leistungen wurde durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG aufgenommen. Wegen der an die Einhaltung der Schriftform zu stellenden Anforderungen wird in Rechtsprechung und Literatur auf die Vorschrift des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung und Literatur Bezug genommen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 100/04, BStBl II 2007, 930; Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, EStG, § 4d Rz. B 129; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 82). Zweck der Schriftform ist danach in erster Linie die Beweissicherung über den Umfang der Pensionszusage (so zu § 6a EStG: BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, BFH/NV 2011, 452). Sie soll dem Trägerunternehmen die Führung des Nachweises der Voraussetzungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b gegenüber den Finanzbehörden erleichtern (Gosch in Kirchhof/Söhn/Mellinghof, a.a.O., § 4d Rz. B 130) bzw. den Finanzbehörden die Nachprüfung der Zusage ermöglichen.

37

Die schriftliche Zusage der Leistung muss gegenüber dem Leistungsanwärter erfolgen. Dies kann durch eine individuelle schriftliche Mitteilung, die dem Leistungsanwärter ausgehändigt wird, oder anderweitig durch allgemeine schriftliche Bekanntmachung des Leistungsplans oder der Satzung der Unterstützungskasse, z.B. durch Anschlag am „Schwarzen Brett“ erteilt werden (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 9; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 414 ff.).

38

b) Inhaltlich müssen sich aus der Zusage bzw. dem Leistungsplan Art und Umfang der Versorgungsleistungen ergeben (BFH-Urteil in BStBl II 2007, 930). Entsprechend der für Direktzusagen durch den Gesetzgeber in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 erfolgten Klarstellung, auf die nach Auffassung des Senats im Rahmen der Auslegung des § 4d EStG zurückzugreifen ist, ist dies dahingehend zu verstehen, dass die Zusage eindeutige Angaben zu Grund (Art, Form, Voraussetzungen) und Höhe der in Aussicht gestellten Leistungen enthalten muss. Dem seitens des Prozessbevollmächtigten angeführten Umstand, dass der Gesetzgeber auf eine entsprechende Änderung des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 verzichtete, misst der Senat im Hinblick auf die lediglich klarstellende Wirkung der Änderung des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG keine Bedeutung dergestalt bei, dass für den Bereich des § 4d EStG auf weitergehende Anforderungen an die Eindeutigkeit der schriftlich zu erteilenden Zusage verzichtet werden kann. Die notwendige Eindeutigkeit der Zusage kann auch durch Auslegung erreicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, BFH/NV 2011, 452; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412).

39

Leistungsart bezeichnet gem. der Definition des § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG die Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung. Leistungsform definiert die konkrete Ausprägung der Erbringung der Leistung, d.h. als laufende Rente, einmalige Kapitalzahlung oder Sachleistung. Leistungsvoraussetzungen sind diejenigen Kriterien, bei deren Eintritt die Leistung fällig wird. Das sind z.B. das Alter des Rentenbeginns oder eventuelle Einschränkungen wie Widerrufsvorbehalte. Leistungshöhe meint das Volumen der Leistungen. Dieses ist genau festzulegen, z.B. als fester Betrag (vgl. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 6a EStG Rz. 36).

40

Die Bestimmung der Personen des Verpflichteten und Begünstigten ist nicht dem spezifischen Schriftlichkeitsgebot unterworfen, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden (so zur Direktzusage Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a EStG Rz. 10; offengelassen in BFH-Urteil vom 21. August 2007 I R 24/07, BFH/NV 2007, 2278). Gerade bei einer Versorgungszusage über eine Unterstützungskasse, gegen die der Leistungsanwärter keinen rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruch hat, hält es der Senat für ausreichend, dass der Nachweis über die Person des Verpflichteten anderweitig geführt wird und sich unter Zuhilfenahme von Unterlagen, die dem Trägerunternehmen vorliegen, eindeutig ermitteln lässt, wer Versorgungsverpflichteter ist.

41

c) Die Berücksichtigung erteilter Pensionszusagen bei der Bemessung der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abzugsfähigen Beträge kommt nur bis zu den schriftlich fixierten Leistungsinhalten in Betracht, soweit sich aus ihnen ein Leistungsanspruch ableiten lässt; anders demgegenüber bei mündlichen Einschränkungen der Zusage. Bemessungsgrundlage kann höchstens der Betrag sein, auf den zivilrechtlich ein Anspruch besteht (so zur Direktzusage BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BStBl II 1993, 792; Gosch in Kirchhof, EStG, § 6a Rz. 10; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., Teil 2 Rz. 412).

42

3. Nach dieser Maßgabe sind den Mitarbeitern der Klägerin nach Auffassung des Senats durch Aushändigung der Anwartschaftsbestätigungen Altersleistungen im Sinne des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG schriftlich zugesagt worden. Die vom FA dargelegten inhaltlichen Mängel bzw. Lücken in den Anwartschaftsbestätigungen und im Leistungsplan sowie der in die Anwartschaftsbestätigung aufgenommene Änderungsvorbehalt sind nicht so gravierend, dass dem Schriftformerfordernis nicht Genüge getan wäre.

43

a) Die auf die begünstigten (im Finanzierungsplan genannten, über 28 Jahre alten) Mitarbeiter persönlich ausgestellten Anwartschaftsbestätigungen wurden diesen über die Prokuristin der Klägerin G im September/Oktober 2004 ausgehändigt. Die unterschriebenen Zweitexemplare wurden durch die Mitarbeiter der Klägerin zurückgegeben. Die schriftliche Zusage erfolgte demnach gegenüber den Leistungsanwärtern.

44

Zur Bestimmung des Inhalts der in den Anwartschaftsbestätigungen gegebenen Zusagen können ergänzend -soweit erforderlich- auch die Inhalte des Leistungsplans, auf den in der Anwartschaftsbestätigung ausdrücklich Bezug genommen wird, herangezogen werden. Da der Leistungsplan -ausweislich der Präambel nicht allein, sondern nur in Verbindung mit Finanzierungsplan und Anwartschaftsbestätigungen- Leistungen festlegt, kommt ihm lediglich eine ergänzende, „lückenfüllende“ Funktion zu. Er begründet keine über die Anwartschaftsbestätigungen hinausgehenden Ansprüche der Arbeitnehmer. Wegen dieser dem Leistungsplan nach der Präambel beizumessenden eingeschränkten Bedeutung, ist der Umstand, dass der Leistungsplan weder den Mitarbeitern ausgehändigt noch am Schwarzen Brett bekannt gemacht wurde, nach Auffassung des Senats nicht erheblich. Nach den glaubhaften Ausführungen der Prokuristin der Klägerin in der mündlichen Verhandlung wurden die Anwartschaftsbestätigungen den Mitarbeitern in einem persönlichen Gespräch ausgehändigt. Ihnen war bekannt, dass der Leistungsplan dort in schriftlicher Form vorlag und eingesehen werden konnte. Diese Vorgehensweise sieht der Senat bei ergänzenden Bestimmungen nicht als schädlich an, da die Information der Mitarbeiter in einer ähnlichen Weise gewährleistet ist wie bei einer allgemeinen schriftlichen Bekanntmachung, z.B. durch Anschlag am Schwarzen Brett.

45

b) In den Anwartschaftsbestätigungen ist die zugesagte Leistung nach Art „Altersleistung“, Form „Einmalzahlung“, Leistungsbeginn „65“ und Umfang, jedenfalls hinsichtlich der Höhe der zugesagten Kapitalzahlung in eindeutiger Weise bestimmt. Unklarheiten bestehen im Hinblick auf die „auf Wunsch“ mögliche Ratenzahlung. Aus den Anwartschaftsbestätigungen ergibt sich weder eindeutig, wer „wünschen“ darf, noch ist der mögliche Inhalt einer solchen Vereinbarung eindeutig bestimmt, da „bis zu 5 gleich hohe Raten“ möglich sind. In § 11 Abs. 4 des Leistungsplans findet sich eine Konkretisierung dahingehend, dass die Ratenzahlung zwischen UK und Trägerunternehmen vereinbart werden kann und eine Zahlung in höchstens fünf Jahresraten möglich ist. Unter Heranziehung dieser Bestimmung legt der Senat den Inhalt der Anwartschaftsbestätigung dahingehend aus, dass es sich bei der „auf Wunsch möglichen Ratenzahlung“ um Modalitäten der Auszahlung der zugesagten Einmalzahlung handelt, die in erster Linie das Verhältnis Trägerunternehmen Unterstützungskasse betreffen. Die hinsichtlich der Höhe der Kapitalleistung inhaltlich eindeutigen Zusagen gegenüber den Leistungsanwärtern werden nach Auffassung des Senats durch die in Bezug auf die Zahlungsmodalitäten (Ratenzahlung) im Verhältnis Trägerunternehmen Unterstützungskasse bestehenden Unklarheiten nicht beeinträchtigt.

46

Nicht hinreichend bestimmt in den Anwartschaftsbestätigungen und im Leistungsplan ist die Höhe der „mit Zustimmung des Arbeitsgebers nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Rente“. Die in Bezug auf die Rente bestehende Unbestimmtheit hat zur Folge, dass den Mitarbeitern der Klägerin keine Renten, sondern nur Kapitalzahlungen schriftlich zugesagt wurden. Dies führt jedoch weitergehend nicht dazu, dass quasi als Folge der unbestimmten Angaben zu der Rente die Eindeutigkeit der Zusage der Kapitalzahlung verloren gehen würde.

47

Des Weiteren ist die alternativ zu zahlende Rente nach dem Wortlaut der Anwartschaftsbestätigungen von der Zustimmung des Arbeitgebers abhängig und damit aufschiebend bedingt vereinbart, so dass nach den für die Ermittlung der nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG abziehbaren Zuwendungen anzusetzenden Versorgungsleistungen maßgeblichen Verhältnissen zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2004 ohnehin keine Renten zugesagt worden sind (da die Klägerin entsprechende Zustimmungen nicht in schriftlicher Form erteilt hat). Mögliche oder wahrscheinliche Änderungen der Bemessungsgrundlage für die Anwartschaften sind bei der Ermittlung ihrer Höhe nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2007, 930 Rz. 37).

48

c) Den Umstand, dass die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen unter einem allgemeinen Vorbehalt der Vornahme von Änderungen stehen, sieht der Senat in Bezug auf die Wahrung der in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG geforderten Schriftform nicht als schädlich an. Das Erfordernis „schriftliche Zusage“ bezieht sich allein auf die Form der Erteilung der Zusage. Inhaltliche Anforderungen sind damit nicht verbunden. Zweck der Einführung des Schriftformgebotes war die Beweissicherung über den Umfang der Zusage. In eindeutiger Weise schriftlich erteilt ist auch eine Zusage, die einen allgemeinen Widerrufsvorbehalt enthält.

49

4. Entgegen der Auffassung der Beklagten ist den Dotierungen auch nicht wegen dem in die Anwartschaftsbestätigungen aufgenommenen Vorbehalt „bis zum Tag der erfolgten Policierung durch den Rückversicherer ggf. Änderungen in der Anwartschaftsbestätigung vorzunehmen“ die steuerliche Anerkennung als Betriebsausgaben i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG zu versagen.

50

a) Der Senat versteht diesen Änderungsvorbehalt zwar mit dem FA dahingehend, dass dem Arbeitgeber bzw. der UK ein Widerruf der erteilten Zusagen nach freiem Belieben ermöglicht werden soll. Dem Zusatz „ggf.“ lässt sich weder eine bestimmte Aussage noch eine eindeutige Bezugnahme auf den Leistungsplan, insbes. die in § 15 des Leistungsplanes aufgeführten engeren Leistungsvorbehalte, entnehmen. Infolge des in Abs. 2 der Präambel des Leistungsplanes ausgesprochenen Vorrangs der individuellen Festlegung in den Anwartschaftsbestätigungen können, wie oben erläutert, über die Anwartschaftsbestätigungen hinaus gehende Ansprüche der Leistungsanwärter nicht ausschließlich auf den Leistungsplan gestützt werden. Der Änderungsvorbehalt wäre daher, wenn es sich bei den in den Anwartschaftsbestätigungen erteilten Zusagen um Direktzusagen handeln würde, als sog. schädlicher Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusehen, der der Bildung einer Rückstellung nach § 6a EStG für die in den Anwartschaftsbestätigungen zugesagten Leistungen entgegenstehen würde.

51

b) Die in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG enthaltene Voraussetzung einer (schriftlichen) Zusage ist jedoch nicht -wie das FA meint- über den eigentlichen Wortsinn hinaus im Sinne von verbindlicher (so ausdrücklich: § 204 AO) bzw. nicht frei widerrufbarer Zusage auszulegen. Ein Vorbehalt des Widerrufs der Leistungen ist unschädlich (vgl. auch Blümich/H.-J. Heger/, a.a.O., § 4d Rz. 40 a.E. in Zusammenhang mit lebenslänglich laufenden Leistungen).

52

Das EStG unterscheidet bei der steuerlichen Berücksichtigung von Maßnahmen eines Unternehmens zur Förderung der Altersversorgung seiner Mitarbeiter u.a. danach, ob es sich um eine Pension (Direktzusage) oder eine Leistung einer Unterstützungskasse handelt. Erstere werden in der Ansparphase über die Bildung von Rückstellungen nach § 6a EStG gefördert, letztere über den Betriebsausgabenabzug nach § 4d EStG. Der Betriebsausgabenabzug wird in § 4d EStG in der Ansparphase in mehrfacher Hinsicht der Höhe nach auf Zuführungen zum Reservepolster beschränkt. Ein Grund für diese unterschiedliche Behandlung ist darin zu sehen, dass Unterstützungskassen -zumindest formalrechtlich- ausdrücklich einen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen ausschließen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 4d Rz. 4-6; Blümich/H.-J. Heger, a.a.O., § 4d Rz. 2-4).

53

Mit dem JStG 1996 wurde § 4d EStG u.a. in Hinblick auf das Erfordernis einer schriftlichen Zusage an § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG angeglichen. Eine entsprechende Übernahme der Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG erfolgte hingegen weder im JStG 1996 noch später. Die Aufnahme einer entsprechenden Regelung in den § 4d EStG würde auch in gewisser Weise in Widerspruch zu dem bei den Unterstützungskassen formal in die gesetzliche Regelung aufgenommenen Ausschluss eines rechtsgeschäftlichen Rechtsanspruches stehen. Bei einer Einschränkung des Begriffs der „Zusage“ auf „nicht frei widerrufliche Zusagen“, würde der Betriebsausgabenabzug bei Zuwendungen zum Reservepolster der Sache nach materiell-rechtlich von einer weiteren Voraussetzung abhängig gemacht. Ein solches Ergebnis lässt sich nach Auffassung des Senats weder aus der Gesetzessystematik noch dem in der Erleichterung des Nachweises von Zusagen liegenden Zweck des Schriftformerfordernisses begründen. Eine solche Regelung ist, auch wenn sie aus Gründen der Bekämpfung des Missbrauchs von Unterstützungskassen als Steuerstundungsmodell u.U. wünschenswert wäre, dem Gesetzgeber vorbehalten.

54

c) Zudem ist auch in diesem Zusammenhang darauf zu verweisen, dass eine mögliche Änderung ein künftiges Ereignis ist, das erst im Zeitpunkt des Eintritts zu berücksichtigen ist. Solange keine Änderung erfolgt ist, liegt eine (auflösend bedingte) Zusage entsprechend dem Inhalt der Anwartschaftsbestätigung vor.

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d) Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin die Anwartschaftsbestätigungen ausschließlich im Hinblick auf die damit verbundenen steuerlichen Vorteile (im Ergebnis werden Betriebsausgaben ohne entsprechenden Mittelabfluss bzw. Liquiditätsverlust anerkannt) lediglich zum Schein ohne entsprechenden Bindungswillen ausgab (vgl. § 41 AO), bestehen nicht. Dies zeigen eindrucksvoll die Bemühungen der Klägerin, mit der Gründung einer eigenen Unterstützungskasse die betriebliche Altersvorsorge ihrer Mitarbeiter in einer den Anforderungen des FA entsprechenden Weise zu gestalten. Aus dem Umstand, dass es im Fall des bisher einzigen Leistungsbeziehers zu Leistungskürzungen gekommen ist, folgt ebenfalls nichts anderes, weil diese Reduzierung Folge der Beseitigung anfänglicher Mängel war, die auf Beratungsfehlern des B-Instituts bzw. der UK beruhten.

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5. Die Person des Versorgungsverpflichteten muss sich nicht unmittelbar aus der Zusage ergeben, sondern kann auch anderweitig nachgewiesen werden (so Gosch in Kirchhof, EStG § 6a Rz.10; offengelassen in BFH/NV 2007, 2278). Wie oben ausgeführt, erachtet es der Senat im Hinblick auf die Schriftlichkeit der Zusage als nicht schädlich, dass auf den Arbeitnehmern der Klägerin ausgehändigten Anwartschaftsbestätigungen lediglich der Name der UK ohne Sitz und Vereinsregisternummer angegeben ist. Ausreichend ist, dass sich die UK aus den der Klägerin vorliegenden Dokumenten, wie z.B. dem Finanzierungsplan und dem Leistungsplan, eindeutig entnehmen lässt und die Arbeitnehmer sich wegen weiterer Auskünfte an die Klägerin halten können. Im Streitfall lässt sich die Person des Versorgungsverpflichteten, die UK, anhand der im Finanzierungsplan und auch im Leistungsplan enthaltenen Angaben eindeutig bestimmen.

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6. Die Berechnung der festzusetzenden Steuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 der Zivilprozessordnung.

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Die Revision wird zugelassen. Der Senat misst der Streitsache grundsätzliche Bedeutung bei. Inhalt und Reichweite des Schriftformerfordernisses in § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG waren noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung.