Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2012-04-26, Aktenzeichen 16 K 390/11

Tatbestand

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Streitig ist zwischen den Beteiligten zum Einen, ob Umsätze aus der Vermietung von Campingplätzen an Privatpersonen auf dem von der Klägerin betriebenen Campingplatz C in den Streitjahren xxx bis xxx nach § 4 Nr. 12 Satz 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) der Umsatzsteuerpflicht unterliegen mit der Folge, dass die der Klägerin für den Betrieb des Platzes von dritten Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzugsfähig ist. Weiterhin streiten die Beteiligten um die Berücksichtigung der der Klägerin bei der Erstellung eines Parkplatzes im Außenbereich des Hafens S in Rechnung gestellten Umsatzsteuer als Vorsteuer. Schließlich bezweifelt die Klägerin, dass die für den Erwerb eines Sanitärcontainers im Jahr xxx geltend gemachte und vom Beklagten anerkannte Vorsteuer in den Streitjahren xxx bis xxx nach § 15 a Abs. 1 UStG berichtigt werden müsse.

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Die Klägerin ist als niedersächsische Gebietskörperschaft eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Die Ortsteile der Klägerin C und S mit den Anbindungen an den Nationalpark Niedersächsisches Wattenmeer und den Grünstränden bilden ihre touristischen Schwerpunkte. Die Klägerin ist ein staatlich anerkannter Küstenbadeort.

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Auf Grund eines am xxx 1990 mit dem N e. V. geschlossenen Pachtvertrages verpachtete die Klägerin in den Streitjahren Grundstücke südlich von C zum Betrieb eines Campingplatzes, wobei das für diese Nutzung erforderliche Anlagevermögen mit verpachtet wurde. Weiterhin unterhielt die Klägerin in den Streitjahren im eigenen Namen und auf eigene Rechnung einen weiteren Campingplatz im Ortsteil S. Mit den Nutzern der einzelnen Standplätze schloss die Klägerin gleichlautende Pachtverträge ab, die im Wesentlichen folgende Bestimmungen enthielten:

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Verpachtet wurde jeweils ein Standplatz für die Pachtzeit vom 1. Mai bis 15. September eines Jahres, wobei ein Gesamtpachtentgelt für die gesamte Standzeit zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer vereinbart wurde. Nach § 4 Abs. 2 der Verträge verlängerte sich das Pachtverhältnis automatisch um eine weitere Saison, wenn es nicht drei Monate vor Ablauf der Pachtzeit von einem der Vertragspartner gekündigt wurde. In der Campingplatzordnung der Klägerin vom 30. September 1999, die nach § 3 der Vereinbarung Vertragsbestandteil war, wurde festgelegt, dass der Campingplatz nur während der Zeit vom 1. Mai bis einschließlich 30. September geöffnet sei. Vor dem 1. Mai und nach dem 15. September dürften keine Zelte, Wohnwagen, Wohnmobile oder Mobilheime aufgestellt werden. Widerrechtlich aufgestellte Einrichtungen würden von der Klägerin kostenpflichtig entfernt. Die zeitliche Beschränkung erfolge aufgrund der Deichvorlandverordnung des Landkreises C und zum Schutz der Pächter vor Sturmfluten. Die Klägerin erfasste diese Tätigkeiten in einem Betrieb gewerblicher Art, zu dem auch ein Hafenbetrieb für Sportboote, weitere Einnahmen aus Liegegebühren und einer Fremdenverkehrsabgabe und Pachterlöse gehörten.

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In der Zeit von xxx bis xxx 2010 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Dabei traf die Außenprüferin u. a. folgende Feststellungen:

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1.

Die Klägerin hatte die entgeltliche Überlassung des Campingplatzes C an den N e. V. als umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung gewertet, diese in ihren Umsatzsteuererklärungen als steuerpflichtig erklärt und im Gegenzug die Umsatzsteuer für empfangene Leistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb als Vorsteuer geltend gemacht. Die Außenprüferin ging demgegenüber davon aus, dass die erbrachten Leistungen der Klägerin nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit seien und auch eine Option nach § 9 Abs. 2 UStG nicht zulässig sei. Die trotzdem in dem Vertrag mit dem Verein offen ausgewiesene Umsatzsteuer schulde die Klägerin nach § 14 c Abs. 1 UStG. Die geltend gemachte Vorsteuer müsse korrigiert werden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des Beklagten vom xxx 2010 über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung zur StNr. xxx, Tz. 13.1, 14.1, 15 und Anlage 1 hingewiesen.

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2.

Die Außenprüferin ging weiterhin davon aus, dass auch die Verpachtung der einzelnen Standplätze an die Camper des selbst betriebenen Campingplatzes in S zwingend nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit seien. Eine kurzfristige Vermietung i. S. d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG läge nicht vor, weil die Pachtverträge in der Regel über eine Saison hinaus bestanden hätten. Da die Dauercamper unstreitig Privatpersonen seien, könne auf eine Erhebung der Steuer nach § 14 c UStG verzichtet werden. Die geltend gemachte Vorsteuer sei aber nicht abzugsfähig. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf Tz. 13.2, 14.2, 15 und Anlage 1 des Berichts vom xxx 2010 hingewiesen.

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3.

Die Klägerin hatte in den Jahren xxx bis xxx einen vorhandenen unbefestigten Parkplatz im Außendeichbereich des Hafens S neu errichtet. Dabei sollten nach der Baubeschreibung 62 neue gepflasterte Stellplätze entstehen, zusätzlich sollte der Parkplatz als Veranstaltungsfläche genutzt werden. Die vorhandene asphaltierte Straße war zu diesem Zweck zu verbreitern und, wie auch der Parkplatz, zu erhöhen. Die Außenprüferin ermittelte zunächst durch Recherche auf der Internetseite der Klägerin www.xxx.de dass die Klägerin dort über die Nutzung des Parkplatzes folgende Äußerungen machte: „Der malerische Kutterhafen mit Sportboothafen und ein idyllischer – kostenloser – Badestrand laden in S zum Verweilen ein. Die Aufsicht am Strand erfolgt hier in der Saison durch die DLRG. Kinder vergnügen sich gerne auf dem strandnahen Spielplatz. Bänke und Tische für eine Rast sind vorhanden. Direkt neben dem Siel befindet sich die Liegewiese mit den Strandkörben. Zum Greifen nahe sind die einlaufenden Krabbenkutter mit ihrem frischen Fang, der im Kutterhafen direkt vom Kutter erworben werden kann. Ein großer, kostenfreier Parkplatz steht zur Verfügung.“ Die Außenprüferin gelangte daher zu dem Ergebnis, dass die der Klägerin von den verschiedenen Bauunternehmern in Rechnung gestellte und von ihr als Vorsteuer geltend gemachte Umsatzsteuer nicht zu berücksichtigen sei, weil die unentgeltliche Überlassung der Parkfläche an Jedermann ihrem hoheitlichen Bereich unterfalle. Die Vorsteuerbeträge wurden daher nicht anerkannt (vgl. Anlage 1 des Berichts vom xxx 2010).

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4.

Bereits im Jahr xxx hatte die Klägerin insgesamt drei Dusch- und einen Toilettencontainer auf den beiden Campingplätzen aufstellen lassen, wobei ein Duschcontainer mit einem Nettoanschaffungsbetrag von 27.000 € auf dem von ihr selbst betriebenen Platz installiert wurde. Da die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung xxx bereits am xxx 2005 beim Beklagten eingereicht hatte und deshalb für dieses Jahr die Festsetzungsverjährung eingetreten war, berichtigte die Außenprüferin die angefallene und xxx steuerlich berücksichtigte Vorsteuer in den Streitjahren nach § 15 a Abs. 1 UStG um jeweils 20 v. H. (vgl. Anlage 2 des Berichts vom 27. Oktober 2010).

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Der Beklagte folgte der Auffassung seiner Außenprüferin und erließ am xxx 2010 für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbescheide. Gegen diese Bescheide erhob die Klägerin am xxx 2010 Einspruch, den sie wie folgt begründete:

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Bei der Verpachtung der Standplätze des von ihr selbst betriebenen Campingplatzes läge eine kurzfristige Vermietung i. S. d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG vor. Dies ergebe sich bereits aus dem Umstand, dass die Pachtzeit pro Jahr auf 4,5 Monate begrenzt sei, weil eine darüber hinausgehende Nutzung wegen der bestehenden Hochwassergefahr nicht möglich sei. Zudem sei der Klägerin auch wegen der Verordnung über die Benutzung des Deichvorlandes zum Schutze der Hauptdeiche im Gebiet des Landkreises C eine zeitlich längere Nutzung des Campingplatzes rechtlich untersagt. Auch aus der in § 4 Abs. 2 des Musterpachtvertrages enthaltenen Verlängerungsklausel folge keine andere Bewertung, weil im Unterschied zu dem Beispiel 2 in Abschn. 78 Abs. 2 UStR zwischen den einzelnen Pachtzeiten ein längerer Zeitraum einer Nichtnutzung liege. Zudem führe die Verwaltungsauffassung zu dem untragbaren Ergebnis, dass bei einer in einem Veranlagungszeitraum kurzfristigen Vermietung, die sich dann in dem nächsten Veranlagungszeitraum in eine langfristige Vermietung verwandle, die Umsatzsteuerfestsetzung rückwirkend geändert werden müsse. Diese Argumentation gelte auch für den Campingplatz in C. Die Vorsteuerkürzungen und auch die Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG müssten somit rückgängig gemacht werden.

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Auch die Vorsteuer aus der Herstellung des Parkplatzes sei abzugsfähig. Dieser Parkplatz sei errichtet worden, weil die Klägerin auf den benachbarten Wurften Verkaufscontainer aufgestellt habe, die sie umsatzsteuerpflichtig vermietet habe. Die Parkfläche diene den Kunden der Pächter dieser Container. Der Parkplatz gehöre zum unternehmerischen Vermögen der Klägerin, weil er in direktem Zusammenhang mit den erzielten Pachterlösen stehe.

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Der Einspruch blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom xxx 2011 führte der Beklagte zur Begründung aus, dass die Pachtverträge mit den Campern auf dem selbst betriebenen Platz eine dauerhafte Nutzungsüberlassung der einzelnen Stellflächen vorsähen, weil sich die Verträge automatisch verlängern würden, falls nicht bis zum 15. Juni eines Jahres gekündigt werde. Werde von diesem Kündigungsrecht kein Gebrauch gemacht, sei die Klägerin verpflichtet, den Standplatz auch in der nächsten Saison dem jeweiligen Pächter zur Verfügung zu stellen. Die bei der Herstellung des Parkplatzes angefallene Umsatzsteuer könne schon deshalb nicht zum Vorsteuerabzug führen, weil die Klägerin die errichteten Parkplätze keine Parkgebühren erhebe und die Nutzer des Parkplatzes einen direkten Zugang zu den unterschiedlichen Einrichtungen der Klägerin hätten, z. B. zum Sportboothafen, zu den Imbisscontainern, zum selbst betriebenen Campingplatz, zum Toilettencontainer, zum Restaurant E und F und auch zum öffentlichen Weserstrand. Die Überlassung der Parkfläche zum Gemeingebrauch unterfalle dem hoheitlichen Bereich der Klägerin.

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Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren hinsichtlich der Verpachtung der Standplätze auf ihrem selbst betriebenen Campingplatz und der Vorsteuer aus dem errichteten Parkplatz weiter. Ergänzend weist sie darauf hin, dass eine langfristige Verpachtung schon deshalb nicht in Betracht komme, weil eine Nutzungsüberlassung der einzelnen Flächen über das Ende der Saison hinaus bereits aus tatsächlichen Gründen ausscheide. Die Verwaltungsauffassung sei auf den streiterheblichen Sachverhalt nicht anwendbar, weil diese erkennbar davon ausgehe, dass sich an eine ursprünglich vertraglich vereinbarte kurzfristige Vermietung unmittelbar eine weitere Mietzeit anschließe. Im Unterschied hierzu würden die vermieteten Stellplätze nicht fortlaufend, sondern jedes Jahr neu zu einer gesonderten Nutzung überlassen.

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Bei der Prüfung der Abzugsfähigkeit der Umsatzsteuer aus der Errichtung der Parkplätze sei zu berücksichtigen, dass neben den Kunden der Verkaufscontainer auch die Kunden des Restaurants „E und F“ die Parkplätze nutzen. Eigentümerin der Gaststätte sei die Klägerin, diese sei entgeltlich und steuerpflichtig verpachtet worden. Die Gaststätte habe nur deshalb errichtet und unterhalten werden können, weil die Klägerin einer baurechtlichen Auflage des Landkreises C zur Vorhaltung von vier Parkplätzen nachgekommen sei. Wenn der Beklagte demgegenüber den Internet-Auftritt der Klägerin als Beleg heranziehe, in dem mit der Vorhaltung eines kostenfreien Parkplatzes geworben werde, so verkenne er, dass der Parkplatz im Wesentlichen der Sicherung der umsatzsteuerpflichtigen Pachterlöse diene. Ohne diese Parkplätze könnten das Restaurant und die Verkaufscontainer nicht mehr betrieben werden, zumal der Parkplatz nicht zum Gemeingebrauch gewidmet worden sei.

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Die Klägerin beantragt,

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die Umsatzsteuerbescheide xxx bis xxx vom xxx 2010 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xxx 2011 zu ändern und für den Veranlagungszeitraum xxx die zum Regelsteuersatz von 16 v. H. umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um 13.800 € und die abziehbaren Vorsteuerbeträge um 7.200 zu erhöhen, weiterhin die nach § 15 a UStG vorgenommene Berichtigung der Vorsteuer um 900 € zu reduzieren;

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für den Veranlagungszeitraum xxx die zum Regelsteuersatz von 16 v. H. umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um 13.500 € und die abziehbaren Vorsteuerbeträge um 20.600 € zu erhöhen; weiterhin die nach § 15 a UStG vorgenommene Berichtigung der Vorsteuerbeträge um 900 € zu reduzieren;

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für den Veranlagungszeitraum xxx die zum Regelsteuersatz von 19 v. H. umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um 13.000 € und die abziehbaren Vorsteuerbeträge um 1.800 € zu erhöhen; weiterhin die nach § 15 a UStG vorgenommene Berichtigung der Vorsteuerbeträge um 900 € zu reduzieren;

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für den Veranlagungszeitraum xxx die zum Regelsteuersatz von 19 v. H. umsatzsteuerpflichtigen Umsätze um 12.000 € und die abziehbaren Vorsteuerbeträge um 1.600 € zu erhöhen; weiterhin die nach § 15 a UStG vorgenommene Berichtigung der Vorsteuerbeträge um 900 € zu reduzieren.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend erklärt er, die Klägerin habe bereits aus tatsächlichen Gründen keine Möglichkeit einer anderweitigen Nutzung der verpachteten Campingplätze außerhalb der Saison. Der Parkplatz sei schließlich nicht den Kunden des Restaurants oder der Verkaufscontainer vorbehalten gewesen. Die Verpflichtung der Klägerin zur Schaffung von Verkehrsraum trage die öffentliche Hand in Ausübung hoheitlicher Gewalt. Die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führe zu keinem abweichenden Ergebnis, weil die Klägerin den errichteten Parkplatz keinesfalls gegen Parkgebühren der Allgemeinheit überlasse und damit keine konkretisierbaren Ausgangsumsätze erkennbar seien, denen der Parkplatz zu dienen bestimmt gewesen sei.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Umsatzsteuerbescheide xxx bis xxx vom xxx in der Fassung des Einspruchsbescheids vom xxx 2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Umsätze aus der Vermietung der Stellplätze auf dem Campingplatz in S sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit mit der Folge, dass die der Klägerin von anderen Unternehmern in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Rahmen ihres Campingbetriebs nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht als Vorsteuer berücksichtigt werden können. Die Umsatzsteuerbeträge, die der Klägerin im Rahmen der Errichtung des Parkplatzes in S in Rechnung gestellt worden ist, kann ebenfalls nicht zum Vorsteuerabzug führen, weil dieser Parkplatz zur Überzeugung des Gerichts zu weniger als 10 v. H. für das Unternehmen der Klägerin genutzt wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Schließlich hat der Beklagte zurecht den Vorsteuerabzug für die Anschaffung des Duschcontainers für den Campingplatz in S aus dem Jahr xxx in den Streitjahren nach § 15 a Abs. 1 UStG berichtigt.

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Die langfristige Vermietung von Grundstücken, die als Campingplätze genutzt werden, ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit. Die gesetzliche Ausnahme in § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG, die auf kurzfristige Vermietungen beschränkt ist, ist mit den Vorschriften der Europäischen Union vereinbar (Bundesfinanzhof – BFH -, Urteil vom 15. Januar 2009 V R 91/07, BStBl. II 2009, 615 = Juris Rdnr. 11 m. w. N.). Entscheidend für die Frage, ob eine kurzfristige oder eine auf Dauer angelegte Überlassung von Räumen oder Plätzen vorliegt, ist die aus den gesamten äußeren Umständen ableitbare diesbezügliche Absicht des Vermieters. Für die Frage, welche Absicht der Vermieter hatte, sind die Gesamtumstände maßgebend. Die notwendige Tatsachenwürdigung wird dabei durch die sog. Sechs-Monatsgrenze erleichtert: Wenn bei einer Würdigung der Gesamtumstände zur Überzeugung des Gerichts feststeht, dass das konkrete Mietverhältnis nach den Vorstellungen des Vermieters nicht länger als sechs Monate dauern sollte, kann von eine nur kurzfristigen Vermietung ausgegangen werden (BFH, Urteil vom 19. November 1998 V R 21/98, BFH/NV 1999, 837 = Juris Rdnr. 13 m. w. N.). Entscheidend für die Frage, ob eine kurzfristige oder eine auf Dauer angelegte Überlassung von Räumen vorliegt, ist nicht die tatsächliche Dauer der Vermietung, sondern die aus den äußeren Umständen ableitbare diesbezügliche Absicht des Vermieters (BFH, Urteil vom 25. Januar 1996 V R 6/95, BFH/NV 1996, 583 = Juris Rdnr. 12).

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Nach dem von der Klägerin vorgelegten Mustervertrag über die Vermietung eines Stellplatzes auf dem Campingplatz in S ist pro Jahr nur eine maximale Nutzungsdauer von 4,5 Monaten vorgesehen, was für sich genommen für die Absicht der Klägerin spricht, die Stellplätze an die einzelnen Camper nur für einen Zeitraum von unter sechs Monaten und damit kurzfristig zu vermieten. Bei der Würdigung der Gesamtumstände ist aber weiterhin zu berücksichtigen, dass eine über die einzelne Saison hinausgehende Nutzung nach der Campingordnung der Klägerin vom 30. September 1999, die für die Streitjahre gültig war, wegen tatsächlicher und rechtlicher Gründe unmöglich war. Zum einen weist die Campingordnung in diesem Zusammenhang auf die Bestimmungen der Verordnung über die Benutzung des Deichvorlandes zum Schutz der Hauptdeiche im Gebiet des Landkreises C vom xxx hin, wonach eine Öffnung nur vom 1. Mai bis 30. September eines Jahres erlaubt sei. Zum zweiten bestehe in der übrigen Zeit auch die tatsächliche Gefahr von Sturmfluten, vor denen die Camper geschützt werden müssten. Die vom BFH entwickelte sog. Sechs-Monatsgrenze geht demgegenüber von einer permanenten Nutzbarkeit des vermieteten oder verpachteten Objekts aus, sie muss daher zur Überzeugung des Senats im Streitfall dahingehend modifiziert werden, dass nur die Zeiträume der tatsächlichen und rechtlichen Nutzbarkeit zu betrachten sind.

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Nach dem Mustervertrag sind die Vertragsparteien und damit auch die Klägerin von einer im Regelfall andauernden Nutzung der einzelnen Campingplätze über mehrere Jahre ausgegangen. Nur so ist zu erklären, dass das Pachtverhältnis zum nächsten Jahr bereits spätestens am 15. Juni der laufenden Saison gekündigt werden musste, sollte es sich nicht verlängern. Die Feststellung der Außenprüferin, dass die Pächter in den Streitjahren in der Regel über eine Saison hinaus die Campingzellen angemietet hatten, stützt diese Annahme, zumal die Klägerin während des Einspruchs- und Klageverfahrens nicht gegen diese Feststellung nicht in Abrede gestellt hatte und auch nicht vorgetragen hat, in nennenswertem Umfang von ihrem Kündigungsrecht Gebrauch gemacht zu haben. Auch entspricht es der Lebenserfahrung, dass ein Betreiber eines Campingplatzes an langfristigen Vermietungen interessiert ist, um so über regelmäßige und planbare Einnahmen zu verfügen und zudem ein stabiles soziales Umfeld auf dem Campingplatz durch das Zusammenwachsen der einzelnen Mieter zu einer Campergemeinschaft zu erreichen. Der Beklagte hat damit zurecht die durch die Vermietung der Stellplätze auf dem von der Klägerin selbst betriebenen Campingplatz nicht der Umsatzsteuer unterworfen und im Gegenzug einen Vorsteuerabzug für die im Rahmen des Betriebs des Campingplatzes angefallene Umsatzsteuer nicht zugelassen.

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Die bei der Errichtung der Parkplätze der Klägerin in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 UStG nicht als Vorsteuer abzugsfähig.

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Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Bei diesen Betrieben handelt es sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. § 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) um alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 KStG). Betriebe, die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), gehören nach § 4 Abs. 5 KStG nicht dazu. Unter Berücksichtigung der Vorgaben des europäischen Rechts ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. handelt sich dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, z. B. durch Verwaltungsakt, ist sie demgegenüber nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Die wirtschaftliche Tätigkeit einer juristischen Person des öffentlichen Rechts hebt sich aus ihrer Gesamttätigkeit heraus, wenn sich zu anderen Unternehmen unmittelbar in Wettbewerb tritt und sich die wirtschaftliche Tätigkeit von ihrer übrigen Betätigung deutlich abgrenzt (BFH, Urteil vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFH/NV 2012, 534 = Juris Rdnr. 13 f.). Unter Beachtung dieser Grundsätze ist die Klägerin mit der Verpachtung der Verkaufscontainer und der Gaststätte in den Streitjahren unternehmerisch tätig geworden. Eine weitere unternehmerische Betätigung durch den Betrieb des Parkplatzes scheidet dagegen aus, weil sie diesen Parkplatz – auch nicht teilweise – an die Pächter der Container und der Gaststätte mit verpachtet hat und die Überlassung der Plätze gegenüber Jedermann kostenlos erfolgte.

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Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die in Rechnungen für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift verlangt unter Berücksichtigung der europarechtlichen Vorgaben grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Umsätzen der nachfolgenden Stufe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Grundsätzlich ergibt sich das Recht des Unternehmers auf Vorsteuerabzug daraus, dass die Aufwendungen für den Bezug der Eingangsumsätze Teil der Kosten der Ausgangsumsätze sind. Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts muss dabei unterschieden werden zwischen der umsatzsteuerlich relevanten Betätigung im Unternehmen und der nicht unternehmerisch - vorzugsweise hoheitlichen – Tätigkeit (BFH, Urteil vom 3. Juli 2008 V R 51/06, BStBl. II 2009, 213, 215 m. w. N.). Im Streitfall wurde der Parkplatz von der Klägerin teilweise – nämlich hinsichtlich vier Stellplätze – errichtet, um die baurechtliche Auflage zur Errichtung der Verkaufscontainer zu erfüllen, die dann verpachtet werden sollten. Hinsichtlich der übrigen 58 Stellplätze besteht dagegen nach dem Internetauftritt der Klägerin ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit ihrer öffentlichen Aufgabe zur Förderung des Tourismus als staatlich anerkannter Küstenbadeort durch Verbesserung ihrer Infrastruktur.

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Diesem Ergebnis stehen auch nicht die Ausführungen des BFH in seinem Urteil vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BStBl. II 2006, 384, 385 entgegen. Dort hatte ein Unternehmer ein bebautes Grundstück erworben und zu einem Restaurant/Café und Hotel umgebaut. Dieses Grundstück überließ er zunächst an einen Dritten mit der Absicht, einen erfolgreichen Betrieb des Hotels zu ermöglichen und dann später eine Verpachtung zu erreichen. Der BFH ließ den Vorsteuerabzug zu mit dem Argument, trotz der zeitweise unentgeltlichen Überlassung hätten bei den Baumaßnahmen unternehmerische Interessen des dortigen Klägers im Vordergrund gestanden. Im Streitfall hingegen standen zur Überzeugung des Gerichts für die Errichtung des Parkplatzes zumindest hinsichtlich der 58 Stellplätze das Interesse der Klägerin an eine Verbesserung der Parkplatzsituation im Stadtteil S zur Stärkung der Infrastruktur dort im Vordergrund und damit die Erfüllung ihrer allgemeinen öffentlichen Aufgabe der Förderung des Tourismus. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass selbstverständlich auch Kunden der Gaststätte und der Verkaufscontainer diese weiteren Stellplätze nutzen konnten und wohl auch genutzt haben. Ein konkreter direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit den erzielten Pachteinnahmen aus diesen Einrichtungen lässt sich nicht feststellen, weil in den Verträgen mit den Pächtern diesen keine einzelnen Stellplätze zur alleinigen Nutzung zur Verfügung gestellt wurden.

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Auch der Hinweis der Klägerin, dass Einkaufzentren ihren Kunden in ausreichender Anzahl über die baurechtlichen Auflagen hinaus oft Parkplätze zur Verfügung stellen würden, vermag dieses Ergebnis nicht zu erschüttern. Bei den Betreibern von Einkaufszentren gibt es keinen unternehmensfremden Bereich, der bei der Frage einer Leistung für das Unternehmen abgegrenzt werden müsste, um zu entscheiden, ob die Errichtung von Parkflächen zum Vorsteuerabzug führt.

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Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt eine Lieferung – hier eine Werklieferung - nicht als für das Unternehmen ausgeführt, wenn der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung zu weniger als 10 v. H. für sein Unternehmen nutzt. Da die Klägerin keinen anderen Aufteilungsmaßstab zur Ermittlung der Quote einer unternehmerischen Nutzung des errichteten Parkplatzes vorgetragen hat, hält der Senat es für sachgerecht, die Schätzung der unternehmerisch genutzten Anteils am Maßstab der Anzahl der Stellplätze vorzunehmen und gelangt so zu einer unternehmerischen Nutzung von 4/62, also 6,4 v. H. Ein Vorsteuerabzug scheidet daher in Gänze aus.

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Schließlich hat der Beklagte die im Veranlagungsjahr xxx für die Anschaffung und Errichtung des Duschcontainers auf dem Campingplatz in S zu recht in den Streitjahren nach § 15 a Abs. 1 UStG anteilig zu je 20 v. H. berichtigt. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb von fünf Jahren seit dem Beginn der Verwendung, so ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Änderung der maßgebenden Verhältnisse kann auch dadurch eintreten, dass bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zu Grunde lag, sich in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, wobei allerdings Voraussetzung ist, dass die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (FG Nürnberg, Urteil vom 12. Mai 2009 II 262/2006, EFG 2009, 1688 = Juris Rdnr. 26 m. w. N. aus der Rechtsprechung des BFH).

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Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor. Die Verpachtung der Stellplätze auf dem selbst betriebenen Campingplatz in S waren auch im Jahr xxx nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerbefreit, sodass der Vorsteuerabzug für die Anschaffung und Errichtung des Containers dort nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu Unrecht erfolgte. Eine Änderung der Steuerfestsetzung für dieses Jahr konnte der Beklagte wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung bereits bei Beginn der Außenprüfung im Jahr xxx nicht mehr vornehmen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.

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