Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-03, Aktenzeichen 6 K 4332/12 K,F
ECLI:DE:FGD:2015:0303.6K4332.12K.F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob die Tatbestandsvoraussetzung für eine körperschaftsteuerliche Organschaft des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG 2004 erfüllt und der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist.

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Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH, die Rechtsnachfolgerin der B GmbH (neu) ist.

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Mit Notarvertrag vom 09.02.2005 (Handelsregistereintragung vom 03.03.2005) wurde eine C GmbH als Vorratsgesellschaft gegründet. Mit Vertrag vom 09.08.2005 erwarb die B GmbH (alt) die GmbH-Anteile der C GmbH. Durch Vertrag vom 16.08.2005 (Handelsregistereintragung am 01.09.2005) wurde die Firma C GmbH geändert in B GmbH (im Weiteren: B GmbH neu). Mit Vertrag vom gleichen Tag (Handelsregistereintragung vom 02.09.2005) wurde von der B GmbH (alt), die in B Holding GmbH umfirmierte, Teile des Vermögens der B GmbH (alt) auf die B GmbH neu als Gesamtheit im Wege der Umwandlung durch Ausgliederung übertragen. Die Ausgliederung erfolgte mit Wirkung zum 01.01.2005 00:00 Uhr. Wegen der Einzelheiten des notariellen Ausgliederungsvertrages vom 16.08.2005 wird auf die Kopie des notariellen Vertrages … vom 16.08.2005, abgeheftet in der Vertragsakte des Beklagten, Bezug genommen.

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Zwischen der B Holding GmbH als herrschendem Unternehmen und der B GmbH neu wurde am 16.08.2005 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag geschlossen. Am 16.11.2005 wurde der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag neu gefasst. Organträger war die Firma B Holding GmbH und Organgesellschaft die B GmbH neu. In § 4 Abs. 1 der Verträge heißt es: „Der Vertrag wird unter dem Vorbehalt der Zustimmung der Gesellschafterversammlungen von „B Holding“ und „Organgesellschaft“ abgeschlossen. Er wird wirksam mit der Eintragung in das Handelsregister der „Organgesellschaft“ und gilt für den Zeitraum ab dem 01.01.2005“. Unter § 4 Abs. 2 der Verträge heißt es: „Der Vertrag kann erstmals zum Ablauf des 31.12.2009 unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 6 Monaten gekündigt werden. Wird er nicht gekündigt, so verlängert er sich bei gleicher Kündigungsfrist um jeweils ein Kalenderjahr.“ Die Eintragung der Beherrschung- und Gewinnabführungsverträge in das Handelsregister erfolgte für den ersten Vertrag am 18.10.2005 und für die Änderung am 28.11.2005. Wegen der Einzelheiten des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vom 16.08.2005 wird auf die FG-Akte und wegen der Einzelheiten des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vom 16.11.2005 wird auf die Vertragsakte des Beklagten Bezug genommen.

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Bei der B GmbH neu wurde im Jahre 2011 für die Jahre 2005 bis 2007 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Die Betriebsprüfung vertrat die Auffassung, dass es sich bei dem Wirtschaftsjahr 2005 um ein Rumpfwirtschaftsjahr handele, das am 09.02.2005 begonnen habe. Durch die Möglichkeit, den Vertrag mit Ablauf zum 31.12.2009 zu kündigen, sei die Voraussetzung der Mindestlaufzeit von fünf (Zeit-) Jahren nicht erfüllt (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Daraus folge, dass, da tatsächlich vollzogene Gewinnabführungen nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden könnten, die in den Jahren 2005 bis 2007 vollzogenen Gewinnabführungen (2005: 51.335 €, 2006: 304.142 € und 2007: 179.704 €) zu verdeckten Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt hätten. Wegen der weiteren Einzelheiten des Betriebsprüfungsberichtes vom 14.11.2011 wird auf die Betriebsprüfungsakte des Beklagten Bezug genommen.

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Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung erließ der Beklagte gem. § 164 Abs. 2 AO geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Klägerin legte gegen die Änderungsbescheide fristgerecht Einsprüche ein, die durch Einspruchsentscheidung vom 25.10.2012 als unbegründet zurückgewiesen wurden.

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Die Klägerin hat am 26.11.2012 Klage erhoben.

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Zur Begründung der Klage beruft sich die Klägerin darauf, dass die von dem Beklagten vertretene Auffassung zur Existenz eines Rumpfwirtschaftsjahres 2005 sowie die Berechnung der 5-jährigen Mindestlaufzeit des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages unzutreffend seien, dass der Beginn der Mindestlaufzeit des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages mit Beginn des steuerlichen Rückwirkungszeitraums erfolge und dass die Grundsätze des BFH-Urteils vom 28.07.2010 (I R 89/09, BStBl II 2011, 528) in ihren Auswirkungen auf den vorliegenden Fall vom Beklagten verkannt würden.

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Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, dass die Klägerin ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 09.02.2005 bis 31.12.2005 gebildet habe. Bei der nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 Umwandlungsgesetz (UmwG) erfolgten Ausgliederung sei laut Ausgliederungs- und Übernahmevertrag vom 16.08.2005 die Bilanz der B GmbH (alt) zum 31.12.2004 zugrunde gelegt worden. Umwandlungssteuerlich erfolge die Rückbeziehung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7, 8 i. V. m. § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 (jetzt § 20 Abs. 5, 6 UmwStG). Nach Rd. 2.11 des Erlasses zum UmwStG 2011 setze die steuerliche Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG nicht voraus, dass der übernehmende Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits zivilrechtlich bestehe. Die Steuerpflicht eines neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers beginne unabhängig von der zivilrechtlichen Entstehung mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages. Nach Auffassung von Dietrich/Kaeser bezögen sich die Ausführungen in Rd. 2.11 des Erlasses zum UmwStG 2011 sowohl auf die Umwandlung zur Aufnahme als auch auf die Umwandlung zur Neugründung. Bei der Umwandlung zur Aufnahme bestehe der übernehmende Rechtsträger zwar bereits vor dem Wirksamwerden der Umwandlung. Es sei jedoch denkbar, dass der übernehmende Rechtsträger erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag gegründet werde. Dötsch sei der Auffassung, dass in Folge der steuerlichen Rückwirkung dem übernehmenden Rechtsträger Einkommen und Vermögen der Überträgerin für einen Zeitraum zugerechnet werde, in dem er noch nicht an dieser beteiligt gewesen sei. Der übernehmende Rechtsträger müsse daher - unabhängig von seiner zivilrechtlichen Existenz zu diesem Zeitpunkt – bereits ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag steuerpflichtig sein (Dötsch in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR 7. Auflage 2012, § 2 UmwStG, Tz. 37).

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Demzufolge sei das erste Wirtschaftsjahr der B GmbH neu das Kalenderjahr 2005. Ein Rumpfwirtschaftsjahr sei nicht gebildet worden. Dies belege eindeutig die Gewinn- und Verlustrechnung der B GmbH neu, die den Zeitraum vom 01.01. bis zum 31.12.2005 umfasse.

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Ferner ist die Klägerin der Auffassung, dass der Beklagte zu Unrecht der Auffassung sei, dass Anteile an Kapitalgesellschaften nicht mit Wirkung für die Vergangenheit übertragen werden könnten. Der Erwerb der GmbH-Geschäftsanteile an der C GmbH (später B GmbH neu) durch die ursprüngliche B GmbH (alt) (später B GmbH) mit Vertrag vom 09.08.2005 sei in der Tat nicht mit Wirkung für die Vergangenheit erfolgt. Der aufgrund des Ausgliederungsvertrages vom 16.08.2005 rückbezogene Übertragungsstichtag zum 01.01.2005 führe allerdings dazu, dass dem Einbringenden die erhaltenen Anteile an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zugerechnet würden, auch wenn die neuen Anteile zivilrechtlich erst später entstanden seien und vorliegend erst später übertragen worden seien (Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die KSt, § 20 UmwStG, Tz. 311). Die Ausführungen des Beklagten zur 5-jährigen Mindestlaufzeit des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages seien zwar insoweit zutreffend, dass der BFH die Bemessung in Zeitjahren bestätigt habe. Im Urteilsfall des BFH sei der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag allerdings rückwirkend für die Zeit ab Gründung der Organgesellschaft (10.07.2000) vereinbart worden, während das abweichende Wirtschaftsjahr von Organgesellschaft und Organträger am 31.03. endete. Es sei offensichtlich, dass bereits zivilrechtlich der Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag im ersten Jahr kein volles Zeitjahr umfasst habe.

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Die von der Finanzverwaltung vertretene Ansicht in R. 60 Abs. 2 Satz 2 KStR, wonach der Zeitraum des abgeschlossenen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages mit dem Anfang des Wirtschaftsjahres, für das die Rechtfolgen des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG erstmals eintreten, beginne, sei umstritten. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die KSt, § 14 Tz. 217 und 231 bezweifle diese Regelung. Gesetzlich geregelt sei nur die Mindestlaufdauer bezogen auf den Gewinnabführungsvertrag. Nach dem Wortlaut des KStG sei es nicht zwingend, dass auch die steuerliche Organschaft für mindestens 5 Jahre bestehen müsse. Folge man der Ansicht von Dötsch, könne es dahinstehen bleiben, ob eine rückwirkende finanzielle Eingliederung der B GmbH neu zum 01.01.2005 gegeben gewesen sei.

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Im Streitfall liege aber eine rückwirkende finanzielle Eingliederung auf den 01.01.2005 vor. Die Ausgliederung des Teilbetriebs in die B GmbH neu sei mit Rückwirkung zum 01.01.2005 erfolgt. Zu Unrecht lehne die Finanzverwaltung die Rückwirkung auch der finanziellen Eingliederung ab. Neumann führe in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 14 Tz. 158 bis 160 zu Recht aus, dass nach früherem Recht (bis 2001) wegen der Erfordernisse der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung, die tatsächliche Zustände beschrieben hätten, eine Rückbeziehung im Regelfall ausgeschlossen gewesen sei. Da nunmehr die finanzielle Eingliederung genüge, sei dieser Standpunkt überholt. Denn bei der finanziellen Eingliederung handele es sich um ein rechtliches Tatbestandsmerkmal, das nicht durch die Lebenswirklichkeit geprägt sei. Eine fiktive Rückbeziehung hinsichtlich der Zeitkomponente des Haltens einer Beteiligung und einer Kapitalgesellschaft führe als solches nicht zu Brüchen in Bezug auf Umstände, die sich in der Interimszeit bereits tatsächlich und unumkehrbar verwirklicht hätten.

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Ausgehend von dem vertretenen Standpunkt, dass die finanzielle Eingliederung der Rückwirkungsfiktion des § 2 UmwStG zugänglich sei, stelle sich die Frage, ob die Rückwirkung nur dann möglich sei, wenn die aufnehmende Kapitalgesellschaft schon seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft bestanden habe. Wenn die Rückbeziehung der finanziellen Eingliederung als Fiktion bejaht werde, dann sei die weitere Unterscheidung, dass die Fiktion in ihrer Wirkung nur auf eine am Übertragungsstichtag existente (und von der übertragenden Gesellschaft schon gehaltene) Gesellschaft begrenzt sei, nicht nachvollziehbar und nicht aus § 2 UmwStG begründbar.

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Auch der BFH bejahe in seiner jüngsten Rechtsprechung die Frage, ob, wenn die Beteiligung erst durch die Ausgliederung eines Teilbetriebs entstehe, zwischen dem übertragenden Rechtsträger als Organträger und dem aus der Ausgliederung hervorgehenden übernehmenden Rechtsträger als Organgesellschaft rückwirkend eine Organschaft begründet werden könne. Es sei demzufolge unschädlich, wenn die Beteiligung einer Organgesellschaft im Laufe des Jahres durch die Ausgliederung entstanden sei und somit zu Beginn des Wirtschaftsjahres noch keine Beteiligung an der Klägerin existiere, die der Organträgerin die von § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG geforderte Stimmrechtsmehrheit hätte vermitteln können. Der BFH begründe dies mit dem Argument, dass die Organgesellschaft zwar nicht als Gesellschaft, dafür aber in ihrem Vermögen vor der Umwandlung als Teilbetrieb in den übertragenden Rechtträger eingliedert gewesen sei. Diese Form der Eingliederung sei der finanziellen Eingliederung im Sinne eines Erst-Recht-Schlusses gleichzustellen.

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Die Klägerin beantragt,

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1. die Körperschaftsteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.10.2012 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen auf 0 € festgesetzt wird,

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2. hilfsweise, die Revision zuzulassen,

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3. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage als unbegründet abzuweisen.

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Zur Begründung seines Antrags verweist er auf die Einspruchsentscheidung.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte ist zu Recht der Auffassung, dass der Gewinnabführungsvertrag der Rechtsvorgängerin der Klägerin mit der B GmbH bei der Besteuerung der Rechtsvorgängerin der Klägerin nicht zu berücksichtigen ist, weil er nicht auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen wurde.

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Verpflichtet sich eine GmbH mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 Aktiengesetz, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft gemäß § 17 KStG 2002 i. V. mit § 14 Abs. 1 KStG 2004, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen. Erforderlich ist weiterhin, dass die Eingliederungsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 zweiter Satzteil Nr. 1 bis 5 KStG 2004 erfüllt sind.

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Gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG 2004 muss der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Die fünfjährige Mindestlaufzeit des Gewinnabführungsvertrages bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft bemisst sich nach Zeitjahren und nicht nach Wirtschaftsjahren, so dass die Mindestlaufzeit 60 Monate beträgt (BFH-Urteil vom 12.1. 2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727). Mit dem Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zweck willkürlicher Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können (BFH-Urteile vom 12.1. 2011 I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727; vom 13.11.2013 I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486; vom 23.1.2013 I R 1/12, BFH/NV 2013, 989).

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Im Streitfall gilt der Gewinnabführungsvertrag vom 16.8.2005 gemäß § 4 Abs. 1 des Vertrages ab 1.1.2005 und kann § 4 Abs. 2 des Vertrages erstmals zum Ablauf des 31.12.2009 gekündigt werden. Er gilt somit seinem Wortlaut nach für fünf Zeitjahre. Da die Organgesellschaft jedoch erst durch notariellen Vertrag vom 9.2.2005 gegründet wurde, wird das Erfordernis der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags nicht erfüllt.

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Zwar hat der BFH zu § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG 2002 entschieden, dass die Ausgliederung einer Mehrheitsbeteiligung mit nachfolgender erstmaliger Begründung einer Organschaft möglich sei, wenn seit dem Beginn des Wirtschaftsjahres eine finanzielle Eingliederung zunächst zum übertragenden Rechtsträger und anschließend zum übernehmenden Rechtsträger bestehe und dieses Erfordernis bis zum Ende des Wirtschaftsjahres aufrecht erhalten bleibe. Seien diese Voraussetzungen bei der übertragenden Körperschaft erfüllt, setze sich dies für die übernehmende Körperschaft fort. Das betreffe auch und gerade den Übergang eines Teilbetriebes der Überträgerin auf eine neu gegründete Tochter-Kapitalgesellschaft durch Abspaltung oder Ausgliederung. Das übergehende Vermögen sei hier bereits vor der Umwandlung in die Überträgerin eingegliedert gewesen (Teilbetriebseigenschaft als "stärkste Form der Eingliederung") (BFH-Urteil vom 28.7.2010 I R 89/09, BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528).

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Entgegen der Ansicht der Klägerin folgt aus dieser Entscheidung aber nicht, dass auch für die Berechnung der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags auf den Beginn der wirtschaftlichen Eingliederung abzustellen ist.

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Der BFH hat in dieser Entscheidung nichts zur Berechnung der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG gesagt. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 KStG ist ein eigenständiges von § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG unabhängiges Tatbestandsmerkmal. § 14 Abs. 1 KStG fordert für die steuerliche Anerkennung von Gewinnabführungsverträgen keine fünfjährige finanzielle Eingliederung, sondern eine fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrages.

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Zwar sind gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 ist seinem Wortlaut nach für die Ermittlung des Einkommens und Vermögens anwendbar. Zwar sind die Regelungen über die körperschaftsteuerliche Organschaft auch Gewinnermittlungsvorschriften (BFH-Urteil vom 28.7.2010 I R 89/09, BFHE 230, 408, BStBl II 2011, 528), daraus folgt nach Auffassung des Senates aber nicht, dass § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 uneingeschränkt auch für die Berechnung der Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags gilt. Für die Berechnung der fünfjährigen Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG setzt eine steuerliche Rückwirkung gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 2002, wenn § 2 Abs. 1 UmwStG 2002 überhaupt Bedeutung für die Berechnung Mindestdauer des Gewinnabführungsvertrags hat, nach Auffassung des Senates zumindest voraus, dass der übernehmende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum bereits bestand. Denn die fünfjährige Mindestdauer ist ein auf tatsächliche Umstände abstellendes Tatbestandsmerkmal, das einer fiktiven Rückbeziehung nicht zugänglich ist. Mit dem Zweck des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, Manipulationen zu verhindern, ist es nicht vereinbar, fiktive Zeiträume in die Berechnung der Mindestdauer einzubeziehen. Da der Gesetzgeber typisierend Manipulationen unterstellt, wenn ein Gewinnabführungsvertrag nicht für 60 Monate abgeschlossen wird, muss als Mindestdauer ein tatsächlicher Zeitraum von 60 Monaten vereinbart sein. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.