Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-12-08, Aktenzeichen 15 K 5079/05 U
ECLI:DE:FGMS:2009:1208.15K5079.05U.00

Tenor

Der Umsatzsteuer-Bescheid für 2004 vom 12.04.2007 wird dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer 2004 auf minus 8.928,41 Euro herabgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Streitig ist im Rahmen der Umsatzsteuer(USt)-Festsetzung für 2004, ob die Vorsteuern aus den
Herstellungskosten eines gemischtgenutzten Gebäudes nach dem sog. Umsatzschlüssel aufgeteilt
werden können.

3

Die Klägerin (Klin.) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) mit Sitz in I , deren
Gegenstand des Unternehmens die Vermögensverwaltung ist. Sie errichtete 2002 bis 2004 auf dem
Grundstück H Platz ..., I ein gemischtgenutztes Gebäude, dessen Erdgeschoss – wie
geplant – an einen Coffeeshop, Kiosk und Döner-Imbiss ust-pflichtig vermietet und dessen
Obergeschoss an Mieter von vier altengerechten Wohnungen ust-frei vermietet wurde. Die auf die
Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge für 2002 und 2003 teilte sie nach dem sog.
Umsatzschlüssel auf. Die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten (Baukosten) betrugen im
Streitjahr 2004 insgesamt 82.075,79 Euro. Nach dem sog. Flächenschlüssel ergab sich im Streitjahr
2004 ein Verhältnis 52,75 % (Erdgeschoss) zu 47,25 % (Obergeschoss), nach dem sog. Umsatzschlüssel
ergab sich ein Verhältnis von 72,8 % (Erdgeschoss) zu 27,2 % (Obergeschoss).

4

Der Bekl. führte 2005, nachdem die Klin. ihre USt-Voranmeldungen für das I. bis IV.
Kalendervierteljahr 2004 bei ihm eingereicht hatte, eine USt-Sonderprüfung bei der Klin. durch.
In dem Bericht über die USt-Sonderprüfung vom 15.08.2005 führte der Prüfer aus: Es
sei eine Zuordnung der Baukosten nach folgenden Kriterien vorgenommen worden: a) direkte Ermittlung der
Baukosten Erdgeschoss, b) direkte Ermittlung der Baukosten Obergeschoss, c) aufzuteilende Baukosten. Die
abzugsfähigen Vorsteuerbeträge für 2004 würden sich wie folgt ermitteln:

5

2004
abziehbar

Vorsteuer insgesamt
82.075,79 €

a) direkte Zuordnung

Erdgeschoss
- 29.212,00 €
29.212,00 €

Obergeschoss

- 13.607,00 €

0,00 €

= verbleiben
39.256,79 €

b) Aufteilung § 15 IV

nach Flächenschlüssel
x 52,8 %

20.727,00 €

abziehbare Vorsteuer

49.939,00 €

6

Eine Kürzung der Vorsteuerbeträge um die auf die altengerechten Wohnungen entfallenden Vorsteuerbeträge
sei von der Klin. bisher nicht vorgenommen worden. Die Kürzung der geltend gemachten Vorsteuerbeträge betrage
32.136,79 Euro (82.075,79 Euro - 49.939,00 Euro). Der Bekl. erließ nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen
unter dem 14.09.2005 einen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten
USt-Vorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteljahr 2004, in dem er die auf das I. bis IV.
Kalendervierteljahr 2004 entfallenden Änderungen zusammengefasst berücksichtigte. Die Klin. legte gegen
diesen Bescheid am 27.09.2005 Einspruch ein, den der Bekl. mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 17.11.2005 als
unbegründet zurückwies.

7

Die Klin. hat am 13.12.2005 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor: Der Bau und die Finanzierung des
Gebäudes seien im Wesentlichen auch vor dem Hintergrund der möglichen ust-pflichtigen Vermietung und des
hieraus resultierenden Vorsteuerabzugs erfolgt. Zumindest sei kalkuliert worden, dass die Miete aus dem Erdgeschoss, das
nur gewerblich nutzbar sei, zu einem entsprechend höheren Vorsteuerabzug führen würde. Insoweit seien ihre
Dispositionen im Hinblick auf den Vorsteuerabzug durch den Bau betroffen. Die durch § 15 Abs. 4 S. 3 UStG erfolgte
Gesetzesänderung greife in ihre bereits getroffenen Dispositionen ein, die verfassungsrechtlich geschützt seien.
Es liege eine echte Rückwirkung nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vor. Es sei daher
eine verfassungskonforme Auslegung der durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) vom 15.12.2003 geänderten
Norm derart vorzunehmen, dass die Rechtslage zu Baubeginn als Grundlage für den Schätzungsmaßstab
während der gesamten Bauphase gelte. Entgegen der Auffassung des Bekl. könne sich aus dem Nichtanwendungserlass
vom 19.11.2002 IV B 7-S 7306-25/02, BStBl I 2002, 1368 auch keine Vorhersehbarkeit der Gesetzesänderung ergeben.
Denn Gesetze würden durch das hierzu einzig berufene Parlament erlassen. Die Finanzverwaltung verfüge auch
nicht über das Recht zur Gesetzesinitiative. Damit seien die Grundsätze des Vertrauensschutzes anwendbar und
nach der Rechtsprechung des BVerfG zu beachten. Sie begehre die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem sog.
Umsatzschlüssel. Danach ergebe sich entsprechend der Berechnung des Bekl. eine abziehbare Vorsteuer in Höhe
57.790,94 Euro, d.h. ein um 7.851,94 Euro höherer Vorsteuerabzug.

8

Der Bekl. erließ, nachdem die Klin. unter dem 16.12.2005 ihre (zustimmungsbedürftige) USt-Erklärung
für 2004 bei ihm eingereicht hatte, unter dem 23.10.2006 den USt-Bescheid für 2004, in dem er nach Maßgabe
der Prüfungsfeststellungen von den Angaben in der USt-Erklärung abwich. Der Bescheid stand gemäß
§ 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Bekl. änderte mit Bescheid vom 12.04.2007 die
USt-Festsetzung für 2004 gemäß § 164 Abs. 2 AO hinsichtlich eines im vorliegenden Verfahren nicht
mehr streitigen Punktes.

9

Nachdem der Berichterstatter die Beteiligten darauf hinwies, dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
– entgegen der bisherigen Berechnung – die Aufteilung der Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der
Herstellung eines Gebäudes nur einheitlich und insgesamt und nicht durch eine "direkte" Zuordnung vorab
erfolgen dürfe, änderte die Klin. ihr Begehren der Höhe nach. Sie begehrt nunmehr einen um 9.813,- Euro
höheren Vorsteuerabzug, der sich wie folgt ermittelt:

10

2004
abziehbar

Vorsteuer insgesamt
82.075,79 €

a) direkte Zuordnung
nein

b) Aufteilung § 15 IV
Umsatzschlüssel

x 72, 8 %

59.751,92 €

abziehbare Vorsteuer

59.751,92 €

bisher berücksichtigt

49.939,00 €

Differenz

9.813,00 €

11

Die Klin. trägt zudem ergänzend vor: Sie berufe sich auch auf die Anwendung der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).

12

Die Klin. beantragt,

13

den USt-Bescheid für 2004 vom 12.04.2007 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche Vorsteuerbeträge
in Höhe von 9.813,- Euro berücksichtigt werden.

14

Der Bekl. beantragt,

15

die Klage abzuweisen.

16

Zur Begründung trägt der Bekl. vor: Aufgrund des mit Wirkung zum 01.01.2004 neu eingefügten § 15
Abs. 4 S. 3 UStG seien die Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Grundstücken in der Regel nach dem
Verhältnis der Nutzflächen aufzuteilen. Die Finanzverwaltung sei auch nicht aus Gründen des
Vertrauensschutzes an der Berichtigung der Vorsteuern gehindert. Die bisherige gesetzliche Regelung habe nicht
ausdrücklich die Aufteilung der Vorsteuern nach dem Umsatzschlüssel vorgesehen. Dies sei vielmehr Ausfluss
des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17.08.2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 gewesen. Aufgrund
des Nichtanwendungserlasses vom 19.11.2002 IV B 7-S 7306-25/02, BStBl I 2002, 1368 sei eine Gesetzesänderung
vorhersehbar gewesen, so dass sich die Klin. nicht auf einen Vertrauensschutz berufen könne. Sie verweise zudem
auf die Begründung in der Bundestags-Drucksache (BT-Drs.) 15/1562 S. 51. Im Übrigen sehe auch das BVerfG
bei einem Sachverhalt, der zwar begründet, aber noch nicht abgeschlossen sei, nur eine unechte Rückwirkung,
die keineswegs schützenswert sei.

17

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die von dem Bekl.
übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

18

Entscheidungsgründe:

19

Die Klage ist begründet.

20

Der angefochtene USt-Bescheid für 2004 vom 12.04.2007, der gemäß § 68 S. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens geworden ist, ist rechtswidrig und verletzt die Klin. in
hren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

21

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, erfolgt die Aufteilung der Vorsteuern im
Zusammenhang mit der Herstellung eines gemischtgenutzten Gebäudes – wie von der Klin. begehrt –
nur einheitlich und insgesamt, d.h. es erfolgt keine direkte Zuordnung von Herstellungskosten zu einem Gebäudeteil
"vorab" (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13. August 2008 XI R 53/07, BFH/NV 2009, 228; BFH-Urteil vom 28. September
2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417). Dieser Auffassung hat sich nunmehr auch die Finanzverwaltung
angeschlossen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 30. September 2008 IV B 8-S 7306/08/10001,
BStBl I 2008, 896).

22

Die Klin. kann die (einheitlich und insgesamt aufzuteilenden) Vorsteuern aus den Herstellungskosten des
gemischtgenutzten Gebäudes H Platz , I auch im Streitjahr 2004 nach dem sog. Umsatzschlüssel aufteilen.

23

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen
und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als
Vorsteuerbeträge abziehen. Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist jedoch gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG
die Steuer für die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier
Umsätze verwendet. Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder
innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur
Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist gemäß § 15 Abs. 4 S. 1
UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug
führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Hiervon ausgehend ist im Streitfall – was zwischen
den Beteiligten unstreitig ist – eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 S. 1
UStG vorzunehmen, da die Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten des Gebäudes zum Teil der steuerpflichtigen
Vermietung des Erdgeschosses (insoweit ausgeübte Option der Klin. gemäß § 9 UStG) und zum Teil der
gemäß § 4 Nr. 12 a) UStG steuerfreien Vermietung des Obergeschosses wirtschaftlich zuzurechnen sind. Nach
§ 15 Abs. 4 S. 2 UStG kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten
Schätzung ermitteln. Als sachgerechte Schätzungsmaßstäbe kommen insoweit sowohl der von dem Bekl.
angewandte sog. Flächenschlüssel als auch der von der Klin. begehrte sog. Umsatzschlüssel in Betracht
(vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. September 2006 V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417; BFH-Urteile vom 17. August
2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 und V R 52/00, BFH/NV 2002, 225).

24

Nach § 15 Abs. 4 S. 3 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren
Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen,
zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung
möglich ist. Der Gesetzgeber hatte insoweit mit dem StÄndG vom 15. Dezember 2003, Bundesgesetzblatt (BGBl) I
2003, 2645 in Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH zur Anwendung des Umsatzschlüssels als sachgerechten
Schätzungsmaßstab (vgl. BT-Drs. 15/1562 S. 51) die Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG um den Satz 3
ergänzt, der nach Art. 25 Abs. 4 StÄndG ab dem 01.01.2004, d.h. auch in den Streitjahren, galt. Da –
wie bereits ausgeführt – bezüglich von Vorsteuerbeträgen aus Herstellungskosten eines
gemischtgenutzten Gebäudes auch der sog. Flächenschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab
darstellt, ist die Aufteilung der streitbefangenen Vorsteuerbeträge nach dem sog. Umsatzschlüssel aufgrund
der Neuregelung faktisch ab dem 01.01.2004 ausgeschlossen. Im Streitfall kann die Klin. die streitbefangenen
Vorsteuerbeträge aber dennoch nach dem sog. Umsatzschlüssel aufteilen, da die Vorschrift des § 15 Abs. 4
S. 3 UStG nach Ansicht des Senats nicht mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang steht und die Klin. sich unmittelbar auf
die Regelungen der Richtlinie 77/388/EWG, die als Regelaufteilungsmaßstab den Umsatzschlüssel vorsieht,
berufen kann. Gemeinschaftsrechtlich ist für die Vorsteueraufteilung in Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG
Folgendes vorgegeben:

25

… (5) Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für Umsätze
verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für
Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer
zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt.

26

Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt.

27

Jedoch können die Mitgliedstaaten

28

- dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz
anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden;

29

- den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz
anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu führen;

30

- dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines
Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;

31

- dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen
Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze
verwendet wurden;

32

- vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht
berücksichtigt wird, wenn er geringfügig ist."

33

Für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs gilt nach Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG Folgendes:

34

(1) Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch ; dieser
enthält:

35

- im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2 und 3
berechtigenden Umsätze, abzueglich der Mehrwertsteuer;

36

- im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigenden Umsätze, abzueglich der Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die
Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a) genannt sind.

37

Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz aufgerundet.

38

(2) In Abweichung von Absatz 1 bleibt der Umsatzbetrag bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs
außer Ansatz, der auf die Lieferung von Investitionsgütern entfällt, die vom Steuerpflichtigen in seinem
Unternehmen verwendet werden. Ausser Ansatz bleiben auch die Hilfsumsätze im Bereich der Grundstücks- und
Finanzgeschäfte sowie die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d) genannten Umsätze, wenn es sich um Hilfsumsätze
handelt. Machen die Mitgliedstaaten von der in Artikel 20 Absatz 5 vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch, keine
Berichtigung in bezug auf Investitionsgüter zu verlangen, so können sie Verkäufe von Investitionsgütern
bei der Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs berücksichtigen.

39

(3) Der für ein Jahr vorläufig geltende Pro-rata-Satz bemisst sich nach dem auf der Grundlage der
Umsätze des vorangegangenen Jahres ermittelten Pro-rata-Satz. Ist eine solche Bezugnahme nicht möglich oder
nicht stichhaltig, wird der Pro-rata-Satz vom Steuerpflichtigen unter Überwachung durch die Finanzverwaltung nach
den voraussichtlichen Verhältnissen vorläufig geschätzt. Die Mitgliedstaaten können jedoch ihre
derzeitige Regelung beibehalten.

40

Die Festsetzung des endgültigen Pro-rata-Satzes, die für jedes Jahr im Laufe des folgenden Jahres vorgenommen
wird, führt zur Berichtigung der nach dem vorläufigen Pro-rata-Satz vorgenommenen Vorsteuerabzuege.

41

Nach Ansicht des Senats findet sich in der Richtlinie 77/388/EWG, insbesondere in den vorgenannten Artikeln, keine
Ermächtigungsgrundlage für die Vorschrift des § 15 Abs. 4 S. 3 UStG. Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 der
Richtlinie 77/388/EWG lässt zwar Modifikationen zu, erlaubt nach Ansicht des Senats jedoch nicht, den
Regelaufteilungsmaßstab Umsatzschlüssel nur subsidiär zuzulassen. Ob fiskalische Gründe oder
Praktikabilitätsgründe, z.B. im Zusammenhang mit der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG,
für eine Einschränkung des Umsatzschlüssels sprechen, kann insoweit dahingestellt bleiben, denn für
eine derartige Einschränkung bedürfte es einer entsprechenden Ermächtigungsgrundlage in der Richtlinie
77/388/EWG. Entgegen der Begründung des Gesetzgebers (vgl. BT-Drs. 15/1562 S. 51), der Auffassung des Finanzgerichts
(FG) Düsseldorf in dem Urteil vom 11. September 2009 1 K 996/07, juris und entgegen einiger Literaturmeinungen
(vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG-Kommentar § 15 Rz. 864; Huschens INF 2004, 61; Kraeusel UVR 2004,
18; Lübke/Georgy UR 2003, 270; Meyer EFG 2009, 1740 -Anmerkung-), stellt auch Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3
Buchstabe c) der Richtlinie 77/388/EWG keine hinreichende Ermächtigungsgrundlage für die Vorschrift des §
15 Abs. 4 S. 3 UStG dar. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des FG Niedersachsen in dem Urteil vom 23. April 2009
16 K 271/06, EFG 2009, 1790 und den Literaturmeinungen, die die Vorschrift des § 15 Abs. 4 S. 3 UStG als nicht
gemeinschaftsrechtskonform ansehen (vgl. u.a. Schuck/Frenzel UR 2004, 180; Lausterer UStB 2005, 302, von Streit UR 2006,
254; so wohl auch Wagner, in: Sölch/Ringleb § 15 Rz. 670; Heidner, in: Bunjes/Geist § 15 Rz. 395). Dem
Wortlaut des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchstabe c) der Richtlinie 77/388/EWG lässt sich nach Ansicht des Senats
nicht entnehmen, dass dem nationalen Gesetzgeber die Möglichkeit eröffnet wurde, dem Steuerpflichtigen einen
anderen Aufteilungsmaßstab als den Umsatzschlüssel vorzuschreiben. Dies ergibt sich jedenfalls nicht aus der
Formulierung "den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder
Dienstleistungen vorzunehmen", auch wenn man den Begriff der "Zuordnung" im Sinne von "Gebrauch"
oder "Verwendung" versteht (vgl. insoweit ausführlich Schuck/Frenzel UR 2004, 180). Es ist das Wesen eines
jeglichen Aufteilungsmaßstabs – und damit auch des Umsatzschlüssels –, eine Verknüpfung
zwischen der Eingangs- und Ausgangsleistung herzustellen. Damit fände aber auch bei einem Umsatzschlüssel
eine "Zuordnung" der bezogenen Gegenstände zu den Ausgangsleistungen statt. Eine Ausgrenzung des
Umsatzschlüssels erfolgt nach dem Wortlaut des Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchstabe c) der Richtlinie 77/388/EWG
daher nicht. Darüber hinaus spricht auch die systematische Auslegung des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG
dafür, dass der Umsatzschlüssel nicht durch Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 3 Buchstabe c) der Richtlinie 77/388/EWG
ausgegrenzt werden kann. Denn Art. 17 Unterabsatz 2 der Richtlinie 77/388/EWG legt fest, dass der nach Art. 19 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG ermittelte (auf einen Umsatzschlüssel abstellende) Pro-rata-Satz für die Gesamtheit der
Umsätze des Steuerpflichtigen gelte. Mit der Formulierung der Einleitung des Unterabsatzes 3 "Jedoch können
die Mitgliedstaaten" nimmt diese Bestimmung Bezug auf den vorangegangenen Unterabsatz 2, d.h. es wird eine
Rechtsgrundlage dafür geschaffen, von einem einheitlichen Aufteilungsmaßstab für das gesamte Unternehmen
des Steuerpflichtigen abzusehen und für Teilbereiche (Bereiche seiner Tätigkeiten, bestimmte
Gegenstände/Dienstleistungen) gesonderte Aufteilungsverhältnisse zu ermitteln. Nur von der zwingenden
Anwendung des einheitlichen Aufteilungsmaßstabs wird damit eine Ausnahme geschaffen, nicht aber von der Vorgabe,
die Vorsteuern anhand eines Umsatzschlüssels aufzuteilen. Im Streitfall ist es daher auch unmaßgeblich, dass
der sog. Flächenschlüssel grundsätzlich einen sachgerechten Aufteilungsmaßstab darstellt, denn
anders als in der dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 13. März 2008
Rechtssache -Rs.- C-437/06 -Securenta-, UR 2008, 244, zugrunde liegenden Fallgestaltung (Aufteilung zwischen
wirtschaftlicher und nichtwirtschaftlicher Tätigkeit) regelt die Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der
vorliegenden Fallgestaltung in Art. 17 und 19, welche Methoden oder Kriterien die Mitgliedsstaaten für die Aufteilung
der Vorsteuerbeträge (bei einer wirtschaftlichen Tätigkeit) anwenden müssen und welche Modifikationen sie
vornehmen können. Die durch § 15 Abs. 4 S. 3 UStG faktisch festgelegte Methode bzw. vorgenommene Modifikation
ist – wie bereits ausgeführt – insoweit aber nicht durch Art. 17 bzw. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG
gedeckt.

42

Die Klin. kann sich im Streitfall unmittelbar auf die für sie günstige Regelung der Richtlinie 77/388/EWG
berufen, da das nationale USt-Recht die Richtlinie 77/388/EWG nicht richtlinienkonform umgesetzt hat (vgl. u.a. EuGH-Urteil
vom 10. September 2002 Rechtssache C-141/80 -Kügler-, EuGHE I 2002, 6833; BFH-Urteil vom 11. März 2009
XI R 68/06, BFH/NV 2009, 1464). Auf die weiteren von der Klin. gegen die Rechtmäßigkeit der USt-Festsetzung
für 2004 geltend gemachten Einwendungen braucht der Senat nicht einzugehen, da die Klage bereits aus den vorgenannten
Gründen begründet ist.

43

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

44

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit sowie die Abwendungsbefugnis folgt aus §§
151, 155 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

45

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache
zugelassen.