Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 1999-05-05, Aktenzeichen 9 K 3412/97 H (L)
ECLI:DE:FGD:1999:0505.9K3412.97H.L.00

Tenor

Der Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 14.3.1995 und die Einspruchsentscheidung vom 21.4.1997 werden dahingehend geändert, daß die Nachforderung an Lohnsteuer um DM 336.275,00, an ev. KiSt um DM 11.769,62, an rk. KiSt um DM 11.769,63 und an SolZ um DM 7.999,99 abzüglich der auf den Teilbetrag von DM 45.479,16 des lohnsteuerpflichtigen Wertes der Japanreise entfallenden Steuerbeträge ermäßigt wird.

Die Berechnung der Beträge wird dem Finanzamt übertragen.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Klägerin trägt 15 v.H., der Beklagte 85 v.H. der Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d :

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Die Klägerin vertreibt elektronische Geräte. Sie veranstaltete in den Jahren 1991 bis 1993 im Zusammenwirken mit Reiseveranstaltern Händler-Incentive-Reisen. Die etwa zehntägigen Reisen führten nach "Q" , "W" , "Y" und "X". Neben diesen hier in Rede stehenden Reisen führte die Klägerin Mitarbeiter-Incentive-Reisen für ihre besonders verdienten Mitarbeiter durch, die im Rahmen des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG lohnversteuert wurden.

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Teilnehmer der hier im Streit stehenden Händler-Incentive-Reisen waren neben den jeweils erfolgreichsten Vertragshändlern, insgesamt etwa 60 bis 70 Händler je Reise, das gesamte Außendienst-Verkaufspersonal der Klägerin. Schon Jahre zuvor war nach rein betriebsfunktionalen Gesichtspunkten festgelegt worden, daß die Vertriebsmitarbeiter diese jährliche Reise durchzuführen haben, um den Umsatz zu fördern und die Kunden an die Klägerin zu binden. Jeder Außendienst-Mitarbeiter ist für ein bestimmtes Außendienstgebiet zuständig. Für jedes Außendienstgebiet wurden die jeweils drei bis vier erfolgreichsten Händler ermittelt und mit der Teilnahme an der Incentive-Reise belohnt. Jeder Außendienstmitarbeiter hatte gemeinsam mit einer halben Sales-assistent die zu belohnenden Kunden seines Vertriebsbereichs ganztägig zu betreuen. Die Betreuung bestand darin, den Händlern während des ganzen Tages Gesellschaft zu leisten und auch in kleinen Handreichungen, etwa darin, den Händlern einen Drink zu bringen. Die Außendienstmitarbeiter waren verpflichtet, an den Reisen teilzunehmen, es wurde keine Auswahl unter den Mitarbeitern getroffen. Ihr Gehalt ist zu zwei Dritteln erfolgsabhängig. Sie reisten in der Regel ohne ihre Ehefrauen. Nur an der "W"-reise nahmen die Ehefrauen zweier Mitarbeiter teil. Diesen Mitarbeitern war die Mitreise als Entlohnung zugedacht worden, weil sie an den für die Belohnung besonders verdienter Mitarbeiter veranstalteten Mitarbeiter-Incentive-Reisen nicht teilnehmen konnten. Der Wert dieser Reise ist mit 11.369,79 DM pro Person anzusetzen. Die Teilnehmer besuchten bei allen Reisen die touristisch interessanten Stätten der jeweiligen Länder und nahmen an landestypischen touristischen Veranstaltungen teil. Daneben traten im Durchschnitt etwa an 2 Stunden je Tag Fachvorträge zu Produkten der Klägerin und zu Marketingfragen sowie Produktvorstellungen. Wegen der Einzelheiten wird auf die bei den Akten befindlichen Reisepläne verwiesen.

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Im Anschluß an eine Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) zum Ergebnis, die Gelegenheit zur Teilnahme an den Händler-Incentive-Reisen habe zu einem lohnsteuerpflichtigen Vorteil geführt. Die Klägerin sagte zu, im Falle einer Nachversteuerung die anfallenden Steuern zu übernehmen. Es ergaben sich folgende, der Höhe nach unstreitige Beträge:

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Jahr
Ort
LoSt
KiStev
KiStrk
SolZ

1991
"Q"
106.666
3.733,31
3.733,31
7.999,95

1992
"W"
63.840
2.234,40
2.234,40

1992
"Y"
95.549
3.344,21
3.344,22

1993
"X"
70.220
2.457,70
2.457,70

6

Das FA erließ am 14.3.1995 einen Haftungs-und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuern u.a.. In diesem Bescheid wurden für die Händler-Incentive-Reisen die vorgenannten Beträge als Nachforderung festgesetzt, allerdings jeweils unter Angabe des Jahres, das auf die jeweilige Reise folgte. Wegen der Berechnungsgrundlagen wird im Bescheid auf den Prüfungsbericht verwiesen. Der Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 21.4.1997 mit der Begründung zurückgewiesen, die Zuwendung der Reisen stelle steuerpflichtigen Arbeitslohn dar, da der private Erlebnis-und Freizeitwert dieser Reisen nicht von so untergeordneter Bedeutung sei, daß das eigenbetriebliche Interesse bei weitem überwiege. Die betriebliche Veranlassung begründe nicht zwangsläufig ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse. Dies ergebe sich nicht daraus, daß der gesamte Außendienst an den Reisen habe teilnehmen müssen und daß die Ehefrauen nicht mitgereist seien. Die Klägerin selbst definiere die Aufgabe ihrer Mitarbeiter als 24-Stunden Betreuung mit dem Ziel der Umsatzsteigerung. Die Arbeitnehmer nähmen schon nach der genannten Zielsetzung an der Reise wie ein geladener Händler teil. Die von den Arbeitnehmern durchgeführten Verkaufsseminare seien nach Art und Umfang sowie nach der zeitlichen Anordnung im Reiseablauf von untergeordneter Bedeutung. Es sei nicht erwiesen, daß die in den Monaten nach den Reisen zu verzeichnenden Umsatzsteigerungen tatsächlich allein Folge der Reisen sei. Nach der "W"-reise sei die Umsatzsteigerung ausgeblieben, es komme auch jeweils im März eines Jahres zu Umsatzsprüngen, ohne daß eine Reise durchgeführt worden sei.

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Die Klägerin hat am 16.5.1997 Klage erhoben.

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Sie trägt vor, eine Belohnungsabsicht habe nicht bestanden. Die permanente Aufgabe der Arbeitnehmer auf diesen Reisen sei ihre stete Präsens für alle Fragen der Fachhändler gewesen, um dadurch die Kontakte zu den Händlern zu verbessern und die Händler enger an die Klägerin zu binden. Dies sei ein Job, aus dem man sich nicht herausstehlen könne, da man ständig im Fokus der Händler stehe. Von Erlebnis- oder gar Freizeitwert könne aufgrund der Abläufe nicht gesprochen werden. Erlebnis und Freizeit definierten sich besonders darin, daß Reiseziel, Reiseablauf und Reisebegleitung nach den individuellen Bedürfnissen gewählt werden könnten, dies sei hier nicht der Fall. Die betriebsfunktionale Zielsetzung der Reisen habe ganz im Vordergrund gestanden, der vermeintlich zugewandte Vorteil sei lediglich notwendige Begleiterscheinung und habe keinen Arbeitslohncharakter. Das Ausbleiben der ökonomischen Erfolges im Anschluß an eine der Reisen dürfe nicht gegen die Klägerin ausgelegt werden, auch nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- brauche der Erfolg nicht wahrscheinlicher zu sein als der Mißerfolg. Auch die Händler-Incentive-Reisen der Jahre 1989 und 1990 seien im Einspruchsverfahren anerkannt worden.

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Die Klägerin beantragt,

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den Lohnsteuernachforderungsbescheid vom 14.3.1995 und die Einspruchsentscheidung vom 21.4.1997 dahingehend zu ändern, daß die Nachforderungen an - Lohnsteuer um DM 336.275,00, an ev. Kirchensteuer um DM 11.796,62, an rk. Kirchensteuer um DM 11.796,63 und an Solidaritätszuschlag um DM 7.999,95 DM ermäßigt wird.

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Das FA beantragt

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Klageabweisung, hilfsweise Revisionszulassung wegen grundsätzlicher Bedeutung.

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Es verweist auf die Begründung der Einspruchsentscheidung.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

15

Die Klage ist überwiegend begründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-), soweit in ihm die Teilnahme an den Händler-Incentive-Reisen als lohnsteuerpflichtiger Vorteil behandelt wird. Dies gilt nicht für den zwei Arbeitnehmern zugewendeten Vorteil, den sie durch die gemeinsame Reise mit ihren Ehefrauen nach "W" erlangt haben.

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1. Der Steuerbescheid ist nicht deshalb rechtswidrig, weil die streitigen Beträge falschen Zeiträumen zugeordnet wurden. Die Angabe des falschen Entstehungszeitraumes führt allenfalls zu einem Mangel in der Begründung des Bescheides, nicht aber zur Rechtswidrigkeit des Bescheides (so auch Finanzgericht München, Urteil vom 24. Juli 1992 8 K 1497/91, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 195), da die Angabe des Zeitraumes, für den die Steuer geschuldet wird, nicht zur inhaltlichen Bezeichnung des Steuerbescheides gehört, sondern nur eine Begründung des Steuerbescheides darstellt. Im übrigen ist im Bescheid zur weiteren Begründung Bezug genommen auf den Bericht der Lohnsteuer-Außenprüfung, in dessen Tz. 8 die Beträge und Jahre zutreffend dargestellt sind.

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2. Die Klage ist überwiegend begründet. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (s. hierzu BFH-Urteile vom 4. Juni 1993 VI R 95/92, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1993, 687 und vom 9. August 1996 VI R 88/93, BStBl II 1997, 97 m.w.N.) gehören gemäß § 19 Abs.1 Nr.1 EStG zum Arbeitslohn u.a. Vorteile, die für eine Beschäftigung gewährt werden. Dem in § 19 Abs.1 Nr.1 EStG benutzten Tatbestandsmerkmal "für" eine Beschäftigung ist zu entnehmen, daß ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter haben muß. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen (vgl. BFH-Urteile vom 17. September 1982 VI R 75/79, BFHE 137, 13, BStBl II 1983, 39, Vorsorgeuntersuchungen bei leitenden Angestellten; vom 25. Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655, Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen, und als äußerster Grenzfall vom 20. September 1985 VI R 120/82, BFHE 144, 435, BStBl II 1985, 718, Mitgliedsbeiträge für einen Industrieclub). Das Ergebnis einer solchen, den Arbeitslohncharakter verneinenden Würdigung hat der BFH damit beschrieben, daß der Vorteil im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt sei. Wie bereits im BFH-Urteil vom 18. März 1986 VI R 49/84 (BFHE 146, 262, BStBl II 1986, 575) verdeutlicht wurde, erfolgt eine Zuwendung nicht bereits deswegen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse, weil für sie betriebliche Gründe sprechen, beim Arbeitgeber also Betriebsausgaben vorliegen. Denn eine betriebliche Veranlassung liegt jeder Art von Lohnzahlungen zugrunde. Vielmehr muß sich aus den Begleitumständen wie Anlaß, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergeben, daß diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, deshalb vernachlässigt werden kann.

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Nach diesen Grundsätzen liegt hinsichtlich der zwei Mitarbeitern als Entlohnung gewährten "W"-reise Arbeitslohn vor, der zu einer Lohnsteuerinanspruchnahme der Klägerin führt. Im übrigen ist die Klage begründet.

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Aus den Begleitumständen der Reisen ergibt sich, daß die betriebliche Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einher gehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers vernachlässigt werden kann. Der Senat verkennt nicht, daß die Arbeitnehmer in den Genuß erlebnisreicher Reisen gekommen sind, die auch von anderen Steuerpflichtigen mit hohem eigenen Kostenaufwand unternommen werden, so daß den Arbeitnehmern ein nach Art und Höhe großer Vorteil zugeflossen ist. Er folgt dem BFH auch darin, daß fraglich sein kann, ob allein die Aufgabe der Betreuung der Händler, zu deren Belohnung die Reise durchgeführt wird, ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Teilnahme des Arbeitnehmers an der Reise zu begründen vermag (Urteil vom 25.03.1993 VI R 58/92 BStBl II 1993, 639). Er gelangt hier bei einer Gesamtwürdigung aller Umstände des zu entscheidenden Falles zu der Erkenntnis, daß bei der hier zu beurteilenden Betreuung durch die Mitarbeiter der Kläger das eigenbetriebliche Interesse so stark ist und der Erlebniswert gleichermaßen derart gemindert ist, daß das Interesse der Arbeitnehmer im Hinblick auf die betriebliche Zielsetzung zu vernachlässigen ist. Das erhebliche eigenbetriebliche Interesse der Klägerin wird in objektiv nachvollziehbarer Weise belegt durch die an den Verkaufsinteressen orientierte zielgerichtete Organisation und Auswahl der Händler und der Begleitung, der Nachhaltigkeit, mit der die Begleitung bei allen Reisen eingesetzt wird und aus dem erheblichen personellen und finanziellen Aufwand, schließlich, daß zur Belohnung verdienter Mitarbeiter andere Incentive-Reisen durchgeführt werden. Der Einsatz der Mitarbeiter erfolgt, wie die Klägerin überzeugend vorgetragen hat, auf Grund eines bereits seit langem festgelegten Konzeptes, das aus betriebsfunktionalen Gesichtspunkten entworfen und über viele Jahre durchgeführt worden ist. Mindestens seit 1989 führt die Klägerin Incentive-Reisen für die erfolgreichsten Händler durch. Sie wählt hierfür jeweils die erfolgreichsten drei bis vier Händler eines Vertriebsgebietes aus. Zur Betreuung dieser Händler wird stets der dieses Gebiet betreuende Außendienstmitarbeiter eingeteilt. Dadurch ist sichergestellt, daß ein größtmöglicher persönlicher Kontakt zwischen dem Kunden und dem ihn betreuenden Firmenangehörigen hergestellt wird. Hieraus folgt zugleich, daß eine Auswahl der teilnehmenden Firmenangehörigen nicht zu treffen ist, die Teilnahme der Außendienstmitarbeiter ist nach der Konzeption der Reisebetreuung vorgegeben durch die Teilnahme vertriebsgebietsangehöriger Händler. Eine Belohnung des Firmenangehörigen kann damit kein Kriterium für die Anordnung der Reise sein kann. Zugleich liegt hierin ein Unterschied zu dem vom BFH entschiedenen Verfahren VI R 58/92 a.a.O., in dem die Reise eines kaufmännischen Leiters eines Unternehmens zu beurteilen war, die dieser zusammen mit vier weiteren Angestellten der Firma und einer großen Zahl von Händlern unternommen hatte, ohne daß ein besonderes Betreuungskonzept zu erkennen war. Die Zuordnung des Firmenmitarbeiters zu einer kleinen, aber für ihn finanziell wichtigen Teilnehmergruppe - es handelt sich immerhin um die erfolgreichsten Geschäftspartner, die wesentlichen Anteil an der Höhe des zu zwei Drittel erfolgsabhängigen Gehalts des Mitarbeiters haben - führt dazu, daß sich die Mitarbeiter ihren Betreuungsaufgaben nicht entziehen können, sondern in hohem Umfang als Ansprechpartner und Reisehelfer zur Verfügung stehen müssen. Dies mindert den Erlebniswert beträchtlich. Hier ist auch zu berücksichtigen, daß die Firmenmitarbeiter regelmäßig, in der Regel jährlich, eine solche strapaziöse Reise auf sich nehmen müssen, was das Interesse an solchen Reisen erlahmen lassen dürfte. Neben die besondere Geeignetheit der Reisebegleitung für den betrieblichen Zweck und die nicht stattfindende Auswahl tritt damit als Indiz für ein ganz überwiegendes betriebliches Interesse der Zwang zur Annahme (s. hierzu BFH-Urteil VI R 95/92 a.a.O.). Der mit der Durchführung der Reise verbundene wirtschaftliche Zweck liegt in einer Vertiefung der Geschäftsbeziehung und einer Steigerung des Absatzes in der Wettbewerbszeit. Er tritt daher in erster Linie erst in einem längerfristigen Zeitraum ein. Zusätzlich war nach den Reisen regelmäßig - mit Ausnahme der "W"-reise - ein Absatzanstieg zu verzeichnen, der seinen Ursprung in der Verkaufsreise haben mag. Daß daneben in anderen Monaten ebenfalls Umsatzspitzen erreicht wurden, spricht nicht gegen diese Annahme, diese Ergebnisse können auf anderen Sondereinflüssen beruhen, wie etwa bedeutenden Fachmessen.

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Soweit die Mitarbeiter auf den Reisen von ihren Ehefrauen begleitet werden, tritt zu den eigenbetrieblichen Zwecken eine erhebliches Eigeninteresse des Mitarbeiters, der mit dieser Reise auch belohnt werden sollte (so auch BFH-Urteil VI R 58/92). Den umfangreichen, das überwiegende Eigeninteresse begründende Betreuungsaufwand konnten diese Mitarbeiter nicht erbringen. Ein eigener unmittelbarer betrieblicher Anlaß, der es erlauben würde, die sonstigen privaten Umstände der Reise, die hier besonders in der Mitnahme der Ehefrau bestehen, in den Hintergrund treten zu lassen, fehlt, so daß auch eine Aufteilung in möglicherweise unschädliche Kosten für die Mitarbeiter und lohnsteuerpflichtige Aufwendungen für die Ehefrauen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26.11.1997 X R 146/94 n.v.) nicht in Betracht kommt. vor. Der Wert beträgt insgesamt DM 45.479,16.

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3.Herabzusetzen ist der Bescheid damit um DM 336.275,00 Lohnsteuern, DM 11.769,62 ev. KiSt, DM 11.769,63 rk. KiSt und DM 7.999,95 SolZ, die Beträge sind zu vermindern um die Steuern für den Vorteil, den zwei Mitarbeiter durch die Mitnahme nach "W" erzielt haben und der mit DM 45.479,16 zu bewerten ist. Soweit eine Herabsetzung um DM 11.796,62 ev. KiSt und um DM 11.796,63 rk KiSt beantragt worden ist, beruht dies auf einem offensichtlichen Versehen.

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Die Berechnung des Herabsetzungsbetrages wird dem Beklagten übertragen, § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

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4. Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Sache weder rechtsgrundsätzliche Bedeutung hat noch von einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs oder des Bundesverfassungsgerichts abweicht, § 115 Abs. 2 FGO.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.