Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-29, Aktenzeichen 1 K 975/03 U
ECLI:DE:FGD:2006:0329.1K975.03U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Die Klägerin ist ein kommunales Wasser- und Energieversorgungsunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Neben
der laufenden Versorgung mit Wasser übernimmt sie auch die Erstellung der Hausanschlüsse. Für die Erstellung der
Hausanschlüsse erhebt die Klägerin Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge. In den Streitjahren erzielte die
Klägerin hieraus Bruttoerlöse in Höhe von 1.661.572,28 DM (1993), 1.650.859,56 DM (1994) und 1.044.541,97 DM
(1995). Diese Erlöse unterwarf sie als unselbständige Nebenleistungen zu ihren Wasserlieferungen dem ermäßigten
Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34 der Anlage, ohne danach zu differenzieren, ob die
Hausanschlussleistungen an die späteren Abnehmer der Wasserlieferungen oder an andere Personen erfolgten. Dabei
stützte die Klägerin sich auf Tz. 92 Satz 1 Nr. 2 des BMF-Schreibens vom 27.12.1983 (BStBl I 1983, 567), wonach
das Legen und Unterhalten von Wasserleitungen einschließlich der Hausanschlüsse als unselbständige Nebenleistung
zu Umsätzen von Wasser anzusehen ist, auch wenn dafür als Entgelt Wasseranschlussbeiträge erhoben oder
Baukostenzuschüsse gefordert werden.

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Anlässlich einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Großbetriebsprüfung	vertrat der Prüfer die
Ansicht, derartige Anschlussleistungen seien dann keine unselbständigen Nebenleistungen zu steuerbegünstigten
Wasserlieferungen, wenn der Schuldner der Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge nicht mit dem Empfänger der
nachfolgenden Wasserlieferung identisch sei. Dies komme insbesondere bei Bauträgern und Bauunternehmen, zuweilen
aber auch bei Eigentümern vermieteter Ein- und Zweifamilienhäuser in Betracht, wenn die Wasserlieferungen
unmittelbar an die Mieter erfolgten (Tz. 16 des Betriebsprüfungsberichtes vom 28.11.2000). Aufgrund von der
Klägerin im Rahmen der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen schätzte der Prüfer den Anteil der danach dem
Regelsteuersatz unterliegenden Umsätze auf 40 % der o. g. Umsätze. Diese Schätzung wird von der Klägerin der
Höhe nach nicht angegriffen.

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Der gegen die dementsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1995 vom 01.08.2001 eingelegte
Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 27.01.2003).

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Mit der hiergegen gerichteten Klage macht die Klägerin geltend, die Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge
für die in den Streitjahren verlegten Hausanschlüsse seien auch insoweit dem ermäßigten Steuersatz zu
unterwerfen, als die Schuldner der Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge nicht mit den Empfängern der
nachfolgenden Wasserlieferungen identisch seien. Die vom Betriebsprüfer diesbezüglich vorgenommene
Differenzierung sei rechtswidrig. Die Klägerin habe keine eigenständigen Anschlussleistungen erbracht,
die dem Regelsteuersatz unterlägen. Vielmehr handele es sich auch bei den Baukostenzuschüssen und den
Anschlussbeiträgen um vorab bezahltes Entgelt für Wasserlieferungen. Die Hauptfunktion dieser Beträge
sei die möglichst verursachergerechte Zuordnung der Verteilungskosten. Die Erhebung von Baukostenzuschüssen
und Anschlussbeiträgen sei die Alternative zur vollständigen Einbeziehung der Verteilungskosten in die
allgemeinen Tarifpreise und als solche Teil der Gegenleistung für die mit der Herstellung des Anschlusses
einsetzende Wasserlieferung. Es gebe somit auch umsatzsteuerrechtlich keine abgrenzbare Leistung
"Verschaffung der Möglichkeit zum Anschluss an das Versorgungsnetz" oder "Anschluss an das Versorgungsnetz".
Das Versorgungsunternehmen investiere in eigene Anlagen und lasse sich diese nur deshalb vorab bezahlen,
weil es einerseits die Verteilungskosten verursachergerecht zuordnen und andererseits einen für alle
Tarifkunden einheitlichen Wasserpreis anbieten wolle. Der Begriff "Verschaffung der Möglichkeit zum
Anschluss an das Versorgungsnetz" gehe auf das BFH-Urteil vom 28.01.1988 V R 112/86 (BStBl II 1988, 473)
zurück. Dieser Fall habe eine Gemeinde betroffen, die von allen Grundstückseigentümern Beiträge für die
Herstellung von Wasserhauptleitungen erhoben habe, unabhängig davon, ob diese an das Versorgungsnetz
angeschlossen werden wollten. Demgegenüber seien die Anschlüsse vorliegend erfolgt, um die mit den künftigen
Kunden zu vereinbarenden Wasserlieferungsverträge erfüllen zu können.

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Eine eigenständige Leistung "Anschluss an das Versorgungsnetz" entstehe auch nicht dadurch, dass der
vorläufige Anschlussnehmer nicht auch der endgültige Abnehmer des Wassers sei. Auch in diesem Fall blieben
die Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge vorab bezahltes Entgelt für Wasserlieferungen. Die Klägerin
erbringe mit der Erstellung des Hausanschlusses letztlich eine Leistung an den späteren Kunden, die von dem
vorläufigen Anschlussnehmer bezahlt werde. Im Übrigen sei es lebensfremd, davon auszugehen, die vorhandenen
Anschlüsse würden von den auf der Baustelle tätigen Handwerkern nicht genutzt.

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Darüber hinaus sei der Beklagte an das BMF-Schreiben in BStBl I 1983, 567 gebunden. Sowohl dieses Schreiben
als auch die langjährige, bisherige Besteuerungspraxis habe nicht danach differenziert, ob die
Hausanschlussleistungen an die späteren Abnehmer der Wasserlieferungen oder an andere Personen erfolgt
seien. Das diesbezügliche Vertrauen der Klägerin sei insbesondere deshalb schutzwürdig, weil eine Nacherhebung
der Umsatzsteuer bei ihren Kunden praktisch nicht durchsetzbar sei.

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Die Klägerin beantragt,

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die Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1995 vom 01.08.2001 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 27.01.2003 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 43.210,33 DM (1993),
42.931,74 DM (1994) und 27.164,03 DM (1995) herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er hält an seiner Ansicht fest, die vorliegend streitigen Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge seien
Entgelte für eine sonstige Leistung der Klägerin, die in der dem Berechtigten eingeräumten Möglichkeit
bestehe, sein Grundstück an das Wasserversorgungsnetz anzuschließen. Diese Leistung könne nach allgemeinen
umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen dann keine unselbständige Nebenleistung zu einer steuerbegünstigten
Wasserlieferung sein, wenn die jeweiligen Leistungsempfänger nicht identisch seien. Diese allgemeinen
Grundsätze seien auch bei der Anwendung des BMF-Schreibens vom 27.12.1983 zu berücksichtigen, so dass
die Klägerin sich nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutzgesichtspunkte berufen könne.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

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Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1995 vom 01.08.2001 sowie die Einspruchsentscheidung
vom 27.01.2003 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO). Der
Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei den streitigen Umsatzerlösen um Entgelte für dem
Regelsteuersatz unterliegende Leistungen der Klägerin handelt.

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I. Bei den zu beurteilenden Umsatzerlösen handelt es sich um Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge,
die solchen Auftraggebern berechnet wurden, die von der Klägerin gar kein oder allenfalls sehr geringe
Mengen Wasser beziehen. Wie der Prozessvertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat,
handelt es sich dabei nahezu ausschließlich um Bauunternehmen und Bauträger. Baukostenzuschüsse dienen gem.
§ 9 AVBWasserV der teilweisen Abdeckung der bei wirtschaftlicher Betriebsführung notwendigen Kosten für die
Erstellung oder Verstärkung von der örtlichen Versorgung dienenden Verteilungsanlagen. Anschlussbeiträge
dienen gem. § 10 AVBWasserV der Erstattung der bei wirtschaftlicher Betriebsführung notwendigen Kosten für
die Erstellung und ggf. Veränderung des Hausanschlusses. Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, die
Baukostenzuschüsse und Anschlussbeiträge seien Entgelte für an die vorgenannten Auftraggeber erbrachte
Leistungen. Gegenstand dieser Leistungen war der Anschluss der jeweiligen Häuser an das öffentliche
Wasserversorgungsnetz. Wie sich aus §§ 9, 10 AVBWasserV ergibt, sind Wasserversorgungsunternehmen berechtigt,
Baukostenzuschüsse und Hausanschlussbeiträge zu erheben, wenn ein Anschluss an das öffentliche
Wasserversorgungsnetz erfolgt. Insofern besteht der für die Annahme eines Leistungsaustausches erforderliche
unmittelbare Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert. Auch die Höhe der
insoweit berechneten Beträge richtet sich - wenn auch ggf. pauschaliert - nach den durch den Anschluss an das
Wasserversorgungsnetz entstehenden Kosten. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich bei den
Baukostenzuschüssen und Anschlussbeiträgen nicht um vorausbezahltes Entgelt von dritter Seite für
Wasserlieferungen an die späteren Bewohner der Häuser. Dieser Annahme steht bereits entgegen, dass die
hier in Rede stehenden Bauunternehmern und Bauträger die Klägerin mit dem Anschluss der von ihnen errichteten
Häuser an das Versorgungsnetz beauftragt haben und somit als Vertragsparteien Empfänger der fraglichen
Leistungen sind. Die Betrachtungsweise der Klägerin wird darüber hinaus auch den wirtschaftlichen
Gegebenheiten nicht gerecht. Für die Bauunternehmer und Bauträger bestand keine Veranlassung, Vorauszahlungen
für Wasserlieferungen an die späteren Bewohner zu leisten. Vielmehr beauftragten sie die Klägerin mit dem
Anschluss der jeweils errichteten Häuser an das öffentliche Wasserversorgungsnetz, weil sie ihrerseits
gegenüber ihren Kunden zur Lieferung von an das öffentliche Versorgungsnetz angeschlossenen Häusern
verpflichtet waren. Nichts anderes folgt aus dem Vorbringen der Klägerin, die Erhebung von Baukostenzuschüssen
und Anschlussbeiträgen sei die Alternative zur vollständigen Einbeziehung der Verteilungskosten in die
allgemeinen Tarifpreise und diene der möglichst verursachergerechten Zuordnung der Verteilungskosten.
Die Entscheidung für eine verursachergerechte Zuordnung der Verteilungskosten anstelle einer vollständigen
Einbeziehung in die Tarifpreise zeigt gerade, dass der Anschluss an das Wasserversorgungsnetz ein ganz
erhebliches Eigengewicht hat und die insoweit anfallenden Kosten von Fall zu Fall so stark variieren,
dass eine vollständige und undifferenzierte Einbeziehung dieser Kosten in die Wasserbezugspreise den
wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht werden würde.

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II. Die an die fraglichen Bauunternehmer und Bauträger erbrachten Anschlussleistungen unterliegen
nicht dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i. V. m. Nr. 34 der Anlage. Nach dieser
Vorschrift sowie nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 der 6. EG-Richtlinie i. V. m. Kategorie 2
des Anhangs H dieser Richtlinie unterliegt die Lieferung von Wasser dem ermäßigten Steuersatz. Der
Senat braucht vorliegend nicht darüber zu befinden, ob der Anschluss an das öffentliche Wasserversorgungsnetz
einschließlich der Hauswasseranschlüsse i. d. R. eine selbständige umsatzsteuerpflichtige Hauptleistung
darstellt oder als unselbständige Nebenleistung zur Lieferung des Wassers anzusehen ist (vgl. dazu BFH,
Beschluss vom 03.11.2005 V R 61/03, BStBl II 2006, 149). Diese Frage stellt sich nur, wenn der Empfänger
der Anschlussleistungen mit dem Empfänger der Wasserlieferungen identisch ist. Gegenüber verschiedenen
Personen erbrachte Leistungen können zueinander generell nicht im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung
stehen (BFH, Urteil vom 18.07.2002 V R 44/01, BStBl II 2003, 730). Nach den Ausführungen in Tz. 16.2
des Betriebsprüfungsberichtes vom 28.11.2000 betreffen die vorliegend streitigen Entgelte die Fälle,
in denen die Empfänger der Anschlussleistungen kein Wasser bezogen haben. Allerdings hat die Klägerin
in der mündlichen Verhandlung eine - nicht die Streitjahre betreffende - Übersicht vorgelegt, wonach
auch Bauunternehmer und Bauträger während der Bauzeit Wasserlieferungen von der Klägerin bezogen haben.
Gleichwohl stellen die an Bauunternehmer und Bauträger erbrachten Anschlussleistungen auch dann keine
Nebenleistungen zu einer Hauptleistung "Lieferung von Wasser" dar, wenn die Bauunternehmer und Bauträger
auch in den Streitjahren geringfügige Wassermengen in Anspruch genommen haben sollten. Eine Leistung
ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen
eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen
Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (vgl. EuGH,
Urteile vom 22.10.1998 Rs. C-308/96, Rs. C-94/97, Madgett und Baldwin, UR 1999, 38; vom 25.02.1999
Rs. C-349/96, Card Protection Plan, UR 1999, 254; vom 03.07.2001 Rs. C-380/99, Bertelsmann, UR 2001,
346; BFH, Urteile vom 31.05.2001 V R 97/98, BStBl II 2001, 658; vom 04.07.2002 V R 41/01, BFH/NV 2002,
1622 und vom 09.10.2002 V R 67/01, BStBl II 2003, 378). Diese Voraussetzungen sind in der Person der
Bauunternehmer und Bauträger nicht erfüllt. Aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers
lassen Bauunternehmer und Bauträger die fraglichen Anschlüsse nicht legen, um während der Bauzeit
selbst Wasser beziehen zu können. Wie bereits ausgeführt nahmen sie die entsprechenden Anschlussleistungen
der Klägerin vielmehr deshalb in Anspruch, um ihren Kunden an das öffentliche Versorgungsnetz
angeschlossene Häuser liefern zu können. Insofern erfüllen die erbrachten Anschlussleistungen für
die Bauunternehmer und Bauträger einen "eigenen Zweck" und sind nicht lediglich das Mittel, um von
der Klägerin unter optimalen Bedingungen Wasser beziehen zu können.

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Die ggf. unterschiedliche steuerliche Behandlung von Anschlussleistungen, die an Bauunternehmer
und Bauträger erbracht werden, und solchen, die an die späteren Wasserbezieher erbracht werden,
verstößt nicht gegen den Neutralitätsgrundsatz. Zwar widerspricht es diesem Grundsatz, gleichartige
und daher miteinander in Wettbewerb stehende Leistungen unterschiedlichen Steuersätzen zu unterwerfen
(EuGH, Urteil vom 08.05.2003 Rs. C-384/01, Kommission/ Frankreich, UR 2003, 408). Dies gilt aber dann
nicht, wenn die unterschiedliche steuerliche Behandlung darauf beruht, dass eine bestimmte Leistung
sich in einem Fall als eigenständige Hauptleistung und im anderen Fall als unselbständige Nebenleistung
darstellt. Es liegt - ausgehend vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung - gerade im Wesen der
das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilenden Nebenleistung, dass sie ggf. anders - nämlich
wie die Hauptleistung - besteuert wird, als es bei isolierter Betrachtung der Fall wäre.

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III. Jedenfalls im vorliegenden Verfahren kann die Klägerin sich auch nicht mit Erfolg auf Tz. 92
Satz 1 Nr. 2 des BMF-Schreibens vom 27.12.1983 (BStBl I 1983, 567) berufen, wonach das Legen und
Unterhalten von Wasserleitungen einschließlich der Hausanschlüsse als unselbständige Nebenleistung
zu Umsätzen von Wasser anzusehen ist, auch wenn dafür als Entgelt Wasseranschlussbeiträge erhoben
oder Baukostenzuschüsse gefordert werden. Dabei kann dahinstehen, ob diese Verwaltungsanweisung unter
dem (stillschweigenden) Vorbehalt steht, dass die jeweiligen Leistungsempfänger identisch sein müssen.
Denn allgemeinen Verwaltungsanweisungen kommt auch unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht
die gleiche Wirkung zu wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall. Andernfalls
würde allgemeinen Verwaltungsanweisungen im Ergebnis Rechtssatzqualität verliehen (BFH, Urteil vom
18.03.1986 VII R 55/83, BFHE 146, 294 m. w. N.). Auch die im BMF-Schreiben vom 04.07.2000 (BStBl I
2000, 1185) enthaltene Übergangsregelung kann allenfalls unter Billigkeitsgesichtspunkten (§§ 163,
227 AO) von Bedeutung sein. Im Hinblick auf die in der Abgabenordnung vorgesehene verfahrensrechtliche
Trennung von Steuerfestsetzungsverfahren einerseits und Billigkeitsverfahren andererseits können
allgemeine Billigkeitsgesichtspunkte im Verfahren gegen einen Steuerbescheid jedoch nicht berücksichtigt werden.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

21

Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.