Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-11-26, Aktenzeichen 5 K 2852/07

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Der im Jahre 1983 geborene Sohn A der Kläger (Kl) besuchte in den Streitjahren die privat finanzierte Schule mit Internat „X“ in F (Schweiz) -im Folgenden: Schule-, das aufgrund von Beschlüssen der Ständigen Konferenz der Kultusminister der Länder in der Bundesrepublik Deutschland (Kultusministerkonferenz) ermächtigt war, die Reifeprüfung nach der Ordnung für deutsche Reifeprüfungen im deutschsprachigen Ausland abzuhalten (vgl. die Bescheinigung der Schule vom 14. Mai 2002 Bl. 144 d. Einkommensteuer -ESt- Akte 2002 und die Aufstellung des Sekretariats der Kultusministerkonferenz über die Prüfungen zur Erlangung einer deutschen Hochschulzugangsberechtigung an Schulen im Ausland Bl. 73f. d. Finanzgerichts -FG-Akte). Die Kl machten die entsprechenden Aufwendungen von insgesamt 50.150 EUR (75.226 CHF) für 2002 und 41.725 EUR (62.588,25 CHF) für 2003 als Sonderausgaben geltend. Hierin waren nicht nur die den allgemeinen Gebührenregelungen des Internats entsprechenden Schulgelder („Ecolage“) von 9.300 CHF und später 9.920 CHF pro Trimester, sondern auch die regulären Unterbringungskosten („Logement“) von mindestens 2.850 CHF pro Trimester sowie Essenskosten und Nebenkosten für Skiausflüge, Schulbücher und Ähnliches enthalten. Wegen der Einzelheiten der geltend gemachten Aufwendungen wird auf die Rechnungen v. 19. Dezember 2001, 20. März 2002, 3. Juli 2002, 18. Dezember 2002, 2. April 2003 und 3. Juli 2003 (Bl. 82 f. d. FG-Akte und Bl. 109ff. d. ESt-Akte 2003) Bezug genommen.

2

Der Beklagte (Bekl) berücksichtigte die Schulgeldzahlungen in seinen später aus Gründen, die nicht in Zusammenhang mit den hier streitigen Zahlungen stehen, mehrfach geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 27. Juli 2004 für 2002 und 23. Mai 2005 für 2003 nicht. Für den o.g. Sohn gewährte das Finanzamt in beiden Streitjahren den Freibetrag nach § 32 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes -EStG- in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a.F.).

3

Die Kl legten am 13. August 2004 gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 und am 23. Juni 2005 gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 Einsprüche ein. Sie begründeten diese damit, dass nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Dezember 2004 (XI R 32/03) die Aufwendungen für den Auslandsschulbesuch größtenteils als Sonderausgaben abziehbar seien und verwiesen darauf, dass die Schule unter der Rubrik „Prüfungen zur Erlangung der deutschen Hochschulzugangsberechtigung an Schulen im Ausland“ der Kultusministerkonferenz seit 1950 vermerkt sei.

4

Mit Einspruchsentscheidungen vom 13. November 2007 wies der Bekl die Einsprüche als unbegründet zurück. Er begründete dies hinsichtlich des hier streitgegenständlichen Schulgelds damit, dass nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (a.F.) die Schule entweder eine gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule oder eine allgemein bildende Ergänzungsschule sein müsse. Die Finanzämter seien insoweit an die Entscheidung der obersten Kultusbehörden der Länder gebunden (BFH Urt. v. 14. Dezember 2004, XI R 32/03). In der Übersicht der von der Kultusministerkonferenz anerkannten deutschen Auslandsschulen (Stand 1. August 2006) sei die vom Sohn der Kl besuchte Schule nicht aufgeführt. Nach Aussage der Oberfinanzdirektion liege eine solche Anerkennung nicht vor. Die Ermächtigung zur Abhaltung der Reifeprüfung an Privatschulen in der Schweiz nach der Ordnung für deutsche Reifeprüfungen an Privatschulen im deutschsprachigen Ausland beinhalte nicht zugleich die Anerkennung als Ersatzschule.

5

Die Kl haben hiergegen am 14. Dezember 2007 Klage erhoben. Der Europäische Gerichtshof -EuGH- habe mit Urteilen vom 11. September 2007 (C-76/05 und C-318/05) entschieden, dass die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in den vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 (vom 19. Dezember 2008, Bundesgesetzblatt -BGBl- I 2008, 2794) geltenden Fassungen, soweit sie die Abziehbarkeit von Schulgeldzahlungen auf den Besuch bestimmter inländischer Schulen begrenze, mit Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar sei. Betroffen sei nach Auffassung des EuGH die passive Dienstleistungsfreiheit, die allgemeine Freizügigkeit und die Niederlassungsfreiheit. Der Sonderausgabenabzug könne auch nicht wegen der Höhe der Schulgelder verweigert werden. In dem Vertragsverletzungsverfahren mit dem Aktenzeichen C-318/05 habe die deutsche Regierung zwar mit der geringeren Höhe der von deutschen Internaten erhobenen Entgelte argumentiert, was jedoch durch Internetauftritte deutscher Privatschulen wie z.B. Schloss Salem widerlegt worden sei. Der EuGH gehe auf diese Argumentation aber nicht ein. Auf die Frage, ob auch in Deutschland überwiegend entgeltlich finanzierte Privatschulen mit entsprechend hohen Schulgeldern vorhanden seien, komme es nach Auffassung des EuGH (Urt. v. 16. Mai 2005, C-372/04) nicht an. Dem sich hieraus ergebenden Anspruch der Kl könne auch nicht entgegengehalten werden, dass die Rechtsprechung des EuGH nur Privatschulen im EU-Ausland betreffe. In dem Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit -FZA- vom 21. Juni 1999 (BGBl II 2001, 811), das zum Gemeinschaftsrecht gehöre, räumten die Vertragspartner natürlichen Personen, die Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Gemeinschaften oder der Schweiz seien, Aufenthaltsrechte ein, solange diese Dienstleistungen auf ihrem Staatsgebiet in Anspruch nähmen (Art. 5 Abs. 3 i.V.m. Anhang I Art. 23 des FZA). Im Verhältnis zur Schweiz bestehe danach ebenfalls ein gemeinschaftsrechtlicher Anspruch auf passive Dienstleistungsfreiheit, dem § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (a.F.) entgegenstehe. Das von den Klägern gezahlte Schulgeld sei auch nach der Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 52 Abs. 24b Satz 2 EStG (in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009) abziehbar. Die Ausführungen in dem Urteil des BFH vom 17. Juli 2008 (X R 62/04) seien, soweit sie nach den Entscheidungen des EuGH auf ausländische Privatschulen überhaupt anwendbar gewesen seien, durch die inzwischen in Kraft getretene Übergangsregelung überholt. Danach sei § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes geltenden Fassung für noch nicht bestandskräftige Steuerfestsetzungen der Veranlagungszeiträume vor 2008 auch dann anzuwenden, wenn die Schulgeldzahlungen an eine ausländische Ersatzschule geleistet würden, die nicht nach Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sei. Warum die Genehmigung nicht vorliege, ob sie nicht beantragt worden sei oder ob die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG nicht erfüllt gewesen seien, sei unwesentlich. Damit seien die vor Veröffentlichung des Jahressteuergesetzes 2009 ergangenen Entscheidungen und Literaturbeiträge, die auf das Sonderungsverbot in Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG abstellten, überholt. Nur so könne für die Vergangenheit der vom EuGH festgestellte Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot beseitigt werden.

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Der Berichterstatter hatte der Klägerseite im Erörterungstermin am 15. Juni 2010 aufgegeben, binnen 6 Wochen bei der Schule Nachweise dazu beizubringen, wie viele Schüler in den Streitjahren die Schule besuchten, wie viele davon ein Stipendium oder eine Schulgebührenermäßigung erhielten und wie hoch diese Ermäßigung bzw. dieses Stipendium war. Nachdem die Kl sich zur Vorlage dieser Nachweise bereit erklärt hatten, erklärten diese mit Schriftsatz vom 2. September 2010, dass die Nachweisführung für die Streitjahre mangels eigener Unterlagen nicht möglich sei. Es werde daher der Internetauftritt des Internats ebenso herangezogen wie Presseveröffentlichungen über die Schule. Aus dem Internetauftritt des Internats ergebe sich, dass für Schülerinnen und Schüler mit überdurchschnittlichen schulischen Leistungen und ausgeprägtem Sozialverhalten Stipendien durch die mit dem Internat verbundene Stiftung für Jugendbildung zur Verfügung gestellt werden könnten. Aus einem Artikel auf der Internetseite vom 24. August 2004 ergebe sich eine Gesamtschülerzahl von etwa 250. Weiter heiße es, dass jedes Jahr nur etwa zwei bis fünf Stipendien vergeben würden. Allerdings müsse diese Angabe relativiert werden. Nachdem das Internat auf die Schweizer Matura und das deutsche Abitur vorbereite, verteile sich die Zahl der Schüler auf mindestens acht Jahrgänge, was für jeden Jahrgang etwa 31 Schüler bedeute. Von diesen hätten zwei bis fünf, d.h. zwischen 6 % und 16 %, ein Stipendium erhalten.

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Die Kl beantragen, jeweils 30% der Schulgeldzahlungen in Höhe von 18.999 EUR in 2002 und 18.906 EUR in 2003 als Sonderausgaben anzuerkennen, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht vorliegt, wenn entgegen dem Freizügigkeitsübereinkommen Schulgeldzahlungen an in der Schweiz ansässige Privatschulen steuerrechtlich schlechter behandelt werden als solche Zahlungen an Privatschulen im Inland und höchst hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

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Da die Schweiz nicht Mitglied der Europäischen Union sei und auch nicht zu den Mitgliedstaaten des Europäischen Wirtschaftsraums zähle, sei das gezahlte Schulgeld auch nach der Neuregelung nicht abzugsfähig. Das FZA vom 21. Juni 1999, das ohnehin erst ab dem 1. Juni 2002 in Kraft getreten sei, könne auf den vorliegenden Sachverhalt nicht angewendet werden. Selbst bei einer Anwendbarkeit der von den Klägern angeführten Rechtsprechung des EuGH müsse entsprechend den Ausführungen des BFH in den Urteilen vom 17. Juli 2008 (X R 62/04) und 14. Dezember 2004 (XI R 66/03) noch geprüft werden, ob durch die Höhe des Schulgeldes keine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern gefördert werde. Gerade in dem letztgenannten Urteil habe der BFH betont, dass das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot nicht verletzt sei, wenn die Höhe des Schulgelds eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern fördere und es deshalb auch bei einem Besuch einer inländischen Schule steuerlich nicht berücksichtigt werden könne. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG als verletzt angesehen, wenn die Schule nicht mehr allgemein zugänglich sei. Im Grundsatz müssten alle Schüler ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Lage die Privatschule besuchen können. Nach der Rechtsprechung des BVerfG sei 1983 bereits ein Schulgeld von 170 bis 190 DM schädlich gewesen. Selbst wenn man diesen Betrag verdoppele, sei im Streitfall noch eine soziale Sonderung gegeben. Warum ein Schulgeld, das beim Besuch einer inländischen Schule keine Berücksichtigung finden könne, beim Besuch einer Schweizer Schule berücksichtigt werden müsse, erschließe sich nicht. Die gesetzliche Neuregelung lasse weder vom Wortlaut noch von der Gesetzesbegründung her erkennen, dass sie eine Begünstigung des Besuchs ausländischer Schulen beabsichtige oder dass auf den Besuch ausländischer Schulen die bisherige Rechtsprechung des BFH und des BVerfG keine Anwendung finden solle oder dass diese inzwischen überholt sei. Die Klägerseite habe die einzuholenden Nachweise über Stipendien und Gebührenermäßigungen der Schule in den Streitjahren nicht vorgelegt. Soweit sich diese auf den aktuellen Internetauftritt der Schule berufe, spreche dies für seine (des Bekl) Auffassung. Denn nach den dortigen Angaben betrage das Schulgeld der deutschen und internationalen Abteilung in den Klassen 1 bis 6 27.000 CHF und in den Klassen 7 bis 12 30.000 CHF pro Schuljahr. Für Internatsschüler betrage das Schulgeld 15.500 CHF pro Trimester zuzüglich Kosten für Pension und Logement in Höhe von je 4.750 CHF pro Trimester, so dass sich die Kosten pro Schuljahr auf 75.000 CHF beliefen. Stipendien würden danach - ohne Angaben der Zahl und der Höhe - für Schülerinnen und Schüler mit überdurchschnittlichen schulischen Leistungen und ausgeprägt gutem Sozialverhalten angeboten. Der Artikel aus ... vom …. 2004 spreche von 250 Schülern, darunter 50 % Deutsche. Weiter heiße es dort: „Für Kinder weniger betuchter Familien werden nur zwei bis fünf Teilstipendien pro Jahr vergeben“. Ob diese Aussage von der Schule stamme und wie hoch die Stipendien seien, sei nicht bekannt. Er verstehe diese Aussage so, dass von den 250 Schülern pro Jahr 2 bis 5, also 0,8 bis 2 %, ein Stipendium erhielten.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Bekl hat zu Recht die geltend gemachten Schulgeldzahlungen nicht als Sonderausgaben anerkannt.

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Die Schulgelder können für die Streitjahre nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der durch das Jahressteuergesetz 2009 erfolgten Neufassung (begrenzt) als Sonderausgaben abgezogen werden, weil diese nach § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Juli 2009 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit nicht auf die hier zu entscheidenden Streitjahre 2002 und 2003 anzuwenden ist.

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Ebenso wenig sind die streitigen Schulgelder nach der den § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl I, 2878) modifizierenden Übergangsregelung des § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Juli 2009 (1.) oder nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. (2.) zu berücksichtigen. Auch aus dem FZA ergibt sich nichts anderes, weil dieses den Kl kein subjektives Recht auf den Sonderausgabenabzug gewährt (3.) und jedenfalls das Sonderungsverbot einem Erfolg der Klage entgegensteht (4.).

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1. Der Sonderausgabenabzug für die Schulgelder kann nicht auf § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 2 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl I, 2878) gestützt werden. weil diese Übergangsregelung nicht für Schulgelder gilt, die an in der Schweiz belegene Privatschulen entrichtet werden. § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG setzt voraus, dass die Privatschule, für deren Besuch ein Entgelt bezahlt wird, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen ist oder das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet. Dies ist bei der in der Schweiz gelegenen Schule nicht der Fall. Die Schweiz ist weder Mitgliedstaat der Europäischen Union noch findet das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung auf die Schweiz. Nach dem Wortlaut der Norm hängt die Abzugsfähigkeit der Schulgeldzahlungen vom Belegenheitsort der Schule ab (Finanzgericht -FG- Baden-Württemberg, Urt. v. 21. Juli 2010, 14 K 1469/10 -JURIS-). Somit ist die dargestellte Übergangsregelung hier nicht einschlägig. Nach der Systematik des § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG ist auf solche Sachverhalte, die von Satz 2 der Vorschrift nicht erfasst werden und die Streitjahre vor 2008 betreffen, § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 geltenden - nicht durch § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG modifizierten - Fassung anzuwenden. Dies gilt nicht nur hinsichtlich solcher Fälle, die das Schulgeld für inländische Schulen betreffen, sondern auch für Sachverhalte, bei denen Schulgeldzahlungen für sonstige, außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums belegene Schulen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber nimmt damit eine Besserstellung von Aufwendungen für Privatschulen, die in den von § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 2 EStG erfassten Ländern belegen sind, nicht nur gegenüber inländischen Privatschulen (vgl. hierzu FG München, Urt. v. 28. April 2010, 1 K 1758/07, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 1310, Rev. beim BFH anhängig unter Az. X R 12/10; Sächsisches FG, Urt. v. 1. Oktober 2009, 1 K 2304/07, EFG 2010, 1030, Rev. beim BFH anhängig unter Az. X R 48/09 und Schaffhausen/Plenker, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 1123 <1127>), sondern auch gegenüber solchen Privatschulen in Kauf, die außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind. Da somit die Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 2 EStG für eine in der Schweiz belegene Privatschule nicht gilt, kann dahingestellt bleiben, ob im Rahmen dieser Vorschrift das Sonderungsverbot zu prüfen ist (vgl. -bejahend- Kanzler, Finanzrundschau -FR- 2009, 230, zweifelnd Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 10 Anm. 294; verneinend FG Baden-Württemberg, Urt. v. 21. Juli 2010, 14 K 1469/10, -JURIS- sowie das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 2009, BStBl. I 2009, 487 und Schaffhausen/Plenker, DStR 2009, 1127 sowie Meilicke, Internationales Steuerrecht -IStR- 2008, 778).

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2. Die Voraussetzungen des somit allein maßgeblichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. für den Sonderausgabenabzug liegen nicht vor. Bei der Schule handelt es sich weder um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule noch um eine nach Landesrecht allgemein anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule. Eine solche Genehmigung, Anerkennung oder Erlaubnis der zuständigen Landesbehörden besteht nicht. Es handelt sich bei dieser auch nicht um eine von der Kultusministerkonferenz anerkannte Deutsche Auslandsschule, die nach der Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 14. Dezember 2004, XI R 32/03, BStBl. II 2005, 518) den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. aufgeführten Schulen gleichzustellen ist. Einen Beschluss der Kultusministerkonferenz über die Anerkennung dieser Schule gibt es und gab es ausweislich der von den Klägern vorgelegten Unterlagen nicht. In der Übersicht des Sekretariats der Kultusministerkonferenz über Prüfungen zur Erlangung von Hochschulzugangsberechtigungen im Ausland wird gerade zwischen Schulen, für die eine Anerkennung der Schule vorliegt und solchen Schulen, die lediglich zur Abhaltung der Prüfung ermächtigt sind, unterschieden. Der Umstand, dass das Internat von der Kultusministerkonferenz seit einem Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 15. Juni 1950 ermächtigt ist, die Reifeprüfung nach der Ordnung für deutsche Reifeprüfungen an Privatschulen im deutschsprachigen Ausland abzuhalten, führt deshalb nicht dazu, dass die Schule einer Deutschen Auslandschule gleichgestellt werden kann (so im Ergebnis auch FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 11. Juli 2007, 2 K 1741/06, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2008, 266 zu dem Lyzeum Alpinum, einer ebenfalls in der Schweiz gelegene Privatschule, die von der Kultusministerkonferenz ermächtigt wurde, die Reifeprüfung nach der Ordnung für deutsche Reifeprüfungen an Privatschulen im deutschsprachigen Ausland abzuhalten). Denn es ist auf die formale Anerkennung der Schule als Deutsche Schule im Ausland durch die Kultusministerkonferenz und nicht darauf abzustellen, ob die Ausbildung mit dem deutschen Schulsystem vergleichbar ist (FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. September 2010, 5 K 1010/10 -JURIS-). Im Übrigen ist die hier vom Sohn der Kl besuchte Schule den anerkannten Deutschen Auslandsschulen schon deshalb nicht vergleichbar, weil sie im Gegensatz zu den anerkannten Deutschen Auslandsschulen nicht als Element der deutschen Auswärtigen Kultur- und Bildungspolitik besonders förderungswürdig ist (vgl. hierzu BFH-Urt. v. 14. Dezember 2004, XI R 32/03, BStBl. II 2005, 518).

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3. Da die Schweiz nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union ist, bedarf es keiner europarechtskonformen Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Auch aus dem FZA ergibt sich für die Streitjahre kein Anspruch auf Berücksichtigung des Schulgelds für in der Schweiz gelegene Schulen. Der 14. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat hierzu in seinem Urteil vom 21. Juli 2010 (14 K 1469/10 -JURIS-) ausgeführt:

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„Die Bestimmungen des FZA sind nicht dahin gehend auszulegen, dass sie einen subjektiven Anspruch der Kl begründen, dass die Schulgeldzahlungen an die Schweizer Privatschule als Sonderausgaben abzugsfähig sind.

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aa. Das FZA, ein sektorspezifisches Abkommen, ist ein völkerrechtlicher Vertrag, der bestimmte, im Einzelnen geregelte Freiheiten garantiert und ein allgemeines Diskriminierungsverbot formuliert. Ein völkerrechtlicher Vertrag hat den Rang eines Bundesgesetzes (vgl. Art. 59 Abs. 2 GG) und geht damit einem Steuergesetz nicht vor. § 2 Abgabenordnung (AO), nach dessen Wortlaut völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung den Steuergesetzen vorgehen, kann als einfaches Recht keinen allgemeinen Vorrang völkerrechtlicher Verträge begründen, so dass eine Normenkollision im konkreten Einzelfall nach den allgemeinen Regeln aufzulösen ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 1 f., 38). Entscheidend ist, welche Vorschrift als die speziellere anzusehen ist. Dies ist hier § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a S. 2 EStG.

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bb. Der Anwendungsbereich dieser Normen erstreckt sich nicht wegen des FZA unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zu den Schulgeldzahlungen auf Schulen, die in der Schweiz belegen sind. Eine schlicht ähnliche Fassung einer Bestimmung eines Gründungsvertrags der Gemeinschaften -im Streitfall der Art. 18 EG und 49 EG- und eines völkerrechtlichen Vertrags zwischen der Gemeinschaft und einem Drittland, so wie der Schweiz, genügt nicht, um der Bestimmung des völkerrechtlichen Vertrags die Bedeutung zu geben, die den Bestimmungen der Gründungsverträge zukommt (EuGH, Urteil vom 27. September 2001 C-235/99 Tz. 51, Europäische Grundrechte Zeitschrift -EuGRZ- 2001, 610).

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Entgegen der Auffassung der Kl ist die Niederlassungsfreiheit nicht berührt. Diese umfasst nach Art. 43 Abs. 2 EG das Recht auf Aufnahme und Ausübung einer elbständigen Erwerbstätigkeit sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen. Der Sinn und Zweck der Niederlassungsfreiheit besteht in der Möglichkeit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Damit kommt sie zur Anwendung, wenn Gemeinschaftsangehörige benachteiligt werden, sofern sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Staat ausüben wollen (vgl. EuGH, Urteil vom 11. September 2007 C-318/05 Tz. 144 ff., BFH/NV 2008, Beilage 1, 14). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Besuch der Privatschule in Y ist nicht durch eine Erwerbstätigkeit der Kl in der Schweiz bedingt.

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Die Übertragung der Auslegung einer Bestimmung des EG-Vertrags auf eine vergleichbar, ähnlich oder übereinstimmend gefasste Bestimmung eines Abkommens zwischen der Gemeinschaft und einem Drittland -im Streitfall der Art. 1, Art. 2 und Art. 5 FZA-, hängt insbesondere davon ab, welchen Zweck diese Bestimmungen in dem ihnen je eigenen Rahmen verfolgen. Insoweit kommt dem Vergleich von Zweck und Kontext des Abkommens und des EG-Vertrags erhebliche Bedeutung zu (EuGH, Urteil vom 27. September 2001 C-235/99 Tz. 52, EuGRZ 2001, 610). Die den gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt gegebene Auslegung kann nicht automatisch auf die Auslegung des Abkommens übertragen werden, sofern dies nicht im Abkommen selbst ausdrücklich vorgesehen ist (EuGH, Urteil vom 12. November 2009 C-351/08 Tz. 31, Recht der internationalen Wirtschaft -RIW- 2010, 55 sowie Urteil vom 11. Februar 2010 C-541/08 Tz. 28, RIW 2010, 228).

21

Nach Art. 31 Abs. 1 Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge ist das FZA nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Ziels und Zweckes auszulegen (EuGH, Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09, Tz. 36, 42, Juris). Für seine Auslegung sind die im Abkommen selbst festgeschriebenen Zielsetzungen sowie „das Niveau der sektoriellen Integration in den gemeinsamen Binnenmarkt entscheidend“ (Imhof, Das Freizügigkeitsabkommen EG-Schweiz und seine Auslegungsmethode - Teil 1, Zeitschrift für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht -ZESAR- 2007, 155 ff.). Ziel des FZA ist es, gemäß seiner Präambel unter Berücksichtigung von Art. 16 Abs. 1 FZA, die Freizügigkeit zwischen den Mitgliedstaaten der EU und der Schweiz auf der Grundlage der in der EU geltenden Bestimmungen zu verwirklichen. Das FZA bezweckt die Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt und Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und auf Niederlassung als Selbständiger, die Erleichterung der Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien, insbesondere die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen und die Einräumung der gleichen Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer/-innen (Art. 1 FZA). Außerdem gewährt Art. 5 Abs. 3 FZA Personen, die als Dienstleistungsempfänger i.S.d. Abkommens anzusehen sind, ein Einreise- und Aufenthaltsrecht in Bezug auf das Hoheitsgebiet der Vertragsparteien.

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Die in Art. 3-7 FZA gewährten Rechte (Einreiserecht, Recht auf Aufenthalt und Zugang zu Erwerbstätigkeit, Recht der Dienstleistungserbringer, Aufenthaltsrecht für Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben sowie sonstige mit der Freizügigkeit zusammenhängende Rechte) werden indes nicht schrankenlos gewährt. Einerseits betont Art. 1 S. 1 Buchst. b FZA die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen. Im Streitfall geht es indes um die Inanspruchnahme einer langfristigen Dienstleistung, nämlich von Bildungsleistungen. Andererseits regelt Art. 16 Abs. 2 FZA, dass, soweit für die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, hierfür die einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung, also vor dem 21. Juni 1999, zu berücksichtigen ist. Die Kl stützen sich allerdings auf Entscheidungen des EuGH aus dem Jahre 2007. An diese sind die Vertragsbeteiligten nach dem Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 FZA jedoch nicht gebunden. Außerdem stellt Art. 21 Abs. 2 FZA klar, dass keine Bestimmung dieses Abkommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden. Diese Norm sowie Art. 21 Abs. 1 und Abs. 3 FZA lassen darauf schließen, dass, nach dem Willen der Vertragsparteien, das FZA grundsätzlich keine Anwendung auf Steuernormen finden soll.

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Dieser Auslegung stehen weder Art. 4 i.V.m. Anhang I Art. 9 Abs. 2 FZA, nachdem der geschützte Arbeitnehmer sowie auch seine Familienangehörigen im Aufnahmestaat „die gleichen steuerlichen … Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen genießen“ noch Art. 4 i.V.m. Anhang I Art. 15 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Abs. 2 FZA für Selbständige entgegen. Denn diese Regelungen zielen auf eine Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Selbstständigen ab. In diesem Sinne setzt sich Cordewener (Seminar A: Der Einfluss von EU-Nichtdiskriminierungsregeln auf Nicht-EU-Staaten, IStR 2008, 536 ff.) (nur) mit der Frage auseinander, inwieweit für wirtschaftliche Betätigungen von Arbeitnehmern oder Selbständigen Steuervorschriften der Mitgliedstaaten gegen die Freizügigkeitsgebote und Diskriminierungsverbote des FZA unter Berücksichtigung von Art. 21 FZA und Art. 16 Abs. 2 S. 1 FZA verstoßen können. Für den Streitfall gilt indes der sachliche Anwendungsbereich dieser Regelungen nicht.

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Im Streitfall geht es um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben. Hierzu enthält das Abkommen einschließlich seiner Anhänge keine spezifischen Regelungen. Es gibt keine spezifische Regelung im FZA, wonach Dienstleistungsempfängern, wie den Kl bzw. ihrem Sohn A, der Grundsatz der Nichtdiskriminierung im Rahmen der Anwendung fiskalischer Regelungen zugute kommt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09 Tz. 40, Juris). Die Regelungen über das Einreise- und Aufenthaltsrecht der Dienstleistungsempfänger stellen nämlich keinen allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz in Bezug auf ihre Rechtsstellung im Hoheitsgebiet einer der Vertragsparteien auf. Auch Art. 2 FZA, der vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, verbietet nicht generell und absolut jede Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei aufhalten, sondern nur Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis III des FZA fällt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09 Tz. 39, Juris). Dies ist hier jedoch -wie bereits ausgeführt- nicht der Fall. Infolgedessen kann die in der Rechtsprechung des EuGH gefundene Auslegung der Art. 18, 39, 43 und 49 EG im Streitfall nicht auf das FZA übertragen werden. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG ist damit auch unter Berücksichtigung des FZA nicht dahin gehend auszulegen, dass Schulgeldzahlungen an eine Schweizer Privatschule als Sonderausgaben abzugsfähig sind.

25

cc. Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, ob die Urteile des EuGH vom 11. September 2007 C-76/05 (DStR 2007, 1670) und C-318/05 (BFH/NV 2008, Beilage 1, 14), die nach dem in Art. 16 Abs. 2 FZA genannten Stichtag 21. Juni 1999 ergangenen sind, lediglich Entscheidungen vor dem 21. Juni 1999 präzisieren und damit ausnahmsweise zur Auslegung des FZA herangezogen werden können (vgl. Imhof, Das Freizügigkeitsabkommen EG-Schweiz und seine Auslegungsmethode - Teil 1, ZESAR 2007, 155 ff., insbesondere 165 f.). Daran lässt sich allerdings zweifeln, weil der EuGH in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 1999 C-348/96 (EuGRZ 1999, 122) und vom 21. September 1999 C-378/97 (EuGRZ 1999, 564) noch offen gelassen hatte, ob der einzelne Unionsbürger aus dem allgemeinen Freizügigkeitsrecht Art. 18 EG (früher Art. 8a EGV) individuelle Rechte gegenüber nationalen Maßnahmen ableiten und notfalls auf gerichtlichem Weg durchsetzen kann. Erst im Jahr 2000 hat der EuGH eine weite Auslegung von Art. 18 EG als „Grundsatz der Freizügigkeit“ entwickelt (so auch Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Köln, 2002, S. 341 f.)“.

26

Der erkennende Senat schließt sich diesen Ausführungen vollumfänglich an.

27

4. Zudem hätte die vorliegende Klage nicht einmal dann Erfolg haben können, wenn § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F unter Berücksichtigung des FZA - abweichend von der Senatsauffassung - entsprechend der für Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 unter Anwendung der von der Klägerseite angeführten Rechtsprechung des EuGH (vgl. hierzu BFH-Urt. v. 17. Juli 2008, X R 62/04, BStBl. II 2008, 976 und BFH-Urt. v. 21. Oktober 2008, X R 15/08, BFH/NV 2009, 559) „abkommenskonform“ auszulegen wäre. Zwar hat der BFH in den beiden zuletzt genannten Urteilen ausgeführt, dass in diesen Fällen das „europarechtswidrige“ Tatbestandsmerkmal nicht zu beachten ist, dass also dann, wenn die Schule im EU-Ausland zu einem im Inland ohne Abstriche anerkannten Schulabschluss führt, der Abzug des für den Besuch dieser Schule gezahlten Schulgelds dem Grunde nach in Betracht zu ziehen ist. Der BFH hat dort aber weiter darauf hingewiesen, dass das Sonderungsverbot zwar kein Tatbestandsmerkmal des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei, beim Besuch einer Schule im EU-Ausland aber fiktiv zu prüfen sei, ob diese nach deutschem Recht anerkannt worden wäre; in diesem Zusammenhang sei das Sonderungsverbot von Bedeutung. Nichts anderes könnte - falls das FZA dem Grunde nach einen Anspruch auf Berücksichtigung der Schulgelder als Sonderzahlungen vermitteln würde - im vorliegenden Fall gelten. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 21. Oktober 2008 (a.a.O.) auf das Jahressteuergesetz 2009 hingewiesen hat, führt dies aus den oben dargelegten Gründen für an eine Schweizer Schule gezahlte Schulgelder nicht dazu, dass das Sonderungsverbot nicht mehr zu prüfen ist. Schließlich ist auch die Behauptung, dass in der deutschen Besteuerungspraxis die Absetzbarkeit von Schulgeld (für in Deutschland gelegene Schulen wie Salem) nicht am Sonderungsverbot scheitere, kein hinreichender Grund, an den Voraussetzungen des grundgesetzlichen Sonderungsverbotes nicht festzuhalten (BFH-Urt. v. 17. Juli 2008, X R 62/04, BStBl. II 2008, 976).

28

Im Streitfall verletzen die erhobenen Schulgelder das sich aus Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG ergebende Verbot der Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern. Dieses ist verletzt, wenn die Schule nicht mehr allgemein zugänglich ist. Im Grundsatz müssen danach alle Schüler ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Lage die Schule besuchen können. Schädlich war nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits ein im Jahre 1983 erhobenes Schulgeld von 170 bis 190 DM (BVerfG-Beschl. v. 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90, 107). Gemessen hieran und selbst unter Berücksichtigung der inzwischen höheren Gehälter und der damit verbundenen Erhöhung der zu akzeptierenden Schulgelder ist das in den Streitjahren erhobene Schulgeld von mindestens 9.300 CHF pro Trimester so hoch, dass von einer allgemeinen Zugänglichkeit der Schule nicht mehr gesprochen werden kann, zumal noch die insoweit ebenfalls zu berücksichtigenden (BFH-Urt. v. 14. Dezember 2004, XI R 66/03, BStBl. II 2005, 473) Unterbringungskosten von mindestens 2.850 CHF pro Trimester hinzukommen. Es bedarf keiner weiteren Ausführungen, dass ein Durchschnittsverdiener in den Streitjahren nicht in der Lage war, Schulgelder und Unterbringungskosten in dieser zu tragen. Der Senat kann auch nicht feststellen, dass Stipendien oder Schulgebührennachlässe in einem Umfang gewährt wurden, dass gleichwohl eine allgemeine Zugänglichkeit der Schule gewährleistetet war. Die Kl, denen insoweit die Feststellungslast und im Hinblick auf den von ihnen geschaffenen Auslandssachverhalt eine erhöhte Mitwirkungspflicht obliegt (§ 90 Abs. 2 AO), sind der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin, Nachweise der Schule dazu vorzulegen, wie viele Schüler in den Streitjahren die Schule besuchten, wie viele ein Stipendium oder eine Gebührenermäßigung erhielten und wie hoch diese Ermäßigung war, nicht nachgekommen. Sie haben insoweit lediglich auf die aktuelle Internetseite der Schule und einen Beitrag in ... vom 24. August 2004 verwiesen. Hieraus ergibt sich aber weder mit hinreichender Verlässlichkeit, wie viele Stipendien und Gebührenermäßigungen in den Streitjahren vergeben wurden, noch, wie hoch diese waren. Insbesondere kann aus dem Beitrag in ..., in dem es heißt, für Kinder weniger betuchter Eltern würden zwei bis fünf Teilstipendien pro Jahr vergeben, nicht geschlossen werden, dass hierdurch die allgemeine Zugänglichkeit der Schule gewahrt ist. Einige Freiplätze oder Schulgeldstipendien in Ausnahmefällen für besonders begabte oder besonders arme Schüler gewährleisten die allgemeine Zugänglichkeit im Übrigen nicht (BVerfG-Beschl. v. 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90, 107 <111>).

29

Die geltend gemachten Schulgelder waren somit nicht zu berücksichtigen.

30

Der Senat, der hier nicht im Sinne des Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Europäische Union letztinstanzlich entscheidet, sieht auch keinen Anlass für eine Vorlage der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfrage an den EuGH.

31

Die Klage ist deshalb insgesamt mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

32

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

10

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Bekl hat zu Recht die geltend gemachten Schulgeldzahlungen nicht als Sonderausgaben anerkannt.

11

Die Schulgelder können für die Streitjahre nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der durch das Jahressteuergesetz 2009 erfolgten Neufassung (begrenzt) als Sonderausgaben abgezogen werden, weil diese nach § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Juli 2009 erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und damit nicht auf die hier zu entscheidenden Streitjahre 2002 und 2003 anzuwenden ist.

12

Ebenso wenig sind die streitigen Schulgelder nach der den § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl I, 2878) modifizierenden Übergangsregelung des § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Juli 2009 (1.) oder nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. (2.) zu berücksichtigen. Auch aus dem FZA ergibt sich nichts anderes, weil dieses den Kl kein subjektives Recht auf den Sonderausgabenabzug gewährt (3.) und jedenfalls das Sonderungsverbot einem Erfolg der Klage entgegensteht (4.).

13

1. Der Sonderausgabenabzug für die Schulgelder kann nicht auf § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 2 EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 13. Dezember 2006 (BGBl I, 2878) gestützt werden. weil diese Übergangsregelung nicht für Schulgelder gilt, die an in der Schweiz belegene Privatschulen entrichtet werden. § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG setzt voraus, dass die Privatschule, für deren Besuch ein Entgelt bezahlt wird, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen ist oder das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet. Dies ist bei der in der Schweiz gelegenen Schule nicht der Fall. Die Schweiz ist weder Mitgliedstaat der Europäischen Union noch findet das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung auf die Schweiz. Nach dem Wortlaut der Norm hängt die Abzugsfähigkeit der Schulgeldzahlungen vom Belegenheitsort der Schule ab (Finanzgericht -FG- Baden-Württemberg, Urt. v. 21. Juli 2010, 14 K 1469/10 -JURIS-). Somit ist die dargestellte Übergangsregelung hier nicht einschlägig. Nach der Systematik des § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG ist auf solche Sachverhalte, die von Satz 2 der Vorschrift nicht erfasst werden und die Streitjahre vor 2008 betreffen, § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG in der bis zum Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 geltenden - nicht durch § 52 Abs. 24 Buchstabe a EStG modifizierten - Fassung anzuwenden. Dies gilt nicht nur hinsichtlich solcher Fälle, die das Schulgeld für inländische Schulen betreffen, sondern auch für Sachverhalte, bei denen Schulgeldzahlungen für sonstige, außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums belegene Schulen als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Der Gesetzgeber nimmt damit eine Besserstellung von Aufwendungen für Privatschulen, die in den von § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 2 EStG erfassten Ländern belegen sind, nicht nur gegenüber inländischen Privatschulen (vgl. hierzu FG München, Urt. v. 28. April 2010, 1 K 1758/07, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2010, 1310, Rev. beim BFH anhängig unter Az. X R 12/10; Sächsisches FG, Urt. v. 1. Oktober 2009, 1 K 2304/07, EFG 2010, 1030, Rev. beim BFH anhängig unter Az. X R 48/09 und Schaffhausen/Plenker, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2009, 1123 <1127>), sondern auch gegenüber solchen Privatschulen in Kauf, die außerhalb der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums belegen sind. Da somit die Übergangsvorschrift des § 52 Abs. 24 Buchstabe a Satz 2 EStG für eine in der Schweiz belegene Privatschule nicht gilt, kann dahingestellt bleiben, ob im Rahmen dieser Vorschrift das Sonderungsverbot zu prüfen ist (vgl. -bejahend- Kanzler, Finanzrundschau -FR- 2009, 230, zweifelnd Kulosa in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 10 Anm. 294; verneinend FG Baden-Württemberg, Urt. v. 21. Juli 2010, 14 K 1469/10, -JURIS- sowie das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 9. März 2009, BStBl. I 2009, 487 und Schaffhausen/Plenker, DStR 2009, 1127 sowie Meilicke, Internationales Steuerrecht -IStR- 2008, 778).

14

2. Die Voraussetzungen des somit allein maßgeblichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. für den Sonderausgabenabzug liegen nicht vor. Bei der Schule handelt es sich weder um eine gemäß Art. 7 Abs. 4 GG genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatzschule noch um eine nach Landesrecht allgemein anerkannte allgemein bildende Ergänzungsschule. Eine solche Genehmigung, Anerkennung oder Erlaubnis der zuständigen Landesbehörden besteht nicht. Es handelt sich bei dieser auch nicht um eine von der Kultusministerkonferenz anerkannte Deutsche Auslandsschule, die nach der Rechtsprechung des BFH (Urt. v. 14. Dezember 2004, XI R 32/03, BStBl. II 2005, 518) den in § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. aufgeführten Schulen gleichzustellen ist. Einen Beschluss der Kultusministerkonferenz über die Anerkennung dieser Schule gibt es und gab es ausweislich der von den Klägern vorgelegten Unterlagen nicht. In der Übersicht des Sekretariats der Kultusministerkonferenz über Prüfungen zur Erlangung von Hochschulzugangsberechtigungen im Ausland wird gerade zwischen Schulen, für die eine Anerkennung der Schule vorliegt und solchen Schulen, die lediglich zur Abhaltung der Prüfung ermächtigt sind, unterschieden. Der Umstand, dass das Internat von der Kultusministerkonferenz seit einem Beschluss der Kultusministerkonferenz vom 15. Juni 1950 ermächtigt ist, die Reifeprüfung nach der Ordnung für deutsche Reifeprüfungen an Privatschulen im deutschsprachigen Ausland abzuhalten, führt deshalb nicht dazu, dass die Schule einer Deutschen Auslandschule gleichgestellt werden kann (so im Ergebnis auch FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 11. Juli 2007, 2 K 1741/06, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2008, 266 zu dem Lyzeum Alpinum, einer ebenfalls in der Schweiz gelegene Privatschule, die von der Kultusministerkonferenz ermächtigt wurde, die Reifeprüfung nach der Ordnung für deutsche Reifeprüfungen an Privatschulen im deutschsprachigen Ausland abzuhalten). Denn es ist auf die formale Anerkennung der Schule als Deutsche Schule im Ausland durch die Kultusministerkonferenz und nicht darauf abzustellen, ob die Ausbildung mit dem deutschen Schulsystem vergleichbar ist (FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13. September 2010, 5 K 1010/10 -JURIS-). Im Übrigen ist die hier vom Sohn der Kl besuchte Schule den anerkannten Deutschen Auslandsschulen schon deshalb nicht vergleichbar, weil sie im Gegensatz zu den anerkannten Deutschen Auslandsschulen nicht als Element der deutschen Auswärtigen Kultur- und Bildungspolitik besonders förderungswürdig ist (vgl. hierzu BFH-Urt. v. 14. Dezember 2004, XI R 32/03, BStBl. II 2005, 518).

15

3. Da die Schweiz nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union ist, bedarf es keiner europarechtskonformen Auslegung des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F. Auch aus dem FZA ergibt sich für die Streitjahre kein Anspruch auf Berücksichtigung des Schulgelds für in der Schweiz gelegene Schulen. Der 14. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat hierzu in seinem Urteil vom 21. Juli 2010 (14 K 1469/10 -JURIS-) ausgeführt:

16

„Die Bestimmungen des FZA sind nicht dahin gehend auszulegen, dass sie einen subjektiven Anspruch der Kl begründen, dass die Schulgeldzahlungen an die Schweizer Privatschule als Sonderausgaben abzugsfähig sind.

17

aa. Das FZA, ein sektorspezifisches Abkommen, ist ein völkerrechtlicher Vertrag, der bestimmte, im Einzelnen geregelte Freiheiten garantiert und ein allgemeines Diskriminierungsverbot formuliert. Ein völkerrechtlicher Vertrag hat den Rang eines Bundesgesetzes (vgl. Art. 59 Abs. 2 GG) und geht damit einem Steuergesetz nicht vor. § 2 Abgabenordnung (AO), nach dessen Wortlaut völkerrechtliche Verträge über die Besteuerung den Steuergesetzen vorgehen, kann als einfaches Recht keinen allgemeinen Vorrang völkerrechtlicher Verträge begründen, so dass eine Normenkollision im konkreten Einzelfall nach den allgemeinen Regeln aufzulösen ist (Drüen in Tipke/Kruse, AO, § 2 Rn. 1 f., 38). Entscheidend ist, welche Vorschrift als die speziellere anzusehen ist. Dies ist hier § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a S. 2 EStG.

18

bb. Der Anwendungsbereich dieser Normen erstreckt sich nicht wegen des FZA unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH zu den Schulgeldzahlungen auf Schulen, die in der Schweiz belegen sind. Eine schlicht ähnliche Fassung einer Bestimmung eines Gründungsvertrags der Gemeinschaften -im Streitfall der Art. 18 EG und 49 EG- und eines völkerrechtlichen Vertrags zwischen der Gemeinschaft und einem Drittland, so wie der Schweiz, genügt nicht, um der Bestimmung des völkerrechtlichen Vertrags die Bedeutung zu geben, die den Bestimmungen der Gründungsverträge zukommt (EuGH, Urteil vom 27. September 2001 C-235/99 Tz. 51, Europäische Grundrechte Zeitschrift -EuGRZ- 2001, 610).

19

Entgegen der Auffassung der Kl ist die Niederlassungsfreiheit nicht berührt. Diese umfasst nach Art. 43 Abs. 2 EG das Recht auf Aufnahme und Ausübung einer elbständigen Erwerbstätigkeit sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen. Der Sinn und Zweck der Niederlassungsfreiheit besteht in der Möglichkeit der Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Damit kommt sie zur Anwendung, wenn Gemeinschaftsangehörige benachteiligt werden, sofern sie eine Erwerbstätigkeit in einem anderen Staat ausüben wollen (vgl. EuGH, Urteil vom 11. September 2007 C-318/05 Tz. 144 ff., BFH/NV 2008, Beilage 1, 14). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Besuch der Privatschule in Y ist nicht durch eine Erwerbstätigkeit der Kl in der Schweiz bedingt.

20

Die Übertragung der Auslegung einer Bestimmung des EG-Vertrags auf eine vergleichbar, ähnlich oder übereinstimmend gefasste Bestimmung eines Abkommens zwischen der Gemeinschaft und einem Drittland -im Streitfall der Art. 1, Art. 2 und Art. 5 FZA-, hängt insbesondere davon ab, welchen Zweck diese Bestimmungen in dem ihnen je eigenen Rahmen verfolgen. Insoweit kommt dem Vergleich von Zweck und Kontext des Abkommens und des EG-Vertrags erhebliche Bedeutung zu (EuGH, Urteil vom 27. September 2001 C-235/99 Tz. 52, EuGRZ 2001, 610). Die den gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen über den Binnenmarkt gegebene Auslegung kann nicht automatisch auf die Auslegung des Abkommens übertragen werden, sofern dies nicht im Abkommen selbst ausdrücklich vorgesehen ist (EuGH, Urteil vom 12. November 2009 C-351/08 Tz. 31, Recht der internationalen Wirtschaft -RIW- 2010, 55 sowie Urteil vom 11. Februar 2010 C-541/08 Tz. 28, RIW 2010, 228).

21

Nach Art. 31 Abs. 1 Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge ist das FZA nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung im Lichte seines Ziels und Zweckes auszulegen (EuGH, Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09, Tz. 36, 42, Juris). Für seine Auslegung sind die im Abkommen selbst festgeschriebenen Zielsetzungen sowie „das Niveau der sektoriellen Integration in den gemeinsamen Binnenmarkt entscheidend“ (Imhof, Das Freizügigkeitsabkommen EG-Schweiz und seine Auslegungsmethode - Teil 1, Zeitschrift für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht -ZESAR- 2007, 155 ff.). Ziel des FZA ist es, gemäß seiner Präambel unter Berücksichtigung von Art. 16 Abs. 1 FZA, die Freizügigkeit zwischen den Mitgliedstaaten der EU und der Schweiz auf der Grundlage der in der EU geltenden Bestimmungen zu verwirklichen. Das FZA bezweckt die Einräumung eines Rechts auf Einreise, Aufenthalt und Zugang zu einer unselbständigen Erwerbstätigkeit und auf Niederlassung als Selbständiger, die Erleichterung der Erbringung von Dienstleistungen im Hoheitsgebiet der Vertragsparteien, insbesondere die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen und die Einräumung der gleichen Lebens-, Beschäftigungs- und Arbeitsbedingungen wie für Inländer/-innen (Art. 1 FZA). Außerdem gewährt Art. 5 Abs. 3 FZA Personen, die als Dienstleistungsempfänger i.S.d. Abkommens anzusehen sind, ein Einreise- und Aufenthaltsrecht in Bezug auf das Hoheitsgebiet der Vertragsparteien.

22

Die in Art. 3-7 FZA gewährten Rechte (Einreiserecht, Recht auf Aufenthalt und Zugang zu Erwerbstätigkeit, Recht der Dienstleistungserbringer, Aufenthaltsrecht für Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben sowie sonstige mit der Freizügigkeit zusammenhängende Rechte) werden indes nicht schrankenlos gewährt. Einerseits betont Art. 1 S. 1 Buchst. b FZA die Liberalisierung kurzzeitiger Dienstleistungen. Im Streitfall geht es indes um die Inanspruchnahme einer langfristigen Dienstleistung, nämlich von Bildungsleistungen. Andererseits regelt Art. 16 Abs. 2 FZA, dass, soweit für die Anwendung des FZA Begriffe des Gemeinschaftsrechts herangezogen werden, hierfür die einschlägige Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung, also vor dem 21. Juni 1999, zu berücksichtigen ist. Die Kl stützen sich allerdings auf Entscheidungen des EuGH aus dem Jahre 2007. An diese sind die Vertragsbeteiligten nach dem Wortlaut des Art. 16 Abs. 2 FZA jedoch nicht gebunden. Außerdem stellt Art. 21 Abs. 2 FZA klar, dass keine Bestimmung dieses Abkommens so auszulegen ist, dass sie die Vertragsparteien daran hindert, bei der Anwendung ihrer Steuervorschriften eine Unterscheidung zwischen Steuerpflichtigen zu machen, die sich -insbesondere hinsichtlich ihres Wohnsitzes- nicht in vergleichbaren Situationen befinden. Diese Norm sowie Art. 21 Abs. 1 und Abs. 3 FZA lassen darauf schließen, dass, nach dem Willen der Vertragsparteien, das FZA grundsätzlich keine Anwendung auf Steuernormen finden soll.

23

Dieser Auslegung stehen weder Art. 4 i.V.m. Anhang I Art. 9 Abs. 2 FZA, nachdem der geschützte Arbeitnehmer sowie auch seine Familienangehörigen im Aufnahmestaat „die gleichen steuerlichen … Vergünstigungen wie die inländischen Arbeitnehmer und ihre Familienangehörigen genießen“ noch Art. 4 i.V.m. Anhang I Art. 15 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 Abs. 2 FZA für Selbständige entgegen. Denn diese Regelungen zielen auf eine Gleichbehandlung von Arbeitnehmern und Selbstständigen ab. In diesem Sinne setzt sich Cordewener (Seminar A: Der Einfluss von EU-Nichtdiskriminierungsregeln auf Nicht-EU-Staaten, IStR 2008, 536 ff.) (nur) mit der Frage auseinander, inwieweit für wirtschaftliche Betätigungen von Arbeitnehmern oder Selbständigen Steuervorschriften der Mitgliedstaaten gegen die Freizügigkeitsgebote und Diskriminierungsverbote des FZA unter Berücksichtigung von Art. 21 FZA und Art. 16 Abs. 2 S. 1 FZA verstoßen können. Für den Streitfall gilt indes der sachliche Anwendungsbereich dieser Regelungen nicht.

24

Im Streitfall geht es um die steuerliche Abzugsfähigkeit von Schulgeldzahlungen als Sonderausgaben. Hierzu enthält das Abkommen einschließlich seiner Anhänge keine spezifischen Regelungen. Es gibt keine spezifische Regelung im FZA, wonach Dienstleistungsempfängern, wie den Kl bzw. ihrem Sohn A, der Grundsatz der Nichtdiskriminierung im Rahmen der Anwendung fiskalischer Regelungen zugute kommt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09 Tz. 40, Juris). Die Regelungen über das Einreise- und Aufenthaltsrecht der Dienstleistungsempfänger stellen nämlich keinen allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz in Bezug auf ihre Rechtsstellung im Hoheitsgebiet einer der Vertragsparteien auf. Auch Art. 2 FZA, der vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, verbietet nicht generell und absolut jede Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei aufhalten, sondern nur Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis III des FZA fällt (vgl. EuGH-Urteil vom 15. Juli 2010 C-70/09 Tz. 39, Juris). Dies ist hier jedoch -wie bereits ausgeführt- nicht der Fall. Infolgedessen kann die in der Rechtsprechung des EuGH gefundene Auslegung der Art. 18, 39, 43 und 49 EG im Streitfall nicht auf das FZA übertragen werden. § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG ist damit auch unter Berücksichtigung des FZA nicht dahin gehend auszulegen, dass Schulgeldzahlungen an eine Schweizer Privatschule als Sonderausgaben abzugsfähig sind.

25

cc. Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, ob die Urteile des EuGH vom 11. September 2007 C-76/05 (DStR 2007, 1670) und C-318/05 (BFH/NV 2008, Beilage 1, 14), die nach dem in Art. 16 Abs. 2 FZA genannten Stichtag 21. Juni 1999 ergangenen sind, lediglich Entscheidungen vor dem 21. Juni 1999 präzisieren und damit ausnahmsweise zur Auslegung des FZA herangezogen werden können (vgl. Imhof, Das Freizügigkeitsabkommen EG-Schweiz und seine Auslegungsmethode - Teil 1, ZESAR 2007, 155 ff., insbesondere 165 f.). Daran lässt sich allerdings zweifeln, weil der EuGH in seinen Entscheidungen vom 19. Januar 1999 C-348/96 (EuGRZ 1999, 122) und vom 21. September 1999 C-378/97 (EuGRZ 1999, 564) noch offen gelassen hatte, ob der einzelne Unionsbürger aus dem allgemeinen Freizügigkeitsrecht Art. 18 EG (früher Art. 8a EGV) individuelle Rechte gegenüber nationalen Maßnahmen ableiten und notfalls auf gerichtlichem Weg durchsetzen kann. Erst im Jahr 2000 hat der EuGH eine weite Auslegung von Art. 18 EG als „Grundsatz der Freizügigkeit“ entwickelt (so auch Cordewener, Europäische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, Köln, 2002, S. 341 f.)“.

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Der erkennende Senat schließt sich diesen Ausführungen vollumfänglich an.

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4. Zudem hätte die vorliegende Klage nicht einmal dann Erfolg haben können, wenn § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG a.F unter Berücksichtigung des FZA - abweichend von der Senatsauffassung - entsprechend der für Mitgliedstaaten der Europäischen Union nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 unter Anwendung der von der Klägerseite angeführten Rechtsprechung des EuGH (vgl. hierzu BFH-Urt. v. 17. Juli 2008, X R 62/04, BStBl. II 2008, 976 und BFH-Urt. v. 21. Oktober 2008, X R 15/08, BFH/NV 2009, 559) „abkommenskonform“ auszulegen wäre. Zwar hat der BFH in den beiden zuletzt genannten Urteilen ausgeführt, dass in diesen Fällen das „europarechtswidrige“ Tatbestandsmerkmal nicht zu beachten ist, dass also dann, wenn die Schule im EU-Ausland zu einem im Inland ohne Abstriche anerkannten Schulabschluss führt, der Abzug des für den Besuch dieser Schule gezahlten Schulgelds dem Grunde nach in Betracht zu ziehen ist. Der BFH hat dort aber weiter darauf hingewiesen, dass das Sonderungsverbot zwar kein Tatbestandsmerkmal des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sei, beim Besuch einer Schule im EU-Ausland aber fiktiv zu prüfen sei, ob diese nach deutschem Recht anerkannt worden wäre; in diesem Zusammenhang sei das Sonderungsverbot von Bedeutung. Nichts anderes könnte - falls das FZA dem Grunde nach einen Anspruch auf Berücksichtigung der Schulgelder als Sonderzahlungen vermitteln würde - im vorliegenden Fall gelten. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 21. Oktober 2008 (a.a.O.) auf das Jahressteuergesetz 2009 hingewiesen hat, führt dies aus den oben dargelegten Gründen für an eine Schweizer Schule gezahlte Schulgelder nicht dazu, dass das Sonderungsverbot nicht mehr zu prüfen ist. Schließlich ist auch die Behauptung, dass in der deutschen Besteuerungspraxis die Absetzbarkeit von Schulgeld (für in Deutschland gelegene Schulen wie Salem) nicht am Sonderungsverbot scheitere, kein hinreichender Grund, an den Voraussetzungen des grundgesetzlichen Sonderungsverbotes nicht festzuhalten (BFH-Urt. v. 17. Juli 2008, X R 62/04, BStBl. II 2008, 976).

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Im Streitfall verletzen die erhobenen Schulgelder das sich aus Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG ergebende Verbot der Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern. Dieses ist verletzt, wenn die Schule nicht mehr allgemein zugänglich ist. Im Grundsatz müssen danach alle Schüler ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Lage die Schule besuchen können. Schädlich war nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bereits ein im Jahre 1983 erhobenes Schulgeld von 170 bis 190 DM (BVerfG-Beschl. v. 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90, 107). Gemessen hieran und selbst unter Berücksichtigung der inzwischen höheren Gehälter und der damit verbundenen Erhöhung der zu akzeptierenden Schulgelder ist das in den Streitjahren erhobene Schulgeld von mindestens 9.300 CHF pro Trimester so hoch, dass von einer allgemeinen Zugänglichkeit der Schule nicht mehr gesprochen werden kann, zumal noch die insoweit ebenfalls zu berücksichtigenden (BFH-Urt. v. 14. Dezember 2004, XI R 66/03, BStBl. II 2005, 473) Unterbringungskosten von mindestens 2.850 CHF pro Trimester hinzukommen. Es bedarf keiner weiteren Ausführungen, dass ein Durchschnittsverdiener in den Streitjahren nicht in der Lage war, Schulgelder und Unterbringungskosten in dieser zu tragen. Der Senat kann auch nicht feststellen, dass Stipendien oder Schulgebührennachlässe in einem Umfang gewährt wurden, dass gleichwohl eine allgemeine Zugänglichkeit der Schule gewährleistetet war. Die Kl, denen insoweit die Feststellungslast und im Hinblick auf den von ihnen geschaffenen Auslandssachverhalt eine erhöhte Mitwirkungspflicht obliegt (§ 90 Abs. 2 AO), sind der Aufforderung des Berichterstatters im Erörterungstermin, Nachweise der Schule dazu vorzulegen, wie viele Schüler in den Streitjahren die Schule besuchten, wie viele ein Stipendium oder eine Gebührenermäßigung erhielten und wie hoch diese Ermäßigung war, nicht nachgekommen. Sie haben insoweit lediglich auf die aktuelle Internetseite der Schule und einen Beitrag in ... vom 24. August 2004 verwiesen. Hieraus ergibt sich aber weder mit hinreichender Verlässlichkeit, wie viele Stipendien und Gebührenermäßigungen in den Streitjahren vergeben wurden, noch, wie hoch diese waren. Insbesondere kann aus dem Beitrag in ..., in dem es heißt, für Kinder weniger betuchter Eltern würden zwei bis fünf Teilstipendien pro Jahr vergeben, nicht geschlossen werden, dass hierdurch die allgemeine Zugänglichkeit der Schule gewahrt ist. Einige Freiplätze oder Schulgeldstipendien in Ausnahmefällen für besonders begabte oder besonders arme Schüler gewährleisten die allgemeine Zugänglichkeit im Übrigen nicht (BVerfG-Beschl. v. 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90, 107 <111>).

29

Die geltend gemachten Schulgelder waren somit nicht zu berücksichtigen.

30

Der Senat, der hier nicht im Sinne des Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Europäische Union letztinstanzlich entscheidet, sieht auch keinen Anlass für eine Vorlage der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfrage an den EuGH.

31

Die Klage ist deshalb insgesamt mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

32

Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).