Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-02, Aktenzeichen 10 K 4972/05 Kap
ECLI:DE:FGMS:2009:0702.10K4972.05KAP.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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G r ü n d e :

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I.

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Streitig ist, ob ein Anspruch der Klägerin auf Herabsetzung der entrichteten Kapitalertragsteuer auf € 0,00 besteht.

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Die Klägerin ist eine Publikumsgesellschaft mit Sitz in A-Stadt, an der eine Vielzahl von Kommanditisten – u.a. die Dr. X...... GmbH mit Sitz in A-Stadt – als Kapitalgeber mit einer Mindestzeichnung von DM 30.000,- beteiligt sind. Zweck der Gesellschaft ist der Erwerb und der Betrieb des Containerschiffes MS S........... sowie aller damit im Zusammenhang stehender Geschäfte. Gemäß § 4 Abs. 9 des Gesellschaftsvertrages war die persönlich haftende Gesellschafterin berechtigt, ein partiarisches Darlehen bis zu einem Gesamtbetrag von DM 1.000.000,00 aufzunehmen. Der Inhalt des Darlehensvertrages wurde in dem Gesellschaftsvertrag bereits dem Wortlaut nach vorgegeben.

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Die Y....... Shipmanagement Limited (Ltd.) mit Sitz in Zypern (C), ein Unternehmen der S...... Holdings Ltd. (S) mit Sitz ebenfalls in Zypern, die zugleich mit 50 % an der Dr. X...... GmbH beteiligt ist, hatte über den Bau dieses Schiffs mit der W...... Werft (Polen) einen Schiffsbauvertrag abgeschlossen.

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Die Klägerin trat in den Schiffsbauvertrag ein. Die Bereederung und Vercharterung sollte durch C erfolgen. Der Bereederungsvertrag konnte mit einer Frist von zwölf Monaten zum Ende eines jeden Jahres gekündigt werden. Eine Kündigung durch die Klägerin sollte allerdings nur wirksam sein, wenn das "partiarische Darlehen", das C der Klägerin im Zusammenhang mit dem Erwerb des Schiffes gewähren sollte, nebst Zinsen bis zum Ende der Kündigungsfrist an den Darlehensgläubiger zurückgezahlt würde (Punkt I.12.d des Bereederungsvertrags).

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Am 13.12.1994 schloss die Klägerin mit C unter Bezugnahme auf § 4 Abs. 9 des Gesellschaftsvertrages eine "Vereinbarung über die Gewährung eines partiarischen Darlehns" über DM 1.000.000,00.

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Das Darlehen war mit 7,5 % p.a. zu verzinsen. Die Zinsen sollten nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als die Liquiditätslage der Gesellschaft unter Berücksichtigung einer Ausschüttung in Höhe von 5 % auf das Kommanditkapital der KG ab 1996 am 31.12. eines jeden Jahres eine Auszahlung der aufgelaufenen Zinsen unter Berücksichtigung der prospektierten Liquiditätsreserve zuließ (Ziffer 2 der Vereinbarung).

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Die Darlehenseinlage und etwaig aufgelaufene Zinsen wurden in dem Moment zur Rückzahlung fällig, in dem das Schiff veräußert würde. Sie sollten als erlassen gelten, wenn der Veräußerungserlös zur Rückzahlung nicht ausreichen sollte. Bei vorzeitiger Beendigung des Bereederungsvertrages durch die Klägerin sollte die Rückzahlung des Darlehens zuzüglich Zinsen zu diesem Zeitpunkt fällig werden (Ziffer 3 Abs. 1 der Vereinbarung).

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Im Falle der Veräußerung des Schiffs sollten abzüglich der bestehenden Verbindlichkeiten und der Veräußerungskosten aus dem Veräußerungserlös zunächst aufgelaufene Darlehenszinsen und nicht ausgezahlte Ausschüttungen auf das KG-Kapital (bis zur Höhe von durchschnittlich 5 % ab 1996), sodann das partiarische Darlehen und sodann das nominelle Kommanditkapital gezahlt werden. Der dann noch verbleibende Überschuss sollte im Verhältnis des nominellen KG-Kapitals zum partiarischen Darlehen aufgeteilt werden (Ziffer 3 Abs. 2 der Vereinbarung).

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Mit Nachtrag vom 22.10.1996 schied C aus dem Darlehensvertrag aus; an ihre Stelle trat ihre Muttergesellschaft S in sämtliche Rechte und Pflichten des Vertrages ein. Am gleichen Tage erfolgte die Inanspruchnahme des Darlehens durch die Klägerin.

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Die für 1996 angefallenen Zinsen in Höhe von DM 14.375,00 zahlte die Klägerin abzüglich der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer (DM 3.593,75) und des Solidaritätszuschlages (DM 269,53) im Dezember 1996 an S aus und reichte im folgenden Monat für den Anmeldungszeitraum Dezember 1996 eine Kapitalertragsteuer-Anmeldung bei dem Beklagten ein.

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Im Dezember 1999 reichte die Klägerin eine berichtigte Kapitalertragsteuer-Anmeldung für Dezember 1996 ein, in der sie Einnahmen aus stiller Gesellschaft und partiarischem Darlehen in Höhe von DM 0,00 erklärte. Zugleich beantragte sie die Erstattung der bereits gezahlten Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag.

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Diesen Antrag lehnte der Beklagte ab.

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Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren verfolgt die Klägerin das Ziel der Herabsetzung der Kapitalertragsteuer im Klagewege weiter und trägt vor, es liege kein partiarisches Darlehen, sondern ein normales Darlehen vor, weil keine erfolgsbezogene Vergütung vereinbart worden sei. Dass S an einem Liquiditätsüberschuss nach Rückzahlung des nominalen Kommanditkapitals teilnehme, sei nicht ausreichend. Die Überschussbeteiligung sei weder gewinn- noch umsatzbezogen.

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Die Teilnahme an einer Verteilung des verbleibenden Überschusses könne auch deshalb nicht zur Annahme eines partiarischen Darlehen führen, weil sie wirtschaftlich bedeutungslos sei. Die verbleibende Liquidität einer Einschiffsfondsgesellschaft werde laufend ausgeschüttet, weil das Kapital zum Erwerb eines neuen Schiffs nicht benötigt werde. Dieses Ausschüttungsverhalten könne der Darlehensgeber nicht beeinflussen. Vorhanden sei letztlich nur noch die aus dem Verkauf des Schiffs resultierende Liquidität. Ausgehend von einem Verkaufspreis des Schiffs in Höhe von 60 % des Neupreises nach 14 Jahren verbleibe keine Restliquidität, sodass keine Zahlung an den Darlehensgeber zu erwarten sei. Dies sei den Parteien bei Abschluss des Darlehensvertrages auch bewusst gewesen. Selbst bei einem Verkaufspreis von 60,4 % des Neupreises nehme der Darlehensgeber nur mit 5,3 % an der verbleibenden Restliquidität teil. Wirtschaftlich unbedeutend sei die Teilnahme an dem Verkaufserlös auch dann noch, wenn man davon ausgehe, dass der Verkaufspreis um DM 500.000,00 über 60 % des Neupreises liege. In diesem Fall entfielen auf den Darlehensgeber nur DM 20.000,00, was angesichts der langen Vertragslaufzeit von 14 Jahren wirtschaftlich unbedeutend sei.

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Wirtschaftlich unbedeutend sei die Beteiligung an dem Veräußerungserlös auch deshalb, weil sie verhindert werden könne. Der Darlehensvertrag werde nämlich beendet, wenn der Bereederungsvertrag mit C – vor Liquidation – vorzeitig durch Kündigung beendet werde. Dies sei auch zum frühestmöglichen Zeitpunkt zum 31.12.2001 geschehen.

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Die Klägerin behauptet, S sei das erhebliche wirtschaftliche Risiko, das durch die Darlehensgewährung entstanden sei, eingegangen, um die Emission und die damit verbundene Bereederungstätigkeit zu ermöglichen.

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Schließlich trägt die Klägerin vor, es liege auch keine stille Gesellschaft vor, weil S auf die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin keinerlei Einfluss habe nehmen können. Die wirtschaftliche Entwicklung der Klägerin hänge allein von den Frachtraten ab.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid vom 25.10.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7.12.2005 aufzuheben und die Kapitalertragsteuerschuld für 1996 auf 0 € festzusetzen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen,

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die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

26

hilfsweise die Revision zuzulassen.

27

Er trägt vor, es liege ein partiarisches Darlehen vor, denn es sei eine Beteiligung an einem Liquidationserlös bei Beendigung der Gesellschaft eingeräumt worden. Es sei ausreichend, dass durch den Vertrag nur die Möglichkeit einer Beteiligung eingeräumt werde; es müsse keine sichere Beteiligung erfolgen.

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Zu berücksichtigen sei ferner, dass die Nutzungsdauer eines Containerschiffes nicht der steuerlichen Abschreibungszeit entspreche. Der tatsächliche Wertverzehr liege deutlich niedriger, sodass sich aufgrund der Buchverluste stille Reserven bildeten.

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Dass der Darlehensvertrag bei einer vorzeitigen Beendigung des Bereederungsvertrages durch den Darlehensnehmer ebenfalls beendet werden könne, sei lediglich hypothetischer Natur. Der Charterer und Bereederer sei zugleich der Darlehensgeber und gehöre zu den größten Schiffsmanagementgesellschaften der Welt. Daneben sei C Finanzierungsvermittler und Platzierungsgarant. Erstmals sei der Bereederungsvertrag zum 31.12.2000 kündbar; eine vorzeitige Kündigung stelle eine Vertragsverletzung dar.

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Hilfsweise meint der Beklagte, aufgrund der kapitalmäßigen und personellen Verflechtung liege eine stille Gesellschaft näher als ein normales Darlehensverhältnis. Ein normaler Darlehensgeber hätte sich auf ein derart unsicheres Rechtsgeschäft, bei dem zum einen das Darlehen nicht abgesichert sei und zum anderen erhebliche wirtschaftliche Risiken bestünden, nicht eingelassen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Inhalte der Gerichtsakte sowie der Kapitalertragsteuerakten Bezug genommen.

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II.

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Ablehnung der begehrten Herabsetzung der Kapitalertragsteuer ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 101 der Finanzgerichtsordnung (FGO)). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf Herabsetzung der Kapitalertragsteuer auf € 0,00.

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Die im Jahre 1996 gezahlten Zinsen unterliegen – in dem ursprünglich erklärten Umfang – der Kapitalertragsteuer.

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Zinszahlungen an einen beschränkt Steuerpflichtigen unterliegen der Kapitalertragsteuer, wenn es sich um Zahlungen aufgrund eines partiarischen Darlehens handelt und der Schuldner seinen Wohnsitz, seine Geschäftsleitung oder seinen Sitz im Inland hat (§§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 20 Abs. 1 Nr. 4, 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a des Einkommensteuergesetzes (EStG)); es darf sich hingegen nicht um Zahlungen aufgrund eines Darlehens gemäß §§ 607 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) a.F. (vgl. §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 20 Abs. 1 Nr. 7, 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. c EStG) handeln.

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Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt.

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1. Die Zinszahlung im Dezember 1996 erfolgte aufgrund eines partiarischen Darlehens.

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Ausschlaggebend für das Wesen einer Vereinbarung als partiarisches Darlehen im Gegensatz zum Darlehen ist, dass die Hingabe des Kapitals nicht mit einer ihrer Höhe nach von vornherein feststehenden Gegenleistung entgolten wird, sondern anknüpft an die bei Vertragsschluss noch nicht absehbare Entwicklung im Geschäftsbereich des Darlehensnehmers (FG Bremen, Urteil vom 19.03.1998, 497021 K 3, EFG 1998, S. 1136). Mit anderen Worten darf die Vergütung nicht ― oder nicht nur ― durch einen festen periodischen Betrag erfolgen, sondern muss in einem Anteil an dem vom Darlehensempfänger erwirtschafteten Erfolg bestehen (BFH-Urteile vom 13.09.2000, I R 61/99, BStBl. II 2001, S. 67; vom 25.03.1992, I R 41/91, BStBl. II 1992, S. 889), wobei gleichgültig ist, ob es sich um eine gewinnabhängige oder um eine umsatzabhängige Vergütung handelt (Storg in: Frotscher, EStG, Kommentar, § 20 Rz. 117; Ulmer in: Münchener Kommentar BGB, Band 5, 5. Aufl. 2009, Vor § 705 Rz. 107). Durch diese Beteiligung weichen die Parteien von der typusspezifischen Risikoverantwortlichkeit bei einem Darlehensvertrag ab, nach der die laufzeitabhängige Zinszahlung losgelöst ist von dem allein im Risiko des Darlehensnehmers stehenden wirtschaftlichen Erfolg der durch die Valuta ermöglichten Investition (Berger in: Münchener Kommentar BGB, Band 3, 5. Aufl. 2008, § 488 Rz. 158). Die Abgrenzung erfolgt im Einzelfall ausgehend von dem von den Parteien gewählten Wortlaut der Vereinbarung und den diesem zu entnehmenden objektiv erklärten Willen der Parteien (vgl. BGH-Urteile vom 31.01.1995, XI ZR 56/94, NJW 1995, S. 1212; vom 10.12.1992, I ZR 186/90, BGHZ 121, S. 13) unter Berücksichtigung der Umstände des Vertragsschlusses (§§ 133, 157 BGB, vgl. Berger, a.a.O, Vor § 488 Rz. 13).

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Ausgehend von diesen Grundsätzen vereinbarten die Klägerin und S im vorliegenden Fall ein partiarisches Darlehen und nicht ein Darlehen gemäß §§ 607 ff. BGB a.F. Der Wortlaut der "Vereinbarung über die Gewährung eines partiarischen Darlehens" wiederholt an verschiedenen Stellen, es solle ein partiarisches Darlehen gewährt werden. Ausdrücklich knüpft die Vereinbarung zudem an die Ermächtigung in § 4 Nr. 9 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin an, nach dem die persönlich haftende Gesellschafterin zur Aufnahme eines partiarischen Darlehens bis zu einer Höhe von DM 1.000.000,00 berechtigt ist, und geht auch in ihrem Wortlaut von der im Gesellschaftsvertrag vorgezeichneten Vereinbarung über die Gewährung eines partiarischen Darlehens aus.

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In Übereinstimmung mit der wiederholten Qualifizierung des Vertragsverhältnisses räumte die Vereinbarung S eine Beteiligung an dem wirtschaftlichen Erfolg der Klägerin ein. Sollte nach Veräußerung des Schiffs und Abzug von Verbindlichkeiten noch ein Überschuss verbleiben, sollte dieser nach der Vereinbarung im Verhältnis des nominellen KG-Kapitals zum partiarischen Darlehen aufgeteilt werden (Ziffer 3 Abs. 2 der Vereinbarung). Diese Vergütung trat neben die jährliche Verzinsung der Darlehensvaluta in Höhe von 7,5 %.

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Unerheblich für die Annahme eines partiarischen Darlehens ist, dass es sich nicht um eine Beteiligung am jährlichen Gewinn oder Umsatz handelt, sondern um eine Teilnahme an der Verteilung der nach Verkauf des Schiffs noch verbleibenden Liquidität. Die Teilnahme an einem (im Wesentlichen) durch den Verkauf des Schiffes entstehenden Veräußerungsgewinn genügt für ein partiarisches Darlehen, das eine Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg eines Unternehmens verlangt, aber nicht voraussetzt, es müsse sich um eine fortlaufende Beteiligung am jährlichen Gewinn oder Umsatz handeln. Auch bei einer Beteiligung des bei Beendigung der Gesellschaft entstehenden Überschusses wird von der typischen Risikoverteilung bei einem Darlehensvertrag abgewichen, weil auch in diesem Fall der Darlehensgeber – abweichend von einem üblichen Darlehen – ein erhebliches eigenes Interesse an dem wirtschaftlichen Erfolg der durch die Darlehensvaluta getätigten Investition hat.

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Die zugesagte Erfolgsbeteiligung kann auch nicht von vornherein als wirtschaftlich gehaltlos angesehen werden.

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Hiergegen spricht bereits, dass in diesem Fall kein Grund ersichtlich wäre, warum die Klägerin und S trotz bestehender Kenntnis eine ausdrückliche Vereinbarung über eine Überschussbeteiligung in den Vertrag aufgenommen haben sollten.

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Darüber hinaus spricht der durch die Vereinbarung zum Ausdruck kommende objektive Parteiwille dagegen, dass die Parteien bei Abschluss der Vereinbarung davon ausgingen, es könne kein zu verteilender Überschuss entstehen. Die vertraglichen Regelungen mit der in ihnen zum Ausdruck kommenden Risikoverteilung spricht vielmehr dafür, dass S – im Vergleich zu einem üblichen Darlehen – gesteigerte Risiken zugunsten der Kommanditisten der Klägerin in Kauf zu nehmen bereit war, weil ihr hierdurch die Chance auf eine Beteiligung an einem Überschuss, also die Möglichkeit auf eine zusätzliche Vergütung eröffnet wurde.

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In der Vereinbarung übernahm S nämlich den (anderenfalls nicht hingenommenen) Nachteil, gegenüber Gesellschaftern der Klägerin nachrangig hinsichtlich seiner Forderung auf Darlehensrückzahlung und Zinszahlungen befriedigt zu werden, um der Klägerin die Möglichkeit zu geben, als Publikumsgesellschaft gegenüber potentiellen Kommanditisten durch Sicherstellung hoher Ausschüttungen zusätzlich attraktiv zu erscheinen. So verzichtete S auf eine laufende Tilgung des Darlehens bis zur Veräußerung des Schiffes, weil die Klägerin kaum Liquidität vorhielt, mit Hilfe derer sie die Tilgung hätte leisten können. Sie nahm sogar hin, mit einer Rückzahlung gänzlich auszufallen, wenn der Veräußerungserlös zur Tilgung nicht ausreichen sollte. Dennoch verzichtete S auf die Stellung von Sicherheiten und verlangte nur einen vergleichsweise moderaten Zinssatz in Höhe von 7,5 % p.a. Sie erklärte sich sogar mit einem Fälligkeitsaufschub hinsichtlich der Zinsen einverstanden, wenn die Klägerin aufgrund ihrer Liquiditätslage nach Ausschüttung an die Kommanditisten nicht würde zahlen können.

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Diese für S nachteiligen Regelungen können nicht mit ihrem Interesse gerechtfertigt werden, ihrer Tochtergesellschaft C die Bereederung zu sichern. Es ist von der Klägerin nicht vorgetragen worden und für den Senat auch nicht ersichtlich, dass sie den Bereederungsvertrag ohne die für S nachteiligen Regelungen nicht abgeschlossen hätte und die Verhandlungsmacht hatte, als die das Darlehen benötigende Gesellschaft, der Darlehensgeberin für sie derart nachteilige Regelungen abzuringen.

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An einer wirtschaftlichen Bedeutsamkeit der Überschussbeteiligung fehlt es auch nicht deshalb, weil bei einer Veräußerung des Schiffs schätzungsweise nur ein Veräußerungspreis in Höhe von 60 % der Anschaffungskosten erzielt werden und dann kein zu verteilender Überschuss entstehen könne. Hierbei kann es sich nur um einen Erfahrungswert handeln, der allerdings nicht die Erwartung der Vertragsparteien ausschließt, einen höheren Preis möglicherweise erzielen zu können. Erfahrungswerte sind allenfalls Durchschnittswerte und können im Einzelfall aufgrund der konkreten Umstände und des Verlaufs der Verkaufsverhandlungen (erheblichen) Schwankungen unterliegen. Einen festen Veräußerungspreis für Schiffe gibt es – auch nach dem Vortrag der Klägerin – gerade nicht.

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Selbst wenn die Überschussbeteiligung im Ergebnis im vorliegenden Fall sehr gering ausfallen würde oder S letztlich überhaupt nicht an einem Überschuss beteiligt würde, wäre dies für die Qualifizierung der Vereinbarung als partiarisches Darlehen unerheblich. Für die Annahme eines partiarischen Darlehens ist nicht zwingend erforderlich, dass mit Sicherheit ein wirtschaftlicher Erfolg eintritt, an dem der Darlehensgeber wirtschaftlich zu beteiligen ist; ausreichend ist eine Erfolgsbeteiligung bei ungewisser Entwicklung des Geschäftsbereichs des Darlehensnehmers, was auch dazu führen kann, dass es im Ergebnis nicht zu einer Erfolgsbeteiligung kommt.

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Die Überschussbeteiligung ist schließlich nicht deshalb wirtschaftlich unbedeutend, weil sie jederzeit verhindert werden könnte. Zwar ist das Darlehen gemäß Ziffer 3 Abs. 1 Satz 3 der Vereinbarung zur Rückzahlung fällig, wenn der Bereederungsvertrag durch die Klägerin gekündigt wird. Dies mag man dahingehend auslegen, dass es in diesem Fall nicht mehr zu einer Beteiligung an einem Überschuss nach Veräußerung des Schiffs kommt. Allerdings ist eine Kündigung – ausgehend von dem oben ermittelten Willen der Vertragsparteien – nur unter sehr engen Voraussetzungen ohne Verstoß gegen Treu und Glauben (§ 242 BGB) denkbar. Insbesondere konnte die Klägerin den Bereederungsvertrag nicht willkürlich kündigen, um S von einer Beteiligung an einem Überschuss auszuschließen. Hinzu kommt, dass es sich um einen eher theoretischen Fall handelt, dass die Klägerin den Bereederungsvertrag kündigt, weil dies voraussetzen würde, dass das partiarische Darlehen bis zum Ende der Kündigungsfrist zurückgezahlt wird, die Klägerin aber selbst vorgetragen hat, dass sie in einem Maße Ausschüttungen vornimmt, die ihr keine Liquiditätsreserven belassen. Zumindest hätte eine Kündigung eine erhebliche Zurückhaltung im Ausschüttungsverhalten der Klägerin erforderlich gemacht, die im Gegensatz zu dem ursprünglichen Willen der Klägerin stand, eine Ausschüttung an die Kommanditisten sicherzustellen.

51

2. S, die Gläubigerin der Zinsforderung, ist in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Sie ist als Ltd., die weder ihren Sitz (Zypern) noch ihre Geschäftsleitung in Deutschland hat, mit ihren inländischen Einkünften gemäß § 49 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (vgl. §§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes).

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3. Schließlich hat die Klägerin – als Schuldnerin der Zinsforderung – ihren Sitz im Inland, nämlich in A-Stadt.

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III.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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IV.

56

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Die Rechtsfrage der Abgrenzung zwischen einem partiarischen Darlehen und einem Darlehen ist bislang nicht abschließend geklärt. Ihre Klärung liegt im allgemeinen Interesse.

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Über den Antrag der Klägerin zu 2. musste nicht entschieden werden, weil die Klage abzuweisen war.