Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-01, Aktenzeichen 4 K 1995/12

Tenor

1) Die Klage wird abgewiesen.

2) Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin (Klin) - eine Bauträgerin - wendet sich unter Berufung auf das Steuergeheimnis gegen die Absicht des Beklagten (Bekl), im Feststellungsverfahren gemäß § 180 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) eine von den Kaufpreisaufteilungen, die die Klin und die jeweiligen Erwerber in den sog. Modernisierungswerk- und Kaufverträgen vorgenommen haben, abweichende Aufteilung der Gesamtkaufpreise auf Grund und Boden, Gebäude und Sanierungsaufwendungen im Sinne der §§ 7h, i Einkommensteuergesetz (EStG) vorzunehmen.

2

Die Klin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in X. Ihr Geschäftszweck besteht u.a. in dem Ankauf von Mehrfamilienhäusern, der Aufteilung in Wohneigentum, der Sanierung und dem Weiterverkauf der Wohnungen. Im Rahmen dieser Tätigkeit kaufte sie u.a. das mit einem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück A-Straße 1 in Y, teilte das Objekt in Wohnungseigentum auf, sanierte es und verkaufte die einzelnen Wohneinheiten weiter.

3

Am 5. Oktober 2005 (Urkundenrolle-Nr. 4...) schloss die Klin mit der Erwerberin B einen sog. Modernisierungswerk- und Kaufvertrag, mit dem sie sich verpflichtete, der Erwerberin das nachfolgend bezeichnete Wohneigentum an dem Grundstück Flurstück 1.., A-Straße 1, Gebäude- und Freifläche, Größe 860 qm, zu übertragen:

4

118/1.000-stel Miteigentumsanteil an dem vorbezeichneten Grundstück Flurstück 1.., verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung im 2. Obergeschoss nebst Kellerraum im Kellergeschoß, im Aufteilungsplan je mit Nr. 9 bezeichnet.

5

Als Kaufpreis wurde die Zahlung von 90.110 EUR vereinbart. Hiervon entfielen nach Angabe der Vertragsparteien im notariellen Vertrag

6

- auf den Grundstücksanteil

4.505,50 EUR

- auf die Altbausubstanz

13.516,50 EUR

- auf Sanierungs- und Modernisierungskosten

72.088,00 EUR.

7

Am 17. November 2005 (Urkundenrolle-Nr. A 6..) schloss die Klin mit dem Erwerber Z einen gleichartigen Modernisierungswerk- und Kaufvertrag, mit dem sie sich verpflichtete, dem Erwerber das nachfolgend bezeichnete Wohneigentum an dem o.g. Grundstück zu übertragen:

8

106/1.000-stel Miteigentumsanteil an dem vorbezeichneten Grundstück Flurstück 1.., verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 5 im 1. Obergeschoss nebst Kellerraum Nr. 5 im Kellergeschoß, im Aufteilungsplan je mit Nr. 5 bezeichnet.

9

Als Kaufpreis wurde die Zahlung von 80.550 EUR vereinbart. Hiervon entfielen nach Angabe der Vertragsparteien in dem notariellen Vertrag

10

- auf den Grundstücksanteil

4.027,50 EUR

- auf die Altbausubstanz

12.082,50 EUR

- auf Sanierungs- und Modernisierungskosten

64.440,00 EUR.

11

In beiden Verträgen wurde weiter angegeben,

-

die Aufteilung des Kaufpreises in o.g. Bestandteile sei eine Schätzung und gebe die Erwartung des Verkäufers wieder. Nach Abschluss der Maßnahmen bescheinige die zuständige Sanierungsverwaltungsstelle per Grundlagenbescheid die Höhe der gemäß § 7h oder § 7i EStG geförderten Kosten;

-

der Verkäufer könne keine Gewähr und Haftung für o.g. Angaben übernehmen, insbesondere hinsichtlich der Bewertung des Grund und Bodens sowie der Altbausubstanz und den Sanierungs- und Modernisierungskosten, da den Finanzbehörden eine eigene Bewertung stets vorbehalten sei. Die Anerkennung dieser Kaufpreisaufteilung für steuerliche Zwecke werde vom Bauträger weder zugesagt noch garantiert und könne daher keine Schadensersatzansprüche auslösen. Sollte das Finanzamt eine andere Bewertung vornehmen, sei ein Rücktritt vom Kaufvertrag ausgeschlossen.

-

Mit der Sanierung, Modernisierung und den Baumaßnahmen überhaupt sei noch nicht begonnen worden.

12

Am 19. Dezember 2006 reichte die Klin die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (VO zu § 180 Abs. 2 AO) betreffend das Objekt A-Straße 1 in Y beim Bekl ein. Eine Bestellung der Klin zur Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbeteiligten ist nicht erfolgt.

13

Hinsichtlich der beiden o.g. Erwerber erklärte die Klin die Beträge entsprechend der in den notariellen Verträgen vorgenommenen Verteilung auf

14

- den Grundstücksanteil

- die Altbausubstanz

- Sanierungs- und Modernisierungskosten.

15

Im Übrigen wird auf die von der Klin eingereichte Anlage zur Feststellungserklärung Bezug genommen.

16

Mit Bescheiden vom 23. Februar 2009 (Erwerberin B) sowie vom 11. März 2009 (Erwerber Z) stellte der Bekl die Beträge entsprechend der Feststellungserklärung fest. Die Bescheide ergingen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gemäß § 164 AO.

17

Auf der Grundlage der Prüfungsanordnung (PA) vom 12. November 2010 führte der Bekl bei der Klin eine Außenprüfung (AP) durch. Diese hatte ausweislich der Angaben in der PA die Erklärung der Klin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 2 AO für das Jahr 2005 zum Gegenstand und sollte sich insbesondere auf die folgenden Aspekte beziehen:

18

-

Zeitpunkt der Fertigstellung

-

Aufteilung der von den Erwerbern geleisteten Gesamtkaufpreise auf Grund und Boden, Altbausubstanz und gemäß §§ 7h, 7i EStG bzw. § 3 Fördergebietsgesetz (FördGG) begünstigte Sanierungskosten.

19

Nach Ansicht der AP ist der insgesamt angefallene Sanierungsaufwand auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der jeweiligen notariellen Verträge aufzuteilen. Zu diesem Zweck hat der Bekl den gesamten Sanierungsaufwand, der der Klin von Bauunternehmen in Rechnung gestellt wurde, ermittelt und errechnet, zu welchem Prozentsatz die Sanierung zur Zeit der notariellen Vertragsabschlüsse mit den Erwerbern B und Z bereits erfolgt war. Auf der Grundlage dieser Berechnung des Sanierungsgrads zum Zeitpunkt der notariellen Vertragsabschlüsse hat die AP dann den Gesamtsanierungsaufwand, der den Erwerbern von der Klin in Rechnung gestellt wurde und der den Gewinnaufschlag der Klin auf die von dritter Seite bezogenen Sanierungsleistungen enthält, auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der notariellen Verträge verteilt.

20

Entsprechend der Auffassung der AP beabsichtigt der Bekl nun, hinsichtlich der beiden o.g. Erwerber die Feststellungsbescheide wie folgt zu ändern:

21

Erwerber Z:

-

Grund und Boden:

4.027,50 EUR

-

Altbau:

62.109,97 EUR

-

Sanierungsaufwand:

14.412,53 EUR

22

Erwerberin B:

-

Grund und Boden:

4.505,50 EUR

-

Altbau:

42.685,58 EUR

-

Sanierungsaufwand:

42.918,92 EUR.

23

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den vom Bekl am 7. März 2013 zur Finanzgerichts(FG)-Akte gereichten Entwurf des beabsichtigten Prüfungsberichts Bezug genommen.

24

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 13. Juni 2012 erhob die Klin Klage, mit der sie sich gegen die Absicht des Bekl, eine Änderung der bisherigen Kaufpreisaufteilung vorzunehmen, wendet. Sie vertritt die Auffassung, dass der Kaufpreisaufteilung, die die Vertragsparteien in den notariellen Verträgen vorgenommen haben, auch in den streitgegenständlichen Fällen (Erwerber: B und Z) zu folgen sei, obwohl in diesen Fällen der Abschluss der notariellen Verträge jeweils erst erfolgt ist, nachdem die Sanierungsarbeiten bereits begonnen hatten und ein Teil des Sanierungsaufwands bereits angefallen war.

25

Zur Begründung lässt die Klin im Wesentlichen ausführen, der Bekl weiche von den Grundsätzen ab, die die Rechtsprechung für die Zulässigkeit einer abweichenden Kaufpreisaufteilung durch die Finanzverwaltung aufgestellt habe (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 24. Januar 2010 VIII B 84/06 - wohl gemeint: BFH-Beschluss vom 24. Januar 2007 IX B 84/06, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2007, 1104; Thüringer Finanzgericht - FG -, Urteil vom 20. Februar 2008 III 740/05; Sächsisches FG, Urteil vom 7. April 2006 5 K 2174/03, jeweils mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -). Hiernach sei grundsätzlich von der im Kaufvertrag gewählten Aufteilung auszugehen. Außerdem komme es bei der von der Finanzverwaltung beabsichtigten Verfahrensweise, den Rohgewinn der Klin aus der Sanierung des genannten Objekts zu ermitteln und auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der jeweiligen Wohnungskaufverträge zu verteilen und das Ergebnis dieser Aufteilung den jeweiligen Erwerbern der Wohnungen mitzuteilen, zu einem unzulässigen und damit rechtswidrigen Eingriff in den grundrechtlich geschützten Geschäftsbetrieb der Klin. Da der Eingriff in die Rechtssphäre der Klin aufgrund der geschilderten - vom Bekl beabsichtigten - Verfahrensweise unmittelbar bevorstehe und durch die Weitergabe an die Erwerber zu nicht mehr korrigierbaren Folgen führen würde, sei die Klageerhebung veranlasst. Der Eingriff in die Rechtssphäre der Klin drohe auch unmittelbar, da der Bekl beabsichtige, das Ergebnis der vorgesehenen abweichenden Kaufpreisaufteilung, das zu abweichenden AfA-Beträgen bei den Erwerbern führe, den jeweiligen Erwerbern mitzuteilen. Dies würde - so die Klin - zu einer irreparablen Verletzung ihres Steuergeheimnisses führen.

26

Bei solchermaßen drohenden Eingriffen stehe der Klin nach dem Beschluss des BFH vom 8. April 2008 VIII R 61/06 ein Unterlassungsanspruch zu, der durch die allgemeine Leistungsklage geltend gemacht werden könne. Da die Klin nach dem Urteil des BFH vom 20. März 2006 IX B 205/05 im Verfahren nach § 180 AO nicht rechtsbehelfsbefugt sei, sei ihr Rechtsschutz im Wege der sonstigen Leistungsklage in Gestalt einer vorbeugenden Unterlassungsklage zu gewähren. Bei Durchführung der AP entsprechend der Absicht des Bekl bestehe für die Klin die Gefahr, dass ihre Geschäftsdaten (hier: der Rohgewinn) an ihre Kunden weitergegeben würden und dadurch eine irreparable Verletzung des Steuergeheimnisses erfolge. Dies ergebe sich bereits daraus, dass jeder Feststellungsbeteiligte ein Akteneinsichtsrecht habe und so vom Rohgewinnaufschlag der Klin auf die Sanierungskosten Kenntnis nehmen könne, wenn die vom Bekl vorgesehene Methode der Kaufpreisaufteilung Eingang in die Feststellungs- oder die Betriebsprüfungs(BP)-Akten finden sollte.

27

Hilfsweise begehrt die Klin, die insgesamt angefallenen Sanierungskosten dergestalt aufzuteilen, dass die bis zum Zeitpunkt der jeweiligen notariellen Vertragsabschlüsse angefallenen Sanierungskosten nur in Höhe der der Klin in Rechnung gestellten Kosten (also ohne den Gewinnaufschlag der Klin) angesetzt werden. Der auf die Zeit nach Abschluss der notariellen Verträge entfallende Anteil an den Sanierungskosten ergebe sich dann aus den der Klin danach entstandenen Sanierungskosten (zu Einstandspreisen der Klin) sowie dem gesamten Rohgewinnaufschlag der Klin. Mit dieser Aufteilungsmethode wäre nach Auffassung der Klin gewährleistet, dass die Höhe ihres Rohgewinnaufschlagsatzes den Erwerbern nicht mittelbar bekannt würde.

28

Wegen des weiteren Vortrags der Klin wird auf die Schriftsätze ihres Prozessbevollmächtigten vom 13. Juni 2012 und vom 14. August 2012 sowie auf dessen Ausführungen im Erörterungstermin vom 28. Februar 2013 (vgl. Protokoll über den Erörterungstermin auf Blatt 29 bis 32 der FG-Akten) Bezug genommen.

29

Die Klin beantragt,

1.

dem Bekl zu untersagen, für das Sanierungsobjekt A-Straße 1 in Y Geschäftsdaten der Klin wie Rohgewinn über Feststellungen in einem Prüfungsbericht auszuwerten sowie

2.

für das genannte Sanierungsobjekt die bis zum Kaufvertragsabschluss entstandenen Sanierungskosten für Baumaßnahmen zu Herstellungskosten nach Fertigstellungsgrad zu bewerten,

hilfsweise die Revision zuzulassen

30

Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

31

Er führt zur Erwiderung im Wesentlichen aus, die Klin sei Bauträgerin für das in der Klageschrift benannte Sanierungsobjekt A-Straße 1, Y. Die Eigentumswohnungen seien an verschiedene Erwerber veräußert worden. Die Kaufverträge seien dabei teilweise vor Beginn und teilweise nach Beginn der Sanierungsarbeiten abgeschlossen worden. In den Kaufverträgen sei eine Aufteilung des Kaufpreises auf Grundstücksanteil, Altbausubstanz und Sanierungs- und Modernisierungskosten vorgenommen worden. Die Aufteilungen beruhten auf Schätzungen der Klin, die nicht näher erläutert seien. Für das Objekt A-Straße 1, Y habe die Klin beim Bekl eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung nach der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO eingereicht. Sie sei nicht zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der Feststellungsbeteiligten bestellt worden. In der Feststellungserklärung habe sie die Anschaffungskosten der Erwerber auf die Wirtschaftsgüter Grund und Boden und Gebäude sowie auf Maßnahmen im Sinne des § 7i EStG analog der Aufteilung in den Kaufverträgen verteilt. Im Rahmen der gegenüber der Klin angeordneten AP bezüglich des Objekts A-Straße 1, Y habe der Betriebsprüfer für die einzelnen Objekte den Zeitpunkt des Beginns der Sanierungsmaßnahmen, den Sanierungsfortschritt sowie die Daten der Kaufverträge ermittelt. Bei den Erwerbern, deren Kaufverträge vor Beginn der Sanierungsmaßnahmen abgeschlossen gewesen seien, sei von der in den Kaufverträgen vorgenommenen Aufteilung des Kaufpreises auf Grund und Boden, Gebäude und Modernisierungsaufwand nicht abgewichen worden. Denn nach den Ermittlungen des Prüfers sei der Wert des Grund und Bodens jeweils annähernd mit dem Einstandspreis der Klin und der Wert der Altbausubstanz mit einem über dem Einstandspreis der Klin liegenden Betrag - dessen Berechnung jedoch nicht näher erläutert worden sei - angesetzt worden. Zu Abweichungen sei es im Rahmen der AP in den Fällen gekommen, in denen die Erwerber den Kaufvertrag erst nach Beginn der Sanierungsmaßnahmen abgeschlossen hätten. Der Betriebsprüfer habe den Anteil des nach § 7i begünstigten Sanierungsaufwandes dabei wie folgt ermittelt:

32

In einem ersten Schritt habe der Prüfer die sich aus der Buchführung des Bauträgers ergebenden Sanierungskosten chronologisch entsprechend dem Sanierungsstand der einzelnen Gewerke geordnet. Den vor bzw. nach dem Zeitpunkt der Kaufvertragsabschlüsse bei der Klin entstandenen Sanierungsaufwand habe er jeweils ins Verhältnis zu den gesamten Sanierungsaufwendungen gesetzt und dadurch den jeweiligen Sanierungsgrad im Zeitpunkt der jeweiligen Kaufvertragsabschlüsse ermittelt.

33

In einem zweiten Schritt habe er den Differenzbetrag aus der Summe aller für ein Sanierungsobjekt erzielten Verkaufserlöse und den Anschaffungskosten der Klin ermittelt. Im Ergebnis handle es sich dabei um die Summe aus Sanierungskosten und Rohgewinn der Klin. Diesen Betrag habe er im Verhältnis der Miteigentumsanteile auf die einzelnen Wohnungen aufgeteilt. Unter Anwendung des im ersten Schritt ermittelten Sanierungsgrades hätten sich Werte für den nach § 7i EStG begünstigten Aufwand ergeben, die teilweise wesentlich unterhalb der Werte in den Kaufverträgen lägen. Dementsprechend habe der Anteil des Kaufpreises, der auf die Altbausubstanz entfalle, über den Werten in den Kaufverträgen gelegen.

34

Im Rahmen der Prüfungen habe die Klin die Ansicht vertreten, bei der Aufteilung des Gesamtkaufpreises dürften die Sanierungsaufwendungen nur zu ihren eigenen Einstandspreisen angesetzt werden. Die Klin habe hierzu Berechnungen eingereicht, die jeweils zu einer von den Angaben in den Kaufverträgen abweichenden Aufteilung führten. Der Anteil des Werts der Altbausubstanz habe dabei über den Werten in den Kaufverträgen, jedoch unter den von der AP ermittelten Werten gelegen. Der Betriebsprüfer halte in Abstimmung mit der Oberfinanzdirektion an seiner Position, den Rohgewinn gleichmäßig auf alle Sanierungsaufwendungen zu verteilen, fest und beabsichtige, seine Berechnungen in Prüfungsberichten zu verarbeiten.

35

Durch die abweichende Berechnung der AP sei die Klin nicht in ihrem Recht auf Einhaltung des Steuergeheimnisses verletzt. Nur durch Kenntnis der Einstandspreise der Klin sei eine Berechnung des Rohgewinnes möglich. Eine Offenbarung des Rohgewinnes wäre demnach bereits die Folge der von der Klin eingeforderten Bewertung der Altbausubstanz nach Herstellungskosten. Durch die AP würden keine zusätzlichen Daten offenbart. Darüber hinaus rechtfertige § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO die Offenbarung von Daten zur Durchführung eines Verwaltungsverfahrens auch in den vorliegenden Fällen (Sächsisches FG, Urteil vom 17. Juli 2008 2 K 23/07, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2008, 1931; nachfolgend: BFH-Beschluss vom 30. Juli 2009 VII B 176/08, BFH/NV 2009, 1959).

36

Mit seiner Berechnung zur Aufteilung der Sanierungskosten weiche der Prüfer auch nicht von der von der Klin erwähnten Rechtsprechung zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf mehrere Wirtschaftsgüter in Fällen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem Fördergebietsgesetz ab (Thüringer FG, Urteil vom 20. Februar 2008 III 740/05; Sächsisches FG, Urteil vom 7. April 2006 5 K 2174/03). Danach sei eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die unterschiedlichen Wirtschaftsgüter grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen, solange dagegen keine nennenswerten Bedenken bestünden. Der Prüfer sei in den von ihm geprüften Fällen von der Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die Einzelwirtschaftsgüter Grund und Boden und Gebäude sowie auf den wie ein Wirtschaftsgut zu behandelnden Sanierungsaufwand gefolgt. Daher sei es in den Fällen, in denen die Kaufverträge vor Beginn der Sanierungsaufwendungen abgeschlossen worden seien, zu keinen Änderungen gekommen.

37

Erhöhte Absetzungen würden jedoch nach § 7i Abs. 1 EStG für Anschaffungskosten nur gewährt, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden seien. Zur Ermittlung des nach § 7i EStG begünstigten Anteils der Sanierungsaufwendungen sei es daher erforderlich, die wie ein Wirtschaftsgut zu behandelnden Gesamtsanierungsaufwendungen aufzuteilen. Eine solche Aufteilung werde in den vorgenannten Urteilen auch nicht ausgeschlossen.

38

Dem Vortrag der Klin, der von ihr erzielte Rohgewinn sei nicht Teil ihrer Herstellungskosten, werde nicht widersprochen. Die Klin berücksichtige bei ihrer Argumentation jedoch nicht, dass es im vorliegenden Verfahren nicht um die Bewertung einer Baumaßnahme beim Bauherren, sondern um die Aufteilung von Anschaffungskosten beim jeweiligen Erwerber gehe. In deren Anschaffungskosten sei der Rohgewinn der Veräußerers jedoch enthalten.

Entscheidungsgründe

39

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

40

A. Zulässigkeit

41

1) Klageantrag Ziffer 1:

42

Die als allgemeine Leistungsklage in der Form der vorbeugenden Unterlassungsklage erhobene Klage ist zulässig. Insbesondere ist die erforderliche Beschwer der Klin (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -) gegeben. Indem die Klin rügt, die Aufnahme der vom Bekl beabsichtigten geänderten Kaufpreisaufteilung in den Prüfungsbericht bzw. eine entsprechende Änderung der Feststellungsbescheide führe zu einer Bekanntgabe des Rohgewinnaufschlags der Klin gegenüber den Erwerbern der Wohnungen, hat sie eine mögliche Verletzung ihres Steuergeheimnisses (§ 30 AO) und damit eine drohende Verletzung eigener Rechte im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO analog ausreichend dargetan (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 I R 25/92, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 210).

43

2) Klageantrag Ziffer 2:

44

Der Klageantrag Ziffer 2 ist unzulässig. Da die Klin von den Feststellungsbeteiligten nicht zur gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten gemäß § 6 Abs. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 48 Abs. 2 FGO bestellt wurde, kommt ihr keine Klagebefugnis bezüglich der Inhalte der Feststellungsbescheide zu (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2006 IX B 205/05, BFH/NV 2006, 1054). Sie kann deshalb mit ihrem Klageantrag Ziffer 2 nicht gehört werden. Das Gericht verkennt nicht, dass die von der Klin beanstandete mittelbare Offenbarung ihres Rohgewinnaufschlags mit der von ihr mit dem Klageantrag Ziffer 2 geltend gemachten Aufteilungsmethode verhindert werden könnte. Da der Klin aber mangels Bestellung zur Empfangsbevollmächtigten keine Rechtsbehelfsbefugnis bezüglich der die Erwerber betreffenden Feststellungsbescheide zukommt, ist sie auch nicht berechtigt, ein auf den materiellen Inhalt der Feststellungsbescheide gerichtetes Begehren geltend zu machen.

45

B. Begründetheit

46

Die Klage ist - soweit sie zulässig ist - unbegründet.

47

Ein aus dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) resultierender Anspruch der Klin, dem Bekl zu untersagen, für das Sanierungsobjekt A-Straße 1 in Y Geschäftsdaten der Klin (wie z.B. ihren Rohgewinn) über Feststellungen in einem Prüfungsbericht auszuwerten, besteht nicht.

48

Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die Offenbarung von nach § 30 Abs. 2 AO - im Streitfall in einem Verwaltungsverfahren in Steuersachen gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 1a, 1. Fall AO - erlangten Kenntnissen u.a. dann zulässig, wenn sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstabe a) dient.

49

Ein solches „Dienen“ setzt voraus, dass die offenbarten Daten eine Prüfung der in einem Verfahren im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1a) oder b) relevanten Tatbestandsmerkmale ermöglichen, erleichtern oder auf eine festere Grundlage stellen können [BFH-Beschluss vom 29. August 2012 X S 5/12 (PKH), BFH/NV 2013, 2], dass also ein unmittelbarer funktionaler Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Verfahrensdurchführung besteht (BFH-Urteil vom 10. Februar 1987 VII R 77/84, BStBl II 1987, 545; BFH-Beschluss vom 7. Juli 2008 II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811; Klein-Rüsken, AO, Kommentar, 12. Auflage 2014, § 30 Rn. 71a).

50

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Denn der Bekl ist zu Recht der Auffassung, dass eine von der Kaufpreisaufteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter, die die Klin und die Erwerber B und Z in den notariellen Verträgen vorgenommen haben, abweichende Aufteilung vorzunehmen ist und demzufolge geänderte Feststellungsbescheide gegenüber den Erwerbern B und Z zu erlassen sein werden.

51

Entgegen der Auffassung der Klin besteht keine Bindung des Bekl an die von Vertragsparteien in den notariellen Verträgen vorgenommene Verteilung des von den Erwerbern zu zahlenden Gesamtbetrags auf Grund und Boden, Altbausubstanz und Sanierungsaufwendungen. Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter (zur Behandlung von Modernisierungs- und Sanierungsaufwendungen „wie ein selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut“: vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2007 IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104 mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2014 IX B 157/13, BFH/NV 2014, 1559) grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen. Dies gilt aber nur dann, wenn keine Scheinvereinbarung und kein Gestaltungsmißbrauch vorliegen (BFH-Urteile vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634; vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, 183 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2014 IX B 157/13, am angegebenen Ort - a.a.O. -). Ein solcher Gestaltungsmißbrauch ist im Streitfall gegeben, da - wie die Klin - einräumt, die in den notariellen Verträgen mit den Erwerbern B und Z erfolgte Angabe

52

„Mit der Sanierung, Modernisierung und den Baumaßnahmen überhaupt ist noch nicht begonnen“

53

unzutreffend ist. Die Sanierungsaufwendungen sind vielmehr zum Teil vor und zum Teil nach Abschluss der notariellen Verträge entstanden. Da die erhöhten Absetzungen gemäß § 7h bzw. § 7i EStG nur solche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Erwerber umfassen, die nach Abschluss der Kaufverträge entstanden sind (vgl. § 7h Abs. 1 Satz 3 und § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG; L. Schmidt-Kulosa, EStG, Kommentar, 33. Auflage 2014, § 7h Rn. 5 m.w.N.), ist eine Aufteilung des gesamten Sanierungsaufwands auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der notariellen Kaufverträge geboten.

54

Auch ist die Art und Weise der von der Betriebsprüfung bzw. vom Bekl beabsichtigten Aufteilung der Sanierungsaufwendungen der Erwerber auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der notariellen Verträge nicht zu beanstanden und „dient“ deshalb der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens im o.g. Sinne.

55

Dabei geht der Bekl, indem er beabsichtigt, die gesamten Einstandspreise der Klin für die Sanierungsarbeiten festzustellen, daraufhin zu ermitteln, in welchem prozentualen Umfang die Sanierungsarbeiten vor bzw. nach Abschluss der Kaufverträge vorgenommen wurden und schließlich entsprechend diesem Prozentsatz den von den Erwerbern jeweils getragenen gesamten Sanierungsaufwand auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der notariellen Kaufverträge zu verteilen, zutreffend vor. Da die Regelungen der §§ 7h und 7i EStG die AfA-Berechtigung der jeweiligen Erwerber betreffen und die ihnen entstandenen Herstellungskosten auch den Rohgewinnaufschlag des Bauträgers umfassen, ist auch dieser auf die Zeit vor bzw. nach Vertragsabschluss zu verteilen. Ein Anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klin zitierten Kommentierung in L. Schmidt-Kulosa, EStG, § 7h Rn. 5, oder der Entscheidung des BFH vom 20. August 2002 IX R 40/97, BStBl II 2003, 582, die die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand, nicht aber die vorliegende Thematik der Einbeziehung von Rohgewinnaufschlägen des Veräußerers betreffen.

56

Auch würde eine Aufteilung der gesamten Sanierungsaufwendungen dergestalt, dass die auf die Sanierungstätigkeit entfallenden Gewinne der Klin nur auf die Zeit nach Abschluss der Modernisierungswerk- und Kaufverträge bezogen und nicht gleichmäßig auf die gesamte (sowohl vor als auch nach Abschluss der Kaufverträge entstandenen) Sanierungstätigkeit verteilt würden, das Abschreibungsvolumen gemäß § 7h bzw. § 7i EStG ohne sachlichen Grund erhöhen.

57

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

58

III. Die Revision wird mangels Vorliegens von Gründen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen. Die Rechtslage ist durch den BFH-Beschluss vom 30. Juli 2009 VII B 176/08, BFH/NV 2009, 1959, geklärt.

Gründe

39

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

40

A. Zulässigkeit

41

1) Klageantrag Ziffer 1:

42

Die als allgemeine Leistungsklage in der Form der vorbeugenden Unterlassungsklage erhobene Klage ist zulässig. Insbesondere ist die erforderliche Beschwer der Klin (§ 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -) gegeben. Indem die Klin rügt, die Aufnahme der vom Bekl beabsichtigten geänderten Kaufpreisaufteilung in den Prüfungsbericht bzw. eine entsprechende Änderung der Feststellungsbescheide führe zu einer Bekanntgabe des Rohgewinnaufschlags der Klin gegenüber den Erwerbern der Wohnungen, hat sie eine mögliche Verletzung ihres Steuergeheimnisses (§ 30 AO) und damit eine drohende Verletzung eigener Rechte im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO analog ausreichend dargetan (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1993 I R 25/92, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1994, 210).

43

2) Klageantrag Ziffer 2:

44

Der Klageantrag Ziffer 2 ist unzulässig. Da die Klin von den Feststellungsbeteiligten nicht zur gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten gemäß § 6 Abs. 1 der VO zu § 180 Abs. 2 AO in Verbindung mit § 48 Abs. 2 FGO bestellt wurde, kommt ihr keine Klagebefugnis bezüglich der Inhalte der Feststellungsbescheide zu (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2006 IX B 205/05, BFH/NV 2006, 1054). Sie kann deshalb mit ihrem Klageantrag Ziffer 2 nicht gehört werden. Das Gericht verkennt nicht, dass die von der Klin beanstandete mittelbare Offenbarung ihres Rohgewinnaufschlags mit der von ihr mit dem Klageantrag Ziffer 2 geltend gemachten Aufteilungsmethode verhindert werden könnte. Da der Klin aber mangels Bestellung zur Empfangsbevollmächtigten keine Rechtsbehelfsbefugnis bezüglich der die Erwerber betreffenden Feststellungsbescheide zukommt, ist sie auch nicht berechtigt, ein auf den materiellen Inhalt der Feststellungsbescheide gerichtetes Begehren geltend zu machen.

45

B. Begründetheit

46

Die Klage ist - soweit sie zulässig ist - unbegründet.

47

Ein aus dem Steuergeheimnis (§ 30 AO) resultierender Anspruch der Klin, dem Bekl zu untersagen, für das Sanierungsobjekt A-Straße 1 in Y Geschäftsdaten der Klin (wie z.B. ihren Rohgewinn) über Feststellungen in einem Prüfungsbericht auszuwerten, besteht nicht.

48

Nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO ist die Offenbarung von nach § 30 Abs. 2 AO - im Streitfall in einem Verwaltungsverfahren in Steuersachen gemäß § 30 Abs. 2 Nr. 1a, 1. Fall AO - erlangten Kenntnissen u.a. dann zulässig, wenn sie der Durchführung eines Verfahrens im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 Buchstabe a) dient.

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Ein solches „Dienen“ setzt voraus, dass die offenbarten Daten eine Prüfung der in einem Verfahren im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1a) oder b) relevanten Tatbestandsmerkmale ermöglichen, erleichtern oder auf eine festere Grundlage stellen können [BFH-Beschluss vom 29. August 2012 X S 5/12 (PKH), BFH/NV 2013, 2], dass also ein unmittelbarer funktionaler Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Verfahrensdurchführung besteht (BFH-Urteil vom 10. Februar 1987 VII R 77/84, BStBl II 1987, 545; BFH-Beschluss vom 7. Juli 2008 II B 9/07, BFH/NV 2008, 1811; Klein-Rüsken, AO, Kommentar, 12. Auflage 2014, § 30 Rn. 71a).

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Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Denn der Bekl ist zu Recht der Auffassung, dass eine von der Kaufpreisaufteilung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter, die die Klin und die Erwerber B und Z in den notariellen Verträgen vorgenommen haben, abweichende Aufteilung vorzunehmen ist und demzufolge geänderte Feststellungsbescheide gegenüber den Erwerbern B und Z zu erlassen sein werden.

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Entgegen der Auffassung der Klin besteht keine Bindung des Bekl an die von Vertragsparteien in den notariellen Verträgen vorgenommene Verteilung des von den Erwerbern zu zahlenden Gesamtbetrags auf Grund und Boden, Altbausubstanz und Sanierungsaufwendungen. Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat folgt, eine von den Vertragsparteien vorgenommene Aufteilung des Kaufpreises auf einzelne Wirtschaftsgüter (zur Behandlung von Modernisierungs- und Sanierungsaufwendungen „wie ein selbständiges unbewegliches Wirtschaftsgut“: vgl. BFH-Beschluss vom 24. Januar 2007 IX B 84/06, BFH/NV 2007, 1104 mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2014 IX B 157/13, BFH/NV 2014, 1559) grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen. Dies gilt aber nur dann, wenn keine Scheinvereinbarung und kein Gestaltungsmißbrauch vorliegen (BFH-Urteile vom 18. Januar 2006 IX R 34/05, BFH/NV 2006, 1634; vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BStBl II 2001, 183 m.w.N.; BFH-Beschluss vom 10. Juni 2014 IX B 157/13, am angegebenen Ort - a.a.O. -). Ein solcher Gestaltungsmißbrauch ist im Streitfall gegeben, da - wie die Klin - einräumt, die in den notariellen Verträgen mit den Erwerbern B und Z erfolgte Angabe

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„Mit der Sanierung, Modernisierung und den Baumaßnahmen überhaupt ist noch nicht begonnen“

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unzutreffend ist. Die Sanierungsaufwendungen sind vielmehr zum Teil vor und zum Teil nach Abschluss der notariellen Verträge entstanden. Da die erhöhten Absetzungen gemäß § 7h bzw. § 7i EStG nur solche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Erwerber umfassen, die nach Abschluss der Kaufverträge entstanden sind (vgl. § 7h Abs. 1 Satz 3 und § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG; L. Schmidt-Kulosa, EStG, Kommentar, 33. Auflage 2014, § 7h Rn. 5 m.w.N.), ist eine Aufteilung des gesamten Sanierungsaufwands auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der notariellen Kaufverträge geboten.

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Auch ist die Art und Weise der von der Betriebsprüfung bzw. vom Bekl beabsichtigten Aufteilung der Sanierungsaufwendungen der Erwerber auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der notariellen Verträge nicht zu beanstanden und „dient“ deshalb der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens im o.g. Sinne.

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Dabei geht der Bekl, indem er beabsichtigt, die gesamten Einstandspreise der Klin für die Sanierungsarbeiten festzustellen, daraufhin zu ermitteln, in welchem prozentualen Umfang die Sanierungsarbeiten vor bzw. nach Abschluss der Kaufverträge vorgenommen wurden und schließlich entsprechend diesem Prozentsatz den von den Erwerbern jeweils getragenen gesamten Sanierungsaufwand auf die Zeit vor bzw. nach Abschluss der notariellen Kaufverträge zu verteilen, zutreffend vor. Da die Regelungen der §§ 7h und 7i EStG die AfA-Berechtigung der jeweiligen Erwerber betreffen und die ihnen entstandenen Herstellungskosten auch den Rohgewinnaufschlag des Bauträgers umfassen, ist auch dieser auf die Zeit vor bzw. nach Vertragsabschluss zu verteilen. Ein Anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klin zitierten Kommentierung in L. Schmidt-Kulosa, EStG, § 7h Rn. 5, oder der Entscheidung des BFH vom 20. August 2002 IX R 40/97, BStBl II 2003, 582, die die Abgrenzung von Herstellungs- und Erhaltungsaufwand, nicht aber die vorliegende Thematik der Einbeziehung von Rohgewinnaufschlägen des Veräußerers betreffen.

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Auch würde eine Aufteilung der gesamten Sanierungsaufwendungen dergestalt, dass die auf die Sanierungstätigkeit entfallenden Gewinne der Klin nur auf die Zeit nach Abschluss der Modernisierungswerk- und Kaufverträge bezogen und nicht gleichmäßig auf die gesamte (sowohl vor als auch nach Abschluss der Kaufverträge entstandenen) Sanierungstätigkeit verteilt würden, das Abschreibungsvolumen gemäß § 7h bzw. § 7i EStG ohne sachlichen Grund erhöhen.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Revision wird mangels Vorliegens von Gründen gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zugelassen. Die Rechtslage ist durch den BFH-Beschluss vom 30. Juli 2009 VII B 176/08, BFH/NV 2009, 1959, geklärt.