Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-12-08, Aktenzeichen 16 K 20238/03

Tatbestand

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Streitig ist die Frage, ob ein Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG im Zusammenhang mit der Abfindung weichender Erben zu gewähren ist.

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Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie haben drei Kinder, die beiden Söhne H und B sowie die Tochter I.

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Der Kläger ist Landwirt. Er betrieb bis 1991 auf einer bewirtschafteten Fläche von 39,06 ha Landwirtschaft. Der Hof war damals ein Hof im Sinne der Höfeordnung. Von dieser Fläche entfielen 11,036 ha auf Eigentums-, der Rest auf Zupachtflächen. Einnahmen erzielte der Kläger mit Ackerbau, Milchviehhaltung und Bullenmast. Mit Vertrag vom 27. Juni 1991 verpachtete der Kläger die Eigentumsflächen an seinen Sohn H, außerdem wurde der Eintritt in die bestehenden Pachtverträge vereinbart. Der Vertrag sah eine Verpachtung bis zum 30. Juni 2000 mit der Option zur Verlängerung auf unbestimmte Zeit vor. Von der Möglichkeit der Vertragsverlängerung wurde kein Gebrauch gemacht.

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In den Folgejahren veräußerte und übertrug der Kläger nach und nach den größten Teil der Flächen des Betriebes. So verkaufte er zum 1. Oktober 1994 ein Flurstück mit einer Fläche von 4,2392 ha an einen Dritten. Per 31. Dezember 1995 wurde das Wohnhaus (Fläche: 958 m²) aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt. Zum 1. Juli 1997 übertrug der Kläger eine Fläche zu 1.400 m² an die Tochter I (Entnahmewert: 140.000,- DM), zum 1. Juli 1998 eine weitere Fläche von 918 m² an den Sohn B (Entnahmewert 110.140,- DM). Mit Vertrag vom 1. September 1998 erfolgte wiederum ein Flächenverkauf (1,7061 ha) an einen dritten Erwerber. Schließlich übertrug der Kläger mit Wirkung auf den 11. November 1999 zunächst ein ideelles Drittel einer Ackerlandfläche von 3,8076 ha auf den Sohn B, welches Vater und Sohn zum 1. Oktober 2000 an einen dritten Erwerber veräußerten. In den Verträgen über die Übertragung von Grundflächen auf die Kinder B und I heißt es, dass die Übertragung "als Abfindung vom Hof gemäß § 12 der Höfeordnung" erfolge.

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Nach dem letzten Verkauf verblieben im Betriebsvermögen des Klägers lediglich 0,7061 ha Waldfläche und 0,2863 ha Hof- und Gebäudefläche. Ackerlandflächen sind nicht mehr im Eigentum des Klägers verblieben. Der Kläger hat inzwischen beantragt, den Hofvermerk nach der Höfeordnung löschen zu lassen. Der Sohn H bewirtschaftet derzeit im Rahmen eines Liebhabereibetriebes Zupachtflächen von 3,0033 ha.

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Die Waldfläche liegt nach dem Besichtigungsvermerk des Forstsachverständigen der Finanzverwaltung in den F. -Auen auf grundwassernahen Standorten. Sie ist zu ca. 70% mit Erlen und zu ca. 30% mit Birken bewachsen. Die Waldfläche wurde in den Jahren zwischen 1964 und 1970 aufgeforstet, zuvor diente sie als Grünland dem landwirtschaftlichen Betrieb.

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Die Kläger haben am 20. September 2005 ein gemeinschaftliches Testament aufgesetzt. Darin setzen sie sich gegenseitig zu Erben und den Sohn H zum Schlusserben ein. Der Längstlebende soll berechtigt sein, die vorstehende Schlusserbenbestimmung beliebig zu ändern. Die Schlusserben dürfen jedoch nur aus dem Kreise der Kinder oder Enkelkinder kommen. In einem angefügten Vermächtnis heißt es, dass die Kläger beabsichtigten, mit den Kindern B und I einen Pflichtteilsvertrag zu schließe. Zu ihrem Vermögen gehöre kein Hof im Sinne der Höfeordnung. Dieser befinde sich steuerlich gesehen im Betriebsvermögen. Der Sohn H solle den landwirtschaftlichen Betrieb als Landgut im Sinne der Höfeordnung erhalten. Vor dem 20. September 2005 existierte kein Testament.

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In den Steuererklärungen 1997 - 1999 beantragten die Kläger jeweils die Berücksichtigung von Freibeträgen für die Abfindung weichender Erben nach § 14 a Abs. 4 EStG. Im einzelnen geht es um folgende Beträge: 1997 60.000,- DM (Abfindung Tochter I), 1998 110.490,- DM (Abfindung Tochter I 60.000,- DM, Sohn B 50.490,- DM), 1999 60.000,- DM (Abfindung Sohn B 60.000,- DM).

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Mit Einkommensteuerbescheiden 1997 vom 17. November 1999 und 1998 vom 1. März 2001 berücksichtigte der Beklagte die Freibeträge erklärungsgemäß. Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer 1999 stellte sich der Beklagte auf den Standpunkt, dass mit der Übertragung der letzten landwirtschaftlichen Nutzfläche zum 1. Oktober 2000 eine Betriebsaufgabe erfolgt sei. Die Forstfläche von rund 0,7 ha stelle keinen forstwirtschaftlichen Erwerbsbetrieb dar. Werde aber der landwirtschaftliche Betrieb nicht fortgeführt, dann könne kein Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG gewährt werden. Dementsprechend setzte der Beklagte im Einkommensteuerbescheid 1999 vom 3. Dezember 2001 keinen Freibetrag an. Außerdem änderte er unter dem gleichen Datum die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 unter Aberkennung der bislang berücksichtigten Freibeträge nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO).

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Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Klage. Sie sind der Auffassung, dass zwar eine Betriebsverkleinerung erfolgt sei, dass die Grundstücke dennoch ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht verloren hätten. Nach der Rechtsprechung des BFH führe eine Betriebsverkleinerung selbst dann nicht zu einer Betriebsaufgabe, wenn sie für eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ausreichten. Es gebe keine Mindestgröße für einen landwirtschaftlichen Betrieb. Zu beachten sei, dass der Betrieb jederzeit vor Hofübergang durch Zupachtung und Zukäufe wieder vergrößert werden könnte. Wenn aber keine Betriebsaufgabe stattgefunden habe, könnten die Freibeträge nach § 14 a Abs. 4 EStG nicht versagt werden. Es könne deshalb erst zum Zeitpunkt des Übergangs des verbliebenen Betriebsvermögens entschieden werden, ob Freibeträge nach § 14 a Abs. 4 EStG zu Recht gewährt worden seien, weil ein Landwirtschaftsbetrieb ohne Betriebsaufgabe nicht beendet sei.

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Es sei zweifelhaft, ob der Übergang zur Liebhaberei zur Versagung der Freibeträge nach § 14 a Abs. 4 EStG führe, weil ein Liebhabereibetrieb jederzeit wieder zum Erwerbsbetrieb werden könne. Entscheidend sei aber hier, dass kein Fall der Liebhaberei vorliege. Auch der reduzierte Betrieb habe keine Verluste eingebracht, sondern Überschüsse erwirtschaftet. Die Kläger erläutern, dass an der Waldfläche seit Beginn der Anpflanzung laufend Pflegemaßnahmen durchgeführt worden seien. Im Winter 2002/2003 sei eine Durchforstung erfolgt; in diesem Zusammenhang seien 7 Raummeter Holz für 210,- Euro veräußert worden. Größere Erträge aus der Waldfläche seien erst nach Ablauf der Wachstumszeit der Erlen von ca. 80 Jahren zu erwarten.

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Dass der Sohn H Hoferbe werde, ergebe sich schon als Umkehrschluss aus dem Umstand, dass nach den Übertragungsverträgen die anderen Kinder Abfindungen gem. § 12 Höfeordnung erhalten hätten. In dem nunmehr aufgesetzten Testament sei die Hoferbfolge ausdrücklich geregelt.

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Die Kläger beantragen,

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die Einkommensteuer 1997 auf 0,- DM, die Einkommensteuer 1998 auf 1.468,- DM und die Einkommensteuer 1999 auf 792,- DM herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagter ist der Auffassung, dass ein Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG nicht gewährt werden könne. Die Vorschrift setze voraus, dass der Betrieb bestehen bleibt und auf den Hoferben übergeht. Zweck der Norm sei es, den fortbestehenden Betrieb nicht durch im Zusammenhang mit der Abfindung weichender Erben entstehender Steuern zu gefährden. So verlange der Gesetzestext einen sachlichen Zusammenhang mit der "Hoferbfolge oder Hofübernahme". Daraus sei zu folgern, dass der Hof als Existenzgrundlage für die nächste Generation bestehen bleibe.

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Das sei hier nicht der Fall, da der landwirtschaftliche Betrieb mit der Veräußerung der letzten landwirtschaftlichen Nutzflächen zum 1. Oktober 2000 aufgegeben worden sei. Hinzuweisen sei auch darauf, dass die Restflächen über dieses Datum hinaus nicht mehr an den Sohn verpachtet worden seien. Der Freibetrag könne auch nicht im Hinblick auf einen fortbestehenden Forstbetrieb gewährt werden. Die verbleibende Gehölzfläche erreiche nicht die erforderliche Mindestgröße, um vom Bestehen eines Forstbetriebes auszugehen. Aufgrund der geringen Flächengröße und der minderen Qualität des vorhandenen Waldbestandes könne auf die Umtriebszeit verteilt kein wirtschaftlich ins Gewicht fallender Gewinn erzielt werden; es handele sich insoweit um einen Liebhabereibetrieb. Die Besichtigung durch den forstwirtschaftlichen Sachverständigen habe ergeben, dass die potentielle Nutzungsmöglichkeit des Waldstücks durch hohen Grundwasserstand, periodische Überflutungen des Grundstücks sowie lagebedingt problematische Holzfällung und -abfuhr stark eingeschränkt sei. Soweit die Kläger unter Berufung auf die Gewinne in den Wirtschaftsjahren 2001/2002 und 2002/2003 bestritten, dass ein Liebhabereibetrieb vorliege, sei dem zu entgegnen, dass die Gewinne aus der Vermietung einer Wohnung, dem Verkauf von Aktien und den Erlösen aus dem Verkauf der Rübenquote resultierten. Mit den Forstflächen hätten diese Erlöse nichts zu tun. Ein Liebhabereibetrieb, der der steuerlich nicht relevanten Privatsphäre zugerechnet wird, ermögliche nicht die Inanspruchnahme des Freibetrages nach § 14 a EStG, weil in einem solchen Fall keine Übertragung des Betriebes als Existenzgrundlage stattfinde.

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Verfahrensrechtlich seien die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, weil es sich bei der Betriebsaufgabe um ein rückwirkendes Ereignis im Hinblick auf die Gewährung des Freibetrages handele.

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Der Beklagte hat die Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 mit Datum vom 27. Juni 2005 geändert, weil eine Teilfläche von 420 m² des zum 1. Juli 1998 auf den Sohn B übertragenen Grundstücks unabhängig von der Frage der Gewährung des Freibetrages nach § 14 a Abs. 4 EStG mit Ende der Nutzungswertbesteuerung steuerfrei nach § 52 Abs. 15 Sätze 6 und 7 EStG in das Privatvermögen überführt wurde.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Bei der Einkommensteuerveranlagung 1999 war kein Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG zu gewähren. Die Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 unter Aberkennung des Freibetrages war verfahrensrechtlich zulässig.

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I. Gem. § 14 a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG wird auf Antrag der bei der Veräußerung oder Entnahme des zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens entstehende Gewinn nur insoweit zur Einkommensteuer herangezogen, als er den Betrag von 120.000,- DM übersteigt, wenn der Veräußerungspreis oder der Grund und Boden innerhalb von zwölf Monaten nach der Veräußerung oder Entnahme in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge oder Hofübernahme zur Abfindung weichender Erben verwendet wird. Werden mehrere weichende Erben abgefunden, so kann der Freibetrag mehrmals, jedoch insgesamt nur einmal je weichender Erbe geltend gemacht werden, § 14 a Abs. 4 Satz 4 EStG. Weichender Erbe ist nach der Legaldefinition des § 14 a Abs. 4 Satz 5 EStG, wer gesetzlicher Erbe eines Inhabers eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist oder bei gesetzlicher Erbfolge wäre, aber nicht zur Übernahme des Betriebs berufen ist. Übersteigt das Einkommen den Betrag von 35.000,- DM, so wird der Freibetrag gem. § 14 a Abs. 4 Satz 3 EStG abgeschmolzen.

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1. Die Voraussetzungen für die Gewährung des Freibetrages nach § 14 a Abs. 4 EStG liegen im Streitfall nicht vor. Die Vorschrift des § 14 a Abs. 4 EStG setzt voraus, dass der Hof als betrieblicher Organismus in seinem Kern erhalten bleibt und auf einen Hoferben übertragen werden kann. Dies ist hier nicht der Fall.

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Dabei kann der Senat die zwischen den Beteiligten erörterte Streitfrage, ob der verbleibende forstwirtschaftliche Restbetrieb als Liebhabereibetrieb zu beurteilen ist und deshalb eine Betriebsaufgabe stattgefunden hat, dahin stehen lassen. Der Senat ist nicht der Auffassung, dass die Gewährung des Freibetrags nach § 14 a Abs. 4 EStG und die Betriebsaufgabe dergestalt negativ korreliert sind, dass immer dann, wenn keine Betriebsaufgabe vorliegt, der Freibetrag zu gewähren ist und umgekehrt das Vorliegen einer Betriebsaufgabe die Aberkennung des Freibetrags nach sich zieht. Dies beurteilt der BFH ebenso (BFH Urteil vom 12. September 2002 IV R 28,29/01, BStBl. II 2002, 813).

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Vielmehr handelt es sich bei § 14 a Abs. 4 EStG um eine eigenständige Rechtsnorm, bei deren Auslegung der Sinn und Zweck der Vorschrift zu beachten ist. Ziel des § 14 a Abs. 4 EStG ist es, den Fortbestand landwirtschaftlicher Betriebe bei der Generationennachfolge dadurch zu erleichtern, dass bei der Abfindung weichender Erben nicht noch stärker in die Substanz des verbleibenden Betriebes eingegriffen werden muss, um im Zusammenhang mit der Abfindung anfallende Steuern auf Veräußerungs- oder Entnahmegewinne begleichen zu können. Aus diesem Normzweck des § 14 a Abs. 4 EStG und der vom Normtext verwendeten Begrifflichkeit ("Hoferbfolge", "Abfindung weichender Erben im sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge") folgt, dass der Begünstigungszweck der Rechtsnorm dann verfehlt wird, wenn der um die Flächenabfindungen zugunsten der weichenden Erben und eventuelle Flächenveräußerungen verkleinerte Restbetrieb nicht als organisatorische Einheit in seinem Kern bestehen bleibt und nicht mehr als Existenzgrundlage dienen kann. Erforderlich ist, dass den Abfindungen eine Tendenz zur Betriebserhaltung zugrunde liegt; es muss zudem die Identität des Betriebes gewahrt bleiben.

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Das ist hier aber nicht der Fall. Von den Eigentumsflächen sind nach den diversen Übertragungsvorgängen weniger als 9 % verblieben. Werden die früheren Zupachtflächen in die Betrachtung einbezogen, so sind rund 98 % des ehemals bewirtschafteten Flächenbestandes weggegeben worden. Die übrig gebliebene Bauernwaldung ist zudem von geringem wirtschaftlichen Wert, weil sie mit relativ wertlosen Baumarten (Birken und Erlen) bewachsen ist. Die Betriebszweige Ackerbau und Viehzucht, mit denen vor der Verpachtung der Kläger, nach der Verpachtung der Sohn H ausschließlich ihre Einnahmen erwirtschafteten, konnten nicht mehr fortgeführt werden, weil seither keine entsprechenden Flächen mehr vorhanden sind. Damit sind sämtliche die Identität des bisherigen Betriebes prägenden Betriebsgrundlagen weggegeben worden; der bisherige betriebliche Organismus wurde zerschlagen.

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In diesem Zusammenhang ist auch darauf hinzuweisen, dass der Kläger und der Sohn H von der Option auf Verlängerung des am 30. Juni 2000 auslaufenden Pachtvertrages keinen Gebrauch gemacht haben, d.h. die Verpachtung geendet hat. Auch dies ist neben der Tatsache, dass der Sohn H seinen Lebensunterhalt durch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bestreitet, deutliches Indiz dafür, dass eine Fortführung der bisherigen betrieblichen Einheit nicht ernsthaft angestrebt wird.

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Der Senat hält das Argument, dass nicht auszuschließen sei, dass der Kläger erneut Flächen erwirbt oder hinzu pachtet, für nicht durchgreifend. Denn ein mit neuen Flächen wieder aufgebauter Hof wäre mit dem bisherigen Betrieb nicht identisch. Stünde die theoretische Möglichkeit des erneuten Erwerbs wesentlicher Betriebsgrundlagen der Annahme einer Betriebsaufgabe entgegen, dann könnte es sowohl bei Landwirten als auch bei Gewerbetreibenden und Freiberuflern niemals zu einer Betriebsaufgabe kommen, weil jeder Steuerpflichtige bis zum Tage seines Todes wieder einen Betrieb eröffnen kann.

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2. Darüber hinaus können die Freibeträge auch noch aus einem anderen Grund nicht wie beantragt gewährt werden. Die Entnahme des Grund und Bodens muss um begünstigt zu sein "in sachlichem Zusammenhang mit der Hoferbfolge zur Abfindung weichender Erben" erfolgen.

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a) Es ist dem Begriff des "weichenden" Erben immanent, dass dieser entweder mit Geld abgefunden und nicht an dem Flächenbestand des Hofes beteiligt wird oder aber, falls ihm Grundflächen übertragen werden, er weniger an Flächen erhält als der Hoferbe. Derjenige gesetzliche Erbe jedoch, dem der größte Flächenanteil aus dem Flächenbestand eines Hofes übertragen wird, kann nach Auffassung des Senats nicht "weichender" Erbe sein. Bleibt nach Übertragung von landwirtschaftlichen Nutzflächen auf einen gesetzlichen Erben für den "Hoferben" weniger an Restfläche übrig, als der abgefundene Erbe erhalten hat, so ist letzterer nicht weichender Erbe.

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So sind aber die Verhältnisse im Streitfall. Der Sohn B ist mit einem ideellen Drittel einer Ackerfläche von 3,8076 ha abgefunden worden; ihm sind nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO davon 1,269 ha steuerlich zuzurechnen. Dies ist aber mehr als die 0,9924 ha, die der Sohn H maximal erhalten kann.

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b) Weiterhin fehlt es bei den Flächenübertragungen auf die Kinder I und B an dem sachlichen Zusammenhang mit der Hoferbfolge. Dieser sachliche Zusammenhang muss nämlich bereits im Zeitpunkt der Grundstücksübertragungen vorliegen; zu diesem Zeitpunkt muss (1) feststehen, dass der Zuwendungsempfänger den Betrieb nicht übernehmen wird und (2) Klarheit darüber herrschen, dass sich der Übereignungsempfänger die Zuwendung auf seine Erbschaft oder seine Abfindungsansprüche bei einer Hofübergabe unter Lebenden anrechnen lassen muss (BFH Urteile vom 21. März 1985 IV R 249/83, BStBl. II 1985, 614 und vom 28. Juli 1994 IV R 56/93, BFH/NV 1995, 110). An der zweiten Voraussetzung fehlt es hier. Die Kläger haben zum Zeitpunkt der Grundstücksübertragungen weder ein Testament aufgesetzt gehabt, noch sonst irgendwelche erbrechtlichen Verträge mit ihren Kindern getroffen, die einen Verzicht der abgefundenen Kinder auf das Hoferbe bewirken. Die Aufnahme der Formulierung "als Abfindung vom Hof gem. § 12 der Höfeordnung" in die Übertragungsverträge stellt nicht sicher, dass die Kinder I und B nicht Hoferben werden, zumal der Hofvermerk später aufgehoben wurde und das später aufgesetzte Testament die Möglichkeit vorsieht, die Schlusserbenbestimmung beliebig zu ändern. Im übrigen haben die Beteiligten die Formulierung in den Übertragungsverträgen auch nicht als bindenden Verzicht auf das Hoferbe angesehen. Denn wenn die Beteiligten davon ausgegangen wären, dass der Sohn B durch die Übertragung einer Grundstücksfläche durch Vertrag vom 30. Oktober 1998 sämtliche Ansprüche auf den Hof verliert, dann hätte ihm nicht nochmals Grundvermögen am 11. November 1999 übertragen werden dürfen.

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II. Verfahrensrechtlich konnte der Beklagte die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ändern. Nach dieser Vorschrift ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Bei vorzeitigen Abfindungen weichender Erben stellt sich erst später heraus, ob die in Aussicht genommene Hofübertragung tatsächlich zu Stande kommt; die Steuerbegünstigung wird deshalb zunächst unter dem Vorbehalt der späteren Betriebsübertragung auf einen Hoferben gewährt. Kommt es jedoch infolge von weiteren Flächenübertragungen nicht mehr zur Weitergabe des Hofes als betrieblicher Organismus an einen Rechtsnachfolger, so stellt dies ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar (BFH Urteil vom 23. November 2000 IV R 85/99, BStBl. II 2001, 122). Im Streitfall ist die letzte Ackerfläche, die mehr als ein Drittel der ursprünglich vorhandenen Eigentumsflächen des Hofes ausmachte, erst nach Ende des Veranlagungszeitraums 1998 veräußert worden. Da erst mit dieser Veräußerung feststand, dass der landwirtschaftliche Betrieb als solcher nicht mehr erhalten blieb und der Freibetrag nach § 14 a Abs. 4 EStG nicht zu gewähren war, stellt diese Veräußerung ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO dar mit der Folge, dass die Einkommensteuerbescheide 1997 und 1998 unter Aberkennung des Freibetrages geändert werden konnten.

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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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IV. Der Senat lässt die Revision gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu.

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