Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-10-30, Aktenzeichen 3 K 249/05
ECLI:DE:FGSH:2007:1030.3K249.05.0A

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten um die Anerkennung von nachträglichen Schuldzinsen.

2

Der Kläger war zu über 50 % an der ... GmbH beteiligt. Er verbürgte sich mit Bürgschaftserklärung vom 25. April 1998 selbstschuldnerisch in Höhe von 50.000 DM gegenüber der Sparkasse zur Sicherung aller Forderungen der Sparkasse gegen die GmbH aus einem Betriebsmittelkredit. Ferner stellten die Kläger der Sparkasse im April 1998 eine Grundschuld in Höhe von 100.000 DM zur Sicherung dieses Betriebsmittelkredits der Sparkasse für die ... GmbH.

3

Der Kläger ist persönlich von der Sparkasse für die Schulden der Gesellschaft in Anspruch genommen worden, weil mangels Vorhandenseins von Vermögenswerten der GmbH eine Befriedigung aus Gesellschaftsmitteln nicht mehr möglich war. Er nahm am 14. Februar 2000 von seinem Arbeitgeber ein Darlehen bis zu maximal 150.000 DM auf, um damit die Inanspruchnahme seitens der Sparkasse aus der Bürgschaft und der Grundschuld abzuwenden und tilgte die Verbindlichkeiten der ... GmbH gegenüber der Sparkasse in den Jahren 2000 - 2002 in Raten. Im Streitjahr 2003 musste der Kläger für das Darlehen Zinsen von insgesamt 8.382 € bezahlen.

4

Die Tätigkeiten der ... GmbH wurden im November 2000 eingestellt. Die Gesellschafter der GmbH beschlossen im Jahr 2001 formlos die Auflösung der Gesellschaft. Eine Liquidation fand mangels Masse nicht statt. Sämtliche gesellschaftlichen Aktivitäten waren im Jahr 2001 beendet. Die Gesellschaft wurde im Jahr 2004 im Handelsregister gelöscht.

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Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung 2003 vom 06. April 2005 haben sie die Schuldzinsen für das Darlehen zur Tilgung der Verbindlichkeiten der ... GmbH (8.382 €) als Werbungskosten bei inländischen Kapitalerträgen geltend gemacht. Der Beklagte berücksichtigte diese Werbungskosten im Einkommensteuerbescheid vom 03. Mai 2005 nicht und setzte die Einkommensteuer auf ... € fest.

6

Die Kläger legten dagegen am 20. Mai 2005 Einspruch ein, den sie damit begründeten, dass die geltend gemachten Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der ... GmbH angefallen seien. Sie seien auch noch nach Beendigung der Gesellschaft als Werbungskosten abzugsfähig. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Kapitaleinkünften bliebe nach Beendigung der Gesellschaft bestehen. Auch bei den Gewinneinkünften blieben die betrieblichen Schulden nach Beendigung des Unternehmens bestehen; gleiches müsse auch bei den Überschusseinkünften gelten.

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Mit Bescheid vom 10. August 2005 wurde der Einkommensteuerbescheid 2003 aus hier nicht erheblichen Gründen geändert.

8

Mit Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Schuldzinsen könnten grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen darstellen. Dies gelte aber nur so lange, als noch ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Überlassung des Kapitals zur Nutzung bestehe. Der wirtschaftliche Zusammenhang entfalle, wenn die Kapitalanlage, zu deren Erwerb oder Sicherung und Erhaltung der die Schuldzinsen verursachende Kredit aufgenommen worden sei, veräußert werde. Die auf die Zeit nach der Veräußerung der Kapitalanlage entfallenden Schuldzinsen stellten die Gegenleistung für die Überlassung eines Kapitals dar, das nicht mehr der Erzielung von Einnahmen aus Kapitalvermögen diene. Die von den Klägern geltend gemachten Schuldzinsen seien nach Beendigung der GmbH entstanden und daher nicht mehr berücksichtigungsfähig.

9

Die Kläger haben am 29. September 2005 Klage erhoben. Der Auffassung des Beklagten könne nicht gefolgt werden. Die Begriffe Betriebsausgaben und Werbungskosten seien auf der Grundlage des Veranlassungsprinzips einheitlich zu interpretieren. Eine unterschiedliche Behandlung widerspreche dem objektiven Nettoprinzip des § 9 EStG, nach dem Ausgaben Berücksichtigung finden müssten, wenn sie ihre Grundlage in der (vorherigen) Einkünfteerzielung hätten. Da nach dem Bundesfinanzhof eine betrieblich begründete Darlehnsschuld ihre Eigenschaft als Betriebsschuld behalten solle, wenn der Gewerbebetreibende nach Aufgabe des Betriebs nicht über hinreichende betriebliche Mittel verfüge, um diese Schuld zu tilgen, müsse dies auch für nachträgliche Werbungskosten gelten, denn die systematische Unterscheidung von Einkunftsarten durch den Gesetzgeber könne für sich allein eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Das auslösende Element für die Schuldzinsen liege allein in der früheren Einkünfteerzielung. Der wirtschaftliche Zusammenhang werde durch die Auflösung der GmbH nicht abgeschnitten.

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Aus dem BFH-Urteil vom 27. März 2007 (VIII R 64/05, BFH/NV 2007, 1568) sei zu entnehmen, dass der Bundesfinanzhof seiner Auffassung zu den nachträglichen Werbungskosten bei aufgelösten Gesellschaften nicht mehr folge, wenn Veranlagungszeiträume betroffen seien, in denen die maßgebliche Beteiligungsgrenze im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auf 1 % herabgesetzt worden sei. Wegen der immer deutlicher werdenden gesetzgeberischen Gleichbehandlung von Kapitalerträgen und Veräußerungen habe die steuerliche Berücksichtigung nachlaufender Schuldzinsen nach einer Veräußerung oder Aufgabe einer Kapitalbeteiligung im Sinne von § 17 EStG zu erfolgen. Es gehe um den Veranlagungszeitraum 2003. Für diesen Veranlagungszeitraum sei in § 20 EStG geregelt gewesen, dass Bezüge, die nach der Auflösung einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft entstünden, zu versteuern seien. Infolgedessen seien auch die daraus entstehenden Kosten nach der Auflösung als nachträgliche Werbungskosten abziehbar.

11

Die Kläger beantragen, den Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10. August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 dergestalt zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers Werbungskosten aus nachlaufenden Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Beteiligung an der ... GmbH in Höhe von 4.191 € berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

13

Er bezieht sich zur Begründung auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, dass die Herabsetzung der Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 EStG zu keiner anderen Beurteilung führe.

14

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Einkommensteuerakten des Beklagten (1998-2001 und 2003) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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Der Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10. August 2005 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. September 2005 ist rechtmäßig.

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Die geltend gemachten Schuldzinsen können nicht als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Finanzierungskosten für eine im Privatvermögen gehaltene wesentliche GmbH-Beteiligung sind grundsätzlich als laufende Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln. Dies gilt in gleicher Weise für Finanzierungskosten nachträglicher Anschaffungskosten. Schuldzinsen sind als Werbungskosten indessen nur solange abzugsfähig, wie sie im jeweiligen Zeitpunkt ihrer Entstehung mit einer Einkommensart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Schuldzinsen, die auf die Zeit der Einkünfteerzielung entfallen, jedoch erst nach deren Beendigung geleistet werden, bleiben als Werbungskosten gemäß § 24 Nr. 2 EStG abzugsfähig (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714; vom 05. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFH/NV 2007, 1568).

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Die im Streitfall geltend gemachten Schuldzinsen sind indessen erst im Jahr 2003 entstanden. Zu diesem Zeitpunkt war die ... GmbH bereits aufgelöst und voll beendet. Der Kläger bezog im Jahr 2003 keine Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2003 nach Auflösung der ... GmbH, so dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen mit dieser Beteiligung nicht mehr bestand.

19

Die GmbH wurde im Jahr 2001 durch Beschluss der Gesellschafter aufgelöst (§ 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). Sie war jedenfalls mit Ablauf des Jahres 2001 voll beendet, weil sie kein Vermögen mehr besaß und sämtliche gesellschaftlichen Aktivitäten eingestellt worden waren. Eine Liquidation erfolgte mangels Masse nicht. Nach Auflösung und Vollbeendigung der ... GmbH ist ein Abzug der geltend gemachten nachträglichen Werbungskosten mangels wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung nicht mehr möglich. Dabei ist unerheblich, ob die Beendigung der Einkünfteerzielung freiwillig oder zwangsweise erfolgt (vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714; vom 05. Oktober 2004 VIII R 64/02, BFH/NV 2005, 54; vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFH/NV 2007, 1568). Das Gericht folgt dem Bundesfinanzhof, der sich wiederholt mit den auch von den Klägern erhobenen Einwendungen auseinander gesetzt und eine Gleichstellung nachträglicher Werbungskosten mit nachträglichen Betriebsausgaben wegen der unterschiedlichen rechtlichen Ausgangslage abgelehnt hat (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993, VIII R 74/91, a.a.O. m.w.N.).

20

Eine andere rechtliche Beurteilung der geltend gemachten Schuldzinsen ergibt sich auch nicht daraus, dass die nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche Beteiligungsgrenze durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) auf 1 % gesenkt wurde und der damit einhergehenden konzeptionellen Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung (offen gelassen im BFH-Urteil vom 27. März 2007, VIII R 64/05, a.a.O.). Gleiches gilt für die Frage, ob möglicherweise bereits für die Zeit nach Absenkung der maßgeblichen Beteiligungsgrenze auf 10 % durch das Steuerentlastungsgesetz 1999 / 2000 / 2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) eine andere rechtliche Beurteilung angezeigt ist.

21

Die Absenkung der Beteiligungsgrenze nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auf 1 % ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass nach neuem Recht die Belastung von Gewinnen mit Körperschaftsteuer auf 25 v.H. abgesenkt wurde und die Ausschüttungsbesteuerung natürlicher Personen dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3 c Abs. 2 EStG) unterfällt. Demgemäß soll § 17 EStG neue Fassung verhindern, dass letzterer Besteuerungszugriff durch eine Veräußerung der Anteilsrechte vermieden wird. Der damit intendierte Umgehungsschutz stellt - vorbehaltlich der “Bagatellgrenze” (1 %) - zugleich konzeptionell die Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung sicher, die beide dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; BFH-Beschluss vom 14. Februar 2006, VIII B 107/04, BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523).

22

Diese konzeptionelle Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung ändert aber nichts daran, dass nach Auflösung und Beendigung der Kapitalgesellschaft für nachträglich entstandene Schuldzinsen der wirtschaftliche Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen entfällt. Zudem wird eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung durch die Absenkung der Beteiligungsgrenze nach § 17 Abs. 1 EStG nicht zum Betriebsvermögen, so dass auch aus diesem Grund keine Gleichbehandlung mit den Gewinneinkünften geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 1993, VIII R 74/91, a.a.O.). Die konzeptionelle Gleichbehandlung von Gewinnausschüttung und Veräußerung gebietet auch nicht deshalb, nachträgliche Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen des Anteilseigners anders zu beurteilen, weil nachträgliche Aufwendungen des Anteilseigners - soweit sie zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören - bei einem Veräußerungsgewinn oder -verlust nach § 17 EStG berücksichtigt werden können, wenn sie nach Abschluss der Liquidation der Gesellschaft anfallen. Die von § 17 EStG erfassten Aufwendungen sind im Rahmen einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder der Liquidation der Gesellschaft zu berücksichtigen und - soweit sie in diesem Zeitpunkt noch nicht vorhersehbar waren - rückwirkend in die Gewinnermittlung einzubeziehen (vgl. BFH-Urteil vom 05. Oktober 2004, VIII R 64/02, a.a.O.). Daran hat sich nach Absenkung der Beteiligungsgrenze nichts geändert (vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt EStG 26. Aufl. 2007, § 17 Rdn. 131 m.w.N.). Die hiervon abweichende Beurteilung der Schuldzinsen zur Finanzierung der nachträglichen Anschaffungskosten oder der Veräußerungskosten ist eine Folge der gesetzlichen Regelung, nach der auch bei Beteiligungseinkünften im Sinne von § 17 EStG die laufenden Aufwendungen nach den für Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltenden Grundsätzen zu beurteilen sind. Mit dem Wegfall der Einkünfteerzielung entfällt - ungeachtet der Veranlassung der Aufwendungen durch den Erwerb oder die Sicherung der Beteiligung - auch der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Schuldzinsen mit der Einkunftsart (vgl. BFH-Urteil vom 05. Oktober 2004, VIII R 64/02, a.a.O.).

23

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

24

Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).