Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-03-16, Aktenzeichen 6 K 177/03

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetzes - StSenkG - vom 23. Oktober 2000 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2000, 1433), geändert durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) - KStG n.F. - und das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. gesondert festzustellen sind.

2

Die Klägerin ist eine Gemeinde, welche den (Regie-) Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit "Sportstätten" unterhält. Dessen Gewinn ermittelt sie im Wege einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung. In den Jahren 1999 bis 2001 erzielte sie jeweils Verluste; die Umsätze lagen unter dem Betrag von 260.000,00 EUR (.............. DM). Auf Aufforderung des beklagten Finanzamts - FA - reichte sie eine Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 ein, in welcher sie das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 KStG n.F. im Wege der Addition der in den vergangenen Jahren laufend entstandenen Verluste mit.................... DM ansetzte. In der als Anlage zu dieser Erklärung beigefügten Ermittlung der nach § 36 Abs. 7 KStG zum 31. Dezember 2000 festzustellenden Endbestände gab sie die nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Einkommensteile aus sonstigen Vermögensmehrungen im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG in der vor dem StSenkG vom 23. Oktober 2000 geltenden Fassung - KStG a.F. - EK 02 - mit............. DM und aus Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben - EK 04 - (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F.), mit................. DM an.

3

Das beklagte FA stellte mit Bescheid vom 19. März 2003 sowohl das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2 KStG n.F., das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital nach § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG n.F., den Endbetrag nach § 38 Abs. 1 KStG n.F. zum 31. Dezember 2001 wie auch die Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. zum 31. Dezember 2000 mit jeweils 0,00 DM fest. Das FA begründete seine Feststellungen damit, dass Verluste, die bis zum 31. Dezember 2000 entstanden seien, keine Einlagen darstellten, da sie von der Gemeinde aus haushaltsrechtlichen Gründen ausgeglichen worden seien.

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Hiergegen legte die Klägerin mit am 27. März 2003 beim FA eingegangenem Schreiben Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, die Übernahme eines laufenden Verlusts durch die Gemeinde stelle als Kapitalnachschuss immer eine Einlage dar. Die Auffassung des FA habe zur Folge, dass bei Regiebetrieben jeder erwirtschaftete Gewinn sofort als an den Hoheitsbereich abgeführt gelte und damit als kapitalertragsteuerpflichtig zu behandeln sei, obwohl auf Grund der vorhandenen Verlustvorträge kein ausschüttbares Kapital vorhanden sei.

5

Das FA wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003 als unbegründet zurück. Bei der Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos sei zu berücksichtigen, dass die aus der Zeit vor dem Systemwechsel resultierenden, bereits definitiv besteuerten Eigenkapitalanteile nicht in die seit dem Systemwechsel geltende Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b) Einkommensteuergesetz - EStG n.F. - einbezogen würden. Deswegen seien bei der Ermittlung des Anfangsbestandes sowohl die Gewinn- wie auch die Verlustvorträge in die Rücklagen mit einzubeziehen. Da Verluste aus haushaltsrechtlichen Gründen von der Gemeinde ausgeglichen würden, betrügen die Gewinn- und Verlustvorträge 0,00 DM; übernommene Verluste stellten keine Einlagen in die Rücklagen dar.

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Die Klägerin hat hiergegen mit am 28. Mai 2003 beim Finanzgericht eingegangenem Schriftsatz Klage erhoben. Diese begründet sie damit, dass für den Regiebetrieb "Sportstätten" der Klägerin eine Feststellung des steuerlichen Einlagekontos überhaupt nicht durchzuführen sei. Nach § 27 Abs. 7 KStG n.F. seien die Abs. 1 bis 6 der genannten Vorschrift nämlich nur auf Betriebe gewerblicher Art anzuwenden, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. erbringen würden. Nachdem die Klägerin ihren Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich ermittele und auch die dort genannten Umsatz- oder Gewinngrößen nicht überschreite, könne die Gemeinde aus diesem Betrieb gewerblicher Art auch keine Leistungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. erlangen. Daher sei auch das steuerliche Einlagekonto nicht nach § 27 Abs. 7, 2 KStG n.F. festzustellen.

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Die Klägerin beantragt, den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. und den Bescheid zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG n.F., jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003, aufzuheben, hilfsweise für den Fall des Unterliegens Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache, höchst hilfsweise den Endbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2001 nach § 27 Abs. 1 KStG in Höhe von................. DM festzustellen sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

8

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache.

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Es trägt vor, nach § 27 Abs. 7 KStG n.F. seien die Abs. 1 bis 6 sinngemäß auf andere Körperschaften anzuwenden, die Leistungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG n.F. gewähren könnten. Hierunter fielen auch Regiebetriebe, die, obwohl nicht bilanzierend und die Umsatz- und Gewinngrenzen nicht überschreitend, zumindest theoretisch Leistungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. erbringen könnten.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im finanzgerichtlichen Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie die dem Senat vorliegenden Akten des beklagten Finanzamts verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet.

12

Die Bescheide vom 19. März 2003 über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. und zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG n.F., jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

13

1.Zu Unrecht hat das FA für den Betrieb gewerblicher Art "Sportstätten" der Klägerin die Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. gesondert festgestellt.

14

1.1 Nach dem durch das StSenkG vom 23. Oktober 2000 eingeführten § 36 KStG n.F., geändert durch das UntStFG vom 20. Dezember 2001, werden die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals, wie sie im Zeitpunkt des Übergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren bei dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahren zum 31. Dezember 2000 / 01. Januar 2001 bestehen, ermittelt, um Gewinnausschüttungen nach § 36 Abs. 2 KStG n.F. korrigiert und gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. gesondert festgestellt.

15

1.2 Diese Übergangsregelung der §§ 36 ff. KStG n.F. mit der Ermittlung und Feststellung der Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals gilt für alle Körperschaften, für die vor dem Systemwechsel Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals festzustellen waren. Denn da es um die Ermittlung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals geht, können die Vorschriften nur auf solche Körperschaftsteuersubjekte anwendbar sein, bei denen es Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gibt, die also nach früherem Recht zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet waren (vgl. Frotscher, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 36 Rz. 15; Dötsch in Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung, § 36 Rz. 3, 6a).

16

Dies ergibt sich auch aus der Systematik des KStG n.F.; die §§ 36 ff. KStG n.F. befinden sich im sechsten Teil des Gesetzes, welcher die Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren enthält.

17

1.3 Nach § 27 Abs. 1 KStG in der vor dem StSenkG geltenden Fassung - KStG a.F. - nahmen am Anrechnungsverfahren nur unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und die in § 43 KStG a.F. genannten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften teil, deren Leistungen zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören. Nicht zu diesen Anrechnungskörperschaften gehören danach Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von § 4 KStG. Um einen solchen Betrieb gewerblicher Art handelt es sich im vorliegenden Streitfall. Denn die Klägerin unterhält mit ihren Sportstätten eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen, nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienenden Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Gemeinde wirtschaftlich heraushebt, § 4 Abs. 1, 5 KStG.

18

Das FA durfte demnach mangels Vorliegens des subjektiven Anwendungsbereichs des § 36 KStG n.F. eine gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. für den Betrieb gewerblicher Art "Sportstätten" der Klägerin nicht vornehmen.

19

2. Auch der Bescheid des Beklagten über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 2001 gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Denn der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 2 KStG n.F. ist für die Klägerin nach § 27 Abs. 7 KStG n.F. nicht eröffnet.

20

2.1 Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt, § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.. Die gesonderte Feststellung erfolgt gemäß § 34 Abs. 1, 4 KStG n.F. bei Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprechen, erstmals auf den 31. Dezember 2001. Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 39 KStG n.F. der nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. festgestellte positive Betrag an Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben - EK 04 - (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F.).

21

2.2 Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG n.F. sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG n.F. gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin nicht.

22

2.2.1 Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -, von mehr als 260.000,00 EUR im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30.000,00 EUR im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 21 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG -.

23

Zwar unterhält die Klägerin mit ihren Sportstätten einen Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Unstreitig ermittelt sie jedoch den Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich; sie ist weder nach den allgemeinen Vorschriften noch als Regiebetrieb nach dem Eigenbetriebsgesetz und der Eigenbetriebsverordnung hierzu verpflichtet. Die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen sind nicht überschritten. Diese beziehen sich auf jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art; § 64 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - ist auf Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht anwendbar (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Februar 1997 I R 161/94, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1997, 625; Stapelfeld, Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der Betriebe gewerblicher Art, Der Betrieb 2003, 1818; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 141 Rz. 14).

24

Soweit der Beklagte darauf verweist, für die Anwendbarkeit des § 27 Abs. 7 KStG n.F. sei das Vorliegen einer Körperschaft ausreichend, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG theoretisch gewähren könne, rechtfertigt dies nicht die Annahme, für die Klägerin sei im Streitfall das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. gesondert festzustellen. Denn die Auslegung der Vorschrift des § 27 Abs. 7 KStG n.F. führt zu dem Ergebnis, dass eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. nur für solche Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit vorzunehmen ist, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln oder die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen tatsächlich im maßgebenden Streitjahr überschreiten.

25

2.2.2 Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG n.F. gelten die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift "sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können". Zur nach § 2 Nr. 2 KStG n.F. beschränkten Steuerpflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts führende Leistungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F., nämlich nicht den Rücklagen zugeführter Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen kann der in dieser Vorschrift genannte Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit nur erbringen, wenn er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder die dort genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen übersteigt. Der in § 27 Abs. 7 a.E. KStG n.F. verwandte Begriff "können" will damit sicherstellen, dass eine gesonderte Feststellung auch in den Veranlagungszeiträumen stattzufinden hat, in denen Leistungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG tatsächlich nicht erbracht werden, weil der Gewinn den Rücklagen zugeführt wird (vgl. hierzu auch Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Auflage 2004, § 27 Rz. 56). Er erweitert indessen nicht den Bereich der Körperschaften über die bilanzierenden und die genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen überschreitenden Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit hinaus, für welche im Fall der Leistungserbringung eine Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. nicht eintritt.

26

Diese Interpretation nach dem Wortlaut der Norm findet seine Stütze im mit der Vorschrift über das steuerliche Einlagekonto beabsichtigten Zweck. Sie soll im System des Halbeinkünfteverfahrens sicherstellen, dass die Rückgewähr von Einlagen grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen führt. Liegen steuerpflichtige Beteiligungserträge schon deshalb nicht vor, weil der leistende Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit - da nicht bilanzierend und die in § 20 Abs. 1 Nr .10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen nicht überschreitend - nicht dem Anwendungsbereich des zu steuerpflichtigen Einnahmen führenden § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. unterliegt, bedarf es einer Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht. Denn die Möglichkeit der Besteuerung einer Einlagenrückgewähr besteht in diesem Fall nicht; der mit der Vorschrift des § 27 Abs. 2, 7 KStG verfolgte Zweck der Nichtbesteuerung von Einlagenrückgewähr geht ins Leere. Eine gleichwohl vorgenommene gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG n.F. verfehlt ihren Zweck.

27

2.2.3 Der Senat verkennt nicht, dass die vorgenommene Interpretation dann zu Schwierigkeiten tatsächlicher Art führen kann, wenn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen der Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Voraussetzungen erfüllt, in anderen hingegen nicht. In diesem Fall ist das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. nur für die erstgenannten Veranlagungszeiträume festzustellen mit der Folge, dass ein Anknüpfen an die Werte eines Feststellungsbescheids des Vorjahres nicht möglich ist. Eine Interpretation des § 27 Abs. 7 KStG n.F. dahingehend, alle Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit hätten deshalb für jeden Veranlagungszeitraum eine gesonderte Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG n.F. durchzuführen, rechtfertigt dieser Gesichtspunkt indessen auch aus Praktikabilitätsgründen nicht.

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Hinzu kommt, dass die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 27 Abs. 7 KStG n.F in den Fällen, in denen der Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit keinen Betriebsvermögensvergleich anstellt und auch die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen nicht überschreitet, geeignet ist, überflüssige Feststellungsverfahren zu vermeiden. Denn diese werden mangels Steuerpflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. nicht zur Vermeidung der Besteuerung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 KStG n.F. benötigt.

29

3. Das FA hat auch den Sonderausweis über die durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstandenen Beträge des Nennkapitals ohne rechtliche Grundlage vorgenommen. Insoweit wird auf die Ausführungen zu 2. verwiesen. Denn § 28 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. verweist auf die entsprechende Anwendung des § 27 Abs. 2 KStG n.F., in welchen § 27 Abs. 7 KStG n.F. hineinzulesen ist (Binnewies in Streck, Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 6. Auflage 2003, § 28 Tz. 4).

30

4. Nach den obigen Ausführungen in Ziffer 1 findet die Vorschrift des § 38 Abs.1 KStG n.F. über die gesonderte Feststellung des positiven Endbetrags im Sinne von § 36 Abs. 7 KStG n.F. auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre keine Anwendung, da die Gemeinde mit ihrem Betrieb gewerblicher Art "Sportstätten" nach der in der vor dem durch das StSenkG geltenden Fassung des KStG nicht zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet war (vgl. die Ausführungen unter 1.2, 1.3). Auch diese im Bescheid vom 19. März 2003 vom Beklagten vorgenommene Feststellung ist daher rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

31

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155, FGO, 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren angesichts der Schwierigkeit der Rechtssache notwendig.

32

6. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Gründe

11

Die zulässige Klage ist begründet.

12

Die Bescheide vom 19. März 2003 über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. und zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Satz 3 und 38 Abs. 1 KStG n.F., jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. April 2003, sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

13

1.Zu Unrecht hat das FA für den Betrieb gewerblicher Art "Sportstätten" der Klägerin die Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. gesondert festgestellt.

14

1.1 Nach dem durch das StSenkG vom 23. Oktober 2000 eingeführten § 36 KStG n.F., geändert durch das UntStFG vom 20. Dezember 2001, werden die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals, wie sie im Zeitpunkt des Übergangs vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren bei dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahren zum 31. Dezember 2000 / 01. Januar 2001 bestehen, ermittelt, um Gewinnausschüttungen nach § 36 Abs. 2 KStG n.F. korrigiert und gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. gesondert festgestellt.

15

1.2 Diese Übergangsregelung der §§ 36 ff. KStG n.F. mit der Ermittlung und Feststellung der Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals gilt für alle Körperschaften, für die vor dem Systemwechsel Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals festzustellen waren. Denn da es um die Ermittlung der Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals geht, können die Vorschriften nur auf solche Körperschaftsteuersubjekte anwendbar sein, bei denen es Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gibt, die also nach früherem Recht zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet waren (vgl. Frotscher, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, § 36 Rz. 15; Dötsch in Dötsch / Eversberg / Jost / Pung / Witt, Die Körperschaftsteuer, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz und zu den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften der Anteilseignerbesteuerung, § 36 Rz. 3, 6a).

16

Dies ergibt sich auch aus der Systematik des KStG n.F.; die §§ 36 ff. KStG n.F. befinden sich im sechsten Teil des Gesetzes, welcher die Sondervorschriften für den Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren enthält.

17

1.3 Nach § 27 Abs. 1 KStG in der vor dem StSenkG geltenden Fassung - KStG a.F. - nahmen am Anrechnungsverfahren nur unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG und die in § 43 KStG a.F. genannten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften teil, deren Leistungen zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG gehören. Nicht zu diesen Anrechnungskörperschaften gehören danach Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von § 4 KStG. Um einen solchen Betrieb gewerblicher Art handelt es sich im vorliegenden Streitfall. Denn die Klägerin unterhält mit ihren Sportstätten eine Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen, nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienenden Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dient und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Gemeinde wirtschaftlich heraushebt, § 4 Abs. 1, 5 KStG.

18

Das FA durfte demnach mangels Vorliegens des subjektiven Anwendungsbereichs des § 36 KStG n.F. eine gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 KStG n.F. für den Betrieb gewerblicher Art "Sportstätten" der Klägerin nicht vornehmen.

19

2. Auch der Bescheid des Beklagten über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zum 31. Dezember 2001 gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Denn der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 2 KStG n.F. ist für die Klägerin nach § 27 Abs. 7 KStG n.F. nicht eröffnet.

20

2.1 Gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG n.F. ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft zum Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt, § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG n.F.. Die gesonderte Feststellung erfolgt gemäß § 34 Abs. 1, 4 KStG n.F. bei Wirtschaftsjahren, die dem Kalenderjahr entsprechen, erstmals auf den 31. Dezember 2001. Ausgangspunkt für die erstmalige Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos ist nach § 39 KStG n.F. der nach § 36 Abs. 7 KStG n.F. festgestellte positive Betrag an Einlagen der Anteilseigner, die das Eigenkapital in nach dem 31. Dezember 1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahren erhöht haben - EK 04 - (§ 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F.).

21

2.2 Die Regelungen in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG n.F. gelten gemäß § 27 Abs. 7 KStG n.F. sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG n.F. gewähren können. Diese Voraussetzungen erfüllt die Klägerin nicht.

22

2.2.1 Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen eines nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betriebs gewerblicher Art im Sinne des § 4 KStG ohne eigene Rechtspersönlichkeit, der den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des Umsatzsteuergesetzes - UStG -, von mehr als 260.000,00 EUR im Kalenderjahr oder einen Gewinn von mehr als 30.000,00 EUR im Wirtschaftsjahr hat, sowie der Gewinn im Sinne des § 21 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes - UmwStG -.

23

Zwar unterhält die Klägerin mit ihren Sportstätten einen Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Unstreitig ermittelt sie jedoch den Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich; sie ist weder nach den allgemeinen Vorschriften noch als Regiebetrieb nach dem Eigenbetriebsgesetz und der Eigenbetriebsverordnung hierzu verpflichtet. Die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen sind nicht überschritten. Diese beziehen sich auf jeden einzelnen Betrieb gewerblicher Art; § 64 Abs. 2 Abgabenordnung - AO - ist auf Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nicht anwendbar (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11. Februar 1997 I R 161/94, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1997, 625; Stapelfeld, Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der Betriebe gewerblicher Art, Der Betrieb 2003, 1818; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 141 Rz. 14).

24

Soweit der Beklagte darauf verweist, für die Anwendbarkeit des § 27 Abs. 7 KStG n.F. sei das Vorliegen einer Körperschaft ausreichend, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG theoretisch gewähren könne, rechtfertigt dies nicht die Annahme, für die Klägerin sei im Streitfall das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. gesondert festzustellen. Denn die Auslegung der Vorschrift des § 27 Abs. 7 KStG n.F. führt zu dem Ergebnis, dass eine gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. nur für solche Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit vorzunehmen ist, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln oder die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen tatsächlich im maßgebenden Streitjahr überschreiten.

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2.2.2 Nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 7 KStG n.F. gelten die Absätze 1 bis 6 der Vorschrift "sinngemäß für andere Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 des Einkommensteuergesetzes gewähren können". Zur nach § 2 Nr. 2 KStG n.F. beschränkten Steuerpflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts führende Leistungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F., nämlich nicht den Rücklagen zugeführter Gewinn und verdeckte Gewinnausschüttungen kann der in dieser Vorschrift genannte Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit nur erbringen, wenn er seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder die dort genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen übersteigt. Der in § 27 Abs. 7 a.E. KStG n.F. verwandte Begriff "können" will damit sicherstellen, dass eine gesonderte Feststellung auch in den Veranlagungszeiträumen stattzufinden hat, in denen Leistungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG tatsächlich nicht erbracht werden, weil der Gewinn den Rücklagen zugeführt wird (vgl. hierzu auch Gosch, Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, Auflage 2004, § 27 Rz. 56). Er erweitert indessen nicht den Bereich der Körperschaften über die bilanzierenden und die genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen überschreitenden Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit hinaus, für welche im Fall der Leistungserbringung eine Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. nicht eintritt.

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Diese Interpretation nach dem Wortlaut der Norm findet seine Stütze im mit der Vorschrift über das steuerliche Einlagekonto beabsichtigten Zweck. Sie soll im System des Halbeinkünfteverfahrens sicherstellen, dass die Rückgewähr von Einlagen grundsätzlich nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungserträgen führt. Liegen steuerpflichtige Beteiligungserträge schon deshalb nicht vor, weil der leistende Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit - da nicht bilanzierend und die in § 20 Abs. 1 Nr .10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen nicht überschreitend - nicht dem Anwendungsbereich des zu steuerpflichtigen Einnahmen führenden § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. unterliegt, bedarf es einer Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nicht. Denn die Möglichkeit der Besteuerung einer Einlagenrückgewähr besteht in diesem Fall nicht; der mit der Vorschrift des § 27 Abs. 2, 7 KStG verfolgte Zweck der Nichtbesteuerung von Einlagenrückgewähr geht ins Leere. Eine gleichwohl vorgenommene gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 2 KStG n.F. verfehlt ihren Zweck.

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2.2.3 Der Senat verkennt nicht, dass die vorgenommene Interpretation dann zu Schwierigkeiten tatsächlicher Art führen kann, wenn in verschiedenen Veranlagungszeiträumen der Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Voraussetzungen erfüllt, in anderen hingegen nicht. In diesem Fall ist das steuerliche Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 2, 7 KStG n.F. nur für die erstgenannten Veranlagungszeiträume festzustellen mit der Folge, dass ein Anknüpfen an die Werte eines Feststellungsbescheids des Vorjahres nicht möglich ist. Eine Interpretation des § 27 Abs. 7 KStG n.F. dahingehend, alle Betriebe gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit hätten deshalb für jeden Veranlagungszeitraum eine gesonderte Feststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG n.F. durchzuführen, rechtfertigt dieser Gesichtspunkt indessen auch aus Praktikabilitätsgründen nicht.

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Hinzu kommt, dass die vom Senat vorgenommene Auslegung des § 27 Abs. 7 KStG n.F in den Fällen, in denen der Betrieb gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit keinen Betriebsvermögensvergleich anstellt und auch die in § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. genannten Umsatz- oder Gewinngrenzen nicht überschreitet, geeignet ist, überflüssige Feststellungsverfahren zu vermeiden. Denn diese werden mangels Steuerpflicht der juristischen Person des öffentlichen Rechts nach § 20 Abs. 1 Nr. 10 b) EStG n.F. nicht zur Vermeidung der Besteuerung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 KStG n.F. benötigt.

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3. Das FA hat auch den Sonderausweis über die durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstandenen Beträge des Nennkapitals ohne rechtliche Grundlage vorgenommen. Insoweit wird auf die Ausführungen zu 2. verwiesen. Denn § 28 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. verweist auf die entsprechende Anwendung des § 27 Abs. 2 KStG n.F., in welchen § 27 Abs. 7 KStG n.F. hineinzulesen ist (Binnewies in Streck, Körperschaftsteuergesetz Kommentar, 6. Auflage 2003, § 28 Tz. 4).

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4. Nach den obigen Ausführungen in Ziffer 1 findet die Vorschrift des § 38 Abs.1 KStG n.F. über die gesonderte Feststellung des positiven Endbetrags im Sinne von § 36 Abs. 7 KStG n.F. auch zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre keine Anwendung, da die Gemeinde mit ihrem Betrieb gewerblicher Art "Sportstätten" nach der in der vor dem durch das StSenkG geltenden Fassung des KStG nicht zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals verpflichtet war (vgl. die Ausführungen unter 1.2, 1.3). Auch diese im Bescheid vom 19. März 2003 vom Beklagten vorgenommene Feststellung ist daher rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, diejenige zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 155, FGO, 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung - ZPO -. Nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO war die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren angesichts der Schwierigkeit der Rechtssache notwendig.

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6. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.