Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-03-17, Aktenzeichen 14 K 225/98

Tatbestand

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Streitig ist, ob Abfindungszahlungen für die vorzeitige Auflösung eines Dienstverhältnisses und die Abgeltung eines Pensionsanspruches nach den §§ 3 Nr. 9 und 34 Abs. 1 und 2 i.V.m. 24 Nr. 1 a Einkommensteuergesetz (EStG) steuerbegünstigt sind.

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Die Kläger sind die Gesamtrechtsnachfolger der im Jahre 2004 verstorbenen Frau I K. Diese wiederum war die alleinige Gesamtrechtsnachfolgerin ihres am 04. Mai 1926 geborenen und am 31. Dezember 1996 verstorbenen Ehemannes, des Chirurgen (nachfolgend: Dr. K). Im Streitjahr 1994 wurde sie mit ihrem Ehemann zur Einkommensteuer zusammenveranlagt.

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Dr. K hatte im Jahre 1977 durch Einbringung des Vermögens der -Krankenhaus Chirurgische Privatklinik KG die gemeinnützige Stiftung "Stiftung" (nachfolgend: Stiftung) gegründet. Stiftungsorgan war der Vorstand, bestehend aus dem Vorsitzenden Dr. K und dessen Ehefrau als Stellvertreterin. Erster Klinikchef und medizinischer Leiter des Krankenhauses war Dr. K im Rahmen einer nichtselbständigen Tätigkeit. Der Dienstvertrag vom 09. Dezember 1977 enthält u.a. folgende Regelung:

"

§ 7

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Altersversorgung

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1. Herr Dr. K erhält nach Beendigung seiner Tätigkeit, frühestens - außer bei Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit - mit Vollendung des 63. Lebensjahres als Klinikchef eine lebenslängliche Pension in Höhe von 65 % der zuletzt erhaltenen Vergütung.

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2. Nach dem Ableben von Herrn Dr. K erhält seine Witwe bis an ihr Lebensende eine Witwenrente in Höhe von 50 % der von Herrn Dr. K während seiner Tätigkeit erhaltenen Vergütung bzw. 60 % des Ruhegehalts von Herrn Dr. K.

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3. Nach dem Tode von Herrn Dr. K und seiner Ehefrau erhalten ihre Kinder bis zur Vollendung des 28. Lebensjahres eine monatliche Waisenrente in Höhe von je 20 % der von Herrn Dr. K während seiner Tätigkeit zuletzt erhaltenen Vergütung bzw. des Ruhegehaltes.

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4. Für Herrn Dr. Ks Pension, die Witwenrente seiner Ehefrau und die Waisenrente seiner Kinder gilt § 4 Abs. 2 entsprechend.

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Am 31. März 1994 beschloss der Vorstand die Stiftung mit Wirkung vom 01. Juni 1994 aufzulösen und das Stiftungsvermögen, bestehend aus dem Krankenhaus, auf die Stadt (nachfolgend: Stadt) zu übertragen. Der Beschluss wurde von der Stiftungsbehörde, dem Regierungspräsidium, am 20. Mai 1994 genehmigt. Zum Liquidator der Stiftung wurde die von den Beschränkungen des § 181 Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) befreite Stadt bestellt.

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Mit Vertrag vom 19. Mai 1994 wurde zwischen der Stadt, vertreten durch den damaligen Oberbürgermeister, und Herrn Dr. K, der zu diesem Zeitpunkt gerade sein 68. Lebensjahr vollendet hatte, u.a. folgendes vereinbart:

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§ 2

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Übernahme der Mitarbeiter des Stiftungs-Krankenhauses

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(1) Die Stadt wird als Anfallsberechtigte für das Vermögen der Dr. K-Stiftung das Krankenhaus fortführen. Sie wird im Rahmen der Vermögensauskehrung gemäß § 613a BGB sämtliche Mitarbeiter des Krankenhauses übernehmen, soweit nachfolgend nichts anderes bestimmt ist.

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(2) Herr Dr. K ist ärztlicher Direktor und Klinikchef des Krankenhauses aufgrund des Dienstvertrages vom 9. Dezember 1977. Die Position von Herrn Dr. K ist bei der Stadt bereits vergeben. Auf Veranlassung der Stadt wird der Anstellungsvertrag mit Herrn Dr. K deshalb nach Vorliegen der Genehmigung gemäß § 1 Abs. 2 mit Wirkung zum Ende des auf die Genehmigung gemäß § 1 Abs. 2 folgenden Monats beendet. Herr Dr. K erhält für diese vorzeitige Beendigung eine Abfindung in Höhe von 1.229.400 DM, die auch der Verminderung der Basis für die Berechnung der Witwenrente (60 % des Ruhegehalts statt 50 % der zuletzt erhaltenen Vergütung, vgl. § 7 Abs. 2 Dienstvertrag) Rechnung trägt. Der Pensionsanspruch von Herrn Dr. K gemäß § 7 des Dienstvertrags vom 9. Dezember 1977 wird von der Stadt als Anfallsberechtigte - ebenfalls auf deren Veranlassung - mit einer Einmalzahlung in Höhe von 2.142.300 DM abgefunden. Die Abfindungen verstehen sich als Netto-Beträge (nach Abzug der Lohnsteuer). Sie sind binnen 2 Wochen seit der Beendigung des Dienstvertrages zur Zahlung fällig.

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*21 "

16

Die Auszahlung der Abfindung erfolgte am 15. Juli 1994.

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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr wurden die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mit 167.592 DM mitgeteilt sowie eine ermäßigt zu besteuernde Entschädigung in Höhe von 4.587.455 DM. Die darauf entfallende Lohn- und Kirchensteuer war unter Anwendung des § 34 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG mit 1.215.675,58 DM bzw. 97.254,04 DM ermittelt worden. Dem entsprach das beklagte Finanzamt durch Versagung der Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG in dem unter dem Datum vom 30. Juli 1997 ergangenen und angegriffenen Steuerbescheid nicht. Ein dagegen fristgerecht erhobener Einspruch blieb in diesem Punkt erfolglos und führte nach vorheriger Ankündigung zu einer Verböserung insoweit, als in der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 1998 die Steuerfreiheit für die Abfindungszahlung nach § 3 Nr. 9 EStG in Höhe von 30.000 DM nicht mehr gewährt wurde. Begründet wurde die Entscheidung im Wesentlichen damit, dass Dr. K an dem die Entschädigung auslösenden Ereignis selbst mitgewirkt habe. Auf die Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 1998 wird wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen.

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Hiergegen wendet sich die vorliegende Klage, welche am 19. August 1998 fristgerecht erhoben wurde und zu deren Begründung die Prozessbevollmächtigten im Wesentlichen folgendes vortragen:

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Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) würde eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige bei dem zum Einnahmeausfall führenden Ereignis selbst mitgewirkt habe. Voraussetzung sei allerdings, dass er bei der Aufgabe seiner Rechte unter erheblichem wirtschaftlichen, rechtlichen oder tatsächlichen Druck gestanden habe. Dies wiederum verlange, dass der Steuerpflichtige das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt habe. Schädlich für eine Steuervergünstigung nach § 24 Nr. 1 a EStG sei es, wenn der Steuerpflichtige eine in seiner Sphäre liegende Ursachenkette freiwillig in Gang gesetzt habe, die ihm später keinen Entscheidungsraum mehr gelassen habe. Die Ursachenkette müsse sich hierbei in einem überschaubaren Rahmen halten. Ereignisse, mit denen der Steuerpflichtige nicht habe rechnen können und müssen und die für ihn außerhalb seiner Vorstellungen gelegen hätten, würden zu einer Unterbrechung des Ursachenzusammenhanges mit der Folge führen, dass trotz der Beteiligung des Steuerpflichtigen an dem schadenstiftenden Ereignis eine Zwangslage im Sinne des § 24 Nr. 1 a EStG vorliegen würde. So seien die Verhältnisse im Streitfall. Der Vorstand der Stiftung habe am 31. März 1994 die Aufhebung der Stiftung beschlossen, weil aufgrund der Verschärfung der Gesetzgebung im Gesundheitswesen davon auszugehen gewesen sei, dass die Klinik nicht überlebensfähig sein werde. Diese Einschätzung sei zutreffend, jedenfalls aber vertretbar gewesen.

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Die finanzielle Zukunft, vor allem der nicht kommunalen und auf Eigenfinanzierung angewiesenen Krankenhäuser, sei wegen der Gesundheitsstrukturgesetze und insbesondere wegen des restriktiven Pflegesatzrechtes außerordentlich ungewiss gewesen. Dies würde durch die zurückliegenden Jahre ausdrücklich bestätigt werden. Die durch den Gesetzgeber eingeführte Budgetdeckelung und die Anbindung an die Grundlohnsummenentwicklung im Betriebskostenbereich habe zur Kostendeckung bei weitem nicht ausgereicht. Öffentliche Krankenhäuser hätten durch ihren jeweiligen Träger aus Steuermitteln subventioniert werden müssen. Auf diese "Finanzknebelung", die im Jahre 1993 begonnen habe und heute noch anhalte, und die sich daraus ergebende Zwangssituation habe Dr. K aus der Sicht des Stiftungsvorstandes reagiert. Er sei damit einer nach § 11 Abs. 1 des für Baden-Württemberg geltenden Stiftungsgesetzes denkbaren Anordnung nebst Ersatzvornahme der Stiftungsbehörde zuvorgekommen.

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Auch habe Dr. K am 19. Mai 1994 keine Möglichkeit mehr gehabt, sich den Forderungen der Stadt zu widersetzen. Zwischen der Stadt und ihm als Stiftungsvorstand seien vor dem Beschluss über die Aufhebung der Stiftung vom 31. März 1994 die Konditionen für die Übernahme der Klinik dahin vereinbart gewesen, dass die Stadt für die Übernahme einen Betrag von 8 Mio. DM, der sich mit ca. 6,4 Mio. DM in Anlagevermögen und mit 1,6 Mio. DM in Umlaufvermögen gegliedert habe, zahlen werde und dass sie daneben die Kosten für die Altersversorgung entsprechend den Pensionsrückstellungen mit einem jährlichen Aufwand von 217.000 DM übernehmen werde. Diese finanziellen Konditionen seien nicht weiter verhandelbar gewesen. Das Finanzamt habe diese Lösung jedoch als gemeinnützigkeitsschädlich mit der Folge angesehen, dass erhebliche Steuernachforderungen auf die Stiftung zugekommen wären. Vor diesem Hintergrund habe das Regierungspräsidium als Stiftungsbehörde erklärt, dass es die gemäß § 14 Abs. 2 des Stiftungsgesetzes Baden-Württemberg für die Aufhebung der Stiftung erforderliche Genehmigung nicht erteilen wolle. Für den Stiftungsvorstand, der die Überlebensfähigkeit des Krankenhauses gefährdet gesehen habe, sei durch diese unerwartete Entwicklung ein akuter Handlungsbedarf entstanden. Dr. K sei zu einem Verzicht auf den "Kaufpreis" von 8 Mio. DM nur bereit gewesen, wenn die Stadt, anders als es ursprünglich vorgesehen gewesen sei, in seinen Dienstvertrag als Klinikchef eintreten würde. Dies habe die Stadt abgelehnt, da sie wegen der vorgesehenen Eingliederung des Krankenhauses in ihr städtisches Klinikum für Dr. K keine Verwendung gehabt habe. Die Stadt habe vielmehr auf einer vorzeitigen Beendigung des Dienstvertrages gegen Bezahlung einer angemessenen Abfindung bestanden.

22

Ferner habe die Stadt - abweichend von den ursprünglich vereinbarten Konditionen - auch auf der Abfindung des Pensionsanspruches von Dr. K durch Zahlung eines Einmalbetrages bestanden. Die Stadt sei als Liquidator der Stiftung vorgesehen gewesen und habe deshalb ein Interesse an einer möglichst baldigen Vollbeendigung dieser Stiftung gehabt. Da unverfallbare Anwartschaften aber nicht mit schuldbefreiender Wirkung auf einen Dritten hätten übertragen werden können, hätte die Stiftung ohne eine Abfindung des Pensionsanspruches bis zum Ableben der Eheleute K weiter existieren müssen. Auch sei die wirtschaftliche Belastung durch den Pensionsanspruch für die Stadt nicht kalkulierbar gewesen. Dies zum einen, wegen der unbekannten Lebenserwartung der Eheleute und zum andern, weil die monatlichen Rentenbezüge an die künftigen Tarifabschlüsse gekoppelt und damit dynamisiert gewesen seien. Schließlich seien auch die Krankenkassen angesichts der allgemeinen Situation bereit gewesen, die Abfindung der Pensionszusage mit zu tragen. Ob dies auf Jahre hinaus in Form von Pensionszahlungen ebenfalls möglich gewesen wäre, müsse aus heutiger Sicht verneint werden. Für die Stadt sei es deshalb wichtig gewesen, den Pensionsanspruch mit einem unveränderlichen Einmalbetrag abzufinden, der auf der Basis der statistischen Lebenserwartung der Eheleute Dr. K unter Außerachtlassung einer Dynamisierung errechnet worden sei.

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Am 19. Mai 1994 habe Dr. K keine Möglichkeit mehr gehabt, sich den entsprechenden Forderungen der Stadt zu widersetzen. Nach monatelangen Verhandlungen hätten die unterschiedlichsten Gerüchte über das Schicksal des Krankenhauses kursiert, die begonnen hätten dessen Leistungsfähigkeit zu beeinträchtigen. Die Stadt habe Dr. K am 19. Mai 1994 mit ihrem "letzten Angebot" zu einer Entscheidung gedrängt. Dieser habe nur die Wahl gehabt, dieses Angebot anzunehmen oder aber das Krankenhaus einem unbestimmten Schicksal zu überlassen, zumal der Weg für eine Übernahme des Krankenhauses durch einen privaten Investor wegen der Rechtsauffassung des Finanzamtes und der Stiftungsbehörde faktisch abgeschnitten gewesen sei. Aus eigener Kraft hätte die Stiftung den Dienstvertrag mit Dr. K und die diesem erteilte Pensionszusage mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht dauerhaft erfüllen können, so dass die finanzielle Absicherung von Dr. K und seiner Familie gefährdet gewesen sei. Andere Rentenansprüche hätten nicht zur Verfügung gestanden. Es würde somit der klassische Fall eines Steuerpflichtigen vorliegen, der unter erheblichem wirtschaftlichen (gefährdete Erfüllung von Dienstvertrag und Pensionszusage) und tatsächlichen (Erhaltung der Arbeitsplätze seines Lebenswerkes "Krankenhaus") Druck gehandelt habe. Dr. K habe weder die zu der Abfindung führende Ursachenkette in Gang gesetzt, noch habe sich die Entwicklung, die zur Zahlung der Abfindung geführt habe, in einem überschaubaren Rahmen gehalten. Auf die Schriftsätze der Prozessbevollmächtigten vom 20. Oktober 1998 und 31. Januar 2003 wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

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Die Kläger beantragen,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 1998 und Änderung des angegriffenen Einkommensteuerbescheides für 1994, in der Fassung des zuletzt ergangenen Änderungsbescheides vom 18. Dezember 2002, die Besteuerung unter Berücksichtigung der Steuervergünstigungen nach den §§ 3 Nr. 9 und 34 Abs. 1 und 2 EStG für die erhaltenen Abfindungen im Nettowert von 3.371.700 DM durchzuführen.

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Das Finanzamt beantragt, im Wesentlichen aus den Gründen der Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 1998, auf die Bezug genommen wird,

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die Klage abzuweisen.

28

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 1998 wird darauf hingewiesen, dass Dr. K selbst eine überschaubare Ursachenkette dadurch in Gang gesetzt habe, dass er im Jahre 1993 mit der Stadt in Verhandlungen eingetreten sei. Altersbedingt habe er sein Ausscheiden aus der Berufstätigkeit und seine Nachfolge regeln müssen. Gleichzeitig sei die Stadt an der Übernahme des Krankenhauses zur Komplettierung des Klinikums interessiert gewesen. Die finanzielle Situation des Krankenhauses sei zu diesem Zeitpunkt nach den vorliegenden Bilanzen gesichert gewesen. Dass Dr. K das Krankenhaus nach den Gesetzesänderungen im Gesundheitswesen für nicht überlebensfähig gehalten habe und deswegen die Aufhebung der Stiftung beschlossen habe, sei lediglich einer gebotenen Risikoabwägung entsprungen, nicht aber die Folge eines erheblichen wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druckes. Die Ursachenkette sei für ihn auch überschaubar gewesen, da ihm offenbar klar gewesen sei, dass eine als gemeinnützig anerkannte Stiftung nicht einfach verkauft werden könne, hierbei vielmehr steuer- und stiftungsrechtliche Vorschriften zu beachten seien. Dies sei u.a. aus den dem Finanzamt unterbreiteten Vorabanfragen zu schließen. Dr. K habe altershalber nicht mit einer Übernahme seines Dienstvertrages durch die Stadt rechnen können. Auch sei die Zahlung einer Abfindung zur Ablösung der Pensionsansprüche nicht außergewöhnlich.

29

Am 17. März 2005 fand eine mündliche Verhandlung vor dem Senat statt. Auf den Inhalt der Protokollniederschrift vom gleichen Tage wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

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Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die beim Finanzamt geführten Einkommensteuerakten (Bd. V) der Eheleute Dr. K sowie die Vertrags-, Lohnsteuerprüfungs- und Bilanzakten der Stiftung nebst einem Band mit der Aufschrift "Schriftverkehr zum Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft" vorgelegen, auf deren Inhalt, ebenso wie auf den der Gerichtsakten, wegen des weiteren Vorbringens Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat keinen Erfolg.

32

Das Finanzamt hat zu Recht sowohl die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 9 EStG als auch eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG versagt.

33

1. Nach § 3 Nr. 9 EStG sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses unter Berücksichtigung der dort genannten Höchstbeträge steuerfrei. Dabei ist die gerichtliche Auflösung stets begünstigt. In anderen Fällen ist in Abkehr von der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung nur noch zu prüfen, ob die Auflösung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber veranlasst ist, ob also der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat (Schmidt, Kommentar zum EStG, 23. Auflage 2004, § 3 ABC "Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses (§ 3 Nr. 9)" mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). In der Regel spricht eine Vermutung dafür, dass der Arbeitgeber eine Abfindung nur dann zahlt, wenn er die Ursache gesetzt hat. Dagegen spielt ein Verschulden des Arbeitnehmers nur insoweit eine Rolle, als eine Kündigung aufgrund eindeutigen Fehlverhaltens des Arbeitnehmers nicht vom Arbeitgeber veranlasst ist. Im Übrigen gelten - wie nachfolgend ausgeführt - hinsichtlich des Tatbestandsmerkmales "Veranlassung" die gleichen Grundsätze wie bei § 24 Nr. 1 a EStG (Schmidt, a.a.O., § 3 ABC).

34

2. Einmalzahlungen, sowohl für die Auflösung des Dienstverhältnisses als auch für die Ablösung der Pensionsverpflichtung, stellen nach dem für die Buchstaben a-c des § 24 Nr. 1 EStG einheitlich geltenden Begriff der "Entschädigung" dann eine solche dar, wenn der Steuerpflichtige eine Ersatzleistung als Ausgleich für einen Schaden in Gestalt eines Einnahmeverlustes oder eines Verlustes einer Einnahmemöglichkeit erhält, den er erlitten haben muss bzw. erlitten hätte, wenn er die Ersatzleistung nicht erhalten hätte (Schmidt, a.a.O., § 24 Anm. 5 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Weiter setzt die Annahme einer Entschädigung voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dass dieser unter nicht unerheblichem rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden hat. Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH-Urteil vom 03. Dezember 2003 - XI R 31/02, DStRE 2004, 812). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs.1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann. An einer Zwangslage fehlt es auch, wenn der Steuerpflichtige in seiner Sphäre freiwillig eine Ursachenkette in Gang gesetzt hat, die ihm später keinen Entscheidungsraum mehr belässt. Die Entwicklung der Ursachenkette muss sich allerdings in einem überschaubaren Rahmen halten. Ereignisse, mit denen der Steuerpflichtige nicht rechnen konnte, die also nicht zwangsläufig sind, unterbrechen den Ursachenzusammenhang und können eine für die Anwendung des § 24 Nr. 1 a EStG relevante Zwangslage herbeiführen (BFH-Urteil vom 03. Dezember 2003 - XI R 31/02, a.a.O.). Im Anwendungsbereich des § 24 Nr.1 a EStG ist darüber hinaus erforderlich, dass die Entschädigung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage geleistet wird (Schmidt, a.a.O., § 24 Anm. 15).

35

3. Diesen Grundsätzen folgend war die Klage abzuweisen.

36

a) Zwar wurden die Einmalzahlungen zur Beendigung des Dienstverhältnisse und zur Ablösung des Pensionsanspruches auf einer neuen Rechtsgrundlage geleistet, da weder die Kapitalisierung der Rentenansprüche noch die Zahlung zur Auflösung des Dienstverhältnisses nach dem Anstellungsvertrag vom 09. Dezember 1977 vorgesehen waren. Erfolgt eine Kapitalisierung der Rentenansprüche und war dies vertraglich - auch nicht wahlweise - nicht vorgesehen, dann wird die Einmalzahlung auf einer neuen Rechtsgrundlage im Sinne des § 24 Nr. 1 a) EStG erbracht (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 - X R 37/02, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 493). Der Eintritt eines Schadens ist zu bejahen, da der Arbeitnehmer durch die vom Arbeitgeber veranlasste Kapitalisierung mit der Unsicherheit belastet wurde, ob der Kapitalbetrag zum Lebensunterhalt ausreichen wird und ob künftige Rentenanpassungen entsprechend der in den Folgejahren eintretenden Steigerung des Lebenshaltungskostenindexes bei der Kapitalisierung hinreichend berücksichtigt wurden (Schmidt, a.a.O., § 24 Anm. 35 und 36). Gleiches gilt für die Einmalzahlung aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses.

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b) Beide Einmalzahlungen sind im Allgemeinen vom Arbeitgeber veranlasst, wenn sie auf dessen Wunsch wegen der bevorstehenden Liquidation des Unternehmens geleistet werden. Es gilt der Erfahrungssatz, dass die Liquidation eines Unternehmens im Regelfall dazu führt, dass bestehende Versorgungszusagen auf Veranlassung oder Druck des Unternehmens abgelöst werden (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 - X R 37/02, a.a.O.). In Fällen einer Mitunternehmerschaft liegt es allerdings nicht fern, dass der abgefundene Gesellschafter die Ursachenkette für die Ablösung seines Pensionsanspruches freiwillig in Gang gesetzt hat. Es bedarf deshalb der näheren Prüfung, ob aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ein Zwang zu deren Liquidation bestand. Dieser kann im Allgemeinen bejaht werden, wenn auch ein verständiger und gewissenhafter gesellschaftsfremder Unternehmer im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft die Liquidation beschlossen hätte. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu würdigen, insbesondere sind neben der Vermögenslage und der Liquidität der Gesellschaft auch deren Auftragslage und die Marktsituation zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang ist schließlich auch zu prüfen, ob die Fortführung der Gesellschaft zum Zweck der bloßen Erfüllung der Pensionsverpflichtung von einem fremden Dritten zur Vermeidung der Abfindungszahlung bevorzugt worden wäre (Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20. März 2003 - 15 K 1835/00 F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1086). Entsprechende Grundsätze haben nach Auffassung des Senats für die Behandlung einer Abfindungszahlung im Rahmen der Auflösung einer Stiftung zu gelten.

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c) Im Streitfall ist zu unterscheiden zwischen dem Liquidationsinteresse der Stadt nachdem ihr das Stiftungsvermögen angefallen war und der davor liegenden Entscheidung des Stiftungsvorstandes, der aus Dr. K und seiner Ehefrau bestand, die Stiftung aufzulösen. Dabei kann dahinstehen, ob zu dem Zeitpunkt, zu welchem die Stadt ihr Liquidationsinteresse bekundete, eine Zwangssituation für Dr. K bestanden hat. Denn maßgebend ist die davor liegende Entscheidung über die Auflösung der Stiftung, sofern dadurch eine für ihn überschaubare Ursachenkette freiwillig in Gang gesetzt wurde. Dies ist zu bejahen. Denn bei einer Gesamtwürdigung der Umstände ist nach Überzeugung des Senats davon auszugehen, dass sich Dr. K in Anbetracht seines fortgeschrittenen Lebensalters aus dem aktiven Berufsleben zurückziehen wollte, wie sich dies - u.a. - aus dem Vorlagebeschluss der Stadt vom 13. April 1993 ergibt. Dort wird ausgeführt, dass "der Träger des Krankenhauses (... stellt ...) derzeit Überlegungen (... an ...) anstelle, in welcher Form der Krankenhausbetrieb in Zukunft geführt werden solle. Der Stiftungsvorstand und Stifter, Dr. K, beabsichtige altershalber aus dem aktiven Dienst auszuscheiden". Der am 04. Mai 1926 geborene Dr. K war zu diesem Zeitpunkt fast 68 Jahre alt und mithin in einem Alter, in dem nach allgemeiner Lebenserfahrung ein Rückzug aus dem aktiven Berufsleben stattfindet. Hinzu kommt, dass Dr. K nach § 95 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 des V. Sozialgesetzbuches (SGB V), in der ab dem 01. Januar 1993 gültigen Fassung vom 21. Dezember 1992, mit Erreichen des 68. Lebensjahres an der kassenärztlichen Versorgung der zugelassenen und ermächtigten Ärzte sowie ermächtigter ärztlich geleiteter Einrichtungen nicht mehr teilnehmen konnte. Diese bis zum 31. Dezember 1992 nicht vorgesehene Regelung machte es nach Überzeugung des Senats - auch - erforderlich, Überlegungen über die Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses anzustellen.

39

Demgegenüber sind Gründe, die einen wirtschaftlichen Druck zur Auflösung der Stiftung erzeugt haben könnten, nicht erkennbar. Der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 1993 ist zu entnehmen, dass die Erträge nach den allgemeinen Pflegesätzen um ca. 242.000 DM zurückgegangen sind, jedoch haben sich die Erträge nach den Wahlarztpflegesätzen im gleichen Zeitraum um rd. 94.000 DM erhöht. Um 65.000 DM erhöht haben sich auch die Ausgleichsbeträge nach der Bundespflegesatzverordnung. In der Summe haben sich die Erträge aus der stationären Behandlung um etwa 91.000 DM vermindert, wohingegen sich die Erträge aus den Wahlleistungen um rd. 67.000 DM erhöht haben. D.h. in der Saldierung der Erträge aus stationären Behandlungen, Wahlleistungen und unter Einbeziehung der Erlöse aus ambulanten Leistungen des Krankenhauses (Mehrertrag von ca. 500 DM) ergibt sich im Vergleich zum Vorjahr ein geringerer Ertrag von rd. 23.000 DM. Bei den Aufwendungen ist im Wesentlichen im Bereich der Löhne und Gehälter eine Steigerung von etwa 309.000 DM festzustellen, gleichzeitig aber auch eine Verminderung bei den Ausgleichsbeträgen nach § 4 Abs. 1 der Bundespflegesatzverordnung um rd. 290.000 DM (Differenz 19.000 DM). Beide Posten der Gewinnermittlung (Ertrag/Aufwand) lassen damit eine entscheidende und zum Handeln zwingende Trendwende im Hinblick auf die zukünftigen Ertragsaussichten der Stiftung nicht erkennen. Im Gesamtergebnis beläuft sich der Jahresüberschuss auf 4.643,02 DM gegenüber 86.388,47 DM im Vorjahr, wobei die Stiftung zum 31. Dezember 1993 noch über Gewinnrücklagen in Höhe von 1.963.102,74 DM verfügte. Danach sieht der Senat keine Situation, aus der sich ein wirtschaftlicher Zwang zur Auflösung der Stiftung ergeben haben könnte. Die Stiftung war nach Überzeugung des Senats in der Lage, den Geschäftsbetrieb auch in Zukunft noch für einige Jahre fortzuführen. Wenn sich Dr. K gleichwohl für die Auflösung der Stiftung entschieden hat, so mag dies, die von der Klägerseite prognostizierten Einnahmeminderungen infolge des Kostendämpfungsgesetzes unterstellt, das Ergebnis einer Risikoabwägung sein, ein konkreter wirtschaftlicher Zwang lässt sich damit aber nicht begründen.

40

d) Die von Dr. K ins Leben gerufene Ursachenkette hielt sich auch im Rahmen des Überschaubaren. Denn ihm waren sämtliche Umstände bekannt. So war ihm insbesondere nach der Beschlussvorlage der Stadt bekannt, welche Personen des Krankenhauses in die städtische Trägerschaft übernommen werden sollten. Er selbst gehörte nicht zu diesem Personenkreis, was sich für den Senat daraus ergibt, dass Dr. K seinen aktiven Dienst beenden wollte. Aber auch mit der Liquidation der Stiftung war zu rechnen. Denn eine Auflösung führt zwangsläufig zu einer Liquidation. Fraglich könnte in diesem Zusammenhang nur sein, ob für Dr. K eine - nicht vorhersehbare - Zwangssituation dadurch entstanden ist, dass mit der Überführung des Stiftungsvermögens in das Vermögen der Stadt seine der Stiftung gegenüber bestehenden Pensionsansprüche zum Erlöschen gebracht worden wären. Hierzu vertritt der Senat die Meinung, dass insoweit für Dr. K keine Zwangssituation gegeben war. Denn mit dem Eintritt der Stadt als Pensionsleistungsverpflichtete wäre weder eine Gefährdung noch eine Verschlechterung der bisherigen Rechtsposition des Dr. K verbunden gewesen. Wenn es der Stadt, wie vorgetragen, daran gelegen war, die Pensionsverpflichtung mit einer Einmalzahlung abzulösen, so mag es aus ihrer Sicht hierfür vernünftige Gründe gegeben haben. Solche Gründe der Stadt rechtfertigen es nach Überzeugung des Senates aber nicht, dass in der Konsequenz hieraus bei Dr. K bei der Annahme der Einmalzahlung zur Ablösung der Pensionsverpflichtung von einer Zwangssituation ausgegangen werden könnte. Die Klage war daher abzuweisen.

41

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

42

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.

Gründe

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Die Klage hat keinen Erfolg.

32

Das Finanzamt hat zu Recht sowohl die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 9 EStG als auch eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG versagt.

33

1. Nach § 3 Nr. 9 EStG sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses unter Berücksichtigung der dort genannten Höchstbeträge steuerfrei. Dabei ist die gerichtliche Auflösung stets begünstigt. In anderen Fällen ist in Abkehr von der früheren höchstrichterlichen Rechtsprechung nur noch zu prüfen, ob die Auflösung des Dienstverhältnisses vom Arbeitgeber veranlasst ist, ob also der Arbeitgeber die entscheidenden Ursachen für die Auflösung gesetzt hat (Schmidt, Kommentar zum EStG, 23. Auflage 2004, § 3 ABC "Abfindungen wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses (§ 3 Nr. 9)" mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen). In der Regel spricht eine Vermutung dafür, dass der Arbeitgeber eine Abfindung nur dann zahlt, wenn er die Ursache gesetzt hat. Dagegen spielt ein Verschulden des Arbeitnehmers nur insoweit eine Rolle, als eine Kündigung aufgrund eindeutigen Fehlverhaltens des Arbeitnehmers nicht vom Arbeitgeber veranlasst ist. Im Übrigen gelten - wie nachfolgend ausgeführt - hinsichtlich des Tatbestandsmerkmales "Veranlassung" die gleichen Grundsätze wie bei § 24 Nr. 1 a EStG (Schmidt, a.a.O., § 3 ABC).

34

2. Einmalzahlungen, sowohl für die Auflösung des Dienstverhältnisses als auch für die Ablösung der Pensionsverpflichtung, stellen nach dem für die Buchstaben a-c des § 24 Nr. 1 EStG einheitlich geltenden Begriff der "Entschädigung" dann eine solche dar, wenn der Steuerpflichtige eine Ersatzleistung als Ausgleich für einen Schaden in Gestalt eines Einnahmeverlustes oder eines Verlustes einer Einnahmemöglichkeit erhält, den er erlitten haben muss bzw. erlitten hätte, wenn er die Ersatzleistung nicht erhalten hätte (Schmidt, a.a.O., § 24 Anm. 5 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Weiter setzt die Annahme einer Entschädigung voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dass dieser unter nicht unerheblichem rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck gestanden hat. Der Steuerpflichtige darf das schadenstiftende Ereignis nicht aus eigenem Antrieb herbeigeführt haben (BFH-Urteil vom 03. Dezember 2003 - XI R 31/02, DStRE 2004, 812). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die Steuerermäßigung nach § 34 Abs.1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann. An einer Zwangslage fehlt es auch, wenn der Steuerpflichtige in seiner Sphäre freiwillig eine Ursachenkette in Gang gesetzt hat, die ihm später keinen Entscheidungsraum mehr belässt. Die Entwicklung der Ursachenkette muss sich allerdings in einem überschaubaren Rahmen halten. Ereignisse, mit denen der Steuerpflichtige nicht rechnen konnte, die also nicht zwangsläufig sind, unterbrechen den Ursachenzusammenhang und können eine für die Anwendung des § 24 Nr. 1 a EStG relevante Zwangslage herbeiführen (BFH-Urteil vom 03. Dezember 2003 - XI R 31/02, a.a.O.). Im Anwendungsbereich des § 24 Nr.1 a EStG ist darüber hinaus erforderlich, dass die Entschädigung auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage geleistet wird (Schmidt, a.a.O., § 24 Anm. 15).

35

3. Diesen Grundsätzen folgend war die Klage abzuweisen.

36

a) Zwar wurden die Einmalzahlungen zur Beendigung des Dienstverhältnisse und zur Ablösung des Pensionsanspruches auf einer neuen Rechtsgrundlage geleistet, da weder die Kapitalisierung der Rentenansprüche noch die Zahlung zur Auflösung des Dienstverhältnisses nach dem Anstellungsvertrag vom 09. Dezember 1977 vorgesehen waren. Erfolgt eine Kapitalisierung der Rentenansprüche und war dies vertraglich - auch nicht wahlweise - nicht vorgesehen, dann wird die Einmalzahlung auf einer neuen Rechtsgrundlage im Sinne des § 24 Nr. 1 a) EStG erbracht (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 - X R 37/02, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 493). Der Eintritt eines Schadens ist zu bejahen, da der Arbeitnehmer durch die vom Arbeitgeber veranlasste Kapitalisierung mit der Unsicherheit belastet wurde, ob der Kapitalbetrag zum Lebensunterhalt ausreichen wird und ob künftige Rentenanpassungen entsprechend der in den Folgejahren eintretenden Steigerung des Lebenshaltungskostenindexes bei der Kapitalisierung hinreichend berücksichtigt wurden (Schmidt, a.a.O., § 24 Anm. 35 und 36). Gleiches gilt für die Einmalzahlung aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses.

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b) Beide Einmalzahlungen sind im Allgemeinen vom Arbeitgeber veranlasst, wenn sie auf dessen Wunsch wegen der bevorstehenden Liquidation des Unternehmens geleistet werden. Es gilt der Erfahrungssatz, dass die Liquidation eines Unternehmens im Regelfall dazu führt, dass bestehende Versorgungszusagen auf Veranlassung oder Druck des Unternehmens abgelöst werden (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 - X R 37/02, a.a.O.). In Fällen einer Mitunternehmerschaft liegt es allerdings nicht fern, dass der abgefundene Gesellschafter die Ursachenkette für die Ablösung seines Pensionsanspruches freiwillig in Gang gesetzt hat. Es bedarf deshalb der näheren Prüfung, ob aufgrund der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft ein Zwang zu deren Liquidation bestand. Dieser kann im Allgemeinen bejaht werden, wenn auch ein verständiger und gewissenhafter gesellschaftsfremder Unternehmer im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft die Liquidation beschlossen hätte. Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu würdigen, insbesondere sind neben der Vermögenslage und der Liquidität der Gesellschaft auch deren Auftragslage und die Marktsituation zu berücksichtigen. In diesem Zusammenhang ist schließlich auch zu prüfen, ob die Fortführung der Gesellschaft zum Zweck der bloßen Erfüllung der Pensionsverpflichtung von einem fremden Dritten zur Vermeidung der Abfindungszahlung bevorzugt worden wäre (Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20. März 2003 - 15 K 1835/00 F, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 1086). Entsprechende Grundsätze haben nach Auffassung des Senats für die Behandlung einer Abfindungszahlung im Rahmen der Auflösung einer Stiftung zu gelten.

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c) Im Streitfall ist zu unterscheiden zwischen dem Liquidationsinteresse der Stadt nachdem ihr das Stiftungsvermögen angefallen war und der davor liegenden Entscheidung des Stiftungsvorstandes, der aus Dr. K und seiner Ehefrau bestand, die Stiftung aufzulösen. Dabei kann dahinstehen, ob zu dem Zeitpunkt, zu welchem die Stadt ihr Liquidationsinteresse bekundete, eine Zwangssituation für Dr. K bestanden hat. Denn maßgebend ist die davor liegende Entscheidung über die Auflösung der Stiftung, sofern dadurch eine für ihn überschaubare Ursachenkette freiwillig in Gang gesetzt wurde. Dies ist zu bejahen. Denn bei einer Gesamtwürdigung der Umstände ist nach Überzeugung des Senats davon auszugehen, dass sich Dr. K in Anbetracht seines fortgeschrittenen Lebensalters aus dem aktiven Berufsleben zurückziehen wollte, wie sich dies - u.a. - aus dem Vorlagebeschluss der Stadt vom 13. April 1993 ergibt. Dort wird ausgeführt, dass "der Träger des Krankenhauses (... stellt ...) derzeit Überlegungen (... an ...) anstelle, in welcher Form der Krankenhausbetrieb in Zukunft geführt werden solle. Der Stiftungsvorstand und Stifter, Dr. K, beabsichtige altershalber aus dem aktiven Dienst auszuscheiden". Der am 04. Mai 1926 geborene Dr. K war zu diesem Zeitpunkt fast 68 Jahre alt und mithin in einem Alter, in dem nach allgemeiner Lebenserfahrung ein Rückzug aus dem aktiven Berufsleben stattfindet. Hinzu kommt, dass Dr. K nach § 95 Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 des V. Sozialgesetzbuches (SGB V), in der ab dem 01. Januar 1993 gültigen Fassung vom 21. Dezember 1992, mit Erreichen des 68. Lebensjahres an der kassenärztlichen Versorgung der zugelassenen und ermächtigten Ärzte sowie ermächtigter ärztlich geleiteter Einrichtungen nicht mehr teilnehmen konnte. Diese bis zum 31. Dezember 1992 nicht vorgesehene Regelung machte es nach Überzeugung des Senats - auch - erforderlich, Überlegungen über die Beendigung des aktiven Dienstverhältnisses anzustellen.

39

Demgegenüber sind Gründe, die einen wirtschaftlichen Druck zur Auflösung der Stiftung erzeugt haben könnten, nicht erkennbar. Der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. Dezember 1993 ist zu entnehmen, dass die Erträge nach den allgemeinen Pflegesätzen um ca. 242.000 DM zurückgegangen sind, jedoch haben sich die Erträge nach den Wahlarztpflegesätzen im gleichen Zeitraum um rd. 94.000 DM erhöht. Um 65.000 DM erhöht haben sich auch die Ausgleichsbeträge nach der Bundespflegesatzverordnung. In der Summe haben sich die Erträge aus der stationären Behandlung um etwa 91.000 DM vermindert, wohingegen sich die Erträge aus den Wahlleistungen um rd. 67.000 DM erhöht haben. D.h. in der Saldierung der Erträge aus stationären Behandlungen, Wahlleistungen und unter Einbeziehung der Erlöse aus ambulanten Leistungen des Krankenhauses (Mehrertrag von ca. 500 DM) ergibt sich im Vergleich zum Vorjahr ein geringerer Ertrag von rd. 23.000 DM. Bei den Aufwendungen ist im Wesentlichen im Bereich der Löhne und Gehälter eine Steigerung von etwa 309.000 DM festzustellen, gleichzeitig aber auch eine Verminderung bei den Ausgleichsbeträgen nach § 4 Abs. 1 der Bundespflegesatzverordnung um rd. 290.000 DM (Differenz 19.000 DM). Beide Posten der Gewinnermittlung (Ertrag/Aufwand) lassen damit eine entscheidende und zum Handeln zwingende Trendwende im Hinblick auf die zukünftigen Ertragsaussichten der Stiftung nicht erkennen. Im Gesamtergebnis beläuft sich der Jahresüberschuss auf 4.643,02 DM gegenüber 86.388,47 DM im Vorjahr, wobei die Stiftung zum 31. Dezember 1993 noch über Gewinnrücklagen in Höhe von 1.963.102,74 DM verfügte. Danach sieht der Senat keine Situation, aus der sich ein wirtschaftlicher Zwang zur Auflösung der Stiftung ergeben haben könnte. Die Stiftung war nach Überzeugung des Senats in der Lage, den Geschäftsbetrieb auch in Zukunft noch für einige Jahre fortzuführen. Wenn sich Dr. K gleichwohl für die Auflösung der Stiftung entschieden hat, so mag dies, die von der Klägerseite prognostizierten Einnahmeminderungen infolge des Kostendämpfungsgesetzes unterstellt, das Ergebnis einer Risikoabwägung sein, ein konkreter wirtschaftlicher Zwang lässt sich damit aber nicht begründen.

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d) Die von Dr. K ins Leben gerufene Ursachenkette hielt sich auch im Rahmen des Überschaubaren. Denn ihm waren sämtliche Umstände bekannt. So war ihm insbesondere nach der Beschlussvorlage der Stadt bekannt, welche Personen des Krankenhauses in die städtische Trägerschaft übernommen werden sollten. Er selbst gehörte nicht zu diesem Personenkreis, was sich für den Senat daraus ergibt, dass Dr. K seinen aktiven Dienst beenden wollte. Aber auch mit der Liquidation der Stiftung war zu rechnen. Denn eine Auflösung führt zwangsläufig zu einer Liquidation. Fraglich könnte in diesem Zusammenhang nur sein, ob für Dr. K eine - nicht vorhersehbare - Zwangssituation dadurch entstanden ist, dass mit der Überführung des Stiftungsvermögens in das Vermögen der Stadt seine der Stiftung gegenüber bestehenden Pensionsansprüche zum Erlöschen gebracht worden wären. Hierzu vertritt der Senat die Meinung, dass insoweit für Dr. K keine Zwangssituation gegeben war. Denn mit dem Eintritt der Stadt als Pensionsleistungsverpflichtete wäre weder eine Gefährdung noch eine Verschlechterung der bisherigen Rechtsposition des Dr. K verbunden gewesen. Wenn es der Stadt, wie vorgetragen, daran gelegen war, die Pensionsverpflichtung mit einer Einmalzahlung abzulösen, so mag es aus ihrer Sicht hierfür vernünftige Gründe gegeben haben. Solche Gründe der Stadt rechtfertigen es nach Überzeugung des Senates aber nicht, dass in der Konsequenz hieraus bei Dr. K bei der Annahme der Einmalzahlung zur Ablösung der Pensionsverpflichtung von einer Zwangssituation ausgegangen werden könnte. Die Klage war daher abzuweisen.

41

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

42

Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht erfüllt sind.