Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2003-01-06, Aktenzeichen 11 V 6077/02 A (E)
ECLI:DE:FGD:2003:0106.11V6077.02A.E.00

Tenor

Der Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 12.08.2002 wird bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung im Einspruchsverfahren i. H. v. 28.198,26 EUR Einkommensteuer, i. H. v. 2.537,84 EUR Kirchensteuer, i. H. v. 1.550,91 EUR Solidaritätszuschlag und i. H. v. 1.551 EUR Zinsen zur Einkommensteuer und der Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 06.08.2002 wird bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung im Einspruchsverfahren i. H. v. 21.291,73 EUR Einkommensteuer, i. H. v. 2.000,57 EUR Kirchensteuer und i. H. v. 1.219,67 EUR Solidaritätszuschlag ausgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Antragsgegner.

Die Beschwerde wird zugelassen.

1

G r ü n d e:

2

I.

3

Der Antragsteller erzielte in den Jahre 1999 und 2000 neben positiven Einkünften aus selbstständiger Arbeit Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung und im Jahre 2000 zusätzlich einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Die Werbungskostenüberschüsse des Antragstellers aus Vermietung und Verpachtung sind überwiegend aus Beteiligungen des Antragstellers entstanden. In dem zuletzt für 1999 ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 12.08.2002 und in dem zuletzt ergangenen Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 06.08.2002 ging der Antragsgegner bei der Berechnung des zu versteuernden Einkommens u. a. von folgenden Besteuerungsgrundlagen aus:

4

1999
2000

Einkünfte aus Gewerbebetrieb
-6.048 DM
5.063 DM

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit
602.691 DM
592.281 DM

Einkünfte aus Kapitalvermögen

2.932 DM

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

- aus bebauten Grundstücken
-37.796 DM
-27.427 DM

- aus Beteiligungen
-400.762 DM
-770.998 DM

5

Der Antragsgegner berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 12.08.2002 gemäß der ab 1999 geltenden Vorschrift des § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. Einkommensteuergesetz (EStG) negative Einkünften von insgesamt 444.606 DM und einen ausgleichsfähigen Betrag von 351.346 DM. Aus der Differenz der positiven Einkünfte von insgesamt 602.691 DM und dem ausgleichsfähigen Betrag der negativen Einkünfte errechnete der Antragsgegner einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 251.345 DM sowie - nach Abzug der Sonderausgaben - ein zu versteuernden Einkommen von 241.271 DM. Er setzte die Einkommensteuer für 1999 auf 104.959 DM (53.664,68 () fest.

6

Mit Bescheid vom 12.08.2002 stellte der Antragsgegner gemäß § 10d Abs. 4 EStG den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer zum 31.12.1999 auf 1.269 DM aus Einkünften aus Gewerbebetrieb und auf 91.991 DM aus Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fest (insgesamt 93.260 DM).

7

In dem Einkommensteuerbescheid 2000 vom 06.08.2002 berücksichtigte der Antragsgegner nach § 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. EStG bei negativen Einkünften von insgesamt 798.425 DM einen ausgleichsfähigen Betrag von 350.138 DM. Aus der Differenz der positiven Einkünfte i. H. v. insgesamt 600.276 DM und dem ausgleichsfähigen Betrag der negativen Einkünfte errechnete der Antragsgegner einen Gesamtbetrag der Einkünfte i. H. v. 250.138 DM sowie - nach Abzug der Sonderausgaben - ein zu versteuerndes Einkommen i. H. v. 225.774 DM. Die Einkommensteuer für 2000 wurde auf 94.569 DM (48.352,36 () festgesetzt.

8

Gegen die Einkommensteuerbescheide für 1999 und 2000 legte der Antragsteller fristgerecht Einsprüche ein, über die noch nicht entschieden wurde.

9

Den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 lehnte der Antragsgegner mit Schreiben vom 30.10.2002 ab.

10

Am 08.11.2002 beantragte der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 beim Finanzgericht.

11

Zur Begründung trägt der Antragsteller vor, dass die von ihm in 1999 und 2000 geltend gemachten Verluste in vollem Umfang ohne Berücksichtigung des § 2 Abs. 3 EStG anerkannt werden müssten. In mehreren finanzgerichtlichen Verfahren seien verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Anwendung des § 2 Abs. 3 EStG geäußert worden (siehe z. B. Beschluss des Finanzgerichts Münster vom 15.11.2000 4 V 1612/00 E; Beschluss des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.03.2002 3 V 5245/01). Die Regelung verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG). Eine Entscheidung durch den Bundesfinanzhof stehe noch aus.

12

Von der Anordnung einer Sicherheitsleistung sei abzusehen, da auf Grund der Vermögensverhältnisse des Antragstellers eine Gefährdung des Steueranspruches nicht bestehe.

13

Der Hilfsantrag auf Zulassung der Beschwerde werde auf § 115 Finanzgerichtsordnung (FGO) gestützt. Die im vorliegenden Fall aufgeworfene Rechtsfrage sei von grundsätzlicher Bedeutung, da sie in einer Vielzahl von Fällen streitig sei.

14

Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

15

den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 12.08.2002 i. H. v. 28.198,26 ( Einkommensteuer, i.H.v. 2.537,84 ( Kirchensteuer, i.H.v. 1.550,91 ( Solidaritätszuschlag und i.H.v. 1.551 ( Zinsen zur Einkommensteuer (insgesamt 33.838,01 () bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung im Einspruchsverfahren und den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 06.08.2002 i. H. v. 21.291,73 ( Einkommensteuer, i. H. v. 2.000,57 ( Kirchensteuer und i. H. v. 1.219,67 ( Solidaritätszuschlag (insgesamt 24.511,97 () bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Entscheidung im Einspruchsverfahren ohne Sicherheitsleistungen auszusetzen,

16

hilfsweise, die Beschwerde zum Bundesfinanzhof zuzulassen.

17

Der Antragsgegner beantragt,

18

den Antrag abzulehnen.

19

Nach Auffassung des Antragsgegners bestehen keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG und damit an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Mit Beschluss vom 09.05.2001 (XI B 151/00, Bundessteuerblatt I 2001, 552) habe der XI. Senat des BFH im Rahmen des Beschwerdeverfahrens zur Frage der Aussetzung der Vollziehung befunden, dass bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung jedenfalls insoweit keine ernstlichen Zweifel bestünden, als es sich bei den negativen Einkünften um solche aus Vermietung und Verpachtung handele, "die auch durch nach dem FördG begünstigte Investitionen entstanden sind". Zwar habe der Bundesfinanzhof in diesem Beschluss ausdrücklich darauf hingewiesen, dass er vorliegend nicht zu entscheiden habe, ob der Gesetzgeber verpflichtet sei, zwischen "echten" Verlusten, die sich aus unternehmerischen Tätigkeiten ergeben würden, und "unechten" Verlusten, die insbesondere aus der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen entstünden, zu unterscheiden und "echte" Verluste aus dem Anwendungsbereich der Mindestbesteuerung herauszunehmen seien. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in dem Beschluss aber ohne Beschränkung auf reine Buchverluste die folgenden Feststellungen getroffen:

20

Die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs verhindere nicht den Abzug erwerbsichernden Aufwandes und verstoße nicht gegen das allgemeine Leistungsfähigkeitsprinzip,

der Gesetzgeber sei jedenfalls nicht zu einer Regelung verpflichtet, nach der Verluste sofort vollständig ausgeglichen werden könnten und

in der Erzielung positiver Einkünfte komme eine bestimmte Leistungsfähigkeit zum Ausdruck, die auch durch entsprechende negative Einkünfte nicht in vollem Umfang geschmälert werde.

21

Die vorzitierten Äußerungen des Senats und die Überschrift der vom BFH zum Beschluss herausgegebenen Pressemitteilung "Keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung" deuteten darauf hin, dass der BFH, wenn er über die Verrechnung von "echten" Verluste entscheiden müsse, die Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung feststellen werde. Das Bundesverfassungsgericht habe sich zum Normgeflecht des Kindergeld- und Steuerrechts außerdem bereits mit dem vertikalen Verlustausgleichs befasst und diesen mit dem Grundgesetz für vereinbar erklärt.

22

Die Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 EStG verhindere, alle positiven und negativen Einkünfte einer Periode miteinander zu verrechnen. Darin liege aber keine Ungleichbehandlung zwischen den Einkunftsarten i. S. d. Art. 3 Abs. 1 GG. Denn es seien die Verluste aller Einkunftsarten betroffen: Verluste könnten mit Gewinnen aus der gleichen Einkunftsart unbegrenzt ausgeglichen und mit Gewinnen aus anderen Einkunftsarten begrenzt ausgeglichen werden. Das Gesetz knüpfe an äußerlich unterschiedliche Sachverhalte an: Negative Einkünfte würden anders behandelt als positive; horizontale Konstellationen würden von vertikalen unterschieden. Dabei werde weder zwischen verschiedenen Personengruppen differenziert, noch wirke sich die Unterscheidung nur auf bestimmte Personengruppen aus. Es läge somit kein Eingriff in einen spezifischen Schutzbereich eines Grundrechts vor. Das Gesetz verstoße auch nicht gegen das Willkürverbot des Art. 3 GG. Denn für die vorgenommene Differenzierung läge ein ausreichender sachlicher Grund vor. In Zeiten notwendiger Haushaltssanierung sei schon der Versuch, aktuelle Steuerausfälle zu begrenzen, ein legitimes Anliegen. Zur Gewährleistung einer leistungsgerechten Besteuerung müsse dabei auf fiktive Verluste, die durch Steuervergünstigungen oder die Ausnutzung offener Schlupflöcher entstanden seien, nicht zwingend Rücksicht genommen werden, weil die Leistungsfähigkeit durch sie nicht real gemindert werde. Der Gesetzgeber wolle weder zuvor eingeräumte steuerliche Subventionen, streichen noch Steuern, die durch die Ausnutzung von Steuerschlupflöchern nicht eingenommen worden seien, erlangen.

23

Die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs sei außerdem geeignet und angemessen. Denn durch die Beschränkung könne der gewünschte Erfolg herbeigeführt werden. Grundsätzlich sei davon auszugehen, dass hohe Einkünfte in einer Einkunftsart die tatsächlich vorhandene Leistungsfähigkeit signalisierten. In der Regel wären hinzutretende Verluste fiktiv oder zumindestens gewollt. In diesen Fällen wäre eine Einbeziehung in das Konzept der Mindestbesteuerung sachlich gerechtfertigt.

24

Die Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs und Abzugs sei allerdings im Hinblick auf den angestrebten Zweck nicht zuverlässig trennscharf. Es bestehe durchaus die Gefahr, dass Personen von der Mindestbesteuerung getroffen würden, die echte Verluste erlitten hätten. Trennschärfer wäre die Unterscheidung zwischen fiktiven ("unechten") Verlusten und "echten" Verlusten. Diese Trennung wäre aber im Hinblick auf den gesetzlichen Regelungsaufwand und die administrative Umsetzung nicht zu bewältigen. Zur Verwirklichung seiner verfassungsrechtlichen legitimen Ziele habe dem Gesetzgeber deshalb aus praktischen Gründen kein gezielter Zugriff offen gestanden.

25

Zudem führe die Mindestbesteuerung lediglich zu einer zeitlichen Verlagerung der Verluste und nicht zu einer Aberkennung. In der Regel ergebe sich bei Anwendung der Mindestbesteuerung sogar eine niedrigere Gesamtsteuer. Diese relativ moderate Rechtsfolge könne als Nebenwirkung eines indirekten Ansatzes sogar dann hingenommen werden, wenn der Steuerpflichtige vorübergehend ungewollte echte Verluste erleide. Denn im Normalfall werde er die sprudelnde Quelle ausbauen und die verlustbringende umstrukturieren oder abstoßen. In einer periodenübergreifenden Betrachtung erweise sich auch dieser Steuerpflichtige als hinreichend leistungsfähig und könne in einer verlustreichen Periode Steuern entrichten. Die Belastung werde schließlich im Regelfall durch eine sinkende Gesamtbelastung gemildert.

26

Etwas anderes könne allerdings gelten, wenn der Steuerpflichtige dauerhaft "echte" Verluste erleide und nur vorübergehend positive Einkünfte erziele. Die Steuer müsse dann aus Mitteln bezahlt werden, die der Steuerpflichtige über die Periode hinaus nicht erwirtschaftet habe. Selbst wenn dies als Verfassungsverstoß zu werten sei, könne dies nicht zur Aufhebung des Gesetzes führen. Denn in diesen Fällen könne die Steuer wegen sachlicher Unbilligkeit unter Würdigung der Verhältnisse des Einzelfalles gemäß § 227 Abgabenordnung (AO) ganz oder zum Teil erlassen oder von vorneherein gemäß § 163 AO abweichend festgesetzt werden.

27

II.

28

Der Antrag ist begründet.

29

Gemäß § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Aussetzung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen auslösen. Hierzu zählen auch Zweifel, die die mögliche Verfassungsmäßigkeit einer angewandten Rechtsnorm betreffen. In diesen Fällen ist es aber nach inzwischen einhelliger Rechtsprechung zusätzlich erforderlich, dass die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch schwerwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (Rechtsgedanke aus § 69 Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO -- allgemeine Meinung, vgl. Tipke-Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rd.Nr. 96 m. w. N.).

30

Im Streitfall bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 Sätze 3 ff. EStG sowie an dem mit dieser Vorschrift korrespondierenden § 10d Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG und damit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der von dem Antragsteller angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000. Denn die im § 2 Abs. 3 Satz 3 ff. EStG festgelegte Mindestbesteuerung verstößt bei summarischer Prüfung gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip (im Ergebnis ebenso: Kirchhof/Geserich, in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 2 Rd.Nr. D 261, 262; Seeger in Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, 21. Auflage, § 2 Rd.Nr. 77 f.; Holdorf, Frage der Verfassungsgemäßheit der Verlustabzugsbeschränkung nach § 2 Abs. 3 EStG, BB 2001, 2085, 2089; Kohlhaas, BB-Kommentar, BB 2001, 1665, 1668; Raupach/Böckstiegel, Die Verlustregelungen des StEntlG 1999/2000/2002, FR 1999, 617, 621; Herzig, Systematische und grundsätzliche Anmerkungen zur Einschränkung der steuerlichen Verlustnutzung, DStR 1999, 1377, 1382; vgl. ferner: FG Berlin - Beschluss vom 04.03.2002 6 B 6333/01, EFG 2002, 597; Hessisches FG Beschluss vom 04.12.2001 11V 3177/01, EFG 2002, 1476; FG Münster - Beschluss vom 07.09.2000 4 V 1612/00 E, 4 V 1617/00 E, EFG 2000, 1253 m.w.N.).

31

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts fordert der im Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Grundsatz der Steuergerechtigkeit, dass die Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verteilt werden (Leistungsfähigkeitsprinzip) (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. Februar 1984 1 BvL 10/80, BVerfGE 66, 214, BStBl II 1984, 357, 359). Dem geltenden Steuerrecht wird zur Umsetzung dieses Grundsatzes das erwerbssichernde Nettoprinzip zu Grunde gelegt, wonach Aufwendungen, die für den Erwerb getätigt werden, die Bemessungsgrundlage für die Steuerfestsetzung mindern. Der Umfang der Besteuerung bestimmt sich gem. § 2 Abs. 2 EStG grundsätzlich nach dem Gewinn oder dem Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Dieser so genannte horizontale Verlustausgleich wird gem. § 2 Abs. 3 Satz 1 EStG durch den vertikalen Verlustausgleich ergänzt und damit das Nettoprinzip im Gesamtergebnis aus allen Einkunftsquellen realisiert.

32

Durch den § 2 Abs. 3 Sätze 2 bis 8 EStG, in der ab 1999 geltenden Fassung, können Verluste einer oder mehrerer Einkunftsarten nur noch bis 100.000 DM mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten uneingeschränkt ausgeglichen werden. Darüber hinausgehende negative Einkünfte sind lediglich bis zur Hälfte der verbliebenen positiven Einkünfte ausgleichbar. Verbliebene nicht ausgleichbare negative Einkünfte können nur im Wege des Verlustvor- bzw. -rücktrags nach Maßgabe des § 10d Abs. 1 Satz 2, 3 EStG innerhalb derselben Einkunftsart und innerhalb der Betragsgrenzen des § 2 Abs. 3 Satz 3 ff. EStG ausgeglichen werden.

33

Im vorliegenden Fall wird nach summarischer Prüfung durch die Anwendung des § 2 Abs. 3 Satz 3 ff. EStG der Ausgleich von tatsächlich entstandenen Verlusten ("echten" Verlusten) mit positiven Einkünften beschränkt und der Antragsteller verpflichtet, Steuern zu zahlen, obwohl sein disponibles Einkommen in 1999 und 2000 bei Berücksichtigung der hohen Verluste aus Vermietung und Verpachtung unter dem sozialhilferechtlichen Existenzminimum liegt und die Einkommensteuer mit 0 DM festzusetzen wäre. Nach summarischer Prüfung ist davon auszugehen, dass die Verluste des Antragstellers aus Vermietung und Verpachtung und (im geringen Umfang) aus Gewerbebetrieb "echte" Verluste darstellen. Denn der Antragsgegner hat nicht vorgetragen, dass die geltend gemachten Verluste nicht tatsächlich entstanden sind und nicht zu einem Mittelabfluss bei dem Antragsteller geführt haben. Anhaltspunkte dafür ergeben sich auch nicht aus den beigezogenen Steuerakten. Die Prüfung, ob und in welchem Umfang eventuell "unechte" Verluste vorliegen, bleibt dem Hauptsacheverfahren überlassen.

34

Die Verluste haben somit als "echte" Verluste die Leistungsfähigkeit des Antragstellers gemindert. Eine Verrechnung dieser Verluste mit den positiven Einkünften des Antragstellers (entgegen den Regelungen in den §§ 2 Abs. 3 Sätze 2 ff. und 10d Abs. 1 Satz 2, 3 EStG) führt dazu, dass sowohl die Einkommensteuer für 2000 (zu versteuerndes Einkommen laut Bescheid vom 06.08.2002: 225.774 DM, bisher nach § 2 Abs. 3 EStG nicht berücksichtigte Verluste 448.287 DM) als auch - nach Rücktrag der verbleibenden Verlustes aus 2000 nach 1999 - die Einkommensteuer für 1999 (zu versteuerndes Einkommen laut Bescheid vom 12.08.2002: 241.271 DM, bisher nach § 2 Abs. 3 EStG nicht berücksichtigte Verluste 93.260 DM) mit 0 DM festzusetzen wäre.

35

Durch die Beschränkung des Verlustausgleichs gelangt man - wie im vorliegenden Fall ersichtlich - zu einer fiktiv höheren Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, obwohl diese tatsächlich nicht besteht. Es erfolgt eine unzulässige Besteuerung nach der zukünftigen Leistungsfähigkeit (vgl. Kirchhof/Geserich, in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 2 Rd.Nr. D 261; FG Berlin - Beschluss vom 04.03.2002 6 B 6333/01, EFG 2002, 597). Dagegen kann nach Ansicht des Senates nicht eingewendet werden, dass über § 10 d EStG eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen grundsätzlich möglich bleibt. Zum einen wird nunmehr ab 1999 auch in § 10 d EStG das Verrechnungsprinzip des § 2 Abs. 3 EStG fortgeführt. Zum anderen ist das Prinzip der Einkommensbesteuerung grundsätzlich auf die Besteuerung nach dem Jahreseinkommen festgelegt (§ 2 Abs. 7 EStG). Damit ist es zumindest ernstlich zweifelhaft, ob sich die Einhaltung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht auch an diesem Jahresprinzip messen lassen muß (vgl. FG Münster - Beschluss vom 07.09.2000 4 V 1612/00 E, 4 V 1617/00 E, EFG 2000, 1253 m.w.N.). Dem widerspricht aber gerade die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2 Abs. 3 EStG (im Ergebnis ebenso Arndt/Jenzen, Verlustverrechnung und Verfassungsrecht, DStR 1998, 1818 und Raupach/Böckstiegel, Die Verlustregelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, FR 1999, 617).

36

Der entscheidende Senat setzt sich mit dieser Einschätzung nicht in Widerspruch zum BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 (XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552). Zwar hat der BFH dort entschieden, dass § 2 Abs. 3 EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße und führte u.a. auch die vom Antragsgegener zitierten Begründungen an. Allerdings ist sowohl dem Leitsatz als auch den Gründen der BFH-Entscheidung zu entnehmen, dass sich die Ausführungen des BFH auf die Fälle beziehen, in denen die Verluste - zumindest auch - durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen entstanden sind. Hierbei handelt es sich um so genannte "unechte" oder Buchverluste, mit denen kein Mittelabfluss beim Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Geltendmachung verbunden ist. Die Frage, ob zwischen "echten" Verlusten und z. B. durch Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz entstandenen "unechten" Verlusten zu unterscheiden ist, hat der BFH dagegen ausdrücklich offen gelassen (Abschnitt II 3 c der Gründe).

37

Der Antragsgegner kann sich auch nicht auf den Beschluss des Bundesverfassungsgericht vom 29.5.1990 (1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653) berufen. Das Bundesverfassungsgericht hat in diesem Beschluss die in § 11 Abs. 1 Bundeskindergeldgesetzes (in der Fassung von 1983) vorgenommene Beschränkung des Ausgleichs von "echten" Verlusten mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten (Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs) nicht als verfassungswidrig angesehen. Die Vorschrift hat nach Ansicht des BVerfG verfassungsrechtlich Bestand, da zwar eine Ungleichbehandlung durch die vertikale Verlustverrechnungsbeschränkung bestehe, für die auch kein hinreichender sachlicher Grund ersichtlich sei; diese Ungleichbehandlung aber unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie gerechtfertigt sei. Denn eine Auseinanderrechnung von "echten" und "unechten" Verlusten würde zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand führen, der außer Verhältnis zu den geringen Belastungen der Familien durch diese Reglung stehen würde. Die Auseinanderrechnung der Verluste würde wirtschaftliche und steuerliche Ermittlungen und Wertungen durch die Kindergeldbehörden erfordern, für die die Kindergeldbehörden sachlich und personell hinreichend ausgestattet werden müßten. Von der Minderung des Kindergeldes seien zum weit überwiegenden Teil Familien mit zwei Kindern betroffen, bei denen eine geringfügige Minderung des Kindergeldes von höchstens 360 DM im Jahr eintrete. Das Bundesverfassungsgericht führte weiter aus: Der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie dürfe regelmäßig nur in geringfügigen und besonders liegenden Fällen zur Ungleichbehandlung führen, während stärkere Belastungen ganzer Gruppen das Maß des verfassungsrechtlich Zulässigen überschreite.

38

Es ist ernstich zweifelhaft, ob die Mindestbesteuerung des § 2 Abs. 3 EStG unter dem Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie gerechtfertigt werden kann. Zum einen bestehen Zweifel, ob der Finanzverwaltung als Fachbehörde - anders als der fachfremden Kindergeldbehörde - die Auseinanderrechnung von "echten" und "unechten" Verlusten nicht zugemutet werden muss. Zum anderen kann die Mindestbesteuerung zu erheblichen Belastungen führen, wenn der Steuerpflichtige beispielsweise dauerhaft "echte" Verluste und nur noch geringe oder keine positiven Einkünfte erzielt.

39

Der Verstoß des § 2 Abs. 3 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann - entgegen der Ansicht des Antragsgegners - auch nicht durch die Anwendung der §§ 163, 227 AO "geheilt" werden. Denn §§ 163, 227 AO sind nur zur Beseitigung von Unbilligkeiten vorgesehen, die durch die Anwendung eines nicht verfassungswidrigen Gesetzes auf einen atypischen und unvorhersehbaren Einzelfall entstanden sind (vgl. Kruse/Loose in Tipke/Kruse, § 227 AO, Rd.Nr. 18). §§ 163, 227 AO dürfen dagegen nicht als "Reparaturwerkzeug" für ein verfassungswidriges Gesetz mißbraucht werden (vgl. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22 Rd.Nr. 336).

40

Darüber hinaus hätte die Vollziehung für den Antragsteller eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge. Denn es ist anerkannt, dass der Individualanspruch auf vorläufigen Rechtsschutz Vorrang vor dem rechtsstaatlichen Anliegen des allgemeinen Normenvollzuges und der geordneten Haushaltsführung hat, wenn durch die vorläufige Vollziehung irreparable Nachteile drohen oder wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Steuer unter dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt (BFH-Beschlüsse vom 20.07.1990 III B 144/89, BStBl. II 1991, 104, vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl. II 1991, 876, vom 09. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143 und vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270). Die ist - wie bereits oben dargestellt - der Fall.

41

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

42

Gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO war die Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.