Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-06-26, Aktenzeichen 3 K 1032/01 Erb
ECLI:DE:FGMS:2003:0626.3K1032.01ERB.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Streitig ist, ob der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG für ererbtes Betriebsvermögen wegfällt, wenn die Kommanditgesellschaft, deren Anteile vererbt wurden, innerhalb von 5 Jahren nach dem Erbfall ihren Betrieb aufgibt.

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Frau F******* T********* starb am 20.09.1994. Nach dem Erbschein des Amtsgerichts C********** vom 22.12.1994 sind Erben ihr Neffe, I********** W******, und ihre Nichte, S********* K************. Zum Nachlassvermögen gehörten u. a. Anteile an der L********************************************************** GmbH &Co KG (KG). Bei der Erbschaftsteuerfestsetzung gewährte das Finanzamt (FA) den Betriebsvermögensfreibetrag gem. § 13 Abs. 2 a ErbStG (500.000 DM). Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf den Erbschaftsteuerbescheid vom 13.08.1998, mit dem die Erbschaftsteuer auf 302.775 DM festgesetzt worden ist; Bl. 106 ff. der Erbschaftsteuerakte.

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Im Sommer 1998 stellte die KG ihre Produktion ein und entließ alle Mitarbeiter. Im Laufe des Jahres 1998 wurde das Vermögen der Gesellschaft und das Betriebsgrundstück veräußert (Verträge vom 23. Juli/21. Dezember 1998). Dementsprechend ist für 1998 die Betriebsaufgabe erklärt worden und auch gem. § 16 EStG ertragsteuerlich behandelt worden.

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Zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe waren der Kl. mit 30,2 % und Frau S********* K************ mit 18,8 % beteiligt, zusammen also mit 49 %. Gem. § 4 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrags war eine Auflösung der Gesellschaft mit einer Stimmenmehrheit von 3/4 möglich.

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Mit Schreiben vom 03.01.2000 wies das FA den Kl. darauf hin, dass es sich bei der Betriebsaufgabe um eine freibetragsschädliche Verfügung innerhalb des Fünfjahreszeitraums handele und deswegen der gewährte Betriebsvermögensfreibetrag nachträglich weggefallen sei. Der Kl. teilte daraufhin mit, er folge dieser Auffassung nicht. Die KG bestehe nach wie vor und er sei immer noch Inhaber des Kommanditanteils. Der Anteil sei gerade nicht veräußert worden. Er habe im Übrigen einen Gewerbebetrieb nicht aufgeben können, da er einen solchen nicht geerbt habe. Das Gleiche gelte bzgl. der Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs. Wegen der Einzelheiten wird auf das Schreiben des Kl.-Vertr. vom 30.01.2000 Bezug genommen, Bl. 178 der Erbschaftsteuerakte.

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Das FA änderte den Erbschaftsteuerbescheid und gewährte den Freibetrag für das Betriebsvermögen nicht mehr. Es setzte die Erbschaftsteuer mit Erbschaftsteuerbescheid vom 09.06.2000 auf 460.275 DM fest. Wegen der Einzelheiten wird auf den Bescheid, Bl. 197 ff. der Erbschaftsteuerakte, Bezug genommen.

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Der Kl. legte Einspruch ein. Eine freibetragsschädliche Verfügung liege im Streitfall nicht vor, da das Gesetz die Erhaltung des Freibetrags vom Verhalten desjenigen abhängig mache, der das Betriebsvermögen bzw. die Anteile daran halte. Wie eine GmbH stelle auch eine GmbH &Co KG eine eigenständige Rechtspersönlichkeit dar. So habe die KG als selbständige Rechtsperson die Produktion eingestellt, Mitarbeiter entlassen etc. Diese Handlungen seien dem Kl. nicht zuzurechnen. Selbst wenn er eine Sperrminorität zusammen mit seiner Schwester gehabt haben sollte, bleibe es dabei, dass Gesellschaft und Gesellschafter zwei getrennte Rechtspersonen seien. Auch bei Kapitalgesellschaften sei nach § 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG nur der Tatbestand schädlich, dass diese wesentliche Betriebsgrundlagen veräußere und das Vermögen an die Gesellschafter verteile. Im Streitfall sei aber keinerlei Vermögen an die Gesellschafter verteilt worden, so dass auch bei einer analogen Anwendung von § 13 a Abs. 5 Nr. 4 ErbStG ein freibetragsschädlicher Verwendungstatbestand nicht gegeben sei.

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Das FA folgte der Argumentation des Kl. nicht und wies den Einspruch als unbegründet zurück; wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung vom 18.01.2001 Bezug genommen; Bl. 223 ff. der Erbschaftsteuerakte.

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Der Kl. erhob Klage, mit der er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren wiederholt. Die Anteile seien weiter im Besitz des Kl., die Gesellschaft sei auch bisher nicht aufgelöst worden. Die KG sei als Rechtsperson weiter existent und betreibe kraft Rechtsform weiterhin einen Gewerbebetrieb im ertragsteuerlichen Sinne. Nach wie vor sei für die KG ein Geschäftsführer bestellt, der das Unternehmen in allen rechtlichen und wirtschaftlichen Belangen nach Außen vertrete und somit für die volle Handlungsfähigkeit des Unternehmens Sorge trage. Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass der Kl. zusammen mit seiner Schwester zu weniger als 50 % an der KG beteiligt sei und sie deswegen keinen Einfluss darauf gehabt hätten, ob das Anlagevermögen und das Betriebsgrundstück verkauft würden. Der Kl. habe nach dem Verkauf des Anlagevermögens und des Betriebsgrundstücks im Übrigen keinerlei liquiden Mittel von der KG erhalten. Ganz im Gegenteil hätten er und seine Schwester auch nach dem Grundstücksverkauf der Gesellschaft noch zusätzlich liquide Mittel in Höhe von insgesamt ca. 300.000 DM zur Stärkung des Gesellschaftskapitals zugeführt, mit dem Ziel, die seit 1911 bestehende Gesellschaft zu erhalten. Auch die anderen Gesellschafter der KG hätten sich ebenso wie der Kl. und seine Schwester verhalten. Man habe dies gemacht, um die Verpflichtungen bei den Banken zu erfüllen und damit die Firma weiter zu erhalten. Soweit Geld aus der Veräußerung geflossen sei, sei alles dazu verwendet worden, Verbindlichkeiten zu tilgen. Die Steuern, die auf Grund der Veräußerung des Grundstücks - Veräußerungsgewinn - entstanden seien, seien von den Gesellschaftern bezahlt worden.

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Mit Bescheid vom 18.04.2002 hat das FA den angefochtenen Erbschaftsteuerbescheid vom 09.06.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2001 für vorläufig gem. § 165 Abs. 1 AO im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof anhängige Revisionsverfahren II R 61/99 erklärt; auf Bl. 54 der GA wird Bezug genommen.

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Der Kl. beantragt,

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den Erbschaftsteuerbescheid vom 09.06.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.01.2001 aufzuheben,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung bezieht es sich auf seine Einspruchsentscheidung.

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Die Berichterstatterin hat den Sach- und Streitstand am 14.11.2002 mit den Beteiligten erörtert. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin Bezug genommen.

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Der Senat hat am 26.06.2003 mündlich verhandelt; wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist nicht begründet.

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Dem Kl. steht im Streitfall der Betriebsvermögensfreibetrag nach § 13 Abs. 2 a ErbStG nicht zu.

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Nach § 13 Abs. 2 a ErbStG in der 01.01.1994 - 31.12.1995 geltenden Fassung (§ 13 Abs. 2 a ErbStG in der Fassung der Standortsicherungsgesetzes vom 13.09.1993, BStBl I 1993, 774, im Folgenden § 13 Abs. 2 a ErbStG a. F.) bleibt Betriebsvermögen insgesamt bis zu einem Wert von 500.000 DM bei Erwerb durch Erbanfall außer Ansatz (§ 13 Abs. 2 a Satz 1 Nr. 1 ErbStG a. F.). Nach § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a. F. fällt die Steuerbefreiung mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb ein Gewerbebetrieb oder ein Teilbetrieb, ein Anteil an einer Gesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 des EStG, ein Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder ein Anteil daran veräußert wird; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs.

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Die Nachsteuerregelung des § 13 Abs. 2 a ErbStG knüpft hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale an die §§ 14 und 16 EStG und an vom Ertragsteuerrecht geprägte Begriffe an. Das rechtfertigt es, für die Auslegung der Vorschrift die Auslegung der entsprechenden Begriffe im Ertragsteuerrecht heranzuziehen (vgl. Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar,

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§ 13 a Rz. 250, 271). Danach ist die Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder Mitunternehmeranteils die entgeltliche Übertragung des gesamten Betriebs mit seinen wesentlichen Grundlagen auf einen Erwerber, der den Betrieb fortführen kann. Dagegen liegt die Aufgabe eines Gewerbebetriebs vor, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit und damit in einem einheitlichen Vorgang entweder in das Privatvermögen überführt oder an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und damit der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens nicht mehr besteht. Der Betrieb der KG ist im Laufe des Jahres 1998 aufgegeben worden, da in diesem Zeitraum die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens veräußert wurden. Die tatbestandlichen Voraussetzungen für den Wegfall des Freibetrags gem. § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. sind damit erfüllt.

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Der Senat teilt nicht die vom Kl. vertretene Auffassung, § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. sei dann nicht erfüllt, wenn die Veräußerung oder Aufgabe des ererbten Betriebsvermögens quasi erzwungenermaßen erfolge, weil der Kl. als Gesellschafter mit einer Beteiligung von 30,2 % die Veräußerung oder Aufgabe des ererbten Betriebsvermögens nicht verhindern könne. Nach Wortlaut und Gesetzeszweck kommt es alleine darauf an, dass der Betrieb über einen bestimmten Zeitraum, nämlich 5 Jahre, seit dem Erbfall weiter geführt wird.

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Die Kommentierungen zu § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. bzw. zu § 13 a ErbStG gehen überwiegend davon aus, dass es für den Wegfall des Freibetrages ohne Belang ist, welche Ursachen oder Motive für die Veräußerung bzw. Aufgabe von ererbtem Betriebsvermögen vorlagen (vgl. Moench, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, § 13 a Rz. 111; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl. 2002, § 13 a Anm. 22; Kapp/Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13 a Rz. 116). Hübner (in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2001, § 13 a ErbStG Rdn. 131, 132) und Jülicher (in Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 13 a Rz. 271 und Jülicher, DStR 1997, 1949) halten unter Hinweis auf die Auslegung nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift in einer Reihe von Einzelfällen eine einschränkende Auslegung für geboten, insbesondere dann, wenn sich die Leistungsfähigkeit des Erben bzw. Beschenkten durch die Betriebsaufgabe (oder Liquidation) nicht erhöht hat.

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Die Auslegung der Vorschrift des § 13 Abs. 2 a ErbStG hat ausgehend vom Wortlaut des Gesetzes nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes zu erfolgen. § 13 Abs. 2 a ErbStG wurde durch das Standortsicherungsgesetz mit Wirkung vom 01.01.1994 in das ErbStG eingeführt. Der Erwerb von Betriebsvermögen sollte erbschaftsteuerlich entlastet werden, um der verminderten Leistungsfähigkeit der Erwerber von Betriebsvermögen Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber hält betrieblich gebundenes Vermögen für weniger fungibel; seinen Erwerbern falle es demgemäß schwerer als den Erwerbern anderer Vermögensarten, aus diesem erworbenen Vermögen Beträge zur Zahlung der Erbschaftsteuer aufzubringen. Darüber hinaus sei das Betriebsvermögen in besonderer Weise gemeinwohlgebunden und gemeinwohlverpflichtet, da es Produktivität und Arbeitsplätze sichere (vgl. Weinmann, DStR 1993, 1238 und Jülicher, DStR 1997, 1949 mit entsprechenden Nachweisen zum Gesetzgebungsverfahren). Aus eben diesen Erwägungen hat auch das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 22.06.1995 (2 BvR 552/91, BStBl II 1995, 671, 674) darauf hingewiesen, der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz) gebiete es, die Erbschaftsteuerlast eines Erben, der einen Betrieb in seiner Sozialgebundenheit aufrecht erhalte, so zu bemessen, dass die Fortführung des Betriebs steuerlich nicht gefährdet werde.

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Zur Absicherung des Gesetzeszweckes, durch die Freibetragsregelung ererbtes Betriebsvermögen aus den oben genannten Gründen zu entlasten, hat der Gesetzgeber die Gewährung der Begünstigung an eine Behaltensregelung gekoppelt. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die gesetzliche Regelung die gesamte Bandbreite von Fällen erfasst, in denen Betriebsvermögen vererbt wird. Die Begünstigung kommt jedem Erben von Betriebsvermögen zugute, sei es, dass er das Betriebsvermögen als einen Vermögensgegenstand unter vielen erwirbt, sei es, dass das ererbte Vermögen auch dem Erben als Existenzgrundlage dient. Je nach Lage des Einzelfalls stehen dabei die mit dem Gesetz verfolgten Zwecke der Erhaltung von Betriebsvermögen im Interesse der Allgemeinheit und der Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit des Erben in einem unterschiedlichen Spannungsverhältnis.

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Insofern hat der Gesetzgeber zulässigerweise eine typisierende Regelung geschaffen, die zunächst allen Erben von Betriebsvermögen zu gute kommt und die daran anknüpft, dass die "Versilberung" des Betriebsvermögens entweder durch die Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs regelmäßig dem Gesetzeszweck zuwider läuft. Veräußert nämlich der Erbe das Betriebsvermögen gegen entsprechendes Entgelt, so unterscheidet er sich nicht mehr von einem Erben, der im Erbgang Kapitalvermögen oder Grundvermögen erwirbt. Seine Leistungsfähigkeit ist nicht in dem Masse beeinträchtigt, wie sie es durch die Fortführung des ererbten Betriebes in seiner Sozialgebundenheit wäre. Aber auch wenn der ererbte Betrieb aufgegeben wird, sei es freiwillig und mit Gewinn, sei es gezwungenermaßen mit Verlust, so ist auf jeden Fall der Gesetzeszweck, Betriebsvermögen auch im Erbfall in seiner Sozialgebundenheit zu erhalten und fortzuführen, verfehlt.

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Unabhängig davon, auf welche Weise und aus welchen Gründen sich der Erbe von ererbtem Betriebsvermögen trennt, kommt es zur Verfehlung beider oder zumindest von einem der gesetzgeberischen Zwecke. Unterschiede ergeben sich dahingehend, ob im Einzelfall mehr die Leistungsfähigkeit des Erben oder mehr die Sozialgebundenheit des Betriebes tangiert ist.

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Zur Lösung dieses Spannungsverhältnisses bedarf es nach Auffassung des Senats keiner einschränkenden Auslegung der Vorschrift des § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG a.F. Eine Wertigkeit der von ihm mit der Regelung des § 13 Abs. 2 a ErbStG a.F. verfolgten Zwecke hat der Gesetzgeber nicht vorgegeben, so dass sie im Grundsatz gleichwertig nebeneinander stehen.

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Der Senat teilt auch nicht die vom Kl. vertretene Auffassung, § 13 Abs. 2 a Satz 3 ErbStG sei in den Fällen nicht anzuwenden, in denen zwar der Betrieb aufgegeben worden sei, aber die Kommanditgesellschaft als solche fortbestehe. Der Gesetzgeber hat die Regelung des § 13 Abs. 2 a ErbStG a. F. an die Frage der Betriebsaufgabe geknüpft und nicht daran, ob die KG handelsrechtlich beendet wird. Dass der Kl. und seine Schwester und auch die übrigen Gesellschafter der KG hier noch Geld in die KG gesteckt haben, um die KG handelsrechtlich am Leben zu halten (Bedienung von Schulden) ändert nichts daran, dass der Betrieb, den die KG betrieben hatte, aufgegeben worden ist.

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Der Senat verkennt nicht, dass es in den Fällen der erzwungenen Betriebsaufgabe -insbesondere in den Fällen der Insolvenz- regelmäßig nicht zu einer Erhöhung der Leistungsfähigkeit des Erben kommt, die es rechtfertigt, ihm weitere Steuerlasten aufzuerlegen. Jedoch sind die in derartigen Fällen zur Verfügung stehenden Billigkeitsmaßnahmen der Abgabenordnung geeignet und auch ausreichend, das generelle Interesse des Gesetzgebers an der Verwirklichung seiner gesetzgeberischen Ziele und das Interesse des betroffenen Einzelnen an der zutreffenden Berücksichtigung seiner Leistungsfähigkeit in Einklang zu bringen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.