Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-11-09, Aktenzeichen 8 K 5501/03 GrE
ECLI:DE:FGMS:2004:1109.8K5501.03GRE.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist, ob die Besteuerung eines Grunderwerbes nach § 1 Abs. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) (Grundstücksübertragung durch Anteilsvereinigung) gegen die Richtlinie 69/335/EWG des Rates der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft vom 17. Juli 1969 verstößt bzw. ob - ersatzweise - für einen derartigen Grunderwerb im Streitfall die Nichterhebungsregelung des § 6 Abs. 3 GrEStG eingreift.

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Die Rechtsvorgängerin der Klägerin (Klin.) war eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co.), an der die Herren T1 und T2 als Kommanditisten zu je 45 % und außerdem die Fa. J GmbH mit 10 % des Kommanditkapitals beteiligt waren. Weitere Beteiligte ohne Kapitaleinlage war die T3 GmbH.

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Mit notariellem Vertrag vom 17.12.1997 (UR-Nr.: 424/1997 Notar H, I) erwarb die Klin. sämtliche Anteile an der "M GmbH" (M GmbH). Als Kaufpreis wurde für alle Geschäftsanteile ein Betrag in Höhe von	DM vereinbart, die jedem der Verkäufer zur Hälfte zustanden (§ 3 des notariellen Kaufvertrages). Die M GmbH verfügte über ein Stammkapital in Höhe von	DM. Alleinige Gesellschafter der M GmbH waren die Herren T1 und T2 mit einem Anteil am Stammkapital von jeweils 50 %. Die Herren T1 und T2 hatten ihren Töchtern jeweils Unterbeteiligungen an ihrem Stammkapital an der M GmbH in Form atypischer Beteiligungen zu jeweils insgesamt 50 v. H. ihres Kapitalanteils eingeräumt.

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Die M GmbH war wiederum alleinige Gesellschafterin der T4 GmbH (T4 GmbH) sowie alleinige Kommanditistin der M Werke T GmbH & Co. KG (M T KG) mit einem Kapitalanteil von 95,2381 %. Den restlichen Kapitalanteil der M T KG in Höhe von 4,7619 % hielt als persönlich haftende Gesellschafterin die T4 GmbH.

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Die M T KG war und ist Eigentümerin von Grundbesitz, der im späteren Verfahren zur Feststellung von Grundstückswerten nach § 8 Abs. 2 GrEStG i. V. m. § 138 Bewertungsgesetz mit Gesamtwerten in Höhe von DM bewertet worden ist.

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Der Beklagte (Bekl.) sah in der Übertragung der Stammkapitalanteile der Herren T1 und T2 an der M GmbH auf die Rechtsvorgängerin der Klin., die T GmbH & Co. KG, eine grunderwerbsteuerpflichtige Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG, da die Rechtsvorgängerin der Klin. über die bereits genannten beiden weiteren Gesellschaften "T4 GmbH" und "M T KG" die Grundstücke der letztgenannten Gesellschaft zugeordnet bekam. Der Bekl. setzte daher mit Bescheid vom 03.09.1999 Grunderwerbsteuern fest. Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens wurde die Grunderwerbsteuerfestsetzung mehrfach geändert, zuletzt in Folge der gesonderten Festsetzungen der Grundbesitzwerte der "M T KG" aufgrund der Regelung des § 8 Abs. 2 GrEStG i. V. m. § 138 Bewertungsgesetz. Unter Berücksichtigung dieser Werte erging am 11.02.2000 ein geänderter Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem die Grunderwerbsteuer auf 1.582.280 DM festgesetzt wurde - Bemessungsgrundlage 45.208.000 DM. Dieser Bescheid wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Der Einspruch hatte keinen Erfolg und wurde mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 15.09.2003 als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit der daraufhin erhobenen Klage verfolgt die Klin. als Rechtsnachfolgerin der T GmbH & Co. das Begehren weiter, die Grunderwerbsteuerfestsetzung ersatzlos aufzuheben. Hilfsweise wird eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer in Höhe von 90 % gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG begehrt. Die Klin. trägt im Wesentlichen vor, die Grunderwerbsteuerfestsetzung sei rechtswidrig. Die Richtlinie 69/335/EWG aus dem Jahre 1969 verfolge das Ziel, eine Harmonisierung von indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital zu erreichen, um Diskriminierungen, Doppelbelastungen und Unterschiedlichkeiten zu beseitigen, die den freien Kapitalverkehr behinderten. Artikel 10 dieser Richtlinie schreibe vor, dass die Mitgliedsstaaten und damit auch die Bundesrepublik Deutschland, abgesehen von der in Deutschland bereits abgeschafften Gesellschaftsteuer, keinerlei andere Steuern oder Abgaben von Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen erheben dürften, soweit es sich um Vorgänge nach Artikel 4 dieser Richtlinie handele. Dieser Artikel behandele u. a. die Erhöhung des Kapitals einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art. Da nach Artikel 3 Abs. 1 c der Richtlinie eine Kommanditgesellschaft als Kapitalgesellschaft gelte, falle hierunter auch die Übertragung von Kapitalanteilen auf eine neu gegründete GmbH & Co. KG. Im Streitfall verstoße die Besteuerung gegen diese Richtlinie, denn hierdurch werde letztlich die Übertragung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft besteuert. Die Ausnahmeregelung in Artikel 12 Abs. 1 b der Richtlinie greife nicht ein, denn diese Regelung erlaube nur eine Ausnahme für die Einbringung von Liegenschaften, nicht aber für die Einbringung bzw. Übertragung von "grundbesitzenden" Gesellschaftsanteilen. Ergänzend verweist die Klin. auf einen Aufsatz von Spengel/Dörrfuß in DStR 2003, 1059 ff.. Sofern die Grunderwerbsbesteuerung über § 1 Abs. 3 GrEStG nicht als richtlinienwidrig angesehen werde, müsse eine Befreiung von 90 % gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG erfolgen. Die Herren T1 und T2 seien nämlich auch zu jeweils 45 % an der Rechtsvorgängerin der Klin. (T GmbH & Co) beteiligt gewesen. Die Anwendung dieser Regelung sei geboten, weil die Herren T1 und T2 und ihre Unterbeteiligten sich zu einer Schutzgemeinschaft zusammengeschlossen hätten, um den Bestand und die Weiterentwicklung der dem Vertrag unterliegenden Unternehmen gegen Zufallsmehrheiten abzusichern. Bestandteil des Schutzgemeinschaftsvertrages sei auch ein Bindungsvertrag hinsichtlich der Ausübung des Stimmrechtes, von Vorkaufs- und Ankaufsrechten und der gemeinschaftlichen Wiederanlage eines etwa anfallenden Verkaufs- oder Liquidationserlöses gewesen. Diese Regelungen bestünden nach wie vor. Über den Unterbeteiligungsvertrag habe vor der Übertragung der GmbH-Anteile wirtschaftliches Gesamthandseigentum an den Grundstücken bestanden. Dieses sei durch die Anteilsübertragungen nicht verändert worden. Aus diesem Grunde sei die Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG gerechtfertigt (vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, 15. Auflage 2002, § 5 Rdn. 21). Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 27.11.2003 verwiesen.

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Die Klin. beantragt,

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im Hinblick auf den Verstoß gegen EG-Recht den Grunderwerbsteuerbescheid vom 03.09.1999, letztmalig geändert durch Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.02.2000, dieser in Gestalt der EE vom 15.09.2003, aufzuheben,

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für den Fall, dass eine EG-Rechtswidrigkeit nicht vorliege, eine Grunderwerbsteuerbefreiung von 90 % gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG zu gewähren und

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die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der EE trägt er im Wesentlichen vor, für die Erfüllung des Grunderwerbsteuertatbestandes der Anteilsvereinigung reiche es aus, wenn sich in der Person des Erwerbers mittelbar und unmittelbar alle Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft vereinigten. Diese Voraussetzungen seien hier dadurch erfüllt, dass die Anteile der Herren T1 und T2 an der M GmbH auf die Rechtsvorgängerin der Klin. übertragen worden seien und dass über die M GmbH und die T GmbH als 100 %ige Tochtergesellschaft der M GmbH wiederum eine Beteiligung von insgesamt 100 % am Gesellschaftskapital der grundbesitzenden Gesellschaft "M T KG" bestanden habe. Die Nichterhebungsregelung des § 6 Abs. 3 GrEStG finde auf den Streitfall keine Anwendung, weil diese Regelung Übertragungen zwischen Gesamthandsgesellschaften voraussetze. Hieran fehle es, weil es sich bei der M GmbH um eine Kapitalgesellschaft handele. Die gesetzlich fingierte Grundstücksübertragung finde entgegen der Auffassung der Klin. mittelbar zwischen der Klin. und der M GmbH statt. Die Schutzgemeinschaft mit den Unterbeteiligten führe nicht zu einer gesamthänderischen Berechtigung der Mitglieder dieser Schutzgemeinschaft an den Grundstücken. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 21.01.2004 und die EE vom 15.09.2003 verwiesen.

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Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 09.11.2004 Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist nicht begründet.

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Zu Recht hat der Bekl. in der Anteilsübertragung durch den notariellen Vertrag vom 17.12.1997 eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG gesehen. Ein Verstoß gegen das Europäische Gemeinschaftsrecht ist nicht ersichtlich. Darüber hinaus findet auch die Nichterhebungsregelung des § 6 Abs. 3 GrEStG hier keine Anwendung. Die Klin. ist daher nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt u. .a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung von Anteilen einer Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen allein vereinigt werden würden und wenn zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört. Dabei löst bereits der Abschluss des Verpflichtungsgeschäftes hinsichtlich der Anteile die Grunderwerbsteuer aus (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 II R 26/99, BFH/NV 2001, 1040). Ausreichend für die Erfüllung des Tatbestandes des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist, dass sich die Anteilsvereinigung hinsichtlich der grundbesitzenden Gesellschaft mittelbar vollzieht (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG). Ist eine juristische Person Mittler einer Anteilsvereinigung, wird eine derartige mittelbare Anteilsvereinigung jedenfalls dann angenommen, wenn deren Anteile zu 100 % dem Erwerber zuzurechnen sind. Ein derartiges Beteiligungsverhältnis reicht zur Erfüllung des Tatbestandsmerkmales "abhängige Gesellschaft" im Sinne des § 1 Abs. 4 Nr. 2 b GrEStG aus (vgl. BFH-Urteil vom 08. August 2002, II R 66/98, BFH/NV 2001, 1672, 1673). Die Vorschrift erfasst auch Anteilsvereinigungen im Rahmen eines Konzerns, bei denen die Berechtigung an den Grundstücken über eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an der Gesellschaft bzw. an einer zwischen geschalteten Gesellschaft erstmals durch die Anteilsvereinigung begründet wird (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteile vom 5. November 2002, II R 41/02, BFH/NV 2003, 507 und vom 05. November 2002, II R 23/00, BFH/NV 2003, 505).

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Im Streitfall liegt nach diesen Grundsätzen eine mittelbare Anteilsvereinigung vor. Im Rahmen des M Konzerns erwarb die Rechtsvorgängerin der Klin. erstmals alle Anteile der M GmbH und durch diese Beteiligung und die Beteiligung der M GmbH an den weiteren konzernabhängigen Gesellschaften "T GmbH" und "T M KG" - die letztgenannte Gesellschaft ist Eigentümerin der Grundstücke - trat eine mittelbare Anteilsvereinigung im Sinne der oben genannten Rechtssprechungsgrundsätze ein. Vermittelt durch die genannten Gesellschaften waren die Grundstücke der "M T KG" der Rechtsvorgängerin der Klin. als von ihr erworbene Grundstücke grunderwerbsteuerlich zuzurechnen.

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Soweit ein Verstoß gegen die Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 gerügt wird, kommt auch eine Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft nicht in Betracht. Zum Einen ist das Finanzgericht nach Artikel 234 (= Artikel 177 a. F.) des EG-Vertrages als Instanzgericht nicht verpflichtet, etwaige Zweifelsfragen zur Auslegung von Gemeinschaftsrecht durch eine Vorlage klären zu lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09. Januar 1996, VII B 169/95, BFH/NV 1996, 652 und vom 03. April 2001, V B 34/00, BFH/NV 2001, 1306, sowie Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 03. Oktober 1989, 2 BvR 440/87, HFR 1990, 446). Zum Anderen kann nach Auffassung des Senats weder in dem Grunderwerbsteuertatbestand der (mittelbaren) Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, wie er im Streitfall durch den Kauf von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft verwirklicht worden ist, noch in dem Grunderwerbsteuertatbestand der Anteilsvereinigung im Allgemeinen ein Verstoß gegen die Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 gesehen werden.

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Diese Richtlinie vom 17. Juli 1969 betrifft die Harmonisierung von indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital. Dabei werden u. a. Personengesellschaften, die einen Erwerbszweck verfolgen, Kapitalgesellschaften gleichgestellt (Artikel 3 Abs. 2 der Richtlinie vom 17. Juli 1969). Die Mitgliedsstaaten der Europäischen Gemeinschaft können nach Artikel 10 dieser Richtlinie außer einer Gesellschaftssteuer auf die in Artikel 4 dieser Richtlinie genannten Vorgänge grundsätzlich keine andere Steuer erheben. Artikel 4 erfasst neben der Gründung einer Kapitalgesellschaft und Umwandlungsvorgängen Einlagen jeder Art sowie Kapitalerhöhungen durch Umwandlung von Gewinnen, Rücklagen und Rückstellungen. Darüber hinaus sind unter bestimmten weiteren Voraussetzungen auch Darlehensaufnahmen betroffen.

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Im Streitfall kann die Grunderwerbsteuer wegen mittelbarer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die durch den im notariellen Vertrag vom 27. Dezember 1997 begründeten Anspruch auf Übertragung der Anteile an der M GmbH entstanden ist, bereits deshalb nicht gegen die Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 verstoßen, weil die Übertragung der Anteile kein Vorgang im Sinne des Artikel 4 dieser Richtlinie ist. Die Übertragung der Anteile infolge des notariellen Vertrages vom 27. Dezember 1997 stellt weder eine Gründung, noch eine Umwandlung, noch eine Einlage oder ein Darlehen dar. Die Anteile wurden vielmehr für einen Kaufpreis von 470.000.000 DM verkauft.

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Darüber hinaus kann, entgegen der Auffassung der Klin., auch aus anderen Gründen im Grunderwerbsteuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG kein genereller Verstoß gegen die Richtlinie 69/335/EWG vom 17 Juli 1969 gesehen werden. Artikel 12 Abs. 1 f dieser Richtlinie lässt neben einer Besteuerung der Ansammlung von Kapital durch eine Gesellschaftssteuer, die mit Wirkung zum 01.01.1992 in Deutschland abgeschafft worden ist (Finanzmarktförderungsgesetz vom 22. Februar 1990, Bundesgesetzblatt I 1990, 251), ausdrücklich auch die Mehrwertsteuer zu. Die Harmonisierung der Mehrwertsteuer ist europarechtlich durch die 6. Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuer näher geregelt. Danach ist die Grunderwerbsteuer, wie die Umsatzsteuer, eine Verkehrssteuer, der allerdings der besondere Charakter der Umsatzsteuer fehlt (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, Urteil vom 08. Juli 1986, Az.: 73/85, EuGH und EuG/CELEX, Juris-Dokument Nr. 685J0073). Diese systematische Einordnung stimmt insoweit mit der in Deutschland vorherrschenden Rechtsauffassung überein, als die Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer angesehen wird (vgl. Fischer in Boruttau, GrEStG, 15. Auflage 2002, Vorbemerkung Rdn. 106 und 134 bis 165 m. w. N.). Sie setzt einen Rechtsverkehr mit Grundstücken voraus, auch wenn dieser im Rahmen des Tatbestandes des § 1 Abs. 3 GrEStG gesetzlich fingiert wird. Damit handelt es sich im Kern um eine Besteuerung der Veränderung der Rechtszuständigkeit am Grundstück und nicht um eine Besteuerung von Kapitalveränderungen. Artikel 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 lässt die Beibehaltung einer Grunderwerbsteuer neben der Umsatzsteuer ausdrücklich zu. Artikel 12 Abs. 1 f der Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 lässt wiederum neben einer Gesellschaftssteuer ausdrücklich als Verkehrssteuer auch die Mehrwertsteuer (Umsatzsteuer) zu. Das bedeutet, dass der Regelungsbereich von Verkehrssteuern, wie er in der 6. Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung von Rechtsvorschriften über Umsatzsteuern bestimmt ist, insgesamt als zulässiger Besteuerungsbereich neben der durch die Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 zugelassenen Gesellschaftssteuer tritt. Wenn aber die Grunderwerbsteuer als besondere Verkehrssteuer neben einer Umsatzsteuer zulässig bleibt, erscheint es nur konsequent, Artikel 12 Abs. 1 f der Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 auch auf Grunderwerbssteuern anzuwenden.

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Soweit man dieser Auslegung des Artikel 12 Abs. 1 f der Richtlinie 69/335/EWG vom 17. Juli 1969 nicht folgt, liegt es nahe, Artikel 12 Abs. b dieser Richtlinie als erfüllt anzusehen. Danach sind u. a. Besitzwechselsteuern auf die Einbringung von Liegenschaften in eine Gesellschaft neben einer Gesellschaftssteuer zulässig. Da der Grunderwerbsteuertatbestand der Anteilsvereinigung nicht jede Kapitalveränderung erfasst, sondern immer voraussetzt, dass zugleich sich auch die Rechtszuständigkeit an einem Grundstück der Gesellschaft ändert, können die zum Vermögen einer Gesellschaft gehörenden Grundstücke, deren Rechtszuständigkeit bei einer Anteilsvereinigung verändert wird, auch als Liegenschaften im Sinne des Artikel 12 Abs. 1 b dieser Richtlinie angesehen werden.

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Auch der Hilfsantrag der Klin., den Grunderwerb der Anteilsvereinigung zu 90 v. H. von der Grunderwerbsteuer freizustellen, ist nicht begründet. Die Nichterhebungsregelung des § 6 Abs. 3 GrEStG - nur diese Regelung kommt im Streitfall in Betracht - findet hier keine Anwendung.

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§ 6 Abs. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 GrEStG setzt voraus, dass der Grunderwerbsteuertatbestand zwischen Gesamthandsgesellschaften verwirklicht worden ist und dass die übertragende Gesamthandsgesellschaft an der übernehmenden Gesamthandsgesellschaft weiterhin zum Teil oder insgesamt beteiligt geblieben ist. Aus dem Tatbestandsmerkmal, dass Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 6 GrEStG die Beteiligung am Vermögen der übertragenden Gesamthandsgesellschaft ist und dass sich diese Beteiligung am Vermögen der übernehmenden Gesamthandsgesellschaft wiederum in Bezug auf das Grundstück, dessen Übertragung vereinbart wird, fortsetzen muss, ergibt sich, dass eine Anwendung des § 6 GrEStG ausgeschlossen ist, wenn die Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft nur über eine Kapitalgesellschaft erfolgt, denn der Regelung des § 6 GrEStG liegt der Rechtsgedanke zu Grunde, dass der Grundbesitz als gesamthänderisch gebundenes Sondervermögen zurechenbar ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) - vgl. Viskorf in Boruttau, GrEStG, 15 Aufl. 2002, § 6 Tz. 10, 17 und 18 sowie Hofmann, GrEStG, 6. Aufl. 1996, § 6 Tz. 11 und 18 bis 21).

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Im Streitfall ist nach diesen Grundsätzen die Nichterhebung nach § 6 GrEStG ausgeschlossen, weil die Beteiligung am Grundbesitz der "M T KG" sowohl vor der Anteilsvereinigung als auch danach jeweils durch die M GmbH und die T GmbH vermittelt wurden und werden, während die Anteilsübertragung im Verhältnis zwischen den Herren T1 und T2 auf der einen Seite und der Rechtsvorgängerin der Klin. auf der anderen Seite stattgefunden hat. Ein gesamthänderischer Durchgriff auf die Grundstücke und damit eine Beteiligung am Vermögen der grundbesitzenden Gesellschaft ist daher ausgeschlossen.

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Die von der Klin. angedeuteten bzw. vorgetragenen Gesichtspunkte eines wirtschaftlichen Eigentums der Unterbeteiligungsgesellschaft zwischen den Herren T und ihren Kindern an den Grundstücken der M T GmbH bzw. einer wirtschaftlichen Gesamthandsberechtigung an diesen Grundstücken durch die Unterbeteiligungsgesellschaft führen zu keinem anderen Ergebnis.

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Wie bereits ausgeführt, ist eine der Grundvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 GrEStG, dass den an der Verwirklichung dieser Anteilsvereinigung beteiligten Gesellschaften und Gesellschaftern "das Grundstück gehört". Das gilt auch für mittelbare Anteilsvereinigungen. Es handelt sich dabei nicht um eine wirtschaftliche Betrachtungsweise sondern um eine mehrstufige, rechtliche Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000, II R 26/99, BFH/NV 2001, 1040). Eine Zuordnung von Grundstücken nach rein wirtschaftlichen Gesichtspunkten - wirtschaftliches Eigentum, § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO - ist damit ausgeschlossen. Eine derartige Zuordnung widerspricht der Grundstruktur der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2004, II R 14/02, Juris-Dokument Nr. STRE 200410307). U. a. sind auch aus diesem Grunde die §§ 5 und 6 GrEStG auf stille Gesellschaften nicht anwendbar. Auch können stille Gesellschaften keine rechtliche Zuordnung der Grundstücke bewirken, denn die Rechtsstellung der stillen Gesellschafter ist eine rein schuldrechtliche (vgl. BFH-Urteile vom 30. März 1988, II R 76/87, BFHE 153/63, BStBl. II 288, 550 und vom 30. November 1983 II R 131/81, BFHE 139, 442, BStBl. II 1984, 160). Aus der von der Klin. angeführten Kommentierung von Viskorf in Boruttau zu § 5 GrEStG (dort Rdn. 21) ergibt sich nichts anderes. In Rdn. 18 zu § 5 GrEStG der Kommentierung von Viskorf ist ausdrücklich klargestellt, dass stille Gesellschaften nicht von der Vergünstigung der §§ 5 und 6 GrEStG profitieren können, weil ihnen eine dingliche Mitberechtigung an den Grundstücken fehlt. Im Streitfall ist es daher unerheblich, dass die stillen Gesellschafter vom Erlös der Anteilsverkäufe profitieren. Ein grunderwerbsteuerlicher Anknüpfungspunkt zwischen der Unterbeteiligungsgesellschaft (stille Gesellschaft) und der Rechtsvorgängerin der Klin. fehlt.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Angesichts dieser Entscheidung ist der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), gegenstandslos.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, da eine grundsätzliche Bedeutung jedenfalls bei Anteilsverkäufen, um die es im Streitfall geht, ausscheidet, weil Anteilsverkäufe nicht mit Einlagen oder Einlagen vergleichbaren Leistungen gleich gesetzt werden können.