Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-11-07, Aktenzeichen 12 K 738/96

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten. Bereits in dem die Streitjahre vorangegangenen Jahr 1992 war die steuerliche Behandlung von Darlehensverlusten bei dem Gesellschafter der Klägerin, O. B., streitig. O. B. betrieb vormals eine Bauunternehmung als Einzelunternehmen. Seit dem 1. Januar 1978 vermietete er im Rahmen eines ruhenden Einzelunternehmens die für das Betreiben des Bauunternehmens notwendigen Betriebsgrundlagen an die O. B. GmbH. Vor den Streitjahren war O. B. mit einem Anteil von 67 % und sein Sohn mit einem Anteil von 33 % an der O. B. GmbH beteiligt. Darüber hinaus beteiligte sich O. B. ab Gründung in 1984 zunächst mit 33,3 % und ab 21.12.1992 als Alleingesellschafter mit 100 % an der L-Bauträger GmbH (im folgenden L-GmbH). Seit der Gründung trat die L-GmbH in intensive Geschäftsbeziehungen zur O. B. GmbH, indem sie diese mit der Durchführung von Bauprojekten beauftragte. Die O. B. GmbH tätigte mit der L-GmbH folgende Umsätze:

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1989

1.512.000 DM

(Gesamtumsatz 3.101.627 DM)

1990

1.361.000 DM

(Gesamtumsatz 3.126.238 DM)

1991

994.000 DM

(Gesamtumsatz 3.117.230 DM)

1992

1.373.000 DM

(Gesamtumsatz 4.689.333 DM)

1993

1.200.000 DM

(Gesamtumsatz 5.524.699 DM)

3

Ausweislich der vorliegenden Jahresabschlüsse und nach dem klägerischen Vorbringen kam die L-GmbH im Jahr 1992 in finanzielle Schwierigkeiten, so dass praktisch Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung vorlag. Nach dem Vortrag der Klägerin verweigerte die bis dahin Kredit gebende Bank jede weitere Darlehenshergabe zur Abwicklung der laufenden Bauvorhaben. Auch von anderer Seite konnte die L-GmbH keine Mittel mehr erhalten. So gewährte schließlich O. B. zur Überwindung der finanziellen Krise der L-GmbH in 1992 zwei Darlehen in Höhe von 500.000 DM und 250.000 DM. Bezüglich der Einzelheiten des Darlehens über 500.000 DM wird auf den Darlehensvertrag vom 21. August 1992 verwiesen. Die Auszahlung dieses Darlehens nahm die O. B. GmbH vor. Nach Angaben der Klägerin erfolgte eine Weiterbelastung über das Verrechnungskonto des O. B. bei der O. B. GmbH. Ein Vertrag über das am 28. Dezember 1992 hingegebene Darlehen über 250.000 DM konnte nicht vorgelegt werden. Auch die Auszahlung dieses Darlehens konnte trotz Aufforderung durch das Gericht nicht belegt werden.

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O. B. hielt die Beteiligung an der L-GmbH im Privatvermögen. Erst am 22. März 1993 - bei der Erstellung des Jahresabschlusses auf den 31.12.1991 - bilanzierte er die Beteiligung an der L-GmbH im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Die an die L-GmbH gegebene Darlehen behandelte er als betriebliche Forderungen und buchte sie zum 31. Dezember 1992 als wertlos aus. Als Begründung trug er vor, er habe auf die Rückzahlung der Darlehen verzichtet, da nur durch den Verzicht die L-GmbH vor dem Konkurs habe bewahrt werden können.

5

Zum 1. Januar 1993 beteiligte O. B. seinen Sohn im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich mit einem Anteil von 30 % an seinem Einzelunternehmen und gründete dadurch die Klägerin. Die Klägerin führte den Betrieb mit unverändertem Gegenstand fort. Eine Übertragung eines entsprechenden Anteils an der L-GmbH auf den Sohn erfolgte zunächst nicht. Dies wurde in notarieller Form erst im Jahre 1996 vorgenommen.

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Wie schon O. B. gewährte auch die Klägerin Darlehen an die notleidende L-GmbH. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Darlehen:

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01. Juli 1993

250.000 DM

22. Februar 1994

425.000 DM

21. April 1994

185.000 DM

13. Juni 1994

150.000 DM

Insgesamt

1.010.000 DM

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Bezüglich der Einzelheiten wird auf die Darlehensverträge vom 1. Juli 1993 bzw. 13. Juni 1994 verwiesen. Die Auszahlung der Darlehenssummen erfolgte durch die O. B. GmbH. Die einzelnen Beträge wurden bei der monatlichen Verbuchung über das Verrechnungskonto der Klägerin bei der O. B. GmbH weiterbelastet und entsprechend bei der laufenden Verbuchung in der Buchhaltung der Klägerin als "Darlehen L-GmbH" erfasst. Die Darlehen behandelte die Klägerin steuerlich als Betriebsvermögen und buchte die Darlehensforderungen zum 31.12.1993 bzw. 31.12.1994 als wertlos aus. Zur Begründung gab die Klägerin an, dass sie auf die Rückzahlung der Darlehen verzichtet habe, um die L-GmbH vor dem Konkurs zu bewahren. In den Feststellungsbescheiden für 1993 und 1994 vom 8. Dezember 1995 erkannte der Beklagte die angesetzten Abschreibungen auf Finanzanlagen nicht an. Die von der Klägerin vereinnahmten Darlehenszinsen in Höhe von 43.750 DM (1993) bzw. 92.654 DM (1994) behandelte das beklagte Finanzamt als Betriebseinnahme. Mit Bescheiden vom 27. Dezember 1995 setzte der Beklagte die Gewerbesteuermessbeträge für 1993 und 1994 entsprechend der festgestellten Gewinne fest. Die Einsprüche gegen die Gewinnfeststellungs- bzw. Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre blieben ohne Erfolg.

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Die hiergegen gerichtete Klage betrifft nach dem Wortlaut der Klageschrift vom 18. September 1996 "Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1993 und 1994 sowie Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes per 31.12.1993 und 1994". Am 26. Mai 1999 hat der Beklagte geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuermessbetragsbescheide für die Streitjahre erteilt, die die Klägerin fristgerecht gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht hat.

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Die Klägerin ist der Auffassung, die einzelnen Darlehen stellten Betriebsvermögen dar und seien zu Recht in den Jahresabschlüssen zum 31.12.1993 und 31.12.1994 steuermindernd wertberichtigt worden. Eine entsprechende steuermindernde Wirkung ergebe sich auch dann, wenn die Darlehen Eigenkapital ersetzend seien und zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der L-GmbH führten. In diesem Fall sei eine entsprechende Teilwertabschreibung gerechtfertigt. Die steuerliche Behandlung als Betriebsvermögen ergebe sich aus dem Umstand, dass die Beteiligung an der L-GmbH der Betriebsgesellschaft O. B. GmbH diene, indem durch die Beteiligung ein potentieller Dauerkunde gewonnen und damit ein nicht unerhebliches Auftragsvolumen gesichert worden sei.

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Die Klägerin beantragt,

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den Feststellungsbescheid vom 26.05.1999 dergestalt zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb für 1993 um 250.000 DM und für 1994 um 760.000 DM herabgesetzt wird, jeweils unter Anpassung der zu verändernden Gewerbesteuerrückstellungen, die Gewerbesteuermessbescheide für 1993 und 1994 entsprechend zu ändern und für 1993 einen um 250.000 DM und für 1994 um 760.000 DM geminderten Gewerbeertrag zu berücksichtigen, auch hier jeweils unter Anpassung der geänderten Gewerbesteuerrückstellungen, die Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993 und 31.12.1994 entsprechend anzupassen.

13

Der Beklagte beantragt,

14

die Klage abzuweisen.

15

Er ist der Auffassung, die Darlehen seien verdeckte Einlagen und als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der L-GmbH zu behandeln. Eine entsprechende Wertberichtigung dieser Beteiligung komme jedoch nicht in Betracht, da sie auch nach der Gründung der Klägerin weiterhin steuerliches Privatvermögen des Gesellschafters O. B. sei. Eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen scheide aus, da die Beteiligung nicht der Klägerin unmittelbar und ausschließlich diene. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen sei ebenfalls nicht möglich, da eine Bilanzierung erst erfolgt sei zu einem Zeitpunkt, als die ersten Unterstützungsleistungen notwendig gewesen seien. Verluste könnten jedoch über die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nicht in den betrieblichen Bereich verlagert werden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage wegen Feststellung der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge auf den 31.12.1993 und 31.12.1994 ist unzulässig und im Übrigen nur teilweise begründet.

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Das Gericht hält die Falschbezeichnung ("Einkommensteuer" anstatt "Feststellung") in der Klageschrift für unschädlich. Aus dem Gesamtzusammenhang der Klageschrift, insbesondere aus dem auf Seite 2 formulierten Klageantrag, lässt sich eindeutig entnehmen, dass sich die Klage gegen die Gewinnfeststellungsbescheide richtet.

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1. Die Klage ist hinsichtlich der Feststellungen der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge auf den 31.12.1993 und 31.12.1994 unzulässig, da insoweit kein Vorverfahren stattgefunden hat (§ 44 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung). Anfechtbare Bescheide liegen nicht vor.

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2. Zu Recht hat der Beklagte den begehrten Betriebsausgabenabzug für die eingetretenen Darlehensverluste nicht anerkannt. Es handelt sich um Verluste, die auf der steuerlich irrelevanten privaten Vermögensebene eingetreten sind, denn von vornherein verlustbehaftete Wirtschaftsgüter wie die Darlehensforderungen können weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen sein. Für die Entscheidung im Streitfall kommt es dabei nicht darauf an, ob die Darlehensverluste zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der L-GmbH führen - und insoweit eine Teilabschreibung möglich ist - oder ob sie isoliert zu beurteilen sind.

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a. Führt - so der Beklagte in der Einspruchsentscheidung - der Verzicht auf die Darlehensrückzahlungen in der Krisensituation zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung des O. B. an der L-GmbH, so wirkt sich eine etwaige Teilwertabschreibung dieser Beteiligung in Höhe der Darlehensverluste steuerlich nicht aus, da die L-GmbH - Beteiligung weder notwendiges noch gewillkürtes Betriebsvermögen der Klägerin darstellt und eine Wertminderung im Privatvermögen als Vorgang auf der steuerlich irrelevanten privaten Vermögensebene zu behandeln ist.

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Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann grundsätzlich notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen sein. Die Höhe der Beteiligung ist nicht ausschlaggebend.

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aa. Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn die Anschaffung betrieblich veranlasst ist, d.h., wenn die Beteiligung nach ihrer Art und nach der tatsächlichen Betriebsführung besonderes Gewicht für die Betriebsführung hat und der Stärkung der unternehmerischen Position dient. Normale Geschäftsbeziehung zwischen den Unternehmen als Lieferant, Abnehmer, Kreditgeber, Schuldner, Bürge, Verpächter oder Pächter einzelner Wirtschaftsgüter oder die organisatorische oder finanzielle Unterstützung oder Zusammenarbeit reichen in der Regel nicht aus. Auch die Branchengleichheit der Unternehmen nicht (vgl. zu diesen Grundsätzen: Schmidt-Heinicke, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 4 Rdz. 252 mit Hinweisen auf die Finanzrechtsprechung).

23

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kommt im Streitfall eine Behandlung der Beteiligung an der L-GmbH als notwendiges Betriebsvermögen nicht in Betracht. Zunächst ist nicht ersichtlich, inwieweit die Beteiligung des O. B. an der L-GmbH dem Unternehmen der Klägerin unmittelbar dienlich sein soll. Die Klägerin unterhält keinerlei Geschäftsbeziehungen zu der L-GmbH. Auch die intensiven Geschäftsbeziehungen der L-GmbH zu der von den Gesellschaftern der Klägerin beherrschten O. B. GmbH führen nicht zur Annahme von notwendigen Betriebsvermögen. Es handelt sich vielmehr um Geschäftsbeziehungen, die zwar einen erheblichen Umfang ausmachen und sich von daher eine besondere betriebliche Eigenschaft der Anteile an der GmbH nicht schon deshalb verneinen lässt (dazu z.B. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BStBl II 1990, 677, und BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 62/89, BStBl II 1989, 890). Der Klägerin ist vielmehr zuzugestehen, dass die Aufträge, die die O. B. GmbH von der L-GmbH in den Streitjahren und in den Vorjahren erhalten hat, einen hohen Anteil an der Jahresbetriebsleistung der O. B. GmbH ausmacht. Die ermittelten Umsatzverhältnisse in den Jahren 1989 bis 1993 zeigen auf der anderen Seite aber, dass die O. B. GmbH neben den Aufträgen für die L-GmbH in erheblichem Maße Aufträge für Dritte ausgeführt hat. So entfallen in 1993 z.B. mehr als 3/4 des Gesamtumsatzes auf andere Auftraggeber. So gesehen handelt es sich bei der L-GmbH aus Sicht der O. B. GmbH lediglich um einen, wenn auch wichtigen Auftraggeber unter mehreren. Derartige Geschäftsbeziehungen führen aber, zumal sie dem Unternehmen der Klägerin nur mittelbar zugute kommen, nicht zur Annahme von notwendigem Betriebsvermögen (siehe hierzu BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 IX R 36/88, BStBl II 1992, 721).

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bb. Die von O. B. gehaltenen Anteile an der L-GmbH gehörten im Streitjahr auch nicht zum gewillkürten Betriebsvermögen der Klägerin. Eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen kommt nur in Betracht, wenn die Beteiligung zwar nicht schon aufgrund ihrer Funktion, aber doch objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt ist, den Betrieb des Einzelunternehmens zu dienen und diesen zu fördern (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BStBl II 1991, 401 m.w.N.). Subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des Betriebsvermögens in einem zeitnahen Akt ausgewiesen ist (BFH-Urteile vom 21. Oktober 1976 IV R 71/73, BStBl II 1977, 150; vom 6. Mai 1986 VIII R 160/85, BStBl II 1986, 838).

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Im Streitfall wurde die Beteiligung an der L-GmbH seit der Gründung als steuerliches Privatvermögen des O. B. behandelt. Erst im Jahresabschluss 1991, der den ersten nach Darlehensgewährungen erstellt wurde, bilanzierte O. B. die Beteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmen. Zu diesem Zeitpunkt stand jedoch nach eigenem Vorbringen bereits fest, dass die Beteiligung in Folge der wirtschaftlichen Entwicklung dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur noch Verluste bringen konnte. Dies schließt ihre Einlage in das Betriebsvermögen aus (vgl. BFH-Urteil vom 6. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80; BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BStBl II 1992, 721). Eine notleidende GmbH-Beteiligung ist als betriebsschädliches Wirtschaftsgut vielmehr nicht einlagefähig (vgl FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. September 1990 2 K 251/88, EFG 1991, 306). Nach dem Vorbringen der Klägerin hatte die Beteiligung an der L-GmbH bereits seit Gründung das Ziel, die Bautätigkeit der O. B. GmbH zu beleben. Unter diesem Aspekt hätte die Beteiligung spätestens Ende 1989 bilanziert werden können, da in diesem Zeitpunkt der Umsatzanteil im Gesamtumsatz der O. B. GmbH am größten war. Dies ist jedoch nicht erfolgt. Die Bilanzierung erfolgte vielmehr erst, als aufgrund der finanziellen Schwierigkeiten mit Verlusten, insbesondere der nachgeschossenen Mittel, gerechnet werden musste.

26

Entsprechendes gilt hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der durch die Klägerin in den Streitjahren gewährten Darlehen. Sie setzt das Verhalten ihres Gesellschafters O. B. lediglich fort mit der Folge, dass sich eine abweichende steuerliche Behandlung verbietet. Hinzukommt, dass die Beteiligung an der L-GmbH in den Streitjahren steuerlich - wie zuvor - bei O. B. verblieb.

27

b. Auch bei einer von der Klägerin begehrten isolierten Betrachtung der Darlehensforderungen würden sich die eingetretenen Verluste steuerlich nicht auswirken, denn die Wirtschaftsgüter gehören weder zum notwendigen noch gewillkürten Betriebsvermögen des Klägers.

28

Ein Wirtschaftsgut gehört zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn es objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt ist (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BStBl. II 1977, 315). Das Wirtschaftsgut muss sich hiernach, wenn auch nicht unentbehrlich und notwendig im Sinne von erforderlich, so doch in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein (BFH-Urteile vom 19. Febr. 1987 IV R 175/85, BStBl. II 1987, 430 und vom 6. März 1991 X R 57/88, BStBl. II 1991, 829). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gehört eine Darlehensforderung dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn die Gewährung des Darlehens auf einen Vorgang beruht, der in den betrieblichen Bereich fällt (vgl. Urteil vom 26. Februar 1975 I R 50/73, BStBl II 1975, 573, m.w.N.). In diesem Zusammenhang hat der Bundesfinanzhof beispielsweise eine Darlehensforderung eines Steuerberaters gegen seinen Mandanten als notwendiges Betriebsvermögen behandelt, wenn das Darlehen gewährt wurde, um eine Honorarforderung zu retten (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 236/77, BStBl II 1980, 571). Nach höchstrichterliche Rechtsprechung ist bei der Prüfung der betrieblichen Veranlassung einer Darlehensgewährung aber von entscheidender Bedeutung, ob die Darlehensgewährung objektiv geeignet war, den Betrieb zu fördern. Das ist in der Regel zu verneinen, wenn die Darlehensgewährung unter Umständen erfolgt, die erkennen lassen, dass mit Verlusten zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 22. April 1980, a.a.O.). In einem solchen Fall kann eine Darlehensforderung auch kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein, denn eine Einlage ins Betriebsvermögen kann nicht erfolgen, wenn sie nur noch dem Zweck hätte dienen können, einen außerhalb des Betriebs entstandenen oder zu befürchtenden Verlust in die betriebliche Sphäre zu verlagern (BFH-Urteil vom 27. März 1974 I R 44/73, BStBl. II 1974, 488).

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Im Streitfall sind die Darlehen nicht geeignet, den Betrieb der Klägerin zu fördern. Nach eigenem Vorbringen hat die Klägerin vielmehr damit gerechnet, die gegebenen Darlehen aufgrund der Krisensituation der L-GmbH nicht zurückzuerhalten. Damit handelt es sich um äußerst risikobehaftete Wirtschaftsgüter, die ohne weiteres zu Verlusten führen, die dem Betrieb der Klägerin objektiv nicht förderlich sind.

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3. Die Klage ist teilweise begründet. Da die in den Streitjahren hingegebenen Darlehen nicht Betriebsvermögen sind (vgl. Ausführungen zu Ziff. 2), sind auf der anderen Seite die als Betriebseinnahmen erfassten Zinserträge (1993: 43.750 DM; 1994: 92.654 DM) rückgängig zu machen. Mithin hat der Beklagte die angefochtenen Feststellungsbescheide und Gewerbesteuermessbetragsbescheide unter Berücksichtigung der jeweiligen Gewerbesteuerrückstellungen zu ändern. In den angefochtenen Steuerbescheiden waren die Gewinnerhöhungen infolge der Nichtabzugsfähigkeit der Darlehensverluste ohne Berücksichtigung der anzupassenden Gewerbesteuerrückstellungen erfolgt. Auch insoweit ist die Klage begründet.

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4. Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 und 3 FGO aufgegeben, die sich aufgrund der Entscheidung ergebenden Steuerbeträge zu errechnen und der Klägerin geänderte Steuerbescheide für die Streitjahre bekannt zu geben.

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5. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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