Oberlandesgericht Köln ()
Urteil vom 1992-09-22, Aktenzeichen 22 U 38/92
ECLI:DE:OLGK:1992:0922.22U38.92.00

Tenor

1

T a t b e s t a n d

2

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3

Mit der vorliegenden Klage begehrt der
Kläger von dem Beklagten die Erteilung einer Verkaufsrechnung mit
gesondert ausgewiesener Mehrwertsteuer für angebliche
Betriebsveräußerungen, um mit dieser Rechnung Vorsteuer gegenüber
dem Finanzamt geltend machen zu können.

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Der Kläger ist seit 06.08.1986
Konkursverwalter über das Vermögen der Firma K. I. GmbH ##blob##amp; Co.
KG. Der Beklagte ist seit 13.07.1988 Konkursverwalter über das
Vermögen des Gemein-schuldners J. K. .

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Als Inhaber der Einzelfirmen

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- K. -V. , H. , eingetragen im Han-
delsregister des Amtsgerichts H. unter 6 HRA 0323

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11

- D. W. , eingetragen im Handels-
register des Amtsgerichts H. unter 6 HRA 0421

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13

- K. I. , eingetragen im Handels-
register des Amtsgerichts H. unter 6 HRA 0423

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und als früherer Inhaber der bereits am
27.04. 1984 gelöschten Einzelfirma A - J. K. I. (6 HRA 0436 AG H.
)

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gründete der Gemeinschuldner K. mit
Herrn R. die Firma J. K. V. -gesellschaft mit beschränkter Haftung,
die am 18.09.1984 in das Handelsregister des Amtsgerichts H. unter
6 HRB 0398 eingetragen wurde. Noch am Tag ihrer Eintragung trat die
J. K. V. gesellschaft mbH als persönlich haftende Gesellschafterin
in die Firma K. I. ein, wodurch sich diese in eine OHG umwandelte.
Der bislang persönlich haftende Gemeinschuldner J. K. trat
daraufhin mit Wirkung vom selben Tage in die Stellung eines
Kommanditisten mit einer Einlage von 5 Millionen DM zurück, so daß
sich die gegründete Personenge-sellschaft in eine
Kommanditgesellschaft - die von dem Kläger vertretene
Gemeinschuldnerin - umwan-delte. Dieser Vorgang wurde am 20.09.1984
unter 6 HRA 0423 in das Handelsregister des Amtsgerichts H.
eingetragen.

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19

Weder für die K. I. ##blob##amp; Co. OHG noch
für die K. I. GmbH ##blob##amp; Co. KG wurden Eröffnungsbilanzen erstellt,
ebensowenig Abschluß-bilanzen für die Einzelfirmen per 18.09.1984.
Verträge über die Gesellschaftsgründung sind nicht vorgelegt
worden. In der Umsatzsteuererklärung des von dem Beklagten
vertretenen Gemeinschuldners für das Jahr 1984 fanden diese
Vorgänge ebenfalls kei-ne Erwähnung.

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Die von dem Gemeinschuldner K.
beantragte Lö-schung der Firma K. -V. wurde am 13.08.1986 und die
der Firma D. + W. Werbeagentur am 25.05.1987 im Handelsregister
eingetragen.

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23

Der Kläger hat behauptet, der
Gemeinschuldner K. habe seine bis zur Gesellschaftsgründung unter
Einzelfirmen geführten Betriebe in die von ihm vertretene
Gemeinschuldnerin eingebracht. Hierzu hat er auf die im Januar 1985
von dem Ge-meinschulnder K. persönlich und dem Geschäfts-führer der
K. V. -GmbH in Auftrag ge-gebene Bilanz für 1984 verwiesen, in der
neben der K. I. GmbH ##blob##amp; Co. KG auch die vier Einzelfirmen des
Gemeinschuldners K. aufge-führt wurden. Als weiteres Indiz für die
Einbrin-gung sei seiner Ansicht nach der Vermerk in einem
Grundstückskaufvertrag vom 21.07.1986 zu werten, wonach die
Einbringung des Grundbesitzes in die K. I. GmbH ##blob##amp; Co. KG
wirtschaftlich bereits bei deren Gründung am 18.09.1984 erfolgt
sei.

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25

Der Kläger hat die Auffassung
vertreten, die von ihm behauptete Einbringung der Einzelunternehmen
in die Gesellschaft sei ein umsatzsteuerpflichti-ger Vorgang. Die
Existenz eines Vereinfachungser-lasses für das Finanzamt hindere
die Steuerbarkeit des Einbringsungsvorgangs nicht, da dieser kein
materielles Steuerrecht darstelle. Der Erteilung einer Rechnung mit
Mehrwertsteuerausweis stehe auch nicht entgegen, daß die zuständige
Finanzbe-hörde in dieser Sache bislang keine bestandskräf-tige
Entscheidung getroffen habe.

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27

Mangels konkreter Angaben zum damaligen
Verkehrs-wert der eingebrachten Wirtschaftsgüter sei hier der gem.
§ 10 III UStG für die Bemessungsgrundla-ge maßgebliche gemeine Wert
mit den Buchwerten per 31.12.1984 gleichzusetzen. Danach ergebe
sich eine Bemessungsgrundlage von DM 20.671.697,29. Die darauf
entfallende Mehrwertsteuer betrage DM 2.894.037,62.

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29

Der Kläger hat beantragt,

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den Beklagten zu verurteilen, ihm
folgende Rechnung zu erstellen:

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"Rechtsanwalt Z ,

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A 3, D. ,

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als Konkursverwalter über das Vermögen
des Kaufmanns J. K. ,

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H.

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Herrn Rechtsanwalt

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50

M.

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als Konkursverwalter

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55

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über das Vermögen der

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58

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Firma K. I.

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GmbH ##blob##amp; Co. KG i. K.

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A 8

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H. -D.

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Rechnung für Wirtschaftsgüter, die der
Kauf-mann und jetzige Gemeinschuldner J. K. in die Firma der
jetzigen Gemeinschuldnerin K. I. GmbH ##blob##amp; Co. KG im Jahre 1984
eingebracht hat

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Betriebsvorrichtungen 1.010.564,83 DM
Außenanlagen 546.669,28 DM Maschinen und maschinelle Anlagen
2.599.894,90 DM Anlagen f. Forschung und Entwicklung 1.112.030,00
DM Betriebs- und Geschäftsaus- stattung 660.762,30 DM
Kraftfahrzeuge 404.225,75 DM vermietete Anlagen 1.459.857,72 DM
geringwertige Wirtschafts- güter 0,00 DM Patente 1,00 DM Software
48.571,36 DM Vorräte 12.847.042,32 DM 20.689.619,46 DM abzüglich
vermieteter An- lagegüter für ausländische Anlagegegenstände
17.922,17 DM Gesamtbetrag 20.671.697,29 DM 14 % Mehrwertsteuer
2.894.037,62 DM Gesamtbetrag 23.565.734,91 DM ================

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(Z. )

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Rechtsanwalt

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als Konkursverwalter."

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Der Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hat behauptet, daß konkrete
Übertragungs- oder Einbringsvorgänge nicht stattgefunden hätten.
Seiner Ansicht nach bestehe ein Anspruch auf Rechnungserteilung
auch deshalb nicht, weil das Finanzamt den Vorgang nicht
bestandskräftig der Umsatzssteuer unterworfen habe. Von einer
Besteue-rung habe das Finanzamt ersichtlich im Hinblick auf den
Vereinfachungserlaß des Finanzminsters NRW vom 04.03.1980
abgesehen. Danach sei es möglich, für den Fall einer
Geschäftsveräußerung, bei der beide Vertragsparteien
umsatzsteuerpflichtige Un-ternehmen sind und der Umsatzsteuerschuld
auf der einen ein voller Vorsteuerabzugsanspruch auf der anderen
Seite gegenübersteht, von der Umsatzbe-steuerung abzusehen.

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92

Im übrigen hat er die Ansicht
vertreten, daß es sich bei der hier in Rede stehenden "Einbringung"
um keinen steuerbaren Vorgang handele, weil keine Sacheinlagen in
die GmbH ##blob##amp; Co. KG eingebracht wor-den seien, sondern eine
Personengesellschaft, näm-lich die OHG, in eine andere
Personengesellschaft, die KG, umgewandelt worden sei.

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Der Beklagte hat sich schließlich gegen
den ver-langten Rechnungsinhalt gewendet und sich auf Ver-jährung
berufen.

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Das Langericht hat die Klage durch
Urteil vom 27.12.1991, auf das wegen aller Einzelheiten ver-wiesen
wird, abgewiesen und zur Begründung ausge-führt, daß mangels
entgeltlicher Leistungen bei der Gründung der K. I. GmbH ##blob##amp; Co.
KG kein steuerbarer Umsatz getätigt worden sei. An der
Entgeltlichkeit fehle es schon deshalb, weil der von dem Beklagten
vertretene Gemeinschuldner K. seine Firmen nach der allgemeinen
Lebenser-fahrung bereits in die zuvor gegründete OHG einge-bracht
habe. Auch die Umwandlung einer OHG in eine KG unterliege nicht der
Umsatzsteuer.

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98

Gegen das dem Kläger am 06.01.1992
zugestellte Urteil hat dieser mit einem am 06.02.1992 bei Gericht
eingegangenen Schriftsatz Berufung einge-legt, die er nach
entsprechender Fristverlängerung mit einem am 13.05.1992
eingegangenen Schriftsatz begründet hat.

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100

Er wiederholt sein Vorbringen vor dem
Landgericht und vertritt die Ansicht, daß jedenfalls die
Einbringung der Einzelfirmen des Gemeinschuldners K. in die K. I.
##blob##amp; Co. OHG ein steuerbarer Vorgang sei. Diese OHG habe zwar
keine nachhaltige unternehmerische Tätigkeit ent-falten können, ihr
sei aber die unternehmerische Tätigkeit der aus ihr
hervorgegangenen GmbH ##blob##amp; Co. KG zuzurechnen, so daß ihre
Unternehmereigenschaft gem. § 2 UStG zu bejahen sei.

101

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102

Wegen der Personenidentität dieser
beiden Gesell-schaften könne er die Ausstellung der Rechnung auch
an die Gemeinschuldnerin verlangen. § 15 UStG gebiete zudem eine
wirtschaftliche Betrachtungs-weise bei der Beurteilung des
Leistungsempfängers, so daß die von ihm vertretene
Gemeinschuldnerin als Leistungsempfängerin und damit als Inhaberin
des Rechnungserteilungsanspruches anzusehen sei.

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104

Diesem Anspruch könne das Fehlen einer
bestands-kräftigen Entscheidung des Finanzamtes nicht
ent-gegengehalten werden, da der hierzu ergangenen Einscheidung des
Bundesgerichtshofs ein anderer Sachverhalt zugrundegelegen habe.
Anders als dort gehe es hier um einen eindeutigen
steuerpflichti-gen Sachverhalt. Auch der Vereinfachungserlaß sei
auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da die
Vorsteuerabzugsberechtigung des Erwerbers im Kon-kurs wegen der
dort geltenden Besonderheiten - un-gewisse Konkursquoten,
veränderte Aufrechnungsvor-aussetzungen - vom Normalfall abweiche
und daher einer besonderen Behandlung bedürfe.

105

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Der Kläger beantragt,

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1. unter Abänderung des angefochtenen
Urteils den Beklagten zu verurteilen, dem Kläger die im
erstinstanzlichen Schlußantrag näher bezeichnete Rechnung zu
erteilen,

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111

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112

hilfsweise, die im erstinstanzlichen
Schlußantrag näher bezeichnete Rechnung auf die Firma K. I. ##blob##amp;
Co. OHG zu erteilen,

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115

2. erforderliche Sicherheiten durch
selbst- schuldnerische Bürgschaft einer deutschen Großbank,
Volksbank oder öffentlich-recht- lichen Sparkasse zu stellen.

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117

Der Beklagte beantragt,

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1. die Berufung zurückzuweisen,

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2. hilfsweise dem Kläger nachzulassen,
die Zwangsvollstreckung durch Sicherheits- leistung abzuwenden, die
auch in Form der selbstschuldnerischen Bürgschaft ei- ner deutschen
Großbank und/oder öffentlich- rechtlichen Sparkasse erbracht werden
kann.

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125

Er behauptet, daß die Firmen des von
ihm vertre-tenen Gemeinschuldners K. lediglich als
Vermö-gensbestandteile des persönlich haftenden Gesell-schafters
und jetzigen Gemeinschuldners in die OHG eingeflossen seien, ohne
daß ein Leistungsaus-tausch im Sinne einer Hin- und Herbewegung von
Ka-pital erfolgt sei.

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127

Sämtliche betroffenen Wirtschaftgüter
seien vor und nach der Gesellschaftsumwandlung im Vermögen des
Gemeinschuldners K. verblieben. Selbst wenn eine Übertragung
stattgefunden hätte, sei diese jedenfalls nicht
umsatzsteuerpflichtig. Dem stehe auch das Fehlen einer
bestandskräftigen Finanzamtsentscheidung entgegen, die jetzt
infolge Verjährung gem. § 169 II AO ohnehin nicht mehr ergehen
könne. Wenn der Kläger schon Umsatzsteuer für diesen Vorgang
ansetze, müsse er diese aus dem Entgelt herausrechnen, da sich
dieses als Brutto-betrag verstehe. Die von dem Beklagten ermittelte
Höhe des Entgeltes sei übersetzt, da sie sich nicht an dem
wesentlich niedrigeren wirtschaftli-chen Wert der eingebrachten
Unternehmen orientie-re. Immerhin sei die von dem Kläger vertretene
Gemeinschuldnerin bereits kurze Zeit nach der be-haupteten
Einbringung in Konkurs gegangen.

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129

Ein Anspruch auf Rechnungserteilung sei
ferner verwirkt, da er erst mehrere Jahre nach seiner be-haupteten
Entstehung geltend gemacht werde.

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131

Angesichts der mittlerweile eröffneten
Konkurse und des hiermit für das Finanzamt verbundenden Risikos,
die Steuerschuld bei dem Gemeinschuldner K. beizutreiben, sei die
Geltendmachung eines solchen Anspruches treuwidrig. Hierin liege
zudem ein Gestaltungsmißbrauch gem. § 42 AO.

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133

Ein etwaiger Anspruch sei überdies als
Neben-pflicht zu der Unternehmensübertragung gem. § 196 BGB
verjährt.

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135

Schließlich beruft sich der Beklagte
auf ein Zu-rückbehaltungsrecht gem. § 273 I BGB, da der Klä-ger die
Rechnung erst fordern dürfe, wenn er dem Beklagten die ausgewiesene
Mehrwertsteuer vorher gezahlt habe.

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137

Wegen des weiteren Parteivortrags wird
auf die zwischen den Parteien gewechselten Schriftsätze und auf die
zu den Akten gereichten Unterlagen Bezug genommen. Die beigezogenen
Handelsregister-akten 6 HRA 423, 6 HRA 323, 6 HRA 436, 6 HRA 421
und 6 HRB 398 waren Gegenstand der mündlichen Ver-handlung.

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139

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d
e

140

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141

Die zulässige Berufung hat in der Sache
keinen Erfolg, da das Urteil des Landgerichts im Ergebnis der
Überprüfung standhält.

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143

Der Kläger hat gegen den Beklagten
keinen Anspruch gem. § 14 I 1 UStG auf Erteilung einer Rechnung mit
Mehrwertsteuerausweis über die Einbringung von Sacheinlagen in die
K. I. ##blob##amp; Co. OHG oder die von dem Kläger vertretene
Gemeinschuld-nerin.

144

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145

1. Bei Gründung der K. I. ##blob##amp; Co. OHG
fand ein steuerbarer Leistungsaustausch zwischen ihrem persönlich
haftenden Gesellschafter, dem von dem Beklagten vertretenen
Gemeinschuldner K. , und der Personengesellschaft nicht statt.

146

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147

Voraussetzung hierfür wäre gem. § 1 I
Nr. 1 UStG gewesen, daß der Gemeinschuldner K. als Unternehmer im
Sinne des § 2 I UStG im Rahmen seines Unternehmens eine Leistung an
die K. I. ##blob##amp; Co. OHG erbracht hätte. Hier bestehen zwar an der
damaligen Unternehmerei-genschaft des Gemeinschuldners K. , der als
Inhaber der drei Einzelfirmen K. -V. , D. W. und K. I. selb-ständig
und mit Gewinnerzielungsabsicht am Ge-schäftsleben teilnahm, keine
Bedenken. Auch dürf-te der erforderliche Zusammenhang der
behaup-teten Einbringung der Einzelfirmen mit dieser
unternehmerischen Tätigkeit zu bejahen sein, da die neugegründete
Personengesellschaft die Aufga-ben dieser Firmen übernehmen sollte.
Demgegenüber ist aber ein umsatzsteuerrechtlich relevanter
Leistungsaustausch nicht dargetan. Entgegen der Ansicht des
Beklagten kann ein solcher allerdings durchaus schon gegenüber
einer im Gründungsstadium befindlichen Personengesellschaft
vorgenommen wer-den. Gesellschaft und Gesellschafter stehen sich
steuerrechtlich gesehen als voneinander getrennte Rechtssubjekte
gegenüber, so daß die Einbringung von Sacheinlagen durch einen
unternehmerisch tä-tigen Gesellschafter der Umsatzsteuer
unterliegt, wenn diese Leistung durch ein Entgelt - etwa in Form
der Einräumung von Beteiligungsrechten oder der Übernahme von
Schulden - vergütet wird (vgl. Bunjes/Geist, Kommentar zum UStG, 3.
Aufl. 1990, § 1, Rn 29; Wolfgang Jakob, Umsatzsteuer, 1992, S. 230
f, Rn 15 f.; List in Sölch-Ringleb-List-Müller, Komm. zum UStG,
Losebl. Stand 09/91; § 4, Nr. 8, Rn 49; Burhoff in Peter, Komm. zum
UStG, 5. Aufl. Stand 09/91, § 1, Rn 176). Insbe-sondere, wenn sich
die Gründung einer Personenge-sellschaft in der Weise vollzieht,
daß der Inhaber einer Einzelfirma einen Mitgesellschafter aufnimmt
und in die zu gründende Gesellschaft seine Einzel-firma - oder
einen in der Gliederung seines Unter-nehmens gesondert geführten
Betrieb (vgl. Husmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Komm. zum
UStG, 6. Aufl. Stand 11/91, § 1, Rn 155) - einbringt, fin-det
zwischen dem Inhaber der Einzelfirma und der Personengesellschaft
ein Leistungsaustausch statt, der bei diesem der Umsatzsteuer
unterliegt (vgl. Westermann, Handbuch der Personengesellschaften,
Band 2, 3. Aufl. Stand 04/91, III 659.1.). Dies gilt jedenfalls
dann, wenn die Einbringung der letzte Akt der vorangegangenen
unternehmerischen Tätigkeit des eingebrachten Unternehmens ist
(vgl. Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a. a. O., BFH,
Um-satzsteuer-Rundschau - UR - 1987, 261 (263); BFH, Urteil vom
13.03.1986 in Sammlung amtlich nicht veröffentlichter
Einscheidungen des BFH - BFH/NV - 1986, S. 500 (501); BFH,
Bundessteuerblatt - BStBl - 1964, Teil III, S. 464 (465).). Im
Schriftum wird zwar vereinzelt angezweifelt, daß das Entgelt für
die Einbringung von Sacheinlagen in der Gewäh-rung von
Gesellschaftsrechten gesehen werden könne (vgl. Seer, DStR 1988, S.
367; Reiß, UR 1988, S. 298 (302)), letzlich aber die Möglichkeit
eines steuerbaren Vorgangs bei der Sachgründung nicht
ausgeschlossen und als Entgelt insbesondere der in Geld zu
gewährende Anspruch bei Liquidation oder bei Auflösung offener und
stiller Reserven, also die über die Mitgliedschaft vermittelte
Teilhabe am Vermögen angenommen (vgl. Reiß, a. a. 0.).

148

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149

In den Fällen der Gesellschaftsgründung
durch Einbringung eines einzelkaufmännischen Unterneh-mens ist auch
der Tatbestand der Geschäftsveräuße-rung im Ganzen gem. § 10 III
UStG erfüllt (vgl. BFH, a. a. O.; Westermann, a. a. O.;
Rau/Dürrwäch-ter/Flick/Geist, a. a. O.).

150

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151

In dem hier zu beurteilenden Fall wurde
die Perso-nengesellschaft durch den Inhaber mehrerer Einzel-firmen
und die von ihm mitbegründete J. K. V. gesellschaft mbH gegründet.
Ein steuer-rechtlich relevanter Leistungsaustausch, sei es in der
Form der Lieferung (§ 3 I UStG) oder der son-stigen Leistungen (§ 3
IX UStG), läßt sich jedoch dem Vortrag des Klägers nicht
nachvollziehbar ent-nehmen. Da sich die von dem Kläger begehrte
Rech-nung auf die Einbringung des gegenständlichen Fir-menvermögens
zu Buchwerten und nicht etwa zu fik-tiven Mietkosten bezieht,
beruft sich der Kläger ersichtlich auf den Tatbestand einer
Geschäftsver-äußerung im Ganzen, deren Steuerbarkeit anhand der
Voraussetzungen des § 3 I UStG zu beurteilen ist.

152

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153

Danach findet ein steuerbarer
Leistungsaustausch statt, wenn der Unternehmer einen Dritten
be-fähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die
Verschaffung der Verfügungsmacht wird dadurch bewirkt, daß der
Abnehmer in die Lage versetzt wird, wie ein wirtschaftlicher
Eigentümer zu agieren, so daß ihm der Gegenstand im Sinne des § 39
AO zugerechnet wird (vgl. Tipke/Lang, Steuer-recht, 13. Aufl. 1991,
S. 536).

154

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155

Vorliegend sind jedoch weder die
Voraussetzungen einer Eigentumsübertragung gem. § 39 I AO noch die
der Verschaffung einer den Eigentümer ausschlie-ßenden
Verfügungsbefugnis gem. § 39 II Nr. 1 AO schlüssig dargetan.

156

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157

Die näheren Umstände einer
möglicherweise erfolg-ten Eigentumsübertragung des Firmenvermögens
auf die nicht länger als einen Tag in der Form einer OHG
existierende Personengesellschaft hat der Klä-ger nicht näher
darzulegen vermocht, so daß sein entsprechendes Vorbringen
unsubstantiiert ist. Das gilt auch für von ihm angeführten
Hilfstatsachen, die ebenfalls nicht geeignet sind, einen etwaigen
Übertragungsvorgang hinsichtlich Zeitpunkt oder Modalitäten zu
präzisieren. In der nach der Ge-sellschaftsgründung im Januar 1985
aufgestellten Bilanz wurden die Einzelfirmen rechtlich Herrn J. K.
zugeordnet, der auch weiterhin als Inhaber dieser Firmen im
Handelsregister eingetra-gen war, so daß jedenfalls bis zu diesem
Zeitpunkt keine Eigentumsübertragung stattgefunden haben kann. Auch
aus dem Grundstücksübertragungsvertrag vom 21.07.1986 geht
eindeutig hervor, daß das hierin von dem Gemeinschuldner K. an die
Ge-sellschaft veräußerte Anlagevermögen erst zu die-sem Zeitpunkt
den Eigentümer gewechselt hat. Wäre das Betriebsvermögen hingegen
zum damaligen Zeit-punkt Eigentum der K. I. ##blob##amp; Co. OHG oder der
aus ihr hervorgegangenen GmbH ##blob##amp; Co. KG geworden, hätte es
überdies in den gem. § 242 HGB erforderlichen Eröffnungsbilanzen
aufgeführt wer-den müssen, die aber nicht aufgestellt wurden.

158

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159

Ist danach eine Verschaffung der
Verfügungsmacht durch Eigentumsübertragung zu verneinen, läßt sich
dem weiteren Klägervortrag auch nicht schlüssig entnehmen, daß die
Personengesellschaft die Verfü-gungsmacht über das Betriebsvermögen
der Einzel-firmen des Gemeinschuldners K. in der Weise erlangt hat,
daß sie hierüber ausschließlich zur Verfügung befugt wurde.
Ausweislich des Jahresab-schlusses 1984 hat die neu gegründete
Personenge-sellschaft ab 01.10.1984 lediglich die Aufgaben der
Einzelfirmen übernommen (vgl. Bl. 14 d. A.). Über geänderte
Herrschaftsverhältnisse ist darin aber nichts erwähnt. Im Gegenteil
spricht der Umstand, daß der Gemeinschulnder K. Anfang 1985 den
Jahresabschluß 1984 für die von ihm geführten Einzelfirmen noch
persönlich in Auftrag gab (Bl. 12 d. A.) und auch die Anträge auf
Löschung der Firmen K. -V. im Jahre 1986 (vgl. 6 HRA 0323,
Sonderband, S. 2) und D. + W. Werbeagentur im Jahre 1987 (vgl. 6
HRA 0421, Son-derband, S. 2) selbst beim Registergericht stell-te,
eher gegen einen Übergang der Verfügungsmacht über diese
Unternehmensteile auf die Personenge-sellschaft. Hinzu kommt, daß
die Fa. A. - J. K. unstreitig bereits vor Gründung der
Per-sonengesellschaft am 27.04.1984 (6 HRA 0436, Son-derband, S. 2)
erloschen ist und sie daher der Leitung der Personengesellschaft
gar nicht mehr unterstellt werden konnte. Dennoch wurde ihr
Be-triebsvermögen zum Gegenstand der von dem Kläger begehrten
Verkaufsrechnung gemacht.

160

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161

Das von dem Kläger hervorgehobene Zitat
aus dem Grundstücksvertrag vom 21.07.1986, wonach der dar-in
übertragene Grundbesitz wirtschaftlich bereits am 18.09.1984 bei
der Errichtung der Firma K. I. GmbH ##blob##amp; Co. KG in diese
eingebracht worden sei und seitdem nebst Zubehör in deren
Hauptbilanz ausgewiesen und dieser wirtschaftlich zugerechnet
werde, vermag an dieser Betrachtungs-weise nichts zu ändern. Zum
einen handelt es sich hierbei um einen auf Wunsch der
Vertragsparteien aufgenommenen Passus, der in dem erwähnten
Jahres-abschluß 1984 keine Entsprechung findet; denn in diesem war
nur von Aufgabenübernahme, nicht aber von wirtschaftlicher
Zurechnung die Rede. Zum anderen ist mit der Änderung der
wirtschaftlichen Zuordnung nicht zwangsläufig auch eine Änderung
der Verfügungsbefugnisse verbunden, wie die nach
Gesellschaftsgründung von dem Gemeinschuldner K. persönlich
wahrgenommenen Antragsbefugnisse hinsichtlich seiner Einzelfirmen
deutlich machen. Schlüssige Anhaltspunkte für eine Verschaffung der
ausschließlichen Verfügungsmacht über die einzel-nen Betriebsteile
lassen sich bei dieser Sachlage dem Vortrag des Klägers nicht
entnehmen, so daß ein steuerbarer Leistungsaustausch im Sinne des §
3 I UStG bei Gründung der K. I. ##blob##amp; Co. OHG insgesamt verneint
werden muß.

162

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163

2. Die Steuerbarkeit der behaupteten
Einbringung der Einzelfirmen als Kommanditeinlage in die aus der K.
I. ##blob##amp; Co. OHG hervorgegange-nen K. I. GmbH ##blob##amp; Co. KG ist
eben-falls zu verneinen.

164

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165

Insoweit ist bereits fraglich, ob die
Kommanditeinlage überhaupt in der Form einer Sacheinlage oder durch
eine Barzahlung, die gem. § 4, Nr. 8 b UStG steuerbefreit wäre,
erbracht wurde. Jedenfalls könnte in Ansehung des
Jahres-abschlusses 1984, in dem die Einbringung einer Einlage von
DM 5 Mio. sowie eines Darlehens von DM 2.729.638,59 durch den
Kommanditisten und jet-zigen Gemeinschuldner K. bestätigt wurden,
ein Leistungsaustausch allenfalls zu diesem geringeren Betrag als
erwiesen angesehen werden. Die von dem Kläger begehrte Rechnung
verhält sich aber über einen Betrag von 20.671.697,29 DM, ohne daß
der Kläger näher dargelegt hätte, wie sich der Betrag von
7.729.638,59 DM auf die darin aufgeführten Rechnungsposten verteilt
haben soll.

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167

Selbst, wenn aber die Kommanditeinlage
das gesamte Betriebsvermögen der Einzelfirmen umfaßt hätte, wäre
diese im vorliegenden Fall unentgeltlich er-folgt und damit nicht
gem. § 1 I 1 UStG steuerbar.

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169

Während den Sacheinlagen im
Gründungsstadium einer Personengesellschaft üblicherweise ein
Entgelt in Form der Einräumung von Gesellschaftsanteilen oder der
Schuldenübernahme entgegensteht, ist dies bei dem Wechsel eines
Gesellschafters von der Stellung eines Komplementärs in die eines
Kommanditisten nicht ohne weiteres der Fall. Auch wenn die
Ein-tragung dieses Vorganges im Handelsregister in der Weise
erfolgt, daß der Gesellschafter zunächst als persönlich haftender
Gesellschafter aus der Per-sonengesellschaft ausscheidet, um sodann
als Kom-manditist wieder einzutreten, wird dieser Vorgang
gesellschaftsrechtlich lediglich als inhaltliche Umwandlung der
fortbestehenden Mitgliedschaft be-handelt (vgl. Karsten Schmidt,
Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 1991, § 45 I 3 b, S. 1081 m. w. N.;
Baumbach/Duden/Hopt, Komm. zum HGB, 28. Aufl. 1989, § 162, Anm. 2;
Harry Westermann, Personenge-sellschaftsrecht, 4. Aufl., 1979, S.
482, Rn 808). Es handelt sich also nicht um die Aufgabe alter und
die Einräumung neuer Gesellschaftsrechte, son-dern lediglich um
eine Reduzierung der bisherigen Rechte und Pflichten gegenüber der
Personenge-sellschaft. Dem auf diese Weise in die Rolle ei-nes
Kommanditisten zurückgetretenen Gesellschafter werden also keine
neuen Gesellschaftsrechte ge-währt, die eine Gegenleistung für die
Einbringung einer Kommanditeinlage darstellen könnten.

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171

Es ist danach eine Gegenleistung in der
Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten zu verneinen. Nicht
erkennbar ist, daß es anderweitige Entgelte, die der Einbringung
der Kommanditeinlage gegen-übergestanden haben könnten, gegeben
habe. Man-gels Entgeltlichkeit ist somit auch die Gründung der
Kommanditgesellschaft kein steuerbarer Sach-verhalt.

172

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173

3. Darüberhinaus könnte dem geltend
gemach-ten Rechnungserteilungsanspruch angesichts dieser Zweifel an
der Steuerbarkeit der Gründungsvorgän-ge nur stattgegeben werden,
wenn feststeht, daß die zuständigen Finanzbehörden den Vorgang
tat-sächlich der Umsatzsteuer unterworfen haben, was hier jedoch
unstreitig nicht der Fall ist. Denn der Rechnungserteilungsanspruch
gem. § 14 I UStG steht unter dem materiellrechtlichen Vorbehalt der
Zumutbarkeit seiner Erfüllung (vgl. BGH, ZIP 1988, S. 521 (523);
BGH, ZIP 1980, S. 472). An dieser Zumutbarkeit fehlt es
insbesondere dann, wenn we-gen ernstlicher Zweifel an der
Steuerbarkeit eines Vorgangs die Gefahr besteht, daß der Leistende
wegen seiner Verurteilung zur Rechnungserteilung gem. § 14 III UStG
gezwungen wäre, die darin aus-gewiesene Mehrwertsteuer an das
Finanzamt zu ent-richten, obwohl dies möglicherweise der
materiel-len Steuerrechtslage nicht entspricht (vgl. BGH, ZIP 1988,
S. 523 f.).

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175

Ein solcher Fall liegt hier vor, weil
bereits sichere Anhaltspunkte fehlen, daß überhaupt das
Betriebsvermögen des Gemeinschuldners K. bei der Gründung der OHG
in die Gesellschaft einge-bracht worden ist. Aber selbst wenn dies
der Fall gewesen wäre, kann nicht davon ausgegangen werden, daß das
Finanzamt diesen Vorgang der Umsatzsteuer unterwerfen würde. Eine
Besteuerung hätte nämlich angesichts des Konkurses der beiden am
Leistungs-austausch Beteiligten zur Folge, daß das Finanzamt bei
dem Leistenden, dem Gemeinschuldner K. , auf eine Konkursquote
verwiesen wäre, während es dem Leistungsempfänger, der von dem
Kläger vertre-tenen Gemeinschuldnerin, den gesamten Steuerbetrag
(im Wege des Vorsteuerabzugs) zur Masse leisten müßte. Bei dieser
Sachlage hat die Finanzbehörde ein gesteigertes Interesse daran,
von der in dem Vereinfachungserlaß NRW vom 04.03.1980 (Bl. 38, 43
d. A. unter Ziffer 3.31) eingeräumten Möglichkeit Gebrauch zu
machen, wonach in den Fällen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen
von einer Umsatz-besteuerung abgesehen werden kann, wenn der
Lei-stungsempfänger in vollem Umfang zum Vorsteuerab-zug berechtigt
wäre und zur Feststellung der Steu-er umfangreiche oder schwierige
Ermittlungen er-forderlich sind. Dessen Voraussetzungen wären hier
erfüllt, da die Vorsteuerabzugsberechtigung der von dem Kläger
vertretenen Gemeinschuldnerin außer Frage steht und sich neben den
eingangs bereits geschilderten Zweifeln an der Steuerbarkeit auch
der Wert des Entgelts für das angeblich einge-brachte
Betriebsvermögen im Einbringungszeitpunkt nicht mehr ohne
Schwierigkeiten ermitteln ließe. Daß das Finanzamt G. dem Kläger
dennoch fernmündlich eine Regelung für die Auszahlung des
Mehrwertsteuerbetrages im Rahmen des Vorsteu-erabzugs vorschlug,
ändert an dieser Beurteilung nichts. Denn dieser mündlichen
Auskunft kommt weder eine Bindungswirkung für die Frage der
Steu-erbarkeit des hier maßgeblichen Vorgangs zu, noch kann davon
ausgegangen werden, daß sie in Kenntnis des gesamten Sachverhaltes
erteilt wurde. Der Be-klagte würde unter diesen Umständen im Falle
sei-ner Verurteilung zur Rechnungserteilung in die Ge-fahr
gebracht, den darin ausgewiesenen Betrag gem. § 14 III UStG - sei
es auch nur mit einer Quote - bedienen zu müssen, während das
Finanzamt den Vor-gang, auf den sich die Rechnung bezieht, nicht
der Umsatzsteuer unterwerfen würde.

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4. Nach der vorerwähnten Rechtslage ist
zwar ein Anspruch des Klägers auf Rechnungserteilung gem. § 14 I
UStG schon dem Grunde nach zu verneinen; selbst wenn ein solcher
aber entstanden wäre, wäre er durch Aufrechnung gem. §§ 387, 389
BGB erlo-schen.

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179

Unterstellt, der hier maßgebliche
Vorgang war steuerbar, so stand dem Beklagten - bzw. dem
Gemeinschuldner K. - gegen den Kläger - bzw. die GmbH ##blob##amp; Co. KG
- ein Anspruch auf Zahlung der in der Rechnung auszuweisenden
Mehrwertsteuer zu, mit dem er gegen den
Rechnungserteilungsan-spruch des Klägers aufrechnen konnte.
Angesichts der Tatsache, daß sich die Leistungspflicht des
Gemeinschuldners K. auf die im Gesellschafts-vertrag übernommene
Einlage beschränkte und er nicht verpflichtet war, aus seinem
Vermögen der Gesellschaft zusätzlich den Vorteil des
Vorsteu-erabzugs zu verschaffen, muß davon ausgegangen werden, daß
sich die gegründete Gesellschaft gegenüber Herrn K. zumindest
stillschweigend verpflichtete, die anschließend über § 15 UStG an
sie zurückfließende Mehrwertsteuer an ihn zu zah-len. Mit diesem
Anspruch hat der Beklagte wirksam aufgerechnet. Seine Erklärung,
wegen dieses An-spruches ein Zurückbehaltungsrecht ausüben zu
wol-len, kann als Aufrechnungserklärung gem. § 388 BGB ausgelegt
werden, da es dem Beklagten letztlich um die Klageabweisung im
Ganzen und nicht nur um die Verurteilung Zug um Zug geht (vgl. auch
OLG Hamm, JurBüro 1979, S. 745). Im Zeitpunkt der
Aufrech-nungserklärung waren die gegenseitigen Forderungen auch
fällig und einredefrei. Ihre Gleichartigkeit ergibt sich aus der
durch den Konkurs beider Parteien ermöglichten Umrechnung der
Rechnungs-erteilungsforderung in eine Geldforderung gem. §§ 54 IV,
69 KO. Da gem. § 69 KO der Schätzwert der Rechnung, die allein der
Realisierung des Vor-steuerabzuges dient, nicht höher als der von
dem Kläger zu zahlende Mehrwertsteuerbetrag zu werten ist und der
Aufrechnung die konkursrechtlichen Aufrechnungsverbote des § 55 KO
nicht entgegenste-hen, ist mithin der Rechnungserteilungsanspruch
gem. § 389 BGB im Zeitpunkt der Erklärung der Auf-rechnung
erloschen.

180

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181

Die Kostenentscheidung folgt aus § 97
ZPO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §
708, Nr. 10, § 711 ZPO.

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183

Streitwert für das Berufungsverfahren
und zugleich Urteilsbeschwer: DM 2.900.000,00.