Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2017-11-06, Aktenzeichen 3 K 2347/14

Tenor

1. Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 31. Oktober 2013 und der beiden Einspruchsentscheidungen vom 11. Juni 2014 und 17. November 2014 wird der Beklagte verpflichtet, die Lohnsteuer-Änderungsanträge der Klägerin vom 28. Februar 2013 und 1. März 2013 gemäß § 164 Abs. 2 AO in der Sache zu bescheiden.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin bzw. die Beigeladene in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin bzw. die Beigeladene nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

Tatbestand

1

Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass wegen von ihr zwar angemeldeter, tatsächlich aber nicht an die Beigeladene ausbezahlter Löhne die Voraussetzungen für die Änderung unzutreffender Lohnsteuer-Anmeldungen gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) erfüllt seien. Im Streit stehen die Zeiträume März, April, September, Oktober und November 2010 sowie Januar 2011 bis Dezember 2012 (Streitzeiträume). Die Beteiligten stimmen mittlerweile darin überein, dass die Klägerin der Beigeladenen in den Streitzeiträumen in weitaus geringerem Umfang Löhne ausbezahlt hat als sie beim Finanzamt angemeldet hat. Das Finanzamt hält dennoch an seinem Klagabweisungsantrag fest, weil es die beantragte Änderung sowohl aus verfahrensrechtlichen Gründen wegen § 41c des Einkommensteuergesetzes (EStG) als auch aus materiellrechtlichen Gründen wegen einer seiner Ansicht nach zu bejahenden Novation ablehnt.

2

Die Klägerin ist eine im Jahr 2007 gegründete, heute nicht mehr aktive Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit Sitz in X. Ihr nominelles Stammkapital beträgt x.xxx.xxx EUR. Anteilseigner sind laut Handelsregister die S GmbH mit Geschäftsanteilen von nominell insgesamt xxx.xxx EUR, die T Holding S.A. mit Sitz in Luxemburg und Geschäftsanteilen von nominell insgesamt xxx.xxx EUR sowie der [ … ] F mit Geschäftsanteilen von nominell insgesamt xx.xxx EUR. Wegen weiterer Informationen wird auf die Vertragsakte, die Lohnsteuerprüfungsakten (Arbeitgeber) und den Handelsregisterauszug vom 21. August 2017 Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 454; vgl. zur S GmbH die Gerichtsakte Bl. 77).

3

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist (bzw. war) [ … ] (vgl. Gewerbe-Abmeldung vom 1. Oktober 2012, Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 8). Die Gesellschaft ist laut Handelsregister aufgelöst. Durch rechtskräftigen Beschluss des Amtsgerichts Y vom xx.xx.2016 Az.: xxx (Gerichtsakte Bl. 314 ff., vgl. auch Bl. 401 ff.) wurde die vom Beklagten, dem Finanzamt, beantragte Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin mangels einer den Kosten des Verfahrens entsprechenden Masse abgewiesen (vgl. den Auszug aus den Insolvenzakten des AG Y, Gerichtsakte Bl. 350 ff., und insbesondere das Gutachten der Kanzlei R vom xx.xx. 2015, Gerichtsakte Bl. 397 ff., in dem aufgrund der Gesamtumstände abschließend auf die „Verweigerungshaltung“ der Klägerin und den Eindruck hingewiesen wurde, „dass die Schuldnerin bewusst die Verfahrenseinstellung mangels Masse anstrebt“).

4

Geschäftsführer der Klägerin und für den kaufmännischen Bereich zuständig war und ist der am xx.xx.xxxx geborene F. Arbeitnehmerinnen waren die am xx.xx.xxxx geborene A (Beschäftigung bis 30. Juni 2012, vgl. Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 17, 64, 66) und die am xx.xx.xxxx geborene Beigeladene L (Gerichtsakte Bl. 75; vgl. Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 18: „meistens 2 Arbeitnehmer“). Die Stellung der Beigeladenen im Unternehmen war nach den Angaben des Geschäftsführers F „praktisch wie die einer Geschäftsführerin“, allerdings ohne förmliche Bestellung und ohne entsprechende Eintragung im Handelsregister. Die Zuständigkeit für Überweisungen vom Bankkonto habe bei ihm gelegen (vgl. Gerichtsakte Bl. 75).

5

Die Klägerin schloss mit der Beigeladenen am xx.xx. 2014 eine Aufhebungsvereinbarung, nach welcher der mit der Beigeladenen bestehende Vertrag „betriebsbedingt aus wirtschaftlichen Gründen“ zum xx.xx. 2013 gekündigt wurde (vgl. insoweit auch das vorherige Kündigungsschreiben des Geschäftsführers vom xx.xx. 2012, Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 9, wonach die „Nichterreichung des Geschäftszwecks … diese Entscheidung unumgänglich“ gemacht habe). Im Hinblick auf die weiteren Inhalte der Vereinbarung vom xx.xx. 2014 wird auf Bl. 70 ff., 254 ff. der Gerichtsakte verwiesen.

6

Hinsichtlich der für die Beigeladene erstellten elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen für die Jahre 2010, 2011 und 2012 wird auf Bl. 325, 334 und 341 der Gerichtsakte Bezug genommen. Die Bruttoarbeitslöhne betrugen danach xxx.xxx,xx EUR (2010 und 2011) bzw. xxx.xxx,xx EUR (2012), die hiervon einbehaltenen Lohnsteuerbeträge wurden mit xx.xxx EUR (2010), xx.xxx,xx EUR (2011) und xx.xxx EUR (2012) ausgewiesen. Tatsächlich erhielt die Beigeladene jedoch in den Streitzeiträumen - soweit ersichtlich aufgrund von Zahlungsschwierigkeiten der Klägerin - keine bzw. keine vollständigen Gehaltszahlungen. In den Kontennachweisen zu den Bilanzen zum 31. Dezember 2010 und 2011 wies die Klägerin „Verbindlichkeiten aus Lohn und Gehalt“ in Höhe von xx.xxx,xx EUR (2010) und xxx.xxx,xx EUR (2011) aus. Ferner wies sie „Verbindlichk. Lohn- und Kirchensteuer“ von x.xxx,xx EUR (2010) und xx.xxx,xx EUR (2011) aus (vgl. Bilanzakte Bl. 24, 35). Ein Jahresabschluss für spätere Jahre liegt dem Finanzamt ausweislich der Bilanzakten nicht vor.

7

Die Klägerin begehrte die Änderung der von der für ihre Lohnbuchhaltung zuständigen Kanzlei elektronisch an das Finanzamt übermittelten Lohnsteuer-Anmeldungen und gab am 28. Februar 2013 und 1. März 2013 berichtigte Lohnsteuer-Anmeldungen ab (vgl. Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 84 und Gerichtsakte Bl. 356 ff.). Aus den Lohnsteuerprüfungsakten gehen in diesem Zusammenhang Schreiben der steuerlichen Berater der Klägerin vom 13. März 2013, 10. April 2013 und 27. Mai 2013 hervor (siehe Bl. 10, 17, 26 ff., 43; vgl. Bl. 19 f.). Die beantragte Korrektur der Lohnsteuer-Anmeldungen wurde von der Klägerin damit begründet, dass sie „als Arbeitgeberin die Gehälter aufgrund Zahlungsunfähigkeit nicht auszahlen konnte“ und „bei der Arbeitnehmerin steuerlich noch kein Zufluss erfolgt“ sei (vgl. hierzu im Einzelnen die Auflistung der Beigeladenen in den Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 27 f.). Die angeforderten Lohnsteuerbescheinigungen für 2010 bis 2012 würden nachgeliefert (vgl. hierzu Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 34 ff.). Hingewiesen wurde u.a. darauf, die Beigeladene dulde „lediglich die Tatsache der Nichtauszahlung wegen der Zahlungsprobleme der Arbeitgeberin“.

8

In mehreren Aktenvermerken vom 6. Mai 2013, 30. Oktober 2013 und 9. Dezember 2013 (Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 18, 81 ff.) beschrieb das Finanzamt die Chronologie und hielt fest, dass „nach § 41c Abs. 3 Satz 1 EStG … die Änderung des LSt-Abzugs nach Übermittlung oder Ausschreibung der LSt-Bescheinigung nicht mehr zulässig“ sei (vgl. auch Gerichtsakte Bl. 366 ff. und Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 44 f.).

9

Die Klägerin machte demgegenüber geltend, das Finanzamt unterstelle einfach, die den ursprünglichen Lohnsteuer-Anmeldungen zugrundeliegenden Arbeitslöhne seien der Beigeladenen tatsächlich zugeflossen. Dies sei aber nicht der Fall. Vielmehr seien die fraglichen Löhne bei der Klägerin lediglich als Verbindlichkeit gebucht, aber nie an die Beigeladene ausbezahlt worden. Statt den vom Finanzamt angenommenen Arbeitslöhnen (jeweils xxx.xxx,xx EUR in 2010 und 2011, xxx.xxx,xx EUR in 2012) seien der Klägerin tatsächlich nur xx.xxx,xx EUR (2010), xx.xxx,xx EUR (2011) und 0 EUR (2012) zugeflossen (vgl. Gerichtsakte Bl. 242 ff.; zu den manuell korrigierten Lohnsteuerbescheinigungen für die Jahre 2010 ff. vgl. Gerichtsakte Bl. 45 ff., 289 ff., 326, 335, 342 und das betreffende Schreiben der Steuerberater der Klägerin vom 16. März 2015, Bl. 348).

10

Dem Gericht liegen eidesstattliche Versicherungen des Gesellschafter-Geschäftsführers F und der Beigeladenen (vgl. Gerichtsakte Bl. 48, 257 ff., 380), Übersichten zur Gehaltszahlung und Kontoauszüge der Beigeladenen vor (vgl. Gerichtsakte Bl. 327 ff., 336 ff., 343 ff.).

11

Das Finanzamt verweigerte gemäß § 168 Sätze 2 und 3 AO die Zustimmung zu der Herabsetzung der angemeldeten Lohnsteuern für die Beigeladene, lehnte die von der Klägerin beantragte Änderung durch Bescheid vom 31. Oktober 2013 unter Hinweis auf § 41c Abs. 3 EStG ab und wies den diesbezüglichen Einspruch durch die Einspruchsentscheidungen vom 11. Juni 2014 und 17. November 2014 als unbegründet zurück (vgl. Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 47, 56, 62 und Gerichtsakte Bl. 14 ff., 23 ff., 371). Die Änderung von Lohnsteuer-Anmeldungen und Lohnsteuer-Festsetzungen sei unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO auch nach Ablauf des für die Anmeldung maßgebenden Kalenderjahres zulässig. Führe die geänderte Lohnsteuer-Anmeldung zu einer geringeren Lohnsteuer, sei eine Änderung nur in Fallgestaltungen zulässig, die mit dem in dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. November 2013 VI R 38/11 (BStBl II 2013, 929) entschiedenen Sachverhalt vergleichbar seien. Eine vergleichbare Fallgestaltung liege vor, wenn sich der Arbeitnehmer die Beträge, für die Lohnsteuer einbehalten worden sei, ohne vertraglichen Anspruch gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft habe (Hinweis des Finanzamts auf das BMF-Schreiben vom 7. November 2013, BStBl I 2013, 1474, vgl. Gerichtsakte Bl. 372). Im Streitfall liege ein dem BFH-Urteil vergleichbarer Sachverhalt (vom Arbeitnehmer veruntreute Beträge) nicht vor. Unabhängig davon sei zudem vom Zufluss der Löhne auszugehen. Der Vortrag der Klägerin sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht glaubhaft. Das Finanzamt verwies insoweit auf die Berücksichtigung der Löhne als Betriebsausgaben, den bilanziellen Ausweis der Lohnverbindlichkeiten und die Entrichtung der Steuerabzugsbeträge in Höhe von xx.xxx EUR an das Finanzamt, die ebenfalls ein Indiz für den Lohnzufluss sei. Nach Auffassung des Finanzamts hätte sich kein Arbeitnehmer über einen derart langen Zeitraum Arbeitslohn vorenthalten lassen. Das Finanzamt verwies insbesondere auch auf die erst zum xx.xx. 2013 wirkende Kündigung vom xx.xx. 2012.

12

Auch die Klägerin blieb bei ihrer Auffassung und erhob „Anfechtungsklage“. Der Zufluss des Arbeitslohnes sei noch nicht erfolgt. Das Finanzamt unterstelle einfach, dass die den ursprünglichen Lohnsteuer-Anmeldungen zugrunde liegenden Arbeitslöhne zugeflossen seien. Im Gegensatz zu Frau A habe die Beigeladene für die angegebenen Zeiträume keine Lohnzahlungen erhalten. Die Gehälter seien lediglich in der Buchhaltung als Verbindlichkeit verbucht worden, eine Auszahlung sei aber noch nicht erfolgt, da die Klägerin aufgrund ihrer Zahlungsunfähigkeit sie nicht habe auszahlen können. In solchen Fällen liege die Nichtauszahlung im Interesse des Arbeitgebers und es liege steuerlich noch kein Zufluss vor. Die Beigeladene habe nicht auf ihre Ansprüche verzichtet.

13

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das Finanzamt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 31. Oktober 2013 und der Einspruchsentscheidungen vom 11. Juni und 17. November 2014 zu verpflichten, den die Lohnsteuer-Anmeldungen für die Streitzeiträume betreffenden Änderungsantrag zu bescheiden und die Festsetzungen gemäß § 164 Abs. 2 AO zu ändern.

14

Das Finanzamt beantragt,
die Klage abzuweisen.

15

Es hält an seiner Auffassung fest, dass die angemeldeten Löhne der Beigeladenen erklärungsgemäß zugeflossen seien. Die nach Abschluss des Lohnkontos eingereichten geänderten Lohnsteuerbescheinigungen und die eidesstattliche Versicherung der Beigeladenen seien nicht geeignet, die Angaben in den ursprünglichen Lohnsteuer-Anmeldungen, in den elektronisch übermittelten Lohnsteuerbescheinigungen und in den Bilanzen und Gewinnermittlungen zu widerlegen. Auch die im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen, die belegten, „dass die seinerzeit fälligen Lohnforderungen … nicht bei Fälligkeit ausbezahlt wurden“, führten zu keiner anderen Beurteilung. Die vom Gericht angeregte Überprüfung durch einen Lohnsteuer-Außenprüfer erübrige sich. Für den steuerlich relevanten Zeitpunkt des Zuflusses der in Rede stehenden Löhne an die Beigeladene sei allein maßgeblich, wann die Beigeladene über die bereits entstandenen und fälligen Lohnforderungen habe verfügen können.

16

Das Finanzamt geht davon aus, dass „eine Novation auf Betreiben der Frau L“ (d.h. der Beigeladenen) vorgelegen habe. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sei auf die Zahlung der Arbeitslöhne im Zeitpunkt der ursprünglichen Fälligkeit im Einvernehmen mit der Beigeladenen verzichtet worden. Es widerspreche jeglicher Lebenserfahrung, dass ein Arbeitnehmer bei bestehendem Arbeitsverhältnis über einen so langen Zeitraum wie hier ohne sein Zutun auf die fristgerechte Auszahlung von Arbeitslohn verzichte und dabei billigend in Kauf nehme, dass Lohnersatzleistungen wie z.B. Arbeitslosengeld nicht in Anspruch genommen werden könnten. Die Beigeladene habe zuerst noch auf Abruf zur Verfügung gestanden und das Arbeitsverhältnis erst zum xx.xx. 2013 durch Kündigung beendet. Ohne die zu bejahende Novation hätte sich die Klägerin in der insolvenzrechtlich relevanten Zahlungsunfähigkeit befunden. Sie habe jedoch keinen Insolvenzantrag gestellt. Nach Aktenlage seien die geltend gemachten finanziellen Schwierigkeiten der Klägerin nicht schlüssig.

17

Am 22. September 2015 führte der Berichterstatter mit den Beteiligten einen Erörterungstermin durch (Niederschrift siehe Gerichtsakte Bl. 73 ff.). Im Anschluss daran legte die Klägerin Teile der vom Gericht erbetenen Unterlagen vor (vgl. Gerichtsakte Bl. 93 ff., siehe dort insbesondere die Kontoauszüge für das Konto der Klägerin bei der x-Bank).

18

Zur einkommensteuerlichen Situation bei der Beigeladenen wird auf Bl. 32 ff., 44 ff., 217 ff., 240 der Gerichtsakte Bezug genommen. Die Beigeladene wird vom Finanzamt Z (Einkommensteuer-Finanzamt) veranlagt. Soweit bekannt, wartet das Einkommensteuer-Finanzamt mit der Entscheidung im einkommensteuerlichen Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung des Senats im vorliegenden Klageverfahren (vgl. Gerichtsakte Bl. 241, 245, 286).

19

Das Einkommensteuer-Finanzamt hat dem Gericht in Beantwortung einer Anfrage des Berichterstatters das aus Bl. 241 ff. der Gerichtsakte ersichtliche Schreiben vom 7. Juni 2016 übersandt. Die Beigeladene hat hiernach gegenüber ihrem Einkommensteuer-Finanzamt Arbeitslohnzuflüsse in Höhe von xxx.xxx,xx EUR (2010), xx.xxx EUR (2011) und xx.xxx EUR (2012) erklärt (siehe dazu Gerichtsakte Bl. 247 ff., 266 ff., 329, 337, 344; vgl. auch Lohnsteuerprüfungsakten Bl. 27 f.). Diese Beträge sind höher als die in den korrigierten Lohnsteuerbescheinigungen ausgewiesenen Beträge (Gerichtsakte Bl. 46 f., 289 f.) von xx.xxx,xx EUR (2010), xx.xxx,xx EUR (2011) und 0 EUR (2012).

20

Nach Anhörung der Beteiligten lud der Berichterstatter mit Beschluss vom 3. August 2016 (Gerichtsakte Bl. 292 ff.) die Beigeladene gemäß § 60 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Klageverfahren bei.

21

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

22

Ein Rechtsgeschäft, mit dem eine Novation angenommen werden könnte, liegt nach der Auffassung der Beigeladenen nicht vor. Das Hinausschieben des Leistungszeitpunkts sei niemals von ihr ausgegangen. Ursache für die fehlende bzw. nicht termingetreue Gehaltszahlung seien stets von der Geschäftsführung angeführte betriebliche Probleme gewesen. Dass die Beigeladene hierfür zeitweise Verständnis gehabt habe und keine rechtlichen Schritte unternommen habe, die das Verhältnis zur Geschäftsführung der Klägerin (Arbeitgeberin) zerrüttet hätten, rechtfertige nicht die Annahme eines etwaigen Verzichts durch die Beigeladene. Die betreffenden Ausführungen des Finanzamts zeigten lediglich, dass dessen Sachaufklärung mangelhaft erfolgt sei, zumal die Beigeladene seitens des Finanzamts niemals einbezogen worden sei. Es verwundere auch, dass die Zahlungsvorgänge hinsichtlich der Gehaltszahlungen nicht aus den prüfungsrelevanten Aufzeichnungen des Rechnungswesens der Klägerin ermittelt worden seien.

23

Die in den Einkommensteuererklärungen angegebenen Arbeitseinkommen erklärt der Prozessbevollmächtigte der Beigeladenen damit, dass es bei der Erklärungsabgabe an der Kenntnis gefehlt habe, ob und gegebenenfalls inwieweit die Klägerin Lohnsteuern und Sozialversicherungsbeiträge für die Beigeladene abgeführt habe. Bekannt sei allein die Höhe der Nettolohnzuflüsse gewesen. Als sicherster Weg, um keine zu niedrigen Arbeitseinkommen zu erklären, sei es erschienen, die Daten der vorliegenden elektronischen Lohnsteuerbescheinigungen zu übernehmen und die dort ausgewiesenen Bruttolohnsummen um den Betrag der nicht erhaltenen Nettovergütungen zu verringern. Die manuellen, korrigierten Lohnsteuerbescheinigungen hätten bei der Bearbeitung der Steuererklärungen noch nicht vorgelegen. Bis heute sei unklar, ob die geänderten Daten hinsichtlich der Abführung der Lohnsteuern und Sozialabgaben zuträfen.

24

Bezüglich des Schreibens des Berichterstatters vom 4. November 2016 an das Finanzamt, das auch die Klägerin und die Beigeladene zur Kenntnis erhielten, wird auf Bl. 409 ff. der Gerichtsakte Bezug genommen.

25

Die Vertreterin des Finanzamts hat am 14. Dezember 2016 noch vor Eingang des Schreibens des Finanzamts vom 12. Dezember 2016 ergänzend mitgeteilt, dass das Finanzamt die Angaben der Beigeladenen bezüglich der tatsächlichen Arbeitslohnzuflüsse als glaubhaft ansehe und insoweit daher nicht in Zweifel ziehe (vgl. Gerichtsakte Bl. 417 ff.). Aus der Sicht des Finanzamts komme es im Ergebnis darauf aus den genannten Gründen (materiellrechtlich zu bejahende Novation, verfahrensrechtlich keine Korrekturmöglichkeit mehr gemäß § 164 Abs. 2 AO) aber ohnehin gar nicht an.

26

Der Prozessbevollmächtigte der Beigeladenen teilte mit Schreiben vom 19. Januar 2017 mit, es seien (Netto-)Gehaltszahlungen „für 2009 in 2010 EUR xx.xxx,xx, für 2010 in 2010 EUR xx.xxx,xx, für 2011 in 2011 EUR x.xxx,xx und ab 2012 EUR 0,00“ an die Beigeladene erfolgt (siehe dazu Gerichtsakte Bl. 424 f.). Nur vorsichtshalber und mangels anderer Erkenntnisse sei er bei der Erstellung der Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2010 bis 2012 von der Entrichtung der die Beigeladene betreffenden Lohnsteuern und Sozialabgaben durch die Klägerin ausgegangen. Aus den Insolvenzakten sei abzulesen, dass seitens der Klägerin offenbar eine große Fertigkeit bestanden habe, Gläubiger und auch andere Beteiligte hinzuhalten. Vor diesem Hintergrund verwundere die Haltung des Finanzamts, das aus der Zurückhaltung der Beigeladenen, sich in kostenträchtige Rechtsstreitigkeiten einzulassen, rechtserheblichen Gestaltungswillen erkennen wolle, zumal im Beschluss des Amtsgerichts zur Abweisung des Antrags auf Insolvenzeröffnung mangels Masse Hinweise darauf erwähnt seien, dass die Klägerin bereits seit dem Jahr 2010 zahlungsunfähig gewesen sei.

27

Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hielt fest (vgl. Gerichtsakte Bl. 437 f.), dass das Finanzamt der Höhe nach den tatsächlich der Beigeladenen zugeflossenen Arbeitslohn unstreitig gestellt habe, so wie er sich aus dem Akteninhalt und dem bisherigen Sachvortrag ergebe. Die Annahme einer Novation sei aus Rechtsgründen nicht angezeigt. Letztlich sei entscheidungserheblich, ob die Lohnsteuer-Anmeldungen zur Zeit der Antragstellung im Jahre 2013 noch korrigierbar gewesen seien. Dies sei zu bejahen. Die Berichtigungszeiträume und die berichtigten Lohnsteuer-Anmeldungen lägen vor dem Kalenderjahr 2014. Die Anwendung des neu gefassten § 41c Abs. 3 EStG auf den Streitfall würde zu einer unzulässigen Rückwirkung führen.

28

Dem Gericht hat die Insolvenzverfahrensakte des AG Y mit dem Aktenzeichen xxx vorgelegen (Auszug siehe Gerichtsakte Bl. 350 ff.).

29

Dem Senat liegen die Gerichtsakte des Verfahrens 3 V 3139/14 sowie die den Streitfall betreffenden Verwaltungsakten des Finanzamts vor (Lohnsteuerprüfungsakten, Vertragsakten, Bilanzakten). Der Prozessbevollmächtigte der Beigeladenen hat Akteneinsicht genommen.

Entscheidungsgründe

30

Die Klage ist zulässig (1) und begründet (2). Die Ablehnung des Finanzamts, die von der Klägerin beantragte Änderung der Lohnsteuer-Anmeldungen nach § 164 Abs. 2 AO umzusetzen, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Das Finanzamt ist nach § 101 FGO verpflichtet, den die Streitzeiträume betreffenden Änderungsantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts in der Sache zu bescheiden (3).

31

1. a) Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Hiervon ausgehend versteht der beschließende Senat bei verständiger Würdigung des Klagebegehrens die vorliegende Klage trotz fehlerhafter anfänglicher Bezeichnung als „Anfechtungsklage“ aufgrund ihrer gesamten Begründung als Versagungsgegenklage (Verpflichtungsklage) mit Aufhebungs- und (nicht näher beziffertem) Bescheidungsantrag.

32

b) Die so verstandene Klage ist insgesamt zulässig. Sie erfasst alle Streitzeiträume, d.h. auch die im Rubrum der ersten Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2014 wegen der doppelten Nennung der Monate Januar bis Dezember 2011 versehentlich nicht genannten Monate Januar bis Dezember 2012. Dass auch das Jahr 2012 erfasst wurde, war schon aus der ersten Einspruchsentscheidung trotz des offenbar unrichtigen Rubrums im Wege der Auslegung eindeutig erkennbar und wurde auch von der Klägerin so verstanden. Die somit von Beginn an alle Streitzeiträume einschließlich derjenigen des Jahres 2012 erfassende Klage war deshalb von Beginn an insgesamt zulässig, ohne dass dies mit der andernfalls zu bejahenden Zulässigkeit als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO begründet werden müsste. Die seitens des Finanzamts sicherheitshalber gesondert bekannt gegebene Einspruchsentscheidung für die Monate Januar bis Dezember 2012 vom 17. November 2014 hatte vor diesem Hintergrund lediglich klarstellende Bedeutung und wurde entsprechend § 68 FGO Gegenstand des vorliegenden, zu diesem Zeitpunkt bereits anhängigen Klageverfahrens.

33

2. Der Aufhebungs- und Bescheidungsantrag der Klägerin ist begründet. Ebenso wie vom Finanzamt in tatsächlicher Hinsicht zugestanden, folgt auch der beschließende Senat den Angaben der Beigeladenen zum Sachverhalt. Da in rechtlicher Hinsicht sowohl die materiellen als auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen dafür vorliegen, das Finanzamt dem Grunde nach zu der von der Klägerin erstrebten Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO zu verpflichten, war der Klage antragsgemäß stattzugeben.

34

a) Die Lohnsteuer-Vorbehaltsfestsetzungen der Streitzeiträume, deren Änderung die Klägerin begehrt, sind im Hinblick auf die der Beigeladenen tatsächlich nicht zugeflossenen Gehaltszahlungen materiell unrichtig.

35

aa) Ein tatsächlicher Zufluss der erklärten Gehaltszahlungen in voller Höhe ist nicht erfolgt.

36

(1) Arbeitslohn ist im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 3. Februar 2011 VI R 4/10, BStBl II 2014, 493; vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BStBl II 2014, 495; vom 20. Oktober 2015 VIII R 40/13, BStBl II 2016, 342 und vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BStBl II 2017, 626). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen dementsprechend regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 VI R 6/13, BStBl II 2016, 903).

37

(2) Gemessen hieran sind der Beigeladenen für die Streitzeiträume in weitaus geringerem Umfang Gehaltszahlungen zugeflossen, als von der Klägerin in den betreffenden Lohnsteuer-Anmeldungen erklärt wurde. Diesem Ausgangsbefund stimmt inzwischen zu Recht auch das beklagte Finanzamt zu.

38

bb) Der Zufluss kann unter den Umständen des vorliegenden Einzelfalls nicht fingiert werden.

39

(1) Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann der Zufluss grundsätzlich nicht fingiert werden (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014, 495 und BStBl II 2016, 903). Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480; vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BStBl II 1994, 632 und in BStBl II 2016, 903). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014, 495 und in BStBl II 2016, 903). Überdies kann der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; vgl. auch BFH-Urteil in BStBl II 2016, 903 mit weiteren Erläuterungen).

40

(2) Da die Beigeladene nach Aktenlage zu keiner Zeit Gesellschafterin der Klägerin war, sind die beschriebenen Voraussetzungen der in der BFH-Rechtsprechung anerkannten Ausnahme-Fallgruppe einer Fiktion des Zuflusses im vorliegenden Streitfall nicht erfüllt.

41

cc) Auch ein Zufluss durch sog. Novation kann entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht bejaht werden. Die betreffenden Rechtsgrundsätze sind höchstrichterlich ebenfalls geklärt (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 2006 X R 29/05, BStBl II 2007, 402 und vom 16. September 2014 VIII R 15/13, BStBl II 2015, 468 sowie BFH-Urteile in BStBl II 2016, 342 und BStBl II 2017, 626, jeweils mit weiteren Nachweisen), hier aber gleichfalls nicht erfüllt.

42

(1) Der Zufluss kann auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, nach welcher der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll, bewirkt werden. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar und setzt mithin eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus. Fehlt eine solche Zahlungspflicht, ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht veranlasst. Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen. Ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch kann deshalb mangels Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht für sich genommen noch nicht zu einem Zufluss führen. Das gilt auch für das bloße einvernehmliche Hinausschieben der Fälligkeit eines Auszahlungsanspruchs. Dies stellt lediglich eine Stundung und keine den Zufluss begründende Verfügung des Gläubigers im Sinne einer Novation dar.

43

(2) Hiervon ausgehend vermag der beschließende Senat im Streitfall nicht festzustellen, dass die Beigeladene mehr getan hätte als ihre Gehaltsforderungen notgedrungen der in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen bzw. sodann zahlungsunfähig gewordenen Klägerin zu stunden (vgl. insoweit auch das BFH-Urteil vom 2. September 1994 VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208 zur Verneinung des Lohnzuflusses bei dem Arbeitgeber wegen dessen Liquiditätsschwierigkeiten gestundeten Gehaltsforderungen). Umstände, welche die Annahme einer Novation rechtfertigen könnten, sind vom Finanzamt lediglich behauptet, aber weder von ihm ermittelt worden noch sonst erkennbar. Infolgedessen kann der Zufluss der zwischen den Beteiligten im Streit stehenden Gehälter unter dem Aspekt der Novation nicht bejaht werden. Die entgegenstehende, auch nach den Hinweisen des Berichterstatters zur BFH-Rechtsprechung aufrechterhaltene Auffassung des Finanzamts steht im Widerspruch zu den - auch für das Finanzamt verbindlichen - höchstrichterlichen Rechtsgrundsätzen und ist deshalb rechtswidrig.

44

b) Auch die verfahrensrechtliche Änderbarkeit der fraglichen Lohnsteuer-Anmeldungen ist gegeben mit der Folge, dass das Finanzamt antragsgemäß zur Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO zu verpflichten ist.

45

aa) Gemäß § 168 AO steht die Lohnsteuer-Anmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (vgl. § 164 AO) gleich. Nach § 164 Abs. 2 AO kann die Steuerfestsetzung, solange der Nachprüfungsvorbehalt wirksam ist, aufgehoben oder geändert werden; der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Eine Änderung der Festsetzung der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld ist unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO auch nach Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig (vgl. § 41c Abs. 3 EStG sowie BFH-Urteile vom 30. Oktober 2008 VI R 10/05, BStBl II 2009, 354 und vom 13. November 2012 VI R 38/11, BStBl II 2013, 929).

46

Aus den gesetzlichen Bestimmungen zum Lohnsteuerabzugsverfahren ergeben sich nach der hier maßgeblichen früheren Rechtslage keine Einschränkungen für die Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2 AO. Gemäß § 41c Abs. 3 EStG ist zwar eine Änderung des Lohnsteuerabzugs nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung (Satz 1) und eine Erstattung von Lohnsteuer an den Arbeitnehmer nach Ablauf des Kalenderjahres nur noch im Wege des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nach § 42 b EStG durch den Arbeitgeber zulässig (Satz 3). Diese Regelung betrifft indes das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer sowie die Lohnsteuerbescheinigung, nicht dagegen die Entrichtungsschuld des Arbeitgebers, d.h. das Verhältnis zwischen Arbeitgeber als Entrichtungsschuldner und Finanzbehörde, das in dem Steuerbescheid „Lohnsteuer-Anmeldung“ zum Ausdruck kommt. Eine solche Steuerfestsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt ist jederzeit - bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist - nach § 164 Abs. 2 AO änderbar (vgl. dazu die Urteile des FG Düsseldorf vom 28. Januar 2016 16 K 3444/14 L, EFG 2016, 1094 mit Anm. Neu S. 1096 und vom 8. Juni 2016 2 K 2541/15 AO, EFG 2016, 1791 mit Anm. Wagner S. 1793; vgl. auch das Urteil des FG Köln vom 20. April 2016, EFG 2016, 1351 mit Anm. Herget S. 1353).

47

bb) Der Auffassung, dass die Änderungssperre des § 41c Abs. 3 EStG in Erstattungsfällen als lex specialis dem § 164 Abs. 2 AO vorgeht und Korrekturen nur noch über die einkommensteuerliche Veranlagung der Arbeitnehmerin erfolgen können, ist nach Maßgabe des hier anzuwendenden früheren Rechts nicht zu folgen. Zwar ist gemäß § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG (heutige Fassung) eine Minderung der einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung nur dann zulässig, wenn sich der Arbeitnehmer ohne vertraglichen Anspruch und gegen den Willen des Arbeitgebers Beträge verschafft hat, für die Lohnsteuer einbehalten wurde (vgl. die Sätze 5 f. des § 41c Abs. 3 EStG zum Verfahren). Diese zusätzlichen aus § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG hervorgehenden Tatbestandsvoraussetzungen für eine Lohnsteuer-Minderung sind (bzw. wären) im Streitfall nicht erfüllt mit der Folge, dass unter den vorliegenden Einzelfallumständen eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO nach heutiger Rechtslage nicht mehr zulässig wäre.

48

Die Sätze 4 ff. des § 41c Abs. 3 EStG sind vorliegend jedoch in zeitlicher Hinsicht noch gar nicht anwendbar. Sie wurden nämlich erst durch Art. 2 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 - Kroatien-AnpG - (BGBl I 2014, 1266 <1270>) dem bis dahin geltenden, nur aus den Sätzen 1 bis 3 bestehenden § 41c Abs. 3 EStG angefügt. Die Neuregelung trat am Tag nach der Gesetzesverkündung im Bundesgesetzblatt vom 30. Juli 2014 in Kraft, d.h. am 31. Juli 2014 (vgl. Art. 28 Abs. 1 Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1294>). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Kroatien-AnpG war und ist diese Neuregelung beim Steuerabzug vom Arbeitslohn allerdings erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird (vgl. Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1272, 1280>). Dies kann nur so verstanden werden, dass demzufolge allein Änderungen des Lohnsteuerabzugs für nach dem 31. Dezember 2013 endende Lohnsteuerzahlungszeiträume von der einschränkenden Neuregelung betroffen sind (so zu Recht das FG Düsseldorf in seinem in EFG 2016, 1791 veröffentlichten Urteil mit weiteren Nachweisen; vgl. dazu auch Blümich/Heuermann, EStG, § 41c Rz. 3, 25; Mosbach/Röpke in Frotscher/Geurts, EStG, § 41c EStG Rz. 25 ff. und Pfirrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 41c Rz. 1, 60 ff.; explizit a.A. zur zeitlichen Anwendung, wenn auch ohne konkretes Eingehen auf § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG Fissenewert in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 41c EStG Rz. 3, 18, wonach von der Neuregelung des § 41c Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG alle Änderungsanträge nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO betroffen seien, über die nach dem 31. Dezember 2013 zu entscheiden sei, und zwar auch dann, wenn die Änderungsanträge Lohnsteuer-Anmeldungen für Zeiträume vor 2014 beträfen, wobei die darin liegende Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig sei). Auf die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer etwaigen rückwirkenden Inkraftsetzung muss nach der hier vertretenen Auslegung nicht mehr eingegangen werden.Die Sätze 4 ff. des § 41c Abs. 3 EStG sind vorliegend jedoch in zeitlicher Hinsicht noch gar nicht anwendbar. Sie wurden nämlich erst durch Art. 2 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 - Kroatien-AnpG - (BGBl I 2014, 1266 <1270>) dem bis dahin geltenden, nur aus den Sätzen 1 bis 3 bestehenden § 41c Abs. 3 EStG angefügt. Die Neuregelung trat am Tag nach der Gesetzesverkündung im Bundesgesetzblatt vom 30. Juli 2014 in Kraft, d.h. am 31. Juli 2014 (vgl. Art. 28 Abs. 1 Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1294>). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Kroatien-AnpG war und ist diese Neuregelung beim Steuerabzug vom Arbeitslohn allerdings erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird (vgl. Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1272, 1280>). Dies kann nur so verstanden werden, dass demzufolge allein Änderungen des Lohnsteuerabzugs für nach dem 31. Dezember 2013 endende Lohnsteuerzahlungszeiträume von der einschränkenden Neuregelung betroffen sind (so zu Recht das FG Düsseldorf in seinem in EFG 2016, 1791 veröffentlichten Urteil mit weiteren Nachweisen; vgl. dazu auch Blümich/Heuermann, EStG, § 41c Rz. 3, 25; Mosbach/Röpke in Frotscher/Geurts, EStG, § 41c EStG Rz. 25 ff. und Pfirrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 41c Rz. 1, 60 ff.; explizit a.A. zur zeitlichen Anwendung, wenn auch ohne konkretes Eingehen auf § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG Fissenewert in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 41c EStG Rz. 3, 18, wonach von der Neuregelung des § 41c Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG alle Änderungsanträge nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO betroffen seien, über die nach dem 31. Dezember 2013 zu entscheiden sei, und zwar auch dann, wenn die Änderungsanträge Lohnsteuer-Anmeldungen für Zeiträume vor 2014 beträfen, wobei die darin liegende Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig sei). Auf die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer etwaigen rückwirkenden Inkraftsetzung muss nach der hier vertretenen Auslegung nicht mehr eingegangen werden.

49

cc) Da die Streitzeiträume des vorliegenden Klageverfahrens Lohnzahlungszeiträume der Jahre 2010 bis 2012 sind, scheitert die Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO nicht an dem aus zeitlichen Gründen noch nicht anwendbaren § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG. Diese durch das Kroatien-AnpG in das Einkommensteuergesetz eingefügte Vorschrift wirkte nicht nur deklaratorisch, sondern konstitutiv. Diesem Befund steht auch das in den Einspruchsentscheidungen vom 11. Juni 2014 und vom 17. November 2014 in Bezug genommene, nur für die Finanzverwaltung verbindliche BMF-Schreiben vom 7. November 2013 (BStBl I 2013, 1474) nicht entgegen. Dort wurde unter dem Titel „Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung zu Gunsten des Arbeitgebers nach Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung; Anwendung des BFH-Urteils vom 13. November 2012 - VI R 38/11 - (BStBl 2013 II S. 929)“ ausgeführt, dass die Änderung von Lohnsteuer-Anmeldungen und von Lohnsteuerfestsetzungen unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO nach Ablauf des für die Anmeldung maßgebenden Kalenderjahres dann, wenn die geänderte Lohnsteuer-Anmeldung zu einer geringeren Lohnsteuer führe, nur in Fallgestaltungen zulässig sei, die mit dem vom BFH im Urteil in BStBl II 2013, 929 entschiedenen Sachverhalt vergleichbar seien. Eine vergleichbare Fallgestaltung liege vor, wenn sich der Arbeitnehmer die Beträge, für die Lohnsteuer einbehalten worden sei, ohne vertraglichen Anspruch gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft habe.

50

Die Einschränkung der Änderungsmöglichkeit auf Erhöhungen der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld und auf „vergleichbare Fallgestaltungen“ ergab und ergibt sich so jedoch nicht aus dem in Hinweis 41c.1 der Lohnsteuer-Richtlinien zitierten BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 VI R 10/05 (vgl. LStH 41c.1 „Änderung der Festsetzung“). Schon laut dem Leitsatz zu diesem in BStBl II 2009, 354 veröffentlichten Urteil war eine Änderung der Festsetzung der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld (§§ 155, 167 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO unabhängig von den inzwischen in § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG normierten Restriktionen auch nach Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41c Abs. 3 EStG) zulässig. Für die vor der Anfügung der Sätze 4 ff. in § 41c Abs. 3 EStG noch nicht aus dem Gesetz abzuleitende restriktive Auslegung der Finanzverwaltung fehlte es bis dahin an einer gesetzlichen Grundlage.

51

dd) Der Senat erachtet die Frage des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG wegen § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Kroatien-AnpG als eindeutig und zudem in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hinreichend geklärt. Zwar hatten die Finanzgerichte Düsseldorf und Köln in ihren im Jahr 2016 zu § 41c Abs. 3 EStG gefassten und in EFG 2016, 1094, EFG 2016, 1351 bzw. EFG 2016, 1791 veröffentlichten Urteilen zu Gunsten der in erster Instanz unterlegenen Finanzämter jeweils die Revision zugelassen. Sämtliche Revisionsverfahren (VI R 6/16, VI R 21/16 und VI R 26/16) sind zwischenzeitlich allerdings durch Erledigung der Hauptsache oder Rücknahme der Revision zum Abschluss gekommen, ohne dass eine Sachentscheidung des zuständigen VI. BFH-Senats ergangen wäre.

52

c) Da der Nachprüfungsvorbehalt im Streitfall zu der Zeit, als die Klägerin die Änderung beantragt hat, für alle Streitzeiträume wirksam und die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war (vgl. § 164 Abs. 4 AO, nunmehr ist ihr Ablauf gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt) und die Lohnsteuer-Anmeldungen für die Streitzeiträume in erheblichem Umfang inhaltlich unzutreffend waren, war der Klage aufgrund der maßgeblichen früheren Rechtslage in vollem Umfang stattzugeben.

53

3. a) Die Sache ist nicht in dem Sinne spruchreif, dass der Senat das Finanzamt in der vorliegenden Entscheidung zu konkreten Änderungen gemäß § 164 Abs. 2 AO verpflichten könnte. Zum einen hat die Klägerin im Rahmen der von ihr erhobenen „Anfechtungsklage“ den Umfang der begehrten Änderungen nicht näher beziffert, und das Gericht darf nach dem in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zum Ausdruck kommenden ne-ultra-petita-Grundsatz nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Zum anderen dürfte trotz der Nachricht des Finanzamts vom 14. Dezember 2016, dass es die Angaben der Beigeladenen bezüglich der tatsächlichen Arbeitslohnzuflüsse als glaubhaft ansehe und insoweit daher nicht in Zweifel ziehe, in tatsächlicher Hinsicht noch nicht abschließend geklärt sein, ob die Beteiligten sich nun hinsichtlich aller Streitzeiträume auf konkrete Beträge einigen bzw. tatsächlich verständigen können.

54

b) Nicht zuletzt angesichts der vom zwar Gericht angeregten, vom Finanzamt aber auch noch im Klageverfahren abgelehnten Sachprüfung der konkreten Lohnzuflüsse bzw. Lohnausfälle erschiene es aus der Sicht des Senats als nicht sachdienlich im Sinne des § 67 FGO, über einen etwaigen bezifferten Klageantrag im vorliegenden Klageverfahren zu entscheiden. Es obliegt nun vielmehr zunächst dem zur Bescheidung und Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO verpflichteten Finanzamt, durch eigene Ermittlungen - gegebenenfalls unter Mitwirkung der Klägerin und/oder der Beigeladenen - zu klären, in welcher Höhe der Beigeladenen in den Streitzeiträumen Arbeitslöhne tatsächlich zugeflossen sind, oder aber sich insoweit im Hinblick auf die erforderlichen Korrekturen mit den anderen Verfahrensbeteiligten zu verständigen.

55

4. a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 139 Abs. 4 FGO. Aufgrund einer Gesamtwürdigung des Verfahrens entspricht es der Billigkeit, dass das Finanzamt auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu tragen hat. Zwar hat die Beigeladene keinen Sachantrag gestellt, mit ihrem Schreiben vom 19. Juli 2016 (Gerichtsakte Bl. 278 ff.) und dem Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 18. Oktober 2016 (Gerichtsakte Bl. 322 ff.) das Verfahren aber insofern wesentlich gefördert, als das Finanzamt im Anschluss daran erklärt hat, dass es die Angaben der Beigeladenen bezüglich der tatsächlichen Arbeitslohnzuflüsse als glaubhaft ansehe und insoweit daher nicht in Zweifel ziehe (vgl. zu den § 139 Abs. 4 FGO betreffenden Rechtsgrundsätzen die BFH-Urteile vom 22. September 2011 III R 82/08, BStBl II 2012, 734; vom 16. April 2015 IV R 44/12, BFH/NV 2015, 1085; vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BStBl II 2016, 919 und vom 15. Juni 2016 II R 24/15, BStBl II 2017, 128).

56

b) Der Senat hielt es angesichts der hinreichend geklärten Sach- und Rechtslage für angemessen, gemäß § 90a FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. Ein Grund für die Zulassung der Revision besteht nicht bzw. nicht mehr. Die für den Streitfall entscheidende Rechtsfrage zum Verhältnis von § 164 Abs. 2 AO und § 41c Abs. 3 EStG a.F. betrifft ausgelaufenes Recht. Die früher beim BFH anhängigen Revisionsverfahren mit den Aktenzeichen VI R 6/16, VI R 21/16 und VI R 26/16 sind allesamt beendet. Die entscheidende Rechtsfrage erscheint danach zu Ungunsten der Finanzverwaltung geklärt. Vor diesem Hintergrund sieht der beschließende Senat keine Veranlassung mehr, die grundsätzliche Bedeutung einer das ausgelaufene Recht vor Inkrafttreten des § 41c Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG betreffenden Rechtsfrage zu bejahen. Der Senat folgt vielmehr der Rechtsauffassung der Finanzgerichte Düsseldorf und Köln, so dass auch eine revisionsbegründende Divergenz zu anderen erstinstanzlichen Entscheidungen nicht gegeben ist.

Gründe

30

Die Klage ist zulässig (1) und begründet (2). Die Ablehnung des Finanzamts, die von der Klägerin beantragte Änderung der Lohnsteuer-Anmeldungen nach § 164 Abs. 2 AO umzusetzen, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Das Finanzamt ist nach § 101 FGO verpflichtet, den die Streitzeiträume betreffenden Änderungsantrag unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts in der Sache zu bescheiden (3).

31

1. a) Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darf das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen, ist aber an die Fassung der Anträge nicht gebunden. Hiervon ausgehend versteht der beschließende Senat bei verständiger Würdigung des Klagebegehrens die vorliegende Klage trotz fehlerhafter anfänglicher Bezeichnung als „Anfechtungsklage“ aufgrund ihrer gesamten Begründung als Versagungsgegenklage (Verpflichtungsklage) mit Aufhebungs- und (nicht näher beziffertem) Bescheidungsantrag.

32

b) Die so verstandene Klage ist insgesamt zulässig. Sie erfasst alle Streitzeiträume, d.h. auch die im Rubrum der ersten Einspruchsentscheidung vom 11. Juni 2014 wegen der doppelten Nennung der Monate Januar bis Dezember 2011 versehentlich nicht genannten Monate Januar bis Dezember 2012. Dass auch das Jahr 2012 erfasst wurde, war schon aus der ersten Einspruchsentscheidung trotz des offenbar unrichtigen Rubrums im Wege der Auslegung eindeutig erkennbar und wurde auch von der Klägerin so verstanden. Die somit von Beginn an alle Streitzeiträume einschließlich derjenigen des Jahres 2012 erfassende Klage war deshalb von Beginn an insgesamt zulässig, ohne dass dies mit der andernfalls zu bejahenden Zulässigkeit als Untätigkeitsklage gemäß § 46 Abs. 1 FGO begründet werden müsste. Die seitens des Finanzamts sicherheitshalber gesondert bekannt gegebene Einspruchsentscheidung für die Monate Januar bis Dezember 2012 vom 17. November 2014 hatte vor diesem Hintergrund lediglich klarstellende Bedeutung und wurde entsprechend § 68 FGO Gegenstand des vorliegenden, zu diesem Zeitpunkt bereits anhängigen Klageverfahrens.

33

2. Der Aufhebungs- und Bescheidungsantrag der Klägerin ist begründet. Ebenso wie vom Finanzamt in tatsächlicher Hinsicht zugestanden, folgt auch der beschließende Senat den Angaben der Beigeladenen zum Sachverhalt. Da in rechtlicher Hinsicht sowohl die materiellen als auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen dafür vorliegen, das Finanzamt dem Grunde nach zu der von der Klägerin erstrebten Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO zu verpflichten, war der Klage antragsgemäß stattzugeben.

34

a) Die Lohnsteuer-Vorbehaltsfestsetzungen der Streitzeiträume, deren Änderung die Klägerin begehrt, sind im Hinblick auf die der Beigeladenen tatsächlich nicht zugeflossenen Gehaltszahlungen materiell unrichtig.

35

aa) Ein tatsächlicher Zufluss der erklärten Gehaltszahlungen in voller Höhe ist nicht erfolgt.

36

(1) Arbeitslohn ist im Sinne des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 3. Februar 2011 VI R 4/10, BStBl II 2014, 493; vom 15. Mai 2013 VI R 24/12, BStBl II 2014, 495; vom 20. Oktober 2015 VIII R 40/13, BStBl II 2016, 342 und vom 27. September 2016 VIII R 66/13, BStBl II 2017, 626). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen dementsprechend regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2016 VI R 6/13, BStBl II 2016, 903).

37

(2) Gemessen hieran sind der Beigeladenen für die Streitzeiträume in weitaus geringerem Umfang Gehaltszahlungen zugeflossen, als von der Klägerin in den betreffenden Lohnsteuer-Anmeldungen erklärt wurde. Diesem Ausgangsbefund stimmt inzwischen zu Recht auch das beklagte Finanzamt zu.

38

bb) Der Zufluss kann unter den Umständen des vorliegenden Einzelfalls nicht fingiert werden.

39

(1) Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann der Zufluss grundsätzlich nicht fingiert werden (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014, 495 und BStBl II 2016, 903). Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480; vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BStBl II 1994, 632 und in BStBl II 2016, 903). Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben (vgl. BFH-Urteile in BStBl II 2014, 495 und in BStBl II 2016, 903). Überdies kann der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BStBl II 1998, 307; vgl. auch BFH-Urteil in BStBl II 2016, 903 mit weiteren Erläuterungen).

40

(2) Da die Beigeladene nach Aktenlage zu keiner Zeit Gesellschafterin der Klägerin war, sind die beschriebenen Voraussetzungen der in der BFH-Rechtsprechung anerkannten Ausnahme-Fallgruppe einer Fiktion des Zuflusses im vorliegenden Streitfall nicht erfüllt.

41

cc) Auch ein Zufluss durch sog. Novation kann entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht bejaht werden. Die betreffenden Rechtsgrundsätze sind höchstrichterlich ebenfalls geklärt (vgl. BFH-Urteile vom 22. November 2006 X R 29/05, BStBl II 2007, 402 und vom 16. September 2014 VIII R 15/13, BStBl II 2015, 468 sowie BFH-Urteile in BStBl II 2016, 342 und BStBl II 2017, 626, jeweils mit weiteren Nachweisen), hier aber gleichfalls nicht erfüllt.

42

(1) Der Zufluss kann auch durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, nach welcher der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll, bewirkt werden. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar und setzt mithin eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus. Fehlt eine solche Zahlungspflicht, ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht veranlasst. Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen. Ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch kann deshalb mangels Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht für sich genommen noch nicht zu einem Zufluss führen. Das gilt auch für das bloße einvernehmliche Hinausschieben der Fälligkeit eines Auszahlungsanspruchs. Dies stellt lediglich eine Stundung und keine den Zufluss begründende Verfügung des Gläubigers im Sinne einer Novation dar.

43

(2) Hiervon ausgehend vermag der beschließende Senat im Streitfall nicht festzustellen, dass die Beigeladene mehr getan hätte als ihre Gehaltsforderungen notgedrungen der in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen bzw. sodann zahlungsunfähig gewordenen Klägerin zu stunden (vgl. insoweit auch das BFH-Urteil vom 2. September 1994 VI R 35/94, BFH/NV 1995, 208 zur Verneinung des Lohnzuflusses bei dem Arbeitgeber wegen dessen Liquiditätsschwierigkeiten gestundeten Gehaltsforderungen). Umstände, welche die Annahme einer Novation rechtfertigen könnten, sind vom Finanzamt lediglich behauptet, aber weder von ihm ermittelt worden noch sonst erkennbar. Infolgedessen kann der Zufluss der zwischen den Beteiligten im Streit stehenden Gehälter unter dem Aspekt der Novation nicht bejaht werden. Die entgegenstehende, auch nach den Hinweisen des Berichterstatters zur BFH-Rechtsprechung aufrechterhaltene Auffassung des Finanzamts steht im Widerspruch zu den - auch für das Finanzamt verbindlichen - höchstrichterlichen Rechtsgrundsätzen und ist deshalb rechtswidrig.

44

b) Auch die verfahrensrechtliche Änderbarkeit der fraglichen Lohnsteuer-Anmeldungen ist gegeben mit der Folge, dass das Finanzamt antragsgemäß zur Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO zu verpflichten ist.

45

aa) Gemäß § 168 AO steht die Lohnsteuer-Anmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (vgl. § 164 AO) gleich. Nach § 164 Abs. 2 AO kann die Steuerfestsetzung, solange der Nachprüfungsvorbehalt wirksam ist, aufgehoben oder geändert werden; der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen. Eine Änderung der Festsetzung der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld ist unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO auch nach Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung zulässig (vgl. § 41c Abs. 3 EStG sowie BFH-Urteile vom 30. Oktober 2008 VI R 10/05, BStBl II 2009, 354 und vom 13. November 2012 VI R 38/11, BStBl II 2013, 929).

46

Aus den gesetzlichen Bestimmungen zum Lohnsteuerabzugsverfahren ergeben sich nach der hier maßgeblichen früheren Rechtslage keine Einschränkungen für die Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2 AO. Gemäß § 41c Abs. 3 EStG ist zwar eine Änderung des Lohnsteuerabzugs nur bis zur Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung (Satz 1) und eine Erstattung von Lohnsteuer an den Arbeitnehmer nach Ablauf des Kalenderjahres nur noch im Wege des Lohnsteuer-Jahresausgleichs nach § 42 b EStG durch den Arbeitgeber zulässig (Satz 3). Diese Regelung betrifft indes das Verhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer sowie die Lohnsteuerbescheinigung, nicht dagegen die Entrichtungsschuld des Arbeitgebers, d.h. das Verhältnis zwischen Arbeitgeber als Entrichtungsschuldner und Finanzbehörde, das in dem Steuerbescheid „Lohnsteuer-Anmeldung“ zum Ausdruck kommt. Eine solche Steuerfestsetzung unter Nachprüfungsvorbehalt ist jederzeit - bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist - nach § 164 Abs. 2 AO änderbar (vgl. dazu die Urteile des FG Düsseldorf vom 28. Januar 2016 16 K 3444/14 L, EFG 2016, 1094 mit Anm. Neu S. 1096 und vom 8. Juni 2016 2 K 2541/15 AO, EFG 2016, 1791 mit Anm. Wagner S. 1793; vgl. auch das Urteil des FG Köln vom 20. April 2016, EFG 2016, 1351 mit Anm. Herget S. 1353).

47

bb) Der Auffassung, dass die Änderungssperre des § 41c Abs. 3 EStG in Erstattungsfällen als lex specialis dem § 164 Abs. 2 AO vorgeht und Korrekturen nur noch über die einkommensteuerliche Veranlagung der Arbeitnehmerin erfolgen können, ist nach Maßgabe des hier anzuwendenden früheren Rechts nicht zu folgen. Zwar ist gemäß § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG (heutige Fassung) eine Minderung der einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer (§ 41a Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung nur dann zulässig, wenn sich der Arbeitnehmer ohne vertraglichen Anspruch und gegen den Willen des Arbeitgebers Beträge verschafft hat, für die Lohnsteuer einbehalten wurde (vgl. die Sätze 5 f. des § 41c Abs. 3 EStG zum Verfahren). Diese zusätzlichen aus § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG hervorgehenden Tatbestandsvoraussetzungen für eine Lohnsteuer-Minderung sind (bzw. wären) im Streitfall nicht erfüllt mit der Folge, dass unter den vorliegenden Einzelfallumständen eine Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO nach heutiger Rechtslage nicht mehr zulässig wäre.

48

Die Sätze 4 ff. des § 41c Abs. 3 EStG sind vorliegend jedoch in zeitlicher Hinsicht noch gar nicht anwendbar. Sie wurden nämlich erst durch Art. 2 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 - Kroatien-AnpG - (BGBl I 2014, 1266 <1270>) dem bis dahin geltenden, nur aus den Sätzen 1 bis 3 bestehenden § 41c Abs. 3 EStG angefügt. Die Neuregelung trat am Tag nach der Gesetzesverkündung im Bundesgesetzblatt vom 30. Juli 2014 in Kraft, d.h. am 31. Juli 2014 (vgl. Art. 28 Abs. 1 Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1294>). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Kroatien-AnpG war und ist diese Neuregelung beim Steuerabzug vom Arbeitslohn allerdings erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird (vgl. Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1272, 1280>). Dies kann nur so verstanden werden, dass demzufolge allein Änderungen des Lohnsteuerabzugs für nach dem 31. Dezember 2013 endende Lohnsteuerzahlungszeiträume von der einschränkenden Neuregelung betroffen sind (so zu Recht das FG Düsseldorf in seinem in EFG 2016, 1791 veröffentlichten Urteil mit weiteren Nachweisen; vgl. dazu auch Blümich/Heuermann, EStG, § 41c Rz. 3, 25; Mosbach/Röpke in Frotscher/Geurts, EStG, § 41c EStG Rz. 25 ff. und Pfirrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 41c Rz. 1, 60 ff.; explizit a.A. zur zeitlichen Anwendung, wenn auch ohne konkretes Eingehen auf § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG Fissenewert in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 41c EStG Rz. 3, 18, wonach von der Neuregelung des § 41c Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG alle Änderungsanträge nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO betroffen seien, über die nach dem 31. Dezember 2013 zu entscheiden sei, und zwar auch dann, wenn die Änderungsanträge Lohnsteuer-Anmeldungen für Zeiträume vor 2014 beträfen, wobei die darin liegende Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig sei). Auf die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer etwaigen rückwirkenden Inkraftsetzung muss nach der hier vertretenen Auslegung nicht mehr eingegangen werden.Die Sätze 4 ff. des § 41c Abs. 3 EStG sind vorliegend jedoch in zeitlicher Hinsicht noch gar nicht anwendbar. Sie wurden nämlich erst durch Art. 2 des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur Europäischen Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 - Kroatien-AnpG - (BGBl I 2014, 1266 <1270>) dem bis dahin geltenden, nur aus den Sätzen 1 bis 3 bestehenden § 41c Abs. 3 EStG angefügt. Die Neuregelung trat am Tag nach der Gesetzesverkündung im Bundesgesetzblatt vom 30. Juli 2014 in Kraft, d.h. am 31. Juli 2014 (vgl. Art. 28 Abs. 1 Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1294>). Gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Kroatien-AnpG war und ist diese Neuregelung beim Steuerabzug vom Arbeitslohn allerdings erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden ist, der für einen nach dem 31. Dezember 2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird (vgl. Kroatien-AnpG, BGBl I 2014, 1266 <1272, 1280>). Dies kann nur so verstanden werden, dass demzufolge allein Änderungen des Lohnsteuerabzugs für nach dem 31. Dezember 2013 endende Lohnsteuerzahlungszeiträume von der einschränkenden Neuregelung betroffen sind (so zu Recht das FG Düsseldorf in seinem in EFG 2016, 1791 veröffentlichten Urteil mit weiteren Nachweisen; vgl. dazu auch Blümich/Heuermann, EStG, § 41c Rz. 3, 25; Mosbach/Röpke in Frotscher/Geurts, EStG, § 41c EStG Rz. 25 ff. und Pfirrmann in Bordewin/Brandt, EStG, § 41c Rz. 1, 60 ff.; explizit a.A. zur zeitlichen Anwendung, wenn auch ohne konkretes Eingehen auf § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG Fissenewert in Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 41c EStG Rz. 3, 18, wonach von der Neuregelung des § 41c Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG alle Änderungsanträge nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO betroffen seien, über die nach dem 31. Dezember 2013 zu entscheiden sei, und zwar auch dann, wenn die Änderungsanträge Lohnsteuer-Anmeldungen für Zeiträume vor 2014 beträfen, wobei die darin liegende Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig sei). Auf die Frage der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit einer etwaigen rückwirkenden Inkraftsetzung muss nach der hier vertretenen Auslegung nicht mehr eingegangen werden.

49

cc) Da die Streitzeiträume des vorliegenden Klageverfahrens Lohnzahlungszeiträume der Jahre 2010 bis 2012 sind, scheitert die Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO nicht an dem aus zeitlichen Gründen noch nicht anwendbaren § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG. Diese durch das Kroatien-AnpG in das Einkommensteuergesetz eingefügte Vorschrift wirkte nicht nur deklaratorisch, sondern konstitutiv. Diesem Befund steht auch das in den Einspruchsentscheidungen vom 11. Juni 2014 und vom 17. November 2014 in Bezug genommene, nur für die Finanzverwaltung verbindliche BMF-Schreiben vom 7. November 2013 (BStBl I 2013, 1474) nicht entgegen. Dort wurde unter dem Titel „Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung zu Gunsten des Arbeitgebers nach Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung; Anwendung des BFH-Urteils vom 13. November 2012 - VI R 38/11 - (BStBl 2013 II S. 929)“ ausgeführt, dass die Änderung von Lohnsteuer-Anmeldungen und von Lohnsteuerfestsetzungen unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO nach Ablauf des für die Anmeldung maßgebenden Kalenderjahres dann, wenn die geänderte Lohnsteuer-Anmeldung zu einer geringeren Lohnsteuer führe, nur in Fallgestaltungen zulässig sei, die mit dem vom BFH im Urteil in BStBl II 2013, 929 entschiedenen Sachverhalt vergleichbar seien. Eine vergleichbare Fallgestaltung liege vor, wenn sich der Arbeitnehmer die Beträge, für die Lohnsteuer einbehalten worden sei, ohne vertraglichen Anspruch gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft habe.

50

Die Einschränkung der Änderungsmöglichkeit auf Erhöhungen der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld und auf „vergleichbare Fallgestaltungen“ ergab und ergibt sich so jedoch nicht aus dem in Hinweis 41c.1 der Lohnsteuer-Richtlinien zitierten BFH-Urteil vom 30. Oktober 2008 VI R 10/05 (vgl. LStH 41c.1 „Änderung der Festsetzung“). Schon laut dem Leitsatz zu diesem in BStBl II 2009, 354 veröffentlichten Urteil war eine Änderung der Festsetzung der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld (§§ 155, 167 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) unter den Voraussetzungen des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO unabhängig von den inzwischen in § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG normierten Restriktionen auch nach Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigung (§ 41c Abs. 3 EStG) zulässig. Für die vor der Anfügung der Sätze 4 ff. in § 41c Abs. 3 EStG noch nicht aus dem Gesetz abzuleitende restriktive Auslegung der Finanzverwaltung fehlte es bis dahin an einer gesetzlichen Grundlage.

51

dd) Der Senat erachtet die Frage des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 41c Abs. 3 Satz 4 EStG wegen § 52 Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung des Kroatien-AnpG als eindeutig und zudem in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung hinreichend geklärt. Zwar hatten die Finanzgerichte Düsseldorf und Köln in ihren im Jahr 2016 zu § 41c Abs. 3 EStG gefassten und in EFG 2016, 1094, EFG 2016, 1351 bzw. EFG 2016, 1791 veröffentlichten Urteilen zu Gunsten der in erster Instanz unterlegenen Finanzämter jeweils die Revision zugelassen. Sämtliche Revisionsverfahren (VI R 6/16, VI R 21/16 und VI R 26/16) sind zwischenzeitlich allerdings durch Erledigung der Hauptsache oder Rücknahme der Revision zum Abschluss gekommen, ohne dass eine Sachentscheidung des zuständigen VI. BFH-Senats ergangen wäre.

52

c) Da der Nachprüfungsvorbehalt im Streitfall zu der Zeit, als die Klägerin die Änderung beantragt hat, für alle Streitzeiträume wirksam und die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war (vgl. § 164 Abs. 4 AO, nunmehr ist ihr Ablauf gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt) und die Lohnsteuer-Anmeldungen für die Streitzeiträume in erheblichem Umfang inhaltlich unzutreffend waren, war der Klage aufgrund der maßgeblichen früheren Rechtslage in vollem Umfang stattzugeben.

53

3. a) Die Sache ist nicht in dem Sinne spruchreif, dass der Senat das Finanzamt in der vorliegenden Entscheidung zu konkreten Änderungen gemäß § 164 Abs. 2 AO verpflichten könnte. Zum einen hat die Klägerin im Rahmen der von ihr erhobenen „Anfechtungsklage“ den Umfang der begehrten Änderungen nicht näher beziffert, und das Gericht darf nach dem in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zum Ausdruck kommenden ne-ultra-petita-Grundsatz nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Zum anderen dürfte trotz der Nachricht des Finanzamts vom 14. Dezember 2016, dass es die Angaben der Beigeladenen bezüglich der tatsächlichen Arbeitslohnzuflüsse als glaubhaft ansehe und insoweit daher nicht in Zweifel ziehe, in tatsächlicher Hinsicht noch nicht abschließend geklärt sein, ob die Beteiligten sich nun hinsichtlich aller Streitzeiträume auf konkrete Beträge einigen bzw. tatsächlich verständigen können.

54

b) Nicht zuletzt angesichts der vom zwar Gericht angeregten, vom Finanzamt aber auch noch im Klageverfahren abgelehnten Sachprüfung der konkreten Lohnzuflüsse bzw. Lohnausfälle erschiene es aus der Sicht des Senats als nicht sachdienlich im Sinne des § 67 FGO, über einen etwaigen bezifferten Klageantrag im vorliegenden Klageverfahren zu entscheiden. Es obliegt nun vielmehr zunächst dem zur Bescheidung und Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO verpflichteten Finanzamt, durch eigene Ermittlungen - gegebenenfalls unter Mitwirkung der Klägerin und/oder der Beigeladenen - zu klären, in welcher Höhe der Beigeladenen in den Streitzeiträumen Arbeitslöhne tatsächlich zugeflossen sind, oder aber sich insoweit im Hinblick auf die erforderlichen Korrekturen mit den anderen Verfahrensbeteiligten zu verständigen.

55

4. a) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO und § 139 Abs. 4 FGO. Aufgrund einer Gesamtwürdigung des Verfahrens entspricht es der Billigkeit, dass das Finanzamt auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen zu tragen hat. Zwar hat die Beigeladene keinen Sachantrag gestellt, mit ihrem Schreiben vom 19. Juli 2016 (Gerichtsakte Bl. 278 ff.) und dem Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 18. Oktober 2016 (Gerichtsakte Bl. 322 ff.) das Verfahren aber insofern wesentlich gefördert, als das Finanzamt im Anschluss daran erklärt hat, dass es die Angaben der Beigeladenen bezüglich der tatsächlichen Arbeitslohnzuflüsse als glaubhaft ansehe und insoweit daher nicht in Zweifel ziehe (vgl. zu den § 139 Abs. 4 FGO betreffenden Rechtsgrundsätzen die BFH-Urteile vom 22. September 2011 III R 82/08, BStBl II 2012, 734; vom 16. April 2015 IV R 44/12, BFH/NV 2015, 1085; vom 22. Oktober 2015 IV R 37/13, BStBl II 2016, 919 und vom 15. Juni 2016 II R 24/15, BStBl II 2017, 128).

56

b) Der Senat hielt es angesichts der hinreichend geklärten Sach- und Rechtslage für angemessen, gemäß § 90a FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden. Ein Grund für die Zulassung der Revision besteht nicht bzw. nicht mehr. Die für den Streitfall entscheidende Rechtsfrage zum Verhältnis von § 164 Abs. 2 AO und § 41c Abs. 3 EStG a.F. betrifft ausgelaufenes Recht. Die früher beim BFH anhängigen Revisionsverfahren mit den Aktenzeichen VI R 6/16, VI R 21/16 und VI R 26/16 sind allesamt beendet. Die entscheidende Rechtsfrage erscheint danach zu Ungunsten der Finanzverwaltung geklärt. Vor diesem Hintergrund sieht der beschließende Senat keine Veranlassung mehr, die grundsätzliche Bedeutung einer das ausgelaufene Recht vor Inkrafttreten des § 41c Abs. 3 Sätze 4 ff. EStG betreffenden Rechtsfrage zu bejahen. Der Senat folgt vielmehr der Rechtsauffassung der Finanzgerichte Düsseldorf und Köln, so dass auch eine revisionsbegründende Divergenz zu anderen erstinstanzlichen Entscheidungen nicht gegeben ist.