Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-04-26, Aktenzeichen 1 K 2937/99 U
ECLI:DE:FGD:2002:0426.1K2937.99U.00

Tenor

Der Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 03.04.1998 in Gestalt der Einspruchsaentscheidung vom 09.04.1999 wird dahingehend abgeändert, dass die Umsatzsteuer auf 29.029,41 EUR festgesetzt wird. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 18 % und der Beklagte zu 82 %.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der jeweilige Kostengläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Die Klägerin ist eine mit Arbeitsgemeinschaftsvertrag vom 11.05.1994 von den Bauunternehmen W- GmbH & Co und L-GmbH & Co KG gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die im Auftrag des	schulvereins e. V. Bauarbeiten im Zusammenhang mit der Errichtung der -Schule in	ausführte. In ihrer Umsatzsteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1994 machte die Klägerin in fünf Rechnungen der Firma T. M. GmbH,	,	über die Erstellung von Mauerwerk ausgewiesene Umsatzsteuerbeträge in Höhe von 4.258,77 DM als Vorsteuer geltend. Die Rechnungen datieren zwischen dem 26.08. und 26.09.1994. Eine der Rechnungen (Vorsteuer 761,37 DM) ist an die "Fa. L" adressiert; die übrigen vier Rechnungen weisen die Klägerin als Rechnungsempfängerin aus. Wegen des weiteren Inhalts der Rechnungen im Einzelnen wird auf die Ablichtungen in der Betriebsprüfungsakte des Beklagten (Bl. 12, 14, 16, 19 und 21) Bezug genommen.

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Die T.M. GmbH wurde nach den Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung	durch Gesellschaftsvertrag vom 01.03.1994 gegründet und am 26.09.1994 mit Sitz in	,	ins Handelsregister des AG	eingetragen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war T.M. Gegenstand der T.M. GmbH sollte die Tätigkeit als Generalunternehmer im Wohn- und Gewerbebau sowie die Durchführung von Rohbauarbeiten in eigener Regie sein. Laut einer Mitteilung der T.M. GmbH vom 13.12.1994 verlegte sie ihren Sitz nach	. Nach Angaben des T.M. verkaufte er seine Gesellschaftsanteile am 24.11.1994 an O., in . Laut Auskunft des Vermieters des O verließ O seine Wohnung nach einem Streit mit seinem Arbeitgeber - dem Betreiber einer Pizzeria - im Dezember 1994; seitdem ist sein Aufenthalt unbekannt. Weiter stellte die Steuerfahndung fest, dass der Sitz der T.M. GmbH nach	,	verlegt werden sollte. Da dort bei einer Überprüfung durch die IHK	kein Firmensitz der T.M. GmbH festgestellt werden konnte, verweigerte das AG die Eintragung der Sitzverlegung. Am 15.12.1995 wurde die T.M. GmbH von Amts wegen im Handelsregister gelöscht. Bei einer am 11.07.1995 durchgeführten Durchsuchung in der Wohnung des T.M. wurden außer einigen Blanko-Rechnungsvordrucken keine weiteren betrieblichen Unterlagen vorgefunden. Geschäftsräume existierten nach den Feststellungen der Steuerfahndung nicht mehr.

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Die Steuerfahndung gelangte zu der Feststellung, dass es sich bei der T.M. GmbH um ein sog. Serviceunternehmen gehandelt habe, das selbst keine Bauleistungen erbracht, sondern es Dritten - sog. Kolonnenschiebern - ermöglicht habe, von diesen bzw. deren Schwarzarbeiterkolonnen erbrachte Leistungen unter dem Namen des Serviceunternehmens abzurechnen. Die T.M. GmbH habe die Aufgabe gehabt, Arbeitnehmer zu minimalen Löhnen bei Sozialversicherungsträgern anzumelden, damit sie in den Besitz von Sozialversicherungsausweisen gelangten. Tatsächlich habe jedoch kein Arbeitsverhältnis zur T.M. GmbH, sondern zu den jeweiligen Kolonnenschiebern bestanden, die den Arbeitnehmern ein Vielfaches der angemeldeten Löhne in bar ausgezahlt hätten. Außerdem habe die T.M. GmbH die tatsächlich durch die Kolonnenschieber erbrachten Leistungen unter dem Namen der T.M. GmbH abgerechnet, um den Auftraggebern der Kolonnenschieber den Vorsteuer- und Betriebsausgabenabzug zu ermöglichen. Die Bankkonten der T.M. GmbH seien dazu genutzt worden, Schecks der Auftraggeberfirmen einzulösen und innerhalb von ca. drei Tagen zu Bargeld zu machen. Für diese Leistungen habe das Serviceunternehmen ca. 20 - 25 % der jeweiligen Bruttorechnungssummen erhalten.

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Durch Urteil des LG	vom 29.11.1996 wurde der Geschäftsführer der T.M. GmbH - T.M. - wegen Umsatzsteuerhinterziehung verurteilt. Im Rahmen dieses Strafverfahrens ließ sich T.M. ausweislich des Strafurteils wie folgt ein:

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"Anfang des Jahres 1994 habe ihm ein italienischer Bekannter bei einem Gespräch in einer Bar empfohlen, selbst eine Baufirma zu gründen. Den Namen dieses Bekannten könne er nicht nennen; allgemein kenne er sowieso nur Vornamen, da es unter Landsleuten üblich sei, sich nur mit Vornamen anzureden. Er sei dann mit einem italienischen Bekannten zu einem Notar gegangen, um die Baufirma zu gründen. Was dort gesprochen worden sei, habe er nicht verstanden, er habe aber dort etwas unterschrieben. Noch heute wisse er nicht, was eine GmbH sei. Mit seinen Ersparnissen und Geld, dass er sich von italienischen Bekannten geliehen habe, sei er dann mit einem italienischen Bekannten zu einer Bank gegangen, habe dort ein Konto eröffnet und habe die erforderlichen 50.000.- DM eingezahlt. Wie viel er von seinen eigenen Ersparnissen genommen und wieviel Geld er sich geliehen habe, könne er ebensowenig sagen wie die Namen derjenigen, die ihm das Geld geliehen hätten. Ein italienischer Bekannter habe ihn dann in ein Büro in der Nähe einer Bar geführt, in dem er später für die T.M. Bau gearbeitet habe. Das Büro sei schon vollständig eingerichtet gewesen. Auch sei dort eine Sekretärin gewesen, die für ihn gearbeitet habe, deren Namen er aber nicht wisse. Für das Büro habe er selbst einen Mietvertrag unterschrieben. Er sei mit einem italienischen Bekannten bei einem Steuerberater namens	gewesen. Der habe die Sachen wegen der Steuer bearbeiten sollen. Er gehe davon aus, dass der Steuerberater die erforderlichen Unterlagen von der Sekretärin bekommen habe. Was das für Unterlagen gewesen seien, wisse er nicht. Er sei dann täglich einige Stunden in dem Büro der T.M. Bau gewesen. Er sei der Chef der Firma gewesen, habe aber nur das getan, was seine italienischen Bekannten ihm geraten hätten. Die Unterlagen, die diese ihm vorgelegt hätten, habe er unterschrieben, ohne zu verstehen, um was es sich gehandelt hätte. Mit diesen Bekannten sei er zu Baufirmen gefahren und habe an den Verhandlungen über Preise u. ä. selbst aktiv teilgenommen. Wenn in Deutsch gesprochen worden sei, habe ein italienischer Bekannter für ihn übersetzt; auch habe er dort Unterschriften geleistet. Es sei zutreffend, dass er die Alleinvollmacht für verschiedene Bankkonten gehabt habe. Er habe von den Konten Bargeld abgehoben, meist mehrere 10.000.- DM, das er dann an die Arbeiter, deren Namen er nicht kenne, ausgezahlt habe. Auch habe er sich von den Banken das Geld abgeholt, das er für sich selbst gebraucht habe, das seien im Monat so etwa 3.000.- DM gewesen."

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Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der Klägerin versagte der Prüfer den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der T.M. GmbH, wobei er sich auf die Feststellungen des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung	stützte (Umsatzsteuer-Sonderprüfungsbericht vom 03.09.1996). Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers mit geändertem Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 03.04.1998.

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Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, die Versagung des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der T.M. GmbH sei rechtswidrig. Zu Unrecht gehe der Beklagte davon aus, die fraglichen Bauleistungen seien nicht der nach außen aufgetretenen T.M. GmbH, sondern dahinter stehenden Dritten zuzurechnen. Dieser Rechtsansicht könne unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 27.06.1996 V R 51/93 (BStBl II 1996, 620) nicht gefolgt werden. Zu beachten sei, dass eine GmbH zwangsläufig durch "dahinter stehende" Personen handele. Ein Durchgriff auf diese komme nur ausnahmsweise in Betracht, wenn der Klägerin besondere Umstände bekannt gewesen seien, die gegen die Unternehmereigenschaft der T.M. GmbH gesprochen hätten. Hierfür trage der Beklagte die Beweislast, zumal der Begriff "Strohmann-GmbH" zu unbestimmt sei, um daraus steuerliche Folgen ableiten zu können. Die Klägerin habe ihre Obliegenheit erfüllt, sich über die Richtigkeit der Geschäftsdaten ihrer Subunternehmer zu vergewissern. So habe die Klägerin sich insbesondere folgende Unterlagen vorlegen lassen: Beglaubigter Handelsregisterauszug, Gesellschaftsvertrag, Gewerbeanmeldung, Unbedenklichkeitsbescheinigungen des Finanzamtes und der Innungskrankenkasse, Anmeldebescheinigung der Berufsgenossenschaft, Haftpflichtbescheinigung. Es sei dem Steuerpflichtigen nicht möglich und unzumutbar, Nachweise über die Identität der Arbeiter und der Kolonnenführer zu erbringen. Die Tatsache, dass Rechnungsvordrucke gegen Entgelt anderen Personen überlassen würden, zeige, welche kriminelle Betätigung möglich sei, ohne dass der Gesetzgeber hinreichend Abhilfe schaffe. Die Klägerin habe keine kriminellen Handlung begangen, sondern sei deren Opfer geworden. Es könne deshalb nicht angehen, dass sie den entstandenen Steuerschaden trage. Wenn der Staat seiner gewerbeaufsichtlichen Pflicht, das Auftreten derartiger Scheinfirmen zu verhindern, nicht hinreichend nachkomme, habe der Staat und nicht die Klägerin den dadurch entstehenden Steuerschaden zu vertreten.

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Die Klägerin beantragt,

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den Umsatzsteuerbescheid 1994 vom 03.04.1998 in Gestalt der Einspruchsent-	scheidung vom 09.04.1999 in der Weise zu ändern, dass weitere Vorsteuerbe-	träge in Höhe von 4.258,77 DM berücksichtigt werden, hilfsweise, die Revision	zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Auffassung fest, der streitige Vorsteuerabzug sei zu Recht versagt worden. Die T.M. GmbH habe auf ihren Namen lautende Rechnungsvordrucke Dritten gegen Entgelt zu deren Verwendung überlassen. Darüber hinaus habe die T.M. GmbH ihre Geschäftskonten anderen Personen und Personengruppen zur Vereinnahmung von Rechnungsbeträgen zur Verfügung gestellt. Es sei deshalb nicht feststellbar, dass den vorliegend in Rede stehenden Rechnungen tatsächlich Leistungen der T.M. GmbH zugrunde lägen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

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Der Beklagte hat den von der Klägerin begehrten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der T.M. GmbH insoweit zu Unrecht versagt, als diese Rechnungen die Klägerin als Leistungsempfängerin ausweisen.

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Ein Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz - UStG - die in Rechnungen im Sinne des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Dabei ist als Rechnung jede Urkunde anzusehen, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird (§ 14 Abs. 4 UStG). Daraus folgt, dass für den Vorsteuerabzug nur diejenige gesondert ausgewiesene Steuer in Betracht kommt, die in einem vom leistenden Unternehmer erteilten Abrechnungspapier enthalten ist, d. h., es muss Identität zwischen Rechnungsaussteller und leistendem Unternehmer bestehen (vgl. BFH, Urteil vom 28.01.1999 V R 4/98, BStBl II 1999, 628).

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Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG sind im Streitfall - mit Ausnahme des begehrten Vorsteuerabzugs aus der an die "Fa. L" adressierten Rechnung - erfüllt. Insbesondere sind Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer im Streitfall identisch. Denn entgegen der Auffassung des Beklagten sind die abgerechneten Leistungen auch von der T.M. GmbH erbracht worden. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist danach derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten - hier dem Leistungsempfänger - im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH, Urteile vom 28.01.1999 V R 4/98, BStBl II 1999, 628; vom 30.09.1999 V R 8/99, BFH/NV 2000, 353 und Beschluss vom 31.01.2002 V B 108/01, BFH/NV 2002, 835). Nach diesen Grundsätzen kommt auch ein sog. Strohmann als leistender Unternehmer in Betracht. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen aber für Rechnung eines anderen auf, der nicht selbst als berechtigter und verpflichteter Vertragspartner in Erscheinung treten will, ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der Strohmann aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet. Folglich sind dem Strohmann auch umsatzsteuerrechtlich die Leistungen zuzurechnen, die der Hintermann berechtigterweise im Namen des Strohmanns tatsächlich ausgeführt hat (BFH, Beschluss vom 31.01.2002 V B 108/01, BFH/NV 2002, 835). Aus welchen Gründen der Hintermann im Verhältnis zum Dritten, dem Vertragspartner des Strohmanns und Leistungsempfänger, als Leistender nicht in Erscheinung treten will, ist für die Beurteilung der Rechtsbeziehungen zwischen den Vertragspartnern regelmäßig ohne Bedeutung. Auch dass der Strohmann, der das Rechtsgeschäft für Rechnung des Hintermannes abschließt, wirtschaftlich am Erfolg des zwischen ihm und dem Dritten wirksamen Rechtsgeschäftes nicht oder nur in Form einer Provision für seine Strohmann-Dienste teilhaben soll, berührt die Beurteilung der Leistungsbeziehungen zwischen Strohmann und Drittem nicht.

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Nach diesen Grundsätzen ist die T.M. GmbH als leistende Unternehmerin anzusehen, da sie, vertreten durch ihren Geschäftsführer T.M., gegenüber der Klägerin im eigenen Namen aufgetreten ist und die den erbrachten Bauleistungen zugrunde liegenden Verträge im eigenen Namen abgeschlossen hat. Unerheblich ist nach dem vorstehend Gesagten, dass die T.M. GmbH dabei nach den Feststellungen des Beklagten nicht für eigene Rechnung, sondern für Rechnung unbekannter Kolonnenschieber handelte, die zum Zwecke der Verkürzung von Steuern und Sozialabgaben nicht selbst als berechtigte und verpflichtete Vertragspartner in Erscheinung treten wollten. Dass die Bauleistungen tatsächlich nicht von der T.M. GmbH, sondern von deren Hintermännern - den Kolonnenschiebern bzw. deren Arbeitern - erbracht wurden, vermag im Verhältnis zur Klägerin nichts daran zu ändern, dass diese Leistungen zivilrechtlich von der T.M. GmbH geschuldet wurden und diese damit auch umsatzsteuerrechtlich als Leistende anzusehen ist.

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Etwas Anderes würde nur dann gelten, wenn das Strohmanngeschäft nur zum Schein abgeschlossen worden wäre, d. h. wenn die Vertragsparteien - der Strohmann und der Dritte - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Dritten und dem Hintermann eintreten sollen. Dementsprechend kommt umsatzsteuerrechtlich eine von den vertraglichen Vereinbarungen abweichende Bestimmung der Person des leistenden Unternehmers in Betracht, wenn das Rechtsgeschäft zwischen dem Leistungsempfänger und dem Strohmann nur zum Schein abgeschlossen worden ist und der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass der Strohmann keine eigene Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen und dementsprechend auch keine eigenen Leistungen versteuern will (BFH, Urteil vom 30.09.1999 V R 8/99, BFH/NV 2000; Beschlüsse vom 09.11.1999 V B 16/99, BFH/NV 2000, 611 und vom 31.01.2002 V B 108/01, BFH/NV 2002, 835).

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Im Streitfall rechtfertigen die Feststellungen des Beklagten nicht die Annahme, zwischen der Klägerin und der T.M. GmbH habe ausdrücklich oder zumindest stillschweigend Einverständnis darüber bestanden, dass nicht die T.M. GmbH, sondern Dritte - hier die Kolonnenschieber - aus den Verträgen hätten berechtigt und verpflichtet sein sollen. Entgegen der Auffassung der Klägerin weisen allerdings die von ihr angeforderten Unterlagen über die T.M. Bau GmbH durchaus einige Auffälligkeiten auf, welche zu Zweifeln an der Seriosität der T.M. Bau GmbH Anlass gaben. So bezieht sich die vorgelegte Bescheinigung des Finanzamtes	vom 06.09.1994 nicht auf die T.M. GmbH, sondern auf deren Geschäftsführer T.M. und besagt lediglich, dass dieser bei dem genannten Finanzamt steuerlich nicht geführt werde. Zu weiteren Erkundigungen Anlass gab darüber hinaus der Umstand, dass die von der T.M. GmbH gegenüber der Klägerin angegebene Anschrift in	nicht mit dem im Handelsregister eingetragenen Sitz in

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übereinstimmte. Ungewöhnlich ist schließlich auch der Inhalt der Abschlagsrechnungen, wonach wöchentlich nach genauem Aufmaß - z. B. 21,08 cm³ bzw. 19,605 Mauerwerk - abgerechnet worden ist. Dies könnte darauf hindeuten, dass tatsächlich nach Arbeitsstunden abgerechnet und der danach geschuldete Betrag lediglich in entsprechende Gewerke "umgerechnet" wurde. Die genannten Umstände mögen zwar zu Zweifeln an der Rechtstreue der T.M. GmbH - insbesondere an der ordnungsgemäßen Erfüllung ihrer steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Pflichten - berechtigen. Aus ihnen kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, die Vereinbarung zwischen der Klägerin und der T.M. GmbH sei einvernehmlich nur zum Schein abgeschlossen worden, während beide Vertragsparteien tatsächlich übereinstimmend davon ausgegangen seien, dass die Rechtswirkungen in Wahrheit zwischen der Klägerin und den Kolonnenschiebern eintreten sollten.

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Trotz des Auseinanderfallens des im Handelsregister eingetragenen Sitzes der T.M. GmbH und der in den Rechnungen angegebenen Anschrift kann der Vorsteuerabzug auch nicht mit dem Argument versagt werden, der in der Rechnung angegebene Sitz habe im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich nicht bestanden (vgl. dazu BFH, Urteil vom 27.06.1996 V R 51/93, BStBl II 1996, 620 und Beschluss vom 31.01.2002 V B 108/01, BFH/NV 2002, 835). Denn es bestehen keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die T.M. GmbH im fraglichen Zeitraum unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift in

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keine Geschäftsräume unterhielt und dort nicht erreichbar war. Vielmehr hat die Steuerfahndung lediglich festgestellt, dass die T.M. GmbH am 11.07.1995 über keinerlei Geschäftsräume mehr verfügte.

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Die Klage ist unbegründet, soweit die Klägerin einen Vorsteuerabzug hinsichtlich eines Betrages von 761,37 DM aus der Rechnung der T.M. GmbH vom 26.08.1994 begehrt, die nicht an die Klägerin als Gesellschaft bürgerlichen Rechts, sondern an die "Fa. L" gerichtet ist. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berechtigt zum Vorsteuerabzug nur eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG, nämlich eine Abrechnung gegenüber dem Leistungsempfänger im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG. In der Rechnung muss also der tatsächliche Leistungsempfänger als Rechnungsempfänger bezeichnet sein. Da bei Personenvereinigungen umsatzsteuerrechtlich streng zwischen der Vereinigung als solcher und ihren Mitgliedern zu unterscheiden ist, kann eine Personengesellschaft aus einer Rechnung, die auf einen ihrer Gesellschafter ausgestellt worden ist, keinen Vorsteuerabzug vornehmen, wenn die Rechnung - wie vorliegend - keinen Hinweis auf die Gesellschaft als Leistungsempfänger enthält (BFH, Urteil vom 05.10.1995 V R 113/92, BStBl II 1996, 111).

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Nach dem vorstehend Gesagten mindert sich die bisher festgesetzte Umsatzsteuer von 60.274,00 DM um 3.497,40 DM (4.258,77 DM ./. 761,37 DM) auf 56.776,60 DM. Dies entspricht 29.029,41 EUR.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708, 711 Zivilprozessordnung.

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Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.