Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-18, Aktenzeichen 1 K 3539/16

Tenor

1. Der Bescheid vom 17. August 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 wird aufgehoben, soweit dieser für einen Betrag von mehr als 18.282,50 EUR die Feststellung enthält, die dort genannten Verbindlichkeiten würden nach § 302 Nr. 1 InsO von der Erteilung einer möglichen Restschuldbefreiung nicht berührt werden, weil sie, die Klägerin, diese Beträge verkürzt habe und deshalb wegen einer Steuerstraftat nach § 370 AO rechtskräftig verurteilt worden sei; im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin drei Viertel, der Beklagte ein Viertel.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet. Ist durch Kostenfestsetzungsbeschluss ein Erstattungsbetrag von insgesamt mehr als 1.500 EUR festgesetzt, hat die Klägerin in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss insgesamt festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit zu leisten.

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Finanzbehörde bei einem Widerspruch des Schuldners gegen den Rechtsgrund einer zur Insolvenztabelle angemeldeten Steuerforderung (hier: Steuerhinterziehung) in einem Feststellungsbescheid entscheiden durfte. Außerdem ist darüber zu befinden, ob die Klägerin wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist und ob die danach verkürzten Beträge als Verbindlichkeiten anzusehen sind, die von der Erteilung einer möglichen Restschuldbefreiung nicht berührt werden können.

2

Die Klägerin war zumindest seit dem 1. Januar 2005 als selbständige Handelsvertreterin tätig. Umsatzsteuererklärungen gab sie nicht oder erst verspätetet ab.

3

Der Beklagte (das Finanzamt --FA--) setzte im Anschluss an eine Außenprüfung in den geänderten Bescheiden für die Jahre 2005 und 2006 sowie 2008 und 2009 Umsatzsteuer gegen die Klägerin fest. Die Umsatzsteuerbescheide wurden bestandskräftig. Im Verlauf der Außenprüfung hatte die Straf- und Bußgeldsachenstelle beim Finanzamt Y ein Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin eingeleitet.

4

Das Amtsgericht (AG) X erließ am 4. Juni 2012 auf Antrag der Straf- und Bußgeldsachenstelle gegen die Klägerin einen Strafbefehl wegen (vorsätzlicher) Hinterziehung von Umsatzsteuer 2005 und 2006 sowie 2008 und 2009 nach § 370 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Die hinterzogene Umsatzsteuer wird im Strafbefehl mit insgesamt 20.596,57 EUR angegeben, im Einzelnen wie folgt:

5

Jahr

Betrag

2005

3.078,39 EUR

2006

4.712,29 EUR

2008

7.007,17 EUR

2009

5.798,72 EUR

Summe

20.596,57 EUR

6

Steuerliche Nebenleistungen wie Zinsen und Säumniszuschläge werden im Strafbefehl nicht aufgeführt.

7

Die Klägerin wurde gemäß § 59 des Strafgesetzbuchs (StGB) verwarnt. Die Festsetzung einer Gesamtgeldstrafe in Höhe von 75 Tagessätzen zu je 15 EUR blieb vorbehalten für den Fall, dass sich die Klägerin nicht bewährt. Die Bewährungszeit wurde auf zwei Jahre bestimmt.

8

Die Klägerin legte gegen den Strafbefehl keinen Einspruch ein, so dass dieser mit Ablauf des 21. Juni 2012 rechtskräftig wurde. Da sich die Klägerin innerhalb der zwei Jahre bewährt hatte, stellte das AG X mit Beschluss vom 25. Juni 2014 nach § 59b Abs. 2 StGB fest, dass es mit der Verwarnung im Strafbefehl sein Bewenden habe.

9

Das AG X (Insolvenzgericht) eröffnete mit Beschluss vom 11. Dezember 2015 auf Antrag der Klägerin (verbunden mit einem Antrag auf Erteilung der Restschuldbefreiung) vom 11. Oktober 2015 das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen.

10

Das FA meldete am 20. Januar 2016 offene Umsatzsteuer für die Jahre 2005 und 2006 sowie 2008 und 2009 von 24.859,50 EUR zur Tabelle an. Dieser Betrag setzt sich ausweislich der beigefügten Forderungsaufstellung aus der offenen Umsatzsteuer für die Jahre 2005 und 2006 sowie 2008 und 2009 von 18.282,50 EUR, der aufgelaufenen Zinsen von 1.728 EUR und der Hälfte der bis zum 11. Dezember 2015 verwirkten Säumniszuschläge von (abgerundet) 4.849,00 EUR zusammen, im Einzelnen wie folgt:

11

Jahr

Umsatzsteuer

Zinsen
(100 %)

Säumniszuschläge
(50 %)

2005

2.265,28 EUR

517,00 EUR

642,25 EUR

2006

3.720,00 EUR

540,00 EUR

1.120,25 EUR

2008

6.498,50 EUR

516,00 EUR

1.662,00 EUR

2009

5.798,72 EUR

155,00 EUR

1.425,50 EUR

Summe

18.282,50 EUR

1.728,00 EUR

4.849,00 EUR

12

Das FA stützte zudem die Anmeldung auf § 174 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) und legte den Strafbefehl bei.

13

Der Insolvenzverwalter bestritt vorläufig die angemeldeten Forderungen, weil das FA diese nicht hinreichend genau beziffert habe (siehe Schreiben vom 26. Februar 2016).

14

Die Klägerin widersprach mit Schreiben vom 1. März 2016 der „Behauptung des Finanzamts ..., dass die Forderung in einem Rechtsgrund begründet sei, der nach § 302 Nr. 1 InsO von der Erteilung der Restschuldbefreiung ausgenommen ist.“ Der Tabellenauszug vom 4. März 2016 lautet wie folgt:

15

Angemeldeter
Betrag

Genaue Bezeichnung des
Grundes der Forderung

Ergebnis der Prüfungsverhandlungen

24.859,60 EUR

Umsatzsteuer 2005/2006/2008/2009

Vom Verwalter vorläufig bestritten.
Dem Rechtsgrund der vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung
wurde von der Schuldnerin mit Schreiben vom 01.03.2016 bestritten.

16

Der Insolvenzverwalter stellte schließlich mit Schreiben vom 15. Juli 2016 die Umsatzsteuerforderungen zur Tabelle fest, nachdem das FA ihm die Umsatzsteuerbescheide mit Schreiben vom 27. April 2016 übersandt hatte (der korrigierte Tabellenauszug liegt dem Gericht nicht vor).

17

Das FA stellte außerdem im Feststellungsbescheid vom 17. August 2016 die Umsatzsteuerforderungen als Insolvenzforderungen i.S. des § 174 Abs. 2 InsO fest und wies den dagegen am 31. August 2016 eingelegten Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 als unbegründet zurück.

18

Mit der dagegen am 1. Dezember 2016 erhobenen Klage macht die Klägerin weiter geltend, das FA habe im Streit um die rechtliche Einordnung der zur Tabelle festgestellten Forderungen nicht durch Feststellungsbescheid entscheiden dürfen. Es sei zwischen einem Streit über die Höhe einer Forderung einerseits und deren Rechtsgrund andererseits zu unterscheiden. Vorliegend sei nicht die Höhe der Steuerforderungen streitig, sondern, ob es sich um eine nach § 302 Nr. 1 InsO ausgenommene Forderung handelt. Nicht die Finanzbehörden und die Finanzgerichte, sondern die ordentlichen Gerichte seien dazu berufen, Straftaten nach § 370 AO abzuurteilen. Außerdem entfalle die Verurteilung rückwirkend, wenn sich der Täter --so wie sie-- bewährt habe. Es sei unverhältnismäßig, ohne Verurteilung zu einer Strafe die Forderungen aus der Restschuldbefreiung herauszunehmen. Nach § 12 Abs. 2 Satz 2 des Bundeszentralregistergesetzes (BZRG) werde die Eintragung über die Verwarnung mit Strafvorbehalt aus dem Register entfernt, wenn --wie im Streitfall-- das Gericht nach Ablauf der Bewährungszeit feststellt, dass es bei der Verwarnung sein Bewenden hat.

19

Die Klägerin beantragt,

20

den Feststellungsbescheid vom 17. August 2016 und die Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 aufzuheben.

21

Das FA beantragt,

22

die Klage abzuweisen.

23

Der Vertreter des FA hat in der mündlichen Verhandlung den Feststellungsbescheid vom 17. August 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 dahingehend abgeändert, dass die Säumniszuschläge von 4.849 EUR nicht vom Rechtsgrund einer Steuerhinterziehung erfasst werden.

Entscheidungsgründe

24

Die Klage ist teilweise begründet. Der Feststellungsbescheid vom 17. August 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit das FA auch die Zinsen in die Feststellung zum Rechtsgrund einer Steuerhinterziehung einbezogen hat (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25

1. Das FA hat zu Recht über den Rechtsgrund der angemeldeten Forderung durch Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO entschieden.

26

a) Die Insolvenzgläubiger können ihre Forderungen nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Gemäß § 174 Abs. 1 Satz 1 InsO haben sie ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Nach § 174 Abs. 2 InsO sind bei der Anmeldung der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO zugrunde liegt.

27

Nach § 302 Nr. 1 InsO werden von der Erteilung der Restschuldbefreiung nicht berührt Verbindlichkeiten des Schuldners aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung, aus rückständigem gesetzlichen Unterhalt, den der Schuldner vorsätzlich pflichtwidrig nicht gewährt hat, oder aus einem Steuerschuldverhältnis, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist; der Gläubiger hat die entsprechende Forderung unter Angabe dieses Rechtsgrundes nach § 174 Abs. 2 InsO anzumelden.

28

Die Herausnahme der aus einer Steuerhinterziehungen resultierenden Verbindlichkeiten aus der Restschuldbefreiung wurde durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2379) eingefügt. Bis dahin waren nur Verbindlichkeiten aus vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen und aus gesetzlichem Unterhalt von der Restschuldbefreiung ausgenommen. Die neue Fassung ist anzuwenden auf Insolvenzverfahren, die nach dem 1. Juli 2014 beantragt worden sind (Art. 103h des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung).

29

Der Insolvenzverwalter hat gemäß § 175 Abs. 1 InsO jede angemeldete Forderung u.a. mit den in § 174 Abs. 2 InsO genannten Angaben in eine Tabelle einzutragen. Hat ein Gläubiger eine Forderung u.a. aus einer Steuerstraftat angemeldet, hat das Insolvenzgericht den Schuldner auf die Rechtsfolgen des § 302 InsO und auf die Möglichkeit des Widerspruchs hinzuweisen (§ 175 Abs. 2 InsO).

30

Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat (§ 178 Abs. 2 Satz 1 InsO). Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 2 InsO). Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern (§ 178 Abs. 3 InsO).

31

Hat der Schuldner eine Forderung bestritten, kann der Gläubiger nach § 184 Abs. 1 Satz 1 InsO Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. Ist für die Feststellung einer Forderung der Rechtsweg zum ordentlichen Gericht nicht gegeben, ist die Feststellung bei dem zuständigen anderen Gericht zu betreiben oder von der zuständigen Verwaltungsbehörde vorzunehmen (§ 185 Satz 1 InsO).

32

Nach § 201 Abs. 1 InsO können die Insolvenzgläubiger nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist (§ 201 Abs. 2 Satz 2 InsO).

33

Wird über das Vermögen eines Steuerpflichtigen das Insolvenzverfahren eröffnet, gelten für die Vollstreckung von Steuerbescheiden die Regeln der Abgabenordnung nicht mehr, vielmehr bleiben gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt. Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, stellt sie nach § 251 Abs. 3 AO erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt fest.

34

b) Im Streitfall hat die Klägerin mit Schreiben vom 1. März 2016 der „Behauptung des Finanzamts ..., dass die Forderung in einem Rechtsgrund begründet sei, der nach § 302 Nr. 1 InsO von der Erteilung der Restschuldbefreiung ausgenommen ist“, widersprochen. Sie wendet sich damit nicht gegen Bestand und Höhe der angemeldeten Steuerforderung, sondern nur gegen den Rechtsgrund der Steuerhinterziehung. In Anbetracht der Forderungsanmeldung vom 20. Januar 2016 unter Hinweis auf eine Steuerhinterziehung und der Beilage des Strafbefehls hat die Klägerin den Widerspruch gegen den Rechtsgrund einer Steuerhinterziehung erhoben und nicht gegen den Rechtsgrund einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung. Der insoweit unrichtige Tabellenauszug vom 4. März 2016, in dem auf den „Rechtsgrund der vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung“ abgestellt wird, bleibt ohne Auswirkung, nachdem sich das FA im Feststellungsbescheid vom 17. August 2016 eindeutig auf eine Steuerhinterziehung bezieht (siehe unter „Gründe“).

35

Ein solcher isolierter Widerspruch nur gegen Rechtsgrund der Forderung ist zulässig (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Mai 2006 IX ZR 187/04, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2006, 704; vom 18. Januar 2007 IX ZR 176/05, ZInsO 2007, 265; vom 3. April 2014 IX ZB 83/13, ZInsO 2014, 1276).

36

Aufgrund des Widerspruchs durfte das FA daraufhin nach § 185 Satz 1 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO durch Feststellungsbescheid (nur) über den Rechtsgrund der Steuerhinterziehung entscheiden (ebenso Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz 121c, Stand: Oktober 2015; im Ergebnis ebenso Amtsgericht Hamburg vom 12. September 2006 67g IN 478/04, ZInsO 2006, 1231; offen gelassen in Urteilen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2008 VII R 6/07, BFHE 222, 199, BStBl II 2008, 947, unter II.4., und vom 20. März 2012 VII R 12/11, BFHE 236, 488, BStBl II 2012, 491, unter II.2., beide zu Ansprüchen aus unerlaubter Handlung; a.A. Jungmann in Schmidt, InsO, 19. Aufl., 2016, § 185 Rz 3; Dornblüth/Pape, ZInsO 2014, 1625, 1633, unter III.1.). Diese die Zuständigkeit regelnden Vorschriften differenzieren nicht zwischen einem Streit über Bestand und Höhe einer Forderung einerseits und deren Rechtsgrund andererseits. Auch in § 174 Abs. 2 InsO erscheint der Rechtsgrund als Annex zu Bestand und Höhe der Forderung. Ein Eingriff in die (Sach-)Kompetenz anderer Gerichtsbarkeiten ist ausgeschlossen, da die Herausnahme der aus einer Steuerhinterziehungen resultierenden Verbindlichkeiten aus der Restschuldbefreiung eine rechtskräftige Verurteilung voraussetzt; jede Gerichtsbarkeit ist an das rechtskräftige Strafurteil gebunden. Das FA stellt --von der Handlungsform eines Feststellungsbescheids abgesehen-- die Steuerhinterziehung nicht selbst fest, sondern bezieht sich auf die rechtskräftige Verurteilung durch ein ordentliches Gericht. Hierin liegt der wesentliche Unterschied zu Verbindlichkeiten aus vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen, deren rechtskräftige Feststellung nicht vorausgesetzt wird und daher von einem ordentlichen Gericht zu überprüfen sind. Eine Verbindlichkeit aus vorsätzlich begangener unerlaubter Handlungen macht das FA jedoch nicht geltend; eine Steuerhinterziehung ist keine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung (vgl. BFH-Urteile vom 24. Oktober 1996 VII R 113/94, BFHE 181, 552, BStBl II 1997, 308; vom 19. August 2008 VII R 6/07, BFHE 222, 199, BStBl II 2008, 947; vom 20. März 2012 VII R 12/11, BFHE 236, 488, BStBl II 2012, 491).

37

Das FA kann auch dann den Rechtsgrund der Steuerhinterziehung mit Bescheid feststellen, wenn nur der Schuldner und (nicht auch der Insolvenzverwalter) dem Rechtsgrund widerspricht (vgl. Henning in Schmidt, InsO, 19. Aufl., 2016, § 185 Rz 4).

38

2. Das FA hat die Umsatzsteuerforderungen für 2005 bis 2006 und 2008 bis 2009 zutreffend als Insolvenzforderungen i.S. des § 174 Abs. 2 InsO festgestellt, weil die Klägerin insoweit mit Strafbefehl rechtskräftig verurteilt worden ist. Das gilt jedoch nicht für die Zinsen.

39

a) Die Klägerin ist wegen Umsatzsteuer 2005 bis 2006 und 2008 bis 2009 rechtskräftig zu einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO verurteilt. Die angemeldete Umsatzsteuer ist in den Jahren 2005, 2006 und 2008 zwar etwas niedriger als die hinterzogenen Umsatzsteuer im Strafbefehl. Es besteht aber kein Zweifel, dass die Beträge im Strafbefehl die angemeldeten Beträge beinhalten.

40

Maßgebend ist die rechtskräftige Verurteilung wegen einer Straftat, nicht die Verurteilung zu einer bestimmten Strafe. Der Schuldner ist auch dann wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt, wenn neben dem Schuldspruch eine Strafe bestimmt und die Verurteilung zu dieser Strafe vorbehalten worden ist, und zwar auch dann, wenn der Vorbehalt der Verurteilung zu einer Strafe nach Ablauf der Bewährungszeit nicht zum Tragen kommt (vgl. BGH-Beschluss vom 16. Februar 2012 IX ZB 113/11, ZInsO 2012, 543, Tz 9 ff.). Die Entscheidung ist zwar zu einer Insolvenzstraftat i.S. des § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO a.F. (vor dem 1. Juli 2014) und nicht zu einer Steuerhinterziehung i.S. des § 302 Nr. 1 InsO n.F. ergangen. Der Wortlaut „rechtskräftig verurteilt“ ist allerdings in beiden Vorschriften identisch. Im Übrigen steht der Strafbefehl nach § 410 Abs. 3 der Strafprozessordnung (StPO) einem Urteil gleich (BGH-Beschluss vom 16. Februar 2012 IX ZB 113/11, ZInsO 2012, 543, Tz 8).

41

Die Nachhaftung beruht auf der Überlegung, dass die Klägerin in Bezug auf die Umsatzsteuer eine Steuerhinterziehung begangen hat und sich dieser Steuerschuld nicht durch ein Insolvenzverfahren mit anschließender Restschuldbefreiung entledigen können soll. Der Zweck der Nachhaftung trifft auch auf die Klägerin zu. Eine Bagatellgrenze sieht das Gesetz nicht vor. Eine planwidrige Regelungslücke besteht nicht. Der Gesetzgeber hat in § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Versagung der Restschuldbefreiung wegen einer Insolvenzstraftat eine Mindeststrafe aufgenommen (Geldstrafe von mehr als 90 Tagessätzen oder einer Freiheitsstrafe von mehr als drei Monaten), nicht aber bei den nach § 302 Nr. 1 InsO ausgenommenen Forderungen (a.A. Wenzel in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, § 302 Rz 7, der eine analoge Anwendung der Bagatellgrenzen von § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO befürwortet). Die Bagatellgrenze bei der Insolvenzstraftat wurde ebenfalls durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2379) eingeführt. Im Unterschied zur Versagung der Restschuldbefreiung nach § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfasst § 302 Nr. 1 InsO nicht sämtliche Verbindlichkeiten des Schuldners, sondern nur diejenigen, denen eine Steuerhinterziehung zugrunde liegt. Beim Erlass des Gesetzes am 15. Juli 2013 war dem Gesetzgeber der BGH-Beschluss vom 16. Februar 2012 IX ZB 113/11 (ZInsO 2012, 543) zur Bedeutung des Vorbehalts einer Verurteilung bereits bekannt und er hat gleichwohl bei einer Steuerstraftat in § 302 Nr. 1 InsO keine Bagatellgrenze normiert. Die Eintragung oder Löschung der Strafe wegen der Steuerstraftat im Bundeszentralregister ist im Rahmen des § 302 Nr. 1 InsO ohne Belang. Eine Einschränkung ergibt sich praktisch daraus, dass die Fälle, in denen das Steuerstrafverfahren wegen geringem öffentlichen Interesse an einer Strafverfolgung nach § 153 oder § 153a StPO bzw. wegen Geringfügigkeit im Vergleich zu anderen Straftaten nach § 154 oder § 154a StPO eingestellt wird, nicht aus der Restschuldbefreiung ausgenommen werden. Auch bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO verbleibt es bei der Restschuldbefreiung. Eine --hier vorliegende-- Steuerhinterziehung von über 20.000 EUR laut Strafbefehl ist auch keine Bagatelle.

42

Wegen des Erfordernisses einer rechtskräftigen Verurteilung entfällt eine --nochmalige-- Entscheidung über den objektiven und subjektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch die Finanzbehörden oder die Finanzgerichte im Rahmen der Überprüfung des Feststellungsbescheids. Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. In den Gesetzesmaterialien zum Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 (BT-Drucks. 17/11268, S. 32) heißt es zur Änderung des § 302 Nr. 1 InsO: „Des Weiteren können künftig auch Verbindlichkeiten des Schuldners aus dem Steuerschuldverhältnis von der Erteilung der Restschuldbefreiung ausgenommen sein, sofern der Schuldner wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung rechtskräftig verurteilt worden ist und die entsprechende Forderung von den Steuerbehörden unter Angabe des Rechtsgrundes nach § 174 Absatz 2 InsO zur Tabelle angemeldet wurde. Unbeachtlich ist, zu welchem Zeitpunkt die Verurteilung erfolgt. Damit bleibt die insolvenzrechtliche Nachhaftung insbesondere für hinterzogene Steuern bestehen. Der Unrechtsgehalt der genannten Straftaten rechtfertigt es, die in diesem Zusammenhang bestehenden Verbindlichkeiten des Schuldners dem unbegrenzten Nachforderungsrecht des Fiskus zu unterwerfen. Demgegenüber sollen gewöhnliche Steuerrückstände des Schuldners oder andere Geldforderungen der Steuerbehörden – wie etwa Zwangsgelder – weiterhin von der Restschuldbefreiung erfasst werden. Um dem Gericht zu ersparen, selbst die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer solchen Straftat feststellen zu müssen, wird eine rechtskräftige Verurteilung vorausgesetzt“.

43

Davon abgesehen ist der Strafbefehl von einem ordentlichen Gericht (AG X) erlassen worden. Hätte die Klägerin dagegen Einspruch eingelegt, wäre das Bestehen einer Steuerstraftat von einem ordentlichen Gericht (wiederum dem AG X) überprüft worden. Darauf hat die Klägerin jedoch verzichtet. Im Übrigen wäre, falls das FA --wie es die Klägerin für richtig hält-- die Feststellungsklage bei einem ordentlichen Gericht (hier: Landgericht X) erheben würde, dieses ebenfalls an die Entscheidung des Strafgerichts (hier: Strafbefehl) gebunden (Henning in Schmidt, InsO, 19. Aufl., 2016, § 302 n.F. Rz 9; Pape/Schaltke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 184 Rz 76; Dornblüth/Pape, ZInsO 2014, 1625, 1634, unter III.2.a).

44

Die Klägerin könnte auch nicht mit dem Einwand gehört werden, sie habe im Juni 2012, als sie den Strafbefehl rechtskräftig werden ließ, noch nichts von der Einschränkung der Restschuldbefreiung durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 ahnen können. Die Klägerin hätte jedoch --wie viele andere Betroffene auch-- bis zum 30. Juni 2014 die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beantragen und so in den Genuss der alten Rechtslage kommen können. Sie hat den Insolvenzantrag jedoch erst am 11. Oktober 2015 gestellt. Das FA hatte die Klägerin bereits am 16. Juni 2011 in einem persönlichen Gespräch auf die Möglichkeit eines Insolvenzverfahrens mit anschließender Restschuldbefreiung hingewiesen.

45

b) Die Klage hat jedoch Erfolg, soweit das FA auch Zinsen von zusammen 1.728 EUR in die Feststellung zum Rechtsgrund der Steuerhinterziehung einbezogen hat. Hinsichtlich der Säumniszuschläge hat das FA in der mündlichen Verhandlung abgeholfen.

46

Zinsen sind zwar --wie von § 302 Nr. 1 InsO gefordert-- Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis. Denn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind nach § 37 Abs. 2 AO auch der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, zu denen gemäß § 3 Abs. 4 AO u.a. Zinsen gehören.

47

Es fehlt aber an dem weiteren Erfordernis, dass der Schuldner im Zusammenhang mit der Verbindlichkeit aus dem Steuerschuldverhältnis wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist. Nach dem Wortlaut des § 302 Nr. 1 InsO „sofern“ ist auch hinsichtlich der Nebenleistungen eine rechtskräftige Verurteilung notwendig (im Ergebnis wohl ebenso Dornblüth/Pape, ZInsO 2014, 1625, 1635, unter III.2.b; Wollweber/Bertrand, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 1115, 1116, unter 3.2.1), an der es hier fehlt. Zinsen auf Steuernachforderungen und Steuererstattungen sind ebenfalls Steuervorteile i.S. des § 370 AO, weil die Verzinsung unmittelbar dem von der Strafnorm geschützten Rechtsgut, nämlich dem Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer, dient (vgl. BGH-Urteile vom 19. Dezember 1997 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1998, 1568, Tz 77 ff.; vom 6. Juni 2007 5 StR 127/07, BGHSt 51, 356, NJW 2007, 2864, Tz 20 f.).

48

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.

49

4. Die Klägerin beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

50

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

Gründe

24

Die Klage ist teilweise begründet. Der Feststellungsbescheid vom 17. August 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. Oktober 2016 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, soweit das FA auch die Zinsen in die Feststellung zum Rechtsgrund einer Steuerhinterziehung einbezogen hat (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

25

1. Das FA hat zu Recht über den Rechtsgrund der angemeldeten Forderung durch Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO entschieden.

26

a) Die Insolvenzgläubiger können ihre Forderungen nach § 87 InsO nur nach den Vorschriften über das Insolvenzverfahren verfolgen. Gemäß § 174 Abs. 1 Satz 1 InsO haben sie ihre Forderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter anzumelden. Nach § 174 Abs. 2 InsO sind bei der Anmeldung der Grund und der Betrag der Forderung anzugeben sowie die Tatsachen, aus denen sich nach Einschätzung des Gläubigers ergibt, dass ihr eine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung, eine vorsätzliche pflichtwidrige Verletzung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht oder eine Steuerstraftat des Schuldners nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO zugrunde liegt.

27

Nach § 302 Nr. 1 InsO werden von der Erteilung der Restschuldbefreiung nicht berührt Verbindlichkeiten des Schuldners aus einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung, aus rückständigem gesetzlichen Unterhalt, den der Schuldner vorsätzlich pflichtwidrig nicht gewährt hat, oder aus einem Steuerschuldverhältnis, sofern der Schuldner im Zusammenhang damit wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 AO rechtskräftig verurteilt worden ist; der Gläubiger hat die entsprechende Forderung unter Angabe dieses Rechtsgrundes nach § 174 Abs. 2 InsO anzumelden.

28

Die Herausnahme der aus einer Steuerhinterziehungen resultierenden Verbindlichkeiten aus der Restschuldbefreiung wurde durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2379) eingefügt. Bis dahin waren nur Verbindlichkeiten aus vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen und aus gesetzlichem Unterhalt von der Restschuldbefreiung ausgenommen. Die neue Fassung ist anzuwenden auf Insolvenzverfahren, die nach dem 1. Juli 2014 beantragt worden sind (Art. 103h des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung).

29

Der Insolvenzverwalter hat gemäß § 175 Abs. 1 InsO jede angemeldete Forderung u.a. mit den in § 174 Abs. 2 InsO genannten Angaben in eine Tabelle einzutragen. Hat ein Gläubiger eine Forderung u.a. aus einer Steuerstraftat angemeldet, hat das Insolvenzgericht den Schuldner auf die Rechtsfolgen des § 302 InsO und auf die Möglichkeit des Widerspruchs hinzuweisen (§ 175 Abs. 2 InsO).

30

Eine Forderung gilt nach § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt, soweit gegen sie weder vom Insolvenzverwalter noch von einem Insolvenzgläubiger erhoben wird oder soweit ein erhobener Widerspruch beseitigt ist. Ein Widerspruch des Schuldners steht der Feststellung der Forderung nicht entgegen (§ 178 Abs. 1 Satz 2 InsO). Das Insolvenzgericht trägt für jede angemeldete Forderung in die Tabelle ein, inwieweit die Forderung ihrem Betrag und ihrem Rang nach festgestellt ist oder wer der Feststellung widersprochen hat (§ 178 Abs. 2 Satz 1 InsO). Auch ein Widerspruch des Schuldners ist einzutragen (§ 178 Abs. 2 Satz 2 InsO). Die Eintragung in die Tabelle wirkt für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern (§ 178 Abs. 3 InsO).

31

Hat der Schuldner eine Forderung bestritten, kann der Gläubiger nach § 184 Abs. 1 Satz 1 InsO Klage auf Feststellung der Forderung gegen den Schuldner erheben. Ist für die Feststellung einer Forderung der Rechtsweg zum ordentlichen Gericht nicht gegeben, ist die Feststellung bei dem zuständigen anderen Gericht zu betreiben oder von der zuständigen Verwaltungsbehörde vorzunehmen (§ 185 Satz 1 InsO).

32

Nach § 201 Abs. 1 InsO können die Insolvenzgläubiger nach der Aufhebung des Insolvenzverfahrens ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen. Insolvenzgläubiger, deren Forderungen festgestellt und nicht vom Schuldner im Prüfungstermin bestritten worden sind, können aus der Eintragung in die Tabelle wie aus einem vollstreckbaren Urteil die Zwangsvollstreckung gegen den Schuldner betreiben (§ 201 Abs. 2 Satz 1 InsO). Einer nicht bestrittenen Forderung steht eine Forderung gleich, bei der ein erhobener Widerspruch beseitigt ist (§ 201 Abs. 2 Satz 2 InsO).

33

Wird über das Vermögen eines Steuerpflichtigen das Insolvenzverfahren eröffnet, gelten für die Vollstreckung von Steuerbescheiden die Regeln der Abgabenordnung nicht mehr, vielmehr bleiben gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt. Macht die Finanzbehörde im Insolvenzverfahren einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als Insolvenzforderung geltend, stellt sie nach § 251 Abs. 3 AO erforderlichenfalls die Insolvenzforderung durch schriftlichen Verwaltungsakt fest.

34

b) Im Streitfall hat die Klägerin mit Schreiben vom 1. März 2016 der „Behauptung des Finanzamts ..., dass die Forderung in einem Rechtsgrund begründet sei, der nach § 302 Nr. 1 InsO von der Erteilung der Restschuldbefreiung ausgenommen ist“, widersprochen. Sie wendet sich damit nicht gegen Bestand und Höhe der angemeldeten Steuerforderung, sondern nur gegen den Rechtsgrund der Steuerhinterziehung. In Anbetracht der Forderungsanmeldung vom 20. Januar 2016 unter Hinweis auf eine Steuerhinterziehung und der Beilage des Strafbefehls hat die Klägerin den Widerspruch gegen den Rechtsgrund einer Steuerhinterziehung erhoben und nicht gegen den Rechtsgrund einer vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung. Der insoweit unrichtige Tabellenauszug vom 4. März 2016, in dem auf den „Rechtsgrund der vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlung“ abgestellt wird, bleibt ohne Auswirkung, nachdem sich das FA im Feststellungsbescheid vom 17. August 2016 eindeutig auf eine Steuerhinterziehung bezieht (siehe unter „Gründe“).

35

Ein solcher isolierter Widerspruch nur gegen Rechtsgrund der Forderung ist zulässig (Entscheidungen des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Mai 2006 IX ZR 187/04, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht --ZInsO-- 2006, 704; vom 18. Januar 2007 IX ZR 176/05, ZInsO 2007, 265; vom 3. April 2014 IX ZB 83/13, ZInsO 2014, 1276).

36

Aufgrund des Widerspruchs durfte das FA daraufhin nach § 185 Satz 1 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO durch Feststellungsbescheid (nur) über den Rechtsgrund der Steuerhinterziehung entscheiden (ebenso Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 251 AO Rz 121c, Stand: Oktober 2015; im Ergebnis ebenso Amtsgericht Hamburg vom 12. September 2006 67g IN 478/04, ZInsO 2006, 1231; offen gelassen in Urteilen des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. August 2008 VII R 6/07, BFHE 222, 199, BStBl II 2008, 947, unter II.4., und vom 20. März 2012 VII R 12/11, BFHE 236, 488, BStBl II 2012, 491, unter II.2., beide zu Ansprüchen aus unerlaubter Handlung; a.A. Jungmann in Schmidt, InsO, 19. Aufl., 2016, § 185 Rz 3; Dornblüth/Pape, ZInsO 2014, 1625, 1633, unter III.1.). Diese die Zuständigkeit regelnden Vorschriften differenzieren nicht zwischen einem Streit über Bestand und Höhe einer Forderung einerseits und deren Rechtsgrund andererseits. Auch in § 174 Abs. 2 InsO erscheint der Rechtsgrund als Annex zu Bestand und Höhe der Forderung. Ein Eingriff in die (Sach-)Kompetenz anderer Gerichtsbarkeiten ist ausgeschlossen, da die Herausnahme der aus einer Steuerhinterziehungen resultierenden Verbindlichkeiten aus der Restschuldbefreiung eine rechtskräftige Verurteilung voraussetzt; jede Gerichtsbarkeit ist an das rechtskräftige Strafurteil gebunden. Das FA stellt --von der Handlungsform eines Feststellungsbescheids abgesehen-- die Steuerhinterziehung nicht selbst fest, sondern bezieht sich auf die rechtskräftige Verurteilung durch ein ordentliches Gericht. Hierin liegt der wesentliche Unterschied zu Verbindlichkeiten aus vorsätzlich begangenen unerlaubten Handlungen, deren rechtskräftige Feststellung nicht vorausgesetzt wird und daher von einem ordentlichen Gericht zu überprüfen sind. Eine Verbindlichkeit aus vorsätzlich begangener unerlaubter Handlungen macht das FA jedoch nicht geltend; eine Steuerhinterziehung ist keine vorsätzlich begangene unerlaubte Handlung (vgl. BFH-Urteile vom 24. Oktober 1996 VII R 113/94, BFHE 181, 552, BStBl II 1997, 308; vom 19. August 2008 VII R 6/07, BFHE 222, 199, BStBl II 2008, 947; vom 20. März 2012 VII R 12/11, BFHE 236, 488, BStBl II 2012, 491).

37

Das FA kann auch dann den Rechtsgrund der Steuerhinterziehung mit Bescheid feststellen, wenn nur der Schuldner und (nicht auch der Insolvenzverwalter) dem Rechtsgrund widerspricht (vgl. Henning in Schmidt, InsO, 19. Aufl., 2016, § 185 Rz 4).

38

2. Das FA hat die Umsatzsteuerforderungen für 2005 bis 2006 und 2008 bis 2009 zutreffend als Insolvenzforderungen i.S. des § 174 Abs. 2 InsO festgestellt, weil die Klägerin insoweit mit Strafbefehl rechtskräftig verurteilt worden ist. Das gilt jedoch nicht für die Zinsen.

39

a) Die Klägerin ist wegen Umsatzsteuer 2005 bis 2006 und 2008 bis 2009 rechtskräftig zu einer Steuerhinterziehung nach § 370 AO verurteilt. Die angemeldete Umsatzsteuer ist in den Jahren 2005, 2006 und 2008 zwar etwas niedriger als die hinterzogenen Umsatzsteuer im Strafbefehl. Es besteht aber kein Zweifel, dass die Beträge im Strafbefehl die angemeldeten Beträge beinhalten.

40

Maßgebend ist die rechtskräftige Verurteilung wegen einer Straftat, nicht die Verurteilung zu einer bestimmten Strafe. Der Schuldner ist auch dann wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt, wenn neben dem Schuldspruch eine Strafe bestimmt und die Verurteilung zu dieser Strafe vorbehalten worden ist, und zwar auch dann, wenn der Vorbehalt der Verurteilung zu einer Strafe nach Ablauf der Bewährungszeit nicht zum Tragen kommt (vgl. BGH-Beschluss vom 16. Februar 2012 IX ZB 113/11, ZInsO 2012, 543, Tz 9 ff.). Die Entscheidung ist zwar zu einer Insolvenzstraftat i.S. des § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO a.F. (vor dem 1. Juli 2014) und nicht zu einer Steuerhinterziehung i.S. des § 302 Nr. 1 InsO n.F. ergangen. Der Wortlaut „rechtskräftig verurteilt“ ist allerdings in beiden Vorschriften identisch. Im Übrigen steht der Strafbefehl nach § 410 Abs. 3 der Strafprozessordnung (StPO) einem Urteil gleich (BGH-Beschluss vom 16. Februar 2012 IX ZB 113/11, ZInsO 2012, 543, Tz 8).

41

Die Nachhaftung beruht auf der Überlegung, dass die Klägerin in Bezug auf die Umsatzsteuer eine Steuerhinterziehung begangen hat und sich dieser Steuerschuld nicht durch ein Insolvenzverfahren mit anschließender Restschuldbefreiung entledigen können soll. Der Zweck der Nachhaftung trifft auch auf die Klägerin zu. Eine Bagatellgrenze sieht das Gesetz nicht vor. Eine planwidrige Regelungslücke besteht nicht. Der Gesetzgeber hat in § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Versagung der Restschuldbefreiung wegen einer Insolvenzstraftat eine Mindeststrafe aufgenommen (Geldstrafe von mehr als 90 Tagessätzen oder einer Freiheitsstrafe von mehr als drei Monaten), nicht aber bei den nach § 302 Nr. 1 InsO ausgenommenen Forderungen (a.A. Wenzel in Kübler/Prütting/ Bork, InsO, § 302 Rz 7, der eine analoge Anwendung der Bagatellgrenzen von § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO befürwortet). Die Bagatellgrenze bei der Insolvenzstraftat wurde ebenfalls durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 (BGBl I 2013, 2379) eingeführt. Im Unterschied zur Versagung der Restschuldbefreiung nach § 290 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfasst § 302 Nr. 1 InsO nicht sämtliche Verbindlichkeiten des Schuldners, sondern nur diejenigen, denen eine Steuerhinterziehung zugrunde liegt. Beim Erlass des Gesetzes am 15. Juli 2013 war dem Gesetzgeber der BGH-Beschluss vom 16. Februar 2012 IX ZB 113/11 (ZInsO 2012, 543) zur Bedeutung des Vorbehalts einer Verurteilung bereits bekannt und er hat gleichwohl bei einer Steuerstraftat in § 302 Nr. 1 InsO keine Bagatellgrenze normiert. Die Eintragung oder Löschung der Strafe wegen der Steuerstraftat im Bundeszentralregister ist im Rahmen des § 302 Nr. 1 InsO ohne Belang. Eine Einschränkung ergibt sich praktisch daraus, dass die Fälle, in denen das Steuerstrafverfahren wegen geringem öffentlichen Interesse an einer Strafverfolgung nach § 153 oder § 153a StPO bzw. wegen Geringfügigkeit im Vergleich zu anderen Straftaten nach § 154 oder § 154a StPO eingestellt wird, nicht aus der Restschuldbefreiung ausgenommen werden. Auch bei einer leichtfertigen Steuerverkürzung i.S. des § 378 AO verbleibt es bei der Restschuldbefreiung. Eine --hier vorliegende-- Steuerhinterziehung von über 20.000 EUR laut Strafbefehl ist auch keine Bagatelle.

42

Wegen des Erfordernisses einer rechtskräftigen Verurteilung entfällt eine --nochmalige-- Entscheidung über den objektiven und subjektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung durch die Finanzbehörden oder die Finanzgerichte im Rahmen der Überprüfung des Feststellungsbescheids. Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers. In den Gesetzesmaterialien zum Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 (BT-Drucks. 17/11268, S. 32) heißt es zur Änderung des § 302 Nr. 1 InsO: „Des Weiteren können künftig auch Verbindlichkeiten des Schuldners aus dem Steuerschuldverhältnis von der Erteilung der Restschuldbefreiung ausgenommen sein, sofern der Schuldner wegen einer Steuerstraftat nach den §§ 370, 373 oder § 374 der Abgabenordnung rechtskräftig verurteilt worden ist und die entsprechende Forderung von den Steuerbehörden unter Angabe des Rechtsgrundes nach § 174 Absatz 2 InsO zur Tabelle angemeldet wurde. Unbeachtlich ist, zu welchem Zeitpunkt die Verurteilung erfolgt. Damit bleibt die insolvenzrechtliche Nachhaftung insbesondere für hinterzogene Steuern bestehen. Der Unrechtsgehalt der genannten Straftaten rechtfertigt es, die in diesem Zusammenhang bestehenden Verbindlichkeiten des Schuldners dem unbegrenzten Nachforderungsrecht des Fiskus zu unterwerfen. Demgegenüber sollen gewöhnliche Steuerrückstände des Schuldners oder andere Geldforderungen der Steuerbehörden – wie etwa Zwangsgelder – weiterhin von der Restschuldbefreiung erfasst werden. Um dem Gericht zu ersparen, selbst die objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer solchen Straftat feststellen zu müssen, wird eine rechtskräftige Verurteilung vorausgesetzt“.

43

Davon abgesehen ist der Strafbefehl von einem ordentlichen Gericht (AG X) erlassen worden. Hätte die Klägerin dagegen Einspruch eingelegt, wäre das Bestehen einer Steuerstraftat von einem ordentlichen Gericht (wiederum dem AG X) überprüft worden. Darauf hat die Klägerin jedoch verzichtet. Im Übrigen wäre, falls das FA --wie es die Klägerin für richtig hält-- die Feststellungsklage bei einem ordentlichen Gericht (hier: Landgericht X) erheben würde, dieses ebenfalls an die Entscheidung des Strafgerichts (hier: Strafbefehl) gebunden (Henning in Schmidt, InsO, 19. Aufl., 2016, § 302 n.F. Rz 9; Pape/Schaltke in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 184 Rz 76; Dornblüth/Pape, ZInsO 2014, 1625, 1634, unter III.2.a).

44

Die Klägerin könnte auch nicht mit dem Einwand gehört werden, sie habe im Juni 2012, als sie den Strafbefehl rechtskräftig werden ließ, noch nichts von der Einschränkung der Restschuldbefreiung durch das Gesetz zur Verkürzung des Restschuldbefreiungsverfahrens und zur Stärkung der Gläubigerrechte vom 15. Juli 2013 ahnen können. Die Klägerin hätte jedoch --wie viele andere Betroffene auch-- bis zum 30. Juni 2014 die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens beantragen und so in den Genuss der alten Rechtslage kommen können. Sie hat den Insolvenzantrag jedoch erst am 11. Oktober 2015 gestellt. Das FA hatte die Klägerin bereits am 16. Juni 2011 in einem persönlichen Gespräch auf die Möglichkeit eines Insolvenzverfahrens mit anschließender Restschuldbefreiung hingewiesen.

45

b) Die Klage hat jedoch Erfolg, soweit das FA auch Zinsen von zusammen 1.728 EUR in die Feststellung zum Rechtsgrund der Steuerhinterziehung einbezogen hat. Hinsichtlich der Säumniszuschläge hat das FA in der mündlichen Verhandlung abgeholfen.

46

Zinsen sind zwar --wie von § 302 Nr. 1 InsO gefordert-- Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis. Denn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind nach § 37 Abs. 2 AO auch der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, zu denen gemäß § 3 Abs. 4 AO u.a. Zinsen gehören.

47

Es fehlt aber an dem weiteren Erfordernis, dass der Schuldner im Zusammenhang mit der Verbindlichkeit aus dem Steuerschuldverhältnis wegen einer Steuerstraftat rechtskräftig verurteilt worden ist. Nach dem Wortlaut des § 302 Nr. 1 InsO „sofern“ ist auch hinsichtlich der Nebenleistungen eine rechtskräftige Verurteilung notwendig (im Ergebnis wohl ebenso Dornblüth/Pape, ZInsO 2014, 1625, 1635, unter III.2.b; Wollweber/Bertrand, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2015, 1115, 1116, unter 3.2.1), an der es hier fehlt. Zinsen auf Steuernachforderungen und Steuererstattungen sind ebenfalls Steuervorteile i.S. des § 370 AO, weil die Verzinsung unmittelbar dem von der Strafnorm geschützten Rechtsgut, nämlich dem Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder einzelnen Steuer, dient (vgl. BGH-Urteile vom 19. Dezember 1997 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1998, 1568, Tz 77 ff.; vom 6. Juni 2007 5 StR 127/07, BGHSt 51, 356, NJW 2007, 2864, Tz 20 f.).

48

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.

49

4. Die Klägerin beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (vgl. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

50

5. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.