Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-02-26, Aktenzeichen 3 K 1479/13

Tenor

1. Der Einkommensteueränderungsbescheid 2006 vom 11. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2013 wird dahingehend geändert, dass ein weiterer Liquidationsverlust in Höhe von 413.691 EUR steuermindernd berücksichtigt wird. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

2. Von den bis zur mündlichen Verhandlung entstandenen Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin 35 % und der Beklagte 65 %. Die danach angefallenen Kosten trägt der Beklagte.

3. Die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung von mehr als 1.500 EUR hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat.

5. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob ein bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft erlittener Verlust nach § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung (EStG) zur Hälfte oder in voller Höhe im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters zu berücksichtigen ist.

2

Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx. 2003 gegründeten B-Beteiligungs GmbH (B GmbH). Gegenstand des Unternehmens war die langfristige Beteiligung an anderen Gesellschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften. Das Stammkapital der B GmbH betrug 25.000 EUR. Am yy.yy. 2003 übertrug die Klägerin die in ihrem Privatvermögen gehaltenen Anteile (shares) an den us-amerikanischen Gesellschaften C und D an die B GmbH (FG-Akte Bl 157 f.). Diese war danach zu 18,03 v.H. an der C und zu 18,18 v.H. an der D beteiligt.

3

Die Klägerin hatte die Anteile zuvor wie folgt erworben:

4

Gesellschaft

Datum

Anzahl shares

Betrag in US $

Betrag in EUR

C

xx.xx..2001

25.000

250.000

289.654

xx.xx..2002

15.000

150.000

171.920

xx.xx..2003

100.000

1.000.000

927.300

D

xx.xx..2002

20.000

200.000

201.248

5

Die Anteile wurden mit Gesellschafterbeschluss vom yy.yy. 2003 (FG-Akte Bl. 161) zum Teilwert in die B GmbH eingelegt und in die Kapitalrücklage eingestellt. Der Teilwert der Anteile zum Einlagezeitpunkt wurde mit 1.590.122 EUR angenommen. Dies entsprach den der Klägerin entstandenen Anschaffungskosten; die Umrechnung der Anschaffungskosten von US $ in EUR erfolgte zum Kurs des jeweiligen Anschaffungsdatums durch die Klägerin (FG-Akte Bl. 161, 152 ff.). Am Tag der Einlage lag der Gegenwert der Anschaffungskosten von 1.600.000 US $ (bei Ansatz eines mittleren Briefkurses von 0,85456) bei 1.367.290 EUR (vgl. www. xxx.xxx.). Eine ausführliche Bewertung der Unternehmen auf den Einlagestichtag wurde nicht erstellt.

6

Das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) der B GmbH wurde entsprechend der eingereichten Erklärung zum 31. Dezember 2003 mit 1.590.122 EUR festgestellt (vgl. Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem.§ 27, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG vom 17. Februar 2003 -FG-Akte Bl. 322).

7

Gegenstand der Geschäftstätigkeit der C war die Entwicklung eines Online-Spiels mit dem Namen P. Die C schloss das Geschäfts-jahr 2002 mit einem Verlust in Höhe von 1.524.803 US $, das Geschäftsjahr 2003 mit einem Verlust in Höhe von 1.781.657 US $ ab. Für das Geschäftsjahr 2004 liegen keine Unterlagen vor. Anfang Januar 2005 beschloss der Geschäftsführer (CEO) der C, K M, das Spiel nicht mehr weiter zu entwickeln und die C zu liquidieren (FG-Akte Bl. 179 ff.). Die B GmbH nahm in der Bilanz zum 31. Dezember 2005 wegen der Einstellung der Geschäftstätigkeit eine außerplanmäßige Abschreibung auf die Beteiligung in Höhe von 1.274.034 EUR vor.

8

In die von KM gegründete D wurde eine von der C entwickelte Technik (X X X) eingebracht. Im Geschäftsjahr 2003 hat die Gesellschaft einen Verlust in Höhe von 293.239 US $ erwirtschaftet. Für das Geschäftsjahr 2004 liegen keine Unterlagen vor. Im Jahr 2005 veräußerte die B GmbH die Beteiligung für 201.248 EUR (vgl. Bilanz der B GmbH zum 31. Dezember 2005, Bl. 8).

9

Am 18. Dezember 2006 kehrte die B GmbH das vorhandene Restvermögen in Höhe von 342.077 EUR an die Klägerin aus. Die Kapitalrücklage wurde entsprechend herab-gesetzt (KSt-Akte VZ 2006 Bl. 15). Am 19. Dezember 2006 beschloss die Gesellschafterversammlung der B GmbH die Auflösung der B GmbH. Die Klägerin wurde zur Liquidatorin bestellt. Eine Liquidation der B GmbH wurde wegen nicht mehr vorhandenem Vermögen und Verbindlichkeiten bei der B GmbH nicht durchgeführt (KSt-Akte VZ 2006 Bl. 10 ff.). Offene Gewinnausschüttungen hat die Klägerin von der B GmbH in der Zeit ihres Bestehens nicht erhalten. Verdeckte Gewinnausschüttungen wurden nicht festgestellt.

10

In der Einkommensteuererklärung für 2006 (Streitjahr) ermittelte die Klägerin einen Verlust gemäß § 17 Abs. 4 EStG aus der Beteiligung an der B GmbH in Höhe von 1.273.044 EUR, der sich aus der Differenz von Anschaffungskosten in Höhe von 1.615.122 EUR (Stammkapital 25.000 EUR zzgl. Kapitalrücklage in Höhe von 1.590.122 EUR) abzüglich der Auskehrung vom 18. Dezember 2006 in Höhe von 342.077 EUR ergab (ESt-Akte Bl. 26). Sie beantragte, den Verlust in voller Höhe zu berücksichtigen.

11

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) berücksichtigte diesen Verlust in dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 26. April 2012 nach § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nur zur Hälfte, d.h. in Höhe von 636.522 EUR (vgl. ESt-Akte Bl. 171), und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen legte die Klägerin am 25. Mai 2012 fristgerecht Einspruch ein (Rb-Akte Bl. 36). Während des Einspruchsverfahrens erging aus nicht in Zusammenhang mit dem Gegenstand des Klageverfahrens stehenden Gründen am 11. Juli 2012 ein weiterer Einkommensteueränderungsbescheid (ESt-Akte Bl. 183).

12

Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 5. April 2013 als unbegründet zurück. Es führte aus, dass § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG die Hälfte des Veräußerungspreises oder des gemeinen Wertes i. S. des § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei stelle. Dies gelte nach Satz 2 entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG. Diese Vorschrift stelle die Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG der Veräußerung i.S. des § 17 EStG gleich. Auch eine Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto führe daher zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.

13

Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie vortragen, dass nach dem Wortlaut des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG Veräußerungsverluste nur hälftig zu berücksichtigen seien, wenn diese mit steuerpflichtigen Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG -unabhängig vom Veranlagungszeitraum, in dem die steuerlichen Einnahmen entstanden sind- in wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto seien vorrangig mit den Anschaffungskosten zu verrechnen und minderten die Anschaffungskosten. Sie seien daher, soweit sie unterhalb der Anschaffungskosten liegen, steuerfrei. Dies ergebe sich auch aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und gelte für Auszahlungen sowohl vor als auch nach der Liquidation. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe diese Auffassung in seinen Urteilen vom 19. Februar 2013 IX R 24/12, BStBl II 2013, 484 und 6. Mai 2014 IX R 19/13, BStBl II 2014, 682 bestätigt. Da die Klägerin tatsächlich nicht die Vergünstigung des § 3 Nr. 40 EStG in Anspruch nehme und keinerlei steuerpflichtige Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG aus der Beteiligung erhalten habe, sei der Anwendungsbereich des § 3c Abs. 2 EStG nicht eröffnet. Diese Auslegung entspreche dem Gesetzeszweck von § 3c EStG, einen doppelten Steuervorteil zu verhindern. Dies gelte entsprechend auch für Verluste. Im Fall der Klägerin komme es bei einer vollständigen Berücksichtigung des Verlustes nicht zu einer doppelten Begünstigung. Entgegen der Auffassung des Beklagten reiche die abstrakte Steuerpflicht der Auszahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto für die Anwendung von § 3c Abs. 2 EStG nicht aus.

14

Zum Wert der in die B GmbH eingelegten Anteile der Klägerin an der C und D im Zeitpunkt der Einlage wird ausgeführt, dass die Klägerin wenige Monate vor der Einlage der Anteile in die B GmbH weitere Anteile zum gleichen Preis wie zu Beginn der Beteiligung erworben habe. Der von der Klägerin für die Anteile gezahlte Kaufpreis sei fremdüblich und angemessen gewesen. Neben der Klägerin hätten weitere, nicht zur Familie der Klägerin gehörende Personen, Anteile an den Gesellschaften zu denselben Bedingungen wie die Klägerin gezeichnet. Die Einstellung der Entwicklung des Onlinespieles P und Liquidation der C Anfang 2005 sei überraschend erfolgt und Ende 2003 nicht vorhersehbar gewesen.

15

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),
den Einkommensteueränderungsbescheid 2006 vom 11. Juli 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. April 2013 dahingehend zu ändern, dass 413.961 EUR als weiterer Liquidationsverlust steuermindernd berücksichtigt werden.

16

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

17

Zur Begründung führt es aus, dass § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2 EStG i.V. mit § 17 Abs. 4 EStG besage, dass Zurückzahlungen von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG bei einer Liquidation zur Hälfte steuerfrei seien. Soweit Rückzahlungen von Einlagen außerhalb einer Liquidation steuerfrei seien, ändere dies nichts an der steuerlichen Beurteilung von Kapitalrückzahlungen im Rahmen einer Liquidation.

18

Am 26. November 2014 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin, die den Beteiligten überlassen wurde, wird Bezug genommen.

19

Am 26. Februar 2015 hat der Senat die Streitsache mündlich verhandelt. Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Steuerakten der Klägerin (FG-Akte Bl. 87) vor. Die Steuerakten der B GmbH wurden beigezogen (FG-Akte Bl. 108, 133).

Entscheidungsgründe

20

I. Die Klage ist zulässig und -in dem zwischen den Beteiligten noch streitigen Umfang- auch begründet.

21

1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer -wie im Streitfall die Klägerin- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG. Auflösungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft (Veräußerungspreis) seine Anschaffungskosten übersteigt.

22

a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen u.a. verdeckte Einlagen des Gesellschafters. Verdeckte Einlagen sind -im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten- Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils an die Gesellschaft seitens des Gesellschafters ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397).

23

Die Anschaffungskosten der Klägerin belaufen sich auf 25.000 EUR für das in bar eingezahlte Stammkapital. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten entstanden der Klägerin durch die verdeckte Einlage ihrer zuvor im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an der C und der D in die B GmbH. Der Klägerin entstanden hierdurch nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der B GmbH in Höhe des Teilwerts (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz. 110) bzw. des gemeinen Werts der Beteiligungen (Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz. 93; Eilers in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Rz. 140).

24

b) Vorliegend ist für die Ermittlung des Teilwerts bzw. des gemeinen Werts der Anteile der Klägerin an der C und der D zum Einlagezeitpunkt der von der Klägerin bei Anschaffung jeweils aufgewandte Betrag von 10 US $/Anteil heranzuziehen. Dafür spricht, dass die Anschaffung von Anteilen beider Gesellschaften durch die Klägerin und weitere Beteiligte zu diesem Betrag zu Zeitpunkten erfolgten, die weniger als ein Jahr vor dem Einlagezeitpunkt liegen. Der gemeine Wert von nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG) ist gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Da neben der Klägerin auch weitere Personen, die keine Angehörigen der Klägerin bzw. ihres Sohnes und Gründers der Gesellschaften sind, Anteile zu diesem Preis erworben haben, hat der Senat keine Bedenken, diesen Wert zugrunde zu legen. Die bis zum Einlagezeitpunkt bei beiden Gesellschaften aufgelaufenen Verluste rechtfertigen nicht den Ansatz eines geringeren Wertes, da die Geschäftstätigkeit beider Gesellschaften sich zum Einlagezeitpunkt noch in der Anlaufphase befand. Zum Zeitpunkt der Einlage lagen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Investition eine Fehlmaßnahme war. Auf die Ausführungen der Klägerin und hierzu eingereichten Nachweise (vgl. FG-Akte Bl. 171 - 182; 308 - 316) wird Bezug genommen.

25

c) Die Umrechnung der in US $ bewerteten Anteile in EUR Beträge hat zu dem amtlichen Umrechnungskurs zum Einlagezeitpunkt und nicht zu den amtlichen Umrechnungskursen der jeweiligen Zeitpunkte der Anschaffung durch die Klägerin zu erfolgen. Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Bei in ausländischer Währung angeschafften und veräußerten bzw. hier eingelegten Beteiligungen sind die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Rechtsgrundlagen im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung in EUR umzurechnen. Maßgeblich ist der amtliche Umrechnungskurs im Bewertungszeitpunkt (BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 62/10, BStBl II 2012, 564). Nach dem amtlichen Umrechnungskurs zum Stichtag yy.yy. 2003 (www. xxx.xxx.) entsprach der Wert der eingelegten Anteile i.H. von 1.600.000 US $ einem Wert von 1.367.290 EUR. Die nachträglichen Anschaffungskosten in Gestalt der verdeckten Einlage der Klägerin belaufen sich damit auf 1.367.290 EUR statt der von der Klägerin bislang unter Zugrundelegung der amtlichen Umrechnungskurse zu den Zeitpunkten der Anschaffung durch die Klägerin angesetzten 1.590.122 EUR. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht (mehr) streitig.

26

d) Der Auflösungsverlust ermittelt sich danach wie folgt:

27

Auskehrung xx.xx..2006

342.077 EUR

abzgl.

Stammkapital

25.000 EUR

nachträgliche AK

1.367.290 EUR

Auflösungsverlust

1.050.213 EUR

28

2. Zu Unrecht hat das FA den ausgekehrten Betrag und die Anschaffungskosten nur zu jeweils 50 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG unterworfen. Die einen Tag vor Auflösung der B GmbH erfolgte Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto ist im Gegensatz zu der Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nicht als Einnahme i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG anzusehen, was zur Folge hat, dass der Erwerbsaufwand der Klägerin in vollem Umfang abziehbar ist.

29

a) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 50 % des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 50 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 50 % abgezogen werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zu 50 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht -wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die 50 %-ige Kürzung verlangt- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 50 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen. Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden (ständige Rechtsprechung zu § 3c Abs. 2 EStG i.d. Fassung vor Einfügung von § 3c Abs. 2 Satz 3 durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 -BGBl. I S. 1768-, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 6. Mai 2014 IX R 19/13, BStBl II 2014, 682).

30

b) Bei der Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG handelt es sich um eine Einnahme i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG, die zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens führt. Begründet wird dies mit dem Sinn und Zweck sowohl von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als auch von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt, gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 682).

31

c) Anders verhält es sich, wenn Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen. Bei der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 3. Alt. EStG) bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 50 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Sind die zurückgezahlten Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG aber niedriger als die Anschaffungskosten, mindern sie die Anschaffungskosten der Beteiligung erfolgsneutral, führen also per se nicht zu steuerbaren Einnahmen. Erst dann, wenn der Steuerpflichtige später einen Steuertatbestand i.S. des § 17 EStG (Veräußerung nach § 17 Abs. 1 EStG oder Ersatztatbestand nach § 17 Abs. 4 EStG) erfüllt, erfasst das Gesetz die zurückgezahlte Einlage mit dem wegen geminderter Anschaffungskosten höheren Veräußerungsgewinn (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 24/12, BStBl II 2013, 484 m.w.N.).

32

d) Der Senat sieht keine Veranlassung die unter c) dargelegten Grundsätze allein deshalb im Streitfall nicht anzuwenden, weil die Zurückzahlung der 342.077 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der einen Tag später beschlossenen Auflösung der B GmbH erfolgte.

33

Veräußerungspreis ist im Fall der Auflösung einer Gesellschaft (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 EStG) der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens. Die gesellschaftsrechtliche Auflösung der Gesellschaft, die im Streitfall mit dem Auflösungsbeschluss vom 19. Dezember 2006 erfolgte, ist wesentliches Tatbestandsmerkmal von § 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 EStG. Nach Auflösung der B GmbH hat die Klägerin kein (weiteres) Vermögen zugeteilt bekommen und damit keinen Veräußerungspreis i.S. von § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG erhalten.

34

Im Fall von Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 3. Alt. EStG) sind die Anschaffungskosten der Beteiligung zunächst erfolgsneutral zu mindern. Auch wenn die Zurückzahlungen -wie im Streitfall- in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Auflösung einer Kapitalgesellschaft stehen und eine der Auflösung nachfolgende Liquidation vorwegnehmen, ist die Auskehrung anders als die Auskehrung von Stammkapital nicht als Veräußerungspreis i. S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 i.V. mit § 17 Abs. 2 EStG anzusehen.

35

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG und § 17 Abs. 1 und 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleichzustellen. Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind im Unterschied zu Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital nicht einer im Fall der Veräußerung für die Gesellschaftsanteile gezahlten Gegenleistung vergleichbar. Bei dem steuerlichen Einlagekonto i. S. von § 27 KStG handelt es sich um eine außerhalb der Steuerbilanz geführte steuerliche Nebenrechnung mit dem Zweck, die nicht in das Nenn- bzw. Stammkapital einer Gesellschaft geleisteten Einlagen der Anteilseigner zu erfassen, deren Rückzahlung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört. Daher ist das steuerliche Einlagekonto anders als im Stammkapital verkörperte Gesellschaftsanteile nicht Gegenstand einer Veräußerung.

36

Im Übrigen sind Gründe dafür, denselben Vorgang, nämlich die Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto außerhalb und im Rahmen einer Liquidation steuerlich unterschiedlich zu behandeln, nicht ersichtlich.

37

II. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

38

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ihren Klagantrag beschränkt hat. In Fällen der Streitwertminderung während des Verfahrens ist eine nach Zeitabschnitten getrennte Kostenverteilung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BStBl. II 2013, 1053; Gräber/Ratschow, FGO 7. Auflage, § 136 Rz. 5). Die unter Zugrundelegung des ursprünglichen Streitwerts zu ermittelnden Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens bis zur Beschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten in dem aus dem Tenor ersichtlichen Verhältnis zu tragen. Die danach entstandenen unter Zugrundelegung des geminderten Streitwerts zu ermittelnden Kosten trägt das FA, da der Klage mit dem beschränkten Antrag vollumfänglich stattgegeben worden ist.

39

Die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren war für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.

40

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 709, § 711 der Zivilprozessordnung.

41

Die Revision war nicht zuzulassen, da die in § 115 Abs. 2 FGO abschließend angeführten Voraussetzungen nicht vorliegen. Die streitgegenständliche Rechtsfrage betrifft ausgelaufenes Recht, da mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2011§ 3c Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) dahingehend geändert wurde, dass bereits die Absicht zur Erzielung von Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 führt.

Gründe

20

I. Die Klage ist zulässig und -in dem zwischen den Beteiligten noch streitigen Umfang- auch begründet.

21

1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer -wie im Streitfall die Klägerin- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft und die Ausschüttung oder Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG. Auflösungsgewinn ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 EStG der Betrag, um den der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens der Kapitalgesellschaft (Veräußerungspreis) seine Anschaffungskosten übersteigt.

22

a) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen u.a. verdeckte Einlagen des Gesellschafters. Verdeckte Einlagen sind -im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten- Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils an die Gesellschaft seitens des Gesellschafters ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben (BFH-Urteil vom 14. Juli 2009 IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397).

23

Die Anschaffungskosten der Klägerin belaufen sich auf 25.000 EUR für das in bar eingezahlte Stammkapital. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten entstanden der Klägerin durch die verdeckte Einlage ihrer zuvor im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen an der C und der D in die B GmbH. Der Klägerin entstanden hierdurch nachträgliche Anschaffungskosten für die Beteiligung an der B GmbH in Höhe des Teilwerts (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz. 110) bzw. des gemeinen Werts der Beteiligungen (Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 17 Rz. 93; Eilers in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Rz. 140).

24

b) Vorliegend ist für die Ermittlung des Teilwerts bzw. des gemeinen Werts der Anteile der Klägerin an der C und der D zum Einlagezeitpunkt der von der Klägerin bei Anschaffung jeweils aufgewandte Betrag von 10 US $/Anteil heranzuziehen. Dafür spricht, dass die Anschaffung von Anteilen beider Gesellschaften durch die Klägerin und weitere Beteiligte zu diesem Betrag zu Zeitpunkten erfolgten, die weniger als ein Jahr vor dem Einlagezeitpunkt liegen. Der gemeine Wert von nicht börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG) ist gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus Verkäufen abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen. Da neben der Klägerin auch weitere Personen, die keine Angehörigen der Klägerin bzw. ihres Sohnes und Gründers der Gesellschaften sind, Anteile zu diesem Preis erworben haben, hat der Senat keine Bedenken, diesen Wert zugrunde zu legen. Die bis zum Einlagezeitpunkt bei beiden Gesellschaften aufgelaufenen Verluste rechtfertigen nicht den Ansatz eines geringeren Wertes, da die Geschäftstätigkeit beider Gesellschaften sich zum Einlagezeitpunkt noch in der Anlaufphase befand. Zum Zeitpunkt der Einlage lagen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Investition eine Fehlmaßnahme war. Auf die Ausführungen der Klägerin und hierzu eingereichten Nachweise (vgl. FG-Akte Bl. 171 - 182; 308 - 316) wird Bezug genommen.

25

c) Die Umrechnung der in US $ bewerteten Anteile in EUR Beträge hat zu dem amtlichen Umrechnungskurs zum Einlagezeitpunkt und nicht zu den amtlichen Umrechnungskursen der jeweiligen Zeitpunkte der Anschaffung durch die Klägerin zu erfolgen. Die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Bei in ausländischer Währung angeschafften und veräußerten bzw. hier eingelegten Beteiligungen sind die für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns maßgeblichen Rechtsgrundlagen im Zeitpunkt ihrer jeweiligen Entstehung in EUR umzurechnen. Maßgeblich ist der amtliche Umrechnungskurs im Bewertungszeitpunkt (BFH-Urteil vom 24. Januar 2012 IX R 62/10, BStBl II 2012, 564). Nach dem amtlichen Umrechnungskurs zum Stichtag yy.yy. 2003 (www. xxx.xxx.) entsprach der Wert der eingelegten Anteile i.H. von 1.600.000 US $ einem Wert von 1.367.290 EUR. Die nachträglichen Anschaffungskosten in Gestalt der verdeckten Einlage der Klägerin belaufen sich damit auf 1.367.290 EUR statt der von der Klägerin bislang unter Zugrundelegung der amtlichen Umrechnungskurse zu den Zeitpunkten der Anschaffung durch die Klägerin angesetzten 1.590.122 EUR. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht (mehr) streitig.

26

d) Der Auflösungsverlust ermittelt sich danach wie folgt:

27

Auskehrung xx.xx..2006

342.077 EUR

abzgl.

Stammkapital

25.000 EUR

nachträgliche AK

1.367.290 EUR

Auflösungsverlust

1.050.213 EUR

28

2. Zu Unrecht hat das FA den ausgekehrten Betrag und die Anschaffungskosten nur zu jeweils 50 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG unterworfen. Die einen Tag vor Auflösung der B GmbH erfolgte Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto ist im Gegensatz zu der Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nicht als Einnahme i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG anzusehen, was zur Folge hat, dass der Erwerbsaufwand der Klägerin in vollem Umfang abziehbar ist.

29

a) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 50 % des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 50 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 50 % abgezogen werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zu 50 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht -wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die 50 %-ige Kürzung verlangt- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 50 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Halbabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen. Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden (ständige Rechtsprechung zu § 3c Abs. 2 EStG i.d. Fassung vor Einfügung von § 3c Abs. 2 Satz 3 durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 -BGBl. I S. 1768-, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 6. Mai 2014 IX R 19/13, BStBl II 2014, 682).

30

b) Bei der Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG handelt es sich um eine Einnahme i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG, die zur Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens führt. Begründet wird dies mit dem Sinn und Zweck sowohl von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als auch von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt, gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil in BStBl II 2014, 682).

31

c) Anders verhält es sich, wenn Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto erfolgen. Bei der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 3. Alt. EStG) bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 50 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Sind die zurückgezahlten Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG aber niedriger als die Anschaffungskosten, mindern sie die Anschaffungskosten der Beteiligung erfolgsneutral, führen also per se nicht zu steuerbaren Einnahmen. Erst dann, wenn der Steuerpflichtige später einen Steuertatbestand i.S. des § 17 EStG (Veräußerung nach § 17 Abs. 1 EStG oder Ersatztatbestand nach § 17 Abs. 4 EStG) erfüllt, erfasst das Gesetz die zurückgezahlte Einlage mit dem wegen geminderter Anschaffungskosten höheren Veräußerungsgewinn (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 2013 IX R 24/12, BStBl II 2013, 484 m.w.N.).

32

d) Der Senat sieht keine Veranlassung die unter c) dargelegten Grundsätze allein deshalb im Streitfall nicht anzuwenden, weil die Zurückzahlung der 342.077 EUR aus dem steuerlichen Einlagekonto in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit der einen Tag später beschlossenen Auflösung der B GmbH erfolgte.

33

Veräußerungspreis ist im Fall der Auflösung einer Gesellschaft (§ 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 EStG) der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten Vermögens. Die gesellschaftsrechtliche Auflösung der Gesellschaft, die im Streitfall mit dem Auflösungsbeschluss vom 19. Dezember 2006 erfolgte, ist wesentliches Tatbestandsmerkmal von § 17 Abs. 4 Satz 1 Alt. 1 EStG. Nach Auflösung der B GmbH hat die Klägerin kein (weiteres) Vermögen zugeteilt bekommen und damit keinen Veräußerungspreis i.S. von § 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 1 EStG erhalten.

34

Im Fall von Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i. S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 3. Alt. EStG) sind die Anschaffungskosten der Beteiligung zunächst erfolgsneutral zu mindern. Auch wenn die Zurückzahlungen -wie im Streitfall- in einem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang mit der Auflösung einer Kapitalgesellschaft stehen und eine der Auflösung nachfolgende Liquidation vorwegnehmen, ist die Auskehrung anders als die Auskehrung von Stammkapital nicht als Veräußerungspreis i. S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 i.V. mit § 17 Abs. 2 EStG anzusehen.

35

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG und § 17 Abs. 1 und 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleichzustellen. Zurückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto sind im Unterschied zu Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital nicht einer im Fall der Veräußerung für die Gesellschaftsanteile gezahlten Gegenleistung vergleichbar. Bei dem steuerlichen Einlagekonto i. S. von § 27 KStG handelt es sich um eine außerhalb der Steuerbilanz geführte steuerliche Nebenrechnung mit dem Zweck, die nicht in das Nenn- bzw. Stammkapital einer Gesellschaft geleisteten Einlagen der Anteilseigner zu erfassen, deren Rückzahlung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört. Daher ist das steuerliche Einlagekonto anders als im Stammkapital verkörperte Gesellschaftsanteile nicht Gegenstand einer Veräußerung.

36

Im Übrigen sind Gründe dafür, denselben Vorgang, nämlich die Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto außerhalb und im Rahmen einer Liquidation steuerlich unterschiedlich zu behandeln, nicht ersichtlich.

37

II. Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

38

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass die Klägerin in der mündlichen Verhandlung ihren Klagantrag beschränkt hat. In Fällen der Streitwertminderung während des Verfahrens ist eine nach Zeitabschnitten getrennte Kostenverteilung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BStBl. II 2013, 1053; Gräber/Ratschow, FGO 7. Auflage, § 136 Rz. 5). Die unter Zugrundelegung des ursprünglichen Streitwerts zu ermittelnden Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens bis zur Beschränkung des Klageantrags in der mündlichen Verhandlung haben die Beteiligten in dem aus dem Tenor ersichtlichen Verhältnis zu tragen. Die danach entstandenen unter Zugrundelegung des geminderten Streitwerts zu ermittelnden Kosten trägt das FA, da der Klage mit dem beschränkten Antrag vollumfänglich stattgegeben worden ist.

39

Die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren war für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO). Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.

40

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3, § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 709, § 711 der Zivilprozessordnung.

41

Die Revision war nicht zuzulassen, da die in § 115 Abs. 2 FGO abschließend angeführten Voraussetzungen nicht vorliegen. Die streitgegenständliche Rechtsfrage betrifft ausgelaufenes Recht, da mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2011§ 3c Abs. 2 EStG durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) dahingehend geändert wurde, dass bereits die Absicht zur Erzielung von Einnahmen im Sinne von § 3 Nr. 40 EStG zur Anwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 führt.