Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-10-12, Aktenzeichen 1 K 464/00

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Streitig ist, ob ein aus dem Veranlagungszeitraum 1991 stammender Verlust aus Vermietung und Verpachtung auf den 31. Dezember 1998 vorgetragen werden kann.

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Der Kläger wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Aus einer in der Schweiz gelegenen vermieteten Eigentumswohnung erzielte er im Veranlagungszeitraum 1991 einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9.637,-- DM, der vom Beklagten nach § 2 a Einkommensteuergesetz (EStG) gesondert festgestellt wurde. Diesen Verlust berücksichtigte der Beklagte in dem Bescheid vom 15. Juni 2000 über "gesonderte Feststellungen nach § 2 a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 1998" nicht, sondern addierte lediglich die aus den Jahren 1992 bis 1997 resultierenden Verluste in Höhe von 3.720,-- DM dem im Jahr 1998 aus der Vermietung der Eigentumswohnung erzielten Verlust in Höhe von 1.948,-- DM hinzu und stellte somit die "am 31. Dezember 1998 verbleibenden negativen Einkünfte" auf 5.668,-- DM fest. Den dagegen rechtzeitig eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 11. August 2000 als unbegründet zurück.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

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Der Kläger trägt vor, die vom Beklagten vorgenommene zeitliche Beschränkung des Verlustvortrags gemäß § 2 a Abs. 1 EStG 1990 existiere mit dem Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25. Februar 1992 - SteuerÄndG 1992 - (Bundesgesetzblatt -BGBl. - 1992 I S. 297) nicht mehr. Für den seit 1992 gültigen zeitlich unbeschränkten Verlustvortrag komme es nicht (mehr) auf das Jahr der Verlustentstehung an. Dies ergebe sich aus § 52 Abs. 1 EStG, wonach die Neufassung des Einkommensteuergesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 1992 anzuwenden sei, soweit in den folgenden Absätzen des § 52 EStG nichts anderes bestimmt sei. Für § 2 a Abs. 1 EStG gebe es nachfolgend keine eigenständige Anwendungsvorschrift, so dass die Neuregelung des Verlustvortrags sich auf alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des SteuerÄndG 1992 noch nicht ausgeglichenen Verluste im Sinne des § 2 a Abs. 1 EStG beziehen müsse.

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Vorstehende Auslegung entspreche offenkundig auch dem Willen des Gesetzgebers, der für § 2 a Abs. 3 und 4 EStG in § 52 Abs. 2 a EStG eine abweichende Regelung getroffen habe. Hier werde auf das Entstehungsjahr der Verluste abgestellt. Wenn der Gesetzgeber beabsichtigt hätte, dass auf dieselbe Weise mit Verlusten im Sinne des § 2 a Abs. 1 EStG verfahren werden sollte, hätte er dies im Gesetz zum Ausdruck gebracht. Ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers sei jedoch auszuschließen. Eine andere Auslegung der Anwendungsregelung des § 2 a Abs. 1 EStG sei zudem mit dem Gleichbehandlungsgebot des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) unvereinbar. Der Gesetzgeber habe danach zwar bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Nach der Regelung dieses Ausgangstatbestands aber habe er die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umzusetzen (Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 30. September 1998, Der Betrieb 1998, 2247).

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Das Konzept der synthetischen Einkommensteuer, das in § 2 Abs. 1 EStG seinen Ausdruck finde, sehe vor, dass alle Einkünfte aus unterschiedlichen Einkommensarten eines Steuerpflichtigen grundsätzlich gleich belastet werden. Der Gesetzgeber habe sich dementsprechend hinsichtlich aller Einkunftsarten für einen zeitlich unbeschränkten Ausgleich und Abzug von Verlusten entschieden (§ 10 d EStG). Dies gelte für alle Verluste, die seit 1985 entstanden seien. Es sei nicht einsichtig, warum nun innerhalb einer Einkunftsart die Voraussetzungen für den zeitlich unbeschränkten Verlustabzug an den Ort der Einkünfteentstehung geknüpft werden sollten. Für diese Ungleichbehandlung steuerpflichtiger mit negativen ausländischen Einkünften seien keine rechtfertigenden Gründe ersichtlich. Die Eindämmung unerwünschter Steuergestaltungen sei kein solcher Grund, denn der vom Gesetzgeber hierfür geschaffene § 2 b EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999 / 2000 / 2002 sehe eine zeitlich unbeschränkten Verlustvortrag auch bei negativen Einkünften aus Verlustzuweisungsgesellschaften vor.

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Der Kläger beantragt,

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unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 11. August 2000 den Bescheid über die Feststellungen nach § 2 a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 1998 vom 15. Juni 2000 dahingehend abzuändern, dass die verbleibenden negativen Einkünfte im Sinne des § 2 a Abs. 1 Nr. 6 a EStG um 9.637,-DM höher festgestellt werden,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Nach § 2 a Abs. 1 Nr. 4 EStG 1990 minderten negative ausländische Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Vermögens, die nicht mit ausländischen Einkünften derselben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden können, die positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden s i e b e n Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erziele. Diese Vorschrift sei durch das Steueränderungsgesetz 1992 dahingehend geändert worden, dass diese zeitliche Beschränkung weggefallen sei. Folglich heiße es in § 2 a Abs. 1 Satz 3 EStG, dass, soweit die negativen Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erziele, minderten.

14

Hieraus sei zu schließen, dass die Verlustrechnung für Verluste, die v o r 1992 entstanden sind, nur zeitlich begrenzt möglich sei (vgl. Amtliches Einkommensteuerhandbuch, Hinweis H 5 (Verlustrechnung) zu § 2 a EStG).

15

Im vorliegenden Streitfall handele es sich um einen Verlust, welcher im Jahr 1991 erzielt worden sei. Hierfür gelte § 2 a EStG in der Fassung von 1990. Folge sei, dass dieser Verlust nur bis einschließlich des Veranlagungszeitraumes 1998 mit positiven ausländischen Einkünften derselben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden könne. Da jedoch in den folgenden Jahren (nach 1991) weitere Verluste entstanden seien bzw. ein Ausgleich mit vor 1991 erzielten Verlusten erfolgt sei, sei dieser Ausgleich im Streitfall nicht mehr möglich. Der Verlust aus 1991 sei somit zum Schluss des Veranlagungszeitraums 1998 nicht mehr in die gesonderte Feststellung nach § 2 a EStG einzubeziehen.

16

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

17

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist den Gerichtsakten sowie den vom Beklagten vorgelegten Steuerakten (§ 71 Abs. 2 FGO) entnommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

19

Der angefochtene Bescheid über Feststellungen nach § 2 a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraumes 1998 vom 15. Juni 2000 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. August 2000 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht den vom Kläger im Veranlagungszeitraum 1991 erzielten Verlust aus der Vermietung seiner in der Schweiz belegenen Eigentumswohnung nicht in den Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 1998 mit einbezogen.

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Nach § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 a EStG (in der für den Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Fassung = EStG 1997) dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, wenn dieses in einem ausländischem Staat belegen ist, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt (§ 2 a Abs. 1 Satz 3 EStG 1997). Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungsräumen nicht berücksichtigt werden konnten (§ 2 a Abs. 1 Satz 4 EStG 1997). Die am Schluss eines Veranlagungszeitraumes verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10 d Abs. 3 gilt sinngemäß (§ 2 a Abs. 1 Satz 5 EStG 1997).

21

Im Streitfall liegen die nach dem Wortlaut des § 2 a Abs. 1 EStG 1997 erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Aufnahme des vom Kläger im Veranlagungszeitraum 1991 aus der Vermietung seiner in der Schweiz belegenen Eigentumswohnung erzielten Verlustes in die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte zum 31. Dezember 1998 vor. Der Kläger hat seit der Vermietung seiner Eigentumswohnung ausschließlich - so auch im Veranlagungszeitraum 1991 - negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die er in den folgenden Veranlagungszeiträumen nicht mit positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Schweiz ausgleichen konnte. Somit waren diese Verluste aus dem Veranlagungszeitraum 1991 in die gesonderte Feststellung der verbleibenden Einkünfte zum 31. Dezember 1998 mit einzubeziehen.

22

Dieser Rechtsfolge steht die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. Dezember 1990 (BGBl. I S. 1998, 1991 I S. 808, BStBl. I S. 453) = EStG 1990 nicht entgegen. Soweit danach negative Einkünfte nicht nach Abs. 1 ausgeglichen werden konnten, minderten sie die positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden s i e b e n Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielte.

23

Diese zeitliche Befristung (auf sieben Jahre) ist mit dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung durch das SteuerÄndG 1992 vom 25. Februar 1992 (a. a. O.) entfallen, sodass nach dem Wortlaut des § 2 a Abs. 1 EStG 1997 ausländische Verluste, die in der Zeit vor dem Inkrafttreten des SteuerÄndG 1992 (§ 52 Abs. 1 EStG 1997) entstanden sind und nicht ausgeglichen werden konnten (sogenannte Altverluste), auch nach dem Ablauf von sieben Veranlagungszeiträumen noch zum Ausgleich zur Verfügung stehen und mithin in die gesonderte Feststellungen nach § 2 a EStG 1997 nach dem Ablauf des 31. Dezember 1997 mit einzubeziehen sind, also auch zum streitbefangenen Zeitpunkt des 31. Dezember 1998. Dieser von der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. Schmidt / Heinicke, EStG, 23. Auflage, 2004, § 2 a Rz 44; Kirchhof / Söhn, EStG, Band 2, § 2 a B 87a; Probst in Hermann / Heuer / Raupach, EStG und KStG, 21. Auflage, § 2 EStG Anm. 139; Blümich / Wied, EStG, 2004, Band 1, § 2 a EStG Rz 93; Frotscher, EStG, 6. Aufl., 1998 ff, § 2 a Rz 27 am Ende; a.A.: Bordewin / Brandt, EStG, Kommentar, September 2004, § 2 a Rz 116) vertretenen Rechtsauffassung schließt sich der Senat an.

24

Aus der Vorschrift des § 52 Abs. 1 EStG 1992, die das Inkrafttreten des SteuerÄndG 1992 regelte, kann eine gesetzliche Sperre für sogenannte Altverluste, die vor dem 1. Januar 1992 entstanden waren, aber nicht ausgeglichen werden konnten, nicht abgeleitet werden. Darauf folgt, dass sogenannte Altverluste, die zum 31. Dezember 1991 noch zum Ausgleich zur Verfügung standen, d. h. die ab dem Veranlagungszeitraum 1985 entstanden waren aber mangels positiver ausländischer Einkünfte (noch) nicht ausgeglichen werden konnten, für die Veranlagungszeiträume nach dem 31. Dezember 1992 unbegrenzt geltend gemacht werden können. § 52 Abs. 1 EStG 1992 bestimmte - bezogen auf § 2 a Abs. 1 EStG - lediglich, dass die neue Fassung des Gesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 1992 anzuwenden ist.

25

Hätte der Gesetzgeber die zeitliche Begrenzung auf sieben Jahre von nicht ausgeglichenen sogenannten Altverlusten ab dem Veranlagungszeitraum 1985 in den Veranlagungszeiträumen 1992 ff. beibehalten wollen, hätte er dies entsprechend regeln können und müssen, wie er dies beispielsweise in § 52 Abs. 2 a EStG 1992 für die Fälle des § 2 a Abs. 3 und 4 EStG 1992 oder in § 52 Abs. 13 c EStG 1985 zum Wegfall der 7Jahresfrist ab 1985 bei § 10 d EStG 1985 getan hat. In letzterer Vorschrift hatte der Gesetzgeber unmissverständlich bestimmt, dass die Begrenzung des Verlustvortrags auf sieben Jahre bei Verlusten, die vor dem Veranlagungsraum 1985 entstanden waren, erhalten bleiben sollte. Folglich können Verluste, die - wie im Streitfall - ab dem Veranlagungszeitraum 1985 entstanden sind, aber bis zum Ende des Veranlagungszeitraumes 1991 nicht ausgeglichen werden konnten, unbegrenzt vorgetragen und ausgeglichen werden. Für die gegenteilige Auffassung (vgl. Amtliches Einkommensteuer - Handbuch 1998, H 5 zu § 2 a EStG) hat die Finanzverwaltung keine nähere Begründung gegeben.

26

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

27

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 15. April 1981 VI S 3/81, BFHE 132, 407, BStBl. II 1981, 402).

28

Die Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

18

Die Klage ist begründet.

19

Der angefochtene Bescheid über Feststellungen nach § 2 a EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraumes 1998 vom 15. Juni 2000 sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. August 2000 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat zu Unrecht den vom Kläger im Veranlagungszeitraum 1991 erzielten Verlust aus der Vermietung seiner in der Schweiz belegenen Eigentumswohnung nicht in den Feststellungsbescheid zum 31. Dezember 1998 mit einbezogen.

20

Nach § 2 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 a EStG (in der für den Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Fassung = EStG 1997) dürfen negative Einkünfte aus der Vermietung oder der Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, wenn dieses in einem ausländischem Staat belegen ist, nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden. Soweit die negativen Einkünfte nicht nach Satz 1 ausgeglichen werden können, mindern sie die positiven Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt (§ 2 a Abs. 1 Satz 3 EStG 1997). Die Minderung ist nur insoweit zulässig, als die negativen Einkünfte in den vorangegangenen Veranlagungsräumen nicht berücksichtigt werden konnten (§ 2 a Abs. 1 Satz 4 EStG 1997). Die am Schluss eines Veranlagungszeitraumes verbleibenden negativen Einkünfte sind gesondert festzustellen; § 10 d Abs. 3 gilt sinngemäß (§ 2 a Abs. 1 Satz 5 EStG 1997).

21

Im Streitfall liegen die nach dem Wortlaut des § 2 a Abs. 1 EStG 1997 erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Aufnahme des vom Kläger im Veranlagungszeitraum 1991 aus der Vermietung seiner in der Schweiz belegenen Eigentumswohnung erzielten Verlustes in die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte zum 31. Dezember 1998 vor. Der Kläger hat seit der Vermietung seiner Eigentumswohnung ausschließlich - so auch im Veranlagungszeitraum 1991 - negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, die er in den folgenden Veranlagungszeiträumen nicht mit positiven Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus der Schweiz ausgleichen konnte. Somit waren diese Verluste aus dem Veranlagungszeitraum 1991 in die gesonderte Feststellung der verbleibenden Einkünfte zum 31. Dezember 1998 mit einzubeziehen.

22

Dieser Rechtsfolge steht die Vorschrift des § 2 a Abs. 1 Satz 2 EStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 7. Dezember 1990 (BGBl. I S. 1998, 1991 I S. 808, BStBl. I S. 453) = EStG 1990 nicht entgegen. Soweit danach negative Einkünfte nicht nach Abs. 1 ausgeglichen werden konnten, minderten sie die positiven ausländischen Einkünfte der jeweils selben Art, die der Steuerpflichtige in den folgenden s i e b e n Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielte.

23

Diese zeitliche Befristung (auf sieben Jahre) ist mit dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung durch das SteuerÄndG 1992 vom 25. Februar 1992 (a. a. O.) entfallen, sodass nach dem Wortlaut des § 2 a Abs. 1 EStG 1997 ausländische Verluste, die in der Zeit vor dem Inkrafttreten des SteuerÄndG 1992 (§ 52 Abs. 1 EStG 1997) entstanden sind und nicht ausgeglichen werden konnten (sogenannte Altverluste), auch nach dem Ablauf von sieben Veranlagungszeiträumen noch zum Ausgleich zur Verfügung stehen und mithin in die gesonderte Feststellungen nach § 2 a EStG 1997 nach dem Ablauf des 31. Dezember 1997 mit einzubeziehen sind, also auch zum streitbefangenen Zeitpunkt des 31. Dezember 1998. Dieser von der herrschenden Meinung in der Literatur (vgl. Schmidt / Heinicke, EStG, 23. Auflage, 2004, § 2 a Rz 44; Kirchhof / Söhn, EStG, Band 2, § 2 a B 87a; Probst in Hermann / Heuer / Raupach, EStG und KStG, 21. Auflage, § 2 EStG Anm. 139; Blümich / Wied, EStG, 2004, Band 1, § 2 a EStG Rz 93; Frotscher, EStG, 6. Aufl., 1998 ff, § 2 a Rz 27 am Ende; a.A.: Bordewin / Brandt, EStG, Kommentar, September 2004, § 2 a Rz 116) vertretenen Rechtsauffassung schließt sich der Senat an.

24

Aus der Vorschrift des § 52 Abs. 1 EStG 1992, die das Inkrafttreten des SteuerÄndG 1992 regelte, kann eine gesetzliche Sperre für sogenannte Altverluste, die vor dem 1. Januar 1992 entstanden waren, aber nicht ausgeglichen werden konnten, nicht abgeleitet werden. Darauf folgt, dass sogenannte Altverluste, die zum 31. Dezember 1991 noch zum Ausgleich zur Verfügung standen, d. h. die ab dem Veranlagungszeitraum 1985 entstanden waren aber mangels positiver ausländischer Einkünfte (noch) nicht ausgeglichen werden konnten, für die Veranlagungszeiträume nach dem 31. Dezember 1992 unbegrenzt geltend gemacht werden können. § 52 Abs. 1 EStG 1992 bestimmte - bezogen auf § 2 a Abs. 1 EStG - lediglich, dass die neue Fassung des Gesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 1992 anzuwenden ist.

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Hätte der Gesetzgeber die zeitliche Begrenzung auf sieben Jahre von nicht ausgeglichenen sogenannten Altverlusten ab dem Veranlagungszeitraum 1985 in den Veranlagungszeiträumen 1992 ff. beibehalten wollen, hätte er dies entsprechend regeln können und müssen, wie er dies beispielsweise in § 52 Abs. 2 a EStG 1992 für die Fälle des § 2 a Abs. 3 und 4 EStG 1992 oder in § 52 Abs. 13 c EStG 1985 zum Wegfall der 7Jahresfrist ab 1985 bei § 10 d EStG 1985 getan hat. In letzterer Vorschrift hatte der Gesetzgeber unmissverständlich bestimmt, dass die Begrenzung des Verlustvortrags auf sieben Jahre bei Verlusten, die vor dem Veranlagungsraum 1985 entstanden waren, erhalten bleiben sollte. Folglich können Verluste, die - wie im Streitfall - ab dem Veranlagungszeitraum 1985 entstanden sind, aber bis zum Ende des Veranlagungszeitraumes 1991 nicht ausgeglichen werden konnten, unbegrenzt vorgetragen und ausgeglichen werden. Für die gegenteilige Auffassung (vgl. Amtliches Einkommensteuer - Handbuch 1998, H 5 zu § 2 a EStG) hat die Finanzverwaltung keine nähere Begründung gegeben.

26

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

27

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung i. V. m. § 151 Abs. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 15. April 1981 VI S 3/81, BFHE 132, 407, BStBl. II 1981, 402).

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Die Revision war zuzulassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).