Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-12-11, Aktenzeichen 16 K 4425/97 E
ECLI:DE:FGD:2002:1211.16K4425.97E.00

Tenor

Unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 10.11.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.5.1997 wird die Einkommensteuer auf 229.473,93 EURO (448.812,-- DM) herabgesetzt.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits werden den Klägern auferlegt.

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G r ü n d e

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Die Kläger sind Eheleute und werden für das Streitjahr 1992 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Beteiligten streiten um den Abzug eines Veräußerungsverlustes nach § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) und von Darlehenszinsen.

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Der vorliegende Rechtsstreit resultiert aus folgenden Vertragsabschlüssen, an denen der Kläger (der Ehemann) beteiligt war:

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a) Mit notariell beurkundetem Vertrag gründeten der Kläger und sein Bruder F. am 23.5.1989 in den Büroräumen des Notars Dr. T. in W. die O-GmbH (im folgenden auch: GmbH). Das Stammkapital laut Gründungsurkunde belief sich auf 60.000,-- DM und wurde zu 45.000,-- DM vom Kläger und zu 15.000,-- DM von F. übernommen. Das Stammkapital sollte zu 50 % vor Anmeldung der Gesellschafter zum Handelsregister und der Rest auf Anforderung der Geschäftsführung, die dem Kläger oblag, eingezahlt werden.

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b) Ebenfalls am 23.5.1989 unterzeichneten der Kläger (als "Treuhänder") und Herrn H. und Frau U. (beide als "Treugeber") in den vorgenannten Büroräumen zwei privatschriftliche Treuhandverträge über je einen Teilgeschäftsanteil von 15.000,-- DM. Der jeweilige Treuhandvertrag begründete unter anderen eine Verpflichtung des Treugebers zur Zahlung der anteiligen Stammeinlage und legte den Vertragsbeteilgten die Verpflichtung auf, gegenüber Dritten Stillschweigen zu wahren. Zweck der Vereinbarungen war der Aufbau von Geschäftsbeziehungen zu der Autofirma V., die nicht erfahren sollte, daß die Treugeber an dem Geschäft beteiligt waren. In dem Treuhandvertrag hieß es, daß der "Treuhänder...durch Urkunde vom heutigen Tage des Notars Dr. T. ...eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung unter der Firma O-GmbH mit dem Sitz in A. errichtet" und der "Treuhänder...die Stammeinlage im Nennbetrage von DM 45.000,00 übernommen" habe. Zwischen den Klagebeteiligten ist im Hinblick auf das eventuelle Erfordernis einer Beurkundung von Treuhandverträgen streitig, ob diese privatschriftlichen Verträge - wie der Beklagte aus dem Vertragstext herleitet - zeitlich erst nach dem Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden sind oder ob die Unterzeichnung - wie die Kläger behaupten (Klagebegründung vom 15.2.2002) - schon vor dem gegen 10.00 Uhr erfolgten Erscheinen des Notars stattgefunden hat. Die Zahlung der Treugeber hinsichtlich der Stammeinlagen erfolgte - wie genauer in den nachfolgenden Urteilsgründen zu Nr. 2 dargelegt - im Mai 1990.

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c) Am 21.6.1991 vereinbarte der Kläger (hier als "Erwerber" bezeichnet) mit jedem der beiden Treugeber (als "Veräußerer" bezeichnet) einen privatschriftlichen Anteilsübertragungsvertrag, demzufolge der Veräußerer "von seinem Geschäftsanteil im Nennbetrag von DM 45.000,00 einen Teilgeschäftsanteil im Nennbetrag von DM 15.000,00" an den Erwerber gegen einen Kaufpreis von 405.000,-- DM verkaufte. Auch F. verkaufte mit notariellem Vertrag vom 23.9.1991 von seinem Geschäftsanteil im Nennbetrag von 15.000,-- DM einen Teilgeschäftsanteil von 14.500,-- DM gegen einen Kaufpreis von 404.000,-- DM an den Kläger. Die Kläger haben im vorliegenden Rechtsstreit Kopien von Überweisungsbelegen vorgelegt, wonach die Kaufpreise im Oktober 1991 an die Verkäufer überwiesen wurden.

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d) Schließlich verkaufte der Kläger mit notariellem Anteilsübertragungsvertrag vom 30.12.1992 seine Geschäftsanteile von 14.500,-- DM und 45.000,-- DM gegen einen Kaufpreis von "DM 500,00" an die Kauffrau B.

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Wegen der Einzelheiten aller dieser Verträge nimmt das Gericht Bezug auf die Vertragstexte (unter anderem in der Einkommensteuerakte 1992).

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In ihrer gemeinsamen Einkommensteuererklärung 1992 machten die Kläger Darlehenszinsen von 62.680,-- DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend, wobei es sich um Zinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung der Anschaffungsvorgänge vom 21.6. und 23.9.1991 (vgl. oben Buchst. c)) handelte. Des weiteren beanspruchten die Kläger aus dem Anteilsverkauf vom 30.12.1992 (vgl. oben Buchst. d)) zunächst einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG von 1.258.500,-- DM (Anschaffungskosten eigene Anteile 45.000,-- DM, Anteil F. 404.000,-- DM, Anteil Herrn H. 405.000,-- DM, Anteil Frau U. 405.000,-- DM, abzüglich Kaufpreis 500,-- DM), den sie in der Einkommensteuererklärung 1992 Anlage GSE irrtümlich mit 1.288.500,-- DM beziffert hatten. Inzwischen begehren die Kläger den Veräußerungsverlust nur noch in Höhe von 1.228.500,-- DM, der sich daraus herleitet, daß die Kläger die angesetzten Anschaffungskosten von je 405.000,-- DM für die Geschäftsanteile, die ursprünglich Herrn H. und Frau U. zuzurechnen sein sollten, nicht noch zusätzlich um Nennbetragskosten von jeweils 15.000,-- DM, insgesamt 30.000,-- DM, erhöhten.

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Der Beklagte stellte sich unter anderem auf den Standpunkt, daß die Treuhandverträge der notariellen Beurkundung bedurft hätten, somit Anschaffungskosten für die vermeintlichen Anteilserwerbe vom 21.6.1991 nicht in Betracht kämen, nur Anschaffungskosten für den ursprünglichen Anteilserwerb (45.000,-- DM) und für den Kauf von F. (404.000,-- DM) entstanden seien und der Veräußerungserlös aus bestimmten, detailliert erläuterten, Erwägungen (die inzwischen im Streitfall aber keine Rolle mehr spielen) von 500,-- DM auf 66.990,-- DM erhöht werden müsse. Danach ergab sich ein Veräußerungsverlust von 382.010,-- DM, den der Beklagte - ebenso wie die auf einen Drittelbetrag von 20.894,-- DM gekürzten (nur hinsichtlich des Anteilserwerbs F. anerkannten) Darlehenszinsen - den diversen aufeinanderfolgenden und alle unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerveranlagungen 1992 zugrunde legte. Der letzte hier angefochtene Einkommensteuerbescheid 1992 vom 10.11.1994 führte bei einem zu versteuernden Einkommen von 969.541,-- DM zur Festsetzung einer Einkommensteuer von 468.158,-- DM. Der schon gegen die früheren Bescheide eingelegte Einspruch der Kläger wurde als unbegründet zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 28.5.1997).

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Die Kläger sind wie schon im Einspruchsverfahren der Auffassung, daß die Treuhandverträge nicht formbedürftig gewesen seien, ihre rechtliche Gestaltung und tatsächliche Durchführung dem Erforderlichen entsprochen habe, die Mängel der Anteilsübertragungsverträge vom 21.6.1991 durch sachgerechte Auslegung bereinigt werden müßten und schließlich auch der am 30.12.1992 vereinbarte Kaufpreis von 500,-- DM nur den wirklichen Wert der verkauften Geschäftsanteile wiedergegeben habe. Wegen der Einzelheiten des Vorbringens der Kläger wird auf ihre Klagebegründungen vom 6.2.1998, 20.10.1998 und 15.2.2002, jeweils nebst Anlagen, Bezug genommen.

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Die Kläger beantragen,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 10.11.1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.5.1997 die Einkommensteuer dergestalt herabzusetzen, daß bei ihrer Berechnung Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen von 62.680,-- DM und ein gewerblicher Veräußerungsverlust nach § 17 Einkommensteuergesetz in Höhe von 1.228.500,-- DM berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage mit der Maßgabe abzuweisen, daß ein Veräußerungserlös in Höhe von nur 500,-- DM berücksichtigt wird.

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Er hält wie bisher die Treuhandverträge für unwirksam, weil sie der notariellen Form bedurft hätten; auch seien die Treuhandverträge, zB hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung des Stammkapitals, tatsächlich nicht durchgeführt worden. Auch hätten die Kläger sowohl im Einspruchsverfahren als auch im Klageverfahren an der Sachverhaltsaufklärung nicht hinreichend mitgewirkt. Wegen der Einzelheiten der Ausführungen des Beklagten wird - soweit noch relevant - auf die angefochtene Einspruchsentscheidung sowie seine Klageschriftsätze vom (undatiert) April 1998, 30.1.2002 und 14.3.2002 verwiesen.

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Weitere Einzelheiten des Sachverhalts, insbesondere zur hier relevanten tatsächlichen Durchführung der Stammkapitalzahlungen, ergeben sich aus den nachfolgenden Urteilsgründen.

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Die Klage ist im wesentlichen unbegründet.

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Es ist nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG nur ein Veräußerungsverlust von 418.500,-- DM zu berücksichtigen.

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Den Klägern stehen weder der geltend gemachte Veräußerungsverlust von 1.228.500,-- DM noch die beanspruchten Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen von 62.680,-- DM ungekürzt zu. Der weitergehende Klageantrag scheitert an der steuerlichen Unbeachtlichkeit der Treuhandverträge vom 23.5.1989. Wegen der unwirksamen Treuhandverhältnisse gehen die beiden Anteilsübertragungsverträge vom 21.6.1991, mit denen Herrn H. und Frau U. die strittigen Geschäftsanteile gegen einen Kaufpreis von je 405.000,-- DM an den Kläger verkaufen wollten, ins Leere. Da die Geschäftsanteile dem Kläger von vornherein gehörten, ergeben sich aus den vorgenannten Anteilsübertragungsverträgen keine Anschaffungskosten, die den Verlust des Klägers aus § 17 EStG erhöhen, und insoweit können auch keine Darlehenszinsen als Werbungskosten anfallen.

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Die steuerliche Unwirksamkeit der privatschriftlichen Treuhandverträge hängt nicht davon ab, ob diese Verträge im Notariat Dr. T. am 23.5.1989 kurz vor oder kurz nach der notariellen Gesellschaftsgründung unterzeichnet wurden. Auch wenn unterstellt wird, daß die Treuhandverträge vor Abschluß des GmbH-Gründungsvertrags unterzeichnet wurden und deshalb keiner notariellen Form bedurften, scheitert ihre steuerliche Wirksamkeit unter Berücksichtigung aller Gesamtumstände schon an ihrer mangelnden tatsächlichen Durchführung.

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1. § 39 Abgabenordnung (AO) führt beispielhaft für das dort genannte wirtschaftliche Eigentum Treuhandverhältnisse an, bei denen das Wirtschaftsgut grundsätzlich dem Treugeber zuzurechnen ist. Ein derartiges Treuhandverhältnis ist auch gegeben, wenn ein Gesellschafter als Treuhänder - entweder aufgrund einer Vereinbarungstreuhand oder, wie im Streitfall behauptet, einer Erwerbstreuhand - Inhaber eines Geschäftsanteils mit der Maßgabe ist, die Rechte aus der Beteiligung nur unter Beachtung eines mit dem Treugeber geschlossenen Treuhandvertrages auszuüben (dazu und zum folgenden ausführlich zB Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15.7.1997 VIII R 56/93, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 152 ff., m.w.H.). Bei der notwendigen steuerlichen Gesamtwürdigung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich gegeben ist, muß ein strenger Maßstab angelegt werden. Das Treuhandverhältnis muß auf ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen beruhen und tatsächlich durchgeführt werden. Das nach Abschluß von Treuhandverträgen gezeigte Verhalten hat nicht nur Bedeutung für einen möglicherweise von Anfang an anders gewollten Inhalt des Vertrages, sondern ist auch aussagekräftig hinsichtlich des notwendigen tatsächlichen Vollzugs der Vereinbarung (BFH-Urteil vom 12.9.1991 III R 233/90, BStBl II 1992, 182, 185). Daß die fehlende tatsächliche Durchführung der im Treuhandvertrag niedergelegten wesentlichen Bestimmungen die Unernstlichkeit und Unwirksamkeit der Treuhandvereinbarungen indiziert, wird auch von denen grundsätzlich nicht in Frage gestellt, die zutreffend betonen, daß die tatsächliche Durchführung bei Treuhandverhältnissen jedenfalls kein Tatbestandsmerkmal darstellt (vgl. Berg/Striegel, Anmerkung GmbH-Rundschau 2001, 736 ff., zum BFH-Urteil vom 28.2.2001 I R 12/00, BStBl II 2001, 468).

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2. Im Streitfall ist eine der wesentlichen Bestimmungen des Treuhandvertrags, nämlich die Vereinbarung zur Einzahlung der Stammeinlagen, nicht vollzogen worden. Nach Nr. 3 und 5 des Vertrags verpflichtete sich der Treugeber, zur völligen Entlastung des Treuhänders "die von dem Treuhänder zu leistende Stammeinlage für ihn zu zahlen", und zudem "den Treuhänder hiermit von sämtlichen Verbindlichkeiten freizustellen, die sich aus der treuhänderischen Inhaberschaft des Geschäftsanteils ergeben können". Nach § 4 des Gesellschaftsvertrags vom 23.5.1989 hatten die Gesellschafter ihre vollständig in bar zu leistenden Stammeinlagen zu "50 % vor Anmeldung der Gesellschaft zum Handelsregister", den "Rest auf Anforderung der Geschäftsführung zu zahlen". Eingetragen in das Handelsregister wurde die GmbH am 22.6.1989. Wie sich aus der Bilanz der Gesellschaft zum 31.12.1989 ergibt, die insoweit keine weiteren Angaben enthält, waren zum Jahresende 50 % des Stammkapitals eingezahlt und standen noch Kapitaleinlagen von 30.000,-- DM aus. Erst in der Bilanz zum 31.12.1990 ist die Einzahlung des vollen Stammkapitals von 60.000,-- DM, somit für den Kläger von 45.000,-- DM und für F. von 15.000,-- DM, vermerkt. Die bis zum 31.12.1989 getätigten Einzahlungen auf den hälftigen Stammkapitalanteil des Klägers (insgesamt 22.500,-- DM, davon 15.000,-- DM Treuhandanteil) sind entgegen der o.a. Treuhandvereinbarung offensichtlich durch den Kläger (Treuhänder) selbst erfolgt, da die Treugeber die vereinbarten Zahlungen von je 15.000,-- DM laut vorliegenden Überweisungs- und Kontobelegen unstreitig erst im Mai 1990 - und zwar direkt an die Gesellschaft - überwiesen haben (Wertstellung 15.5.1990 der durch Herrn R. H. und Herrn L.U., dem Ehemann der Frau U., überwiesenen Gesamtbeträge von jeweils 17.999,-- DM). Wenn die für die Treugeber seinerzeit tätige Steuerberatungsgesellschaft mit hier vorliegendem Schreiben an den Prozeßvertreter der Kläger vom 14.10.1997 erläutert hat, daß die Treugeber ihrer "Verpflichtung aus den Treuhandverträgen zur Zahlung der Stammeinlage...erst ca. ein Jahr nach Abschluß des Vertrages" nachgekommen seien, "da vorher kein Geldbedarf vorhanden war", und es sich bei "der Zahlung an die O-GmbH...um einen abgekürzten Zahlungsweg" gehandelt habe, so bestätigt dies die Feststellung, daß die Treuhandbeteiligten in diesem wichtigen Punkt ihre eigene Treuhandvereinbarung nicht ernst genommen und nicht tatsächlich vollzogen haben.

Schon dieser Aspekt genügt, um dem Treuhandverhältnis zwischen dem Kläger einerseits und Herrn H. und Frau U. andererseits die steuerliche Wirksamkeit abzusprechen.

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3. Bei dieser Sach- und Rechtslage können - über den Aspekt der tatsächlichen Durchführung hinaus - weitere Gesichtspunkte dahingestellt bleiben.
a) Dahingestellt bleiben kann, ob die Wirksamkeit der Treuhand im Streitfall auch durch den Umstand beeinträchtigt würde, daß im Vertrag keine Bestimmung enthalten ist, die den Treuhänder auf Verlangen des Treugebers zur sofortigen Herausgabe der Geschäftsanteile verpflichtet. Einerseits liegt insoweit ein Treuhandverhältnis im ertragsteuerlichen Sinn nur vor, wenn der Treugeber das Geschehen beherrscht und im Zusammenhang mit einer Beendigung des Treuhandverhältnisses das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann (zB BFH-Urteil vom 27.1.1993 IX R 269/87, BStBl II 1994, 615); andererseits kann sich eine solche Herausgabepflicht bei - wie hier - unentgeltlicher Treuhand aber schon aus Auftragsrecht (§ 667 Bürgerliches Gesetzbuch) ergeben (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- 19.4.1999 II ZR 365/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1999, 2594, Nr. I.2.c der Entscheidungsgründe).
b) Des weiteren kann auch offen bleiben, ob eine Beurkundungsbedürftigkeit der vorliegenden Treuhandverträge, wenn sie denn wie behauptet entgegen ihrem Wortlaut tatsächlich vor Beurkundung des Gesellschaftsvertrags unterschrieben worden sein sollten und damit nach der Rechtsprechung (o.a. BGH-Urteil vom 19.4.1999; Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 22.3.2001 18 U 69/00, Rechtsprechungsdatei Juris) nicht unmittelbar unter den Formzwang des § 15 Abs. 4 GmbH-Gesetz (GmbHG) fielen, aus dem rechtlichen Aspekt des zusammenhängenden Vertrags herzuleiten wäre (in diesem Sinne Wilken, Kurzkommentar zum o.a. BGH-Urteil vom 19.4.1999, in: Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht, § 15 GmbHG, 1/99; vgl. zur einheitlichen Behandlung zusammenhängender Verträge insbesondere im Grundstücks- und Baurecht zB BGH-Urteile vom 6.12.1979 VII ZR 313/78, NJW 1980, 341; vom 6.11.1980 VII ZR 12/80, NJW 1981, 274; BFH-Urteile vom 21.12.1981 II R 124/79, BStBl II 1982, 330; vom 24.4.1991 II R 52/87, Sammlung der amtlich nichtveröffentlichten BFH-Entscheidungen -BFH/NV- 1992, 553).
c) Weiterhin kann offen bleiben, ob die in ihrem Text, wie den Beteiligten bekannt, verunglückten Anteilsübertragungsverträge vom 21.6.1991 überhaupt auslegungsfähig und zivilrechtlich gültig sind.

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Bei der Berechnung der auf 229.473,93 EURO (448.812,-- DM) herabgesetzten Einkommensteuer 1992 hat das Gericht einen Veräußerungsverlust von 418.500,-- DM berücksichtigt und im übrigen die Besteuerungsgrundlagen gemäß dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1992 vom 10.11.1994 unverändert übernommen. Unstrittig zwischen den Beteiligten ist nunmehr der Veräußerungspreis von 500,-- DM laut Veräußerungsvertrag vom 30.12.1992 zwischen dem Kläger und B.. Die Anschaffungskosten des Klägers für die zunächst dem Herrn H. und der Frau U. zugerechneten Geschäftsanteile betragen 0,-- DM, weil die nachträglichen Zahlungen durch Herrn H. und Frau U. (oben Nr. 2 der Gründe) als Drittaufwand nicht zu Anschaffungskosten des Klägers führen. Es liegt kein den nichtabziehbaren Drittaufwand ausschließender abgekürzter Zahlungsweg vor, denn durch die Zahlungen sollten nicht Verbindlichkeiten des Klägers, sondern solche der Treugeber beglichen werden. Möglicherweise Drittaufwand ausschließende Aufwendungen durch Abkürzung des Vertragsweges entfallen ebenfalls, da die Zahlungen Herrn H. und Frau U. nicht aufgrund einer eingegangenen Verpflichtung geleistet wurden, um hiermit Aufwendungen zugunsten des Klägers zu erbringen. Danach belaufen sich die Anschaffungskosten auf 419.000,-- DM (Kläger 15.000,-- DM + F. 404.000,-- DM), denen der Kaufpreis von 500,-- DM gegenüberzustellen ist.

Damit waren auch keine höheren als die vom Finanzamt schon berücksichtigten Darlehenszinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen anzuerkennen.
Steuerberechnung:

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zu versteuerndes Einkommen (zvE) lt. Bescheid vom 10.11.1994 969.541,-- DM

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./. zusätzlicher Veräußerungsverlust lt. Urteil

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(418.500,-- ./. 382.010,-- DM)

36.490,-- DM

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zvE lt. Urteil 933.051,-- DM

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Einkommensteuer 1992 lt. Urteil 448.812,-- DM

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(=229.473,93 EURO).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung.