Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2004-02-26, Aktenzeichen 15 V 6362/03
ECLI:DE:FGK:2004:0226.15V6362.03.00

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Beschwerde wird zugelassen.

1

I.

2

Die Beteiligten streiten über die Höhe der Berücksichtigung eines Verlustrücktrags des Antragstellers im Streitjahr 2000 aus dem Veranlagungszeitraum 2001.

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Der einzeln zur Einkommensteuer veranlagte Antragsteller erzielte im Jahr 2001 positive Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 188.923,- DM und einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 1.527.424,- DM. Dieser Betrag wird -soweit dem Antrgsgegner bekannt- einzeln im Schriftsatz des Beklagten vom 16.01.2004 aufgeschlüsselt (Bl. 39 und 40 d. Akte). Im Jahr 2001 wurde eine Verrechnung des Verlustes in Höhe von 144.462,- DM auf die positiven Einkünfte dieses Jahres vorgenommen.

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Der Antragsteller beantragte im Einspruchsverfahren den nach dieser Verrechnung verbleibenden Verlust in Höhe von 1.382.962,- DM in voller Höhe auf das Jahr 2000 zurückzutragen.

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Im Jahr 2000 hatte er durch die Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung an einer Aktiengesellschaft einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 3.195.735,- DM erzielt sowie positive Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 54.264,00 DM erwirtschaftet. Nach Verrechnung der im Jahr 2000 erzielten Verluste in Höhe von 712.098,- DM verblieb ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 2.537.901,- DM. Darauf berücksichtigte der Antragsgegner einen Verlustvortrag aus 1998 und 1999 in Höhe von 238.733,- DM. Auf Antrag des Steuerpflichtigen wurde durch Änderungsbescheid vom 07.10.2003 der im Jahr 2001 erzielte Verlust entsprechend der im Streitjahr geltenden Regelung des § 10 d Abs. 1 Satz 2, 3 EStG in Höhe von 724.169,- DM in das Jahr 2000 zurückgetragen. Ein darüber hinausgehender Rücktrag war -nach Auffassung des Antragsgegners- aufgrund der Verweisung in § 10 d EStG auf die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG im Jahr 2000 nicht möglich. Aus diesem Grunde verblieb dem Antragsteller nach Abzug von Sonderausgaben in Höhe von 36.444,- DM wie einem Verlustvortrag aus Zeiträumen vor 1998 in Höhe von 446.960,- DM ein zu versteuerndes Einkommen im Jahr 2000 in Höhe von 1.078.356,- DM. Auf diesen Betrag wurde -wie beantragt- der ermäßigte Steuersatz gem. § 34 Abs. 1 EStG angewandt.

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Nach diesen Änderungen wurde sein Einspruch durch Entscheidung vom 31.10.2003 im übrigen als unbegründet zurückgewiesen und sein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung durch die Behörde abgelehnt. Dagegen erhob der Antragsteller Klage und beantragte gleichzeitig, die festgesetzte Steuer für 2000 in voller Höhe von der Vollziehung auszusetzen (§ 69 Abs. 3 FGO).

7

Er begründet dies damit, dass es sich um echte Verluste im Sinne des BFH-Urteils vom 09.05.2001 handele, da er keine Sonderabschreibungen in Anspruch genommen habe, sondern tatsächlich liquide Mittel durch die Investition in Mietobjekte abgeflossen seien.

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Auch in seinen Beschlüssen vom 06.03.2002 habe der BFH dann ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG geäußert, wenn der begrenzte Verlustausgleich zu einer Einkommensteuerfestsetzung führe, so dass dem Steuerpflichtigen von seinem im Veranlagungszeitraum Erworbenen nicht einmal das Existenzminimum verbleibe. Dies sei jedenfalls immer dann der Fall, wenn die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte überstiegen. Dabei sei der allgemeine Hinweis, dass dem Steuerpflichtigen bei positiven Einkünften von mehr als 51.500,- Euro stets ausreichende Mittel zum Lebensunterhalt verblieben, verfassungsrechtlich bedenklich.

9

Diese Überlegungen seien ebenso auf den Verlustrück- und -vortrag anzuwenden. Dieser diene dem Ausgleich zwischen den Veranlagungszeiträumen.

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Angewendet auf ihn, den Antragsteller, bedeute dies, dass ihm im Streitjahr 2000 keine zur Bestreitung seines Existenzminimums verfügbaren Mittel verblieben. Zu dieser Feststellung komme er, wenn er Einnahmen und Ausgaben saldiere. Dies sei -auch übergreifend auf mehrere Veranlagungszeiträume- die anzuwendende Berechnung, da das Existenzminimum keinem Veranlagungszeitraum zugeordnet werden könne.

11

Dennoch werde gegen ihn eine Einkommensteuer für 2000 von 228.527,02 Euro festgesetzt.

12

Es erscheine aber zweifelhaft, ob zur Deckung des vor dem Steuerzugriff geschützten existenziellen Bedarfs im Veranlagungszeitraum auf die Erzielbarkeit positiver Einkünfte in zukünftigen Veranlagungszeiträumen verwiesen werden könne.

13

Insbesondere sei dabei zu berücksichtigen, dass er "echte" Mittelabflüsse gehabt habe. Zur Bekräftigung dieser Behauptung wurden jedoch lediglich der Wortlaut wie die Zahlen aus dem Urteil des BFH vom Urteil vom 06. März 2003 (Az. XI B 7/02, BStBl. II 2003, 516), die sich auf den dortigen Streitfall bezogen, angeführt. Eigene Berechnungen bzw. Darlegungen zur Zusammensetzung seiner Verluste legte der Antragsteller nicht vor.

14

Darüber hinaus verstoße die Regelung des § 2 Abs. 3 EStG auch gegen das in Art. 20 Abs. 3 GG manifestierte Rechtsstaatsprinzip wie -jedenfalls für echte Verluste- gegen das Rückwirkungsverbot.

15

Zudem müsse der Steuerpflichtige bei Festsetzung von Steuern trotz fehlender liquider Mittel diese Steuern teilweise aus der Substanz seines Vermögens bestreiten. Dies sei aber ein verfassungswidriger Eingriff in das Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG.

16

Aus diesem Grunde beantrage er,

17

die Vollziehung des Einkommensteuerbescheids vom 07.10.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.10.2003 auszusetzen.

18

Der Antragsgegner beantragt,

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den Antrag abzuweisen.

20

Zur Begründung verweist er vollinhaltlich auf seine Einspruchsentscheidung.

21

II.

22

Der Antrag ist zulässig, jedoch nicht begründet.

23

1.

24

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Vollziehung eines angefochtenen Steuerbescheides auf Antrag vom Gericht auszusetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides bestehen oder seine Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Bescheides bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage auf Grund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen neben Umständen, die für die Rechtmäßigkeit des Bescheides sprechen, gewichtige Gründe zu Tage treten, die Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen auslösen und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Bescheid als rechtswidrig erweisen könnte (s. BFH-Beschluss vom 25. Juli 1994 I B 241/93, BFH/NV 1995, 334). Ernstliche Zweifel können auch Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegenden Norm begründen (BFH-Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405). An die Zweifel hinsichtlich der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sind, wenn die Verfassungswidrigkeit von Normen geltend gemacht wird, keine strengeren Anforderungen zu stellen, als im Falle der Geltendmachung fehlerhafter Rechtsanwendung. (BFH-Beschluss vom 10. Februar 1984 III B 40/83, BFHE 140, 396).

25

Solche Zweifel sind im vorliegenden Fall jedoch nicht gegeben.

26

a.

27

Eine volle Antragsstattgabe kann schon deswegen nicht erfolgen, weil selbst bei Berücksichtigung des vollen Verlustrücktrags aus 2001 in 2000 dem Antragsteller ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 419.563,- DM verbleibt.

28

Im Jahr 2000 betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte 2.537.901,- DM. Selbst bei Abzug des verbleibenden Verlustes aus 2001 in voller Höhe (724.169,- DM (nach § 2 Abs. 3 EStG) und 658.793,- DM (Verlustvortrag wegen Abzugsbegrenzung nach § 10 d i.V.m. § 2 Abs. 3 EStG)) würde ein Betrag in Höhe von 1.154.939,- DM verbleiben. Dieser würde sich durch Verlustvorträge aus 1998 und 1999 um weitere 238.733,- DM auf 916.206,- DM vermindern. Nach Abzug von Sonderausgaben in Höhe von 36.444,- DM sowie eines weiteren Verlustvortrags aus Jahren vor 1998 von 460.199,- DM verbliebe -selbst bei dieser fiktiven Rechnung - ein zu versteuerndes Einkommen von 419.563,- DM. Die begehrte Aussetzung der gesamten Steuer entbehrt daher jeder Grundlage.

29

b.

30

Doch auch teilweise kann eine Antragsstattgabe nicht erfolgen.

31

aa.

32

Zwar bestehen ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG, soweit die Anwendung der Norm dazu führen kann, dass die festgesetzte Einkommensteuer erheblich höher ist, als das vom Steuerpflichtigen nach Abzug der erwerbs- und existenzsichernden Aufwendungen im Veranlagungszeitraum Erworbene.

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Dem Steuerpflichtigen muss von seinem Erworbenen zumindest soviel steuerfrei belassen werden, wie er zur Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts benötigt (sog. Existenzminimum). Der existenznotwendige Bedarf bildet von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer (sog. subjektives Nettoprinzip) (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BStBl II 1993, 413; Beschluss des BVerfG vom 10. November 1998 2 BvL 42/93, BStBl II 1999, 174).

34

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) lässt sich die Feststellung des Existenzminimums nur an Hand der Saldierung der Einkunftsarten nach dem objektiven Nettoprinzip ermitteln. Der BFH neigt dazu, dass dem Steuerpflichtigen von seinem Erworbenen in jedem Veranlagungszeitraum das für seinen Lebensunterhalt tatsächlich und unabweisbar Benötigte steuerfrei belassen bleiben muss. Dementsprechend hat es der BFH als ernstlich zweifelhaft bezeichnet, ob eine Verletzung des subjektiven Nettoprinzips durch die "Mindestbesteuerung" hinnehmbar ist, wenn dem Steuerpflichtigen aus dem Gesamtergebnis der steuerrelevanten Tätigkeit tatsächlich keine Mittel zur Bestreitung des Existenzminimums verbleiben (BFH-Beschlüsse vom 6. März 2003 XI B 7/02 und XI B 76/02, Der Betrieb 2003, S. 1149 und S. 1151).

35

Diese ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG bestehen nicht nur, wenn nach der Saldierung der Einkunftsarten keine Mittel für den Lebensunterhalt verbleiben, sondern auch, wenn die festgesetzte Einkommensteuer die eigentlich vorhandenen Mittel für den Lebensunterhalt vollständig aufbraucht.

36

bb.

37

Diese Ausführungen beziehen sich aber grundsätzlich nur auf das Verlustentstehungsjahr. So führt der BFH im Beschluss vom 06. März 2003 (XI B 7/02 a.a.O.) weiter aus, dass er dazu neige, aus der verfassungsrechtlichen Garantie des Existenzminimums zu folgern, dass dem Steuerpflichtigen von seinem Erworbenen in jedem Jahr das für seinen Lebensunterhalt tatsächlich und unabweisbar Benötigte steuerfrei belassen bleiben muss, mithin insoweit keine Veranlagungszeitraum übergreifende Betrachtung Platz greifen kann.

38

Im vorliegenden Fall ist jedoch das Verlustentstehungsjahr 2001 nicht im Streit.

39

Vielmehr wurde über die Regelung des § 10 d EStG ein Teil der Verluste aus 2001 in einen früheren Veranlagungszeitraum (hier: 2000) zurückgetragen.

40

Nach der Auffassung des erkennenden Senat können die verfassungsmäßigen Zweifel, die im Rahmen des § 2 Abs. 3 EStG bestehen, nicht auf die Regelung des § 10 d EStG i.V.m. § 2 Abs. 3 EStG ausgedehnt werden, da insoweit jedenfalls eine zeitraumübergreifende Betrachtung angestellt werden muss. Anders als der Antragsteller vertritt der Senat die Auffassung, dass das Existenzminimum jedem Jahr einzeln zugeordnet werden kann und muss.

41

cc.

42

Es erscheint dem erkennenden Senat jedenfalls für den Fall des Verlustrücktrags nicht erforderlich, das für den Steuerpflichtigen nach dem Verlustrücktrag im Verlustrücktragsjahr verbleibende Existenzminimum zu überprüfen. Nach Auffassung des Senats soll das Existenzminimum die Lebensgrundlage des jeweiligen Jahres sicherstellen. Diese Lebensgrundlage wird durch eine ausreichende Verfügbarkeit an liquiden Mitteln sichergestellt. Aus diesem Grunde sind auch bereits Grundfreibeträge etc. in die Steuertabellen eingearbeitet, um das Vorhandensein der Mittel nicht durch laufende Steuer(voraus)zahlungen zu gefährden.

43

Nach der Auffassung des erkennenden Senats ist diese Gefahr im Falle des steuerlichen Verlustrücktrags nicht gegeben. Der in einem späteren Jahr entstandene Verlust kann nicht -rückwirkend- dazu führen, dass dem Steuerpflichtigen in einem früheren Jahr keine hinreichenden -liquiden- Mittel mehr zum Lebensunterhalt zur Verfügung stehen. Beim Verlustrücktrag handelt es sich lediglich um eine gesetzlich vorgesehene steuerliche Verrechnungsmöglichkeit zwischen verschiedenen Jahren, die sich jedoch nicht auf die tatsächlich in diesem -früheren- Jahr vorhandenen liquiden Mittel auswirken kann. Insoweit unterscheidet sich dieser Sachverhalt schon grundsätzlich von der Frage, ob ein im laufenden Jahr entstandener Verlust in voller Höhe oder beschränkt nach § 2 Abs. 3 EStG berücksichtigt werden muss. Denn dieser hat sich -insoweit auch folgerichtig die Unterscheidung zwischen echten und unechten Verlusten- gerade auf die Liquidität des Jahres ausgewirkt.

44

dd.

45

Unabhängig davon ist der erkennende Senat im Rahmen einer summarischen Prüfung der Auffassung, dass für die Überprüfung des verbleibenden Existenzminimums eines Steuerpflichtigen in einem Veranlagungszeitraum nicht sämtliche Verlustvorträge und Verlustrückträge unabhängig von ihrer Entstehung addiert werden können. In welchem Umfang dies grundsätzlich zu geschehen hat, kann hier ebenfalls dahinstehen, da -- jedenfalls soweit es sich um Verluste aus Jahren vor 1998 handelt, die im Streitjahr bereits mehr als drei Jahre alt sind --, sich für den erkennenden Senat keine Anhaltspunkte dahingehend ergeben, dass die laufende Liquidität des Antragstellers -über Darlehens- und Zinsraten hinaus- eingeschränkt ist. Der erkennende Senat geht im Rahmen allgemeiner Erfahrungssätze davon aus, dass diese Beträge, wenn sie nicht durch vorhandene Mittel vom Antragsteller bereits beglichen wurden, durch Darlehen finanziert sind. Sie mindern also jedenfalls nicht in vollem Umfang die Liquidität des Jahres 2000. Ob überhaupt und wenn ja, in welchem Umfang die Liquidität durch diese Verluste noch gemindert ist, wurde nicht vorgetragen. Zur tatsächlichen Liquiditätslage des Antragstellers fehlen jegliche Ausführungen.

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Würdigt man den Sachverhalt ohne den Verlust aus den Altjahren (vor 1998) zu berücksichtigen, so verbleibt dem Antragsteller nach Ansatz des gesamten Verlustes aus 2000 wie aus 2001 wie der weiteren Verlustvorträge aus 1998 und 1999 und nach dem Abzug der Sonderausgaben des Jahres 2000 ein Betrag von 879.762,- DM. Auch schon insoweit erscheint dem Senat -selbst bei Veranlagungszeitraum übergreifender Betrachtung- eine Gefährdung des Existenzminimums durch die festgesetzte Steuer in Höhe von 446.960,- DM für den Antragsteller nicht gegeben.

47

ee.

48

In diesem Fall erübrigt sich nach der Auffassung des erkennenden Senats trotz der Entscheidung des BFH vom 09. Mai 2001 (BFHE 195, 314) auch eine Unterscheidung zwischen echten und unechten Verlusten.

49

Ob in den Abschreibungsbeträge aus dem Jahr 2001 auch Sonderabschreibungen enthalten sind oder ob auch die Abschreibung (Afa) selbst -möglicherweise nur teilweise oder je nach der Inanspruchnahme von linearer oder degressiver Afa- einen unechten Verlust darstellt, braucht der erkennende Senat nicht zu entscheiden. Aufgrund der insoweit schon fehlenden Darlegung des Antragstellers (Der Prozessbevollmächtigte des Antragstellers hatte in seiner Begründung insoweit lediglich eine Passage aus dem Beschluss des BFH vom 06.03.2003 (XI B 7/02, a.a.O.) einschließlich der für den BFH im Streitfall maßgebenden Zahlen des Einzelfalles abgeschrieben, ohne sich konkret auf den durch den Antragsteller verwirklichten Sachverhalt zu beziehen) fehlen dem Senat dazu die Erkenntnismöglichkeiten. Da der Antragsteller die Zusammensetzung seiner Verluste bisher nicht offengelegt hat, kann der erkennende Senat es für den Streitfall offen lassen, ob zwischen echten und unechten Verlusten für Zwecke des § 2 Abs. 3 EStG zu unterscheiden ist, ohne dass schon insoweit erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der streitigen Normen besteht.

50

Diese Prüfung wird dem Hauptsacheverfahren überlassen bleiben.

51

ff.

52

Soweit sich der Antragsteller auf die "Kompliziertheit" des § 2 Abs. 3 EStG beruft, die nach seiner Auffassung einen Verstoß gegen Art. 20 Abs. 3 GG darstellt, hat der BFH bereits in seiner Entscheidung vom 09. Mai 2001 (XI B 151/00, BFHE 195, 314) entschieden, dass grundsätzlich an der Verfassungsmäßigkeit des § 2 Abs. 3 EStG keine Zweifel bestehen. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat im Rahmen des summarischen Verfahrens an.

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2.

54

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

55

3.

56

Die Beschwerde wird nach § 128 Abs. 3 FGO zugelassen.

57

Dem erkennenden Senat erscheint die Frage, ob auch zeitraumübergreifend, das bedeutet im Zusammenspiel zwischen § 10 d EStG und § 2 Abs. 3 EStG, verfassungsrechtliche Zweifel an dieser Regelung bestehen, von grundsätzlicher Bedeutung im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Zu klären ist darüber hinaus auch, für welchen Zeitraum und mit welchen Prämissen (Verlustvor- und -rückträge etc.) der Begriff des "Existenzminimums" zu prüfen ist.