Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-25, Aktenzeichen 3 K 1386/07

Tatbestand

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Streitig ist die Anwendung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a Gewerbesteuergesetz (GewStG).

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Die mit Notarvertrag vom 08. Oktober 2002 (Vertragsakte Bl. 18ff.) gegründete Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Gegenstand des Unternehmens ist nach § 2 des Gesellschaftsvertrags der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Beteiligungen an Personen- und Kapitalgesellschaften im In- und Ausland sowie die Übernahme von Geschäftsführungs-, Verwaltungs-, Controlling- und Finanzierungsaufgaben, allgemeine Grundstücksverwaltung für die Beteiligungsgesellschaften sowie die zentralisierte Auswahl der Führungskräfte der Beteiligungsunternehmen.

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Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin ist AA. Die Stammeinlage in Höhe von 25.000 EUR brachte er in bar ein (§ 3 Gesellschaftsvertrag; vgl. auch Eröffnungsbilanz zum 08. Oktober 2010 -Bilanzakte Bl. 1ff.-). Die Klägerin wurde am 25. November 2002 in das Handelsregister eingetragen.

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Am 11. Dezember 2002 beschloss die Gesellschafterversammlung, das Stammkapital der Gesellschaft um 10.000 EUR auf 35.000 EUR zu erhöhen. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage wurde der Alleingesellschafter zugelassen, der die Stammeinlage als Sacheinlage durch Übertragung seiner 217.500 Stück Stammaktien der A AG (A-AG) mit Sitz in X auf die Klägerin erbrachte. Die Klägerin übernahm die mit der Anschaffung der A-AG in Zusammenhang stehenden Darlehensverbindlichkeiten des Gesellschafters in Höhe von 380.125,97 EUR. Die neue Stammeinlage nahm ab dem 01. Januar 2002 am Gewinn der Gesellschaft teil. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die notariell beglaubigte Satzungsänderung (Vertragsakte Bl. 26 ff.) Bezug genommen. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 18. Dezember 2002.

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Die Einbringung erfolgte zum Buchwert. Der die Kapitalerhöhung übersteigende Betrag in Höhe von 148.160 EUR wurde in die Kapitalrücklage eingestellt.

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Mit Vertrag vom 15. Dezember 2002 erwarb die Klägerin weitere 12.500 Vorzugsaktien der A-AG von einem Dritten zu einem Kaufpreis von 63.875 EUR (5,11 EUR/Stück). Die Gewinnbeteiligung ging mit sofortiger Wirkung auf die Klägerin über. Die Klägerin ist nunmehr zu 84,25% an der A-AG beteiligt.

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Am 23. Dezember 2002 beschloss die A-AG eine Gewinnausschüttung. Auf die Beteiligung der Klägerin entfiel ein Betrag in Höhe von 279.000 EUR; 18.000 EUR hiervon entfielen auf die mit Vertrag vom 15. Dezember 2002 erworbenen Anteile.

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In der am 14. August 2003 beim Beklagten (Finanzamt -FA-) eingereichten Gewerbesteuererklärung 2002 unterblieb eine Hinzurechnung der Gewinnanteile nach § 8 Nr. 5 GewStG. Das FA folgte zunächst den Angaben der Klägerin in dem Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2002 vom 01. Oktober 2003. Der Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-).

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Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass die am 23. Dezember 2002 von der A-AG beschlossene Gewinnausschüttung zwar nach § 8b Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) nicht der Körperschaftsteuer unterliege, jedoch das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG keine Anwendung fände, da die Beteiligung der Klägerin an der A-AG zu Beginn des gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraums noch nicht bestanden habe. Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und rechnete in dem nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag vom 18. August 2005 (Rb-Akte Bl. 3) eine Gewinnausschüttung in Höhe von 278.117 EUR (279.000 EUR Gewinnausschüttung abzgl. nichtabziehbarer Zinsen nach § 3c Einkommensteuergesetz -EStG-) nach § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewerbeertrag hinzu und ermittelte einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 11.685 EUR. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

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Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 03. August 2007). Die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile seien gemäß § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht vorlägen. Die Klägerin sei zu Beginn des Erhebungszeitraums nicht mit mindestens 10% am Stammkapital der A-AG beteiligt gewesen. Der Erhebungszeitraum sei -wenn die Steuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres bestanden habe- gemäß R 71 Abs. 1 (nunmehr R 61) der Gewerbesteuer-Richtlinie (GewStR) die Dauer der Steuerpflicht im Kalenderjahr. Die Steuerpflicht beginne bei Kapitalgesellschaften mit der Eintragung ins Handelsregister, im Streitfall also am 25. November 2002. Da die Klägerin erst seit dem 11. Dezember an der A-AG beteiligt sei, seien die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt. Der Umstand, dass die Beteiligung an der A-AG kurz darauf erfolgt sei, führe nicht zu einer Anwendung des Schachtelprivilegs aus Billigkeits- oder teleologischen Gründen. Der Wortlaut der Gewerbesteuer-Richtlinie und des Gesetzes seien eindeutig. Für eine teleologische Auslegung sei kein Raum. Auch nach dem Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) könne die Klägerin nicht so gestellt werden, als sei sie schon zu Beginn des Erhebungszeitraumes an der A-AG beteiligt gewesen. Der im notariellen Vertrag zur Kapitalerhöhung vereinbarte Zusatz, dass die Klägerin bereits seit dem 01. Januar 2002 an den Gewinnanteilen der A-AG beteiligt sei, lasse keinen Rückschluss auf eine rückwirkende Einbringung der Beteiligung auf den Gründungstag der Klägerin zu. Dies ergebe sich auch nicht aus der Eröffnungsbilanz der Klägerin. Des Weiteren hätte nach § 20 Abs. 7 UmwStG hinsichtlich der Rückbeziehung der Sacheinlage ein Antrag gestellt werden müssen, was nicht erfolgt sei.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, zu deren Begründung die Klägerin im Wesentlichen folgendes vortragen lässt: § 9 Nr. 2a GewStG wolle eine zweifache gewerbesteuerliche Belastung der Erträge der Beteiligungsgesellschaft vermeiden. Ein streng formalistisches Abstellen auf den Beginn des Erhebungszeitraumes werde im vorliegenden Fall weder den tatsächlichen Umständen noch dem Willen des Gesetzgebers gerecht. Werde -wie hier- eine Holdinggesellschaft einzig zu dem Zweck gegründet, als Beteiligungsgesellschaft für die Anteile an einer anderen Kapitalgesellschaft zu dienen, und trete dieser Zweck auch nach außen erkennbar hervor, so sei aus teleologischen Gründen nicht an der Auslegungsregel der GewStR festzuhalten. Es könne bei der Anwendung des Privilegierungstatbestands keinen Unterschied machen, ob zunächst eine Bargründung und in unmittelbarer Folge die Beteiligung erfolge oder gleich eine Sachgründung gewählt werde. Zwischen der Eintragung der Klägerin und der Eintragung der Kapitalerhöhung habe nicht einmal ein Monat gelegen. Nirgends in der Gesetzesbegründung finde sich ein Hinweis darauf, dass überhaupt (oder aus welchen Gründen) das Stichtagsprinzip gewollt gewesen sei. Vielmehr sei es dem Gesetzgeber um die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Konzern gegangen. Es gebe also keinen Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber einen Fall wie diesen, bei dem zwischen Eintragung der Gesellschaft ins Handelsregister und der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft lediglich 16 Tage lägen, nicht hätte privilegieren wollen. In verfassungsrechtlicher Hinsicht sei zu bedenken, dass durch die Versagung der gewerbesteuerlichen Freistellung der Unternehmer in seiner wirtschaftlichen Entscheidungsfreiheit und damit in seiner Berufsfreiheit ungerechtfertigt eingeschränkt sei, da er gezwungen sei, den schwierigen und kostspieligen Weg einer Sachgründung zu wählen, statt den günstigeren und schnelleren Weg einer Bargründung. Eine Beschränkung dieser Gestaltungsfreiheit lasse sich nicht rechtfertigen und dürfte auch nicht Intention des Gesetzgebers gewesen sein. Die Ausschüttung der A-AG sei mit Rücksicht auf die steuerlichen Verhältnisse weiterer Anteilseigner der A-AG bereits Ende 2002 erfolgt.

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Die Klägerin beantragt, den Änderungsbescheid vom 18. August 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03. August 2007 aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest.

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Der Senat hat den Streitfall am 25. März 2010 mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift wird Bezug genommen. Dem Senat lagen bei seiner Entscheidung die vom FA übersandten Steuerakten vor (vgl. Gerichtsakte Bl. 40).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht die Gewinnausschüttung der A-AG nach § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin hinzugerechnet, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt sind.

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1. Gewinnanteile (Dividenden) im Sinne des § 20 Abs. Nr. 1 EStG bleiben nach § 8b KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenden Kapitalgesellschaft außer Betracht. Dies gilt nach § 7 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Jedoch sind nach dem gleichfalls durch das UntStFG in das GewStG eingefügten § 8 Nr. 5 GewStG die nach § 8b KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt werden. § 8 Nr. 5 GewStG wurde als Ergebnis der Verhandlungen im Vermittlungsausschuss in das UntStFG aufgenommen. Wohl aus fiskalischen Gründen sollte das Schachtelprivileg nach § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG für laufende Beteiligungseinkünfte, in denen der Empfänger nicht zu bzw. seit Beginn des Erhebungszeitraumes mit mindestens 10 % an der in- oder ausländischen Tochtergesellschaft beteiligt ist, durchbrochen werden (zur Entstehungsgeschichte des § 8 Nr. 5 GewStG vgl. Prinz/Ulrich, Kuriositäten und Ungereimtheiten des UntStFG, DStR 2002, 149).

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Nach § 9 Nr. 2a GewStG ist die Gewährung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs an zwei Voraussetzungen geknüpft: Zum einen an eine -im Streitfall vorliegende- Höhe der Beteiligung von mindestens 10 % und zum anderen an eine zeitliche Bedingung, nämlich das Bestehen der Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums. Nach allgemeiner Auffassung gilt ein strenges Stichtagsprinzip, d.h. Veränderungen nach dem Beginn des Erhebungszeitraums sind nicht zu berücksichtigen (Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG, Rz. 174; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 9 GewStG, Rz. 4).

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Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr. Besteht die Gewerbesteuerpflicht -wie im Streitfall- nicht während eines ganzen Kalenderjahres, so tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der Steuerpflicht (§ 14 Satz 2 und 3 GewStG). Bei Beginn der Steuerpflicht im Laufe eines Kalenderjahres kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Beginns des Erhebungszeitraums bzw. der Steuerpflicht an (vgl. Abschn. 61 GewStR; zustimmend Güroff in Glanegger/Güroff a.a.O). Bei Kapitalgesellschaften, die nach § 2 Abs. 2 GewStG kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, beginnt die Steuerpflicht mit der Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 GewStG, Rz. 434).

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2. Im Streitfall bestand die Beteiligung der Klägerin an der A-AG erst seit dem 11. Dezember 2002, dem Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung auf die Klägerin zur Erfüllung der Einlageverpflichtung des Alleingesellschafters aus der Stammkapitalerhöhung. Sie bestand damit (noch) nicht zu Beginn des Erhebungszeitraums, der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister, die bereits am 25. November 2002 erfolgte. Die in § 9 Nr. 2a GewStG für die Gewährung des Schachtelprivilegs normierte Voraussetzung einer Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums liegt somit nicht vor, so dass die Gewinnausschüttungen nach § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

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3. Das in § 9 Nr. 2a GewStG normierte Tatbestandsmerkmal „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ kann nicht im Wege einer teleologischen Auslegung auf weitere Zeitpunkte oder eine bestimmten Zeitraum erstreckt werden.

22

Die Auslegung eines Gesetzes orientiert sich nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Eine Steuerbegünstigungsvorschrift ist unter Berücksichtigung des Begünstigungszwecks auszulegen (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 49/99, BStBl II 2001, 437 mit weiteren Nachweisen). Grenze der Auslegung ist der mögliche Wortsinn des Gesetzes. Jede Sinndeutung, die über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgeht, ist keine Auslegung mehr, sondern richterliche Rechtsfortbildung (Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO Kommentar, § 4 AO, Rz. 340f.).

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a) Dem Wortlaut und Sinn des § 9 Nr. 2a GewStG lässt sich eine Regelung dahingehend entnehmen, dass das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nur für solche Beteiligungen gelten soll, die zu Beginn des Erhebungszeitraums bestanden haben. Auf Veränderungen nach diesem Stichtag soll es nicht ankommen. Wie oben unter 1. ausgeführt, wird die Vorschrift in diesem Sinne auch allgemein verstanden. Dass der Gesetzgeber durch Gebrauch der Präposition „zu“ auf einen konkret bestimmten Zeitpunkt (Beginn des Erhebungszeitraums) Bezug nimmt, verdeutlicht ein Vergleich mit der Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG. Nach dieser Vorschrift ist die Gewährung des Schachtelprivilegs für Gewinne aus Anteilen ausländischer Kapitalgesellschaften -anders als in § 9 Nr. 2a GewStG- in zeitlicher Hinsicht an die Voraussetzung geknüpft, dass das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist.

24

b) Eine Deutung der Vorschrift in dem Sinn, dass neben den ausdrücklich genannten Zeitpunkt „Beginn des Erhebungszeitraums“ auch ein anderer -späterer- Zeitpunkt treten kann oder der genannte Zeitpunkt auf einen Zeitraum ausgedehnt werden kann, ist nach Auffassung des Senats angesichts des erkennbar geäußerten Willens des Gesetzgebers und des sich nunmehr -trotz mehrfacher Änderungen der Vorschrift- über vier Jahrzehnte erstreckenden Festhaltens an dieser Voraussetzung nicht möglich. Seit jeher wurde die zeitliche Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG im Sinne eines strengen Stichtagsprinzips verstanden (vgl. z.B. Müthling-Fock, GewStG, 3. Auflage 1976, § 9 GewStG, Anm. 3; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 2. Aufl. 1991, § 9 GewStG, Rz. 4). Es muss daher davon ausgegangen werden, dass dem Gesetzgeber, als er die Verweisung auf § 9 Nr. 2a GewStG m UntStFG in § 8 Nr. 5 GewStG aufgenommen hat, die in § 9 Nr. 2a GewStG enthaltene Bezugnahme auf den Stichtag „Beginn des Erhebungszeitraums“ bewusst war und er die Vorschrift in diesem Sinne verstanden hat.

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4. Die Auslegung einer Vorschrift über den möglichen Wortsinn hinaus ist richterliche Rechtsfortbildung, die aufgrund der in Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) normierten Bindung der Rechtsprechung an das Gesetz möglich ist, soweit das Gesetz planwidrige Lücken aufweist (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1990 I R 52/89, BFH/NV 1991, 564 und 13. Juni 1991 V R 12/86, BStBl II 1991, 815). Unter Lücke versteht man das Fehlen einer erforderlichen gesetzlichen Anordnung. Eine solche Lücke besteht, wenn die Regelung eines bestimmten Sachbereichs keine besondere Bestimmung für eine Frage enthält, die nach dem gesetzlichen Grundgedanken und der dem Gesetz immanenten Teleologie (seines inneren Systems) hätte mitgeregelt werden müssen. Keine Lücken sind dagegen rechtspolitische Unvollständigkeiten (rechtspolitische Fehler), bei denen eine Regelung nur wünschenswert oder zweckmäßig wäre (Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O, Rz. 345). Nach der Rechtsprechung des BVerfG verläuft die vom Verfassungsrecht gezogene Grenze im allgemeinen dort, wo die Gerichte ohne das Vorhandensein einer sich aus Systematik und Sinn des Gesetzes ergebenden Lücke allein unter Berufung auf allgemeine Rechtsprinzipien, die konkrete rechtliche Ableitungen nicht zulassen, oder aus rechtspolitischen Erwägungen neue Regeln oder Rechtsinstitute schaffen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212).

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Steuervergünstigungsvorschriften sind -in größerem Maße als Steuertatbestände- der Rechtsfortbildung, z.B. im Wege einer teleologischen Reduktion oder Extension zugängig, wenn eine wortlautgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen oder gar verfassungswidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BStBl II 2006, 868).

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Vorliegend liegt darin, dass die Steuervergünstigung für Beteiligungserträge (bzw. die gewerbesteuerliche Durchbrechung des körperschaftsteuerlichen Schachtelprivilegs für bestimmte laufende Beteiligungseinkünfte) nach § 8 Nr.5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG an die Voraussetzung des Bestehens der Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums geknüpft ist, keine ergänzungsbedürftige planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die im Hinblick auf den Zweck des Gesetzes einer Erweiterung im Wege richterlicher Rechtsfortbildung zugänglich ist.

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a) Die seit Einfügung des § 9 Nr. 2a in das GewStG durch das Gewerbesteueränderungsgesetz vom 30. Juli 1963 (BGBl. I 1963, 563) zunächst bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sowie seit der Neufassung durch das Steueränderungsgesetz 1965 (BGBl. I 1965, 377) bei allen Unternehmen vorzunehmende Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile aus wesentlichen Beteiligungen an nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaften hatte zum Ziel, Personengesellschaften, Einzelkaufleute und andere Rechtsträger hinsichtlich ihrer Gewinne aus Schachtelbeteiligungen den Kapitalgesellschaften gleichzustellen, bei denen diese Gewinnanteile nach § 9 KStG in der Fassung vom 23. Mai 1953 (BGBl. I 1952, 305) von der Körperschaftsteuer befreit waren und über § 7 GewStG auch nicht der Gewerbesteuer unterlagen. In dem schriftlichen Bericht des Finanzausschusses über den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf des Gesetzes zur Änderung des GewStG heißt es hierzu, dass eine Doppelbesteuerung auch bei der Beteiligung eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft ausgeschlossen werden solle, da alle anderen wesentlichen Beteiligungen entweder über die Anerkennung einer Organschaft oder über das Schachtelprivileg oder über die besondere Vorschrift des § 9 Ziff. 2 und des § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG insoweit begünstigt sind, als die Beteiligung und die Erträge daraus in der Hand des Beteiligten nicht der Gewerbekapitalsteuer und der Gewerbeertragsteuer unterworfen sind (vgl. BT-Drucks. IV/1343, 2). Konkrete Ausführungen dazu, aus welchen Überlegungen der Stichtag „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ in die Vorschrift aufgenommen wurde, werden in der Gesetzesbegründung und dem schriftlichen Bericht des Finanzausschusses nicht gemacht. Jedoch war sowohl die gewerbesteuerliche Organschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG 1969; Abschn. 17 GewStR 1969) als auch das körperschaftsteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 KStG 1953) an die Voraussetzung geknüpft, dass das Organverhältnis bzw. die Schachtelbeteiligung von mindestens einem Viertel seit Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen bestand. Vor diesem Hintergrund ist, da mit der Einfügung des § 9 Nr. 2a GewStG die gewerbesteuerliche Ungleichbehandlung der Erträge sämtlicher Unternehmen aus wesentlichen Beteiligungen mit der nach § 7 GewStG i.V.m. § 9 Abs. 1 KStG 1953 begünstigten Kapitalgesellschaft beseitigt (vgl. hierzu auch BT-Drucks. IV/3189, 3, 11f.), nicht aber erweitert werden sollte, das Anknüpfen an den Stichtag „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ verständlich. Die Bezugnahme auf den Stichtag „Beginn des Erhebungszeitraums“ kann daher nicht als redaktionelles Versehen des historischen Gesetzgebers angesehen werden, zumal diese Voraussetzung trotz mehrfacher Änderungen bis heute unverändert blieb (zur Rechtsentwicklung Gosch in Blümich, a.a.O., Rz. 160).

29

b) Die Verweisung auf das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG in § 8 Nr. 5 GewStG im UntStFG mag zwar gesetzestechnisch ungeschickt (vgl. Prinz/Simon, a.a.O) sein. Darin kommt jedoch die Entscheidung des Gesetzgebers zum Ausdruck, die nach Aufgabe des Anrechnungsverfahrens vorgenommene körperschaftsteuerliche bzw. einkommensteuerliche (teilweise) Freistellung von Gewinnausschüttungen im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu übernehmen, sondern in bestimmten Fällen –in denen nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt sind – zu durchbrechen.

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c) Mit dem allgemeinen Zweck des § 9 Nr. 2a GewStG, die gewerbesteuerliche Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne beim Anteilseigner und bei der Kapitalgesellschaft zu vermeiden (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., Rz. 1), lässt sich eine Einbeziehung auch später erworbener Beteiligungen in das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nicht begründen. Denn diese Vergünstigung wird nicht generell bei Vorliegen einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung gewährt, sondern ist an Voraussetzungen prozentualer und zeitlicher Art geknüpft. Der Zweck der Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne ist zu allgemein gehalten, als dass es möglich wäre, daraus konkrete Rückschlüsse auf weitere Begünstigte zu ziehen. Anders als bei einem offenkundig zu weit geratenen Wortlaut und sich hieraus ergebenden verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH in BStBl II 2006, 868) bestimmt im Regelfall der Wortlaut und nicht der begünstigende Zweck einer Norm deren Grenze.

31

Bei der Gewerbesteuer ist eine Doppelbelastung steuersystematisch nicht ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 08. Mai 2003 IV R 35/01, BStBl II 2004, 460). Weder das Vorliegen einer solchen Doppelbesteuerung noch deren Fehlen sind zwingende Anwendungsvoraussetzungen der Kürzungsvorschrift (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 16/04, BStBl II 2005, 297 m.w.N.). Doppelbelastungen sind daher nicht schlechthin unvereinbar mit dem Gesetzeszweck; nur in diesem Fall wäre das Fehlen von Vorschriften, die den Ausschluss einer doppelten Belastung gewährleisten, als Lücke anzusehen, die es im Wege der teleologischen Extension zu schließen gelte (so BFH-Urteil vom 19. Juli 1972 I R 164/68, BStBl II 1972, 858 zu der Rechtslage vor Einführung des § 9 Nr. 2a GewStG).

32

Im Hinblick auf die im Streitfall problematische zeitliche Voraussetzung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs lässt sich weder aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift noch aus dem Gesetzeszweck heraus die Frage beantworten, bis zu welchem Zeitpunkt und aus welchem Grund ein nach Beginn des Erhebungszeitraums erfolgter Erwerb der Beteiligung (noch) begünstigt sein soll. Die von der Klägerin angeführte Funktion einer Holding vermag angesichts des Umstands, dass die Klägerin kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, nicht zu überzeugen. Der Hinweis auf den kurzen Zeitraum zwischen Eintragung und Erwerb der Beteiligung sowie zwischen Ausschüttung und Ende des Erhebungszeitraums führt gleichfalls nicht weiter, da dies Ausfluss der von der Klägerin bzw. ihrem Gesellschafter gewählten Gestaltung war. Die Klägerin und die von ihr beherrschte A-AG hätten es in der Hand gehabt, eine zeitliche Gestaltung zu wählen, die den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG genügt. Wenn davon aus bestimmten Gründen Abstand genommen wurde, sind die steuerlichen Konsequenzen von der Klägerin zu tragen.

33

Dass es bei Anwendung der zeitlichen Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG mitunter zu auch dem Senat nicht auf Anhieb einleuchtenden Ergebnissen kommt, dass nämlich nach in den Genuss des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs kommt, wer zu Beginn des Erhebungszeitraums eine entsprechend hohe Beteiligung aufweisen kann, sich aber unmittelbar danach davon trennt, während derjenige, der kurz nach Beginn des Erhebungszeitraums eine solche Beteiligung erwirbt und diese bis zum Ende des Erhebungszeitraums innehat, den zeitlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht genügt, gibt Anlass zu rechtspolitischen Erwägungen. Eine mit derartigen Erwägungen begründete Gesetzeskorrektur geht jedoch über die nach Art 20 Abs. 3 GG zulässige richterliche Rechtsfortbildung hinaus.

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5. Mit dem in § 9 Nr. 2a GewStG normierten Stichtagsprinzip wird weder gegen Art. 12 GG noch gegen Art. 3 GG verstoßen.

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a) Abgabenrechtliche Vorschriften sind grundsätzlich nur dann an Art. 12 GG zu messen, wenn sie objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen Berufs erkennen lassen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 18. Juni 1991 2 BvR 760/90, HFR 1992, 23;.BVerfG-Entscheidung vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181). Die finanzielle Belastung mit Gewerbesteuer, die Folge der Entscheidung der Klägerin bzw. ihres Gesellschafters für eine bestimmte gesellschaftsrechtliche Gestaltung ist, schränkt weder eine bestimmte berufliche Tätigkeit ein noch beeinflusst sie deren Inhalt. Der Schutzbereich des Art. 12 GG ist daher nicht berührt.

36

b) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können. Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BFH-Urteil vom 09. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 mit weiteren Nachweisen aus der Rspr. des BVerfG und BFH). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1).

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Bei der in § 9 Nr. 2a GewStG vorgenommenen Anknüpfung an den Stichtag „Beginn des Erhebungszeitraumes“ handelt es sich um eine solche Typisierung, mit der der Gesetzgeber nicht die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschreitet. Über die Frage, ob dies auch die gerechteste oder zweckmäßigste Lösung ist, ist hier nicht zu entscheiden (kritisch hierzu Starke/Günther, Ist die zeitliche Restriktion für Schachteldividenden in der GewSt noch zeitgemäß?, FR 2008, 817). Immerhin gibt die Vorschrift in ihrer Klarheit den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit. Unerwünschte Ergebnisse lassen sich durch entsprechende Gestaltung vermeiden. Dies mag eine Erklärung dafür sein, dass in finanzgerichtlichen Entscheidungen die zeitliche Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG bislang keine Rolle spielte.

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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die zeitliche Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG war noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung.

Gründe

16

Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht die Gewinnausschüttung der A-AG nach § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin hinzugerechnet, da die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt sind.

17

1. Gewinnanteile (Dividenden) im Sinne des § 20 Abs. Nr. 1 EStG bleiben nach § 8b KStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) bei der Ermittlung des Einkommens der empfangenden Kapitalgesellschaft außer Betracht. Dies gilt nach § 7 GewStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Jedoch sind nach dem gleichfalls durch das UntStFG in das GewStG eingefügten § 8 Nr. 5 GewStG die nach § 8b KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen, soweit nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt werden. § 8 Nr. 5 GewStG wurde als Ergebnis der Verhandlungen im Vermittlungsausschuss in das UntStFG aufgenommen. Wohl aus fiskalischen Gründen sollte das Schachtelprivileg nach § 8b KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG für laufende Beteiligungseinkünfte, in denen der Empfänger nicht zu bzw. seit Beginn des Erhebungszeitraumes mit mindestens 10 % an der in- oder ausländischen Tochtergesellschaft beteiligt ist, durchbrochen werden (zur Entstehungsgeschichte des § 8 Nr. 5 GewStG vgl. Prinz/Ulrich, Kuriositäten und Ungereimtheiten des UntStFG, DStR 2002, 149).

18

Nach § 9 Nr. 2a GewStG ist die Gewährung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs an zwei Voraussetzungen geknüpft: Zum einen an eine -im Streitfall vorliegende- Höhe der Beteiligung von mindestens 10 % und zum anderen an eine zeitliche Bedingung, nämlich das Bestehen der Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums. Nach allgemeiner Auffassung gilt ein strenges Stichtagsprinzip, d.h. Veränderungen nach dem Beginn des Erhebungszeitraums sind nicht zu berücksichtigen (Gosch in Blümich, EStG, KStG, GewStG, § 9 GewStG, Rz. 174; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 9 GewStG, Rz. 4).

19

Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr. Besteht die Gewerbesteuerpflicht -wie im Streitfall- nicht während eines ganzen Kalenderjahres, so tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der Steuerpflicht (§ 14 Satz 2 und 3 GewStG). Bei Beginn der Steuerpflicht im Laufe eines Kalenderjahres kommt es auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des Beginns des Erhebungszeitraums bzw. der Steuerpflicht an (vgl. Abschn. 61 GewStR; zustimmend Güroff in Glanegger/Güroff a.a.O). Bei Kapitalgesellschaften, die nach § 2 Abs. 2 GewStG kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, beginnt die Steuerpflicht mit der Eintragung der Kapitalgesellschaft in das Handelsregister (Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 GewStG, Rz. 434).

20

2. Im Streitfall bestand die Beteiligung der Klägerin an der A-AG erst seit dem 11. Dezember 2002, dem Zeitpunkt der Übertragung der Beteiligung auf die Klägerin zur Erfüllung der Einlageverpflichtung des Alleingesellschafters aus der Stammkapitalerhöhung. Sie bestand damit (noch) nicht zu Beginn des Erhebungszeitraums, der Eintragung der Klägerin in das Handelsregister, die bereits am 25. November 2002 erfolgte. Die in § 9 Nr. 2a GewStG für die Gewährung des Schachtelprivilegs normierte Voraussetzung einer Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums liegt somit nicht vor, so dass die Gewinnausschüttungen nach § 8 Nr. 5 GewStG dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen sind.

21

3. Das in § 9 Nr. 2a GewStG normierte Tatbestandsmerkmal „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ kann nicht im Wege einer teleologischen Auslegung auf weitere Zeitpunkte oder eine bestimmten Zeitraum erstreckt werden.

22

Die Auslegung eines Gesetzes orientiert sich nach der übereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des Bundesfinanzhofs (BFH) an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Eine Steuerbegünstigungsvorschrift ist unter Berücksichtigung des Begünstigungszwecks auszulegen (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 49/99, BStBl II 2001, 437 mit weiteren Nachweisen). Grenze der Auslegung ist der mögliche Wortsinn des Gesetzes. Jede Sinndeutung, die über den möglichen Wortsinn des Gesetzes hinausgeht, ist keine Auslegung mehr, sondern richterliche Rechtsfortbildung (Drüen in Tipke/Kruse, AO, FGO Kommentar, § 4 AO, Rz. 340f.).

23

a) Dem Wortlaut und Sinn des § 9 Nr. 2a GewStG lässt sich eine Regelung dahingehend entnehmen, dass das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nur für solche Beteiligungen gelten soll, die zu Beginn des Erhebungszeitraums bestanden haben. Auf Veränderungen nach diesem Stichtag soll es nicht ankommen. Wie oben unter 1. ausgeführt, wird die Vorschrift in diesem Sinne auch allgemein verstanden. Dass der Gesetzgeber durch Gebrauch der Präposition „zu“ auf einen konkret bestimmten Zeitpunkt (Beginn des Erhebungszeitraums) Bezug nimmt, verdeutlicht ein Vergleich mit der Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG. Nach dieser Vorschrift ist die Gewährung des Schachtelprivilegs für Gewinne aus Anteilen ausländischer Kapitalgesellschaften -anders als in § 9 Nr. 2a GewStG- in zeitlicher Hinsicht an die Voraussetzung geknüpft, dass das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen zu mindestens einem Zehntel beteiligt ist.

24

b) Eine Deutung der Vorschrift in dem Sinn, dass neben den ausdrücklich genannten Zeitpunkt „Beginn des Erhebungszeitraums“ auch ein anderer -späterer- Zeitpunkt treten kann oder der genannte Zeitpunkt auf einen Zeitraum ausgedehnt werden kann, ist nach Auffassung des Senats angesichts des erkennbar geäußerten Willens des Gesetzgebers und des sich nunmehr -trotz mehrfacher Änderungen der Vorschrift- über vier Jahrzehnte erstreckenden Festhaltens an dieser Voraussetzung nicht möglich. Seit jeher wurde die zeitliche Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG im Sinne eines strengen Stichtagsprinzips verstanden (vgl. z.B. Müthling-Fock, GewStG, 3. Auflage 1976, § 9 GewStG, Anm. 3; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 2. Aufl. 1991, § 9 GewStG, Rz. 4). Es muss daher davon ausgegangen werden, dass dem Gesetzgeber, als er die Verweisung auf § 9 Nr. 2a GewStG m UntStFG in § 8 Nr. 5 GewStG aufgenommen hat, die in § 9 Nr. 2a GewStG enthaltene Bezugnahme auf den Stichtag „Beginn des Erhebungszeitraums“ bewusst war und er die Vorschrift in diesem Sinne verstanden hat.

25

4. Die Auslegung einer Vorschrift über den möglichen Wortsinn hinaus ist richterliche Rechtsfortbildung, die aufgrund der in Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) normierten Bindung der Rechtsprechung an das Gesetz möglich ist, soweit das Gesetz planwidrige Lücken aufweist (vgl. BFH-Urteile vom 28. Februar 1990 I R 52/89, BFH/NV 1991, 564 und 13. Juni 1991 V R 12/86, BStBl II 1991, 815). Unter Lücke versteht man das Fehlen einer erforderlichen gesetzlichen Anordnung. Eine solche Lücke besteht, wenn die Regelung eines bestimmten Sachbereichs keine besondere Bestimmung für eine Frage enthält, die nach dem gesetzlichen Grundgedanken und der dem Gesetz immanenten Teleologie (seines inneren Systems) hätte mitgeregelt werden müssen. Keine Lücken sind dagegen rechtspolitische Unvollständigkeiten (rechtspolitische Fehler), bei denen eine Regelung nur wünschenswert oder zweckmäßig wäre (Drüen in Tipke/Kruse, a.a.O, Rz. 345). Nach der Rechtsprechung des BVerfG verläuft die vom Verfassungsrecht gezogene Grenze im allgemeinen dort, wo die Gerichte ohne das Vorhandensein einer sich aus Systematik und Sinn des Gesetzes ergebenden Lücke allein unter Berufung auf allgemeine Rechtsprinzipien, die konkrete rechtliche Ableitungen nicht zulassen, oder aus rechtspolitischen Erwägungen neue Regeln oder Rechtsinstitute schaffen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212).

26

Steuervergünstigungsvorschriften sind -in größerem Maße als Steuertatbestände- der Rechtsfortbildung, z.B. im Wege einer teleologischen Reduktion oder Extension zugängig, wenn eine wortlautgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen oder gar verfassungswidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 X R 43/03, BStBl II 2006, 868).

27

Vorliegend liegt darin, dass die Steuervergünstigung für Beteiligungserträge (bzw. die gewerbesteuerliche Durchbrechung des körperschaftsteuerlichen Schachtelprivilegs für bestimmte laufende Beteiligungseinkünfte) nach § 8 Nr.5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 2a GewStG an die Voraussetzung des Bestehens der Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums geknüpft ist, keine ergänzungsbedürftige planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes, die im Hinblick auf den Zweck des Gesetzes einer Erweiterung im Wege richterlicher Rechtsfortbildung zugänglich ist.

28

a) Die seit Einfügung des § 9 Nr. 2a in das GewStG durch das Gewerbesteueränderungsgesetz vom 30. Juli 1963 (BGBl. I 1963, 563) zunächst bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften sowie seit der Neufassung durch das Steueränderungsgesetz 1965 (BGBl. I 1965, 377) bei allen Unternehmen vorzunehmende Kürzung des Gewerbeertrags um Gewinnanteile aus wesentlichen Beteiligungen an nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaften hatte zum Ziel, Personengesellschaften, Einzelkaufleute und andere Rechtsträger hinsichtlich ihrer Gewinne aus Schachtelbeteiligungen den Kapitalgesellschaften gleichzustellen, bei denen diese Gewinnanteile nach § 9 KStG in der Fassung vom 23. Mai 1953 (BGBl. I 1952, 305) von der Körperschaftsteuer befreit waren und über § 7 GewStG auch nicht der Gewerbesteuer unterlagen. In dem schriftlichen Bericht des Finanzausschusses über den von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf des Gesetzes zur Änderung des GewStG heißt es hierzu, dass eine Doppelbesteuerung auch bei der Beteiligung eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft ausgeschlossen werden solle, da alle anderen wesentlichen Beteiligungen entweder über die Anerkennung einer Organschaft oder über das Schachtelprivileg oder über die besondere Vorschrift des § 9 Ziff. 2 und des § 12 Abs. 3 Ziff. 2 GewStG insoweit begünstigt sind, als die Beteiligung und die Erträge daraus in der Hand des Beteiligten nicht der Gewerbekapitalsteuer und der Gewerbeertragsteuer unterworfen sind (vgl. BT-Drucks. IV/1343, 2). Konkrete Ausführungen dazu, aus welchen Überlegungen der Stichtag „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ in die Vorschrift aufgenommen wurde, werden in der Gesetzesbegründung und dem schriftlichen Bericht des Finanzausschusses nicht gemacht. Jedoch war sowohl die gewerbesteuerliche Organschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG 1969; Abschn. 17 GewStR 1969) als auch das körperschaftsteuerliche Schachtelprivileg (§ 9 KStG 1953) an die Voraussetzung geknüpft, dass das Organverhältnis bzw. die Schachtelbeteiligung von mindestens einem Viertel seit Beginn des Wirtschaftsjahres ununterbrochen bestand. Vor diesem Hintergrund ist, da mit der Einfügung des § 9 Nr. 2a GewStG die gewerbesteuerliche Ungleichbehandlung der Erträge sämtlicher Unternehmen aus wesentlichen Beteiligungen mit der nach § 7 GewStG i.V.m. § 9 Abs. 1 KStG 1953 begünstigten Kapitalgesellschaft beseitigt (vgl. hierzu auch BT-Drucks. IV/3189, 3, 11f.), nicht aber erweitert werden sollte, das Anknüpfen an den Stichtag „zu Beginn des Erhebungszeitraums“ verständlich. Die Bezugnahme auf den Stichtag „Beginn des Erhebungszeitraums“ kann daher nicht als redaktionelles Versehen des historischen Gesetzgebers angesehen werden, zumal diese Voraussetzung trotz mehrfacher Änderungen bis heute unverändert blieb (zur Rechtsentwicklung Gosch in Blümich, a.a.O., Rz. 160).

29

b) Die Verweisung auf das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a GewStG in § 8 Nr. 5 GewStG im UntStFG mag zwar gesetzestechnisch ungeschickt (vgl. Prinz/Simon, a.a.O) sein. Darin kommt jedoch die Entscheidung des Gesetzgebers zum Ausdruck, die nach Aufgabe des Anrechnungsverfahrens vorgenommene körperschaftsteuerliche bzw. einkommensteuerliche (teilweise) Freistellung von Gewinnausschüttungen im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht zu übernehmen, sondern in bestimmten Fällen –in denen nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt sind – zu durchbrechen.

30

c) Mit dem allgemeinen Zweck des § 9 Nr. 2a GewStG, die gewerbesteuerliche Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne beim Anteilseigner und bei der Kapitalgesellschaft zu vermeiden (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., Rz. 1), lässt sich eine Einbeziehung auch später erworbener Beteiligungen in das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nicht begründen. Denn diese Vergünstigung wird nicht generell bei Vorliegen einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung gewährt, sondern ist an Voraussetzungen prozentualer und zeitlicher Art geknüpft. Der Zweck der Vermeidung einer gewerbesteuerlichen Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne ist zu allgemein gehalten, als dass es möglich wäre, daraus konkrete Rückschlüsse auf weitere Begünstigte zu ziehen. Anders als bei einem offenkundig zu weit geratenen Wortlaut und sich hieraus ergebenden verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH in BStBl II 2006, 868) bestimmt im Regelfall der Wortlaut und nicht der begünstigende Zweck einer Norm deren Grenze.

31

Bei der Gewerbesteuer ist eine Doppelbelastung steuersystematisch nicht ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 08. Mai 2003 IV R 35/01, BStBl II 2004, 460). Weder das Vorliegen einer solchen Doppelbesteuerung noch deren Fehlen sind zwingende Anwendungsvoraussetzungen der Kürzungsvorschrift (BFH-Urteil vom 15. September 2004 I R 16/04, BStBl II 2005, 297 m.w.N.). Doppelbelastungen sind daher nicht schlechthin unvereinbar mit dem Gesetzeszweck; nur in diesem Fall wäre das Fehlen von Vorschriften, die den Ausschluss einer doppelten Belastung gewährleisten, als Lücke anzusehen, die es im Wege der teleologischen Extension zu schließen gelte (so BFH-Urteil vom 19. Juli 1972 I R 164/68, BStBl II 1972, 858 zu der Rechtslage vor Einführung des § 9 Nr. 2a GewStG).

32

Im Hinblick auf die im Streitfall problematische zeitliche Voraussetzung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs lässt sich weder aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift noch aus dem Gesetzeszweck heraus die Frage beantworten, bis zu welchem Zeitpunkt und aus welchem Grund ein nach Beginn des Erhebungszeitraums erfolgter Erwerb der Beteiligung (noch) begünstigt sein soll. Die von der Klägerin angeführte Funktion einer Holding vermag angesichts des Umstands, dass die Klägerin kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, nicht zu überzeugen. Der Hinweis auf den kurzen Zeitraum zwischen Eintragung und Erwerb der Beteiligung sowie zwischen Ausschüttung und Ende des Erhebungszeitraums führt gleichfalls nicht weiter, da dies Ausfluss der von der Klägerin bzw. ihrem Gesellschafter gewählten Gestaltung war. Die Klägerin und die von ihr beherrschte A-AG hätten es in der Hand gehabt, eine zeitliche Gestaltung zu wählen, die den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG genügt. Wenn davon aus bestimmten Gründen Abstand genommen wurde, sind die steuerlichen Konsequenzen von der Klägerin zu tragen.

33

Dass es bei Anwendung der zeitlichen Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG mitunter zu auch dem Senat nicht auf Anhieb einleuchtenden Ergebnissen kommt, dass nämlich nach in den Genuss des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs kommt, wer zu Beginn des Erhebungszeitraums eine entsprechend hohe Beteiligung aufweisen kann, sich aber unmittelbar danach davon trennt, während derjenige, der kurz nach Beginn des Erhebungszeitraums eine solche Beteiligung erwirbt und diese bis zum Ende des Erhebungszeitraums innehat, den zeitlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht genügt, gibt Anlass zu rechtspolitischen Erwägungen. Eine mit derartigen Erwägungen begründete Gesetzeskorrektur geht jedoch über die nach Art 20 Abs. 3 GG zulässige richterliche Rechtsfortbildung hinaus.

34

5. Mit dem in § 9 Nr. 2a GewStG normierten Stichtagsprinzip wird weder gegen Art. 12 GG noch gegen Art. 3 GG verstoßen.

35

a) Abgabenrechtliche Vorschriften sind grundsätzlich nur dann an Art. 12 GG zu messen, wenn sie objektiv eine Tendenz zur Regelung des von der Steuer betroffenen Berufs erkennen lassen (BVerfG-Kammerbeschluss vom 18. Juni 1991 2 BvR 760/90, HFR 1992, 23;.BVerfG-Entscheidung vom 30. Oktober 1961 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181). Die finanzielle Belastung mit Gewerbesteuer, die Folge der Entscheidung der Klägerin bzw. ihres Gesellschafters für eine bestimmte gesellschaftsrechtliche Gestaltung ist, schränkt weder eine bestimmte berufliche Tätigkeit ein noch beeinflusst sie deren Inhalt. Der Schutzbereich des Art. 12 GG ist daher nicht berührt.

36

b) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt oder eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Belastung rechtfertigen können. Bei der gerichtlichen Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (BFH-Urteil vom 09. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526 mit weiteren Nachweisen aus der Rspr. des BVerfG und BFH). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (BVerfG 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1).

37

Bei der in § 9 Nr. 2a GewStG vorgenommenen Anknüpfung an den Stichtag „Beginn des Erhebungszeitraumes“ handelt es sich um eine solche Typisierung, mit der der Gesetzgeber nicht die Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit überschreitet. Über die Frage, ob dies auch die gerechteste oder zweckmäßigste Lösung ist, ist hier nicht zu entscheiden (kritisch hierzu Starke/Günther, Ist die zeitliche Restriktion für Schachteldividenden in der GewSt noch zeitgemäß?, FR 2008, 817). Immerhin gibt die Vorschrift in ihrer Klarheit den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit. Unerwünschte Ergebnisse lassen sich durch entsprechende Gestaltung vermeiden. Dies mag eine Erklärung dafür sein, dass in finanzgerichtlichen Entscheidungen die zeitliche Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG bislang keine Rolle spielte.

38

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die zeitliche Voraussetzung des § 9 Nr. 2a GewStG war noch nicht Gegenstand einer höchstrichterlichen Entscheidung.