Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-08, Aktenzeichen 11 K 3248/02
ECLI:DE:FGK:2005:0608.11K3248.02.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Verfassungsgemässheit des besonderen Kirchgeldes.

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Die Klägerin gehörte im Streitjahr (2001) der evangelischen Kirche an. Sie wurde mit ihrem Ehemann, der keiner Kirche angehörte (sog. glaubensverschiedene Ehe), zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin bezog im Streitjahr Einkünfte in Höhe von 21.995,-- DM, ihr Ehemann in Höhe von 98.438,-- DM. Das gemeinsame zu versteuernde Einkommen betrug 109.477,-- DM.

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Mit Bescheid vom ............. über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer setzte das Finanzamt ............... für die Klägerin besonderes Kirchgeld in Höhe von 540,-- DM fest. Aus den Berechnungen im Steuerbescheid ergibt sich, dass das besondere Kirchgeld mit der auf die Einkünfte der Klägerin entfallenden Zuschlags-Kirchensteuer in Höhe von 124,11 DM verglichen und das besondere Kirchgeld als höherer Betrag festgesetzt wurde.

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Der gegen die Festsetzung des Kirchgeldes eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom ..............).

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Mit der danach erhobenen Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung der Kirchgeldfestsetzung in Höhe des die Zuschlags-Kirchensteuer übersteigenden Betrages.

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Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes sei mangels gültiger Ermächtigungsgrundlage rechtswidrig. Der auf der Grundlage des § 12 Abs. 1 der Kirchensteuerordnung (KiStO) ergangene Kirchensteuerbeschluss, in dem Bemessungsgrundlage und Höhe des besonderen Kirchgeldes festgesetzt seien, sei wegen Verstosses gegen höherrangiges Verfassungsrecht nichtig.

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Zunächst sei ein Verstoss gegen Art. 2 Abs. 1 Grundgesetz (GG) festzustellen. Das Bundesverfassungsgericht (BverfG) habe im Urteil vom 14.12.1965 (1 BvR 606/60, BStBl I 1966, 196) entschieden, dass die Anknüpfung des besonderen Kirchgeldes an den durch die Ehe erhöhten Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten grundsätzlich verfassungsgemäss sei. Die Kirchensteuer müsse dann aber nach den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts ihrer Höhe nach in angemessenem Verhältnis zu dem tatsächlichen Lebenszuschnitt des steuerpflichtigen Ehegatten stehen; sie dürfe nicht schematisch jeder Veränderung des Einkommens des anderen Ehegatten unbegrenzt folgen, weil jeder normale Lebensaufwand bestimmte Grenzen nicht überschreite. Der Beklagte knüpfe jedoch nicht an den Lebensführungsaufwand der Klägerin an, sondern bemesse das Kirchgeld alleine nach dem gemeinsamen zu versteuernden Einkommen. Dabei werde zwar immer betont, dass aufgrund der schwierigen Ermittlung des Lebensführungsaufwandes das gemeinsame zu versteuernde Einkommen als Hilfsmaßstab herangezogen werden könne. Dieses werde jedoch nicht als Hilfsmaßstab, sondern als alleiniger Maßstab herangezogen. Der Lebensführungsaufwand werde dabei in keiner Weise beziffert, sondern es werde schlichtweg an das zu versteuernde Einkommen angeknüpft. De fakto werde deshalb auch das zu versteuernde Einkommen des nicht kirchensteuerpflichtigen Ehegatten der Kirchensteuer unterworfen. Dies stelle einen klaren Verstoss gegen die vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätze dar. Die ausschließliche Anknüpfung an das gemeinsame zu versteuernde Einkommen habe auch noch eine weitere Konsequenz: Aufgrund dessen, dass der Lebensführungsaufwand in keiner Weise beziffert werde, sei überhaupt nicht überprüfbar, ob der kirchliche Gesetzgeber bei der Ermittlung des Lebensführungsaufwandes des kirchensteuerpflichtigen Ehegatten von zutreffenden Tatsachen ausgegangen sei. In der Folge führe dies dazu, dass auch die Höhe des festgelegten Kirchgeldes überhaupt nicht auf seine Verfassungsgemäßheit überprüft werden könne. Letztendlich erfolge die Festlegung des Kirchgeldes damit rein willkürlich. Von Seiten der Klägerin werde also nicht die Verfassungsgemäßheit der Anknüpfung des besonderen Kirchgeldes an den erhöhten Lebensführungsaufwand in Frage gestellt, sondern die Nichtermittlung dieses Lebensführungsaufwandes durch den Beklagten, mithin die mangelnde Bestimmtheit der Vorschriften über die Erhebung des besonderen Kirchgeldes.

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Zudem ergäben sich Bedenken gegen die Verfassungsgemäßheit des besonderen Kirchgeldes daraus, dass alleine zusammenveranlagte Ehegatten hiervon betroffen sind. Weder getrennt veranlagte Ehegatten, noch nichteheliche Lebensgemeinschaften, noch Lebenspartnerschaften seien von dem besonderen Kirchgeld betroffen. Allen Formen des Zusammenlebens sei jedoch gemeinsam, das die in einer Gemeinschaft von dem einen oder anderen erwirtschafteten Gelder der Gemeinschaft als Ganzes zur Verfügung stünden und somit den Lebensführungsaufwand desjenigen erhöhten, der weniger verdiene als der andere. Werde der erhöhte Lebensführungsaufwand als Maßstab für die höhere Steuer genommen, so gebiete es Art. 3 GG, alle Formen des Zusammenlebens gleich zu behandeln. Auch wenn als erhöhter Lebensführungsaufwand der Unterhaltsanspruch bzw. die tatsächliche Teilhabe des Kirchensteuerpflichtigen an dem Einkommen des Besserverdienenden besteuert werde, liege die Frage auf der Hand, warum dann nur eine Erhebung bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten erfolge. Auch bei den vorgenannten anderen Formen des Zusammenlebens erhöhe sich der Lebensführungsaufwand des Kirchensteuerpflichtigen durch das Einkommen des besserverdienenden Partners. Sachliche Gründe für die vorliegende Ungleichbehandlung bestünden nicht. Bei den genannten Vergleichsgruppen handele es sich nicht bzw. nicht mehr um praktisch unbedeutsame Randgruppen. Solange es um die Ungleichbehandlung zusammenveranlagter und getrennt veranlagter Ehegatten gehe, gebe es nach Auffassung der Klägerin neben der Wahl der Getrenntveranlagung wegen eines gleichhohen Verdienstes auch andere Gründe, warum Eheleute die getrennte Veranlagung wählten, z.B. bei Bezug von Leistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterlägen. Bei nichtehelichen Lebensgemeinschaften und Lebenspartnerschaften sei auffällig, dass diese bei der Sozialhilfe und der Arbeitslosenhilfe Eheleuten gleichgestellt würden. Der Gesetzgeber vermute damit auch bei diesen, dass der Bedürftige von seinem Partner Leistungen zum Lebensunterhalt erhalte, sein Lebensführungsaufwand also durch Leistungen des Partners finanziert (und damit erhöht) werde. Die Tatsache, dass das Kirchensteuerrecht bislang immer dem Einkommensteuerrecht gefolgt sei, rechtfertige nach Auffassung der Klägerin ebenfalls die Ungleichbehandlung nicht. Die enge Verzahnung zwischen Einkommensteuerrecht und Kirchensteuer gelte nur für die Zuschlags-Kirchensteuer. Soweit die Kirche jedoch an den erhöhten Lebensführungsaufwand für die Ermittlung des besonderen Kirchgeldes anknüpfe, trenne sie sich von dieser Verzahnung. Sie könne dann nicht mehr darauf bestehen, dass das besondere Kirchgeld genauso wie die Kirchensteuer vom Einkommen behandelt werde. Vielmehr müsse sie in diesem Fall alle relevanten Personengruppen, bei denen der von ihr zu besteuernde erhöhte Lebensführungsaufwand vorzufinden sei, gleich behandeln. Indem der Beklagte das nicht tue, verstosse er gegen den Gleichheitsgrundsatz.

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Zudem werde durch die Erhebung des besonderen Kirchgeldes nur bei zusammenveranlagten Eheleuten gerade die Personengruppe einseitig belastet, die durch Art. 6 Abs. 1 GG explizit geschützt sei. Art. 6 Abs. 1 GG verbiete jede Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen und Familienmitglieder gegenüber Nichtfamilienzugehörigen, wenn dies nicht durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt sei. Wie bereits ausgeführt, sei ein solcher sachlicher Grund nicht erkennbar. Insbesondere ließe sich die Sonderbehandlung der zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten nicht durch die vom Beklagten angenommene Erhöhung des Lebensführungsaufwandes durch den Splittingvorteil rechtfertigen. Dies zeige eine konkrete Berechnung anhand des Beispiels der Klägerin. Die verbesserte Leistungsfähigkeit betrage im Falle der Klägerin und ihres Ehemannes etwa 2.457,-- DM durch die Anwendung des Splittingtarifs. Halbiere man diesen Steuervorteil (jeder Ehegatten ½), betrage der für die Klägerin verbleibende Vorteil 1.228,50 DM. Diese Erhöhung dürfe sich kaum in ihrem Lebensführungsaufwand bemerkbar machen. Für diesen Vorteil erhebe der Beklagte jedoch ein besonderes Kirchgeld in Höhe von 415,89 DM (das Mehr gegenüber der normalen Kirchensteuerschuld). Dies mache einen Steuersatz von knapp 34 % aus. Dies verstosse nicht nur gegen Art. 3 Abs. 1 GG, sondern sei zudem unverhältnismäßig. Fraglich sei auch, ob ein Kirchensteuersatz von 34 % der Bemessungsgrundlage noch mit Art. 6 GG vereinbar sei und der Kirchensteuergesetzgeber überhaupt befugt sei, den von dem Bundesgesetzgeber den Ehegatten eingeräumten Splittingvorteil auf diese Weise auszuhöhlen. Diese erhebliche Belastung des Splittingvorteils finde nicht nur bei der Klägerin statt, sondern sei ein generelles Problem der Ausgestaltung des besonderen Kirchgeldes, was eine von der Klägerin vorgenommene Vergleichsrechnung zeige. Auf die Berechnungen der Klägerin wird insoweit verwiesen (Bl. 162 ff GA). Daraus ergebe sich, dass im unteren Bereich einer der 13 Stufen des besonderen Kirchgeldes die Belastung des Splittingvorteils bei 30 % und mehr liege, wenn der kirchenangehörige Ehegatte ebenfalls hinzuverdiene. Sobald beide Ehegatten mit ihrem Einkommen jeweils den höchsten Steuersatz erreichten, gebe es keinen Splittingvorteil mehr. Auch in diesen Fällen werde der kirchenangehörige Ehegatte jedoch mit dem besonderen Kirchgeld zusätzlich belastet. Eine Rechtfertigung der Ungleichbehandlung dieses Personenkreises mit Ehegatten, die getrennt veranlagt würden, mit nichtehelichen Lebensgemeinschaften und Lebenspartnerschaften gebe es hier nicht. Im übrigen sei auch zu berücksichtigen, dass ab einem gewissen Einkommen der Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten durch die Einkünfte seines Ehegatten nicht mehr erhöht werde, weil eine Sättigungsgrenze erreicht werde. Im Unterhaltsrecht werde diese Grenze bei 3.960,-- DM bzw. 2.000,-- EUR angesiedelt. Dass bedeute, dass auch der Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten in diesen Fällen durch das Einkommen des besserverdienenden Ehegatten nicht mehr erhöht werde. Die Tatsache, dass es nur wenige Spitzenverdiener in Nordrhein-Westfalen gebe, sei keine Rechtfertigung dafür, dass deren Splittingvorteil mit 80 % (der Splittingvorteil stehe dem kirchensteuerangehörigen Ehegatten nur zur Hälfte zu) und mehr belastet werde. Zudem träten die hohen Beanspruchungen des Splittingvorteils durch das Kirchgeld insbesondere in den Fällen auf, in denen der kirchenangehörige Ehegatte mitverdiene. Dann betrage die Belastung auch in den unteren Einkommensstufen bis zu 40 % des hälftigen Splittingvorteils. Nur dieser hälftige Splittingvorteil könne der Berechnung zugrundegelegt werden, da nur dieser auf den kirchgeldpflichtigen Ehegatten entfiele. Da die Lebenswirklichkeit heute jedenfalls bei den kleinen und mittleren Einkommen die Doppelverdienerehe sei, handele es sich auch nicht nur um Einzelfälle, die durch die Regelung des besonderen Kirchgeldes hart getroffen würden.

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Die Klägerin beantragt,

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die mit Bescheid vom ............. festgesetzte Kirchensteuer für das Jahr 2001 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom ............... auf 124,11 DM (63,46 EURO) herabzusetzen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Nach seiner Ansicht sei die Erhebung des besonderen Kirchgeldes rechtmäßig erfolgt, insbesondere seien die zugrundeliegenden Vorschriften verfassungsgemäss.

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Ein Verstoss gegen Art. 2 Abs. 1 GG liege nicht vor. Bemessungsgrundlage für das besondere Kirchgeld sei der erhöhte Lebensführungsaufwand der Klägerin. Dies bestreite diese auch nicht. Das gemeinsame zu versteuernde Einkommen sei nur als Hilfsmaßstab zur Ermittlung des Lebensführungsaufwandes herangezogen worden. Belastungsgrund sei der Lebensführungsaufwand des Kirchenmitglieds, nicht sein Einkommen. Der Belastungsgrund aber wiederum müsse sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht unmittelbar aus dem Gesetz ergeben. Die Regelungen im Kirchensteuergesetz und in der Kirchensteuerordnung genügten dem rechtsstaatlichen Bestimmtheitsgrundsatz, der sich im Steuerrecht durch das Gebot der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung konkretisiere. Danach bedürfe die Steuererhebung einer Eingriffsgrundlage. Diese müsse so ausgestaltet sein, dass ein hinreichend bestimmter Steuertatbestand erkennbar sein müsse und die Voraussetzungen bezeichnet werden müssten, unter denen ein Steueranspruch entstehe. Diesem Erfordernis werde durch die Angabe der Bemessungsgrundlage und der Höhe des besonderen Kirchgeldes in den staatlichen wie kirchlichen Vorschriften hinreichend Rechnung getragen. Eine individuelle Ermittlung des tatsächlichen Lebensführungsaufwandes, wie ihn die Klägerin fordere, sei von der Rechtsprechung nicht gewollt. Angesichts der dabei entstehenden Schwierigkeiten sei es im Sinne einer Typisierung verfassungsrechtlich unbedenklich, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten am Einkommen beider Ehegatten zu messen.

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Auch liege kein Verstoss gegen Art. 3 GG vor. Zunächst sei festzustellen, dass es der Kirche im Rahmen ihrer gesetzlich zugestandenen Gestaltungsfreiheit alleine zustehe, zu regeln, ob das vom staatlichen Gesetzgeber für glaubensverschiedene Ehen eingeführte besondere Kirchgeld nur von zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten oder aber von allen Ehegatten erhoben werde. Zudem seien diese Gruppen unterschiedlich, so dass die unterschiedliche Handhabung des besonderen Kirchgeldes nicht willkürlich und damit gleichheitswidrig sei. Der kirchliche Gesetzgeber könne berücksichtigen, dass die getrennte Veranlagung bei der Einkommensteuer wegen der daraus folgenden Nichtanwendung des günstigen Splittingtarifs regelmäßig nur dann gewählt werde, wenn beide Ehegatten in etwa gleichhohe Einkommen erzielten und der kirchenangehörige Ehegatte deshalb eine angemessene Kirchensteuer vom Einkommen zu zahlen habe. Einer ergänzenden Kirchgeldregelung bedürfe es für diese Fälle nicht. Die Leistungsfähigkeit des Kirchenmitglieds, welches der Zusammenveranlagung unterliege, sei höher, als diejenige des Kirchenmitglieds, welches getrennt veranlagt werde. Klargestellt sei jedoch, dass nicht der sich nach dem Splittingtarif ergebende Steuervorteil der Besteuerung durch das besondere Kirchgeld unterliege; allein der sich bei glaubensverschiedener Ehe aus dem zusammenrechnen beider Einkommen ergebende gesamte Lebensführungsaufwand des Kirchenmitglieds sei Belastungsgrund und Steuertatbestand. Über diesen erhöhten Lebensführungsaufwand verfüge der Ledige nicht, so dass auch keine gegen Art. 6 Abs. 1 GG verstossende Überbelastung von Ehen und Familien erfolge. Desweiteren werde eine Ungleichbehandlung auch gegenüber eheähnlichen Lebensgemeinschaften und Lebenspartnerschaften nicht gesehen. Diese seien mit der Ehe nicht vergleichbar, so dass sich gar nicht die Frage nach der Feststellung des Lebensführungsaufwandes stelle. Auch wenn im staatlichen Bereich vielfach Gleichbehandlungen mit Eheleuten erfolgten, so sei doch gerade diese Gleichbehandlung im Einkommensteuerrecht, an das das Kirchensteuerrecht vielfach anknüpfe, nicht erfolgt.

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Zu den Berechnungen der Klägerin hinsichtlich der Aufzehrung des Splittingvorteils durch das besondere Kirchgeld werde erneut darauf verwiesen, dass nicht der Splittingvorteil mit dem besonderen Kirchgeld belegt werde, sondern der zugewonnene Lebensführungsaufwand des Kirchenangehörigen. Aus diesem Grunde scheine es auch fraglich, ob denn Grundlage für die Berechnungen der Klägerin nur der hälftige Splittingvorteil sein dürfe und nicht der volle Splittingvorteil sein müsse. Diesen habe er bei seinen eigenen Berechnungen angesetzt. Auf diese Berechnungen wird verwiesen (Bl. 155 ff GA). Dass in Extremfällen der Splittingvorteil durch das besondere Kirchgeld in einem hohe Maße aufgezehrt werde, sei Ausfluss der notwendigen Typisierung und Pauschalisierung. Dies sei jedoch mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar. Die geringe Belastung durch das besondere Kirchgeld dokumentiere ein Blick in die Ergebnisse der Lohn- und Einkommensteuerstatistik in NRW von 1998. Danach werde deutlich, dass 56,7 % der erfassten Lohn- und Einkommensteuerpflichtigen mit ihren Einkünften unter 30.000,-- EURO lägen und somit nicht zum Kreis der potenziellen Zahler eines besonderen Kirchgeldes gehörten. Besonders bemerkenswert sei der geringe Anteil von 1,6 % aller statistisch Erfassten, die mit ihren Einkünften über 125.000,-- EURO lägen. Bei dieser kleinen Gruppe zehre sich der Splittingvorteil im zweistelligen Prozentbereich auf. Die von der Klägerin erwähnte 33 %ige Belastung des Splittingvorteils könne also im Einzelfall vorkommen, sei jedoch als atypische Ausnahme anzusehen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 5 Kirchensteuergesetz Nordrhein-Westfalen (KiStG NW) i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Kirchensteuerordnung der Evangelischen Kirche im Rheinland vom 27.10.2000 (KiStO) können Kirchensteuern als besonderes Kirchgeld von Kirchensteuerpflichtigen, deren Ehegatte nicht kirchensteuerpflichtig ist (glaubensverschiedene Ehen) erhoben werden. Nach § 4 Abs. 4 KiStG NW i.V.m. § 6 Abs. 5 KiStO ist die vom kirchensteuerpflichtigen Ehegatten aufgrund seiner eigenen Einkünfte erhobene Zuschlags-Kirchensteuer auf das besondere Kirchgeld anzurechnen. Bemessungsgrundlage für das besondere Kirchgeld ist das gemeinsame zu versteuernde Einkommen gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 KiStG NW i.V.m. § 6 Abs. 2 KiStO. Das besondere Kirchgeld wird gemäß § 11 Abs. 2 KiStO nach Maßgabe einer besonders festgelegten Steuertabelle erhoben, wobei Staffelung und Bemessungsgrundlage durch Kirchensteuerbeschluss festgelegt werden. Der entsprechende Beschluss des Beklagten wurde am 27.11.2000 gefasst. Zum besonderen Kirchgeld herangezogen werden nach der Systematik der vorgenannten Regelungen nur zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten (s.a. FinMin NW Erlass vom 08.08.2001 S 2440-1/18-V B 2, StEd 2001, 573).

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Die Klägerin war im Streitjahr Mitglied der Evangelischen Kirche und wurde mit ihrem Ehemann, der keiner kirchensteuerhebungsberechtigten Kirche angehört, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Voraussetzungen der vorgenannten Vorschriften liegen damit vor.

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Die das besondere Kirchgeld betreffenden Regelungen im KiStG NW, in der KiStO und im Kirchensteuerbeschluss vom 27.11.2000 sind rechtmäßig zustande gekommen und verfassungsrechtlich unbedenklich.

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Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes führt nicht dazu, dass ein Nicht-Kirchenangehöriger zu Kirchensteuern herangezogen wird.

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Das BVerfG hat mit Urteil vom 14.12.1965 1 BvR 606/60, BStBl I 1966, 196, entschieden, dass die Kirche nur den ihr angehörigen Ehegatten besteuern darf. Das Gericht hat weiter ausgeführt, dass es unbillig erscheinen könne, wenn der kirchenangehörige Ehegatte mangels eigenen Einkommens im Sinne des Einkommensteuerrechts kirchensteuerfrei bliebe, obwohl sich - angesichts eines hohen Einkommens seines nicht der Kirche angehörenden Ehepartners - seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit durch die Ehe erhöht hat. Als zulässiges Besteuerungsmerkmal, das nur in der Person des kirchenangehörigen Ehegatten gegeben sei, komme dessen Lebensführungsaufwand in Betracht. Die Kirchensteuer müsse dann ihrer Höhe nach in angemessenem Verhältnis zu dem tatsächlichen Lebenszuschnitt des steuerpflichtigen Ehegatten stehen und dürfe nicht schematisch jeder Veränderung des Einkommens des anderen Ehegatten unbegrenzt folgen, weil der normale Lebensaufwand bestimmte Grenzen nicht überschreite.

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Angesichts der Schwierigkeiten, den Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten i.S. der Rechtsprechung des BVerfG zu ermitteln, ist es im Rahmen einer Typisierung als verfassungsrechtlich zulässig anzusehen, in Fällen der Zusammenveranlagung die Erhebung des Kirchgeldes nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten auf der Grundlage des Einkommens beider Ehegatten zu regeln. Voraussetzung ist, dass bei Aufstellung des Tarifes ausreichend berücksichtigt wird, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten bei geringerem Einkommen beider Ehegatten stark eingeschränkt ist, ein Teil des gemeinsamen Einkommens nicht zur Erhöhung des Lebensführungsaufwandes führt und von einer gewissen Einkommenshöhe an der Lebensführungsaufwand nicht mehr steigt (Vorlagebeschlüsse des BFH vom 14.12.1983 II R 170/81, BStBl II 1984, 332, und II R 198/81, n.v. juris Web Dokumentennr. STRE845014260; Urteile des FG Bremen vom 14.01.2004 2 K 223/03 (1), EFG 2004, 587 und des FG Düsseldorf vom 18.06.2004 1 K 6487/02 Ki, EFG 2004, 1547 und vom 23.07.2004 n.v., juris Web Dokumentennr. STRE200471865). Das gemeinsame Einkommen wird insoweit nur als Hilfsmaßstab für den als solchen nicht oder nur mit erheblichen Schwierigkeiten messbaren Lebensführungsaufwand verwendet (Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439). Da zwischen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem Lebensführungsaufwand eines Ehegatten und dem Einkommen beider Ehegatten Abhängigkeiten bestehen, stellt das gemeinsame Einkommen für die Erhebung des Kirchgeldes eine system- und sachgerechte Ausgangsgröße dar (Beschluss des BFH vom 22.01.2002 I B 18/01, BFH/NV 2002, 674; Verfassungsbeschwerde mit Beschluss vom 05.08.2002 2 BvR 685/02 nicht zur Entscheidung angenommen). Der bei der Zusammenveranlagung anzuwendende Splittingtarif beruht auf der Vorstellung, dass zusammen lebende Ehegatten eine Gemeinschaft des Erwerbs und des Verbrauchs bilden, in der jeder Ehegatte an dem Einkommen des anderen zur Hälfte teil hat, auch wenn die Einkünfte als solche von dem anderen Ehegatten im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG erzielt werden. Da die Leistungsfähigkeit jedes der zusammen lebenden Ehegatten durch das gemeinsam erzielte Einkommen gesteigert wird, darf sich die Steuererhebung an dieser Größe orientieren (vgl. Urteil des BFH vom 15.03.1995 I R 85/94, BStBl II 1995, 547; dort zur konfessionsverschiedenen Ehe, zu allem auch Urteile FG Düsseldorf in EFG 2004, 1547 und in juris Web Dokumentennr. STRE200471865).

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Diesen Grundsätzen, denen sich der Senat auch für die Fälle anschließt, in denen der kirchenangehörige Ehegatte über eigenes Einkommen verfügt, entspricht die Regelung des besonderen Kirchgeldes im Streitfall. Der Kirchensteuerbeschluss des Beklagten ordnet einer in dreizehn Stufen gestaffelten Bemessungsgrundlage des zu versteuernden Einkommens der Ehegatten von 60.000 DM bis über 600.000 DM jeweils ein sich progressiv erhöhendes Kirchgeld zwischen 180 DM und 7.200 DM zu. Die Ausgestaltung des Staffeltarifes zeigt, dass die Erhebung des besonderen Kirchgeldes in der Sache nicht das Ehegatteneinkommen und auch nicht dessen Hälfte, sondern den Lebensführungsaufwand des der Kirche angehörenden Ehegatten zum Gegenstand hat. Der Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten erfährt auch dann eine Steigerung, wenn er eigene Einkünfte hat, der Ehepartner aber über ein deutlich höheres Einkommen verfügt. Die Tatsache, dass der Lebensführungsaufwand von einer gewissen Einkommenshöhe an nicht mehr steigt, wird ausreichend durch die Staffelung des Besonderen Kirchgeldes berücksichtigt. Vergleicht man das in der Tabelle festgelegte Kirchgeld mit der sich nach dem Halbteilungsgrundsatz ergebenden Kirchensteuer (Hälfte des Kirchensteuerbetrages, der zu zahlen wäre, wenn beide Ehegatten der Kirche angehören würden), so ergibt sich für sämtliche Stufen, dass das Kirchgeld deutlich hinter dem Zuschlag zur Einkommensteuer zurück bleibt, der bei Zusammenveranlagung in glaubensgleichen Ehen als Kirchensteuer hälftig auf jeden der beiden Ehegatten entfiele. Zudem wird das Kirchgeld überhaupt erst ab der nicht unbeträchtlichen Einkommenshöhe von 60.000 DM erhoben und berücksichtigt damit ausreichend, dass der Lebensführungsaufwand bei geringerem Familieneinkommen eingeschränkt ist. Von einem Einkommen i.H.v. mehr als 600.000 DM an steigt das Kirchgeld nicht mehr und trägt so dem Umstand Rechnung, dass ab einer gewissen Höhe das Einkommen typischerweise nicht mehr in vollem Umfang zur Deckung des laufenden Unterhaltsbedarfs und damit zur Lebensführung verwendet wird, sondern auch und gerade zur Vermögensbildung. Individuelle Unterschiede oder Sonderbelastungen, die sich etwa aus unterschiedlichen Familiensituationen ergeben, werden durch die beträchtliche Spannweite der einzelnen Einkommensstufen aufgefangen, darüber hinaus durch die geringe Höhe des Kirchgeldes gemildert und schließlich durch die Möglichkeiten von Billigkeitsentscheidungen nach der Abgabenordnung nochmals reduziert (Urteile FG Düsseldorf in EFG 2004, 1547 und in juris Web Dokumentennr. STRE200471865). Etwaige Unterschiede in der Belastung können damit die Kirchgeldregelung nicht in Frage stellen; der Steuergesetzgeber darf im Interesse der Praktikabilität in erheblichem Umfang typisieren und insoweit den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung hinter dem Grundsatz der generellen Gleichmäßigkeit zurücktreten lassen (vgl. Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439).

31

Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes nur bei zur Einkommensteuer zusammenveranlagten Eheleuten und nicht bei getrennt lebenden Eheleuten, Geschiedenen und Partner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft verstößt auch, entgegen der Ansicht der Klägerin, weder gegen den sich aus Art. 3 Abs. 1 GG ergebenden Gleichheitsgrundsatz noch gegen den in Art. 6 Abs. 1 GG niedergelegten Schutz von Ehe und Familie. Der Gesetzgeber handelte bei der Einführung des besonderen Kirchgeldes insbesondere nicht willkürlich, sondern im Rahmen seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit. Es ist eine Frage dieser Gestaltungsfreiheit, ob und inwieweit er die aufgrund der Ehe sich erhöhende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Ehegatten im Rahmen der Kirchensteuer besteuert. Ebenso ist es Bestandteil dieser Gestaltungsfreiheit, ob ein besonderes Kirchgeld in glaubensverschiedenen Ehen für alle kirchenangehörigen Ehegatten oder nur für die nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten eingeführt werden soll, die zur Einkommensteuer veranlagt werden, wie dies im Bereich des Beklagten der Fall ist. Die Verhältnisse der dauernd getrennt lebenden Ehegatten und der nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind so unterschiedlich, dass der kirchliche Gesetzgeber nicht willkürlich handelt, wenn er ein Kirchgeld in glaubensverschiedenen Ehen nur in den Zusammenveranlagungsfällen erhebt. Die zusammenveranlagten Ehegatten unterhalten in aller Regel nur einen Haushalt; ihnen kommt der günstige Splittingtarif bei der Einkommensteuer zu Gute. Die getrennt lebenden Ehegatten unterhalten dem gegenüber regelmäßig zwei Haushalte; ihnen kommt der günstige Splittingtarif bei der Einkommensteuer nicht zu Gute. Ähnlich verhält es sich mit den Fällen, in denen nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten die getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer wählen. Der kirchliche Gesetzgeber konnte insoweit berücksichtigen, dass die getrennte Veranlagung zur Einkommensteuer in diesen Fällen wegen der daraus folgenden Nichtanwendung des günstigen Splittingtarifs regelmäßig nur dann gewählt wird, wenn beide Ehegatten etwa gleich hohe Einkünfte erzielen und der kirchenangehörige Ehegatte deshalb eine angemessene Kirchensteuer vom Einkommen zu zahlen hat. Einer ergänzenden Kirchgeldregelung bedurfte es für diese Fälle nicht (BFH-Beschluss vom 14.12.1983 II R 170/81, BStBl II 1984, 332; vgl. Urteile FG Düsseldorf in EFG 2004, 1547 und in juris Web Dokumentennr. STRE200471865). Gleiches gilt für Partnerschaften nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz (LPartG), da diese mangels Möglichkeit zur Zusammenveranlagung nicht in den Genuss des Splittingtarifs kommen (vgl. Urteile Finanzgericht Saarbrücken vom 21.01.2004 1 K 466/02, EFG 2004, 568 und Niedersächsisches FG vom 15.12.2004 2 K 292/03, EFG 2005, 606).

32

Art. 6 Abs. 1 GG wird auch nicht dadurch verletzt, dass ein einkommensschwacher Ehegatte in glaubensverschiedener Ehe aufgrund der Regelung des besonderen Kirchgeldes höher besteuert wird als ein einkommensschwacher Lediger, Geschiedener oder Lebenspartner nach dem LPartG, der keiner Kirchensteuer oder nur einer geringeren Kirchensteuer unterliegt. Die Ehe darf durchaus Anknüpfungspunkt für wirtschaftlich in gewissem Umfang belastende Rechtsfolgen sein, solange dies nicht zu einer ungerechtfertigten Schlechterbehandlung von Eheleuten führt. Das ist indes bei der Erhebung des besonderen Kirchgeldes nicht der Fall, weil das Kirchgeld gerade und nur die durch die Ehe gesteigerte wirtschaftliche Leistungskraft des einkommenslosen oder einkommensschwachen Ehegatten erfasst, der an dem (höheren) Einkommen seines Ehegatten teil hat (Urteil des BVerwG vom 18.02.1977 VII C 48.73, BB 1978, 439). Zudem kann ein einkommensloser oder -schwacher Ehegatte einer Besteuerung des Lebensführungsaufwands entgehen, indem er das Wahlrecht zwischen Zusammenveranlagung und getrennter Veranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG) zugunsten einer getrennten Veranlagung ausübt; angesichts der Anknüpfung an das gemeinsam zu versteuernde Einkommen wird das besondere Kirchgeld nur bei einer Zusammenveranlagung der Ehegatten erhoben. Bei ihrer freien Entscheidung, ob sie die Zusammenveranlagung wählen, haben die Ehegatten die Möglichkeit abzuwägen, ob für sie der Vorteil des Splittingtarifs, mit dem ggf. eine höhere Kirchensteuer in Form des besonderen Kirchgeldes einhergeht, günstiger ist als der Vorteil einer getrennten Veranlagung mit einer geringeren oder entfallenden Kirchensteuer. Glaubensverschiedene Eheleute können jedoch nicht, auch nicht unter Berufung auf das Grundrecht des Art. 6 Abs. 1 GG, beide Vorteile beanspruchen; der Gesetzgeber ist ebenfalls unter keinem verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt verpflichtet, den Ehegatten eine solche Vorgehensweise zu ermöglichen (vgl. Beschluss des BVerfG vom 20.04.1966 1 BvR 16/66, BB 1966, 571; Urteile des FG Bremen in EFG 2004, 587 und des FG Düsseldorf in EFG 2004, 1547 und in juris Web Dokumentennr. STRE200471865). Verfassungsrechtlich unbedenklich ist in diesem Zusammenhang auch, dass das besondere Kirchgeld nach den Berechnungen der Klägerin in Einzelfällen einen Anteil von 30 v.H. und mehr des durch die Zusammenveranlagung erzielte Splittingvorteil ausmacht. Nicht der Splittingvorteil, sondern der durch die Zusammenveranlagung erhöhte Lebensführungsaufwand ist Besteuerungsgegenstand des besonderen Kirchgelds. Der Splittingvorteil in den Fällen der Zusammenveranlagung ist nur der Differenzierungsgrund, der eine Besteuerung eben nur in diesen Fällen und nicht auch bei anderen Veranlagungsformen rechtfertigt. Angesichts der zuvor dargelegten Ausgestaltung des besonderen Kirchgelds ist sichergestellt, dass das besondere Kirchgeld nur in Ausnahmefällen einen größeren Anteil am Splittingvorteil ausmacht. Dies ist jedoch Ausfluss der gesetzgeberischen Typisierungs- und Pauschalierungsmöglichkeiten und kann die Anknüpfung an den Splittingvorteil als sachlichen und damit i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG zulässigen Differenzierungsgrund nicht in Frage stellen.

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Ein Verstoß gegen Artikel 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin begründet, dass in Fällen fehlender Veranlagungspflicht im Sinne des § 46 EStG auch bei grundsätzlich zusammenzuveranlagenden Ehegatten auf die Erhebung des besonderen Kirchgeldes verzichtet wird, sofern keine Einkommensteuererklärung abgegeben wird. Insoweit sieht der Senat kein Vollzugsdefizit. Zwar kann ein Verstoß gegen Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz vorliegen, wenn eine materielle Steuerpflicht durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens nur mangelhaft durchgesetzt und damit die Gleichheit im Belastungserfolg prinzipiell verfehlt wird (Urteile FG Düsseldorf in EFG 2004, 1547 mit Hinweis auf die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 09.03.2004 2 BvL 17/02, BGBl I 2004, 591 und des BFH vom 16.07.2002 IX R 62/99, BStBl II 2003, 74). Eine Belastungsungleichheit, die durch Vollzugsmängel bei der Steuerhebung hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können und sich auch tatsächlich ereignen, führt nicht zu einer gleichheitswidrigen Benachteilung einzelner Steuerpflichtiger. Erst wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Norm (Urteil FG-Düsseldorf in EFG 2004, 1547 im Anschluss an Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 27.06.1991 II BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654).

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Die nach der Ausgestaltung des besonderen Kirchgeldes erfolgende Nichterhebung bei Ehegatten, die keine Veranlagungspflicht trifft und die auch keine Einkommensteuererklärung abgeben, ist ebenfalls Ausfluss der dem Gesetzgeber zustehenden Typisierungs- und Vereinfachungsmöglichkeit und der Anknüpfung der Kirchensteuer an die Einkommensteuer und damit verfassungsrechtlich unbedenklich. Hauptanwendungsfall der fehlenden Veranlagungspflicht ist die Abgeltung der Einkommensteuer durch die vom Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer gemäß § 46 Abs. 4 Satz 1 EStG, die entsprechend für die Kirchensteuer als Zuschlagssteuer gilt (§ 51a Abs. 3 EStG). Das Lohnsteuerabzugsverfahren als ein Masseverfahren bezweckt eine vereinfachte Einkommensbesteuerung bei einem großen Teil der Steuerpflichtigen ohne erheblichen zusätzlichen Verwaltungsaufwand. Der damit bezweckte Rationalisierungseffekt wird durch die gesetzlich bestimmte Abgeltungswirkung der Lohnsteuer verstärkt. Die Abgeltungswirkung ist Ausdruck der gesetzgeberischen Entscheidung, gewisse Unvollkommenheiten im Interesse der Verwaltungsvereinfachung hinzunehmen; sie ist Ausdruck des systematischen Grundprinzips des Lohnsteuerabzugs. Die Erhebung des besonderen Kirchgeldes unterbleibt damit in den Fällen, in denen es wegen der Abgeltungswirkung der Lohnsteuer nicht zu einer Prüfung der im Einzelfall geschuldeten Einkommensteuer kommt, sondern es bei dem die Besteuerung vereinfachenden Steuerabzug verbleibt. Der Nichtvollzug des Kirchgeldes hat seine Ursache somit in der Struktur der Lohnsteuerabgeltung, ohne dass die Kirchgeldbestimmungen selbst ein Erhebungsdefizit begründen. Etwaige Fälle der Ungleichbehandlung einzelner Kirchenmitglieder führen damit nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (Urteil FG-Düsseldorf in EFG 2004, 1547). Die Fälle, in denen es bei Nichtbestehen einer Veranlagungspflicht auch tatsächlich nicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung und damit nicht zur Festsetzung von Einkommensteuer und besonderem Kirchgeld kommt, dürften gering sein. Denn in diesen Fällen führen erfahrungsgemäß bereits geringfügige Überschreitungen des Werbungskostenpauschbetrages oder sonstige, die Einkommensteuer-Bemessungsgrundlage mindernde Ausgaben zu einer Erstattung. Aufgrund der im Vergleich zur Kirchensteuer geringeren Höhe des besonderen Kirchgeldes dürfte es nur in wenigen Fällen zu einer sich nach Saldierung mit der Einkommensteuererstattung ergebenden und aus der Festsetzung des besonderen Kirchgeldes resultierenden Nachzahlung kommen. Die kirchgeldpflichtigen, nicht veranlagungspflichtigen Steuerbürger haben daher in aller Regel ein Interesse an der Abgabe einer Einkommensteuererklärung mit der Folge der Festsetzung und Erhebung des besonderen Kirchgeldes. Dies insbesondere auch unter Berücksichtigung der Tatsache, dass das besondere Kirchgeld wiederum selbst im Jahr des Abflusses zu Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG führt.

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Auch über die von der Klägerin aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Bedenken hinaus konnte die bisherige Rechtsprechung, der sich der Senat ausdrücklich anschließt, keine Verstöße des besonderen Kirchgeldes gegen Grundrechte feststellen. Insbesondere verstößt das besondere Kirchgeld nicht gegen das sich aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) ergebende Rückwirkungsverbot (ausführlich: Urteil FG-Düsseldorf in EFG 2004, 1547 m.w.N. aus der Rechtsprechung).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen; und zwar im Hinblick darauf, ob ein verfassungswidriges Erhebungsdefizit wegen der Nichterhebung des besonderen Kirchgeldes bei nicht veranlagungspflichtigen Ehegatten besteht. Diese für eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle wesentliche Frage ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt, entsprechende Revisionsverfahren in gleichgelagerten Fällen sind bereits anhängig (Az. des BFH I R 92/04 und I R 76/04). Die übrigen Streitfragen sind dagegen in Rechtsprechung und Literatur bereits hinreichend geklärt.