Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-07-25, Aktenzeichen 7 K 39/04

Tatbestand

1

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Kläger betrieb seit dem Jahr 1982 als Einzelunternehmer das „X-Institut“. Hierbei handelte es sich um eine Privatschule, die gemäß §§ 3 ff. sowie §§ 13 ff. des baden-württembergischen Gesetzes für Schulen in freier Trägerschaft (Privatschulgesetz Baden-Württemberg -PSchG BW-) vom 1. Januar 1990 (Gesetzblatt für Baden-Württemberg -GBl.- S. 105) sowohl eine staatlich anerkannte Ersatz- als auch eine staatlich anerkannte Ergänzungsschule umfasste. In der Ersatzschule wurde ein einjähriges kaufmännisches Berufskolleg für Abiturienten mit dem Abschluss „Staatlich geprüfter Wirtschaftsassistent“ angeboten. Die Ergänzungsschule beinhaltete ein zweijähriges Berufskolleg mit dem Abschluss „Staatlich anerkannter Wirtschaftskorrespondent“.

3

Für beide Bereiche wurden vom Oberschulamt auf Antrag Landeszuschüsse gemäß § 17 PSchG BW gewährt.

4

Die Zuschüsse für die Ersatzschule wurden für die Schüler geleistet, die am Stichtag der amtlichen Schulstatistik die Schule besuchten. Die Höhe des Zuschusses je Schüler ergab sich unter Berücksichtigung der an öffentlichen Schulen geltenden Richtzahlen (§ 17 Abs. 1, 18 Abs. 1 Satz 1 PSchG BW; vgl. Zuwendungsbescheid 1998 vom 10. November 1998, Bl. 67 f. der Gerichtsakte).

5

Bei den Zuschüssen für die Ergänzungsschule handelte es sich um eine Fehlbedarfsfinanzierung der zuwendungsfähigen Ausgaben, die auf einen Höchstbetrag je eingeschriebenen Schüler begrenzt war (§ 17 Abs. 3 Nr. 3 PSchG BW; vgl. Bewilligungsbescheid 1998 vom 8. November 1999, Bl. 69 f. der Gerichtsakte).

6

Daneben wurden in der Ergänzungsschule aber auch Ausbildungsgänge angeboten, für die keine Zuschüsse geleistet wurden. Für „Staatlich geprüfte Wirtschaftsassistenten“ bestand die Möglichkeit einer einjährigen Weiterbildung zum „Internationalen Touristikassistenten“ bzw. „Internationalen Marketingassistenten“. Des Weiteren konnte eine Ausbildung zur „Europasekretärin“ belegt werden.

7

Die Zuschüsse wurden nur gewährt, wenn die Schule auf gemeinnütziger Grundlage arbeitete (§ 17 Abs. 5 PSchG BW). Nach Nr. 20 der Vorschriften des Kultusministeriums und des Ministeriums für Ernährung und Ländlichen Raum zum Vollzug des Privatschulgesetzes (Vollzugsordnung zum Privatschulgesetz- VVPSchG) i.d.F. der Bekanntmachung vom 20. Juli 1971 (GBl. S. 347) liegt Gemeinnützigkeit i.S. des § 17 Abs. 5 PSchG vor, wenn der Unternehmer mit dem Betrieb der Schule keine Gewinnabsicht verfolgt und aus dem Betrieb der Schule keinen Gewinn erzielt. Ein der Arbeitsleistung des Unternehmers und der angemessenen Verzinsung und Abschreibung des investierten Kapitals entsprechender Nutzen ist nicht als Gewinn anzusehen.

8

Aus den kalkulatorischen Kosten und dem Ergebnis des nicht geförderten Bereichs der Ergänzungsschule erwirtschaftete der Kläger Gewinne.

9

Die Zuschüsse behandelte er in seiner Gewinnermittlung und der eingereichten Einkommensteuererklärung 1998 abzüglich der darauf entfallenden Betriebsausgaben entsprechend den Ergebnissen einer für die Jahre 1984 bis 1986 durchgeführten Betriebsprüfung und der Behandlung in den Steuerbescheiden der Vorjahre als steuerfrei gemäß §§ 3 Nr. 11, 3c Einkommensteuergesetz -EStG-. Abweichend hiervon beurteilte jedoch die nachfolgende Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1998 bis 2000 im Prüfungsbericht vom 19. Dezember 2001 (Tz. 1.05) die Zuschüsse als steuerpflichtige Einnahmen.

10

Für das Streitjahr erhöhte sie den Gewinn des Klägers wie folgt:

11

Zuschüsse

666.825,- DM

abzüglich der hierauf entfallenden Betriebsausgaben

./.
437.079,- DM

Gewinnerhöhung

229.746,- DM

12

Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) folgte im gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 7. Mai 2002 der Auffassung der Betriebsprüfung. Gleichzeitig hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

13

Den hiergegen am 3. Juni 2002 eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, es fehle an der in § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG geforderten „unmittelbaren“ Förderung der Ausbildung. Die Steuerbefreiung bezwecke, dem Beihilfenempfänger zu helfen, die Ausgaben seiner Ausbildung zu bestreiten. „Unmittelbar“ bedeute in diesem Zusammenhang, dass der in Ausbildung Befindliche auch selbst der Empfänger der Zuwendung sein müsse.

14

Hiergegen richtet sich die am 17. Februar 2004 bei Gericht eingegangene Klage. Zur Begründung tragen die Kläger vor, die Zuschusszahlungen förderten die Ausbildung „unmittelbar“, da ohne sie die Schule nicht betrieben werden könnte. Auch erlaube die Bezuschussung, die Schulgebühren niedrig zu halten, so dass auch Schülern ohne eigenes Einkommen ein Schulbesuch ermöglicht werde. Die Zuschüsse würden als Pro-Kopf-Beitrag gewährt, ohne die spezifische wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Schule als solcher zu berücksichtigen. Je mehr Schüler unterrichtet würden, desto höhere Zuschüsse würden bewilligt werden. Dadurch kämen auch die Schüler in den Genuss der Zuschüsse, da die Kalkulation des Schulinhabers sich immer auch an den zufließenden Zuschüssen orientiere. Eine direkte Förderung der Auszubildenden werde vom Gesetz nicht verlangt. Es genüge die unmittelbare Förderung der Ausbildung, die hier gegeben sei.

15

Auch für den Bereich der Ergänzungsschule sei im Streitjahr und in den vergangenen Jahren aufgrund der Höhe der Unterdeckung in der Regel ein Pro-Kopf-Beitrag gewährt worden. Deshalb seien unter Beachtung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu ähnlichen Fallgestaltungen (Urteile vom 20. März 2003 IV R 15/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 202, 168, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2004, 190; vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571) die Zuschüsse als steuerfrei zu behandeln.

16

Die Kläger beantragen sinngemäß, den geänderten Einkommensteuerbescheid 1998 vom 7. Mai 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 zu ändern und dabei die gezahlten Zuschüsse abzüglich der hierauf entfallenden Betriebsausgaben, das ist ein Betrag in Höhe von 229.746,- DM, als steuerfrei zu behandeln.

17

Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

18

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt es aus, es sei nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung nicht an die Behandlung in den Vorjahren gebunden. Soweit mit den Zuschüssen ein Unternehmerlohn abgedeckt werde, verstoße eine Steuerbefreiung gegen den steuerlichen Grundsatz, nach dem der Aufwand für die persönliche Lebensführung grundsätzlich aus versteuerten Mitteln bestritten werden soll.

19

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung vor dem Senat verzichtet (vgl. Niederschrift über den gerichtlichen Erörterungstermin vom 15. Dezember 2006, Bl. 58 der Gerichtsakte; Schriftsatz des FA vom 27. Dezember 2004, Bl. 33 der Gerichtsakte).

20

Im Übrigen wird verwiesen auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, die Niederschrift über den gerichtlichen Erörterungstermin vom 15. Dezember 2006 sowie die vom FA vorgelegten Steuerakten (1 Bd. Rechtsbehelfsakten, 1 Bd. Einkommensteuerakten, 1 Bd. Betriebsprüfungsakten).

Entscheidungsgründe

21

Das Gericht konnte im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

22

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

23

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1998 vom 7. Mai 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

24

Die an den Kläger ausgezahlten Landeszuschüsse für den Betrieb der Ersatz- und Ergänzungsschule führen bei ihm zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen.

25

Sie sind nicht nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG steuerbefreit. Nach dieser Vorschrift sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung steuerfrei, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.

26

§ 3 Nr. 11 Satz 1 EStG enthält somit zwei Alternativen der Steuerfreiheit von Bezügen aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung. Es handelt sich zum einen um Bezüge, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden, zum anderen um solche, die als Beihilfe zu dem Zweck gewährt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.

27

I. Die Landeszuschüsse an den Kläger für den Betrieb der staatlich anerkannten Ersatz- und Ergänzungsschule sind keine Bezüge wegen Hilfsbedürftigkeit im Sinne von § 3 Nr. 11 Satz 1 Alt. 1 EStG.

28

Hilfsbedürftig sind die Personen, die nach § 53 AO als bedürftig angesehen werden, d.h. die Personen, die infolge ihrer körperlichen oder geistigen Beschaffenheit oder ihrer wirtschaftlichen Lage der Hilfe bedürfen (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1973 VI R 154/99, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588). Die Zuwendungen an diese Personen müssen „wegen“ Hilfsbedürftigkeit bewilligt worden sein. Das ist nur dann der Fall, wenn die Hilfsbedürftigkeit der Grund für die Unterstützung ist. Ob eine Zuwendung „wegen“ Hilfsbedürftigkeit erfolgt, ist zum einen nach der Motivation der gebenden Stelle zu beurteilen. Dies setzt voraus, dass die öffentlichen Zuschüsse an Personen, die aufgrund ihrer wirtschaftlichen Lage hilfsbedürftig sind, zur Abwendung einer Existenzgefährdung gewährt werden (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 109/84, BFHE 147, 157, BStBl II 1986, 806). Zum anderen ist die Frage, ob die Bezüge „wegen“ Hilfsbedürftigkeit gewährt werden, aber auch nach den objektiven Verhältnissen des Empfängers zu prüfen (vgl. Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 3 Nr. 11 Anm. 12).

29

1. Im Streitfall fehlt es bereits an einer entsprechenden Motivation des Landeszuschussgebers, die Zuschüsse zur Abwendung einer Existenzgefährdung des Schulträgers einzusetzen.

30

Zwar besteht bei einer Hilfsbedürftigkeit der Ersatzschule aus Art. 7 Abs. 4 Grundgesetz (GG) i.V. mit dem Sozialstaatsprinzip eine Handlungspflicht des Gesetzgebers und ein entsprechender grundrechtlicher Schutzanspruch des Ersatzschulträgers (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 8. April 1987 1 BvL 8/84, 1 BvL 16/84, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 75, 40, 62 ff; Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 8. Auflage, 2006, Art. 7 Rz. 28). Der Gesetzgeber kann der Handlungspflicht durch Leistung von Finanzhilfe nachkommen, auf sie besteht aber kein verfassungsunmittelbarer Anspruch (Beschluss des BVerfG vom 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90, 107). Die Gewährung staatlicher Hilfe setzt aber voraus, dass die Hilfsbedürftigkeit der Ersatzschule - und nur für sie ist eine staatliche Unterstützung geboten - durch volle Offenlegung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse bei der Gewinn- und Verlustrechnung nachgewiesen wird (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 22. September 1967 VII C 71.66, Entscheidungen des BVerwG -BVerwGE- 27, 360, 365).

31

Der Landesgesetzgeber in Baden-Württemberg ist über diese bundesverfassungsrechtlichen Voraussetzungen der Subventionierung von Privatschulen hinausgegangen. Denn die Regelungen zur Zuschussgewährung in §§ 17 bis 19 PSchG BW setzen die Hilfsbedürftigkeit des Schulträgers tatbestandlich nicht voraus.

32

Die Zuschüsse für die Ersatzschule werden nach einem pauschalen Satz für die Schüler geleistet, die am Stichtag der amtlichen Schulstatistik die Schule besuchen. Die Höhe des Zuschusses je Schüler ergibt sich dabei unter Berücksichtigung der an öffentlichen Schulen geltenden Richtzahlen (§ 17 Abs. 1, 18 Abs. 1 Satz 1 PSchG BW; vgl. Zuwendungsbescheid 1998 vom 10. November 1998, Bl. 67 f. der Gerichtsakte). Der Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse durch Vorlage einer Gewinn - und Verlustrechnung und den Nachweis einer Notlage kommt es demnach bei der Bezuschussung der Ersatzschule nicht an.

33

Bei den Zuschüssen für die Ergänzungsschule handelt es sich um eine Fehlbedarfsfinanzierung der zuwendungsfähigen Ausgaben, die auf einen Höchstbetrag je eingeschriebenen Schüler begrenzt ist (§ 17 Abs. 3 Nr. 3 PSchG BW; vgl. Bewilligungsbescheid 1998 vom 8. November 1999, Bl. 69 f. der Gerichtsakte). Für die Gewährung dieser Zuschüsse ist die Vorlage einer Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich (vgl. Bewilligungsbescheid a.a.O. sowie den Antrag des Klägers auf staatliche Finanzhilfe für die Ergänzungsschule, Bl. 71 ff. der Gerichtsakte). Dabei werden jedoch sowohl ein kalkulatorischer Unternehmerlohn als auch eine kalkulatorische Eigenkapitalverzinsung in die zuwendungsfähigen Ausgaben eingerechnet (Bl. 75 der Gerichtsakte, vgl. auch Nr. 20 VVPSchG, a.a.O.). Dieser Berechnungsmodus lässt erkennen, dass es sich nicht aus Anlass einer Hilfsbedürftigkeit und unter Berücksichtigung der konkreten sozialen Lage geleistete Zuwendungen, sondern um die Bezuschussung eines auf Erwerbstätigkeit gerichteten Betriebs einer Schule handelt. Solche Subventionen an Gewerbetreibende, die nicht „wegen Hilfsbedürftigkeit“ des Steuerpflichtigen, sondern zur Aufrechterhaltung der geförderten Tätigkeit gewährt werden, fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG (BFH-Urteile vom 19. Juli 1972 I R 109/70, BStBl II 1972, 839, und vom 9. April 1975 I R 251/71, BStBl II 1975, 577; Bergkemper, a.a.O., Anm. 12). Andernfalls würde dies dazu führen, dass das dem geförderten Steuerpflichtigen zufließende und für seinen Lebensunterhalt zur Verfügung stehende Einkommen in Form des kalkulatorischen Unternehmerlohns sowie der kalkulatorischen Eigenkapitalverzinsung steuerfrei bliebe.

34

2. Auch war nach den objektiven Verhältnissen des Empfängers eine Hilfsbedürftigkeit nicht gegeben. Im Streitfall erzielte der Kläger neben dem in den Zuschussbetrag eingerechneten kalkulatorischen Unternehmerlohn und der kalkulatorischen Eigenkapitalverzinsung auch aus dem nicht bezuschussten Bereich der Ergänzungsschule weitere hohe Einkünfte (vgl. Niederschrift über den gerichtlichen Erörterungstermin vom 15. Dezember 2006, Bl. 57 der Gerichtsakte; Prüfungsbericht vom 19. Dezember 2001, Tz. 1.05 und die Angaben des Klägers in der Einkommensteuererklärung 1998, Anlage GSE).

35

Damit liegen sowohl nach der Motivation des Zuschussgebers als auch nach den objektiven Verhältnissen beim Kläger keine Zuwendungen „wegen“ Hilfsbedürftigkeit vor.

36

II. Bei den Zuschüssen handelt es sich auch nicht um Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Ausbildung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 Alt. 2 EStG.

37

1. Es fehlt bereits am Vorliegen einer „Beihilfe“.

38

Öffentlich-rechtliche Beihilfen sind uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen. Der Umfang der Beihilfe ist unterschiedlich und von der konkreten sozialen Lage abhängig. Entscheidendes Merkmal der Beihilfe ist deren Unentgeltlichkeit und Einseitigkeit. Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäftes erbracht werden, können nicht als Beihilfe qualifiziert werden (BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 11/98, BFHE 187, 39, BStBl II 1999, 133). Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe ist demnach auch die Hilfsbedürftigkeit des Empfängers, die aus den oben unter I. genannten Gründen nicht gegeben war.

39

2. Darüber hinaus fehlt es aber auch an der „Unmittelbarkeit“ der Förderung.

40

Wenn die Vorschrift des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG in der zweiten Alternative die Unmittelbarkeit der Förderung verlangt, bedeutet dies, dass Erziehung, Ausbildung, Wissenschaft und Kunst ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflusst werden müssen (BFH-Urteile vom 27. April 2006 IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755; vom 4. Mai 1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566). Empfänger einer steuerbefreiten Beihilfe können demnach nur die Personen sein, denen sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden sind, wie z.B. bei den Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz sowie den Ausbildungszuschüssen nach § 5 Abs. 4 des Soldatenversorgungsgesetzes (vgl. Beispiele in H 12 [Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG] Lohnsteuerhandbuch -LStH- 2007). Zwar trifft § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG keine ausdrückliche Regelung zu der Person des Empfängers einer Beihilfe. Eine Einschränkung des Personenkreises ergibt sich jedoch aus dem Zweck der Steuerbefreiung, aus öffentlichen Mitteln gewährte Hilfen für Bedürftige nicht durch Besteuerung wieder zu schmälern. Dies lässt sich für Bezüge, die „wegen Hilfsbedürftigkeit" gewährt werden, ohne weiteres dem Gesetzeswortlaut entnehmen, gilt aber entsprechend auch für Beihilfen. Steuerbefreit sollen danach nur die Zahlungen für denjenigen sein, der nach der Vorstellung der bewilligenden Stelle einer Beihilfe bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 26/96, BFHE 183, 488, BStBl II 1997, 652). Im zu beurteilenden Streitfall ist dies jedoch nicht der Kläger als Träger einer Privatschule, sondern nur der in Ausbildung Befindliche selbst (vgl. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Dezember 1983 IX 274/78 (V 319/78), Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1984, 335, bestätigt mit anderer Begründung durch BFH-Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 109/84, a.a.O.). Zwar kommen die Zuschüsse an den Kläger bei einer hierdurch möglicherweise niedrigeren Kalkulation der Schulgebühren auch dem Schüler zu Gute. Dies geschieht dann aber nur mittelbar über den Kläger und nicht in der vom Gesetz geforderten unmittelbaren Weise.

41

III. Die von Klägerseite zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung zitierte Rechtsprechung des BFH vermag ihr nicht zum Erfolg zu verhelfen.

42

Im Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 hat der BFH eine „unmittelbare“ Förderung durch die Zahlung von Erziehungsgeldern gemäß § 6 Jugendwohlfahrtsgesetz zwar auch dann bejaht, wenn die Zuwendungen nicht an das Kind selbst, sondern an die Pflegeperson bezahlt werden. Er hat dabei jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass von einer „unmittelbaren“ Förderung dann nicht mehr gesprochen werden könnte, wenn auf Seiten der Pflegeperson eine Erwerbstätigkeit vorliegen würde. Eine solche ist im Streitfall beim Kläger aber gerade gegeben.

43

Im Urteil vom 20. März 2003 IV R 15/01, BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190 hatte der BFH über den Umfang der Steuerbefreiung von Forschungsstipendien nach § 3 Nr. 44 EStG zu urteilen. Sie umfassen danach auch den zur Bestreitung des Lebensunterhalts zugewendeten Teil. Er ist dabei auf seine Rechtsprechung zur Behandlung von Beihilfen zur unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Kunst i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 Alt. 2 EStG eingegangen, nach der aufgrund des Tatbestandsmerkmals „unmittelbar“ nur Sachbeihilfen, jedoch nicht Hilfen zum Lebensunterhalt steuerbefreit seien (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566). Für die hier streitige Frage, ob Zuschüsse an Privatschulen als Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Ausbildung einzuordnen sind, kann aus der Entscheidung aber nichts abgeleitet werden.

44

IV. Das FA ist auch nicht an die Behandlung in den Einkommensteuerveranlagungen der Vorjahre gebunden, in denen es infolge des Ergebnisses der Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1984 bis 1986 von der Steuerfreiheit der Zuschüsse ausgegangen ist. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben. Das gilt selbst dann, wenn die frühere Auffassung in einem Betriebsprüfungsbericht niedergelegt und über eine längere Zeitspanne vertreten worden ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532). Anhaltspunkte dafür, dass das FA einen bindenden Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289), sind nicht ersichtlich. Insbesondere wurde ausweislich des Prüfungsberichts vom 13. September 1988 für den Prüfungszeitraum 1984 bis 1986 vom Kläger keine verbindliche Zusage nach § 204 AO beantragt (Betriebsprüfungsakten, Seite 10 des Berichts).

45

Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

46

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO). Soweit ersichtlich liegt keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 11 EStG auf Zuschüsse für den Betrieb von Ersatz- und Ergänzungsschulen vor.

Gründe

21

Das Gericht konnte im Einverständnis mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheiden (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

22

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

23

Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1998 vom 7. Mai 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 2004 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

24

Die an den Kläger ausgezahlten Landeszuschüsse für den Betrieb der Ersatz- und Ergänzungsschule führen bei ihm zu steuerpflichtigen Betriebseinnahmen.

25

Sie sind nicht nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG steuerbefreit. Nach dieser Vorschrift sind Bezüge aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung steuerfrei, die wegen Hilfsbedürftigkeit oder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.

26

§ 3 Nr. 11 Satz 1 EStG enthält somit zwei Alternativen der Steuerfreiheit von Bezügen aus öffentlichen Mitteln oder aus Mitteln einer öffentlichen Stiftung. Es handelt sich zum einen um Bezüge, die wegen Hilfsbedürftigkeit bewilligt werden, zum anderen um solche, die als Beihilfe zu dem Zweck gewährt werden, die Erziehung oder Ausbildung, die Wissenschaft oder Kunst unmittelbar zu fördern.

27

I. Die Landeszuschüsse an den Kläger für den Betrieb der staatlich anerkannten Ersatz- und Ergänzungsschule sind keine Bezüge wegen Hilfsbedürftigkeit im Sinne von § 3 Nr. 11 Satz 1 Alt. 1 EStG.

28

Hilfsbedürftig sind die Personen, die nach § 53 AO als bedürftig angesehen werden, d.h. die Personen, die infolge ihrer körperlichen oder geistigen Beschaffenheit oder ihrer wirtschaftlichen Lage der Hilfe bedürfen (vgl. BFH-Urteil vom 27. April 1973 VI R 154/99, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588). Die Zuwendungen an diese Personen müssen „wegen“ Hilfsbedürftigkeit bewilligt worden sein. Das ist nur dann der Fall, wenn die Hilfsbedürftigkeit der Grund für die Unterstützung ist. Ob eine Zuwendung „wegen“ Hilfsbedürftigkeit erfolgt, ist zum einen nach der Motivation der gebenden Stelle zu beurteilen. Dies setzt voraus, dass die öffentlichen Zuschüsse an Personen, die aufgrund ihrer wirtschaftlichen Lage hilfsbedürftig sind, zur Abwendung einer Existenzgefährdung gewährt werden (vgl. BFH-Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 109/84, BFHE 147, 157, BStBl II 1986, 806). Zum anderen ist die Frage, ob die Bezüge „wegen“ Hilfsbedürftigkeit gewährt werden, aber auch nach den objektiven Verhältnissen des Empfängers zu prüfen (vgl. Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Kommentar, § 3 Nr. 11 Anm. 12).

29

1. Im Streitfall fehlt es bereits an einer entsprechenden Motivation des Landeszuschussgebers, die Zuschüsse zur Abwendung einer Existenzgefährdung des Schulträgers einzusetzen.

30

Zwar besteht bei einer Hilfsbedürftigkeit der Ersatzschule aus Art. 7 Abs. 4 Grundgesetz (GG) i.V. mit dem Sozialstaatsprinzip eine Handlungspflicht des Gesetzgebers und ein entsprechender grundrechtlicher Schutzanspruch des Ersatzschulträgers (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 8. April 1987 1 BvL 8/84, 1 BvL 16/84, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG -BVerfGE- 75, 40, 62 ff; Jarass/Pieroth, GG, Kommentar, 8. Auflage, 2006, Art. 7 Rz. 28). Der Gesetzgeber kann der Handlungspflicht durch Leistung von Finanzhilfe nachkommen, auf sie besteht aber kein verfassungsunmittelbarer Anspruch (Beschluss des BVerfG vom 9. März 1994, 1 BvR 682/88, 1 BvR 712/88, BVerfGE 90, 107). Die Gewährung staatlicher Hilfe setzt aber voraus, dass die Hilfsbedürftigkeit der Ersatzschule - und nur für sie ist eine staatliche Unterstützung geboten - durch volle Offenlegung ihrer wirtschaftlichen Verhältnisse bei der Gewinn- und Verlustrechnung nachgewiesen wird (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 22. September 1967 VII C 71.66, Entscheidungen des BVerwG -BVerwGE- 27, 360, 365).

31

Der Landesgesetzgeber in Baden-Württemberg ist über diese bundesverfassungsrechtlichen Voraussetzungen der Subventionierung von Privatschulen hinausgegangen. Denn die Regelungen zur Zuschussgewährung in §§ 17 bis 19 PSchG BW setzen die Hilfsbedürftigkeit des Schulträgers tatbestandlich nicht voraus.

32

Die Zuschüsse für die Ersatzschule werden nach einem pauschalen Satz für die Schüler geleistet, die am Stichtag der amtlichen Schulstatistik die Schule besuchen. Die Höhe des Zuschusses je Schüler ergibt sich dabei unter Berücksichtigung der an öffentlichen Schulen geltenden Richtzahlen (§ 17 Abs. 1, 18 Abs. 1 Satz 1 PSchG BW; vgl. Zuwendungsbescheid 1998 vom 10. November 1998, Bl. 67 f. der Gerichtsakte). Der Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse durch Vorlage einer Gewinn - und Verlustrechnung und den Nachweis einer Notlage kommt es demnach bei der Bezuschussung der Ersatzschule nicht an.

33

Bei den Zuschüssen für die Ergänzungsschule handelt es sich um eine Fehlbedarfsfinanzierung der zuwendungsfähigen Ausgaben, die auf einen Höchstbetrag je eingeschriebenen Schüler begrenzt ist (§ 17 Abs. 3 Nr. 3 PSchG BW; vgl. Bewilligungsbescheid 1998 vom 8. November 1999, Bl. 69 f. der Gerichtsakte). Für die Gewährung dieser Zuschüsse ist die Vorlage einer Gewinn- und Verlustrechnung erforderlich (vgl. Bewilligungsbescheid a.a.O. sowie den Antrag des Klägers auf staatliche Finanzhilfe für die Ergänzungsschule, Bl. 71 ff. der Gerichtsakte). Dabei werden jedoch sowohl ein kalkulatorischer Unternehmerlohn als auch eine kalkulatorische Eigenkapitalverzinsung in die zuwendungsfähigen Ausgaben eingerechnet (Bl. 75 der Gerichtsakte, vgl. auch Nr. 20 VVPSchG, a.a.O.). Dieser Berechnungsmodus lässt erkennen, dass es sich nicht aus Anlass einer Hilfsbedürftigkeit und unter Berücksichtigung der konkreten sozialen Lage geleistete Zuwendungen, sondern um die Bezuschussung eines auf Erwerbstätigkeit gerichteten Betriebs einer Schule handelt. Solche Subventionen an Gewerbetreibende, die nicht „wegen Hilfsbedürftigkeit“ des Steuerpflichtigen, sondern zur Aufrechterhaltung der geförderten Tätigkeit gewährt werden, fallen nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG (BFH-Urteile vom 19. Juli 1972 I R 109/70, BStBl II 1972, 839, und vom 9. April 1975 I R 251/71, BStBl II 1975, 577; Bergkemper, a.a.O., Anm. 12). Andernfalls würde dies dazu führen, dass das dem geförderten Steuerpflichtigen zufließende und für seinen Lebensunterhalt zur Verfügung stehende Einkommen in Form des kalkulatorischen Unternehmerlohns sowie der kalkulatorischen Eigenkapitalverzinsung steuerfrei bliebe.

34

2. Auch war nach den objektiven Verhältnissen des Empfängers eine Hilfsbedürftigkeit nicht gegeben. Im Streitfall erzielte der Kläger neben dem in den Zuschussbetrag eingerechneten kalkulatorischen Unternehmerlohn und der kalkulatorischen Eigenkapitalverzinsung auch aus dem nicht bezuschussten Bereich der Ergänzungsschule weitere hohe Einkünfte (vgl. Niederschrift über den gerichtlichen Erörterungstermin vom 15. Dezember 2006, Bl. 57 der Gerichtsakte; Prüfungsbericht vom 19. Dezember 2001, Tz. 1.05 und die Angaben des Klägers in der Einkommensteuererklärung 1998, Anlage GSE).

35

Damit liegen sowohl nach der Motivation des Zuschussgebers als auch nach den objektiven Verhältnissen beim Kläger keine Zuwendungen „wegen“ Hilfsbedürftigkeit vor.

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II. Bei den Zuschüssen handelt es sich auch nicht um Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Ausbildung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 Alt. 2 EStG.

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1. Es fehlt bereits am Vorliegen einer „Beihilfe“.

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Öffentlich-rechtliche Beihilfen sind uneigennützig gewährte Unterstützungsleistungen. Der Umfang der Beihilfe ist unterschiedlich und von der konkreten sozialen Lage abhängig. Entscheidendes Merkmal der Beihilfe ist deren Unentgeltlichkeit und Einseitigkeit. Leistungen, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäftes erbracht werden, können nicht als Beihilfe qualifiziert werden (BFH-Urteil vom 23. September 1998 XI R 11/98, BFHE 187, 39, BStBl II 1999, 133). Voraussetzung für das Vorliegen einer Beihilfe ist demnach auch die Hilfsbedürftigkeit des Empfängers, die aus den oben unter I. genannten Gründen nicht gegeben war.

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2. Darüber hinaus fehlt es aber auch an der „Unmittelbarkeit“ der Förderung.

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Wenn die Vorschrift des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG in der zweiten Alternative die Unmittelbarkeit der Förderung verlangt, bedeutet dies, dass Erziehung, Ausbildung, Wissenschaft und Kunst ohne ein Dazwischentreten weiterer Ereignisse beeinflusst werden müssen (BFH-Urteile vom 27. April 2006 IV R 41/04, BFHE 214, 69, BStBl II 2006, 755; vom 4. Mai 1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566). Empfänger einer steuerbefreiten Beihilfe können demnach nur die Personen sein, denen sie im Hinblick auf den Zweck der Leistung bewilligt worden sind, wie z.B. bei den Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz sowie den Ausbildungszuschüssen nach § 5 Abs. 4 des Soldatenversorgungsgesetzes (vgl. Beispiele in H 12 [Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 11 EStG] Lohnsteuerhandbuch -LStH- 2007). Zwar trifft § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG keine ausdrückliche Regelung zu der Person des Empfängers einer Beihilfe. Eine Einschränkung des Personenkreises ergibt sich jedoch aus dem Zweck der Steuerbefreiung, aus öffentlichen Mitteln gewährte Hilfen für Bedürftige nicht durch Besteuerung wieder zu schmälern. Dies lässt sich für Bezüge, die „wegen Hilfsbedürftigkeit" gewährt werden, ohne weiteres dem Gesetzeswortlaut entnehmen, gilt aber entsprechend auch für Beihilfen. Steuerbefreit sollen danach nur die Zahlungen für denjenigen sein, der nach der Vorstellung der bewilligenden Stelle einer Beihilfe bedarf (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 1997 IV R 26/96, BFHE 183, 488, BStBl II 1997, 652). Im zu beurteilenden Streitfall ist dies jedoch nicht der Kläger als Träger einer Privatschule, sondern nur der in Ausbildung Befindliche selbst (vgl. Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16. Dezember 1983 IX 274/78 (V 319/78), Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1984, 335, bestätigt mit anderer Begründung durch BFH-Urteil vom 3. Juli 1986 IV R 109/84, a.a.O.). Zwar kommen die Zuschüsse an den Kläger bei einer hierdurch möglicherweise niedrigeren Kalkulation der Schulgebühren auch dem Schüler zu Gute. Dies geschieht dann aber nur mittelbar über den Kläger und nicht in der vom Gesetz geforderten unmittelbaren Weise.

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III. Die von Klägerseite zur Unterstützung ihrer Rechtsauffassung zitierte Rechtsprechung des BFH vermag ihr nicht zum Erfolg zu verhelfen.

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Im Urteil vom 28. Juni 1984 IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 hat der BFH eine „unmittelbare“ Förderung durch die Zahlung von Erziehungsgeldern gemäß § 6 Jugendwohlfahrtsgesetz zwar auch dann bejaht, wenn die Zuwendungen nicht an das Kind selbst, sondern an die Pflegeperson bezahlt werden. Er hat dabei jedoch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass von einer „unmittelbaren“ Förderung dann nicht mehr gesprochen werden könnte, wenn auf Seiten der Pflegeperson eine Erwerbstätigkeit vorliegen würde. Eine solche ist im Streitfall beim Kläger aber gerade gegeben.

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Im Urteil vom 20. März 2003 IV R 15/01, BFHE 202, 168, BStBl II 2004, 190 hatte der BFH über den Umfang der Steuerbefreiung von Forschungsstipendien nach § 3 Nr. 44 EStG zu urteilen. Sie umfassen danach auch den zur Bestreitung des Lebensunterhalts zugewendeten Teil. Er ist dabei auf seine Rechtsprechung zur Behandlung von Beihilfen zur unmittelbaren Förderung von Wissenschaft und Kunst i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 Alt. 2 EStG eingegangen, nach der aufgrund des Tatbestandsmerkmals „unmittelbar“ nur Sachbeihilfen, jedoch nicht Hilfen zum Lebensunterhalt steuerbefreit seien (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1972 IV 133/64, BFHE 105, 374, BStBl II 1972, 566). Für die hier streitige Frage, ob Zuschüsse an Privatschulen als Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Ausbildung einzuordnen sind, kann aus der Entscheidung aber nichts abgeleitet werden.

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IV. Das FA ist auch nicht an die Behandlung in den Einkommensteuerveranlagungen der Vorjahre gebunden, in denen es infolge des Ergebnisses der Betriebsprüfung für den Prüfungszeitraum 1984 bis 1986 von der Steuerfreiheit der Zuschüsse ausgegangen ist. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das Finanzamt in jedem Veranlagungszeitraum die Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben. Das gilt selbst dann, wenn die frühere Auffassung in einem Betriebsprüfungsbericht niedergelegt und über eine längere Zeitspanne vertreten worden ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteil vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532). Anhaltspunkte dafür, dass das FA einen bindenden Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19. November 1985 VIII R 25/85, BFHE 146, 32, BStBl II 1986, 520; vom 21. Oktober 1992 X R 99/88, BFHE 170, 41, BStBl II 1993, 289), sind nicht ersichtlich. Insbesondere wurde ausweislich des Prüfungsberichts vom 13. September 1988 für den Prüfungszeitraum 1984 bis 1986 vom Kläger keine verbindliche Zusage nach § 204 AO beantragt (Betriebsprüfungsakten, Seite 10 des Berichts).

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Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 FGO). Soweit ersichtlich liegt keine höchstrichterliche Rechtsprechung zur Frage der Anwendbarkeit des § 3 Nr. 11 EStG auf Zuschüsse für den Betrieb von Ersatz- und Ergänzungsschulen vor.