Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-03-27, Aktenzeichen 15 K 486/98

Tatbestand

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Streitig ist zum einen, ob die Klägerin einen selbständigen Gewerbebetrieb unterhält oder ob es sich bei ihr um einen land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb handelt. Zum anderen ist die Höhe bzw. Angemessenheit von Verrechnungspreisen streitbefangen.

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Die Klägerin, die "A GbR", die die Vermarktung von Eiern im Großraum Hannover/Hildesheim betreibt, ist zum 1. Juli 1973 von den Eheleuten X und Y gegründet worden. Dem lag folgender Sachverhalt zugrunde:

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X bewirtschaftete bis zum 30. Juni 1974 einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Legehennenhaltung. Die Vermarktung der in diesem Betrieb produzierten Eier erfolgte durch X selbst. Mit Beginn des Wirtschaftsjahres 1974/1975 überließ X seiner Ehefrau im Wege einer Betriebsteilung landwirtschaftliche Nutzflächen nebst Legehennenställen. Die in den beiden landwirtschaftlichen Betrieben produzierten Eier wurden nunmehr nicht mehr selbst vermarktet, sondern an die aus den Eheleuten bestehende "A GbR" veräußert, die diese anschließend weiter veräußerte. Der Transport der Eier erfolgte mittels Förderbändern von den Legehennenställen direkt in von der GbR angemietete Räumlichkeiten, wo die Eier sortiert, verpackt und bis zu Ihrer Auslieferung aufbewahrt wurden.

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Zum 1. Juli 1988 verpachtete X den bei ihm verbliebenen landwirtschaftlichen (Rest-) Betrieb mit Legehennenhaltung an seinen Sohn Z. Ebenfalls zum 1. Juli 1988 schlossen Y und Z einen privatschriftlichen Gesellschaftsvertrag. Hierin heißt es unter anderem:

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"Die Eheleute X und Y bilden bereits seit Jahren eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die A GbR. Die beiden vorgenannten Gesellschafter sind sich einig und beschließen hiermit die Übertragung der gesamten Gesellschaftsanteile des X an den Sohn Z ....."

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Wegen des weitergehenden Inhalts der Urkunde wird auf Blatt 9 ff. der Bp-Arbeitsakte I Bezug genommen.

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In ihrer für das Streitjahr 1990 abgegebenen Gewerbesteuererklärung erklärte die Klägerin den Gewinn aus Gewerbebetrieb mit ./. ... DM. In dem für das Streitjahr unter dem 12. Februar 1992 ergangenen Gewerbesteuer-Messbescheid setzte das beklagte Finanzamt den Gewerbesteuer-Messbetrag 1990 entsprechend den Angaben der Klägerin in ihrer Gewerbesteuererklärung fest. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

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Anläßlich einer bei der Klägerin unter anderem für das Streitjahr 1990 durchgeführten Außenprüfung traf der Betriebsprüfer unter anderem folgende Feststellungen:

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Die Klägerin vermarktete nicht lediglich sämtliche in den landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter produzierten Eier (im Streitjahr: ... Stück), sondern nahm darüber hinaus Zukäufe von dritten Unternehmen vor (im Streitjahr: ... Stück, dies entspricht rund 6,5 v. H.), die sich im Prüfungszeitraum 1990 bis 1993 zwischen 6,5 und 14,4 v. H. bewegten (vgl. Blatt 34 der Bp-Arbeitsakte I).

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Während die Klägerin für die von den landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter gelieferten Eier als Verrechnungspreis den jeweils am Liefertag für weiße Schaleneier der Klasse 3 gültigen und in den Markt- und Preisübersichten der Landwirtschaftskammer Hannover enthaltenen Wert der "Norddeutschen Eiernotierung" zuzüglich eines "Qualitätszuschlages" in unterschiedlicher Höhe zugrundelegte, zahlte sie für die von fremden Betrieben angekauften Eier geringere Beträge.

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Der Außenprüfer und ihm folgend das beklagte Finanzamt hielten diese Gestaltung der Verrechnungspreise für die von den landwirtschaftlichen Betrieben der Gesellschafter produzierten Eier für unzulässig, da hierdurch zu Lasten der Klägerin eine Gewinnverlagerung erfolge, die unter Fremden nicht durchsetzbar sei, weil sie in diesem Umfang auch sachlich nicht gerechtfertigt werden könne. Zwar sei nicht zu beanstanden, dass als Durchschnittswert Eier der Klasse 3 zugrundegelegt worden seien, weil es sich hierbei um eine zutreffende Durchschnittswertermittlung angesichts der tatsächlichen Verhältnisse im Betrieb der Klägerin gehandelt habe. Denn die "Norddeutsche Eiernotierung" gehe von Eierpreisen aus, die von den meldenden Packstellen bei Weiterverkauf der Eier erzielt würden. Mithin sei hierin auch noch der Aufschlag enthalten, den die Packstellen zur Deckung ihrer eigenen Kosten und zur Erzielung von Gewinnen benötigten. Der entsprechende Mehrbetrag werde mit 2 Pfennig/Ei angenommen, weil die Klägerin für ihre "Fremdzukäufe" einem Dritten einen 2 Pfennig unter der Norddeutschen Eiernotierung liegenden Preis für ein Ei der Klasse 3 gezahlt habe. Der Wert des gesamten Eierzukaufs von den landwirtschaftlichen Betrieben der Gesellschafter sei mithin zunächst um den Mindestwert von 2 Pfennig/Ei zu kürzen. Eine weitere Minderung des Eierverrechnungspreises sei mit 0,5 Pfennig/Ei anzusetzen, da üblicherweise vom Eiererzeuger aufzubringende Verpackungs-, Lohn- und Lagerkosten aufgrund der räumlichen Verhältnisse letztlich von der Klägerin getragen worden seien, da die produzierten Eier mit Hilfe eines Förderbandes direkt in deren Verfügungsbereich gelangten. Ferner könne der von der Klägerin gezahlte "Qualitätszuschlag" nur in dem Umfang berücksichtigt werden, als er auf braunschalige Eier bzw. Eier von Legehennen in Bodenhaltung zurückgehe, da hierfür nach den Marktberichten höhere Erlöse erzielt würden. Insgesamt ergebe sich auf diese Weise eine Kürzung der für das Streitjahr gezahlten Verrechnungspreise um insgesamt ... DM, was einer Kürzung pro Ei von 3,82 Pfennig entspreche. Wegen der weitergehenden Darstellung der Kürzungen im Zusammenhang mit den Eierverrechnungspreisen, die zahlenmäßig zwischen den Beteiligten nicht umstritten sind, wird auf die Textziffern 15 ff. des Betriebsprüfungsberichts vom 13. März 1995 verwiesen.

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Der Außenprüfer und das beklagte Finanzamt vertraten schließlich die Auffassung, dass Gesellschafter der Klägerin X und sein Sohn Z seien. Ebenso seien die beiden landwirtschaftlichen Betriebe, die die Eier mittels Förderbänder an die Klägerin geliefert hätten, von X bzw. Z geführt worden.

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Das beklagte Finanzamt erließ unter dem 13. Februar 1996 für das Streitjahr einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Gewerbesteuer-Messbescheid, in dem es unter Zugrundelegung der Auffassung des Außenprüfers den Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb mit ... DM zugrundelegte.

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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren mit Schreiben vom 9. Juli 1998 form- und fristgerecht erhobenen Klage. Die Klägerin ist der Auffassung, dass es sich bei ihr um einen Nebenbetrieb der Landwirtschaftsbetriebe ihrer Gesellschafter X und Z im Sinne von § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG handele. Denn sie vermarkte fast ausschließlich Erzeugnisse (Eier) die in den Landwirtschaftsbetrieben ihrer Gesellschafter produziert worden seien. Insbesondere liege kein steuerschädlicher Zukauf von Fremderzeugnissen vor. Es sei darauf hinzuweisen, dass auch organisatorisch abgrenzbare Handelstätigkeiten als Nebenbetriebe mit der Folge beurteilt werden könnten, dass insoweit keine gewerblichen Einkünfte vorlägen. Vor allem sei es auch möglich, dass mehrere Landwirte einen gemeinsamen Nebenbetrieb unterhielten.

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Darüber hinaus sei die Klägerin auch nach allgemeinen Grundsätzen nicht gewerblich tätig, da bei ihr insbesondere die eigennützige Gewinnerzielungsabsicht nicht gegeben sei. Letztlich handele es sich bei ihr nur um den "verlängerten Arm" der landwirtschaftlichen Erzeugungsbetriebe. Würde jeder Landwirtschaftsbetrieb seine eigenen Eier vermarkten, sei unzweifelhaft, dass diese Vermarktungstätigkeit Teil der landwirtschaftlichen Gewinne sei. Dies könne vom Grundsatz her nicht anders bewertet werden, wenn mehrere Landwirte sich zur Vermarktung zusammen schlössen. Die Tätigkeit der Klägerin stelle sich insgesamt als fremdnützig dar, sie habe keine eigenständige Einkunftsquelle unterhalten.

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Für den Fall, dass ihre Tätigkeit als Gewerbebetrieb zu qualifizieren sei, müßten die mit den landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter vereinbarten Eierverrechnungspreise steuerlich anerkannt bzw. allenfalls geringfügig verändert werden. Die Preise nach der "Norddeutschen Eiernotierung" könnten deshalb nicht uneingeschränkt übernommen werden, weil sie den tatsächlichen Verhältnissen im Streitfall nicht gerecht würden und demzufolge auch keinen geeigneten "Fremdvergleichsmaßstab" darstellten. Unter sonst gleichen Verhältnissen hätten einander fremde Personen die Eierverrechnungspreise nicht wesentlich anders festgesetzt als die Klägerin und ihre Gesellschafter. Es sei zu berücksichtigen, dass die Abnehmer nur deshalb bereit gewesen seien, die hohen Endverkaufspreise zu bezahlen, weil sie aus ihrer Sicht direkt beim Erzeuger - vom Bauernhof - eingekauft hätten. Die Abnehmer wären nicht bereit gewesen, die Eier von einem gewerblichen Händler zu erwerben, ohne das sie dessen Produktionsbetriebe gekannt hätten. Die auf diese Weise durch die Klägerin erzielten höheren Preise hätten auch den landwirtschaftlichen Erzeugerbetrieben und nicht ausschließlich oder ganz überwiegend dem zwischengeschalteten Handel zugute kommen müssen. Aus diesem Grund habe man sich anläßlich einer Betriebsprüfung für 1983 im Rahmen der Ermittlung der Eierverrechnungspreise auf Zuschläge zur "Norddeutschen Eiernotierung" verständigt. Dieses Verfahren sei anschließend durch die Klägerin und die Landwirtschaftsbetriebe ihrer Gesellschafter fortgeführt worden.

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Im Rahmen der Ermittlung der Eierverrechnungspreise könne weiter nicht unberücksichtigt bleiben, dass die Klägerin letztlich von den übergeordneten landwirtschaftlichen Betrieben ihrer Gesellschafter abhängig gewesen sei. Hieran habe sich auch ihre Gewinnerwartung ausrichten müssen. Sofern im Streitfall durch eine verzögerte Anpassung der Verrechnungspreise an die erzielbaren Endverkaufspreise eine Kostendeckung der Klägerin zuzüglich einer angemessenen Kapitalverzinsung nicht erreicht worden sein sollte, sei einer Kürzung der Verrechnungspreise zuzustimmen.

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Schließlich sei darauf hinzuweisen, dass ein Verrechnungspreis zwischen einem Einzelunternehmen und Personengesellschaften grundsätzlich nicht unangemessen sein könne, wenn er bei Vertriebs- Kapitalgesellschaften im Verhältnis zum Produktionsbetrieb nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen würde. Nicht unberücksichtigt bleiben könne auch, dass die vom beklagten Finanzamt beanstandeten Eierverrechnungspreise tatsächlich gezahlt worden seien. Die geschilderte Preisvereinbarung wäre auch zwischen einander Fremden so abgesprochen und durchgeführt worden.

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Die Klägerin beantragt,

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den geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 1990 vom 13. Februar 1996 sowie den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom 12. Juni 1998 ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es verweist darauf, dass der landwirtschaftliche Betrieb des X in 1974 sowohl rechtlich als auch tatsächlich auf drei verschiedene Unternehmensbereiche verteilt und damit gleichzeitig die Direktvermarktung von den Produktionsbetrieben getrennt worden sei. Durch diese Trennung sei die Klägerin - die A GbR - zwangsläufig zu einem eigenständigen Gewerbebetrieb geworden. Als solcher sei sie auch seit dem 1. Juli 1974 nachweislich nach außen hin aufgetreten. Bei der Klägerin handele es sich um den Zusammenschluss von Personen, die durch möglichst günstigen Einkauf hohe Rohgewinnprofite erwirtschaften wollten, die entsprechend den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag zu verteilen seien. Dieser Personenzusammenschluss habe nicht der Verbesserung von zuvor in den beiden landwirtschaftlichen Betrieben getrennt betriebenen und effektiven Vermarktungsformen gedient, sondern die Klägerin sei entstanden, um die schon vor ihrer Gründung vorhandene lukrative Direktvermarktung auch nach der Betriebsteilung aufrecht erhalten zu können. Hierdurch hätten die Beteiligten klar zu erkennen gegeben, dass die über den allgemein üblichen Verkauf an Zwischenhändler hinausgehende Vermarktungstätigkeit und die damit verbundenen höheren Profite nicht in den Erzeugerbetrieben der beiden Gesellschafter, sondern in der gewerblichen Eierhandels-GbR anfallen sollten. Dadurch werde auch erkennbar, dass die Klägerin weder begrifflich noch tatsächlich eine Erzeugergemeinschaft sei und sie auch von ihrem Zweck her nicht mit einer Erzeuger- oder Maschinengemeinschaft vergleichbar sei.

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Da es das Ziel der Klägerin als gewerblicher Eierhandelsbetrieb sein müsse, höchstmögliche Gewinne zu erzielen, könnten nur solche Eierverrechnungspreise angesetzt werden, die auch fremde Großhändler zahlten. Der Ansatz eines überdurchschnittlichen Eierverrechnungspreises sei durch die Klägerin bislang nicht belegt.

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Es erscheine zudem unglaubhaft, dass die landwirtschaftlichen Erzeugerbetriebe mit unterdurchschnittlichen Produktionskosten eine überdurchschnittliche Eierqualität erzeugt hätten.

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Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die Gerichtsakte sowie die Steuerakten der Klägerin einschließlich der Bp-Arbeitsakten zur Steuernummer: ... Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

27

Die Klage ist zulässig und begründet. Der geänderte Gewerbesteuermessbescheid 1990 vom 13. Februar 1996 und der hierzu ergangene Einspruchsbescheid vom 12. Juni 1998 sind rechtswidrig und daher aufzuheben. Denn die Klägerin erzielt aus der Vermarktung von Eiern keine gewerblichen Einkünfte. Vielmehr handelt es sich bei ihr um einen land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb ihrer Gesellschafter i.S.d. § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG.

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Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft rechnen auch die Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb; dabei gilt als Nebenbetrieb ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu dienen bestimmt ist (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 Sätze 1 u. 2 EStG). Durch die Zuordnung der an sich als gewerblich angesehenen Nebenbetriebe zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb wird der Umfang des landwirtschaftlichen Vermögens erweitert. Dies hat jedoch zur Voraussetzung, dass der fragliche Betrieb dienende Funktion gegenüber einem landwirtschaftlichen Hauptbetrieb hat, diesem mithin untergeordnet ist, und dass sich die gesamte Betätigung noch als ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft darstellt. Unter diesen Voraussetzungen kann auch eine für sich gesehen gewerbliche Betätigung ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb sein. In diesem Fall muss sich die gesamte Betätigung als Betrieb der Landwirtschaft darstellen, anderenfalls kann insgesamt auch von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sein. Ob das eine oder das andere zutrifft, hängt davon ab, ob die landwirtschaftliche oder die gewerbliche Betätigung dem eigentlichen Betrieb das Gepräge gibt. Bei Be- und Verarbeitungsbetrieben ist etwa für die Frage der Abgrenzung zwischen einem selbständigen Gewerbebetrieb und einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb in erster Linie auf den Umfang der Veränderung abzustellen, den die landwirtschaftlichen Produkte im zu beurteilenden Betrieb erfahren (vgl. BFH-Urteile vom 12. Dezember 1996 IV R 78/95, Bundessteuerblatt Teil II 1997, 427 sowie vom 27. November 1997 V R 78/93, Bundessteuerblatt Teil II 1998, 359 m.w.N.). Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Produkte durch den Erzeuger ("Absatzbetrieb") dient auch dann noch dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb, wenn der Landwirt selbsterzeugte Produkte ohne Be- und Verarbeitung nicht direkt vom Hof-, sondern z.B. in einem eigenen Ladengeschäft/Marktstand verkauft. Unter diesen Voraussetzungen kann selbst ein Handelsbetrieb, der selbst erzeugte Produkte vermarktet, unselbständiger Teil eines land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes sein (vgl. Schmidt-Seeger, Schmidt/Weber-Grellet, Kommentar zum EStG, 19. Auflage, Rdz. 113 zu § 13 sowie Rdz. 115 zu § 15).

29

Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall handelt es sich bei dem Betrieb der Klägerin um einen land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb zu den land- und forstwirtschaftlichen (Haupt)Betrieben ihrer Gesellschafter. Denn die landwirtschaftlichen Betriebe mit Legehennenhaltung der Gesellschafter X und Z geben dem eigentlichen Betrieb das Gepräge. Bei der Klägerin handelt es sich dagegen um einen bloßen Absatzbetrieb hinsichtlich der in den Legehennenställen ihrer Gesellschafter produzierten Eier, der mithin dazu bestimmt ist, den landwirtschaftlichen Betrieben von X und Z zu dienen. Denn im Betrieb der Klägerin werden die landwirtschaftlichen Urerzeugnisse "Eier" lediglich sortiert, aufbewahrt und anschließend vermarktet, nicht dagegen umfassend weiter ver- oder bearbeitet, bevor sie verkauft werden. Die Wertschöpfung für das Produkt "Ei" vollzieht sich damit im Rahmen des traditionellen Bildes der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung und nicht innerhalb einer gewerblichen Tätigkeit.

30

Nicht unberücksichtigt bleiben kann in diesem Zusammenhang, dass der Zukauf von Eiern aus Fremdbetrieben lediglich in geringem Umfang erfolgt (Anteil im Streitjahr: 6,5 v.H. /im Zeitraum 1990 bis 1993: zwischen 6,5 und 14,4 v.H.). Es ist weder vorgetragen noch bestehen sonstwie Anhaltspunkte dafür, dass zu anderen Zeiten erheblich höhere Zukäufe an Eiern von Fremdbetrieben erfolgten. Damit fehlt es auch an einer Konkurrenzsituation der Tätigkeit der A GbR - Klägerin - zu anderen (reinen) Vermarktungsbetrieben, die nahezu ausschließlich oder doch überwiegend von "fremden Dritten" Eier zukaufen und demzufolge als Gewerbebetriebe zu qualifizieren sind.

31

Die Tätigkeit der Klägerin ist auch nicht deshalb als gewerblich einzuordnen, weil sie in der Unternehmensform einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts erfolgt. Denn die Unternehmensform ist abgesehen von Körperschaften, die kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen (vgl. § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz), für die Abgrenzung land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb/Gewerbebetrieb ohne Bedeutung. Auch Handelsbetriebe, die selbst erzeugte Produkte vermarkten, können Nebenbetriebe des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes sein, sofern mehr als 40 v.H. der Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes über das eigene Handelsgeschäft abgesetzt werden und der Zukauf fremder Erzeugnisse die steuerschädlichen Grenzen nicht übersteigt. Da vorliegend sämtliche in den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der Gesellschafter X und Z produzierten Eier über die Klägerin vermarktet werden und lediglich in geringem Umfang Zukäufe erfolgen (s. vorstehend), ist die Rechtsform der Gesellschaft für die Einordnung land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb/Gewerbebetrieb ohne Bedeutung.

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Auch der Verkauf der Eier durch die Klägerin an Endverbraucher geht nicht über eine im land- und forstwirtschaftlichen Bereich übliche (bloße) Vermarktungstätigkeit hinaus. Denn gerade bei landwirtschaftlichen Urerzeugnissen - wie z.B. Eiern - ist eine Direktvermarktung an den Endverbraucher durch den Land- und Forstwirt nichts ungewöhnliches. Ohne Bedeutung ist dabei, ob sich auf diese Weise höhere Gewinne erzielen lassen.

33

Der Senat vermag schließlich nicht der Auffassung des beklagten Finanzamtes zu folgen, dass mit der durch X zum 30. Juni/1. Juli 1974 erfolgten Betriebsteilung mit anschließender Begründung der A GbR zwangsläufig ein Gewerbebetrieb "Eiervermarktung A GbR" gegründet worden ist. Denn das Erscheinungsbild der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit ist durch diese Betriebsteilung gerade nicht berührt worden. Vielmehr ist die Vermarktung der Eier - vom tatsächlichen her betrachtet - letztlich unverändert fortgeführt worden mit der Folge, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb, nunmehr jedoch von zwei eigenständigen land- und forstwirtschaftlichen (Haupt-)Betrieben unterhalten, fortgeführt worden ist.

34

Nach alledem waren der geänderte Gewerbesteuer-Messbescheid 1990 vom 13. Februar 1996 und der hierzu ergangene Einspruchsbescheid vom 12. Juni 1998 mit der Folge aufzuheben, dass der bestandskräftige Gewerbesteuer-Messbescheid 1990 vom 12. Februar 1992 wieder auflebt. Wegen der insoweit eingetretenen Bestandskraft kommt eine weitergehende Aufhebung nicht in Betracht.

35

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die Hinzuziehung ergibt sich aus den §§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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