Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-10-04, Aktenzeichen 13 K 482/04

Tatbestand

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Streitig ist, ob ein Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG zu gewähren ist.

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Die Klägerin erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie war bei der TD GmbH angestellt.

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Die TD GmbH übertrug zum 31. Dezember 2003 bestimmte Aufgaben auf die neu gegründete TVS GmbH. Davon war auch das Aufgabengebiet der Klägerin betroffen, so dass der Verlust des Arbeitsplatzes drohte. Die Klägerin erhielt aber von der TVS GmbH ein Arbeitsplatzangebot und schloss für die Zeit ab dem 1. Januar 2004 einen neuen Arbeitsvertrag ab. Das neue Arbeitsverhältnis war mit mehreren Schlechterstellungen verbunden. Durch eine neue Eingruppierung erhielt die Klägerin 439 € weniger laufendes Gehalt. Auch das Weihnachtsgeld war geringer. Es wurden keine vermögenswirksamen Leistungen mehr gewährt. Der Jahresurlaubsanspruch war um 6 Werktage geringer und die Wochenarbeitszeit betrug statt 38,5 Stunden nun 40 Stunden.

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Mit der TD GmbH vereinbarte die Klägerin in einem Abwicklungsvertrag vom 14. November 2003 die Beendigung des Arbeitsverhältnis mit Ablauf des 31. Dezember 2003. Sie erhielt nach Maßgabe eines Sozialplans eine Abfindung in Höhe von brutto 18.438 €. Die Abfindung errechnete sich nach der Differenz zwischen dem bisherigen Gehalt bei der TD GmbH und dem neuen Gehalt bei der TVS GmbH multipliziert mit dem Faktor 42.

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Die Klägerin verpflichtete sich in dem Arbeitsvertrag mit der TVS GmbH die Abfindung anteilig zurückzuzahlen, wenn sie vor Ablauf von 24 Monaten durch eine arbeitnehmerseitige Kündigung ausscheiden würde. Die Betriebszugehörigkeit wurde in dem neuen Arbeitsvertrag abweichend von dem tatsächlichen Verhältnissen auf den 1. November 1994 festgelegt. Für die Altersversorgung wurde - wie schon zu Zeiten der Beschäftigung bei der TD GmbH - die Einzahlung von Beiträgen in die M-Pensionskasse durch die Klägerin und die TVS GmbH vereinbart. Ein vertragliches Rückkehrrecht zur TD GmbH bestand nicht.

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Das Finanzamt H bestätigte mit einer Anrufungsauskunft, dass die Abfindungszahlungen nach § 3 Nr. 9 EStG besteuert werden könnten. Die Anrufungsauskunft ist zwischenzeitlich widerrufen worden.

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In ihrer Steuererklärung machte die Klägerin für die Abfindung den Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG in Höhe von 8.181 € geltend und begehrte für den Restbetrag in Höhe von 10.257 € eine ermäßigte Besteuerung. Der Beklagte erfasste in dem Einkommensteuerbescheid vom 29. März 2004 die gesamte Abfindung als regulären Arbeitslohn.

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Am 30. April 2004 legte die Klägerin hiergegen Einspruch ein und begehrte die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG für die gesamte Abfindung. Mit Einkommensteuerbescheid vom 9. August 2004 folgte der Beklagte diesem Begehren.

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Am 12. August 2004 erhob die Klägerin erneut Einspruch, weil der Freibetrag nach § 3 Nr. 9 EStG in Höhe von 8.181 € zu berücksichtigen sei.

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Mit Einspruchsbescheid vom 17. September 2004 wurde der Einspruch als unzulässig verworfen, weil der Beklagte dem Begehren der Klägerin mit dem Bescheid vom 9. August 2004 vollständig abgeholfen habe. Ein nochmaliger Einspruch gegen den Abhilfebescheid sei unzulässig. Im Übrigen sei der Einspruch auch unbegründet. Die in § 3 Nr. 9 EStG genannte "Auflösung des Dienstverhältnisses" verlange eine endgültige Beendigung. Dies liege bei einer Weiterbeschäftigung unter geänderten Konditionen nicht vor. Bei einer Umsetzung innerhalb eines Konzerns sei die Beurteilung davon abhängig, ob das neue Dienstverhältnis als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses zu sehen sei. Im vorliegenden Fall sei das neue Anstellungsverhältnis mit dem alten verflochten. Es werde dieselbe Tätigkeit ausgeübt, die Altersversorgung werde weitergeführt, beim Ausscheiden aus dem neuen Arbeitsverhältnis innerhalb von 24 Monaten sei die Abfindung teilweise zurückzuzahlen und die Dienstzeiten bei der alten Arbeitgeberin würden angerechnet werden. Es liege eine Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses unter geänderten Bedingungen vor.

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Mit am 19. Oktober 2004 eingegangener Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

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Der erneute Einspruch sei zulässig. In dem vom Beklagten zitierten Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 6. April 2001 (3 K 1066/98) sei ausgeführt, dass sich das Einspruchsbegehren aus den gesamten Umständen des Einzelfalls erschließe. Das ausdrücklich auf die ermäßigte Besteuerung der Entschädigungszahlung gerichtete Begehren sei auch auf die Gewährung des Freibetrags nach § 3 Nr. 9 EStG gerichtet gewesen. Deshalb sei dem Einspruch mit dem Einkommensteuerbescheid vom 9. August 2004 nur teilweise abgeholfen worden. Zudem beständen grundsätzliche Bedenken gegen die Rechtsauffassung des Beklagten. Vielmehr sei ein auf Einspruch des Steuerpflichtigen geänderter Steuerbescheid auch dann wiederum mit dem Einspruch anfechtbar, wenn das Finanzamt dem Antrag des Steuerpflichtigen vollständig entsprochen habe.

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Die Klägerin habe die drohende Kündigung durch die TD GmbH nur dadurch vermeiden können, dass sie ein Beschäftigungsverhältnis mit der TVS GmbH zu den vorgeschriebenen Konditionen eingegangen sei. Jede andere Entscheidung hätte für die Klägerin das Risiko des Arbeitsplatzverlustes bedeutet. Die Klägerin sei objektiv betrachtet gezwungen gewesen, einer Beendigung des Dienstverhältnisses mit der TD GmbH zuzustimmen und das Vertragsangebot der TVS GmbH anzunehmen. Der Abwicklungsvertrag sehe ausdrücklich die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zum 31. Dezember 2003 vor. Dies sei auch steuerlich anzuerkennen. Es sei ein neues - von dem ursprünglichen Arbeitsverhältnis völlig unabhängiges - Arbeitsverhältnis mit der TVS GmbH begründet worden. Die entscheidende Ursache für die Auflösung des Dienstverhältnisses habe die TD GmbH gesetzt.

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Die Arbeitsverträge zwischen der TD GmbH und der TVS GmbH seien nicht miteinander verflochten. Die in diesem Zusammenhang ergangenen Urteile des BFH vom 16. Dezember 1992 (BStBl II 1993, 447), vom 16. Juli 1997 (BStBl II 1997, 666) und vom 21. Juni 1990 (BStBl II 1990, 1021) seien nicht einschlägig. Eine Beendigung des Dienstverhältnisses sei insbesondere bei einem vereinbarten Rückkehrrecht zu verneinen. Ein solches Rückkehrrecht habe die Klägerin nicht inne gehabt. Dagegen seien die Anrechnung erworbener Dienstzeiten oder die Fortgeltung der alten Pensionsordnung bei der Beurteilung von geringerem Gewicht. Entsprechende Vereinbarungen zur Wahrung sozialer Besitzstände könnten auch außerhalb eines Konzerns ausgehandelt werden. Die anteilige Rückzahlung von Abfindungsbeträgen bei Kündigung der neuen Arbeitsstätte sei ebenfalls auch außerhalb eines Konzernverbundes sinnvoll.

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Es liege keine Umsetzung vor, da der Klägerin kein neuer Arbeitsbereich zugewiesen worden sei. Auch eine Änderungskündigung sei nicht gegeben, da das neue Arbeitsverhältnis mit einem anderen Arbeitgeber zustande gekommen sei.

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Die Klägerin beantragt, den Bescheid für 2003 über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag vom 9. August 2004 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 17. September 2004 dahingehend zu ändern, dass der Freibetrag gemäß § 3 Nr. 9 EStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens 2003 berücksichtigt wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte verweist auf den Einspruchsbescheid. Die Umsetzung innerhalb des T-Konzerns sei als Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses zu beurteilen. Arbeitnehmer, die sich für den Abschluss eines neuen Arbeitsvertrags entschieden hätten, seien im Wesentlichen genau so gestellt worden, wie Arbeitnehmer, die nach § 613a BGB von einer Konzerngesellschaft in die andere übergehen würden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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I. Der Senat kann es letztlich unentschieden lassen, ob die Auffassung des Beklagten in der Einspruchsentscheidung zutreffend ist, dass gegen einen Abhilfebescheid kein weiterer Einspruch gegeben ist. Denn der Beklagte hat jedenfalls zu Recht die Abfindung nicht als steuerfrei im Sinne des § 3 Nr. 9 EStG behandelt.

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1. Der Senat merkt aber an, dass gegen die Ansicht des Beklagten zur Zulässigkeit des erneuten Einspruchs Bedenken bestehen. Zwar wird diese Ansicht teilweise in der Literatur (Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rz. 169 und 172) und in der Rechtsprechung (Urteil des FG Hamburg vom 28. Oktober 2003 III 219/02, EFG 2004, 832) vertreten. Diese Auffassung geht offenbar davon aus, dass ein erneuter Einspruch gegen eine Vollabhilfe wegen fehlender Beschwer unzulässig ist. Ein Abhilfebescheid ist aber solange kein nur begünstigender VA, solange mit ihm gleichzeitig eine Steuerfestsetzung vorgenommen wird. Ein Steuerpflichtiger wird auch durch eine Steuerfestsetzung beschwert, die seinem Antrag entspricht. Deshalb steht dem Steuerpflichtigen auch dann der Einspruch zu, wenn die Veranlagung antragsgemäß durchgeführt wird. Dies gilt nach Ansicht des Senats unabhängig davon, dass das vorangegangene Einspruchsverfahren durch die Vollabhilfe endet, ohne dass es eines Erlasses einer Einspruchsentscheidung bedarf (§ 367 Abs. 2 Satz 3 AO). Denn durch den Abhilfebescheid wird nur das Einspruchsverfahren gegen den ursprünglichen VA beendet. Damit ist nicht gesagt, dass gegen den Abhilfebescheid kein neues Einspruchsverfahren geführt werden kann.

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2. Der Beklagte hat aber zu Recht § 3 Nr. 9 Satz 1 EStG als nicht einschlägig angesehen. Nach dieser Vorschrift sind Abfindungen wegen einer vom Arbeitgeber veranlassten oder gerichtlich ausgesprochenen Auflösung des Dienstverhältnisses, höchstens jedoch 8.181 € steuerfrei.

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Die "Auflösung des Dienstverhältnisses" verlangt dessen endgültige Beendigung. Mit der Steuerbefreiung sollen aus sozialpolitischen Gründen die Folgen eines Arbeitsplatzverlustes gemildert werden. Deshalb wird eine formale Betrachtung, die ausschließlich auf den Wechsel des Arbeitgebers abstellt, der Zielrichtung des § 3 Nr. 9 EStG nicht gerecht. Entscheidend ist, ob die Beteiligten nach den Umständen des Einzelfalls die neue Anstellung als Fortsetzung eines einheitlichen Dienstverhältnisses ausgestaltet haben. Eine Auflösung des Dienstverhältnisses liegt beispielsweise nicht vor, wenn es nach einer Änderungskündigung mit geänderten Bedingungen fortgesetzt wird. Bei einem Arbeitsplatzwechsel innerhalb eines Konzerns ist es nach Auffassung des BFH entscheidend, ob das neue Dienstverhältnis als Fortsetzung des bisherigen Dienstverhältnisses zu beurteilen ist (BFH-Urteil vom 21. Juni 1990 X R 48/86, BStBl II 1990, 1021; BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 85/96, BStBl II 1997, 666; BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195; BFH-Beschluss vom 22. Juni 2001 XI B 27/01, BFH/NV 2001, 1551). Kriterien für die Beurteilung im konkreten Einzelfall sind die Anrechnung von Dienstzeiten bei dem alten Arbeitgeber, die Weitergeltung der alten Pensionsordnung, ein vertraglich eingeräumtes Rückkehrrecht zum alten Arbeitgeber sowie die im Wesentlichen unveränderte Fortsetzung des Dienstverhältnisses in Bezug auf Arbeitsbereich, Entlohnung und sozialer Besitzstände (BFH-Urteil vom 21. Juni 1990 X R 48/86, BStBl II 1990, 1021; BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 85/96, BStBl II 1997, 666; BFH-Urteil vom 12. April 2000 XI R 1/99, BFH/NV 2000, 1195).

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3. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe ist das neue Arbeitsverhältnis der Klägerin als Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnis zu werten.

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Die Klägerin verrichtete nach dem Wechsel der Arbeitgeberin dieselbe Arbeit wie vorher. Es verschlechterten sich für sie lediglich einige Arbeitsbedingungen. Ein Arbeitsplatzverlust ist nicht eingetreten. Die sozialen Folgen eines solchen Arbeitsplatzverlustes brauchte die Klägerin nicht zu tragen. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift ist die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 9 EStG für den vorliegenden Fall nicht einschlägig.

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Die Vertragsparteien sind von der Fortsetzung des bisherigen Arbeitsverhältnisses ausgegangen. Sie haben die Zeiten der Betriebszugehörigkeit der Klägerin zur TD GmbH auf die Betriebszugehörigkeit zur TVS GmbH angerechnet. Die Regelung zeigt, dass die Vertragsparteien von einer Kontinuität in dem Arbeitsverhältnis ausgingen.

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Außerdem haben die Vertragsparteien vereinbart, dass die Abfindung anteilig zurückzuzahlen war, wenn die Klägerin durch eine arbeitnehmerseitige Kündigung aus der TVS GmbH ausscheiden würde. Gerade dieser Vertragsbestandteil zeigt, dass der Konzern von einer Fortführung des bisherigen Dienstverhältnisses ausging. Er wollte sich absichern, dass nicht die Abfindung vereinnahmt und der Arbeitnehmer danach den Konzern verlassen würde. Die Abfindung wurde daher auch im Hinblick auf das zukünftige Arbeitsverhältnis mit der TVS GmbH gezahlt. Wenn die Vertragsparteien davon ausgegangen wären, dass ein neues, von dem alten Dienstverhältnis unabhängiges Dienstverhältnis vereinbart werden sollte, hätte die neue Arbeitgeberin keinerlei Veranlassung gehabt, irgendwelche Vereinbarungen im Hinblick auf die Abfindung der alten Arbeitgeberin abzuschließen. Auch die Klägerin ließ sich auf diese Vereinbarung nur ein, weil sie von einem Zusammenhang zwischen dem alten und dem neuen Dienstverhältnis ausging. Ein Arbeitnehmer würde es ansonsten nicht akzeptieren, dass die neue Arbeitgeberin in dem neuen Arbeitsvertrag noch potenzielle Zahlungsverpflichtungen gegenüber der alten Arbeitgeberin vereinbart.

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In dem Sozialplan wurde das alte Arbeitsverhältnis ebenfalls mit dem neuen verknüpft. Die Abfindung wurde nach der Differenz zwischen dem alten Gehalt bei der TD GmbH und der neuen Entlohnung bei der TVS GmbH ermittelt. Die alten Arbeitgeberin und die Gewerkschaft bezogen das neue Arbeitsverhältnis bereits in die Überlegungen zum sozialen Ausgleich ein. Der soziale Ausgleich sollte nur insoweit erfolgen, soweit das neue Arbeitsverhältnis eine Schlechterstellung gegenüber den bisherigen Bedingungen mit sich brachte. Wäre eine "Auflösung des Dienstverhältnis" gewollt gewesen, hätten die TD GmbH und die Gewerkschaft eine Vereinbarung wegen des Wegfalls des Gehalts und nicht nur wegen dessen Verringerung treffen müssen.

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Die Vereinbarungen zur Weiterführung der Einzahlungen in die Pensionskasse hält der Senat dagegen für wenig aussagekräftig. Die Fortführung der Altersversorgung hätte grundsätzlich auch durch einen konzernfremden Arbeitgeber vorgenommen werden können.

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Dass kein vertragliches Rückkehrrecht zur TD GmbH bestand, führt zu keiner anderen Würdigung. Hierbei handelt es sich nur um ein Kriterium von mehreren. Das fehlende Rückkehrrecht erklärt sich aus der konkreten Situation im vorliegenden Fall. Da der Arbeitsbereich der Klägerin bei der TD GmbH nicht mehr existierte, konnte auch kein Rückkehrrecht vereinbart werden. In der Abwägung der Einzelumstände reicht diese Besonderheit nicht aus, um die übrigen Anhaltspunkte für ein fortgesetztes Dienstverhältnis zu entkräften.

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Auch die Verschlechterungen der einzelnen Arbeitsbedingungen (Lohn, Urlaub, Wochenarbeitszeit) stellen keine "Auflösung des Dienstverhältnisses" im Sinne des § 3 Nr. 9 EStG dar. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hat die Klägerin ihre bisherige Arbeit weitergeführt und keinen Arbeitsplatzverlust hinnehmen müssen. Hätte der Gesetzgeber auch Abfindungen für die Verschlechterung der Arbeitsbedingungen aus sozialpolitischen Gründen steuerlich freistellen wollen, hätte er eine entsprechende Regelung in § 3 EStG einfügen müssen.

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4. Die anders lautende Anrufungsauskunft des Finanzamts H führt zu keinem anderen Ergebnis. Sie bindet nur im Verhältnis zu der Arbeitgeberin, nicht im Verhältnis zu der Klägerin.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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