Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2015-05-07, Aktenzeichen VI R 55/14

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 4. März 2014 6 K 6267/11 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

1

I. Streitig ist, ob Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers im Zusammenhang mit einer Bürgschaft und einem Darlehen sowie die Zahlung diverser Rechnungen zugunsten des Arbeitgebers einkünftemindernd zu berücksichtigen sind.

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Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2006 bis 2008 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er war seit April 2003 als Geschäftsführer der B-GmbH (im Weiteren GmbH) tätig. Zuvor war er als angestellter Elektrikermeister ohne Vertretungsbefugnis für die GmbH tätig gewesen. Alleiniger Gesellschafter der GmbH war Herr C (der Vater des Klägers), der im April 2003 als aktiver Geschäftsführer ausschied. Seit dem Jahr 2004 befand sich die GmbH in Liquiditätsschwierigkeiten und war buchmäßig überschuldet. Krankenkassenbeiträge, Lohn- und Umsatzsteuer wurden vermehrt nicht fristgemäß geleistet.

3

Der Kläger erzielte im Jahr 2003 aus der Geschäftsführertätigkeit ein Bruttojahresgehalt von 42.318 €. Die Gehälter für die Monate Oktober bis Dezember 2004 erhielt der Kläger erst in den Monaten Januar bis April 2005. Für 2005 erhielt der Kläger nur noch acht Monatsgehälter.

4

Der Kläger begann mit den finanzierenden Banken der GmbH Gespräche zur Neuordnung der Finanzierung. Mit Schreiben vom 17. März 2004 erklärte sich die D-Bank bereit, den Vater aus dessen Bürgschaftsverträgen zu entlassen, wenn der Kläger Bürgschaften in Höhe von insgesamt 105.000 € (für ein Kontokorrent in Höhe von ca. 50.000 € und weitere Darlehen) übernehme. Weitere Bedingung war, dass der Vater seinen Anteil an der GmbH auf den Kläger überträgt.

5

Der Kläger und sein Vater schlossen im August 2004 einen notariell beurkundeten Kauf- und Abtretungsvertrag über die Anteile an der GmbH. Nr. 5 des Vertrags enthielt folgende Regelung:

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"Der Übergeber und Frau E haben sich gegenüber mehreren Kreditinstituten für Darlehensverbindlichkeiten der ... GmbH verbürgt. Nach mündlichen Vorgesprächen sind die Banken bereit, den Übergeber und seine Ehefrau aus den Bürgschaftsverpflichtungen zu entlassen, sofern der Übernehmer seinerseits die Bürgschaft übernimmt bzw. bestimmte Sicherheiten bestehen bleiben. Dieser Vertrag soll nur durchgeführt werden, wenn die Banken gegenüber dem Übergeber schriftlich erklären, dass er und Frau E nunmehr aus der Haftung als Bürgen entlassen sind. Es handelt sich dabei um Bürgschaften für diejenigen Darlehen, welche in der Anlage 1 zu diesem Vertrag aufgeführt sind."

7

Anlage 1 trägt den Titel "Bürgschaften" und enthält folgende Angaben:

8

Bank

Datum Bürgschaft/Kreditvertrag

verbürgter Betrag

Bürgen/Sicherheiten

F-Bank

… Mai 1999

120.000 DM

120.000 DM

C

E

F-Bank

… Dezember 2000

90.000 DM

90.000 DM

C

E

F-Bank

Konto-Korrent

75.000 DM

75.000 DM

C

E

F-Bank

Konto-Korrent

260.000 DM

40.000 DM

Haus H-Straße

F-Bank

… Juni 2003

153.000 €

C

D-Bank

… Mai 2000
Konto-Korrent

Unbeschränkt

C

D-Bank

Wertpapierdepot vom … Januar 1996

41.126,50 €

C + E

9

Als Kaufpreis für die Gesellschaftsanteile (Nominalwert des Stammkapitals 50.000 DM) war ein Betrag von 25.000 € vorgesehen, der jedoch nach Nr. 4 des Vertrags vom 3. August 2004 nur nach Entlassung der Eltern des Klägers aus den Bürgschaftsverpflichtungen zu zahlen war.

10

Der Kläger gewährte der GmbH am … Oktober 2004 ein Darlehen über 50.000 € zur Refinanzierung des bestehenden Kontokorrentkredits bei der D-Bank, welches er selbst bei der D-Bank zu 6,68 % Zinsen refinanzierte. Das Darlehen an die GmbH wurde mit 7,68 % verzinst.

11

Am … November 2004 ging der Kläger mit der D-Bank einen Bürgschaftsvertrag über 33.000 € ein. Diese Bürgschaft diente der Absicherung von weiteren Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber der D-Bank. Am … November 2005 erklärte der Kläger zudem eine selbstschuldnerische Bürgschaft gegenüber der F-Bank in Höhe von 81.130 €.

12

In den Monaten Januar bis März 2006 beglich der Kläger Eingangsrechnungen der GmbH für Material und Betriebsausgaben in Höhe von 2.028,70 € aus privaten Mitteln. Am … April 2006 wurde für die GmbH ein vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, und am … Juni 2006 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Die D-Bank nahm den Kläger im Rahmen der übernommenen Bürgschaftsverpflichtung vom … November 2004 in Höhe von 12.700,26 € in Anspruch.

13

In den Einkommensteuererklärungen für 2006 bis 2008 machte der Kläger Zahlungen auf die Bürgschaft (einschließlich Zinsen für die Stundung der Hauptforderung und Kosten der Zwangsvollstreckung) sowie den Verlust des Darlehens, die Kosten für dessen Refinanzierung sowie die Zahlung der Wareneingangsrechnungen vergeblich als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

14

Einspruch und Klage blieben, soweit es hier von Bedeutung ist, ohne Erfolg.

15

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

16

Er beantragt,
das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 4. März 2014 6 K 6267/11 und die Einspruchsentscheidung vom 9. August 2011 aufzuheben sowie die Einkommensteuer 2006 auf null €, die Einkommensteuer 2007 auf 1.058 € und die Einkommensteuer 2008 auf 5.708 € festzusetzen.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Schlussfolgerung und Gesamtwürdigung, dass die Zins- und Tilgungsleistungen (einschließlich der Kosten der notariellen Zwangsvollstreckungsunterwerfung) des Klägers an die D-Bank aus der Bürgschaftsverbindlichkeit vom … November 2004, der Verlust seiner Darlehensforderung gegenüber der GmbH in Höhe von 50.000 € und die laufenden Zinsaufwendungen zur Refinanzierung dieses Darlehens sowie die Zahlung diverser Rechnungen der GmbH für den Wareneinkauf und die Inanspruchnahme sonstiger Dienstleistungen nicht zu Werbungskosten bei dessen Einkünften aus § 19 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen.

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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Nach ständiger Rechtsprechung liegen Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen durch den Beruf bzw. durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das ist der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (Senatsurteil vom 7. Februar 2008 VI R 75/06, BFHE 220, 407, BStBl II 2010, 48). Diese Grundsätze gelten auch für nachträgliche Werbungskosten, die entstehen können, wenn der Arbeitnehmer nach Beendigung des Dienstverhältnisses Aufwendungen im Zusammenhang mit demselben erbringen muss. In einem solchen Fall muss bereits zu dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die Aufwendungen gelegt wird, der dargestellte berufliche Zusammenhang bestehen.

20

a) Danach können grundsätzlich auch Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverbindlichkeit (einschließlich der damit in Zusammenhang stehenden Nebenleistungen) Werbungskosten sein. Werden sie als nachträgliche Werbungskosten geltend gemacht, muss demgemäß bereits die Übernahme der Bürgschaftsverpflichtung beruflich veranlasst gewesen sein (Senatsurteile vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; vom 2. März 2005 VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33).

21

aa) Ist der Steuerpflichtige nicht nur Arbeitnehmer einer Gesellschaft, sondern auch deren Gesellschafter, kann die Übernahme einer Bürgschaft allerdings auch durch seine Gesellschafterstellung veranlasst sein. Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie, sofern --wie im Streitfall-- keine gesetzliche Kollisionsregelung besteht, bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben (Senatsurteile vom 25. November 2010 VI R 34/08, BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24; vom 26. November 1993 VI R 3/92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242; vom 17. Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111). Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft). Dabei ist die Höhe der Beteiligung --neben anderen Umständen (dazu s. Senatsurteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111)-- nur ein wesentliches Sachverhaltselement mit Indizwirkung hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Februar 2005 IX B 169/03, BFH/NV 2005, 1057).

22

bb) Allerdings geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Übernahme einer Bürgschaft oder anderer Sicherheiten durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft regelmäßig weniger durch die berufliche Tätigkeit, sondern eher durch die Gesellschafterstellung veranlasst ist (Senatsurteil vom 16. November 2011 VI R 97/10, BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, m.w.N.). Denn ein fremder, nicht mit dem Arbeitgeber durch eine Kapitalbeteiligung verbundener Arbeitnehmer wird nur in Ausnahmefällen bereit sein, zugunsten seines offenbar gefährdeten Arbeitsplatzes das Risiko einer Bürgschaft zu übernehmen. Diese Beurteilung (Regelvermutung) entspricht auch der überwiegenden Meinung in der Literatur (Senatsurteil in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, m.w.N.). Von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Bürgschaftsübernahme kann daher bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung nur ausnahmsweise beim Vorliegen besonderer Umstände im Einzelfall ausgegangen werden. Sie kann z.B. gegeben sein, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich im Hinblick darauf verbürgt, dass er sich in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer (Geschäftsführer) schadensersatzpflichtig gemacht hat (vgl. z.B. Senatsurteil vom 1. Dezember 1961 VI 306/60 U, BFHE 74, 163, BStBl III 1962, 63), oder wenn er sich im Hinblick auf eine Tätigkeit als Geschäftsführer verbürgt hat, die seine Inanspruchnahme als Haftender rechtfertigen würde (z.B. Senatsurteil vom 14. Mai 1991 VI R 48/88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758). Solche besonderen Umstände sind allerdings nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer sich in seiner Funktion als Arbeitnehmer schadensersatzpflichtig gemacht hat oder in dieser Funktion als Haftender in Frage kommt; es können vielmehr auch andere Gründe in Betracht kommen. Daher ist nach der Rechtsprechung des Senats auf alle Umstände des jeweiligen Einzelfalles abzustellen (Senatsurteile in BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242, und in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111).

23

cc) Von den gleichen Grundsätzen ist nach dem Urteil des Senats in BFH/NV 1990, 23 bei der Übernahme einer Bürgschaft durch einen Geschäftsführer einer GmbH auszugehen, der mit der GmbH nicht gesellschaftsrechtlich, sondern durch private --etwa wie im Streitfall familiäre-- Beziehungen verbunden ist (Senatsurteil in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758).

24

b) Auch der Verlust eines an den Arbeitgeber ausgereichten Arbeitnehmerdarlehens kann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlusts aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Als Indiz für solche beruflichen Gründe gilt nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats etwa der Umstand, dass ein außenstehender Dritter, insbesondere eine Bank, kein Darlehen mehr gewährt hätte und daher jedenfalls nicht die Nutzung des Geldkapitals zur Erzielung von Zinseinkünften im Vordergrund steht. Allerdings kann auch in diesen Fällen der Steuerpflichtige aus anderen, nicht im Arbeitsverhältnis liegenden Gründen das Darlehen gegeben haben, wenn er etwa mit seinem Arbeitgeber und Darlehensnehmer auch gesellschaftsrechtlich oder aufgrund privater Beziehungen verbunden und das Darlehen gesellschaftsrechtlich/privat veranlasst ist. Um in diesen Fällen entscheiden zu können, ob das Darlehen aus im Arbeitsverhältnis, aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden oder aus privaten Gründen gewährt worden ist, ist eine Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalls erforderlich. Dabei ist u.a. die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers bzw. das außersteuerliche Näheverhältnis, das Verhältnis der Höhe der Lohneinkünfte im Vergleich zu den möglichen Beteiligungserträgen (Renditeentwicklungen und -erwartungen) sowie die Frage, welche Konsequenzen sich für den Arbeitnehmer hätten ergeben können (z.B. der Verlust des Arbeitsplatzes), wenn er seinem Arbeitgeber die entsprechende Finanzierungsmaßnahme nicht gewährt hätte (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111), zu berücksichtigen (Senatsurteile vom 10. April 2014 VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850, und in BFHE 232, 86, BStBl II 2012, 24, jeweils m.w.N.). Auch ist danach zu fragen, ob ein fremder, nicht beteiligter oder nicht privat verbundener Arbeitnehmer nach Maßgabe dieser Grundsätze bereit gewesen wäre, dem Arbeitgeber ein entsprechend risikobehaftetes Darlehen auszureichen (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1990, 23).

25

Eine feste Grenze im Hinblick auf ein maximales Verlustrisiko, etwa ein Jahresgehalt, deren Überschreiten einen beruflichen Veranlassungszusammenhang per se ausschließen könnte, ist der Senatsrechtsprechung fremd (z.B. Senatsurteil in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758, offensichtliches Missverhältnis bei einem Haftungsvolumen des 2-4fachen eines Jahresgehalts; Senatsurteil vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395, kein Missverhältnis bei einer Haftungssumme von mehr als dem 10fachen eines Jahresgehalts). Eine solche wäre auch nicht mit dem Gebot der Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls in Einklang zu bringen. Im Übrigen bleibt das Ziel, die eigene wirtschaftliche Existenz (Arbeitsplatz) zu sichern, unverändert, selbst wenn ein familienangehöriger Arbeitnehmer eher als ein fremder Dritter zu einem risikobehafteten finanziellen Engagement zugunsten seines Arbeitgebers bereit sein mag.

26

c) Nach den nämlichen Grundsätzen können auch Aufwendungen eines Geschäftsführers einer GmbH zur Begleichung von Verbindlichkeiten des Arbeitgebers, beispielsweise von Lieferantenforderungen (FG Münster, Urteil vom 20. Oktober 1981 X-II 2190/79 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1982, 291), Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein (Senatsbeschluss vom 28. Juni 2007 VI B 44/07, BFH/NV 2007, 1655). Ein (ausschließlich) beruflicher Veranlassungszusammenhang liegt hier insbesondere vor, wenn der Geschäftsführer anderenfalls von den Gläubigern der Gesellschaft wegen einer Verletzung der Insolvenzantragspflicht in Haftung genommen werden könnte. In einem solchen Fall vermag weder ein gesellschaftsrechtliches noch ein privates Näheverhältnis den vorhandenen beruflichen Veranlassungszusammenhang zu verdrängen oder zu überlagern (vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758). Denn insoweit wurzelt das Einstehen des Geschäftsführers für die Verbindlichkeiten des Arbeitgebers in seiner beruflichen (Un)Tätigkeit und nicht in der Gesellschafterstellung bzw. der privaten Beziehung des Arbeitnehmers zum Arbeitgeber.

27

2. Nach diesen Maßstäben hält die Entscheidung des FG, die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen seien nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anzuerkennen, revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand. Die bislang festgestellten Tatsachen tragen nicht die Würdigung des FG, dass der Kläger die streitigen Aufwendungen nicht aus beruflichen, sondern aus diese "überlagernden" familiären Gründen getragen hat. Mangels Spruchreife geht die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

28

Das FG erhält hierdurch Gelegenheit, die genauen Umstände der Bürgschaftsübernahme, der Darlehenshingabe und der Begleichung der Lieferantenverbindlichkeiten und den damit vom Kläger verfolgten Zweck weiter aufzuklären und zu prüfen. Das FG wird dabei als Tatsachengericht der Frage nachzugehen haben, ob unter Berücksichtigung der angeführten Maßstäbe hinreichende Indizien für eine berufliche Veranlassung von Darlehenshingabe und Bürgschaftsübernahme sprechen. Das hat es bislang verabsäumt. Es hat sich insbesondere damit auseinanderzusetzen, ob sich der Kläger zugunsten seines Arbeitgebers in seiner spezifischen Funktion als Arbeitnehmer (Geschäftsführer), etwa weil er sich als Geschäftsführer der überschuldeten GmbH schadensersatzpflichtig gemacht oder einen Haftungstatbestand erfüllt hat, finanziell engagiert hat. In einem solchen Fall tritt nach der Rechtsprechung des Senats der beteiligungsbezogene oder private (familiäre) Veranlassungszusammenhang hinter den beruflichen Veranlassungszusammenhang bei Übernahme einer Bürgschaft oder eines risikobehafteten Darlehens zugunsten des Arbeitgebers zurück. Entsprechendes gilt für die Übernahme von Lieferantenforderungen durch den Arbeitnehmer. Darüber hinaus hat das FG dem naheliegenden Einwand des Klägers nachzugehen, dass er ohne die Übernahme der streitigen Aufwendungen seinen Arbeitsplatz verloren hätte. Dem lässt sich nicht allein dadurch begegnen, dass die "Rettung" des Arbeitsplatzes in einem Familienunternehmen auch stets den Angehörigen nutzt. Vielmehr ist auch insoweit eine Gesamtwürdigung aller Umstände vorzunehmen.

29

Schließlich ist für die Frage nach der beruflichen Veranlassung der streitigen Aufwendungen der beabsichtigte Erwerb der GmbH-Anteile durch den Kläger ebenfalls ohne Bedeutung. Zum einen verweist der Senat insoweit auf sein Urteil in BFHE 236, 61, BStBl II 2012, 343, nach dem Ausgaben zur Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung durch den Arbeitnehmer einer Gesellschaft auch dann zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen können, wenn eine Gesellschafterstellung vereinbart ist. Zum anderen erlaubt allein der Umstand, dass der Kläger das Familienunternehmen nur fortführen will, wenn seine Eltern von den Banken aus der Haftung für die betrieblichen Schulden entlassen werden, nicht, die streitbefangenen Aufwendungen des Klägers als steuerunerhebliche Einkommensverwendung anzusehen. Dies folgt für den Streitfall schon daraus, dass der Kläger die streitgegenständliche Bürgschaft nach den Feststellungen des FG zur Absicherung weiterer Verbindlichkeiten eingegangen ist und insoweit die Entlassung der Eltern aus der Haftung für zuvor entstandene Verbindlichkeiten (im Rahmen des Anteilserwerbs) nicht in Rede stand. Gleiches gilt für die Ausreichung des Darlehens über 50.000 € an die GmbH und die Übernahme der Eingangsrechnungen im Jahr 2006. Nach den Feststellungen des FG ist nicht ersichtlich, dass der Kläger mit diesen Finanzierungsmaßnahmen bezweckte, die Inanspruchnahme der Eltern durch die finanzierenden Banken zu vermeiden. Denn auch insoweit stand deren "Enthaftung" für nach dem Abschluss des notariellen Kauf- und Abtretungsvertrags entstandene Verbindlichkeiten nicht in Rede. Das Darlehen diente nach den Feststellungen des FG zur Verbesserung der Finanzstruktur (Austausch kurzfristiger in langfristige Verbindlichkeiten); eine Haftung der Eltern für die Eingangsrechnungen kam ohnehin nicht in Betracht. Im Übrigen ist nicht nachvollziehbar, warum die zeitliche Nähe der Zahlungen zur Insolvenz der GmbH für eine private Veranlassung der Übernahme der Rechnungen sprechen soll.

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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.