Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-02-16, Aktenzeichen 6 K 457/04

Tatbestand

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Streitig ist die vom Beklagten durchgeführte Zerlegung der einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1992 - 1995 für die Beigeladene zu1).

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Die Beigeladene zu 1) ist eine organschaftlich geführte Betreibergesellschaft von Windparkanlagen. Der Organträger hat seinen Geschäftssitz in A. Dort findet die Verwaltung und Organisation der Windkraftanlagen statt. Die Windparks werden in der Rechtsform von Organgesellschaften an folgenden Orten im Norddeutschen Küstenbereich betrieben: .....

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Der Beklagte erteilte für die Beigeladene zu 1) folgende Gewerbesteuermessbescheide: 1992 vom , 1993 vom , 1994 vom , 1995 vom , geändert am . Sämtliche Gewerbesteuermessbescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Sie wurden nicht angefochten.

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Mit Schriftsatz vom 1998, eingegangen beim Beklagten (das Finanzamt - FA -) am 1998, beantragte die Beigeladene zu 2) für die Gemeinde X die Zerlegung der Gewerbesteuer gem. § 33 Gewerbesteuergesetz (GewStG) dahingehend, dass ein Viertel des Messbetrages der Klägerin und drei Viertel den Gemeinden, in denen sich die Windparks befinden, zuzurechnen seien. Zur Begründung des Antrags wurde ausgeführt, die Windkraftanlagen der Beigeladenen zu 1) stellten eine nicht unerhebliche Belastung für die Gemeinde X dar. Unter anderem würden überschwere Fahrzeuge, die im Zusammenhang mit der Installation und Wartung der Windräder eingesetzt werden, die Straßen und Wege erheblich beeinträchtigen. Zerlegungsmaßstab unter den Gemeinden sollte die tatsächlich abgegebene Leistungsmenge der Windkraftanlagen sein. Die Berücksichtigung der Arbeitslöhne als Maßstab für die Zerlegung würde zu einem unbilligen Ergebnis führen, da die wesentlichen Ertragsanteile der Gesellschaft auf den betriebenen Windkraftanlagen beruhten.

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Die aufgrund des Antrags der Beigeladenen zu 2) beteiligte Beigeladene zu 1) legte am....1998 die Erklärungen für die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages 1992 - 1995 vor. Als Zerlegungsschlüssel schlug sie vor, die Gewerbesteuermessbeträge zur Hälfte der Muttergesellschaft und zur anderen Hälfte den einzelnen Betriebsgesellschaften zuzurechnen. Diesem Antrag folgend erteilte das FA die Bescheide über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für die Jahre 1992 - 1995 vom .... in denen neben der Klägerin und der Beigeladenen zu 2) auch der Gemeinde Z ein Anteil zugewiesen wurde

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Hiergegen legten sämtliche Betriebsstättengemeinden Einspruch ein.

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Die Klägerin wandte sich gegen die Anwendung des Zerlegungsmaßstabes in besonderen Fällen gem. § 33 GewStG. Es sei der normale Zerlegungsmaßstab gem. § 29 GewStG anzuwenden. Eine besondere, über das normale Maß hinausgehende, Belastung der Gemeinde bei der Wege- und Straßenbaulast läge nicht vor. Bei Baumaßnahmen an Straßen, die nicht dem öffentlichen Verkehr gewidmet seien, könnte die Gemeinde von den Eigentümern oder den zur Nutzung Berechtigten besondere Straßenbeiträge erheben (§ 8 Kommunalabgabengesetz des Landes Schleswig-Holstein). Bei öffentlichen Straßen seien die Ausgaben aus den allgemeinen Steuermitteln zu decken.

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Die Beigeladene zu 2) verwies auf ihren Antrag vom.... 1998 und trug zur Einspruchsbegründung ergänzend vor, die besonderen Lasten, die der Gemeinde X durch den Betrieb des Windparks erwachsen, seien speziell nicht zu beziffern, da keine Unterlagen darüber geführt würden, in welchem Umfang und in welchem Bereich Straßenausbesserungsarbeiten durchgeführt worden seien. In den zurückliegenden Jahren habe die Gemeinde X zu einem erheblichen Teil aus Steuergeldern immer wieder Straßenausbesserungsarbeiten im Bereich des Windparks durchgeführt, da ein Verschulden der Windparkbetreiberfirma nicht nachzuweisen gewesen sei. Erst im Jahr 1997 habe in einem Einzelfall das Verschulden nachgewiesen werden können. Der Schaden sei in diesem Fall von der Versicherung der Beigeladenen zu 1) reguliert worden.

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Zur Begründung des Einspruches der Gemeinde Z gegen die Zerlegungsbescheide 1993 - 1995 wurde vorgetragen, die Beigeladene zu 1) habe keine Betriebsstätte in der Stadt Z, sondern seit 1993 in der Gemeinde S und darüber hinaus ab 1995 in der Gemeinde F. Beide Gemeinden gehörten zum Bereich der Z, seien aber jeweils zwei eigenständige Gemeinden mit eigener Gebietshoheit. Ab 1995 sei die Gemeinde F an der Zerlegung zu beteiligen. Im Übrigen berief sich die Gemeinde Z ebenfalls auf eine besondere Straßen- und Wegebelastung durch die Windenergieanlagen. Die Fahrzeuge, die das Aufstellen einer Windenergieanlage ermöglichen, hätten jeweils ein Gewicht von 40 Tonnen oder mehr. Auch bei gewissen Reparaturarbeiten kämen diese Fahrzeuge zum Einsatz. Aufgrund der besonderen Inanspruchnahme der Gemeindewege sei es Praxis, vor und nach jedem Schwerlasttransport Wegeabnahmen durchzuführen, um zumindest sichtbare Schäden feststellen zu können. Die Sanierungsarbeiten an den Gemeindestraßen, die aufgrund der Schwerlasttransporte der Windparkbetreiberfirma notwendig werden, seien sehr kostenintensiv und stellten eine erhebliche Belastung für die Gemeinden dar. Zudem würden in den Banketten der betroffenen Gemeindewege Stromkabel für den Anschluss der Windenergieanlagen eingelassen. Das unsachgemäße Verschließen der Kabelgräben führe immer wieder zu einem Absinken oder Abfallen der Bankette. Hinzu komme, dass durch die Windenergieanlagen das Orts- und Landschaftsbild beeinträchtigt werde. Da nur den Gemeinden Belastungen erwüchsen, in deren Bereich die Windkraftanlagen betrieben würden, müsse der Gewerbesteuermessbetrag in voller Höhe nur diesen Gemeinden zugewiesen werden.

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Mit Einspruchsbescheid vom .... 1999 beteiligte das FA ab dem Jahr 1995 neben den Beigeladenen zu 2) und 3) die Beigeladene zu 4) an der Zerlegung entsprechend ihrem Anteil an den dort erwirtschafteten Stromeinnahmen. Im Übrigen wies es die Einsprüche zurück. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FA im Wesentlichen aus: Im Streitfall sei der besondere Zerlegungsmaßstab gem. § 33 GewStG anzuwenden, weil bei den Gemeinden, in denen die Windkraftanlagen betrieben werden, besondere Lasten durch die Wartung der zu den Windkraftanlagen führenden Straßen und Wege anfallen. Es handele sich hierbei um Kosten, die über den Rahmen der bei normaler Nutzung anfallenden Straßen- und Wegebaulasten hinausgehen. Die Möglichkeit einer Regressnahme der Beigeladenen zu 1) für von ihren Fahrzeugen angerichtete Schäden scheitere häufig am Nachweis. Der angewandte Zerlegungsmaßstab, den Gewerbesteuermessbetrag zur einen Hälfte der Gemeinde der Geschäftsleitung und zur anderen Hälfte dem Betriebsstättengemeinden entsprechend ihren Stromeinnahmen zuzuweisen, treffe die tatsächlichen Verhältnisse am besten. Die Berücksichtigung der Klägerin mit der Hälfte des Gewerbesteuermessbetrages sei gerechtfertigt, da durch die Ansiedlung der Geschäftsleitung der Beigeladenen zu 1) im Bereich der Klägerin die üblichen Arbeitnehmerfolgekosten, wie z.B. das Betreiben von Schulen, Kindergärten und Krankenhäuser, entstünden.

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Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klage wiederholt die Klägerin ihr vorprozessuales Vorbringen und trägt ergänzend vor: Der Gewerbesteuermessbetrag werde grundsätzlich nach den Bestimmungen des § 29 GewStG zerlegt. Hierbei bilde das Verhältnis der Arbeitslöhne in den einzelnen Betriebsstätten den Zerlegungsmaßstab. In den Gemeinden an der Küste, in denen die Windkraftanlagen errichtet worden seien, fielen nach den Angaben der Beigeladenen zu 1) keine Arbeitslöhne an, da die gesamte Wartung von Fremdfirmen durchgeführt werde. Für die Wartung der Windkraftanlagen, bei denen es sich um komplizierte elektrische und mechanische Anlagen handele, seien Fachfirmen erforderlich, die von der Beigeladenen zu 1) mit Wartung und Reparatur beauftragt werden. Die Arbeitslöhne dieser Mitarbeiter seien jedoch nicht der Beigeladenen zu 1) zuzurechnen, weil insofern kein Dienstverhältnis bestehe. Somit stehe den beigeladenen Gemeinden auch kein Zerlegungsanteil zu.

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Tatsächliche Belastungen entstünden nur für die Klägerin. Die Belastungen resultierten aus dem Vorhandensein der Arbeitnehmer und deren Familien. Dass den beigeladenen Gemeinden besondere Lasten entstanden seien, hätten diese nicht nachgewiesen. Außerdem könne der Verursacher von Beschädigungen im Rahmen von Regressmaßnahmen für einen von ihm verursachten Schaden haftbar gemacht werden.

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Die Tatsache, dass eine Gemeinde nicht willens sei, die Aufwendungen zum Bau und zur Instandhaltung der Straße von Betreibern der Windkraftanlagen bzw. dem Verursacher der Beschädigungen einzutreiben, könne nicht zu einer Zerlegung nach § 33 GewStG führen.

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Einer Einigung nach § 33 Abs. 2 GewStG habe die Klägerin nicht zugestimmt.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 1992 - 1995 vom ... dahingehend abzuändern, dass der gesamte Gewerbesteuermessbetrag für die einzelnen Jahre jeweils der Gemeinde A zugewiesen wird und den anderen Gemeinden jeweils ein Anteil von 0 DM zugewiesen wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die Ausführungen im Einspruchsbescheid und trägt ergänzend vor: Die Betriebsstättengemeinden hätten hinreichend glaubhaft gemacht, dass ihnen durch die Beigeladene zu 1) erhebliche Lasten aufgrund von Instandhaltungsarbeiten am Wegenetz entstanden seien. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) in BStBl II 1976, S. 123 stünde dieser Einschätzung nicht entgegen. Hierin habe der BFH ausgeführt, der besondere Zerlegungsmaßstab nach § 33 GewStG dürfe nicht dazu benutzt werden, einer Gemeinde zusätzliche Einnahmen zu verschaffen. Im vorliegenden Fall solle die Zerlegung eine Gegenleistung für die von der Beigeladenen zu 1) verursachten Lasten bieten.

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Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

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Die Beigeladene zu 1) vertritt die Auffassung, grundsätzlich sei der Ansicht des Beklagten zu folgen. Ähnlich wie bei gewerblicher Vermietung von Ferienwohnungen gebe es im Streitfall ebenfalls keine Arbeitnehmer, jedoch Belastungen für die jeweiligen Gemeinden. Die Belastungen der öffentlichen Straßen durch Bau, Reparatur und Wartung der Windkraftanlagen sei in jedem Fall gegeben. Zum Umfang im Einzelnen könne jedoch nichts vorgetragen werden.

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In den einzelnen Windparks hätten sich in den Streitjahren folgende Anlagen befunden:

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1992:

...

1993:

...

1994:

...

1995:

....

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Die Anzahl der Schwerlasttransporte zu den einzelnen Windparks könne nicht genannt werden. Erfahrungsgemäß könne man von ca. vier Schwerlasttransporten pro Windkraftanlage während der Bauphase ausgehen. Während des Jahres fielen mindestens vier Fahrten pro Anlage für Wartungs- und sonstige Kontrollfahrten an. Bei Störungen müsse die Anlage gesondert angefahren werden. Die genaue Anzahl dieser Störungsfahrten könne ebenfalls nicht mehr genannt werden. Als Erfahrungswert könne man mindestens 8 - 10 Fahrten jährlich zusätzlich zu den Wartungsfahrten pro Anlage ansetzen. Schwertransporte seien dann notwendig, wenn bspw. ein Rotorblatt defekt sei. Dann müssten alle drei Blätter nebst Schwertransport und Kran neu errichtet werden. Für den streitigen Zeitraum könnten hierzu ebenfalls keine Angaben gemacht werden.

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Die Beigeladene zu 2) erklärt, die Beigeladene zu 1) habe im streitigen Zeitraum keinerlei Zahlungen an sie geleistet habe. Ein Ausgleich für die bereits dargestellten Lasten sei damit nicht erfolgt. Die Betriebsüberwachung des Windparks habe ein geringfügig Beschäftigter bei der Organgesellschaft XXX GmbH, der Zeuge XXX, durchgeführt.

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Die beigeladenen Gemeinden zu 3) und 4) schließen sich der Auffassung des Beklagten an. Sie bestätigen die von der Beigeladenen zu 1) genannte Anzahl der Windkraftanlagen. Die Zahl der Schwerlasttransporte könne ebenfalls nicht beziffert werden. Fördermittel oder andere Entgelte für die Ansiedlung des Windparks seien nicht gezahlt worden. Hinzu komme, dass sich die Windkraftanlagen negativ auf den Tourismus auswirkten und zu Wertminderungen der umliegenden Grundstücke führten.

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Im Einzelnen wird auf den Schriftsatz der Gemeinde Z vom 23. Dezember 2003 Bezug genommen.

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Der Senat hat Beweis erhoben über die Art und den Umfang der Tätigkeit sowie die vertragliche Grundlage dieser Tätigkeit des Herrn XXX für die Firma XXX GmbH durch Vernehmung des XXX als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom 16. Februar 2006 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Die angefochtenen Bescheide über die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 1992 bis 1995 sind rechtswidrig. Zu Unrecht hat der Beklagte eine Zerlegung der für den Gewerbebetrieb der Beigeladenen zu 1) festgesetzten Gewerbesteuermessbeträge nach § 33 GewStG durchgeführt.

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1. Der Senat teilt die Auffassung der Klägerin, dass die Beigeladenen zu 2) bis 4) aufgrund des Zerlegungsmaßstabs des § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) keinen Zerlegungsanteil beanspruchen können.

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a. Nach § 28 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag zu zerlegen, wenn im Erhebungszeitraum Betriebsstätten zur Ausübung des Gewerbes in mehreren Gemeinden unterhalten werden. Besteht eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 2 und 3 GewStG), gelten die Organgesellschaften, d.h. deren Betriebsstätten, als Betriebsstätten des Organträgers. Im Streitfall liegt eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft der Beigeladenen zu 1) mit den sich in den beigeladenen Gemeinden befindlichen Organgesellschaften vor. Damit unterhielt die Beigeladene zu 1) in den streitigen Erhebungszeiträumen zur Ausübung ihres Gewerbes in mehreren Gemeinden Betriebsstätten i.S.d. § 28 GewStG.

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b. Maßstab für die Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrages ist nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG grundsätzlich das Verhältnis, in dem die Summe der Arbeitslöhne, die bei allen Betriebsstätten beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind, zu den Arbeitslöhnen steht, die an die bei den Betriebsstätten der einzelnen Gemeinden beschäftigten Arbeitnehmer gezahlt worden sind.

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Unstreitig waren in Betriebsstätten, die sich in den beigeladenen Gemeinden zu 3) und 4) befinden, keine Arbeitnehmer beschäftigt. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme steht für den erkennenden Senat fest, dass - entgegen der Auffassung der Beigeladenen zu 2) - auch bei der Organgesellschaft XXX GmbH kein Arbeitnehmer tätig war.

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aa. Nach § 1 Abs. 1 Lohnsteuerdurchführungsverordnung (LStDV) sind Arbeitnehmer Personen, die im öffentlichen oder privaten Dienst angestellt oder beschäftigt sind und die aus diesem Dienstverhältnis Arbeitslohn beziehen. Ein solches Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Angestellte bzw. Beschäftigte dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 1 Abs. 2 LStDV). Der Begriff des Arbeitnehmers ist kein feststehender Begriff. Entscheidend ist stets das Gesamtbild der objektiven Umstände nach ihrer tatsächlichen Durchführung im Einzelfall (Güroff in Glanegger/Güroff Gewerbesteuergesetz § 29 Rz.3). Die Frage, wer Arbeitnehmer ist, ist demnach unter Beachtung der Bestimmung des § 1 LStDV nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteil vom 14. Juni 1985 VI R 150-152/82, BStBl II 1985, 661 m.w.N.), d.h. die für und gegen ein Dienstverhältnis sprechenden Merkmale sind gegeneinander abzuwägen.

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bb. Die Würdigung nach dem Gesamtbild ergibt im Streitfall, dass der Zeuge XXX keinen Arbeitslohn im Sinne des § 19 Einkommensteuergesetz (EStG) bezogen hat, sondern selbständig, auf Honorarbasis abrechnend, tätig war. Der Zeuge XXX hat ausgesagt, es sei mit der Firma XXX GmbH weder ein schriftlicher Arbeitsvertrag geschlossen worden noch habe es Vereinbarungen über einen Urlaubsanspruch oder eine Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall gegeben. Zwar ist der Abschluss eines Arbeitsvertrages auch mündlich möglich, jedoch sprechen die fehlenden Regelungen über einen Urlaubsanspruch, die üblicherweise Teil des Arbeitsvertrages sind, gegen eine Arbeitnehmerstellung des Zeugen. Weiterhin hat dieser angegeben, er habe keine feste Arbeitszeit gehabt, sondern habe die von ihm durchzuführenden Arbeiten nach seinem eigenen Zeitplan erledigen können. Wenn er einige Tage abwesend gewesen sei, habe er dies der Firma XXX GmbH mitgeteilt. Auch diese Handhabung ist im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses nicht denkbar, da üblicherweise eine wöchentliche Arbeitszeit festgelegt wird und arbeitsfreie Tage nicht ohne Genehmigung des Arbeitgebers vom Arbeitnehmer allein bestimmt werden können. Auch die Regelungen hinsichtlich des Honorars sprechen für eine Selbständigkeit des Zeugen. Nach dessen Angaben waren mit einem "Grundgehalt" von 10 DM pro Tag für die von ihm übernommene Aufsicht über den Windpark auch kleinere Kosten, die er für die Firma XXX GmbH bezahlt hat, abgegolten. Neben der "Aufsicht" durchgeführte Arbeiten habe er der Firma einzeln in Rechnung gestellt. Die Übernahme von Kosten für die Firma XXX GmbH ist mit einer Arbeitnehmerstellung des Zeugen nicht vereinbar. Üblicherweise werden Kosten, die ein Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber auslegt, von diesem erstattet und sind nicht mit dem Arbeitslohn abgegolten. Auch das Erstellen von Rechnungen lässt nur den Schluss auf eine selbständige Tätigkeit des Zeugen XXX zu. Letztlich fehlt es für die Annahme einer Arbeitnehmerstellung des Zeugen auch an einer Eingliederung in den Betrieb der Firma XXX GmbH.

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Da somit im Streitfall in den Streitjahren lediglich in der Betriebsstätte in A, nicht jedoch bei den weiteren Betriebsstätten Arbeitnehmer beschäftigt waren, führt eine Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags im Verhältnis der Arbeitslöhne gem. § 29 Abs. 1 Nr.1 GewStG dazu, dass der Messbetrag in vollem Umfang der Klägerin zuzuweisen ist.

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c. Eine Zerlegung nach den in § 30 GewStG vorgeschriebenen Kriterien kommt nicht in Betracht, da es im Streitfall an einer mehrgemeindlichen Betriebsstätte fehlt.

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Mehrgemeindlich ist eine Betriebsstätte, wenn sie sich auf mehrere Gemeinden erstreckt, d.h. wenn ein einheitliches Ganzes besteht und sich diese wirtschaftliche Einheit räumlich auf mehrere Gemeinden erstreckt. Zwischen den in verschiedenen Gemeinden liegenden Betriebsanlagen, Geschäftseinrichtungen oder Teilen von ihnen muss ein räumlicher und betrieblicher, d.h. organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Zusammenhang bestehen (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 58/91, BFH/NV 1992, 766 m.w.N.) Bei räumlich nicht verbundenen Anlagen ist dies nicht der Fall, wenn dieser enge Zusammenhang nicht notwendige Voraussetzung für die Durchführung der Aufgabe des Unternehmens ist (BFH-Urteil vom 2. November 1960 I B 31/59 U, BStBl II 1961, 8). So liegt es im Streitfall. Mit der Einspeisung des erzeugten Stroms in das Stromnetz ist die Aufgabe des Elektrizitätserzeugers abgeschlossen, so dass die Verbindung der einzelnen Windkraftanlagen durch das Stromnetz keinen für eine mehrgemeindliche Betriebsstätte hinreichenden Zusammenhang darstellt. Auch fehlt es an einem technischen Zusammenhang zwischen den einzelnen Windkraftanlagen in den beigeladenen Gemeinden und der Beigeladenen zu 1). Der BFH hat in seiner Entscheidung vom 12.10.1977 I R 227/75 (BStBl II 1978, 160) bei einem Elektrizitätsunternehmen einen technischen Zusammenhang zwischen der Hauptverwaltung und den einzelnen Betriebsstätten angenommen, weil von der Hauptverwaltung aus ein wesentlicher Teil des Personals im Außendienst eingesetzt worden ist. So liegt es im vorliegenden Fall aber nicht. Denn für Wartungs- oder Reparaturarbeiten setzte die Beigeladene zu 1) keine eigenen Arbeitnehmer ein, sondern bediente sich hierfür Fremdfirmen.

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2. Eine Zerlegung in einem besonderen Fall i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG ist ebenfalls nicht durchzuführen. § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG sieht für den Fall, dass eine Zerlegung nach den §§ 28 - 31 GewStG zu einem offenbar unbilligen Ergebnis führt, vor, dass eine Zerlegung nach einem Maßstab zu erfolgen hat, der den tatsächlichen Verhältnissen besser entspricht.

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a. Der Begriff "unbillig" wird in § 33 Abs. 1 Satz 1 GewStG als unbestimmter Rechtsbegriff verwendet und ist deshalb vom Gericht in vollem Umfang zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Nicht jede Unbilligkeit, die sich aus dem Zerlegungsmaßstab gem. § 29 GewStG ergibt, rechtfertigt jedoch eine Zerlegung nach einem abweichenden Maßstab. Vielmehr muss die Unbilligkeit erhebliches Gewicht haben und eindeutig und augenfällig sein (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191 m.w.N.). Ein solcher besonderer Fall i.S.d. § 33 GewStG liegt nur dann vor, wenn aufgrund der - atypischen - Umstände des Einzelfalls die sich aus dem groben Maßstabs des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen wird, die nachteiligen Auswirkungen einer Zerlegung nach den §§ 28 - 31 GewStG also von wesentlicher Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 16/90, BFH/NV 1992, 836). Ein solcher atypischer Fall liegt nicht bereits deshalb vor, weil eine Zerlegung mangels angefallener Arbeitslöhne nicht erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1965 I B 387/62 U, BStBl III 1965, 668). Vielmehr bedarf es eines erheblichen Missverhältnisses zwischen der fehlenden Zerlegung und den sich aufgrund der Betriebsstätten in den einzelnen Gemeinden ergebenden wesentlichen Lasten (BFH-Urteil vom 26. August 1987 I R 376/83, BStBl II 1988, 201). Denn Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages auf die Betriebsstättengemeinden ist es, das Unternehmen zur Tragung der Kosten heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Diese sind zunächst die Arbeitnehmerfolgekosten, d.h. die aus der Aufwendung einer Gemeinde für den Bau von Straßen, Schulen, Krankenhäusern, Altersheimen, Kindergärten u.a. entstehenden Aufwendungen durch die dort wohnenden Arbeitnehmer. Die Gewerbesteuer soll den Gemeinden einen gewissen Ausgleich für die Lasten bieten, die ihnen durch die Unternehmen verursacht werden. Der Gesetzgeber hat jedoch ein möglichst einfaches bewusst grobes Verfahren bei der Zerlegung vorgesehen. Die Zerlegung soll nicht einen Finanzausgleich ersetzen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1992 VIII R 45/90, BFH/NV 1993, 191).

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Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 26. August 1987 I R 376/86 (BStBl II 1988, 201) ausgeführt, dass im Falle der Entstehung von Lasten anderer Art, die im Rahmen der Zerlegung nach § 29 GewStG nicht berücksichtigt werden, bei der Prüfung, ob diese zu einer Unbilligkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 GewStG führen, festzustellen ist, ob die in Betracht kommenden Lasten einerseits ins Gewicht fallen und andererseits atypisch sind. Deshalb sei zu prüfen, ob Lasten einmaliger oder laufender Natur sind. Sind sie einmaliger Natur, so sind sie auf ihre voraussichtliche Nutzungsdauer zu verteilen. In dem Urteilsfall hat der BFH den Fall an das FG zurückverwiesen mit der Auflage, den konkreten Geschehensablauf und die tatsächliche Höhe der bei der Klägerin anfallenden Lasten festzustellen.

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b. In Anwendung dieser Grundsätze ist somit im Streitfall erforderlich, dass für jeden Erhebungszeitraum festgestellt werden muss, welche konkreten Lasten den beigeladenen Gemeinden unmittelbar durch die Betriebsstätten der Beigeladenen zu 1) erwachsen sind, d.h. in welchem Umfang Schäden im Straßen- und Wegebereich der einzelnen Gemeinden aufgrund von Schwerlasttransporten oder ähnlichem, verursacht durch die Beigeladene zu 1), entstanden und in welcher Höhe bei den einzelnen Gemeinden tatsächlich entsprechende Kosten zur Beseitigung dieser Schäden angefallen sind. Nur wenn diese Aufwendungen eine ins Gewicht fallende, atypische Belastung der Gemeinden darstellen, kann eine Unbilligkeit i.S. des § 33 GewStG angenommen werden.

42

Der Beklagte und die Beigeladenen konnten im vorliegenden Fall weder angeben, dass bzw. in welchem Umfang konkrete Schäden am Straßen- und Wegenetz durch die Beigeladene zu 1) in den Jahren 1992 bis 1995 verursacht worden noch in welcher Höhe entsprechende Kosten entstanden sind, die von den Gemeinden getragen wurden. Die konkrete Anzahl der Schwertransporte konnte von keinem der Beteiligten genannt werden. Die von der Beigeladenen zu 1) genannten Erfahrungswerte deuten vielmehr auf eine relativ geringe Anzahl dieser Schwertransporte hin, lassen jedoch nicht den sicheren Schluss zu, dass durch diese Transporte die behaupteten Schäden tatsächlich eingetreten sind. Lediglich die unsubstantiierte Behauptung, es seien über die im Rahmen der bei normaler Nutzung der Straßen und Wege hinausgehende Kosten angefallen, reicht nicht aus, um eine ins Gewicht fallende erhebliche Belastung der Gemeinden anzunehmen, die zur Anwendung des besonderen Zerlegungsmaßstabes des § 33 GewStG führt.

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c. Das Vorbringen der Beigeladenen zu 3) und 4), die in ihrem Gemeindebereich aufgestellten Windenergieanlagen beeinträchtigten das Orts- und Landschaftsbild, führten zu Wertminderungen von Wohngrundstücken im Umfeld der Windkraftanlagen und wirkten sich negativ auf den Tourismus aus, vermag eine Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags nach § 33 GewStG ebenfalls nicht zu rechtfertigen. Denn Zweck der Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags auf die Betriebsstättengemeinden ist, das Unternehmen zur Tragung von Kosten heranzuziehen, die durch die betriebliche Tätigkeit in der Gemeinde entstehen. Die Gewerbesteuerzerlegung soll hingegen keinen Finanzausgleich ersetzen. Es geht also nicht um die Deckung des Finanzbedarfs der Gemeinde an sich, sondern um eine Gegenleistung für die durch die Betriebsstätte entstandenen Lasten (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1975 IV R 114/73, BStBl II 1976, 123, 126). Dieser Grundsatz lässt erkennen, dass Belastungen durch Gewerbebetriebe nicht gleichgesetzt werden können mit entgehenden Einnahmen aufgrund der von den Beigeladenen zu 3) und 4) genannten negativen Auswirkungen der Windkraftanlagen.

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Nach alledem ist nicht feststellbar, dass eine fehlende Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags zu einem unbilligen Ergebnis i.S.d. § 33 GewStG führt. Damit können die Beigeladenen zu 2 - 4 keinen Zerlegungsanteil beanspruchen.

45

3. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 135, 139 Abs. 4 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig, weil die Beigeladenen keinen eigenen Sachantrag gestellt haben, damit kein eigenes Kostenrisiko i.S.d. § 135 Abs. 3 FGO getragen und das Verfahren nicht durch über das Vorbringen des Beklagten hinausgehende Ausführungen wesentlich gefördert haben (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1999 IV R 73/98, BStBl II 2000, 18).

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4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

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5. Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Frage, inwieweit Beeinträchtigungen der Gemeinden durch Windkraftanlagen zu einer offenbaren Unbilligkeit i.S.d. § 33 GewStG führen, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden worden.

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