Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-08-27, Aktenzeichen 15d A 2517/01.O
ECLI:DE:OVGNRW:2002:0827.15D.A2517.01O.00

Tenor

Das angefochtene Urteil wird geändert.

Der Beamte wird wegen eines Dienstvergehens in das Amt eines Steuerhauptsekretärs (A
8) versetzt.

Die weitergehende Berufung wird verworfen.

Die Kosten des Berufungsverfahrens einschließlich der notwendigen Auslagen des
Beamten trägt der Dienstherr zu einem Drittel. Die übrigen Verfahrenskosten werden dem
Beamten auferlegt.

1

G r ü n d e :

2

I.

3

Der am geborene Beamte wurde nach dem Besuch der Realschule und dem
Erwerb der mittleren Reife am 1. August 1968 zunächst als Verwaltungsangestellter bei dem
Finanzamt eingestellt. Mit Wirkung vom 21. Oktober 1968 wurde er als
Steueranwärter unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf übernommen und dem
Finanzamt zugewiesen. Der Beamte bestand am 14. April 1970 die Laufbahnprüfung
für den mittleren Dienst mit dem Gesamturteil "ausreichend" und wurde daraufhin am 21.
April 1970 unter Verleihung der Eigenschaft eines Beamten auf Probe zum Steuerassistenten
zur Anstellung (z.A.) ernannt. Am 24. Februar 1972 erfolgte seine Ernennung zum
Steuerassistenten. Der Beamte wurde 1973 zum Steuersekretär, 1974 zum Steuerobersekretär
und 1976 zum Steuerhauptsekretär befördert. Mit Wirkung vom 5. Dezember 1978 wurde ihm
die Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit verliehen. In der Folgezeit wurde er 1980 zum
Steueramtsinspektor und zuletzt am 1. Januar 1997 zum Steueramtsinspektor mit Zulage
befördert.

4

Der Beamte gehört weiterhin dem Finanzamt an und wird dort seit 1981 als
Koordinator bzw. Bearbeiter in der Veranlagungsstelle eingesetzt. Die ihm erteilten
dienstlichen Beurteilungen weisen seit 1986 jeweils das Gesamturteil "gut" (zum 31.12.1986),
"gut" (zum 31.12.1989), "sehr gut" (zum 31.12.1992) und "sehr gut" (zum 31.12.1995) auf.

5

Der Beamte ist bisher weder strafrechtlich noch disziplinarrechtlich vorbelastet. Er ist
ledig. Seine wirtschaftlichen Verhältnisse sind geordnet.

6

Nach vorheriger Durchführung von Vorermittlungen leitete die Oberfinanzdirektion

7

durch Verfügung vom 8. Oktober 1999 - dem Beamten zugestellt am
13. Oktober 1999 - das förmliche Disziplinarverfahren gegen ihn mit der Begründung ein, er
sei hinreichend verdächtig, ein Dienstvergehen begangen zu haben, indem er in den Jahren
1989 bis 1998 durch Abgabe unvollständiger Einkommensteuererklärungen und Nichtabgabe
von Vermögensteuererklärungen - die im Einzelnen aufgelisteten - Steuern erheblichen
Umfangs hinterzogen habe. Gleichzeitig ordnete sie gemäß § 91 DO NRW die vorläufige
Dienstenthebung des Beamten und gemäß § 92 DO NRW die Einbehaltung von 50 v.H. seiner
Dienstbezüge an. Durch Verfügung der Einleitungsbehörde vom 19. Juli 2000 wurden diese
vorläufigen Maßnahmen aufgehoben. Der Beamte nahm daraufhin den Dienst beim
Finanzamt

8

wieder auf.

9

In dem durchgeführten Untersuchungsverfahren äußerte sich der beschuldigte Beamte zur
Sache. Ferner wurden der Wertpapierberater W , der Steuerberater

10

M und die Mutter des Beamten, Frau , als Zeugen vernommen.

11

Mit der am 22. Juni 2001 bei Gericht eingegangenen Anschuldigungsschrift wird dem
Beamten zur Last gelegt,

12

pflichtwidrig und schuldhaft seine Dienstpflichten dadurch verletzt zu haben, dass
er

13

1.	in den Jahren 1989 bis 1998 unvollständige Einkommensteuererklärungen für
die Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 abgegeben und dadurch Einkommensteuer in Höhe
von insgesamt 33.920,-- DM hinterzogen hat,

14

2.	in den Jahren 1989 bis 1996 durch Nichtabgabe von
Vermögensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1996 Vermögensteuer
in Höhe von insgesamt 6.805,-- DM hinterzogen hat.

15

- Dienstvergehen nach § 57 Satz 3 LGB in Verbindung mit § 83 Abs. 1 Satz 2 LBG -

16

Die Disziplinarkammer hat auf Grund der Zeugenaussagen, der Einlassungen des
Beamten, sowie des übrigen Inhalts der zum Gegenstand der Hauptverhandlung gemachten
Verfahrensakten den folgenden Sachverhalt festgestellt:

17

"Zu Anschuldigungspunkt 1.:

18

Der Beamte war seit Mitte der 70er-Jahre Inhaber eines Wertpapierdepots bei der

19

Das Wertpapierdepot war bankintern dadurch gekennzeichnet, dass der
Konto-Nr. die Zahl 8 vorangestellt wurde. Ab 1977/78 kaufte der Beamte festverzinsliche
Wertpapiere, wobei er die Kaufaufträge unter seinem Namen erteilte. Die erworbenen
Wertpapiere wurden in das 8er-Depot eingelegt.

20

Der Beamte begann ab 1987 damit, auch Aktien zu kaufen, die er ebenfalls in das 8er-
Depot einbrachte. In der Folgezeit veranlasste er am 9. September 1988 die Teilung seines
Wertpapierdepots:

21

Die Aktien verblieben in dem 8er-Depot. Die festverzinslichen Wertpapiere wurden in ein
anderen Depot übertragen, das bankintern durch eine der Konto-Nr. vorangestellte 18
gekennzeichnet war. Das 18er-Depot lautete ebenfalls auf den Namen des Beamten.

22

Das Kapitalvermögen des Beamten belief sich einschließlich der Guthaben auf Spar- und
Bausparkonten jeweils zum Ende des Jahre in DM

23

1988: 180.288,-- 1991: 252.766,--

24

1989: 209.922,-- 1992: 246.383,--

25

1990: 204.539,--

26

Er erzielte in diesen Jahren folgende Dividenden und Zinserträge

27

1988: 11.728,-- 1991: 21.289,--

28

1989: 12.968,-- 1992: 20.172,--

29

1990: 16.767,--

30

Der Beamte wurde bis Ende Januar 1999 steuerlich bei dem Finanzamt

31

unter der Steuer Nr. 111/2456/0322 geführt und dort für die Veranlagungszeiträume 1988
bis 1997 jeweils zur Einkommensteuer veranlagt. Er gab in seinen
Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1988 bis 1992 folgende Zinseinnahmen an

32

1988: 1.661,-- 1991: 3.061,--

33

1989 2.176,-- 1992: 4.596,--

34

1990 2.549,--

35

Nachdem das Bundesverfassungsgericht 1991 entschieden hatte, dass die damalige
Besteuerung der Kapitaleinkünfte wegen struktureller Erhebungsmängel mit dem
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, reagierte der Gesetzgeber mit dem
Zinsabschlaggesetz vom 9. November 1992, das zum 1. Januar 1993 in Kraft trat und den
Sparerfreibetrag auf 6.000,-- DM bei Ledigen und 12.000,-- DM bei Verheirateten erhöhte.
Gleichzeitig wurde ein Abschlag auf die Besteuerung von Kapitalerträgen in Höhe von 30
v.H. eingeführt, den alle inländischen Geldinstitute bei der Auszahlung von Zinserträgen
einzubehalten und anonym an die Finanzämter abzuführen hatten. Der Kunde erhielt eine
entsprechende Zinsbescheinigung, die er bei der Jahreseinkommensteuererklärung als
Vorauszahlungsnachweis vorlegen konnte. Der Zinsabschlag wurde dann mit der
festgesetzten Einkommensteuer verrechnet. Da ausländische Geldinstitute diesem
Zinsabschlaggesetz nicht unterlagen, verstärkte sich ab 1992 die Kapitalflucht in das Ausland,
insbesondere in die Schweiz und nach Luxemburg. Diese beiden Länder wurden auch deshalb
bevorzugt zur Kapitalflucht benutzt, weil dort das Bankgeheimnis allgemein als sicher galt
und grundsätzlich keine Rechtshilfe bei einem Verdacht auf Steuerhinterziehung geleistet
wurde.

36

Die Zahl der Kunden von Geldinstituten, die Kapital in das Ausland verbringen wollten,
stieg ab 1992 bis Mitte 1993 sprunghaft an. Denn die neue Rechtslage bedeutete insbesondere
für die Steuerpflichtigen eine durchgreifende Änderung ihrer steuerlichen Situation, die ihre
Zinserträge - wie oft schon in der Vergangenheit - jeder Einkommens- und
Vermögensbesteuerung entziehen wollten. Auf Grund des Zinsabschlags wäre künftig
zumindest ein Abzug von 30 v.H. erfolgt. Da oftmals die Steuerpflichtigen eine Angabe der
Zinseinkünfte in der Jahressteuererklärung nicht beabsichtigten, wären die Zinserträge
zumindest mit diesem Steuersatz belastet worden. Nur durch Verbringen des Kapitals in das
Ausland war es möglich, auch in Zukunft die Kapitalerträge und ggf. auch das
Kapitalvermögen vollständig der Besteuerung zu entziehen. Geldinstitute warben damals
verstärkt für Kapitalanlagen in Luxemburg und in der Schweiz. Im Vordergrund stand dabei
nicht die zu erwartende Rendite, sondern das strikt gewahrte Bankgeheimnis in diesen beiden
Ländern, das Verfolgungsmaßnahmen der deutschen Steuerbehörden praktisch nicht zuließ.
Der Zinsabschlag, Vor- und Nachteile einer Steuerflucht nach Luxemburg oder in die
Schweiz, die Möglichkeiten des offenen und verschleierten Geldtransfers wurden auch in den
Medien intensiv diskutiert.

37

Der Beamte suchte Ende 1992 die auf und wandte sich an den dortigen
Wertpapierberater, den Zeugen W , mit der Bitte, sein 18er-Depot mit den
festverzinslichen Wertpapieren in das Ausland zur DG Bank Luxembourg zu verbringen. Zu
diesem Zweck wurde auf seinen Antrag vom 9. Dezember 1992, der auch die Berufsangabe
"Finanzbeamter" enthielt, bei der DG Bank Luxembourg ein Depot auf seinen Namen eröffnet
und dem Zeugen W eine "Verwaltungs-Vollmacht" erteilt. Die festverzinslichen
Wertpapiere, die einen Nennwert von insgesamt 115.000,-- DM sowie 10.000,-- austr. $
hatten, wurden dann Anfang Januar 1993 auf das dortige Depot des Beamten übertragen. Das
Depot wurde später von ihm im März 1999 aufgelöst. Die Guthabenbeträge in Höhe von
166.338,28 DM wurden am 12. März 1999 auf das Konto des Beamten bei der
überwiesen.

38

Das Kapitalvermögen des Beamten belief sich einschließlich der Guthaben auf Spar- und
Bausparkonten ab 1993 jeweils zum Ende des Jahres in DM

39

1993: 313.328,-- 1996: 350.737,--

40

1994: 295.256,-- 1997: 426.215,--

41

1995: 311.702,--

42

In diesen Jahren erzielte er folgende Dividenden und Zinserträge

43

1993: 14.679,-- 1996: 14.480,--

44

1994: 14.943,-- 1997: 13.723,--

45

1995: 14.472,--

46

In seinen Einkommensteuererklärungen für diese Jahre gab er keine Zinseinnahmen an.

47

Das Finanzamt legte bei der steuerlichen Veranlagung die Angaben des Beamten in
dessen Steuererklärungen zu Grunde und setzte die Einkommensteuer für die
Veranlagungszeiträume 1988 bis 1997 entsprechend fest.

48

Der Beamte suchte nach eigenen Angaben im Oktober 1998 den Zeugen W zu einem
Beratungsgespräch auf. Im Laufe dieses Gesprächs kam er auf sein Depot bei der DG Bank
Luxembourg zu sprechen und fragte den Zeugen, ob es möglich wäre, das dortige Depot
rückwirkend auf den Namen seiner Mutter umzuschreiben. Der Zeuge W verneinte dies
jedoch.

49

Nachdem die am 2. Dezember 1998 durch die Steuerfahndung durchsucht
worden war, informierte die Bank alle in Betracht kommenden Kunden, darunter auch den
Beamten, über die Durchsuchung. Der Beamte suchte im Januar 1999 seinen Steuerberater,
den Zeugen M , zu einer weiteren steuerlichen Beratung auf und sprach mit ihm bei
dieser Gelegenheit auch über die Durchsuchung der

50

.

51

Der Beamte wandte sich zunächst mit Schreiben vom 13. Januar 1999 an das Finanzamt
und beantragte einen Zuständigkeitswechsels zwecks steuerlicher Zuordnung zu diesem
Finanzamt. Mit weiterem Schreiben vom 1. Februar 1999 an das Finanzamt kündigte er
eine Nacherklärung hinsichtlich seiner Kapitaleinkünfte in den Jahren von 1998 an. In der
Folgezeit erstattete er mit Schreiben seines Steuerberaters vom 15. Februar 1999 an das
zuständige Finanzamt eine Selbstanzeige und erklärte seine Kapitaleinkünfte für die
Jahre 1988 bis 1997.

52

Das Finanzamt setzte daraufhin mit jeweils geänderten
Einkommensteuerbescheiden folgende Mehrsteuern fest:

53

Jahr Bescheid vom Mehrsteuern in DM

54

1988 27.05.99 3.544,--

55

1989 27.05.99 3.282,--

56

1990 27.05./21.07.99 4.324,--

57

1991 27.05./24.08.99 5.932,--

58

1992 27.05.99 5.079,--

59

1993 27.05.99 2.408,--

60

1994 27.05.99 2.390,--

61

1995 27.05.99 2.349,--

62

1996 27.05.99 2.391,--

63

1997 27.05.99 2.221,--

64

Summe 33.920,--

65

Die geänderten Einkommensteuerbescheide sind mit Ablauf der Einspruchsfrist
bestandskräftig geworden. Der Beamte hat die festgesetzten Mehrsteuern aus
Guthabenbeträgen seines Kontos bei der gezahlt.

66

Zu Anschuldigungspunkt 2.:

67

Der Beamte reichte dem Finanzamt für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1996
keine Vermögensteuererklärungen ein. Dies hatte zur Folge, dass das Finanzamt keine
Vermögensteuer gegen ihn festsetzte.

68

Mit Schreiben seines Steuerberaters vom 15. Februar 1999 erstattete der Beamte eine
Selbstanzeige und erklärte in der Folgezeit seine vollständigen Vermögenswerte. Das
Finanzamt setzte daraufhin folgende Vermögensteuerbeträge gegen den Beamten
erstmalig fest:

69

Jahr Bescheid vom Mehrsteuern in DM

70

1989 27.05./31.08.99 595,--

71

1990 27.05./31.08.99 595,--

72

1991 27.05./31.08.99 595,--

73

1992 27.05./31.05.99 865,--

74

1993 27.05.99 835,--

75

1994 27.05./31.05.99 1.160,--

76

1995 27.05.99 1.080,--

77

1996 27.05.99 1.080,--

78

Summe 6.805,--

79

Die Vermögensteuerbescheide sind gleichfalls bestandskräftig. Der Beamte hat die
festgesetzten Mehrsteuern gezahlt.

80

Auf Grund der Selbstanzeige des Beamten vom 15. Februar 1999 hatte das Finanzamt für
Steuerstrafsachen und Steuerfahndung am 21. April 1999 ein Strafverfahren gegen ihn
wegen Steuerhinterziehung durch Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen und die
Nichtabgabe von Vermögensteuererklärungen eingeleitet. Die Staatsanwaltschaft bejahte
nach Abschluss der Ermittlungen die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige gemäß § 371
AO und stellte das Verfahren durch Verfügung vom 22. Juli 1999 - 302 Js 221/99 - gemäß §
170 Abs. 2 StPO ein."

81

Der Beamte hat sich zu den Vorwürfen im Disziplinarverfahren ausweislich der
diesbezüglichen Feststellungen im Urteil der Disziplinarkammer im Wesentlichen wie folgt
eingelassen:

82

Die Angaben, die er in seiner Selbstanzeige vom 15. Februar 1999 und im anschließenden
Besteuerungsverfahren gemacht habe, seien unrichtig gewesen. Ein Teil des Kapitals, nämlich
die zunächst in dem 18er-Depot aufbewahrten und später nach Luxemburg verbrachten
festverzinslichen Wertpapiere seien nicht sein Eigentum gewesen. Eigentümerin sei vielmehr
seine Mutter gewesen.

83

Dieses Kapital und die daraus resultierenden Erträge seien deshalb steuerlich seiner
Mutter zuzurechnen. Bei den Anlagebeträgen habe es sich im Wesentlichen um ererbtes Geld
seiner Mutter gehandelt. Diese habe beim Tod ihres Vaters im Jahr 1974 ca. 50.000,-- DM bis
60.000,-- DM geerbt. Zunächst habe sich dann sein Vater um die Anlage des Geldes
gekümmert und in erster Linie abgezinste Sparbriefe gekauft. Später habe er, der Beamte,
seinem Vater vorgeschlagen, die Gelder in festverzinslichen Wertpapieren bei der
anzulegen, um höhere Erträge zu erzielen. Dem habe sein Vater zugestimmt. Dabei seien sie
der Einfachheit halber übereingekommen, die Kapitalanlage auf seinen Namen zu tätigen, da
er bei der

84

bereits ein Konto gehabt habe. Damit sei keine Schenkung der Gelder oder der
festverzinslichen Wertpapiere an ihn beabsichtigt gewesen. Wegen ihres Zusammenlebens in
einem Haushalt und ihres engen verwandtschaftlichen Verhältnisses sei es jedoch nie zu einer
schriftlichen Vereinbarung über die treuhänderische Verwaltung des Kapitals gekommen. Es
existiere vielmehr ein gemeinschaftlich errichtetes Testament seiner Eltern, in dem diese sich
gegenseitig zu Erben eingesetzt hätten.

85

Der erstmalige Kauf von festverzinslichen Wertpapieren durch ihn bei der

86

sei 1977 oder 1978 erfolgt. Soweit in der Folgezeit Wertpapiere fällig
geworden seien, habe er die Beträge erneut angelegt. Zu einem Geldrückfluss an seine Eltern
sei es in den Folgejahren nie gekommen. Nach dem Tode seines Vaters im Jahre 1989 habe er
dann seiner Mutter die Einzelheiten des Depots offen gelegt. Von einer Schenkung an ihn sei
auch zu diesem Zeitpunkt nie die Rede gewesen. Auch an seine Mutter seien zunächst keine
Rückzahlungen frei werdender Gelder aus dem Depot erfolgt. Später habe es dann am 27. Juli
1994 eine Rückzahlung an ihn in Höhe von 10.700,-- DM aus Luxemburg gegeben. Dieses
Geld habe seine Mutter erhalten und für verschiedene Anschaffungen verwendet. Im Übrigen
habe er selbst von seinem Girokonto in den Jahren 1996 bis 1998 insgesamt sechs Beträge in
Höhe von 2.000,-- DM bis 4.800,-- DM an seine Mutter überwiesen. Soweit Kapitalanlagen in
dem Luxemburger Depot fällig geworden seien, habe er diese erneut angelegt und in dem
Depot belassen. In all den Jahren habe er sich über die Versteuerung der Zinsen, die mit den
im Luxemburger Depot befindlichen Wertpapieren erzielt worden seien, keine intensiven
Gedanken gemacht. Zwar sei ihm bewusst gewesen, dass wegen der Führung des Depots auf
seinen Namen ein steuerrechtliches Zurechnungsproblem bestehen könnte. Für ihn habe es
aber eindeutig festgestanden, dass es sich um Kapital und Kapitalerträge seiner Eltern bzw.
später seiner Mutter gehandelt habe. Für diese habe er durch überschlägige Berechnungen
festgestellt, dass keine Steuerpflicht bestanden habe, da das zu versteuernde Einkommen unter
dem Eingangssatz der Splittingtabelle gelegen habe. Darüber, dass möglicherweise allein
deshalb die Zinserträge bei ihm zu versteuern gewesen seien, weil das Depot auf seinen
Namen lautete, habe er sich keine Gedanken gemacht.

87

Nachdem der Zeuge M ihm geraten habe, mittels einer Selbstanzeige die
Kapitaleinkünfte und das Kapital nachzuerklären, habe er dies dann mit dessen Hilfe getan.
Die nachzuentrichtenden Steuern sowie die Gebühren seines Steuerberaters und seines
Rechtsanwaltes habe er nach Auflösung des Luxemburger Depots im März 1999 von den auf
sein Konto überwiesenen Geldern bezahlt. Im Übrigen habe er unter dem 12. Oktober 1999
mit seiner Mutter eine schriftliche Vereinbarung getroffen, ihr die verbliebenen Beträge
spätestens bis zum 10. Januar 2000 auf ein von ihr zu errichtendes Konto einzubezahlen. Dies
sei zwischenzeitlich auch geschehen.

88

Unter Würdigung dieser Einlassung hat die Disziplinarkammer in ihrem Urteil weiter
festgestellt:

89

"Die Einlassungen des Beamten sind nicht geeignet, ihn zu entlasten. Nach dem Ergebnis
der Hauptverhandlung ist zur Überzeugung der Disziplinarkammer erwiesen, dass der Beamte
die ihm zur Last gelegte vorsätzliche Steuerhinterziehung begangen und dadurch die ihm
obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt hat. Soweit er durch seine Einlassung im
Disziplinarverfahren den Tatvorwurf bestreitet, stellt sich sein Vorbringen als bloße
Schutzbehauptung dar. Der Beamte war in den maßgeblichen Veranlagungszeiträumen
Eigentümer der festverzinslichen Wertpapiere. Er hat die Wertpapiere mit dem von seinen
Eltern erhaltenen Geld im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gekauft. Er allein war
Inhaber zunächst der 18er-Depots bei der und später des Depots bei der DG Bank
Luxembourg. Die daraus resultierenden Zinserträge sind seinem Konto gutgeschrieben
worden. Nur er selbst war berechtigt, über das Kapital und die Erträge daraus zu verfügen und
hat dies auch getan. Für das von ihm erstmals behauptete Treuhandverhältnis spricht nichts.
Insbesondere fehlt es an jedem schriftlichen Beleg oder Nachweis der behaupteten
Treuhänderschaft. Der Beamte hat in der Vergangenheit zu keinem Zeitpunkt ein solches
Treuhandverhältnis etwa in seinen Einkommensteuererklärungen behauptet. Auch in der
Selbstanzeige oder dem anschließenden Steuerfestsetzungsverfahren war keine Rede hiervon.
Vielmehr hat der Beamte durch seine Angaben bestätigt, Eigentümer dieser Wertpapiere und
der daraus erzielten Kapitalerträge zu sein. Dieser Sachverhalt ist daher auch im
Steuerstrafverfahren nach § 371 AO und in den bestandskräftigen
Steuerfestsetzungsbescheiden zu Grunde gelegt worden. Im Übrigen hat der Beamte nach
Auflösung des Luxemburger Depots als Eigentümer über diese Geldbeträge verfügt und sie
auf sein Konto bei der verbringen lassen. Er hat hieraus die von ihm
nachzuentrichtenden Steuern einschließlich der Hinterziehungszinsen und die Kosten für die
Inanspruchnahme seines Steuerberaters sowie seines Rechtsanwalts gezahlt, ohne dass seine
Mutter als angebliche Treuhänderin hiervon Kenntnis oder etwa ihre Zustimmung dazu erteilt
hatte."

90

Die Disziplinarkammer hat den von ihr festgestellten Sachverhalt dahin gewürdigt, dass
der Beamte durch die vorsätzlich begangene Steuerhinterziehung seine Pflicht zu achtungs-
und vertrauenswürdigem Verhalten schuldhaft verletzt und damit ein Dienstvergehen
begangen habe. Das Steuergeheimnis gemäß § 30 AO habe hier einer Verwertung der
Erkenntnisse, welche weitgehend auf den Angaben des Beamten in dessen Selbstanzeige
beruhten, im Disziplinarverfahren nicht entgegen gestanden. Hinsichtlich des
Disziplinarmaßes hat die Disziplinarkammer auf die Entfernung des Beamten aus dem Dienst
erkannt. Nach dem Gewicht der Verfehlung sei hier die Höchstmaßnahme unabweisbar
geboten. Erschwerend fielen dabei ins Gewicht: Der enge Bezug zu seinem dienstlichen
Pflichtenkreis, die Fortsetzung des steuerunehrlichen Verhaltens über zehn Jahre, die
Größenordnung der hinterzogenen Steuern, die ab 1993 getroffenen zielgerichteten
Maßnahmen, um sein Kapitalvermögen und die daraus erzielten Erträge der gesetzlichen
Besteuerung zu entziehen, die von Eigennutz und Bedenkenlosigkeit gegenüber seinen
Pflichten als Steuerbürger und Finanzbeamter geprägte Vorgehensweise. Besondere
Umstände oder Milderungsgründe, die ausnahmsweise ein Absehen von der
Höchstmaßnahme rechtfertigen könnten, seien nicht gegeben. Daran ändere auch die
Selbstanzeige des Beamten nichts. Maßgeblich für den Entschluss zur Selbstanzeige seien
hier nicht die Einsicht in das Fehlverhalten oder eine freiwillige Rückkehr zur
Steuerehrlichkeit gewesen, sondern der Druck eines aktuell drohenden Steuerstrafverfahrens
mit der konkreten Gefahr einer strafrechtlichen Überführung. So habe der Beamte vor
Erstattung der Selbstanzeige zunächst versucht, die von ihm begangene Steuerhinterziehung
anderweitig zu verschleiern, nämlich durch eine rückwirkende Umschreibung seines
Luxemburger Depots auf den Namen seiner Mutter, womit er sich als bloßer Treuhänder habe
darstellen wollen. Darüber hinaus sei dem Beamten im Zeitpunkt der Abgabe der
Selbstanzeige (15. Februar 1999) bereits die zuvor erfolgte Durchsuchung seiner Hausbank (
) bekannt gewesen.

91

Gegen das ihm am 17. Mai 2001 (durch Niederlegung) zugestellte Urteil hat der Beamte
durch seinen Verteidiger am 13. Juni 2001 - zunächst in vollem Umfang - Berufung eingelegt
und diese zugleich im Wesentlichen wie folgt begründet: Das angegriffene Urteil kranke
durchgehend daran, dass die von ihm - dem Beamten - abgegebenen Erklärungen lapidar als
"Schutzbehauptung" abgetan würden und darüber hinaus auch eine Auseinandersetzung mit
den übrigen im Untersuchungsverfahren erhobenen Beweisen, soweit diese seinen
Sachvortrag stützten, nicht stattfinde. Völlig übergangen worden sei etwa die Aussage seiner
Mutter, welche das von ihm vorgetragene Treuhandverhältnis bestätigt habe. Die Annahme
der Disziplinarkammer, er habe die Selbstanzeige erst unter dem Eindruck der ihm bekannten
Durchsuchung der durch die Steuerfahndung abgegeben, werde dem
Ergebnis der Beweisaufnahme im Untersuchungsverfahren ebenso wenig gerecht. So habe er
seinen Steuerberater erstmals Anfang November 1998 in der betreffenden Angelegenheit
aufgesucht, wobei es bereits das Ergebnis des damaligen Gespräches gewesen sei, eine
Nachbesteuerung herbeizuführen. Von der Durchsuchung der habe er
demgegenüber erst gegen Ende Januar 1999 erfahren. Es wäre ihm unmöglich gewesen,
innerhalb der von jenem Zeitpunkt bis zu dem Schreiben vom 15. Februar 1999 verbleibenden
kurzen Zeitspanne alle für die Nacherklärung erheblichen Daten neben seiner beruflichen
Tätigkeit zusammenzutragen. Das Schreiben vom 13. Januar 1999 betreffend einen
Zuständigkeitswechsel des Finanzamtes sei in diesem Zusammenhang ein weiteres Indiz
dafür, dass der Entschluss, eine Nachbesteuerung herbeizuführen, nicht erst unter dem
Eindruck der Durchsuchung der gefasst worden sei.

92

In der Hauptverhandlung vor dem Senat hat der Beamte letztlich eingeräumt, ihm sei trotz
des bisher gegenteiligen Vortrags immer klar gewesen, dass er und nicht etwa seine Mutter
der Steuerpflichtige war. Zu der insoweit bisher falschen Sachdarstellung sei es auf den Rat
seines Verteidigers hin gekommen, nach der Erstattung der Selbstanzeige und Einstellung des
Steuerstrafverfahrens nunmehr im Disziplinarverfahren die Betonung auf den Umstand zu
legen, dass es sich um Geld seiner Mutter gehandelt habe. Aus Unwissenheit habe er sich
dann in die bisherige Vorgehensweise der Argumentation "reinreiten lassen". Der Beamte hat
vor diesem Hintergrund zugleich die Berufung in der Hauptverhandlung auf das
Disziplinarmaß beschränkt.

93

Der Beamte beantragt,

94

das angefochtene Urteil zu ändern und auf eine mildere Disziplinarmaßnahme zu
erkennen.

95

Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,

96

das angefochtene Urteil zu ändern und eine Rangherabsetzung auszusprechen.

97

II.

98

Die zulässige Berufung des Beamten hat nach Maßgabe des Tenors (teilweise) Erfolg. Sie
führt zur Änderung des angefochtenen Urteils und zur Milderung der Disziplinarmaßnahme,
und zwar zu einer Versetzung des Beamten in ein Amt derselben Laufbahn mit geringerem
Endgrundgehalt.

99

Die Berufung ist auf das Disziplinarmaß beschränkt. Dies hat zur Folge, dass der Senat an
die Tat- und Schuldfeststellungen der Disziplinarkammer in dem angefochtenen Urteil
gebunden ist und nur noch darüber zu befinden hat, welche Disziplinarmaßnahme wegen des
festgestellten Dienstvergehens des Beamten der vorsätzlichen Hinterziehung von
Einkommen- und Vermögensteuer angemessen ist.

100

Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist, da es für die disziplinarische Ahndung
eines Dienstvergehens, das die Hinterziehung von Steuern betrifft, keine alle denkbaren
Fallgestaltungen erfassende Regelmaßnahme gibt,

101

vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DokBer. B 2000, 299 = DÖD 2000,
290 = Buchholz 235 § 17 BDO Nr. 1; Urteil des Senats vom 12. November 2001 - 15d A
5014/99.O -,

102

eine Gesamtwürdigung anhand der Umstände des Einzelfalles vorzunehmen. Es ist vom
Zweck des Disziplinarverfahrens ausgehend maßgeblich darauf abzustellen, inwieweit durch
das Dienstvergehen die Funktionsfähigkeit der Verwaltung und/oder das Ansehen des
Berufsbeamtentums, des betroffenen Verwaltungszweiges, der Dienststelle, des Amts
und/oder des Beamten selbst beeinträchtigt sind. Reinigende oder erzieherische Maßnahmen
sind daher nur unter Berücksichtigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten im Hinblick
darauf zulässig, ob er für den öffentliche Dienst noch tragbar ist und - bejahendenfalls - ob
und welcher erzieherischer Einwirkung er bedarf. Hat ein Beamter im Kernbereich seines
Pflichtenkreises schuldhaft versagt und dadurch das Vertrauen seines Dienstherrn endgültig
verloren, ist er für den öffentlichen Dienst objektiv untragbar und sein Verbleiben im Dienst
ist dem Dienstherrn nicht länger zumutbar.

103

Gemessen an diesen Grundsätzen ist hier als Disziplinarmaßnahme die Versetzung in ein
Amt mit geringerem Endgrundgehalt um zwei Stufen erforderlich, zugleich aber auch
ausreichend. Die Voraussetzungen für eine Entfernung des Beamten aus dem Dienst (§ 11
Abs. 1 DO NRW) liegen demgegenüber nicht vor, weil sich nicht mit der für eine
Verurteilung erforderlichen Sicherheit feststellen lässt, dass der Beamte für den öffentlichen
Dienst objektiv untragbar geworden ist; ein Verbleib im Dienst ist dem Dienstherrn mit Blick
auf den Restbestand eines Vertrauensverhältnisses zumutbar.

104

Bei der gebotenen abwägenden Gesamtwürdigung gilt es zunächst einzustellen, dass das
Dienstvergehen des Beamten objektiv schwer wiegt. Ein Beamter, der sich - wie hier -
außerhalb des Dienstes der vorsätzlichen Steuerhinterziehung schuldig gemacht hat, begeht
ein schweres Wirtschaftsdelikt. Disziplinarrechtlich wirkt sich dabei besonders aus, dass er
sich - durch ein zudem grundsätzlich strafbares Verhalten - unberechtigte Steuervorteile
verschafft hat, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche
Mittel alimentiert wird. Das beeinträchtigt in erheblichem Maße sein eigenes Ansehen und
das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der freiheitliche Rechtsstaat in
besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden
Aufgaben sachgerecht erfüllen will.

105

Vgl. BVerwG, Urteil vom 9. November 1994 - 1 D 57.93 -, BVerwGE 103,184.

106

Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu
erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten im Übrigen. In gesteigertem
Maße gilt dies, wenn ein enger dienstlicher Bezug zu den Kernpflichten des Beamten besteht,
etwa wenn seine dienstlichen Aufgaben eine besondere Vorbildfunktion in eigenen
Angelegenheiten erwarten lassen. Bereits dies verleiht einem Dienstvergehen ein besonderes,
für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.

107

Vgl. auch BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O. (dort zu einem
Zollbeamten).

108

Ein solcher Fall ist im Zusammenhang mit Steuerdelikten bei Finanzbeamten gegeben,
deren Aufgabe regelmäßig gerade darin besteht, die Steuerehrlichkeit zu überprüfen und in
diesem Zusammenhang die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen
Erklärungsverhalten anzuhalten.

109

Vgl. dazu z.B.: Senatsurteile vom 15. März 1996 - 12d A 3213/95.O -, vom 29. April
1999 - 12d A 1476/98.O -, vom 14. Februar 2000 - 12d A 5332/98.O - und vom 7. August
2001 - 15d A 4172/00.O -.

110

Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht nur einmalig versagt, sondern sein
pflichtwidriges Tun über zehn (Einkommensteuer) bzw. acht (Vermögensteuer)
Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn
ausreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken
und davon Abstand zu nehmen. Dies hat der Beamte aber unterlassen und im Gegenteil im
Jahre 1993 seinen Depotbestand an festverzinslichen Wertpapieren ins Ausland transferiert
mit dem Ziel, auch in Zukunft weiterhin keine Steuern aus seinen Kapitalerträgen zahlen zu
müssen und zugleich zu verhindern, dass sein Fehlverhalten in Bezug auf die
Veranlagungsjahre bis 1992 sich angesichts der Einführung der Zinsabschlagsteuer
offenbaren könnte.

111

Schließlich gilt es auch die Gesamtgrößenordnung der Hinterziehungsbeträge zu
berücksichtigen. Es geht hier um die Hinterziehung von Einkommensteuer in einer
Gesamthöhe von 33.920,00 DM, wobei in zwei Veranlagungsjahren jeweils ein Betrag von
5.000,00 DM überschritten war, und von Vermögenssteuer in einer Gesamthöhe von 6.805,00
DM. Dem zu Grunde lag die Nichtangabe von Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von
in den letzten Jahren jeweils ca. 14.000,00 DM sowie die Nichterklärung von Vermögen von
zuletzt über 400.000,00 DM. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung

112

vgl. zur entscheidenden Bedeutung des Gesamtbetrages der hinterzogenen Abgaben im
Rahmen der disziplinaren Ahndung von Steuerhinterziehungsdelikten etwa BVerwG, Urteil
vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.,

113

sind nicht zu vernachlässigen. Sie bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen
"Bagatellgrenze" und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht.

114

Unbeschadet der angeführten zu Lasten des Beamten zu wertenden Umstände lässt sich
aber ein endgültiger, die Verhängung der Höchstmaßnahme rechtfertigender
Vertrauensverlust (noch) nicht festzustellen. Hier gilt es zu Gunsten des Beamten
nachstehende Umstände zu berücksichtigen:

115

Abgesehen davon, dass der Beamte bis zu den angeschuldigten Vorgängen
disziplinarrechtlich und strafrechtlich nicht vorbelastet gewesen ist und er darüber hinaus in
seiner dienstlichen Tätigkeit seit geraumer Zeit gute bis sehr gute Leistungen gezeigt sowie -
nach Angaben des Vertreters der obersten Dienstbehörde in der Berufungshauptverhandlung -
hieran auch in der Zeit nach Aufhebung seiner Suspendierung wieder angeknüpft hat, ist in
diesem Zusammenhang insbesondere die Selbstanzeige des Beamten in Verbindung mit
seinem in der Berufungshauptverhandlung gezeigten aufrichtigen und reuigen Verhalten in
die Gesamtwürdigung einzustellen.

116

Die Selbstanzeige wirkt sich hier - wenn auch nicht mit dem im Falle einer sog.
"freiwilligen" Selbstanzeige in die Gesamtabwägung einzustellenden besonderen Gewicht -
nach Maßgabe der nachfolgenden Erwägungen maßnahmemildernd aus:

117

Ähnlich wie, wenn nicht sogar noch mehr als ein nach Entdeckung der Tat abgelegtes
Geständnis ist die unter den Voraussetzungen des § 371 AO, d.h. (in der Regel) vor
vollständiger Entdeckung der Tat, abgegebene Selbstanzeige unabhängig von den jeweiligen
Beweggründen ein objektives Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue und
Rückkehr zur Steuerehrlichkeit.

118

Vgl. BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290.

119

Mildernd berücksichtigt werden kann in diesem Zusammenhang auch, dass durch die
Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO grundsätzlich die Bereitschaft zur rückhaltlosen
Offenlegung der Verfehlung bekundet wird und dass sich hierdurch (in aller Regel) die
Beweislage entscheidend zu Lasten des Täters verändert, weil ggf. ohne seine Mitwirkung die
Tat nicht vollständig entdeckt worden wäre oder sie nur mit großem Aufwand hätte
nachgewiesen werden können. Die vorgenannten Gesichtspunkte greifen auch dann, wenn im
Einzelfall die - engeren - Voraussetzungen für eine "freiwillige" Offenbarung vor
Tatentdeckung, d.h. eine solche aus eigenem Antrieb ohne Furcht vor konkreter Entdeckung,
nicht gleichzeitig mit vorliegen.

120

Ebenso BVerwG, Urteil vom 6. Juni 2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.

121

Dem widerspricht nicht, dass der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem das
besondere Gewicht einer "freiwilligen" Selbstanzeige, d.h. einer solchen aus eigenem Antrieb
ohne Furcht vor konkreter Entdeckung, herausgestellt hat;

122

vgl. etwa Beschluss vom 4. Mai 2000 - 12d A 4145/99.O -, RiA 2001, 300 = NVwZ-RR
2001, 775, sowie Urteile vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O - und vom 12. November
2001 - 15d A 5014/99.O -;

123

die Berücksichtigungsfähigkeit auch einer "einfachen" Selbstanzeige als Milderungsgrund
mit (allerdings im Verhältnis zur "freiwilligen" Selbstanzeige geringerem) Gewicht wird
dadurch nicht ausgeschlossen.

124

In diese Richtung gehend auch schon Senatsbeschluss vom 5. April 2001 - 15d A
878/00.O -, RiA 2002, 43.

125

Davon ausgehend ist vorliegend allein eine "einfache" Selbstanzeige einzustellen. An
einer Selbstanzeige in Gestalt einer - dem insoweit anerkannten (allgemeinen)
Milderungsgrund gleichkommenden - "freiwilligen" Offenbarung vor Tatentdeckung fehlt es
hier vor dem Hintergrund, dass die Selbstanzeige erst nach und in Kenntnis der Durchsuchung
der Hausbank erfolgt ist. Unerheblich ist dabei, ob sich der Beamte bereits zu einem früheren
Zeitpunkt zur Selbstanzeige entschlossen hat. Ausschlag gebend sind hierfür folgende
Erwägungen:

126

In Bezug auf den anerkannten (allgemeinen) Milderungsgrund der freiwilligen
Offenbarung vor Tatentdeckung vertritt die Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts
den - von dem erkennenden Senat geteilten - Standpunkt, dass es hierfür nicht darauf
ankommt, wann der Täter die Absicht zur Offenbarung (bzw. Wiedergutmachung des
Schadens) gefasst hat; hinzu kommen muss vielmehr eine objektivierbare Dokumentation
nach außen. Letzteres geschieht im Falle der Offenbarung gerade durch diese selbst, sodass es
für die Beurteilung ihrer "Freiwilligkeit" maßgeblich auf den Offenbarungszeitpunkt
ankommt.

127

Vgl. BVerwG, z.B. Urteil vom 6. September 1994 - 1 D 18.94 -, DÖD 1995, 164.

128

(In besonderer Weise) Mildernd zu Gunsten des Beamten wirkt sich in diesem
Zusammenhang nämlich nicht schon das bloße Vorhandensein einer - auf ein günstigeres
Persönlichkeitsbild schließen lassenden - inneren Einstellung als solches aus, sondern letztlich
erst das Offenbaren dieser inneren Einstellung nach außen, ohne dass der Betroffene hierzu
durch die Entwicklung gezwungen worden wäre.

129

Vgl. dazu auch BVerwG, Urteil vom 28. Mai 1997 - 1 D 74.96 -, DÖD 1998, 69.

130

Wendet man diese Grundsätze, wie es gerechtfertigt erscheint, auch auf den speziellen
Fall einer Offenbarung im Wege der Selbstanzeige nach § 371 AO an, so kann es entgegen
der Auffassung des Beamten nicht darauf ankommen, welche innere Einstellung er bereits bei
dem Gespräch mit seinem Steuerberater, dem Zeugen M , am 6. November 1998 gehabt
hat und ob er insbesondere bereits damals (aus eigenem Antrieb?) im Grundsatz zur Abgabe
einer Selbstanzeige durch steuerliche Nacherklärung von Einnahmen aus Kapitalvermögen
bereit war. Denn "interne" Gespräche oder (Vor-)Überlegungen zwischen dem
Steuerpflichtigen und dem Steuerberater seines Vertrauens reichen für eine Dokumentation
eines etwaigen Offenbarungswillens nach außen noch nicht aus. Die Frage, ob in diesem
Zusammenhang zwingend eine Offenbarung gegenüber dem Dienstherrn bzw. der für diesen
handelnden Dienststelle zu fordern ist oder ob es auch ausreichen mag, wenn der betroffene
Beamte sein Fehlverhalten sonstigen amtlichen Stellen wie etwa Polizei oder
Staatsanwaltschaft in der Erwartung zur Kenntnis gibt, dass diese Stellen die zuständige
Dienststelle unverzüglich unterrichten,

131

vgl. hierzu - für den allgemeinen Milderungsgrund der freiwilligen Offenbarung bejahend
- BVerwG, Urteil vom 6. September 1994 - 1 D 18.94 -, a.a.O.,

132

stellt sich im vorliegenden Fall nicht und bedarf daher keiner Entscheidung.

133

Hier hat - wenn überhaupt - frühestens mit der schriftlichen Ankündigung der
Selbstanzeige, d.h. dem Schreiben an das Finanzamt vom 1. Februar 1999
(eingegangen am selben Tage) eine Dokumentation des Offenbarungswillens nach außen
stattgefunden, wobei sogar sehr zweifelhaft ist, ob ein solcher Wille angesichts der recht
vagen Angaben in dem Schreiben (bloßer Hinweis auf eine beabsichtigte Überprüfung auch
der Kapitalerträge in den Vorjahren) seinerzeit schon ausreichend bekundet wurde. Jedenfalls
verhält sich aber das vorangegangene Schreiben an das Finanzamt vom 13. Januar
1999, auf welches der Beamte in seiner Berufungsbegründung maßgeblich mit abhebt, bei der
gebotenen objektiven Auslegung nach dem Empfängerhorizont eindeutig noch nicht zu der
Frage der Offenlegung eines etwaigen Fehlverhaltens. Der dortige, jedenfalls schriftlich nicht
weiter begründete Antrag, einen Wechsel hinsichtlich der steuerlichen Zuordnung des
Beamten zu seinem Veranlagungsfinanzamt vorzunehmen, kann allenfalls als
Vorbereitungshandlung für die nachfolgende, hier im Kern erst mit dem Schreiben des
Steuerberaters vom 15. Februar 1998 (Eingang 16. Februar 1998) erfolgte Offenbarung in
Gestalt der Nacherklärung bisher unversteuerter Einnahmen aus Kapitalvermögen betreffend
die Veranlagungsjahre 1988 bis 1997 angesehen werden.

134

Wie der Beamte selbst angegeben hat, hat er (jedenfalls) Ende Januar 1999 von der
Durchsuchung seiner Hausbank, der , erfahren. Das deckt sich im Kern mit der
Aussage seines Steuerberaters, des Zeugen M , im Untersuchungsverfahren. Jener hat dort
bekundet, zu einem (späteren) Termin "im Januar 1999" erstmalig mit dem Beamten über die
Durchsuchung der gesprochen zu haben. Der Zeuge W , Wertpapierberater der ,
konnte zu dem Zeitpunkt der - nach seiner Erinnerung als solche allerdings erfolgten -
Unterrichtung der Bankkunden, darunter des Beamten, über die Durchsuchung der Bank keine
zeitlich exakten Angaben mehr machen, sodass Zweifel an der Richtigkeit einer
Unterrichtung des Beamten jedenfalls noch im Januar 1999 nicht gerechtfertigt sind.

135

Hiervon ausgehend wusste der Beamte in dem maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe seiner
Selbstanzeige (ggf. auch unter Einschluss der schriftlichen Vorankündigung) bereits von der
Durchsuchung seiner Hausbank. Anders als in der Konstellation, dass bislang lediglich
allgemein in den Medien über Durchsuchungen von Kreditinstituten durch die
Steuerfahndung berichtet wurde,

136

vgl. dazu, dass das Wissen davon der freiwilligen Abgabe einer Selbstanzeige
grundsätzlich noch nicht entgegensteht, Senatsurteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -
,

137

erachtet der Senat das Wissen um die Durchsuchung der eigenen Hausbank des Beamten,
auch nach zwischenzeitlich vorgenommenen (potentiell rückverfolgbaren) Transfers von
Vermögen ins Ausland, für einen Umstand, der in aller Regel - und so auch hier - schon
geeignet ist, bei dem Betroffenen eine konkrete Furcht vor einer kurz bevorstehenden
Entdeckung steuerlicher Verfehlungen zu begründen. In einem derartigen Fall handelt der
Betroffene, der erst danach eine Selbstanzeige abgibt, nicht mehr wesentlich aus eigenem
Antrieb ("aus freien Stücken"), sondern unter den Zwängen der inzwischen zugespitzten
Entwicklung. Das gilt auch dann, wenn er noch nichts davon weiß, ob auch schon konkret
gegen ihn selbst ermittelt wird.

138

Die Einbeziehung der Größenordnung des Hinterziehungsbetrages führt hier nicht dazu,
das Gewicht der vorliegenden "einfachen" Selbstanzeige weiter zu mindern, und steht damit
der Annahme einer noch fortbestehenden restlichen Vertrauensbasis zwischen dem Beamten
und seinem Dienstherrn nicht entgegen. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der hinterzogene
Gesamtbetrag zwar - wie schon dargelegt - nicht als unbedeutend vernachlässigt werden kann,
er aber auf der anderen Seite auch nicht außergewöhnlich hoch ist und dabei insbesondere
nicht die - (i.d.R.) sechsstellige - Höhe erreicht, die das Bundesverwaltungsgericht in seiner
Rechtsprechung in Bezug auf Steuerdelikte von Beamten der allgemeinen Verwaltung bei der
Abgrenzung zwischen den Disziplinarmaßnahmen der Herabstufung und der Gehaltskürzung
als besonders hoch eingestuft hat.

139

Vgl. dazu etwa BVerwG, Urteil vom 5. Juli 2000 - 1 D 21.99 -, m.w.N.

140

Wenn man zusätzlich die auf die einzelnen Veranlagungsjahre entfallenden
Hinterziehungsbeträge mit in den Blick nimmt, wird dieser Gesichtspunkt noch unterstützt.
Jene Beträge liegen zumeist unter und nur in wenigen (zwei) Veranlagungszeiträumen über
der in dem Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 10. Mai 2000 - IV A 4 - S 0130
- 19/00 - enthaltenen grundsätzlichen Mitteilungsgrenze von 5.000,00 DM bzw. - jetzt -
2.500,00 EUR, wobei dieser den Begriff des "zwingenden öffentlichen Interesses" i.S.d. § 30
Abs. 4 Nr. 5 AO - wenn auch ohne Rechtsverbindlichkeit für die Gerichte - konkretisierend
interpretierenden Grenze ein gewisser Anhalt wohl auch für das disziplinare Eigengewicht der
jeweils in Rede stehenden Steuerhinterziehung entnommen werden kann.

141

Vgl. zu diesem Ansatz - dort allerdings im Zusammenhang mit einer "freiwilligen"
Selbstanzeige - Senatsurteil vom 7. August 2001 - 15d A 4172/00.O -.

142

Bei der Gewichtung des Umstands der Selbstanzeige gilt es weiter zu berücksichtigen,
dass der Beamte im Zuge des Disziplinarverfahrens von ihr zunächst abgerückt war, indem er
im Zusammenhang mit dem behaupteten Treuhandverhältnis und seiner angeblichen
Vorstellung, nicht er, sondern seine Mutter sei steuerpflichtig gewesen, zu seiner
Verteidigung einen - wie sich in der Hauptverhandlung vor dem Senat herausgestellt hat - von
Vornherein unzutreffenden Sachverhalt unterbreitet hat. Er war damit nicht (mehr)
vorbehaltlos zur Steuerehrlichkeit zurückgekehrt. Der Beamte hat indes in der
Berufungshauptverhandlung letztlich doch (wieder) zur Ehrlichkeit zurückgefunden und die
nötige Einsicht in sein Fehlverhalten gezeigt. Er vermochte dabei auch sein vorheriges
unglückliches Hineinschlittern in eine - auf Anraten seines Verteidigers - an prozesstaktischen
Erwägungen ausgerichtete, dabei in der Sache unaufrichtige Darstellung des Geschehens für
den Senat nachvollziehbar aufzuzeigen. Er war im Wesentlichen schlecht beraten und hat die
möglichen disziplinaren Folgen seiner Unehrlichkeit nicht genügend reflektiert. Nicht zuletzt
ist in diesem Zusammenhang zu Gunsten des Beamten auch zu berücksichtigen, dass er in der
Hauptverhandlung vor dem Senat zum ersten Mal Gelegenheit hatte, selbst seine Sicht der
Dinge mündlich vorzutragen; diese Gelegenheit hat der Beamte genutzt.

143

Im Ergebnis bleibt somit festzuhalten, dass der Beamte - unbeschadet der fehlenden
"Freiwilligkeit" seiner Selbstanzeige sowie der zunächst zum Zwecke seiner Verteidigung im
Disziplinarverfahren angewandten Tricks bzw. vorgebrachten Lügenmärchen - am Ende, sei
es auch nach gewissen "Anstößen" durch den Senat, zur Wahrheit und Ehrlichkeit
zurückgekehrt ist und für die Zukunft - glaubhaft - eine Hinwendung zur Gesetzestreue und
Beachtung seiner Dienstpflichten angekündigt hat. Aufgrund dessen wie auch des in der
Hauptverhandlung insgesamt gewonnenen Eindrucks, dass der Beamte in erster Linie aus
Unwissenheit und infolge unglücklicher Umstände Gefahr gelaufen ist, die mildernde
Wirkung einer Rückkehr zur Steuerehrlichkeit aufs Spiel zu setzen, treten hier letztlich eine
innere Einstellung und ein Persönlichkeitsbild des Beamten zu Tage, die in Verbindung mit
den übrigen angesprochenen Milderungsgründen die Bewertung rechtfertigen, dass trotz des
unübersehbaren Eigengewichts des gezeigten Fehlverhaltens und des dadurch ausgelösten
beträchtlichen Ansehensverlusts noch ein gewisses Restvertrauen des Dienstherrn besteht.

144

Nach Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände erscheint es dem Senat
hiernach - in Übereinstimmung mit der Auffassung des Vertreters der obersten
Dienstbehörde - noch nicht erforderlich, auf die disziplinare Höchstmaßnahme zu erkennen.
Das bereits hervorgehobene Eigengewicht des Dienstvergehens in Verbindung mit dem unter
dem Gesichtpunkt einer fehlenden "Freiwilligkeit" verbleibenden geminderten Gewicht der
Selbstanzeige machen allerdings eine disziplinare Ahndung im (oberen) Bereich der
nächstniedrigeren Maßnahme der Versetzung in ein Amt derselben Laufbahn mit niedrigerem
Endgrundgehalt notwendig. In Würdigung der Gesamtpersönlichkeit des Beamten erscheint
eine Degradierung um zwei Stufen (vom Steueramtsinspektor mit Zulage zum
Steuerhauptsekretär) ausreichend, aber auch angemessen, um das erzieherische Ziel zu
erreichen und den generalpräventiven Gesichtspunkten Rechnung zu tragen.

145

Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 113 Abs. 1 Satz 1, 114 Abs. 2, 115 Abs. 5 DO
NRW.

146

Das Urteil ist seit seiner Verkündung rechtskräftig (§ 90 DO NRW).

147