Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-05-31, Aktenzeichen 13 K 144/11

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe Zahlungen des Verbundes sozialtherapeutischer Einrichtungen e. V. (VSE) steuerfrei zu belassen sind.

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Die Kläger sind Eheleute. Seit Dezember 2003 haben die Kläger zwei Pflegekinder in ihren Haushalt aufgenommen. Grundlage der Haushaltsaufnahme waren mit dem Verbund sozialtherapeutischer Einrichtungen e. V. (VSE) geschlossene Erziehungsstellenverträge. Vertragsgegenstand dieser Verträge zwischen der VSE und der Klägerin war es, eine Pflegeperson in den Haushalt aufzunehmen, zu versorgen und zu betreuen. Die Klägerin wird damit als VSE-Erziehungsstelle tätig. Gemäß § 3 Abs. 3 des Vertrages erhält sie für die vertraglich zu erbringenden Leistungen pauschal pro Kind und Monat ein Pflegegeld von z. Z. 432 €, Pauschale für Sonderaufwendungen im Einzelfall von z. Z. 67 €, Fortbildung z. Z. 26 € und Honorar von z. Z. 1.832 €. Diese Beträge waren entsprechend dem Verhandlungsergebnis zwischen dem örtlichen Jugendamt und dem VSE anzupassen. Mit der vereinbarten Zahlung sind vertragsgemäß sämtliche Ansprüche der Klägerin erfüllt, es sei denn, außerordentliche Aufwendungen wurden zuvor beim VSE beantragt und von diesem schriftlich genehmigt.

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Nach der Leistungsbeschreibung der VSE für Erziehungsstellen ist eine Familie eine Erziehungsstelle, in der eine Fachkraft (entsprechend §§ 72, 72a SGB VIII) im Sinne der Betriebserlaubnis nach §§ 45 ff. SGB VIII, im Auftrag der VSE in der Regel 2 Kinder in den Haushalt über Tag und Nacht aufnimmt, versorgt und betreut. Dabei handelt es sich um eine selbstständige Tätigkeit. Die VSE-Erziehungsstellen sind danach ein Angebot gemäß § 34 SGB VIII.

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In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger zu den Einnahmen aus der Betreuungstätigkeit keine Angaben. Nach antragsgemäßer Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2003 durch Bescheid vom 16.08.2004, erhielt der Beklagte aufgrund einer Kontrollmitteilung des FA S vom 11.03.2008 Kenntnis davon, dass die Kläger für die Betreuung von Pflegekindern im Jahr 2003 Honorarleistungen in Höhe von 3.063,40 € erhalten haben, die als steuerpflichtige Einnahmen i. S. d. § 18 Abs. 3 EStG angesehen wurden. Weitere Zahlungen an die Kläger wurden gemäß § 3 Nr. 11 EStG als steuerfrei eingestuft. Der Beklagte änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 2003 gemäß § 173 Abs. 1 AO mit Bescheid vom 14.04.2008.

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Aufgrund des Einspruchs gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 beließ der Beklagte einen Betrag in Höhe von 1.848 € gemäß § 3 Nr. 26 EStG steuerfrei und setzte nur noch 1.215 € als Gewinn aus selbständiger Arbeit an. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.

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Mit ihrer hiergegen erhobenen Klage begehren die Kläger die Aufhebung des Änderungsbescheides. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen vor, die Klägerin habe in den Streitjahren zwei Pflegekinder in ihren Haushalt aufgenommen. Grundlage für die Betreuung der Kinder seien die mit dem VSE e.V. geschlossenen Erziehungsverträge. Die Zahlungen seien insgesamt nicht steuerpflichtig. Gemäß der vertraglichen Vereinbarung handele es sich insgesamt um Erziehungsgeld. Diese Vergütung sei eine Beihilfe i. S. des § 3 Nr. 11 EStG. Die Zahlungen deckten den gesamten Sachaufwand und die pädagogische Betreuung nur teilweise ab. Der BFH (IV R 49/83) habe in einem vergleichbaren Fall entschieden, dass das Entgelt nicht als Äquivalent für die Tätigkeit der Pflegeeltern angesehen werden. Entgegen der Auffassung des NFG (10 K 289/99) könne nicht entscheidend sein, wie der VSE das Gesamtentgelt aufteile und bezeichne. Maßgeblich sei wie die Leistung gegenüber dem VSE erfolge, da dieser die aus öffentlichen Mitteln stammenden Gelder lediglich weiterleite.

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Hilfsweise begehren sie den Ansatz eines Verlustes in Höhe von 3.029,78 € gemäß eingereichter Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

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Die Kläger beantragen,

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den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 14.04.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2010 aufzuheben, hilfsweise dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Klägerin mit minus 3.029,78 € angesetzt werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Die Klage sei unbegründet. Eine Abzug von Betriebsausgaben komme nach § 3c EStG nur in Betracht, soweit sie nicht mit den steuerfreien Pflegegeldern und dem steuerfreien Anteil des Betreuungsentgelts im Zusammenhang stünden. Dies erfordere eine Darlegung des jeweiligen Veranlassungszusammenhangs und eine Einkunftsermittlung nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BStBl. II 2006, 755.

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Zu berücksichtigen sei zudem, dass eine Verlustberücksichtigung aufgrund der Begrenzung nach § 351 AO nicht in Betracht komme.

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Hinsichtlich der beantragten Steuerbefreiung werde auf das Urteil des NFG vom 08.06.2006, 10 K 289/99 und des FG Köln, EFG 2011, 311 verwiesen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet.

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1. Der Beklagte hat Erziehungsgelder in Höhe von 1.215 € zu Recht als steuerpflichtige Einnahmen im Sinne des § 18 Abs. 3 EStG erfasst. Die erfassten Erziehungsgelder sind entgegen der Auffassung der Klägerin nicht nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

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a) Nach § 3 Nr.11 EStG Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern. Die vom VSE gezahlten Pflege- und Erziehungsgelder unterfallen zwar dem Begriff der Bezüge aus öffentlichen Mitteln, da für die Annahme öffentlicher Mittel i. S. des § 3 Nr. 11 EStG nicht erforderlich ist, dass die betreffenden Gelder unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse gezahlt werden. Hinreichend ist vielmehr, dass sie mittelbar aus öffentlichen Quellen stammen und über diese Mittel nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften des öffentlichen Rechts verfügt werden kann. Ferner muss ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegen, die auch in einer mehrstufigen Organisation verwirklicht sein kann. Diese Voraussetzung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, da der dem VSE vom jeweiligen Jugendamt gezahlte Kostensatz aus öffentlichen Mitteln stammt. Die haushaltsmäßige Kontrolle findet insofern mittelbar dadurch statt, dass der vom Jugendamt zu zahlenden Kostensatz einmal jährlich überprüft und entsprechend der aktuellen Richtlinien des Niedersächsischen Kultusministeriums für sozialpädagogische Pflegestellen oder gleichwertige Regelungen, z. B. des Landesjugendamtes Niedersachsen, angepasst wird. Dabei hat der VSE die Notwendigkeit der Kosten nachzuweisen (ebenso Nds. FG, Urteil vom 08.06.2006, 10 K 289/99, nv).

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b) Die an die Klägerin gezahlten Erziehungsgelder stellen jedoch keine Beihilfe zur Erziehung i. S. des § 3 Nr. 11 EStG dar, sondern weisen Vergütungscharakter auf. Als Erziehung ist eine planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und sittlichen Formung junger Menschen anzusehen (BFH-Urteil vom 21.Dezember 1965 V 24/62 U, BFHE 84, 503, 505, BStBl III 1966, 182). Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 ausgeführt hat, sind "Erziehungsgelder" nur dann nach § 3 Nr.11 EStG steuerfrei, wenn sie ausschließlich zur Erziehung bestimmt sind. Diese Einschränkung ist notwendig, weil nahezu jede länger dauernde Beschäftigung mit Kindern zugleich deren Erziehung zum Gegenstand hat. Die Erziehungsgelder sind ausschließlich zur Erziehung bestimmt, wenn die in der Pflegestelle weiter ausgeübte Tätigkeit der Unterbringung, Verköstigung, Beaufsichtigung und sonstigen Betreuung nur notwendige Hilfstätigkeit zur erzieherischen Tätigkeit ist. Maßgeblich ist der der Pflegeperson erteilte Auftrag.

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c) Ausweislich der Erziehungsstellenverträge mit der Klägerin und der eigenen Leistungsbeschreibung des VSE handelt es sich bei den Erziehungsstellen um ein Angebot gemäß § 34 SGB VIII. Anders als eine Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII geht es bei der Betreuung nach § 34 SGB VIII, um eine Betreuung in einer Einrichtung oder sonstigen betreuten Wohnform. Zwar leben die betreuten Kinder im Haushalt der Kläger. Mittlerweile werden jedoch auch Hilfen nach § 34 SGB VIII in zunehmendem Maße familienähnlich ausgestaltet, während sich andererseits Pflegeeltern im Sinne von § 33 SGB VIII immer häufiger auch besonders entwicklungsbeeinträchtigter Kinder und Jugendlicher annehmen und dementsprechend in höherem Maße fachlich vorgebildet sein müssen. In diesem Grenzbereich überschneiden sich die Hilfen nach § 33 SGB VIII und nach § 34 SGB VIII, zumindest sind die Übergänge fließend (vgl. Fischer, a.a.O. § 34 Rn. 15, Nonninger in LPK-SGB VIII, a.a.O. § 34 Rn. 14, Stähr in Hauck/Noftz, a.a.O. § 33 Rn. 8, Wiesner, a.a.O. § 34 Rn. 13, Meysen, JAmt 2002, 326 [329] sowie Nr. 1.2.2 der "Weiterentwickelten Empfehlungen des Deutschen Vereins zur Vollzeitpflege/ Verwandtenpflege" [Februar 2004]). Deshalb stellt das Zusammenleben von betreuender Person und betreutem Kind oder Jugendlichem in einem Haushalt allein kein ausreichendes Kriterium dar, um abgrenzen zu können, ob die Hilfe im konkreten Einzelfall nach § 33 SGB VIII oder nach § 34 SGB VIII gewährt wird (vgl. OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.10.2008, 7 A 10444/08, JAmt 2009, 92). Angesichts der klaren Regelungen im Erziehungsstellenvertrag und der Leistungsbeschreibung handelt es sich um Leistungen nach § 34 SGB VIII. Derartige Zahlungen werden in der sozialgerichtlichen Rechtsprechung tendenziell als ein für die Pflegeperson gezahltes Honorar aus Erwerbsgründen angesehen (vgl. BSG-Urteil vom 01.07.2009, B 4 AS 9/09 R, juris).

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d) Dieser Unterscheidung entsprechend sind im Streitfall die an die Klägerin gezahlten Gelder keine Beihilfen i. S. des § 3 Nr. 11 EStG. Der begehrten Steuerfreiheit der Betreuungsentgelte nach § 3 Nr. 11 EStG steht folglich entgegen, dass es sich bei den Zahlungen des VSE, um Pflegesätze für Heimerziehung nach § 34 SGB VIII und nicht um solche für Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII handelte. Pflegesatzzahlungen an Betreiber von Einrichtungen im Sinne des 34 SGB VIII sind aber nach gefestigter Rechtsprechung des BFH keine Beihilfen im Sinne des § 3 Nr. 11 EStG, so dass auch für deren Weiterleitung an Dritte nichts anderes gelten kann. Denn sie ersetzen Sach- und Personalkosten, insbesondere ein fiktives Gehalt für die Pflegeperson, wie es für entsprechend qualifizierte öffentliche Angestellte gezahlt wird, und stellen daher ein Entgelt im Rahmen einer Erwerbstätigkeit dar (Urteile des BFH vom 23.9.1998 XI R 11/98, BStBl II 1999, 133, und vom 23.9.1998 XI R 9/98, a. a. O.; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 3 Nr. 11 EStG, Anm. 16). Pflegegelder nach § 33 SGB VIII sind demgegenüber nach ihrem Zweck und ihrer Bemessungsgrundlage kein nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen berechnetes Entgelt für Unterbringung und Betreuung, sondern lediglich Kostenersatz (Urteil des BFH vom 2.4.2009 III R 92/06, BFHE 224, 542, m. w. N.).

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Diese unterschiedliche Zweckbestimmung kommt auch in der Höhe der Pflegegelder nach § 33 SGB VIII im Unterschied zu Betreuungsentgelten für Heimerziehung 34 SGB VIII zum Ausdruck. Das durch die Trägervereine an sog. „Fachfamilien“ mit entsprechender pädagogischer Vorbildung gezahlte und im Rahmen der Pflegesätze nach 34 SGB VIII abgerechnete Betreuungsentgelt entspricht in der Regel der Eingruppierung derartiger qualifizierter Tätigkeiten durch den Tarifvertrag für den öffentlichen Dienst. In der Nähe dieser Entgelte bewegen sich auch die an die Klägerin gezahlten Erziehungsgelder, die sich ohne den Sachkostenanteil auf 1.832 € monatlich beliefen. Pflegegelder für Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII beinhaltete demgegenüber lediglich einen sog. Erziehungsanteil, der lediglich einen Bruchteil des gezahlten Honorars ausmacht (vgl. FG Köln, Urteil vom 22.09.2010, EFG 2011, 311). Im Unterschied zu dem von der Klägerin bezogenen Erziehungshonorar ist der Betrag nach § 33 SGB VIII als bloßer Anerkennungsbetrag für die unentgeltliche Leistung der Pflegeeltern zu werten.

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2. Ein anderes Ergebnis lässt sich entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571 herleiten. In diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass die von den Jugendämtern an Pflegeeltern gezahlten Erziehungsgelder nach § 3 Nr.11 EStG steuerfrei sind. Er hat dabei jedoch entscheidend darauf abgestellt, dass zwischen den Empfängern der Erziehungsgelder und dem aufgenommenen Kind ein Pflegekindschaftsverhältnis im einkommensteuerlichen Sinne bestand, das voraussetzt, dass das Kind im Haushalt der Pflegeeltern seine Heimat hat und zwischen den Pflegeeltern und dem Kind ein dem Eltern-Kind-Verhältnis ähnliches Band besteht (§ 15 Abs.1 Nr.8 der Abgabenordnung; BFH-Urteil vom 9.März 1989 VI R 120/85, BFHE 157, 60). Das Urteil lässt es dagegen für die Steuerfreiheit des Erziehungsgeldes nicht ausreichen, dass ein Pflegekindschaftsverhältnis i. S. des § 27 JWG (bzw. SGB VIII) vorliegt; denn der BFH hat ausdrücklich in Zweifel gezogen, ob vergleichbare Zahlungen an Personen, die Kinder nur des Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben ("Kostkinder") ebenfalls steuerfrei sind. "Kostkinder" im vorbezeichneten Sinne sind jedoch stets Pflegekinder i. S. des Jugendhilferechts. Die Kläger haben im Übrigen weder in ihrer Steuererklärung noch im Klageverfahren beantragt, die zu betreuenden Kinder als Pflegekinder i. S. d. § 32 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu anzuerkennen.

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3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der Gewinn aus § 18 Abs. 3 EStG auch betragsmäßig richtig ermittelt worden. Die geltend gemachten Betriebsausgaben sind aufgrund des Abzugsverbots des § 3c Abs. 1 EStG nicht zu berücksichtigten.

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Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

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a) Ein solcher Zusammenhang liegt vor, wenn Einnahmen und Ausgaben durch dasselbe Ereignis veranlasst sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1989 I R 208/85, BFHE 158, 388, BStBl II 1990, 88, und vom 27. April 1993 IX R 26/92, BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784, m.w.N.).

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Eine Veranlassung durch dasselbe Ereignis ist jedenfalls zu bejahen, wenn steuerfreie Einnahmen dazu bestimmt sind, Aufwendungen zu ersetzen, die mit Einkünften i.S. des § 2 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Dementsprechend stellt der BFH in ständiger Rechtsprechung darauf ab, ob und inwieweit durch die Erstattung Betriebsausgaben oder Werbungskosten ausgeglichen werden sollen (vgl. z.B. Urteile des BFH vom 9. November 1976 VI R 139/74, BFHE 120, 491, BStBl II 1977, 207, und in BFHE 171, 443, BStBl II 1993, 784, m.w.N.). Daraus folgt, dass die Steuerfreiheit von Einnahmen, die der Erstattung von Ausgaben dienen, durch § 3c Abs. 1 EStG rückgängig gemacht wird. Eine Aufteilung der Ausgaben in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil nach dem Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen Einnahmen kommt nicht in Betracht. Diese Wirkungsweise des § 3c EStG rechtfertigt sich daraus, dass erstattete Ausgaben den Steuerpflichtigen nicht belasten und daher seine steuerpflichtigen Einkünfte auch nicht mindern dürfen.

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b) Lässt sich nicht eindeutig feststellen, dass die Betriebsausgaben allein durch eine Tätigkeit zur Erzielung steuerfreier Einkünfte veranlasst sind, so sind die Betriebsausgaben auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.4. der Gründe). Hierbei sind die zu § 3c Abs. 1 EStG 2002 entwickelten Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen. Die Werbungskosten sind danach den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum der betreffenden Tätigkeit bezogen hat (vgl. zu § 3c (Abs. 1) EStG Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).

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Im Streitfall sind die als Betriebsausgaben geltend gemachten Sachmittel unmittelbar den steuerfreien Pflegebeiträgen zuzuordnen. Diese Einnahmen wurden nach der vertraglichen Vereinbarung mit dem VSE für die Verpflegung, Unterbringung und Versorgung der aufgenommenen Kinder gezahlt. Allein diesem Zweck konnten die Ausgaben für geringwertige Wirtschaftsgüter, die Verpflegungsaufwendungen, Unterbringungskosten und sonstigen betrieblichen Aufwendungen dienen. Selbst wenn man zugunsten der Klägerin einzelne Ausgaben anteilig auch den Einnahmen aus dem Erziehungshonorar zuordnet, käme ein Abzug nicht in Betracht, da auch von diesen Einnahmen gemäß § 3 Nr. 26 EStG 1.848 € steuerfrei belassen wurden. Dieser Anteil übersteigt sowohl prozentual als auch betragsmäßig jedenfalls den durch Schätzung (ggf.) aufzuteilenden Anteil an den Betriebsausgaben. Im Übrigen wären die Betriebsausgaben auch mangels Nachweis der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen nicht zu berücksichtigen.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.

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