Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-02-13, Aktenzeichen 2 K 824/99

Tatbestand

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Zwischen den Parteien ist die Gewährung einer Investitionszulage gemäß § 2 Investitionszulagengesetz (InvZulG) 1996 für die Herstellung einer Lagerplatzbefestigung im Streit, insbesondere ob es sich dabei um eine zulagebegünstigte Betriebsvorrichtung oder um eine bloße Außenanlage handelt.

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Die in A ansässige Klägerin hat eine weitere Betriebsstätte in B, in der sie Betonwaren herstellt.

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Im Streitjahr 1997 ließ sie unter anderem eine Lagerplatzbefestigung mit einem Aufwand von 528.160,00 DM herstellen. Das Finanzamt ordnete die Lagerplatzbefestigung als sogenannte Außenlage dem nicht zulagebegünstigten Grund und Boden zu und lehnte die Gewährung einer Investitionszulage ab.

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Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

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Hiergegen richtet sich die Klage. Die Klägerin ist der Rechtsansicht, die Lagerplatzbefestigung sei eine Betriebsvorrichtung und somit als bewegliches Wirtschaftsgut investitionszulagebegünstigt. Der Produktionsprozess der hergestellten Betonwaren werde erst auf den befestigten Außenflächen beendet. Durch die maßgebenden DIN-Vorschriften sei vorgesehen, dass die produzierten Betonteile mindestens 28 Tage aushärten müssten, bevor sie ihrer eigentlichen Verwendung zugeführt werden könnten. Zum Zeitpunkt der Stapelung auf den Freiflächen sei weniger als 1/3 der erforderlichen Endhärte vorhanden, so dass der Vorgang der Aushärtung noch als direkter Bestandteil des Produktionsprozesses anzusehen sei. Vor Abschluss der Aushärtung handele es sich um nicht verwendbare halbfertige Erzeugnisse, im Unterschied zu beispielsweise Ziegelsteinen, Kalksandsteinen und Ytongsteinen. Für den Aushärtungsvorgang sei gerade die besondere Ausgestaltung der Platzbefestigung zwingend erforderlich, so dass das Gewerbe auch durch diese spezielle Vorrichtung betrieben werde. Hinsichtlich der betrieblichen Funktion sei daher durchaus eine Vergleichbarkeit mit einer maschinellen Tätigkeit gegeben.

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Die besondere Ausgestaltung der Platzbefestigung bestehe in einer verstärkten Gründung entsprechend der Norm SLW 60, die die Belastbarkeit für schwere Lkw, also auch dynamische Lasten, sicherstelle. Gewöhnliche Platzbefestigungen hingegen würden lediglich der Norm SLW 30 entsprechen. Die besondere Gründung sei unentbehrlich, um den ausgesprochen hohen Lasten durch das Gewicht der Betonwaren (Betonware bis zu 16,2 t) und Gabelstapler (bis zu 25 t) standzuhalten.

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Neben dem Prozess der Aushärtung fänden teilweise auch aktive Produktionsschritte auf den befestigten Außenflächen statt. So würden die einzelnen Betonfertigteile im Hinblick auf ihre vorgesehene Verwendung vorbereitet, gegebenenfalls Einzelteile zusammengesetzt, Rohre gestrichen oder mit verschiedenen Materialien ausgekleidet. Allerdings verblieben die Betonwaren auch nach dem Aushärtungsprozess auf dem jeweiligen Lagerplatz; eine Umsetzung zu bloßen Lagerzwecken erfolge nicht. Dies wäre ohne die besondere Platzbefestigung nicht möglich. Es sei daher eine unmittelbare und besondere Beziehung der Platzbefestigung zum ausgeübten Gewerbebetrieb gegeben. Die Befestigung gehe weit über die bloße Erschließung und Zugänglichkeit des Grundstückes hinaus, eine Investitionszulage sei zu gewähren.

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Der Beklagte ist weiter der Rechtsansicht, die Investitionszulage sei zu versagen.

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Nach § 2 InvZulG 1996 begünstigte Investitionen seien die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Zu beweglichen Wirtschaftsgütern gehörten unter anderem Betriebsvorrichtungen im Sinne des § 68 Abs. 2 Nr. 2 Bewertungsgesetz (BewG).

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Die obersten Finanzbehörden der Länder hätten in ihren gleich lautenden Erlassen die Grundsätze zur Abgrenzung des Grundvermögens von der Betriebsvorrichtungen aufgestellt und unter den Randnummer 36 bis 38 festgelegt, dass Bodenbefestigungen zur Außenanlage eines Grundstückes gehören, weil sie im allgemeinen zur besseren Befahrbarkeit des Bodens geschaffen würden und eine besondere Beziehung zu einem auf dem Grundstück ausgeübten Betrieb fehle. Als Betriebsvorrichtungen könnten nur solche Bauwerke angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben werde.

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Der Bundesfinanzhof habe sich in ständiger Rechtsprechung an diese Erlasse angelehnt und Betriebsvorrichtungen nur anerkannt, wenn es sich um Maschinen und sonstige Vorrichten gehandelt habe, die zu einer Betriebsanlage gehörten. Es genüge allerdings nicht, dass die Anlage für die Ausübung des Gewerbes nützlich, notwendig oder sogar vorgeschrieben sei, sondern die Anlage müsse in einer konkreten Beziehung zum gegenwärtig auf dem Gelände ausgeübten Betrieb stehen, so dass ihr eine ähnliche Funktion wie die einer Maschine zukomme.

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Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern habe entschieden, dass für die Austrocknung und Lagerung von Betonerzeugnissen besonders gegründete und hergerichtete Abstellflächen nicht als Betriebsvorrichtungen anzusehen seien. Könnten hingegen auch andere Gewerbe die Plätze nutzen, so liege keine Betriebsvorrichtung vor. Je stärker die Bodenbefestigung gestaltet sei, um so vielfältiger sei sie auch von anderen Gewerben nutzbar. Im Streitfall hingegen fehle der erforderliche unmittelbare Bezug zwischen Lagerplatzfläche und Betriebsablauf, wie er bei einer Maschine und ihrem Fundament üblicherweise gegeben sei. Damit sei die Lagerplatzbefestigung als Außenanlage Grundstücksbestandteil und dem Wirtschaftsgut "Grund und Boden" zuzuordnen, eine Investitionszulage könne daher nicht gewährt werden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet. Die Platzbefestigung ist keine Betriebsvorrichtung, sondern eine dem Grund und Boden zuzurechnende und damit nicht begünstigte Außenanlage.

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1. Gemäß § 2 InvZulG 1996 ist begünstigt unter anderem die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Damit steht der Klägerin eine Investitionszulage für die Lagerplatzbefestigungen nur zu, wenn es sich bei diesen einkommenssteuerrechtlich und damit investitionszulagerechtlich um Betriebsvorrichtungen und nicht um dem Grund und Boden zuzurechnende Außenanlagen handelt (BFH-Urteile vom 09.12.1988, III R 188/84, BFH NV 1989, 570; BFH-Urteil vom 19. Februar 1974, VIII R 20/73, BStBl. II 1975, 20). Nach der Regelung des § 68 Abs. 2 Nr. 2 des BewG, die auch im Investitionszulagenrecht gilt, sind Betriebsvorrichtungen Maschinen und sonstige Vorrichtungen, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Grundstücksbestandteile sind (Beschluss des BFH vom 30. Oktober 1997, III B 123/94, BFH NV 1998, 623). Aus dem Erfordernis der Zugehörigkeit "zu einer Betriebsanlage" folgert die Rechtsprechung, dass der Begriff der Betriebsvorrichtung Gegenstände voraussetzt, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (BFH-Urteile vom 14. August 1958, III 382/97 U, BStBl. III 1958, 400; vom 2. Juni 1971, III R 18/70, BStBl. II 1971, 673). Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem konkreten Betriebsablauf muss ein ähnlich enger Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist (BFH-Urteil vom 01.12.1989, III R 46/86, BFH NV 1990, 598). Es reicht allerdings nicht aus, wenn eine Anlage für einen Betrieb lediglich nützlich oder notwendig oder sogar gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist vielmehr, ob die betreffende Anlage in ihrer Funktion unmittelbar zur Ausübung des jeweiligen konkreten Gewerbes genutzt wird (BFH-Urteil vom 26. Juni 1992, III R 43/91, BFH NV 1993, 436; vom 7. September 2000, III R 48/97, BStBl. II 2001, 253).

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2. Dabei gehören in der Regel Platzbefestigung wie auch sonstige Wege und Hofbefestigungen grundsätzlich zum Grundvermögen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1974, VIII R 20/73, BStBl. II 1975, 20), denn sie sollen dazu dienen, Wege und Plätze begehbar und für Kraftfahrzeuge befahrbar zu machen. In Ausnahmefällen allerdings können Platzbefestigungen aber auch Betriebsvorrichtungen sein (BFH-Urteil vom 30. April 1976, III R 132/74, BStBl. II 1976, 527). Dies ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dann anzunehmen, wenn eine Platzbefestigung zu dem auf dem Grundstück betriebenen Gewerbebetrieb in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung steht, so dass durch sie das Gewerbe betrieben wird (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988, III R 133/84, BFH NV 1989, 570 mit weiteren Nachweisen). Der BFH hat dabei in seinem Urteil vom 09.12.1988 die betonierte Fläche unter einer Abfüllstation für Tanklastfahrzeuge als Betriebsvorrichtung angesehen. Diese besonders ausgelegte und betonierte Fläche unter der Abfüllstation sei notwendig gewesen, um den Betriebsablauf, nämlich das Beladen der Tanklastzüge zu ermöglichen. Erst durch die extrem belastbare Bodenbefestigung sei es möglich gewesen, auch schwere Tanklastzüge bei allen Witterungsverhältnissen mit Kraftstoff zu befüllen.

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Allerdings ist bei der Frage, ob eine Platzbefestigung als Betriebsvorrichtung zu sehen ist, nicht darauf abzustellen, ob die Bodenbefestigung eine besondere Stärke aufweist. Denn um so größer die Verwendbarkeit einer entsprechenden Bodenbefestigung auch für andere Gewerbezweige ist, um so mehr spricht nach der Rechtsprechung des BFH die Vermutung dafür, dass die Vorrichtung nicht der unmittelbaren Ausübung des konkreten Gewerbes dient (BFH-Urteil vom 9. Dezember 1988, III R 133/84 a.a.O.).

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Ob dabei das Gewerbe durch die Vorrichtung unmittelbar ausgeübt wird, ist unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalles zu werten.

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Das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern hatte durch Urteil vom 26. Februar 1997 (1 K 180/95, EFH 1997, 697) die ungewöhnlich starke Befestigung einer Teilfläche im Umfeld einer Großschrottschere, auf der Schrott zur weiteren Verarbeitung in der Schrottschere gelagert und sortiert wird, als Betriebsvorrichtung angesehen.

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Mit Urteil vom 11. Oktober 1995 (2 K 163/94, EFG 1996, 484) hat das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern entschieden, dass eine besonders starke Platzbefestigung zur Lagerung von produzierten Steinen nicht als Betriebsvorrichtung anzusehen ist, da sie auch von späteren Nutzern des Grundstückes als Lagerplatz für Massengutwaren verwendet werden kann.

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Das Thüringer Finanzgericht hat mit Urteil vom 13. Januar 1998 (II 95/96, NV) entschieden, dass die einem Ziegelwerk dienende Platzbefestigung als Stapelplatz mit besonderer Befestigung für die Lagerung der Ziegelpaletten keine Betriebsvorrichtung sei, sondern als eine zum Grundstück gehörende nicht begünstigte Erschließungsanlage anzusehen sei. Auch die Tatsache, dass die Bodenbefestigung dazu diene, in einem letzten Produktionsschritt die fertig gebrannten Ziegel im freien zu lagern, damit diese durch Aufnahme von Luftfeuchtigkeit aufquellen können, führt nach Ansicht des Thüringer Finanzgerichts zu keiner anderen Beurteilung.

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Der Bundesfinanzhof hat zudem mit Urteil vom 7. Oktober 1983 (III R 106/82, NV) den Fall einer Bodenbefestigung für einen Kalksteinlagerplatz einer Zuckerfabrik entschieden. Er hat den Kalksteinlagerplatz dabei nicht als Betriebsvorrichtung angesehen, da der Lagerplatz nicht den Wert für das Grundstück verliere, wenn der Betrieb eingestellt und auf dem Grundstück ein Betrieb anderer Art betrieben werde. Dem stehe nicht hingegen, dass der Lagerplatz durch verschiedene Betriebsvorrichtungen mit den übrigen Betriebsteilen verbunden sei. Allein die Tatsache, dass diese Anlagen als Betriebsvorrichtungen für keinen anderen Betrieb von Nutzen wären, könne nicht zu dem Schluss führen, dass der durch sie erschlossenen Lagerplatz ebenfalls eine Nutzung durch einen anderen Betrieb nicht zulasse. Ein befestigter Massengutlagerplatz sei aber für Fabrikgrundstücke nicht so ungewöhnlich, dass er für andere Betriebe dieser Form nicht in Betracht käme.

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3. Unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles stellt danach die Lagerplatzbefestigung keine Betriebsvorrichtung dar.

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Es fehlt die unmittelbare Einbindung in den Produktionsprozess, wie er üblicherweise bei einem maschinengebundenen Fertigungsvorgang gegeben ist. Nach der einschlägigen DIN-Vorschrift ist zwar nach Ende des Produktionsprozesses eine weitere Aushärtezeit von 28 Tagen erforderlich, um die Produkte verarbeiten zu können, der Lagerprozess allerdings selbst stellt keinen eigentlichen Herstellungs- und Produktionsprozess dar. Nach Ablauf der Aushärtezeit sind die Produkte vielmehr verkaufsfertig, ohne dass es des weiteren Einsatzes von Maschinen bedarf. Lediglich bei Rohren, die besonderen Verwendungen zugeführt werden, ist eine zusätzliche Beschichtung erforderlich.

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Die Klägerin räumt darüber hinaus selbst ein, dass die Lagerplatzbefestigungen nicht nur zum Austrocknen, sondern auch als ganz normaler Massengutlagerplatz benutzt werden. Nach Ende des Aushärtungsprozesses werden die produzierten Betonwaren nicht etwa zum anschließenden Verkauf umgeschichtet, sondern der Abverkauf erfolgt unmittelbar von den ursprünglichen Lagerflächen. Auch darin dokumentiert sich, dass hier eine besondere Nähe zur Produktion der Betonerzeugnisse nicht gegeben ist, sondern dass es sich vielmehr um einen normalen Massengutlagerplatz handelt. Die Nutzung des Lagerplatzes ist daher nicht der Nutzung ähnlich einer Fertigungsmaschine gleichzustellen.

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Auch die besonders aufwendige Gestaltung der Bodenbefestigung führt nicht dazu, der Lagerplatzbefestigung den Charakter einer Betriebsvorrichtung zu geben.

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Dabei ist es unerheblich, dass die besonders hohen Traglasten und die verwendeten sehr großen Gabelstapler mit einem Gesamtgewicht von bis zu 25 t eine besondere Herrichtung des Untergrundes erforderlich machen. Auch hierdurch jedenfalls ist keine besondere Nähe zu dem eigentlichen Produktionsprozess gegeben, die Platzbefestigung erfüllt gerade nicht die einer Fertigungsmaschine vergleichbare Funktion. Die Befestigung dient lediglich der besseren Befahrbarkeit und Nutzung der Betriebsanlagen, ohne dass sie in einer unmittelbaren Beziehung zur Produktion selbst steht. Insbesondere wird die Lagerplatzbefestigung z.B. auch nach Aufgabe des konkreten Gewerbes nicht wertlos. Aufgrund der besonders belastbar ausgelegten Lagerplatzbefestigung ist vielmehr auch nach einer Betriebseinstellung die Befestigung durch andere Gewerbebetriebe nutzbar, die gleiche oder ähnliche Anforderungen an die Bodenbefestigung stellen. Gerade durch die besonders starke Befestigung ist die Lagefläche vielfältiger nutzbar, so dass sie auch für die Klägerin einen größeren Wert darstellt, da im Falle einer Betriebseinstellung der mögliche Nutzerkreis dadurch vergrößert wird.

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Die Lagerplatzbefestigung ist deshalb als normaler Massengutlagerplatz eine nach § 2 InvZulG nicht zulagebegünstigte Außenanlage.

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Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 FGO abzuweisen.

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