Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-10, Aktenzeichen 6 K 121/14

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die A Beteiligungsgesellschaft mbH & Co KG (im Folgenden: Beigeladene) in den Streitjahren Einkünfte erzielt hat, die gesondert und einheitlich festzustellen und den Klägerinnen als Gesellschafterinnen und Mitunternehmerinnen zuzurechnen sind.

2

Die Beigeladene wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ... 12.2007 unter der Firma "B Beteiligungsgesellschaft mbH & Co KG" gegründet und am ... 01.2008 in das Handelsregister des Amtsgerichts Hamburg (HRA ...) eingetragen. Geschäftsgegenstand ist der Erwerb und die Fruchtziehung aus mobilen Wirtschaftsgütern und alle damit verbundenen Geschäfte. Gesellschafter der Beigeladenen sind die Klägerinnen. Die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] ist Kommanditistin und im Innenverhältnis gem. § 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages alleine zur Geschäftsführung berechtigt. Die Klägerin zu 2. [M GmbH] ist Komplementärin, hierfür steht ihr eine Haftungsvergütung in Höhe von ... € pro Jahr zu (§ 6 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages). Sie ist gem. § 3 Abs. 2 und § 10 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages weder am Gewinn noch am Vermögen beteiligt. Die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] ist mit einer Pflichteinlage in Höhe von ... € im Handelsregister eingetragen. Die Beigeladene hatte weder in den Streitjahren noch in den Vorjahren Personal angestellt.

3

Die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] ist ein Emissionshaus und hat bereits diverse ... Fonds auf den Markt gebracht. In 2007 initiierte und platzierte sie zudem vier Schiffs-Fonds. Sie ist Gesellschafterin jeder dieser vier Ein-Schiff-Gesellschaften, der MS "C" Schifffahrts-GmbH & Co. Reederei KG i. L. (MS "C" KG), der MS "D" Schifffahrts-GmbH & Co. Reederei KG i. L. (MS "D" KG), der MS "E" Schifffahrts-GmbH & Co. Reederei KG i. L. (MS "E" KG) und der MS "F" Schifffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG (MS "F" KG). Bei allen vier Schiffsgesellschaften war Herr G eingetragener Geschäftsführer der jeweils persönlich haftenden Gesellschafterin.

4

Insbesondere wegen der weltweiten Krise in der Handelsschifffahrt gerieten die vier Ein-Schiff-Gesellschaften in finanzielle Schwierigkeiten. Die erzielten Charterraten reichten nicht mehr aus, um die Zins- und Tilgungsleistungen und die Schiffsbetriebskosten zu decken. Dies führte dazu, dass die Gesellschaften ihre fälligen Zinsen aus den Schiffshypotheken-Darlehen an die finanzierende Bank, die Bank-1 AG, nicht mehr zahlen konnten. Die Bank stundete im Dezember 2008 zunächst jeweils zwei fällige Raten. Um eine drohende Insolvenz zu vermeiden, wurden im Dezember 2008 Verhandlungen mit der Bank-1 AG geführt.

5

Am 12.03.2009 überwies die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] einen Betrag in Höhe von ... € an die MS "D" KG. Am 18.03.2009 veranlasste die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] Überweisungen an die anderen drei Ein-Schiff-Gesellschaften.

6

Dem Gericht liegen Darlehensverträge zwischen der Beigeladenen und den vier Ein-Schiff-Gesellschaften vor, welche als Datum jeweils den 05.03.2009 tragen und in denen die Beigeladene als Darlehensgeberin bezeichnet ist. Diese fast wortgleichen Verträge enthalten insbesondere folgende Regelungen (Beispiel Vertrag mit MS "D" KG):

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"Präambel

8

Die Gesellschaft hat die Bank-1 AG (die Bank) um eine Aussetzung der Tilgung des Schiffshypothekendarlehens für neun Quartalsraten gebeten. Aus den laufenden Einnahmen aus dem Schiffsbetrieb kann die Gesellschaft gegenwärtig weder vollständige Zinsen noch Tilgung auf das Schiffshypothekendarlehen leisten.

9

Die Darlehensgeberin hat für die Darlehensnehmerin die im ersten Quartal 2009 anfallenden Zinsen,
insgesamt € ...
an die Bank gezahlt. Diese Vereinbarung regelt die Rückzahlung des verauslagten Betrages und die Zinsen, die die Darlehensnehmerin hierfür zu leisten hat. Diese Vereinbarung gilt entsprechend für den Fall, dass die Darlehensgeberin auch weitere Quartalsraten auf den Zinsdienst der Gesellschaft übernimmt. Eine Verpflichtung der Darlehensgeberin hierzu wird jedoch nicht übernommen.

10

§ 1
Darlehenssumme und Valutierung

11

Die Darlehenssumme beträgt € .... Die Valutierung erfolgte [das "e" am Ende dieses Wortes wurde handschriftlich gestrichen] durch Zahlung an die Darlehensnehmerin am 11.03.2009.

...

12

§ 3
Rang des Darlehens

...

13

3. Im Verhältnis zwischen diesem Darlehen und weiteren Gesellschafterdarlehen der Kommanditisten gilt Gleichrangigkeit.

...

14

§ 5
Verzinsung des Darlehens

15

Das Darlehen wird vorbehaltlich § 6 dieses Vertrages mit 5 % p. a. verzinst.

16

§ 6
Zinsverzicht mit Besserungsschein

17

1. Die Darlehensgeberin verzichtet gegenüber der Darlehensnehmerin auf die Zahlung von Zinsen, da die Darlehensnehmerin diese Zinsen aus freier Liquidität nicht bezahlen kann.
2. Sollten sich die finanziellen Verhältnisse der Darlehensnehmerin nachhaltig verbessern, erklärt sich die Darlehensnehmerin bereit, für das Darlehen nachträglich Zinsen in Höhe von 5 % p. a. vor Leistungen von Auszahlungen an die Kommanditisten bzw. Treugeber der Darlehensnehmerin aus eingenommenen Liquiditätsüberschüssen bzw. im Fall der Auflösung der Gesellschaft, des Untergangs oder des Verkaufs des Schiffes aus einem Liquidationserlös nachzuzahlen. Der unter 1. erklärte Forderungsverzicht steht daher unter der auflösenden Bedingung der Besserung der finanziellen Situation der Gesellschaft, so dass die Gesellschaft im Besserungsfall die Forderung zu erfüllen hat.

..."

18

In dem Darlehensvertrag mit der MS "C" KG fehlt die in den anderen Verträgen enthaltene Regelung in § 5 Verzinsung des Darlehens. Stattdessen lautet § 5 hier:

19

"§ 5
Besicherung des Darlehens

20

Die Darlehensgeberin hat Anspruch auf eine Absicherung des Darlehens durch eine Schiffshypothek - nachrangig zur Bank - die in banküblicher Weise nebst abstraktem Schuldversprechen für die Rückzahlung des Darlehens einzuräumen ist. Die Kosten der Schiffshypothek und der Beurkundung trägt die Darlehensnehmerin."

21

Eine Besicherung des Darlehens hat nach den Ausführungen des Geschäftsführers der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] im Erörterungstermin am 12.09.2014 nicht stattgefunden; auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 12.09.2014 (Bl. 75-78 der Finanzgerichtsakten) wird Bezug genommen.

22

Im März 2009 verfügte die Beigeladene nicht über ein eigenes Bankkonto. Auch bestand noch keine laufende Buchhaltung.

23

Im Protokoll der außerordentlichen Beiratssitzung der MS "C" KG vom 07.04.2009 wird mitgeteilt, dass die Quartalszinsen von der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] gezahlt worden sind. Außerdem enthält dieses Protokoll die Aussage des Geschäftsführers der MS "C" KG, dass in den "nächsten 7 - 8 Jahren" nicht mit Auszahlungen zu rechnen sei.

24

In der Einladung zur außerordentlichen Gesellschafterversammlung der MS "C" KG am 18.05.2009 vom 25.04.2009 heißt es:
"Die H GmbH & Cie. KG hat der Gesellschaft für die Zinszahlung im März ein Darlehen in Höhe von € ... gewährt."

25

Die Darlehen der anderen Gesellschafter wurden nach dem Protokoll der außerordentlichen Gesellschafterversammlung vom 18.05.2009 mit sechs Prozent p. a. verzinst. Beträge, die den Wert von fünfunddreißig Prozent des jeweiligen Kommanditkapitals überstiegen, wurden mit neun Prozent verzinst. Zusätzlich wurde jeweils eine Bonuszahlung von zwanzig Prozent des Darlehenskapitals bei Rückzahlung des Darlehens vereinbart.

26

Aus TOP 4 dieses Protokolls ergibt sich darüber hinaus, dass bereits bei der Planung der Zurverfügungstellung weiterer Geldmittel und der Entscheidung zwischen Eigenkapital und Darlehen steuerrechtliche Motive Diskussionsbestandteil waren.

27

In TOP 4 des Protokolls befindet sich außerdem die Aussage, dass bei "erfolgreicher Umsetzung des Sanierungskonzeptes angedacht sei, die Darlehen vor Ablauf des Kalenderjahres [also 2009] auch in gesellschaftsrechtlich formales Eigenkapital umzuwandeln."

28

Dementsprechend wurden die von der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] gewährten Darlehen - wie sich aus der in Bezug auf die MS "E" KG eingereichte Anlage E ergibt - bei den Ein-Schiff-Gesellschaften in die Kapitalrücklage gebucht und somit nicht als Fremdkapital, sondern als Teil des Eigenkapitals gem. § 266 Abs. 3 Handelsgesetzbuch behandelt.

29

Im Schreiben der J Treuhand GmbH & Cie. KG vom 13.07.2009 heißt es:

30

"Die H ist zusätzlich bereit ein weiteres Darlehen an die Gesellschaft zu geben ..."

31

Zwischen den Gesellschaftern der Ein-Schiff-Gesellschaften und der Bank-1 AG wurden mehrere Monate lang Sanierungsgespräche geführt. Am 31.08.2009 erklärte die Bank-1 AG ihr grundsätzliches Einverständnis mit dem Sanierungsplan. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf das Schreiben der Bank-1 AG an die MS "C" KG vom 31.08.2009 (Bl. 276-282 des Anlagenbandes) verwiesen.

32

Im Darlehensvertrag der MS "C" KG mit der Bank-1 AG vom 31.08.2009 wurden 7 % Zinsen vereinbart.

33

Durch weitere Verträge ("Addendum"), welche das Datum 25.11.2009 tragen, wurden Ergänzungen der Darlehensverträge vorgenommen. Die Darlehensbeträge wurden um jeweils ... € aufgestockt und sollten durch direkte Zahlungen der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] geleistet werden. Es wurde vereinbart, dass nach vollständiger Rückführung, spätestens aber in der Liquidation der Gesellschaft, ein Bonus von 20 % des Darlehensbetrages gezahlt werden sollte.

34

Im Dezember 2010 erfolgte die Umfirmierung der Beigeladenen in A Beteiligungsgesellschaft mbH & Co. KG. Diese Änderung der Firma wurde am ... 01.2011 ins Handelsregister eingetragen. Eine Änderung des Gesellschaftszweckes wurde gesellschaftsvertraglich nicht vereinbart.

35

Am 15.12.2010 teilte die Beigeladene dem Beklagten mit, dass die Geschäftsleitung im Geschäftsjahr 2009 entschieden habe, keine Vermietungstätigkeit mehr zu beabsichtigen, und reichte erstmalig Gewerbesteuererklärungen ein.

36

Im Jahr 2011 führte die nachhaltige Verschlechterung der Liquiditätslage zum Abschluss von "Beordnungsvereinbarungen" zwischen der jeweiligen Ein-Schiff-Gesellschaft und der Bank-1 AG. Diese tragen als Unterschriftsdatum den 31.08.2011. Wesentlicher Bestandteil dieser Vereinbarungen war neben der Art und Berechnung der Zuteilung von Anteilen am Veräußerungserlös jeweils die Verpflichtung der Ein-Schiff-Gesellschaft zur unverzüglichen Veräußerung des Schiffes. Die Veräußerungen erfolgten im Juni 2012 (MS "C" KG), im Juli 2012 (MS "D" KG), im Januar 2013 (MS "E" KG) und im Mai 2013 (MS "F" KG).

37

Auf die gewährten Darlehen erfolgten Darlehensrückflüsse (in % des ursprünglichen Darlehens) in folgender Höhe:

38

Fondgesellschaft

Betrag in Euro

Anteil des ursprünglich gewährten Darlehens

MS "C" KG

...

25,09 %

MS "F" KG1

...

6,86 %

MS "E" KG

...

9,49 %

MS "D" KG

...

5,19 %

Gesamt

...

11,48 %

39

Die Beigeladene erklärte in ihren Feststellungserklärungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb für 2009 in Höhe von -... €, für 2010 in Höhe von -... € und für 2011 in Höhe von -... €. Für das Jahr 2010 nahm die Beigeladene eine Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderungen von insgesamt ... € vor (von Darlehen in Höhe von insgesamt ... €). In allen Jahren wurde die Haftungsvergütung der Klägerin zu 2. [M GmbH] nicht bilanziert oder erklärt, und die gesamten Verluste wurden der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] zugeordnet.

40

Das beklagte Finanzamt veranlagte die Beigeladene zunächst erklärungsgemäß. Für die Jahre 2007 bis 2010 wurde bei der Beigeladenen eine Betriebsprüfung durchgeführt. Im Rahmen der Betriebsprüfung verständigten sich die Beteiligten für das Jahr 2009 darauf, dass Verluste aus Vermietung und Verpachtung vorlagen. Für die Jahre 2010 und 2011 hob das Finanzamt die gegenüber der Beigeladenen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung vom 26.01.2012 (2010) und vom 12.07.2012 (2011) mit Bescheiden vom 02.09.2013 (2010) und vom 26.09.2014 (2011) auf. Für 2011 erließ es zusätzlich einen negativen Feststellungsbescheid. Zur Begründung vertrat die Betriebsprüfung die Ansicht, dass die Beigeladene nicht mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden sei, da von Anfang an festgestanden habe, dass kein Totalgewinn würde erzielt werden können. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 19.06.2013 verwiesen.

41

Gegen die erlassenen Feststellungsbescheide legte die Bevollmächtigte der Beigeladenen, die zugleich Bevollmächtigte der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] und zu 2. [M GmbH] war, mit Schreiben vom 30.09.2013 Einspruch im Namen der "im Betreff genannten Mandantin", der Beigeladenen, ein. Mit Schreiben vom 29.11.2013 (Bl. 31 der Rb-Akte) konkretisierte die Bevollmächtigte der Beigeladenen, dass diese nur Einspruchsführerin gegen die angefochtenen (Aufhebungs-) Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 sowie auf den 31.12.2011 sei. Im Übrigen sei die Bevollmächtigte Einspruchsführerin im Sinne des § 183 Abs.1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) für alle Feststellungsbeteiligten.

42

Durch die Einspruchsentscheidungen vom 24.04.2014 (Gewerbesteuer), 30.05.2014 (Feststellungsbescheide 2010) und vom 11.06.2014 (Feststellungsbescheide 2011) wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.

43

Am 27.05.2014 hat die Beigeladene Klage gegen die Aufhebung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 und 31.12.2011 erhoben; diese unter dem Aktenzeichen 6 K 91/14 geführte Klage nahm die Beigeladene am 17.11.2014 zurück.

44

Am 02.07.2014 haben die Klägerinnen Klage gegen die Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide und der Feststellungsbescheide gem. § 15a Einkommensteuergesetz (EStG) 2010 und 2011 sowie den Erlass des negativen Feststellungsbescheides 2011 erhoben.

45

Zur Begründung ihrer Klage tragen die Klägerinnen vor, die Beigeladene habe in den Streitjahren Einkünfte erzielt, die gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a Abgabenordnung (AO) festzustellen seien. Die Aufhebung der vorher erlassenen Bescheide sei daher rechtswidrig. Die Beigeladene betreibe ein gewerbliches Unternehmen.

46

Die Darlehensvergabe an andere Ein-Schiff-Gesellschaften, verbunden mit der Beratung von notleidenden Gesellschaften in Sanierungsgesprächen, habe als Gewerbe betrieben werden sollen. Das Know-How hierzu sei bis heute in den Organen der Beigeladenen vorhanden. Diese Änderung des Gesellschaftszwecks habe sie auch nach außen dokumentiert, insbesondere durch die dem Finanzamt gegenüber erfolgte Erklärung von gewerblichen Einkünften.

47

Für die Beantwortung der Frage, ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt worden seien, sei eine zweistufige Prüfung vorzunehmen. Zunächst sei zu klären, ob die Mitunternehmerschaft ein gewerbliches Unternehmen betrieben habe. Sodann sei zu prüfen, ob die Klägerinnen als Mitunternehmer anzusehen gewesen seien. Beide Stufen seien im Streitfall gegeben.

48

Die Beigeladene habe ein gewerbliches Unternehmen betrieben, denn sie sei selbständig tätig geworden. So habe sie ihr Unternehmen auf eigene Rechnung und Gefahr betrieben. Insbesondere sei im Rahmen der Darlehensvergabe keinerlei Abrede mit außenstehenden Dritten erfolgt.

49

Die Beigeladene sei auch nachhaltig tätig geworden, da sie die Absicht gehabt habe (und auch noch immer habe), wiederholt tätig zu werden. Hierzu sei es bisher nur deshalb nicht gekommen, weil sich aufgrund der ungünstigen Marktsituation keine weiteren Aufträge zur Sanierungsberatung hätten generieren lassen. Auch die Umfirmierung der Gesellschaft habe dazu gedient, die Zugehörigkeit zu der H-Gruppe zu verschleiern, um erfolgreicher auch andere Unternehmen als Kunden gewinnen zu können.

50

Weiter sei die Beigeladene mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden. Bei der Beurteilung dieser Frage müsse einbezogen werden, dass grundsätzlich nur zwei Fallgruppen beständen, bei denen die Gewinnerzielungsabsicht abgelehnt würde. Hierbei handele es sich zum einen um die Fallgruppe der Liebhaberei (verlustbringende private Tätigkeiten würden in eine unternehmerische Aktivität gehüllt) und die zweite Fallgruppe betreffe die Verlustzuweisungsgesellschaften. Beide Fallgruppen seien im Streitfall nicht einschlägig. Insbesondere sei die Beigeladene nicht als Steuersparmodell konzipiert worden, denn die Beigeladene habe ihr Geld anlegen wollen. Es bleibe deshalb bei der Vermutung, dass eine GmbH & Co KG grundsätzlich mit der Absicht geführt werde, Gewinne zu erzielen, denn sie habe gerade keinen privaten Bereich gehabt.

51

Die innere Tatsache der Gewinnerzielungsabsicht werde durch äußere Umstände nachgewiesen. Es sei ausschließlich auf den Zeitpunkt der Aufnahme der Geschäfte, also auf den Zeitraum Frühjahr bis Herbst 2009, abzustellen, da dort die Darlehen vergeben worden seien. Die Gewinnerzielungsabsicht werde bereits dadurch nachgewiesen, dass die Darlehen verzinslich gewesen seien. Der mit einem Besserungsschein versehene Zinsverzicht ändere hieran nichts, da die Beigeladene davon habe ausgehen können, dass die allgemeine Marktentwicklung zu Zinszahlungen ab dem Jahr 2012 führen würde. Auch die Vereinbarung einer Bonuszahlung (20 % bei Rückzahlung) belege bereits die Gewinnerzielungsabsicht.

52

Der Beklagte bezweifle auch zu Unrecht das Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht, denn die Beigeladene habe geplant, durch die Darlehensverträge wie auch durch die Beratungen Gewinne zu erzielen.

53

Zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung sei davon ausgegangen worden, dass die Krise im Schiffsbereich nur von kurzer Dauer sein werde und deshalb die Sanierung der Ein-Schiff-Gesellschaften sinnvoll sei. In diesem Zusammenhang werde auf die Liquiditätsprognosen für die Ein-Schiff-Gesellschaften verwiesen. Das im Rahmen der Erstellung der Sanierungskonzepte in Auftrag gegebene Gutachten beim ... (...) habe diese positive Prognose bestätigt. In diesem Zusammenhang werde auf die Anlage K 1 verwiesen. Insofern seien die Beteiligten von einer üblichen zyklischen Marktschwäche ausgegangen. Maßgeblich sei ausschließlich der Zeitpunkt der Darlehensvergabe, spätere Erkenntnisse seien nicht relevant. Schließlich hätten sich auch andere damals bereit erklärt, Darlehen zu vergeben. Sowohl die Bank-1 AG als auch andere Gesellschafter der Ein-Schiff-Gesellschaften hätten Darlehen gewährt. Insgesamt seien an die MS "C" KG ... €, an die MS "D" KG ... € sowie an die MS "F" KG und die MS "E" KG jeweils ... € ausgezahlt worden. Die Bank-1 AG hätte auch keine weiteren Mittel zur Verfügung gestellt, wenn die spätere Entwicklung tatsächlich bereits 2009 absehbar gewesen wäre. Erst als sich zu Beginn des Jahres 2011 noch keine Erholung des Marktes eingestellt habe, sei man von einer langfristigeren Krise ausgegangen und habe sich deshalb zu der Teilwertabschreibung in Höhe von 80 % entschlossen. Es ergebe sich auch aus den eingereichten Unterlagen (insbesondere Anlage K 41), dass man im Zeitpunkt der Darlehensvergabe davon habe ausgehen können, dass die Sanierung gelingen würde.

54

Es spreche nicht gegen eine Gewinnerzielungsabsicht, wenn zusätzlich noch weitere Ziele verfolgt worden seien und die Verträge auch den Interessen anderer Beteiligten gedient hätten.

55

Darüber hinaus habe sich die Beigeladene am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Sie sei nach außen erkennbar tätig geworden. Zwar habe die Gesellschaft zunächst nur den vier Ein-Schiff-Gesellschaften ihre Dienste angeboten, sie habe jedoch auch mit der Bank-1 AG verhandelt, um weitere Aufträge zu erhalten.

56

Die Beigeladene habe die Darlehen selbst gewährt. Auch die ersten Darlehen aus dem März 2009 seien von der Beigeladenen an die Ein-Schiff-Gesellschaften gezahlt worden. Das Geld hierfür habe sie im Wege der Einlage durch die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] erhalten. Der Zahlungsweg sei abgekürzt worden und die Darlehensmittel direkt an die Ein-Schiff-Gesellschaften gezahlt worden. Hierzu sei die Beigeladene auch in der Lage gewesen, da ihr Kapital von ... € um ... € erhöht worden sei. In diesem Zusammenhang werde auf den Gesellschafterbeschluss verwiesen, der das Datum 11.02.2009 trägt. Es sei von Anfang an klar gewesen, dass die Darlehen von der Beigeladenen hätten gewährt werden sollen. Insofern sei es weder erheblich, wann die Darlehensverträge unterzeichnet, noch wann die Abtretung der Darlehensforderungen vorgenommen worden seien. Wenn der Beklagte sich darauf berufe, dass in den von den Klägerinnen eingereichten Unterlagen nur die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] genannt werde, so ändere dieses nichts an dem vorgetragenen Sachverhalt, denn diese Bezeichnung habe lediglich der Vereinfachung gedient, weil es keine Rolle gespielt habe, wer konkret aus der H-Gruppe die Darlehen gegeben habe.

57

Zwar habe die Bank-1 AG auch einen Beitrag der Gesellschafter in Form zusätzlichen Eigenkapitals erwartet. Man habe sich dann zur Gewährung von Darlehen durch die Gesellschafter entschlossen, da man dieses als rechtssichersten Weg betrachtet habe. Diese Entscheidung habe jedoch nicht ausgeschlossen, dass eine andere Gesellschaft der Unternehmensgruppe die Darlehen zur Verfügung stellt. Die Geschäftsführung der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] habe sich bereits im Februar 2009 entschieden, für die Sanierung und die zu erwartende Hingabe von Darlehen eine eigene Gesellschaft einzusetzen.

58

Es sei auch kein Anhaltspunkt dafür ersichtlich, dass der Verlust aus persönlichen Gründen hingenommen worden sei. So ergebe sich unter anderem aus der Anlage K 22, dass davon ausgegangen worden sei, dass das Darlehen zurückgezahlt werde, da es sich nur um eine vorübergehende Krise handele. Dies würden die Ausführungen zu der Einschätzung der wirtschaftlichen Marktentwicklung zeigen. Gleiches ergebe sich aus Anlage K 23 (dort TOP 2) und K 24; diese würden darlegen, dass Anfang 2010 schon eine erste Erholung der Containerschifffahrt eingetreten gewesen sei.

59

Auch der Zinsverzicht mit Besserungsschein sei damals aus kaufmännischer Sicht üblich gewesen; man sei davon ausgegangen, dass ein Liquiditätsengpass von ein bis zwei Jahren bestehe. Wäre eine bloße Stundung vereinbart worden, so wäre dies steuerlich nachteilig gewesen, da eine Steuerlast entstanden wäre, ohne dass dieser Zahlungsverpflichtung reale Einnahmen gegenübergestanden hätten.

60

Soweit der Zeuge K ausgesagt habe, dass sie, die Klägerinnen, mit ihren Darlehen nachrangig zu befriedigen gewesen wären, so sei dies falsch. Zwar sei die Bank-1 AG vorrangig zu befriedigen gewesen, die im Rahmen der Sanierung durch die Gesellschafter gewährten Darlehen seien jedoch untereinander gleichrangig gewesen und erst nachrangig habe die Rückzahlung von Eigenkapital erfolgen sollen. Für die Beigeladene sei entscheidend gewesen, dass sie mit ihren Darlehen zwar hinter der finanzierenden Bank, aber im Rang vor dem Eigenkapital der Kommanditisten gestanden habe. Das einzige Risiko habe darin bestanden, dass sich nicht genügend Gesellschafter an der Sanierung beteiligten. Dieses Risiko sei aber dadurch aufgefangen worden, dass die Mittel zunächst auf ein gesondertes Konto bei der J [GmbH & Cie. KG] eingezahlt und von diesem Konto erst nach der Zahlung von ausreichenden Mitteln freigegeben worden seien.

61

Später tragen die Klägerinnen vor, dass diese vier Darlehen an die Schiffsgesellschaften durch Zuordnungsentscheidungen der Beigeladenen zugewiesen worden seien. In diesem Zusammenhang soll es nach Ansicht der Klägerinnen unerheblich sein, wann diese Zuordnungsentscheidung dokumentiert worden sei. Die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] habe die von ihr vorgenommenen vier Zahlungen auf das Konto "durchlaufende Posten" gebucht. Dies entspreche der Tatsache, dass sie, die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG], mit diesen Zahlungen keine eigene Verbindlichkeit gegenüber den Zahlungsempfängern habe erfüllen wollen. Anschließend sei in der Buchhaltung 06/2009 eine Generalumkehr erstellt und die Zahlungen im Konto "Forderungen gegen Unternehmen mit Beteiligungsverhältnis" verbucht worden. Aus den Buchhaltungsunterlagen ergebe sich, dass diese Buchung zwischen dem 20.07.2009 und dem 05.08.2009 erfolgt sein müsse. Unmittelbar anschließend sei die Zuordnung auf dem Konto ... erfolgt. Auf diesem Konto würden die Kommanditeinlagen in ihre Tochtergesellschaften erfasst werden. Dieses müsse zwischen dem 13.08.2009 und dem 03.09.2009 gewesen sein. Entscheidend sei, dass diese Buchungen bei der Festschreibung laut L am 24.08.2009 bereits vorgenommen worden seien. Spätestens zu diesem Zeitpunkt sei eine eindeutige Zuordnung erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt sei eine volle Werthaltigkeit gegeben gewesen, da durch die Finanzierungszusage der Bank eine erfolgreiche Sanierung habe angenommen werden können.

62

Die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] habe die Darlehensmittel nicht selbst gewährt, da seitens der Beigeladenen eine Möglichkeit gesehen worden sei, einen eigenständigen Geschäftsbetrieb in Form einer Finanzierungs- und Sanierungsberatungseinheit zu begründen. Die Beigeladene habe deshalb ihre ursprüngliche Absicht, die Vorratsgesellschaft zur Vermietung von ... zu betreiben, aufgegeben.

63

Hingegen habe die Beigeladene ihre geänderte Absicht, gewerblich tätig zu werden, bisher nicht aufgegeben. Zwar habe die Beigeladene bisher keine Möglichkeit gehabt, ihr Geschäft in weiteren Fällen am Markt zu platzieren. Aber sie beobachte den Markt und analysiere diesen, um bei dem erwarteten Anziehen der Schifffahrtsmärkte gewinnträchtige Aktivitäten am Markt anbieten zu können. Aus diesem Grund sei auch keine Abwicklung der Beigeladenen geplant.

64

Die Beigeladene sei weder selbständig oder freiberuflich noch land- und forstwirtschaftlich tätig geworden. Auch sei sie nicht nur vermögensverwaltend tätig geworden, denn es sei eine Beratung im Bereich der Unternehmenssanierung beabsichtigt gewesen. Diese Beratungsleistung habe lediglich aufgrund mangelnden Bedarfs wegen der noch andauernden Schifffahrtskrise bisher nicht an andere Kunden erbracht werden können.

65

Schließlich seien sie, die Klägerinnen, auch als Mitunternehmerinnen anzusehen. Die Mitunternehmerinitiative ergebe sich daraus, dass sie im Innenverhältnis zur Geschäftsführung befugt seien. Auch ein Mitunternehmerrisiko sei gegeben. So entspreche die Beteiligung am Gewinn und Verlust der typischen Stellung eines Kommanditisten, was ausreichend sei.

66

Auch wenn man einen Gewerbebetrieb auf Ebene der Beigeladenen nicht annehmen sollte, seien die Einkünfte auf ihrer Ebene als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, welche einheitlich und gesondert festzustellen seien; dies ergebe sich aus den Grundsätzen der Rechtsprechung zur sogenannten Zebragesellschaft.

67

Die Klägerinnen beantragen,
die Aufhebungsbescheide für 2010 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG, jeweils vom 02.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2014,
die Aufhebungsbescheide für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG sowie
den (ergänzenden) negativen Feststellungsbescheid für 2011, jeweils vom 26.09.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.06.2014,
aufzuheben.

68

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

69

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

70

Zur Begründung trägt der Beklagte vor, die angefochtenen Bescheide seien rechtmäßig, denn die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung lägen nicht vor, da die Beigeladene weder gewerbliche noch andere Einkünfte erzielt habe.

71

Die Beigeladene sei über den Abschluss der Darlehen hinaus nicht tätig gewesen. Eine Änderung ihres Gesellschaftszwecks sei gerade nicht erfolgt. Auch deute der Name "A Beteiligungsgesellschaft mbH & Co KG" vielmehr auf die vier Ein-Schiff-Gesellschaften hin, da deren Anfangsbuchstaben der Schiffsnamen gerade "A..." ergäben.

72

Erst fünf Jahre nach dem Abschluss der Darlehensverträge sei erstmalig vorgetragen worden, dass eine zusätzliche beratende Tätigkeit durch die Beigeladene geplant gewesen sei. Dieser Vortrag sei indes nicht glaubhaft, denn der Geschäftsführer, Herr G, habe während der Betriebsprüfung erklärt, dass die Beigeladene nur der Darlehensabwicklung mit den vier Ein-Schiff-Gesellschaften gedient habe und nach endgültiger Darlehensabwicklung auch habe abgewickelt werden sollen.

73

Die Beigeladene habe die vier Ein-Schiff-Gesellschaften auch nicht beraten. Hierzu habe auch kein Grund bestanden, denn alle vier Ein-Schiff-Gesellschaften hätten bereits jeweils ... € für die Geschäftsführung und Übernahme der Haftung an ihre jeweilige Komplementär-GmbH gezahlt, und diese wiederum habe sich durch die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG ] auf Grund eines Geschäftsbesorgungsvertrags vom Juli 2007 beraten lassen. Insbesondere wegen der Personenidentität der handelnden Personen (Herr G) und der finanziellen Situation der Ein-Schiff-Gesellschaften habe also kein Bedarf für darüber hinausgehende Beratungsverträge bestanden. In keiner der vorliegenden Unterlagen tauche die Beigeladene deswegen auch als Beraterin auf.

74

Obwohl es sehr viele notleidende Schiffsgesellschaften gegeben habe, sei nicht bekannt, dass die Beigeladene ihre behaupteten Beratungstätigkeiten tatsächlich am Markt angeboten habe. Marktbeobachtungen genügten nicht für eine gewerbliche Tätigkeit.

75

Den Klägerinnen obliege die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der behaupteten gewerblichen Tätigkeit. Die in diesem Zusammenhang vorgelegten Unterlagen genügten hierfür nicht.

76

Die Beigeladene habe auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen in den Streitjahren erzielt, obwohl sie Darlehensverträge abgeschlossen habe. Zwar würde ein planwidriges Ausbleiben vereinbarter Zinsen nicht eine Überschusserzielungsabsicht nachträglich verhindern, im Streitfall liege jedoch kein planwidriges Ausbleiben der Zinszahlung vor, sondern diese sei von vorneherein absehbar gewesen und auch im Vertrag vereinbart worden. Die Klägerinnen könnten sich für eine andere Wertung auch nicht auf das von den Klägerinnen vorgelegte Gutachten der ... beziehen, denn dieses Gutachten sei erst nach dem behaupteten Vertragsabschluss im März 2009 erstellt worden.

77

Auch habe die Beigeladene die Darlehensverträge nur im Interesse der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] abgeschlossen, denn hierdurch habe die Insolvenz der Ein-Schiff-Gesellschaften vermieden werden sollen. Zwar habe die Beigeladene behauptet, dass sie Zinsen generiert habe, dies habe sie jedoch nicht beweisen können. Unstreitig habe sie nur einen Bruchteil ihrer Darlehen zurückerhalten. Die Beigeladene habe zu keinem Zeitpunkt damit rechnen können, dass sie aus den Darlehensverträgen Überschüsse erzielen könne. Auch die Vereinbarung des 20%igen Bonus genüge nicht für die Annahme einer Gewinnerzielungsabsicht. Denn hierdurch habe lediglich eine Besserstellung des Neukapitals erreicht werden sollen.

78

Es könne auch nicht den Klägerinnen in ihrer Annahme gefolgt werden, dass bei einer GmbH & Co KG immer von dem Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen sei, denn bei Vorliegen von persönlichen Gründen, wozu auch die Absicht zähle, Steuern zu sparen, könne diese Vermutungsregelung gerade nicht greifen. Bei der Beigeladenen sei gerade kein betrieblicher Bereich vorhanden gewesen. Wegen weiterer Einzelheiten zur chronologischen Entwicklung bei der Beigeladenen wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 08.06.2015 verwiesen.

79

Es sei nicht ersichtlich, wieso nicht die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] selbst die Darlehen gewährt habe. Grund hierfür könne aber gewesen sein, dass die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] wegen der Option zur Tonnagesteuer eine absehbare Teilwertabschreibung nicht hätte steuerlich nutzen können. In diesem Zusammenhang müsse auch einbezogen werden, dass nicht feststehe, ob überhaupt die Beigeladene die ersten Darlehensgelder gezahlt habe oder ob die Gelder nicht vielmehr von der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] gezahlt worden seien. Hierfür spreche zum einen der zeitliche Ablauf, denn bei Abschluss der Darlehensverträge sei das Geld bereits gezahlt gewesen, ein abgekürzter Zahlungsweg sei deshalb auch nicht möglich gewesen, und zum anderen die Formulierung "Rückzahlung des verauslagten Betrages" in den Verträgen vom 05.03.2009 und der fehlende Nachweis, wann das Kapital der Beigeladenen tatsächlich erhöht worden sei.

80

Der Umstand, dass weder die Klägerinnen, noch die Beigeladene oder die für sie handelnden Personen konkret mitteilen könnten, wann die Darlehensverträge abgeschlossen worden seien, lasse den Schluss zu, dass keine der handelnden Personen zugeben wolle, den Sachverhalt nachträglich gestaltet zu haben.

81

Auch die Tatsache, dass die Bank-1 AG noch Gelder zur Verfügung gestellt habe, könne nicht als Indiz für die Behauptung der Klägerinnen gesehen werden, dass alle Beteiligten von einer positiven Prognose ausgegangen seien, denn die Bank habe sich hierfür den Vorrang vor allen anderen Darlehen einräumen lassen.

82

Es könne auch nicht auf die allgemeine Situation der Schifffahrt alleine abgestellt werden. Alle vier Ein-Schiff-Gesellschaften, denen die hier streitigen Darlehen gewährt worden seien, seien durch weitere negative wirtschaftliche Umstände geprägt gewesen. Neben dem Einbruch der Charterraten seien auch bei allen vier Schiffen technische Schwierigkeiten entstanden, welche längere Werftaufenthalte erfordert hätten. Etwaige Insolvenzanträge hätten insbesondere das Ansehen der Initiatoren geschädigt.

83

Sofern die Klägerinnen nunmehr vortrügen, dass die Darlehen später durch interne Zuordnungsentscheidung zugeordnet worden seien, könne dies nicht überzeugen, denn eine solche Einlage hätte ebenfalls aktenkundig gemacht werden müssen, auch unterscheide sich eine solche Einlage von dem zunächst vorgetragenen Sachverhalt.

84

Es könne nicht nachvollzogen werden, wie die Beigeladene bei der Entscheidung im März, die sie gar nicht getroffen habe, bereits eine professionelle Arbeit geleistet haben wolle und wie sie ein maßgeschneidertes Darlehen gewährt haben wolle. Auch sei die Vereinbarung eines 20%igen Bonus kein Indiz für ein maßgeschneidertes Darlehen, denn eine solche Vereinbarung sei bei Sanierungsfällen durchaus üblich, um Anleger auch in Krisenzeiten von der Zurverfügungstellung von Darlehen zu überzeugen.

85

Auch ergebe sich durch die von den Klägerinnen eingereichten Unterlagen, dass sich die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] auch noch weit nach dem angeblichen Abschluss der Darlehensverträge im März 2009 nach außen hin als Darlehensgeberin dargestellt habe. Die Beigeladene tauche hingegen in den Unterlagen nicht auf. Aus den jetzt von den Klägerinnen vorgelegten Unterlagen ergebe sich ein ganz anderer Sachverhalt, als die Klägerinnen ihn bisher dargestellt hätten. Das Argument der Klägerseite, Ungenauigkeiten bei den Darlehensverträgen seien dem Zeitdruck geschuldet, könne ebenso wenig überzeugen, denn im März 2009 habe ein solcher Zeitdruck nicht bestanden. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Beklagten vom 05.05.2015 verwiesen.

86

Wenn die Klägerinnen nunmehr vortrügen, dass es lediglich der Vereinfachung habe dienen sollen, wenn von der H die Rede gewesen sei, so könne dieser neue "grenzwertige" Vortrag nicht nachvollzogen werden, denn die Zeitschiene belege gerade eine andere Entwicklung.

87

Aus dem Restrukturierungskonzept und dem Nachtrag zu den bestehenden Finanzierungsvereinbarungen ergebe sich die Verpflichtung der Initiatoren und Gründungsgesellschafter der Ein-Schiff-Gesellschaften, mindestens Beträge in Höhe von ... € zu erbringen. Aus den vorgelegten Unterlagen ergebe sich hingegen nicht, dass auch die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] tatsächlich diese Bedingungen erfüllt habe. Insofern sei zu vermuten, dass die Darlehen der Beigeladenen als solche der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] gewertet worden seien und es sich deshalb bereits nicht um normale Darlehensverträge habe handeln können.

88

Auch müsse in die Beurteilung einbezogen werden, dass die Beigeladene sich zunächst nur verpflichtet habe, Beträge bis zu ... € zur Verfügung zu stellen. Hieraus sei zu vermuten, dass dieser Betrag nur dann habe zur Verfügung gestellt werden sollen, wenn der Betrag auch benötigt würde. Das Datum der Darlehensverträge lasse gerade darauf schließen, dass zum Zeitpunkt des Abschlusses der Sanierungsvereinbarung am 31.08.2009 gerade noch kein Vertrauen in das Konzept bestanden habe. Diese Einschätzung werde auch noch dadurch unterstützt, dass die Darlehensgelder der Beigeladenen auf einem Sonderkonto geparkt und gerade nicht direkt den Schiffsgesellschaften zur Verfügung gestellt worden seien. Zahlungen von diesem Konto seien zum Teil erst am 02.08.2010 erfolgt. Bereits zum 31.12.2010 habe die Beigeladene aber schon 80 % ihrer Forderungen wertberichtigen wollen. Es könne deshalb für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht auch nicht maßgeblich sein, ob die Beteiligten tatsächlich im November 2009 noch von einer erfolgreichen Sanierung hätten ausgehen können, sondern relevant seien hier die tatsächlichen Auszahlungszeitpunkte an die Schiffsgesellschaften, denn die Beteiligten hätten versucht, das Geld möglichst spät "aus der Hand zu geben".

89

Der Vortrag der Klägerinnen, es seien an die Beigeladene auf Grund der hier streitigen Darlehensverträge auch Zinsen gezahlt worden, könne kein anderes Ergebnis begründen. Denn die Beigeladene habe nach den Darlehensverträgen keinen Anspruch auf die Zahlung der Zinsen gehabt, da hierfür freie Liquidität erforderlich gewesen wäre, welche gerade nicht gegeben gewesen sei. Eine solche Zinszahlung könne sich der Beklagte nur damit erklären, dass die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] bewusst auf die Prüfung der Voraussetzungen für eine solche Zahlung verzichtet habe. Diese Würdigung werde auch dadurch unterstützt, dass die zurückgeforderten Darlehen wieder hätten zurückgezahlt werden müssen.

90

Insgesamt könne die Gewinnerzielungsabsicht bei der Beigeladenen nicht gesehen werden, denn es gebe bei ihr keinen betrieblichen Bereich, sie sei ausschließlich eingeschaltet worden, um die Darlehenszahlungen der Klägerin zu 1. abzuwickeln.

91

Es stelle sich außerdem die Frage, ob es überhaupt einer gesonderten und einheitlichen Feststellung bedürfe, denn die Klägerin zu 2. [M GmbH] habe weder einen Anteil an den erklärten Verlusten erhalten, noch habe sie erklärt, in den Streitjahren ihre Haftungsvergütung erhalten zu haben.

92

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

93

Durch richterliche Verfügung vom 18.02.2015 wurde den Klägerinnen eine Ausschlussfrist bis zum 20.03.2015 gesetzt, welche am 19.03.2015 auf den 07.04.2015 verlängert wurde. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Verfügungen verwiesen.

94

Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Zeugenvernehmung von K. Auf die Sitzungsprotokolle der Erörterungs- und Beweisaufnahmetermine vom 12.09.2014 und 10.11.2014 und der mündlichen Verhandlung vom 10.07.2015 wird verwiesen.

95

Dem Gericht haben die Bilanz- und Bilanzberichtsakten, die Akte Allgemeines, die Gewinnfeststellungsakten und Gewerbesteuerakten, die BP-Akten, die BP-Arbeitsakten und die Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer .../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I.

96

Die Klage ist teilweise zulässig, aber unbegründet.

97

1. a) Die Klage ist bezüglich der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG unzulässig, denn diese Bescheide stellen Folgebescheide dar. Die Klägerinnen haben nicht vorgetragen, dass in diesen Bescheiden eine eigenständige Beschwer vorliegt.

98

b) Ansonsten ist die Klage zulässig.

99

aa) Statthaft ist vorliegend die Anfechtungsklage. Das Begehren der Klägerinnen geht dahin, dass die ursprünglichen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2010 (vom 27.01.2012) und für das Jahr 2011 (vom 12.07.2012) "wieder aufleben". Dieses Begehren kann dadurch erreicht werden, dass die Aufhebungsbescheide vom 02.09.2013 (für das Jahr 2010) und vom 26.09.2013 (für das Jahr 2011) sowie der negative Feststellungsbescheid für das Jahr 2011 vom 26.09.2013 - jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2014 bzw. vom 11.06.2014 - aufgehoben werden, denn durch die Aufhebung der Aufhebungsbescheide erlangen die ursprünglichen Bescheide erneut Wirkung (vgl. BFH Urteil vom 09.12.2004 VII R 16/03, BFHE 208, 37, BStBl II 2006, 346). Einer darüber hinausgehenden Verpflichtungsklage bedarf es nicht.

100

bb) Die Klägerinnen sind zur Erhebung der Klage gegen die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte befugt. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung sind bei Klagen gegen negative Feststellungsbescheide alle Gesellschafter ohne die in § 48 der Finanzgerichtsordnung (FGO) enthaltenen Beschränkungen klagebefugt. Denn eine Frage im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO, "wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist", liegt auch dann vor, wenn der Beklagte einen negativen Feststellungsbescheid erlässt, also überhaupt keinen Betrag feststellt. Auch in diesen Fall handelt es sich um eine Frage, "die einen Gesellschafter persönlich angeht" (BFH Urteile vom 24.05.1977 IV R 47/76, BFHE 122, 400, BStBl. II 1977, 737; vom 21.05.1992 IV R 47/90, BFHE 168, 217, BStBl. II 1992, 865 und vom 06.12.1994 IX R 56/92, BFH/NV 1995, 982).

101

cc) Die Klägerinnen sind insoweit auch beschwert, da durch die Aufhebung der bisherigen Feststellungsbescheide die für die Klägerinnen begehrte Feststellung von Verlusten entfallen war und beide Klägerinnen Feststellungsbeteiligte waren.

102

Zwar wurden für die Klägerin zu 2. [M GmbH] in den Feststellungserklärungen keine Einkünfte erklärt und in den aufgehobenen Bescheiden auch keine Einkünfte berücksichtigt. Da ihr jedoch wegen der gesellschaftsvertraglichen Regelung eine Haftungsvergütung in Höhe von ... € pro Jahr zusteht, wird für die Zulässigkeit der Klage davon ausgegangen, dass eine Beschwer möglich ist.

103

2. Die Klage ist unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen weder die Klägerinnen noch die Beigeladene in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

104

Der Beklagte hat zu Recht die Bescheide für 2010 und 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften und über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG aufgehoben und den negativen Feststellungsbescheid für 2011 erlassen, denn die Beigeladene erzielte in den Streitjahren 2010 und 2011 keine Einkünfte i. S. d. § 2 EStG, die gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO festzustellen gewesen wären.

105

Gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

106

a) Die Beigeladene hatte nach eigenem Bekunden in 2009 ihre Absicht aufgegeben, Vermietungseinkünfte i. S. d. § 21 EStG zu erzielen.

107

b) Die Beigeladene erzielte in den Streitjahren auch keine gewerblichen Einkünfte.

108

aa) Zwar gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine Tätigkeit im Sinne der Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft).

109

Die Beigeladene jedoch ist keine gewerblich geprägte Gesellschaft, denn nicht die Klägerin zu 2. [M GmbH] als ihre persönlich haftende Gesellschafterin und Kapitalgesellschaft, sondern ihre Kommanditistin, die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG], ist nach dem Gesellschaftsvertrag allein zur Geschäftsführung berechtigt.

110

bb) Die Beigeladene hat in den Streitjahren auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Insbesondere hat sie nicht eine selbständige nachhaltige Betätigung, die weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist, ausgeübt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen worden wäre und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr dargestellt hätte (§ 15 Abs. 2 EStG).

111

Denn außer dem Abschluss von Darlehensverträgen in 2009 hat sie nach den vorliegenden Unterlagen und den sich hieraus ergebenden Erkenntnissen keine weiteren wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet.

112

Zwar hatten die Klägerinnen zunächst vorgetragen, dass die Beigeladene geplant habe, insolvenzgefährdeten Unternehmen Sanierungsberatungen anzubieten und dieses mit möglichen Darlehensvergaben zu kombinieren. Diese Behauptung hielten die Klägerinnen jedoch nach der durchgeführten Beweisaufnahme und Nachfrage in der mündlichen Verhandlung so nicht aufrecht.

113

Darüber hinaus ist eine Absicht der Beigeladenen, eine Finanzierungs- und Sanierungsberatungseinheit zu begründen, auch nicht den vorliegenden Unterlagen zu entnehmen. Insbesondere spricht hiergegen, dass der Gesellschaftszweck nicht dahingehend im Gesellschaftsvertrag geändert wurde, obwohl zeitgleich oder sogar später (in 2010) eine Änderung des Gesellschaftsvertrages aufgrund der Änderung der Firma der Beigeladenen erfolgte.

114

Auch die Umfirmierung der Beigeladenen in A Beteiligungsgesellschaft mbH & Co. KG legt den Schluss nahe, dass die Gesellschaft nicht über die Darlehensvergabe an die vier Ein-Schiff-Gesellschaften hinaus tätig werden sollte. Denn die Buchstabenkombination A .... besteht aus den jeweiligen Anfangsbuchstaben der Gesellschaften, denen ein Darlehen gewährt wurde (MS "C", MS "D", MS "E", MS "F").

115

Zudem hatte die Beigeladene auch kein Personal, so dass nicht nachvollziehbar ist, woher das Know-How kommen sollte, um diese Beratungen durchführen zu können. Dass der Geschäftsführer der persönlich haftendenden Gesellschafterin der geschäftsführenden Kommanditistin der Beigeladenen, Herr G, im Streitzeitraum für die Beigeladene Finanzierungs- und Sanierungsberatungen durchgeführt hat oder durchführen wollte, haben die Beteiligten nicht substantiiert dargelegt und ergibt sich auch nicht aus den eingereichten Unterlagen.

116

Herr G übte im relevanten Zeitraum (2009 bis 2011) diverse weitere Funktionen aus. Er war Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin der Beigeladenen und zudem Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterinnen aller vier Ein-Schiff-Gesellschaften wie auch Kommanditist der geschäftsführenden Kommanditistin der Beigeladenen (Kl. zu 1. [H GmbH & Cie. KG]), die zugleich Kommanditistin der vier Ein-Schiff-Gesellschaften ist. Daraus folgt, dass auch nicht ersichtlich ist, in welcher Funktion er welche Gespräche geführt hat bzw. hätte führen wollen. Auch aus den zur Akte gereichten Unterlagen (Sanierungsvereinbarungen zum Beispiel zwischen der Bank-1 AG und den Ein-Schiff-Gesellschaften vom 31.08.2011 - Anl. K 5a - oder Informationsschreiben zum Restrukturierungskonzept vom 31.08.2009 - Anl. K 40a - ist nicht ersichtlich, dass die Beigeladene bei der Erstellung von Restrukturierungskonzepten für die vier Ein-Schiff-Gesellschaften - etwa als Beraterin - mitgewirkt hätte.

117

cc) Eine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des Einkommensteuerrechts ergibt sich auch nicht daraus, dass die Beigeladene nicht nur "einfache" Darlehen gewähren wollte, sondern diese Darlehen speziell an die Bedürfnisse der Darlehensnehmerinnen angepasst und Sanierungsdarlehen gewährt hätte. Denn die Darlehensverträge wurden mittels vorgefertigter Muster abgeschlossen, welche den Gesellschaftern der Ein-Schiff-Gesellschaften übersandt wurden. Letztlich aber geht das Gericht davon aus, dass nicht die Beigeladene die Darlehensverträge im März 2009 abgeschlossen hat (siehe unten).

118

c) Die Beigeladene erzielte auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, die gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a AO einheitlich und gesondert festzustellen gewesen wären.

119

Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG sind der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG.

120

aa) Diese Ermittlung der Überschusseinkünfte bezieht das zur Einkünfteerzielung dienende Vermögen (anders als bei dem Vermögensvergleich der Gewinneinkünfte) nicht ein. Deshalb bleiben bei den Überschusseinkünften die bei den Gewinneinkünften zu Teilwertabschreibungen berechtigenden Wertveränderungen, wie sie im Streitfall die Klägerinnen für 2010 in Höhe von ... € begehren, steuerlich unberücksichtigt (vgl. Thürmer in Blümich, EStG, KStG, GewStG, Kommentar, 127. Erg.-Lfg. 2015, § 9 EStG Rn. 135).

121

bb) Aber auch der in den Streitjahren sich ergebende jeweilige Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen in Höhe von ... € für 2010 und in Höhe von ... € für 2011 ist nicht zu berücksichtigen.

122

Zwar unterzeichnete die Beigeladene in 2009 mehrere Darlehensverträge mit den vier Ein-Schiff-Gesellschaften. Der Senat geht jedoch davon aus, dass die Beigeladene die ersten zugesagten Darlehen nicht selbst gewährte und sie bei der Gewährung der späteren Darlehen von Anfang an nicht davon ausgehen konnte, aus diesen Darlehensverträgen Überschüsse zu erzielen.

123

aaa) Einkünfte i. S. d. "§ 2 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 20 EStG liegen nur vor, wenn die Betätigung zur Erzielung von Einnahmen aus Kapitalforderungen mit der Absicht, Überschüsse zu erzielen, betrieben wird.

124

(1) Im Rahmen der einkommensteuerlichen Feststellung der Einkünfte aus einer Personengesellschaft ist eine zweifache Überschusserzielungsabsicht erforderlich. Einerseits muss auf der Ebene der Gesellschaft eine Absicht zur Erzielung eines Überschusses bestehen. Andererseits sind nur für die Gesellschafter Einkünfte festzustellen, die auch persönlich die Absicht haben, aus der Beteiligung einen Gewinn bzw. einen Überschuss zu erzielen (vgl. BFH Beschlüsse vom 23.04.1999 IV B 149/98, BFH/NV 1999, 1336; vom 24.01.2001 VIII B 59/00, BFH/NV 2001, 895; vom 10.12.2013 IV B 63/13, BFH/NV 2014, 512; Urteil vom 30.10.2014 IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380). Dies folgt bereits aus dem Verweis des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO auf "einkommensteuerpflichtige Einkünfte". Diese Formulierung macht deutlich, dass derartige Einkünfte nicht vorliegen, wenn eine Tätigkeit ohne Überschusserzielungsabsicht betrieben wird.

125

(2) Die Absicht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen, besteht nur, wenn ein Totalüberschuss erstrebt wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3. der Gründe). Als innere Tatsache lässt sich die Überschusserzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Einzelne Umstände können dabei einen Anscheinsbeweis liefern (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob die Tätigkeit nach ihrer Wesensart auf Dauer geeignet ist, einen Überschuss zu erwirtschaften. Längere Verlustperioden in der Vergangenheit können einen Anhaltspunkt bieten. Dass der Steuerpflichtige auch subjektiv die Erzielung eines Totalüberschusses nicht beabsichtigte, kann aus der objektiv negativen Überschussprognose nicht ohne weiteres gefolgert werden. Ein solcher - vom Steuerpflichtigen widerlegbarer - Schluss ist nur dann gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen. Bei anderen Tätigkeiten müssen zusätzliche Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Verluste aus persönlichen Gründen oder Neigungen hingenommen werden (vgl. z. B. BFH Urteil vom 19.03.2009 IV R 40/06, HFR 2009, 880).

126

(3) Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Überschusserzielungsabsicht trägt der Steuerpflichtige. Denn ihm obliegt die Feststellungslast für die steuerbefreienden oder -mindernden Tatsachen. Dies gilt auch für das subjektive Tatbestandsmerkmal der Überschusserzielungsabsicht, wenn dieses - wie hier - Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigungsfähigkeit geltend gemachter Verluste ist. Der Steuerpflichtige kann das gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechende Beweisanzeichen erschüttern, indem er Umstände darlegt und nachweist, die dafür sprechen, dass er in der Lage war, innerhalb des Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung einen Gesamtüberschuss zu erzielen (vgl. BFH Urteil vom 03.08.2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517; Beschluss vom 09.07.2012 VIII B 51/11, BFH/NV 2012, 1780).

127

Nach diesen Maßstäben ist die Beigeladene in den Streitjahren 2010 und 2011 nicht mit Überschusserzielungsabsicht tätig geworden.

128

bbb) Eine Überschusserzielungsabsicht kann nicht angenommen werden, wenn die vereinbarten Verträge steuerlich - etwa nach den Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen - nicht anzuerkennen sind. Dies ist hier bezüglich der Darlehen, die im März 2009 an die vier Ein-Schiff-Gesellschaften ausgezahlt wurden, der Fall. Die mit März 2009 unterzeichneten Darlehensverträge halten einem Fremdvergleich nicht stand.

129

(1) Vereinbarungen unter nahen Angehörigen werden aufgrund des zwischen solchen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Sie müssen klar und eindeutig im Voraus schriftlich fixiert worden sein (FG Hamburg Urteil vom 07.08.2012 6 K 25/10 zitiert nach juris). Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden Dritten erfolgt sein (BFH Urteil vom 17.07.2014 IV R 52/11, BFHE 246, 349 m. w. N.). Diese Grundsätze gelten auch in dem Fall, dass eine Gesellschaft, die durch Gesellschafter beherrscht wird, welche wiederum an einer anderen Gesellschaft beteiligt sind (Schwestergesellschaften), mit dieser anderen Gesellschaft Verträge schließt; auch in diesem Fall besteht zwischen den Gesellschaften kein Interessengegensatz (vgl. z. B. BFH Urteil vom 09.05.1996 IV R 64/93, BStBl II 1996, 642; BFH Urteil vom 19.07.1984 IV R 207/83, BStBl II 1985, 6). Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerlich anerkannt werden können, ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zu beachten ist, dass nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (BFH Urteil vom 17.07.2014 IV R 52/11, BFHE 246, 349).

130

(2) Diese Grundsätze sind auch im Streitfall anzuwenden, denn die Klägerin zu 1. ist die Hauptgesellschafterin der Beigeladenen. Zudem ist die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] an allen vier Ein-Schiff-Gesellschaften beteiligt. Der Geschäftsführer ihrer persönlich haftenden Gesellschafterin, Herr G, war im maßgeblichen Zeitraum ebenfalls Geschäftsführer der jeweiligen persönlich haftenden Gesellschafterin der Beigeladenen wie auch aller vier Ein-Schiff-Gesellschaften. Es ist zudem unstreitig, dass nicht die Beigeladene selbst, sondern die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] die Darlehensgelder an die vier Ein-Schiff-Gesellschaften gezahlt hat. Damit ist die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] an den unterzeichneten Darlehensverträgen auch inhaltlich beteiligt. Denn es musste vertraglich geregelt werden, dass die von der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] gezahlten Darlehensbeträge der Beigeladenen in der Weise zugerechnet werden sollen, dass ihre vertragliche Verpflichtung als erfüllt angesehen werden konnte, so dass auch deshalb die Grundsätze über die Verträge zwischen nahen Angehörigen zur Anwendung gelangen.

131

Unter Beachtung dieser Grundsätze sind die Darlehensverträge mit Unterzeichnungsdatum im März 2009 steuerlich nicht anzuerkennen. Die vorliegenden Gesamtumstände legen die Annahme nahe, dass die Darlehensverträge nicht klar und eindeutig im Voraus vereinbart und tatsächlich durchgeführt wurden. Das Gericht geht davon aus, dass nicht die Beigeladene die Darlehensverträge im März abgeschlossen hat.

132

Unstreitig ist, dass nicht die Beigeladene, sondern die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] die Darlehensbeträge tatsächlich an die Ein-Schiff-Gesellschaften gezahlt hat, denn am 12. bzw. 18.03.2009 verfügte die Beigeladene noch nicht über ein eigenes Konto. Zwar tragen die Klägerinnen vor, die Zahlung durch die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] sei für die Beigeladene im Wege eines abgekürzten Zahlungsweges geschehen. Hiergegen spricht jedoch die Formulierung in § 3 Nr. 3 der Darlehensverträge, in denen das Darlehen als Gesellschafterdarlehen bezeichnet wird. Gesellschafterin der Ein-Schiff-Gesellschaften ist aber nicht die Beigeladene, sondern die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG]. Auch die Formulierung in der Präambel "hat gezahlt" begründet erhebliche Zweifel an dem Datum der Darlehensverträge. Nach alledem kann nicht angenommen werden, dass tatsächlich die Beigeladene und nicht die Klägerin zu 1. die Darlehen gewährt hat.

133

Auch in dem beispielhaft eingereichten Überweisungsträger wird als Überweisungszweck "Hypothekenzinsen wg Darlehen" (Anlagenband zur FGA, Bl. 141) angegeben. Dass die Überweisung also als eine solche für die Beigeladene im Wege des abgekürzten Zahlungswegs erfolgen sollte, ist nicht ersichtlich.

134

Die die Darlehenssummen zahlende Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] hatte auch ein eigenes Interesse an der Auszahlung des Geldes, da sie selbst an den empfangenden Gesellschaften beteiligt war und nach ihrem eigenem Vortrag für den erfolgreichen Abschluss eines die Ein-Schiff-Gesellschaften betreffenden Sanierungskonzeptes und die Zahlung der Zinsrate für das erste Quartal 2009 die Liquidität sichergestellt werden musste.

135

Auch nach dem Protokoll der außerordentlichen Beiratssitzung vom 07.04.2009 sollen die Quartalszinsen von der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] gezahlt worden sein.

136

Noch in der Einladung vom 25.04.2009 zur außerordentlichen Gesellschafterversammlung zur Abwendung der Insolvenz der MS "C" KG am 18.05.2009 heißt es:
"Die H GmbH & Cie KG hat der Gesellschaft für die Zinszahlung im März ein Darlehen in Höhe von € ... gewährt."

137

Im Schreiben der J GmbH & Cie. KG vom 13.07.2009 die MS "C" KG betreffend heißt es:
"Die H ist zusätzlich bereit ein weiteres Darlehen an die Gesellschaft zu geben ..."

138

Sofern die Klägerinnen in ihrem Schriftsatz vom 27.05.2015 vortragen, es sei damit nicht die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] gemeint, sondern nur eine Gesellschaft der H-Gruppe, kann dieser Vortrag nicht überzeugen. Für die anderen Gesellschafter kann es nämlich durchaus von Bedeutung gewesen sein, ob die an den Ein-Schiff-Gesellschaften beteiligte Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] oder eine formal fremde Gesellschaft die Darlehen gewährt hat, da sich diese Frage insbesondere im Insolvenzfall der Ein-Schiff-Gesellschaften auswirken könnte. Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung am 10.07.2015 auch noch einmal dargelegt, dass es wegen der Nichtbeteiligung der Beigeladenen an den vier Ein-Schiff-Gesellschaften gerade eine andere Qualifikation der Darlehen der Beigeladenen gegeben habe und dass genau diese andere Qualifikation auch von der Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] beabsichtigt gewesen sei.

139

(3) Das Gericht geht zudem nicht davon aus, dass ein fremder Dritter diese Darlehensverträge ebenfalls abgeschlossen hätte. Denn die Darlehensverträge halten auch inhaltlich einem Drittvergleich nicht stand. So hätte ein fremder Dritter keine Darlehen gewährt und bereits im Vertrag auf die Zahlung der Zinsen verzichtet. Dies gilt insbesondere, weil die Beigeladene auch keine Möglichkeit hatte, ihren Anspruch ausreichend zu besichern. Zwar sieht der eine der vier Verträge in § 5 die Möglichkeit der Besicherung vor. Eine Besicherung hat jedoch nicht stattgefunden, weil nach der Aussage der Klägerinnen im Erörterungstermin am 12.09.2014 (in den Sachen 6 K 91/14 und 6 K 121/14) die eingetragenen Sicherheiten den Wert des Schiffes bereits überstiegen. In diesem Vertrag fehlt sogar eine Regelung über die Verzinsung, auch dieses könnte als Indiz dafür gewertet werden, dass die Zinsen nicht im Vordergrund des Interesses der Vertragsparteien standen.

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Wie insbesondere aus der Präambel der Darlehensverträge hervorgeht, gingen die Vertragsparteien bereits bei Abschluss der Verträge davon aus, dass die Darlehensnehmerinnen mehrere fällige Raten der Bank nicht würden zahlen können und dass sich vermutlich weiterer Finanzierungsbedarf ergeben würde. Insofern sind die Ausführungen der Klägerinnen dahingehend, dass die Vertragsparteien im Zeitpunkt der Darlehensvergabe lediglich von einer kurzfristigen Krise ausgegangen seien, nicht überzeugend. Aus den Unterlagen ergibt sich, dass es den Gesellschaftern auch bewusst gewesen ist, dass über einen längeren Zeitraum nicht damit gerechnet werden konnte, dass eine Rückzahlung der Darlehen erfolgen würde. Im Protokoll der außerordentlichen Beiratssitzung am 07.04.2009 ist die Aussage enthalten, dass in den "nächsten 7 - 8 Jahren" nicht mit Auszahlungen zu rechnen sei.

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Die Verzinsung von fünf Prozent sowie der Bonus von zwanzig Prozent des Darlehenskapitals, die im günstigsten Fall gewährt worden wären, stellt keine die hohen Risiken ausgleichende und damit unter Dritten angemessene Rendite dar. So würde beispielsweise bei einer unterstellten Laufzeit von vier Jahren eine Verzinsung von fünf Prozent plus fünf Prozent Bonus pro Jahr erfolgen. Diese Verzinsung ist im Vergleich zu den am Markt erzielbaren Renditen im Verhältnis zu dem eingegangenen Risiko nicht fremdüblich, was allein dadurch bestätigt wird, dass die Darlehen der anderen Gesellschafter ausweislich der Anlage K 30 (Anlagenband Bl. 267) mit sechs Prozent p. a. verzinst wurden. Beträge, die den Wert von 35 Prozent des jeweiligen Kommanditkapitals überstiegen, wurden sogar mit neun Prozent verzinst. Zusätzlich wurde jeweils eine Bonuszahlung von 20 Prozent des Darlehenskapitals bei Rückzahlung des Darlehens vereinbart. Aus dem Umstand, dass die Beigeladene im Rahmen ihrer Darlehen nur einen Zinssatz von fünf Prozent (plus Bonus) vereinbarte, obwohl sie von den übrigen Darlehensverträgen Kenntnis besaß, macht deutlich, dass noch nicht einmal im Vergleich zu den übrigen Gesellschaftern ein vergleichbarer Vertrag geschlossen wurde. Da die Beigeladene nicht an den Ein-Schiff-Gesellschaften mittels einer Kommanditeinlage beteiligt war, wäre insoweit eine Verzinsung von neun Prozent plus Bonus zu erwarten gewesen.

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Auch im Vergleich zu dem Darlehen der Bank-1 AG ist der Zinssatz nicht angemessen, denn in diesem Vertrag wurden sieben Prozent Zinsen vereinbart. Einbezogen werden muss in diesem Zusammenhang zusätzlich, dass die Bank im Gegensatz zur Beigeladenen aber über Sicherheiten verfügte.

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Insofern kann der Vortrag der Klägerinnen, dass auch andere Personen bzw. Gesellschaften später Darlehen gewährt hätten, nichts an dieser Beurteilung ändern, denn hierbei handelte es sich entweder um Gesellschafter oder aber um die Bank-1 AG, welche bereits vorher investiert hatten und die dementsprechend ebenfalls eine besondere Interessenlage in Bezug auf die Ein-Schiff-Gesellschaften hatten. Darüber hinaus waren deren Konditionen auch nicht vergleichbar.

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(4) Das Gericht geht deshalb davon aus, dass für die vertragliche Gestaltung andere Gründe bestimmend waren. Insbesondere die Möglichkeit der Verlustnutzung überhaupt (wegen § 5a EStG hätte es eventuell Einschränkungen für die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] geben können) bzw. die Möglichkeit der früheren Verlustnutzung (Abschreibung der Darlehen bereits vor Insolvenzeröffnung, wenn keine eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen vorliegen) können Gründe gewesen sein, die für den vertraglichen Umweg über die Beigeladene maßgeblich waren. Diese Annahme wird dadurch gestützt, dass sich aus den von den Klägerinnen eingereichten Unterlagen ergibt, dass bereits bei der Planung der Zurverfügungstellung von weiteren Geldmitteln und der Entscheidung zwischen Eigenkapital und Darlehen steuerrechtliche Motive bestimmend waren.

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(5) Zwar tragen die Klägerinnen vor, dass die Beigeladene tatsächlich Zinsen erhalten habe. Auch dieser Vortrag überzeugt indes nicht, denn es ist unstreitig, dass die Beigeladene nur einen Bruchteil ihrer Darlehen bisher zurückerhalten hat, obwohl alle vier Ein-Schiff-Gesellschaften ihre Schiffe bereits veräußert haben. Es ist deshalb auch nicht nachvollziehbar, wieso in den Rückzahlungen Zinsanteile enthalten sein sollten. Selbst wenn dies der Fall wäre, könnte dies kein anderes Ergebnis begründen, denn nach dem Vertrag hätte die Beigeladene keinen Anspruch auf Auszahlung der Zinsen gehabt. Sollte tatsächlich eine Auszahlung der Zinsen erfolgt seien, so wäre eine solche ggf. vertragswidrige Auszahlung bei Abschluss des Vertrags nicht absehbar gewesen.

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(6) Auch der spätere Vortrag der Klägerinnen, die Darlehensforderungen seien später auf die Beigeladene durch ihre Zuordnungsentscheidung übertragen bzw. eingelegt worden, kann nicht überzeugen.

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Insbesondere kann eine solche Übertragung nicht durch eine interne Buchung erfolgt sein. Denn bei der Beigeladenen handelt es sich um eine Personengesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit. Ein Darlehen kann auch nicht einfach umgewidmet werden. Zudem fehlt es auch bereits an einem konkreten Sachverhaltsvortrag, denn die Klägerinnen waren nicht in der Lage, sich festzulegen, wann welche Entscheidungen getroffen und wann welche Verträge abgeschlossen worden sein sollen.

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(7) Die spätere Vereinbarung des Bonus kann keine andere Beurteilung begründen. Die Vereinbarungen stellen keine neuen eigenständigen Darlehensverträge, sondern lediglich Zusätze zu den Vereinbarungen vom März 2009 dar. Sie wurden ausdrücklich als "Addendum" betitelt und haben inhaltlich lediglich Ergänzungen zu den Ursprungsverträgen zum Gegenstand. Sie teilen somit das Schicksal der ursprünglichen Vereinbarungen, und damit finden auch hier die oben dargelegten Grundsätze über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen Anwendung.

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Zudem konnte auch im November 2009 nicht davon ausgegangen werden, dass aus dem Darlehen positive Einkünfte erzielt werden können. Zwar hat der Zeuge K bei seiner Zeugenvernehmung überzeugend dargelegt, dass die Bank zum Zeitpunkt des Abschlusses der Sanierungsverträge davon überzeugt gewesen sei, dass eine Sanierung erfolgreich durchgeführt werden könnte. Allerdings hat er nicht ausgesagt, dass es ebenso wahrscheinlich war, dass die Darlehen der Beigeladenen bzw. Kl. zu 1. erfolgreich inklusive Zinsen und Boni zurückgezahlt würden.

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Außerdem sind die letzten Zahlungen an die Ein-Schiff-Gesellschaften erst am 02.08.2010 erfolgt. Bereits Ende 2010 wollte die Beigeladene aber schon 80 % ihrer Forderungen wertberichtigen.

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(8) Schließlich geht das Gericht davon aus, dass die Rückzahlung der gewährten Darlehen bei Hingabe an die Ein-Schiff-Gesellschaften nicht feststand. Dies ergibt sich aus dem als Anlage K 30 (Anlagenband Bl. 264 ff.) eingereichten Protokoll der Gesellschafterversammlung der MS "C" KG, TOP 4, vom 18.05.2009, wonach konkret im Raume stand, dass bei "erfolgreicher Umsetzung des Sanierungskonzeptes angedacht sei, die Darlehen vor Ablauf des Kalenderjahres auch in gesellschaftsrechtlich formales Eigenkapital umzuwandeln." Dementsprechend wurden die gewährten Darlehen - wie es sich aus der in Bezug auf die MS "E" KG eingereichten Anlage E (Anlagenband Bl. 191) ergibt - bei den Ein-Schiff-Gesellschaften in die Kapitalrücklage gebucht und somit nicht als Fremdkapital, sondern als Teil des Eigenkapitals gem. § 266 Abs. 3 Handelsgesetzbuch behandelt.

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d) Es folgt auch keine andere Beurteilung daraus, dass die Klägerin zu 1. [H GmbH & Cie. KG] die Beteiligung an der Beigeladenen als Betriebsvermögen gehalten hat und deshalb die Grundsätze der Zebragesellschaft Anwendung finden könnten. Danach hat über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters sowohl ihrer Art als auch ihrer Höhe nach das für die Besteuerung des Gesellschafters zuständige Finanzamt verbindlich zu entscheiden. Die bei der Beteiligung an einer sog. Zebragesellschaft erforderliche Umqualifizierung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters berührt also nicht die Grundlagenentscheidung wie die hier zu beurteilenden Feststellungsbescheide (vgl. BFH Großer Senat Beschluss vom 11.04.2005 GrS 2/02, BStBl II 2005, 679).

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e) Schließlich kann an dieser Stelle auch offen bleiben, ob eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung daran gescheitert wäre, dass an den Einkünften der Beigeladenen nur eine einzige Person beteiligt gewesen ist. Denn die Klägerin zu 2. [M GmbH] hat nach der eigenen Erklärung keine Einkünfte an der Beigeladenen im streitigen Zeitraum erzielt. Zwar stand ihr eine Komplementärvergütung nach dem Vertrag zu. Eine solche ist jedoch weder erklärt noch gebucht worden.

II.

154

Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 3 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gem. § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig. Gründe für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.