Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-12-07, Aktenzeichen 16 K 10427/05

Tatbestand

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Streitig ist die Frage, ob der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG auch auf den Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG anzuwenden ist.

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Der im Jahre 1918 geborene Kläger war an der Partenreederei MS "U" beteiligt, die beim Finanzamt H. geführt wird. Diese Gesellschaft ist in der Vergangenheit von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagebesteuerung übergegangen. Im Jahre 2003 ist die MS "U" veräußert worden.

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Der Kläger wurde mit Bescheid vom 1. Juli 2004 zur Einkommensteuer 2003 veranlagt. Eine Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamts H. über den dem Kläger zuzurechnenden Anteil am Gewinn der Partenreederei MS "U" lag zu diesem Zeitpunkt noch nicht vor. Im Februar 2005 ging beim Beklagten eine Mitteilung über die gesondert und einheitlich festgestellten Besteuerungsgrundlagen für diese Gesellschaft ein. Danach betrug der Anteil des Klägers am nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten laufenden Gewinn 18,96 € und der Anteil am Unterschiedsbetrag gem. § 5 a Abs. 4 EStG 36.352,68 €. Der Beklagte änderte daraufhin den Einkommensteuerbescheid 2003 mit Datum vom 10. März 2005 gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und setzte einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 36.372,- € an.

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Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und beantragte, einen Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Der Beklagte ging davon aus, dass neben dem Einspruch gesondert der Antrag gem. § 16 Abs. 4 EStG zu bescheiden wäre und teilte dem Kläger mit Schreiben vom 3. Juni 2005 mit, dass es "hiermit Ihren Antrag nach § 16 Abs. 4 EStG" ablehne. Dagegen legte der Kläger mit Schreiben vom 30. Juni 2005 "Einspruch" ein. Der Beklagte erließ unter dem Datum des 22. September 2005 zwei Einspruchsbescheide, und zwar wegen Einkommensteuer 2003 (Rechtsbehelfsnummer xxx1) und wegen "Ablehnung des Antrags nach § 16 Abs. 4 EStG" (Rechtsbehelfsnummer xxx2).

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Der Kläger hat am 17. Oktober 2005 beim Beklagten schriftlich zur Niederschrift Klage erhoben wegen "Ablehnung des Antrags nach § 16 Abs. 4 EStG vom 3. Juni 2005 für Einkommensteuer 2003 in Form der Einspruchsentscheidung vom 22. September 2005, bekannt gegeben am 26. September 2005."

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Der Kläger ist der Auffassung, dass die Auslegung des § 5 a EStG durch die Finanzverwaltung, wonach im Rahmen der Tonnagebesteuerung die Begünstigung der §§ 16, 34 EStG ausgeschlossen sei, weder dem Wortlaut des Gesetzes noch der Systematik des EStG entspreche. Es spreche vieles dafür, dass sich § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG ausschließlich auf § 5 a Abs. 5 Satz 1 EStG beziehe. Danach wäre allein der pauschal ermittelte Gewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG von dem Ausschluss erfasst. In § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG werde ausgeführt, dass der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 dem Gewinn hinzuzurechnen sei. Hieraus ergebe sich, dass der Gesetzgeber die Auflösung der Unterschiedsbeträge nach § 5 a Abs. 4 EStG gerade nicht als Gewinne im Sinne des § 5 a EStG verstehe, sondern als Hinzurechnungen zu diesem Gewinn.

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Diese Auslegung entspreche auch der Systematik des Einkommensteuergesetzes. Nach § 5 a Abs. 5 Satz 1 EStG umfassten die pauschal ermittelten Gewinne auch Einkünfte nach § 16 EStG. Dadurch, dass auch an sich begünstigte Einkünfte durch den pauschal ermittelten Gewinn erfasst seien, habe der Gesetzgeber § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG einfügen müssen, um eine doppelte Begünstigung zu vermeiden. Ein weiterer Regelungsgehalt des Satzes 2 sei nicht ersichtlich.

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Die Begünstigung der Auflösung der Unterschiedsbeträge entspreche auch der generellen Systematik des Einkommensteuergesetzes. Die Begünstigung der §§ 16, 34 EStG habe den Zweck, bei Aufgabe bzw. Veräußerung eines Gewerbebetriebes die Steuerbelastung aufgrund des progressiven Tarifes bei der zusammengeballten Auflösung von stillen Reserven zu vermindern. Genau dies geschehe jedoch auch bei der Auflösung von Unterschiedsbeträgen im Rahmen einer Betriebsaufgabe. Die Unterschiedsbeträge würden als letzter Akt des Zeitraums der Gewinnermittlung nach § 5 EStG festgestellt. Da sich jedoch tatsächlich der Betrieb der Schiffahrtsgesellschaft nicht ändere, werde nicht sofort eine Besteuerung der Wirtschaftsgüter bzw. der Auflösung des Betriebes hinausgeschoben. Sofern die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern durch eine Betriebsaufgabe in einer Summe steuerpflichtig würden, handele es sich daher um einen begünstigten Veräußerungsgewinn im Sinne der §§ 16, 34 EStG und die progressionsmindernde Wirkung der Begünstigungsvorschriften sei anzuwenden.

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Diese Auslegung der genannten Vorschriften werde in der Literatur von den Kommentaren Littmann/Bitz/Pust, Blümich und Frotscher geteilt.

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Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2003 vom 10. März 2003 und der Einspruchsentscheidung vom 22. September 2003 um 36.372,- € niedrigere Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen und die Einkommensteuer 2003 entsprechend festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, dass auf den hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG nicht anzuwenden sei.

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§ 16 Abs. 4 EStG sei nur auf Veräußerungsgewinne anzuwenden. Da es sich bei dem hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag im Sinne des § 5 a Abs. 4 EStG jedoch um keinen Veräußerungsgewinn handele, sei § 16 Abs. 4 EStG nicht anwendbar.

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Gem. § 5 a Abs. 4 EStG sei zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung vorangehe, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr diene, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Dies bedeute, dass kein Unterschiedsbetrag festzustellen sei, wenn im Jahr der Anschaffung des Schiffes zur Tonnagebesteuerung optiert werde, da in diesem Fall der Buchwert dem Teilwert entspreche. Die Höhe der im Jahr des Verkaufs zu versteuernden Einkünfte richte sich somit nach der Höhe des bereits im Übergangsjahr festgestellten Unterschiedsbetrags. Hieran werde deutlich, dass es sich bei diesem Unterschiedsbetrag um keinen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG handele; die Option zur Tonnagebesteuerung stelle keine Veräußerung im Sinne des § 16 EStG dar.

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Ein bei Verkauf des Schiffes eventuell anfallender Veräußerungsgewinn sei nicht zu versteuern. Dies gehe aus § 5 a Abs. 5 Satz 1 EStG hervor, worin es heißt, dass Gewinne nach § 5 a Abs. 1 EStG auch Einkünfte nach § 16 EStG erfassen. Dies bedeute nicht, dass § 16 EStG voll anwendbar bleibe, sondern nur, dass die Besteuerung eines eventuellen Veräußerungserlöses durch die Tonnagebesteuerung abgegolten sei.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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1. Das Gericht legt die Klage dahingehend aus, dass sie sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 und nicht isoliert gegen die "Ablehnung des Antrags nach § 16 Abs. 4 EStG" richtet. Über die Anwendung des Freibetrags gem. § 16 Abs. 4 EStG wird nicht in einem gesonderten Feststellungsverfahren entschieden. Auch wenn der Freibetrag nur antragsgebunden gewährt wird, ändert dies nichts daran, dass es sich lediglich um eine im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu beachtende Rechtsnorm handelt. Insofern war es abwegig, wenn der Beklagte, anstatt im Rahmen des Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid 2003 über das Vorliegen der Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG zu entscheiden, den "Antrag nach § 16 Abs. 4 EStG" abgelehnt hat. Das entsprechende Schreiben vom 3. Juni 2005 hat insofern keinen Regelungscharakter und stellt keinen Verwaltungsakt dar. Dementsprechend ist der darauf aufbauende Schriftverkehr einschließlich des "Einspruchsbescheides" mit der Rechtsbehelfsnummer xxx2 - wenngleich er rein äußerlich das Kleid eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens aufweist - ein rechtliches Nullum. Da am 22. September 2005 aber auch ein das Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2003 abschließender Einspruchsbescheid ergangen ist und der nicht vertretene Kläger hinreichend deutlich gemacht hat, dass er die Steuerfestsetzung durch den geänderten Einkommensteuerbescheid 2003 vom 10. März 2005 nicht akzeptieren will, ist seine Klage dahin auszulegen, dass sie sich gegen den genannten Einkommensteuerbescheid 2003 richtet.

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2. Soweit der Kläger beantragt hat, den gesamten ihm zuzurechnenden Gewinnanteil an der Partenreederei MS "U" in Höhe von 36.372,- € und nicht nur den anteiligen Unterschiedsbetrag gem. § 5 a Abs. 4 EStG in Höhe von 36.353,- € nach § 16 Abs. 4 EStG nicht zu versteuern, kann die Klage schon deshalb keinen Erfolg haben, weil es sich bei der Differenz von 19,- € um laufenden Gewinn handelt, der mit dem Unterschiedsbetrag des § 5 a Abs. 4 EStG nichts zu tun hat und auf den § 16 Abs. 4 EStG selbst dann keine Anwendung finden könnte, wenn man der Rechtsansicht des Klägers folgen würde, dass die die Versteuerung von Veräußerungsgewinnen betreffenden Rechtsnormen der §§ 16 und 34 EStG auch bei Aufdeckung der in dem Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG gebundenen stillen Reserven anzuwenden seien.

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3. Zu Recht gehen die Beteiligten davon aus, dass über die Gewährung eines Freibetrages nach § 16 Abs. 4 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung und nicht im gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren zu entscheiden ist, weil der Freibetrag mit den Tatbestandsmerkmalen Alter und Berufsunfähigkeit an den Steuerpflichtigen persönlich treffenden Besteuerungsmerkmalen ansetzt (BFH Urteil vom 21. September 1995 IV R 1/95, BStBl. II 1995, 893).

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4. Der dem Kläger zuzurechnende Anteil an dem Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG ist in voller Höhe zu versteuern. Der Freibetrag des § 16 Abs. 4 EStG findet keine Anwendung.

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Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet, so wird gem. § 16 Abs. 4 EStG in der für das Streitjahr 2003 geltenden Fassung der Veräußerungsgewinn auf Antrag zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er 51.200,- € übersteigt. Ein Veräußerungs- oder Aufgabegewinn im Sinne des § 16 Abs. 1 und 3 EStG wird bei der Tonnagebesteuerung indes nicht versteuert. Dies ergibt sich aus § 5 a Abs. 5 Satz 1 EStG. Danach umfassen Gewinne nach § 5 a Abs. 1 EStG auch Einkünfte nach § 16 EStG. Damit ist gemeint, dass die Tonnagebesteuerung Abgeltungswirkung für Veräußerungs- und Aufgabegewinne hat und neben dem nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn bei Veräußerung des Schiffes kein zusätzlicher Veräußerungsgewinn zum Ansatz kommt.

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Zutreffend ist zwar, dass diese Abgeltungswirkung nur für jenen Zeitraum gilt, in dem die Schiffahrtsgesellschaft den Gewinn nach § 5 a EStG ermittelt. Die bis zum Zeitpunkt des Übergangs von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zur Tonnagebesteuerung angefallenen stillen Reserven bleiben steuerverstrickt, wie sich aus der Regelung des § 5 a Abs. 4 EStG ergibt. Danach ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Tonnagebesteuerung vorangeht, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert in ein besonderes Verzeichnis aufzunehmen. Kehrt das Unternehmen wieder zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zurück, scheidet das Schiff aus dem Betriebsvermögen aus, wird es nicht mehr im internationalen Handelsverkehr eingesetzt oder scheidet ein Gesellschafter aus der Schifffahrtsgesellschaft aus, so wird der Unterschiedsbetrag dem laufenden Gewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG hinzugerechnet.

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Dennoch ist § 16 Abs. 4 EStG seinem Wortlaut nach auf § 5 a Abs. 4 EStG nicht anwendbar, weil es sich auch bei dem hinzugerechneten Unterschiedsbetrag der Sache nach nicht um einen Veräußerungs- und Aufgabegewinn im Sinne des § 16 EStG handelt. Der Unterschiedsbetrag wird lediglich im Falle des § 5 a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG im Jahr der Veräußerung des Schiffes dem Gewinn hinzugerechnet. Der Höhe nach wird der Betrag jedoch nicht nach dem erzielten Veräußerungserlös bemessen.

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Allerdings erfasst der Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG ebenso wie Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 16 Abs. 1 und 3 EStG im Betriebsvermögen gebundene stille Reserven, die sich typischerweise über einen längeren Zeitraum hinweg angesammelt haben. Insofern weisen der Unterschiedsbetrag und ein Veräußerungsgewinn nach § 16 EStG eine gewisse Rechtsähnlichkeit auf. Diese Ähnlichkeit rechtfertigt es nach Auffassung des Senats jedoch nicht, die Veräußerungs- und Aufgabegewinne betreffende Rechtsnormen entsprechend anzuwenden.

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Aus § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG, wonach §§ 34, 34 c Abs. 1 bis 3 und § 35 EStG nicht anzuwenden sind, ergibt sich, dass nach dem Willen des Gesetzgebers die begünstigenden Regelungen der "Normalbesteuerung" und der Tonnagebesteuerung nicht kumuliert werden sollen. Dies wird auch für § 16 Abs. 4 EStG zu gelten haben, der ebenfalls auf die Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG zugeschnitten ist.

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Insoweit vertritt allerdings Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Kommentar zum EStG, § 5 a Rz. 149 die Auffassung, dass § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG nur für den pauschal ermittelten Gewinn gelte. Soweit der Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe stehe, sei § 34 EStG anwendbar. Zur Anwendbarkeit des § 16 Abs. 4 EStG im Rahmen des § 5 a Abs. 4 EStG äußert sich der Kommentar zwar nicht; es entspräche aber seiner Argumentationslinie, die Rechtsnorm ebenfalls für anwendbar zu erachten.

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Der Senat schließt sich dieser Literaturmeinung jedoch nicht an. § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG kann sich nur auf die hinzugerechneten Unterschiedsbeträge nach § 5 a Abs. 4 EStG beziehen, weil "außerordentliche Einkünfte" im Sinne des § 34 EStG im System der Tonnagebesteuerung gem. § 5 a Abs. 1 EStG gar nicht vorkommen können. Diese Besteuerungsmethode sieht den Ansatz eines Fiktivgewinns in Abhängigkeit von der Zahl der Betriebstage und der Schiffstonnage vor, so dass es zu Progressionsspitzen und einer Zusammenballung von Einkünften, die § 34 EStG wiederum voraussetzt, bereits begrifflich nicht kommen kann. Die Vorschrift des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG hätte deshalb keinerlei Regelungsgehalt, sollte sie sich nicht auf den Unterschiedsbetrag nach § 5 a Abs. 4 EStG beziehen.

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Eine weitere Unstimmigkeit würde sich bei Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG im übrigen im Hinblick auf die Altersgrenze bzw. das Erfordernis der Berufsunfähigkeit in § 16 Abs. 4 EStG ergeben. So ist der Freibetrag nur zu gewähren, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Da aber die nach § 5 a Abs. 4 Abs. 1 EStG bei Übergang zur Tonnagebesteuerung "eingefrorenen" stillen Reserven möglicherweise erst viele Jahre später gem. § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG dem Gewinn hinzugerechnet werden, könnte dies zur Folge haben, dass bei manchen Steuerpflichtigen, bei denen zwar im Hinzurechnungsjahr die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG (Vollendung des 55. Lebensjahres, Berufsunfähigkeit) vorliegen, diese im Übergangsjahr noch nicht gegeben waren. Eine derartige "Verschiebung" der Gewinne in den Anwendungsbereich des § 16 Abs. 4 EStG kennt die Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG jedoch nicht. Insofern würde hier eine zusätzliche Begünstigung geschaffen, für die der Gesetzeswortlaut keinen Anhaltspunkt bietet.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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6. Das Gericht lässt gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zu. Die Frage der unmittelbaren oder entsprechenden Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG im Rahmen der Tonnagebesteuerung ist bislang noch nicht höchstrichterlich entschieden; in der Literatur wird die Frage unterschiedlich beurteilt.

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