Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-10-06, Aktenzeichen 6 K 333/09

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin im Streitjahr 2007 beschränkt körperschaftsteuerpflichtig war.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (nach ausländischem Recht) mit Sitz in X, die im Inland mit eigenen Arbeitnehmern über eine inländische Auftraggeberin, die Firma A-GmbH, fleischereigewerbliche Tätigkeiten aufgrund von Werkverträgen gegenüber der Firma B erbrachte. Grundlage für die Tätigkeiten der Klägerin war ein zwischen ihr und der Firma A-GmbH bzw. ein zwischen dieser und der Firma B jeweils am 16. Oktober 2007 geschlossener Vertrag. Nach § 2 des jeweiligen Vertrages begann das Vertragsverhältnis am 16. Oktober 2007 und endete am 15. Oktober 2008. In § 3 des Vertrages war jeweils geregelt, dass die Klägerin als selbstständiges Spezialunternehmen die in der Anlage zu diesem Vertrag aufgeführten von der Auftraggeberin (der Firma B) angebotenen Arbeiten zügig und sach- und fachgerecht durchführt. In § 3.4 hieß es wie folgt: "Der Auftragnehmerin (der Klägerin) werden die Betriebsräume, die sich aus der beigefügten Zeichnung ergeben (Anlage 2), die Vertragsbestandteil wird, leihweise zur Verfügung gestellt. Die Auftragnehmerin ist berechtigt, ihre Werkvertragsleistungen an den Schlacht- und Zerlegebändern und sonstigen Einrichtungen der Auftraggeberin zu erbringen. Das Leihverhältnis ist nur kündbar mit Kündigung des Werkvertrages. Das Leihverhältnis endet mit Beendigung des Vertrages. Die Auftragnehmerin ist für die Wahrung von Sauberkeit und Ordnung in dem von ihnen genutzten Räumlichkeiten und an den benutzten Maschinen selbst verantwortlich." Zuvor hatte die Klägerin ebenfalls bereits auf der Grundlage ähnlicher vertraglicher Gestaltungen fleischereigewerbliche Tätigkeiten in Deutschland ausgeübt.

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Für den Veranlagungszeitraum 2006 gab die Klägerin zunächst keine Körperschaftsteuererklärung ab, so dass das seinerzeit zuständige Finanzamt Y mit Datum vom 7. März 2008 einen auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen beruhenden Körperschaftsteuerbescheid erließ. Darin setzte es unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Körperschaftsteuern in Höhe von … EUR fest. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit der Begründung Einspruch ein, dass sie nicht körperschaftsteuerpflichtig sei, da sie in Deutschland keine Betriebsstätte unterhalte. Auf den Hinweis des Finanzamtes Y, dass die der Klägerin für ihre Tätigkeit zugewiesenen Arbeitstische eine Betriebsstätte darstellten, nahm die Klägerin ihren Einspruch am 6. Juni 2008 wieder zurück. In der Folgezeit gab die Klägerin beim inzwischen zuständigen Beklagten (dem Finanzamt -FA-) am 7. Januar 2009 eine Körperschaftsteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2006 mit einem erklärten Verlust in Höhe von … EUR ab. Das FA folgte den Angaben der Klägerin in der Körperschaftsteuererklärung und setzte die Körperschaftsteuer 2006 mit Bescheid vom 14. Mai 2009 auf 0 Euro fest. Für den Veranlagungszeitraum 2007 gab die Klägerin trotz mehrfacher Aufforderung keine Körperschaftsteuererklärung ab. Daher schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen für 2007 und setzte die Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 2. April 2009, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, auf 0 Euro fest.

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Gegen diesen Bescheid wandte sich die Klägerin mit ihrem Einspruch. Zur Begründung trug sie vor, sie sei in Deutschland nicht beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Sie unterhalte keine Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung (AO) in Deutschland. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Mit ihrer Klage macht die Klägerin weiter geltend, sie unterhalte keine Betriebsstätte in Deutschland. Zur Begründung verweist sie auf das BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 (I R 30/07, BStBl. II 2008, 922). Die Klägerin nimmt dabei auf den zwischen ihr und der Firma A-GmbH bzw. zwischen dieser und der Firma B bestehenden Vertrag jeweils vom 16. Oktober 2007 Bezug. Die Klägerin ist der Auffassung, dass sie durch bloßes Tätigwerden in den Räumen des Vertragspartners keine Betriebsstätte begründet habe. Sie sei bei der Firma B weder telefonisch noch postalisch oder elektronisch zu erreichen gewesen. Die Klägerin habe auch keine hinreichende Verfügungsmacht über die von der Fa. B überlassenen Einrichtungen gehabt. So hätte die Klägerin z. B. im Falle der Insolvenz der Fa. B keine rechtliche Möglichkeit mehr gehabt, auf das Betriebsgelände zu gelangen, um dort weiter ihre Dienstleistungen erbringen zu können. Die Finanzverwaltung lege den Begriff der Betriebsstätte zu weit aus und unterlaufe die Grundsätze der europarechtlich verbürgten Dienstleistungsfreiheit.

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Die Klägerin beantragt,

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den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 2. April 2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12. August 2009 aufzuheben.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es ist der Auffassung, die Klägerin habe im Streitjahr 2007 in Deutschland über eine Betriebsstätte verfügt. Da die Arbeitnehmer der Klägerin in den Räumlichkeiten der Firma B über die Firma A-GmbH zur Erfüllung der Werkverträge tätig geworden seien, sei die Tätigkeit der Klägerin dort im Sinne des Artikel 5 Abs. 1 DBA … ausgeübt worden. Dies schließe ein, dass die Einrichtung ihrer Tätigkeit auch im Sinne des § 12 AO gedient habe. In den Räumen der Firma B habe sich somit eine feste Geschäftseinrichtung der Klägerin im Sinne des DBA … wie auch der Abgabenordnung befunden. Die Klägerin habe eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die betreffenden Einrichtungen besessen. Die Firma B sei über die Firma A-GmbH dazu verpflichtet gewesen, der Klägerin die zur Erfüllung des vertraglichen Erfolges erforderlichen Räumlichkeiten und Betriebsmittel unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Damit habe die Klägerin über die Firma A-GmbH eine Rechtsposition innegehabt, die zur Annahme einer Verfügungsmacht im Sinne der Betriebsstättendefinition ausreichen. Ohne Bedeutung sei, dass die Klägerin nicht zur ausschließlichen Nutzung der Räumlichkeiten der Firma B befugt gewesen sei. Die zur Begründung einer Betriebsstätte erforderliche Verfügungsmacht setze nicht das Recht oder die Möglichkeit zur alleinigen Nutzung der betreffenden Einrichtung voraus. Die Klägerin habe die Verfügungsmacht auch nicht vorübergehend inne gehabt. Für eine feste Einrichtung sei eine Zeitspanne von mindestens 6 Monaten anzusetzen. Dies sei im Streitfall erfüllt, da die Klägerin laut vorliegendem Werkvertrag vom 16. Oktober 2007 bis 15. Oktober 2008 in den Räumlichkeiten der Firma B tätig gewesen sei.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin im Jahr 2007 beschränkt körperschaftsteuerpflichtig war.

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1. Die Klägerin war im Streitjahr 2007 gemäß § 2 Nr. 1 Körperschaftsteuergesetz mit ihren inländischen Einkünften beschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft ohne Sitz im Inland. Zu den inländischen Einkünften zählen unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die im Rahmen einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a Einkommensteuergesetz). Eine solche Betriebsstätte hatte die Klägerin im Jahr 2007 aufgrund ihrer Tätigkeit bei der Fa. B.

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a) Eine Betriebsstätte ist nach § 12 Satz 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Das Besteuerungsrecht steht der Bundesrepublik Deutschland gemäß Artikel 7 Abs. 1 DBA … nur zu, wenn die Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausgeübt wird. Betriebsstätte im Sinne des DBA ist eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird (Artikel 5 Abs. 1 DBA …). Der Begriff der festen Geschäftseinrichtung im DBA … ist mit dem entsprechenden Begriff des § 12 Satz 1 AO identisch. Artikel 5 Abs. 1 DBA stimmt wörtlich mit Artikel 5 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens überein. Der BFH hat mit Urteil vom 3. Februar 1993 (I R 80/91, I R 81/91, BStBl II 1993, 462) entschieden, der Betriebsstättenbegriff des DBA Großbritannien, der ebenfalls wörtlich mit dem Artikel 5 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens übereinstimmt, knüpfe vor allem an die feste Geschäftseinrichtung an und sei insoweit mit dem entsprechenden Begriff des § 12 Satz 1 AO identisch. Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an.

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b) Voraussetzung für das Vorliegen einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO ist, dass der Unternehmer eine gewisse, nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die betreffende Einrichtung besitzt. Hingegen reicht das bloße Tätigwerden in den Räumlichkeiten des Vertragspartners für sich genommen selbst dann nicht zur Begründung der erforderlichen Verfügungsmacht aus, wenn die Tätigkeiten über mehrere Jahre hinweg erbracht werden. Neben der zeitlichen Komponente müssen zusätzliche Umstände auf eine auch örtliche Verfestigung der Tätigkeiten schließen lassen (BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BStBl. II 2008, 922 sowie BFH-Beschluss vom 22. April 2009 I R 196/08, BFH/NV 2009, 1588). Eine hinreichende Verfügungsmacht besteht nur dann, wenn der Steuerpflichtige eine Rechtsposition inne hat, die ihm ohne seine Mitwirkung nicht mehr ohne weiteres entzogen oder die ohne seine Mitwirkung nicht ohne Weiteres verändert werden kann. Ob sie auf Eigentum oder auf einer entgeltlichen bzw. unentgeltlichen Nutzungsüberlassung beruht, ist gleichgültig. Die bloße Berechtigung zur Nutzung eines Raums im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit genügen hingegen nicht.

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c) Im Streitfall hat die Klägerin in den Räumen der Firma B, in denen die Arbeitnehmer der Klägerin tätig geworden sind, eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne des Artikel 5 Abs. 1 DBA … bzw. eine Geschäftseinrichtung oder Anlage im Sinne des § 12 AO unterhalten. Sie hat ihre unternehmerische Tätigkeit in einer anderen Geschäftseinrichtung oder Anlage mit fester örtlicher Bindung ausgeübt, weil ihr nach dem Inhalt der vorliegenden Werkverträge zwischen der Klägerin und der A-GmbH bzw. zwischen dieser und der Fa. B die Betriebsräume leihweise zur Verfügung gestellt wurden. Sie war dazu berechtigt, ihre Werkvertragsleistungen an den Schlacht- und Zerlegebändern und sonstigen Einrichtungen der Auftraggeberin zu erbringen. Dieses Leihverhältnis war nur kündbar mit Kündigung des Werkvertrages und endete im Übrigen mit Beendigung des Werkvertrages. Ferner war die Klägerin für die Wahrung von Sauberkeit und Ordnung in den von ihr genutzten Räumlichkeiten und an den benutzten Maschinen selbst verantwortlich. Der im Streitfall zu entscheidende Sachverhalt entspricht dem, den der BFH in seinem Urteil vom 14. Juli 2004 (I R 106/03, BFH/NV 2554) entschieden hat. Dort war die USA-Armee als Auftraggeber verpflichtet, der Auftragnehmerin entsprechende Räumlichkeiten zur Durchführung der von ihr vertraglich geschuldeten Tätigkeit zur Verfügung zu stellen und muss jeder Auftragnehmerin die Möglichkeit geben, die gesamte Vertragsdauer hinweg in geeigneten Räumlichkeiten auf dem Gelände zu arbeiten. Darin hat der BFH eine Rechtsposition gesehen, die zur Annahme einer Verfügungsmacht im Sinne der Betriebsstättendefinition ausreicht. Im Streitfall sind demgegenüber der Klägerin die entsprechenden Räumlichkeiten und Einrichtungen sogar ausdrücklich leihweise zur Verfügung gestellt worden. Eine ausschließliche Verfügungsmacht der Klägerin über die Räumlichkeiten war hingegen nicht erforderlich. Insoweit kann sich die Klägerin nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Verfügungsmacht lediglich auf einer schuldrechtlichen Basis stand, die z.B. im Falle der Insolvenz der Auftraggeberin keinen Bestand mehr gehabt hätte. Schuldrechtliche Ansprüche gegenüber einer juristischen Person hängen von deren Existenz ab, und im Falle der Insolvenz des Vertragspartners wären auch stärkere Ansprüche als die der Klägerin aus dem Leihverhältnis gefährdet.

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Da der Werkvertrag und der damit korrespondierende Leihvertrag für einen Zeitraum vom 6. Oktober 2007 bis zum 15. Oktober 2008 abgeschlossen worden war, hatte die Klägerin die Verfügungsmacht über die entsprechenden Räumlichkeiten auch nicht nur vorübergehend inne. Insoweit verweist der Senat auf die Ausführungen des BFH in dem Urteil vom 28. Juni 2006 (I R 92/05, BStBl II 2007, 100). Danach ist eine feste Einrichtung dann anzunehmen, wenn die betreffenden Räume über einen Zeitraum von mehr als 6 Monaten hinweg genutzt werden.

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Eine anderweitige Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 (I R 30/07, BStBl. II 2008, 92). Nach dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt waren dort Reinigungskräfte lediglich in den jeweiligen Räumen tätig geworden, ohne dass sie über die entsprechenden Räumlichkeiten eine Verfügungsmacht gehabt hätten. Der BFH distanziert sich in dieser Entscheidung auch nicht von seiner früheren Rechtsprechung, sondern nimmt ausdrücklich auch auf das Urteil vom 14. Juli 2004 (I R 106/03, BFH/NV 2554) Bezug und verweist auf den Unterschied, dass im letzteren Fall die Dienstleistungen in bestimmten, dafür hergerichteten Räumen zu erbringen waren. Dies wiederum entspricht aber nach Auffassung des erkennenden Senats dem vorliegend zu entscheidenden Sachverhalt, wobei die von der Fa. B überlassenen Räumlichkeiten durch die zu nutzenden Schlachtbänke und Maschinen nicht nur besonders hergerichtet, sondern auch ausdrücklich leihweise zur Verfügung gestellt worden sind.

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d) Ein Verstoß gegen die europarechtlich verbürgte Dienstleistungsfreiheit liegt ebenfalls nicht vor. Die Zuordnung des Besteuerungsrechts zum deutschen Fiskus ist auf der Grundlage des zwischen Deutschland und … bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens und der Auslegung des darin enthaltenen Begriffs der Betriebsstätte erfolgt. Die zwischenstaatliche Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen im Wege von Doppelbesteuerungsabkommen ist jedoch mittlerweile in ständiger Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich als Rechtfertigung für eine Beschränkung der Niederlassungs- oder Dienstleistungsfreiheit anerkannt (vgl. insoweit z.B. EuGH-Urteil vom 25. Februar 2010 C-337/08, Slg. 2010 I-01215, "X-Holding"). Insoweit ist auch durch das mit der Slowakei bestehende Doppelbesteuerungsabkommen gewährleistet, dass die aus der Betriebsstätte in Deutschland erzielten Einkünfte nicht doppelt zur Besteuerung herangezogen werden, wobei letztlich auch auf die Möglichkeit eines Verständigungsverfahrens hinzuweisen ist, falls zwischen den Beteiligten Staaten unterschiedliche Auffassungen zum Begriff einer Betriebsstätte vorliegen sollten.

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2. Die vom FA vorgenommene Schätzung der Besteuerungsgrundlagen begegnet ebenfalls keinen Bedenken. Die Beträge der geschätzten Besteuerungsgrundlagen sind zwischen den Beteiligten unstreitig, zumal die Körperschaftsteuer 2007 mit 0 EUR festgesetzt worden ist.

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Damit war die Klägerin im Streitjahr 2007 mit ihrer Betriebsstätte in Deutschland beschränkt steuerpflichtig, so dass die Klage abzuweisen war.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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