Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-02-18, Aktenzeichen 9 K 211/04

Tatbestand

1

Streitig ist, ob Aufwendungen für ein erstmaliges Universitätsstudium vorab entstandene Werbungskosten darstellen.

2

Der 1982 geborene Kläger (Kl) begann nach Abitur und Zivildienst im Oktober 2003 mit dem Studium der Wirtschaftswissenschaften an der Universität .................. Er will später als Diplom-Ökonom Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erzielen.

3

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 machte der Kl, der im Streitjahr lediglich steuerfreie Bezüge nach dem Zivildienstgesetz und aus einer gemäß § 40a Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) pauschal besteuerten geringfügigen Beschäftigung erzielte, Aufwendungen für das Universitätsstudium in Höhe von 3.327 Euro als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Dabei handelte es sich um folgende Kosten, zu deren weiteren Einzelheiten auf die Aufstellung Bl. 5 bis 7 der Einkommensteuerakten Bezug genommen wird:

4

Informationsfahrt mit dem Pkw vom Wohnort zur

Universität, 2 x 83 km x 0,60 EUR/km

99,60

Bewerbungskosten für verschiedene Universitäten

18,32 EUR

Kosten für 4 Fahrten für Zimmersuche und Umzug

238,08 EUR

50 Fahrten zwischen Wohnung am Studienort und Universität

90,00 EUR

Semester- und Kursgebühren

109,19 EUR

Schreib- und Studienbedarf

40,00 EUR

Fachliteratur

146,08 EUR

AfA für Laptop (Anschaffungskosten im Oktober 2003 1.580

EUR, zu 90 v.H. für Zwecke des Studiums genutzt)

1/2 x 1/3 x 1.580 EUR x 90 v.H.
238,00 EUR

5

Doppelte Haushaltsführung

6

a) Kosten der ersten Fahrt, Fahrt durch Vater

7

Hinfahrt: 88 Km x 0,32 EUR/km 28,16 EUR

8

Rückfahrt: 88 km x 0,30 EUR/km 26,40 EUR

9

b) Miete und Strom 890,00 EUR

10

c) Verpflegungsmehraufwand 1.428,00 EUR

11

d) 5 Familienheimfahrten 176,00 EUR 2.548,56 EUR

12

Summe: 3.527,83 EUR

Abzüglich Leistungen nach dem

Bundesausbildungsförderungsgesetz: - 201,00 EUR

Geltend gemachte Ausbildungskosten: 3.326,83 EUR

13

Der Kl hielt die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung für gegeben, weil seine Heimatstadt ..... als Wohnsitz der Eltern und seiner Freunde und Bekannten den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bilde. Finanziell beteiligte sich der Kl an den Kosten der Wohnung im Elternhaus nicht.

14

Der Beklagte (Bekl) versagte im Einkommensteuerbescheid für 2003 vom 26. März 2004 den Werbungskostenabzug. Die geltend gemachten Aufwendungen für das Studium berücksichtigte er mit 920 EUR als Sonderausgaben. Die Einkommensteuer setzte der Bekl auf 0 DM fest. Die Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung könnten auch weiterhin nur als Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden, insbesondere, wenn durch ein Erststudium ein allgemeiner Berufsabschluss angestrebt werde, der Einsatzmöglichkeiten in verschiedenen Bereichen und Einkunftsarten eröffne. Mit Bescheid vom 27. April 2004 lehnte der Bekl die gesonderte Feststellung eines am Schluss des Veranlagungszeitraums 2003 verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer ab.

15

Gegen den Ablehnungsbescheid vom 27. April 2004 legte der Kl am 28. April 2004 Einspruch ein. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs habe sich inzwischen geändert. Inzwischen seien auch Kosten eines erstmaligen Studiums als vorab entstandene Werbungskosten anzusehen.

16

Der Bekl hielt den Einspruch in seiner Entscheidung vom 14. Mai 2004 insoweit für begründet, als er nunmehr den vortragsfähigen Verlust zum 31. Dezember 2003 mit 0 DM feststellte. Im Übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück.

17

Am 17. Juni 2004 hat der Kl Klage erhoben. Im Klageverfahren hat er gebeten, anstelle der Aufwendungen für 50 Fahrten zwischen Wohnung und Studienort und Universität die Kosten für sein Semesterticket in Höhe von 142 EUR anzusetzen. In Bezug auf seine (fehlende) finanzielle Beteiligung am elterlichen Haushalt hat er erwogen, ob das an seine Eltern ausgezahlte Kindergeld und der für ihn als Besoldungsanteil des Vaters gewährte Kinderzuschlag als finanzielle Beteiligung seiner Person an der Wohnung im elterlichen Hause anzusehen sein könnten. Der Kl beantragt,

18

den vortragsfähigen Verlust zum 31. Dezember 2003 auf 3.379 EUR festzustellen.

19

Der Bekl beantragt,

20

die Klage abzuweisen.

21

Ein im Anschluss an das Abitur begonnenes wirtschaftswissenschaftliches Studium sei generell nicht geeignet, den Bezug der Aufwendungen zu späteren Einnahmen herzustellen. Der erfolgreiche Abschluss des Studiums ermögliche dem Kl, auf einer Vielzahl von Berufsfeldern tätig zu werden. Damit fehle es an einem konkreten Zusammenhang zwischen dem Studium und einer bestimmten Berufstätigkeit.

22

Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe

23

I. Die Klage ist teilweise begründet. Die Versagung der gesonderten Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 ist rechtswidrig und verletzt den Kl in seinen Rechten aus § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) und § 10d Abs. 4 EStG. Für die erstmalige Berufsausbildung des Kl sind Werbungskosten anzuerkennen, die zu negativen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. Diese sind jedoch nicht in der vollen beantragten Höhe, sondern lediglich mit 1.118 EUR festzustellen. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

24

1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Die Anerkennung vorab entstandener Werbungskosten setzt voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen. Darüber hinaus ist nicht zu differenzieren, ob es sich bei dem Hochschulstudium (d.h. Fachhochschul- oder Universitätsstudium nach § 1 des Hochschulrahmengesetzes) um ein Erst- oder Zweitstudium handelt oder ob das Studium die Grundlage für eine neue oder andere berufliche Basis schafft (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 2003 VI R 50/02, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 202, 563, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 889). Zur Begründung im Einzelnen wird auf die geänderte Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01 (BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, zum berufsbegleitenden Erststudium), vom 27. Mai 2003 VI R 33/01 (BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 1119, zur erstmaligen Berufsausbildung) und vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, zur Umschulung) verwiesen.

25

Die Aufwendungen des Kl für das Studium der Wirtschaftswissenschaften an der Universität ... sind dem Grunde nach beruflich veranlasst. Es besteht ein hinreichend klarer Zusammenhang dieser Ausgaben mit späteren Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit als Diplom-Ökonom. Das Studium bereitet konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vor, welche der Kläger alsbald nach erfolgreichem Abschluss ausüben will. Es geht zu weit, vom Kl verlangen zu wollen, dass er schon zu Beginn des Studiums sagen kann, ob er sein Geld später beispielsweise im Marketingbereich, im Vertrieb, im Rechnungswesen eines Unternehmens oder als Steuerberater verdienen will. Die Möglichkeiten des Arbeitsmarktes zwingen die Hochschulabsolventen zu einer hohen Anpassungsfähigkeit, der eine so einengende Betrachtungsweise, wie sie der Bekl anstellen will, zuwiderliefe. Es steht außer Zweifel, dass der Kl nach dem Abschluss seines wirtschaftswissenschaftlichen Studiums schnellstmöglich eine abhängige Beschäftigung sucht, um Geld zu verdienen. Deshalb sind die Aufwendungen für das Studium dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.

26

2. Die erklärten Aufwendungen in Höhe von 3579,83 EUR sind um die Aufwendungen für die geltend gemachte doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.548,56 EUR zu kürzen.

27

a) Der Kl beruft sich auf die Verwaltungsvorschrift R 43 Abs 5 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR), die bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand die Anerkennung einer doppelte Haushaltsführung zulässt, wenn sie sich in einem Ausbildungsdienstverhältnis befinden (sog. "unechte doppelte Haushaltsführung"). Mit dem Niedersächsischen Finanzgericht in dessen rechtskräftigem Urteil vom 16. Juni 2003 1 K 44/03 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 1319) ist jedoch der Senat der Auffassung, dass Aufwendungen wegen "unechter doppelter Haushaltsführung" nicht als Werbungskosten abgezogen werden können, weil es für die Regelung in R 43 Abs 5 LStR an einer Rechtsgrundlage fehlt.

28

b) Die in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG geregelten Voraussetzungen einer echten doppelten Haushaltsführung liegen beim Kl nicht vor. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG erfordert eine solche, dass der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Die Unterhaltung eines eigenen Hausstandes am Wohnort der Eltern würde voraussetzen, dass sich der Kl maßgeblich persönlich und finanziell an der Führung des dortigen Haushalts beteiligt (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BStBl II 2005, 98). Letzteres ist nach Angaben des Kl nicht der Fall. Das vom Vater bezogene Kindergeld und der für den Kl als Besoldungsanteil des Vaters gewährte Kinderzuschlag stehen seinem Vater aus eigenem Recht zu. Sie stellen keine Zuwendungen des Kl an den Vater dar.

29

c) Der BFH hat bereits in seinem Urteil vom 13. März 1996 VI R 103/95 (BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375) Zweifel geäußert, ob die Grundsätze der von ihm als "zeitlich beschränkten" bezeichneten "unechten doppelten Haushaltsführung" über das Jahr 1992 hinaus fortgeführt werden können. Wegen der steuerlichen Freistellung des Existenzminimums in realitätsgerechter Höhe ab dem Jahre 1993 erscheine überprüfungsbedürftig, ob es gerechtfertigt sei, Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung weiterhin in solchen Fällen zu berücksichtigen, in denen ein Steuerpflichtiger tatsächlich nur einen Haushalt, und zwar an seinem Beschäftigungsort, unterhalte.

30

d) R 43 Abs 5 LStR geht auf das BFH-Urteil vom 11. August 1961 VI 143/60 U (BFHE 73, 669, BStBl III 1961, 509) zurück. Dort hat der BFH in einem den Veranlagungszeitraum 1958 betreffenden Fall erstmals einem Ledigen, der für eine begrenzte Zeit eine auswärtige Beschäftigung angenommen hatte und nach deren Beendigung an den Ort der bisherigen Wohnung zurückkehren wollte, den Werbungskostenabzug für die durch die vorübergehende auswärtige Unterbringung veranlassten Mehrausgaben zugebilligt. Der Steuerpflichtige durfte danach die Miete für die Wohnung am Beschäftigungsort, den Mehraufwand für Verpflegung am vorübergehenden Beschäftigungsort sowie die Kosten für Familienheimfahrten steuermindernd abziehen. Damals leitete der BFH die Abziehbarkeit noch aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 EStG her. Die Abziehbarkeit von Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung hatte noch keine eigenständige gesetzliche Regelung erfahren. Dies geschah erst durch Art. 1 Nr. 2 Bstb. b, bb Steueränderungsgesetz 1966 vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 702).

31

Durch Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90 (BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180) änderte der BFH seine langjährige Rechtsprechung, welche die Anerkennung der "echten" doppelten Haushaltsführung eines nicht verheirateten Arbeitnehmers von der Voraussetzung abhängig gemacht hatte, dass im eigenen Hausstand des Arbeitnehmers von ihm abhängige Zurechnungspersonen lebten. Damit war auch den Alleinstehenden die Möglichkeit der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG eröffnet. Dessen ungeachtet wurde R 43 Abs 5 in den LStR fortgeführt.

32

e) Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass für das Institut einer "unechten doppelten Haushaltsführung" neben der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG geregelten "echten doppelten Haushaltsführung" im Veranlagungszeitraum 2003 kein Raum mehr war. Für Kosten des Wohnens und der Verpflegung, die als Kosten der Lebensführung i. S. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind, hat der Gesetzgeber in 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG einen Werbungskostenabzug ausnahmsweise in den Fällen zugelassen, in denen Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen zu einer doppelten Haushaltsführung gezwungen sind. Da diese Vorschrift seit dem BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 auch auf Alleinstehende anwendbar ist, stellt sie eine abschließende Regelung für die Fälle dar, in denen sich Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen am Beschäftigungsort eine Wohnung suchen müssen (ebenso Thürmer, in Blümich, Einkommensteuer Kommentar, EStG § 9 Rn 430). Würde für diese Fälle unter Bezugnahme auf den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG über das Institut der "unechten doppelten Haushaltsführung" eine weitere Abzugsmöglichkeit geschaffen, hieße dies, den Willen des Gesetzgebers zu umgehen. Dazu ist die Finanzverwaltung nicht befugt (ebenso das Niedersächsische Finanzgericht in seinem Urteil vom 16. Juni 2003). Die Entwicklung von Gesetzgebung und Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung hat R 43 Abs. 5 LStR im Laufe der Jahre die Rechtsgrundlage entzogen.

33

f) Was die Kosten der Wohnung am Studienort anbelangt, so ist bei einem typischen Studenten wie dem Kl eine der doppelten Haushaltsführung vergleichbare Lage nicht gegeben. Eine finanzielle Belastung durch den Unterhalt zweier Wohnungen besteht nicht. Der Kl unterhält eine Wohnung, deren Kosten wie bei jedem anderem Steuerpflichtigen gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung gehören.

34

Die Unterbringung des Kl außerhalb des bisherigen Wohnortes mag möglicherweise und vielleicht auch nur vorübergehend zu Mehraufwendungen für seine Verpflegung führen. Im Zusammenhang mit der Gewährung von Kindergeld und der Berechnung der Einkommensgrenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vertreten sowohl der 6. Senat des BFH (Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/00, BFH/NV 2001, 1558) als auch der 8. Senat (Urteil vom 22. Mai 2002 VIII R 74/01, BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695) die Auffassung, dass Aufwendungen für einen erhöhten Lebensbedarf wegen einer auswärtigen Unterbringung des ledigen Auszubildenden nicht entsprechend R 43 Abs. 5 LStR unter dem Gesichtspunkt einer zeitlich beschränkten doppelten Haushaltsführung als ausbildungsbedingter Mehrbedarf abgezogen werden können (anderer Ansicht FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 18. Februar 2003 6 K 430/00, EFG 2003, 715). Beide Senate sehen die Verpflegungsaufwendungen in der Ausgestaltung des Jahresgrenzbetrages hinreichend berücksichtigt. Daran und an die Begründung des BFH in seinem Urteil vom 13. März 1996 anknüpfend, sieht auch der hier entscheidende 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg weder eine Möglichkeit noch eine Notwendigkeit, etwaige ausbildungsbedingte Verpflegungsmehraufwendungen alleinstehender Studenten ohne eigenen Hausstand als Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG zu betrachten. Sie sind vielmehr durch die steuerliche Freistellung des Existenzminimums abgegolten.

35

3. Soweit der Kl im Rahmen seiner von ihm angenommenen "unechten doppelten Haushaltsführung Kosten für Fahrten geltend gemacht hat, können diese wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgezogen werden. Aufgrund der vorhandenen persönliche Bindungen (Eltern, Freundes- und Bekanntenkreis) stellte die elterliche Wohnung in ...... im Jahr 2003 noch den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Kl dar (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1985 VI R 7/83, BFHE 145, 386, BStBl II 1986, 221). Da der Kl seinen Studien regelmäßig an der Universität nachgegangen ist, ist diese als regelmäßige Arbeitsstätte zu betrachten (BFH-Urteil vom 29. April 2003 VI R 86/99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749). Die 6 Fahrten, die jeweils zwischen der elterlichen Wohnung in ....... und dem Studienort durchgeführt wurden, gehen über ein gelegentliches Aufsuchen der entfernteren Wohnung i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 7 EStG hinaus und sind gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG wie folgt zu berücksichtigen:

36

6 x 10 km x 0,36 EUR/km = 21,60 EUR

37

+ 6 x 73 km x 0,40 EUR/km = 175,20 EUR

38

196,80 EUR.

39

Für die Gewährung der Entfernungspauschale spielt es keine Rolle, dass die erste Fahrt mit dem Pkw des Vaters durchgeführt wurde. Sie fände nämlich auch dann Anwendung, wenn der Kl mit einer Fahrgemeinschaft an den Studienort gelangt wäre (Drenseck, in: Schmidt, EStG, 23. Aufl. 2004, § 9 Rn 139).

40

4. Somit ergeben sich folgende Werbungskosten:

41

Informationsfahrt mit dem Pkw vom Wohnort zur

Universität, 2x 83 km x 0,30 EUR/km

49,80 EUR

Bewerbungskosten für verschiedene Universitäten

18,32 EUR

Kosten für 4 Fahrten für Zimmersuche und Umzug
238,08 EUR

Semesterticket für Fahrten zwischen Wohnung

142,00 EUR

am Studienort und Universität

Semester- und Kursgebühren

109,19 EUR

Schreib- und Studienbedarf

40,00 EUR

Fachliteratur

146,08 EUR

AfA für Laptop (Anschaffungskosten im Oktober

238,00 EUR

2003 1.580 EUR, zu 90 v.H. für Zwecke des

Studiums genutzt) 1/2 x 1/3 x 1.580 EUR x 90 v.Z.

Fahrten zwischen Familienwohnung und Studienort

196,80 EUR

Summe

1.178,27 EUR

42

5. Die Werbungskosten sind um die Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BaFöG) zu kürzen, die der Kl als Zuschuss erhalten hat.

43

Ausbildungsförderung wird gemäß § 11 Abs. 1 BaFöG für den Lebensunterhalt und die Ausbildung geleistet. Dementsprechend sind die vom Kl bezogenen Leistungen auf die als Werbungskosten anzuerkennenden Ausbildungskosten und auf die Lebenshaltungskosten aufzuteilen. Der erkennende Senat schätzt den auf die Ausbildungskosten entfallenden Teil auf 60 EUR, so dass ein abziehbarer Betrag an Werbungskosten in Höhe von 1.118,27 EUR verbleibt. Da der Kl im Jahr 2003 keine steuerpflichtigen Einnahmen hatte, ist gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in dieser Höhe der am Schluss des Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gesondert festzustellen.

44

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kosten wurden auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihres Unterliegens und Obsiegens verteilt.

45

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung. Die Auferlegung einer Sicherheitsleistung hält der Senat nicht für erforderlich.

46

IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

23

I. Die Klage ist teilweise begründet. Die Versagung der gesonderten Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2003 ist rechtswidrig und verletzt den Kl in seinen Rechten aus § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) und § 10d Abs. 4 EStG. Für die erstmalige Berufsausbildung des Kl sind Werbungskosten anzuerkennen, die zu negativen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. Diese sind jedoch nicht in der vollen beantragten Höhe, sondern lediglich mit 1.118 EUR festzustellen. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

24

1. Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Aufwendungen für eine Bildungsmaßnahme können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Die Anerkennung vorab entstandener Werbungskosten setzt voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen. Darüber hinaus ist nicht zu differenzieren, ob es sich bei dem Hochschulstudium (d.h. Fachhochschul- oder Universitätsstudium nach § 1 des Hochschulrahmengesetzes) um ein Erst- oder Zweitstudium handelt oder ob das Studium die Grundlage für eine neue oder andere berufliche Basis schafft (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. Juli 2003 VI R 50/02, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 202, 563, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2004, 889). Zur Begründung im Einzelnen wird auf die geänderte Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 17. Dezember 2002 VI R 137/01 (BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407, zum berufsbegleitenden Erststudium), vom 27. Mai 2003 VI R 33/01 (BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 2003, 1119, zur erstmaligen Berufsausbildung) und vom 4. Dezember 2002 VI R 120/01 (BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, zur Umschulung) verwiesen.

25

Die Aufwendungen des Kl für das Studium der Wirtschaftswissenschaften an der Universität ... sind dem Grunde nach beruflich veranlasst. Es besteht ein hinreichend klarer Zusammenhang dieser Ausgaben mit späteren Einnahmen aus der angestrebten Tätigkeit als Diplom-Ökonom. Das Studium bereitet konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vor, welche der Kläger alsbald nach erfolgreichem Abschluss ausüben will. Es geht zu weit, vom Kl verlangen zu wollen, dass er schon zu Beginn des Studiums sagen kann, ob er sein Geld später beispielsweise im Marketingbereich, im Vertrieb, im Rechnungswesen eines Unternehmens oder als Steuerberater verdienen will. Die Möglichkeiten des Arbeitsmarktes zwingen die Hochschulabsolventen zu einer hohen Anpassungsfähigkeit, der eine so einengende Betrachtungsweise, wie sie der Bekl anstellen will, zuwiderliefe. Es steht außer Zweifel, dass der Kl nach dem Abschluss seines wirtschaftswissenschaftlichen Studiums schnellstmöglich eine abhängige Beschäftigung sucht, um Geld zu verdienen. Deshalb sind die Aufwendungen für das Studium dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.

26

2. Die erklärten Aufwendungen in Höhe von 3579,83 EUR sind um die Aufwendungen für die geltend gemachte doppelte Haushaltsführung in Höhe von 2.548,56 EUR zu kürzen.

27

a) Der Kl beruft sich auf die Verwaltungsvorschrift R 43 Abs 5 der Lohnsteuerrichtlinien (LStR), die bei Arbeitnehmern ohne eigenen Hausstand die Anerkennung einer doppelte Haushaltsführung zulässt, wenn sie sich in einem Ausbildungsdienstverhältnis befinden (sog. "unechte doppelte Haushaltsführung"). Mit dem Niedersächsischen Finanzgericht in dessen rechtskräftigem Urteil vom 16. Juni 2003 1 K 44/03 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2003, 1319) ist jedoch der Senat der Auffassung, dass Aufwendungen wegen "unechter doppelter Haushaltsführung" nicht als Werbungskosten abgezogen werden können, weil es für die Regelung in R 43 Abs 5 LStR an einer Rechtsgrundlage fehlt.

28

b) Die in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG geregelten Voraussetzungen einer echten doppelten Haushaltsführung liegen beim Kl nicht vor. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG erfordert eine solche, dass der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Die Unterhaltung eines eigenen Hausstandes am Wohnort der Eltern würde voraussetzen, dass sich der Kl maßgeblich persönlich und finanziell an der Führung des dortigen Haushalts beteiligt (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 82/02, BStBl II 2005, 98). Letzteres ist nach Angaben des Kl nicht der Fall. Das vom Vater bezogene Kindergeld und der für den Kl als Besoldungsanteil des Vaters gewährte Kinderzuschlag stehen seinem Vater aus eigenem Recht zu. Sie stellen keine Zuwendungen des Kl an den Vater dar.

29

c) Der BFH hat bereits in seinem Urteil vom 13. März 1996 VI R 103/95 (BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375) Zweifel geäußert, ob die Grundsätze der von ihm als "zeitlich beschränkten" bezeichneten "unechten doppelten Haushaltsführung" über das Jahr 1992 hinaus fortgeführt werden können. Wegen der steuerlichen Freistellung des Existenzminimums in realitätsgerechter Höhe ab dem Jahre 1993 erscheine überprüfungsbedürftig, ob es gerechtfertigt sei, Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung weiterhin in solchen Fällen zu berücksichtigen, in denen ein Steuerpflichtiger tatsächlich nur einen Haushalt, und zwar an seinem Beschäftigungsort, unterhalte.

30

d) R 43 Abs 5 LStR geht auf das BFH-Urteil vom 11. August 1961 VI 143/60 U (BFHE 73, 669, BStBl III 1961, 509) zurück. Dort hat der BFH in einem den Veranlagungszeitraum 1958 betreffenden Fall erstmals einem Ledigen, der für eine begrenzte Zeit eine auswärtige Beschäftigung angenommen hatte und nach deren Beendigung an den Ort der bisherigen Wohnung zurückkehren wollte, den Werbungskostenabzug für die durch die vorübergehende auswärtige Unterbringung veranlassten Mehrausgaben zugebilligt. Der Steuerpflichtige durfte danach die Miete für die Wohnung am Beschäftigungsort, den Mehraufwand für Verpflegung am vorübergehenden Beschäftigungsort sowie die Kosten für Familienheimfahrten steuermindernd abziehen. Damals leitete der BFH die Abziehbarkeit noch aus dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 EStG her. Die Abziehbarkeit von Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung hatte noch keine eigenständige gesetzliche Regelung erfahren. Dies geschah erst durch Art. 1 Nr. 2 Bstb. b, bb Steueränderungsgesetz 1966 vom 23. Dezember 1966 (BGBl I 1966, 702).

31

Durch Urteil vom 5. Oktober 1994 VI R 62/90 (BFHE 175, 430, BStBl II 1995, 180) änderte der BFH seine langjährige Rechtsprechung, welche die Anerkennung der "echten" doppelten Haushaltsführung eines nicht verheirateten Arbeitnehmers von der Voraussetzung abhängig gemacht hatte, dass im eigenen Hausstand des Arbeitnehmers von ihm abhängige Zurechnungspersonen lebten. Damit war auch den Alleinstehenden die Möglichkeit der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG eröffnet. Dessen ungeachtet wurde R 43 Abs 5 in den LStR fortgeführt.

32

e) Der erkennende Senat ist der Auffassung, dass für das Institut einer "unechten doppelten Haushaltsführung" neben der in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG geregelten "echten doppelten Haushaltsführung" im Veranlagungszeitraum 2003 kein Raum mehr war. Für Kosten des Wohnens und der Verpflegung, die als Kosten der Lebensführung i. S. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht abziehbar sind, hat der Gesetzgeber in 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG einen Werbungskostenabzug ausnahmsweise in den Fällen zugelassen, in denen Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen zu einer doppelten Haushaltsführung gezwungen sind. Da diese Vorschrift seit dem BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 auch auf Alleinstehende anwendbar ist, stellt sie eine abschließende Regelung für die Fälle dar, in denen sich Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen am Beschäftigungsort eine Wohnung suchen müssen (ebenso Thürmer, in Blümich, Einkommensteuer Kommentar, EStG § 9 Rn 430). Würde für diese Fälle unter Bezugnahme auf den allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG über das Institut der "unechten doppelten Haushaltsführung" eine weitere Abzugsmöglichkeit geschaffen, hieße dies, den Willen des Gesetzgebers zu umgehen. Dazu ist die Finanzverwaltung nicht befugt (ebenso das Niedersächsische Finanzgericht in seinem Urteil vom 16. Juni 2003). Die Entwicklung von Gesetzgebung und Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung hat R 43 Abs. 5 LStR im Laufe der Jahre die Rechtsgrundlage entzogen.

33

f) Was die Kosten der Wohnung am Studienort anbelangt, so ist bei einem typischen Studenten wie dem Kl eine der doppelten Haushaltsführung vergleichbare Lage nicht gegeben. Eine finanzielle Belastung durch den Unterhalt zweier Wohnungen besteht nicht. Der Kl unterhält eine Wohnung, deren Kosten wie bei jedem anderem Steuerpflichtigen gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG zu den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung gehören.

34

Die Unterbringung des Kl außerhalb des bisherigen Wohnortes mag möglicherweise und vielleicht auch nur vorübergehend zu Mehraufwendungen für seine Verpflegung führen. Im Zusammenhang mit der Gewährung von Kindergeld und der Berechnung der Einkommensgrenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG vertreten sowohl der 6. Senat des BFH (Urteil vom 25. Juli 2001 VI R 78/00, BFH/NV 2001, 1558) als auch der 8. Senat (Urteil vom 22. Mai 2002 VIII R 74/01, BFHE 199, 283, BStBl II 2002, 695) die Auffassung, dass Aufwendungen für einen erhöhten Lebensbedarf wegen einer auswärtigen Unterbringung des ledigen Auszubildenden nicht entsprechend R 43 Abs. 5 LStR unter dem Gesichtspunkt einer zeitlich beschränkten doppelten Haushaltsführung als ausbildungsbedingter Mehrbedarf abgezogen werden können (anderer Ansicht FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 18. Februar 2003 6 K 430/00, EFG 2003, 715). Beide Senate sehen die Verpflegungsaufwendungen in der Ausgestaltung des Jahresgrenzbetrages hinreichend berücksichtigt. Daran und an die Begründung des BFH in seinem Urteil vom 13. März 1996 anknüpfend, sieht auch der hier entscheidende 9. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg weder eine Möglichkeit noch eine Notwendigkeit, etwaige ausbildungsbedingte Verpflegungsmehraufwendungen alleinstehender Studenten ohne eigenen Hausstand als Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG zu betrachten. Sie sind vielmehr durch die steuerliche Freistellung des Existenzminimums abgegolten.

35

3. Soweit der Kl im Rahmen seiner von ihm angenommenen "unechten doppelten Haushaltsführung Kosten für Fahrten geltend gemacht hat, können diese wie Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG abgezogen werden. Aufgrund der vorhandenen persönliche Bindungen (Eltern, Freundes- und Bekanntenkreis) stellte die elterliche Wohnung in ...... im Jahr 2003 noch den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Kl dar (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1985 VI R 7/83, BFHE 145, 386, BStBl II 1986, 221). Da der Kl seinen Studien regelmäßig an der Universität nachgegangen ist, ist diese als regelmäßige Arbeitsstätte zu betrachten (BFH-Urteil vom 29. April 2003 VI R 86/99, BFHE 202, 299, BStBl II 2003, 749). Die 6 Fahrten, die jeweils zwischen der elterlichen Wohnung in ....... und dem Studienort durchgeführt wurden, gehen über ein gelegentliches Aufsuchen der entfernteren Wohnung i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 7 EStG hinaus und sind gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG wie folgt zu berücksichtigen:

36

6 x 10 km x 0,36 EUR/km = 21,60 EUR

37

+ 6 x 73 km x 0,40 EUR/km = 175,20 EUR

38

196,80 EUR.

39

Für die Gewährung der Entfernungspauschale spielt es keine Rolle, dass die erste Fahrt mit dem Pkw des Vaters durchgeführt wurde. Sie fände nämlich auch dann Anwendung, wenn der Kl mit einer Fahrgemeinschaft an den Studienort gelangt wäre (Drenseck, in: Schmidt, EStG, 23. Aufl. 2004, § 9 Rn 139).

40

4. Somit ergeben sich folgende Werbungskosten:

41

Informationsfahrt mit dem Pkw vom Wohnort zur

Universität, 2x 83 km x 0,30 EUR/km

49,80 EUR

Bewerbungskosten für verschiedene Universitäten

18,32 EUR

Kosten für 4 Fahrten für Zimmersuche und Umzug
238,08 EUR

Semesterticket für Fahrten zwischen Wohnung

142,00 EUR

am Studienort und Universität

Semester- und Kursgebühren

109,19 EUR

Schreib- und Studienbedarf

40,00 EUR

Fachliteratur

146,08 EUR

AfA für Laptop (Anschaffungskosten im Oktober

238,00 EUR

2003 1.580 EUR, zu 90 v.H. für Zwecke des

Studiums genutzt) 1/2 x 1/3 x 1.580 EUR x 90 v.Z.

Fahrten zwischen Familienwohnung und Studienort

196,80 EUR

Summe

1.178,27 EUR

42

5. Die Werbungskosten sind um die Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BaFöG) zu kürzen, die der Kl als Zuschuss erhalten hat.

43

Ausbildungsförderung wird gemäß § 11 Abs. 1 BaFöG für den Lebensunterhalt und die Ausbildung geleistet. Dementsprechend sind die vom Kl bezogenen Leistungen auf die als Werbungskosten anzuerkennenden Ausbildungskosten und auf die Lebenshaltungskosten aufzuteilen. Der erkennende Senat schätzt den auf die Ausbildungskosten entfallenden Teil auf 60 EUR, so dass ein abziehbarer Betrag an Werbungskosten in Höhe von 1.118,27 EUR verbleibt. Da der Kl im Jahr 2003 keine steuerpflichtigen Einnahmen hatte, ist gemäß § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG in dieser Höhe der am Schluss des Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gesondert festzustellen.

44

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Kosten wurden auf die Beteiligten nach dem Verhältnis ihres Unterliegens und Obsiegens verteilt.

45

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. mit §§ 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung. Die Auferlegung einer Sicherheitsleistung hält der Senat nicht für erforderlich.

46

IV. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).