Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-06-18, Aktenzeichen 4 K 148/17

Tatbestand

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Die Klägerin wendet sich gegen die Nacherhebung von Einfuhrabgaben, die bedingt ist durch die Bemessung eines erhöhten Zollwerts wegen der Einbeziehung von Gestaltungskosten für bedruckte Umkartons.

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Die Klägerin ist ein Logistikdienstleister in den Bereichen Transport, Lagerung und Distribution, deren alleinige Gesellschafterin die A AG, Hamburg, und die ihre Logistikdienstleistungen insbesondere für verbundene Unternehmen und deren Kunden ausführt. Die Klägerin führte im Zeitraum vom 23. August 2013 bis 13. November 2014 xxx, einzelverkaufsfertig verpackt in bedruckten Umkartons, aus Drittländern ein. Die Umkartons waren von den Lieferanten unter Verwendung von von der A AG kostenlos zur Verfügung gestellten Druckdateien, die Größe und farbliche Gestaltung der Umkartons vorgeben, im Drittland hergestellt worden. Die Druckdateien wurden durch externe Dienstleister im Zollgebiet der Union im Auftrag der A AG erstellt, die die Erstellung der Druckdateien zudem begleitet hat. Die Kosten für die Erstellung der Druckdateien, die sich aus den Kosten der Dienstleister und den internen Kosten der A AG zusammensetzen, wurden von der A AG getragen. Eine Weiterbelastung an die Klägerin erfolgte nicht.

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Die Klägerin gab in ihren Zollwertanmeldungen als Zollwert jeweils nur den Betrag an, den sie entsprechend den Kaufverträgen mit den in den Drittländern ansässigen Herstellern an diese als Entgelt zu zahlen hatte, darunter auch die für die Herstellung der Einzelverkaufsverpackungen angefallenen und im Kaufpreis enthaltenen Kosten. Die Sendungen wurden durch das Zollamt des Beklagten antragsgemäß unter Anwendung des vorgesehenen Drittlandszollsatzes und unter Zugrundelegung des angemeldeten Zollwerts in den freien Verkehr überführt.

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Die xxx wurden nach der Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an A-Vertriebsgesellschaften weiterverkauft, die die xxx schließlich an die Endkunden verkauften. Die A-Vertriebsgesellschaften müssen an die A AG Vertriebslizenzen zahlen.

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Aufgrund der Prüfungsfeststellungen einer Zollprüfung bei der Klägerin (Prüfungsbericht vom 23. September 2016, AB-Nr. XXX; Zollwertgutachten der Bundesstelle Zollwert des HZA B ...YYY vom 2. Dezember 2015, Anlage 1 zum Prüfungsbericht) erhob der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom 20. Juli 2016 insgesamt 1.111,70 € ZollEU nach mit der Begründung, dass - unter Verweis auf den Prüfungsvermerk des HZA Hamburg-1 vom 18. Juli 2016 (Auszug aus dem Berichtsentwurf zur Zollprüfung XXX) - der Zollwert neu zu berechnen sei, weil bei der Einfuhr von Spinnstoffwaren unzutreffende Zollwerte angemeldet worden seien.

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Den dagegen eingelegten Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21. August 2017, abgesandt am 24. August 2017 und - nach Angaben der Klägerin - ihren Prozessbevollmächtigen zugegangen am 28. August 2017, als unbegründet zurück. Grundlage für die Zollwertermittlung sei gemäß Art. 29 der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates vom 12. Oktober 2010 zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften (ABl. L 302, 1, ber. ABl. 1993 L 79, 84, ABl. 1996 L 97, 38 und L 321, 23, m. spät. Änd.) - im Folgenden: ZK - der für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis. Dieser sei gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK zu berichtigen, wonach Kosten von Umschließungen, die für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen würden, dem für diese Waren tatsächlich gezahlten Preis hinzuzurechnen seien. Bei den Kosten für die Dateien, die die A AG den Herstellern der Umkartons zur Verfügung gestellt habe, handele es sich um Umschließungskosten. Zu den Umschließungskosten gehörten auch Vorkosten, die im Zollgebiet der Union entstanden seien. Die Kosten seien nur hinzuzurechnen, soweit sie dem Käufer entstanden seien. Dass der Klägerin als Käuferin die Kosten nicht entstanden seien, sondern vielmehr der A AG, sei durch die Klägerin nicht nachgewiesen worden. Allerdings seien die Kosten der Klägerin auch entstanden, wenn die Kosten zwar der A AG entstanden, die Klägerin gegenüber der A AG insoweit aber zum Ausgleich verpflichtet wäre, was auch über einen Ausgleich innerhalb des Konzerns, beispielsweise über einen Gewinnabführungsvertrag möglich wäre. Aber selbst wenn keine Verpflichtung der Klägerin zum Ausgleich gegeben sein sollte, wären die Kosten zum Zollwert hinzuzurechnen. Es sei eine Regelungslücke gegeben. Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ZK lasse klar erkennen, dass die Kosten für Umschließungen eingeführter Waren zum Zollwert dieser Waren gehören sollten. Typischerweise trage entweder der Verkäufer diese Kosten - dann fänden die Kosten in der Preiskalkulation Berücksichtigung, seien also im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten - oder eben der Käufer. Der Fall, dass ein Dritter die Kosten trage, ohne von einer der Parteien des Kaufvertrages hierfür einen finanziellen Ausgleich zu erhalten, sei untypisch und widerspreche der wirtschaftlichen Realität. Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ZK sei in Bezug auf derartige Fälle lückenhaft. Im Hinblick auf die Intention der Norm, den maßgeblichen Wert als Bemessungsgrundlage für die Einfuhrabgaben festzulegen, sei es gerechtfertigt, die Lücke im Wege der Analogie zu schließen und den Fall, in dem ein Dritter die im Kaufpreis noch nicht enthaltenen Kosten trage, ebenso zu behandeln wie den Fall, in dem die Kosten vom Käufer getragen würden. Es könne nicht darauf ankommen, wer diese Kosten zu tragen habe, entscheidend sei vielmehr, dass die betreffenden Kosten nach Sinn und Zweck der Regelung in den Zollwert einzubeziehen seien. Hilfsweise lasse sich auch damit argumentieren, dass der der Einfuhr zugrunde liegende Kaufvertrag unter einer Bedingung gemäß Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK abgeschlossen worden sei, die wertmäßig zu bestimmen sei. Das Privileg, dass innerhalb der Union erarbeitete wertmäßige Komponenten sich nicht im Zollwert niederschlagen dürften, gelte gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK nur für innerhalb der Union erarbeitete, für die Herstellung der eingeführten Ware notwendige Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen. Hier dienten die Dateien nicht der Herstellung der Waren (xxx), sondern lediglich der Herstellung der Verpackungen.

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Mit der am 28. September 2016 eingegangenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: Für die Zollwertermittlung sei der Transaktionswert der xxx in Höhe des von ihr gezahlten Rechnungspreises zugrunde zu legen. Die Kosten für die Entwicklung der Druckdateien seien nicht für sie, die Klägerin, entstanden, sondern würden von ihrer Muttergesellschaft getragen und ihr, der Klägerin, weder in Rechnung gestellt noch sonst an sie weitergegeben. Dazu existierten weder schriftliche noch mündliche Vereinbarungen und es erfolge auch kein sonstiger Ausgleich gegenüber der A AG. Der von dem Beklagten geforderte Nachweis, dass keine Erstattungspflicht bestehe, könne von ihr, der Klägerin, nicht geführt werden, weil es sich um eine negative Tatsache handele. Ihrer Mitwirkungspflicht sei sie im Rahmen der Zollprüfung durch Vorlage sämtlicher geforderten Unterlagen nachgekommen. Soweit der Beklagte die Hinzurechnung von Kosten zum Zollwert an bestimmte Tatsachen knüpfe, müsse er den Sachverhalt dahin gehend aufklären und hätte das Bestehen einer Erstattungspflicht oder eines konzerninternen Ausgleichs positiv feststellen müssen. Die Beweislast für das Bestehen eines Gewinnabführungsvertrages oder einer vergleichbaren Vereinbarung als steuerbegründende Tatsache liege beim Beklagten. Auch der hilfsweise zugrunde gelegte Verweis auf Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK greife nicht durch. Es lägen keine derart eng miteinander verbundenen Verträge vor, dass auf den gesamten wirtschaftlichen Einfuhrvorgang abzustellen wäre. Es bestehe auch keine Verbundenheit zwischen den Kaufvertragsparteien, so dass man ohne die positive Feststellung enger vertraglicher Beziehungen nicht ohne weiteres davon ausgehen könne, dass die durch die Vertriebsgesellschaften an die A AG gezahlten Vertriebslizenzgebühren ihr, der Klägerin, als Käuferin der Einfuhrwaren zuzurechnen seien. Eine analoge Anwendung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK auf den vorliegenden Fall, in dem ein Dritter die Kosten für die Kosten für die Erstellung der Druckdateien für die äußere Gestaltung der Umkartons trage, verbiete sich. Es sei keine Regelungslücke ersichtlich. Auch widerspreche die vom Beklagten vorgenommene Ergänzung einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestandsmerkmale. Zudem handele es sich bei den Herstellungskosten für die Druckdateien nicht um Kosten für Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK. Maßgeblich zur Auslegung des Art. 32 ZK sei nicht die Dienstvorschrift Zollwertrecht, sondern allein das Übereinkommen zur Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 (GATT-Zollwert-Kodex 1994). Da sich die Europäische Union (EU) als Mitglied der Welthandelsorganisation zur Umsetzung des GATT-Zollwert-Kodex 1994 völkerrechtlich verpflichtet habe und dieser Verpflichtung durch Erlass der einschlägigen Bestimmungen im Zollkodex nachgekommen sei, sei der GATT-Zollwert-Kodex 1994 bei der Bestimmung des Inhalts und Umfangs der einschlägigen Vorschriften des Zollkodex heranzuziehen. Vorkosten fänden keine Erwähnung im GATT-Zollwert-Kodex. Eine grundsätzliche Einbeziehung solcher Vorkosten in die Kosten für Umschließungen sei damit nicht von den maßgeblichen Normen gedeckt und entspreche auch nicht der Praxis in anderen EU-Mitgliedstaaten, wie die spanische Zollverwaltung in einer Stellungnahme klargestellt habe und daher auf Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK abstelle. Weiter sei zu berücksichtigen, dass auf der Grundlage von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK nur die Kosten für die Umschließungen und nicht deren Wert hinzugerechnet würden. Die Aufdrucke auf den Umkartons mögen deren Wert gesteigert haben. Die Entwicklungskosten für die Druckdateien seien deshalb aber noch keine Kosten für die Umschließungen als solche, sondern in der EU erbrachte geistige Beistellungen. Diese seien im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK zollwertrechtlich privilegiert und dürften dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis nicht hinzugerechnet werden. Der Einwand des Beklagten, die Privilegierung beziehe sich nur auf für die Herstellung der Ware notwendige Techniken, usw. greife nicht. Umschließungen würden gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen. Die Umkartons würden gemäß 5 b) der Allgemeinen Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (Anhang 1 der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif, ABl. 1988 L 256, 1, m. spät. Änd.) - im Folgenden: AV - gemeinsam mit den xxx in den Zolltarif eingereiht, da sie äußere, nicht zum dauernden Gebrauch geeignete Behältnisse, also Verpackungen im Sinne der AV 5 b) darstellten, und für den Transport von den aus Stoff gefertigten xxx erforderlich und zur Verpackung üblich seien. Die "Ware" im zollrechtlichen Sinne bestehe also aus den xxx selbst und deren Umkartons. Selbst bei einer getrennten Betrachtung von xxx und Umkartons könne es keinen Unterschied machen, ob geistige Leistungen in Bezug auf Waren oder in Bezug auf Umschließungen erbracht würden. Sinn und Zweck des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK sei es, die der EU zurechenbaren gedanklichen Leistungen zu privilegieren, es solle mithin ein Anreiz geschaffen werden, in der EU zu entwickeln. Würde man nur die Kosten für geistige Leistungen in Bezug auf Waren und nicht auch in Bezug auf Umschließungen zollwertrechtlich privilegieren, käme man in vielen Fällen zu widersprüchlichen Ergebnissen, beispielsweise, wenn ein Motiv innerhalb der EU entwickelt und anschließend als Datei in ein Drittland übermittelt würde, um dort sowohl auf der Ware selbst als auch auf der Umschließung angebracht zu werden. Ein und dieselbe Leistung wäre dann sowohl als zollwertrelevante Kosten als auch als zollwertrechtlich privilegierte Leistung einzuordnen. Ebenso wären, wenn Ware und Verpackung getrennt eingeführt würden und die separat eingeführte Verpackung zollwertrechtlich als Ware anzusehen wäre, für die Verpackung erbrachten Entwicklungsleistungen in der EU nicht zollwertrelevant. Warum dies bei gemeinsamer Einfuhr anders sein solle, erschließe sich nicht. Zudem seien die xxx so, wie sie zollrechtlich angemeldet worden seien, also einschließlich der bedruckten Umkartons, für den Einzelhandel bestimmt. Die Kaufbereitschaft des Endkunden solle durch den Aufdruck auf den Umkartons gesteigert werden. Der Aufdruck diene also der Vermarktung des Produkts und der Steigerung des Absatzes. Solche Kosten von Tätigkeiten für den Absatz der Waren seien nach der Wertung des Art. 29 Abs. 3 ZK in Verbindung mit Art. 149 der Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften vom 2. Juli 1993 (ABl. L 253, 1, ber. ABl. 1994 L 268, 32, ABl. 1996 L 180, 34, ABl. 1997 L 156, 59 und ABl. 1999 L 111, 88, m. spät. Änd.) - im Folgenden: ZK-DVO - dem Zollwert der Ware nicht zuzurechnen. In ihrer absatzfördernden Bestimmung seien die Aufdrucke auf den Umkartons zudem mit Fotoeinlegern oder Preisschildern mit zusätzlichen absatzfördernden Angaben zu vergleichen, die nach herrschender Auffassung nicht als Verpackung in Form werbewirksamer Aufmachungen, sondern als zur Herstellung der Ware erforderliche geistige Beistellungen einzuordnen seien.

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Die Klägerin beantragt,
den Einfuhrabgabenbescheid vom 20. Juli 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2017 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die Gründe der Einspruchsentscheidung und betont, dass die in der EU entwickelten Druckdateien nicht als geistige Beistellungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK privilegiert seien. Derartige Beistellungen müssten für die Herstellung der eingeführten Waren notwendig sein, nicht aber für die Herstellung der Verpackungen. Es sei nicht richtig, dass Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK eine Regelung enthalte, nach der Umschließungen für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen würden. Vielmehr setze die Anwendung dieser Norm eine solche Regelung ausdrücklich voraus. Eine solche Regelung finde sich in der AV 5 b) für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daher sei es auch nicht richtig, dass die Anführung des Begriffs "Ware" in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK bereits die Umschließung mit umfasse. Die streitgegenständlichen Kosten seien auch für die Klägerin entstanden. Aus zollwertrechtlicher Sicht könne es keine entscheidungserhebliche Rolle spielen, ob der Käufer selbst die Kosten zu tragen habe oder - wie hier - eine mit diesem verbundene Person. Ansonsten könnte die Erhebung von Zollabgaben durch Einschaltung einer dritten mit dem Käufer verbundenen Person, welche bestimmte Kosten trage, die eigentlich in den Zollwert einzubeziehen wären, problemlos verhindert werden. Darüber hinaus müsse der Zollwert den wirklichen Wert einer Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente enthalten, die einen wirtschaftlichen Wert hätten. Bedruckte Verkaufsverpackungen hätten einen höheren wirtschaftlichen Wert als nicht bedruckte, demzufolge seien die entsprechenden Kosten bei der Zollwertermittlung zu berücksichtigen. Es sei hier auch von einer bewertbaren Bedingung bzw. Leistung im Sinne von Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK auszugehen. Üblicherweise seien die Kosten für die Erstellung und Produktion einer Verkaufsverpackung vom Verkäufer in den Verkaufspreis einzukalkulieren. Dem Verkäufer seien hier jedoch keine Kosten entstanden, da er die Druckdateien unentgeltlich von der mit der Klägerin verbundenen A AG erhalten habe. Die A AG wiederum habe die Druckdateien nur deshalb unentgeltlich zur Verfügung gestellt, weil der Vertriebsweg der Waren an die verbundenen Vertriebsgesellschaften, die aus den Umsatzerlösen eine Gebühr an die A AG u.a. zur Refinanzierung der Kosten für die Druckdateien zahlten, bereits vorab durch sie festgelegt worden sei. Daraus ergebe sich, dass sämtliche an der Herstellung und dem Verkauf der eingeführten Waren beteiligten Unternehmen verpflichtet gewesen seien, einen bestimmten Vertriebsweg einzuhalten. Damit sei hinsichtlich des Kaufgeschäfts zwischen Verkäufer und Käufer eine Leistung im Sinne des Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK zu erbringen gewesen, nämlich die Bereitstellung der für die Herstellung der Verkaufsverpackungen benötigten Druckdatei. Es sei unerheblich, wer diese weitere Leistung zu erbringen habe, so dass die Argumentation der Klägerin, die Kosten seien nicht von ihr getragen worden, unerheblich sei.

...

Entscheidungsgründe

I.

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Die zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet.

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Der Einfuhrabgabenbescheid vom 20. Juli 2016 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 2017 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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Rechtsgrundlage für die Nacherhebung des Einfuhrzolls ist Art. 220 Abs. 1 ZK. Die Art. 220, 221 Abs. 3 ZK sowie die weiter unten angeführten Normen des ZK zur Zollwertbemessung sind wegen ihres materiellrechtlichen Regelungsinhalts trotz des Inkrafttretens der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1, berichtigt durch ABl. 2016 L 267, 2, m. spät. Änd. - Unionszollkodex ) vorliegend anwendbar, da die streitgegenständlichen Einfuhren vor dem 1. Mai 2016 erfolgten (vgl. zur Anwendbarkeit materiellrechtlicher Vorschriften des ZK nach Übergang zum UZK: FG Hamburg, Urteil vom 12. Oktober 2016, 4 K 160/14, in: juris). Gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK hat die nachträgliche buchmäßige Erfassung einer Zollschuld zu erfolgen, die nicht oder mit einem geringeren als dem gesetzlich geschuldeten Betrag erfasst worden ist. Für das Vorliegen der Voraussetzungen für die Zollnacherhebung ist der Beklagte beweisbelastet (FG Hamburg, Urteil vom 30. September 2005, IV 337/02, in: juris).

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Die tatbestandlichen Voraussetzungen dieser Vorschrift sind im Streitfall erfüllt, soweit es den der Einfuhrabgabenberechnung zugrunde liegenden Zollwert betrifft. Die streitgegenständlichen Kosten, die vorliegend dadurch entstanden sind, dass die A AG zum einen Dienstleister im Zollgebiet der Union beauftragt hatte, Gestaltungsleistungen betreffend Größe und farbliche Gestaltung der entsprechend zu bedruckenden Umkartons für die eingeführten xxx zu erbringen und hierzu Druckdateien zu erstellen, und zum zweiten die Erstellung der Druckdateien intern begleitet hat, hätten bei der Ermittlung des Zollwertes nach Art. 29 ZK Berücksichtigung finden müssen.

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Der Zollwert eingeführter Waren ist nach der in Art. 29 ZK normierten Transaktionswertmethode als Normalfall der Zollwertbemessung der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in die Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, gegebenenfalls nach Berichtigung gemäß den Art. 32 und 33 ZK.

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Die Voraussetzungen für die Anwendung der Transaktionswertmethode sind vorliegend gegeben. Insbesondere scheidet die Transaktionswertmethode nicht nach Art. 29 Abs. 1 Buchst. a) ZK mit Blick auf den Umstand, dass die Klägerin aufgrund ihrer Verbundenheit mit der A AG und entsprechenden konzerninternen Vorgaben verpflichtet war, die xxx ausschließlich an die A-Vertriebsgesellschaften zu veräußern, aus. Zwar liegt darin eine Einschränkung bezüglich der Verwendung der Waren durch den Käufer im Sinne des Ausschlussgrundes nach Art. 29 Abs. 1 Buchst. a) ZK. Da die Verwendungsbeschränkung jedoch - wie weiter unten näher auszuführen sein wird - zugleich eine Bedingung des Kaufgeschäfts im Sinne des Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK darstellt, deren Wert bestimmt werden kann, und insofern nach der weiteren und in Bezug auf die Ausgestaltung des Kaufgeschäfts im Vergleich zu Art. 29 Abs. 1 Buchst. a) ZK spezielleren Wertung des Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK die Transaktionswertmethode gerade nicht ausgeschlossen ist, bleibt die Transaktionswertmethode, die grundsätzlich weitest möglich zur Anwendung kommen soll (vgl. dazu Rinnert, in: Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 29 Rn. 34 unter Verweis auf den GATT-Zollwert-Kodex), in einer derartigen Fallkonstellation maßgebend und der bestimmbare Wert der Bedingung ist, je nach Einzelfallgestaltung, entweder als mittelbare Zahlung des Käufers anzusehen, die zum Transaktionswert gehört, oder die neben der Kaufpreiszahlung erbrachten weiteren Leistungen sind gemäß Art. 32 ZK dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis hinzuzurechnen (in diesem Sinne ausdrücklich auch Krüger, in: Dorsch, Zollrecht, Art. 29 ZK Rn. 16, Stand: Juni 2009, und Art. 70 UZK, Rn. 50, Stand: Juli 2018; Wäger, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Europäisches Abgaben- und Abgabenverfahrensrecht (Archivband ZK), Art. 29 ZK, Rn. 40, Stand: Februar 2004).

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Dies vorweggeschickt, hat der Beklagte im Ergebnis zu Recht die für die Erstellung der Druckdateien angefallenen Kosten der A AG im Nacherhebungsbescheid zollwerterhöhend berücksichtigt. Dabei sind die Kosten als Bedingung des Kaufgeschäfts im Sinne von Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK i.V.m. Art. 148 ZK-DVO in Ansatz zu bringen. Die Druckdateien sind den Lieferanten der xxx zwecks Herstellung der Umkartons kostenlos von der A AG zur Verfügung gestellt worden. In dem von der Klägerin an die Lieferanten der eingeführten xxx jeweils gezahlten Kaufpreis sind Material- und Herstellungswert der Umkartons eingeflossen, nicht jedoch die für die Druckdateien aufgewendeten Kosten. Die Klägerin selbst hat keinerlei Kosten für die Herstellung der Druckdateien aufwenden müssen. Gleichwohl sind die Einkaufskosten für die xxx für die Klägerin um eben diese Kosten geringer geblieben, während tatsächlich diese Kosten für die A AG entstanden sind. Die Außerbetrachtlassung dieser Kosten im Rahmen der Kaufpreisgestaltung zwischen der Klägerin und den Lieferanten lässt sich unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nur dadurch erklären, dass die A AG für den Vertrieb eben der Waren, die Gegenstand des Kaufgeschäfts zwischen der Klägerin und den Lieferanten sind, Vertriebslizenzgebühren von den Vertriebsgesellschaften einfordert, was wiederum auf einem entsprechenden Vertriebsweg beruht, den die Klägerin als Einkäufer der xxx aufgrund ihrer Absprachen mit der A AG einhalten muss. Die A AG hätte den Herstellern der xxx in den Drittländern die Druckdateien nicht unentgeltlich zur Verfügung gestellt, wenn sie nicht aufgrund der entsprechenden konzerninternen Vorgaben gegenüber der Klägerin sowie der vertraglichen Regelungen mit den Vertriebsgesellschaften hätte davon ausgehen können, dass die eingekauften xxx über den vorgeschriebenen Vertriebsweg von der Klägerin an die Vertriebsgesellschaften verkauft werden und die Vertriebsgesellschaften ihrerseits durch die Vertriebslizenzgebühren einen wirtschaftlichen Ausgleich erbringen. Dabei kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Umfang die Kosten für die Erstellung der Druckdateien konkret Eingang in die Vertriebslizenzgebühren gefunden haben. Vielmehr ist entscheidend, dass für die A AG über die Vertriebslizenzgebühren überhaupt ein wirtschaftlicher Zufluss im Zusammenhang mit dem Weiterverkauf der xxx, für deren Verpackungen sie im Vorfeld Aufwendungen getätigt hat, ohne dass sie dafür von den Lieferanten der xxx eine Gegenleistung erhalten hat, erfolgt. Damit stand das Verkaufsgeschäft unter der Bedingung, dass die Klägerin den konzernintern vorgegebenen Vertriebsweg an die Vertriebsgesellschaften einzuhalten hatte (vgl. zur Bedingung der Einhaltung eines bestimmtes Vertriebsweges auch BFH, Urteil vom 27. Februar 2007, VII R 25/06, in: juris). Der Wert dieser Bedingung lässt sich mit den - an die von der A AG beauftragten Dienstleister zu zahlenden sowie den intern bei der A AG entstandenen - Kosten zur Herstellung der Druckdateien bestimmen, wobei hinsichtlich der konkret zugrunde zu legenden Kosten auf die in Abstimmung mit der Klägerin getroffenen Feststellungen gemäß Ziffer 3.3.1.2 des Prüfungsberichts vom 23. September 2016 (Bestimmung der Gestaltungskosten; Anlage 3 zum Prüfungsbericht) verwiesen werden kann. Ohne die Bedingung hätten die Druckdateien den Herstellern in den Drittländern von der A AG nicht unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden können und der Einkaufspreis hätte um die anteiligen Druckdateikosten höher ausfallen müssen. Damit gelten die Kosten zur Herstellung der Druckdateien gemäß Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK i.V.m. Art. 148 ZK-DVO als eine mittelbare Zahlung des Käufers an den Verkäufer und als Teil des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises und müssen zu dem angegebenen Rechnungspreis hinzugerechnet werden.

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Die Berücksichtigung der genannten Kosten als mittelbare Zahlung des Käufers an den Verkäufer ist auch nicht nach Art. 148 Buchst. a) oder b) ZK-DVO, der insofern nur klarstellend auf die Regelung des Art. 29 Abs. 3 Buchst. b) ZK bzw. auf die unmittelbar preisbeeinflussenden Faktoren von Art. 32 ZK hinweist (vgl. Krüger, a.a.O., Art. 29 ZK Rn. 23), ausgeschlossen. Es handelt sich bei der Erstellung der Druckdateien nicht um, wie Art. 148 Buchst. a) ZK-DVO voraussetzt, eine Tätigkeit nach Art. 29 Abs. 3 Buchst. b) ZK, weil es bereits keine von der Klägerin als Käuferin für eigene Rechnung durchgeführte Tätigkeit ist. Auch steht die Bedingung nicht, wie Art. 148 Buchst. b) ZK-DVO voraussetzt, im Zusammenhang mit Faktoren, die nach Art. 32 ZK dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis zuzuschlagen sind. Insbesondere kommt eine Berücksichtigung der Kosten für die Druckdateien vorliegend nicht als Kosten von Umschließungen im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK in Betracht. Zwar unterfallen die bedruckten Umkartons dem Begriff der Umschließungen im Sinne des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK, da sie Behältnisse darstellen, die sich nicht nur zur Beförderung der Waren, sondern auch zu ihrer Lagerung und Vermarktung eignen (zum Begriff der Umschließungen vgl. nur Rinnert, a.a.O., Art. 32 Rn. 12), und sie zudem für Zollzwecke als Einheit mit den betreffenden Waren angesehen werden, weil sie zur Verpackung der Ware - hier xxx - üblich sind (vgl. Allgemeine Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 5 b) Satz 1). Hinzurechnungsfähig sind jedoch nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ZK nur solche Kosten, soweit sie für den Käufer entstanden, aber nicht in dem für die Ware tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten sind. Vorliegend sind die Kosten für die Druckdateien der A AG, nicht jedoch der Klägerin als Käuferin entstanden (a.A. Niestedt, in: Krenzler/Herrmann/Niestedt, EU-Außenwirtschafts- und Zollrecht, Art. 71 UZK, Rn. 2, Stand: Mai 2017, der für den Käufer entstandene Kosten auch dann annimmt, wenn die Kosten bei einem mit dem Käufer verbundenen Unternehmen angefallen sind).

19

Die Kosten für die Druckdateien können auch nicht mit Rücksicht darauf, dass sie Kosten für innerhalb der EU erbrachte Gestaltungsleistungen darstellen, als nicht zollwerterhöhend bewertet werden.

20

Zwar ist davon auszugehen, dass, wenn Kosten der Sache nach nicht als zollwerterhöhend nach Art. 32 ZK in Ansatz gebracht dürften, eine indirekte Zollwerterhöhung über den Weg des Art. 29 Abs. 1 Buchst. b) ZK i.V.m. Art. 148 ZK-DVO als mittelbare Kaufpreiszahlung - erst recht - nicht zulässig wäre. Vorliegend sind die in Rede stehenden Kosten aber nicht der Sache nach nicht hinzurechnungsfähig nach Art. 32 ZK. Im Einzelnen:

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Entgegen der Auffassung der Klägerin können die Kosten insbesondere weder unmittelbar nach Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK noch in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens aus dieser Vorschrift als nicht zollwerterhöhend bewertet werden. Gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) ZK ist bei der Ermittlung des Zollwerts nach Art. 29 ZK dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der entsprechend aufgeteilte Wert der in i) - iv) genannten Gegenstände und Leistungen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen zur Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren geliefert oder erbracht worden sind, soweit dieser Wert nicht in dem tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist, hinzuzurechnen. Gemäß Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK gehört dazu auch der Wert der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden sind, m.a.W. innerhalb der Gemeinschaft bzw. nunmehr innerhalb der Union erarbeitete und dem Verkäufer unentgeltlich zu Verfügung gestellte Gestaltungsleistungen zur Herstellung der eingeführten Waren bleiben zollwertrechtlich unberücksichtigt. Eine unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift auf die streitgegenständlichen Gestaltungsleistungen scheidet aus, da die streitgegenständlichen Gestaltungsleistungen vorliegend nicht für die Herstellung der Ware, also der xxx, notwendig waren, sondern für die Herstellung der Umverpackungen der xxx. Die Vorschrift des Art. 32 Abs. 1 ZK differenziert bei den Hinzurechnungstatbeständen zwischen Umschließungen der Ware (Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK) und der eingeführten Ware selbst (Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) i)-iv) ZK). Diese Differenzierung steht einer erweiternden Auslegung des Warenbegriffs des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK dahin gehend, dass mit der Ware im Sinne dieser Vorschrift die Ware einschließlich ihrer Umschließung gemeint sein könnte, entgegen. Ebenso wenig kann der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke, dass bestimmte Leistungen (hier: geistige Beistellungen) nur dann zollwerterhöhend sind, wenn diese außerhalb der Union erarbeitet worden sind, auf geistige Leistungen zur Herstellung von Umschließungen übertragen werden. Eine derartige allgemeine Privilegierung von in der EU erarbeiteten (geistigen) Leistungen sieht Art. 32 ZK nicht vor, vielmehr ist eine Privilegierung von in der EU erarbeiteten geistigen Leistungen nur für den in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK geregelten Hinzurechnungstatbestand vorgesehen. Dies steht im Einklang mit der Systematik des Zollwertrechts. In der zollwertrechtlichen Praxis ist anerkannt, dass jede Art der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) i) - iv) ZK aufgeführten Beistellungen für sich allein zu betrachten ist. So können beispielsweise, wenn die Kosten des Erwerbs der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) ii) ZK beigestellten Werkzeuge, Matrizen, Gussformen und dergleichen auch Kosten für den Erwerb der in ihnen verkörperten Entwürfe enthalten, diese Kosten aus dem Wert der Werkzeuge usw. nicht herausgerechnet werden, selbst wenn die Entwürfe dazu im Einfuhrland erarbeitet worden sind. Dieses Prinzip des jeweils eigenständigen Anwendungsbereichs einer Berichtigungsvorschrift gilt darüber hinaus für alle in Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) - e) ZK aufgeführten Zuschläge zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis (vgl. BFH, Urteil vom 12. Dezember 2002, VII R 43/01; FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Juli 2003, 4 K 1014/02 Z; vgl. ferner EuGH, Urteil vom 7. März 1991, C-116/89, jeweils in: juris). Unter Berücksichtigung dieses Prinzips des jeweils eigenständigen Anwendungsbereichs einer Berichtigungsvorschrift muss auch für Gestaltungsleistungen zur Herstellung der Verpackung der Einfuhrware gelten, dass, wenn die Verpackung, wie hier, als Umschließung im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK zu bewerten ist, die zollwertrechtliche Behandlung allein nach den Vorgaben der jeweils einschlägigen Zollwertvorschrift, hier Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK, zu erfolgen hat. Hätte der Unionsgesetzgeber in der Union erarbeitete geistige Leistungen zur Herstellung einer Verpackung der Einfuhrware vom Zollwert ausnehmen wollen, hätte er im Rahmen der betreffenden Hinzurechnungsvorschrift eine dem Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK entsprechende Formulierung aufnehmen können, was er jedoch nicht getan hat. Ebenso wenig hat der Unionsgesetzgeber die Nichthinzurechenbarkeit geistiger Leistungen, die innerhalb der Union erarbeitet worden sind, den einzelnen Hinzurechnungstatbeständen des Art. 32 ZK als allgemeine Regel vorangestellt, so dass davon auszugehen ist, dass eine solche allgemeine Regel nicht vom Unionsgesetzgeber gewollt war (vgl. insoweit auch EuGH, Urteil vom 7. März 1991, C-116/89, in: juris, Rn. 14 ff., wonach es keinen allgemeinen Grundsatz gibt, nach dem die im Zollgebiet der Union erbrachten Leistungen und Waren vom Zollwert auszunehmen wären). Dies gilt umso mehr, als geistige Leistungen gerade nicht nur im Zusammenhang mit der Herstellung der eigentlichen Einfuhrware, für die die besondere Regelung des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK geschaffen ist, sondern in vielfältigen weiteren Konstellationen im Zusammenhang mit der Einfuhrware relevant werden können, beispielsweise bei der Herstellung der in Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) i) - iii) ZK genannten zollwertrelevanten Beistellungen oder - wie hier - im Zusammenhang mit der Herstellung von Umschließungen und Verpackungen. Aufgrund der Verknüpfung mit dem speziellen Hinzurechnungstatbestand des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK stellt die Nichthinzurechenbarkeit geistiger Leistungen, die innerhalb der Union erarbeitet worden sind, - allein - eine Ausnahme für die Hinzurechenbarkeit geistiger Leistungen, die für die Herstellung der Ware notwendig sind, dar. Demgegenüber lässt sich die Annahme, dass Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK - wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung nochmals betont hat - gewissermaßen umgekehrt die Grundregel für die zollwertrechtliche Hinzurechenbarkeit geistiger Leistungen unter Ausschluss der in der Union erarbeiteten geistigen Leistungen normiere und damit eine Hinzurechnung geistiger Leistungen, die in der Union erarbeitet worden sind, im Rahmen anderer Hinzurechnungsvorschriften eine unzulässige Erweiterung dieser Hinzurechnungstatbestände darstelle, mit der Systematik und dem Regelungszweck des Art. 32 ZK gerade nicht in Einklang bringen. Eine in Anwendung der beschriebenen Regelungssystematik des Art. 32 ZK unter Umständen unterschiedlich ausfallende zollwertrechtliche Bewertung von in der EU erarbeiteten Gestaltungsleistungen für Umschließungen, die mit der Ware zusammen eingeführt werden, einerseits und für Umschließungen, die gesondert als eigenständige Verpackungen oder Behältnisse eingeführt werden, andererseits hat der Unionsgesetzgeber damit bewusst geregelt und ist folglich - anders als die Klägerin meint - nicht wertungswidersprüchlich. Ob die von der Klägerin vorgelegte Stellungnahme der spanischen Zollverwaltung vom 4. November 2015 den Rückschluss zulässt, dass solche Kosten wie im Streitfall von der spanischen Zollverwaltung tatsächlich als nicht zollwerterhöhende geistige Beistellungen eingeordnet würden, kann dahin gestellt bleiben. Eine etwaige dahin gehende, von dem hier gefundenen Ergebnis abweichende zollrechtliche Praxis in anderen EU-Mitgliedstaaten ist für den Senat nicht bindend.

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Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass das vorstehend gefundene Ergebnis nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des Senats steht, wonach mit dem Zollwert im Zweifel nur diejenige Wertschöpfung erfasst werden soll, die außerhalb des Zollgebiets der Union erbracht wurde. Die in der streitgegenständlichen Einfuhrware einschließlich ihrer Umschließung verkörperte Wertschöpfung liegt im Streitfall außerhalb des Unionsgebiets, da Einfuhrware und Umschließung im Drittland hergestellt wurden. Die in der Union erfolgte Wertschöpfung in Bezug auf die Gestaltungsleistungen ist nicht losgelöst davon zu bewerten, sondern fließt - entsprechend der Systematik der jeweils für sich zu betrachtenden Hinzurechnungsvorschriften und der insoweit abschließenden und auch keinen Raum für eine Zweifelsregelung offen lassenden Vorschrift des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK - in die außerhalb der Union liegende Wertschöpfung der Umschließung mit ein (insofern unterscheidet sich der Streitfall auch von dem mit dem Urteil des FG Hamburg vom 10. Dezember 2002, IV 25/00, in: juris, entschiedenen Fall, bei dem hinsichtlich der Verpackungskosten - Umfüllen der Ware nach Verbringen in den Freihafen - die zeitliche Zäsur eine klare Unterscheidung von in und außerhalb des Gemeinschaftsgebiets erbrachten Leistungen ermöglichte).

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Anders als die Klägerin wohl meint, führen die Gestaltungsleistungen auch nicht zu einer bloßen - im Rahmen des Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK allein nicht zollwertrelevanten - Werterhöhung der Umschließungen, sondern sie sind aufgrund der für die Gestaltungsleistungen konkret aufgewendeten Kosten jedenfalls grundsätzlich - wenn auch im vorliegenden Fall nicht für die Klägerin selbst - kostenrelevant im Sinne von Art. 32 Abs. 1 Buchst. a) ii) ZK. Diese Vorschrift trifft keine weitergehende Differenzierung hinsichtlich verschiedener im Zusammenhang mit Umschließungen entstandenen Kosten, sondern mit dem Begriff "Kosten von Umschließungen" sind vielmehr alle im Zusammenhang mit Umschließungen entstandenen Kosten umfasst (im Hinblick darauf, dass es nicht heißt "Kosten für Umschließungen" hingegen zweifelnd: Niestedt, a.a.O., Art. 71 UZK, Rn. 12).

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Schließlich handelt es sich bei den in Rede stehenden Kosten auch nicht um bloße Vorkosten, die, weil sie nur einen entfernten Kausalzusammenhang mit der Herstellung der eingeführten Ware bzw. deren Umschließung aufweisen, möglicherweise zollwertrechtlich nicht zu berücksichtigen wären (vgl. für den Anwendungsbereich des Art. 32 Abs. 1 Buchst. b) iv) ZK in Bezug auf Kosten für Forschung und Vorentwürfe und zur Vorkostenabgrenzung: BFH, Urteil vom 1. Dezember 1998, VII R 147/97, in: juris). Denn die Gestaltungsleistungen weisen, da sie in Form einer Druckdatei bei der Erstellung der Umkartons konkret verwendet werden, einen unmittelbaren Bezug zu den Umschließungen der Einfuhrwaren auf.

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Die Klägerin kann für die Nacherhebung keinen Vertrauensschutz beanspruchen. Nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b) Unterabs. 1 ZK erfolgt keine nachträgliche buchmäßige Erfassung, wenn der gesetzlich geschuldete Abgabenbetrag aufgrund eines Irrtums der Zollbehörden nicht buchmäßig erfasst worden ist, sofern dieser Irrtum vernünftigerweise vom Zollschuldner nicht erkannt werden konnte und dieser gutgläubig gehandelt und alle geltenden Bestimmungen über die Zollerklärung eingehalten hat. Die Voraussetzungen von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b) Unterabs. 1 ZK sind bereits deshalb nicht gegeben, weil es sich nicht um einen aktiven Irrtum handelt. Aktiver Irrtum bedeutet, dass die Zollbehörde den Irrtum aktiv begehen muss und ihm nicht lediglich unterliegen darf, etwa weil sie ungeprüft die Angaben in der Zollanmeldung übernommen hat. Vielmehr muss der Irrtum auf ein Handeln der Zollbehörde zurückzuführen sein (BFH, Beschluss vom 28. September 2005, VII B 116/05, in: juris). Ein in diesem Sinne beachtlicher Irrtum der beteiligten Behörden liegt nicht vor, weil das beklagte Hauptzollamt die Zollwertangaben der Klägerin ohne weitere Prüfung angenommen hat.

26

Auch die Festsetzungsfrist des Art. 221 Abs. 3 ZK, nach der die Erhebung nach Ablauf einer Frist von drei Jahren nach dem Zeitpunkt des Entstehens der Zollschuld nicht mehr erfolgen darf, ist gewahrt.

27

Hinsichtlich der Höhe der nachzuerhebenden Einfuhrabgaben drängen sich dem Senat keine Bedenken auf. Auch die Klägerin, die die für die Neuberechnung der Einfuhrabgaben zugrunde gelegten Gestaltungskosten ihrer Höhe nach anerkannt hat, macht solche nicht geltend.

II.

28

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.