Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-08-15, Aktenzeichen 14 K 20/00 bis 14 K 27/00

Tatbestand

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Streitig sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgte Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungen.

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Am 4. März 1999 wurde durch Beschluss des Amtsgerichts X das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Firma A GmbH (Schuldnerin), eröffnet. Zum Insolvenzverwalter bestellte das Insolvenzgericht den Kläger. Das Gericht verbot gleichzeitig der Schuldnerin die Verfügung über ihr gegenwärtiges und zukünftiges Vermögen für die Dauer des Insolvenzverfahrens. Die Verfügungsbefugnis ging auf den Kläger über.

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Auf den Namen der Schuldnerin waren mehrere Kraftfahrzeuge zugelassen, und zwar

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- ab dem 05.05.1998 der PKW mit dem Kennzeichen X-A 111 (Az. 14 K 20/00). Dieses Fahrzeug wurde am 27.07.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 05.05.1998 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezahlt (667,00 DM),

5

- ab dem 17.12.1997 der LKW mit dem Kennzeichen X-B 222 (Az. 14 K 21/00). Dieses Fahrzeug wurde am 28.07.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 17.12.1998 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezahlt (978,00 DM),

6

- ab dem 30.10.1997 der PKW mit dem Kennzeichen X-C 333 (Az. 14 K 22/00). Dieses Fahrzeug wurde am 30.07.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 30.10.1998 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezahlt (522,00 DM). Mit Schreiben vom 23.03.1999 erklärte der Kläger die Freigabe des Fahrzeugs aus dem Insolvenzbeschlag gegenüber der Firma B Leasing GmbH im Hinblick auf den bestehenden Leasingvertrag bezüglich des Fahrzeugs,

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- ab dem 27.01.1997 der PKW mit dem Kennzeichen X-D 444 (Az. 14 K 23/00). Dieses Fahrzeug wurde am 28.07.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 27.01.1999 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht bezahlt (1.768,00 DM),

8

- ab dem 17.12.1997 das Fahrzeug mit dem Kennzeichen X-E 555 (Az. 14 K 24/00). Dieses Fahrzeug wurde am 08.07.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 17.12.1998 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezahlt (262,00 DM),

9

- ab dem 30.10.1997 der PKW mit dem Kennzeichen X-F 66 (Az. 14 K 25/00). Dieses Fahrzeug wurde am 30.07.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 30.10.1998 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezahlt (522,00 DM). Mit Schreiben vom 23.03.1999 erklärte der Kläger die Freigabe des Fahrzeugs aus dem Insolvenzbeschlag gegenüber der Firma B Leasing GmbH im Hinblick auf den bestehenden Leasingvertrag bezüglich des Fahrzeugs,

10

- ab dem 06.02.1998 der PKW mit dem Kennzeichen X-G 77 (Az. 14 K 26/00). Dieses Fahrzeug wurde am 25.06.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 06.02.1999 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht bezahlt (667,00 DM),

11

- ab dem 25.03.1998 der PKW mit dem Kennzeichen X-H 88 (Az. 14 K 27/00). Dieses Fahrzeug wurde am 28.06.1999 abgemeldet. Die Kraftfahrzeugsteuer für den letzten Entrichtungszeitraum (ein Jahr) ab 25.03.1998 war bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bezahlt (522,00 DM).

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Für den Zeitraum vom Beginn des jeweils laufenden Entrichtungszeitraums an bis zum 03.03.1999 (letzter Tag vor Insolvenzeröffnung) berechnete das beklagte Finanzamt (FA) in allen Fällen die Kraftfahrzeugsteuern neu. Diese Berechnung sandte es dem Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter der Schuldnerin zu. Darin heißt es unter der Überschrift "Steuerberechnung über Kraftfahrzeugsteuer": "Die Steuer wird für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen X-... festgesetzt für die Zeit vom... bis 03.03.1999 auf... DM." Bei sechs Fahrzeugen, bei denen die Kraftfahrzeugsteuer im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bezahlt war, ergab sich durch die Neuberechnung ein Erstattungsanspruch. Gegen diese Erstattungsansprüche, die in dem jeweiligen Abrechnungsteil ausgewiesen wurden, rechnete das FA mit anderen Steuerrückständen der Schuldnerin auf. In zwei Fällen, in denen die Kraftfahrzeugsteuer nicht bezahlt war, wurde die bis zum Tag der Insolvenzeröffnung berechnete Kraftfahrzeugsteuer zur Insolvenztabelle angemeldet.

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Mit als Anrechnungsverfügung und Leistungsgebot bezeichneten Schreiben setzte das FA gegen den Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter der Schuldnerin Kraftfahrzeugsteuern für alle genannten Fahrzeuge für die Zeit ab dem 04.03.1999 auf den jeweils jährlich geschuldeten Betrag fest. Nachdem die Fahrzeuge jeweils abgemeldet worden waren, setzte das FA mit Kraftfahrzeugsteuer-Endbescheiden gegen den Kläger als Insolvenzverwalter der Schuldnerin die Kraftfahrzeugsteuern für die Zeit vom 04.03.1999 bis zum jeweiligen Tag vor dem Abmeldetag in anteiliger Höhe fest, und zwar

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- für den PKW mit dem Kennzeichen X-A 111 (Az. 14 K 20/00) mit Bescheid vom 05.08.1999 in Höhe von 265 DM,

15

- für den LKW mit dem Kennzeichen X-B 222 (Az. 14 K 21/00) mit Bescheid vom 10.08.1999 in Höhe von 391 DM,

16

- für den PKW mit dem Kennzeichen X-C 333 (Az. 14 K 22/00) mit Bescheid vom 10.08.1999 in Höhe von 211 DM,

17

- für den PKW mit dem Kennzeichen X-D 444 (Az. 14 K 23/00) mit Bescheid vom 08.07.1999 in Höhe von 562 DM,

18

- für das Fahrzeug mit dem Kennzeichen X-E 555 (Az. 14 K 24/00) mit Bescheid vom 20.07.1999 in Höhe von 90 DM,

19

- für den PKW mit dem Kennzeichen X-F 66 (Az. 14 K 25/00) mit Bescheid vom 10.08.1999 in Höhe von 211 DM,

20

- für den PKW mit dem Kennzeichen X-G 77 (Az. 14 K 26/00) mit Bescheid vom 06.07.1999 in Höhe von 161 DM,

21

- für den PKW mit dem Kennzeichen X-H 88 (Az. 14 K 27/00 mit Bescheid vom 08.07.1999 in Höhe von 165 DM.

22

Die jeweils ausdrücklich gegen die jeweiligen Endbescheide eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Der Kläger hatte darin unter anderem die "Wiederinkraftsetzung der ursprünglichen Steuerbescheide, die am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens Gültigkeit hatten" sowie "die Aufhebung der Steuerbescheide, die auf Grund eines angeblich neu beginnenden Erhebungszeitraums für die Zeit ab Insolvenzeröffnung erlassen wurden" beantragt.

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Zur Begründung der hiergegen erhobenen Klagen trägt der Kläger im Wesentlichen Folgendes vor:

24

Entgegen seinen Ausführungen im Einspruchsbescheid habe das FA den Erhebungszeitraum nicht aufgeteilt. Zum Beispiel habe in der Klagesache 14 K 20/00 am 05.05.1999 für die Kraftfahrzeugsteuer des PKW mit dem Kennzeichen X - A 111 ein neuer Erhebungszeitraum begonnen, für den zunächst eine Jahressteuer hätte festgesetzt werden und der bei Abmeldung des Fahrzeugs mit Endbescheid zum 26.07.1999 hätte abgeschlossen werden müssen. Statt dessen sei der am 05.05.1998 begonnene Erhebungszeitraum unzulässigerweise auf 14 Monate und 21 Tage ausgedehnt worden.

25

Das FA habe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bei der Prüfung der Frage, nach welchen Grundsätzen die Zuordnung einer Steuer auf die Zeit vor bzw. nach Insolvenzverfahrenseröffnung vorzunehmen sei, nicht ausreichend gewürdigt. Der BFH habe in seinem Urteil vom 17.12.1998 VII R 47/98 (Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 423) darauf hingewiesen, dass während des Konkursverfahrens der Vorrang des Konkursrechts vor den steuerrechtlichen Vorschriften für das gesamte steuerrechtliche Festsetzungs- und Erhebungsverfahren gelte. Der VII. Senat des BFH, der die genannte Entscheidung getroffen habe, sei auch für die Kraftfahrzeugsteuer zuständig und habe in der Entscheidung gerade keine Steuerart von diesem Grundsatz ausgenommen. Ausschlaggebend dafür, wann ein Steueranspruch im Sinne konkursrechtlicher Vorschriften begründet sei, sei nicht der Zeitpunkt, zu dem die steuerrechtlichen Erhebungstatbestände erfüllt seien (§ 38 Abgabenordnung - AO -), sondern derjenige, zu dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruchs gelegt worden seien. Wende man diese Rechtsprechung auf den Streitfall an, ergebe sich, dass mit der Anmeldung des Fahrzeugs zum Straßenverkehr erstmals und daran anschließend mit dem Beginn jedes weiteren Erhebungszeitraumes die zivilrechtliche Grundlage für die Verpflichtung zur Entrichtung der Kraftfahrzeugsteuer für ein volles Jahr gelegt werde. Denn mit der Anmeldung des Fahrzeugs zum Straßenverkehr und dem Beginn eines jeden der nachfolgenden Erhebungszeiträume verbinde sich für den Halter die Verpflichtung zur Zahlung der Kraftfahrzeugsteuer, die fortlaufend durch den Vorgang des Haltens des Kraftfahrzeugs entstehe. Die Kraftfahrzeugsteuer werde demnach zivilrechtlich mit der Zulassung des Fahrzeugs zum Straßenverkehr durch den Halter in vollem Umfang für einen Erhebungszeitraum begründet. Aus diesem Grund bleibe für eine andersartige Beurteilung des Anteils der Steuer, der rein rechnerisch auf die Zeit nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfalle, kein Raum. Das FA habe unzulässigerweise den Zeitpunkt der Begründetheit der Steuer im Sinne des Konkursrechts durch den Entstehungszeitpunkt im Sinne des Steuerrechts ausgetauscht.

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Selbst nach diesem Austausch der Begriffe wäre § 55 Insolvenzordnung (InsO) nicht geeignet, die Auffassung des Antragsgegners zu rechtfertigen. Nach § 55 Abs. 1 InsO seien Masseverbindlichkeiten solche, die durch Handlung des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden. Hier habe weder eine Handlung des Insolvenzverwalters stattgefunden, noch sei die durch den Antragsgegner festgesetzte Steuer durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden. Sie sei lediglich aus steuerrechtlicher Sicht nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Begründung der Steuer sei dagegen der Beginn des letzten Erhebungszeitraums vor der Eröffnung des Insolvenzverfahren gewesen.

27

Auch sei das zur Umsatzsteuer ergangene BFH-Urteil vom 16.07.1987 ( BStBl II 1988, 190) nicht geeignet, die Auffassung des FA zu stützen. Die Umsatzsteuer werde zivilrechtlich bei jedem einzelnen, durch den Unternehmer bewirkten Leistungsaustausch begründet, weil mit Erbringen der Lieferung oder sonstigen Leistung gegen Entgelt die Umsatzsteuer vom Leistenden zu berechnen sei und er sie damit dem Fiskus schulde. Obwohl die Steuer des Voranmeldungszeitraums, in den die Verfahrenseröffnung falle, erst am 10. des Folgemonats - und demnach in ihrem gesamten Umfang nach Konkurs-/Insolvenzeröffnung entstehe, sei wegen der genauen Feststellbarkeit des Zeitpunktes ihrer Begründung für den Einzelumsatz eine Trennung in den Teil, der zivilrechtlich vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sei, von dem Teil, der nach diesem Zeitpunkt begründet worden sei, einwandfrei und ohne Schwierigkeit möglich. Im Unterschied zur Umsatzsteuer werde die Kraftfahrzeugsteuer zivilrechtlich jeweils mit dem Beginn eines Erhebungszeitraums in Höhe der vollen Jahressteuer begründet.

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Wenn der BFH darauf hinweise, dass die Kraftfahrzeugsteuer selbst nicht zu Beginn des Erhebungszeitraums entstehe, sondern dass es sich hier um die Entstehung der Zahlungsverpflichtung handele, so beweise diese Tatsache nur, dass der Steuergläubiger eine Hilfskonstruktion benötige, um eine zu Beginn des Erhebungszeitraumes nach Steuerrecht noch nicht entstandene Steuer in vollem Umfang für den gesamten Erhebungszeitraum vom Steuerschuldner fordern zu können. Wenn aber für die Steuerschuld stellvertretend die Zahlungsverpflichtung zu Beginn des Erhebungszeitraumes im erhebungstechnischen Sinne entstanden sei, so sei sie zumindest in gleichem Umfang und zum gleichen Zeitpunkt im zivilrechtlichen Sinne begründet worden. Denn nur daraus, dass die Art der Entstehung der Kraftfahrzeugsteuer von der der übrigen Steuerarten abweiche, könne nicht gefolgert werden, dass die Kraftfahrzeugsteuer im zivilrechtlichen Sinn nicht zumindest in dem Zeitpunkt begründet werde, in dem der Steuergläubiger ein Leistungsgebot gegen den Steuerschuldner erließe.

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Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens berühre den laufenden Erhebungszeitraum und die zu seinem Beginn begründete Kraftfahrzeugsteuer nicht. Der Halter (bzw. im Streitfall der Insolvenzverwalter) habe vielmehr aus kraftfahrzeugsteuerlicher Sicht Anspruch auf Nutzung des Fahrzeugs bis zum Ende des Erhebungszeitraums.

30

Unbeachtlich dabei sei, dass der Teil der Steuern, der steuerrechtlich nach Insolvenzverfahrenseröffnung entstanden sei, aus vorinsolvenzlichen Mitteln entrichtet worden sei. Nach den Urteilsgründen des BFH-Urteils sei es nicht zu beanstanden, dass eine Insolvenzforderung des Steuergläubigers mit einem Masseanspruch verrechnet werde, es müsse daher ebenso zulässig sein, auf eine Forderung, die steuerrechtlich nach Eröffnung des Insolvenzverfahren entstanden sei, Zahlungen aus Vorinsolvenzmitteln anzurechnen, zumal diese Zahlung ausdrücklich dafür bestimmt gewesen sei, die Steuer für den Teil des Erhebungszeitraums zu tilgen, der nunmehr die Zeit ab Insolvenzeröffnung betreffe.

31

Der Kläger als Insolvenzverwalter sei nicht Steuerschuldner, gegen ihn seien die Ansprüche der Massegläubiger lediglich geltend zu machen. Der Gemeinschuldner bleibe als Eigentümer der Masse Steuerschuldner, der Insolvenzverwalter handele stets im Namen und für Rechnung des Gemeinschuldners. Der Gemeinschuldner verliere zwar die Verfügungsgewalt über sein konkurs-/insolvenzbehaftetes Vermögen, diese gehe auf den Verwalter über. Der Schuldner sei aber nach wie vor in seiner Rechtsstellung als Eigentümer der Masse als Steuerschuldner der in diesem Bereich anfallenden Abgaben anzusehen. Das FA widerspreche sich auch insofern selbst, als es die erlassenen Verwaltungsakte an den Kläger als Insolvenzverwalter der Schuldnerin richte. Wäre der Verwalter als Steuerschuldner im Sinne von § 43 AO anzusehen, so hätten die Bescheide an ihn persönlich und nicht an ihn in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter der Schuldnerin gerichtet werden müssen. Der Insolvenzverwalter sei auch nicht Zulassungsbevollmächtigter im Sinne des § 23 StVZO geworden und deshalb als Steuerschuldner anzusehen. Als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 23 StVZO werde lediglich der Eigentümer sowie beim Kauf unter Eigentumsvorbehalt der Erwerber mit Zustimmung des Vorbehaltseigentümers angesehen.

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Nicht zugestimmt werden könne auch der Handlungsweise des Beklagten bei der unter dem 01.04.1999 erfolgten Geltendmachung seiner angeblichen Masseforderung für die Zeit ab Insolvenzeröffnung für einen vollen Erhebungszeitraum in Form einer "Anrechnungsverfügung und Leistungsgebot über Kraftfahrzeugsteuer". Es handele sich dabei ganz eindeutig um eine Steuerfestsetzung, die als solche in Form eines Bescheides hätte ergehen müssen. Zudem sei die Bezeichnung "Anrechnungsverfügung" für die Geltendmachung einer Steuerforderung durch die Finanzverwaltung ungebräuchlich. Die Abgabenordnung verwende diesen Begriff nur im Zusammenhang mit der Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen. Nachdem dieser Verwaltungsakt durch den angefochtenen Endbescheid aufgehoben worden sei, könne die mit ihm verbundene Problematik jedoch unerörtert bleiben.

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Die OFD Hannover sei mit ihrer Verfügung vom 17.06.2002 der Rechtsansicht des Klägers zumindest in den Fällen, in denen die Steuer bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens entrichtet gewesen sei, gefolgt. Der Erhebungszeitraum solle in diesen Fällen nunmehr nicht mehr unterbrochen werden. Wie im Urteilsfall des FG München vom 10.09.1997, UVR 1998, 28, werde danach erst ab Beginn des nächsten Erhebungszeitraums die Steuer für ein weiteres Jahr mit einem an den Insolvenzverwalter gerichteten Bescheid als Massekosten geltend zu machen sein. Allerdings komme es unter Berücksichtigung der Verfügung zu dem nicht hinnehmbaren Ergebnis, dass rechtlich gleichartige Sachverhalte (Begründung der Steuer in beiden Fällen zum gleichen Zeitpunkt) eine unterschiedliche insolvenzrechtliche Zuordnung als Insolvenzforderungen bzw. Massekosten erfahren.

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Der Kläger beantragt,

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den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 05.08.1999 (Verfahren 14 K 20/00), vom 10.08.1999 (Verfahren 14 K 21/00), vom 10.08.1999 (Verfahren 14 K 22/00), vom 08.07.1999 (Verfahren 14 K 23/00), vom 20.07.1999 (Verfahren 14 K 24/00), vom 10.08.1999 (Verfahren 14 K 25/00), vom 06.07.1999 (Verfahren 14 K 26/00), vom 08.07.1999 (Verfahren 14 K 27/00) aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klagen abzuweisen.

38

Das beklagte FA ist der Auffassung, nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens sei die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vor und nach der Verfahrenseröffnung aufzuteilen (unter Hinweis auf BFH-Beschluss vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, BFH/NV 1998, 86). Die vom BFH in seinem Urteil vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98 (BStBl II 1999, 423) aufgestellten Grundsätze stünden zu dieser Rechtsauffassung nicht im Widerspruch. Die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungen gegen den Kläger als Insolvenzverwalter durch Kraftfahrzeugsteuer-Endbescheide gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 3 Kraftfahrzeugsteuergesetz (KraftStG) für die Zeit von der Verfahrenseröffnung bis zum Tag vor der Abmeldung der Fahrzeuge festzusetzen, verstoße nicht gegen insolvenzrechtliche Vorschriften. Es gebe keine Vorschrift des Insolvenzrechts, die eine Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für diesen Zeitraum verbiete. Die Schuldnerin habe vielmehr einen Anspruch auf Abrechnung der bis zum Insolvenzeröffnungszeitpunkt entstandenen und vorausgezahlten Kraftfahrzeugsteuer. Sie habe mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens keinen Einfluss mehr auf die Weiternutzung der Fahrzeuge bzw. deren Abmeldung gehabt.

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Die Beschränkung der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung auf den Zeitraum ab Verfahrenseröffnung drücke aus, dass der Bescheid auf Masseansprüche gerichtet sei. Für die Festsetzung der Steuer komme es allein darauf an, ob ab Insolvenzeröffnung der kraftfahrzeugsteuerrechtliche Grundtatbestand durch das fortdauernde, sich ständig erneuernde Halten des Kraftfahrzeugs verwirklicht worden sei. Dabei sei es für die Festsetzung ab Insolvenzeröffnung unerheblich, ob die Steuer für den letzten Entrichtungszeitraum im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung entrichtet gewesen sei oder nicht. Gemäß § 6 KraftStG entstehe die Steuer bei fortlaufenden Entrichtungszeiträumen mit Beginn des jeweiligen Entrichtungszeitraums. Dies betreffe jedoch die Kraftfahrzeugsteuer-Zahlungsschuld. Der kraftfahrzeugsteuerrechtliche Grundtatbestand werde durch das fortdauernde, sich ständig erneuernde Halten des Fahrzeugs verwirklicht.

40

Die in dem angefochtenen Steuerbescheid festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer sei erst nach Insolvenzeröffnung begründet worden. Es handele sich um eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Im Falle des Insolvenzverfahrens ende die Kraftfahrzeugsteuerpflicht des bisherigen Halters mit der Eröffnung des Verfahrens, da nach § 80 InsO das Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter übergehe. Ab diesem Zeitpunkt werde der Insolvenzverwalter Steuerschuldner. Der Kläger sei als Insolvenzverwalter damit der richtige Adressat für den streitigen Kraftfahrzeugsteuerbescheid gewesen.

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Die zu Vereinfachungszwecken erlassene Verfügung der OFD Hannover vom 17. Juni 2002 werde auf diesen Rechtsstreit nicht angewendet, das BMF-Schreiben vom 17. Dezember 1998 IV A 4 -S 0550-28/98, BStBl I 1998, 1500, Tz. 4.2, Beispiel 5, sehe eine andere Regelung vor.

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Im Laufe des Klageverfahrens hat die für das FA zuständige Oberfinanzdirektion Hannover mit Datum vom 17.06.2002 unter dem Az. S 0550-470-StO 322 eine an alle Festsetzungsfinanzämter gerichtete (Rund-)Verfügung erlassen, wonach aus Vereinfachungsgründen in den Fällen, in denen keine Kraftfahrzeugsteuerrückstände für laufende Fahrzeuge vorhanden seien, der Insolvenzverwalter lediglich als Empfangsbevollmächtigter in der amtsinternen EDV zu speichern sei. Eine Aufteilung des laufenden Erhebungszeitraums in eine Zeit vor und nach Insolvenzeröffnung habe entgegen den Anweisungen in einer vorhergehenden Verfügung nicht zu erfolgen. Werde die Kraftfahrzeugsteuer für einen künftigen Entrichtungszeitraum noch während des anhängigen Insolvenzverfahrens fällig und nicht gezahlt, so sei sie als Masseforderung gegen den Insolvenzverwalter geltend zu machen. Es sei ein fiktiver Halterwechsel mit Wirkung des Fälligkeitstages des neuen Erhebungszeitraums vorzunehmen.

43

Mit Beschluss vom 15.08.2002 hat der Senat die Klageverfahren 14 K 20/00 bis 14 K 27/00 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung miteinander verbunden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Die in den Endbescheiden vorgenommenen Steuerfestsetzungen ergingen zu Recht gegenüber dem Kläger in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter und für den darin ausgewiesenen Zeitraum von dem Tag der Insolvenzeröffnung an bis zum jeweiligen Abmeldetag der Fahrzeuge. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, dass die für den Zeitraum nach Insolvenzeröffnung bis zum jeweiligen Abmeldetag festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer auch insolvenzrechtlich für diesen Zeitraum begründet war.

45

Die erfolgte Freigabe von zwei Fahrzeugen mit den Kennzeichen X-C 333 (Az. 14 K 22/00) und X-F 66 (Az. 14 K 25/00) ändert hieran nichts.

46

1. Die für alle Pkw in den streitigen Endbescheiden festgesetzten Kraftfahrzeugsteuerbeträge sind - da sie Masseansprüche im Sinne von § 55 InsO darstellen - rechtmäßig durch Steuerbescheide gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter geltend gemacht worden.

47

a) Nach Insolvenzeröffnung "begründete" Steuerforderungen (§ 251 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 38, 55 InsO) sind, falls Masseansprüche, durch an den Insolvenzverwalter gerichteten Steuerbescheid geltend zu machen. Steuerschuldner bleibt in diesen Fällen der Gemeinschuldner - wie der Kläger auch ausgeführt hat -; Vollstreckungsschuldner ist jedoch der Konkursverwalter (Tipke/Kruse, AO, Loseblatt, § 251 Tz. 6 m.w.N.). Für diese Bescheide finden die allgemein für Steuerbescheide geltenden Grundsätze Anwendung, anders als für die Anmeldung nicht bevorrechtigter Insolvenzforderungen (zum Konkursrecht, BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 117). Die in den Bescheiden vorgenommene Beschränkung auf die Zeit nach Insolvenzeröffnung stellt auch keine (unzulässige) Besteuerung für einen im Gesetz nicht vorgesehenen abgekürzten Besteuerungszeitraum dar, sondern drückt --zulässigerweise-- aus, dass der Bescheid auf Masseansprüche gerichtet ist (so BFH-Urteile zum Konkursverfahren vom 16. Juli 1987 V R 2/81, BStBl II 1988, 190 --Umsatzsteuer--, und vom 25. Juli 1995 VIII R 61/94, BFH/NV 1996, 117 --Einkommensteuer--; BFH-Beschluss vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, BFH/NV 1998, 86 -- Kraftfahrzeugsteuer).

48

b) Solche Bescheide liegen hier vor. Die in den Endbescheiden für die Fahrzeuge (§ 12 Abs. 2 Nr. 3 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes --KraftStG--) festgesetzten Kraftfahrzeugsteuern sind erst nach Konkurseröffnung begründet worden. Der Einwand des Klägers, dass der Besteuerungszeitraum in zwei Fällen (Fahrzeuge mit den Kennzeichen (X-A 111 (14 K 20/00) und X -H 88 (14 K 27/00)) unzulässigerweise verlängert worden sei, geht fehl.

49

aa) Wie der Kläger selbst dargestellt hat, ist in der Rechtsprechung des BFH in der Frage, wann eine Forderung im Sinne der konkursrechtlichen Vorschriften begründet worden ist, nicht auf den Zeitpunkt der Verwirklichung der steuerrechtlichen Entstehungstatbestände im Sinne des § 38 AO sondern auf den Zeitpunkt abgestellt worden, zu dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruchs gelegt worden sind (BFH-Urteil vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98, BStBl II 1999, 423 m.w.N.). Diese u.a. die Umsatzsteuer betreffende Rechtsprechung kann auf die Kraftfahrzeugsteuer allerdings nicht übertragen werden. Anders als der Kläger meint, wurde damit nicht eine Entscheidung für das gesamte Steuerrecht getroffen. Der rechtliche Grundtatbestand, der zur Entstehung der Kraftfahrzeugsteuer führt, knüpft, anders als bei der Umsatzsteuer, nicht an vorgelagerte "zivilrechtliche Sachverhalte" sondern an das fortdauernde, sich ständig erneuernde Halten des Kraftfahrzeugs an (hierzu schon BFH-Urteil vom 18. Dezember 1953 II 190/52 U, BStBl III 1954, 49; BFH-Beschluss vom 31. Januar 1973 II B 79/72, BStBl II 1973, 197 und vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, a.a.O.). Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG unterliegt nämlich der Kraftfahrzeugsteuer das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG dauert die Steuerpflicht bei einem inländischen Fahrzeug, solange das Fahrzeug zum Verkehr zugelassen ist. Gemäß § 18 Abs. 1 StVZO dürfen Kraftfahrzeuge mit einer durch die Bauart bestimmten Höchstgeschwindigkeit von mehr als 6 km/h und ihre Anhänger nur auf öffentlichen Straßen in Betrieb gesetzt werden, wenn sie zum Verkehr zugelassen sind. Die Zulassung besteht neben anderem in der Erteilung der Betriebserlaubnis und Zuteilung des amtlichen Kennzeichens (§ 23 STVZO). Zum Nachweis erhält der Halter den Kraftfahrzeugschein, eine öffentliche Urkunde, § 24 STVZO. Die Zulassung beinhaltet also die öffentlich-rechtliche Erlaubnis, mit dem Fahrzeug öffentliche Straßen befahren zu dürfen. Zivilrechtliche Ansprüche sind damit nicht verbunden. Die Entstehung der Kraftfahrzeugsteuerpflicht ist Nebenfolge der Zulassung. Dies lässt sich auch daraus ersehen, dass, selbst wenn die Kraftfahrzeugsteuer nicht gezahlt werden würde, die Erlaubnis bestehen bliebe, die Straßen zu befahren, und zwar solange die Zulassung Gültigkeit hat. Es gibt demnach in diesem Zusammenhang keinen zivilrechtlichen Grundtatbestand, an den die insolvenzrechtliche Begründung anknüpfen kann.

50

Angesichts des sich ständig erneuernden Dauerzustandes des Haltens, der das Wesen des Kraftfahrzeugsteuertatbestandes bestimmt (vgl. BFH-Beschluss vom 31. Januar 1973 II B 79/72, BStBl II 1973, 197) kann auch nicht die vom Halter beantragte Zulassung als entscheidende Grundlage für die Entstehung des materiellen Kfz-Steueranspruchs behandelt werden. Diese Vorstellung liegt auch erkennbar dem Beschluss des VII. Senats des BFH vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, a.a.O., zugrunde. Andernfalls wäre es nicht möglich, der "Vorwegentstehung" der Steuer mit Beginn des Entrichtungszeitraumes (§ 6 KraftStG) im Hinblick auf das Wesen des Kraftfahrzeugsteuertatbestandes nur erhebungstechnische Bedeutung beizumessen (so BFH-Beschluss vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, a.a.O.). Der BFH hat seine Rechtsprechung zur konkursrechtlichen Begründung von Steueransprüchen auch nicht erst in seinem Urteil vom 17. Dezember 1998 VII R 47/98 (BStBl II 1999, 423) und damit erst nach dem Beschluss vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, a.a.O., auf eine neue Grundlage gestellt. Die Erkenntnis, dass es für die Frage der Zugehörigkeit eines Anspruchs zur Konkursmasse nicht auf den Zeitpunkt der materiell-rechtlichen oder formellen Entstehung des Steueranspruchs ankommt, ist bereits vorher vertreten worden (vgl. BFH-Urteil vom 22. Mai 1979 VIII R 58/77, BStBl II 1979, 639; vom 9. Februar 1993 VII R 12/92, BStBl II 1994, 207). Gleichwohl hat der BFH für die Kraftfahrzeugsteuer im Hinblick auf deren Besonderheiten die aus dem Beschluss vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, a.a.O. ersichtlichen Grundsätze entwickelt, denen der Senat folgt.

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bb) Die Aufteilung der Kraftfahrzeugsteuer auf den Zeitraum bis 03.03.1999 und vom 04.03.1999 bis zur jeweiligen Abmeldung ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Die Geltendmachung, nicht aber die Entstehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis wird durch die Insolvenzeröffnung beeinflusst (BFH-Urteile vom 18. Mai 1988 X R 27/80, BStBl II 1988, 716 und vom 14. Februar 1978 VIII R 28/73, BStBl II 1978, 356 zur Konkurseröffnung). Da der Rechtsgrund für die Entstehung der Kraftfahrzeugsteuer durch das fortdauernde Halten stetig neu gelegt wird, sind Kraftfahrzeugsteuerforderungen, die auf die Zeit bis zur Insolvenzeröffnung entfallen, Insolvenzforderungen, die Beträge, die auf den Zeitraum ab Eröffnung des Insolvenzverfahrens entfallen, Masseansprüche bzw. -verbindlichkeiten im Sinne des § 55 InsO (in diesem Sinne schon für das Konkursverfahren: BFH-Urteil vom 18. Dezember 1953 II 190/52 U, BStBl III 1954, 49, vgl. auch BFH-Beschluss vom 8. Juli 1997 VII B 89/97, a.a.O.). Dass die Kraftfahrzeugsteuerbeträge, die auf die Zeit nach Insolvenzeröffnung entfallen, Masseverbindlichkeiten sind, zeigt sich auch daran, dass der Insolvenzverwalter mit Eröffnung des Verfahrens kraft Gesetzes Verfügungsberechtigter über die Gegenstände der Masse wird. Er war damit auch berechtigt, über alle streitigen Fahrzeuge zu verfügen. Er hatte die Möglichkeit und das Recht, sie für Zwecke des Insolvenzverfahrens zu nutzen und sie auch zu verwerten. Also handelt es sich bei der Kraftfahrzeugsteuer, die nach Insolvenzeröffnung begründet ist, um Kosten für die Verwaltung der Masse. Dass, wie der Kläger vorträgt, keine Handlung des Insolvenzverwalters stattgefunden habe, ist für die Bejahung des Dauerzustandes des Haltens unerheblich. Zur Erfüllung des Tatbestandes des Haltens kommt es nicht darauf an, ob überhaupt oder in welchem Umfange und wo von dem Recht zum Halten tatsächlich im Einzelfall Gebrauch gemacht wird oder werden kann. Ein Kraftfahrzeug hält vielmehr, wer tatsächlich bestimmen kann, wann, wo, durch welchen Führer und zu welchem Zweck das Kraftfahrzeug in Betrieb gesetzt werden soll (BFH-Urteil vom 14 November 1973 II R 98/72, BStBl II 1974, 325). Allerdings fanden durchaus Handlungen des Insolvenzverwalters bezüglich der Fahrzeuge statt. So wurden zwei Fahrzeuge aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben und die übrigen Fahrzeuge bei der Zulassungsstelle abgemeldet.

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cc) Die Aufteilung stellt auch keine unzulässige Besteuerung für einen im Gesetz nicht vorgesehenen Besteuerungszeitraum dar. Vielmehr handelt es sich bei der Aufteilung um eine Abgrenzung der Steuerforderungen danach, wie sie infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach unterschiedlichen Verfahren zu verfolgen sind (Insolvenzforderung oder Masseanspruch). Das beklagte FA hat durch die streitigen Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungen kenntlich gemacht, dass sie sich auf solche Steuerforderungen beziehen, die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Juli 1987 V R 2/81, BStBl II 1988, 190 zur Umsatzsteuer; BFH-Beschluss vom 08.07.1997 VII B 89/97, a.a.O.). Es wurde auch nicht in zwei Fällen (Fahrzeuge mit den Kennzeichen (X- A 111, 14 K 20/00 und X -H 88, 14 K 27/00) der Besteuerungszeitraum unzulässig ausgedehnt. In dem streitigen Endbescheid für das Fahrzeug mit dem Kennzeichen X - A 111 wurde gegenüber dem Kläger Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 04.03.1999 bis 26.07.1999, und für das Fahrzeug X für die Zeit vom 04.03.1999 bis 27.06.1999 festgesetzt. Dass mit als Steuerberechnung bezeichneten Festsetzungen schon für die Zeit vor Insolvenzeröffnung vom 05.05.1998 bis zum 03.03.1999 für das Fahrzeug X-A 111 und vom 25.03.1998 bis zum 03.03.1999 für das Fahrzeug X -H 88 Kraftfahrzeugsteuern festgesetzt worden waren, führt nicht zu einer rechtsgrundlosen und damit rechtswidrigen Festsetzung. Dadurch, dass die Kraftfahrzeugsteuern, die nach Insolvenzeröffnung begründet sind, insolvenzrechtlich und damit vollstreckungsrechtlich unterschiedlich beurteilt werden und der Jahresfestsetzung nur erhebungstechnische Bedeutung zukommt, ist es möglich, Kraftfahrzeugsteuern für einen insgesamt längeren Zeitraum als ein Jahr festzusetzen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.07.1997 VII B 89/97, a.a.O.).

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2. Die in zwei Fällen erfolgte Freigabe verändert die Eigenschaft der Kraftfahrzeugsteuerbeträge als Masseansprüche bzw. -verbindlichkeiten nicht.

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Gemäß § 5 Abs. 5 KraftStG endet die Steuerpflicht im Fall der Veräußerung in dem Zeitpunkt, in dem die verkehrsrechtlich vorgeschriebene Veräußerungsanzeige im Sinne von § 27 Abs. 3 StVZO bei der Zulassungsbehörde eingeht, spätestens mit Aushändigung des neuen Fahrzeugscheins an den Erwerber. Ansonsten erfordert die Beendigung der Steuerpflicht eine ordnungsgemäße Stillegung nach straßenverkehrszulassungsrechtlichen Vorschriften oder eine entsprechend ordnungsgemäße Abmeldung. Zwar liegt mit der Freigabe keine Veräußerung im Sinne von § 5 Abs. 5 KraftStG vor, denn die Freigabe ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die auf die Änderung der haftungsrechtlichen Zuordnung des Gegenstandes vom massezugehörigen zum insolvenzfreien Vermögen des Schuldners gerichtet ist (Häsemeyer, Insolvenzrecht, 2. Aufl. 1998, RdNr 13.15). § 5 Abs. 5 KraftStG ist im Falle der Freigabe aber analog anzuwenden. Es liegen vergleichbare Sachverhalte vor, denn eine Veräußerung beinhaltet eine Aufgabe der Verfügungsbefugnis genauso wie eine Freigabe, mit der der Verwalter die Verfügungsbefugnis überträgt und den Gegenstand aus der Masse herauslöst. Hier ist zu beachten, dass die Schuldnerin lediglich Leasingnehmerin der Fahrzeuge war, und der Leasinggeber mit Eintritt der Insolvenz seine Rechte aus dem Leasingvertrag geltend gemacht hatte, und ihr als der daraus Berechtigten gegenüber die Freigabe erfolgte. Es unterliegt nach der Systematik des KraftStG jeder rechtsgeschäftlich begründete Beginn und jedes Ende der Steuerpflicht den kraftverkehrsrechtlichen Zulassungsvorschriften. Dies bedeutet, dass eine Veränderung der Kraftfahrzeugsteuerpflicht durch Rechtsgeschäft nur bei Erfüllung dieser öffentlich-rechtlichen Vorschriften bewirkt werden soll. Das Steuerrecht folgt damit dem Verkehrsrecht. Dies dient der erleichterten Durchführung der Kraftfahrzeugbesteuerung in dem durch die Anzahl der zu besteuernden Kraftfahrzeuge verursachten Masseverfahren.

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Dass nach der Freigabe der Kläger für die Fahrzeuge nicht mehr verantwortlich war, ist kraftfahrzeugsteuerrechtlich unerheblich. Wegen der fehlenden Publizitätswirkung und der Nichteinhaltung zulassungsrechtlicher Vorschriften (§ 27 Abs. 3 StVZO) ist die bloße Freigabeerklärung nicht ausreichend, die Eigenschaft als Masseverbindlichkeit zu beenden (vgl. auch Urteil des FG München, vom 10. September 1997 4 K 692/95, UVR 1998, 28). Erst durch die erfolgte Abmeldung der Fahrzeuge endete, wie im streitigen Endbescheid festgesetzt, die Kraftfahrzeugsteuerpflicht.

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c) Die Verfügung der OFD Hannover vom 17.06.2002 ist für die streitigen Kraftfahrzeugsteuerfestsetzungen, bei denen sich durch die Aufteilung der Kraftfahrzeugsteuern für den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung ein Guthaben gebildet hatte, da die Steuern für ein Jahr im Voraus gezahlt waren, ohne Bedeutung. Eine solche Verfügung bindet nur die Verwaltung. Soweit der Vereinfachungsregelung Billigkeitserwägungen zugrunde liegen sollten, kann der Kläger hieraus im vorliegenden Verfahren keine Rechte herleiten. Über eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen wäre in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden (§ 163 AO).

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Behandlung der Kraftfahrzeugsteuer im Konkursfalle (Insolvenzfalle) durch die bisherige Rechtsprechung des BFH hinreichend geklärt ist, so dass ein Fall grundsätzlicher Bedeutung nicht vorliegt (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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