Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-08, Aktenzeichen 1 K 602/09 E,G,U
ECLI:DE:FGMS:2012:0508.1K602.09E.G.U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d

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Streitig ist die Möglichkeit zur Änderung der angegriffenen Bescheide, insbesondere aufgrund des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO.

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Die Klägerin betrieb in den Streitjahren 2004 bis 2006 einen Imbiss. Sie ermittelte ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Dabei benutzte eine Registrierkasse. Weder Kassenuraufzeichnungen noch Journal- oder PLU Rollen sind vorlegbar. Es liegen Z-Abschläge vor, die allerdings nicht fortlaufend nummeriert worden sind. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Bericht des gerichtseigenen Prüfers vom 11.4.2011 (Bl. 130ff. d. GA) verwiesen.

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Die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 wurde durch Bescheid vom 3.3.2006 zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Dieser wurde durch Bescheid vom 14.3.2006 aufgehoben. Mit Bescheid vom 15.3.2007 wurde die Einkommensteuer für 2005 festgesetzt, jedoch ohne Vorbehalt der Nachprüfung. Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ist die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 mit Bescheid vom 8.10.2007 erfolgt. Das gleiche erfolgte hinsichtlich des Gewerbesteuermessbetrages für 2006.

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Durch Prüfungsanordnung vom 13.11.2007 wurde eine steuerliche Außenprüfung für die Streitjahre angeordnet. Der Bericht der Betriebsprüfung datiert vom 21.12.2007. Der Betriebsprüfer sprach der Buchführung der Klägerin die formelle wie sachliche Richtigkeit ab, da

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- die Kassenuraufzeichnungen (Journalrollen, PLU-Rollen) nicht vorgelegt werden konnten

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- die Nummerierung der Z-Abschläge nicht immer fortlaufend ausgewiesen wurde

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- ungeklärte Einlagen vorlagen

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- die gebuchte Kasse und das Kassenbuch voneinander abwichen

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Die Aufschlagkalkulation, die der Prüfer für das Streitjahr 2005 durchführte, ergab eine Kalkulationsdifferenz von 38.755 Euro. Der Prüfer schätzte darauf hin für alle Streitjahre einen Gewinn in Höhe von 38.000 Euro netto zu und änderte die Einkommen­steuerfestsetzung für 2004 und 2005 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO, die Einkommen­steuerfestsetzung 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO. Weiter wurden die Umsatzsteuerfestsetzungen 2004 bis 2006 nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Die Gewerbesteuermessbetrag für 2004 und 2005 wurden nach § 35b Abs. 1 GewStG und der Gewerbesteuersteuermessbetrag für 2006 nach § 164 Abs. 2 AO geändert. Die Änderungsbescheide datieren, soweit sie die Einkommensteuer- und Umsatzsteuer­festsetzung betreffen, vom 11.1.2008, die geänderten Gewerbesteuermessbescheide vom 18.2.2008.

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Die Klägerin hat am 5.2.2008 gegen die geänderte Einkommensteuer- und Umsatzsteuer­festsetzungen und am 4.3.2008 gegen die geänderten Gewerbesteuer­messbescheide Einspruch eingelegt.

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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurde am 28.10.2008 ein Gespräch an Amtsstelle geführt. Eine Einigung konnte nicht erzielt werden. Der Beklagte hatte vorgeschlagen, jährlich eine Hinzuschätzung von nur 25.000 Euro vorzunehmen und diese später telefonisch sogar auf 20.000 Euro reduziert.

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Die Klägerin reichte eine Gegenkalkulation ein, bei der sie von einem Rohgewinnaufschlag von 120% bei Getränken und 220% bei Speisen ausging, obwohl die Einzelermittlungen der Klägerin einen Rohgewinnaufschlag von 233,6% ergaben.

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Durch Einspruchsentscheidung vom 22.1.2009 wurden die Kosten der künftigen Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen im Kalenderjahr 2004 in Höhe von 646,03 Euro berücksichtigt, wie auch vom damaligen Verfahrensbevollmächtigten in der Besprechung am 28.10.2008 akzeptiert. Außerdem wurde die Kalkulationsdifferenz für 2005 unter Berücksichtigung eines Verderbs von 3% sowie geänderten Rohgewinnaufschlägen auf nunmehr 34.000 Euro reduziert. Im Übrigen sind die Einsprüche in dieser Entscheidung als unbegründet zurückgewiesen worden.

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Die Klägerin hat am 24.2.2009 Klage erhoben. Sie ist der Ansicht, dass es für die Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen 2004 und 2005 an dem notwendigen Vorliegen einer neuen Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO fehlt. Eine solche Tatsache stelle bei Beachtung der BFH-Rechtsprechung gerade die Hinzuschätzung nicht dar. Diese sei auch nicht in dem fehlenden Vorliegen von Kassenaufzeichnungen zu sehen. Soweit diese überhaupt als Tatsachen zu werten seien, seien sie nicht kausal für die durch den Beklagten vorgenommenen Korrekturen. Der Anlass der Schätzung ergebe sich gerade aufgrund der Nachkalkulation und nicht durch die fehlenden Uraufzeichnungen.

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Letztlich seien die Buchführungsmängel allein als Hilfstatsachen anzusehen, die aber nicht zu einer höheren Steuer führten. Diese Hilfstatsachen rechtfertigten allein die Schätzungsbefugnis des Finanzamtes, nicht aber die Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Auch fehle es an der Rechtserheblichkeit bei diesen Hilfstatsachen.

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Die Kalkulation für 2005 sei nicht geeignet, auch für 2006 Verwendung zu finden, da der Wareneinkauf um rund 3.000 Euro geringer gewesen und eine Umsatzverminderung um 13.000 Euro erfolgt sei. Auch sei der Rohgewinnaufschlag um 10% gesunken. Diese Umsatzrückgänge rührten von der Fußball-WM im Sommer 2006 her. Zu berücksichtigen sei im Rahmen der Schätzung auch die Einkaufspreisentwicklung in 2006. Diese habe für saisonabhängige Nahrungsmittel, insbesondere Gemüse, bei rund 6,5% gelegen, im Bereich der übrigen Lebensmittel bei 7.2%. Auch seien die Kosten für Gas statistisch um rund 20% gestiegen. Offensichtlich läge eine sog. Mondschätzung wie im Verfahren des BFH mit Az. I R 50/00 vor.

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Unabhängig von der Schätzung sei zu beachten, dass hinsichtlich der Wertberichtung der Rückstellung für Aufbewahrung in den Jahren 2004 und 2005 eine neue Tatsache auch nach Ansicht des Beklagten nicht vorliegen könne. Eine Verböserung in Bezug auf die Rückstellung wegen Aufbewahrung in 2006 sei mangels Korrekturvorschrift im Streitjahr 2006 nicht möglich. Ein Vorbehalt der Nachprüfung bestehe nicht mehr. Eine Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO scheitere an § 173 Abs. 2 S. 1 AO.

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Die Klägerin beantragt,

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1. die Einkommensteuerfestsetzung für 2004 und 2005 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 25.05.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuern unter Berücksichtigung einer Reduzierung der Einkünften aus Gewerbebetrieb um jeweils 34.000 Euro bei gleichzeitiger entsprechender Änderung der Gewerbesteuer­rückstellung neu festgesetzt werden,

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2. die Einkommensteuerfestsetzung für 2006 in Gestalt des Änderungs­bescheides vom 25.5.2011 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer Reduzierung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 43.403,49 Euro (34.000 Euro Zuschätzung + 9.403,49 Euro Reduzierung Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen) bei gleichzeitiger entsprechender Reduzierung der Gewerbesteuerrückstellung neu fest­gesetzt werden;

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3. die Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 bis 2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.1.2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzerlöse zu 16% um 29.022,40 Euro und die Umsatzerlöse zu 7% um 4.977,60 Euro reduziert werden.

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4. die Bescheide über Gewerbesteuermessbescheide für 2004 und 2006 in Gestalt der Änderungsbescheide vom 25.5.2011 sowie den Bescheid über Gewerbesteuermessbescheid für 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.1.2009 entsprechend den geänderten Einkommensteuerfestsetzungen nach 1. und 2. neu festzustellen.

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5. Im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf den Betriebsprüfungsbericht sowie die Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass auch nach Ansicht des FG-Prüfers die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung aufgrund der von diesem festgestellten nur rein rechnerisch geführten Kasse nicht vorläge. Der gerichtseigene Prüfer komme eindeutig zu der Aussage, dass ein Kassensturz seitens der Klägerin täglich bis zum Jahresende nicht durchgeführt worden sei, da ihr ansonsten die Unstimmigkeiten hätten auffallen müssen. Diese Feststellungen, die auch schon der Prüfer des Beklagten anlässlich seiner Außenprüfung getroffen habe, seien als neue Tatsachen anzusehen und ermöglichten die Korrektur auch der Einkommensteuerfestsetzungen für 2004 und 2005.

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Eine Korrektur der Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen habe für 2004 nicht bestanden. Deshalb sei die Einkommensteuerfestsetzung 2004 und in Folge dessen auch die Feststellung des Gewerbesteuermessbescheides für 2004 durch die Änderungsbescheide im Klageverfahren erfolgt. Erst im Veranlagungsjahr bzw. Erhebungszeitraum 2006 habe, da insoweit noch keine bestandskräftigen Bescheide vorgelegen hätten, eine Änderung – auch zu Lasten der Klägerin – erfolgen können.

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Der Berichterstatter hat am 13.7.2010 die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten erörtert und für die Streitjahre 2004 und 2005 darauf hingewiesen, dass aus seiner Sicht eine neue Tatsache vorliege. In der Folge ist der gerichtseigene Prüfer gebeten worden, Feststellungen zu den Kassenaufzeichnungen zu treffen und eine Ausbeutekalkulation für die Streitjahre zu erstellen.

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Sein Bericht datiert vom 11.4.2011 (Bl. 130ff. d. GA). Aufgrund einer stichprobenhaften Prüfung der Kassenbücher der Streitjahre kam er zu der Ansicht, dass nur eine rechnerisch geführte Kasse vorliege und der Buchführung die formelle Ordnungs­mäßigkeit abzusprechen sei. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf seinen Bericht (Bl. 134f. d. GA) verwiesen.

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Die Überprüfung der Ausbeutekalkulation für 2005 führe, so der gerichtseigene Prüfer, zu dem Ergebnis, dass die vom Beklagten erfassten Wareneinkäufe zutreffend seien. Die Argumente der Klägerin seien nicht geeignet die Kalkulation des Beklagten zu widerlegen. Nach Ansicht des gerichtseigenen Prüfers können die aus der Ausbeutekalkulation gewonnenen Erkenntnisse für 2005 auf die Streitjahre 2004 und 2006 übertragen werden, da Änderungen im Bereich der Unternehmerin, eine Neuausrichtung des Angebots, veränderte Marktstrategien, Umbauten und/oder Erweiterungen nach Aktenlage nicht erkennbar seien. Auch das Verhältnis des Wareneinkaufs zu 7% bzw. 16% habe sich in den Streitjahren nicht wesentlich geändert. Die Schätzung sei auch wirtschaftlich vernünftig und möglich, soweit der Beklagte letztlich von einem Rohgewinnaufschlagssatz für Speisen von 220% und für die Warengruppe Getränke von 179,38% ausgehe.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht des gerichtseigenen Prüfers vom 11.4.2011 verwiesen.

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Der Beklagte hat am 25.5.2011 geänderte Einkommensteuerbescheide für 2004 und 2006 sowie geänderte Gewerbesteuermessbescheide erlassen. In diesen werden die bereits dargestellten Änderungen in Bezug auf die Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen vorgenommen.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unbegründet.

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Aufgrund der festgestellten Kassenbuchführungsmängel besteht in den Streitjahren gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO die Verpflichtung zur Schätzung. Im Rahmen der in § 96 Abs. 1 Satz 1 HS 2 FGO dem Gericht eingeräumten Schätzungsbefugnis kommt der Senat zu der Überzeugung, dass mindestens die von der Beklagtenseite vorgenommenen Schätzungen vorzunehmen sind. Diese Schätzungen sind, soweit nicht bereits eine Änderung aufgrund des § 164 Abs. 2 AO erfolgen konnte, gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b Abs. 1 GewStG vorzunehmen. Die Änderung in Bezug auf die Höhe der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen ist zu Recht im Streitjahr 2006 zu Lasten der Klägerin erfolgt.

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I. Schätzungsbefugnis

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Aufgrund der vorliegenden Buchführungs-, insbesondere Kassenbuchführungsmängel ist im vorliegenden Fall die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht gegeben. Wie schon vom gerichtseigenen Prüfer in seinem Bericht vom 11.4.2011 festgestellt, liegt auch nach Überzeugung des Senats eine nur rechnerisch geführte Kasse vor. Dies ergibt sich eindeutig aus den Feststellungen des gerichtseigenen Prüfers (vgl. S. 5ff. des Berichts vom 11.4.2011), die sich der Senat ausdrücklich zu eigen macht.

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Diese Buchführungsmängel führen im vorliegenden Fall dazu, dass der Anscheins­beweis der formellen und materiellen Richtigkeit der Buchführung der Klägerin gemäß § 158 AO so erschüttert ist, dass eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zu erfolgen hat.

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Ziel der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO muss es dabei sein, solche Zahlen zu schätzen, die die größtmögliche Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, § 162 AO, Rz. 29 mwN.). Dabei räumt § 96 Abs. 1 Satz 1 HS 2 FGO dem Gericht als Tatsacheninstanz eine eigene, selbständige Schätzungsbefugnis ein. Es darf sich aber auch ganz oder teilweise den Schätzungsmethoden des Finanzamtes bedienen (BFH-Beschluss vom 12.5.1999 IV B 56/98, BFH/NV 1999, 1488).

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II. Zuschätzungen der Höhe nach

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Im vorliegenden Fall übernimmt der Senat die vom Beklagten durchgeführte Schätzungsmethode der Ausbeutekalkulation. Diese Ausbeutekalkulation für 2005 ist so wie durchgeführt vertretbar und wird auch auf 2004 und 2006 mangels betrieblicher Änderung übertragen.

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Aufgrund dieser Ausbeutekalkulation ist ein Rohgewinnaufschlag von 220% möglich, den der Beklagte in der Einspruchsentscheidung letztlich auf 214% auf den um den Eigenverbrauch korrigierten WES reduziert hat. Er ermittelte hiervon ausgehend also einen Zuschlag von 34.000 Euro.

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Für die Jahre 2004 und 2006 ergeben sich ausgehend von dieser Kalkulation und den von der Klägerin erklärten Zahlen folgende Gewinnzuschläge:

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2004 Materialaufwand 110.652 Euro

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- Entnahmen 16% 1524 Euro

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- Entnahmen 7% 1068 Euro

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Wirtsch. WES 108.060 Euro

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Rohgewinnaufschlag 214%

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Rohgewinn netto 231.248 Euro

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+ Wirtsch. WES 108.060 Euro

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Kalk. Umsatz 339.308 Euro

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Erkl. Umsatz 290.108 Euro

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Differenz 49.200 Euro

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2006 Materialaufwand 99.060 Euro

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- Entnahmen 16% 1.200 Euro

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- Entnahmen 7% 1.440 Euro

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Wirtsch. WES 96.420 Euro

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Rohgewinnaufschlag 214%

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Rohgewinn netto 206.338 Euro

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Kalk. Umsatz 302.758 Euro

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Erkl. Umsatz 263.365 Euro

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Differenz 39.393 Euro

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Unter Beachtung der aufgrund des für 2005 durchgeführten internen Betriebsvergleichs ermittelten Aufschlagsätze und unter Beachtung der Korrekturen im Einspruchs­verfahren ist es nach Überzeugung des Gerichts jedenfalls vertretbar, wenn für jedes Jahr hier 34.000 Euro zugeschätzt werden.

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III. Rückstellung für Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen

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Zu Recht hat der Beklagte die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäfts­unterlagen im Streitjahr 2006 korrigiert.

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Die Klägerin hatte in 2004 eine Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen in Höhe von 10.049,52 Euro eingestellt. Die Ermittlung ergibt sich aus der Prüfer-Handakte und sieht neben Kosten für das Arbeitszimmer auch vor, dass die Miete von Geschäftsräumen, Gas, Strom und Wasser, Reinigung und die Instandhaltung von betrieblichen Räumen in die BMG für die 2%ige monatliche Belastung einbezogen werden. Der Betriebsprüfer hat allerdings nur Kosten für das Arbeitszimmer von 587,31 Euro ermittelt, wovon er für die Archivierung einen Betrag von 20% berücksichtigte, also 117,46 Euro. Dieser Betrag ergab unter Berücksichtigung der Schätzungen der Klägerin dann allerdings nur einen Betrag von 355,68 Euro. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 18.1.2011 X R 14/09, BStBl II 2011, 496 mwN.) ist eine solche Rückstellung unter Beachtung des Faktors 5,5 zu bilden. Dies erfolgte hier in der Einspruchsentscheidung. Unerheblich ist, dass hier ggf. verschiedene Unterlagen wie Inventur oder Jahresabschluss für 2004 erst in 2005 entstehen können. Aufgrund der gleich bleibenden Höhe der ermittelten Kosten wäre dementsprechend ein Ansatz für das Jahr 2004 denkbar gewesen, was jedoch nicht berücksichtigt worden ist. Somit ist die Rückstellung unter Beachtung der von den Parteien übereinstimmend vorgenommenen Schätzungen mit 646,03 Euro (117.46 Euro * 5,5 ) anzusetzen und zwar gleich bleibend in jedem Jahr. Die von der Klägerseite gebildete Rückstellung ist um 9.403,49 Euro zu hoch. Sie ist im ersten noch offenen Jahr – hier das Streitjahr 2006 - zu korrigieren.

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IV. Korrekturmöglichkeiten

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Die Korrekturmöglichkeiten sind hinsichtlich der zu hohen Rückstellung für Geschäftsunterlagen auf das Streitjahr 2006 beschränkt, ansonsten in allen Streitjahren möglich.

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1. Rückstellung

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Da der Veranlagungsbezirk aufgrund weitergehender Ermittlungen hätte erkennen können, dass die Rückstellungsbildung in 2004 und 2005 zu hoch gewesen ist, scheidet eine Korrektur gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in diesen Jahren aus. Die Korrektur ist allerdings in 2006 gemäß § 164 Abs. 2 AO möglich, da die Steuerfestsetzung insoweit gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand. Dieser Vorbehalt der Nachprüfung ist zwar in den Änderungsbescheiden aufgehoben worden, aufgrund des fristgerechten Einspruchs bleibt die Änderungsmöglichkeit aber auch im Klageverfahren für den Beklagten möglich. Dies ergibt sich bekanntlich aus § 164 Abs. 3 Satz 2 AO, der die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung der Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichsetzt. Auf die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO kann es schon deshalb in 2006 nicht ankommen.

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2. Schätzungen

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a. Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen für 2006, des Gewerbesteuer­messbescheides für 2006 und der Umsatzsteuerfestsetzungen für 2004 bis 2006

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Unproblematisch ist die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2006, des Gewerbesteuermessbescheides 2006 und der Umsatzsteuerfestsetzungen 2004 bis 2006. Alle diese Bescheide stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO, der erst durch die Änderungsbescheide aufgehoben worden ist. Weiterführende Ausführungen erübrigen sich schon aus diesem Grunde.

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b. Korrektur der Einkommensteuerfestsetzungen für 2004 und 2005 und der Gewerbesteuermessbescheide für 2004 und 2005

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Die Änderungsmöglichkeit der Einkommensteuerfestsetzungen für die übrigen Streitjahre 2004 und 2005 sowie der Gewerbesteuermessbescheide für diese Jahre besteht aufgrund der Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO bzw. § 35b GewStG zu Lasten der Klägerin.

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Dies ist die Folge davon, dass bei der Veranlagung nicht bekannt war, dass die Kasse nur rechnerisch geführt worden ist. Bis dahin musste der Beklagte davon ausgehen, dass § 158 AO zum Tragen kommt, die Zahlen der Klägerin also dem ersten Anschein nach als richtig anzusehen waren. Es bestand auch keine weitergehende Ermittlungspflicht des Beklagten. Erst die Erkenntnisse während der steuerlichen Außenprüfung erschütterten diesen Anschein. Folglich liegen neue Tatsachen vor, die zur Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO verpflichten. Die Gewerbesteuermessbeträge sind gemäß § 35b GewStG zu ändern.

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Eine Tatsache i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann. Dies meint Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (so etwa BFH-Urteil vom 6.8.1997 II R 33/95, BFH/NV 1998, 12). Zwar sind die Schätzungen selbst keine solchen Tatsachen, wohl aber die Schätzungsgrundlagen.

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Entscheidend ist hier, dass aufgrund des Verhaltens des Steuerpflichtigen bei Abgabe seiner Erklärungen Wertungen vorzunehmen sind, die sich erst bei späterer Überprüfung der Belege als richtig oder falsch erweisen.

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§ 158 AO besagt nämlich, dass eine Buchführung wie auch die Aufzeichnungen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen sind, soweit im Einzelfall kein Anlass besteht, an deren sachlicher Richtigkeit zu zweifeln. D.h. dass der Veranlagungsachbearbeiter aufgrund des eingereichten Jahresabschlusses nebst Anlagen davon ausgehen kann, dass eine ordnungsgemäß geführte Kasse i.S.d. § 146 Abs. 1 AO vorliegt. Gerade dies ist aber bei einer rechnerisch geführten Kasse nicht der Fall. Das Vorliegen einer so geführten Kasse ist also ein neuer Sachverhalt, somit die Tatsache, die erst aufgrund der Prüfung nach der Veranlagung und damit nachträglich bekannt geworden ist.

82

Zum gleichen Ergebnis kommt man, wenn man den Begriff der „Kasse“ als ein vorgreifliches Rechtsverhältnis versteht. Ein solches vorgreifliches Rechtsverhältnis ist die Zusammenfassung von Tatsachen mit einer bestimmten rechtlichen Wertung. Dies ist etwa bei den Begriffen „Kauf“, „Vermietung“ oder „Geschäftsführer-Gehalt“ der Fall. Insoweit liegt eine Zusammenfassung von Tatsachen vor, die eine bestimmte rechtliche Wertung auslösen (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.10.1992 VIII R 41/89, BStBl II 1993, 569).

83

Auch der Begriff der „Kasse“ in den mit den Steuererklärungen eingereichten Jahresabschlussunterlagen stellt eine solche Zusammenfassung von Tatsachen dar. Ein Steuerpflichtiger, der diesen Begriff in seiner Bilanz verwendet, behauptet nämlich, dass er eine ordnungsgemäße Kasse – auch tatsächlich – führt. Folge ist die Wirkung des § 158 AO. Stellt sich später heraus, dass eine Kasse, wie hier, nur rechnerisch geführt wird, ergeben sich andere, neue Tatsachen, die eine Subsumtion unter den Begriff der „Kasse“ nicht mehr zulassen.

84

Der tatsächliche Zustand der Kasse führt im vorliegenden Fall sogar dann zur neuen Tatsache, wenn man sie lediglich als Hilfstatsache versteht. Haupttatsache wäre dabei der wirtschaftliche Umsatz. Ändert sich die Hilfstatsache, dass nämlich die Kasse nicht ordnungsgemäß geführt worden ist, so ändert sich auch – wenn auch im Schätzungswege zu ermitteln – der wirtschaftliche Umsatz als Haupttatsache. Diese Änderung reicht aus, um von einer neuen Tatsache auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 14.5.2003 II R 25/01, BFH/NV 2003, 1395).

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In all diesen Fällen, also sowohl in dem Fall, wenn die nicht tatsächlich geführte Kasse als Tatsache anzusehen ist, wie auch in dem Fall, dass dies – nur – Hilfstatsache ist, bleibt aber entscheidend, dass die Kasse bei der Veranlagung in einem Zustand vorlag, der dem Veranlagungssachbearbeiter nicht bekannt war. Dies unterscheidet den vorliegenden Fall auch von dem von der Klägerseite aufgezeigten Fall, der durch BFH-Urteil vom 6.12.1994 (IX R 11/91, BStBl II 1995, 192) entschieden worden ist. Auch ging es in dem dort entschiedenen Fall um die Frage der Möglichkeit, von einer Hilfstatsache auf eine innere Haupttatsache schließen zu können. Dies ist hier gerade nicht der Fall.

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Die Ansicht des Senats, dass bereits der tatsächliche Zustand der Kasse als neue Tatsache anzusehen ist, wird auch in der Kommentarliteratur unter Hinweis auf die BFH-Rspr zur RAO vertreten. Dort ist man der Ansicht, dass der tatsächliche Zustand der Buchführung die Tatsache ist, die zur Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung führt (vgl. nur Loose in T/K, § 173 AO, Rz. 12 mwN.).

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Fehlende Rechtserheblichkeit der neuen Tatsache ist aus Sicht des Senats nicht gegeben, weil die Finanzverwaltung bei Kenntnis des Zustandes der Kasse die Veranlagung so nicht durchgeführt hätte.

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3. Kosten

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Die Kostentragungspflicht der Klägerin ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Zwar hatte der Beklagte die Höhe der Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen in den Streitjahren 2004 und 2005 zu erhöhen, doch verblieb es insgesamt betrachtet bei der Reduzierung der Rückstellung, wenn auch im Streitjahr 2006.

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4. Revision

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Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, sind nicht erkennbar.