Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2014-12-11, Aktenzeichen 11 K 70/14

Tatbestand

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Streitig ist der Werbungskostenabzug von Fahrtkosten und von Verpflegungsmehraufwendungen.

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Der Kläger ist Polizeibeamter. Er erzielte aus dieser Tätigkeit in den Streitjahren 2011 und 2012 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Mit seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre beantragte er, die Kosten für die Fahrten zum Polizeikommissariat X nicht mit der sog. Pendlerpauschale, sondern nach Dienstreisegrundsätzen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit anzusetzen. Er machte insoweit Fahrtkosten in Höhe von 1.928 EUR (2011) und 1.816 EUR (2012) geltend. Darüber hinaus erklärte er damit im Zusammenhang stehende Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.344 EUR (2011) und 1.338 EUR (2012) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Im Einzelnen setzen sich diese Aufwendungen wie folgt zusammen:

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Fahrtkosten 2011

149 Tage x 12 km x 0,60 EUR/km =

1.072,60 EUR

75 Tage x 19 km x 0,60 EUR/km=

855,00 EUR

Summe

1.927,60 EUR

Fahrtkosten 2012

173 Tage x 12 km x 0,60 EUR/km =

1.245,60 EUR

50 Tage x 19 km x 0,60 EUR/km=

570,00 EUR

Summe

1.815,60 EUR

Verpflegungsmehraufwendungen 2011

224 Tage x 6 EUR/Tag=

1.344 EUR

Verpflegungsmehraufwendungen 2012

223 Tage x 6 EUR/Tag=

1.338 EUR

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Der Beklagte lehnte dies mit den Einkommensteuerbescheiden 2011 und 2012 vom 11. Dezember 2013 ab. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsbescheid vom 25. Juli 2014 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Dagegen erhob er Klage.

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Der Kläger trägt vor, dass seine Polizeidiensttätigkeit sehr überwiegend eine Außendiensttätigkeit sei. Der BFH habe seine bisherige Rechtsprechung zur Auslegung der Begriffe der regelmäßigen Arbeitsstätte und Auswärtstätigkeit grundlegend geändert. Da es sich bei der Tätigkeit des Klägers im Außendienst um eine Tätigkeit handelt, die in keiner ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers stattfinde, fehle es an einer regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Folge sei daher, dass in diesen Fällen die Tätigkeiten als Auswärtstätigkeiten zu beurteilen seien. Die Tätigkeit an der Dienststelle X beschränke sich im Wesentlichen auf Vor- und Nacharbeitung des Außeneinsatzes. Im Außendienst befinde sich daher der qualitative Schwerpunkt, so dass die Dienststelle in X von vornherein als regelmäßige Arbeitsstätte ausscheide. Auf die Zuordnung zur Dienststelle X komme es nicht an.

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Der Kläger beantragt,

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die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 11. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2014 der Gestalt zu ändern, dass Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte im Rahmen einer Auswärtstätigkeit in Höhe von 1.928 EUR für 2011 und 1.816 EUR für 2012 und damit im Zusammenhang stehende Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.344 EUR für 2011 und 1.338 EUR für 2012 als Werbungskosten berücksichtigt werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, dass sich zwar der zeitliche Tätigkeitsschwerpunkt außerhalb der Dienststelle befinde; jedoch sei dies nicht entscheidend. Dies ergebe sich auch aus einer Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts zu einem vergleichbaren Fall (s. Urt. v. 22. Mai 2014 – 10 K 109/13). Dienstbeginn und Dienstende seien immer im Polizeikommissariat X.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist begründet. Die Einkommensteuerbescheide 2011 und 2012 vom 11. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. Juli 2014 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Die Dienststelle in X stellt für den Kläger keine regelmäßige Arbeitsstätte dar. Der Kläger kann deshalb seine Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen geltend machen und Verpflegungsmehraufwendungen für die Zeit der Abwesenheit von seiner Wohnung abziehen. Er kann daher bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit statt der Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) Fahrtkosten in Höhe von 1.928 EUR für 2011 und 1.816 EUR für 2012 geltend machen. Darüber hinaus kann er Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 1.344 EUR für 2011 und 1.338 EUR für 2012 als Werbungskosten bei dieser Einkunftsquelle ansetzen.

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1. Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der für die Streitjahre 2011 und 2012 geltenden Gesetzesfassung (s. Änderung ab Veranlagungszeitraum 2014 durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20. Februar 2013 – BGBl. I 2013, 285 -) auch die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Zur Abgeltung dieser Aufwendungen ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte aufsucht, eine Entfernungspauschale für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte von 0,30 EUR anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.). Nach früherem Gesetzeswortlaut bezog sich die Abzugsbeschränkung auf "Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte". Mit Steueränderungsgesetz 2007 vom 19. Juli 2006 (BGBl. I 2006, 1652) ist der Gesetzeswortlaut um das Adjektiv "regelmäßig" ergänzt worden.

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Demgegenüber kann der Steuerpflichtige die Aufwendungen für beruflich veranlasste Fahrten zu auswärtigen Tätigkeitsstätten, die keine regelmäßigen Arbeitsstätten darstellen, nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich der Höhe nach unbeschränkt abziehen. Der Steuerpflichtige kann hierbei auch – wie im Streitfall der Kläger – die Fahrtkostenpauschale nach H 9.5 Stichwort „Pauschale Kilometersätze“ Lohnsteuerrichtlinien von 0,30 EUR je Streckenkilometer in Ansatz bringen, sofern der Ansatz dieses Pauschalsatzes nicht - wovon im Streitfall angesichts einer Gesamtfahrstrecke, die der Kläger geltend macht, nicht auszugehen ist - zu einer offen-sichtlich unzutreffenden Besteuerung führt.

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2. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG kann der Steuerpflichtige Pauschbe-träge für Mehraufwendungen für die Verpflegung abziehen, wenn er wegen einer vo-rübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt entfernt tätig wird. Der Begriff des Tätigkeitsmittelpunkts (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) entspricht dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Aus dem Erfordernis, dass der Steuerpflichtige beruflich veranlasst außerhalb seines Tätigkeitsmittelpunkts tätig sein muss, folgt somit, dass bei Einsatz des Arbeitnehmers an der regelmäßigen Arbeitsstätte ein Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ausscheidet (Niedersächsisches FG Urt. v. 15. April 2011 3 K 169/10, EFG 2011, 1774).

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3. Regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. ist (nur) der (ortsgebundene) Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers und damit der Ort, an dem der Arbeitnehmer seine aufgrund des Dienstverhältnisses geschuldete Leistung zu erbringen hat. Dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urt. v. 22. September 2010 VI R 54/09, BStBl II 2011, 354, m.w.N.; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Allerdings ist erforderlich, dass der Arbeitnehmer dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachgeht. Der Betriebssitz des Arbeitgebers, den der Arbeitnehmer lediglich regelmäßig nur zu Kontrollzwecken aufsucht, ist nicht die regelmäßige Arbeitsstätte (BFH-Urt. v. 9. Juni 2011 VI R 58/09, BStBl II 2012, 34; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503).

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4. Liegen diese Voraussetzungen vor, so konnte ein Arbeitnehmer nach früherer Recht-sprechung des BFH auch mehrere regelmäßige Arbeitsstätten nebeneinander innehaben. Diese Rechtsprechung hat der BFH jedoch zwischenzeitlich aufgegeben (Urteile vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BStBl II 2012, 36; VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; s. dazu Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 2011 IV C 5 - S 2353/11/10010). Denn der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers kann nur an einem Ort liegen. Nur insoweit kann sich der Arbeitnehmer auf die immer gleichen Wege einstellen und so (etwa durch Fahrgemeinschaften, öffentliche Verkehrsmittel oder eine zielgerichtete Wohnsitznahme in der Nähe der regelmäßigen Arbeitsstätte) auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken. Damit stellt sich § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a. F. auch nur insoweit als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip dar. Übt der Arbeitnehmer hingegen an mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers seinen Beruf aus, ist es ihm regelmäßig nicht möglich, die anfallenden Wegekosten durch derartige Maßnahmen gering zu halten, denn die unter Umständen nicht verlässlich vorhersehbare Notwendigkeit, verschiedene Tätigkeitsstätten aufsuchen zu müssen, erlaubt es dem Arbeitnehmer nicht, sich immer auf die gleichen Wege und eine kostengünstige Verpflegungssituation einzustellen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. Juni 2009 VI R 61/06, BStBl II 2010, 564; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). In einem solchen Fall lässt sich die Einschränkung der Steuererheb-lichkeit von Wegekosten durch die Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) nicht rechtfertigen.

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Ist der Arbeitnehmer in mehreren betrieblichen Einrichtungen des Arbeitgebers tätig, sind deshalb die Umstände des Einzelfalles zu würdigen und der ortsgebundene Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit zu bestimmen. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, welcher Tätigkeitsstätte der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugeordnet worden ist, welche Tätigkeit er an den verschiedenen Arbeitsstätten im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat und welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt (BFH-Urt. v. 9. Juni 2011 VI R 55/10, BStBl II 2012, 38; 38; Urt. v. 19. Januar 2012 VI R 36/11, BStBl II 2012, 503). Allein der Umstand, dass der Arbeitnehmer eine Tätigkeitsstätte im zeitlichen Abstand immer wieder aufsucht, reicht für die Annahme einer regelmäßigen Arbeitsstätte jedenfalls dann nicht aus, wenn der Steuerpflichtige fortdauernd und immer wieder verschiedene Betriebsstätten seines Arbeitgebers aufsucht. Der regelmäßigen Arbeitsstätte muss vielmehr hinreichend zentrale Bedeutung gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten zukommen.

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5. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist im Hinblick auf die Dienststelle X nicht von einer regelmäßigen Arbeitsstätte in den Streitjahren 2011 und 2012 auszugehen. Der Kläger war schwerpunktmäßig nicht an der Dienststelle X, sondern auf dem Einsatzwagen bzw. im Revier tätig, so dass er keinen ortsgebundenen Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit hat. Dies ergibt sich aus der Gewichtung der einzelnen Umstände. Der Arbeitgeber des Klägers hat zwar eine konkrete Zuordnung der Arbeitsstätte vorgenommen. Der Kläger war der Dienststelle in X zugeordnet. Doch war er schwerpunktmäßig im Außendienst tätig. Hierfür sprechen nicht nur der zeitliche Umfang der Außendiensttätigkeit, sondern insbesondere die im Außendienst geleisteten wesentlichen Tätigkeiten seiner Anstellung als Polizeibeamter. Der Kläger war als Sachbearbeiter Einsatz- und Streifendienst eingestellt worden. Zu diesem Aufgabengebiet gehörten vor allem die Verkehrsüberwachung, Überwachung von Rotlichteinheiten, Überprüfung von Gefahrenstellen auf der Straße, das Kontrollieren der Autofahrer (z. B. wegen Telefonierens während der Fahrt), Unfallaufnahmen, Verfolgung von Straftaten vor Ort und Schlichtung von Ehestreitigkeiten. Auch der Zuständigkeitsbereich (zuständig für ca. 110.000 Einwohner) deutet auf eine im Wesentlichen im Außendienst zu absolvierende Tätigkeit hin. Im Gegensatz dazu hielt sich der Kläger nur ca. eine Stunde pro Schicht an der Dienststelle auf, wobei ein Großteil dieser Zeit als Pause verbracht wurde. Hierzu war ein Sozialraum vorhanden, in dem er auch seine Mahlzeiten einnahm. Darüber hinaus wurde in der Dienststelle die Schicht begonnen und beendet. Zu den Tätigkeiten dort gehörten dass An- und Ausziehen der Dienstkleidung, die kurze Überprüfung des Einsatzwagens zu Beginn der Schicht, die Überprüfung der Lage im Revier an Hand eines Protokolls vom Vortag bzw. der vorhergehenden Arbeitsschicht im Dienst-PC und evtl. einzelne Recherchen mittels des Dienst-PC (z. B. Wohnortermittlung eines Täters). Der Kläger hatte auch keinen eigenen Arbeitsplatz in der Dienststelle. Der Dienst-PC stand allen Kollegen zur Verfügung. Nur im Ausnahmefall nahm er den Innendienst wahr. Diese Tätigkeit und weitere Ermittlungsarbeiten wurden insbesondere von älteren Kollegen im Innendienst und vom Kriminalermittlungsdienst durchgeführt. So gehörte die nach der Erfassung von Straftaten und Bußgelddelikten im Außendienst erforderliche weitere innendienstliche Verwaltungsarbeit in diesen Verfahren nicht zu seinem Aufgabenbereich. Es fehlt daher an einer hinreichenden zentralen Bedeutung der Dienststelle gegenüber den weiteren Tätigkeitsorten. Nach Ansicht des Senats lässt sich daher kein Schwerpunkt an der Dienststelle feststellen. Damit kommt wegen fehlender Ortsgebundenheit der Außendiensttätigkeit auch keine andere regelmäßige Arbeitsstätte in Betracht.

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II. Die Entscheidung über die Übertragung der Ausrechnung der festzusetzenden Steuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO. Die Kostenentscheidung be-ruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

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III. Die Revision wird zugelassen. Im Hinblick auf die Kritik des Niedersächsisches FG Urt. v. 22. Mai 2014 10 K 109/13, nv, wonach die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur regelmäßigen Arbeitsstätte nicht mit dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung vereinbar sei und diese Beurteilung auch auf den Streitfall zutreffen würde, wird die Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen.

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