Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-07-25, Aktenzeichen 7 K 160/04

Tatbestand

1

Am 10. Dezember 2002 verstarb in X Frau Dr. H A (im Folgenden: Erblasserin). Der Kläger ist der Neffe des am 31. Dezember 1971 verstorbenen Ehemannes der Erblasserin. Sie hatte am 5. Januar 1970 mit ihrem Ehemann ein handschriftliches gemeinschaftliches Testament errichtet, in welchem sich die Eheleute (im Wesentlichen) gegenseitig als Alleinerben einsetzten (Erbschaftsteuerakte Bl. 32 ff.). Mit notariellem Testament vom 12. Mai 1999 (Erbschaftsteuerakte Bl. 26 - 29) setzte die Erblasserin die Universität X zu ihrer Alleinerbin mit der Auflage ein, eine „A-Stiftung“ zu gründen. Zudem bestimmte sie, dass der Kläger das bebaute Grundstück in X, T 30 und eine Eigentumswohnung in X, K 21 als Vermächtnis erhalten sollte. Außerdem sollten an ihn Wertpapiere im Wert von 300.000,- DM (153.387,56 EUR) übertragen werden. Darüber hinaus setzte die Erblasserin noch weitere Vermächtnisse aus. Außerdem ordnete sie Testamentsvollstreckung an. Als Testamentsvollstrecker setzte sie mit letztwilliger Verfügung vom 27. Juli 1999 Herrn WB ein (Erbschaftsteuerakte Bl. 30).

2

Das Testament vom 12. Mai 1999 änderte die Erblasserin noch mehrmals ab. Unter anderem bestimmte sie mit handschriftlichen Testamenten vom 5. April 2002 (Erbschaftsteuerakte Bl. 40) und vom 10. April 2002 (Erbschaftsteuerakte Bl. 41), dass das Haus sowie die Eigentumswohnung in X entgegen der ursprünglichen Anordnung nicht der Kläger, sondern die Eheleute W und RB aus X erhalten sollten.

3

Nach dem Tod der Erblasserin übertrug der Testamentsvollstrecker am 26. Mai 2003 Wertpapiere im Wert von 153.387,56 EUR in das Depot des Klägers bei der Bank Y. Der Kläger leitete am 2. und 3. Juli 2003 wertmäßige Anteile von je einem Viertel der Wertpapiere (38.346,- EUR) auf seine Ehefrau MA und die beiden Söhne R und TA weiter.

4

Der Testamentsvollstrecker erklärte in der Erbschaftsteuererklärung den Erwerb des Klägers mit 153.387,- EUR (Erbschaftsteuerakte Bl. 47 ff, 53).

5

Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 23. Juni 2003 wurde für das verbliebene Vermächtnis in Höhe von 300.000,- DM (153.387,56 EUR) Erbschaftsteuer in Höhe von 34.063,- EUR festgesetzt.

6

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 9. Juli 2003 Einspruch ein. Er führte aus, die Erblasserin habe im Jahr vor ihrem Tod mehrfach erklärt, dass das Vermächtnis nicht nur zu Gunsten des Klägers, sondern auch zu Gunsten der Ehefrau und den beiden Söhnen des Klägers ausgesetzt sei. Diese hätten sich in den Jahren vor ihrem Ableben gleichfalls intensiv um die Erblasserin gekümmert, insbesondere der Sohn R A, der in X studiert habe.

7

Das Finanzamt Z, an dessen Stelle im Laufe des Klageverfahrens aufgrund eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels das beklagte Finanzamt (FA) trat (Bl. 50 der Gerichtsakte), wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2004 als unbegründet zurück. Es führte u.a. aus, das Bestehen eines mündlichen Vermächtnisses sei nicht ausreichend glaubhaft gemacht worden. Es sei nicht erwiesen, dass die Erblasserin tatsächlich den direkten Übergang von Vermögenswerten auf die Familienangehörigen des Klägers beabsichtigte. Es sei anzunehmen, dass die Erblasserin eine solche Testamentsänderung nur plante oder dass sie glaubte, mit der Zuwendung des Vermächtnisses an den Kläger gleichwohl in indirekter Form dessen gesamte Familie zu begünstigen. Hierfür spreche insbesondere, dass die Erblasserin noch acht Monate vor ihrem Tod, am 5. April 2002 und am 10. April 2002, das Vermächtnis änderte. Hätte die Erblasserin beabsichtigt, neben dem Kläger auch dessen Ehefrau und Söhnen direkt ein Vermächtnis zukommen zu lassen, hätte sie auch diese namentlich erwähnt und die Willensänderung in die Testamentsänderung mit aufgenommen.

8

Hiergegen richtet sich die am 29. Juni 2004 bei Gericht eingegangene Klage. Der Kläger trägt vor, das FA berücksichtige nicht das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. März 2000 II R 15/98, Bundessteuerblatt (BStBl) II 2000, 588, nach der erbschafsteuerlich auch ein formunwirksames Vermächtnis anerkannt werden könne, wenn feststehe, dass eine Anordnung des Erblassers von Todes wegen vorliege und der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen übertrage, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen. Beide Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Erblasserin habe mehrfach im Jahr vor ihrem Tode anlässlich von Besuchen in X erklärt, dass im Falle ihres Ablebens die gesamte Familie gleichmäßig aus ihrem Nachlass bedacht werde. Dabei sei sie vom ihm darüber informiert worden, dass auch sein Erwerb entgegen der bisherigen Annahme in die gleiche Steuerklasse wie die der übrigen Familienmitglieder falle. Obwohl er den Testamentsvollstrecker über das mündliche Vermächtnis unterrichtete, habe dieser den gesamten Wertpapierbestand in sein - des Klägers - Depot übertragen. Er habe dann entsprechend der mündlichen Äußerung der Erblasserin unverzüglich nach Erhalt der Wertpapiere bei gleichmäßiger Quotelung je ein Viertel der Wertpapiere am 2. Juli 2003 an die übrigen Familienmitglieder übertragen.

9

Die Begünstigung der Familie rühre insbesondere aus einem Näheverhältnis der Erblasserin zu seiner Ehefrau und zum Sohn R.

10

Der Kläger beantragt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 23. Juni 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2004 dergestalt abzuändern, dass ein steuerpflichtiger Erwerb in Höhe von 33.100 EUR der Erbschaftsteuer unterworfen wird.

11

Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

12

Ergänzend zur Einspruchsentscheidung führt es unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 2. Dezember 1969 II 120/64, BStBl II 1970, 119 im Wesentlichen aus, die Erblasserin habe lediglich einen Wunsch zum Ausdruck gebracht, der jedoch als Erblasserwillen keinen Eingang in die nachfolgenden Testamentsänderungen gefunden habe. Hierfür spreche auch, dass sie den Testamentsvollstrecker nicht entsprechend angewiesen habe.

13

Das Gericht hat in der mündlichen Verhandlung Beweis erhoben durch Vernehmung der Zeugen R A, MA und W B.

14

Im Übrigen wird verwiesen auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, die Niederschriften über die mündliche Verhandlung vom 25. Juli 2007 und den vom Berichterstatter durchgeführten gerichtlichen Erörterungstermin vom 8. Dezember 2006 sowie die vom FA vorgelegte Erbschaftsteuerakte.

15

Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 Finanzgerichtsordnung (FGO) wurde mit Beschluss vom 25. März 2004 Az. 13 V 15/03 zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

16

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

17

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 23. Juni 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2004 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

18

Das FA hat die Erbschaftsteuerfestsetzung gegen den Kläger zutreffend unter Berücksichtigung eines auf die Übertragung von Wertpapieren im Wert von 300.000,- DM (153.387,56 EUR) gerichteten Vermächtnisses vorgenommen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 3 Erbschaftsteuergesetz –ErbStG- i.V. mit §§ 2147 ff. Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Der Nachweis für den Vortrag des Klägers, die Erblasserin habe aufgrund ihres mündlich geäußerten Willens nicht nur ihn allein, sondern auch die anderen drei Mitglieder der Familie des Klägers mit einem Vermächtnisanspruch in Höhe von je einem Viertel der zu übertragenden Wertpapiere, d.h. in Höhe von je 34.063,- EUR bedacht, konnte nicht erbracht werden.

19

I. Im Streitfall liegen die zivilrechtlich erforderlichen Formvorschriften für die vom Kläger behaupteten Vermächtnisse nicht vor. Die Erblasserin verfügte im notariellen Testament vom 12. Mai 1999 lediglich die Einsetzung des Klägers als Vermächtnisnehmer.

20

Die notwendige Form bestimmt sich nach § 2231 BGB. Danach kann ein Testament in ordentlicher Form errichtet werden zur Niederschrift eines Notars (öffentliches Testament; § 2232 BGB) oder durch eine eigenhändig geschriebene und unterschriebene Erklärung (§ 2247 Abs. 1 BGB). Werden die Formvorschriften nicht eingehalten, ist das Testament bürgerlich-rechtlich nichtig (§ 125 S. 1 BGB; Palandt/Edenhofer, BGB, Kommentar, 65. Auflage, 2006, § 2247 Rn. 2).

21

Allerdings ist ein Testament unter bestimmten Voraussetzungen auszulegen. Die Testamentsauslegung hat zum Ziel, den wirklichen Willen des Erblassers zu erforschen. Es geht um die Klärung der Frage, was der Erblasser mit seinen Worten sagen wollte und nicht um die Ermittlung eines von der Erklärung losgelösten Willens. Dazu ist bei nicht eindeutigem und daher auslegungsbedürftigem Testamentswortlaut gemäß § 133 BGB nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Vielmehr ist der Wortsinn der vom Erblasser benutzten Ausdrücke zu hinterfragen, um festzustellen, was er mit seinen Worten sagen wollte. Allein sein subjektives Verständnis hinsichtlich des von ihm verwendeten Begriffs ist maßgeblich. Ein Abweichen vom Wortsinn setzt allerdings voraus, dass Umstände vorliegen, aus denen geschlossen werden kann, dass der Erklärende mit seinen Worten einen anderen Sinn verbunden hat als es dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht (vgl. Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2084 Rn. 1 ff., m.N. auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs).

22

Im Streitfall fehlt es bereits an einem nicht eindeutigen und daher auslegungsbedürftigen Testamentswortlaut. Sowohl im notariellen Testament vom 12. Mai 1999 als auch in den handschriftlichen Testamenten vom 5. April 2002 und vom 10. April 2002 erwähnte die Erblasserin als Vermächtnisnehmer namentlich stets und unmissverständlich nur den Kläger, nicht jedoch die „Familie des Klägers“ oder einzelne weitere Familienmitglieder. Auch der Kläger selbst geht in seinem Vortrag davon aus, dass eine zivilrechtlich wirksame Verfügung nicht vorliegt. Vielmehr beruft er sich auf die Rechtsprechung des BFH zur möglichen erbschaftsteuerlichen Anerkennung auch formunwirksamer Testamente.

23

II. Nach dieser Rechtsprechung des BFH hat die Besteuerung nach dem ErbStG das wirtschaftliche Ergebnis des Vollzugs zu beachten, wenn eine Verfügung des Erblassers von Todes wegen ausgeführt wird, obwohl sie unwirksam ist, und die Ausführung der Verfügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens beruht, den Begünstigter und Belasteter anerkennen. Nach dieser auf § 41 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) gestützten Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98, BStBl II 2000, 588 sowie Urteile vom 28. März 2007 II R 25/05, BStBl II 2007, 461; vom 14. Februar 2007 XI R 18/06, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2007, 855) setzt die erbschaftsteuerrechtliche Beachtung unwirksamer Verfügungen von Todes wegen zweierlei voraus:

24

- Es muss eine - wenn auch den Wirksamkeitsvoraussetzungen eines Testaments nicht genügende -
Anordnung des Erblassers
vorliegen, die dieser in Hinblick auf seinen Tod getroffen hat.

25

- Die von den an dem Erbfall Beteiligten getroffene Regelung muss auf Grund der Anordnung des Erblassers ausgeführt worden sein. Nur in diesem Fall haben die Bereicherung des Begünstigten und die Verminderung der Bereicherung des Beschwerten ihre Wurzeln im erblasserischen Willen.

26

1. Im Streitfall ist jedoch nach der Beweisaufnahme nicht zur Überzeugung des Senats erwiesen, dass mündliche, von der zivilrechtlich wirksamen Verfügung abweichende Vermächtnisanordnungen der Erblasserin vorliegen.

27

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Maßgebend für die Urteilsfindung ist die richterliche Überzeugung vom Vorliegen oder Nichtvorliegen bestimmter Tatsachen. Das ist weniger als Gewissheit, aber mehr als nur ein überwiegender Grad von Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 II R 147/85, BStBl II 1990, 188), nämlich ein so hoher Grad von Wahrscheinlichkeit, dass er nach der Lebenserfahrung praktisch der Gewissheit gleichkommt. Als erwiesen ist ein Sachverhalt nach der Grundregel des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO demzufolge anzusehen, wenn er sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen lässt (BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 111,95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1997, 734). Hierzu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller entscheidungserheblicher Umstände (vgl. Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 6. Auflage, 2006, § 96 Rz. 16).

28

Ein solch hoher Grad von Wahrscheinlichkeit, der praktisch der Gewissheit gleichkommt, ist nach Gesamtwürdigung aller Umstände nicht erreicht.

29

2. Zwar stimmten die Zeugen R und MA in ihren Aussagen mit dem Vortrag des Klägers insoweit überein, als sie anmerkten, die Erblasserin habe wiederholt mündlich erklärt, die gesamte Familie solle bedacht werden. Die Zeugen konnten jedoch nicht zur Überzeugung des Gerichts bestätigen, dass es sich hierbei tatsächlich um mit ernstlichem Testier- und Rechtsbindungswillen geäußerte Willenserklärungen der Erblasserin handelte (vgl. hierzu Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2247 Rn. 4; Palandt/Heinrichs, a.a.O., Einf. vor § 116 Rz. 1 ff.).

30

Der Zeuge RA führte bei seiner Vernehmung aus, es sei nur der Kläger selbst gewesen, der die Gespräche mit der Erblasserin in Erbschaftsangelegenheiten geführt habe. Die übrigen Familienangehörigen hätten sich daran nicht beteiligt, ihnen sei jedoch gestattet gewesen, anwesend zu sein. Er könne sich konkret nur an ein persönliches Gespräch mit der Erblasserin Ende 1999/Anfang 2000 erinnern, in dem sie ihm gegenüber sinngemäß sagte,
„ihr bekommt auch etwas
“. Er habe nicht mehr in Erinnerung, ob zu einem späteren Zeitpunkt noch Gespräche stattgefunden hätten. Ihm sei auch nicht bekannt gewesen, ob ein Testament vorhanden gewesen sei. Über Beträge und Vermögensgegenstände sei nicht gesprochen worden. Er habe das Gefühl gehabt, ihm stünde es nicht zu, in Erbschaftsangelegenheiten genauer nachzufragen.

31

Die Zeugin MA merkte an, sie habe von einem Testament gewusst. Aber auch sie war bei ihrer Vernehmung nicht in der Lage, nähere Angaben dazu machen, zu welchen Zeitpunkten sie mit der Erblasserin konkrete Gespräche geführt hätte. Für die letzten Jahre vor dem Tod der Erblasserin konnte sie sich lediglich an Ereignisse erinnern, die einen Schluss auf letztwillige Verfügungen der Erblasserin nicht zulassen (Einzug des Sohnes R in eine Wohnung der Erblasserin; Hinweis der Erblasserin gegenüber dem Kläger auf einen „braunen Brief“ mit wichtigem Inhalt in einem Schrank).

32

Der Zeuge W B, der als Testamentsvollstrecker eingesetzt war, konnte schließlich lediglich anführen, dass die Erblasserin über persönliche Angelegenheiten nur sehr wenig gesprochen habe. Ihm sei nur bekannt gewesen, dass sie ein Testament errichtet habe, über dessen Inhalt sie gegenüber ihm und seiner Ehefrau aber keine Angaben gemacht habe. Von seiner Einsetzung als Testamentsvollstrecker habe er erst durch das Nachlassgericht erfahren.

33

Keiner der Zeugen konnte demnach das Vorliegen mündlich erklärter, von einem Testierwillen der Erblasserin getragener und für steuerliche Zwecke anzuerkennender letztwilliger Verfügungen bestätigen. Weder waren sie an konkreten Gesprächen beteiligt noch konnten sie sich an genaue Zeitpunkte in den Jahren vor dem Tod der Erblasserin erinnern, an denen solche stattgefunden hätten. Vielmehr entstand nach der Zeugenvernehmung beim Senat der Eindruck, dass die Erblasserin mit Äußerungen zu Erbschaftsangelegenheiten sowohl gegenüber Familienangehörigen als auch gegenüber sonstigen, ihr nahe stehenden Personen sehr zurückhaltend war. Eine richterliche Überzeugung lässt sich daher auf die Zeugenaussagen nicht stützen.

34

3. Hinzu kommt, dass sich die Erblasserin - wie sich aus der Errichtung ihrer verschiedenen Testamente ergibt - der Formvorschriften für die Errichtung und Änderung letztwilliger Verfügungen durchaus bewusst war. Nur acht Monate vor ihrem Tod hat sie am 10. April 2002 formwirksam testiert und bestimmt, dass der Kläger die ihm zunächst zugedachten Immobilien nicht erhalten solle. Diese sollten vielmehr die Eheleute B als
„Dank für die liebevolle Betreuung in meinen letzten Lebensjahren“
(Erbschaftsteuerakte Bl. 41) bekommen. Die Erblasserin war sich daher am 10. April 2002 der Anordnung in Nr. III.1.) des notariellen Testaments vom 12. Mai 1999 noch bewusst. Wenn der Kläger nun vorträgt, die angeblichen Vermächtnisse zu Gunsten seiner Ehefrau und des Sohnes R beruhten auf einem besonderen Näheverhältnis zur Erblasserin, hätte es für die Erblasserin nahe gelegen, auch den zweiten Teil dieser Anordnung - die Zuwendung von Wertpapieren im Wert von 300.000,- DM an den Kläger - abzuändern, wenn die Wertpapiere als
Dank für Betreuung und Zuwendung
auch anderen Personen als dem Kläger hätten zugewendet werden sollen. Dies ist jedoch nicht geschehen, obwohl der Erblasserin nach dem Vortrag des Klägers und der Zeugenaussagen insbesondere M und RA besonders nahe standen. Auch aus diesem Grunde ist es für das Gericht nicht nachvollziehbar, weshalb die Erblasserin eine derart wesentliche Änderung - nämlich die Begünstigung aller Familienmitglieder - nicht mit aufgenommen oder zumindest den von ihr eingesetzten Testamentsvollstrecker, den Zeugen W B, hierüber unterrichtet hat. In diesem Zusammenhang ist zudem unklar, ob und in welchem Umfang der Sohn T, der offenbar der Erblasserin weniger nahe stand als M und R A, mit hätte bedacht sein sollen.

35

4. Der Kläger hat vorgetragen, er sei ursprünglich deshalb im Testament als alleiniger Vermächtnisnehmer aufgenommen worden, weil er und auch die Erblasserin davon ausgegangen seien, er falle in eine günstigere Steuerklasse. Als sich dies als Irrtum herausgestellt habe, sei er auf die Erblasserin zugegangen und habe sie unterrichtet. Dass die Erblasserin das Testament dann aber dennoch nicht änderte, spricht nach Auffassung des Senats gegen den Vortrag des Klägers vom Vorhandensein mündlicher Vermächtnisse. Denn hätte die Erblasserin, der die Bedeutung von Formvorschriften bei der Testamentserrichtung bekannt war, eine Änderung des Testaments aus steuerlichen Gründen ernstlich gewollt, hätte sie diese mit hoher Wahrscheinlichkeit formgerecht vorgenommen.

36

5. Möglicherweise hat die Erblasserin eine Begünstigung weiterer Familienangehöriger mündlich stets nur angekündigt, aber noch nicht endgültig letztwillig verfügt. Denkbar ist auch, dass sie davon ausgegangen ist, mit der Zuwendung des gesamten Betrages an den Kläger auch seine Familieangehörigen wirtschaftlich zu begünstigen. Diese Annahme genügt aber nicht, um einen ernstlichen Testierwillen annehmen zu können. Für das Gericht bestehen demnach Zweifel, ob neben der eindeutigen und wirksamen Anordnung des Vermächtnisses im öffentlichen Testament vom 12. Mai 1999 in Verbindung mit der (wirksamen) Abänderung durch Verfügungen vom 5. und 10. April 2002 noch mündliche Anordnungen der Erblasserin bestehen, die eine weitere Abänderung der Verfügung vom 12. Mai 1999 bedeuten würden.

37

6. Auch aus der Weiterübertragung der Wertpapiere durch den Kläger auf seine Ehefrau und die beiden Söhne kann unter Abwägung mit den oben genannten Aspekten nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auf das Vorliegen von Anordnungen der Erblasserin (Beschwerung des Vermächtnisses des Klägers mit Untervermächtnissen, § 2147 S. 1 Alt. 2 BGB) geschlossen werden. Hinzu kommt, dass im engen Familien- und Generationenverbund die Interessengegensätze möglicherweise nicht allzu groß sind und der Kläger auch ohne eine Anordnung der Erblasserin hätte bereit sein können, die Wertpapiere auf seine Ehefrau und Kinder anteilig in vorweggenommener Erbfolge zu übertragen.

38

Nach allem konnte das Gericht auch nach Ausschöpfung sämtlicher Beweismittel nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen, dass tatsächlich Vermächtnisanordnungen der Erblasserin vorlagen, so dass nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu entscheiden war. Danach liegt für die steuerbegründenden Tatsachen die Feststellungslast beim Steuergläubiger, für die steuerbefreienden oder - mindernden Tatsachen beim Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 5. November 1970 V R 71/67, BStBl II 1971, 220). Da es sich bei dem vom Kläger behaupteten geringeren Vermögensanfall um eine steuermindernde Tatsache handelt, traf ihn die Feststellungslast.

39

Daher war die Klage abzuweisen.

40

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO

Gründe

16

Die zulässige Klage ist nicht begründet.

17

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 23. Juni 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2004 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

18

Das FA hat die Erbschaftsteuerfestsetzung gegen den Kläger zutreffend unter Berücksichtigung eines auf die Übertragung von Wertpapieren im Wert von 300.000,- DM (153.387,56 EUR) gerichteten Vermächtnisses vorgenommen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 3 Erbschaftsteuergesetz –ErbStG- i.V. mit §§ 2147 ff. Bürgerliches Gesetzbuch -BGB-). Der Nachweis für den Vortrag des Klägers, die Erblasserin habe aufgrund ihres mündlich geäußerten Willens nicht nur ihn allein, sondern auch die anderen drei Mitglieder der Familie des Klägers mit einem Vermächtnisanspruch in Höhe von je einem Viertel der zu übertragenden Wertpapiere, d.h. in Höhe von je 34.063,- EUR bedacht, konnte nicht erbracht werden.

19

I. Im Streitfall liegen die zivilrechtlich erforderlichen Formvorschriften für die vom Kläger behaupteten Vermächtnisse nicht vor. Die Erblasserin verfügte im notariellen Testament vom 12. Mai 1999 lediglich die Einsetzung des Klägers als Vermächtnisnehmer.

20

Die notwendige Form bestimmt sich nach § 2231 BGB. Danach kann ein Testament in ordentlicher Form errichtet werden zur Niederschrift eines Notars (öffentliches Testament; § 2232 BGB) oder durch eine eigenhändig geschriebene und unterschriebene Erklärung (§ 2247 Abs. 1 BGB). Werden die Formvorschriften nicht eingehalten, ist das Testament bürgerlich-rechtlich nichtig (§ 125 S. 1 BGB; Palandt/Edenhofer, BGB, Kommentar, 65. Auflage, 2006, § 2247 Rn. 2).

21

Allerdings ist ein Testament unter bestimmten Voraussetzungen auszulegen. Die Testamentsauslegung hat zum Ziel, den wirklichen Willen des Erblassers zu erforschen. Es geht um die Klärung der Frage, was der Erblasser mit seinen Worten sagen wollte und nicht um die Ermittlung eines von der Erklärung losgelösten Willens. Dazu ist bei nicht eindeutigem und daher auslegungsbedürftigem Testamentswortlaut gemäß § 133 BGB nicht am buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Vielmehr ist der Wortsinn der vom Erblasser benutzten Ausdrücke zu hinterfragen, um festzustellen, was er mit seinen Worten sagen wollte. Allein sein subjektives Verständnis hinsichtlich des von ihm verwendeten Begriffs ist maßgeblich. Ein Abweichen vom Wortsinn setzt allerdings voraus, dass Umstände vorliegen, aus denen geschlossen werden kann, dass der Erklärende mit seinen Worten einen anderen Sinn verbunden hat als es dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht (vgl. Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2084 Rn. 1 ff., m.N. auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs).

22

Im Streitfall fehlt es bereits an einem nicht eindeutigen und daher auslegungsbedürftigen Testamentswortlaut. Sowohl im notariellen Testament vom 12. Mai 1999 als auch in den handschriftlichen Testamenten vom 5. April 2002 und vom 10. April 2002 erwähnte die Erblasserin als Vermächtnisnehmer namentlich stets und unmissverständlich nur den Kläger, nicht jedoch die „Familie des Klägers“ oder einzelne weitere Familienmitglieder. Auch der Kläger selbst geht in seinem Vortrag davon aus, dass eine zivilrechtlich wirksame Verfügung nicht vorliegt. Vielmehr beruft er sich auf die Rechtsprechung des BFH zur möglichen erbschaftsteuerlichen Anerkennung auch formunwirksamer Testamente.

23

II. Nach dieser Rechtsprechung des BFH hat die Besteuerung nach dem ErbStG das wirtschaftliche Ergebnis des Vollzugs zu beachten, wenn eine Verfügung des Erblassers von Todes wegen ausgeführt wird, obwohl sie unwirksam ist, und die Ausführung der Verfügung auf der Beachtung des erblasserischen Willens beruht, den Begünstigter und Belasteter anerkennen. Nach dieser auf § 41 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) gestützten Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98, BStBl II 2000, 588 sowie Urteile vom 28. März 2007 II R 25/05, BStBl II 2007, 461; vom 14. Februar 2007 XI R 18/06, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2007, 855) setzt die erbschaftsteuerrechtliche Beachtung unwirksamer Verfügungen von Todes wegen zweierlei voraus:

24

- Es muss eine - wenn auch den Wirksamkeitsvoraussetzungen eines Testaments nicht genügende -
Anordnung des Erblassers
vorliegen, die dieser in Hinblick auf seinen Tod getroffen hat.

25

- Die von den an dem Erbfall Beteiligten getroffene Regelung muss auf Grund der Anordnung des Erblassers ausgeführt worden sein. Nur in diesem Fall haben die Bereicherung des Begünstigten und die Verminderung der Bereicherung des Beschwerten ihre Wurzeln im erblasserischen Willen.

26

1. Im Streitfall ist jedoch nach der Beweisaufnahme nicht zur Überzeugung des Senats erwiesen, dass mündliche, von der zivilrechtlich wirksamen Verfügung abweichende Vermächtnisanordnungen der Erblasserin vorliegen.

27

Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Maßgebend für die Urteilsfindung ist die richterliche Überzeugung vom Vorliegen oder Nichtvorliegen bestimmter Tatsachen. Das ist weniger als Gewissheit, aber mehr als nur ein überwiegender Grad von Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1989 II R 147/85, BStBl II 1990, 188), nämlich ein so hoher Grad von Wahrscheinlichkeit, dass er nach der Lebenserfahrung praktisch der Gewissheit gleichkommt. Als erwiesen ist ein Sachverhalt nach der Grundregel des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO demzufolge anzusehen, wenn er sich mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen lässt (BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 111,95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1997, 734). Hierzu bedarf es einer Gesamtwürdigung aller entscheidungserheblicher Umstände (vgl. Gräber/von Groll, FGO, Kommentar, 6. Auflage, 2006, § 96 Rz. 16).

28

Ein solch hoher Grad von Wahrscheinlichkeit, der praktisch der Gewissheit gleichkommt, ist nach Gesamtwürdigung aller Umstände nicht erreicht.

29

2. Zwar stimmten die Zeugen R und MA in ihren Aussagen mit dem Vortrag des Klägers insoweit überein, als sie anmerkten, die Erblasserin habe wiederholt mündlich erklärt, die gesamte Familie solle bedacht werden. Die Zeugen konnten jedoch nicht zur Überzeugung des Gerichts bestätigen, dass es sich hierbei tatsächlich um mit ernstlichem Testier- und Rechtsbindungswillen geäußerte Willenserklärungen der Erblasserin handelte (vgl. hierzu Palandt/Edenhofer, a.a.O., § 2247 Rn. 4; Palandt/Heinrichs, a.a.O., Einf. vor § 116 Rz. 1 ff.).

30

Der Zeuge RA führte bei seiner Vernehmung aus, es sei nur der Kläger selbst gewesen, der die Gespräche mit der Erblasserin in Erbschaftsangelegenheiten geführt habe. Die übrigen Familienangehörigen hätten sich daran nicht beteiligt, ihnen sei jedoch gestattet gewesen, anwesend zu sein. Er könne sich konkret nur an ein persönliches Gespräch mit der Erblasserin Ende 1999/Anfang 2000 erinnern, in dem sie ihm gegenüber sinngemäß sagte,
„ihr bekommt auch etwas
“. Er habe nicht mehr in Erinnerung, ob zu einem späteren Zeitpunkt noch Gespräche stattgefunden hätten. Ihm sei auch nicht bekannt gewesen, ob ein Testament vorhanden gewesen sei. Über Beträge und Vermögensgegenstände sei nicht gesprochen worden. Er habe das Gefühl gehabt, ihm stünde es nicht zu, in Erbschaftsangelegenheiten genauer nachzufragen.

31

Die Zeugin MA merkte an, sie habe von einem Testament gewusst. Aber auch sie war bei ihrer Vernehmung nicht in der Lage, nähere Angaben dazu machen, zu welchen Zeitpunkten sie mit der Erblasserin konkrete Gespräche geführt hätte. Für die letzten Jahre vor dem Tod der Erblasserin konnte sie sich lediglich an Ereignisse erinnern, die einen Schluss auf letztwillige Verfügungen der Erblasserin nicht zulassen (Einzug des Sohnes R in eine Wohnung der Erblasserin; Hinweis der Erblasserin gegenüber dem Kläger auf einen „braunen Brief“ mit wichtigem Inhalt in einem Schrank).

32

Der Zeuge W B, der als Testamentsvollstrecker eingesetzt war, konnte schließlich lediglich anführen, dass die Erblasserin über persönliche Angelegenheiten nur sehr wenig gesprochen habe. Ihm sei nur bekannt gewesen, dass sie ein Testament errichtet habe, über dessen Inhalt sie gegenüber ihm und seiner Ehefrau aber keine Angaben gemacht habe. Von seiner Einsetzung als Testamentsvollstrecker habe er erst durch das Nachlassgericht erfahren.

33

Keiner der Zeugen konnte demnach das Vorliegen mündlich erklärter, von einem Testierwillen der Erblasserin getragener und für steuerliche Zwecke anzuerkennender letztwilliger Verfügungen bestätigen. Weder waren sie an konkreten Gesprächen beteiligt noch konnten sie sich an genaue Zeitpunkte in den Jahren vor dem Tod der Erblasserin erinnern, an denen solche stattgefunden hätten. Vielmehr entstand nach der Zeugenvernehmung beim Senat der Eindruck, dass die Erblasserin mit Äußerungen zu Erbschaftsangelegenheiten sowohl gegenüber Familienangehörigen als auch gegenüber sonstigen, ihr nahe stehenden Personen sehr zurückhaltend war. Eine richterliche Überzeugung lässt sich daher auf die Zeugenaussagen nicht stützen.

34

3. Hinzu kommt, dass sich die Erblasserin - wie sich aus der Errichtung ihrer verschiedenen Testamente ergibt - der Formvorschriften für die Errichtung und Änderung letztwilliger Verfügungen durchaus bewusst war. Nur acht Monate vor ihrem Tod hat sie am 10. April 2002 formwirksam testiert und bestimmt, dass der Kläger die ihm zunächst zugedachten Immobilien nicht erhalten solle. Diese sollten vielmehr die Eheleute B als
„Dank für die liebevolle Betreuung in meinen letzten Lebensjahren“
(Erbschaftsteuerakte Bl. 41) bekommen. Die Erblasserin war sich daher am 10. April 2002 der Anordnung in Nr. III.1.) des notariellen Testaments vom 12. Mai 1999 noch bewusst. Wenn der Kläger nun vorträgt, die angeblichen Vermächtnisse zu Gunsten seiner Ehefrau und des Sohnes R beruhten auf einem besonderen Näheverhältnis zur Erblasserin, hätte es für die Erblasserin nahe gelegen, auch den zweiten Teil dieser Anordnung - die Zuwendung von Wertpapieren im Wert von 300.000,- DM an den Kläger - abzuändern, wenn die Wertpapiere als
Dank für Betreuung und Zuwendung
auch anderen Personen als dem Kläger hätten zugewendet werden sollen. Dies ist jedoch nicht geschehen, obwohl der Erblasserin nach dem Vortrag des Klägers und der Zeugenaussagen insbesondere M und RA besonders nahe standen. Auch aus diesem Grunde ist es für das Gericht nicht nachvollziehbar, weshalb die Erblasserin eine derart wesentliche Änderung - nämlich die Begünstigung aller Familienmitglieder - nicht mit aufgenommen oder zumindest den von ihr eingesetzten Testamentsvollstrecker, den Zeugen W B, hierüber unterrichtet hat. In diesem Zusammenhang ist zudem unklar, ob und in welchem Umfang der Sohn T, der offenbar der Erblasserin weniger nahe stand als M und R A, mit hätte bedacht sein sollen.

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4. Der Kläger hat vorgetragen, er sei ursprünglich deshalb im Testament als alleiniger Vermächtnisnehmer aufgenommen worden, weil er und auch die Erblasserin davon ausgegangen seien, er falle in eine günstigere Steuerklasse. Als sich dies als Irrtum herausgestellt habe, sei er auf die Erblasserin zugegangen und habe sie unterrichtet. Dass die Erblasserin das Testament dann aber dennoch nicht änderte, spricht nach Auffassung des Senats gegen den Vortrag des Klägers vom Vorhandensein mündlicher Vermächtnisse. Denn hätte die Erblasserin, der die Bedeutung von Formvorschriften bei der Testamentserrichtung bekannt war, eine Änderung des Testaments aus steuerlichen Gründen ernstlich gewollt, hätte sie diese mit hoher Wahrscheinlichkeit formgerecht vorgenommen.

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5. Möglicherweise hat die Erblasserin eine Begünstigung weiterer Familienangehöriger mündlich stets nur angekündigt, aber noch nicht endgültig letztwillig verfügt. Denkbar ist auch, dass sie davon ausgegangen ist, mit der Zuwendung des gesamten Betrages an den Kläger auch seine Familieangehörigen wirtschaftlich zu begünstigen. Diese Annahme genügt aber nicht, um einen ernstlichen Testierwillen annehmen zu können. Für das Gericht bestehen demnach Zweifel, ob neben der eindeutigen und wirksamen Anordnung des Vermächtnisses im öffentlichen Testament vom 12. Mai 1999 in Verbindung mit der (wirksamen) Abänderung durch Verfügungen vom 5. und 10. April 2002 noch mündliche Anordnungen der Erblasserin bestehen, die eine weitere Abänderung der Verfügung vom 12. Mai 1999 bedeuten würden.

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6. Auch aus der Weiterübertragung der Wertpapiere durch den Kläger auf seine Ehefrau und die beiden Söhne kann unter Abwägung mit den oben genannten Aspekten nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auf das Vorliegen von Anordnungen der Erblasserin (Beschwerung des Vermächtnisses des Klägers mit Untervermächtnissen, § 2147 S. 1 Alt. 2 BGB) geschlossen werden. Hinzu kommt, dass im engen Familien- und Generationenverbund die Interessengegensätze möglicherweise nicht allzu groß sind und der Kläger auch ohne eine Anordnung der Erblasserin hätte bereit sein können, die Wertpapiere auf seine Ehefrau und Kinder anteilig in vorweggenommener Erbfolge zu übertragen.

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Nach allem konnte das Gericht auch nach Ausschöpfung sämtlicher Beweismittel nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellen, dass tatsächlich Vermächtnisanordnungen der Erblasserin vorlagen, so dass nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu entscheiden war. Danach liegt für die steuerbegründenden Tatsachen die Feststellungslast beim Steuergläubiger, für die steuerbefreienden oder - mindernden Tatsachen beim Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 5. November 1970 V R 71/67, BStBl II 1971, 220). Da es sich bei dem vom Kläger behaupteten geringeren Vermögensanfall um eine steuermindernde Tatsache handelt, traf ihn die Feststellungslast.

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Daher war die Klage abzuweisen.

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Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO