Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-09-06, Aktenzeichen 4 K 1970/10
ECLI:DE:FGRLP:2012:0906.4K1970.10.0A

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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist der Ansatz einer zumutbaren Belastung bei der Berücksichtigung von Krankheitskosten.

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Die Kläger sind Eheleute und wurden im Streitjahr (2008) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2008 machten die Kläger Krankheitskosten in Höhe von 1.098 € als außergewöhnliche Belastung geltend.

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Im Einkommensteuerbescheid 2008 vom 03. Mai 2010 sah der Beklagte die Krankheitskosten ohne weitere Prüfung dem Grunde nach als abzugsfähig an. Wegen der zumutbaren Belastung in Höhe von 38.787 €, nämlich 6 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte von 646.456 €, ergab sich jedoch kein Abzug als außergewöhnliche Belastung.
Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Der Beklagte führte in der Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2010 aus, dass aufgrund des § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG- nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteige, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden könne. Die Höhe der zumutbaren Belastung betrage gemäß § 33 Abs. 3 EStG im Falle der Kläger 6 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte. Damit müsse der Steuerpflichtige entsprechend seiner steuerlichen Leistungsfähigkeit einen Teil der Belastung selbst tragen. Dies sei verfassungsgemäß, soweit dem Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibe, das über dem Regelsatz für das Existenzminimum liege (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 13. Dezember 2005 X R 61/01, BStBl II 2008, 16/22, m.w.N.; Schmidt/Loschelder EStG, 29. Auflage 2010, § 33 Rz 31). Der gegenteiligen, von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abweichenden und in der vorgenannten Fundstelle (Schmidt/Loschelder EStG, 29. Auflage 2010, § 33 Rz 31) erwähnten Auffassung (Paus, DStZ 2006, 373; Kosfeld FR 2009, 366) könne der Beklagte nicht folgen. Er sei als Organ der Exekutive nach dem Prinzip der Gewaltenteilung an die Gesetze gehalten (Artikel 20 Absatz 3 Grundgesetz).
Hiergegen richtet sich die Klage. Die geltend gemachten Aufwendungen wurden im Klageverfahren auf 1.249,07 € erhöht. Es handelt sich um folgende als Krankheitskosten geltend gemachte Aufwendungen:

4

Dres. K., Zahnärzte, Airflow Zahnreinigung

bzw. Zahnreinigung mit Ultrasonic-Scaler

237,80 €

Zuzahlungen gem. § 28 Abs. 4 SGB V

50,00 €

MVZ Laboratoriumsmedizin X

17,49 €

M.d./Univ. A.R. K.

150,69 €

Klinikum M (Zweibettzimmerzuschlag)

250,25 €

Klinikum M

289,26 €

Klinikum Y

102,52 €

Zuzahlung für den stationären Krankenhausaufenthalt

60,00 €

Aufwendungen für Medikamente

91,06 €

(davon 15,- € für Medikamentenzuzahlungen)

Gesamt

1.249,07 €

5

Sämtliche Kosten, die vorliegend nach dem Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkasse nicht übernommen worden seien, seien zwangsläufig entstanden, da sich die Kläger diesen aus tatsächlichen Gründen nicht hätten entziehen können. Bei Krankheitskosten sei stets zu unterstellen, dass die Kosten zwangläufig entstanden seien. Einer nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit im Einzelfall bedürfe es hier nicht (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 1. April 2005 III R 45/03, BStBl II 2005, 602). Die bisherige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG- zur zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG, wonach eine zumutbare Belastung verfassungsgemäß sei, solange dem Steuerpflichtigen insgesamt ein verfügbares Einkommen verbleibe, das über dem Regelsatz für das Existenzminimum liege, sei seit dem Beschluss des BVerfG vom 13. Februar 2008 (2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125) zum Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen nicht mehr auf den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen in der Kranken- und Pflegeversorgung übertragbar. Das BVerfG habe im Beschluss vom 13. Februar 2008 für den Bereich der Kranken- und Pflegeversicherung dem subjektiven Nettoprinzip über Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG- i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG und Art. 1 Abs. 1 GG unmittelbaren Verfassungsrang eingeräumt, der es erfordere, dass der hierfür aufgebrachte Teil des Einkommens von der Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer vollständig auszunehmen sei. Das sozialversicherungsrechtliche Existenzminimum müsse einem Steuerpflichtigen nicht nur nach Abzug der Steuern erhalten bleiben, sondern sei bereits im Rahmen der steuerlichen Bemessungsgrundlage vollständig auszunehmen. Dies werde vom BVerfG aus dem Grundgedanken der Subsidiarität abgeleitet, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge habe. Die Kläger, denen durch Krankheit zwangsläufig und existenziell notwendige Aufwendungen entstanden seien, dürften nicht mit den Steuerpflichtigen gleichgestellt werden, die bei im Übrigen gleichen wirtschaftlichen Verhältnissen keine Krankheitskosten zu tragen gehabt hätten. Es sei ein nicht zu rechtfertigender Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG und Art. 1 Abs. 1 GG. Insbesondere könne dies nicht dadurch gerechtfertigt werden, dass den Klägern ein Einkommen oberhalb des Existenzminimums verbleibe. Auch oberhalb der Grenze des Existenzminimums sei das Gebot der Steuergerechtigkeit, konkretisiert durch das subjektive Nettoprinzip, im Bereich der Kranken- und Pflegeversorgung ebenso wie im Rahmen des Familienlastenausgleichs verfassungsrechtlich geboten. Ebenso fordere das BVerfG in ständiger Rechtsprechung eine realitätsgerechte, den entsprechenden Bedarf abdeckende Steuerfreiheit des Existenzminimums. Es seien keine Gründe erkennbar, die eine Eigenbeteiligung bei Krankheitsaufwendungen rechtfertigen würden. Eine solche Eigenbeteiligung im Wege einer sog. zumutbaren Belastung würde letztendlich darauf hinauslaufen, ein variables Existenzminimum des Steuerpflichtigen zu unterstellen. Auch Bezieher höherer Einkommen hätten ein verfassungsrechtlich verbürgtes Recht auf gleichheitskonforme Besteuerung. Kläger des Ausgangsverfahrens des BVerfG Beschlusses vom 13. Februar 2008 sei ein Rechtsanwalt mit Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von ca. 431.000 DM gewesen. Das BVerfG habe hier zu Recht die gleichheitswidrige Behandlung nicht - wie der Beklagte – mit der Begründung gerechtfertigt, dass nach Abzug der Steuern ein Einkommen oberhalb des Existenzminimums verbleibe.

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Durch den Beschluss des BVerfG vom 13. Februar 2008 sei der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 01. Januar 2010 gezwungen worden, die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung vollständig von der steuerlichen Bemessungsgrundlage zum Abzug zu bringen. Der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung allerdings nicht ausreichend berücksichtigt, wie mit den zahlreichen Zuzahlungen und den von der Krankenversicherung nicht abgedeckten Krankheitskosten zu verfahren sei. Insbesondere nach der Systemumstellung der gesetzlichen Krankenversicherung zum 01. Januar 2004 gehörten hierzu zahlreiche Aufwendungen mit erheblicher Breitenwirkung. So würden neben den Krankenkassenbeiträgen zahlreiche Zuzahlungen erhoben; z.B.: die sogenannte ärztliche Praxisgebühr, Zuzahlungen für ärztlich verordnete Arznei-, Heil- und Hilfsmittel, Zuzahlungen im Rahmen einer stationären Krankenhausbehandlung oder einer Rehabilitation. Hinzu komme, dass der Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenversicherung konstant gekürzt werde. So erfolge etwa keine Kostenübernahme für nicht verschreibungspflichtige Arzneimittel oder Sehhilfen und eine nur anteilige Kostenübernahme für Zahnersatz, obwohl hier in aller Regel eine eindeutige medizinische Indikation vorliege. Das gesetzliche Krankenversicherungssystem beruhe auf dem Sachleistungsprinzip. Die Bereitstellung von erforderlichen medizinischen Leistungen erfolge in Natura durch die Krankenkasse. Der Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherung sei im fünften Sozialgesetzbuch kodifiziert. Der Patient nehme die Leistungen in Anspruch, erhalte aber dafür keine Rechnung vom Leistungserbringer, beispielsweise dem Arzt, dem Krankenhaus oder der Apotheke. Der Leistungserbringer rechne vielmehr die Leistungen direkt mit der Kassenärztlichen Vereinigung oder der Krankenkasse ab. Die zahlreichen, als Zuzahlung bezeichneten Eigenbeteiligungen sollten das Kostenbewusstsein der Versicherten stärken und damit die Wirtschaftlichkeit der Krankenkassen fördern. Durch die Zuzahlungen werde das Sachleistungssystem als solches nicht tangiert; die Zahlungsflüsse blieben im Grundsatz unangetastet. Die an den unmittelbaren Leistungserbringer geleisteten Zuzahlungen würden zwar nicht an die Krankenkassen weitergeleitet, jedoch verringere sich dadurch der Vergütungsanspruch des Leistungserbringers gegenüber der Krankenkasse / Kassenärztlichen Vereinigung. Es handele sich demnach um eine Aufrechnung, als wirtschaftlicher Empfänger und rechtlich Berechtigter der Zuzahlungen sei weiterhin die Krankenkasse anzusehen. Personenkreise, denen eine Zuzahlung nicht zugemutet werden könne, seien unter Anwendung bestimmter Belastungsgrenzen von der Zuzahlung befreit. Hierzu gehörten beispielsweise Versicherungsnehmer, die Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem zweiten Sozialgesetzbuch, wie Arbeitslosengeld II oder Sozialgeld oder etwa BaföG erhielten. Damit setze der Sozialgesetzgeber für Bedürftige einen Mindeststandard medizinischer Versorgung fest, indem Arztbesuche, verordnete Medikamente oder etwa Krankenhausaufenthalte ohne Eigenanteil gewährleistet würden. Erhebliche Breitenwirkung hätten auch die von der gesetzlichen Krankenkasse nicht (mehr) übernommenen Krankheitskosten im Rahmen der medizinischen Basisversorgung. So erfolge beispielsweise für Zahnersatz nur noch ein befundbezogener und gestaffelter Festkostenzuschuss; für Sehhilfen erfolge keine Übernahme der Kosten. Die medizinische Versorgung mit Zahnersatz sei allerdings weiterhin im Leistungskatalog enthalten. Dadurch erfolge hier eine vollständige Kostenübernahme beispielsweise für Bezieher von Arbeitslosengeld II oder Empfänger von Sozialgeld. Gesetzliche Zuzahlungen im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung und nicht abgedeckte Krankheitskosten würden jedoch gegenwärtig nicht zum Sonderausgabenabzug zugelassen. De lege lata würden diese Aufwendungen vielmehr nur als außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) berücksichtigt. Jedoch führe dies im Regelfall zu keinem einkommensmindernden Effekt. Die außergewöhnlichen Belastungen müssten hierfür nämlich die dem Steuerpflichtigen sogenannte „zumutbare Belastung" übersteigen. Nur der Teil, der die zumutbare Belastung übersteige, werde steuermindernd berücksichtigt. Die Höhe der zumutbaren Belastung sei in § 33 Abs. 3 EStG geregelt. Diese sei gestaffelt und betrage zwischen 1 v.H. und 7v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte. Der konkrete Prozentsatz richte sich nach dem Einkommen, dem Familienstand und der Zahl der Kinder, für die der Steuerpflichtige einen Anspruch auf den Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld habe. Beispielsweise betrage die zumutbare Belastung 4.200 € für einen Alleinstehenden mit einem Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 60.000 €. Sollten diesem außergewöhnliche Belastungen unterhalb von 4.200 € entstanden sein, würden diese vollständig nicht berücksichtigt und der Steuerpflichtige müsse diese zwangsläufigen Aufwendungen vollständig aus versteuertem Einkommen tragen. Selbst sozial schwachen Steuerpflichtigen unterstelle § 33 Abs. 3 EStG eine „zumutbare Belastung". So müsse etwa ein Steuerpflichtiger mit drei Kindern und einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 16.000 € Krankheitsaufwendungen für sich und seine Kinder in Höhe von bis zu 160 € vollständig aus versteuertem Einkommen tragen. Diese Regelung führe in der Praxis dazu, dass es in den meisten Fällen zu keiner Berücksichtigung der gesetzlichen Zuzahlungen oder der von der Krankenkasse nicht abgedeckten Krankheitskosten komme, da die „zumutbare Belastung" nicht überschritten werde. Grundsätzlich räume das BVerfG dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes (und dementsprechend auch für Abzugsverbote) einen relativ hohen Gestaltungsspielraum ein, der jedoch verfassungsrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip und durch die Grundrechte beschränkt sei. Dabei gelte der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) als die Fundamentalnorm staatlicher Verteilungsgerechtigkeit. Art. 3 Abs. 1 GG gebiete nach der ständigen Rechtsprechung des BVerfG, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Im Bereich des Steuerrechts werde der Gleichheitssatz bereichsspezifisch im sog. Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisiert. Demnach dürfe ein Steuerpflichtiger nur nach seiner individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit belastet werden. Steuerpflichtige mit gleicher Leistungsfähigkeit müssten auch gleich hoch besteuert werden. Die Gleichheit aller Steuerpflichtigen verlange demnach, dass jeder gleichmäßig - je nach Grad seiner individuellen Leistungsfähigkeit - zur Finanzierung der Staatsaufgaben beitrage. Dies gelte auch für Bezieher höherer Einkommen, da auch diese ein Recht auf horizontale Steuergerechtigkeit hätten. Art. 3 Abs. 1 GG gebiete, dass Gleichheit insbesondere schon bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage stattfinde und nicht - in Höhe einer scheinbar „zumutbaren Belastung" -wesentlich Ungleiches gleich behandelt werde. Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip leite sich das Nettoprinzip ab. Ein Unterfall des Nettoprinzips sei das subjektive Nettoprinzip, welches erfordere, dass notwendiger existenzsichernder Aufwand und individuelle persönliche Verhältnisse des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung der Steuerlast hinreichend berücksichtigt würden. Bei der Berücksichtigung von Krankheitskosten sei ausschließlich das subjektive Nettoprinzip betroffen. Dieses Prinzip finde seinen Ausdruck im Einkommensteuerrecht darin, dass der typisierte Grundfreibetrag keiner Besteuerung unterworfen werde und daneben die individuellen Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen berücksichtigt würden. Das subjektive Nettoprinzip habe nach der h.M. im Schrifttum Verfassungsrang und stehe damit nicht zur Dispositionsfreiheit des Gesetzgebers. Dies werde nicht nur aus dem Gleichheitssatz mit seinem Vergleichsmaßstab der individuellen Leistungsfähigkeit, sondern auch aus der verfassungsrechtlich garantierten Unantastbarkeit der Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 GG), das freiheitsrechtlich begründete Eigentumsrecht (Art. 2 Abs. 1 GG; Art. 14 Abs. 1 GG) sowie dem Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG; Art. 28 Abs. 1 S. 1 GG) hergeleitet. Nach der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung des BVerfG fordere das Grundgesetz, dass existenznotwendiger Aufwand in angemessener und realitätsgerechter Höhe - unabhängig von der jeweiligen Höhe des Einkommens - von der Einkommensteuer bereits bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage freigestellt werde. Was als existenznotwendiger Aufwand anzusehen sei, werde regelmäßig im Sozialrecht konkretisiert. An diesen Maßstäben habe sich auch der Steuergesetzgeber zu orientieren. Denn das fundamentale Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit habe sein Spiegelbild im Sozialrecht. Während das Steuerrecht dem Leistungsfähigen die Mittel nehme, gebe das Sozialrecht daraus dem Bedürftigen. Dementsprechend sei für die Bemessung des existenznotwendigen Aufwands auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen. Im Bereich der Kranken- und Pflegeversorgung habe das BVerfG im Beschluss vom 13. Februar 2008 zum Sonderausgabenabzug von Krankenversicherungsbeiträgen seine Methodik zum subjektiven Nettoprinzip im Rahmen des Familienlastenausgleich auf die Kranken- und Pflegeversorgung übertragen. Der Steuergesetzgeber habe demnach das Existenzminimum in Höhe der typisierten Grundfreibeträge zuzüglich der individuellen Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen für den Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie vollständig steuerfrei zu stellen. Nur hinsichtlich des Teils des Einkommens, welches das so definierte Existenzminimum überschreite, könne eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen angenommen werden, welche eine Einkommensteuerbelastung und damit letztendlich auch eine Finanzierung des Sozialstaats rechtfertige. Welche Aufwendungen das steuerliche Existenzminimum berührten sei durch das Sozialhilferecht determiniert. Für die nähere Konkretisierung des steuerlichen Existenzminimums stelle das BVerfG auf den sozialhilfegleichen Mindestversorgungsstandard ab, der durch die staatliche Fürsorge Mittellosen gewährt werde. An diesen Regelungen habe sich auch der Steuergesetzgeber folgerichtig zu orientieren. Nach den Regelungen der Sozialhilfe und der Grundsicherung für Arbeitssuchende werde die Übernahme von Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversorgung staatlich gewährleistet. Ferner seien Steuerpflichtige aus niedrigeren Einkommensgruppen von gesetzlichen Zuzahlungen befreit. Dementsprechend gebiete es Art. 3 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG und Art. 20 Abs. 1 GG, dass ein sozialhilfegleiches Versorgungsniveau in voller Höhe aus steuerfreiem Einkommen bestritten werden könne. Zuzahlungen im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung und von der Krankenkasse nicht abgedeckte Leistungen müssten daher vollständig und in unbegrenzter Höhe die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage mindern.

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Hinsichtlich der Zuzahlungen sei in § 62 Abs. 1 Satz 1 Sozialgesetzbuch –SGB- V für Sozialleistungsempfänger eine Belastungsgrenze in Höhe von 88,76 € für 2008 festgelegt worden. Sofern diese Belastungsgrenze überschritten werde, würden durch den Sozialleistungsträger die Zuzahlungen vollständig erstattet. Damit werde im Sozialrecht ein Mindeststandard definiert, der folgerichtig im Steuerrecht Berücksichtigung finden müsse.
Die Einordnung von gesetzlichen Zuzahlungen im Rahmen der Krankenversicherung und andere nicht abgedeckte Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung wirkten sich in Höhe der zumutbaren Belastung jedoch faktisch wie eine Abzugsbeschränkung aus. Insbesondere könne dies nicht dadurch gerechtfertigt werden, dass dem Steuerpflichtigen ein Einkommen oberhalb des Existenzminimums verbleibe. Auch oberhalb der Grenze des Existenzminimums sei das Gebot der Steuergerechtigkeit, konkretisiert durch das subjektive Nettoprinzip, verfassungsrechtlich geboten. Das Existenzminimum müsse folgerichtig vollständig steuerfrei gestellt werden und nicht nur nach Abzug der Steuern erhalten bleiben. Steuerliche Gleichheit fange bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage an. Daher müsse § 33 EStG verfassungskonform so ausgelegt werden, dass Krankheitsaufwendungen ohne Anrechnung einer zumutbaren Belastung berücksichtigt werden. Dies gelte auch für die privatärztliche Behandlung der Klägerin, da hiermit die Konsultation mit einem HNO-Arzt und mit einem Neurologen verbunden gewesen sei, während bei der gesetzlichen Versorgung die Notwendigkeit einer Konsultation abzuwarten gewesen und eine angezeigte neurologische Untersuchung durchweg nicht üblich sei. Soweit hier das Finanzgericht Hannover die Regelung über die zumutbare Belastung als verfassungsgemäß eingestuft habe, (Urteil vom 7. Dezember 2011 2011 – 2 K 19/11), betreffe dies einen anders gelagerten Sachverhalt.

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Die von der gesetzlichen Krankenkasse nicht gedeckten Krankheitsaufwendungen der Kläger in Höhe von insgesamt 1.249,07 € seien damit vollständig und – sofern im Bereich der außergewöhnlichen Belastungen angeordnet - ohne Anrechnung einer zumutbaren Belastung vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen.
Der Beklagte hat den angegriffenen Einkommensteuerbescheid im Verlauf des Klageverfahrens letztmals mit Datum vom 26. Oktober 2011 geändert (Bl. 86 ff. PA) und hat dort einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 647.587 € zugrunde gelegt.
Die Kläger beantragen, den zuletzt am 26. Oktober 2011 geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 dahingehend zu ändern, dass außergewöhnliche Belastungen in Höhe von 1.249,07 € ohne Anrechnung einer zumutbaren Belastung steuermindernd berücksichtigt werden, hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.
Der von den Klägern erwähnte Beschluss des BVerfG vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06 (DStR 2008, 604) biete keine Veranlassung zur steuermindernden Berücksichtigung der - verbleibenden - Krankheitskosten ohne Abzug der zumutbaren Belastung. Diesem Beschluss lasse sich entnehmen, dass nach dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen habe, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötige. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge habe, entspreche es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richte. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen habe, das dürfe er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen. Dass der Staat den Klägern durch Besteuerung ihres Einkommens etwas entzogen hätte, was er ihnen aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hätte, bedürfe bei einem zu versteuernden Einkommen von 591.950 € keiner weiteren Erörterung. Wie das BVerfG weiter festgestellt habe, ergäben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichten. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liege dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt werde, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestünden, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnten. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletze, ließen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und :Regelungsbereiche bestimmen. Daraus habe das BVerfG hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs von Versicherungsbeiträgen abgeleitet, dass bei einem Vergleich der einkommensteuerrechtlichen Situation von Gruppen, die unterschiedlichen Vorsorgesystemen angehörten, auch die spezifischen Funktionsbedingungen dieser Systeme und deren Verhältnis zu den Normen des Einkommensteuergesetzes im Auge zu behalten seien. In § 33 EStG hingegen gehe es um die Erfassung der subjektiven Leistungsfähigkeit und letztendlich um die Frage, ab wann der Einzelne Anspruch auf die Solidarität der staatlichen Gemeinschaft habe. Dass die Kläger bei einem zu versteuernden Einkommen von 591.950 € bezüglich der Berücksichtigung ihrer Krankheitskosten Anspruch auf die Solidarität der staatlichen Gemeinschaft hätten, hätten sie nicht vorgetragen und wäre auch nicht nachvollziehbar.

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Das Gericht hat Beweis erhoben über die Frage der medizinischen Indikation der beim Kläger durchgeführten Zahnreinigungen (Beschluss vom 24. Februar 2012, Bl. 126 f. PA). Auf den Inhalt des Gutachtens vom 30. April 2012 (Bl. 169 ff. PA) und die ergänzende Mitteilung vom 17. Juni 2012 zu Alternativmethoden, deren Kosten von der gesetzlichen Krankenkasse übernommen werden (Bl. 211 ff. PA), wird Bezug genommen. Weiterhin hat das Gericht Auskünfte bei den die Klägerin behandelnden Ärzten angefordert. Auf die Antwortschreiben (Bl. 197, 200 und 201 ff. PA) wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist nicht begründet.

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1. Die hier in Rede stehenden Aufwendungen sind nur im Wege der außergewöhnlichen Belastungen zu berücksichtigen. Der Bundesfinanzhof –BFH- hat mit Urteil vom 18. Juli 2012 (X R 41/11, DStR 2012, 1696) entschieden, dass die Zuzahlungen in der Gesetzlichen Krankenversicherung nach § 28 Abs. 4 SGB V, die sog. "Praxisgebühren", nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können. Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG können Steuerpflichtige "Beiträge zu Krankenversicherungen" als Sonderausgaben abziehen. Darunter fallen jedoch nur solche Ausgaben, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen, also letztlich der Vorsorge dienen.

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Bei der "Praxisgebühr" ist dies nicht der Fall, da der Versicherungsschutz in der Gesetzlichen Krankenversicherung unabhängig von der Zahlung der „Praxisgebühr" gewährt wird. Sie stellt vielmehr eine Form der Selbstbeteiligung der Versicherten an ihren Krankheitskosten dar. Dies gilt insoweit auch für die von den Klägern geleisteten Medikamentenzuzahlungen sowie für die Zuzahlung zur stationären Krankenhausbehandlung.

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2. Vorliegend sind nur Aufwendungen in Höhe von 1.173,01 € als Krankheitskosten im Wege der außergewöhnlichen Belastung berücksichtigungsfähig. Die Aufwendungen für die ärztlicherseits nicht verordneten Arzneimittel in Höhe von 76,06 € konnten nicht berücksichtigt werden; denn insoweit fehlt der Nachweis der Zwangsläufigkeit dieser Kosten. Der Gesetzgeber hat durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 -StVereinfG 2011- auf die Rechtsprechungsänderung des BFH reagiert und für bestimmte Arten von Heilmaßnahmen - u.a. für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel - ein formalisiertes Nachweisverfahren eingeführt. Diese müssen gem. § 64 Abs. 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV- durch einen Arzt oder Heilpraktiker verordnet worden sein. Die rückwirkende gesetzliche Einführung des formalisierten Nachweises ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Der erkennende Senat folgt insoweit dem BFH-Urteil vom 19. April 2012 VI R 74/10 (BFH/NV 2012, 1269; ebenso Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 27. April 2012, 2 K 19/11, dokumentiert in Juris). Dem in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 und in § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 geregelten Verlangen, die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall formalisiert nachzuweisen, ist nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 somit auch im Veranlagungszeitraum 2008 Rechnung zu tragen.

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3. Der Senat ist vorliegend nicht zu der Überzeugung gelangt, dass im vorliegenden Verfahren die Kürzung der Aufwendungen um die zumutbare Belastung verfassungswidrig wäre und somit die Frage dem BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht –BVerfGG- vorzulegen gewesen wäre oder eine von Verfassungswegen gebotene teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs einer Kürzung um die zumutbare Belastung in Betracht zu ziehen gewesen wäre.

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a) Der BFH geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung dem Steuerpflichtigen zwangsläufig erwachsen, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann (BFH-Urteile vom 2. April 1998 III R 67/97, BStBl II 1998, 613; vom 10. Oktober 1996 III R 118/95, BFH/NV1997, 337; vom 12. Juni 1991 III R 102/89, BStBl II 1991, 763). Eine derartig typisierende Behandlung der Krankheitskosten hält die Rechtsprechung zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre für geboten. Dies gilt auch, soweit die Berücksichtigung der Aufwendungen nicht betragsmäßig auf die im Einzelfall gebotene Höhe „gedeckelt“ wird. Maßgeblich allein ist danach die medizinische Indikation der Aufwendungen. Insoweit entscheidet allein der Steuerpflichtige, welche Aufwendungen er für Linderung seiner Krankheit tragen will. Berücksichtigungsfähig sind allerdings nur solche Aufwendungen, die zum Zwecke der Heilung oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Hierbei muss es sich allerdings um unmittelbare Krankheitskosten handeln. Nicht zu den Krankheitskosten gehören deshalb grundsätzlich vorbeugende Aufwendungen, die der Gesundheit ganz allgemein dienen (BFH-Urteile vom 30. Juni 1998 III R 110/93, BFH/NV 1998, 1480).

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Dies hat der BFH zuletzt (Urteil vom 5. Oktober 2011 VI R 49/10, BFH/NV 2012, 33) bestätigt, soweit er im Zusammenhang mit der Zurückverweisung an das Finanzgericht wie folgt ausführt: „Bei dieser Prüfung hat sich das Finanzgericht –FG- zugleich zu vergegenwärtigen, dass Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf, wenn die Maßnahmen medizinisch indiziert sind. Weiter ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer Mindestversorgung von der Heilanzeige erfasst wird. Medizinisch indiziert (angezeigt) ist vielmehr jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) ist (Pschyrembel, Klinisches Wörterbuch, 259. Aufl., Indikation). Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil in BFHE 232, 40), es sei denn, es liegt ein für jedermann erkennbares offensichtliches Missverhältnis zwischen dem erforderlichen und dem tatsächlichen Aufwand vor (Senatsurteil vom 17. Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).“

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b) Soweit es hier jedoch darum geht, inwieweit der Gesetzgeber von Verfassungs wegen verpflichtet ist, den Steuerpflichtigen bei der Einkommensteuer von den gesamten Krankheitskosten freizustellen und auf die Kürzung um die zumutbare Belastung zu verzichten, ist hierbei ein engerer Begriff der Zwangsläufigkeit zugrunde zu legen. Denn insoweit kann es allein darum gehen, die Steuerfreiheit des Existenzminimums abzusichern. Dies hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 (2 BvL 1/06, a.a.O.) dergestalt postuliert, dass es hinsichtlich der gebotenen steuermindernden Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen darauf abgestellt hat, dass die konkreten Versicherungsbeiträge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach Art und Umfang erforderlich sein müssen, wobei das Gericht auch eine sachgerechte Typisierung hinsichtlich des Umfangs der abzugsfähigen Beträge zulässt. Hierauf hat der Gesetzgeber mit dem sog. Bürgerentlastungsgesetz ab dem VZ 2010 reagiert und hinsichtlich der berücksichtungsfähigen Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung die Aufwendungen in vergleichbarer Höhe einer Basisversorgung anerkannt.

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aa) Für die gebotene Berücksichtigung von Krankheitsaufwendungen heißt dies konkret, dass Krankheitskosten als Kosten der Existenzsicherung nicht generell ohne Abzug einer zumutbaren Belastung abgezogen werden müssten. Dies könnte allenfalls nur für die medizinischen Leistungen gelten, die ein Sozialleistungsempfänger – kostenfrei - erhalten würde. Sofern Versorgungsleistungen direkt bereitgestellt werden, orientieren sie sich im Rahmen des sozialhilferechtlichen Leistungsniveaus gem. §§ 52, 61 SGB XII ebenfalls im Wesentlichen an der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung (vgl. BVerfG Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, a.a.O., unter D.IV.1.a;). Von der einer dem sozialhilferechtlichen Niveau entsprechenden Krankenversicherung nicht abgedeckte Krankheitskosten werden indes von der Sozialhilfe ebenfalls nicht zusätzlich umfasst, so dass sie nicht unter die gebotene Freistellung des Existenzminimums fallen (ebenso Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 07. Dezember 2011, 2 K 19/11, dokumentiert in Juris). Die Kosten der Zahnreinigung und die der Klägerin für die Wahlleistung „Chefarztbehandlung“ gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 Krankenhausentgeltgesetz –KHEntG- in Rechnung gestellten Beträge sowie die Aufwendungen für die Unterbringung in einem Zweibettzimmer als weitere Wahlleistung und auch die Kosten für die nicht ärztlicherseits verschriebenen Medikamente (s. unter I.2. der Gründe) bleiben damit von vornherein außer Ansatz. Denn wie der Sachverständige in seiner ergänzenden Stellungnahme ausgeführt hat, hätte der Kläger im Rahmen der Behandlung der Parodontitis ggf. auch eine von der gesetzlichen Krankenkasse getragene Zahnreinigung – allerdings verbunden mit einer örtlichen Betäubung – im Rahmen eines sog. Parodontalstatus beantragen können. Gegen die ergänzende Mitteilung vom 17. Juni 2012 zu Alternativmethoden, deren Kosten von der gesetzlichen Krankenkasse übernommen werden, haben die Kläger keine Einwände vorgebracht, die die Richtigkeit der Angaben des Sachverständigen hätten in Zweifel ziehen lassen können. Soweit die privatärztliche Behandlung der Klägerin damit begründet wurde, dass hiermit die frühzeitige Konsultation mit einem HNO-Arzt und mit einem Neurologen verbunden gewesen sei, haben sie nicht weiter ausgeführt, dass eine neurologische Untersuchung im Rahmen des Leistungskatalogs der gesetzlichen Krankenkasse hätte überhaupt nicht erfolgen können. Der bloße Wunsch einer möglichst frühzeitigen Konsultation erfüllt insoweit nicht die strengeren Anforderungen an die Zwangsläufigkeit, da die konkreten medizinischen Leistungen im Rahmen der Wahlleistung „Chefarztbehandlung“ auch ein Sozialleistungsempfänger nicht kostenfrei erhalten würde. Dies gilt insoweit auch für die Zuzahlungen für ein Zweibettzimmer.

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bb) Damit verbleiben allenfalls nur noch 142,49 € (Zuzahlungen und Rechnung der Laborärzte).

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Eine existenzielle Betroffenheit ist bei diesen noch verbleibenden marginalen Aufwendungen angesichts der Höhe der Einkünfte der Kläger nicht zu erkennen. Denn danach betragen die noch verbleibenden 142,49 € gerade einmal 0,0222 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte. (Bei den gesamten Krankheitskosten wären dies 0,18 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte). Die geltend gemachte krankheitsbedingte steuerliche Schlechterstellung verstößt damit nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie beinhaltet keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung und zwingt deshalb auch nicht zu einer anderslautenden - verfassungskonformen - Auslegung des § 33 Abs. 1 GG bzw. zu einer Vorlage an das BVerfG. Der allgemeine Gleichheitssatz verwehrt dem Gesetzgeber nämlich nicht jede Differenzierung. Davon ausgehend, dass jede gesetzliche Regelung verallgemeinern muss, ist der Gesetzgeber berechtigt, bei der Ordnung von Massenerscheinungen - wie hier - generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen – auch im Bereich der außergewöhnlichen Belastung - zu verwenden. Dabei kann es - ebenso wie in anderen steuerrechtlichen Bereichen - zu Belastungen und Härten kommen, die nicht linear, sondern in Stufenschritten wirksam werden und die sich deshalb für die Betroffenen in einem gewissen Rahmen ungleich auswirken können. Das Ziel einer möglichst weitgehenden Einzelfallgerechtigkeit muss, um diese Massenerscheinung noch mit verhältnismäßigen Mitteln zu bewältigen, hinter Praktikabilitätserwägungen zurücktreten, ohne dass wegen der damit verbundenen Härten ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz vorläge (BVerfG-Urteile vom 28. April 1999 - 1 BvL 11/94 u.a. -, BVerfGE 100, 138 ff; Urteil vom 21. Juni 2006 - 2 BvL 2/99 -, BverfGE 116, 164 ff m.w.N.). Ein Verstoß wäre erst dann anzunehmen, wenn die unterschiedliche Behandlung verschiedener Normadressaten ohne hinreichend gewichtigen Grund erfolgte und der Bedarf nach einer Typisierung sachlich nicht zu rechtfertigen wäre. Zulässig ist die Typisierung deshalb, wenn sie nur unter Schwierigkeiten vermeidbar ist und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist (BVerfG-Urteil vom 28. April 1999 - 1 BvL 11/94 u.a. -, a.a.O.). Vorliegend ist es jedoch nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber insoweit – gewissermaßen als Kompensation - einen gewissen Anteil der Krankheitskosten als zumutbare Belastung von der Abzugsfähigkeit ausnimmt, da sowohl die Gründe der Erkrankung als auch die Höhe der Aufwendungen für die Berücksichtigungsfähigkeit der Aufwendungen (grds.) keine Rolle spielt. Ein im Einzelfall etwa vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit könnte nämlich erst ab einem – hier erkennbar nicht vorliegenden - gewissen Gewicht zur Verfassungswidrigkeit der hier einschlägigen Regelungen führen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12. Juli 2012 IV R 39/09, DStR 2012, 1805, 1809, unter Hinweis auf den Beschluss des BVerfG vom 17. November 2009, 1 BvR 2192/05, DStR 2010, 434, wonach durch Typisierungs- und Pauschalierungsregelungen ein gewisses Maß einer wirtschaftlich ungleichen Wirkung auf die Steuerzahler hingenommen werden kann). Die Grenze zur Verfassungswidrigkeit ist hiernach erst dann gegeben, wenn die steuerlichen Vorteile der Typisierung nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG-Beschluss vom 17. November 2009, 1 BvR 2192/05, a.a.O.). Die Frage, ob die vom Gesetzgeber zugrunde gelegten Prozentsätze vom Gesamtbetrag der Einkünfte insoweit verfassungswidrig sein könnten, stellt sich angesichts der hier so geringen Höhe der nicht berücksichtigten Aufwendungen deshalb schon gar nicht mehr.

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cc) Die überwiegende Meinung in der Literatur sieht in der hier vorliegenden Konstellation (hoher Gesamtbetrag der Einkünfte bei relativ geringen Krankheitsaufwendungen) keine Verfassungswidrigkeit der zumutbaren Belastung (Schmidt/Loschelder EStG, 31. Aufl., 2012, § 33 Rz 31; Mellinghoff in Kirchhof, EStG-Kommentar, 11. Aufl., 2012, § 33 Rz 48; Kanzler in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 216; Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 134).

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Auch der BFH hat insoweit keine verfassungsrechtlichen Bedenken geäußert (z.B. BFH-Urteil vom 15. November 1991, III R 30/88, BStBl II 1992, 179; BFH-Beschlüsse vom 8. Dezember 1999, III B 72/99, BFH/NV 2000, 704 und vom 10. Januar 2003 III B 26/02, BFH/NV 2003, 616). Auch nach Ergehen der Entscheidung des BVerfG zur Abzugsfähigkeit von Krankenversicherungsbeiträgen (BVerfG Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvL 1/06, a.a.O.) hat der BFH an dieser Beurteilung zur zumutbaren Belastung im Zusammenhang mit Krankheitskosten festgehalten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. März 2009 VI R 58/08, nv. juris; vom 30. Juni 2011 VI R 14/10 BFH/NV 2011, 1951). Auch der X. Senat des BFH äußert in seinem Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11 (DStR 2012, 1696, 1698) keine verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich des Ansatzes einer zumutbaren Belastung für die Berücksichtigungsfähigkeit von Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V. Diese Einschätzung hat das BVerfG geteilt. Soweit dem Steuerpflichtigen ein verfügbares Einkommen verbleibe, das über dem Regelsatz für das Existenzminimum liege, sei die Regelung verfassungsrechtlich unbedenklich (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1987, 1 BvR 672/87, Der Betrieb 1988, 368). Mit Beschlüssen vom 14. März 1997, 2 BvR 861/92 (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 543) sowie vom 30. Mai 2005 (2 BvR 923/03, nv) hat das BVerfG erneut Verfassungsbeschwerden, die sich gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG gerichtet hatten, nicht zur Entscheidung angenommen. Abgesehen von der geringen Höhe der nicht berücksichtigten Aufwendungen verbleibt den Klägern auch unter Berücksichtigung der Krankheitskosten ein verfügbares Einkommen, das deutlich weit über dem Regelsatz für das Existenzminimum liegt.

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dd) Soweit in der Literatur dem entgegen davon ausgegangen wird, dass die Kürzung einer zumutbaren Belastung bei den Krankheitskosten der aktuellen Rechtsprechung des BVerfG widerspreche (vgl. z.B. Haupt, DStR 2010, 960, 963; Karrenbrock/Petrak, DStR 2011, 552 ff), vermag der Senat dem aus den oben angeführten Gründen nicht zu folgen. Zu dem von den Klägern angeführten Beschluss des BVerfG merkt der erkennende Senat im Übrigen an, dass das BVerfG in diesem Beschluss 2 BvL 1/06 den Gesetzgeber erst ab dem VZ 2010 zu einer Neuregelung der Berücksichtung von Krankenversicherungsbeiträgen aufgefordert hat.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Revisionszulassungsgründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.