Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2014-12-02, Aktenzeichen VIII R 40/11

Tenor

Die Revisionen des Beklagten und der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 12. Mai 2011 3 K 147/10 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Beklagte zu 90 % und die Kläger zu 10 % zu tragen.

Tatbestand

1

I. Die Beteiligten streiten für das Streitjahr 2006 über die Beurteilung von Austrittszahlungen aus schweizerischen Pensionskassen und einer Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (im Folgenden: Anlagestiftung), in die der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) aufgrund seines Arbeitsverhältnisses in der Schweiz einbezogen war, sowie über die Beurteilung der Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zu diesen Altersvorsorgeeinrichtungen.

2

Der Kläger und die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hatten ihren Wohnsitz im Inland.

3

Der Kläger erzielte aufgrund seiner Tätigkeit als Informatiker bis zum 30. November des Streitjahres bei der in X (Schweiz) ansässigen K-AG und ab dem 1. Dezember des Streitjahres bei der ebenfalls in der Schweiz ansässigen S-AG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die er als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBl II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) --DBA-Schweiz 1992-- im Inland versteuerte.

4

Er begann seine Tätigkeit für die K-AG am 1. Mai 1990. Mit Beginn seiner Tätigkeit war der Kläger in deren Pensionskasse (im Folgenden: Pensionskasse I) eingetreten, des Weiteren in deren sog. Pensionskasse II (im Folgenden: Pensionskasse II) und in deren Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (Anlagestiftung). Träger der Pensionskassen I, II und der Anlagestiftung waren jeweils privatrechtliche Stiftungen.

5

Die Pensionskasse I bezweckte, die Arbeitnehmer der K-AG und verbundener Gruppenunternehmen im Rahmen ihres Reglements (im Folgenden: Reglement I) gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu sichern. Sie gewährte im Rahmen der Zweckbestimmung die obligatorischen Mindestleistungen nach dem schweizerischen Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG) und erbrachte eine über die gesetzlichen Mindestleistungen hinausgehende überobligatorische Vorsorge. Hauptleistung war eine Altersrente, daneben standen ergänzende Todesfall- und Invaliditätsleistungen. In die Pensionskasse I wurden im Grundsatz alle Arbeitnehmer aufgenommen. Sowohl die K-AG als Arbeitgeberin als auch die versicherten Arbeitnehmer erbrachten Beiträge in die Pensionskasse I.

6

Die Pensionskasse II bezweckte nach der im Streitjahr gültigen Fassung des Reglements der Pensionskasse II (im Folgenden: Reglement II) ebenfalls, die Arbeitnehmer der K-AG und verbundener Gruppenunternehmen gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen. Sie erbrachte ausschließlich eine über die gesetzlichen (BVG-)Mindestleistungen hinausgehende berufliche Vorsorge (sog. Überobligatorium). In die Pensionskasse II wurden alle Arbeitnehmer aufgenommen, die das Alter von 18 Jahren erreicht hatten und ein im Reglement festgelegtes Gesamteinkommen erhielten. Die Pensionskasse II erbrachte ihre Leistungen auf der Grundlage eines Altersguthabens der Mitglieder; sie gewährte als Hauptleistung eine Altersrente mit ergänzenden Todesfall- und Invaliditätsleistungen.

7

Die Anlagestiftung war eine "klassische" Anlagestiftung, die nicht im Bereich der gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersvorsorge nach dem BVG tätig war. Sie bezweckte die Ergänzung der beruflichen Vorsorge der in ihrem Stiftungsreglement (Stiftungsreglement 2002 - Reglement III) bezeichneten Mitarbeiter (sog. Begünstigte) mit den durch die K-AG zugewandten Mitteln und selbst erwirtschafteten Erträgen. In die Anlagestiftung zahlten die Arbeitnehmer keine Beiträge. Leistungen an die Anlagestiftung erbrachte nur die K-AG als Arbeitgeberin aus ihren Reingewinnen. Aus den der Anlagestiftung zugewendeten Beträgen der K-AG wurde neben den Vermögenswerten des Anlagestocks das Stiftungsvermögen gebildet. Der Anlagestock der Stiftung bestand aus Obligationen, Festgeldanlagen, Aktien, Immobilien und Edelmetallen. Für die Begünstigten (so auch den Kläger) wurde auf einem individuellen Konto ein rechnerischer "Anteil" am Stiftungsvermögen geführt, der jährlich fortentwickelt wurde. Die Zuwendungen der K-AG an die Anlagestiftung wurden in neue Anteile der Begünstigten an der Anlagestiftung umgerechnet und den vorhandenen Anteilen zu bestimmten Stichtagen gutgeschrieben. Die Begünstigten waren an Erträgen und an Kapitalgewinnen sowie Kapitalverlusten, die aufgrund der Anlage des Stiftungsvermögens erzielt wurden, beteiligt. Diese Erträge und Verluste wurden den individuellen Anteilen gutgeschrieben oder belastet. Den Begünstigten der Anlagestiftung standen bezogen auf den "Wert des Anteils" zum jeweils relevanten Stichtag ausschließlich Kapitalansprüche (Einmalzahlungen) bei Pensionierung, bei Vorversterben oder in bestimmten Fällen Austrittsleistungen aufgrund eines vorzeitigen Austritts aus der Anlagestiftung vor dem Erreichen des Pensionsalters zu.

8

Im gegenseitigen Einvernehmen trat der Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der K-AG zum 30. November des Streitjahres aus. Er schied aufgrund der betreffenden Reglemente mit der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses auch aus der Anlagestiftung und den Pensionskassen I und II aus.

9

Mit Beginn seiner Tätigkeit für die S-AG zum 1. Dezember des Streitjahres trat der Kläger in die Personalvorsorgestiftung der S-AG ein (im Folgenden: Pensionskasse S). Die Pensionskasse S garantierte nach ihrem Reglement (Reglement S) die Erbringung der sich nach dem BVG ergebenden obligatorischen Leistungen. Sie erbrachte daneben auch überobligatorische Leistungen.

10

Zur Ausgestaltung des Systems der schweizerischen betrieblichen Altersversorgung mit den Elementen der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge (sog. Säule 2a) und der überobligatorischen Vorsorge (sog. Säule 2b) hat der Senat in den Entscheidungen vom 26. November 2014 VIII R 38/10 (BFHE 249, 22) und VIII R 39/10 (BFHE 249, 39) Ausführungen gemacht, auf die Bezug genommen wird.

11

Die mit dem Austritt aus der Pensionskasse I und II zugunsten des Klägers fällig gewordenen Freizügigkeitsleistungen (Austrittsleistungen) in Höhe von 199.968,95 CHF (Austrittsabrechnung der Pensionskasse I per 30. November 2006) und von 18.706,05 CHF (Austrittsabrechnung der Pensionskasse II per 30. November 2006) wurden von diesen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung am 1. Dezember 2006 als Eintrittsleistung unmittelbar an die Pensionskasse S gezahlt.

12

Die Austrittsleistung der Anlagestiftung in Höhe von 68.006,75 CHF wurde von dieser unmittelbar auf ein Freizügigkeitskonto des Klägers bei der Freizügigkeitsstiftung der Kantonalbank B (im Folgenden: Freizügigkeitsstiftung B) gemäß dem Reglement III und einer gesetzlichen Verpflichtung überwiesen. Dort wurde der Betrag noch am 30. November 2006 gutgeschrieben. In der Austrittsleistung der Anlagestiftung (68.006,75 CHF) waren als sog. "Vorschuss unverteilter Zuwendungen" Beträge in Höhe von 4.254 CHF für den zu erwartenden Zuschuss der K-AG für das laufende Jahr 2006 und in Höhe von 3.781 CHF als Zuwendung aus dem Reingewinn des Vorjahres 2005 ausgewiesen. Diese Beträge wären, wenn der Kläger nicht ausgeschieden wäre, bei der Anlagestiftung seinem Anteil am Stiftungsvermögen zum nächsten Stichtag gutgeschrieben worden.

13

In der Steuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger weder die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II noch der Anlagestiftung als steuerbare Einkünfte.

14

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Austrittsleistung der Anlagestiftung, die unmittelbar auf das Freizügigkeitskonto eingezahlt worden war, in Höhe der gesamten Auszahlung (umgerechnet 43.184 €) als Arbeitslohn für mehrere Jahre. Die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II unterwarf es nicht der Besteuerung, da aufgrund der unmittelbaren Übertragung als Eintrittsleistung an die Pensionskasse S kein Zufluss von Einnahmen beim Kläger vorliege (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 - St 133, juris, unter Tz. 4.2 Buchst. a).

15

Dagegen erhoben die Kläger Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen Änderungsbescheid für das Streitjahr. Es behandelte weiterhin die Austrittsleistung der Anlagestiftung als Arbeitslohn, erhöhte aber in derselben Höhe im Bereich der Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) die Summe der Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger von 22.448 € um 43.184 € auf 65.632 €.

16

In der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 änderte das FA seine Rechtsauffassung zwar. Dennoch blieb der Einspruch erfolglos. Das FA erfasste nunmehr den in der Austrittsleistung der Anlagestiftung gezahlten unverteilten Vorschuss in Höhe von 4.254 CHF als Einnahme des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Den übrigen Teil der Austrittsleistung der Anlagestiftung sah es nicht mehr als Lohn des Klägers an. Allerdings ging das FA nunmehr davon aus, die Austrittsleistung der Anlagestiftung enthalte als Auszahlung aus einer Lebensversicherung auf den Erlebens- oder Todesfall mit Kapitalwahlrecht in Höhe der Differenz zwischen dem Auszahlungsbetrag und den Arbeitgeberbeiträgen einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil in Höhe von 42.426 CHF (26.940 €). Zudem nahm es einen Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger trotz deren unmittelbarer Auszahlung an die Freizügigkeitsstiftung B an. Der Kläger habe durch Abschluss der Vorsorgevereinbarung mit der Freizügigkeitsstiftung B über diese Austrittsleistung verfügt.

17

Die "übrigen Vorsorgeaufwendungen" der Kläger enthielten laut der Einkommensteuererklärung keine Arbeitnehmerbeiträge zu den Pensionskassen I, II und S und zur Anlagestiftung. Die Kläger schöpften aufgrund der dort berücksichtigten Aufwendungen für Versicherungen den Höchstbetrag abzugsfähiger übriger Vorsorgeaufwendungen gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG in Höhe von 3.900 € aus.

18

Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom 12. Mai 2011 3 K 147/10 weitgehend statt.

19

Das FG unterwarf die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung nicht der Besteuerung. Die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung sei dem Kläger entweder aufgrund der unmittelbaren Einzahlung auf das Freizügigkeitskonto schon nicht gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen. Nehme man einen Zufluss der Austrittsleistung aus der Anlagestiftung beim Kläger an, sei dieser hinsichtlich des Zinsanteils als Auszahlung aus einer fondsgebundenen Lebensversicherung gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) steuerfrei.

20

Das FG saldierte aber zu Lasten der Kläger gegen die Steuerminderung, die sich aus der Nichtberücksichtigung der Austrittsleistung ergab:

21

-

Es sah die in der angefochtenen Steuerfestsetzung berücksichtigte Auszahlung des unverteilten Vorschusses der K-AG an die Anlagestiftung als steuerpflichtige Zuwendung an, die zu Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit führe. Auf dieser Grundlage erhöhte es die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit neben dem schon erfassten Teilbetrag von 4.254 CHF um den weiteren unverteilten Vorschuss in Höhe von 3.781 CHF. Diese Zukunftssicherungsleistungen seien nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

-

Die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an die Pensionskassen I und II und der S-AG an deren Pensionskasse beurteilte das FG nur insoweit gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als steuerfrei, als diese in das Obligatorium geleistet worden waren. Nur die Arbeitnehmerbeiträge des Klägers in das Obligatorium der Pensionskassen I, II und S sah das FG als Altersvorsorgeaufwendungen in eine gesetzliche ausländische Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG an.

-

Die Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium waren nach Auffassung des FG nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

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Mit ihren Revisionen rügen die Beteiligten jeweils die Verletzung materiellen Bundesrechts.

23

Das FA ist der Auffassung, der in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltene Zinsanteil in Höhe von 42.426 CHF (26.940 €) sei dem Kläger gemäß § 11 Abs. 1 EStG im Streitjahr zugeflossen. Nach Ende der Mitgliedschaft in der Anlagestiftung habe der Kläger die Möglichkeit gehabt zu bestimmen, ob die Austrittsleistung als Eintrittsleistung an eine neue Pensionskasse oder auf ein Freizügigkeitskonto bei einer Freizügigkeitsstiftung zu transferieren sei. Die Wahl der Überweisung der Austrittsleistung auf das Freizügigkeitskonto sei eine Disposition des Klägers, die zum Zufluss führe. Den in der Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltenen und zugeflossenen Zinsanteil habe das FG hilfsweise auch zu Unrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 als steuerfrei angesehen. Der Verweis der Regelung auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 verlange für die Steuerbefreiung, dass bei Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sein müsse. Diese Voraussetzung sei nach dem Reglement III nicht erfüllt gewesen.

24

Das FA beantragt,
1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
2. die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

25

Die Kläger beantragen,
1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Steuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Dezember 2009 dahin abzuändern, dass die gesamte Austrittsleistung nicht als steuerpflichtige Einnahme aus Kapitalvermögen behandelt wird.
2. die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

26

Die Behandlung der Austrittsleistung durch das FG sei zutreffend. Der Kläger habe keinen Anspruch auf eine Barauszahlung der Austrittsleistung gehabt. Denn er habe die Schweiz in beruflicher Hinsicht nicht vollständig verlassen, sondern sei im schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge verhaftet geblieben, da er zu einem neuen schweizerischen Arbeitgeber gewechselt sei. Da die jeweiligen Altersvorsorgeeinrichtungen betriebsgebunden seien, müssten Anwartschaften aufgrund der gesetzlichen schweizerischen Bestimmungen durch Auszahlung und Wiedereinzahlung zwischen den Vorsorgeeinrichtungen übertragen werden. Es fehle daher am Zufluss; bei Annahme eines Zuflusses seien die Voraussetzungen der Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 für die Austrittsleistung der Anlagestiftung erfüllt.

27

Das FG habe zu Unrecht die Arbeitgeberbeiträge in die Anlagestiftung und die Pensionskassen in Höhe von 7.206,11 CHF --über den zwischen den Beteiligten unstreitigen Betrag von 2.642 CHF hinaus-- als weitere steuerpflichtige Lohnzuwendungen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit beurteilt. Die Auslegung des FG zur Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG gehe fehl, wenn es für Beiträge im Bereich des Überobligatoriums keine gesetzliche Beitragspflicht annehme.

Entscheidungsgründe

28

II. Die Revisionen des FA und der Kläger sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

29

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass dem Kläger mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung keine steuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 11 EStG zugeflossen sind.

30

a) Der Kläger hat keine wirtschaftliche Verfügungsmacht an der Austrittsleistung der Anlagestiftung erlangt. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Das Innehaben von Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei, denn der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben. Fehlt es dem Steuerpflichtigen an der Wahlmöglichkeit, eine Auszahlung verlangen zu können, hat er mangels wesentlicher Befugnisse eines Rechtsinhabers keine wirtschaftliche Verfügungsmacht. Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt (siehe zum Ganzen Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. November 2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter Rz 13 f.).

31

Eine solche wirtschaftliche Verfügungsmacht fehlt nach der Rechtsprechung des BFH, wenn eine gesetzliche Pflicht zur unmittelbaren Übertragung des Vorsorgekapitals zwischen den beteiligten Versorgungseinrichtungen besteht, der Arbeitnehmer die Ansprüche im Zusammenhang mit dem übertragenen Vorsorgekapital weder verpfänden noch abtreten darf, ein Anspruch auf die Barauszahlung der Austrittsleistung kraft Gesetzes nicht bestanden hat, wenn der Arbeitnehmer im schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge verblieben ist und das Vorsorgekapital auch auf dem Freizügigkeitskonto ausschließlich und unwiderruflich zur Vorsorge angelegt werden muss (siehe Rz 17 bis 21 des BFH-Beschlusses in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405).

32

b) Die Würdigung des FG, im Streitfall fehle es an einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Klägers in Bezug auf die Austrittsleistung, ist auf dieser Grundlage nicht zu beanstanden.

33

Es hat festgestellt, nach dem Reglement III sei eine Austrittsleistung, die aufgrund der Beendigung der Mitgliedschaft in der Anlagestiftung entstehe, auf ein Freizügigkeitskonto zu überweisen (siehe Rz 17 und 55 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10). Zudem hat es ergänzend auf Feststellungen in einer früheren Entscheidung (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17. Dezember 2009 3 K 154/07, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 613), die die Vorentscheidung zum BFH-Beschluss in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405 bildete, Bezug genommen.

34

Hiernach ist auch für den Streitfall vom FG bindend festgestellt, dass neben der reglementarischen Verpflichtung auch eine gesetzliche Pflicht der Anlagestiftung bestand, das gesamte (obligatorische und überobligatorische) Vorsorgekapital als Eintrittsleistung auf die Pensionskasse eines neuen Arbeitgebers in der Schweiz zu übertragen.

35

Wenn die in die neue Pensionskasse eingebrachte Austrittsleistung der Vorsorgeeinrichtungen des früheren Arbeitgebers --wie im Streitfall die Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II-- das Kapital überstieg, das notwendig war, um einen Anspruch auf die vollen reglementarischen Leistungen in der Pensionskasse des neuen Arbeitgebers zu erwerben, bestand ein Wahlrecht, die Vorsorge neben der Absicherung über die neue Pensionskasse in Form eines Freizügigkeitskontos oder einer Freizügigkeitspolice fortzusetzen. Wurde die Eintrittsleistung zur Fortsetzung der betrieblichen Altersvorsorge auf ein solches Freizügigkeitskonto oder eine -police eingezahlt, konnten die Leistungen aus diesen Konten frühestens fünf Jahre vor und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des gesetzlichen Rentenalters beansprucht werden. Einen Anspruch auf die Barauszahlung der Austrittsleistung an sich hatte ein Arbeitnehmer hingegen nur, wenn ein reglementarischer oder gesetzlicher Anspruch hierauf bestand; dieser wurde aber nur bei einem endgültigen Verlassen der Schweiz und Ausscheiden aus dem schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge gewährt, was im Streitfall nicht gegeben war.

36

c) Auf die Frage, ob im Fall eines Zuflusses der Austrittsleistung beim Kläger ein darin enthaltener Zinsanteil gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 2 und 4 EStG 2004 steuerbefreit wäre (vgl. Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 31/10, BFHE 249, 12) kommt es im Streitfall nicht an.

37

2. Die Revision der Kläger ist unbegründet, da das FG zu Recht die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auf der Grundlage nicht steuerbefreiter Arbeitgeberbeiträge erhöht und die bei den Klägern als Altersvorsorgeaufwendungen abzugsfähigen Sonderausgaben aufgrund der Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium der Pensionskassen I, II und S zutreffend bestimmt hat.

38

a) Der Revisionsantrag der Kläger, der sich nach seinem Wortlaut auf die "Steuerfreistellung der Austrittsleistung" bezieht, welche das FG den Klägern bereits gewährt hat, ist auf Grundlage der Revisionsbegründung und des Vortrags in der mündlichen Verhandlung in der Weise zu verstehen, dass sich die Kläger gegen die Erhöhung der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit wehren, die das FG vorgenommen hat, weil es die Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen I, II, S und die Anlagestiftung nur teilweise gemäß § 3 Nr. 62 EStG und § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei angesehen hat.

39

Das FG hat in Rz 122 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10 zur Ermittlung der Unterliegensquote der Kläger ausgeführt, diese ermittle sich nach dem Antrag der Kläger vor dem FG, die Austrittsleistung der Anlagestiftung weder bei den steuerpflichtigen Einnahmen noch bei den Sonderausgaben anzusetzen. Diesem Antrag ist das FG weitgehend gefolgt. Es hat zu Lasten der Kläger die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht um die weitere Zuwendung der K-AG an die Anlagestiftung von 3.781 CHF und um die steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskassen I, II und S in Höhe von 4.564,11 CHF erhöht.

40

Ausweislich des vor dem FG gestellten und von diesem so verstandenen Klageantrags war zwischen den Beteiligten somit schon im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr streitig, dass die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger im angefochtenen Bescheid um 68.006 CHF (43.184 €) zu kürzen waren, wenn ein Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger verneint wird (siehe auch Rz 26, 72 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10). Über diese Kürzung der Altersvorsorgeaufwendungen ist somit nicht zu entscheiden. Der Senat teilt im Übrigen diese Auffassung der Beteiligten (siehe auch Tz. 4.2 Buchst. a der Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 3. September 2007 S 2255 - St 133, juris).

41

b) Zutreffend hat das FG die "unverteilten Vorschüsse", die die K-AG im Streitjahr als Zukunftssicherungsleistungen zugunsten des Klägers an die Anlagestiftung überwiesen hat, als Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit angesehen, die vorbehaltlich einer Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerpflichtig sind. Im Einzelnen handelte es sich um Teilbeträge in Höhe von 4.254 CHF (den auf den Kläger entfallenden erwartbaren Zuschuss aus dem Reingewinn der K-AG) und in Höhe von 3.781 CHF (Zuwendung der K-AG aus dem Reingewinn 2005 an die Anlagestiftung, siehe Rz 18, 40 bis 43 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10).

42

Wie der erkennende Senat in den Urteilen vom 26. November 2014 VIII R 31/10 (BFHE 249, 12) und VIII R 39/10 (BFHE 249, 39) ausgeführt hat, sind Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an eine rechtlich selbständige schweizerische Anlagestiftung leistet, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Anlagestiftung --wie im Streitfall dem Kläger-- auf Grundlage des Stiftungsreglements ein unentziehbarer individueller Rechtsanspruch auf Leistung (hier: die Einmalzahlung in den im Reglement III vorgesehenen Fällen) zusteht (vgl. auch BFH-Urteile vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385; vom 24. September 2013 VI R 6/11, BFHE 243, 210, für Arbeitgeberbeiträge in eine schweizerische Pensionskasse).

43

Die anschließende Auszahlung der Austrittsleistung führt dann jedoch nicht mehr zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 6. Oktober 2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39, zu "Taggeldern" aus einer schweizerischen Invalidenversicherung für einen Grenzgänger; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550, zu Krankentagegeldern aus einer schweizerischen Betriebskrankenkasse; in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405, unter II.2.).

44

c) Diese Zukunftssicherungsleistungen der K-AG an die Anlagestiftung waren nicht gemäß § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

45

aa) Zur Steuerfreistellung von Arbeitgeberbeiträgen in schweizerische Pensionskassen hat der VI. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 243, 210 für die Streitjahre bis einschließlich 2001 entschieden, dass obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf Grundlage der schweizerischen Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen Invalidenversicherung (IV) gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind. Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse sind hingegen als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1. Halbsatz EStG nur innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen. Dieser Rechtsprechung zur unterschiedlichen Behandlung obligatorischer und überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge hat sich der erkennende Senat für Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskasse privater Arbeitgeber für die Rechtslage nach dem Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) angeschlossen. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf das Urteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, unter III.2. und 3.) Bezug.

46

bb) Auf dieser Grundlage sind auch die Arbeitgeberbeiträge der K-AG in die Anlagestiftung, die ausschließlich im Bereich der überobligatorischen betrieblichen Altersvorsorge tätig war, nicht gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als gesetzlich geschuldete Arbeitgeberbeiträge steuerbefreit. Dies hat das FG ohne Rechtsfehler entschieden. Die Verpflichtung zur Leistung dieser Beiträge beruhte --wie bei Beiträgen in das Überobligatorium bei einer Pensionskasse-- auf einer privatrechtlichen Vorsorgevereinbarung des Klägers mit der Anlagestiftung und nicht auf einer gesetzlichen Anordnung (siehe Rz 44 bis 46 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10).

47

cc) Zutreffend hat das FG auch die Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG, der Arbeitgeberbeiträge zu (schweizerischen) "Pensionskassen" erfasst, mangels einer Vergleichbarkeit der Anlagestiftung mit einer Pensionskasse nicht auf die in die Anlagestiftung geleisteten Arbeitgeberbeiträge angewendet. Nach den Feststellungen des FG war die Anlagestiftung als Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung ausschließlich im überobligatorischen Bereich tätig und hatte im schweizerischen System der betrieblichen Altersvorsorge neben den Pensionskassen nur eine Ergänzungsfunktion; im Unterschied zu den Pensionskassen unterlagen die Arbeitnehmer auch keiner Beitragspflicht.

48

dd) Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass das FG die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an die Anlagestiftung (die "unverteilten Vorschüsse") nicht als gemäß § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge beurteilt hat. Eine Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge der K-AG scheitert im Streitfall daran, dass diese gemäß § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG bei inländischen Arbeitnehmern eine Befreiung von der Versicherungspflicht in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung voraussetzt. Bei sinngemäßer Übertragung auf den Streitfall ist für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung eine Befreiung des Arbeitnehmers von der ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung erforderlich (siehe Rz 47 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10 mit Bezugnahme auf Rz 97 und 98 des Urteils des FG Baden-Württemberg vom 18. November 2010 3 K 273/07, juris). Der Kläger war von der Beitragspflicht zur schweizerischen gesetzlichen Rentenversicherung (AHV/IV) jedoch nicht befreit. Hinzu tritt, dass § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG nur "Zuschüsse" erfasst, was eine eigene Beitragspflicht des Arbeitnehmers verlangt, die der Arbeitgeber bezuschusst (siehe Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3 Nr. 62 EStG Rz 6). Eine eigene Beitragspflicht des Klägers zur Anlagestiftung bestand jedoch nicht.

49

ee) Schließlich ist auch die Würdigung des FG, eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 63 EStG scheide für die Arbeitgeberbeiträge in die Anlagestiftung aus, zutreffend. Denn selbst wenn das Vorsorgeverhältnis des Klägers als ausländische Direktversicherung im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG-- (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG) und i.S. des § 3 Nr. 63 EStG zu qualifizieren wäre, scheitert eine Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG an den von der Anlagestiftung eingeräumten Auszahlungsmöglichkeiten. Diese gewährte nach ihrem Reglement ausschließlich Einmalzahlungen (vgl. Rz 52 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10), das Gesetz lässt als Auszahlungsformen jedoch nur die Gewährung einer Rente oder Leistungen aufgrund eines Auszahlungsplanes zu (siehe hierzu auch Tz. 312, 314 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 2013 IV C 3 - S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022).

50

ff) Die Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers um die steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen der K-AG in Höhe der "unverteilten Vorschüsse" ist daher zutreffend. Für die bereits in der angefochtenen Steuerfestsetzung erfolgte Erhöhung des vom Kläger erklärten Bruttolohns um 4.254 CHF auf 185.171 CHF (Rz 18 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) war dies zwischen den Beteiligten schon im FG-Verfahren nicht streitig. Auch die weitere Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den zweiten "unverteilten Vorschuss" von 3.781 CHF (Rz 42 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) und damit auf 188.952 CHF durch das FG begegnet daher entgegen der Auffassung der Kläger keinen rechtlichen Bedenken.

51

d) Die Beurteilung der Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen I, II und die Anlagestiftung durch das FG ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

52

aa) Das FG hat die Pensionskassen I und S als sog. umhüllende Pensionskassen eingeordnet, die eine Absicherung des Klägers im Obligatorium und im Überobligatorium gewährleisteten; die Pensionskasse II bot nur eine überobligatorische Absicherung an (siehe Rz 90, 95, 103 und 106 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10). Auf dieser Grundlage hat das FG bei der Anwendung des § 3 Nr. 62 Sätze 1 und 4 EStG zwischen Arbeitgeberbeiträgen, die in das Obligatorium der Pensionskassen I und S geleistet wurden und überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen, die an die Pensionskasse I, II und S geleistet wurden, unterschieden. Im Einzelnen ist das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass die gesamten Arbeitgeberbeiträge an die Pensionskassen I, II und S im Streitjahr 11.317,98 CHF betragen haben (Rz 88 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) und hiervon 4.111,87 CHF in das Obligatorium (Rz 91, 102 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) und 7.206,11 CHF in das Überobligatorium der Pensionskassen (Rz 91 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10) geleistet wurden.

53

bb) Die Beurteilung des FG, nur die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 4.111,87 CHF seien gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerbefreit, teilt der Senat. Denn nur das Obligatorium im Rahmen einer schweizerischen umhüllenden Pensionskasse ist ein öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis mit einer gesetzlichen Beitragspflicht, während die überobligatorische Vorsorgevereinbarung ein privatrechtliches Vorsorgeverhältnis darstellt und die Arbeitgeberbeiträge in das Überobligatorium der Pensionskasse somit auf vertraglicher Grundlage geschuldet wurden. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat Bezug auf die Ausführungen oben unter II.2.c und im Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, dort unter III.2. und 3.).

54

cc) Hinsichtlich der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 CHF hat das FG im Ergebnis zu Recht eine Steuerfreistellung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG verneint, obwohl es sich um Beiträge zu Pensionskassen im Sinne der Regelung handelt. Denn auf diese freiwilligen (vertraglich geschuldeten) Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 CHF sind gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 2. Halbsatz EStG die gesetzlichen Pflichtbeiträge, die die Arbeitgeber des Klägers in die AHV/IV und das Obligatorium der Pensionskassen geleistet haben, anzurechnen (siehe Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10, BFHE 249, 39, dort unter III.2., und BFH-Urteil in BFHE 243, 210, unter Rz 26 ff.). Diese anrechenbaren Arbeitgeberbeiträge in die AHV/IV (8.890 CHF) und in das Obligatorium (4.111,87 CHF) überstiegen die Beiträge in das Überobligatorium (7.206,11 CHF) und schließen eine weiter gehende Steuerfreistellung der Beiträge aus.

55

dd) Wie der Senat zudem im Senatsurteil vom 26. November 2014 VIII R 39/10 (BFHE 249, 39, dort unter III.3.b) bereits entschieden hat, sind Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse nach der im Streitjahr ebenfalls geltenden Rechtslage auch nicht gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.

56

ee) Damit hat das FG im Ergebnis zu Recht die vollen überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge (7.206,11 CHF) als steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen behandelt, die die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit erhöhen. Von diesen 7.206,11 CHF wurden bereits 2.642 CHF im angefochtenen Bescheid berücksichtigt (Differenz 4.564,11 CHF). Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit sind daher auf ... CHF zu erhöhen. Diese Einkünfte unterliegen nach den Grenzgängerregelungen des DBA-Schweiz 1992 der inländischen Besteuerung, was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist.

57

e) Der Senat bestätigt die Vorentscheidung auch im Hinblick auf die Höhe der als Sonderausgaben abzugsfähigen obligatorischen Arbeitnehmerbeiträge in die Pensionskassen I, II und S.

58

aa) Wie der Senat in der Entscheidung vom 26. November 2014 (VIII R 39/10, BFHE 249, 39, dort unter IV.2.) näher ausgeführt hat, kommen nach dem Inkrafttreten des AltEinkG als "Altersvorsorgeaufwendungen" gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Beiträge zu gesetzlichen Rentenversicherungen) nur Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium einer schweizerischen umhüllenden Pensionskasse und zur AHV/IV in Betracht. Die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger sind danach im Streitfall in Höhe von 1.982 € abziehbar.

59

Gesamtsumme der Altersvorsorgeaufwendungen

4.111,87 CHF

Arbeitnehmerbeitrag in das Obligatorium der Pensionskassen I, II und S gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

Rz 102 der Vorentscheidung

+ 4.111,87 CHF

Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei gestellte Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen; anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG

Rz 91 der Vorentscheidung und oben unter II.2.d bb

+ 8.890 CHF

Arbeitgeberpflichtbeitrag zur AHV/IV, anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

Rz 26 der Vorentscheidung und oben unter II.2.c aa

+ 8.890 CHF

Arbeitnehmerbeitrag in die AHV/IV

Rz 26 der Vorentscheidung

Gesamte Altersvorsorgeaufwendungen = 26.003,74 CHF
Dies entspricht im Streitjahr 16.512 €

Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG

Gesamtbetrag

16.512 €

davon 62 % (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)

10.237 €

Abzüglich des Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG)

./. 8.255 €

Arbeitgeberbeitrag in die AHV/IV (8.890 CHF) + Arbeitgeberbeitrag in das Obligatorium der Pensionskasse (4.111,87 CHF) = 13.001,87 CHF (8.255 €)
vgl. Rz 121 der Vorentscheidung

verbleiben

1.982 €

60

bb) Die Arbeitnehmerbeiträge des Klägers in das Überobligatorium stellen hingegen keine Altersvorsorgeaufwendungen, sondern allenfalls Beiträge des Klägers gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG dar.

61

Die Kläger haben aber bereits mit Vorsorgeaufwendungen, die keine (überobligatorischen) Beiträge in die Pensionskassen I, II und S, aber andere Versicherungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG betrafen, den Höchstbetrag gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG in Höhe von 3.900 € ausgeschöpft. In dieser Höhe wurden übrige Vorsorgeaufwendungen auch als Sonderausgaben in der angefochtenen Steuerfestsetzung vom 10. Dezember 2009 bereits berücksichtigt.

62

Ob die weiteren Überlegungen des FG unter Rz 103 bis 115 der Vorentscheidung vom 12. Mai 2011 3 K 147/10 zur Beurteilung der überobligatorischen Vorsorgevereinbarungen des Klägers mit den Pensionskassen I, II und S und zur Höhe der übrigen Vorsorgeaufwendungen zutreffend sind, kann mangels steuerlicher Auswirkung dahinstehen.

63

3. Im Ergebnis hat das FG damit zu Recht die Austrittsleistung aus der Anlagestiftung nicht der Besteuerung unterworfen, die Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... € ermittelt sowie abziehbare Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.982 € und abziehbare "übrige Sonderausgaben" in Höhe von 3.900 € berücksichtigt.

64

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.