Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-04-22, Aktenzeichen 2 K 143/05

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob auf eine in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 vorgenommene Teilwertabschreibung einer GmbH-Beteiligung das so genannte Halbeinkünfteverfahren zur Anwendung kommt.

2

A.B. und sein am ... Oktober 2003 verstorbener Vater R.B. waren im Streitjahr je zur Hälfte an der R. u. A. B. GbR - der Klägerin - beteiligt. Erben des R.B. ist eine aus A.B. und K.B. bestehende Erbengemeinschaft.

3

Die beiden Gesellschafter waren im Streitjahr zu je ½ Miteigentümer verschiedener Grundstücke in X, die sie an die X GmbH, an der sie ebenfalls je zur Hälfte beteiligt waren, verpachtet hatten. R.B. war bereits in den 80er Jahren Eigentümer von Grundstücks- und GmbH-Anteilen geworden, A.B. hatte seine Anteile im Jahr 1991 von O.P. erworben.

4

Wegen Beendigung der Grundstücksverpachtung an die X GmbH entnahmen beide Gesellschafter zum Jahresende 2002 ihre Grundstücksanteile in das Privatvermögen. Der Buchwert der beiden 50%-Beteiligungen an der X GmbH war zum 31. Dezember 2001 mit jeweils 200.000 DM (102.260 Euro) erklärt worden. In der Gewinnermittlung für das Jahr 2002 wurde der Buchwert der Beteiligung unter Hinweis auf fehlende Werthaltigkeit auf 0 Euro abgeschrieben und ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 130.519 Euro erklärt. Angaben zum Halbeinkünfteverfahren wurden nicht gemacht.

5

Bei der Veranlagung für das Streitjahr 2002 ging der Beklagte (das Finanzamt - FA) davon aus, dass die Abschreibung der GmbH-Anteile unter das Halbabzugsverbot des § 3 c Abs. 2 EStG falle. Im Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004 ließ es deshalb nur eine Teilwertabschreibung in Höhe von insgesamt 102.260 Euro auf die GmbH-Anteile zu.

6

Mit Einspruch vom 17. November 2004 wurde vorgebracht, dass die Gründe für die Teilwertabschreibung schon vorgelegen hätten, als der Halbteilungsgrundsatz noch nicht Gesetz geworden sei. Daher sei das Halbeinkünfteverfahren nicht auf die Teilwertabschreibungen vorzunehmen. Die Teilwertabschreibung sei vor dem Streitjahr 2002 noch nicht vorgenommen worden, weil mit der Firma Y GmbH in Ü ein Pachtvertrag abgeschlossen worden sei, welcher von seiner Dotierung her durchaus so erfolgversprechend gewesen sei, dass ein Großteil der vorhandenen Verlustvorträge hätten kompensiert werden können. Dieser Pachtvertrag sei jedoch nur bis Anfang 2003 erfüllt und die Zahlungen anschließend ohne Begründung eingestellt worden. Längere Verhandlungen hätten schließlich zu einem Vergleich geführt, aufgrund dessen im Oktober 2004 eine relativ geringe Abschlusszahlung geleistet worden sei. Somit sei es bei der ursprünglichen Verlustvortragssituation geblieben, welche aus einer Zeit herrühre, in der der Halbteilungsgrundsatz noch nicht gegolten habe.

7

Mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2005 wies das FA den Einspruch unter Hinweis auf § 3 Nr. 40 EStG und die Geltung des Halbeinkünfteverfahrens im Streitjahr als unbegründet zurück. Auf die Frage, ob eine frühere Teilwertabschreibung der GmbH-Beteiligung rechtlich möglich gewesen wäre, komme es nicht entscheidungserheblich an, da diese tatsächlich erst im Streitjahr vorgenommen worden sei.

8

Mit der am 30. Juni 2005 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und beantragt,

9

den Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2005 dahingehend zu ändern, dass die Teilwertabschreibung in vollem Umfang berücksichtigt wird.

10

Das FA beantragt,

11

die Klage abzuweisen.

12

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung.

13

Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und auf die dem Senat vorliegenden Steuerakten verwiesen.

14

Am 22. April 2009 fand vor dem Senat eine mündliche Verhandlung statt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

15

Die ist Klage zulässig aber nicht begründet.

16

Die Klage ist von der GbR erhoben worden. Dies ergibt sich aus der Klageschrift. Denn in dieser wird die Klägerin als „R. u. A. B. GbR“ bezeichnet. Die GbR als Klägerin ist beteiligtenfähig und klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 II R 13/00, BStBl II 2004, 898). Sie ist befugt gewesen, in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter gegen die Einspruchsentscheidung Klage zu erheben. Denn die Klage ist auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids gerichtet. Zur Erhebung einer solchen Klage ist grundsätzlich nur die Gesellschaft selbst, vertreten durch ihren bzw. ihre Geschäftsführer, berechtigt (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a. F.; § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n. F.; BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 7/97, BStBl II 2000, 306).

17

Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

18

Zwischen den Beteiligten ist zunächst unstreitig, dass bei der Klägerin im Streitjahr die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für die Vornahme einer Teilwertabschreibung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf 0 Euro dem Grunde und der Höhe nach vorlagen.

19

Streitig ist lediglich, ob das FA zu Recht das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt hat. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen u. a. Betriebsvermögensminderungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen.

20

Die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung erfüllt - was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift. Bedenken sind insoweit für den Senat nicht ersichtlich, da auf die GmbH-Anteile im Streitjahr lediglich eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, diese selbst dem Betriebsvermögen jedoch nicht entnommen worden sind.

21

Das Halbabzugsverbot ist auch bereits auf Betriebsvermögensminderungen des Streitjahres 2002 anwendbar. Nach § 52 Abs. 8 a EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung ist § 3 c EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist.

22

§ 52 Abs. 4 b EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung verweist - unterschiedlich nach der Art der Einnahme - auf die Anwendung des neuen Rechts bei der Körperschaftsteuer (§ 34 Abs. 1, 2 und 7 KStG). Danach ist das Halbeinkünfteverfahren auf offene Gewinnausschüttungen und andere steuerpflichtige Vermögensmehrungen i. S. v. § 3 Nr. 40 Buchstaben a - c und j EStG grundsätzlich ab dem Jahr 2002 anwendbar, auf verdeckte Gewinnausschüttungen und echte Vorabausschüttungen bereits ab dem Jahr 2001.

23

Nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Abzugsbeschränkung unabhängig von der Einnahmenbesteuerung im Streitjahr. Es sind daher ausdrücklich auch vorab entstandene Ausgaben zu kürzen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit vorher erzielten oder später möglichen Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen besteht, die nach neuem Recht zu versteuern wären. Darunter fallen etwa vorangegangene Verluste oder Teilwertabschreibungen, auch bei Anfall schon vor 2002.

24

Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin geltend macht, dass die Gründe für die Teilwertabschreibung schon vor der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens eingetreten seien, verkennt er, dass § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl 1999 I S. 402, BStBl 1999 I S. 304) den Ansatz des niedrigeren Teilwerts mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr (Erstjahr) einer voraussichtlich dauernden Wertminderung erfordert. Daneben ist das zuvor geltende Wertbeibehaltungswahlrecht aufgehoben und stattdessen ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt worden. Die Klägerin war somit in den Jahren 1999 bis 2001 nicht berechtigt, trotz des Vorliegens einer dauernden Wertminderung von einer Teilwertabschreibung abzusehen. Eine ggf. zu Unrecht unterlassene Teilwertabschreibung hatte sie in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, erfolgswirksam richtig zu stellen.

25

Schließlich kann die Klage auch nicht im Hinblick auf das von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin zitierte Urteil des FG Düsseldorf vom 10. Mai 2007 11 K 2363/05 E (EFG 2007, 1239) Erfolg haben. Denn diese Entscheidung bezieht sich auf Aufgabe- bzw. Veräußerungsverluste i. S. d. § 17 EStG und damit auf einen anderen Sachverhalt.

26

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

15

Die ist Klage zulässig aber nicht begründet.

16

Die Klage ist von der GbR erhoben worden. Dies ergibt sich aus der Klageschrift. Denn in dieser wird die Klägerin als „R. u. A. B. GbR“ bezeichnet. Die GbR als Klägerin ist beteiligtenfähig und klagebefugt (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 II R 13/00, BStBl II 2004, 898). Sie ist befugt gewesen, in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter gegen die Einspruchsentscheidung Klage zu erheben. Denn die Klage ist auf Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids gerichtet. Zur Erhebung einer solchen Klage ist grundsätzlich nur die Gesellschaft selbst, vertreten durch ihren bzw. ihre Geschäftsführer, berechtigt (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a. F.; § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n. F.; BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 7/97, BStBl II 2000, 306).

17

Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 19. Oktober 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Juni 2005 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

18

Zwischen den Beteiligten ist zunächst unstreitig, dass bei der Klägerin im Streitjahr die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG für die Vornahme einer Teilwertabschreibung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft auf 0 Euro dem Grunde und der Höhe nach vorlagen.

19

Streitig ist lediglich, ob das FA zu Recht das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG berücksichtigt hat. Nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen u. a. Betriebsvermögensminderungen, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden, und zwar unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen.

20

Die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung erfüllt - was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist - die Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift. Bedenken sind insoweit für den Senat nicht ersichtlich, da auf die GmbH-Anteile im Streitjahr lediglich eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, diese selbst dem Betriebsvermögen jedoch nicht entnommen worden sind.

21

Das Halbabzugsverbot ist auch bereits auf Betriebsvermögensminderungen des Streitjahres 2002 anwendbar. Nach § 52 Abs. 8 a EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung ist § 3 c EStG erstmals auf Aufwendungen anzuwenden, die mit Erträgen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auf die § 3 Nr. 40 EStG erstmals anzuwenden ist.

22

§ 52 Abs. 4 b EStG in der für das Streitjahr maßgebenden Fassung verweist - unterschiedlich nach der Art der Einnahme - auf die Anwendung des neuen Rechts bei der Körperschaftsteuer (§ 34 Abs. 1, 2 und 7 KStG). Danach ist das Halbeinkünfteverfahren auf offene Gewinnausschüttungen und andere steuerpflichtige Vermögensmehrungen i. S. v. § 3 Nr. 40 Buchstaben a - c und j EStG grundsätzlich ab dem Jahr 2002 anwendbar, auf verdeckte Gewinnausschüttungen und echte Vorabausschüttungen bereits ab dem Jahr 2001.

23

Nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Abzugsbeschränkung unabhängig von der Einnahmenbesteuerung im Streitjahr. Es sind daher ausdrücklich auch vorab entstandene Ausgaben zu kürzen, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit vorher erzielten oder später möglichen Einnahmen bzw. Betriebsvermögensmehrungen besteht, die nach neuem Recht zu versteuern wären. Darunter fallen etwa vorangegangene Verluste oder Teilwertabschreibungen, auch bei Anfall schon vor 2002.

24

Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin geltend macht, dass die Gründe für die Teilwertabschreibung schon vor der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens eingetreten seien, verkennt er, dass § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG i. d. F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl 1999 I S. 402, BStBl 1999 I S. 304) den Ansatz des niedrigeren Teilwerts mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahr (Erstjahr) einer voraussichtlich dauernden Wertminderung erfordert. Daneben ist das zuvor geltende Wertbeibehaltungswahlrecht aufgehoben und stattdessen ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt worden. Die Klägerin war somit in den Jahren 1999 bis 2001 nicht berechtigt, trotz des Vorliegens einer dauernden Wertminderung von einer Teilwertabschreibung abzusehen. Eine ggf. zu Unrecht unterlassene Teilwertabschreibung hatte sie in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, erfolgswirksam richtig zu stellen.

25

Schließlich kann die Klage auch nicht im Hinblick auf das von dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin zitierte Urteil des FG Düsseldorf vom 10. Mai 2007 11 K 2363/05 E (EFG 2007, 1239) Erfolg haben. Denn diese Entscheidung bezieht sich auf Aufgabe- bzw. Veräußerungsverluste i. S. d. § 17 EStG und damit auf einen anderen Sachverhalt.

26

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.