Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-07-08, Aktenzeichen 3 K 552/04

Tatbestand

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Streitig ist, ob vorliegend ein gewerblicher Grundstückhandel gegeben ist.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Sie wurde mit Vertrag vom XX.XX.19XX gegründet. Gegenstand ihres Unternehmens ist nach dem Gesellschaftsvertrag der Kauf und die Verwaltung von Immobilien aller Art. Gesellschafterinnen waren bei Gründung D (20 %), I (40 %) und R als Treugeberin. Treuhänderinnen sind D zu 13,33 % und I zu 26,67 %. Die Ehegatten der Gesellschafterinnen waren teilweise als Geschäftsführer von Immobilien- und Projektentwicklungsunternehmen tätig, u.a. der Firma P-GmbH, die mit der Klägerin zusammen gearbeitet hat. Frau I ist noch an einer weiteren gewerblichen Gesellschaft beteiligt, die im Bereich "Einzelhandel und Leasing" tätig ist. Diese Gesellschaft hat in den Jahren 1992 und 1995 jeweils ein Grundstück gekauft, mit einem Mehrfamilienhaus bebaut und verkauft. Ausweislich des Inhalts der Steuerakte ist sie Gesellschafterin der H OHG, die am 01.10.19XX das Grundstück B erworben hat. Es wurde mit einer Wohnanlage für 9 Eigentumswohnungen bebaut. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 4. Juni 19XX fand eine Teilung in 9 Eigentumswohnungen statt. Sämtliche Wohnungen wurden in der Zeit ca. 9 Monaten veräußert. Frau V ist hier zu 50 % beteiligt. Hinsichtlich der beiden anderen Gesellschafterinnen sind keine weiteren Grundstücksgeschäfte bekannt. Frau H ist im Bereich der Dienstleistungen für Haus- und Grundbesitz tätig.

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Die Klägerin erwarb im März 1991 zwei in W. nebeneinander gelegene unbebaute Grundstücke zur Größe von 14.0xx qm und 4xx qm. Die Grundstücke wurden später zu einem Grundstück verschmolzen. Auf dem Grundstück errichtete die Klägerin ihren Planungen entsprechend zwei Hallen (Bauantrag xx.05.1991) und ein Bürogebäude (Bauantrag xx.03.1992). Mit Bauvertrag vom xx.07.1991 wurde der Auftrag zur schlüsselfertigen Errichtung der ersten Halle erteilt, der Auftrag für die 2. Halle wurde am xx.07.1992 vergeben. Die erste Halle wurde im Oktober 1991, die zweite Halle im September 1992 fertiggestellt. Die Hallen wurden bereits vor Fertigstellung an vier verschiedene Mieter auf die Dauer von 10 Jahren vermietet, und zwar mit Verträgen vom März und August 1991 an einen Markt, mit Vertrag vom April 1991 an ein Auslieferungslager, mit Vertrag vom Juli 1991 an einen Fachmarkt und mit Vertrag vom August 1991 an einen weiteren Markt.

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Am xx. Februar 1992 wurde der Planungsauftrag für das zu errichtende Bürogebäude an ein Architektenbüro erteilt, dem auch die Bauüberwachung und Bauleitung oblag. Das Anfang Dezember 1992 fertiggestellte Bürogebäude wurde ebenfalls schon vor Fertigstellung mit Mietvertrag vom Februar 1992 auf die Dauer von 10 Jahren vermietet. Die Finanzierung erfolgte in vollem Umfang mit nicht befristeten Krediten.

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Die Baukosten begrenzte die Klägerin in Relation zu den Mieteinnahmen der von ihr abgeschlossenen Mietverträge. Mit einem Ende Mai 1991 geschlossen mündlichen Vertrag hatte die Klägerin die Projektentwicklungsfirma beauftragt, alle erforderlichen Abstimmungen mit den am Projekt beteiligten Mietern, Vermietern, Baufirmen und Behörden wahrzunehmen. Die mündliche Vereinbarung wurde von der P-GmbH mit Schreiben vom Mai 1991 bestätigt. In der Vereinbarung wird klargestellt, dass sich die Klägerin Investitionsentscheidungen sowie den Abschluss der Verträge in eigener Zuständigkeit vorbehielt. Ferner wurde die Entlohnung geregelt. Danach erhielt die P-GmbH ein Basishonorar in Höhe von DM xx sowie ein Erfolgshonorar, das sich nach den Jahresnettomieten staffelte. Wegen der Einzelheiten wird auf die Vertragsbestätigung vom Mai 1991 verwiesen. Die Klägerin zahlte in 1992 DM xx und in 1993 insgesamt DM yy an die P-GmbH.

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Spätestens im Oktober 1992 trat die D GmbH & KG aus K an die Klägerin heran und bat sie um Abgabe eines notariellen Kaufangebotes für das zu diesem Zeitpunkt noch nicht vollständig fertiggestellte Grundstück. Am xx. Oktober 1992 erteilte die Klägerin zu Gunsten einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus den Gesellschaftern E in G und GH aus G, ein notarielles Angebot zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages zum Gesamtkaufpreis von DM zz. Unter III wird die Abnahme/Gewährleistung des Bauvorhabens geregelt. Die Klägerin hat hier für 5 Jahre Gewährleistung nach den Regeln des BGB übernommen. Die Sicherung wurde mit Gewährleistungsbürgschaften über 2 Jahre vereinbart. Wegen der Einzelheiten wird auf das notarielle Vertragsangebot verwiesen. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom xx.12.1992 wurde das Grundstück zu einem Kaufpreis vom DM zz veräußert. Unter dem Datum vom xx. Dezember 1992 stellte die o.g. KG der Klägerin für ihre Leistungen ein Honorar in Höhe von DM uu zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung, das von der Klägerin auch bezahlt wurde.

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Der Gewerbesteuermessbetrag wurde im Bescheid vom xx.xx.2004 auf DM vv festgesetzt. Der Einspruch wurde mit Einspruchsbescheid vom xx.xx.2004 als unbegründet zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage.

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Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ein gewerblicher Grundstückshandel liege nicht vor. Insbesondere habe sie keine Tätigkeit ausgeübt, die im wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entspreche. Dies werde ausführlich in den Gutachten des Dipl.-Finanzwirt (FH) W vom xx.06.1996 und insbesondere des Prof. Dr. S vom xx.02.1997 begründet. Insofern werde auf die Gutachten Bezug genommen. Ihre Rechtsansicht werde durch die neueren Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, insbesondere der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 10.09.2001, bestätigt. Aus der Entscheidung des Großen Senats gehe klar hervor, dass dieser Großprojekte grundsätzlich so behandelt wissen wolle, wie Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Wohnungen. Danach gelte für Großobjekte wie für andere Objekte auch zur Begründung einer nachhaltigen Tätigkeit die Drei-Objekt-Grenze. Dies sei durch eine Entscheidung des 8. Senats vom 09.12.2002 bestätigt worden, wonach von einer Nachhaltigkeit grundsätzlich nicht ausgegangen werden könne, wenn nur ein einziges Objekt betrieben werde. Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen solle Nachhaltigkeit auch dann vorliegen, wenn nur ein Objekt veräußert werde. Die vom Bundesfinanzhof für diese Ausnahme aufgestellten Kriterien lägen im vorliegenden Fall nicht vor. Der Große Senat habe einen Ausnahmefall nur angenommen, wenn der Verkauf vor Bebauung erfolge. Diese könne nach dem üblichen Sprachgebrauch nur der Verkauf vor Baubeginn sein. Ansonsten wäre eine andere Formulierung gewählt worden. Bei einem Verkauf kurz vor der Fertigstellung der Gebäude sei kein Raum mehr für die Berücksichtigung von Wünschen des Käufers. Der 10. Senat des BFH dehne insoweit die Rechtsprechung aus. Dies gelte auch für die Frage der Gewährleistungspflicht und die daraus resultierende Indizwirkung. Es seien nur die üblichen Pflichten vereinbart worden, da Gewährleistungspflichten mit Handwerkern noch nicht abgelaufen seien. Der Umfang der Übernahme von Gewährleistungspflichten sei zudem von der Höhe des Kaufpreises abhängig.

9

Ein Verkauf des Grundstücks sei nicht beabsichtigt gewesen. Der Anstoß hierzu sei vom Kaufinteressenten ausgegangen. Die Klägerin habe sich in keiner Weise um den Verkauf des Grundstücks bemüht, keine Anzeigen geschaltet noch sei sie auf andere Weise tätig geworden. Eine Gegenüberstellung von Kosten und Mieterlösen zeige, dass die Vermietung rentabel gewesen wäre. Der Verkauf sei gegenüber der Vermietung auch nachteilig, sofern der Verkaufserlös steuerpflichtig sei. Die unbedingte Veräußerungsabsicht müsse von Anfang an bestanden haben, was hier jedoch nicht der Fall gewesen sei.

10

Das Grundstück sei vor der Bebauung weder bereits verkauft gewesen noch sei es von vornherein auf Rechnung oder nach den Wünschen des Erwerbers bebaut worden. Das Unternehmen der Klägerin habe auch nicht erhebliche Leistungen erbracht, die nicht wie Leistungen unter Fremden abgerechnet worden seien. Von der Kurzfristigkeit der Finanzierung könne nicht auf eine Veräußerungsabsicht geschlossen werden. Eine solche Art der Finanzierung sei üblich und auch im vorliegenden Fall erforderlich gewesen, weil erst nach Fertigstellung festgestanden habe, wie hoch die Investition und damit der Kreditbedarf sein würde. Auch könnten die Kreditkonditionen sinnvoller Weise erst dann vereinbart werden, wenn die Höhe der Baukosten und der Mieteinnahmen feststehe. Auf eine langfristige Festlegung des Zinssatzes sei wegen der damals hohen Zinssätze und der noch nicht bekannten Höhe der Baukosten und der zu erzielenden Zinsen verzichtet worden. Eine kurzfristige Finanzierung bis zur Vermietung sei bei Objekten dieser Größenordnung auch üblich.

11

Ferner habe die Klägerin weder einen Makler beauftragt, noch sonst sich in irgendeiner Weise bemüht, das Objekt zu verkaufen. Vielmehr sei der Erwerber von sich aus an die Klägerin herangetreten. Es seien zwar Maklergebühren bezahlt worden. Diese Zahlung sei jedoch auf Verlangen des Erwerbers und dessen Makler erfolgt.

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Von einem Verkauf vor Fertigstellung im Sinne eines Vorvertrages könne ebenfalls nicht auf eine ursprüngliche Veräußerungsabsicht geschlossen werden. Einen entsprechenden Erfahrungssatz gebe es nicht. Dass entgegen der ursprünglichen Absicht der Klägerin, Nutzungen aus der Verpachtung zu ziehen, das Grundstück verkauft worden sei, hänge damit zusammen, dass sich die Konditionen am Kapitalmarkt in der Zeit vom Baubeginn bis zum Abschluss des zweiten Bauabschnitts negativ entwickelt hätten. Nach dem Angebot der Erwerber, das Grundstück kaufen zu wollen, sei eine erneute Wirtschaftlichkeitsberechnung angestellt worden, die ergeben habe, dass ein steuerfreier Verkauf des Objekts wirtschaftlicher sei als eine Vermietung. Da die Voraussetzungen für einen steuerfreien Verkauf nach der damaligen Rechtsprechung vorgelegen hätten und die Klägerin auch keine Gewährleistungspflichten über den bei privaten Verkäufen üblichen Rahmen hinaus übernommen habe, lägen die Voraussetzungen für eine Gewerblichkeit nicht vor. Dagegen sprächen auch die langfristig abgeschlossenen Mietverträge, die vielmehr ausdrücklich die Absicht, Nutzen aus der Verpachtung zu ziehen, belegen würden.

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Die Klägerin beantragt, den Gewerbesteuermessbescheid vom xx.xx.2004 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom xx.xx.2004 ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, die Klägerin erziele gewerbliche Einkünfte, da sie sich durch den Erwerb, die Bebauung, Vermietung und Finanzierung sowie den Verkauf des gewerblichen Objekts selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe und die Betätigung nicht in den Bereich privater Vermögensverwaltung falle. Sie habe mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, da sie bereits beim Erwerb des Grundstücks die Absicht gehabt habe, dieses nach seiner Bebauung zu veräußern und die herbeigeführte Wertsteigerung mit Gewinn zu realisieren. Noch vor Fertigstellung des letzten Bauabschnitts sei ein verbindliches Verkaufsangebot abgegeben worden, dass letztlich auch angenommen worden sei. Zwischen Erwerb und Veräußerung des Grundstücks hätten nur 21 Monate gelegen. Da es sich um ein größeres Objekt gehandelt habe, sei dies ein extrem kurzer Zeitraum. Von wem die Veräußerungsinitiative ausgegangen sei, könne dahinter zurückstehen.

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Zudem seien Gewährleistungsverpflichtungen übernommen worden, die üblicherweise nur von einem Bauunternehmer gewährt würden. Das Bauvolumen sei von vornherein in Relation zu den erzielbaren Mieten kalkuliert worden, weshalb auch so früh langfristige Mietverträge abgeschlossen worden seien. Der erzielte Gewinn indiziere, dass die Wertsteigerung in der planmäßigen Zusammenführung der Aktivitäten liege. Die langfristigen Mietverträgen führten ebenfalls zu einem höheren Preis als mietfreie Gebäude.

17

Der tatsächlich durch die Veräußerung erzielte Gewinn erlaube den Schluss auf eine von Anfang an bestehende Gewinnerzielungsabsicht. Ferner indiziere die nicht langfristige Finanzierung des Grundstückserwerbs, dass die Klägerin die Veräußerung zumindest bedingt erwogen gehabt habe. Die sich aus den Indizien ergebende Veräußerungsabsicht der Klägerin indiziere im Fall des Verkaufs eines Großobjekts die Nachhaltigkeit. Der Große Senat habe in seiner Entscheidung nicht den Verkauf vor Baubeginn, sondern der Verkauf vor der Bebauung als maßgeblich angesehen. Ein Verkauf während der Bebauung und vor der Fertigstellung führe dazu, dass das Bauwerk nicht mehr zur eigenen Vermögensverwaltung eingesetzt werden könne. Die Bebauung erfolge demnach für den Käufer des Grundstücks.

18

Ferner indiziere die Höhe des eingesetzten Fremdkapitals (DM xx) im Verhältnis zu den bis Ende 1992 aufgewendeten Baukosten in Höhe von DM xx, dass die unter einer Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter beabsichtigte Wertsteigerung nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens gewertet werden könne. Die Wertsteigerung basiere gerade auf der planmäßigen Zusammenführung der der GbR zuzurechnenden Aktivitäten wie Erwerb eines geeigneten Bauplatzes, Finden gewerblicher Mietinteressenten, Vergabe der Bauplanung entsprechend den Bedürfnissen der vorhandenen Mieter, Sicherstellung der Finanzierung durch Fremdmittel, Bauausführung durch Generalunternehmer und anschließender Veräußerung des Gesamtkomplexes. Die erfolgte Vermietung der gewerblichen Objekte stehe dieser Annahme nicht entgegen, da die langfristige Vermietung und die bereits bei Abschluss der Mietverträge vereinbarte Fortführung derselben im Falle des Eigentumswechsels die Verkaufsfähigkeit der Immobilie nicht gemindert, sondern gefördert habe. Die Errichtung von gewerblich genutzten Gebäuden der hier zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung entspreche damit dem Bild des typischen produzierenden Unternehmers, der eigeninitiativ tätig werde und Produktionsfaktoren - Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbstständig erbrachte Leistungen Dritter - zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündele und sie auf eigenes Risiko am Markt absetze.

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Eine unbedingte Wiederholungsabsicht sei nicht erforderlich. Bei einer unbedingten Veräußerungsabsicht sei eine Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen, wenn nur ein einziges Objekt veräußert werden würde.

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Hinsichtlich des weiteren Vortrags wird auf die zur Gerichtsakte gereichten Schriftsätze sowie den Inhalt der Steuerakten verwiesen.

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Im Verfahren zur einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1991 bis 1993 der Klägerin wurde im Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 8. Mai 2003 (Az 16 K 12052/98) ein gewerblicher Grundstückshandel angenommen und die Klage insoweit abgewiesen. Die Akte wurde zum Verfahren beigezogen.

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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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1. Der Beklagte hat zu Recht einen gewerblichen Grundstückshandel angenommen.

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a. Eine Personengesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte, wenn ihre Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) betreiben. Dies ist der Fall, wenn die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt und sich nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung darstellt (vgl. Beschlüsse des Großen Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, 762, unter C.III.3.b aa; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, 618, unter C.I.). Die Klägerin hat einen Gewerbebetrieb in Gestalt eines gewerblichen Grundstückshandels betrieben und daraus Gewinne gem. § 15 EStG erzielt.

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Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist und sich die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalls nicht als private Vermögensverwaltung darstellt. Bei der Auslegung der in § 15 Abs. 2 EStG genannten Merkmale ist das "Bild des Gewerbetreibenden" heranzuziehen. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist in Zweifelsfällen die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es um den (bloßen) Handel mit Grundstücken (sog. Durchhandelsfälle) oder um eine grundstücksbezogene Wertschöpfung durch Bebauung geht. (Beschluss des Großen Senats vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

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Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels gilt die sog. Drei-Objekt-Grenze, nach der ein gewerblicher Grundstückshandel dann nicht vorliegen soll, wenn innerhalb eines bestimmten Zeitraums weniger als 4 Objekte veräußert werden. Werden hingegen innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs - in der Regel 5 Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens 4 Objekte veräußert, kann von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BFHE 165, 521, BStBl II 1992, 135, und vom 11. März 1992 XI R 17/90, BFHE 167, 401, BStBl II 1992, 1007).

28

Nach der Entscheidung des Großen Senats (Beschluss vom 10. Dezember 2001, Az: GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) gilt die "Drei-Objekt-Grenze" in der Regel auch in Fällen der Bebauung und des anschließenden Verkaufs. Zur Begründung beruft er sich auf die gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen, eine gebotene Rechtsvereinfachung und die Verlässlichkeit der Rechtsordnung, eine gefestigte Handhabung (hier: Gleichstellung von reinen Durchhandelsfällen mit Bebauungsfällen) aufrechtzuerhalten. Der Große Senat hat sich damit nicht der Rechtsansicht angeschlossen, dass die Errichtung von Wohnobjekten "in bedingter Veräußerungsabsicht" und deren zeitnahe Veräußerung unabhängig von der Zahl der verkauften Objekte stets als gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen sei.

29

Beim Verkauf von Grundstücken, die der Verkäufer - wie im vorliegenden Fall - bebaut hat, entspricht die mit der Bebauung zusammenhängende Tätigkeit nicht stets "dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist". Das Bebauen des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude ist so wenig wie der Erwerb von Grundbesitz kennzeichnend dafür, dass eine Nutzung des Grundstücks durch künftige Vermietung nicht beabsichtigt ist. Zeigt sich die Gewerblichkeit eines Bauträgers für den Außenstehenden erst im Verkauf, so kann im Regelfall nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet sein, dass die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten hat. Der zeitliche Zusammenhang hat für sich genommen in der Regel keine Bedeutung für das Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht, wenn die Bebauung des eigenen Grundstücks mit einem Gebäude - im Gegensatz zur Veräußerung von mehr als drei Objekten - nicht auf eine gewerbliche Tätigkeit hindeutet. Bei einer Veräußerung von weniger als 4 Objekten können nach dem Beschluss des Großen Senats jedoch besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen, z.B. wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder wenn das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Die von dem Großen Senat gegebenen Ausnahmetatbestände sind nicht abschließend formuliert, sondern umschreiben lediglich die Voraussetzungen für den Ausnahmecharakter. Liegt danach eine gewerbliche Tätigkeit vor, steht das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen, da die Drei-Objekt-Grenze keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit darstellt (vgl. auch BFH, Urteil vom 09.12.2002, VIII R 40/01, DStR 2003 S. 539).

30

Auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten ist auf eine gewerbliche Tätigkeit u.a. dann zu schließen, wenn das Grundstück bereits vor seiner Bebauung verkauft wird oder Gewährleistungspflichten eingegangen werden, die über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinausgehen. Dies gilt auch, wenn der Kläger nicht hauptberuflich einer Tätigkeit nachgeht, die der Baubranche zuzurechnen ist (Urteil des BFH vom 18. September 2002 X R 108/96, BFH/NV 2003, 455). Maßgeblicher Zeitpunkt für das Merkmal Veräußerung vor der Bebauung, ist nicht der Baubeginn, sondern der Zeitpunkt der Fertigstellung der Gebäude (Beschluss des BFH vom 20. Juni 2003 XI S 21/02, BFH/NV 2003, 1555). Weitere Indizien für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels sind gegeben, wenn das Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert, die Veräußerung selbst oder durch einen Makler während der Bauzeit betrieben wird oder vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit einem künftigen Erwerber geschlossen wird. Entscheidend ist hierfür das Gesamtbild des Falles (Urteil des BFH vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291).

31

b. Nach der Überzeugung des Senats ist vorliegend ein gewerblicher Grundstückshandel der Klägerin gegeben.

32

Das Grundstück wurde binnen 21 Monaten nach dem Erwerb bebaut und veräußert. Von großer Bedeutung ist hierbei, dass noch vor Abschluss der Fertigstellung des letzten Gebäudes ein verbindliches Verkaufsangebot abgegeben wurde, das dann auch angenommen wurde. Hierbei handelt es sich in Anbetracht der Größe des Objekts um einen kurzen Zeitraum, der nach o.g. Rechtsprechung ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit darstellt. Es waren umfangreiche Planungs-, Genehmigungs-, Koordinierungs- und Finanzierungsmaßnahmen erforderlich. Hierbei tritt zurück, ob die Initiative zum Verkauf von der Klägerin selbst ausging. Nach der einschlägigen Rechtsprechung des BFH kann immer vom Vorliegen einer zumindest bedingten Verkaufsabsicht ausgegangen werden. Nicht erforderlich ist jedoch, dass eine von Anfang an vorhandene unbedingte Verkaufsabsicht nachgewiesen werden kann. Dabei handelt es sich um ein inneres Merkmal, das nur anhand äußerer Tatsachen festgestellt werden kann. Entscheidend ist, ob aus dem Gesamtbild der äußeren Umstande eine Veräußerungsabsicht erkennbar ist.

33

Ergänzend kommt hinzu, dass die Klägerin kurzfristige Kreditverbindlichkeiten entsprechend der vorgenommenen Bautätigkeit eingegangen ist. Dadurch bestand die Möglichkeit, die Kredite durch einen Veräußerungserlös kurzfristig abzulösen ohne an längerfristige Zins- und Tilgungsraten gebunden zu sein. Änderungen im Bereich des Zinsniveaus sind nur schwer vorhersehbar. Zudem wurde mit der Bebauung erst begonnen, nachdem schon Gespräche mit Mietern aufgenommen waren, da einzelne Mietverträge zeitnah zum Baubeginn geschlossen wurden. Die Klägerin hätte deshalb auch bei der Finanzierung schon ihre Mieteinnahmen berücksichtigen können.

34

Zudem ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin in III des Verkaufsangebotes eine sehr umfangreiche Gewährleistung übernommen hat, die über den bei privaten Verkäufen üblichen Rahmen hinausgeht. Es wurden Gewährleistungspflichten übernommen, die üblicherweise vom Bauunternehmer getragen werden. Die Klägerin hat nicht ihre Ansprüche gegen die Handwerker abgetreten, sondern selbst die Haftung hierfür übernommen, was eine private Person nicht getan hätte.

35

Zwar kann die Tatsache, dass die Gebäude bereits vor Fertigstellung langfristig vermietet wurden, auch als Indiz für das Vorliegen einer privaten Vermögensverwaltung verstanden werden; es darf aber auch nicht außer Acht gelassen werden, dass sich für vermietete Gebäude leichter ein Käufer findet, der die vorher schon geplanten und gebauten Gebäude nicht selber nutzen will. Wird nun noch in Betracht gezogen, dass die Finanzierung eng mit der Bebauung und Vermietung verknüpft war, so ergibt sich daraus, dass das Risiko eines Vermögensverlustes der Klägerin begrenzt war. Daraus ergibt sich jedoch auch, dass der Veräußerungsgewinn nicht aus einer Wertsteigerung bei verwaltender Tätigkeit angesehen werden kann, sondern sich aus der wohlüberlegten Betätigung beim Bau ergibt. Entscheidend ist das Verhalten der Klägerin, auch soweit es über des Zweck des Gesellschaftsvertrages hinausgeht.

36

Die einzelnen o.g. Aspekte können für sich gesehen zwar für das Vorliegen einer privaten Vermögensverwaltung sprechen. Da vorliegend jedoch mehrere Merkmale gegeben sind, sind sie in ihrer Gesamtheit zu würdigen und sprechen deshalb für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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