Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-21, Aktenzeichen 4 K 5824/02 AO
ECLI:DE:FGD:2004:0721.4K5824.02AO.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand:

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Die Klägerin begehrt den Erlass von Stundungszinsen.

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1995 führte die Klägerin elektronische Bauteile in das Zollgebiet der Gemeinschaft und nach Deutschland ein, die sie von der Firma A bezogen hatte. Dabei meldete die Klägerin geringere als die von der A bezogene Mengen zur Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr an. Wegen der weiteren Mengen, die Gegenstand von Ermittlungen des Zollfahndungsamts waren, nahm der Beklagte die Klägerin mit Steuerbescheid vom 27.08.1998 auf 1.984.778,07 DM Zoll und 8.211.107,22 DM Einfuhrumsatzsteuer - EUSt - in Anspruch. Dieser Steuerbescheid wurde durch Klagerücknahme im Verfahren 4 K 7354/98 Z, EU bestandskräftig, nachdem der Geschäftsführer der Klägerin wegen der o.a. Hinterziehung von Zoll und EUSt rechtskräftig zu einer auf Bewährung ausgesetzten Freiheitsstrafe verurteilt worden war.

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Zum buchmäßigen Nachweis der eingeschmuggelten Mehrmengen verwendete die Klägerin Rechnungen der B GmbH über Inlandsgeschäfte, wobei sie die darin ausgewiesene, tatsächlich aber nicht abgeführte Umsatzsteuer - USt - im Rahmen der von ihr abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen als Vorsteuer geltend machte. Mit dem insoweit für die Klägerin zuständigen Finanzamt traf die Klägerin nach verschiedenen Rechtsstreitigkeiten eine tatsächliche Verständigung dahingehend, dass noch 8.000.000 DM Umsatzsteuer wegen zu Unrecht in Anspruch genommener Vorsteuerbeträge zu entrichten seien.

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Da die Klägerin nach Aufdeckung der o.a. Vorgänge und Inanspruchnahme durch den Beklagten und das Finanzamt nicht in der Lage war, den Abgabenbetrag bei seiner Fälligkeit in einer Summe zu bezahlen, stundete ihr der Beklagte den Zoll und die EUSt gegen Ratenzahlungen. Nach Zahlung der gestundeten Beträge erhob der Beklagte für die Dauer der Stundung mit Zinsbescheid vom 05.04.2000 691.003 DM Stundungszinsen. Von diesen Zinsen entfielen 607.039,99 DM auf die EUSt.

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Am 28.03.2000 beantragte die Klägerin den Erlass der hälftigen Stundungszinsen. Mit den Stundungszinsen für die EUSt seien Zinsen für eine Abgabe festgesetzt worden, die durch ihre Abziehbarkeit als Vorsteuer keine wirtschaftliche Belastung darstelle. Da sie im Streitfall die nacherhobene EUSt nicht in einer Summe habe zahlen können, sei die Abgabe gestundet worden. Für die Zeit der Stundung seien Zinsen festgesetzt worden. Aufgrund des gleichen Lebenssachverhalts, nämlich der Verwendung von Abdeckrechnungen der B GmbH, habe sie einen ähnlich hohen Umsatzsteuerbetrag zahlen müssen, der ihr ebenfalls mangels Liquidität gestundet worden sei. Mit der ratenweisen Zahlung der EUSt habe sie dann den jeweiligen Ratenbetrag als Vorsteuer geltend machen können und so auch die USt tilgen können. Wäre die EUSt wie bei der Sollversteuerung unmittelbar als Vorsteuer absetzbar gewesen, wäre der Umsatzsteueranspruch des Finanzamts mit dem Erlass des Nacherhebungsbescheids über die EUSt vollständig getilgt worden.

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Der Zweck der Festsetzung von Stundungszinsen sei es, den mit der Stundung entstehenden Zinsvorteil abzuschöpfen. Hierbei sei nur auf den tatsächlich erlangten Zinsvorteil abzustellen. Dieser bestehe darin, dass 8.211.107,22 DM EUSt nicht sofort, sondern in Raten entrichtet worden seien. Dieser gesetzlichen Wertung widerspreche es aber, dass nicht für die Stundung der EUSt, sondern auch für die der USt und damit doppelt Stundungszinsen erhoben worden seien. Dies habe der BFH auch im Urteil vom 11.07.1996, V R 18/95, gesehen und vertreten, dass bei einer von der ursprünglichen Steuerfestsetzung abweichenden zeitlichen Zuordnung eines Umsatzes tatsächlich nicht vorhandene Zinsvorteile nicht abgeschöpft werden dürften. Gleiches müsse auch hier gelten, da die doppelte Erhebung der Stundungszinsen zu einer vom Gesetzgeber sachlich nicht gewollten Härte geführt hätte.

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Diesen Antrag lehnte der Beklagte mit Verfügung vom 09.11.2001 ab, da ein Erlass nach § 234 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO - nicht möglich sei. Es handele sich nicht um den gleichen Lebenssachverhalt. Bei seiner Forderung handele es sich um tatsächlich entstandene und daher zu erhebende Einfuhrabgaben, während es gegenüber dem Finanzamt um zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuern gehe.

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Dagegen legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und wiederholte zur Begründung ihren bisherigen Vortrag.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück, da für einen hälftigen Erlass der auf die EUSt entfallenden Stundungszinsen nach den §§ 227, 234 Abs. 2 AO keine Rechtsgrundlage bestehe. Es handele sich um unterschiedliche Lebenssachverhalte. Besondere Umstände, die einen Erlass nach dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (Zoll) - AEAO-Zoll - zu § 234 AO rechtfertigen könnten, lägen nicht vor. Etwaige wirtschaftliche Schwierigkeiten der Klägerin seien nur Folgen ihres rechtswidrigen Verhaltens. Deswegen habe ihre Klage im Verfahren 4 K 7354/98 Z, EU auch keinen Erfolg gehabt.

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Dagegen erhob die Klägerin fristgerecht Klage.

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Mit Bescheid vom 31.01.2003 hat der Beklagte seinen Bescheid vom 09.11.2000 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2002 aufgehoben und durch einen neuen, gleichfalls ablehnenden Bescheid ersetzt. Dazu hat er ausgeführt, ein hälftiger Zinserlass könne nicht ausgesprochen werden.

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Bei den festgesetzten Stundungszinsen handele es sich um Kreditzinsen nach Art. 229 S. 2 der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaft (ZK). Gemäß Art. 229 S. 3 könne auf Kreditzinsen verzichtet werden, wenn diese aufgrund der Verhältnisse des Zollbeteiligten zu erheblichen wirtschaftlichen oder sozialen Schwierigkeiten führten.

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Nach § 234 Abs. 2 AO könne auf Stundungszinsen ganz oder teilweise verzichtet werden, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Diese Billigkeitsgründe entsprächen denen, die als sachliche und persönliche Billigkeitsgründe auch für einen Erlass nach § 227 AO zu berücksichtigen seien.

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Sowohl Art. 229 Satz 3 Zollkodex als auch § 234 Abs. 2 AO enthielten für den Zinsverzicht persönliche Billigkeitsgründe. § 234 Abs. 2 AO sei insoweit durch Art. 229 S. 3 Zollkodex überlagert. Persönliche Billigkeitsgründe seien weder geltend gemacht noch sonst erkennbar.

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Da der ZK keine Regelungen über den Verzicht auf Stundungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen enthalte, seien die Regelungen der Abgabenordnung heranzuziehen.

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Sachliche Billigkeitsgründe seien in der Regel nur gegeben, wenn der Wortlaut des Steuergesetzes über den erklärten oder mutmaßlichen Willen des in Betracht kommenden Steuergesetzes hinausgehe, sodass angenommen werden könne, die im Billigkeitsweg zu entscheidende Frage wäre im Falle ihrer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden worden.

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Stundungszinsen sollten den Nutzungsvorteil abschöpfen, den der Steuerpflichtige dafür erhalten habe, dass er während der Stundung über die Geldsumme verfügen könne.

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Der AEAO-Zoll führe in Nr. 10 zu § 234 AO beispielhaft persönliche und sachliche Billigkeitsgründe auf. Als sachlicher Billigkeitsgrund komme insoweit nur der Verzicht auf Stundungszinsen im Hinblick auf belegbare, demnächst fällig werdende Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis in Betracht.

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Dieser sachliche Billigkeitsgrund sei nicht gegeben. Sowohl die EUSt-Schuld als auch die - negative - Umsatzsteuerschuld seien Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Die Klägerin sei gleichzeitig Schuldnerin der EUSt als auch Gläubigerin der USt. Der Gläubiger beider Steuern sei jedoch nicht identisch. Die EUSt werde nämlich gemäß Art. 108 Abs. 1 S. 1 GG durch die Bundesfinanzbehörden und die USt gemäß Art. 108 Abs. 2 S. 1 GG durch die Landesfinanzbehörden verwaltet (so auch BFH-Urteil vom 12.10.1993 VIl R 44/93). Eine Verrechnungslage bestehe damit nicht.

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Ein sachlicher Billigkeitsgrund ergebe sich auch nicht aus der behaupteten doppelten Verzinsung, da keine Personengleichheit zwischen dem Gläubiger der EUSt und dem Gläubiger der USt vorliege. Auch handele es sich nicht um einen einheitlichen Lebensvorgang, denn für die EUSt als auch für die USt gälten jeweils gesonderte Vorschriften. Die Entstehung der EUSt und der USt knüpften jeweils an andere Tatbestände an. Die EUSt sei eine Verbrauchsteuer und die USt eine Verkehrssteuer.

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Ein einheitlicher Lebensvorgang durch die Verzinsung der gestundeten EUSt und die Verzinsung der gestundeten USt liege nicht vor, vielmehr handele es sich also um zwei unabhängig voneinander und nebeneinander bestehende Anspruchsgrundlagen.

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Zur Begründung ihrer fristgerechten Klage wiederholt die Klägerin ihr bisheriges Vorbringen und trägt ergänzend vor, wirtschaftlich handele es sich bei der EUSt und der USt als nicht anerkannter Vorsteuer um die gleiche Steuerschuld. Weder führten unterschiedliche Anspruchsgrundlagen noch andere Steuergläubiger zu einer Aufteilung des Lebenssachverhalts. Das Finanzamt habe nämlich die Steuererstattungen an den Beklagten weitergeleitet und die so erlangten Vorsteuererstattungsansprüche mit der Umsatzsteuerschuld verrechnet. Diese Handhabung müsse auch für die Stundungszinsen gelten.

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Hier sei ein hälftiger Erlass der Stundungszinsen aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten, da sie entsprechend der Bestimmung des AEAO-Zoll in Nr. 11 zu § 234 AO mit einer Erstattung rechnen könne. Der Vorsteuerabzug sei wie eine Erstattung anzusehen.

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In ihrem Fall sei die vorgenommene doppelte Verzinsung nicht mehr mit dem Zweck des Vorteilsausgleichs, sondern mit einer Sanktion zu begründen.

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Indem der Beklagte diesen Umstand übersehen habe, habe er sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit nicht beachtet.

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Auch sei dem Staat kein doppelter Nachteil entstanden, denn hätte sie die EUSt vollständig angemeldet, hätte sie sie auch sofort als Vorsteuer abziehen können. Der "Schaden" sei nur dadurch entstanden, dass die B GmbH die USt, die sie von ihr erhalten habe, nicht an das Finanzamt abgeführt habe.

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Aus dem Bescheid vom 31.03.2003 ergebe sich nichts anderes. Er hole nur bislang unterlassene Ermessenserwägungen nach.

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Auf verschiedene Steuergläubiger für EUSt und USt komme es nicht an. So sei in § 16 Abs. 2 S.3 in Verbindung mit S.4 des Umsatzsteuergesetzes - UStG - vorgesehen, dass die bis zum 16. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums zu entrichtende EUSt bereits in dem davor liegenden Besteuerungszeitraum abgesetzt werden könne.

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Der AEAO-Zoll zu § 234 AO stelle in Nr. 11 nur auf ein Steuerschuldverhältnis ab, nicht auf unterschiedliche Gläubiger.

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Die Unbilligkeit bestehe nicht in der Zinserhebung schlechthin, sondern darin, dass die Zinsen sowohl vom Beklagten als auch vom Finanzamt erhoben worden seien.

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Wäre ihr eine Kreditfinanzierung der EUSt möglich gewesen, wären so gut wie keine Zinsen angefallen, bis der Kredit getilgt worden sei.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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den Beklagten unter Aufhebung seiner ablehnenden Entscheidung vom 31.03.2003 zu verpflichten, ihr 155.187,31 EUR (303.519,99 DM) Stundungszinsen zu erlassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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und verweist zur Begründung auf den Bescheid vom 31.03.2003. Ergänzend führt er aus, der Hinweis auf § 16 Abs. 2 S.3 und 4 UStG überzeuge nicht, da Gläubiger des Umsatzsteueranspruchs und Schuldner des Vorsteuererstattungsanspruchs jeweils das Finanzamt seien. Damit liege Personengleichheit vor.

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Für die Anwendung des AEAO-Zoll sei kein Raum, weil es sich nur um Steuerschuldverhältnisse mit dem gleichen Steuergläubigern handeln dürfe.

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Maßgebend sei hier das BFH-Urteil vom 12.10.1993, VII R 44/93, da bei dem hälftigen Erlass der Stundungszinsen tatsächlich einmal auf die Stundungszinsen verzichtet würde und der Verzicht nur auf zwei Finanzbehörden aufgeteilt würde.

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Die Beteiligten haben auf die mündliche Verhandlung verzichtet.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Klägerin hat keinen Anspruch auf den von ihr begehrten Erlass. Das Finanzgericht konnte deshalb die Verfügung des Beklagten vom 31.03.2003 nicht nach § 101 der Finanzgerichtsordnung - FGO - aufheben.

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Zutreffend ist der Beklagte davon ausgegangen, dass er nach § 234 Abs. 2 AO zum Erlass der Stundungszinsen berechtigt war.

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Zwar richtet sich der Verzicht von Stundungszinsen für die EUSt nach § 21 Abs. 2 UStG nach dem ZK, aber die diesbezügliche Vorschrift des ZK, Art. 229 S. 3 ZK, regelt nur den Erlass von Stundungszinsen, die der ZK als Kreditzinsen bezeichnet, für den Fall, dass die Zinsen aufgrund der Verhältnisse der Beteiligten zu erheblichen wirtschaftlichen oder sozialen Schwierigkeiten führen würden. Eine derartige Regelung betrifft ausschließlich Billigkeitsmaßnahmen, die auf persönlichen Billigkeitsgründen beruhen (AEAO-Zoll in der Fassung der VSF-Nachrichten - VSF N - 08 2003 Nr. 49 zu § 234) und hier keine Rolle spielen.

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Billigkeitsmaßnahmen aufgrund sachlicher Billigkeitsgründe sind davon nicht betroffen. Insoweit enthält Art. 229 S. 3 ZK eine Regelungslücke, die die Anwendung des nationalen Rechts, hier des § 234 Abs. 2 AO erlaubt. Dafür sprechen die geringe Regelungsdichte und fehlende Differenzierung des Art. 229 ZK, der nur den Grundsatz aufstellt, dass Kreditzinsen (Stundungszinsen) zu erheben und in bestimmten Fällen, die im deutschen Recht als persönliche Billigkeitsgründe bezeichnet werden, zu erlassen sind. Einzelheiten der Zinsberechnung, -festsetzung und -erhebung sind nicht näher geregelt. Ebenso wenig sind sachliche Billigkeitsgründe geregelt, denn Art. 229 ZK enthält keine Regelung, die Art. 239 ZK entspricht, der nur für Ein- und Ausfuhrabgaben gilt. Auch ergeben sich mögliche sachliche Billigkeitsgründe zwangsläufig erst aus den Modalitäten der konkreten Zinserhebung.

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Die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG bestimmte Begrenzung der umsatzsteuerlichen Vorsteuererstattung auf entrichtete EUSt beruht allein auf nationalem Recht (s: Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der 6. Richtlinie (EWG) Nr. 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern). Die insoweit in Art. 229 S. 3 ZK fehlende Differenzierung lässt nicht erkennen, dass mit Art. 229 ZK die Verzinsung und deren Verzicht abschließend geregelt werden sollten. Vielmehr handelt es sich um einen Mindeststandard für eine sinnvolle Verwaltungspraxis.

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Soweit Gellert (Zollkodex und Abgabenordnung 2003 S. 205) von einer vollständigen Überlagerung des § 234 AO durch Art. 229 ZK ausgeht, kann dem aus den vorgenannten Gründen nicht gefolgt werden.

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Dementsprechend war der Beklagte nach § 234 Abs. 2 AO befugt, Zinsen zu erlassen oder - im Fall der Zahlung - zu erstatten, wenn ihre Erhebung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Voraussetzungen für die Unbilligkeit und das dabei auszuübende Ermessen entsprechen denen für Billigkeitsmaßnahmen - aus sachlichen Billigkeitsgründen - nach §§ 163 Abs. 1, 227 AO (Klein/Rüsken AO 8. Aufl. § 234 Rz. 27 m.w.N.).

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Sind die Finanzbehörden wie nach der genannten Vorschrift ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, so haben sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). In diesem Fall prüft das Finanzgericht nur, ob die Ablehnung des Verwaltungsaktes rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO). Das Gericht ist grundsätzlich nicht zu einer eigenen Ermessensausübung befugt, weil es damit letztlich seine Erwägungen an die Stelle der hier allein maßgebenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörden setzen würde. Eine Ausnahme gilt nur bei einer Ermessensreduzierung auf Null.

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Für die gerichtliche Überprüfung einer behördlichen Ermessensentscheidung ist die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgebend. Die der Prüfung des Finanzgerichts unterliegende letzte Verwaltungsentscheidung kann aber auch eine im Verlaufe des Klageverfahrens ergangene und gemäß § 68 FGO Verfahrensgegenstand gewordene Ermessensentscheidung der Verwaltung sein. Das Finanzgericht hat in einem solchen Fall zu beurteilen, ob die im Zusammenhang mit dieser neuen Verwaltungsentscheidung deutlich werdenden Ermessenserwägungen der Finanzbehörde im Sinne von § 102 FGO der gerichtlichen Überprüfung standhalten (BFH Urteil v. 20.05.1994, VI R 105/92, BStBl. II 1994, 836 ff., 837).

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Unter Berücksichtigung dieses Maßstabes ist die Ablehnung des Beklagten, die Stundungszinsen zu erlassen, nicht zu beanstanden.

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Schon aus der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 20.09.2002 ergibt sich, dass der Beklagte das ihm eingeräumte Ermessen erkannt und in zutreffender Weise ausgeübt hat, denn darin hat er die zum Erlass ermächtigende Norm, § 234 Abs. 2 AO, und den hier allein entscheidenden Maßstab sachlicher Billigkeitsgründe aufgeführt.

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Diesen Maßstab hat der Beklagte in seiner Verfügung vom 31.03.2003 nur noch verdeutlicht.

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Sachliche Billigkeitsgründe hat der Beklagte zu Recht verneint. Eine Verrechnung der dem Beklagten geschuldeten EUSt mit der dem Finanzamt nicht angemeldeten USt mit der Folge eines hälftigen Zinserlasses kommt nicht in Betracht.

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Entgegen der Annahme der Klägerin handelt es sich bei der Einfuhr der elektronischen Bauteile, für die die nacherhobene EUSt entstanden ist, und der Verwendung von Abdeckrechnungen, die Inlandsumsätze nachweisen sollten und zur Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen verwandt wurden, nicht um einen identischen Sachverhalt. Wenn auch dieses Vorgehen auf einem einheitlichen Tatplan beruht haben mag, handelt es sich steuerlich um zwei unterschiedliche, zu unterschiedlichen Zeitpunkten zu berücksichtigende Sachverhalte.

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Während die EUSt nach § 21 Abs. 2 UStG in Verbindung mit Art. 202 Abs. 2 ZK im Zeitpunkt des Verbringens der nicht angemeldeten Waren entstanden ist, haben sich die Abdeckrechnungen erst ausgewirkt, als die in ihnen angegebene "Umsatzsteuer" in den Umsatzsteuervoranmeldungen und - anmeldungen entgegen § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG als Vorsteuer abgezogen worden ist.

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Dass die Klägerin bei rechtmäßigem Verhalten, d.h. bei vollständiger Anmeldung ihrer Einfuhren, die entrichtete Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG sehr zeitnah als Vorsteuer hätte abziehen können, keiner Abdeckrechnungen bedurft hätte und keinen Grund für eine Stundung gehabt hätte, ist unerheblich, da dieser Sachverhalt dem Rechtsstreit nicht zugrunde liegt.

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Die Klägerin ist hinsichtlich der EUSt und ihrer Abziehbarkeit auch nicht so zu stellen, wie sie stünde, wenn es hinsichtlich der Abziehbarkeit der EUSt eine Sollversteuerung und nicht die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG begrenzte Abziehbarkeit nur auf die entrichtete EUSt gäbe. Der Gesetzgeber hat mit der begrenzten Abziehbarkeit der EUSt bewusst von der in Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der sechsten Richtlinie (EWG) Nr. 77/388 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - 6. MWStRL - gegebenen Möglichkeit einer Ist-Versteuerung Gebrauch gemacht. Diese Möglichkeit bedingt zwangsläufig, dass eine Verrechnung mit der EUSt und ein Vorsteuerabzug erst nach deren Entrichtung möglich sind. Daraus folgt auch, dass für die von der Klägerin angestellte wirtschaftliche Betrachtungsweise ihrer Handlungsweise (Einfuhrschmuggel und Verwendung von Abdeckrechnungen) kein Raum ist (s. BFH Urteil v. 12. Oktober 1993, VII R 44/93, BFHE 172, 401 ff., BStBl. II 1994, 438 f., 439, ZfZ 1994, 81 f., 82).

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Die Voraussetzungen einer Verrechnungsstundung, nämlich belegbare, demnächst fällig werdende Ansprüche des Steuerschuldners aus einem Steuerschuldverhältnis, für die nach dem AEAO-Zoll zu § 234 Nr. 11, VSF N 08 2003 Nr. 49, auf Zinsen zu verzichten wäre, sind gleichfalls hinsichtlich der von der Klägerin zu entrichtenden EUSt nicht gegeben. Die sich aus der entrichteten EUSt ergebende Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG entsteht erst mit der Entrichtung der EUSt, sodass schon deshalb, wie bereits dargelegt, von einer Verrechnung ohne Zahlung der EUSt keine Rede sein kann. Daher scheidet ein sachlicher Billigkeitsgrund, ein Überhang des gesetzlichen Tatbestands über die Wertungen des Gesetzgebers (s. BFH Urteil v. 20. Februar 1991, II R 63/88, BStBl. II 1991, 541 f., 542), aus.

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§ 16 Abs. 2 S.3 in Verbindung mit S.4 UStG belegt ebenfalls nicht die von der Klägerin behauptete Verrechnungslage, denn diese Vorschriften eröffnen nur Verfahrensinhabern, die nach Art. 226 f. ZK Zahlungsaufschub erhalten haben, die Möglichkeit, die EUSt für die - in Deutschland einmonatige - Aufschubfrist, in der sie entstanden, aber infolge des Aufschubs erst bis zum 16. Tag des Folgemonats zu entrichten ist, schon in dem Voranmeldezeitraum der Aufschubfrist als Vorsteuer anzusetzen. Insoweit nimmt er in seiner bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums dauernden Umsatzsteuererklärungsfrist (§ 18 Abs. 1 UStG) für den Voranmeldezeitraum seine zum 16. Tag des Voranmeldezeitraums, der Aufschubfrist, bestehende zollrechtliche Zahlungspflicht vorweg. Voraussetzung dafür ist aber weiterhin, dass die EUSt fristgerecht entrichtet wird, § 16 Abs. 2 S.3 UStG. Unterbleibt dies, müssen die Voranmeldungen entsprechend berichtigt werden, § 153 Abs. 1 und 2 AO.

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§ 16 Abs. 2 S.4 UStG erlaubt nur, die zu entrichtende EUSt so früh wie möglich abzusetzen, um eine Zwischenfinanzierung der EUSt zu vermeiden, die sonst in jedem Fall erst zu zahlen wäre, bevor sie abgesetzt werden könnte. Das ändert aber nichts daran, dass dann, wenn die fällige EUSt tatsächlich nicht getilgt wird, der Vorsteuererstattungsanspruch zu berichtigen ist (s. Dienstanweisung in VSF Z 8232; FG Düsseldorf Urteil v. 18.01.1982, IV 333/78 SZ, EFG 1982, S.542 f., S.543; Dorsch Zollrecht Einfuhrumsatzsteuer § 15 UStG Rz. 26; Nieuwenhuis in Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, § 16 Tz. 21; Völkel/ Karg, Umsatzsteuer 2. Aufl. Stuttgart 1988, S.242 f.).

63

Soweit die Klägerin meint, die Stundungszinsen dienten nur dem Vorteilsausgleich der Stundung, steht dies im Streitfall einer Verzinsung nicht entgegen, da die Klägerin für die von ihr als Vorsteuer geltend zu machende EUSt deren Zahlung zu bewirken hatte, die Zahlung der EUSt aber nicht in einer Summe bei Fälligkeit, sondern nur in Raten unter Ausnutzung der gewährten Stundung vorgenommen worden ist.

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Zudem stellen Art. 229 ZK und § 234 Abs. 1 AO nur auf die Stundung der EUSt selbst, und nicht auf die individuell unterschiedlichen Vorteile dieser Stundung ab.

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Auch kann das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 11.07.1996, V R 18/95, BStBl. II 1997, 259 ff., die im Streitfall fehlende Verrechenbarkeit nicht begründen, denn diese Entscheidung betrifft nicht den Verzicht auf Stundungszinsen, sondern nur auf Zinsen nach § 233a AO. Auch betraf der dem Urteil zugrunde liegende Sachverhalt einen Fall der Sollbesteuerung im Rahmen der USt, während es bei der EUSt nur auf die Ist-Besteuerung, hier die Entrichtung, ankommt. Zudem liegt im Streitfall anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall nicht nur eine zeitliche Verschiebung der Steuerzahlung durch den unter Beteiligung der Klägerin begangenen Einfuhrschmuggel vor.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.