Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-29, Aktenzeichen 14 K 3485/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Die Klägerin wurde mit Vertrag vom xx.xx.200x gegründet. Ihr Gegenstand ist, laut § 2 Ziffer 1 des Gesellschaftsvertrags, der „Betrieb eines …. - Museums. Dies umfasst insbesondere die Bereitstellung von Ausstellungen für Besucher gegen Eintrittsgebühr, den Verkauf von Kunstobjekten, Reproduktionen und Merchandising, die Bereitstellung der Ausstellungsflächen für Veranstaltungen gegen Miete, den Betrieb eines Museums-Cafes mit allen zugehörigen Funktionen, die Konzeption und Bereitstellung von oben genannten Aktivitäten für Dritte gegen Gebühr und Miete“.

2

Mit Schreiben vom xx.xx.20xx stellte die Klägerin einen „Antrag auf verbindliche Auskunft über die Höhe des Umsatzsteuersatzes für Eintrittsgelder“. Sie führte aus, in ihren Räumen mit rd. xxx m² seien „insgesamt xxx Gemälde der ... Malerin X ausgestellt. Es handelt sich dabei zwar nicht um Originale, aber sie sind in Format und Technik entsprechend künstlerisch angefertigt. Diese Werke stellen Repliken dar (also von Hand gefertigte Öl auf Leinwand und Öl auf Holz Reproduktionen). Weltweit gibt es nur insgesamt xxx Gemälde, und damit ist in M nahezu das komplette Werk von X ausgestellt. […] Die Gemälde sind biografisch chronologisch ausgestellt, d.h. von den ältesten (xxxx) bis zu den jüngsten (xxxx). Innerhalb der Räume und zu den Gemälden sind auch Gegenstände ausgestellt, und zwar Möbel, Fotografien, Kleider, die alle unmittelbar der X-Epoche sowohl zeitlich als auch geografisch zuzuordnen sind. Sie vervollständigen die Bilder und geben insofern die Lebensumstände der Künstlerin insgesamt wieder. Es handelt sich also um ein kunsthistorisches Museum. Den Besuchern wird ein Begleitheft an die Hand gegeben, in dem auf xx Seiten alle Bilder erklärt werden und zugleich auch die Entstehungsgeschichte dieser Bilder. Dieses Begleitheft ist in x Sprachen verfasst. Allgemein liegt im Museum auch ein Flyer aus […]. Das Museum wird in verschiedenen Verzeichnissen geführt: Einerseits in den Rahmenbedingungen des Internationalen Museumsrates ICOM [Akte „verbindliche Auskunft“ Blatt 5] und deren Ethische Richtlinien, herausgegeben vom Deutschen Museumsbund e.V., bei denen [die Klägerin] offizielles Mitglied ist […]. Desweiteren ist es im Institut für Museumsforschung in Berlin erfasst und darüber hinaus regelmäßig im Museumsbrief von der Landessstelle für Museumsbetreuung CD erwähnt. Der Eintrittspreis beträgt als Normalpreis EUR 15,00 und für Schüler, Studenten und Senioren EUR 10,00. Die Kundenstruktur setzt sich aus Schulen, Künstlern und der Allgemeinheit zusammen, wobei die Schulen rekrutiert werden aus Volkshochschulen, Universitäten, Malschulen und allgemeine Schulen. Der Anteil der Schüler steigt kontinuierlich. Darüber hinaus bestehen auch Kontakte zu kunsthistorischen Universitäten. […]“. Die Klägerin betont, das Museum sei nicht auf Gewinn ausgerichtet. Auf dem maschinellen Kassenbon der Eintrittsgelder sei kein Umsatzsteuerbetrag oder -satz ausgewiesen. Die Verbuchung durch ihren Wirtschaftsprüfer erfolge auf einem separaten Konto mit 7%. Die Klägerin ist der Auffassung, die Umsätze aus ihren Eintrittsgeldern seien mit 7% zu besteuern. Eine Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 2 Umsatzsteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) sei nicht erteilt worden (Schreiben der Landesstelle für Museumsbetreuung CD vom xx.xx.xxxx; Akte „verbindliche Auskunft“ Blatt 13 - in diesem wird Folgendes ausgeführt: „Nur die Originalwerke, nicht aber deren Repliken sind als Bestandteile des kulturellen Erbes anzusehen, das in einem Museum als grundständige Aufgaben verwahrt, erhalten und präsentiert wird. Voraussetzung für die Schutzwürdigkeit von Werken der bildenden Kunst ist ihr Charakter als einer persönlichen geistigen Schöpfung. Diese Werke müssen auch das Kriterium der Individualität erfüllen. Ist ein Werk hingegen das Ergebnis routinemäßiger handwerklicher Tätigkeit, wie im Fall der hier zur Debatte stehenden Kopien, so gilt es nicht als individuell“). Trotzdem betreibe sie ein Museum im Sinne von § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG („Sammlung nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt und geordnet; Beschriftung und Kataloge liegen vor“).

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Der Beklagte entschied über den Antrag der Klägerin nicht, sondern teilte ihr am 11. April 2011 formlos mit, die Eintrittsgelder unterlägen dem Regelsteuersatz. Maßgebend für die umsatzsteuerliche Behandlung sei die Beurteilung durch die Landesstelle für Museumsbetreuung CD.

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In der am 29. Februar 2012 beim Beklagten eingegangenen Umsatzsteuererklärung der Klägerin für das Streitjahr (die mit ihrem Eingang beim Beklagten einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand) erklärte sie Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von xxx EUR, Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von xxx EUR und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt xxx EUR. Umsatzsteuer 2010 hatte sie in Höhe von ./. xxx EUR ermittelt. Mit Bescheid vom 30. März 2012 änderte der Beklagte die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr und erhöhte die festgesetzte Umsatzsteuer auf xxx EUR. Umsätze zum Regelsteuersatz berücksichtigte er in Höhe von xxx EUR, Umsätze zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von xxx EUR und abziehbare Vorsteuerbeträge in Höhe von xxx EUR.

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Dagegen legte die Klägerin, vertreten durch ihren Bevollmächtigten, Einspruch ein. Sie vertrat die Auffassung, die Umsätze aus den Eintrittsgeldern in das „A-Museum“ seien ermäßigt zu besteuern.

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Am 13. April 2012 hatte durch den Beklagten ein Ortstermin bei der Klägerin stattgefunden. In seinem Aktenvermerk hierüber (Rechtsbehelfsakten Blatt 16) ist Folgendes festgehalten:

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„Räumlichkeiten/Sicherheitsausstattung:

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Es handelt sich um eine Dauerausstellung. Die Ausstellung befindet sich in einer ... halle. [ … ]

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Zum Thema Repliken:

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Die lizenzierten Repliken wurden im Auftrag der Ef [= Klägerin] von vier ausgewählten Künstlern in Q nach intensiver Vorarbeit von Herrn Y und Frau P erstellt, wobei besonderer Wert auf hohe Qualität und auf eine exakte Nachbildung der Originale gelegt wurde. Die Repliken befinden sich im Eigentum der Ef. Eine Ausstellung mit allen Werken von X könne es nirgendwo geben, da lediglich xx Originalwerke von insgesamt xxx Bildern der Künstlerin im Eigentum der Erben seien und in wechselnden Ausstellungen und Privatmuseen weltweit zu sehen seien. Die restlichen Bilder würden sich in verstreutem Privatbesitz befinden und seien der Öffentlichkeit nicht zugänglich. Viele Werke dürften das Land ... nicht verlassen. In M sei deshalb durch die Ef die weltweit einzige Möglichkeit geschaffen worden, die Werke von X in ihrer Gesamtheit sehen zu können. Das Land ... würde diese Dauerausstellung entsprechend anerkennen.

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Wissenschaftliche Sammlung/Zusammenstellung der Ausstellung/Informations-material:

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Die Besucher haben die Möglichkeit, sich über Audioguide beim Rundgang über die einzelnen Bilder zu informieren. Daneben gibt es einen Katalog und weitere Schriftstücke mit entsprechenden Erläuterungen der ausgestellten Werke und weiteren Informationen zu X. Teilweise sind die Bilder mit Informationstafeln versehen. Das Museum zeigt neben den Bildern auch Fotos von X bzw. der portraitierten Personen. Schmuck, Kleider aus der Zeit und Region von X und ihr nahestehende Personen sind in die Ausstellung integriert. Hierzu liegen teilweise auch Informationsblätter aus. Lt. Herr Y und Frau P soll das Museum einen gesamten Überblick über die Werke und Lebensumstände von X geben. Für Fragen stehen jederzeit eine vorgebildete Auskunftsperson zur Verfügung. Die besten Kenntnisse haben Herr Y und Frau P, von denen jeweils einer oder beide immer anwesend sind (s.o.).

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Beurteilung:

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Die Sammlung erscheint insgesamt geordnet, strukturiert und bietet dem Besucher ausreichend Möglichkeit sich zu informieren. Insoweit ist die Ausstellung mit anderen Museen vergleichbar. Da die Bilder jedoch insgesamt keine Originalwerke sind, ist der ermäßigte Steuersatz aus diesem Grund zu versagen.“

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Im Rahmen des Einspruchsverfahrens legte die Klägerin ein weiteres Schreiben der Landesstelle für Museumsbetreuung CD (vom 12. Juni 2012; Rechtsbehelfsakten Blatt 36 f.) vor. Es enthält die folgenden Passagen: „Ein Museum wird nach ICOM definiert als „eine gemeinnützige, ständige, der Öffentlichkeit zugängliche Einrichtung im Dienst der Gesellschaft und ihrer Entwicklung, die zu Studien-, Bildungs- und Unterhaltungszwecken materielle Zeugnisse von Menschen und ihrer Umwelt beschafft, bewahrt, erforscht, bekannt macht und ausstellt“. Diese Definition beansprucht weltweit Geltung; deshalb ist sie bewusst weit gefasst und als ethische Richtlinie zu verstehen. Als Grundlage für die steuerliche Behandlung von entsprechenden Einrichtungen ist die ICOM-Richtlinie indessen nicht relevant. Hier hat sich der Gesetzgeber dazu entschieden, bei privaten Museumsträgern auf die Erfüllung der gleichen kulturellen Aufgaben zu bestehen, wie sie die Museen der öffentlichen Hand wahrnehmen. In Fragen der steuerlichen Behandlung von Museen gelten also engere Kriterien als sich an den landläufigen Begriff eines Museums binden.“ Auch ein Schreiben des cd Ministeriums für Wissenschaft, Forschung und Kunst vom 16. August 2012 (Rechtsbehelfsakten Blatt 58) reichte die Klägerin beim Beklagten ein. In diesem wird ausgeführt: „Aus der Nichterteilung der Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 20 a UStG kann jedoch nicht geschlossen werden, dass es sich bei der Einrichtung vom Grundsatz her nicht um ein Museum handeln würde. In Deutschland ist der Begriff „Museum“ nicht geschützt. Der abschlägige Bescheid der Landesstelle für Museumsbetreuung CD bedeutet auch nicht, dass nun automatisch eine Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 a UStG zu verwehren ist. Für die Klärung im Einzelfall ist das Finanzamt zuständig.“

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Mit Einspruchsentscheidung vom 17. Oktober 2012 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Er blieb bei seiner Auffassung, dass die Eintrittsgelder dem Regelsteuersatz zu unterwerfen sind. Die Frage, ob ein Unternehmer mit einer Sammlung umsatzsteuerlich die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt, wie ein Museum in öffentlich-rechtlicher Trägerschaft könne nicht losgelöst vom Museumsbegriff des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG beantwortet werden. Denn nur ein wissenschaftliches Museum könne die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen wie etwa ein wissenschaftliches Museum in der Trägerschaft eines Landes. Aus § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG folge daher, dass Museen im umsatzsteuerlichen Sinne nur Sammlungen seien, in denen wertvoller Kunst- oder Kulturbesitz (insbesondere kulturgeschichtlicher, kunstgeschichtlicher oder naturwissenschaftlicher Art) der Allgemeinheit erhalten und zugänglich gemacht wird. Er schließe sich den Ausführungen der Landesstelle für Museumsbetreuung CD vom xx.xx.xxxx vollumfänglich an. Der Umstand, dass die Ausstellung insgesamt keine Originalwerke von X zeige, führe für sich allein betrachtet zur Nichterfüllung des umsatzsteuerlichen Museumsbegriffs im Sinne einer wissenschaftlichen Sammlung. Solange die Klägerin die Dauerausstellung X „ABCDE“ zeige, könnten die kunsthandwerklichen Produkte aus der Zeit und Region der Künstlerin lediglich zur Vervollständigung der Ausstellung dienen, das Fehlen jeglicher Originalgemälde von X allerdings nicht kompensieren.

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Dagegen erhob die Klägerin mit Schreiben vom 22. Oktober 2012, das am 25. Oktober 2012 beim Finanzgericht (FG) CD einging, Klage. Ihren Vortrag im außergerichtlichen Verfahren ergänzend betont sie, ihre Sammlung sei eindeutig eine wissenschaftliche Sammlung. Sie sei nach wissenschaftlichen Gesichtspunkten zusammengestellt und geordnet und werde durch entsprechende Beschriftungen und Kataloge erläutert. Auch werde wissenschaftlich vorgebildetes Personal zur Betreuung der Sammlung eingesetzt. Die Sammlung umfasse xxx Exponate. xxx Exponate seien original ... kulturgeschichtliche Exponate und xxx wissenschaftlich erstellte kunstgeschichtliche Repliken. Der Qualitätsmaßstab der Sammlung sei sichergestellt. Die Sammlung sei wissenschaftlich wertvoller Kunst- oder Kulturbesitz, insbesondere kulturgeschichtlicher, kunstgeschichtlicher Art, mit Anerkennung vom Kulturministerium ...s, die der Allgemeinheit erhalten und zugänglich gemacht werde.

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Die Repliken seien urheberrechtlich genehmigt (von 4 Künstlern in über einem Jahr intensiven künstlerischen Schaffens geschaffen) und ohne jegliche handwerkliche und routinemäßige Verrichtung angefertigt. Das A sei weltweit das einzige Museum, das vom Träger der Urheberrechte Je & X Museums xxx, N xxx die Erlaubnis für die Ausführung der Repliken und deren Ausstellung erhalten habe. Grund hierfür sei sicherlich, dass Y und P weltweit zu den profundesten Kennern vom Leben und Werk der X gehörten. Die Repliken in der Ausstellung seien auf der Basis von 30-jähriger Forschungsarbeit entstanden. Es gebe in der kunsthistorischen Aufarbeitung vom Werk Xs lediglich ein veraltetes Werk, das ansatzweise deren Gesamtwerk zusammenstelle. Die Ausstellung umfasse neben den Gemälden weitere xxx Exponate, wie bspw. historische Fotografien, Schmuck, „Original-Kleider“, ... Skulpturen, Möbel und Accessoires, die kunst- und kulturwissenschaftlich in das Leben und Werk der X eingebunden seien. Der kunsthistorische Wert der Sammlung werde auch von anderen Museen anerkannt. So sei ein Gemälde aus der Sammlung als Leihgabe im Museum E anlässlich der Sonderausstellung „GHIJK“ gewesen.

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Die Klägerin beantragt,
„den Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 30.03.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 17.10.2012 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus der Eintrittsberechtigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 a UStG mit 7 % zu versteuern sind.“

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung betont er, in der Ausstellung X „ABCDE“ würden derzeit xxx Gemälde gezeigt, die ausschließlich Repliken von Gemälden von X sind. Diese Gemälde stellten den Kernbereich der Ausstellung dar. Der Ausstellung fehle daher der Charakter der Individualität. Dieser sei bei Werken der bildenden Kunst schutzwürdig.

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Die Klägerin legte dem Gericht einen Ausstellungskatalog aus dem Jahre 2008 vor (Finanzgerichtsakten - FG-Akten - Blatt 21). Dieser ist wie folgt gegliedert:

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……………

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In der Fußzeile jeder Seite des Ausstellungskatalogs ist vermerkt: „Lizenzierte Repliken: © Je & X Museums xxx, N xxx Zur Verwendung innerhalb der X Ausstellung „ABCDE““. In der Rubrik „X - ihre Gemälde“ werden auf xx (von xx) Seiten die ausgestellten Gemälde erklärt. Auf die Beschreibungen wird im Einzelnen verwiesen (Beispiel: Gemälde xx,…………“). Zu den ausgestellten Kleidern führt der Ausstellungskatalog unter anderem wie folgt aus: „Die hier in der Ausstellung gezeigten………………………..“.

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Am 3. Dezember 2013 fand ein Erörterungstermin statt. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen (FG-Akten Blatt 114). In diesem verzichteten die Beteiligten auf mündliche Verhandlung vor dem Senat.

26

In der Folge legte die Klägerin dem Gericht die Kopie einer Eintrittskarte vor, auf der lediglich die Preiskategorie aufgezeigt wird und kein Umsatzsteuerausweis erfolgt (FG-Akten Blatt 118).

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Umsätze der Klägerin aus den Eintrittsgeldern für das „A-Museum“ dem Regelsteuersatz unterworfen. Denn entgegen ihrer Auffassung handelt es sich bei dem „A-Museum“ nicht um ein Museum im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG.

28

Nach dieser auf Anhang III Nr. 7 zu Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwSt-SystRL) beruhenden Vorschrift ermäßigt sich die nach § 12 Abs. 1 UStG 19% der Bemessungsgrundlage betragende Steuer auf 7% für die Eintrittsberechtigung unter anderem für Museen. Zwar findet sich in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG selbst keine Definition zu der Frage, was unter einem Museum zu verstehen ist. Allerdings wird der Begriff „Museum“ im Zusammenhang mit der in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG geregelten Steuerbefreiung für Museen des Bundes, der Länder und der Gemeinden näher bestimmt. Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG sind Museen im Sinne dieser Vorschrift wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen.

29

Nach der von der Finanzverwaltung, dem Schrifttum und von FG vertretenen Ansicht ist diese Begriffsbestimmung auch im Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG maßgeblich (vgl. Abschnitt 12.5 Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass in der für das Streitjahr geltenden Fassung - UStAE; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 12/2013, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rn. 20; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: 8/2013, § 12 Rn. 202; Klezath in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: 7/2013, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Rn. 21; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 4/2013, § 12 Rn. 265; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 12/2013, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rn. 34; Stadie, UStG, 2. Aufl. 2012, § 12 Rn. 42; Bosche in Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stand: 12/2013, § 144 Rn. 142; Beschluss des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Juli 2012 2 V 15/12, juris). Dabei können, nach Ansicht der Finanzverwaltung, auch Kunstausstellungen als Museum in Betracht kommen, wenn es sich um Kunstsammlungen handelt, die ausgestellt und dadurch der Öffentlichkeit zum Betrachten und zu den damit verbundenen kulturellen und bildenden Zwecken zugänglich gemacht werden. Kunstausstellungen, die Verkaufszwecken dienen und damit gewerbliche Ziele verfolgen, können demgegenüber nicht als Museen angesehen werden (vgl. Abschnitt 4.20.3 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

30

Der Wortlaut des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG („im Sinne dieser Vorschrift“) zwingt zwar nicht dazu, die für § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG maßgebliche Legaldefinition des Museumsbegriffs gleichermaßen auch für § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG anzuwenden. Es gibt jedoch keinen Grund anzunehmen, dass der Gesetzgeber den Begriff des Museums in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG weiter als in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG verstanden wissen wollte. Der Senat schließt sich daher der o.a. Ansicht mit der Maßgabe an, dass es sich um Kunstsammlungen oder -ausstellungen handeln muss, die der Öffentlichkeit im Sinne einer Kultur- oder Bildungsveranstaltung zugänglich gemacht werden (vgl. auch Heidner in Bunjes, UStG, 12. Aufl. 2013, § 4 Nr. 20 Rn. 11). Mithin stellt sich die Frage, welche kulturellen und bildenden Aufgaben ein Museum erfüllt.

31

Bereits zu Beginn des 20. Jahrhunderts wurde von demselben Museumsbegriff ausgegangen, wonach Museen Sammlungen von Kunst-, Altertums- und Kulturgegenständen sind, um für die wissenschaftliche Forschung und für die Anschauung und Bildung des Publikums ein Gesamtbild der Kunst und Kultur der Vergangenheit und Gegenwart zu geben. Als Zweck von Sammlungen künstlerisch oder wissenschaftlich interessierender Gegenstände wurde ein doppelter angesehen. Einmal sollten sie der Kunst und Wissenschaft dienen, gleichzeitig aber sollten sie auch das Ziel einer allgemeinen Volksbildung fördern. Ersterem war nach der damaligen Auffassung nicht lediglich damit gedient, dass dem Künstler und Forscher ein möglichst umfangreiches Material in den Sammlungen zur Verfügung gestellt wurde. Vielmehr sollten die Museen darüber hinaus eine insbesondere literarische Tätigkeit entfalten, indem sie für eine wissenschaftliche Bearbeitung der Sammlungsgegenstände Sorge trugen, indem sie ferner die notwendige Verbindung mit wissenschaftlichen Vereinen, Ausstellungen und Fachblättern, auch mit Privatsammlern suchten und pflegten und indem sie seitens ihrer höheren Beamten Reisen zu Studienzwecken und zur Teilnahme an Versteigerungen unternehmen ließen. Die Zwecke der Museen als Volksbildungsstätten sollten nicht ausschließlich dadurch erreicht werden, dass sie den Laien durch die Vorführung der toten Sammlungsgegenstände ein möglichst treues Bild der Entwicklung von Kunst und Kultur der Vergangenheit und Gegenwart zu geben suchten. In der Erkenntnis, dass das gesprochene Wort allein lebendig wirke, sollten allgemein verständliche Vorträge in den zum damaligen Zeitpunkt neuerdings fast überall mit den Museen verbundenen Hörsälen abgehalten und Führungen durch die Sammlungen veranstaltet werden. Diese Aufgabenstellung von Museen, bestimmte Objekte auszuwählen, zu erhalten, zu erforschen und öffentlich zu präsentieren, charakterisiert auch heute den Museumsbegriff (s. hierzu sowie zu den obigen Begriffsdefinitionen Urteil des Oberverwaltungsgerichts - OVG - Nordrhein-Westfalen vom 31. Juli 2013 14 A 457/13, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 2013, 1533 m. w. N.).

32

Der International Council of Museums (ICOM) beschreibt die Funktion und die Aufgaben eines Museums damit, dass es sich um eine gemeinnützige, ständige, der Öffentlichkeit zugängliche Einrichtung im Dienste der Gesellschaft und ihrer Entwicklung handelt, die zu Studien-, Bildungs- und Unterhaltungszwecken materielle Zeugnisse von Menschen und ihrer Umwelt beschafft, bewahrt, erforscht, bekannt macht und ausstellt. Dementsprechend beginnt der Katalog der Ethischen Richtlinien für Museen des ICOM unter Nr. 1 mit der Rubrik „Museen bewahren, zeigen, vermitteln und fördern das Verständnis für das Natur- und Kulturerbe der Menschheit". Nach dem ICOM werden mit den dort aufgeführten Tätigkeiten („erforscht“) und den dort genannten Zwecken („des Studiums, der Bildung“) qualitative Anforderungen an die Zusammenstellung und Präsentation der Kunstwerke vorausgesetzt (www.icom-deutschland.de/schwerpunkte-museumsdefinition.php). Das kommt auch in den Standards für Museen des ICOM, herausgegeben vom Deutschen Museumsbund e.V. (www.museumsbund.de/ ...museum/...definition/definition_museum), zum Ausdruck. Hiernach ist etwa „das wissenschaftliche Erschließen der Sammlungsbestände […] eine Kernaufgabe des Museums“ (Nr. 7 der Standards). „Das Museum erfüllt als Ort lebenslangen Lernens einen Bildungsauftrag. Basis hierfür sind seine Sammlungen: originale Objekte, mit denen Ausstellungen zu historischen, kulturhistorischen, künstlerischen, naturwissenschaftlichen oder technikgeschichtlichen (etc.) Themen entwickelt werden. Die Informationen beruhen auf neuen Erkenntnissen, sie werden allgemein verständlich und ansprechend dargeboten. Jeder Ausstellung liegt ein Vermittlungskonzept zugrunde, das sich an den Bedürfnissen und Erwartungen der Besucher/innen orientiert. […] Die Inhalte der Dauer- und Wechselausstellungen werden mit Begleitpublikationen vertieft. Pädagogische Angebote und andere Veranstaltungen ergänzen die Dauer- und Wechselausstellungen sinnvoll und machen ein Thema auf unterschiedliche Arten zugänglich“ (Nr. 8 der Standards).

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Dass die Klägerin die so beschriebenen museumstypischen Leistungen einerseits der Objektbeschaffung und andererseits der musealen Vermittlung und Präsentation der Objekte erfüllt, bezweifelt der Senat. Da sie allerdings für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt (vgl. Beschluss des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Juli 2012 2 V 15/12, a.a.O. m. w. N.), gehen diese Zweifel zu ihren Lasten.

34

Unter der Überschrift „X Dauerausstellung ABCDE“ stellt die Klägerin in Räumlichkeiten, neben anderem, im Wesentlichen Gemälde, und zwar Repliken von Gemälden Xs, aus. Nachdem die Ausstellung entsprechend ihrer Überschrift und dem Inhalt des sie begleitenden Katalogs (Gesamtumfang: xx Seiten), in dem sich von Seite xxxx Beschreibungen und Erklärungen der Gemälde Xs und deren Entstehungsgeschichte sowie der Lebenslauf der Künstlerin (Seite xxx) finden, X sowie deren Gemälde und nicht die Herstellung von Repliken zum Thema hat, fehlt es bereits an der o.a. Voraussetzung für die Einstufung als Museum, dass Basis für ein solches (als ein Ort des lebenslangen Lernens mit einem Bildungsauftrag) seine Sammlungen sind, die aus originalen Objekten bestehen. Zwar handelt es sich bei den ausgestellten Gemälden um selbst gemalte Gemälde, allerdings nicht um solche von X, sondern von Q und damit nicht um originale Objekte im die Sammlung eines Museums auszeichnenden Sinne. Im Hinblick darauf liegt, nach Auffassung des Senats, auch kein Vermittlungskonzept der Klägerin vor. Daran ändert die Präsentation von Fotos, Originalkleidern oder anderen kunsthandwerklichen Gegenständen, die alle nicht aus Xs Bestand sind, nichts. Denn wie bereits dem die Ausstellung begleitenden Katalog, seinem entsprechenden Seitenumfang sowie der Bezeichnung der Ausstellung („X Dauerausstellung ABCDE“) zu entnehmen ist, sind Schwerpunkt der Ausstellung die Gemälde und nicht andere kunstgewerbliche Gegenstände (Möbel, Kleider, …) oder Fotografien.

35

2. Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorlag, hielt es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

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1. Die Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte die Umsätze der Klägerin aus den Eintrittsgeldern für das „A-Museum“ dem Regelsteuersatz unterworfen. Denn entgegen ihrer Auffassung handelt es sich bei dem „A-Museum“ nicht um ein Museum im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG.

28

Nach dieser auf Anhang III Nr. 7 zu Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie - MwSt-SystRL) beruhenden Vorschrift ermäßigt sich die nach § 12 Abs. 1 UStG 19% der Bemessungsgrundlage betragende Steuer auf 7% für die Eintrittsberechtigung unter anderem für Museen. Zwar findet sich in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG selbst keine Definition zu der Frage, was unter einem Museum zu verstehen ist. Allerdings wird der Begriff „Museum“ im Zusammenhang mit der in § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG geregelten Steuerbefreiung für Museen des Bundes, der Länder und der Gemeinden näher bestimmt. Nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG sind Museen im Sinne dieser Vorschrift wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen.

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Nach der von der Finanzverwaltung, dem Schrifttum und von FG vertretenen Ansicht ist diese Begriffsbestimmung auch im Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG maßgeblich (vgl. Abschnitt 12.5 Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuer-Anwendungserlass in der für das Streitjahr geltenden Fassung - UStAE; Schuhmann in Rau/Dürrwächter, UStG, Stand: 12/2013, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rn. 20; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, Stand: 8/2013, § 12 Rn. 202; Klezath in Hartmann/Metzenmacher, UStG, Stand: 7/2013, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Rn. 21; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, Stand: 4/2013, § 12 Rn. 265; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, Stand: 12/2013, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a Rn. 34; Stadie, UStG, 2. Aufl. 2012, § 12 Rn. 42; Bosche in Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Stand: 12/2013, § 144 Rn. 142; Beschluss des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Juli 2012 2 V 15/12, juris). Dabei können, nach Ansicht der Finanzverwaltung, auch Kunstausstellungen als Museum in Betracht kommen, wenn es sich um Kunstsammlungen handelt, die ausgestellt und dadurch der Öffentlichkeit zum Betrachten und zu den damit verbundenen kulturellen und bildenden Zwecken zugänglich gemacht werden. Kunstausstellungen, die Verkaufszwecken dienen und damit gewerbliche Ziele verfolgen, können demgegenüber nicht als Museen angesehen werden (vgl. Abschnitt 4.20.3 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

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Der Wortlaut des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 4 UStG („im Sinne dieser Vorschrift“) zwingt zwar nicht dazu, die für § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG maßgebliche Legaldefinition des Museumsbegriffs gleichermaßen auch für § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG anzuwenden. Es gibt jedoch keinen Grund anzunehmen, dass der Gesetzgeber den Begriff des Museums in § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG weiter als in § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG verstanden wissen wollte. Der Senat schließt sich daher der o.a. Ansicht mit der Maßgabe an, dass es sich um Kunstsammlungen oder -ausstellungen handeln muss, die der Öffentlichkeit im Sinne einer Kultur- oder Bildungsveranstaltung zugänglich gemacht werden (vgl. auch Heidner in Bunjes, UStG, 12. Aufl. 2013, § 4 Nr. 20 Rn. 11). Mithin stellt sich die Frage, welche kulturellen und bildenden Aufgaben ein Museum erfüllt.

31

Bereits zu Beginn des 20. Jahrhunderts wurde von demselben Museumsbegriff ausgegangen, wonach Museen Sammlungen von Kunst-, Altertums- und Kulturgegenständen sind, um für die wissenschaftliche Forschung und für die Anschauung und Bildung des Publikums ein Gesamtbild der Kunst und Kultur der Vergangenheit und Gegenwart zu geben. Als Zweck von Sammlungen künstlerisch oder wissenschaftlich interessierender Gegenstände wurde ein doppelter angesehen. Einmal sollten sie der Kunst und Wissenschaft dienen, gleichzeitig aber sollten sie auch das Ziel einer allgemeinen Volksbildung fördern. Ersterem war nach der damaligen Auffassung nicht lediglich damit gedient, dass dem Künstler und Forscher ein möglichst umfangreiches Material in den Sammlungen zur Verfügung gestellt wurde. Vielmehr sollten die Museen darüber hinaus eine insbesondere literarische Tätigkeit entfalten, indem sie für eine wissenschaftliche Bearbeitung der Sammlungsgegenstände Sorge trugen, indem sie ferner die notwendige Verbindung mit wissenschaftlichen Vereinen, Ausstellungen und Fachblättern, auch mit Privatsammlern suchten und pflegten und indem sie seitens ihrer höheren Beamten Reisen zu Studienzwecken und zur Teilnahme an Versteigerungen unternehmen ließen. Die Zwecke der Museen als Volksbildungsstätten sollten nicht ausschließlich dadurch erreicht werden, dass sie den Laien durch die Vorführung der toten Sammlungsgegenstände ein möglichst treues Bild der Entwicklung von Kunst und Kultur der Vergangenheit und Gegenwart zu geben suchten. In der Erkenntnis, dass das gesprochene Wort allein lebendig wirke, sollten allgemein verständliche Vorträge in den zum damaligen Zeitpunkt neuerdings fast überall mit den Museen verbundenen Hörsälen abgehalten und Führungen durch die Sammlungen veranstaltet werden. Diese Aufgabenstellung von Museen, bestimmte Objekte auszuwählen, zu erhalten, zu erforschen und öffentlich zu präsentieren, charakterisiert auch heute den Museumsbegriff (s. hierzu sowie zu den obigen Begriffsdefinitionen Urteil des Oberverwaltungsgerichts - OVG - Nordrhein-Westfalen vom 31. Juli 2013 14 A 457/13, Deutsches Verwaltungsblatt - DVBl - 2013, 1533 m. w. N.).

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Der International Council of Museums (ICOM) beschreibt die Funktion und die Aufgaben eines Museums damit, dass es sich um eine gemeinnützige, ständige, der Öffentlichkeit zugängliche Einrichtung im Dienste der Gesellschaft und ihrer Entwicklung handelt, die zu Studien-, Bildungs- und Unterhaltungszwecken materielle Zeugnisse von Menschen und ihrer Umwelt beschafft, bewahrt, erforscht, bekannt macht und ausstellt. Dementsprechend beginnt der Katalog der Ethischen Richtlinien für Museen des ICOM unter Nr. 1 mit der Rubrik „Museen bewahren, zeigen, vermitteln und fördern das Verständnis für das Natur- und Kulturerbe der Menschheit". Nach dem ICOM werden mit den dort aufgeführten Tätigkeiten („erforscht“) und den dort genannten Zwecken („des Studiums, der Bildung“) qualitative Anforderungen an die Zusammenstellung und Präsentation der Kunstwerke vorausgesetzt (www.icom-deutschland.de/schwerpunkte-museumsdefinition.php). Das kommt auch in den Standards für Museen des ICOM, herausgegeben vom Deutschen Museumsbund e.V. (www.museumsbund.de/ ...museum/...definition/definition_museum), zum Ausdruck. Hiernach ist etwa „das wissenschaftliche Erschließen der Sammlungsbestände […] eine Kernaufgabe des Museums“ (Nr. 7 der Standards). „Das Museum erfüllt als Ort lebenslangen Lernens einen Bildungsauftrag. Basis hierfür sind seine Sammlungen: originale Objekte, mit denen Ausstellungen zu historischen, kulturhistorischen, künstlerischen, naturwissenschaftlichen oder technikgeschichtlichen (etc.) Themen entwickelt werden. Die Informationen beruhen auf neuen Erkenntnissen, sie werden allgemein verständlich und ansprechend dargeboten. Jeder Ausstellung liegt ein Vermittlungskonzept zugrunde, das sich an den Bedürfnissen und Erwartungen der Besucher/innen orientiert. […] Die Inhalte der Dauer- und Wechselausstellungen werden mit Begleitpublikationen vertieft. Pädagogische Angebote und andere Veranstaltungen ergänzen die Dauer- und Wechselausstellungen sinnvoll und machen ein Thema auf unterschiedliche Arten zugänglich“ (Nr. 8 der Standards).

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Dass die Klägerin die so beschriebenen museumstypischen Leistungen einerseits der Objektbeschaffung und andererseits der musealen Vermittlung und Präsentation der Objekte erfüllt, bezweifelt der Senat. Da sie allerdings für das Vorliegen der Voraussetzungen einer Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die objektive Beweislast (Feststellungslast) trägt (vgl. Beschluss des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 30. Juli 2012 2 V 15/12, a.a.O. m. w. N.), gehen diese Zweifel zu ihren Lasten.

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Unter der Überschrift „X Dauerausstellung ABCDE“ stellt die Klägerin in Räumlichkeiten, neben anderem, im Wesentlichen Gemälde, und zwar Repliken von Gemälden Xs, aus. Nachdem die Ausstellung entsprechend ihrer Überschrift und dem Inhalt des sie begleitenden Katalogs (Gesamtumfang: xx Seiten), in dem sich von Seite xxxx Beschreibungen und Erklärungen der Gemälde Xs und deren Entstehungsgeschichte sowie der Lebenslauf der Künstlerin (Seite xxx) finden, X sowie deren Gemälde und nicht die Herstellung von Repliken zum Thema hat, fehlt es bereits an der o.a. Voraussetzung für die Einstufung als Museum, dass Basis für ein solches (als ein Ort des lebenslangen Lernens mit einem Bildungsauftrag) seine Sammlungen sind, die aus originalen Objekten bestehen. Zwar handelt es sich bei den ausgestellten Gemälden um selbst gemalte Gemälde, allerdings nicht um solche von X, sondern von Q und damit nicht um originale Objekte im die Sammlung eines Museums auszeichnenden Sinne. Im Hinblick darauf liegt, nach Auffassung des Senats, auch kein Vermittlungskonzept der Klägerin vor. Daran ändert die Präsentation von Fotos, Originalkleidern oder anderen kunsthandwerklichen Gegenständen, die alle nicht aus Xs Bestand sind, nichts. Denn wie bereits dem die Ausstellung begleitenden Katalog, seinem entsprechenden Seitenumfang sowie der Bezeichnung der Ausstellung („X Dauerausstellung ABCDE“) zu entnehmen ist, sind Schwerpunkt der Ausstellung die Gemälde und nicht andere kunstgewerbliche Gegenstände (Möbel, Kleider, …) oder Fotografien.

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2. Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorlag, hielt es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.