Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2018-03-14, Aktenzeichen 13 K 114/17

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.

2

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus den Gesellschaftern A und B. Sie betreiben gemeinschaftlich einen landwirtschaftlichen Betrieb (Ackerbau und Milchviehhaltung). Das Wirtschaftsjahr umfasste jeweils den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. Der Gewinn wurde durch Bestandsvergleich ermittelt.

3

Der Betriebssitz der Klägerin befindet sich im Bezirk des beklagten Finanzamts (E), und zwar in C. Dementsprechend war das beklagte Finanzamt für den Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen und der Steuerbescheide zuständig.

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Am 16. Februar 2016 erließ das Finanzamt D als landwirtschaftliche Bp-Zentralstelle eine Prüfungsanordnung für eine allgemeine Außenprüfung. Geprüft werden sollten die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2010 bis 2014 (Wirtschaftsjahre 2010/2011 bis 2014/2015) und die Umsatzsteuer 2010 bis 2014. Die Prüfung sollte in dem Zeitraum April 2016 bis Juni 2016 stattfinden. Mit der Durchführung wurde ein Bediensteter des Finanzamts D beauftragt.

5

Die Außenprüfung begann am 21. November 2016. Am 25. November 2016 wandte sich der Außenprüfer per Fax an den steuerlichen Berater der Klägerin und bat um Übersendung folgender Unterlagen bis zum 16. Dezember 2016:

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·

Schlussrechnung, Bauvertrag xxx

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·

Erläuterung BW-Zugang # xxx 14/15

8

·

Ergänzungsbilanzen 13/14 und 14/15

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·

Anlagenverzeichnis für Ergänzungsbilanz

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·

Klärung Differenz Grund- und Bodenverzeichnung und Ergänzungsbilanz

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·

Mapping xxx für E-Bilanz 14/15

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Die Klägerin reagierte nicht.

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Am 16. Januar 2017 erinnerte der Außenprüfer den steuerlichen Berater der Klägerin an die Erledigung des Faxes vom 25. November 2016 und setzte eine neue Frist bis zum 3. Februar 2017. Der Außenprüfer wies vorsorglich auf die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes hin.

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Die Klägerin reagierte nicht.

15

Mit Schreiben vom 9. Februar 2017 wies der Außenprüfer den steuerlichen Berater der Klägerin darauf hin, dass die Klägerin der Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen und Erteilung von Auskünften nicht nachgekommen sei. Er konkretisierte die Anforderung wie folgt:

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Unterlagen

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·

Schlussrechnung und Bauvertrag xxx

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·

Ergänzungsbilanzen 2013/14 und 2014/15 für A

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·

Anlageverzeichnisse für die Ergänzungsbilanzen 2010/11 bis 2014/15

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·

Mapping-Tabellen zur Überführung der Kontendaten aus dem Buchführungssystem xxx in die E-Bilanz 2014/15

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Auskünfte

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·

Erläuterung BW-Zugang auf dem Sachkonto # xxx für 2014/15

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·

Klärung Differenz zwischen dem Grund- und Bodenverzeichnis und der Ergänzungsbilanz 2010/11

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Der Außenprüfer wies auf die Verpflichtung zur Mitwirkung gemäß § 200 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) hin und setzte eine neue Frist bis zum 3. März 2017. Schließlich drohte der Außenprüfer an, dass gemäß § 146 Abs. 2b AO ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € festgesetzt werden würde, wenn der Aufforderung nicht nachgekommen werde.

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Die Klägerin reagierte nicht.

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Am 9. März 2017 übersandte der Außenprüfer dem beklagten Finanzamt einen Textentwurf für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes.

27

Mit Bescheid vom 30. März 2017 setzte das beklagte Finanzamt ein Verzögerungsgeld in Höhe von 2.500 € fest. Zur Begründung führte das beklagte Finanzamt aus, dass die Klägerin ihre Mitwirkungspflicht gemäß § 200 Abs. 1 AO verletzt habe und dass die Klägerin keine Gründe vorgetragen habe, weshalb sie der Aufforderung nicht nachgekommen sei. Der Text entsprach den Vorgaben des Außenprüfers.

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Mit am 5. April 2017 eingegangenem Schreiben legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Schreiben vom 3. Mai 2017 nahm die Klägerin erstmals zu den angeforderten Unterlagen und Auskünften Stellung:

29

·

Die Rechnung der Firma xxx sei fälschlicherweise als „Abschlagsrechnung“ bezeichnet worden. Eine Schlussrechnung sei nicht erteilt worden. Einen Bauvertrag habe die Klägerin mit der Firma xxx nicht abgeschlossen.

30

·

Es würde für die Anforderung von Mapping-Tabellen keine Rechtsgrundlage geben.

31

·

Die Nachfrage wegen des Buchwerts auf dem Konto „xxx“ sei unverständlich.

32

·

Der Buchwert des aktivierten „Grund und Boden“ sei an das Grund- und Bodenverzeichnis angepasst worden. Die Differenz könne nicht mehr aufgeklärt werden.

33

·

Außerdem legte die Klägerin die Ergänzungsbilanzen zum 30. Juni 2010 und 30. Juni 2011 für den Gesellschafter A vor.

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·

Auch die Anlageverzeichnisse der Ergänzungsbilanzen für die Wirtschaftsjahre 2010/11 bis 2014/15 wurden vorgelegt.

35

Der Außenprüfer konkretisierte mit Schreiben vom 23. Mai 2017 seine Fragen zu den Mapping-Tabellen und zum Sachkonto „xxx“ und forderte die noch fehlenden Ergänzungsbilanzen an.

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Daraufhin teilte die Klägerin mit Schreiben vom 7. Juni 2017 mit, dass es nach Auskunft der Firma xxx keine Mapping-Tabellen gebe. Die Buchungen im Zusammenhang mit dem xxx wurden erläutert. Die fehlenden Ergänzungsbilanzen wurden vorgelegt.

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Im Einspruchsverfahren gegen die Festsetzung des Verzögerungsgeldes trug die Klägerin vor, dass nicht das beklagte Finanzamt, sondern das Finanzamt D für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes zuständig gewesen sei. Dies liege daran, dass das Finanzamt D für die Durchführung der Betriebsprüfungen von landwirtschaftlichen Betrieben im Bezirk des beklagten Finanzamts zuständig sei. Das Finanzamt D habe in eigener Zuständigkeit die Außenprüfung angeordnet. Die Außenprüfung sei von einem Bediensteten des Finanzamts D durchgeführt worden. Das Finanzamt D habe auch die Festsetzung des Verzögerungsgeldes angedroht.

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Unabhängig davon fehle es an einer ausreichenden Begründung der Ermessensentscheidung. Der Außenprüfer hätte die Außenprüfung ohne die angeforderten Unterlagen beenden können. Dies ergebe sich aus Folgendem:

39

·

Der Außenprüfer hätte in Bezug auf die fehlende Schlussrechnung Abschreibungen im Wege der Schätzung vermindern können.

40

·

Die Ergänzungsbilanzen würden lediglich Grund- und Boden, Wirtschaftsgebäude und das Kapital ausweisen. Der Wert des Wirtschaftsgebäudes würde sich seit Jahren um unveränderte Abschreibungsbeträge vermindern.

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·

Es sei zweifelhaft, dass Mapping-Tabellen, aus denen die Überführung der Kontenarten aus dem Buchführungssystem in die E-Bilanz ersichtlich seien, vorgelegt werden müssten. Die vorgelegten Buchführungsdaten würden keinen Zweifel lassen, dass sie vollständig und sachlich zutreffend in die E-Bilanz übernommen worden seien.

42

·

Es erschließe sich nicht, weshalb der Buchwert-Zugang auf dem Konto „xxx“ erläuterungsbedürftig sei.

43

·

Der Wert für den Grund und Boden in der Ergänzungsbilanz 2010/11 sei unzutreffend. Er sei in der Folgezeit an das Grund- und Bodenverzeichnis angepasst worden.

44

Mit Einspruchsbescheid vom 11. Mai 2017 (zugestellt am 15. Mai 2017) wies das beklagte Finanzamt den Einspruch als unbegründet zurück. Der Tatbestand des § 146 Absatz 2b AO sei im Streitfall erfüllt. Gegenüber der Klägerin sei eine Außenprüfung angeordnet worden. Deshalb habe das Finanzamt die Klägerin auffordern dürfen, die aufgelisteten Unterlagen vorzulegen und die genannten Auskünfte zu erteilen. Die Frist habe eine angemessene Länge gehabt. Die Klägerin habe letztlich rund vier Monate Zeit gehabt, der Aufforderung des Finanzamts nachzukommen, bevor das Verzögerungsgeld festgesetzt worden sei.

45

Das Finanzamt habe sein Entschließungsermessen ordnungsgemäß ausgeübt. Nachdem die Klägerin insgesamt vier Mal ergebnislos aufgefordert worden sei, diverse Unterlagen/ Auskünfte einzureichen/ zu erteilen, sei es ermessensgerecht gewesen, das gesetzlich vorgesehene Sanktionsmittel einzusetzen, zumal dieses zuvor angedroht worden sei. Gründe, die ein Verschulden ausschließen würden, seien nicht vorgetragen worden. Die Unterlagen/ Auskünfte seien erforderlich gewesen, um die Außenprüfung ordnungsgemäß fortsetzen zu können. Es liege kein nur geringfügiger Verstoß der Klägerin gegen die Mitwirkungspflichten vor. Da das Finanzamt Art und Umfang der Ermittlungen bestimme, habe die Klägerin diejenigen Aufzeichnungen und Unterlagen vorzulegen, die nach Einschätzung des Finanzamts für eine ordnungsgemäße und effiziente Abwicklung der Außenprüfung erforderlich seien, ohne dass es einer zusätzlichen Begründung hinsichtlich ihrer steuerlichen Bedeutung bedürfe.

46

Beim Auswahlermessen bedürfe es keiner gesonderten Begründung, wenn - wie im Streitfall - lediglich der Mindestbetrag in Höhe von 2.500 € festgesetzt werde. Im Übrigen erscheine der Mindestbetrag in Anbetracht der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin auch ermessensgerecht.

47

Die Festsetzung des Verzögerungsgeldes sei auch durch die zutreffende Behörde erfolgt. Für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin sei das Finanzamt E gemäß § 17 AO in Verbindung mit § 18 Abs. 1 Nr. 1 AO zuständig. Das Finanzamt D sei lediglich nach § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) für die Durchführung der Außenprüfungen der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe, die in den Bezirken der Finanzämter D, xxx, xxx und E ansässig seien, zuständig. Das Finanzamt D erlasse die Prüfungsanordnung, führe die Betriebsprüfung durch, ermittle die Besteuerungsgrundlagen und übersende die Besteuerungsgrundlagen dem beklagten Finanzamt zur technischen Auswertung bzw. zur Erstellung der Steuerbescheide. Das Finanzamt D habe keinen Zugriff auf die bei dem beklagten Finanzamt geführten Speicherkonten der Klägerin. Zutreffend habe der Außenprüfer des Finanzamts D das Verzögerungsgeld angedroht, die Festsetzung vorbereitet und das beklagte Finanzamt um die technische Umsetzung und Absendung des Bescheides gebeten. Dementsprechend sei in dem Bescheid auch der Außenprüfer des Finanzamts D als Bearbeiter genannt worden.

48

Mit am 12. Juni 2017 eingegangener Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

49

Das beklagte Finanzamt sei für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nicht zuständig gewesen. Nach der Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzbehörden vom 1. Dezember 2015 sei das Finanzamt D für die Betriebsprüfung von landwirtschaftlichen Betrieben zuständig, die ihren Sitz im Bezirk des Finanzamts E hätten. Somit sei allein das Finanzamt D für die Auswahl der zu prüfenden landwirtschaftlichen Betriebe und die weitere Organisation und Durchführung der Außenprüfung bei diesen Betrieben zuständig. Die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen im Sinne des § 200 Abs. 1 AO sowie die etwaige Androhung und Festsetzung von Verzögerungsgeldern seien Verfahrenshandlungen im Rahmen der Außenprüfung. Sie würden damit der örtlichen Zuständigkeit für die Außenprüfung selbst folgen. Der Bundesfinanzhof habe in aller Klarheit entschieden, dass für die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes das Finanzamt zuständig sei, dass die Prüfungsanordnung erlassen habe. Deshalb sei das Finanzamt D für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes zuständig.

50

Hilfsweise werde vorgetragen, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes ermessensfehlerhaft gewesen sei. Dies ergebe sich aus Folgendem:

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·

Der Außenprüfer habe allein aufgrund der Tatsache, dass eine Rechnung als „Abschlagsrechnung“ bezeichnet worden sei, eine Endabrechnung angefordert. Anhaltspunkte dafür, dass eine Endabrechnung tatsächlich erstellt worden sei, habe es nicht gegeben. Die Rechnung sei komplett bezahlt worden. Es hätte keinen weiteren Zahlungsvorgang gegeben. Der Außenprüfer hätte direkt auf dem landwirtschaftlichen Betrieb nach der Schlussrechnung fragen können. Es erscheine im Übrigen ausgeschlossen, dass eine Schlussrechnung zu einer Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten hätte führen können. Sachgerecht wäre es deshalb gewesen, die Anschaffungs- und Herstellungskosten nach der vorliegenden Rechnung zu ermitteln und nicht, ein Verzögerungsgeld festzusetzen.

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·

Die weitere Vermutung des Außenprüfers, dass Baurechnungen in bar oder vom Privatkonto der Gesellschafter durch Verrechnung mit Gegenleistungen erfolgt seien, sei abwegig, weil nicht angenommen werden könne, dass Zahlungen für Bauleistungen, die einen steuerlichen Vorteil erbringen, nicht in der Buchführung ausgewiesen werden würden. Es sei auch unverständlich, weshalb der Außenprüfer diesen Punkt aufrechterhalten habe, obwohl er später durch Kontrollmitteilungen geklärt habe, dass sich seine Vermutungen nicht bewahrheitet hätten.

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·

Bei den Sonderbilanzen würde es sich um reine Formalien handeln. Dort würden die Wirtschaftsgüter ausgewiesen werden, die dem Gesellschafter A persönlich zugerechnet werden würden. Es handele sich um landwirtschaftliche Nutzflächen und um landwirtschaftliche Wirtschaftsgebäude. Die einzige Position mit Gewinnauswirkung sei die Gebäudeabschreibung. Diese werde jeweils in gleicher Höhe angesetzt. Die zuletzt ausgewiesenen Gebäudewerte seien so hoch gewesen, dass eine Vollabschreibung bis zum Ende des Prüfungszeitraums ausgeschlossen gewesen sei. Ermessenskonform sei allenfalls die Nichtanerkennung der geltend gemachten Abschreibung gewesen.

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·

Entsprechendes würde für das Anlageverzeichnis gelten. Die Entwicklung des Gebäudewertes sei auch ohne Vorlage eines Anlagenverzeichnisses nachvollziehbar gewesen.

55

·

Auch die Anforderung der sogenannten Mapping-Tabellen zur Überführung der Kontendaten aus dem Buchführungssystem xxx in die E-Bilanz sei sinnlos gewesen. Es erscheine abwegig, dass ein gestandener Betriebsprüfer nicht in der Lage sei, festzustellen, dass sämtliche Konten aus den Buchführungsunterlagen in die E-Bilanz übernommen worden seien. Dem Außenprüfer sei das komplette Buchführungswerk auf einem Datenträger zur Verfügung gestellt worden. Er habe deshalb nachprüfen können, dass die E-Bilanz vollständig gewesen sei. Da aus dem Fehlen der Mapping-Tabellen später keine steuerlichen Folgerungen gezogen worden seien, sei die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes auch in diesem Punkt ermessensfehlerhaft.

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·

Die Aufforderung, den Buchwert-Zugang auf dem Sachkonto # xxx zu erläutern, sei wegen fehlender Klarheit der Fragestellung nicht zu beantworten gewesen. Die vorgenommenen Buchungen auf dem Konto „Anlagen im Bau“ und die anschließende Umbuchung auf das Konto „xxx“ würden den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen. Ein langjährig erfahrener Außenprüfer könne an einem solchen Vorgang nicht scheitern. Die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes sei auch in diesem Punkt ermessensfehlerhaft.

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·

Die Klärung der Differenz zwischen dem Grund- und Bodenverzeichnis und der Ergänzungsbilanz 2010/11 hätte von selbst beantwortet werden können. Der Buchwert sei an das Grund- und Bodenverzeichnis angepasst worden.

58

Zusammenfassend sei nicht feststellbar, dass das Verhalten der Klägerin den Ablauf der Außenprüfung nennenswert beeinträchtigt habe. Daher sei die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes nicht gerechtfertigt. Die Außenprüfung sei mit folgenden Gewinnerhöhungen beendet worden:

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30.06.2013

3.997 €

30.06.2014

3 €

30.06.2015

4.000 €

60

Die Tatsache, dass die wichtigsten Punkte des Bescheids über das Verzögerungsgeld im Betriebsprüfungsbericht keinen Niederschlag gefunden hätten, zeige den Ermessensfehlgebrauch deutlich auf.

61

Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die Festsetzung des Verzögerungsgeldes vom 30. März 2017 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 11. Mai 2017 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

65

Der Beklagte verweist wegen der Zuständigkeit des beklagten Finanzamts auf die Ausführungen in dem Einspruchsbescheid. Das beklagte Finanzamt sei lediglich für die technische Umsetzung zuständig gewesen. Das Entschließungs- und Auswahlermessen sei dagegen in zutreffender Weise durch den Außenprüfer ausgeübt worden. Er habe das beklagte Finanzamt lediglich angewiesen, den von ihm gefassten Entschluss in Form eines Bescheids umzusetzen, weil er keinen Zugriff auf die Speicherkonten gehabt habe.

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Im Übrigen weist der Beklagte die Rechtfertigungsversuche der Klägerin wie folgt zurück:

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·

Die Schlussrechnung sei angefordert worden, weil die erteilte Rechnung als „Abschlagsrechnung“ bezeichnet worden sei. Der Außenprüfer habe davon ausgehen dürfen, dass noch eine Schlussrechnung erteilt worden sei. Außerdem habe der Außenprüfer davon ausgehen dürfen, dass ein Bauvertrag zwischen der Klägerin und dem Bauunternehmen bestanden habe.

68

·

Nach § 60 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) seien die Sonderbilanzen der Steuererklärung beizufügen. Ob es sich um eine reine Formalie handele, sei unerheblich. Ohne Vorlage der Sonderbilanzen könne der Umfang der Veränderungen hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens nicht festgestellt werden.

69

·

Die Mapping-Tabellen seien angefordert worden, weil im Rahmen der Prüfung weder mit dem detaillierten Kontenplan noch mit einer Zusammenfassung der einzelnen Konten nach Kontenklassen möglich gewesen sei, verschiedene Positionen in der elektronisch übermittelten G+V-Rechnung nachzuprüfen. Nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO würden die Mapping-Tabellen zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen gehören. Sie seien zum Verständnis und zur Überprüfung der Aufzeichnungen notwendig. Andernfalls sei eine Überprüfung der Buchführung nicht in angemessener Zeit möglich (§ 145 Abs. 1 AO). Soweit das Buchführungssystem technisch nicht in der Lage sei, die Tabellen elektronisch vorzuhalten, treffe die Klägerin die Verantwortung.

70

·

Die Buchungen auf dem Sachkonto # xxx“ seien zunächst nicht nachvollziehbar gewesen. Deshalb sei der Außenprüfer berechtigt gewesen, nachzufragen.

71

·

Soweit der Steuerpflichtige die Einzelbewertung des Grund- und Bodens nicht in der Bilanz oder im Anlagenverzeichnis vornehme, sei er aus Gründen der Bilanzklarheit verpflichtet, ein Verzeichnis des Grund- und Bodens zu führen. Im Streitfall hätte erst nach Vorlage dieses Verzeichnisses festgestellt werden können, dass eine forstwirtschaftliche Fläche mit einem Wert von 42.xxx € im Bilanzansatz gefehlt habe.

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Entgegen der Auffassung der Klägerin sei nicht relevant, ob die von dem Außenprüfer angeforderten Unterlagen und Auskünfte aus Sicht der Klägerin erforderlich gewesen seien. Es komme nur darauf an, dass der Außenprüfer die angeforderten Unterlagen und Auskünfte für erforderlich gehalten habe.

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Bei einer zeitnahen Vorlage der Unterlagen hätte die Prüfung bereits im Dezember 2016 abgeschlossen werden können. Es sei zu einer Verzögerung von sechs Monaten gekommen, weil die Klägerin erst im Mai 2017 reagiert habe. Der Bp-Bericht hätte erst im Juni 2017 abgefasst werden können.

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Es sei nur der Mindestbetrag für das Verzögerungsgeld angesetzt worden. Die Klägerin sei wirtschaftlich leistungsfähig.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

76

I. Das beklagte Finanzamt durfte das Verzögerungsgeld wegen fehlender sachlicher Zuständigkeit nicht festsetzen.

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1. Die sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörden richtet sich, soweit nichts anderes bestimmt ist, nach dem Gesetz über die Finanzverwaltung (FVG) (vgl. § 16 AO).

78

2. Das FVG unterscheidet zwischen folgenden Landesfinanzbehörden: Die für die Finanzverwaltung zuständige oberste Landesbehörde (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 FVG), Oberbehörden, soweit sie nach dem FVG oder dem Landesrecht eingerichtet worden sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 FVG), Oberfinanzdirektionen als Mittelbehörden, soweit sie als solche eingerichtet worden sind (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 FVG) und Finanzämter als örtlichen Behörden (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 FVG).

79

3. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind für die Verwaltung der Steuern - mit Ausnahme bestimmter, hier nicht einschlägiger Besonderheiten - die Finanzämter als örtliche Landesbehörden zuständig. Grundsätzlich obliegt also allen Finanzämtern eines Landes die Aufgabe der „Verwaltung der Steuern“. Der gesetzliche Begriff „Verwaltung der Steuern“ umfasst dabei grundsätzlich alle im Vierten bis Achten Teil der Abgabenordnung erfassten Arten des Verwaltungshandelns (Durchführung der Besteuerung, Erhebung, Vollstreckung, außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, Einleitung von Straf- und Bußgeldverfahren; so Krumm in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 17 FVG Rz. 2). Unter den Begriff der „Verwaltung der Steuern“ fällt aber auch die Durchführung von Außenprüfungen (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 1984 I R 269/81, BStBl II 1984, 563; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BStBl II 1986, 656; BFH-Urteil vom 21. April 1993 X R 112/91, BStBl II 1993, 649; Beschluss des FG Düsseldorf vom 24. Juni 2003 – 13 V 6378/02 A (AO), juris). Weil es um die inhaltliche Aufgabenzuweisung geht, stellt § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG eine Regelung der sachlichen Zuständigkeit der Finanzämter im Sinne des § 16 AO dar (Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 14, 17 und 20).

80

4. Gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG kann die zuständige Landesregierung einem Finanzamt die Zuständigkeit für die Bezirke mehrerer Finanzämter übertragen, soweit es sich um Aufgaben der Finanzverwaltung handelt und hierdurch der Vollzug der Aufgaben verbessert oder erleichtert wird. Eine solche Zuständigkeitskonzentration ändert zugleich die sachliche und örtliche Zuständigkeit für den Aufgabenbereich, der von der landesrechtlichen Regelung erfasst wird. Die Niedersächsische Landesregierung hat die Verordnungsermächtigung gemäß § 17 Abs. 2 Satz 4 FVG in Verbindung mit § 1 Nr. 2 Subdelegationsverordnung vom 23. Juli 2003 (Nds. GVBl. S. 306) zunächst auf das Niedersächsische Finanzministerium übertragen. Dieses hat in § 2 Abs. 1 der Verordnung über Zuständigkeiten der Finanzbehörden (ZustVO-FinB) vom 14. Dezember 2005 (Nds. GVBl. 2005, 411), zuletzt geändert durch Verordnung vom 15. Dezember 2017 (Nds. GVBl. S. 473) festgelegt, dass bestimmte Finanzämter nach Maßgabe der Anlage 1 für die Bezirke anderer Finanzämter zuständig sind. Unter Textziffer 16 der Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB (Sachliche und örtliche Zuständigkeiten von Finanzämtern im Besteuerungsverfahren für die Bezirke anderer Finanzämter) ist geregelt worden, dass das Finanzamt D für die Finanzämter E, xxx und xxx die sachliche Zuständigkeit für Außenprüfungen bei Steuerpflichtigen übernimmt, die einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder einen gewerblichen Betrieb des Garten- und Landschaftsbaus unterhalten oder eine Jagd, Gärtnerei, Tierhaltung oder Biogasanlage gewerblich betreiben.

81

5. Nach dieser landesrechtlichen Zuständigkeitskonzentration ist das Finanzamt D für die Außenprüfung bei der Klägerin, die einen landwirtschaftlichen Betrieb innehat, sachlich und örtlich zuständig (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411). Hiervon gehen auch die Beteiligten aus. Die Zuweisung einer bestimmten Aufgabe an ein Finanzamt im Wege der Zuständigkeitskonzentration bedeutet zugleich, dass die anderen Finanzämter die sachliche Zuständigkeit für diese Aufgabe verlieren (Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 21). Daher ist das beklagte Finanzamt für die Außenprüfung bei der Klägerin nicht mehr sachlich zuständig.

82

6. Die sachliche Aufgabenverlagerung durch landesrechtliche Verordnung ist nicht mit der Auftragsprüfung gemäß § 195 Satz 2 AO vergleichbar. In den Fällen des § 195 Satz 2 AO besteht eine sachliche und örtliche Zuständigkeit des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts (vgl. § 195 Satz 1 AO). Durch eine Auftragserteilung im Sinne von § 195 Satz 2 AO wird einer an sich unzuständigen Finanzbehörde lediglich für den konkreten Einzelfall die Befugnis erteilt, für das eigentlich zuständige Finanzamt die Prüfung durchzuführen. Es handelt sich um ein Kooperationsverhältnis, was u.a. dadurch zum Ausdruck kommt, dass die Prüfungsanordnung sowohl von dem beauftragenden Finanzamt als auch von dem beauftragten Finanzamt erlassen werden kann (vgl. Schallmoser in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 34; Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 40). Ein derartiges Kooperationsverhältnis besteht bei einer Zuständigkeitskonzentration gemäß § 17 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 FVG in Verbindung mit Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB nicht. Für die Außenprüfung ist allein das Finanzamt D sachlich zuständig.

83

7. Die landesrechtliche Regelung entspricht den Vorgaben des § 17 Abs. 2 Sätze 3 und 4 FVG und damit auch des Art. 80 Abs. 1 Sätze 1 bis 4 Grundgesetz (GG). Dies gilt unabhängig davon, dass in der landesrechtlichen Regelung Rechtsbegriffe enthalten sind, die der Auslegung bedürfen (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 1991 XI R 16/90, BStBl II 1992, 132 zu einer Verordnung des Finanzministeriums des Landes Baden-Württemberg). Diese Auslegung obliegt dem Niedersächsischen Finanzgericht, weil die ZustVO-FinB als Landesrecht bezüglich Anwendung und Auslegung grundsätzlich nicht revisibel ist (BFH-Beschluss vom 2. März 1982 VII B 148/81, BStBl II 1982, 327; BFH-Urteil vom 26. März 1991 IX R 39/88, BStBl II 1991, 439; BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 85/11, BFH/NV 2012, 1411).

84

8. Der Begriff der „Außenprüfung“ in Textziffer 16 der Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB ist dahingehend zu verstehen, dass nur der eigentliche Prüfungsdienst beim Finanzamt D konzentriert worden ist. Da § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB - anders als in § 195 Sätze 2 und 3 AO - keine Erweiterung der Befugnisse der Außenprüfung auf die anschließende Steuerfestsetzung und verbindliche Zusagen regelt (sog. „veranlagende Außenprüfung“), kann nicht angenommen werden, dass der Begriff „Außenprüfung“ die anschließende Steuerfestsetzung mit umfasst. Es kommt in den Fällen der Zuständigkeitskonzentration nach der ZustVO-FinB zu einer Aufspaltung der Zuständigkeit zwischen Ermittlung und Festsetzung der Steuer. Die Rechtsprechung hat gegen eine solche Aufspaltung keine Bedenken geäußert (BFH-Urteil vom 4. April 1984 I R 269/81, BStBl II 1984, 563; nachfolgend: BVerfG-Beschluss vom 3. September 1984 – 2 BvR 48/84, HFR 1985, 285 (Hinweis des Dokumentars: Das Az lautet zutreffend 2 BvR 840/84); Beschluss des FG Düsseldorf vom 24. Juni 2003 – 13 V 6378/02 A (AO), juris; Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 27). Daher ist das Prüfungsfinanzamt nur für die Durchführung der Außenprüfung zum Zwecke der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zuständig. Die Sachentscheidungsbefugnis (Festsetzung der Steuer) verbleibt dagegen bei dem örtlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt (Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO Rz. 16).

85

9. Die Abgrenzung, ob eine Verfahrenshandlung zur Ermittlungsaufgabe des Prüfungsfinanzamts oder zur Besteuerungsaufgabe des im Übrigen zuständigen Veranlagungsfinanzamts gehört, kann im Einzelfall schwierig sein. Einen ersten Anhalt für die Abgrenzung bietet die systematische Anordnung der Vorschriften in der Abgabenordnung. So sind die Vorschriften über die Außenprüfung im Vierten Abschnitt des Vierten Teils der Abgabenordnung geregelt. Eine schematische Zuordnung sämtlicher Verfahrenshandlungen, die ihre Rechtsgrundlage im Vierten Abschnitts des Vierten Teils der Abgabenordnung haben, in den Zuständigkeitsbereich des Prüfungsfinanzamts, verbietet sich jedoch. Vielmehr bedarf es einer funktionalen Betrachtungsweise.

86

10. Die Verfahrenshandlungen, die der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, also der eigentlichen (Außen-)“Prüfung“ dienen, gehören zum sachlichen Aufgabenumfang des Prüfungsfinanzamts. Die Verfahrenshandlungen, die der Festsetzung der Steuer dienen, gehören dagegen zum sachlichen Aufgabenumfang des für die Besteuerung zuständigen Finanzamts, auch wenn sie während einer Außenprüfung erfolgen. Deshalb ist für tatsächliche Verständigungen, verbindliche Auskünfte und Zusagen nicht das Prüfungsfinanzamt, sondern das Veranlagungsfinanzamt zuständig (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1990 III R 19/88, BStBl II 1991, 45; BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 XI R 68/92, BFH/NV 1994, 290; BFH-Urteil vom 26. November 1997 III R 109/93, BFH/NV 1998, 808 jeweils für tatsächliche Verständigung). Das folgt aus dem Grundsatz, dass eine Behörde, die befugt ist, eine hoheitliche Maßnahme zu treffen, auch befugt ist, diesbezügliche Zusagen zu geben (Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 20 und 25).

87

11. Nach diesen Grundsätzen ist nicht das beklagte Finanzamt, sondern das Finanzamt D für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes örtlich und sachlich zuständig.

88

a) Zwar ist das Verzögerungsgeld in § 146 Abs. 2b AO und damit im Zweiten Abschnitt des Vierten Teils der Abgabenordnung geregelt worden. Das Verzögerungsgeld ist von dem Gesetzgeber daher nicht den Vorschriften über die Außenprüfung zugeordnet worden. Diese Einordnung ist aber - jedenfalls für den Fall der Verletzung von Mitwirkungspflichten bei einer Außenprüfung - systematisch missglückt. Insoweit hätte das Verzögerungsgeld besser in einem neuen § 200 Abs. 1a AO verortet werden sollen (so Drüen in Tipke/ Kruse, AO/ FGO, § 146 AO Rz. 51; ebenfalls kritisch: BFH-Beschluss vom 16. Juni 2011 IV B 120/10, BStBl II 2011, 855; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2011 X B 37/11, BFH/NV 2011, 1833; Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 3. Februar 2010 – 3 V 243/09, EFG 2010, 686 „systematisch unglücklich angesiedelt“). Deshalb kann nicht allein aus der systematischen Stellung der Vorschrift abgeleitet werden, dass für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes das für die Besteuerung zuständigen Veranlagungsfinanzamts sachlich zuständig ist.

89

b) Für die Zuordnung der Festsetzungsbefugnis zum Prüfungsfinanzamt spricht dagegen der Zweck des Verzögerungsgeldes. Ausweislich der gesetzgeberischen Intention wird mit dem Verzögerungsgeld ein doppelter Zweck verfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Es dient zum einen dazu, den Steuerpflichtigen zur Erfüllung seiner Mitwirkungspflichten nach § 200 AO im Rahmen einer Außenprüfung zeitnah anzuhalten (Gesetzesentwurf der Bundesregierung zum JStG 2009 vom 2. September 2008, BT-Drucks. 16/10189, S. 81; auch Antwort 1 in „Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO“ BMF Referat IV A 4, Stand: 28. September 2011, veröffentlicht auf der Homepage des Bundesfinanzministeriums). Insoweit hat das Verzögerungsgeld Beugecharakter und ist einem Zwangsgeld ähnlich. Zum anderen soll aber auch die Verletzung der Mitwirkungspflichten sanktioniert werden. Der repressive Charakter liegt hierbei in der Abschöpfung von Vorteilen (Urteil des FG Sachsen-Anhalt vom 11. September 2013 – 3 K 1236/10, EFG 2014, 698; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12. Juli 2016 - 9 K 512/14, juris). Zusammengefasst handelt es sich um ein Druckmittel eigener Art (so Antwort 2 in „Fragen und Antworten zum Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO“ a.a.O.). Ziel und Zweck ist die Durchsetzung der Mitwirkungspflichten im Rahmen einer Außenprüfung. Das Verzögerungsgeld dient mithin der zeitnahen Durchführung der Außenprüfung. Deshalb ist auch das Finanzamt, das mit der Durchführung der Außenprüfung betraut ist, für die Festsetzung des Verzögerungsgeldes zuständig.

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c) Hierfür spricht auch die sachliche Reichweite des Verzögerungsgeldes. Nach dem Gesetzeswortlaut in § 146 Abs. 2b AO kann das Verzögerungsgeld nur festgesetzt werden, wenn Auskünfte oder Unterlagen „im Sinne des § 200 Abs. 1“ verweigert bzw. nicht vorgelegt werden. Es geht um Auskünfte und Unterlagen, die „im Rahmen einer Außenprüfung“ angefordert werden. Der Gesetzeswortlaut verkoppelt die Sanktion des Verzögerungsgeldes mit den (nicht erfüllten) Mitwirkungspflichten nach § 200 Abs. 1 AO im Rahmen einer Außenprüfung. Es handelt sich um ein Instrument, dass dem prüfenden Finanzamt zur Verfügung gestellt wird, um seine Prüfungsaufgabe zügig erledigen zu können. Ein Zusammenhang mit den Aufgaben des Feststellungs- oder Veranlagungsfinanzamts ist dagegen nicht zu erkennen. Insbesondere steht das Verzögerungsgeld in keinem inneren Zusammenhang mit der Festsetzung der Steuern.

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d) Schließlich spricht für die Zuständigkeit des Prüfungsfinanzamts, dass nur dasjenige Finanzamt, welches mit der Prüfungsaufgabe betraut ist, das ihm bei der Festsetzung des Verzögerungsgeldes zustehende Ermessen sachgerecht ausüben kann. Das festsetzende Finanzamt hat eine zweifache Ermessensentscheidung zu treffen, nämlich erstens im Hinblick darauf, ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (sog. Entschließungsermessen), sowie zweitens – falls das Entschließungsermessen zu Lasten des Steuerpflichtigen ausgeübt worden ist – eine Entscheidung über die Höhe der Sanktion innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Rahmens von mindestens 2.500 € bis höchstens 250.000 € (sog. Auswahlermessen) (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Nach der Rechtsprechung bedarf es schon bei der Ausübung des Entschließungsermessens einer umfangreichen Abwägung anhand der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung durch die Pflichtverletzung (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507; Gerichtsbescheid des Finanzgerichts des Saarlandes vom 28. Januar 2015 – 1 K 1102/13, juris; Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12. Juli 2016 – 9 K 512/14, juris). Angesichts der Höhe des Mindestbetrags von 2.500 €, der nicht als Bagatellbetrag angesehen werden kann, ist eine Vorprägung des Entschließungsermessens, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflichten gemäß § 200 Abs. 1 AO – unabhängig ob dem Steuerpflichten ein Schuldvorwurf trifft – ermessensfehlerhaft (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507). Eine an dem Einzelfall ausgerichtete Würdigung der Gesamtumstände kann aber nicht das Feststellungsfinanzamt oder das für die Besteuerung zuständige Veranlagungsfinanzamt vornehmen. Dies obliegt vielmehr dem Prüfungsfinanzamt, dem die Gesamtumstände des Einzelfalls bekannt sind. Nur so ist gewährleistet, dass die Tatsachengrundlage für eine sachgemäße Ermessensentscheidung vorhanden ist.

92

e) Dementsprechend hat der BFH in seinem Urteil vom 24. April 2014 (IV R 25/11, BStBl II 2014, 819) ausgeführt, dass sowohl die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen gemäß § 200 Abs. 1 AO, als auch die Androhung und Festsetzung eines Verzögerungsgeldes Verfahrenshandlungen im Rahmen der Außenprüfung sind. Die Zuständigkeit für diese Verfahrenshandlungen richtet sich deshalb nach der (örtlichen) Zuständigkeit für die Außenprüfung selbst. Zwar bezogen sich die Ausführungen des BFH in dem damaligen Fall auf die örtliche Zuständigkeit, weil damals fraglich war, ob infolge der Verlagerung der Geschäftsleitung ein Zuständigkeitswechsel bezüglich der örtlichen Zuständigkeit stattgefunden hatte. Die Beurteilung durch den BFH, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes eine Verfahrenshandlung im Rahmen der Außenprüfung ist, hat aber auch Bedeutung für die Frage, welches Finanzamt für die Festsetzung sachlich zuständig ist. Bei einer Aufspaltung der sachlichen Zuständigkeit zwischen „Außenprüfung“ und „Besteuerung“ ist die Festsetzung des Verzögerungsgeldes dem Außenprüfungsverfahren und damit dem Prüfungsfinanzamt zuzuordnen.

93

12. Soweit das beklagte Finanzamt in der Einspruchsentscheidung und im Klageverfahren die Auffassung vertreten hat, dass „eigentlich“ das Finanzamt D die Entscheidung getroffen habe, kann der Senat nicht folgen.

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a) Nach § 119 Abs. 3 Satz 1 AO muss ein schriftlich erlassener Verwaltungsakt die erlassende Behörde erkennen lassen. Es gehört zu den essentialia negotii eines Verwaltungsakts, dass der Empfänger erkennen kann, wer der Urheber der ihn belastenden Regelung ist. Fehlt dem Verwaltungsakt die Angabe der erlassenden Behörde, ist er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach der Rechtsprechung des BFH lässt ein Bescheid die erlassende Behörde hinreichend erkennen, wenn sie zumindest aufgrund der begleitenden Umstände ermittelt werden kann (BFH-Urteil vom 17. Oktober 1985 VII R 185/83, BFH/NV 1986, 720; BFH-Beschluss vom 24. Juli 2003 III B 78/02, BFH/NV 2003, 1610). Ausreichend ist, wenn der Bescheid die Adresse des erlassenden Finanzamtes enthält und die Einspruchsentscheidung einen Aufdruck mit dem Dienstsiegel trägt.

95

b) Im vorliegenden Fall ist das Verzögerungsgeld von dem beklagten Finanzamt festgesetzt worden. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Bescheid vom 30. März 2017. Gemäß § 124 Abs. 1 Satz 2 AO wird ein Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekannt gegeben wird. Der Bescheid weist in der Kopfzeile das beklagte Finanzamt als erlassende Behörde aus. Auch die Adresse des beklagten Finanzamts und die sonstigen Kontaktdaten sind angegeben. Als Ort des Ergehens des Verwaltungsakts ist der Sitz des beklagten Finanzamts genannt. Das Finanzamt D wurde lediglich unter der Rubrik „Mein Zeichen (Bei Antwort angeben)“ nach der Angabe der Steuernummer aufgeführt. Gleiches gilt für die ebenfalls unter dieser Rubrik genannten Namen des Außenprüfers. Daraus konnte ein objektiver Dritter nicht schließen, dass das Finanzamt D die erlassende Behörde sein sollte. Nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont in Verbindung mit §§ 133, 157 BGB analog kann kein Zweifel bestehen, dass das beklagte Finanzamt und nicht das Finanzamt D das Verzögerungsgeld festgesetzt hat.

96

c) Zwar kann das für die Besteuerung zuständige Finanzamt den Bescheid des Prüfungsfinanzamts auch als bloßer Bote an den Steuerpflichtigen bekannt geben (vgl. Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 40, für den umgekehrten Fall). Dazu ist aber erforderlich, dass aus dem Verwaltungsakt eindeutig hervorgeht, dass die erlassende Behörde das Prüfungsfinanzamt ist, die Regelung im Sinne von § 118 Satz 1 AO mithin durch das Prüfungsfinanzamt und nicht durch das Besteuerungsfinanzamt getroffen wird. Es muss sich aus dem Bescheid ergeben, dass das Besteuerungsfinanzamt nur die durch das Prüfungsfinanzamt getroffene Regelung zum Steuerpflichtigen „transportiert“. Im vorliegenden Fall ist aus dem angefochtenen Bescheid nicht einmal ansatzweise zu erkennen, dass das beklagte Finanzamt nur Bote einer Entscheidung des Prüfungsfinanzamts sein wollte. Im Gegenteil deuten alle Merkmale des Festsetzungsbescheids darauf hin, dass das beklagte Finanzamt selbst die erlassende Behörde war.

97

d) Entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts hat dieses inhaltlich eine eigene Regelung im Sinne von § 118 Satz 1 AO getroffen. Zwar hat sich das beklagte Finanzamt beim Erlass des Festsetzungsbescheids an den Textentwurf des Außenprüfers vom Finanzamt D gehalten. Es bestand aber keinerlei erkennbare rechtliche Bindungswirkung an die Textvorgabe. Aus dem Festsetzungsbescheid wird auch nicht deutlich, dass das Entschließungs- und Auswahlermessen durch das Finanzamt D und nicht durch das beklagte Finanzamt ausgeübt worden ist. Vielmehr musste ein objektiver Empfänger des Festsetzungsbescheids annehmen, dass das beklagte Finanzamt selbst das Entschließungs- und Auswahlermessen ausgeübt hat.

98

e) So hat das beklagte Finanzamt auch selbst den Festsetzungsbescheid verstanden. Nachdem die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid eingelegt hatte, ging das beklagte Finanzamt davon aus, dass es für die Einspruchsbearbeitung zuständig sei. Nach § 357 Abs. 2 Satz 1 AO ist der Einspruch bei der Behörde anzubringen, deren Verwaltungsakt angefochten wird. Hätte das beklagte Finanzamt nur eine vom Finanzamt D getroffene Regelung an die Klägerin bekannt gegeben, hätte es den Einspruch gar nicht bearbeiten dürfen, sondern hätte diesen an das Finanzamt D weiterleiten müssen. Dies ist nicht geschehen, weil das beklagte Finanzamt - zu Recht - davon ausgegangen ist, dass es selbst das Verzögerungsgeld festgesetzt hatte.

99

f) Dementsprechend hat das beklagte Finanzamt die Einspruchsentscheidung selbst gefertigt und diese lediglich anschließend dem Finanzamt D zur Kenntnisnahme gegeben. Im Rahmen der Einspruchsentscheidung hat das beklagte Finanzamt - neben der Prüfung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen - auch das Ermessen noch einmal ausgeübt. Spätestens in diesem Zeitpunkt wird ersichtlich, dass die Festsetzung des Verzögerungsgeldes durch das beklagte Finanzamt nach Vornahme einer eigenen Ermessensentscheidung erfolgte. Das Finanzamt D hat insoweit keine Vorgaben gemacht. Maßgebend für die Frage, welche Behörde die erlassende Behörde ist, ist der Festsetzungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung (vgl. § 44 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO)). Deshalb liegt eine eigenständige Regelung des beklagten Finanzamts und nicht des Finanzamts D vor. Nur deshalb ist im Übrigen der 13. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts und nicht der xx. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts (zuständig für Klagen gegen das Finanzamt D bei Eingängen bis zum 31.12.2017) für die Entscheidung über diese Klage zuständig.

100

g) Somit trifft die Behauptung des beklagten Finanzamts, dass es den Festsetzungsbescheid nur technisch umgesetzt habe, weil dies seitens des Finanzamts D nicht möglich gewesen sei, rechtlich nicht zu. Zwar mag die fehlende Zugriffsmöglichkeit auf das Speicherkonto beim Finanzamt D der Grund für das Tätigwerden des beklagten Finanzamts gewesen sein. Indes rechtfertigen technische Schwierigkeiten nicht, dass von der gesetzlich vorgegebenen Zuständigkeit für den Erlass von Bescheiden abgewichen wird.

101

13. Der von einem sachlich unzuständigen Finanzamt erlassene Bescheid ist zwar nicht nichtig aber rechtswidrig und damit aufzuheben (vgl. Schmieszek in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 17 FVG, Rz. 30; Schallmoser in Hübschmann/ Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 Rz.21). § 127 AO greift bei sachlicher Unzuständigkeit schon nach dem Gesetzeswortlaut von vornherein nicht ein. Außerdem ist § 127 AO bei Ermessensentscheidungen sowieso regelmäßig nicht anwendbar, weil – mit Ausnahme einer Ermessensreduzierung auf Null – in der Sache regelmäßig eine andere Entscheidung getroffen werden könnte (vgl. Gosch, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO, Rz. 67, zur Prüfungsanordnung).

102

II. Vorsorglich wird darauf hingewiesen, dass die Ermessensausübung durch das beklagte Finanzamt den strengen Anforderungen der BFH-Rechtsprechung nicht standgehalten hätte.

103

Wie bereits ausgeführt worden ist, bedarf es sowohl beim Entschließungsermessen, als auch beim Auswahlermessen einer sorgfältigen Abwägung, ob und in welcher Höhe ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird. Die Abwägung erfolgt unter Einbezug der Dauer der Fristüberschreitung, der Gründe und dem Ausmaß der Pflichtverletzung sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung durch die Pflichtverletzung (BFH-Urteil vom 28. August 2012 I R 10/12, BStBl II 2013, 266; BFH-Urteil vom 24. April 2014 IV R 25/11, BStBl II 2014, 819; BFH-Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 17/14, BFH/NV 2014, 1507).

104

Das beklagte Finanzamt hat beim Entschließungsermessen lediglich festgestellt, dass mehrere Unterlagen/ Auskünfte mehrfach erfolglos angefordert worden seien und dass keine Gründe vorgetragen worden seien, die ein Verschulden ausschließen würden. Deshalb sei es ermessensgerecht, das Verzögerungsgeld nach Androhung festzusetzen.

105

Für eine ermessensfehlerfreie Ausübung des Entschließungsermessen hätte die Dauer der Fristüberschreitung, das Ausmaß der Pflichtverletzung und die Beeinträchtigung der Außenprüfung durch die Pflichtverletzung im Einzelnen bestimmt werden müssen. Anschließend hätte die Pflichtverletzung in Bezug auf die Beeinträchtigung der Außenprüfung gewichtet werden müssen. Schließlich hätte vor dem Hintergrund, dass der Mindestbetrag des Verzögerungsgeldes kein Bagatellbetrag ist, gewürdigt werden müssen, ob die Pflichtverletzung derartig gravierend war, dass sie ein Verzögerungsgeld von mindestens 2.500 € rechtfertigte.

106

Für eine zukünftige Ermessensausübung wird auch darauf hingewiesen, dass einzelfallbezogene Besonderheiten, die zu einer Herabminderung des Schuldvorwurfs führen können, bei der Ermessensausübung einbezogen werden müssen. Im vorliegenden Fall müsste insbesondere berücksichtigt werden, dass die Mapping-Tabellen, die der Außenprüfer angefordert hat, nicht existierten und deshalb auch nicht vorgelegt werden konnten. Die Mitwirkungspflicht war insoweit auf etwas objektiv Unmögliches gerichtet, so dass die Klägerin die ihr auferlegte Pflicht nicht erfüllen konnte.

107

Allerdings konnte das beklagte Finanzamt diesen Umstand im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 11. Mai 2017 noch nicht kennen, weil die Klägerin dem Außenprüfer diese Tatsache erst am 7. Juni 2017 mitgeteilt hat.

108

III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

109

IV. Die Revision war nicht zuzulassen. Das Urteil beruht im Wesentlichen auf der Auslegung nicht revisiblen Landesrechts. Die sachliche Zuständigkeit des beklagten Finanzamts ist verneint worden, weil die Festsetzung eines Verzögerungsgeldes zum Aufgabenbereich der „Außenprüfung“ im Sinne von Textziffer 16 der Anlage 1 zu § 2 Abs. 1 ZustVO-FinB gehört.

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