Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2009-01-14, Aktenzeichen 4 K 10/07

Tatbestand

1

Streitig ist die Auflösung einer Reinvestitionsrücklage im Sinne von § 6 b des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 1997 geltenden Fassung (EStG 1997) sowie die Berücksichtigung von Verlusten aus einer Pferdezucht.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschafter Ehegatten sind. Sie führt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und betreibt dabei auf teilweise im Alleineigentum der Gesellschafter stehenden Grundstücken und auf gepachteten Flächen Ackerbau (Gerste und Kartoffeln). Daneben züchtete und hielt sie seit Jahren Pferde (Hannoveraner). Es waren jeweils vier bis sieben Tiere im Bestand. Aus dieser Pferdehaltung resultierten laut den Gewinnermittlungen der Wirtschaftsjahre 1998/1999 bis 2003/2004 Verluste in Höhe von insgesamt 48.087,25 €. Zum 30. Juni 2001 gehörten drei Stuten und ein Fohlen zum Betriebsvermögen der Klägerin. Der Gesellschafter A und dessen Tochter hielten daneben zwei Reitpferde, die zu ihrem Privatvermögen gehörten. Laut den Angaben in den Gewinnermittlungen der Streitjahre gehörten zum 30. Juni 2002 sechs Pferde zum Betrieb, darunter zwei Fohlen, zwei Zuchtstuten und zwei Pferde im Alter von über drei Jahren, zum 30. Juni 2003 und zum 30. Juni 2004 waren es sieben Pferde (drei Fohlen, ein Pferd, das zwischen einem und zwei Jahre alt war, ein über 3 Jahre altes Pferd und zwei Zuchtstuten).

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Die Gesellschafterin B veräußerte mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 22. August 1996 die von der Klägerin genutzten Flurstücke Y. Das wirtschaftliche Eigentum ging vereinbarungsgemäß am 1. Oktober 1997 auf den Käufer über. Die Klägerin bildete in der Gesellschaftsbilanz zum 30. Juni 1998 eine Rücklage im Sinne des § 6 b EStG 1997 in Höhe von 468.000,00 DM. Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 wurde ein Teilbetrag der Rücklage aufgelöst, so dass zum 30. Juni 2001 eine Rücklage in Höhe von 255.450,00 DM verblieb.

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Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 bildete die Klägerin aufgrund eines weiteren Veräußerungsvorgangs eine Rücklage in Höhe von 204.516,00 €. Insgesamt betrug der Rücklagenbetrag in der Bilanz zum 30. Juni 2002 daher 335.125,75 €. Die Rücklage aus der im Wirtschaftsjahr 1997/1998 erfolgten Veräußerung in Höhe von 255.450 DM, nunmehr in Höhe von umgerechnet 130.609,00 €, löste die Klägerin in der Gewinnermittlung des Jahres 2002/2003 auf und übertrug den Rücklagenbetrag auf die Herstellungskosten des im Jahre 2003 fertig gestellten und vermieteten Hauses X-Str. 1, das im Eigentum der Gesellschafterin B stand.

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Im Zusammenhang mit dem Bau des Hauses hatte die Firma Bauberatung C am 5. Juni 2002 der Gesellschafterin B für Zwecke der Finanzierung eine Aufstellung der voraussichtlich anfallenden Herstellungskosten des Neubauprojekts von zwei Werkswohnungen an der X-Str. 1 erstellt. Ferner hatte die Klägerin die Erschließungskosten für das Grundstück getragen.

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Am 21. Juni 2002 hatte der Architekt W im Auftrag der Klägerin bei dem zuständigen Landkreis eine Bauvoranfrage eingereicht für das Vorhaben, ein Gebäude mit zwei Werkswohnungen (für Landarbeiter) im Außenbereich auf dem Flurstück Q zu errichten. Nach einer mit Schreiben vom 3. Juli 2002 erfolgten Anhörung hatte der Landkreis am 29. August 2002 einen Bauvorbescheid erlassen, mit dem er das Vorhaben als nicht genehmigungsfähig ablehnte, da die Errichtung des Gebäudes im Außenbereich bauplaungsrechtlich unzulässig sei.

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Nachfolgend hatte die Gesellschafterin B am 19. Dezember 2002 dem Landkreis den Neubau zweier Werkswohnungen auf dem Grundstück X-Str. 1 im vereinfachten Genehmigungsverfahren angezeigt. Am 23. Dezember 2002 hatte der Landkreis eine Mitteilung gem. § 69 a Niedersächsischer Bauordnung (NBauO) erlassen. Im Januar 2004 legte die Gesellschafterin bei der Baubehörde durch den Ingenieur K erstellte Grundrisszeichnungen vom 5. Januar 2004 vor. Daraus ging der Bau eines Hauses mit zwei Wohnungen mit einer Wohnfläche von 100,46 m² und 60,96 m² hervor.

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Das beklagte Finanzamt (FA) stellte die Einkünfte der Klägerin für die Streitjahre einheitlich und gesondert unter dem Vorbehalt der Nachprüfung im Sinne von § 164 Abgabenordnung (AO) fest.

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Anfang des Jahres 2006 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Der Prüfer nahm an, dass bis zum 30. Juni 2002 nicht mit der Herstellung des Gebäudes X-Str. 1 begonnen worden sei. Er löste die Rücklage gem. § 6 b EStG gewinnerhöhend im Wirtschaftsjahr 2001/2002 in Höhe von 130.609,00 € auf und rechnete eine Verzinsung von 6% über einen Zeitraum von 4 Jahren in Höhe von 31.346,00 € dem Gewinn des Wirtschaftsjahres 2001/2002 hinzu. Des Weiteren meinte er, dass die Pferdewirtschaft nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werde und insoweit eine sog. Liebhaberei vorliege. Er berücksichtigte die im Prüfungszeitraum entstandenen Verluste aus der Pferdehaltung (Wirtschaftsjahr 2000/2001 in Höhe von 13.300 DM, Wirtschaftsjahr 2001/2002 in Höhe von 8.947,56 €, Wirtschaftsjahr 2002/2003 in Höhe von 9.638,71 €, Wirtschaftsjahr 2003/2004 in Höhe von 8.303,38 €) nicht in den Gewinnermittlungen. Während der Prüfung wandte die Klägerin hierzu ein, dass der Gesellschafter A aus einem Pferdezuchtbetrieb stamme. Im Laufe der Zeit sei die Zucht, die die Klägerin seit vielen Jahren bereits betrieben habe, nicht mehr erfolgreich gewesen. Dem Gesellschafter sei bekannt gewesen, dass ein Neuaufbau einer Stutenfamilie einen Zeitraum von zehn Jahren erfordere. Vor dem Hintergrund auch des harten Wettbewerbs habe sich die Klägerin im Jahr 2005 entschlossen, den Betriebszweig Pferdezucht wegen der mangelnden Wirtschaftlichkeit aufzugeben.

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Das FA übernahm die Prüfungsergebnisse und änderte unter dem 24. Juli 2006 die Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2003 gem. § 164 Abs. 2 AO. Dabei wurden die Einkünfte als insgesamt auf der Gesamthandsebene erzielt angesehen und entsprechend der Beteiligungsquote den Gesellschaftern zu je 1/2 zugerechnet. Sonderbetriebseinnahmen wurden nicht angesetzt, obwohl die Auflösung der Rücklage gem. § 6b EStG 1997 allein die Gesellschafterin B betraf.

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Gegen die geänderten Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein. Sie begründete den Einspruch damit, dass nachweisbar vor dem 30. Juni 2002 Herstellungskosten für das Gebäude X-Str. 1 angefallen seien. Die Reinvestitionsfrist der Rücklage habe sich daher von vier Jahren auf sechs Jahre verlängert. Schon die Tatsache, dass die Klägerin einen Architekten beauftragt habe, sei eine Maßnahme der Herstellung des Baus. Mit dem Architekten sei eine Erstberatung für das Objekt am 17. Juni 2002 erfolgt, und mit dem steuerlichen Berater sei am 30. Mai 2001 darüber gesprochen worden. Es seien daraus Kosten in Höhe von insgesamt 1.560,00 € bis zum 30. Juni 2002 entstanden. Die Firma Bauberatung K habe schon am 5. Juni 2002 der Gesellschafterin B eine Aufstellung der voraussichtlich anfallenden Herstellungskosten des Neubauprojekts an der X-Str. 1 erstellt. Die Frage, ob auch ein Bauantrag vor dem 30. Juni 2002 gestellt worden sei, sei unerheblich, da bereits Herstellungskosten entstanden seien. Durch den Architekten sei am 21. Juni 2002 im Übrigen eine Bauvoranfrage an den Landkreis gesandt worden. Ferner seien Kosten für die Erschließung des Grundstücks vor dem Bilanzstichtag angefallen.

12

Die Pferdezucht sei nicht als Liebhaberei zu beurteilen. Die Frage, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliege, sei auf den gesamten Betrieb zu beziehen. Der Betrieb sei für die Ermittlung der Einkünfte die maßgebende Einheit. Einzelne Betriebsteile könnten nur dann selbständig beurteilt werden, wenn es sich um abgrenzbare Teilbetriebe handele. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) lägen diese vor, wenn beide Betriebsteile von ihrer Größe her für sich selbständige Betriebe darstellten. Dies sei bei der von der Klägerin betriebenen Pferdehaltung nicht der Fall. Eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht sei für den Gesamtbetrieb angesichts der regelmäßig erzielten Überschüsse nicht anzunehmen.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es hielt an der Auffassung fest, dass die gem. § 6 b EStG 1997 gebildete Rücklage zum 30. Juni 2002 gewinnerhöhend aufzulösen gewesen sei. Die Verlängerung der Reinvestitionsfrist hänge davon ab, dass mit der Herstellung vor einem bestimmten Zeitpunkt begonnen worden sei. Als Beginn der Herstellung werde in diesen Fällen bereits die Anfertigung der für die Baugenehmigung erforderlichen Baupläne und der Bauantrag gesehen. Die Klägerin habe erst am 29. Dezember 2002 einen Bauantrag gestellt. Sie habe auch nicht dargelegt, dass vor dem 30. Juni 2002 bereits konkrete Planungsmaßnahmen vorgenommen worden seien. Nach ihren Angaben seien Beratungen mit dem Steuerberater und dem Architekten erfolgt, die noch zu berechnende Beratungskosten verursacht hätten. Aus einer Rechnung des Ingenieurs vom 19. Dezember 2002 werde ein Kostenanteil herausgerechnet. Die Bauvoranfrage vom 21. Juni 2002 sei jedoch von dem Architekten an den Landkreis gesandt worden. Es sei zumindest ungewöhnlich und widerspreche jeder Lebenserfahrung, dass innerhalb von vier Tagen zwei verschiedene Architekten mit der Planung eines einfachen Objektes hätten beauftragt worden sein sollen.

14

Die Verluste aus der Pferdehaltung könnten steuerlich nicht berücksichtigt werden. Selbst aufgrund der Gesamtgestaltung in einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb könne der Betriebszweig Pferdezucht ein Teil eines Betriebes sein. Einzelne Betriebszweige könnten getrennt beurteilt werden. Auch bei einer fehlenden Teilbetriebseigenschaft könne für eine in einem land- und forstwirtschaftlichen Teilbetrieb ausgeübte Betätigung die Gewinnerzielungsabsicht fehlen. Zwar bilde die Pferdezucht mit der Landwirtschaft bei der Klägerin eine nicht trennbare betriebliche Einheit, die Pferdezucht sei aber als abgrenzbarer besonderer Betriebsteil anzusehen. Es handele sich um betriebswirtschaftlich völlig unterschiedliche Betriebszweige.

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Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Gewinnerhöhung im Zusammenhang mit der Auflösung der § 6 b EStG-Rücklage und die steuerliche Nichtanerkennung der Betriebsausgaben für die Pferdezucht.

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Sie wiederholt ihr Vorbringen im Einspruchsverfahren, wonach kein gesonderter Betriebsteil Pferdezucht bestanden habe. Bei Einbeziehung der diesbezüglichen stillen Reserven sei jedenfalls nicht mit einem Gesamtverlust aus der Pferdezucht, sondern mit einem ausgeglichenen Ergebnis zu rechnen.

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In Bezug auf die § 6 b EStG-Rücklage macht die Klägerin geltend, dass Planungskosten vor dem 30. Juni 2002 aufgewendet worden seien. In der mündlichen Verhandlung hat der Gesellschafter A Grundrisszeichnungen des streitigen Objektes vorgelegt, die am 10. Januar 2001 von der Bauunternehmung S erstellt worden waren. Er hat dazu angegeben, dass diese Zeichnungen mit dem Bau des Hauses auf dem Grundstück X-Str. 1 durch das Bauunternehmen S weitestgehend realisiert worden seien. Es habe geringfügige Abweichungen im Bereich des Eingangs gegeben. Es sei ein Haus mit drei Wohnungen errichtet worden, und zwar befänden sich abweichend von den der Baugenehmigungsbehörde eingereichten Plänen im linken Teil des Hauses anstelle der größeren Wohnung zwei kleine "Single-Wohnungen". Es sei von Anfang an geplant gewesen, ein Haus mit drei Wohnungen entsprechend den Plänen des Bauunternehmens Stiller zu errichten. Dabei habe zunächst auf dem Grundstück X-Str. 1 errichtet werden sollen. Da das Außenbereichsgrundstück näher zur Hofstelle gelegen gewesen sei, habe man sich umentschlossen und eine Bauvoranfrage für das Außenbereichsgrundstück gestellt. Als die Bebauung abgelehnt worden sei, sei der ursprüngliche Plan, das Haus mit den drei Wohnungen auf dem Grundstück X-Str 1 zu bauen, weiterverfolgt worden.

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Am 7. Februar 2008 hat das FA den Feststellungsbescheid 2001 geändert und den auf das Wirtschaftsjahr 2000/2001 entfallenden Verlust aus der Pferdezucht von insgesamt 13.300 DM anteilig für das Jahr 2001 zum Abzug zugelassen und die Einkünfte entsprechend gemindert.

19

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Änderung der Feststellungsbescheide 2001 bis 2003 vom 7. Februar 2008 (2001) und vom 24. Juli 2006 (2002 und 2003) und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf die Beträge festzustellen, die sich ergeben, wenn der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2001/2002 um 170.902 €, der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2002/2003 um 9.638 € und der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2003/2004 um 8.303 € vermindert werden.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Das FA bezieht sich zur Begründung des Klageantrags auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist insoweit begründet, als die gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage gem. § 6 b EStG angefochten wird; bezogen auf die steuerliche Anerkennung der Pferdezucht ist sie unbegründet.

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1. Zu Unrecht hat das FA den Gewinn des Wirtschaftsjahres 2001/2001 um den Betrag der Rücklage gem. § 6 b EStG 1997 nebst Verzinsung in Höhe von insgesamt 161.955 € erhöht. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Verlängerung der Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre vor.

24

a) Grundsätzlich sind Gewinne aus der Veräußerung betrieblicher Wirtschaftsgüter bei bilanzierenden Steuerpflichtigen im Jahr der Veräußerung zu versteuern. Abweichend davon hat der Gesetzgeber in § 6 b Abs. 3 EStG die Möglichkeit geschaffen, durch Bildung einer gewinnmindernden Rücklage und Übertragung der Rücklage auf Ersatzwirtschaftsgüter die Besteuerung hinauszuschieben. Die Ersatzwirtschaftsgüter sind innerhalb einer Frist von vier Jahren anzuschaffen oder herzustellen. Da im Streitjahr betriebliche Wirtschaftsgüter (unbebaute Grundstücke) mit Wirkung zum 1. Oktober 1997 veräußert worden waren, ist § 6 b EStG in der im Veräußerungszeitpunkt - hier das Jahr 1997 - geltenden Fassung anzuwenden (§ 52 Abs. 18 Satz 2 EStG in der Fassung des Art. 1 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BStBl I 1999, 304).

25

Gem. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 verlängert sich die Frist von vier Jahren bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist. Gem. § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG 1997 ist eine Rücklage gewinnerhöhend aufzulösen, wenn sie am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Kalenderjahres noch vorhanden ist, soweit nicht ein Abzug von Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist. Gem. § 6 b Abs. 7 EStG 1997 erfolgt eine Verzinsung von nicht im Sinne von § 6b Abs. 3 EStG 1997 abgezogenen Rücklagenbeträgen.

26

b) Die Klägerin hat in ihrer Bilanz zum 30. Juni 1998 eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG 1997 aus der Veräußerung von Grund und Boden gebildet. Dass die Rücklage in einer Sonderbilanz der Gesellschafterin B hätte ausgewiesen werden müssen, ist für die Entscheidung im Streitfall ohne Bedeutung, denn die Beteiligten haben übereinstimmend auf einen getrennten buchtechnischen Ausweis außerhalb der Gesamthandsbilanz der Klägerin verzichtet. Der normale Reinvestitionszeitraum von vier Jahren war zum 30. Juni 2002 abgelaufen.

27

c) Im Streitfall verlängerte sich der Reinvestitionszeitraum jedoch auf sechs Jahre, da mit der Herstellung des auf dem Grundstück X-Str 1 errichteten Gebäudes vor dem 30. Juni 2002 begonnen worden war.

28

aa) Mit der Herstellung eines Gebäudes i. S. des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG ist begonnen worden, wenn der Steuerpflichtige ein konkretes Investitionsvorhaben in Gestalt der Herstellung eines Gebäudes ins Werk gesetzt hat (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290). Dies ist nicht erst mit dem Beginn der Bauarbeiten der Fall, vielmehr ist die vorausgehende Einreichung eines Bauantrags jedenfalls dann maßgebend, wenn das Bauvorhaben aufgrund des Bauantrags später tatsächlich innerhalb der Sechsjahresfrist durchgeführt wird. Das Gebäude, mit dessen Herstellung begonnen worden ist, und das tatsächlich verwirklichte Gebäude müssen dabei identisch sein (BFH-Beschluss vom 2. März 2006 I B 154/05, BFH/NV 2006, 1277 m.w.N.). Begründet wird dies u. a. mit dem Gesetzeszweck, wonach der Steuerpflichtige die Verlängerung der Reinvestitionsfrist nicht mit der bloßen Behauptung erreichen soll, er beabsichtige, die Rücklage auf ein Gebäude zu übertragen; vielmehr muss die Absicht durch den Beginn der Herstellung dokumentiert sein (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 83/88, BFHE 159, 133, BStBl II 1990, 290). Es ist höchstrichterlich jedoch noch nicht abschließend geklärt, ob bereits die Planungen für ein Gebäude als Beginn der Herstellung anzusehen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 2. März 2006 I B 154/05, BFH/NV 2006, 1277 m.w.N.).

29

bb) Der Senat sieht ernsthafte und später umgesetzte Planungsarbeiten als Beginn der Herstellung an. Die Planungskosten zählen steuerlich zu den Herstellungskosten des Gebäudes; sie sind zu aktivieren, auch wenn die Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Planung und Errichtung des Bauwerks bilden einen einheitlichen Vorgang (BFH-Urteil vom 23. November 1978 IV R 20/75, BFHE 126, 448, BStBl II 1979, 143). Die Ausdehnung des Herstellungsbeginns auf solche Planungen wird dem Sinn und Zweck der auf sechs Jahre verlängerten Frist gerecht. Die Verlängerung der Übertragungsfrist sollte nach den Vorstellungen des Gesetzgebers längere Planungszeiten bei Gebäuden berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 83/88, BFHE 159, BStBl II 1990, 290).

30

cc) Im Streitfall sind bei der insoweit maßgebenden Gesellschafterin B vor dem 30. Juni 2002 ernsthafte Planungsarbeiten angefallen, die bei der Errichtung des Gebäudes auf dem Grundstück an der X-Str realisiert wurden. Die Herstellung des Gebäudes war nach den Gesamtumständen des Falles bereits damit ins Werk gesetzt worden. Dies steht zur Überzeugung des Senats auf Grund des Ablaufs der gesamten Planungen fest. So hatte das später auch mit der Bauausführung beauftragte Bauunternehmen bereits am 10. Juli 2001 die Grundrisszeichnungen für das Gebäude erstellt. Aus diesen gehen die Größe und die Raumaufteilung des nachfolgend errichteten Dreifamilienhauses hervor. Wie der Gesellschafter A in der mündlichen Verhandlung dargelegt hat, erfolgten bei dem Bau des Hauses nur geringfügige Abweichungen von diesen Plänen. Ferner lässt die Baukostenzusammenstellung, die die Bauberatung am 5. Juni 2002 vorgenommen hatte, den Schluss zu, dass vor dem 30. Juni 2002 ernsthaft die eigentliche Bauausführung vorbereitet worden war, da die Zusammenstellung eine Grundlage der Finanzierung der Herstellungskosten bilden sollte. Ebenso zeigt sich an der am 21. Juni 2002 gestellten Bauvoranfrage, dass das Bauvorhaben auch umgesetzt werden sollte. Die Ernsthaftigkeit der Reinvestitionsabsicht wird insgesamt dadurch in einer objektiv nachprüfbaren Weise kenntlich gemacht.

31

dd) Die für das Vorliegen von Herstellungskosten erforderliche Einheit von Planung und Errichtung des Hauses ist im Streitfall gegeben, da die vor dem 30. Juni 2002 vorgenommenen Planungen auch tatsächlich umgesetzt wurden. Die Tatsache, dass sich die Planungen vor dem 30. Juni 2002 dahingehend entwickelt hatten, dass das Gebäude auf einem Grundstück im Außenbereich und nicht auf dem zuvor ins Auge gefassten und später realisierten Standort X-Str 1 errichtet werde sollte, ändert an dieser Beurteilung nichts. Die Planungen zum Standort sind im Streitfall für den Beginn der Herstellung nicht maßgebend, da tatsächlich die Errichtung des Gebäudes auf beiden der im Eigentum der Gesellschafterin stehenden Flächen bautechnisch möglich gewesen wäre. Es standen dem Bau im Außenbereich lediglich bauplanungsrechtliche Vorgaben entgegen. Ferner hat der Gesellschafter A angegeben, dass von Anfang an geplant gewesen sei, das Gebäude bei Ablehnung der Außenbereichsbebauung an der X-Str. 1 zu errichten. Dies geht auch aus der Baukostenzusammenstellung der Bauberatung hervor, die den Bauort mit X-Str. angibt. Des Weiteren ist nach dem Wortlaut des § 6 b Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 allein erforderlich, dass mit der Herstellung des Gebäudes begonnen wurde. Die hier maßgebenden Planungsarbeiten erfolgten ausschließlich für das später auch errichtete Gebäude, es handelt sich um das identische Bauobjekt. Allein die nach dem 30. Juni 2002 vorgenommene Änderung des geplanten Errichtungsortes führt nicht zu vergeblichen Kosten, es liegen nach wie vor Herstellungskosten im steuerlichen Sinne vor, denn gerade die Planungsarbeiten gingen in dem tatsächlich fertig gestellten Gebäude auf.

32

e) Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Tatsache, dass die Gesellschafterin der Baubehörde im vereinfachten Genehmigungsverfahren vom eigentlichen Bauvorhaben abweichende Pläne, nämlich zum Bau eines Zweifamilienhauses, vorgelegt hat. Entscheidend ist allein, dass das Gebäude innerhalb der Sechsjahresfrist hergestellt wurde, und dass mit den vor dem 30. Juni 2002 erfolgten Planungen im steuerrechtlichen Sinne Herstellungskosten angefallen sind. Es kann dahinstehen, ob ein Verstoß gegen baurechtliche Vorgaben vorliegt.

33

Die Rücklage ist daher entgegen der Auffassung des FA nicht in der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahrs 2001/2002 gem. § 6 b Abs. 3 Satz 5 EStG aufzulösen. Damit liegen für das Wirtschaftsjahr auch die Voraussetzungen einer Verzinsung der Rücklage im Sinne von § 6 b Abs. 7 EStG nicht vor.

34

2. Zu Recht hat das FA hingegen für den Bereich der Pferdehaltung eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin angenommen.

35

a) Zutreffend hat das FA die Pferdezucht unabhängig von dem übrigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb der Klägerin gewürdigt. Es kann dahinstehen, ob es sich bei der Pferdehaltung um einen Teilbetrieb gehandelt hat, jedenfalls ist eine getrennte Beurteilung zulässig, wenn die Betätigung als ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter Betriebsteil abgrenzbar ist (BFH-Urteil vom 28. November 1985 IV R 178/03, BFHE 145, 226, BStBl II 1986, 293). Dies ist im Streitfall gegeben. Wie das FA richtig ausgeführt hat, handelt es sich um völlig unterschiedliche Betriebszweige. Die Klägerin betrieb - bis auf die Pferdehaltung - keine Tierzucht, sondern Ackerbau, bzw. verpachtete die Eigentumsflächen ihrer Gesellschafter. Die Pferdehaltung war kein integrierter Bestandteil des Gesamtbetriebs, sondern eine davon unterscheidbare gesonderte Betätigung.

36

b) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S. von § 13 Abs. 1 EStG liegen nur vor, wenn eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung selbständig und nachhaltig sowie mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, betrieben wird (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, sowie BFH-Urteil vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638). Die Absicht der Gewinnerzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens des Betriebs, d.h. von seiner Gründung bis zu seiner Veräußerung, Aufgabe oder Liquidation aufs Ganze gesehen einen Gewinn zu erzielen. Ob der Steuerpflichtige eine derartige Absicht hatte, lässt sich als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art, der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen "Totalgewinn" in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Steuerpflichtige gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Gelingt ihm auch dieser Nachweis nicht, so folgt daraus, dass er die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausgeübt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638 und vom 14. Juli 1988 IV R 88/86, BFH/NV 1989, 771 m.w.N.).

37

c) Der Klägerin ist der Nachweis des Vorliegens von Gewinnerzielungsabsicht sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter nicht gelungen.

38

Gegen eine Gewinnerzielungsabsicht spricht, dass die Klägerin die Pferdezucht nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt hat. Sie hat ihre Pferdezucht - jedenfalls ab den Wirtschaftsjahren 1998/1999 - auf einer zu schmalen Basis betrieben. Bei der Pferdezucht kommt die Qualität im Ganzen aus der Quantität. Hohe Verkaufspreise sind regelmäßig nur zu erzielen, wenn aus einer genügend großen Zahl von Fohlen die besten ausgewählt werden können. Nur dann ist ein entsprechender Gewinn zu erwarten. Dieser muss nicht nur die beträchtlichen Aufzucht- und Ausbildungskosten der verkauften Tiere decken, sondern züchterische Fehlschläge bei nicht abgesetzten Pferden ausgleichen. Die Klägerin hat hierzu selbst vorgetragen, dass der in den Streitjahren vorhandene Bestand von zwei Zuchtstuten nicht geeignet gewesen sei, ausreichende züchterische Erfolge zu erzielen.

39

Es bestand auch nicht die Möglichkeit, einen Totalgewinn zu erzielen. Es waren in den Jahren ab 1998/1999 bis 2003/2004 Verluste in Höhe von 48.087 € angefallen. Die Klägerin konnte nicht davon ausgehen, dass diese Verluste selbst bei Aufbau einer neuen Muttertierherde, die wiederum zu neuen Verlusten geführt hätte, durch eine erfolgreiche Pferdezucht ausgeglichen hätten werden können. Sie selbst hat dies erwogen und als unwirtschaftlich verworfen.

40

Anders als die Klägerin meint, kann die im Jahr 2005 erfolgte Beendigung der Pferdehaltung auch nicht als betriebswirtschaftlich notwendige Konsequenz aus einer fehlgeschlagenen Betriebsführung angesehen werden. Dies wäre nur dann möglich, wenn sich der Betrieb in einer sog. Anlaufphase befunden hätte oder wenn bestimmte Umstände vom Steuerpflichtigen verkannt worden wären. Dies ist im Streitfall jedoch nicht gegeben. Die Klägerin betrieb schon seit längerer Zeit die Pferdezucht, sie befand sicht nicht mehr in der Anlaufzeit. Die in dem Streitzeitraum erfolgte Betriebsführung war zudem objektiv nicht geeignet, Gewinne zu erzielen. Darüber befanden sich weder die Klägerin noch ihre Gesellschafter in einem Irrtum, da sie die Pferdezucht selbst als unwirtschaftlich einstuften. Die Klägerin hat ferner nicht dargelegt, welche konkreten Umstände nach der Aufgabe der Pferdehaltung im Jahre 2005 zu der Erwartung berechtigten, unter Ausgleich dieser Verluste zu einem positiven Gesamtergebnis zu kommen. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass in erheblichem Umfang stille Reserven in dem Betriebszweig vorhanden waren.

41

Für das Fehlen von Gewinnerzielungsabsicht spricht ferner, dass der Gesellschafter A und seine Tochter selbst Reiter sind.

42

3. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung der Frage, ob ernsthafte und später realisierte Gebäudeplanungen als Beginn der Herstellung eines Gebäudes im Sinne von § 6 b Abs. 3 Satz 3 EStG 1997 anzusehen sind, gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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