Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-07-24, Aktenzeichen 8 K 57/04

Tatbestand

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Streitig ist, ob Prämien für zwei Lebensversicherungsverträge als Betriebsausgaben abzuziehen sind.

2

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG (KG), an der in den Streitjahren 1995 - 1997 die A-GmbH als Komplementärin und 18 weitere natürliche Personen als Kommanditisten beteiligt waren. Am 12. Juni 1997 ist die Kommanditistin G.H., ausgeschieden. Zum 18. September 2002 schied auch die A-GmbH aus. An ihre Stelle trat die B-GmbH als neue Komplementärin. Der Wechsel der Komplementärin wurde am 3. Dezember 2002 im Handelsregister eingetragen. Die ausgeschiedene A-GmbH wurde durch Beschluss der Gesellschafter vom 27. Juni 2003 aufgelöst. Die Eintragung der Auflösung im Handelsregister erfolgt am 29. Juli 2003. Am 19. Juli 2005 wurde die A-GmbH im Handelsregister gelöscht.

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Nach § 7 des Gesellschaftsvertrags der KG vom 10. Dezember 1994 ist die Komplementärin allein zur Geschäftsführung und Vertretung der KG berechtigt und verpflichtet. Einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführerin der früheren und der neuen Komplementärin ist Frau P.T.. Sie war außerdem zunächst mit 5,35 v.H. und ab dem 12. Juni 1997 mit 5,99 v.H. als Kommanditistin an der KG beteiligt. Ihr geschiedener Ehemann F.T. war zunächst mit 0,13 v.H. und ab dem 12. Juni 1997 mit 0,15 v.H. als Kommanditist an der KG beteiligt. Die Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997 wurden jeweils von Frau T. unterschrieben. Eine Bestellung eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten durch alle Gesellschafter der KG befindet sich nicht bei den Akten des Beklagten.

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Gegenstand des Unternehmens der KG ist der Ankauf und die Verwertung durch Verkauf oder Vermietung bzw. Verwaltung der Grundstücke in S. Dabei handelt es sich um ein Fachmarktzentrum im Gewerbepark S. Zur Finanzierung des Gewerbeobjekts S schloss die KG am 2. Mai 1995 mit der ........Bank zwei Darlehensverträge ab. In dem Darlehensvertrag über einen Darlehensbetrag von 7.700.000 DM mit der Darlehensnummer xx..... war vereinbart, dass eine näher bezeichnete Lebensversicherung mit einer Versicherungssumme von rund 20 Mio. DM zur Sicherung des Darlehens an die Bank abgetreten wird. Bei diesem Vertrag war die Tilgung vorerst ausgesetzt. Bei dem zweiten Darlehensvertrag über ein Darlehen von 3.300.000 DM mit der Darlehensnummer yy... war keine Abtretung einer Lebensversicherung vereinbart und die Tilgung mit 2 v.H. vereinbart worden.

5

Zeitgleich schloss die KG zwei Lebensversicherungsverträge auf den Todes- bzw. Erlebensfall bei der X-Versicherung mit den Nummern 456... (künftig Nr. 456) und 123... (künftig Nr. 123) ab. Beide Lebensversicherungen begannen am 1. Mai 1995 und hatten eine Laufzeit bis zum 1. Mai 2041. Die Versicherungssummen betrugen bei dem Vertrag Nr. 456 20.721.075 DM und bei dem Vertrag Nr. 123 14.087.500 DM. Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigter war ausweislich der Versicherungsscheine sowie einer sog. Agio-Bestätigung der Firma U-und Partner (vgl. Anhang zum Darlehensvertrag Nr. xx... in der Vertragsakte des Beklagten) bei beiden Verträgen die klagende KG. Die versicherten Personen waren beim Vertrag Nr. 456 C. T., geboren am 23. August 1984 und beim Vertrag Nr. 123 zunächst B.S., geboren am 8. September 1989. Dieser wurde ausweislich des Nachtrags des Versicherungsscheins mit Wirkung ab dem 1. Juli 1998 gegen Q. T., geboren am 22. Mai 1976, ausgetauscht. Im Nachtrag wird als Vertragsbeginn weiterhin der 1. Mai 1995 genannt. C. T. und Q. T. sind die Kinder von P. und F. T.. B.S. ist nach den unstreitigen Angaben der Vertreterin der KG weder Gesellschafter noch naher Angehöriger von Gesellschaftern der KG.

6

Nach dem 1. Juli 1998 wurden keine Prämien mehr für die beiden Versicherungsverträge entrichtet. Beide Verträge sind durch Kündigung der X-Versicherung zum 1. Januar 2000 erloschen. Ausweislich eines Schreibens der X-Versicherung vom 2. Februar 2000 (Blatt 29 der Einspruchsakte des Beklagten) standen zum Kündigungszeitpunkt keine Rückkaufswerte zur Verfügung. Die ohne Berücksichtigung von Beitragsrückständen bestehenden Überschussguthaben wurden mit den höheren Beitragsrückständen verrechnet, so dass keine Auszahlungsbeträge zur Verfügung standen.

7

In den Gewinnermittlungen zu den Feststellungserklärungen für die Streitjahre 1995 bis 1997 zog die KG die Prämien für die beiden Lebensversicherungsverträge als Betriebsausgaben der KG in Höhe von :

8

Jahr

Nr. 456........

Nr. 123.........

Gesamt:

1995

159.056,00 DM

116.644,60 DM

275.700,60 DM

1996

238.584,00 DM

178.160,30 DM

416.744,30 DM

1997

241.672,00 DM

181.634,10 DM

423.306,10 DM

ab.

9

Vom 23. November 1998 bis zum 6. April 1999 wurde - mit Unterbrechungen - bei der KG eine Betriebsprüfung durchgeführt. Die Betriebsprüferin vertrat die Auffassung, dass mit den laufenden Prämienzahlungen allein der Rückkaufswert der Lebensversicherung aufgebaut werde. Nach den vertraglichen Vereinbarungen liege eine steuerlich relevante Lebensversicherung nicht vor. Die Versicherungsprämien entsprächen den, bei einem Annuitätendarlehen üblichen, laufenden Tilgungsleistungen. Ohne Risiko werde Kapital zur späteren Kredittilgung angesammelt. Die Gestaltung als Lebensversicherung werde nur gewählt, um ein günstiges steuerliches Ergebnis - nämlich den laufenden Betriebsausgabenabzug und dessen viel späteren Ausgleich durch Betriebseinnahmen - zu erreichen. Die Versicherungsprämien seien als bloße Kapitalansammlung auf einen Sparvertrag steuerneutral zu aktivieren. Nur die Schuldzinsen für die Bankkredite seien als laufende Betriebsausgaben abzugsfähig. Die Betriebsprüferin stützte sich dabei auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Nürnberg mit dem Aktenzeichen S 2134 - 93/St 31 vom 29. Mai 1998 („betriebliche Tilgungsversicherungen nach dem sog. Optima-Modell“) und der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main mit dem Aktenzeichen S 2144 B - Opt/96 - St II 22 vom 21. Juli 1998 („Versicherungen nach dem Optima-Modell“). Dementsprechend seien die Versicherungsprämien nicht als Betriebsausgaben abzuziehen. Der im Zusammenhang mit der erhaltenen Abschlussprovision von 250.000 DM gebildete Rechnungsabgrenzungsposten müsse hingegen aufgelöst werden. Außerdem stellte die Betriebsprüferin im Betriebsprüfungsbericht fest, dass die Kommanditistin G.H., nicht - wie in der Feststellungserklärung für das Jahr 1997 angegeben - am 12. Juni 1998, sondern am 12. Juni 1997 aus der KG ausgeschieden ist.

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Das infolge einer Verlegung des Sitzes der Klägerin nunmehr zuständige beklagte Finanzamt Z folgte der Auffassung der Betriebsprüferin - wenn auch nur im Ergebnis - und änderte die Feststellungsbescheide für die Streitjahre durch Bescheide vom 6. September 2000. Die geänderten Feststellungsbescheide gab das Finanzamt an den steuerlichen Berater der KG bekannt. In der Feststellungserklärung für das Jahr 1997 ist der steuerliche Berater, eine Steuerberatungsgesellschaft mit beschränkter Haftung, in dem dafür vorgesehenen Feld des Erklärungsvordrucks als Empfangsbevollmächtigter benannt. Die Feststellungserklärung für das Jahr 1997 ist wie bereits die Feststellungserklärungen für die Vorjahre nur von Frau P.T. unterschrieben.

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Gegen die geänderten Feststellungsbescheide legte die Klägerin, vertreten durch ihren steuerlichen Berater, am 26. September 2000 Einspruch ein. Der Beklagte wies die Einsprüche am 16. Februar 2004 durch Einspruchsentscheidung zurück.

12

In der Einspruchsentscheidung führte der Beklagte im wesentlichen aus, die Prämien für die Lebensversicherungen stellten keine abzugsfähigen Betriebsausgaben dar. Für die Zuordnung von Lebensversicherungen zum Betriebs- oder Privatvermögen sei entscheidend, ob durch die Versicherung betriebliche oder private Risiken abgedeckt würden. Sei das versicherte Risiko privater Natur und mithin der Abschluss der Versicherung privat veranlasst, gehöre der Anspruch aus einer Versicherung zum notwendigen Privatvermögen. Dies sei insbesondere dann der Fall, wenn die Versicherung von einem Unternehmen auf den Lebens- oder Todesfall des (Mit-)Unternehmers oder eines nahen Angehörigen als versicherte Person abgeschlossen worden sei. Risiken, die in der Person des Betriebsinhabers (oder der nahen Angehörigen) begründet seien, führten nur ausnahmsweise zum Betriebsausgabenabzug, wenn durch die Ausübung des Berufs ein erhöhtes Risiko geschaffen werde und der Abschluss des Versicherungsvertrags entscheidend der Abwendung dieses Risikos diene. Der Umstand, dass die Versicherung der Absicherung eines betrieblichen Kredits dienen solle oder die Versicherungsleistungen für den Betrieb verwendet werden sollten, reiche nicht aus, eine betriebliche Veranlassung zu begründen. Diese Grundsätze gälten auch für den Streitfall. Auch hier lägen die Risiken in den versicherten Personen begründet. Es würden keine betrieblichen Risiken versichert. Was die Versicherung Nr. 123 betreffe, so habe mit dem Austausch der versicherten Person (Q. T. anstelle von B.S.) kein neuer Vertrag begonnen. Die Tochter der Gesellschafter P. und F.T. sei daher an die Stelle des B.S. getreten. Das „Risiko Q. T.“ habe daher das Risiko „B.S.“ sozusagen überlagert. Die Höhe der Beteiligung der Eltern spiele bei der Beurteilung des betrieblichen bzw. des privaten Charakters der Lebensversicherungen keine Rolle.

13

Hiergegen erhob die Klägerin am 3. März 2004 Klage beim Finanzgericht. Sie ist der Auffassung, dass die Versicherungsprämien als Betriebsausgaben abzuziehen sind. Die Lebensversicherungsverträge seien getrennt zu betrachten. Bei der Versicherung Nr. 456 sei die versicherte Person (C. T.) zwar ein naher Angehöriger der Gesellschafter P. und F.T.. Beide Gesellschafter verfügten aber zusammengenommen nur über eine Beteiligung von 5,48 bzw. 6,14 v.H.. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei eine private Mitveranlassung von weniger als 10 v.H. im Zusammenhang mit § 12 EStG unschädlich. Aufgrund der Beteiligungshöhe hätten P. und F.T. weder eine Sperrminorität noch die Möglichkeit überhaupt eine Gesellschafterversammlung aufgrund ihrer Stellung als Kommanditisten einzuberufen bzw. einen maßgeblichen Einfluss auf die Gesellschaft auszuüben. Daher sei die Beteiligung von untergeordneter Bedeutung sowohl für die Gesellschaft wie auch für die Gesellschafter selbst. Frau T. sei in den Jahren 1995 bis 1997 zwar Geschäftsführerin der Komplementär GmbH, müsse aber ihre Maßnahmen, die sie für die Gesellschaft tätige in enger Abstimmung mit den Gesellschaftern treffen. Frau T. habe nur Entscheidungsbefugnisse über Geschäfte des täglichen Lebens, so dass auch hieraus kein maßgeblicher Einfluss abgeleitet werden könne. Bei der Versicherung Nr. 123 sei die versicherte Person (B.S.) eine völlig fremde dritte Person, die nur als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherung gedient habe. Der Austausch der versicherten Person habe erst im Jahr 1998, also außerhalb der Streitjahre stattgefunden. Dieser Austausch wirke sich nicht für die Vergangenheit aus. Dies ergebe sich zum einen aus dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung und zum anderen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der in aller Regel eine Rückwirkung von zivilrechtlichen Verträgen ablehne. In beiden Verträgen hätten die versicherten Personen lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämien und für den Eintritt des Versicherungsfalls gedient.

14

In den Streitjahren seien keine Rückkaufswerte der Versicherung in der Bilanz zu aktivieren gewesen, da zu diesem Zeitpunkt noch keine Rückkaufswerte zur Verfügung gestanden hätten.

15

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2004 die Bescheide über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995, 1996 und 1997 vom 6. September 2000 dahingehend abzuändern, dass Prämienzahlungen für die Lebensversicherungen Nr. 456 und 123 in Höhe von 275.700,60 DM für das Jahr 1995, 416.744,30 DM für das Jahr 1996 und 423.306,10 DM für das Jahr 1997 als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

17

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

18

Mit den Beteiligten wurde am 23. Januar 2007 ein Erörterungstermin durchgeführt. In diesem Termin haben die Klägerin und der Beklagte übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Mit Schreiben vom 9. Januar 2008 kündigte das Gericht gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin an, es beabsichtige, die ausgeschiedenen Gesellschafter zum Verfahren notwendig beizuladen und gab diesem Gelegenheit sich hierzu zu äußern.

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Mit Beschluss vom 23. Januar 2008 (Blatt 65 der FG-Akten), auf den hinsichtlich der Einzelheiten verwiesen wird, wurde die ausgeschiedene Gesellschafterin G.H. zum Verfahren beigeladen. Auf Anregung des Klägervertreters wurde der Beiladungsbeschluss durch Beschluss vom 10. März 2008 berichtigt. Am 25. April 2008 erklärte auch die Beigeladene schriftlich ihr Einverständnis, dass der Senat ohne mündliche Verhandlung entscheiden könne.

Entscheidungsgründe

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1. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben und im Streitfall lediglich über die Rechtsfrage zu entscheiden war, ob die Prämien zu den streitgegenständlichen Lebensversicherungen als Betriebsausgaben abzuziehen sind.

21

2. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die Lebensversicherung Nr. 123 gehört zum Betriebsvermögen der Klägerin. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995, 1996 und 1997 sind deshalb insoweit rechtswidrig, als die Prämien aus diesem Vertrag nicht als Betriebsausgaben abgezogen wurden und verletzen die Klägerin daher in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Gericht hat daher nach § 100 Abs. 2 S. 1 FGO die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt.

22

a) Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 12 Nr. 1 S. 1 EStG dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Gemäß § 12 Nr. 1 S. 2 gehören dazu auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

23

Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteile vom 25. November 2004 IV R 7/03, BStBl II 2005, 354 und vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6).

24

Eine Versicherung gehört danach zum notwendigen Privatvermögen, soweit das versicherte Risiko privater Natur und mithin der Abschluss der Versicherung privat veranlasst ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Versicherung von einem Unternehmen auf das Leben oder den Todesfall des (Mit-)Unternehmers oder eines nahen Angehörigen abgeschlossen worden ist. In einem solchen Fall reicht wegen des außerbetrieblichen Charakters des versicherten Risikos der Umstand, dass die Versicherung der Absicherung eines betrieblichen Kredits dienen sollte, nicht aus, um die betriebliche Veranlassung zu begründen (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343 mwN).

25

Schließt ein Unternehmen einen Versicherungsvertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten (beispielsweise eines Arbeitnehmers oder auch eines Geschäftspartners) ab und ist Bezugsberechtigter nicht der Dritte, sondern das Unternehmen, so dienen die persönlichen Umstände des Versicherten lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls. Insoweit unterscheiden sich derartige Fälle von denen, in denen versichertes Risiko das Leben des (Mit-)Unternehmers ist. Diese Betrachtung entspricht dem Grundsatz, dass Kosten der Lebensführung i.S. des § 12 Nr.1 EStG nur Aufwendungen für die privaten Bedürfnisse des Steuerpflichtigen selbst und seiner Angehörigen sind (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689).

26

Die Richtigkeit dieser Überlegungen ergibt sich auch aus der Vorschrift des § 4b EStG. Diese Vorschrift geht davon aus, dass Versicherungen auf das Leben eines Dritten (z.B. eines Arbeitnehmers) betrieblich veranlasst sein können und somit nicht notwendigerweise zum Privatvermögen des Unternehmers gehören. Ist Bezugsberechtigter einer betrieblich veranlassten Lebensversicherung der Betriebsinhaber, sind die Ansprüche in seinem Betriebsvermögen zu aktivieren (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343). Die Beiträge sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (vgl. R 4b Abs. 3 S. 1 EStR).

27

b) Im Streitfall sind die Lebensversicherungsverträge dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzurechnen, da sie ausweislich der Versicherungsscheine sowohl Versicherungsnehmerin als auch Bezugsberechtigte war. Dennoch ist nur die Lebensversicherung Nr. 123 dem Betriebsvermögen zuzuordnen (dazu nachfolgend unter aa)). Die Lebensversicherung Nr. 456 fällt hingegen nicht in das Betriebsvermögen der Klägerin (dazu nachfolgend unter bb)). Ein Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Prämien scheidet daher insoweit aus.

28

aa) Nach den o.g. Grundsätzen gehört die Lebensversicherung Nr. 123 jedenfalls in den Streitjahren zum Betriebsvermögen. Die im Rahmen dieses Vertrages gezahlten Prämien waren daher als Betriebsausgaben abzuziehen. Bei diesem Vertrag war das versicherte Risiko nicht der Privatsphäre der Gesellschafter zuzurechnen, da die versicherte Person in diesem Zeitraum weder ein Gesellschafter noch ein naher Angehöriger eines Gesellschafters, sondern ein fremder Dritter war. Die persönlichen Umstände der versicherten Person - B.S. - dienten daher nur als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls.

29

Der betriebliche Zusammenhang folgt daraus, dass die Lebensversicherung von der Klägerin als Versicherungsnehmerin selbst abgeschlossen wurde, sich also in ihrem Gesamthandsvermögen befand und bereits deshalb grundsätzlich dem Betriebsvermögen angehörte (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03 BStBl II 2005, 354).

30

Hinzu kommt, dass die Lebensversicherung Nr. 123 ausweislich der Vereinbarung zwischen der Klägerin und der Firma U-und Partner der Tilgung eines betrieblichen Darlehens dienen sollte. Dass eine Tilgungsvereinbarung im Darlehensvertrag nicht enthalten war, ist nach Ansicht des erkennenden Senats hinsichtlich der Zugehörigkeit der Lebensversicherung zum Gesamthandsvermögen und damit grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen nicht maßgebend.

31

Der Umstand, dass im Jahr 1998 die versicherte Person ausgewechselt wurde, ist für den Streitfall gleichfalls nicht entscheidungserheblich. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass der Austausch der versicherten Person „überlagernd“ gewirkt habe. Ausweislich des Nachtrages zum Versicherungsschein wurde das Vertragsverhältnis eindeutig mit Wirkung vom 1. Juli 1998 geändert und hat sich somit auch zivilrechtlich nicht auf die Streitjahre ausgewirkt. Auf die Frage der steuerrechtlichen Anerkennung einer rückwirkenden zivilrechtlichen Vereinbarung musste der Senat daher nicht eingehen.

32

bb) Die Lebensversicherung Nr. 456 hingegen ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, da das versicherte Risiko das Leben des Kindes der Gesellschafter P. und F. T. ist. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, die Lebensversicherung sei deshalb dem Betriebsvermögen zuzuordnen, weil der bzw. die betroffenen Gesellschafter zu weniger als 10 v.H. an der Personengesellschaft beteiligt sind.

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Im Falle der Lebensversicherung ist nach der Überzeugung des Senats wegen der Natur des versicherten Risikos nur eine einheitliche Zuordnung entweder zur betrieblichen oder zur privaten Sphäre möglich. Die Entscheidung des BFH vom 19. Februar 1993 (zur Aufteilung einer Reisegepäckversicherung) steht hierzu nicht im Widerspruch, weil hier das versicherte Risiko - Verlust von Reisegepäck - wegen der unterschiedlichen Veranlassung der das Risiko auslösenden Reise - Dienstreise oder private Reise - seiner Natur nach in verschiedene Risiken unterschieden werden kann (BFH-Urteil vom 19. Februar 1993 VI R 42/92, BStBl II 1993, 519).

34

c) Der Senat hält die streitgegenständlichen Versicherungsverträge grundsätzlich für steuerlich erheblich. Es kann dahinstehen, ob auch die Verträge des Streitfalls gegen aufsichtsrechtliche Bestimmungen verstoßen (vgl. dazu das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. Dezember 1999 1 A 5/98, NVersZ 2000, 420) und ob in diesem Fall die Verträge gemäß § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig wären. Nach § 41 Abs. 1 S. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

35

So liegt der Streitfall. Die Klägerin hat die streitigen Prämien tatsächlich bezahlt. Nachdem ab dem Jahr 1998 keine Prämien von der Klägerin mehr bezahlt wurden, hat die Versicherungsgesellschaft den Vertrag gekündigt. Eine Rückzahlung der Prämien erfolgte nicht. Die Parteien der Versicherungsverträge sind demnach von der Rechtswirksamkeit der Versicherungsverträge ausgegangen und haben sich dementsprechend verhalten.

36

d) Der Senat folgt auch nicht der Auffassung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, wonach die vorliegende Vertragsgestaltung wie ein Sparvertrag zu behandeln sei und dementsprechend die Prämien erfolgsneutral zu aktivieren und nicht als Betriebsausgaben abzuziehen seien (OFD Frankfurt am Main, S 2144 B - Opt/96 . - St II 22 vom 21. Juli 1998, Blatt 23f der Betriebsprüfungsakten des Beklagten).

37

Nach § 42 Abs. 1 AO 1977 in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht nach dieser Vorschrift der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dem Steuerpflichtigen ist es jedoch grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt. Rechtsmissbräuchlich ist eine Gestaltung aber regelmäßig dann, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass aufgrund der missbräuchlichen Gestaltung das Entstehen oder die Fälligkeit der Steuerschuld hinausgeschoben wird (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89, BFHE 166, 550, vom 26. November 2003 VI R 10/99, BFHE 204, 186, BStBl II 2004, 195 und vom 15.07.2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186 mwN).

38

Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Wie der Streitfall zeigt, hatte die Klägerin tatsächlich keine der Höhe ihrer Prämienzahlungen entsprechende Forderung gegen das Versicherungsunternehmen erworben. Kapitallebensversicherungen enthalten ihrer Natur nach neben einem Risikoanteil auch einen Sparanteil. Dieser kann jedoch auch im Fall der Klägerin nicht einem Sparvertrag im eigentlichen Sinne gleichgesetzt werden. Daran änderten im Streitfall auch die ungewöhnlichen Vertragsbestandteile (lange Laufzeit des Versicherungsvertrags, Versicherungssumme übersteigt Darlehensvaluta um ein Vielfaches, geringes Alter der versicherten Person, Weiterleitung der Versicherungsprovision durch den Vermittler an die finanzierende Bank bzw. an den Versicherungsnehmer) nichts. Maßgebend ist, dass ausweislich der Schreiben der X-Versicherung vom 31. Juli 1998, vom 2. Februar 2000 und vom 22. Juli 2003 (vgl. Blatt 28 bis 30 der Rechtsbehelfsakten des Beklagten) tatsächlich keine Rückkaufswerte entstanden sind und damit auch eine entsprechende Aktivierung nicht erfolgen durfte. Vielmehr hat die Klägerin ohne das Entstehen entsprechender Rückkaufswerte die gezahlten Prämien endgültig verloren. Die Annahme der Betriebsprüferin, es werde ohne Risiko Kapital angesammelt, entspricht daher gerade nicht den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen des Streitfalls. Damit liegen im Streitfall die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nicht vor.

39

2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt (vgl. § 135 Abs. 3 FGO).

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3. Die Revision wird zugelassen. Es ist zwar höchstrichterlich geklärt, dass Versicherungsansprüche auf das Leben oder den Todesfall eines Mitunternehmers oder eines nahen Angehörigen eines Mitunternehmers selbst dann nicht zum Betriebsvermögen gehören, wenn sie zur Tilgung betrieblicher Darlehen bestimmt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689). Der Senat hält die Revisionszulassung jedoch zur Fortbildung des Rechts für erforderlich, weil die Frage, ob von dieser Rechtsprechung eine Ausnahme zu machen ist, wenn der Anteil des Mitunternehmers unter 10 v.H. beträgt, bislang - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden wurde.

Gründe

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1. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben und im Streitfall lediglich über die Rechtsfrage zu entscheiden war, ob die Prämien zu den streitgegenständlichen Lebensversicherungen als Betriebsausgaben abzuziehen sind.

21

2. Die zulässige Klage ist teilweise begründet. Die Lebensversicherung Nr. 123 gehört zum Betriebsvermögen der Klägerin. Die angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1995, 1996 und 1997 sind deshalb insoweit rechtswidrig, als die Prämien aus diesem Vertrag nicht als Betriebsausgaben abgezogen wurden und verletzen die Klägerin daher in ihren Rechten im Sinne des § 100 Abs. 1 S. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Das Gericht hat daher nach § 100 Abs. 2 S. 1 FGO die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt.

22

a) Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nach § 12 Nr. 1 S. 1 EStG dürfen die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Gemäß § 12 Nr. 1 S. 2 gehören dazu auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.

23

Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteile vom 25. November 2004 IV R 7/03, BStBl II 2005, 354 und vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6).

24

Eine Versicherung gehört danach zum notwendigen Privatvermögen, soweit das versicherte Risiko privater Natur und mithin der Abschluss der Versicherung privat veranlasst ist. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die Versicherung von einem Unternehmen auf das Leben oder den Todesfall des (Mit-)Unternehmers oder eines nahen Angehörigen abgeschlossen worden ist. In einem solchen Fall reicht wegen des außerbetrieblichen Charakters des versicherten Risikos der Umstand, dass die Versicherung der Absicherung eines betrieblichen Kredits dienen sollte, nicht aus, um die betriebliche Veranlassung zu begründen (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343 mwN).

25

Schließt ein Unternehmen einen Versicherungsvertrag auf das Leben oder den Tod eines fremden Dritten (beispielsweise eines Arbeitnehmers oder auch eines Geschäftspartners) ab und ist Bezugsberechtigter nicht der Dritte, sondern das Unternehmen, so dienen die persönlichen Umstände des Versicherten lediglich als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls. Insoweit unterscheiden sich derartige Fälle von denen, in denen versichertes Risiko das Leben des (Mit-)Unternehmers ist. Diese Betrachtung entspricht dem Grundsatz, dass Kosten der Lebensführung i.S. des § 12 Nr.1 EStG nur Aufwendungen für die privaten Bedürfnisse des Steuerpflichtigen selbst und seiner Angehörigen sind (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689).

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Die Richtigkeit dieser Überlegungen ergibt sich auch aus der Vorschrift des § 4b EStG. Diese Vorschrift geht davon aus, dass Versicherungen auf das Leben eines Dritten (z.B. eines Arbeitnehmers) betrieblich veranlasst sein können und somit nicht notwendigerweise zum Privatvermögen des Unternehmers gehören. Ist Bezugsberechtigter einer betrieblich veranlassten Lebensversicherung der Betriebsinhaber, sind die Ansprüche in seinem Betriebsvermögen zu aktivieren (BFH-Urteil vom 14. März 1996 IV R 14/95, BStBl II 1997, 343). Die Beiträge sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (vgl. R 4b Abs. 3 S. 1 EStR).

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b) Im Streitfall sind die Lebensversicherungsverträge dem Gesamthandsvermögen der Klägerin zuzurechnen, da sie ausweislich der Versicherungsscheine sowohl Versicherungsnehmerin als auch Bezugsberechtigte war. Dennoch ist nur die Lebensversicherung Nr. 123 dem Betriebsvermögen zuzuordnen (dazu nachfolgend unter aa)). Die Lebensversicherung Nr. 456 fällt hingegen nicht in das Betriebsvermögen der Klägerin (dazu nachfolgend unter bb)). Ein Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Prämien scheidet daher insoweit aus.

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aa) Nach den o.g. Grundsätzen gehört die Lebensversicherung Nr. 123 jedenfalls in den Streitjahren zum Betriebsvermögen. Die im Rahmen dieses Vertrages gezahlten Prämien waren daher als Betriebsausgaben abzuziehen. Bei diesem Vertrag war das versicherte Risiko nicht der Privatsphäre der Gesellschafter zuzurechnen, da die versicherte Person in diesem Zeitraum weder ein Gesellschafter noch ein naher Angehöriger eines Gesellschafters, sondern ein fremder Dritter war. Die persönlichen Umstände der versicherten Person - B.S. - dienten daher nur als Bemessungsgrundlage für die Höhe der Versicherungsprämie und für den Eintritt des Versicherungsfalls.

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Der betriebliche Zusammenhang folgt daraus, dass die Lebensversicherung von der Klägerin als Versicherungsnehmerin selbst abgeschlossen wurde, sich also in ihrem Gesamthandsvermögen befand und bereits deshalb grundsätzlich dem Betriebsvermögen angehörte (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 7/03 BStBl II 2005, 354).

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Hinzu kommt, dass die Lebensversicherung Nr. 123 ausweislich der Vereinbarung zwischen der Klägerin und der Firma U-und Partner der Tilgung eines betrieblichen Darlehens dienen sollte. Dass eine Tilgungsvereinbarung im Darlehensvertrag nicht enthalten war, ist nach Ansicht des erkennenden Senats hinsichtlich der Zugehörigkeit der Lebensversicherung zum Gesamthandsvermögen und damit grundsätzlich zum notwendigen Betriebsvermögen nicht maßgebend.

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Der Umstand, dass im Jahr 1998 die versicherte Person ausgewechselt wurde, ist für den Streitfall gleichfalls nicht entscheidungserheblich. Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten, dass der Austausch der versicherten Person „überlagernd“ gewirkt habe. Ausweislich des Nachtrages zum Versicherungsschein wurde das Vertragsverhältnis eindeutig mit Wirkung vom 1. Juli 1998 geändert und hat sich somit auch zivilrechtlich nicht auf die Streitjahre ausgewirkt. Auf die Frage der steuerrechtlichen Anerkennung einer rückwirkenden zivilrechtlichen Vereinbarung musste der Senat daher nicht eingehen.

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bb) Die Lebensversicherung Nr. 456 hingegen ist nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen, da das versicherte Risiko das Leben des Kindes der Gesellschafter P. und F. T. ist. Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, die Lebensversicherung sei deshalb dem Betriebsvermögen zuzuordnen, weil der bzw. die betroffenen Gesellschafter zu weniger als 10 v.H. an der Personengesellschaft beteiligt sind.

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Im Falle der Lebensversicherung ist nach der Überzeugung des Senats wegen der Natur des versicherten Risikos nur eine einheitliche Zuordnung entweder zur betrieblichen oder zur privaten Sphäre möglich. Die Entscheidung des BFH vom 19. Februar 1993 (zur Aufteilung einer Reisegepäckversicherung) steht hierzu nicht im Widerspruch, weil hier das versicherte Risiko - Verlust von Reisegepäck - wegen der unterschiedlichen Veranlassung der das Risiko auslösenden Reise - Dienstreise oder private Reise - seiner Natur nach in verschiedene Risiken unterschieden werden kann (BFH-Urteil vom 19. Februar 1993 VI R 42/92, BStBl II 1993, 519).

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c) Der Senat hält die streitgegenständlichen Versicherungsverträge grundsätzlich für steuerlich erheblich. Es kann dahinstehen, ob auch die Verträge des Streitfalls gegen aufsichtsrechtliche Bestimmungen verstoßen (vgl. dazu das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 6. Dezember 1999 1 A 5/98, NVersZ 2000, 420) und ob in diesem Fall die Verträge gemäß § 134 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nichtig wären. Nach § 41 Abs. 1 S. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ist die Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung unerheblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen.

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So liegt der Streitfall. Die Klägerin hat die streitigen Prämien tatsächlich bezahlt. Nachdem ab dem Jahr 1998 keine Prämien von der Klägerin mehr bezahlt wurden, hat die Versicherungsgesellschaft den Vertrag gekündigt. Eine Rückzahlung der Prämien erfolgte nicht. Die Parteien der Versicherungsverträge sind demnach von der Rechtswirksamkeit der Versicherungsverträge ausgegangen und haben sich dementsprechend verhalten.

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d) Der Senat folgt auch nicht der Auffassung der Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, wonach die vorliegende Vertragsgestaltung wie ein Sparvertrag zu behandeln sei und dementsprechend die Prämien erfolgsneutral zu aktivieren und nicht als Betriebsausgaben abzuziehen seien (OFD Frankfurt am Main, S 2144 B - Opt/96 . - St II 22 vom 21. Juli 1998, Blatt 23f der Betriebsprüfungsakten des Beklagten).

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Nach § 42 Abs. 1 AO 1977 in der in den Streitjahren geltenden Fassung kann das Steuergesetz nicht durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts umgangen werden. Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht nach dieser Vorschrift der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nicht steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Dem Steuerpflichtigen ist es jedoch grundsätzlich nicht verwehrt, seine rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergibt. Rechtsmissbräuchlich ist eine Gestaltung aber regelmäßig dann, wenn sie ausschließlich der Steuervermeidung dient, bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz missbilligt wird und bei angemessener Gestaltung eine höhere Steuer festzusetzen wäre. Das Steuergesetz kann auch dadurch umgangen werden, dass aufgrund der missbräuchlichen Gestaltung das Entstehen oder die Fälligkeit der Steuerschuld hinausgeschoben wird (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89, BFHE 166, 550, vom 26. November 2003 VI R 10/99, BFHE 204, 186, BStBl II 2004, 195 und vom 15.07.2004 III R 66/98, BFH/NV 2005, 186 mwN).

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Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Wie der Streitfall zeigt, hatte die Klägerin tatsächlich keine der Höhe ihrer Prämienzahlungen entsprechende Forderung gegen das Versicherungsunternehmen erworben. Kapitallebensversicherungen enthalten ihrer Natur nach neben einem Risikoanteil auch einen Sparanteil. Dieser kann jedoch auch im Fall der Klägerin nicht einem Sparvertrag im eigentlichen Sinne gleichgesetzt werden. Daran änderten im Streitfall auch die ungewöhnlichen Vertragsbestandteile (lange Laufzeit des Versicherungsvertrags, Versicherungssumme übersteigt Darlehensvaluta um ein Vielfaches, geringes Alter der versicherten Person, Weiterleitung der Versicherungsprovision durch den Vermittler an die finanzierende Bank bzw. an den Versicherungsnehmer) nichts. Maßgebend ist, dass ausweislich der Schreiben der X-Versicherung vom 31. Juli 1998, vom 2. Februar 2000 und vom 22. Juli 2003 (vgl. Blatt 28 bis 30 der Rechtsbehelfsakten des Beklagten) tatsächlich keine Rückkaufswerte entstanden sind und damit auch eine entsprechende Aktivierung nicht erfolgen durfte. Vielmehr hat die Klägerin ohne das Entstehen entsprechender Rückkaufswerte die gezahlten Prämien endgültig verloren. Die Annahme der Betriebsprüferin, es werde ohne Risiko Kapital angesammelt, entspricht daher gerade nicht den tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen des Streitfalls. Damit liegen im Streitfall die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nicht vor.

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2. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt (vgl. § 135 Abs. 3 FGO).

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3. Die Revision wird zugelassen. Es ist zwar höchstrichterlich geklärt, dass Versicherungsansprüche auf das Leben oder den Todesfall eines Mitunternehmers oder eines nahen Angehörigen eines Mitunternehmers selbst dann nicht zum Betriebsvermögen gehören, wenn sie zur Tilgung betrieblicher Darlehen bestimmt sind (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 2006 VIII B 5/06, BFH/NV 2007, 689). Der Senat hält die Revisionszulassung jedoch zur Fortbildung des Rechts für erforderlich, weil die Frage, ob von dieser Rechtsprechung eine Ausnahme zu machen ist, wenn der Anteil des Mitunternehmers unter 10 v.H. beträgt, bislang - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden wurde.