Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-09-18, Aktenzeichen 9 K 637/97

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Beklagte (das Finanzamt - FA -) die bestandskräftigen (Zusammenveranlagungs-)Bescheide zur Einkommensteuer für 1992 und 1993 nachträglich zu Ungunsten der Kläger ändern durfte.

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Nachdem das Finanzamt für Fahndung und Strafsachen (FaFust) das FA durch Mitteilungen vom 20. Dezember 1996 davon in Kenntnis gesetzt hatte, daß es sich nach seinen Feststellungen bei den von den Klägern unter den als Sonderausgaben geltend gemachten - und bei den ursprünglichen Veranlagungen auch berücksichtigten - Zahlungen von jeweils 5.000 DM pro Streitjahr an den Golfclub X e.V. (Golfclub) nicht um eine Spende i.S. von § 10 b des Einkommensteuergesetzes (EStG), sondern um eine verdeckte Aufnahmegebühr gehandelt habe, änderte dies die Steuerbescheide nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).

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Nach den vom FA ausgewerteten Mitteilungen des FaFust waren die Kläger im Streitjahr 1992 Mitglied des Golf-Clubs geworden. Neben dem im August 1992 eingegangenen offiziellen Aufnahmeantrag hatten die Kläger am gleichen Tage ein weiteres mit "vertraulich" überschriebenes Schriftstück unterzeichnet, in dem sie verbindlich zusagten, einen Betrag von 10.000 DM als "freiwillige Spende" über die Gemeinde A zu leisten. Anschließend sei im Vorstand über die Aufnahme entschieden worden. Dies sei aus der Abfolge der Belegdatierungen ersichtlich. Bei einigen Beitrittsanträgen sei festgestellt worden, dass die Aufnahme erst nach Feststellung des Spendeneingangs erfolgt sei. Bereits aus dem Protokoll der Vorstandssitzung vom 9. Oktober 1990 ergebe sich, dass ab Baubeginn je feste Mitgliedschaft ein Betrag von 5.000,00 DM als Spende zu leisten war. Aufgrund dieser Ermittlungsergebnisse sei davon auszugehen, dass die um Mitgliedschaft nachsuchenden Personen gewusst hätten, dass eine sogenannte freiwillige Spende für eine Aufnahme in den Golf-Club verlangt und zur Voraussetzung gemacht worden sei. Die Zahlungen hätten in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Beitritt in den Golf-Club gestanden und seien deshalb nicht als Spende im Sinne des § 10 b EStG abziehbar.

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Mit ihrem Einspruch gegen die Änderungsbescheide machten die Kläger geltend, die am 23. September 1992 und 2. Juni 1993 jeweils gezahlten 5.000 DM seien als Spende gemäß § 10 b Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Die Zahlungen hätte in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit dem Erwerb der Mitgliedschaft gestanden. Die Verwendung des Vordrucks, in dem die aufzunehmenden Personen die Zahlung einer Spende schriftlich zugesagt hätten, sei völlig unschädlich; insbesondere wenn man bedenke, dass der Betrag der Spende handschriftlich von ihnen - den Klägern - eingefügt worden sei. Über die Aufnahme eines neuen Mitgliedes sei im Vorstand keineswegs erst dann entschieden worden, wenn die betreffende Person die Zahlung einer Spende zugesichert habe. Tatsächlich habe über die Aufnahme eines neuen Mitgliedes gar nicht der Vorstand befunden. Der Verein habe nach Eingang des Aufnahmeantrages eine Aufnahmebestätigung versandt. Soweit feststellbar, sei in der Vereinsgeschichte niemals ein Antrag auf Mitgliedschaft negativ beschieden worden. Spätestens nach Erhalt des Bestätigungsschreibens, zum Teil auch schon vorher, hätten die neuen Mitglieder spielen bzw. trainieren können und zwar völlig unabhängig von einer möglichen Spende. In dem Aktenvermerk der Ermittlungsbehörde vom 16. Dezember 1996 werde selbst ausgeführt, dass im Jahre 1991 rund 37 Mitglieder des Golf-Clubs keine Spende geleistet hätten. Aktuell solle die Zahl der Mitglieder, die keine Spende geleistet hätten, bei 25 liegen. Aus diesen Feststellungen lasse sich zwingend ableiten, dass die Aufnahme in den Golf-Club unabhängig von der Bereitschaft zur Leistung einer Spende möglich gewesen sei und die Zahlungen durch die Mitglieder vielmehr um der Sache willen gegeben worden seien. Dass im weiteren Verlauf einzelne Mitglieder, die sich zur Zahlung einer Spende bereit erklärt hatten, angemahnt worden seien, sei unerheblich. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass nach der Abgabe einer entsprechenden Erklärung eine Pflicht zur Zahlung entstanden sei. Eine solche stehe jedoch der Abzugsfähigkeit nach § 10 b Abs. 1 EStG nicht entgegen, denn eine freiwillig eingegangene Zahlungspflicht schließe nicht das Vorliegen einer Spende aus. Im Übrigen sei ein Großteil der in den Protokollen dokumentierten Überlegungen überhaupt nicht realisiert worden. Soweit feststellbar, sei es zum Beispiel niemals zu einer Platzsperre gekommen. Dass die Spenden zur Errichtung des Vereinshauses eingesetzt worden seien, sei ebenfalls unerheblich, weil das Gesetz den Begriff der zweckgebundenen Spende kenne. Danach habe ihrer - der Kläger - freiwilligen Zahlung die Mitgliedschaft im Golf-Club schon rein tatsächlich nicht als Gegenleistung gegenübergestanden. Weder die Aufnahme in den Verein noch der Verbleib darin hätten faktisch davon abgehangen, dass derartige Zahlungen versprochen worden seien. Davon abgesehen stelle der Erwerb der Mitgliedschaft in einem Verein gar nicht zwingend und in jedem Fall eine Gegenleistung i.S. des § 10 b Abs. 1 EStG dar. Dies sei vielmehr nur dann der Fall, wenn eine vertragliche oder satzungsbedingte Verpflichtung zur Zahlung bestehe, woran es vorliegend unstreitig gefehlt habe. Schließlich habe es sich auch aus den im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 1978 I R 64/77, BStBl. II 1979, 488, genannten Gründen bei der streitigen Zahlung nicht um ein steuerschädliches "Eintrittsgeld" gehandelt.

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Die Berücksichtigungsfähigkeit des streitigen Betrags ergebe sich weiterhin aus § 10 b Abs. 4 EStG. Danach dürfe der Steuerpflichtige grundsätzlich und umfassend auf die Richtigkeit der Bestätigung über eine Spende vertrauen. Dies bedeute, daß sie - die Kläger - sich ohne weiteres auf die erteilte Bestätigung der Gemeinde bezüglich der als Durchlaufspende abgewickelten Zahlung hätten verlassen dürfen. Dem entgegenstehende konkrete Anhaltspunkte hätten auch die Ermittlungen nicht ergeben.

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Zu berücksichtigen sei auch der historische Ablauf bei der Gründung und der Entwicklung des Golf-Clubs. Von Anfang an hätten die damals Verantwortlichen des Vereins in einem engen Kontakt mit der Leitung der Gemeindeverwaltung und dem zuständigen Finanzamt gestanden. So hätten sich Herr C und Herr H mit den Herren B (damaliger Bürgermeister) und D (heutiger stellvertretender Gemeindedirektor) abgestimmt. Die damalige Aussage sei gewesen, dass wenn der Club Freistellungsbescheide vorlegen könne, das besprochene Verfahren einwandfrei sei. Schließlich sei das Verfahren auch mit Herrn E vom Finanzamt Y koordiniert worden. Die Gemeinde habe nach der Gründung des Vereins in ihren Broschüren und anderen Veröffentlichungen mit dem Golf-Club für sich geworben. Das Modell einer teilweisen Finanzierung eines Golf-Clubs über Spenden sei bereits seit den 50iger Jahren bei benachbarten Clubs angewendet worden. So seien Personen aus dem Golf-Club B beratend tätig gewesen und zwar besonders ein Herr S, damals Generalbevollmächtigter der Z-Bank. Später sei eine Betreuung des Vereins durch den Steuerberater R erfolgt. Insbesondere vor dem Hintergrund dieser Gesamtinformationslage hätten sie - die Kläger - ebenfalls auf die Ordnungsgemäßheit der von ihnen geleisteten Spende vertrauen dürfen. Alle für sie erkennbaren äußeren Umstände hätten den Schluss auf eine ordnungsgemäße Spende zugelassen. Es wäre im übrigen die Sache der Gemeinde und des Finanzamtes gewesen, mögliche Bedenken bei den Spenden frühzeitig mitzuteilen, denn nur wegen der von diesen auszuübenden Kontrollfunktion sei das Rechtsinstitut der Durchlaufspende sachlich überhaupt zu rechtfertigen.

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Das FA wies den Einspruch am 4. November 1997 als unbegründet zurück. Bei der als "Spende" ausgewiesenen Zahlung habe es sich nach unwiderlegbaren Feststellungen des FaFust um eine Aufnahmegebühr gehandelt, die wegen Gewährung einer Gegenleistung (Mitgliedschaft, Spielberechtigung) keine Ausgabe zur Förderung begünstigter Zwecke darstelle. Das FaFust habe hierfür folgende Anhaltspunkte ermittelt und den Beteiligten bekanntgegeben:

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1. Bereits bei Gründung des Vereins habe für die Finanzierungsgespräche mit den Banken ein Konzept erarbeitet werden müssen, wie die Anlage des Golfplatzes zu finanzieren sei. Bereits im Jahre 1990 habe der damalige Vorstand hier pro Mitglied eine Zahlung von 5.000 DM fest eingeplant. Im Jahre 1993 habe das Vorstandsmitglied T auf einer Mitgliederversammlung die Finanzierungsplanungen für die Folgejahre vorgestellt. Hier sei er von einem jährlichen Mitgliederzuwachs von 30 Mitgliedern und einer Spendenhöhe von 150.000 DM ausgegangen. Das besage eindeutig, dass eine Mitgliedschaft ohne Spende zu keiner Zeit vorgesehen gewesen sei. Die Zahlung über die Gemeinde A mit entsprechender Spendenbescheinigung sei daher mehr oder weniger als Werbemittel eingesetzt worden (Steuerersparnis). Dass dem Vorstand die Fragwürdigkeit der Abzugsfähigkeit solcher Zahlungen durchaus bewusst gewesen sei, ergebe sich schon daraus, dass er zur Abdeckung der daraus für ihn resultierenden Risiken eigens eine Haftpflichtversicherung abgeschlossen habe.

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2. Zwei Zeugen würden bestätigen, daß ihnen vom Vorstand die Zahlung dieser Spende als Voraussetzung für die Aufnahme in den Golf-Club genannt worden sei.

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3. Anhand des Beispiels "A" sei der tatsächlich Ablauf eines Aufnahmeantrages eindeutig nachzuvollziehen. Eine beitrittswillige Person habe ihre Aufnahme in den Golf-Club auf einem dazu aufgelegten Vordruck schriftlich beantragen müssen. Bei Aushändigung dieses Antrages sei seitens des Golf-Clubs gleichzeitig ein zweites Formular ausgehändigt worden, dass mit dem Wort "vertraulich" überschrieben gewesen sei. Auf diesem habe der Bewerber schriftlich seine Bereitschaft erklären müssen, eine Spende für den Bau des Golfplatzes in Höhe von 5.000 DM zu leisten.

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Herr A habe dieses zweite Formular offenbar seinem Aufnahmeantrag nicht beigefügt gehabt. Daraufhin sei er am 17. Juli 1995 angerufen und ihm mitgeteilt worden, dass über seinen Aufnahmeantrag erst entschieden werden könne, wenn die entsprechende Spendenzusage vorliege. Herr A habe dann nochmals zurückgerufen und sich erkundigt, ob die Spende eventuell auch in mehreren Raten gezahlt werden könne, da bei Zahlung in einer Summe die steuerliche Entlastung wegen der Kappung geringer ausfalle. Der Verein habe über diesen Antrag beraten und ihm letztlich zugestimmt. Erst nachdem diese Prozedur geklärt war, sei am 25. Juli 1995 die Aufnahme des Herrn A als Mitglied beschlossen worden.

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4. Auf einer weiteren Vorstandssitzung sei beschlossen worden, der Ehefrau des angestellten Golflehrers eine Mitgliedschaft "ausnahmsweise ohne Spende" anzubieten. Im Umkehrschluss werde hierdurch deutlich, dass eine Mitgliedschaft "mit Spende" der Regelfall gewesen sei.

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5. Soweit geltend gemacht werde, dass mehr als 30 Mitglieder bekannt seien, die eine solche Spende offensichtlich nicht geleistet hätten, so handele es sich dabei nach den Feststellungen der Steuerfahndung um in Ausbildung befindliche Jugendliche. Für sie gelte jedoch, daß die Spende bei Eintritt in das Berufsleben nachzuzahlen sei. Eine weitere Ausnahme hätten Gründungsmitglieder dargestellt, die dem Verein in Form von Sachleistungen bereits entsprechende Werte zur Verfügung gestellt hätten.

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6. In einem anderen Fall habe ein Mitglied seinen Austritt aus dem Verein erklärt und angefragt, wie die Regelung sei, wenn er später wieder eintreten wolle. Das entsprechende Vorstandsprotokoll sage aus, dass bei einem Wiedereintritt innerhalb von drei Jahren die geleistete Spende angerechnet werde, nach Ablauf von drei Jahren müsse eine erneute Spende geleistet werden. Auch daraus ergebe sich eindeutig, dass es sich bei den "Spenden" nicht um freiwillige Zahlungen, sondern um eine zusätzliche Aufnahmegebühr gehandelt habe.

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7. Einige Mitglieder hätten offenbar nicht erkannt, dass es sich bei den "Spenden" in Wirklichkeit um Pflichtzahlungen gehandelt habe. Sie hätten deshalb in ihre Spenden-Bereitschaftserklärungen Beträge von 100 DM, 200 DM bzw. 500 DM eingetragen. Daraufhin seien auch diese telefonisch über den zu zahlenden Betrag unterrichtet worden.

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8. Der Verein habe eine Liste geführt, in der der Eingang der Spenden überwacht worden sei. Säumige Zahler seien aufgrund eines Vorstandsbeschlusses gemahnt worden mit dem Hinweis, dass bis zum Eingang der Zahlung die Spielberechtigung verweigert werden müsse.

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Des weiteren komme eine Berücksichtigung der als "Spende" bestätigten Zahlung auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nach § 10 b Abs. 4 EStG in Betracht. Die von der Gemeinde ausgestellten Spendenbescheinigungen hätten auf entsprechenden Angaben der Steuerpflichtigen bzw. der insoweit für sie handelnden Personen beruht. Diese Angaben seien falsch im Sinne von unrichtig bzw. unvollständig gewesen, weil sie die Zahlung an den Golf-Club nicht als Aufnahmegebühr ausgewiesen hätten. Dabei sei unerheblich, ob die Kläger gewusst hätten, dass die Angaben falsch gewesen seien. Selbst wenn sie gutgläubig davon ausgegangen sein sollten, dass auch Aufnahmegebühren als Spenden abzugsfähig seien, würden sie keinen Vertrauensschutz genießen, weil es für den Ausschluss des Vertrauensschutzes nach § 10 b Abs. 4 EStG lediglich auf objektive Unrichtigkeit der der Spendenbestätigung zugrundeliegenden Angaben ankomme.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Kläger vertreten weiterhin die Meinung, die Spendenzahlung sei keine Gegenleistung für die Aufnahme in den Golf-Club gewesen und es habe keinen Zwang zur Zahlung einer Spende gegeben. Die Prüfung eines Aufnahmeantrages sei auch nicht von der Abgabe einer Spendenzusage abhängig gemacht worden. Zum Beweis dieser Tatsachen, die auch im Strafverfahren vor dem Amtsgericht in C wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung gegen das Clubmitglied M wegen dessen Spende bestätigt worden seien, berufe man sich auf das Zeugnis der Damen und Herren Hx, Hy, W, Dr. H, A, Dr. R und P. Die Protokolle der mündlichen Verhandlungen dieses Verfahrens des Amtsgerichts C seien beizuziehen.

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In den Verfahren vor dem Amtsgericht C habe zum Beispiel der Zeuge Dr. H ausgeführt: "Der Erwerb der Mitgliedschaft wurde in meinem Fall nicht von einer "Spendenleistung" irgendwelcher Art abhängig gemacht". Gleichlautend habe sich die Zeugin Hx eingelassen: "Es ist uns nicht bekannt, dass Spendenzusagen gemacht werden sollten oder wurden". Dann habe der Zeuge A ausgeführt: "Bei meiner Aufnahme hat es sich tatsächlich so verhalten, dass ich bereits vor einer offiziellen Mitgliedschaft auf dem Platz spielen durfte". Steueramtsrat M vom Finanzamt für Fahndung und Strafsachen habe in der Hauptverhandlung in C ausdrücklich bestätigt, dass keinerlei Hinweise für eine praktische Umsetzung der vom Vorstand protokollierten Überlegungen ermittelt worden seien.

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Bei der Gemeinde hätten in voller Kenntnis des Sachverhaltes keine Zweifel an der Freiwilligkeit der Spende bestanden. Dieses würde sich aus den beizuziehenden gesamten Akten zum Spendenverfahren der Gemeinde ergeben.

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Ferner ließen sich auch aus den Finanzierungsvereinbarungen des Golf-Clubs mit der Kreissparkasse keine gegen die Freiwilligkeit sprechenden Rückschlüsse herleiten. Aus der Kreditvergabe könne nicht gefolgert werden, mit dem Eingang der Spenden sei fest zu rechnen gewesen. In dem Schreiben der Kreissparkasse vom 17. September 1992 werde ausdrücklich mitgeteilt: "Wir haben uns deshalb gerne überzeugt mit einem Drittel der Fremdfinanzierung als Blanko - Kreditgeber engagiert". Ergänzend sei in dem entsprechenden Kreditvertrag vereinbart worden, den Kredit nur für bereits abgegebene Spendenzusagen in Anspruch zu nehmen. Durch die Bank sei also zum einen die Ungewissheit des Spendeneingangs bewusst in Kauf genommen worden. Zum anderen habe die Bank eine Kreditierung wegen der Unsicherheit überhaupt erst dann vorgenommen, wenn konkrete Spendenzusagen vorgelegen hätten. Damit habe sie genau in dem Bewusstsein freiwilliger Spenden gehandelt.

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Auch der BFH habe in seiner Entscheidung vom 13. August 1997 I R 19/96, BStBl. II 1997, 794, ausgeführt, dass allein die Tatsache, dass ein Verein seine Mitglieder wiederholt und nachdrücklich zur Leistung von Spenden auffordere, um die von ihm angestrebten Satzungszwecke verwirklichen zu können, die Spenden nicht zum Pflichtbeitrag machten.

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Den stimme auch Möller in seinem Aufsatz in Der Betrieb 1997, 949 ff., wie folgt zu: "Aus der Üblichkeit der Spenden und deren Höhe kann sich allenfalls ein moralischer Druck auf den einzelnen Spender ergeben. Dieser moralische Druck kann jedoch nicht dazu führen, dass Freiwilligkeit im Sinne einer Spende nicht mehr gegeben ist. Für den Spendenabzug kommt es auf den inneren Beweggrund des Spenders nicht an. § 10 b EStG setzt nicht voraus, dass der Geber in keiner Richtung eigennützige Zwecke verfolgt".

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Selbst wenn der Vorstand des Golf-Clubs ernsthaft Beschlüsse gefasst haben sollte (was nach wie vor bestritten werde), als Spenden getarnte Eintrittsgelder zu verlangen, bedürfe es eines Konsenses mit dem jeweils eintretenden Mitglied, um die geleistete Zahlung tatsächlich als Eintrittsgeld und nicht als Spende bewerten zu können. Ihnen - den Klägern - seien insoweit weder die von dem FA zitierten Beschlüsse des Vorstandes bekannt gewesen noch habe bei ihrem Eintritt in den Golf-Club Konsens dahingehend bestanden, dass die Spende als verdecktes Eintrittsgeld geleistet werden solle. Vielmehr seien sie - die Kläger - von anderen Mitgliedern und nicht vom Vorstand über die Höhe einer freiwilligen Spende informiert worden. Diese Information sei für die Entscheidung, ob ein Beitritt erfolgen solle, wichtig gewesen. Die wirtschaftliche Gesamtbelastung durch den Eintritt in den Golfclub habe erst ermittelt werden müssen, da nicht unbegrenzt finanzielle Mittel verfügbar waren. Die Spende sei dann geleistet worden, weil man sich nicht den allgemeinen Gepflogenheiten entziehen wollte.

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Die Kläger beantragen,

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die Änderungsbescheide vom 5. Februar 1997 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. November 1997 ersatzlos aufzuheben.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es verweist zur Begründung auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid. Zum Beweis der von ihm behaupteten Tatsachen und Vorgänge zum Vereinsbeitritt beruft sich das FA auf das Zeugnis der Damen und Herren S, H und M. Zwecks Überprüfung der durch die Kläger aufgeführten Zeugenaussagen und zur Vermeidung von erneuten Zeugenvernehmungen sollten die Gerichtsakten des Amtsgerichts C durch den Senat beigezogen werden. Im Übrigen ergänzt das FA sein Vorbringen wie folgt:

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Es sei nicht anzunehmen, daß die Gemeinde den vollständigen Sachverhalt hinsichtlich des Spendenverfahrens gekannt habe, da bei sogenannten Durchlaufspenden die Gemeinde nicht den sachlichen Grund für eine Spende an eine gemeinnützige Einrichtung überprüfen müsse. Die Kreditierung der Spendenzusagen durch die Kreissparkasse lasse den Schluss zu, dass der Verein und auch die Bank fest mit dem Eingang der Spenden rechnen konnten. Zur Vorfinanzierung dieses Betrages habe die Kreissparkasse dem Golf-Club einen Kredit von 400.000 DM eingeräumt. Da es sich bei der Kreissparkasse um eine öffentlich rechtliche Kreditanstalt mit festen Bedingungen bei der Kreditvergabe gehandelt habe, wäre ein Kredit zur Vorfinanzierung von freiwilligen Spenden, deren tatsächlicher Eingang ebenso ungewiss wäre wie ihre Höhe, mit Sicherheit nicht vergeben worden. Nur durch die Verpflichtung der Mitglieder zur Zahlung einer Spende sei die Kreditvergabe möglich geworden.

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Auch das Niedersächsische Finanzgericht sei in seinem Beschluss vom 18. Dezember 1998 davon ausgegangen, daß sich aus den vorliegenden Vorstandsprotokollen des Golf-Clubs ergebe, dass zumindest in einer Vielzahl von Fällen von den neu aufzunehmenden Mitgliedern keine freiwilligen Spenden, sondern in Wahrheit Eintrittsgelder erwartet wurden. Das Gericht sei zudem zumindest in den Fällen, in denen Mitglieder die als vertraulich bezeichneten Schreiben dem Aufnahmeantrag beigefügt und die Zahlung der "Spenden" in Aussicht gestellt hatten, davon ausgegangen, daß es sich bei den Zahlungen tatsächlich um Eintrittsgelder gehandelt habe. Das Gericht sei weiter davon ausgegangen, daß in diesen Fällen die Mitglieder ohne die als "Spenden" bezeichneten Zahlungen nicht in den Golf-Club aufgenommen worden wären. Insoweit könnten sich die Kläger auch nicht auf das Urteil des BFH vom 13. August 1997 IR 19/96, BStBl. II 1997, 794, berufen, denn dieser Entscheidung des BFH läge ein anderer Sachverhalt zu Grunde.

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Der Senat hat auf Antrag der Beteiligten die Strafakten des Amtsgerichts C beigezogen (das Verfahren ist durch Beschluß vom 21. Oktober 1998 nach Maßgabe des § 153 a Abs. 2 der Strafprozeßordnung - StPO - eingestellt worden). Ein entsprechendes Verfahren gegen die Klägerin hat das FaFust durch Verfügungen vom 25. September 2000 gem. § 153 Abs. 1 StPO eingestellt. Die entsprechende Akte hat der Senat beigezogen. Ihm liegen ferner zwei Beleg-Ordner des FaFust zur Spendenpraxis beim Golf-Club vor.

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Das Gericht hatte die Damen und Herren Hx, Hy, W, Dr. H, A, Dr. R, P, S, H, M, F, C, My und E als Zeugen geladen und dazu folgendes Beweisthema festgelegt: "Grund für die von neuen Mitgliedern des Golf-Clubs bei Eintritt in den Verein zusätzlich zu den Aufnahmegebühren und Mitgliedsbeiträgen gezahlten und als "Spenden" bezeichneten Beträge".

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Nachdem sich auf Anfrage des Gerichts die Beteiligten mit der Verwertung der in den Strafakten des Amtsgerichts C protokollierten Zeugenaussagen als Urkundenbeweis einverstanden erklärt hatten, wurden zum vorgenannten Beweisthema nur noch die Herren H, C und E als Zeugen gehört. Der Senat hat zudem auch die Kläger persönlich angehört.

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Zum Sachverhalt wird ergänzend auf die Steuerakten, das Protokoll über die mündliche Verhandlung und die Gerichtsakte verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Die Kläger werden durch die angegriffenen Entscheidungen des FA nicht in ihren Rechten verletzt. Die in den Jahren 1992 und 1993 gezahlten Beträge von jeweils 5.000 DM sind weder nach § 10 b Abs. 1 EStG (1.) noch nach § 10 b Abs. 4 EStG (2.) als Spende und Sonderausgabe abzugsfähig. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO durfte aufgrund des Ermittlungsergebnisses des FaFust wegen dem nachträglichen Bekanntwerden neuer Tatsachen erfolgen.

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1. Nach § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG sind Ausgaben zur Forderung bestimmter, als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke innerhalb einer gesetzlich festgelegten Obergrenze und nach Maßgabe des § 48 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV- als Sonderausgaben abziehbar. Entscheidendes Kriterium für den Spendenabzug ist die erkennbare Ausrichtung der Förderungsleistung auf einen dieser steuerbegünstigten Zwecke. Dies ist der eigentliche Grund dafür, dass als Spenden i.S.d. § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG - ebenso bei § 9 Nr. 3 a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) - nach herrschender Meinung nur Aufwendungen in Betracht kommen, die der Steuerpflichtige unentgeltlich und freiwillig geleistet hat (z.B. Urteile des BFH vom 19. Dezember 1990 X R 40/86, BFHE 163, 197, BStBl. II 1991, 234, vom 12. September 1990 1 R 65/86, BFHE 162, 407, BStBl. II 1991, 258, vom 5. Februar 1992 I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl. II 1992, 748, und vom 25. November 1987 I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl. II 1988, 220). Aus dem Merkmal im § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG "zur Förderung ..." ergibt sich weiter, dass eine Spende um der Sache willen gegeben werden muss; die Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen (BFHE 151, 544, 547, BStBl. II 1988, 220, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 24. Juni 1958 2 BvF 1/57, BVerfGE 8, 51, 66). Ein Spendenabzug ist deshalb bereits dann ausgeschlossen, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss (vgl. Urteil des BFH vom 22. September 1993 X R 1O7/91, BStBl. II 1993, 874; BFHE 163, 197, 199, BStBl. II 1991, 234). Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist im Wesentlichen von den im einzelnen Fall gegebenen tatsächlichen Verhältnissen abhängig (Beschluss des BFH vom 12. August 1997 X B 279/96, BFH/NV 1998, 317).

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Bei Anwendung dieser Grundsätze sind die durch die Klägerin bewirkten Zahlungen von jeweils 5.000 DM an die Gemeinde zur Weiterleitung an den Golf-Club nicht als Spende im Sinne des § 10 b Abs. 1 EStG zu beurteilen. Sie sind nicht zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke, sondern bei wirtschaftlicher Betrachtung als Entgelt für eine Leistung des Letzt-Empfängers, hier die Aufnahme in den Golf-Club (sog. "Beitrittsspende") geleistet worden. Da bereits aus diesem Grund die Zahlungen nicht als Spende berücksichtigt werden können, kann dahingestellt bleiben, ob die Zahlungen auch als "Durchlaufspende" aus den im Urteil des BFH vom 11. Juni 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl. II 1997, 612,dargelegten Gründen nicht anerkannt werden können.

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Zur Überzeugung des Gerichts steht fest, dass sich die Finanzierung des noch jungen Golf-Clubs maßgeblich darauf gründete, dass zusätzlich zu den sonst noch zu leistenden Beträgen von jedem neu eintretenden Mitglied grundsätzlich ein vom Verein in den einzelnen Jahren (ungeschrieben) festgelegter und als "Spende" bezeichneter Betrag gefordert werden musste und zu leisten war. Wie sich aus den Beleg-Ordnern der Steuerfahndung ergibt, waren die "Spenden" - Einnahmen des Golf-Clubs auch unverzichtbarer Bestandteil der Kreditvereinbarung mit der Kreissparkasse. Welche Bedeutung die "Beitritts-Spenden" für den Verein hatten, belegt anschaulich der "Kassenbericht 1993": Danach finanzierte sich der Golf-Club in diesem Jahr neben dem Darlehen von 400.000 DM, Beiträgen von 176.250,90 DM, Aufnahmegebühren von 53.900 DM und weiteren kleineren Einnahmebeträgen insbesondere durch Spenden von 388.190 DM. Dass es sich bei diesen Spenden um die vorgenannten "Beitrittsspenden" handelte, belegt zudem der Umstand, daß der Golf-Club nach dem "Kassenbericht 1993" darüber hinaus noch weitere "S. Spenden" von (nur) 983,95 DM erhielt. Die "Beitrittsspenden" finanzierten danach zu einem wesentlichen Teil die allgemeinen Kosten des Vereinsbetriebs. Daraus ergab sich für den Club die Notwendigkeit, diesen Einnahmeposten nicht dem Zufall zu überlassen, sondern ihn verpflichtend und verbindlich auszugestalten. Zur Deckung der Vereinskosten waren deshalb bei Umlage auf die Vereinsmitglieder vom einzelnen Vollmitglied zusätzlich zum Jahresbeitrag und zur Aufnahmegebühr noch eine zusätzliche "Beitrittsspende" zu zahlen. Diese belief sich im Jahr 1992 auf 5.000 DM und konnte aus steuerlichen Gründen in Teilbeträgen geleistet werden. Wenn, wie die Kläger in der mündlichen Verhandlung berichteten, auch andere Golf-Vereine eine Aufnahmegebühr von 6.000 - 8.000 DM forderten, spricht auch dieses dafür, daß ein Betrag in dieser Größenordnung üblicherweise zur Kostendeckung erforderlich war und dementsprechend zusätzlich zum Mitgliedsbeitrag von neu eintretenden Mitgliedern verpflichtend gefordert wurde. Aus den in den Beleg-Ordnern der Steuerfahndung enthaltenen Vorstandsprotokollen und anderen Vereinsbelegen ist ersichtlich, dass die ungeschriebene "Beitrittsspenden"-Regelung vom Golf-Club auch tatsächlich praktiziert wurde. Beweis dafür sind einmal die immer selbe Spendenhöhe und die jeweils vordruckmäßig gegebenen und mit "vertraulich" überschriebenen schriftlichen Spendenzusagen, ferner die in Vorstandsprotokollen dokumentierten Fälle, in denen ausnahmsweise einmal von einer Spendenzahlung befreit oder ein geringerer Spendenbetrag vereinbart wurde sowie diejenigen Fälle, in denen bei Spendennichtzahlung Mahnungen und Sanktionen ausgesprochen worden sind. Die Höhe des in den einzelnen Jahren jeweils zu leistenden Spendenbetrages (bis 1992 = 5.000 DM; ab 1993 = 6.000 DM; für Zweitmitgliedschaften jeweils die Hälfte; Anrechnung bei Wiedereintritt innerhalb von drei Jahren; Nachzahlung bei Beendigung der Ausbildung bei Jugendlichen usw.) war zwar nicht schriftlich fixiert, war aber den Vereinsmitgliedern bekannt und wurde am Beitritt interessierten Personen auch mitgeteilt. Wie die Zeugin S und der Zeuge H im Strafverfahren vor dem Amtsgericht C bekundet haben, hatte der damalige Vorsitzende des Golf-Clubs der Zeugin S auf Nachfrage ausdrücklich erklärt, dass über die (eigentliche und relativ geringe) Aufnahmegebühr hinaus noch verpflichtend eine Spende von damals 6.000 DM zu leisten sei. Ähnlich ließen sich vor dem Amtsgericht C auch die Zeugen W und A ein. Auch ihnen war klar gewesen, daß sie im Zusammenhang mit dem Beitritt zum Golf-Club eine Spende von 5.000 DM beziehungsweise 6.000 DM zu leisten haben würden. Auch der Zeuge Dr. H bekundete damals, davon gewußt zu haben, bei späterer Vollmitgliedschaft auch eine "freiwillige" Spende an den Golf-Club leisten zu müssen. Die Zeugen P und Dr. R haben eine derartige Spendenverpflichtung zwar nicht bestätigt, sie aber auch nicht ausdrücklich in Abrede gestellt. Vielmehr konnten sie sich nur nicht mehr daran erinnern, ob über eine Spende gesprochen worden war. Die Zeugin Hx sagte zunächst aus, dass über die Frage einer Spendenzusage nicht gesprochen worden war, räumte dann am Schluß ihrer Vernehmung nach Vorhalt schriftlicher Spendenzusagen von 5.000 DM aber ebenfalls ein, sich nur nicht mehr erinnern zu können. Danach sprechen auch diese Zeugenaussagen eher dafür, daß die von neu eintretenden Mitgliedern jeweils gezahlten "Spenden" Pflichtspenden zum Erwerb der Mitgliedschaft im Golf-Club waren. Zu ähnlichen Schlußfolgerungen war seinerzeit auch der Finanzbeamte M bei Durchsicht der von der Steuerfahndung sichergestellten Unterlagen gelangt und hatte dies auch vor dem Amtsgericht C bekundet.

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Soweit der Zeuge C in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat die "Spenden"-Zahlung und -Verpflichtung als Voraussetzung für die Mitgliedschaft im Golf-Club bestritten hat, war dies für das Gericht nicht glaubhaft. Angesichts der dieser Aussage entgegenstehenden - in der mündlichen Verhandlung auszugsweise verlesenen - eindeutigen Protokolle von Vorstandssitzungen, an denen der Zeuge teilgenommen hatte, konnte der Zeuge nicht schlüssig erklären, warum die damaligen Protokollierungen unrichtig gewesen waren. In diesem Termin stellte auch der Zeuge H zunächst eine Spendenzusage im Zusammenhang mit dem Vereinsbeitritt in Abrede, räumte nach Vorhalten seiner früheren Aussage vor dem Amtsgericht C dann aber ein, sich daran jetzt lediglich nicht mehr genau erinnern zu können.

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Bei Bewertung der vorliegenden Unterlagen und Würdigung der Zeugenaussagen steht nach alledem für den Senat fest, das die "Spenden" objektiv zur Deckung der Vereinskosten dienten und notwendig waren und jeweils als Gegenleistung für die Mitgliedschaft im Verein geleistet wurden. Der Golf-Club hatte im Unterschied zu anderen Vereinen in der Umgebung die Aufnahmegebühr so niedrig angesetzt, daß der normale Betrieb des Clubs nur durch die zusätzlichen "Spenden" aufrechterhalten und deshalb die Mitgliedschaft nur gegen "Spenden"-Zahlung vergeben werden konnte. Danach handelt es sich bei diesen Zuwendungen um ein Zahlungsentgelt, nicht um Spenden i.S. des § 10 b Abs. 1 EStG (vgl. Urteil des BFH vom 12. August 1999 XI R 65/98, BFHE 190, 144, BStBl. II 2000, 65). All das ist auch so von sich nach den Beitrittsvoraussetzungen erkundigenden Personen und neu eintretenden Mitgliedern verstanden worden. Wenn demgegenüber die Kläger und - in dem mit ihrem zur gemeinsamen Verhandlung verbundenen Verfahren auch die Kläger J und K - die Freiwilligkeit der "Spenden" behaupten, so ist doch aus ihren Aussagen zu entnehmen, das auch sie in zumindest ausreichend laienhafter Wertung um den hier für § 10 b Abs. 1 EStG schädlichen Zusammenhang zwischen dem Beitritt zum Golf-Club und der "Spende" wußten.

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Danach war die Mitgliedschaft im Golf-Club grundsätzlich nur gegen Zahlung der jeweils zusätzlich zur eigentlichen Aufnahmegebühr geforderten "Spende" erreichbar. Die "Spende" von hier insgesamt 10.000 DM wurde damit nicht zur uneigennützigen allgemeinen Förderung der gemeinnützigen Einrichtung geleistet, sondern wie eine Beitrittsgebühr zur Erlangung der Mitgliedschaft im Verein. Die unmittelbare innere Verknüpfung von Zahlung und Mitgliedschaft steht einem Abzug als Spende entgegen.

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2. Die von den Klägern an den Golf-Club in den Jahren 1992 und 1993 geleisteten Zahlungen sind auch nach den Grundsätzen des § 10 b Abs. 4 Satz 1 EStG nicht als Spende abzugsfähig.

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Nach dieser Vorschrift darf der Steuerpflichtige auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden und Mitgliedsbeiträge vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder in Folge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Unrichtig ist eine Spendenbestätigung, deren Inhalt nicht der objektiven Sach- und Rechtslage entspricht. Die Unrichtigkeit bezieht sich auf die Angaben, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also auf die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck und den steuerbegünstigten Status der die Spenden empfangenden Körperschaft.

46

Die Bestätigung bezweckt, den Abzug bestimmter Beträge als Spenden zu ermöglichen, ohne dass der (gutgläubige) Spender und dessen Finanzamt die entsprechende Abzugsvoraussetzung noch einmal zu prüfen brauchen. In der Bestätigung wird bescheinigt, dass ein bestimmter Betrag zu bestimmten Spenden begünstigten Zwecke verwendet wird. Damit wird zwangsläufig zum Ausdruck gebracht, dass der zugewendete Betrag als Spende empfangen worden ist. Danach sind alle Beträge, die auf einer Spendenbestätigung angegeben sind, als Spendenleistung ausgewiesen und nehme an der Richtigkeitsgewähr und der Vertrauensschutzregelung des § 10 b Abs. 4 Satz 1 EStG teil. Weist die Bestätigung bestimmte Beträge, die keine Spenden sind (z.B. wegen des entgeltlichen Charakters der Zuwendung) als solche aus, ist die Bestätigung unrichtig.

47

Die Bestätigung wird durch falsche Angaben erwirkt, wenn diese in wesentlichen Teil objektiv unrichtig und unvollständig und für die Erteilung ursächlich sind. Wie in § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO ist auch hier unmaßgeblich, ob der Steuerpflichtige die Unrichtigkeit gekannt und die Erteilung auf dieser Weise erreichen wollte. Verschulden des Steuerpflichtigen oder des Finanzamtes beeinflusst also die Entscheidung nicht.

48

Ob ein Steuerpflichtiger die Unrichtigkeit der Bestätigung gekannt oder grob fahrlässig nicht gekannt hat, entscheidet sich wie im § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO nach individuellen Maßstäben. Grob fahrlässig handelt, wer die nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten gebotenen und zuzumutende Sorgfalt im ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt. Maßgeblicher Zeitpunkt ist die Einreichung der Steuererklärung (vgl. Beschluss des BFH vom 26. April 2002 XI R 30/01, BFH/NV 2002, 1029, Urteil des BFH vom 12. August 1999 XI R 65/98, BStBl. II 2000, 65, Schmidt-Heinecke, EStG, 21. Auflage 2002, § 10 b Randziffer 49 ff.)

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Bei Anwendung dieser Grundsätze können sich die Kläger nicht mit Erfolg auf die Richtigkeitsgewähr der Spendenbestätigung der Gemeinde berufen, kann also die von den Klägern an den Golf-Club geleisteten Zahlungen auch nicht aufgrund der Vertrauensschutzregelung des § 10 b Abs. 4 EStG als Spende abgezogen werden

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Die Kläger haben die Spendenbestätigung durch objektiv unrichtige und damit falsche Angaben erwirkt. Sie haben die Spendenbestätigung dadurch erhalten, dass sie der die Bestätigung ausstellenden Gemeinde mitgeteilt haben, dass der Betrag allgemein zur Förderung der von dem zuständigen Finanzamt als steuerbegünstigt anerkannten gemeinnützigen Zwecke beim Golf-Club geleistet werde. Sie haben damit verschwiegen, dass der Betrag aufgrund der vorausgegangenen Absprachen mit dem Verein und dessen Beitrittsregelungen (mit) als Gegenleistung für die erworbene Club-Mitgliedschaft und damit nicht uneigennützig gezahlt wurde. Diese - objektiv falschen - Angaben waren danach ursächlich für die Bestätigung und schließen deshalb den Vertrauensschutz und die darauf gegründete Abzugsfähigkeit nach § 10 b Abs. 4 Satz 1 EStG aus.

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Da der Vertrauensschutz bei Erwirkung der Spendenbestätigung durch falsche Angaben auch bei Gutgläubigkeit des Steuerpflichtigen entfällt, ist es hier an sich unerheblich, ob und inwieweit der Kläger im einzelnen vom verpflichtenden entgeltlichen Charakter seiner Zahlung wusste. Der Senat ist aber aufgrund der Beweisaufnahme auch davon überzeugt, daß den Klägern - entgegen ihren Bekundungen in der mündlichen Verhandlung - die Unrichtigkeit der Bestätigung in dem für § 10 b Abs. 4 EStG ausreichendem Umfang auch bekannt gewesen ist: Die Kläger führen selber aus, dass für ihre Entscheidung, dem Golfclub beizutreten, entscheidet gewesen ist, in welcher Höhe eine "freiwillige" Spende zu erbringen sei. Ihre finanziellen Mittel seien beschränkt gewesen, so dass der Eintritt erst erfolgt sei, nachdem die wirtschaftliche Gesamtbelastung, die durch den Beitritt entstehen würde, festgestanden habe. Dies verdeutlicht, dass den Klägern sehr wohl bewußt war, dass die Zahlung weiterer 10.000 DM notwendige Folge des Beitritts war. Sie hatten somit erkannt, dass der Beitritt neben der offiziell als Aufnahmegebühr ausgewiesenen Beträgen und dem Jahresbeitrag eine weitere Zahlung auslösen würde. Dementsprechend haben sie die "Spendenzahlung" fest in ihre wirtschaftliche Kalkulation einbezogen. Den Kläger war darüber hinaus auch bekannt, dass der Verein auf die "Spende" zwingend angewiesen war, um den Platz vernünftig ausbauen zu können. Ihnen war also klar, dass ohne eine weitere Zahlung durch die Mitglieder, der Aufbau und die Nutzung des Golfplatzes nicht möglich wäre. Den Klägern wußten also um den wirtschaftlichen Charakter der als "freiwillige Spende" bezeichneten Zahlung als zusätzliche (und aus steuerlichen Gründen gesplittete) Aufnahmegebühr. Unter Berücksichtigung dieser (objektiven) Umstände überzeugt die vage und vom Klaginteresse bestimmte Behauptung der Kläger in der mündliche Verhandlung nicht.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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