Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2020-05-15, Aktenzeichen 4 K 1060/19

Tenor

1) Die Klage wird abgewiesen.

2) Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3) Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG in der Fassung von Artikel 5 Nr. 12 des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung (AO) an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2014, 2417) eine Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart vorzunehmen ist.

2

Die Kläger sind seit dem Jahr 198x miteinander verheiratet. Der Kläger erzielte im Streitjahr u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

3

Am 29. März 2018 reichten die Kläger ihre Einkommensteuer(ESt)-Erklärung für das Streitjahr beim Beklagten ein. Dabei erklärten sie Einkünfte des Klägers aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb wie folgt:

Gewinn des Wirtschaftsjahres 2015/16, ermittelt gemäß § 4 Abs. 3 EStG:

XXX EUR

Gewinn des Wirtschaftsjahres 2016/17, ermittelt gemäß § 13a EStG:

XXX EUR.

4

Nachdem der Beklagte den Prozessbevollmächtigten der Kläger im Hinblick auf den erfolgten Wechsel der Gewinnermittlungsart aufgefordert hatte, einen eventuellen Übergangsgewinn zu ermitteln, teilte dieser dem Beklagten mit Schreiben vom 30. Juli 2018 mit, der Übergangsgewinn nach R 4.6 Abs. 1 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) betrage XXX EUR. Wegen der Einzelheiten der Berechnung des Übergangsgewinns durch den Prozessbevollmächtigten der Kläger wird auf die Darstellung in dessen Schreiben vom 30. Juli 2018 Bezug genommen.

5

Mit Bescheid vom 15. August 2018 setzte der Beklagte die ESt der Kläger für das Jahr 2016 im Wege der Zusammenveranlagung fest. Dabei legte er Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft wie folgt zugrunde:

- als Einzelunternehmer:

XXX EUR (1/2 von XXX EUR)

- nach Durchschnittssätzen § 13a EStG:

XXX EUR [1/2 von (XXX EUR + XXX EUR)]

Summe:

XXX EUR.

6

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 5. September 2018 legten die Kläger Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Hinzurechnung des hälftigen Übergangsgewinns nach R 4.6 EStR bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft wandten. Zur Begründung ließen sie ausführen, der Kläger habe ab dem Wirtschaftsjahr 2016/2017 von der Gewinnermittlungsart nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlungsart nach § 13a EStG gewechselt, da u.a. am 15. Mai 2017 die Flächengrenze des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von 20 ha ohne Sondernutzungen nicht mehr überschritten gewesen sei. Auf die Anlage 13a zur ESt-Erklärung für 2016 werde Bezug genommen.

7

Der vom Beklagten hinzugerechnete Übergangsgewinn betrage anteilig für das Kalenderjahr 2016 XXX EUR. Indes bestehe im Geltungsbereich des § 13a EStG neuer Fassung (n.F.) keine Möglichkeit mehr für die steuerliche Erfassung von Gewinnkorrekturen. Gewinnkorrekturen seien Teil des laufenden Gewinns des ersten Wirtschaftsjahres der neuen Gewinnermittlungsart. Auch nach der Gesetzesbegründung seien die Betriebsvorgänge, die zu einem Sondergewinn führten, in § 13a EStG abschließend aufgeführt. Die Gewinnkorrekturen seien nach alledem mit dem Grundbetrag abgegolten (vgl. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Auflage 2014, Rn. 24a).

8

Im Geltungsbereich des früheren § 13a EStG alter Fassung (a.F.) hätten Übergangsgewinne noch gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG unstreitig steuerlich erfasst werden können.

9

Nach der seit dem 31. Dezember 1999 geltenden Fassung des § 13a EStG n.F. bestehe aber keine Möglichkeit einer solchen Gewinnkorrektur mehr, da der Übergangsgewinn nicht mehr in der abschließenden Aufzählung des § 13a Abs. 6 EStG (Fassung für nach dem 30. Dezember 1999 endende Wirtschaftsjahre) bzw. § 13a Abs. 7 EStG (Fassung für nach dem 30. Dezember 2015 endende Wirtschaftsjahre) als Betriebsvorgang aufgeführt werde, der zu einem Sondergewinn führe. Das insoweit anders lautende Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF-Schreiben) vom 10. November 2015 (Bundessteuerblatt - BStBI - I 2015, 877) habe demgegenüber nur verwaltungsinterne Wirkung. Der Steueranspruch entstehe, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe (§ 38 AO). Die Entstehung eines Steueranspruchs „nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder“ sei aus dem Gesetz indes nicht ersichtlich.

10

Das BMF-Schreiben vom 10. November 2015 stehe deshalb eindeutig im Widerspruch zu den Gesetzesmaterialen, in denen zur Begründung der Neufassung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ausgeführt werde:

„Absatz 6 entspricht im Wesentlichen § 13a Abs. 8 EStG a.F., enthält jedoch aus Vereinfachungsgründen eine abschließende Aufzählung der zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge“ ... „Sonstige Betriebsvorgänge, die nicht im Rahmen des Absatzes 6 erfasst werden, sind mit dem Grundbetrag nach Absatz 4 und dem Zuschlag nach Absatz 5 abgegolten“ [vgl. Bundestags-Drucksache (BT-Drucks.) 14/265, Seite 178].

11

In der Literatur sei bereits frühzeitig zur Rechtslage nach der Neufassung des § 13a EStG ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 Stellung genommen und auf die fehlende steuerliche Erfassungsmöglichkeit eines Übergangsgewinns als Sondergewinn hingewiesen worden (vgl. Hiller, Durchschnittssatzgewinn in der Landwirtschaft nach dem neuen § 13a EStG, Teil I und Teil II, in: Die Information - INF - 1999, 449 ff und 487 ff, Tz. 4.2.4).

12

Die Neufassung des § 13a EStG ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 und die damit einhergehende Neufassung des Absatzes 6 bzw. des Absatzes 7 sei sonach eine bewusste und gewollte gesetzgeberische Entscheidung gewesen, die nicht mit einem BMF-Schreiben revidierbar sei. Eine planwidrige Regelungslücke, die der „Auslegung“ zugänglich wäre, sei deshalb nicht erkennbar. Es entspreche der Rechtsprechung zu der bis zum Wirtschaftsjahr 1998/99 geltenden alten Fassung des § 13a EStG, dass der gesamte laufende Gewinn des Betriebs nur unter § 13a EStG erfasst werde. Hinzurechnungen außerhalb des Durchschnittssatzgewinns seien ausgeschlossen. Insoweit bezogen sich die Kläger auf das zur damaligen Fassung des § 13a EStG ergangene Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 17. September 1987 IV R 8/86, BStBl II 1988, 55.

13

Hieraus resultierende Besteuerungslücken nehme der Gesetzgeber wegen der pauschalierenden und vereinfachenden Gewinnermittlungsart nach § 13a EStG in Kauf [vgl. BT-Drucksache 14/265, Seite 177 zu Nummer 18 (§ 13a)]:

„...daraus resultierend in einer maßvollen Begünstigung dieser Betriebe.“

14

Mit Einspruchsentscheidung vom 4. April 2019 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, auch beim Wechsel zu § 13a EStG n.F. sei ein Übergangsgewinn zu erfassen. Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart sei zu beachten, dass sich der Totalgewinn eines Betriebes durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht ändern dürfe. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sei deshalb in einem solchen Fall mit Hilfe von Zu- und Abschlägen der Gewinn im ersten Wirtschaftsjahr der geänderten Gewinnermittlung so zu korrigieren, dass der Steuerpflichtige im Gesamtergebnis Gewinne erziele, wie er sie erzielt hätte, wenn er auch in der Zeit der Überschussrechnung seinen Gewinn durch Bestandsvergleich bzw. nach Durchschnittssätzen ermittelt hätte (BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BStBI II 1985, 255; BFH-Beschluss vom 23. August 1995 IV B 78/94, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1996, 119).

15

Diese Gewinnkorrekturen im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Wechsel habe die Rechtsprechung aus dem Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG und dessen systematischem Verhältnis zu § 4 Abs. 3 EStG abgeleitet (BFH-Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBI II 1968, 650, und vom 3. Juli 1968 I 113/65, BStBI II 1968, 736). Für den Wechsel zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gälten diese Grundsätze entsprechend (vgl. Finanzgericht - FG - München vom 10. Februar 2006, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2006, 957 mit weiteren Nachweisen - m.w.N. -).

16

Infolge dieser Rechtslage sei in R 4.6 EStR geregelt, dass neben den Fällen des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG eine Gewinnberichtigung auch erforderlich sei, wenn nach einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung im folgenden Jahr der Gewinn nach § 13a Abs. 3 bis 5 EStG ermittelt werde. Falle der Wechsel der Gewinnermittlungsart mit dem Wechsel des Wirtschaftsjahres zusammen, sei der Übergangsgewinn im neuen Wirtschaftsjahr zu erfassen.

17

Da sich bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG regelmäßig andere Periodengewinne ergäben als beim Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. bei der Gewinnermittlung nach § 13a EStG, müssten diejenigen betrieblichen Vorgänge, die sich bisher bei der Kassenrechnung noch nicht ausgewirkt hätten und die sich bei der künftigen Gewinnermittlung nicht mehr auswirken würden, im Jahr des Übergangs korrigiert werden. Gleiches gelte für Vorgänge, die im Bereich des § 4 Abs. 3 EStG unmittelbar zu Betriebsausgaben geführt hätten und sich nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart über den Materialeinsatz oder den Wareneinsatz nochmals gewinnmindernd auswirkten.

18

Hiernach sei im Streitfall verfahren worden. Nach diesen Grundsätzen sei ein Betrag i.H.v. XXX EUR auszugleichen, welcher auch zu Recht dem Gewinn des Wirtschaftsjahres 2016/2017 hinzugerechnet worden sei.

19

Entgegen der Meinung des Prozessbevollmächtigten der Kläger sei diese Erfassung des Übergangsgewinns nicht deshalb ausgeschlossen, weil § 13a Abs. 6 EStG ab 1999/2000 neu gefasst worden sei.

20

Zwar sei dem Bevollmächtigten der Kläger zuzustimmen, dass § 13a Abs. 6 n.F. eine abschließende Aufzählung der neben den Pauschalen zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge enthalte und hier Gewinnkorrekturen für den Fall eines Wechsels der Gewinnermittlungsart nicht genannt seien. Somit scheide - wie er zu Recht ausführe - die Erfassung eines Übergangsgewinns als Sondergewinn aus.

21

Nicht zu folgen sei seinen Ausführungen jedoch insoweit, als er hieraus schließe, dass ein eventueller Übergangsgewinn mit dem Grundbetrag abgegolten sei. Vielmehr erfordere gerade das Fehlen einer solchen Sonderregelung eine entsprechende Gewinnkorrektur.

22

Die beim Wechsel einer Gewinnermittlungsart vorzunehmenden Zu- und Abrechnungen gingen nicht auf eine bestimmte gesetzliche Regelung zurück. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ergäben sich diese vielmehr aus dem Grundsatz, dass sich der Totalgewinn eines Betriebes durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht ändern dürfe.

23

Dieser Grundsatz gelte nach wie vor, auch nach der Änderung des § 13a EStG.

24

Grundlage für eine solche Betrachtung seien daher im Streitfall zunächst die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2015/16 und die Gewinnermittlung nach § 13a EStG für das Wirtschaftsjahr 2016/17. Sie beziehe sich allein auf solche Sachverhalte, die sich aufgrund der unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten in den jeweiligen abgeschlossenen Gewinnermittlungen entweder gar nicht oder doppelt ausgewirkt hätten.

25

Die hiernach vorzunehmenden Korrekturen erfolgten demgemäß in Ergänzung der jeweiligen Gewinnermittlungen. Einzelne Regelungen zur Ermittlung dieser Gewinne - hierzu gehöre auch § 13a Abs. 6 EStG - könnten solchen Korrekturen somit nicht entgegenstehen.

26

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 18. April 2019 erhoben die Kläger Klage. Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen das Folgende ausführen:

27

Der Kläger sei Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. Bis einschließlich des Wirtschaftsjahres 2015/2016 habe er seinen Gewinn aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, da die Voraussetzungen des § 13a EStG nicht vorgelegen hätten. Aufgrund der Abgabe von hinzugepachteten Flächen habe die selbst bewirtschaftete Fläche am 15. Mai 2017 weniger als 20 Hektar betragen. Der Kläger habe deshalb den Gewinn seines landwirtschaftlichen Betriebs für das Wirtschaftsjahr 2016/2017 gemäß § 13a EStG wie folgt ermittelt:

28

Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung:

29

Ermittlung des Grundbetrags für die selbst bewirtschafteten Flächen der landwirtschaftlichen Nutzung:

Selbst bewirtschaftete Flächen am 15. Mai des Wirtschaftsjahres:

Eigentumsflächen des Betriebsvermögens:

xxx ha

+ Hof-/Gebäudeflächen:

xxx ha

+ zugepachtete Flächen

xxx ha

- verpachtete Flächen

xxx ha

Selbst bewirtschaftete Flächen:

xxx ha

x Grundbetrag je Hektar

XXX EUR/ha

Grundbetrag für die selbst bewirtschafteten Flächen (gerundet):

XXX

Gewinn der landwirtschaftlichen Nutzung:

XXX

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens:

Einnahmen aus Verm. u. Verpachtung von unbeb. Grundstücken:

XXX

Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens:

XXX

Für das Wirtschaftsjahr maßgebender Gewinn/Verlust:

XXX

Auf das Kalenderjahr entfallender Gewinn/Verlust:

XXX

+ auf das Kalenderjahr entfallender Gewinn/Verlust des vorherigen Wirtschaftsjahres:

XXX

______

Gewinn/Verlust des Kalenderjahres:

XXX

Auf den Steuerpflichtigen entfallender Gewinn/Verlust:

XXX.

30

Auf entsprechende Aufforderung durch den Beklagten im Rahmen des Veranlagungsverfahrens hätten die Kläger einen Übergangsgewinn nach R 4.6 Abs. 1 EStR i.H.v. XXX EUR ermittelt.

31

Wegen der Ermittlung des Übergangsgewinns im Einzelnen wird auf die Berechnung durch den Prozessbevollmächtigten der Kläger vom 18. April 2019 Bezug genommen. Diese Berechnung entspricht der bereits im Veranlagungsverfahren mit Schreiben vom 30. Juli 2018 eingereichten Berechnung.

32

Den Übergangsgewinn habe der Beklagte dem nach § 13a EStG ermittelten Gewinn für 2016 hälftig hinzugerechnet und die Kläger im Übrigen mit Bescheid vom 15. August 2016 erklärungsgemäß zur ESt 2016 veranlagt.

33

Die Kläger hätten im Einspruchsschreiben im Wesentlichen die Ansicht vertreten, dass im Geltungsbereich des § 13a EStG n.F. keine Möglichkeit mehr für die steuerliche Erfassung von Gewinnkorrekturen bestehe. Die im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vertretene Rechtsansicht der Kläger werde vollumfänglich aufrechterhalten und wie folgt dargestellt:

34

Im Geltungsbereich des § 13a EStG n.F. bestehe keine Möglichkeit mehr für die steuerliche Erfassung von Gewinnkorrekturen. Auch nach der Gesetzesbegründung seien die Betriebsvorgänge, die zu einem Sondergewinn führten, in § 13a EStG abschließend aufgeführt. Die Gewinnkorrekturen seien nach alledem mit dem Grundbetrag abgegolten (vgl. Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Auflage 2014, Rn. 24a).

35

Nach der vormaligen Rechtslage im Geltungsbereich des §13a EStG a.F. hätten Übergangsgewinne nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG unstreitig steuerlich erfasst werden können.

36

Nach § 13a EStG in der ab dem 31. Dezember 1999 geltenden Fassung bestehe die Möglichkeit dieser Gewinnkorrektur nicht mehr, da der Übergangsgewinn nicht mehr in der abschließenden Aufzählung des § 13a Abs. 6 EStG (Fassung für nach dem 30. Dezember 1999 endende Wirtschaftsjahre) bzw. des § 13a Abs. 7 EStG (Fassung für nach dem 30. Dezember 2015 endende Wirtschaftsjahre) als Betriebsvorgang aufgeführt werde, der zu einem Sondergewinn führe. Das insoweit anderslautende BMF-Schreiben vom 10. November 2015 (BStBI I 2015, 877) habe demgegenüber nur verwaltungsinterne Wirkung. Der Steueranspruch entstehe, sobald der Tatbestand verwirklicht sei, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe (§ 38 AO). Die Entstehung eines Steueranspruchs „nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder" sei aus dem Gesetz nicht ersichtlich.

37

Das BMF-Schreiben vom 10. November 2015 stehe deshalb eindeutig im Widerspruch zu den Gesetzesmaterialen, in denen zur Begründung der Neufassung des § 13a EStG im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ausgeführt werde:

„Absatz 6 entspricht im Wesentlichen § 13a Abs. 8 EStG a.F., enthält jedoch aus Vereinfachungsgründen eine abschließende Aufzählung der zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge"... „Sonstige Betriebsvorgänge, die nicht im Rahmen des Absatzes 6 erfasst werden, sind mit dem Grundbetrag nach Absatz 4 und dem Zuschlag nach Absatz 5 abgegolten" (vgl. BT-Drucks. 14/265, Seite 178).

38

In der Literatur sei bereits frühzeitig zur Rechtslage nach der Neufassung des § 13a EStG ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 Stellung genommen und auf die fehlende steuerliche Erfassungsmöglichkeit eines Übergangsgewinns als Sondergewinn hingewiesen worden (vgl. Hiller, Durchschnittssatzgewinn in der Landwirtschaft nach dem neuen § 13a EStG, Teil I und Teil II, in: INF 1999 Seite 449 ff und Seite 487 ff, Tz. 4.2.4.).

39

Die Neufassung des § 13a EStG ab dem Wirtschaftsjahr 1999/2000 und die damit einhergehende Neufassung des Absatzes 6 bzw. des Absatzes 7 sei sonach eine bewusste und gewollte gesetzgeberische Entscheidung, die nicht mit einem BMF-Schreiben revidierbar sei. Eine planwidrige Regelungslücke, die der „Auslegung“ zugänglich wäre, sei deshalb nicht erkennbar. Es entspreche der Rechtsprechung zur alten Fassung des § 13a EStG (bis Wirtschaftsjahr 1998/1999), dass der gesamte laufende Gewinn des Betriebs nur unter § 13a EStG erfasst werde; Hinzurechnungen außerhalb des Durchschnittssatzgewinns seien ausgeschlossen. Insoweit bezieht sich der Kläger zu § 13a EStG a.F. auf das BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 8/86, BStBl II 1988, 55.

40

Hieraus resultierende Besteuerungslücken nehme der Gesetzgeber wegen der pauschalierenden und vereinfachenden Gewinnermittlungsart des § 13a EStG in Kauf, vgl. BT-Drucks. 14/265, 177 zu Nummer 18 (§ 13a): „...daraus resultierend in einer maßvollen Begünstigung dieser Betriebe.“.

41

Am 14. Oktober 2019 führte der Berichterstatter einen Erörterungstermin mit den Beteiligten durch. Wegen der Einzelheiten wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin Bezug genommen.

42

Im Nachgang zum Erörterungstermin vom 14. Oktober 2019 lassen die Kläger mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 31. Oktober 2019 weiter ausführen, die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung zitierte Rechtsprechung des FG München vom 10. Februar 2006, Az. 8 K 3164/03, EFG 2006, 957, vermöge nicht als Begründung zum Einbezug eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts zu überzeugen. Das FG München unterstelle in dieser Entscheidung ohne Begründung die analoge Anwendbarkeit der zur Gewinnkorrektur beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Überschussrechnung zum Bestandsvergleich ergangenen Rechtsprechung. Eine Berücksichtigung der bzw. eine Auseinandersetzung mit den von diesen beiden Gewinnermittlungsarten abweichenden Besonderheiten der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen finde in den Urteilsgründen nicht statt.

43

Dem stehe entgegen, dass nach der Rechtsprechung des BFH im Urteil vom 17. September 1987 IV R 8/86, BStBl II 1988, 55, zumindest die Einnahmenseite in der Norm abschließend geregelt sei. Hierzu führe der BFH aus:

„Der Wortlaut der Vorschrift bietet keinen Anhaltspunkt dafür, dass diese Aufzählung noch von außerhalb zu ergänzen ist.“

44

Weiterhin habe der Gesetzgeber im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens für die ab dem Besteuerungszeitraum 2015 geltende Fassung des § 13a EStG die Problematik bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart erkannt. Hierzu führe er in der Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BT-Drucks. 18/3017, Seite 47) aus:

„Zur Schaffung einer eindeutigen Rechtslage und zur Vermeidung von Übergangsfragen bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart wurde in Satz 1 Nummer 1 Buchstabe d die Erfassung von Erträgen oder Aufwendungen aus der Auflösung von Rücklagen auf alle erfolgswirksam gebildeten Rücklagen vorgenommen.

45

Damit stelle der Gesetzgeber klar, dass ihm Übergangsfragen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart bekannt gewesen seien. In deren Kenntnis habe er sich bewusst dazu entschieden, „nur“ die Auflösung von zuvor erfolgswirksam gebildeten Rücklagen als Sondergewinn in den Anwendungsbereich des § 13a ESG einzubeziehen.

46

Die Ausführungen des BFH im Urteil vom 17. September 1987 IV R 8/86, BStBl II 1988, 55, seien unverändert auf den Wortlaut und die Systematik des durch das Steuervereinfachungsgesetz 1999/2000/2002 neugefassten und anschließend reformierten § 13a EStG übertragbar.

47

§ 13a Abs. 3 EStG bestimme zunächst den Umfang des Durchschnittssatzgewinns. Aus § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG werde deutlich, dass alle positiven und negativen Betriebsvorgänge, die im Folgenden nicht bestimmt seien, mit dem Ansatz der abschließend aufgezählten Gewinnteile der Absätze 4 bis 7 als abgegolten gälten (Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 12. Auflage 2019, Rn. 30; ebenso Walter, in: Agatha u.a., Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 8. Auflage 2017, Rn. 415):

„Die mit dem Gesetzeswortlaut in § 13a Abs. 3 Nrn. 5 und 6, in Abs. 3 Satz 2 und in Abs. 5, 6, 7 nicht erfassten Betriebsvorgänge, Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben sind mit Ansatz des Durchschnittssatzgewinns abgegolten.“

48

Aufgrund der abschließenden Aufzählung in Absatz 7 sei ein Übergangsgewinn bzw. -verlust kein Sondergewinn i.S.d. § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG. Ebenso scheide eine Subsumtion eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts unter die Nummern 2., 3., 5. und 6. des § 13a Abs. 3 Satz 1 EStG aus.

49

Die Ermittlung des Gewinns der landwirtschaftlichen Nutzung sei gemäß § 13a Abs. 4 EStG nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG vorzunehmen und setze sich aus der Summe des Grundbetrags für die selbst bewirtschaftete Fläche und den Zuschlägen für Tierzucht und Tierhaltung zusammen. Die Einbeziehung eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts ergebe sich hingegen nicht aus den Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich. Vielmehr sei der nach Maßgabe der R 4.6 EStR ermittelte Übergangsgewinn bzw. -verlust außerbilanziell zu- bzw. abzurechnen, der laufende steuerliche Gewinn somit außerhalb des § 4 Abs. 1 EStG zu korrigieren. Die Berücksichtigung eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts im Rahmen des Gewinns der landwirtschaftlichen Nutzung gemäß § 13a Abs. 3 Nr. 1 EStG sei deshalb mangels gesetzlicher Grundlage nicht möglich.

50

Nach der Rechtsprechung des BFH zu § 13a EStG a.F. im Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 99/88, BStBl II 1990, 292, handle es sich hierbei um eine Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Zum Ansatz der tatsächlich angefallenen Betriebseinnahmen und -ausgaben führe der BFH aus:

„Wegen der besonderen Technik der Gewinnermittlung nach § 13a EStG stellt sich allerdings grundsätzlich die Frage des Abzugs von Betriebsausgaben nicht. Denn ebenso wie die tatsächlich angefallenen Betriebseinnahmen werden auch die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben grundsätzlich durch den Ansatz des Durchschnittssatzgewinns nach § 13a Abs. 3 Satz 1 EStG abgegolten.“

51

Beim Wechsel von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG gehöre die Gewinnkorrektur zum laufenden Gewinn des § 13a EStG (Märkle/Hiller, am angegebenen Ort - a.a.O. -, Rn. 126c, 2. Absatz; BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650). Die Zusammensetzung des laufenden Gewinns nach § 13a EStG sei aber in Absatz 3 abschließend bestimmt.

52

Mangels Besteuerungstatbestands scheide eine steuerliche Erfassung des Übergangsgewinns deshalb aus. Wie in den früheren Fassungen gelte für die Neufassung des § 13a EStG der Grundsatz, dass jene Einnahmen und Gewinnteile, die im Gesetzestext nicht ausdrücklich bestimmt seien, durch den ausgewiesenen Durchschnittssatzgewinn als abgegolten gälten und im Ergebnis insoweit steuerfrei seien (Märkle/Hiller, a.a.O., Rn. 48).

53

Der vom Gericht geäußerten Rechtsansicht einer buchhalterischen Notwendigkeit der Erfassung eines Übergangsgewinns bzw. -verlustes könne hier deshalb nicht gefolgt werden.

54

Dies sei folgerichtig. Durch die Ermittlung eines Übergangsgewinns bzw. -verlusts und der anschließenden Korrektur des Gewinns des ersten Wirtschaftsjahrs der neuen Gewinnermittlungsart werde sichergestellt, dass sich der Totalgewinn eines Betriebs unabhängig von der Gewinnermittlungsart nicht verändere. Die zur Systematik und zum Erfordernis solcher Gewinnkorrekturen ergangene Rechtsprechung konzentriere sich aber ausschließlich auf Wechsel zwischen den Gewinnermittlungsarten durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) und durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG).

55

Die Gewinnermittlung nach § 13a EStG stelle hingegen eine Gewinnermittlungsart eigener Art dar, die als selbständige Gewinnermittlungsart neben den Gewinnermittlungen nach § 4 Abs. 1, § 4 Abs. 3, § 5 und § 5a EStG stehe (Agatha u.a., a.a.O., Rn. 415).

56

Diese gebiete für die Ermittlung des Gewinns aus der landwirtschaftlichen Nutzung die Anwendung der Grundsätze des § 4 Abs. 1 EStG. Für den Gewinn der forstwirtschaftlichen Nutzung werde durch § 51 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung mit pauschalem Betriebsausgabenabzug angeordnet. Sondergewinne seien nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Dieser Gesetzesbefehl werde zudem durch die Anordnung von Bagatellgrenzen oder aber dem Verlustabzugsverbot nach § 55 Abs. 6 EStG eingeschränkt. Gewinne aus Sondernutzungen hingegen würden mit einem pauschalen Betrag je Sondernutzung berücksichtigt.

57

Bereits diese vereinfachte Aufzählung der Besonderheiten der Gewinnermittlung nach § 13a EStG mit diversen Pauschalierungen, Bagatellgrenzen und Verlustabzugsverboten zeige, dass eine korrekte Erfassung des Totalgewinns nicht möglich sei, wenn der Gewinn auch nur zeitweise nach Durchschnittssätzen ermittelt werde.

58

Der vom BFH geforderte Vorrang der richtigen Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls vor dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650) und der damit einhergehenden Notwendigkeit und Zulässigkeit von Gewinnkorrekturen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart sei infolgedessen auf Fälle des Wechsels von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht anwendbar.

59

Gesetzeszitate und -verweise in den vorstehenden Ausführungen bezögen sich, soweit nicht ausdrücklich abweichend bestimmt, auf die ab dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 geltende Fassung des § 13a EStG.

60

Die Kläger beantragen,
den ESt-Bescheid des Beklagten für 2016 vom 15. August 2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. April 2019 dahingehend abzuändern, dass der Ansatz des nach Durchschnittsätzen gemäß § 13a EStG berechneten Gewinns von XXX EUR auf XXX EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
sowie die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

61

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

62

Er bezieht sich zur Erwiderung auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung und führt ergänzend aus, soweit der Prozessbevollmächtigte der Kläger argumentiere, dass § 13a EStG eine Gewinnermittlungsart eigener Art darstelle und hierfür teilweise auch § 4 Abs. 3 EStG gelte, sei darauf hinzuweisen, dass es sich bei den Vorgängen, die zu einer Hinzurechnung bzw. Abrechnung geführt hätten, ausschließlich um Sachverhalte handle, die zum Durchschnittssatzgewinn von § 13a Abs. 3 Nr. 1 EStG gehörten. Dieser Gewinn aus landwirtschaftlicher Nutzung werde aber nach § 13a Abs. 4 EStG allein nach den Grundsätzen von § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.

63

Aus der Sicht des Beklagten seien damit für den Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zu § 13a EStG im Streitfall die gleichen Grundsätze anzuwenden, wie sie für einen Wechsel von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG gälten.

64

Das Fehlen der Nennung von Übergangsgewinnen bei den Sondergewinnen in § 13a Abs. 7 EStG stehe dem nicht entgegen. Denn es handle sich schon begrifflich um keine Sondergewinne, sondern um Vorgänge, die sich sowohl im Wirtschaftsjahr 2015/2016 als auch im Wirtschaftsjahr 2016/2017 nach der jeweils geltenden Gewinnermittlungsart steuermindernd ausgewirkt hätten.

Entscheidungsgründe

65

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

66

Der ESt-Bescheid des Beklagten für 2016 vom 15. August 2018 und die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2019 sind rechtmäßig.

67

1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG Zu- und Abrechnungen erforderlich, um zu vermeiden, dass durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart laufende Gewinne endgültig der Besteuerung entgehen, bzw. umgekehrt, dass sich Betriebsausgaben nicht mehr bei der Ermittlung des laufenden Gewinns auswirken können. Die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, ist deshalb dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung noch nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist dagegen vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen.

68

Die Besteuerung wird somit bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG im Ergebnis so durchgeführt, als ob der Steuerpflichtige seinen Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt hätte. Damit soll gewährleistet werden, dass sich der Totalgewinn eines Betriebes nicht aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ändert. Die richtige Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls hat damit Vorrang vor dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1966 VI 340/65, BStBl III 1966, 540; BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650; BFH-Urteil vom 3. Juli 1968 I 113/65, BStBl II 1968, 736; BFH-Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BStBl II 1974, 303; Beschluss vom 23. August 1995 IV B 78/94, BFH/NV 1996, 119; BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820).

69

2) Nach der Überzeugung des erkennenden Senats sind diese Grundsätze sinngemäß anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG in der - für den Streitfall geltenden - Fassung des Gesetzes zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417) wechselt (vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 13a EStG in der genannten Fassung: § 52 Abs. 22a EStG in der Fassung des genannten Gesetzes vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417, 2425).

70

Betriebsvorgänge, die im Rahmen der (bisherigen) Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich der Besteuerung unterlegen hätten, aber mangels Zu- bzw. Abflusses gemäß § 11 EStG bisher nicht zu erfassen waren, sind daher insoweit im Wege einer Überleitungsrechnung zu berücksichtigen, als diese Betriebsvorgänge im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs erfasst werden (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BStBl II 1985, 255; BFH-Urteil vom 11. Juli 1985 IV R 191/84, BFH/NV 1987, 216; BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 64/87, BStBl II 1989, 708, jeweils zu früheren Fassungen des § 13a EStG; Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Vorbemerkungen zu §§ 4 - 7 EStG, Rn. 61, 65.

71

Dieses Erfordernis von Zu- bzw. Abrechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zu § 13a EStG ergibt sich zwar nicht aus dem Gesetz selbst. Es liegt aber eine gesetzliche Regelungslücke vor, die von der Rechtspraxis auszufüllen ist, soweit dadurch nicht der gesetzliche Steuertatbestand in unzulässiger Weise ausgeweitet wird (grundlegend: BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650: zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG).

72

Entgegen der Auffassung der Kläger steht der Annahme einer gesetzlichen Regelungslücke weder die abgeltende Wirkung des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG noch der Umstand entgegen, dass § 13a Abs. 7 EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung eine abschließende Aufzählung der Betriebsvorgänge enthält, die zu Sondergewinnen führen [vgl. zum damaligen § 13a Abs. 6 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402): BT-Drucks. 14/265, 178; vgl. zur abschließenden Regelung der gemäß § 13a EStG in der damaligen Fassung zu erfassenden Betriebsvorgänge auch: BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 8/86, BStBl II 1988, 55, und BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 99/88, BStBl II 1990, 292].

73

Insbesondere ergibt sich aus der Änderung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 bzw. durch Artikel 5 Nr. 12 des Gesetzes zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417) nicht, dass nunmehr beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG keine Gewinnzu- bzw. -abschläge für Betriebsvorgänge des vorherigen Wirtschaftsjahrs, die sich im Rahmen der für dieses Wirtschaftsjahr angewandten Gewinnermittlungsart steuerlich noch nicht ausgewirkt hatten, mehr erfolgen dürften.

74

Denn mit den genannten Vorschriften wurden lediglich abschließende Regelungen bezüglich der steuerlichen Erfassung von Betriebsvorgängen aus Wirtschaftsjahren geschaffen, für die der Gewinn gemäß § 13a EStG ermittelt wird, nicht aber für Betriebsvorgänge aus dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr, in dem der Gewinn noch nach einer anderen Gewinnermittlungsart - im Streitfall gemäß § 4 Abs. 3 EStG - ermittelt wurde. Hätten Gewinnzu- bzw. -abrechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung ausgeschlossen werden sollen, wäre davon auszugehen, dass diese Intention des Gesetzgebers in den Gesetzesmaterialien Niederschlag gefunden hätte, zumal in diesem Fall der Grundsatz der sog. Totalgewinngleichheit nicht gewahrt wäre. Denn die Höhe der Gewinne des Klägers wäre unterschiedlich, je nachdem, ob er vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG oder im Wege des Bestandsvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG ermittelt hätte.

75

Ein Anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht aus dem Umstand, dass in der Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BT-Drucksache 18/3017, Seite 47) ausgeführt wird:

„Zur Schaffung einer eindeutigen Rechtslage und zur Vermeidung von Übergangsfragen bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart wurde in Satz 1 Nummer 1 Buchstabe d die Erfassung von Erträgen oder Aufwendungen aus der Auflösung von Rücklagen auf alle erfolgswirksam gebildeten Rücklagen vorgenommen.

76

Denn hieraus lässt sich nicht entnehmen, dass § 13a Abs. 7 EStG n.F. damit auch den Ansatz von Übergangsgewinnen bzw. -verlusten beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG ausschließen wollte.

77

Mit der Erfassung dieser Gewinnzu- bzw. -abschläge im Wege einer Überleitungsrechnung ist auch keine unzulässige Ausweitung des gesetzlichen Steuertatbestands verbunden. Denn die von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis entwickelten Grundsätze über Gewinnzuschläge und -abschläge wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart können sich zugunsten wie zuungunsten der Steuerpflichtigen auswirken. Sie bilden ein System von Einzelregeln, dessen Teile nicht getrennt voneinander betrachtet werden dürfen. In ihrer steuerlichen Auswirkung heben sich diese Regeln gegenseitig auf. Im Einzelfall allerdings führt ihre Anwendung im Ergebnis je nachdem zu einer Gewinnerhöhung oder zu einer Gewinnminderung. Das ist jedoch nicht entscheidend. Es kommt darauf an, ob die abstrakten Rechtsgrundsätze als Ganzes genommen eine Erweiterung des (abstrakten) Steuertatbestandes darstellen. Das ist vorliegend nicht der Fall. Es würde daher zu einem unzutreffenden und ungerechtfertigten Ergebnis führen, nur den Teil der Grundsätze, der den Ansatz von Gewinnzuschlägen betrifft, für sich zu sehen und ihn als unzulässige Ausweitung des Steuertatbestandes zu betrachten (grundlegend: BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650: zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG).

78

Die Vornahme einer Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart war daher im Streitfall geboten (im Ergebnis ebenso: FG München, Urteil vom 10. Februar 2006, 8 K 3164/03, EFG 2006, 957; BMF-Schreiben vom 10. November 2015, BStBl I 2015, 877; R 4.6. EStR; Kirchhof/Seer, EStG, 18. Aufl. 2019, § 13a Rn. 7; wohl auch: Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 12. Aufl. 2019, Rn. 126b, c; Walter, in: Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt/Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 9. Aufl. 2019, Rn. 447/12 und Rn. 489, 490; anderer Ansicht: Hiller, INF 1999, 449, 487; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Auflage 2014, Rn. 24a).

79

Da dem im ESt-Bescheid vom 15. August 2018 angesetzten Übergangsgewinn ausschließlich solche Betriebsvorgänge zugrunde liegen, die im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der landwirtschaftlichen Nutzung gemäß § 13a Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 EStG, der nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wird (§ 13a Abs. 4 Satz 1 EStG) erfasst werden, sind im Streitfall die oben dargestellten Voraussetzungen für den Ansatz von Gewinnzu- bzw. -abschlägen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG erfüllt.

80

Der vom Beklagten angesetzte Übergangsgewinn ist auch der Höhe nach zutreffend berechnet worden. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, zumal der Beklagte die Werte aus der Überleitungsrechnung des Prozessbevollmächtigten der Kläger unverändert übernommen hat.

81

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

82

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Die streitgegenständliche Fragestellung ist in der Rechtsprechung des BFH bislang nicht geklärt.

Gründe

65

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

66

Der ESt-Bescheid des Beklagten für 2016 vom 15. August 2018 und die Einspruchsentscheidung vom 4. April 2019 sind rechtmäßig.

67

1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG Zu- und Abrechnungen erforderlich, um zu vermeiden, dass durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart laufende Gewinne endgültig der Besteuerung entgehen, bzw. umgekehrt, dass sich Betriebsausgaben nicht mehr bei der Ermittlung des laufenden Gewinns auswirken können. Die Zunahme des Betriebsvermögens, die sich in der Zeit der Überschussrechnung noch nicht gewinnerhöhend ausgewirkt hat, ist deshalb dem laufenden Bilanzergebnis nach Übergang zum Bestandsvergleich hinzuzurechnen. Eine Minderung des Betriebsvermögens, die sich während der Überschussrechnung noch nicht als Betriebsausgabe ausgewirkt hat, ist dagegen vom Gewinn abzurechnen. Die erforderlichen Zu- und Abrechnungen (Übergangsergebnis) sind grundsätzlich dem ersten Jahr des Bestandsvergleichs (Übergangsjahr) als Besteuerungsmerkmal zuzuordnen.

68

Die Besteuerung wird somit bei einem Übergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG im Ergebnis so durchgeführt, als ob der Steuerpflichtige seinen Gewinn von Anfang an durch Bestandsvergleich ermittelt hätte. Damit soll gewährleistet werden, dass sich der Totalgewinn eines Betriebes nicht aufgrund des Wechsels der Gewinnermittlungsart ändert. Die richtige Besteuerung des einzelnen Geschäftsvorfalls hat damit Vorrang vor dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juni 1966 VI 340/65, BStBl III 1966, 540; BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650; BFH-Urteil vom 3. Juli 1968 I 113/65, BStBl II 1968, 736; BFH-Urteil vom 5. Oktober 1973 VIII R 20/68, BStBl II 1974, 303; Beschluss vom 23. August 1995 IV B 78/94, BFH/NV 1996, 119; BFH-Urteil vom 23. Juli 2013 VIII R 17/10, BStBl II 2013, 820).

69

2) Nach der Überzeugung des erkennenden Senats sind diese Grundsätze sinngemäß anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG in der - für den Streitfall geltenden - Fassung des Gesetzes zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417) wechselt (vgl. zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 13a EStG in der genannten Fassung: § 52 Abs. 22a EStG in der Fassung des genannten Gesetzes vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417, 2425).

70

Betriebsvorgänge, die im Rahmen der (bisherigen) Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich der Besteuerung unterlegen hätten, aber mangels Zu- bzw. Abflusses gemäß § 11 EStG bisher nicht zu erfassen waren, sind daher insoweit im Wege einer Überleitungsrechnung zu berücksichtigen, als diese Betriebsvorgänge im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs erfasst werden (vgl. hierzu: BFH-Urteil vom 24. Januar 1985 IV R 155/83, BStBl II 1985, 255; BFH-Urteil vom 11. Juli 1985 IV R 191/84, BFH/NV 1987, 216; BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 64/87, BStBl II 1989, 708, jeweils zu früheren Fassungen des § 13a EStG; Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Vorbemerkungen zu §§ 4 - 7 EStG, Rn. 61, 65.

71

Dieses Erfordernis von Zu- bzw. Abrechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zu § 13a EStG ergibt sich zwar nicht aus dem Gesetz selbst. Es liegt aber eine gesetzliche Regelungslücke vor, die von der Rechtspraxis auszufüllen ist, soweit dadurch nicht der gesetzliche Steuertatbestand in unzulässiger Weise ausgeweitet wird (grundlegend: BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650: zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG).

72

Entgegen der Auffassung der Kläger steht der Annahme einer gesetzlichen Regelungslücke weder die abgeltende Wirkung des § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG noch der Umstand entgegen, dass § 13a Abs. 7 EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung eine abschließende Aufzählung der Betriebsvorgänge enthält, die zu Sondergewinnen führen [vgl. zum damaligen § 13a Abs. 6 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402): BT-Drucks. 14/265, 178; vgl. zur abschließenden Regelung der gemäß § 13a EStG in der damaligen Fassung zu erfassenden Betriebsvorgänge auch: BFH-Urteil vom 17. September 1987 IV R 8/86, BStBl II 1988, 55, und BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 99/88, BStBl II 1990, 292].

73

Insbesondere ergibt sich aus der Änderung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 bzw. durch Artikel 5 Nr. 12 des Gesetzes zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417) nicht, dass nunmehr beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG keine Gewinnzu- bzw. -abschläge für Betriebsvorgänge des vorherigen Wirtschaftsjahrs, die sich im Rahmen der für dieses Wirtschaftsjahr angewandten Gewinnermittlungsart steuerlich noch nicht ausgewirkt hatten, mehr erfolgen dürften.

74

Denn mit den genannten Vorschriften wurden lediglich abschließende Regelungen bezüglich der steuerlichen Erfassung von Betriebsvorgängen aus Wirtschaftsjahren geschaffen, für die der Gewinn gemäß § 13a EStG ermittelt wird, nicht aber für Betriebsvorgänge aus dem vorangegangenen Wirtschaftsjahr, in dem der Gewinn noch nach einer anderen Gewinnermittlungsart - im Streitfall gemäß § 4 Abs. 3 EStG - ermittelt wurde. Hätten Gewinnzu- bzw. -abrechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung ausgeschlossen werden sollen, wäre davon auszugehen, dass diese Intention des Gesetzgebers in den Gesetzesmaterialien Niederschlag gefunden hätte, zumal in diesem Fall der Grundsatz der sog. Totalgewinngleichheit nicht gewahrt wäre. Denn die Höhe der Gewinne des Klägers wäre unterschiedlich, je nachdem, ob er vor dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 3 EStG oder im Wege des Bestandsvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG ermittelt hätte.

75

Ein Anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht aus dem Umstand, dass in der Begründung zum Entwurf des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BT-Drucksache 18/3017, Seite 47) ausgeführt wird:

„Zur Schaffung einer eindeutigen Rechtslage und zur Vermeidung von Übergangsfragen bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart wurde in Satz 1 Nummer 1 Buchstabe d die Erfassung von Erträgen oder Aufwendungen aus der Auflösung von Rücklagen auf alle erfolgswirksam gebildeten Rücklagen vorgenommen.

76

Denn hieraus lässt sich nicht entnehmen, dass § 13a Abs. 7 EStG n.F. damit auch den Ansatz von Übergangsgewinnen bzw. -verlusten beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung gemäß § 13a EStG ausschließen wollte.

77

Mit der Erfassung dieser Gewinnzu- bzw. -abschläge im Wege einer Überleitungsrechnung ist auch keine unzulässige Ausweitung des gesetzlichen Steuertatbestands verbunden. Denn die von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis entwickelten Grundsätze über Gewinnzuschläge und -abschläge wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart können sich zugunsten wie zuungunsten der Steuerpflichtigen auswirken. Sie bilden ein System von Einzelregeln, dessen Teile nicht getrennt voneinander betrachtet werden dürfen. In ihrer steuerlichen Auswirkung heben sich diese Regeln gegenseitig auf. Im Einzelfall allerdings führt ihre Anwendung im Ergebnis je nachdem zu einer Gewinnerhöhung oder zu einer Gewinnminderung. Das ist jedoch nicht entscheidend. Es kommt darauf an, ob die abstrakten Rechtsgrundsätze als Ganzes genommen eine Erweiterung des (abstrakten) Steuertatbestandes darstellen. Das ist vorliegend nicht der Fall. Es würde daher zu einem unzutreffenden und ungerechtfertigten Ergebnis führen, nur den Teil der Grundsätze, der den Ansatz von Gewinnzuschlägen betrifft, für sich zu sehen und ihn als unzulässige Ausweitung des Steuertatbestandes zu betrachten (grundlegend: BFH-Urteil vom 28. Mai 1968 IV R 202/67, BStBl II 1968, 650: zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 5 Abs. 1 EStG).

78

Die Vornahme einer Überleitungsrechnung wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart war daher im Streitfall geboten (im Ergebnis ebenso: FG München, Urteil vom 10. Februar 2006, 8 K 3164/03, EFG 2006, 957; BMF-Schreiben vom 10. November 2015, BStBl I 2015, 877; R 4.6. EStR; Kirchhof/Seer, EStG, 18. Aufl. 2019, § 13a Rn. 7; wohl auch: Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 12. Aufl. 2019, Rn. 126b, c; Walter, in: Eisele/Seitz/Sterzinger/Vogt/Walter, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 9. Aufl. 2019, Rn. 447/12 und Rn. 489, 490; anderer Ansicht: Hiller, INF 1999, 449, 487; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Auflage 2014, Rn. 24a).

79

Da dem im ESt-Bescheid vom 15. August 2018 angesetzten Übergangsgewinn ausschließlich solche Betriebsvorgänge zugrunde liegen, die im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der landwirtschaftlichen Nutzung gemäß § 13a Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 EStG, der nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wird (§ 13a Abs. 4 Satz 1 EStG) erfasst werden, sind im Streitfall die oben dargestellten Voraussetzungen für den Ansatz von Gewinnzu- bzw. -abschlägen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG erfüllt.

80

Der vom Beklagten angesetzte Übergangsgewinn ist auch der Höhe nach zutreffend berechnet worden. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, zumal der Beklagte die Werte aus der Überleitungsrechnung des Prozessbevollmächtigten der Kläger unverändert übernommen hat.

81

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

82

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen. Die streitgegenständliche Fragestellung ist in der Rechtsprechung des BFH bislang nicht geklärt.