Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-11-18, Aktenzeichen 7 K 7626/00 E
ECLI:DE:FGD:2002:1118.7K7626.00E.00

Tenor

Unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 17.09.1999 in

Gestalt der dazu ergangenen Einspruchsentscheidung wird die Einkommensteuer auf 24.592,12 EUR (48.098 DM) festgesetzt.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

Der Streitwert wird auf 3823,44 EUR (7478,00 DM) festgesetzt.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1998 eine um 17.500 DM höhere Ansparabschreibung nach § 7 g Abs. 3, Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung zu berücksichtigen ist.

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Die verheirateten Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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Als Medizinproduktberater erzielte der Kläger Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Die Klägerin war Hausfrau. Im Veranlagungszeitraum 1997 betrug der Gesamtbetrag der Einkünfte 283.082 DM.

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Am 14.08.1998 gründete die Klägerin einen Betrieb mit Dessousmoden und Miederwaren. Die Gewinnermittlung erfolgte in den Wirtschaftsjahren 1998 und 1999 im Wege der Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG). Zum 31.12.1998 bildete sie gemäß § 7 g Abs. 3, Abs. 6 EStG eine den Gewinn mindernde Rücklage (sog. Ansparabschreibung) i. H. v. 17.500 DM. Hierzu führte die Klägerin in einer Anlage zur Gewinnermittlung aus: Sie beabsichtige, ein Geschäftspersonenfahrzeug zu voraussichtlichen Nettoanschaffungskosten i. H. v. 35.000 DM anzuschaffen. Für das Wirtschaftsjahr 1998 erklärte sie aus ihrem Gewerbebetrieb einen Verlust i. H. v. 72.443 DM.

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Mit Bescheid vom 17.09.1999 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 1998 auf 55.576 DM fest (Gesamtbetrag der Einkünfte 210.538 DM). Er berücksichtigte aus hier nicht streitigen Gründen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nur einen Verlust i. H. v. 70.404 DM. Hinsichtlich der Ansparabschreibung i. H. v. 17.500 DM führte der Beklagte die Veranlagung ohne Abweichung von der Erklärung aus.

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Hiergegen legten die Kläger am 06.10.1999 Einspruch ein. Sie trugen vor, dass bei der Bildung der Ansparrücklage versehentlich von einem Nettoanschaffungspreis i. H. v. 35.000 DM ausgegangen worden sei. Tatsächlich müsse die Rücklage von einem Nettokaufpreis i. H. v. 70.000 DM gebildet werden, da es sich bei der künftigen Anschaffung um ein Fahrzeug der Marke BMW handle. Es werde beantragt, eine Rücklage i. H. v. 35.000 DM - anstatt wie bisher 17.500 DM - gewinnmindernd zu berücksichtigen. Aufgrund der Änderung ergebe sich ein steuerlicher Verlust aus Gewerbebetrieb i. H. v. 87.904 DM.

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In der Gewinnermittlung des Folgejahres (1999), welche am 06.04.2000 erstellt wurde, löste die Klägerin die Ansparrücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG i. H. v. 17.500 DM gewinnerhöhend auf. Auf Nachfrage des Beklagten am 13.07.2000 erläuterte der Prozessvertreter der Kläger, dass zwar ein Pkw angeschafft worden sei, das Fahrzeug sich aber im Privatvermögen befinde. Später wurde vorgetragen, es sei bereits in 1997 vom Kläger ein Fahrzeug angeschafft worden, welches die Klägerin beruflich und privat nutze.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 20.11.2000 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Eine Erhöhung der bisher geltend gemachten Rücklage sei zu versagen, weil bekannt geworden sei, dass diese bereits im Folgejahr 1999 gewinnerhöhend aufgelöst worden sei. Die Kläger hätten keine Investitionsabsicht glaubhaft gemacht. Vielmehr diene die erhöhte Rücklage nur dazu, den Gesamtbetrag der Einkünfte zu verringern, um die für die Gewährung von Eigenheimzulage notwendige Einkunftsgrenze (480.000 DM) zu erreichen. Im Hinblick auf einen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten sei für die Erhöhung der bisher geltend gemachten Rücklage kein Raum.

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Mit ihrer am 15.12.2000 erhobenen Klage tragen die Kläger vor:

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Sie hätten in der Einnahmen-Überschuss-Rechnung 1998 die Ernsthaftigkeit des Investitionsvorhabens eines Pkw nachgewiesen, indem sie das Wirtschaftsgut benannt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungskosten angegeben hätten. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens sei nur beantragt worden, ein funktionsgleiches - und kein anderes - Wirtschaftsgut mit höheren Anschaffungskosten anzusetzen. Auf eine heute bessere Erkenntnis, dass nicht investiert worden sei, komme es in § 7 g Abs. 3 EStG nicht an, da nur die Investitionsabsicht am Ende des Wirtschaftsjahres der Bildung der Rücklage (hier also 31.12.1998) bestehen müsse. Aus der Nichtinvestition in ein Geschäftspersonenfahrzeug könne nicht geschlossen werden, dass die Investitionsabsicht ursprünglich nicht bestand. Außerdem greife hier die Begrenzung der Bilanzänderungsmöglichkeit nach § 4 Abs. 2 S. 2 EStG nicht ein, da der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werde.

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Sie beantragen sinngemäß,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 17.09.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2000 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb weitere Betriebsausgaben i. H. v. 17.500 DM gemäß § 7 g Abs. 3, Abs. 6 EStG zu berücksichtigen und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festzusetzen; hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor,

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die Kläger hätten es versäumt, die Ernsthaftigkeit des Investitionsvorhabens nach Art und Umfang nachzuweisen. Angesichts der wirtschaftlichen und finanziellen Situation des Gewerbebetriebes bestünden bereits Bedenken, dass die angegebene Investition überhaupt möglich gewesen wäre. Jedenfalls fehle es an einem Finanzierungszusammenhang zwischen Rücklage und Investition. Die Kläger versuchten, den Umfang der Ansparabschreibung willkürlich zu erhöhen, um in den Genuss der Eigenheimzulage zu gelangen.

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Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist begründet.

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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1998 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

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Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind weitere Betriebsausgaben im Sinne von § 7 g Abs. 3 und Abs. 6 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) i. H. v. 17.500 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen.

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Die Bildung der Ansparrücklage im Gewerbebetrieb der Klägerin - einschließlich der begehrten Erhöhung um 17.500 DM - entspricht den gesetzlichen Anforderungen.

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Nach § 7 g Abs. 1 und 3 EStG können Steuerpflichtige, die Gewinneinkünfte erzielen und die Voraussetzungen des § 7 g Abs. 2 EStG erfüllen, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist die Rücklage als Betriebsausgabe zu behandeln (§ 7 g Abs. 6 EStG). Die Ansparrücklage darf bei Existenzgründern 50 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das voraussichtlich bis zum Ende des fünften auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres erworben wird (§ 7 g Abs. 7 EStG).

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Die Klägerin ist Existenzgründerin i. S. des § 7 g Abs. 7 EStG. Sie hat ihren Betrieb mit Dessousmoden und Miederwaren im Streitjahr 1998 neu eröffnet.

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Ein Geschäftspersonenfahrzeug ist auch ein bewegliches Wirtschaftsgut. Es kann grundsätzlich in einem Dessousmoden- und Miederwarengeschäft dazu bestimmt sein, dem Betrieb dauernd zu dienen. Denn ein Pkw kann dauerhaft für ein Geschäft verwendet werden, insbesondere können alle betrieblich veranlassten Fahrten mit dem Fahrzeug ausgeführt werden. Da der Kaufpreis des Geschäftspersonenfahrzeugs voraussichtlich 70.000 DM betragen wird, übersteigt die von den Klägern begehrte Ansparabschreibung i. H. v. insgesamt 35.000 DM nicht 50% der Anschaffungskosten.

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Auch das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Konkretisierung der Investition liegt hier vor. Das Wirtschaftsgut, welches voraussichtlich angeschafft werden soll, muss bei Bildung jeder einzelnen Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr festgestellt werden kann, ob eine vorgenommene Investition derjenigen entspricht, für deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dabei kann bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG - wie im Streitfall - ein "buchmäßiger" Nachweis (§ 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG) im eigentlichen Sinne zwar nicht gefordert werden, weil in diesem Fall gerade keine Buchführungspflicht besteht. Es sind aber Angaben insbesondere zur Funktion des Wirtschaftsgutes sowie zu den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl. II 2002, 385).

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Durch die Bezeichnung der Investition als "Geschäftspersonenfahrzeug" ist die Funktion der Investition ausreichend charakterisiert. Auch die Angabe der voraussichtlichen Anschaffungskosten mit 70.000 DM ist hinreichend konkret.

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Der Nachweis, dass die Klägerin wirklich beabsichtigt hat, ein Geschäftspersonenfahrzeug zu erwerben, ist im Streitfall nicht erforderlich. Das Gesetz enthält nämlich keine ausdrückliche Regelung darüber, ob und ggf. wie nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen ist, dass eine Investition tatsächlich beabsichtigt ist. Aus dem Begriff "voraussichtlich" lässt sich das Erfordernis einer Absicht nicht herleiten (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00 a. a. O.).

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Entgegen der Ansicht des Beklagten besteht im Streitfall auch ein Finanzierungszusammenhang zwischen dem Betriebsausgabenabzug nach § 7 g EStG und der Investition.

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Ein Finanzierungszusammenhang ist nur dann gewahrt, wenn durch die Bildung der Rücklage, die zu einer Steuerstundung führt, Mittel angespart werden können, die dann die künftige Investition erleichtern (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 2001, XI R 18/01, BFH/NV 2002, 181). Denn Zweck der Rücklage ist es, die Wettbewerbssituation kleinerer und mittlerer Betriebe dadurch zu verbessern, dass deren Liquidität und Eigenkapitalbildung unterstützt und deren Investitions- und Innovationskraft gestärkt werden (BT-Drucks. 11/257, S. 8 ff.).

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Die Rücklage erfüllt hier diese ihr zugedachte Funktion als Finanzierungserleichterung in zeitlicher Hinsicht. Die Investition in einen Pkw war im Zeitpunkt, als die Kläger die Erhöhung der Rücklage begehrten, objektiv möglich und (noch) durchführbar. Denn die Kläger machten die um 17.500 DM höhere Rücklage bereits mit dem Einspruch im Oktober 1999 geltend. Anders als in einem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall, in dem die Rücklagenbildung erstmals zwei Jahre nach Anschaffung der Wirtschaftsgüter begehrt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 18/01, a.a.O), war die Klägerin im Oktober 1999 objektiv noch in der Lage, mit Hilfe der Rücklage Mittel anzusparen und diese bis zum Ablauf des Jahres 2003 in ein Geschäftspersonenfahrzeug zu investieren. Die Fünfjahresfrist, in der die Investition vorgenommen werden sollte (§ 7 g Abs. 7 EStG), war im Oktober 1999 noch nicht abgelaufen.

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Die Tatsache, dass die Klägerin die Ansparrücklage in der Gewinnermittlung für das Folgejahr (1999) gewinnerhöhend aufgelöst hat, ändert nichts an dem bestehenden Finanzierungszusammenhang. Die Einnahmen-Überschussrechnung 1999 wurde erst am 06.04.2000 erstellt.

35

Der Rücklagenbildung i. H. v. 35.000 DM steht nicht entgegen, dass die Klägerin ursprünglich (in der Gewinnermittlung für 1998) ihr Wahlrecht zur Bildung einer Rücklage nach § 7 g EStG dahingehend ausgeübt hat, eine Rücklage i. H. v. nur 17.500 DM gewinnmindernd zu berücksichtigen.

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Zum einen ist die Vorschrift des § 4 Abs. 2 EStG, welche zeitliche Grenzen für die Ausübung von Wahlrechten setzt, im Streitfall nicht anwendbar, weil die Klägerin ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Einschränkung des § 4 Abs. 2 EStG gilt jedoch nur für bilanzierende Steuerpflichtige (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 4 EStG Rz. 750).

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Zum anderen können unbefristete Wahlrechte verfahrensrechtlich grundsätzlich bis zur Bestandskraft der jeweiligen Steuerbescheide ausgeübt werden (BFH-Ureilt vom 14. August 2001 a. a. O.; vgl. auch Pinkos "Standortsicherungsgesetz: Die Ansparabschreibung als Förderung des Mittelstands" DB 1993, 1688 (1691)). Sie sind (erst) mit Eintritt der Unanfechtbarkeit des entsprechenden Bescheids verbraucht (vgl. BFH vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49)

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Unanfechtbar ist eine Steuerfestsetzung, wenn sie nicht mehr mit ordentlichen Rechtsbehelfen des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens (§§ 347 f. AO 1977) oder mit Rechtsbehelfen des Steuerprozesses (§§ 40 f., 115 f. FGO) angefochten werden kann.

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Das Wahlrecht wurde im Streitfall rechtzeitig ausgeübt wurde. Die Kläger haben mit ihrem noch innerhalb der Rechtsmittelfrist beim Beklagten eingegangenen Einspruch vom 06.10.1999 mitgeteilt, dass die Rücklage zu niedrig gebildet wurde, weil die künftigen Anschaffungskosten für einen Pkw höher seien, als ursprünglich angenommenen.

40

Die nachträglich begehrte Erhöhung der Rücklage stellt sich auch nicht als Gestaltungsmissbrauch dar.

41

Nach § 42 AO kann durch einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten das Steuergesetz nicht umgangen werden. "Rechtsmissbrauch" bedeutet, dass der Handelnde sich stillschweigend auf ein Recht beruft, das ihm in Wahrheit nicht zur Seite steht (FG Düsseldorf vom 11. August 1999 17 K 7386/94 F, EFG 1999, 1172). Der Tatbestand des § 42 AO ist erfüllt, wenn der "Umgeher" den Tatbestandswortlaut für die von ihm begehrte Steuerentlastung zwar in Anspruch nehmen kann, jedoch die gewählte Gestaltung gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen, d.h. ungewöhnlich ist, der Steuerminderung dienen soll und nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe zu rechtfertigen ist (vgl. u.a. BFH Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BStBl II 1991, 607). Damit sind in erster Linie zivilrechtliche Gestaltungen gemeint, es werden aber auch Gestaltungen des Steuerrechts miteinbezogen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. April 1987 IX R 41/86, BFH/NV 1987, 714).

42

Die gewählte Gestaltung, die Ansparrücklage um 17.500 DM zu erhöhen, ist an sich für die Erreichung des zunächst angestrebten Ziels, "Gewinn" i. H. v. 17.500 DM zu verlagern, nicht unangemessen oder ungewöhnlich. Denn durch die verringerten Einkünfte vermindert sich auch das zu versteuernde Einkommen und damit die Einkommensteuer für 1998. Das Gesetz hat mit der Vorschrift des § 7 g EStG gerade ein Mittel geschaffen, um einen Steuerstundungseffekt zu erreichen und die Liquidität und die Eigenkapitalausstattung zu stärken (BT-Drucks. 10/336, S. 13). Um der Gefahr von Mitnahmeeffekten zu begegnen, hat der Gesetzgeber den Gewinnzuschlag als ausreichend angesehen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00 a. a. O).

43

Entgegen der Ansicht des Beklagten ist ein Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten auch nicht im Hinblick auf die von den Klägern begehrte Eigenheimzulage zu sehen. Zwar kann ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO auch vorliegen, wenn eine unangemessene Gestaltung für die Verwirklichung des Tatbestandes einer begünstigenden Gesetzesvorschrift gewählt wird (BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866). Im Streitfall würde durch die Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben i. H. v. 17.500 DM gemäß § 7 g EStG der Gesamtbetrag der Einkünfte der Kläger des Jahres 1997 zuzüglich des Jahres 1998 die Einkunftsgrenze von 480.000 DM (§ 5 EigZulG) nicht überschreiten. Da die Gewährung der Eigenheimzulage bisher allein an der Überschreitung der Einkunftsgrenze scheiterte, dürften die Kläger unter Berücksichtigung der erhöhten Ansparrücklage den begünstigenden Tatbestand der Eigenheimzulage erfüllen. Jedoch kann die Bildung der Rücklage i. H. v. insgesamt 35.000 DM keine Umgehung des Steuergesetzes sein, weil die Klägerin lediglich die bestehende steuerliche Wahlmöglichkeit, die Rücklage für eine künftige Anschaffung zu bilden, ausgeübt hat. Die Vorschrift des § 42 AO soll nämlich nur Gestaltungen erfassen, die am Steuergesetz vorbeizielen, weil die gewählte Gestaltung den Wertungen des Gesetzgebers, die den jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften zu Grunde liegen, widerspricht (vgl. auch Schmieszek in Beermann, Abgabenordnung, § 42 AO Rz. 4 ff). Wird lediglich ein Wahlrecht ausgeübt, erfolgt keine Gestaltung eines Rechtsverhältnisses (vgl. Johannes Weßling "Praxisprobleme der Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 3 EStG", DStR 2002, 1165 (1168), Kruse/Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordung, § 42 AO Rz. 41; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 42 AO Rz. 98; a. A.: FG Münster Schleswig-Holstein vom 10. April 2000 V 358/99, EFG 2000, 1061). Für die Anwendung des § 42 AO bleibt hier kein Raum, weil die Kläger durch die Ausübung der Wahlmöglichkeit, eine Rücklage zu bilden, nur den von § 7 g EStG vorbezeichneten Weg geht (vgl. FG Köln vom 21. Oktober 1999, 13 K 2596/99, EFG 2000, 309 (311)). Steuerliche Wahlrechte sind eben dazu bestimmt, aus steuerlichen Gründen ausgeübt zu werden (Kruse/Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordung, § 42 AO Rz. 41).

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Der Senat hat auch keine Bedenken, dass die angegebene Investition angesichts der wirtschaftlichen und finanziellen Situation des Gewerbebetriebs überhaupt möglich gewesen wäre. Anders als in einem vom FG Köln entschiedenen Rechtsstreit (FG Köln vom 16. Juni 2000, 14 K 1799/99, EFG 2000, 1309) steht hier der Erwerb eines Pkw für ca. 70.000 DM nicht in einem krassen Missverhältnis zu den in den Jahren 1998 und 1999 erklärten Umsätzen und Gewinnen des am 01.10.1998 neu angemeldeten Gewerbebetriebes. Der Umsatz in 1998 betrug 32.482 DM und in 1999: 119.939 DM. In 1999 erklärte die Klägerin einen Gewinn von 418 DM. Zudem ist hier davon auszugehen, dass die Klägerin privat über ausreichende Mittel verfügt.

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Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die entschiedene Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat. Die nachträgliche Erhöhung einer Rücklage nach § 7 g EStG bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und die Frage der Anwendung von § 42 AO in diesem Zusammenhang ist bisher höchstrichterlich nicht geklärt.

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Die Berücksichtigung von weiteren Betriebsausgaben i. H. v. 17.500 DM führt zu einem zu versteuernden Einkommen für 1998 von 163.816 DM. Unter Einbeziehung der Parteispenden i. H. v. 48 DM und des Kindergeldes i. H. v. 2.640 DM ist die Einkommensteuer auf 24.592,12 ? (48.098 DM) festzusetzen. Der Streitwert beträgt 3823,44 ? (7478,00 DM), da die Einkommensteuer bisher mit 55.576 DM (vgl. angefochtenen Bescheid vom 17.09.1999) festgesetzt war.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.