Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-08, Aktenzeichen 6 K 2/08

Tatbestand

1

Streitig ist, ob in gewährten Flugzulagen enthaltene Zulagen für Nachtarbeit, Sonn- und Feiertagsarbeit im Sinne des § 3 b Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei sind.

2

Der Kläger ist Flugkapitän (Pilot) und war in den Streitjahren als Arbeitnehmer bei der Firma X (2002) und anschließend bei der Firma Y (2005) beschäftigt, beide ansässig in A, Österreich.

3

Der Kläger absolvierte ausschließlich Langstreckenflüge von Österreich nach Z. Grundlage für das Arbeitsverhältnis bildete der Kollektivvertrag, abgeschlossen zwischen der Wirtschaftskammer Österreich und dem Österreichischen Gewerkschaftsbund andererseits vom 1. Juli 2001 (Bl. 24 bis 47 d.A.) und die Neufassung vom 1. April 2004 („Kollektivvertrag für das Bordpersonal der Firma Y und Firma X“) (Bl. 48 bis 97 d.A.) mit dem Anhang I (Einstufung, Umstufung und Verwendungsgruppen, Bl. 98 bis 101 d.A.), dem Anhang II (Gehalttabellen gültig ab dem 1.4.2004, Bl. 102 bis 109 d.A.) und dem Anhang III (Zeitzonen-Tabelle, Bl. 110 d.A.).

4

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 a des Kollektivvertrages richtet sich die Arbeitszeit grundsätzlich nach den betrieblichen Erfordernissen. Die periodische Verteilung bzw. Einteilung der Arbeitszeit erfolgt ohne Berücksichtigung von Sonn- und Feiertagen sowie Nachtstunden durch den Arbeitgeber (Bl. 60 d.A.).

5

Nach § 9 des Kollektivvertrages werden Mehrleistungen einerseits mit 1/75 des Monatsbruttogrundgehaltes sowie der Flugzulage abgegolten (Bl. 75 d.A.).

6

Zwischen den Tarifparteien wurde bezüglich der Flugzulage eine Widmung erstellt, in der eine Aufteilung nach Nachtarbeit, Samstagsarbeit, Sonntagsarbeit und für allgemeine Berufserschwernisse erfolgt (in der vor dem 1. April 2004 gültigen Fassung, Bl. 119 ff. d.A.). In dieser „Widmung Flugzulage fliegendes Personal“ wird ausgeführt:

7

„Um im Einzelfall keine separate Berechnung der tatsächlichen Höhe der aus den wechselnden Einsätzen eines Dienstnehmers während der Nachtzeit, für Arbeiten an Samstagen und Sonntagen sowie für die speziellen Berufserschwernisse gebührenden Flugzulage durchführen zu müssen, werden die zustehenden Zulagenkomponenten pauschal im Wege einer monatlich gleichbleibenden Flugzulage abgegolten, da davon ausgegangen werden kann, dass die Dienstnehmer… wechselnd zwischen Mittel- und Langstrecke eingesetzt werden.

8

Bezüglich der Aufteilung der Flugzulage auf die einzelnen Zulagenkomponenten kann von folgender grundsätzlicher Verteilung ausgegangen werden:

9

„Für Nachtarbeit: Auf 20 % des Grundgehalts eine 100 % - Zulage =

20 %

für Samstagarbeit: Auf 14,3 % des Grundgehalts eine 50 % - Zulage =

7 %

für Sonntagarbeit: Auf 14,3 % des Grundgehalts eine 100 % - Zulage =

14 %...“.

10

Die Arbeitszeiten des Klägers in den Streitjahren ergeben sich aus den Anlagen K 11 (Bl. 134 bis 145 d.A.) bzw. K 13 (Bl. 170 bis 181 d.A.) bzgl. 2002 sowie aus K 10 (Bl. 122 bis 133 d.A.) bzw. K 14 (Bl. 182 bis 193 d.A.) bzgl. 2005.

11

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre vertritt der Kläger die Auffassung, gemäß § 3 b EStG seien für Nachtarbeit 25 % und für Sonntagsarbeit 50 % als Zuschlag vom Grundgehalt steuerfrei. Nach der o.g. Widmung erhalte der Kläger für geleistete Nachtarbeit einen Zuschlag von 20 % des Grundgehaltes sowie für geleistete Sonntagsarbeit einen Zuschlag von 14,3 % des Grundgehaltes. Ausgehend von einem Grundgehalt in Höhe von 36.799,86 EUR bezüglich 2002 sowie in Höhe von 47.479,72 EUR bezüglich 2005 errechnet der Kläger folgende gemäß § 3 b EStG steuerfreien Beträge:

12

2002

Nachtarbeit

20 % x Grundgehalt =

7.359,97 EUR

Sonntagsarbeit

14,3 % x Grundgehalt =

5.262,38 EUR

12.622,35 EUR

2005

Nachtarbeit

20 % x Grundgehalt =

9.495,94 EUR

Sonntagsarbeit

14,3 % x Grundgehalt =

6.789,60 EUR

16.285,54 EUR

13

Am 13. Juni 2006 erging der Einkommensteuerbescheid für 2002 (Bl. 18 ESt-Akten), gegen den der Kläger form- und fristgerecht Einspruch einlegte.

14

Am 15. Oktober 2007 ergingen Einkommensteuerbescheide für 2002 (Bl. 10 d.A.) sowie für 2005 (Bl. 12 d.A.). Dagegen legte der Kläger form- und fristgerecht Einspruch ein.

15

In der Einspruchsentscheidung vom 26. November 2007 wurden die Einsprüche bezüglich der Einkommensteuer für die Jahre 2002 und 2005 als unbegründet zurückgewiesen. Die Flugzulage sei steuerpflichtig. Eine nur rechnerische Aufteilung eines für die geschuldete regelmäßige Arbeitsleistung gezahlten Gehaltes in Grundlohn und Zuschläge führe nicht zur Steuerfreiheit der Zuschläge. Denn die Zuschläge müssten konkret für die tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit gezahlt werden. Aus diesem Grund sei das nachträgliche Herausrechnen aus einem einheitlich vereinbarten und gezahlten Gehalt unzulässig. Pauschale Zuschläge seien deshalb nicht steuerfrei, wenn sie mit festen Monatsbeträgen pauschal ohne Rücksicht auf die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden zu den begünstigten Zeiten gezahlt werden.

16

Dagegen richtet sich die Klage „wegen Einkommensteuer 2002, Zinsen zur Einkommensteuer 2002, Solidaritätszuschlag 2002, Einkommensteuer 2005, Zinsen zur Einkommensteuer 2005, Solidaritätszuschlag 2005“, die am 27. Dezember 2007 bei Gericht einging. Die Zuschläge würden neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Es sei auch im Voraus bekannt, an welchen Arbeitstagen im Monat derartige Arbeit geleistet werde. Im Flugbetrieb sei es in einem Arbeitsvertrag gar nicht realisierbar, dass in Arbeitsverträgen eine bestimmte Anzahl von Stunden für derartige Arbeit vereinbart werde. Um diesen Grundsätzen Rechnung zu tragen, seien aus den praktischen Erfahrungen aus Mittel- und Langstreckenflügen die einzelnen Flugzulagenkomponenten erarbeitet worden. Um eine Endabrechnung und damit erheblichen Verwaltungsaufwand zu vermeiden, hätten die Vertragsparteien die Flugzulage auf einzelne Komponenten aufgeteilt (Widmung). Diese Widmung sei als Endabrechnung zu werten.

17

Am 22. Januar 2010 ergingen Teilabhilfebescheide bezüglich der Streitjahre hinsichtlich Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit sowie Sonderausgaben.

18

Der Kläger beantragt, die Änderungsbescheide für 2002 und 2005 über Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag, beide datierend vom 22. Januar 2010, derart abzuändern, dass die in den gewährten Flugzulagen enthaltenen Zulagen für Nachtarbeit, Sonn- und Feiertagsarbeit im Sinne des § 3 b EStG in Höhe von 12.622,35 EUR bezüglich des Streitjahres 2002 sowie in Höhe von 16.285,54 EUR bezüglich des Streitjahres 2005 steuerfrei belassen werden, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.

19

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens die Revision zuzulassen.

20

Die wegen Zinsen und Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2002 und 2005 erhobene Klage sei in Ermangelung eines Vorverfahrens unzulässig. Im Übrigen sei die Klage auch insoweit unbegründet, da es sich bei den Zinsen und dem Solidaritätszuschlag um Folgeabgaben zur Einkommensteuer handele, deren Anfechtung nach § 351 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) unzulässig sei. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei geklärt, dass das regelmäßige monatliche Auszahlen von prozentual gleichbleibenden Zuschlägen auf das Grundgehalt dazu führe, dass diese Zuschläge Bestandteil des Grundgehalts würden mit der Folge, dass § 3 b EStG keine Anwendung finden könne. Der Kläger erhalte ein Gesamtgehalt, das von vornherein feststehe und monatlich in gleicher Höhe, unabhängig von den tatsächlich geleisteten Arbeitszeiten, ausbezahlt werde.

21

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vom Finanzamt vorgelegten Steuerakten sowie die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 29. Juli 2009 bzw. den Verhandlungstermin vom 8. März 2010 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

22

Die Klage ist unbegründet.

23

1. Gemäß § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie näher bestimmte, prozentual bemessene Anteile des Grundlohns nicht übersteigen.

24

Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 81/98, BStBl II 2005, 888). Das Tatbestandsmerkmal des Grundlohns dient u.a. als Bemessungsgrundlage für die in § 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 Nr. 1 EStG festgelegten prozentualen Höchstgrenzen.

25

2. Nach § 3b EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1984 VI R 199/80, BStBl II 1985, 57). Diese Steuerbefreiung setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl II 1991, 293). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass nur Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, DStRE 2010, 143) bzw. nicht den Charakter einer generell erhöhten Entlohnung haben (BFH-Urteile vom 6. September 1957 VI 125/56 U, BStBl III 1957, 387, und vom 24. November 1989 VI R 92/88, BStBl II 1990, 315). Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nur allgemein pauschaliert abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach vom-Hundert-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (BFH-Urteil vom 25. Mai 2005 IX R 72/02, BStBl II 2005, 725). Ein pauschaler Zuschlag, der zwar ohne weiteres einem Erschwernisgrund zuzuordnen ist, jedoch ohne Rücksicht auf tatsächlich erbrachte Leistungen zu den begünstigten Zeiten gezahlt wird, erfüllt die Voraussetzungen des § 3b EStG selbst dann nicht, wenn bei seiner Ermittlung davon ausgegangen wurde, dass die zu leistende Arbeit in etwa der entspricht, die bei Einzelberechnung der Zuschläge zu einem ähnlichen Ergebnis führen würde (vgl. auch das BFH-Urteil vom 15. Dezember 1967 VI 159/65, BStBl II 1968, 274).

26

3. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3b EStG kann im Streitfall schon deshalb nicht angewandt werden, weil dem Kläger Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nicht neben dem Grundlohn gezahlt wurden. Ein herausgerechneter Anteil am Gehalt erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 3b Abs. 2 EStG, wonach die Zuschläge "neben" dem Grundlohn gezahlt werden müssen (BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 144/87, BStBl II 1991, 296). Im Streitfall erhält der Kläger feste Monatsbeträge pauschal ohne Rücksicht auf die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden zu den begünstigten Zeiten.

27

Sofern Zuschläge den Arbeitnehmern regelmäßig und fortlaufend zufließen, ist der Zuschlag als laufender Arbeitslohn dem Grundlohn zuzurechnen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 81/98, BStBl II 2005, 888 mit Nachweisen aus der Kommentarliteratur).

28

Das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, DStRE 2010, 143 führt zu keinem anderen Ergebnis. Der dortige Sachverhalt ist mit demjenigen im Streitfall nicht vergleichbar. Im dortigen Verfahren hatte das FG bindend festgestellt, dass die Zuschläge für tatsächlich geleistete Nachtarbeit gezahlt worden sind. Es ist dabei davon ausgegangen, dass die lediglich pauschal gezahlten Zuschläge vereinbarungsgemäß als Abschlagszahlungen geleistet wurden. Dagegen erhält der Kläger im vorliegenden Fall derartige Zuschläge nicht als Abschlagszahlung, sondern endgültig.

29

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).

30

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Es erscheint dem Senat nicht zweifelsfrei, dass dem Gesetzgeber die Besonderheiten des Flugverkehrs im Zusammenhang mit § 3b EStG bewusst waren.

Gründe

22

Die Klage ist unbegründet.

23

1. Gemäß § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, soweit sie näher bestimmte, prozentual bemessene Anteile des Grundlohns nicht übersteigen.

24

Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit zusteht; er ist in einen Stundenlohn umzurechnen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 81/98, BStBl II 2005, 888). Das Tatbestandsmerkmal des Grundlohns dient u.a. als Bemessungsgrundlage für die in § 3b Abs. 1 Nr. 1 bis 4 und Abs. 3 Nr. 1 EStG festgelegten prozentualen Höchstgrenzen.

25

2. Nach § 3b EStG sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge nur dann steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1984 VI R 199/80, BStBl II 1985, 57). Diese Steuerbefreiung setzt grundsätzlich Einzelaufstellungen der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden an Sonn- und Feiertagen oder zur Nachtzeit voraus (BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 90/87, BStBl II 1991, 293). Dadurch soll von vornherein gewährleistet werden, dass nur Zuschläge steuerfrei bleiben, bei denen betragsmäßig genau feststeht, dass sie nur für die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden und keine allgemeinen Gegenleistungen für die Arbeitsleistung darstellen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, DStRE 2010, 143) bzw. nicht den Charakter einer generell erhöhten Entlohnung haben (BFH-Urteile vom 6. September 1957 VI 125/56 U, BStBl III 1957, 387, und vom 24. November 1989 VI R 92/88, BStBl II 1990, 315). Hieran fehlt es jedoch, wenn die Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nur allgemein pauschaliert abgegolten wird, da hierdurch weder eine Zurechnung der Sache nach (tatsächlich geleistete Arbeit während begünstigter Zeiten) noch der Höhe nach (Steuerfreistellung nur nach vom-Hundert-Sätzen des Grundlohns) möglich ist (BFH-Urteil vom 25. Mai 2005 IX R 72/02, BStBl II 2005, 725). Ein pauschaler Zuschlag, der zwar ohne weiteres einem Erschwernisgrund zuzuordnen ist, jedoch ohne Rücksicht auf tatsächlich erbrachte Leistungen zu den begünstigten Zeiten gezahlt wird, erfüllt die Voraussetzungen des § 3b EStG selbst dann nicht, wenn bei seiner Ermittlung davon ausgegangen wurde, dass die zu leistende Arbeit in etwa der entspricht, die bei Einzelberechnung der Zuschläge zu einem ähnlichen Ergebnis führen würde (vgl. auch das BFH-Urteil vom 15. Dezember 1967 VI 159/65, BStBl II 1968, 274).

26

3. Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3b EStG kann im Streitfall schon deshalb nicht angewandt werden, weil dem Kläger Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit nicht neben dem Grundlohn gezahlt wurden. Ein herausgerechneter Anteil am Gehalt erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 3b Abs. 2 EStG, wonach die Zuschläge "neben" dem Grundlohn gezahlt werden müssen (BFH-Urteil vom 28. November 1990 VI R 144/87, BStBl II 1991, 296). Im Streitfall erhält der Kläger feste Monatsbeträge pauschal ohne Rücksicht auf die tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden zu den begünstigten Zeiten.

27

Sofern Zuschläge den Arbeitnehmern regelmäßig und fortlaufend zufließen, ist der Zuschlag als laufender Arbeitslohn dem Grundlohn zuzurechnen (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 81/98, BStBl II 2005, 888 mit Nachweisen aus der Kommentarliteratur).

28

Das BFH-Urteil vom 22. Oktober 2009 VI R 16/08, DStRE 2010, 143 führt zu keinem anderen Ergebnis. Der dortige Sachverhalt ist mit demjenigen im Streitfall nicht vergleichbar. Im dortigen Verfahren hatte das FG bindend festgestellt, dass die Zuschläge für tatsächlich geleistete Nachtarbeit gezahlt worden sind. Es ist dabei davon ausgegangen, dass die lediglich pauschal gezahlten Zuschläge vereinbarungsgemäß als Abschlagszahlungen geleistet wurden. Dagegen erhält der Kläger im vorliegenden Fall derartige Zuschläge nicht als Abschlagszahlung, sondern endgültig.

29

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO).

30

5. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Es erscheint dem Senat nicht zweifelsfrei, dass dem Gesetzgeber die Besonderheiten des Flugverkehrs im Zusammenhang mit § 3b EStG bewusst waren.