Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-05-23, Aktenzeichen 12 K 506/03

Tatbestand

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Streitig ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für zwei häusliche Arbeitszimmer als Sonderbetriebsausgaben.

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Die Kläger sind Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die eine Gemeinschaftspraxis für Ergotherapie in S. betreibt. Sie sind selbst als Ergotherapeuten tätig. Zudem waren im Streitjahr 2001 13 Mitarbeiter bei der GbR beschäftigt. Nach der Gründung der GbR in 1999 wurden zunächst Räumlichkeiten im B...weg in S. neben einer Logopädie-Praxis angemietet. Diese Praxis besteht aus einer Wartezone (ausgestattet mit Stühlen und einem Tisch sowie einer Spielzone für Kinder), zwei Therapieräumen (Größe: 26 qm bzw. 14 qm) und einem WC. Die den Mitarbeitern zur Verfügung stehenden Sozialräume gehören zur angrenzenden Logopädiepraxis. In den Therapieräumen befindet sich jeweils ein Schreibtisch, der nach den Angaben der Kläger zu Therapiezwecken eingesetzt wird. Hier werden auch Unterlagen der Patienten, die für die laufende Behandlung erforderlich sind, aufbewahrt. Unterlagen der laufenden Verwaltung (Lohnbuchhaltung, Abrechnungen, Lieferantenunterlagen) konnten - so die Kläger - in diesen Räumen schon aufgrund der Größe nicht untergebracht werden.

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Nachdem sich herausstellte, dass die angemieteten Räumlichkeiten für die wachsende Zahl der Mitarbeiter zu klein waren, erwarben die Kläger zusätzlich ein Geschäftsgrundstück, in dem ein Teil zunächst fremdvermietet war und die übrigen Räumlichkeiten als Praxisräume für die Mitarbeiter dienten. Die Praxis bestand aus folgenden Räumen:

Erdgeschoss:

- Toilette

- Wartezone

- Neuroraum (dient der neurologischen Behandlungen erwachsener Patienten)

- Werkraum für Kinder

Obergeschoss:

- Mitarbeitersozialraum (genutzt auch als Übungsküche zum Alltagstraining für bestimmte Patienten)

- Toilette

- Dusche für Kinder

- Pädiarieraum (ausgestattet mit Spiel- und Therapiegeräten für Kinder)

- Einzelbehandlungsraum (reizarm ausgestattet; dient der Behandlung erwachsener Patienten, die mit Hirnleistungsprogrammen arbeiten)

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In dem Einzelbehandlungsraum im OG befindet sich ein Schreibtisch mit PC, der als Therapiegerät für Schlaganfallpatienten genutzt wird und dafür spezielle Programme enthält. An diesem PC werden zudem von den behandelnden Mitarbeitern die eigenen Berichte an Ärzte über die Therapie verfasst. Die PC-Arbeit beschränkt sich nach Auskunft der Kläger auf Arbeiten, die aus therapeutischer Sicht notwendig waren.

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In der M...straße in S. befindet sich das häusliche Arbeitszimmer des Klägers zu 1. Folgende Arbeiten wurden hier nach eigenen Angaben im Streitjahr durchgeführt:

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- Komplette Lohnbuchhaltung

- Finanzbuchhaltung

- Gespräche und organisatorische Umsetzung

- Arbeitseinteilung

- Abrechnung der Rezepte

- Einsatz der Pkw

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Die Lohnbuchhaltung fertigte die Ehefrau des Klägers zu 1. im Rahmen eines steuerlich anerkannten Arbeitsverhältnisses tagsüber in diesem Raum.

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In der C...straße 10 in N. befand sich im Streitjahr das häusliche Arbeitszimmer des Klägers zu 2. Nach seinen Angaben wurden hier folgende Tätigkeiten ausgeübt:

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- Gutachten für Berufsgenossenschaft

- Statistiken

- Mitteilungen an Ärzte

- Patientenberichte

- Verlaufsdokumentationen

- tägliche Managementarbeit

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Beide Räumlichkeiten hatten eine büromäßige Ausstattung.

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Der Gewinn für das Streitjahr 2001 wurde zunächst wie erklärt mit 274.733 DM gesondert und einheitlich festgestellt. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein. Sie beantragten die nachträgliche Berücksichtigung von Aufwendungen für jeweils ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 880,34 DM für den Kläger zu 1. und 613,43 DM für den Kläger zu 2. Sie begründeten den Einspruch damit, dass den Klägern für die in den häuslichen Arbeitszimmern ausgeführten Tätigkeiten kein anderer Arbeitsplatz außerhalb der Wohnungen zur Verfügung stünden. Gleichwohl hatte der Einspruch keinen Erfolg.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Kläger ihr Begehren aus dem Einspruchsverfahren weiterverfolgen. Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor:

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Aufgrund der durchgängigen Nutzung der zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten in der angemieteten und eigenen Praxis durch die Mitarbeiter zu Therapiezwecken sei es weder zeitlich möglich noch zulässig, Verwaltungsarbeiten dort durchzuführen. Die Krankenkasse habe es sogar untersagt, neben der Therapie zugleich Verwaltungsarbeiten in einem Raum zu verrichten. Der eine den Mitarbeitern zu Verfügung stehende PC diene in erster Linie Therapiezwecken und sei entsprechend mit Programmen ausgestattet. Daneben nutzten die Mitarbeiter den PC zur Abfassung von Berichten an Ärzte über den Therapieverlauf. Die Kläger selbst verfassten ihre Arztberichte ausschließlich in ihren Arbeitszimmern. Den Klägern stünde aufgrund der räumlichen Situation für ihre Verwaltungsarbeiten daher insgesamt kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass der Arbeitsplatz in der M...straße nicht nur von dem Kläger zu 1., sondern auch von dessen Frau zur Fertigung der Lohnbuchhaltung genutzt werde.

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Die Kläger beantragen, den Feststellungsbescheid für 2001 in der Fassung des Änderungsbescheides vom 29. März 2004 zu ändern, zusätzliche Sonderbetriebsausgaben für den Kläger zu 1. in Höhe von 880,84 DM und für den Kläger zu 2. in Höhe von 613,43 DM zu berücksichtigen und den Gewinn 2001 entsprechend herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist der Beklagte auf seinen Einspruchsbescheid. Darüber hinaus trägt der Beklagte Folgendes vor:

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Bei Selbstständigen mit einer eigenen Praxis werde generell davon ausgegangen, dass mit der Praxis ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stehe. Deshalb könnten Selbstständige unabhängig von der tatsächlichen oder möglichen Einteilung ihrer betrieblichen Räumlichkeiten keinen Arbeitszimmeraufwand geltend machen, es sei denn, die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers betrage mehr als 50 v.H. der gesamten beruflichen Tätigkeit. Diese Ausnahmeregelung greife jedoch im Streitfall nicht durch. Zu berücksichtigen sei ferner, dass für jeden der in der Praxis beschäftigten 13 Mitarbeiter ein eigener Raum zur Verfügung stehen müsse. Aufgrund dessen sei davon auszugehen, dass dort auch für die beiden Kläger, die als Ergotherapeuten tätig seien, ein Raum vorhanden sei, den sie für die Verwaltungsarbeiten nutzen könnten.

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Im laufenden Klageverfahren hat der Beklagte des angefochtenen Feststellungsbescheids wegen anderer Betriebsausgaben antragsgemäß mit Bescheid vom 29. März 2004 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert. Der Änderungsbescheid ist kraft Gesetzes zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

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Der Senat hat die Kläger in der mündlichen Verhandlung ausführlich zu Ausstattung und Nutzung der angemieteten und eigenen Praxisräume befragt. Bezüglich der Einzelheiten der Darlegungen der Kläger wird auf das Sitzungsprotokoll vom 23. Mai 2007 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist begründet. Zu Unrecht ist der Beklagte davon ausgegangen, dass die strittigen Aufwendungen für die häuslichen Arbeitszimmer der Kläger dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG unterfallen, weil die Voraussetzungen des Satzes 2, 2. Alternative dieser Vorschrift nicht erfüllt sind. Den Klägern stand in ihren Praxisräumen kein ausreichender Arbeitsplatz zur Verfügung.

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a. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG (in der Fassung bis VZ 2006) dürfen Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer den Gewinn nicht mindern. Dies gilt nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 v.H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird nach Satz 3 der Vorschrift in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2 400 DM begrenzt. Die Begrenzung entfällt ganz, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

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Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass die geltend gemachten Aufwendungen ein häusliches Büro i.S. der höchstrichterlichen Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 20. November 2003 - IV R 30/03, BStBl II 2004, 775, mit zahlreichen Nachweisen) betreffen. Ob dieses eine Betriebsstätte i.S. des § 12 der Abgabenordnung darstellt, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 - XI R 89/00, BStBl II 2003, 185). Unstreitig sind ferner die Höhe der geltend gemachten Arbeitszimmerkosten (im Wesentlichen anteilige Haus- und Verbrauchskosten) und die Tatsache, dass die Kläger in den häuslichen Arbeitszimmern ausschließlich betrieblich bedingte Verwaltungsarbeiten tätigen.

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Streitig ist allein, ob den Klägern in den Praxisräumen "ein anderer Arbeitsplatz" im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG für die Verrichtung der Verwaltungsarbeiten zu Verfügung stand.

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b. Nach der Rechtsprechung des BFH indiziert grundsätzlich - anders als bei Arbeitnehmern - der Schreibtischarbeitsplatz eines Selbständigen bereits, dass ihm dieser Arbeitsplatz für alle Aufgabenbereiche seiner Erwerbstätigkeit zur Verfügung steht (BFH-Urteil vom 20. November 2003 - IV R 30/03, BStBl II 2004, 775). Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass der Selbständige andernfalls durch entsprechende Gestaltung des außerhäuslichen Arbeitsplatzes das grundsätzliche Abzugsverbot für das häusliche Arbeitszimmer unterlaufen kann (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 775, unter II. 2. b). Es liegt auf der Hand, dass Selbständige einen Teil der mit der Praxis oder Kanzlei verbundenen schriftlichen Arbeiten, z. B. die Buchführung, insbesondere aber auch die berufliche Fortbildung, besser in einem häuslichen Arbeitszimmer erledigen können.

25

Für bestimmte Berufsgruppen nichtselbständig Tätiger (z.B. Richter, Beamte und Angestellte), denen ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist der Gesetzgeber (BTDrucks 13/1686, 16) davon ausgegangen, dass der Abzug für Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ganz entfällt. Für Selbständige gilt nichts anderes (vgl. BFH-Beschluss vom 27. August 2002 - XI B 9/02, BFH/NV 2003, 151). Das hat der BFH für das häusliche Arbeitszimmer eines selbständig tätigen Arztes, in dem dieser nur verwaltungstechnische Arbeiten ausführte und Akten aufbewahrte, bereits für zweifelsfrei erachtet (BFH-Urteil vom 20. November 2003 - IV R 3/02, BStBl II 2005, 203).

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Zu der Frage, ob der außerhäusliche Arbeitsplatz auch zumutbar ist, hat der BFH darauf abgestellt, ob "ihn der Steuerpflichtige in dem konkret erforderlichen Umfang und in der konkret erforderlichen Art und Weise tatsächlich nutzen kann" (Urteil in BStBl II 2004, 775, unter II. 2. a; Urteil vom 7. August 2003 - VI R 17/01, BStBl II 2004, 78; Urteil vom 7. April 2005 - IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541). Ob das der Fall ist, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung, die von den Finanzgerichten anhand der objektiven Umstände des konkreten Einzelfalles beantwortet werden muss. Anhaltspunkte sind sowohl die Beschaffenheit des Arbeitsplatzes selbst (Größe, Lage, Ausstattung) als auch die Rahmenbedingungen seiner Nutzung (Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses, Verfügbarkeit des Arbeitsplatzes bzw. Zugang zu dem betreffenden Gebäude etc.). Ein häusliches Arbeitszimmer ist danach dann nicht erforderlich, wenn der Selbständige seiner beruflichen oder betrieblichen Tätigkeit in angemieteten oder in seinem Eigentum stehenden Räumen nachgeht und "es ihm dort zumutbar und auf Grund der räumlichen Situation grundsätzlich auch möglich ist, einen zur Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten geeigneten, büromäßigen Arbeitsplatz einzurichten" (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 775, unter II. 2. b; BFH-Urteil vom 7. April 2005 - IV R 43/03, BFH/NV 2005, 1541).

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c. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze und den Besonderheiten des vorliegenden Einzelfalles ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass den Klägern kein äußerhäuslicher Schreibtischarbeitsplatz zur Verfügung steht und es ihnen auch tatsächlich nicht zumutbar und aufgrund der konkreten räumlichen Situation nicht möglich ist, für beide Kläger jeweils einen zur Erledigung aller betrieblichen und beruflichen Schreibtischtätigkeiten geeigneten, büromäßigen Arbeitsplatz einzurichten.

28

Im Unterschied zu dem klassischen Fall, dass ein Selbständiger in seiner Praxis auch über einen Schreibtischarbeitsplatz verfügt, der allein ihm zu Verfügung steht und der zumindest nach Schließung der Praxis für seine Verwaltungsarbeiten genutzt werden kann, liegt der Streitfall anders. In den gesamten Praxisräumen befinden sich insgesamt nur drei Schreibtische, von denen einer mit einem PC ausgestattet ist. Die Schreibtische, in den ausschließlich Patientenunterlagen für die laufende Behandlung untergebracht sind, werden in erster Linie zu Behandlung- und Therapiezwecken eingesetzt und von allen Mitarbeitern genutzt. Es handelt sich also nicht um einen eigenen Arbeitsplatz zur ausschließlichen Nutzung durch die Kläger. Wegen der laufend stattfindenden Behandlungen ist eine Verrichtung der Verwaltungsarbeiten während der laufenden Praxiszeiten zeitlich und rechtlich (Vorgaben der Krankenkasse) nicht möglich. Damit ist es für die Ehefrau des Klägers zu 1. nicht möglich, während der normalen Arbeitszeiten die Lohnbuchhaltung in den Praxisräumen durchzuführen. Sie ist auf die häuslichen Räumlichkeiten des Klägers zu 1. angewiesen. Der Senat hält es darüber hinaus wegen des möglichen Zugriffs von Mitarbeitern auf vertrauliche Daten weder für zumutbar, dass die Kläger "nach Dienstschluss" ihre Verwaltungsarbeiten an einem auch den anderen Mitarbeitern zugänglichen Schreibtisch bzw. PC durchzuführen, noch dass sie zwei zusätzliche Schreibtischarbeitsplätze in den Praxisräumen einrichten. Letzteres ist angesichts der räumlichen Gesamtsituation allenfalls theoretisch denkbar. Freie Raumkapazitäten bestehen dafür nicht. Aufgrund der Größe der Räume ist bei einem ordnungsgemäßen Praxisbetrieb auszuschließen, dass zwei zusätzliche Arbeitsplätze abgetrennt werden können. Die Zumutbarkeitsanforderungen können überdies nach Ansicht des Senats nicht soweit gehen, bestehende Nutzungen in der Weise zu verändern, dass Schreibtischarbeitsplätze zu Lasten von Behandlungsräumen in der Praxis eingerichtet werden.

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Die besondere Bedeutung der häuslichen Arbeitsplätze für die Praxis zeigt sich davon abgesehen daran, dass die Kläger in der Folgejahren außerhäusliche separate Arbeitsbereiche für die Verwaltungsarbeiten in der Nachbarwohnung angemietet (ab. 1. Juni 2003) bzw. im 2. OG der eigenen Praxis eingerichtet haben (ab 1. Januar 2007).

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Nach alledem war der Klage aufgrund der Besonderheiten des Falles stattzugeben.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Eine anderweitige Kostenverteilung auf Grundlage des § 137 Satz 1 FGO wegen schuldhaft verspätetem Tatsachenvortrag kommt insbesondere deshalb nicht in Betracht, weil auch bei entsprechender Darlegung von Ausstattung und Nutzung der Praxisräume im Einspruchsverfahren aufgrund der grundsätzlich anderen Rechtsauffassung des Beklagten keine andere Entscheidung gefallen wäre.

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3. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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