Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-11-29, Aktenzeichen 2 K 1032/16

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 16. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2016 wird dahingehend abgeändert, dass abziehbare Vorsorgeaufwendungen aufgrund der im Rahmen der Einzelveranlagung gewählten hälftigen Aufteilung anstelle von 2.981 Euro in Höhe von 4.557 Euro berücksichtigt werden.

2. Die Berechnung der Einkommensteuer 2013 wird dem Beklagten übertragen.

3. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der noch zu erlassende Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500,- EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit zu leisten. Liegt der vollstreckbare Kostenerstattungsanspruch im Wert bei 1.500,- EUR oder darunter, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vollstreckbar. In diesem Fall kann der Beklagte der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leistet.

6. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Frage, ob die Klägerin im Rahmen einer Einzelveranlagung von Ehegatten den hälftigen Abzug der ihr und ihrem Ehemann entstandenen beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben vor Durchführung der Höchstbetragsberechnung und der Günstigerprüfung beanspruchen kann.

2

Die Klägerin ist verheiratet und erzielt im Inland steuerpflichtige Einkünfte. Für das Jahr 2013 (Streitjahr) beantragte sie Einzelveranlagung nach § 26a EStG. Übereinstimmend mit ihrem Ehemann beantragte sie außerdem, die Sonderausgaben, die außergewöhnlichen Belastungen sowie die Steuerermäßigung nach § 35a EStG gemäß § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG hälftig aufzuteilen (vgl. Einkommensteuerakten der Klägerin, Blatt 10 rückseitig).

3

Der Beklagte (das Finanzamt - FA) führte die Veranlagung mit Bescheid vom 13. Juli 2015 durch und setzte die Einkommensteuer 2013 auf 7.780 Euro fest. Die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben wurden in Höhe von 2.981 Euro (474 Euro für den Ehemann zuzüglich 2.507 Euro für die Klägerin) berücksichtigt. Hierbei wurden zunächst die Vorsorgeaufwendungen unter der Anwendung der Höchstbetragsberechnung und der Günstigerprüfung berücksichtigt, die die Klägerin und ihr Ehemann jeweils wirtschaftlich getragen hatten. Anschließend wurde die Summe berechnet, die sodann hälftig auf die Ehegatten aufgeteilt wurde.

4

Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 13. Juli 2015 richtete sich der Einspruch vom 12. August 2015, mit dem sich die Klägerin u. a. gegen die Berechnung der Vorsorgeaufwendungen wendete. Zur Begründung führte sie aus, dass § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ein hälftiger Abzug der beschränkt abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach der Günstigerprüfung nicht entnommen werden könne. Vielmehr seien die Aufwendungen vor der Günstigerprüfung den Ehegatten hälftig zuzuteilen, und die Günstigerprüfung habe erst im Anschluss an die Aufteilung zu erfolgen. Dem Schreiben vom 12. August 2015 beigefügt war eine entsprechende Berechnung, nach der bei der Klägerin beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben in Höhe von 4.557 Euro zu berücksichtigen seien. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Anlage zum Schreiben vom 12. August 2015 Bezug genommen (vgl. Einkommensteuerakten, Blätter 28 ff.).

5

Der Einkommensteuerbescheid vom 13. Juli 2015 wurde mit Bescheid vom 16. September 2015 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a) AO geändert und die Einkommensteuer auf 7.636 Euro ermäßigt. Die Vorsorgeaufwendungen blieben unverändert, dem Einspruchsbegehren wurde nicht in vollem Umfang entsprochen. Dieser Bescheid wurde gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Verfahrens.

6

Gegen den Bescheid vom 16. September 2015 richtete sich der Einspruch vom 21. Oktober 2015, mit dem sich die Klägerin erneut gegen die Berechnung der Vorsorgeaufwendungen wendete. Das FA wertete den Einspruch vom 21. Oktober 2015 als Ergänzung des Einspruchs vom 12. August 2015.

7

Mit Einspruchsentscheidung vom 10. März 2016 wies das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass für den Fall, dass die Ehegatten gemäß § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG einen Antrag auf hälftigen Abzug der Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG gestellt hätten, zunächst bei jedem Ehegatten die Aufwendungen anzusetzen seien, die er wirtschaftlich getragen habe. Die Abzugsbeträge seien sodann für jeden Ehegatten unter Berücksichtigung aller Günstigerprüfungen und Höchstbetragsberechnungen separat zu ermitteln. Anschließend sei die Summe aus den abzugsfähigen Aufwendungen der Ehegatten (d. h. die Summe der Abzugsbeträge) zu ermitteln. Diese werde dann jeweils zur Hälfte den Ehegatten zugeordnet.

8

Mit der am 13. April 2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung führt sie ergänzend aus, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG gemäß § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG demjenigen Ehegatten zuzurechnen seien, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen habe. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten seien sie gemäß § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG jeweils zur Hälfte abzuziehen. Mit diesem Wortlaut sei die Auffassung des FA, wonach nicht die Aufwendungen, sondern die Abzugsbeträge hälftig aufzuteilen seien, nicht vereinbar.

9

Die Klägerin beantragt,

1.

den Einkommensteuerbescheid vom 16. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. März 2016 dahingehend zu ändern, dass abziehbare Vorsorgeaufwendungen aufgrund der im Rahmen der Einzelveranlagung gewählten hälftigen Aufteilung anstelle von 2.981 Euro in Höhe von 4.557 Euro berücksichtigt werden,

2.

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

3.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

10

Das FA beantragt,

1.

die Klage abzuweisen,

2.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

11

Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung.

12

Mit Schreiben vom 6. Juli 2016 hat der Berichterstatter darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber mit § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG eine erhebliche Vereinfachung der Steuererklärung bezweckt habe. Es solle der Nachweis erspart werden, welcher der Ehegatten die jeweilige Belastung wirtschaftlich getragen habe. Diese Vereinfachung ginge bei der vom FA gewählten Berechnungsmethode vollständig verloren, denn diese erfordere wiederum die Ermittlung, welcher der Ehegatten die jeweilige Belastung wirtschaftlich getragen habe.

13

Mit Schreiben vom 10. August 2016 hat das FA an seiner Auffassung festgehalten.

14

Mit Schreiben vom 27. November 2017 und vom 28. November 2017 haben die Beteiligten die jeweilige Berechnung der beschränkt abziehbaren Sonderausgaben für 2013 im Einzelnen dargelegt. Auf dieser Basis haben sie sich in der mündlichen Verhandlung, die am 29. November 2017 stattfand, darauf verständigt, dass im Falle der Klagestattgabe bei der Klägerin abziehbare Vorsorgeaufwendungen aufgrund der im Rahmen der Einzelveranlagung gewählten Aufteilung anstelle von 2.981 Euro in Höhe von 4.557 Euro zu berücksichtigen sind. Auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen. Ergänzend haben sich die Beteiligten für die Richtigkeit ihrer jeweiligen Rechtsauffassung auf die von ihnen jeweils eingesetzte Software berufen.

15

Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die gewechselten Schriftsätze und die dem Senat vorliegenden Akten (2 Bände Einkommensteuerakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

16

Die Klage ist begründet. Die Entscheidung des FA, zunächst bei jedem Ehegatten die Aufwendungen anzusetzen, die er wirtschaftlich getragen hat, und lediglich die Abzugsbeträge nach Durchführung der Höchstbetragsberechnungen und der Günstigerprüfungen hälftig aufzuteilen, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

17

Die Klägerin und ihr Ehemann sind nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung berechtigt, zu beantragen, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigungen nach § 35a EStG ihnen jeweils zur Hälfte zugerechnet werden. Einen entsprechenden Antrag haben sie in der Einkommensteuererklärung jeweils gestellt (vgl. Hauptvordruck, Zeile 95).

18

§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35 a EStG demjenigen Ehegatten zugerechnet werden, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Abweichend davon werden sie nach Satz 2 auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten jeweils zur Hälfte abgezogen.

19

Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass sich das Wort „sie“ in Satz 2 grammatikalisch nur auf die in Satz 1 genannten Aufwendungen und nicht auf Abzugsbeträge beziehen kann. Insoweit ist der Wortlaut nach Auffassung des Senats eindeutig.

20

Die dagegen erhobenen Einwendungen des FA greifen nicht durch. Die Verwendung des Worts „jeweils“ bezieht sich grammatikalisch auf die beiden Ehegatten (je zur Hälfte) und nicht auf ein zeitliches Moment (jedes Mal) oder auf mehrere Rechenvorgänge und kann daher nicht als Hinweis dafür herangezogen werden, dass der Gesetzgeber die Höchstbetragsberechnung bzw. die Günstigerprüfung vor der Halbierung berücksichtigt haben wollte.

21

Der Wortlaut des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht etwa deshalb unmaßgeblich, weil ihm ein redaktionelles Versehen zugrunde liegt. Ebenso wie bei der vorangegangenen Regelung liegen keinerlei Anhaltspunkte für ein gesetzgeberisches Versehen vor. Auch bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 1/11, BStBl II 2012, 861).

22

Auch die historische Auslegung der Norm führt zu dem Ergebnis, dass die Höchstbetragsberechnung bzw. die Günstigerprüfung erst nach der Halbierung zu berücksichtigen ist. Mit Art. 1 Nr. 1 Buchst. b) und Nr. 15 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) ersetzte die „Einzelveranlagung von Ehegatten“ die bisher in § 26a EStG geregelte „getrennte Veranlagung von Ehegatten“. Dabei hatte der Gesetzesentwurf der Bundesregierung zunächst vorgesehen, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG den Ehegatten jeweils zur Hälfte zugerechnet werden. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten sollten sie bei demjenigen Ehegatten abgezogen werden, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat (BT-Drs. 17/5125, Seiten 9 und 40).

23

Der Gesetzesentwurf sollte ein wichtiger Schritt auf dem Weg zur Vereinfachung des deutschen Steuerrechts sein. Die Steuerzahler und die Verwaltung sollten spürbar von Erklärungs- und Prüfaufwand im Besteuerungsverfahren entlastet werden. Dazu sollten die Anspruchsvoraussetzungen bei steuerlich relevanten Sachverhalten gestrafft und der Dokumentationsaufwand, d. h. der Aufwand zur Beschaffung, Aufbereitung und Übermittlung von Daten und Nachweisen verringert werden. Die vorhergesehenen Maßnahmen orientierten sich an dem Ziel, auf eine kleinteilige Differenzierungstiefe bei der Ausformung steuerlicher Abzugstatbestände zu verzichten und damit wieder eine bessere Übersichtlichkeit und stärkere Transparenz zu erreichen (BT-Drs. 17/5125, Seite 20). Auch die Neuordnung des Veranlagungswahlrechts der Eheleute sollte durch die Reduzierung der Veranlagungsarten (die Anzahl der Varianten sollte von bisher 7 auf künftig 4 verringert werden) zu einer verminderten Komplexität des Besteuerungsverfahrens führen (BT-Drs. 17/5125, Seite 21).

24

Die Änderung des Gesetzentwurfs in Bezug auf § 26a Abs. 2 EStG, d. h. die Einführung der im Streitjahr geltenden Regelung, erfolgte auf Vorschlag des Bundesrates, dem Prinzip der Individualbesteuerung stärker Rechnung zu tragen (BR-Drs. 54/1/11, Seite 6, vgl. auch Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 17/6105, Seite 12, sowie Bericht des Finanzausschusses BT-Drs. 17/6146, Seite 14). Der Bundesrat hatte Bedenken, dass ein Großteil der Sonderausgaben, die von einem Ehegatten wirtschaftlich getragen werden (zum Beispiel Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, Kirchensteuern, Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung etc.) ohne übereinstimmenden Antrag der Eheleute und ohne zwingende Gründe für die Nichtabgabe nur zur Hälfte zu berücksichtigen sei. Gebe der andere Ehegatte keine Steuererklärung ab, käme es zusätzlich auch nicht zur hälftigen Anrechnung der Sonderausgaben des anderen Ehegatten. Im Interesse einer Individualbesteuerung und bürgerfreundlichen Verwaltung solle der Regelfall daher vorsehen, dass die Sonderausgaben dem Ehegatten zugerechnet werden, der sie wirtschaftlich getragen hat (vgl. BR-Drs. 54/1/11, Seite 7). In der ab dem Kalenderjahr 2013 gültigen Fassung des Abs. 2 des § 26a EStG (vgl. § 52 Abs. 68 EStG in der Fassung vom 1. November 2011) regelte der Gesetzgeber deshalb, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG grundsätzlich nicht mehr den Ehegatten in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags jeweils zur Hälfte zugeordnet werden (vgl. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG a. F.). Die hälftige Zurechnung der Aufwendungen bleibt nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG allerdings weiterhin möglich. Lediglich die zuvor gemäß § 26a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG a. F. bestehende Möglichkeit der freien steueroptimalen Zuordnung bestimmter Kosten ist entfallen (BT-Drs. 17/5125, Seite 40).

25

Zu Recht hat das FA zwar darauf hingewiesen, dass die Regelung in § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG von der Vorgängerreglung in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG i. d. F vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I 2009, 3366, 3862) insoweit abweicht, als damals lediglich Sonderausgaben nach § 9c und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b) in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen werden konnten, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragt haben. Auch trifft es zu, dass - anders als in der Urfassung des § 26a EStG (i. d. F. vom 18. Juli 1958, BGBl I 1958, 479) - seit dem Steuerreformgesetz von 1990 (vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093) die Sonderausgaben bei getrennter Veranlagung in § 26a Abs. 2 EStG nicht mehr genannt wurden mit der Folge, dass sie grundsätzlich individuell nur noch bei dem Ehegatten zu berücksichtigen waren, der die Aufwendungen für die Sonderausgaben getragen hatte. Nach der Begründung des damaligen Gesetzesentwurfs (BT-Drs. 11/2157, Seite 147) hatte bei getrennter Veranlagung die Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben nach § 26a Abs. 2 EStG i. d. F. vom 27. Februar 1987 zu Schwierigkeiten geführt.

26

Die Regelung in § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I 2009, 3366, 3862), dass Aufwendungen von Ehegatten in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen werden können, war gleichwohl das Vorbild für die heutige Regelung. Denn bei einer Zusammenveranlagung verdoppelte sich grundsätzlich der bei einer getrennten Veranlagung zu berücksichtigende Höchstbetrag, der somit auch in der Weise ausgeschöpft werden konnte, dass einer der Ehegatte Aufwendungen hatte, die den Höchstbetrag im Falle einer getrennten Veranlagung überstiegen. Auf die Frage, wer von den Eheleuten die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, kam es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 1/11, BStBl II 2012, 861).

27

Übertragen auf die Einzelveranlagung von Ehegatten kommt man diesem Ergebnis wirtschaftlich am nächsten, wenn die Aufwendungen i S. v. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG beider Ehegatten addiert und sodann bei jedem Ehegatten jeweils zur Hälfte abgezogen werden. Zwar hätte der Gesetzgeber die zuvor bestehende Bezugnahme auf den bei einer Zusammenveranlagung zu berücksichtigenden Betrag beibehalten können. Dies war jedoch wohl wegen der dann erforderlichen zusätzlichen Erklärungs- und Nachweispflichten sowie der auf der Ebene der Finanzverwaltung notwendigen weiteren Prüfungs- und Rechenschritte aus Gründen der Steuervereinfachung nicht gewollt. Der Bundesrat hatte Bedenken lediglich hinsichtlich der Frage, welche Variante die Regel und welche die Ausnahme sein sollte. Es sind dagegen keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass er die mit der Vereinfachung der Regelung verbundene Ausweitung auf alle Sonderausgaben dadurch konterkarieren wollte, dass nur die Abzugsbeträge hälftig auf die Eheleute aufgeteilt werden sollten.

28

Deshalb sind gemäß § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG die Aufwendungen zunächst unabhängig von der Frage, wer sie wirtschaftlich getragen hat, bei den Ehegatten jeweils hälftig zu berücksichtigen. Dem Prinzip der Individualbesteuerung wird hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass bei dem Sonderausgabenabzug die Höchstbetragsberechnungen und die Günstigerprüfungen für jeden Ehegatten gesondert vorgenommen werden. Auch entspricht es dem Prinzip der Individualbesteuerung, bei außergewöhnlichen Belastungen die zumutbare Belastung bei der Einzelveranlagung von Eheleuten wie bei der Einzelveranlagung Alleinstehender und nicht wie bei der Zusammenveranlagung zu berechnen.

29

Auch systematisch enthält § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG als Rechtsfolgevorschrift, die die Durchführung der Einzelveranlagung von Ehegatten regelt, eine Ausnahmevorschrift, die sonstigen Zuordnungsregelungen vorgeht (vgl. noch zu Abs. 2 a. F. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 1/11, BStBl II 2012, 861).

30

Neben dem Wortlaut sowie der historischen und systematischen Auslegung sprechen Sinn und Zweck der Regelung, d. h. insbesondere die vom Gesetzgeber bezweckte Steuervereinfachung, ebenfalls dafür, sämtliche unter § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG fallenden Abzugsbeträge den Ehegatten jeweils zur Hälfte zuzurechnen, d. h. bei den Sonderausgaben deren Aufteilung vor der Höchstbetragsberechnung bzw. der Günstigerprüfung durchzuführen. Denn dann müssen die Ehegatten nicht nachweisen und das FA nicht nachprüfen, wer von den Ehegatten die jeweilige Belastung wirtschaftlich getragen hat. Sonstige Zuordnungsregeln werden durch die speziellere Norm des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG verdrängt.

31

Diese Vorgehensweise bei der Ermittlung der Aufwendungen und der Berechnung der Abzugsbeträge wird in der Literatur nicht näher diskutiert, aber wohl vorausgesetzt (Pflüger in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG, Stand: 282. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 26a Rn. 70, Tormöhlen in Korn, EStG, 105. Ergänzungslieferung November 2017, § 26a Rn. 7.4, Schmieszek in Bordewin/Brandt, EStG Stand: 402. Aktualisierung Dezember 2017, § 26a Rn. 87, Schneider in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: 284. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 26a Rn. C 26, Schneider in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand: 121. Ergänzungslieferung April 2017, § 26a Rn. 72a, Seiler in Kirchhof, EStG, 16. Aufl. 2016, § 26a Rn. 4).

32

Insgesamt enthält § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG damit eine in sich schlüssige Ausnahmeregelung, die nach Auffassung des Senats der dargestellten Gesetzesentwicklung und den Zielen des Gesetzgebers Rechnung trägt.

33

Zu einem vergleichbaren Ergebnis ist auch das Thüringer Finanzgericht in seinem Urteil vom 1. Dezember 2016 1 K 221/16 (EFG 2017, 405) zu der Frage der Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrags auf die Ehegatten gekommen.

34

Im Ergebnis sind die Sonderausgaben bei der Ausübung des Wahlrechts des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG somit unabhängig davon, wer von den Eheleuten die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, zunächst hälftig auf die Ehegatten aufzuteilen. Die Höchstbetragsberechnungen und Günstigerprüfungen erfolgen erst in einem zweiten Rechenschritt individuell bei jedem der Ehegatten.

35

Über die Höhe der bei der Klägerin nach den vorstehenden Ausführungen beschränkt abziehbaren Vorsorgeaufwendungen haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verständigt. Danach sind bei der Klägerin beschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 4.557 Euro zu berücksichtigen.

36

Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen, da die erforderliche Höchstbetragsberechnung und die Günstigerprüfung einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.

37

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

38

Die Klägerin hat beantragt, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Dem Antrag ist stattzugeben. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.

39

Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

40

Die Revision wird zugelassen, da eine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage, ob nach der gesetzlichen Neuregelung des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG im Rahmen der Einzelveranlagung von Ehegatten ein hälftiger Abzug der den Eheleuten jeweils entstandenen beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben vor oder nach Durchführung der Höchstbetragsberechnung und der Günstigerprüfung vorzunehmen ist, nicht vorliegt.

Gründe

16

Die Klage ist begründet. Die Entscheidung des FA, zunächst bei jedem Ehegatten die Aufwendungen anzusetzen, die er wirtschaftlich getragen hat, und lediglich die Abzugsbeträge nach Durchführung der Höchstbetragsberechnungen und der Günstigerprüfungen hälftig aufzuteilen, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

17

Die Klägerin und ihr Ehemann sind nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung berechtigt, zu beantragen, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigungen nach § 35a EStG ihnen jeweils zur Hälfte zugerechnet werden. Einen entsprechenden Antrag haben sie in der Einkommensteuererklärung jeweils gestellt (vgl. Hauptvordruck, Zeile 95).

18

§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35 a EStG demjenigen Ehegatten zugerechnet werden, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Abweichend davon werden sie nach Satz 2 auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten jeweils zur Hälfte abgezogen.

19

Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass sich das Wort „sie“ in Satz 2 grammatikalisch nur auf die in Satz 1 genannten Aufwendungen und nicht auf Abzugsbeträge beziehen kann. Insoweit ist der Wortlaut nach Auffassung des Senats eindeutig.

20

Die dagegen erhobenen Einwendungen des FA greifen nicht durch. Die Verwendung des Worts „jeweils“ bezieht sich grammatikalisch auf die beiden Ehegatten (je zur Hälfte) und nicht auf ein zeitliches Moment (jedes Mal) oder auf mehrere Rechenvorgänge und kann daher nicht als Hinweis dafür herangezogen werden, dass der Gesetzgeber die Höchstbetragsberechnung bzw. die Günstigerprüfung vor der Halbierung berücksichtigt haben wollte.

21

Der Wortlaut des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist nicht etwa deshalb unmaßgeblich, weil ihm ein redaktionelles Versehen zugrunde liegt. Ebenso wie bei der vorangegangenen Regelung liegen keinerlei Anhaltspunkte für ein gesetzgeberisches Versehen vor. Auch bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 1/11, BStBl II 2012, 861).

22

Auch die historische Auslegung der Norm führt zu dem Ergebnis, dass die Höchstbetragsberechnung bzw. die Günstigerprüfung erst nach der Halbierung zu berücksichtigen ist. Mit Art. 1 Nr. 1 Buchst. b) und Nr. 15 des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) ersetzte die „Einzelveranlagung von Ehegatten“ die bisher in § 26a EStG geregelte „getrennte Veranlagung von Ehegatten“. Dabei hatte der Gesetzesentwurf der Bundesregierung zunächst vorgesehen, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG den Ehegatten jeweils zur Hälfte zugerechnet werden. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten sollten sie bei demjenigen Ehegatten abgezogen werden, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat (BT-Drs. 17/5125, Seiten 9 und 40).

23

Der Gesetzesentwurf sollte ein wichtiger Schritt auf dem Weg zur Vereinfachung des deutschen Steuerrechts sein. Die Steuerzahler und die Verwaltung sollten spürbar von Erklärungs- und Prüfaufwand im Besteuerungsverfahren entlastet werden. Dazu sollten die Anspruchsvoraussetzungen bei steuerlich relevanten Sachverhalten gestrafft und der Dokumentationsaufwand, d. h. der Aufwand zur Beschaffung, Aufbereitung und Übermittlung von Daten und Nachweisen verringert werden. Die vorhergesehenen Maßnahmen orientierten sich an dem Ziel, auf eine kleinteilige Differenzierungstiefe bei der Ausformung steuerlicher Abzugstatbestände zu verzichten und damit wieder eine bessere Übersichtlichkeit und stärkere Transparenz zu erreichen (BT-Drs. 17/5125, Seite 20). Auch die Neuordnung des Veranlagungswahlrechts der Eheleute sollte durch die Reduzierung der Veranlagungsarten (die Anzahl der Varianten sollte von bisher 7 auf künftig 4 verringert werden) zu einer verminderten Komplexität des Besteuerungsverfahrens führen (BT-Drs. 17/5125, Seite 21).

24

Die Änderung des Gesetzentwurfs in Bezug auf § 26a Abs. 2 EStG, d. h. die Einführung der im Streitjahr geltenden Regelung, erfolgte auf Vorschlag des Bundesrates, dem Prinzip der Individualbesteuerung stärker Rechnung zu tragen (BR-Drs. 54/1/11, Seite 6, vgl. auch Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 17/6105, Seite 12, sowie Bericht des Finanzausschusses BT-Drs. 17/6146, Seite 14). Der Bundesrat hatte Bedenken, dass ein Großteil der Sonderausgaben, die von einem Ehegatten wirtschaftlich getragen werden (zum Beispiel Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge, Kirchensteuern, Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung etc.) ohne übereinstimmenden Antrag der Eheleute und ohne zwingende Gründe für die Nichtabgabe nur zur Hälfte zu berücksichtigen sei. Gebe der andere Ehegatte keine Steuererklärung ab, käme es zusätzlich auch nicht zur hälftigen Anrechnung der Sonderausgaben des anderen Ehegatten. Im Interesse einer Individualbesteuerung und bürgerfreundlichen Verwaltung solle der Regelfall daher vorsehen, dass die Sonderausgaben dem Ehegatten zugerechnet werden, der sie wirtschaftlich getragen hat (vgl. BR-Drs. 54/1/11, Seite 7). In der ab dem Kalenderjahr 2013 gültigen Fassung des Abs. 2 des § 26a EStG (vgl. § 52 Abs. 68 EStG in der Fassung vom 1. November 2011) regelte der Gesetzgeber deshalb, dass Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG grundsätzlich nicht mehr den Ehegatten in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags jeweils zur Hälfte zugeordnet werden (vgl. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG a. F.). Die hälftige Zurechnung der Aufwendungen bleibt nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG allerdings weiterhin möglich. Lediglich die zuvor gemäß § 26a Abs. 2 Satz 1 Alt. 2 EStG a. F. bestehende Möglichkeit der freien steueroptimalen Zuordnung bestimmter Kosten ist entfallen (BT-Drs. 17/5125, Seite 40).

25

Zu Recht hat das FA zwar darauf hingewiesen, dass die Regelung in § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG von der Vorgängerreglung in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG i. d. F vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I 2009, 3366, 3862) insoweit abweicht, als damals lediglich Sonderausgaben nach § 9c und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b) in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen werden konnten, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragt haben. Auch trifft es zu, dass - anders als in der Urfassung des § 26a EStG (i. d. F. vom 18. Juli 1958, BGBl I 1958, 479) - seit dem Steuerreformgesetz von 1990 (vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093) die Sonderausgaben bei getrennter Veranlagung in § 26a Abs. 2 EStG nicht mehr genannt wurden mit der Folge, dass sie grundsätzlich individuell nur noch bei dem Ehegatten zu berücksichtigen waren, der die Aufwendungen für die Sonderausgaben getragen hatte. Nach der Begründung des damaligen Gesetzesentwurfs (BT-Drs. 11/2157, Seite 147) hatte bei getrennter Veranlagung die Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben nach § 26a Abs. 2 EStG i. d. F. vom 27. Februar 1987 zu Schwierigkeiten geführt.

26

Die Regelung in § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG i. d. F. vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I 2009, 3366, 3862), dass Aufwendungen von Ehegatten in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen werden können, war gleichwohl das Vorbild für die heutige Regelung. Denn bei einer Zusammenveranlagung verdoppelte sich grundsätzlich der bei einer getrennten Veranlagung zu berücksichtigende Höchstbetrag, der somit auch in der Weise ausgeschöpft werden konnte, dass einer der Ehegatte Aufwendungen hatte, die den Höchstbetrag im Falle einer getrennten Veranlagung überstiegen. Auf die Frage, wer von den Eheleuten die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, kam es nicht an (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 1/11, BStBl II 2012, 861).

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Übertragen auf die Einzelveranlagung von Ehegatten kommt man diesem Ergebnis wirtschaftlich am nächsten, wenn die Aufwendungen i S. v. § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG beider Ehegatten addiert und sodann bei jedem Ehegatten jeweils zur Hälfte abgezogen werden. Zwar hätte der Gesetzgeber die zuvor bestehende Bezugnahme auf den bei einer Zusammenveranlagung zu berücksichtigenden Betrag beibehalten können. Dies war jedoch wohl wegen der dann erforderlichen zusätzlichen Erklärungs- und Nachweispflichten sowie der auf der Ebene der Finanzverwaltung notwendigen weiteren Prüfungs- und Rechenschritte aus Gründen der Steuervereinfachung nicht gewollt. Der Bundesrat hatte Bedenken lediglich hinsichtlich der Frage, welche Variante die Regel und welche die Ausnahme sein sollte. Es sind dagegen keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass er die mit der Vereinfachung der Regelung verbundene Ausweitung auf alle Sonderausgaben dadurch konterkarieren wollte, dass nur die Abzugsbeträge hälftig auf die Eheleute aufgeteilt werden sollten.

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Deshalb sind gemäß § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG die Aufwendungen zunächst unabhängig von der Frage, wer sie wirtschaftlich getragen hat, bei den Ehegatten jeweils hälftig zu berücksichtigen. Dem Prinzip der Individualbesteuerung wird hinreichend dadurch Rechnung getragen, dass bei dem Sonderausgabenabzug die Höchstbetragsberechnungen und die Günstigerprüfungen für jeden Ehegatten gesondert vorgenommen werden. Auch entspricht es dem Prinzip der Individualbesteuerung, bei außergewöhnlichen Belastungen die zumutbare Belastung bei der Einzelveranlagung von Eheleuten wie bei der Einzelveranlagung Alleinstehender und nicht wie bei der Zusammenveranlagung zu berechnen.

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Auch systematisch enthält § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG als Rechtsfolgevorschrift, die die Durchführung der Einzelveranlagung von Ehegatten regelt, eine Ausnahmevorschrift, die sonstigen Zuordnungsregelungen vorgeht (vgl. noch zu Abs. 2 a. F. BFH-Urteil vom 19. April 2012 III R 1/11, BStBl II 2012, 861).

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Neben dem Wortlaut sowie der historischen und systematischen Auslegung sprechen Sinn und Zweck der Regelung, d. h. insbesondere die vom Gesetzgeber bezweckte Steuervereinfachung, ebenfalls dafür, sämtliche unter § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG fallenden Abzugsbeträge den Ehegatten jeweils zur Hälfte zuzurechnen, d. h. bei den Sonderausgaben deren Aufteilung vor der Höchstbetragsberechnung bzw. der Günstigerprüfung durchzuführen. Denn dann müssen die Ehegatten nicht nachweisen und das FA nicht nachprüfen, wer von den Ehegatten die jeweilige Belastung wirtschaftlich getragen hat. Sonstige Zuordnungsregeln werden durch die speziellere Norm des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG verdrängt.

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Diese Vorgehensweise bei der Ermittlung der Aufwendungen und der Berechnung der Abzugsbeträge wird in der Literatur nicht näher diskutiert, aber wohl vorausgesetzt (Pflüger in Herrmann / Heuer / Raupach, EStG, Stand: 282. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 26a Rn. 70, Tormöhlen in Korn, EStG, 105. Ergänzungslieferung November 2017, § 26a Rn. 7.4, Schmieszek in Bordewin/Brandt, EStG Stand: 402. Aktualisierung Dezember 2017, § 26a Rn. 87, Schneider in Kirchhoff/Söhn/Mellinghoff, EStG, Stand: 284. Ergänzungslieferung Dezember 2017, § 26a Rn. C 26, Schneider in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand: 121. Ergänzungslieferung April 2017, § 26a Rn. 72a, Seiler in Kirchhof, EStG, 16. Aufl. 2016, § 26a Rn. 4).

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Insgesamt enthält § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG damit eine in sich schlüssige Ausnahmeregelung, die nach Auffassung des Senats der dargestellten Gesetzesentwicklung und den Zielen des Gesetzgebers Rechnung trägt.

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Zu einem vergleichbaren Ergebnis ist auch das Thüringer Finanzgericht in seinem Urteil vom 1. Dezember 2016 1 K 221/16 (EFG 2017, 405) zu der Frage der Aufteilung des Behinderten-Pauschbetrags auf die Ehegatten gekommen.

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Im Ergebnis sind die Sonderausgaben bei der Ausübung des Wahlrechts des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG somit unabhängig davon, wer von den Eheleuten die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat, zunächst hälftig auf die Ehegatten aufzuteilen. Die Höchstbetragsberechnungen und Günstigerprüfungen erfolgen erst in einem zweiten Rechenschritt individuell bei jedem der Ehegatten.

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Über die Höhe der bei der Klägerin nach den vorstehenden Ausführungen beschränkt abziehbaren Vorsorgeaufwendungen haben sich die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung verständigt. Danach sind bei der Klägerin beschränkt abziehbare Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 4.557 Euro zu berücksichtigen.

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Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen, da die erforderliche Höchstbetragsberechnung und die Günstigerprüfung einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert.

37

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

38

Die Klägerin hat beantragt, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig zu erklären. Dem Antrag ist stattzugeben. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerin durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen.

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Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

40

Die Revision wird zugelassen, da eine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage, ob nach der gesetzlichen Neuregelung des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG im Rahmen der Einzelveranlagung von Ehegatten ein hälftiger Abzug der den Eheleuten jeweils entstandenen beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben vor oder nach Durchführung der Höchstbetragsberechnung und der Günstigerprüfung vorzunehmen ist, nicht vorliegt.