Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2008-01-03, Aktenzeichen 16 K 558/04

Tatbestand

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Die Klägerin ist als Schauwerbegestalterin unternehmerisch tätig. Im Streitjahr 2002 errichtete sie als alleinige Eigentümerin ein Wohnhaus, dass sie zu 25,71 % für ihr Unternehmen und zu 74,29 % zu privaten Wohnzwecken nutzte. Das Gebäude wurde in 2002 fertig gestellt.

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Die Klägerin hatte in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen keine Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes geltend gemacht. In ihrer Umsatzsteuererklärung 2002 vom 3. Juni 2003 machte sie ebenfalls keine Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes geltend. Der Beklagte wich von der eine Umsatzsteuerzahllast ausweisenden Umsatzsteuererklärung nicht ab, so dass diese gemäß § 168 Satz 1 Abgabenordnung – AO - einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand.

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Am 23. Dezember 2003 stellte die Klägerin unter Hinweis auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 24. Juli 2003 (V R 39/99, BStBl. II, 2004, 371) den Antrag, die Umsatzsteuerfestsetzung 2002 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 2 AO zu ändern und die mit den Herstellungskosten entrichteten Vorsteuerbeträge für das Gebäude nach § 15 UStG zum Abzug zuzulassen. Die geltend gemachten Vorsteuern in Höhe von insgesamt 36.863,80 € umfassten Vorsteuern aus Rechnungen der Jahre 2002 und 2003 sowie teilweise Vorsteuern aus Rechnungen, die auf den Ehemann der Klägerin ausgestellt waren.

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Der Beklagte lehnte den Antrag auf Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2002 mit der Begründung ab, dass die Klägerin die Leistungsbezüge zur Erstellung des Gebäudes nicht dem unternehmerischen Bereich zugeordnet habe. Der dagegen eingelegte Einspruch war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Klägerin ist der Auffassung, ihr stünde der Vorsteuerabzug zu. Im Zeitpunkt der Abgabe ihrer Umsatzsteuererklärung 2002 seien die Urteile des EuGH und BFH zum Vorsteuerabzug für gemischtgenutzte Grundstücke noch nicht bekannt gewesen. Ferner sei die Umsatzsteuerfestsetzung 2002 auf Grund des Vorbehalts der Nachprüfung materiell-rechtlich nicht bestandskräftig und habe daher im vollem Umfang geändert werden können.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß, weitere Vorsteuern in Höhe von 36.863,80 € zum Abzug zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, ein Vorsteuerabzug sei ausgeschlossen, da die Klägerin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs keine Zuordnungsentscheidung des Gebäudes zum Unternehmen getroffen habe.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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1. Der erkennende Senat hat bereits mit Urteil vom 12. Mai 2005 (Az. 16 K 537/04) entschieden, dass ein vollständiger Vorsteuerabzug aus gemischtgenutzten Grundstücken gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nur zulässig ist, wenn die Leistungsbezüge für die Erstellung des Gebäudes dem Unternehmen insgesamt im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zugeordnet wurden. Diese Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug liegen nicht vor, da die Klägerin weder in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen noch in ihrer Umsatzsteuerklärung die Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes geltend gemacht hatte und auch sonst nicht ersichtlich ist, dass sie eine sofortige Zuordnungsentscheidung der Leistungsbezüge für die Erstellung des Gebäudes zum Unternehmen getroffen hätte. Der Vorsteuerabzug ist daher ausgeschlossen.

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2. Wegen der weiteren Begründung macht sich der erkennende Senat die Gründe des Bundesfinanzhofes aus dem Gerichtsbescheid des Revisionsverfahrens gegen das Urteil des erkennenden Senats vom 12. Mai 2005 (Az. 16 K 537/04) zu eigen, auch wenn dieser wegen Antrags auf mündliche Verhandlung gegenstandslos geworden ist. Im Ergebnis bestätigte der BFH (Az. V R 45/05) darin die Entscheidung des erkennenden Senats, wonach der beantragte Vorsteuerabzug mangels sofortiger Zuordnungsentscheidung ausgeschlossen ist, indem er im einzelnen hierzu ausführte:

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a) „1. a) nach der Rechtssprechung des EuGH und BFH ergeben sich für einen Unternehmer, der einen Gegenstand zur gemischten (teils unternehmerischen und teils nichtunternehmerischen) Nutzung erwirbt, folgende Möglichkeiten (vgl. EuGH-Urteil vom 11.Juli 1991 RS. C-97/90 -Lennartz- Slg. 1991, I-3795, Umsatzsteuer- und Verkehrssteuer- Recht -UVR- 1992, 19, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 1991, 730; BFH-Urteile in BFHE 197, 372, BStBl. II 2003, 813, m. w. N.; vom 28. Februar 2002 V R 25/96, BFHE 198, 216, BStBl. II 2003, 815):

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- Er kann den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen.

- Er kann den Gegenstand insgesamt seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

- Er kann den Gegenstand entsprechend dem -geschätzten- unternehmerischen Nutzungsanteil seinem Unternehmen und im Übrigen seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen.

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Dies gilt auch für die Zuordnung eines gemischt genutzten Gebäudes (vgl. EuGH-Urteil vom 4. Oktober 1995 Rs. C-291/92 –Armbrecht-, Slg. 1995, I 2775, BStBl. II 1996, 392).

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b) Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes. Der Leistungsbezug muss in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Unternehmers stehen. Eine Verwendung des bezogenen Gegenstandes in der jeweiligen Sphäre muss objektiv möglich und auch durchführbar sein (vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 1984 V R 25/76, BFHE 142, 524, BStBl. II 1985, 176; vom 27. Oktober 1993 XI R 86/90, BFHE 172, 549, BStBl. II 1994, 274, m.w.N.).

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Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs ist regelmäßig ein gewichtiges Indiz für(,) die Unterlassung des Vorsteuerabzugs(...) ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen. Ist ein Vorsteuerabzug nicht möglich, müssen andere Beweisanzeichen herangezogen werden. Dabei sind alle Gegebenheiten des Sachverhalts, zu dem die Art des betreffenden Gegenstandes und der zwischen dem Erwerb des Gegenstandes und seiner Verwendung für Zwecke der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen liegende Zeitraum gehört, zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 372, BStBl. II 2003, 813).

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Gibt es keine derartigen Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 198, 216, BStBl. II 2003, 815).

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c) Die Finanzverwaltung folgt dieser Rechtsprechung (vgl. BMF-Schreiben vom 30. März 2004 IV B –S 7300- 24/04, BStBl. I 2004, 451, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2004, 260, und in BStBl. I 2004, 469).

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2. Die Zuordnungsentscheidung ist nach dieser Rechtsprechung bereits „bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes“ zu treffen. Das folgt aus dem Grundsatz des Sofortabzuges der Vorsteuer.

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a) Für die Entstehung und den Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Eingangsleistungen ist bei richtlinienkonformer Anwendung von § 15 Abs. 1 und 2 UStG 1993 maßgebend, ob der Steuerpflichtige die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, mit den Investitionsausgaben Umsätze auszuführen, für die der Vorsteuerabzug zugelassen ist (vgl. EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 –Breitsohl-, Slg. 2000, I-4321, BStBl. II 2003, 452; in Slg. 2000, I-4279, BStBl. II 2003, 446; BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl. II 2003, 430; vom 17. Mai 2001 V R 38/00, UR 2001, 550; vom 11. Dezember 2003 V R 48/02, BFHE 204, 349, BFH/NV 2004, 595, m.w.N.). Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach § 17 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht, d. h. mit der Lieferung eines Gegenstands oder der Ausführung einer Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen (vgl. Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG), muss nach der vorbezeichneten Rechtsprechung die Absicht, die Eingangsleistungen zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze zu verwenden, im Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 25. November 2004 V R 38/03, BFHE 208, 84, BStBl. II 2005, 414, unter II. 2. b).

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b) Entscheidet sich der Steuerpflichtige dafür, dass ein Wirtschaftsgut, dass sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet wird, als Gegenstand des Unternehmens behandelt wird, ist die beim Erwerb oder der Herstellung dieses Gegenstands geschuldete Vorsteuer grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar. Da keine Bestimmung es den Mitgliedstaaten erlaubt, das Recht auf Vorsteuerabzug einzuschränken, muss dieses deshalb somit für die gesamte Steuerbelastung der vorausgehenden Umsatzsatzstufen sofort ausgeübt werden können (vgl. EuGH-Urteil vom 29. April 2004 Rs. C-17/01 –Sudholz-, Slg. 2004, 4243 Rz 37, m.w.N., BFH/NV Beilage 2004, 232; BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 30/00, BFHE 206, 465, BStBl. II 2004, 1025, unter II. 2. b. bb).

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Deshalb muss sich der Unternehmer bei jedem Leistungsbezug für sein Unternehmen sofort über die -den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 und 3 UStG 1993 bestimmende- beabsichtigte Verwendung der bezogenen Leistungen zur Ausführung besteuerter Umsätze entscheiden (sog. Sofortentscheidung, vgl. BFH-Urteil vom 22. Februar 2001 V R 77/96, BFHE 194, 498, BStBl. II 203, 426; BFH-Beschluss vom 14. März 2002 V B 45/01, BFH/NV 2002, 959). Dasselbe gilt für die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen i. S. des § 15 Abs. 1 UStG 1993.

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3. Die mithin im Zeitpunkt des Leistungsbezugs zu treffende Zuordnungsentscheidung des Unternehmers wird in der Regel in der Umsatzsteuer-Voranmeldung des Voranmeldungszeitraums, in den der Leistungsbezug fällt, spätestens aber -mit endgültiger Wirkung- in der Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen hin zu dokumentieren sein.

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Ist die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung eines gemischt genutzten Gegenstandes formell bestandskräftig und hat der Unternehmer in seiner Umsatzsteuererklärung eine bestimmte Zuordnungsentscheidung getroffen, ist diese Zuordnungsentscheidung bindend. Dies hat der Senat bereits für die Bindung eines Unternehmers an einen Aufteilungsmaßstab gemäß § 15 Abs. 4 UStG 1993 entschieden (vgl. Senatsurteile vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, vom 28. September 2006 V R 43/03, BFH/NV 2007, 178). Dasselbe gilt für eine gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1993 zu treffende Zuordnungsentscheidung.

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Entscheidend ist danach grundsätzlich die formelle Bestandskraft des Steuerbescheides für das Jahr des Leistungsbezuges. Unerheblich ist dagegen, dass Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit aufgehoben oder geändert werden können (EuGH-Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98 –Schloßstraße-, UVR 2000, 308 Rz 48). Das gilt zugunsten wie zu Lasten des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II. 2. a.).“

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b) Diese vom BFH benannten rechtlichen Grundlagen, von denen der erkennende Senat bereits in seiner Entscheidung vom 12. Mai 2005 ausgegangen war und die er weiterhin für zutreffend hält, gelten auch im Fall der Klägerin. Danach ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, weil die Klägerin weder in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen noch in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung des Streitjahres den Vorsteuerabzug geltend gemacht hatte. Insofern unterscheidet sich der Fall von der vom EuGH entschiedenen Rechtssache Seeling, in dem das Gebäude durch Geltungmachung der Vorsteuern in den Umsatzsteuererklärungen dem Unternehmen zugeordnet war. In Übereinstimmung mit der Rechtsauffassung des BFH (V R 45/05) kann nach Auffassung des erkennenden Senats auch keine stillschweigende Zuordnung des Gebäudes angenommen werden. Die von der Finanzverwaltung noch im BMF-Schreiben vom 27.06.1996 (1996-06-27 IV C 3-S 7100-66/96, BStBl. I, 1996, 702) enthaltene allgemeine Vermutung einer Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen wurde mit BMF-Schreiben vom 30. März 2004 (IV B 7-S 7300-24/04, BStBl I 2004, 451) aufgegeben. Sie wäre auch schon deshalb rechtlich nicht relevant gewesen, weil sie den hier genannten rechtlichen Erfordernissen nach Beweisanzeichen für eine sofortige Zuordnung zum Unternehmen nicht entsprach. Insofern kann - wiederum in Übereinstimmung mit dem BFH (V R 45/05) - auch der gegenteiligen Auffassung des Finanzgerichts München im Urteil vom 14.07.2004 (14 K 55/04, EFG 2004, 1722) nicht gefolgt werden.

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3. Abweichend von der Auffassung des BFH bzw. klarstellend geht der erkennende Senat jedoch davon aus , dass als Beweisanzeichen für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen der Vorsteuerabzug in der erstmöglichen Steuererklärung und damit im Fall der Klägerin bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen hätte geltend gemacht werden müssen. Dies entspricht in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung des EuGH und des BFH (vgl. EuGH, Urteil vom 29. April 2004, a.a.O.; BFH, Urteil vom 15. Juli 2004, a.a.O.) zum Sofortabzug insbesondere auch dem Sinn der „sofortigen“ und damit klarstellenden Entscheidung des Unternehmers. Jede Verlagerung auf spätere Steuererklärungen würde den Vorsteuerabzug von verzerrenden und vom Zufall abhängenden Voraussetzungen abhängig machen und damit gegen den Gleichheits-grundsatz (Art. 3 Grundgesetz –GG -) und die Steuergerechtigkeit verstoßen.

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Unabhängig davon wäre der Vorsteuerabzug im Fall der Klägerin auch deshalb ausgeschlossen, weil ihre Umsatzsteuererklärung 2002 formell bestandskräftig geworden ist.

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Formell bestandskräftig wird eine Steuerfestsetzung, wenn ein Rechtsbehelf gegen sie nicht mehr fristgerecht eingelegt werden kann. Nicht anderes gilt für Steueranmeldungen i. S. der §§ 167, 168 AO, zu denen nach § 18 Abs. 3 UStG auch die Umsatzsteuererklärung zählt (BFH-Urteile in BFHE 145, 457, BStBl. II 1986, 420; vom 30. Juli 1992 V R 95/87, BFH/NV 1993, 202), denn diese wirken kraft Gesetzes als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung i. S. des § 164 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 V R 29/02, BFHE 202, 403, BStBl II 2003, 904, unter II. 2 c aa). Nach § 355 Abs. 1 Satz 2 AO ist ein Einspruch gegen eine Steueranmeldung innerhalb eines Monats nach deren Eingang bei der Finanzbehörde einzulegen. Diese Frist galt auch im Fall der Klägerin, da die Umsatzsteuererklärung eine Zahllast auswies und daher nicht gemäß § 168 Satz 2 AO der Zustimmung der Finanzbehörde als Steuerfestsetzung bedurfte. Die Frist zur Einspruchseinlegung war daher hinsichtlich der am 3. Juni 2003 im Finanzamt eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung bereits abgelaufen, als die Klägerin am 23. Dezember 2003 erstmals eine Zuordnung des Gebäudes zu ihrem Unternehmen nach außen hin vorgenommen hat.

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Soweit die Klägerin Vorsteuern aus Rechnungen des Jahres 2003 geltend macht, ist der Vorsteuerabzug aus dem Gesichtspunkt der Abschnittsbesteuerung ausgeschlossen. Ferner steht der Klägerin kein Vorsteuerabzug aus Rechnungen zu, die an ihren Ehemann adressiert sind.

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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -.

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