Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-09-18, Aktenzeichen 13 K 724/11 E
ECLI:DE:FGMS:2014:0918.13K724.11E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand:

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Streitig ist im Rahmen der Einkommensteuer(ESt-)Festsetzung für 2005, ob die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) vorliegen.

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Die Klägerin ist seit dem 17.02.2005 verwitwet. Ihr verstorbener Ehemann (EM) war (Allein-)Eigentümer des Grundstücks Y.-Straße 01 in H. In dem auf dem Grundstück stehenden Gebäude befinden sich eine Gaststätte, die EM bis 1967 selbst betrieb, sowie vermietete Wohnungen und Büros. EM behandelte das Grundstück und Gebäude in vollem Umfang als Betriebsvermögen. Ab 1967 verpachtete er die Gaststätte an wechselnde Pächter und erklärte die aus der (Betriebs-)Verpachtung bzw. Vermietung erzielten Einkünfte weiterhin als solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

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Hinsichtlich des Grundstücks schlossen EM und sein Sohn W. X. jun. (W) unter Beteiligung der Klägerin am 10.03.1990 einen notariell beurkundeten Übertragungsvertrag, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Nach § 2 des Vertrags übertrug EM den Grundbesitz Y.-Straße 01, H. – ohne Vereinbarung eines Entgelts (vgl. § 7 des Vertrags) – auf W, jedoch sollte nach § 3 des Vertrags die Auflassung erst nach dem Tod des EM und der Klägerin erfolgen. Zur Sicherung des Anspruchs wurde dem W die Eintragung einer Auflassungsvormerkung bewilligt (§ 6 des Vertrags). Nach § 9 des Vertrags sollten Besitz, Nutzen und Lasten des übertragenen Grundbesitzes auch erst nach dem Tod des EM und der Klägerin auf den W übergehen. Soweit der EM vor der Klägerin versterben sollte, stand der Klägerin nach § 10 des Vertrags bis zu ihrem Tod ein uneingeschränktes, rechnungsfreies Nießbrauchsrecht an dem Grundbesitz zu. Steuerliche Folgerungen wurden aus diesem Vertrag nicht gezogen. EM erklärte im Rahmen seiner ESt-Erklärungen bezüglich der (Betriebs-)Verpachtung bzw. Vermietung der sonstigen Räumlichkeiten weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

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Im Jahr 1998 setzte EM die Klägerin testamentarisch zu seiner Alleinerbin ein. EM verstarb – wie bereits ausgeführt – am 17.02.2005.

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Die Klägerin und W ließen am 04.05.2005 unter Bezugnahme auf den Übertragungsvertrag vom 10.03.1990 folgende (auszugsweisen) Erklärungen notariell beurkunden: „…

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§ 1 Vorbemerkungen und Grundbuchbestand

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Die Klägerin und W sind übereingekommen, dass die Auflassung des Grundbesitzes an W und die Eigentumsumschreibung im Grundbuch bereits zu Lebzeiten der Klägerin erfolgen soll, und zwar unter gleichzeitiger Eintragung eines Nießbrauchsrechts für diese.

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§ 2 Auflassung

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Aufgrund der zu § 3 des vorgenannten Übertragungsvertrags erteilten Auflassungsvollmacht erklärt W mit Zustimmung der Klägerin die Auflassung nunmehr wie folgt: Es besteht Einigkeit darüber, dass der im Grundbuch von H. Blatt … gebuchte Grundbesitz von dem verstorbenen Vater des W nunmehr auf W als Alleineigentümer übergehen soll. …

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§ 3 Nießbrauchsrecht

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Unter Bezugnahme auf die Bestimmungen in § 10 des Übertragungsvertrags bewilligen W und die Klägerin die Eintragung des Nießbrauchsrechts zugunsten der Klägerin … mit der Maßgabe, dass zur Löschung der Nachweis des Todes der Berechtigten genüge. …“

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Eine Regelung zum Übergang von Nutzen und Lasten enthält der Vertrag vom 04.05.2005, auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, nicht. Die Eigentumsumschreibung und das Nießbrauchsrecht sind am 27.10.2005 im Grundbuch eingetragen worden.

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Die Klägerin reichte für sich und den verstorbenen EM am 09.06.2006 die ESt-Erklärung für 2005 bei dem Beklagten ein, in der sie bezüglich der Verpachtung der Gaststätte und der Vermietung der sonstigen Räumlichkeiten für das gesamte Jahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte. Sie reichte insoweit eine Bilanz zum 28.02.2005 für EM ein, aus der sich ein Jahresüberschuss in Höhe von 13.681,19 EUR ergab. Das Gebäude Y.-Straße 01, H., war darin mit einem Wert von 1,- EUR ausgewiesen. Die Klägerin reichte zudem eine Eröffnungsbilanz auf den 01.03.2005 ein, in der das Gebäude ebenfalls mit 1,- EUR ausgewiesen ist, und eine Bilanz zum 31.12.2005, aus der sich ein Jahresüberschuss in Höhe von 58.379,89 EUR ergab. Auf der Anlage GSE erklärte sie insoweit für EM Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 13.681 EUR und für sich Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 58.380 EUR.

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Der Beklagte erließ unter dem 27.09.2006 den ESt-Bescheid für 2005, in dem er die ESt erklärungsgemäß festsetzte.

16

Der Beklagte führte 2009/2010 eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. In dem Bericht über die Außenprüfung vom 19.03.2010 führte die Prüferin aus: Es sei ein Entnahmegewinn festzustellen, wenn ein Einzelunternehmer unter dem Vorbehalt eines lebenslänglichen Nießbrauchsrechts Grundstücke des Betriebsvermögens auf seine Kinder übertrage. Da es sich bei dem Grundstück um die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage handele, führe die Entnahme zu der Betriebsaufgabe. Es sei ein begünstigter Aufgabegewinn festzustellen. Die Einkünfte aus der Verpachtung der Gaststätte bzw. der Vermietung der sonstigen Räumlichkeiten seien ab dem Zeitpunkt der Entnahme als solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG zu behandeln. Es ergebe sich danach ein begünstigter Aufgabegewinn gemäß § 16 EStG in Höhe von 1.075.500 EUR. Der laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb sei um 46.704,- EUR zu mindern. Hingegen seien Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (ohne AfA) in Höhe von 46.704,- EUR anzusetzen. Als AfA sei im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 2005 ein Betrag in Höhe von 10.720,- EUR anzusetzen. Dieser berechne sich wie folgt: Entnahmewert Gebäude: 804.000,- EUR x AfA-Satz 2 % = 16.080,- EUR Jahres-AfA x 8/12 (zeitanteilig ab Mai 2005) = 10.720,- EUR.

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Der Beklagte erließ unter dem 27.05.2010 nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen den gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten ESt-Bescheid für 2005, in dem er als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb des EM einen Betrag in Höhe von 13.681,- EUR, als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin einen Betrag in Höhe von 11.676,- EUR und einen Aufgabegewinn – ohne Abzug eines steuerfreien Betrags – in Höhe von 1.075.750 EUR berücksichtigte. Als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung setzte der Beklagte einen Betrag in Höhe von 35.984,- EUR an. Auf den Aufgabegewinn wandte er die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG an.

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Die Klägerin hat am 23.06.2010 Einspruch eingelegt. Zur Begründung trägt sie vor: Der Einspruch richte sich gegen die Besteuerung des Aufgabegewinns. Der Vertrag vom 10.03.1990 sei ohne einkommensteuerliche Folgen gewesen. Sie habe dann als Alleinerbin das Eigentum an dem betrieblichen Grundstück erworben, dies allerdings belastet mit der Herausgabeverpflichtung an ihren Sohn, aufschiebend befristet mit ihrem eigenen Tod. Weil sich das Testament zunächst nicht habe auffinden lassen und das Auftreten weiterer Erben befürchtet worden sei, hätten sie und W sich entschlossen, den Übertragungsvertrag vom 10.03.1990 bereits vor ihrem Tod mit der Maßgabe zu vollziehen, dass sie sich entsprechend der Regelung in dem Vertrag vom 10.03.1990 den Nießbrauch vorbehalte. Hingegen sei in dem Vertrag vom 04.05.2005 die Regelung in § 9 des Vertrags vom 10.03.1990, wonach Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr auf W erst mit dem Tod beider Eltern übergehen sollten, nicht erwähnt worden. Dementsprechend habe sie die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin als solche aus Gewerbebetrieb erklärt.

19

Eine Aufgabe des Betriebs sei nicht erfolgt. Der Betrieb habe mangels Abgabe einer Aufgabeerklärung als fortbestehend gegolten. Im Ergebnis habe der Gewerbebetrieb zudem nur für steuerliche Zwecke fiktiv bestanden, denn tatsächlich sei ihre einzige Tätigkeit nur noch die Verpachtung, so dass der Sache nach eine Vermögensverwaltung vorliege. Die Vermögensverwaltung führe nur deshalb nicht zu einer Versteuerung der stillen Reserven, weil die gewerbliche Tätigkeit nach dem Unterbrechenszeitraum wieder aufgenommen werden könne. Dieser ruhende Gewerbebetrieb sei dann mit dem Vertrag vom 04.05.2005 auf W übertragen worden. Das vorbehaltene Nießbrauchsrecht betreffe den Gewerbebetrieb insgesamt und nicht nur das einzelne Grundstück. Dementsprechend liege auch keine Entnahme vor. Vielmehr sei mit der Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen des Gewerbebetriebs auf W ein neuer ruhender Gewerbebetrieb des W entstanden. W könne kraft seiner Rechtsstellung als Eigentümer nach Maßgabe der gesetzlichen Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) seine Eigentümerrechte ihr gegenüber geltend machen, insbesondere etwa die Erhaltung der Sache in ihrem wirtschaftlichen Bestand überwachen bzw. erwirken oder ersatzweise selbst Ausbesserungen vornehmen und Umgestaltungen verhindern. Es bestehe also ein ruhender Gewerbebetrieb des W mit Einflussmöglichkeiten kraft eines dinglichen Nutzungsverhältnisses. Auf Grund des vorbehaltenen Nießbrauchs verbleibe bei ihr ebenfalls ein – wie ausgeführt – ruhender Gewerbebetrieb, der die in Ausübung des Nießbrauchsrechts abgeschlossenen Miet- bzw. Pachtverträge zum Gegenstand habe. Am Ende der Kette stehe der Pächter der Gaststätte, der als einziger einen „lebenden/echten“ Gewerbebetrieb betreibe. Es liege insoweit ein Fall vor, wie ihn der Bundesfinanzhof (BFH) im Bereich der Land- und Forstwirtschaft anerkannt habe. Sie verweise insbesondere auf das BFH-Urteil vom 26.02.1987 IV R 325/84, BFHE 150, 321, BStBl II 1987, 321. Danach unterfalle die unentgeltliche Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs auch unter Zurückbehaltung eines Vorbehaltsnießbrauchs der Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG. Dem stehe das von dem Beklagten angeführte BFH-Urteil vom 02.09.1992 IX R 26/91, BFH/NV 1993, 161 nicht entgegen. Denn für den Fall des ruhenden Gewerbebetriebs, der von der Tätigkeit her Vermögensverwaltung sei, könne das Urteil nicht gelten. Der Übertragende, der einen ruhenden Gewerbebetrieb übertrage, arbeite nicht selbst weiter unter Einsatz von Firma, Kundenstamm und anderer geschäftswertbildender Faktoren. Dieser neue Geschäftswert bilde sich vielmehr bei dem Pächter als letztem in der Kette. Die stillen Reserven beim ruhenden Gewerbebetrieb würden im Übrigen ausschließlich in den wesentlichen Betriebsgrundlagen selbst liegen. Eine Tätigkeitskomponente sei dem Gewerbebetrieb bereits in dem Augenblick abhanden gekommen, als die eigene geschäftliche Tätigkeit aufgegeben und zu einer Verpachtung des Betriebs übergegangen worden sei. Jedenfalls im Falle eines ruhenden Gewerbebetriebs könne deshalb die Rechtsfolge des § 6 Abs. 3 EStG mangels gewerblicher Tätigkeit überhaupt nicht von einer Tätigkeitskomponente abhängig gemacht werden.

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Aber selbst wenn auf die Tätigkeitskomponente eines ruhenden Gewerbebetriebs abgestellt werde, lägen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG vor. Denn für den ruhenden Gewerbebetrieb sei es ausreichend, wenn der Verpächter die Absicht und die objektive Möglichkeit habe, die bisherige gewerbliche Tätigkeit wieder aufzunehmen, und zwar in eigener Person oder durch einen Gesamtrechtsnachfolger oder einen unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger. Wobei die Absicht der Wiederaufnahme anzunehmen sei, solange dies objektiv möglich sei und der Verpächter dem Finanzamt gegenüber keine Betriebsaufgabe erklärt habe. Entsprechend schade eine Verpachtung des Betriebs auch für die Dauer des Lebens nicht. Ebenso wenig schade die Bestellung eines Nießbrauchs für die Dauer des Lebens des Nießbrauchers.

21

Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 16.02.2011 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus: Die Klägerin habe den ruhenden Gewerbebetrieb auf Grund des Nießbrauchsrechts weiter betrieben und die hiermit verbundenen Geschäftsbeziehungen weiter genutzt. Dies reiche nicht aus, um die Rechtswirkungen des § 6 Abs. 3 EStG herbeizuführen und die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden.

22

Die Klägerin hat am 04.03.2011 Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie weiter vor: Der Beklagte beharre unter dem bloßen Hinweis auf das BFH-Urteil vom 02.09.1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161 auf seinem Rechtsstandpunkt und unterscheide lediglich zwischen gewerblicher und land- und forstwirtschaftlicher Nutzung. Die besondere Problematik des ruhenden Gewerbebetriebs werde ausgeblendet. Maßgeblich müsse im Streitfall die Erwägung sein, die zur Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens komme. Denn hier wie dort verkörpere die wesentliche Betriebsgrundlage den Wert der Firma insgesamt, so dass eine Aufteilung der stillen Reserven nicht in Betracht komme. Mit der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auf W liege bei diesem ebenfalls ein ruhender Gewerbebetrieb vor. Er habe alles erhalten, was er brauche, um in der Lage zu sein, den Betrieb nach Ablauf des Pachtverhältnisses und des Nießbrauchs wiederum selbst zu betreiben und bis dahin zu verhindern, dass die Fortsetzung des Betriebs unmöglich werde. Damit würden zwei nachgelagerte ruhende Gewerbebetriebe vorliegen. Eine Betriebsaufgabe fehle, weil weder eine Entnahme noch eine Aufgabeerklärung vorliege. Vielmehr sei der Fall unter § 6 Abs. 3 EStG zu subsumieren.

23

Die Klägerin beantragt,

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den ESt-Bescheid für 2005 vom 27.05.2010 und die Einspruchsentscheidung vom 16.02.2011 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

28

Er verweist zur Begründung auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

29

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die von dem Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge verwiesen.

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Es wurde die Gerichtsakte 13 V 1303/11 E beigezogen.

31

Der Senat hat am 18.09.2014 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

34

Der angefochtene ESt-Bescheid für 2005 vom 27.02.2005 und die Einspruchsentscheidung vom 16.02.2011 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

35

Der Beklagte hat den streitbefangenen Vorgang zu Recht als (Zwangs-)Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG behandelt und das Vorliegen der Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG verneint.

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Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist dann gemäß § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG an diese Werte gebunden. Er muss die Buchwerte fortführen. Durch die Übertragung der betrieblichen Einheit wird – im Gegensatz zu einzelnen Wirtschaftsgütern – trotz des Rechtsträgerwechsels mithin kein Gewinn oder Verlust realisiert. Die betriebliche Einheit wird als Ganzes ohne einen Veräußerungspreis für den Übertragenden bzw. ohne Anschaffungskosten für den unentgeltlichen Erwerber mit allen wesentlichen Betriebsgrundlagen fortgeführt. Die stillen Reserven gehen damit auf den Erwerber über. Die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG nimmt insoweit eine Sonderstellung im System des vom Grundsatz der Individualbesteuerung geprägten Einkommensteuerrechts ein, als sie ausnahmsweise und im Widerstreit zur personalen Struktur des Einkommensteuerrechts eine interpersonelle Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger anordnet (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).

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Eine unentgeltliche Übertragung eines Betriebs im Ganzen im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG setzt voraus, dass das Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 09.05.1996 IV R 77/95, BFHE 180, 391, BStBl 1996, 476).

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Ob Betriebsgrundlagen für den Betrieb wesentlich sind, bestimmt sich dabei im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG allein nach funktionalen Kriterien. Wesentliche Betriebsgrundlagen sind danach alle Wirtschaftsgüter, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen – unabhängig davon, ob sie stille Reserven enthalten oder nicht – wesentlich sind (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 06.05.2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 279; Kulosa, in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 6 Rz. 646).

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Der Begriff des Betriebs im Sinne des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen zu verstehen, d.h. die Übernahme der Buchwerte durch den Rechtsnachfolger und dadurch auch die Übertragung der stillen Reserven auf den Rechtsnachfolger, setzt voraus, dass der Gewerbetreibende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Denn der Begriff des (Gewerbe-)Betriebs in § 15 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist tätigkeitsbezogen definiert. Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG wird der Gewerbebetrieb begründet durch eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich unter anderem als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Aufgrund der in dieser Regelung enthaltenen tätigkeitsbezogenen Komponente ist Voraussetzung sowohl einer entgeltlichen Betriebsübertragung im Ganzen (Betriebsveräußerung im Sinne des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) als auch einer unentgeltlichen Betriebsübertragung im Ganzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG), dass der Gewerbetreibende nicht nur seine Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Denn die Veräußerung bzw. Übertragung des Betriebs ist von der Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter dieses Unternehmens zu unterscheiden. Unerheblich ist dabei, dass ein Eigentum an der betrieblichen Betätigung nicht bestehen und dass diese Betätigung streng genommen auch nicht veräußert oder übertragen werden kann. Denn auch wenn – sachenrechtlich – Gegenstand der Veräußerung bzw. Übertragung lediglich die einzelnen Betriebsmittel sind, so ändert dies nichts daran, dass bei einer Betriebsübertragung im Ganzen der Übertragende schuldrechtlich verpflichtet ist, dem Erwerber die Fortsetzung der bislang von ihm ausgeübten Tätigkeit zu ermöglichen. Damit verbunden ist, dass der Übertragende sich einer weiteren Tätigkeit im Rahmen des übertragenen Gewerbebetriebs endgültig enthält und seine bisherige Tätigkeit einstellt. Anderenfalls werden lediglich einzelne oder alle Betriebsmittel, nicht aber der Betrieb als solcher, übertragen.

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Der Senat folgt insoweit der zu der Vorschrift des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV), der „Vorgängervorschrift“ zu § 6 Abs. 3 EStG, ergangenen Rechtsprechung des XI. Senats (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161), des I. Senats (vgl. u.a. BFH-Urteil 12.04.1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653 zum Teilbetrieb) sowie der Rechtsprechung des BFH zu dem Begriff des Betriebs im Rahmen einer Betriebsveräußerung im Ganzen gemäß § 16 Abs.1 Nr. 1 EStG (vgl. u.a. Urteil des XI. Senats vom 12.06.1996 XI R 56,57/95, BFHE 180, 436; Urteile des X. Senats vom 17.07.2008 X R 40/07, BFHE 222, 433, BStBl II 2009, 43, vom 16.12.1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838 und vom 09.08.1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973 und Urteil des I. Senats vom 12.04.1989 I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653). Für die Auslegung des Betriebsbegriffs kann im Rahmen des § 6 Abs. 3 EStG insoweit nichts anderes gelten als in § 16 EStG (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 02.09.1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161; vgl. auch Gratz in Herrmann/Heuer/Raupach § 6 Rz. 1350; Kulosa, in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 6 Rz. 646).

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Die Klägerin weist zwar zutreffend darauf hin, dass der IV. Senat des BFH (u.a. in seinen Urteilen vom 28.03.1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508 und vom 24.07.1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808) die Einstellung oder Beendigung der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung durch den Veräußerer nicht als Kriterium der Betriebsveräußerung bzw. der unentgeltlichen Betriebsübertragung betrachtet hat, mithin der Begriff des Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 14 EStG danach rein gegenstandsbezogen, nicht aber tätigkeitsbezogen zu betrachten sei. Jedoch steht die durch den IV. Senat des BFH erfolgte Auslegung des Begriffs Betrieb der Entscheidung im vorliegenden Verfahren nicht entgegen. Denn zum einen bezieht sich diese Rechtsprechung nicht auf eine gewerbliche, sondern auf eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit. Zum anderen hat der IV. Senat aber auch in seinem Urteil vom 30.03.2006 IV R 31/03, BFHE 212, 563, BStBl II 2006, 652 selbst unter Hinweis auf das Urteil des X. Senats vom 16.12.1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838 ausgeführt, dass die Beendigung der gewerblichen Tätigkeit bei der Betriebsveräußerung und Betriebsaufgabe als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen sei. Im Übrigen führt der IV. Senat in diesem Urteil auch weiter aus, dass die Vorinstanz zu Unrecht der Beendigung der bisherigen landwirtschaftlichen Tätigkeit keine Bedeutung beigemessen habe. Dies folge – so der IV. Senat – zum einen daraus, dass auch der land- und forstwirtschaftliche Betrieb in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und § 15 Abs. 2 EStG tätigkeitsbezogen definiert werde und aus dem Gesetzeszusammenhang (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) heraus tätigkeitsbezogen zu verstehen sei. Ob der IV. Senat damit seine frühere Rechtsprechung, dass der Begriff des Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV bzw. § 14 EStG rein gegenstandsbezogen zu betrachten sei, aufgeben wollte, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Denn – wie bereits ausgeführt – ist der Begriff des Betriebs bei einem gewerblichen Betrieb tätigkeitsbezogen zu verstehen.

42

Folglich lässt sich – wie der BFH in seinem Urteil vom 02.09.1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161 zu Recht ausführt – die Realisierung der in den übertragenden Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven nicht dadurch vermeiden, dass der Übertragende zunächst sämtliche Betriebsmittel des Gewerbebetriebs auf den Erwerber unentgeltlich überträgt, sie sodann aber zurückpachtet oder auf sonstige Weise nutzt, um die bisherige gewerbliche Tätigkeit fortzuführen. Es fehlt dann gerade an der von § 6 Abs. 3 EStG vorausgesetzten Übertragung des Gewerbebetriebs als Ganzes, und zwar unabhängig davon, dass die Betriebsmittel zivilrechtlich in das Eigentum des Erwerbers übergegangen sind und der Gewerbebetrieb des Übertragenden deshalb mit fremdem Eigentum weitergeführt wird. Da § 6 Abs. 3 EStG der Gedanke zugrunde liegt, dass mit der Betriebsübertragung die Erwerbsquelle übergeht, kann die Fortführung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit durch den Übertragenden diesen Anforderungen nicht gerecht werden (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161; vgl. auch Ehmcke, in Blümlich § 6 Rz. 1222a; Wacker, in Schmidt, EStG, 33. Auflage 2014, § 16 Rz. 99 - zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG; Reiß, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff § 16 Rz. 54 - zu § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG; Schießl DStZ 2007, 113; andere Auffassung: Gratz, in Herrmann/Heuer/Raupach § 6 Anm. 1381; Tiedtke, DStR 1999, 217).

43

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin im Streitfall zwar das zivilrechtliche Eigentum an der einzigen (funktional) wesentlichen Betriebsgrundlage ihres Betriebs, dem Grundstück Y.-Straße 01 in H., auf W übertragen. Ihr war das Grundstück danach auch nicht mehr wirtschaftlich zuzurechnen (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Denn die Nießbrauchsberechtigte ist, da sie nur einen abgeleiteten Besitz ausübt, im Regelfall nicht wirtschaftliche Eigentümerin des ihrer Nutzung unterliegenden Wirtschaftsguts (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24.06.2004 III R 50/01, BFHE 206, 551, BStBl II 2005, 80; BFH-Urteil vom 26.11.1998 IV R 39/98, BStBl II 1999, 263). Anhaltspunkte, die ausnahmsweise zu einer abweichenden Zurechnung bei einem Vorbehaltsnießbrauch führen können, liegen im Streitfall nicht vor.

44

Die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlage erfolgte auch ohne Gegenleistung, d.h. unentgeltlich. Das Vorbehaltsnießbrauchsrecht stellte insoweit keine Gegenleistung für die übertragene Vermögenssubstanz, das Grundstück Y.-Straße 01 in H., dar.

45

Jedoch liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG dennoch nicht vor, da es an der Aufgabe der bisherigen gewerblichen Tätigkeit durch die Klägerin fehlt. Denn die Klägerin hat sich das Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehalten und führt ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit, die Verpachtung des Gaststättenbetriebs, fort. Mithin sind lediglich die Betriebsmittel, ist aber nicht die Erwerbsquelle an sich auf W übergegangen. Entgegen der Auffassung der Klägerin ändert sich an dieser rechtlichen Beurteilung auch nichts dadurch, dass die Klägerin die Gaststätte nicht selbst betrieb, sondern den Betrieb im Ganzen verpachtete. Denn die Betriebsverpachtung stellt lediglich eine Nutzung des ursprünglich aktiv bewirtschafteten Betriebs in anderer Form dar, bis dessen Aufgabe erklärt wird. Es handelt sich um eine gewerbliche Tätigkeit „in anderer Form“ (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 12.12.2013 IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316). Das die Art der gewerblichen Tätigkeit, d.h. ob eine Betriebsverpachtung oder eine aktive Bewirtschaftung erfolgt, keine Rolle spielen kann, ergibt sich auch daraus, dass die Klägerin den (Gaststätten-)Betrieb nach der Beendigung des Pachtvertrags selbst wieder unter Ausnutzung der geschäftswertbildenden Faktoren aktiv betreiben und von einem Verpachtungsbetrieb zu einem aktiv bewirtschafteten Betrieb übergehen könnte.

46

Mangels des Vorliegens der Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 EStG stellt die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks auf W einen privaten Vorgang der Klägerin dar, der im außerbetrieblichen Bereich vollzogen wird und daher zu einer Überführung des Grundstücks aus ihrem Betriebsvermögen in das Privatvermögen führt. Dieser Vorgang umfasst – unabhängig von dem Vorbehaltsnießbrauch – das Grundstück „insgesamt“. Denn der Vorbehaltsnießbrauch hat nicht zur Folge, dass nur ein (wertmäßiger) Teil des Objekts Privatvermögen wird. Das Eigentum und das (vorbehaltene) Nutzungsrecht sind nicht – auch nicht teilweise – identisch. Das Nutzungsrecht ist vielmehr im privaten Vermögensbereich neu entstanden (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.09.1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368).

47

Das Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen führt, da es sich bei dem Grundstück um die einzige (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs der Klägerin handelte, zwangsläufig – ohne weitere Aufgabeerklärung der Klägerin – zu einer Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 13.12.1983 VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1983, 474). Der insoweit im Streitjahr 2005 anzusetzende Aufgabegewinn ist zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitig.

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Der Beklagte hat dem Grunde nach auch zu Recht die Einkünfte der Klägerin bis zum Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen als solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG und danach als solche aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt. Jedoch dürfte das Grundstück – was sich auf die Höhe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. Vermietung und Verpachtung auswirkt – erst mit der Eintragung der Eigentumsumschreibung im Grundbuch am 27.10.2005 aus dem Betriebsvermögen der Klägerin ausgeschieden sein. Anders als von dem Beklagten angenommen, kann für den Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Betriebsvermögen nicht auf den 04.05.2005, den Zeitpunkt der notariellen Beurkundung der Erklärungen, abgestellt werden. Denn die Klägerin und W haben gerade keine Regelung zum Übergang von Nutzen und Lasten, d.h. zum vorzeitigen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums getroffen. Andererseits kann – entgegen der Auffassung der Klägerin – aber auch nicht auf den Zeitpunkt ihres Todes abgestellt werden, denn spätestens mit der Eigentumsumschreibung im Grundbuch am 27.10.2005 ist das Grundstück dem W als zivilrechtlicher Eigentümer gemäß § 39 AO zuzurechnen, was zugleich zu dem Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Klägerin führte. Letztendlich kann im Streitfall aber auch dahingestellt bleiben, ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück gegebenenfalls doch bereits vor dem 27.10.2005 auf den W übergegangen ist. Denn der Umstand, dass der Beklagte von einem Ausscheiden des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen im Mai 2005 und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin bereits ab Mai 2005 ausgegangen ist, wirkt sich zugunsten der Klägerin aus. Der Beklagte hat im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für das Gebäude auf der Grundlage des „Entnahmewerts“ AfA für acht Monate (ab Mai 2005) berücksichtigt. Bei richtiger Behandlung des Vorgangs wäre für die Monate Mai bis September 2005 hingegen überhaupt keine AfA einkunftsmindernd zu berücksichtigen gewesen, da das Gebäude in diesem Zeitraum noch zum Betriebsvermögen der Klägerin gehörte und das Gebäude im Betriebsvermögen bereits voll abgeschrieben war. Eine AfA wäre dann aber nur für höchstens vier Monate – ab dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang im Oktober 2005 – anzusetzen.

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Der Beklagte konnte die Berichtigung des ESt-Bescheids für 2005 auch auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO stützen. Die Übertragung des Eigentums an dem Grundstück Y.-Straße 01 in H. unter Vorbehaltsnießbrauch ist dem Beklagten erst nachträglich bekannt geworden.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die zitierte, zu § 7 Abs. 1 EStDV ergangene Rechtsprechung auf die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG und einen ruhenden Gewerbebetrieb übertragbar ist.