Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-04-29, Aktenzeichen 17 K 9082/97 G
ECLI:DE:FGD:2002:0429.17K9082.97G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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G r ü n d e :

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Die Beteiligten streiten um den Abzug von Betriebsausgaben bei der Klägerin in den Jahren 1992 und 1993.

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Herr W betrieb seit 1982 ein Einzelunternehmen unter der Bezeichnung XY (fortan: XY). Gegenstand des Einzelunternehmens war der Vertrieb von Papier und Kartonagen. Die XY verfügte über einen eigenen Handelsvertreterstab. Anfang 1992 stellte Herr W Kontakte zu dem Handelsvertreterstab eines Konkurrenzunternehmens her (fortan: neue Handelsvertreter). Im selben Zeitraum gründete Herr W zusammen mit seiner Ehefrau die Klägerin, an der er zu 80 % und seine Ehefrau zu 20 % beteiligt waren. Die Klägerin trat im Geschäftsverkehr als Z Gesellschaft bürgerlichen Rechts auf. Als Gesellschafterbeiträge waren Einlagen von DM 1.600,00 (Gesellschafter W) und DM 400,00 (Gesellschafterin Ehefrau) vereinbart. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war der Vertrieb und die Produktion von Geschenkartikeln und artverwandten Produkten (§ 2 des Gesellschaftsvertrages). Die Klägerin schloss ebenfalls Anfang 1992 Handelsvertreterverträge mit den neuen Handelsvertretern ab, wonach diesen die Vertretung der Klägerin im Facheinzelhandel und Fachgrosshandel übertragen wurde. Weiter wurden im Rahmen eines Vermittlungs- und Vertriebsvertrages vom 15.03.1992 zwischen Herrn W als Einzelunternehmer der XY und der Klägerin folgende Vereinbarungen getroffen:

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"1. XY unternimmt es ......, für die von Z (Klägerin) produzierte Produktpalette Kunden zu akquirieren, im Namen von Z Geschäfte abzuschließen sowie den sich auf Grund dieser Geschäfte ergebenden Vertrieb zu organisieren und durchzuführen.

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2. XY erhält hierfür pauschal 12,5 % des durch seine Aktivitäten erzielten Nettoumsatzes von Z."

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Auf der Grundlage des Vermittlungs- und Vertriebsvertrages schrieb die Klägerin dem Gesellschafter W folgende Beträge gut:

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für 1992:
236.700,00 DM

für 1993:
158.950,77 DM.

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Auf Grund Vertrages vom 15.01.1994 verkaufte die Klägerin ihre Aktiva zum 31.12.1993 an die neu gegründete Z GmbH. In Anrechnung auf den Kaufpreis übernahm die GmbH die wesentlichen Passiva. Die Klägerin stellte ihre Geschäftstätigkeit daraufhin ein.

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Der Beklagte behandelte die vorgenannten Beträge im Rahmen der Gewerbesteuer und der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Einkommensteuer zunächst als Betriebsausgaben der Klägerin und Betriebseinnahmen des Gesellschafters W in seinem Einzelunternehmen XY. Nach einer Betriebsprüfung schloss er sich der Ansicht des Betriebsprüfers an, dass es sich bei den Beträgen nicht um Betriebsausgaben der Klägerin, sondern um Sondervergütungen des Gesellschafters W als Gesellschafter der Klägerin handele. Der Beklagte erließ entsprechend geänderte Bescheide zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Einkommensbesteuerung sowie geänderte Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 1992 und 1993. Die Bescheide wurden an den früheren Prozessvertreter, Steuerberater A, als Empfangsbevollmächtigten für die Klägerin bekanntgegeben. Die hiergegen gerichteten Einsprüche wurden mit an den früheren Prozessvertreter als Empfangsbevollmächtigtem der Klägerin gerichteten Einspruchsentscheidungen zurückgewiesen. Daraufhin hat die Klägerin Klage erhoben.

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Die Klägerin behauptet, über den Wortlaut des Vermittlungs- und Vertriebsvertrages vom 15.03.1992 hinaus habe Herr W aus dem Einzelunternehmen XY heraus Kundenadressen und -beziehungen sowie sein Vertriebs-Know-How an die Klägerin überlassen. Die Kundendatei habe ca. 3000 Kunden umfasst. Ohne diese Daten sei die Klägerin am Markt nicht überlebensfähig gewesen. Die im Einzelunternehmen bereits aufgebaute Kundenkartei sei die Grundlage für den Geschäftsbetrieb der Klägerin, der wesentlich auf dem Einsatz der neuen Handelsvertreter basierte, gewesen. Die Klägerin sei gerade zum Zweck des Einsatzes der neuen Handelsvertreter gegründet worden. Herr W habe das Ziel verfolgt, das Entstehen von Provisionsansprüchen des alten Handelsvertreterstabes im Einzelunternehmen XY hinsichtlich Vertriebsaktivitäten der neuen Handelsvertreter zu verhindern. Seine einzelunternehmerische Markttätigkeit habe Herr W im Laufe des Jahres 1992 eingestellt.

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Die Klägerin ist der Auffassung, Gutschriften aufgrund des Vermittlungs- und Vertriebsvertrages vom 15.03.1992 seien für den Gesellschafter W keine Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin, sondern Betriebseinnahmen im Rahmen seines Einzelunternehmens XY. Für die Klägerin lägen Betriebsausgaben vor. Wegen der zwischen dem Einzelunternehmen des Gesellschafters W und der Klägerin bestehenden Betriebsaufspaltung gehe die Zurechnung der Einnahmen zum Besitzunternehmen des Gesellschafters W der Zurechnung zu dessen Sonderbetriebsbereich bei der Klägerin vor.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid für 1992 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 09.09.1996 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.11.1997 dahin abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 1992 auf 14.785,- DM festgesetzt wird;

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den Bescheid für 1993 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag vom 09.09.1996 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 05.11.1997 dahin abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 1993 auf 1.300,- DM festgesetzt wird;

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die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Ansicht, dass es sich bei den dem Gesellschafter W gutgeschriebenen Vergütungen um solche des Gesellschafters für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz Einkommensteuergesetz - EStG - handele. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG sei auch anzuwenden, wenn der Mitunternehmer seine Leistungen im Rahmen eines eigenen Gewerbebetriebes erbringe. Die Qualifikation als Sonderbetriebseinnahmen gehe vor.

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I. Die Klage ist zulässig.

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Die Klägerin ist beteiligtenfähig und klagebefugt. Ist eine Personengesellschaft Steuerschuldner (so insb. für die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer), so sind die einzelnen Gesellschafter nicht im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt (Bundesfinanzhof -BFH - Beschlüsse vom 05.03.1996 XI B 154/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1996, 690; vom 31.10.1991 V B 194/91, BFH/NV 1991, 402). Eine Personengesellschaft bleibt im Falle ihrer Liquidation bis zur vollständigen Abwicklung des Steuerrechtsverhältnisses mit der Finanzbehörde beteiligtenfähig und klagebefugt (BFH-Urteil vom 28.11.1991 XI R 40/88, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1992, 741). Im Streitfall wurde die Klägerin durch Veräußerung aller Aktiva an eine neu gegründete GmbH abgewickelt. Beteiligtenfähigkeit und Klagebefugnis der Klägerin bestehen bis zum Ende des vorliegenden Verfahrens fort.

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II. Die Klage ist unbegründet.

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Die Bescheide über die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1992 und 1993 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten.

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Zutreffend hat der Beklagte die umsatzabhängigen Vergütungen in Höhe von 236.700,- DM im Jahre 1992 und in Höhe von 158.950,77 DM im Jahre 1993 dem Gesellschafter W als Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet. Es handelt sich hierbei um Gewinnanteile des Gesellschafters für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG.

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Es kann unentschieden bleiben, ob die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und dem Einzelunternehmen XY des Gesellschafters W als Grundlage der von der Klägerin dargelegten Rechtsauffassung der vorrangigen Zurechnung der streitigen Einnahmen zum Einzelunternehmen des Herrn W gegeben waren. Zweifel an den tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ergeben sich aus der Frage, ob mit den Kundendaten und -beziehungen eine wesentliche Betriebsgrundlage an die Klägerin überlassen wurde . Diese Zweifel können im Streitfall jedoch dahinstehen, denn selbst bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung bestünde entgegen der Auffassung der Klägerin kein Vorrang eigenbetrieblicher Einnahmen des Gesellschafters W aus dessen Einzelunternehmen XY vor Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin.

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1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG in Verbindung mit § 7 Gewerbesteuergesetz - GewStG - sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb auch die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat.

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Das Tatbestandsmerkmal "Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft" ist im Sinne einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung auszulegen (BFH-Urteil vom 23.05.1979 I R 163/77, BStBl II 1979, 757, 763). Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist auch die nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis, sondern nur auf einem schuldrechtlichen Vertrag beruhende Leistung eines Gesellschafters an die Gesellschaft gegen besondere Vergütung, wenn sie der Sache nach der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks dient. Tätigkeiten des Gesellschafters für Leistungen im Dienst der Gesellschaft sind abzugrenzen von Leistungen, die im Rahmen des originären Geschäftsbetriebes eines gewerblichen Eigenbetriebs eines Gesellschafters zu fremdüblichen Konditionen erbracht werden. In letzteren Fall findet § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG keine Anwendung. Es handelt sich um eigengewerbliche Betriebseinnahmen und keine Sondervergütungen (BFH-Urteil vom 26.03.1987, IV R 65/85, BStBl II 1987, 564). Dieser Tatbestand ist im Streitfall jedoch nicht einschlägig, da die behauptete Überlassung der Kundendaten nicht im Rahmen des originären Geschäftsbetriebes des einzelunternehmerischen Betriebs des Gesellschafters W lag. Geschäftsgegenstand des Einzelgewerbes XY war der Vertrieb von Papier und Kartonagen, nicht jedoch das Überlassen von Kundendaten und -beziehungen. Die Überlassung von Kundendaten und - beziehungen war vielmehr durch das Gesellschaftsverhältnis des Herrn W zur Klägerin veranlasst, da sie speziell auf das Geschäft der Klägerin ausgerichtet war. Die Klägerin war nach ihrem eigenen Vortrag gerade zum Zwecke des Einsatzes der neu akquirierten Handelsvertreter beim Vertrieb bestimmter Produkte (Stickers) gegründet worden. Die Handelsvertreter konnten ohne den Kundenstamm aus dem Einzelunternehmen jedoch nicht wirtschaftlich eingesetzt werden. Die von Herrn W der Klägerin verschafften Kundendaten und -beziehungen waren bei wirtschaftlicher Betrachtung ein wesentlicher Gesellschafterbeitrag des Gesellschafters W, der die Erreichung des Gesellschaftszwecks erst ermöglichte.

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2. Die Grundsätze zu 1. gelten auch bei Dienstverschaffung durch den Gesellschafter W aus dessen Einzelunternehmen heraus. Sie werden nicht durch die Grundsätze zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung verdrängt.

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Der Bundesfinanzhof hat sich - wie die Klägerin anführt - bei Leistungsbeziehungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwar für einen Vorrang der eigenbetrieblichen Einnahmen der überlassenden Besitzgesellschaft vor Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters von Besitz- und Betriebsgesellschaft ausgesprochen (Urteile vom 24.11.1998, VIII R 61/97, BStBl II 1999, 483; vom 20.11.1994 VIII R 63/93, BStBl II, 1996, 93; vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328; vom 16.07.1994 IV R 48/93, BStBl II 1996, 82; vom 23.04.1996 VIII R 13/95, BStBl II 1998, 325; vom 16.12.1997 VIII R 11/95, BStBl II 1998, 379). Jedoch kann diese Rechtsprechung - entgegen dem Begehren der Klägerin - nicht auf den behaupteten Fall der Betriebsaufspaltung unter Beteiligung eines Einzelunternehmens ausgedehnt werden.

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a) Der Grund liegt zum einen darin, dass es an der Vergleichbarkeit der Konkurrenzsituationen fehlt. In den vom BFH entschiedenen Fällen der Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften ist die Konkurrenzsituation zwischen § 15 Abs. 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG (Gewinnanteil) und § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG (Sondervergütung) zu lösen, während es bei Leistungsbeziehungen zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaft - wie im Streitfall - um die Konkurrenzsituation zwischen § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Gewinn aus Einzelgewerbe) und § 15 Abs. 1 Satz 2, 2. Halbsatz EStG (Sondervergütung) geht (Reiss in Kirchhof, EStG § 15 Rz. 433). Die Rechtsprechung zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung bei Schwesterpersonengesellschaften kann schon auf Grund dieser unterschiedlichen Konkurrenzen nicht auf den Streitfall ausgedehnt werden.

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b) Die entschiedenen Fälle zur Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften unterscheiden sich vom Streitfall auch dadurch, dass die Urteile des BFH zu den Schwestergesellschaften nur mittelbare, nicht unmittelbare Beteiligungsverhältnisse betreffen. Dass eine unterschiedliche Behandlung der Konkurrenzverhältnisse zwischen mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungsverhältnissen geboten ist, hebt der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 24.03.1999 hervor (BFH - Urteil vom 24.03.1999 I R 114/97, BStBl II 2000, 399). Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen Schwesterpersonengesellschaften steht die überlassende Besitzgesellschaft zivilrechtlich als teilrechtsfähiger Vertragspartner und steuerrechtlich als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung zwischen ihren Gesellschaftern und der Betriebsgesellschaft. Die Besitz(schwester)gesellschaft, nicht ihr Gesellschafter, überlässt das Wirtschaftsgut an die Betriebs(schwester)gesellschaft (BFH, BStBl II 1998, 483 und BStBl II 1998, 325). Die partielle Abschirmwirkung der Besitzpersonengesellschaft läßt eine Zurechnung der überlassenen Wirtschaftsgüter an ihre Gesellschafter dann nicht zu (BFH-Urteil vom 16.06.1994 IV R 48/93, BStBl II 1996, 82).

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Im Streitfall waren aber die unmittelbaren steuerlichen Rechtsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu beurteilen. Dem Einzelunternehmen XY kam selbst bei unterstellter Funktion als Besitzunternehmen eine Abschirmwirkung nicht zu. Das Einzelunternehmen war weder zivilrechtlich teilrechtsfähig noch steuerrechtlich Gewinnermittlungssubjekt. Die Einkünftezuordnungskonkurrenz ist bei der einzelunternehmerischen Betriebsaufspaltung zugunsten von Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters bei der Betriebspersonengesellschaft aufzulösen. Die sog. Subsidiaritätstheorie ist mit der ständigen Rechtsprechung des BFH abzulehnen und § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG als Zuordnungsnorm zu verstehen (BFH - Urteil vom 18.07.1979 I R 199/75, BStBl II 1979, 750; zuletzt bestätigt durch BFH, BStBl II 2000, 399). Dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG ist eine Einschränkung auf solche Fälle, in denen ohne diese Norm keine gewerblichen Einkünfte vorlägen, nicht zu entnehmen. Nach ihrem Sinn und Zweck ist die Regelung nicht nur dahin zu verstehen, dass sie sich in einer Umqualifizierung von Einkünften erschöpft, sondern auch dahin dass in ihr eine Zuordnung zum Ausdruck kommt. Diese Zuordnung besagt, dass die die Mitunternehmerschaft betreffenden Sachverhalte vorrangig in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind. Die Vorschrift beruht auf dem Gedanken, dass nicht nur Gewinnanteile (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 1. Halbsatz EStG), sondern auch sonstige Vergütungen, in die Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft einzubeziehen sind. Voraussetzung ist, dass sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, d. h. aufgrund eines Gesellschafterbeitrags bezahlt werden. Da im Streitfall die Klägerin laut ihrem eigenen Vortrag gerade zum Zweck des Einsatzes der Handelsvertreter gegründet worden war und die Kundendaten dem Einsatz der Handelsvertreter dienten, handelt es sich bei deren Überlassung um einen vorrangig die Mitunternehmerschaft der Klägerin betreffenden Sachverhalt, um einen in die Rechtsform eines schuldrechtlichen Vertrages gekleideten Gesellschafterbeitrag, der dem Bereich der Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters W zuzurechnen ist.