Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2015-02-18, Aktenzeichen 3 K 195/14

Tatbestand

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Streitig ist die Höhe der Abschreibungen für ein Gebäude, das als Altersheim genutzt wird.

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Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Mit notariellem Vertrag vom 30. Juni 1998 erwarb der Kläger von der R KG, P, das Grundstück H, Lweg. Dieses Grundstück ist bebaut mit einem aus mehreren Gebäudeteilen bestehenden Gebäude, das im Jahre 1989 zu einem Seniorenwohn- und -Pflegeheim umgebaut worden ist. Nach einer Aufstellung in der Bewertungsakte entfallen von dem umbauten Raum von insgesamt 4.540 m³ ein Anteil von 1.676 m³ auf einen Bauteil aus dem Jahre 1963, 2356 m³ auf einen Bauteil aus dem Jahre 1972 sowie 508 m³ auf einen Bauteil aus dem Jahre 1989. Die Kläger haben demgegenüber das einheitliche Baujahr 1967 angegeben.

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Weiterhin erwarb der Kläger von Herrn V sowie Frau U mit notariellem Vertrag vom 21. September 2006 das mit einem Wohngebäude bebaute Grundstück H, Lweg 2. Auf diesem Grundstück errichtete er ein weiteres Gebäude, das zum 1. Oktober 2007 fertiggestellt wurde.

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Das Grundstück Lweg 6 war bereits durch Mietvertrag vom 14. Juni 1989 an die H GmbH, die später in die H GmbH & Co. KG umgewandelt wurde, vermietet worden. Der Kläger, der zugleich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH H Verwaltungs-GmbH ist, trat nach Grundstückserwerb als Vermieter in den Mietvertrag ein. Auch das neu bebaute Grundstück Lweg 2 wird zwecks Betriebs eines Altersheims an die H GmbH und Co. KG, die Rechtsnachfolgerin der H GmbH, vermietet.

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Der Kläger hat nach Erwerb des Grundstücks L 6 die Anschaffungskosten für das aufstehende Gebäude in Höhe von 1.902.755,00 DM zunächst mit jeweils 2 % pro Jahr (= 38.056,00 DM bzw. 19.881,00 €) abgeschrieben. Die Einkommensteuerveranlagungen bis einschließlich 2005 mit einer Abschreibung von jeweils 2 % sind bestandskräftig.

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Auch in der Einkommensteuererklärung 2006 machte der Kläger Gebäude-AfA für das Gebäude Lweg 6 in Höhe von 2 % geltend. Der Beklagte folgte dem im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 11. Februar 2008. Erstmals im Rahmen einer aufgrund einer eingegangenen ESt-4B-Mitteilung erfolgten Änderung des Einkommensteuerbescheides 2006 unter Heraufsetzung der Steuer vertrat der Kläger die Auffassung, dass die Gebäude-AfA nunmehr mit 3 % (= 29.820,00 €) zu berücksichtigen sei. Die Höhe der Gebäude-AfA für den Veranlagungszeitraum 2006 war Gegenstand eines ersten Klageverfahrens unter dem Aktenzeichen 3 K 527/13; diese Klage haben die Kläger nachfolgend zurückgenommen.

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Auch in der Einkommensteuererklärung 2009 machte der Kläger wiederum für das Gebäude Lweg 2 AfA in Höhe von 3% der Bemessungsgrundlage (= 29.820,- €) geltend. Der Beklagte folgte dem in dem Einkommensteuerbescheid 2009 vom 11. November 2010 nicht. Der Beklagte änderte den Bescheid in der Folge unter dem Datum des 13. Juni 2012 und des 25. November 2013 aus für dieses Verfahren nicht erheblichen Gründen.

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Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 Einspruch ein, den der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 23. Mai 2015 als unbegründet zurückgewiesen hat.

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Die Kläger begründeten ihre Rechtsauffassung damit, dass bei einer Anschaffung im Kalenderjahr 1998 nicht mehr mit einer 50-jährigen Restnutzungsdauer für das Gebäude zu rechnen sei. Das Altgebäude weise erhebliche bautechnische Mängel auf, die auf eine Nutzung des Gebäudes bis ca. 2010 schließen lassen würden. Die Kläger nehmen insoweit Bezug auf eine Kostenschätzung der Architekten B + B Bl. 6 FG-Akte.

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Zudem sei eine Vermietung des Pflegeheims künftig nicht mehr wirtschaftlich möglich. Dies resultiere aus der Einführung der so genannten „Einzelzimmer-Quote“ für Pflegeheime in Nordrhein-Westfalen durch das Wohn- und Teilhabegesetz vom 18. November 2008, der Durchführungsverordnung zum WTG sowie der Verordnung über die Allgemeinen Grundsätze der Förderung von Pflegeeinrichtungen nach dem Landespflegegesetz. Danach müssten Pflegeheime einen Anteil von Einzelzimmern am Gesamtbestand von 80 % aufweisen. Für Neubauten gelte diese Vorgabe unmittelbar mit Wirksamwerden des Gesetzes und der dazugehörigen Verordnung. Gleiches gelte für Gebäude, an denen wesentliche Umbauten und Modernisierungen vollzogen werden. Im Falle derartig wesentlicher Umbauten und Modernisierungen entfalle der Bestandsschutz insgesamt. Da mit dem im Kalenderjahr 2007 fertiggestellten Anbau ein wesentlicher Umbau des Pflegeheims einhergehend mit einer wesentlichen Modernisierung stattgefunden habe, gelte seit dem 18. November 2008 die Einzelzimmer-Quote für das gesamte Pflegeheim. Selbst wenn kein wesentlicher Umbau oder keine wesentliche Erweiterung erfolgt wäre, unterläge das Pflegeheim spätestens nach Ablauf der Übergangsfrist bis zum 31. Juli 2018 der Einzelzimmer-Quote.

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Das Pflegeheim des Klägers erfülle die Einzelzimmer-Quote von 80 % derzeit nicht einmal annähernd. Es seien rund 49 % der Zimmer als Einzelzimmer ausgestaltet. Würden von den derzeit 19 als Doppelzimmer genutzten Zimmer, 12 Zimmer künftig als Einzelzimmer genutzt werden, um die 80-%ige Quote zu erreichen, würden lediglich noch 44 von den derzeit 56 Heimplätzen abrechenbar zur Verfügung stehen. Damit würden die Betriebseinnahmen der Betreibergesellschaft selbst im Falle voller Kapazitätsauslastung um ca. 35 % sinken, so dass die Gesellschaft strukturbedingt jährlich Verluste in einer Größenordnung von ca. 100.000,00 - 150.000,00 € generieren würde. Dieses Einnahmedefizit könne die Betreibergesellschaft nicht durch Minderausgaben kompensieren. Die Einführung der Einzelzimmer-Quote berechtige weder zur Mietkürzung aufgrund der Mängelgewährleistung, noch zur Mietminderung unter dem Gesichtspunkt eines Wegfalls der Geschäftsgrundlage.

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Im Ergebnis käme es zu einer Insolvenz der Betreibergesellschaft, die zum Wegfall der Mieteinnahmen führen würde.

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Als Alternative biete sich dem Kläger nur die Möglichkeit an, das Gebäude um- und auszubauen, so dass durch Aufstockung der gesamten Bettenzahl eine hinreichende Anzahl von Einzelzimmern erreicht werde. Da Einzelzimmer kaum kleiner seien als die bisherigen Doppelzimmer, biete sich ein Teilabriss der Altbausubstanz und Errichtung eines Neubaus an.

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Der Kläger habe vor diesem Hintergrund die entsprechenden Kosten zwecks Einhaltung der neuen gesetzlichen Vorgaben ermitteln lassen. Diese würde sich auf ca. 3,7 Millionen € belaufen. Die danach erforderlichen Umbaumaßnahmen kämen wirtschaftlich einem Neubau gleich, da sie die Summe aus Anschaffungskosten des Klägers für den Altbau sowie die Herstellungskosten für den Anbau um mehr als 100 % übersteigen würden. Es sei offensichtlich, dass sich unter diesen Umständen kein Vermietungsüberschuss mehr erzielen lasse. Damit ende die wirtschaftliche Nutzungsdauer des bestehenden Gebäudes mit Wirksamwerden der neuen gesetzlichen Vorgaben, vorliegend also spätestens mit Ablauf des 31. Juli 2018. Der Kläger stellt in diesem Zusammenhang klar, dass er nicht die Absicht habe, den von den Architekten kostenmäßig ermittelten Umbau auch tatsächlich durchführen zu lassen, weil dieser unwirtschaftlich sei.

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Auch eine anderweitige Nutzung des Pflegeheims sei ohne Umbaumaßnahmen, die mit wesentlichen Investitionskosten verbunden wären, nicht möglich. Im jeden Fall wäre das Objekt nicht wirtschaftlich im Sinne von zumindest kostendeckend zu betreiben. Zusammen sei festzustellen, dass die wirtschaftliche Nutzungsdauer des vermieteten Gebäudes bedeutend vor Ablauf von 33 Jahren ende. Der Kläger beschränke sich auf eine Geltendmachung der Abschreibung von 3 %.

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Auf den Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung, dass erst durch die Gesetzesfassung von 2014 eine strikte Einzelzimmerquote eingeführt worden sei, erklärte der Prozessbevollmächtigte, dass nach Auskunft der Kläger die Einzelzimmerquote schon 2009 gegolten habe.

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Die Kläger beantragen,

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unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 11. November 2010 in Gestalt vom 25. November 2013 und der Einspruchsentscheidung vom 23. Mai 2014 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung einer Gebäudeabschreibung für das Gebäude Lweg 6 in Höhe von 29.820,00 € niedriger festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte weist darauf hin, dass für Gebäude, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind und nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG jährlich 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuziehen sind. Der in § 7 Abs. 4 EStG festgelegte Afa-Satz von 2 % gelte sowohl für Herstellungs- als auch Anschaffungskosten. Lediglich dann, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer eines Gebäudes weniger 50 Jahre betrage, könnten anstelle der Absetzungen nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG Absetzungen entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer vorgenommen werden. Die zu schätzende Nutzungsdauer werde bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer begrenzen können. Eine kürzere Nutzungsdauer aufgrund wirtschaftlicher Abnutzung könne nur zugrunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer objektiv wirtschaftlich verbraucht sei. Das sei nur dann der Fall, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen sei.

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Die Kläger hätten den hierfür erforderlichen Nachweis nicht erbracht. Der Umstand, dass ein Gebäude betrieblich genutzt werde, rechtfertige es für sich nicht, im Rahmen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG den für Betriebsvermögen geltenden Satz von 3 % anzuwenden. Das Gutachten der Architekten B + B ermittle lediglich die Kosten für einen größeren Umbau, belege aber keine bautechnischen Mängel am bisherigen Gebäudebestand.

23

Es sei auch nicht so, dass geänderte gesetzliche Bestimmungen einem wirtschaftlichen Weiterbetrieb des Gebäudes als Alten- und Pflegeheim grundsätzlich entgegenstünden. Dass einzelne Umbauten in Anpassung an veränderte Nutzungsbestimmungen erforderlich würden, rechtfertige noch nicht den Ansatz eines anderen Abschreibungssatzes.

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Zwar sei das Gebäude in 1962 und 1972 errichtet worden. Die bestehenden Baulichkeiten seien jedoch erst im Jahre 1989 von den Voreigentümern zum Betrieb eines Senioren- und Pflegeheims umgebaut worden. Die nun vorzunehmenden Umbaumaßnahmen würden keineswegs den wirtschaftlichen Verbrauch des Gebäudes belegen. Vielmehr führe die anstehende Modernisierung des Gebäudes erneut zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer. Im Übrigen werde das Alten- und Pflegeheim trotz Einzelzimmerquote aktuell weiterbetrieben. Es sei infolgedessen davon auszugehen, dass Ausnahmen von der Einzelzimmerquote bestehen würden. Im Übrigen zeige die vorgelegte Kostenschätzung, dass nicht der Umbau des bisherigen Gebäudebestandes geplant sei, sondern der Teilabriss und der Neubau eines zweigeschossigen Anbaus.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Gem. § 7 Abs. 4 EStG sind bei Gebäuden, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen jährlich drei Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Absetzung für Abnutzung abzuziehen (§ 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG) und bei Gebäuden, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und nach dem 31.12.1924 fertiggestellt wurden, jährlich zwei Prozent als Absetzung für Abnutzung abzuziehen (§ 7 Abs. 4 Nr. 2 a) EStG). Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer weniger als 50 Jahre, so können im Falle des § 7 Abs. 4 Nr. 2a) EStG anstelle der Absetzungen von jährlich zwei Prozent die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

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Im Streitfall stehen die Gebäude nicht etwa als Betriebsvermögen im Eigentum der Betriebsgesellschaft H GmbH & Co. KG, sondern im Eigentum des Klägers; sie werden zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt. Aus diesem Grunde ist § 7 Abs. 4 Nr. 2a) EStG einschlägig und nicht § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG; die jährliche AfA beträgt 2 Prozent. Nicht zutreffend ist es, allein deshalb eine AfA von jährlich drei Prozent anzusetzen, weil ein Gebäude durch den Gebäude-Mieter zu betrieblichen Zwecken verwendet wird (BFH Urteil vom 28. Oktober 2008 IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899 unter Aufhebung der anderslautenden Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz vom 19. November 2007 5 K 2818/04, EFG 2008, 1364).

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Im Streitfall haben die Kläger aber auch nicht dargetan, dass die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes Lweg 6 gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG wegen der Besonderheiten des Einzelfalles kürzer als die Regelabschreibungsdauer von 50 Jahren ist. Nutzungsdauer i.S. von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist gemäß § 11c Abs. 1 EStDV der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann. Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, indem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt. Sofern die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische Nutzungsdauer ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen (BFH Urteil vom 4. März 2008 IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310).

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Die Kläger haben eine kürzere technische Nutzungsdauer nicht nachgewiesen. Für die Annahme einer kürzeren technischen Nutzungsdauer genügt es nicht, dass einzelne unselbständige Teile des Wirtschaftsguts zur Erneuerung oder Ersetzung anstehen, weil deren Austausch lediglich zu sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwand führte, den Buchwert des Gebäudes im Übrigen aber unverändert ließe. Erforderlich wäre, dass durch technischen Verschleiß - insbesondere seiner tragenden Teile - das Gebäude in seiner Gesamtheit in seiner Nutzungsfähigkeit beeinträchtigt wäre. Dafür bestehen nach Aktenlage keine Anhaltspunkte. Bei der Aufstellung der Architekten B + B handelt es sich um eine Kostenschätzung für eine geplante Baumaßnahme. Nirgends wird darin dargelegt, dass und welche Baumängel das Gebäude in seinem aktuellen Bestand aufweist. Hinzu kommt, dass die Aufstellung vom 20. Mai 2011 datiert, d.h. von einem Zeitpunkt nach dem Streitjahr.

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Ebenso wenig haben die Kläger dargetan, dass sich bereits im Streitjahr 2009 die wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gebäudes verkürzt hätte. Jedenfalls ergibt sich diese nicht durch die sog. Einzelzimmerquote, auf die sich die Kläger berufen. Denn erst durch § 20 Abs. 3 Satz 2 nordrhein-westfälisches Wohn- und Teilhabegesetz (WTG) in der Fassung vom 2. Oktober 2014 (GVBl. NRW 2014, S. 625) ist verbindlich ein Anteil der Einzelzimmer von 80% innerhalb eines Gebäude oder eines räumlich verbundenen Gebäudekomplexes festgelegt worden. Nach dem WTG in der Fassung vom 18.11.2008 (GVBl. NRW 2008, 727), welches nach § 2 WTG nicht nur für Alten- und Pflegeheime gilt, sondern auch für Einrichtungen zur Aufnahme Volljähriger mit Behinderung oder pflegebedürftiger Volljähriger, wird dem für Soziales zuständigen Ministerium die Ermächtigung eingeräumt, durch Rechtsverordnung Reglungen über die Anforderungen an die Wohnqualität in Betreuungseinrichtungen zu erlassen. In Ausübung dieser Verordnungsermächtigung hat der Verordnungsgeber in § 2 Abs. 3 der Durchführungsverordnung zum WTG, ebenfalls vom 18. November 2008, lediglich bestimmt, dass Bewohnerzimmer für mehr als zwei Bewohner unzulässig sind. Soweit nach § 2a Durchführungsverordnung zum WTG eine Einzelzimmerquote von 80% eingeführt worden ist, so gilt dies ausweislich der Überschrift („Anteil der Einzelzimmer in Einrichtungen der Eingliederungshilfe“) nur für Einrichtungen der Eingliederungshilfe, d.h. Einrichtungen, deren Ziel es ist, den behinderten Menschen in die Gesellschaft einzugliedern und ihn zu einem weitgehend selbständigen Leben zu befähigen (vgl. § 53 Zwölftes Buch Sozialgesetzbuch - SGB XII). Für Alten- und Pflegeheime wie jenes der Kläger bestand damals noch keine generelle Einzelzimmerquote. Hinzu kommt, dass § 11 Abs. 3 WTG in der Fassung vom 18.11.2008 noch ausdrücklich die Möglichkeit offenließ, dass die Behörde dem Betreiber einer Einrichtung auf Antrag die Befreiung von den Anforderungen zur Wohnqualität erteilt, wenn die Erfüllung technisch nicht möglich oder aus wirtschaftlichen Gründen nicht zumutbar ist. Danach hätte gerade in einem Sachverhalt wie dem hier vorliegenden, wo die Einführung der Einzelzimmerquote zu schweren wirtschaftlichen Verwerfungen für den Betrieb des Heimes führt, Befreiung von den Anforderungen der Quote erteilt werden können.

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Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung kommt es für die Frage, ob sich die tatsächliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts aufgrund Unwirtschaftlichkeit verkürzt hat, allein auf die Verhältnisse im Veranlagungszeitraum 2009 an. Nach Maßgabe der damaligen Rechtslage stand aber noch nicht fest, dass das Alten- und Pflegeheim aufgrund der Regelungen des WTG und der Durchführungsverordnung zum WTG nicht mehr wirtschaftlich betrieben werden kann.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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