Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-09-15, Aktenzeichen 5 K 2278/01
ECLI:DE:FGRLP:2003:0915.5K2278.01.0A

Tatbestand

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Streitig ist die Zuordnung von Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auf die eigenbewirtschafteten Felder des Klägers zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.

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Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus Gewerbebetrieb, die Ehefrau Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

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Der Kläger bewirtschaftet einen von den Eltern gepachteten landwirtschaftlichen Betrieb mit den Wirtschaftsschwerpunkten Ferkelzucht und Getreideanbau. Daneben unterhält er seit 1994 als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb für Grubenentleerungen und Klärschlammtransporte. Im Streitjahr resultierten sämtliche Einnahmen im gewerblichen Bereich aus dem Transport und der Ausbringung von Klärschlamm sowie verschiedenen anderen Dienstleistungen für das Abwasserwerk der Verbandsgemeinde U. Nach den - für das Streitjahr - nicht schriftlich fixierten Vereinbarungen zwischen der Verbandsgemeinde (Abwasserwerk) U und dem Kläger wird der Transport von Klärschlamm ab der Kläranlage A ausschließlich vom Kläger durchgeführt. Der Kläger hat hierfür eigens entsprechende Maschinen und Geräte angeschafft und im Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes aktiviert. Der Klärschlamm wird an der Kläranlage abgeholt und entweder zu einer Presse nach K transportiert oder auf fremd- oder eigenbewirtschafteten Flächen ausgebracht. Die Verbandsgemeinde U hat mit den jeweiligen Landwirten besondere Vereinbarungen für die Übernahme und Ablagerung des Klärschlamms auf deren Feldern getroffen. Diese Vorgänge stehen unter ständiger Überwachung durch verschiedene staatliche Institutionen. Dabei ist genau reglementiert, in welchem Zeitraum wie viel Klärschlamm auf eine bestimmte landwirtschaftlich genutzte Fläche ausgebracht werden darf. Die Landwirte erhalten hierfür eine sog. "Einbringungsgebühr".

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Die Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auf fremdbewirtschafteten Flächen wurden vom Kläger im Streitjahr als Einnahmen aus Gewerbebetrieb erfasst, die Einnahmen für den Transport und die Ausbringung auf seinen eigenbewirtschafteten Feldern den Einnahmen des landwirtschaftlichen Betriebes zugerechnet.

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Im Jahr 1999 fand beim Kläger eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1997 statt. Im Bericht des Prüfers vom 29. September 1999 ist unter Tnr. 1.09 (Erlöse Klärschlammtransporte) folgende Feststellung getroffen:

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" 1995 1996 1997

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DM DM DM

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lt. Erkl./Ver.: 141.163,65 161.824,45 268.772,25

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lt. BP: 205.416,94 270.811,33 330.802,91

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Während des Prüfungszeitraums wurde ein Teil der Erlöse der Klärschlammtransporte (Transporte zu den eigenen Feldern) als Einnahmen aus der LuF behandelt. Die erbrachte Leistung ist einheitlich zu bewerten, da der Transport des Klärschlamms - unbeachtet der Tatsache wo der Klärschlamm ausgebracht wurde - jeweils auf Grund eines einheitlichen Vertrages zwischen dem gewerblichen Unternehmen "W. N." (der Kläger; Anm. d. Neutralisierenden) und der Verbandsgemeinde U durchgeführt wurde. Da über dies hinaus die Transporte ausschließlich mit Wirtschaftsgütern aus einem gewerblichen Betriebsvermögen durchgeführt wurden, sind die hieraus erzielten Erlöse dem Gewerbebetrieb zuzurechnen. Die Einkünfte aus LuF sind daher um die entsprechenden Erlöse zu kürzen (vgl. Tnr. 1.07)."

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Auf Grund der Prüferfeststellungen erließ der Beklagte für das Streitjahr 1996 am 23. November 1999 einen geänderten Einkommensteuerbescheid und setzte dabei den Gewinn aus Gewerbebetrieb mit 135.616,00 DM gegenüber 23.841,00 DM im Ausgangsbescheid vom 13. Juli 1998 fest; in dem Erhöhungsbetrag ist - neben weiteren hier nicht streitbefangenen Erhöhungen und Minderungen - ein Betrag in Höhe von 108.986,88 DM für Erlöse Klärschlamm enthalten. Die Einnahmen des landwirtschaftlichen Betriebes erfuhren entsprechende Kürzung.

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Mit ihrem hiergegen form- und fristgerecht eingelegten Einspruch brachten die Kläger vor, dass die Einnahmen aus der Klärschlammausbringung auf den eigenbewirtschafteten Feldern den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen seien. Die Ausbringung von Düngemitteln sei seit eh und je ebenso selbstverständlich zur Landwirtschaft gehörend, wie das Sähen und Ernten. Hierzu würden spezielle Fahrzeuge verwendet, wie sie nur in der Landwirtschaft üblich seien, nämlich Großtraktoren und Tankwagen mit Flächenverteilereinrichtungen. Der Klärschlamm werde nicht nur bis zum Feldrand gebracht, sondern mit einem Verteilerfahrzeug am Abwasserwerk abgeholt und direkt auf die Felder verteilt. Der Ansicht des Beklagten, dass die Leistungen einheitlich zu bewerten seien, weil sie aufgrund eines einheitlichen Vertrages erfolgt seien, hielten sie entgegen, dass es durchaus üblich sei, dass ein Unternehmer einen Auftrag erhalte und diesen dann durch zwei verschiedene Betriebe seines Unternehmens ausführe. Nicht akzeptiert werden könne auch die Ausführung, dass die Verwendung von Wirtschaftsgütern des gewerblichen Betriebsvermögens zur Qualifizierung als gewerbliche Tätigkeit führe. Die Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zu einem Betriebsvermögen bedeute keineswegs, dass dieses Wirtschaftsgut nur innerhalb dieses Betriebes verwendet werden könne. Speziell für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger sowohl einen landwirtschaftlichen als auch einen gewerblichen Betrieb betreibe, führe der Einkommensteuerkommentar Felsmann unter Tz. A 293 aus, dass das Wirtschaftsgut bei Verwendung in mehreren Betrieben dem Betriebsvermögen zuzuordnen sei, in dem es überwiegend genutzt werde. In Höhe der durch die Verwendung in dem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen verursachten Selbstkosten sei eine gewinnerhöhende Entnahme zu buchen, die in gleicher Höhe im anderen Betrieb als Betriebsausgabe zu berücksichtigen sei. Weiterhin werde auf die Regelung zur unmittelbaren Verwertung organischer Abfälle in Abschn. 135 Abs. 4 der Einkommensteuerrichtlinien verwiesen; er, der Kläger, habe im Vertrauen auf diese Richtlinienregelung seine Tätigkeiten den verschiedenen Einkunftsarten zugeordnet und die jeweilige Steuerbelastung bei seiner Angebotskalkulation zu Grunde gelegt.

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Zu berücksichtigen sei auch, dass bei einer Ausbringung auf fremde Flächen der Ausbringungszeitpunkt und die Ausbringungsmenge - innerhalb der gesetzlich zulässigen Grenzen - von den jeweiligen Landwirten bestimmt werde. Bei der Ausbringung auf eigene Flächen könne er, der Kläger, dagegen sowohl den Zeitpunkt als auch die Ausbringungsmenge selbst bestimmen, da er im Rahmen seiner eigenen landwirtschaftlichen Tätigkeit agiere.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 1. August 2001 erklärte der Beklagte unter Abänderung des angefochtenen Bescheides die Festsetzung der Einkommensteuer auch hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) für vorläufig und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Zur Begründung ist ausgeführt, dass sämtliche für die Verbandsgemeinde U ausgeführten Dienstleistungen auf einer einheitlichen Rechtsbeziehung zwischen dem Kläger als gewerblichem Unternehmer und dem Abwasserwerk als Auftraggeber beruhten. Im Vordergrund stehe hier die zu erbringende Transport- und Entsorgungsleistung. Fuhr- und Entsorgungsleistungen seien ihrer Natur nach gewerbliche Leistungen. Sie könnten ohne weiteres durch einen ausschließlich gewerblich tätigen Unternehmer ausgeführt werden.

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Land- und Forstwirtschaft sei die planmäßige Nutzung von Naturkräften, insbesondere des Bodens, und die Verwertung der dadurch gewonnenen Erzeugnisse. Es handle sich hauptsächlich um Feldwirtschaft, Tierzucht und Tierhaltung und Forstwirtschaft. Der landwirtschaftliche Betrieb des Klägers umfasse neben der Ferkelzucht die Feldwirtschaft mit Getreideanbau.

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Unstrittig sei, dass die Klärschlammausbringung auf ausschließlich eigene oder in einem geringen Umfang auf fremde Felder mit Maschinen und Geräten des landwirtschaftlichen Betriebes noch durch die Definition der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte gedeckt sei. Es bestehe diesbezüglich kein Widerspruch zu den vom Kläger zitierten Richtlinien und Kommentierungen.

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Allerdings werde auch in der Kommentierung von Felsmann (Hinweis auf Tz. A 356) darauf hingewiesen, dass keine Tätigkeit im Rahmen des eigenbetrieblichen Erzeugungsprozesses mehr vorliege, wenn auf Grund eines Vertrages mit dem Auftraggeber zu entsorgender Klärschlamm auch auf Flächen anderer Land- und Forstwirte, auf verpachtete Eigentumsflächen, auf nach einem Stilllegungsprogramm stillgelegte oder auf Flächen eines Gewerbebetriebes des Steuerpflichtigen aufgebracht werde; sei diese schädliche Verwendung nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung, so sei nach dieser Kommentarauffassung die gesamte Klärschlammentsorgung Gewerbebetrieb. Der vom Kläger angeführte Abs. 4 des Abschn. 135 der Einkommensteuerrichtlinien verweise auch auf die Gültigkeit der Absätze 9 und 10 dieses Abschnitts, wonach ohne Weiteres von Anfang an ein Gewerbebetrieb vorliege, wenn ein Land- und Forstwirt Wirtschaftsgüter außerbetrieblich verwende, die er eigens zu diesem Zwecke angeschafft habe.

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Vorliegend würden die Klägerschlammtransporte nicht im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes, sondern von vornherein im Rahmen eines angemeldeten Gewerbebetriebes mit für diesen Betrieb angeschafften Maschinen und Geräten ausgeführt. Dass es sich hierbei um Maschinen und Geräte handle wie sie in der Landwirtschaft üblich seien, sei dabei nicht von Bedeutung. Es sei auch nicht mehr zu unterscheiden, wo der Klärschlamm hingebracht werde. Für den Auftraggeber komme es darauf an, dass im Bedarfsfall der Klärschlamm abtransportiert werde. Ob die Ablagerung in der Presse in K oder auf landwirtschaftlichen Flächen erfolge und wer den Ausbringungszeitpunkt auf der jeweiligen Fläche bestimme, sei nicht entscheidungserheblich; dies seien reine Organisationsfragen. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse läge hinsichtlich der Klärschlammtransporte eine einheitliche gewerbliche Betätigung vor.

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Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer am 16. August 2001 bei Gericht eingegangenen Klage. Sie tragen zur Begründung im Wesentlichen vor: Es sei unstreitig und durchaus üblich, dass ein Unternehmer Aufträge erteile, welche er durch zwei verschiedene Betriebe, die in seinem Eigentum stünden, ausführe. Vorliegend seien die Aufträge einzeln an den Kläger von Seiten der Verbandsgemeindeverwaltung U entsprechend dem anliegenden Muster erteilt worden. In den jeweiligen Aufträgen entsprechend dem anliegenden Muster sei auch in Erfüllung der Vorschrift der AbfKlärV das jeweilige Grundstück verzeichnet, auf welches die angenommenen Klärschlämme aufgebracht werden sollten. Insoweit seien auch die Aufträge zur Aufbringung von Klärschlamm auf die eigenen sowie gepachteten, dem Landwirtschaftsbetrieb zuzuordnenden Flächen auch gesondert an den Kläger erteilt worden und diesem landwirtschaftlichem Betrieb zugehörig.

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Die Aufbringung von Klärschlämmen durch Landwirte auf eigenbewirtschaftete Flächen solle nach dem Willen des Gesetzgebers der Landwirtschaft als landwirtschaftliche Betätigung zugeordnet werden. Im Ergebnis sei daher festzuhalten, dass die Abnahme von biologischen Abfällen und die Aufbringung auf land- und forstwirtschaftliche Flächen der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens diene und insoweit der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sei.

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Folglich seien die vom Kläger erzielten Erlöse auf Grund der nach gesonderter Auftragserteilung abgeholten und auf eigenem landwirtschaftlich bewirtschafteten Boden aufgebrachten Klärschlammmengen solche des Betriebes der Land- und Forstwirtschaft.

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Soweit nunmehr dem Gericht der schriftliche Vertrag vom 25. September 2001 über die landwirtschaftliche Verwertung von Klärschlamm zwischen dem Abwasserwerk der Verbandsgemeinde U und dem Kläger vorliege, sei festzuhalten, dass sich die Praxis im Streitjahr von den Regelungen des Vertrages vom 25. September 2001 unterscheide. Der schriftliche Vertrag vom 25. September 2001 beruhe auf einer zuvor erfolgten Ausschreibung eines gesamten Vertragswerks zu dem nach diesem Rahmenvertrag zu erbringenden Leistungen. Im Rahmen dieses Vertrages, der nunmehr eine einheitliche Leistungserbringung für den Gewerbebetrieb enthalte, seien die zu zahlenden Endgelder signifikant gegenüber den vorher gezahlten Endgeldern erhöht worden. In der Vergangenheit und so auch im Streitjahr seien die Leistungen jeweils von Fall zu Fall getrennt beauftragt worden. Zum Beweis dessen werde die Vernehmung des ehemaligen Verbandsbürgermeisters beantragt. Es sei auch so, dass nunmehr nach dem neuen Vertragswerk in erheblich größerem Umfang Klärschlamm auf fremde Flächen als auf eigenen Flächen des Klägers aufgebracht werde. Das hänge damit zusammen, dass nunmehr die Tätigkeit nach dem neuen Vertrag gewerblich erfolge.

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Die Kläger beantragen,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 in der Änderungsfassung vom 23. November 1999 und der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2001 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 108.986,88 DM zu mindern und die Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend zu erhöhen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte tritt der Klage entgegen und nimmt im Wesentlichen Bezug auf die angefochtene Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, dass vorliegend nur die Einnahmen für den Transport und die ggf. damit verbundene Ausbringung des Klärschlamms in Rede stehe. Die Ausführung der entsprechenden Aufträge, für die es keine schriftlichen Vertragsvereinbarungen zwischen dem Kläger und dem Abwasserwerk der Verbandsgemeinde U gebe, sei mit den eigens dafür angeschafften Maschinen des Gewerbebetriebes erfolgt. Der von den Klägern als Anlage beigefügte Lieferschein gem. § 7 AbfKlärV betreffe die Abnahme und eine den Vorschriften entsprechende Ablagerung des Klärschlamms auf landwirtschaftlichen Flächen. Anwender/Abnehmer sei hier der jeweilige Landwirt, auf dessen Flächen der Klärschlamm abgelagert werde. Für diese Übernahme erhielten die Landwirte die sog. "Einbringungsgebühr", die unstreitig bei allen Landwirten - auch beim Kläger - zu den Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft gehöre.

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Mit dem nunmehr vorliegenden Vertrag vom 25. September 2001 seien erstmals die Rechtsbeziehungen zwischen dem Abwasserwerk und dem Gewerbebetrieb des Klägers schriftlich fixiert worden. Dabei entsprächen die Vertragsbestandteile nicht der Überschrift, geregelt würden in erster Linie der Transport des Klärschlamms und die Verteilung auf landwirtschaftlichen Flächen. Nur hierfür erfolge die Vergütung nach § 4 des Vertrages. Die einheitliche Auftragsvergabe unterscheide in keiner Weise zwischen Aufträgen für Transporte und Verteilung des Klärschlamms auf Flächen fremder Landwirte oder Flächen des landwirtschaftlichen Betriebes des Klägers. Das Vorbringen der Kläger zur Auftragserteilung in der Klageschrift werde damit eindeutig widerlegt. Nach dem vorliegenden Vertrag habe das gewerbliche Unternehmen eine einheitliche Leistung für den Auftraggeber zu erbringen.

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Auf Anforderung des Berichterstatters beim Senat hat die Verbandsgemeinde U mit Anschreiben vom 16. April 2003 den schriftlichen Vertrag zwischen dem Abwasserwerk der Verbandsgemeinde Untermosel einerseits und dem Kläger andererseits vom 25. September 2001 vorgelegt.

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Wegen der ergänzenden Sachverhaltsangaben zu der mündlichen Verhandlung wird auf die Sitzungsniederschrift vom 15. September 2003 verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

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Der Beklagte hat die streitbefangenen Erlöse zu Recht den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zugeordnet; es handelt sich insoweit nicht um Einkünfte aus Landwirtschaft (§ 13 EStG). Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind nach § 15 Abs.1 Nr.1 EStG Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Ein Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt; Voraussetzung ist, dass die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit im Sinne des EStG anzusehen ist (§ 1 Abs.1 Satz 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung --GewStDV-- in der für das Streitjahr geltenden Fassung, jetzt § 15 Abs.2 EStG). Die Begriffsbestimmung in § 1 Abs.1 Satz 1 GewStDV war bereits vor ihrer Übernahme in das EStG auch für die Auslegung des Einkommensteuerrechts maßgebend (zum ganzen BFH vom 24.1.1989 VIII R 91/83, BStBl. II 1989, 416).

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Der Kläger erzielt - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitig - mit Klärschlammtransporten zu fremdbewirtschafteten Feldern Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gegenstand des im Jahre 1994 Gewerbebetriebes ist die "Grubenentleerung", im Streitjahr und den vor- und nachfolgenden Jahren konkret der Transport und die Ausbringung von Klärschlamm im Auftrag des Abwasserwerks der Verbandsgemeinde U. Nach einer für das Streitjahr nicht schriftlich fixierten Vereinbarung war (und ist) es nahezu ausschließlich der Kläger, der für das Abwasserwerk den Abtransport des Klärschlamms durchführte und zwar entweder zur Presse nach K oder auf eigen- bzw. fremdbewirtschaftete Felder. Für die gewerbliche Transporttätigkeit hat sich der Kläger eigens Maschinen angeschafft, die er - zu Recht - im Betriebsvermögen des Gewerbebetriebes aktivierte.

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Die gesamte Transporttätigkeit des Klägers und die hieraus erzielten Erlöse sind dem gewerblichen Bereich zuzuordnen. Im Rahmen der Zuordnung ist dabei zu unterscheiden zwischen der sog. Einbringungsgebühr und der Vergütung für Transportleistungen.

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Die Einbringungsgebühr wird von der Verbandsgemeinde dem jeweiligen Landwirt für die Aufbringung des Klärschlamms gezahlt. Diese Einbringungsgebühr erhielt (und erhält) auch der Kläger, soweit Klärschlamm auf seinen eigenbewirtschafteten Feldern ausgebracht wird. Die vorgenannten Entgelte sind dem Bereich der Landwirtschaft zuzuordnen, da die Einbringung Teil des eigenbetrieblichen Erzeugungsprozesses ist. Anders hingegen ist die steuerrechtliche Einordnung von Entgelten für Klärschlammtransporte vorzunehmen. Der Senat ist der Auffassung, dass derartige Entgelte den Einkünften aus Landwirtschaft zuzuordnen sind, wenn der steuerpflichtige Landwirt den zu entsorgenden Klärschlamm ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu eigenbewirtschafteten Feldern transportiert und aufbringt (so wohl auch Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, Rz. A 356). In diesem Fall ist es entgegen der Auffassung des Beklagten auch nicht von Bedeutung, dass die Transporte mit Wirtschaftsgütern aus einem gewerblichen Betriebsvermögen durchgeführt werden.

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Wird der aufgrund eines Vertrages mit dem Auftraggeber zu entsorgende Klärschlamm dagegen auch auf andere LuF-Flächen (verpachtete, im Eigentum Dritter stehende, stillgelegte oder gewerblich genutzte Flächen) ausgebracht, so liegt insoweit keine Tätigkeit im Rahmen des eigenbetrieblichen Erzeugungsprozesses mehr vor, wenn und soweit diese schädliche Bestätigung nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung (bis 10 v.H. des Gesamtumsatzes) ist. (Felsmann, aaO, Rz. A 356). Der Klärschlammtransport stellt sich in diesem Fall - wie vorliegend - als einheitliche Betätigung im Rahmen der Erzielung gewerblicher Einkünfte dar. Der Senat findet seine Auffassung auch bestätigt durch die vom Kläger selbst vorgenommene einheitliche Zuordnung aller Transporteinkünfte, die auf Transportleistungen nach schriftlicher Fixierung der Vertragsmodalitäten (Vertrag vom 25. September 2001) entfallen, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, obwohl sich - insoweit unstreitig - an der Art der Tätigkeit keinerlei Veränderungen ergeben haben.

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Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass - wie vom Kläger für das Streitjahr vorgetragen - die Klärschlammtransporte nicht auf der Grundlage eines Rahmenvertrages erbracht worden seien und damit sich die Transporte nicht als einheitliche Leistungserbringung für den Gewerbebetrieb darstellten. Die steuerrechtliche Zuordnung von Tätigkeiten zu einem Gewerbebetrieb oder zu einem LuF-Betrieb ist nicht abhängig davon, ob die Tätigkeit im Rahmen eines Rahmenvertrages oder auf Grund einzelvertraglicher Absprache erbracht wird. Entscheidend ist die Art der konkret ausgeübten Tätigkeit. Bei der Abgrenzung, ob im Streitfall landwirtschaftliche oder gewerbliche Einkünfte gegeben sind, kommt es mithin darauf an, ob die Klärschlammtransporte noch als typische landwirtschaftliche Betätigung zu werten sind. .Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ergeben sich aus einer Tätigkeit der Urproduktion (Reiß in Kirchhof, KompaktKommentar EStG, 3.Aufl., § 15 Rz. 57 und Jachmann in Kirchhof, aaO, § 13 Rz. 2). Landwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von Pflanzen und Tieren (BFH vom 24.1.1989 VIII R 91/83, BStBl. II 1989, 416). Klärschlammtransporte zu fremdbewirtschafteten Feldern gehören danach nicht zur typischen landwirtschaftlichen Betätigung.

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Es handelt sich auch nicht um einen landwirtschaftlichen Nebenbetrieb i.S.d. § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG, soweit der Kläger Klärschlamm zu eigenbewirtschafteten Feldern verbringt. Als Nebenbetrieb gilt danach ein Betrieb, der dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist. Betätigt sich eine natürliche Person teils im Rahmen ein Gewerbebetriebes und teils in einem landwirtschaftlichen Betrieb, ohne dass zwischen den beiden Betrieben wirtschaftliche Beziehungen bestehen, so sind der Gewerbebetrieb einerseits und der landwirtschaftliche Betrieb andererseits steuerrechtlich getrennt zu beurteilen. Beim Vorhandensein wirtschaftlicher Verbindungen zwischen beiden Betrieben ist ebenfalls eine getrennte steuerrechtliche Beurteilung geboten, wenn die Verbindung zwischen den beiden Betrieben zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar ist. Geht die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben über das soeben genannte Maß hinaus und ist sie planmäßig im Interesse des Hauptbetriebes gewollt, so dass die eine Art der Betätigung der anderen zu dienen bestimmt ist und die Betätigung insgesamt auch nach der Verkehrsauffassung als Einheit erscheint, so liegt ein einheitlicher Betrieb vor. Dieser ist entweder ein landwirtschaftlicher Betrieb mit einem gewerblichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher Betrieb zu würdigen ist, oder ein gewerblicher Betrieb mit einem landwirtschaftlichen Nebenbetrieb, der insgesamt als einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen ist. Ob das eine oder das andere zutrifft, hängt davon ab, ob die landwirtschaftliche oder die gewerbliche Betätigung dem eigentlichen Betrieb das Gepräge gibt. Maßgebend sind hierbei die Verhältnisse mehrerer Jahre zum ganzen BFH vom 27.11.1997 V R 78/93, BStBl. II 1998, 359). Ein Nebenbetrieb zum landwirtschaftlichen Unternehmen liegt mithin nur vor, wenn die Verbindung zwischen beiden Betätigungen im Interesse der landwirtschaftlichen Hauptbetriebes besteht (vgl. auch Jachmann in Kirchhof, aaO, § 13 Rz. 15).

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Durch die Zuordnung der an sich als gewerblich angesehenen Nebenbetriebe zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG wird mithin der Umfang des landwirtschaftlichen Vermögens gesetzlich erweitert. Dies hat jedoch, wie dargelegt, zur Voraussetzung, dass der fragliche Betrieb dienende Funktion gegenüber einem landwirtschaftlichen Hauptbetrieb hat, diesem mithin untergeordnet ist, und dass sich die gesamte Betätigung noch als ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft darstellt. Unter diesen Voraussetzungen kann auch eine für sich gesehen gewerbliche Betätigung ein land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb sein. In diesem Fall muss sich die gesamte Betätigung als Betrieb der Landwirtschaft darstellen, anderenfalls kann insgesamt auch von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen sein. Ob das eine oder das andere zutrifft, hängt davon ab, ob die landwirtschaftliche oder die gewerbliche Betätigung dem eigentlichen Betrieb das Gepräge gibt (zum ganzen auch Nds. FG vom 27. März 2001 15 K 486/98, JurisDok).

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Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist im Streitfall der Transport von Klärschlamm zu eigenbewirtschafteten Feldern kein landwirtschaftlicher Nebenbetrieb. Der Senat ist zwar der Auffassung, dass insoweit eine dem Hauptbetrieb dienende Funktion im vorgenannten Sinne gegeben ist. Diese Betätigung stellt sich allerdings als Teil eines gewerblichen Betriebes dar, der insgesamt als einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen ist. Der Senat hat bereits dargelegt, dass keine Tätigkeit im Rahmen des eigenbetrieblichen Erzeugungsprozesses mehr vorliegt wenn und soweit die schädliche Bestätigung nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung ist.

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Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.