Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-05-07, Aktenzeichen 1 K 454/04

Tenor

Die Einspruchsentscheidung wegen Umsatzsteuer 1996 vom 4. Januar 2005 wird aufgehoben.

Im übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 90 v.H. und der Beklagte zu 10 v.H.

Tatbestand

1

Der Kläger betrieb von 1987 bis 1993 einen Zeitschriftenabonnementvertrieb. Im Zusammenhang mit seiner gewerblichen Tätigkeit war der Kläger auch für die Firma P GmbH“ (P GmbH) tätig und zwar sowohl auf Provisionsbasis als auch im Angestelltenverhältnis. Das Arbeitsverhältnis wurde von der P GmbH 1992 P GmbH, die im Dezember 1993 in Konkurs fiel. Von September 1992 bis November 1993 war der Kläger für die Firma Z als selbständiger Abonnentenwerber tätig. Auch nach der Betriebsaufgabe im Dezember 2003 gab der Kläger Umsatzsteuererklärungen ab, mit denen er Vorsteuern aus nachträglichen Betriebsausgaben geltend machte, die das beklagte Finanzamt (FA) nur teilweise anerkannte. Die Umsatzsteuer 1994 und 1995 war Gegenstand der Klage 13 K 196/03, die mit rechtskräftigem Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 13. Dezember 2007 als unbegründet abgewiesen wurde. Im Einzelnen:

1993

2

Im Streitjahr 1993 hatte das FA mit Bescheid vom 1. September 1994 die Umsatzsteuer zunächst erklärungsgemäß festgesetzt. Die Festsetzung wurde mit Bescheid vom 1. März 1996 zugunsten des Klägers geändert, indem die Bemessungsgrundlage für den angesetzten Eigenverbrauch von ... DM auf ... DM reduziert und die Vorsteuern um ...,... DM auf ...,... DM erhöht wurden. Anlass war eine nachgereichte Aufstellung des Klägers über noch zu berücksichtigende Ausgaben für den Veranlagungszeitraum 1993 (vgl. S. 16 der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1994 und 1995 vom 17. Oktober 2003).

3

Im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 1994 stellte das FA fest, dass der Kläger Vorsteuern aus zwei Steuerberaterrechnungen für die Buchführung und den Jahresabschluss 1993 vom 10. August 1994 geltend gemacht hatte, die bereits im Veranlagungszeitraum 1993 abgezogen worden waren. Das FA ließ die beiden Vorsteuerbeträge (...,... DM und ...,... DM) in seiner Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1994 vom 17. Oktober 2003 zum Abzug zu.

4

Da die Vorsteuern aus den Beraterkosten nunmehr in 1994 erfasst waren, änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung 1993 am 12. Mai 2004 durch entsprechende Kürzung der Vorsteuern ab und setzte Nachforderungszinsen fest. Die hiergegen erhobenen Einsprüche wies es mit Bescheiden vom 9. November 2004 als unbegründet zurück. Das FA sei wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen berechtigt gewesen, den Umsatzsteuerbescheid 1993 gemäß § 174 Abs. 4 AO zu ändern, nachdem es auf Antrag des Klägers die Vorsteuern aus den Steuerberaterrechnungen im Veranlagungszeitraum 1994 anerkannt habe. Die deswegen festgesetzten Nachforderungszinsen seien richtig berechnet und sachlich gerechtfertigt. Die geänderte Steuerfestsetzung 1993 sei auch nicht verjährt. Das FA habe in seiner Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1994 vom 17. Oktober 2003 binnen eines Jahres für 1993 die richtigen steuerlichen Folgen gezogen.

5

Für die Streitjahre 1996 bis 1998 reichte der Kläger erstmals mit Schreiben vom 11. Oktober 2003 Umsatzsteuererklärungen ein, mit denen er Vorsteuern im Zusammenhang mit seinem ehemaligen Zeitschriftenabonnementvertrieb geltend machte. Die in den Umsatzsteuererklärungen erklärten Vorsteuern ergänzte der Kläger mit Schreiben vom 3. und 27. November 2003 sowie vom 31. März 2004 durch Vorlage weiterer Belege, die auch die Folgejahre betrafen (vgl. Leitzordner: A, Belege, USt 1996 bis 2001, Schriftsätze bis 31.3.04). Mit als „Ergänzung“ überschriebenen Umsatzsteuererklärungen für 1994 bis 2001 vom 13. Juli 2004 legte der Kläger nochmals Belege vor (vgl. Leitzordner: A, außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, USt 1997 - 2001, Bl. 155 ff.). Die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern berücksichtigte das FA wie folgt:

1996

6

Die geltend gemachten Vorsteuern des Streitjahres 1996 ergeben sich insbesondere aus Rechtsanwaltskosten. Nach Prüfung der Umsatzsteuererklärung und den nachgereichten Rechnungen stimmte das FA mit Bescheid vom 12. Mai 2004 der Erklärung insoweit zu, als es Vorsteuerbeträge i.H.v. ...,... EUR (... DM) zum Abzug zuließ und zu Gunsten des Klägers Erstattungszinsen festsetzte. Nachdem der Kläger hiergegen Einspruch eingelegt hatte, wies ihn das FA mit Schreiben vom 4. November 2004 darauf hin, dass der angefochtene Verwaltungsakt festsetzungsverjährt sei und aufgehoben werden müsse, wenn der Kläger den Einspruch nicht zurücknehme. Nachdem der Kläger den Einspruch nicht zurückgenommen hatte, hob das FA mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2005 die Umsatzsteuerfestsetzung 1996 und den Bescheid über Zinsen zur Umsatzsteuer 1996 vom 12. Mai 2004 auf.

1997

7

Für das Streitjahr 1997 beantragte der Kläger, ihm Vorsteuerbeträge i.H.v. ...,... DM zu erstatten. Abweichend hiervon erkannte das FA mit Bescheid vom 3. Mai 2004 lediglich Vorsteuern i.H.v. ...,... DM (...,... EUR) an (vgl. Anlage zum Umsatzsteuerbescheid, Bl. 18 f. d. Umsatzsteuerakten 1997). Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA mit Bescheid vom 4. November 2004 als unbegründet zurück und führte aus: Soweit der Kläger Vorsteuern im Zusammenhang mit einem geplanten CD-Handel geltend mache, sei nicht nachgewiesen, dass er insoweit als Unternehmer tätig geworden sei. Der Kläger habe lediglich seine subjektive Absicht behauptet, einen CD-Handel betreiben zu wollen. Objektive äußere Merkmale und Umstände, die einen sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem geplanten CD-Handel begründen könnten, habe der Kläger nicht dargelegt. Weitere der geltend gemachten Vorsteuern scheiterten am fehlenden Zusammenhang mit seiner früheren unternehmerischen Tätigkeit oder an den formalen Rechnungsanforderungen des Vorsteuerabzugs.

1998

8

Für das Streitjahr 1998 machte der Kläger einen Vorsteueranspruch i.H.v. ...,... DM (...,... EUR) geltend. Das FA erkannte in seinem Bescheid vom 3. Mai 2004 nur einen Vorsteuerbetrag von ...,... DM (...,... EUR) an und hielt hieran auch in seiner Einspruchsentscheidung vom 4. November 2004 fest (vgl. Bl. 18 f. d. Umsatzsteuerakten 1998 und Anlagen zur Einspruchsentscheidung). Zur Begründung führte das FA aus, der Kläger habe selbst in Höhe der erstatteten Vorsteuer einen unternehmerischen Bezug nicht konkret nachgewiesen. Das FA habe aber zu seinen Gunsten Aufwendungen für Fotokopien, Herlitz-Produkte, Farbbänder und die Anschaffung einer gebrauchten Schreibmaschine der ehemaligen Unternehmenstätigkeit des Klägers zugeordnet. Darüber hinaus könnten keine weiteren Vorsteuern anerkannt werden. Die geltend gemachten Vorsteuern aus Rechtsberatungskosten beträfen unter anderem Miet- und Sozialrechtsstreitigkeiten, die ebenso wie die privaten Telefonkosten keinen unternehmerischen Bezug hätten. Des weiteren fehle es manchen Rechnungen wiederum am Steuerausweis.

1999

9

Die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 1999 beruhte einerseits auf der vom Kläger mit Schreiben vom 27. November 2003 gemachten Kostenaufstellung zur Abwicklung seiner Rechtsangelegenheiten im Zusammenhang mit dem früheren Gewerbe. Weitere das Streitjahr 1999 betreffende Vorsteuerbeträge ergaben sich aus dem Schreiben vom 31. März 2004. In seinem Umsatzsteuerbescheid 1999 vom 30. April 2004 erkannte das FA nur Vorsteuern i.H.v. 0,.. DM für Fotokopien an (vgl. Anlage zum Umsatzsteuerbescheid 1999, Bl. 2 f. d. Umsatzsteuerakte 1999). In seiner während des Einspruchverfahrens vorgelegten Umsatzsteuererklärung 1999 vom 13. Juli 2004 ermittelte der Kläger einen Vorsteueranspruch von ...,... DM (...,... EUR; vgl. Anlage 2 zur Einspruchsentscheidung 1999 und Bl. 216 Leitzordner A, außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, USt 1997 - 2001). Das FA wies den Einspruch mit Bescheid vom 4. November 2004 als unbegründet zurück. Auf sämtlichen vorgelegten Kleinbetragsrechnungen über den Bezug von Telefonkarten und Postwertzeichen fehlte die Angabe des Steuersatzes. Im übrigen sei wiederum ein konkreter Bezug zum ehemaligen Unternehmen des Klägers nicht feststellbar, weshalb die vorgelegten Rechtsanwaltsrechnungen abgesehen von den sonstigen Rechnungsmängeln nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Das gelte auch für die Kosten einer Zahnbehandlung.

2000

10

Für das Streitjahr 2000 erließ das FA am 30. April 2004 einen Umsatzsteuerbescheid mit Nullfestsetzung. Anlass waren die vom Kläger für die Umsatzsteuererklärungen 1996 bis 1998 vorgelegten Belegsammlungen, die auch die Folgejahre bis 2001 betrafen. Mit seiner im Einspruchsverfahren vorgelegten „ergänzenden“ Umsatzsteuererklärung 2000 vom 13. Juli 2004 machte der Kläger Vorsteuerbeträge i.H.v. ...,... DM (...,... EUR) geltend (vgl. Anlage zur Einspruchsentscheidung und Bl. 188 ff. Leitzordner A, außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, USt 1997 - 2001). Das FA wies mit Bescheid vom 4. November 2004 den Einspruch als unbegründet zurück. Wie bereits in den Vorjahren könnten Belege über Telefonkarten und Postwertzeichen bereits mangels Angabe des Steuersatzes nicht anerkannt werden. Im übrigen fehle es wiederum am Nachweis eines unternehmerischen Leistungsbezugs. Das gelte auch für die geltend gemachten Vorsteuern für ein Rheinland-Pfalz-Ticket und die Rechtsanwaltskosten für einen in einer Zwangsvollstreckungssache ergangenen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss.

2001

11

Für das Streitjahr 2001 erstattete das FA dem Kläger mit Bescheid vom 30. April 2004 einen Vorsteuerbetrag i.H.v. ... DM (...,... EUR), der auf einer rechtsanwaltlichen Kostennote vom 18. Oktober 2001 beruhte. Mit seinem hiergegen erhobenen Einspruch begehrte der Kläger, ihm weitere Vorsteuern zu erstatten und reichte wiederum eine als „Ergänzung“ überschriebene Umsatzsteuererklärung 2001 vom 13. Juli 2004 nach, die einen Vorsteueranspruch i.H.v. ...,... DM (...,... EUR) auswies (vgl. Anlage zur Einspruchsentscheidung und Bl. 164 ff. Leitzordner A, außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren, USt 1997 - 2001). Das FA wies mit Bescheid vom 4. November 2004 den Einspruch als unbegründet zurück, weil die ergänzend geltend gemachten Aufwendungen für Telefonkarten und Postwertzeichen bereits aus formalen Gründen und die Rechtsanwaltsrechnungen mangels Leistungsbezug zum früheren Unternehmen des Klägers nicht anerkannt werden könnten.

2002

12

Der Umsatzsteuerbescheid 2002 beruht auf einer Umsatzsteuererklärung nebst Anlagen des Klägers vom 13. Juli 2004 (Bl. 1 ff. d. Umsatzsteuerakte 2002). Insgesamt machte der Kläger Vorsteuern i.H.v. ...,... EUR geltend. Abweichend vom Antrag erstattete da FA mit Bescheid von 2. September 2004 Vorsteuern i.H.v. ...,... EUR, die sich überwiegend aus Rechtsanwaltskosten ergaben. Die Vorsteuerkürzung wurde dem Kläger in einer Anlage zum Umsatzsteuerbescheid erläutert (Bl. 33 d. Umsatzsteuerakten 2002). Mit Bescheid vom 15. November 2004 kürzte das FA die Vorsteuer auf ...,... EUR, weil nach nochmaliger Überprüfung für eine geltend gemachte Rechtsanwaltsrechnung der unternehmerische Bezug nicht erkennbar sei (Bl. 39 d. Umsatzsteuerakte 2002). Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 18. November 2004 als unbegründet zurück (vgl. Anlage 1 und 2 der Einspruchsentscheidung).

2003

13

Für das Streitjahr 2003 setzte das FA die Umsatzsteuer mit Bescheid vom 2. September 2004 fest, nachdem der Kläger unter ergänzender Belegvorlage eine Umsatzerklärung 2003 vom 13. Juli 2004 eingereicht hatte. Von der geltend gemachten Vorsteuer i.H.v. ...,... EUR erkannte das FA nur ...,... EUR an, was dem Kläger in der Anlage zum Umsatzsteuerbescheid 2003 erläutert wurde (Bl. 20 d. Umsatzsteuerakten 2003). Mit seinem Einspruch hielt der Kläger seinen Vorsteueranspruch aufrecht, weil für die geltend gemachten Vorsteuern ein Bezug zu seinem ehemaligen Unternehmen gegeben sei. In seiner zurückweisenden Einspruchsentscheidung vom 18. November 2004 begründete das FA den versagten Vorsteuerabzug damit, dass der Vorsteuerabzug aus den vorgelegten Rechnungen teilweise aus formalen Gründen ausscheide, jedenfalls kein sachlicher Bezug zur früheren Unternehmenstätigkeit vorliege. Das gelte insbesondere für abgerechnete Leistungen, die die Privatsphäre des Klägers betreffen, wie z.B. Zahnbehandlung und Zahnersatz, Rückforderung von Sozialversicherungsbeiträgen, Vermietungsangelegenheiten oder die Anrechnung von Beitragszeiten in der Sozialversicherung.

14

Mit seiner gegen die Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1996 bis 2003 gerichteten Klage verfolgt der Kläger seine Vorsteuererstattungsansprüche weiter.

15

Der Kläger beantragt,

16

das FA unter Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide 1993 und 1996 bis 2003 zu verurteilen, neu zu bescheiden und ihm für den Veranlagungszeitraum 1993 bis 2003 mit Ausnahme der Jahre 1994 und 1995 Umsatzsteuererstattungsansprüche i.H.v. ...,... EUR zu zahlen, zuzüglich Zinsen ab dem 31. Dezember des jeweiligen Veranlagungsjahres.

17

Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

19

Es verweist zur Begründung wiederholend und vertiefend auf seine Einspruchsentscheidungen.

20

Wegen der weitere Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen, die dem Gericht vorliegenden Behördenakten (3 Bände Umsatzsteuerakten und 2 Bände Rechtsbehelfsakten mit zwei Leitzordnern) und die Akten des Verfahrens 1 K 196/03 verwiesen.

Entscheidungsgründe

21

Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Der Kläger ist nur durch die rechtswidrige Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung 1996 und des Bescheids über Zinsen zur Umsatzsteuer 1996 vom 12. Mai 2004 in der Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 1995 in seinen Rechten verletzt, die deshalb aufzuheben ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im übrigen sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

22

1. Das FA hat die Umsatzsteuerfestsetzung 1996 nebst Zinsen vom 12. Mai 2004 in seiner Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2005 zu Unrecht wegen Festsetzungsverjährung aufgehoben, weil der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt war.

23

Da die Umsatzsteuer 1996 gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG im Kalenderjahr 1996 entstand und der Kläger zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung gesetzlich verpflichtet war (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 1999 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Sie betrug gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete am 31. Dezember 2003. Im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung mit der Mitteilung des FA vom 12. Mai 2004 wäre demnach die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war jedoch gem. § 171 Abs. 3 AO gehemmt. Danach läuft eine Festsetzungsfrist, soweit vor ihrem Ablauf ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gestellt wird, nicht vor der unanfechtbaren Entscheidung über diesen Antrag ab. Das FA hat zwar zu Recht darauf hingewiesen, das die Umsatzsteuererklärung 1996 vom 10. Oktober 2003 kein die Verjährung hemmender Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO war. Es hat aber nicht beachtet, dass der Kläger daneben mit Schreiben vom 11. Oktober 2003 auf Hinweis des FA ausdrücklich eine innerhalb der Festsetzungsfrist noch mögliche Steuerfestsetzung begehrte und damit einen fristhemmenden Antrag gestellt hatte.

24

a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Abgabe einer Steuererklärung nicht als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gewertet werden (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 25. Januar 1996 V R 42/95, BFHE 179, 480, 483, BStBl II 1996, 338, 340; vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1, m.w.N.). Danach ist eine Steuererklärung kein Ausdruck des Willens, besteuert zu werden; vielmehr kommt der Erklärende mit ihr nur seiner gesetzlich vorgegebenen Mitwirkungspflicht nach. Als Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO sind daher grundsätzlich nur Willenserklärungen zu verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörde außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Kein solcher Antrag ist die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung, da sie nur der Durchführung der regulären Steuerfestsetzungstätigkeit der Finanzbehörden dient, die diese auch ohne Erklärungsabgabe - wenn auch unter erschwerten Bedingungen - vorzunehmen hätte. Dabei ist nicht maßgebend, ob die eingereichte Erklärung zu einer Steuernachforderung oder -erstattung führt. Entscheidend ist allein, ob eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung besteht.

25

b) Auch wenn die Umsatzsteuererklärung 1996 kein fristhemmender Antrag war, hätte das FA bei seiner Entscheidung berücksichtigen müssen, dass der Kläger in seinem Schreiben vom 11. Oktober 2003 sein Steuerfestsetzungsbegehren ausdrücklich erklärt hatte. Auch dies wäre zwar nicht für einen Antrag nach § 171 Abs. 3 AO ausreichend gewesen, wenn es sich dabei nur um einen deklaratorischen Hinweis auf die erklärungsgemäße Festsetzung gehandelt hätte. Im vorliegenden Fall kommt aber hinzu, dass der Kläger mit seinem Schreiben vom 11. Oktober 2003 ausdrücklich auf die „schriftliche Aufforderung des Herrn M wegen Festsetzungsverjährung“ Bezug genommen hatte. Für das FA war damit klar, dass der Kläger einen Antrag zur Vermeidung der drohenden Festsetzungsverjährung stellen wollte. Dieser Wille kann zwar nicht mit einer Umsatzsteueranmeldung zum Ausdruck gebracht werden. Das schließt aber nicht aus, dass der Steuerpflichtige seinem Willen anderweitig rechtswirksam Ausdruck verleihen kann.

26

c) Der Grundsatz, dass ein Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO auf ein Tätigwerden der Finanzbehörde außerhalb der Amtsmaxime gerichtet ist, gilt nicht ausnahmslos. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. § 171 Abs. 3 AO spricht von einem "Antrag" und enthält als einzige Einschränkung diejenige, dass der Antrag außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellt sein muss. Der Wortlaut lässt nicht erkennen, dass die Vorschrift nur Anträge auf Maßnahmen erfassen soll, welche die Behörde nicht von Amts wegen vornehmen muss (BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). Deshalb unterfallen zum Beispiel auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Änderungsanträge dem Regelungsbereich des § 171 Abs. 3 AO. Auch jene Vorschriften erlegen der Behörde eine Pflicht zur Änderung auf (zu § 174 Abs. 3 AO vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, 420, BStBl II 1990, 458, 459, m.w.N.).

27

Vor diesem Hintergrund hat der BFH klargestellt, dass für die fehlende Antragseigenschaft von Steuererklärungen nicht die Erwägung tragend ist - jedenfalls nicht im Sinne einer abschließenden Aussage -, dass Anträge i.S.d. § 171 Abs. 3 AO nur auf ein Tätigwerden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns gerichtet sein können (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356); bestimmend ist vielmehr der Umstand, dass durch die Auslegung des Antragsbegriffs in § 171 Abs. 3 AO die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abschließend geregelten Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist nicht zum Nachteil desjenigen Steuerpflichtigen unterlaufen werden dürfen, der seiner gesetzlich auferlegten Erklärungsverpflichtung nachkommt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124 und vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1).

28

Abgesehen davon, dass damit nur über die Auslegung und Anwendung des § 171 Abs. 3 AO mit Blick auf Steuererklärungen des Steuerpflichtigen entschieden wurde, besteht im vorliegenden Fall kein Grund zu der Annahme, der Kläger habe sich durch die verspätete Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1996 einen ungerechtfertigten Vorteil verschaffen wollen. Das Schreiben vom 11. Oktober 2003 bezog sich hinsichtlich des Streitjahres 1996 nur auf wenige Belege (vgl. Bl. 25 d. Umsatzsteuerakte 1996). Der darüber hinaus vom FA anerkannte Vorsteuerbetrag ergab sich aus einer bereits im Rahmen der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1994 und 1995 vom 17. Oktober 2003 geprüften Rechnung (vgl. Bl. 12, Nr. 68 d. Einspruchsentscheidung). Bei dieser Sachlage durfte der Kläger annehmen, dass seine Mitte Oktober 2003 abgegebene Erklärung noch zu einer fristgerechten Steuerfestsetzung führen würde. Dies umso mehr als er die Umsatzsteuererklärung 1996 auf Hinweis des FA zur Abwendung der Festsetzungsfrist eingereicht und hierauf mit weiterem Schreiben vom 27. November 2003 nochmals hingewiesen hatte. Hierauf hatte das FA mit Schreiben vom 12. Dezember 2003 geantwortet, dass die Bearbeitung der Umsatzsteuererklärungen 1996 bis 1998 aus arbeitstechnischen Gründen nicht mehr möglich sein werde, zumal die zuständige Sachbearbeiterin, Frau R, bis Ende Dezember nicht zur Verfügung stehe. In der Tat waren die nachgereichten Umsatzsteuererklärungen 1996 bis 1998 insgesamt sehr umfangreich und mussten vom FA aufgrund der teilweise unsystematischen und schwer nachvollziehbaren Darstellung des Klägers vom FA erst intensiv geprüft werden. Das gilt aber nicht in gleicher Weise für das Streitjahr 1996, für das eine Steuerfestsetzung durchaus noch vor Ablauf des Jahres 2003 in Betracht gekommen wäre. Der arbeitstechnische Aspekt, dass die nachgereichten Umsatzsteuererklärungen 1996 und 1998 in einem Arbeitsgang bearbeitet werden sollten, darf nicht zu Lasten des Klägers gehen. Hiervon ging offensichtlich auch die Veranlagung aus, weil sie mit Bescheid vom 12. Mai 2004 zu Gunsten des Klägers die Umsatzsteuer 1996 festsetzte. Erst im Rahmen des Einspruchverfahrens tauchte dann wieder die Frage der Festsetzungsverjährung auf, die zur streitigen Aufhebung der Steuerfestsetzung führte.

29

Vor diesem Hintergrund wäre es nicht sachgerecht, dem erklärten Willen des Klägers im vorliegenden Fall die fristhemmende Wirkung des § 171 Abs. 3 AO zu versagen. § 171 Abs. 3 AO hat nicht nur die Zielsetzung, der Behörde ausreichend Zeit zur Prüfung eines Antrags auf Steuerfestsetzung zu geben. Die Norm will auch und vor allem den Rechtsschutz des Bürgers verbessern: Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines einmal gestellten Antrags nicht von der Arbeitsweise und -geschwindigkeit der Behörde abhängt; eine antragsgemäße Entscheidung soll nach dem Willen des Gesetzgebers nicht allein daran scheitern, dass die Behörde die Prüfung des Antrags nicht innerhalb der nach anderen Vorschriften zu bestimmenden Festsetzungsfrist abschließt (BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). Es wäre zumindest mit den Grundsätzen eines fairen Verfahrens nicht zu vereinbaren, wenn die Behörde eine ihr mögliche und zumutbare Steuerfestsetzung innerhalb der Festsetzungsfrist nicht durchführt und die Steuerfestsetzung dann wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist ablehnt. Der Steuerpflichtige wäre in diesem Fall im Besteuerungsverfahren praktisch schutzlos gestellt und müsste gegebenenfalls einen Amtshaftungsanspruch geltend machen. Wegen des Vorrangs des Primärrechtsschutzes ist daher eine Auslegung vorzuziehen, die dem Steuerpflichtigen bereits im Besteuerungsverfahren zu seinem Recht verhilft.

30

2. Abgesehen von der auf den besonderen Umständen des Einzelfalls beruhenden rechtswidrigen Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung 1996 nebst Zinsen ist der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt. Das FA hat zu Recht angenommen, dass über die bereits anerkannten Vorsteuern hinaus keine weiteren Vorsteuerbeträge aus nachträglichen Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Das gilt auf für die im Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 12. Mai 2004 nicht anerkannten Vorsteuern. Das FA hat hier ebenso wie in den anderen Streitjahren in rechtlich nicht zu beanstandender Weise im Einzelnen dargelegt und begründet, dass die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern nicht zum Abzug zugelassen werden können, weil die für die jeweiligen Vorsteuerbeträge kein Bezug zum ehemaligen Unternehmen des Klägers festgestellt werden kann oder es an den formalen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs mangelt. Das Gericht folgt den zutreffenden Ausführungen des Beklagten in den Einspruchsentscheidungen 1993 und 1996 bis 2003 und sieht insoweit von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO).

31

Ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass für das Streitjahr 1993 das FA den Kläger zu Recht darauf hingewiesen hat, dass die beiden Rechnungen seines damaligen Steuerberaters R für Buchführung und Jahresabschluss 1993 bereits im Veranlagungszeitraum 1993 berücksichtigt worden waren. Nach den unwiderlegten Feststellungen des FA waren sämtliche Buchungen einschließlich der Aufwendungen für Buchhaltung und Jahresabschluss bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 10. August 1994 bereits in der Umsatzsteuererklärung 1993 und somit auch im Umsatzsteuerbescheid 1993 enthalten (vgl. Bl. 28 ff. d. Rechtsbehelfsakten 1993 und 1996). Insofern konnte die Rechnungsstellung durch den Steuerberater R im Jahr 1994 nicht zu einem nochmaligen Vorsteuerabzug führen. Wenn sich das FA bei dieser Sachlage auf Antrag des Klägers entschieden hat, die Steuerberaterkosten nunmehr im Veranlagungszeitraum 1994 statt 1993 zu berücksichtigen, war es wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen gemäß § 174 Abs. 4 AO berechtigt, den Umsatzsteuerbescheid 1993 zu ändern. Die hieraus folgende Zinsfestsetzung zur Umsatzsteuer 1993 folgte aus der gesetzlichen Anordnung des § 223a AO.

32

Entgegen der Auffassung des Klägers kann das Gericht nicht feststellen, dass die vom Steuerberater O mit Schreiben vom 12. Februar 2003 geltend gemachten Vorsteuern für 1993 den Kläger zu einem weiteren Vorsteuerabzug berechtigen. Die Vorsteuern wurden aus Verbindlichkeiten herausgerechnet, die bereits im Veranlagungszeitraum 1993 berücksichtigt wurden. Zwar hat der frühere Steuerberater R, der noch die Umsatzsteuererklärung 1993 erstellt hatte, in seinem Schreiben an Steuerberater O vom 25. November 2002 erklärt, dass keine Kosten, die definitiv das Jahr 1994 betrafen, verbucht sind. Aus dieser im Zusammenhang auszulegenden Aussage kann aber nicht geschlossen werden, dass die bei Erstellung der Aufgabebilanz und der Umsatzsteuererklärung 1993 vorliegenden Rechnungen nicht in 1993 berücksichtigt wurden, jedenfalls soweit sie sich auf das Streitjahr 1993 betreffende Vorgänge beziehen. Das ist bei den Rechnungen des Steuerberaters R für Buchführung und Jahresabschluss 1993 der Fall. Bereits mit Schreiben des Steuerberaters R an Steuerberater O vom 7. November 2002 ist ausgeführt, der Kläger habe mit Schreiben vom 21. Juni 1994 noch verschiedene Rechnungen überreicht, die ordnungsgemäß unter Beachtung der umsatzsteuerlichen Vorschriften verbucht und bei Erstellung der Umsatzsteuererklärung 1993 geltend gemacht worden seien. Bei allen nachgewiesenen Verbindlichkeiten seien Vorsteuern erfasst und die Netto-Beträge auf entsprechenden Kosten-Konten verbucht worden. Die Rechnungen für Buchführung und Jahresabschluss 1993 betrafen nicht das Jahr 1994 und lagen bei Erstellung der Bilanz und der Umsatzsteuererklärung 1993 vor. Es spricht daher alles dafür, dass Vorsteuern hinsichtlich der Verbindlichkeiten, die bei Betriebsaufgabe bestanden und der zu diesem Zeitpunkt erbrachten Beratungsleistungen in der Buchführung des Jahres 1993 berücksichtigt sind. Das ergab sich auch aus der Überprüfung des FA der Umsatzsteuererklärungen 1994 und 1995. Danach waren die in den Konten 1401/5/6 gebuchte Vorsteuer und die auf dem Konto 3806 gebuchte Umsatzsteuer in voller Höhe in der Umsatzsteuererklärung 1993 vom 18. August 1994 ausgewiesen und damit auch im Umsatzsteuerbescheid 1993 erfasst. Erst aufgrund der nachträglich geltend gemachten Vorsteuern und der Halbierung der privaten Pkw-Kosten wegen Führerscheinentzug wurde die in der Erklärung 1993 ausgewiesene Umsatzsteuer von ...,... DM mit Bescheid vom 1. März 1996 auf ... DM berichtigt. Angesichts der dargestellten Umstände müsste der Kläger schon den Nachweis führen, dass die im Zusammenhang mit der Aufgabebilanz eingereichte Umsatzsteuererklärung 1993 angegebenen Ein- und Ausgangsleistungen unzutreffend oder nicht vollständig berücksichtigt wurden. Die hierfür notwendigen Unterlagen hat der Kläger nicht vorgelegt. Das Schreiben des Steuerberaters O bietet hierfür keinen Ersatz.

33

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Gründe

21

Die zulässige Klage ist nur teilweise begründet. Der Kläger ist nur durch die rechtswidrige Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung 1996 und des Bescheids über Zinsen zur Umsatzsteuer 1996 vom 12. Mai 2004 in der Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 1995 in seinen Rechten verletzt, die deshalb aufzuheben ist (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Im übrigen sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten.

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1. Das FA hat die Umsatzsteuerfestsetzung 1996 nebst Zinsen vom 12. Mai 2004 in seiner Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2005 zu Unrecht wegen Festsetzungsverjährung aufgehoben, weil der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt war.

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Da die Umsatzsteuer 1996 gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG im Kalenderjahr 1996 entstand und der Kläger zur Abgabe der Umsatzsteuererklärung gesetzlich verpflichtet war (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG), begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres 1999 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Sie betrug gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre und endete am 31. Dezember 2003. Im Zeitpunkt der Steuerfestsetzung mit der Mitteilung des FA vom 12. Mai 2004 wäre demnach die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war jedoch gem. § 171 Abs. 3 AO gehemmt. Danach läuft eine Festsetzungsfrist, soweit vor ihrem Ablauf ein Antrag auf Steuerfestsetzung oder auf Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung gestellt wird, nicht vor der unanfechtbaren Entscheidung über diesen Antrag ab. Das FA hat zwar zu Recht darauf hingewiesen, das die Umsatzsteuererklärung 1996 vom 10. Oktober 2003 kein die Verjährung hemmender Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO war. Es hat aber nicht beachtet, dass der Kläger daneben mit Schreiben vom 11. Oktober 2003 auf Hinweis des FA ausdrücklich eine innerhalb der Festsetzungsfrist noch mögliche Steuerfestsetzung begehrte und damit einen fristhemmenden Antrag gestellt hatte.

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a) Nach der Rechtsprechung des BFH kann die Abgabe einer Steuererklärung nicht als Antrag i.S. des § 171 Abs. 3 AO gewertet werden (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; vom 25. Januar 1996 V R 42/95, BFHE 179, 480, 483, BStBl II 1996, 338, 340; vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1, m.w.N.). Danach ist eine Steuererklärung kein Ausdruck des Willens, besteuert zu werden; vielmehr kommt der Erklärende mit ihr nur seiner gesetzlich vorgegebenen Mitwirkungspflicht nach. Als Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO sind daher grundsätzlich nur Willenserklärungen zu verstehen, die ein Tätigwerden der Finanzbehörde außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns auslösen sollen. Kein solcher Antrag ist die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung, da sie nur der Durchführung der regulären Steuerfestsetzungstätigkeit der Finanzbehörden dient, die diese auch ohne Erklärungsabgabe - wenn auch unter erschwerten Bedingungen - vorzunehmen hätte. Dabei ist nicht maßgebend, ob die eingereichte Erklärung zu einer Steuernachforderung oder -erstattung führt. Entscheidend ist allein, ob eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung besteht.

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b) Auch wenn die Umsatzsteuererklärung 1996 kein fristhemmender Antrag war, hätte das FA bei seiner Entscheidung berücksichtigen müssen, dass der Kläger in seinem Schreiben vom 11. Oktober 2003 sein Steuerfestsetzungsbegehren ausdrücklich erklärt hatte. Auch dies wäre zwar nicht für einen Antrag nach § 171 Abs. 3 AO ausreichend gewesen, wenn es sich dabei nur um einen deklaratorischen Hinweis auf die erklärungsgemäße Festsetzung gehandelt hätte. Im vorliegenden Fall kommt aber hinzu, dass der Kläger mit seinem Schreiben vom 11. Oktober 2003 ausdrücklich auf die „schriftliche Aufforderung des Herrn M wegen Festsetzungsverjährung“ Bezug genommen hatte. Für das FA war damit klar, dass der Kläger einen Antrag zur Vermeidung der drohenden Festsetzungsverjährung stellen wollte. Dieser Wille kann zwar nicht mit einer Umsatzsteueranmeldung zum Ausdruck gebracht werden. Das schließt aber nicht aus, dass der Steuerpflichtige seinem Willen anderweitig rechtswirksam Ausdruck verleihen kann.

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c) Der Grundsatz, dass ein Antrag i.S.d. § 171 Abs. 3 AO auf ein Tätigwerden der Finanzbehörde außerhalb der Amtsmaxime gerichtet ist, gilt nicht ausnahmslos. Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. § 171 Abs. 3 AO spricht von einem "Antrag" und enthält als einzige Einschränkung diejenige, dass der Antrag außerhalb eines Einspruchs- oder Klageverfahrens gestellt sein muss. Der Wortlaut lässt nicht erkennen, dass die Vorschrift nur Anträge auf Maßnahmen erfassen soll, welche die Behörde nicht von Amts wegen vornehmen muss (BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). Deshalb unterfallen zum Beispiel auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder auf § 174 Abs. 3 AO gestützte Änderungsanträge dem Regelungsbereich des § 171 Abs. 3 AO. Auch jene Vorschriften erlegen der Behörde eine Pflicht zur Änderung auf (zu § 174 Abs. 3 AO vgl. BFH-Urteil vom 28. November 1989 VIII R 83/86, BFHE 159, 418, 420, BStBl II 1990, 458, 459, m.w.N.).

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Vor diesem Hintergrund hat der BFH klargestellt, dass für die fehlende Antragseigenschaft von Steuererklärungen nicht die Erwägung tragend ist - jedenfalls nicht im Sinne einer abschließenden Aussage -, dass Anträge i.S.d. § 171 Abs. 3 AO nur auf ein Tätigwerden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns gerichtet sein können (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 VIII R 21/95, BFH/NV 1998, 1356); bestimmend ist vielmehr der Umstand, dass durch die Auslegung des Antragsbegriffs in § 171 Abs. 3 AO die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO abschließend geregelten Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist nicht zum Nachteil desjenigen Steuerpflichtigen unterlaufen werden dürfen, der seiner gesetzlich auferlegten Erklärungsverpflichtung nachkommt (vgl. BFH-Urteile vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124 und vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1).

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Abgesehen davon, dass damit nur über die Auslegung und Anwendung des § 171 Abs. 3 AO mit Blick auf Steuererklärungen des Steuerpflichtigen entschieden wurde, besteht im vorliegenden Fall kein Grund zu der Annahme, der Kläger habe sich durch die verspätete Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1996 einen ungerechtfertigten Vorteil verschaffen wollen. Das Schreiben vom 11. Oktober 2003 bezog sich hinsichtlich des Streitjahres 1996 nur auf wenige Belege (vgl. Bl. 25 d. Umsatzsteuerakte 1996). Der darüber hinaus vom FA anerkannte Vorsteuerbetrag ergab sich aus einer bereits im Rahmen der Einspruchsentscheidung zur Umsatzsteuer 1994 und 1995 vom 17. Oktober 2003 geprüften Rechnung (vgl. Bl. 12, Nr. 68 d. Einspruchsentscheidung). Bei dieser Sachlage durfte der Kläger annehmen, dass seine Mitte Oktober 2003 abgegebene Erklärung noch zu einer fristgerechten Steuerfestsetzung führen würde. Dies umso mehr als er die Umsatzsteuererklärung 1996 auf Hinweis des FA zur Abwendung der Festsetzungsfrist eingereicht und hierauf mit weiterem Schreiben vom 27. November 2003 nochmals hingewiesen hatte. Hierauf hatte das FA mit Schreiben vom 12. Dezember 2003 geantwortet, dass die Bearbeitung der Umsatzsteuererklärungen 1996 bis 1998 aus arbeitstechnischen Gründen nicht mehr möglich sein werde, zumal die zuständige Sachbearbeiterin, Frau R, bis Ende Dezember nicht zur Verfügung stehe. In der Tat waren die nachgereichten Umsatzsteuererklärungen 1996 bis 1998 insgesamt sehr umfangreich und mussten vom FA aufgrund der teilweise unsystematischen und schwer nachvollziehbaren Darstellung des Klägers vom FA erst intensiv geprüft werden. Das gilt aber nicht in gleicher Weise für das Streitjahr 1996, für das eine Steuerfestsetzung durchaus noch vor Ablauf des Jahres 2003 in Betracht gekommen wäre. Der arbeitstechnische Aspekt, dass die nachgereichten Umsatzsteuererklärungen 1996 und 1998 in einem Arbeitsgang bearbeitet werden sollten, darf nicht zu Lasten des Klägers gehen. Hiervon ging offensichtlich auch die Veranlagung aus, weil sie mit Bescheid vom 12. Mai 2004 zu Gunsten des Klägers die Umsatzsteuer 1996 festsetzte. Erst im Rahmen des Einspruchverfahrens tauchte dann wieder die Frage der Festsetzungsverjährung auf, die zur streitigen Aufhebung der Steuerfestsetzung führte.

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Vor diesem Hintergrund wäre es nicht sachgerecht, dem erklärten Willen des Klägers im vorliegenden Fall die fristhemmende Wirkung des § 171 Abs. 3 AO zu versagen. § 171 Abs. 3 AO hat nicht nur die Zielsetzung, der Behörde ausreichend Zeit zur Prüfung eines Antrags auf Steuerfestsetzung zu geben. Die Norm will auch und vor allem den Rechtsschutz des Bürgers verbessern: Sie stellt sicher, dass der Erfolg eines einmal gestellten Antrags nicht von der Arbeitsweise und -geschwindigkeit der Behörde abhängt; eine antragsgemäße Entscheidung soll nach dem Willen des Gesetzgebers nicht allein daran scheitern, dass die Behörde die Prüfung des Antrags nicht innerhalb der nach anderen Vorschriften zu bestimmenden Festsetzungsfrist abschließt (BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76). Es wäre zumindest mit den Grundsätzen eines fairen Verfahrens nicht zu vereinbaren, wenn die Behörde eine ihr mögliche und zumutbare Steuerfestsetzung innerhalb der Festsetzungsfrist nicht durchführt und die Steuerfestsetzung dann wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist ablehnt. Der Steuerpflichtige wäre in diesem Fall im Besteuerungsverfahren praktisch schutzlos gestellt und müsste gegebenenfalls einen Amtshaftungsanspruch geltend machen. Wegen des Vorrangs des Primärrechtsschutzes ist daher eine Auslegung vorzuziehen, die dem Steuerpflichtigen bereits im Besteuerungsverfahren zu seinem Recht verhilft.

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2. Abgesehen von der auf den besonderen Umständen des Einzelfalls beruhenden rechtswidrigen Aufhebung der Umsatzsteuerfestsetzung 1996 nebst Zinsen ist der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt. Das FA hat zu Recht angenommen, dass über die bereits anerkannten Vorsteuern hinaus keine weiteren Vorsteuerbeträge aus nachträglichen Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Das gilt auf für die im Umsatzsteuerbescheid 1996 vom 12. Mai 2004 nicht anerkannten Vorsteuern. Das FA hat hier ebenso wie in den anderen Streitjahren in rechtlich nicht zu beanstandender Weise im Einzelnen dargelegt und begründet, dass die vom Kläger geltend gemachten Vorsteuern nicht zum Abzug zugelassen werden können, weil die für die jeweiligen Vorsteuerbeträge kein Bezug zum ehemaligen Unternehmen des Klägers festgestellt werden kann oder es an den formalen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs mangelt. Das Gericht folgt den zutreffenden Ausführungen des Beklagten in den Einspruchsentscheidungen 1993 und 1996 bis 2003 und sieht insoweit von einer weiteren Darstellung der Entscheidungsgründe ab (§ 105 Abs. 5 FGO).

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Ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass für das Streitjahr 1993 das FA den Kläger zu Recht darauf hingewiesen hat, dass die beiden Rechnungen seines damaligen Steuerberaters R für Buchführung und Jahresabschluss 1993 bereits im Veranlagungszeitraum 1993 berücksichtigt worden waren. Nach den unwiderlegten Feststellungen des FA waren sämtliche Buchungen einschließlich der Aufwendungen für Buchhaltung und Jahresabschluss bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung am 10. August 1994 bereits in der Umsatzsteuererklärung 1993 und somit auch im Umsatzsteuerbescheid 1993 enthalten (vgl. Bl. 28 ff. d. Rechtsbehelfsakten 1993 und 1996). Insofern konnte die Rechnungsstellung durch den Steuerberater R im Jahr 1994 nicht zu einem nochmaligen Vorsteuerabzug führen. Wenn sich das FA bei dieser Sachlage auf Antrag des Klägers entschieden hat, die Steuerberaterkosten nunmehr im Veranlagungszeitraum 1994 statt 1993 zu berücksichtigen, war es wegen widerstreitender Steuerfestsetzungen gemäß § 174 Abs. 4 AO berechtigt, den Umsatzsteuerbescheid 1993 zu ändern. Die hieraus folgende Zinsfestsetzung zur Umsatzsteuer 1993 folgte aus der gesetzlichen Anordnung des § 223a AO.

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Entgegen der Auffassung des Klägers kann das Gericht nicht feststellen, dass die vom Steuerberater O mit Schreiben vom 12. Februar 2003 geltend gemachten Vorsteuern für 1993 den Kläger zu einem weiteren Vorsteuerabzug berechtigen. Die Vorsteuern wurden aus Verbindlichkeiten herausgerechnet, die bereits im Veranlagungszeitraum 1993 berücksichtigt wurden. Zwar hat der frühere Steuerberater R, der noch die Umsatzsteuererklärung 1993 erstellt hatte, in seinem Schreiben an Steuerberater O vom 25. November 2002 erklärt, dass keine Kosten, die definitiv das Jahr 1994 betrafen, verbucht sind. Aus dieser im Zusammenhang auszulegenden Aussage kann aber nicht geschlossen werden, dass die bei Erstellung der Aufgabebilanz und der Umsatzsteuererklärung 1993 vorliegenden Rechnungen nicht in 1993 berücksichtigt wurden, jedenfalls soweit sie sich auf das Streitjahr 1993 betreffende Vorgänge beziehen. Das ist bei den Rechnungen des Steuerberaters R für Buchführung und Jahresabschluss 1993 der Fall. Bereits mit Schreiben des Steuerberaters R an Steuerberater O vom 7. November 2002 ist ausgeführt, der Kläger habe mit Schreiben vom 21. Juni 1994 noch verschiedene Rechnungen überreicht, die ordnungsgemäß unter Beachtung der umsatzsteuerlichen Vorschriften verbucht und bei Erstellung der Umsatzsteuererklärung 1993 geltend gemacht worden seien. Bei allen nachgewiesenen Verbindlichkeiten seien Vorsteuern erfasst und die Netto-Beträge auf entsprechenden Kosten-Konten verbucht worden. Die Rechnungen für Buchführung und Jahresabschluss 1993 betrafen nicht das Jahr 1994 und lagen bei Erstellung der Bilanz und der Umsatzsteuererklärung 1993 vor. Es spricht daher alles dafür, dass Vorsteuern hinsichtlich der Verbindlichkeiten, die bei Betriebsaufgabe bestanden und der zu diesem Zeitpunkt erbrachten Beratungsleistungen in der Buchführung des Jahres 1993 berücksichtigt sind. Das ergab sich auch aus der Überprüfung des FA der Umsatzsteuererklärungen 1994 und 1995. Danach waren die in den Konten 1401/5/6 gebuchte Vorsteuer und die auf dem Konto 3806 gebuchte Umsatzsteuer in voller Höhe in der Umsatzsteuererklärung 1993 vom 18. August 1994 ausgewiesen und damit auch im Umsatzsteuerbescheid 1993 erfasst. Erst aufgrund der nachträglich geltend gemachten Vorsteuern und der Halbierung der privaten Pkw-Kosten wegen Führerscheinentzug wurde die in der Erklärung 1993 ausgewiesene Umsatzsteuer von ...,... DM mit Bescheid vom 1. März 1996 auf ... DM berichtigt. Angesichts der dargestellten Umstände müsste der Kläger schon den Nachweis führen, dass die im Zusammenhang mit der Aufgabebilanz eingereichte Umsatzsteuererklärung 1993 angegebenen Ein- und Ausgangsleistungen unzutreffend oder nicht vollständig berücksichtigt wurden. Die hierfür notwendigen Unterlagen hat der Kläger nicht vorgelegt. Das Schreiben des Steuerberaters O bietet hierfür keinen Ersatz.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.