Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 1996-05-09, Aktenzeichen 22 A 5714/95
ECLI:DE:OVGNRW:1996:0509.22A5714.95.00

Tenor

Das angefochtene Urteil wird teilweise geändert.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend
die Veranstaltung vom 9. November 1992 wird aufgehoben, soweit in ihm
Vergnügungssteuer von mehr als 8.888,40 DM festgesetzt worden ist.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend
die Veranstaltung vom 7. Dezember 1992 wird aufgehoben, soweit in ihm
Vergnügungssteuer von mehr als 16.836,20 DM festgesetzt worden ist.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend
die Veranstaltung vom 28. Februar 1993, 17.00 Uhr, wird aufgehoben, soweit in ihm
Vergnügungssteuer von mehr als 6.648,-- DM festgesetzt worden ist.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25. März 1993 betreffend
die Veranstaltung vom 28. Februar 1993, 20.30 Uhr, wird aufgehoben, soweit in ihm
Vergnügungssteuer von mehr als 10.335,-- DM festgesetzt worden ist.

In demselben Umfang wird der Widerspruchsbescheid des Beklagten vom
18. Mai 1993 aufgehoben.

Im übrigen wird die Berufung zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Rechtsstreits zu 13/14 und der Beklagte zu
1/14.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin veranstaltete am 9. November 1992, 7. Dezember 1992,
28. Februar 1993, 17.00 Uhr, und 28. Februar 1993, 20.30 Uhr, in der I. N. in
N. Aufführungen der Formation D. E. N. & M. B. E. N. . Die
Veranstaltungen waren nicht nach § 22 VergnStG NW beim Beklagten angemeldet
worden. Für die Veranstaltungen nahm die Klägerin Eintrittsgelder in Höhe von
213.098,-- DM ein. Freikarten wurden im Wert von 16.414,-- DM ausgegeben. Ein
Antrag, gemäß § 6 Satz 2 VergnStG NW Freikarten bis zu einer von der Gemeinde
festzusetzenden Höchstgrenze nicht auf die Kartensteuer anzurechnen, wurde nicht
gestellt.

3

Nachdem nach Durchführung der Veranstaltungen auf Aufforderung des
Beklagten von der Klägerin Unterlagen des Betreibers der I. N. über die
verkauften Karten und die ausgegebenen Freikarten vorgelegt worden waren, setzte
der Beklagte gegenüber der Klägerin mit vier gesonderten Bescheiden vom 25. März
1993 für die vier genannten Veranstaltungen die Vergnügungssteuer auf insgesamt
45.902,40 DM (20% der Eintrittsgelder und des Wertes der Freikarten) fest.

4

Am 20. April 1993 legte die Klägerin gegen die Festsetzungsbescheide
Widerspruch ein, zu dessen Begründung sie ausführte: Die Veranstaltungen
unterlägen nicht der Vergnügungssteuer, da es sich nicht um Darbietungen handele,
die den der Steuer unterworfenen Schönheitstänzen ähnlich seien. Die Tätigkeit der
Beteiligten sei nicht sittlich gefährdend und die Darbietungen dienten nicht der
erotischen Animation und Stimulation. Es handele sich vielmehr um große
Bühnenwerke, in denen es um "zeitgeistiges Entertainment" gehe. Die Besteuerung
verstoße auch gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil für den Besuch von Theaterstücken, in
denen nackte Schauspieler aufträten, keine Vergnügungssteuer erhoben werde.

5

Der Beklagte wies den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 18. Mai
1993, als Einschreiben zur Post gegeben am 19. Mai 1993, als unbegründet
zurück.

6

Die Klägerin hat am 22. Juni 1993 Klage erhoben und zur Begründung ihr
Vorbringen aus dem Vorverfahren vertieft.

7

Die Klägerin hat beantragt,

8

die Vergnügungssteuerbescheide des
Beklagten vom 25. März 1993 in der
Gestalt des Widerspruchsbescheides vom
18. Mai 1993 aufzuheben.

9

Der Beklagte hat beantragt,

10

die Klage abzuweisen

11

Er hat die Auffassung vertreten, daß es sich um der Vergnügungssteuerpflicht
unterliegende Stripteaseveranstaltungen gehandelt habe.

12

Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit dem angefochtenen, den
Prozeßbevollmächtigten der Klägerin am 8. August 1995 zugestellten Urteil als
unbegründet abgewiesen.

13

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der am 7. September
1995 eingelegten Berufung, zu deren Begründung sie ihre Auffassung vertieft, daß
von den Veranstaltungen keine sittliche Gefährdung "im Sinne des
Vergnügungssteuergesetzes" ausgehe. Sie seien als "zeitgeistiges Entertainment"
mit Stripteasevorstellungen nicht zu vergleichen. Dabei komme es nicht auf die für
die Veranstaltungen durchgeführte Werbung, sondern auf die Darbietungen selbst
an. Das Verwaltungsgericht habe zudem nicht begründet, warum es keine
unzulässige Ungleichbehandlung darstelle, wenn Theaterstücke und Kinofilme, in
denen unbekleidete Darsteller aufträten und geschlechtlich verkehrten, nicht der
Vergnügungssteuer unterworfen würden.

14

Die Klägerin beantragt,

15

unter Abänderung des angefochtenen
Urteils nach den Schlußanträgen der
Klägerin in 1. Instanz zu erkennen.

16

Der Beklagte hat keinen Antrag gestellt.

17

Wegen des Sach- und Streitstandes im übrigen wird auf den Inhalt der
Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten
verwiesen.

18

Entscheidungsgründe:

19

Der Senat entscheidet gemäß § 101 Abs. 2 VwGO ohne mündliche
Verhandlung, nachdem die Beteiligten dazu ihr Einverständnis erklärt haben.

20

Die zulässige Berufung ist teilweise begründet. Das Verwaltungsgericht hat die
Klage zu Unrecht in vollem Umfang abgewiesen.

21

Die Klage ist zulässig, insbesondere rechtzeitig erhoben. Der mit Einschreiben
am 19. Mai 1993 zur Post gegebene Widerspruchsbescheid gilt gemäß § 1 Abs. 1
VwZG NW iVm. § 4 Abs. 1 VwZG mit dem dritten Tag nach Aufgabe zur Post und
damit am 22. Mai 1993 als zugestellt. Die am 22. Juni 1993 erhobene Klage wahrt
somit die Monatsfrist des § 74 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

22

Die Klage ist jedoch nur teilweise begründet, nämlich soweit in den
angefochtenen Bescheiden Vergnügungssteuer auch für ausgegebene Freikarten
erhoben worden ist. Im übrigen ist sie unbegründet.

23

Zutreffend hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, daß es sich bei den
Darbietungen der D. E. N. & L.A. E. N. um eine Veranstaltung
handelt, die gemäß § 2 Nr. 2 VergnStG NW ("Schönheitstänze und Darbietungen
ähnlicher Art") der Vergnügungssteuer unterliegt. Auf diese zutreffenden
Ausführungen nimmt der Senat Bezug und sieht insoweit gemäß § 130b VwGO von
einer weiteren Begründung ab, zumal der Senat bereits zu einer gleichen, ebenfalls
durch die Klägerin durchgeführten Veranstaltung in der Stadt T. unter
Bezugnahme auf das Urteil des Verwaltungsgerichts Arnsberg vom 11. November
1994 - 3 K 4479/93 - mit Beschluß vom 4. Mai 1995 - 22 A 279/95 - in gleichem
Sinne entschieden hat und gegenüber jenem Verfahren neue Gesichtspunkte von
der Klägerin nicht vorgebracht werden. Auch die Berufungsbegründung, die sich in
der Wiederholung des von der Klägerin vertretenen und vom Verwaltungsgericht
ausführlich behandelten Rechtsstandpunktes erschöpft, gibt keinen Anlaß zu
weitergehenden Ausführungen.

24

Hinsichtlich der Höhe der Besteuerung sind die Bescheide jedoch teilweise
rechtswidrig, nämlich soweit in ihnen Vergnügungssteuer auch für die bei den vier
Veranstaltungen ausgegebenen Freikarten erhoben worden ist. Zwar entsprechen
diese Art der Ermittlung der Steuer und ihre Billigung in der angefochtenen
Entscheidung in Fällen, in denen mangels Anmeldung der Veranstaltung von der
Möglichkeit kein Gebrauch gemacht worden ist, nach § 6 Satz 2 VergnStG NW eine
Höchstzahl von bei der Steuererhebung unberücksichtigt bleibenden Freikarten
durch die Gemeinde festlegen zu lassen, der Rechtsprechung des Senats.

25

- Vgl. OVG Münster, Urteil vom
11. Januar 1990 - 22 A 1064/88 -, NWVBL
1990, 241 = ZKF 1990, 158 =
Gemeindehaushalt 1990, 213 = KStZ 1991,
17 -.

26

An dieser Rechtsprechung ist jedoch nicht festzuhalten.

27

Grundlage für die Ermittlung der Höhe der zu entrichtenden Steuer sind hier die
§§ 6 ff. VergnStG NW, da es sich um Veranstaltungen handelt, bei denen die
Teilnahme von der Lösung einer Eintrittskarte abhängig gemacht wurde und für die
deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 VergnStG NW die Steuer als Kartensteuer zu
erheben war. Zwar ermöglicht § 16 VergnStG NW in Fällen, in denen, wie hier,
gegen § 12 VergnStG NW (Vorlage der Eintrittskarten bei der Gemeinde) oder § 22
VergnStG NW (Anmeldung der Veranstaltung) verstoßen worden ist, eine besondere
Art der Festsetzung auf der Grundlage sämtlicher verfügbaren Plätze. Jedoch gilt
dies nur, soweit infolge des Verstoßes "die Besteuerungsgrundlagen nicht mit
Sicherheit festzustellen" sind. Das bedeutet, daß in den Fällen, in denen durch die
Verstöße gegen die in § 16 VergnStG NW genannten Bestimmungen die
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nicht beeinträchtigt worden ist, die Steuer
nach diesen Besteuerungsgrundlagen festzusetzen ist, d.h. bei der Kartensteuer
nach den § 6 ff. VergnStG NW. So ist die Situation hier, denn durch die Vorlage der
Kassenberichte und Kartenabrechnungen der I. N. besteht über die Zahl
und den Preis der für die vier Veranstaltungen verkauften Karten und die
ausgegebenen Freikarten keinerlei Unklarheit. Der Beklagte hat deshalb auch
zutreffend diese Angaben zur Grundlage der Steuerfestsetzung gemacht.

28

Nach § 6 Satz 1 VergnStG NW sind Berechnungsgrundlage bei der Erhebung
der Kartensteuer "Preis und Zahl" der ausgegebenen Eintrittskarten. Dies schließt
bereits die Berücksichtigung von Freikarten bei der Berechnung der Kartensteuer
aus, denn Freikarten haben keinen Preis, sondern werden, wie der Name sagt,
umsonst ausgegeben. Die Nichtberücksichtigung der Freikarten entspricht dem
Wesen der Vergnügungssteuer und ist durch Art. 105 Abs. 2a GG
verfassungsrechtlich vorgegeben.

29

Mit der Vergnügungssteuer wird, wie es auch in ständiger Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichtes und des Bundesverwaltungsgerichtes klargestellt
ist,

30

vgl. BVerwG, Beschluß vom 25.01.1995
- 8 N 2.93 -, HSGZ 95,154; BVerwG,
Beschluß vom 22.03.1994 - 8 NB 3.93 -,
KStZ 94,234 = DVBl 94,816 = NVwZ 94,902
= HSGZ 94,350 = BWGZ 94,707; BVerwG,
Beschluß vom 07.07.1993 - 8 B 46.93 -,
KStZ 93,217 = ZKF 93,278 = Buchholz
401.68 Vergnügungssteuer Nr. 25;
BVerfG, Beschluß vom 04.06.1975 - 2 BvL
16/73 -, BVerfGE 40,52,

31

nicht die Veranstaltung besteuert, sondern der besondere Aufwand, den
derjenige, der die Veranstaltung besucht, für sein Vergnügen erbringt. Sie wird
lediglich aus Gründen der Praktikabilität nicht bei demjenigen erhoben, um dessen
Aufwand es geht, sondern beim Veranstalter, der - über den Preis oder seine
Kalkulation - die steuerliche Belastung an denjenigen weitergeben kann, den die
Steuerregelung treffen soll, nämlich denjenigen, der den Vergnügungsaufwand
betreibt. Wegen dieser - indirekten - Besteuerung des individuellen Aufwandes des
sich Vergnügenden handelt es sich bei der Vergnügungssteuer um eine
Aufwandsteuer, zu deren gesetzlicher Regelung die Länder nach Art. 105 Abs. 2a
GG befugt sind. Hieraus folgt, daß für diejenigen, die für eine Vergnügung keinen
Aufwand erbringen, auch keine Aufwandsteuer erhoben werden darf, so für die
Inhaber von Freikarten für solche Veranstaltungen, für die der Besucher - wie im
vorliegenden Fall - auch nicht in anderer Weise, etwa durch verteuerten Getränke-
und Speisenkonsum, einen besonderen wirtschaftlichen Aufwand betreibt. Eine
Besteuerung des Besuchs der Veranstaltung durch solche Besucher wäre keine
Aufwandsteuer mehr und durch die Gesetzgebungsbefugnis der Länder aus Art. 105
Abs. 2a GG nicht gedeckt.

32

Dem trägt § 6 Satz 2 VergnStG NW Rechnung, indem er bestimmt, daß
"unentgeltlich ausgegebene Eintrittskarten" (Freikarten) unberücksichtigt bleiben,
eine Regelung, die sich in der Sache bereits aus Satz 1 der Bestimmung ergibt, weil
Freikarten keinen "Preis" haben und sich deshalb, mangels "Eintrittspreises" auch bei
der Berechnung der Steuer nach § 9 VergnStG NW nicht auswirken können.

33

§ 6 Satz 2 VergnStG NW nimmt jedoch - entgegen der sich aus §§ 6 Satz 1, 9
VergnStG ergebenden Systematik und dem Wesen der Aufwandsteuer - die
nachgewiesenen Freikarten nicht schlicht von der Steuer aus, sondern stellt neben
dem Nachweis der unentgeltlichen Ausgabe für deren Nichtberücksichtigung
drei weitere Anforderungen:

34

- Antrag auf Nichtberücksichtigung
- Festlegung einer Höchstzahl durch die
Gemeinde vor der Veranstaltung,
- Kenntlichmachung der Freikarten

35

Entgegen einer im Hinblick auf den Wortlaut der Bestimmung naheliegenden
Auslegungsmöglichkeit führt eine Nichtbeachtung dieser drei weiteren
Anforderungen jedoch nicht ohne weiteres dazu, daß auch für die ausgegebenen
Freikarten Vergnügungssteuer als Kartensteuer erhoben werden könnte. Vielmehr ist
die Vorschrift - wegen aus Art. 105 Abs. 2a folgender verfassungsrechtlicher
Vorgaben - so anzuwenden, daß Verstöße gegen diese drei weiteren Anforderungen
unbeachtlich sind, wenn sie auf die Feststellung, wieviel Freikarten ausgegeben
wurden, ohne Einfluß geblieben sind. Insofern gilt für diese Anforderungen nichts
anderes als für die Verfahrensregelungen in §§ 12 bis 14 und 22 VergnStG NW, bei
denen nach § 16 VergnStG NW Verstöße für die Besteuerung unbeachtlich sind,
wenn sie keinen Einfluß auf die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gehabt
haben.

36

Soweit es um die Festsetzung einer Höchstzahl der Freikarten durch die
Gemeinde geht, kann § 6 Satz 2 VergnStG NW - entgegen der vom Senat in seinem
o.a. Urteil vom 11. Januar 1990 - 22 A 1064/88 -, aaO., vertretenen
Rechtsauffassung - nicht dahin ausgelegt werden, daß er der Gemeinde die Befugnis
verleihe, nach ihrem Ermessen verbindlich festzulegen, wieviele Freikarten der
Veranstalter ohne Berücksichtigung bei der Kartensteuer höchstens ausgeben dürfe,
mit der Folge, daß über diese Zahl hinaus vergebene Freikarten zu versteuern
wären. An dieser Rechtsauffassung hält der Senat nach erneuter Prüfung der
Problematik nicht fest. Er kommt vielmehr zu dem Ergebnis, daß die damals als
zutreffend angesehene Auslegung der Vorschrift aus verfassungsrechtlichen
Gründen keinen Bestand haben kann und die Bestimmung verfassungskonform in
anderer Weise ausgelegt werden muß.

37

Der Senat hat sich in der genannten Entscheidung für seine Annahme, daß eine
die Berücksichtigung ausgegebener Freikarten bei der Steuerfestsetzung
begrenzende Regelung durch die Steuerbehörde mit Art. 105 Abs. 2a GG und dem
Prinzip der Aufwandsteuer vereinbar sei, entscheidend darauf gestützt, daß der
Veranstalter, bei dem die Steuer aus Vereinfachungsgründen erhoben werde, die
Steuer für die unberücksichtigt gebliebenen, die festgesetzte Höchstzahl
überschreitenden Freikarten wegen der vorab erfolgenden Festsetzung
"kalkulatorisch auf die Besucher" abwälzen könne.

38

Dieser Ansatz ist zu korrigieren, weil es bei der Kartensteuer, mit der der für den
Erwerb der Eintrittskarte erbrachte Aufwand des jeweiligen Besuchers besteuert
werden soll, eine "kalkulatorische" Abwälzung der Steuer auf den Besucher, der eine
Freikarte erhalten hat, nicht gibt. Abgewälzt werden kann die Steuer nur auf
denjenigen, der zahlt, und nicht auf den, der den Eintritt umsonst erhält, wie an
anderer Stelle der Entscheidung auch festgestellt ist. Die in der damaligen
Entscheidung des Senats dargelegte Rechtfertigung einer Beschränkung der bei der
Steuer unberücksichtigt bleibenden Freikarten durch die Gemeinde, hätte letztlich zur
Folge, daß eine Steuer für einen Aufwand, den jemand, nämlich der
Freikarteninhaber, gar nicht erbringt, erhoben werden und durch kalkulatorische
Umlegung auf einen Dritten, nämlich den zahlenden Besucher zusätzlich zu der auf
dessen Eintrittskarte entfallenden Kartensteuer abgewälzt werden dürfte. Daß dies
mit dem Prinzip der Aufwandsteuer und mit Art. 105 Abs. 2a GG nicht vereinbar ist,
liegt auf der Hand. Denn der Charakter der Steuer als Aufwandsteuer verbietet es
sowohl, Kartensteuer für einen nicht erbrachten, fiktiven Aufwand beim
Freikarteninhaber zu erheben, als auch, mit dieser für den Freikarteninhaber
erhobenen Steuer letztlich einen Dritten, nämlich den zahlenden Besucher, der
insoweit ebenfalls keinen Aufwand erbracht hat, zusätzlich zu belasten.

39

Anders wäre es allerdings dann, wenn man § 6 Satz 2 VergnStG NW dahin
verstehen würde, daß mit der Festlegung der Höchstzahl der unberücksichtigt
bleibenden Freikarten durch die Gemeinde zugleich das Verbot an den Veranstalter
verbunden wäre, überhaupt mehr Freikarten als festgelegt auszugeben. Für eine
solche Ermächtigung gibt die Vorschrift jedoch nichts her, abgesehen davon, daß es
an jeder Rechtfertigung dafür fehlt, daß die Gemeinde einem Veranstalter soll
vorschreiben können, ob und in welchem Umfang er den Zutritt zu seiner
Veranstaltung von der Entrichtung eines Eintrittsgeldes abhängig macht oder nicht.
Es ist nicht Aufgabe der Steuerbehörde, die Steuerpflichtigen, hier die Besucher,
dazu zu zwingen, steuerpflichtige Tatbestände zu verwirklichen, hier ein Entgelt für
den Zutritt für eine Veranstaltung zu zahlen, zu der der Veranstalter sie eigentlich
kostenlos zulassen möchte.

40

Bleibt es somit dabei, daß die Besteuerung von Freikarten, die über die von der
Gemeinde festgelegte Höchstzahl hinaus ausgegeben werden, als Besteuerung
eines nicht erbrachten Aufwandes der Freikarteninhaber bei Dritten zu bewerten ist,
so kann die dies bewirkende Regelung auch nicht durch die Gesichtspunkte, die den
Gesetzgeber zur Aufnahme der Festlegungsmöglichkeit in das Gesetz veranlaßt
haben, gerechtfertigt werden. Die Höchstzahlregelung für Freikarten ist in das
nordrhein-westfälische Vergnügungssteuerrecht erstmals mit dem
Vergnügungssteuergesetz vom 16. Oktober 1956 (GV NW S. 295) aufgenommen
worden. In der Begründung des Gesetzentwurfes der Landesregierung heißt es
dazu,

41

vgl. LT-Drucks. 3/217, S. 20 zu
§ 6,

42

daß die Festlegung einer Höchstzahl der Freikarten vor der Veranstaltung dazu
diene, "Mißbräuchen vorzubeugen", ohne daß erläutert wird, um welche Mißbräuche
es sich handelt, die diese Maßnahme erforderlich machen. Aufklärung bringt insoweit
auch nicht die Begründung zum (vierten) "Entwurf eines Gesetzes über die
Vergnügungssteuer", der vom Arbeitskreis Gemeindesteuern (Gemeindefinanzen)
im Juni 1952 aufgestellt wurde und aus dem der Gesetzgeber des Landes die
Höchstzahlregelung übernommen hat.

43

Abgedruckt bei von Coelln/Peter,
Handbuch der Vergnügungssteuer, 1956,
S. 112 ff.

44

Auch hier beschränkt sich die Begründung (aaO. S. 125) auf den lakonischen Satz:
"Diese Vorschriften sollen Mißbräuche bei der Verwendung von Freikarten
ausschließen und die Steuereinziehung erleichtern", ohne daß nachvollzogen
werden kann, um welche Mißbräuche es geht und in welcher Weise die Festlegung
einer Höchstzahl der Freikarten durch die Gemeinde geeignet sein soll, diesen
Mißbräuchen zu steuern. Zutreffend hat der Hamburger Gesetzgeber, der eine
entsprechende Regelung ausdrücklich nicht in das dortige Vergnügungssteuergesetz
übernommen hat, darauf hingewiesen, daß Mißbräuche bereits durch das Erfordernis
des Nachweises ausgeschlossen seien.

45

Vgl. Entwurf Drucksache Nr. 158 vom
27. Mai 1955, S. 41 - zitiert nach
Institut "Finanzen und Steuern", Bonn,
Die Vergnügungssteuer, Schriftenreihe
des Instituts "Finanzen und Steuern",
Heft 53 (1957), S. 32, das dieser
Bewertung uneingeschränkt zustimmt.

46

Abgesehen davon, daß die Erforderlichkeit dieser Regelung zur Vermeidung von
Mißbräuchen nicht nachvollziehbar ist, kann es das Ziel, Mißbräuche zu verhindern,
nicht rechtfertigen, entgegen den Vorgaben des Art. 105 Abs. 2a GG
Vergnügungssteuer ohne einen zu besteuernden Aufwand und zudem noch zu
Lasten Dritter zu erheben. Zur Verhinderung von Mißbräuchen ist vielmehr eine
entsprechende Überwachung und die Anwendung der gegen Umgehungen
geschaffenen Tatbestände des Abgabenrechts (vgl. § 42 AO) geboten.

47

Hieraus folgt, daß die Regelung des § 6 Satz 2 VergnStG NW, soweit sie der
Gemeinde die Befugnis verleiht, eine Höchstzahl für die bei der Steuererhebung
unberücksichtigt bleibenden Freikarten festzusetzen, wegen Verfassungswidrigkeit
dem Bundesverfassungsgericht zur Überprüfung vorzulegen wäre, wenn es nicht
möglich wäre, diese Regelung in einer Weise auszulegen, die verfassungskonform
ist. Dies ist jedoch möglich und deshalb auch geboten. Verfassungsrechtlichen
Bedenken begegnet die Vorschrift nämlich nicht, wenn man die Festsetzung der
Höchstzahl der unberücksichtigt bleibenden Freikarten als reine Ordnungsvorschrift
ansieht, die im sachlichen Zusammenhang mit der Regelung des § 12 Abs. 3
VergnStG NW über die Vorlage der Eintrittskarten bei der Gemeinde steht (wie das
Erfordernis der Kennzeichnung der Freikarten als solche, das sich gleichermaßen in
§ 6 Satz 2 VergnStG NW und § 12 Abs. 3 VergnStG NW findet). Wenn dort
vorgesehen ist, daß die Unentgeltlichkeit auf den Freikarten vermerkt sein muß und
die Karten von der Gemeinde zu kennzeichnen sind, so fügt sich in dieses der
Kontrolle durch die Gemeinde dienende System der Kartenausgabe die Festlegung
einer Höchstzahl als weiteres Instrument der Kontrolle ein. Da es bei einer
Höchstzahlfestlegung in diesem Sinne nicht um Begrenzung der Zahl der Freikarten,
sondern nur um die vorherige Feststellung des Umfangs der vom Veranstalter
geplanten Ausgabe dieser Karten geht, besteht insoweit kein Ermessen der
Gemeinde, von dem in § 6 Satz 2 VergnStG NW auch nicht die Rede ist; sie ist
vielmehr bei der Festlegung an die vom Veranstalter vorgegebenen Zahlen
gebunden.

48

Diese Einordnung der Höchstzahlfestlegung in den Bereich der in §§ 12 bis 14
VergnStG NW geregelten Kontrollmechanismen hat weiter zur Folge, daß wegen
Art. 3 Abs. 1 GG aus Gründen der Systemgerechtigkeit eine Nichtbeachtung dieser
Kontrollvorschrift nicht anders behandelt werden kann als Verstöße gegen die
übrigen die Kartenausgabe betreffenden Kontrollvorschriften der §§ 12 bis 14
VergnStG NW, d.h. sie wirken sich gemäß § 16 VergnStG NW auf die Besteuerung
nur aus, wenn wegen des Verstoßes gegen die Pflicht, die gewünschte Höchstzahl
der auszugebenden Freikarten festlegen zu lassen, die Besteuerungsgrundlagen,
hier die Zahl der ausgegebenen Freikarten, sich nicht mit Sicherheit feststellen
lassen. Läßt sich die Zahl der ausgegebenen Freikarten dagegen trotz
unterbliebener vorheriger Festlegung der Höchstzahl feststellen, so sind diese
Freikarten steuerfrei zu lassen. Es ist nämlich kein Umstand erkennbar, der es
rechtfertigen könnte, bei trotz Form- und Verfahrensverstößen gegen §§ 12 bis 14
und 22 VergnStG NW feststehenden Besteuerungsgrundlagen gemäß § 16
VergnStG NW auf diese Besteuerungsgrundlagen abzustellen und nur bei den die
Freikarten betreffenden Verstößen anders zu verfahren und auf Freikarten Steuern
zu erheben, obwohl feststeht, daß ein die Besteuerung rechtfertigender Tatbestand
insoweit nicht gegeben ist.

49

Nichts anderes gilt für das in § 6 Satz 2 VergnStG NW für die
Nichtberücksichtigung der Freikarten bei der Besteuerung aufgestellte Erfordernis,
daß diese "als solche kenntlich gemacht" sein müssen. Auch hier handelt es sich
um eine reine Ordnungsvorschrift, nicht aber um ein materielles Kriterium, von dem
die Nichtberücksichtigung der Freikarten auch dann abhängig sein soll, wenn trotz
eines Verstoßes die Zahl der ausgegebenen Freikarten und damit die
Besteuerungsgrundlage feststeht. Dies zeigt auch der Umstand, daß sich dasselbe
Erfordernis in § 12 Abs. 3 Satz 2 VergnStG NW findet, wonach "die Eintrittskarten ...
die Unentgeltlichkeit angeben" müssen, also in dem Regelungszusammenhang der
Ordnungsvorschriften, für die § 16 VergnStG NW Verstöße bei anderweitigem
Nachweis der Besteuerungsgrundlagen ausdrücklich für unbeachtlich erklärt. Es
kommt deshalb vorliegend, weil der Umfang der unentgeltlich ausgegebenen Karten
feststeht, nicht darauf an, ob diese als solche gekennzeichnet waren oder nicht.

50

Schließlich führt auch das Antragserfordernis in § 6 Satz 2 VergnStG NW nicht
dazu, daß die von der Klägerin ausgegebenen Freikarten bei der Ermittlung der
Kartensteuer mangels Antrages nicht abzusetzen wären. Zwar hat der seinerzeit mit
den Angelegenheiten des Vergnügungssteuerrechtes befaßte 3. Senat des
Gerichts

51

- vgl. Urteil vom 7. Dezember 1955
- III A 824/54 -, KStZ 1956, 89 -

52

zu dem ebenfalls das Antragserfordernis für die Nichtberücksichtigung von
Freikarten enthaltenden Art. II § 8 Satz 2 des VergnStG NW vom 5. November 1948 -
GV NW 1949, 9 -, der mit dem geltenden § 6 Satz 2 VergnStG NW mit Ausnahme
der Höchstzahlfestlegung im wesentlichen übereinstimmt, entschieden, daß auch
unentgeltlich ausgegebene Eintrittskarten nach dem gewöhnlichen Preis zu
besteuern seien, wenn es an einem Antrag, diese unberücksichtigt zu lassen, fehle.
Dabei ergibt sich aus dem Zusammenhang dieser Entscheidung, daß es um die
Unterlassung eines Antrages bei der Anmeldung der Veranstaltung, also um einen
vor der Durchführung der Veranstaltung zu stellenden Antrag ging. An dieser
Rechtsprechung ist nicht festzuhalten.

53

Es bedarf keiner Klärung, auf welchen Zeitpunkt sich das Erfordernis des
Antrages in § 6 Satz 2 VergnStG NW bezieht.

54

Bezieht es sich - wofür vieles spricht -, wie in der o.a. Entscheidung vom
7. Dezember 1955 angenommen, auf die Zeit vor der Veranstaltung, so ist die
Regelung als reine Ordnungsvorschrift anzusehen, die im Zusammenhang mit der
Anmeldung der Veranstaltung, der Festlegung der Höchstzahlen für die Freikarten
und ihrer Kenntlichmachung steht. Für das Fehlen dieses Antrags gilt dann nichts
anderes als für die übrigen Ordnungsvorschriften: ein Verstoß ist entsprechend § 16
VergnStG NW unbeachtlich, wenn er - wie hier - auf die Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen keinen Einfluß gehabt hat.

55

Ist die Regelung dagegen, wie der 3. Senat aaO. ebenfalls angenommen hat,
dahin zu verstehen, daß Freikarten nicht von Amts wegen, sondern nur auf Antrag
unberücksichtigt bleiben, so kann - wohl entgegen der Annahme der genannten
Entscheidung - ein solcher Antrag auch noch nach der Veranstaltung gestellt
werden. Ein solcher ist hier zwar nicht ausdrücklich, jedoch sinngemäß gestellt
worden, indem die Klägerin bei dem Nachweis der ausgegebenen Karten die
Freikarten ausdrücklich gesondert aufgeführt und nachgewiesen hat. Dem
Antragserfordernis ist deshalb bei einem solchen Verständnis der Bestimmung
genügt.

56

Das hier gefundene Ergebnis, nämlich daß unbeschadet des Umstandes, daß
eine Festlegung einer Höchstzahl der Freikarten fehlt, vor der Veranstaltung ein
Antrag, die Freikarten unberücksichtigt zu lassen, nicht gestellt worden ist und
schließlich auch deren Kennzeichnung als Freikarten nicht feststeht, diese Freikarten
bei der Ermittlung der Steuer außer Ansatz bleiben müssen, steht nicht im
Widerspruch zu den Entscheidungen des Senats, in denen dieser die Ausgabe von
Freikarten bei Diskotheken, die sonst Eintritt erheben, als steuererhöhend bewertet
hat.

57

- Vgl. OVG N. , Beschluß vom 1. Dezember
1993 - 22 B 903/93 -; Urteil vom 14. Dezember 1989
- 22 A 401/87 -.

58

In diesen Entscheidungen hat der Senat - ohne nähere Begründung - ausgeführt,
daß der Einlaß von Besuchern ohne den sonst (teilweise) als Eintrittskarte zu
wertenden Verzehrbon nach § 42 AO beurteilt werden müsse. Diese Rechtsprechung
geht auf eine Entscheidung des 13. Senats des erkennenden Gerichtes zurück.

59

Vgl. OVG NW, Urteil vom 17. März
1977 - XIII A 824/76 - DGStZ 1978,
59.

60

Dieser hat für Filmvorführungen in Sexshops, für die zwar kein Eintrittsgeld
erhoben wurde, bei denen jedoch der Zutritt von dem vorigen Erwerb von Waren zu
einem bestimmten Mindestpreis abhängig gemacht wurde, entschieden, daß diese
Verfahrensweise wegen Mißbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des
bürgerlichen Rechts nach § 42 AO so beurteilt werden müsse, als sei von jedem
Besucher ein angemessenes Entgelt für den Kinobesuch entrichtet worden. Ob an
dieser rechtlichen Betrachtung festgehalten werden, ob sie insbesondere auch für
die Fälle unentgeltlichen Einlasses in Diskotheken aufrecht erhalten werden kann,
kann dahinstehen. Für den vorliegenden Fall sind die Erwägungen, die diese
Rechtsprechung tragen, jedenfalls nicht einschlägig. Diese gehen im Kern nämlich
dahin, daß von den Besuchern zwar keine Eintrittskarte gelöst, von ihnen aber über
den Preis für die bezogenen Waren (Sexshop) oder Getränke (Diskothek) auch für
das steuerrechtlich relevante "Vergnügen" (Pornofilm bzw. Tanzvergnügen) ein
zusätzlicher Aufwand erbracht worden sei. Dieser Aufwand sei wie der Erwerb einer
Eintrittskarte zu werten. Ob dies tatsächlich so zu bewerten ist oder ob in solchen
Fällen nicht eher § 20 Abs. 1 VergnStG NW direkt oder in analoger Anwendung
einschlägig ist, bedarf hier keiner Klärung, denn bei Veranstaltungen der
vorliegenden Art, bei denen der Besucher keine anderen Aufwendungen erbringt als
sein Eintrittsgeld, kann die Vergabe von Freikarten unter keinem Aspekt als
Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet werden.

61

Die Kostenentscheidung beruht auf § 155 Abs. 1 VwGO, die Entscheidung über
die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 167 VwGO iVm. §§ 708 Nr. 10, 711, 713
ZPO.

62

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2
VwGO nicht vorliegen.

63