Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-02-16, Aktenzeichen 4 K 169/10

Tatbestand

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Streitig ist, ob eine vom Familiengericht anstelle des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs angeordnete Kapitalzahlung zu vorweggenommenen Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt.

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Der Kläger erzielt als Arbeitnehmer der Rentenversicherungspflicht unterliegende Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Durch Urteil des Amtsgerichts - Familiengericht - vom xx.xx.xxxx wurde seine Ehe geschieden. Während der Ehezeit hatte der Kläger in der gesetzlichen Rentenversicherung Rentenanwartschaften im Sinne des § 1587a Abs. 2 Nr. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung (a.F.) in Höhe von 2xx,xx EUR erworben. Seine Ehefrau hatte in diesem Zeitraum beamtenrechtliche Versorgungsanwartschaften im Sinne des § 1587a Abs. 2 Nr. 1 BGB a.F. in Höhe von 1xx,xx EUR erworben. Da die ausgleichsberechtigte Ehefrau auch nach Durchführung des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleiches nicht die Wartezeit für eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfüllt hätte, schloss das Familiengericht gemäß § 1587b Abs. 4 BGB a.F. die Durchführung des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs aus und verpflichtete den Kläger, auf einen von seiner Ehefrau abzuschließenden Lebensversicherungsvertrag den zur Begründung von Rentenanwartschaften in Höhe von xx,xx EUR monatlich erforderlichen Kapitalbetrag von x.xxx,xx EUR einzuzahlen. Die Zahlung wurde von dem Kläger im Streitjahr erbracht.

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Mit dem Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 beantragte der Kläger den Abzug dieser Zahlung zunächst als Sonderausgabe. Später stellte er sich unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. März 2006 IX R 107/00 (BStBl. II 2006, 446) auf den Standpunkt, dass es sich bei der Kapitalzahlung um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG handele. Durch Einspruchsbescheid vom xx.xx.xxxx wies der Beklagte (das Finanzamt - FA -) den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Ansicht, dass die Zahlung weder als Sonderausgabe abziehbar sei noch zu den Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG gehöre. Die Voraussetzungen, unter denen Leistungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleiches als Sonderausgaben abgezogen werden könnten, seien ab dem Veranlagungszeitraum 2008 in § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG geregelt. Danach komme ein Abzug der Leistungen nur insoweit in Betracht, als die ihnen zugrunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterlägen. Die von dem Kläger geleistete Kapitalzahlung führe bei seiner geschiedenen Ehefrau jedoch nicht zu steuerbaren Einkünften. Der Zahlungsfluss zwischen dem Kläger und seiner geschiedenen Ehefrau habe auf der privaten Vermögensebene stattgefunden. Die von dem Kläger zitierte Entscheidung des BFH betreffe einen Zeitraum vor 2008 und sei wegen der veränderten Gesetzeslage nicht auf das Streitjahr zu übertragen.

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Hiergegen richtet sich die Klage. Der Kläger hält an der Auffassung fest, dass die von ihm geleistete Kapitalzahlung zu den Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG gehört, und verweist zur Unterstützung seiner Rechtsansicht auf das Urteil des BFH vom 15. Juni 2010 X R 23/08 (BFH/NV 2010,1807). Danach hänge der Werbungskostenabzug der im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs geleisteten Zahlungen allein davon ab, ob durch die Zahlung eine sonst vorzunehmende Kürzung von künftigen steuerpflichtigen Einnahmen unterbleibe. Diese Voraussetzung sei in dem der Entscheidung des BFH zugrunde liegenden Fall nicht erfüllt gewesen, weil die Ausgleichszahlung der Ablösung von Ansprüchen aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich gedient habe. Im Streitfall habe er - der Kläger - aber nicht Ansprüche aus einem schuldrechtlichen Versorgungsausgleich abgelöst, sondern die Pflicht zur Übertragung von Rentenanwartschaften abgewendet.

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Der Kläger beantragt, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheides die Einkommensteuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften im Sinne des § 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG Werbungskosten in Höhe von x.xxx,xx EUR berücksichtigt werden.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er sieht seine Auffassung durch das BFH-Urteil in BFH/NV 2010 1807 bestätigt. Das von dem Kläger zunächst herangezogene BFH-Urteil in BStBl. II 2006, 446 sei mit dem Streitfall nicht vergleichbar, weil die Kapitalzahlung dort aufgrund einer Vereinbarung zwischen den geschiedenen Ehegatten im Sinne des § 1587o BGB a.F. erfolgt sei, während im Streitfall die Abfindung künftiger Ausgleichsansprüche im Sinne des § 1587l BGB a.F. zu beurteilen sei.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die Kapitalzahlung, die der Kläger aufgrund des Urteils des Familiengerichts an seine frühere Ehefrau geleistet hat, stellt vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG dar.

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1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt auch dann, wenn die mit dem Aufwand zusammenhängenden Einnahmen noch nicht erzielt werden, jedoch ein ausreichend bestimmter Zusammenhang der Aufwendungen mit den künftigen Einnahmen besteht (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830; BFH-Urteile vom 11. Januar 2005 IX R 15/03, BStBl. II 2005, 477, und in BStBl. II 2006, 446).

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a) Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Da der Kläger in der Ehezeit höhere Anwartschaften auf eine nach § 1587a BGB a.F. auszugleichende Versorgung als seine Ehefrau erworben hatte, war er dieser gegenüber ausgleichspflichtig (§ 1587a Abs. 1 Satz 1 BGB a.F.). Zur Durchführung des Ausgleichs hätte das Familiengericht an sich Rentenanwartschaften in Höhe der Hälfte des Wertunterschieds auf die ausgleichsberechtigte Ehefrau übertragen müssen (sog. öffentlich-rechtlicher Versorgungsausgleich gemäß § 1587b Abs. 1 Satz 1 BGB a.F.). Diese Übertragung hätte zu einer entsprechenden Minderung der Rentenanwartschaften des Klägers geführt (§ 76 Abs. 1 des Sechsten Buchs des Sozialgesetzbuchs - SGB VI -). Die aufgrund von § 1587b Abs. 4 BGB a.F. getroffene Anordnung des Familiengerichts, den öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleich auszuschließen und den Kläger statt dessen zur Einzahlung eines Kapitalbetrags in eine von seiner Ehefrau abzuschließende private Rentenversicherung zu verpflichten, hatte zur Folge, dass diese Minderung unterblieb. Damit ist der für den Werbungskostenabzug erforderliche Zusammenhang der Zahlung mit künftigen Einnahmen des Klägers im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG gegeben (ebenso bereits BFH-Urteil in BStBl. II 2006, 446 für eine von dem Ausgleichspflichtigen auf Grund einer Vereinbarung nach § 1587o BGB a.F. geleistete Zahlung zur Abwendung der Kürzung der Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

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b) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1807 Zahlungen, die ein Steuerpflichtiger für den Ausschluss eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs (§§ 1587f. ff BGB a.F.) leistet, nicht als Werbungskosten bei den ausgleichspflichtigen Einkünften abziehbar sind. Dies beruht auf der Erwägung, dass einem Steuerpflichtigen die von ihm erzielten Einkünfte auch dann in voller Höhe zuzurechnen sind, wenn er sie im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs wirtschaftlich mit dem geschiedenen Ehegatten teilen muss (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1807). Hat die Durchführung des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs aber keine Minderung der steuerbaren Einkünfte des Ausgleichsverpflichteten zur Folge, kann eine für seinen Ausschluss geleistete Zahlung auch nicht der Erhaltung künftiger Einnahmen dienen. Im Streitfall war der Kläger seiner geschiedenen Ehefrau jedoch zu keinem Zeitpunkt zum schuldrechtlichen Versorgungsausgleich verpflichtet. Nach der familiengerichtlichen Anordnung stellt die von dem Kläger geleistete Zahlung vielmehr unmittelbar den Ausgleich für den Ausschluss des öffentlich-rechtlichen Versorgungsausgleichs dar, der zu einer Minderung seiner künftigen Einnahmen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG geführt hätte.

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2. Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG wirkt sich die von dem Kläger zur Erhaltung seiner Rentenanwartschaft geleistete Zahlung bereits im Abflussjahr in voller Höhe aus.

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a) In der Vergangenheit hat der BFH Aufwendungen zur Begründung einer Rentenanwartschaft zwar als Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs beurteilt, die jedenfalls nicht schon bei Zahlung steuerrechtlich berücksichtigt werden könnten (BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BStBl. II 1986, 747; vom 5. Mai 1993 X R 128/90, BStBl. II 1993, 867). Diese Rechtsprechung bezieht sich aber auf Renten, die in einen Zins- und Tilgungsanteil aufzuteilen sind, weil nur der in den laufenden Bezügen enthaltene Ertrag des Rentenrechts steuerbar ist (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 Satz 1 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 1 EStG). Für Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG kommt eine solche Aufteilung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 jedoch nicht mehr in Betracht, weil mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl. I S. 1427) der schrittweise Übergang zum System der nachgelagerten Besteuerung vollzogen wird, bei dem die Rentenbeiträge in voller Höhe als Vorsorgeaufwendungen abgezogen und die Rentenzahlungen in voller Höhe als sonstige Einkünfte erfasst werden. Damit sind Zahlungen, die an die gesetzlichen Rentenversicherungen zur Begründung von Rentenanwartschaften geleistet werden, ihrer Rechtsnatur nach Erwerbsaufwendungen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2009 X R 28/07, BStBl. II 2010, 348). Für Zahlungen, die - wie im Streitfall - der Erhaltung früher begründeter Rentenanwartschaften dienen, kann nichts anderes gelten.

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Dass Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen gleichwohl nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abgezogen werden können, beruht allein darauf, dass der Gesetzgeber die Altersvorsorgeaufwendungen durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit konstitutiver Wirkung den Sonderausgaben zugeordnet und damit eine Sonderregelung getroffen hat, die der in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG generell angeordneten Subsidiarität des Sonderausgabenabzugs gegenüber dem Werbungskostenabzug vorgeht (BFH-Urteil in BStBl. II 2010, 348, unter II.2.b bb). Die von dem Kläger an seine geschiedene Ehefrau geleistete Zahlung fällt tatbestandsmäßig aber nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG, so dass der Werbungskostenabzug nicht durch diese Vorschrift ausgeschlossen wird.

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b) Auch der Umstand, dass der Kläger die künftigen Rentenzahlungen noch nicht in voller Höhe, sondern - bei einem Rentenbeginn nach Erreichen der Regelaltersgrenze im Jahr 2025 (§ 235 Abs. 2 SGB VI) - anfänglich nur zu 85 Prozent (Tabelle zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG) wird versteuern müssen, steht dem vollen Werbungskostenabzug nicht entgegen. Zwar dürfen nach § 3c Abs. 1 EStG Ausgaben nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen. Das anteilige Abzugsverbot bezieht sich aber nur auf Ausgaben im Zusammenhang mit Einnahmen, die unter eine Einkunftsart im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG fallen und durch besondere Vorschrift von der Einkommensteuer befreit sind (BFH-Urteile vom 23. November 2000 VI R 93/98, BStBl. II 2001, 199; vom 7. September 2005 I R 118/04, BFH/NV 2006, 152; vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068). Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen gehören nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG aber nur insoweit zu den sonstigen Einkünften, als sie jeweils der Besteuerung unterliegen. Dieser Anteil ergibt sich für das Jahr des Rentenbeginns aus der Tabelle zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 3 EStG. Der danach nicht der Besteuerung unterliegende Anteil der Rente ist daher nicht steuerfrei, sondern von vornherein nicht steuerbar. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 4 EStG den Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente als "steuerfreien Teil der Rente" bezeichnet. Angesichts der eindeutigen Fassung des Satzes 1 lässt sich daraus nicht der Schluss ziehen, dass es sich bei diesem Teil der Rente um steuerfreie Einnahmen im Sinne des § 3c Abs. 1 EStG handelt. Die Definition des steuerfreien Teils der Rente dient lediglich dazu, den nicht zu den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Satz 1 EStG gehörenden Teilbetrag der Rente - grundsätzlich nach den Verhältnissen im Jahr des Rentenbeginns (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa Sätze 5 bis 7 EStG) - betragsmäßig zu fixieren.

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3. Hiernach ist die Steuer auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG Werbungskosten in Höhe von x.xxx,xx EUR berücksichtigt werden (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung der Steuer kann nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen werden. Die Kosten sind dem FA als unterlegenem Beteiligten aufzuerlegen (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Anordnungen zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruhen auf § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil hierfür keine Gründe im Sinne des § 115 Abs. 2 FGO vorliegen.

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