Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-09-23, Aktenzeichen 1 K 2923/07

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob eine Wohnung verbilligt an den Sohn überlassen wurde und ob die Voraussetzungen der Gewährung der Sonderabschreibung aufgrund von Treu und Glauben gegeben sind.

2

Die Kläger sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erwarben im Jahr 2001 eine 91m
2
große Eigentumswohnung nebst Stellplatz in X, die sie an ihren Sohn mietweise überließen. Die vereinbarte Kaltmiete betrug 300 Euro. Die Miete wurde im Juli 2004 auf 370 Euro erhöht. Zudem leistete der Sohn Abschlagszahlungen auf die Nebenkosten in Höhe von 115 Euro. Die Heizkosten wurden nach Ablauf des Kalenderjahres abgerechnet und vom Sohn bezahlt. Nach Fertigstellung des Objekts in Y mit einer Wohnfläche von 104m
2
zog der Sohn der Kläger aus dieser Wohnung aus. Seit November 2006 ist die Wohnung an Fremde zu einem Mietzins von 650 Euro zuzüglich einer Abschlagszahlung für Nebenkosten mit 150 Euro vermietet.

3

Aus der Vermietung an den Sohn erklärten die Kläger einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 12.623 Euro (2004) und 12.150 Euro (2005), die der Beklagte in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Steuerbescheiden anerkannte.

4

Mit Kaufvertrag vom 31.07.2002 erwarben die Kläger das Anwesen ... straße in Y. Auf diesem Anwesen standen ein Hinterhaus sowie ein Vorderhaus. Das Ortsbild prägte zudem eine Stützmauer, sowie ein von der Straße durch einen Rundbogen zugänglicher Keller. Die Kläger beabsichtigten, das baufällige Anwesen umfangreich zu renovieren. Hierzu waren zahlreiche Gespräche mit der Stadtverwaltung Z erforderlich. Die Kläger ließen das Vorderhaus abreißen und errichteten insoweit einen Neubau; dabei erfolgte ein kompletter Abriss des Objekts, lediglich ein bisher vorhandener Gewölbekeller blieb erhalten. Zudem richteten sie das Hinterhaus komplett her und sanierten die das Grundstück auf 2 Seiten umgebende Stützmauer. Das Vorderhaus ist seit 2004 vermietet, das Hinterhaus wurde nach Fertigstellung im November 2006 an den Sohn vermietet. Die Aufwendungen für den Teilabriss, den Neubau des Vorderhauses und die Sanierung des Hinterhauses betrugen bis zum 31.12.2005 nach den Angaben der Kläger 707.290,48 Euro.

5

Unmittelbar nach dem Erwerb des Anwesens und vor Beginn der Baumaßnahme richtete der Steuerberater der Kläger eine Anfrage an den Beklagten, um die Voraussetzungen der Abschreibung nach § 7h EStG zu klären. Im Jahr 2004 erfolgte zudem Schriftverkehr zwischen dem Baurechtsamt der Stadt Z und dem Beklagten. Auf den Schriftwechsel wird insgesamt Bezug genommen. Die Stadt Z bescheinigte den Klägern, dass die Baumaßnahme nach § 7h EStG in Höhe von 675.123,95 Euro begünstigt sei. Auf die Bescheinigung vom 29.09.2004 wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

6

In den ursprünglichen Steuerbescheiden der Streitjahre erkannte der Beklagte die geltend gemachten Verluste aus Vermietung und Verpachtung in der beantragten Höhe von 77.355 Euro (2004) und 78.462 Euro (2005) an. Dabei berücksichtigte der Beklagte eine Sonderabschreibung in Höhe von 69.917 Euro (2004) und 70.730 Euro (2005).

7

Aufgrund einer Beanstandung des Rechnungshofes ermittelte der Beklagte erstmals, dass die Wohnung in X verbilligt an den Sohn überlassen worden sei. Er kam zu einer entgeltlichen Überlassung in Höhe von 68,2%. Aufgrund einer Überschussprognose ermittelte der Beklagte zudem einen voraussichtlichen Gesamtverlust nach 30 Jahren.

8

Aufgrund derselben Beanstandung ermittelte der Beklagte, dass das Objekt in Y nicht in einem Sanierungsgebiet lag und daher die Voraussetzungen der erhöhten Abschreibung nach § 7h EStG nicht vorlagen. Gegenüber dem Baurechtsamt Z remonstrierte der Beklagte erfolglos. Die Kläger wurden mit Schreiben vom 11.07.2007 zu diesen Sachverhalten angehört und auf die beabsichtigte Änderung der Steuerbescheide hingewiesen. Auf das Schreiben wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen. Entsprechend diesem Schreiben ergingen die geänderten Einkommensteuerbescheide der Streitjahre jeweils am 5.10.2007. In diesen wurden für die Verluste aus dem Objekt X die Werbungskosten nur insoweit anerkannt, als eine entgeltliche Überlassung vorlag, die Sonderabschreibung des Objekts in Y wurde versagt.

9

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die vorliegende Klage. Die Kläger tragen vor, dass eine verbilligte Überlassung an den Sohn nicht vorgelegen hätte. Sie hätten die Wohnung zu einem Zeitpunkt an den Sohn überlassen, zu dem noch nicht alle Wohnungen verkauft worden waren. Die Außenanlagen seien ebenso wie einzelne Wohnungen noch nicht fertig gestellt gewesen. Auch sei die ... straße in den Streitjahren als Umleitungsstrecke wegen der überlasteten Autobahn und wegen einer örtlichen Straßenbaumaßnahme genutzt worden. Diese Voraussetzungen hätten sich 2006 geändert, so dass eine höhere Miete erzielbar sei. Diese höhere Miete sei in die Überschussprognose einzubeziehen, so dass sich kein Verlust mehr ergebe. Zudem hätten die Kläger die Möglichkeit, nach Ablauf der Zinsfestschreibung die Schulden zu tilgen, so dass auch die prognostizierten Zinsen nicht zugrunde zu legen seien.

10

Zu dem Gebäude in Y tragen sie vor, dass die Voraussetzungen der Sonderabschreibung nach §7h EStG nicht vorliegen. Aufgrund des umfangreichen Schriftverkehrs mit dem Beklagten sei dieser allerdings gehalten, die erhöhten Abschreibungen aufgrund von Treu und Glauben zu gewähren. Durch die Stellungnahmen des Beklagten seien sie davon ausgegangen, dass die Baumaßnahme steuerlich begünstigt sei. Hätten sie gewusst, dass eine steuerliche Begünstigung nicht möglich sei, hätten sie kostensparender investiert.

11

Die Kläger beantragen,

12

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 27.11.2007 die geänderten Einkommensteuerbescheide 2004 zuletzt vom 04.12.2007 und 2005, zuletzt vom 21.09.2009 zu ändern und weitere Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 39.985,57 Euro im Jahr 2004 und 40.055 Euro im Jahr 2005 anzuerkennen, hilfsweise die Revision zuzulassen

13

Der Beklagte beantragt,

14

die Klage abzuweisen.

15

Zur Begründung verweist er auf seine Einspruchsentscheidung.

16

Im Klageverfahren fand ein Erörterungstermin statt. Auf die Niederschrift vom 16.07.2009 wird Bezug genommen. Aufgrund richterlichen Hinweises im Erörterungstermin wurde zwischenzeitlich zwischen den Beteiligten unstreitig, dass der Kläger im Jahr 2005 eine Tantieme an seinen Arbeitgeber in Höhe von 126.605,13 Euro zurück gezahlt hat und insoweit negative Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit vorliegen. Diesem Teilkomplex wurde durch den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 21.09.2009 durch den Beklagten Rechnung getragen.

Entscheidungsgründe

17

Die Klage ist unbegründet.

18

Die Überlassung der Wohnung an den Sohn erfolgte verbilligt. Die vereinbarte Miete für das Objekt liegt zwischen 56% und 75% der ortsüblichen Marktmiete, so dass aufgrund einer Überschussprognose über 30 Jahre zu prüfen ist, ob aus dem konkreten Mietverhältnis ein Überschuss der Einnahmen erzielt werden kann. Die Überschussprognose im Fall der Kläger führt zu einem negativen Ergebnis, so dass die Werbungskosten -wie vom Beklagten vorgenommen- nur anteilig berücksichtigt werden können. Die Höhe der vom Beklagten gekürzten Werbungskosten ist nicht zu beanstanden.

19

Für das Objekt in Z Y können keine Abschreibungen nach § 7h EStG aufgrund von Treu und Glauben anerkannt werden, weil eine schützenswerte Rechtsposition der Kläger nicht entstanden ist. Zudem lägen selbst dann, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG objektiv vorlägen aufgrund des Abrisses und Neubaus des Vorderhauses die Voraussetzungen einer Abschreibung nach § 7h EStG nicht vor.

20

Durch die Vermietung der Wohnung an den Sohn haben die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, § 21 Abs. 1 EStG. Dies setzt voraus, dass sie die Absicht haben, durch die Vermietung langfristig einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Bei Vereinbarung der Marktmiete wird die Einnahmeerzielungsabsicht typisierend unterstellt.

21

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die am Markt übliche Miete zwischen den Beteiligten nicht vereinbart worden ist. Diese beträgt nach dem Mietspiegel der Stadt X für das Jahr des Mietbeginns (Mietbeginn 1.04.2002) ausweislich der vom Kläger vorgelegten Unterlagen für X zwischen 5,40 Euro/m 2 und 7,90 Euro/m 2 für Wohnungen, deren Anschaffungskosten zwischen 1.740 Euro/m 2 und 2.560 Euro/m 2 liegen. Der Mittelwert beträgt daher 6,65 Euro/m 2 . Für den Stadtteil X kann von diesem Wert ein Abschlag von 10% vorgenommen werden, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung der Kläger betrugen 160.282 Euro, dies entspricht einem Preis von 1.761 Euro/m 2 . Die Marktmiete 2002 belief sich daher auf insgesamt 91m 2 * 5,99 Euro = 544 Euro. Der mit dem Sohn vereinbarte Mietpreis belief sich dagegen nur auf 300 Euro, dies entspricht 55,14%. Die Erhöhung der Miete zum 1.07.2004 auf 370 Euro ergibt aufgrund der vom Kläger vorgelegten Unterlagen (Mietspiegel 2003) folgendes Bild:

22

Die Marktmiete für Wohnungen über 90m 2 liegt zwischen 5,88 Euro/m 2 und 7,15 Euro/m 2 der Mittelwert beträgt 6,65 Euro/m 2 . Bei Vornahme eines Abschlags von 10% für den Stadtteil X beträgt die Marktmiete im Mittelwert daher 5,99 Euro /m 2 . Die Marktmiete betrug daher 91 m 2 * 5,99 Euro = 544 Euro. Die vom Sohn zu zahlende Miete betrug lediglich 68,01 %. Die vom Kläger geschilderten Umstände der verbilligten Überlassung rechtfertigen einen so erheblichen Abschlag von der Marktmiete nicht. Zum einen musste der Kläger in der mündlichen Verhandlung selbst zugeben, dass der Schwerlastverkehr weder den Ortsteil X und damit erst recht nicht die ... straße als Umleitung für die verstopfte Autobahn nutzt. Zwar ist dem Kläger darin Recht zu geben, dass in den Streitjahren die Verbindungsstrasse zwischen X und X2 aufgrund einer Straßensanierung gesperrt war. Der daraus resultierende Verkehr kann nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung aber nicht als so umfangreich eingestuft werden, dass dies zu einem Abschlag von der Marktmiete berechtigt hätte. Auch die Tatsache, dass das Objekt noch nicht vollständig verkauft war und noch abschließende Arbeiten im Außenbereich und teilweise am Gebäude selbst noch erforderlich waren, rechtfertigen einen Abschlag von der Marktmiete nicht. Diesem Nachteil stand nämlich der Vorteil des Neubaus und Erstbezugs gegenüber. Der Senat sieht daher keinen Anlass, von der oben genannten Marktmiete für die Wohnung der Kläger abzuweichen. Hierfür spricht auch, dass nach dem Auszug des Sohnes die Wohnung für 650 Euro vermietet worden ist. Dies entspricht einem Mietzins von 7,14 Euro/m 2 . Gemessen an der konkret erzielten Miete für die Wohnung betrug die vom Sohn zu entrichtende Miete lediglich 56,92%.

23

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die verbilligte Überlassung erst bei Unterschreiten der ortsüblichen Miete unter die 56% Grenze in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, § 21 Abs. 2 EStG. Allerdings entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass bei Mietverträgen zwischen Angehörigen, bei denen die vereinbarte Miete zwischen 56% und 75% der Marktmiete beträgt, die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen ist (BFH-Urteile vom 27.07.2004, IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; 5.11.2002, IX R 48/01, BStBl II 2003, 646). Bei dieser sind über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH-Urteile vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726; 15.12.1999, X R 23/95, BStBl II 2000, 267).

24

Da für das Mietverhältnis mit dem Sohn die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen ist, können als voraussichtliche Einnahmen lediglich die aus diesem Mietverhältnis künftig erzielbaren Einnahmen und die damit zusammenhängenden Werbungskosten berücksichtigt werden. Die im Jahr 2006 eingetretene, bei Abschluss des Mietvertrages nicht erkennbare erhebliche Mietzinssteigerung ist dagegen unberücksichtigt zu lassen. Diese Überschussprognose führt zu einem Verlust. Dieser ergibt sich aus folgender Berechnung:

25

Miete April bis Dezember 2002

9 * 300 Euro

2.700 EUR

Miete 2003

12 * 300 Euro

3.600 EUR

Miete 2004

6 * 300 Euro + 6 * 370 Euro

4.020 EUR

prognostizierte Miete 2005 bis 2032

27 * 12 * 370 Euro

119.880 EUR

Unsicherheitszuschlag

10%

13.020 EUR

Einnahmen

143.220 EUR

Abschreibung

160.282 * 2% * 30 Jahre

96.169 EUR

Abschreibung Küche

3.838 EUR

Schuldzinsen laut Vortrag Kläger (AS 54)

77.640 EUR

Instandhaltungsaufwendungen

6,05 Euro * 91 qm * 30 Jahre

16.517 EUR

Unsicherheitsabschlag

10% auf die Betriebskosten, weil die
AfA und die Zinsen keinen weiteren
Abschlag rechtfertigen

1.652 EUR

Aufwendungen

192.512 EUR

Überschussprognose

-49.292 EUR

26

Das Mietverhältnis ist daher in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten.

27

Der Senat beanstandet die Kürzung der Werbungskosten auf der Basis einer entgeltlichen Überlassung in Höhe von 68,2 % nicht. Würde die von den Fremdmietern für die Wohnung entrichtete Miete als Vergleichsmaßstab zugrunde gelegt, müsste die Werbungskostenkürzung sogar noch erheblich höher ausfallen.

28

Bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 vom Hundert und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 vom Hundert der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 des Baugesetzbuchs absetzen. Satz 1 ist entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat, § 7h EStG.

29

Voraussetzung der Sonderabschreibung ist, dass das Gebäude in einem förmlich ausgewiesenen Sanierungsgebiet (§§ 136, 142 BauG) bzw. städtebaulichen Entwicklungsgebiet (§ 165 BauG) liegt. Diese Voraussetzungen liegen unstreitig nicht vor. Insoweit kann die von der Baurechtsbehörde ausgestellte Bescheinigung nach § 7h EStG keine Bindungswirkung entfalten, weil sie offenkundig rechtswidrig ist. Die steuerlichen Voraussetzungen der Regelung zur Sonderabschreibung können zudem von den Finanzbehörden und vom Finanzgericht in eigener Zuständigkeit geprüft werden, wenn die Bescheinigung -wie vorliegend- nach dem 31.12.1998 erteilt worden ist (BFH- Beschluss vom 22.10.2008, X B . 91/08, BFH/NV 2009, 155; BFH-Urteil vom 2.09.2008, X R /07, BStBl II 2009, 956).

30

Die erhöhte Abschreibung kann auch nicht aufgrund eines besonderen Vertrauenstatbestands, der durch das beklagte Finanzamt hervorgerufen worden ist, begründet werden. Eine schützenswerte Rechtsposition der Kläger ist durch den Schriftverkehr mit dem Beklagten bzw. zwischen dem Beklagten und dem Baurechtsamt nicht entstanden.

31

Soweit die Kläger ein schützenswertes Vertrauen auf die Auskunft des Beklagten behaupten, begehren sie letztlich, dass das Recht im Hinblick auf Gesichtspunkte von Treu und Glauben nicht zur Anwendung gelangen. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren -nachhaltigen- Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 - I R 181/85, BStBl. II 1989, 990). Die Voraussetzungen einer Gewährung der erhöhten Abschreibung nach Treu und Glauben liegen jedoch nicht vor.

32

Bereits im ersten Schreiben des Beklagten vom 23.08.2002 hat die zuständige Sachbearbeiterin zutreffend auf die Gesetzeslage verwiesen. Im weiteren Schreiben vom 24.10.2008 verweist der Beklagte darauf, dass die beabsichtigte Maßnahme korrekt zu sein scheint, falls tatsächlich eine konkrete Sanierungsverpflichtung gegenüber der Gemeinde eingegangen wurde. Dabei hat die Sachbearbeiterin auf die Richtlinienregelung des Abschnitts R 83a Abs. 6 EStR (2001) verwiesen. Aus dieser ergibt sich, dass die Sonderabschreibung auch Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen erfasst, die auf Grund einer konkreten vertraglichen Vereinbarung zwischen Eigentümer und Gemeinde durchgeführt werden. Dagegen sind Baumaßnahmen, die ohne konkrete vertragliche Vereinbarung auf freiwilliger Grundlage durchgeführt werden, von dem Begünstigungstatbestand des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfasst. Die Antwortschreiben des Beklagten waren daher objektiv zutreffend (Kratzsch, in Frotscher EStG, § 7h EStG Rz. 12, Stand 15.06.2006; Erhard in Blümich EStG Kommentar § 7h Rz 17, 24). Eine Rechtsänderung ist danach nicht eingetreten. Hierin unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem, der Rechtsprechung des Finanzgerichts Rheinland Pfalz zugrunde liegenden Fall (FG Rheinland Pfalz, Urteil vom 29.01.2009, 6 K 2756/07, EFG 2009, 630).

33

Aus dem erst kurz vor Abschluss des Bauvorhabens zwischen dem Beklagten und dem Baurechtsamt der Stadt Z erfolgten Schriftverkehr kann der Kläger ebenfalls keinen Vertrauensschutz ableiten. Zu diesem Zeitpunkt war die Baumaßnahme „Vorderhaus“ im wesentlichen abgeschlossen, zudem ist nicht erkennbar, ob die Kläger überhaupt Kenntnis von diesem Schriftverkehr erhielten.

34

Selbst wenn man jedoch eine Bindung nach Treu und Glauben bejahen sollte, könnte diese nicht dazu führen, dass das Vorderhaus nach § 7h EStG erhöht abgeschrieben werden könnte. Nach der Rechtsprechung ist der Abbruch und der anschließende Neubau eines Gebäudes nicht nach § 7h Abs. 1 EStG begünstigt (BFH Urteil vom 2.09.2008 X R 7/07, BStBl II 2009, 596). Daher könnte im Falle einer Bindung nach Treu und Glauben ebenfalls keine erhöhte Abschreibung gewährt werden.

35

Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass der Sachverhalt der Rückzahlung der Tantieme vom Kläger weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren gerügt worden ist. Dem Senat erschien es daher unbillig, die Kosten des Verfahrens insoweit anteilig dem Beklagten aufzuerlegen.

36

Die Revision wird nicht zugelassen, da die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, § 115 FGO.

Gründe

17

Die Klage ist unbegründet.

18

Die Überlassung der Wohnung an den Sohn erfolgte verbilligt. Die vereinbarte Miete für das Objekt liegt zwischen 56% und 75% der ortsüblichen Marktmiete, so dass aufgrund einer Überschussprognose über 30 Jahre zu prüfen ist, ob aus dem konkreten Mietverhältnis ein Überschuss der Einnahmen erzielt werden kann. Die Überschussprognose im Fall der Kläger führt zu einem negativen Ergebnis, so dass die Werbungskosten -wie vom Beklagten vorgenommen- nur anteilig berücksichtigt werden können. Die Höhe der vom Beklagten gekürzten Werbungskosten ist nicht zu beanstanden.

19

Für das Objekt in Z Y können keine Abschreibungen nach § 7h EStG aufgrund von Treu und Glauben anerkannt werden, weil eine schützenswerte Rechtsposition der Kläger nicht entstanden ist. Zudem lägen selbst dann, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG objektiv vorlägen aufgrund des Abrisses und Neubaus des Vorderhauses die Voraussetzungen einer Abschreibung nach § 7h EStG nicht vor.

20

Durch die Vermietung der Wohnung an den Sohn haben die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, § 21 Abs. 1 EStG. Dies setzt voraus, dass sie die Absicht haben, durch die Vermietung langfristig einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Bei Vereinbarung der Marktmiete wird die Einnahmeerzielungsabsicht typisierend unterstellt.

21

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die am Markt übliche Miete zwischen den Beteiligten nicht vereinbart worden ist. Diese beträgt nach dem Mietspiegel der Stadt X für das Jahr des Mietbeginns (Mietbeginn 1.04.2002) ausweislich der vom Kläger vorgelegten Unterlagen für X zwischen 5,40 Euro/m 2 und 7,90 Euro/m 2 für Wohnungen, deren Anschaffungskosten zwischen 1.740 Euro/m 2 und 2.560 Euro/m 2 liegen. Der Mittelwert beträgt daher 6,65 Euro/m 2 . Für den Stadtteil X kann von diesem Wert ein Abschlag von 10% vorgenommen werden, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist. Die Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung der Kläger betrugen 160.282 Euro, dies entspricht einem Preis von 1.761 Euro/m 2 . Die Marktmiete 2002 belief sich daher auf insgesamt 91m 2 * 5,99 Euro = 544 Euro. Der mit dem Sohn vereinbarte Mietpreis belief sich dagegen nur auf 300 Euro, dies entspricht 55,14%. Die Erhöhung der Miete zum 1.07.2004 auf 370 Euro ergibt aufgrund der vom Kläger vorgelegten Unterlagen (Mietspiegel 2003) folgendes Bild:

22

Die Marktmiete für Wohnungen über 90m 2 liegt zwischen 5,88 Euro/m 2 und 7,15 Euro/m 2 der Mittelwert beträgt 6,65 Euro/m 2 . Bei Vornahme eines Abschlags von 10% für den Stadtteil X beträgt die Marktmiete im Mittelwert daher 5,99 Euro /m 2 . Die Marktmiete betrug daher 91 m 2 * 5,99 Euro = 544 Euro. Die vom Sohn zu zahlende Miete betrug lediglich 68,01 %. Die vom Kläger geschilderten Umstände der verbilligten Überlassung rechtfertigen einen so erheblichen Abschlag von der Marktmiete nicht. Zum einen musste der Kläger in der mündlichen Verhandlung selbst zugeben, dass der Schwerlastverkehr weder den Ortsteil X und damit erst recht nicht die ... straße als Umleitung für die verstopfte Autobahn nutzt. Zwar ist dem Kläger darin Recht zu geben, dass in den Streitjahren die Verbindungsstrasse zwischen X und X2 aufgrund einer Straßensanierung gesperrt war. Der daraus resultierende Verkehr kann nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung aber nicht als so umfangreich eingestuft werden, dass dies zu einem Abschlag von der Marktmiete berechtigt hätte. Auch die Tatsache, dass das Objekt noch nicht vollständig verkauft war und noch abschließende Arbeiten im Außenbereich und teilweise am Gebäude selbst noch erforderlich waren, rechtfertigen einen Abschlag von der Marktmiete nicht. Diesem Nachteil stand nämlich der Vorteil des Neubaus und Erstbezugs gegenüber. Der Senat sieht daher keinen Anlass, von der oben genannten Marktmiete für die Wohnung der Kläger abzuweichen. Hierfür spricht auch, dass nach dem Auszug des Sohnes die Wohnung für 650 Euro vermietet worden ist. Dies entspricht einem Mietzins von 7,14 Euro/m 2 . Gemessen an der konkret erzielten Miete für die Wohnung betrug die vom Sohn zu entrichtende Miete lediglich 56,92%.

23

Nach dem Wortlaut des Gesetzes ist die verbilligte Überlassung erst bei Unterschreiten der ortsüblichen Miete unter die 56% Grenze in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, § 21 Abs. 2 EStG. Allerdings entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass bei Mietverträgen zwischen Angehörigen, bei denen die vereinbarte Miete zwischen 56% und 75% der Marktmiete beträgt, die Einkünfteerzielungsabsicht anhand einer Überschussprognose zu prüfen ist (BFH-Urteile vom 27.07.2004, IX R 73/01, BFH/NV 2005, 192; 5.11.2002, IX R 48/01, BStBl II 2003, 646). Bei dieser sind über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Erträge und anfallenden Werbungskosten zu berücksichtigen. Zukünftig eintretende Faktoren sind in die Beurteilung nur einzubeziehen, wenn sie bei objektiver Betrachtung vorhersehbar waren (BFH-Urteile vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726; 15.12.1999, X R 23/95, BStBl II 2000, 267).

24

Da für das Mietverhältnis mit dem Sohn die Einkünfteerzielungsabsicht zu prüfen ist, können als voraussichtliche Einnahmen lediglich die aus diesem Mietverhältnis künftig erzielbaren Einnahmen und die damit zusammenhängenden Werbungskosten berücksichtigt werden. Die im Jahr 2006 eingetretene, bei Abschluss des Mietvertrages nicht erkennbare erhebliche Mietzinssteigerung ist dagegen unberücksichtigt zu lassen. Diese Überschussprognose führt zu einem Verlust. Dieser ergibt sich aus folgender Berechnung:

25

Miete April bis Dezember 2002

9 * 300 Euro

2.700 EUR

Miete 2003

12 * 300 Euro

3.600 EUR

Miete 2004

6 * 300 Euro + 6 * 370 Euro

4.020 EUR

prognostizierte Miete 2005 bis 2032

27 * 12 * 370 Euro

119.880 EUR

Unsicherheitszuschlag

10%

13.020 EUR

Einnahmen

143.220 EUR

Abschreibung

160.282 * 2% * 30 Jahre

96.169 EUR

Abschreibung Küche

3.838 EUR

Schuldzinsen laut Vortrag Kläger (AS 54)

77.640 EUR

Instandhaltungsaufwendungen

6,05 Euro * 91 qm * 30 Jahre

16.517 EUR

Unsicherheitsabschlag

10% auf die Betriebskosten, weil die
AfA und die Zinsen keinen weiteren
Abschlag rechtfertigen

1.652 EUR

Aufwendungen

192.512 EUR

Überschussprognose

-49.292 EUR

26

Das Mietverhältnis ist daher in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten.

27

Der Senat beanstandet die Kürzung der Werbungskosten auf der Basis einer entgeltlichen Überlassung in Höhe von 68,2 % nicht. Würde die von den Fremdmietern für die Wohnung entrichtete Miete als Vergleichsmaßstab zugrunde gelegt, müsste die Werbungskostenkürzung sogar noch erheblich höher ausfallen.

28

Bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 vom Hundert und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 vom Hundert der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Sinne des § 177 des Baugesetzbuchs absetzen. Satz 1 ist entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes im Sinne des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat, § 7h EStG.

29

Voraussetzung der Sonderabschreibung ist, dass das Gebäude in einem förmlich ausgewiesenen Sanierungsgebiet (§§ 136, 142 BauG) bzw. städtebaulichen Entwicklungsgebiet (§ 165 BauG) liegt. Diese Voraussetzungen liegen unstreitig nicht vor. Insoweit kann die von der Baurechtsbehörde ausgestellte Bescheinigung nach § 7h EStG keine Bindungswirkung entfalten, weil sie offenkundig rechtswidrig ist. Die steuerlichen Voraussetzungen der Regelung zur Sonderabschreibung können zudem von den Finanzbehörden und vom Finanzgericht in eigener Zuständigkeit geprüft werden, wenn die Bescheinigung -wie vorliegend- nach dem 31.12.1998 erteilt worden ist (BFH- Beschluss vom 22.10.2008, X B . 91/08, BFH/NV 2009, 155; BFH-Urteil vom 2.09.2008, X R /07, BStBl II 2009, 956).

30

Die erhöhte Abschreibung kann auch nicht aufgrund eines besonderen Vertrauenstatbestands, der durch das beklagte Finanzamt hervorgerufen worden ist, begründet werden. Eine schützenswerte Rechtsposition der Kläger ist durch den Schriftverkehr mit dem Beklagten bzw. zwischen dem Beklagten und dem Baurechtsamt nicht entstanden.

31

Soweit die Kläger ein schützenswertes Vertrauen auf die Auskunft des Beklagten behaupten, begehren sie letztlich, dass das Recht im Hinblick auf Gesichtspunkte von Treu und Glauben nicht zur Anwendung gelangen. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teiles angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren -nachhaltigen- Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderrufbar disponiert hat. Die Verdrängung gesetzten Rechts durch den Grundsatz von Treu und Glauben kann indes nur in besonders liegenden Fällen in Betracht kommen, in denen das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH-Urteil vom 9. August 1989 - I R 181/85, BStBl. II 1989, 990). Die Voraussetzungen einer Gewährung der erhöhten Abschreibung nach Treu und Glauben liegen jedoch nicht vor.

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Bereits im ersten Schreiben des Beklagten vom 23.08.2002 hat die zuständige Sachbearbeiterin zutreffend auf die Gesetzeslage verwiesen. Im weiteren Schreiben vom 24.10.2008 verweist der Beklagte darauf, dass die beabsichtigte Maßnahme korrekt zu sein scheint, falls tatsächlich eine konkrete Sanierungsverpflichtung gegenüber der Gemeinde eingegangen wurde. Dabei hat die Sachbearbeiterin auf die Richtlinienregelung des Abschnitts R 83a Abs. 6 EStR (2001) verwiesen. Aus dieser ergibt sich, dass die Sonderabschreibung auch Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen erfasst, die auf Grund einer konkreten vertraglichen Vereinbarung zwischen Eigentümer und Gemeinde durchgeführt werden. Dagegen sind Baumaßnahmen, die ohne konkrete vertragliche Vereinbarung auf freiwilliger Grundlage durchgeführt werden, von dem Begünstigungstatbestand des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfasst. Die Antwortschreiben des Beklagten waren daher objektiv zutreffend (Kratzsch, in Frotscher EStG, § 7h EStG Rz. 12, Stand 15.06.2006; Erhard in Blümich EStG Kommentar § 7h Rz 17, 24). Eine Rechtsänderung ist danach nicht eingetreten. Hierin unterscheidet sich der vorliegende Fall von dem, der Rechtsprechung des Finanzgerichts Rheinland Pfalz zugrunde liegenden Fall (FG Rheinland Pfalz, Urteil vom 29.01.2009, 6 K 2756/07, EFG 2009, 630).

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Aus dem erst kurz vor Abschluss des Bauvorhabens zwischen dem Beklagten und dem Baurechtsamt der Stadt Z erfolgten Schriftverkehr kann der Kläger ebenfalls keinen Vertrauensschutz ableiten. Zu diesem Zeitpunkt war die Baumaßnahme „Vorderhaus“ im wesentlichen abgeschlossen, zudem ist nicht erkennbar, ob die Kläger überhaupt Kenntnis von diesem Schriftverkehr erhielten.

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Selbst wenn man jedoch eine Bindung nach Treu und Glauben bejahen sollte, könnte diese nicht dazu führen, dass das Vorderhaus nach § 7h EStG erhöht abgeschrieben werden könnte. Nach der Rechtsprechung ist der Abbruch und der anschließende Neubau eines Gebäudes nicht nach § 7h Abs. 1 EStG begünstigt (BFH Urteil vom 2.09.2008 X R 7/07, BStBl II 2009, 596). Daher könnte im Falle einer Bindung nach Treu und Glauben ebenfalls keine erhöhte Abschreibung gewährt werden.

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Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO. Dabei hat der Senat berücksichtigt, dass der Sachverhalt der Rückzahlung der Tantieme vom Kläger weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren gerügt worden ist. Dem Senat erschien es daher unbillig, die Kosten des Verfahrens insoweit anteilig dem Beklagten aufzuerlegen.

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Die Revision wird nicht zugelassen, da die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, § 115 FGO.