Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-15, Aktenzeichen 1 K 119/05

Tatbestand

1

Der Kläger wendet sich als Insolvenzverwalter einer GmbH gegen die Aufrechnung eines Vorsteuererstattungsanspruchs aus der vorläufigen Insolvenzverwaltervergütung mit einer Insolvenzforderung aus einer den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung betreffenden Umsatzsteuervoranmeldung.

2

Mit Beschluss des Amtsgerichts ... vom 13. März 2002 (Az.: ...) wurde der Kläger als vorläufiger Insolvenzverwalter für das Vermögen der B GmbH (im Folgenden: GmbH) bestellt. Das Amtsgericht eröffnete mit Beschluss vom 1. Juni 2002 (Az. 2 ...) das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH und ernannte den Kläger zum Insolvenzverwalter.

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Die am 8. Oktober 2004 vom Kläger für die GmbH eingereichte Umsatzsteuervoranmeldung für das dritte Quartal 2004 wies einen Erstattungsanspruch von 22.970,77 EUR aus. Hiervon entfielen 21.233,22 EUR auf Vorsteuer aus der vorläufigen Insolvenzverwaltervergütung und 1.737,55 EUR auf Vorsteuer aus Rechnungen nach Insolvenzeröffnung.

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Der Beklagte verrechnete den Erstattungsanspruch der GmbH mit Forderungen aus der Umsatzsteuervoranmeldung der GmbH für März 2002. Hiergegen wandte sich der Kläger und erklärte, die Verrechnung sei nach § 131 Abs. 1 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) anfechtbar. Diese sei - auch ohne ausdrückliche Anfechtung - nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig. Man erkläre die Anfechtung der durch das Herausrechnen entstandenen Aufrechnungslage bzw. der Aufrechnung des Vorsteuererstattungsanspruchs aus der Rechnung für die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter gegen vor Insolvenzeröffnung entstandene Steuerforderungen. Der Beklagte machte daraufhin am 15. November 2004 die Aufrechnung in Höhe von 1.737,55 EUR (Vorsteuer aus Rechnungen nach Insolvenzeröffnung) rückgängig.

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Mit Abrechnungsbescheid vom 1. Dezember 2004 über Umsatzsteuer für das dritte Quartal 2004 setzte der Beklagte den verbleibenden Erstattungsanspruch auf 0 fest:

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Erstattungsanspruch lt.

USt.-Voranmeldung v. 8.10.04

22.900,77 EUR

gemeint ist wohl:

22.970,77 EUR

Aufrechnung mit USt. März 2002

(fällig 4.7.02) durchgeführt am 21.10.04

- 21.233,22 EUR

abzüglich Erstattung vom 15.11.04

- 1.737,55 EUR

verbleibend

0 EUR

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Die Aufrechnung des Teilbetrags von 21.233,22 EUR (Vorsteuer aus vorläufiger Insolvenzverwaltervergütung) mit Umsatzsteuer 2002 sei zurecht erfolgt. Die Aufrechnungsvoraussetzungen lägen vor. Die Aufrechnung sei auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO unzulässig und folglich auch nicht anfechtbar nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da das Finanzamt die Aufrechnungsmöglichkeit kraft Gesetzes und nicht im Wege einer anfechtbaren Rechtshandlung erlangt habe.

8

Seinen hiergegen am 27. Dezember 2004 erhobenen Einspruch begründete der Kläger wie folgt: Das Finanzamt gehe unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs davon aus, dass die Vorsteuer - soweit sie auf die Vergütung für die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter entfalle und dies insgesamt zu einer negativen Zahllast führe, herauszurechnen und gegen Steuerverbindlichkeiten vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufzurechnen sei. Dies sei selbst aus Sicht des Finanzamts unzutreffend. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs entstehe die Umsatzsteuer aus der Vergütung als vorläufiger Insolvenzverwalter mit Beendigung dieser Tätigkeit am Ende des Insolvenzeröffnungsverfahrens, d.h. denknotwendig in einer „logischen Sekunde“ vor Eröffnung des Verfahrens. Deshalb habe der Bundesfinanzhof die Verrechnung der entsprechenden Vorsteuern gegen rückständige Steuerschulden vor Eröffnung des Verfahrens für möglich gehalten. Diese Auffassung sei zwar umsatzsteuerlich unzutreffend, aber hinzunehmen. Allerdings sei die Verrechnung hier aus anderem Grunde unzulässig. Zum Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuererstattungsanspruchs unmittelbar vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei dem Finanzamt die Insolvenzantragstellung und damit das Vorliegen der Insolvenzgründe bekannt bzw. handle es sich bei der Möglichkeit der Verrechnung mit Umsatzsteuerschulden um die Möglichkeit einer Befriedigung der Insolvenzforderungen des Finanzamts, auf das dieses zu diesem Zeitpunkt keinen Anspruch habe. Außerdem wurde noch einmal die Anfechtung entsprechend dem o.g. Schreiben erklärt.

9

Mit Einspruchsentscheidung vom 29. März 2005 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Anspruch auf Vorsteuererstattung aus der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters sei vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden. Dieser Erstattungsanspruch habe daher ungeachtet des Insolvenzverfahrens zur Aufrechnung nach § 226 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. den §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zur Verfügung gestanden. Nach § 95 Abs. 1 InsO sei die Aufrechnung auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens möglich, denn der Umsatzsteuererstattungsanspruch sei frühestens mit Abgabe der entsprechenden Voranmeldung am 8. Oktober 2004 fällig gewesen, die Umsatzsteuer 2002 (für die Zeit vor Insolvenzeröffnung) hingegen bereits seit dem 4. Juli 2002. Demzufolge habe es auch keinen Ausschlussgrund nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO gegeben. Da das Finanzamt die Aufrechnungsmöglichkeit nach § 16 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) kraft Gesetzes erlangt habe, liege auch keine anfechtbare Rechtshandlung i.S.d. § 130 ff. InsO vor.

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Mit seiner hiergegen am 7. April 2005 erhobenen Klage beantragt der Kläger,

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den Beklagten unter Aufhebung des Abrechnungsbescheids vom 1. Dezember 2004 und der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2005 zu verpflichten, einen Abrechnungsbescheid über Umsatzsteuer 2004 zu erlassen, dem keine Aufrechnung mit Ansprüchen des Finanzamts aus der Umsatzsteuervoranmeldung für März 2002 zu Grunde gelegt wird und hilfsweise

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die Zulassung der Revision.

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Zur Begründung wiederholt der Kläger seinen Vortrag aus dem Einspruchsverfahren und führt ergänzend aus: Die Vorsteuer sei zwar kraft Gesetzes begründet worden, aber durch Erfüllung der gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen. Der Beklagte habe die Aufrechnungslage durch die Erbringung von Leistungen des vorläufigen Insolvenzverwalters unter Ausstellung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erlangt. Die Bewirkung der einzelnen Leistungen habe spätestens durch das Entstehen des Vorsteuerabzugsanspruches analog § 13 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums rechtliche Wirkungen ausgelöst; sie stelle eine Rechtshandlung dar. Dabei sei unschädlich, dass mit dem vorläufigen Insolvenzverwalter ein Dritter diese Rechtshandlung vornehme. Darüber hinaus sei zu beachten, dass es für eine Rechtshandlung in diesem Sinne nicht notwendig sei, einen geschäftsähnlichen Charakter festzustellen. Hinzuweisen sei zudem auf das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 11. Oktober 2005, wonach die Aufrechnung von Insolvenzforderungen gegen den in der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters ausgewiesenen Vorsteuerbetrag unzulässig sei. Da der Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters Masseverbindlichkeit sei, müsse auch der damit untrennbar verbundene Vorsteuerabzug in den privilegierten Vermögensbereich einbezogen werden. Ein sich aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters als Masseverbindlichkeit ergebender Vorsteuerabzugsanspruch könne daher nicht gegen eine Insolvenzforderung des Fiskus aufgerechnet werden (§ 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO). Eine Aufrechnung, wie sie der Beklagte vorgenommen habe, verhelfe dem Fiskus zu einem gegenüber den übrigen Insolvenzgläubigern sachwidrigen Vorteil. Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 16. Januar 2007 die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg zurückgewiesen, aber leider nicht über die Frage entschieden, ob der Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters und auch die hierauf zu erhebende Umsatzsteuer zu den nach § 53 InsO vorweg zu berichtigenden Masseverbindlichkeiten gehört und somit auch der entsprechende Vorsteuerbetrag in den privilegierten Vermögensbereich einbezogen ist.

14

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

16

Hinsichtlich der Frage, ob eine Forderung zur Masse gehöre oder als Insolvenzforderung gelte, komme es nicht auf den steuerrechtlichen Entstehungszeitpunkt, sondern darauf an, ob im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Rechtsgrund für den Anspruch nach insolvenzrechtlichen Gesichtspunkten bereits gelegt sei. Das Finanzamt sei somit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Masse schuldig geworden, gleichzeitig hätten diesem Anspruch vorinsolvenzrechtliche Steuerforderungen gegenüber gestanden. Damit seien im Zeitpunkt der Aufrechnung durch das Finanzamt am 21. Oktober 2004 die Voraussetzungen des § 95 Abs. 1 InsO erfüllt gewesen. Hiernach sei der Insolvenzgläubiger auch dann zur Aufrechnung befugt, wenn die Aufrechnungslage erst während des Insolvenzverfahrens eintrete. Die sich zur Aufrechnung gegenüberstehenden Forderungen hätten bereits bestanden, die Gegenforderung sei seit 4. Juli 2002 fällig. Damit sei auch der Ausschluss der Aufrechnung nach § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO nicht gegeben und die Aufrechnung nach § 226 AO i.V.m. § 387 BGB zulässig. Die Aufrechnung sei auch nicht nach § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO ausgeschlossen. Das Finanzamt habe die Aufrechnungsmöglichkeit nicht durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt. Der Vorsteuervergütungsanspruch sei vielmehr durch Erstellen der Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis des vorläufigen Insolvenzverwalters und damit gerade nicht durch eine Rechtshandlung des Insolvenzgläubigers entstanden. Insolvenzrechtlich begründet sei sie bereits früher durch die Tätigkeit als vorläufiger Insolvenzverwalter worden. Das Finanzamt habe diese Forderung kraft Gesetzes zu erfüllen gehabt. Der Bundesfinanzhof habe die Vorgehensweise des Finanzamts mit Urteil vom 5. Oktober 2004 (VII R 69/03) und Gerichtsbescheid vom 16. November 2004 (VII R 75/03) bestätigt. Zwar zähle nach § 55 Abs. 2 InsO eine durch den vorläufigen Insolvenzverwalter begründete Verbindlichkeit zu den Masseverbindlichkeiten; hierdurch sei jedoch eine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen nicht ausgeschlossen. § 95 InsO gehe generell von einem schützenswerten Vertrauenstatbestand aus, der es dem Insolenzgläubiger gestatte aufzurechnen, wenn die gegenseitigen Forderungen im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründet gewesen seien. Daher werde auch dem Fiskus zu keinem gegenüber den übrigen Insolvenzgläubigern sachwidrigen Vorteil verholfen. Anders als in dem Urteil des Bundesfinanzhofes vom 16. Januar 2007 im Revisionsverfahren gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg weise hier die Umsatzsteuervoranmeldung einen Erstattungsanspruch aus, der darüber hinaus noch höher sei als die in der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters ausgewiesene Umsatzsteuer.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen, die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vom 15. April 2008, die Rechtsbehelfsakte des Beklagten und die Insolvenzakte des Amtsgerichts ... (Az.: 2 ... - 2 Hefte -) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

18

Die Klage ist unbegründet, weil der Kläger keinen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids ohne die vom Finanzamt vorgenommene Aufrechnung hat (vgl. § 101 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

19

Die Finanzbehörde entscheidet nach § 218 Abs. 2 AO durch Verwaltungsakt über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO betrifft.

20

Nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung von der AO unberührt. Aus § 94 InsO ergibt sich, dass das Insolvenzverfahren das Recht zur Aufrechnung nicht berührt, wenn ein Insolvenzgläubiger zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes oder auf Grund einer Vereinbarung zur Aufrechnung berechtigt ist. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegen-stand nach gleichartig sind, so kann jeder Teil seine Forderung gegen eine Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann, § 387 BGB. Voraussetzung für eine Aufrechnung ist somit, dass der Anspruch und der Gegenanspruch zwischen den gleichen Personen bestehen (Gegenseitigkeit), die Ansprüche ihrem Gegenstand nach gleichartig sind (Gleichartigkeit), die Hauptforderung erfüllbar (Erfüllbarkeit) und die Gegenforderung fällig (Fälligkeit) ist.

21

Diese Voraussetzungen lagen hier für die vom Finanzamt durchgeführte Aufrechnung vor. Nach den vom Kläger nicht bestrittenen Angaben der Vertreter des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung wurde die monatliche Voranmeldung der GmbH für März 2002 noch vor Insolvenzeröffnung beim Finanzamt abgegeben. Der Beklagte hatte somit eine nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 2 UStG am 10. April 2002 fällige Gegenforderung aus der Umsatzsteuervoranmeldung der GmbH für März 2002, der die erfüllbare Hauptforderung aus dem Umsatzsteuererstattungsanspruch für das dritte Quartal 2004 gegenüberstand. Selbst wenn vor Insolvenzeröffnung keine Voranmeldung mehr abgegeben worden wäre, wäre die Umsatzsteuerforderung spätestens mit Insolvenzeröffnung fällig gewesen, weil dann keine Festsetzung i.S.d. § 220 Abs. 2 Satz 2 AO mehr in Betracht gekommen wäre (vgl. BFH-Urt. v. 4. Mai 2004, VII R 45/03, BStBl II 2004, 815).

22

Entgegen der Auffassung der Klägerseite stehen auch Vorschriften der Insolvenzordnung der Aufrechnung nicht entgegen.

23

Bestanden die zur Aufrechnung sich gegenüberstehenden Forderungen des Schuldners und eines Insolvenzgläubigers bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, ist der Insolvenzgläubiger nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch zur Aufrechnung befugt, wenn die Aufrechnungslage erst während des Insolvenzverfahrens eintritt, weil die aufzurechnende Hauptforderung im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht fällig war, es sei denn (Satz 3 der Vorschrift) dass die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor der Insolvenzgläubiger seinen Anspruch einfordern und somit die Aufrechnung erklären kann. Die Hauptforderung der GmbH aus der Voranmeldung für das dritte Quartal 2004 war erst mit deren Einreichung beim Finanzamt im Oktober 2004 fällig. § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO steht somit einer Aufrechnung nicht entgegen.

24

Gleiches gilt im Ergebnis für § 96 InsO. Nach Abs. 1 Nr. 1 dieser Vorschrift ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Für die Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, ist entscheidend, dass die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S.d. § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich „begründet“ sind. Im Insolvenzverfahren des Steuerpflichtigen kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob ein Anspruch zur Insolvenzmasse gehört, (vgl. § 35 InsO) oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist (§38 InsO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob zu diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Hierfür können auch zivilrechtliche Umstände maßgeblich sein. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich hieraus, dass eine Steuerforderung immer dann Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Weise begründet worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen muss auch die Entstehung , d.h. die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) eines steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruches des Schuldners beurteilt werden. Für den Vorsteuervergütungsanspruch wird der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt (vgl. BFH-Urt. v. 16. November 2004, VII R 75/03, BStBl II 2006, 193 sowie Urt. v. 5. Oktober 2004, VII R 69/03, BStBl II 2005, 195 und 16. Januar 2007, BStBl II 2007, 747). Hier ist der Vorsteueranspruch durch Bewirkung der Leistung des vorläufigen Insolvenzverwalters und damit vor Insolvenzeröffnung begründet worden, so dass § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Aufrechnung nicht entgegensteht. Auch § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wonach eine Aufrechnung unzulässig ist, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat, hindert die vom Beklagten vorgenommene Aufrechnung nicht. Denn weder eine Zustimmung des Finanzamts nach § 168 Satz 2 AO noch die Tätigkeit des Insolvenzverwalters sind Rechtshandlungen im Sinne der §§ 129ff. InsO (vgl. BFH-Urt. v. 16. November 2004 a.a.O.).

25

Schließlich vermag der Senat auch nicht der Auffassung des Klägers und des Finanzgerichts Nürnberg (Urt. v. 11. Oktober 2005, II 426/2003, EFG 2006, 1139, vgl. auch Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl. 2005, S. 76 m.w.N.) zu folgen, wonach Sinn und Zweck des Insolvenzverfahrens und insbesondere des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Aufrechnung von Insolvenzforderungen gegen den Vorsteuerbetrag, der in der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters für seine Tätigkeit ausgewiesen ist, entgegenstehen sollen, weil dieser Vorsteuerbetrag zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zählt. Auch wenn der Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 54 Nr. 2 InsO zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gehört, die als Masseverbindlichkeiten nach § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind, zwingt dies entgegen der Ansicht der Klägerseite nicht zu dem Schluss, dass ein sich hieraus ergebender Umsatzsteuererstattungsanspruch des Schuldners selbst in der Weise privilegiert ist, dass eine Aufrechnung mit einem den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung betreffenden Steueranspruch ausgeschlossen wäre. Insbesondere lässt sich ein solches Aufrechnungsverbot nicht aus § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ableiten, der gerade nicht darauf abstellt, ob die Hauptforderung Masseverbindlichkeit ist, sondern nur dann ein Aufrechnungsverbot anordnet, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig wird. Eine Kongruenz derart, dass der aus dem Vergütungsanspruch einschließlich Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit herrührende Vorsteuererstattungsanspruch des Schuldners in der Masse bleiben und den Massegläubigern zur Verfügung stehen müsste, besteht nicht (vgl. BFH-Urt. v. 17. Dezember 1998, VII R 47/98, BStBl II 1999, 423 zur Aufrechnung gegen Vorsteueransprüche aus der Vergütung des vorläufigen Vergleichsverwalters unter Geltung der Konkursordnung). Der Bundesfinanzhof geht in seiner Entscheidung vom 16. November 2004 (a.a.O.) auch für die Insolvenzordnung dementsprechend davon aus, dass eine Aufrechnung von Insolvenzforderungen des Finanzamts gegen Umsatzsteuererstattungsansprüche, die sich aus der in der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters enthaltenen Vorsteuer ergeben, erfolgen kann (so auch BFH-Beschl. v. 17. Januar 2006, VII B 326/04, BFH/NV 2006, 1108 und Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 18, Rn 960 ; offen gelassen allerdings in BFH-Urt. v. 16. Januar 2007 a.a.O.). Auch die Grundsätze der Belastungsneutralität der Umsatzsteuer und der Gleichbehandlung der Gläubiger erfordern bei der vorliegenden Fallgestaltung kein Aufrechnungsverbot, weil der Fiskus - wie oben dargelegt - lediglich gegen eine insolvenzrechtlich bereits vor Insolvenzeröffnung begründete Hauptforderung (Umsatzsteuererstattungsanspruch) aufrechnet und deshalb rechtlich nicht gegenüber anderen Gläubigern privilegiert wird.

26

Die Klage ist deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

27

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

18

Die Klage ist unbegründet, weil der Kläger keinen Anspruch auf Erlass eines Abrechnungsbescheids ohne die vom Finanzamt vorgenommene Aufrechnung hat (vgl. § 101 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

19

Die Finanzbehörde entscheidet nach § 218 Abs. 2 AO durch Verwaltungsakt über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO betrifft.

20

Nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung von der AO unberührt. Aus § 94 InsO ergibt sich, dass das Insolvenzverfahren das Recht zur Aufrechnung nicht berührt, wenn ein Insolvenzgläubiger zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kraft Gesetzes oder auf Grund einer Vereinbarung zur Aufrechnung berechtigt ist. Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Schulden zwei Personen einander Leistungen, die ihrem Gegen-stand nach gleichartig sind, so kann jeder Teil seine Forderung gegen eine Forderung des anderen Teils aufrechnen, sobald er die ihm gebührende Leistung fordern und die ihm obliegende Leistung bewirken kann, § 387 BGB. Voraussetzung für eine Aufrechnung ist somit, dass der Anspruch und der Gegenanspruch zwischen den gleichen Personen bestehen (Gegenseitigkeit), die Ansprüche ihrem Gegenstand nach gleichartig sind (Gleichartigkeit), die Hauptforderung erfüllbar (Erfüllbarkeit) und die Gegenforderung fällig (Fälligkeit) ist.

21

Diese Voraussetzungen lagen hier für die vom Finanzamt durchgeführte Aufrechnung vor. Nach den vom Kläger nicht bestrittenen Angaben der Vertreter des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung wurde die monatliche Voranmeldung der GmbH für März 2002 noch vor Insolvenzeröffnung beim Finanzamt abgegeben. Der Beklagte hatte somit eine nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 2 UStG am 10. April 2002 fällige Gegenforderung aus der Umsatzsteuervoranmeldung der GmbH für März 2002, der die erfüllbare Hauptforderung aus dem Umsatzsteuererstattungsanspruch für das dritte Quartal 2004 gegenüberstand. Selbst wenn vor Insolvenzeröffnung keine Voranmeldung mehr abgegeben worden wäre, wäre die Umsatzsteuerforderung spätestens mit Insolvenzeröffnung fällig gewesen, weil dann keine Festsetzung i.S.d. § 220 Abs. 2 Satz 2 AO mehr in Betracht gekommen wäre (vgl. BFH-Urt. v. 4. Mai 2004, VII R 45/03, BStBl II 2004, 815).

22

Entgegen der Auffassung der Klägerseite stehen auch Vorschriften der Insolvenzordnung der Aufrechnung nicht entgegen.

23

Bestanden die zur Aufrechnung sich gegenüberstehenden Forderungen des Schuldners und eines Insolvenzgläubigers bereits im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, ist der Insolvenzgläubiger nach § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO auch zur Aufrechnung befugt, wenn die Aufrechnungslage erst während des Insolvenzverfahrens eintritt, weil die aufzurechnende Hauptforderung im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht fällig war, es sei denn (Satz 3 der Vorschrift) dass die Forderung, gegen die aufgerechnet werden soll, unbedingt und fällig wird, bevor der Insolvenzgläubiger seinen Anspruch einfordern und somit die Aufrechnung erklären kann. Die Hauptforderung der GmbH aus der Voranmeldung für das dritte Quartal 2004 war erst mit deren Einreichung beim Finanzamt im Oktober 2004 fällig. § 95 Abs. 1 Satz 3 InsO steht somit einer Aufrechnung nicht entgegen.

24

Gleiches gilt im Ergebnis für § 96 InsO. Nach Abs. 1 Nr. 1 dieser Vorschrift ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Für die Frage, ob die Aufrechnung durch den Insolvenzgläubiger nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO möglich ist, ist entscheidend, dass die Hauptforderung ihrem Kern nach bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden ist. Damit wird die Aufrechnung gegen steuerrechtliche Forderungen ermöglicht, die im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwar noch nicht i.S.d. § 38 AO entstanden, wohl aber insolvenzrechtlich „begründet“ sind. Im Insolvenzverfahren des Steuerpflichtigen kommt es nämlich hinsichtlich der Frage, ob ein Anspruch zur Insolvenzmasse gehört, (vgl. § 35 InsO) oder ob die Forderung des Gläubigers eine Insolvenzforderung ist (§38 InsO), nicht darauf an, ob der Anspruch zum Zeitpunkt der Eröffnung im steuerrechtlichen Sinne entstanden war, sondern darauf, ob zu diesem Zeitpunkt nach insolvenzrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgrund für den Anspruch bereits gelegt war. Hierfür können auch zivilrechtliche Umstände maßgeblich sein. Für die Behandlung von Steueransprüchen ergibt sich hieraus, dass eine Steuerforderung immer dann Insolvenzforderung i.S.d. § 38 InsO ist, wenn sie vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in der Weise begründet worden ist, dass der zugrunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zu der Entstehung der Steueransprüche führt, bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden ist. Nach denselben Grundsätzen muss auch die Entstehung , d.h. die Zugehörigkeit zur Insolvenzmasse (§ 35 InsO) eines steuerrechtlichen Vergütungs- oder Erstattungsanspruches des Schuldners beurteilt werden. Für den Vorsteuervergütungsanspruch wird der Rechtsgrund dadurch gelegt, dass ein anderer Unternehmer eine Lieferung oder sonstige Leistung für das Unternehmen des zum Vorsteuerabzug Berechtigten erbringt (vgl. BFH-Urt. v. 16. November 2004, VII R 75/03, BStBl II 2006, 193 sowie Urt. v. 5. Oktober 2004, VII R 69/03, BStBl II 2005, 195 und 16. Januar 2007, BStBl II 2007, 747). Hier ist der Vorsteueranspruch durch Bewirkung der Leistung des vorläufigen Insolvenzverwalters und damit vor Insolvenzeröffnung begründet worden, so dass § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO der Aufrechnung nicht entgegensteht. Auch § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO, wonach eine Aufrechnung unzulässig ist, wenn ein Insolvenzgläubiger die Möglichkeit der Aufrechnung durch eine anfechtbare Rechtshandlung erlangt hat, hindert die vom Beklagten vorgenommene Aufrechnung nicht. Denn weder eine Zustimmung des Finanzamts nach § 168 Satz 2 AO noch die Tätigkeit des Insolvenzverwalters sind Rechtshandlungen im Sinne der §§ 129ff. InsO (vgl. BFH-Urt. v. 16. November 2004 a.a.O.).

25

Schließlich vermag der Senat auch nicht der Auffassung des Klägers und des Finanzgerichts Nürnberg (Urt. v. 11. Oktober 2005, II 426/2003, EFG 2006, 1139, vgl. auch Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 6. Aufl. 2005, S. 76 m.w.N.) zu folgen, wonach Sinn und Zweck des Insolvenzverfahrens und insbesondere des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO einer Aufrechnung von Insolvenzforderungen gegen den Vorsteuerbetrag, der in der Rechnung des vorläufigen Insolvenzverwalters für seine Tätigkeit ausgewiesen ist, entgegenstehen sollen, weil dieser Vorsteuerbetrag zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zählt. Auch wenn der Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters nach § 54 Nr. 2 InsO zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gehört, die als Masseverbindlichkeiten nach § 53 InsO vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind, zwingt dies entgegen der Ansicht der Klägerseite nicht zu dem Schluss, dass ein sich hieraus ergebender Umsatzsteuererstattungsanspruch des Schuldners selbst in der Weise privilegiert ist, dass eine Aufrechnung mit einem den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung betreffenden Steueranspruch ausgeschlossen wäre. Insbesondere lässt sich ein solches Aufrechnungsverbot nicht aus § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ableiten, der gerade nicht darauf abstellt, ob die Hauptforderung Masseverbindlichkeit ist, sondern nur dann ein Aufrechnungsverbot anordnet, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig wird. Eine Kongruenz derart, dass der aus dem Vergütungsanspruch einschließlich Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit herrührende Vorsteuererstattungsanspruch des Schuldners in der Masse bleiben und den Massegläubigern zur Verfügung stehen müsste, besteht nicht (vgl. BFH-Urt. v. 17. Dezember 1998, VII R 47/98, BStBl II 1999, 423 zur Aufrechnung gegen Vorsteueransprüche aus der Vergütung des vorläufigen Vergleichsverwalters unter Geltung der Konkursordnung). Der Bundesfinanzhof geht in seiner Entscheidung vom 16. November 2004 (a.a.O.) auch für die Insolvenzordnung dementsprechend davon aus, dass eine Aufrechnung von Insolvenzforderungen des Finanzamts gegen Umsatzsteuererstattungsansprüche, die sich aus der in der Vergütung des vorläufigen Insolvenzverwalters enthaltenen Vorsteuer ergeben, erfolgen kann (so auch BFH-Beschl. v. 17. Januar 2006, VII B 326/04, BFH/NV 2006, 1108 und Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 18, Rn 960 ; offen gelassen allerdings in BFH-Urt. v. 16. Januar 2007 a.a.O.). Auch die Grundsätze der Belastungsneutralität der Umsatzsteuer und der Gleichbehandlung der Gläubiger erfordern bei der vorliegenden Fallgestaltung kein Aufrechnungsverbot, weil der Fiskus - wie oben dargelegt - lediglich gegen eine insolvenzrechtlich bereits vor Insolvenzeröffnung begründete Hauptforderung (Umsatzsteuererstattungsanspruch) aufrechnet und deshalb rechtlich nicht gegenüber anderen Gläubigern privilegiert wird.

26

Die Klage ist deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen.

27

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.