Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-04-21, Aktenzeichen 6 K 418/14 K,F
ECLI:DE:FGD:2015:0421.6K418.14K.F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Durchführung von Flügen, für die eine Lizenz des Luftfahrtbundesamtes bzw. Verkehrsministeriums erforderlich ist. Die hierfür von ihr genutzten Flugzeuge hatte die Klägerin angemietet. Für alle angemieteten Flugzeuge ist die Klägerin Halter im Sinne der luftfahrtrechtlichen Vorschriften, d.h. sie übernimmt für die von ihr genutzten Flugzeuge die uneingeschränkte Verantwortung und Haftung – insbesondere i.S.d. § 33 Luftverkehrsgesetz – in luftfahrtrechtlicher, technischer und flugbetrieblicher Hinsicht. In ihrer Eigenschaft als Halterin der Flugzeuge ist die Klägerin öffentlich-rechtlich verpflichtet, die Flugzeuge in regelmäßigen Intervallen zu warten. Die Flugzeugwartung ist jeweils nach einer bestimmten Anzahl von Flugstunden vorzunehmen. Die Klägerin bildete unmittelbar nach einer durchgeführten Wartung Rückstellungen in Höhe der anteiligen Wartungskosten, welche Jahr für Jahr anwuchs, bis die Wartung dann tatsächlich durchgeführt wurde. Für die Wartungsverpflichtungen bildete die Klägerin Rückstellungen, die sich i.H.v. 2.193.560 DM in 2001, 781.562 € in 2002, 515.109 € in 2003 sowie 51.710 € in 2004 auf den Gewinn auswirkten. In ihren Jahresabschlüssen erläuterte die Klägerin dazu: „Im Wesentlichen handelt es sich um zurückgestellte Wartungskosten, welche aufgrund der regelmäßigen Wartungsintervalle wirtschaftlich auf den Zeitraum bis zum Bilanzstichtag entfallen.“

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Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2001 bis 2006 kam der Prüfer zum Ergebnis, dass die Rückstellungen für Wartungsarbeiten nicht anerkannt werden könnten und löste diese gewinnwirksam auf. Dabei stützte sich der Prüfer auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19.05.1987, wonach der Halter eines Luftfahrtgerätes nicht berechtigt sei, vor Ablauf der zulässigen Betriebszeit Rückstellungen für die Verpflichtung zur Grund- oder Teilüberholung des Luftfahrtgerätes zu bilden.

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Der Beklagte folgte den Feststellungen der Prüfer und änderte die angefochtenen Bescheide entsprechend. Die Einsprüche vom 17.05.2006 und 14.05.2009 wies er mit Einspruchsentscheidung vom 17.01.2014 als unbegründet zurück.

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Mit ihrer Klage macht die Klägerin geltend, die Regeln der Festsetzungsverjährung stünden dem Erlass der Einspruchsentscheidung entgegen. Die Einlegung eines Rechtsbehelfes sei in Bezug auf die Festsetzungsfristen mit der Abgabe einer Steuererklärung vergleichbar. Das Finanzamt habe für die Erteilung von Steuerbescheiden grundsätzlich vier Jahre Zeit. Danach trete Festsetzungsverjährung ein. Bezüglich der Einsprüche würde demnach die Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Jahres 2010 (Einspruch aus 2006 plus vier Jahre) beziehungsweise 2013 (Einspruch 2009 plus vier Jahre) eintreten. Obwohl die Regelung zur Unterbrechung der Festsetzungsfrist durch Einlegung eines Rechtsbehelfes keine Frist für den Unterbrechungszeitraum beinhalte, könne daraus nicht geschlossen werden, dass die Finanzverwaltung zeitlich unbegrenzt Steuerbescheide erteilen dürfe. So enthalte die Abgabenordnung Regeln zum Ablauf der Festsetzungsfrist bei Unterbrechung einer Betriebsprüfung. Über die dort geregelten Fälle hinaus habe der BFH die Festsetzungsfrist in seinem Urteil vom 01.02.2012 I R 18/11 als abgelaufen beurteilt, weil der Antrag auf Verschiebung einer Betriebsprüfung um drei Monate nicht mehr ursächlich für die Betriebsprüfung gewesen sei, welche tatsächlich erst zwei Jahre später durchgeführt worden war. Im Zeitpunkt der Erteilung der Einspruchsentscheidung sei die Feststellungsfrist abgelaufen, weil für die lange Bearbeitungszeit die Einlegung des Rechtsbehelfs nicht ursächlich gewesen sei. Die angefochtenen Steuerbescheide seien nicht bestandskräftig und könnten es infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr werden. Sie seien ebenfalls rechtswidrig und dürften deshalb keine Wirkung entfalten. Zur formellen Beendigung des Verfahrens seien die Verwaltungsakten aufzuheben.

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Die Wartungskosten seien als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB zwingend zu bilden. Rückstellungen seien dann zu bilden, wenn die wirtschaftliche Verursachung der Aufwendungen vor dem Bilanzstichtag entstanden sei. Die wirtschaftliche Verursachung der Wartungskosten sei der anteilige Verbrauch und nicht das Erreichen der zulässigen Betriebszeit. Das Erreichen der erlaubten Betriebsstundenzeit sei lediglich für den Zeitpunkt des rechtlichen Entstehens der Verbindlichkeit wesentlich. Die Wartungsverpflichtung trete nur ein, wenn zuvor ein Verbrauch des jeweiligen Intervalls (Anzahl von Start und Landungen, Anzahl Flugstunden usw.) erfolgt sei. Ohne Verbrauch entstehe keine Wartungsverpflichtung. Die Wartungskosten stünden nicht im Zusammenhang mit künftigen, nach dem Bilanzstichtag zu erwirtschaftenden Einnahmen. In dem vom BFH mit Urteil vom 17.10.2013, IV R 7/13, entschiedenen Sachverhalt, in dem es um die technische Aufrüstung eines Flugzeuges bis zu einem bestimmten Stichtag gegangen sei, habe es am kausalen Zusammenhang gefehlt, der im Streitfall zwischen Wartungskosten und der Nutzung vor dem Bilanzstichtag bestehe.

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Die Aufwendungen seien wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag entstanden, weil ein gedachter Erwerber des Unternehmens die Aufwendungen bei der Kaufpreisfindung berücksichtigen würde. Soweit der Beklagte meine, dass eine Vergangenheitsorientierung nur dann vorliege, wenn die Verpflichtung auch dann fortbestehe, wenn es am Bilanzstichtag zur Einstellung des Betriebes komme, sei dieser Ansatz verfehlt. Übertragen auf die Befüllung eines Autotankes würde dieser nämlich bedeuten, dass die Tankbefüllung wirtschaftlich mit den in der Zukunft gefahrenen Kilometern zusammenhängen müsste, weil erst durch das Betanken des Fahrzeuges die Nutzung der Zukunft möglich sei. Tatsächlich sei das Erfordernis des Tankens jedoch in der Vergangenheit verursacht.

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Die Klägerin beantragt,

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1. die angefochtenen Bescheide insoweit zu ändern, dass folgender Aufwand

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für Rückstellungen für Wartungsarbeiten gewinnmindernd berücksichtigt wird: 2.193.560 DM in 2001, 781.562 € in 2002, 515.109 € in 2003 und 51.710 € in 2004,

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2. die Einspruchsentscheidung und die angefochtenen Bescheide aufgrund

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des Ablaufes der Festsetzungsfrist für nichtig zu erklären,

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3. hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Auffassung, die Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Die Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung, Aufhebung oder Änderung betrage gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre. Werde ein Steuerbescheid mit einem Einspruch oder einer Klage angefochten, so laufe die Festsetzungsfrist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden worden sei (§ 171 Abs. 3a AO). Die Ablaufhemmung sei nicht weiter zeitlich befristet. Insbesondere beginne mit Einlegung des Einspruchs nicht wieder die allgemeine Festsetzungsfrist von vier Jahren. Im Gegensatz zur Ablaufhemmung im Rechtsbehelfsverfahren enthalte die Regelung des § 171 Abs. 4 AO bezüglich der Ablaufhemmung bei Durchführung einer Außenprüfung die Einschränkung in Satz 2, dass bei Unterbrechung der Prüfung von mehr als sechs Monaten die Ablaufhemmung nicht greife. Insofern seien beide Regelungen nicht miteinander vergleichbar.

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Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für die Wartungsaufwendungen seien nicht gegeben. Es bestehe Einigkeit darüber, dass die öffentlich rechtliche Verpflichtung zur Wartung der Flugzeuge erst dann entstehe, wenn die maximale Anzahl der Flugstunden erreicht sei und daher noch nicht zu den jeweiligen Bilanzstichtagen bestanden habe. Grundsätzlich seien Rückstellungen nur zulässig, wenn und soweit die ungewisse Verbindlichkeit dem abgelaufenen Wirtschaftsjahr zuzuordnen sei. Bei den Wartungskosten handele es sich um zukünftige Aufwendungen. Bei künftigen Aufwendungen sei zu differenzieren, ob die künftigen Aufwendungen mit bereits realisierten Erträgen im Zusammenhang stünden oder ob sie künftigen Erträgen zuzuordnen seien. Die Nutzung jedes technischen Gerätes führe zu Abnutzungs- und Verschleißerscheinungen und letztendlich zu anfallenden Wartungskosten. Die Flugdurchführung allein führe jedoch nicht zu einer Verpflichtung einem Dritten gegenüber. Die isolierte Betrachtung der Wartungskosten aufgrund der betrieblichen Nutzung führe im Bereich der Rückstellungen zu einer Aufwandsrückstellung, die steuerlich nicht anzuerkennen sei. Aufgrund der Erfüllung der öffentlich rechtlichen Verpflichtung in Form der Durchführung der Wartung werde die weitere Betriebsgenehmigung erteilt und die Fortführung des Unternehmens ermöglicht. Sie sei daher zukünftigen Erträgen zuzuordnen. Zur weiteren Begründung verweist der Beklagte auf das Urteil des BFH vom 19.05.1987 VIII R 327/83. Weiter führte er aus, dass der von der Klägerin angeführte „gedachte Erwerber“ die Ausgaben für die Erfüllung der Wartungsverpflichtung in seine Kaufpreisermittlung für das gesamte Unternehmen wertmindernd einbeziehen werde, wenn er die Aufwendung nicht durch zukünftige Vorteilszuflüsse kompensiert sehe. Im Streitfall stünden zukünftige Wartungskosten jedoch zukünftige Erträge gegenüber. Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 08.09.2011, Bundessteuerblatt II 2012, 122, ausführe, sei eine Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht, wenn sie unabhängig davon zu erfüllen sei, ob der Unternehmer seine Tätigkeit in Zukunft fortführe oder den Betrieb zum jeweiligen Bilanzstichtag beende. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt. Die Wartungsverpflichtung sei nur zu erfüllen, wenn für das betreffende Flugzeug eine weitere Betriebsgenehmigung erlangt werden solle.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist unbegründet.

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Die angefochtenen Bescheide sind nicht nichtig, sie sind nicht rechtswidrig, die Klägerin ist nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 FGO).

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Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Ein Fehler eines Verwaltungsaktes ist besonders schwerwiegend, wenn er den Verwaltungsakt als schlechterdings unerträglich erscheinen lässt, d.h., wenn er mit tragenden Verfassungsprinzipien oder der Rechtsordnung immanenten wesentlichen Wertvorstellungen unter keinen Umständen vereinbar ist, wenn er die an die ordnungsgemäße Verwaltung zu stellenden Anforderungen in einem so hohen Maße verletzt, dass von niemandem erwartet werden kann, ihn als verbindlich anzuerkennen (von Wedelstädt in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 125 AO, Rn. 10). Das ist bei Erlass eines Verwaltungsaktes nach Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht der Fall. Der von der Klägerin angenommene Eintritt der Festsetzungsverjährung würde lediglich zur Rechtswidrigkeit der Bescheide führen. Zudem ist im Streitfall die Festsetzungsverjährung nicht eingetreten, denn die Einlegung des Einspruchs hemmt diese gem. § 171 Abs. 3a AO. Für eine analoge Anwendung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO besteht keine Grundlage aber auch kein Bedürfnis. Der Steuerpflichtige kann mit einer Untätigkeitsklage nach § 46 FGO auf eine unbegründete Verzögerung der Rechtsbehelfsentscheidung reagieren. Sollte die Klägerin mit ihrem Vortrag auf die Verwirkung des Steueranspruchs zielen, ist durch die Rechtsprechung geklärt, dass eine überlange Verfahrensdauer keine Verwirkung des Steueranspruchs nach sich ziehen kann (BFH Beschlüsse vom 12. Oktober 2012 XI B 51/12, juris mit Hinweis auf BFH-Beschluss vom 14. Juli 2010 VIII B 83/09, BFH/NV 2010, 1848; vom 26.10.2011 IV B 139/10, BFH/NV 2012, 263, unter I.F). Ungeachtet dessen würde die von der Klägerin vertretene Auffassung zudem den Bestand der angefochtenen Bescheide nicht berühren. Denn diese sind unstreitig vor dem von der Klägerin angenommenen Verjährungszeitpunkt ergangen.

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Die Klage ist nicht begründet, denn Rückstellungen für künftige Wartungsaufwendungen sind nicht zu bilden.

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Voraussetzung für die Passivierung einer öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeit als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 249 Abs. 1 HGB ist, dass sie am Bilanzstichtag hinreichend konkretisiert und zu diesem Zeitpunkt entweder dem Grunde nach entstanden oder, sofern es sich um eine künftig entstehende Verbindlichkeit handelt, wirtschaftlich im abgelaufenen oder in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verursacht worden ist (BFH Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, Rn. 11). Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist wirtschaftlich verursacht, wenn sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahrs verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahrs zu behandeln (vgl. BFH Urteil vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600, unter II.1.b). Dafür müssen - ungeachtet der rechtlichen Gleichwertigkeit aller Tatbestandsmerkmale - die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen. Der rechtliche und wirtschaftliche Bezugspunkt der Verpflichtung muss in der Vergangenheit liegen, so dass die Verbindlichkeit nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern auch Vergangenes abgilt (BFH Urteil vom 08. September 2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122 Rz 30, m.w.N.). Maßgebend ist nicht das in der Betriebswirtschaftslehre entwickelte Verursachungsprinzip im Sinne der Verwirklichung einzelner Umstände, die eine spätere Entstehung der Verbindlichkeit nach sich ziehen können, sondern die wirtschaftliche Wertung des Einzelfalles im Lichte der rechtlichen Struktur des Tatbestands, mit dessen Erfüllung die Verbindlichkeit entsteht (BFH Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848 unter 1.b). Dabei ist geklärt, dass eine Verpflichtung, die lediglich darauf gerichtet ist, die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts in Zeiträumen nach Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist (BFH Urteil vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rn. 23 mN). Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellung auf Grund einer sich aus öffentlichem Recht ergebenden Verpflichtung erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so dass sich "der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann" (BFH Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, Rn. 10 mN). Eine wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit ist also zu verneinen, wenn sich der Steuerpflichtige einer Verpflichtung am Bilanzstichtag durch eine Handlung - Beendigung einer Tätigkeit, Kündigung eines Vertrages - entziehen kann (BFH Urteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BStBl. II 1992, 177, unter II.3.e)).

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Keine Rückstellung ist auch zu bilden, wenn das öffentliche Interesse an der Erfüllung einer Obliegenheit von eigenbetrieblichen Erfordernissen des Unternehmens gleichgerichtet und kongruent überlagert wird; zum Beispiel, wenn – wie der BFH in seinem Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, Rn. 22 anführt - ein Unternehmer technische Anlagen in regelmäßigen Abständen einer amtlichen Überprüfung ihrer Funktionssicherheit zuzuführen hat. Der Aufwand zur Erfüllung derartiger Obliegenheiten stellt seiner Art nach Erhaltungsaufwand des Unternehmens dar. Dem steht nicht entgegen, dass seine Erbringung auch von öffentlich-rechtlichen Bestimmungen gefordert wird. Aufwand, der erforderlich ist, um eine vorgegebene unternehmerische Tätigkeit innerhalb der geltenden Rechtsnormen und Bestimmungen zu vollziehen, stellt unverändert eigenbetrieblichen Aufwand dar. Dies betrifft die Aufwendungen, die erforderlich sind, um das Unternehmen im Sinne des Unternehmenszieles zu betreiben, somit auch Aufwand zur Begründung der Betriebsbereitschaft und ihrer Erhaltung im Sinne der individuellen betrieblichen Zielsetzung. Eine "Verpflichtung gegen sich selbst" kann nicht dadurch zur rückstellungsfähigen Außenverpflichtung werden, dass bei ihrer "Erfüllung" öffentlich-rechtliche Vorschriften zu beachten sind (BFH Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570, Rn. 22).

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Der Halter eines Luftfahrzeuges ist zwar verpflichtet, nach Erreichen einer festgelegten Zahl von Betriebsstunden das Luftfahrzeug gem. § 7 LuftBO (Betriebsordnung für Luftfahrtgerät in der in den Streitjahren geltenden Fassung) bzw. § 1 Abs. 2 Nr. 1 LuftBO a.F. i.V.m. den Bestimmungen der JAR-OPS 1) zu warten. Erfolgen die Wartungsarbeiten nicht, wird eine weitere Betriebsgenehmigung nicht erteilt. Es handelt sich um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung.

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Die Durchführung der Wartung allerdings ist nicht durchsetzbar und kann nicht im Klage- oder im Wege des Verwaltungsverfahrens verfolgt und vollstreckt werden. Denn eine Rechtsgrundlage hierfür existiert – soweit ersichtlich - nicht. Daher fehlt es bereits dem Grunde nach an einer rückstellbaren Verbindlichkeit der Klägerin.

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Zugleich kann die Klägerin die Aufwendungen für die als gesetzliche Voraussetzung für eine weitere Betriebsgenehmigung nach der LuftBO erforderliche Wartung vermeiden, beispielsweise durch Verzicht auf eine künftige Nutzung der Luftfahrzeuge unter Geltung der LuftBO.

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Der Wartungsaufwand steht nach Überzeugung des Senats außerdem mit künftigen Erträgen im Zusammenhang. Die Wartung der Luftfahrzeuge ist für den weiteren künftigen Betrieb erforderlich. Erst die nach Maßgabe der LuftBO nach erfolgreicher Wartung erteilte Betriebsgenehmigung ermöglicht die künftige kommerzielle Nutzung des Luftfahrzeugs.

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Zudem ist das öffentliche Interesse an der Durchführung der Wartung von Luftfahrzeugen gleichgerichtet mit dem eigenbetrieblichen Erfordernis des Unternehmens, das Luftfahrzeug in betriebssicherem Zustand und genehmigungsfähigem Zustand zu halten. So wird, wie es der BFH in seinem Urteil vom 08. November 2000 I R 6/96 formuliert, die öffentlich-rechtliche Verpflichtung durch das eigenbetriebliche Erfordernis „kongruent überlagert“. Mit dem Wartungsaufwand liegt somit sog. eigenbetrieblicher Aufwand vor, der keine geeignete Grundlage für eine Rückstellung ist.

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Nicht zuletzt hat der BFH mit Urteil vom 19.05.1987 VIII R 327/83 die mittels „wirtschaftlicher Wertung“ zu beantwortende Frage verneint, ob die wirtschaftliche Verursachung des Wartungsaufwandes zeitlich vor der Durchführung der Wartung liegt. Dem schließt sich der Senat an. Denn wesentliches Merkmal der Überholungsverpflichtung ist, so der BFH, das Erreichen der zulässigen Betriebszeit, die den typischerweise auftretenden Ermüdungs- und Abnützungserscheinungen des Luftfahrtgeräts Rechnung trägt. Angesichts der Unteilbarkeit dieses Tatbestandsmerkmals kann vor Erreichen der zulässigen Betriebszeit von einer wesentlichen Verursachung der Verbindlichkeit nicht gesprochen werden. Über die rechtliche Struktur der Verbindlichkeit, die nicht in Teilschritten entsteht, sondern bis zum Ablauf der Betriebszeit "ihrer Entstehung harrt", kann sich die Beurteilung der wirtschaftlichen Verursachung nicht hinwegsetzen, sondern diese ist vielmehr in jene einzubetten. Insbesondere kann die wirtschaftliche Verursachung nicht dazu führen, einzelnen oder der Summe mehrerer Zeiteinheiten die Qualität der Verwirklichung des Tatbestandes "im wesentlichen" zu verleihen, wenn dafür die Entstehungsstruktur des rechtlichen Verpflichtungstatbestandes keinen Anhalt bietet (BFH Urteil vom 19. Mai 1987 – VIII R 327/83 –, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, Rn. 15).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).