Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-12-03, Aktenzeichen 2 K 395/01

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat und ob ihr außergewöhnliche Belastungen i.S.v. § 33 EStG i.H. 4200 DM durch die Übernahme von Bestattungskosten für ihren verstorbenen Ehemann und Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe entstanden sind.

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Die Klägerin ist Eigentümerin eines im Jahre 1957 fertiggestellten Zweifamilienhauses. Die Obergeschosswohnung bewohnte sie selbst. Bis zum Jahre 1998 wandte sie für die selbstgenutzte Wohnung die sog. große Übergangslösung an. Die Erdgeschosswohnung vermietete sie. Für die Erdgeschosswohnung, die mit ca. 90 qm in etwa dieselbe Größe hatte wie die Obergeschosswohnung, gab sie in den Jahren 1993 - 2001 folgende Mieteinnahmen/ Einkünfte an:

3

Jahr
Mieteinnahmen
Werbungskosten
Einkünfte (soweit

(jeweils 50% der
auf die

Gesamtkosten)
Erdgeschosswohnung

entfallend)

1993

2000 DM

7.114 DM

./.5.114 DM

1994

2000 DM

7.165 DM

./.5.165 DM

1995

2.000 DM

7.572 DM

./. 5.572 DM

1996

2.800 DM

6.806 DM

./. 4.006 DM

1997

3.000 DM

6.213 DM

./. 3.213 DM

1998

3.000 DM

7.574 DM

./.4.574 DM

1999 (GA

3.000 DM

6.734 DM

./. 3.734 DM

Bl.74)

2000

3.000 DM

12.500 DM

./. 9.500 DM

2001

0 DM

6.135 DM

./. 6.135 DM

2002

ca. ./. 3.100

Euro

4

Im Streitjahr vermietete die Klägerin die Erdgeschosswohnung ausschließlich an drei von ihr genannten Mietparteien, die die möblierte Wohnung jeweils ca. drei Wochen pro Jahr für 50 DM/Tag anmieteten. Die Klägerin hat im Streitjahr ihre Wohnung nicht durch Anzeigen oder andere Maßnahmen zwecks Vermietung beworben.

5

Die Klägerin hat außerdem im Streitjahr i.H.v. 13.000 DM Bestattungskosten getragen, die ihr aufgrund des Todes ihres Ehemannes entstanden sind. Hiervon konnte sie ein Betrag in Höhe von 3.000 DM nicht aus dem Nachlass des Ehemannes decken. Außerdem entstanden ihr in Höhe von 1.200 DM Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe.

6

Das Finanzamt erkannte die negativen Einkünfte bis einschließlich 1998 - bis zum Wegfall der großen Übergangsregelung nach § 52 Abs. 21 EStG - an. Für das Streitjahr (1999) versagte das Finanzamt den Abzug, nachdem die Klägerin auf Nachfrage hin erklärte, dass sie die Erdgeschosswohnung nicht ganzjährig, sondern "wie eine Ferienwohnung" vermiete und die Miete im Regelfall nur in bar gezahlt worden sei. Außerdem erkannte das Finanzamt die geltend gemachten Bestattungskosten sowie die Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe nicht zum Abzug an.

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Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.

8

Die Klägerin ist der Auffassung, die erklärten Verluste für 1999 seien als negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Sie habe die Wohnung in Einkunftserzielungsabsicht vermietet bzw. zur Vermietung bereit gehalten. Eine Vermietung an einen Dauermieter sei im Streitjahr nicht in Frage gekommen, da die von der Klägerin durchgeführten Renovierungsarbeiten wegen deren absehbaren größeren Umfangs bei einem Dauermieter kaum durchführbar gewesen wären. Sie, die Klägerin, habe die Wohnung schon seit längerem daher wie eine Ferienwohnung an wechselnde Mieter vermietet, zumal die Wohnung wegen der ungünstigen Lage des Grundstücks und des erheblichen örtlichen Überhangs an Mietwohnungen nicht an einen Dauermieter habe vermietet werden können. Sie habe im Streitjahr zwar keine Annoncen aufgegeben, aufgrund von "Mund-zu-Mund-Propaganda" aber dennoch mit Mietern rechnen können. Als Gäste seien vornehmlich ältere Ehepaare mit kulturellem Interesse in Betracht gekommen, die jeweils Reklame für die Wohnung im eigenen Bekanntenkreis gemacht hätten. Weitere Werbemaßnahmen der Klägerin seien daher nicht erforderlich gewesen. Sie, die Klägerin, habe die möblierte Wohnung im Streitjahr und den Vorjahren an einen Herrn P, eine Frau R und die Eheleute K für einen Preis von 50 DM pro Tag vermietet. Namenslisten über Mieter gebe es aber nicht. Die Miete sei zudem grundsätzlich in bar geflossen. Auch schriftliche Vereinbarungen habe es nicht gegeben.

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Die geltend gemachten Bestattungskosten seien in Höhe von 3.000 DM und die geltend gemachten Aufwendungen für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe i.H.v. 1.200 DM als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

10

Die Klägerin beantragt,

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negative Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 7.019 DM anzuerkennen und außerdem außergewöhnliche Belastungen i.H.v. 4.200 DM anzuerkennen und insoweit den Einkommensteuerbescheid 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung zu ändern.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

14

und ist weiterhin der Auffassung, negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien nicht anzuerkennen. Die Klägerin habe nicht in Einkunftserzielungsabsicht gehandelt, da sie im Streitjahr und den Vorjahren ausschließlich an drei Mietparteien vermietet habe, die die Wohnung jeweils ca. drei Wochen pro Jahr genutzt hätten. Sie habe im Streitjahr keine Werbemaßnahmen ergriffen. Sie habe insbesondere Zeitungsannoncen lediglich für den Zeitraum ab dem Jahre 2002, nicht aber vorher liegende Zeiträume, vorlegen können.

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Der Beklagte meint außerdem, die Bestattungskosten und die Aufwendungen für die Beschäftigung der Haushaltshilfe seien nicht als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennen.

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Das Gericht hat der Klägerin gem. § 79 b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung aufgegeben, nachzuweisen, welche Werbemaßnahmen sie ergriffen hat, um für eine Auslastung der Ferienwohnung zu sorgen und die Namen der Mieter zu benennen sowie gem. § 79 b Abs. 1 Finanzgerichtsordnung aufgegeben, alle Tatsachen vorzutragen, durch die sie sich beschwert fühlt. Die Klägerin legte Zeitungsausschnitte über Annoncen aus den Jahren 2002 und 2003 vor und benannte die drei obengenannten Mieter als ausschließliche Mieter der Wohnung im Streitjahr und den vorangegangenen Jahren. Zu den weiteren Einzelheiten wird ergänzend auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet, soweit der Klägerin der Ansatz von 4.200 DM als außergewöhnliche Belastung versagt wurde. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Das Finanzamt hat der Klägerin zu Recht die Anerkennung von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung versagt.

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1. Die Klägerin kann 1.200 DM nach § 33 a Abs. 3 EStG und 3.000 DM nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen ansetzen.

19

a) Die Aufwendungen für die Haushaltshilfe sind nach § 33 a Abs. 3 EStG in Höhe von 1.200 DM abziehbar, da die Klägerin das 60. Lebensjahr vollendet hatte (§ 33 a Abs. 3 Nr. 1 a EStG). Aufgrund des Ergebnisses der mündlichen Verhandlung steht fest, dass der Klägerin Aufwendungen Höhe von 1.200 DM für die Beschäftigung einer Haushaltshilfe erwachsen sind (vgl. Sitzungsprotokoll).

20

b) Die Aufwendungen für die Grabgestaltung aufgrund des Todes des Ehemannes der Klägerin sind nach § 33 EStG abziehbar. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse erwachsen. Aufwendungen sind in diesem Sinne zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Beerdigungskosten naher Angehöriger können gemäß § 33 Abs. 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, wenn sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig entstehen und ihn wirtschaftlich belasten. Die Klägerin war in Höhe von 3.000 DM wirtschaftlich belastet, da die Differenz zwischen den geerbten Vermögenswerten und den übernommenen Schulden 3.000 DM betrug (vgl. Sitzungsprotokoll). Der Betrag von 3.000 DM erhöht die bereits anerkannten außergewöhnlichen Belastungen und ist - nach Abzug der zumutbaren Belastung - nach § 33 EStG abziehbar. Die Ausrechnung der steuerlichen Auswirkung wird gem. § 100 Abs. 2 S. 2 FGO dem Finanzamt übertragen.

21

2. Die Klägerin hat indes keine negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Sie hat nicht nachgewiesen, die Wohnung im Erdgeschoss in Einkunftserzielungsabsicht vermietet zu haben. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung des Grundstücks einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (z.B. BFH-Urteil vom 10. Oktober 2000, IX R 52/97, BFH/NV 2001, 587, m.w.N.).

22

a) Bei der Klägerin kann nicht ohne eine Prüfung vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit zwar grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften. Die Einkünfteerzielungsabsicht kann insoweit nur in Ausnahmefällen verneint werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1997, IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Ebenso ist bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnung - auch beim Vermieten in Eigenregie - ohne weitere Prüfung von der Einkünfteerzielung des Steuerpflichtigen auszugehen (BFH vom 5. November 2002, IX R 18/02). Die Klägerin hat indes im Streitjahr und den vorangegangenen Jahren nicht auf Dauer angelegt, sondern im Wesentlichen an lediglich drei Mieter vermietet, die die Wohnung für i.d.R. jeweils drei Wochen genutzt haben. Sie hat auf die gerichtliche Verfügung vom Oktober 2001, sämtliche Mieter im Streitjahr zu benennen, lediglich drei Mieter genannt und darauf verwiesen, dass diese auch in den Vorjahren Mieter waren. Im Übrigen hat sie sich - auch nach eigenem Vortrag - nicht um eine Vermietung, z.B. durch Zeitungsannoncen, bemüht, sondern sich ausschließlich auf eine positive "Mund-zu-Mund-Propaganda" verlassen. Bei einem solchen Sachverhalt liegt keine ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermietete Ferienwohnung i.S. der BFH-Rechtsprechung vor. Dies würde vielmehr voraussetzen, dass die Wohnung auch ernsthaft und nachhaltig zur Vermietung an einen nicht von vornherein begrenzten Mieterkreis beworben wird und zur Vermietung zur Verfügung steht. Davon konnte im Streitfall indes nicht ausgegangen werden. Die Klägerin hat zwar zunächst vorgetragen, vereinzelt auch Besucher der Hannover-Messe als Mieter gehabt zu haben. Sie musste aber in Kauf nehmen und ernsthaft damit rechnen, nur an die ihr schon bekannten Mieter zu vermieten. Sie hat aufgrund dessen auch tatsächlich - was durch die nahezu konstante Höhe der Mieteinnahmen und die angegebene Mietdauer von jeweils i.d.R. drei Wochen pro Mietpartei bestätigt wird (21 Tage X 50 = ca. 1.050 DM pro Partei/ Jahr) - im Streitjahr ausschließlich und den vorangegangenen Jahren jedenfalls nahezu ausschließlich an lediglich drei Mietparteien vermietet. Allerdings hat der BMF mit Schreiben vom 20.11.2003 (IV C 3 - 2253-98/03, DStR 2003, 2119 f., unter 1., 2. Spiegelstrich) geregelt, dass bei dem Bereithalten einer Ferienwohnung zur Vermietung an wechselnde Feriengäste im selbstgenutzten Zweifamilienhaus grundsätzlich von einer ausschließlichen Vermietung an Feriengäste auszugehen ist. Unabhängig davon, dass das BMF-Schreiben für das erkennende Gericht nicht verbindlich ist, greift die vom BMF aufgestellte Vermutungswirkung nach deren eindeutigem Wortlaut nur, wenn die Wohnung "ausschließliche an wechselnde Feriengäste" vermietet wird. Eine "ausschließlich Vermietung an wechselnde Feriengäste" setzt aber nach dem Obengesagten voraus, dass der Kreis der potentiellen Mieter nicht von vornherein - im Wesentlichen - feststeht. Dies gilt jedenfalls bei einem potentiellen Mieterkreis von nur drei Mietern, den die Klägerin von vornherein in Kauf genommen hat und aufgrund ihres Vorgehens auch in Kauf nehmen musste.

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b) Die Klägerin hat nicht nachgewiesen, ihre Wohnung im Streitjahr in Einkunftserzielungsabsicht vermietet zu haben. Ein Beweisanzeichen für das Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht kann sich insbesondere daraus ergeben, dass der Steuerpflichtige in der Zeit seiner nicht auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit kein positives Gesamtergebnis erreichen kann (BFH-Urteil vom 14. September 1994, IX R 71/93, BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116). Es kommt dann nicht darauf an, aus welchen Gründen (z.B. der Lebensführung i.S. von § 12 EStG) er den Werbungskostenüberschuss hinnimmt. Ob ein Gesamtüberschuss zu erzielen ist, ergibt sich aus einer den Zeitraum der tatsächlichen Vermögensnutzung umfassenden Totalüberschussprognose, der grundsätzlich 30 Jahre beträgt (BFH-Urteil vom 6. November 2001, IX R 97/00, BFHE 197, 151, unter II. 2.) Die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht trägt im Zweifel der Steuerpflichtige (Urteil in BFHE 175, 416, BStBl II 1995, 116).

24

Das Vorgehen der Klägerin im Streitjahr und den vorangegangenen Jahren lässt indes nicht den Schluss darauf zu, dass sie im Streitjahr mit Einkunftserzielungsabsicht tätig geworden ist. Eine Überschussprognose über einen Zeitraum von 30 Jahren lässt bei der Klägerin keinen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten. Die Klägerin hätte im Streitjahr nach Maßgabe der korrigierten Anlage V einen Werbungskostenüberschuss von ca. 3.734 DM und unter Zugrundelegung des Klageantrages der Klägerin in Höhe von ca. 7.000 DM erzielt. Die angehäuften Werbungskostenüberschüsse seit dem Jahre 1993 betrugen bereits ca. 31.300 DM (31.378 DM). Hinweise darauf, dass die Klägerin über einen Betrachtungszeitraum von 30 Jahren aufgrund zu erwartender höherer Erträge oder geringer Aufwendungen als im Streitjahr einen Gesamtüberschuss erzielen konnte, sind - aus der Sicht der Verhältnisse im Streitjahr - nicht ersichtlich. Selbst unter Berücksichtigung des Umstands, dass ab dem Jahre 2008 die Möglichkeit der Inanspruchnahme von Absetzungen für Abnutzung i.H.v. jährlich 811 DM (50% (= Flächenanteil der vermieteten Wohnung) x 1.621 DM) wegfällt, konnte die Klägerin in 30 Jahren, gerechnet ab dem Streitjahr, nicht ernsthaft mit einem Gesamtüberschuss rechnen. Die Einnahmen der Klägerin blieben bis zum Streitjahr konstant bei ca. 2.000 - 3.000 DM. Das "Vermietungskonzept" der Klägerin ermöglichte es ihr daher - wie auch die Einnahmen der vergangenen Jahre zeigen - nicht, höhere Mieteinnahmen zu erzielen. Sofern die Klägerin aufgrund ihrer Bemühungen ab dem Jahr 2002, also erst deutlich nach dem Streitjahr, in den Folgejahren tatsächlich höhere Einnahmen erzielen würde, müsste dies bei der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht im Streitjahr außer Betracht bleiben. Bei der Überschussprognose muss nämlich von den zu erwartenden Verhältnissen ausgegangen werden, wie sie sich im Streitjahr darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 2002, XI R 18/02, DStR 2003, 325, unter II., 2. am Ende). Daher würde auch der Umstand, dass die Klägerin in einem späteren Jahr als dem Streitjahr in Vermietungsabsicht tätig würde, der Beurteilung des Streitjahres nicht entgegenstehen. Auch unter Berücksichtigung eines Sicherheitszuschlages bei den Einnahmen in Höhe von 10 % sowie eines Sicherheitsabschlages bei den geschätzten Ausgaben von ebenfalls 10 % (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001, IX R 97/00, DStR 2002, 253, unter II. 1. f)) ergäben sich durchschnittliche Einnahmen von maximal 3.300 DM (110 % von 3.000 DM) und durchschnittliche Ausgaben von wenigstens 5.219 DM (6.700 DM ./. 811 DM (AfA) ./. 670 DM (Sicherheitsabschlag)). Dabei ist zugunsten der Klägerin die Absetzung für Absetzung, die erst ab 2008 wegfällt, nicht berücksichtigt worden. Dennoch ergäbe sich ein voraussichtlicher jährlicher Werbungskostenüberschuss von 1.919 DM bzw. ein Werbungskostenüberschuss über einen Zeitraum von 30 Jahren von mindestens 57.570 DM.

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Die Klägerin hätte vielmehr selbst dann, wenn sie die Wohnung nur an wechselnde Mieter und nicht an einen Dauermieter hätte vermieten können oder wollen, annoncieren müssen oder andere, über eine "Mund-zu-Mund-Propaganda" hinausgehende erfolgsversprechende Werbeaktivitäten einleiten müssen. Sie hätte sich nicht ausschließlich auf eine "Mund-zu-Mund-Propaganda" verlassen dürfen. Die Klägerin hat sich nach ihrem eigenen Vortrag aber darauf verlassen, dass eine Mund-zu-Mund-Propaganda ausreichen würde, um dauerhaft einen Überschuss zu erzielen.

26

Es kann dahinstehen, ob der Prognosezeitraum im Streitjahr oder - wofür mehr sprechen dürfte - der Zeitpunkt der erstmaligen Vermietung an die drei Mieter der Klägerin beginnt. Die Höhe der Mieteinnahmen und die Höhe der Aufwendungen blieb nämlich in etwa konstant.

27

Auch der - erst in der mündlichen Verhandlung vorgetragene - Einwand der Klägerin, die Wohnung habe im Streitjahr in erheblicher Weise renoviert werden müssen, so dass eine Vermietung an Dauermieter nicht möglich gewesen sei, führt nicht dazu, dass vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen ist. Die Klägerin hat nicht vorgetragen, die Wohnung sei derart renovierungsbedürftig gewesen, dass sie lediglich für wenige Wochen vermietbar gewesen wäre. Dagegen spricht schon, dass auch in den Vorjahren bei ansonsten gleichen Verhältnissen eine bessere Vermietbarkeit ebenfalls nicht gewährleistet war. Der Einwand der Klägerin kommt daher schon aus diesem Grund nicht zum Tragen. Aus der Art und der Höhe der geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen im Streitjahr ergeben sich überdies weder Hinweis darauf, dass besonders umfangreiche Arbeiten durchgeführt worden sind, noch darauf, dass die Wohnung im Streitjahr nur eingeschränkt vermietbar war. Darüber hinaus wird der Vortrag, die Wohnung sei aufgrund von Renovierungsarbeiten nicht vermietbar gewesen, nach § 79 b Abs. 3 FGO als verspätet zurückgewiesen. Diese Behauptung hat die Klägerin erst am Tag der mündlichen Verhandlung erstmalig vortragen lassen, obgleich die Klägerin bereits mit Verfügung vom August 2001 nach § 79 b Abs. 1 FGO dazu aufgefordert worden ist, abschließend alle Tatsachen, durch die sie sich beschwert fühlt, vorzutragen. Die Frage, ob die Wohnung im Streitjahr nicht vermietbar war, bedürfte aber einer Beweiserhebung und würde den Rechtsstreit verzögern. Überdies ist der Vortrag, die Wohnung sei nur noch im Streitjahr nicht dauerhaft vermietet worden, widersprüchlich und daher auch aus diesem Grunde nicht beachtlich. Die Klägerin hat nämlich einerseits behauptet, sie habe ein Dauermietverhältnis nicht eingehen können, weil ein durch die örtlichen Wohnverhältnisse bedingter Wohnungsüberhang bestanden habe. Andererseits ließ sie aber vortragen, nach den Renovierungsarbeiten habe sie dann doch nach einem Dauermieter Ausschau gehalten. Wenn jedoch ein Wohnungsüberhang das Eingehen eines Dauermietverhältnisses verhindert hätte, hätte sich aber an diesem Umstand aufgrund der Durchführung der Renovierungsarbeiten nichts geändert.

28

Eine Vernehmung der von der Klägerin benannten Mieter als Zeugen, die die Wohnung im Streitjahr gemietet haben, war nicht erforderlich. Der Berichterstatter unterstellt insoweit zugunsten der Klägerin die Richtigkeit der Behauptung der Klägerin, sie habe die Wohnung für insgesamt 3.000 DM im Streitjahr vermietet und die benannten Mieter hätten durch "Mund-zu-Mund-Propaganda" für die Wohnung geworben. Die fehlende Einkunftserzielungsabsicht ergibt sich auch bei Unterstellung der Richtigkeit dieser Behauptungen zugunsten der Klägerin.

29

3. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin insgesamt zu tragen. Sie muss die Kosten auch insoweit tragen, wie sie obsiegt hat, da sie den Einspruch nicht begründet hat, vgl. § 137 S. 1 FGO. Aufgrund dessen konnte erst im Klageverfahren aufgeklärt werden, in welcher Höhe sie ihren verstorbenen Ehemann beerbt hat und in welcher Höhe sie damit i.S.v. § 33 EStG dadurch belastet war, dass sie die Bestattungskosten getragen hat.

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