Verwaltungsgericht Düsseldorf (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2005-06-22, Aktenzeichen 25 L 909/05
ECLI:DE:VGD:2005:0622.25L909.05.00

Tenor

Die aufschiebende Wirkung der Klage 25 K 2401/05 gegen den
Vergnügungssteuerbescheid der Antragsgegnerin für das Kalenderjahr 2005 vom
12. April 2005 in der Fassung des Widerspruchsbescheides der Antragsgegnerin
vom 29. April 2005 wird hinsichtlich der Veranlagung für Geldspielgeräte in Höhe von
13.176,-- Euro angeordnet. Der darüber hinausgehende Antrag wird abgelehnt.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Antragstellerin zu 1/5 und die
Antragsgegnerin zu 4/5.

Der Streitwert wird auf 4.194,-- Euro festgesetzt.

1

Gründe:

2

Der am 11. Mai 2005 sinngemäß gestellte Antrag,

3

die aufschiebende Wirkung der Klage 25 K 2401/05 gegen
den Vergnügungssteuerbescheid der Antragsgegnerin für das
Kalenderjahr 2005 vom 12. April 2005 in der Fassung des
Widerspruchsbescheides der Antragsgegnerin vom
29. April 2005 anzuordnen,

4

hat Erfolg, soweit die Veranlagung die für Geldspielgeräte zu zahlende
Vergnügungssteuer in Höhe von 13.176,-- Euro betrifft. Der Antrag ist zulässig, da
die Voraussetzungen des § 80 Abs. 6 VwGO erfüllt sind.

5

Der Antrag ist begründet, soweit der Heranziehung die Vergnügungssteuern zu
Grunde liegen, die für die in der Spielhalle Ustraße 1 in 00000 X aufgestellten
Geldspielgeräte in Höhe von 13.176,-- Euro zu zahlen sind; hinsichtlich der
Vergnügungssteuer für Unterhaltungsgeräte in Höhe von 3.600,-- Euro ist der Antrag
unbegründet.

6

Eine Aussetzung der Vollziehung kommt in analoger Anwendung des § 80 Abs. 4
Satz 3 VwGO nur in Betracht, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, d.h. wenn ein Obsiegen in der
Hauptsache wahrscheinlicher ist als ein Unterliegen, oder wenn die Vollziehung für
die Antragstellerin eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen
gebotene Härte zur Folge hätte. Die erstgenannte Voraussetzung liegt vor, es
bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Vergnügungssteuerbescheides vom 12. April 2005 hinsichtlich der Veranlagung der
Geldspielgeräte.

7

Der Vergnügungssteuerbescheid der Antragsgegnerin findet seine
Rechtsgrundlage in der Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der
Stadt X (Vergnügungssteuersatzung) vom 18. Dezember 2002; § 8 Abs. 2 dieser
Vergnügungsteuersatzung bestimmt, dass die Steuer je Apparat und angefangenen
Kalendermonat bei der Aufstellung in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit 183,-- Euro und Apparaten ohne
Gewinnmöglichkeit 40,-- Euro beträgt (sogenannter Stückzahlmaßstab). Nach der im
vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes allein möglichen und
gebotenen summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage spricht Überwiegendes
dafür, dass der von der Antragsgegnerin in der Vergnügungssteuersatzung
verwendete Stückzahlmaßstab sich hinsichtlich der Geldspielgeräte als untauglich für
die Erhebung einer Vergnügungssteuer erweist, weil er den durch den Charakter der
Aufwandsteuer gebotenen zumindest lockeren Bezug zum Vergnügungsaufwand der
Spieler nicht mehr wahrt.

8

Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 13. April 2005 - BVerwG
10 C 5.04 - entschieden, dass sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die
Erhebung einer Vergnügungssteuer erweist, wenn die Einspielergebnisse von
Gewinnspielautomaten mehr als 50% von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse
der Automaten gleicher Art im Satzungsgebiet abweichen. Das
Bundesverwaltungsgericht hat dazu u.a. folgendes ausgeführt:

9

"Der von der Beklagten in ihrer Vergnügungssteuersatzung gewählte
Stückzahlmaßstab für die Besteuerung von Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit ist mit Bundesverfassungsrecht nicht vereinbar. Aus den
tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts, die mangels
durchgreifender Revisionsgründe für das Bundesverwaltungsgericht bindend
sind (§ 137 Abs. 2 VwGO), folgt, dass der gebotene zumindest lockere Bezug
zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem Vergnügungsaufwand der Spieler
jedenfalls für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit im maßgeblichen
Erhebungsjahr 1997 nicht vorhanden war. .....

10

a) Wird die Spielautomatensteuer nach der Anzahl der aufgestellten
Automaten als örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer erhoben, verlangt sie
nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des
Bundesverwaltungsgerichts einen zumindest lockeren Bezug zwischen
diesem Maßstab und dem zu besteuernden Aufwand der Spieler. Dieser
Bezug ist nach Auffassung des Senats nur gewahrt, wenn die über einen
längeren Zeitraum gemittelten Einspielergebnisse einzelner Spielautomaten
nicht mehr als 50% von den durchschnittlichen Einspielergebnissen der
Automaten in einer Gemeinde abweichen. Dies ergibt sich im Einzelnen aus
Folgendem:

11

aa) Die von der Beklagten als Vergnügungssteuer erhobene
Spielautomatensteuer findet ihre Rechtsgrundlage in Art. 105 Abs. 2a GG.
.....

12

Die Möglichkeit der indirekten Steuererhebung beim Veranstalter entbindet
den Normgeber freilich nicht von der Pflicht, den Charakter der Steuer als
Aufwandsteuer bei ihrer Ausgestaltung auch im Hinblick auf den
Steuermaßstab zu wahren. Das verlangt die Wahl eines Maßstabs, der einen
zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem
Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dies hat das
Bundesverfassungsgericht bereit in seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 betont
(a.a.O. S. 95) und gefordert, dass statt des wirklichen Vergnügungsaufwands,
der "zweifellos der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer" sei,
eine pauschale Bemessungsgrundlage als Ersatzmaßstab nur gewählt werden
dürfe, sofern er einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens
wahrscheinlich mache, "weil ein anderer Maßstab dem Wesen der
Vergnügungssteuer fremd, also nicht sachgerecht wäre" (a.a.O. S. 93). An
dieser Rechtsprechung hat das Bundesverfassungsgericht seither
festgehalten (Beschluss vom 18. Mai 1971 - 1 BvL 7, 8/69 - BVerfGE 31, 119
<128>; vgl. auch Beschluss vom 12. Oktober 1978 - 2 BvR 154/74 -
BVerfGE 49, 343 <354> und Kammerbeschluss vom 3. Mai 2001 -
1BvR 624/00 - NVwZ 2001, 1264). In Übereinstimmung damit hat auch das
Bundesverwaltungsgericht bei der Spielautomatensteuer ausdrücklich einen
zumindest lockeren Bezug zwischen dem gewählten Maßstab und dem
Vergnügungsaufwand für erforderlich gehalten (Urteil vom 22. Dezember 1999
- BVerwG 11 CN 1.99 - BVerwGE 110, 237 <242>; vgl. auch Beschluss vom
25. Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer
Nr. 28 S. 13f. m.w.N.).

13

Bei der Wahl des konkreten Steuermaßstabs innerhalb dieses Rahmens
hat die Rechtsprechung dem Normgeber stets einen weiten
Gestaltungsspielraum zugebilligt, der ausgehend vom herkömmlichen Bild der
Vergnügungssteuer insbesondere auch aus Gründen der
Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung des Maßstabs zulässt (BVerfG,
Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 93; Urteil vom 1. April 1971 -
1 BvL 22/67 - BVerfGE 341, 8 <19, 25f.>; vgl. auch Kammerbeschluss vom
3. Mai 2001, a.a.O. S. 1264; BVerwG, Urteil vom 22. Dezember 1999, a.a.O.
S. 239, 242 und Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 12, 15). Auch
dieser Gestaltungs- und Pauschalierungsspielraum vermag allerdings nicht
von der aus dem Wesen der Aufwandsteuer und damit aus Art. 105 Abs. 2a
GG folgenden Notwendigkeit zu befreien, dass der gewählte Steuermaßstab
jedenfalls grundsätzlich geeignet sein muss, den zu besteuernden
Vergnügungsaufwand zumindest entfernt abzubilden.

14

bb) Vor diesem Hintergrund haben das Bundesverfassungsgericht und
das Bundesverwaltungsgericht die Wahl eines Stückzahlmaßstabs bei der
Spielautomatensteuer bisher für grundsätzlich zulässig gehalten. .....

15

(1) Die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs wird in den Entscheidungen,
soweit sie sich mit dem Zusammenhang zwischen Steuermaßstab und
Vergnügungsaufwand befassen, durchweg mit tatsächlichen Feststellungen
oder Annahmen begründet, die eine gewisse Beziehung des
Stückzahlmaßstabs zum Spielaufwand der Automatennutzer plausibel
erwarten lassen. So hat insbesondere das Bundesverfassungsgericht in
seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs
damit begründet, dass die Anschaffungspreise für die Spielautomaten im
allgemeinen zwischen 600 und 800 DM oder nach Angaben der damaligen
Kläger zwischen 560 und 805 DM schwankten; diese geringen Unterschiede
der Erstanschaffungspreise deuten darauf hin, dass an den Apparaten der
verschiedenen Bauarten in etwa gleich häufig gespielt werde. Mithin könne
der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl
und dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden.

16

(2) Der Rückgriff des Normgebers auf den Ersatzmaßstab der Stückzahl,
des Erstanschaffungspreises oder des gemeinen Wertes eines Apparates
wurde in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des
Bundesverwaltungsgerichts daneben bisher zudem auch damit gerechtfertigt,
dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der Nutzer als die nahe liegende und
sachgerechteste Bemessungsgrundlage mangels entsprechender Zähl- und
Kontrolleinrichtungen an den Automaten nicht zuverlässig erfasst werden
könne (BVerfG, Teilurteil vom 10. Mai 1962, a.a.O. S. 93; Beschluss vom
18. Mai 1971, a.a.O. S. 127; BVerwG, Urteile vom 7. März 1958, a.a.O.
S. 259; vom 26. Mai 1967, a.a.O. S. 147; Beschluss vom 13. Januar 1999 -
BVerwG 8 B 104.98 - Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 33 S. 2).

17

Dieser Einwand der mangelnden Feststellbarkeit greift jedenfalls seit
Anfang 1997 nicht mehr. Nachdem bereits Mitte der 1980-er Jahre mit dem
Einbau von entsprechender Erfassungssoftware in Spielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit begonnen worden war, kam es in den Jahren 1989 und
1990 zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit
Gewinnmöglichkeit und den Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft
einerseits sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits zu einer
selbstverpflichtenden Vereinbarung über den Einbau von
manipulationssicheren Zählwerken (vgl. BTDrucks. 11/6224 vom
15. Januar 1990 und die Ergänzung zur selbstverpflichtenden Vereinbarung
vom 1. Oktober 1990). Danach wurden Zulassungen für
Gewinnspielautomaten ohne manipulationssicheres Zählwerk bis
einschließlich 1. Januar 1993 erteilt. Angesichts der beschränkten
Geltungsdauer der Zulassungen dürfen demzufolge ab dem 1. Januar 1997
keine Spielgeräte ohne manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein
(vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004 - 5 N 4228/98 -
KStZ 2004, 192; OVG Bautzen, Urteil vom 23. Juni 2004 - 5 B 278/02 -
SächsVBl 2005, 94; OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001
- 6 A 11301/99 - juris Rn. 51). Vor diesem Hintergrund ging auch das
Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. November 1999 (BVerwG
11 CN 1.99 - a.a.O. S. 241 f.) davon aus, dass "unter den jetzigen technischen
Bedingungen mit Hilfe elektronischer Datenerfassung die Feststellung der
exakten Einspielergebnisse der Spielautomaten, die früher nur durch
Auszählung der Münzen möglich gewesen wäre, erleichtert ist." Die
grundsätzliche Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs brauchte das
Bundesverwaltungsgericht in dieser Entscheidung gleichwohl nicht in Frage zu
stellen, weil nach den es bindenden tatsächlichen Feststellungen des
Berufungsgerichts die Einspielergebnisse der Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen lediglich zwischen 2.000 und 2.500 DM
monatlich schwankten und das Bundesverwaltungsgericht danach den
erforderlichen lockeren Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem
Vergnügungsaufwand noch gewahrt sah.

18

Die Beklagte hält eine zuverlässige Ermittlung der Einspielergebnisse bei
Gewinnspielautomaten auch nach 1997 gleichwohl für grundsätzlich nicht
möglich. Die angeblich manipulationssicheren Zählwerke der Automaten,
jedenfalls aber deren Ausdrucke, könnten nach Erkenntnissen der
Finanzbehörden dennoch gefälscht werden. Dem hat das Berufungsgericht
entgegengehalten, dass dieser Gefahr durch entsprechende Kontrollen
seitens der Kommunen Rechnung getragen werden könne und müsse. Die
seit 1997 grundsätzlich mögliche Erhebung der Einspielergebnisse sah es
daher durch den Manipulationseinwand der Beklagten nicht in Frage gestellt.
Dies ist revisionsgerichtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere verletzt der
Standpunkt des Berufungsgerichts entgegen der Auffassung der Beklagten
nicht das vom Bundesverfassungsgericht geforderte Verifikationsprinzip im
Steuerrecht. Bereits die Ausgangslage bei der Veranlagung der
Automatenaufsteller durch Selbsterklärung auf der Grundlage grundsätzlich
manipulationssicherer Zählwerke, die oder deren Ausdrucke nur mit einem
nicht ganz unerheblichen kriminellen Aufwand verfälscht werden können, ist
von vornherein nicht mit jener bei der Besteuerung von Zins- oder
Spekulationsgewinnen vergleichbar, die Ausgangspunkt der Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts zum Verifikationsprinzip war (vgl. BVerwG,
Urteil vom 27. Juni 1991 - 2 BvR 1493/89 - BVerwGE 84, 239 <273>; Urteil
vom 9. März 2004 - 2 BvL 17/02 - BVerwGE 110, 94 <112 ff.>). Außerdem
hängt es in erster Linie von der konkreten Ausgestaltung der Steuererhebung
und nicht primär von der Manipulationssicherheit der Zählwerke und
Ausdrucke ab, ob das Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch eine
strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu
vollziehenden materiellen Steuernorm verletzt wird (vgl. BVerfG, Urteil vom
9. März 2004, a.a.O. S. 112 f.). Schließlich ist es, worauf das Berufungsgericht
zutreffend hingewiesen hat, Aufgabe der die Vergnügungssteuer erhebenden
Gemeinden, etwa begründeten Bedenken gegen die Manipulationssicherheit
der Zählwerke und Ausdrucke durch angemessene Kontrollen Rechnung zu
tragen. Im Übrigen werden die durch die Zählwerke der
Gewinnspielautomaten ausgegebenen Einspielergebnisse seit Jahren für die
Umsatzsteuer der Automatenaufsteller genutzt, ohne dass ihre Tauglichkeit
hierfür grundsätzlich in Frage gestellt würde. Die Beklagte vermochte auch im
Revisionsverfahren nicht plausibel darzutun, weshalb für die Erhebung der
Vergnügungssteuer grundsätzlich Anderes gelten sollte.

19

cc) Aus den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts in dem
hier angefochtenen Urteil, die nicht erfolgreich mit Revisionsgründen
angegriffen sind und deshalb das Revisionsgericht binden (§ 137 Abs. 2
VwGO), ergibt sich nunmehr eine so große Schwankungsbreite zwischen den
Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten im Satzungsgebiet
der Beklagten, dass der Senat die seiner bisherigen Rechtsprechung mangels
gegenteiliger Erkenntnisse zugrunde liegende Annahme vom hinreichend
lockeren Bezug zwischen Automatenstückzahl und Vergnügungsaufwand für
Gewinnspielautomaten für das Gemeindegebiet der Beklagten nicht mehr
aufrecht erhalten kann. Er sieht sich in dieser Fortentwicklung der
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts bestätigt durch den
Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Mai 2001 (a.a.O.),
worin das Gericht den Gemeinden eine Überprüfung ihrer Praxis, die
Spielautomatensteuer anhand des Stückzahlmaßstabs zu erheben,
aufgegeben hat mit Blick auf die mittlerweile bestehenden technischen
Möglichkeiten zur Anwendung eines Wirklichkeitsmaßstabs.

20

Auch in der neueren Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte wird
die Verwendung des Stückzahlmaßstabs bei der Spielautomatensteuer wegen
festgestellter erheblicher Unterschiede in den Einspielergebnissen mittlerweile
zunehmend für unzulässig gehalten (so, neben dem hier angefochtenen Urteil,
OVG Bautzen, Urteil vom 23. Juni 2004, a.a.O.; VGH Kassel, Beschluss vom
12. August 2004, a.a.O.; das OVG Koblenz, Urteil vom 4. Dezember 2001,
a.a.O., hält eine Schwankungsbreite von 50% für nicht mehr hinnehmbar; a.A.
OVG Weimar, Beschluss vom 31. Juli 2003 - OVG 4 ZEO 937/99 - LKV 2004,
284; OVG Lüneburg, Beschluss vom 26. Januar 2004 - 13 LA 397/03 -
NVwZ-RR 2004, 781).

21

Die Notwendigkeit, bei einer im Hinblick auf den Charakter der
Spielautomatensteuer als Aufwandsteuer nicht mehr tolerablen
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse vom Stückzahlmaßstab
abzugehen, wird von der Beklagten mit der Erwägung bestritten, auch der
stattdessen als Bemessungsgrundlage in Frage kommende Umsatz der
einzelnen Spielautomaten würde zu keinem wirklichkeitsnäheren Maßstab
führen. Denn das Zählwerk der Automaten erfasse nicht den vom einzelnen
Steuerpflichtigen betriebenen Vergnügungsaufwand. Auch ein an die
Einspielergebnisse der Automaten anknüpfender Maßstab müsse deshalb
pauschal bleiben. Die Beklagte beruft sich hierfür auf das Urteil des Senats
vom 22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99, a.a.O. S. 240; ebenso
OVG Lüneburg, a.a.O., und OVG Koblenz, a.a.O. juris Rn. 26).

22

Dieser Einwand ist unberechtigt. Ein an den Einspielergebnissen der
Geräte anknüpfender Steuermaßstab erfasst den letztlich zu besteuernden
Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der
pauschale Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis bildet er auch den
Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe
Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des
Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren
Besteuerung. Dass die Steuererhebung, worauf das
Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 22. Dezember 1999 hinweist
(a.a.O. S. 240), beim Automatenaufsteller als Steuerschuldner gleichwohl
indirekt bleibt und deshalb den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers
nicht unmittelbar erfasst, ändert nichts an der größeren Wirklichkeitsnähe des
umsatzbezogenen Maßstabs. Die Erwägung des Bundesverwaltungsgerichts,
dass die Pauschalierung nach herkömmlicher Art wegen der nach wie vor
indirekten Besteuerung weiterhin gerechtfertigt sei, steht, wie seine folgenden
Ausführungen zum Verhältnis zwischen Stückzahlmaßstab und
Einspielergebnissen zeigen (a.a.O. S. 240 ff.), ersichtlich unter dem Vorbehalt,
dass die dem Stückzahlmaßstab zugrunde liegende Prämisse eines
zumindest lockeren Bezugs dieses Maßstabs zum Vergnügungsaufwand der
Spieler nicht widerlegt wird.

23

dd) Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als
50% von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art
im Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab nach Überzeugung
des Senats als untauglich für die Erhebung einer Vergnügungssteuer (1). Die
Feststellung der maßgeblichen Schwankungsbreite setzt freilich die
Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen (2), eine hinreichend
verlässliche Datenerhebung (3) und die Beachtung etwaiger "Ausreißer" (4)
voraus.

24

(1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom
22. Dezember 1999 (BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242) Schwankungen in
den monatlichen Einspielergebnissen von Automaten mit Gewinnmöglichkeit
zwischen 2.000 und 2.500 DM für jedenfalls vereinbar mit dem
Stückzahlmaßstab angesehen und sich für diese Erkenntnis auf den vom
Bundesverwaltungsgericht in seinem Teilurteil aus dem Jahre 1962
akzeptierten relativ größeren Unterschied zwischen damals 600 und 800 DM
im Anschaffungspreis der Geräte berufen. Das Berufungsgericht hat nunmehr
Abweichungen in den durchschnittlichen Einspielergebnissen der Automaten
mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet der Beklagten von über 400%
festgestellt. Dies stellt den Senat vor die Notwendigkeit, die Grenze für die
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten zu
bestimmen, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der Aufwandsteuer
geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und
Vergnügungsaufwand als noch gewahrt angesehen werden kann. Sie liegt
nach Auffassung des Senats bei einer Abweichung über 50% von dem
Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im
Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die Einspielergebnisse
der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25% über- oder unterschritten
werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze liegen, zeigt
dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet nicht
in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der
Spieler in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.

25

(2) Der Beklagten ist darin zuzustimmen, dass Bezugsgröße für die
Ermittlung der zulässigen Schwankungsbreite der Durchschnitt der
aussagekräftigen Einspielergebnisse aller erhobenen Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit sein muss. Hierbei ist wegen der unterschiedlichen
Steuersätze die Schwankungsbreite je getrennt für die Gruppe der
Gewinnspielautomaten in und außerhalb von Spielhallen zu bestimmen.
Würde demgegenüber maßgeblich auf den Unterschied zwischen dem jeweils
höchsten und niedrigsten durchschnittlichen Einspielergebnis der Automaten
einer Gruppe abgestellt, hätte dies, worauf die Beklagte zu Recht hinweist,
eine deutlich geringere Aussagekraft über die von dem pauschalierenden
Stückzahlmaßstab erfasste Schwankungsbreite der Gesamtheit der
Einspielergebnisse, als dies beim Vergleich mit dem Durchschnitt der
Einspielergebnisse der jeweiligen Gruppe der Fall ist.

26

(3) Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der
Einspielergebnisse einer Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige
Erkenntnisse über die Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser
Gruppe im Satzungsgebiet voraus. Welchen Mindestanforderungen eine
solche Erkenntnislage oder die Erhebung entsprechender Daten genügen
muss, um eine ausreichende Grundlage für die Ermittlung des maßgeblichen
Durchschnitts zu gewährleisten, hängt von den konkreten Umständen des
Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab und entzieht sich einer
allgemeinen Festlegung. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der
Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch das Tatsachengericht, die
wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und
Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und
ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die ihm vorgelegten oder
von ihm erhobenen Daten einen tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche
Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet
zulassen. Eine Bindung des Tatsachengerichts an bestimmte mathematisch-
statistische Regeln für die Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts
besteht entgegen der Auffassung der Beklagten hierbei nicht; denn eine
solche Bindung ist weder normativ noch denkgesetzlich und auch nicht durch
sonstige Beweisregeln vorgegeben.

27

Es liegt allerdings auf der Hand, dass die Schwankungsbreite der
Einspielergebnisse im Satzungsgebiet umso verlässlicher bestimmt werden
kann, je mehr Apparate und Aufsteller von der Vergleichsrechnung erfasst
werden. Dies heißt indes nicht, dass die durchschnittlichen Einspielergebnisse
der Automaten nur anhand von Zahlen aller Geräte sämtlicher Aufsteller im
Gemeindegebiet ermittelt werden könnten (so aber wohl OVG Koblenz, Urteil
vom 4. Dezember 2001; a.a.O. juris Rn. 55). Auch eine nicht statistisch
abgesicherte Erhebung kann eine aussagekräftige Grundlage für die
Durchschnittsbildung liefern. Hierbei ist zu beachten, dass sowohl die
Gemeinde als auch ein klagender Automatenaufsteller insoweit auf
entsprechende freiwillige Angaben der übrigen Aufsteller angewiesen sind, da
diese auf der Grundlage der an einem pauschalierenden Stückzahlmaßstab
ausgerichteten Vergnügungssteuersatzungen in aller Regel keiner
Auskunftspflicht über die Einspielergebnisse der einzelnen Geräte unterliegen
(vgl. dazu VGH Kassel, Beschluss vom 12. August 2004, a.a.O.), weshalb
keine überzogenen Anforderungen an Art und Umfang der zu erhebenden
Datenmenge gestellt werden können. Auf der anderen Seite wird sich ein für
das Satzungsgebiet aussagekräftiger Durchschnitt der Einspielergebnisse in
aller Regel nicht bilden lassen, wenn nur Einspielergebnisse der Geräte eines
von mehreren Aufstellern oder von insgesamt einem nur sehr geringen
Prozentsatz aller Automaten derselben Gerätegruppe im Satzungsgebiet
vorliegen.

28

Der für die Berechnung der zulässigen Schwankungsbreite maßgebliche
Durchschnitt der Einspielergebnisse von Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit muss seinerseits aus den jeweils durchschnittlichen
Einspielergebnissen der einzelnen Geräte bestimmt werden. Um hierbei
Verzerrungen durch jahreszeitliche Schwankungen in der Automatennutzung
und sporadische Gewinnausschüttungen zu vermeiden, wie sie nach § 13
Nr. 8 Spielverordnung bei unbeeinflusstem Spielverlauf jeweils nach
mindestens 34.000 Spielen zu erwarten sein müssen, sollten die Angaben
über die einzelnen Spielautomaten einen jeweils längeren Zeitraum von in der
Regel acht bis zwölf Monaten umfassen (ähnlich OVG Koblenz, Urteil vom
4. Dezember 2001, a.a.O. juris Rn. 56). Auch hier ist es wiederum Aufgabe
des Tatsachengerichts, die ihm vorliegenden Daten anhand dieser Vorgaben
auf ihre Aussagekraft hin zu würdigen.

29

(4) Schließlich hat das Tatsachengericht bei der Ermittlung der
maßgeblichen Schwankungsbreite zu prüfen, ob Anhaltspunkte dafür
vorliegen, dass es sich bei den jeweils höchsten und niedrigsten
Einspielergebnissen, deren Abweichung vom Durchschnitt zu berechnen ist,
um "Ausreißer" handelt, die völlig aus dem Rahmen der anderen im unteren
oder oberen Bereich liegenden Einspielergebnisse fallen oder deshalb
atypisch sind, weil die übrigen ermittelten Einspielergebnisse ganz
überwiegend sehr nahe am ermittelten Gesamtdurchschnitt liegen, und sie
deshalb bei der Vergleichsrechnung außer Betracht bleiben müssten."

30

Hinsichtlich der Praktikabilitätserwägungen, auf die sich die Antragsgegnerin
unter anderem beruft, hat das Bundesverwaltungsgericht in dem Urteil vom
13. April 2005 ausgeführt:

31

"Ist die noch zulässige Toleranzgrenze von 50% Schwankungsbreite der
Einspielergebnisse von Spielautomaten in einer Gemeinde überschritten,
können schließlich auch Praktikabilitätserwägungen die Beibehaltung des
Stückzahlmaßstabs nicht rechtfertigen. Zwar darf der kommunale
Satzungsgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten Spielraums bei der
Ausgestaltung einer Vergnügungssteuersatzung gerade auch
Gesichtspunkten der Praktikabilität für die Steuererhebung Rechnung tragen
und dahinter Belange der Steuergerechtigkeit im Einzelfall zurücktreten
lassen. Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und
Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von
Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung
und -praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende
Regelung entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen
Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht.
Praktikabilitätserwägungen können aber nur bei der Prüfung am Maßstab des
Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn
es um verfassungsrechtliche Wertentscheidungen geht, die den
gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum des Art. 3 Abs. 1 GG einschränken
(BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995, a.a.O. S. 12; Urteil vom
22. Dezember 1999 - BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 239 f.). Einen
Steuermaßstab, der sich aufgrund der mittlerweile hinreichend zuverlässig
feststellbaren Einspielergebnisse der Automaten als untauglich erweist, weil
ihm der nach Art. 105 Abs. 2a GG gebotene Bezug zum Vergnügungsaufwand
der Spieler fehlt, kann die Gemeinde mit Praktikabilitätsgründen daher nicht
aufrecht erhalten.

32

Es bedarf deshalb insoweit auch nicht der Entscheidung über die
zwischen den Beteiligten umstrittene Frage, wie umfangreich der mit einer
Abkehr vom Stückzahlmaßstab verbundene Mehraufwand der Beklagten bei
der Erhebung der Spielautomatensteuer sein wird. Dass die Umstellung auf
einen umsatzbezogenen Maßstab die Steuererhebung für die Gemeinde
aufwändiger gestalten wird, als dies beim bisherigen Stückzahlmaßstab der
Fall ist, wird im Grunde auch von der Klägerin nicht bestritten. Das
Berufungsgericht sieht dies im Ausgangspunkt ebenso. Auch der Senat
vermag den tatsächlichen Feststellungen des Berufungsgerichts nichts zu
entnehmen, was den im Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
22. Dezember 1999 (- BVerwG 11 CN 1.99 - a.a.O. S. 242 f.) für den
Stückzahlmaßstab erkannten Praktikabilitätsvorsprung in Frage stellte. Darauf
kommt es wegen der festgestellten Untauglichkeit des verwendeten
Stückzahlmaßstabs indes nicht an."

33

Nach oben Ausgeführtem ist mithin maßgeblich, ob im Satzungsgebiet der
Antragsgegnerin die zulässige Schwankungsbreite bei den Einspielergebnissen der
Geldspielgeräte überschritten wird. Dies bedarf umfangreicher Prüfung, die den
Rahmen eines Verfahrens auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes übersteigt.
Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer
Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die
Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet
voraus. Im Streitfall ist es in erster Linie eine Frage der Sachverhalts- und
Beweiswürdigung, die wesentlich von den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa
der Zahl und Größe der Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten
und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet - abhängt, ob die gegebenen Daten einen
tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche Einspielergebnis der Automaten mit
Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet zulassen. Dies ist dem Hauptsacheverfahren
vorzubehalten.

34

Hinsichtlich der Veranlagung der Geldspielgeräte in dem angefochtenen
Vergnügungssteuerbescheid der Antragsgegnerin vom 12. April 2005 bestehen die
gemäß § 80 Abs. 4 Satz 3 VwGO geforderten ernstlichen Zweifel an der
Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes, weil nach der im vorliegenden Verfahren des
vorläufigen Rechtsschutzes allein möglichen und gebotenen summarischen Prüfung
der Sach- und Rechtslage vieles dafür spricht, dass auch im Gebiet der Stadt Wesel
der gewählte Steuermaßstab der Stückzahl nicht geeignet ist, den
Vergnügungsaufwand der steuerpflichtigen Spieler hinreichend zu erfassen. Dies
ergibt sich daraus, dass die Kammer in den vergangenen Jahren eine Vielzahl von
gegen Vergnügungssteuerbescheide gerichtete Verfahren verhandelt hat, in denen
von den jeweiligen Automatenaufstellern die Einspielergebnisse vorgelegt worden
sind. Bei einer erheblichen Anzahl von Gemeinden dürfte die zulässige
Schwankungsbreite bei den Einspielergebnissen überschritten sein. Die
Antragstellerin hat durch Schriftsatz vom 14. Juni 2005 ausgeführt, für ein
Aussetzungsverfahren könne davon ausgegangen werden, dass die
Schwankungsbreite von 50% in der Regel überschritten sei, denn in allen bisher
bekannt gewordenen Erhebungen hätten sich weitaus höhere
Einnahmeschwankungen erwiesen, sodass derartige Schwankungen in der Natur der
Sache liegen dürften. Dies entspricht den Kenntnissen der Kammer aus den
vorangegangenen Verfahren. Die Antragstellerin hat ferner durch diesen Schriftsatz
vom 14. Juni 2005 angeboten, ihre insoweit aussagekräftigen unterschiedlichen
Einspielergebnisse vorzulegen und führt aus, die gleichen Schwankungen seien bei
den anderen Aufstellunternehmen ebenso anzutreffen. Demgegenüber ist nicht
ausreichend, wenn seitens der Antragsgegnerin ausgeführt wird, es gebe keinen
Anlass, von einer Wahrscheinlichkeit einer Schwankungsbreite im Gebiet der Stadt X
auszugehen; die geltend gemachten Einnahmeschwankungen seien durch keinen
konkreten Hintergrund belegt. Dies widerspricht den Erfahrungen, die die Kammer
durch Vorlage einer nicht unbeträchtlichen Anzahl von Einspielergebnissen
gesammelt hat. Darüber hinaus bleibt bei einer derartigen Stellungnahme völlig
unberücksichtigt, dass letztendlich der Nachweis für die Rechtmäßigkeit des
Stückzahlmaßstabs der Gemeinde obliegen dürfte, da sie die Beweislast für die
Grundlagen der Steuerheranziehung, mithin der Rechtmäßigkeit der Satzung,
trägt.

35

Der Antrag auf Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes hat mithin Erfolg,
soweit von dem Vergnügungssteuerbescheid der Antragsgegnerin vom
12. April 2005 Geldspielgeräte erfasst sind. Hinsichtlich der ebenfalls veranlagten
Unterhaltungsgeräte in Höhe von 3.600,-- Euro war der Antrag abzulehnen, da sich
insoweit die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt Wesel
vom 18. Dezember 2002 auch mit Blick auf den Steuersatz für Apparate ohne
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen von 40,-- Euro als rechtmäßig erweist (vgl. auch
Urteil der Kammer vom 17. März 2004 - 25 K 1477/03 -). Aus dem Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 folgt nur, dass der in der
Vergnügungssteuersatzung vorgesehene Stückzahlmaßstab für Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit nicht vereinbar mit Art. 105 Abs. 2a GG ist; im Hinblick auf die in
der Vergnügungssteuersatzung der Stadt Wesel getroffenen umfangreichen
Regelungen anderer Steuertatbestände ist insoweit hinsichtlich des
Stückzahlmaßstabs für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit von einer
Teilunwirksamkeit der Vergnügungssteuersatzung auszugehen.

36

Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

37

Die Festsetzung des Streitwertes beruht auf §§ 53 Abs. 3 Nr. 1, 52 Abs. 1 GKG,
wobei im Hinblick auf die Vorläufigkeit des im vorliegenden Verfahren zu erzielenden
Rechtsschutzes ein Viertel der streitigen Forderung angesetzt worden ist.

38