Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-20, Aktenzeichen 8 K 6308/04 E
ECLI:DE:FGMS:2006:1120.8K6308.04E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahren X R 19/03 tragen die Kläger.

Die Revision wird nicht zugelassen.

1

T a t b e s t a n d :

2

Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang. Verfahrensrechtlich ist zu entscheiden,
ob eine mit einem Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) versehene,
im Übrigen aber bestandskräftig gewordene Einkommensteuerfestsetzung wegen weiterer,
bisher nicht berücksichtigter möglicher Werbungskosten zu ändern ist.
Materiell-rechtlich ist streitig, ob und in welcher Höhe als Kreditvermittlungskosten
bezeichnete Aufwendungen vorweggenommene Werbungskosten einer Rente sind.

3

Die Kläger (Kl.) sind Eheleute und werden im Streitjahr 1999 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

4

Ende 1999 schlossen sie Verträge über eine sogenannte "Kombi-Rente", die
durch die Fa. T vermittelt wurde. Dafür wurde von den Kl. an die Versicherungsgesellschaft
eine Einmalzahlung in Höhe von 285.000 DM geleistet, die zu sofort beginnenden
Rentenversicherungsleistungen führte. Die Einmalzahlung wurde über ein von der T
vermitteltes Darlehen einer Bank mit einem Nennwert von 318.739 DM fremdfinanziert. Es handelt
sich dabei um ein Fremdwährungsdarlehen in Schweizer Franken, das nach 15 Jahren in einer
Summe zurückzuzahlen ist. Mit dem Darlehen wurde neben der Einmalzahlung für die
Rentenversicherung auch ein 10 %-iges Disagio abgedeckt. Der Restbetrag des Darlehens zzgl. einer
Eigenkapitalleistung der Kl., die aus Steuerersparnissen durch das Kombi-Renten-Modell rechnerisch
abgedeckt war, diente der Finanzierung einer 6 %igen Kreditvermittlungsgebühr der T in
Höhe von 19.124 DM. Die Mittel zur Tilgung des Bankdarlehens sollten sich aus der Anlage
einer weiteren Einmalzahlung in Höhe von 100.000 DM in einem Aktieninvestmentfonds ergeben.
Nach einer schriftlichen Bestätigung der T fällt die Kreditvermittlungsgebühr nur
an, wenn von dem Steuerpflichtigen die Finanzierung durch den von der T vermittelten Kredit
erfolgt. Die T hat nach eigenen Angaben in allen bisher vermittelten Rentenversicherungsverträgen
(ca. 1.850 Fälle) auch den jeweils angebotenen Kredit vermittelt. Es gibt damit keinen Fall,
in dem nicht auch der Kredit über das Fremdwährungsdarlehen vermittelt wurde. Darüber
hinaus hat die T – außerhalb des zu beurteilenden Modelles – in 557 Fällen nur
ein Darlehen vermittelt. In den letztgenannten Fällen gebe es keinen
"Versicherungshintergrund". Die T erhielt für die Vermittlung der Rentenversicherung
von der Versicherungsgesellschaft eine Provision in Höhe von 4,5 % und von der Investmentgesellschaft
eine Provision für die Vermittlung in Höhe von 90 % des Ausgabeaufschlages.

5

In dem Kreditvermittlungsvertrag der Kl. mit der T heißt es u. a. "die Konzeption
des Rentenmodells Kombi-Rente sieht vor, dass der vom Antragsteller (Ast.) für diese sofort
beginnende Rentenversicherung bei der HM Versicherung AG einzuzahlende Einmalbetrag nicht aus
Eigenmitteln des Ast. erbracht, sondern über ein Kreditinstitut finanziert wird."
Geschuldet wird die dort vereinbarte Kreditvermittlungsgebühr in Höhe von 19.124 DM
"für den Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss des Kreditvertrages oder die Vermittlung
des Kreditbetrages." Die 19.124 DM sind am 21.12.1999 vom Bankkonto der Kl. abgebucht worden.
Eine entsprechende Rechnung der T ist am 30. Dezember 1999 erteilt worden.

6

In der Einkommensteuererklärung für 1999 machten die Kl. im Rahmen sonstiger Einkünfte
(Leibrenten) allein die Vermittlungsgebühren in Höhe von 19.124 DM (= 6 % des
Darlehensbetrages) als Werbungskosten geltend. Hierzu war neben einer Kopie des Kreditvermittlungsbetrages
auch eine Berechnung der T eingereicht worden, die mit "Nachweis und Ermittlung der
Gewinnerzielungsabsicht der Kombi-Rente" überschrieben ist. In dieser Finanzierungsberechnung
sind sofort absetzbare Werbungskosten in Höhe von 39.143 DM ermittelt, die sich zusammen setzen aus
31.873 DM Disagio, laufenden Darlehenszinsen von 1.195 DM und einem Teilbetrag der Provision von 6.375 DM,
der 2 % des Darlehensbetrages von 318.739 DM entspricht bzw. 1/3 des Gesamtbetrages der
Kreditvermittlungsprovision von 19.124 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die genannten
Vertragsunterlagen Bezug genommen.

7

Der Beklagte (Bekl.) folgte dem Begehren, 19.124 DM als Werbungskosten zu berücksichtigen,
nicht. Er begrenzte den Werbungskostenabzug vielmehr auf den zuletzt genannten Teilbetrag von 6.375 DM.
Dazu verwies er darauf, dass Modellanbieter nicht nur die Finanzierung vermittelten, sondern auch
Versicherungsabschlüsse. Mit Bescheid vom 16.01.2001 wurde die Einkommensteuer 1999 dementsprechend
anderweitig festgesetzt. Die Festsetzung erging außerdem gemäß § 165 Abs. 1 AO
vorläufig hinsichtlich der "Überschusserzielungsabsicht aus sonstigen Einkünften
gemäß § 22 Einkommensteuergesetz -EStG-" und hinsichtlich der "Anwendung des
§ 32 c EStG". Ansonsten erging die Festsetzung endgültig. Wegen der Einzelheiten wird
auf die Angaben zur Einkommensteuererklärung 1999 und den Steuerbescheid vom 16.01.2001 Bezug
genommen. Diese Einkommensteuerfestsetzung wurde bestandskräftig.

8

Nach Einreichung der in einer Anlage des eben genannten Steuerbescheides angeforderten Unterlagen
zur Prüfung der Überschusserzielungsabsicht beantragten die Kl. schließlich mit Schreiben
vom 07.06.2001, die sonstigen Einkünfte des Kl. in der Weise zu korrigieren, dass die
Vermittlungsprovision in voller Höhe (19.124 DM) steuermindernd berücksichtigt wird, was
einem weiteren Werbungskostenabzug in Höhe von 12.749 DM entspricht. Der Bekl. lehnte den
Änderungsantrag der Kl. mit Bescheid vom 29.06.2001 ab. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren
war erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 21.08.2001 wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen.

9

Während des anschließenden Klageverfahrens begehrten die Kl. erstmals auch den Abzug
des Disagios und von Kontogebühren, insgesamt 31.923 DM. Der Bekl. erließ daraufhin einen auf
§ 165 Abs. 2 AO gestützten Änderungsbescheid und erkannte diese Kosten als zusätzliche
Werbungskosten an. Der entsprechende Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1999 vom 31.01.2002 ist
– soweit es um das Verpflichtungsbegehren der Kl. auf Änderung der Einkommensteuerfestsetzung
für 1999 geht – gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Verfahrens
und u. a. auch weiterhin nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig hinsichtlich der
"Überschusserzielungsabsicht".

10

Der Senat hatte im 1. Rechtsgang dem Klagebegehren, Kreditvermittlungskosten von insgesamt
19.124 DM steuermindernd zu berücksichtigen, entsprochen (Urteil vom 9. Oktober 2002, 8 K
5167/01 E). Dem war der Bundesfinanzhof in seinem Revisionsurteil vom 16. September 2004
(X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) nicht gefolgt, sondern hat die Senatsentscheidung
aufgehoben und zurückverwiesen.

11

Die Kl. tragen zu dem danach verbliebenen Begehren auf Berücksichtigung weiterer
Kreditvermittlungsgebühren von 12.749 DM als Werbungskosten (insgesamt demnach 19.124 DM)
im Wesentlichen folgendes vor. Der Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 16.
September 2004 (X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238), mit dem das der Klage stattgebende
Senatsurteil des ersten Rechtsganges vom 09. Oktober 2002 (8 K 5167/01 E, EFG 2003, 510) aufgehoben
worden ist, könne nicht gefolgt werden. Wenn der BFH dort ausführe, dass nur 2 % als
Werbungskosten in Form von Finanzierungskosten abziehbar seien und die darüber hinausgehenden
4 % Anschaffungsnebenkosten seien, so widerspreche er sich insoweit, als er zugleich einräume,
dass die 6 %ige Kreditvermittlungsgebühr nicht dem Bereich der Vermittlung der
Versicherungsverträge und auch dem der Investmentfondsanteile zugeordnet werden könne,
denn diese Einzelleistungen seien durch die von den Versicherungs- bzw. Kapitalanlagegesellschaften
an die T geleisteten hohen Provisionen hinreichend abgegolten. Andere Wirtschaftsgüter habe
der Kl. nicht erworben. Der Hinweis des BFH auf Kosten der T für die Entwicklung des
Kombi-Renten-Konzeptes, die durch den überschießenden Teil der
Finanzierungskostenvermittlungsgebühr abgegolten sein solle, rechtfertige es nicht, diesen
Teil der Kosten einem Anschaffungsbereich zuzuordnen, denn die Kl. hätten insoweit kein
Wirtschaftsgut erworben. Gleiches gelte für den Hinweis, dass der Zugang zum Konzept
vergütet sein könnte. Dieser Denkansatz schließe es nicht aus, dass auch derartige
Aufwendungen als sofort abzugsfähige Werbungskosten behandelt werden müssten. Aufgabe
der T sei es, Art und Umfang der Fremdfinanzierung auf die persönlichen Verhältnisse
des Kunden abzustimmen und dabei sicherzustellen, dass dieser einen Totalüberschuss erziele.
Damit handele es sich letztlich um Beratungsleistungen, die ausschließlich mit der individuellen
Ausgestaltung der Finanzierung im Zusammenhang stünden. Derartige Kosten seien als
Finanzierungsnebenkosten anzusehen und damit ebenfalls in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar.
Dem Aufteilungsgedanken des Revisionsurteils vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006,
238) könne man angesichts der Aussagen dieses Urteils zu bereits durch die Versicherungs- und
Investmentgesellschaften abgegoltenen Kosten in Form von Provisionen an die T nur dann folgen, wenn
ein weiterer Konzeptbaustein angenommen werde. Dann dürfe aber der auf die Finanzierungsvermittlungskosten
und den 3. Konzeptbaustein entfallenden Anteil aus der 6 %igen Finanzierungsvermittlungsgebühr
nicht in der Weise ermittelt werden, dass 2 % als Finanzierungsvermittlungsgebühr angesehen werde
und der Restwert dem 3. Baustein zugerechnet werde, denn bei der Aufteilung eines Gesamtpreises für
verschiedene Bereiche seien die Werte der Bereiche zunächst zu ermitteln und dann ins Verhältnis
zueinander zu setzen. Mit dem Abzug eines bestimmten Wertes vom Gesamtbetrag und der Zuordnung des
Restbetrages zu einem anderen Bereich verlasse der BFH die anerkannte Methodik bei der Aufteilung von
Gesamtentgelten für mehrere Leistungen. Selbst der These, dass ggfl. eine Anlehnung an
Immobilienfinanzierungen und dortige Provisionen zu erfolgen habe, könne nicht erfolgen, denn damit
werde im Rahmen von Finanzierungen nur ein bestimmter Teilmarkt betrachtet. Unbeachtet bleibe z. B. dass
bei Konsumentenkrediten höhere Vermittlungsprovisionen üblich seien, etwa zwischen 5 und 7 %.
Zu Unrecht werde auch die zivilrechtliche Rechtsprechung bemüht, denn die dortige Aussage über
eine sittenwidrig überhöhte Kreditvermittlungsprovision von 6 % beruhe auf einem Einzelfall,
in dem ein Sachverständiger die übliche Vermittlungs-provision in einer bestimmten Region im
Jahre 1984 mit 1 % ermittelt gehabt habe.

12

Der Forderung des BFH nach einem substantiierten Vortrag der Klägerseite zur Rechtfertigung
einer Anerkennung einer über 2 % liegenden Kreditvermittlungspro- vision werde hier im Streitfall
in der Weise nachgekommen, dass eine Nachfrage der T vom Januar 2005 an 47 Banken ergeben habe, dass
die Beschaffung von Fremdwährungsdarlehen für die Finanzierung der vermittelten Rente keine
positiven Ergebnisse ergeben hätten. Keine der angefragten Banken habe eine Kreditzusage in
Aussicht gestellt. Wenn man trotz all dieser Bedenken an dem Grundsatz festhalte, dass die 6 %ige
Kreditvermittlungsprovision nicht in vollem Umfang abzugsfähig sei, so müsse jedoch ein
höherer Prozentsatz als 2 % anerkannt werden. Danach müssten die aufgenommene Darlehenssumme
und die Gesamtkosten für die Konzeption, bestehend aus dem Einmalbetrag für die Rentenversicherung,
der Darlehenssumme und dem Einmalbetrag für den Investmentfonds (insgesamt 703.739 DM) sowie die
über die bereits anerkannten 2 % hinaus gehenden 4 % zueinander ins Verhältnis gesetzt
werden. Daraus ergebe sich ein zusätzlich abzugsfähiger Teil des Konzeptionshonorars in
Höhe von 1,81 %. Insgesamt seien damit 3,81 % der Bruttodarlehenssumme von 318.739 DM als
Werbungskosten abzugsfähig. Das entspreche einem Betrag von 12.143 DM. Wegen weiterer Einzelheiten
wird auf die Schriftsätze vom 01.02.2005, vom 21.04.2005 und vom 06.09.2005 Bezug genommen.

13

Die Kl. beantragen,

14

den Bescheid vom 29.06.2001 über die Ablehnung der Änderung des Einkommensteuerbescheids
1999 und die EE vom 21.08.2001 aufzuheben sowie den Bekl. zu verpflichten, den Bescheid vom 16.01.2001
in der Fassung des Änderungsbescheides vom 31.01.2002 in der Weise zu ändern, dass weitere
12.749 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften gemäß § 22 EStG anzusetzen sind,

15

sowie hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen,

16

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu
erklären.

17

Der Bekl. beantragt,

18

die Klage abzuweisen,

19

hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

20

Er verweist auf das Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) und
meint im Wesentlichen, das Vorbringen der Kl., die gesamte umfassende Beratung über die Folgen der
fremdfinanzierten Anlagen in eine Rentenversicherung sei Teil der Kreditvermittlungsleistung, werde dem
wirtschaftlichen Gehalt des zu beurteilenden Modelles nicht gerecht. Die Auswahl geeigneter Banken und
Versicherungen sei sicherlich zu Beginn der Konzeptentwicklung mit einem hohen Aufwand verbunden gewesen.
Ein derartiger Aufwand müsse aber nicht für jeden Kunden neu betrieben werden. Auch könne
nicht den Ausführungen der Klägerseite gefolgt werden, dass der BFH in dem genannten Urteil
keine Ausführungen dazu gemacht habe, ob ein höherer Anteil als 2 % als Werbungskosten in
anderer Form zu berücksichtigen sei. Hierzu habe der BFH ausgeführt, dass derartige
überschießende Aufwendungen der Vermögensebene zuzuordnen seien. Soweit man der
Argumentation der Kl. folge, dass von ihnen kein Vermögensgegenstand "Know-how" erworben
worden sei, komme ein Werbungskostenabzug nicht in Betracht, denn dann müssten die als
Kreditvermittlungsgebühren bezeichneten Aufwendungen, soweit sie 2 % der Darlehenssumme
überstiegen, als Anschaffungsnebenkosten für den Investmentfonds und die Rentenversicherung
behandelt werden. Dieses schließe eine sofortige Abzugsfähigkeit derartiger Kosten aus. Wegen
weiterer Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 16.06.2005 verwiesen.

21

Im Übrigen wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 20.12.2006
Bezug genommen.

22

Entscheidungsgründe:

23

Die Klage ist nicht begründet.

24

Die Kl. haben zur Überzeugung des Senats nicht hinreichend nachweisen können, dass eine
Kreditvermittlungsgebühr von mehr als 2 % der Darlehenssumme bei der hier zu beurteilenden
Rentenfinanzierung üblich und angemessen ist. Der Senat geht dabei von den Grundsätzen
aus, die der BFH in seinem Revisionsurteil vom 16. September 2004 (X R 19/03 BFHE 207, 528, BStBl.
II 2006, 238) dargelegt hat. Diese 2 % sind vom Bekl. bereits in der angegriffenen Steuerfestsetzung
berücksichtigt. Der Senat sieht davon ab, von seiner eigenen Schätzungsbefugnis (§ 96
Abs. 1 FGO i.V.m. § 162 AO) Gebrauch zu machen, denn der Streitfall bietet keine Anhaltspunkte
dafür, einen höheren Prozentsatz als 2 % der Darlehenssumme als Kreditvermittlungsgebühren
zu behandeln. Die Kl. sind daher nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

25

Der Senat verbleibt zwar mit den Beteiligten bei der Auffassung, dass der bestandskräftig
gewordene Bescheid zur Einkommensteuer 1999 vom 16.01.2001 in der Fassung des Änderungsbescheides
vom 31.01.2002 dem Grunde nach nach § 165 Abs. 2 AO änderbar wäre, sofern höhere
Werbungskosten bei den Einkünften des Kl. aus § 22 EStG festzustellen wären. In dem dem
vorliegenden Verfahren vorhergehenden Revisionsverfahren – abgeschlossen durch Urteil vom 16.
September 2004, X R 19/03, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238 – hat der BFH die dabei zu entscheidende
Frage, ob "angesichts des auf die Überschusserzielungsabsicht bei den sonstigen Einkünften
beschränkten Vorläufigkeitsvermerkes überhaupt noch eine verfahrensrechtliche Möglichkeit
zur Änderung des formell bestandskräftigen Bescheids vom 16. Januar 2001 zugunsten der Kl.
bestanden hat", ausdrücklich offengelassen (vgl. Ausführungen unter II, 6 dieses Urteils).
Der Senat sieht jedoch keine Veranlassung, insoweit von seiner Rechtsauffassung abzuweichen, die nach
Auslegung des Vorläufigkeitsvermerks eine grundsätzliche Änderbarkeit des genannten
Einkommensteuerbescheides für 1999 bejaht. Zwecks Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf
die Ausführungen in dem den Beteiligten bekannten Urteil des Senats im ersten Rechtszug vom 09.
Oktober 2002 (8 K 5167/01 E, Seite 8 und 9) verwiesen.

26

Entgegen der Auffassung der Kl. kommt jedoch ein weiterer Werbungskostenabzug bei den Einkünften
aus § 22 EStG in Höhe von 12.749 DM nicht in Betracht. Der vom Bekl. bei der Einkommensteuerfestsetzung
für 1999 bereits als Werbungskosten berücksichtigte Teilbetrag von 6.375 DM (= 2 % der Darlehenssumme
von 318.739 DM) aus den insgesamt laut Konzeption angefallenen Kreditvermittlungsgebühren in Höhe
von 19.124 DM stellt den höchstmöglichen Werbungskostenabzug für den geltend gemachten Aufwand
dar. Dabei kann offen bleiben, ob die bereits berücksichtigten 2 % als angemessener Teilbetrag
anzusehen sind, da eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen ist (vgl. insoweit
auch Ausführungen des BFH in seinem Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II
2006, 238, dort unter II., 5, g)). Die Kl. haben zur Überzeugung des Senats nicht ausreichend nachgewiesen,
dass eine höhere Kreditvermittlungsgebühr als 2 % der Darlehenssumme im Streitfall angemessen und
üblich ist. Eine Berücksichtigung des streitigen Differenzbetrages von 12.749 DM kommt auch unter
anderen materiell-rechtlichen Gesichtspunkten nicht in Betracht. Der Senat folgt weder der Auffassung der
Kl., dass diese verbleibenden Kosten von 4 % der Darlehenssumme einen Werbungskostencharakter haben, noch
der Auffassung der Kl., dass ein geringerer Betrag – die Kl. begehren insoweit hilfsweise den
zusätzlichen Abzug von Werbungskosten in Höhe von 1,81 % der Darlehenssumme – dem
Finanzierungsbereich und damit dem Werbungskostenbereich zuzurechnen sind.

27

Gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 EStG sind unter anderem Aufwendungen
zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen aus Leibrenten als Werbungskosten steuermindernd zu
berücksichtigen. Das gilt dem Grunde nach auch für Aufwendungen, die, wie im Streitfall, vorab,
also vor Beginn der Rentenzahlung anfallen (BFH-Beschluss vom 14. Juni 2000, X B 38/00, BFH/NV 2001, 41).
Hierzu zählen auch Kosten, die der Refinanzierung einer Einmalzahlung für einen Rentenversicherungsbeitrag
dienen (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999, X R 23/95, BFHE 1990, 460, BStBl. II 2000, 267 und vom 9. Mai
2000, VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl. II 2000, 660). Das Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE
207, 528, BStBl. II 2006, 238) geht von keinem anderen Rechtsstandpunkt aus.

28

Aufwendungen, die die nicht steuerbare Vermögensebene betreffen, etwa als Anschaffungsnebenkosten,
gehören nicht zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten. Zwecks Vermeidung von Wiederholungen
verweist der Senat insoweit auf seine Ausführungen im Senatsurteil vom 9. Oktober 2002 (8 K 5167/01 E)
– dort auf Seite 10 der Entscheidung – und entsprechende grundsätzliche Ausführungen
im BFH-Urteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) – dort unter II, 3. b., Seite
11 dieser Entscheidung.

29

Bei der danach verbleibenden Frage, welchem Bereich die Vermittlungsgebühren ganz oder teilweise
zuzuordnen sind, ist die schlichte rechnungsmäßige Bezeichnung als Finanzierungskosten oder
Kreditvermittlungsgebühren nicht von ausschlaggebender Bedeutung. Entscheidend ist vielmehr der
tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistungen. Das hat der Bundesfinanzhof
nochmals im Revisionsurteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) bestätigt
(vgl. auch BFH-Urteile vom 30. Oktober 2001, VII R 29/00, BFHE 197, 114, BFH/NV 2002, 268 und vom 9. Mai
2000, BFHE 192, 445, BStBl. II, 660).

30

Dabei obliegt den Kl. die Darlegungs- und Feststellungslast dazu, dass Kreditvermittlungsgebühren
in einem größeren Umfang als bei schwierigen Baufinanzierungen den sofort abzugsfähigen
Werbungskosten zuzuordnen sind, für die Vermittlungsgebühren von 1 bis 2 % der Darlehenssumme
nach ständiger Rechtsprechung als angemessen angesehen werden (vgl. Revisionsurteil vom 16. September
2004, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238 unter II. 5. b und 5. e, Seite 19 und 21 des betreffenden Urteils).
Der Senat folgt auch hinsichtlich der weiteren Begründung zu der Frage der Aufteilung der als
Kreditvermittlungsgebühr bezeichneten Aufwendungen dem genannten BFH-Urteil dahingehend, dass sich
die alleinige Zuordnung dieser Gebühren zu Kreditvermittlungsleistungen nicht damit erklären
lässt, dass das Konzept etwa kostenlos abgegeben werde. Aufgrund der Interessenlage der Beteiligten
ist für die steuerrechtliche Zuordnung und Aufteilung der als Werbungskosten begehrten Aufwendungen
eine wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Elementes maßgeblich. Danach ist das
insoweit maßgebende Interesse des Anlegers nicht in erster Linie darauf gerichtet, einen Kredit zu
erhalten. Vielmehr ist für den Anleger, hier also für die Kl., die Erlangung eines lebenslangen,
nach Ende der Tilgungsphase frei verfügbaren Rentenanspruchs entscheidend. Der dabei eingesetzte und
vermittelte Kredit hat im Rahmen des Gesamtkonzeptes nur eine dienende Funktion. Bei der Aufteilung der
vertragsmäßig ausgewiesenen 6 %igen Kreditvermittlungsgebühr auf den Finanzierungsbereich
und den Vermögensbereich, der nicht zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führt, ist zu
beachten, dass die T mit ihrer "Kombi-Rente" sich nicht auf die reine Vermittlung eines
gewöhnlichen Versicherungsvertrages, Kapitalanlagevertrages oder eines Kreditvertrages beschränkt
hat. Sie hat vielmehr "unter hohem intellektuellem und finanziellen Aufwand ein durch die modellhafte
Verzahnung verschiedener aufeinander bezogene Verträge gekennzeichnetes – aus Sicht des Anlegers
steueroptimiertes, aus Sicht des Vermittlers provisionsoptimiertes – Gesamtkonzept entwickelt ... und
angesichts der Fortentwicklung der zivil- und finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter intensivem Einsatz
zahlreicher Rechts-, Steuer- und Wirtschaftsexperten stetig verfeinert". Die dem Kunden, hier also
den Kl. gegenüber erbrachte Leistung ist daher umfassender als bei reiner Vermittlungsleistung für
Einzelverträge im Versicherungs-, Kapitalanlage- und Kreditbereich (vgl. Revisionsurteil vom 16.
September 2004, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238 unter II. 3 b, Seite 11 f.). Auch wenn damit kein
Wirtschaftsgut im steuerrechtlichen Sinne angesprochen ist und durch Gebühren abgegolten wird, werden
Aufwendungen des Steuerpflichtigen für derartige Dienstleistungen hinsichtlich der Frage ihrer
(teilweisen) Zuordnung zur Vermögensebene und/oder zum Bereich der sofort abziehbaren Werbungskosten
gleichbehandelt wie Gesamtzahlungen für verschiedene Wirtschaftsgüter und Leistungen, die steuerlich
als sofort abzugsfähig eingeordnet werden können (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004, BFHE 207,
528, BStBl. II 2006, 238 unter II. 2 a und b, Seite 7 bis 9 des Urteils). Aus diesem Grunde können die
Kl. auch nicht mit ihrem Einwand gehört werden, es seien als Wirtschaftsgüter nur Versicherungsleistungen
und eine Kapitalanlage vermittelt worden, für die bereits von den entsprechenden Gesellschaften direkt
Provisionen gezahlt worden seien, so dass Teile der als Kreditvermittlungskosten bezeichneten Zahlungen
selbst nach Ausführungen des BFH-Urteils keine Provisionsleistungen für die Vermittlung der
genannten beiden Verträge sein könnten. Der Gedankengang des BFH, die genannten Dienstleistungen
würden teilweise mit überhöhten Provisionen im Kreditvermittlungsbereich abgegolten,
schließt es nämlich nicht aus, dass ein Teil dieser als Kreditvermittlungskosten bezeichneten
Gebühren steuerlich als Anschaffungsnebenkosten für die Rentenversicherung und Kapitalanlage zu
behandeln sind. Sie entfallen damit in die Vermögensebene der Steuerpflichtigen und sind nicht als
Werbungskosten sofort abzugsfähig. Unter Zugrundelegung der Auffassung des Revisionsurteiles bedarf
es daher keines 3. Konzeptbausteines, wie die Kläger meinen.

31

Die im zweiten Rechtszug von den Kl. eingereichten Unterlagen und vorgetragenen Argumente erlauben
keinen höheren Werbungskostenabzug als die bisher schon berücksichtigten 6.375 DM. Die Darlegungen
und Nachweise über Finanzierungsanfragen bei 47 Banken belegen nicht besondere Schwierigkeiten bei der
Kreditvermittlung. Der Senat schließt sich insoweit der Argumentation des Revisionsurteils an, dass
die umfangreichen Sicherungen für das Darlehen – Ansprüche aus dem Rentenversicherungsvertrag
gegen eine namhafte Versicherungsgesellschaft, Ansprüche aus dem Investmentdepot, Abschluss einer
Risikolebensversicherung und ergänzende persönliche Haftung – eine höhere Sicherheit
darstellen als Sicherungen bei Immobilienfinanzierungen für solvente Darlehensnehmer. Vor diesem
Hintergrund schließt sich der Senat auch der Bewertung des Revisionsurteils an, dass damit eine
Gebühr von 2 % der Darlehenssumme, die im Streitfall bereits berücksichtigt ist, als
Höchstgrenze sofort abzugsfähiger Kreditvermittlungskosten anzusehen ist, da auch bei
Bauherrenmodellen und geschlossenen Immobilienfonds nach der Rechtsprechung eine derartige Begrenzung
auf maximal 2 % der Darlehenssumme marktüblich ist, zumal die eigentliche Bonitätsprüfung
der Kreditnehmer Sache der Banken bleibt. Die Antworten von Banken auf die Anfrage der T belegt allenfalls,
dass die Suche nach einer das Kombi-Rentenmodell mittragenden Bank eine längere Zeit beanspruchen kann.
Ist aber erst mal ein entsprechender Vertragspartner gefunden, wie es auch im Streitfall war, verbleibt
letztlich kein größerer Aufwand als bei den genannten Immobilienfinanzierungen, in denen Kredite
vermittelt werden.

32

Eine höhere Gebühr als 2 % der Darlehenssumme rechtfertigt sich auch nicht aus der
Angabe der T in 557 Fällen eine Kreditvermittlungsgebühr von 6 % erhalten zu haben von
Kreditnehmern, denen Kredite diverser Banken vermittelt worden sind, denn diese Vermittlungen wurden
gerade nicht im Rahmen des Kombi-Rentenmodelles geleistet. Das ergibt sich aus den Antworten der T
vom 01. und 16. September 2005. In dem ersten Schreiben an den Unterprozessvertreter der Kl. wird
mitgeteilt, dass die 557 Kreditvermittlungen keinen "Versicherungshintergrund" hätten.
Nähere Angaben dazu, in welchem wirtschaftlichen Zusammenhang diese Kreditvermittlungen stehen,
sind nicht mitgeteilt. In dem zweiten, ebenfalls an den Unterprozessvertreter der Kl. gerichteten
Schreiben wird ausdrücklich bestätigt, dass in allen Fällen der Vermittlung von
Rentenversicherungen mit Investmentsparplan zugleich auch Kreditvermittlungen und Risikoversicherungen
vermittelt wurden, dass also von allen Vertragspartnern des Kombi-Renten-Modelles das Gesamtpaket
letztlich akzeptiert und gezeichnet wurde. Auch der Hinweis der Klägerseite, für Verbraucherkredite
wären Vermittlungsgebühren von 5 bis 7 % üblich, rechtfertigt keine höhere
Kreditvermittlungsgebühr als 2 % der Darlehenssumme. Der BFH hat in seinem Revisionsurteil
ausdrücklich betont, dass als mögliche, von der Finanzverwaltung abweichende Schätzungsgrundlage
nur die Vermittlungsgebühren für die Vermittlung von Finanzierungen in Betracht kommt, die
sich "hinsichtlich der Komplexität des finanzierten Produkts, der Bonität der Darlehensnehmer
und der Absicherung der finanzierenden Banken durch weitgehende Parallelen zu den Verhältnissen des
Streitfalles auszeichnen" (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 2004, BFHE 207, 528, BStBl. II 2006,
236 unter II. 5 a, Seite 18 der Entscheidung).

33

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO und § 143 Abs. 2 FGO.

34

Angesichts dieser Entscheidung ist der Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten
für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), gegenstandslos.

35

Die Revision ist nicht zuzulassen, da der Senat mit seiner Entscheidung weder von der
höchstrichterlichen Rechtsprechung des BFH abweicht, noch ein Fall grundsätzlicher
Bedeutung vorliegt. Die im Streitfall zu entscheidenden Fragen sind bereits durch das mehrfach
genannte BFH-Urteil vom 16. September 2004 (BFHE 207, 528, BStBl. II 2006, 238) geklärt,
mit dem die erste Senatsentscheidung vom 09. Oktober 2002 (8 K 5167/01 E, EFG 2003, 510) aufgehoben
wurde und an den erkennenden Senat zurückverwiesen wurde.