Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-03, Aktenzeichen 6 K 1479/09
ECLI:DE:FGST:2014:0403.6K1479.09.0A

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

Strittig ist die Frage, ob Zahlungen der Ländernotarkasse zu begünstigten Gewinnen i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 2-4 des Einkommensteuergesetzes - EStG - i. V. mit § 24 Nr. 1 EStG zählen.

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Der Kläger erzielte im Streitjahr als Notar Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Den Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 EStG. In seiner Einkommensteuererklärung 2007 erklärte er u. a. begünstigte sonstige Gewinne i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 2-4 EStG i. H. von 72.278 €, die aus Ausgleichszahlungen der Ländernotarkasse L. resultierten.

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Die Ländernotarkasse zahlt in Erfüllung der gesetzlichen Aufgabe aus § 113 Abs. 3 der Bundesnotarordnung - BNotO - nach ihrer Satzung ihren Mitgliedern eine sogenannte Einkommensergänzung zum Berufseinkommen eines Richters, um eine ausreichende Versorgung auch an den Notarstellen sicherzustellen, an denen kein ausreichendes Einkommen erwirtschaftet werden kann.

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§ 113 Abs. 3 BNotO lautet:

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„Die Notarkasse und die Ländernotarkasse (Kassen) haben folgende Aufgaben zu erfüllen:
Ergänzung des Berufseinkommens der Notare, soweit dies zur Aufrechterhaltung einer geordneten vorsorgenden Rechtspflege erforderlich ist;“

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In Ausfüllung der nach § 113 Abs. 19 Satz 1 BNotO gesetzlichen Aufgabenübertragung der Einkommensergänzung ist in Art. 2 der Hauptsatzung der Ländernotarkasse folgendes geregelt:

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„Art. 2
(1) Bleibt das Berufseinkommen eines Notars im Tätigkeitsbereich der Ländernotarkasse vom 1. Januar 1994 an in einem Kalenderjahr hinter der Besoldung eines Richters am Amtsgericht der Besoldungsgruppe R 1 in der Eingangsstufe gem. § 2 Abs. 1 der zweiten Besoldungs-Übergangsverordnung im Freistaat Sachsen mit gleichem Familienstand zurück, so gewährt ihm die Ländernotarkasse eine Einkommensergänzung in Höhe des Unterschiedsbetrages.
(...)
(3) Die Berechnung des Berufseinkommens bemisst sich nach der Anlage, die einen Bestandteil dieser Satzung bildet. Diese regelt auch das Verfahren bei der Gewährung der Einkommensergänzung.“

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Mit Einkommensteuerbescheid 2007 vom 01. Dezember 2008 hat der Beklagte eine Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für die Einkommensergänzungszahlungen nicht anerkannt und den erklärten Gewinn aus selbständiger Tätigkeit i. H. von 70.157 € in vollem Umfange der Einkommensteuer unterworfen. Eine Entschädigung wäre nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einkünften innerhalb eines Veranlagungszeitraums führen würde. Bei Gewinneinkünften sei die Tarifermäßigung nur dann anzuwenden, wenn diese die Vergütung für eine sich über mehr als 12 Monate er-streckende Sondertätigkeit sei und sich von der Tätigkeit des Steuerpflichtigen abgrenzen lasse, mithin nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehöre.

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Den dagegen eingelegten Einspruch vom 30. Dezember 2008 hat der Beklagte mit Einspruchsbescheid vom 05. Oktober 2009 zurückgewiesen.

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Hiergegen hat der Kläger am 02. November 2009 fristgemäß Klage erhoben.

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Der Kläger vertritt die Auffassung, die Einkommensergänzungszahlungen seien entweder gänzlich steuerbefreit nach § 3 EStG oder es handele sich bei ihnen doch zumindest um Entschädigungszahlungen i. S. des § 24 Nr. 1 EStG, also um begünstigte Gewinne i S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2-4 EStG. Dies folge bereits daraus, dass auslösender Moment für die derzeitige Einkommenssituation des Klägers letztlich die Gebietsreform der Landesregierung gewesen sei. Auch werde der Ausgleich am Jahresende für das gesamte Jahr – sofern ein Anspruch bestehe – gezahlt und sei damit gerade nicht dem regelmäßigen Gewinnbetrieb zuzurechnen.

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Nach zwischenzeitlich durchgeführter Betriebsprüfung hat der Beklagte am 12. Oktober 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 erlassen, auf den Bezug genommen wird (Bl. 40 d. Gerichtsakte). Dabei ist der Beklagte den Ergebnissen der Betriebsprüfung gefolgt, wonach der Kläger mehr Einkommensergänzungszahlungen durch die Notarkasse erhalten hatte als bis dahin erklärt, nämlich insgesamt 75.488,04 €.

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Der Kläger beantragt,
den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 01. Dezember 2008 und den dazu ergangenen Einspruchsbescheid vom 05. Oktober 2009 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 12. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass Einkünfte in Höhe von 75.488,04 € gemäß den §§ 34, 24 EStG begünstigt besteuert werden, und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte hält an seiner im Besteuerungsverfahren vertretenen Auffassung fest.

Entscheidungsgründe

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Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2007 vom 12. Oktober 2011 ist gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung -FGO- zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2007 ist nicht rechtswidrig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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Der Beklagte hat die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Einkommensergänzungen in Höhe von 75.488,04 € zutreffend den laufenden Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 Abs.1 Nr.1 EStG zugeordnet.

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Die Einkommensergänzungszahlungen sind nicht nach § 3 EStG steuerbefreit. Soweit der Kläger bereits in seiner Einspruchsschrift vom 30. Dezember 2008 geäußert hat, es sei „letztendlich die Frage aufzuwerfen, ob die Zahlungen der Ländernotarkasse sogar nicht nach § 3 EStG steuerfreie Einnahmen darstellen“, hat er dies im Übrigen auch in der mündlichen Verhandlung nicht weiter präzisiert und sich nicht auf eine bestimmte Befreiungsvorschrift berufen.

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Eine solche Befreiungsvorschrift ist indes nicht ersichtlich. So handelt es sich bei den Einkommensergänzungszahlungen ersichtlich weder um Versicherungsleistungen i. S. des § 3 Nr. 1 EStG noch um Leistungen der Arbeitsförderung i. S. der § 3 Nr. 2, 2a und 2b, die im Übrigen nach dem Wortlaut des § 3 Nr. 2 EStG nur Leistungen an Arbeitnehmer betreffen, die aufgrund des Arbeitsförderungsgesetzes -AFG-, des Dritten Buches des Sozialgesetzbuches -SGB III- oder entsprechender Programme des Bundes oder der Bundesländer gezahlt werden. Die Einkommensergänzungszahlungen der Ländernotarkasse, die diese in Ihrer Eigenschaft als rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts gemäß § 39 Abs. 1 Satz 1 der durch den Einigungsvertrag (Anlage II, Kapitel III, Sachgebiet A, Abschnitt III Nr. 2) übernommenen Verordnung über die Tätigkeit von Notaren in eigener Praxis vom 20. Juni 1990 (DDRGBl. I S. 475, in der Fassung vom 22. August 1990, DDRGBl. I S. 1328) gewährt, fallen schon deshalb nicht darunter, weil sie nicht aus öffentlichen Mitteln, sondern im Wesentlichen aus den laufenden Abgaben der Notare sowie aus den Erträgen des eigenen Vermögens stammen (vgl. dazu Schippel/Bracker BNotO, 9. Aufl. 2011, § 113 Rdn. 50; Arndt/Lerch/Sandkühler, BNotO, 6. Aufl. 2008, § 113 Rdn. 4).

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Auch fällt der Notar nicht unter den Arbeitnehmerbegriff. Vielmehr besteht seine Hauptaufgabe in der Beurkundung von Rechtsvorgängen (§ 1 BNotO), also in der Ausübung freiwilliger Gerichtsbarkeit, wobei er als „unabhängiger und unparteiischer Betreuer der Beteiligten“ (§ 14 Abs. 1 Satz 2 BNotO) wirkt. Soweit er diese Tätigkeiten ausführt, nimmt der Notar staatliche Funktionen wahr (vgl. BVerfGE 17, 371, 377 f), er ist nach § 1 BNotO "Träger eines öffentlichen Amtes" (BGH-Beschluss vom 22. März 2010 NotZ 16/09, BGHZ 185, 30 ff). Im Verhältnis zur Ländernotarkasse ist er kein „Angestellter“, sondern unterliegt vielmehr dem Anstaltszwang der Kasse, die als „verselbständigte Verwaltungseinheiten nicht verbandsmäßiger Struktur“ (vgl. Schippel/Bracker BNotO, 9. Aufl. 2011, § 113 Rdn 11 ff; Arndt/Lerch/Sandkühler, BNotO, 6. Aufl. 2008, § 113 Rdn.6) auch keine Mitglieder hat.

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Eine Steuerbefreiung der Einkommensergänzungszahlungen kommt auch nicht in analoger Anwendung des § 3 Nr. 2 EStG in Betracht, da eine insoweit für einen Analogieschluss erforderliche planwidrige Gesetzeslücke (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 26. Juni 2002 IV R 39/01, BFHE 199, 374; BStBl II 2002, 697; vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300; BStBl 1993, 665, jeweils m.w.N.), hier nicht dargelegt und auch nicht ansatzweise ersichtlich ist.

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Der Beklagte hat es im Übrigen auch zu Recht abgelehnt, die Einkommensergänzung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt zu versteuern

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Tarifbegünstigt sind außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG. Nach § 34 Abs.2 Nr.2 EStG kommen als solche außerordentliche Einkünfte u. a. Entschädigungen i.S. des § 24 Nr.1 EStG in Betracht. § 24 Nr.1 EStG zählt zu den Einkünften i. S. von § 2 Abs.1 EStG Entschädigungen, die entweder als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen (Buchst.a) oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche (Buchst.b) gewährt worden sind, außerdem die Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter (Buchst.c). Nach der Rechtsprechung des BFH lassen Wortlaut und Aufbau des § 24 Nr. 1 EStG erkennen, dass sich der Regelungsinhalt der Norm zum Einen nur auf Entschädigungen bezieht und dass zum Anderen nur solche Entschädigungen angesprochen werden, die aus einer bestimmten Veranlassung heraus gewährt worden sind. Begrifflich setzt danach eine Entschädigung voraus, dass die Leistung sich nicht als Erfüllung einer vertraglich - möglicherweise wahlweise eingegangenen - Verpflichtung darstellt, sondern als eine Leistung, die zur Erfüllung eines an die Stelle eines ursprünglich vorhandenen und später entfallenden Anspruchs getreten ist (BFH-Urteil vom 09. Juli 1992 XI R 5/91, BFHE 168, 338, BStBl II 1993, 27).

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Bei den dem Kläger von der Ländernotarkasse gezahlten Einkommensergänzungen handelt es sich nicht um Entschädigungen i. S. von § 24 Nr. 1 EStG. In Betracht kommt nur eine Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 a EStG. Dies setzt nach den vorstehenden Grundsätzen eine Zahlung als Ersatzleistung zur Abgeltung eines Schadens voraus, der zum ersatzlosen Wegfall von Einnahmen innerhalb einer Einkunftsart geführt hat. Der Kern dieses Begriffs liegt im Schadensausgleich. Nach der Rechtsprechung des BFH betrifft § 24 Nr.1 Buchst. a EStG Entschädigungen, die als Ersatz für unmittelbar entgangene oder entgehende konkrete Einnahmen gezahlt werden (BFH-Urteile vom 09. Juli 1992 XI R 5/91, BFHE 168, 338, BStBl II 1993, 27; vom 08. August 1986, VI R 28/84, BFHE 147, 370 BStBl II 1987, 106; vgl. a. Seeger, in: Schmidt, EStG, § 24 Rz. 6 ff, m. w. N.). Die Ersatzleistung muss zudem auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen, die im konkreten Fall an die Stelle derjenigen Rechtsgrundlage treten muss, aus der sich der Anspruch auf die weggefallenen Einnahmen ergab (BFH-Urteile vom 31. Juli 1970 VI R 177/68, BFHE 100, 42; BStBl II 1970, 784; vom 25. August 1993 XI R 7/93, BFHE 172, 427, BStBl II 1994, 185; vom 15. März 1994 IX R 45/91, BFHE 175, 19, BStBl II 1994, 840, BStBl II 2004, 349, BStBl II 2004 , 716 st. Rspr. und h. M., vgl. Horn in Herrmann/ Heuer/Raupach § 24 Rz 26 m.w.N.).

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Diese Voraussetzungen liegen indes im Streitfall nicht vor. Denn es fehlt im Streitfall an der Voraussetzung des Wegfalls einer ursprünglichen Rechtsgrundlage durch ein konkretes Schadensereignis. Ein Schaden tritt dann ein, wenn sich die wirtschaftliche Lage des Steuerpflichtigen durch den Fortfall einer Einkunftsquelle oder eine anderweitige Beeinträchtigung der Ertragsgrundlage objektiv verschlechtert. Nach der Rechtsprechung kann zudem von einem zu einem Schaden führenden Ereignis nur dann die Rede sein, wenn der Verlust der Einnahmen auf einen im Rahmen der Einkunftsart ungewöhnlichen Sachverhalt zurückzuführen ist, mit dem der Steuerpflichtige im Allgemeinen nicht rechnet. Soweit die finanzgerichtliche Rechtsprechung hierbei einen strengen Maßstab für unternehmerische, insbesondere gewerbliche Betätigungen anlegt (BFH, BStBl 1980 II S. 393, 2002 II S. 181, 516; vom 27. November 1991 X R 10/91 n. V. BFH/NV 1992, 455), ist nicht ersichtlich, weshalb im Streitfall für Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit i. S. von § 18 EStG etwas anderes gelten sollte. Ein Schadensereignis liegt danach nicht vor, wenn der zur Ersatzleistung führende Sachverhalt sich als ein normaler und üblicher (Geschäfts-)Vorfall im Rahmen der jeweiligen (unternehmerischen) Einkunftsart darstellt (BFH, BStBl 1980 II S. 393, 2002 II S. 181, 516). Im Urteil vom 27. November 1991 X R 10/91 (BFH/NV 1992, 455) hat der BFH verlangt, dass es sich bei den einen Einnahmeausfall verursachenden Ereignissen um „außergewöhnliche Vorgänge“ handeln muss, die über den Rahmen einzelner Geschäfte hinausgehen, wie sie für die jeweilige Einkunftsart typisch sind. Ein solcher außergewöhnlicher Vorgang soll dann vorliegen, wenn die Ertragsgrundlage entfällt und der Geschäftsbetrieb als solcher in Frage gestellt ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Oktober 2001 – XI R 54/00 –, BFHE 197, 54, BStBl II 2002, 181). Nicht um Entschädigungen handelt es sich deshalb z. B. bei der Erfüllung von Schadensersatzansprüchen, wie sie im Bereich der Nichterfüllung von Lieferverträgen anfallen; es ist kein Vorgang, der außerhalb des für Produktionsbetriebe Typischen liegt (BFH-Urteil vom 05. Oktober 1989 IV 126/85, BFHE 158, 404, BStBl II 1990, 155 ).

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Im Streitfall ist weder eine Einkunftsquelle weggefallen noch handelt es sich um einen im Rahmen der Einkunftsart ungewöhnlichen Vorgang, der die Tätigkeit des Klägers als solche in Frage stellt. Vielmehr erfüllen die Notarkassen mit der Einkommensergänzung bei Notaren in strukturschwachen Gebieten nach § 113 BNotO i. V. mit Art. 2 der Hauptsatzung der Ländernotarkasse die gesetzliche Aufgabe, die wirtschaftliche Basis der Berufsausübung der Notare in strukturschwachen Gebieten und damit die Lebensfähigkeit der Notarstellen zu sichern (vgl. Sandkühler, in: Arndt/Lerch/Sandkühler, Bundesnotarordnung, 3. Aufl. 1996, § 113, Rn. 3). Hintergrund sind mithin gerade nicht unerwartete, im Rahmen der Einkunftsart außergewöhnliche Schadensereignisse, die zu Ausfällen sicher geglaubter Einnahmen führen, die dann im Wege des Schadensersatzes kompensiert werden müssten. Vielmehr erwartet der Gesetzgeber - wie sowohl der Blick auf § 113 BNotO als auch die Ausgestaltung des Systems der Einkommensergänzung durch die Ländernotarkassen zeigt- aufgrund der regionalen Besonderheiten in strukturschwachen Regionen von vornherein entsprechende Einnahmedefizite, die der Einkommensaufstockung bedürfen. Ziel der gesetzlichen Regelung der Einkommensergänzung der Notare ist deshalb nicht ein Ausgleich für außergewöhnliche Schadensereignisse; vielmehr dient die Einkommensaufstockung dazu, eine unabhängige vorsorgende Rechtspflege auf angemessenem, gleichem Qualitätsniveau auch in strukturschwachen Gebieten zu gewährleisten. Dazu sichert § 113 Abs. 3 Nr. 2 BNotO eine Versorgung unabhängig von der Einträglichkeit der zugewiesenen Amtsstelle (Bundesverwaltungsgericht -BVerwG-, Urteil vom 27. Oktober 2010 8 CN 2/09, juris; vgl. auch Sandkühler, in: Arndt/Lerch/Sandkühler, Bundesnotarordnung, 3. Aufl. 1996, § 113, Rn. 3).

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Der Außergewöhnlichkeit steht im Streitfall weiterhin entgegen, dass es sich bei den Zahlungen der Ländernotarkasse um laufende (wiederkehrende) Leistungen zur Einkommensergänzung handelt. Die Zahlung am Jahresende – nach Prüfung der Voraussetzungen – steht entgegen der Auffassung des Klägers der Zurechnung zum regelmäßigen Gewinnbetrieb nicht entgegen.

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Schließlich steht der Außergewöhnlichkeit entgegen, dass die Einkommensergänzung in der Praxis weit verbreitet ist z. B. eine wichtige Rolle beim Aufbau neu errichteter Notarstellen spielt. Hier wirkt sie in der Anlaufphase, in der bereits ein Kanzleibetrieb unterhalten werden muss, ohne dass die Kosten gedeckt sind, faktisch als Existenzgründungshilfe (vgl. Wilke, In Eylmann/Vaasen, Bundesnotarordnung/Beurkundungsgesetz, § 113 BNotO, Rz. 15; vgl. a. Stellungnahme des Deutschen Notarvereins vom 04. März 2004 zum Referentenentwurf des Baden-Württembergischen Justizministeriums eines Gesetzes zur Änderung der Bundesnotarordnung).

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Entsprechend ist Art. 2 der Hauptsatzung der Ländernotarkasse auch nicht als Haftungsnorm ausgestaltet; die Ländernotarkasse leistet keinen Schadensersatz. Die Einkommensergänzung stellt auch keine Versorgungsleistung dar (vgl. Bracker, in: Schippel/Bracker BNotO, 9. Aufl. 2011, § 113 Rz.17). Vielmehr stellt die Sicherung der wirtschaftlichen Basis der Berufsausübung in strukturschwachen Gebieten schon ihrer Definition nach eine Ergänzung des Berufseinkommens in der Form einer Alimentierung dar, die anders als die Besoldung der Richter aber keine Alimentation im beamtenrechtlichen Sinne ist (vgl. dazu BGH-Beschluss vom 26. November 2007 NotZ 55/07, juris; bestätigt durch: BGH-Beschluss vom 7. Juni 2010 NotZ 9/09, NJW-RR 2011, 278). Sie dient nach der Rechtsprechung des Senates für Notarsachen des Bundesgerichtshofes - BGH – nicht dem Ausgleich eines Nachteils. Vielmehr erhält der Notar, dessen Berufseinkommen auf dasjenige eines Richters am Amtsgericht (R 1) angehoben wird, gegenüber Berufskollegen, die eine solche Einkommensergänzung nicht beziehen, einen Vorteil (vgl. BGH-Beschluss vom 08. Juli 2002 NotZ 9/02, BGHZ 151, 252-260), der aber um des öffentlichen Zweckes Willen, im Interesse der rechtsuchenden Bevölkerung auch in strukturschwachen Gebieten mit geringerem Gebührenaufkommen ein leistungsfähiges Notariat und damit einerseits die Unabhängigkeit und die unparteiliche Amtsführung des Notars durch ein Mindesteinkommen zu sichern sowie andererseits insgesamt eine geordnete vorsorgende Rechtspflege in wirtschaftlicher Unabhängigkeit in allen Landesteilen zu gewährleisten gerechtfertigt ist (vgl. auch BGH- Beschluss vom 25. April 1994 NotZ 8/93, BGHZ 126, 16-39; vom 19. Juli 1999 - NotZ 7/99 - BGHR BNotO § 113a Abs. 3 Nr. 1 Einkommensergänzung 1, jeweils m.w.N.). Die Einkommensergänzung kommt damit dem qualifizierten Juristen zugute, dessen Leistungsfähigkeit und Leistungsbereitschaft durch den geringen Geschäftsanfall eines kleineren Notariats und das weitgehende Verbot anderweitiger entgeltlicher Tätigkeit (§ 3 Abs. 1, § 8 Abs. 1, 2 BNotO) begrenzt sind. Die Alimentierung des Amtsinhabers dient diesem Zweck und findet in ihm ihre Grenze (BGH-Beschlüsse vom 20. März 2000, NotZ 15/99, NJW 2000, 2429, NotZ 2000, 713; vom 24. November 1997 NotZ 40/96, NJW-RR 1998, 929).

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Nach alledem hat der Beklagte für die dem Kläger im Streitjahr zugeflossenen Einkommensergänzungen zu Recht bereits einen Fall des § 24 Nr. 1 a EStG abgelehnt und die Einkommensergänzung zutreffend nicht nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG ermäßigt versteuert. Im Ergebnis waren die Einkommensergänzungszahlungen damit den laufenden Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 Abs.1 Nr.1 EStG zuzuordnen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.