Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2009-07-29, Aktenzeichen 11 V 3042/08

Tatbestand

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I. Der 1945 geborene Antragsteller, ein verheirateter Friseurmeister, arbeitete in der Schweiz und wird als Grenzgänger besteuert. Seit 1985 zahlt er Beiträge in eine Schweizer Pensionskasse. Diese wechselte im Laufe der Jahre ihren Namen.

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Der Antragsteller stellte am 21. Dezember 2005 einen Antrag auf Eröffnung eines Freizügigkeitskontos bei der S Freizügigkeitsstiftung 2. Säule und beantragte, die Freizügigkeitsleistung auf ein Konto der S Freizügigkeitsstiftung 2. Säule zu überweisen. Von der Pensionskasse sollten danach 256.816.- CHF auf das Freizügigkeitskonto eingelegt werden. Am 23. Dezember 2005 bestätigte die S Freizügigkeitsstiftung 2. Säule eine Einzahlung von 256.816.- CHF zugunsten des Antragstellers von dem T Fürsorgefonds, X. Von dem gutgeschriebenen Betrag entfielen danach auf das „Altersguthaben BVG“ 0.- CHF. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Bestätigung Bezug genommen (Klage-Akte, S. 18).

3

Am 9. März 2006 zahlte dann die S Freizügigkeitsstiftung 2. Säule auf Antrag des Antragstellers vom Freizügigkeitskonto Nr. ... ein Kapital in Höhe von 237.563,80 CHF aus. Diesen Betrag ermittelte die S wie folgt:

4

Saldo

CHF 256.887,35

+ aufgelaufener Zins

CHF 615,45

./. Quellensteuerabzug

CHF 19.939,00

Total Auszahlung Valuta 09.03.2006

CHF 237.563,80

5

Nach der Bescheinigung über den Quellensteuerabzug in der Schweiz für Personen mit Wohnsitz im Ausland betrug die steuerbare Leistung CHF 257.502,80 (= EUR 163.514,28). Der Antragsteller beantragte im August 2006 die Rückerstattung der Quellensteuer auf die Kapitalleistungen von Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz in der Schweiz. Die Quellensteuer wurde daraufhin erstattet.

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Für die berufliche Vorsorge gelten in der Schweiz im Wesentlichen folgende Grundsätze:

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Die Altersvorsorge beruht auf drei Säulen. Die Gesamtkonzeption sieht vor, dass die Sicherung der Bevölkerung im Alter, der Invalidität und des Todes auf drei Arten erfolgt, nämlich durch die soziale Rentenversicherung (u.a. AHV), die berufliche Kollektivversicherung (Pensions-, Gruppen- und Verbandsversicherung) und die Selbstvorsorge. Ziel ist eine Versorgung aus der Grundversicherung und aus der betrieblichen Vorsorge zu mindestens 60 Prozent des vorherigen Einkommens (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, X, Basel, Genf, 2005, Rn. 68 f, 100-102).

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Die Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (Stand 30. November 2008) -BV-(abrufbar unter www.admin.ch) normiert die verfassungsmäßigen Grundlagen für das System der drei Säulen.Vorgaben für die berufliche Vorsorge machen insbesondere Art. 111 BV und Art. 113 BV. Sie regeln:

9

„Art. 111 BV

1. Der Bund trifft Maßnahmen für eine ausreichende Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge. Diese beruht auf drei Säulen, nämlich der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, der beruflichen Vorsorge und der Selbstvorsorge.

2. Der Bund sorgt dafür, dass die eidgenössische Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sowie die berufliche Vorsorge ihren Zweck dauernd erfüllen können.

3. Er kann die Kantone verpflichten, Einrichtungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung sowie der beruflichen Vorsorge von der Steuerpflicht zu befreien und den Versicherten und ihren Arbeitgeberinnen und Arbeitgebern auf Beiträgen und anwartschaftlichen Ansprüchen Steuererleichterungen zu gewähren.

4. Er fördert in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Selbstvorsorge namentlich durch Maßnahmen der Steuer- und Eigentumspolitik.

10

Art. 113 BV

1. Der Bund erlässt Vorschriften über die berufliche Vorsorge.

2. Er beachtet dabei folgende Grundsätze:

a. Die berufliche Vorsorge ermöglicht zusammen mit der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise.

b. Die berufliche Vorsorge ist für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer obligatorisch; das Gesetz kann Ausnahmen vorsehen.

c. Die Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber versichern ihre Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bei einer Vorsorgeeinrichtung; soweit erforderlich, ermöglicht ihnen der Bund, die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer in einer eidgenössischen Vorsorgeeinrichtung zu versichern.

d. Selbstständigerwerbende können sich freiwillig bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern.

e. Für bestimmte Gruppen von Selbstständigerwerbenden kann der Bund die berufliche Vorsorge allgemein oder für einzelne Risiken obligatorisch erklären.

3 Die berufliche Vorsorge wird durch die Beiträge der Versicherten finanziert, wobei die Arbeitgeberinnen und Arbeitgeber mindestens die Hälfte der Beiträge ihrer Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer bezahlen.

4. Vorsorgeeinrichtungen müssen den bundesrechtlichen Mindestanforderungen genügen; der Bund kann für die Lösung besonderer Aufgaben gesamtschweizerische Maßnahmen vorsehen.“

11

Die berufliche Vorsorge ist die zweite Säule der Schweizer Altersversorgung. Sie ist im Wesentlichen im Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (Stand 1. Juni 2009) -BVG- (abrufbar unter www.admin.ch), im Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 17. Dezember 1993 (Freizügigkeitsgesetz) -FZG- (Stand 1. Juni 2009; abrufbar unter www.admin.ch), im Obligationenrecht -OR- (abrufbar unter www.admin.ch), im Stiftungsrecht (Art. 89 ff Zivilgesetzbuch -ZGB-), im Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag -VVG- und im Versicherungsaufsichtsgesetz geregelt (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 238, 243 f, 305 zu überobligatorische Leistungen; Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 65 f mit einer Übersicht über Vorschriften für die berufliche Vorsorge). Das BVG und das FZG gehen als Spezialgesetze in sachlicher und zeitlicher Anwendung allen anderen Rechtsnormen vor, soweit andere Gesetze abweichende Normen enthalten (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 249).

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Art. 1 BVG führt einführend aus:

1. Berufliche Vorsorge umfasst alle Maßnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben….

3. Der Bundesrat präzisiert die Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmäßigkeit sowie des Versicherungsprinzips. …“

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Die berufliche Vorsorge ist obligatorisch. Arbeitnehmer, die in der Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebensjahr vollendet haben und mehr als 19.350.- SFR (Wert ab 2005) bzw. 20.520.- SFR (Wert ab 2008) verdienen, sind in einer Personalvorsorgeeinrichtung (Schweizer Pensionskasse) zu versichern. Vgl. hierzu insbesondere:

14

„Art. 2 BVG

1. Arbeitnehmer, die das 17. Altersjahr überschritten haben und bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 20.520 Franken beziehen (Art. 7), unterstehen der obligatorischen Versicherung.

15

Art. 8 BVG

1. Zu versichern ist der Teil des Jahreslohnes von 23 940 bis und mit 82 080 Franken. Dieser Teil wird koordinierter Lohn genannt.“

16

Im Obligatoriumsbereich entstehen die Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Vorsorgeeinrichtung mit dem Abschluss eines Arbeitsvertrags (Art. 10 Abs. 1 BVG).

17

„Art. 10 BVG

1. Die obligatorische Versicherung beginnt mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses…

2. Unter Vorbehalt von Artikel 8 Absatz 3 endet die Versicherungspflicht, wenn:

a. das ordentliche Rentenalter erreicht wird (Art. 13);

b. das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird; ….“

18

Mit Abschluss des Arbeitsvertrags wird damit der Arbeitnehmer zugleich Versicherter im Sinne des BVG. Die Versicherung entsteht kraft Gesetzes (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 318 f, 519).

19

Der Arbeitgeber und der Arbeitnehmer haben einen Beitrag zur beruflichen Vorsorge zu leisten. Gemäß Art. 66 Abs. 1 BVG bezieht sich der Arbeitgeberanteil nicht auf jeden Versicherten. Es gilt damit der Grundsatz der relativen Beitragsparität (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 192).

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Art. 66 BVG regelt u.a.:

21

„1. Die Vorsorgeeinrichtung legt die Höhe der Beiträge des Arbeitgebers und der Arbeitnehmer in den reglementarischen Bestimmungen fest. Der Beitrag des Arbeitgebers muss mindestens gleich hoch sein wie die gesamten Beiträge aller seiner Arbeitnehmer. …

3. Der Arbeitgeber zieht den in den reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung festgelegten Beitragsanteil des Arbeitnehmers vom Lohn ab. …“

22

Der Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, muss gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung errichten oder sich einer solchen anschließen (vgl. hierzu Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. 2003, S. 58, 195). Die Organisation der Vorsorgeeinrichtungen ist in Art. 48 ff BVG geregelt und die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtungen in Art. 65 ff BVG. Registrierte Vorsorgeeinrichtungen müssen nach Art. 48 Abs. 2 BVG die Rechtsform einer Stiftung oder einer Genossenschaft haben oder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts sein, Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische Versicherung erbringen und nach diesem Gesetz, dem BVG, organisiert, finanziert und verwaltet werden. Sie sind nach Art. 48 Abs. 4 BVG berechtigt, die Versichertennummer der AHV für die Erfüllung ihrer gesetzlichen Aufgaben systematisch zu verwenden. Die Vorsorgeeinrichtungen werden paritätisch verwaltet.

23

„Art. 51

1. Arbeitnehmer und Arbeitgeber haben das Recht, in das oberste Organ der Vorsorgeeinrichtung die gleiche Zahl von Vertretern zu entsenden.“

24

Zumindest in Bezug auf den obligatorischen Bereich ist die berufliche Vorsorge eine Sozialversicherung (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57). Die obligatorische berufliche Vorsorge zählt zu den Sozialversicherungssystemen, auf welche das Koordinationsrecht der EU Anwendung findet (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, X, Basel, Genf, 2005, Rn. 258). Art. 89a BVG regelt das Verhältnis zum europäischen Recht.

25

Darüber hinaus besteht die Möglichkeit einer weitergehenden Vorsorge durch den Arbeitnehmer oder den Arbeitgeber. Im Bereich dieser weitergehenden, sog. überobligatorischen Versorgung beruhen die Rechtsbeziehungen auf Vertragsverhältnissen: einerseits besteht ein Vertrag über ein Arbeitsverhältnis (in der Regel ein Arbeitsvertrag im Sinne von Art. 319 OR ff), andererseits ein Vorsorgevertrag zwischen der Arbeitgeberin und der Vorsorgeeinrichtung, welchem die Arbeitnehmer mindestens durch konkludentes Handeln (z.B. durch Leistung ihrer Beiträge) zugestimmt haben und aus welchem sie berechtigt sind (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 198). Diese Verträge sind individuell gestaltbar. Die Versicherteneigenschaft in den Bestimmungen der rund 9000 Pensionskassen kann unterschiedlich ausgestaltet sein (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 198). Es können Beiträge für die obligatorische und die überobligatorische berufliche Vorsorge in eine Pensionskasse geleistet werden. Es ist aber auch zulässig, die Beiträge für die obligatorische berufliche Vorsorge in eine Pensionskasse und die der überobligatorischen in eine Stiftung einzubezahlen. Die Frage, ob Arbeitnehmer in der weitergehenden beruflichen Vorsorge versichert sind, lässt sich damit nur aufgrund der Reglements der betreffenden Vorsorgeeinrichtung beantworten (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 198). Die Folge ist, dass die anwendbaren Rechtsgrundsätze im Einzelfall zu bestimmen sind. Es kann nämlich für einen Teil der Aufwendungen, und zwar für die obligatorischen Beiträge, das BVG und für die überobligatorischen Beiträge das OR Anwendung finden (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 321, 323 ff, 526 f; Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 91-95).

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Die Höhe der Altersrente, unabhängig davon, ob das Altersguthaben mit obligatorischen oder überobligatorischen Beiträgen angesammelt wurde, wird gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG „in Prozenten des Altersguthabens (Umwandlungssatz) berechnet, das der Versicherte bei Erreichen des Rentenalters erworben hat.“ Die Beiträge sind damit nicht ohne weiteres identisch mit den Altersgutschriften i.S.v. Art. 16 BVG (Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 7, 103). Nach Art. 14 Abs. 2 BVG beträgt nunmehr der „Mindestumwandlungssatz“ „6,8 Prozent für das ordentliche Rentenalter 65 von Frau und Mann“ (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 612: der Rentenumwandlungssatz ist ein Politikum). Der Umwandlungssatz belief sich zuvor auf 7,2 % des Altersguthabens (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 329). Das Altersguthaben besteht nach

27

Art. 15 BVG aus:

„1. a. den Altersgutschriften samt Zinsen für die Zeit, während der der Versicherte der Vorsorgeeinrichtung angehört hat, oder längstens bis zum Erreichen des ordentlichen Rentenalters;

b. den Altersguthaben samt Zinsen, die von den vorhergehenden Einrichtungen überwiesen und dem Versicherten gutgeschrieben worden sind.

2. Der Bundesrat legt den Mindestzins fest.“

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Art. 16 BVG ergänzt:

„Die Altersgutschriften werden jährlich in Prozenten des koordinierten Lohnes berechnet. Dabei gelten folgende Ansätze:“

Für das Altersjahr

Ansatz in Prozenten des koordinierten Lohnes

25-34

7

35-44

10

45-54

15

55-65

18

29

Danach sind Altersgutschriften und Beiträge klar auseinanderzuhalten. Wird das Leistungsziel unabhängig von der Höhe der Altersgutschriften mit Durchschnittsprämien finanziert, liegen die Altersgutschriften bei jungen Versicherten tiefer als die gesamten Beiträge (inklusive Arbeitgeberanteil), und in der letzten Altersstufe ist es gerade umgekehrt (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328). Darüber hinaus gibt es Sondermaßnahmen zur Verbesserung der Leistungen für die sog. Eintrittsgeneration (Jahrgang 1920 bis 1960 bei Männern). Für diese Sondermaßnahmen hat jede Vorsorgeeinrichtung gemäß Art. 70 BVG 1 % der koordinierten Löhne aller versicherten Personen, die für die Altersleistungen Beiträge zu entrichten haben, bereitzustellen (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 329)

30

Anspruch auf Altersleistungen haben gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG Männer, die das 65. Altersjahr, und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben. Die Altersleistungen werden in der Regel gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG als Rente erbracht, ,,die gemäß Art. 38 BVG monatlich gezahlt wird. Der Versicherte kann unter bestimmten Voraussetzungen eine einmalige Kapitalabfindung verlangen und zwar gemäß § 37 Abs. 2 BVG:

31

„Der Versicherte kann verlangen, dass ihm ein Viertel seines Altersguthabens, das für die Berechnung der tatsächlich bezogenen Altersleistungen (Art. 13 und 13a) maßgebend ist, als einmalige Kapitalabfindung ausgerichtet wird.“

32

Darüber hinaus besagt Art. 37 Abs. 4 BVG:

33

„Die Vorsorgeeinrichtung kann in ihrem Reglement vorsehen, dass:

34

a. die Anspruchsberechtigten eine Kapitalabfindung an Stelle einer Alters-, Hinterlassenen- oder Invalidenrente wählen können;“

35

Der Leistungsanspruch kann gemäß Art. 39 BVG „vor Fälligkeit weder verpfändet noch abgetreten werden.“ Für jeden Versicherten wird ein Alterskonto geführt, aus dem das Altersguthaben ersichtlich ist (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 576).

36

Der Versicherte kann die Auszahlung eines Teilbetrags für Wohneigentum geltend machen, und zwar sieht Art. 30c BVG vor:

37

„1 Der Versicherte kann bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistung von seiner Vorsorgeeinrichtung einen Betrag für Wohneigentum zum eigenen Bedarf geltend machen.“

38

Möglich ist zur Förderung des Wohneigentums auch eine Verpfändung des Anspruchs auf Vorsorgeleistungen (Art. 30b BVG). Ergänzende Regelungen enthält die Verordnung über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der beruflichen Vorsorge (WEFV) vom 3. Oktober 1994 SR 831.411 (abgedruckt in: Erwin Murer/Hans-Ulrich Stauffer (Hrsg.), Die berufliche Vorsorge, bearbeitet von Hans-Ulrich Stauffer, Zürich, Basel, Genf, 2006, Anhang 10).

39

Nach Art. 30c Abs. 4 BVG wird mit dem Bezug gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistung gekürzt und gemäß Art. 30d Abs. 1 BVG muss in bestimmten Fällen der Versicherte den bezogenen Betrag zurückzahlen und zwar dann, wenn das Wohneigentum veräußert wird. Das Wohneigentum bildet nämlich ein Element der Freizügigkeits- oder Vorsorgeleistung. Damit das zum Erwerb von Wohneigentum bezogene Kapital nicht dem Vorsorgezweck entzogen wird, sieht das Gesetz besondere Sicherungen vor (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 975, 983).

40

Die steuerrechtliche Behandlung der Vorsorge in der Schweiz ist in Art. 80 ff BVG geregelt. Normiert ist u.a.:

41

„Art. 81 BVG

2. Die von den Arbeitnehmern … an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträgen sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.

3. Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen.

42

Art. 83 BVG

Die Leistungen aus Vorsorgeeinrichtungen … sind bei den direkten Steuern … in vollem Umfang als Einkommen steuerbar.

43

Art. 83a BVG Steuerliche Behandlung der Wohneigentumsförderung

1. Der Vorbezug und … sind als Kapitalleistung aus Vorsorge steuerbar.“

44

Die fälligen Vorsorgeleistungen sowie der Vorbezug sind seit der Einführung des BVG als Folge der vollen Abziehbarkeit der Beiträge und des Ablaufens der entsprechenden Übergangsregelungen per 31. Dezember 2001 voll zu besteuern. Es erfolgte ein Übergang auf die nachgelagerte Besteuerung (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 338, 340). Hat der Empfänger der Leistungen keinen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, unterliegt die Auszahlung der Quellensteuer (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 364f). Diese kann auf Antrag erstattet werden.

45

Endet das Arbeitsverhältnis, endet auch die berufliche Vorsorge. Der Verlust der Arbeitnehmereigenschaft führt zur Beendigung des Vorsorgeverhältnisses (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 533, 1041). Um dem Versicherten trotz Beendigung des Arbeitsverhältnisses die Erhaltung des bis zu diesem Zeitpunkt erworbenen Vorsorgeschutzes zu gewährleisten (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 253), wird mit Beendigung des Arbeitsverhältnisses in der Schweiz das Guthaben der bis dahin angesammelten Versorgungsansprüche der obligatorischen und überobligatorischen beruflichen Vorsorge auf eine Freizügigkeitseinrichtung gezahlt. Im Regelfall wird für die Freizügigkeitsleistung bei einer Versicherung, Bank oder Stiftung ein Konto für den Versicherten geführt. In diesem Fall regelt das FZG die Ansprüche. Es kommt im Freizügigkeitsfall zur Anwendung und damit dann, wenn Versicherte die Vorsorgeeinrichtung verlassen, bevor ein Vorsorgefall eingetreten ist (Art. 2 Abs. 1 FZG). Das Verhältnis zum europäischen Recht normiert Art. 25b FZG.

46

Mit dem Drei-Säulen-System sind zwei Versicherungssysteme, das Umlageverfahren (AHV) und das Kapitaldeckungsverfahren (berufliche Vorsorge) als gleichbedeutende Systeme auf Verfassungsebene verankert worden, um die in beiden Finanzierungsverfahren bestehenden Risiken zu verteilen und die Nachteile jedes Verfahrens zu minimieren(Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 74). In dem in der beruflichen Vorsorge geltenden Kapitaldeckungsverfahren herrscht bezüglich der Altersleistungen grundsätzlich das System des individuellen Anwartschaftsdeckungsverfahren. Das BVG weist allerdings auch einen Einfluss des Umlageverfahrens auf. Ein Einbruch in das Prinzip der individuellen Kapitaldeckung erfolgt z.B. bei den Altersleistungen, wo ein Ausgleich zwischen Leistungsempfängern mit geringerer und solchen mit höherer Lebenserwartung erfolgt(Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 288).

47

Der Antragsteller erklärte in seiner Einkommensteuer-ESt-Erklärung 2006 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit in der Schweiz bei der Firma T & Cie. AG, Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, aber keine Schweizer Renten. Er führte hierzu auf der Anlage I zur Anlage R 2006 aus, die Kapitalauszahlung sei nach § 3 Nr. 3 Einkommensteuergesetz -EStG- oder entsprechend der bisherigen Rechtsanwendung bis 2004 gemäß § 22 Nr. 5 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerfrei. Nach dem Lohnausweis der Firma T & Cie. AG war der Antragsteller dort vom 1. Januar 2006 bis zum 31. Dezember 2006 beschäftigt.

48

Der Antragsgegner setzte mit ESt-Bescheid 2006 vom 29. April 2008 eine ESt in Höhe von 37.295,00 EUR fest, wodurch sich eine Nachzahlung von ESt in Höhe von 24.629,00 EUR ergab. Er berücksichtigte u.a. die Kapitalauszahlung als Rente des Antragstellers wie folgt:

49

„Jahresbetrag der Rente

163.514

ab steuerfreier Teil der Rente

78.487

steuerpflichtiger Teil der Rente

85.027

Summe der zu besteuernden Renten und Leistungen

85.027

ab Werbungskostenpauschbetrag

102

Einkünfte

84.925“

50

Wegen der Einzelheiten wird auf diesen ESt-Bescheid Bezug genommen (Klage-Akte, S. 10 f).

51

Dagegen legte der Antragsteller wegen der Besteuerung der Einmalzahlung aus der Pensionskasse mit Schreiben vom 8. Mai 2008, das beim Antragsgegner am 9. Mai 2008 eingegangen ist, Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung und zwar in Höhe von 24.629.- EUR ESt, 123.- EUR Zinsen zur ESt, evangelische -ev- Kirchensteuer -KiSt- sowie 1.444,92 Solidaritätszuschlag -SolZ-. Er beantragte außerdem in der Hauptsache ein Ruhen des Verfahrens wegen anhängiger Verfahren vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg und die Anwendung der sog. Öffnungsklausel gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG.

52

Der Antragsgegner lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 19. Mai 2008 ab. Gegen diese Ablehnung legte der Antragsteller am 23. Juni 2008 Einspruch ein. Am 8. Juli 2008 ging bei Gericht ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der ESt 2006 ein. Mit Schreiben vom 13. August 2008 lehnte der Antragsgegner den Einspruch ab.

53

Während des gerichtlichen Verfahrens reichte der Antragsteller eine korrigierte Fassung zur Berechnung der Öffnungsklausel sowie ergänzende Unterlagen ein. Er legte u.a. einen Vorsorgeausweis BVG-Vorsorge der Pensionskasse F + M vom 28. November 2001 -gültig ab 1. Januar 2002- vor, wonach wahlweise im Rücktrittsalter anstelle der Altersrente das entsprechende Alterskapital bezogen werden kann, sofern eine entsprechende schriftliche Erklärung bis spätestens drei Jahre vor dem Rücktrittsalter gestellt wird. Das voraussichtliche Altersguthaben im Rücktrittsalter betrug danach 281.263.- CHF. Wegen der Einzelheiten wird auf den Vorsorgeausweis Bezug genommen (Klage-Akte, S. 72). Nach dem vorgelegten ab 1. Januar 2004 gültigen persönlichen Ausweis BVG-Vorsorge der Pensionskasse F + Q betrug das voraussichtliche Alterskapital bei Pensionierung am 1. März 2010 CHF 234.308.- und das tatsächliche Altersguthaben zum 31. Dezember 2004 CHF 187.212,75. Wegen der Einzelheiten wird auf den persönlichen Ausweis Bezug genommen (Klage-Akte, S. 74).

54

Nach einem Hinweis der Berichterstatterin an den Antragsgegner änderte dieser den ESt-Bescheid 2006 mit Bescheid vom 28. Mai 2009 und setzte nach Anwendung der Öffnungsklausel eine ESt in Höhe von 19.467.- EUR fest. Nach Berücksichtigung der Öffnungsklausel betrug der steuerpflichtige Teil der Einmalzahlung noch 40.838.- EUR. Wegen der Einzelheiten wird auf den geänderten ESt-Bescheid 2006 vom 28. Mai 2009 nebst Anlage (Berechnung der Öffnungsklausel) Bezug genommen (Klage-Akte, S. 94-102).

55

Der Antragsteller macht mit seinem gerichtlichen Antrag im Wesentlichen geltend, bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes 2005 sei die Einmalzahlung steuerlich nicht als Einkünfte i.S.d. § 22 EStG erfasst, sondern als Kapitalabfindung angesehen worden. Die Auszahlung einer Kapitalabfindung sei gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei. Erst mit Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007 sei die Kapitalabfindung nicht mehr steuerlich begünstigt. Aus dem Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzesentwurf des Jahressteuergesetzes 2007 vom 9. November 2006, Bundestag-BT-Drucks. 16/3368, S. 9 sei zu entnehmen, dass infolge der gesetzlichen Neuregelung mit Mehreinnahmen von 5 Mio. EUR gerechnet werde. Diese Mehreinnahmen ergäben sich jedoch nur, wenn die Auszahlung zuvor steuerfrei gewesen sei. § 3 Nr. 3 EStG n.F. wirke nicht auf das Streitjahr zurück. Insoweit greife das Rückwirkungsverbot. Auch wenn das Bundesverfassungsgericht -BVerfG- in seiner Entscheidung vom 3. Dezember 1997 (BVerfGE 97, 67ff) eine Rückwirkung zur Vermeidung von Ankündigungseffekten für zulässig erachtet hat, um volkswirtschaftliche Fehlinvestitionen zu vermeiden, komme eine Rückwirkung auf das Streitjahr 2006 nicht in Betracht. Ein Ankündigungseffekt trete frühestens mit Beginn des Gesetzgebungsverfahrens des Jahressteuergesetzes 2007 und damit frühestens mit dem Kabinettsbeschluss im Juli 2006 auf. Er, der Antragsteller, habe die Auszahlung auf das Freizügigkeitskonto schon vor dem Referentenentwurf im Juli 2006 beantragt. Drohende Steuerausfälle seien kein Rechtfertigungsgrund.

56

Im Übrigen sei die Einordnung der Pensionskasse analog der deutschen Rentenversicherung nicht sachgerecht. Durch das Alterseinkünftegesetz solle lediglich eine einheitliche Regelung bezüglich der Besteuerung von Altersrenten geschaffen werden. Eine Umqualifizierung der Einnahmen aus Schweizer Pensionskassen ergebe sich dadurch nicht.

57

Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des geänderten ESt-Bescheids 2006 vom 28. Mai 2009 in Höhe von 13.661.- EUR ESt, 1.108.- EUR KiSt und 762,05 EUR auszusetzen.

58

Der Antragsgegner beantragt, die Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.

59

Er macht im Wesentlichen geltend, die Einmalzahlung sei als andere Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung mit einem Besteuerungsanteil von 52 % steuerlich zu erfassen. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG erfasse nunmehr auch kapitalisierte Einmalzahlungen. Bisher seien infolge des Gesetzeswortlauts nur Leibrenten besteuert worden.

Entscheidungsgründe

60

II. Der zulässige Antrag ist begründet.

61

Nach § 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 69 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann das Gericht die Vollziehung unter anderem aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Nach der im Verfahren zur Erlangung des vorläufigen Rechtsschutzes erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung begegnet die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Änderungsbescheide solchen ernstlichen Zweifeln. Ob der dem Antragsteller von der Suisse S Freizügigkeitsstiftung 2. Säule ausgezahlte Betrag eine Kapitalabfindung einer Pensionskasse i.S.d. BVG ist, lässt sich ohne weitere Aufklärung des Sachverhalts nicht abschließend beurteilen.

62

Es bestehen zwar keine ernstlichen Zweifel daran, dass Einmalzahlungen von Schweizer Pensionskassen als andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerlich zu erfassen sind (1.). Diese Norm erfasst nämlich auch Sozialversicherungsrenten von ausländischen Versorgungsträgern (Fischer in: P. Kirchhof, Kommentar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27), unabhängig davon, ob es sich um Bezüge handelt, die laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt werden (Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Aufl. 2008, § 22 Rn. 101). Aber nach den vorliegenden Unterlagen steht nicht zweifelsfrei fest, ob die vom S Freizügigkeitskonto 2. Säule ausbezahlten Beträge das nach dem BVG obligatorisch anzusammelnde Altersguthaben des Antragstellers sind und nach welcher Regelung der Antragsteller einen Antrag auf Auszahlung gestellt hat (2.).

63

1. Einmalzahlungen der beruflichen Vorsorge sind als eine andere Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtig. Sie sind Teil der nach schweizerischem Recht (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, dokumentiert in Juris) obligatorischen Altersvorsorge des Antragstellers. Solange das Arbeitsverhältnis des Antragstellers mit einem Schweizer Arbeitgeber besteht (Art. 10 Abs. 1 BVG), ist er nämlich gesetzlich verpflichtet, beruflich vorzusorgen (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG) und Beiträge in eine Pensionskasse zu zahlen, die kraft Gesetzes zu errichten ist (Art. 11 BVG). Insoweit sind die Leistungen der Pensionskassen Sozialversicherungsrenten (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57), da die berufliche Vorsorge obligatorisch ist und die nach den Vorschriften des BVG errichteten Schweizer Pensionskassen als öffentlich-rechtliche Träger anzusehen bzw. solchen gleichzustellen sind. Entscheidend sind nämlich ihre Aufgaben und die gesetzlichen Vorgaben für ihre Errichtung und Ausgestaltung. Damit kommt es nicht auf die Rechtsform der Pensionskasse an. Selbst eine privatrechtliche Rechtsform schließt eine öffentlich-rechtliche Natur nicht aus (vgl. Bundessozialgericht -BSG-, Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, dokumentiert in Juris). Die Pensionskassen erfüllen einen in der Schweizer BV und im BVG normierten Auftrag (Art. 111, 112 BV; Art. 1 BVG), nämlich Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische Versicherung zu erbringen. Jeder Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, hat gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung zu errichten, dabei die Vorschriften der Art. 113 Abs. 4 BV i.V.m. Art. 48 ff BVG zu beachten, oder sich einer Vorsorgeeinrichtung anzuschließen. Die Vorsorgeeinrichtung ist danach Träger einer gesetzlich angeordneten obligatorischen Versicherung, die auch von Arbeitgeber und Arbeitnehmer paritätisch verwaltet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG) und gemäß Art. 48 Abs. 2 BVG eine öffentliche Aufgabe erfüllt (vgl. Landessozialgericht -LSG- Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Mai 2007 L 8 AL 158/06, dokumentiert in Juris).

64

Für eine Besteuerung der Einmalzahlung als gesetzliche Rente spricht auch, dass die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersbezügen nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung umfassen, zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führen sollen und es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278). Die Beiträge des Arbeitgebers des Antragstellers sind nämlich nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei und die des Antragstellers als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugsfähig. Infolge der gesetzlichen Neuregelung kommt es -entgegen der Ansicht des Antragstellers- nicht darauf an, wie Einmalauszahlungen vor dem 1. Januar 2005 behandelt worden sind. Die bis 2004 angewandte steuerliche Behandlung als Kapitallebensversicherung analog § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist insoweit nicht bindend. Hinzu kommt, dass nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG a.F. lediglich Leibrenten besteuert wurden. Da Einmalzahlungen aber keine Leibrenten sind, wandte die Steuerverwaltung § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG analog an. Der neu gefasste § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst dagegen neben den Leibrenten auch andere Leistungen. Damit hat sich nicht die rechtliche Qualifikation der Leistungen der Pensionskasse geändert, sondern der Wortlaut der Neuregelung ermöglicht nunmehr, auch Einmalzahlungen steuerlich zu erfassen.

65

Im Übrigen unterscheidet sich die berufliche Vorsorge wesentlich von einer privaten Rentenversicherung, auch wenn die deutsche gesetzliche Rentenversicherung grundsätzlich keine Kapitalauszahlung vorsieht. Eine private Rentenversicherung schließt nämlich die versicherte Person freiwillig ab. Diese verwendet für die Beiträge ihr versteuertes Einkommen und hat keinen Anspruch auf einen (mindestens hälftigen) Arbeitgeberzuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine private Rentenversicherung endet auch nicht kraft Gesetzes mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Des Weiteren werden die tatsächlich eingezahlten Beiträge des Versicherungsnehmers verzinst. Die Höhe des Zinssatzes wird in diesen Fällen nicht durch Gesetz festgelegt - wie dies in der Schweiz durch den Bundesrat geschieht (Art. 15 Abs. 2 BVG).

66

2. Aber aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich nicht zweifelfrei, dass es sich um die Auszahlung des Altersguthabens der obligatorischen beruflichen Vorsorge handelt. Zwar lässt der Hinweis „2. Säule“ solch eine Auslegung zu, aber auf das Freizügigkeitskonto wurde die Einlage von dem T Fürsorgefonds, X, bezahlt und damit möglicherweise nicht von einer Pensionskasse im Sinne des BVG. Registrierte Vorsorgeeinrichtungen der beruflichen Vorsorge haben nämlich grundsätzlich die Rechtsform einer Stiftung oder Genossenschaft (vgl. Art. 48 Abs. 2 BVG). Aus dem Vortrag der Beteiligten ergibt sich nicht, um was für eine Einrichtung es sich bei dem T Fürsorgefonds handelt. Der Antragsteller hat nach Aktenlage Beiträge in eine Pensionskasse, nämlich die Pensionskasse F + M bzw. Pensionskasse F + Q, geleistet und nicht in den T Fürsorgefonds. Ob er darüber hinaus Beiträge in den T Fürsorgefonds gezahlt hat, sein Arbeitgeber oder die Pensionskasse Zahlungen an diesen erbracht hat, ist ohne weitere Aufklärung des Sachverhalts nicht abschließend zu beurteilen. Hinzu kommt, dass der Kläger nach den vorgelegten Vorsorgeausweisen das Rücktrittsalter am 1. März 2010 erreicht und erst im Rücktrittsalter anstelle der Altersrente das entsprechende Alterskapital beziehen kann (siehe Vorsorgeausweis BVG-Vorsorge der Pensionskasse F + M vom 28. November 2001). Diese Regelung entspricht jedenfalls Art. 37 Abs. 4 BVG. Darüber hinaus ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, warum der Antragsteller die Einmalzahlung erhalten hat. Nach Aktenlage hat der Antragsteller weder eine Freizügigkeitsleistung nach dem FZG noch einen Vorbezug zur Förderung des Wohneigentums erhalten. Nach dem Lohnausweis für das Streitjahr war der Antragsteller während des gesamten Jahres in der Schweiz als Arbeitnehmer beschäftigt. Infolgedessen scheidet insoweit ein möglicherweise steuerpflichtiger Vorbezug einer gesetzlichen Rentenversicherung aus. Damit ist -auch unter Berücksichtigung des Alters des Antragstellers- nicht auszuschließen, dass die Einmalzahlung auf Beiträgen beruht, die der Antragsteller vor Inkrafttreten des BVG und damit freiwillig geleistet hat. Der Antragsteller könnte zur sog. Eintrittsgeneration gehören. Sollten die Leistungen an den Antragsteller nicht auf obligatorischen Beiträgen beruhen, ist zu klären, ob sie auf Beiträgen beruhen, die der Antragsteller bzw. sein Arbeitgeber freiwillig erbracht hat oder diese tarifvertraglich vereinbart gewesen sind. Erst diese Klärung ermöglicht eine Zuordnung der Zahlung zu einer Einkunftsart. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob die Einmalzahlung gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei ist. Insoweit bestehen erhebliche Zweifel, ob es sich um eine Rentenabfindung oder Beitragserstattung im Sinne des § 3 Nr. 3 EStG handelt.

67

Die Aufklärung dieser offenen Fragen bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten. Der Antragsteller hat jedoch infolge seiner Mitwirkungspflichten dem Finanzamt die für die Klärung des offenen Sachverhalts erforderlichen Tatsachen darzulegen.

68

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 3 FGO ist jedoch die Aussetzung der Vollziehung des ESt-Bescheids von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist im Streitfall geboten, um im öffentlichen Interesse Steuerausfälle bei einem für den Antragsteller ungünstigen Verfahrensausgang zu vermeiden. Im Streitfall tritt das öffentliche Interesse an einer Sicherheitsleistung nicht zurück, da nicht mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Antragsteller günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 220/85, BStBl II 1989, 39). Er ist offen, ohne dass eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass der Antragsteller obsiegen wird. Von einer Sicherheitsleistung ist auch nicht unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage des Antragstellers abzusehen. Es ist nicht belegt, dass er nicht in der Lage ist, Sicherheit in dieser Höhe zu erbringen.

69

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Nachdem zur Frage der Sicherheitsleistung keine widerstreitenden Anträge gestellt worden sind, liegt in der diesbezüglichen Anordnung durch das Gericht kein Teilunterliegen der Antragsteller, das bei der Kostenentscheidung Berücksichtigung finden müsste.

70

Die Beschwerde wird nicht zugelassen, da die entschiedenen Fragen auf tatsächlichem Gebiet liegen.

Gründe

60

II. Der zulässige Antrag ist begründet.

61

Nach § 69 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 69 Abs. 2 S. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO- kann das Gericht die Vollziehung unter anderem aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Nach der im Verfahren zur Erlangung des vorläufigen Rechtsschutzes erforderlichen, aber auch ausreichenden summarischen Überprüfung begegnet die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Änderungsbescheide solchen ernstlichen Zweifeln. Ob der dem Antragsteller von der Suisse S Freizügigkeitsstiftung 2. Säule ausgezahlte Betrag eine Kapitalabfindung einer Pensionskasse i.S.d. BVG ist, lässt sich ohne weitere Aufklärung des Sachverhalts nicht abschließend beurteilen.

62

Es bestehen zwar keine ernstlichen Zweifel daran, dass Einmalzahlungen von Schweizer Pensionskassen als andere Leistung aus einer gesetzlichen Rentenversicherung der Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerlich zu erfassen sind (1.). Diese Norm erfasst nämlich auch Sozialversicherungsrenten von ausländischen Versorgungsträgern (Fischer in: P. Kirchhof, Kommentar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27), unabhängig davon, ob es sich um Bezüge handelt, die laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt werden (Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Aufl. 2008, § 22 Rn. 101). Aber nach den vorliegenden Unterlagen steht nicht zweifelsfrei fest, ob die vom S Freizügigkeitskonto 2. Säule ausbezahlten Beträge das nach dem BVG obligatorisch anzusammelnde Altersguthaben des Antragstellers sind und nach welcher Regelung der Antragsteller einen Antrag auf Auszahlung gestellt hat (2.).

63

1. Einmalzahlungen der beruflichen Vorsorge sind als eine andere Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtig. Sie sind Teil der nach schweizerischem Recht (vgl. BFH-Urteil vom 29. April 2009 X R 31/08, dokumentiert in Juris) obligatorischen Altersvorsorge des Antragstellers. Solange das Arbeitsverhältnis des Antragstellers mit einem Schweizer Arbeitgeber besteht (Art. 10 Abs. 1 BVG), ist er nämlich gesetzlich verpflichtet, beruflich vorzusorgen (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG) und Beiträge in eine Pensionskasse zu zahlen, die kraft Gesetzes zu errichten ist (Art. 11 BVG). Insoweit sind die Leistungen der Pensionskassen Sozialversicherungsrenten (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57), da die berufliche Vorsorge obligatorisch ist und die nach den Vorschriften des BVG errichteten Schweizer Pensionskassen als öffentlich-rechtliche Träger anzusehen bzw. solchen gleichzustellen sind. Entscheidend sind nämlich ihre Aufgaben und die gesetzlichen Vorgaben für ihre Errichtung und Ausgestaltung. Damit kommt es nicht auf die Rechtsform der Pensionskasse an. Selbst eine privatrechtliche Rechtsform schließt eine öffentlich-rechtliche Natur nicht aus (vgl. Bundessozialgericht -BSG-, Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, dokumentiert in Juris). Die Pensionskassen erfüllen einen in der Schweizer BV und im BVG normierten Auftrag (Art. 111, 112 BV; Art. 1 BVG), nämlich Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische Versicherung zu erbringen. Jeder Arbeitgeber, der obligatorisch zu versichernde Arbeitnehmer beschäftigt, hat gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung zu errichten, dabei die Vorschriften der Art. 113 Abs. 4 BV i.V.m. Art. 48 ff BVG zu beachten, oder sich einer Vorsorgeeinrichtung anzuschließen. Die Vorsorgeeinrichtung ist danach Träger einer gesetzlich angeordneten obligatorischen Versicherung, die auch von Arbeitgeber und Arbeitnehmer paritätisch verwaltet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG) und gemäß Art. 48 Abs. 2 BVG eine öffentliche Aufgabe erfüllt (vgl. Landessozialgericht -LSG- Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Mai 2007 L 8 AL 158/06, dokumentiert in Juris).

64

Für eine Besteuerung der Einmalzahlung als gesetzliche Rente spricht auch, dass die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersbezügen nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung umfassen, zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führen sollen und es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278). Die Beiträge des Arbeitgebers des Antragstellers sind nämlich nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei und die des Antragstellers als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugsfähig. Infolge der gesetzlichen Neuregelung kommt es -entgegen der Ansicht des Antragstellers- nicht darauf an, wie Einmalauszahlungen vor dem 1. Januar 2005 behandelt worden sind. Die bis 2004 angewandte steuerliche Behandlung als Kapitallebensversicherung analog § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist insoweit nicht bindend. Hinzu kommt, dass nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG a.F. lediglich Leibrenten besteuert wurden. Da Einmalzahlungen aber keine Leibrenten sind, wandte die Steuerverwaltung § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG analog an. Der neu gefasste § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst dagegen neben den Leibrenten auch andere Leistungen. Damit hat sich nicht die rechtliche Qualifikation der Leistungen der Pensionskasse geändert, sondern der Wortlaut der Neuregelung ermöglicht nunmehr, auch Einmalzahlungen steuerlich zu erfassen.

65

Im Übrigen unterscheidet sich die berufliche Vorsorge wesentlich von einer privaten Rentenversicherung, auch wenn die deutsche gesetzliche Rentenversicherung grundsätzlich keine Kapitalauszahlung vorsieht. Eine private Rentenversicherung schließt nämlich die versicherte Person freiwillig ab. Diese verwendet für die Beiträge ihr versteuertes Einkommen und hat keinen Anspruch auf einen (mindestens hälftigen) Arbeitgeberzuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine private Rentenversicherung endet auch nicht kraft Gesetzes mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (vgl. Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Des Weiteren werden die tatsächlich eingezahlten Beiträge des Versicherungsnehmers verzinst. Die Höhe des Zinssatzes wird in diesen Fällen nicht durch Gesetz festgelegt - wie dies in der Schweiz durch den Bundesrat geschieht (Art. 15 Abs. 2 BVG).

66

2. Aber aus den vorgelegten Unterlagen ergibt sich nicht zweifelfrei, dass es sich um die Auszahlung des Altersguthabens der obligatorischen beruflichen Vorsorge handelt. Zwar lässt der Hinweis „2. Säule“ solch eine Auslegung zu, aber auf das Freizügigkeitskonto wurde die Einlage von dem T Fürsorgefonds, X, bezahlt und damit möglicherweise nicht von einer Pensionskasse im Sinne des BVG. Registrierte Vorsorgeeinrichtungen der beruflichen Vorsorge haben nämlich grundsätzlich die Rechtsform einer Stiftung oder Genossenschaft (vgl. Art. 48 Abs. 2 BVG). Aus dem Vortrag der Beteiligten ergibt sich nicht, um was für eine Einrichtung es sich bei dem T Fürsorgefonds handelt. Der Antragsteller hat nach Aktenlage Beiträge in eine Pensionskasse, nämlich die Pensionskasse F + M bzw. Pensionskasse F + Q, geleistet und nicht in den T Fürsorgefonds. Ob er darüber hinaus Beiträge in den T Fürsorgefonds gezahlt hat, sein Arbeitgeber oder die Pensionskasse Zahlungen an diesen erbracht hat, ist ohne weitere Aufklärung des Sachverhalts nicht abschließend zu beurteilen. Hinzu kommt, dass der Kläger nach den vorgelegten Vorsorgeausweisen das Rücktrittsalter am 1. März 2010 erreicht und erst im Rücktrittsalter anstelle der Altersrente das entsprechende Alterskapital beziehen kann (siehe Vorsorgeausweis BVG-Vorsorge der Pensionskasse F + M vom 28. November 2001). Diese Regelung entspricht jedenfalls Art. 37 Abs. 4 BVG. Darüber hinaus ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, warum der Antragsteller die Einmalzahlung erhalten hat. Nach Aktenlage hat der Antragsteller weder eine Freizügigkeitsleistung nach dem FZG noch einen Vorbezug zur Förderung des Wohneigentums erhalten. Nach dem Lohnausweis für das Streitjahr war der Antragsteller während des gesamten Jahres in der Schweiz als Arbeitnehmer beschäftigt. Infolgedessen scheidet insoweit ein möglicherweise steuerpflichtiger Vorbezug einer gesetzlichen Rentenversicherung aus. Damit ist -auch unter Berücksichtigung des Alters des Antragstellers- nicht auszuschließen, dass die Einmalzahlung auf Beiträgen beruht, die der Antragsteller vor Inkrafttreten des BVG und damit freiwillig geleistet hat. Der Antragsteller könnte zur sog. Eintrittsgeneration gehören. Sollten die Leistungen an den Antragsteller nicht auf obligatorischen Beiträgen beruhen, ist zu klären, ob sie auf Beiträgen beruhen, die der Antragsteller bzw. sein Arbeitgeber freiwillig erbracht hat oder diese tarifvertraglich vereinbart gewesen sind. Erst diese Klärung ermöglicht eine Zuordnung der Zahlung zu einer Einkunftsart. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob die Einmalzahlung gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei ist. Insoweit bestehen erhebliche Zweifel, ob es sich um eine Rentenabfindung oder Beitragserstattung im Sinne des § 3 Nr. 3 EStG handelt.

67

Die Aufklärung dieser offenen Fragen bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten. Der Antragsteller hat jedoch infolge seiner Mitwirkungspflichten dem Finanzamt die für die Klärung des offenen Sachverhalts erforderlichen Tatsachen darzulegen.

68

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 3 FGO ist jedoch die Aussetzung der Vollziehung des ESt-Bescheids von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen. Die Anordnung einer Sicherheitsleistung ist im Streitfall geboten, um im öffentlichen Interesse Steuerausfälle bei einem für den Antragsteller ungünstigen Verfahrensausgang zu vermeiden. Im Streitfall tritt das öffentliche Interesse an einer Sicherheitsleistung nicht zurück, da nicht mit Gewissheit oder großer Wahrscheinlichkeit ein für den Antragsteller günstiger Prozessausgang zu erwarten ist (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1988 IV R 220/85, BStBl II 1989, 39). Er ist offen, ohne dass eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass der Antragsteller obsiegen wird. Von einer Sicherheitsleistung ist auch nicht unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Lage des Antragstellers abzusehen. Es ist nicht belegt, dass er nicht in der Lage ist, Sicherheit in dieser Höhe zu erbringen.

69

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Nachdem zur Frage der Sicherheitsleistung keine widerstreitenden Anträge gestellt worden sind, liegt in der diesbezüglichen Anordnung durch das Gericht kein Teilunterliegen der Antragsteller, das bei der Kostenentscheidung Berücksichtigung finden müsste.

70

Die Beschwerde wird nicht zugelassen, da die entschiedenen Fragen auf tatsächlichem Gebiet liegen.