Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-12-21, Aktenzeichen 1 K 1605/14
ECLI:DE:FGRLP:2016:1221.1K1605.14.0A

Diese Entscheidung zitiert

Tenor

I. Der Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge vom 6. August 2013 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 wird dahingehend
abgeändert, dass die für Steuerberatungskosten nachgeforderte
Lohnsteuer für den Zeitraum Januar – Dezember 2009 auf 66.809,09 €
und für den Zeitraum Januar – Dezember 2010 auf 40.627,23 €
herabgesetzt wird.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

III. Das Urteil ist hinsichtlich der vom Beklagten zu tragenden
Kosten zu Gunsten der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte
kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung
in Höhe der zu vollstreckenden Kosten abwenden, wenn nicht die
Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

IV. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Nachforderung von Lohnsteuer auf
Steuerberatungskosten, die die Klägerin im Rahmen einer Entsendung
von Arbeitnehmern übernimmt.

2

Die Klägerin ist … in der …branche
tätig. Sie gehört nunmehr zum Konzernverbund der … mit Zentrale in …
(CH), die ihrerseits Tochterunternehmen der … ist. Die Organisation
und Abwicklung internationaler Arbeitnehmerentsendungen wird für den
X-Konzern von der X International Services Switzerland S.A. global
koordiniert. Der Konzern ist weltweit in 60 verschiedenen Ländern
vertreten und beschäftigt ca. 26.000 Arbeitnehmer. Im Inland ist das
Unternehmen mit der Klägerin vertreten, an den Standorten in A und B
werden ca. 1.900 Arbeitnehmer beschäftigt.

3

Innerhalb des Konzerns wird der weltweite Austausch von
Mitarbeitern gefördert. Die Einzelheiten sind konzernweit in
„Assignment Policies“ geregelt, u.a. der „International Assignment
Policy“ (Stand Januar 2009 und Januar 2013, s. Ordner, K1 und K2),
der „Short-Term Assignment Policy“ (Stand Juni 2005 und Juli 2012,
s. Ordner, K3 und K4) und der „Rotational Assignment Policy“ (Stand
Juli 2006 und Juli 2012, s. Ordner, K5 und K6). Bestandteil der
Fördermaßnahmen des Arbeitgebers ist dabei jeweils auch die
Unterstützung des Arbeitnehmers bei der Erledigung der steuerlichen
Pflichten sowohl im Herkunfts- als auch im Entsendeland. Hierzu wird
den Arbeitnehmern im Vorfeld der Entsendung eine Steuerberatung
durch einen von der Klägerin beauftragten Steuerberater angeboten
(Pre-Assignment Tax Consultation ). In den Policies wird hierzu
ausgeführt, dass die Gesellschaft sieht, dass die
Steuerangelegenheiten der zu entsendenden Mitarbeiter durch die
internationale Entsendung aufwändiger würden. Die zu entsendenden
Personen würden als Folge der Entsendung öfters
Steuererklärungspflichten sowohl im Heimatland als auch im Gastland
zu erfüllen haben. Daher werde erwartet, dass alle
Entsendungswilligen im Vorfeld der Entsendung eine Steuerberatung in
Anspruch nähmen, die dazu dienen solle, dem Entsendungswilligen die
Unterstützung in Steuersachen durch die Gesellschaft während der
Entsendung zu erläutern, die Erstellung eventuell notwendiger
Steuererklärungen im Zusammenhang mit der Ankunft im Gastland bzw.
dem Verlassen des Gastlandes zu erleichtern, einen Überblick darüber
zu verschaffen, wie der Entsendungswillige während des
Entsendezeitraums besteuert würde und den Ablauf des von dem
Entsendungswilligen zu erfüllenden Besteuerungsverfahrens zu
erläutern. Diese Steuerberatung solle jeweils im Heimatland im
Vorfeld der Abreise durch einen von der Gesellschaft bestellten
Berater erfolgen. Von dieser steuerlichen Beratung sollten jeweils
nicht andere persönliche Einkommensbestandteile des
Entsendungswilligen und seiner Familie betroffen und umfasst sein,
jede spezifische Beratung in dieser Hinsicht sollte auf Rechnung des
Entsendungswilligen erfolgen (siehe Policies, Stand 2006 - 2009
(Ordner, K1, K 3 und K 5), jeweils Tz. 2.1.4 und Policies, Stand
2012 – 2013 (Ordner, K 2, K 4 und K 6), jeweils Tz. 4.2). Zudem
gewährt die Gesellschaft für die Jahre des Wechsels zwischen
Herkunfts- und Entsendeland die Erstellung der Steuererklärung für
beide Länder und für die Jahre, in denen der Mitarbeiter nur im
Entsendeland tätig ist, die Erstellung der persönlichen
Einkommensteuererklärung des Mitarbeiters im Gastland. Keine
Erstattung wird gewährt für die Erstellung nachfolgender
Steuererklärungen im Herkunftsland, die eventuell durch andere
Einkommensquellen des Mitarbeiters veranlasst sind. Die
Unterstützung durch die Gesellschaft wird nur gewährt, wenn der
Entsendungswillige den von der Gesellschaft benannten steuerlichen
Berater in Anspruch nimmt. Sollte er einen anderen steuerlichen
Berater beauftragen, leistet die Gesellschaft weder Unterstützung
noch eine Erstattung oder eine Barauszahlung. Auf den übrigen Inhalt
der Bestimmungen über die Unterstützung in Steuersachen (siehe
Policies, Stand 2006 - 2009 (Ordner, K1, K 3 und K 5), jeweils Tz.
3.3.1 – 3.3.2 und Policies, Stand 2012 – 2013 (Ordner, K 2, K 4 und
K 6), jeweils Tz. 4.1 – 4.3) wird verwiesen.

4

Im Bericht vom 5. Juli 2013 (s. Bl. 3-14 Lohnsteuerakte
Arbeitgeber) über eine am 15. Oktober 2012 begonnene
Lohnsteueraußenprüfung für den Zeitraum Januar 2009 bis Dezember
2010 ging der Prüfer davon aus, dass die Übernahme der
Steuerberaterkosten steuerpflichtigen sonstigen Arbeitslohn der
entsandten Mitarbeiter darstelle. Im kombinierten Haftungs- und
Nachforderungsbescheid vom 6. August 2013 folgte der Beklagte der
Auffassung des Lohnsteueraußenprüfers und forderte die Lohnsteuer
auf die von der Klägerin übernommenen Steuerberatungskosten nach.
Die Nachversteuerung erfolgte aufgrund eines entsprechenden Antrags
der Klägerin pauschal nach § 40 Abs. 1 S. 2 EStG, wobei der Beklagte
für die aktiven Mitarbeiter einen Steuersatz von 72,4 % und für die
inzwischen ausgeschiedenen Mitarbeiter einen Steuersatz von 45,2 %
ermittelte.

5

Im Einspruchsverfahren trug die Klägerin vor, dass es
sich ihrer Auffassung nach bei Übernahme von Steuerberatungskosten
für die persönliche Einkommensteuererklärung eines Arbeitnehmers bei
Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung zumindest um gemischt
veranlasste Aufwendungen handele; unter Berücksichtigung des
Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21. September 2009 GrS
1/06 sei daher bei der Ermittlung der Höhe des zu versteuernden
geldwerten Vorteils eine Aufteilung in einen steuerfreien
(betrieblich veranlassten) sowie einen steuerpflichtigen (privat
veranlassten) Anteil der übernommenen Steuerberatungskosten
vorzunehmen. Der Abschluss einer Nettolohnvereinbarung sei auch für
den entsandten Arbeitnehmer vorteilhaft. Der Vorteil beschränke sich
jedoch darauf, dass er während der Dauer der Entsendung Anspruch auf
einen konstanten Nettolohn und somit kein Risiko hinsichtlich einer
gegebenenfalls aus der Auslandstätigkeit resultierenden steuerlichen
Mehrbelastung habe. Auch dies sei jedoch im betrieblichen Interesse
des Konzerns, um den Arbeitnehmer für die aus betrieblichen
Erwägungen erforderliche Auslandstätigkeit zu motivieren. Die
Übernahme der Steuerberatungskosten für die Erstellung der
Einkommensteuererklärung diene der Ermittlung des zutreffenden
Arbeitslohns, da die Einkommensteuererstattung in die Ermittlung des
steuerpflichtigen Arbeitslohns einbezogen werde. Die Ermittlung des
zutreffenden Arbeitslohns sei unzweifelhaft Aufgabe des
Arbeitgebers. Es liege auch im ausschließlichen Interesse des
Arbeitgebers, eine erfolgte Gehaltsüberzahlung rückgängig zu machen
und die entsprechende Steuererstattung mittels Durchführung einer
Einkommensteuerveranlagung zu vereinnahmen. Der Arbeitnehmer habe
aufgrund der Nettolohnvereinbarung kein eigenes wirtschaftliches
Interesse an der Abgabe einer Einkommensteuererklärung, da er die
hieraus resultierende Steuererstattung an den Arbeitgeber abtreten
müsse. Es werde beantragt, im Wege einer sachgerechten Schätzung 50
% der im Zusammenhang mit der privaten Einkommensteuerveranlagung
der entsandten Arbeitnehmer übernommenen Steuerberatungskosten der
betrieblichen Sphäre zuzuordnen. Zudem stünden auch die Gebühren für
die Stellung von Kindergeldanträgen sowie die entsprechende
Korrespondenz mit der Familienkasse in kausalem Zusammenhang mit der
Einkommensteuerveranlagung des entsandten Arbeitnehmers. Um
sicherzustellen, dass dem Konzern in diesem Zusammenhang aufgrund
der mit dem Arbeitnehmer getroffenen Nettolohnvereinbarung kein
finanzieller Nachteil entstehe, würden – teilweise mit Unterstützung
von der … Steuerberatungsgesellschaft – entsprechende
Kindergeldanträge gestellt. Daher sollten in analoger Anwendung zu
den Steuerberatungskosten die Gebühren für die Stellung von
Kindergeldanträgen und für die hiermit verbundene Korrespondenz mit
der Familienkasse ebenfalls zu 50 % steuerfrei erstattet werden
können. Letztlich könnten die übernommenen Steuerberatungskosten,
soweit sie in voller Höhe als geldwerter Vorteil versteuert würden
und im Zusammenhang mit steuerlichen Einkünften stünden, im Rahmen
der Einkommensteuerveranlagung des entsprechenden Arbeitnehmers als
Werbungskosten in Abzug gebracht werden. Da es sich bei den von …
Steuerberatungsgesellschaft in Rechnung gestellten Gebühren für die
Erstellung der Einkommensteuererklärung um eine Pauschalgebühr
handele, belaufe sich der Werbungskostenabzug unter Bezugnahme auf
das BMF-Schreiben vom 21. Dezember 2007 (BStBl I 2008, 256)
ebenfalls pauschal auf 50 %. Der geldwerte Vorteil aus der Übernahme
von Steuerberatungskosten könne gemäß § 37b EStG durchaus auch
pauschal versteuert werden. Der im Rahmen des Einspruchs begehrte
vereinfachte Aufteilungsmaßstab von 50 % für die betriebliche Sphäre
des Konzerns bleibe auch hierauf anzuwenden. Sofern künftig
anteilige Steuerberatungskosten gemäß § 37b Abs. 2 EStG pauschal
versteuert würden, unterbleibe natürlich auch ein Abzug als
Werbungskosten im Rahmen der jeweiligen Veranlagung der
Arbeitnehmer.

6

In der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 setzte
der Beklagte die Lohnsteuer-Nachforderungsbeträge für das Jahr 2009
auf 134.930,01 € zuzüglich Solidaritätszuschlag von 7.429,15 € und
für das Jahr 2010 auf 155.846,71 € zuzüglich Solidaritätszuschlag
von 8.571,57 € herab. Die Reduzierung beruhte darauf, dass er
antragsgemäß die auf die so genannten Outbounds (von Deutschland ins
Ausland entsandte Arbeitnehmer) entfallenden Steuerberatungskosten
aus der Nachforderung ausklammerte. Im Übrigen wies er den Einspruch
zurück. Die ständige BFH-Rechtsprechung ordne Vorteile, die der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gewähre, steuerrechtlich als
Arbeitslohn ein, wenn der Arbeitnehmer an der Erlangung dieses
Vorteils mehr als nur ein untergeordnetes Interesse habe. Nur solche
Vorteile seien kein Arbeitslohn, die sich nahezu ausschließlich als
notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen
erwiesen. Der BFH sei im Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08 (BStBl
II 2010, 639) zu dem Ergebnis gekommen, dass die eigenbetriebliche
Zielsetzung für die Übernahme von Steuerberatungskosten nicht derart
dominant sei, dass das Interesse des Arbeitnehmers an dieser
Bereicherung auf eine nur untergeordnete Bedeutung zurückgedrängt
werde. Dass die Motivation für die Übernahme der
Steuerberatungskosten durch die Motivation für die
Nettolohnvereinbarung überlagert und entscheidend mitbestimmt worden
sei, gelte für den entschiedenen Sachverhalt, der dadurch
gekennzeichnet gewesen sei, dass ohne die Nettolohnvereinbarung die
Kosten der Steuerberatung nicht übernommen worden wären. Im
Streitfall stünden die beiden Vorteile aus der Übernahme der
Steuerberatungskosten und aus der Nettolohnvereinbarung
gleichberechtigt nebeneinander. Sie seien getrennt auf ihre
Motivation zu untersuchen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die
IA-Policy in der Fassung 2013 nur als Gesamtpaket vereinbart werde,
dass also der eine Vorteil nicht ohne den anderen denkbar sei. Aus
Abschnitt 4.3 erster Absatz ergebe sich unmittelbar, dass die
Bereitstellung der steuerlichen Beratung durchaus im Interesse des
Arbeitgebers liege. Andererseits gehe es ausdrücklich um die
Erfüllung der persönlichen steuerlichen Erklärungspflichten sowie um
einen genau zu bemessenden geldwerten Vorteil, der im persönlichen
Interesse des Mitarbeiters und gegebenenfalls seines Ehegatten
liege. Dieser persönliche Vorteil sei für Mitarbeiter in jedem Fall
von mehr als untergeordneter Bedeutung. Die Nettolohnvereinbarung
sei in der IA-Policy ebenfalls detailliert definiert. Sie solle
bewirken, dass Mitarbeiter keine zusätzlichen Steuern nur wegen
ihrer internationalen Entsendung zahlen sollten. Auch dies sei nur
eines aus der Summe der Gesamtpakete der Klägerin für ihre
Mitarbeiter im Zusammenhang mit der internationalen Entsendung. Es
könne nicht ernstlich zweifelhaft sein, dass die Übernahme der
persönlichen Ertragsteuern jedenfalls nach deutschem Steuerrecht
wiederum einen eigenen lohnsteuerpflichtigen Vorteil im Interesse
des Arbeitnehmers darstelle, auch wenn der Arbeitgeber ein
erhebliches eigenbetriebliches Interesse an dieser zusätzlichen
Entlohnung habe. Das Interesse der Arbeitnehmer an diesem Vorteil
sei jedoch keinesfalls von untergeordneter Bedeutung, wie sich an
den Lohnsteuerbeträgen, die auf die Nettoleistungen entfielen,
ablesen lasse. Die Klägerin gehe von gleichwertigen beiderseitigen
Interessen an dem geldwerten Vorteil der Steuerberatungskosten aus.
Ihrem Antrag, 50% der strittigen Beträge als eigenbetrieblich
anzusehen, könne jedoch nicht gefolgt werden. Es bedürfe keiner
weiteren Darlegung, dass die gegenseitigen Leistungen in einem
arbeitsvertraglichen Rechtsverhältnis immer im Interesse beider
Vertragspartner erbracht würden, im Idealfall bei ausgewogener
Interessenlage zu gleichen Teilen. Die Anwendung der Grundsätze zum
Aufteilungs- und Abzugsverbot von gemischten Aufwendungen auf die
Definition des Arbeitslohn-Charakters würde dazu führen, dass alle
diejenigen Teile der Vergütungen, die nicht nur unwesentlich auch
auf das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers zurückzuführen
seien, nicht steuerbar wären und keinen Arbeitslohn darstellten.
Dies könne sinnvollerweise erst dann der Fall sein, wenn das
Interesse des Arbeitnehmers nur von untergeordneter Bedeutung sei.
Wie insbesondere im BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08
(a.a.O.) dargestellt, sei dem Tatbestandsmerkmal „für“ in § 19 Abs.
1 Nr. 1 EStG zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber
zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das
Zur-Verfügung-Stellen der Arbeitskraft haben müsse, um als
Arbeitslohn angesehen zu werden. Es gehöre nicht zu dieser
gesetzlichen Arbeitslohn-Definition, dass das eigenbetriebliche
Interesse von Seiten des Arbeitgebers von untergeordneter Bedeutung
sein müsse. Es sei daher kein Widerspruch zu den geänderten
Grundsätzen zum Aufteilungs- und Abzugsverbot, wenn der BFH erst
dann keinen Arbeitslohn mehr annehme, wenn das Interesse des
Arbeitnehmers an dem in Frage stehenden Vorteil im
Gesamtzusammenhang nur von untergeordneter Bedeutung sei und in
allen anderen Fällen eine prozentuale Aufteilung nach den beiden
Interessenlagen, wie die Klägerin dies beantrage, nicht zugelassen
werde. Die Sachzuwendung in Form der Steuerberatung könnten im
Streitfall nicht nach § 37b Abs. 2 EStG mit 30 % versteuert werden.
Diese Vorschrift gelte ihrem ausdrücklichen Wortlaut nach nur für
Sachzuwendungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
erbracht würden. Zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn
erbrachte Zusatzleistungen seien nur solche, die der Arbeitgeber
erbringe, ohne dass darauf der Arbeitnehmer einen Anspruch habe.
Nach dem BFH-Urteil vom 12. Dezember 2013 VI R 47/11 (DStR 2014,
320) schränke diese tatbestandliche Voraussetzung den
Anwendungsbereich der Pauschalierungsnorm weiter ein. Dadurch seien
Zuwendungen, die etwa zur Anbahnung eines Vertragsverhältnisses
erbracht würden, mangels einer zu diesem Zeitpunkt ohnehin schon
vereinbarten Leistung oder Gegenleistung nicht in den
Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG einbezogen.
Offenkundig erfasse der Tatbestand auch insoweit nicht schlechthin
sämtliche unabhängig von einem bestehenden Leistungsaustausch
erbrachten Zuwendungen, sondern nur solche, die ergänzend zu einem
synallagmatischen Leistungsaustausch hinzuträten, in dem die
Zuwendungen zwar nicht geschuldet, aber durch Leistungsaustausch
veranlasst seien. Im Streitfall werde die Übernahme der
Steuerberatungskosten durch die Klägerin in der IA-Policy und den
individuellen Zusatzverträgen schon vor Beginn der Entsendung
rechtsverbindlich vereinbart und werde vom Arbeitnehmer als Teil
seiner zusätzlichen Entlohnung für die Zeit der internationalen
Entsendung verstanden. Eine Anwendung dieser Vorschrift auf die
übernommenen Steuerberatungskosten sei somit nicht möglich.
Hinsichtlich des Inhalts der Einspruchsentscheidung im Übrigen wird
auf die Aktenausfertigung (Bl. 18-26 Rechtsbehelfsakte)
verwiesen.

7

Ziel der am 9. Mai 2014 erhobenen Klage ist die
Reduzierung der Lohnsteuernachforderungsbeträge für den Zeitraum
Januar – Dezember 2009 auf 66.809,09 € und für den Zeitraum Januar –
Dezember 2010 auf 40.627,23 €. Von der Klage nicht betroffen seien
die Steuerberatungskosten für ausländische Mitarbeiter, die einen
lokalen Arbeitsvertrag mit der Klägerin abgeschlossen hätten; die
für diese Personengruppe übernommenen Steuerberatungskosten hätten
66.809,09 € für 2009 und 40.327,23 € für 2010 betragen (s. Bl. 133 f
Prozessakte).

8

Zur Begründung der Klage trägt der Klägervertreter vor,
dass internationale Arbeitnehmerentsendungen aus diversen Gründen
zur betrieblichen Praxis global agierender Unternehmen gehörten. Die
Ermittlung der Vergütung im Entsendungsland werde anhand einer
Netto-Vergleichsrechnung ermittelt. Dieser Vergütungsansatz folge
der Philosophie, dass der Arbeitnehmer im Rahmen des
Auslandseinsatzes nicht schlechter, in der Regel aber auch nicht
besser gestellt sein solle, als wäre er im Heimatland geblieben. In
den Entsenderichtlinien seien der Steuerberatungsservice und die
Steuerausgleichsrichtlinie geregelt. Um etwaige Risiken wie eine
Doppelbesteuerung, die den Arbeitgeber finanziell treffe, zu
vermeiden, werde eine international aufgestellte
Steuerberatungsgesellschaft beauftragt, die einem weltweiten
Netzwerk angehöre, welches über entsprechende Expertise verfüge. Die
zugesicherte Kostenübernahme/Unterstützung werde nur gewährt, wenn
der Arbeitnehmer den vom Unternehmen gewählten Steuerberater in
Anspruch nehme. Die Übernahme der Steuerberatungskosten beschränke
sich auf das bei der Klägerin erzielte Arbeitseinkommen. Durch die
Steuerausgleichsrichtlinie solle gesichert werden, dass dem
Arbeitnehmer aufgrund seiner Entsendung kein Steueraufwand entstehe,
den er nicht hätte, wenn er nicht auf Entsendung wäre. Der
Steuerausgleich sehe vor, dass der Entsendete mit seinem
Arbeitseinkommen aus dem Unternehmen weiterhin in seinem Heimatland
steuerpflichtig bleibe („stay at home“) und dass etwaige
Unterschiede zwischen den tatsächlichen Steuern im Heimatland und im
Entsendeland das Unternehmen trage. Der Arbeitnehmer habe lediglich
einen Anspruch auf Ausgleich hinsichtlich des Einkommens aus dem
Unternehmen. Die Richtlinie werde in der Form durchgeführt, dass die
Jahresendabrechnung der letzte Schritt im Steuerausgleich sei. Sie
werde durch den vom Unternehmen gewählten Steuerberater erstellt.
Die Erstellung von Steuerausgleichsberechnungen, Abgabe der
Einkommensteuererklärung und das Bereitstellen von notwendigen
Informationen zwecks Unterstützung bei der
Steuerausgleichsberechnung seien verpflichtend.

9

Die Entsenderichtlinien bildeten die Grundlage für die
jeweilige Entsendung. Allerdings werde mit dem jeweiligen
Arbeitnehmer eine individuelle Vereinbarung über die konkreten
Leistungen aus der Entsenderichtlinie geschlossen. Das Unternehmen
erhalte etwaige Steuererstattungen, die sich aus der Entsendung
ergäben (s. im Einzelnen Bl. 36-38 Prozessakte). Die Erstellung
einer Einkommensteuererklärung und gegebenenfalls eine
Ausgleichsberechnung seien zur Umsetzung der Nettolohnvereinbarung
erforderlich. Die Berechnung werde auf Basis der Steuererklärung und
grundsätzlich mit Erhalt des Steuerbescheides des Arbeitnehmers
durch die … Steuerberatungsgesellschaft erstellt. Mit der
Einkommensteuererklärung des jeweiligen Arbeitnehmers werde vom
Steuerberater ebenfalls eine Abtretungsanzeige bei der
Finanzverwaltung eingereicht. Nach Erlass des Steuerbescheides
durch die Finanzverwaltung werde ein etwaiges Steuerguthaben direkt
an die Klägerin ausgekehrt, gegebenenfalls werde eine
Steueraufteilung durchgeführt, wenn in der Steuerveranlagung zum
Beispiel Einkünfte enthalten seien, für die der Arbeitnehmer selbst
verantwortlich sei. Die Steuerbescheide der Arbeitnehmer erhalte der
Steuerberater als Empfangsbevollmächtigter zwecks Prüfung und
Weiterleitung. Die Klägerin erhalte ein Anschreiben zur Information
über die Steuererstattung, nicht jedoch den Steuerbescheid selbst.
Durch den gewählten Steuerberater habe die Klägerin einen
finanziellen Vorteil generieren können; sie habe für den
Streitzeitraum 2009-2010 insgesamt Steuererstattungen in Höhe von
839.457,24 € erhalten.

10

Zu den im Vertrag mit der … Steuerberatungsgesellschaft
vereinbarten weltweiten Dienstleistungen zählten u. A. steuerliche
Aufklärungsgespräche, die Überwachung der weltweiten Einhaltung von
Compliance, die Bereitstellung von Technologie bzw. Software und die
Erstellung von Steuererklärungen weltweit. Die Erstellung einer
Steuererklärung in Deutschland beinhalte als Paket u.a. folgende
Dienstleistungen:
a) Erstellung einer Steuererklärung
(Preparation of annual tax return)
b) Prüfung von
Steuerbescheiden (Review of all tax assessments)
c) Einlegung
von Standardeinsprüchen (Filing claims against assessments)

11

Es seien pauschal festgelegte Gebühren vereinbart. Für
Deutschland würden die Gebühren u.a. für das Paket Erstellung der
Steuererklärung 2.000 € für eine Steuererklärung für unbeschränkt
Steuerpflichtige bzw. 1.250 € für eine Steuererklärung für
beschränkt Steuerpflichtige betragen. In den Gebühren enthalten sei
die Erstellung einer Abtretungsanzeige, durch die sichergestellt
werde, dass die der Klägerin zustehende Steuererstattung von der
Finanzverwaltung direkt an die Klägerin ausgekehrt werde. In der
Kalkulation seien auch Aufwendungen für Überwachung/Instruktion von
Zahlungen an die Finanzbehörden durch die Klägerin sowie die
Einreichung der vom Arbeitnehmer unterschriebenen Steuererklärung
enthalten. In der Praxis würden sich speziell diese Leistungen des
Steuerberaters als sehr komplex und zeitaufwändig erweisen, da der
Arbeitnehmer grundsätzlich kein wirtschaftliches Interesse an der
Einreichung der Steuererklärung sowie der Abtretungsanzeige
habe.

12

Der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, da die als
Lohn behandelten Steuerberatungskosten im überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers übernommen worden
seien und selbst bei Verneinung einer überwiegend betrieblichen
Veranlassung der Klägerin durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 16 EStG
steuerfrei erstattet würden. Selbst wenn diese beiden Gesichtspunkte
nicht zum Tragen kämen, stelle sich die Inanspruchnahme Klägerin als
rechtswidrig dar, da die übernommenen Steuerberatungskosten
vollumfänglich abziehbare Werbungskosten des Arbeitnehmers seien, so
dass sich per Saldo keine Erhöhung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit ergebe.

13

Die Entscheidung des BFH vom 21. Januar 2010 im
Verfahren VI R 2/08 (BFH/NV 2010, 998) sei bereits deswegen nicht
anwendbar, weil dieser Entscheidung ein anderer Sachverhalt zu
Grunde gelegen habe. In jenem Fall hätten individualvertragliche
Vereinbarungen, insbesondere die Nettolohnvereinbarung, mit dem
Arbeitgeber vorgelegen. Im Falle der Klägerin hingegen werde in der
Entsendungsvereinbarung auf die konzernweit geltenden
Entsenderichtlinien Bezug genommen. Die grundlegende Überlegung in
der Entscheidung des BFH, dass die Nettolohnvereinbarung im
Interesse des Arbeitnehmers abgeschlossen worden sei, sei daher
nicht anwendbar. Das Urteil sei zudem in der Literatur auf
einhellige Ablehnung gestoßen und im Ergebnis nicht überzeugend (s.
Bl. 47 Prozessakte). Die Verpflichtung des Arbeitnehmers zur
Auskehrung der Einkommensteuererstattung an den Arbeitgeber sei vom
BFH nicht berücksichtigt worden. Darüber hinaus liege die
Vereinbarung eines Nettolohns entgegen der Annahme des BFH im Rahmen
der Arbeitnehmerentsendung im überwiegenden Interesse der Klägerin.
Bereits der Umstand, dass die Entsenderichtlinie vom Arbeitgeber
vorgegeben sei, spreche dafür, dass diese den betrieblichen
Eigeninteressen des Arbeitgebers Rechnung trage. Der BFH habe zudem
übersehen, dass die durch die Nettolohnvereinbarung hergestellte
Vergleichbarkeit von Beschäftigungsbedingungen auch im überwiegenden
Interesse des Arbeitgebers liege. Eine neue Ermittlung des
vertraglich vereinbarten Gehalts sei nicht erforderlich und der
Arbeitnehmer daher ohne Änderung der Vergütungsregelungen weltweit
einsetzbar. Da die Herstellung der Steuerbelastung des Heimatlandes
für den Arbeitnehmer gleich bleibe, könne die Nettolohnvereinbarung
schließlich auch für den entsandten Arbeitnehmer wirtschaftlich
nachteilig sein, wenn etwa das Steuerniveau des Einsatzlandes unter
dem des Heimatlandes liege. Die Auffassung des BFH, dass eine
Nettolohnvereinbarung für den Arbeitgeber unzweckmäßig sein solle,
sei in Anbetracht der administrativen und organisatorischen Probleme
einer Bruttolohnvereinbarung zweifelhaft. Der BFH habe zudem
unberücksichtigt gelassen, dass der Arbeitgeber auch von für den
Arbeitnehmer steuerlich/versicherungsrechtlich günstigen Änderungen
profitiere. Gerade auch deswegen sei der Arbeitgeber nur im Falle
einer Nettolohnvereinbarung bereit, Steuerberatungskosten zu
übernehmen, da sich durch die Geltendmachung von
Steuerabzugsbeträgen eine höhere Einkommensteuererstattung ergebe,
die dem Arbeitgeber zustehe. Bei einer Bruttolohnvereinbarung sei
der Arbeitgeber regelmäßig nicht bereit, etwaige
Steuerberatungskosten für den Arbeitnehmer zu übernehmen.

14

Die Höhe der Einkommensteuererstattungen werde direkt
durch die Geltendmachung aller steuermindernden Abzugsbeträge
beeinflusst, daher habe allein die Klägerin ein Interesse an der
Reduzierung der Steuerlast und damit an der steueroptimierten
Erstellung der Einkommensteuererklärung. Durch die Erstellung der
Einkommensteuererklärung werde ein strukturelles Defizit der
Nettolohnvereinbarung beseitigt, da die tatsächliche Einkommensteuer
erst mit der Ermittlung der Einkommensteuer feststehe. Die Behebung
dieses strukturellen Defizits durch die Ermittlung des zutreffenden
Gehalts sei originäre Aufgabe des Arbeitgebers. Die Beauftragung des
vom Arbeitgeber ausgesuchten Steuerberaters sei für den Arbeitnehmer
mit Rechtsnachteilen behaftet, da dieser die getroffenen
Auftragsbedingungen unbesehen akzeptieren müsse und ihm gegenüber
dem Steuerberater weder ein Weisungsrecht noch ein direkter
Schadensersatzanspruch zustehe. Zudem müsse er einen Eingriff in
sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung hinnehmen. Selbst
wenn eine Pflichtveranlagung des Arbeitnehmers vorliegen sollte,
überwiege im Rahmen einer Gesamtwürdigung das Interesse des
Arbeitgebers an der Erstellung der Einkommensteuererklärung.
Schließlich sei zu beachten, dass auch die Muttergesellschaft ein
evidentes Interesse daran habe, dass die Besteuerung in den
jeweiligen Einsatzländern zutreffend erfolge und eine doppelte
Besteuerung oder eine Steuerhinterziehung vermieden werde.

15

Selbst wenn ein Eigeninteresse des Arbeitnehmers an der
Erstellung einer Einkommensteuererklärung bestehen sollte, werde
dies durch das überwiegend eigenbetriebliche Interesse des
Arbeitgebers überlagert. In erster Linie erfülle der Arbeitnehmer
eine arbeitsrechtliche Verpflichtung, da er zur entsprechenden
Mitwirkung bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung
verpflichtet sei und bei fehlender Mitwirkung mit dem Wegfall der
ihm ansonsten zustehenden Entsendungszulagen rechnen müsse. Zwar
könnten Fälle einer Pflichtveranlagung des Arbeitnehmers in
Deutschland vorliegen, gerade im Jahr des Beginns oder des Endes
einer Entsendung. Vielfach sei der Arbeitnehmer aber auch nicht zur
Abgabe einer deutschen Einkommensteuerklärung verpflichtet. In
diesen Fällen habe der Arbeitnehmer überhaupt kein eigenes Interesse
an der Einkommensteuererklärung, da eine etwaige Erstattung dem
Arbeitgeber zustehe. Der Arbeitgeber habe aber auch in Fällen einer
Pflichtveranlagung ein gesteigertes Interesse an der Abgabe einer
Einkommensteuererklärung des jeweiligen Arbeitnehmers. Insbesondere
in den Jahren des Beginns und des Endes einer Entsendung stehe das
Besteuerungsrecht regelmäßig zwei Staaten zu, wodurch komplexe
Abgrenzungsfragen auftauchten, so dass der Arbeitgeber für die
Durchführung der Nettolohnvereinbarung auf die Erstellung der
Einkommensteuererklärungen angewiesen sei. Der Einsatz einer
internationalen Steuerberatungsgesellschaft diene folglich der
Minimierung der wirtschaftlichen Risiken des Arbeitgebers. Das
Eigeninteresse des Arbeitnehmers falle auch bei Pflichtveranlagungen
demgegenüber nicht mehr ins Gewicht. Der Verwendung der Formulierung
„bei Weitem überwiegt“ in den Urteilen des BFH VI R 51/08, VI R
32/08 und VI R 26/08 könne nicht entnommen werden, dass ein nahezu
ausschließliches Interesse des Arbeitgebers vorhanden sein müsse und
das Interesse des Arbeitnehmers nur unerheblich sein dürfe. Im
Urteil des BFH vom 26. Juli 2007 VI R 64/06 sei „ganz überwiegend“
wörtlich dahingehend definiert, dass der betriebliche Zweck im
Vordergrund stehen müsse.

16

Die Kosten der Steuerberatung könnten auch als
Reisekosten nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ersetzt werden. Die im
Inland tätigen Arbeitnehmer hätten keine inländische Arbeitsstätte
und seien daher auswärts tätig, zudem handele es sich bei den
Steuerberatungskosten um Werbungskosten. Bei der
Nettolohnvereinbarung dienten die Steuerberatungskosten der
Ermittlung des zurückzuzahlenden Arbeitslohns und seien in vollem
Umfang durch das Arbeitsverhältnis veranlasst und damit als
Werbungskosten abziehbar. Da es sich bei den Steuerberatungskosten
um Werbungskosten handele, ergäben sich per Saldo keine höheren
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Eine
Haftungsinanspruchnahme der Klägerin sei ermessensfehlerhaft und
deswegen rechtswidrig, da der Vorgang gar keine Einkommensteuer
auslöse, wenn er in einer Einkommensteuerveranlagung berücksichtigt
würde.

17

Auch die vom Beklagten vorgenommene Bewertung eines
geldwerten Vorteils durch Erhalt einer Steuerberatungsleistung sei
unzutreffend. Der Beklagte habe die von der Klägerin getragenen
Kosten als Bemessungsgrundlage berücksichtigt. Ausgangspunkt sei
richtigerweise der Marktpreis der konkreten Leistung. Maßgeblich sei
der günstigste Preis am Markt und nicht ein Durchschnittspreis.
Problematisch sei insoweit, dass der Arbeitnehmer selbst regelmäßig
keinen Vertrag mit einer international tätigen
Steuerberatungsgesellschaft abschließen könne. Dies müsse bei der
Bewertung der Sachleistung gemäß § 8 Abs. 2 EStG ebenso
berücksichtigt werden wie der Umstand, dass dem Arbeitgeber aufgrund
der Nettolohnvereinbarung sämtliche Steuererstattungen zustünden.
Die Arbeitnehmer würden weit weniger teuren Expertenrat hinzuziehen
als der Arbeitgeber und ihren Steuererklärungspflichten entweder
eigenständig nachkommen oder Rat beim Lohnsteuerhilfeverein oder bei
einem günstigen lokalen Steuerberater suchen. Als Richtschnur zur
Bestimmung des günstigsten Preises am Markt im strittigen Fall
könnten hier allenfalls der Mitgliedsbeitrag für einen
Lohnsteuerhilfeverein in Höhe von 35,70 € bis 190,40 € dienen. Aus
den Bestimmungen der Entsenderichtlinien, dass bei Beauftragung
eines anderen Steuerberaters keine Übernahme von Kosten durch den
Arbeitgeber erfolge, könne nicht geschlossen werden, dass kein Zwang
zur Auswahl des von der Klägerin beauftragten Beraters bestanden
hätte. Da der Mitarbeiter gezwungen sei, die Kosten einer
anderweitigen Steuerberatung selbst zu tragen, führe diese drohende
Kostenbelastung regelmäßig dazu, dass kein anderer Steuerberater
gewählt werde. Überdies werde erwartet, dass der Mitarbeiter mit dem
beauftragten Steuerberater kooperiere. Auch eine mangels Mitwirkung
resultierende Belastung habe der Arbeitnehmer selbst zu tragen.
Daher bestehe sehr wohl eine faktische Verpflichtung zur Annahme der
streitbefangenen Steuerberatungsleistungen.

18

Letztlich seien die Steuerberatungskosten entgegen der
Auffassung des Beklagten ausweislich des BMF-Schreibens vom 22. Mai
2013 IV V 5 – S 2388/11/10001-02 dem Anwendungsbereich von § 37b
EStG nicht entzogen. Hierin vertrete die Finanzverwaltung die
Auffassung, dass das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin
geschuldeten Arbeitslohn“ auch dann erfüllt sei, wenn der
Arbeitnehmer arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits-
oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf die
zweckbestimmte Leistung habe. Der Beklagte habe dieses BMF-Schreiben
nicht beachtet. Dabei sei zu berücksichtigen, dass für
ausgeschiedene Arbeitnehmer, die das Land bereits verlassen hätten,
überhaupt keine Lohnsteuer anfalle, da die übernommenen
Steuerberatungskosten unterhalb des Grundfreibetrags lägen. Eine
Einbeziehung dieser Personengruppe in die Bemessungsgrundlage für §
37b EStG komme daher nicht in Betracht.

19

Die Klägerin beantragt,
den Nachforderungsbescheid
über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge vom 6. August 2013 in
der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 dahingehend
abzuändern, dass die nachgeforderte Lohnsteuer für
Steuerberatungskosten für den Zeitraum Januar bis Dezember 2009 auf
66.809,09 € und für den Zeitraum Januar bis Dezember 2010 auf
40.627,23 € herabgesetzt wird,
hilfsweise,
die Revision
zuzulassen.

20

Der Beklagte beantragt,
die Klage
abzuweisen,
hilfsweise,
die Revision zuzulassen.

21

Er trägt zur Begründung vor, dass im BFH-Urteil vom 21.
Januar 2010 VI R 51/08 (BStBl. 2010, 700) in Rz. 14 zum Ausdruck
komme, dass allein die Ausprägung ganz erheblicher
eigenbetrieblicher Interessen nicht ausreiche, um den
Entlohnungscharakter einer Zuwendung an den Arbeitnehmer zu
verneinen. Es müsse hinzukommen, dass das Interesse des Arbeitgebers
dasjenige des Arbeitnehmers bei Weitem überwiege. Solange der
Vorteil für den Arbeitnehmer nicht unerheblich sei, komme es nach
der BFH-Rechtsprechung nicht darauf an, wie stark ausgeprägt das
eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers sei. Es sei eine
objektive Gesamtwürdigung erforderlich. Eine Vorteilsgewährung im
ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers sei
nur dann kein Arbeitslohn, wenn das Interesse des Arbeitnehmers
unerheblich sei. Im Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08 (BStBl. II
2010, 639) sei der BFH zum Ergebnis gekommen, dass die
eigenbetriebliche Zielsetzung für die Übernahme der
Steuerberatungskosten zwar deutlich, aber eben nicht derart dominant
sei, dass das Interesse des Arbeitnehmers an dieser Bereicherung auf
eine nur noch untergeordnete Bedeutung zurückgedrängt werde.

22

Der Arbeitgeber sei am internationalen Einsatz seiner
Arbeitnehmer interessiert und habe dies zur Voraussetzung einer
erfolgreichen beruflichen Karriere gemacht. Bei der Ausgestaltung
der Vergütung stelle der Arbeitgeber den Arbeitnehmer von Risiken
eines typischerweise anders ausgestalteten Ertragsteuersystems in
den Entsendeländern frei, indem er ihnen den Nettolohn des
Heimatlandes weiter garantiere. Es verstehe sich von selbst, dass
sich hierbei die Interessen des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers
gleichwertig gegenüber stünden. Es sei nie in Abrede gestellt
worden, dass eine Nettolohnvereinbarung im Rahmen einer
internationalen Entsendung (auch) im Interesse des Arbeitgebers
liege. Es werde aber bestritten, dass gleichzeitig damit das
Interesse des Arbeitnehmers unbedeutend werde. Einheitlichkeit und
Vergleichbarkeit seien auch für den Arbeitnehmer wichtig schon
angesichts der Tatsache, dass es in der Regel nicht bei einem
einzigen Auslandseinsatz bleiben solle.

23

Auch das Eigeninteresse der Klägerin an der fachkundigen
Erstellung der Steuererklärungen der Arbeitnehmer sei zu keiner Zeit
in Abrede gestellt worden, schließlich entspreche es der Logik des
Interessenzusammenspiels von Nettolohnvereinbarung und Abtretung von
Steuererstattungsansprüchen. Im Urteil vom 21. Januar 2010 VI R
2/08 habe der BFH die Entscheidung der Vorinstanz ausdrücklich
bestätigt, wonach das wirtschaftliche Interesse am Erhalt der
Steuererstattungen gegenüber den Motiven für den Abschluss der
Nettolohnvereinbarung insgesamt nicht ausschlaggebend sei. Abgesehen
von Fällen einer Pflichtveranlagung komme auch bei der
Antragsveranlagung der Arbeitnehmer mit dem Erstellenlassen der
persönlichen Steuererklärung konkreten Verpflichtungen aus dem
Arbeitsvertrag nach. Diese Verpflichtung sei er, auch wenn die
Entsenderichtlinien nur als Gesamtpaket akzeptiert werden könnten,
letztlich doch freiwillig eingegangen.

24

Der Auffassung der Klägerin, dass eine inländische
regelmäßige Arbeitsstätte nicht vorliege, könne nicht gefolgt
werden. Nach den geschlossenen Vereinbarungen seien die Arbeitnehmer
vorübergehend zur Klägerin versetzt, dies bedeute die Zuweisung des
einzigen Einsatzortes zur Erbringung der Arbeitsleistung, so dass
keine regelmäßige Arbeitsstätte existiere, von der aus eine
auswärtige Tätigkeit ausgeübt werden könnte. Die Klägerin trage vor,
die Steuerberatungskosten würden unmittelbar durch eine
Auswärtstätigkeit ausgelöst und seien daher Werbungskosten. Sie
dienten der Ermittlung des zurückzuzahlenden Arbeitslohns und seien
in voller Höhe durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, der
Zahlungsweg sei abgekürzt. Es werde nicht in Abrede gestellt, dass
Kosten der Steuerberatung je nach ihrem Veranlassungszusammenhang
Betriebsausgaben oder Werbungskosten darstellten. Sie seien bei der
individuellen Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, wenn der
Arbeitnehmer sie selbst getragen habe oder die Kostentragung durch
den Arbeitgeber als geldwerter Vorteil individuell versteuert worden
sei. Bei der gewählten Pauschalierungsmethode (§ 40 Abs. 1 Nr. 2
EStG) blieben jedoch die individuellen Besteuerungsmerkmale der
einzelnen Arbeitnehmer überwiegend außer Betracht.

25

Dass die Inanspruchnahme der Klägerin aufgrund eines
Haftungsbescheids rechtswidrig sei, beruhe auf einem
Missverständnis. Die Haftungsschulden seien in einem
Haftungsbescheid, die Nachforderungsschulden im
Nachforderungsbescheid geltend gemacht worden. Strittig seien allein
die Nachforderungsschulden, so dass sich eine Stellungnahme zu den
Ausführungen gegen die Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin
erübrige.

26

Der Wert des Vorteils aus der Übernahme der
Steuerberatungskosten ergebe sich unmittelbar aus den entsprechenden
Rechnungen der … Steuerberatungsgesellschaft an die Klägerin. Der
Darstellung der Klägerin, dass verschiedene Elemente im
Leistungspaket ausschließlich für den Arbeitgeber übernommen würden
und keinen besonderen Wert für den Arbeitnehmer hätten, da es für
den Arbeitnehmer ohne Belang sei, sicherzustellen, dass mögliches
Steuersparpotenzial vollständig ausgeschöpft werde, dass er weniger
teuren Expertenrat hinzuziehen würde und die erbrachten
Koordinationsleistungen im internationalen Netzwerk nicht vergüten
würden, sei entgegenzuhalten, dass die Arbeitnehmer nach dem
international gültigen Vertragswerk der Klägerin überhaupt nicht in
der Lage seien, derartige Überlegungen anzustellen. Sie stimmten mit
ihrer Entsendung dem vollständigen Vertragswerk zu. Aus der
Tatsache, dass ihnen die Entsenderichtlinien bekannt seien, ergebe
sich, dass sie sich der besonderen steuerrechtlichen Verpflichtungen
im Heimatland und im Gastland für die Zeit ihrer Entsendung bewusst
seien. Dass der Arbeitgeber hierzu eine international tätige
Steuerberatung beauftrage, entbinde die Mitarbeiter insoweit selbst
von diesen zusätzlichen Verpflichtungen und werde inklusive der
administrativen Leistungen der Steuerberatung als Bestandteil der
Entlohnung verstanden. Dass die Ausschöpfung des höchstmöglichen
Steuersparpotenzials auch im Interesse des Arbeitnehmers liege,
zeige sich in der Verpflichtung der Mitarbeiter, die beauftragte
Steuerberatung bei der Erfüllung der Erklärungspflichten etc.
bestmöglich zu unterstützen, da sie sonst die Folgen der
Nichteinhaltung zu tragen hätten.

27

Dem Hilfsantrag der Klägerin, die streitigen Leistungen
nach § 37b Abs. 2 EStG zu versteuern, sei entgegenzuhalten, dass der
BFH bereits im Urteil vom 15. Mai 1998 VI R 127/97 unter
ausdrücklichem Hinweis auf die Gesetzesmaterialien ausgeführt habe,
dass das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn“ dahin zu verstehen sei, dass die Leistung des
Arbeitgebers zu dem Arbeitslohn hinzukommen müsse, den der
Arbeitgeber aus anderen Gründen schulde. Der „ohnehin geschuldete
Arbeitslohn“ sei nach ständiger Rechtsprechung derjenige
Arbeitslohn, auf den im Zeitpunkt der Zahlung der zusätzlichen
Leistung ein verbindlicher Rechtsanspruch bestehe. Leistungen, die
zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht würden,
seien solche, auf die der Arbeitnehmer (zunächst) keinen
Rechtsanspruch habe. Das BMF wende die restriktive Rechtsprechung
des BFH, dass die Freiwilligkeit dieser Leistung im weiteren Verlauf
der Zahlungen erhalten bleiben müsse, nicht an und bestimme, dass
das zusätzliche Merkmal, wenn es einmal erfüllt gewesen sei, nicht
dadurch entfalle, dass ein Rechtsanspruch des Arbeitnehmers aus
tatsächlicher Übung oder aus der freiwillig eingegangenen
zusätzlichen Vereinbarung entstehe. Im Streitfall sei die Übernahme
der Steuerberatungskosten ein Hauptbestandteil des Gesamtpakets der
Entlohnung nach den Entsenderichtlinien. Ein Arbeitnehmer, der sich
für einen internationalen Einsatz interessiere, beziehe diesen
Vorteil von Anfang an in seine Erwägungen ein. Daher kämen die
Steuerberatungskosten zu keinem Zeitpunkt zum ohnehin geschuldeten
Arbeitslohn hinzu, sondern seien originärer Teil desselben. Ein
Widerspruch zu dem von der Klägerin angeführten BMF-Schreiben vom
22. Mai 2013 bestehe daher nicht. Das Landesamt für Steuern habe die
Anweisung erteilt, die dargestellte Auffassung auch angesichts des
BMF-Schreibens im gerichtlichen Verfahren weiter zu vertreten. Die
Klägerin selbst habe ausführlich dargelegt, dass und warum die
Übernahme der Steuerberatungskosten fester Bestandteil des
Gesamtpakets der Entlohnung nach den Entsenderichtlinien sei.

28

Hinsichtlich der Einzelheiten des Vortrags der
Beteiligten wird auf Klagebegründung und Klageerwiderung sowie die
gewechselten Schriftsätze verwiesen (§ 105 Abs. 3 S. 2 FGO).

Entscheidungsgründe

29

Die Klage ist begründet. Der angefochtene
Haftungsbescheid ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren
Rechten, soweit die Klägerin für Lohnsteuer auf die von ihr
übernommenen Steuerberatungskosten in Haftung genommen wurde.

30

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für
die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Die
Lohnsteuer ist durch Abzug vom Arbeitslohn zu erheben (§ 38 Abs. 1
S. 1 EStG), sie bemisst sich nach dem bezogenen Arbeitslohn (§ 38a
EStG). Voraussetzung einer Inhaftungnahme ist daher die
Feststellung, dass der zu beurteilende Sachverhalt sich als Bezug
von Arbeitslohn darstellt.

31

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit
i.S.d. § 19 Abs. 1 EStG gehören neben den eigentlichen Gehalts- oder
Lohnzahlungen auch andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung
im öffentlichen oder privaten Dienst. Ein dem Arbeitnehmer
zugewandter Vorteil muss dabei Entlohnungscharakter für das
Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben, um als Arbeitslohn
angesehen zu werden. Nach den in der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätzen liegt Arbeitslohn demnach nicht vor, wenn ein gewährter
Vorteil sich nicht als Entlohnung, sondern als notwendige
Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweist
(BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R 2/08, a.a.O.). Von einer
Gewährung eines Vorteils aus ganz überwiegend eigenbetrieblichen
Interessen ist auszugehen, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus
den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte
betriebliche Zweck im Vordergrund steht und dass ein eigenes
Interesse des Arbeitnehmers, den Vorteil zu erlangen, vernachlässigt
werden kann. Falls neben dem eigenbetrieblichen Interesse des
Arbeitgebers ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers
gegeben ist, liegt die Vorteilsgewährung nicht mehr im ganz
überwiegenden Interesse des Arbeitgebers, so dass von einer
Lohnzuwendung auszugehen ist (BFH-Urteil vom 21. Januar 2010 VI R
2/08 a.a.O. m.w.N.).

32

In einem dem vorliegenden Sachverhalt weitgehend
vergleichbaren Fall hatte das Finanzgericht Düsseldorf im Urteil vom
5. Dezember 2007 7 K 1743/07 H(L) (DStRE 2008, 1319) die Übernahme
der Steuerberatungskosten durch den Arbeitgeber im Zusammenhang mit
Nettolohnvereinbarungen bei Auslandsentsendungen von Arbeitnehmern
als steuerpflichtigen Arbeitslohn angesehen. Da die Übernahme der
Steuerberatungskosten ausschließlich durch die Nettolohnvereinbarung
veranlasst sei, müsse für die Entscheidung, ob ein ganz
überwiegendes Interesse des Arbeitgebers vorliege, auf die Frage
abgestellt werden, in wessen Interesse diese Nettolohnvereinbarung
abgeschlossen worden sei. Eine solche Vereinbarung liege im
überwiegenden Interesse des Arbeitnehmers, ein überwiegendes eigenes
Interesse des Arbeitgebers sei nicht ersichtlich. Da der Arbeitgeber
wirtschaftlich mit der Steuerzahlung belastet werde, sei er hierzu
nur unter der Bedingung bereit gewesen, dass die
Steuererstattungsansprüche an ihn abgetreten würden. Die
Nettolohnvereinbarung sei daher arbeitsvertraglich an die
Verpflichtung des Arbeitnehmers zur Mitwirkung an der Erstellung der
Steuererklärung gekoppelt. Zwar bestehe unzweifelhaft ein Interesse
des Arbeitgebers daran, ausländische Arbeitnehmer in Deutschland
einsetzen zu können. Diese seien aber zu einer Entsendung nur
bereit, wenn ihnen ein bestimmter Nettolohn garantiert werde. Im
nachfolgenden Revisionsverfahren VI R 2/08 hat der BFH im Urteil vom
21. Januar 2010 (BStBl II 2010, 639) festgestellt, dass die
revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbare Gesamtwürdigung des
Finanzgerichts Düsseldorf möglich ist und keine Rechtsfehler
erkennen lässt. Es sei revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn
das ganz überwiegend eigenbetriebliche Interesse an der
Kostenübernahme nach den Motiven für den Abschluss der
Nettolohnvereinbarung und nicht nach dem wirtschaftlichen Verbleib
der Steuererstattungen beurteilt würde. Eine Nettolohnvereinbarung
sei für den Arbeitgeber unzweckmäßig und risikobehaftet, auch wenn
ein eigenes Interesse des Arbeitgebers nicht zu verkennen sei.

33

Auch im hier vorliegenden Fall sind durch das
Entsendesystem Interessen sowohl der Klägerin als Arbeitgeberin als
auch ihrer Arbeitnehmer tangiert. Für die Klägerin ist dieses System
wesentlicher Bestandteil ihrer Personalpolitik. Dies kommt u.a.
darin zum Ausdruck, dass durch die „Policies“ weltweit gültige,
detaillierte Bestimmungen zur Durchführung der Entsendungen
getroffen werden (s. Ordner, K1 – K6). Die Anzahl der durch das
Entsendesystem außerhalb ihres Ursprungslandes beschäftigten
Mitarbeiter ist zudem erheblich; nach der Anzahl der Rechnungen der
… Steuerberatungsgesellschaft (s. Aufstellung Bl. 34 – 40
Lohnsteuerakte Arbeitgeber) wurden z.B. im Jahr 2010 für deutlich
mehr als 100 entsandte Arbeitnehmer Steuerberatungskosten
übernommen. Für die Arbeitnehmer selbst ist eine Entsendung ein
wichtiger Karrierebestandteil.

34

Auch an einer Nettolohnvereinbarung haben beide Seiten
ein Interesse. Der Arbeitnehmer erhält sein vereinbartes Nettogehalt
und braucht sich nicht darum zu kümmern, welche Bestimmungen des
Entsende- oder des Gastlandes relevant sein könnten und auf seine
wirtschaftliche Situation einwirken könnten. Der Arbeitgeber wird
nur bei einem erheblichen Eigeninteresse, das den sich für ihn
ergebenden Nachteilen zumindest gleichwertig ist, eine
entsprechende Vereinbarung abschließen. Im vorliegenden Fall ergibt
sich das erhebliche Interesse der Klägerin aus der
Firmenphilosophie, in der Auslandsentsendungen und Rotationen
innerhalb des Konzerns eine große Rolle spielen. Die
Nettolohnvereinbarung ist zentraler Punkt der Maßnahmen zur
Förderung der Entsendungen, da ohne sie die Bereitschaft der
Arbeitnehmer, sich entsenden zu lassen, wegen der damit
einhergehenden selbst zu lösenden Probleme deutlich eingeschränkt
sein dürfte. Bei Abwägung der beiderseitigen Interessen ist daher –
in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht Düsseldorf (a.a.O.) – davon
auszugehen, dass eine Nettolohnvereinbarung nicht im weitaus
überwiegenden Interesse des Arbeitgebers liegt, sondern in
erheblichem Maße im Interesse des Arbeitnehmer.

35

Nach Auffassung des Senats kann hierdurch allerdings
noch keine abschließende Aussage darüber getroffen werden, in wessen
Interesse die Übernahme der Steuerberatungskosten erfolgt. Mit der
Vereinbarung eines Nettolohns ist das Interesse des Arbeitnehmers
erfüllt. Ihm kann es grundsätzlich gleichgültig sein, wie und aus
welchen Mitteln der Arbeitgeber seine Pflicht zur Zahlung des
Nettolohns und zur Erledigung der durch die Nettolohnvereinbarung
übernommenen Pflichten (Steuern, Sozialabgaben etc.) erfüllt, ob er
dies ausschließlich aus eigenen Mitteln tut oder ob er sich die
notwendigen Mittel teilweise über Erstattungen zurückholt bzw.
zurückholen kann. Darüber hinaus hat er etwaige
Erstattungsansprüche abgetreten, so dass er durch weitere
Aktivitäten selbst keine Vorteile mehr hat. Es erscheint daher
gerechtfertigt, die Interessen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer an
Entsendung, Nettolohnvereinbarung und Übernahme der
Steuerberatungskosten jeweils getrennt zu beurteilen (vergl.
Bergkemper in jurisPR-SteuerR 20/2010 Anm. 4 und FR 2010, 627).

36

Die Mitwirkung des Arbeitnehmers an der Erstellung der
Steuererklärungen beschränkt sich auf die Zurverfügungstellung der
erforderlichen Unterlagen und die Unterschrift(en) unter die
Steuererklärung(en). Soweit der Beklagte ein eigenes Interesse des
Arbeitnehmers an der Erstellung der Steuererklärungen daraus
ableitet, dass die Erledigung der Steuersachen Teil des Gesamtpakets
„Entsendung“ sei, an deren Ergebnis, nämlich der Entsendung mit
Nettolohn, der Arbeitnehmer ein Interesse habe, ist zu sehen, dass
der Anteil des Interesses des Arbeitnehmers an diesem Teilaspekt im
Vergleich zu seinem Interesse am Entsendesystem und an der
Nettolohnvereinbarung nochmals erheblich reduziert erscheint. Es
kann davon ausgegangen werden, dass sein Interesse an der Erledigung
der steuerlichen Angelegenheiten derart gering ist, dass es neben
dem erheblichen Interesse des Arbeitgebers, auf diesem Weg
Erstattungen für einen Teil seiner Lohnaufwendungen zu erhalten,
nicht mehr ins Gewicht fällt. Ein erhebliches Interesse des
Arbeitnehmers an der vom Arbeitgeber gestellten Steuerberatung kann
auch nicht aus der arbeitsvertraglichen Pflicht zur Mitwirkung
abgeleitet werden. Dass kein originäres Interesse des Arbeitnehmers
an der Regelung der steuerlichen Angelegenheiten (mehr) vorhanden
ist, zeigt sich u.a. darin, dass die Arbeitnehmer durch Androhung
von Sanktionen zur Mitwirkung angehalten werden (müssen). Ansonsten
wäre davon auszugehen, dass die Arbeitnehmer, die selbst keinen
direkten Vorteil von der Erstellung der Steuererklärungen haben,
ihre Aktivitäten gegenüber dem Fiskus nicht vorrangig betreiben
würden.

37

Im Ergebnis ist bei der gebotenen separaten Betrachtung
der Steuerberatungskosten davon auszugehen, dass ein nennenswertes
Interesse des Arbeitnehmers nicht besteht und dass die Klägerin die
Beratungskosten im weitaus überwiegenden eigenen betrieblichen
Interesse übernimmt. Besonders deutlich wird dies im Falle von
Antragsveranlagungen, zu deren Durchführung der Arbeitnehmer nicht
gesetzlich verpflichtet ist und bei deren Durchführung er keinen
weiteren Vorteil erlangen kann. Aber auch bei Pflichtveranlagungen
ist nach Auffassung des Senats ein nennenswertes Interesse des
Arbeitnehmers an der Übernahme der Steuerberatung nicht erkennbar.
Hier ist zu sehen, dass die übernommenen Kosten nur die
Steuerberatung im Zusammenhang mit den Einkünften aus der
nichtselbständigen Tätigkeit bei der Klägerin betreffen. Für alle
anderen Einkünfte muss der Arbeitnehmer die (anteiligen) Kosten und
die hieraus resultierenden Steuern selbst tragen. Allerdings erhält
er ggf. auch im Rahmen einer Ausgleichsberechnung den auf diese
Einkünfte entfallenden Erstattungsbetrag. Per Saldo beschränkt sich
die Gestellung der Steuerberatung durch die Klägerin auf die
Erzielung eines möglichst hohen Ausgleichs ihrer Lohnkosten,
gespeist durch die Steuererstattungen, die mit den bei ihr erzielten
Einkünften verbunden sind. Ein geldwerter Vorteil, der einer
Lohnsteuernachforderung zu Grunde gelegt werden könnte, ist daher
nach Auffassung des Senats nicht gegeben.

38

Auf die Frage, ob der Beklagte den von ihm angenommenen
geldwerten Vorteil in zutreffender Höhe berechnet hat, kommt es
daher letztlich nicht an. Es ist nur ergänzend darauf hinzuweisen,
dass auch an den diesbezüglichen Feststellungen erhebliche Zweifel
bestehen. Der Beklagte hat die Höhe des geldwerten Vorteils aus der
Höhe der von der … Steuerberatungsgesellschaft in Rechnung
gestellten Beträge übernommen. Hierbei handelt es sich allerdings um
Pauschalbeträge, die auch Leistungen abdecken, an denen allein der
Arbeitgeber ein Interesse hat( z.B. Überwachung der
Zahlungsvorgänge). Der Wert der Leistung müsste zutreffender Weise
nach der Höhe der ersparten Beträge bestimmt werden, die jeder
einzelne Arbeitnehmer für die ihm zur Verfügung gestellte
Steuerberatung hätte aufwenden müssen. Hierzu auf die Beiträge zu
einem Lohnsteuerhilfeverein abzustellen, erscheint für die
Allgemeinheit aller Fälle unpassend, da teils internationale
Steuerfragen geklärt und Steuererklärungen in Fremdstaaten
eingereicht werden müssen. Streng genommen müsste in jedem
Einzelfall an Hand der individuellen Gegenstandswerte ein fiktives
Steuerberaterhonorar bestimmt werden, ggf. auch für einen
Steuerberater im Ausland. Ob dies praktikabel wäre, kann
dahingestellt bleiben. Da nach Auffassung des Senats schon dem
Grunde nach in der Übernahme der Steuerberatungskosten kein
steuerpflichtiger geldwerter Vorteil liegt, erübrigt sich diese
Prüfung.

39

Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2
Finanzgerichtsordnung zugelassen.

40

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135
Finanzgerichtsordnung (FGO), die Entscheidung über die vorläufige
Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr.
10, 711 ZPO.