Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-04-25, Aktenzeichen 16 K 13467/96

Tatbestand

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Die Kläger sind spanische Staatsangehörige und werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

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Der Kläger war in der Automobilbranche tätig und hatte zunächst einen lokalen Anstellungsvertrag mit der O-Espana in Zaragossa. Aufgrund einer konzerninternen Versetzung zur O-AG in Deutschland bzw. G-GmbH, einer Tochtergesellschaft der O-AG, war er in der Zeit vom 01.01. bis 30.04.1992 für die Firma G-GmbH in Deutschland tätig. Während dieser Zeit unterlag er im Inland dem Lohnsteuerabzug für seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ein gesonderter Arbeitsvertrag wurde der üblichen Handhabung im Konzern entsprechend anläßlich der Versetzung nicht geschlossen.

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Ab 01. Mai 1992 wechselte der Kläger innerhalb des Konzerns nach Detroit/USA zu der G- Corporation, wo er als Vice President tätig war. Die Versetzung erfolgte auch in diesem Fall mittels eines hausinternen Formulars und war für einen Zeitraum von drei Jahren vorgesehen. Tatsächlich schied der Kläger allerdings bereits Anfang 1993 aus dem G- Konzern aus und wechselte von den USA zur V-AG nach Wolfsburg.

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Der Kläger bewohnte zu Beginn des Streitjahres 1992 mit seiner Ehefrau und der schulpflichtigen Tochter ein gemietetes Haus in Deutschland. Anläßlich seiner bevorstehenden Versetzung in die USA hatte sich die Familie bereits vor dem 01.05.1992 gemeinsam in den USA ein Familienwohnheim ausgesucht und angemietet. Der Kläger bewohnte die Wohnung in den USA ab 01. Mai 1992 zunächst allein, da die Familie beschlossen hatte, die Tochter bis zum Ablauf des Schuljahres in ihrem bisherigen Klassenverband in Deutschland zu belassen. Deshalb bewohnten die Klägerin und die Tochter die bisherige Wohnung in Deutschland weiterhin bis zum 23. Juni 1992 und zogen erst danach zu dem Kläger in die USA. Der Kläger hatte seit dem 01. Mai 1992 seine Lebensinteressen in die USA verlagert und war nicht, auch nicht zu Besuchszwecken, nach Deutschland zu seiner Familie zurückgekehrt.

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Der Kläger bezog in der Zeit vom 01.01. bis 30.04.1992 von seinem Arbeitgeber in Deutschland einen Bruttoarbeitslohn in Höhe von DM 219.950,13 sowie eine Bonuszahlung in Höhe von 112.514,96 DM und vom Arbeitgeber gezahltes Schulgeld in Höhe von 3.020 DM. Der Gesamtarbeitslohn für diese Zeit betrug damit 335.485,09 DM. Anläßlich seiner Versetzung in die USA wurde ihm Mitte Juni 1992 die für konzerninterne Entsendungen vorgesehene Mobilitätsprämie in Höhe einer Pauschalvergütung von DM 529.034,56 gezahlt. Nach den konzerninternen Richtlinien wird die Mobilitätsprämie bis zur Höhe von monatlich 10 v.H. des Grundgehaltes bis zu einem festgesetzten Maximum vergütet. Ferner erhielt er im Dezember 1992 von seinem Arbeitgeber in den USA für seine Tätigkeit bei G eine Bonuszahlung in Höhe von DM 37.678,83. Daneben erzielte der Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von DM 74.395,81, von denen 40.789,26 DM auf die Zeit während seiner unbeschränkten Steuerpflicht entfielen, sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus einem in Spanien belegenen Haus.

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Die Kläger gingen in ihrer Einkommensteuererklärung für 1992 davon aus, dass der Kläger in der Zeit vom 01.01. bis 23.06.1992 unbeschränkt steuerpflichtig und danach beschränkt steuerpflichtig gewesen sei, seine in der Zeit vom 01.05. bis 23.06.1992 bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einschließlich der zeitanteilig berechneten Mobilitätsprämie und Bonuszahlung aber aufgrund des DBA-USA der inländischen Einkommensteuer nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts unterlägen. Nach seinen Berechnungen betrugen die in der Zeit vom 01.05. bis 23.06.1992 bezogenen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 65.382,25 DM, die zeitanteilig (1/12 + 23/3/0 von 1/12) berechnete Bonuszahlung 5.547 DM und die zeitanteilig (1/36 + 23/30 von 1/36) berechnete Mobilitätsprämie 25.961,87 DM. Den Anteil der Bonuszahlung aus dem Dezember 1992 für die Zeit vom 01.01. bis 30.4.1992 berechnete der Kläger mit 12.559,61 DM.

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Der Beklagte veranlagte die Kläger zunächst bis auf die dem Progressionsvorbehalt unterworfenen Einkünfte erklärungsgemäß, wobei er auch die von dem Kläger für den Umzug in die USA erklärten Umzugskosten in Höhe von DM 15.280,-- als Werbungskosten anerkannte. Bei der Berechnung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte ging der Beklagte davon aus, dass von der für drei Jahre gezahlten Mobilitätsprämie lediglich der auf die Zeit der beschränkten Steuerpflicht vom 23.06.1992 bis 16.03.1993 fallende Anteil (8 Monate 22 Tage) nicht dem Progressionsvorbehalt unterliege und berechnete den dem Progressionsvorbehalt unterfallenden Anteil mit 400.694 DM. Mit dem gegen die entsprechende Steuerfestsetzung gerichteten Einspruch wendeten sich die Kläger zunächst nur gegen die von ihnen selbst erklärte zeitanteilige Erfassung der im Dezember 1992 gezahlten Bonuszahlung.

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Gegen den erfolglosen Einspruch haben die Kläger Klage erhoben. Nach Erhebung der Klage änderte der Beklagte den angefochtenen Steuerbescheid und ließ die bisher anerkannten Umzugskosten nicht mehr als Werbungskosten zum Abzug zu. Den geänderten Einkommensteuerbescheid machten die Kläger gemäß § 68 Finanzgerichtsordnung - FGO - zum Gegenstand des Verfahrens.

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Die Kläger behaupten, der Kläger habe zum 01. Mai 1992 seinen Wohnsitz in Deutschland aufgegeben. Mit der Begründung einer Wohnung in den USA ab 01.05.1992 und seiner dortigen zeitintensiven Tätigkeit bei GM habe er seine Lebensinteressen vollständig in die USA verlagert gehabt. Dort habe er berufliche und persönliche Kontakte begründet und nicht die Absicht gehabt, nach Deutschland zurückzukehren. Die Klägerin und die gemeinsame Tochter seien bis 23.06.1992 lediglich deshalb in Deutschland geblieben, weil erst zu diesem Zeitpunkt das Schuljahr beendet gewesen sei und es für die Entwicklung der Tochter nicht förderlich gewesen wäre, sie kurz vor Ende des Schuljahres aus der bisherigen Klasse herauszunehmen und in eine Schulklasse in Amerika zu integrieren. Der Aufgabe des Wohnsitzes in Deutschland durch den Kläger stehe nicht entgegen, dass die Klägerin und die gemeinsame Tochter bis 23.06.1992 weiterhin einen Wohnsitz in Deutschland inne gehabt hätten.

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Deshalb unterlägen nur die bis 30.04.1992 bezogenen Einkünfte des Klägers der unbeschränkten Steuerpflicht. Die im Dezember 1992 gezahlte Bonuszahlung unterliege auch nicht anteilig der unbeschränkten Steuerpflicht, da mit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht steuerrechtlich ein Einschnitt erfolgt sei und insofern das Zuflussprinzip gelte. Mit Aufgabe des Wohnsitzes des Klägers zum 30.04.1992 lägen ab 01.05.1992 auch die Voraussetzungen für die Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht vor.

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Gegen die Erfassung der Einkünfte aus Kapitalvermögen und die Behandlung der Umzugsprämie einschließlich der Versagung des Werbungskostenabzugs würden keine Einwände mehr erhoben.

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Die Kläger beantragen,

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unter Abänderung der bisherigen Einkommensteuerfestsetzung die Einkommensteuer dergestalt festzusetzen, dass aus dem bisher als steuerpflichtig behandelten Arbeitslohn des Klägers der darin enthaltene Anteil der im Dezember 1992 zugeflossenen Bonuszahlung in Höhe von DM 12.560,-- aus der Bemessungsgrundlage gekürzt wird und darüber hinaus die bislang im Progressionsvorbehalt berücksichtigten Lohnbezüge des Klägers in Höhe von insgesamt DM 471.623,-- nicht dem Progressions-Vorbehalt unterworfen werden.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, der Kläger habe bis zum 23. Juni 1992 in Deutschland einen Wohnsitz beibehalten. Der in der Zeit vom 01.05. bis 23.06.1992 bezogene Arbeitslohn, der entsprechende Anteil an der Versetzungsprämie sowie auch die zeitanteilige Bonuszahlung unterlägen daher dem Progressionsvorbehalt. Ferner unterliege die Bonuszahlung anteilig der unbeschränkten Steuerpflicht für die Zeit vom 01.01. bis 30.04.1992, da insofern das Zuflussprinzip vom Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung durchbrochen werde.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die Bonuszahlung unterliegt auch nicht anteilig der unbeschränkten Steuerpflicht. Die Voraussetzungen für die Anwendung des Progressionsvorbehalts liegen nicht vor.

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Der Kläger war gemäß § 1 Einkommensteuergesetz - EStG - nur bis 30. April 1992 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, da er ab 01. Mai 1992 weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte.

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Gemäß § 8 Abgabenordnung - AO - hat jemand dort einen Wohnsitz, wo er eine Wohnung unter Umständen inne hat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Benutzt wird eine Wohnung von demjenigen, der sich in ihr ständig oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit und Gewohnheit tatsächlich aufhält. Dabei kann nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes in der Regel davon ausgegangen werden, dass ein Ehepartner die Wohnung, in der seine Familie wohnt, auch benutzen und daher dort seinen Wohnsitz haben wird. Von der gleichen Vermutung geht der Bundesfinanzhof aus, wenn der vom Inland ins Ausland versetzte Bedienstete eine Wohnung im Inland beibehält, deren Benutzung ihm jederzeit möglich ist und die der Gestalt ausgestattet ist, dass sie jederzeit als Bleibe dienen kann.

20

Da es sich dabei um widerlegbare Vermutungen handelt, ist der Steuerpflichtige dafür darlegungs- und beweispflichtig, dass im Falle der Beibehaltung einer Wohnung im Inland bei ihm keine Absicht mehr besteht, diese ständig oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit oder Gewohnheit zu nutzen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 1995 I R 8/94, BStBl II 1996, 2 (3)).

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Der Bundesfinanzhof hat unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des Reichsfinanzhofes (Urteil vom 22. Juli 1937 IX A 122/37, RStBl 1937, 1024) als Widerlegung der Vermutung anerkannt, dass ein ins Ausland versetzter Bediensteter seinen Wohnsitz im Inland mit der Versetzung aufgibt, weil seine Familie kurzfristig nachzieht und er am neuen Tätigkeitsort einer unbeschränkten Residenzpflicht unterliegt. Der erkennende Senat geht davon aus, dass auch ohne Bestehen einer uneingeschränkten Residenzpflicht im Falle des kurzfristigen Nachzugs der Familie ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz im Inland aufgeben kann, obwohl seine Familie noch kurzfristig weiter im Inland wohnen bleibt. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der Steuerpflichtige den erkennbaren Willen hatte, die Wohnung im Inland nicht mehr beibehalten und nutzen zu wollen und dies anhand entsprechender Merkmale objektiv feststellbar ist.

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Diese Voraussetzungen liegen beim Kläger vor. Der Kläger hat unstreitig seinen Willen erklärt, die Wohnung im Inland ab 01. Mai 1992 nicht mehr zu nutzen. Dass der Kläger diesen Willen tatsächlich hatte, ergibt sich neben verschiedenen objektiven Indizien aus den Gesamtumständen. Bereits die Kündigung der bisherigen Familienwohnung in Deutschland, nachdem fest stand, dass der Kläger in die USA versetzt werden würde, weist darauf hin, dass die Familie ihren Wohnsitz in Deutschland aufgeben wollte. Gleichzeitig suchten der Kläger und seine Ehefrau bereits vor Beginn seiner Tätigkeit in den USA dort eine Wohnung aus, die später als gemeinsame Familienwohnung dienen sollte und mieteten sie an. Die Wohnung wurde von dem Kläger von Anfang an genutzt. Zeitlich war er durch seine Tätigkeit in den USA wesentlich gebunden. Sie erforderte ein intensives Einarbeiten und die Herstellung von Kontakten in den USA, so dass für die Aufrechterhaltung von Kontakten in Deutschland bereits aus diesem Grund kaum Zeit bestand. Bestätigt wird dies dadurch, dass der Kläger nach dem 30.04.1992 nicht einmal zu Besuchszwecken zu seiner Familie nach Deutschland zurückgekehrt ist. Im Übrigen war der Bezug zu der in Deutschland lebenden Familie ausschließlich durch die unmittelbaren emotional begründeten familiären Beziehungen und nicht örtlich oder durch anderweitige Sozialbeziehungen bedingt. Anhaltspunkte, wonach der Kläger außer den persönlichen Beziehungen auch seinen dortigen Wohnsitz beibehalten wollte, ergeben sich daraus nicht, zumal die Klägerin und die Tochter ebenfalls nicht die Absicht hatten, den Wohnsitz länger als aus Sachzwängen heraus erforderlich, beizubehalten. Denn unstreitig war Grund des Verbleibens der Klägerin und der Tochter in Deutschland bis 23.06.1992 nur die Beendigung des Schuljahres der schulpflichtigen Tochter. Anhaltspunkte, wonach der Kläger außer seiner Familie noch andere Lebensinteressen hatte, die darauf schließen lassen, dass er seinen Wohnsitz in Deutschland nicht hätte aufgeben wollen, sind nicht ersichtlich und vom Beklagten auch nicht geltend gemacht worden. Da die Klägerin und die Tochter nach dem Umzug des Klägers nur noch knapp zwei Monate in Deutschland blieben und dieser Aufenthalt an konkrete, voraussehbare zeitliche Daten gebunden war, die auch eingehalten wurden, liegt nach Ansicht des Senats der erforderliche kurze Zeitraum vor, der einer Aufgabe des Wohnsitzes durch den Kläger nicht entgegensteht. Dementsprechend hatte der Kläger durch seinen Umzug in die USA sowohl seinen inländischen Wohnsitz aufgegeben und auch keinen gewöhnlichen Aufenthalt mehr in Deutschland. Die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 EStG bestand daher nur in der Zeit vom 01.01. bis 30.04.1992. Für die Zeit danach war er beschränkt einkommensteuerpflichtig und unterlag nur noch mit seinen inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG der Einkommensteuer (vgl. § 1 Abs. 4 EStG).

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Zu den der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegenden Einkünften gehört der von dem Kläger für seine in der Zeit vom 01.01. bis 30.04.1992 ausgeübte Tätigkeit bezogene Lohn, nicht jedoch der vom Beklagten zeitanteilig berechnete Anteil in Höhe von DM 12.560,-- der im Dezember 1992 bezogenen Bonuszahlung.

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Bei einer Bonuszahlung handelt es sich zwar um sonstige Bezüge, die grundsätzlich gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Einkommensteuer unterliegen. Im Falle des Klägers unterliegt die Bonuszahlung jedoch nicht der unbeschränkten Steuerpflicht, da es für diese auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Erzielens der Einkünfte ankommt (vgl. Herlinghaus, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 6. Auflage, § 1 EStG Rn. 107) und der Kläger die Bonuszahlung unstreitig nicht während der Zeit seiner unbeschränkten Steuerpflicht bezogen hat.

25

Soweit dem Kläger die Bonuszahlung während der Zeit seiner beschränkten Steuerpflicht ausgezahlt wurde, unterliegt sie nur mit demjenigen Betrag der Einkommensteuer, der sich als Gegenleistung für eine im Inland ausgeübte oder verwertete Tätigkeit des Klägers darstellt (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Diese, auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gerichtete Regelung, gilt auch für Bonuszahlungen, da § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG Bezug nimmt und zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch andere Bezüge und Vorteile gehören, die für eine Beschäftigung im privaten Dienst gewährt werden. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG findet auch dann Anwendung, wenn ein im Ausland wohnhafter Arbeitnehmer früher im Inland tätig war, diese Tätigkeit inzwischen aufgegeben hat und nunmehr eine Nachzahlung für eine frühere Tätigkeit erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht eine zeitliche Kongruenz zwischen der Lohnzahlung und der im Inland ausgeübten Tätigkeit, sondern allein der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen beidem (vgl. BFH, Urteil vom 19.12.2001, I R 63/00, Der Betrieb 2002, 874 f.).

26

Im Streitfall hat sich nicht abschließend aufklären lassen, in welchem wirtschaftlichen Zusammenhang die Bonuszahlung gezahlt wurde. Nach Auskunft der O-AG vom 28.02.2001 existiert eine Vereinbarung über die Bonuszahlung nicht; Berechtigungsgrundlage für diese Art von Zahlung seien die variablen Vergütungspläne der GM Corporation. Diese liegen dem Gericht nicht vor. Anhaltspunkte, wonach die GM Corporation Vergütungen an den Kläger aufgrund seiner Tätigkeit bei der G- GmbH und zu ihren Gunsten geleistet hat, sind nicht ersichtlich, so dass die von der GM Corporation gezahlte Bonuszahlung keinen wirtschaftlichen Bezug zu der vorausgegangenen Tätigkeit des Klägers bei der G- GmbH hatte. Sie stellt sich vielmehr als Entgelt für die in den USA geleistete Arbeit im Dienst der GM Corporation dar. Etwas anderes könnte nur gelten, wenn die Bonuszahlung konzernbezogen, d.h. unabhängig von der jeweiligen konkreten unternehmensbezogenen Beschäftigung innerhalb des Konzerns gezahlt worden wäre. Dies ist jedoch weder dargelegt noch nachgewiesen. Soweit danach nicht feststellbar ist, dass die Bonuszahlung anteilig auf eine Arbeitsleistung des Klägers fällt für die Zeit, in der er unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und im Inland tätig war, geht dies zu Lasten des Beklagten, da er für die Voraussetzungen der Besteuerung darlegungs- und beweispflichtig ist.

27

Die Voraussetzungen für die Anwendung des Progressionsvorbehalts liegen ebenfalls nicht vor.

28

Nach § 32 b Abs. 1 Nr. 2 EStG ist auf das nach § 32 a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger u.a. ausländische Einkünfte bezogen hat, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind. Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, da der Kläger ab 01. Mai 1992 nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig war und nur noch Einkünfte als beschränkt Steuerpflichtiger bezogen hat.

29

Weder die anteilige Bonuszahlung noch die (anteilige) Mobilitätsprämie noch der anteilige Arbeitslohn unterliegen der beschränkten Steuerpflicht, da es sich nicht um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit handelt, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG).

30

Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit berechnen sich danach wie folgt....

31

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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