Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-21, Aktenzeichen 6 K 3248/08 AO
ECLI:DE:FGMS:2010:0421.6K3248.08AO.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

1

Tatbestand:

2

Streitig ist, ob der Beklagte (Bekl.) den Kläger (Kl.) zu Recht wegen der Übertragung eines Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) durch Duldungsbescheid i.S. des § 191 Abgabenordnung (AO) nach den Vorschriften über die Anfechtung unentgeltlicher Rechtsgeschäfte (§§ 2, 4, 11 AnfG) in Anspruch genommen hat.

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Der Kl. war Gründungsmitgesellschafter und ist mittlerweile Alleingesellschafter der Firma XXX C. .................. GmbH (XXX GmbH). Die Firma wurde mit Gesellschaftsvertrag vom ......2004 mit Sitz in D. (E.-Str. 01) gegründet. Gegenstand des Unternehmens sind die für die Vermittlung von .................. gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten. Im Gründungszeitpunkt waren an der Gesellschaft die Firma F. & Partner Unternehmens- und Personalberatung GmbH (F. & Partner GmbH) mit einem eingezahlten Anteil am Stammkapital i.H. von 12.750,- EUR (51%) sowie der Kl. mit einem eingezahlten Anteil am Stammkapital i.H. von 12.250,- EUR (49%) beteiligt. Zum Geschäftsführer der XXX GmbH wurde G. F. bestimmt. Die Gesellschaft erzielte im Kalenderjahr 2005 einen Umsatz i.H. von ......... EUR sowie einen Jahresüberschuss i.H. von ........ EUR. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Jahresabschluss der XXX GmbH zum 31.12.2005 verwiesen, der sich als Kopie in den Verwaltungsakten befindet.

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Mit notariellem Vertrag vom 08.06.2005 trat die F. & Partner GmbH ihren 51%-tigen Gesellschaftsanteil an der XXX GmbH zu einem Kaufpreis von 1,- EUR an den Kl. mit sofortiger dinglicher Wirkung und unter Übertragung der Gewinnbezugsrechte an den Kl. ab, der dadurch zum Alleingesellschafter der XXX GmbH wurde.

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Die ursprünglich an der XXX GmbH beteiligte Firma F. & Partner GmbH wurde ihrerseits mit Gesellschaftsvertrag vom .....2004 mit Sitz in D. (E.-Str. 01) gegründet. Gegenstand des Unternehmens waren die für die Unternehmens- und Personalberatung gesetzlich und berufsrechtlich zulässigen Tätigkeiten. Gesellschafter waren G. F. mit einem eingezahlten Geschäftsanteil i.H. von 17.500,- EUR und H. I. mit einem eingezahlten Geschäftsanteil i.H. von 7.500,- EUR. Die F. & Partner GmbH stellte ihre aktive Tätigkeit im Juni 2005 ein. Am 28.10.2005 wurde ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft gestellt. Der Antrag wurde durch Beschluss des Amtsgerichts D. vom 02.06.2006 mangels Masse abgewiesen (Az.: .. IN ..../05). Hinsichtlich der wirtschaftlichen Situation der F. & Partner GmbH im Kalenderjahr 2005 wird auf das Gutachten in dem Insolvenzeröffnungsverfahrens des Rechtsanwalts J. K. vom 01.03.2006 sowie auf die Gewinnermittlung für die Zeit vom 01.01.-31.10.2005 verwiesen (vgl. Kopien in den Verwaltungsakten).

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Die F. & Partner GmbH schuldet dem Bekl. laut Abrechnung vom 13.10.2006 Umsatzsteuer für das Jahr 2005 i.H. von ........ EUR nebst Säumniszuschlägen i.H. von ..... EUR. Am 28.11.2006 erließ der Bekl. wegen dieser Steuerrückstände eine Vollstreckungsankündigung gegenüber der Gesellschaft. Vollstreckungsmaßnahmen fanden in der Folgezeit nicht statt.

7

Am 10.04.2007 erließ der Bekl. gegenüber dem Kl. nach vorheriger Anhörung einen Duldungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 1 AO, mit dem er die Abtretung des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH von der F. & Partner GmbH an den Kl. als unentgeltliches Rechtsgeschäft gemäß § 4 Abs. 1 AnfG anfocht. Bei dem vereinbarten Entgelt für die Übertragung der Anteile an der XXX GmbH i.H. von 1,- EUR habe es sich um einen symbolischen Kaufpreis gehandelt, der im krassen Missverhältnis zum tatsächlichen Wert der Gesellschaftsanteile stünde. Es handele sich insofern um eine verschleierte Schenkung, also um eine äußerlich in die Form eines Kaufvertrages gekleidete unentgeltliche Zuwendung. Das bedeute, dass das schuldrechtliche (entgeltliche) Rechtsgeschäft gemäß § 117 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) als Scheingeschäft nichtig sei.

8

Der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 05.01.2007 (II B 31/06, juris) zur Frage der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung entschieden, dass ein Kaufpreis von 1,- DM nur symbolischer Natur und nicht Gegenleistung sei, wenn er in einem so krassen Missverhältnis zum Wert des übertragenen Grundstücks stünde, dass er sich dazu in keinerlei Relation bringen lasse und daher nicht ernsthaft vereinbart sei. Diese Grundsätze seien auf das Anfechtungsrecht und den Streitfall übertragbar. Bereits im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der F. & Partner GmbH habe nicht belegt werden können, dass dem Kaufpreis von 1,- EUR eine ernsthafte Kalkulation zugrunde gelegt worden sei. Das Stammkapital der XXX GmbH sei immerhin in voller Höhe eingezahlt gewesen. Auch habe die Gesellschaft bereits im Jahr 2005 einen Jahresüberschuss erzielt. Ferner sei zu beachten, dass der von der XXX GmbH erwirtschaftete Umsatz nach den selbst erstellten Umsatzsteuervoranmeldungen in den ersten fünf Monaten des Jahres 2005 bereits ......... EUR betragen habe.

9

Das Land Nordrhein-Westfalen sei durch die Abtretung des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH auf den Kl. als Gläubiger der Steuerrückstände der F. & Partner GmbH benachteiligt worden, da die Anteile als wesentlicher Vermögenswert der Gesellschaft durch die Übertragung einem vollstreckungsrechtlichen Zugriff entzogen worden seien. Es sei zur Anfechtung gemäß § 2 AnfG berechtigt. Eine Vollstreckung in das Vermögen der F. & Partner GmbH verspreche keinen Erfolg, denn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft sei mangels Masse abgelehnt worden. Aufgrund des gesetzlichen Auftrags, die rechtzeitige Zahlung der Abgaben sicher zu stellen, sei es ermessensgerecht, den Kl. zur Duldung der Vollstreckung in den an ihn übertragenen Gesellschaftsanteil heranzuziehen.

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Die gegenüber der F. & Partner GmbH bestehenden Umsatzsteuerforderungen i.H. von ........ EUR seien festgesetzt, fällig und vorläufig vollstreckbar. Ihre Vollstreckung hänge davon ab, dass die Umsatzsteuer 2005 vorbehaltlos werde. Die Säumniszuschläge i.H. von ..... EUR seien entstanden, fällig und vollstreckbar.

11

Gegen den Duldungsbescheid vom 10.04.2007 legte der Kl. am 10.05.2007 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass die Annahme des Bekl., es habe ein krasses Missverhältnis zwischen dem Kaufpreis i.H. von 1,- EUR und dem tatsächlichen Wert des übertragenen Gesellschaftsanteils bestanden, unzutreffend sei. Der Bekl. lasse außer Acht, dass die XXX GmbH erst seit kurzem am Markt tätig gewesen sei und nennenswerte Geschäftsaktivitäten noch nicht entfaltet habe. Der Nominalwert der Stammeinlage sei zum Übertragungszeitpunkt auf Grund einer schwierigen Anlaufphase aufgebraucht gewesen. Das seitens des Bekl. im Duldungsbescheid zitierte Urteil des Bundesfinanzhofes könne nicht angewandt werden, da es sich auf die Wertfindung bei der Übertragung von Grundstücken beziehe. Im vorliegenden Fall gehe es aber um die deutlich schwierigere Bewertung eines GmbH-Anteils.

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Zur Begründung seines Einspruchs nahm der Kl. ferner Bezug auf ein Schreiben des Notars L. aus M. vom 07.05.2007, der seinerzeit die notarielle Beurkundung der Anteilsübertragung durchgeführt hatte. Daraus gehe hervor, dass die Gebühren für die Beurkundung auf der Grundlage des Kaufpreises i.H. von 1,- EUR festgesetzt worden seien. Außerdem lasse sich dem Schreiben entnehmen, wie der von den Vertragsparteien vereinbarte Kaufpreis seinerzeit ermittelt worden sei, nämlich als Ausgleich der Interessen des Verkäufers und des Käufers am Verkauf bzw. Kauf des Gegenstandes. Schließlich wies der Kl. zur Einspruchsbegründung darauf hin, dass auch in dem Gutachten, welches im Rahmen des Verfahrens zur Insolvenzeröffnung über das Vermögen der F. & Partner GmbH erstellt worden sei, letztlich keine Werthaltigkeit im Hinblick auf den übertragenen Gesellschaftsanteil an der XXX GmbH habe festgestellt werden können. Im Übrigen sei zu beachten, dass eine Anfechtung der Anteilsübertragung während des Insolvenzeröffnungsverfahrens von keiner Seite aus erwogen worden sei.

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Am 14.06.2007 erließ der Bekl. gegenüber dem Kl. ein Leistungsgebot zum Duldungsbescheid vom 10.04.2007. Dabei wies er darauf hin, dass die dem Duldungsbescheid zugrunde liegenden Steuerrückstände nebst steuerlichen Nebenleistungen mittlerweile insgesamt festgesetzt, fällig und vollstreckbar seien. Der Kl. habe deshalb gemäß § 11 AnfG ab dem 18.07.2007 die Vollstreckung in den an ihn übertragenen Gesellschaftsanteil an der XXX GmbH zu dulden. Er könne die Vollstreckung durch Zahlung eines Gesamtbetrages i.H. von .......... EUR abwenden.

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Gegen das Leistungsgebot vom 14.06.2007 legte der Kl. am 03.07.2007 Einspruch ein.

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Der Bekl. wies die Einsprüche des Kl. gegen den Duldungsbescheid vom 10.04.2007 und gegen das Leistungsgebot vom 14.06.2007 mit kombinierter Einspruchsentscheidung vom 04.08.2008 als unbegründet zurück. Dabei führte der Bekl. aus, dass der Kl. die Vollstreckung in den an ihn durch die Firma F. & Partner GmbH abgetretenen 51%-tigen Anteil an der XXX GmbH zu dulden habe, da die Übertragung des Gesellschaftsanteils zu Recht gemäß § 4 Abs. 1 AnfG vom Finanzamt als Vollstreckungsgläubiger angefochten worden sei. Die Übertragung des Gesellschaftsanteils stelle trotz des vereinbarten Kaufpreises i.H. von 1,- EUR ein unentgeltliches Rechtsgeschäft dar, welches innerhalb von 4 Jahren nach Vollzug durch einen Einzelgläubiger angefochten werden könne. Dem Kaufpreis von 1,- EUR sei lediglich symbolischer Charakter zugekommen; er habe nur dazu gedient, die eigentlich unentgeltliche Übertragung des Gesellschaftsanteils zu verdecken. Der Kaufpreis stünde in einem deutlichen Missverhältnis zum tatsächlichen Wert des Anteils an der XXX GmbH. Das Stammkapital der XXX GmbH sei in voller Höhe eingezahlt gewesen. Die Gesellschaft habe bereits im ersten Jahr ihres Bestehens Gewinne erzielt und diese im zweiten Jahr ihres Bestehens sogar steigern können. Vor diesem Hintergrund sei nicht erkennbar, warum im Wege der Anteilsübertragung nicht mindestens ein dem Nominalwert der Anteile entsprechendes Entgelt hätte erzielt werden können. Auch das im Rahmen des Insolvenzeröffnungsverfahrens erstellte Gutachten gehe davon aus, dass dem von der Firma F. & Partner GmbH und dem Kl. vereinbarten Kaufpreis i.H. von 1,- EUR keine ernsthafte Kalkulation zugrunde gelegen habe. Vielmehr spreche der Gutachter deutlich an, dass ein nachvollziehbarer Grund für den günstigen Übertragungspreis aus seiner Sicht nicht feststellbar sei. Der Gutachter habe vor diesem Hintergrund sogar Schadenersatzansprüche gemäß § 43 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) gegen Herrn F. als Geschäftsführer der F. & Partner GmbH in Erwägung gezogen. Eine entsprechende Forderung sei nur deshalb mit einem Erinnerungswert i.H. von 1,- EUR im Gutachten verzeichnet worden, weil der Gutachter aufgrund einer anderweitigen persönlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers F. durch die Sparkasse N. sowie wegen fehlender Erkenntnisse über die wirtschaftlichen Verhältnisse des Herrn F. von einer Werthaltigkeit der Schadenersatzansprüche nicht habe ausgehen können. Dass der Kaufpreis für die Übertragung der Gesellschaftsanteile letztlich nur 1,- EUR betragen habe, sei höchstwahrscheinlich darauf zurückzuführen, dass sowohl die F. & Partner GmbH als auch die XXX GmbH miteinander verbunden gewesen seien und Herr F. in beiden Gesellschaften als Geschäftsführer fungiert habe. Von einem am freien Markt - wie unter fremden Dritten - ausgehandelten Kaufpreis, der sich als Ausgleich der Verkäufer- und Käuferinteressen darstelle, könne daher nicht gesprochen werden. Die Anfechtbarkeit der Übertragung des Anteils an der XXX GmbH führe dazu, dass der Kl. die Vollstreckung in diesen Gesellschaftsanteil zu dulden habe, da das Land Nordrhein-Westfalen als Steuergläubiger durch die Vermögensverschiebung objektiv benachteiligt worden sei. Das Land sei auch zur Anfechtung berechtigt, weil die Vollstreckung in das sonstige Vermögen der F. & Partner GmbH erfolglos gewesen sei.

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Der Kl. hat am 25.08.2008 die vorliegende Klage erhoben.

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Zur Begründung seiner Klage trägt er wie folgt vor: Zunächst sei schon der objektive Tatbestand einer Gläubigerbenachteiligung i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG nicht erfüllt. Denn der Bekl. habe bisher nur lapidar behauptet, dass eine Zwangsvollstreckung infolge der Anteilsübertragung erschwert worden wäre, ohne jedoch darzulegen, welche konkreten Zwangsvollstreckungsversuche er gegenüber der F. & Partner GmbH überhaupt unternommen habe.

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Darüber hinaus sei der Anfechtungstatbestand des § 4 Abs. 1 AnfG nicht erfüllt, denn die Anteilsübertragung sei nicht unentgeltlich erfolgt. Unentgeltlichkeit liege vor, wenn eine Leistung ohne Rechtspflicht erfolge und keine Gegenleistung dafür in das Schuldnervermögen gelange. Beide Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt. Zum Einen sei die F. & Partner GmbH bereits aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen der XXX GmbH zur Übertragung der Anteile zum Buchwert verpflichtet gewesen. Denn gemäß § 9 Ziff. 1., 1.1. des Gesellschaftsvertrages sei ein Gesellschafter ohne seine Zustimmung zum Ausscheiden aus der Gesellschaft verpflichtet (Einziehung des Gesellschaftsanteils), wenn und sobald über sein Vermögen ein Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt worden sei. Statt der Einziehung des Gesellschaftsanteiles des insolventen Gesellschafters könne die Gesellschafterversammlung gemäß § 9 Ziff. 2. des Gesellschaftsvertrages auch beschließen, dass die Anteile ganz oder geteilt auf die Gesellschaft selbst oder eine von der Gesellschafterversammlung benannte Person übertragen werden. Vor diesem Hintergrund habe also eine Rechtspflicht zur Anteilsübertragung bestanden. Zum Anderen sei zu beachten, dass im Zusammenhang mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils sehr wohl eine Gegenleistung in das Vermögen der F. & Partner GmbH gelangt sei. Da er - der Kl. - im Verhältnis zur F. & Partner GmbH und zu deren Gesellschaftern ein fremder Dritter sei, müsse auch davon ausgegangen werden, dass die Parteien die Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen hätten. In diesem Zusammenhang sei zu beachten, dass es für die Frage der Entgeltlichkeit bzw. Unentgeltlichkeit nicht auf eine objektive Gleichwertigkeit von Leistung und Gegenleistung ankomme, sondern vielmehr entscheidend sei, ob die Parteien den Gegenwert für die erbrachte Leistung als ausgleichend erachten würden.

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Ferner macht der Kl. im Rahmen seiner Klagebegründung geltend, dass die Entscheidung über den Erlass eines Duldungsbescheides im Ermessen der Finanzbehörde liege (§ 191 Abs. 1 AO). Ein Duldungsbescheid müsse daher grundsätzlich die von der Behörde bei der Ausübung des Ermessens angestellten Erwägungen, mithin die Abwägung des Für und Wider der sich gegenüberstehende Belange erkennen lassen. Im Hinblick auf den subsidiären Charakter des Duldungsanspruchs gelte dies vor allem für die Frage, ob und inwieweit die Vollstreckung beim Vollstreckungsschuldner erfolglos geblieben sei. Mit Blick auf diese Maßstäbe sei der angefochtene Duldungsbescheid rechtswidrig. Im Rahmen der Begründung des Duldungsbescheides (S. 3) sei lediglich darauf hingewiesen worden, dass die Vollstreckung in das sonstige Vermögen der F. & Partner GmbH keinen Erfolg verspreche und dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft durch das Amtsgericht D. abgelehnt worden sei. Damit genüge der Bekl. nicht den Anforderungen an eine hinreichende Ermessensausübung. Die in der Einspruchsentscheidung angestellten Ermessenserwägungen seien sogar rechtsfehlerhaft, denn dort werde dargelegt, dass die Vollstreckung in das sonstige Vermögen der F. & Partner GmbH erfolglos geblieben sei, obwohl tatsächlich nur eine Vollstreckungsankündigung ergangen sei, jedoch niemals Vollstreckungsmaßnahmen durchgeführt worden seien.

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Des Weiteren hält der Kl. den Duldungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auch insofern für ermessensfehlerhaft, als der Bekl. die Prüfung unterlassen bzw. jedenfalls nicht begründet habe, ob neben ihm nicht auch andere Duldungs- oder Haftungspflichtige, etwa die Geschäftsführer der F. & Partner GmbH, für die Steuerrückstände der Gesellschaft hätten in Anspruch genommen werden können bzw. müssen. Insofern habe der Bekl. das ihm zustehende Auswahlermessen überhaupt nicht ausgeübt.

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Schließlich weist der Kl. darauf hin, dass die XXX GmbH im Falle seiner tatsächlichen Inanspruchnahme durch den Bekl. aus dem Duldungsbescheid von ihrem wegen der Insolvenz der F. & Partner GmbH bestehenden Recht zur Einziehung des Gesellschaftsanteils aus § 9 Nrn. 1., 1.1. i.V. mit § 10 des Gesellschaftsvertrages Gebrauch machen werde. Eine Vollstreckung des Bekl. sei daher ohnehin nicht erfolgreich.

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Der Kl. beantragt,

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den Duldungsbescheid vom 10.05.2007 und das Leistungsgebot vom 14.06.2007 sowie die Einspruchsentscheidung vom 04.08.2008 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen,

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und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Im Rahmen seiner Gegenäußerung wiederholt und vertieft der Bekl. seine Ausführungen aus dem Verwaltungsverfahren und dem außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. Er geht weiterhin davon aus, dass die Inanspruchnahme des Kl. über § 191 Abs. 1 AO i.V. mit § 4 Abs. 1 AnfG zu Recht erfolgt sei. Die Übertragung der Anteile an der XXX GmbH von der F. & Partner GmbH auf den Kl. sei kein entgeltliches, sondern tatsächlich ein unentgeltliches Rechtsgeschäft gewesen. Der vereinbarte Kaufpreis i.H. von 1,- EUR sei lediglich symbolischer Natur gewesen. Dass die Anteile an der XXX GmbH aufgrund der Einzahlung der Stammeinlage und in Anbetracht der wirtschaftlichen Situation der Gesellschaft offensichtlich werthaltig gewesen seien, habe der Kl. nicht widerlegen können. Auch sei der Kl. nicht auf die Ausführungen im Gutachten zum Insolvenzeröffnungsverfahren eingegangen, mit denen der Gutachter sein Unverständnis über die Vereinbarung eines Kaufpreises i.H. von lediglich 1,- EUR und seine Zweifel an einer ernsten Kalkulation dieses Kaufpreises deutlich gemacht habe. Es sei auch nicht richtig, dass die Übertragung des Anteils aufgrund der gesellschaftsvertraglichen Regelungen der XXX GmbH zur Insolvenz eines Gesellschafters ohne Rechtspflicht erfolgt sei. Die Übertragung der Anteile habe bereits am 08.06.2005 stattgefunden, während der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens erst am 28.10.2005 gestellt worden sei.

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Dem Einwand des Kl. von einer fehlerhaften Ermessensausübung sei nicht zu folgen. Der Duldungsbescheid müsse inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Dem Erfordernis der Ermessensausübung genüge das Finanzamt nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte dabei bereits durch den Hinweis, dass die Vollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners ohne Erfolg geblieben sei bzw. keinen Erfolg verspreche und deshalb die Vollstreckung beim Duldungspflichtigen zur Befriedigung der Steuerschulden erforderlich sei (vgl. BFH, Urteil v. 10.02.1987, VII R 122/84, BStBl. II 1988, 313). Ein entsprechender Hinweis sei im angefochtenen Duldungsbescheid enthalten. Dass in der Einspruchsentscheidung in verkürzter Weise bzw. versehentlich von einer Erfolglosigkeit der Vollstreckung gesprochen worden sei, obwohl Vollstreckungsmaßnahmen gar nicht stattgefunden hätten, könne die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheides nicht beeinflussen. Insoweit seien die maßgeblichen Ermessenserwägungen bereits im Duldungsbescheid enthalten.

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Dass der Duldungsbescheid keine Ausführungen dazu enthalte, warum gerade der Kl. und nicht noch andere potentielle Duldungs- oder Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden seien, sei unerheblich. Als Steuergläubiger sei das Finanzamt bis zur vollständigen Befriedigung seiner Forderung berechtigt, von jedem, der vom Schuldner etwas in anfechtbarer Weise erlangt habe, Erfüllung zu verlangen. Ursache für den Duldungsbescheid sei der notarielle Vertrag vom 08.06.2005 über die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der XXX GmbH von der F. & Partner GmbH auf den Kl. gewesen. Bereits aus diesem Rechtsgeschäft ergebe sich, dass lediglich der Kl. als Duldungsverpflichteter in Anspruch genommen werden könne. Welche zusätzlichen Ausführungen zur Ermessensausübung der Kl. insofern erwarte, sei nicht verständlich.

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Der Berichterstatter des 6. Senats des Finanzgerichts Münster hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 16.03.2009 erörtert. Hinsichtlich des Inhalts der Erörterung wird auf das Protokoll vom selben Tage verwiesen.

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Der erkennende Senat hat am 21.04.2010 mündlich in der Sache verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge verwiesen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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I. Der Duldungsbescheid vom 10.05.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 04.08.2008 sind rechtmäßig und verletzen den Kl. nicht in dessen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

37

Der Bekl. hat zu Recht die Übertragung des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH durch die F. & Partner GmbH auf den Kl. vom 08.06.2005 als unentgeltliches Rechtsgeschäft nach den Vorschriften der Einzelgläubigeranfechtung angefochten und den Kl. auf der Grundlage dieser Anfechtung ermessensgerecht zur Duldung der Zwangsvollstreckung in den Gesellschaftsanteil aufgefordert (§ 191 Abs. 1 AO i.V. mit §§ 1, 2, 4, 11 und 14 AnfG).

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1) Der Bekl. ist zur Anfechtung berechtigt (§ 2 AnfG)

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Der Bekl. verfügte nach Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2005 durch die F. & Partner GmbH über eine Umsatzsteuerforderung i.H. von insgesamt ......... EUR (angemeldete Umsatzsteuer i.H. von ........ EUR zuzüglich bereits erstatteter Umsatzsteuer i.H. von ........ EUR) nebst einer Forderung aus Säumniszuschlägen i.H. von ..... EUR und damit über einen zur Anfechtung berechtigenden Schuldtitel. Die Steueranmeldung stand einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 S. 1 AO). Die Umsatzsteuerforderung war ausweislich der Abrechnung zur Umsatzsteuer 2005 vom 13.10.2006 zum 20.10.2006 fällig. Ihren zunächst erhobenen Einspruch gegen die Abrechnung zur Umsatzsteuer vom 08.11.2006 hat die F. & Partner GmbH am 05.12.2006 zurückgenommen.

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Dass die Forderung des Bekl. aus der Umsatzsteueranmeldung zunächst nur vorläufig vollstreckbar war, steht der Anfechtung nicht entgegen. Der Bekl. hat im Duldungsbescheid vom 10.04.2007 ausdrücklich darauf hingewiesen, dass eine Vollstreckung erst erfolgen dürfe, wenn die Umsatzsteuerfestsetzung 2005 vorbehaltslos werde. Mit diesem Hinweis hat er der Regelung des § 14 AnfG hinreichend entsprochen.

41

Der Bekl. war auch insofern zur Anfechtung berechtigt, als bei Erlass des Duldungsbescheides anzunehmen war, dass die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Vollstreckungsschuldners - der F. & Partner GmbH - nicht mehr zum Erfolg führen werde. Die F. & Partner GmbH hatte ihren Geschäftsbetrieb bereits im Juni 2005 eingestellt und am 28.10.2005 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen gestellt. Der Antrag ist mit Beschluss des Amtsgerichts D. vom 02.06.2006 mangels Masse abgelehnt worden. Vor diesem Hintergrund war für den Bekl. offensichtlich, dass eine Vollstreckung wegen der offenen Rückstände zur Umsatzsteuer 2005 nicht mehr erfolgversprechend sein wird. Im Hinblick auf die Anfechtungsberechtigung bedarf es angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts in § 2 AnfG nicht der Durchführung konkreter Vollstreckungsmaßnahmen bzw. -versuche.

42

2) Die F. & Partner GmbH hat mit der Übertragung des Geschäftsanteils an der XXX GmbH eine Rechtshandlung vorgenommen, durch die ihre Gläubiger objektiv benachteiligt worden sind (§ 1 Abs. 1 AnfG).

43

a) Mit der Abtretung des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH an den Kl. ist dieser Vermögensgegenstand aus dem Vermögen der F. & Partner GmbH unwiederbringlich ausgeschieden. Damit ist der Gesellschaftsanteil dem vollstreckungsrechtlichen Zugriff der Gläubiger entzogen worden. Die Befriedigungsmöglichkeiten der Gläubiger sind also objektiv beeinträchtigt worden. Wäre die Abtretung an den Kl. nicht erfolgt, hätten die Gläubiger durch Pfändung der Gesellschaftsanteile an der XXX GmbH vollstrecken und sich aus dem Vermögen des Vollstreckungsschuldners befriedigen können (Vollstreckung in sonstige Vermögensrechte, § 857 Zivilprozessordnung - ZPO).

44

b) Auch im Hinblick auf die Werthaltigkeit des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH ist im Streitfall von einer objektiven Gläubigerbenachteiligung auszugehen.

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Zwar liegt eine Beeinträchtigung der Zugriffsmöglichkeiten der Vollstreckungsgläubiger und damit eine objektive Gläubigerbenachteiligung i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG regelmäßig nicht vor, wenn der aus dem Vermögen des Vollstreckungsschuldners ausgeschiedene Gegenstand wertausschöpfend belastet oder sogar völlig wertlos gewesen ist. Denn in beiden Fällen fehlt es an einer grundsätzlichen Verwertungsmöglichkeit durch die Gläubiger (vgl. Huber, AnfG10, München 2006, § 1 AnfG Rz. 36 ff.).

46

Jedoch kann eine entsprechende Wertlosigkeit zur Überzeugung des erkennenden Senats im Streitfall hinsichtlich des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH nicht angenommen werden. Das Stammkapital an der XXX GmbH war im Zeitpunkt der Anteilsübertragung in vollem Umfang eingezahlt. In Anbetracht dessen ist davon auszugehen, dass der tatsächliche Wert der Gesellschaftsanteile an der XXX GmbH mindestens ihrem Nominalwert entsprochen hat. Die von der F. & Partner GmbH gehaltenen 51% der Gesellschaftsanteile an der XXX GmbH hatten damit im Übertragungszeitpunkt einen - die Forderungen des Bekl. i.H. von ........ EUR übersteigenden - Wert i.H. von mindestens 12.750,- EUR. Die Gesellschaftsanteile waren damit an sich und auch bezogen auf die konkreten Forderungen des Bekl. werthaltig.

47

Dem Einwand des Kl., die Anteile an der XXX GmbH seien im Übertragungszeitpunkt wertlos gewesen bzw. hätten wertmäßig maximal dem vereinbarten Übertragungspreis i.H. von 1,- EUR entsprochen, vermag das Gericht nicht zu folgen. Dagegen spricht zunächst, dass die XXX GmbH bereits im ersten Jahr nach ihrer Gründung (im Jahr 2005) erhebliche Umsätze erwirtschaftet (......... EUR) und ein nicht unerhebliches positives Geschäftsergebnis verzeichnet hat (Jahresüberschuss i.H. von ......... EUR). Die Bilanz der XXX GmbH zum 31.12.2005 weist aktive Vermögenswerte i.H. von .......... EUR aus. Dem stehen Rückstellungen und Verbindlichkeiten i.H. von lediglich .......... EUR gegenüber. Die Gesellschaft verfügte also über ein Kapital i.H. von ......... EUR. Diese zum Jahresende erhobenen wirtschaftlichen Eckdaten sind ein starkes Indiz dafür, dass die XXX GmbH als Vermögensgegenstand auch im Zeitpunkt des Übergangs der Gesellschaftsanteile von der F. & Partner GmbH auf den Kl. - am 08.06.2005 - bereits über einen Wert verfügte, der jedenfalls ihrem Nominalwert entsprochen hat.

48

Bei dem Vortrag des Kl., dass die XXX GmbH erst seit kurzem am Markt tätig geworden sei, in der Anfangsphase noch keine nennenswerten Geschäftsaktivitäten entfaltet habe und der Nominalwert ihrer Anteile im Zeitpunkt der Anteilsübertragung daher aufgezehrt gewesen sei, handelt es sich um bloße Behauptungen, die vom Kl. weder im außergerichtlichen Vorverfahren noch im finanzgerichtlichen Verfahren nachgewiesen worden sind. Zwar trägt grundsätzlich der anfechtende Gläubiger - vorliegend also der Bekl. - die Beweislast für das Vorliegen der eine Anfechtung begründenden Tatbestände, mithin auch für eine objektive Gläubigerbenachteiligung. Da der Bekl. die behauptete Wertlosigkeit der Gesellschaftsanteile jedoch bestritten hat und nach Aktenlage erhebliche Indizien für eine Werthaltigkeit der Anteile sprechen (etwa das eingezahlte Stammkapital und die positive wirtschaftliche Situation der Gesellschaft zum Ende des Jahres 2005), hätte der Kl. seine Behauptungen näher konkretisieren und beweisen müssen. Dies gilt erst Recht vor dem Hintergrund, dass sich die wirtschaftliche Entwicklung der XXX GmbH in der Wahrnehmungssphäre des Kl. und nicht in der des Bekl. abgespielt hat. Für den Kl. als Gesellschafter der XXX GmbH wäre es ohne Weiteres möglich gewesen, die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile (Juni 2005) darzulegen und nachzuweisen (etwa durch Vorlage von Betriebswirtschaftlichen Auswertungen oder ähnlichen Unterlagen). Dass der Kl. diese Möglichkeiten nicht ausgeschöpft hat, geht zu seinen Lasten; er trägt insofern die sekundäre Beweislast (zur Darlegungs- und Beweislast im Anfechtungsrecht vgl. Huber, AnfG10, § 1 AnfG Rz. 34 und 41; zu einer entsprechenden sphärenorientierten Beweisrisikoverteilung im Steuerrecht vgl. Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht20, Köln 2010, § 21 Rz. 207 ff. und § 22 Rz. 190 f.).

49

Aus dem vom Klägervertreter im Rahmen der mündlichen Verhandlung vorgelegten Auszug betreffend das Konto "........" bei der Sparkasse N. für den Abfragezeitraum 01.03. bis 31.03.2005 lassen sich keine hinreichenden Anhaltspunkte für die wirtschaftliche Situation der XXX GmbH im Zeitpunkt der Übergangs des Gesellschaftsanteile entnehmen. Der Klägervertreter hat im Zusammenhang mit der Vorlage der Kontoauszüge darauf hingewiesen, dass sich aufgrund der Zahlungsanweisung vom 08.03.2005 i.H. von ........ EUR beispielhaft ergebe, dass die XXX GmbH zum damaligen Zeitpunkt infolge wirtschaftlicher Anlaufschwierigkeiten sogar noch von der F. & Partner GmbH finanziell unterstützt worden sei. Dieser Argumentation vermag der erkennende Senat nicht zu folgen. Zum Einen erfolgte die vom Klägervertreter in Bezug genommene Überweisung nicht an die XXX GmbH (= XXX C. Interim Management GmbH), sondern an eine namensverwandte Firma (nämlich die XXX Systems GmbH). Zum Anderen lässt sich die wirtschaftliche Situation der streitbefangenen XXX GmbH nicht durch die Vorlage eines Kontoauszuges und erst Recht nicht mit dem Hinweis auf eine einzelne Überweisung mit hinreichender Sicherheit darlegen (§ 96 Abs. 1 FGO).

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Gegen die vom Kl. behauptete Wertlosigkeit der Anteile an der XXX GmbH sprechen darüber hinaus noch folgende Umstände: Im Übertragungszeitpunkt (08.06.2005) war die XXX GmbH bereits ein halbes Jahr am Markt aktiv. Nach der unbestrittenen Aussage des Bekl. hatte sie in den ersten fünf Monaten ihres Bestehens ausweislich der Umsatzsteuer-Voranmeldungen bereits Umsätze i.H. von ......... EUR erzielt. Ferner ist zu berücksichtigen, dass die Art des Geschäftsbetriebes (Personalvermittlung) gewöhnlich keine hohen Anlaufinvestitionen erforderlich macht (solche ergeben sich auch nicht aus der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31.12.2005), sondern vielmehr die Möglichkeit einräumt, durch einen entsprechenden Aufschlag auf die in Anspruch genommenen Fremdarbeiten innerhalb kurzer Zeit ein positives Geschäftsergebnis zu erzielen. Jedenfalls widerspricht es aber der allgemeinen Lebenserfahrung, dass - mit den Worten des Kl. gesprochen - die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft nach einem halben Jahr derart schlecht und das Nominalkapital aufgebraucht gewesen sein soll, während nachweislich am Ende des ersten Jahres der Geschäftstätigkeit ein deutlich positives Geschäftsergebnis und ein Bilanzüberschuss erwirtschaftet wurden.

51

Schließlich lässt sich eine vermeintliche Wertlosigkeit des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH auch nicht mit den Ausführungen des steuerlichen Vertreters des Kl. im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren - vgl. Schreiben des Steuerberaters O. vom 02.07.2007 - belegen. Die dortigen Ausführungen beziehen sich auf die wirtschaftliche Situation und die abnehmende Liquidität der F. & Partner GmbH. Im Streitfall geht es jedoch um die Frage, ob der an den Kl. als Anfechtungsgegner übertragene Anteil an der XXX GmbH werthaltig war.

52

c) Das jedem Anfechtungstatbestand vorgeschaltete Merkmal der objektiven Gläubigerbenachteiligung scheitert vorliegend auch nicht daran, dass dem Vollstreckungsschuldner (der F. & Partner GmbH) trotz der Übertragung des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH noch ausreichend Kapital zur Verfügung gestanden hätte, um die streitbefangenen Umsatzsteuerschulden zu begleichen.

53

Zwar wird allgemein vom Fehlen einer objektiven Gläubigerbenachteiligung ausgegangen, wenn trotz der anfechtbaren Rechtshandlung (Ausscheiden eines Gegenstandes aus dem Schuldnervermögen) noch genug Vermögen zur vollständigen Befriedigung des Gläubigers übrig geblieben ist (vgl. Huber, AnfG10, § 1 AnfG Rz. 34, 36). Von einer solchen Situation kann im Streitfall jedoch nicht gesprochen werden. Im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung 2005 am 20.09.2006 war bereits der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der F. & Partner GmbH gestellt und vom Amtsgericht D. mangels Masse abgelehnt worden. Nach dem im Insolvenzeröffnungsverfahren erstellten Gutachten des Rechtsanwalts J. K. vom 01.03.2006 lagen bei der F. & Partner GmbH die Insolvenzgründe der Überschuldung und der Zahlungsunfähigkeit vor. Eine hinreichende Masse zur Deckung der Massekosten in einem Insolvenzverfahren soll nicht vorhanden gewesen sein. Im Ergebnis kann daher nicht davon die Rede sein, dass die F. & Partner GmbH zur Zahlung der Umsatzsteuerrückstände in der Lage war.

54

Daran vermag auch der vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Auszug des Kontos "........." zum Abfragezeitraum 01.05.2005 bis 30.05.2005 mit einem Habensaldo von ......... EUR nichts zu ändern. Als Inhaber des Kontos weist der Auszug Herrn G. F., nicht jedoch die F. & Partner GmbH aus, so dass der Beleg schon insofern nicht aussagekräftig ist. Nach dem Schreiben des steuerlichen Vertreters des Kl. (Steuerberater O.) im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren vom 02.07.2007 soll der Kontostand der F. & Partner GmbH per 31.03.2005 vielmehr negativ gewesen sein (- ........ EUR). Im Übrigen weist das Gericht darauf hin, dass es für die Frage, ob dem Vollstreckungsschuldner (hier der F. & Partner GmbH) noch genügend Mittel zur Begleichung der einer Anfechtung zugrunde liegenden Gläubigerforderungen zur Verfügung standen, nicht auf den Zeitpunkt der anfechtbaren Rechtshandlung, sondern auf den Zeitpunkt der Geltendmachung der Gläubigerforderung bzw. deren Fälligkeit ankommt. Das folgt schon aus dem Umstand, dass die diversen Tatbestände des Anfechtungsgesetzes die Anfechtung von Rechtshandlungen innerhalb bestimmter Fristen auch für die Vergangenheit zulassen.

55

3) Die Übertragung des Gesellschaftsanteils an der XXX GmbH von der F. & Partner GmbH auf den Kl. stellt eine unentgeltliche Leistung dar und unterfällt damit dem Anfechtungstatbestand des § 4 Abs. 1 AnfG.

56

a) Gemäß § 4 Abs. 1 AnfG ist eine unentgeltliche Leistung anfechtbar, es sei denn, sie ist früher als vier Jahre vor der Anfechtung vorgenommen worden. Unentgeltlich ist eine Leistung, wenn sie ohne Rechtspflicht erfolgt und keine Gegenleistung in das Vermögen des Vollstreckungsschuldners gelangt ist. Dabei sind nicht die subjektiven Vorstellungen und Absichten des Vollstreckungsschuldners maßgeblich. Vielmehr kommt es im Anfechtungsrecht für die Frage der Unentgeltlichkeit einer Leistung auf die objektive Werterelation zwischen der Leistung des Vollstreckungsschuldners und der Gegenleistung des Empfängers (Anfechtungsgegners) an, denn der Anfechtungstatbestand des § 4 Abs. 1 AnfG bedarf zum Schutze der Gläubiger einer weitgehenden, jedenfalls aber einer verobjektivierten Auslegung (vgl. Huber, AnfG10, § 4 AnfG Rz. 18).

57

Eine unentgeltliche Leistung ist auch im Fall der sog. verschleierten Schenkung gegeben, also einer unentgeltlichen Zuwendung, welche nur äußerlich (etwa aus steuerlichen Gründen) in die Form eines anderen Vertrages (z.B. Kauf, Vergleich etc.) gekleidet worden ist (vgl. dazu Huber, AnfG10, § 4 AnfG Rz. 30 unter Hinweis auf § 117 Bürgerliches Gesetzbuch). Denn für die Beurteilung, ob ein Rechtsgeschäft entgeltlichen oder unentgeltlichen Charakter hat, ist sowohl im Anfechtungsrecht als auch im Steuerrecht nicht allein seine zivilrechtliche Qualifikation entscheidend. Vielmehr ist auch das hinter der zivilrechtlichen Gestaltung stehende wirtschaftliche Ergebnis zu berücksichtigen (vgl. unter Rekurs auf den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise BFH, Urteil v. 14.02.2008, IV R 61/05, BFH/NV 2008, 1460). Maßgeblich sind dabei die konkreten Umstände des Einzelfalles, insbesondere die Frage, ob zwischen der Leistung des Vollstreckungsschuldners und der (vermeintlichen) Gegenleistung des Anfechtungsgegners eine ausgeglichene Wertrelation besteht.

58

b) Auf der Grundlage dieser allgemeinen Maßstäbe geht der erkennende Senat davon aus, dass die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der XXX GmbH durch die F. & Partner GmbH auf den Kl. unentgeltlich erfolgt ist.

59

Zwar ist die Geschäftsanteilsübertragung in der notariellen Urkunde vom 08.06.2005 unter Vereinbarung eines "Kaufpreises" i.H. von 1,- EUR erfolgt und damit zivilrechtlich in die Form eines entgeltlichen Vertrages gekleidet worden. Wie das Gericht bereits oben zur Frage der objektiven Gläubigerbenachteiligung festgestellt hat, entsprach der tatsächliche Wert der Gesellschaftsanteile an der XXX GmbH im Übertragungszeitpunkt mindestens ihrem nominellen Wert, mithin der eingezahlten Stammeinlage i.H. von 12.750,- EUR. Aufgrund der positiven wirtschaftlichen Entwicklung der Gesellschaft, die nicht zuletzt im Jahresabschluss zum 31.12.2005 dokumentiert ist, geht das Gericht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sogar davon aus, dass der tatsächliche Wert der Anteile an der XXX GmbH den nominellen Wert noch überstiegen hat. Die vom Kl. behauptete mangelnde Werthaltigkeit der Anteile hat dieser - trotz sekundärer Beweislast - nicht nachweisen können (vgl. die Ausführungen unter I.2.b). Da somit der tatsächliche Wert der übertragenen Gesellschaftsanteile (mindestens Nominalwert 12.750,- EUR) und der zwischen der F. & Partner GmbH und dem Kl. vereinbarte Kaufpreis (1,- EUR) in einem krassen Missverhältnis zueinander stehen, ist es nicht zu beanstanden, dass der Bekl. die Leistung insgesamt als unentgeltliches Rechtsgeschäft behandelt und gemäß § 4 Abs. 1 AnfG angefochten hat.

60

Für die Unentgeltlichkeit der Anteilsübertragung und damit eine verschleierte Zuwendung spricht zudem, dass der im Insolvenzeröffnungsverfahren der F. & Partner GmbH eingeschaltete Rechtsanwalt J. K. in seinem Gutachten vom 01.03.2006 gleichermaßen festgestellt hat, dass der Entgeltabrede von 1,- EUR offensichtlich keine ernsthafte Kalkulationsgrundlage der Parteien zugrunde gelegen habe. Insofern ist der Gutachter dem Grunde nach sogar von Schadenersatzansprüchen gemäß § 43 GmbHG gegen den Gesellschafter und Geschäftsführer der übertragenden F. & Partner GmbH, Herrn G. F., ausgegangen. Von einer Geltendmachung dieser Ansprüche hat er lediglich deshalb abgesehen, weil eine Realisierung der Ansprüche wirtschaftlich nicht erfolgversprechend zu sein schien.

61

Der Hinweis des Kl. auf das Kostenrevisionsverfahren vor dem Landgericht M. und das Schreiben des Rechtsanwalts und Notars P. L. vom 07.05.2007 führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus dem Schreiben geht schon nicht hervor, wie die an der Übertragung beteiligten Parteien den Kaufpreis i.H. von 1,- EUR seinerzeit tatsächlich ausgehandelt bzw. bestimmt haben. Die Kalkulationsgrundlagen sind seitens des Kl. - trotz Aufforderung - weder im außergerichtlichen Vorverfahren noch im finanzgerichtlichen Verfahren offen gelegt worden. Darüber hinaus sind für die Frage der Entgeltlichkeit oder Unentgeltlichkeit einer Leistung - entgegen der Auffassung des Kl. - nicht die subjektiven Vorstellungen und Absichten der an dem Rechtsgeschäft beteiligten Parteien maßgeblich, sondern die objektive Wertrelation. Anderenfalls ließen sich die Tatbestände des Anfechtungsgesetzes (insbesondere § 4 Abs. 1 AnfG) durch Vereinbarungen zwischen Vollstreckungsschuldner und Anfechtungsgegner zu Lasten der Anfechtungsgläubiger leicht umgehen (vgl. Huber, AnfG10, § 4 AnfG Rz. 18).

62

c) Entgegen der Ausführungen des Kl. im Klageverfahren bestand auch seitens der F. & Partner GmbH keine Rechtspflicht, die Anteile an der XXX GmbH auf den Kl. zu übertragen. Zwar sieht der Gesellschaftsvertrag der XXX GmbH im Falle der Insolvenz eines Anteilseigners die Einziehung oder die Veräußerung der betroffenen Gesellschaftsanteile vor (vgl. § 9 Gesellschaftsvertrag vom 17.12.2004). Der Bekl. hat jedoch zu Recht darauf hingewiesen, dass im Zeitpunkt der Übertragung des Gesellschaftsanteils von der F. & Partner GmbH auf den Kl. am 08.06.2005 ein Insolvenzverfahren über das Vermögen der F. & Partner GmbH weder beantragt noch eröffnet war. Der Beschluss über die Ablehnung der Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch das Amtsgericht D. erging erst am 02.06.2006. Das streitgegenständliche Rechtsgeschäft wird damit von den im Gesellschaftsvertrag der XXX GmbH normierten Einziehungsregelungen nicht erfasst.

63

4) Auch von der Rechtsfolge her ist die Anfechtung der Übertragung des Gesellschaftsanteils an die XXX GmbH nicht zu beanstanden. Der Bekl. hat im Duldungsbescheid vom 10.04.2007 zutreffend darauf hingewiesen, dass die Vollstreckung in die Gesellschaftsanteile davon abhängt, dass die Umsatzsteuer 2005 vorbehaltslos festgesetzt wird. Mit Leistungsgebot vom 14.06.2007 hat er sodann angeordnet, dass der Kl. die Vollstreckung in den Gesellschaftsanteil zu dulden habe (§ 11 AnfG).

64

Der im Erörterungstermin vom 16.03.2009 gegeben Hinweis des Klägervertreters, dass die XXX GmbH noch von ihrem Einziehungsrecht aus den §§ 9 und 10 des Gesellschaftsvertrages Gebrauch machen und eine Vollstreckung vor diesem Hintergrund in jedem Fall ins Leere laufen werde, ist nicht durchgreifend. Gemäß § 11 Abs. 1 AnfG muss der Anfechtungsgegner dem Gläubiger dasjenige zur Verfügung stellen, was durch die anfechtbare Rechtshandlung aus dem Vermögen des Vollstreckungsschuldners veräußert, weggegeben oder aufgegeben worden ist. Zum Zeitpunkt der Anfechtung (Erlass des Duldungsbescheides vom 14.06.2007) war eine Einziehung des streitbefangenen Gesellschaftsanteils nicht erfolgt. Eine solche Einziehung kann auch nicht auf die Zeit vor Erklärung der Anfechtung rückdatiert werden.

65

5) Der Hinweis des Klägervertreters in der mündlichen Verhandlung, dass es auch an einer Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Vollstreckungsschuldners (der F. & Partner GmbH) fehle, ist nicht durchgreifend. Der Anfechtungstatbestand des § 4 AnfG - Unentgeltliche Leistung - setzt einen entsprechenden subjektiven Tatbestand (anders als die Anfechtungstatbestände in § 3 Abs. 1 und 2 AnfG) nicht voraus (vgl. Huber, AnfG10, § 4 AnfG Rz. 11).

66

6) Der Bekl. hat seine Ansprüche aus der Anfechtung der Gesellschaftsanteilsübertragung zutreffend durch Duldungsbescheid i.S. des § 191 Abs. 1 AO geltend gemacht. Der angefochtene Duldungsbescheid ist inhaltlich hinreichend bestimmt (§ 119 Abs. 1 AO), weil aus ihm hervorgeht, wer (der Kl.) was (die Vollstreckung in den übertragenen Gesellschaftsanteil unter der Prämisse einer vorbehaltslosen Umsatzsteuerfestsetzung) in welchem Umfang (bis zur Höhe der Erstschulden der F. & Partner GmbH) zu dulden hat. Die Erstschulden werden nach Art, Betrag und Zeitraum individualisiert.

67

7) Der Bekl. hat schließlich das ihm bei Erlass eines Duldungsbescheides gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO eingeräumte Ermessen zutreffend ausgeübt.

68

a) Zur Ausübung des Entschließungsermessens reicht es nach ständiger Rechtsprechung aus, dass die Finanzbehörde die maßgeblichen Vorschriften (vorliegend § 191 Abs. 1 AO und § 4 Abs. 1 AnfG) im Bescheid bezeichnet und darlegt, dass eine anderweitige Befriedigungsmöglichkeit ausscheidet (vgl. BFH, Urteile v. 31.05.1983, VII R 7/81, BStBl. II 1983, 545; v. 10.02.1987, VII R 122/84, BStBl. II 1988, 313; v. 13.06.1997, VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4; Boeker in H/H/Sp., AO/FGO, § 191 AO Rz. 208). Diesen Anforderungen hat der Bekl. durch den Hinweis im Duldungsbescheid vom 10.04.2007 entsprochen, dass eine Vollstreckung keine Aussicht auf Erfolg habe und die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens durch das Amtsgericht D. mangels Masse abgelehnt worden sei. Denn im Falle der Ablehnung einer Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse kann unzweifelhaft davon ausgegangen werden, dass etwaige Vollstreckungsversuche fruchtlos verlaufen würden. Es ist insofern nicht ermessensfehlerhaft, dass der Bekl. neben der von ihm erlassenen Vollstreckungsankündigung vor Erlass des Duldungsbescheides keine weiteren tatsächlichen Vollstreckungsversuche unternommen, sondern sich auf den Erlass des Duldungsbescheides gegen den Kl. als Anfechtungsgegner beschränkt hat.

69

Unerheblich ist, dass der Bekl. in der Einspruchsentscheidung vom 04.08.2008 ausgeführt hat, dass die Vollstreckung in das sonstige Vermögen der F. & Partner GmbH erfolglos gewesen sei, mithin den Anschein erzeugt hat, es hätten tatsächliche Vollstreckungsversuche stattgefunden. Das Gericht geht davon aus, dass es sich hier lediglich um ein sprachliches Versehen bzw. eine irrtümliche Formulierung gehandelt hat. Der Bekl. hat diesen Umstand im Laufe des finanzgerichtlichen Verfahren richtig gestellt (vgl. Schreiben vom 19.11.2008, Bl. 53 Gerichtsakte). Insofern hat er seine Ermessenserwägungen jedenfalls in zulässiger Weise gemäß § 102 S. 2 FGO bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz des finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzt (vgl. auch den Rechtsgedanken des § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO). Im Übrigen ist das Gericht der Ansicht, dass die (sprachlich) verkürzte Darstellung des Sachverhaltes im Hinblick auf die Erfolglosigkeit der Vollstreckung in der Einspruchsentscheidung auch insofern unerheblich ist, als der Bekl. sein Entschließungsermessen bereits im Duldungsbescheid vom 10.04.2007 rechtmäßig ausgeübt hat.

70

b) Die vom Kl. darüber hinaus erhobene Rüge der Nichtausübung des Auswahlermessens läuft nach Ansicht des erkennenden Senats ins Leere.

71

Gemäß § 191 Abs. 1 S. 1 AO kann durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes zur Duldung der Vollstreckung verpflichtet ist. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich, dass die Entscheidung der Finanzbehörde insofern auf das sog. Entschließungsermessen begrenzt ist (so auch FG München, Urteil v. 28.02.2008, 5 K 1557/07, juris). Die Ausübung eines Auswahlermessens in dem Sinne, dass die Finanzbehörde potentiell weitere Anfechtungs- oder Haftungstatbestände in Erwägung ziehen, prüfen und sodann eine Auswahlentscheidung treffen müsste (vorliegend etwa die Frage der Inanspruchnahme des Gesellschafters und Geschäftsführers der Steuerschuldnerin, G. F., als Haftenden gemäß §§ 34, 69 AO), ist nicht Gegenstand der Ermessensentscheidung beim Erlass eines Duldungsbescheides. Das folgt schon daraus, dass sich die gesetzlichen Haftungs- und die gesetzlichen Duldungstatbestände vom Inhalt her (von den Voraussetzungen), im Hinblick auf die Rechtsfolgen und gemessen am Sinn und Zweck der Haftung einerseits und der Duldung andererseits deutlich unterscheiden. Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, wonach es für die Ermessensausübung bei Erlass eines Duldungsbescheides ausreichend sein soll, dass sich die Finanzbehörde mit der Frage auseinander setzt, ob die Vollstreckung beim Steuerschuldner erfolglos war bzw. keinen Erfolg versprach (Subsidiarität des Duldungspflichtigen im Vergleich zum Steuerschuldner, vgl. BFH, Urteile v. 31.05.1983, VII R 7/81, BStBl. II 1983, 545; v. 10.02.1987, VII R 122/84, BStBl. II 1988, 313; v. 13.06.1997, VII R 96/96, BFH/NV 1998, 4), versteht der erkennende Senat dahingehend, dass die weitere Ausübung eines wie auch immer gearteten Auswahlermessens nicht erforderlich ist.

72

II. Auch das Leistungsgebot vom 14.06.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 04.08.2008 sind rechtmäßig und verletzen den Kl. folglich ebenfalls nicht in dessen Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

73

Das Leistungsgebot findet seine Ermächtigungsgrundlage in § 254 Abs. 1 S. 1 AO. Nachdem der Bekl. mit Bescheid vom 13.04.2007 den Vorbehalt der Nachprüfung zur Umsatzsteuer 2005 aufgehoben hatte, lagen die Voraussetzungen für eine Zwangsvollstreckung vor. Darauf hat der Bekl. den Kl. mit dem Leistungsgebot vom 14.06.2007 aufmerksam gemacht und ihn erfolglos zur Leistung aufgefordert.

74

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

75

IV. Die Revision ist nicht zuzulassen. Die Sache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erfordern die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (§ 115 Abs. 2 FGO).