Verwaltungsgericht Arnsberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-21, Aktenzeichen 5 K 3598/09
ECLI:DE:VGAR:2010:1021.5K3598.09.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Vollstreckungsbetrages abwenden, wenn
nicht der Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin betreibt in einer Spielhalle in T. Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit (im Folgenden: Gewinnspielgeräte).

3

Mit Steuerbescheiden vom 3. November 2009 setzte der Beklagte für das
1. Quartal 2009 Vergnügungssteuer von 1.063,52 EUR und für das 2. Quartal von
2.996,57 EUR fest.

4

Am 3. Dezember 2009 hat die Klägerin Klage erhoben, zu deren Begründung sie
im Wesentlichen vorträgt: Die Definition des Einspielergebnisses sei zu unbestimmt.
Im Übrigen verstoße die Steuer gegen den Gleichheitssatz, weil Betreiber anderer
Spielstätten bevorzugt würden. Außerdem habe die Steuer erdrosselnde Wirkung, es
erfolge eine Doppelbesteuerung, weil zugleich Umsatzsteuer veranlagt werde.
Negative Einspielergebnisse könnten nicht verrechnet werden, darüber hinaus sei
die Steuer nicht auf die Spieler abwälzbar.

5

Die Klägerin beantragt,

6

die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 3. November
2009 aufzuheben.

7

Der Beklagte beantragt,

8

die Klage abzuweisen.

9

Mit Schriftsätzen vom 17. September 2010 und 22. September 2010 haben sich
die Beteiligten mit einer Entscheidung des Rechtsstreits durch den Berichterstatter
einverstanden erklärt.

10

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der
Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen
Verwaltungsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

11

Entscheidungsgründe:

12

Das Gericht entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 87a
Abs. 1 und 3 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) durch den Berichterstatter.

13

Die gemäß § 42 Abs. 1 VwGO zulässige Anfechtungsklage ist unbegründet. Die
angefochtenen Vergnügungssteuerbescheide vom 3. November 2009 für das erste
Halbjahr 2009 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl.
§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

14

Rechtsgrundlage für die Heranziehung ist die Satzung über die Erhebung von
Vergnügungssteuer in der Stadt T. (Vergnügungssteuersatzung) vom 11. Dezember 2008
(VStS) in der Fassung der Satzung vom 2. März 2009. Diese Satzung enthält - soweit
vorliegend von Bedeutung -, folgende Bestimmungen:

15

„§ 1
Steuergegenstand

16

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt T. veranstalteten
nachfolgenden Vergnügungen (Veranstaltungen):

17

[...]

18

4.	das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits- , Unterhaltungs- oder
ähnlichen Apparaten in
a) Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen,
b)	Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben, Vereins-, Kantinen- oder
ähnlichen Räumen sowie an anderen für jeden zugänglichen Orten.
[...]
§ 2
Steuerfreie Veranstaltungen

19

Steuerfrei sind [...]

20

4.	das Halten von Apparaten nach § 1 Nr. 4 im Rahmen von Volksbelustigungen,
Jahrmärkten, Kirmessen und ähnlichen Veranstaltungen.
[...]

21

II. Bemessungsgrundlage und Steuersätze

22

[...]
§ 7
Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate

23

(1)	Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-,
Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit
Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne
Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Einspielergebnis ist der Betrag der
elektronisch gezählten Brutto-Kasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch
gezählten Kasse zzgl. Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. [...]

24

(5)	Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der
Aufstellung
1.	in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 4 a) bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit	15 v. H. des Einspielergebnisses
Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit	35,00 Euro
2.	in Gastwirtschaften und sonstigen Orten (§ 1 Nr. 4 b) bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit	12 v. H. des Einspielergebnisses
Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit	25,00 Euro
3.	in Spielhallen, Gastwirtschaften und an sonstigen Orten (§ 1 Nr. 4 a und b) bei
Apparaten, mit denen Gewalttätigkeiten gegen Menschen und/oder Tiere
dargestellt werden oder die die Verherrlichung oder Verharmlosung des
Krieges oder pornographische und die Würde des Menschen verletzende
Praktiken zum Gegenstand haben bei
Apparaten mit Gewinnmöglichkeit	30 v. H. des Einspielergebnisses
[...]

25

III. Gemeinsame Bestimmungen
[...]

26

§ 11
Festsetzung und Fälligkeit

27

(1)	Die Vergnügungssteuer, die für zurückliegende Zeiträume festgesetzt
wird, ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu
entrichten. [...]

28

(3)	Bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit im Sinne des § 7 ist der
Steuerschuldner verpflichtet, bis zum 15. Tag nach Ablauf eines
Kalendervierteljahres der Stadt T. eine Steueranmeldung nach amtlich
vorgeschriebenem Vordruck einzureichen. Bei der Besteuerung nach den
Einspielergebnissen sind den Steueranmeldungen Zählwerk-Ausdrucke für den
jeweiligen Abrechnungszeitraum beizufügen, die als Angaben mindestens
Geräteart, Gerätetyp, Gerätenummer, die fortlaufende Nummer des
Zählwerkausdruckes und die für eine Besteuerung nach § 7 notwendigen
Angaben enthalten müssen.

29

(4)	Die Steuer wird mit Steuerbescheid festgesetzt und ist innerhalb von 30 Tagen
nach Bekanntgabe des Steuerbescheides zu entrichten."

30

Diese Satzung trat am 1. Januar 2009 in Kraft. Sie stellt, soweit sie in § 7 Abs. 1
Gewinnspielgeräte der Vergnügungssteuer unterwirft, eine wirksame
Rechtsgrundlage für die streitgegenständliche Steuerveranlagung dar. Das gilt
zunächst in formeller Hinsicht. Die Klägerin hat konkrete, die
Vergnügungssteuersatzung betreffende Formmängel bereits nicht dargetan. Solche
sind auch sonst nicht ersichtlich.

31

Auch in materieller Hinsicht erweist sich die Vergnügungssteuersatzung als
rechtmäßig. Sie verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, namentlich nicht gegen
Europa- oder Verfassungsrecht (1). Auch der von der Stadt T. als
Bemessungsgrundlage gewählte Maßstab des Einspielergebnisses begegnet keinen
rechtlichen Bedenken (2). Die Höhe des Steuersatzes ist ebenfalls rechtlich nicht zu
beanstanden (3).

32

( 1 ) Zu der Vereinbarkeit einer Vergnügungssteuerheranziehung auf der
Bemessungsgrundlage des sogenannten Spieleraufwands mit europäischem Recht
und dem Grundgesetz hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-
Westfalen (OVG NRW) in seiner Entscheidung vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -
(www.nrwe.de und juris) ausgeführt:

33

„Die Regelungen sind mit europäischem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Sie stehen in
Einklang mit der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem, die am 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist und die 6. Richtlinie
77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern abgelöst hat. Nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG hindert diese
unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht
daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern,
Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die
nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern
die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den
Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Das
Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 7. Januar 1998,

34

- 8 B 228.97 -, NVwZ-RR 1998, 672,

35

unter Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein Verstoß der Erhebung
der Vergnügungssteuer gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht dem
heutigen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG) bereits mehrfach durch das
Bundesverwaltungsgericht und das Bundesverfassungsgericht verneint worden ist.

36

Vgl. aus letzter Zeit BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -.
juris, Rn. 36 f.

37

Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Nach ständiger Rechtsprechung des
Europäischen Gerichtshofes belässt Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG (Vorläufer der
jetzigen Richtlinie 2006/112/EG) den Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder
Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben
handelt, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das
Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen
eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in
einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belaste. Als solche Maßnahmen sind
Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der
Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei
handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle
sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig
von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und
Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und
sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d.h.,
die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem
vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.

38

Vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29. April 2004 - C- 308/01 -, Slg. 2004, I-4802, Rn.
33; Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189, Rn. 22.

39

Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte, die nach dem Spieleraufwand bemessen
wird, berührt die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems nicht. Die von dem
EuGH aufgezeigten Merkmale der Mehrwertsteuer liegen fast alle nicht vor. Es fehlt das
Kriterium, dass die Steuer allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen
beziehende Geschäfte gilt. Die Vergnügungssteuer auch für die Benutzung der
Geldspielgeräte gilt nicht allgemein. Die Steuer wird nur für Spielgeräte und sonstige
Vergnügungen, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten
Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der
Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur der Aufwand für die
Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die hier in Rede stehende
Steuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird
nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Sie ist strukturell
nicht auf einen Vorsteuerabzug abgelegt.

40

Die hier erhobene Vergnügungssteuer ist auch mit Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie
92/12/EWG vom 25. Februar 1992 vereinbar. Danach können die Mitgliedstaaten Steuern
auf andere als die in Absatz 1 genannten Waren (Mineralöle, Alkohol, Tabakwaren)
einführen oder beibehalten, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen
Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen.
Unter der gleichen Voraussetzung ist es den Mitgliedstaaten ebenfalls weiterhin
freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit
verbrauchsteuerpflichtigen Waren, zu erheben, sofern es sich nicht um umsatzbezogene
Steuern handelt.

41

Die Richtlinie 92/12/EWG ist schon vom Ansatz her nicht einschlägig. Ihr
Regelungsgegenstand ist nämlich die Erhebung von Verbrauchsteuern und anderen
indirekten Steuern, die auf den Verbrauch von Waren erhoben werden (Art. 1 Abs. 1 der
Richtlinie). Es handelt sich also nicht etwa um eine Richtlinie, die allgemeine die
Besteuerung von Dienstleistungen betrifft. Eine Rechtfertigung, Dienstleistungen in die
Regelung einzubeziehen, liegt nur dann vor, wenn sie im Zusammenhang mit -
verbrauchsteuerpflichtigen oder nicht verbrauchsteuerpflichtigen - Waren erbracht
werden. Selbst wenn man in diesem Zusammenhang für die Vergnügungssteuer an das
Halten von Spielgeräten anknüpfen wollte, steht diese Dienstleistung in keinem
Zusammenhang mit dem Verbrauch von Waren.

42

Unabhängig davon handelt es sich bei der Vergnügungssteuer in Gestalt der
Spielautomatensteuer aber noch nicht einmal um eine Steuer auf Dienstleistungen.
Steuergegenstand ist keine Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber
den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers.

43

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 220
m.w.N; Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09 -, juris, Rn. 6.

44

Ferner ist eine 'Steuer auf Dienstleistungen' im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabsatz
2 der Richtlinie 92/12/EWG dann keine umsatzbezogene Steuer, wenn sie nur für eine
bestimmte Warengruppe gilt.

45

Vgl. EuGH, Urteil vom 10. März 2005 - C- 491/03 -, Slg. 2005, I-2025, Rn.
29.

46

In diesem Urteil vom 10. März 2005 verweist der EuGH auf seine Rechtsprechung zu
Art. 33 der Richtlinie 7/388/EWG, woraus deutlich wird, dass die Begriffe
'umsatzbezogene Steuer' und 'Charakter von Umsatzsteuern' gleich zu verstehen sind.
Die hier erhobene Vergnügungssteuer ist damit weder eine Umsatzsteuer im Sinne des
Art. 33 der Richtlinie 7/388/EWG noch eine umsatzbezogene Steuer nach Art. 3 Abs. 3
Unterabsatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG.

47

Da die Fragen, soweit sie hier entscheidungserheblich sind, nämlich dass die hier
erhobene Vergnügungssteuer weder den Charakter einer Umsatzsteuer hat noch eine
umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen ist, in der Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage
an den Europäischen Gerichtshof nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union nicht. Es besteht daher - auch unter dem Gesichtspunkt des
gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) - keine
Veranlassung zur Vorlage an den Europäischen Gerichtshof.

48

Vgl. Beschluss des Senats vom 18. März 2010 - 14 A 544/09 - m.w.N.

49

Die hier in Rede stehende Besteuerung der Geldspielgeräte nach dem Spieleraufwand
ist auch mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die Länder die Befugnis zur
Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie
nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land
Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-
Westfalen (KAG) auf die Kommunen übertragen. Das in Art. 105 Abs. 2a GG enthaltene
Verbot der Gleichartigkeit der Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht
auf die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die
Vergnügungssteuer zählt.

50

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 -, BVerfGE 69,
174 (183); Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40, 52 (55);
Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (969).

51

Ob die Bemessungsgrundlage der Steuer dabei in jeder Beziehung
verfassungsrechtlich in Ordnung ist, ist keine Frage der Gesetzgebungskompetenz. Die
hier geltend gemachten Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabes lassen den
Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt. Fragen der
materiellen Verfassungsgemäßheit der Steuer, insbesondere ihre Vereinbarkeit mit dem
Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung
der Gesetzgebungskompetenz; denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten
grundsätzlich keine Aussagen zu diesen materiellen Fragen.

52

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968
(970).

53

[...]

54

Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in B. verstößt nicht deshalb
gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende Geräte, die in
der in B. ansässigen Spielbank aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer
unterliegen. Gemäß § 4 Abs. 3 des Spielbankgesetzes NRW vom 19. März 1974
(GV.NRW S. 93) sind Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank von
denjenigen Landes- und Gemeindesteuern befreit, die in unmittelbarem Zusammenhang
mit dem Betrieb der Spielbank stehen. Eine entsprechende Regelung findet sich in § 18
des Spielbankgesetzes NRW vom 30. November 2007 (GV.NRW. S 445).

55

Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits
außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie
wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich
unterschiedlich behandelt werden dürfen. Das Benutzen solcher Geräte unterliegt nämlich
nach dem Aufstellungsort deutlich unterschiedlichen Anforderungen. Die hier besteuerten
Spielgeräte unterliegen in ihrer technischen Zulassung bestimmten Einschränkungen, die
die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (vgl. § 33e
der Gewerbeordnung - GewO -). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist
zwar erlaubnispflichtig, bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die
Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank
demgegenüber sind uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die
Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h Nr. 1 GewO). Das Veranstalten eines
Glücksspiels ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt, und der
Spielbankunternehmer hat eine eigene Abgabe, die Spielbankabgabe, zu zahlen. Diese
Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche Besteuerung.

56

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2007 - 9 B 13/07 -, NVwZ 2008, 89;
Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, juris, Rn. 31; Beschluss des Senats vom
28. April 2010 - 14 A 619/10 -.

57

Dem Umstand, dass möglicherweise in Spielbanken Geldspielgeräte aufgestellt sind,
die mit denen in Spielhallen oder an sonstigen Orten aufgestellten Geräten identisch sind,
kommt keine rechtserhebliche Bedeutung zu. Auch diese in einer Spielbank aufgestellten
Spielapparate unterliegen aus Rechtsgründen nicht den Beschränkungen, die bei einer
Aufstellung außerhalb der Spielbanken zu beachten wären. Es kommt vielmehr darauf an,
dass das Angebot zum Spielgerätegewinnspiel jeweils wesentlich unterschiedlichen
Regimetypen zuzuordnen ist, die zur wesentlichen Ungleichheit dieser Fallgruppen
führen.

58

Soweit der Europäische Gerichtshof eine Gleichbehandlung von Spielhallen und
Spielbanken bei der Erhebung der Umsatzsteuer fordert,

59

vgl. EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 - C- 453/02 u.a. -, Slg. 2005, I-
1151,

60

kann daraus kein Gleichheitsverstoß abgeleitet werden. Die Auffassung des
Europäischen Gerichtshofes ergibt sich nämlich aus dem Grundsatz der steuerlichen
Neutralität, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht.

61

Vgl. EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 - C- 453/02 u.a. - Slg. 2005, I - 1151,
Rn. 24; Urteil vom 10. Juni 2010 - C-58/09 -, Rn. 23 ff.

62

Daher mag es unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung der entgeltlichen Lieferung
von Gegenständen und der entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen gerechtfertigt
erscheinen, dieselbe mehrwertsteuerrechtliche Besteuerung zu fordern unabhängig von
der Identität des Herstellers oder Dienstleistungserbringers und der Rechtsform, in der
diese Tätigkeiten ausgeübt werden. Das gilt aber nicht für die Besteuerung des
Aufwandes für verschiedene Vergnügen an Spielautomaten, die mit Rücksicht auf die
von den jeweiligen Vergnügen ausgehenden Gefahren unterschiedlichen Regimetypen
zugeordnet sind. Hier gibt es keinen Grundsatz vergnügungssteuerlicher Neutralität."

63

Das erkennende Gericht folgt dieser Rechtsprechung, sie ist uneingeschränkt auf
das Satzungsrecht der Stadt T. übertragbar.

64

( 2 ) Die Besteuerung von Gewinnspielgeräten nach dem Maßstab des
Einspielergebnisses gemäß § 7 Abs. 1 VStS ist rechtlich ebenfalls nicht zu
beanstanden.

65

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) und des
Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) ist geklärt, dass die Tragfähigkeit eines
Steuermaßstabs an dem in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerten Grundsatz der
gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten zu messen ist. Der sachgerechteste Maßstab für eine
Spielgerätesteuer ist danach der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des einzelnen
Spielers. Wählt der Normgeber im Vergnügungssteuerrecht statt des Wirklichkeitsmaßstabs
einen anderen (Ersatz- oder Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er auf einen solchen
beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand wenigstens wahrscheinlich macht. In
jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug
des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers.

66

Vgl.	BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, Neue
Zeitschrift für Verwaltungsrecht (NVwZ) 2009, 968; BVerwG, Urteile
vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C 13.08 -, NVwZ 2010, 784
m.w.N.

67

Der in § 7 Abs. 1 VStS enthaltene Steuermaßstab genügt diesen
verfassungsrechtlichen Vorgaben. Soweit danach bei Gewinnspielgeräten mit
manipulationssicherem Zählwerk die elektronisch gezählten Bruttokasseneinnahmen,
die sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme, abzüglich
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld errechnen, für die
Ermittlung der Vergnügungssteuer maßgeblich sind, unterwirft der Satzungsgeber in
zulässiger Weise alle Geldbeträge, die für die Nutzung der Gewinnspielgeräte
aufgewendet werden, der Besteuerung. Durch diesen Maßstab wird ferner
sichergestellt, dass nur der von den Spielern tatsächlich erbrachte Aufwand der
Besteuerung unterliegt.

68

Vgl.	Verwaltungsgericht (VG) Arnsberg, Urteile vom 20. Januar 2009
- 5 K 1422/08 -, vom 24. April 2008 - 5 K 2713/06 und 5 K 2085/06 -,
jeweils rechtskräftig (juris und www.nrwe.de) sowie vom 7. August 2008
- 5 K 2686/07 - (juris und www.nrwe.de); im Übrigen zu einem
ähnlichen Maßstab einer anderen Vergnügungssteuersatzung auch:
OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, Nordrhein-
Westfälische Verwaltungsblätter (NWVBl.) 2007, 351,
Nichtzulassungsbeschwerde zurückgewiesen durch BVerwG,
Beschluss vom 31. März 2008 - 9 B 30.07 -.

69

Überdies muss die Bruttokasse als Bemessungsgrundlage der
Vergnügungssteuer entgegen der Auffassung der Klägerin nicht um den Anteil
gezahlter Spielapparatesteuer, der als Bestandteil der Spielentgelte in die Kasse
gelangt ist, bereinigt werden.

70

Vgl.	OVG NRW, Urteil vom 23. Januar 2010, 14 A 597/09 a.a.O.,
Beschluss vom 27. April 2010 - 14a A 555/09 -; VG Arnsberg, Urteile
vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 -, vom 4. Dezember 2008 - 5 K
523/08 - und vom 13. August 2009 - 5 K 677/09 - (juris und
www.nrwe.de).

71

Der Steuermaßstab begegnet auch insoweit keinen rechtlichen Bedenken, als
nach der Definition des Einspielergebnisses in § 7 Abs. 1 VStS nicht (auch) die
Umsatzsteuer vom Betrag der Bruttokasse in Abzug zu bringen ist. Das
Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen hat hierzu in seinem Urteil
vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, a.a.O., Folgendes ausgeführt:

72

„Soweit nach dem hier verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht
abgezogen wird, steht dies mit höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen
Grundsatz, dass von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander
erhoben werden dürfen. So wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz
für das Land Nordrhein-Westfalen auf der Grundlage des Bruttoprinzips die
Vergnügungssteuer nach den Roheinnahmen bemessen.

73

Vgl. hierzu OVG NRW, Beschluss vom 31.1.2007 - 14 A 2042/05 -
."

74

Hieran hat das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in
seinem Beschluss vom 18. Juli 2008 - 14 A 4206/06 - festgehalten. Dem schließt sich
das erkennende Gericht an.

75

Vgl.	VG Arnsberg, Urteile vom 6. November 2008 - 5 K 630/08 - und
vom 13. August 2009 - 5 K 677/09 -, a.a.O.

76

( 3 ) Die Höhe der Steuer von 15 % des Einspielergebnisses verstößt nicht gegen
Art. 12 GG. Die Steuer hat keine erdrosselnde Wirkung.

77

Ein unzulässiger Eingriff in die von Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit liegt
nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung vor, wenn die Steuerbelastung es für sich
genommen unmöglich macht, im Satzungsgebiet den Beruf des Spielautomatenbetreibers
ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Insoweit
ist ein durchschnittlicher Betreiber zum Maßstab zu nehmen, da Art. 12 GG keinen
Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet.
Maßgeblich ist daher, ob der durchschnittlich von den Aufstellern erzielte Bruttoumsatz die
durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich
eines angemessenen Betrages für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken
kann. Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten
Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie
in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung
einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer,
unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu
mindern. Bei der Bewertung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungssteuer noch einen
wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kann auch der Entwicklung der
Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der dort aufgestellten
Spielgeräte seit Erlass des Satzungsrechts indizielle Bedeutung zukommen.

78

Vgl.	BVerwG, Urteile vom 10. Dezember 2009 - 9 C 12.08 und 9 C
13.08 - a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -,
a.a.O.

79

Ausgehend von diesen Grundsätzen gibt es keine hinreichenden Anhaltspunkte
dafür, dass der in T. geltende Steuersatz für Gewinnspielgeräte in Spielhallen für
einen durchschnittlichen Automatenaufsteller im Satzungsgebiet erdrosselnd wirkt.
Vielmehr betrug nach Mitteilung des Beklagten vom 19. Januar 2010 in dem
Verfahren 5 K 3777/09 die Zahl der Spielhallen in T. am 4. Januar 2006 10 und
die Anzahl der Gewinnspielgeräte 130. Bis zum 31. Dezember 2009 war die Anzahl
der Gewinnspielgeräte bei gleichbleibender Anzahl der Hallen auf 220 angestiegen.
Zum 21. Oktober 2010 betrug die Anzahl der Gewinnspielgeräte 232. Diese
Entwicklung deutet nicht (ansatzweise) darauf hin, dass es dem durchschnittlichen
Betreiber einer Spielhalle in T. nach Inkrafttreten der einspielergebnisbezogenen
Besteuerung nicht mehr möglich ist, seinen Betrieb wirtschaftlich zu führen.

80

Vgl.	hierzu auch OVG NRW, Beschluss vom 4. Dezember 2008 - 14
A 4006/04 - (juris und www.nrwe.de).

81

Hinzu kommt, dass der vom Satzungsgeber zugrunde gelegte monatliche
Steuerbetrag für Gewinnspielgeräte in Spielhallen von durchschnittlich 168,78 EUR
(vgl. Beschlussvorlage an den Rat vom 23. April 2009) sich - deutlich - in einem
Rahmen bewegt, der in der Vergangenheit von der Rechtsprechung - bezogen auf
die Verhältnisse in anderen Städten und eine Besteuerung nach dem sog.
Stückzahlmaßstab - als hinnehmbar anerkannt worden ist.

82

Vgl.	etwa: BVerwG, Urteile vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99,
NVwZ 2000, 936, 938: 600,00 DM/Monat und 11 CN 3/99, a.a.O.,
934 f.: 400,00 DM/Monat -; Hessischer Verwaltungsgerichtshof (Hess.
VGH), Beschluss vom 14. März 1996 - 5 TH 508/96 -, Zeitschrift für
Kommunalfinanzen (ZKF) 1996, 232: 400,00 DM/Monat; VG
Düsseldorf, Urteil vom 17. März 2004 - 25 K 7334/03 -, ZKF 2004, 162:
240,00 EUR/Monat; VG Arnsberg, Urteil vom 8. Juni 2001 -
3 K 2272/99 -: 405,00 DM/Monat.

83

Ferner bemisst sich die Steuerlast nunmehr nach dem Einspielergebnis des
einzelnen Gewinnspielapparates, so dass (zeitweilige) Einnahmeminderungen (z.B.
aufgrund weniger bespielter Apparate) durch eine geringere Steuerschuld
kompensiert werden und der wirtschaftlichen Situation des einzelnen Aufstellers -
anders als bei der vorherigen pauschalen Besteuerung auf der Grundlage der
Vergnügungssteuersatzung der Stadt T. vom 19. Dezember 2002 - somit
Rechnung getragen wird.

84

Vgl.	VG Arnsberg, Urteil vom 7. August 2008 - 5 K 2686/07 -,
a.a.O.

85

Der von den vorgenannten Umständen ausgehenden Indizwirkung, dass die
Vergnügungssteuer für Gewinnspielgeräte in T. keine erdrosselnde Wirkung hat,
ist die Klägerin nicht substantiiert entgegen getreten. Für die Annahme einer
Erdrosselungswirkung gibt insbesondere der von der Klägerin vorgelegte
Betriebsvergleich der Unterhaltungsautomatenunternehmen des FfH Institut für
Markt- und Wirtschaftsforschung GmbH Berlin nichts her. Dies schon deshalb nicht,
weil diese Zahlen sich auf das Jahr 2003 beziehen, also einen Zeitraum vor der
Einführung der einspielergebnisbezogenen Vergnügungssteuer und außerdem
nichts mit den insoweit maßgeblichen Verhältnissen in Satzungsgebiet zu tun haben.
Zudem werden die angeführten Daten kaum erläutert und es fehlen jegliche Belege
für die Richtigkeit des Zahlenwerks.
Vor diesem Hintergrund erachtet es das Gericht auch nicht für erforderlich, die Frage
einer erdrosselnden Wirkung einer sachverständigen Begutachtung zu
unterziehen.

86

Vgl.	hierzu im Übrigen auch: OVG NRW, Urteil vom 23. Juni 2010
- 14 A 597/09 - a.a.O.; Beschluss vom 17. Juni 2010 - 14 A 2421/08 -
.

87

Überdies ist die Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer auf den Spieler
abwälzbar. Zum Erfordernis der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer hat das
Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in seinem Urteil vom
23. Juni 2010
- 14 A 597/09 -, a.a.O. folgendes ausgeführt:

88

„Insoweit genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne,
dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner
Selbstkosten einsetzten und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit
seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass
er den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der
Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner
nicht geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast
vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung
nicht in jedem Einzelfall gelingt.

89

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968
(972); Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 900/00 -, DVBl. 2004,
705, 708.

90

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind dem Automatenaufsteller zwar durch die
Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass ihm
keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei nicht die absolute
Höhe der Steuer ausschlaggebend, sondern die Möglichkeit, die Steuer in die Kosten
einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen wirtschaftlichen Vorgang, wobei das
Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
auch unter Berücksichtigung des Steuerbetrages zu wahren.

91

Vgl. Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94
(96).

92

Zu Unrecht wird geltend gemacht, dass die Grenze fehlender Abwälzbarkeit der
Steuer vor der Erdrosselung liegen müsse. Zwar haben Abwälzbarkeit und
Erdrosselungsverbot unterschiedliche verfassungsrechtliche Ausgangspunkte: Während
das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer folgt
(Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche
Grundrechtsschranke dar (Art. 12 Abs. 1 GG). Sie decken sich aber in dem
wirtschaftlichen Punkt, dass die Vergnügungssteuer einerseits für den Unternehmer eine
bloße Kostenposition sein darf, die er auf den Spieler überwälzen können muss, wie sie
andererseits Teil der sonstigen erforderlichen Kosten des Betriebs sind, die insgesamt im
Regelfall durch das Entgelt der Spieler erwirtschaftet werden können müssen. Deshalb
sind diese unterschiedlichen Schranken in diesem wirtschaftlichen Punkt identisch.

93

Darüberhinaus erfordert die Abwälzbarkeit auch die Möglichkeit, dass der
Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und
Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann,

94

vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Rn. 30,

95

um danach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens
erforderlichen Maßnahmen treffen zu können.

96

Dazu wird im Kern von den Aufstellern geltend gemacht, dass der Einsatz keine
Korrelation mehr zum Einspielergebnis aufweise und deshalb nicht mehr kalkuliert
werden könne, ob die vom Einsatz abhängige Steuer aus dem Einspielergebnis beglichen
werden kann. Dieser Einwand trifft nicht zu. Die Zufälligkeit des Spiels steht der
Kalkulierbarkeit der Steuer nicht entgegen. Zufällig ist nämlich nur das einzelne Spiel,
nicht aber das Verhalten des Gerätes dahin, welcher Prozentsatz des Einsatzes
durchschnittlich als Gewinn ausgekehrt wird und damit umgekehrt als Einspielergebnis in
der Kasse verbleibt. Schon § 12 Abs. 2 Buchst a SpielV mit seiner Vorgabe, Gewinne in
einer solchen Höhe auszuzahlen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag
als 33 Euro je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, in Verbindung mit den weiteren
Vorgaben zu Einsatz und Gewinn in § 13 Abs. 1 SpielV schließt eine so verstandene
Zufälligkeit aus. Da das Einspielergebnis nur aus den Einsätzen generiert werden kann,
muss schon zur Sicherstellung der Deckung der sonstigen Kosten ein Zusammenhang
zwischen Einsätzen und Einspielergebnis bestehen, denn nur aus diesem werden die
Kosten bestritten. Im Übrigen ist es Sache der Spielgeräteaufsteller, nur solche
Spielgeräte aufzustellen, die es ermöglichen, trotz der Entrichtung der Vergnügungssteuer
im Regelfall Gewinne zu erzielen. Da vor diesem Problem alle Geräteaufsteller stehen,
die sich einer Einsatzbesteuerung ausgesetzt sehen, zum Beispiel in Hamburg, ist davon
auszugehen, dass solche Geräte auch von den Herstellern angeboten werden.

97

So zu Recht BFH, Beschluss vom 27. November 2009 - II B 75/09 -, Rn. 42.

98

Sollten die Unternehmer Geräte aufstellen, bei denen kein statistischer
Zusammenhang zwischen Einsätzen und Einspielergebnis besteht, und sie deshalb nicht
in der Lage sein, die Vergnügungssteuer aus dem Einspielergebnis zu zahlen, läge die
Ursache dafür nicht in der Steuer, sondern in unverantwortlichem Handeln, das kein
unternehmerisches Verhalten, sondern selbst Glücksspiel wäre. Der Annahme
kalkulatorischer Abwälzbarkeit stehen die im Parallelverfahren 14 A 717/09
eingereichten Übersichten über den vermeintlich fehlenden Zusammenhang zwischen
Einsatz und Einspielergebnis nicht entgegen. Sie zeigen vielmehr lediglich die
Zufälligkeit des Einspielergebnisses in Abhängigkeit von Abrechnungszeitraum. Über
längere Zeiträume betrachtet besteht ein statistischer Zusammenhang zwischen Einsatz
und Einspielergebnis, wie das Verwaltungsgericht im Verfahren 14 A 717/09 aufgezeigt
hat. Es steht damit fest, dass auch bei einer am Einsatz orientierten Steuer die
Begleichung der Steuer aus dem Einspielergebnis kalkuliert werden kann."

99

Auch dieser Rechtsprechung folgt das Gericht. Sie steht in Übereinstimmung mit
der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu dieser Frage.

100

Vgl.	Beschluss vom 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009,
968.

101

Die Höhe der Steuer ist ferner auch nicht deshalb zu beanstanden, weil
Geldspielgeräte in Gaststätten mit einer geringeren Steuer belegt werden. Nach der
Rechtsprechung des Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen
(Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - a.a.O.) steht es dem Satzungsgeber frei,
zur Eindämmung der Spielhallenflut Spielgeräte dort höher zu besteuern als solche
in Gaststätten.

102

Ist nach alledem die Vergnügungssteuersatzung für die hier
streitgegenständlichen Besteuerungszeiträume wirksam, so erweisen sich auch die
Steuerfestsetzungen in den angegriffenen Vergnügungssteuerbescheiden vom 3.
November 2009 als rechtmäßig. Diesbezüglich hat die Klägerin keine Bedenken
geltend gemacht, solche sind auch anderweitig nicht ersichtlich.

103

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

104

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten
folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

105