Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-23, Aktenzeichen 11 K 4308/08

Tatbestand

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Strittig ist im Wesentlichen, ob die von der X Sammelstiftung, Zürich, an die Klägerin ausgezahlte Einmalleistung zur Förderung ihres eigen genutzten Wohneigentums im Inland steuerpflichtig ist.

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Die 1951 geborene Klägerin, die mit ihrem Ehemann, dem Kläger, zusammen veranlagt wird, arbeitet seit 1971 bei der Firma Y Aktiengesellschaft -AG- in P / Schweiz; im Streitjahr in Teilzeit. Für ihre Altersversorgung leisten sie und ihr Arbeitgeber seit ihrer Betriebszugehörigkeit Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung -AHV- und im Rahmen der beruflichen Vorsorge -bV- an die X Sammelstiftung BVG, Zürich. Der Arbeitgeber der Klägerin, die Firma Y AG, hat sich für die Durchführung der Personalvorsorge der X Sammelstiftung BVG angeschlossen. Diese ist eine registrierte Vorsorgeeinrichtung im Sinne der gesetzlichen (Schweizer) Bestimmungen. Sie führt die Vorsorgekasse des Arbeitgebers der Klägerin.

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Im Streitjahr 2006 stellte die Klägerin bei der X Sammelstiftung BVG den Antrag, ihr zur Förderung des eigen genutzten Wohneigentums entsprechend dem Reglement über die Wohneigentumsförderung der X Sammelstiftung BVG einen Vorbezug auszuzahlen. Die Pensionskasse zahlte daraufhin am 27. Juli 2006 -unter Abzug der einbehaltenen Quellensteuer in Höhe von 3.603.- SFr.- einen Betrag in Höhe von 58.000.- SFr. an die Klägerin aus. Die Klägerin hat bei der Schweizer Steuerbehörde einen Antrag auf Rückerstattung der Quellensteuer auf Kapitalleistungen von Vorsorgeeinrichtungen mit Sitz in der Schweiz gestellt.

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Für die bV gelten in der Schweiz im Wesentlichen folgende Grundsätze:

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Die bV ist Teil der Altersvorsorge, die in der Schweiz auf drei Säulen beruht (Art. 111 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999, Stand 30. November 2008, -BV-, Systematische Sammlung des Bundesrechts -SR- 101, www.admin.ch), und zwar der gesetzlichen Rentenversicherung AHV (sog. 1. Säule), der bV (sog. 2. Säule) und der Selbstvorsorge (sog. 3. Säule). Ziel ist eine Versorgung aus der Grundversicherung AHV und aus der bV zu mindestens 60 Prozent des vorherigen Einkommens (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 68 f, 100-102). Mit dem Drei-Säulen-System sind zwei Versicherungssysteme, das Umlageverfahren (AHV) und das Kapitaldeckungsverfahren (bV) als gleichbedeutende Systeme auf Verfassungsebene verankert worden, um die in beiden Finanzierungsverfahren bestehenden Risiken zu verteilen und die Nachteile jedes Verfahrens zu minimieren (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 74).

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Der Bund erlässt hierzu die Vorschriften, wie das Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982, Stand 1. Juni 2009, -BVG- (SR 831.40, www.admin.ch). Die bV ist für Arbeitnehmer -AN-, die in der Schweiz beschäftigt sind, das 17. Lebensjahr vollendet haben und mehr als 19.350.- Schweizer Franken -SFr.- (Wert ab 2005) bzw. 20.520.- SFr. (Wert ab 2008) verdienen, obligatorisch (Art. 113 Abs. 2 Buchst. b BV i.V.m. Art. 2 BVG). Versichert wird gemäß Art. 8 BVG der koordinierte Lohn und damit ein Teil des Jahreslohnes bis zu 82.080 SFr. Die obligatorische Versicherung beginnt gemäß Art. 10 BVG mit dem Antritt des Arbeitsverhältnisses und endet, wenn das ordentliche Rentenalter erreicht (Art. 13 BVG) oder das Arbeitsverhältnis aufgelöst wird. Mit Abschluss des Arbeitsvertrags wird damit der AN zugleich Versicherter im Sinne des BVG. Die Versicherung entsteht damit kraft Gesetzes (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 318 f, 519). Darüber hinaus können der Arbeitgeber und der AN freiwillige Beiträge zur bV leisten. Für diese sog. überobligatorischen Beiträge ist vor allem das Bundesgesetz vom 30. März 1911, Stand 1. Oktober 2009, Obligationenrecht -OR- (SR 220, www.admin.ch) anwendbar. Insoweit beruhen die Rechtsbeziehungen auf individuell gestaltbaren Vertragsverhältnissen, und zwar einem Vertrag über ein Arbeitsverhältnis (in der Regel ein Arbeitsvertrag im Sinne von Art. 319 OR ff.) und einem Vorsorgevertrag zwischen dem Arbeitgeber und der Vorsorgeeinrichtung, welchem die AN mindestens durch konkludentes Handeln (z.B. durch Leistung ihrer Beiträge) zugestimmt haben und aus welchem sie berechtigt sind (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 198).

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Ein Arbeitgeber mit Sitz in der Schweiz, der obligatorisch zu versichernde AN beschäftigt, hat seine AN bei einer Vorsorgeeinrichtung (Art. 113 Abs. 2 Buchst. c BV) zu versichern und damit gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG eine in das Register für die berufliche Vorsorge eingetragene Vorsorgeeinrichtung zu errichten oder sich einer solchen anzuschließen (vgl. hierzu Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. 2003, S. 58, 195). Registrierte Vorsorgeeinrichtungen haben nach Art. 48 Abs. 2 BVG in der Regel die Rechtsform einer Stiftung. Ihre Organisation ist in Art. 48 ff. BVG, ihre Finanzierung in Art. 65 ff. BVG geregelt. Sie werden paritätisch verwaltet, denn nach Art. 51 Abs. 1 BVG haben die AN und Arbeitgeber das Recht, in deren oberstes Organ die gleiche Zahl von Vertretern zu entsenden.

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Die berufliche Vorsorge wird gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 Abs. 1 BVG durch die Beiträge der Versicherten finanziert, wobei die Arbeitgeber mindestens die Hälfte der gesamten Beiträge ihrer Arbeitnehmer bezahlen. Der Arbeitgeberanteil bezieht sich damit nicht auf jeden Versicherten (keine individuelle Beitragsparität). Es gilt vielmehr der Grundsatz der relativen Beitragsparität (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 192).

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Die bV ist zumindest in Bezug auf den obligatorischen Bereich eine Sozialversicherung (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f.; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57). Sie zählt zu den Sozialversicherungssystemen, auf welche das Koordinationsrecht der Europäischen Union -EU- Anwendung findet (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 258). Art. 89a BVG regelt das Verhältnis zum europäischen Recht. Insoweit ist die Verordnung -VO- (EWG) Nr. 1408/71 (Wanderarbeitnehmer-VO) anwendbar (vgl. Schweizerische Eidgenossenschaft, Bundesamt für Sozialversicherung -BSV-, Mitteilungen über die bV: Zusammenstellung der Hinweise, Stellungnahmen des BSV und der Rechtsprechung zur Freizügigkeits-, Bar- und Kapitalauszahlung, S. 14, www.bsv.admin.ch).

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Einen Anspruch auf Altersleistungen, der gemäß Art. 39 BVG vor Fälligkeit weder verpfändet noch abgetreten werden kann, haben gemäß Art. 13 Abs. 1 BVG Männer, die das 65. Altersjahr, und Frauen, die das 64. Altersjahr zurückgelegt haben. Die Altersleistungen werden in der Regel gemäß Art. 37 Abs. 1 BVG i.V.m. Art. 38 BVG als monatliche Rente erbracht. Die Höhe der Altersrente, unabhängig davon, ob das Altersguthaben i.S.d. Art. 15 BVG (Altersgutschriften samt Zinsen) mit obligatorischen oder überobligatorischen Beiträgen angesammelt wurde, wird gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG „in Prozenten des Altersguthabens (Umwandlungssatz) berechnet, das der Versicherte bei Erreichen des Rentenalters erworben hat.“ Der Mindestumwandlungssatz beträgt derzeit 6,8% für das ordentliche Rentenalter 65 von Frau und Mann (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 612: der Rentenumwandlungssatz ist ein Politikum; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 329). Die Beiträge sind damit nicht ohne weiteres identisch mit den Altersgutschriften i.S.v. Art. 16 BVG, die jährlich in Prozenten (abhängig vom Alter) des koordinierten Lohns berechnet werden (Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 7, 103). Altersgutschriften und Beiträge sind klar auseinanderzuhalten. Wird das Leistungsziel unabhängig von der Höhe der Altersgutschriften mit Durchschnittsprämien finanziert, liegen die Altersgutschriften bei jungen Versicherten tiefer als die gesamten Beiträge (inklusive Arbeitgeberanteil), und in der letzten Altersstufe ist es gerade umgekehrt (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328). Ein Einbruch in das Prinzip der individuellen Kapitaldeckung erfolgt z.B. auch bei den Altersleistungen, wo ein Ausgleich zwischen Leistungsempfängern mit geringerer und solchen mit höherer Lebenserwartung erfolgt (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 288). Darüber hinaus gibt es Sondermaßnahmen zur Verbesserung der Leistungen für die sog. Eintrittsgeneration (Jahrgang 1920 bis 1960 bei Männern). Für diese Sondermaßnahmen hat jede Vorsorgeeinrichtung gemäß Art. 70 BVG 1 % der koordinierten Löhne aller versicherten Personen, die für die Altersleistungen Beiträge zu entrichten haben, bereitzustellen (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 329).

11

Das BVG sieht bis drei Jahre vor Entstehung des Anspruchs auf Altersleistung die Auszahlung oder Verpfändung eines Teilbetrags für Wohneigentum vor (Art. 30c BVG i.V.m. Art. 30b BVG; ergänzende Regelungen enthält die VO über die Wohneigentumsförderung mit Mitteln der bV -WEFV- vom 3. Oktober 1994, SR 831.411, abgedruckt in: Erwin Murer/Hans-Ulrich Stauffer (Hrsg.), Die berufliche Vorsorge, bearbeitet von Hans-Ulrich Stauffer, Zürich, Basel, Genf, 2006, Anhang 10). Aufgrund dieses Vorbezugs wird gleichzeitig der Anspruch auf Vorsorgeleistung gekürzt (Art. 30c Abs. 4 BVG). In bestimmten Fällen hat der Versicherte den bezogenen Betrag zurückzuzahlen und zwar dann, wenn er das Wohneigentum veräußert (Art. 30d Abs. 1 BVG). Das Wohneigentum bildet nämlich ein Element der Freizügigkeits- oder Vorsorgeleistung. Damit das zum Erwerb von Wohneigentum bezogene Kapital nicht dem Vorsorgezweck entzogen wird, sieht das Gesetz besondere Sicherungen vor (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 975, 983).

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Solch ein Vorbezug ist in der Schweiz als Kapitalleistung aus Vorsorge gemäß Art. 83a BVG steuerbar, sog. nachgelagerte Besteuerung (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 338, 340). Dafür sind die von dem AN an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge gemäß Art. 81 Abs. 2 BVG „bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar“. Für den versicherten AN sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtung zu bescheinigen (Art. 81 Abs. 3 BVG). Bei einem Empfänger mit einem Wohnsitz außerhalb der Schweiz erfolgt die Besteuerung gemäß Art. 6 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990, Stand 1. Januar 2009, über die direkte Bundessteuer -DGB- (Sr 642.11, www.admin.ch) an der Quelle (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 364f). Die bezahlte Quellensteuer wird auf Antrag erstattet, wenn der Leistungsempfänger belegt, dass die zuständige ausländische Steuerbehörde von der Kapitalleistung Kenntnis hat.

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Ergänzend regelt das o.g. Reglement über die Wohneigentumsförderung der X Sammelstiftung BVG, dass die versicherte Person, also die Klägerin als AN, die ihr im Rahmen der bV individuell zur Verfügung stehende Mittel für selbst genutztes Wohneigentum vorbeziehen kann (Art. 1 und 2 des o.g. Reglements). Der Vorbezug von mindestens 20.000.- SFr. (Art. 9) ist begrenzt auf die bis zum letzten Stichtag (1. Januar) angesammelte Austrittsleistung bzw. ab Vollendung des 50. Lebensjahres auf die Hälfte der Austrittsleistung. Die Folge eines Vorbezugs ist, dass die Austrittsleistung und nach Maßgabe des Vorsorgeplans alle anderen Leistungen entsprechend gekürzt werden. Im Falle der Veräußerung des Wohneigentums ist der Vorbezug grundsätzlich bis zur Höhe des Veräußerungserlöses wieder einzubezahlen (Art. 10). Wegen der Einzelheiten wird auf das Vorsorgereglement der X Sammelstiftung BVG, das sich in den ESt-Akten befindet, Bezug genommen.

14

Die Kläger erklärten in ihrer ESt-Erklärung 2006 u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Klägerin als Grenzgängerin und machten geltend, der Vorbezug sei steuerfrei. Die Klägerin legte ihren Lohnausweis für die Steuererklärung vor.

15

Der Beklagte bezog mit ESt-Bescheid 2006 vom 31. Januar 2008 u.a. die von der X Sammelstiftung BVG erbrachte Kapitalleistung in Höhe von 58.000.- SFr. (umgerechnet 36.830.- EUR) gemäß § 22 Abs. 1 S. 3 Einkommensteuergesetz -EStG- mit einem Besteuerungsanteil von 52% und damit in Höhe von 19.152.- EUR in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Die von der Klägerin erklärten Beiträge zur AHV, bV und der Schweizer Arbeitslosenversicherung berücksichtigte er als Sonderausgaben. Er setzte die ESt in Höhe von 21.972.- EUR fest. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein.

16

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, sofern die Kapitalleistung eine der deutschen gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare und steuerpflichtige Leistung gemäß § 22 Abs. 1 S. 3 EStG sei, sei sie nach der früheren, im Dezember 2006 geänderten Fassung des § 3 Nr. 3 EStG als Kapitalabfindung auf Grund einer gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei. Dies gelte auch für die an sie im Streitjahr ausbezahlte Kapitalleistung. Denn die Regelung des § 3 Nr. 3 EStG sei erst am 18. Dezember 2006 (Jahressteuergesetz -JStG- 2007, Bundessteuerblatt -BStBl.- I 2007, 28) geändert worden. Deren Anwendung auch auf vor diesem Zeitpunkt erfolgte Auszahlungen stelle eine verfassungswidrige Rückwirkung dar. Steuerpflichtige -wie sie-, die sich auf den bis zum 18. Dezember 2006 geltenden § 3 Nr. 3 EStG des für das Jahr 2006 geltenden EStG verlassen haben, seien durch eine nachträgliche Änderung bestraft worden. Dadurch sei das verfassungsrechtlich verankerte Vertrauensschutzprinzip verletzt worden.

17

Der Vorbezug aus der Schweizer Vorsorgeeinrichtung stelle eine Kapitalabfindung dar. Durch ihn mindere sich nämlich der spätere Rentenanspruch bzw. Kapitalabfindungsanspruch. Ob dieser Vorbezug wieder einbezahlt werden könne oder nicht, habe keine entscheidungserhebliche Relevanz. Eine Wiedereinzahlung wäre sogar als Sonderausgabe im Sinne des § 10 EStG zu berücksichtigen. Eine Beschränkung ergebe sich lediglich durch den geltenden Höchstbetrag.

18

Die Kläger beantragen, den ESt-Bescheid 2006 vom 31. Januar 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin gehend zu ändern, dass die von der schweizerischen Pensionskasse erbrachte Kapitalleistung in Höhe von 58.000.- SFr. (umgerechnet 36.830.- EUR) nicht als Einkünfte im Sinne des § 22 Abs. 1 S. 3 EStG mit einem Besteuerungsanteil von 52 v.H. erfasst werden; hilfsweise die Zulassung der Revision.

19

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20

Er macht unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung im Wesentlichen gelten, die Auszahlung sei wegen ihrer Vergleichbarkeit mit einer Leistung einer deutschen gesetzlichen Rentenversicherung steuerpflichtig und nicht gemäß § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei. Anzuwenden sei § 3 Nr. 3 EStG in der Fassung des JStG 2007, die infolge ihrer Verabschiedung im Dezember 2006 Geltung für den Veranlagungszeitraum 2006 erlangt habe. Danach komme eine Steuerbefreiung schon dem Wortlaut der Norm nach nicht in Betracht.

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Die Berichterstatterin erörterte die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 30. September 2009. Sie wies auf die Möglichkeit der Anwendung der Öffnungsklausel hin. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift vom 30. September 2009 Bezug genommen (Klage-Akte, S. 47-48).

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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (siehe Niederschrift über den Erörterungstermin vom 30. September 2009 Klage-Akte, S. 47-48).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

24

Der an die Klägerin von der X Sammelstiftung BVG ausgezahlte Vorbezug zur Förderung ihres eigen genutzten Wohneigentums unterliegt als Altersrente nach Art. 21 DBA Schweiz der (ausschließlichen) Besteuerung im Inland. Denn nach deutschem Recht stellt der Vorbezug als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar (1.). Die Klägerin erhält nämlich eine Leistung aus dem mit der X Sammelstiftung BVG bestehenden Vorsorgeverhältnis. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst auch Sozialversicherungsrenten von ausländischen Versorgungsträgern (Fischer in: P. Kirchhof, Kommentar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27), unabhängig davon, ob sie laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt werden (Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Aufl. 2008, § 22 Rn. 101). Damit handelt es sich nicht um Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und auch nicht um Ruhegehälter i.S.d. Art. 19 DBA Schweiz. Die obligatorische bV stellt keine betriebliche Altersversorgung dar, da dieser nur Rentensysteme zuzuordnen sind, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer und gerade nicht -wie im Streitfall- kraft Gesetzes eingerichtet werden (vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament -EP- und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19. April 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 5). Die Kapitalleistung an die Klägerin ist nicht nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei (2.).

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1. Der von der X Sammelstiftung BVG an die Klägerin ausgezahlte Betrag ist Teil ihrer nach schweizerischem Recht obligatorischen Altersvorsorge und eine Sozialversicherungsrente (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f.; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57). Denn die bV ist obligatorisch (a.) und die nach den Vorschriften des BVG errichtete X Sammelstiftung BVG als öffentlich-rechtliche Trägerin anzusehen bzw. einer solchen gleichzustellen (b.). Die Besteuerung des Vorbezugs entspricht dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung (c.). Die bV unterscheidet sich wesentlich von einer privaten Rentenversicherung (d.).

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a. Die Klägerin ist als AN verpflichtet, beruflich vorzusorgen, solange ein Arbeitsverhältnis mit einem Schweizer Arbeitgeber besteht (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG, Art. 10 Abs. 1 BVG), und Beiträge in eine Pensionskasse zu zahlen, die kraft Gesetzes zu errichten ist (Art. 11 BVG). Für die Beurteilung, ob eine gesetzliche Verpflichtung besteht, ist insoweit das schweizerische Recht maßgebend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. April 2009 X R 31/08, Juris). Die Klägerin erwarb mit ihren und ihres Arbeitgebers Beiträgen an die X Sammelstiftung BVG Rentenansprüche, die in der Ansparphase und damit vor Renteneintritt grundsätzlich nicht verfügbar, also weder verpfändbar noch abtretbar waren (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die Höhe der Beiträge des AN und des Arbeitgebers, der ebenfalls Beiträge zur beruflichen Vorsorge der Klägerin zu leisten hatte (Art. 113 Abs. 4 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG), legte die X Sammelstiftung BVG unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelungen des BVG fest. Der Arbeitgeber zog den in den reglementarischen Bestimmungen (Art. 50 BVG) festgelegten Beitragsanteil der Klägerin von ihrem Lohn ab (vgl. Art. 66 Abs. 1-3 BVG). Mit diesen Beiträgen baute die Klägerin ihr Altersguthaben i.S.d. Art. 15 BVG und damit einen Teil ihrer Altersvorsorge auf, das grundsätzlich mit dem Erreichen einer bestimmten Altersgrenze monatlich ausbezahlt (Art. 37 i.V.m. Art. 38 BVG) wird. Beantragt die Klägerin eine Teilauszahlung zur Förderung des Wohneigentums und wird ihr diese vor Rentenbeginn gewährt, steht dies der Qualifizierung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung nicht entgegen. Die Auszahlung zur Förderung des Wohneigentums zum eigenen Bedarf stellt nämlich eine nach Schweizer Recht besondere Art der Altersversorgung dar (Art. 30c BVG).

27

b. Die X Sammelstiftung BVG, der sich der Arbeitgeber der Klägerin gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG angeschlossen hat, erfüllt eine öffentliche Aufgabe (vgl. Landessozialgericht -LSG- Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Mai 2007 L 8 AL 158/06, Juris). Sie erbringt Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische bV. Sie ist damit Trägerin einer gesetzlich angeordneten obligatorischen Versicherung, die auch vom Arbeitgeber und AN paritätisch verwaltet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG). Für die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe kommt es nicht auf die Rechtsform der Vorsorgeeinrichtung an. Selbst eine privatrechtliche Rechtsform schließt eine öffentlich-rechtliche Natur nicht aus. Denn entscheidend sind ihre Aufgaben und die gesetzlichen Vorgaben für ihre Errichtung und Ausgestaltung, wie sie im BVG normiert sind (vgl. Bundessozialgericht -BSG-, Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, Juris). Im Übrigen hat die Schweiz selbst zum Ausdruck gebracht, dass dieses Alterssicherungssystem den gesetzlichen Rentenversicherungen der EU-Mitgliedstaaten gleichgestellt werden soll, indem sie für die obligatorische bV die VO (EWG) Nr. 1408/71 anwendet, die auch für die deutsche gesetzliche Rentenversicherung gilt.

28

c. Für eine Besteuerung der Einmalzahlung als gesetzliche Rente spricht auch, dass die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersbezügen nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung umfassen, zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führen sollen und es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278). Die Klägerin wird nicht doppelt belastet. Die in der Schweiz gezahlten und nach Schweizer Recht steuerfreien Arbeitgeber- und AN-Beiträge (Art. 111 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 81 Abs. 2 BVG) unterliegen zwar grundsätzlich im Inland als Arbeitslohn der Besteuerung (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung -LStDV-). Aber die Beiträge des Arbeitgebers werden gemäß § 3 Nr. 62 EStG als steuerfrei behandelt, da der Arbeitgeber gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 BVG zur Zahlung der (mindestens) hälftigen Beiträge zur beruflichen Vorsorge gesetzlich verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Die Aufwendungen der Klägerin sind als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugsfähig. Das EStG unterscheidet insoweit nicht, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, Juris). Das Altersguthaben der Klägerin bei der X Sammelstiftung BVG ist demnach aus Beiträgen aufgebaut worden, die die Steuerbelastung der Klägerin in der Beitragsphase gemindert haben. Damit widerspricht die steuerliche Erfassung der Einmalzahlung auch nicht dem Grundsatz der „intertemporalen Korrespondenz“.

29

d. Im Übrigen unterscheidet sich die Schweizer bV wesentlich von einer privaten Rentenversicherung. Eine private Rentenversicherung schließt nämlich die versicherte Person freiwillig ab. Diese verwendet für die Beiträge ihr versteuertes Einkommen und hat keinen Anspruch auf einen (mindestens hälftigen) Arbeitgeberzuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine private Rentenversicherung endet auch nicht kraft Gesetzes mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Hinzu kommt, dass die der Kapitalbildung dienenden Altersgutschriften, welche das Sparelement bilden und nicht notwendigerweise den individuellen Beiträgen entsprechen, jährlich in Prozenten des koordinierten Lohns, altersabhängig gemäß Art. 16 BVG, gutgeschrieben werden (Riemer, Hans Michael / Riemer-Kafka, Gabriela, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, S. 103; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328). Außerdem wird die Altersrente gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG in Prozenten des Altersguthabens berechnet. Das Leistungsziel wird danach einerseits mit Durchschnittsprämien finanziert und andererseits liegen die Altersgutschriften bei jungen Versicherten tiefer als die gesamten Beiträge (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328). Damit enthält die bV auch Elemente eines Umlageverfahrens.

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2. § 3 Nr. 3 EStG -sowohl in der Fassung des JStG 2007 (a.) als auch in der alten Fassung mit Gültigkeit bis einschließlich 2005 (b.)- steht einer Besteuerung des Einmalbetrags nicht entgegen. Damit kommt es nicht darauf an, ob die Neufassung des § 3 Nr. 3 EStG auch insoweit verfassungsgemäß ist, als sie keine Übergangsregelung vorsieht (c.)

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a. § 3 Nr. 3 EStG in der Fassung des JStG 2007 ist nicht auf Leistungen aus Schweizer Vorsorgeeinrichtungen anwendbar. Die Regelung stellt nämlich nicht jedwede Einmalzahlungen aufgrund der gesetzlichen Renten- oder Knappschaftsversicherung oder der Beamten-(Pensions-)gesetze, sondern nur Leistungen nach genau bezeichneten gesetzlichen Bestimmungen steuerfrei. Leistungen aus ausländischen Pensionskassen gehören nicht dazu.

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b. Der an die Klägerin von der X Sammelstiftung BVG ausgezahlte Vorbezug stellt auch keine Kapitalabfindung i.S.d. § 3 Nr. 3 EStG a.F. dar. Schon der Schweizer Wortlaut „Vorbezug“ macht deutlich, dass es sich um eine Vorauszahlung handelt und nicht um eine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche oder eine Beitragserstattung. Insbesondere beruht der Vorbezug nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage tritt. Vielmehr konnte die Klägerin unter den gegebenen Umständen aufgrund Art. 30c i.V.m. Art. 30b BVG und dem Reglement über die Wohneigentumsförderung der X Sammelstiftung BVG die streitbefangene Zahlung ohne weiteres als Einmalbetrag beanspruchen. Das Wohneigentum bildet nämlich ein Element der Vorsorgeleistung. Das Gesetz sieht daher besondere Vorkehrungen vor, damit das bezogene Kapital nicht dem Vorsorgezweck entzogen wird (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 975, 983). Insbesondere Art. 30d Abs. 1 BVG, wonach die Klägerin den bezogenen Betrag zurückzuzahlen hat, wenn sie das Wohneigentum veräußert, macht deutlich, dass mit der Auszahlung des Vorbezugs das Rechtsverhältnis mit der X Sammelstiftung BVG nicht beendet worden ist. Es besteht vielmehr fort, denn aufgrund des Vorbezugs wird der Anspruch auf Vorsorgeleistung lediglich gekürzt (Art. 30c Abs. 4 BVG). Das Rentenrecht der Klägerin wurde damit nicht abgegolten.

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c. Ist die von der Klägerin empfangene Leistung sowohl nach der neuen als auch nach der alten Fassung des § 3 Nr. 3 EStG steuerpflichtig, kann dahin gestellt bleiben, ob die Änderung des § 3 Nr. 3 EStG verfassungswidrig ist und gegen das Rückwirkungsverbot verstößt. Es erübrigt sich damit auch die Frage, ob § 3 Nr. 3 EStG unter Beachtung des nunmehr geltenden Grundsatzes der nachgelagerten Besteuerung überhaupt noch systemgerecht ist.

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Da die Klägerin keinen Antrag auf Anwendung der sog. Öffnungsklausel i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst.a Doppelbuchst. bb S. 2 EStG gestellt hat, fließt der Vorbezug insgesamt mit einem Besteuerungsanteil von 52% in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Es wird damit nicht ein Teil ihres Vorbezugs mit dem Ertragsanteil besteuert, zumal die Klägerin auch keine entsprechenden Bescheinigungen der X Sammelstiftung BVG vorgelegt hat.

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Der Beklagte hat zwar lediglich den tatsächlich ausbezahlten Betrag i.H.v. 58.000.- SFr. (= 36.830.- EUR) in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen, obwohl auch die Quellensteuer zu den Einnahmen zählt. Steuern vom Einkommen sind nämlich gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig. Der Senat ist indes wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbots der Schlechterstellung der Kläger gehindert, zu deren Lasten den angefochtenen Bescheid zu ändern (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 313/08, BStBl. II 1971, 591). Eine Anrechnung der Schweizer Quellensteuer kommt nicht in Betracht, da sie vom Schweizer Fiskus grundsätzlich erstattet wird (§ 34c Abs. 1 S. 1 EStG, § 68a Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV-).

36

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

37

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.

Gründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der an die Klägerin von der X Sammelstiftung BVG ausgezahlte Vorbezug zur Förderung ihres eigen genutzten Wohneigentums unterliegt als Altersrente nach Art. 21 DBA Schweiz der (ausschließlichen) Besteuerung im Inland. Denn nach deutschem Recht stellt der Vorbezug als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG dar (1.). Die Klägerin erhält nämlich eine Leistung aus dem mit der X Sammelstiftung BVG bestehenden Vorsorgeverhältnis. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst auch Sozialversicherungsrenten von ausländischen Versorgungsträgern (Fischer in: P. Kirchhof, Kommentar zum EStG, 6. Aufl. 2006, § 22 Rn. 27), unabhängig davon, ob sie laufend oder in einem Einmalbetrag ausbezahlt werden (Weber-Grellet in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 27. Aufl. 2008, § 22 Rn. 101). Damit handelt es sich nicht um Bezüge aus einem früheren Dienstverhältnis i.S.d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und auch nicht um Ruhegehälter i.S.d. Art. 19 DBA Schweiz. Die obligatorische bV stellt keine betriebliche Altersversorgung dar, da dieser nur Rentensysteme zuzuordnen sind, die von einem Arbeitgeber allein oder aufgrund eines Tarifvertrags oder durch Einzel- oder Gruppenvertrag zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer und gerade nicht -wie im Streitfall- kraft Gesetzes eingerichtet werden (vgl. Mitteilung der Kommission an den Rat, das Europäische Parlament -EP- und den Wirtschafts- und Sozialausschuss vom 19. April 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 5). Die Kapitalleistung an die Klägerin ist nicht nach § 3 Nr. 3 EStG steuerfrei (2.).

25

1. Der von der X Sammelstiftung BVG an die Klägerin ausgezahlte Betrag ist Teil ihrer nach schweizerischem Recht obligatorischen Altersvorsorge und eine Sozialversicherungsrente (Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. Aufl. 2006, Bern, Stuttgart, Wien, S. 29 f.; zum Sozialversicherungsbegriff auch Hans Michael Riemer / Gabriela Riemer-Kafka, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, Bern, S. 4 f.; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 51, 54-57). Denn die bV ist obligatorisch (a.) und die nach den Vorschriften des BVG errichtete X Sammelstiftung BVG als öffentlich-rechtliche Trägerin anzusehen bzw. einer solchen gleichzustellen (b.). Die Besteuerung des Vorbezugs entspricht dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung (c.). Die bV unterscheidet sich wesentlich von einer privaten Rentenversicherung (d.).

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a. Die Klägerin ist als AN verpflichtet, beruflich vorzusorgen, solange ein Arbeitsverhältnis mit einem Schweizer Arbeitgeber besteht (Art. 113 Abs. 2 BV, Art. 2 BVG, Art. 10 Abs. 1 BVG), und Beiträge in eine Pensionskasse zu zahlen, die kraft Gesetzes zu errichten ist (Art. 11 BVG). Für die Beurteilung, ob eine gesetzliche Verpflichtung besteht, ist insoweit das schweizerische Recht maßgebend (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29. April 2009 X R 31/08, Juris). Die Klägerin erwarb mit ihren und ihres Arbeitgebers Beiträgen an die X Sammelstiftung BVG Rentenansprüche, die in der Ansparphase und damit vor Renteneintritt grundsätzlich nicht verfügbar, also weder verpfändbar noch abtretbar waren (Art. 39 Abs. 1 BVG). Die Höhe der Beiträge des AN und des Arbeitgebers, der ebenfalls Beiträge zur beruflichen Vorsorge der Klägerin zu leisten hatte (Art. 113 Abs. 4 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG), legte die X Sammelstiftung BVG unter Berücksichtigung der gesetzlichen Regelungen des BVG fest. Der Arbeitgeber zog den in den reglementarischen Bestimmungen (Art. 50 BVG) festgelegten Beitragsanteil der Klägerin von ihrem Lohn ab (vgl. Art. 66 Abs. 1-3 BVG). Mit diesen Beiträgen baute die Klägerin ihr Altersguthaben i.S.d. Art. 15 BVG und damit einen Teil ihrer Altersvorsorge auf, das grundsätzlich mit dem Erreichen einer bestimmten Altersgrenze monatlich ausbezahlt (Art. 37 i.V.m. Art. 38 BVG) wird. Beantragt die Klägerin eine Teilauszahlung zur Förderung des Wohneigentums und wird ihr diese vor Rentenbeginn gewährt, steht dies der Qualifizierung als Leistung einer gesetzlichen Rentenversicherung nicht entgegen. Die Auszahlung zur Förderung des Wohneigentums zum eigenen Bedarf stellt nämlich eine nach Schweizer Recht besondere Art der Altersversorgung dar (Art. 30c BVG).

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b. Die X Sammelstiftung BVG, der sich der Arbeitgeber der Klägerin gemäß Art. 11 Abs. 1 BVG angeschlossen hat, erfüllt eine öffentliche Aufgabe (vgl. Landessozialgericht -LSG- Baden-Württemberg, Urteil vom 11. Mai 2007 L 8 AL 158/06, Juris). Sie erbringt Leistungen nach den Vorschriften über die obligatorische bV. Sie ist damit Trägerin einer gesetzlich angeordneten obligatorischen Versicherung, die auch vom Arbeitgeber und AN paritätisch verwaltet wird (Art. 51 Abs. 1 BVG). Für die Erfüllung einer öffentlichen Aufgabe kommt es nicht auf die Rechtsform der Vorsorgeeinrichtung an. Selbst eine privatrechtliche Rechtsform schließt eine öffentlich-rechtliche Natur nicht aus. Denn entscheidend sind ihre Aufgaben und die gesetzlichen Vorgaben für ihre Errichtung und Ausgestaltung, wie sie im BVG normiert sind (vgl. Bundessozialgericht -BSG-, Urteil vom 18. Dezember 2008 B 11 AL 32/07 R, Juris). Im Übrigen hat die Schweiz selbst zum Ausdruck gebracht, dass dieses Alterssicherungssystem den gesetzlichen Rentenversicherungen der EU-Mitgliedstaaten gleichgestellt werden soll, indem sie für die obligatorische bV die VO (EWG) Nr. 1408/71 anwendet, die auch für die deutsche gesetzliche Rentenversicherung gilt.

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c. Für eine Besteuerung der Einmalzahlung als gesetzliche Rente spricht auch, dass die zum 1. Januar 2005 in Kraft getretenen Regelungen den gesamten Komplex der Besteuerung von Altersbezügen nach dem Konzept der nachgelagerten Besteuerung umfassen, zu einer die gesamten Renteneinnahmen umfassenden Besteuerung führen sollen und es nicht zu einer doppelten Besteuerung kommt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BFH/NV 2009, 278). Die Klägerin wird nicht doppelt belastet. Die in der Schweiz gezahlten und nach Schweizer Recht steuerfreien Arbeitgeber- und AN-Beiträge (Art. 111 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 81 Abs. 2 BVG) unterliegen zwar grundsätzlich im Inland als Arbeitslohn der Besteuerung (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 EStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Lohnsteuerdurchführungsverordnung -LStDV-). Aber die Beiträge des Arbeitgebers werden gemäß § 3 Nr. 62 EStG als steuerfrei behandelt, da der Arbeitgeber gemäß Art. 113 Abs. 3 BV i.V.m. Art. 66 BVG zur Zahlung der (mindestens) hälftigen Beiträge zur beruflichen Vorsorge gesetzlich verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2007 VI R 13/05, BFH/NV 2008, 794). Die Aufwendungen der Klägerin sind als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2a EStG abzugsfähig. Das EStG unterscheidet insoweit nicht, ob es sich um einen inländischen oder ausländischen Sozialversicherungsträger handelt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, Juris). Das Altersguthaben der Klägerin bei der X Sammelstiftung BVG ist demnach aus Beiträgen aufgebaut worden, die die Steuerbelastung der Klägerin in der Beitragsphase gemindert haben. Damit widerspricht die steuerliche Erfassung der Einmalzahlung auch nicht dem Grundsatz der „intertemporalen Korrespondenz“.

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d. Im Übrigen unterscheidet sich die Schweizer bV wesentlich von einer privaten Rentenversicherung. Eine private Rentenversicherung schließt nämlich die versicherte Person freiwillig ab. Diese verwendet für die Beiträge ihr versteuertes Einkommen und hat keinen Anspruch auf einen (mindestens hälftigen) Arbeitgeberzuschuss (vgl. Art. 113 Abs. 3 BV, Art. 66 Abs. 1 BVG). Eine private Rentenversicherung endet auch nicht kraft Gesetzes mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b BVG). Hinzu kommt, dass die der Kapitalbildung dienenden Altersgutschriften, welche das Sparelement bilden und nicht notwendigerweise den individuellen Beiträgen entsprechen, jährlich in Prozenten des koordinierten Lohns, altersabhängig gemäß Art. 16 BVG, gutgeschrieben werden (Riemer, Hans Michael / Riemer-Kafka, Gabriela, Das Recht der beruflichen Vorsorge in der Schweiz, 2. Aufl. 2006, S. 103; Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328). Außerdem wird die Altersrente gemäß Art. 14 Abs. 1 BVG in Prozenten des Altersguthabens berechnet. Das Leistungsziel wird danach einerseits mit Durchschnittsprämien finanziert und andererseits liegen die Altersgutschriften bei jungen Versicherten tiefer als die gesamten Beiträge (Thomas Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts, 3. Aufl. Bern 2003, S. 328). Damit enthält die bV auch Elemente eines Umlageverfahrens.

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2. § 3 Nr. 3 EStG -sowohl in der Fassung des JStG 2007 (a.) als auch in der alten Fassung mit Gültigkeit bis einschließlich 2005 (b.)- steht einer Besteuerung des Einmalbetrags nicht entgegen. Damit kommt es nicht darauf an, ob die Neufassung des § 3 Nr. 3 EStG auch insoweit verfassungsgemäß ist, als sie keine Übergangsregelung vorsieht (c.)

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a. § 3 Nr. 3 EStG in der Fassung des JStG 2007 ist nicht auf Leistungen aus Schweizer Vorsorgeeinrichtungen anwendbar. Die Regelung stellt nämlich nicht jedwede Einmalzahlungen aufgrund der gesetzlichen Renten- oder Knappschaftsversicherung oder der Beamten-(Pensions-)gesetze, sondern nur Leistungen nach genau bezeichneten gesetzlichen Bestimmungen steuerfrei. Leistungen aus ausländischen Pensionskassen gehören nicht dazu.

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b. Der an die Klägerin von der X Sammelstiftung BVG ausgezahlte Vorbezug stellt auch keine Kapitalabfindung i.S.d. § 3 Nr. 3 EStG a.F. dar. Schon der Schweizer Wortlaut „Vorbezug“ macht deutlich, dass es sich um eine Vorauszahlung handelt und nicht um eine Abfindung gesetzlicher Rentenansprüche oder eine Beitragserstattung. Insbesondere beruht der Vorbezug nicht auf einer sekundären Rechtsgrundlage, die an die Stelle der eigentlich vorgesehenen primären Rechtsgrundlage tritt. Vielmehr konnte die Klägerin unter den gegebenen Umständen aufgrund Art. 30c i.V.m. Art. 30b BVG und dem Reglement über die Wohneigentumsförderung der X Sammelstiftung BVG die streitbefangene Zahlung ohne weiteres als Einmalbetrag beanspruchen. Das Wohneigentum bildet nämlich ein Element der Vorsorgeleistung. Das Gesetz sieht daher besondere Vorkehrungen vor, damit das bezogene Kapital nicht dem Vorsorgezweck entzogen wird (Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, Zürich, Basel, Genf, 2005, Rn. 975, 983). Insbesondere Art. 30d Abs. 1 BVG, wonach die Klägerin den bezogenen Betrag zurückzuzahlen hat, wenn sie das Wohneigentum veräußert, macht deutlich, dass mit der Auszahlung des Vorbezugs das Rechtsverhältnis mit der X Sammelstiftung BVG nicht beendet worden ist. Es besteht vielmehr fort, denn aufgrund des Vorbezugs wird der Anspruch auf Vorsorgeleistung lediglich gekürzt (Art. 30c Abs. 4 BVG). Das Rentenrecht der Klägerin wurde damit nicht abgegolten.

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c. Ist die von der Klägerin empfangene Leistung sowohl nach der neuen als auch nach der alten Fassung des § 3 Nr. 3 EStG steuerpflichtig, kann dahin gestellt bleiben, ob die Änderung des § 3 Nr. 3 EStG verfassungswidrig ist und gegen das Rückwirkungsverbot verstößt. Es erübrigt sich damit auch die Frage, ob § 3 Nr. 3 EStG unter Beachtung des nunmehr geltenden Grundsatzes der nachgelagerten Besteuerung überhaupt noch systemgerecht ist.

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Da die Klägerin keinen Antrag auf Anwendung der sog. Öffnungsklausel i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst.a Doppelbuchst. bb S. 2 EStG gestellt hat, fließt der Vorbezug insgesamt mit einem Besteuerungsanteil von 52% in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Es wird damit nicht ein Teil ihres Vorbezugs mit dem Ertragsanteil besteuert, zumal die Klägerin auch keine entsprechenden Bescheinigungen der X Sammelstiftung BVG vorgelegt hat.

35

Der Beklagte hat zwar lediglich den tatsächlich ausbezahlten Betrag i.H.v. 58.000.- SFr. (= 36.830.- EUR) in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen, obwohl auch die Quellensteuer zu den Einnahmen zählt. Steuern vom Einkommen sind nämlich gemäß § 12 Nr. 3 EStG nicht abzugsfähig. Der Senat ist indes wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verbots der Schlechterstellung der Kläger gehindert, zu deren Lasten den angefochtenen Bescheid zu ändern (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 313/08, BStBl. II 1971, 591). Eine Anrechnung der Schweizer Quellensteuer kommt nicht in Betracht, da sie vom Schweizer Fiskus grundsätzlich erstattet wird (§ 34c Abs. 1 S. 1 EStG, § 68a Einkommensteuerdurchführungsverordnung -EStDV-).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-.

37

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.