Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-01-31, Aktenzeichen 5 K 713/01

Tatbestand

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Der Kläger betreibt eine Jagdschule in X und in Y. Streitig ist die Steuerpflicht der Umsätze aus dieser Jagdschule.

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Am 26. September 1989 erteilte die Bezirksregierung ... dem Kläger eine "Bescheinigung", die folgenden Wortlaut hatte:

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"Zur Vorlage beim zuständigen Finanzamt wird der Firma ... hiermit bescheinigt, daß die Schulungen zur Vorbereitung auf die Jägerprüfung in Form von Urlaubs-, Intensiv- und Wochenendkursen, die in der Jagdschule X durchgeführt werden, nach Dauer, Gestaltung des Lehrplanes, Unterrichtsmethoden, Ausbildung und Berufserfahrung des Leiters, eine erfolgreiche Vorbereitung auf die Jägerprüfung erwarten lassen, angemessene Vertragsbedingungen für die Teilnehmer der Bildungsmaßnahme haben und damit ordnungsgemäß im Sinne des § 4 Nr. 21 b Umsatzsteuergesetz auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten.

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Diese Bescheinigung ergeht widerruflich und darf nicht für Werbezwecke verwendet werden."

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Für die Streitjahre 1995 bis 1997 gab der Kläger Umsatzsteuererklärungen ab, in denen er jeweils steuerpflichtige innergemeinschaftliche Erwerbe erklärte. Seine Umsätze aus der Jagdschule erklärte er darin als steuerfreie Umsätze ohne Vorsteuerabzug. Für die Streitjahre 1998 und 1999 gab der Kläger keine Umsatzsteuererklärung ab.

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Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG seien nicht erfüllt. Zur Begründung verwies der Prüfer auf eine Verfügung der OFD Nürnberg vom 3. Juli 1998 (DStR 1998, 1218), nach der bei Leistungen von Jagdschulen die Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 21 UStG grundsätzlich nicht anwendbar sei. Nur in Einzelfällen, in denen ein Kurs Bestandteil der Aus- bzw. Fortbildung von Jägern oder Förstern sei, könne eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 UStG in Betracht kommen. Aus den vom Kläger vorgelegten Unterlagen für das Jahr 1999 gehe nicht hervor, dass der Kursteilnahme eines der Lehrgangsabsolventen eine berufliche Veranlassung zugrunde gelegen habe. Auch für die Jahre 1995 bis 1998 sei ein entsprechender Nachweis nicht beigebracht worden. Die mit der Jagdschule erzielten Umsätze seien daher insgesamt als steuerpflichtige Umsätze zu erfassen.

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Der Beklagte erließ daraufhin am 19. Juli 2001 Änderungsbescheide für die Streitjahre 1995 bis 1997, die auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützt wurden und eine erstmalige Steuerfestsetzung für 1998. Mit Bescheid vom 2. August 2001 setzte der Beklagte erstmals Umsatzsteuer 1999 fest. In diesen Steuerbescheiden wurden die vom Umsatzsteuer-Sonderprüfer ermittelten Umsätze des Klägers in den Streitjahren als steuerpflichtig behandelt und die vom Prüfer geschätzten Vorsteuern zum Abzug zugelassen.

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Nach erfolglosem Vorverfahren erhob der Kläger die vorliegende Klage, mit der er zunächst geltend machte, sein Vertrauen auf die (vermeintliche) Steuerfreiheit seiner Umsätze sei schutzwürdig. Zur Begründung trug er vor, bei einer Betriebsprüfung für die Jahre 1987 bis 1989 habe der Beklagte im Jahr 1992 die Umsätze des Klägers als steuerfrei behandelt. Ferner habe der Beklagte in einem Einspruchsverfahren wegen der Gewerbesteuermessbescheide 1988 und 1989 mit Schreiben vom 6. Oktober 1993 ebenfalls die Auffassung vertreten, die Bescheinigung der Bezirksregierung belege die Voraussetzungen einer Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG. Ferner habe der Beklagte in der Anlage zu den geänderten Umsatzsteuerbescheiden 1993 und 1994 vom 15. April 1998 die Auffassung vertreten, der Kläger tätige ausschließlich Umsätze, die zum vollen Ausschluss vom Vorsteuerabzug führten. Am 17. Mai 2000 habe der Beklagte erstmals gegenüber dem Kläger erwähnt, dass die von ihm erbrachten Umsätze gegebenenfalls umsatzsteuerpflichtig seien. Sodann sei die Frage der Umsatzsteuerfreiheit eingehend geprüft worden. Erst mit Erhalt des Berichts über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 22. Juni 2001 habe der Kläger davon ausgehen müssen, dass der Beklagte seine Rechtsauffassung hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung geändert habe. Zu diesem Zeitpunkt habe der Kläger im Vertrauen auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze bereits Dispositionen für Lehrgänge bis Juli 2002 getroffen, da er die Kursteilnehmer durch Informationsmappen vorab informiere, die mindestens ein Jahr hinsichtlich der Preisgestaltung verbindlich seien. Bisher habe der Kläger seine Lehrgangsgebühren ohne Umsatzsteuer kalkuliert. Erst in der Zukunft könne er die Kursgebühren zuzüglich Umsatzsteuer erheben.

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Nachdem der Senat einen Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide, der in gleicher Weise begründet war wie die Klage, durch Beschluss (5 V 728/01) vom 2. Mai 2002 abgelehnt hatte, macht der Kläger nunmehr geltend, die Umsätze aus der Jagdschule seien steuerfrei. Die Jagdschule sei eine allgemeinbildende Einrichtung. Im Rahmen der Vorbereitung auf die Jägerprüfung vermittele sie u.a. Kenntnisse über die Biologie der wichtigsten in der Bundesrepublik vorkommenden wildlebenden Tiere, Kenntnisse in Natur- und Artenschutz, Biotopschutz und -gestaltung sowie Kenntnisse über die wichtigsten Feldfrüchte, Baum- und Straucharten. Dieser Unterricht mache den wesentlichen Teil des theoretischen Unterrichts aus. Damit vermittele der Kläger im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Hinweis auf BFH-Urteil vom 03.05.1989 V R 83/84, BStBl II 1898, 815 - Musikschule) ein geistiges Gut, das Gegenstand der Allgemeinbildung sei.

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Zumindest sei die Jagdschule eine berufsbildende Einrichtung. Die Schule bereite gelegentlich auch Förster, die für ihren Beruf einen Jagdschein benötigten, auf die Jägerprüfung vor. Entgegen der Ansicht des Beklagten sei die Anzahl dieser Kursteilnehmer nicht maßgeblich. Vielmehr sei nach der BFH-Rechtsprechung (a.a.O.) allein entscheidend, ob die Schule geeignet sei, für einen Beruf auszubilden. Dies sei auch dann der Fall, wenn - wie im Streitfall - nur Teilaspekte dessen vermittelt würden, was für die Berufsausübung erforderlich sei. Da sie über die nach § 4 Nr. 21 b UStG erforderliche Bescheinigung der Bezirksregierung verfüge, lägen somit die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vor.

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Der Kläger beantragt,

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die Umsatzsteuer für 1995 um 29.977,50 DM,

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die Umsatzsteuer für 1996 um 31.515,15 DM,

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die Umsatzsteuer für 1997 um 32.304,50 DM herabzusetzen,

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die Umsatzsteuerbescheide für 1998 vom 19. Juli 2001, für 1999 vom 2. August 2001 und den Einspruchsbescheid vom 3. Dezember 2001 aufzuheben.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, die Umsätze aus der Jagdschule seien umsatzsteuerpflichtig. Diese Schule sei keine allgemeinbildende Einrichtung. Zwar vermittele sie Wissen über bestimmte Teilbereiche der Biologie, das als Teil der Allgemeinbildung anzusehen sei. Dabei handele es sich jedoch um einen sehr begrenzten Lehrstoff, der zielgerichtet allein zu dem Zweck vermittelt werde, die Jagdprüfung zu bestehen. Ziel der Klägerin sei damit nicht die Förderung der Allgemeinbildung, sondern die Vorbereitung auf die Zugangsprüfung zu einem exklusiven Hobby, das im Allgemeinen mit einer besonders herausgehobenen repräsentativen Lebensführung verbunden sei. Der Beklagte ist weiter der Auffassung, die Jagdschule sei nicht mit einer allgemeinbildenden Musikschule zu vergleichen, sondern eher mit einer Fahrschule (Hinweis auf BFH-Urteil vom 14. März 1974 V R 54/73, BStBl II 1974, 527). Ebenso wie die Fahrschule diene auch die Jagdschule dazu, auf eine staatliche Prüfung vorzubereiten, die zur Abwendung von Gefahren für die Allgemeinheit bei einem gefahrgeneigten Tun vorgeschrieben sei. Es handle sich um eine fachbezogene Einweisung, die ebenso wie die Wissensvermittlung einer Fahrschule nicht der Allgemeinbildung diene.

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Soweit der Kläger einzelne Kursteilnehmer auf einen Beruf vorbereitet habe, würden dessen Umsätze - entsprechend der o.g. Verfügung der OFD Nürnberg - auch von der Finanzverwaltung als steuerfrei anerkannt. Da der Kläger für die Streitjahre jedoch keinen Nachweis erbracht habe, dass sich Teilnehmer seiner Lehrgänge auf einen Beruf vorbereitet hätten, und auch der Prüfer keine Anhaltspunkte für eine derartige Berufsvorbereitung gefunden habe, müssten alle Umsätze des Klägers als steuerpflichtig behandelt werden.

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In der mündlichen Verhandlung legte der Kläger dar, dass in den Streitjahren alle Schulungen ausschließlich in der Jagdschule in X durchgeführt wurden, auf die sich die Bescheinigung der Bezirksregierung ... bezog. Erst ab dem Jahr 2000 erfolgten Kurse in Y. Zuvor hatte lediglich ein Teil der Lehrgangsteilnehmer zwar die Kurse in X besucht, aber die Jägerprüfer in Y absolviert.

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In der mündlichen Verhandlung wurde ferner dargelegt, dass der Beruf des "Berufsjägers" (amtliche Bezeichnung: Revierjäger) ein staatlich anerkannter Ausbildungsberuf ist (vgl. die Revierjäger-Ausbildungsverordnung - RevjAusbV - vom 26.4.1982, BGBl I 1982, 554 ff.). Gemäß § 10 Abs. 2 RevjAusbV hat der Auszubildende, der zu Beginn der Ausbildung noch keinen Jagdschein besitzt, diesen in der Regel vor der Zwischenprüfung zu erwerben. Nach Angaben des Klägers legen die Ausbildungsbetriebe in der Praxis aber darauf Wert, dass ihre Auszubildenden bereits vor Beginn der Ausbildung einen Jagdschein besitzen, da sie dann von Anfang an besser mit im Ausbildungsbetrieb anfallenden Aufgaben betraut werden können.

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Darüber hinaus ist ein Jagdschein auch die Zugangsvoraussetzung für andere Berufe. So werden nach Angaben des Beklagten z.B. nur Personen, die einen Jagdschein besitzen, als Beamten in den gehobenen oder höheren Forstdienst aufgenommen. Dabei gilt allerdings die erfolgreiche Ausbildung in einem entsprechenden Wahlpflichtfach im Rahmen des Studienganges Forstwissenschaft und Waldökologie (höherer Dienst) bzw. Forstwirtschaft (gehobener Dienst) auch als Jägerprüfung (§ 17 der niedersächsischen Verordnung über die Jäger- und Falknerprüfung in der Fassung vom 30.08.2001).

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Wegen weiterer Einzelheiten zum Sach- und Streitstand wird auf die Finanzgerichtsakte und die Steuerakten des Beklagten zu Steuer-Nr. ...... verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die Umsätze des Klägers aus dessen Jagdschule sind nach § 4 Nr. 21 b UStG in der bis zum 31.03.1999 geltenden Fassung und gemäß § 4 Nr. 21 a bb UStG in der ab 01.04.1999 geltenden Fassung von der Umsatzsteuer befreit. Daher waren die Änderungsbescheide des Beklagten vom 19. Juli 2001 für die Streitjahre 1995 bis 1997 und die erstmaligen Steuerfestsetzungen für die Streitjahre 1998 und 1999 vom 19. Juli 2001 und 2. August 2001 aufzuheben.

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1. Gemäß § 4 Nr. 21 b UStG in der bis zum 31.03.1999 geltenden Fassung waren die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Seit 01.04.1999 ist eine Umsatzsteuerfreiheit unter den gleichen Voraussetzungen in § 4 Nr. 21 a bb UStG geregelt. Nach diesen Vorschriften waren die Umsätze des Klägers in den Streitjahren umsatzsteuerfrei.

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a) Bei der Jagdschule des Klägers handelt es sich nach Auffassung des Senats um eine berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG.

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aa) Ungeachtet der Bescheinigung der Bezirksregierung ... vom 25. September 1989 hat der Senat in eigener Zuständigkeit zu überprüfen, ob die Jagdschule des Klägers eine allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 UStG ist. Zwar entfaltet die Bescheinigung einer Landesbehörde, dass eine der in § 4 Nr. 21 UStG bezeichneten Einrichtungen "auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet", Bindungswirkung für die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte (BFH-Urteil vom 03.05.1989 V R 83/84, BStBl II 1989, 815). Diese Bindungswirkung erstreckt sich jedoch nur auf den Regelungsgehalt der Bescheinigung. Dieser erfasst - wie der Wortlaut des § 4 Nr. 21 b UStG und auch die vom Kläger vorgelegte Bescheinigung bestätigen - lediglich die Tatsache, dass eine Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Beruf oder auf eine Prüfung vorbereitet. Zu der Frage, ob diese Einrichtung eine private Schule oder eine andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG ist, nimmt diese Bescheinigung nicht Stellung (BFH-Urteil vom 14.03.1974 V R 54/73, BStBl II 1974, 527). Insofern bedarf es auch keiner Stellungnahme einer anderen Landesbehörde, da dies Tatbestandsmerkmale einer Steuernorm sind, die von den Finanzbehörden und den Finanzgerichten in eigener Zuständigkeit geprüft werden können. Lediglich die Frage, ob eine Schule oder Einrichtung ordnungsgemäß auf eine Prüfung oder einen Beruf vorbereitet, soll nicht von der Finanzverwaltung und den Finanzgerichten geprüft werden, sondern von der für die Bildungsmaßnahme fachlich zuständigen Landesbehörde, die ein eigenständiges Urteil über die Qualifikation der Berufs- bzw. Prüfungsvorbereitung abgibt.

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bb) Bei der Prüfung der Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 21 UStG kommt der Senat zu dem Ergebnis, dass die Jagdschule des Klägers eine berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG ist.

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Der Senat folgt nicht der Auffassung des Beklagten und der OFD Nürnberg (Verfügung vom 3. Juli 1998, S 7179 - 100/St 43, DStR 1998, 1218 unter Hinweis auf die vergleichbare Regelung zu Fahrschulen in Abschnitt 112 Abs. 3 UStR 1996; ebenso Kraeusel in Reiß/Kraeusel/ Langer, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 21 Rdnr. 54), eine Jagdschule sei (nur) insoweit als berufsbildende Einrichtung anzusehen, als Kursteilnehmer sich im Einzelfall auf einen Beruf - etwa als Jäger oder Förster - vorbereiten. Vielmehr ist die Eigenschaft einer Einrichtung als allgemeinbildend oder berufsbildend unabhängig von den Zielen der einzelnen Schüler zu beurteilen. Entscheidend für die Anwendung des § 4 Nr. 21 UStG ist, ob einer Einrichtung generell die Eigenschaft einer allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtung zukommt. § 4 Nr. 21 b UStG a.F. und § 4 Nr. 21 a bb UStG n.F. setzen lediglich voraus, dass eine Einrichtung allgemeinbildend oder berufsbildend ist und über eine Bescheinigung verfügt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet. Ob der einzelne Kursteilnehmer tatsächlich den entsprechenden Beruf ergreift oder die Prüfung ablegt, ist dagegen unerheblich (BFH-Urteil vom 03.05.1989 V R 83/84, BStBl II 1989, 815 - Musikschule).

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Dass die Jagdschule des Klägers nicht umfassend alle für eine Berufsausübung erforderlichen Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt, steht ihrer Qualifikation als berufsbildende Einrichtung nicht entgegen. Eine berufsbildende Einrichtung liegt nicht nur dann vor, wenn die Einrichtung umfassend alle für eine Berufsausübung erforderlichen Kenntnisse und Fertigkeiten vermittelt. Vielmehr handelt es sich auch dann um eine berufsbildende Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 UStG, wenn eine Einrichtung nur einzelne Teilaspekte unterrichtet, die für eine Berufsausübung erforderlich sind (vgl. Plückebaum/Malitzky, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 21 Rdnr. 13).

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In diesem Sinne unterrichtet die Jagdschule des Klägers einzelne Teilaspekte, die für die Ausübung bestimmter Berufe erforderlich sind, da sie auf die Ablegung der Jägerprüfung vorbereitet. Diese Prüfung ist eine rechtliche oder faktische Zugangsvoraussetzung zu einigen Berufen wie etwa dem des Revierjägers oder Försters. Darüber hinaus ist die Jägerprüfung auch Voraussetzung für die Berufsausübung als Land- und Forstwirt, wenn ein Jagdbetrieb in Zusammenhang mit dem Betrieb der Land- oder Forstwirtschaft steht (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

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Da demnach ein nicht völlig unerheblicher Anteil der in der Bundesrepublik aktiven Jäger die Jagd als Teil ihres Berufes ausübt, folgt der Senat nicht der Auffassung des Beklagten, die Jagdausbildung des Klägers sei nur als Vorbereitung auf eine typische Freizeitbeschäftigung anzusehen. Vielmehr sieht der Senat in der Jagdschule, die nach der fachlichen Beurteilung der zuständigen Bezirksregierung ordnungsgemäß auf die Jägerprüfung vorbereitet, eine berufsbildende Einrichtung, unabhängig davon welche Ziele die konkreten Lehrgangsteilnehmer verfolgen.

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b) Auch die übrigen Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 b UStG a.F. und § 4 Nr. 21 a bb UStG n.F. liegen vor. Der Kläger verfügt über eine Bescheinigung der zuständigen Bezirksregierung, nach der die in X durchgeführten Schulungen ordnungsgemäß auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vorbereiten. Diese Bescheinigung gilt für alle vom Kläger in den Streitjahren erzielten Umsätze aus der Jagdschule, da der Kläger in den Streitjahren ausschließlich Schulungsmaßnahmen in X durchführte.

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c) Da die Jagdschule des Klägers nach Auffassung des Senats eine berufsbildende Einrichtung ist, kann dahingestellt bleiben, ob sie auch als allgemeinbildende Einrichtung i.S.d. § 4 Nr. 21 UStG anzusehen ist. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob sich die Begriffe der "allgemeinbildenden" und der "berufsbildenden" Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift entsprechend dem üblichen Sprachgebrauch gegenseitig ausschließen (vgl. hierzu etwa Brockhaus, 20. Aufl. 1996, Stichwort "Allgemeinbildung", wo Allgemeinbildung u.a. als Gegensatz zu der speziellen Berufs- und Fachausbildung in einer bestimmten Fertigkeit für ein sachlich umgrenztes Gebiet beschrieben wird) und unter welchen Voraussetzungen eine Einrichtung ggf. als allgemeinbildend anzusehen ist.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Einrichtung berufsbildend oder allgemeinbildend im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG ist, grundsätzliche Bedeutung hat.

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