Niedersächsisches Finanzgericht ()
Beschluss vom 2005-07-18, Aktenzeichen 6 V 127/05

Tatbestand

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I. Die Beteiligten streiten über die Anwendbarkeit des § 8 b Abs. 5 und des § 15 KStG bei steuerfreien Bezügen.

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Die Antragstellerin ist eine Körperschaft mit Sitz im Inland, die unmittelbar und über andere Körperschaften mit Sitz im Inland an anderen Körperschaften beteiligt ist. Soweit für dieses Verfahren von Interesse, war sie im Streitjahr 2002 unmittelbar an ... Gesellschaften beteiligt, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union hatten. Aus diesen Beteiligungen erzielte die Antragstellerin Bruttodividenden in Höhe von insgesamt ... €. Diesen Dividenden standen nach Angaben der Antragstellerin tatsächlich angefallene Betriebsausgaben von ... € gegenüber. Über eine inländische Organgesellschaft war sie ferner beteiligt an einer im einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Gesellschaft und erzielte eine Bruttodividende von ... €. Über eine weitere inländische Organgesellschaft bestand eine Beteiligung an einer außerhalb der Europäischen Union ansässigen Gesellschaft, aus der die Antragstellerin ... € erzielte. Im Zusammenhang mit diesen letztgenannten Dividenden waren keine Betriebsausgaben angefallen. Alle Dividenden behandeln beide Beteiligten als steuerfreie Bezüge im Sinne des § 8 b Abs. 1 KStG in der für 2002 geltenden Fassung.

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Bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer erfasste der Antragsgegner gem. § 8 b Abs. 5 bzw. gem. § 15 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 b Abs. 5 KStG einen Betrag von fünf vom Hundert der steuerfreien Bezüge, also insgesamt ... €, als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Der Steuerbescheid erging unter dem ..., geändert unter dem ....

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Mit ihrem Einspruch machte die Antragstellerin geltend: § 8 b Abs. 5 KStG in der hier anzuwendenden Fassung verstoße gegen Gemeinschaftsrecht, weil letztlich fünf von Hundert der an sich steuerfreien Bezüge, die sie aus unmittelbaren Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz im einem anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Union erhalten habe, der Besteuerung im Inland unterworfen würden. Nicht berücksichtigt werden dürften allenfalls - wie bei steuerfreien Bezügen aus Inlandsbeteiligungen - nach § 3 c EStG die tatsächlich mit den Bezügen zusammenhängenden Aufwendungen. § 8 b Abs. 5 KStG gelte nur bei Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften; insofern würden Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften ungleich behandelt. Das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 18. September 2003 Rs. C-168/01 Bosal Holding BV, IStR 2003, 666 bestätige den Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht und verbiete eine Ungleichbehandlung von steuerfreien Bezügen aus inländischen Beteiligungen und solchen aus Beteiligungen an einer in einem anderen Mitgliedsstaat ansässigen Gesellschaft bzw. der steuerlichen Behandlung der mit steuerfreien Bezügen im Zusammenhang stehenden Aufwendungen. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG in Verbindung mit § 8 b Abs. 5 KStG gelte im Streitjahr nicht für die hier in Rede stehenden (aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen) steuerfreien Bezüge bei der Antragsgegnerin als Organträgerin. Die Vorschrift sei erst mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2003 neu gefasst worden. Die Steuerfreiheit und die steuerrechtlichen Folgen seien auf der Ebene der Organgesellschaften zu berücksichtigen. Deshalb sei auf der Ebene der Antragstellerin für die Anwendung des § 8 b Abs. 5 KStG bei den Schachteldividenden kein Raum. Für die Begründung im Einzelnen wird auf den Schriftsatz vom ... verwiesen. Zugleich beantragte die Antragstellerin die Aufhebung der Vollziehung des inzwischen vollzogenen Steuerbescheids im Umfang der streitigen Steuer.

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Der Antragsgegner lehnte den Antrag mit Bescheid vom ... ab und wies den Einspruch mit Bescheid vom ... zurück. Der Antragsgegner führte insbesondere aus, das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 13. September 2003 befasse sich mit einer mit § 8 b Abs. 5 KStG nicht vergleichbaren Vorschrift des niederländischen Rechts. Soweit der BFH und zwei Finanzgerichte Zweifel an der
Europarechtsmäßigkeit
der inländischen Vorschrift geäußert hätten, beträfen die maßgeblichen Vorschriften andere Streitjahre mit anderen anzuwendenden Gesetzesfassungen. § 15 KStG sei hier für das Streitjahr anzuwenden, denn die Änderung ab 2003 habe nur klarstellende Bedeutung. Für die Einzelheiten wird auf die Bescheide verwiesen.

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Die Antragstellerin hat Klage erhoben (...) und um vorläufigen Rechtsschutz nachgesucht. Sie wiederholt ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und weist ergänzend auf die Urteile des Finanzgerichts Hamburg vom 29. April 2004 VI 53/02 (IStR 2004, 611) und III 58/04 hin, die die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben in Höhe eines Teils der steuerfreien Bezüge als europarechtswidrig bezeichnen.

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Die Antragstellerin beantragt,

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die Vollziehung des Bescheid für 2002 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom ... in der Fassung des Einspruchsbescheids vom ... insoweit aufzuheben, als die Steuern auf dem Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von ... € beruhen.

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Der Antragsgegner beantragt,

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den Antrag abzulehnen.

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Er hält an seiner Auffassung fest.

Entscheidungsgründe

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II. Der Antrag ist zulässig und begründet.

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Gem. § 69 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht die Vollziehung des mit der Klage angegriffenen Steuerbescheids ganz oder teilweise aussetzen, wenn an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids ernstliche Zweifel bestehen. Solche ernstlichen Zweifel bestehen, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids sprechenden Umstände gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit in der Beurteilung der Sach- oder Rechtslage begründen. Ist der Steuerbescheid schon vollzogen, tritt gem. § 69 Abs. 2 Satz 7 FGO an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung. An der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids bestehen hier solche ernstlichen Zweifel.

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Der Sachverhalt ist unstreitig. Die Beteiligten streiten nicht um die inhaltlich zutreffende Anwendung der § 8 b Abs. 5 in der für das Streitjahr 2002 anzuwendenden Fassung. Die Anwendung des § 15 Satz 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 b Abs. 5 KStG ist nur insofern streitig, als die Vorschrift nach Auffassung der Antragstellerin im Streitjahr 2002 auf die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien Schachteldividenden nicht anwendbar sein soll. Bei der hier zu treffenden summarischen Prüfung hat auch das Gericht keine Anhaltspunkte dafür, dass bei Anwendung der genannten Vorschriften der Steuerbescheid rechtlichen Bedenken begegnet.

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Ernstliche Zweifel bestehen indes daran, ob § 8 b Abs. 5 KStG in der hier maßgeblichen Fassung mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist und deshalb wegen des Anwendungsvorrangs des Gemeinschaftsrechts vor dem nationalen Recht bei der Veranlagung außer Acht zu bleiben hat.

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Die Vorschrift bestimmt fünf vom Hundert der nach § 8 b Abs. 1 KStG steuerfreien Bezüge aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Der Gesetzgeber fingiert damit das Bestehen von mit den steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, die - wenn es sich um steuerfreie Bezüge aus Anteilen an einer inländischen Gesellschaft handeln würde - gem. § 3 c Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 8 Abs. 1 KStG nicht zu berücksichtigen wären. Damit will er Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften gleichstellen. Allerdings sind über § 3 c Abs. 1 EStG nur die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben nicht zu berücksichtigen. Stammen die steuerfreien Bezüge aus Anteilen an ausländischen Gesellschaften, so werden sie nach § 8 b Abs. 5 KStG - unabhängig davon, ob sie tatsächlich entstanden sind und ggf. unabhängig von ihrer Höhe - durch einen Vom-Hundersatz der Bezüge bemessen. Damit wird - über den Weg der nichtabziehbaren Betriebsausgaben - ein Teil der steuerfreien Bezüge der Besteuerung unterworfen. Der Gesetzgeber behandelt die steuerfreien Bezüge aus in- und ausländischen Beteiligungen somit ungleich.

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Der Europäische Gerichtshof hat in seinem Urteil vom 18. September 2003, C-168/01 a.a.O. zu einer Vorschrift des niederländischen Rechts entschieden, es verstoße gegen Gemeinschaftsrecht, insbesondere gegen die Mutter/Tochter-Richtlinie, wenn eine nationale steuerliche Regelung nach dem Sitz der Tochtergesellschaft im In- oder Ausland (im Sinne eines anderen Mitgliedsstaats) unterscheide. Dies stehe nicht mit der Niederlassungsfreiheit im Einklang. Zwar lag dieser Entscheidung eine mit der im Fall der Antragstellerin anzuwendenden Bestimmung nicht ganz vergleichbare Regelung zugrunde. Es ging um die Beantwortung der Frage, ob es gegen die Mutter/Tochter-Richtlinie verstoße, wenn nach der nationalen Regelung des Mitgliedsstaats der Muttergesellschaft Aufwendungen für die im anderen Mitgliedsstaats ansässige Tochtergesellschaft nur dann bei der Muttergesellschaft steuerlich abzugsfähig sind, wenn sie mittelbar der Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen der Muttergesellschaft dienen. Im Fall der Antragstellerin sollen dagegen fingierte Betriebsausgaben nicht berücksichtigt und damit ein Teil der steuerfreien Bezüge besteuert werden. Gleichwohl ist der Rechtsgedanke des Urteils auf den hier zu entscheidenden Fall übertragbar. In beiden sieht das nationale Steuerrecht bei steuerlichen Begünstigungen (Abziehbarkeit von Betriebsausgaben oder Nichtabziehbarkeit fingierter Betriebsausgaben) eine Ungleichbehandlung danach vor, ob die Tochtergesellschaft bzw. die Gesellschaft, an der die inländische Steuerpflichtige beteiligt ist, ihren Sitz im Inland oder im Ausland - hier im anderen Mitgliedsstaat - hat.

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Bei dem BFH ist ein Verfahren anhängig, bei dem es auf die Beantwortung der Frage ankommt, ob § 3 c EStG gegen Gemeinschaftsrecht verstößt, weil Aufwendungen für Anteile an einer ausländischen Gesellschaft nicht zu berücksichtigen sind (I R 17/03). Der BFH hat wegen dieser Frage am 14. Juli 2004 ein Vorabersuchen an den Europäischen Gerichtshof gestellt, nimmt aber zur Streitfrage nicht abschließend Stellung. Wie im zu entscheidenden Fall ist Kern des Rechtsproblems die Berücksichtigung bzw. Nichtberücksichtigung von Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen, und dem folgend die unterschiedliche steuerliche Behandlung von inländischen und ausländischen Gesellschaften.

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Das Finanzgericht Hamburg hat in zwei Urteilen vom 29. April 2004 IV 53/02, a.a.O., und III 58/04 entschieden, dass § 8 b Abs. 7 KStG in der für 1999 und § 8 b Abs. 5 KStG in der für 2001 und 2002 anwendbaren Fassung dem Gemeinschaftsrecht widersprechen, weil zum einen Betriebsausgaben fingiert werden und zum anderen eine Ungleichbehandlung von Beteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften, von denen steuerfreie Bezüge stammen, vorliegt. Die Revision gegen das erstgenannte Urteil ist beim BFH I 78/04 anhängig.

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Das Gericht schließt sich für das Aussetzungsverfahren diesen Entscheidungen bzw. den in ihnen zu anderen Gesetzesfassungen zum Ausdruck kommenden Rechtsgedanken an. Es bestehen nicht unerhebliche Zweifel daran, ob § 8 b Abs. 5 KStG mit der im Lichte von Art. 43 EVG und Art. 56 EVG auszulegende EG-Richtlinie 90/435/EWG (sog. Mutter/Tochter-Richtlinie) im Einklang steht. Die Ausführungen der Antragsgegnerin sind angesichts des Inhalts der o.g. Entscheidungen nicht überzeugend. Zwar ist ihr zuzustimmen, dass jede Gesetzesbestimmung bzw. jede Gesetzesfassung neu auf die Vereinbarkeit mit Gemeinschaftsrecht zu prüfen ist. Der Europäische Gerichtshof hat jedoch bereits eindeutig zur Verletzung der Mutter/Tochter-Richtlinie Stellung genommen. Das Gericht vermag nicht zu erkennen, dass § 8 b Abs. 5 KStG in der für 2002 anzuwendenden Fassung zweifellos mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist.

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Die Vollziehung des angegriffenen Steuerbescheids ist insoweit auszusetzen, als die Steuer auf der Nichtberücksichtigung von Betriebsausgaben in Höhe von fünf von Hundert der steuerfreien Bezüge abzüglich der tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben in Höhe von ... € beruht.

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Soweit die steuerfreien Bezüge der Antragstellerin aus Schachtelbeteiligungen stammen, gilt im Ergebnis nichts anderes. Auch insoweit bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids. Abgesehen davon, ob für das Streitjahr 2002 die Vorschrift des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG überhaupt Anwendung findet, stellt sich hier hinsichtlich der Bezüge aus einer über eine inländische Organgesellschaft gehaltenen Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat wiederum die Frage nach dem Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht. Hinsichtlich der Bezüge aus einer über eine Organgesellschaft gehaltenen Beteiligung an einer Gesellschaft mit Sitz außerhalb der Europäischen Union bejaht das Gericht ebenfalls die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids. Ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht steht zwar insofern nicht in Rede. Allerdings kommt es auf die Anwendbarkeit des § 15 KStG im Streitjahr entscheidend an. Die Rechtsfrage ist nicht einfach zu beurteilen und bedarf einer eingehenden Befassung u.a. mit der Gesetzesbegründung. Dies ist im summarischen Aussetzungsverfahren nicht abschließend möglich. Zudem ist die steuerliche Auswirkung dieser Streitfrage verglichen mit der Auswirkung der Frage um den Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht gering. Die insoweit erfolgte Hinzurechnung nach § 8 b Abs. 5 KStG beträgt nur ... €.

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Die Berechnung der Beträge, in deren Höhe die Vollziehung des Bescheids für 2002 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag aufgehoben wird, wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Antragsgegner übertragen. Bei der Berechnung ist die Korrektur der Rückstellungen wegen Steuern zu berücksichtigen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Beschwerde wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 128 Abs. 3 in Verbindung mit § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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