Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-10-16, Aktenzeichen 8 K 2448/02 E
ECLI:DE:FGMS:2003:1016.8K2448.02E.00

Tenor

Die Einspruchsentscheidung vom 03.04.2002 wird aufgehoben.

Unter Änderung des geänderten Bescheides vom 20.08.2001 wird die Einkommensteuer für 1999 in der Weise herabgesetzt, dass die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft um 3.900 DM auf 72.093 DM gemindert werden.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruches der Kläger abwenden, soweit nicht die Kläger zuvor Sicherheit in derselben Höhe leisten.

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T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist, ob den Einkünften des Klägers (Kl.) aus Land- und Forstwirtschaft Zinsen nach § 4 Abs. 4 a Einkommensteuergesetz (EStG) - in der ab dem 01.01.1999 geltenden Fassung - wegen Überentnahmen zuzurechnen sind und ob bei der Entnahme im Sinne der genannten Regelung auch der Wert der steuerfreien Wohnhausentnahme aus dem landwirtschaftlichen Vermögen in das Privatvermögen des Kl. zum 31.12.1998 zu berücksichtigen ist (§ 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung).

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Die Kl. werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl. erzielt als Landwirt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Der Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Der Gewinnermittlungszeitraum weicht vom Kalenderjahr ab. Gemäß § 4 a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 8 c Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) ist der Gewinnermittlungszeitraum (Wirtschaftsjahr) der Zeitraum vom 01. Mai des jeweils laufenden Jahres bis zum 30. April des jeweils folgenden Jahres.

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Für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 ermittelte der Kl. einen Gewinn in Höhe von 49.559,58 DM. Die Entnahmen in diesem Zeitraum betrugen 124.324,40 DM. Diese Entnahmen enthalten einen Betrag in Höhe von 57.917 DM, der den steuerfreien Entnahmewert für die Wohnung des Kl. darstellt (§ 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung). Die Einlagen in diesem Wirtschaftsjahr betrugen 2.760 DM, so dass der Saldo aus Gewinn und Einlagen einerseits und Entnahme andererseits ./. 72.004,82 DM beträgt (Wert inklusive steuerfreier Entnahme) bzw. ./. 14.780,82 DM (Wert ohne steuerfreie Entnahme). Die Zinsaufwendungen für das Wirtschaftsjahr 1998/99 betragen 37.113,75 DM.

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Für das darauf folgende Wirtschaftsjahr 1999/2000 errechnete der Kl. einen Gewinn in Höhe von 83.362,19 DM. Die Einlagen betrugen 750 DM. Dem stehen Entnahmen in Höhe von 73.616,63 DM gegenüber, so dass der Saldo für dieses Wirtschaftsjahr + 10.495,56 DM beträgt. Der Zinsaufwand für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 beträgt 36.580,40 DM.

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Der Beklagte (Bekl.) ging für die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1999 von Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4 a Satz 2 EStG in Höhe von 72.004,82 DM für das Wirtschaftsjahr 1998/99 und in Höhe von (72.004,82 ./. 10.495,56 =) 61.509,26 DM für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 aus. Bei dem nach § 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG anzuwendenden typisierten Zinssatz von 6 % ergab sich hieraus ein Hinzurechnungsbetrag von 3.900 DM. Dieser zerfällt in einen Teilbetrag von 1.440 DM (= 4/12 aus dem Gesamtbetrag der nach § 4 Abs. 4 a EStG typisierten Zinsen von insgesamt 4.320,29 DM) für das Wirtschaftsjahr 1998/99 und in einen weiteren Teilbetrag von 2.460 DM (= 8/12 der Zinshinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG in Höhe von insgesamt 3.690,53 DM) für das Wirtschaftsjahr 1999/2000. Dementsprechend erhöhte der Bekl. die Einkünfte des Kl. aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr 1999 von 72.093 DM um 3.900 DM auf 75.993 DM. Der ursprüngliche, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerbescheid vom 05.07.2001, der den Hinzurechnungsbetrag noch nicht enthält, wurde dementsprechend mit Bescheid vom 20.08.2001 geändert. Das hiergegen gerichtete Einspruchsverfahren war erfolglos. Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 03.04.2002 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrt der Kl., die Einkommensteuer in der Weise zu mindern, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um den Hinzurechnungsbetrag von 3.900 DM auf 72.093 DM gemindert wird. Er trägt dazu im Wesentlichen vor, Unterentnahmen aus den Wirtschaftsjahren vor dem Wirtschaftsjahr 1998/99 seien nicht berücksichtigt worden. Das Eigenkapital habe zum 30.04./01.05.1998 933.718,17 DM betragen. Auch zum Schluss des Wirtschaftsjahres 1998/99 sei trotz der Überentnahme in diesem Wirtschaftsjahr noch ein positives Kapitalkonto von 861.713,35 DM vorhanden. Dieses resultiere u. a. daraus, dass in dem Wirtschaftsjahr vor Einführung der Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG (Wirtschaftsjahr 1997/98) vom Kl. eine Grundstückseinlage in Höhe von 475.025 DM vorgenommen worden sei, die aus Grundstücksschenkungen des Vaters des Kl. resultiere. Weder der hohe positive Eigenkapitalstand noch die Einlagen der Vorjahre seien berücksichtigt worden, obwohl nach dem Gesetzeswortlaut des § 4 Abs. 4 a EStG Über- und Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre zu berücksichtigen seien. Auch sei zu beachten, dass es sich bei der Wohnhausentnahme zum 31.12.1998 um eine gesetzlich fingierte Zwangsentnahme handele. Erst die Einbeziehung dieser Zwangsentnahme in die Berechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG führe dazu, dass im Wirtschaftsjahr 1998/99 eine Überentnahme festgestellt werden könne. Diese Einbeziehung führe ggfl. zu einer dauerhaften Überentnahme und damit zu einem dauerhaften, jährlichen Zinszuschlag. Es sei nicht sachgerecht, eine Überführung von Wirtschaftsgütern zunächst gesetzlich anzuordnen, diese als Entnahme gelten zu lassen, die Entnahme zunächst steuerfrei in Aussicht zu stellen und dann die Entnahme in eine Zinsberechnung einzubeziehen, die diese Entnahme ggfl. langfristig als steuerpflichtige Entnahme zum Ergebnis habe. Die vom Gesetzgeber gewollte steuerfreie Entnahme für Wohnungen von Landwirten werde damit unterlaufen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 02.05. und 21.08.2002 verwiesen.

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Die Kl. beantragen,

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die EE vom 03.04.2002 aufzuheben und unter Änderung des Bescheides vom 20.08.2001 die Einkommensteuer für 1999 in der Weise herabzusetzen, dass der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft um 3.900 DM auf 72.093 DM gemindert wird,

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die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

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und hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er meint im Wesentlichen, Über- und Unterentnahmen in Wirtschaftsjahren die vor dem Jahre 1999 endeten, seien nicht zu berücksichtigen. Der Anfangsbestand für die Berechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG sei zum 01.01.1999 mit 0 DM anzusetzen. Das ergebe sich aus § 52 Abs. 11 EStG. In die Berechnung des Hinzurechnungsbetrages sei auch die steuerfreie Entnahme der Wohnung des Kl. einzubeziehen. § 4 Abs. 4 a EStG enthalte zu den dort verwendeten Begriffen, zu denen auch der Begriff "Entnahme" gehöre, keine von § 4 Abs. 1 EStG abweichende Bestimmung. Dort werde nicht zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen Entnahmen unterschieden. Der Wortlaut des § 4 Abs. 4 a EStG sei insoweit eindeutig. Eine gegen diesen Wortsinn abweichende Auslegung, die steuerfreie Entnahmen aus der Berechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG herausnehme, dürfe daher nicht erfolgen. Die dazu fehlende Gesetzesbegründung sei aus dem damaligen Zeitdruck zu erklären. Sie dürfe nicht dazu führen, auf frühere Entwurfsbegründungen als feststehenden Willen des Gesetzgebers zu verweisen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze vom 29.05.2002 und 22.08.2003 sowie auf die EE vom 03.04.2002 verwiesen.

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Im Übrigen wird auf die Niederschriften über den Erörterungstermin vom 08.07.2003 und über die mündliche Verhandlung vom 16.10.2003 Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

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Zu Recht verweisen die Kl. darauf, dass die vom Bekl. für das Wirtschaftsjahr 1998/99 angesetzten Entnahmen um den steuerfreien Entnahmewert der Wohnung des Kl. zu vermindern sind. Auch sind Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 geendet haben, bei der nach § 4 Abs. 4 a EStG vorzunehmenden Ermittlung von Über- und Unterentnahmen, die das Streitjahr 1999 betreffen, zu berücksichtigen. Die streitige Einkommensteuerfestsetzung für 1999, die insoweit von gegenteiligen Positionen ausgeht, verletzt die Kl. in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Nach § 4 Abs. 4 a EStG in der für das Streitjahr 1999 geltenden Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) sind Schuldzinsen nicht in vollem Umfang abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinnes und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 v. H. der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zzgl. der Überentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre und abzgl. der Beträge, um die in den voran gegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen) ermittelt - auf die weiteren Voraussetzungen und Ausnahmen des § 4 Abs. 4 a EStG zur Zinsberechnung und Zinsbelastung braucht im Streitfall nicht eingegangen zu werden, da sie nicht entscheidungserheblich sind.

21

Legt man allein diese Voraussetzung zu Grunde, ist die Einbeziehung aller Entnahmen, also auch der steuerfreien Entnahmen, in die Berechnung zur Ermittlung von Über- und Unterentnahmen gerechtfertigt, denn der Begriff der Entnahme ist neben den Begriffen "Gewinn und Einlage" in § 4 Abs. 1 EStG legal definiert. Das spricht dafür, dass diese Begriffe auch im Rahmen des § 4 Abs. 4 a EStG in derselben Weise wie sonst in § 4 EStG zu verstehen sind (vgl. Wendt, "Mehrfach - Kontenmodelle - Zweiter Versuch einer gesetzlichen Regelung in § 4 Abs. 4 a EStG", FR 2000, 417, 423 f.; FG Münster, Urteil vom 05. Juni 2003, 8 K 1550/03 E, zur Veröffentlichung bestimmt und inhaltsgleich mit dem Urteil des FG Münster vom 20. Februar 2002, 8 K 6392/01 E, EFG 2002, 900 zum Begriff des Gewinnes; im Ergebnis wohl ebenso auch BFH-Beschluss vom 05. Februar 2002, VIII B 73/01, BFH/NV 2002, 908). Auch wird der Begriff der Entnahme nicht davon beeinflusst, ob es sich um einen steuerfreien oder einen steuerpflichtigen Vorgang handelt. Eine grundsätzlich andere Auslegung und Bewertung widerspräche darüber hinaus der Typisierung der Hinzurechnungsregelung zu betrieblichen Schuldzinsen in § 4 Abs. 4 a EStG. Hieran hält der Senat auch für den Streitfall fest.

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Aus diesen grundsätzlichen Überlegungen kann jedoch noch nicht abgeleitet werden, dass die in § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG - in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung - geregelte Zwangsentnahme als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4 a EStG anzusehen ist. Das ergibt sich zum Einen aus dem in § 4 Abs. 1 EStG legal definierten Begriff der Entnahme und - soweit man dieser Auffassung nicht folgt - zum Anderen aus der besonderen Zielrichtung der Zwangsentnahme des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG und der Entstehungsgeschichte der Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG zur Begrenzung des Schuldzinsenabzuges.

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§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sieht als Entnahmen alle Wirtschaftsgüter an, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Eine Entnahme erfordert daher grundsätzlich einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung (vgl. nur BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983, VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl. II 1984, 474, 478 unter III 3 a). Der Steuerpflichtige entscheidet im Rahmen der objektiv möglichen betrieblichen Veranlassung, ob und wann der Zusammenhang zwischen dem Wirtschaftsgut und dem Betrieb gelöst werden soll. Er muss grundsätzlich mit der Absicht handeln, stille Reserven aufzudecken. Wird daher ein Wirtschaftsgut, das für den Betrieb nicht mehr verwendet wird, im Rahmen der Bilanzierung ausgebucht, kann hierin grundsätzlich auch eine Entnahme gesehen werden (so auch BFH-Urteil vom 26. September 2001, IV R 22/00, BFHE 196, 559, BStBl. II 2001, 762 für eine Wohnungsentnahme nach § 52 Abs. 15 EStG, die vor dem 31.12.1998 erklärt wurde).

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Eine andere Bewertung kann jedoch gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber durch eine Gesetzesänderung auf die Betriebsvermögenseigenschaft eines Wirtschaftsgutes einwirkt. Zwar kann durch einen Rechtsvorgang in Form des Einwirkens einer außersteuerrechtlichen Norm auf einen steuerrechtlichen Sachverhalt eine Entnahme bewirkt werden (vgl. in diesem Sinne BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983, BFHE 140, 526, BStBl. II 1984, 474, 478 für den Fall einer Betriebsaufgabe bei vorangegangener Betriebsaufspaltung). Die schlichte Änderung einer steuerrechtlichen Norm, um die es im Streitfall geht, wird jedoch gerade nicht als Rechtsvorgang im Sinne dieser Rechtssprechung angesehen (so z. B. Heinicke in Schmidt, EStG, 22. Aufl. 2003, § 4 Rdn. 322 mit Hinweis auf das eben genannte BFH-Urteil vom 13. Dezember 1983, BFHE 140, 526, BStBl. II 1984, 474, 478). Der Senat sieht es daher als gerechtfertigt an, jedenfalls die gesetzlich fingierte Zwangsentnahme zum 31.12.1998 in § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG nicht als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG anzusehen. Der Umstand, dass ein Steuerpflichtiger in der Bilanz eine entsprechende Buchung zum 31.12.1998 vornimmt, zwingt zu keinem anderen Ergebnis, weil der Steuerpflichtige damit lediglich die gesetzlich fingierte Entnahme nachvollzieht und damit ohne eigenen Entnahmewillen handelt.

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Im Streitfall hat der Kl. mit der steuerfreien Ausbuchung seiner Wohnung zum 31.12.1998 lediglich die gesetzgeberische Entscheidung in § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG nachvollzogen, denn auch ohne diese ausdrückliche Buchung, die als Entnahme gekennzeichnet ist, würde die Wohnung des Kl. zu diesem Zeitpunkt aufgrund der Bestimmung des § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG als entnommen gelten. Diese Zwangsentnahme sieht der Senat daher nicht als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG an. Wenn aber die Zwangsentnahme der Wohnung begrifflich nicht als Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist, erscheint es nur konsequent, sie auch nicht im Rahmen des § 4 Abs. 4 a EStG als Entnahme zu behandeln. Sie kann somit auch nicht eine Überentnahme verursachen oder erhöhen. Für die Berechnung der Überentnahme für das Wirtschaftsjahr 1998/99 sind daher die Entnahmen des Kl. für dieses Wirtschaftsjahr, entgegen der Auffassung des Bekl., um 57.917 DM, den Wert der Wohnung, niedriger anzusetzen.

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Selbst wenn man jedoch dieser Auffassung nicht folgt, erscheint es aber auch aus anderen Gründen gerechtfertigt, die gesetzliche Zwangsentnahme der Wohnung des Betriebsinhabers eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (§ 52 Abs. 15 Satz 6 EStG) bei der Berechnung von Über- und Unterentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4 a EStG nicht zu berücksichtigen. Neben der Wahrung der gesetzlichen Zielrichtung, die Wohnungsentnahme steuerfrei zu belassen (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG in der bis zum Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung) spricht insbesondere auch die Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 4 a EStG in der Erstfassung des Steuerentlastungsgesetzes vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 402) und in der jetzt geltenden Zweitfassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) und die dazu ergangenen Übergangsregelungen in § 52 Abs. 11 EStG für diese Gesetzesauslegung.

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Die Erstfassung des § 4 Abs. 4 a EStG, die zum 01.04.1999 in Kraft getreten war, vermeidet eine Kollision mit der Regelung über die steuerfreie Entnahme von Wohnungen nach § 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG. Ab dem 01.01.1999 konnten Wohnungen von Landwirten nicht mehr als deren Betriebsvermögen angesehen werden, denn die Regelung des § 13 Abs. 3 Nr. 2 EStG, wonach der Nutzungswert der Wohnung des Betriebsinhabers zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählte - ebenso § 13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG - lief zum 31.12.1998 aus, sofern der Landwirt nicht schon in voran gehenden Wirtschaftsjahren eine Entnahme erklärt hatte. Die Wohnung galt spätestens mit Ablauf des 31.12.1998 als steuerfrei entnommen. Ein Entnahmegewinn war nicht anzusetzen (§ 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG). Diese Regelung berührte ursprünglich auch nicht die Begrenzungsregelung für Schuldzinsen in § 4 Abs. 4 a EStG, denn die Ursprungsfassung dieser Regelung im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 402), die auch bereits zum 01.04.1999 in Kraft getreten war, ermittelte den nicht abzugsfähigen Teil der Zinsen auf eine andere Art und Weise als die nunmehrige Regelung. Konten des betrieblichen Zahlungsverkehrs wurden dafür zusammengefasst und der dabei ggfl. nicht abziehbare Teil nach der Zinsstaffelmethode ermittelt (vgl. hierzu Wacker, "Zur Neuregelung des Schuldzinsenabzuges in der Mehr-Konten-Situation - oder: was können wir von Österreich lernen?", DStR 1999, 1001 und Wendt, FR 2000, 417, 419 f.). Die gesetzliche Zielrichtung dieser Vorgängerregelung zur Ausgrenzung eines privat veranlassten Zinsanteiles war zwar identisch mit der für den Veranlagungszeitraum 1999 nunmehr geltenden Fassung des § 4 Abs. 4 a EStG nach dem Steuerbereinigungsgesetz vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601). Wegen anderer Anknüpfungspunkte für die Verwirklichung dieses Zieles konnte aber ein Konflikt mit der auslaufenden Regelung über die Betriebsvermögenseigenschaft einer Wohnung des Betriebsinhabers eines Landwirtes bzw. Forstwirtes nicht entstehen. Das kommt auch darin zum Ausdruck, dass die ursprüngliche Regelung zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 402) in § 52 Abs. 11 EStG nur für Schuldzinsen galt, die nach dem 31.12.1998 wirtschaftlich entstehen.

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Ein Konflikt mit der Steuerfreiheit der Wohnungsentnahme nach § 52 Abs. 15 Satz 6 und 7 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung ergibt sich erst durch die diese Erstfassung des § 4 Abs. 4 a EStG ablösende zweite Fassung dieser Regelung, die ebenfalls bereits ab dem Veranlagungszeitraum 1999 Geltung hat. Die nunmehr geltende Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) stellt als mitentscheidende Tatbestandsvoraussetzungen erstmals auf die Begriffe Gewinn, Einlagen und Entnahmen ab und führt die weiteren Tatbestandsmerkmale "Überentnahmen und Unterentnahmen" ein. Diese Fassung war erst nach Abschluss und Inkrafttreten der ursprünglichen Fassung des § 4 Abs. 4 a EStG auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses des Bundesrates eingeführt worden und zwar im Zuge eines Vermittlungsverfahrens, das dem Grunde nach andere steuerrechtliche Regelungen betraf. Der Vermittlungsausschuss war damit letztlich einem Vorschlag aus der Steuerberaterschaft - Deutscher Steuerberatungsverband - gefolgt, der die Begrenzung des Schuldzinsenabzuges nur praktikabler gestalten wollte. (vgl. Wendt, FR 2000, 417, 419 bis 423). Es ist nicht erkennbar, ob angesichts dieser Entstehungsgeschichte überhaupt Überlegungen dazu angestellt wurden, ob diese Neufassung des § 4 Abs. 4 a EStG mit Vorschriften aus anderen Regelungsbereichen des Einkommensteuergesetzes in jedem Fall konform gehen konnte. Für auslaufendes Recht, wie es sich bei der Betriebsvermögenseigenschaft von Wohnungen des Betriebsinhabers eines Landwirtes bzw. eines Forstwirtes handelt, das nur noch bis zum 31.12.1998 Geltung haben sollte, drängten sich derartige Überlegungen auf den ersten Blick auch nicht ohne weiteres auf, denn die Neuregelung für die Begrenzung des Betriebsausgabenabzuges von Schuldzinsen sollte ja erst nach diesem Zeitpunkt, ab dem 01.01.1999, Geltung erlangen. Für die hier betroffene Regelung zur Betriebsvermögenseigenschaft der Wohnung des Betriebsinhabers eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt das insbesondere auch deshalb, weil die Regelung zur Zwangsentnahme der Wohnung (spätestens mit Ablauf des 31.12.1998) bereits mit der Neuregelung der Besteuerung von selbst genutztem Wohnungseigentum in der sogenannten Konsumgutlösung im Jahre 1986 geschaffen worden war (vgl. § 52 Abs. 15 und 21 in der Fassung des Wohnungseigentumsförderungsgesetz vom 15. Mai 1986, BStBl. I 1986, 278). Für die entscheidenden parlamentarischen Gremien musste sich daher eine Kollision zwischen der hiermit geregelten Steuerfreiheit und der Zinsbegrenzungsproblematik in § 4 Abs. 4 a EStG nicht unbedingt aufdrängen.

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Erst bei genauerem Hinsehen wird der Zielkonflikt zwischen der Steuerfreiheit der Wohnungsentnahme nach § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG und der Regelung des § 4 Abs. 4 a EStG zur Begrenzung des Schuldzinsenabzuges deutlich.

30

Über die Einbeziehung einer vom Gesetzgeber gewollten steuerfreien Entnahme, die vordergründig vor dem Inkrafttreten des § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) - zweite Fassung dieser Regelung! - bewirkt werden konnte, in die Berechnung von Über- und Unterentnahmen, ergibt sich nämlich die Möglichkeit, dass die Steuerfreiheit der Wohnungsentnahme indirekt über die Zinsbegrenzung sukzessive faktisch wieder aufgehoben werden konnte, weil über die für die Land- und Forstwirtschaft geltenden abweichenden Wirtschaftsjahre auch derartige Entnahmen als Entnahmen des Wirtschaftsjahres 1998/99 in den Wirkungsbereich des § 4 Abs. 4 a EStG kommen konnten. Die Einbeziehung einer derartigen Entnahme kann damit entweder eine Überentnahme erst begründen und ggfl., bei dauerhaften Überentnahmen aus sonstigen Anlässen, auch verstärken.

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Der Senat geht davon aus, dass in der Eile des Vermittlungsverfahrens diese Problematik vom Gesetzgeber schlicht übersehen wurde. Er sieht zwar nicht die Begrenzung des Schuldzinsenabzuges in § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) als lückenhaft an, wohl aber die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601). Unter Beachtung der Ausgangslage durch die Regelungen in § 4 Abs. 4 a EStG und § 52 Abs. 11 EStG, jeweils in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes vom 24. März 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 402), erscheint die sich aus dem Begriff der Entnahme ergebende Einbeziehung der Zwangsentnahme nach § 52 Abs. 15 Satz 6 EStG in eine Entnahme nach § 4 Abs. 4 a EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) als steuerlich nicht gewollter, belastender Nebeneffekt. Dieser ist über eine ergänzende Auslegung (teleologische Reduktion) der Anwendungsregelung des § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22.12.1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) im Sinne des Klagebegehrens zu beseitigen. Die Zwangsentnahme der Betriebswohnung fällt damit nicht unter eine Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 4 a EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1999 geltenden Fassung.

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Im Streitfall bedeutet das, dass allein aus diesen Gründen die vom Bekl. für das Wirtschaftsjahr 1998/99 zu Grunde gelegte Überentnahme von 72.004,82 DM sich um 57.917 DM auf 14.087,82 DM vermindert und dass für das folgende Wirtschaftsjahr 1999/2000 keine Überentnahme mehr verbleibt, da dessen Unterentnahme in Höhe von 18.476 DM den Betrag der Überentnahme des vorhergehenden Wirtschaftsjahres übersteigt. Das entspricht einer Verminderung des Hinzurechnungsbetrages zum Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1998/99 auf (6 % von 14.087 DM = 845,22 DM, davon 4/12 =) 281,74 DM und für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 auf 0 DM.

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Entgegen der Auffassung des Bekl. sind aber auch die Unterentnahmen aus den voran gegangenen Wirtschaftsjahren bis zum Wirtschaftsjahr 1997/98 den verbleibenden Überentnahmen (14.087 DM) des Wirtschaftsjahres 1998/99 gegen zu rechnen. Sofern man der obigen Auffassung zum Nichtansatz des Wertes der Wohnungsentnahme für eine Berechnung der Über- bzw. Unterentnahmen nach § 4 Abs. 4 a EStG nicht folgt, sind dem vom Bekl. angesetzten Überentnahmebetrag für das Wirtschaftsjahr 1998/99 in Höhe von 72.004,82 DM die bis zum Wirtschaftsjahr 1997/98 erkennbaren Unterentnahmen gegenzurechnen, die den Betrag der

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Überentnahmen übersteigen.

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§ 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) - diese Regelung entspricht § 4 Abs. 4 a Satz 3 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, Bundesgesetzblatt 2001, 3794 - berechnet den typisierten Hinzurechnungsbetrag aus den Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zzgl. der Überentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre; Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre sind wiederum abzuziehen. Eine zeitliche Begrenzung oder eine Startregelung in Bezug auf die heranzuziehenden bzw. nicht heranzuziehenden voran gegangenen Wirtschaftsjahre fehlt in § 4 Abs. 4 a EStG. Sie ergibt sich auch nicht aus § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601), denn dort heißt es lediglich, dass § 4 Abs. 4 a EStG erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, das nach dem 31. Dezember 1998 endet. Hiermit ist lediglich bestimmt, dass die Gesamtregelung des § 4 Abs. 4 a EStG erstmals zur Begrenzung des Schuldzinsenabzuges im Rahmen einer Gewinnermittlung gilt, die nach dem 31.12.1998 endet. Ein besonderer Bezug zu Satz 4 dieser Bestimmung, etwa in der Weise, dass die Regelung zu den Über- und Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre nicht für den ersten in 1999 endenden Gewinnermittlungszeitraum gelten soll, so dass gleichsam mit einem Kapitalstand von 0 DM zu beginnen ist, kann aus § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) nicht abgeleitet werden.

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Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (Erlass des BMF vom 22. Mai 2000, IV C 2-S 2144-60/00, BStBl. I 2000, 588, 591 - dort Tz. 36 -; ebenso: Heinicke in Schmidt, EStG, 21. und 22. Auflage 2002 und 2003 § 4 EStG Rdn. 523) ergibt sich auch nicht aus Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 a EStG, dass zum 01.01.1999 mit einem Bestand von Über- und Unterentnahmen in Höhe von 0 DM zu beginnen ist. Vielmehr entspricht es gerade Sinn und Zweck des Gesetzes, frühere Über- und Unterentnahmen nicht unberücksichtigt zu lassen, denn hierdurch wird das Entnahmepotenzial erkennbar beeinflusst. Allein die insoweit möglicherweise bessere Praktikabilität des § 4 Abs. 4 a EStG kann den Ausschluss von Über- und Unterentnahmen aus Wirtschaftsjahren, die vor dem 01.01.1999 endeten, nicht rechtfertigen (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2002, 5 K 316/01 EFG 2003, 919; Finanzgericht Düsseldorf, Beschluss vom 16. Juli 2001, 15 V 1887/01 A (G, F), EFG 2001, 1269, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 06. Februar 2002, VIII B 82/01, BFH/NV 2002, 647; Wendt, FR 2000, 417, 430; Groh, "Der missverstandene Schuldzinsenabzug", DStR 2001, 105; Wacker in Blümich, § 4 EStG Rdn. 168 i; Apitz in Hermann-Heuer-Raupach, EStG, Ergänzungsband/Jahrbuch 2002, § 4 EStG Anmerkung J 01-4).

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Auch aus § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) ergibt sich nichts anderes. Zwar ist dort hinter der allgemeinen Anwendungszeitbestimmung für § 4 Abs. 4 a EStG - Beginn der Anwendung für das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.1998 endet - in Satz 2 nunmehr ausdrücklich aufgenommen, dass Über- und Unterentnahmen voran gegangener Wirtschaftsjahre unberücksichtigt bleiben. Wegen des aus der Satzstellung ableitbaren Zusammenhangs mit dem Datum 31.12.1998 kann diese Bestimmung zwar auch so ausgelegt werden, dass nach dem im Dezember 2001 geäußerten Willen des Gesetzgebers für die Hinzurechnung zum 01.01.1999 mit Über- und Unterentnahmen von 0 DM zu beginnen ist. § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) enthält aber seinerseits keine Zeitbestimmung darüber, ab welchem Zeitpunkt bzw. Veranlagungszeitraum von diesem Anfangsbestand von 0 DM zum 01.01.1999 auszugehen ist.

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Sieht man über dieses erneute Versäumnis des Gesetzgebers hinweg und hält diese Neuregelung bereits u. a. für den Veranlagungszeitraum 1999 für anwendbar, käme man zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten Rückwirkung, da auf einen Steueranspruch eingewirkt wird, der bereits mit Ablauf des 31.12.1999 entstanden war. Für Steuerpflichtige, die vor Inkrafttreten des § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) bis zum Ablauf des 31.12.1998 Unterentnahmen hatten, wäre deren Berücksichtigung nunmehr ausgeschlossen. Damit wird der Steueranspruch gegen den Steuerpflichtigen zu seinem Nachteil nach dessen Entstehung verändert. Zwecks Vermeidung dieses verfassungsrechtlich unzulässigen Ergebnisses erscheint es daher geboten, die Anwendung der Neuregelung in Satz 2 dieser Regelung zumindest auf den Veranlagungszeitraum 2001 zu verschieben. Diese Auslegung des § 52 Abs. 11 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) vermeidet nicht nur ein verfassungswidriges Ergebnis, sondern ist darüber hinaus auch mit dem Wortlaut und Wortsinn dieser Neuregelung vereinbar (ebenso: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 2002, EFG 2003, 919; Wacker in Blümich § 4 EStG Rdn. 168 i; Apitz in Hermann-Heuer-Raupach, § 4 EStG, Anmerkung J 01-04; andere Ansicht u. a.: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 06. November 2002, 13 K 69/02, EFG 2003, 145 und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 13. März 2003, 6 K 2363/02, EFG 2003, 831).

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Der Senat sieht sich in seiner Auffassung, dass die genannte Neuregelung in § 52 Abs. 11 EStG nicht nur eine klarstellende rückwirkende Gesetzesbestimmung ist, sondern dass diese Bestimmung frühestens ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden ist, auch dadurch bestätigt, dass der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Beschluss vom 06. Februar 2002 (BFH/NV 2002, 647) auf dieses Problem mit keinem Wort eingegangen ist. Es hätte nahegelegen, sich mit diesem Rechtsproblem bereits in diesem Beschluss, der Unterentnahmen der Jahre vor dem 01.01.1999 berücksichtigt, auseinanderzusetzen, weil zum Zeitpunkt der Beschlussfassung die geänderte Regelung in § 52 Abs. 11 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt 2001, 3794) bereits beschlossen und bekannt gegeben worden war.

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Über- und Unterentnahmen sowie der Gewinn als Komponenten der Gewinnhinzurechnung nach § 4 Abs. 4 a EStG schlagen sich im Kapitalkonto nieder. Es bedarf daher jedenfalls bei bilanzierenden Unternehmen, wie dem Steuerpflichtigen, keiner Zurückverfolgung von Gewinn, Einlagen und Entnahmen bis zur Betriebseröffnung. Vielmehr kann auf das Kapitalkonto der Bilanz des letzten vor dem 01.01.1999 abgelaufenen Jahres zurückgegriffen werden. Ist dieses Kapitalkonto positiv, so ist es im Rahmen des § 4 Abs. 4 a Satz 4 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) als Unterentnahme des voran gegangenen Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen (Groh, DStR 2001, 105 und Wendt, DStR 2000, 417, 430).

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Für den Streitfall besteht ein derartiges positives Kapitalkonto in Höhe von 933.718,17 DM. Es übersteigt in jedem Fall den für das Wirtschaftsjahr 1998/99 feststellbaren Betrag der Überentnahmen, der je nach Auffassung zur Einbeziehung des Wertes für die Zwangsentnahme der Wohnung des Kl. zum 31.12.1998 entweder mit 14.087,82 DM oder mit 72.004,82 DM anzusetzen ist. Die Überentnahmen sind damit ausgeglichen, so dass kein Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4 a EStG anzusetzen ist.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidungen zur Vollstreckbarkeit ergeben sich aus den §§ 708 Nr. 11 und 711 Zivilprozessordnung i. V. m. § 155 FGO. Die Entscheidung zur Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

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Die Revision ist wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, da die hier zu entscheidenden Streitfragen eine Vielzahl von Fällen betreffen und da keine dieser Streitfragen bisher höchstrichterlich abschließend geklärt wurde.