Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-04-23, Aktenzeichen 5 K 1105/05 U
ECLI:DE:FGD:2008:0423.5K1105.05U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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Gründe:

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Streitig ist, ob die Klägerin beanspruchen kann, ihre Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) berechnen zu dürfen.

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Die Klägerin ist eine in der Rechtsform einer GmbH geführte Steuerberatungsgesellschaft. Sie beantragte am 19.01.2004, ab dem Veranlagungszeitraum 01/2004 die Versteuerung ihrer Umsätze gem. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz UStG nach vereinnahmten Entgelten vornehmen zu können. Mit Schreiben vom 26.01.2004 lehnte das Finanzamt den Antrag ab. Der hiergegen eingelegte Einspruch ist erfolglos geblieben (vgl. Einspruchsentscheidung vom 28.02.2005). Die Klägerin hat daraufhin Klage erhoben.

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Nach Auffassung der Klägerin sei ihr eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) zu gewähren. Ab dem 01.07.2001 sei § 3 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes –StBerG- dergestalt geändert worden, dass nunmehr auch ausländische Steuerberatungsgesellschaften im Inland steuerberatend tätig sein dürften. Hierdurch entstehe eine verfassungswidrige und dem EU-Recht entgegenstehende Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften, je nachdem, ob die Kapitalgesellschaft im Inland oder im EU-Ausland ansässig sei. Die diesbezügliche Neuregelung des Steuerberatungsgesetzes habe der Bundesfinanzhof BFH in seinem Urteil vom 22.07.1999 (V R 51/98, Bundessteuerblatt –BStBl- II 1999, 630), auf das der Beklagte seine Auffassung stütze, nicht berücksichtigen können.

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Obwohl sich die wirtschaftliche Tätigkeit einer inländischen und einer ausländischen Steuerberatungsgesellschaft nicht unterschieden, entstehe bei der inländischen Steuerberatungsgesellschaft die Steuer bereits im Zeitpunkt der Dienstleistung, bei der ausländischen Steuerberatungsgesellschaft jedoch erst mit Zahlung durch den Mandanten.

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Der Europäische Gerichtshof EuGH habe bereits mehrfach festgestellt, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Umsatzsteuer verbiete, Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirkten, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich zu behandeln (Hinweis auf Urteile vom 17.09.1999, C-216/97, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 1999, 419; vom 10.02.2002, C-141/00, UR 2002, 513).

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Um die Neutralität der Umsatzsteuer zu gewähren, müsse allen auf dem Gebiet der freien Berufe Tätigen die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gewährt werden, unabhängig davon, ob ihre Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus freiberuflicher Tätigkeit erfasst würden.

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Durch die Anwendung des "Soll"-Prinzips werde die Mehrwertsteuer für den Unternehmer zu einem Kostenfaktor, der den ertragssteuerlichen Gewinn verringere, Wettbewerbsverzerrungen bewirke und so gegen den Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer verstoße. Die umsatzsteuerliche Belastung bei einer Dienstleistung müsse gleich sein, unabhängig davon, wo der jeweilige dienstleistende Unternehmer ansässig sei. Diese Gleichbehandlung erstrecke sich neben der Höhe der Steuerbelastung auch auf den Zeitpunkt der Erhebung der Steuer.

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Nach dem Urteil des EuGH vom 03.05.2001 (C-481/98, UR 2001, 352) schließe der Grundsatz der steuerlichen Neutralität auch die Grundsätze der Einheitlichkeit der Mehrwertsteuer und der Beseitigung von Wettbewerbsverzerrungen ein. Eine Wettbewerbsverzerrung sei vorliegend gegeben.

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Die Auffassung des Beklagten führe zu einer – gegen das EU-Recht verstoßenden - (Inländer-)Diskriminierung der inländischen Kapitalgesellschaften, die nicht gerechtfertigt sei.

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Es widerspreche dem Diskriminierungsverbot bzw. der Niederlassungsfreiheit im Sinne des Art.12 i. V. m. Art. 43 EG-Vertrags, wenn die im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft auf Grund der isolierten Betrachtungsweise i. S. v. § 49 Abs. 2 EStG freiberufliche Einkünfte erziele und somit die Ist-Versteuerung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG wählen könne, wenn dies der inländischen Kapitalgesellschaft verweigert werde, da diese kraft Fiktion nur eine einheitliche gewerbliche Tätigkeit ausübe.

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Die der Ablehnung des Antrags auf Ist-Besteuerung folgende (Inländer)-Diskriminierung verstoße außerdem gegen Art. 3 Grundgesetz GG .

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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Klageschrift vom 17.03.2005 Bezug genommen. Darüber hinaus hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vom 23.04.2008 zur Rechtmäßigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG ein Rechtsgutachten von Prof. Dr. "I" vorgelegt und dieses Gutachten zum Gegenstand des eigenen Rechtsvortrags gemacht. Wegen der Einzelheiten wird auf das Gutachten Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

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dass die Einspruchsentscheidung vom 28.02.2005 und die ablehnende Verfügung des Beklagten vom 26.01.2004 aufgehoben werden und der Beklagte dazu verpflichtet wird, der Klägerin die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Versteuerung) zu gewähren, da eine Ermessensreduzierung auf Null gegeben ist und

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- hilfsweise- die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte verweist im einzelnen auf seine Einspruchsentscheidung vom 28.02.2005.

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Die Klage ist unbegründet.

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Zu Recht hat der Beklagte der Klägerin die Genehmigung zur Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten versagt.

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Denn die Klägerin wird insbesondere von dem Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht erfasst. Das Finanzamt kann nach dieser Vorschrift auf Antrag die Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten gestatten, soweit der Unternehmer Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG- ausführt. Die selbständige Berufstätigkeit der Steuerberater ist zwar eine freiberufliche Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Gleichwohl ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH keine Angehörige eines freien Berufs; sie übt demzufolge keine Tätigkeit als Angehörige eines freien Berufs aus; ihre Tätigkeit gilt vielmehr stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG-). § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist auf Steuerberatungsgesellschaften, die wie die Klägerin die Rechtsform einer GmbH haben, damit nicht anwendbar (BFH, Urteil vom 22.07.1999, V R 51/98, BStBl II 1999, 630).

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Der Umstand, dass inländische Steuerberatungsgesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG erfasst werden, verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin weder gegen deutsches Verfassungsrecht noch gegen Europarecht.

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§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG verstößt zunächst nicht gegen den Gleichheitssatz gem. Art. 3. GG. Art. 3 GG verbietet die gleichheitswidrige Ausübung von Hoheitsgewalt. Der Gesetzgeber darf weder Gleiches willkürlich ungleich noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandeln. Der Gleichheitssatz wird verletzt, wenn sich ein vernünftiger Rechtfertigungsgrund für eine gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt (vgl. z. B. Bundesverfassungsgericht –BverfG-, Urteil vom 12.10.1976, 1 BvR 197/73, BverfGE 42, 374, 388).

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Zwar ist der Vortrag der Klägerin zutreffend, dass die Ist-Versteuerung zu Liquiditätsvorteilen führen kann zugunsten eines Steuerberaters, der z. B. als Einzelunternehmer tätig ist und die Ist-Versteuerung beantragen kann, gegenüber einer Steuerberatungsgesellschaft in Rechtsform einer GmbH, die keine Ist-Besteuerung beanspruchen kann.

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Diese mögliche Ungleichbehandlung ist aber durch einen ausreichenden sachlichen Grund gerechtfertigt. Denn § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG knüpft an die fehlende Bilanzierungspflicht an und soll lediglich eine Erleichterung für diejenigen bringen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln dürfen (Reiß in: Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 20 Rz. 16; BFH, Urteil vom 22.7.1999, V R 51/98, BStBl II 1999,630). So soll der Freiberufler, der seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechung ermittelt und damit nur die "Isteinnahmen" aufzeichnet, nicht gezwungen werden, für umsatzsteuerliche Zwecke auch noch die "Solleinnahmen" aufzuzeichnen. Der BFH verweist in seinem Urteil vom 22.07.1999 (a. a. O.) zutreffend auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG:

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Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 konnte das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen, nach § 161 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung befreit war, die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten für die ausgeführten Umsätze ("Solleinnahmen"), sondern nach den vereinnahmten Entgelten ("Isteinnahmen") berechnet. Hierunter fielen auch die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Freiberufler, nicht aber Freiberufler-Gesellschaften m.b.H. Die Freiberufler-Gesellschaft m.b.H., die zur Bilanzierung verpflichtet ist (vgl. § 41 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG a.F.--, §§ 264 ff. des Handelsgesetzbuches --HGB--) und deshalb ohnehin die "Solleinnahmen" aufzeichnet, fiel nicht unter die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967/1973.

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Um den Freiberuflern auch nach Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO) die Möglichkeit der Ist-Besteuerung zu erhalten, wurde die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG durch Art. 17 Nr. 9 des Einführungsgesetzes zur AO vom 14. Dezember 1976 (Bundesgesetzblatt –BGBl- I 1976, 3341, BStBl I 1976, 694) in das Umsatzsteuergesetz eingefügt. Eine Ausdehnung der Ist-Besteuerung auf die in § 12 Abs. 2 Nr. 6 Buchst. a UStG 1973 genannten Freiberufler-Gesellschaften (mit "der freiberuflichen Tätigkeit entsprechenden Leistungen") war nicht beabsichtigt. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG ist zwar auch dann tatbestandsmäßig erfüllt, wenn der Freiberufler freiwillig seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt und damit auch die "Solleinnahmen" aufzeichnet; trotzdem sollte dem Freiberufler nur deshalb die Möglichkeit der Ist-Versteuerung eingeräumt werden, weil er nicht gezwungen ist, seinen Gewinn durch Bestandsvergleich zu ermitteln, sondern ihn auch durch Einnahmen-Ausgaben-Überschußrechnung ermitteln kann (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 22.07.1999 a. a. O.).

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Der Vortrag der Klägerin, wonach durch die "neueren durchgeführten bzw. derzeit erneut geplanten Gesetzesänderungen des § 20 UStG" die mit der Ist-Versteuerung verbundenen Liquiditätsvorteile nunmehr als "tragende Ratio" des § 20 UStG anerkannt würden (vgl. Seite 8 des Gutachtens), überzeugt nicht. Die zitierten Gesetzesänderungen beziehen sich auf die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 UStG, nach der die Ist-Besteuerung bei Nichtüberschreiten einer bestimmten Umsatzgrenze gewährt werden kann. Insoweit ist es zutreffend, dass der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. z. B. BT-Drucks. 16/643 S. 11,12) Liquiditätsvorteile für kleine und mittelständische Betriebe im Blick gehabt hat. Diese Intention des Gesetzgebers lässt sich aber von § 20 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG übertragen. Hier steht – wie von Anfang an durch den Gesetzgeber beabsichtigt – im Vordergrund, dass der Freiberufler nicht gezwungen werden soll, nur für Umsatzsteuerzwecke die Solleinnahmen aufzuzeichnen. Von daher ist auch die Anknüpfung an eine einkommensteuerliche Einkunftsart durchaus ein geeignetes und nicht gegen umsatzsteuerliche Grundprinzipien verstoßendes Kriterium, einen Personenkreis zu bestimmen, dem die Möglichkeit der Ist-Besteuerung zustehen soll. Denn hiermit werden (neben dem in § 20 Abs. 1 Nr. 2 UStG benannten Personenkreis) Personen erfasst, die nicht mit einer Verpflichtung zur Aufzeichnung von "Solleinnahmen" verfahrensrechtlich übermäßig belastet werden sollen.

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§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG führt auch entgegen der Auffassung der Klägerin (vgl. hierzu S. 14 ff des Gutachtens) nicht zu einem Verstoß gegen das – aus Art. 3 GG ableitbaren - Gebot der Wettbewerbsneutralität, hier insbesondere das Gebot der Rechtsformneutralität. Danach sind Steuervergünstigungen generell nur systemgerecht, wenn sie zugunsten der Verbraucher und nicht einzelner Unternehmergruppen wirken. Das Gleichbehandlungsgebot verbietet hiernach eine alleine nach der Rechtsform eines Unternehmens unterscheidende Umsatzsteuerbefreiung. Entsprechendes gilt für die Ausgestaltung von Steuersätzen und Ähnlichem. Das UStG hat daher bei der Ausgestaltung der Tatbestände grundsätzlich die Rechtsformneutralität zu beachten. Entsprechendes gilt bei der Auslegung der Vorschriften des Gesetzes (vgl. Stadie in: Rau/Dürrwächter, UStG, Einf. Rz. 199 m. w. N.).

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Die "Rechtsformneutralität" der Umsatzsteuer ist –bezogen auf die Konstellation des Streitfalls- nicht verletzt, da die Verbraucher unabhängig davon, ob sie eine Steuerberatungsleistung von einem Steuerberater oder einer Steuerberatungsgesellschaft in Anspruch nehmen, in gleicher Höhe mit Umsatzsteuer belastet werden. Dies ist durch die Vorschriften des § 12 UStG und der Steuerberatergebührenverordnung sichergestellt (so zutreffend BFH, Urteil vom 22.07.1999, a. a. O.).

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Zwar knüpft § 13 UStG hinsichtlich des Entstehungszeitpunktes der Umsatzsteuer u. a. daran an, ob die Steuer nach vereinbarten oder vereinnahmten Entgelt berechnet wird, was ggfs. zu den von der Klägerin beschriebenen Liquiditätsunterschieden führen kann.

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Entgegen der in dem vorgelegten Gutachten geäußerten Auffassung lässt sich § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG aber nicht als "materielles Tatbestandsmerkmal der Umsatzsteuer" (vgl. S. 6 des Gutachtens) einordnen. Ausweislich der ausdrücklichen Formulierung in § 20 UStG stellen Soll- und Ist-Besteuerung lediglich eine Methode zur Berechnung der Umsatzsteuer dar. Einen Einfluss auf die Frage der Steuerbarkeit, Steuerfreiheit-/Steuerpflicht oder die Höhe des Steuersatzes und damit auf die Höhe der umsatzsteuerlichen Belastung eines Vorgangs für den Verbraucher hat die Regelung nicht.

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Dem entsprechen, worauf auch der BFH in seinem Urteil vom 22.07.1999 (a. a. O.) hinweist, z. B. die Grundsätze des Urteils des BFH vom 4. März 1998, XI R 53/96, BStBl II 2000, 13. Hiernach sind Umsätze aus ambulanter Zahnbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei, unabhängig davon ob sie von einem freiberuflich tätigen Zahnarzt oder von einer Zahnarztpraxis in Rechtsform einer GmbH ausgeführt werden. Die Umsatzsteuerbelastung des Empfängers zahnärztlicher Leistungen soll nicht davon abhängen, ob die Leistungen von einem selbständig tätigen Zahnarzt oder einer GmbH erbracht werden. Auch die Empfänger der Steuerberatungsleistungen der Klägerin werden nicht mit höherer Umsatzsteuer belastet, als wenn sie die Leistungen von einem freiberuflich tätigen Steuerberater bezogen hätten. Im Streitfall geht es aber nicht um die Umsatzsteuerbelastung des Leistungsempfängers (Verbrauchers), sondern um die den Freiberuflern selbst gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG eingeräumte Möglichkeit, die Umsatzsteuer erst nach Vereinnahmung des Entgeltes entrichten zu müssen. Diese Vergünstigung knüpft nicht an den Charakter der Umsätze (freiberuflich oder gewerblich) bzw. die Rechtsform des leistenden Unternehmers an, sondern an den Umstand, dass Freiberufler ihren Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Überschußrechnung ermitteln dürfen; sie ist nur verfahrensrechtlicher Art (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 22.07.1999, a. a. O.).

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Zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität aus der Perspektive der leistenden Unternehmer ist maßgeblich, dass die im Wettbewerb stehenden Steuerberatungsleistungen z. B. eines Einzelunternehmers und einer Steuerberatungs-GmbH nicht unterschiedlich mit Umsatzsteuer belastet werden. Dies ist durch das deutsche UStG gewährleistet. Die unterschiedlichen Entstehungszeitpunkte der Umsatzsteuer abhängig von der Berechnungsart (Ist- oder Sollbesteuerung) – und hieraus möglicherweise folgende Liquiditätsunterschiede - sind hinzunehmen und werden durch die o. g. verfahrensrechtlichen Erwägungen ausreichend gerechtfertigt.

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Auch unter Berücksichtigung des Verhältnisses von ausländischen zu inländischen Steuerberatungsgesellschaften lässt sich ein Verstoß gegen Art. 3 GG nicht feststellen.

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Zunächst ist anzumerken, dass die Zahl der Fälle, für die eine Umqualifizierung der Einkünfte einer ausländischen Steuerberatungsgesellschaft (deren Rechtsform mit der einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist) in freiberufliche Einkünfte gem. § 49 Abs. 2 EStG und damit auch die Möglichkeit der Ist-Besteuerung in Betracht kommt, begrenzt ist. Hat die ausländische Gesellschaft z. B. eine Betriebsstätte in Deutschland, so erzielt sie gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG gewerbliche Einkünfte; insoweit wäre die Ist-Besteuerung ausgeschlossen. Nur für den Fall, dass die ausländische Steuerberatungsgesellschaft keine Betriebsstätte in Deutschland hat, sind die Einkünfte gem. § 49 Abs. 2 EStG in freiberufliche Einkünfte umzuqualifizieren. In diesem Fall kann die ausländische Gesellschaft aber genau wie der inländische Freiberufler seine inländischen Einnahmen durch Einnahmen-Ausgaben-Überschussrechnung ermitteln. Damit würde der selbe Differenzierungsgrund zum Tragen kommen wie beim inländischen Freiberufler. Denn auch die ausländische Steuerberatungsgesellschaft soll nicht nur für Zwecke der Umsatzsteuer genötigt werden ihre "Solleinnahmen" aufzuzeichnen.

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Auch eine so genannte – gegen Art. 3 GG verstoßende - Inländerdiskriminierung ist vor diesem Hintergrund zu verneinen. Es wird nämlich nicht danach differenziert, ob es sich um eine ausländische oder inländische Steuerberatungsgesellschaft handelt, sondern es kommt alleine darauf an, ob für Ertragsteuerzwecke die Aufzeichnung der "Isteinnahmen" ausreichend sein kann oder nicht. Ob bzw. inwieweit die ausländische Steuerberatungsgesellschaft ggfs. nach ausländischem Handels- und Gesellschaftsrecht auch die "Solleinnahmen" aufzuzeichnen hat, lässt sich aus deutscher Sicht nicht absehen und kann vom deutschen Gesetzgeber nicht berücksichtigt werden. Entscheidend ist, dass jedenfalls nach deutschem Recht eine Pflicht zur Aufzeichnung der "Solleinnahmen" nicht besteht.

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Im Übrigen ist auch fraglich, inwieweit eine ausländische Steuerberatungsgesellschaft ohne Niederlassung in Deutschland überhaupt zu einer geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen in Deutschland befugt ist und damit überhaupt vergleichbar mit einer inländischen Steuerberatungsgesellschaft in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ist. So hat der BFH z. B. mit Beschluss vom 20.06.2007, X B 156/06, Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2007, 1928, entschieden, die Ermächtigung der bis zum 11.04.2008 geltenden Regelung des § 3 Nr. 4 StBerG erfasse nur grenzüberschreitende vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen.

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Entgegen der in dem durch den Kläger vorgelegten Gutachten vertretenen Rechtsauffassung führt die Beschränkung in § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG auf Freiberufler i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch nicht zu einem Verstoß gegen die so genannte negative Vereinigungsfreiheit i. S. v. Art. 9 Abs. 1 i. V. m. Art. 3 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 3 GG (so aber das Gutachten auf S. 17 ff). Das Recht, eine unternehmerische Betätigung, die sich bei einem Einzelunternehmer als eine Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt, auch in der Rechtsform z. B. einer GmbH auszuüben, wird durch § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht beeinträchtigt. Durch § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG wird kein faktischer Zwang ausgeübt, eine steuerberatende Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens auszuüben. Bei der Entscheidung, in welcher Rechtsform eine bestimmte unternehmerische Tätigkeit ausgeführt werden soll, kommt es auf unterschiedliche Gesichtspunkte an: Neben möglichen Liquiditätsunterschieden, die sich ergeben können, je nach dem, ob bei der Umsatzsteuer Ist- oder Sollbesteuerung möglich ist, spielen z. B. auch Haftungsfragen oder unterschiedliche Aufzeichnungspflichten eine Rolle. Mögliche Liquiditätsnachteile einer Steuerberatungs-GmbH wiegen bei der Entscheidung, in welcher Rechtsform eine steuerberatende Tätigkeit ausgeübt werden soll, offensichtlich nicht so schwer. Dies zeigt nicht zuletzt die hohe Anzahl an Steuerberatungs-GmbH in Deutschland. Selbst wenn man § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG als erheblichen Eingriff in die (negative) Vereinigungsfreiheit sehen würde, wäre dieser Eingriff entsprechend den oben genannten (verfahrensrechtlichen) Erwägungen gerechtfertigt.

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Auch die Auffassung, das Soll-Prinzip generell verstoße wegen der Pflicht des Unternehmers zur Vorfinanzierung der Steuer gegen das rechtsstaatliche Übermaßverbot (Art. 20 GG) oder beeinträchtige die Berufsausübungsfreiheit gem. Art. 12 Abs. 1 GG bzw. die allgemeine Handlungsfreiheit des Steuerpflichtigen, teilt der Senat nicht. Abgesehen davon, dass eine generelle Abkehr vom Soll-Prinzip nicht europarechtskonform sein dürfte (vgl. hierzu z. B. Widmann, UR 2004, 177, 179) ist zu beachten, dass die Pflicht des Unternehmers, die Umsatzsteuer auf Ausgangsumsätze abzuführen mit seinem Recht auf Vorsteuerabzug korrespondiert, das ihm unabhängig von der Erfüllung seiner Zahlungspflichten zusteht. Darüber hinaus ergeben sich -z. B. bei Uneinbringlichkeit- über § 17 UStG Möglichkeiten zur Berichtigung der Umsatzsteuer. Vor diesem Hintergrund ist von einer übermäßigen Beeinträchtigung des Unternehmers nicht auszugehen.

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§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG verstößt auch nicht gegen Europarecht.

43

§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG geht konform mit Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG.-Richtlinie), wonach die Mitgliedstaaten Regelungen treffen können, nach denen –abweichend vom Soll-Prinzip- z. B. bei bestimmten Umsätzen oder Gruppen von Steuerpflichtigen der Steueranspruch spätestens bei Vereinnahmung des Preises entsteht.

44

Der EuGH hat in seinem Urteil vom 26.10.1995, Rs. C-144/94, Sammlung der Rechtsprechung des EuGH –EuGHE- 1995 I 3653, entschieden, dass der Ausdruck "bestimmte Umsätze bzw. Gruppen" von Steuerpflichtigen keine besondere Beschränkung enthält, sondern auch erlaubt, sämtliche Dienstleistungen zu erfassen. Hieraus ergibt sich, dass den einzelnen Mitgliedstaaten hinsichtlich der Einführung der Ist-Versteuerung eine weite Regelungsbefugnis eingeräumt ist.

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Der Senat hat keine Bedenken, dass der deutsche Gesetzgeber nach den europarechtlichen Vorgaben gem. § 20 Abs. 1 Nr. 3 UStG das Recht auf Ist-Besteuerung der Gruppe der Freiberufler i. S. v. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zubilligen konnte.

46

Hiergegen lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht einwenden, die Anwendung und Umsetzung des Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 der 6. EG-Richtlinie verstoße gegen den allgemeinen europäischen Gleichheitssatz. Denn die mögliche Benachteiligung von Steuerberatungsgesellschaften in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften gegenüber Steuerberatern i. S. d. § 18 EStG ist objektiv gerechtfertigt. Insoweit wird auf die Ausführungen oben verwiesen. Diese Rechtfertigungsgründe sind auch "europafest".

47

Die Umsetzung der Ist-Besteuerung in deutsches Recht verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht gegen das (europarechtliche) Gebot der Wettbewerbs- und Rechtsformneutralität. Auch insoweit gilt nichts anderes als in den obigen Ausführungen zu Art. 3 GG.

48

Auch im Hinblick auf eine mögliche Diskriminierung einer inländischen gegenüber einer ausländischen Steuerberatungsgesellschaft ist europäisches Recht nicht verletzt. Denn die so genannte Inländerdiskriminierung wird vom Regelungsgehalt des EG-Vertrags nicht erfasst; grundsätzlich ist die Möglichkeit der Schlechterstellung eigener Staatsangehöriger europarechtlich nicht ausgeschlossen (BFH, Urteil vom 22.7.2003, XI R 5/02, BStBl II 2003,851). Die Frage einer Inländerdiskriminierung ist eine Angelegenheit nicht des Gemeinschafts-, sondern des nationalen Rechts (BFH, Beschluss vom 01.08.2002, VII B 35/02, BFH/NV 2002,1499). Nationales Recht – insbesondere Art. 3 GG – wird aber durch eine mögliche Ungleichbehandlung von ausländischen und inländischen Steuerberatungsgesellschaften nicht verletzt (s. o.).

49

Die Revision ist nicht zuzulassen; insbesondere hat die Rechtssache keine grundlegende Bedeutung i. S. v. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO-.

50

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.