Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht ()
Beschluss vom 2008-06-18, Aktenzeichen 9 LA 51/07

Gründe

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Der Kläger begehrt die Erstattung von ihm gezahlter Zweitwohnungsteuer für die Jahre 1999 und 2000, in denen er neben seiner ehelichen Wohnung in Oldenburg aus beruflichen Gründen in Hannover eine Zweitwohnung unterhielt.

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Nachdem das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 11. Oktober 2005 (- 1 BvR 1232/00 - BVerfGE 114, 316 = NJW 2005, 3556 = ZKF 2006, 91) § 1 Abs. 1 der Zweitwohnungsteuersatzung der Beklagten insoweit für mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar und nichtig erklärt hatte, als nach § 1 Abs. 2 i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2 der Zweitwohnungsteuersatzung auch die Innehabung einer aus beruflichen Gründen gehaltenen Wohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Verheirateten, dessen eheliche Wohnung sich in einer anderen Gemeinde befindet, besteuert wird, beantragte der Kläger die Erstattung der von ihm gezahlten - bestandskräftig festgesetzten - Zweitwohnungsteuer. Dies lehnte die Beklagte mit dem angefochtenen Bescheid vom 20. Januar 2006 ab. Die dagegen gerichtete Klage hat das Verwaltungsgericht mit der Begründung abgewiesen, die Voraussetzungen eines öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs lägen nicht vor. Rechtsgrund für die vom Kläger geleistete Zweitwohnungsteuer sei der - wenn auch rechtswidrige - nach wie vor wirksame Zweitwohnungsteuerbescheid der Beklagten vom 8. Mai 2000. Die in § 11 Abs. 1 Nr. 3 b) NKAG i. V. m. § 125 Abs. 1 AO genannten Voraussetzungen für eine Nichtigkeit - hier des Zweitwohnungsteuerbescheids vom 8. Mai 2000 - lägen nicht vor. Zwar führe die mangelnde satzungsrechtliche Grundlage des Zweitwohnungsteuerbescheids zu dessen Rechtswidrigkeit, darin liege jedoch kein schwerwiegender Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO. Dem Kläger stehe kein Anspruch auf Rücknahme des Zweitwohnungsteuerbescheids zu. Die Beklagte habe das ihr durch § 11 Abs. 1 Nr. 3 b NKAG i. V. m. § 130 AO eingeräumte Ermessen, ob sie den unanfechtbar gewordenen Zweitwohnungsteuerbescheid aufhebe, entsprechend dem Gesetzeszweck rechtsfehlerfrei ausgeübt. Ihre Entscheidung halte sich mit der ihr beigegeben Begründung innerhalb des Rahmens für die Ermessensausübung. Die Voraussetzungen für eine Ermessensreduzierung auf Null seien nicht gegeben. Es erweise sich weder als schlechterdings unerträglich noch als Verstoß gegen Treu und Glauben, dass die Beklagte im Rahmen ihrer Ermessensentscheidung der Rechtssicherheit den Vorzug eingeräumt habe.

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Der dagegen gerichtete Zulassungsantrag des Klägers hat keinen Erfolg. Die geltend gemachten Zulassungsgründe des § 124 Abs. 2 Nr. 1, 3 und 4 VwGO führen nicht zur Zulassung der Berufung.

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An der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils bestehen keine ernstlichen Zweifel (§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO). Das Verwaltungsgericht hat zutreffend festgestellt, dass die Voraussetzungen für einen Erstattungsanspruch nicht vorliegen. Nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 b) NKAG i. V. m. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO hat derjenige einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Steuerbetrags, wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden ist. Dies gilt nach § 37 Abs. 2 Satz 2 AO auch dann, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt. Bei diesem Erstattungsanspruch wird ebenso wie bei der Geltendmachung sonstiger Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 37 Abs. 1 AO zwischen dem Festsetzungsverfahren (vgl. § 11 Abs. 1 Nr. 4 b NKAG i. V. m. §§ 155 ff. AO), in dem über den materiell-rechtlichen Grund der Erstattung entschieden wird, und dem anschließenden Erhebungsverfahren (vgl. 11 Abs. 1 Nr. 5 a NKAG i. V. m. §§ 218 ff. AO) unterschieden. Mit Rücksicht auf diese Regelung ist für einen auf Zahlung des zu erstattenden Betrags gerichteten Anspruch erst Raum, wenn der Erstattungsanspruch durch - im Wege der Verpflichtungsklage geltend zu machenden - Bescheid festgesetzt ist (VGH, Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 1984 - 2 S 2217/84 -). Dementsprechend ist das Erstattungsverlangen des Klägers auszulegen.

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Dieser Erstattungsanspruch kann aber erst durchgesetzt werden, wenn die ihm entgegenstehende Steuerfestsetzung geändert oder aufgehoben worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 29.10.2002 - VII R 2/02 - DStRE 2003, 187 = BFH/NV 2003, 96 m. w. N.). Denn aus § 37 Abs. 2 AO folgt, dass bei bestandskräftiger Steuerfestsetzung ein Anspruch auf Erstattung nicht bestehen kann (vgl. BFH, Urteil vom 20.5.1983 - VI R 110/81 - zitiert nach juris und Beschluss vom 1.12.1981 - IV S 2/81 - zitiert nach juris). Zwar hat der Kläger erstinstanzlich nicht die Aufhebung des Zweitwohnungsteuerbescheids der Beklagten vom 8. Mai 2000 beantragt, sondern allein die Rückzahlung der von ihm geleisteten Zweitwohnungsteuer. Dieser eingeschränkt gestellte Klageantrag steht aber nicht bereits dem Erstattungsanspruch entgegen. Denn bei verständiger Würdigung des Klagebegehrens zielt das Anliegen des Klägers auf eine Rückabwicklung der geleisteten Zweitwohnungsteuer ab. Zu seinen Gunsten ist deshalb für das Zulassungsverfahren davon auszugehen, dass sein Begehren auch die Aufhebung des Zweitwohnungsteuerbescheids umfasst.

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Das Verwaltungsgericht hat zu Recht ausgeführt, dass der rechtliche Grund für die Zahlung der Zweitwohnungsteuer, nämlich der Zweitwohnungsteuerbescheid vom 8. Mai 2000, nicht weggefallen ist. Dem hält der Kläger entgegen, der aus der nichtigen Satzung abgeleitete Heranziehungsbescheid unterfalle der uneingeschränkten Nichtigkeit und sei deshalb als Rechtsgrund weggefallen. Diese Auffassung überzeugt nicht. Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 3 b NKAG i. V. m. § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Nicht nichtig sind dagegen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Urteil vom 26. 5.1967 - VII C 69.65 - BVerwGE 27, 141 m. w. N.), der sich der Senat anschließt, Verwaltungsakte, die aufgrund einer Rechtsnorm ergingen, die später durch ein Verfassungsgericht für nichtig erklärt wurde oder deren Nichtigkeit in einer gerichtlichen Entscheidung inzident festgestellt wurde (zum Ganzen vgl. auch: Eyermann, VwGO, Kommentar, 12. Aufl. 2006, § 47 Rdnr. 104 sowie Redeker/von Oertzen, VwGO, 14. Aufl. 2004 § 47 Rdnr. 46). Danach ist ein Abgabenbescheid, dem es an einer wirksamen Rechtsgrundlage mangelt, weil die zur Entstehung der Abgabepflicht erforderliche Satzung nichtig ist, lediglich rechtswidrig und nicht nichtig (vgl. Thüringer Oberverwaltungsgericht, Beschluss vom 18.3.2002 - 4 ZEO 669/01 - NVwZ-RR 2003, 91 = ZKF 2002, 255; VGH Baden-Württemberg, Urteil vom 23.10.1984 - 2 S 2217/84 - zitiert nach juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 19.3.1993 - 22 A 2523/92 - ZKF 1994, 180 = AgrarR 1994, 379).

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Entscheidungen, die auf einer vom Bundesverfassungsgericht für nichtig erklärten Norm beruhen, bleiben nach § 95 Abs. 3 Satz 3 BVerfGG in Verbindung mit § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG unberührt. Zwar ist die Vollstreckung aus einer solchen Entscheidung unzulässig (§ 79 Abs. 2 Satz 2 BVerfGG). Ansprüche aus ungerechtfertigter Bereicherung sind jedoch ausgeschlossen (§ 79 Abs. 2 Satz 4 BVerfGG). Diese Ausschlussvorschrift, die auch den vom Kläger geltend gemachten Erstattungsanspruch ergreift, bekräftigt die in § 79 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG normierte Bestandsgarantie und stellt klar, dass eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, mit der eine Vorschrift für nichtig erklärt wird, grundsätzlich keine Auswirkung auf abgewickelte Rechtsbeziehungen haben soll (vgl. VGH, Baden-Württemberg, Urteil vom 23. Oktober 1984 - 2 S 2217/84 -).

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Andere besonders schwerwiegende Mängel, die dem Zweitwohnungsteuerbescheid anhaften könnten, sind nicht dargetan.

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Weiter bemängelt der Kläger, das Verwaltungsgericht habe mit der Betonung der Rechtssicherheit bei der Prüfung des Aufhebungsermessenes im Rahmen des § 130 AO die verfassungsrechtliche Situation verkannt, indem es den Prinzipien der Rechtssicherheit und der Verwaltungspraktikabilität Vorrang vor der normativen Geltung des Art. 6 Abs. 1 GG eingeräumt habe. Das Prinzip der Rechtssicherheit sei nicht ansatzweise in der Lage das höherrangige Rechtsgut des Art. 6 Abs. 1 GG in Frage zu stellen. Diese Einwände wecken beim Senat keinen ernstlichen Zweifel an der Richtigkeit der erstinstanzlichen Entscheidung. Denn die Rücknahmemöglichkeit nach § 11 Abs. 1 Nr. 3 b) NKAG i. V. m. § 130 Abs. 1 AO, wonach ein rechtswidriger Abgabenbescheid, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden kann, wird durch § 11 Abs. 1 Nr. 4 b) i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 1 AO eingeschränkt (vgl. Urteil des Senats vom 8.9.1998 - 9 L 6107/96 -). Danach ist die Aufhebung der Festsetzung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist von vier Jahren abgelaufen ist. Hier steht die letztgenannte Vorschrift dem Klagebegehren entgegen, soweit der Kläger erreichen möchte, dass der Zweitwohnungsteuerbescheid vom 8. Mai 2000 aufgehoben wird. Denn die vierjährige Festsetzungsfrist des § 11 Abs. 1 Nr. 4 b NKAG i. V. m. § 169 Abs. 2 AO war für den Erhebungszeitraum 1999 und 2000 im Zeitpunkt der Antragstellung des Klägers am 8. Dezember 2005 abgelaufen.

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Im Übrigen vertritt der Senat in ständiger Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 25.6.1997 - 9 L 4251/94 -, vom 24.6.1998 - 9 L 5169/96 - und vom 8.9.1998 - 9 L 6107/96 - ; Beschlüsse vom 18.12.1998 - 9 L 5283/97 -, vom 18.4.2000 - 9 L 508/00 -, vom 26.2.2001 - 9 L 1797/00 -, vom 28.2.2002 - 9 L 3468/00 - und vom 14.3.2001 - 9 L 3451/00 -) und in Übereinstimmung mit dem Bundesverwaltungsgericht (Urteil vom 19.10.1967 - III C 123.66 - BVerwGE 28, 122 = NJW 1968, 315 = DVBl 1968, 155 = DÖV 1968, 137 = Buchholz 427.3 § 342 LAG Nr. 10) die Auffassung, dass bei der Anwendung des § 130 Abs. 1 AO über die Rücknahme eines rechtswidrigen bestandskräftigen Heranziehungsbescheides zunächst davon auszugehen ist, dass die materielle Gerechtigkeit im gesetzlich zugelassenen Rechtsmittelverfahren zu verwirklichen ist. Ist dieses beendet oder ist die Rechtsmittelfrist mangels Einlegung eines Rechtsmittels abgelaufen, schließt der Grundsatz der Rechtssicherheit einen Rechtsanspruch auf Beseitigung einer unanfechtbaren behördlichen Entscheidung grundsätzlich aus. Dem Interesse der Allgemeinheit an Rechtssicherheit und Rechtsfrieden kommt nach Eintritt der Bestandskraft besonderes Gewicht zu, weil durch § 130 AO die Rechtsmittelfristen nicht grundsätzlich unterlaufen werden dürfen. Die Ablehnung eines Rücknahmeantrages ist daher in der Regel ermessensfehlerfrei, wenn nur solche Umstände vorgetragen werden, die im Rechtsmittelverfahren hätten geltend gemacht werden können (vgl. BayVGH, Urteil vom 26.10.2006 - 23 B 06.1672 - BayVBl 2007, 246). Im Rahmen des § 130 Abs. 1 AO ist deshalb die Entscheidung der Behörde, einen Verwaltungsakt, dessen Fehlerhaftigkeit sich nachträglich herausgestellt hat, gleichwohl nicht zurückzunehmen, grundsätzlich vom Prinzip der Rechtssicherheit gedeckt und mit Rücksicht auf den im Abgabenrecht bedeutsamen Grundsatz der Verwaltungspraktikabilität im Regelfall zu billigen. Ein Anspruch auf Rücknahme wird regelmäßig nur dann gegeben sein, wenn das Ermessen der Gemeinde aufgrund besonderer Umstände auf Null reduziert ist. Dies anzunehmen setzt voraus, dass die Aufrechterhaltung des Bescheids schlechterdings unerträglich wäre oder ein Beharren auf der Bestandskraft des Bescheides als ein Verstoß gegen die guten Sitten oder gegen Treu und Glauben erschiene (vgl. Beschluss des Senats vom 24.1.2007 - 9 LA 252/03 -).

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Der Senat tritt der Beurteilung des Verwaltungsgerichts bei, dass ein solcher Ausnahmefall hier nicht vorliegt. Die Beklagte räumt nach den Darlegungen im angefochtenen Bescheid vom 20. Januar 2006 bei der von ihr zu treffenden Ermessensentscheidung im Rahmen der Abwägung zwischen den Grundsätzen der Rechtmäßigkeit der Verwaltung und der Rechtssicherheit dem Grundsatz der Rechtssicherheit Vorrang ein und beruft sich deshalb auf die jeweils bestandskräftigen Festsetzungen der Zweitwohnungsteuer. Als Steuergläubigerin müsse sie auf die Bestandskraft eines Steuerbescheids und die damit verbundenen Einnahmen im städtischen Haushalt vertrauen können. Das Interesse, gesicherte und verlässliche Einnahmequellen auszuschöpfen, sei höher zu bewerten als das persönliche Interesse des Klägers an der Erstattung der gezahlten Zweitwohnungsteuer.

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Die so sachgerecht begründete Entscheidung der Beklagten gegen die Aufhebung der Zweitwohnungsteuerbescheide ist nicht zu beanstanden. Sie hat in ihrem Ablehnungsbescheid vom 20. Januar 2006 deutlich gemacht, dass sie sich ihres Ermessens bewusst war, und sie hat die für ihre Entscheidung maßgeblich gewesenen Ermessenserwägungen angeführt. Entgegen der Auffassung des Klägers schlägt der Grund für die Nichtigkeit der satzungsrechtlichen Regelung nicht auch auf die Ermessensentscheidung der Beklagten durch. Denn insoweit ist allein die Abwägung zwischen den Grundsätzen der Rechtmäßigkeit der Verwaltung und der Rechtssicherheit maßgeblich. Der Grund für die Nichtigkeit der Ermächtigungsgrundlage ist insoweit ohne Belang.

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Für die Annahme, dass die Aufrechterhaltung der unanfechtbaren Teile der Heranziehungsbescheide hier schlechterdings unerträglich wäre oder ein Beharren auf deren Bestandskraft als ein Verstoß gegen die guten Sitten oder Treu und Glauben erschiene und deshalb das Rücknahmeermessen der Beklagten zugunsten des Klägers auf Null reduziert sei, bestehen auch nach dem Vorbringen im Zulassungsverfahren keine hinreichenden Anhaltspunkte. Schlechthin unerträglich ist die Aufrechterhaltung eines rechtswidrigen bestandskräftigen Verwaltungsaktes, wenn eine Behörde in gleich oder ähnlich gelagerten Fällen in der Regel von ihrer Befugnis zum Wiederaufgreifen des Verfahrens Gebrauch macht, hiervon jedoch in einzelnen Fällen absieht, ohne dass sachgerechte Erwägungen für die unterschiedliche Behandlung erkennbar sind; unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitssatzes (Art. 3 GG) kann also ein Anspruch auf das Wiederaufgreifen gegeben sein (BVerwG, Urteil vom. 19.10.1967 - III C 123.66 - a. a. O.) Weder hat der Kläger dargelegt noch ist ersichtlich, dass die Beklagte in vergleichbaren Fällen regelmäßig das Verfahren wieder aufgreift. Ebenso wenig gibt es - dargelegte - Anhaltspunkte dafür, sich die Ablehnung des Wiederaufgreifens als treuwidrig bzw. als Verstoß gegen die guten Sitten erweist.

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Da die vorliegende Sache keine bislang ungeklärten entscheidungserheblichen Fragen aufwirft, kommt dem Rechtsstreit auch keine grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zu.

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Das Vorliegen einer Divergenz (§ 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO) hat der Kläger nur unsubstanziiert behauptet, aber nicht entsprechend den Anforderungen des § 124 a Abs. 4 Satz 4 VwGO dargelegt. Es fehlt schon an der Gegenüberstellung abweichender Rechtssätze des Verwaltungsgerichts einerseits und der benannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts andererseits.

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