Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-07-06, Aktenzeichen 16 K 642/01 E
ECLI:DE:FGD:2004:0706.16K642.01E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d:

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Die Kläger sind zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Streitig ist, ob der Kläger für eine im April 1999 bezogene Abfindung noch einen Freibetrag in Höhe von 30.000 DM (§ 3 Nr. 9 Einkommensteuergesetz -- EStG -- in der Fassung (i.d.F.) der Bekanntmachung vom 16. April 1997, zukünftig § 3 Nr. 9 alte Fassung -- a.F.--) oder nur noch in Höhe von 20.000 DM (§ 3 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, zukünftig § 3 Nr. 9 EStG neue Fassung -- n.F. --) in Anspruch nehmen kann.

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Grundlage für die Zahlung der Abfindung ist eine zwischen dem Kläger und seinem früheren Arbeitgeber am 15. Januar 1998 geschlossene Auflösungsvereinbarung. Danach wurde das Arbeitsverhältnis zum 31. März 1999 beendet. Im Gegenzug erhielt der Kläger eine Abfindung in Höhe von 500.000 DM, die laut Auflösungsvereinbarung "unter Abzug der gesetzlichen Steuern" zahlbar war. Die Gesamtsumme war dabei in fünf gleich großen Teilbeträgen von jeweils 100.000 DM auszuzahlen. Als Fälligkeitszeitpunkt des ersten Teilbetrages wurde der 15. April 1999 festgelegt. Die weiteren Teilbeträge sollten jeweils zum 15. Januar der nachfolgenden Jahre fällig werden.

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Der Arbeitgeber teilte dem Kläger am 1. März 1999 mit, dass die Zahlung des ersten Teilbetrages deshalb auf den 15. April 1999 falle, da "allein aus abwicklungstechnischen Gründen die EDV-Abrechnung des Betrags nicht per 31.3.1999, sondern erst mit dem darauf folgenden Gehaltsabrechnungstermin vorgenommen werden kann. Soweit erfolgt auch die Kontogutschrift zwangsläufig zum Abrechungstermin 15.4.1999".

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Der Beklagte (das Finanzamt -- FA --) wendete im Rahmen der Veranlagung für das Jahr 1999 den § 3 Nr. 9 EStG n.F. an und berücksichtigte bei der in 1999 zugeflossenen Teilzahlung von 100.000 DM einen Freibetrag von 20.000 DM.

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Gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25.5.2000 legten die Kläger fristgerecht Einspruch ein. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens vertrat der Kläger die Auffassung, dass gemäß § 52 Abs. 5 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (zukünftig § 52 Abs. 5 EStG a.F.) die Regelung des § 3 Nr. 9 EStG a.F. Anwendung finde, da der Auflösungsvertrag vor dem 1. Januar 1999 geschlossen und die Abfindung vor dem 1. April 1999 zugeflossen sei. Letzteres ergebe sich daraus, dass ihm die Abfindung eigentlich mit Beendigung des Dienstverhältnisses zum 31. März 1999 zugestanden habe, die Abrechnung und Auszahlung aufgrund der EDV-technischen Abwicklung aber erst zum 15. April 1999 vom Arbeitgeber habe vorgenommen werden können. Im übrigen verstoße die Regelung des § 52 Abs. 5 EStG a.F. gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes und des Gleichheitsgebotes. Der Gesetzgeber begünstige diejenigen, die noch kurzfristig in Kenntnis der Gesetzesänderung vor dem 31. Dezember 1998 einen Aufhebungsvertrag abschließen und sich auf einen Zahlungstermin vor dem 1. April 1999 einrichten konnten. Benachteiligt seien dagegen solche Steuerpflichtige, die wesentliche Zeit vor Bekanntwerden der Gesetzesänderung langfristige Verträge abgeschlossen hätten oder über längere als dreimonatige Kündigungsfristen verfügen würden.

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Das FA folgte dieser Auffassung nicht und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2001 als unbegründet zurück. Die Regelung des § 52 Abs.5 EStG a.F. stelle allein auf den Zufluss im Sinne des § 11 EStG ab. Der Zeitpunkt der Fälligkeit der Abfindung bzw. der Zeitpunkt des Ausscheidens sei dagegen unmaßgeblich. Zeitpunkt des Zuflusses sei hier aber der 15. April 1999, so dass bereits die geänderte Fassung des § 3 Nr. 9 EStG Anwendung finde. In der Änderung des § 3 Nr. 9 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 liege auch kein Verstoß gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, da es sich um eine verfassungsrechtlich zulässige unechte Rückwirkung handle. Bei der Ausgestaltung der Übergangsregelung stehe dem Gesetzgeber im übrigen ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Dabei sei er nicht gehalten, alle denkbaren Sonderfälle zu erfassen.

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Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage vom 2. Februar 2001. Die Kläger nehmen auf die im Einspruchsverfahren gegebene Begründung Bezug und beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 25. Mai 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Januar 2001 unter Berücksichtigung eines Freibetrags in Höhe von DM 30.000 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers zu berichtigen.

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Das FA hält ebenfalls an seiner rechtlichen Würdigung, wie in der Einspruchsentscheidung niedergelegt, fest und beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Das FA hat die Einkommensteuer 1999 gemäß den im Streitjahr geltenden Vorschriften des EStG festgesetzt. Dabei hat es insbesondere zutreffend bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG eine Abfindungs(-teil-)zahlung von 100.000 DM nur in Höhe von 20.000 DM nach § 3 Nr. 9 EStG n.F. als steuerfrei behandelt.

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I. Eine Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG a.F. in Verbindung mit § 52 Abs. 5 EStG a.F. kam vorliegend nicht in Betracht, da die Abfindung nicht vor dem 1. April 1999 zugeflossen ist. Im Rahmen des am 24. März 1999 verkündeten StEntlG 1999/2000/2002 hat der Gesetzgeber unter anderem die Freibeträge des § 3 Nr. 9 EStG geändert (vgl. Bundesgesetzblatt -- BGBl.-- I 1999, 402, 403). Für Arbeitnehmer, die - wie der Kläger - das 50. Lebensjahr vollendet haben und deren Dienstverhältnis mindestens 15 Jahre bestanden hat, wurde der Freibetrag von 30.000 DM auf 20.000 DM abgeschmolzen. Die zeitgleich in den § 52 Abs. 5 EStG a.F. eingefügte Anwendungsregelung (BGBl. I 1999, 402, 414) sieht vor, dass für vor dem 1. Januar 1999 abgeschlossene Verträge über Abfindungen § 3 Nr. 9 EStG a.F. weiter anzuwenden ist, soweit die Abfindung dem Arbeitnehmer vor dem 1. April 1999 zufließt. Der Zufluss der Abfindung erfolgte hier unstreitig - wie auch im Auflösungsvertrag vereinbart - nach diesem Zeitpunkt.

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II. Der Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG n.F. steht auch nicht entgegen, dass der Gesetzgeber die Vorschrift des § 52 Abs. 5 EStG a.F. durch Art. 1 Nr. 40 lit. c des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) vom 22. Dezember 1999 (BGBl. I 1999, 2601 ff.) mit Wirkung zum 1. Januar 2000 wieder aufgehoben hat. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), der sich der Senat anschließt, gelten die im § 52 EStG aufgeführten Schlussvorschriften über die erstmalige Anwendung von Schlussvorschriften auch dann weiter, wenn sie in späteren Gesetzesfassungen nicht mehr enthalten sind (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 1991 XI R 36/89, Sammlung der Entscheidungen des BFH --BFHE--, 165, 372, Bundessteuerblatt -- BStBl -- II 1992, 26). Auch der Gesetzgeber ist, wie sich aus den Gesetzesmaterialien zum StBereinG 1999 entnehmen lässt (Bundestagsdrucksache -- BT-Drucks. -- 475/99, 63), davon ausgegangen, dass die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 5 EStG a.F. erst für Veranlagungszeiträume nach 1999 entbehrlich wird.

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III. Gegen die Anwendung des § 3 Nr. 9 EStG n.F. bestehen auch unter dem Gesichtspunkt, dass der Auflösungsvertrag bereits Anfang 1998 geschlossen wurde, keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Es handelt sich um einen Fall einer zulässigen unechten Rückwirkung.

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1. Als Ausfluss des in Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) verankerten Rechtsstaatsprinzips ist eine besondere Rechtfertigung erforderlich, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen, die sich aus einer in der Vergangenheit liegenden Disposition ergeben, nachträglich zu Lasten des Bürgers ändern will. Denn der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung enttäuscht, wenn der Gesetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im nachhinein ungünstigere Rechtsfolgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger zum Zeitpunkt seiner Disposition ausgehen durfte (vgl. etwa die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, Amtliche Sammlung von Entscheidungen des BVerfG --BVerfGE-- 97, 67, 78; und vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 37).

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Das BVerfG unterscheidet vor diesem Hintergrund in seiner ständigen Rechtsprechung zwischen "echter" Rückwirkung (bzw. Rückbewirkung von Rechtsfolgen) und "unechter" Rückwirkung (bzw. tatbestandlicher Rückanknüpfung). Eine echte Rückwirkung liegt vor, wenn das Gesetz nachträglich ändernd in abgewickelte, der Vergangenheit angehörende Tatbestände eingreift. Da ein solcher Eingriff besonders einschneidend ist, ist die echte Rückwirkung grundsätzlich unzulässig (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 78; BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 m.w.N.).

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Eine unechte Rückwirkung ist dagegen gegeben, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt. Die Rechtsfolgen treten hier zwar erst nach Verkündung der Norm in Kraft, der Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (so z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, 200, 242, oder vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 79). Die unechte Rückwirkung unterliegt weniger strengen Beschränkungen als die echte und führt grundsätzlich nicht zur Verfassungswidrigkeit des Gesetzes. Da der Vertrauensschutzgrundsatz der Regelungsbefugnis des Gesetzgebers jedoch Grenzen setzen kann, ist hier in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 37 und 44). In die insoweit erforderliche grundrechtliche Bewertung fließen die allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber auch der Verhältnismäßigkeit ein (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Mai 1995 2 BvL 19/91 u.a., BVerfGE 92, 277, 325; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BFHE 195, 314, BStBl II 2001, 552).

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2. Echte und unechte Rückwirkung sind danach abzugrenzen, ob der Sachverhalt bereits vor der Verkündung des Gesetzes abgeschlossen war. Nach welchen Kriterien jedoch der Zeitpunkt der Abgeschlossenheit zu bestimmen ist, ist in Rechtsprechung und Literatur umstritten. Nach der bisherigen ständigen Rechtsprechung des BVerfG zum Steuerrecht liegt ein abgeschlossener Sachverhalt erst dann vor, wenn die Steuer im Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes bereits entstanden ist (vgl. etwa BVerfG-Beschlüsse vom 23. März 1971 2 BvL 17/69, BVerfGE 30, 392, 401 f.; vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/93, BVerfGE 72, 200, 253). Das ist im Bereich der Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 1 EStG mit Ablauf des Veranlagungszeitraums der Fall.

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Diese Auffassung sieht sich seit längerer Zeit starker Kritik ausgesetzt. In der Literatur wird als Gegenentwurf zunehmend ein rein dispositionsbezogener Rückwirkungsbegriff vertreten. Eine Rückwirkung ist danach gegeben, wenn ein Gesetz Rechtsfolgen für Vertrauensbetätigungen ändert, die vor dem endgültigen Änderungsbeschluss des Gesetzgebers oder der Verkündung des Gesetzes als abgeschlossen zu beurteilen sind (ausführlich Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 4 Rn. 177 ff. m.w.N.). Die bisherige Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung ist nach dieser Ansicht entbehrlich.

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Diesem dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriff hat sich auch das BVerfG in mehreren jüngeren Entscheidungen - wenn auch zum Spezialfall von Lenkungsnormen - angenähert. In seiner Entscheidung vom 3. Dezember 1997 führte das BVerfG etwa aus, dass dann, wenn ein Steuergesetz eine Verschonungssubvention oder eine Steuervergünstigung anbiete, die der Steuerpflichtige nur während des Veranlagungszeitraums annehmen könne, bereits dieses Angebot für die Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine Vertrauensgrundlage schaffe, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung für das subventionsbegünstigte Verhalten stütze. Diese Dispositionsbedingung werde damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, 80). Auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gemäß § 36 Abs. 1 EStG soll es in diesem Fall nicht mehr ankommen.

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Der IX. Senat des BFH hat sich schließlich in seinem Vorlagebeschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02 (BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284) dafür ausgesprochen, den vom BVerfG für Subventionsnormen und Steuervergünstigungen gewährten Schutz von Dispositionen auf alle Steuerrechtsnormen zu erstrecken, dabei allerdings an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung festzuhalten. Dieser Auffassung schließt sich auch der Senat an.

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3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze handelt es sich vorliegend um eine unechte Rückwirkung, da sich die Gesetzesänderung auf einen in der Vergangenheit begründeten, aber noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt auswirkt.

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Den Schwerpunkt der vertrauensbildenden Disposition bildet hier der Abschluss des Auflösungsvertrages zwischen dem Kläger und seinem früheren Arbeitgeber am 15. Januar 1998. Die Vereinbarung über die Höhe der Abfindung, die Zahlungsmodalitäten und die Fälligkeit der Teilzahlungen entfaltete mit Vertragsschluss rechtliche Bindungswirkung, die der Kläger von sich aus nicht mehr rückgängig machen konnte. Insbesondere mit der verbindlichen Anerkennung der Fälligkeitszeitpunkte begab er sich der Möglichkeit, den späteren Zuflusszeitpunkt beeinflussen und damit auf künftige Änderungen der Besteuerungen reagieren zu können.

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Ungeachtet der Tatsache, dass damit bereits im Jahr 1998 ein wesentlicher Teil der Vertrauensgrundlage gelegt wurde, liegt hier dennoch keine echte Rückwirkung vor. Die Annahme einer echten Rückwirkung scheidet nämlich aus, wenn zwar eine oder mehrere Dispositionen des Steuerpflichtigen in der Vergangenheit liegen, aber das Geschehen insgesamt noch nicht abgeschlossen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16. Dezember 2003 IX R 46/02, BFHE 204, 228, BStBl II 2004, 284 m.w.N.). Das ist insbesondere bei mehraktigen Tatbeständen der Fall. § 3 Nr. 9 EStG beinhaltet eine Steuerbefreiung in Form eines echten Freibetrags. Die Vorschrift greift damit nicht schon zum Zeitpunkt der gerichtlichen oder vertraglichen Auflösung des Arbeitsverhältnisses. Ihre Anwendung ist vielmehr an den tatsächlichen Zufluss der Abfindung als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG gebunden. Dieser Zuflusszeitpunkt ist damit als Teil des Dispositionstatbestandes anzusehen, zumal er zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber frei verhandelbar ist. Die Tatsache, dass der Kläger den Zuflusszeitpunkt angesichts der vertraglichen Bindungswirkung nicht mehr beeinflussen konnte, ist insofern unmaßgeblich. Bei der Beurteilung, ob der Sachverhalt im Streitfall vollständig abgeschlossen ist, kommt es daher allein darauf an, wann der Zufluss objektiv erfolgt ist. Zeitpunkt des Zuflusses war vorliegend der 15. April 1999 (es gilt das allgemeine Zuflussprinzip, vgl. § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG in Verbindung mit § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Da somit ein Teil des Dispositionstatbestandes auf einen Zeitpunkt nach Inkrafttreten des § 3 Nr. 9 EStG n.F. fällt, finden die Grundsätze der echten Rückwirkung mangels Abgeschlossenheit des Dispositionstatbestandes keine Anwendung.

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4. Bei der im Rahmen der unechten Rückwirkung gebotenen Abwägung hat im Streitfall das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage hinter das Änderungsinteresse des Gesetzgebers zurückzutreten.

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a) Der Senat verkennt nicht, dass § 3 Nr. 9 EStG a.F. als im Zeitpunkt des Abschlusses der Auflösungsvereinbarung geltendes Gesetz eine schützenswerte Vertrauensgrundlage geschaffen hat. Wenn ein Sachverhalt durch die Rechtsordnung geregelt ist, bezieht der Einzelne in seine Überlegungen auch die Erwartung ein, dass diese Regelung für die Zukunft verbindlich bleibt. Dies gilt auch und gerade im Steuerrecht, da sich der Bürger bei seinen wirtschaftlichen Dispositionen an den jeweils geltenden Steuergesetzen orientiert.

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Jedoch ist die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, nicht durch die Verfassung geschützt. Wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93 (BVerfGE 105, 17) zur Aufhebung der Steuerfreiheit von Zinsen aus Sozialpfandbriefen ausgeführt hat, kann der Steuerpflichtige daher grundsätzlich auch nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er zu sozial- oder wirtschaftpolitischen Zwecken gewährt, uneingeschränkt für die Zukunft aufrecht erhält. Vielmehr ist die Streichung einer wirtschafts- oder sozialpolitisch motivierten begünstigenden Lenkungsnorm und die dadurch für die Zukunft wiederhergestellte Regelsteuerbelastung im Regelfall mit Art. 2 Abs. 1 GG und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar. Des Weiteren erkennt das BVerfG an, dass das Interesse des Staates, bestimmte Lenkungseffekte durch die Änderung von Steuergesetzen zu korrigieren, einen wichtigen Gemeinwohlbelang verkörpert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Februar 2002 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17, 45).

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Für die Abwägung zwischen den Einzel- und den Gemeinwohlbelangen folgt daraus, dass bei einer Abschaffung von Steuerbefreiungen dem Vertrauensschutz des einzelnen per se ein geringeres Gewicht zukommt als etwa im Fall der Einführung eines neuen Steuertatbestandes (gleicher Auffassung Weber-Grellet, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 2003, 278, 285). Bei der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 9 EStG handelt es sich um eine reine Sozialzwecknorm. Als solche verstößt sie gegen das einkommensteuerliche Grundprinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und ist aus diesem Grund steuerpolitisch seit langem stark umstritten (vgl. z.B. M. Wendt, Finanzrundschau -- FR -- 1997, 765). Die Steuerbefreiung von Abfindungen wurde erstmals im Zuge des EStG 1925 vom 10. August 1925 eingeführt. Als Begründung führte der Gesetzgeber an, dass die Entschädigung nur ein "dürftiges Entgelt für eine plötzliche Unterbrechung des Arbeitsverhältnisses (sei), die meist, besonders bei älteren Angestellten, mit völliger Existenzlosigkeit verbunden sei" (vgl. v. Beckerath, in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 3 Nr. 9, Rdnr. B 9/2). Diese Begründung ist heute nicht mehr tragfähig. Der Staat zahlt im Fall der Arbeitslosigkeit staatliche Transferleistungen, so dass die Abfindung ihren Zweck als Zahlung zur Bestreitung des Lebensunterhaltes verloren hat. Vielmehr wird durch die Abfindung eine - prinzipiell besteuerungswürdige - wirtschaftliche Leistungsfähigkeit begründet. Die Steuerbefreiung dient vor diesem Hintergrund allein der sozialpolitischen Zielsetzung, einen Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile zu schaffen. Der Abbau einer solchen, vom Gesetzgeber inzwischen als Fehlentwicklung erkannten Privilegierung bildet schon deshalb einen gewichtigen Gemeinwohlbelang, weil die damit verbundene Anwendung des allgemeinen Steuertarifs zu mehr Steuergerechtigkeit für die Gesamtheit aller Steuerpflichtigen führt. Dies muss umso stärker ins Gewicht fallen, wenn die Aufhebung oder Abschmelzung einer bestimmten Steuervergünstigung - wie vorliegend - im Rahmen eines "Gesamtprogramms" erfolgt, denn mit dem StEntlG 1999/2000/2002 hatte es sich der Gesetzgeber u.a. zum Ziel gesetzt, auf der einen Seite Steuersubventionen abzubauen, um auf der einen Seite die Steuersätze über den gesamten Tarifbereich hinweg abzusenken (vgl. dazu BT-Drucks. 14/23, 125 ff.).

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b) Hinzu kommt, dass die mit der Änderung des § 3 Nr. 9 EStG a.F. verbundene Eingriffsintensität gering ist. Nach den Vorschlägen der Einkommensteuer-Kommission 1994 sollte § 3 Nr. 9 EStG zur Gänze gestrichen werden (vgl. Betriebs-Berater - -BB-- 1994, Beilage 24, 7). Auch die Petersberger Steuervorschläge, die insoweit in den Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1999 vom 22. April 1997 eingingen, sahen eine Abschaffung der Steuerfreiheit für Abfindungen vor (vgl. BT-Drucks. 13/7480, 190). Der nach dem Regierungswechsel von der neuen Bundesregierung vorgelegte Gesetzentwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 13. Januar 1999 beinhaltete immerhin noch eine Halbierung der Freibeträge sowie deren schrittweise Abschmelzung bei Abfindungen von mehr als 50.000 DM (vgl. BT-Drucks. 14/265, 5). Letztlich ist dann eine Kürzung der Freibeträge um ein Drittel Gesetz geworden. Diesen vergleichsweise geringen Nachteil hat der Kläger angesichts der Bedeutung des Anliegens des Gesetzgebers in Kauf zu nehmen.

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Insoweit unterscheidet sich die Sach- und Rechtslage erheblich von dem vom BFH zu entscheidenden Fall, ob die (ebenfalls im Zuge des StEntlG 1999/2000/2002 erfolgte) rückwirkende Einschränkung der Steuerbegünstigung nach § 34 EStG a.F. für eine in 1998 vereinbarte, aber erst in 1999 ausgezahlte Entlassungsentschädigung verfassungsgemäß ist. Der BFH sah zwar die Verfassungswidrigkeit als gegeben an und legte den Fall dem BVerfG zur Entscheidung vor (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 6. November 2002 XI R 42/01, BFHE 200, 560, BStBl II 2003, 257). Allerdings besteht insoweit die - vom BFH auch in den Entscheidungsgründen ausdrücklich hervorgehobene - Besonderheit, dass sich der Gesetzgeber erst im Rahmen des Gesetzes zur Fortführung der Unternehmenssteuer vom 5. August 1997 - trotz Kenntnis der Fehlentwicklung der Tarifbegünstigung - explizit gegen eine Abschaffung und für eine befristete Fortgeltung entschieden und damit selbst durch seine eigenen gesetzgeberischen Maßnahmen einen besonderen Vertrauenstatbestand geschaffen hatte. Ein solcher gesteigerter Vertrauenstatbestand liegt im Streitfall nicht vor. Der Umstand, dass sich bei einer längerfristig in die Zukunft wirkenden Auflösungsvereinbarung, die zudem durch eigene Mitwirkung zustande gekommen ist, die Rechtslage ändert, fällt daher allein in die Risikosphäre des Klägers.

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c) Schließlich liegt auch kein Sonderfall einer vom Gesetzgeber veranlassten Disposition vor. Der Gesetzgeber trägt nur dann gegenüber dem Normadressaten eine stärkere Verantwortung, wenn er, etwa wie in dem der Entscheidung des BVerfG vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97 (BVerGE 97, 67) zugrunde liegenden Ausgangsfall, durch steuerliche Subventionen Anreize setzt, die den einzelnen zu darauf basierenden Dispositionen veranlassen. Lässt sich die getätigte Disposition dagegen nicht ursächlich auf die in Streit stehende steuerliche Vorschrift zurückführen, kann kein gesteigertes Vertrauen in den Fortbestand des Gesetzes entstehen, denn in diesem Fall hat nicht der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Verhalten motiviert. Das trifft auch auf die hier zu beurteilende Disposition zu. Die Vorschrift des § 3 Nr. 9 EStG ist nach ihrem Sinn und Zweck nicht als "Angebot" des Gesetzgebers an den Steuerpflichtigen, sich in bestimmter Weise zu verhalten, gedacht; sie soll insbesondere keine Motivation für den Abschluss von Auflösungsverträgen sein. Auch der Kläger hat vorliegend nicht dargelegt, dass steuerliche Überlegungen zum Zeitpunkt des Abschlusses der Auflösungsvereinbarung eine Rolle gespielt haben oder er die Auflösungsvereinbarung nicht unterzeichnet hätte, wenn die Minderung des Freibetrags gemäß § 3 Nr. 9 EStG schon zum Zeitpunkt der Vereinbarung bekannt gewesen wäre. Dies kommt letztlich auch darin zum Ausdruck, dass der Kläger mit seinem Arbeitgeber lediglich vereinbart hat, dass die Abfindung "unter Abzug der gesetzlichen Steuern" zu zahlen ist.

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IV. Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 5 GG a.F. verstößt auch nicht gegen Art. 3 GG. Eine Benachteiligung des Kreises von Arbeitnehmern, die über längere Kündigungsfristen als drei Monate verfügen, ist nicht erkennbar. Die Übergangsregelung des § 52 Abs. 5 EStG a.F. knüpft nicht an die Kündigungsfrist, sondern an den Zeitpunkt des Zuflusses der Abfindung an. Der dreimonatige Übergangszeitraum des § 52 Abs. 5 EStG a.F. soll nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich sicherstellen, dass "für Abfindungszahlungen vor dem 1. April 1999 die höheren Freibeträge auch bei weiteren ratierlichen Zahlungen erhalten bleiben. Soweit der höhere Freibetrag vor dem 1. April 1999 nicht ausgeschöpft worden ist, kommt bei nachfolgenden ratierlichen Zahlungen der neue Höchstbetrag zur Anwendung; frühere steuerfreie Abfindungszahlungen werden auf den neuen Höchstbetrag angerechnet" (vgl. Dritter Bericht des Finanzausschusses vom 3. März 1999, BT-Drucks. 14/443, 26). Die Übereinstimmung mit der zivilrechtlichen Kündigungsfrist ist daher zufällig.

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V. Über die Frage, ob gegebenenfalls ein (anteiliger) Erlass unter Billigkeitsgesichtspunkten gemäß § 163 AO in Betracht kommt, kann im anhängigen Rechtsstreit nicht entschieden werden. Das Festsetzungsverfahren und das Billigkeitsverfahren sind zwei gesonderte Verfahren und bilden damit auch verschiedene Streitgegenstände. Die Berücksichtigung von Billigkeitsmaßahmen im Rahmen eines Verfahrens, das - wie hier -allein die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung betrifft, scheidet daher aus. Da der Kläger bislang keinen Antrag auf Billigkeitserlass beim FA gestellt hat, musste der Senat auch nicht über eine Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) befinden.

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VI. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

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VII. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.