Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-07-17, Aktenzeichen 5 K 227/09

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 26. Oktober 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2001 wird dahingehend geändert, dass bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit ein Bruttoarbeitslohn in Höhe von 21.656 DM angesetzt wird. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Einkommensteuer des Kläger für das Jahr 1998 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe neu festzusetzen.

2. Die Kosten des Rechtsstreits trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss errechneten Betrages Sicherheit leistet.

Tatbestand

1

Der Kläger (Kl) war im Streitjahr als Monteur bei der Firma ...GmbH (künftig: Fa. X) angestellt.

2

Die Fa. X hatte mit einem malaysischen Unternehmen, der ... (künftig: Fa. Y), den Auftrag über die Lieferung der maschinellen Einrichtung für eine ... Fabrik erhalten. Außerdem übernahm sie (Fa. X) noch mit gesondertem Vertrag die Montage- und Inbetriebnahmeüberwachung der Maschinen.

3

Zur Montage der maschinellen Einrichtung der ... Fabrik schickte die Fa. X den Kl in der Zeit von März bis Dezember 1998 nach Malaysia. Um den Verwaltungsweg in Malaysia zu vereinfachen, so insbesondere wegen der Beantragung der Aufenthalts- und Arbeitsgenehmigungen und der Gewährleistung der Steuerzahlungen, stellte die Fa. Y den Kl wie auch andere Mitarbeiter der Fa. X gegenüber den malaysischen Steuerbehörden pro forma an. Mit einer Zusatzvereinbarung wurde zwischen der Fa. X und der Fa. Y gleichzeitig geregelt, dass den Mitarbeitern der Fa. X sämtliche von der Fa. Y geleisteten Gehaltszahlungen im Ergebnis nicht zustanden und sie diese Vergütungen nach Abzug der in Malaysia anfallenden Einkommensteuer (ESt) der Fa. X wieder zurückzuerstatten hatten. Von der Fa. X erhielten sie ihr übliches Gehalt in Deutschland, welches die Fa. X ihrer Betriebsstätte in Malaysia zurechnete.

4

Der Arbeitslohn des Kl betrug im Streitjahr 1998 insgesamt 147.107 DM. Hiervon hatte die Fa. X 125.451 DM freigestellt und 21.656 DM der inländischen Steuer unterworfen. Entsprechend erklärte der Kl in der Anlage N seiner ESt-Erklärung einen Bruttoarbeitslohn von 21.656 DM und einen steuerfreien Arbeitslohn in Höhe von 125.451 DM nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Malaysia (DBA-Malaysia).

5

In Malaysia versteuerte der Kl jedoch nicht einen Arbeitslohn von 125.451 DM, sondern nur einen Betrag von umgerechnet 87.482 DM (195.664 Ringitt), worauf eine Steuer von 41.949,20 Ringitt entfiel.

6

Im ESt-Bescheid 1998 vom 26. Oktober 2001 legte der Beklagte (Bekl) einen Bruttoarbeitslohn von 59.482 DM zugrunde, den er aus der Differenz zwischen dem von der Fa. X im Streitjahr an den Kl bezahlten Arbeitslohn von 147.107 DM und dem in Malaysia versteuerten Arbeitslohn von 87.482 DM ermittelt hatte. Diesen in Malaysia versteuerten Arbeitslohn von 87.482 DM stellte er steuerfrei mit Progressionsvorbehalt nach § 32b Einkommensteuergesetz (EStG).

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Der dagegen eingelegte Einspruch hatte in der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2001 keinen Erfolg. Der Bekl hielt die in Nr. 2 zu den Art. 6 bis 21 des Protokolls zum DBA-Malaysia enthaltene Überweisungsklausel für einschlägig und vertrat die Ansicht, Sinn und Zweck dieser Klausel sei letztlich, nicht versteuerte Einkünfte, sogenannte weiße Einkünfte, zu vermeiden. Es dürfe also für keinerlei Einkünfte zu einer vollständigen Nichtbesteuerung kommen.

8

Mit seiner dagegen erhobenen Klage wendet sich der Kl mit rechtlichen Ausführungen gegen diese Rechtsauffassung des Bekl. Dazu führt er im Wesentlichen aus, das Besteuerungsrecht für die während seiner Tätigkeit in Malaysia empfangene Vergütung stehe allein Malaysia zu. Die Bundesrepublik Deutschland müsse diese Einkünfte gemäß Art. 14 Abs. 2 DBA-Malaysia in Verbindung mit Art. 23 Abs. 1 Buchst. 1 DBA-Malaysia vollständig freistellen. Das Besteuerungsrecht falle weder gemäß Art. 14 Abs. 2 DBA-Malaysia an die Bundesrepublik Deutschland zurück, da er sich im Jahre 1998 länger als 183 Tage in Malaysia aufgehalten habe, noch gemäß der in Nr. 2 zu den Art. 6 bis 21 des Protokolls zum DBA-Malaysia enthaltenen Überweisungsklausel, da nach dem derzeit und im Streitjahr geltenden Steuerrecht Malaysias dieser Staat alle Einkünfte von in Malaysia beschäftigten Arbeitnehmern besteuere, und zwar unabhängig davon, ob die Einkünfte nach Malaysia überwiesen oder dort bezogen würden.

9

Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ergebe sich auch nicht nach dem durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 in das EStG eingefügten § 50d Abs. 9 Satz 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nach der Gesetzesbegründung zu dieser Bestimmung sei sie in das EStG für die Fälle aufgenommen worden, in denen die Freistellung von Einkünften aufgrund von DBA bei Sachverhalten ausgeschlossen sei, in denen die Einkünfte in einem anderen Staat nicht besteuert würden. Tatsächlich sei es so, dass Malaysia seine (des Kl) Einkünfte in vollem Umfang aus seinen Tätigkeiten in Malaysia besteuere bzw. besteuern könne. DBA-Freistellungen würden nicht gewährt, wenn eine der beiden Voraussetzungen der Nrn. 1 und 2 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG vorlägen. Zur Nichtbesteuerung der im Streitfall allenfalls in Frage stehenden Nr. 1 der Vorschrift könne es kommen, wenn DBA-Staaten Einkünfte unterschiedlicher DBA-Bestimmungen zuordneten, weil sie von unterschiedlichen Sachverhalten im Sinne des DBA ausgingen oder weil sie DBA-Bestimmungen oder Abkommensbegriffe nach nationalem Recht unterschiedlich auslegten. Vorliegend stehe jedoch sowohl nach dem malaysischen als auch dem deutschen Steuerrecht gemäß DBA-Malaysia das vollständige Besteuerungsrecht allein Malaysia zu. Es bestehe gerade kein Qualifikationskonflikt, sondern im Gegenteil ein Gleichklang bei der Anwendung der DBA-Vorschriften. Die vom Bekl aufgezeigte Nichtbesteuerung im Streitfall führe als solche nicht zu einem Qualifikationskonflikt im Sinne von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Überdies könne trotz Verweisung in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG, wonach sie für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden sei, soweit Steuerbescheide noch nicht bestandskräftig seien, aus verfassungsrechtlichen Gründen nicht angewandt werden. Das Gesetz erkenne sich damit eine "echte" Rückwirkung zu, die das in Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) verankerte Rechtsstaatsprinzip grundsätzlich verbiete. Eine Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im Jahre 2009 auf den abgelaufenen Veranlagungszeitraum 1998 sei verfassungswidrig.

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Eine malaysische Steuererklärung gebe es nicht. Er habe eine solche nicht ausgefüllt. Der malaysische Steuerbescheid beruhe auf den monatlichen Gehaltsabrechnungen der Fa. Y. Als in späteren Jahren auf Grund einer Betriebsprüfung bei der Fa. X die Frage einer malaysischen Betriebsstätte geklärt gewesen sei, sei seine Betriebsstättentätigkeit beendet gewesen und eine Betriebsstätte für die Fa. X habe nicht mehr bestanden. Deshalb habe er in Malaysia keine Einkünfte mehr für die in Malaysia ausgeübte Tätigkeit nacherklärt.

11

Der Kl beantragt,

12

unter Abänderung des ESt-Bescheides 1998 vom 26. Oktober 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16. Dezember 2001 die ESt für das Jahr 1998 soweit zu ermäßigen, als der Festsetzung ein Bruttoarbeitslohn in Höhe von 21.656 DM zu Grunde gelegt wird,

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hilfsweise die Revision zuzulassen und

14

die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

15

Der Bekl beantragt,

16

die Klage abzuweisen.

17

Er trägt vor, zwar vertrete er aufgrund der vom Gericht über das Bundesministerium der Finanzen von offizieller malaysischer Seite eingeholten Auskunft vom 26. Februar 2009 nicht mehr die Auffassung, das Besteuerungsrecht sei gemäß Nr. 2 zu den Art. 6 bis 21 des Protokolls zum DBA-Malaysia an die Bundesrepublik Deutschland zurückgefallen.

18

Auf den Streitfall sei jedoch die Regelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG anzuwenden. Nach der Gesetzesbegründung zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG liege ein Qualifikationskonflikt im Sinne dieser Vorschrift vor, wenn Vertragsstaaten Einkünfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zuordneten, weil sie von unterschiedlichen Sachverhalten ausgingen. Im Streitfall nehme die Bundesrepublik Deutschland den Sachverhalt an, dass der Kl von seiner damaligen Arbeitgeberin Arbeitslohn für eine in Malaysia ausgeübte Tätigkeit bezogen habe. Die Bundesrepublik Deutschland wende Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia in der Weise an, dass die gesamte von der Fa. X geleistete Vergütung dieser Vorschrift zuzuweisen sei. Malaysia gehe dagegen von dem Sachverhalt aus, dass der Kl seine Tätigkeit in Malaysia nicht für die Fa. X, sondern für die Fa. Y ausgeübt habe und dass der für diese Tätigkeit bezahlte Arbeitslohn lediglich die Vergütung umfasse, die die Fa. Y geleistet habe. Malaysia wende Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia in der Weise an, dass nur die von der Fa. Y gezahlte Vergütung dieser Regelung unterfalle. Den Differenzbetrag zwischen der von der Fa. X und der von der Fa. Y gezahlten Vergütung weise Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia der Bundesrepublik Deutschland, nicht dagegen Malaysia zu. Der hierdurch ausgelöste Qualifikationskonflikt berechtige die Bundesrepublik Deutschland, den Differenzbetrag nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Der im Streit stehende Steuerbescheid für das Jahr 1998 sei noch nicht bestandskräftig. Die rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG sei durch § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG gedeckt.

19

Nach der über das Bundesministerium der Finanzen eingeholten Auskunft bei dem Department of International TAX Inland Revenue Board Malaysia hat Malaysia im Jahre 1998 die Einkünfte für eine in Malaysia ausgeübte nichtselbständige Arbeit im Unterschied zu anderen Einkünften auch dann seiner ESt unterworfen, wenn sie im Ausland zugeflossen sind.

Entscheidungsgründe

20

Die zulässige Klage ist begründet.

21

Bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit ist nur ein Bruttoarbeitslohn in Höhe von 21.656 DM anzusetzen. Die von der Fa. X dem Kl für seine Tätigkeit in Malaysia gezahlte Vergütung, die er in Malaysia nicht erklärt hatte, sind nach dem DBA-Malaysia nicht in der Bundesrepublik Deutschland der ESt zu unterwerfen.

22

Diesbezüglich steht nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Malaysia in Verbindung mit Art. 14 DBA-Malaysia der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht nicht zu. Der Kl hat sich nämlich im Streitjahr von März bis Dezember mehr als 183 Tage in Malaysia aufgehalten und die betreffende Vergütung für eine Tätigkeit bekommen, die er in Malaysia ausgeübt hat.

23

Das Besteuerungsrecht ist auch nicht nach Nr. 2 zu den Art. 6 bis 21 des Protokolls zum DBA-Malaysia enthaltenen Überweisungsklausel an die Bundesrepublik Deutschland zurückgefallen. Voraussetzung hierfür wäre u. a., dass nach dem im Jahre 1998 geltenden nationalen Steuerrecht von Malaysia die Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit für eine Tätigkeit in Malaysia, die ihm in der Bundesrepublik Deutschland zugeflossen sind, nicht der malaysischen Steuer unterworfen sind. Dem ist nicht so. Nach der amtlichen Auskunft des Department of International TAX Inland Revenue Board Malaysia hat Malaysia die Vergütung für eine in Malaysia ausgeübte nichtselbständige Arbeit im Unterschied zu anderen Einkünften im Streitjahr 1998 auch dann seiner ESt unterworfen, wenn sie im Ausland zugeflossen ist.

24

Auf den Streitfall ist weiter nicht die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG anzuwenden. Beide Staaten wenden im Sinne dieser Vorschrift auf den streitbefangenen Sachverhalt die Abkommensvorschriften nicht in unterschiedlicher Weise an. Entgegen der Auffassung des Bekl ist nach vorliegendem Sachverhalt nämlich das Besteuerungsrecht der in Deutschland bezahlten Vergütung für die Tätigkeit des Kl in Malaysia im Jahre 1998 gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia nicht der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen. Ferner stimmt die Aussage des Bekl nicht, Malaysia wende Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia in der Weise an, dass nur die von der Fa. Y gezahlte Vergütung dieser Regelung unterfalle. Die von Malaysia erhaltene amtliche Auskunft besagt diesbezüglich genau Gegenteiliges. Der Grund dafür, dass Malaysia den betreffenden Teil der Vergütung, die dem Kl für seine in Malaysia ausgeübte Tätigkeit bezahlt wurde, steuerlich nicht erfasst hat, liegt darin, dass der Kl diesen von der Fa. X erhaltenen Lohn nicht den malaysischen Steuerbehörden erklärt hat. Bei einem solchen Fall ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht einschlägig. Abs. 8 des § 50d EStG, der bei einer Sachverhaltskonstellation wie im Streitfall die Besteuerungsmöglichkeit für die Bundesrepublik Deutschland regelt, gilt für das Streitjahr 1998 noch nicht, sondern erstmals für Lohnzuflüsse ab dem Jahr 2004.

25

Da die Klage Erfolg hat, wird die somit erforderliche Neuberechnung der ESt des Kl für das Jahr 1998 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Bekl übertragen.

26

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

27

Wegen der vorläufigen Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt wird auf § 151 Abs. 3 und § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 Zivilprozessordnung (ZPO) und § 711 ZPO hingewiesen (Beschluss des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 15. April 1981 IV S 3/81, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1981, 402). Wegen der Frage, ob bei der Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit die Sicherheitsleistung auch dem Fiskus obliegt, folgt der Senat der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (Entscheidungen des Finanzgerichte -EFG- 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.

Gründe

20

Die zulässige Klage ist begründet.

21

Bei den Einkünften des Kl aus nichtselbständiger Arbeit ist nur ein Bruttoarbeitslohn in Höhe von 21.656 DM anzusetzen. Die von der Fa. X dem Kl für seine Tätigkeit in Malaysia gezahlte Vergütung, die er in Malaysia nicht erklärt hatte, sind nach dem DBA-Malaysia nicht in der Bundesrepublik Deutschland der ESt zu unterwerfen.

22

Diesbezüglich steht nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Malaysia in Verbindung mit Art. 14 DBA-Malaysia der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht nicht zu. Der Kl hat sich nämlich im Streitjahr von März bis Dezember mehr als 183 Tage in Malaysia aufgehalten und die betreffende Vergütung für eine Tätigkeit bekommen, die er in Malaysia ausgeübt hat.

23

Das Besteuerungsrecht ist auch nicht nach Nr. 2 zu den Art. 6 bis 21 des Protokolls zum DBA-Malaysia enthaltenen Überweisungsklausel an die Bundesrepublik Deutschland zurückgefallen. Voraussetzung hierfür wäre u. a., dass nach dem im Jahre 1998 geltenden nationalen Steuerrecht von Malaysia die Einkünfte des Kl aus nichtselbständiger Arbeit für eine Tätigkeit in Malaysia, die ihm in der Bundesrepublik Deutschland zugeflossen sind, nicht der malaysischen Steuer unterworfen sind. Dem ist nicht so. Nach der amtlichen Auskunft des Department of International TAX Inland Revenue Board Malaysia hat Malaysia die Vergütung für eine in Malaysia ausgeübte nichtselbständige Arbeit im Unterschied zu anderen Einkünften im Streitjahr 1998 auch dann seiner ESt unterworfen, wenn sie im Ausland zugeflossen ist.

24

Auf den Streitfall ist weiter nicht die Vorschrift des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG gemäß § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG anzuwenden. Beide Staaten wenden im Sinne dieser Vorschrift auf den streitbefangenen Sachverhalt die Abkommensvorschriften nicht in unterschiedlicher Weise an. Entgegen der Auffassung des Bekl ist nach vorliegendem Sachverhalt nämlich das Besteuerungsrecht der in Deutschland bezahlten Vergütung für die Tätigkeit des Kl in Malaysia im Jahre 1998 gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia nicht der Bundesrepublik Deutschland zugewiesen. Ferner stimmt die Aussage des Bekl nicht, Malaysia wende Art. 14 Abs. 1 Satz 2 DBA-Malaysia in der Weise an, dass nur die von der Fa. Y gezahlte Vergütung dieser Regelung unterfalle. Die von Malaysia erhaltene amtliche Auskunft besagt diesbezüglich genau Gegenteiliges. Der Grund dafür, dass Malaysia den betreffenden Teil der Vergütung, die dem Kl für seine in Malaysia ausgeübte Tätigkeit bezahlt wurde, steuerlich nicht erfasst hat, liegt darin, dass der Kl diesen von der Fa. X erhaltenen Lohn nicht den malaysischen Steuerbehörden erklärt hat. Bei einem solchen Fall ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht einschlägig. Abs. 8 des § 50d EStG, der bei einer Sachverhaltskonstellation wie im Streitfall die Besteuerungsmöglichkeit für die Bundesrepublik Deutschland regelt, gilt für das Streitjahr 1998 noch nicht, sondern erstmals für Lohnzuflüsse ab dem Jahr 2004.

25

Da die Klage Erfolg hat, wird die somit erforderliche Neuberechnung der ESt des Kl für das Jahr 1998 nach Maßgabe der Entscheidungsgründe gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Bekl übertragen.

26

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

27

Wegen der vorläufigen Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt wird auf § 151 Abs. 3 und § 155 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10 Zivilprozessordnung (ZPO) und § 711 ZPO hingewiesen (Beschluss des Bundesfinanzhofes -BFH- vom 15. April 1981 IV S 3/81, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1981, 402). Wegen der Frage, ob bei der Anordnung der vorläufigen Vollstreckbarkeit die Sicherheitsleistung auch dem Fiskus obliegt, folgt der Senat der Auffassung des FG Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (Entscheidungen des Finanzgerichte -EFG- 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.