Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-02-06, Aktenzeichen 5 K 459/98

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Kläger, ein Verein zur Förderung des Flugsports, Leistungen erbringt, die nach § 4 Nr. 22 Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfrei sind und deshalb teilweise einen Vorsteuerabzug ausschließen.

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1990 erhielt der Kläger von der Aufsichtsbehörde die Genehmigung als Flugschule. Diese Genehmigung ermöglicht es ihm, Mitglieder, die keinen Pilotenschein besitzen, im Fliegen auszubilden. Seither können sowohl Personen mit Pilotenschein als auch "Flugschüler" aktive Mitglieder des Klägers werden. Ein Teil der "Flugschüler" - nicht alle - erwirbt später den Pilotenschein. Personen die keine Mitglieder sind, dürfen weder fliegen noch ausgebildet werden.

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In den Streitjahren zahlten aktive Mitglieder mit Pilotenschein einen Mitgliedsbeitrag in Höhe von 25 DM monatlich, Flugschüler während der Dauer der Ausbildung einen Monatsbeitrag in Höhe von 50 DM. Für die Nutzung eines Flugzeugs oder Flugsimulators wurde eine zeitabhängige Nutzungsgebühr erhoben, die monatlich abgerechnet wurde. Dieses Entgelt war für alle Mitglieder (Inhaber eines Pilotenscheins oder Flugschüler) gleich. Pro Flugstunde kassierte der Kläger von den Flugschülern zusätzlich einen Betrag von 40 DM. Dabei handelte es sich nach Ansicht des Klägers um einen pauschalen Auslagenersatz, der nach den ursprünglichen Angaben des Klägers an die Fluglehrer weitergeleitet worden sei und deshalb bei ihm, dem Kläger, lediglich ein durchlaufender Posten sei.

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Der Kläger hatte drei bis vier Flugzeuge zur Verfügung, davon waren zwei als Schulflugzeuge gemeldet. In den Streitjahren hatte der Kläger nach eigenen Angaben ca. 50 "Flugschüler", von denen 37 einen Luftfahrerschein erwarben. Die Ausbildung zum Privatpiloten dauerte dabei nach Angaben des Klägers zwischen sechs Monaten und über zwei Jahren.

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In seiner Einnahme-Ausgabe-Aufstellung für das Jahr 1992 wies der Kläger "Fluglehrergebühren" in Höhe von 18.686 DM und "Fluglehrerauslagenersatz" in Höhe von 2.613 DM aus. Im Jahr 1993 standen "Fluglehrergebühren" in Höhe von 27.509,30 DM ein "Fluglehrerauslagenersatz" in Höhe von 5.081,15 DM gegenüber, im Jahr 1994 "Fluglehrergebühren" in Höhe von 22.957 DM ein "Fluglehrerauslagenersatz" in Höhe von 3.053 DM. In einer Anlage UR zu den Umsatzsteuererklärungen 1992 und 1993 wurden die o.g. "Fluglehrergebühren" jeweils als nach § 4 Nr. 22 a UStG steuerfreie Umsätze erklärt. Für das Jahr 1994 erklärte der Kläger keine steuerfreien Umsätze (die entsprechenden Beträge waren aber in den steuerpflichtigen Umsätzen ebenfalls nicht enthalten).

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In den Streitjahren unterwarf der Kläger alle zeitabhängigen Nutzungsentgelte für die Benutzung der Flugzeuge unter Hinweis auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 a UStG dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Die von anderen Unternehmern in Rechnung gestellten Vorsteuern zog der Kläger in voller Höhe ab. Dabei handelt es sich um Vorsteuern aus den laufenden Kosten des Flugbetriebs und insbesondere aus der Anschaffung eines Flugzeugs und eines Flugsimulators im Jahr 1993. Der Beklagte stimmte diesen Steueranmeldungen, die jeweils zu Umsatzsteuererstattungen führten, zunächst zu. Dabei hob der Beklagte für das Jahr 1992 durch Bescheid vom 19.09.1994 den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

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Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung für die Jahre 1992 - 1994 kam der Prüfer zu dem Ergebnis, bei der Flugausbildung habe es sich um eine einheitliche Schulungsmaßnahme gehandelt, die nach § 4 Nr. 22 a UStG steuerfrei sei. Die auf diese Veranstaltung entfallenden Vorsteuern seien deshalb nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der Überlassung von Flugzeugen an Vereinsmitglieder mit Pilotenschein, die keine Ausbildung absolvierten, folgte der Prüfer der Behandlung durch den Kläger. Deshalb nahm der Prüfer folgende Zuordnung der Vorsteuern vor:

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- Vorsteuern aus der Anschaffung eines Flugsimulators einschließlich Container und Kleinmöbel im Jahr 1993: kein Vorsteuerabzug

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- Anschaffung eines Flugzeugs einschließlich neuem Motor und Instrumentierung für Blindflug im Jahr 1993: steuerpflichtige Verwendung lt. Prüfung im Erstjahr 1993: 39,33 %; im Jahr 1994 75,19 %; insoweit wurde eine Berichtigung gemäß § 15 a UStG zugunsten des Klägers im Streitjahr 1994 durchgeführt,

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- Landegebühren und Lehrmittel: voller Vorsteuerabzug

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- sonstige Vorsteuern: Aufteilung nach Umsatzschlüssel, abzugsfähig lt. Prüfung: 1992 27,48 %, 1993 15,93 %, 1994 36,40 %,

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Daneben erzielte der Kläger steuerpflichtige Umsätze zum vollen Steuersatz (14 bzw. 15 %). Diese Umsätze wurden auch nach der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom Beklagten erklärungsgemäß veranlagt.

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Änderungen der Umsatzsteuer für das Jahr 1992, die der Beklagte zunächst aufgrund der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vorgenommen hatte, wurden am 09.12.2002 durch Aufhebung des Änderungsbescheids wieder rückgängig gemacht.

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Für die Streitjahre 1993 und 1994 erließ der Beklagte am 26.11.1997 Änderungsbescheide, die auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurden. Dem hiergegen eingelegten Einspruch half der Beklagte für das Streitjahr 1993 teilweise ab. Da der Flugsimulator sowohl von den Flugschülern als auch von anderen Piloten genutzt wurde, ließ der Beklagte 15,93 % der Vorsteuern aus der Anschaffung des Flugsimulators zum Abzug zu. Die Aufteilung nahm er anhand des Umsatzschlüssels vor, den der Prüfer für das Streitjahr 1993 im Hinblick auf die sonstigen Vorsteuern ermittelt hatte. Dabei übersah der Beklagte allerdings, dass dieser Umsatzschlüssel nach der Rechtsauffassung des Prüfers für das Jahr 1994 36,4 % betrug. Eine auf der Basis dieser rechtlichen Würdigung gebotene Korrektur der Vorsteuern des Jahres 1994 nach § 15 a UStG wurde nicht vorgenommen.

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Hiergegen legte der Kläger Klage ein, die er wie folgt begründet: Nach § 4 Nr. 22 a UStG seien steuerfrei "Veranstaltungen belehrender Art, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden". Sportunterricht falle gemäß Abschn. 115 Abs. 3 UStR nur dann unter diese Vorschrift, soweit er von einem Sportverein im Rahmen eines Zweckbetriebs im Sinne des § 67a AO durchgeführt werde. § 67a AO regele den Zweckbetrieb "sportliche Veranstaltungen". Dieser Begriff decke sich mit demjenigen des § 4 Nr. 22 b UStG. Demnach seien im Rahmen des § 4 Nr. 22 b UStG bei Sportunterricht die gleichen Abgrenzungskriterien maßgeblich wie bei § 4 Nr. 22 a UStG. Nach den Abgrenzungskriterien, die der BFH mit Urteil vom 25.07.1996 (V R 7/95, BStBl II 1997, 154) aufgestellt habe, liege keine "sportliche Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift vor, wenn ein Verein seinen Mitgliedern lediglich Sportgeräte zur Nutzung überlasse oder einzelne Dienstleistungen erbringe. Ebenfalls handele es sich nicht um eine "Veranstaltung" im Sinne dieser Vorschrift, wenn ein hierfür bestellter Trainer einzelne Mitglieder trainiere. Nach diesen Abgrenzungskriterien liege die Zusammenarbeit des Klägers mit den Flugschülern unterhalb der Grenze zur sportlichen Veranstaltung. Der Kläger lasse lediglich zu, dass die ehrenamtlichen Fluglehrer einzelne Vereinsmitglieder trainieren und stelle hierfür das Sportgerät (Flugzeug) und seine Schulgenehmigung zur Verfügung. Die Terminabsprachen erfolgten bereits weitgehend zwischen Fluglehrer und -schüler. Flugplatz, Tower, Flugsicherheits- und Rettungseinrichtungen, Halle, Landebahn usw. gehörten nicht dem Kläger sondern dem Segelflugverein Rinteln und würden allenfalls von diesem zur Verfügung gestellt, soweit die Flugschüler nicht fremde Flugplätze anfliegen.

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Darüber hinaus habe der Kläger keine einheitliche "Ausbildungsleistung" erbracht. Im Vordergrund stehe beim Kläger stets die Ausübung des Flugsports, nicht der Erwerb des Flugscheins. In der Schulgenehmigung habe die Aufsichtsbehörde dem Kläger ausdrücklich untersagt, Mitglieder nur zum Zwecke des Flugscheinerwerbs aufzunehmen. Hierdurch unterscheide er sich von gewerblichen Flugschulen. Viele "Flugschüler" hätten gar kein Interesse am Erwerb des Flugscheins, sondern seien allein am praktischen Fliegen interessiert. Der Kläger ist der Ansicht, er ermögliche allen Mitgliedern in gleicher Weise die Ausübung des Luftsports. Nur einigen Mitgliedern ermögliche er zusätzlich die Ausbildung zum Privatpiloten. Es sei deshalb nicht nachvollziehbar, weshalb bei letzteren eine einheitliche, untrennbare Leistung vorliegen solle.

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Nach Angaben des Klägers sind für den Erwerb des Privatpilotenscheins grundsätzlich 80 Stunden Theorieunterricht vorgeschrieben, die bis auf 15 Stunden durch Fernlehrgänge abgedeckt werden können. Der Kläger verfügte über drei Theorielehrer, bei denen der Unterricht nach Angaben des Klägers "wenig beliebt" war. Die Flugschüler des Klägers erhielten nach dessen Angaben den größten Teil ihres Unterrichts per Fernlehrgang oder extern. Nur nach Fernlehrgängen hätten die Theorielehrer des Klägers den vorgeschriebenen "Mindest-Nahunterricht" erteilt. Dieser Unterricht sei individuell nach Einzelabsprachen zwischen Flugschüler und Fluglehrer erfolgt, meist zu Hause. Zwar sei in der Ausbildungsgenehmigung festgelegt worden, dass die theoretische Ausbildung auf dem Segelfluggelände X stattfinde. Dies sei jedoch ohne praktische Bedeutung. Für die Genehmigung der Flugschule sei erforderlich gewesen, dass sie "zumindest auf dem Papier" die Möglichkeit gehabt habe, den kompletten Theorieunterricht für ihre Flugschüler zu erteilen. Der Kläger sei aber nicht verpflichtet gewesen, den theoretischen Unterricht in dieser Form zu erteilen und habe in den in der Genehmigung angesprochenen Unterrichtsräumen niemals Unterricht erteilt.

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Nach Angaben des Klägers erhielten die Theorielehrer für den Theorieunterricht keinerlei Entgelt. Die Tatsache, dass Mitglieder ohne Pilotenschein einen erhöhten Monatsbeitrag zahlen mussten, habe nichts mit Theorieunterricht oder Ausbildungskosten zu tun, sondern mit Mehrarbeit beim Flugbetrieb. Scheininhaber könnten ihre Flugzeuge - anders als Flugschüler - selbständig aushallen, fliegen und wieder einhallen.

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Der Unterschied zwischen den vom Kläger vereinnahmten "Fluglehrergebühren" einerseits und den weitergeleiteten "Fluglehrerauslagenersatz" andererseits beruhe darauf, dass einer der Fluglehrer des Klägers keinen Auslagenersatz erhalten habe. Dieser Fluglehrer habe in den Streitjahren weitaus den meisten Flugunterricht erteilt. Insoweit liege kein durchlaufender Posten vor. Diese Beträge seien steuerpflichtiges Entgelt und müssten noch versteuert werden.

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Der Kläger ist der Ansicht, der Streitfall sei mit dem vom FG Nürnberg am 25.07.1995 entschiedenen Fall (Az. II 50/95; Nichtzulassungsbeschwerde V B 10/96 blieb ohne Erfolg, BFH/NV 1997, 198) vergleichbar. Ebenso wie in diesem Fall stelle auch im Streitfall die Erteilung von Unterricht und die Zurverfügungstellung von Flugzeugen keine einheitliche Leistung dar. Schließlich sei auch darauf hinzuweisen, dass der Verkauf von Lehrmaterial in Sportvereinen nach allgemeiner Auffassung nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 UStG falle (Hinweis auf Rau/Dürrwächter, § 4 Nr. 22 UStG Rn. 25). Auch dies zeige, dass zwischen den einzelnen Leistungen des Vereins unterschieden werden müsse und man nicht von einer "einheitlichen Ausbildungsleistung" ausgehen könne.

21

Darüber hinaus ist der Kläger der Ansicht, das Verhalten des Beklagten verstoße gegen Treu und Glauben. Er habe im Jahr 1990 dem zuständigen Sachbearbeiter der Körperschaftsteuerstelle den Sachverhalt lückenlos geschildert. Dieser habe ihm mündlich mitgeteilt, wie er den Sachverhalt umsatzsteuerlich behandeln müsse. Hieran habe sich der Kläger gehalten. Wenn der Beklagte nunmehr eine abweichende Sachbehandlung durchführen wolle, verstoße dies gegen Treu und Glauben.

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Im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung stützte sich der Prüfer auf das Muster eines Ausbildungsvertrages, der u.a. folgenden Wortlaut hatte: "Die Fluglehrer sind ehrenamtlich tätig und erhalten keine Vergütung. Für Schulungsflüge mit Fluglehrer haben diese jedoch gegenüber dem jeweiligen Flugschüler Anspruch auf pauschalen Ersatz ihrer Unkosten und Auslagen in Höhe von 40 DM pro Flugstunde. Dieser Erstattungsbetrag wird ..." (vom Kläger) "eingezogen und an die Fluglehrer weitergeleitet."

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Mit Schriftsatz vom 27.12.1999 teilte der Kläger dem Gericht mit, der erste Ausbildungsvertrag aus dem Jahr 1989 sei in der Folgezeit verändert worden. Es sei deshalb nicht auszuschließen, dass der Beklagte von einem Vertragstext ausgehe, den der Kläger in den Streitjahren nicht verwendet habe. Eine vom Gericht im Jahr 2000 wiederholt erbetene Stellungnahme zu der Frage, ob der bei der Umsatzsteuer-Sonderprüfung zugrunde gelegte Ausbildungsvertrag tatsächlich verwendet wurde, gab der Kläger zunächst nicht ab. Statt dessen legte er mit Schriftsatz vom 21.09.2002 einen abweichenden Mustervertrag vor, der in den Streitjahren verwendet worden sei. Mit Schriftsatz vom 31.12.2002 machte der Kläger geltend, der Prüfer habe den in den Akten befindlichen "Ausbildungsvertrag" nicht vom Kläger erhalten. Vermutlich habe er diesen Text irgendwo gefunden. Dieser Text sei tatsächlich nie verwendet worden.

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Im Gegensatz zu dem vom Prüfer zugrunde gelegten Mustervertrag enthält der mit Schriftsatz vom 21.09.2002 vorgelegte Vertrag keinerlei Angaben über die Kosten der Flugausbildung. Zu der theoretischen Flugausbildung enthält dieser Vertrag folgenden Passus: "Für Anwärter, die den Luftfahrerschein (PPL-A) erwerben wollen, sind 80 Stunden Theorieunterricht vorgeschrieben. Diesen Unterricht bietet ..." (der Kläger) "nicht an. Der Theorieunterricht erfolgt per Fernlehrgang oder in einer besonderen Flugschule (Theorieflugschule). Soweit nach einem Fernlehrgang Abschlussunterricht nötig ist, wird dieser auf Wunsch durch die Fluglehrer ..." (des Klägers) "erteilt ....".

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Hilfsweise macht der Kläger geltend, falls das Gericht der Argumentation des Beklagten folge und eine einheitliche Ausbildungsleistung annehme, sei der vom Beklagten zugrunde gelegte Aufteilungsmaßstab falsch. Der Beklagte habe die Aufteilung in steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze allein danach vorgenommen, ob die Mitglieder einen Monatsbeitrag von 50 DM ("Flugschüler") oder von 25 DM (Mitglieder mit Flugschein) gezahlt hätten. Es gebe aber auch zahlreiche Mitglieder mit Flugschein, die einen Monatsbeitrag von 50 DM gezahlt hätten, weil sie z.B. irgendeine Art von fliegerischer Weiterbildung durchgeführt hätten wie etwa Nachtflug, kontrollierter Sichtflug usw. Dies seien keine Flugschüler gewesen. Außerdem habe ein Teil der "Flugschüler" ohne Pilotenschein nur aus Freude am Fliegen Flugstunden genommen, aber keinen Pilotenschein erwerben wollen. Auch die Umsätze mit diesen Vereinsmitgliedern müssten in jedem Fall als steuerpflichtig behandelt werden. Zahlenangaben dazu, wie die Berechnung hilfsweise nach Auffassung des Klägers erfolgen müsse, machte der Kläger nicht.

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Der Kläger beantragt,

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die Umsatzsteuer 1993 auf ./. ... DM und die Umsatzsteuer 1994 auf ./. ... DM herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, der Kläger habe gegenüber den Flugschülern nicht nur einzelne Sonderleistungen erbracht, sondern eine Flugausbildung angeboten, die als "sportliche Veranstaltung" im Sinne des § 4 Nr. 22 a UStG anzusehen sei. Ausweislich des "Ausbildungsvertrags", den der Kläger mit seinen Mitgliedern geschlossen habe, handele es sich dabei um eine einheitliche Leistung, die darin bestehe, die sachlichen und personellen Mittel zum Erwerb eines Flugscheins zur Verfügung zu stellen.

31

Der Beklagte ist der Ansicht, der Zweck des Klägers sei nicht die Vercharterung von Flugzeugen, sondern die Förderung des Flugsports, da anderenfalls der Verein nicht als gemeinnützig habe anerkannt werden können. Bei Vereinen, deren Satzungszweck den Flugsport beinhalte, lägen sportliche Veranstaltungen vor, wenn der Verein organisatorische Maßnahmen erbringe, die den aktiven Sportlern die Sportausübung ermöglichten. Diese Voraussetzung sei gegeben, wenn mehrere Maßnahmen als Teil einer Gesamtorganisation erbracht würden, wie z.B. Zurverfügungstellung von Parkplätzen, Umkleidekabinen, Toilettenanlagen, Betreuung, Unfallverhütung u.ä. Vereine, deren Satzungszweck der Flugsport sei, würden daher im Regelfall an ihre Mitglieder Leistungen erbringen, die Teil einer Gesamtorganisation seien. So sei es auch im Streitfall. Der Beklagte verweist darauf, dass der Kläger nach der Ausbildungsgenehmigung zum theoretischen Unterricht verpflichtet sei und auch drei Theorielehrer habe. In seiner aktuellen Internetdarstellung gebe der Kläger an, der Theorieunterricht erfolge überwiegend per Fernlehrgang, werde aber ergänzt durch Hilfestellung der Fluglehrer; dabei werde auch auf eine einmal wöchentlich stattfindende Theorieausbildung hingewiesen.

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Eine Bindung des Finanzamts an eine Zusage liege nicht vor. Der Schriftverkehr des Jahres 1990 beziehe sich ausschließlich auf die Prüfung der Satzung und die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Umsatzsteuerrechtliche Fragen seien dabei nicht erörtert worden.

33

Der Beklagte räumte in der mündlichen Verhandlung ein, dass in der Einspruchsentscheidung versehentlich eine Berichtigung der Vorsteuer für das Jahr 1994 nach § 15 a UStG übersehen wurde, die sich auf der Grundlage der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung ergab. Der Beklagte ist jedoch nicht bereit, die Umsatzsteuer 1994 um den entsprechenden Vorsteuerbetrag (449,49 DM) herabzusetzen, da er nicht mehr an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung, die auf einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder beruhte, festhält. Er ist nunmehr der Ansicht, eine Teilabhilfe für das Streitjahr 1994 komme nicht in Betracht, da die Umsatzsteuer für die Streitjahre zu niedrig festgesetzt worden sei.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat die Umsatzsteuer für die Streitjahre zu niedrig festgesetzt. Daher war die Klage abzuweisen.

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1. Eine Beweisaufnahme aufgrund der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung gestellten Beweisanträge ist nicht erforderlich, da die Beweisthemen nicht entscheidungserheblich sind. In welcher Weise organisatorische Vereinbarungen über die Flugausbildung erfolgten, ist für die rechtliche Würdigung dieser Ausbildung ohne Bedeutung. Ebenso ist unerheblich, welche Rechtsauffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfer persönlich vertrat. Die vom Kläger behaupteten "Weisungen" des StA Y führten - wie zu 4. im einzelnen dargelegt wird - nicht zu einer Bindung des Beklagten.

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2. Der Beklagte hat zutreffend dargelegt, dass der Kläger Ausbildungsleistungen an Flugschüler erbringt, die nach § 4 Nr. 22 a UStG steuerfrei sind und deshalb gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum teilweisen Ausschluss des Vorsteuerabzugs führen.

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a) Nach § 4 Nr. 22 a UStG sind steuerfrei die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Unkosten verwendet werden.

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Der Kläger dient gemeinnützigen Zwecken, nämlich der Förderung des Flugsports. Da § 52 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) seit 1977 Sport in jeglicher Form als gemeinnützig anerkennt, umfasst diese Definition nunmehr auch den Motorflugsport. Die gegenteilige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu der früheren Rechtslage ist durch diese Gesetzesänderung überholt (BFH-Urteil vom 29.10.1997 I R 13/97, BStBl II 1998, 9).

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Zu den Veranstaltungen belehrender Art, die nach § 4 Nr. 22 a UStG von der Umsatzsteuer befreit sind, gehört auch die Erteilung von Sportunterricht durch gemeinnützige Sportvereine (vgl. Weymüller in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 22 Rnr. 17). Bloßes Training eines Sportvereins ohne Durchführung von Unterricht ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 22 b UStG als "sportliche Veranstaltung" ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit (vgl. Weymüller a.a.O. Rnr. 20). Abzugrenzen ist eine derartige Sportveranstaltung im Sinne des § 4 Nr. 22 b UStG und auch eine Veranstaltung belehrender Art im Sinne des § 4 Nr. 22 a UStG von der bloßen Nutzungsüberlassung an einzelnen Sportgegenständen oder -anlagen. Wenn ein Sportverein lediglich Sportgeräte Personen (insbesondere Nichtmitgliedern) gegen Entgelt überlässt, kann es sich - wie unten zu 3. näher dargelegt wird - um eine reine Nutzungsüberlassung handeln, die nicht nach § 4 Nr. 22 a oder b UStG von der Umsatzsteuer befreit ist.

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aa) Soweit der Kläger Flugzeuge an Mitglieder ohne Pilotenschein überlassen hat, hat er ein einheitliches Bündel von Dienstleistungen erbracht, die über die bloße Nutzungsüberlassung des Flugzeugs hinausgingen. Neben der Nutzungsüberlassung war das Fliegen bei Flugschülern zwingend mit einem praktischen Flugunterricht verbunden. Nach der dem Kläger erteilten Erlaubnis musste jeder Flug eines Flugschülers ständig durch einen ausbildenden Fluglehrer überwacht werden. Auch die Vorbereitung des Fluges musste zwingend durch den Fluglehrer erfolgen (Ziffer 10 der Erlaubnis der Bezirksregierung). Entgegen der Ansicht des Klägers handelt es sich insoweit nicht um eigenständige Dienstleistungen, die von dem Fluglehrer selbständig erbracht wurden. Vielmehr waren diese Dienstleistungen Teil der Dienstleistungen, die der Kläger gegenüber den "Flugschülern" erbrachte. Nur dem Kläger (nicht den einzelnen Fluglehrern) war eine Erlaubnis zur Ausbildung von Privatflugzeugführern erteilt worden, wobei er die Ausbildung nur durch das in der Erlaubnis zugelassene Lehrpersonal durchführen durfte. Die Kosten der praktischen Flugausbildung wurden nicht von den Fluglehrern, sondern von dem Kläger gegenüber den Mitgliedern abgerechnet.

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Auch die Tatsache, dass der Kläger bei "Flugschülern" höhere Mitgliedsbeiträge als bei Personen mit Pilotenschein festsetzte, verdeutlicht, dass die Ausbildung dieser "Schüler" Bestandteil der gemeinnützigen Tätigkeit des Klägers war. Nach eigenen Angaben wurden diese höheren Beiträge erhoben, weil "Flugschüler" ihre Flugzeuge nicht selbständig aushallen, fliegen und wieder einhallen konnten. Dies zeigt, dass der Kläger Flugschülern - anders als gegenüber bereits ausgebildeten Piloten - nicht lediglich die Nutzung eines Flugzeuges überließ, sondern ihnen gegenüber ein Leistungsbündel "praktische Flugausbildung" erbrachte, das u.a. die Überlassung des Flugzeuges zum Inhalt hatte und nach § 4 Nr. 22 a UStG eine steuerfreie Leistung war.

42

Zwar hat der Kläger das Entgelt für die praktische Flugausbildung aufgeteilt in ein Entgelt für die Benutzung des Flugzeugs bzw. des Flugsimulators und eine davon getrennte "Entschädigung" für die Leistungen des Fluglehrers. Diese Form der Ermittlung des Entgelts kann jedoch nicht dazu führen, insoweit getrennte Leistungen anzunehmen. Vielmehr handelte es sich lediglich um Kostenbestandteile einer einheitlichen Dienstleistung, die gemeinsam erbracht werden musste, um den Zweck der fliegerischen Ausbildung zu erfüllen. Nur durch Zurverfügungstellung von Flugzeug und Fluglehrer konnte der Flugschüler den erwünschten praktischen Flugunterricht erhalten.

43

Dabei handelte es sich für den Kläger auch insoweit nicht um einen durchlaufenden Posten, als der Kläger die Beträge an die Fluglehrer weitergeleitet hat. Durchlaufende Posten sind gemäß § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG Beträge, die ein Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt. Der Kläger hat die "Fluglehrergebühren" dagegen für eigene Rechnung als Entgelt für seine Ausbildungsleistung vereinnahmt, da er diese Beträge als Einnahmen des Vereins erfasst und selbst darüber entschieden hat, welcher Teil dieser Entgelte an Fluglehrer weitergeleitet wurde.

44

Unerheblich ist ferner, ob die Flugschüler die Absicht hatten, einen Pilotenschein zu erwerben oder ob sie ohne eine derartige Absicht lediglich aus Spaß am Fliegen Flugstunden nahmen. In jedem Fall hat der Kläger durch die praktische Flugschulung eine einheitliche Ausbildungsleistung erbracht, die nicht in eine Nutzungsüberlassung des Flugzeugs und eine davon getrennte Leistung der Fluglehrer aufgeteilt werden kann.

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bb) Gleiches gilt auch, soweit bereits ausgebildete Piloten bei dem Kläger eine fliegerische Weiterbildung absolvierten. Insoweit handelte es sich ebenfalls um Veranstaltungen belehrender Art i.S.d. § 4 Nr. 22 a UStG, die von dem Kläger als gemeinnützigem Verein durchgeführt wurden. Auch der Zweck derartiger Weiterbildungsmaßnahmen konnte nur dadurch erreicht werden, dass der Kläger seinen Mitgliedern gleichzeitig Flugzeug und Fluglehrer zur Verfügung stellte. Deshalb erbrachte der Kläger auch insoweit durch Erteilung des praktischen Unterrichts und Überlassung des Flugzeugs (bzw. Flugsimulators) eine einheitliche Ausbildungsleistung.

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b) Da der Kläger den Flugsimulator, das 1993 angeschaffte Flugzeug und die sonstigen, mit Vorsteuern belasteten Vorleistungen teilweise zur Durchführung dieser steuerfreien Umsätze verwendet hat, war der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG insoweit ausgeschlossen, als die Vorleistungen zur Ausführung der steuerfreien Umsätze verwendet wurden. Diese Aufteilung nahm der Prüfer bei dem Flugzeug entsprechend der tatsächlichen Verwendung vor. Die übrigen Kosten teilte der Beklagte entsprechend einem Umsatzschlüssel auf, da der Kläger selbst keinen anderweitigen Aufteilungsmaßstab benannte. Diese Aufteilung, gegen die der Kläger keine Einwendungen vortrug, ist nicht zu beanstanden.

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3. Die Klage hat auch insoweit keinen Erfolg, als die Steuerfestsetzung für das Streitjahr 1994 nicht zu ändern ist.

48

Zwar wären nach der ursprünglichen rechtlichen Würdigung des Beklagten, die dieser - auf der Basis einer abgestimmten Rechtsauffassung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder (vgl. OFD Nürnberg v. 04.12.2000 S 7180-24/St 43 und OFD Karlsruhe vom 05.03.2001 S 7180) - bis zur mündlichen Verhandlung vertrat, im Jahr 1994 aufgrund einer Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG noch zusätzliche Vorsteuerbeträge in Höhe von 449,49 DM zu berücksichtigen. Der Senat folgt dieser rechtlichen Würdigung, die der Beklagte in der mündlichen Verhandlung aufgegeben hat, jedoch nicht. Entgegen dieser Rechtsauffassung war auch die Nutzungsüberlassung der Flugzeuge und des Flugsimulators an ausgebildete Piloten nicht umsatzsteuerpflichtig, sondern nach § 4 Nr. 22 b UStG umsatzsteuerfrei.

49

Gemäß § 4 Nr. 22 b UStG sind steuerfrei andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen, die von den in Buchstabe a genannten Unternehmern durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Diese Voraussetzungen liegen vor.

50

Als gemeinnütziger Sportverein zählt der Kläger zu den in § 4 Nr. 22 a UStG genannten Unternehmern. Das Entgelt für die Überlassung der Flugzeuge und des Flugsimulators bestand auch lediglich in Teilnehmergebühren i.S.d. § 4 Nr. 22 b UStG, da lediglich die jeweiligen Teilnehmer an den Flügen hierfür ein zeitabhängiges Benutzungsentgelt entrichteten. Die Überlassung der Flugzeuge an die Mitglieder des Klägers war schließlich eine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 4 Nr. 22 b UStG.

51

Sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es aktiven Sportlern erlaubt, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur ist für die Veranstaltung nicht notwendig. Keine sportliche Veranstaltung ist dagegen gegeben, wenn sich eine organisatorische Maßnahme auf Sonderleistungen für einzelne Personen beschränkt wie z.B. bei einer bloßen Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.1996 V R 7/95, BStBl. II 1997, 154).

52

Mit dieser Differenzierung knüpft der BFH ausdrücklich an die Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen durch Sportvereine an. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung führt die Nutzungsüberlassung einer Sportanlage an Personen, die nicht Mitglieder des Sportvereins sind, zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (BFH-Urteil vom 09.04.1987 V R 150/78, BStBl. II 1987, 659). Gleiches kann auch gelten, wenn eine Sportanlage Mitgliedern und Nichtmitgliedern eines Vereins zu gleichen Bedingungen überlassen wird (BFH-Urteil vom 02.03.1990 III R 89/87, BStBl II 1990, 1012). Dient eine Nutzungsüberlassung an Vereinsmitglieder dagegen dazu, den satzungsgemäßen Zweck des Sportvereins - Ausübung der jeweiligen Sportart - zu verwirklichen, so kann dies zu einer anderen Beurteilung führen (BFH-Urteil III R 89/87, a.a.O.).

53

Nach diesen Maßstäben war die Nutzungsüberlassung der Flugzeuge (und des Flugsimulators) an die Mitglieder des Klägers eine sportliche Veranstaltung i.S.d. § 4 Nr. 22 b UStG. Wie der Vorsitzende des Klägers in der mündlichen Verhandlung bekundete, erfolgten die sportlichen Aktivitäten im Rahmen der Vereinstätigkeit des Klägers dadurch, dass der Kläger seinen Mitgliedern die Flugzeuge (und den Flugsimulator) gegen ein zeitabhängiges Entgelt zur Nutzung überließ. Dabei konnte aufgrund der Eigenart der vom Kläger verfolgten Sportart jeweils nur 1 Vereinsmitglied pro Flugzeug aktiv als Pilot den Flugsport ausüben. Die Nutzungsüberlassung der Flugzeuge an die Vereinsmitglieder war damit die einzige Maßnahme des Vereins, durch die aktive Vereinsmitglieder ihren Sport ausüben konnten. Es handelte sich dabei nicht um Sonderleistungen für einzelne Personen, sondern um die allgemeine organisatorische Maßnahme, die es allen Vereinsmitgliedern mit Pilotenschein ermöglichte, ihre Sportart auszuüben.

54

Da die Nutzungsüberlassung der Flugzeuge und des Flugsimulators an die ausgebildeten Piloten nach § 4 Nr. 22 b UStG steuerfrei war, war auch ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen, der auf diese Umsätze entfiel. Zum Vorsteuerabzug berechtigt war der Kläger nur insoweit, als er mit den Flugzeugen (und ggf. mit dem Simulator) außerhalb der Flugausbildung und der Nutzungsüberlassung an Vereinsmitglieder steuerpflichtige Umsätze erzielte (z.B. durch Flüge mit zahlenden Fluggästen). Der Vorsteuererstattungsanspruch des Klägers in den Streitjahren war deshalb erheblich niedriger als er vom Beklagten festgesetzt wurde.

55

4. Es kann dahingestellt bleiben, welche Gespräche Vertreter des Klägers vor der Anschaffung von Flugzeug und Flugsimulator mit dem für die Körperschaftsteuerveranlagung des Klägers zuständigen Sachbearbeiter des Beklagten führten. Jedenfalls hatten diese Gespräche nicht zur Folge, dass der Beklagte nach Treu und Glauben zu einer von der oben dargestellten rechtlichen Würdigung abweichenden Steuerfestsetzung verpflichtet war.

56

Zwar kann das Finanzamt nach Treu und Glauben aufgrund einer verbindlichen Zusage dazu verpflichtet sein, einen Sachverhalt entsprechend einer unzutreffenden, für den Steuerpflichtigen günstigen Rechtsansicht zu beurteilen. Dies ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung aber an eine Reihe von Voraussetzungen geknüpft. Dazu gehört u.a., dass der Steuerpflichtige in eindeutiger Weise eine verbindliche Zusage beantragt hat. Grundsätzlich muss die Zusage auch entweder vom Vorsteher oder vom zuständigen Sachgebietsleiter erteilt worden sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.03.2002 VIII R 57/99, BFH/NV 2002, 872 m.w.N.). Außerdem bedarf eine verbindliche Zusage in der Regel der Schriftform. Zwar sind auch mündlich erteilte verbindliche Zusagen denkbar. Bei mündlichen Auskünften liegt jedoch die Annahme nahe, diese seien nur eine unverbindliche Meinungsäußerung (BFH-Urteil vom 22.04.1998 X R 4/95, BFH/NV 1998, 1221). Jedenfalls soweit eine mündliche Auskunft nur von dem zuständigen Sachbearbeiter des Finanzamtes erteilt wird, entfaltet sie nach der BFH-Entscheidung vom 26.11.1997 III R 109/93 (BFH/NV 1998, 808), der sich der erkennende Senat anschließt, keine Bindungswirkung.

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So lag es im Streitfall. Nach dem als wahr unterstellten Beweisantrag des Klägers erteilte der für die Körperschaftsteuer zuständige Sachbearbeiter des Beklagten Vorstandsmitgliedern des Klägers bei vielen Besuchen lediglich mündlich ohne jegliche Fixierung in den Steuerakten "Weisungen, welche (umsatz-)steuerliche Behandlung das Finanzamt wünsche". Derartige mündliche Rechtsausführungen eines Sachbearbeiters haben nicht den Charakter einer rechtlich verbindlichen Zusage.

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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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