Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-09-20, Aktenzeichen 1 K 242/04

Tatbestand

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Die Parteien streiten über die Berechnung des Einheitswertes für den landwirtschaftlichen Betrieb einer Mastgesellschaft.

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Die Klägerin wurde im Jahre 1998 gegründet und firmiert ausweislich des Gesellschaftsvertrages als L. ...GbR mbH. Ihre Gesellschafter sind 4 Landwirte, die sich zu einer Schweinemastkooperation zusammengeschlossen haben. Wie es im Gesellschafts-vertrag heißt, gilt im Innenverhältnis als vereinbart, dass die Vertretungsbefugnis nach außen nur mit der Einschränkung ausgeübt werden darf, dass die Gesellschafter lediglich mit dem Gesellschaftsvermögen haftbar gemacht werden dürfen. Der Geschäftsführer ist verpflichtet worden, bei jedem Rechtsgeschäft auf die Haftungsbeschränkung hinzuweisen. Jeder Gesellschafter hat 150 Vieheinheiten (VE) aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb in die Gesellschaft eingebracht. Ferner ist bereits im Gründungsvertrag vereinbart, dass die GbRmbH ein dort bezeichnetes 1,2 ha großes Grundstück erwirbt und mit einem Schweinemaststall bebaut. Das Grundstück liegt nicht weiter als 5 km von den Betrieben der Gesellschafter entfernt.

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In der Folgezeit hat die Gesellschaft das Grundstück erworben, mit einem Maststall bebaut und anschließend den Mastbetrieb aufgenommen. Ausweislich ihrer Steuererklärung hat sie im Wirtschaftsjahr (Wj) 1999/2000 2.323 Stück Mastschweine aus zugekauften Läufern (schwere Ferkel zwischen 20 und 30 kg) gehalten.

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Das Finanzamt hat die Gesellschaft als Personengesellschaft nach § 51 a Bewertungsgesetz (BewG) eingestuft und zunächst einen Nachfeststellungsbescheid auf den 1. Januar 1999 für den landwirtschaftlichen Betrieb mit einem Einheitswert von 2.500 DM erlassen. Nach Aufnahme des Mastbetriebes hat es eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 2001 durchgeführt und darin einen Einheitswert auf 134.800 DM erhöht. Der Wert wurde nicht nach dem vergleichenden Verfahren der §§ 37 – 41 BewG errechnet, sondern nach Maßgabe des Erlasses des Finanzministeriums Niedersachsen vom 26.06.1975 – S 3132 a – 1 – 34, Inf. 1975, 487. Dabei ist es von einem Tierbestand von 278 VE – pro Mastschwein 0,12 VE – ausgegangen und hat darauf entsprechend Abs. IV des Erlasses einen Ausgangswert von 500 DM pro VE angesetzt. Den so gefundenen Wert hat es wegen abweichender Grundsteuerbelastung um 3 v. H. ermäßigt.

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Gegen die Wertfortschreibung hat die Klägerin nach erfolglosem Vorverfahren Klage erhoben, mit der sie eine Herabsetzung des Einheitswertes erstrebt. Sie ist der Auffassung, dass das Finanzamt ein falsches Wertfindungsverfahren angewandt habe. Im Streitfall bestehe kein Anlass, von dem in § 37 Abs. 1 BewG als Regelverfahren vorgesehenen Vergleichsverfahren abzuweichen. Ein Vergleich sei möglich. Der Betrieb eines Schweinemaststalles gehöre zu den üblichen landwirtschaftlichen Produktionszweigen. Sie unterhalte keinen davon abweichenden Spezialbetrieb. Mit Urteil vom 14. Mai 2004 II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818 habe der Bundesfinanzhof (BFH) das vergleichende Verfahren auf einen Betrieb angewandt, der außer einer Hofstelle nur über angepachtete Flächen verfügt habe. Obgleich er dabei der Hofstelle einen Vergleichswert von 0 DM zugeordnet habe, habe er daraus gleichwohl kein Hindernis für die Anwendung des vergleichenden Verfahrens im Übrigen gesehen. Der Einheitswert habe in jener Entscheidung daher nur aus dem Viehzuschlag bestanden. Die tragenden Gründe dieser Entscheidung mit seiner Anwendung des Vergleichswertverfahrens seien auch auf den Streitfall anzuwenden. Richtig sei, dass dann ein Zuschlag wegen übergroßer Viehhaltung anzubringen sei, der in seiner Höhe etwa den vom Finanzamt angesetzten Ausgangswert entspreche. Dieser Zuschlag sei allerdings nach § 41 Abs. 2 a BewG zu halbieren. Damit werde ein Wert erreicht, der den aktuellen Erträgen ehr gerecht werde als der Wert des Finanzamts, der aus dem Jahre 1975 stamme und die tatsächlichen Erträge erheblich übersteige.

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Die Klägerin beantragt, unter Änderung des Bescheides vom 30. Dezember 2003 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 10. Mai 2004 die Herabsetzung des Einheitswertes auf den 01.01.2001 auf 8.700 DM.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er weist darauf hin, dass das vergleichende Verfahren ein flächenbezogenes Verfahren sei. Im Streitfall stehe der Klägerin jedoch keine landwirtschaftliche Nutzfläche zur Verfügung. Deshalb müsse der Ertragswert der Tierbestände in Anlehnung an die Bewertung der sonstigen landwirtschaftlichen Nutzung nach § 62 Abs. 2 BewG unmittelbar ermittelt werden. Dabei sei ein Ausgangswert von 500 DM je VE anzusetzen. Damit seien sowohl das Stallgebäude wie auch die dazugehörige Grundstücksfläche abgegolten.

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Wegen des Vortrags der Parteien im Übrigen wird auf den Inhalt ihrer Schriftsätze im Klage- und im Vorverfahren Bezug genommen.

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Parallel zum Klageverfahren hat die Klägerin bei Gericht die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Bescheides beantragt. Der Antrag hatte keinen Erfolg. Auf den Beschluss des Senats vom 23. September 2004 im Verfahren 1 V...../04 wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage hat keinen Erfolg.

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1. Im angefochtenen Bescheid ist das Finanzamt zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin eine Personen- und keine Kapitalgesellschaft ist. Nach Einschätzung des Senats haben die beteiligten Gesellschafter durch die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbegrenzung lediglich von der in § 714 BGB vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Vertretungsmacht des geschäftsführenden Gesellschafters zu beschränken. Eine derartige Beschränkung ist für Mitglieder einer BGB-Gesellschaft nach ständiger zivilgerichtlicher Rechtsprechung zulässig, sofern die Beschränkung der Vertretungsmacht für Dritte erkennbar ist (vgl. z. B. Urteil BGH vom 25.06.1992 I ZR 120/90, NJW 1992, 3037 m.w.N.; OLG Hamm, Beschluss vom 18.12.1995 15 W 413/95, NJW-RR 1996, 482). In dem Zusatz „mbH“ in der Firma der Klägerin sieht der Senat den Versuch, diese Haftungsbeschränkung transparent zu machen.

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2. In Übereinstimmung mit beiden Prozessparteien geht das Gericht weiter davon aus, dass die Klägerin alle Anforderungen für eine Mastgesellschaft nach § 51 a BewG erfüllt. Die Voraussetzungen dieser Norm sind gegeben. Alle Gesellschafter sind hauptberufliche Landwirte mit regelmäßig selbstbewirtschafteten Flächen (Abs. 1 Nr. 1 der Norm), ihre Hofstelle liegt nicht weiter als 40 km vom Maststall entfernt (Abs. 1 Nr. 3 der Norm), sie haben VE auf die Klägerin übertragen (600) und dabei die in Abs. 1 Nr. 2 der Norm genannten Grenzen – die selbstbewirtschafteten Flächen der Gesellschafter machen mehr als 420 ha aus – nicht überschritten. Der Umfang der Tierhaltung der Klägerin hält sich in den Grenzen der ihr übertragenen VE.

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Als Rechtsfolge ordnet § 51 a BewG die Zuordnung der Tierhaltung zur landwirtschaftlichen Nutzung an. Demzufolge war für die Klägerin ein Einheitswert für ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu erstellen, in dem auch die Tierhaltung zu erfassen war (§ 19 BewG).

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3. Gem. § 36 BewG bemisst sich der Einheitswert eines landwirtschaftlichen Betriebes nach dem Ertragswert seiner Nutzungen. Dabei ist nach Abs. 2 der Norm von der – objektiven – Ertragsfähigkeit auszugehen, d. h. dem bei ordnungsmäßiger und schuldenfreier Bewirt-schaftung mit entlohnten fremden Arbeitskräften gemeinhin und nachhaltig erzielbaren Reinertrag.

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a. Der Ertragswert wird grundsätzlich durch ein vergleichendes Verfahren ermittelt (§ 37 Abs. 1 S. 1 BewG). In diesem vergleichenden Verfahren werden die Unterschiede der Ertragsfähigkeit der gleichen Nutzung durch Vergleich der Ertragsbedingungen beurteilt (§ 38 Abs. 1 BewG) und für jede Nutzung ein individueller Vergleichswert ermittelt. Hierbei werden den unterschiedlichen Ertragsbedingungen und der sich hieraus ergebenden unterschiedlichen Ertragsfähigkeit der einzelnen Nutzungen durch Zu- und Abrechnungen an den bundeseinheitlichen Vergleichszahlen (§ 40 BewG), deren Höhe sich in der Regel nach den in den Bewertungsstützpunkten (§ 39 BewG) festgelegten Werten richtet, Rechnung getragen.

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Bei diesem Vergleich sind gem. § 38 Abs. 2 Nr. 1 BewG für die natürlichen Ertragsbedingungen die jeweils tatsächlichen Verhältnisse des zu bewertenden Betriebes zugrunde zu legen. Bei ihrer Bewertung ist von den Ergebnissen der Bodenschätzung auszugehen (§ 50 BewG). Dagegen sind für die wirtschaftlichen Ertragsbedingungen, insbesondere für die Betriebsmittel, die in der Gegend als regelmäßig anzusehenden Verhältnisse maßgebend (§ 38 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Zu diesen wirtschaftlichen Ertrags-bedingungen gehört auch der Viehbestand. Sofern im Einzelfall die tatsächlichen Verhältnisse bei einer Nutzung von den bei der Bewertung unterstellten regelmäßigen Verhältnissen der Gegend um mehr als 20 v. H. abweichen und auch die weiteren in § 41 Abs. 1 Nr. 2 BewG normierten Mindestgrenzen erreicht werden, ist am Vergleichswert ein Abschlag oder Zuschlag zu machen. Der Zu- oder Abschlag bemisst sich nach der durch die Abweichung bedingten Minderung oder Steigerung der Ertragsfähigkeit (§ 41 Abs. 2 BewG).

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b. Abweichend vom vorangestellten in den §§ 38 – 41 BewG normierten Vergleichswert-verfahren werden die in § 62 BewG genannten sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen mit einem unmittelbaren Vergleichswert ermittelt. Er bemisst sich nach den durchschnittlichen Erträgen, die die Finanzverwaltung nach näherer Maßgabe der in A 7.01 – 7.44 der Richtlinien für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens (BewR L) enthaltenen Vorgaben für die jeweilige Nutzungsart ermittelt hat.

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c. Lässt sich ein vergleichendes Verfahren – gänzlich – nicht durchführen, so ist nach § 37 Abs. 2 BewG die Ertragsfähigkeit der Nutzung im sog. Einzelertragswertverfahren unmittelbar zu ermitteln.

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d. Nach Einschätzung des Senats lässt sich im Streitfall das Vergleichswertverfahren, so wie es in den §§ 38 – 41 BewG normiert ist, nicht durchführen. Es würde den Ertragswert der Nutzung der Viehhaltung nicht angemessen wiedergeben. Bei dieser Erkenntnis lässt sich das Gericht von dem Umstand leiten, dass sich in den – korrigierten – Vergleichszahlen des § 40 BewG die Ertragskraft der Nutzung des Grund und Bodens ausdrückt (so auch Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht § 62 Rdnr. 1). Die dortigen Vergleichswerte sind Hektarwerte (§ 41 Abs. 1 S. 3 BewG), die die durchschnittliche Ertragskraft eines Hektars landwirtschaftlich genutzten Grund und Bodens wiedergeben. Das Vergleichswertverfahren ist daher ein flächenbezogenes Ermittlungsverfahren (siehe Sommerfeldt, Die bewertungsrechtliche Behandlung der landwirtschaftlichen Tierhaltungsgemeinschaften, DStZ 1980, 100).

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Die Klägerin hat im Streitfall jedoch keinen Grund und Boden landwirtschaftlich genutzt. Sie besitzt lediglich eine Eigentumsfläche von 1,2 ha, die überwiegend mit dem Maststall überbaut ist. Wollte man auf diese Fläche die Ergebnisse der Bodenschätzung anwenden, würde sich dafür kein Ertrag abbilden lassen.

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Die Rechtsprechung versteht unter Landwirtschaft die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Gewinnung von lebenden Pflanzen und Tieren (vgl. zuletzt Urteil des BFH vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl II 1979, 246 m.w.N.). Diese Merkmale sind bei der Klägerin nicht erfüllt. Sie betreibt keine planmäßige Nutzung des Bodens, ihre Tierhaltung kommt vielmehr einem Gewerbebetrieb gleich. Die in den §§ 50 BewG, 13 EStG enthaltenen Höchstgrenzen an Tierbeständen für die Annahme einer landwirtschaftlichen Betätigung sind überschritten. Lediglich aufgrund der erst 1971 ins BewG aufgenommenen Sondervorschrift des § 51 a BewG wird die Klägerin mit ihrer Tierhaltung noch einer landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet. Das bis dahin entwickelte vergleichende Verfahren zur Feststellung des Ertrages für eine mit planmäßiger Bodennutzung einhergehende Landwirtschaft kann daher für die ganz anders geartete Struktur des Betriebes der Klägerin nicht angewandt werden. Wegen dieser Strukturunterschiede lässt sich der Ertragswert von Mastgesellschaften im Sinne von § 51 a BewG nicht mit dem Vergleichsverfahren der §§ 37 ff. BewG messen (so auch Sommerfeldt, DStZ 1980, 100; Gürsching/Stenger,Bewertungsrecht § 51 a Rdnr. 15).

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Der Hinweis der Klägerin auf die Entscheidung des BFH vom 14. Mai 2004 II R 50/01, BFHE 206, 365, BStBl II 2004, 818 führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Der Sachverhalt, der jener Entscheidung zu Grunde lag, ist mit dem des Streitfalles nicht vergleichbar. Die vom BFH getroffene Entscheidung betraf keine Mastgesellschaft im Sinne von § 51 a BewG. Die Klägerin in jenem Verfahren war eine Tierhaltungskooperation, die neben der Tierhaltung angepachtete landwirtschaftliche Flächen in einer Größe von ca 17 ha nutzte. Die Höchstgrenze für die landwirtschaftliche Tierhaltung in § 51 BewG war nicht überschritten. Sie war bereits wegen dieser Nutzung landwirtschaftlicher Flächen in vollem Umfang ein landwirtschaftlicher Betrieb, ohne dass auf die weiteren Voraussetzungen des § 51 a BewG zurückgegriffen werden musste. Gerade wegen der umfangreichen landwirtschaftlichen Nutzung konnte in dem vom BFH entschiedenen Fall das vergleichende Verfahren angewandt werden. Im Streitfall liegt diese Voraussetzung indes nicht vor.

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e. Aus diesem Grunde ordnet der Senat die Tierhaltung der Klägerin der sonstigen landwirtschaftlichen Nutzung zu und stellt den Ertrag durch unmittelbare Vergleichswerte fest (§ 62 Abs. 2 BewG). Er greift dazu auf die Werte aus dem Erlass des Finanzministeriums Niedersachsens vom 26.06.1975 – S 3132 a – 1 – 34, Inf. 1975, 487 zurück, in denen ein Ausgangswert von 500 DM pro VE enthalten ist. Das entspricht bei der vom Beklagten angenommenen Umrechnung der Tierbestände in VE von 0,12 einem Ertrag von 60 DM pro Mastschwein. Das Gericht sieht keinen Anlass, an diesen Werten zu zweifeln.

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4. Der Beklagte hat seinen weiteren Berechnungen 278 VE zugrunde gelegt. Das entspricht einem Umrechnungsschlüssel von 0,12. Dieser Umrechnungsschlüssel ist in der Anlage 1 zum BewG nicht enthalten. Nach der Anlage 1 sind Mastschweine vielmehr mit 0,16 zu bewerten. Ob eine derartige Abweichung vom Gesetz zulässig ist (siehe dazu BFH, Urteil vom 13. Juli 1989 V R 110112/84, BFHE 158, 157, BStBl II 1989, 1036), mag für die Entscheidung des Streitfalles dahinstehen. Der Senat hat bereits mit Urteil vom 22. Oktober 1996 I K 62/90 erkannt, dass dem Gericht eine Erhöhung des Umrechnungsschlüssels wegen der damit verbundenen Verböserung nicht möglich ist. Daran hält er auch für den Streitfall fest. Diese Einschätzung hat inzwischen auch der BFH übernommen (Urteil vom 28. Juli 1999 II R 83/96, BStBl II 1999, 815).

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5. Auch der weitere Hinweis der Klägerin, dass der vom Beklagten festgestellte Einheitswert die tatsächlichen Erträge erheblich übersteige, vermag der Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Nach den von ihr vorgelegten Gewinnermittlungen erzielt die Klägerin ab dem Wj 2001/2002 nur Verluste. Diese Verluste haben keinen Einfluss auf die Einheitsbewertung, weil darin lediglich das Aufwand- und Ertragsgefüge des Hauptfeststellungszeitpunkts einfließt.

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Soweit die Klägerin darauf verweist, dass der vom Beklagten herangezogene Ausgangswert von 500 DM/VE in etwa dem Viehzuschlag nach § 41 BewG bei einer Bewertung im Vergleichswertverfahren entspreche, der dann allerdings nach Abs. 2 a der Norm nur zur Hälfte angesetzt werde, lässt sich darauf keine Abkehr vom festgestellten Wert stützen. Die Halbierung der Viehzuschläge ist erst 1989 ins Gesetz aufgenommen worden. Sie ist eine systemfremde Ausnahmeregelung, die in der Fachliteratur viel Kritik gefunden hat (statt vieler: Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 41 Rdnr. 23: „....Die Neuregelung stellt in verfassungsrechtlicher, rechtspolitischer und gesetzestechnischer Hinsicht einen Tiefpunkt gesetzgeberischer Tätigkeit dar. Sie zeigt, wie sehr der Gesetzgeber zum Werkzeug einflussreicher Interessengruppen werden kann, die sich ohne Rücksicht auf das Gesamtgefüge steuerliche Vorteile verschaffen...“). Wegen ihres Ausnahmecharakters sieht sich das Gericht daran gehindert, den Anwendungsbereich jener Norm über den Wortlaut hinaus auch auf die Bewertung des sonstigen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens im Sinne von § 62 BewG auszudehnen (so auch Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51 a Rdnr. 15 a. E; Rössler/Troll, BewG, § 51 a Rdnr. 12).

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

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Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Soweit ersichtlich, liegt Rspr. des BFH zu der Frage, in welcher Weise Mastgesellschaften im Sinne von § 51 a BewG zu bewerten sind, bisher noch nicht vor.

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