Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-06-30, Aktenzeichen 5 K 184/04

Tatbestand

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Streitig ist die Änderung bestandskräftiger Bescheide. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Aufstellung, Wartung und Pflege von Automaten aller Art und der Betrieb von Spielhallen.

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In den für die Streitjahre abgegebenen Umsatzsteuererklärungen hat die Klägerin die Einnahmen aus Geldspielgeräten der Umsatzsteuer unterworfen. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind sämtlich bestandskräftig.

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Im August 2003 legte die Klägerin Einspruch gegen die streitbefangenen Bescheide ein. Wegen der Versäumung der Einspruchsfrist beruft sie sich auf die Rechtssache Emmott (EuGH-Urteil vom 25.07.1991 C-208/90, EuGHE 1991, I-4269 = UR 93, 315).

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Sie trägt vor, die Bundesrepublik Deutschland habe Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (nachfolgend: 6. EG-Richtlinie) nicht ordnungsgemäß in nationales Recht umgesetzt. Damit seien die Steuerfestsetzungen der angefochtenen Jahre offensichtlich rechtswidrig, soweit Umsätze aus Geldspielgeräten der Umsatzsteuer unterworfen worden seien. Dies habe der EuGH in der Rechtssache Linneweber jüngst bestätigt (Urteil vom 17.02.2005 C-453/02, UR 2005, 194).

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Wegen der nicht ordnungsgemäßen Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Befreiungsvorschrift sei es der Bundesrepublik verwehrt, ihr (der Klägerin) die Versäumung der Einspruchsfrist entgegenzuhalten. Der Einspruch sei daher abweichend von § 355 Abs. 1 Satz 1 AO nicht als verfristet anzusehen.

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Zwar habe der EuGH in den Nachfolgeentscheidungen immer wieder die Besonderheiten des Falles Emmott herausgestellt. Eine Aufgabe der emmottschen Fristenhemmung sei damit aber weder ausdrücklich noch schlüssig verbunden gewesen.

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Die Klägerin meint, dass die Ausgangslage im Streitfall mit der im Fall Emmott zu vergleichen sei. In diesem Zusammenhang sei zunächst auf die Glawe-Entscheidung hinzuweisen (EuGH-Urteil vom 05.05.1994 C-38/93, BStBl II 1994, 54). Dort habe der EuGH festgestellt, dass der Teil der Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen entspreche, nicht zur Besteuerungsgrundlage i.S.d. Art 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie gehöre. Die offenkundige Problematik einer möglichen Steuerbefreiung sei vom Kläger X nicht aufgegriffen worden, obwohl dies von der Prüfungsreihenfolge (Steuerpflicht vor Entgelt) nahegelegen hätte und der Kläger X durch eine ausgewiesenen Europarechtler vertreten worden sei. Verständlich werde dies erst vor dem Hintergrund, dass Herr X seinerzeit eine finanzielle Entschädigung dafür bekommen habe, dass er nicht die sog. Glückspielkarte gezogen habe. Als Zeugen für diese Behauptung werden Herr X und Herr X benannt.

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In der Rechtssache X sei ebenfalls Druck auf die Klägerin ausgeübt worden. Selbst die Europäische Kommission habe ihr Befremden darüber geäußert, dass die Klägerin X von einer Verfechterin der Umsatzsteuerfreiheit zu einer glühenden Befürworterin der Umsatzsteuerpflicht mutiert sei. Es sei sogar versucht worden, Frau X in der ersten Instanz unter dem Versprechen finanzieller Zuwendungen zur Klagerücknahme zu bewegen. Dies Vorhaben sei nur daran gescheitert, dass das beklagte Finanzamt der Rücknahme aus Gründen der Rechtssicherheit nicht zugestimmt habe.

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In diesem Zusammenhang sei auch zu berücksichtigen, dass die Gemeinschaftswidrigkeit der Umsatzbesteuerung vom EuGH mit einem Verstoß gegen die Wettbewerbsneutralität begründet worden sei. Gerade die Wettbewerbsfreiheit und Neutralität habe der EuGH von jeher als elementare - und daher besonders schützenswerte - Eckpfeiler des europäischen Gedankens verstanden. Immer dann, wenn wettbewerbsrechtliche Bereiche berührt würden, sei eine Interessenabwägung zugunsten des Gemeinschaftsrechts vorzunehmen; für Vertrauensschutz und Rechtssicherheit verbleibe insoweit kein Raum.

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Schließlich verweist die Klägerin im Streitfall auf die Besonderheiten der Umsatzsteuerfestsetzung. Die Steueranmeldung stehe einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Daher könnten die - auf einer Steueranmeldung beruhenden - Umsatzsteuerbescheide bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist jederzeit geändert werden. Sofern das Finanzamt die Umsatzsteuern mittels Bescheid vorbehaltlos festsetze, könne die Steuerfestsetzung dagegen nur innerhalb der Einspruchsfrist von einem Monat geändert werden. Diese unterschiedliche Behandlung sowie insbesondere die kurze Zeitspanne (Monatsfrist) genüge im Einzelfall oftmals nicht zur Prüfung, ob ein EuGH-Verfahren anhängig bzw. gemeinschaftsrechtliche Rechtspositionen einschlägig seien. Dies belege auch eine Gegenüberstellung der Umsatzsteuerpflichtigen mit den Vergnügungssteuerpflichtigen, deren Rechtsschutzmöglichkeiten nach dem Niedersächsisches Kommunalabgabengesetz (NKAG) bzw. Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVfG) deutlich günstiger ausgestaltet seien.

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In der mündlichen Verhandlung erklärte der Geschäftsführer der Klägerin auf Nachfrage des Gerichts, dass ihm selbst weder durch die Betreiber von Geldspielautomaten (Deutsche Automatenindustrie, Bundesverband Automatenunternehmer, etc.) noch von Seiten der Finanzverwaltung finanzielle Entschädigungen für ein bestimmtes Verhalten zugesagt worden seien.

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Die Klägerin beantragt,

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die Umsatzsteuerbescheide für 1985 - 1996 und 1998 unter Aufhebung des dazu ergangenen Einspruchsbescheides dergestalt zu ändern, dass die Umsatzsteuer für:

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1985 (Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung v. 15.09.1987) auf 10.805,00 DM,

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1986 (Umsatzsteuerbescheid v. 10.03.1988) auf 20.415,00 DM,

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1987 (Umsatzsteuerbescheid v. 21.12.1988) auf 24.054,00 DM,

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1988 (Umsatzsteuerbescheid v. 17.11.1994) auf 13.557,00 DM,

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1989 (Umsatzsteuerbescheid v. 17.11.1994) auf 21.016,00 DM,

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1990 (Umsatzsteuerbescheid v. 17.11.1994) auf 14.259,00 DM,

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1991 (Umsatzsteuerbescheid v. 05.12.1994) auf 21.742,00 DM,

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1992 (Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung v. 05.12.1994)auf 20.964,00 DM,

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1993 (Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung v. 01.03.1995) auf 31.552,00 DM,

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1994 (Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung v. 21.05.1996) auf 22.770,00 DM,

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1995 (Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung v. 06.05.1997) auf 27.689,00 DM,

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1996 (Zustimmung zur Umsatzsteuererklärung v. 19.01.1998) auf 25.473,00 DM und

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1998 (Umsatzsteuerbescheid v. 13.12.1999) auf 0 DM herabgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor, eine Änderung bestandskräftiger (oder gar festsetzungsverjährter) Umsatzsteuerbescheide komme nicht in Betracht.

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Die Durchbrechung der Bestandskraft lasse sich nicht aufgrund der sog. emmottschen Fristenhemmung rechtfertigen. Das Urteil des EuGH vom 25.07.1991 (C-208/90, UR 1993, 315) betreffe einen besonders gelagerten Einzelfall und könne im Umsatzsteuerrecht keine allgemeine Anwendung finden. In der Streitsache "Emmott" sei es um die Höhe einer Invaliditätsrente aufgrund einer EU-Richtlinie zum Sozialrecht gegangen, die vom nationalen (irischen) Gesetzgeber überhaupt nicht umgesetzt worden sei. Dagegen sei der deutsche Gesetzgeber seiner Umsetzungspflicht der 6. EG-Richtlinie mit dem UStG (1980) grundsätzlich nachgekommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Einspruch der Klägerin gegen die streitigen Bescheide ist verfristet und damit zu Recht vom Beklagten als unzulässig verworfen worden.

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Der Einspruch nach § 347 Abs. 1 Satz 1 AO ist innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen (§ 355 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Einspruch gegen die Steueranmeldung ist innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, in den Fällen des § 168 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe der Zustimmung, einzulegen (§ 355 Abs. 1 Satz 2 AO).

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Die Klägerin hat am 19.08.2003 Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 1984 - 2000 erhoben. Zu diesem Zeitpunkt war die einmonatige Frist für die Einlegung eines Einspruch gegen die genannten Umsatzsteuerbescheide bzw. Steueranmeldungen bereits abgelaufen.

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Der Auffassung der Klägerin, der Lauf dieser Frist sei nicht in Gang gesetzt worden, weil es in Deutschland bis heute an der fristgerechten Umsetzung des Art. 13 Teil B Buchst. f der 6. Sechsten Richtlinie in nationales Recht fehle, ist nicht beizupflichten.

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Zwar hat der EuGH in der Rechtssache Emmott (Urteil vom 25. Juli 1991 Rs C-208/90 UR 1993,315) entschieden, dass ein Mitgliedstaat vor der ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie einem Gemeinschaftsbürger nicht den Ablauf der Klagefrist entgegenhalten könne, wenn dieser sich auf eine unmittelbar wirkende Richtlinie berufe. Die Rechtsbehelfsfrist beginne erst mit der ordnungsgemäßen Umsetzung zu laufen (sog. Emmott'sche Fristenhemmung).

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Doch hat der EuGH in den Folgeentscheidungen klargestellt, dass die großzügige Betrachtung im Fall Emmott durch die besonderen Umständen dieses Falles gerechtfertigt war, in dem der Klägerin des Ausgangsverfahrens durch den Ablauf der Klagefrist jede Möglichkeit genommen war, ihren auf eine Gemeinschaftsrichtlinie gestützten Anspruch auf Gleichbehandlung geltend zu machen (EuGH, Urteil vom 1.12.1997 C-188/95 - Fantask, EuGHE 1997, I-6783 Rz. 51 m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 15.09.2004 I R 83/04, DStR 2004, 2005; Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 04.02.2005 K 198/02, EFG 2005, 910 - Az. des BFH: V R 28/05 - m. Anm. Meyer). Die Schlussfolgerungen von Emmott stellen sich damit als eine einzelfallbezogene Anwendung des Vereitelungsverbots sowie des Grundsatzes von Treu und Glauben dar (Leonard/Szczekalla, UR 2005, 420 ff m.w.N.).

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Gleichzeitig betont der EuGH in ständiger Rechtsprechung, dass sich das Verfahren zur Geltendmachung subjektiver Gemeinschaftsrechte (z.B. Erstattung zuviel gezahlter Abgaben) grundsätzlich nach den nationalen Verfahrensvorschriften richtet (Grundsatz der Verfahrensautonomie). Dabei dürfen diese Bedingungen allerdings nicht ungünstiger sein als diejenigen für entsprechende nur nationales Recht betreffende Klagen (Grundsatz der Gleichwertigkeit), und sie dürfen nicht so gestaltet sein, dass sie die Ausübung der Rechte, die die nationalen Gerichte zu schützen verpflichtet sind, praktisch unmöglich machen (Grundsatz der Effektivität - Urteil vom 29.06.1988 C-240/87 - Denkavit Italiana, EuGHE 1988, 3513 Tz. 12; vom 01.12.1997 C-188/95 - Fantask, EuGHE 1997, I-6783 Tz. 45 ff; vom 28.11.2000 C-88/99 - Roquette Frères, EuGHE 2000, I-10465 Tz. 20 ff).

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Bezogen auf die Gegebenheiten des Streitfalles spricht nichts dafür, dass es der Klägerin praktisch unmöglich gemacht oder erschwert worden sein könnte, die einmonatige Einspruchsfrist nach Bekanntgabe der Umsatzsteuerbescheide einzuhalten. Es verstößt nämlich weder gegen den Grundsatz der Effektivität noch der Gleichwertigkeit des Gemeinschaftsrechts, wenn die nationale Rechtsordnung eine Änderung im Widerspruch zur Gemeinschaftsrechtsordnung stehender Steuerbescheide dann versagt, wenn nach den Vorschriften der § 169 ff. AO Bestandskraft bzw. Festsetzungsverjährung eingetreten ist (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 04.02.2005, a.a.O; ebenso Lohse, Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 27. Oktober 1993 C-338/91 - Steenhorst-Neerings, IStR 1994, 127).

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Das nach Ablauf der Festsetzungsfrist eintretende Änderungsverbot der deutschen Abgabenordnung gilt gleichermaßen, wenn sich nachträglich eine bessere Rechtserkenntnis durch Ergehen einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts, durch eine Änderung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes oder durch Bekanntwerden eines der seitherigen Rechtsanwendung zuwider laufenden Erkenntnisses des Europäischen Gerichtshofes ergibt. Die Bedingungen für Anträge, bei denen die begehrte Erstattung von Steuern auf einen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gestützt wird, sind nicht ungünstiger als für auf die Verletzung des innerstaatlichen Rechts gestützte Anträge.

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Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen auch keine - dem Fall Emmott vergleichbaren - besonderen Umstände vor, die es ausnahmsweise rechtfertigten, die Bestandskraft zu durchbrechen. Den von der Klägerin behaupteten Besonderheiten in den Rechtssachen X und X (Versprechen finanzieller Zuwendung etc.) hatte der Senat nicht weiter nachzugehen, weil sie jedenfalls nicht die Klägerin betreffen. Auf Nachfrage des Gerichts hat der Geschäftsführer der Klägerin erklärt, dass ihm keine finanziellen Entschädigungen für ein bestimmtes Verhalten zugesagt worden seien.

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Auch die übrigen von der Klägerin angeführten Umstände (Verstoß gegen Wettbewerbsneutralität / Gegenüberstellung der Umsatzsteuerpflichtigen mit den Vergnügungssteuerpflichtigen beim Rechtsschutz) führen zu keiner anderen Beurteilung. Denn sie enthalten keinerlei Hinweise darauf, dass die Klägerin seitens der Finanzverwaltung getäuscht bzw. unter Verstoß gegen Treu und Glauben daran gehindert worden ist, Einspruch einzulegen. Die Versäumung der Einspruchsfrist dürfte vielmehr darauf zurückzuführen sein, dass nach damals herrschender Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Schrifttum keine Zweifel an der Vereinbarkeit des § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG mit dem Gemeinschaftsrecht bestanden. Die mögliche Steuerfreiheit von Geldspielautomatenumsätzen ist erst im Anschluss an die Rechtssache Fischer zum unerlaubten Roulettespiel (EuGH-Urteil vom 11.06.1998 C-283/95, UR 1998, 384) diskutiert worden (vgl. Leonard/Szczekalla, a.a.O.).

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Aus der Rechtssache Kühne & Heitz (EuGH-Urteil vom 13.02.2004 C- 453/00, EuGHE 2004, I-837) ergibt sich keine für die Klägerin günstigere Beurteilung. Vielmehr hat der EuGH in dieser Entscheidung ausdrücklich festgestellt, dass die Bestandskraft in der Idee der Rechtssicherheit verankert und damit als allgemeiner Grundsatz des Gemeinschaftsrechts gewährleistet wird. Eine Aufhebung von bestandskräftigen gemeinschaftswidrigen Bescheiden kommt daher nur unter sehr eingeschränkten - hier nicht einschlägigen - Voraussetzungen in Betracht.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen

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