Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2009-04-29, Aktenzeichen 9 K 242/06

Tatbestand

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Streitig ist, ob Zinsen einer Grundschuld, die dem Kläger nach dem Kauf einer grundschuldgesicherten Forderung für einen bereits zurückliegenden Zeitraum zugeflossen sind, als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sind.

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Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer der X - GmbH und erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erzielte er Einkünfte aus Kapitalvermögen.

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Mit notariellem Vertrag vom 19. September 1997 erwarb der Kläger von der Y- Bank zum Kaufpreis von 320.000 DM

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1) den fälligen Darlehensrückzahlungsanspruch gegenüber A. über 376.000 DM nebst vertraglich geschuldeter Verzugszinsen ab dem 1. September 1996 von 12% p.a. und

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2) die zur lfd. Nr. 1 in Abt. III des Grundbuchs von (…) zu Gunsten der Y - Bank eingetragene gem. § 800 ZPO vollstreckbare Grundschuld über 376.000 DM nebst 18% Jahreszinsen ab Grundschuldbestellung so wie einer einmaligen Nebenleistung von 5% des Grundschuldbetrages.

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Die grundschuldgesicherte Forderung ist mit Zahlung des Kaufpreises am 30. September 1997 auf den Kläger übergegangen.

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Der erworbenen Forderung lag ein Darlehensvertrag der Bank mit Herrn A. vom 31. August 1994 zugrunde. Die Bank hatte Herrn A. ein Darlehen über 376.000 DM zur Kaufpreisfinanzierung des Objekts in P. gewährt. Dieses Darlehen war mit 7,5% p.a. zu verzinsen. Die Laufzeit des Darlehens war bis zum 31. August 1996 befristet, die Tilgung zum Ende der Laufzeit in einer Summe vereinbart. Sollte der Darlehensnehmer mit der Tilgung in Verzug geraten, erhöhte sich der Zinssatz für die Dauer des Verzugs um 4,5% p.a.. Das Darlehen war mit einer Grundschuld über 376.000 DM nebst 18% Jahreszinsen ab Grundschuldbestellung für das Grundstück in P. gesichert. Die Bank erhielt trotz Fälligkeit die Darlehenssumme nicht zurück.

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Nach der Übertragung der durch die Grundschuld gesicherten Forderung auf den Kläger ist das Grundstück in P. im Jahr 2000 zwangsversteigert worden. Der Kläger meldete die folgenden Forderungen aus der Grundschuld zum Verteilungstermin an und erhielt am 26. Mai 2005 in zwei Beträgen auf seinem Konto einen Betrag von insgesamt 777.357,60 DM gutgeschrieben, 40.086,00 DM + 737.271,00 DM. Dieser Gutschrift liegen die folgenden Beträge zu Grunde:

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Kostenerstattung

2.233,60 DM

Zinsen (01.01.97 - 11.05.00), 18% v. 376.000,00

227.480,00 DM

Rückständige Zinsen (01.01.95 - 31.12.96), 18% v 376.000,00

135.172,00 DM

Ältere Zinsen (26.09.94 - 31.12.94), 18% v. 376.000,00

17.672,00 DM

Einmalige Nebenleistung, 5% v. 376.000,00

18.800,00 DM

Hauptsanspruch

376.000,00 DM

777.357,60 DM

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Aus diesem Sachverhalt erklärte der Kläger zunächst in seiner Einkommensteuererklärung des Streitjahres keinerlei Zinseinnahmen. Er war der Auffassung es handele sich um ein steuerfreies Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Einkommensteuergesetz (EStG), da zwischen Erwerb und Verwertung der Grundschuld mehr als 6 Monate gelegen hätten.

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Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte zunächst erklärungsgemäß mit Bescheid vom 28. Februar 2002. Dieser Bescheid erging unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung - AO -). Mit Bescheid vom 17. Juni 2006 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

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Es führte in der Folgezeit eine Außenprüfung beim Kläger durch. Hinsichtlich der Besteuerung des Forderungskaufs und deren Einziehung im Streitjahr stimmte der Kläger der Auffassung des FA insoweit zu, als die anteiligen Zinsen für den Zeitraum nach dem 30. September 1997 als Kapitaleinkünfte zu versteuern seien. Er erklärte jedoch noch Werbungskosten im Zusammenhang mit der Einziehung der Forderung und legte entsprechende Nachweise vor, insgesamt 18.982,00 DM.

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Nach Abschluss der Außenprüfung erließ das FA am 7. November 2005 einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid. Es berücksichtigte unter anderem sämtliche Zinsen und Nebenleistungen aus der Verwertung der Grundschuld, insgesamt 399.124,00 DM, gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG:

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Zinsen (01.01.97 - 11.05.00)

227.480,00 DM

Rückständige Zinsen (01.01.95 - 31.12.96)

135.172,00 DM

Ältere Zinsen (26.09.94 - 31.12.94)

17.672,00 DM

Einmalige Nebenleistung

18.800,00 DM

399.124,00 DM

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Gleichzeitig berücksichtigte es die in diesem Zusammenhang geltend gemachten Werbungskosten von 18.982 DM einkünftemindernd. Der Einspruch des Klägers gegen diesen Änderungsbescheid blieb erfolglos.

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Mit seiner Klage begehrt er die Zinsen, die bereits vor Erwerb der Forderung entstanden seien, nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Diese Einkünfte habe bereits die Bank versteuert. Zudem habe er selber auch bis September 1997 kein Vermögen zur befristeten Nutzung entgeltlich überlassen, so dass er den Tatbestand des § 20 Abs. 1 EStG nicht erfülle. Für ihn habe sich das Geschäft als reines Spekulationsgeschäft im Sinne des § 23 EStG dargestellt. Sein alleiniges Ziel sei gewesen, aus der Verwertung der Grundschuld einen Überschuss über seine Anschaffungskosten zu erwirtschaften. Zinsen habe er nie erwirtschaften wollen.

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Auch habe er mit dem notariellen Vertrag vom 19. September 1997 einen einheitlichen Rückforderungsanspruch erworben, der zumindest für den bereits abgelaufenen Zeitraum bis zum Abschluss des notariellen Vertrages nicht in eine Hauptforderung und weitere Nebenansprüche, wie Zinsen und Kostenerstattung, aufzusplitten sei. Dies entspreche auch dem Willen der Vertragsparteien. Der von ihm geleistete Kaufpreis lasse sich nicht auf eine etwaige Hauptforderung und weitere Nebenforderungen aufteilen. Hätte er diesen Vorgang bilanzieren müssen, wäre auch nur eine einheitliche Forderung zu bilanzieren gewesen.

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Ein Rückgriff auf § 101 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) für die Zurechnung der Zinsen sei nicht möglich, da keine Zinsforderung mehr bestanden habe. Die ursprüngliche Zinsforderung der Bank habe durch die Veräußerung an ihn den Charakter als Zinsforderung verloren.

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Ergänzend trägt er vor, dass, sofern die streitigen Zinsen vor Kauf der Forderung als Kapitaleinkünfte zu berücksichtigen seien, zumindest die Anschaffungskosten von 320.000 DM auf die Anschaffung der Hauptforderung und der Zinsen aufzuteilen sei und die auf die Zinsen entfallenden Aufwendungen einkünftemindernd zu berücksichtigen seien.

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Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 7. November 2005 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 16.6.2006 abzuändern und die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 220.336,00 DM zu vermindern und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Das FA ist der Auffassung, dass der für den bereits abgelaufenen Zeitraum erworbene Zinsanspruch des Klägers einen selbständigen, vom Hauptanspruch getrennten weiteren Anspruch darstelle. Die auf diesen Zeitraum entfallenden Zinsen seien als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen. Die Trennbarkeit des erworbenen Anspruchs ergebe sich bereits aus der Abrechnung im Rahmen des Zwangsversteigerungsverfahrens, hier seien Haupt- und Nebenforderungen getrennt von einander aufgelistet worden. Auch der Kaufvertrag weise bereits unterschiedliche Forderungen auf. Überlegungen hinsichtlich einer möglichen Bilanzierung beim Kläger seien hypothetisch und könnten keine Berücksichtigung finden.

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Der Kläger habe die Zinsen auch für den Zeitraum bis zum Kauf der Forderung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu versteuern, denn die gesetzliche Zurechnung der Zinsen gemäß § 101 BGB habe man im Vertrag abbedungen, so dass der Kläger als (Einzel-) Rechtsnachfolger gemäß § 20 Abs. 1 EStG die Zinsen zu versteuern habe. Einer Anwendung des § 101 BGB bedürfe es zudem nicht, da die Zinsen dem Kläger bereits als Rechtsnachfolger zuzurechnen seien.

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Anteilige Anschaffungskosten des Klägers, die auf den Erwerb des Zinsanspruchs entfallen könnten, seien nicht einkünftemindernd zu berücksichtigen. Aufgrund des Zu- und Abflussprinzips hätten diese allenfalls im Jahr der Zahlung, also in 1997 berücksichtigt werden können.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Einkommensteuerbescheid ist rechtmäßig und der Kläger nicht in seinen Rechten verletzt, § 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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1) Das FA hat zutreffend in Höhe von 399.124,00 DM dem Kläger Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 5 EStG, § 20 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2 Nr. 1 EStG zugerechnet. Die Einkünfte sind gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Einnahmen sind dabei alle Gelder, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsart zugeflossen sind, § 8 Abs. 1 EStG.

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a) Bei dem Betrag von 380.324,00 DM handelt es sich um Zinsen aus einer Grundschuld im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 5 EStG, die dem Kläger für den Zeitraum 26. September 1994 bis 11. Mai 2000 zugeflossen sind:

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Zinsen (01.01.97 - 11.05.00)

227.480,00 DM

Rückständige Zinsen (01.01.95 - 31.12.96)

135.172,00 DM

Ältere Zinsen (26.09.94 - 31.12.94)

17.672,00 DM

380.324,00 DM

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Nach dem Kauf der grundschuldgesicherten Forderung war der Kläger Gläubiger der Grundschuld geworden. Aufgrund seiner Gläubigerposition hat er im Rahmen der Verteilung des Erlöses aus der Zwangsversteigerung die von ihm geltend gemachten Zinsansprüche im Streitjahr erhalten.

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b) Hinsichtlich des verbleibenden Betrages von 18.800,00 DM handelt es sich um ein besonderes Entgelt, das neben den in § 20 Abs. 1 EStG bezeichneten Einnahmen dem Kläger zugeflossen ist und gemäß § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG ebf. bei den Einnahmen aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen ist. Es handelt sich hier um eine gesondert vereinbarte Nebenleistung im Zusammenhang mit der Grundschuldbestellung in Höhe von 5% des Grundschuldbetrages. Als Gläubiger der Grundschuld hat der Kläger im Streitjahr auch diesen Betrag im Rahmen der Verteilung des Erlöses aus der Zwangsversteigerung erhalten.

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2) Diese Einnahmen von insgesamt 399.124,00 DM sind dem Kläger auch in voller Höhe zuzurechnen.

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a) Grundsätzlich sind Einkünfte demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung dieser Einkünfte erfüllt. Dies ist bei Einkünften aus Kapitalvermögen nicht nur, wer selbst Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt, sondern auch dessen Nachfolger in dem Rechtsverhältnis, das der Überlassung des Kapitals zur Nutzung zugrunde liegt, soweit ihm die Einnahmen aus Kapitalvermögen zivilrechtlich gebühren. (Urteil des BFH vom 9. März 1982 VIII R 160/81 BStBl II 1982,540; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10.11.2003 10 K 234/01, DStR 2005, 243).

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Grundsätzlich gebühren gemäß § 101 Nr. 2 2. HS BGB bei Übertragung einer Kapitalforderung die Zinsen des laufenden Zinszahlungszeitraums dem Rechtsvorgänger und dem Rechtsnachfolger nach dem Verhältnis der Dauer ihrer Berechtigung. Diese Vorschrift ist jedoch gemäß § 101 BGB abdingbar, denn es heißt "sofern nicht ein anderes bestimmt ist".

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Für die Zurechnung der Zinseinkünfte kommt es also darauf an, ob der Kläger einen zivilrechtlichen Anspruch auf die gesamten Zinsen gehabt hat. (so auch Harenberg/Irmer Die Besteuerung privater Kapitaleinkünfte, 4. Auflage, S. 69, Weber-Grellet in Schmidt EStG 26. Aufl. § 20 Rz. 14).

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b) Der abweichenden Auffassung, der Zufluss der Einkünfte könne nicht den Besteuerungsgegenstand beeinflussen, er bestimme lediglich die zeitliche Zuordnung der Einkünfte, kann nicht gefolgt werden (so aber Dötsch in Kirchof/Söhn § 20 RdNr. F 133 und Wassermeyer in Kirchof/Söhn § 20 RdNr. B 31). Dies würde dazu führen, dass der Rückgriff auf § 101 BGB nicht nötig wäre, alleine auf die Verwirklichung des Tatbestandes des § 20 EStG abzustellen wäre. Dies hätte die Konsequenz, dass bis zum Zeitpunkt der Veräußerung immer der Veräußerer und danach der Erwerber den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirkliche.

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Ein solches Ergebnis widerspräche dem vom Gesetzgeber Gewollten. Denn z.B. bei der Stückzinsregelung des § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG hat der spätere Zufluss der Zinsen beim Erwerber sehr wohl Einfluss auf den Besteuerungstatbestand. § 20 Abs. 2 Nr. 3 EStG führt nämlich dazu, dass die vom Erwerber gezahlten Stückzinsen unter bestimmten Voraussetzungen bereits im Zeitpunkt der Zahlung der Stückzinsen durch den Erwerber beim Veräußerer als Einnahmen und beim Erwerber als negative Einnahmen erfasst werden. Lediglich der Erwerber hat dann noch im Zeitpunkt des Zuflusses der Zinsen aus der übertragenen Schuldverschreibung die Zinsen für den gesamten Zeitraum - also auch den vor der Veräußerung liegenden Zeitraum - als Einnahmen zu versteuern. Für die Besteuerung beim Veräußerer kommt es also weder darauf an, wann die Zinsen aus der übertragenen Schuldverschreibung dem Erwerber zugeflossen sind, noch, ob sie überhaupt zugeflossen sind.

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c) Die gesamten Zahlungen von 399.124,00 DM sind dem Kläger zuzurechnen. Er hatte einen zivilrechtlichen Anspruch auf die Zinserträge und die einmalige Nebenleistung aus der Grundschuld. Denn die Bank hatte sämtliche Ansprüche aus der Grundschuld auf den Kläger mit Vertrag vom 19. September 1997 übertragen. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Die Bank hatte keine Rückforderungsansprüche gegenüber dem Kläger.

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3) Daneben sind aus diesem Vorgang keine Einkünfte aus Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 3 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu erfassen.

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Hinsichtlich der streitigen Zinsen und des sonstigen Entgelts für die Zeit vor Abschluss des notariellen Vertrages kommt eine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht in Betracht. § 23 EStG umfasst lediglich Veräußerungsgewinne, die der Steuerpflichtige dadurch erzielt, dass er eine Forderung unter dem Nennwert erwirbt, später aber den Nennwert einzieht. Die Zinsen aus der Hypothek oder Forderung - oder auch der Grundschuld - sind Einkünfte aus Kapitalvermögen (vgl. Stuhrmann in Blümich EStG § 20 Rz. 352).

41

Darüber hinaus war auch die in § 23 Abs. 1 Nr. 2 genannte Frist von einem Jahr seit Erwerb der Grundschuld bereits abgelaufen. Der Kläger hatte die Grundschuld 1997 erworben und fast drei Jahre später in 2000 erst verwertet.

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4) Durch die Erfassung der Erträge auch für bereits zurückliegende Zeiträume beim Kläger kommt es auch grundsätzlich zu keiner doppelten Erfassung der Erträge, zum einen bei der veräußernden Bank zum Fälligkeitszeitpunkt der Erträge und zum anderen beim Kläger im Zeitpunkt des Zuflusses der Erträge.

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Die Bank hatte letztlich keinerlei Erträge aus der Darlehensgewährung an Herrn A. zu versteuern, die ihr auch nicht zugeflossen sind. Sie erzielt regelmäßig gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG. Sie hätte somit zunächst die fälligen Zinsforderungen gewinnerhöhend in die Bilanz aufzunehmen. Spätestens jedoch im Zeitpunkt des Verkaufs der grundschuldgesicherten Forderung an den Kläger in 1997, als für die Bank die Darlehenszinsen uneinbringlich wurden, hätte sie die Zinsforderungen auf 0,00 DM gewinnmindernd abzuschreiben. Damit wären letztlich keine - tatsächlich auch nicht zugeflossenen - Zinseinkünfte aus dem grundschuldgesicherten Darlehen an Herrn A. bei der Bank zu berücksichtigen.

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Lediglich beim Kläger, dem auch zivilrechtlich die Erträge gebühren, sind diese steuerlich als Einnahmen zu berücksichtigen.

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5) Anteilige Anschaffungskosten des Klägers zum Erwerb der Zinsansprüche aus der Grundschuld können zumindest im Streitjahr nicht einkünftemindernd berücksichtigt werden.

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Es kann dahingestellt bleiben, ob und ggf. in welcher Höhe ein Teil des einheitlichen Kaufpreises von 320.000,00 DM, den der Kläger 1997 zum Erwerb der Darlehensforderung, der Grundschuld und sämtlicher Nebenansprüche aus der Darlehensforderung und der Grundschuld gezahlt hatte, möglicherweise einkünftemindernd zu berücksichtigen ist. Denn zumindest im Streitjahr ist eine Berücksichtigung mangels Zahlung nicht möglich.

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Bei den Kapitaleinkünften handelt es sich um so genannte Überschusseinkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 2 Nr. 2 EStG, für die das strenge Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG gilt. Dies bedeutet, dass lediglich im Zeitpunkt der Zahlung ein Vorgang steuerlich erfasst werden kann. Der Kläger hatte bereits in 1997 den Kaufpreis an die Bank entrichtet.

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6) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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7) Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.

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