Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-09-01, Aktenzeichen 1 K 72/02

Tatbestand

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Streitig ist, ob die Bildung einer Rücklage nach § 7 g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) - sog. Ansparrücklage - noch möglich ist, wenn der Betrieb im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits aufgegeben worden ist.

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Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 1999 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Ehefrau erzielte seit 19.. Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zum 31. Juli 2000 erklärte sie gegenüber dem Beklagten (dem Finanzamt - FA -) die Betriebsaufgabe.

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In der Bilanz auf den 31. Dezember 1998 wies die Klägerin eine Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG in Höhe von ... DM sowie ein Betriebsvermögen von ./. ... DM aus. In der unter dem 14. Mai 2001 erstellten und am 15. Mai 2001 bei dem FA eingereichten Bilanz auf den 31. Dezember 1999 bildete die Klägerin eine weitere Rücklage nach § 7 g Abs. 3 EStG in Höhe von ... DM. Als Verwendungszweck wurde in der Anlage zur Bilanz die Anschaffung von drei ...mit Anschaffungskosten von jeweils ... DM angegeben. Tatsächlich wurden die Investitionen bis zum Zeitpunkt der Betriebsaufgabe nicht mehr durchgeführt.

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Durch Einkommensteuerbescheid vom 27. September 2001 setzte das FA die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung der Ansparrücklage fest. Den am 29. Oktober 2001 eingelegten Einspruch wies das FA durch Einspruchsbescheid vom 30. Januar 2002 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass eine Ansparabschreibung für einen im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits aufgegebenen Betrieb nicht mehr gebildet werden könne. Im übrigen habe die Klägerin auch keinen Nachweis dafür erbracht, dass sie am 31. Dezember 1999 noch eine konkrete Investitionsabsicht gehabt habe.

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Hiergegen richtet sich die am 2. März 2003 erhobene Klage. Unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. Dezember 2001 XI R 13/00 (BStBl. II 2002, 385) machen die Kläger geltend, dass die Bildung einer Ansparrücklage nicht den Nachweis einer konkreten Investitionsabsicht voraussetze. Auch eine Einschränkung der Rücklagenbildung dergestalt, dass diese in dem letzten Jahr vor der Betriebsaufgabe nicht mehr erfolgen dürfe, sehe das Gesetz nicht vor. Die Folgen einer nicht mehr zur Durchführung gelangenden Investition seien durch die Verzinsungsregelung des § 7 g Abs. 5 EStG abschließend geregelt.

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Die Kläger beantragen sinngemäß,

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unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1999 vom 27. September 2001 und des dazu ergangenen Einspruchsbescheids vom 30. Januar 2002 die Einkommensteuer 1999 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb eine den Gewinn mindernde Ansparrücklage in Höhe von ... DM berücksichtigt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Auffassung fest, dass die Voraussetzungen für die Bildung der Ansparrücklage im Zeitpunkt der Bilanzerstellung nicht mehr vorgelegen hätten. Nach § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG sei die Bildung der Ansparrücklage nur für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zulässig, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen werde. Das Tatbestandsmerkmal "voraussichtlich" sei im Zeitpunkt der Bilanzerstellung nicht mehr erfüllt gewesen, weil wegen der zwischenzeitlich erfolgten Betriebsaufgabe festgestanden habe, dass die Investition nicht mehr zur Durchführung gelangen werde.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die von der Klägerin in der Bilanz auf den 31. Dezember 1999 gebildete Rücklage ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd zu berücksichtigen.

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Nach § 7 g Abs. 3 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die - wie die Klägerin - den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bis zur Höhe von 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts bilden (sog. Ansparrücklage). Weitere Voraussetzung ist nach § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG, dass der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut "voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird".

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Dies setzt nach dem Urteil des BFH in BStBl. II 2002, 385 nicht voraus, dass der Steuerpflichtige nachweist oder glaubhaft macht, dass er die Investition wirklich beabsichtigt. Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass die "voraussichtliche" Investition bereits bei der Bildung der Rücklage so konkret und genau bezeichnet wird, dass im Jahr der Investition festgestellt werden kann, ob die tatsächlich vorgenommene der "voraussichtlichen" Investition entspricht. Dies erfordert insbesondere konkrete Angaben zur Funktion des noch nicht vorhandenen Wirtschaftsguts sowie zur Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (BFH, Urteil vom 19. September 2002 X R 51/00, BFH/NV 2003, 250; Beschluss vom 25. September 2002 IV B 55/02, BFH/NV 2003, 159). Da die voraussichtliche Investition nicht im nachhinein durch eine andere ersetzt werden können soll, ist außerdem erforderlich, dass diese notwendige Konkretisierung innerhalb des Zweijahreszeitraums erfolgt, den das Gesetz für die Durchführung der Investition vorsieht (BFH, Urteil vom 6. März 2003 IV R 23/01, DStR 2003, 1521).

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Im Streitfall sind diese formellen Voraussetzungen für die Bildung der Ansparrücklage erfüllt. Durch die in der Anlage zu der Bilanz auf den 31. Dezember 1999 enthaltenen Angaben hat die Klägerin innerhalb der Zweijahresfrist des § 7 g Abs. 3 Satz 2 EStG dokumentiert, für welche konkrete Investition die Ansparrücklage gebildet wird. Der Umstand, dass sie die Rücklage für die drei anzuschaffenden ... in einem Betrag ausgewiesen hat, steht dem nicht entgegen. Zwar ist grundsätzlich für jedes einzelne Wirtschaftsgut eine gesonderte Rücklage zu bilden (BFH-Urteil in BStBl. II 2002, 385, unter II. 1. a). Da die Rücklage im Streitfall für die Anschaffung dreier gleichartiger Wirtschaftsgüter mit jeweils gleich hohen Anschaffungskosten gebildet wurde und sie den Höchstbetrag von 50 % der voraussichtlichen Anschaffungskosten ausschöpft, lässt sich aber auch ohne eine förmliche Aufteilung des Gesamtbetrags eindeutig nachvollziehen, in welcher Höhe die Rücklage auf die Anschaffung jedes einzelnen dieser drei Wirtschaftsgüter entfällt.

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Entgegen der Auffassung des FA steht der Bildung der Rücklage auf den 31. Dezember 1999 auch der Umstand nicht entgegen, dass die Klägerin ihren Betrieb im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bereits aufgegeben hatte, ohne die vorgesehene Investition verwirklicht zu haben. Zwar ist die Bildung einer Ansparrücklage nur für eine (noch) durchführbare, objektiv mögliche Investition zulässig (BFH-Urteile in BStBl. II 2002, 385; BFH/NV 2003 250 und DStR 2003, 1521). Dieses Merkmal ist indessen nicht aus der Sicht des Zeitpunkts zu beurteilen, zu dem die Bilanz aufgestellt wird, sondern aus der Sicht des Wirtschaftsjahres, für das die Ansparrücklage gebildet wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 250 und in DStR 2003, 1521). Nach den Verhältnissen des Bilanzstichtages 31. Dezember 1999 war der Klägerin die Anschaffung der drei ... für ihren Betrieb aber noch möglich.

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Schließlich kann der Klägerin die Bildung der Ansparrücklage auch nicht unter Hinweis darauf verwehrt werden, dass sie möglicherweise dazu bestimmt war, den laufenden Gewinn des Streitjahrs zugunsten des im Folgejahr entstandenen Aufgabegewinns zu schmälern. Wegen der für die Besteuerung von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen geltenden Vergünstigungen (§ 16 Abs. 4, § 34 Abs. 2 und 3 EStG) trifft die Erwägung, dass bereits die Verzinsungsregelung in § 7 g Abs. 5 EStG ausreiche, um die Rücklagenbildung für eine tatsächlich nicht beabsichtigte Investition unattraktiv zu machen (BFH-Urteil in BStBl II 2002, 385, unter II. 1. b), auf Vorgänge in zeitlichem Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung oder -aufgabe zwar nicht ohne weiteres zu. Die sich daraus ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten können aber auch dem Gesetzgeber nicht entgangen sein. Dennoch hat er keine Einschränkung der Rückstellungsbildung im zeitlichen Zusammenhang mit einer Betriebsveräußerung und -aufgabe vorgesehen.

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Im Rahmen der Rechtsanwendung kann eine solche Einschränkung schon deshalb nicht vorgenommen werden, weil eine exakte Abgrenzung der unter diesem Gesichtspunkt vom Anwendungsbereich des § 7 g Abs. 3 EStG auszuschließenden Fälle nicht möglich ist. Die Verschiebung zu Lasten des laufenden und zugunsten des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns tritt auch dann ein, wenn die Betriebsveräußerung oder -aufgabe nicht in dem ersten, sondern erst in dem zweiten auf die Rücklagenbildung folgenden Jahr erfolgt. In abgeschwächter Form kann sie sich selbst dann bemerkbar machen, wenn der Steuerpflichtige die Investition tatsächlich noch durchgeführt und für das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut eine Sonderabschreibung nach § 7 g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen hat. Soweit der tatsächliche Wert des angeschafften Wirtschaftsguts im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung oder -aufgabe den durch die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung geminderten Buchwert übersteigt, wird der begünstigte Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auch in diesem Fall noch durch die vorangegangene Bildung der Ansparrücklage erhöht.

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Die weiteren Voraussetzungen der Rücklagenbildung sind im Streitfall erfüllt. Insbesondere überstieg weder das Betriebsvermögen der Klägerin am Schluss des Wirtschaftsjahrs 1998 die Grenze von 400.000 DM (§ 7 g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG) noch der Gesamtbetrag der in der Bilanz auf den 31. Dezember 1999 ausgewiesenen Ansparrücklagen den Betrag von 300.000 DM (§ 7 g Abs. 3 Satz 5 EStG).

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Die Einkommensteuer ist deshalb auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin um die von ihr gebildete Ansparrücklage von ... DM gemindert werden (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die Berechnung der Steuer konnte dem FA übertragen werden (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

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Die Kostentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs.1 FGO, der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs.1 und 3 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. FGO.

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