Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-09-21, Aktenzeichen 4 K 4351/03 Z
ECLI:DE:FGD:2005:0921.4K4351.03Z.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand:

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Die Beteiligten streiten darum, ob die Klägerin für ihre Entnahmen in den zollrechtlich freien Verkehr aus dem ihr bewilligten Umwandlungsverfahren den in Art. 136 Abs. 1 der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZK - vorgesehenen Zollsatz in Anspruch nehmen darf.

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Das Hauptzollamt A (HZA), dessen Amtsgeschäfte der Beklagte während des Einspruchsverfahrens übernahm, bewilligte der Klägerin mit Verfügung vom ...... einen Umwandlungsverkehr u.a. für die Herstellung von Spaltfettsäuren aus rohen pflanzlichen Ölen. Für die Beendigung der Umwandlung waren die umgewandelten Erzeugnisse einer neuen Zollbehandlung zuzuführen; die Überführung der umgewandelten Erzeugnisse in den freien Verkehr hatte durch Anschreibung im Rahmen des der Klägerin bewilligten Anschreibeverfahrens zu erfolgen.

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Diese Bewilligung wurde in der Folgezeit regelmäßig verlängert und angepasst.

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Die Klägerin führte Palmöl-Stearin (Unterposition 1511 90 19 der Kombinierten Nomenklatur - KN -), rohes Kokosöl (Unterpositionen 1513 11 10 und 1513 11 99 KN) und rohes Palmkernöl (Unterpositionen 1513 21 11 und 1513 21 90 KN) aus Malaysia, Indonesien und den Philippinen mit Ursprung in diesen Ländern ein. Die Waren ließ sie zunächst in ein ihr bewilligtes Zolllagerverfahren überführen und entnahm sie aus diesem Verfahren mit vereinfachtem Anmeldeverfahren in das Umwandlungsverfahren. In diesem Verfahren verarbeitete sie die eingeführten Waren zu Spaltfettsäuren der Unterposition 3823 19 90 KN. Die Spaltfettsäuren überführte die Klägerin in den zollrechtlich freien Verkehr.

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Bei einem Gesamtumsatz von 338 Mio. DM betrug im Jahr 1999 der Anteil des Umwandlungsverkehrs daran 28,4%.

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Zollrechtliche Auskünfte holte die Klägerin, die ihre Zollangelegenheiten durch einen Sachbearbeiter erledigen ließ, nach eigenen Angaben bei Fachverbänden, ihrer in der EU ansässigen Muttergesellschaft und dem HZA ein.

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Zum 01.01.1999 entfielen die im Rahmen des Allgemeinen Präferenzsystems (APS) der VOen (EG) Nr. 1256/96 (ABl. Nr. L 160/1) und 2820/1998 (ABl. Nr. L 357/1) für die o.a. Einfuhrwaren die gewährten Zollvergünstigungen für Malaysia, Indonesien und die Philippinen auf Grund des sog. Graduierungsmechanismus in vollem Umfang.

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Am 13.01.1999 bat die Klägerin die Abrechnungsstelle des HZA um schriftliche Bestätigung, dass nicht ein in Kopie beigefügtes "Certificate of Origin in Respect of Goods manufactured in Malaysia", sondern ein Ursprungszeugnis der Form A für den Erhalt einer günstigeren Zollbelastung für die Umwandlungsware erforderlich sei.

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Mit Schreiben vom 14.01.1999 teilte die Abrechnungsstelle des HZA durch die zuständige Sachbearbeiterin der Klägerin mit, das vorgelegte Zertifikat berechtige nicht zur Inanspruchnahme einer Präferenz. Für die Einfuhrwaren Palmöl-Stearin, rohes Kokos- und Palmkernöl aus Malaysia sei zur Zeit kein Präferenzzollsatz vorgesehen. Die Waren würden zu einem besonderen Zollverkehr (Lager - Umwandlung) abgefertigt. Für die in gespaltene Fettsäuren und Rohglyzerin umgewandelten Waren sei zur Zeit ein Präferenzzollsatz vorgesehen. Um diesen für Ursprungswaren Malaysias anwenden zu können, sei die Vorlage eines Ursprungszeugnisses der Form A zwingend.

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Im Rahmen des Anschreibeverfahrens meldete die Klägerin in den Sammelzollanmeldungen nur die Einfuhrumsatzsteuer, nicht aber den Zoll an, weil für die Umwandlungserzeugnisse der Präferenzzollsatz "frei" zum Zeitpunkt der Überführung in den freien Verkehr galt und für die Einfuhrwaren, pflanzliche Öle des Kapitels 15 KN ein Ursprungszeugnis nach Form A vorlag.

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Am 15.04.1999 wurde der Klägerin aufgrund einer Außenprüfung des Hauptzollamts für Prüfungen bekannt, dass nach Rechtsauffassung des Bundesfinanzministeriums (Erlasse des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. und 30.1999, III B 4 Z 1801 - 1/99) auch für die Einfuhrwaren ein Präferenzzollsatz vorgesehen sein müsse, um für die Umwandlungserzeugnisse den Präferenzzollsatz erhalten zu können. Die Außenprüfung wurde mit Prüfungsbericht vom 10.05.1999, "Az.", abgeschlossen.

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Mit den folgenden Steueränderungsbescheiden erhob das HZA für die in den o.a. Sammelzollanmeldungen bezeichneten Umwandlungserzeugnisse Zoll nach, sofern diese ihren Ursprung in Indonesien, den Philippinen oder Malaysia hatten, weil ab dem 01.01.1999 für die Einfuhrwaren mit Ursprung in diesen Ländern eine Zollpräferenz nicht mehr vorgesehen war und somit gemäß Art. 136 ZK auch für die Umwandlungserzeugnisse, die Spaltfettsäuren der Unterposition 3823 19 90 KN, der Drittlandszollsatz in Höhe von 3,4 % bzw. 3,2 % anzuwenden sei.

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(1) Steueränderungsbescheide vom 08.10.1999

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zur ergänzenden Zollanmeldung (Gz.)
Einfuhrware
Unterposition KN
Umwandlungserzeugnis
Unterposition KN
nacherhobener Zoll
in DM und EUR

BS 2496
rohes Palmölstearin
1511 90 19
Spaltfettsäure
3823 19 90
54.108,97 DM
27.665,48 EUR

BS 2493
rohes Kokosöl
1513 11 10
Spaltfettsäure
3823 19 90
177.487,48 DM
90.747,91 EUR

BS 2495
rohes Palmkernöl
1513 21 11
Spaltfettsäure
3823 19 90
146.407,15 DM
74.856,79 EUR

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(2) Steueränderungsbescheide vom 18.11.1999

17

zur ergänzenden Zollanmeldung (Gz.)
Einfuhrware
Unterposition KN
Umwandlungserzeugnis
Unterposition KN
nacherhobener Zoll
in DM und EUR

BS 2634
rohes Palmölstearin
1511 90 19
Spaltfettsäure
3823 19 90
52.792,21 DM
26.992,23 EUR

BS 2635
rohes Kokosöl
1513 11 10
Spaltfettsäure
3823 19 90
175.271,46 DM
89.614,87 EUR

BS 2636
rohes Palmkernöl
1513 21 11
Spaltfettsäure
3823 19 90
140.737,38 DM
71.957,88 EUR

18

(3) Steueränderungsbescheide vom 22.02.2000

19

zur ergänzenden Zollanmeldung (Gz.)
Einfuhrware
Unterposition KN
Umwandlungserzeugnis
Unterposition KN
nacherhobener Zoll
in DM und EUR

BS 2343
rohes Palmölstearin
1511 90 19
Spaltfettsäure
3823 19 90
63.386,88 DM
32.409,20 EUR

BS 2344
rohes Kokosöl
1513 11 10
Spaltfettsäure
3823 19 90
201.339,40 DM
102.943,20 EUR

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(4) Steueränderungsbescheid vom 06.06.2000

21

zur ergänzenden Zollanmeldung (Gz.)
Einfuhrware
Unterposition KN
Umwandlungserzeugnis
Unterposition KN
nacherhobener Zoll
in DM und EUR

BS 23945
rohes Palmölstearin
1511 90 19
Spaltfettsäure
3823 19 90
63.386,88 DM
32.409,20 EUR

rohes Kokosöl
1513 11 10

rohes Palmkernöl
1513 21 11

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Die Steueränderungsbescheide wurden bestandskräftig, hinsichtlich der Steueränderungsbescheide vom 08.10. und 18.11.1999 erst nach einem erfolglosen Einspruch.

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Ihren Erstattungsantrag vom 25.01.2001 begründete die Klägerin damit, Art. 136 Abs. 1 ZK sei dahin auszulegen, dass auch die Veredelungserzeugnisse präferenzbegünstigt seien, wenn die Einfuhrwaren im Zeitpunkt der Überführung in das Umwandlungsverfahren die Voraussetzungen für eine Präferenzbegünstigung erfüllten. Dies sei auch dann gegeben, wenn die unveränderten Waren zu einem Präferenzsystem gehörten, ohne dass für sie ein ermäßigter Zollsatz vorgesehen sei.

24

Diese Auslegung folge schon aus dem Wortlaut, denn die Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung ergäben sich aus dem Warenursprung und der Direktbeförderung, wie Art. 1 Abs. 5 der VO (EWG) Nr. 2820/98 des Rates über ein Mehrjahresschema allgemeiner Zollpräferenzen für den Zeitraum vom 1. Juli 1999 bis 31. Dezember 2001 - VO (EG) Nr. 2820/98 - und Art. 66 der VO (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission mit Durchführungsvorschriften zu der VO (EWG) Nr. 2913/92 des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Gemeinschaften - ZKDVO - zeige.

25

Der völlige oder teilweise Ausschluss bestimmter Staaten aus dem APS berühre nicht den Ursprung, s. Art. 1 Abs. 6 VO (EG) Nr. 2820/98.

26

Diese Auslegung entspreche auch dem Zweck des Art. 136 Abs. 1 ZK und des Umwandlungsverfahrens. Seien nämlich die Zölle auf Grund- oder Rohstoffe höher als auf die Umwandlungserzeugnisse, bestehe ein Anreiz zur Verlagerung der Produktion aus dem Zollgebiet. Dies aber solle gerade durch Umwandlungsverfahren verhindert werden.

27

Indonesien, Malaysia und die Philippinen seien durch den Graduierungsmechanismus von den Begünstigungen des APS ausgenommen worden, weil diese Länder schon weit entwickelt seien.

28

Folge man der vom HZA vertretenen Auslegung des Art. 136 Abs. 1 ZK, werde eine Produktionsverlagerung aus der Gemeinschaft in Staaten des APS begünstigt, denen die Vergünstigungen des APS nicht mehr zukommen sollten. Dieses Ergebnis widerspreche sowohl den Regelungen des APS als auch dem Zweck des Art. 136 Abs. 1 ZK.

29

Darüber hinaus seien die Voraussetzungen des Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK gegeben. Ihr sei es nicht möglich gewesen, den Irrtum der Zollbehörden bei der Auslegung des Art. 136 Abs. 1 ZK zu erkennen.

30

Mit Bescheid vom 06.06.2001, den Prozessvertretern der Klägerin Ende August 2001 zugegangen, lehnte das HZA den beantragten Erlass gemäß Art. 236 ZK ab. Hierzu führte es aus, die Zollpräferenzbehandlung für die in die Umwandlung übergeführten Waren habe vom 01.01.1999 an nicht mehr gegolten, da von diesem Zeitpunkt an ein Präferenzzollsatz nicht mehr vorgesehen sei. Daher sei bei der Überführung der Umwandlungserzeugnisse in den freien Verkehr der Drittlandszollsatz anzuwenden gewesen.

31

Dabei komme es auch nicht darauf an, ob in Indonesien, Malaysia oder den Philippinen hergestellte Spaltfettsäuren bei einer Einfuhr zollfrei wären. Insoweit sei hier ein anderer Sachverhalt zu beurteilen.

32

Auf die weiter vorgetragenen Gründe wie wirtschaftliche Nachteile komme es nicht an.

33

Auch seien keine Gründe ersichtlich, nach denen gemäß Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK von der Nacherhebung abzusehen sei.

34

Gegen den Bescheid legte die Klägerin fristgerecht Einspruch ein und wiederholte zur Begründung ihr bisheriges Vorbringen.

35

Mit Einspruchsentscheidung vom 08.07.2003 erstattete der Beklagte der Klägerin unter Anwendung eines geringfügig niedrigeren Zollsatzes einen Betrag von 19.053,96 EUR. Den weitergehenden Einspruch wies er zugleich als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, Art. 136 Abs. 1 ZK sehe vor, dass die Einfuhrabgaben, die auf die Umwandlungserzeugnisse zu erheben seien, unter Zugrundelegung des Zollsatzes zu berechnen seien, der im Rahmen der betreffenden Präferenzregelung gelte, sofern die unveränderten Waren, also die Einfuhrwaren, im Zeitpunkt der Überführung in das Umwandlungsverfahren die Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung erfüllten und diese Zollpräferenzbehandlung bei der Überführung der Umwandlungserzeugnisse gelte.

36

Damit sei auch zwingend erforderlich, dass bei Annahme der Zollanmeldung zum Umwandlungsverfahren die Einfuhrware tatsächlich in den Genuss einer Zollpräferenzbehandlung gekommen wäre.

37

Diese Voraussetzung sei jedoch für die Einfuhrwaren seit dem 01.01.1999 nicht mehr erfüllt, weil die Zollpräferenzbehandlung weggefallen sei, so dass für die Umwandlungserzeugnisse, auch wenn für diese bei direkter Einfuhr aus einem begünstigten Land eine Zollpräferenzbehandlung vorgesehen sei, keine Abfertigung unter Zugrundelegung eines präferenzierten Zollsatzes in Frage komme.

38

Nach der VO (EG) Nr. 2820/98 sei zudem für die Gewährung einer Zollpräferenz neben dem Ursprungsnachweis immer auch Voraussetzung, dass zum Zeitpunkt der Einfuhr überhaupt eine Präferenz vorgesehen sei.

39

Auch der Einwand, dass die von ihm vertretene Auslegung des Art. 136 ZK die Gefahr der Produktionsverlagerung in die vom APS begünstigten Staaten erhöhe und diese Staaten auf diesem Umweg entgegen der offensichtlichen Absicht des Verordnungsgebers und entgegen dem Sinn und Zweck des APS weiterhin begünstigt wären, gehe fehl. Die von der Klägerin vertretene Auslegung des Art. 136 ZK schaffe die Möglichkeit, eine aus entwicklungspolitischen Gründen für bestimmte Einfuhrwaren verwehrte Zollpräferenzbehandlung über den Umweg des Umwandlungsverfahrens außer Kraft zu setzen. Gerade dies solle Art. 136 ZK jedoch verhindern.

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Sofern der Verordnungsgeber im Rahmen des APS Rohprodukte bestimmter Länder von der Präferenzbegünstigung ausnehme, gleichzeitig bei den Folgeprodukten die Präferenzbegünstigung beibehalte, verfolge er damit eine entwicklungspolitische Zielsetzung. Selbst wenn diese Zielsetzung unter industriepolitischen Gesichtspunkten problematisch sei, könne es nicht Aufgabe des zollrechtlichen Umwandlungsverkehrs sein, diese entwicklungspolitische Entscheidung des Verordnungsgebers zu unterlaufen.

41

Auch sei nicht nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b) ZK von der buchmäßigen Erfassung abzusehen.

42

In der Hinnahme der abgegebenen Sammelzollanmeldungen mit der Selbstberechnung der Einfuhrabgaben für die Abrechnungszeiträume des Kalenderjahres 1999 liege kein Verhalten, das einen aktiven, einen Vertrauensschutz begründenden Irrtum darstellen könne.

43

Aus der Verfügung des HZA vom 14.01.1999 könne die Aussage, für die Umwandlungserzeugnisse dürfte auch nach dem 01.01.1999 eine Zollpräferenzbehandlung bei Abfertigung dieser Waren zum zollrechtlich freien Verkehr in Anspruch genommen werden, nicht hergeleitet werden. Diese Auskunft sei nicht Gegenstand der Anfrage der Klägerin vom 13.1.1999 gewesen. Darin habe die Klägerin nur eine Bestätigung dafür erbeten, dass das der Anfrage beigefügte "CERIFICATE OF ORIGIN IN RESPECT OF GOODS MANUFACTURED IN MALAYSIA" ab dem 01.01.1999 nicht als Ursprungszeugnis im Rahmen des ihr bewilligten Zollverkehrs "Umwandlung" anerkannt werde und weiterhin ein Ursprungszeugnis nach Form A erforderlich sei. Damit habe das Schreiben des HZA nur die in der Anfrage bereits von der Klägerin getroffene Vermutung bestätigt.

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Auch sei die Klägerin bereits im April 1999 im Rahmen einer bei ihr durchgeführten Außenprüfung auf die neue Rechtslage hingewiesen worden, so dass sich allein schon aus dieser Tatsache kein Vertrauensschutz auf der Grundlage des Schreibens des HZA vom 14.01.1999 und der Annahme der Sammelzollanmeldungen bis Oktober 1999 herleiten lasse.

45

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter und trägt ergänzend vor, die von ihr in das Umwandlungsverfahren übergeführten Waren erfüllten die Voraussetzungen einer Präferenzbehandlung im Sinne von Art. 136 Abs. 1 ZK. Auf die Geltung eines Präferenzzollsatzes für die Einfuhrwaren komme es nicht an.

46

Dafür spreche auch, dass es bei der Ursprungsermittlung im Rahmen von Regionalzusammenschlüssen unerheblich sei, ob ein Land von der Liste der vom APS begünstigten Länder gestrichen worden sei, Art. 1 Abs. 6 VO (EG) Nr. 2820/98 und Art. 72 Abs. 3 ZKDVO.

47

Dass die Auslegung des Beklagten nicht Sinn und Zweck des Art. 136 Abs. 1 ZK entspreche, folge schon daraus, dass vom 01.11.1999 an ein Zollkontingent und vom 01.01.2000 eine Zollaussetzung für die Einfuhrwaren zur industriellen Verarbeitung eingeführt worden sei.

48

Der Differenzierung zwischen den Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung einerseits und der Geltung der Zollpräferenzbehandlung in Art. 136 Abs. 1 ZK andererseits sei zutreffend. Diese Differenzierung stütze aber ihre Rechtsauffassung. Damit sei nämlich nur gemeint, dass nicht die Präferenzbegünstigungen verschiedener Präferenzsysteme kumuliert werden sollten. Erfülle eine Einfuhrware die Voraussetzungen einer Präferenzbegünstigung beispielsweise nach dem APS, solle für das Veredelungserzeugnis nicht der (günstigere) Zollsatz eines anderen Präferenzsystems gelten.

49

Der letzte Absatz des Schreibens des HZA vom 14.01.1999 enthalte eine einen Irrtum begründende unrichtige Auskunft.

50

Ebenso liege in den unbeanstandeten Entgegennahmen der von ihr abgegebenen Sammelzollanmeldungen ein Irrtum des HZA. Diese habe sie nicht erkennen können. Die Regelung des Art. 136 Abs. 1 ZK sei verwickelt, da sie nicht eindeutig dem Wortlaut zu entnehmen sei.

51

Hinsichtlich der Anwendung dieser Regelung und der Reduzierung der Präferenzspanne verfüge sie auch nicht über Erfahrungen, so dass ihr Verhalten, indem sie das HZA um Auskunft gebeten habe, sorgfaltsgemäß gewesen sei.

52

Bei ihrer Muttergesellschaft, der ein vergleichbarer Umwandlungsverkehr bewilligt worden sei, sei es - wie auch sonst - nicht zu einer Nacherhebung gekommen. Eine schriftliche Bestätigung dafür könne sie nicht beibringen. Insoweit rege sie an, dass das Finanzgericht um eine derartige Bestätigung bittet.

53

Die Klägerin beantragt,

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den Beklagten unter Aufhebung der Verfügung des Hauptzollamts A vom 06.06.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 08.07.2003 zu verpflichten, ihr 572.491,98 EUR Zoll zu erstatten,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

56

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

58

und verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend führt er aus, Art. 136 Abs. 1 ZK unterscheide zwischen den "Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung" einerseits und der Geltung der Zollpräferenzbehandlung zum Zeitpunkt der Überführung der Umwandlungserzeugnisse in den zollrechtlich freien Verkehr andererseits. Zollpräferenzbehandlungen erfassten nicht immer alle Waren. Der jeweils ermäßigte Zollsatz ergebe sich aus besonderen Vorschriften, hier der VO (EG) Nr. 2820/98.

59

"Voraussetzung für eine Zollpräferenzbehandlung" bei der Einfuhr sei demnach, dass für die einzuführende Ware tatsächlich eine Präferenzbehandlung vorgesehen sei. Daran fehle es hier für die unveränderten Waren seit dem 01.01.1999.

60

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der VO (EG) Nr. 2820/98. Art. 1 Abs. 4 VO (EG) Nr. 2820/98 stelle nur klar, dass die Zollpräferenzen bei Einhaltung der festgelegten Ursprungsregeln gewährt würden.

61

Art. 1 Abs. 6 VO (EG) Nr. 2820/98 stelle nur eine besondere Regelung für die Berücksichtigung regionaler Kumulierungen dar. Daraus könne jedoch nicht geschlossen werden, dass für eine Ware, die aus einem vom APS umfassten oder ehemals umfassten Land stamme, tatsächlich eine Präferenzregelung zum Tragen komme.

62

Entscheidungsgründe:

63

Die Klage ist unbegründet.

64

Der Beklagte hat zu Recht mit dem angefochtenen Bescheid vom 06.06.2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.07.2003 die Erstattung des Zolls abgelehnt. Die Klägerin wird dadurch nicht in ihren Rechten verletzt, § 101 S.1 FGO.

65

Die Klägerin hat keinen Erstattungsanspruch nach Art. 236 Abs. 1 ZK.

66

Der Klägerin steht für ihre Entnahmen in den zollrechtlich freien Verkehr aus dem Umwandlungsverfahren der in Art. 136 Abs. 1 ZK vorgesehene Zollsatz nicht zu.

67

Dies ist nur dann der Fall, wenn die Einfuhrwaren, hier bestimmte Fette der Unterpositionen 1511 90, 1513 11 und 1513 21, im Zeitpunkt der Überführung in das Umwandlungsverfahren die Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung erfüllten, die auch für die Umwandlungserzeugnisse vorgesehen ist.

68

Die Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung sind nur dann gegeben, wenn die Einfuhrwaren für das betreffende Ursprungsland unter den hier unstreitig gegebenen formellen Voraussetzungen des Ursprungsnachweises und der Direktbeförderung Gegenstand eines Präferenzsystems sind und wenn für die Einfuhrwaren zusätzlich ein Präferenzzollsatz besteht.

69

Ein derartiger Zollpräferenzsatz besteht für die Einfuhrwaren seit dem 01.01.1999 nicht mehr.

70

Die Verordnung (EG) Nr. 1256/96 des Rates über ein Mehrjahresschema allgemeiner Zollpräferenzen für bestimmte landwirtschaftliche Erzeugnisse mit Ursprung in Entwicklungsländern für den Zeitraum 1. Juli 1996 bis 30. Juni 1999 (ABl. EG Nr. L 160/1) - VO (EG) Nr. 1256/96 - sah in ihrem Art. 4 einen Graduierungsmechanismus vor. Hierzu bestimmte Art. 4 Abs. 3 VO (EG) Nr. 1256/96, dass die Präferenzspanne für die in Art. 4 Abs. 2 VO (EG) Nr. 1256/96 genannten Länder und Sektoren vollständig beseitigt wird. Art. 4 Abs. 2 VO (EG) Nr. 1256/96 verwies auf den Anhang II Teil 1 der VO (EG) Nr. 1256/96, in dem u.a der Sektor der Pflanzlichen Fette und Öle des Kapitels 15 aus Indonesien, Malaysia und den Philippinen erfasst war. Damit gab es für diese Waren keinen Präferenzzollsatz mehr.

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Diese Regelung, die aufgrund der Geltungsdauer der VO (EG) Nr. 1256/96 zum 30.06.1999 auslief, übernahm die Verordnung (EG) Nr. 2820/98 des Rates über ein Mehrjahresschema allgemeiner Zollpräferenzen für den Zeitraum 1. Juli 1998 bis 31. Dezember 2001 (ABl. EG Nr. L 357/1) in ihrem Art. 3 Abs. 1. Darin war nämlich festgelegt, dass die Aufhebung der Vergünstigungen durch den Graduierungsmechanismus der VO (EG) Nr. 1256/96 weiter gelten sollte.

72

"Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung" in Art. 136 Abs. 1 ZK sind nur bei Vorliegen eines Präferenzzollsatzes anzunehmen.

73

Dies folgt aus dem Wortlaut dieser Vorschrift. Voraussetzung für eine Zollpräferenzbehandlung muss auch die Anwendung eines niedrigeren als des Drittlandszollsatzes sein, weil nur dann eine Zollpräferenzbehandlung sinnvoll ist. Ohne einen günstigeren Abgabensatz wäre eine Zollpräferenzbehandlung nur theoretisch denkbar und ohne jeden Zweck.

74

Insoweit vermag das Argument der Klägerin, die Zollpräferenzbehandlung werde in Art. 1 Abs. 5 VO (EWG) Nr. 2820/98 und Art. 66 ZKDVO näher bestimmt, nicht zu überzeugen. Beide Vorschriften benennen nur Voraussetzungen für die Gewährung einer Zollpräferenz. Sie enthalten wie auch Art. 1 Abs. 4 VO (EG) Nr. 1256/96 keine abschließende Regelung über die Präferenzgewährung, denn dazu bedarf es der Vorschriften zu den ermäßigten Abgabensätzen.

75

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus Art. 1 Abs. 6 VO (EG) Nr. 2820/98, denn diese Norm bestimmt nur den Umstand mit Rücksicht auf länger bestehende Regionalzusammenschlüsse, ohne damit abschließend alle "Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung" zu bestimmen.

76

Aus dem Zusammenhang der Regelungen des Umwandlungsverfahrens folgt nicht, dass die Präferenzbegünstigung der Einfuhrwaren unerheblich ist. Zwar bezweckt das Umwandlungsverfahren u.a., die Verlagerung bestimmter wirtschaftlicher Tätigkeiten aus der Gemeinschaft heraus zu verhindern (s. 1. Erwägungsgrund der Verordnung (EWG) Nr. 2763/83 des Rates über das Zollverfahren der Umwandlung von Waren unter zollamtlicher Überwachung vor ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (ABl. EG Nr. L 272/1) - VO (EWG) Nr. 2763/83 - ). Dieses Ziel könnte auch dadurch gefördert werden, dass bei bewilligten Umwandlungsverfahren nur auf (fiktive) Präferenzberechtigung des Umwandlungserzeugnisses abgestellt wird, indem zwar der Ursprung der Einfuhrwaren aus einem präferenzbegünstigten Land verlangt wird, die (fiktive) Präferenzbegünstigung aber nur für die Umwandlungserzeugnisse vorliegen muss.

77

So ist Art. 136 Abs. 1 ZK hinsichtlich der "Voraussetzungen für eine Zollpräferenzbehandlung" bei den Einfuhrwaren indessen nicht auszulegen. Diese Vorschrift weicht nämlich in diesem Punkt von der bis zum 31.12.1993 geltenden Rechtslage ab. Nach Art. 11 Absatz 2 1. Anstrich VO (EWG) Nr. 2763/83 in Verbindung mit Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 3548/84 der Kommission mit Durchführungsvorschriften zu der Verordnung (EWG) Nr. 2763/83 über das Zollverfahren der Umwandlung von Waren unter zollamtlicher Überwachung vor ihrer Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr (ABl. EG Nr. L 331/5) - VO (EWG) Nr. 3548/84 - war hinsichtlich des Nachweises der Präferenzberechtigung der Einfuhrwaren nur die Vorlage des Ursprungszeugnisses ausreichend.

78

Dies allein genügt aber für die nach Art. 136 Abs. 1 ZK zu begünstigenden Waren nicht, vielmehr müssen zusätzlich auch die Einfuhrwaren die Voraussetzungen einer Zollpräferenzbehandlung erfüllen.

79

Zudem wurde und wird das Ziel,Produktionsverlagerungen zu verhindern, durch das Umwandlungsverfahren auch nicht durchgängig verfolgt. Vielmehr wird, soweit es um die Umwandlung von durch Zollkontingente oder -plafonds mengenmäßig beschränkten Einfuhrwaren geht, nicht auf Zollkontingente und -plafonds der Umwandlungserzeugnisse, sondern auf die Zollkontingente und -plafonds der Einfuhrwaren abgestellt. Dies folgt aus den Regelungen des Art. 136 Abs. 2 ZK und folgte zuvor aus Art. 8 Abs. 2 VO (EWG) Nr. 3548/84, der insoweit keine andere Bestimmung aufwies. Geht es um Zollkontingente oder -plafonds, ist die darin vorgesehene Mengenbegrenzung auch im Zusammenhang mit dem Umwandlungsverfahren sehr wohl beachtlich, obwohl nicht die Einfuhrwaren, sondern erst die Umwandlungserzeugnisse in den freien Verkehr treten.

80

Darüber hinaus sprechen gerade die Ziele des APS, dessen Regelungen die hier streitige Abgabenerhebung zur Folge hatten, dagegen, ausschließlich auf die Verhinderung von Produktionsverlagerungen abzustellen. Das APS der VOen (EG) 1256/96 und 2820/98 dient der nachhaltigen wirtschaftlichen und sozialen Entwicklung der Entwicklungsländer und ihrer harmonischen, schrittweisen Eingliederung in die Weltwirtschaft (4. Erwägungsgrund der VO (EG) Nr. 1256/96 und 5. Erwägungsgrund der VO (EG) Nr. 2820/98). Dabei soll durch die Graduierung sichergestellt werden, dass der Umfang der Zollbegünstigungen zielgerichteter auf die mäßig oder wenig fortgeschrittenen Entwicklungsländer zu Lasten der stärker entwickelten Länder verteilt wird. Hierbei rechtfertigt unabhängig von der Feststellung der Entwicklung ein hoher Anteil der Exporte eines Landes die Anwendung der Graduierung (8. bis 11. Erwägungsgrund der VO (EG) Nr. 1256/96 und 9. bis 12. Erwägungsgrund der VO (EG) Nr. 2820/98). Diese Zielsetzung rechtfertigte es für den gemeinschaftlichen Verordnungsgeber, für bestimmte Öle und Fette des Kapitels 15 aus Indonesien, Malaysia und den Philippinen, die Einfuhrwaren dieses Rechtsstreits, die Regelzollsätze wieder einzuführen, aber für Veredelungsprodukte, die Umwandlungswaren dieses Rechtsstreits, die Begünstigung zu belassen.

81

Daher bestehen im Hinblick auf die von der Klägerin vertretene Auffassung Zweifel, ob dieses Ziel des APS mit einer allein der Verhinderung von Produktionsverlagerungen dienenden Auslegung des Art. 136 Abs. 1 ZK vereinbar ist.

82

Dass die Klägerin in der Folgezeit, nämlich vom 01.11.1999 an durch die VO (EG) Nr. 2407/1999 (ABl. EG Nr. L 291/1) und das darin enthaltene Zollkontingent sowie vom 01.01.2000 durch die VO (EG) Nr. 20/2000 (ABl. Nr. L 8/1) und die darin enthaltene Zollaussetzung ihre Begünstigungen tatsächlich wieder erhalten hat, dürfte für die Auslegung des Art. 136 Abs. 1 ZK unerheblich sein. Diese Befreiungen zeigen nur, dass der Rat ein anerkennenswertes wirtschaftliches Bedürfnis für diese Zollausnahmen gesehen hat, das grundsätzlich unabhängig von den Regelungen des Umwandlungsverfahrens im Verhältnis zu denen von Präferenzbegünstigungen ist.

83

Soweit die Klägerin Vertrauensschutz nach Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK geltend macht,

84

kann sie sich darauf nicht berufen.

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Die kritiklose Hinnahme der Sammelzollanmeldungen durch das HZA stellt keinen Irrtum dar, denn insoweit fehlt es an einem aktiven, durch ein Tätigwerden der Zollbehörden hervorgerufenen Irrtum. Insoweit ist das HZA nur einem Irrtum erlegen, hat ihn aber nicht durch ein eigenes Tun begangen. Nur im zuletzt genannten Fall wäre - bei hier nicht interessierenden Ausnahmen - von einem Irrtum im Sinne von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK auszugehen.

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Ein Irrtum im Sinne von Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK liegt allerdings in dem Schreiben der Abrechnungsstelle des HZA vom 14.01.1999, denn nach Prüfung hat diese Stelle des HZA die in der Folgezeit vorgenommenen Sammelzollanmeldungen für zutreffend gehalten. Die in Bezug auf das Umwandlungsverfahren abgegebene Mitteilung, für die in gespaltene Fettsäuren und Rohglyzerin umgewandelten Waren sei zur Zeit ein Präferenzzollsatz vorgesehen und, um diesen zu erhalten, müsse ein Ursprungszeugnis der Form A vorgelegt werden, war für die Klägerin nur dahin zu verstehen, dass allein die Vorlage dieses Ursprungszeugnisses für die Inanspruchnahme der Präferenz für das Veredelungserzeugnis ausreichen wird.

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Dieser Irrtum war aber für die Klägerin erkennbar. Hierbei ist von einer konkreten Beurteilung aller Umstände des Einzelfalls auszugehen, bei der namentlich die Art des Irrtums, die Erfahrung und die Sorgfalt des Wirtschaftsteilnehmers zu berücksichtigen sind (EuGH in ständiger Rechtsprechung, zuletzt Urteil v. 14. 11. 2002, C-251/00, Rz. 54, Slg. 2002, I-10433, ZfZ 2003, 46 ff., 49). Unter Berücksichtigung dieses Maßstabs war der Irrtum für die Klägerin erkennbar.

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Zwar handelt es sich bei Art. 136 Abs. 1 ZK nicht um eine einfache Vorschrift, soweit der Begriff der Voraussetzungen der Zollpräferenzbehandlung auszulegen ist.

89

Die Klägerin war aber eine erfahrene Zollbeteiligte, denn sie tätigte jahrelang gewerbsmäßig in großem Umfang Ein- und Ausfuhrgeschäfte und verfügte aufgrund des erheblichen Anteils der Umwandlung von Rohfetten in Spaltfettsäuren an ihrem Gesamtumsatz über Erfahrung mit den betreffenden Waren.

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Gleichwohl ist die Klägerin ihren Sorgfaltspflichten nicht in der erforderlichen Weise nachgekommen.

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Sie hat sich zur Beurteilung der nicht einfachen Rechtslage ausdrücklich nur an die Abrechnungsstelle des HZA gewandt. Sie hat weder selbst noch durch das HZA die Auskunft vorgesetzter Dienststellen eingeholt. Dies aber wäre bei einer derart wichtigen wirtschaftlichen Frage erforderlich gewesen (BFH Urteil v. 04.08.1992, VII R 74/90, ZfZ 1993, 52 ff., 55). Dass der Klägerin derartige Aktivitäten auch möglich waren, zeigen ihre Bemühungen um den Erhalt des Zollkontingents, die nach den von der Klägerin vorgelegten Schreiben sogar vom damaligen Bundeswirtschaftsminister persönlich unterstützt wurden.

92

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung, sie habe sich insoweit zunächst vergeblich an die Oberfinanzdirektion gewandt und sei dann von dieser an das HZA verwiesen worden, ohne eine Antwort in der Sache zu erhalten. In diesem Fall nämlich hätte die Oberfinanzdirektion keine Auskunft erteilt, so dass die Klägerin sich darauf nicht hätte berufen können.

93

Die Auskunft der Abrechnungsstelle des HZA kann im Streitfall kein schutzwürdiges Vertrauen erzeugen. Die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage war nämlich, wie sich schon aus den Ausführungen in diesem Urteil ergibt, nicht leicht zu lösen und konnte von einer Stelle im HZA, die im Streitfall mit den Verordnungstexten nicht über weitergehende Informationen als die Klägerin verfügte, kaum mit Sicherheit aufgrund eigener Prüfung zutreffend beantwortet werden. Anders wäre es nur dann gewesen, wenn sich die Abfertigungsstelle des HZA bei ihren vorgesetzten Behörden die Richtigkeit der von ihr erteilten Auskunft hätte bestätigen lassen und dies der Klägerin mitgeteilt hätte. Dies war aber gerade nicht der Fall, da die Abrechnungsstelle des HZA schon am folgenden Tag auf das Schreiben der Klägerin antwortete und dabei nicht auf eingeholte Erkundigungen bei vorgesetzten Behörden verwies.

94

Hinsichtlich der Sorgfaltspflicht der Klägerin ist auch zu berücksichtigen, dass sie sich nicht rechtzeitig um die zutreffende Auslegung bemüht hat. Der Graduierungsmechanismus nach Art. 4 VO (EG) Nr. 1256/96 ist nämlich zum 01.01.1999 nicht kurzfristig und überraschend eingeführt worden, sondern war mit der Veröffentlichung der VO (EG) Nr. 1256/96 seit Ende Juni 1996 bekannt, so dass durch eine frühere Anfrage schon bis zum 01.01.1999 eine Klärung auch für die Abwicklung des Umwandlungsverfahrens hätte erreicht werden können.

95

Spätestens am 15.04.1999 war für die Klägerin bekannt, dass ihre Abwicklung des Umwandlungsverfahrens und ihre Zollanmeldungen nicht zweifelsfrei waren, so dass ein auf Art. 220 Abs. 2 Buchst. b ZK gestützter Vertrauensschutz allenfalls für die in der Zeit vom 14.01. bis 15.04.1999 aus dem Umwandlungsverfahren in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführten Waren eine Rolle hätte spielen können. Am 15.04.1999 wurde die Klägerin nämlich anlässlich der Außenprüfung davon unterrichtet, dass das Bundesministerium der Finanzen im Rahmen des Art. 136 Abs. 1 ZK die Voraussetzungen einer Zollpräferenzbehandlung nur dann annahm, wenn auch für die Einfuhrwaren ein Präferenzzollsatz vorgesehen war.

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Der in der mündlichen Verhandlung vorgebrachte Hinweis der Klägerin, die hier streitigen Abgaben wären nicht entstanden, wenn die Einfuhrwaren statt in das Umwandlungsverfahren in die ihr gleichfalls bewilligte aktive Veredelung übergeführt und nach der Veredelung ausgeführt worden wären, kann nicht überzeugen. Auch nach dem Umwandlungsverfahren hätte es der Klägerin aufgrund der ihr erteilten Bewilligung freigestanden, die Umwandlungserzeugnisse auszuführen. Das Umwandlungsverfahren war nämlich nach der Bewilligung dadurch zu beenden, dass die Umwandlungserzeugnisse einer neuen Zollbehandlung zugeführt wurden. Diese Formulierung der Bewilligung stammte aus der Zeit vor Geltung des ZK und hätte ohne weiteres die Überführung der Umwandlungserzeugnisse in ein Zollverfahren nach Art. 4 Nr. 16 ZK erlaubt. Dazu gehört auch das Ausfuhrverfahren, Art. 4 Nr. 16 Buchst. h ZK.

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Eine Entscheidung über den Erlassantrag der Klägerin nach Art. 239 ZK bleibt dem gleichfalls beim Finanzgericht anhängigen Klageverfahren 4 K 4596/03 Z vorbehalten.

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Das Gericht hat davon abgesehen, hinsichtlich der Auslegung des Art. 136 Abs. 1 ZK eine Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 234 EG einzuholen, weil eine bewusst abweichende Verwaltungspraxis in anderen Mitgliedstaaten nicht festgestellt werden konnte. Hinsichtlich dieses Auslandssachverhalts hat das Gericht keine Ermittlungspflicht, § 76 Abs. 1 S. 4 FGO in Verbindung mit § 90 Abs. 2 AO. Darüber hinaus sind diesbezügliche Ermittlungen schon wegen fehlender Verpflichtungen der Behörden anderer Mitgliedstaaten zur Amtshilfe gegenüber dem Finanzgericht nicht erfolgversprechend.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

100

Die Revision war nicht zuzulassen. Obwohl bislang Rechtsprechung zum Umwandlungsverfahren und insbesondere zu Art. 136 ZK noch nicht ergangen ist, ist hinsichtlich des allein in Betracht kommenden Zulassungsgrundes des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht erkennbar, ob für eine Entscheidung durch den BFH ein Interesse der Allgemeinheit an einer einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts vorliegt.