Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-09-03, Aktenzeichen 1 K 654/98

Tatbestand

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Streitig ist, ob bei der Bedarfsbewertung eines Erbbaurechts der Wert von Grund und Boden als Mindestwert (§ 146 Abs. 6 Bewertungsgesetz - BewG) anzusetzen ist.

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Die Klägerin (Kl.) erbte am ... ein Erbbaurecht mit Gebäude (Zweifamilienhaus) in ......... Dieses wurde ... errichtet aufgrund eines Erbbaurechtsvertrages, den die Rechtsvorgänger des Erblassers am ... abgeschlossen hatten. Das Erbbaurecht wurde auf die Dauer von 80 Jahren bestellt. Der Erbbauzins beträgt jährlich ... DM. Nach Ablauf des Erbbaurechts ist der Grundstückseigentümer nach dem Erbbaurechtsvertrag verpflichtet, dem Erbbauberechtigten 2/3 des aktuellen gemeinen Wertes des Gebäudes zu erstatten.

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Als Anlage zur Erbschaftssteuererklärung reichte die Kl. bei der Erbschaftsteuerstelle des Finanzamts ... eine Erklärung zur vorläufigen Ermittlung des Grundstückswerts auf den ... ein, in dem sie den Grundstückswert - berechnet nach dem Ertragswertverfahren - mit ... DM angab.

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Dem folgte der Beklagte (Finanzamt, FA) nicht. Vielmehr ermittelte das FA für das Gebäude gemäß § 146 Abs. 2 - 5 BewG einen Ertragswert von ... DM. Außerdem errechnete es - ausgehend von einem Bodenwert von ... DM/qm und einer Grundstücksfläche von ... qm - als Mindestwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG einen Wert für den Grund und Boden in Höhe von ... DM. Nach Abzug des 18,6-fachen jährlichen Erbbauzinses (... DM) ergab sich so ein Betrag von ... DM. Entsprechend stellte das FA den Grundstückswert auf den ... mit Bescheid vom ... auf ... DM fest. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

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Die Kl. meint, der Bedarfswert dürfe nur anhand des Mietertrages ermittelt werden. Es könne nicht richtig sein, dass sie Erbschaftsteuer für ein Grundstück zu zahlen habe, dass ihr nicht gehöre. Soweit dieses durch das Bewertungsgesetz angeordnet werde, seien die entsprechenden Vorschriften mit dem Grundgesetz nicht vereinbar. Es müsse auch beachtet werden, dass zum Zeitpunkt des Erbfalls bereits 47 Jahre von der Laufzeit des Erbbaurechts verstrichen seien. Darüber hinaus sei die Ermittlung des Grundstückswerts nicht zutreffend. Die Stadt ... habe ihr ein Verkaufsangebot für das Erbbaugrundstück unterbreitet. Darin werde der Bodenwert mit ... DM/qm angegeben. Dies sei ein Mischwert, der dadurch zustande komme, dass etwa die Hälfte des Grundstücks im Bebauungsplan als private Grünfläche ausgewiesen und mit der Hälfte des Baulandwerts von ... DM anzusetzen sei. Zudem müssten von der Fläche von ... qm noch ... qm Straßenfläche abgezogen werden.

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Die Kl. beantragt,

...................

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Das FA beantragt,

......................

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Es ist der Ansicht, dass die Restlaufzeit des Erbbaurechts nach der gesetzlichen Regelung nicht berücksichtigt werden könne. Auch im Übrigen sei das FA an das formal ordnungsgemäß zustande gekommene Gesetz gebunden. Zur Höhe des angesetzten Grundstückswertes meint es, den Besonderheiten des Grundstücks durch Anwendung eines der Grundstücksfläche entsprechenden Umrechnungskoeffizienten auf den vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert von ... DM/qm Rechnung getragen zu haben. Eine Aufteilung der Grundstücksfläche in Vorder- und Hinterland komme nicht in Betracht, da in ... die Bodenrichtwerte nicht in Abhängigkeit von der Grundstückstiefe ermittelt würden. Für die Straßenfläche komme lediglich ein Abschlag von 20 % in Betracht.

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Im Übrigen wird auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und die vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Der Wert des streitigen Erbbaurechts ist auf ... DM herabzusetzen. Bei der Wertermittlung ist ein Mindestwert gemäß § 146 Abs. 6 BewG nicht zu berücksichtigen. Das ergibt sich aus Folgendem:

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Der Senat stimmt dem FA darin zu, dass die in dem angefochtenen Bescheid erfolgte Feststellung des Wertes des Erbbaurechts mit dem Wortlaut der §§ 148 Abs. 1 Satz 1, 2 und § 146 Abs. 6 BewG übereinstimmt. Grundsätzlich sehen die Vorschriften über die Bedarfsbewertung (§§ 138 ff. BewG) vor, dass im Bereich der alten Bundesländer bei der Wertermittlung von Erbbaurechten von einem Gesamtwert auszugehen ist. Dieser Gesamtwert entspricht dem Wert des Grund und Bodens und aufstehender Gebäude ohne die Belastung durch das Erbbaurecht. Der Wert des Erbbaurechts ergibt sich sodann aus der Differenz des nach §§ 146 - 149 ermittelten Steuerwertes des gesamten Grundstücks abzüglich des 18,6fachen des jährlichen Erbbauzinses. Der Wert eines bebauten Grundstücks ist regelmäßig gemäß § 146 Abs. 2 - 5 im Ertragswertverfahren zu ermitteln. Jedoch darf der danach für ein bebautes Grundstück anzusetzende Wert gemäß § 146 Abs. 6 BewG nicht geringer sein als der Wert, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück - nach § 145 Abs. 3 - zu bewerten wäre (Mindestbewertung).

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Hieran hat sich das FA gehalten. Es hat den Mindestwert nach § 146 Abs. 6 i.V.m. § 145 Abs. 3 BewG ermittelt, den kapitalisierten Erbbauzins abgezogen und so letztlich einen Grundstückswert von ... DM festgestellt.

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Es ist jedoch offenkundig, dass ein nach diesen Grundsätzen ermittelter Erbbaurechtswert in hohem Maße unrichtig und rechtsstaatlich bedenklich sein kann. So zeigt Rössler/Troll ein (extremes) Beispiel, in dem ein nach der "Mindestbewertung" ermitteltes Erbbaurecht mit einer Restlaufzeit von 1 Tag (womit es praktisch wertlos ist) "gesetzeskonform" mit über 1.5 Mio DM zu bewerten wäre, während sich nach der Regelbewertung (immerhin noch) ein Wert von ca. 120 TDM ergäbe (BewG, § 148 Rdnr. 22). Der BFH hat mit Beschluss vom 22.05.2002 im Aussetzungsverfahren über einen Fall entschieden, in dem das FA den gemeinen Wert eines nach ca. 3 Jahren auslaufenden Erbbaurechts als "Mindestwert" mit 695 TDM festgestellt hat, während der 3 Jahre später vom Grundstückseigentümer für aufstehende Gebäude zu zahlende Entschädigungsanspruch nur ca. 240 TDM betrug (BFH, Beschluss vom 22.05.2002 II B 173/01, DStR 2002, 1217). Dem FG Düsseldorf schließlich lag ein Fall vor, in dem der "Mindestwert" eines Erbbaurecht mehr als drei Mal so hoch war wie der gemeine Wert des belasteten Grundstücks: 1.3 Mio DM zu 400 TDM (FG Düsseldorf, U. vom 20.06.2001 11 K 2119/99 BG, EFG 2001, 1103; Rev. eingelegt). Der Senat geht davon aus, dass derartige Wertermittlungen - wie auch der BFH in seinem o.a. Beschluss angedeutet hat - regelmäßig gegen des Übermaßverbot (Art. 20 Abs. 3 GG, vgl. BFH a.a.O.) verstoßen und unzulässig sind. Dieser Grundrechtsverstoß wird durch die Möglichkeit eines Billigkeitserlasses nicht beseitigt; vielmehr sind entsprechende Wertfeststellungen von Erbbaurechten von vornherein rechtswidrig.

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Die Klage hat jedoch Erfolg, ohne dass es auf die Verfassungsmäßigkeit von § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG ankäme. Denn eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschriften über die Bedarfsbewertung ergibt, dass bei der Bewertung von Erbbaurechten § 146 Abs. 6 nicht anzuwenden ist:

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a) Dafür spricht bereits die allgemeine Erkenntnis, dass bei Erbbaurechten "erkennbar nur das Gebäude und nicht auch der Grund und Boden besteuert werden sollte" (Rössler/Troll, Bewb, § 148 Rdnr. 22). Damit stimmt überein, dass dem Erbbaurechtsinhaber die Substanz des Grundstücks nicht gehört und er im Rechtsverkehr nur das - in Ausübung des Erbbaurechts - errichtete Gebäude veräußern kann, nicht das Grundstück.

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b) Hinzu kommt, dass bei einem Erbfall - wie hier - der Wert des Erbbaurechts ausschließlich für Zwecke der Erbschaftssteuer gesondert festgestellt wird. Versteuert wird der Nachlaß des Erblassers. Gegenstand des Erbfalls ist das Erbbaurecht, d.h. das veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberfläche des belasteten Grundstücks ein Bauwerk zu haben (vgl. § 1 Abs. 1 ErbbaurechtsVO). Nicht geerbt hat der Kl. das belastete Grundstück: Dieses stand nicht im Eigentum des Erblassers und konnte folglich nicht vererbt werden. Kann somit nur das Erbbaurecht der Erbschaftssteuer unterliegen, darf sich auch die Bemessungsgrundlage nur nach dem Erbbaurecht richten.

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Hiergegen hat das FA verstoßen, als es den Wert des Erbbaurechtes - und damit die Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer - durch Abzug des nach § 148 Abs. 1 Satz 1 ausgerechneten Grundstückswerts von dem Gesamtwert (§ 146 Abs. 6) für Grundstück und Erbbaurecht feststellte. Dies stellt eine unzulässige Entkoppelung von Besteuerungsgegenstand und Bemessungsgrundlage dar. Denn einerseits ergab sich so der Gesamtwert auf der Grundlage des Mindestwertes von Grund und Boden. Andererseits blieb für den abziehbaren Betrag - nämlich das 18,6fache des Erbbauzinses - der Mindestwert ohne jede Bedeutung, obwohl der Abzugsbetrag systematisch "eigentlich" den Wert des Grund und Bodens wiedergeben soll.

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Damit würde paradoxerweise der Mindestwert des Grund und Bodens ganz wesentlich die erbschaftssteuerliche Bemessungsgrundlage des Erbbaurechts bestimmen, bei der Berechnung der Erbschaftssteuer für den Grund und Boden aber völlig herausfallen. Das hätte zur Folge, dass das belastete Grundstück - trotz des im Verhältnis zum Gebäudewert hohen Werts des Grund und Bodens - bei dem "Grundstückserben" kaum zu versteuern wäre. Bei dem "Erbbaurechtserben" dagegen wäre das Grundstück in voller Höhe als Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen, obwohl es ihm zivilrechtlich gar nicht gehört. Das stellt geradezu eine Verdrehung des Lebenssachverhalts dar und ist zur Überzeugung des Senats aus rechtssystematischen Gründen nicht zulässig.

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c) Diesem Ergebnis steht der Wortlaut des § 146 Abs. 6 BewG nicht entgegen. Danach darf der für ein bebautes Grundstück anzusetzende Wert nicht geringer sein als der Wert des Grund und Bodens allein. Von Erbbaurechten ist nichts gesagt, und der Senat kann nicht erkennen, weshalb diese Vorschrift Erbbaurechte einbeziehen müsste. Die Problematik ergibt sich allein daraus, dass § 148 Abs. 1 Satz 2 und § 146 Abs. 6 BewG nicht zusammenpassen.

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Der Senat geht vielmehr davon aus, dass die Verweisung in § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG vor dem Hintergrund des Zwecks des § 146 Abs. 6 BewG fehl geht. § 146 Abs. 6 BewG hat das Ziel, den (hohen) Wert von Grund und Boden angemessen zu berücksichtigen, wenn dieser den Wert des aufstehenden Gebäudes überschreitet und das Ertragswertverfahren nicht geeignet ist, den Substanzwert des Grundstücks zu erfassen. Vor dem Hintergrund dieses Gesetzeszwecks kann der objektivierte Wille des Gesetzgebers nur dahin gehen, den übermäßigen Wert des Grund und Bodens bei dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück und nicht bei dem Gebäude zu besteuern. Daher ist die Verweisung in § 148 Abs. 1 Satz 2 BewG teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass § 146 Abs. 6 BewG nicht zur Anwendung kommt.

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Wendet man im Streitfall § 146 Abs. 6 BewG nicht an, so ergibt sich für das Erbbaurecht des Kl. der vom FA ermittelte Ertragswert von ... DM. Darüber sind sich die Beteiligten auch einig.

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Es kann offen bleiben, ob hiervon noch Abzüge möglich wären. So käme ein Abzug für kapitalisierten Erbbauzins gemäß § 148 Satz 2 BewG in Betracht. Denkbar wäre auch, die reduzierte Restlaufzeit des Erbbaurechts wertmindernd zu berücksichtigen. Darauf kommt es jedoch im Streitfall nicht an. Denn auch so ist der Wert des streitigen Erbbaurechts auf ... DM herabzusetzen. Das entspricht dem Klagantrag, über den das Gericht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht hinausgehen durfte. Der Klage war somit stattzugeben.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die übrigen Nebenentscheidungen folgen aus den §§ 151 Abs. 3 und 155 FGO i.V.m. den §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozeßordnung.

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Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

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