Verwaltungsgericht Köln (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-09-27, Aktenzeichen 7 K 4880/10
ECLI:DE:VGK:2011:0927.7K4880.10.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar gegen Sicherheitsleistung in Höhe des jeweils zu vollstreckenden Betrages.

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Tatbestand

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Die Klägerin begehrt eine Neufestsetzung ihrer monatlichen Beiträge zur dynamischen Rentenversorgung für das Kalenderjahr 2009.

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Die Klägerin ist niedergelassene Zahnärztin und seit dem Jahr 1992 Pflichtmitglied des beklagten Versorgungswerkes. Durch Beschluss des Amtsgerichts Köln vom 01.04.2008 wurde über das Vermögen der Klägerin wegen Zahlungsunfähigkeit das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Schreiben vom 22.04.2008 teilte der Insolvenzverwalter, Rechtsanwalt Kühn, dem Beklagten mit, dass er der Klägerin ihre selbstständige Tätigkeit als Zahnärztin zum 01.04.2008 freigegeben habe. Hinsichtlich der Zahlung von Pflichtbeiträgen habe sich der Beklagte unmittelbar mit der Klägerin in Verbindung zu setzen.

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Unter dem 28.12.2008 beantragte die Klägerin beim Beklagten eine Veranlagung nach ihren tatsächlichen Berufseinkünften und legte gleichzeitig einen Nachweis ihrer vorläufigen Einkünfte für das Kalenderjahr 2007 durch Testat ihres Steuerberaters vor. Unter Zugrundelegung der mitgeteilten Berufseinkünfte setzte der Beklagte mit Bescheid vom 05.01.2009 den monatlich zu entrichtenden Beitrag der Klägerin zur dynamischen Rentenversorgung vorläufig auf 831,93 Euro fest.

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Auf entsprechende Anfrage des Beklagten vom 07.09.2009, die Berufseinkünfte des Jahres 2007 nachzuweisen, legte die Klägerin mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 19.10.2009 den Einkommensteuerbescheid für das Kalenderjahr 2007 vor, welcher Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit in Höhe von 168.789,00 Euro ausweist. Mit dem Einkommensteuerbescheid legte die Klägerin zugleich eine Gewinnermittlung ihres Steuerberaters gemäß § 4 Abs. 3 EStG für den Zeitraum 01.01.2007 bis 31.12.2007 vor. Danach belief sich der betriebliche Gewinn im genannten Zeitraum auf 61.746,04 Euro. Gleichzeitig wies sie darauf hin, dass im Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren für 2007 die Gewinnermittlung geändert worden sei, wodurch ein hoher Übergangsgewinn in Höhe von 91.106,20 Euro entstanden sei, dem keine tatsächlichen Einkünfte gegenüberstünden. Der Beitragsveranlagung sei daher lediglich der betriebliche Gewinn in Höhe von 61.746,04 Euro zugrunde zu legen. Des Weiteren stellte die Klägerin gemäß § 8 Abs. 3 der Satzung des Beklagten den Antrag, den Pflichtbeitrag bis zur Konsolidierung der Praxis auf lediglich 110 % des Höchst-Pflichtbeitrages der Allgemeinen Rentenversicherung zur Dynamischen Rentenversorgung festzulegen.

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Mit Schreiben vom 22.10.2009 forderte der Beklagte die Klägerin auf, die gemeldeten und tatsächlich erzielten Berufseinkünfte der letzten fünf Jahre mitzuteilen, um überprüfen zu können, ob der durch die Umstellung der Gewinnermittlungsart erzielte Übergangsgewinn von den Berufseinkünften laut Einkommensteuerbescheid 2007 in Abzug gebracht werden könne.

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Daraufhin übersandte der Steuerberater der Klägerin unter dem 11.01.2010 eine Aufstellung der Einkünfte aus zahnärztlicher Tätigkeit in den Jahren 2002 bis 2007. Er teilte ergänzend mit, dass infolge des Insolvenzverfahrens ein Wechsel der Gewinnermittlungsart im Jahr 2007 vorgenommen worden sei. Die auf den Übergangsgewinn entfallende Ertragssteuer sei der Masseverbindlichkeit zuzuordnen. Aufgrund dieser Gestaltung ergäben sich im Jahr 2007 außerordentliche Einkünfte aus ärztlicher Tätigkeit, die tatsächlich wegen der angemeldeten Insolvenz nicht geflossen seien.

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Mit Schreiben vom 02.02.2010 teilte der Beklagte mit, dass sich aus den vorgelegten Vergleichszahlen der Jahre 2002 bis 2007 die angegebene Differenz von ca. 91.000,00 Euro nicht bzw. nur zu einem geringen Anteil erklären lasse. Zwecks abschließender Entscheidung über den Antrag forderte er die Klägerin auf, plausibel darzulegen, in welchen Jahren der sich im Jahre 2007 ergebende Übergangsgewinn von ca. 91.000,00 Euro zu einem entsprechend geringeren Bilanzgewinn bzw. höheren -verlust geführt habe bzw. führen werde.

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Nachdem eine Stellungnahme der Klägerin ausblieb, setzte der Beklagte den Jahresbeitrag der Klägerin für das Beitragsjahr 2009 mit Bescheid vom 14.04.2010 auf Grundlage des vorgelegten Einkommensteuerbescheides für das Kalenderjahr 2007 auf einen Gesamtjahresbeitrag in Höhe von 21.942,57 Euro fest.

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Mit Bescheid vom 12.05.2010 wurde der Jahresbeitrag für das Beitragsjahr 2009 aufgrund der durch den Einkommensteuerbescheid 2007 nachgewiesenen Berufseinkünfte in Höhe von 168.789,00 Euro erneut auf den Gesamtjahresbeitrag in Höhe von 21.942,57 Euro festgesetzt. Zur Begründung führte der Beklagte aus, die Klägerin habe den mit Schreiben vom 02.02.2010 erbetenen Nachweis über die beitragsmäßige Berücksichtigung des Betrages in anderen Jahren nicht erbracht, so dass eine Berücksichtigung nicht erfolgen könne. Der Bescheid vom 14.04.2010 werde durch den Bescheid vom 12.05.2010 ersetzt.

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Gegen den Bescheid vom 12.05.2010 hat die Klägerin am 14.06.2010 Klage vor dem Verwaltungsgericht Düsseldorf erhoben. Mit Beschluss vom 14.07.2010 hat das Verwaltungsgericht Düsseldorf den Rechtsstreit wegen örtlicher Unzuständigkeit an das Verwaltungsgericht Köln verwiesen.

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Zur Begründung der Klage führt die Klägerin im Wesentlichen aus, die außerordentlichen Erlöse in Höhe von 91.106,20 Euro beruhten ausschließlich auf der Änderung der Gewinnermittlung (Umstellung von Bilanzierung auf Einnahmen-Überschussrechnung) und seien daher von den Gesamteinkünften in Abzug zu bringen, da es sich hierbei nicht um tatsächliche Liquiditätszuflüsse handele. Sinn und Zweck der satzungsmäßig festgelegten einnahmebezogenen Beitragsveranlagung sei die Veranlagung des Mitgliedes nach dessen Leistungsvermögen. Ein sich lediglich auf dem Papier ergebender Gewinn stelle kein Leistungsvermögen dar. Da ein durch Änderung der Gewinnermittlung entstandener rein steuerlicher Übergangsgewinn nicht in realen, tatsächlichen, liquiden Einnahmen bestehe, könne dieser nicht als Grundlage für die Beurteilung und Festlegung des Leistungsvermögens des Beitragsschuldners herangezogen werden. Für das Jahr 2007 sei daher allein die Einnahmen-Überschussrechnung per 31.12.2007 für die Beitragsveranlagung relevant, woraus sich ausweislich der Berechnung des Steuerberaters der Klägerin ein Gewinn in Höhe von 61.746,04 Euro ergebe. Die Einnahmen seien entgegen der Auffassung des Beklagten nicht in einem größeren zeitlichen Kontext zu betrachten. Genauso wie ein entstehender Übergangsverlust bei einer Umstellung der Gewinnermittlung von Einnahmen-Überschussrechnung auf Bilanzierung nicht zu berücksichtigen sei, müsse auch ein entstehender Übergangsgewinn bei einem Wechsel der Gewinnermittlung von Bilanzierung auf Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG bei der Beitragsveranlagung unberücksichtigt bleiben. Es sei allein auf die geflossenen Einnahmen abzustellen, mithin auf den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 EStG, welcher sich für das Jahr 2007 auf den genannten Betrag in Höhe von 61.746,04 Euro belaufe.

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Die Klägerin beantragt,

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den Beitragsbescheid des Beklagten vom 12.05.2010 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus, der streitgegenständliche Bescheid sei rechtmäßig. Die Verpflichtung der Klägerin, für das Jahr 2009 einen Gesamtjahresbeitrag in die dynamische Rentenversorgung in Höhe von 21.942,57 Euro zu zahlen, ergebe sich aus § 8 Abs. 3 lit. c) Satz 1 der Satzung des Beklagten. Die Klägerin habe für den Referenzzeitraum Gesamteinkünfte in Höhe von 168.789,00 Euro nachgewiesen, wovon nach der genannten Satzungsbestimmung 13 % als Pflichtbeitrag zu entrichten seien. Sie könne keine Ermäßigung der für das Jahr 2007 nachgewiesenen Berufseinkünfte um den Betrag von 91.106,20 Euro verlangen. Für die Beitragsveranlagung nach Maßgabe der Satzung des Beklagten sei es unerheblich, im Wege welcher Gewinnermittlungsart die Berufseinkünfte festgestellt würden. Daher könne dahinstehen, ob die für das Jahr 2007 nachgewiesenen Einnahmen sich nur deshalb ergäben, weil die Klägerin in diesem Zeitraum ihren Gewinn nach bilanziellen Kriterien festgestellt habe. Sinn und Zweck der einnahmebezogenen Beitragsveranlagung sei es, jedes Mitglied entsprechend seinem Leistungsvermögen zu veranlagen. Soweit sich ein Leistungsvermögen nur aufgrund formaler Betrachtungen auf dem Papier ergebe, könne dies im Hinblick auf das tatsächliche Leistungsvermögen nur dann berücksichtigt werden, wenn die tatsächliche Entwicklung der Einnahmen in einem größeren zeitlichen Kontext betrachtet würde. Nur wenn tatsächlich die lediglich als Forderungen erfassten Berufseinnahmen erst zu einem späteren Zeitpunkt realisiert würden, sei es gerechtfertigt, die Berufseinkünfte für die jeweiligen Zeiträume zu bereinigen, da nur so gewährleistet sei, dass die tatsächlichen Einnahmen - wenn auch über einen längeren Zeitraum - satzungsgemäß verbeitragt werden. Zwar mache die Klägerin geltend, dass die im Jahr 2007 von ihr bilanziell erfassten Einnahmen nicht tatsächlich in diesem Zeitraum geflossen seien. Allerdings habe sie nicht plausibel darlegen und nachweisen können, dass diese Einnahmen schon zu einem früheren bzw. erst zu einem späteren Zeitpunkt geflossen seien. Folglich sei davon auszugehen, dass die für 2007 nachgewiesenen Einkünfte auch tatsächlich geflossen seien, jedenfalls aber nicht zu einem späteren Zeitpunkt vereinnahmt worden seien. Da es sich bei der Vorschrift des § 8 Abs. 3 lit. c) Satz 1 der Satzung des Beklagten um eine Ausnahmeregelung handele, trage die Klägerin die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen. Die Klägerin habe die erforderlichen Nachweise trotz Aufforderung vom 02.02.2010 nicht beigebracht, so dass sie wie geschehen zu veranlagen gewesen sei.

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Hinsichtlich des weiteren Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakte und die beigezogenen Verwaltungsvorgänge ergänzend Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Der Bescheid des Beklagten vom 12.05.2010 rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

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Rechtsgrundlage des angefochtenen Beitragsbescheides ist § 8 Abs. 3 lit. c) der Satzung des Versorgungswerkes der Zahnärztekammer Nordrhein vom 27.11.2004 in der Fassung der Satzungsänderung vom 28.11.2009, veröffentlicht in RZB 2010, S. 33 (SVZN) i.V.m. § 6a Abs. 5 und 6 des Heilberufsgesetzes Nordrhein-Westfalen (HeilBerG NRW).

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Grundsätzlich zahlen niedergelassene Mitglieder des beklagten Versorgungswerkes gemäß § 8 Abs. 3 lit. b) SVZN das Doppelte des jeweiligen Höchst-Pflichtbeitrages der Allgemeinen Rentenversicherung.

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Abweichend von der Grundsatzregelung des § 8 Abs. 3 lit. b) SVZN zahlen niedergelassene Mitglieder gemäß § 8 Abs. 3 lit. c) Satz 1 SVZN auf Antrag monatlich den jeweils gültigen Prozentsatz von einem Zwölftel ihrer Berufseinkünfte des vorletzten Kalenderjahres. Der jeweils gültige Prozentsatz beträgt nach § 8 Abs. 3 lit. c) Sätze 3 und 4 SVZN zwei Drittel des jeweils gültigen Beitragssatzes der Allgemeinen Rentenversicherung, wobei dieser auf volle Prozentpunkte abgerundet wird. Ausgehend vom derzeitigen Beitragssatz der Allgemeinen Rentenversicherung in Höhe von 19,9 % belaufen sich zwei Drittel dieses Beitragssatzes abgerundet auf 13 %. Als Berufseinkünfte gelten gemäß § 8 Abs. 3 lit. c) Satz 5 SVZN die gesamten Einnahmen aus zahnärztlicher Tätigkeit nach Abzug der Betriebsausgaben. Nach § 8 Abs. 3 lit. f) SVZN sind die Vollständigkeit und Richtigkeit der Angaben über die Berufseinkünfte von Angehörigen der steuerberatenden Berufe bestätigen zu lassen und auf Verlangen des VZN durch Steuerbescheid nachzuweisen.

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Die Klägerin als niedergelassene Zahnärztin hat unter dem 28.12.2008 beim Beklagten den für eine einkünfteabhängige Veranlagung erforderlichen Antrag auf Veranlagung nach ihren tatsächlichen Berufseinkünften für das Kalenderjahr 2009 gemäß § 8 Abs. 3 lit. c) Satz 1 SVZN gestellt. Insoweit bestand Raum für eine von der Grundsatzregelung des § 8 Abs. 3 lit. b) SVZN abweichende Beitragsveranlagung.

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Die vom Beklagten daraufhin mit Bescheid vom 12.05.2010 vorgenommene Festsetzung eines Gesamtjahresbeitrages in Höhe von 21.942,57 Euro für das Kalenderjahr 2009 begegnet vor dem Hintergrund des § 8 Abs. 3 lit. c) und f) SVZN keinen rechtlichen Bedenken.

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Der Beklagte hat der Beitragsveranlagung für das Kalenderjahr 2009 in zutreffender Anwendung der maßgeblichen satzungsrechtlichen Regelung 13 % der Berufseinkünfte des vorletzten Kalenderjahres - hier des Jahres 2007 - zugrunde gelegt. Grundlage der Beitragsfestsetzung war der von der Klägerin gemäß § 8 Abs. 3 lit. f) SVZN erbrachte Nachweis ihrer Berufseinkünfte durch Einkommensteuerbescheid für das Kalenderjahr 2007. Aus dem vorgelegten Einkommensteuerbescheid ergeben sich demnach Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 168.789,00 Euro. Die im Einkommensteuerbescheid ausgewiesenen Berufseinkünfte in Höhe von 168.789,00 Euro setzen sich ausweislich der - von der Klägerin ebenfalls vorgelegten - Anlage GSE zur Einkommensteuererklärung für das Jahr 2007 aus einem Ergebnis laut Einnahmen-Überschussrechnung per 31.12.2007 in Höhe von 61.746,04 Euro, einem Hinzurechnungsbetrag nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 15.937,00 Euro sowie einem Übergangsgewinn wegen Wechsels von Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) auf Einnahmen-Überschussrechnung in Höhe von 91.106,20 Euro zusammen. Ausgehend von den nachgewiesenen Berufseinkünften aus zahnärztlicher Tätigkeit in Höhe von 168.789,00 Euro und dem gültigen Prozentsatz in Höhe von 13 % beläuft sich der zu zahlende Gesamtjahresbeitrag für das Kalenderjahr 2009 - wie vom Beklagten zutreffend errechnet - damit auf 21.942,57 Euro.

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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der in den Berufseinkünften für das Kalenderjahr 2007 enthaltene Übergangsgewinn in Höhe von 91.106,20 Euro nicht von den durch Einkommensteuerbescheid für das Kalenderjahr 2007 nachgewiesenen Berufseinkünften in Abzug zu bringen.

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Ausweislich der in § 8 Abs. 3 lit. c) Sätze 5 und 6 SVZN enthaltenen Legaldefinition gelten als Berufseinkünfte die gesamten Einnahmen aus zahnärztlicher Tätigkeit nach Abzug der Betriebsausgaben, wobei zu den Einnahmen aus zahnärztlicher Tätigkeit auch Einnahmen und Aufwandsentschädigungen aus Tätigkeiten für zahnärztliche Körperschaften gehören.

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Vgl. allgemein zur Beitragsbemessungsgrundlage berufsständischer Versorgungswerke für selbstständig tätige Pflichtmitglieder Kilger/Prossliner, NJW 2006, 3108, 3112.

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In diesem Zusammenhang hat sich der Satzungsgeber in Ausübung des ihm zukommenden Gestaltungsspielraumes dafür entschieden, dass die Vollständigkeit und Richtigkeit der angegebenen Berufseinkünfte durch Steuerbescheid nachzuweisen sind, vgl. § 8 Abs. 3 lit. f) SVZN. Nach der in § 8 Abs. 3 lit. f) SVZN zum Ausdruck kommenden Intention des Satzungsgebers ist Grundlage der in § 8 Abs. 3 lit. b) und c) SVZN normierten Beitragsbemessung ausschließlich das steuerrechtlich relevante Einkommen, soweit es aus zahnärztlicher Tätigkeit erzielt worden ist. Der von der Satzung verwendete Begriff der Berufseinkünfte entspricht damit im Wesentlichen dem nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des Einkommensteuerrechts ermittelten Gewinn aus einer selbstständigen Tätigkeit als Zahnarzt. Dabei ist es für die satzungsmäßige Bestimmung der Berufseinkünfte unerheblich, nach welcher Gewinnermittlungsart (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung) der Steuerpflichtige seinen Gewinn ermittelt. Die Beitragsveranlagung auf Grundlage der Berufseinkünfte folgt insoweit akzessorisch der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung der Einnahmen aus selbstständiger zahnärztlicher Tätigkeit. Dass der Satzungsgeber, wie von der Klägerin vorgetragen, einen von den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften abweichenden Begriff der Berufseinkünfte gewählt hätte, lässt sich weder dem Wortlaut noch der Systematik und dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 SVZN entnehmen. Die geforderte Bestätigung der Angaben über die Berufseinkünfte durch Angehörige steuerberatender Berufe und des Nachweises der Berufseinkünfte durch Steuerbescheid gemäß § 8 Abs. 3 lit. f) SVZN impliziert bereits, dass es sich bei dem Begriff der Berufseinkünfte nur um das einkommensteuerrechtlich relevante Einkommen aus zahnärztlicher Tätigkeit handeln kann. Andernfalls wäre in den Satzungswortlaut kein genereller Verweis auf den Nachweis durch Steuerbescheid, sondern eine entsprechende Klarstellung aufgenommen worden, inwieweit der satzungsrechtliche Begriff der Berufseinkünfte vom einkommensteuerrechtlichen Gewinnbegriff abweichen soll. Letztlich ist die vom Satzungsgeber gewählte Bezugnahme auf den Einkünftenachweis durch Steuerbescheid auch sachgerecht und zweckmäßig, da sie dem beklagten Versorgungswerk die Durchführung eines objektiven Beitragsberechnungsverfahrens und eine einheitliche Beitragsveranlagung aller Mitglieder nach feststehenden Kriterien ermöglicht.

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Hiernach ist auch der in den Feststellungen des Einkommensteuerbescheides enthaltene, die Berufseinkünfte erhöhende Übergangsgewinn in Höhe von 91.106,20 Euro bei der Beitragsveranlagung in gleicher Weise zu berücksichtigen, wie ein etwaiger, die Einkünfte mindernder, Übergangsverlust.

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Denn der aus einem Wechsel der Gewinnermittlungsart vom Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG resultierende Übergangsgewinn ist Teil des Gewinns und grundsätzlich im Jahr des Übergangs, d.h. des Wechsels der Gewinnermittlungsart, zu versteuern.

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Vgl. Wied, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Loseblatt-Kommentar, Stand: 110. EL 2011, § 4 EStG, Rn. 239 m.w.N.

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Da sich der Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) und die Einnahmen-Überschussrechnung vom System her unterscheiden, kann dies zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen, so dass beim Wechsel der Gewinnermittlungsart Gewinnkorrekturen erforderlich sind, damit der Gesamtgewinn des Betriebs zutreffend erfasst wird.

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Vgl. Wied, in: Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Loseblatt-Kommentar, Stand: 110. EL 2011, § 4 EStG, Rn. 237 m.w.N.

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Würde ein bestehender Übergangsgewinn bei der Beitragsveranlagung entgegen den Feststellungen im Einkommensteuerbescheid bei der satzungsmäßigen Beitragsveranlagung unberücksichtigt bleiben, könnte dies dazu führen, dass bestimmte Berufseinkünfte der Mitglieder von der Beitragsbemessung ausgenommen werden. In diesem Falle hätten es die Mitglieder in der Hand, durch Wechsel der Gewinnermittlungsart ihr Berufseinkommen, und dem folgend, ihre Beitragszahlungspflicht zu reduzieren.

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Da die durch Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2007 nachgewiesenen Berufseinkünfte der Klägerin in Höhe von 168.789,00 Euro die Beitragsbemessungsgrenze der Allgemeinen Rentenversicherung deutlich überschreiten, war im Übrigen auch für eine Beitragsveranlagung nach § 8 Abs. 3 lit. d) SVZN, entsprechend dem Antrag ihres Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 19.10.2009, kein Raum.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

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Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 VwGO i.V.m. § 709 Sätze 1 und 2 ZPO.