Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-06-17, Aktenzeichen 13 K 142/10

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, in welcher Höhe die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für eine in der Privatwohnung des Arbeitnehmers gelegene häusliche Arbeitsstätte und die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen sind.

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Der Kläger ist Arbeitnehmer der X Steuerberatungs-GmbH. Im Jahr 2007 schloss er als Ergänzung zu seinem Arbeitsvertrag eine Betriebsvereinbarung Telearbeit ab. Nach der Vereinbarung führt der Arbeitgeber die alternierende Telearbeit als Pilotprojekt ein. Im Rahmen der Telearbeit werden die bisher im Betrieb zu erbringenden Arbeitsleistungen des Mitarbeiters teilweise in den häuslichen Bereich verlagert und sind dort zu erbringen (§ 2 der Betriebsvereinbarung). Der betriebliche Arbeitsplatz des Mitarbeiters wird weiterhin beibehalten (§ 6 der Betriebsvereinbarung). Eine Mehrfachnutzung (Desk-Sharing) ist nicht ausgeschlossen. Die Teilnahme an dem Projekt ist freiwillig. Aus einer Ablehnung dürfen dem Mitarbeiter keine Nachteile entstehen (§ 3 der Betriebsvereinbarung).

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Zur Durchführung der Betriebsvereinbarung wurde am 20.04.2007 ein Heimbüro-Mietvertrag zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber geschlossen. Gegenstand des Mietvertrages ist das bisher vom Kläger als Arbeitszimmer genutzte Zimmer, dessen Aufwendungen bisher vom Kläger bei den Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit geltend gemacht wurden. Der Kläger vereinbarte mit seinem Arbeitgeber einen Mietzins für die Nutzung des Arbeitszimmers in Höhe von 200 €. Mit der Zahlung des Mietzinses sind alle laufenden Kosten der Mietsache abgegolten. Wegen der Einzelheiten wird auf den Mietvertrag vom 20.04.2007 (ESt-Akte) Bezug genommen.

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In der Einkommensteuererklärung 2007 erklärte der Kläger die Mietzahlungen seines Arbeitgebers als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Zugleich begehrte er den Abzug von 29,99 % der geltend gemachten Werbungskosten, insgesamt 3.750 €. Bei Ermittlung des Anteils der abzugsfähigen Werbungskosten bezog der Kläger neben der Fläche des Arbeitszimmers die Hälfte der Wohnfläche der Küche, des Flurs und des Bads mit ein. Der Beklagte versagte im Einkommensteuerbescheid vom 23.10.2008 die Berücksichtigung des Werbungskostenüberschusses wegen fehlendem betrieblichen Interesses. Der Mietzins wurde nicht als Arbeitslohn erfasst.

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Im Einspruchsverfahren begehrte der Kläger für den Fall der Nichtberücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den Ansatz einer Steuerbegünstigung für geringfügige Beschäftigung in Höhe von 171,08 €, für haushaltsnahe Dienstleistungen in Höhe von 137,79 € und für Handwerkerleistungen in Höhe von 317 €. Zudem begehrte er den Abzug von Spenden für kirchliche Zwecke im Rahmen von Gottesdienstbesuchen. Der Beklagte teilte dem Kläger mit, dass eine Berücksichtigung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausscheide, zugleich aber die Mietzinszahlungen als Arbeitslohn zu erfassen seien. Der Spendenabzug komme mangels Spendenbescheinigung nicht in Betracht. Mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2010 erhöhte der Beklagte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit um den Mietzins in Höhe von 1.600 € sowie die Steuerermäßigung um 18 €. Im Übrigen wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

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Mit seiner Klage begehrt der Kläger zunächst die Berücksichtigung der erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor, die Einkünfte seien zu berücksichtigen, da der Heimarbeitsplatz aus überwiegendem betrieblichem Interesse eingerichtet worden sei. Dies ergebe sich aus den abgeschlossenen vertraglichen Vereinbarungen.

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Nach Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitgebers erkannte der Beklagte das betriebliche Interesse an der Anmietung des Heimarbeitsplatzes an, so dass die Beteiligten sich lediglich über die Höhe der abzugsfähigen Aufwendungen auseinandersetzten. Hierzu trägt der Kläger im Wesentlichen vor, nach der Rechtsprechung des BFH sei es zulässig, dass bei betrieblicher bzw. beruflicher Nutzung eines Teils der Wohnung neben der privaten Nutzung auch die Gemeinflächen hinsichtlich ihrer Nutzung aufzuteilen seien. Nach der vertraglichen Regelung könne der Mieter auch über die Gemeinflächen verfügen, so dass sie bei der Berechnung des prozentualen Anteils der abzugsfähigen Kosten einzubeziehen seien. Zudem sei für die ersten 4 Monate der Werbungskostenabzug für die Nutzung der Räumlichkeiten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 468 € zuzulassen, so dass sich die Werbungskosten auf insgesamt 1.268 € beliefen.

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Der Kläger beantragt,

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einen Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 2.150 Euro zu berücksichtigen, ferner Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 1.268 Euro unter der Maßgabe, dass die Steuerermäßigung in Höhe von 90 Euro für Ermäßigung für geringfügige Beschäftigung haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerker rückgängig gemacht wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Nach Vorlage der Arbeitgeberbescheinigung erklärte sich der Beklagte bereit, die Mietzinszahlungen des Arbeitgebers den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen. Von den geltend gemachten Aufwendungen seien allerdings lediglich die direkt auf den Telearbeitsplatz entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abzugsfähig, so dass der abzugsfähige Anteil der Aufwendungen lediglich 16,25 % betrage. Die Renovierungsaufwendungen seien lediglich insoweit abzugsfähig, soweit sie dem Heimarbeitsplatz unmittelbar zugeordnet werden könnten. Dementsprechend scheide auch eine Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Einbauküche aus.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist teilweise begründet.

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1. Der vom Arbeitgeber gezahlte Mietzins ist - wie zwischen den Beteiligten nunmehr unstreitig - bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen. § 21 EStG gilt zwar lediglich subsidiär, so dass vor Anwendung des § 21 EStG stets zu prüfen ist, ob die Miet- und Pachteinnahmen im Rahmen einer anderen Einkunftsart angefallen sind.

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Im Streitfall gehören die Zahlungen des Arbeitgebers jedoch nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, bei denen nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 38a EStG die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn erhoben wird (Lohnsteuer), gehören dagegen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird dann für eine Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist dann der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt wird, und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2000 VI R 195/98, BFHE 192, 299, BStBl II 2000, 690).

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Arbeitslohn liegt dagegen dann nicht vor, wenn eine Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen (z.B. Zinsen aus stehen gelassenem und in ein Darlehen umgewandeltem Lohn; später fällig werdende verzinsliche Gratifikation, BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 210/83, BFHE 160, 11, BStBl II 1990, 532) oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bewirkt wird. Im Streitfall erweisen sich die Mietzahlungen an den Kläger nicht im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft anzusehen. Sie wurden vielmehr für die Überlassung der Räumlichkeiten gezahlt und damit allein im Hinblick auf den geschlossenen Mietvertrag. Dementsprechend sind die Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit um 1.600 € zu vermindern.

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2. Entgegen der Auffassung des Klägers verbleibt es jedoch beim Ansatz des Arbeitnehmer-Pauschbetrages in Höhe von 920 €. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind nicht als Werbungskosten abziehbar. Gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG in der für den Veranlagungszeitraum 2007 geltenden Fassung i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG sind Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

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Ein Werbungskostenabzug scheidet im Streitfall aus, da dem Kläger ein Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Ausweislich der zwischen dem Kläger und seinem Arbeitgeber geschlossenen Betriebsvereinbarung wird mit Einrichtung des Heimarbeitsplatzes der im Betrieb vorhandene Arbeitsplatz weiterhin - allerdings nunmehr im eingeschränkten Umfang - zur Verfügung gestellt. Hieraus ergibt sich zweifelsfrei, dass dem Kläger für den Zeitraum vor Einrichtung des Heimarbeitsplatzes ein betrieblicher Arbeitsplatz uneingeschränkt zur Verfügung stand. Dieser Arbeitsplatz berechtigte den Kläger zur Erledigung sämtlicher Arbeiten und Fortbildungen, die im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Arbeitnehmer standen. Etwaige Einschränkungen sind weder aus den Akten noch aus dem Vortrag des Klägers ersichtlich. Demzufolge scheidet ein Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer als Werbungskosten aus.

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3. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Werbungskosten, soweit sie nicht unmittelbar zugeordnet werden können, in Höhe von 16,25 % zu berücksichtigen. Entgegen der Auffassung des Klägers sind bei der Bemessung des abzugsfähigen Anteils der Aufwendungen keine Gemeinschaftsflächen anteilig einzubeziehen. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die Gemeinschaftsflächen nicht mit vermietet. Nach § 1 des Mietvertrages überlässt der Kläger dem Arbeitgeber das dort befindliche Arbeitszimmer zur Nutzung für betriebliche Zwecke. Die weitergehende Vereinbarung über die Berechtigung zur Mitbenutzung von Küche, Bad und Flur sind lediglich als Ausfluss aus der Vermietung des Arbeitszimmers klarstellend aufgenommen worden. Dies ergibt sich eindeutig aus der differenzierenden Regelung zu den Nebenkosten in § 3 Abs. 2 des Vertrages, wonach zwischen den Kosten für das Heimbüro und die Kosten für das Gesamtgebäude unterschieden wird. Zudem wäre die Regelung in § 1 Abs. 5 des Vertrages, wonach eine Nutzung der Räumlichkeiten durch andere Personen ausgeschlossen ist, nicht verständlich. Wären auch die Gemeinschaftsräume mitvermietet, käme eine Nutzung der Privaträume durch Gäste des Klägers nicht mehr in Betracht. Ein solches Ergebnis war offensichtlich nicht beabsichtigt.

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Zudem verbietet § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung als auch der Einkünfteerzielung dienen. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat das Aufteilungs- und Abzugsverbot nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zwar nicht angewandt, wenn und soweit sich der der Einkünfteerzielung dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht --ggf. im Wege der Schätzung-- abgrenzen lässt, d.h. eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich erscheint (BFH-Beschluss vom 20. Juli 2006 VI R 94/01, BFHE 214, 354, BStBl II 2007, 121, mit umfassenden Nachweisen zur Rechtsprechung sowie zur Kritik in der Literatur). Dies ist im Streitfall jedoch nicht möglich, da weder eine Aufteilung anhand sachlicher oder zeitlicher Anteile sachgerecht möglich ist. Demzufolge ist von den berücksichtigungsfähigen Werbungskosten ein Anteil in Höhe von 16,25 % abzugsfähig.

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4. Klarstellend ist zunächst darauf hinzuweisen, dass der in die Anteilsrechnung eingehende AfA-Betrag zwischen den Beteiligten unstreitig mit 1.255 € anzusetzen ist. Die Aufwendungen für die Einbauküche sind mangels Veranlassungszusammenhang nicht abzugsfähig. Sie befindet sich in den Privaträumen des Klägers und wurde nicht mit vermietet, wie sich aus den Ausführungen unter I. 3. ergibt.

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Nach § 9 Abs. 1 EStG sind Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar, soweit sie mit einer bestimmten Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind Werbungskosten grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen.

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Wird ein Gebäude zum Teil fremdvermietet, zum Teil zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind gebäudebezogene Aufwendungen nur insoweit als Werbungskosten abziehbar, als sie auf den vermieteten Teil entfallen (BFH-Urteil vom 16. April 2002 IX R 65/98, BFH/NV 2002, 1154, m.w.N.). Soweit die Aufwendungen den verschieden genutzten Gebäudeteilen nicht eindeutig zugeordnet werden können, werden sie regelmäßig nach dem Verhältnis der eigengenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Vermietung und damit der Einkünfteerzielung dienen, als Werbungskosten berücksichtigt (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1998 IX R 29/96, BFHE 187, 284, BStBl II 1999, 680; vom 9. Juli 2002 IX R 65/00, BFHE 199, 430, BStBl II 2003, 389; BFH-Beschluss vom 7. April 2005 IX B 39/05, BFH/NV 2005, 1543, m.w.N.). Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Aufteilung nach Wohn-/Nutzflächen typischerweise auch die anteiligen in das Objekt investierten Kosten abbildet.

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Danach sind von den geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen die auf den Telearbeitsplatz direkt entfallenden Ausgaben in Höhe von 124,50 € als Werbungskosten zu berücksichtigen. Soweit Aufwendungen dem Telearbeitsplatz oder einem anderen Teil des Hauses nicht konkret zugeordnet werden können, sind die entsprechenden Kostenanteile zu schätzen. Diese Schätzung kann sich am Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zu der nach §§ 42 bis 44 der II. Berechnungsverordnung (BGBl I 1975, 569) - II. BV - ermittelten Wohnfläche orientieren. Der Begriff der Wohnfläche ist § 42 II. BV zu entnehmen, so dass Zubehörräume wie Keller, Dachböden oder auch Garagen nicht zu berücksichtigen sind (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 18. Oktober 1983 VI R 68/83, BStBl II 1984 II, 112; vom 6. Oktober 2004 VI R 27/01, BStBl II 2004, 1071). R 141/67, BStBl II 1971, 532). Demzufolge sind von den nicht direkt zuzuordnenden Aufwendungen in Höhe von 316,34 € gemäß Aufstellung des Klägers aus dem Schriftsatz vom 18.03.2011 noch 16,25 % = 51,40 € abzugsfähig.

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Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betragen danach 611 €. Von den Einnahmen in Höhe von 1.600 € sind Werbungskosten abzuziehen, und zwar AfA 136 €, Schuldzinsen 304 €, allgemeine Erhaltungsaufwendungen 41 €, weitere Erhaltungsaufwendungen 125 € und 51 €, Betriebskosten 220 € sowie sonstige Werbungskosten 112 €.

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5. Im Rahmen der Saldierung hat der Beklagte die nachträglich gewährte zusätzliche Steuerbegünstigung in Höhe von 18 € (Differenz zwischen Ansatz im Einkommensteuerbescheid vom 23.10.2008 und der Anlage zur Einspruchsentscheidung) rückgängig zu machen.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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