Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-06-25, Aktenzeichen 11 K 5628/03 E
ECLI:DE:FGMS:2004:0625.11K5628.03E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

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G r ü n d e:

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Streitig ist, ob der Bundesrepublik Deutschland das Besteuerungsrecht für Zinsen aus einer Geldanlage bei der türkischen Nationalbank zusteht, wenn der Anlagebetrag in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem späteren Erwerb eines Grundstücks steht.

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Die Kläger (Kl.) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr 1997 zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. In der ESt-Erklärung kreuzten sie an, dass die Einnahmen aus Kapitalvermögen nicht mehr 12.200 DM betragen haben. Der Beklagte (Bekl.) folgte dieser Angabe und berücksichtigte bei der Steuerfestsetzung für das Jahr 1997 keine Einkünfte aus Kapitalvermögen.

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Im Jahr 2001 ging bei dem Bekl. eine Kontrollmitteilung ein, wonach der Kl. am 07.12.1994 80.000 DM bei der türkischen Nationalbank (................................., kurz: XXX) angelegt hat. Auf dem Überweisungsträger der E.-Bank ist als Laufzeit 3 Jahre genannt. Während des nachfolgenden Schriftwechsels mit den Kl. ermittelte der Bekl., dass der Kl. eine abgezinste Schuldverschreibung oder Staatsanleihe gekauft hatte, die ihm am 07.12.1997 i.H.v. 103.496 DM zurückgezahlt wurde. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem Anlagebetrag von 80.000 DM zuzüglich 26.400 DM Zinsen abzüglich 2.640 DM türkischer Steuer sowie abzüglich 264 DM Kosten.

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Mit Bescheid vom 06.08.2002 änderte der Bekl. den ESt-Bescheid 1997 gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und berücksichtigte bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen Einnahmen i.H.v. 26.400 DM sowie Werbungskosten i.H.v. 2.904 DM (2.640 + 264).

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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren haben die Kl. Klage erhoben. Sie sind der Ansicht, dass die Zinseinnahmen gemäß Art. 6 des Abkommens zwischen der Republik Türkei und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA-Türkei) nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen, sondern vielmehr nur nach § 32 b EStG im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen seien.

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Nach Art. 6 DBA-Türkei seien Erträge aus unbeweglichem Vermögen in dem Staat zu besteuern, in dem das unbewegliche Vermögen liegt. Auch die hier streitigen Zinseinnahmen fielen unter diese Vorschrift, da sie in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von in der Türkei belegenem Grundbesitz ständen, aus dem Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung hätten erzielt werden sollen.

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Denn der Anlagebetrag sei am 12.12.1997 planmäßig dazu verwendet worden, ein Grundstück in Ankara zu kaufen. Es handele sich hierbei um eine Eigentumswohnung, die nach dem Kauf zur Vermietung angeboten worden sei, später jedoch an die Schwester und den Schwager des Kl. wegen deren finanziellen Not unentgeltlich überlassen worden sei.

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Schon in 1994 hätten sie - die Kl. - ein unbebautes Grundstück am Stadtrand von Ankara kaufen wollen, um dieses mit einem vier Wohnungen umfassenden Mehrfamilienhaus zu bebauen. Der Betrag von 80.000 DM habe zur Finanzierung dieses Objekts verwendet werden sollen. Nach der Transferierung des Geldes in die Türkei sei jedoch bekannt geworden, dass die Bebauung des besagten Grundstücks nicht zulässig war, weshalb der Kauf noch kurz vor dem Eigentumswechsel gescheitert sei. Das Geld sei danach weiterhin in der Türkei belassen worden, da es dort schneller und unkomplizierter für den Kauf eines Ersatzobjektes zur Verfügung gestanden habe. Der Kauf eines Grundstücks gehe in der Türkei ebenso einfach vonstatten wie z.B. ein Autokauf in Deutschland. Um auf Angebote schnell reagieren zu können, sei es notwendig gewesen, einen ausreichenden Bargeldbestand zur Verfügung zu haben.

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Für den Zeitraum bis zur Verwirklichung des Kaufs hätten sie - die Kl. - eine möglichst hochverzinsliche Anlage gesucht. Dabei sei nicht geplant gewesen, die Anlagedauer von drei Jahren auszuschöpfen. Dass der Grundstückskauf tatsächlich erst nach Ablauf der Anlagedauer realisiert worden sei, habe sich aufgrund widriger Umstände zufällig so ergeben.

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Wirtschaftliche Ursache für das Verbringen des Geldes in die Türkei sei somit der Kauf eines zur Vermietung bestimmten Grundstücks gewesen. Das Geldvermögen teile das Schicksal der wirtschaftlichen Verursachung und sei als wirtschaftliche Nebenleistung der wirtschaftlichen Hauptleistung entsprechend zu behandeln, auch wenn es sich bei der Geldanlage selbst um kein "unbewegliches Vermögen" handele. Diese rechtliche Einordnung decke sich mit der Behandlung von Bausparguthabenzinsen und im Zusammenhang damit geleisteter Schuldzinsen, welche bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen seien, wenn sie in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb eines Hauses stehen (Hinweis auf BFH, BStBl II 1983, 172); das Gleiche gelte auch für Zinsen aus einem als Festgeld vorübergehend angelegten Baudarlehen (Hinweis auf FG Niedersachsen, EFG 1998, 655).

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Die Kl. beantragen sinngemäß,

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den Einkommensteuerbescheid 1997 vom 06.08.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.09.2003 dahingehend zu ändern, dass die von der türkischen Nationalbank gezahlten Zinsen nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst werden, sondern nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32 b EStG Berücksichtigung finden.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, dass die bloße Absicht, ein Grundstück zu erwerben und zukünftig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, nicht dazu führen könne, dass die Zinseinnahmen zu Einnahmen aus unbeweglichem Vermögen i.S.d. Art. 6 DBA-Türkei würden. Vielmehr sei Art. 11 DBA-Türkei anzuwenden, wonach das Besteuerungsrecht für die Zinsen der Bundesrepublik Deutschland zustehe.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze der Beteiligten und die Finanzamtsakten verwiesen.

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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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II.

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Die Klage hat keinen Erfolg.

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Der angefochtene Bescheid verletzt die Kl. nicht in ihren Rechten. Der Bekl. war berechtigt, die erzielten Zinsen nachträglich bei der Einkommensteuerveranlagung der Kl. zu erfassen. Insbesondere unterliegen diese gem. Art. 11 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit der Republik Türkei vom 16.04.1985 (BGBl 1989 II 867) der deutschen Besteuerung.

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1. Natürliche Personen, die wie die Kl. einen Wohnsitz im Inland haben, sind mit ihrem gesamten inländischen und ausländischen Einkommen unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 EStG). Der sachliche Umfang der Besteuerung kann jedoch dadurch eingeschränkt sein, dass ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Besteuerungsrecht für einen bestimmten Einkunftstatbestand einem anderen Staat zuweist. So unterscheidet das DBA-Türkei 15 eigenständige Einkunftsarten (Art. 6-8, 10-21) und weist diese jeweils einem Staat zur vorrangigen Besteuerung zu.

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Welche Einkunftsart nach innerstaatlichem Einkommensteuerrecht gegeben ist, hat für die abkommensrechtliche Zuordnung keine Bedeutung (vgl. z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 6 Rz. 11). Insofern geht der Verweis der Kl. auf die zitierte Rechtsprechung fehl, denn diese ist zu innerstaatlichem Steuerrecht ergangen, nämlich zu dem Verhältnis der Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG unter besonderer Berücksichtigung der Subsidiaritätsklausel des § 20 Abs. 3 EStG. Selbst wenn die Zinsen aus einem Guthaben, das zum späteren Kauf eines Mietobjekts bestimmt ist, nach deutschem Recht als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen zu qualifizieren wären, kann hieraus kein Rückschluss auf die abkommensrechtliche Zuordnung getroffen werden.

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Welchem Land das Besteuerungsrecht für Zinsen zusteht, ist in Art. 11 DBA-Türkei geregelt. Nach Abs. 1 können Zinsen, die aus einem Vertragsstaat stammen und an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person gezahlt werden, im anderen Staat besteuert werden. Von dem Begriff Zinsen erfasst werden Einkünfte aus öffentlichen Anleihen, aus Schuldverschreibungen und aus Forderungen jeder Art sowie alle anderen Einkünfte, die nach dem Steuerrecht des Staates, aus dem sie stammen, den Einkünften aus Darlehen gleichgestellt sind (Art. 11 Abs. 4 Satz 1 DBA-Türkei). Nach dieser Definition handelt es sich bei dem im Streitfall erzielten Ertrag eindeutig um Zinsen im Sinne dieser Vorschrift, wobei dahinstehen bleiben kann, ob es sich bei der Geldanlage um eine Staatsanleihe oder eine Schuldverschreibung handelte. Auch stammen die Zinsen aus der Türkei, denn ihr Schuldner - die türkische Nationalbank - ist in der Türkei ansässig (vgl. Art. 11 Abs. 5 Satz 1 DBA-Türkei). Da die Zinsen weiterhin an die in Deutschland ansässigen Kl. gezahlt wurden, ist der Tatbestand des Art. 11 Abs. 1 DBA-Türkei erfüllt.

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2. Eine Anwendung des Art. 6 DBA-Türkei scheidet hingegen aus.

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Nach dieser Vorschrift können Einkünfte aus der Nutzung unbeweglichen Vermögens in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt (Abs. 1 und 3). Ob der Gegenstand, auf den sich die Forderung bezieht, zum unbeweglichen Vermögen gehört, richtet sich gemäß Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Türkei nach dem Recht des Belegenheitsstaates des Vermögens, d.h. im Streitfall nach türkischem Recht. Zu beachten ist, dass Art. 6 Abs. 2 Satz 1 DBA-Türkei allein hinsichtlich des Begriffs "unbewegliches Vermögen" auf das innerstaatliche Recht verweist, es jedoch nicht ermöglicht, Einkünfte, die aus beweglichen Einkunftsquellen erzielt werden, aufgrund einer wertenden Betrachtung zu solchen aus Grundvermögen umzuqualifizieren (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, DBA-Türkei Art. 6 Rn. 9, 12 i.V.m. MA Art. 6 Rz. 15, 30). Nach türkischem Recht zu beurteilen ist somit nicht die Frage, ob Zinsen aus einer für den Hauskauf bestimmten Geldanlage den Einkünften aus Grundvermögen zuzuordnen sind, sondern allein die Frage, ob eine in Form von Staatsanleihen oder Schuldverschreibungen erfolgte Kapitalanlage zum Grundvermögen gehört, wenn diese für einen späteren Grundstückskauf bereitgehalten wird.

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Die Antwort auf diese Frage kann letztlich offen bleiben, da die Zinsen selbst dann, wenn die Kapitalanlage nach türkischem Recht zum unbeweglichen Vermögen gehören würde, dennoch nicht nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Türkei steuerfrei wären. Denn bei gleichzeitiger Erfüllung sowohl des Tatbestands des Art. 11 DBA-Türkei als auch des Art. 6 DBA-Türkei ist der Zuordnungskonflikt dahingehend zu lösen, dass Art. 11 DBA-Türkei vorrangig ist.

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Dies ergibt sich aus Art. 11 Abs. 4 DBA-Türkei, der nach der Auffassung des Senats abschließend regelt, wann unter Art. 11 Abs. 1 DBA-Türkei fallende Zinsen bei einer anderen Einkunftsart zu erfassen sind. Hiernach sind in den Fällen, in denen der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine Geschäftstätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte oder eine selbständige Arbeit durch eine dort gelegene feste Einrichtigung ausübt und die Forderung, für die die Zinsen gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung gehören, nicht Art. 11 Abs. 1 und 2 DBA-Türkei anzuwenden, sondern vielmehr Art. 7 bzw. Art. 14 DBA-Türkei. Wenn aber bei gewissen Zuordnungskonflikten die Zinsen ausdrücklich einer anderen Einkunftsart zugewiesen werden, folgt hieraus im Umkehrumschluss, dass es bei sonstigen Zuordnungskonflikten - und damit auch bei einem Zuordnungskonflikt mit Art. 6 DBA-Türkei - bei der Erfassung der Zinsen nach Art. 11 DBA-Türkei bleibt (ebenso FG Hamburg, Urteil vom 30.05.2000 VII 244/98, EFG 2000, 1048 betr. Art. 11 DBA-Kanada).

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Insbesondere ist der Senat nicht der Ansicht, dass es bei der Lösung des Zuordnungskonflikts darauf ankommt, ob Art. 6 DBA-Türkei gegenüber Art. 11 DBA-Türkei die speziellere Norm ist (so jedoch Wassermeyer, in Debatin/Wassermeyer, MA Art. 11 Rz. 97). Das Abstellen auf Gesichtspunkte der Spezialität würde Art. 11 DBA-Türkei letztlich zu einem Auffangtatbestand degradieren. Dass dies von den Vertragsstaaten nicht gewollt war, ergibt sich zum einen aus der Existenz des Art. 11 Abs. 4 DBA-Türkei. Denn wenn die Vorschriften der Art. 7, 14 DBA-Türkei schon aufgrund ihrer Spezialität gegenüber Art. 11 DBA-Türkei vorrangig gewesen wären, wäre die ausdrückliche Zuweisung der Zinsen zu den Einkünften aus gewerblicher bzw. selbständiger Tätigkeit entbehrlich gewesen. Zum anderen haben die Vertragsstaaten bei anderen Einkunftsarten die generelle Subsidiarität ausdrücklich angeordnet, wie z.B. in Art. 7 Abs. 5 DBA-Türkei, welcher bei Zuordnungskonflikten allen anderen Einkunftsarten Vorrang vor Art. 7 einräumt. Eine vergleichbare generelle Regelung fehlt jedoch bei Art. 11 DBA-Türkei. Vielmehr wurde die Subsidiarität ausdrücklich auf zwei Einkunftsarten begrenzt.

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Gestützt wird die Auslegung, dass Art. 11 DBA-Türkeit bei einem Zuordnungskonflikt Art. 6 DBA-Türkei vorgeht, zudem durch die Regelung des Art. 6 Abs. 4 DBA-Türkei. Hierin ist geregelt, dass Art. 6 DBA-Türkei auch auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens und auf Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das der Ausübung einer selbständigen Arbeit dient, Anwendung findet. Wenn aber die Vertragsstaaten gewisse Zuordnungskonflikte ausdrücklich zugunsten des Art. 6 DBA-Türkei lösen, ohne eine entsprechende Regelung auch für Zinsen zu treffen, spricht dies ebenfalls dafür, dass hinsichtlich der Zinsen gerade kein Vorrang des Art. 6 DBA-Türkei gewollt war.

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3. Der Bekl. war gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO berechtigt, den bestandskräftigen ESt-Bescheid 1997 nachträglich zu Lasten der Kl. zu ändern. Denn er hat erst im Jahr 2001, d.h. nach Erlass des ESt-Bescheids 1997, davon Kenntnis erlangt, dass die Kl. Kapital bei der türkischen Nationalbank angelegt und hieraus im Streitjahr Zinsen erzielt haben.

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Ob der Bekl. die nach deutschem Steuerrecht steuerpflichtigen Zinsen zutreffend als Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 EStG qualifiziert hat oder ob diese den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG zuzuordnen gewesen wären, kann dahinstehen bleiben. Denn die Qualifizierung der Einkünfte nach deutschem Steuerrecht wurde von den Kl. nicht angefochten und wäre im Streitfall mangels Rechtsschutzbedürfnisses der Kl. auch nicht zulässig anfechtbar gewesen.

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Offen bleiben kann weiterhin, ob die auf die Zinsen entfallende türkische Steuer zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt wurde oder ob diese auf die deutsche Steuer hätte angerechnet werden müssen. Da es sich bei der Anrechnungsverfügung um einen selbständigen, lediglich aus Vereinfachungsgründen mit der Steuerfestsetzung verbundenen Verwaltungsakt handelt, hätten die Kl. diesen gesondert anfechten müssen. Die Kl. haben jedoch keine Einwände gegen die Anrechnungsverfügung erhoben.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.