Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-04-30, Aktenzeichen 6 K 3775/08

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Anteil des Gewinns aus der Veräußerung eines forstwirtschaftlichen Betriebs, der auf ein mitveräußertes Kalkvorkommen entfällt, Teil des Veräußerungsgewinns ist, oder ob es sich bei dem Kalkvorkommen um ein selbständiges Wirtschaftsgut im Privatvermögen handelt.

2

Der Kläger hatte im Streitjahr 2001 sowohl einen Wohnsitz im Inland als auch einen Wohnsitz in Kanada, hielt sich aber überwiegend in Kanada auf; er lebt mit seiner Ehefrau A und seinen Kindern B, C und D, die jeweils Inhaber der kanadischen Staatsbürgerschaft sind, seit längerer Zeit in Kanada. Im Inland war er Inhaber eines Forstbetriebs, dessen Geschäfte von einem angestellten Förster geführt wurden. Ein weiterer landwirtschaftlicher Hofbetrieb war verpachtet.

3

Unter dem zum Forstbetrieb gehörenden Grundstück in der Gemarkung X, Flurstück Nr. 1.., eingetragen im Grundbuch von Y für Z Blatt 2.. BV Nr. (künftig: Flst. 1..), mit einer Fläche von xx,xxxx ha, befindet sich ein Kalkvorkommen.

4

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 12. Februar 2001 veräußerte der Kläger seinen gesamten forstwirtschaftlichen Betrieb mit einer Fläche von x.xxx,x ha zum Kaufpreis von 23.500.000 DM an die V KG (firmiert heute unter V KG, künftig: V), einem Zementwerk und Abbauunternehmen mit Sitz in S. In der Vorbemerkung zu dem notariellen Kaufvertrag befinden sich u. a. folgende Klauseln:

5

„02. Um der Firma V Eigentum an Forstgrundstücken zu verschaffen, die als Tauschgaben geeignet sein könnten, schließen Q als Verkäufer und die Firma. V als Käufer, über den gesamten forstwirtschaftlich genutzten Grundbesitz… nachstehenden Kaufvertrag. …

04. Im Grundbuch von Z Blatt 5.. ist in Abt. II Nr. zulasten von Flst. 1.. der Gemarkung X ein befristetes Vorkaufsrecht auf die Dauer von 15 Jahren ab 1. Januar 1974 für die Fa. W GmbH, Sitz E, eingetragen. Das Vorkaufsrecht ist erloschen. Der Käufer verzichtet derzeit auf Vorlage ordnungsgemäßer Löschungsbewilligung und Löschung des Vorkaufsrechts im Grundbuch.“

6

Unter Ziff. 4 des Kaufvertrags findet sich folgende Klausel:

7

„Der Verkauf erfolgt mit allen Rechten, Pflichten , Bestandteilen und dem Zubehör, einschließlich Bodenschatz/Gesteinsvorkommen...“

8

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den schriftlichen Kaufvertrag vom 12. Februar 2001 (Akte Verträge, Bl. 1 ff.) Bezug genommen. Zum Veräußerungszeitpunkt bestand für das Kalkvorkommen keine Abbaugenehmigung.

9

Bereits am 9. Februar 2001 schlossen V und der Kläger eine schriftliche Vereinbarung „betreffend Veräußerung des Forstes Z, Notartermin am 12.2.2001 um 10.00 Uhr in S“ mit folgendem Wortlaut:

10

„Zwischen den vorstehend aufgeführten Vertragspartnern besteht Einigkeit darüber, daß in der notariellen Urkunde, wie sie am 12.2.2001 abgeschlossen wird, keine Kaufpreisaufteilung erfolgt.

Unter den Beteiligten besteht jedoch Einigkeit darüber, daß dem Gesamtkaufpreis von DM 23,5 Mio folgende aus den Kaufpreisverhandlungen resultierende Wertfindung zugrunde liegt. Dementsprechend ist der Kaufpreis wie folgt aufzuteilen:

Bodenschatz

DM 7.000.000

Grund und Boden

DM 8.250.000

Bestockung

DM 8.250.000

DM 23.500.000

============

Es besteht desweiteren Einigkeit darüber, daß beide Parteien diese Kaufpreisaufteilung, soweit aus steuerlichen Gründen erforderlich, in einem Nachtrag zu der Urkunde vom 12.2.2001 des Notariats R vornehmen werden.“

11

Mit Schreiben vom 24. Oktober 2000 teilte H, Diplom-Forstwirt (Univ), Assessor des Forstdienstes, den Prozessbevollmächtigten des Klägers bezugnehmend auf das Spitzengespräch bei V am 5. Oktober 2000 die Kalkulationsgrundlagen aus Sicht des Klägers für die Bewertung des Bodenschatzes mit. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf dieses Schreiben (Bl. 26 ff. der FG-Akten) ergänzend Bezug genommen.

12

Zum Verkaufszeitpunkt betrieb die Firma W GmbH auf einem dem Flst. 1.. unmittelbar angrenzenden Nachbargrundstück bereits einen Steinbruch zum Abbau von Kalkvorkommen (Steinbruch N). Teile dieser benachbarten Abbaugrundstücke hatte der Kläger zu früheren Zeitpunkten mit Kaufverträgen vom 30. Juni 1969: 2,61 ha aus Flst. 87, vom 21. August 1973: 26,6 ha aus Flst. 87/1 und vom 3. September 1997: 1,5 ha aus Flst. 1.. (grün schraffierte Flächen in Karte auf Anlage K 11 zum Schriftsatz der Klägervertreterin vom 4. März 2011, Bl. 134 der FG-Akte) an die W GmbH (bzw. deren Rechtsvorgänger) veräußert. Diese Veräußerungen erfolgten sämtlich im Hinblick auf den Abbau der dort vorhandenen Kalksteinvorkommen.

13

Das Landesamt für Geologie, Rohstoffe und Bergbau Baden-Württemberg (LGRB) wies das Kalkvorkommen auf dem Flst. 1.. in seiner Karte der mineralischen Rohstoffe von Baden-Württemberg mit Stand 2001 als „Vorkommen nachgewiesen“ und mit der Beschreibung „Bauwürdigkeit wahrscheinlich“ aus (Bl. 140 f. der FG-Akte).

14

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 16. Dezember 2002 verkaufte V das Flst. 1.. einschließlich des darunter befindlichen Bodenschatzes, jedoch ohne das darauf stehende Holz, an die W GmbH. In diesem Vertrag, auf den wegen weiterer Einzelheiten ergänzend Bezug genommen wird (Akte Verträge), wurde ein Kaufpreis in Höhe von 4.222.607 EUR vereinbart, von dem auf das Kalkvorkommen der Betrag von 3.579.000 EUR (= 6.999.915,57 DM) und auf den Grund und Boden der Betrag von 643.607 EUR entfällt.

15

Zwischen V und der W GmbH schwebte zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses ein Rechtsstreit, der schließlich einvernehmlich beigelegt wurde. Der Weiterverkauf des Flst. 1.. war Bestandteil der einvernehmlichen Beilegung dieses Rechtsstreits.

16

V erstellte unter dem Datum vom 17. Juli 2003 eine Mitteilung für den internen Schriftverkehr zum Thema „Chronologie der Erschließung des Kalkvorkommens N“, auf die ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 154 der FG-Akte).

17

Im Januar 2010 stellte die W GmbH einen Antrag auf Erteilung einer Abbaugenehmigung für eine Teilfläche von ca. x ha aus dem Flst. 1... Daraufhin erteilte das Landratsamt O am 23. Dezember 2010 der W GmbH die endgültige Abbaugenehmigung für diese erste beantragte Teilfläche.

18

Bereits mit Schreiben vom 4. Juli 2000 beantragte der Kläger beim beklagten Finanzamt (Finanzamt -FA-) die Erteilung einer verbindlichen Auskunft, die das FA mit Bescheid vom 14. August 2000, auf den ergänzend Bezug genommen wird, erteilte.

19

Am 22. April 2003 ging beim FA die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ein. Auf der zugehörigen Anlage L erklärte der Kläger in Zeile 18 und 20 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 8.096.701 DM.

20

Das FA vertrat die Rechtsauffassung, der Bodenschatz stelle kein eigenständiges Wirtschaftsgut dar, weil das Flst. 1.. am 16. Dezember 2002 weiter veräußert worden sei. Deshalb berücksichtigte es - nach vorheriger Anhörung des Klägers - mit Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 11. Juli 2003, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-) erging, einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 15.096.701 DM. Mit Änderungsbescheid vom 12. August 2003 berücksichtigte das FA nach entsprechendem Einspruch des Klägers nunmehr einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 11.596.701 DM, weil bislang ein Buchwert für den Grund und Boden in Höhe von 3,5 Mio DM nicht berücksichtigt worden sei. Im Änderungsbescheid blieb der Vorbehalt der Nachprüfung zunächst bestehen.

21

Am 15. September 2003 ging eine berichtigte Einkommensteuererklärung des Klägers für das Streitjahr beim FA ein, in der der Kläger nunmehr einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 8.213.355 DM erklärte und dessen Ermittlung auf einem gesonderten Blatt (Bl. 43 der ESt-Akten 2001) erläuterte. Von Dezember 2002 bis Juni 2005 führte das Finanzamt S beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. Nach dem vom Prüfer ermittelten Sachverhalt, liegt das Flst. 1.. aufgrund des regionalen Rohstoffsicherungskonzepts des Regionalverbandes J (beschlossen von der Verbandsversammlung am 29. April 1997) in einem sog. „langfristigen Interessengebiet des Betriebes“. Deshalb sei mit seiner planungsrechtlichen Aufschließung nicht vor 30 Jahren zu rechnen. Darüber hinaus liege das Grundstück in einer Wasserschutzzone und in einem Landschaftsschutzgebiet und damit planungsrechtlich nicht im schutzbedürftigen Bereich für den Abbau oberflächennaher Rohstoffe (A: für 15 Jahre) und auch nicht im Bereich zur Sicherung von Rohstoffvorkommen (B: für weitere 15 Jahre). Daher sei nach Auffassung des Prüfers mit einer alsbaldigen Aufschließung des Kalkvorkommens auf dem Grundstück zum fraglichen Zeitpunkt nicht zu rechnen gewesen. Der Prüfer monierte darüber hinaus, dass die von den Vertragsparteien bereits am 9. Februar 2001 getroffene Vereinbarung keine nähere Bestimmung darüber enthalte, in welchem der Grundstücke der Bodenschatz enthalten sei und um welche Art von Bodenschatz es sich handele. Im notariellen Kaufvertrag vom 12. Februar 2001 sei auf die bereits zuvor getroffene Vereinbarung zur Kaufpreisaufteilung nicht hingewiesen worden. In Kapital B III Ziffer 7 des notariellen Kaufvertrags werde nur die Gewährleistung des Verkäufers für die in Flst. Nr. 1.. der Markung X vorhandenen Gesteinsvorkommen hinsichtlich ihrer Abbaumächtigkeit, -würdigkeit und -fähigkeit ausgeschlossen. Aufgrund dieser Feststellungen ermittelt der Prüfer einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 11.524.345,43 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Ziffer 23 des Betriebsprüfungsberichts vom 15. Dezember 2005 ergänzend Bezug genommen.

22

Das FA schloss sich der Ansicht des Prüfers an und erließ am 19. Juni 2006 einen erneuten Änderungsbescheid, in dem der vom Prüfer ermittelte Veräußerungsgewinn berücksichtigt und der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde.

23

Gegen diesen Änderungsbescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 26. Juni 2006, der am selben Tag beim FA einging, Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

24

Mit seiner am 13. August 2008 bei Gericht eingegangenen Klage begehrt der Kläger die Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns in Höhe von 8.024.345 DM anstatt in Höhe von 11.524.345 DM. Nach Ansicht des Klägers handelt es sich bei dem Bodenschatz Kalkvorkommen um ein selbständiges Wirtschaftsgut, das sich zum Zeitpunkt seiner Veräußerung im Privatvermögen des Klägers befunden habe. Der Bodenschatz sei mit dem Verkauf am 12. Februar 2001 in den Verkehr gebracht worden.

25

Der Erwerber habe im Anschluss an den Kauf zur Herbeiführung der Genehmigungsreife am 23. August 2001 bereits das LGRB für die Rohstoffkartierung KOR 50 eingeschaltet. Das LGRB habe hierzu am 5. September 2001 Erkundungsbohrungen durchgeführt. Im Zeitraum von Juni bis September 2002 seien weitere Analysebohrungen durchgeführt worden. Die Frage der Entgeltlichkeit der Veräußerung des Wirtschaftsgutes Bodenschatz könne mangels Anschaffungskosten beim Veräußerer nur aus Sicht des Erwerbers beurteilt werden. V baue Rohstoffe ab und verarbeite diese in vielfältiger Weise weiter. V habe daher an dem Erwerb derartiger Gesteinsvorkommen ein klares eigenbetriebliches Interesse und sei aus diesem Grunde bereit gewesen, sich entsprechende Erwerbe „etwas kosten zu lassen“. Die Parteien seien sich bereits vor Abschluss des notariellen Kaufvertrags am 9. Februar 2001 über die Aufteilung des Kaufpreises einig gewesen. Für die Kaufpreisaufteilung bestehe keine gesetzlich vorgeschriebene Form. Herr Rechtsanwalt M habe nach Vorliegen der ersten Vertragsentwürfe darauf hingewiesen, dass die Kaufpreisaufteilung auf die Grundstücksflächen wegen der vielen vorhandenen Vorkaufsrechte zu erheblichen Problemen in der Abwicklung des Vertrags führen könnte, welche durch Aufführung nur eines Gesamtkaufpreises faktisch umgangen werden könnten. Deshalb haben sich die Beteiligten zuvor hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung schriftlich klar verständigt und vereinbart, dass eine Nachbeurkundung der Aufteilung erfolgen würde, sofern dies erforderlich sei.

26

V habe ca. xxxx Mitarbeiter beschäftigt und einen Konzernumsatz von ca. xxx Mio EUR. Der Erwerb von Grundstücken mit abbaufähigen Bodenschätzen gehöre zum Alltagsgeschäft des Unternehmens. Es könne auf eine Beurteilung durch hauseigene Sachverständige zurückgreifen und bedürfe hierfür keines externen Gutachters. Der Kaufpreis für den Bodenschatz sei zwischen den Beteiligten durch Hinzuziehung von Sachverständigen so vereinbart worden, als ob eine eigenständige Begutachtung stattgefunden hätte. Beim Weiterverkauf des bodenschatzführenden Grundstückes am 17. Dezember 2002 durch V sei ein weiteres Abbauunternehmen, nämlich die W GmbH, bereit gewesen, eben diesen Preis in Höhe von 7 Mio DM nur für das Kalkvorkommen zu zahlen. Diese Bewertung am Markt belege, dass ein entsprechendes werthaltiges Wirtschaftsgut vorhanden gewesen und in Verkehr gebracht worden sei. Ein nicht bodenschatzführendes Grundstück würde einen deutlich niedrigeren, am forstwirtschaftlichen Wert orientierten Kaufpreis erzielen. Der Bodenschatz habe daher im Rahmen der Veräußerung eine erhebliche Bedeutung gehabt.

27

Sowohl V als auch die W GmbH hätten die Absicht gehabt, den Bodenschatz zu verwerten und seien alsbald tätig geworden, um als Eingangsstufe des Aufschlusses des Grundstückes dessen umfangreiches Genehmigungsverfahren bzw. die vorgeschaltete Umweltverträglichkeitsprüfung (UVP) zu beginnen. Es sei unbeachtlich, in welchem Stadium sich das Genehmigungsverfahren befände, da die Veräußerung stichtags- und nicht zeitraumbezogen sei. Selbst im Fall einer künftigen Versagung würde das Wirtschaftsgut in der Hand des aktuellen Inhabers wertlos, dessen Bestand als solches jedoch nicht in Frage gestellt.

28

Entgegen der Darstellung unter Tz. 7.1 des Betriebsprüfungsberichts könne aus der Kartierung von Flst. 1.. als langfristiges Interessengebiet des Betriebs der W GmbH in der Raumordnungsplanung Stand 1996 nicht geschlossen werden, dass zum Zeitpunkt des Verkaufs in 2001 ein alsbaldiger Aufschluss nicht beabsichtigt gewesen sei. Vielmehr sei die tatsächliche Entwicklung des Flst. 1.. zu beachten. Die Karte habe lediglich den Stand der damaligen Raumordnungsplanung festgehalten. Diese Planung sei jedoch rechtlich mit der Zielabweichung im Rahmen des ab 2003 angestrengten Genehmigungsverfahrens für das Flst. 1.. überholt. Tatsächlich sei sie bereits wesentlich früher überholt gewesen. Denn die Grundlagen für die neue Planung seien zum Zeitpunkt des Verkaufs längst gelegt gewesen. Die Kenntnisse über die Abbauwürdigkeit des Gesteinsvorkommens hätten sich im Zuge der Untersuchungen für die Rohstoffkartierung 2001 (KMR 50) konkretisiert. Der Kläger habe Anfang 2001 das Flst. 1.. an ein Abbauunternehmen veräußert, das in direkter Konkurrenz zur W GmbH als Eigentümerin und Ausbeuterin der benachbarten Flächen gestanden habe.

29

Dem Landratsamt O seien keine Gründe bekannt, die die Erteilung einer Abbaugenehmigung von vornherein hätten ausschließen können oder sehr unwahrscheinlich gemacht hätten. Im Rahmen weiterer Verhandlungen habe sich ergeben, dass eine Genehmigung vorbehaltlich der Erfüllung von Auflagen zum Wasserschutz sowie der Bereitschaft zur finanziellen Beteiligung an erforderlichen Wasserschutzmaßnahmen erteilt werden könne.

30

Der feststellbare Ertragswert für Grund und Boden und Bestockung habe 16,5 Mio DM betragen. Gleichwohl habe die Erwerberin einen Kaufpreis in Höhe von 23,5 Mio DM und damit einen Mehrpreis in Höhe von 7 Mio DM bezahlt. Dieser Mehrpreis sei nach der Vereinbarung der Parteien des Kaufvertrags für den Bodenschatz Kalkvorkommen bezahlt worden, dessen Wert die Parteien im Rahmen der Kaufpreisverhandlungen unter Hinzuziehung von Sachverständigen mit 7 Mio DM veranschlagt hätten. Im weiteren Verlauf habe sich durch den Weiterverkauf des bodenschatzführenden Grundstücks am 16. Dezember 2002 an die W GmbH die durchgeführte Bewertung inhaltlich bestätigt, denn auch in diesem Kaufvertrag sei der Bodenschatz mit 7 Mio DM angesetzt worden.

31

Der Kläger habe schon zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses seit längerer Zeit in Kanada gelebt und habe sich daher vorstellen können, sich im Rahmen einer Vermögensumschichtung von seinem Besitz in Deutschland zu trennen. Zudem seien die angestellten Mitarbeiter im Forstbetrieb kurz vor der Pensionierung gestanden, so dass der Kläger sich von Kanada aus eine neue Personalstruktur hätte aufbauen müssen. Der Kläger habe zwar auch Überlegungen angestellt, das Flst. 1.. separat zu verkaufen, um den besonderen Wert des Bodenschatzes zu realisieren. Da jedoch V zeitig Interesse an dem Forst insgesamt sowie als Abbauunternehmen an dem konkreten Bodenschatz unter Flst. 1.. bekundet habe, habe der Kläger die Chance genutzt, beides an V als einen einheitlichen Erwerber zu verkaufen. Auf diese Weise habe der Kläger den Wert des Bodenschatzes sicher realisieren können und sich nicht in die Lage begeben müssen, ein einzelnes, bodenschatzführendes Grundstück veräußern zu müssen. Vor dem Hintergrund der konkreten Verkaufsverhandlungen mit V über den Wert des Bodenschatzes sei der Kläger davon ausgegangen, dass V selbst dessen Aufschließung beabsichtigt habe.

32

Der Kläger beantragt, den ändernden Einkommensteuerbescheid 2001 vom 19. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 dahingehend abzuändern, dass der dort berücksichtigte Veräußerungsgewinn von 11.524.345 DM um 3.571.914,84 DM vermindert wird, hilfsweise für den Fall des vollständigen oder teilweisen Unterliegens, die Revision zuzulassen.

33

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

34

Zur Begründung verweist der Beklagte auf die Einspruchsentscheidung. Seiner Auffassung nach sei der Bodenschatz nicht Teil des Privatvermögens des Klägers geworden und deshalb ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn anzunehmen. Im Streitfall sei das Entgelt für den Bodenschatz nichts bereits im eigentlichen Kaufvertrag, sondern erst in einer Ergänzungsvereinbarung vereinbart worden. Es erscheine deshalb nicht abwegig zu behaupten, dass es den Beteiligten auf das Vorhandensein eines Bodenschatzes überhaupt nicht angekommen sei. Es sei nicht ausreichend, dass ein Abbauunternehmen als Erwerber ein gesondertes Entgelt für den Bodenschatz bezahlt habe, vielmehr müsse zusätzlich die Voraussetzung gegeben sein, dass mit der Aufschließung des Bodenschatzes alsbald begonnen werde. Daran scheitere es im Streitfall. Dies sei insbesondere bei V nicht der Fall gewesen, weil sie allgemein am Einkauf größeren Grundbesitzes (Vorratshaltung) interessiert sei, um im Firmeninteresse Grundstückstauschgeschäfte durchführen zu können. Ob es für die Frage der alsbaldigen Aufschließung überhaupt auf die Interessenlage des weiteren Erwerbers, der W GmbH ankomme, sei dahingestellt. Aber auch bei der W GmbH scheitere es an der alsbaldigen Aufschließung.

35

Den bereits durchgeführten Maßnahmen sei kein zu hohes Gewicht beizumessen. Die im Jahr 2001 eingeholten Auskünfte sowie die im Jahr 2002 durchgeführten Analysebohrungen und der im März 2003 abgehaltene Scopingtermin sowie die Rodungen erfüllten nicht das Merkmal der alsbaldigen Aufschließung. Es handele sich hier allenfalls um marginale Vorbereitungshandlungen für ein behördliches Abbaugenehmigungsverfahren. Nach Auskunft der Genehmigungsbehörde wären für einen Antrag erforderlich: Ein geologisches Gutachten, eine Lärm-Erschütterungsprognose, ein hydrogeologisches Gutachten, eine Rekultivierungs-Abbauplanung und eine Anhörung der Träger öffentlicher Belange. Dem Beklagten sei durch das zuständige Landratsamt O mitgeteilt worden, dass auch im Jahr 2008 noch keinerlei Anträge über eine Abbauerlaubnis vorgelegen hätten. Zuletzt sei am 18. Dezember 2007 eine Vorantragsbesprechung abgehalten worden, weil eine Planung darüber vorliege, dass ein Teil des Grundstücks Flst. 1.. mit sechs ha für einen Abbau in Anspruch genommen werden solle. Von der alsbaldigen Absicht seitens der Fa. W GmbH zur Verwertung des Bodenschatzes könne daher keine Rede sein. Nach alledem sei die Entstehung eines selbständigen Wirtschaftsgutes Bodenschatz nicht herzuleiten.

36

Jedenfalls habe der Kläger die Voraussetzung für das Vorliegen eines eigenständigen Wirtschaftsgutes Bodenschatz nicht dargetan. V habe dieses Grundstück laut Notarvertrag vom 12. Februar 2001 als eine Art Vorratsgrundstück bzw. als Ausgleichsfläche gekauft.

37

Selbst wenn für die steuerliche Behandlung beim Beklagten die Geschehnisse herangezogen werden würden, die nach der Veräußerung von V an die Fa. W GmbH eingetreten seien, liege gleichwohl kein eigenständiges Wirtschaftsgut Bodenschatz vor. Denn die Maßnahme, die in den Jahren nach dem Erwerb durch die W GmbH bis heute erfolgt seien, könne das steuerlich erforderliche Kriterium des alsbaldigen Beginns mit der Aufschließung nicht erfüllen.

38

Die vom Kläger vorgelegten Unterlagen Anlage K10, K 11 und K 12 seien allgemeine Karten, die vom LGRB erstellt worden seien. Deren Aussagewert für die hier strittige Frage der alsbaldigen Aufschließung müsse als gering eingeschätzt werden. Ein alsbaldiger Abbau werde dahingehend dokumentiert, dass sich das Abbauunternehmen, also die Fa. W GmbH, zeitnah mit den Genehmigungen, die für den Abbau notwendig seien, auseinandergesetzt habe. Dies sei jedoch nicht geschehen. Vielmehr sei die Tatsache festzuhalten, dass sich das Grundstück in einem sog. langfristigen Interessengebiet des Betriebs befunden habe. Dies sei im regionalen Rohstoffsicherungskonzept des Regionalverbandes J festgestellt worden. Deshalb sei die Aussage des Betriebsprüfers auf Seite 8 des BP-Berichts den Tatsachen entsprechend. Zum Zeitpunkt beider Kaufverträge sei nicht mit einer alsbaldigen Aufschließung zu rechnen gewesen. Fest stehe, dass seit Vertragsabschluss in dem Jahr 2001 nunmehr zehn Jahre vergangen seien und bis 2010 noch keine Aufschließung erfolgt sei.

39

Zum Vortrag des Klägers hinsichtlich der Genehmigungsanfragen beim Landratsamt O ist der Beklagte der Ansicht, dass beim Landratsamt lediglich am 18. Dezember 2007 eine Vorantragsbesprechung stattgefunden habe. Die maßgebliche emissionsschutzrechtliche Genehmigung, von der ein Abbau zwingend abhänge, sei erst am 14. Januar 2010 beantragt worden und erst am 15. Januar 2010 beim Landratsamt eingegangen. Vom Landratsamt sei dann erst am 23. Dezember 2010 eine endgültige Abbaugenehmigung, und zwar lediglich für eine Teilfläche des Flst. 1.., erteilt worden.

40

Die Aufnahme in die Regionalplanung verbunden mit der Aufnahme in die Raumnutzungskarte und in die Karte der mineralischen Rohstoffe in Baden-Württemberg seien keine ausschlaggebenden Maßnahmen, die die alsbaldige Aufschließung begründeten.

41

Am 9. Dezember 2010 ist die Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin des Senats ausführlich erörtert worden.

42

Mit Senatsbeschluss vom 26. März 2012 ist die Vernehmung des persönlich haftenden Gesellschafters von V, Ü, sowie der Wirtschaftsprüferin/Steuerberaterin Ö und des Rechtsanwalts Ä als Zeugen angeordnet worden.

43

Die Zeugen Ä und Ö haben jeweils mit Schreiben vom 24. April 2012 dem Gericht mitgeteilt, dass sie von V nicht von der Verpflichtung zur Verschwiegenheit entbunden worden sind.

44

Der Zeuge Ü hat in seiner Eigenschaft als persönlich haftender Gesellschafter von V in der mündlichen Verhandlung bekräftigt, dass V die beiden Zeugen Ä und Ö nicht von deren Verschwiegenheitspflicht entbinden möchte. Hinsichtlich seiner eigenen Zeugenaussage wird auf die auf Tonträger aufgezeichnete Version verwiesen.

45

Nach Erörterung der Beweisaufnahme haben die Beteiligten folgende Erklärung zu Protokoll gegeben:

46

Die Beteiligten sind sich darüber einig, dass die V KG das streitgegenständliche Grundstück deswegen erworben hat, weil sie ein Tauschgrundstück mit Bodenschatz für einen Tauschvorgang mit dem Land Baden-Württemberg Forstverwaltung für die Erweiterung des Betriebes in L benötigte. Da der Kläger als Veräußerer in der besseren Verhandlungsposition war, war die V KG gezwungen, den gesamten Forst mit mehr als x.xxx ha zu erwerben. Erst wenn die beantragte erweiterte Abbaugenehmigung auf der letztlich vom Land Baden-Württemberg zugepachteten Fläche in L fehlgeschlagen wäre, hätte man sich um den Abbau in X gekümmert.“

47

Auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Akten des FA sowie die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

49

1. Deutschland hat im Streitfall das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung seines forstwirtschaftlichen Betriebs, obwohl der Kläger im Streitjahr auch einen Wohnsitz in Kanada hatte. Kanada gilt gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a) DBA Kanada (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19. April 2001, BGBl 2002 II, S. 670) als Ansässigkeitsstaat. Der Kläger hatte im Streitjahr sowohl in Deutschland als auch in Kanada einen Wohnsitz und ist daher in beiden Staaten ansässig. Da der Kläger aber zusammen mit seiner Familie in Kanada lebt, ist dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Gem. Art. 13 Abs. 1 DBA Kanada hat Deutschland das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens. Diese Vorschrift gilt auch für Veräußerungsgewinne aus Betriebsvermögen (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Kommentar, Band I, Loseblatt, Stand März 2003, Art. 13 MA, Anm. 22) und ist daher im Streitfall anzuwenden.

50

2. Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid vom 19. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 ist sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Das FA hat zu Recht den gesamten Erlös aus der Veräußerung an V in Höhe von 11.524.345 DM als Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft erfasst. Der Kaufpreis wurde – auch nicht teilweise – für ein zum Privatvermögen des Klägers gehörendes Wirtschaftsgut gezahlt.

51

a) Das FA war durch die zuvor mit Bescheid vom 14. August 2000 erteilte verbindliche Auskunft nicht gebunden, den Bodenschatz steuerlich als selbständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens zu behandeln, weil der vom Beklagten erteilten verbindlichen Auskunft ein anderer Sachverhalt zugrunde lag als dem hier angefochtenen Steuerbescheid. Die verbindliche Auskunft wurde unter der Voraussetzung erteilt, dass mit der Aufschließung des Bodenschatzes alsbald (innerhalb von zwei bis drei Jahren) nach dem Erwerb begonnen wird. Zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Änderungsbescheids vom 19. Juni 2006 war mit der Aufschließung noch nicht begonnen worden. Diese Voraussetzung war daher nicht eingetreten.

52

Zudem schilderte der Klägervertreter in seinem Schreiben vom 28. Juli 2010 den zugrunde liegenden Sachverhalt so, als sei davon auszugehen, dass „der Erwerber eine Aufschließung des für das Fortbestehen seines Zementwerkes bedeutsamen und notwendigen Bodenvorkommens sehr wohl beabsichtigt“, bzw. dass „das erwerbende Unternehmen von Anfang an die Ausbeutung des Bodenschatzes“ beabsichtige. Tatsächlich hat sich aber in der mündlichen Verhandlung ein anderer Sachverhalt ergeben. Nach der Aussage des Zeugen Ü hat V das Flst. 1.. samt dem darunter befindlichen Bodenschatz deswegen erworben, weil er ein Tauschgrundstück zur Erlangung seines Betriebs in L benötigte. Die Intention war daher nicht „von Anfang an“ auf die Ausbeutung des Bodenschatzes gerichtet, sondern in erster Linie auf den Erwerb eines Vorratsgrundstücks. Dies ist ein anderer Sachverhalt, der eine andere rechtliche Beurteilung nach sich ziehen kann. Damit entfaltet die verbindliche Auskunft des Beklagten keine Bindungswirkung (§ 206 Abs. 1 AO analog).

53

b) Das FA war dem Grunde nach berechtigt, den Teil des Veräußerungsgewinns, der auf den Bodenschatz entfällt, der Besteuerung zu unterwerfen. Der Bodenschatz Kalkvorkommen ist kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern Teil des Wirtschaftsgutes Grundstück.

54

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bilden Bodenschätze wie z.B. Sand- und Kiesvorkommen grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn in dem Sinne verfügt, dass er, der Bodenschatz, zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293, und vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657, m.w.N.). Nachhaltig in den Verkehr gebracht ist der Bodenschatz nach der Rechtsprechung dann, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.1.d der Gründe; BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064). Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird (BFH-Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89, a.a.O.).

55

Wird das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist der Bodenschatz im Regelfall zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden. Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann (BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, a.a.O., m.w.N.). Das ist nach BFH etwa dann der Fall, wenn der Erwerber eine Aufschließung des Bodenschatzes nach den getroffenen Feststellungen nicht beabsichtigt (so wie im BFH-Urteil vom 29. Oktober 1993 III R 36/93, BFH/NV 1994, 473, wo die Stadt ein Grundstück mit Wirtschaftsgut Sandvorkommen erstanden hat, jedoch nach Feststellungen des FG dieses Grundstück allein zum Zwecke der Friedhofserweiterung erworben hat).

56

Ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, a.a.O.; und vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, a.a.O.). Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen Quadratmeter-Preis für den Grund und Boden wegen des Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hatte (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317 -zur Veräußerung eines Grundstücks, unter dem sich ein Kiesvorkommen befindet, an ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen-).

57

bb) Im Streitfall hat der Kläger durch die Veräußerung des Flst. 1.. an V den darin lagernden Bodenschatz Kalkvorkommen nicht zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Daher ist zum Veräußerungszeitpunkt das Wirtschaftsgut Kalkvorkommen (noch) nicht entstanden. Vielmehr bildet zu diesem Zeitpunkt der Bodenschatz mit dem Grundstück Flst. 1.. steuerrechtlich eine Einheit.

58

aaa) Bei der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts war für den Senat die Intention des Erwerbers V beim Kauf des Flst. 1.. ausschlaggebend. Aufgrund der Beweisaufnahme ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass V dieses Grundstück samt dem darin enthaltenden Bodenschatz deshalb erworben hat, weil er ein Tauschgrundstück mit entsprechendem Bodenschatz für einen Tauschvorgang mit dem Land Baden-Württemberg benötigte.

59

Nach glaubhafter Aussage des Zeugen Ü erwarb V das streitgegenständliche Grundstück in erster Linie deshalb, weil V ein werthaltiges Tauschgrundstück benötigte. V unterhielt in L einen Abbaubetrieb und beabsichtigte, zu dessen Erweiterung vom Land Baden-Württemberg weitere Flächen hinzu zu erwerben. Hierzu hatte V bereits eine erweiterte Abbaugenehmigung beantragt. Das Land war aber nur bereit, mit entsprechend werthaltigen Grundstücken zu tauschen. Um ein solches Tauschgrundstück zu erhalten, erwarb V im Februar 2001 vom Kläger das streitgegenständliche Grundstück samt dem wertvollen Kalkvorkommen, das entsprechende Anforderungen (hochprozentiger Kalkstein) erfüllt. Der Erwerb des Grundstücks erfolgte daher zu dem Zwecke, ein Tauschgrundstück mit einem entsprechenden Bodenschatz für das Abbaugebiet in L zur Verfügung zu haben. Dafür kamen laut Aussage des Zeugen Ü nur Grundstücke mit entsprechenden Bodenschatzvorkommen im Bereich des Forstamtes Y in Betracht, weil die staatliche Forstverwaltung nur mit Grundstücken innerhalb desselben Forstbezirkes tauschen wollte, die mit entsprechenden Bodenschätzen ausgestattet sind und deshalb einen entsprechenden Wert hatten. Lediglich für den Fall, dass in L die beantragte erweiterte Abbaugenehmigung fehlgeschlagen wäre, hätte V den Bodenschatz auf dem streitgegenständlichen Grundstück ausgebeutet.

60

Damit ist das Interesse Vs als Grundstückserwerber nicht unmittelbar auf die Ausbeutung des auf diesem Grundstück befindlichen Bodenschatzes, sondern auf eine anderweitige Nutzung des Grundstücks als solchem gerichtet, nämlich die Nutzung als Tauschgabe für andere Grundstücke mit entsprechenden Bodenschätzen, die unmittelbar neben einem bereits in Abbau befindlichen Bodenschatz belegen sind. Die Absicht, den streitgegenständlichen Bodenschatz abzubauen bestand nach Aussage des Zeugen Ü nur für den Fall, dass die Tauschfunktion des Flst. 1.. fehlgeschlagen wäre. Aufgrund der durch das Fehlschlagen des Tausches bedingten und damit lediglich mittelbaren Absicht zum Abbau des streitgegenständlichen Bodenschatzes war jedenfalls zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht unmittelbar mit einer Verwertung dieses Bodenschatzes zu rechnen.

61

bbb) Die unmittelbare Absicht des Grundstückserwerbers, das Grundstück samt Bodenschatz als Tauschgabe zu nutzen, ergibt sich auch aus der notariell beurkundeten Kaufvertragsurkunde. Aus deren Vorbemerkung (Nr. 2), wonach der Kaufvertrag geschlossen wird, „um der Firma V Eigentum an Forstgrundstücken zu verschaffen, die als Tauschgaben geeignet sein könnten“, ergibt sich der auf den Erwerb einer Tauschgabe gerichteten Beweggrund von V. In der umfangreichen Vertragsurkunde findet sich hingegen kein Hinweis darauf, dass die Erwerberin den Abbau eines Bodenschatzes beabsichtigt.

62

Der bereits am 9. Februar 2001 außerhalb der notariellen Kaufvertragsurkunde getroffenen Vereinbarung ist kein Beweggrund der Erwerberin für den Grundstückserwerb zu entnehmen. Die Beteiligten sind sich lediglich darin einig, dass dem Gesamtkaufpreis von 23,5 Mio DM eine bestimmte, aus Kaufpreisverhandlungen resultierende Wertfindung zugrunde liegt, die dann im Folgenden dargelegt wird.

63

Daraus schließt das Gericht, dass der im notariellen Kaufvertrag ausgedrückte und auf den Erwerb von Tauschgaben gerichtete Beweggrund ausschlaggebend war für die Erwerberin, jedenfalls das Flst. 1.. zu erwerben. Der Erwerb eines Wirtschaftsguts Bodenschatz mit dem unmittelbaren Ziel, das in dem Grund und Boden vorhandene Kalkvorkommen auszubeuten, war daher nach Ansicht des Senats nicht Grundlage des Kaufvertrags.

64

ccc) Entgegen der Ansicht des Klägers steht im Streitfall der Bodenschatz nicht in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen (unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, a.a.O.).

65

Wie bereits dargestellt war das Interesse der Fa. V an dem erworbenen Flst. 1.. in erster Linie (unmittelbar) auf dessen Nutzung als Tauschgabe gerichtet. Zwar hat V das Flst. 1.. erworben, weil sich darauf auch ein geeigneter Bodenschatz befindet, und es in demselben Forstbezirk belegen ist wie auch der Abbaubetrieb L. Das Interesse von V war aber nicht unmittelbar auf den Abbau dieses Bodenschatzes gerichtet. Allein die Möglichkeit, das Grundstück wegen seines Bodenschatzes in bestimmter Weise als Tauschgabe zu nutzen, hat aber nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre (so auch BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, a.a.O. für den Fall der Nutzung eines Salzvorkommens als Tiefspeicher).

66

Die Absicht von V, das erworbene Grundstück als Tauschgabe zu nutzen, reicht für sich genommen nicht aus, das Kalkvorkommen im Hinblick auf seinen Verwendungszweck als ein gegenüber dem Grundstück selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen, auch nicht, wenn dem Vorhandensein des Bodenschatzes gerade bei der Nutzung als Tauschgabe eine besondere, werterhöhende Bedeutung zukommt. Dem Senat ist bewusst, dass V das Grundstück gerade deshalb erworben hat, weil sich unter dem Grundstück ein Kalkvorkommen befindet und es in demselben Forstbezirk belegen ist. Diese Merkmale machten das Grundstück samt dem Bodenschatz für V erst zu einem tauglichen Tauschobjekt. Nichtsdestotrotz würde die insoweit angestrebte Nutzung als Tauschgabe nur dann eine selbständige Bewertung der entsprechenden Grundstücksteile erfordern, wenn diese Teile aufgrund des spezifischen Verwendungszwecks in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen gestellt würden. An dieser Voraussetzung fehlt es jedoch schon deshalb, weil nach dem Wortlaut der Vertragsurkunde und der Würdigung der Aussage des Zeugen Ü sowohl der Bodenschatz als auch der Grund und Boden ohne Differenzierung demselben Zweck dienen, nämlich als geeignete Tauschgabe zur Verfügung zu stehen. Als Tauschgabe ist das Flst. 1.. nur in Einheit mit dem Bodenschatz geeignet. Eine Differenzierung zwischen Grundstück einerseits und Bodenschatz andererseits ist erst möglich, wenn es um die Ausbeutung des Bodenschatzes als solchem geht, nicht aber bereits bei der Nutzung als Tauschgabe. Eine Ausbeutung des Bodenschatzes kam für V nach dem festgestellten Sachverhalt aber nur dann in Betracht, wenn die für L bereits beantragte erweiterte Abbaugenehmigung fehlgeschlagen wäre. Das war aber gerade nicht der Fall. Die Genehmigung für L wurde im August 2002 erteilt. Kurze Zeit darauf – im Dezember 2002 – hat V das nun nicht mehr als Tauschgabe benötigte Flst. 1.. weiterverkauft.

67

ddd) Allein der Umstand, dass die Parteien des notariellen Kaufvertrags vom 12. Februar 2001 unter Einbeziehung der schriftlichen Vereinbarung vom 9. Februar 2001 darin überein gekommen sind, allein für den Bodenschatz 7 Mio DM zu bezahlen, macht den Bodenschatz noch nicht zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut. Dieser Mehrpreis von 7 Mio DM wurde im Streitfall nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Kläger als Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hat (so auch BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 IV R 1//, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317; und vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, a.a.O).

68

eee) Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger seinen gesamten forstwirtschaftlichen Betrieb an ein Abbauunternehmen veräußert und dieses Unternehmen einen zusätzlichen Kaufpreis von 7 Mio DM für den auf einem der veräußerten Grundstücke befindlichen Bodenschatz entrichtet hat. Nach der zuvor dargestellten Rechtsprechung des BFH ist aber nur im Regelfall bei Vorliegen dieser Voraussetzungen davon auszugehen, dass damit ebenfalls der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist. Im Streitfall liegt jedoch kein solcher Regelfall vor, weil aufgrund der dargestellten Umstände des Einzelfalles zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses ausnahmsweise nicht mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden konnte.

69

Nach der unter aaa) bis ddd) ausführlich dargelegten Intention der Erwerberin war zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Februar 2011 nicht unmittelbar mit einer isolierten Verwertung des Bodenschatzes zu rechnen. Diese Erwartung hat sich im tatsächlichen Ablauf der Geschehnisse bestätigt. V selbst hat weder eine Abbaugenehmigung beantragt – dies ist erst im Januar 2010 durch die W GmbH geschehen – noch hat sie in anderer Weise mit einem Abbau oder Verwertung des Bodenschatzes in absehbarer Zeit nach dem Erwerb des Grundstücks begonnen. Vielmehr wurde im Ergebnis eine ganz andere Lösung gefunden, indem das Grundstück samt Bodenschatz im Dezember 2002 an ein anderes Abbauunternehmen veräußert wurde. Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob bei diesem Veräußerungsgeschäft der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist.

70

fff) Es kann dahinstehen, ob V nach dem Erwerb Erkundungsbohrungen auf dem Grundstück durchführen ließ. Dies kann zugunsten des Klägers unterstellt werden, obwohl sich der Zeuge Ü an die Durchführung solcher Bohrungen nicht mehr erinnern konnte. Solche Erkundungsbohrungen stellen allenfalls Vorbereitungshandlungen dar, sind aber kein unmittelbares Ansetzen zur Ausbeutung oder Verwertung des Bodenschatzes. Sie können auch der Wertermittlung des Gesamtgrundstücks zur Durchführung der Tauschverhandlungen mit dem Land Baden-Württemberg gedient haben.

71

Auch dass V als Grundstückserwerber im August 2001 das LGRB für die Rohstoffkartierung KOR 50 eingeschaltet hat, ist kein Indiz dafür, dass V bereits zu diesem Zeitpunkt die Ausbeutung des Kalkvorkommens unmittelbar beabsichtigte. Dies alles waren lediglich Vorbereitungshandlungen für eine spätere Abbaugenehmigung. Eine solche war zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal beantragt. Das bloße Vorbereiten eines Genehmigungsantrags reicht nicht aus.

72

ggg) Keine entscheidende Rolle spielt nach Ansicht des Senats der Umstand, dass der Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 12. Februar 2001 nicht nur das Flst. 1.., auf dem sich der Bodenschatz befindet, sondern überdies seinen gesamten, xxxx ha großen forstwirtschaftlichen Betrieb verkauft hat. Der Zeuge hat in der mündlichen Verhandlung glaubwürdig vorgetragen, V sei faktisch gezwungen gewesen, den gesamten Betrieb zu erwerben, um an das Flst. 1.. zu gelangen. Der Kläger habe sich in der besseren Verhandlungsposition befunden. Daraus schließt der Senat, dass für V das Flst. 1.. das eigentliche „Objekt der Begierde“ darstellte und V die zusätzliche Fläche von x.xxx,x ha (=x.xxx,x ha ./. xx,x ha) nur deshalb erworben hat, um das Flst. 1.. als Tauschgrundstück zu erhalten. Der Kläger war nur bereit gewesen, seinen Betrieb im Ganzen zu veräußern.

73

c) Die Höhe des vom FA berücksichtigten Veräußerungsgewinns ist nicht zu beanstanden.

74

Nach § 14 S. 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns von insgesamt 11.524.345,43 DM (siehe Bl. 83 der BP-Akte) entspricht dieser gesetzlichen Vorgabe.

75

Da es sich bei dem an V veräußerten Grund und Boden um alten „Familienbesitz“ handelt, findet – dies ist zwischen den Parteien unstreitig – § 55 Abs. 6 EStG Anwendung, wonach bei Land- und Forstwirten Verluste, die bei der Veräußerung von älterem Grund und Boden entstehen, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt werden dürfen. Der Beklagte hat diese Vorschrift nach Ansicht des Senats zwar nicht fehlerfrei angewendet, indem er den in den Veräußerungspreis insgesamt einzubeziehenden Bodenschatzanteil von 7.000.000 DM je zur Hälfte auf die Bestockung und je zur Hälfte auf den Grund und Boden verteilt hat. Diese fehlerhafte Berechnung wirkt sich aber zugunsten des Klägers aus.

76

aa) Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden im Sinne des Absatzes 1 entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags (fiktive Anschaffungskosten) liegt. Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG ergänzt die pauschale Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 17. November 2011 IV R 2/09, juris; vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103; vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61). Sie soll verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten kommt, die sich allein deshalb ergeben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden ist. Verhindert werden soll der Ansatz von Buchverlusten, d.h. von Verlusten, die nicht auf eine tatsächliche Vermögenseinbuße zurückgehen (BTDrucks VI/1901, S. 14).

77

bb) Die Klägervertreter sind der Ansicht, der auf den Bodenschatz entfallende Betrag von 7 Mio DM mindere den gem. § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlust in voller Höhe und nicht – wie vom FA vertreten – nur zu 50 %. Dieser Argumentation folgt der Senat nicht. Es ist zwar richtig, dass der Bodenschatz zum Zeitpunkt der Veräußerung an V mit dem Grundstück Flst. 1.. sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich eine Einheit bildet und damit auch den Wert dieses einen Grundstücks erhöht. Das führt aber nicht dazu, dass die für den Bodenschatz bezahlten 7 Mio DM in voller Höhe den gem. § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Veräußerungsverlust ermäßigen. Dies ist mit Sinn und Zweck dieser Vorschrift, den Ansatz von Buchverlusten zu berücksichtigen, nicht vereinbar.

78

cc) Im Streitfall hätte das FA entweder für die Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG den durch den Bodenschatz erhöhten Wert des Grundstücks bereits im Rahmen der Ermittlung der Anschaffungskosten gem. § 55 Abs. 1 EStG erhöhend berücksichtigen oder aber den Veräußerungsgewinn grundstücksbezogen ermitteln müssen. Dies ist beides erkennbar nicht geschehen.

79

Aus dem vom Kläger vorgelegten Grundstücksverzeichnis (Anlage K 9 zum Schriftsatz der Klägervertreter vom 4. März 2011, Bl. 130 der FG-Akte) ergibt sich, dass für das Flst. 1.. ein Buchwert von 1.480.710 DM angesetzt worden ist. Darin ist ersichtlich der Wert des Bodenschatzes nicht berücksichtigt worden. Der Bodenschatz als Teil des Grundstücks muss jedoch in die Ermittlung der Anschaffungskosten einbezogen werden. Ist das – wie im Streitfall – unterblieben, so kann nicht im Rahmen des § 55 Abs. 6 EStG der für den Bodenschatz bezahlte Veräußerungspreis berücksichtigt werden. Dies führt entgegen dem Sinn und Zweck der Vorschrift zur Berücksichtigung von Verlusten, die nicht auf eine tatsächliche Vermögenseinbuße zurückgehen.

80

Selbst wenn der Senat die vom Kläger für das Flst. 1.. ermittelten Anschaffungskosten zugrunde legt, so muss jedenfalls berücksichtigt werden, dass dem auf den Bodenschatz entfallenden Kaufpreis von 7 Mio DM lediglich der Buchwert des Flst 1.. gegengerechnet werden kann, denn der Bodenschatz befindet sich ausschließlich auf diesem Grundstück. Die Anschaffungskosten (Buchwerte) der anderen Grundstücke können im Rahmen des § 55 Abs. 6 EStG nicht den für den Bodenschatz bemessenen Kaufpreis (7 Mio DM) mindern. Auch dies würde dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift widersprechen.

81

Unter Anwendung dieser Grundsätze ist der vom FA ermittelte Veräußerungsgewinn eher zu niedrig, aber keinesfalls zu hoch angesetzt.

82

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

83

II. Die Revision war mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.

Gründe

48

I. Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

49

1. Deutschland hat im Streitfall das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus der Veräußerung seines forstwirtschaftlichen Betriebs, obwohl der Kläger im Streitjahr auch einen Wohnsitz in Kanada hatte. Kanada gilt gem. Art. 4 Abs. 2 Buchst. a) DBA Kanada (Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19. April 2001, BGBl 2002 II, S. 670) als Ansässigkeitsstaat. Der Kläger hatte im Streitjahr sowohl in Deutschland als auch in Kanada einen Wohnsitz und ist daher in beiden Staaten ansässig. Da der Kläger aber zusammen mit seiner Familie in Kanada lebt, ist dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Gem. Art. 13 Abs. 1 DBA Kanada hat Deutschland das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung unbeweglichen Vermögens. Diese Vorschrift gilt auch für Veräußerungsgewinne aus Betriebsvermögen (Wassermeyer in: Debatin/Wassermeyer, DBA-Kommentar, Band I, Loseblatt, Stand März 2003, Art. 13 MA, Anm. 22) und ist daher im Streitfall anzuwenden.

50

2. Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid vom 19. Juni 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 2008 ist sowohl dem Grunde nach als auch der Höhe nach rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Das FA hat zu Recht den gesamten Erlös aus der Veräußerung an V in Höhe von 11.524.345 DM als Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft erfasst. Der Kaufpreis wurde – auch nicht teilweise – für ein zum Privatvermögen des Klägers gehörendes Wirtschaftsgut gezahlt.

51

a) Das FA war durch die zuvor mit Bescheid vom 14. August 2000 erteilte verbindliche Auskunft nicht gebunden, den Bodenschatz steuerlich als selbständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens zu behandeln, weil der vom Beklagten erteilten verbindlichen Auskunft ein anderer Sachverhalt zugrunde lag als dem hier angefochtenen Steuerbescheid. Die verbindliche Auskunft wurde unter der Voraussetzung erteilt, dass mit der Aufschließung des Bodenschatzes alsbald (innerhalb von zwei bis drei Jahren) nach dem Erwerb begonnen wird. Zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Änderungsbescheids vom 19. Juni 2006 war mit der Aufschließung noch nicht begonnen worden. Diese Voraussetzung war daher nicht eingetreten.

52

Zudem schilderte der Klägervertreter in seinem Schreiben vom 28. Juli 2010 den zugrunde liegenden Sachverhalt so, als sei davon auszugehen, dass „der Erwerber eine Aufschließung des für das Fortbestehen seines Zementwerkes bedeutsamen und notwendigen Bodenvorkommens sehr wohl beabsichtigt“, bzw. dass „das erwerbende Unternehmen von Anfang an die Ausbeutung des Bodenschatzes“ beabsichtige. Tatsächlich hat sich aber in der mündlichen Verhandlung ein anderer Sachverhalt ergeben. Nach der Aussage des Zeugen Ü hat V das Flst. 1.. samt dem darunter befindlichen Bodenschatz deswegen erworben, weil er ein Tauschgrundstück zur Erlangung seines Betriebs in L benötigte. Die Intention war daher nicht „von Anfang an“ auf die Ausbeutung des Bodenschatzes gerichtet, sondern in erster Linie auf den Erwerb eines Vorratsgrundstücks. Dies ist ein anderer Sachverhalt, der eine andere rechtliche Beurteilung nach sich ziehen kann. Damit entfaltet die verbindliche Auskunft des Beklagten keine Bindungswirkung (§ 206 Abs. 1 AO analog).

53

b) Das FA war dem Grunde nach berechtigt, den Teil des Veräußerungsgewinns, der auf den Bodenschatz entfällt, der Besteuerung zu unterwerfen. Der Bodenschatz Kalkvorkommen ist kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern Teil des Wirtschaftsgutes Grundstück.

54

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bilden Bodenschätze wie z.B. Sand- und Kiesvorkommen grundsätzlich bürgerlich-rechtlich und auch steuerrechtlich mit dem Grund und Boden eine Einheit, solange sie im Boden lagern und nicht abgebaut werden. Ein unter der Erdoberfläche befindlicher Bodenschatz ist solange kein selbständiges Wirtschaftsgut, wie der Eigentümer oder Nutzungsberechtigte den Bodenschatz nicht selbst nutzt oder durch einen anderen nutzen lässt. Als Wirtschaftsgut greifbar und damit zum eigenständigen Wirtschaftsgut wird der Bodenschatz erst dann, wenn der Eigentümer über ihn in dem Sinne verfügt, dass er, der Bodenschatz, zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht wird. Die Entdeckung oder allein die Tatsache des Bekanntseins eines Bodenschatzes reicht für die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nicht aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1982 IV R 73/81, BFHE 137, 32, BStBl II 1983, 106; vom 26. November 1993 III R 58/89, BFHE 173, 115, BStBl II 1994, 293, und vom 4. September 1997 IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl II 1998, 657, m.w.N.). Nachhaltig in den Verkehr gebracht ist der Bodenschatz nach der Rechtsprechung dann, wenn mit seiner Aufschließung oder Verwertung begonnen wird, zumindest aber mit dieser Verwertung unmittelbar zu rechnen ist (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508, unter C.II.1.d der Gründe; BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064). Diese Voraussetzungen sind spätestens zu dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die erforderliche öffentlich-rechtliche Genehmigung zum Abbau des Bodenschatzes erteilt wird (BFH-Urteil vom 26. November 1993 III R 58/89, a.a.O.).

55

Wird das den Bodenschatz enthaltende Grundstück an einen Abbauunternehmer veräußert und zahlt dieser nicht nur den Kaufpreis für den Grund und Boden, sondern zusätzlich auch für den Bodenschatz, so ist der Bodenschatz im Regelfall zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht und damit als Wirtschaftsgut greifbar geworden. Allerdings gilt diese Vermutung nicht, wenn nach den Umständen des Einzelfalles ausnahmsweise nicht in absehbarer Zeit mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden kann (BFH-Urteil vom 4. September 1997 IV R 88/96, a.a.O., m.w.N.). Das ist nach BFH etwa dann der Fall, wenn der Erwerber eine Aufschließung des Bodenschatzes nach den getroffenen Feststellungen nicht beabsichtigt (so wie im BFH-Urteil vom 29. Oktober 1993 III R 36/93, BFH/NV 1994, 473, wo die Stadt ein Grundstück mit Wirtschaftsgut Sandvorkommen erstanden hat, jedoch nach Feststellungen des FG dieses Grundstück allein zum Zwecke der Friedhofserweiterung erworben hat).

56

Ein Kaufvertrag über die Veräußerung von Grund und Boden macht darin enthaltene bodenschatzführende Schichten nicht zu einem gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgut, wenn diese weder abgebaut noch einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen zugeführt werden sollen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, a.a.O.; und vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, a.a.O.). Dabei ist es unerheblich, wenn der Erwerber des Grundstücks mit Rücksicht auf den vorhandenen Bodenschatz einen höheren Quadratmeter-Preis oder zusätzlich zu dem üblichen Quadratmeter-Preis für den Grund und Boden wegen des Bodenschatzes ein zusätzliches Entgelt bezahlt. Dieser Mehrpreis wird nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hatte (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317 -zur Veräußerung eines Grundstücks, unter dem sich ein Kiesvorkommen befindet, an ein Elektrizitätsversorgungsunternehmen-).

57

bb) Im Streitfall hat der Kläger durch die Veräußerung des Flst. 1.. an V den darin lagernden Bodenschatz Kalkvorkommen nicht zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht. Daher ist zum Veräußerungszeitpunkt das Wirtschaftsgut Kalkvorkommen (noch) nicht entstanden. Vielmehr bildet zu diesem Zeitpunkt der Bodenschatz mit dem Grundstück Flst. 1.. steuerrechtlich eine Einheit.

58

aaa) Bei der rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts war für den Senat die Intention des Erwerbers V beim Kauf des Flst. 1.. ausschlaggebend. Aufgrund der Beweisaufnahme ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass V dieses Grundstück samt dem darin enthaltenden Bodenschatz deshalb erworben hat, weil er ein Tauschgrundstück mit entsprechendem Bodenschatz für einen Tauschvorgang mit dem Land Baden-Württemberg benötigte.

59

Nach glaubhafter Aussage des Zeugen Ü erwarb V das streitgegenständliche Grundstück in erster Linie deshalb, weil V ein werthaltiges Tauschgrundstück benötigte. V unterhielt in L einen Abbaubetrieb und beabsichtigte, zu dessen Erweiterung vom Land Baden-Württemberg weitere Flächen hinzu zu erwerben. Hierzu hatte V bereits eine erweiterte Abbaugenehmigung beantragt. Das Land war aber nur bereit, mit entsprechend werthaltigen Grundstücken zu tauschen. Um ein solches Tauschgrundstück zu erhalten, erwarb V im Februar 2001 vom Kläger das streitgegenständliche Grundstück samt dem wertvollen Kalkvorkommen, das entsprechende Anforderungen (hochprozentiger Kalkstein) erfüllt. Der Erwerb des Grundstücks erfolgte daher zu dem Zwecke, ein Tauschgrundstück mit einem entsprechenden Bodenschatz für das Abbaugebiet in L zur Verfügung zu haben. Dafür kamen laut Aussage des Zeugen Ü nur Grundstücke mit entsprechenden Bodenschatzvorkommen im Bereich des Forstamtes Y in Betracht, weil die staatliche Forstverwaltung nur mit Grundstücken innerhalb desselben Forstbezirkes tauschen wollte, die mit entsprechenden Bodenschätzen ausgestattet sind und deshalb einen entsprechenden Wert hatten. Lediglich für den Fall, dass in L die beantragte erweiterte Abbaugenehmigung fehlgeschlagen wäre, hätte V den Bodenschatz auf dem streitgegenständlichen Grundstück ausgebeutet.

60

Damit ist das Interesse Vs als Grundstückserwerber nicht unmittelbar auf die Ausbeutung des auf diesem Grundstück befindlichen Bodenschatzes, sondern auf eine anderweitige Nutzung des Grundstücks als solchem gerichtet, nämlich die Nutzung als Tauschgabe für andere Grundstücke mit entsprechenden Bodenschätzen, die unmittelbar neben einem bereits in Abbau befindlichen Bodenschatz belegen sind. Die Absicht, den streitgegenständlichen Bodenschatz abzubauen bestand nach Aussage des Zeugen Ü nur für den Fall, dass die Tauschfunktion des Flst. 1.. fehlgeschlagen wäre. Aufgrund der durch das Fehlschlagen des Tausches bedingten und damit lediglich mittelbaren Absicht zum Abbau des streitgegenständlichen Bodenschatzes war jedenfalls zum Zeitpunkt des Grundstückserwerbs nicht unmittelbar mit einer Verwertung dieses Bodenschatzes zu rechnen.

61

bbb) Die unmittelbare Absicht des Grundstückserwerbers, das Grundstück samt Bodenschatz als Tauschgabe zu nutzen, ergibt sich auch aus der notariell beurkundeten Kaufvertragsurkunde. Aus deren Vorbemerkung (Nr. 2), wonach der Kaufvertrag geschlossen wird, „um der Firma V Eigentum an Forstgrundstücken zu verschaffen, die als Tauschgaben geeignet sein könnten“, ergibt sich der auf den Erwerb einer Tauschgabe gerichteten Beweggrund von V. In der umfangreichen Vertragsurkunde findet sich hingegen kein Hinweis darauf, dass die Erwerberin den Abbau eines Bodenschatzes beabsichtigt.

62

Der bereits am 9. Februar 2001 außerhalb der notariellen Kaufvertragsurkunde getroffenen Vereinbarung ist kein Beweggrund der Erwerberin für den Grundstückserwerb zu entnehmen. Die Beteiligten sind sich lediglich darin einig, dass dem Gesamtkaufpreis von 23,5 Mio DM eine bestimmte, aus Kaufpreisverhandlungen resultierende Wertfindung zugrunde liegt, die dann im Folgenden dargelegt wird.

63

Daraus schließt das Gericht, dass der im notariellen Kaufvertrag ausgedrückte und auf den Erwerb von Tauschgaben gerichtete Beweggrund ausschlaggebend war für die Erwerberin, jedenfalls das Flst. 1.. zu erwerben. Der Erwerb eines Wirtschaftsguts Bodenschatz mit dem unmittelbaren Ziel, das in dem Grund und Boden vorhandene Kalkvorkommen auszubeuten, war daher nach Ansicht des Senats nicht Grundlage des Kaufvertrags.

64

ccc) Entgegen der Ansicht des Klägers steht im Streitfall der Bodenschatz nicht in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen (unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, a.a.O.).

65

Wie bereits dargestellt war das Interesse der Fa. V an dem erworbenen Flst. 1.. in erster Linie (unmittelbar) auf dessen Nutzung als Tauschgabe gerichtet. Zwar hat V das Flst. 1.. erworben, weil sich darauf auch ein geeigneter Bodenschatz befindet, und es in demselben Forstbezirk belegen ist wie auch der Abbaubetrieb L. Das Interesse von V war aber nicht unmittelbar auf den Abbau dieses Bodenschatzes gerichtet. Allein die Möglichkeit, das Grundstück wegen seines Bodenschatzes in bestimmter Weise als Tauschgabe zu nutzen, hat aber nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre (so auch BFH-Urteil vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, a.a.O. für den Fall der Nutzung eines Salzvorkommens als Tiefspeicher).

66

Die Absicht von V, das erworbene Grundstück als Tauschgabe zu nutzen, reicht für sich genommen nicht aus, das Kalkvorkommen im Hinblick auf seinen Verwendungszweck als ein gegenüber dem Grundstück selbständiges Wirtschaftsgut anzusehen, auch nicht, wenn dem Vorhandensein des Bodenschatzes gerade bei der Nutzung als Tauschgabe eine besondere, werterhöhende Bedeutung zukommt. Dem Senat ist bewusst, dass V das Grundstück gerade deshalb erworben hat, weil sich unter dem Grundstück ein Kalkvorkommen befindet und es in demselben Forstbezirk belegen ist. Diese Merkmale machten das Grundstück samt dem Bodenschatz für V erst zu einem tauglichen Tauschobjekt. Nichtsdestotrotz würde die insoweit angestrebte Nutzung als Tauschgabe nur dann eine selbständige Bewertung der entsprechenden Grundstücksteile erfordern, wenn diese Teile aufgrund des spezifischen Verwendungszwecks in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang als der Grund und Boden im Übrigen gestellt würden. An dieser Voraussetzung fehlt es jedoch schon deshalb, weil nach dem Wortlaut der Vertragsurkunde und der Würdigung der Aussage des Zeugen Ü sowohl der Bodenschatz als auch der Grund und Boden ohne Differenzierung demselben Zweck dienen, nämlich als geeignete Tauschgabe zur Verfügung zu stehen. Als Tauschgabe ist das Flst. 1.. nur in Einheit mit dem Bodenschatz geeignet. Eine Differenzierung zwischen Grundstück einerseits und Bodenschatz andererseits ist erst möglich, wenn es um die Ausbeutung des Bodenschatzes als solchem geht, nicht aber bereits bei der Nutzung als Tauschgabe. Eine Ausbeutung des Bodenschatzes kam für V nach dem festgestellten Sachverhalt aber nur dann in Betracht, wenn die für L bereits beantragte erweiterte Abbaugenehmigung fehlgeschlagen wäre. Das war aber gerade nicht der Fall. Die Genehmigung für L wurde im August 2002 erteilt. Kurze Zeit darauf – im Dezember 2002 – hat V das nun nicht mehr als Tauschgabe benötigte Flst. 1.. weiterverkauft.

67

ddd) Allein der Umstand, dass die Parteien des notariellen Kaufvertrags vom 12. Februar 2001 unter Einbeziehung der schriftlichen Vereinbarung vom 9. Februar 2001 darin überein gekommen sind, allein für den Bodenschatz 7 Mio DM zu bezahlen, macht den Bodenschatz noch nicht zu einem eigenständigen Wirtschaftsgut. Dieser Mehrpreis von 7 Mio DM wurde im Streitfall nicht für ein bereits vorhandenes Wirtschaftsgut Bodenschatz, sondern für eine dem Kläger als Veräußerer entgehende Nutzungsmöglichkeit entrichtet, die sich noch nicht zu einem selbständigen Wirtschaftsgut entwickelt hat (so auch BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 IV R 1//, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317; und vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, a.a.O).

68

eee) Der Senat verkennt nicht, dass der Kläger seinen gesamten forstwirtschaftlichen Betrieb an ein Abbauunternehmen veräußert und dieses Unternehmen einen zusätzlichen Kaufpreis von 7 Mio DM für den auf einem der veräußerten Grundstücke befindlichen Bodenschatz entrichtet hat. Nach der zuvor dargestellten Rechtsprechung des BFH ist aber nur im Regelfall bei Vorliegen dieser Voraussetzungen davon auszugehen, dass damit ebenfalls der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist. Im Streitfall liegt jedoch kein solcher Regelfall vor, weil aufgrund der dargestellten Umstände des Einzelfalles zum Zeitpunkt des Kaufvertragsabschlusses ausnahmsweise nicht mit einem Beginn der Aufschließung gerechnet werden konnte.

69

Nach der unter aaa) bis ddd) ausführlich dargelegten Intention der Erwerberin war zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses im Februar 2011 nicht unmittelbar mit einer isolierten Verwertung des Bodenschatzes zu rechnen. Diese Erwartung hat sich im tatsächlichen Ablauf der Geschehnisse bestätigt. V selbst hat weder eine Abbaugenehmigung beantragt – dies ist erst im Januar 2010 durch die W GmbH geschehen – noch hat sie in anderer Weise mit einem Abbau oder Verwertung des Bodenschatzes in absehbarer Zeit nach dem Erwerb des Grundstücks begonnen. Vielmehr wurde im Ergebnis eine ganz andere Lösung gefunden, indem das Grundstück samt Bodenschatz im Dezember 2002 an ein anderes Abbauunternehmen veräußert wurde. Der Senat hat nicht zu entscheiden, ob bei diesem Veräußerungsgeschäft der Bodenschatz zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht worden ist.

70

fff) Es kann dahinstehen, ob V nach dem Erwerb Erkundungsbohrungen auf dem Grundstück durchführen ließ. Dies kann zugunsten des Klägers unterstellt werden, obwohl sich der Zeuge Ü an die Durchführung solcher Bohrungen nicht mehr erinnern konnte. Solche Erkundungsbohrungen stellen allenfalls Vorbereitungshandlungen dar, sind aber kein unmittelbares Ansetzen zur Ausbeutung oder Verwertung des Bodenschatzes. Sie können auch der Wertermittlung des Gesamtgrundstücks zur Durchführung der Tauschverhandlungen mit dem Land Baden-Württemberg gedient haben.

71

Auch dass V als Grundstückserwerber im August 2001 das LGRB für die Rohstoffkartierung KOR 50 eingeschaltet hat, ist kein Indiz dafür, dass V bereits zu diesem Zeitpunkt die Ausbeutung des Kalkvorkommens unmittelbar beabsichtigte. Dies alles waren lediglich Vorbereitungshandlungen für eine spätere Abbaugenehmigung. Eine solche war zu diesem Zeitpunkt noch nicht einmal beantragt. Das bloße Vorbereiten eines Genehmigungsantrags reicht nicht aus.

72

ggg) Keine entscheidende Rolle spielt nach Ansicht des Senats der Umstand, dass der Kläger mit notariellem Kaufvertrag vom 12. Februar 2001 nicht nur das Flst. 1.., auf dem sich der Bodenschatz befindet, sondern überdies seinen gesamten, xxxx ha großen forstwirtschaftlichen Betrieb verkauft hat. Der Zeuge hat in der mündlichen Verhandlung glaubwürdig vorgetragen, V sei faktisch gezwungen gewesen, den gesamten Betrieb zu erwerben, um an das Flst. 1.. zu gelangen. Der Kläger habe sich in der besseren Verhandlungsposition befunden. Daraus schließt der Senat, dass für V das Flst. 1.. das eigentliche „Objekt der Begierde“ darstellte und V die zusätzliche Fläche von x.xxx,x ha (=x.xxx,x ha ./. xx,x ha) nur deshalb erworben hat, um das Flst. 1.. als Tauschgrundstück zu erhalten. Der Kläger war nur bereit gewesen, seinen Betrieb im Ganzen zu veräußern.

73

c) Die Höhe des vom FA berücksichtigten Veräußerungsgewinns ist nicht zu beanstanden.

74

Nach § 14 S. 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Die Berechnung des Veräußerungsgewinns von insgesamt 11.524.345,43 DM (siehe Bl. 83 der BP-Akte) entspricht dieser gesetzlichen Vorgabe.

75

Da es sich bei dem an V veräußerten Grund und Boden um alten „Familienbesitz“ handelt, findet – dies ist zwischen den Parteien unstreitig – § 55 Abs. 6 EStG Anwendung, wonach bei Land- und Forstwirten Verluste, die bei der Veräußerung von älterem Grund und Boden entstehen, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt werden dürfen. Der Beklagte hat diese Vorschrift nach Ansicht des Senats zwar nicht fehlerfrei angewendet, indem er den in den Veräußerungspreis insgesamt einzubeziehenden Bodenschatzanteil von 7.000.000 DM je zur Hälfte auf die Bestockung und je zur Hälfte auf den Grund und Boden verteilt hat. Diese fehlerhafte Berechnung wirkt sich aber zugunsten des Klägers aus.

76

aa) Nach § 55 Abs. 6 EStG dürfen Verluste, die bei der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden im Sinne des Absatzes 1 entstehen, bei der Ermittlung des Gewinns in Höhe des Betrags nicht berücksichtigt werden, um den der ausschließlich auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungspreis oder der an dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten unter dem Zweifachen des Ausgangsbetrags (fiktive Anschaffungskosten) liegt. Die Verlustausschlussklausel des § 55 Abs. 6 EStG ergänzt die pauschale Wertermittlung des Grund und Bodens nach § 55 Abs. 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 17. November 2011 IV R 2/09, juris; vom 10. August 1978 IV R 181/77, BFHE 126, 191, BStBl II 1979, 103; vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFHE 190, 214, BStBl II 2003, 61). Sie soll verhindern, dass es zur Berücksichtigung von Verlusten kommt, die sich allein deshalb ergeben, weil der Teilwert des Grund und Bodens nicht konkret, sondern pauschal ermittelt und deshalb zu hoch angesetzt worden ist. Verhindert werden soll der Ansatz von Buchverlusten, d.h. von Verlusten, die nicht auf eine tatsächliche Vermögenseinbuße zurückgehen (BTDrucks VI/1901, S. 14).

77

bb) Die Klägervertreter sind der Ansicht, der auf den Bodenschatz entfallende Betrag von 7 Mio DM mindere den gem. § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Verlust in voller Höhe und nicht – wie vom FA vertreten – nur zu 50 %. Dieser Argumentation folgt der Senat nicht. Es ist zwar richtig, dass der Bodenschatz zum Zeitpunkt der Veräußerung an V mit dem Grundstück Flst. 1.. sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich eine Einheit bildet und damit auch den Wert dieses einen Grundstücks erhöht. Das führt aber nicht dazu, dass die für den Bodenschatz bezahlten 7 Mio DM in voller Höhe den gem. § 55 Abs. 6 EStG nicht abziehbaren Veräußerungsverlust ermäßigen. Dies ist mit Sinn und Zweck dieser Vorschrift, den Ansatz von Buchverlusten zu berücksichtigen, nicht vereinbar.

78

cc) Im Streitfall hätte das FA entweder für die Anwendung des § 55 Abs. 6 EStG den durch den Bodenschatz erhöhten Wert des Grundstücks bereits im Rahmen der Ermittlung der Anschaffungskosten gem. § 55 Abs. 1 EStG erhöhend berücksichtigen oder aber den Veräußerungsgewinn grundstücksbezogen ermitteln müssen. Dies ist beides erkennbar nicht geschehen.

79

Aus dem vom Kläger vorgelegten Grundstücksverzeichnis (Anlage K 9 zum Schriftsatz der Klägervertreter vom 4. März 2011, Bl. 130 der FG-Akte) ergibt sich, dass für das Flst. 1.. ein Buchwert von 1.480.710 DM angesetzt worden ist. Darin ist ersichtlich der Wert des Bodenschatzes nicht berücksichtigt worden. Der Bodenschatz als Teil des Grundstücks muss jedoch in die Ermittlung der Anschaffungskosten einbezogen werden. Ist das – wie im Streitfall – unterblieben, so kann nicht im Rahmen des § 55 Abs. 6 EStG der für den Bodenschatz bezahlte Veräußerungspreis berücksichtigt werden. Dies führt entgegen dem Sinn und Zweck der Vorschrift zur Berücksichtigung von Verlusten, die nicht auf eine tatsächliche Vermögenseinbuße zurückgehen.

80

Selbst wenn der Senat die vom Kläger für das Flst. 1.. ermittelten Anschaffungskosten zugrunde legt, so muss jedenfalls berücksichtigt werden, dass dem auf den Bodenschatz entfallenden Kaufpreis von 7 Mio DM lediglich der Buchwert des Flst 1.. gegengerechnet werden kann, denn der Bodenschatz befindet sich ausschließlich auf diesem Grundstück. Die Anschaffungskosten (Buchwerte) der anderen Grundstücke können im Rahmen des § 55 Abs. 6 EStG nicht den für den Bodenschatz bemessenen Kaufpreis (7 Mio DM) mindern. Auch dies würde dem Sinn und Zweck dieser Vorschrift widersprechen.

81

Unter Anwendung dieser Grundsätze ist der vom FA ermittelte Veräußerungsgewinn eher zu niedrig, aber keinesfalls zu hoch angesetzt.

82

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

83

II. Die Revision war mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen.