Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-20, Aktenzeichen 17 K 3765/05 E
ECLI:DE:FGD:2007:0320.17K3765.05E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d :

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Die Beteiligten streiten darum, ob der Beklagte zu Recht Beiträge des Arbeitgebers der Klägerin zu einer Direktversicherung bei der Klägerin als Arbeitslohn erfasst hat.

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Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2001 bis 2003 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Sie war bei der A GmbH beschäftigt.

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Die Klägerin schloss mit Datum vom 27. Juli 1999 mit ihrem Arbeitgeber eine Vereinbarung über eine betriebliche Altersversorgung in Form einer Direktversicherung. Im Zusammenhang mit dem Abschluss dieser Vereinbarung wurden der Klägerin verschiedene Unterlagen zu ihrer Information überlassen. In einem Schreiben mit der Bezeichnung "Beteiligungsverfahren" heißt es: "Die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen werden durch das Beteiligungsverfahren nicht eingeschränkt. Die Beiträge und pauschale Lohnsteuer werden von unserem Unternehmen aufgebracht." In einem weiteren Informationsblatt der ........ mit der Überschrift "Zusätzliche Sicherung der Arbeitnehmer der Unternehmen B und A GmbH" wird ausgeführt: Das Unternehmen richtet für die berechtigten Mitarbeiter eine zusätzliche Alterssicherung ein. Dies geschieht in Form einer Direktversicherung. Den Beitrag und die Steuer und andere Abgaben (Solidaritätszuschlag und Beiträge ....) trägt das Unternehmen." Wegen weiterer Einzelheiten der geschlossenen Vereinbarung und der der Klägerin überlassenen Unterlagen wird auf die Einspruchsvorgänge des Beklagten Bezug genommen.

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Die Veranlagungen der Kläger zur Einkommensteuer wurden durchgeführt. Die Beiträge des Arbeitgebers zu der Direktversicherung wurden bei diesen Einkommensteuerveranlagungen nicht berücksichtigt.

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Im Dezember 2004 wurde bei der Arbeitgeberin eine Lohnsteueraußenprüfung durchgeführt. Der Prüfer stellte fest, dass die Arbeitgeberin die der Klägerin zugesagten zukunftssichernden Leistungen zwar an die X Lebensversicherungs AG erbracht hatte, diese aber nicht versteuert hatte. Der Prüfer stellte fest, dass für die Klägerin Beiträge von 3.444,80 DM in 2001, 1.761,30 EUR in 2002 und 1.761,30 EUR in 2003 geleistet worden waren.

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Diese hätten - so der Prüfer - bis zur Höhe von 1.752 EUR jährlich mit 20 % pauschal versteuert werden können. Im Übrigen hätten sie dem normalen Lohnsteuerabzug unterworfen werden müssen. Dies sei nicht geschehen. Die entsprechende Nachversteuerung sei im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen durchzuführen.

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Der Arbeitgeber meldete in der Folge Insolvenz an. Er war nicht mehr in der Lage, die pauschale Lohnsteuer nachzuentrichten.

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Der Beklagte änderte die Einkommensteuerbescheide der Kläger unter Berufung auf die Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung AO und das Bekanntwerden neuer Tatsachen. Er rechnete die von dem früheren Arbeitgeber der Klägerin gezahlten Beiträge zur Direktversicherung dem Bruttoarbeitslohn zu.

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Die Kläger legten gegen die Änderungsbescheide Einsprüche ein. Der Beklagte wies diese als unbegründet zurück. Er führte aus, nach der Rechtsprechung der Finanzgerichte sei wegen der Übernahme der pauschalen Lohnsteuer durch den Arbeitgeber eine eindeutige Einwilligungserklärung des Arbeitgebers erforderlich. Die zwischen der Klägerin und dem Arbeitgeber geschlossene Vereinbarung enthalte eine solche eindeutige Willenserklärung nicht. Der Arbeitgeber habe seinen Arbeitnehmern lediglich angekündigt, dass er die Zahlungen der pauschalen Lohnsteuer unterwerfen wolle, jedoch sei dies nicht vertraglich vereinbart worden. Somit fehle es an einer eindeutigen Einwilligungserklärung des Arbeitgebers, die diesen zum Schuldner der pauschalen Lohnsteuer machen würde. Der Beklagte verwies darauf, dass ein steuerlicher Ausgleich zu der vorzunehmenden Versteuerung erfolgen könne, wenn die Direktversicherung an den insolventen Arbeitgeber ausgezahlt werde. Es könnten dann entsprechend negative Einkünfte im Jahr der Rückzahlung zu berücksichtigen sein.

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Die Kläger haben hierauf Klage erhoben. Sie sind der Auffassung, der ehemalige Arbeitgeber sei gemäß § 40 b Abs. 4 i. V. m. § 40 Abs. 3 Einkommensteuergesetz EStG Schuldner der pauschalen Lohnsteuer, sodass die Beiträge nicht den Einkünften der Klägerin im Rahmen der Einkommensteuerveranlagungen zuzurechnen seien.

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Die Kläger tragen vor: Es habe im Jahr 1999 eine Informationsveranstaltung mit dem Geschäftsführer der C GmbH, C, stattgefunden. Die C GmbH habe beratend und vermittelnd Produkte der betrieblichen Altersversorgung angeboten. Bei dieser Veranstaltung habe Herr C deutlich dargestellt, dass die Leistungen zur betrieblichen Altersversorgung pauschal durch den Arbeitgeber versteuert würden. Diese Erklärung sei auch durch die Unterlagen belegt worden, die der Klägerin anlässlich des Vertragsabschlusses überreicht worden seien.

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Die Kläger weisen darauf hin, dass dem Arbeitgeber nach § 40 Abs. 3 EStG ein Pauschalierungswahlrecht zustehe. Sie meinen, der Arbeitgeber habe dieses Pauschalierungswahlrecht ausweislich der praktischen Handhabung und insbesondere der der Klägerin gegenüber gegebenen Zusage ausgeübt. Die Entscheidung über die Ausübung des Pauschalierungswahlrechts stehe allein dem Arbeitgeber zu, ohne dass es einer Genehmigung des Finanzamtes bedürfe. Die pauschale Lohnsteuer, die der Arbeitgeber abzuführen habe, entstehe mit dem Zeitpunkt, in dem der Bezug dem Arbeitnehmer zufließe. Der Arbeitgeber werde hierdurch Schuldner der pauschalen Lohnsteuer.

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Die Kläger sind der Ansicht, der Arbeitgeber habe entgegen der Annahme des Beklagten eindeutig erklärt, er werde die pauschale Lohnsteuer übernehmen. Der Arbeitgeber habe sich jedenfalls durch eine "Gesamtzusage" zum Abschluss einer Direktversicherung und zur Übernahme der pauschalen Lohnsteuer verpflichtet. Arbeitsrechtlich könne der Arbeitgeber seinen Willen, unter bestimmten Voraussetzungen Ruhegeld zu gewähren, durch eine einseitige Erklärung an die Belegschaft zum Ausdruck bringen (Gesamtzusage) oder durch Abschluss von Einzelverträgen nach vorausbestimmtem Plan. Unstreitig sei, dass hierdurch der Arbeitgeber verpflichtet werde. Der Arbeitgeber habe durch seine Zusage (verbunden mit entsprechenden Unterlagen) ein eindeutiges Angebot gemacht. Dieses Angebot habe die Klägerin durch Entgegennahme der Leistungen angenommen. In dieser Gesamtzusage liege zugleich die von dem Beklagten geforderte eindeutige Einwilligungserklärung des Arbeitgebers.

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Die Kläger meinen, der Arbeitgeber habe mit seiner Gesamtzusage das Pauschalierungswahlrecht ausgeübt. Einer Anmeldung der Lohnsteuer bedürfe es zu dieser Ausübung nicht. § 40 Abs. 1 EStG, auf den sich der Beklagte insoweit berufe, werde von § 40 b EStG nicht für anwendbar erklärt. Aus § 40 b Abs. 4 EStG folge das Gegenteil. Selbst wenn man aber § 40 Abs. 1 EStG für anwendbar hielte, sei zu beachten, dass § 40 Abs. 1 nur Verfahrensregeln treffe. So heiße es in der Kommentierung von Wagner (in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und Körperschaftsteuergesetz KStG , § 40 b EStG Rdnr. 19): "Entscheidet sich der Arbeitgeber für die Pauschalierung, wird dies regelmäßig durch die Anmeldung und Abführung der pauschalen Lohnsteuer dokumentiert". Dies aber bedeute, dass die Anmeldung nicht konstitutiv sei, sondern nur einen Rückschluss auf die Entscheidung des Arbeitgebers zulasse, die aber auch auf andere Weise geführt werden könne.

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Die Kläger beantragen,

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die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2001 bis 2003 vom 22. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2005 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte meint, es könne unentschieden bleiben, ob der Arbeitgeber der Klägerin eine Gesamtzusage erteilt habe, die ihn dazu verpflichtet habe, die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen.

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Die Zurechnung der Beiträge des Arbeitgebers zum Arbeitslohn sei schon deshalb rechtmäßig, weil der frühere Arbeitgeber die pauschal zu entrichtende Lohnsteuer nicht angemeldet und somit von der Möglichkeit der Pauschalierung keinen Gebrauch gemacht habe. Der Arbeitgeber sei unabhängig von einer gegenüber seinen Arbeitnehmern getroffenen verbindlichen Zusage hinsichtlich der Pauschalversteuerung der Beiträge zur Direktversicherung gegenüber der Finanzverwaltung frei gewesen. Dadurch dass er die Lohnsteuer auf die Beiträge nicht angemeldet habe, habe er gegenüber dem Finanzamt sein Recht auf eine Pauschalversteuerung nach § 40 b Abs. 1 EStG nicht geltend gemacht (Hinweis auf Littmann/Bitz/Pust, Einkommensteuerrecht, § 40 b EStG Rdnr. 21; BFH-Urteil vom 5. November 1982, VI R 219/80, BStBl. II 1983, 91).

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten.

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I.

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Der Beklagte war nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung AO berechtigt, die Einkommensteuerbescheide zu ändern. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO können Steuerbescheide geändert werden, soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Dem Finanzamt ist nach dem Erlass der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide bekannt geworden, dass der Arbeitgeber der Klägerin für diese Beiträge zu einer Direktversicherung geleistet hat. Mit diesen Beiträgen zu einer Direktversicherung hatte die Klägerin einen Anspruch gegen das Versicherungsunternehmen erhalten. Ihr wurde insoweit Arbeitslohn vom Arbeitgeber zugewandt.

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II.

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Der Arbeitslohn, welcher der Klägerin mit der Zahlung der Beiträge zu der Direktversicherung zugeflossen ist, ist nicht nach § 40 b Abs. 4 Satz 1 i. V. m. § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG bei der Veranlagung der Klägerin außer Ansatz zu lassen.

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1. Nach § 40 b Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung konnte der Arbeitgeber die Lohnsteuer von den Beiträgen für eine Direktversicherung des Arbeitnehmers mit einem Pauschsteuersatz von 20 v. H. der Beiträge erheben, soweit die zu besteuernden Beiträge so § 40 b Abs. 2 Satz 1 EStG 1.752 EUR im Kalenderjahr nicht überstiegen. Gemäß § 40 b Abs. 4 EStG ist § 40 Abs. 3 EStG anzuwenden, der bestimmt, dass der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer außer Ansatz bleiben.

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2. Im Streitfall war der der Klägerin mit der Zahlung der Beiträge zu der Direktversicherung zugeflossene Arbeitslohn nicht außer Ansatz zu lassen, da er nicht "pauschal besteuert" wurde im Sinne von § 40 Abs. 3 EStG.

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a) Die pauschale Lohnsteuer entsteht dem Grunde nach durch eine Tatbestandsverwirklichung des Arbeitnehmers. Die Tatbestandsverwirklichung durch den Arbeitnehmer besteht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG darin, dass diesem Lohn zugeflossen ist (so Urteil des Bundesfinanzhofs BFH vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, Bundessteuerblatt BStBl II 1994, 715; anderer Ansicht noch BFHUrteil vom 5. November 1982 VI R 219/80, BStBl II 1983, 91: an die Stelle der vom Arbeitnehmer geschuldeten individuellen Lohnsteuer trete eine andere Steuer, die pauschale Lohnsteuer).

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Allerdings hängt die Erhebung pauschaler Lohnsteuer zusätzlich von der Ausübung eines Wahlrechts durch den Arbeitgeber ab. Der Arbeitgeber "kann" nach § 40 b Abs. 1 EStG die Lohnsteuer pauschal erheben, und er muss dieses Pauschalierungswahlrecht ausüben. Außerdem hat der Arbeitgeber nach § 40 b Abs. 4 i. V. m. § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG die pauschale Lohnsteuer zu übernehmen. Es bedarf auch wenn § 40 b Abs. 4 Satz 2 EStG die Anwendung von § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausschließt einer das Pauschalierungswahlrecht ausübenden Erklärung des Arbeitgebers, die pauschale Lohnsteuer übernehmen zu wollen. Diese Erklärung führt zu einer Schuldübernahme, d. h. dazu, dass der Arbeitgeber Schuldner der pauschalen Lohnsteuer wird und das Schuldverhältnis mit dem Arbeitnehmer eingeschränkt wird, und einer abweichenden Berechnung der im Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns dem Grunde nach bereits entstandenen Entrichtungsschuld (BFH, BStBl II 1994, 715; BFH, BStBl II 1983, 91).

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Der Arbeitgeber kann auch nach der "Übernahme"-Erklärung die Steuerschuldnerschaft des Arbeitnehmers durch Rücknahme dieser Erklärung wieder aufleben lassen. Dies gilt aber nur so lange, wie die Lohnsteuerfestsetzung noch änderbar ist (BFH, BStBl II 1983, 91).

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Die ÜbernahmeErklärung wird regelmäßig mit der Anmeldung der Lohnsteuer nach § 41 a EStG abgegeben. Nach § 41 a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist dem Finanzamt eine Steuererklärung einzureichen, in der der Arbeitgeber die Summe der einzubehaltenden zu übernehmenden Lohnsteuer angibt. In jedem Fall handelt es sich bei der Übernahmeerklärung um eine Erklärung, die gegenüber dem Finanzamt und nicht gegenüber dem Arbeitnehmer abzugeben ist (so auch Barein in Littmann, Einkommensteuerrecht, § 40 b Rdnr. 18; Trzrskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 Rdnr. D 2; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 40 Rdnr. 53; Wagner in Heuermann/Wagner, Lohnsteuer, Stichwort: Pauschalierung der Lohnsteuer, Rdnr. 42). Es kann kein Wechsel des Steuerschuldners ohne zumindest passive Beteiligung des Steuergläubigers erfolgen. Der Arbeitnehmer ist wie der BFH in seiner Entscheidung vom 10. Juni 1988 (III R 232/84, BStBl II 1988, 981) ausgeführt hat am Verfahren der Festsetzung der pauschalen Lohnsteuer weder beteiligt noch steht ihm insoweit ein Anfechtungsrecht zu. Denn durch die Pauschalierung gehe die Steuerschuld des Arbeitnehmers in die betriebsbezogene Steuerschuld des Arbeitgebers ein und bringe das ursprüngliche Steuerschuldverhältnis mit dem Arbeitnehmer zum Erlöschen. Die Wirkungen eines Verwaltungsaktes so der BFH blieben jedoch grundsätzlich auf die Verfahrensbeteiligten beschränkt. Dass die Pauschalierungserklärung gegenüber dem Finanzamt abzugeben ist, ergibt sich auch aus der Entscheidung des BFH vom 15. Dezember 1989 (VI B 78/88, BStBl II 1990, 344). Der BFH führt in dieser Entscheidung aus, aus § 40 b EStG lasse sich eindeutig ableiten, dass es im Belieben des Arbeitgebers liege, ob er bestimmte Zukunftssicherungsleistungen der pauschalen Lohnbesteuerung unterwerfe oder nicht. Dass nicht der Arbeitnehmer anstelle des Arbeitgebers "gegenüber dem Finanzamt" eine Pauschalierungserklärung abgeben könne, werde schon allein daraus deutlich, dass im Falle der pauschalen Lohnbesteuerung nach dem eindeutigen Gesetzesbefehl der Arbeitgeber Schuldner der pauschalen Lohnsteuer werde (§ 40 b Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 40 Abs. 3 Satz 2 EStG). Es sei offensichtlich, dass die Steuerschuldnerschaft einer Person ohne entsprechende gesetzliche Bestimmung nicht in das Belieben einer anderen Person gestellt sein könne.

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b) Im Streitfall hat der Arbeitgeber der Klägerin seine Bereitschaft, die Lohnsteuer auf die Beiträge zu der Direktversicherung zu pauschalieren und zu übernehmen, gegenüber der Klägerin zu erkennen gegeben. Dies reicht für eine Befreiung der Klägerin nicht aus. Diese Erklärung gegenüber der Klägerin führt nicht dazu, dass der der Klägerin insoweit zugeflossene Arbeitslohn nicht in die Veranlagung der Kläger einzubeziehen wäre. Der Senat geht davon aus, dass der Arbeitgeber in den Streitjahren 2001 bis 2003 gegenüber dem Finanzamt keine Übernahmeerklärung abgegeben hat. Nach den Ausführungen des Lohnsteueraußenprüfers wurde erstmals im Rahmen der Lohnsteueraußenprüfung der Finanzverwaltung bekannt, dass der Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen in Form einer Direktversicherung erbracht hat. Es wurden die entsprechenden nachzuversteuernden Beträge erstmals zum Soll gestellt. Außerdem heißt es in den Feststellungen des Lohnsteueraußenprüfers auch ausdrücklich, der Arbeitgeber habe bisher keine Pauschalierung vorgenommen.

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III.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.