Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2010-12-02, Aktenzeichen 5 K 387/07

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Frage, ob Umsätze aus der Vermietung von Zimmern an Prostituierte umsatzsteuerpflichtig sind (§ 4 Nr. 12 Satz 2 Umsatzsteuergesetz - UStG -) und ob die gegenüber den Prostituierten erbrachten Leistungen neben den Merkmalen eines Miet- bzw. Pachtvertrages auch Merkmale anderer Vertragsarten beinhalten, deren Entgelte der Umsatzsteuer zu unterwerfen sind.

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Die Klägerin betreibt in der Stadt X (im folgenden: X) und in der Stadt Y (im folgenden: Y), eine gewerbliche Zimmervermietung an Prostituierte. Die Objekte in X und Y stehen seit 1988 im Eigentum der Klägerin. Beide Grundstücksobjekte hat die Klägerin in Erbfolge nach ihrem Vater unentgeltlich erworben. Dieser hatte seinerseits die Grundstücke im Jahr 1953 gekauft.

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Die Klägerin vermietet in den Objekten einfach möblierte Zimmer an die dort tätigen Prostituierten. Die Zimmer werden einzeln ausschließlich an jeweils eine Prostituierte vermietet, eine Nutzung von Zimmern durch mehrere Prostituierte findet nicht statt. Die Prostituierten nutzen ihr jeweiliges Zimmer selbst und haben dort ihre persönlichen Sachen und zum Teil eigene kleinere Möbel untergebracht. Die Zimmer sind ausgestattet mit einem Alarmknopf und einer Gegensprechanlage. Das Objekt in X ist mit einer Gemeinschaftsküche mit Esstisch und Fernsehgerät, das Objekt in Y jeweils mit einer Teeküche ausgestattet. Die Klägerin vereinnahmt die Mieten für die Zimmer täglich. Die Miete betrug im Streitjahr in X täglich 70 DM und in Y täglich 40 DM. Zur Absicherung der Mietforderungen haben die Prostituierten der Klägerin eine Mietkaution zu zahlen, die durch tägliche Raten i.H.v. aktuell 20 € bis auf die Kautionshöhe von 1.000 € gezahlt wird. Die Mietkaution wird nach Beendigung des Mietverhältnisses zurückgezahlt, soweit nicht noch Ansprüche der Klägerin aus dem Mietverhältnis - beispielsweise aus gestundeten Mietforderungen - (sog. „Blockschulden“) - bestehen. Schriftliche Mietverträge hat die Klägerin mit den Prostituierten nicht abgeschlossen. Die Überlassungsverträge sind durchgängig mündlich und ohne nähere Zeitangabe, das heißt ohne Befristung abgeschlossen. Für den Fall, dass eine Gebrauchsüberlassung der Räumlichkeiten an die Prostituierte wegen Krankheit nicht erfolgen kann, mindert sich die Miete, bei längerer Abwesenheit der Prostituierten wird die Mietzinsverpflichtung ausgesetzt. Allerdings bestand in diesen Fällen ein Mindestanspruch der Klägerin auf 360 DM pro Monat.

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Die Objekte sind zur Straßenseite - wie für Gebäude im Rotlichtmilieu typisch - mit sog. Kobern ausgestattet. Kennzeichnend für diese Räume ist, dass diese ein zur Straßenseite gerichtetes Schaufenster besitzen, durch welches die Prostituierten mit dem potentiellen Freiern Kontakt aufnehmen sowie Leistungen und Preise aushandeln können. Sowohl diese Kontaktaufnahme und die Einigung über die Inanspruchnahme der Leistungen der Prostituierten mit den Kunden als auch das Öffnen der jeweiligen Haustür sowie das Offenhalten der Gebäude erfolgt ausschließlich durch die Prostituierten selbst, nicht durch die Klägerin oder von ihr beauftragte Personen. Die Kober werden von allen Prostituierten genutzt, d.h. die Plätze in den Kobern sind variabel. Dort bieten sich im Schichtbetrieb mehrere Prostituierte an, die Beischlafzimmer werden grundsätzlich nur an bestimmte Prostituierte zur Nutzung vergeben.

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Die Klägerin hat für das Haus in X eine Wirtschafterin angestellt, die jeden Tag von acht bis fünfzehn Uhr anwesend ist. Zu deren Aufgaben gehört neben der Vereinnahmung der Tagesmieten auch die Bewirtschaftung der Küche. Sie bereitet den Mieterinnen Frühstück und Mittagessen. Außerdem erledigt sie Einkäufe für die Prostituierten. Außerdem gehören zu den Aufgaben der Wirtschafterin die Beaufsichtigung von Handwerkern und die Reinigung des Büroraumes im Kellergeschoss.

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Für das Mietverhältnis gibt es keine Kündigungsfristen. Das Nutzungsverhältnis für die Räumlichkeiten kann sowohl vom Vermieter als auch von den Prostituierten von einem Tag auf den anderen gekündigt werden. Die Klägerin stellte den Mieterinnen Getränke für sich und die Freier gegen ein gesondertes Entgelt zur Verfügung. Die Prostituierten müssen in X einen täglichen Mindestverzehr für Getränke und Süßwaren tätigen. Neben dem Mietzins müssen die Prostituierten einen täglichen Betrag für die Nachtwache sowie eine wöchentliche Pauschale für Licht und Papier entrichten. Daneben befinden sich in dem jeweiligen Koberräumen von der Klägerin aufgestellte Stromautomaten und in den Beischlafzimmern von der Klägerin aufgestellte Gasheizautomaten. In dem Objekt in X hat die Klägerin außerdem eine EC-Cash-Einrichtung bereitgestellt, über die die Freier die Dienste der Prostituierten auch mit einer EC-Karte bezahlen können. Die Beträge werden auf ein von der Klägerin eingerichtetes Sonderkonto gutgeschrieben und mit Zahlungsverpflichtungen der Mieterinnen verrechnet.

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Die Klägerin behandelte die Vermietungsumsätze zunächst als umsatzsteuerpflichtig und gab für das Streitjahr am 03.12.1999 eine entsprechende Umsatzsteuererklärung ab. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) veranlagte erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Mit Bescheid vom 23.09.2004 wurde der Bescheid nach § 164 Abs. 1 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geändert.

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Gegen diesen Änderungsbescheid hat die Klägerin Einspruch eingelegt, den sie in der Weise begründet hat, dass es sich bei der Überlassung der Räumlichkeiten an die Prostituierten nicht um eine kurzfristige Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handele. Es liege keine kurzfristige Beherbergung von Fremden in Unterkünften wie Hotels, Pensionen, Ferienwohnungen oder vergleichbaren Einrichtungen vor. Im Übrigen diene die Überlassung der Zimmer an die Prostituierten dem Zweck, ihnen die Ausübung ihrer Tätigkeit zu ermöglichen und stelle keine Überlassung von Wohn- und Schlafräumen dar. Die mit den Prostituierten abgeschlossenen mündlichen Mietverträge seien langfristig geschlossen worden. Dass sich die Höhe des Mietzinses nach Anwesenheit, Urlaub oder Krankheit richte und täglich vereinnahmt werde, stehe der Annahme einer langfristigen Vermietung nicht entgegen.

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Im Übrigen handele es sich - so die Klägerin im Einspruchsverfahren - auch nicht um einen Vertrag besonderer Art im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH). Die von der Klägerin erbrachten Nebenleistungen überdeckten die Vermietungsleistung nicht derart, dass die Vermietungsleistung hinter den Nebenleistungen zurücktrete. Ein im Sinne der BFH-Rechtsprechung Vertrag besonderer Art liege nur dann vor, wenn der Vermieter neben der Zimmervermietung Maßnahmen ergreife, die die „gewerbsmäßige Unzucht“ der Mieterinnen fördere. Im Streitfall sei diese Voraussetzung nicht erfüllt. In der Tatsache, dass in dem Haus in X in den Mieteinnahmen auch Kosten für Frühstück und Mittagessen enthalten seien, rechtfertige sich die Annahme eines Vertrages besonderer Art nicht. Vielmehr liege hier ein gemischter Vertrag vor, in dem die Leistungselemente klar voneinander getrennt seien.

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Mit Einspruchsbescheid vom 10.10.2007 hat das FA den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Es hat hierin die Auffassung vertreten, dass es sich bei der Vermietung der Zimmer an die Prostituierten um eine kurzfristige Beherbergung von Fremden i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handele. Die danach steuerpflichtige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen setze kein gaststättenähnliches Verhältnis voraus. Entscheidend sei vielmehr die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt i.S.d. §§ 8 und 9 AO zur Verfügung zu stellen. Die Absicht der Klägerin für eine kurzfristige Vermietung sei unter anderem aus dem Umstand ableitbar, dass die Mietverträge zwischen ihr und den Prostituierten nur mündlich und ohne nähere Zeitangaben abgeschlossen worden seien. Auch gäbe es keine Kündigungsfristen. Den Parteien der Mietverträge sei bewusst gewesen, dass die Mietverhältnisse nur für kurze Zeit, nämlich von Tag zu Tag befristete Geltung hätten, ohne dass es zur Beendigung des jeweiligen Mietverhältnisses einer Kündigung bedurft hätte. Auch verfolge die Klägerin nach eigenen Aussagen die Zahlung der Mieten nicht mit rechtlichen Mitteln. Für die Absicht der kurzfristigen Vermietung spreche ferner, dass die Berechnung des Mietzinses nicht nach der jeweiligen Wohnungseinheit, sondern der tatsächlichen Inanspruchnahme erfolge. Bei Abwesenheit durch Krankheit oder Urlaub werde die Miete reduziert oder aber sie entfalle ganz. Der Behauptung der Klägerin, dass die Mietverträge langfristig abgeschlossen worden seien, widerspreche auch die Tatsache, dass aus den von ihr im Rahmen des Einspruchsverfahrens vorgelegten Einnahmezetteln für das Objekt in X hervorgehe, dass sich einige der Prostituierten lediglich ein paar Tage oder Wochen in dem Objekt aufgehalten hätten und dass die Prostituierten der Klägerin teilweise nur mit „Künstlernamen“ bekannt seien. Zur Zimmervermietung an Prostituierte habe der BFH bereits im Jahre 1961 entschieden, dass es sich hierbei um einen nicht steuerbefreiten Vertrag besonderer Art handele. Diese Abgrenzung sei auch heute noch zu beachten. Die Steuerbefreiung für Vermietungsumsätze habe allein den Zweck, die Wertschöpfung der letzten Stufe (des Vermieters) nicht mit Umsatzsteuer zu belasten und so die Vermietung besonders von Wohnraum umsatzsteuerlich zu begünstigen. Für Verträge besonderer Art sei diese Steuerbegünstigung wegen der engen Verflechtung der Vermietungsleistung mit anders gearteten Leistungen und des damit verbundenen eigenständigen Gepräges nicht gerechtfertigt. Die Wohnraumüberlassung erscheine sodann - auch vom Wortlaut der Vorschrift her - als untergeordnet.

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Im Streitfall schaffe die Klägerin neben der reinen Raumüberlassung besondere Umstände, die den Mieterinnen Gelegenheit zur Ausübung der Prostitution gäben. Steuerfreie Vermietungsleistungen lägen nicht vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Vertragsleistungen überdeckt werde. Im Streitfall liege das Schwergewicht der erbrachten Leistungen nicht allein in der Zurverfügungstellung von Räumlichkeiten. Vielmehr habe die Klägerin Maßnahmen und Einrichtungen bereitgestellt, die in ihrer Gesamtheit darauf abzielten, eine Organisation zu schaffen und zu unterhalten, um die berufliche Tätigkeit der Prostituierten zu fördern.

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Gegen diese Entscheidung hat die Klägerin Klage erhoben.

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Mit der Klage verfolgt sie das Ziel weiter, dass die Überlassung der Räumlichkeiten in Y und X durch die Klägerin umsatzsteuerfrei i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG erfolgt sei. Entscheidend sei zunächst, dass es sich im Streitfall nicht um ein kurzfristige Beherbergung i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG handele. Bei richtlinienkonformer Auslegung könnten darunter nur Unterkünfte in Hotels, Gaststätten, Pensionen, Ferienhäusern, Ferienwohnungen und vergleichbaren Einrichtungen verstanden werden. Im Streitfall habe die Klägerin die Zimmer an die Prostituierten nicht zum „Wohnen und Schlafen“, sondern zu gewerbsmäßigen Zwecken überlassen. Die Prostituierten arbeiteten in den von ihnen angemieteten Räumen, sie wohnten nicht etwa darin. Es handele sich mithin um gewerblich genutzte Räumlichkeiten. Auch Übernachtungen fänden in den Objekten praktisch nicht statt. Eine einzige Prostituierte, die in München wohne, habe in den letzten Jahren das Zimmer auch zur Übernachtung genutzt, da sie zwei Drittel des Monats in X und ein Drittel des Monats in München gelebt habe. Auch komme es in ganz vereinzelten Fällen bei einem sehr späten nächtlichen Arbeitsende vor, dass eine Dame nicht nach Hause gehe. Die Prostituierten hätten aber ein Zuhause und das sei eben gerade nicht das von der Klägerin angemietete Zimmer. Viele lebten im Übrigen auch mit einem Partner zusammen. Die Zimmerüberlassung der Klägerin habe daher mit einem Beherbergungsbetrieb für auswärtiges Wohnen und Schlafen nichts zu tun.

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Im Übrigen werde hilfsweise und vorsorglich vorgetragen, dass die Überlassung der Zimmer auch nicht kurzfristig i.S.d. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG erfolgt sei. Für die Frage, ob eine kurzfristige oder eine auf Dauer angelegte Überlassung von Räumen vorliege, komme es auf die aus den gesamten äußeren Umständen ableitbare diesbezügliche Absicht des Vermieters an. Dies entspreche ständiger Rechtsprechung des BFH. Selbst wenn man also die Überlassung der Räumlichkeiten an die Prostituierten als „Beherbergung“ und „Wohn- und Schlafraum“ bezeichnen würde, handele es sich nicht um eine kurzfristige Überlassung, die von der Klägerin beabsichtigt gewesen sei. Im Streitfall habe nicht etwa eine tageweise Vermietung stattgefunden. Lediglich die Abrechnung des Mietverhältnisses erfolge tageweise. Dies bedeute jedoch nicht, dass damit auch jeden Tag ein neues Mietverhältnis mit den Prostituierten abgeschlossen werde. Das FA verwechsele insofern die Berechnung des Mietzinses mit der Frage der Dauer des Vertragsverhältnisses. Aus den Gesamtumständen sei auf die Absicht einer langfristigen Vermietung zu schließen. In X habe beispielsweise die Prostituierte Frau F ein Zimmer seit 1969 und eine andere Prostituierte ein Zimmer seit 1980 gemietet. Weitere Mietverhältnisse mit Prostituierten bestünden seit 1982, 1985 und 1999 sowie 2004. In Y zeige sich das gleich Bild, dort seien mehrere Prostituierte bereits bei Erwerb des Objektes durch die Klägerin in 1988 Mieterinnen gewesen. Im Ergebnis lasse sich festhalten, dass sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht erfüllt seien. Es fehle an einer Beherbergung, so, wie es auch an Wohn- und Schlafräumen fehle. Der Vater der Klägerin habe für das Objekt in X seit 1956 ein sog. „Fremdenbuch“ geführt. Daraus gehe hervor, dass die Verweildauer der Damen jeweils zwischen 2 und 13 Jahren betragen habe. Die Klägerin sei stets bestrebt gewesen, diese Tradition ihres Vaters fortzusetzen und langfristige Mietverträge abzuschließen. Soweit Mietverhältnisse gleichwohl nur kurzfristig gewesen seien, habe dies nicht der Absicht der Klägerin entsprochen; vielmehr habe dies daran gelegen, dass die Mieterinnen entweder vertragswidrig ausgezogen seien oder aber in Zahlungsverzug geraten seien, so dass ihnen eine Kündigung habe ausgesprochen werden müssen.

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Schließlich handele es sich auch nicht um ein „Vertragsverhältnis besonderer Art“ i.S.d. Rechtsprechung des BFH. Voraussetzung für das Vorliegen eines solchen Vertrages besonderer Art sei, dass die steuerfreien Grundstücksüberlassungen von den sonstigen steuerpflichtigen Leistungsanteilen dominiert würden. Bei der Vermietung von Zimmern an Prostituierte habe der BFH in zwei Entscheidungen aus den Jahren 1961 entschieden, dass es sich nicht um einen Mietvertrag, sondern um einen Vertrag „besonderer Art“ handele. Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall jedoch nicht vor. So habe die Klägerin kein Bordell oder bordellähnlichen Betrieb unterhalten. Die Klägerin habe auch keine „Organisation“ geschaffen, die die sogenannte gewerbsmäßige Unzucht i.S.d. Rechtsprechung des BFH fördere. Die Klägerin habe schlicht Zimmer mit Nebenleistungen von untergeordneter Bedeutung zur jeweils alleinigen Nutzung an Prostituierte vermietet. Die Klägerin selbst habe mit dem Rotlichtmilieu nichts zu tun und halte sich auch nur ca. zweimal im Monat dort auf zur Erfüllung ihrer Vermieterpflichten. Hieraus sei kein Vertrag besonderer Art ableitbar. Im Übrigen sei der Streitfall auch nicht annähernd mit dem vom BFH entschiedenen Urteilsfall vergleichbar. In der BFH-Entscheidung sei eine Vielzahl unterschiedlich ausgestatteter Räume an Gruppen von Prostituierten mit wechselnden Beteiligten bereitgestellt worden. Im Streitfall habe die Klägerin einzelne Zimmer an jeweils alleinnutzungsberechtigte Prostituierte vermietet. Die Auffassung der Klägerin werde im Übrigen durch ein Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.10.1996 (Az. 5 K 7121/92, EFG 1997, 506) gestützt. Außerdem gäbe es im Streitfall weder eine Bar noch einen Klubraum, in denen die Freier mit den Prostituierten Kontakt hätten. Es gäbe zur Überwachung des Objektes keinen Türsteher oder Aufpasser und keinen Zutritt von Zuhältern. Außerdem sei die Klägerin in die Organisation des Hauses nicht einbezogen, der Zutritt zum Haus und die Auswahl der Personen werden allein durch die Prostituierten vorgenommen. Die Klägerin selbst habe keinerlei bauliche Veränderungen vorgenommen, soweit in dem Objekt in X ein sogenanntes Domina-Studio vorhanden sei, sei dies von den Prostituierten selbst eingerichtet worden. Im Ergebnis erfolge die Geschäftsanbahnung allein durch die Prostituierten, die auch ohne irgendeine Beteiligung der Klägerin ihre Leistungen anböten. Da sich die Vermietungsobjekte im Rotlichtbezirk befänden, sei die Klägerin faktisch gezwungen, die Zimmervermietung an Prostituierte vorzunehmen. Sehr gern würde die Klägerin auch an andere Vermieter vermieten, sie könne dies aber nicht, weil sich diese aus nachvollziehbaren Gründen nicht finden ließen. Aus einem neueren Urteil des BFH vom 20.08.2009 (V R 21/08) ergebe sich, dass die rechtlichen Argumente des FA aus dem Einspruchsbescheid zwischenzeitlich überholt seien. In dem Verfahren sei es um die Vermietung eines Altenpflegeheimes inklusive sämtlichem Inventar gegangen. Als Klageziel sei (umgekehrt) der anteilige Vorsteuerabzug für die Überlassung des Inventars angestrebt worden. Der BFH habe die eingelegte Revision als unbegründet zurückgewiesen und ausgeführt, dass die Vermietung des Altenpflegeheimes einschließlich der gesamten Überlassung des Inventars eine insgesamt umsatzsteuerfreie Leistung darstelle. Bei dem neben der Vermietung der Räumlichkeiten überlassenen Mobiliar handele es sich um Essbesteck, Handschuhe, Betttücher und Bettwäsche, Matratzen, Möbel und Kücheneinrichtungsgegenstände, Pflegebetten, Kaffeeautomaten, Kühlschränke, Waschmaschinen und Wäschetrockner und TV-Geräte. Der BFH habe die Überlassung dieser Einrichtungsgegenstände als umsatzsteuerliche Nebenleistung zur umsatzsteuerfreien Hauptleistung der Vermietung der Räumlichkeiten angesehen. Er habe dabei ausgeführt, dass die Überlassung des Mobiliars nur bei entsprechender Definition der Haupt- und Nebenleistung des EuGH nur dazu diene, das Altenpflegeheim zu seinem vertraglich vorgesehenen Zweck zu optimalen Bedingungen zu nutzen und damit umsatzsteuerlich nicht selbstständig zu beurteilen. Die Überlassung von Kühlschränken, Einrichtungsgegenständen und Waschmaschinen könne mithin definitiv nicht mehr als Indiz für einen steuerpflichtigen Vertrag besonderer Art herangezogen werden. So wie bei der Überlassung eines Altenpflegeheimes die Zurverfügungstellung der Möbel, Bettwäsche etc., so diene auch bei Überlassung von Räumlichkeiten zur Ausübung der Prostitution die Zurverfügungstellung von Kobern lediglich dazu, „die vertragsmäßige Nutzung der vermieteten Gebäudes unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen“. Unter Berücksichtigung und Anwendung dieser Rechsprechung des BFH seien die Leistungen der Klägerin umsatzsteuerfrei und die Klage damit begründet.

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Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 10.10.2007 und Änderung des Umsatzsteuerbescheides 1998 in der Fassung vom 19.07.2007 die Umsatzsteuer auf 14.496,24 € festzusetzen.

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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Das FA verweist zur Begründung zunächst auf seinen Einspruchsbescheid vom 10.10.2007, sowie ergänzend auf Folgendes: Soweit die Klägerin vorbringe, dass die Mietverträge langfristig geschlossen worden seien, da einige Prostituierte bereits mehrere Jahre ein Zimmer in den Objekten nutzten, könne aus dieser Nutzungsdauer durch die Prostituierten nichts über die Art der geschlossenen Mietverträge - kurzfristig oder langfristig - geschlossen werden. So könne auch bei einer tageweisen Vermietung der Zimmer die jeweilige Nutzerin durchaus länger vor Ort bleiben. Im Übrigen habe die Klägerin selbst in einem Gespräch an Amtsstelle eingeräumt, dass hinsichtlich der Mietverhältnisse mit den Prostituierten es nicht selten vorkomme, dass die Mieterin von heute auf morgen wegblieben, ohne sie davon in Kenntnis zu setzen. Im Übrigen ergebe sich aus der Tatsache, dass es zwischen der Klägerin und ihren Mieterinnen keine belegbaren Kündigungsvereinbarungen gebe, dass wegen fehlender Kündigungsfristen eine Vermietung nur tageweise erfolgen könne. Aus den Gesamtumständen müsse im Übrigen geschlossen werden, dass es sich um einen Vertrag besonderer Art i.S.d. Rechtsprechung des BFH handele, denn die Zimmer sowohl in X als auch in Y würden jeweils mit erheblichen Nebenleistungen vermietet. Vor allen Dingen habe die Klägerin mit den selbst geschaffenen Kobern die Mietobjekte gegenüber normalen Mietshäusern baulich verändert. Dies führe dazu, dass die Prostituierten hierdurch Gelegenheit hätten, ihr Gewerbe auszuüben. Für einen Vertrag besonderer Art spreche auch, dass die Klägerin den Getränkeverkauf in den Häusern in Eigenregie betreibe. Insgesamt seien die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG nicht erfüllt. Das von der Klägerin für ihre Argumentation angeführte Urteil des FG Düsseldorf vom 09.10.1996 sei im Streitfall nicht einschlägig, denn dieses Urteil stützte sich auf eine BFH-Entscheidung aus dem Jahre 1993 (V R 36/89), das wiederum zur Umsatzsteuerbefreiung für Altenheime ergangen sei. Die Steuerbefreiung könne zwar für Altenheime gegeben sein. Im Altenheim stehe jedoch selbst bei umfangreichen Nebenleistungen das Wohnen im Vordergrund. Im Streitfall hingegen sei der wesentliche Gesichtspunkt, dass die Ausübung der Tätigkeit der Prostituierten durch Maßnahmen der Klägerin erleichtert und gefördert würden: So bestehe eine Kontaktmöglichkeit der Prostituierten mit potentiellen Kunden über die von der Klägerin zur Verfügung gestellten Kober. Diese Kober würden von mehreren Prostituierten gleichzeitig genutzt. Die Bewerbung für das Gewerbe der Prostituierten durch die von der Klägerin in dem Objekt in Y geschaffene auffällige Beschriftung laute auf „…“ und „…“. Diese Häuser identifizierten sich sowohl für die Kunden als auch für die Prostituierten ausschließlich über ihre jeweiligen Namen. Im Hinblick auf die Förderung des Gewerbes der Prostituierten habe das Entgelt für die Überlassung der einzelnen Zimmer eine beträchtliche Höhe, die bei der bloßen Vermietung der Zimmer zu Wohnzwecken in keiner Weise zu erzielen wäre. Die Zimmer der Prostituierten seien im Übrigen mit einem Alarmknopf und einer Gegensprechanlage versehen. Die Häuser seien mit einer Teeküche (Y) oder einer Küche mit Esstisch und Fernseher (X) ausgestattet, die den Bewohnerinnen gemeinschaftlich zur Verfügung stünden. Den Prostituierten werde seitens der von der Klägerin eingesetzten Verwalterin in dem Objekt in X Verpflegung angeboten. Die Mietverträge würden im Übrigen nur mündlich und ohne nähere Zeitangabe geschlossen. Es werde eine Tagesmiete erhoben, die sich bei Krankheit oder Urlaub der Mieterin vermindere. Bei einem längeren Urlaub oder längerer Krankheit werde das Mietverhältnis von der Klägerin aufgelöst. Außerdem seien die Gebäude ständig offengehalten. Im Übrigen habe die Klägerin im Streitjahr eine Wirtschafterin bzw. Verwalterin eingesetzt, die die täglichen Mieten von den Prostituierten eingezogen habe, sowie die Zimmer der Prostituierten gereinigt habe. In X habe die Wirtschafterin darüber hinaus für die Zubereitung der Mahlzeiten gesorgt, dort stelle die Klägerin ihren Mieterinnen auch eine EC-Cash-Einrichtung zur Verfügung mit der die Kunden der Prostituierten bezahlen könnten. Die mit der EC-Cash-Einrichtung gezahlten Beträge würden direkt dem Konto der Klägerin gutgeschrieben. Außerdem stelle die Klägerin in X zusätzlich Getränke für die Prostituierten und deren Freier zur Verfügung. Die Mehrzahl und die Gewichtigkeit dieser Gesichtspunkte in ihrer Gesamtheit, die weit über eine bloße Zimmervermietung hinausgingen zeige auf, dass es sich im Streitfall um ein Rechtsverhältnis besonderer Art handele und nicht um eine reine Vermietungsleistung seitens der Klägerin. Im Hinblick darauf, dass es sich um Verträge besonderer Art handele, könne es dahingestellt bleiben, ob es sich um eine kurzfristige oder langfristige Vermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 UStG handele.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet.

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Zutreffend ist das beklagte FA davon ausgegangen, dass im Streitfall die Voraussetzungen für die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG nicht erfüllt sind.

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§ 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG befreit von der Umsatzsteuer die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken. Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a) UStG erstreckt sich dabei auch auf die Vermietung einzelner Teile eines Grundstücks, wie z.B. einzelner Wohn- und Schlafräume. Nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist demgegenüber die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, nicht von der Umsatzsteuer befreit.

22

Der Senat ist zu der Überzeugung gelangt, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG nicht erfüllt sind.

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Im vorliegenden Fall hat die Klägerin keine Vermietungsleistung im Sinne dieser Vorschrift erbracht. Vermietung bedeutet Gebrauchsüberlassung und Gebrauchserhaltung der vermieteten Sache (§§ 535, 536 BGB). Um eine Gebrauchsüberlassung handelt es sich, wenn der Vermieter dem Mieter die Sache in einer Weise zur Verfügung stellt, die es diesem erlaubt, ohne Weiteres den vertragsgemäßen Gebrauch auszuüben. Steuerfreie Vermietungsleistungen liegen dagegen dann nicht mehr vor, wenn beim Zusammentreffen von Merkmalen eines Miet- oder Pachtvertrages und Merkmalen anderer Vertragsarten nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse die Überlassung des Grundstücks oder des Grundstücksteils zum Gebrauch von anderen wesentlicheren Vertragsleistungen überdeckt wird, die die reine Gebrauchsüberlassung des Objekts in den Hintergrund treten lassen (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteil vom 10. August 1961 - V 95/60 U, BStBl III 1961 525; BFH-Urteil vom 10. August 1961 - V 31/61 U, BStBl III 1961 526).

24

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass ein solcher „Vertrag eigener Art“ dann vorliegt, wenn der Hausbesitzer durch Maßnahmen oder Einrichtungen eine Organisation schafft und unterhält, die die „gewerbsmäßige Unzucht“ der Bewohnerinnen fördert (vgl. dazu grundlegend BFH-Urteile vom 10. August 1961 - V 95/60 U, V 31/61 U, a.a.O.; zuletzt BFH-Beschluss vom 29. September 2010 - XI S 23/10 (PKH), Juris).

25

Demgegenüber liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG dann vor, wenn ein Hausbesitzer Zimmer an Prostituierte überlässt, jedoch weder ein Bordell oder bordellartiger Betrieb noch eine vom Hausbesitzer geschaffene und unterhaltene Organisation zur Förderung der „gewerbsmäßigen Unzucht“ der Bewohnerinnen feststellbar ist, die - zum Teil schon seit vielen Jahren - in dem Haus ihren festen Wohnsitz haben (BFH-Urteil vom 10.08.1961 - V 31/61 U, a.a.O.).

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In diesem Zusammenhang hat der EuGH zwischenzeitlich geklärt, dass die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrages ist (zu Art. 13 Teil B Buchstabe b der 6. EG-RL, EuGH-Urteil vom 18. Januar 2001 - C-150/99, DStRE 2001, 256 - Stockholm Lindöpark).

27

Im Streitfall ist der Senat zum einen davon überzeugt, dass die Raumüberlassungen - mit den von der Klägerin geschilderten Ausnahmen – im Grundsatz immer nur für kurze Zeiträume erfolgten, nicht aber für die Dauer mehrerer Monate oder sogar zur Begründung eines Wohnsitzes. Letztlich braucht der Senat aber über die Dauer der jeweiligen Mietverhältnisse mit den Bewohnerinnen nicht abschließend entscheiden, denn die Klägerin selbst hat vorgebracht, dass die Prostituierten sowohl in X als auch in Y nicht „ihr Zuhause“ hätten. Darauf deuten auch die Mietforderungen der Klägerin hin, die sich täglich zwischen 40 DM und 70 DM bewegen und damit deutlich über den Preisen von reinen Wohnungsmieten liegen. Damit fehlt es bereits an einer wesentlichen Voraussetzung für eine steuerfreie Vermietungsleistung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG, nämlich der dauerhaften Wohnsitznahme der Prostituierten. Die Klägerin hat zu keinem Zeitpunkt dargetan, dass eine der Prostituierten am Ort ihrer Tätigkeit gleichzeitig auch ihren „Wohnsitz“ hat.

28

Hinzu kommt, dass die Klägerin auch in erheblichem Umfang Nebenleistungen in Form von Gemeinschaftseinrichtungen (Küche, Teeküche, Fernsehraum) und Reinigungsleistungen erbracht hat. Außerdem hat sie - zumindest in X - auch dafür Sorge getragen hat, dass die Bezahlung der Prostituierten mittels eines sogenannten EC-Cashgerätes erfolgen kann. Weiterhin hat die Klägerin auch die Möglichkeit geschaffen, dass Freier und Prostituierte gegen ein gesondertes Entgelt Getränke erwerben.

29

Entgegen der vom Finanzgericht Düsseldorf (FG Düsseldorf, Urteil vom 9. Oktober 1996 - 5 K 7121/92 U, EFG 1997, 506) vertretenen Auffassung ist der Senat der Meinung, dass die von der Klägerin übernommenen Nebenleistungen – wie z.B. auch das Reinigen der Räumlichkeiten sowie auch das Offenhalten des Hauses - zu Leistungen gehören, die der Gesamtleistung der Klägerin ein anderes Gepräge geben als ein reines Mietverhältnis. Dabei ist auch der Sinn und Zweck des Befreiungstatbestandes nach § 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG von entscheidender Bedeutung: Zweck der Steuerbefreiung für Vermietungsumsätze ist es, die Wertschöpfung auf der letzten Stufe - des Vermieters - nicht mit der Umsatzsteuer zu belasten und so die Vermietung von Wohnraum zu einem niedrigeren Mietzins zu ermöglichen. Die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze hat mithin ihre Wurzel in dem sozialpolitischen Ziel, Wohnungsmieten möglichst niedrig zu halten (vgl. Heidner, in Bunjes/Geist, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 9. Auflage § 4 Nr. 12 Rz. 2; Stadie, Kommentar zum UStG, § 4 Nr. 12 Rz. 2; Klenk, in Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, § 4 Nr.12 Rz. 2).

30

Demgegenüber ist für die sog. „Verträge besonderer Art“, bei denen neben der reinen Vermietungsleistung auch andersartige Leistungen, die mit der Vermietungsleistung unauflöslich verbunden sind und dem gesamten Rechtsverhältnis ein eigenständiges Gepräge geben, diese Steuerbegünstigung nicht gerechtfertigt.

31

Die Wohnraumüberlassung erscheint sodann als untergeordnet. Im Streitfall rechtfertigen die besonderen Leistungen, die die Klägerin erbringt, die Annahme, dass eine reine Vermietungsleistung nicht anzunehmen ist. Dazu gehört nicht nur die bereits erwähnte Teeküche in Y sowie die Küche mit Esstisch und TV-Gerät in X, die den Bewohnerinnen gemeinschaftlich zur Verfügung stehen; dazu gehört vor allem auch der Umstand, dass die von der Klägerin eingesetzte Verwalterin in dem Objekt in X den Bewohnerinnen auch Verpflegung anbietet. Außerdem wird die Verwalterin nach dem Vorbringen der Klägerin auch eingesetzt, um z.B. Einkäufe für die Bewohnerinnen zu übernehmen.

32

Auch die Ausgestaltung des „Mietverhältnisses“ deutet nach alldem insgesamt darauf hin, dass es sich nicht um eine reine Vermietungsleistung handelt. So werden die Mietverträge mündlich und ohne weitere Zeitangabe abgeschlossen. Die Bewohnerinnen haben eine Tagesmiete zu zahlen, die sich bei Krankheit oder Urlaub vermindert. Die Klägerin selbst hat vorgetragen, dass bei längerem Urlaub oder längerer Krankheit das Mietverhältnis auch von der Klägerin aufgelöst wird. Nach dieser Gesamtschau der Verhältnisse geht der Senat davon aus, dass im Streitfall eine steuerfreie Vermietungsleistung i.S.d. § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG nicht vorliegt.

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Das bereits die Voraussetzungen des § 4 Nr. 12 Satz 1 UStG nicht erfüllt sind, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die Ausnahme vom Befreiungstatbestand nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG – keine Befreiung von der Umsatzsteuer bei kurzfristiger Beherbergung von Fremden – erfüllt ist.

34

Die Klage hat nach alldem insgesamt keinen Erfolg.

35

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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