Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-07, Aktenzeichen 14 K 554/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Der Kläger (Kl) ist ein seit dem 1. Januar 2006 in der Rechtsform eines Einzelunternehmens selbständig tätiger Steuerberater in A. Bis zum 31. Dezember 2005 war er Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft bürgerlichen Rechts. Er hatte ferner ein von ihm als „rep.office“ bezeichnetes Büro in B (China). 2010 gründete der Kl eine „limited“ in China. Weitere Büros hatte der Kl in C und D (Schweiz). Diese gab er aus berufsrechtlichen und organisatorischen Gründen im Zuge der Neuausrichtung der Kanzlei mit Austritt des früheren Mitgesellschafters auf. Kooperationspartner hat er in E (Schweiz) / F (USA). Wegen der Einzelheiten wird auf den Bilanzbericht zum 31. Dezember 2006 Bezug genommen (Bilanzakten Bd. I 2006, S. 6). Seinen Gewinn ermittelt er nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG).

2

Mit Schreiben vom 19. Juli 2011 ordnete der Beklagte (Bekl) eine Außenprüfung (Ap) beim Kl wegen gesonderter Feststellung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Umsatzsteuer 2006 - 2008 an. Die Prüfung sollte, wie telefonisch besprochen, am 4. August 2001 um 14 Uhr in den Betriebsräumen des Kl beginnen. Als Prüfer waren Herr X und Frau Y vorgesehen. Ferner führte der Bekl aus:

3

„Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für „Z / B (China)“ ist noch vorzulegen.

Zur Prüfung werden die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger, entsprechend den Grundsätzen zum Datenzugriff digitaler Unterlagen (GDPdU), benötigt (§ 147 Abs. 6 S. 2 AO).“

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Wegen der Einzelheiten wird auf die Prüfungsanordnung vom 19. Juli 2011 Bezug genommen (Rechtsbehelfs(Rb)-Akte, S. 1).

5

Hiergegen legte der Kl Einspruch ein.

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Mit Schreiben vom 12. August 2011 ergänzte der Bekl die Prüfungsanordnung wie folgt:

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„Als Prüfungsbeginn ist der 12.09.2011 um 9.00 Uhr im Büro … vorgesehen.

Als Prüfer sind Herr X, Finanzamt A und Herr P, Zentrales Konzernprüfungsamt M -Auslandsfachprüfung- vorgesehen. …

Die Gewinnermittlung 2006 und 2007 mit Kontennachweisen und Anlageverzeichnissen für „Z / B (China)“ und die Gewinnermittlung 2006 für „Z / D (Schweiz)“ ist noch vorzulegen.

Ergänzend wird auf die beigefügte Stellungnahme zu Ihrem Einspruch vom 25.07.2011 hingewiesen.“

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Der Bekl führte in der Stellungnahme im Wesentlichen aus, infolge des Rechtsformwechsels handle es sich nicht um eine Anschlussprüfung. Im Übrigen lägen sachliche Gründe für eine Anschlussprüfung vor, z.B. der Auslandssachverhalt „Repräsentationsbüro B (China)“, Wechsel der Gewinnermittlungsart, Übergangsverlust und notwendiges Betriebsvermögen. Ferner nahm der Bekl zu seinem Ermessen und zur Aufforderung zur Bereitstellung eines digital verwertbaren Datenträgers Stellung. Wegen der Einzelheiten wird auf die Ergänzung der Anordnung einer Ap vom 19. Juli 2011 sowie die Stellungnahme des Bekl vom 12. August 2011 Bezug genommen (Rb-Akte, S. 4-7).

9

Am 12. September 2011 begann der Bekl mit der Ap beim Kl mit dessen Zustimmung in dessen Geschäftsräumen. Der Prüfer, Herr X, hielt in einem „Aktenvermerk über Datenträgerüberlassung“ vom 12. September 2011 fest, die Herausgabe eines Datenträgers an Herrn P und an ihn sei verweigert worden. Es sei ihnen angeboten worden, am betrieblichen DV-System die Prüfung durchzuführen. Dieses habe er unter Hinweis auf das Schreiben vom 12. August 2011 abgelehnt. Die Prüfung sei daraufhin unterbrochen worden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk Bezug genommen (Rb-Akte, S. 8).

10

In einem weiteren Aktenvermerk vom 12. September 2011 hielt Herr X im Wesentlichen fest, dass ihnen von der Ehefrau des Kl ein Prüfzimmer zugewiesen worden sei. Ein interner PC mit den erforderlichen Daten sei (laut Auskunft) vorbereitet gewesen. Er habe auf die Prüfungsanordnung verwiesen. Die Ehefrau des Kl habe dann den Kl, der bei einer Zahnarztbehandlung gewesen sei, angerufen. Der Kl habe darauf bestanden, dass der Prüfer am „System“ arbeite. Daraufhin hätten sie sich entschieden, die Prüfung zu unterbrechen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Aktenvermerk Bezug genommen (Rb-Akte, S. 9).

11

Mit seiner nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage macht der Kl im Wesentlichen geltend, die Prüfungsanordnung sei rechtswidrig. Zum einen habe der Bekl eine unzulässige Anschlussprüfung i.S.d. § 4 Abs. 1 Betriebsprüfungsordnung (BPO) angeordnet. Die Prüfungszeiträume schlössen lückenlos an frühere geprüfte Zeiträume an. Da er ein Kleinbetrieb i.S.d. BPO sei und ihm ein berufsrechtlich und damit gesetzlich verbotenes Verhalten abverlangt werde, greife der Bekl unverhältnismäßig in seine Grundrechte, Art. 2, 3 und 12 Abs. 2 Grundgesetz (GG), ein. Das Gebot der Gleichheit vor dem Gesetz werde verletzt. Gemäß § 2 Abs. 1 BPO habe der Bekl bei der Anordnung und Durchführung von Prüfungsmaßnahmen im Rahmen seiner Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten. Eine entsprechende Begründung seiner Ermessensausübung fehle. Die Begründung, dass es zu mehr Steuern kommen könne, rechtfertige diesen Eingriff nicht. Auch die Aufzählung bekannter Einzelsachverhalte stelle keine ausreichende Begründung für die Ap dar. Insoweit gehe es um punktuelle Angelegenheiten; der Bekl könne in diesem Fall eine abgekürzte Ap nach § 203 Abgabenordnung (AO) durchführen. Diese sei das mildestes Mittel.

12

Er bestreite nicht, dass der Bekl steuerliche Sachverhalte zu ermitteln habe. Dessen Zweifel am Sachverhalt könnten indes unter Zuhilfenahme des geringst möglichen Mittels ausgeräumt werden. Eines Konzernprüfers bedürfe es hierfür nicht.

13

Das Büro in B (China) sei keine Betriebsstätte. Lediglich aus Gründen der betriebswirtschaftlichen Übersicht und wegen der komplexen Problematik der Währungsumrechnung habe er die Kosten hierfür in einer separaten Buchhaltung in der chinesischen Währung gebucht und zum Jahresende das Ergebnis umgerechnet und in die Buchhaltung der Kanzlei übernommen. Im Übrigen sei der Auslandssachverhalt schon zuvor geprüft worden. Insoweit gehe es nur um die Abzugsfähigkeit der Kosten. Er habe in China im Prüfungszeitraum ein Büro gehabt sowie eine Sekretärin, die Wissen zusammengetragen habe. Seine Mandanten seien in Deutschland gewesen. Die Einnahmen aus deren Beratung in Bezug auf Chinageschäfte habe er in Deutschland erklärt und versteuert. Die entsprechende Facharbeit habe er hier im Inland vorgenommen. Die Aufwendungen für Recherchen in China zählten zu den laufenden Betriebskosten. Änderungen insoweit hätten sich erst 2010 ergeben. 2010 habe er in China eine „limited" gegründet. Zuvor habe er lediglich ein „rep. office“ gehabt. Ein solches dürfe in China keine Geschäfte machen. Er sei nur berechtigt gewesen, Geschäftsanbahnungen in die Wege zu leiten. Leistungen hätte er dort nicht erbracht. Angefallen seien vor allem Reisekosten. Inzwischen erziele er mit Beratungen in Bezug auf China 1/3 seines Umsatzes. Er rechne insoweit in Deutschland ab. Erbringe er nunmehr Leistungen in China, rechne er diese über seine „limited“ in China ab.

14

Er stimme dem Bekl insoweit zu, dass dieser im Falle einer Buchführung mit Hilfe eines EDV-Systems das Recht habe, im Rahmen einer Ap Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Die entsprechende Verpflichtung gemäß § 147 Abs. 6 AO erstrecke sich auf den Ort und den Zeitraum der Prüfung. Der Bekl habe indes mit Schreiben vom 12. August 2011 mitgeteilt, die Daten auch über die Prüfung hinaus bis zur Bestandskraft von nach der Ap erlassenen Bescheiden auf deren System zu speichern. Einer solchen Datenspeicherung habe er nicht zugestimmt und müsse es auch nicht. Insoweit fehle eine gesetzliche Regelung. Eine Zustimmung würde ferner gegen seine Berufspflichten als Steuerberater und gegen Bestimmungen des Datenschutzgesetzes verstoßen. Infolgedessen habe er den Prüfern einen Laptop übergeben, auf dem Programm und Daten gespeichert sind und ihnen einen Lesezugriff erlaubt. Es sei aus Datenschutzgründen nicht hinnehmbar, dass Daten auf dem Laptop eines Prüfers gespeichert werden und mit ihm das Haus verlassen. Kündige der Prüfer auch noch an, die Daten monatelang zu speichern, bedeute dies, dass der Prüfer die Daten mit in andere Betriebe oder mit sich nach Hause nehme und damit die Daten in andere Hände fallen können.

15

Im Übrigen wisse er nicht, wann der Prüfer die Daten lösche. Es sei ihm bereits vorgekommen, dass Prüfer Daten der Vorprüfungen noch auf dem Laptop gehabt hätten. Die Löschung seiner Daten sei nicht hinreichend sicher gestellt. Daher habe er den Prüfern einen Datenträger zur Verfügung gestellt, den diese auf den Laptops der Verwaltung auswerten können. Eine Überlassung zur freien Verwendung habe er jedoch abgelehnt. Denn ein Verbringen der Daten auf einer CPDU-Daten-CD außerhalb der Prüfungsräume sei unzulässig. Die Prüfungsanordnung lege den Ort der Prüfung fest. Solle die Prüfung in seinen Räumlichkeiten geschehen, dürfe der Prüfer seine Daten nicht auf seinem Laptop speichern und in den Räumlichkeiten des Bekl die Daten prüfen. Ferner sei er nicht zur Herausgabe der Daten verpflichtet, solange die Finanzverwaltung, wie im Streitfall, eine über die Dauer der Prüfung hinausgehende Datenspeicherung bereits im Voraus ankündige.

16

Er sei grundsätzlich bereit, dem Prüfer seine Daten digital zur Verfügung zu stellen. Er habe diesem eine CD angeboten. Allerdings habe ihm der Prüfer nicht zugesagt, diese lediglich „im Rahmen der Außenprüfung“ zu benutzen. Es stelle sich damit die Frage, welcher Rahmen i.S.d. § 146 AO einzuhalten sei. Unstreitig beziehe er sich auf Steuerarten, Zeiträume und den Prüfungsbeginn. Strittig bzw. offen sei der zeitliche Rahmen, das Prüfungsende. Nach Abschluss der Prüfung ende die Tätigkeit des Prüfers mit der Folge, dass dieser die Daten nach Abschluss nicht mehr verwenden dürfe und im Falle einer Speicherung wieder löschen müsse. Der Prüfer habe ihm indes erklärt, er speichere die Daten bis zur Bestandskraft des Bescheids und damit über das Prüfungsende hinaus. Dies widerspreche dem Gesetz und geltenden Datenschutzbestimmungen. Darüber hinaus bedeute dies, dass der Prüfer die Daten auch anderen Personen des Bekl überlasse, nämlich der Veranlagung und der Rechtsbehelfsstelle. Auch dies stehe nicht in Einklang mit gesetzlichen Bestimmungen.

17

Datenschutzrechtliche Probleme gebe es auch in Bezug auf die Herausgabe der Daten. Denn in der Prüfungsanordnung werde der Ort der Prüfung angegeben. Danach solle die Prüfung in seinen Geschäftsräumen stattfinden. Hiergegen habe er nichts einzuwenden. In seinen Geschäftsräumen stelle er den Prüfern auch die Daten zur Verfügung. Er übergebe ihnen hierzu auch eine CD. Er könne auch akzeptieren, dass die Daten auf einem Stand-PC im Finanzamt bis zum Abschluss der Prüfung gespeichert und vom Prüfer verwendet werden. Möglich sei auch, die Daten auf einem zentralen Rechner der Verwaltung oder auf eine cloud zu speichern. Es gebe hinreichende technische Möglichkeiten, seine Daten zu prüfen, ohne diese auf einem Laptop zu speichern. Er wende sich dagegen, dass der Prüfer die Daten auf der CD nicht nur lesen, sondern auf einem Laptop speichern möchte und dieser Laptop nicht nur in den zur Prüfung vorgesehenen Räumen verbleibt. Diese Handhabung stehe nicht in Einklang mit gesetzlichen Vorgaben. Danach dürften Daten den Ort der Prüfung nicht verlassen. Es gebe eine örtliche Dimension. Diese setze eine amtliche Verwahrung voraus. Er wende sich auch gegen eine Mitnahme des Laptops des Prüfers mit seinen Daten zur Konkurrenz, die ebenfalls geprüft werde. Für diese könnten seine Kalkulationsdaten interessant sein.

18

Der Kl beantragt sinngemäß,

1. die Prüfungsanordnung vom 19. Juli 2011, ergänzt am 12. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 aufzuheben.

2. die Anordnung, die Daten in digitaler Form auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, vom 19. Juli 2011, ergänzt am 12. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 aufzuheben;

3. hilfsweise, festzustellen, dass die Speicherung der Daten für einen Zeitraum, der über den Prüfungszeitraum hinausgeht, unzulässig ist;

4. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären;

5. hilfsweise, die Zulassung der Revision.

19

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

20

Er macht im Wesentlichen unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung geltend, es handle sich infolge des Rechtsformwechsels nicht um eine Anschlussprüfung. Im Übrigen habe er, der Bekl, die Prüfungsgründe mitgeteilt. Durch den Erlass der Prüfungsanordnung für eine Vollprüfung werde deutlich, dass er eine umfassende Ermittlung der gesamten steuerlichen Verhältnisse für erforderlich und eine abgekürzte Ap nicht für geeignet hält. Der Sachverhalt sei für eine abgekürzte Ap nicht geeignet. Er sei hierfür zu komplex. Der Auslandssachverhalt könne erneut geprüft werden, da sich die Kosten erhöht hätten. In der ergänzten Prüfungsanordnung sei ein Auslandsfachprüfer als weiterer Prüfer benannt worden. Seine Aufgabe sei es, die Auslandsbeziehungen zu prüfen.

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Die Anforderung eines digital verwertbaren Datenträgers (sog. „Z3-Zugriff“) sei nach § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO rechtmäßig. Danach könne er nach pflichtgemäßen Ermessen entscheiden, von welcher Möglichkeit des Datenzugriffs er Gebrauch mache. § 147 Abs. 6 S. 2 AO setze ihn in die Lage, für Zwecke der Ap das IT-System des Steuerpflichtigen (Stpfl.) zu nutzen. Die Überlassung der Daten ermögliche es dem Prüfer, die auf dem maschinell verwertbaren Datenträger gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen mittels des Einsatzes von Analyseprogrammen auszuwerten. Hierfür habe sich die Finanzverwaltung die seit langem verbreitete Prüfersoftware IDEA beschafft. Bei der Prüfung von kleineren und mittleren Unternehmen spiele in der Prüfungspraxis die Datenüberlassung eine überragende Rolle. Eine zur Verfügungsstellung von Daten lediglich in Leseform erfülle die geschuldete gesetzliche Verpflichtung nach § 147 Abs. 6 AO nicht. Fragen zur Ermessensausübung im Rahmen der Dateneinsicht seien bereits höchstrichterlich geklärt, so mit Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. September 2010 II B 164/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH (BFH/NV) 2011, 193. Er habe sowohl bei der Entscheidung, auf elektronische Daten des Stpfl. zuzugreifen, als auch bei der Auswahl der Zugriffsmethode ein Ermessen i.S.v. § 5 AO (so BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, Bundessteuerblatt (BStBl.) II 2010, 452). Er habe hierbei den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Allein der Umstand, dass die geforderten Daten mit dem überlassenen Datenträger den Macht- und Einflussbereich des Kl verlassen, rechtfertige indes keine Versagung des sog. Z3-Zugriffs. Die gesetzliche Formulierung in § 147 Abs. 6 S. 2 AO „zur Verfügung stellen“ beinhalte ein umfassendes Bestimmungsrecht und normiere das Recht, die auf Datenträgern erhaltenen Daten aus der betrieblichen Sphäre des Prüfungsbetroffenen zu entfernen, so die Gesetzesbegründung Bundestagsdrucksache (BT-Drs.) 14/2683, S. 130 und Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg vom 16. November 2011 4 K 4819/08, Entscheidungen der FG (EFG) 2012, 577. Danach können Daten zulässigerweise den Macht- und Einflussbereich des Kl verlassen. Dies belege auch die verfassungsgemäße Aufforderung zur Auskunftserteilung bzw. die Ausfertigung von Kontrollmitteilungen i.S.d. § 194 Abs. 3 AO. Ferner dürften auch anlässlich einer „papiergestützten Buchprüfung“, ohne Kontrollmöglichkeit des Stpfl., auf der Grundlage des § 88a AO anonymisierte Daten in Datensammlungen aufgenommen werden. Die Verpflichtung zur Überlassung von Datenträgern schaffe insoweit keine weitergehenden Risiken (so auch FG Thüringen vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Allgemeine Gefahrenhinweise, wie z.B. Diebstahl, reichten nicht aus, um die Herausgabe der Daten verweigern zu können.

22

Ferner sei der zur Auswertung überlassene Datenträger, nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) zu den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU) vom 16. Juli 2001 (BStBl. I 2001, 415), spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide an den Kl zurück zu geben und zu löschen. Die Prüfer seien angehalten, die CD während der Prüfung bzw. mit dem Bp-Bericht zurückzugeben und die Fälle nach Bestandskraft auf ihrem Notebook zu löschen.

23

Im Übrigen habe der BFH mit Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05 (BStBl. II 2010, 326) entschieden, dass ein Berufsgeheimnisträger im Rahmen einer ihn persönlich betreffenden Ap die Vorlage von Mandanten bezogenen Unterlagen nicht aufgrund seiner gesetzlichen Pflichten zur Wahrung des Berufsgeheimnisses verweigern darf, wenn das Finanzamt die Unterlagen lediglich in neutralisierter Form verlangt.

24

Die Berichterstatterin erörterte am 6. September 2012 mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage. Der Kl verwies u.a. ergänzend auf § 9 Abs. 3 und 5 des Gesetzes zum Schutz personenbezogener Daten (Landesdatenschutzgesetz - LDSG) Baden-Württemberg sowie auf Art. 17 Abs. 1 der Richtlinie (RL) 1995/46 EG vom 24. Oktober 1995 (Amtsblatt (Abl.) L 281 vom 23. November 1995, S. 31) zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten und zum freien Datenverkehr. Er machte deutlich, es gehe ihm darum, dass die Herausgabe einer Daten-CD verweigert werden kann, solange der Prüfer erklärt, die Daten auch außerhalb des Rahmens der Prüfung zu verbringen und zu speichern. Ergänzend verwies er auf seinen Antrag vom 9. Februar 2012. Die Berichterstatterin teilte ihre vorläufige Rechtsauffassung nach Aktenlage mit. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift Bezug genommen (Klage-Akte, S. 48 ff.).

25

Die Beteiligten erklärten sich mit einer Entscheidung durch den Senat ohne mündliche Verhandlung einverstanden (s. Niederschrift vom 6. September 2012).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

27

Die Prüfungsanordnung (1.) sowie die Anordnung zur Überlassung eines digitalen Datenträgers (2.), jeweils vom 19. Juli 2011, ergänzt am 12. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012, sind rechtmäßig. Der Hilfsantrag ist unzulässig (3.).

28

1. Die Prüfungsanordnung ist rechtmäßig. Der Bekl durfte eine Ap anordnen. Er hat hierbei die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens weder überschritten noch von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (§ 102 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

29

Eine Ap ist bei Stpfl., die, wie der Kl, freiberuflich tätig sind, zulässig (§ 193 Abs. 1 AO). In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer Ap ohne weitere Voraussetzungen zulässig. Zur Begründung genügt -wie im Streitfall- die bloße Bezugnahme auf die Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BStBl. II 1982, 208). Zu den von § 193 Abs. 1 AO Erfassten gehören auch Steuerberater (Rüsken in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 193 Rn. 36), so im Streitfall der Kl. Der Bekl hat insoweit zutreffend die Prüfungsanordnung an den Kl gerichtet und auf § 193 Abs. 1 AO verwiesen. Die Prüfungsanordnung kann nach § 194 Abs. 1 S. 2 AO mehrere Besteuerungsarten und mehrere Besteuerungszeiträume umfassen. Der Bekl entschied ermessensfehlerfrei, ob, für welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume er eine Ap durchführt.

30

Die Anordnung der Ap verstößt -entgegen der Ansicht des Kl- nicht gegen die BpO. Der Bekl hat zwar diese ermessensregelnde Verwaltungsanweisung infolge einer sog. Selbstbindung der Verwaltung zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl. II 1995, 291). Infolge des Rechtsformwechsels ordnete er jedoch keine Anschlussprüfung i.S.d. § 4 Abs. 1 BPO, sondern die erstmalige Prüfung des Einzelunternehmens des Kl an. Im Übrigen ist auch bei Betrieben, die keine Großbetriebe sind, eine Anschlussprüfung zulässig (§ 4 Abs. 3 S. 3 BPO), sofern -wie im Streitfall- ein sachlicher Grund vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253). Der Bekl hat entsprechende Einzelsachverhalte genannt, die Art sowie den Umfang der zu prüfenden Sachverhalte in seine Überlegungen einbezogen und den für den gesamten Prüfungszeitraum bestehenden Aufklärungsbedarf dargelegt. Der Prüfungszeitraum umfasst auch nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume (§ 4 Abs. 3 S. 1 BPO).

31

Der Bekl beachtete bei der Anordnung der Ap auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Anordnung einer Ap ist gemäß § 193 Abs. 1 AO bei Beziehern von Gewinneinkünften ein geeignetes Mittel der Sachverhaltsermittlung. Eine weitere Rechtfertigung ist nach dem Zweck des Gesetzes grundsätzlich nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253). Infolgedessen ist erst Recht die Benennung von Einzelsachverhalten durch den Bekl zur Begründung der Prüfungsanordnung ausreichend. Ferner ist eine Ap zweckmäßig, wenn zu erwarten ist, dass eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu prüfen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl. II 1995, 291). Diese Voraussetzung hat der Bekl in seinem Schreiben vom 12. August 2011 hinreichend dargelegt. Tatsächliche Umstände, die darauf hindeuten, dass sich der Bekl bei Erlass der Prüfungsanordnung von nicht zum Gegenstand der Begründung gewordenen sachfremden Erwägungen hat leiten lassen und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund getreten ist, sind nicht erkennbar (vgl. zum Willkür- und Schikaneverbot BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BStBl. II 2012, 395). Die Entscheidung des Bekl, keine vom Kl angeregte abgekürzte Ap i.S.d. § 203 AO durchzuführen, ist weder willkürlich noch stellt sie eine Schikane dar. Sie entspricht der gesetzlichen Regelung des § 193 Abs. 1 AO und dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Kl (§ 194 Abs. 1 AO).

32

Dem Kl wird mit der Duldung einer Ap auch kein berufsrechtlich und damit gesetzlich verbotenes Verhalten abverlangt. Die Tätigkeit als Steuerberater steht einer Ap nicht entgegen, da eine Ap auch bei Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 326). Die Anordnung einer Prüfung bei einem Stpfl., der Berufsgeheimnisse zu wahren hat, verletzt weder das Gebot der Gleichheit vor dem Gesetz noch stellt sie einen Eingriff in die Grundrechte des Kl aus Art. 2, 3 und 12 Abs. 2 GG dar. Sie dient vielmehr der gleichmäßigen Besteuerung, da für alle Stpfl., die Gewinneinkünfte erzielen, eine Ap gemäß § 193 Abs. 1 AO angeordnet werden kann. Im Übrigen hat der Kl die Möglichkeit, Daten, die dem Datenschutz unterliegen, getrennt von den vorlagepflichtigen Daten zu archivieren oder aufzubereiten (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991).

33

Soweit sich der Kl gegen die Benennung eines bestimmten Prüfers ausspricht, wendet er sich gegen eine innerdienstliche Maßnahme des Bekl, die nicht anfechtbar ist. Die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Betriebsprüfung betraut werden, beinhaltet keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den Kl und beeinträchtigt ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten. Infolgedessen ist die Bestimmung der Prüfer für eine Ap kein anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO. Die in § 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe der Namen der Prüfer ändert hieran nichts. Denn diese Vorschrift sagt nichts über die Rechtsnatur der dem Beteiligten bekanntzugebenden Entscheidung des Bekl über die Person der beauftragten Prüfer aus(BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758).

34

2. Die Anordnung der Überlassung eines digitalen Datenträgers, ein mit der Prüfungsanordnung verbundener Verwaltungsakt i.S.d. § 118 S. 1 AO (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 82 f.), ist rechtmäßig. Dieser Verwaltungsakt ist hinreichend bestimmt. So forderte der Bekl den Kl zur Vorlage eines maschinell verwertbaren Datenträgers auf. Der Bekl bat damit den Kl um Vorlage aufbewahrungspflichtiger Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO. Hat der Kl -wie im Streitfall- die prüfungsrelevanten Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt, hat der Bekl im Rahmen einer Ap das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 S. 1 AO), zu verlangen, dass die Daten nach seinen Vorgaben maschinell ausgewertet werden (§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 1 AO) oder ihm die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO). Über die Art des Datenzugriffs entscheidet -entgegen der Ansicht des Kl- der Bekl. Er bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen (§ 88 Abs. 1 S. 2 AO) und wählt die Zugriffsmethode aus. Denn ein Rangverhältnis bestimmt das Gesetz nicht (BFH-Beschluss vom 27. September 2010 II B 164/09, BFH/NV 2011, 193). § 147 Abs. 6 S. 2 AO räumt dem Bekl ein Ermessen ein, im Rahmen einer Ap zu verlangen, dass der Stpfl. gespeicherte Daten und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung stellt. Die Ermessensentscheidung des Bekl ist daraufhin zu überprüfen, ob dieser sein Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens eingehalten hat (§ 5 AO; § 102 FGO). Der Bekl hat mit Schreiben vom 12. August 2011 sowie in der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 sachgerechte Gründe für seine Entscheidung ermessensfehlerfrei dargelegt und die Grenzen seines Ermessens eingehalten.

35

Entgegen der Auffassung des Kl ist die Anordnung der Herausgabe der Daten nicht im Hinblick darauf ermessensfehlerhaft, dass die Daten mit der Übergabe des Datenträgers an den Bekl den Machtbereich des Kl verlassen. Gegenstand einer Ap nach §§ 193 ff. AO ist vor allem die Prüfung der Buchführung. Der Kl hat infolge der Prüfungsanordnung die Ap zu dulden, bei der Feststellung der Sachverhalte mitzuwirken und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen (§ 200 Abs. 1 S. 1 und S. 2 AO). Er hat nach § 200 Abs. 2 AO am von dem Bekl festgelegten Prüfungsort seine Unterlagen vorzulegen. Zu Recht geht der Kl davon aus, dass in der Prüfungsanordnung seine Geschäftsräume genannt sind und er dort die erforderlichen Unterlagen vorzulegen hat. Entgegen den Ausführungen des Kl schließt diese Regelung indes nicht aus, dass er gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger dem Bekl auch außerhalb seiner Geschäftsräume zur Verfügung zu stellen hat. § 200 Abs. 2 AO normiert weder, dass die Unterlagen in den Geschäftsräumen zu verbleiben haben, noch schränkt die Norm die allgemeinen Mitwirkungspflichten von Stpfl. ein.

36

Der Bekl hält mit seinem Herausgabeverlangen auch die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens ein. § 147 Abs. 6 S. 2 AO ermöglicht mit seiner Formulierung „zur Verfügung gestellt werden“ dem Bekl, zu verlangen, dass ein maschinell verwertbarer Datenträger zur Nutzung überlassen wird (Rätke in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 147 Rn. 13; a.A.: Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 80a). Diese Auslegung ist mit dem Wortlaut vereinbar. Der Begriff des „Zurverfügungstellens“ umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Prüfungsbetroffenen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16. November 2011 4 K 4819/08, EFG 2012, 577). Diese Auslegung entspricht ferner dem Willen des Gesetzgebers, wonach die gesetzliche Formulierung „zur Verfügung stellen“ ein umfassendes Bestimmungsrecht und damit auch ein Recht der Finanzbehörde normiert, die auf Datenträger erhaltenen Daten in die Diensträume der Finanzbehörde mitzunehmen (FG Hamburg, Urteil vom 13. November 2006 2 K 198/05, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 2007, 441 unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung BT-Drs. 14/2683, S. 130).

37

Die Überlassung eines maschinell verwertbaren Datenträgers setzt nach dem Wortlaut des § 147 Abs. 6 S. 2 AO -entgegen der Ansicht des Kl- nicht voraus, dass der Bekl die Rückgabe des Datenträgers bzw. dessen Löschung zugesagt hat. Eine schriftliche Löschungsbestätigung ist keine Vorbedingung (Drüen: in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 80a; vgl. auch Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob sich aus den im BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 (IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl. I 2001, 415) genannten GDPdU ein Anspruch des Kl auf Rückgabe seines Datenträgers und Löschung seiner Daten spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide infolge einer Selbstbindung der Verwaltung ergibt (für eine Bindung: Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Es kann ferner dahin gestellt bleiben, dass der Bekl dem Kl mit Schreiben vom 12. August 2011 mitgeteilt hat, überlassene Datenträger dem Eigentümer schnellstmöglich zurückzugeben, spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide.

38

Die Herausgabe des Datenträgers steht ferner nicht in Widerspruch zu der in § 147 Abs. 6 S. 2 AO normierten Voraussetzung „im Rahmen einer Ap“. Nach dem Wortlaut der Norm besteht ein Zugriffsrecht des Bekl auf einen Datenträger „im Rahmen einer Ap“. Damit gilt § 147 Abs. 6 AO weder für die sog. betriebsnahe Veranlagung (§ 203 AO) noch für die Nachschau oder für die Umsatzsteuernachschau nach § 27b Umsatzsteuergesetz (Rätke in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2011, § 147 Rn. 10). Die Voraussetzung „im Rahmen einer Ap“ stellt klar, in welchen Fällen die Finanzbehörde ein Recht auf Überlassung eines Datenträgers hat und dass die Möglichkeit des Datenzugriffs nur im Rahmen einer Ap besteht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667). Sie regelt damit den sachlichen Anwendungsbereich einer Datenträgerüberlassung (Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 70 ff.) und beschränkt den Datenzugriff auf den Gegenstand der Ap sowie die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 70 ff.). Sie begrenzt jedoch nicht -wie vom Kl vorgetragen- den zeitlichen Anwendungsbereich auf die Dauer der Ap. Für diese Auslegung sprechen auch § 200 Abs. 1 S. 2 AO und § 88a AO. § 88a AO ermöglicht zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung der Steuern, (anonymisierte) Daten auch für Zwecke künftiger Verfahren, insbesondere zur Gewinnung von Vergleichswerten, in Dateien oder Akten zu sammeln und zu verwenden (BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 VII R 45/02, BStBl. II 2004, 387; bestätigt durch Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 10. März 2008 1 BvR 2388/03, Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 120, 351: § 88a AO ist verfassungsgemäß).

39

Die Anordnung einer Datenträgerüberlassung verstößt auch nicht gegen § 9 Abs. 3 und 5 LDSG. Diese Normen erfordern zum Schutz personenbezogener Daten bestimmte technische und organisatorische Maßnahmen. Entsprechende Maßnahmen sehen die für den Bekl geltenden GDPdU vor. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Bekl diese nicht beachtet. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob eine bundesgesetzliche Regelung überhaupt auf ihre Vereinbarkeit mit einem Landesgesetz zu prüfen ist.

40

Eine andere Beurteilung ergibt sich ferner nicht unter Berücksichtigung der RL 95/46/EG. Art. 17 RL 95/46/EG befasst sich ebenfalls mit der Sicherheit der Verarbeitung und erfordert geeignete technische und organisatorische Maßnahmen zum Schutz personenbezogener Daten. Entsprechende Vorkehrungen traf das BMF mit seinem Schreiben zu den GDPdU. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob die RL 95/46/EG auf die Datenträgerüberlassung in Steuerangelegenheiten uneingeschränkt Anwendung findet (so sieht Art. 13 Abs. 1 Buchst. e RL 95/46/EG Ausnahmen und Einschränkungen für Steuerangelegenheiten vor) und ob die Auswertung von Daten mit Art. 6 Abs. 1 Buchst. b RL 95/46/EG vereinbar ist. Denn nach dieser Regelung ist die Weiterverarbeitung von Daten zu statistischen Zwecken im allgemeinen als vereinbar mit den Zwecken der vorausgegangenen Datenerhebung anzusehen, sofern die Mitgliedstaaten geeignete Garantien vorsehen. Eine solche Garantie kann die Regelung des § 30 AO sein.

41

Die Anforderung des Bekl verletzt auch nicht den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Der Kl ist unbestritten zur Herausgabe der Daten in Form der angeforderten Datenträger in der Lage. Er verweigert die Herausgabe aus rechtlichen Gründen und mit Hinweis auf andere technische Möglichkeiten. Die Wahl des technischen Mittels obliegt indes dem Bekl. Der Kl hat keinen Anspruch auf die Nutzung bestimmter technischer Möglichkeiten oder den Verzicht auf den Einsatz von Laptops. Dem steht nicht entgegen, dass der Kl ggf. auch geschützte Mandantendaten gespeichert hat. Denn es ist seine Aufgabe, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991).

42

Die Anforderung der Überlassung eines Datenträgers gemäß § 147 Abs. 6 AO verletzt nicht das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991), auch wenn der Kl zu Recht davon ausgeht, dass das durch Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG gewährleistete allgemeine Persönlichkeitsrecht gerade im Blick auf moderne Entwicklungen und den mit ihnen verbundenen neuen Gefährdungen der menschlichen Persönlichkeit Bedeutung gewinnen kann (so BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1). Denn das Recht auf informationelle Selbstbestimmung umfasst zwar eine freie Entfaltung der Persönlichkeit mit der Befugnis des Einzelnen, grundsätzlich selbst über die Preisgabe und Verwendung seiner persönlichen Daten zu bestimmen. Es setzt den Schutz des Einzelnen gegen unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung und Weitergabe seiner persönlichen Daten voraus. Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung wird indes nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat danach kein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über seine Daten. Er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann. Das GG hat die Spannung Individuum - Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden mit der Folge, dass grundsätzlich der Einzelne Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen muss (BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1). Beschränkungen bedürfen danach einer gesetzlichen Grundlage. Ferner hat der Gesetzgeber organisatorische und verfahrensrechtliche Vorkehrungen zu treffen, welche der Gefahr einer Verletzung des Persönlichkeitsrechts entgegenwirken(BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1).

43

§ 147 Abs. 6 S. 2 AO ist eine gesetzliche Regelung in diesem Sinne. Sie konkretisiert die bestehenden Mitwirkungspflichten eines Stpfl. unter Berücksichtigung der technischen Möglichkeiten und stellt sicher, dass trotz Einsatz eines Datenverarbeitungssystems durch einen Stpfl. eine Prüfung der steuerlichen Verhältnisse zur Wahrung einer gleichmäßigen Besteuerung möglich ist, ohne dass dieser seine Daten ausdrucken und den Finanzbehörden zur Prüfung in Papierform zu übergeben hat. § 147 Abs. 6 S. 1 AO nimmt Bezug auf § 147 Abs. 1 AO und stellt damit klar, dass sich die Datenträgerüberlassung auf die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezieht. Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse sollte auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden (vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 130). § 147 Abs. 6 S. 1 und 2 AO i.V.m. § 147 Abs. 1 AO ermöglicht, eine effiziente, den technischen Möglichkeiten angepasste Prüfungsmethode durchzuführen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667), ohne dem Bekl Einsicht in die Unterlagen zu gewähren, die zwar vorhanden sind, aber vom Kl nicht aufbewahrt werden müssen (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; offen ließ der BFH, ob sich aus § 200 Abs. 1 AO ergebende Vorlagepflichten auch auf Unterlagen beziehen, die keiner gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen). Ferner hat der Gesetzgeber Vorkehrungen getroffen, welche der Gefahr einer Verletzung des Persönlichkeitsrechts entgegenwirken. § 30 AO schützt den Stpfl. und seine Daten. § 30 AO bietet auch unter Berücksichtigung der Gefahren einer automatisierten Datenverarbeitung hinreichend Schutz. So hat das BVerfG entschieden, dass auch angesichts der Gefahren der automatisierten Datenverarbeitung ein Schutz gegen Zweckentfremdung durch Weitergabe und Verwertungsverbot erforderlich ist und diesen Anforderungen § 30 AO genügt, der das Steuergeheimnis als Gegenstück zu den weitgehenden Offenbarungspflichten schützt. Diese Vorschrift dient dem privaten Geheimhaltungsinteresse des Stpfl. und anderer zur Auskunftserteilung verpflichteten Personen. Zugleich wird mit ihr der Zweck verfolgt, durch besonderen Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit die Bereitschaft zur Offenlegung steuerlicher Sachverhalte zu fördern, um so das Steuerverfahren zu erleichtern, die Steuerquellen vollständig zu erfassen und eine gesetzmäßige, d.h. insbesondere auch eine gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen. Diese im Rechtsstaatsprinzip und dem Gleichbehandlungsgebot verankerten öffentlichen Interessen haben einen Rang, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239).

44

3. Der Antrag, hilfsweise festzustellen, dass die Speicherung der Daten für einen Zeitraum, der über den Prüfungszeitraum hinausgeht, unzulässig ist, ist unzulässig. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kl seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann (§ 41 Abs. 2 FGO). Infolgedessen sind die vom Kl aufgeworfenen Rechtsfragen (Zeitpunkt der Rückgabe des Datenträgers bzw. der Löschung der Daten mit Abschluss der Ap oder mit Bestandskraft der nach der Ap erlassenen Bescheide) nicht in diesem Verfahren zu klären. Vielmehr hat der Kl nach Abschluss der Ap einen Antrag auf Rückgabe seines Datenträgers bzw. auf Löschung seiner Daten zu stellen und im Falle einer ablehnenden Entscheidung, diesen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO anzufechten.

45

Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorliegt, hält es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

46

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kl gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

47

Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

26

Die Klage ist unbegründet.

27

Die Prüfungsanordnung (1.) sowie die Anordnung zur Überlassung eines digitalen Datenträgers (2.), jeweils vom 19. Juli 2011, ergänzt am 12. August 2011, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012, sind rechtmäßig. Der Hilfsantrag ist unzulässig (3.).

28

1. Die Prüfungsanordnung ist rechtmäßig. Der Bekl durfte eine Ap anordnen. Er hat hierbei die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens weder überschritten noch von seinem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht (§ 102 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

29

Eine Ap ist bei Stpfl., die, wie der Kl, freiberuflich tätig sind, zulässig (§ 193 Abs. 1 AO). In den Fällen des § 193 Abs. 1 AO ist die Anordnung einer Ap ohne weitere Voraussetzungen zulässig. Zur Begründung genügt -wie im Streitfall- die bloße Bezugnahme auf die Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO (vgl. BFH-Urteil vom 5. November 1981 IV R 179/79, BStBl. II 1982, 208). Zu den von § 193 Abs. 1 AO Erfassten gehören auch Steuerberater (Rüsken in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 193 Rn. 36), so im Streitfall der Kl. Der Bekl hat insoweit zutreffend die Prüfungsanordnung an den Kl gerichtet und auf § 193 Abs. 1 AO verwiesen. Die Prüfungsanordnung kann nach § 194 Abs. 1 S. 2 AO mehrere Besteuerungsarten und mehrere Besteuerungszeiträume umfassen. Der Bekl entschied ermessensfehlerfrei, ob, für welche Steuerarten und Besteuerungszeiträume er eine Ap durchführt.

30

Die Anordnung der Ap verstößt -entgegen der Ansicht des Kl- nicht gegen die BpO. Der Bekl hat zwar diese ermessensregelnde Verwaltungsanweisung infolge einer sog. Selbstbindung der Verwaltung zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl. II 1995, 291). Infolge des Rechtsformwechsels ordnete er jedoch keine Anschlussprüfung i.S.d. § 4 Abs. 1 BPO, sondern die erstmalige Prüfung des Einzelunternehmens des Kl an. Im Übrigen ist auch bei Betrieben, die keine Großbetriebe sind, eine Anschlussprüfung zulässig (§ 4 Abs. 3 S. 3 BPO), sofern -wie im Streitfall- ein sachlicher Grund vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253). Der Bekl hat entsprechende Einzelsachverhalte genannt, die Art sowie den Umfang der zu prüfenden Sachverhalte in seine Überlegungen einbezogen und den für den gesamten Prüfungszeitraum bestehenden Aufklärungsbedarf dargelegt. Der Prüfungszeitraum umfasst auch nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume (§ 4 Abs. 3 S. 1 BPO).

31

Der Bekl beachtete bei der Anordnung der Ap auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Anordnung einer Ap ist gemäß § 193 Abs. 1 AO bei Beziehern von Gewinneinkünften ein geeignetes Mittel der Sachverhaltsermittlung. Eine weitere Rechtfertigung ist nach dem Zweck des Gesetzes grundsätzlich nicht erforderlich (BFH-Beschluss vom 14. März 2006 IV B 14/05, BFH/NV 2006, 1253). Infolgedessen ist erst Recht die Benennung von Einzelsachverhalten durch den Bekl zur Begründung der Prüfungsanordnung ausreichend. Ferner ist eine Ap zweckmäßig, wenn zu erwarten ist, dass eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu prüfen ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1994 IX R 128/92, BStBl. II 1995, 291). Diese Voraussetzung hat der Bekl in seinem Schreiben vom 12. August 2011 hinreichend dargelegt. Tatsächliche Umstände, die darauf hindeuten, dass sich der Bekl bei Erlass der Prüfungsanordnung von nicht zum Gegenstand der Begründung gewordenen sachfremden Erwägungen hat leiten lassen und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund getreten ist, sind nicht erkennbar (vgl. zum Willkür- und Schikaneverbot BFH-Urteil vom 28. September 2011 VIII R 8/09, BStBl. II 2012, 395). Die Entscheidung des Bekl, keine vom Kl angeregte abgekürzte Ap i.S.d. § 203 AO durchzuführen, ist weder willkürlich noch stellt sie eine Schikane dar. Sie entspricht der gesetzlichen Regelung des § 193 Abs. 1 AO und dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Kl (§ 194 Abs. 1 AO).

32

Dem Kl wird mit der Duldung einer Ap auch kein berufsrechtlich und damit gesetzlich verbotenes Verhalten abverlangt. Die Tätigkeit als Steuerberater steht einer Ap nicht entgegen, da eine Ap auch bei Personen zulässig ist, die Berufsgeheimnisse wahren müssen (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 VIII R 78/05, BStBl. II 2010, 326). Die Anordnung einer Prüfung bei einem Stpfl., der Berufsgeheimnisse zu wahren hat, verletzt weder das Gebot der Gleichheit vor dem Gesetz noch stellt sie einen Eingriff in die Grundrechte des Kl aus Art. 2, 3 und 12 Abs. 2 GG dar. Sie dient vielmehr der gleichmäßigen Besteuerung, da für alle Stpfl., die Gewinneinkünfte erzielen, eine Ap gemäß § 193 Abs. 1 AO angeordnet werden kann. Im Übrigen hat der Kl die Möglichkeit, Daten, die dem Datenschutz unterliegen, getrennt von den vorlagepflichtigen Daten zu archivieren oder aufzubereiten (vgl. FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991).

33

Soweit sich der Kl gegen die Benennung eines bestimmten Prüfers ausspricht, wendet er sich gegen eine innerdienstliche Maßnahme des Bekl, die nicht anfechtbar ist. Die Bestimmung der Personen, die mit der Durchführung einer Betriebsprüfung betraut werden, beinhaltet keine unmittelbare Regelung in Bezug auf den Kl und beeinträchtigt ihn nicht unmittelbar in seinen Rechten. Infolgedessen ist die Bestimmung der Prüfer für eine Ap kein anfechtbarer Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO. Die in § 197 Abs. 1 AO vorgeschriebene Bekanntgabe der Namen der Prüfer ändert hieran nichts. Denn diese Vorschrift sagt nichts über die Rechtsnatur der dem Beteiligten bekanntzugebenden Entscheidung des Bekl über die Person der beauftragten Prüfer aus(BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758).

34

2. Die Anordnung der Überlassung eines digitalen Datenträgers, ein mit der Prüfungsanordnung verbundener Verwaltungsakt i.S.d. § 118 S. 1 AO (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 82 f.), ist rechtmäßig. Dieser Verwaltungsakt ist hinreichend bestimmt. So forderte der Bekl den Kl zur Vorlage eines maschinell verwertbaren Datenträgers auf. Der Bekl bat damit den Kl um Vorlage aufbewahrungspflichtiger Unterlagen i.S.d. § 147 Abs. 1 AO. Hat der Kl -wie im Streitfall- die prüfungsrelevanten Unterlagen mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt, hat der Bekl im Rahmen einer Ap das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen (§ 147 Abs. 6 S. 1 AO), zu verlangen, dass die Daten nach seinen Vorgaben maschinell ausgewertet werden (§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 1 AO) oder ihm die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO). Über die Art des Datenzugriffs entscheidet -entgegen der Ansicht des Kl- der Bekl. Er bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen (§ 88 Abs. 1 S. 2 AO) und wählt die Zugriffsmethode aus. Denn ein Rangverhältnis bestimmt das Gesetz nicht (BFH-Beschluss vom 27. September 2010 II B 164/09, BFH/NV 2011, 193). § 147 Abs. 6 S. 2 AO räumt dem Bekl ein Ermessen ein, im Rahmen einer Ap zu verlangen, dass der Stpfl. gespeicherte Daten und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung stellt. Die Ermessensentscheidung des Bekl ist daraufhin zu überprüfen, ob dieser sein Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung ausgeübt und die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens eingehalten hat (§ 5 AO; § 102 FGO). Der Bekl hat mit Schreiben vom 12. August 2011 sowie in der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2012 sachgerechte Gründe für seine Entscheidung ermessensfehlerfrei dargelegt und die Grenzen seines Ermessens eingehalten.

35

Entgegen der Auffassung des Kl ist die Anordnung der Herausgabe der Daten nicht im Hinblick darauf ermessensfehlerhaft, dass die Daten mit der Übergabe des Datenträgers an den Bekl den Machtbereich des Kl verlassen. Gegenstand einer Ap nach §§ 193 ff. AO ist vor allem die Prüfung der Buchführung. Der Kl hat infolge der Prüfungsanordnung die Ap zu dulden, bei der Feststellung der Sachverhalte mitzuwirken und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen (§ 200 Abs. 1 S. 1 und S. 2 AO). Er hat nach § 200 Abs. 2 AO am von dem Bekl festgelegten Prüfungsort seine Unterlagen vorzulegen. Zu Recht geht der Kl davon aus, dass in der Prüfungsanordnung seine Geschäftsräume genannt sind und er dort die erforderlichen Unterlagen vorzulegen hat. Entgegen den Ausführungen des Kl schließt diese Regelung indes nicht aus, dass er gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger dem Bekl auch außerhalb seiner Geschäftsräume zur Verfügung zu stellen hat. § 200 Abs. 2 AO normiert weder, dass die Unterlagen in den Geschäftsräumen zu verbleiben haben, noch schränkt die Norm die allgemeinen Mitwirkungspflichten von Stpfl. ein.

36

Der Bekl hält mit seinem Herausgabeverlangen auch die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens ein. § 147 Abs. 6 S. 2 AO ermöglicht mit seiner Formulierung „zur Verfügung gestellt werden“ dem Bekl, zu verlangen, dass ein maschinell verwertbarer Datenträger zur Nutzung überlassen wird (Rätke in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2012, § 147 Rn. 13; a.A.: Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 80a). Diese Auslegung ist mit dem Wortlaut vereinbar. Der Begriff des „Zurverfügungstellens“ umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Prüfungsbetroffenen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16. November 2011 4 K 4819/08, EFG 2012, 577). Diese Auslegung entspricht ferner dem Willen des Gesetzgebers, wonach die gesetzliche Formulierung „zur Verfügung stellen“ ein umfassendes Bestimmungsrecht und damit auch ein Recht der Finanzbehörde normiert, die auf Datenträger erhaltenen Daten in die Diensträume der Finanzbehörde mitzunehmen (FG Hamburg, Urteil vom 13. November 2006 2 K 198/05, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 2007, 441 unter Bezugnahme auf die Gesetzesbegründung BT-Drs. 14/2683, S. 130).

37

Die Überlassung eines maschinell verwertbaren Datenträgers setzt nach dem Wortlaut des § 147 Abs. 6 S. 2 AO -entgegen der Ansicht des Kl- nicht voraus, dass der Bekl die Rückgabe des Datenträgers bzw. dessen Löschung zugesagt hat. Eine schriftliche Löschungsbestätigung ist keine Vorbedingung (Drüen: in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 80a; vgl. auch Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob sich aus den im BMF-Schreiben vom 16. Juli 2001 (IV D 2 - S 0316 - 136/01, BStBl. I 2001, 415) genannten GDPdU ein Anspruch des Kl auf Rückgabe seines Datenträgers und Löschung seiner Daten spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide infolge einer Selbstbindung der Verwaltung ergibt (für eine Bindung: Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406). Es kann ferner dahin gestellt bleiben, dass der Bekl dem Kl mit Schreiben vom 12. August 2011 mitgeteilt hat, überlassene Datenträger dem Eigentümer schnellstmöglich zurückzugeben, spätestens nach Bestandskraft der aufgrund der Ap ergangenen Bescheide.

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Die Herausgabe des Datenträgers steht ferner nicht in Widerspruch zu der in § 147 Abs. 6 S. 2 AO normierten Voraussetzung „im Rahmen einer Ap“. Nach dem Wortlaut der Norm besteht ein Zugriffsrecht des Bekl auf einen Datenträger „im Rahmen einer Ap“. Damit gilt § 147 Abs. 6 AO weder für die sog. betriebsnahe Veranlagung (§ 203 AO) noch für die Nachschau oder für die Umsatzsteuernachschau nach § 27b Umsatzsteuergesetz (Rätke in: Klein, Kommentar zur AO, 11. Aufl. 2011, § 147 Rn. 10). Die Voraussetzung „im Rahmen einer Ap“ stellt klar, in welchen Fällen die Finanzbehörde ein Recht auf Überlassung eines Datenträgers hat und dass die Möglichkeit des Datenzugriffs nur im Rahmen einer Ap besteht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667). Sie regelt damit den sachlichen Anwendungsbereich einer Datenträgerüberlassung (Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 70 ff.) und beschränkt den Datenzugriff auf den Gegenstand der Ap sowie die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Drüen in: Tipke/Kruse, Kommentar zur AO, § 147 Rn. 70 ff.). Sie begrenzt jedoch nicht -wie vom Kl vorgetragen- den zeitlichen Anwendungsbereich auf die Dauer der Ap. Für diese Auslegung sprechen auch § 200 Abs. 1 S. 2 AO und § 88a AO. § 88a AO ermöglicht zur Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung der Steuern, (anonymisierte) Daten auch für Zwecke künftiger Verfahren, insbesondere zur Gewinnung von Vergleichswerten, in Dateien oder Akten zu sammeln und zu verwenden (BFH-Urteil vom 30. Juli 2003 VII R 45/02, BStBl. II 2004, 387; bestätigt durch Bundesverfassungsgericht (BVerfG), Beschluss vom 10. März 2008 1 BvR 2388/03, Entscheidungen des BVerfG (BVerfGE) 120, 351: § 88a AO ist verfassungsgemäß).

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Die Anordnung einer Datenträgerüberlassung verstößt auch nicht gegen § 9 Abs. 3 und 5 LDSG. Diese Normen erfordern zum Schutz personenbezogener Daten bestimmte technische und organisatorische Maßnahmen. Entsprechende Maßnahmen sehen die für den Bekl geltenden GDPdU vor. Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Bekl diese nicht beachtet. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob eine bundesgesetzliche Regelung überhaupt auf ihre Vereinbarkeit mit einem Landesgesetz zu prüfen ist.

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Eine andere Beurteilung ergibt sich ferner nicht unter Berücksichtigung der RL 95/46/EG. Art. 17 RL 95/46/EG befasst sich ebenfalls mit der Sicherheit der Verarbeitung und erfordert geeignete technische und organisatorische Maßnahmen zum Schutz personenbezogener Daten. Entsprechende Vorkehrungen traf das BMF mit seinem Schreiben zu den GDPdU. Aus den genannten Gründen kann dahin gestellt bleiben, ob die RL 95/46/EG auf die Datenträgerüberlassung in Steuerangelegenheiten uneingeschränkt Anwendung findet (so sieht Art. 13 Abs. 1 Buchst. e RL 95/46/EG Ausnahmen und Einschränkungen für Steuerangelegenheiten vor) und ob die Auswertung von Daten mit Art. 6 Abs. 1 Buchst. b RL 95/46/EG vereinbar ist. Denn nach dieser Regelung ist die Weiterverarbeitung von Daten zu statistischen Zwecken im allgemeinen als vereinbar mit den Zwecken der vorausgegangenen Datenerhebung anzusehen, sofern die Mitgliedstaaten geeignete Garantien vorsehen. Eine solche Garantie kann die Regelung des § 30 AO sein.

41

Die Anforderung des Bekl verletzt auch nicht den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Der Kl ist unbestritten zur Herausgabe der Daten in Form der angeforderten Datenträger in der Lage. Er verweigert die Herausgabe aus rechtlichen Gründen und mit Hinweis auf andere technische Möglichkeiten. Die Wahl des technischen Mittels obliegt indes dem Bekl. Der Kl hat keinen Anspruch auf die Nutzung bestimmter technischer Möglichkeiten oder den Verzicht auf den Einsatz von Laptops. Dem steht nicht entgegen, dass der Kl ggf. auch geschützte Mandantendaten gespeichert hat. Denn es ist seine Aufgabe, die Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991).

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Die Anforderung der Überlassung eines Datenträgers gemäß § 147 Abs. 6 AO verletzt nicht das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung (Thüringer FG, Beschluss vom 20. April 2005 III 46/05 V, EFG 2005, 1406; FG Nürnberg, Urteil vom 30. Juli 2009 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991), auch wenn der Kl zu Recht davon ausgeht, dass das durch Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG gewährleistete allgemeine Persönlichkeitsrecht gerade im Blick auf moderne Entwicklungen und den mit ihnen verbundenen neuen Gefährdungen der menschlichen Persönlichkeit Bedeutung gewinnen kann (so BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1). Denn das Recht auf informationelle Selbstbestimmung umfasst zwar eine freie Entfaltung der Persönlichkeit mit der Befugnis des Einzelnen, grundsätzlich selbst über die Preisgabe und Verwendung seiner persönlichen Daten zu bestimmen. Es setzt den Schutz des Einzelnen gegen unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung und Weitergabe seiner persönlichen Daten voraus. Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung wird indes nicht schrankenlos gewährleistet. Der Einzelne hat danach kein Recht im Sinne einer absoluten, uneingeschränkten Herrschaft über seine Daten. Er ist vielmehr eine sich innerhalb der sozialen Gemeinschaft entfaltende, auf Kommunikation angewiesene Persönlichkeit. Information, auch soweit sie personenbezogen ist, stellt ein Abbild sozialer Realität dar, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden kann. Das GG hat die Spannung Individuum - Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Gemeinschaftsgebundenheit der Person entschieden mit der Folge, dass grundsätzlich der Einzelne Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen muss (BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1). Beschränkungen bedürfen danach einer gesetzlichen Grundlage. Ferner hat der Gesetzgeber organisatorische und verfahrensrechtliche Vorkehrungen zu treffen, welche der Gefahr einer Verletzung des Persönlichkeitsrechts entgegenwirken(BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a., BVerfGE 65, 1).

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§ 147 Abs. 6 S. 2 AO ist eine gesetzliche Regelung in diesem Sinne. Sie konkretisiert die bestehenden Mitwirkungspflichten eines Stpfl. unter Berücksichtigung der technischen Möglichkeiten und stellt sicher, dass trotz Einsatz eines Datenverarbeitungssystems durch einen Stpfl. eine Prüfung der steuerlichen Verhältnisse zur Wahrung einer gleichmäßigen Besteuerung möglich ist, ohne dass dieser seine Daten ausdrucken und den Finanzbehörden zur Prüfung in Papierform zu übergeben hat. § 147 Abs. 6 S. 1 AO nimmt Bezug auf § 147 Abs. 1 AO und stellt damit klar, dass sich die Datenträgerüberlassung auf die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezieht. Eine Erweiterung der Prüfungsbefugnisse sollte auch nach dem Willen des Gesetzgebers durch § 147 Abs. 6 AO nicht begründet werden (vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 130). § 147 Abs. 6 S. 1 und 2 AO i.V.m. § 147 Abs. 1 AO ermöglicht, eine effiziente, den technischen Möglichkeiten angepasste Prüfungsmethode durchzuführen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 20. Januar 2005 4 K 2167/04, EFG 2005, 667), ohne dem Bekl Einsicht in die Unterlagen zu gewähren, die zwar vorhanden sind, aber vom Kl nicht aufbewahrt werden müssen (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452; offen ließ der BFH, ob sich aus § 200 Abs. 1 AO ergebende Vorlagepflichten auch auf Unterlagen beziehen, die keiner gesetzlichen Aufbewahrungspflicht unterliegen). Ferner hat der Gesetzgeber Vorkehrungen getroffen, welche der Gefahr einer Verletzung des Persönlichkeitsrechts entgegenwirken. § 30 AO schützt den Stpfl. und seine Daten. § 30 AO bietet auch unter Berücksichtigung der Gefahren einer automatisierten Datenverarbeitung hinreichend Schutz. So hat das BVerfG entschieden, dass auch angesichts der Gefahren der automatisierten Datenverarbeitung ein Schutz gegen Zweckentfremdung durch Weitergabe und Verwertungsverbot erforderlich ist und diesen Anforderungen § 30 AO genügt, der das Steuergeheimnis als Gegenstück zu den weitgehenden Offenbarungspflichten schützt. Diese Vorschrift dient dem privaten Geheimhaltungsinteresse des Stpfl. und anderer zur Auskunftserteilung verpflichteten Personen. Zugleich wird mit ihr der Zweck verfolgt, durch besonderen Schutz des Vertrauens in die Amtsverschwiegenheit die Bereitschaft zur Offenlegung steuerlicher Sachverhalte zu fördern, um so das Steuerverfahren zu erleichtern, die Steuerquellen vollständig zu erfassen und eine gesetzmäßige, d.h. insbesondere auch eine gleichmäßige Besteuerung sicherzustellen. Diese im Rechtsstaatsprinzip und dem Gleichbehandlungsgebot verankerten öffentlichen Interessen haben einen Rang, der über das nur fiskalische Interesse an der Sicherung des Steueraufkommens hinausgeht (BVerfG, Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239).

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3. Der Antrag, hilfsweise festzustellen, dass die Speicherung der Daten für einen Zeitraum, der über den Prüfungszeitraum hinausgeht, unzulässig ist, ist unzulässig. Die Feststellung kann nicht begehrt werden, soweit der Kl seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann (§ 41 Abs. 2 FGO). Infolgedessen sind die vom Kl aufgeworfenen Rechtsfragen (Zeitpunkt der Rückgabe des Datenträgers bzw. der Löschung der Daten mit Abschluss der Ap oder mit Bestandskraft der nach der Ap erlassenen Bescheide) nicht in diesem Verfahren zu klären. Vielmehr hat der Kl nach Abschluss der Ap einen Antrag auf Rückgabe seines Datenträgers bzw. auf Löschung seiner Daten zu stellen und im Falle einer ablehnenden Entscheidung, diesen Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO anzufechten.

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Nachdem das Einverständnis beider Beteiligter vorliegt, hält es der Senat für sachgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

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Die Kosten des Verfahrens trägt der Kl gemäß § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf das beim BFH anhängige Revisionsverfahren VIII R 44/09 grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).