Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-07-04, Aktenzeichen 3 K 114/06
ECLI:DE:FGSH:2008:0704.3K114.06.0A

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die erbschaftsteuerrechtliche Einordnung eines ehemaligen Adoptivkindes.

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Der Kläger wurde durch notariell beurkundeten Adoptionsvertrag vom 31. Oktober 1950 von den Eheleuten A an Kindes statt angenommen. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 18. September 1959 wurde dieser Adoptionsvertrag wieder aufgehoben. Diese Aufhebung wurde am 28. September 1959 durch das Amtsgericht gerichtlich bestätigt. Durch gemeinschaftliches Testament der Eheleute A vom 03. Mai 1995 setzten sich die Eheleute gegenseitig zum Erben ein und bestimmten, dass der Kläger Erbe des zuletzt Versterbenden werden sollte. Ferner ist in dem Testament eine Testamentsvollstreckung angeordnet worden.

3

Frau A überlebte ihren Ehemann und verstarb ... 2004.

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Der Testamentsvollstrecker beantragte in seiner Erbschaftsteuererklärung vom 16. März 2005 für den Kläger als ehemaligen Adoptivsohn der Erblasserin nach § 15 Abs. 1a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 15 Abs. 1 ErbStG die Steuerklasse I anzuwenden sowie den Freibetrag von 205.000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusetzen.

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Mit Erbschaftsteuerbescheid vom 04. Juli 2005 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 43.171 € fest. Dabei wurde die Steuerklasse III zu Grunde gelegt.

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Der Kläger legte dagegen am 28. Juli 2005 Einspruch ein, mit dem er die Einstufung des Erbfalls in die Steuerklasse I und hilfsweise eine Einstufung in die Steuerklasse II begehrte. Er sei der ehemalige Adoptivsohn der Erblasserin. Nach § 15 Abs. 1a ErbStG sei die Steuerklasse I auch dann anzuwenden, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen sei. Herr A sei der Bruder der leiblichen Mutter des Klägers und damit dessen Onkel gewesen. Durch die Aufhebung der Adoption im Jahre 1959 sei die Verwandtschaft durch Annahme als Kind gegenüber den Adoptiveltern bürgerlich-rechtlich erloschen. Die Verwandtschaft habe zivilrechtlich lediglich in den Jahren 1950 bis 1959 bestanden. Dieser Fall werde von § 15 Abs. 1a ErbStG erfasst. Der Wortlaut dieser Vorschrift sei nicht eindeutig. Die Wörter “die Verwandtschaft durch Annahme als Kind” könnten sich sowohl auf die neue Verwandtschaft in der Adoptionsfamilie als auch auf die vor der Adoption bestehende Verwandtschaft zur Familie der leiblichen Eltern beziehen. Beide Auslegungsmöglichkeiten seien zutreffend, weil der Gesetzgeber eine Einschränkung auf eine dieser Deutungen im Gesetzestext nicht zum Ausdruck gebracht habe. Hinzu komme die erbschaftsteuerliche Auslegung des Begriffes “Kind” im Unterschied zum Zivilrecht. Adoptivkinder seien dort als Kinder im Sinne des § 15 ErbStG anzusehen. Im Erbschaftsteuerrecht werde bei relevanten früheren familiären Bindungen zu Gunsten der Erben so verfahren, als bestünden sie noch. So etwa bei Adoptivkindern und ihrer leiblichen Familie, bei Stiefkindern, bei nichtehelichen Kindern und bei geschiedenen Ehegatten. Auch weise § 15 Abs. 3 ErbStG bei gemeinschaftlichen Testamenten von Ehegatten den Schlusserben unter Umständen eine günstigere Steuerklasse zu, als aufgrund des zivilrechtlichen Verwandtschaftsverhältnisses zum Letztversterbenden nötig wäre. Somit könne nach dem Gleichheitssatz die Auflösung der Adoption für die Zuordnung zur Steuerklasse I nicht hinderlich sein. Durch die Ablehnung der Zuordnung der Steuerklasse I komme eine unbillige Lösung für den Kläger zu Stande. Die ehemaligen Adoptiveltern hätten durch ihr gemeinsames Testament zu Gunsten des Klägers zum Ausdruck gebracht, dass sie weiterhin ein elterliches Verhältnis zu ihm gehabt hätten. Dies werde auch durch eine Generalvollmacht über den Tod hinaus belegt. Auf eine Wiederbelebung der Adoption sei aufgrund von § 15 Abs. 1a ErbStG bewusst verzichtet worden, weil von der Anwendbarkeit dieser Vorschrift ausgegangen worden sei.

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Mit Änderungsbescheid vom 23. August 2005 setzte der Beklagte gegenüber dem Kläger Erbschaftsteuer in Höhe von 31.042 € fest, wobei die Steuerklasse II zu Grunde gelegt wurde.

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Der Kläger legte am 14. September 2005 auch gegen diesen Bescheid Einspruch ein, mit dem er weiterhin die Anwendung der Steuerklasse I begehrte. Den Einspruch begründete er ergänzend damit, dass auch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise oder die Verhinderung des Missbrauchs von Gestaltungsspielräumen nicht gegen die Auffassung des Klägers spreche.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 29. März 2006 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Erbschaftsteuerbescheid vom 23. August 2005 als unbegründet zurück.

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Der Kläger hat am 28. April 2006 Klage erhoben. Zur Begründung trägt er ergänzend zu seinem Vorbringen im Verwaltungsverfahren im Wesentlichen vor, dass die Auslegung von § 15 Abs. 1a ErbStG zunächst nach dem Wortsinn vorzunehmen sei. Ergänzend sei der Sinnzusammenhang der Vorschrift heranzuziehen. Eine gegen den Wortlaut des Gesetzes vorgenommene Auslegung sei nur zulässig, wenn der Wortlaut unverständlich oder unsinnig sei. § 15 Abs. 1a ErbStG dürfe nicht enger ausgelegt werden, als Wortlaut und Kontext des Gesetzes es geböten. Es sei zutreffend, dass Absatz 1a dieser Vorschrift im Jahre 1980 im Zusammenhang der Anpassung des Steuerrechts an die zivilrechtliche Reform des Adoptionsrechts in § 15 ErbStG eingefügt worden sei. Die Entstehungsgeschichte allein sei jedoch kein taugliches Auslegungskriterium, sondern müsse im Zusammenhang mit den übrigen Kriterien gesehen werden. Nach dem Sinnzusammenhang seien in § 15 ErbStG in einem weit über das Zivilrecht hinausgehenden Maße familiäre Bindungen begünstigt worden. Dabei würden ehemaligen Adoptionsverhältnissen ähnliche familiäre Bindungen gefördert werden. Der mit einem Gesetz erfolgte Zweck müsse im Gesetzestext zum Ausdruck kommen. Der Steuerpflichtige müsse sich darauf verlassen können, dass Gesetze so gefasst würden, dass sie den wirklichen Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck brächten. Eine Missbrauchsgefahr sei zu vernachlässigen. Gründe für eine einschränkende Auslegung der Vorschrift nur in eine Richtung ließen sich nicht finden.

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Der Kläger beantragt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 23. August 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2006 dergestalt zu ändern, dass die Steuerklasse I zur Anwendung gelangt in Verbindung mit dem Freibetrag von 205.000 € als Kind nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und somit eine Erbschaftsteuer von ... € festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf den Inhalt seiner Einspruchsentscheidung.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und den der beigezogenen Erbschaftsteuerakte des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

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Das für die Zulässigkeit der Klage erforderliche Vorverfahren (§ 44 Abs. 1 FGO) ist durchgeführt worden. Die Einspruchsentscheidung vom 29. März 2006 ist aus der maßgeblichen objektiven Sicht des Klägers als Empfänger so auszulegen, dass damit der Einspruch vom 28. Juli 2005 beschieden werden sollte. Dieser Einspruch hat sich durch den Änderungsbescheid vom 23. August 2005 nicht vollständig erledigt, weil mit diesem Bescheid lediglich dem Hilfsbegehren des Klägers auf Anwendung der Steuerklasse II entsprochen wurde. Sein Hauptantrag auf Berechnung der Erbschaftsteuer unter Anwendung der Steuerklasse I blieb erfolglos. Der Änderungsbescheid vom 23. August 2005 ist gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden. Der Einspruch vom 14. September 2005 gegen den Änderungsbescheid war unzulässig (vgl. BFH-Urteil vom 29. Mai 2001 VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747). In der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2006 wird als Gegenstand des Einspruchs zutreffend der Erbschaftsteuerbescheid vom 23. August 2005 genannt. Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen. In den Eingangsworten der Einspruchsentscheidung wird zwar ausgeführt, dass “über den Einspruch vom 12.09.2005” (richtigerweise 14. September 2005) entschieden wird. Der zweite Einspruch vom 14. September 2005 hätte aber als unzulässig zurückgewiesen werden müssen. Dies ist indes nicht erfolgt. Aus der Zurückweisung des Einspruchs als unbegründet und der Darstellung in den Gründen der Einspruchsentscheidung, in denen der Erstbescheid, der Einspruch dagegen, der Änderungsbescheid und der erneute Einspruch wiedergegeben werden, ist bei objektiver Betrachtungswiese aber zu schließen, dass der Beklagte über den zulässigen ersten Einspruch vom 28. Juli 2005 entscheiden wollte.

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Der Erbschaftsteuerbescheid vom 23. August 2005 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 29. März 2006 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

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Der Beklagte hat hinsichtlich des streitgegenständlichen Erwerbs von Todes wegen zu Recht nicht die Steuerklasse I nach § 15 Abs. 1 ErbStG angewandt sowie dem Kläger nicht den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG (205.000 €) gewährt.

19

Nach § 15 Abs. 1 ErbStG gilt die Steuerklasse I u. a. für den Erwerb der Kinder des Erblassers (Steuerklasse I Nr. 2). Der Kläger war zum Zeitpunkt des Erbfalles nicht mehr der (Adoptiv-)Sohn der Erblasserin und deshalb kein Kind im Sinne von § 15 Abs. 1 ErbStG.

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Entgegen der Auffassung des Klägers gilt die Steuerklasse I Nr. 2 zu seinen Gunsten auch nicht über § 15 Abs. 1a ErbStG. Danach gelten die Steuerklassen I und II Nr. 1 - 3 auch dann, wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist. Diese Vorschrift ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht so auszulegen, dass sie auch ehemalige Adoptionsverhältnisse begünstigt. Weil der Kläger deshalb nicht als Kind im Sinne der Steuerklasse I Nr. 2 anzusehen ist, kommt er auch nicht in den Genuss des Freibetrages nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG.

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Bei der Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift sind dessen Wortlaut, die Entstehungsgeschichte, der Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelungen und deren Sinn und Zweck zu berücksichtigen. Eine bestimmte Auslegungsmethode (oder gar eine reine Wortinterpretation) schreibt die Verfassung nicht vor (vgl. BVerfG, Beschluss vom 30. März 1993, 1 BvR 1045/89, 1 BvR 1381/90, 1 BvR 11/90, BVerfGE 88, 145).

22

Der Wortlaut des § 15 Abs. 1a ErbStG lässt mehrere Deutungen zu. Davon wird das Verhältnis des Adoptivkindes zu seinen leiblichen Eltern und seiner früheren Familie umfasst. Bei Minderjährigen bewirkt die Annahme als Kind, dass das Adoptivkind gemäß § 1754 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) die rechtliche Stellung eines Kindes des oder der Annehmenden erlangt. Mit der Annahme erlöschen das Verwandtschaftsverhältnis des Kindes und seiner Abkömmlinge zu den bisherigen Verwandten und die sich aus ihm ergebenden Rechte und Pflichten (§ 1755 Abs. 1 Satz 1 BGB). Bei der Volljährigenadoption werden dagegen gemäß § 1770 Abs. 2 BGB die Rechte und Pflichten aus dem Verwandtschaftsverhältnis des Angenommenen und seiner Abkömmlinge zu ihren Verwandten durch die Annahme nicht berührt. Der Bundesfinanzhof vertritt die Auffassung, § 15 Abs. 1a ErbStG bestimme ausdrücklich, dass trotz Erlöschens der bürgerlich-rechtlichen Verwandtschaft mit den leiblichen Eltern die dort genannten Steuerklassen weiter gelten würden (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1986 II R 37/84, BFHE 146, 421, BStBl II 1986, 613).

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In der Literatur ist - soweit ersichtlich - unstreitig, dass § 15 Abs. 1a ErbStG das Verhältnis des minderjährigen Adoptivkindes zu seinen leiblichen Eltern und Verwandten betrifft (vgl. Ebeling, in: Kapp, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rn. 30.1 [Stand: März 2007]; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 13. Aufl. 2002, § 15 Rn. 17; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rn. 49 [Stand: Oktober 2006]; Ohletz, in: Wilms/Jochum, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rn. 82 [Stand: Juli 2005]; Moench, in: Moench/Kein-Hümbert/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 15 Rn. 20 [Stand: Dezember 2005]).

24

Der Wortlaut des § 15 Abs. 1a ErbStG lässt indes auch die Auslegung zu, dass damit erloschene Verwandtschaftsverhältnisse aus einer ehemaligen Adoption gemeint sind. Die Annahme als Kind kann unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 1759 BGB aufgehoben werden. Die Aufhebung wirkt nach § 1764 Abs. 1 Satz 1 BGB nur für die Zukunft. Mit der Aufhebung der Annahme als Kind erlöschen das durch die Annahme begründete Verwandtschaftsverhältnis des Kindes und seiner Abkömmlinge zu den bisherigen Verwandten und die sich aus ihm ergebenden Rechte und Pflichten (§ 1764 Abs. 2 BGB). Deshalb lässt die grammatikalische Auslegung auch die Deutung zu, dass durch § 15 Abs. 1a ErbStG ehemalige Adoptionsverhältnisse ebenfalls begünstigt werden sollen.

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Gegen seine solche Auslegung spricht aber die Entstehungsgeschichte dieser Norm. § 15 Abs. 1a ErbStG ist durch Gesetz vom 18. August 1980 (BGBl I 1537) eingefügt worden. Der Gesetzgeber wollte damit dem zum 01. Januar 1977 geänderten Adoptionsrecht Rechnung tragen und die bisherige Sachbehandlung bestätigen (vgl. BTDrucks. 8/3688 S. 23). Das bis zum 01.01.1977 geltende Adoptionsrecht ließ die Rechte und Pflichten, die sich aus dem Verwandtschaftsverhältnis zwischen dem Kinde und seinen Verwandten ergaben, durch eine Annahme an Kindes statt grundsätzlich unberührt (§ 1764 BGB in der maßgeblichen Fassung). Das Adoptivkind war deshalb nach dem früheren Adoptionsrecht erbschaftsteuerlich durch § 15 ErbStG a. F. insoweit begünstigt, dass es erbschaftsteuerrechtlich gleichsam zwei Elternpaare hatte. Zur Steuerklasse I gehörte nur das Adoptivkind im Verhältnis zu seinen Adoptiveltern, wohingegen die Kinder des Adoptivkindes nur dann unter die Steuerklasse I fielen, wenn sich die Adoptionswirkung auch auf sie erstreckt hatte, anderenfalls unterlagen deren Erwerbe im Verhältnis zu den Adoptiveltern der Steuerklasse III. Aus Vereinfachungsgründen erfolgte die steuerliche Anpassung an das Adoptionsgesetz durch § 15 Abs. 1a ErbStG in der Weise, dass das Adoptivkind im Verhältnis zu seinen leiblichen Eltern und deren Verwandten wie auch im Verhältnis zu seinen Adoptiveltern und deren Verwandten wie ein leibliches Kind zur Steuerklasse I gehört. Umgekehrt werden Adoptiveltern und deren Verwandte sowie die leiblichen Eltern und deren Verwandte mit ihren Erwerben von dem Kind der Steuerklasse unterworfen, die für Erwerbe vom leiblichen Kind gilt. § 15 Abs. 1a ErbStG gilt erst für Erwerbe nach dem 31. Dezember 1979 (§ 37 ErbStG in der maßgeblichen Fassung). Es ist aber auch schon bei Erwerben vor diesem Zeitpunkt aufgrund entsprechender Verwaltungsanweisungen in gleicher Weise verfahren worden (vgl. Ebeling, a.a.O., § 15 ErbStG Rn. 30 f. [Stand: März 2007] m.w.N.).

26

§ 15 ErbStG a. F. enthielt keine erbschaftsteuerliche Begünstigung ehemaliger Adoptionsverhältnisse. Dies spricht im Zusammenhang mit der dargelegten Entstehungsgeschichte des § 15 Abs. 1a ErbStG gewichtig dafür, dass der Gesetzgeber mit dieser Norm nur den durch das geänderte Adoptionsrecht für Minderjährige eingetretenen erbschaftsteuerlichen Verschlechterungen Rechnung tragen wollte und für erloschene Verwandtschaftsverhältnisse durch eine Minderjährigenadoption aus Billigkeitserwägungen die bisherige erbschaftsteuerrechtliche Vergünstigung beibehalten wollte (vgl. auch Meinke, a.a.O.).

27

Daneben sprechen auch systematische Erwägungen gegen die vom Kläger angestrebte Auslegung. Das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz differenziert bei der Festlegung der Steuerbelastung durch Freibeträge und Steuersätze nach der verwandtschaftlichen Nähe des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker. Entsprechend dem jeweiligen Verwandtschafts- oder Verschwägerungsverhältnis sind die Erwerber in drei Steuerklassen eingruppiert. Bei der Eingruppierung in die einzelnen Steuerklassen sind neben der Eheschließung vor allem nach bürgerlichem Recht bestehende Abstammungs- oder Verwandtschaft- bzw. Schwägerschaftsverhältnisse maßgeblich. Persönliche Näheverhältnisse tatsächlicher Art bleiben dagegen unberücksichtigt (vgl. Jülicher, a.a.O., § 15 Rn. 1 und 2 [Stand: Oktober 2004]). Nur in Ausnahmefällen, so etwa beim geschiedenen Ehegatten gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG oder wenn die Verwandtschaft durch Annahme als Kind bürgerlich-rechtlich erloschen ist (§ 15 Abs. 1a ErbStG), durchbricht das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz die Differenzierung der Steuerbelastung nach der verwandtschaftlichen Nähe des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker. Diese Ausnahmetatbestände sind deshalb aus systematischen Erwägungen eher eng auszulegen, so dass auch dieser Gesichtspunkt dafür spricht, ehemalige Adoptionsverhältnisse nicht zu erfassen.

28

Darüber hinaus könnte sich die erbschaftsteuerliche Begünstigung des § 15 Abs. 1a ErbStG bei einer Anwendung dieser Norm auf ehemalige Adoptionsverhältnisse vermehren, weil es rechtlich nicht ausgeschlossen ist, dass ein Minderjähriger nach Aufhebung der Adoption erneut von einer anderen Person oder einem Ehepaar an Kindes statt angenommen wird. Es könnte dann zu drei oder mehreren erbschaftsteuerlichen Begünstigungen von Adoptivkindern führen. Wenn eine solche besonders weitreichende erbschaftsteuerliche Begünstigung von ehemaligen Adoptivkindern vom Gesetzgeber gewollt gewesen wäre, hätte es nahegelegen, dies in § 15 Abs. 1a ErbStG ausdrücklich zum Ausdruck zu bringen. Dies ist aber nicht erfolgt.

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Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Auslegung des § 15 Abs. 1a ErbStG im oben dargelegten Sinne bestehen nicht. Insbesondere ist insoweit kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG erkennbar. Diese Vorschrift verbietet es, eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders zu behandeln, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten (vgl. z. B. BVerfG, Urteil vom 17. Juli 2002, I BvF 1, 2/01, BVerfGE 105, 313).

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Zwischen dem Verhältnis eines Adoptivkindes zu seinen leiblichen Eltern und den Verwandten aus der früheren Familie und dem Verhältnis des ehemaligen Adoptivkinds zu seinen früheren Adoptiveltern und seinen ehemaligen Verwandten aus der Adoptionsfamilie bestehen hingegen Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, die eine ungleiche erbschaftsteuerliche Behandlung rechtfertigen. So können - wie oben darge-legt - durch die Annahme als Kind mehrere ehemalige Adoptionsverhältnisse entstehen und dadurch mehrfache erbschaftsteuerliche Begünstigungen aus diesen Verhältnissen eintreten. Das Verhältnis des Adoptivkindes zu seinen leiblichen Eltern und den Verwandten aus seiner ehemaligen leiblichen Familie ist hingegen einmalig und auch nach erfolgter Adoption können besondere Näheverhältnisse, etwa zwischen den leiblichen Großeltern und dem Kind, bestehen bleiben. Letzteres kann zwar bei der Aufhebung von Adoptionen in gleicher Weise eintreten, der Umstand, dass durch mehrfache Adoptionen eine Vielzahl solcher Beziehungen entstehen kann, rechtfertigt es aber hinreichend gewichtig, ehemalige Adoptionsverhältnisse erbschaftsteuerrechtlich nicht ebenso zu begünstigen, wie das Verhältnis eines Adoptivkindes zu seinen leiblichen Eltern und den Verwandten aus der leiblichen Familie.

31

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

32

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

33

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).