Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-10-13, Aktenzeichen 6 K 123/03

Tatbestand

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Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

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Gegenstand des Finanzrechtsstreits ist die Frage, ob ein Teil des Buchwerts des Grund und Bodens abzuspalten und als Betriebsausgabe im Zusammenhang mit der Veräußerung von Zuckerrübenlieferrechten zu berücksichtigen ist.

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Der Kläger betreibt den landwirtschaftlichen Betrieb ". .................................................". Die Gewinnermittlung erfolgt nach § 4 Abs. 1 des Einkommen-steuergesetzes -EStG-. Das Wirtschaftsjahr ist der Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

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Der Kläger hielt als wirtschaftlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung -AO-) Aktienanteile der Typen A und B der X-AG, die die Y-eG als Treuhänderin verwaltete. Die Y ist eine Beteiligungsgesellschaft, deren Mitglieder acht regionale Rübenanbauerverbände, ein überregionaler Dachverband der Rübenanbauer sowie vier Genossenschaftszentralen sind. Sie hält heute 56 v. H. der Anteile der X-AG. Sie nimmt die Stimmrechte in der Hauptversammlung wahr. Die Dividenden fließen jedoch dem jeweiligen Rübenanbauer zu.

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Zudem war der Kläger Anspruchsberechtigter gegenüber der Y aus einem sog. A-Darlehen (Schuldanerkenntnisse I/1977).

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Schließlich standen ihm Zuckerrübenlieferrechte der Typen A, B und O gegenüber der X-AG zu, die aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen zwischen der Y und der X-AG entstanden waren und von der Y an die Rübenanbauer weiter gegeben wurden. Die Lieferrechte waren nach den Richtlinien der Y mit den Aktienanteilen (Typen A und B) und A-Darlehen (Typ O) untrennbar verbunden und konnten nur zusammen mit diesen übertragen werden, wenn die Y der Übertragung zugestimmt hatte (vgl. Richtlinien zur Übertragung von Zeichnungen und Lieferrechten im Gebiet der Y, Stand Oktober 2002; Finanzgerichtsakte Bl. 276 f.; diese Verbindung von Aktienanteil und Lieferrecht galt unstreitig bereits ab der Ausgabe der Aktienanteile Typ A mit den dazugehörigen Lieferrechten). Eine Bindung der Lieferrechte, Aktienanteile und A-darlehen an einen bestimmten Grund und Boden bzw. landwirtschaftlichen Betrieb bestand dagegen nicht. D. h. der Grund und Boden musste bei einer Übertragung von Zeichnungen und Lieferrechten auf einen Erwerber nicht mit übertragen werden. Es war lediglich erforderlich, dass die gelieferten Zuckerrüben aus einem in Baden-Württemberg belegenen und selbst bewirtschafteten Betrieb stammten.

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Die Aktienanteile Typ A wurden im Rahmen einer Kapitalerhöhung der X-AG im Jahre 1955 ausgegeben. Sämtliche Aktien hieraus erwarb die Y für die Gemeinschaft der süddeutschen Zuckerrübenanbauer. Dabei wurde erstmals in Süddeutschland eine Beteiligung an der Zuckerindustrie direkt mit dem Zuckerrübenanbau durch die Ausgabe von 1,8 Mio. t privatrechtlicher Zuckerrübenlieferrechte über die Y verbunden. An der Finanzierung des Aktienpakets beteiligten sich rd. 45.000 Rübenanbauer. Sie erhielten von der Y entsprechend ihrer Anbaufläche Aktienanteile im Nennwert von 50,-- DM zum Kaufpreis von 75,-- DM je Stück mit einem Zuckerrübenlieferrecht von 15,0 t je Anteil. Basis für die Zuteilung war die Zuckerrübenanbaufläche in den Jahren 1954 und 1955. Je 0,5 ha Anbaufläche wurde ein Aktienanteil vergeben. Noch vor dem Jahr 1970 waren alle Aktienanteile vollständig platziert.

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In den Folgejahren (u. a. A-Darlehen I/1977 verbunden mit Lieferrechten Typ O = 1,3 t Lieferrecht je Anteil, Ausgabe 1959; Aktienanteile Typ B verbunden mit Lieferrechten Typ B = 0,75 t Lieferrecht je Anteil, Ausgabe 1982) stellten die Rübenanbauer der X-AG weiteres Kapital zu Verfügung.

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Der Kläger erlöste im Oktober und November 1991 aus dem "Verkauf von aktiven .................lieferrechten" an verschiedene Erwerber insgesamt 238.742,-- DM. Der Preis betrug 50,-- DM bzw. 55,-- DM pro Doppelzentner Lieferrecht (vgl. Rechtsbehelfsakte des Finanzamts Bl. 6-12). Gleichzeitig übertrug er an die Erwerber die von ihm gehaltenen Aktienanteile an der X-AG sowie seine Ansprüche aus dem A-Darlehen (vgl. Finanzgerichtsakte Bl. 108-114). Zuckerrübenanbaufähige Grundstücke veräußerte er jedoch nicht.

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Der Buchwert des Grund und Bodens betrug zu den Stichtagen 30. Juni 1991 und 30. Juni 1992 jeweils 5.117.241,-- DM. Für die Zuckerrübenlieferrechte war für die beiden Stichtage kein Buchwert in der Bilanz ausgewiesen. Der Buchwert der ............-Aktienanteile betrug 18.365,18 DM (zum Stichtag 30. Juni 1991). Infolge der Veräußerung sämtlicher Aktien im Oktober und November 1991 war zum 30. Juni 1992 kein Buchwert mehr ausgewiesen.

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Der Kläger bildete zunächst eine Rücklage nach § 6b EStG a. F. in Höhe von 50 v. H. des entstandenen Gewinns (= 119.371,-- DM). Im Wirtschaftsjahr 1991/92 übertrug er einen Teil der gebildeten Rücklage (29.700,-- DM) auf das Wirtschaftsgut "..............." im .................... Der Rest (89.671,-- DM) wurde im Wirtschaftsjahr 1994/95 auf das Wirtschaftsgut ".................." übertragen.

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Bei einer Außenprüfung erkannte der Prüfer die Rücklage nicht an, weil Lieferrechte nicht nach § 6b EStG begünstigt seien. Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) änderte gemäß § 164 Abs. 2 AO die Einkommensteuerbescheide 1991 bis 1994 entsprechend. Der Einspruch, mit dem der Kläger geltend machte, es seien Anteile an der X-AG veräußert worden, blieb erfolglos. Das FA war der Ansicht, die Kaufpreise hätten sich nur auf die Lieferrechte bezogen. Eine Rücklage könne daher nicht gebildet werden.

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Mit Urteil vom 26. Juli 2001 Az. 6 K 368/97 wies der erkennende Senat die Klage als unbegründet ab. Der Kläger habe eine Rücklage nach § 6b EStG a. F. nicht bilden können. Die Revision wurde nicht zugelassen.

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Aufgrund der hiergegen eingelegten Nichtzulassungsbeschwerde hob der Bundesfinanzhof -BFH- mit Beschluss vom 30. Dezember 2002 IV B 167/01, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 751 das Urteil auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht -FG- zurück. Der BFH merkte u. a. an, die Ausführungen des Klägers betrafen "die Höhe der vom FA angesetzten Gewinne, und zwar unabhängig davon, ob die veräußerten Zuckerrübenlieferrechte nur durch die Aktien (vgl. § 6b EStG a. F.) an der X-AG verkörpert wurden oder ob wegen der denkbaren Abspaltung vom angesetzten Pauschalwert für den Grund und Boden den Aktien auch noch ein Buchwert zuzuordnen ist".

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Im zweiten Rechtsgang ändert der Kläger seine Klagebegründung und trägt unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, Bundessteuerblatt

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-BStBl- II 2003, 58 vor, die Rechtsprechung des BFH zum Buchwert der Milchreferenzmenge sei auf das Zuckerrübenlieferrecht zu übertragen. Danach sei auch dem Zuckerrübenlieferrecht, das sich sowohl aus wirtschaftlicher als auch rechtlicher Sicht erst im Jahr 1980 zu einem immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt habe, ein Anteil des gemäß § 55 Abs. 1 EStG gebildeten Buchwerts des Grund und Bodens zuzuordnen. Dies habe unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung der Bindung der Zuckerrübenlieferrechte zu erfolgen. Der aufgrund des Vergleichs des Deckungsbeitrags eines Betriebs mit Zuckerrübenanbau mit dem Deckungsbeitrag eines Betriebs ohne Zuckerrübenanbau ermittelte Differenzbetrag stelle den Jahreswert des Lieferrechts dar, der kapitalisiert den Verkehrswert ergebe. Danach ergebe sich ein Deckungsbeitragsverlust von 25.500,-- DM/Jahr, wenn sein, des Klägers, Betrieb ohne den Zuckerrübenanbau betrieben werde. Da die Zuckerrübenlieferrechte nach der genannten Rechtsprechung des BFH ein Recht von unbestimmter Dauer darstellten, sei der Betrag von 25.500,-- DM mit dem Faktor neun zu multiplizieren = 230.000,-- DM. Verglichen mit dem Verkehrswert des Betriebs von 6,4 Mio. DM (8 DM/qm) sei das 3,6 v. H. Damit entspreche ein Betrag von 184.212,-- DM dem Anteil, der vom Buchwert des Grund und Bodens (5.117.241,-- DM) auf das Zuckerrübenlieferrecht entfalle.

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Mit Beschluss vom 25. Oktober 2004 (vgl. FG-Akte Bl 149 f.) ordnete das Gericht an, durch Einholung eines Sachverständigengutachtens Beweis darüber zu erheben,

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"wann sich die Zuckerrübenlieferrechte des Klägers zu selbständigen Wirtschaftsgütern verfestigt haben und welcher Verkehrswert diesen Wirtschaftsgütern zum Zeitpunkt ihrer Verfestigung am Markt zukam; dabei ist insbesondere darzustellen, inwieweit sich im Bereich des durch die X-AG abgedeckten Gebiets ein nennenswerter Markt für Zuckerrübenlieferrechte gebildet hatte und ob es eine relevante Anzahl von Verkaufsfällen gegeben hat;

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und

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für den Fall, dass sich die Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu selbständigen Wirtschaftsgütern erst für einen Zeitpunkt nach dem 30. Juni 1970 feststellen lässt:

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ob, und wenn ja, in welchem Umfang sich der Wert des Grund und Bodens von rübenfähigen Flächen infolge der Verfestigung der Zuckerrübenlieferrechte zu selbständigen Wirtschaftsgütern vermindert hat."

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Der Sachverständige erstattete das Gutachten am 12. Mai 2005 (vgl. FG-Akte Bl 161-175). Er kam zusammenfassend zu dem Ergebnis, dass seit dem Jahre 1956 ein Markt für Zuckerrübenlieferrechte im Bereich der X-AG existiert habe. Die Lieferrechtsinhaber hätten ihre Zeichnungen (Aktienanteile) entweder der Y zum Kurswert zurückgeben oder direkt einem Interessenten des gleichen Verbandsgebiets anbieten können. Die untrennbar mit den Zeichnungen (Aktienanteile) verbundenen Lieferrechte hätten sich demnach seit 1956 zu einem selbständigen Wirtschaftsgut verfestigt. Es hätte nachgewiesen werden können, dass in der Zeit von 1956 bis 1969 mehr als 20.000 Übertragungen bzw. Kaufverträge abgeschlossen worden seien.

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Im Übrigen wird auf den Inhalt des Gutachtens verwiesen.

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Die Klägerseite wendet gegen das Gutachten ein, aus ihm ergebe sich nicht, ob zusammen mit den festgestellten Aktienverkäufen auch Zuckerrübenlieferrechte veräußert worden seien, und wenn ja, ob hierfür ein Kaufpreis bezahlt worden sei. Dagegen spreche, dass Ende der 60iger Jahre / Anfang der 70iger Jahre der Weltmarktpreis für Zucker über dem Garantiepreis der EWG gelegen habe.

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Bei den im Rahmen des Baues der Zuckerfabrik ........... im Jahr 1952 ausgegebenen Lieferrechten handele es sich nicht um Wirtschaftsgüter, da für deren Erwerb nichts aufgewendet werden musste. Bei der Ausgabe der X-Aktien sei lediglich das Wirtschaftsgut "Aktienanteile" bewertet worden. Die auf den einzelnen Landwirt entfallenden Zuckerrübenlieferrechte seien nicht bewertet, bezahlt und gehandelt worden. Aus den in den Anlagen 1 bis 3 zum Sachverständigengutachten beigefügten Bestätigungen sei ausdrücklich vermerkt, dass es sich bei dem gezahlten Preis um den Kurswert der Aktienanteile handele, der Erwerber dem Veräußerer also seinen Aktienanteil ersetzt habe und darin kein Kaufpreis für Zuckerrübenlieferrechte enthalten sei. Soweit der Gutachter davon ausgehe, dass für die Lieferrechte getrennte Zahlungen erfolgt seien, bleibe er den Nachweis schuldig.

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Ein Markt für Zuckerrübenlieferrechte habe sich bis Anfang der 80iger Jahre im Bereich der X nicht gebildet. Dies ergebe sich aus der Durchsicht der Jahrgänge 1965 bis 1985 des "................................................" im Bereich Kleinanzeigen "Verkäufe/Käufe": In den Jahren 1965 bis 1968 sowie 1971, 1973 und 1974 seien weder Kaufgesuche noch Verkaufsangebote zu finden gewesen.

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Aus der weiteren Untersuchung von 13.727 landwirtschaftlichen buchführungspflichtigen Betrieben habe sich des Weiteren ergeben, dass aktivierungspflichtige Käufe erst mit Ablauf der 70iger Jahre / Beginn der 80iger Jahre stattgefunden hätten.

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Zwar hätten nach Auskunft der Y in den Jahren 1956 bis 1969 20.000 Transaktionen unter Landwirten stattgefunden. Es sei jedoch davon auszugehen, dass maximal 1/3 hiervon unter fremden Dritten stattgefunden hätten. Übertragungen im Zusammenhang mit Hofübergaben innerhalb der familiären Generationennachfolge dürften jedoch für die Frage, ob ein immaterielles Wirtschaftsgut entstanden sei, nicht herangezogen werden.

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Der Kläger beantragt,

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den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1991/1992 um 184.212 DM niedriger anzusetzen,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen

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sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung führt es aus, das Zuckerrübenlieferrecht sei als immaterielles Wirtschaftsgut mit der Einführung der Quotenregelung durch die Zuckermarktordnung (Verordnung 1009/67-EWG des Rates vom 18. Dezember 1967, in Kraft getreten am 1. Juli 1968) und damit bereits vor dem 1. Juli 1970 entstanden. Ab diesem Zeitpunkt habe die agrarpolitische Zielsetzung bestanden, das Zuckerangebot zu begrenzen und eine Abnahme- und Preisgarantie einzuführen. Für das Entstehen eines Lieferrechts komme es nicht darauf an, ob sich bereits ein Markt gebildet habe. So habe der BFH als Zeitpunkt für das Entstehen der Milchquoten ebenso den Tag des In-Kraft-Tretens der Milch-Garantiemengen-Verordnung angesehen (BFH-Urteil vom 25. November 1999 IV R 64/98, BFH/NV 2000, 1999). Damit habe sich das Zuckerrübenlieferrecht schon vor dem 1. Juli 1970 in der Weise verfestigt, dass es nicht in den Pauschalwert für den Grund und Boden eingeflossen sei.

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Entscheidend sei im Übrigen, dass durch die Einführung der Rübenquoten kein nachhaltiger Wertverlust am Grund und Boden eingetreten sei. Denn rübenanbaufähige

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Ackerflächen wiesen die Besonderheit auf, dass es sich hierbei um qualitativ hoch stehende Böden handele, die auch anderweitig als durch den Anbau von Zuckerrüben genutzt werden könnten.

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Schließlich sei im Streitfall zu beachten, dass die Lieferrechte nicht an den Grund und Boden gebunden seien und dieser vom Kläger auch nicht veräußert worden sei.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in den finanzgerichtlichen Akten befinden, auf die vorgelegten Steuerakten sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 13. Oktober 2005 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist nicht begründet. Vom Pauschalwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) ist kein anteiliger Buchwert abzuspalten und als Betriebsausgabe bei der Veräußerung der Zuckerrübenlieferrechte zu berücksichtigen.

41

1) Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BStBl II 2003, 58 entschieden, dass bei der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Betriebs einschließlich eines Zuckerrübenlieferrechts von dem auf das Zuckerrübenlieferrecht entfallenden Kaufpreisanteil ein anteiliger Buchwert abzusetzen sein kann. Unter Bezugnahme auf seine Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BStBl II 2003, 56 und IV R 8/95, BStBl II 2003, 54 zum Einfluss der - erst im Jahr 1984 geschaffenen - Milchreferenzmenge auf den Wert des Grund und Bodens führte er u. a. aus, hinsichtlich des Rübenlieferrechts könne eine verdeckte Regelungslücke nur bejaht werden, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Zwar seien die Zuckerrübenlieferrechte bereits mit Einführung der Quotenregelung durch die Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (Zuckermarktordnung - ZMO -; Amtsblatt - ABl - Nr. B 308 vom 18. Dezember 1967, 1), die am 1. Juli 1968 in Kraft getreten sei, entstanden, doch sei streitig, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Hierfür sei es erforderlich, dass sich für solche Rechte bereits ein Markt gebildet hätte. Sofern das der Fall sei, komme der Abzug eines anteiligen Buchwerts bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht in Betracht. Das habe das FG durch Einholung eines Sachverständigengutachtens festzustellen (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFH/NV 2004, 258; vom 11. September 2003 IV R 25/02, BFH/NV 2004, 617).

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2) Diese Rechtsprechung des BFH bezog sich nur auf die an den Grund und Boden oder den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gebundenen Zuckerrübenlieferrechte, nicht jedoch auf an Aktienbesitz gebundene Lieferrechte. Im Beschluss des BFH im ersten Rechtsgang (BFH/NV 2003, 751) hielt es der BFH lediglich für denkbar, dass ein Buchwert vom Pauschalwert des Grund und Bodens auch bei derartigen Lieferrechten abzuspalten sei. Im Urteil in BFH/NV 2004, 617 (unter 2. der Gründe) merkte der BFH zu an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechten an, dass in Norddeutschland solche Lieferrechte vielfach seit dem 19. Jahrhundert bestanden hätten. Es sei daher wenig wahrscheinlich, dass sich die an Aktien gebundenen Lieferrechte vom Pauschalwert für den Grund und Boden abgespalten haben können.

43

3) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die BFH-Rechtsprechung überhaupt auf die an Aktienanteile gebundenen Lieferrechte übertragbar ist (eine Buchwertabspaltung in diesen Fällen verneinend von Schönberg, Deutsche Steuerzeitung -DStZ- 2001, 145, 152; Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Auflage, 1983, Loseblatt, B 576 o; Hiller, Die Steuerwarte 2000, 191, 193). Offen bleiben kann auch, ob sie in Fällen eingreift, in denen der land- und forstwirtschaftliche Betrieb weder veräußert noch aufgegeben noch rübenanbaufähige Flächen mitveräußert wurden. Denn nach den überzeugenden Ausführungen des Sachverständigen, denen sich das Gericht anschließt, hatten sich die Zuckerrübenlieferrechte im Bereich der X-AG bereits seit 1956 und damit vor dem 1. Juli 1970 zu immateriellen Wirtschaftsgütern verfestigt, mit der Folge, dass eine Buchwertabspaltung vom Grund und Boden bereits aus diesem Grunde ausscheidet. Da die Erwerber der Lieferrechte zu diesem Stichtag also einen vom Grund und Boden unabhängigen Kaufpreis zu bezahlen hatten, hätte ein Erwerber für den spezifischen Wert rübenfähigen Bodens nicht noch einmal einen erhöhten Preis bezahlt (vgl. von Schönberg a. a. O.).

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a) Wie die an den Grund und Boden gebundenen Zuckerrübenlieferrechte (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1393 und BStBl II 2003, 58) stellen auch die an Aktienanteile gebundenen Lieferrechte immaterielle Wirtschaftsgüter dar. Von einem selbständigen Wirtschaftsgut ist auszugehen, wenn ein vermögenswerter Vorteil vorliegt, der einen wesentlichen und über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden Wert für das Unternehmen hat, gesondert bewertbar ist und dessen Erlangung der Steuerpflichtige sich etwas kosten lässt (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 13. Mai 1987 I B 179/86, BStBl II 1987, 777; zu den einzelnen Voraussetzungen vgl. auch Kirchhof/Crezelius, EStG, Kompaktkommentar, 5. Auflage, 2005, § 5 Rn. 63, 69). Zu den Wesensmerkmalen eines Wirtschaftsguts gehört weiterhin dessen Übertragbarkeit, wobei allerdings ausreicht, dass es zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern übertragen werden kann; eine Einzelveräußerbarkeit ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Diese Voraussetzungen sind bei den Zuckerrübenlieferrechten der Land- und Forstwirtschaft erfüllt, und zwar unabhängig davon, ob es sich um an Aktien geknüpfte Lieferrechte oder um an den Grund und Boden geknüpfte Lieferrechte handelt (Felsmann/Giere, a. a. O, B 576 g). Insbesondere musste beim Erwerb der Lieferrechte im Bereich der X-AG ein (Gesamt-) Kaufpreis bezahlt werden. Sie versprachen aufgrund ihrer fehlenden zeitlichen Begrenzung einen über den einzelnen Steuerabschnitt hinausgehenden Nutzen. Eine Übertragung war zusammen mit den Aktienanteilen möglich.

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b) Die Verfestigung zu immateriellen Wirtschaftsgütern am Markt fand seit dem Jahr 1956 statt. In diesem Jahr wurden die an Aktienanteile der X-AG gebundenen Lieferrechte Typ A ausgegeben. Zeitgleich hatte sich für sie auch ein Markt gebildet. Die Y hatte das Aktienpaket A mit Lieferrechten von insgesamt 1,8 Mio. t treuhänderisch übernommen, um dann nach und nach die Aktienanteile mit den Lieferrechten an die Rübenanbauer zu verkaufen. Noch vor dem Jahr 1970 waren sämtliche Aktienanteile mit den entsprechenden Lieferrechten von rd. 45.000 Rübenanbauern gezeichnet worden.

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Nach den weiteren Ausführungen des Sachverständigen gab es aber nicht nur im Zusammenhang mit dem Erwerb des Aktienpakets in den Jahren 1956 ff.

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Übertragungen von Aktienanteilen und Lieferrechten, sondern auch in der Zeit zwischen 1965 und 1969. Diese Aussage des Sachverständigen wird bestätigt durch ein von ihm als Anlage 4 zum Gutachten vorgelegtes Schreiben der Y vom 10. Mai 2005, nach dem es im Gebiet der X-AG zwischen 1956 und 1969 zu 20.000 Transaktionen gekommen ist. Dies wird auch vom Kläger nicht bestritten. Er wendet gleichfalls unter Bezugnahme auf ein von ihm vorgelegtes Schreiben der Y vom 30. August 2005 lediglich ein, dass von diesen 20.000 Transaktionen nur 1/3 unter fremden Dritten stattgefunden hätten. Aber auch dies wäre nach der Überzeugung des Senats noch eine ausreichend große Zahl, um von einem Markt für Zuckerrübenlieferrechte ausgehen zu können, zumal auch noch die Transaktionen im Zusammenhang mit der Übertragung der Lieferrechte durch die Y an die 45.000 Ersterwerber der Aktienanteile und Lieferrechte hinzuzurechnen wären.

48

Auch der weitere Einwand des Klägers, es sei nicht nachgewiesen, dass von den Erwerbern ein Kaufpreis für die Lieferrechte bezahlt worden sei, greift nicht durch. Der Sachverständige hat in den Anlagen 1 bis 3 zu seinem Gutachten Beispiele dargelegt, die das Gegenteil belegen. Die in den Beispielen ausgewiesenen Kaufpreise bezogen sich - als Gesamtkaufpreise - auf die zu übertragenden Aktienanteile und auf die mit ihnen untrennbar verbundenen Lieferrechte. Demgemäß trägt der Kläger auch nur vor, es sei nur für die Aktienanteile ein Kaufpreis bezahlt worden, nicht jedoch für die Lieferrechte. Dabei übersieht er nach Auffassung des Senats jedoch, dass Aktienanteil und Lieferrecht nach den Richtlinien der Y beim Erwerb untrennbar miteinander verbunden waren und daher ein bezahlter Kaufpreis beide Wirtschaftsgüter betraf. Wie der Sachverständige in seinem Gutachten weiter nachvollziehbar ausführt, waren die Erwerber dabei vor allem an den Lieferrechten und nicht an den Aktienanteilen interessiert, an denen sie noch nicht einmal bürgerlich-rechtliches Eigentum erwerben konnten und ihnen demzufolge auch keine Stimmrechte zustanden. Demgegenüber konnte die Zuckerfabrik die Quotenmenge des Rübenanbauers aufgrund der ihm zustehenden Lieferrechte nun nicht mehr kürzen, und zwar auch dann nicht, wenn der Lieferrechtsinhaber einige Jahre auf den Anbau von Zuckerrüben verzichtete. Freie Quoten, also nicht mit Lieferrechten abgesicherte Mengen, konnten dagegen von den Zuckerfabriken eingezogen werden. Des Weiteren konnte der Landwirt durch den Zukauf von Lieferrechten seinen Rübenanbau ausdehnen oder sogar neu aufnehmen, ohne dass dazu die Genehmigung der Zuckerfabrik notwendig gewesen wäre. Er hatte lediglich seine für ihn zuständige Zuckerfabrik über die voraussichtliche Änderung seines Rübenaufkommens zu informieren. Mit den Lieferrechten war damit für den Landwirt eine langfristige Erwerbsgrundlage gesichert. Dies alles führt den Senat zu dem Schluss, dass bei Beachtung der im Steuerrecht vorherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 41 AO) der Erwerber mit dem Gesamtkaufpreis vor allem ein für ihn bedeutsames Wirtschaftsgut "Lieferrecht" bezahlte.

49

Angesichts der Bestätigung von Transaktionen durch die Y, die auch der Kläger selbst nicht in Zweifel zieht, ist auch das von ihm vorgetragene Fehlen von Kauf- bzw. Verkaufsanzeigen in den Jahrgängen 1965 bis 1985 des "Landwirtschaftlichen Wochenblatts" nicht stichhaltig. Dies hängt nach den Ausführungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung damit zusammen, dass sich Veräußerer und Käufer in erster Linie an die Y wandten, wenn ein Verkaufs- bzw. Kaufinteresse bestand. Denn die Y musste ohnehin einer Übertragung von Lieferrechten zustimmen. Sie war dann in der Lage, Verkäufer und Käufer zusammen zu führen.

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Unerheblich ist schließlich die vom Kläger eingewandte fehlende Bilanzierung von Zuckerrübenlieferrechten bei den Erwerbern. Auch der Kläger selbst hatte solche nicht bilanziert. Ausgewiesen waren lediglich die Aktienanteile an der X-AG. Dies war nach Auffassung des Senats jedoch nicht zutreffend. Ein (erheblicher) Teilbetrag des Buchwerts der Aktienanteile hätte auf ein immaterielles Wirtschaftsgut Zuckerrübenlieferrecht bezogen werden müssen.

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Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtordnung -FGO- abzuweisen.

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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben waren.

Gründe

40

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Vom Pauschalwert des Grund und Bodens (§ 55 Abs. 1 EStG) ist kein anteiliger Buchwert abzuspalten und als Betriebsausgabe bei der Veräußerung der Zuckerrübenlieferrechte zu berücksichtigen.

41

1) Zwar hat der BFH in seinem Urteil vom 24. Juni 1999 IV R 33/98, BStBl II 2003, 58 entschieden, dass bei der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Betriebs einschließlich eines Zuckerrübenlieferrechts von dem auf das Zuckerrübenlieferrecht entfallenden Kaufpreisanteil ein anteiliger Buchwert abzusetzen sein kann. Unter Bezugnahme auf seine Urteile vom 5. März 1998 IV R 23/96, BStBl II 2003, 56 und IV R 8/95, BStBl II 2003, 54 zum Einfluss der - erst im Jahr 1984 geschaffenen - Milchreferenzmenge auf den Wert des Grund und Bodens führte er u. a. aus, hinsichtlich des Rübenlieferrechts könne eine verdeckte Regelungslücke nur bejaht werden, wenn sich der Wert der Anbauflächen für Zuckerrüben nach Einführung der Pauschalwerte für den Grund und Boden (nach § 55 Abs. 1 EStG) infolge der Quotenregelung nachhaltig vermindert habe. Zwar seien die Zuckerrübenlieferrechte bereits mit Einführung der Quotenregelung durch die Verordnung Nr. 1009/67/EWG des Rates vom 18. Dezember 1967 über die gemeinsame Marktorganisation für Zucker (Zuckermarktordnung - ZMO -; Amtsblatt - ABl - Nr. B 308 vom 18. Dezember 1967, 1), die am 1. Juli 1968 in Kraft getreten sei, entstanden, doch sei streitig, ob sich die Zuckerrübenlieferrechte bereits am 1. Juli 1970 zu einem selbständigen immateriellen Wirtschaftsgut verfestigt hätten. Hierfür sei es erforderlich, dass sich für solche Rechte bereits ein Markt gebildet hätte. Sofern das der Fall sei, komme der Abzug eines anteiligen Buchwerts bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht in Betracht. Das habe das FG durch Einholung eines Sachverständigengutachtens festzustellen (vgl. auch BFH-Urteile vom 15. April 2004 IV R 51/02, BFH/NV 2004, 1393; vom 11. September 2003 IV R 53/02, BFH/NV 2004, 258; vom 11. September 2003 IV R 25/02, BFH/NV 2004, 617).

42

2) Diese Rechtsprechung des BFH bezog sich nur auf die an den Grund und Boden oder den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gebundenen Zuckerrübenlieferrechte, nicht jedoch auf an Aktienbesitz gebundene Lieferrechte. Im Beschluss des BFH im ersten Rechtsgang (BFH/NV 2003, 751) hielt es der BFH lediglich für denkbar, dass ein Buchwert vom Pauschalwert des Grund und Bodens auch bei derartigen Lieferrechten abzuspalten sei. Im Urteil in BFH/NV 2004, 617 (unter 2. der Gründe) merkte der BFH zu an Aktien gebundenen Zuckerrübenlieferrechten an, dass in Norddeutschland solche Lieferrechte vielfach seit dem 19. Jahrhundert bestanden hätten. Es sei daher wenig wahrscheinlich, dass sich die an Aktien gebundenen Lieferrechte vom Pauschalwert für den Grund und Boden abgespalten haben können.

43

3) Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die BFH-Rechtsprechung überhaupt auf die an Aktienanteile gebundenen Lieferrechte übertragbar ist (eine Buchwertabspaltung in diesen Fällen verneinend von Schönberg, Deutsche Steuerzeitung -DStZ- 2001, 145, 152; Felsmann/Giere, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, 3. Auflage, 1983, Loseblatt, B 576 o; Hiller, Die Steuerwarte 2000, 191, 193). Offen bleiben kann auch, ob sie in Fällen eingreift, in denen der land- und forstwirtschaftliche Betrieb weder veräußert noch aufgegeben noch rübenanbaufähige Flächen mitveräußert wurden. Denn nach den überzeugenden Ausführungen des Sachverständigen, denen sich das Gericht anschließt, hatten sich die Zuckerrübenlieferrechte im Bereich der X-AG bereits seit 1956 und damit vor dem 1. Juli 1970 zu immateriellen Wirtschaftsgütern verfestigt, mit der Folge, dass eine Buchwertabspaltung vom Grund und Boden bereits aus diesem Grunde ausscheidet. Da die Erwerber der Lieferrechte zu diesem Stichtag also einen vom Grund und Boden unabhängigen Kaufpreis zu bezahlen hatten, hätte ein Erwerber für den spezifischen Wert rübenfähigen Bodens nicht noch einmal einen erhöhten Preis bezahlt (vgl. von Schönberg a. a. O.).

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a) Wie die an den Grund und Boden gebundenen Zuckerrübenlieferrechte (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1393 und BStBl II 2003, 58) stellen auch die an Aktienanteile gebundenen Lieferrechte immaterielle Wirtschaftsgüter dar. Von einem selbständigen Wirtschaftsgut ist auszugehen, wenn ein vermögenswerter Vorteil vorliegt, der einen wesentlichen und über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden Wert für das Unternehmen hat, gesondert bewertbar ist und dessen Erlangung der Steuerpflichtige sich etwas kosten lässt (vgl. z. B. BFH-Beschluss vom 13. Mai 1987 I B 179/86, BStBl II 1987, 777; zu den einzelnen Voraussetzungen vgl. auch Kirchhof/Crezelius, EStG, Kompaktkommentar, 5. Auflage, 2005, § 5 Rn. 63, 69). Zu den Wesensmerkmalen eines Wirtschaftsguts gehört weiterhin dessen Übertragbarkeit, wobei allerdings ausreicht, dass es zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern übertragen werden kann; eine Einzelveräußerbarkeit ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Diese Voraussetzungen sind bei den Zuckerrübenlieferrechten der Land- und Forstwirtschaft erfüllt, und zwar unabhängig davon, ob es sich um an Aktien geknüpfte Lieferrechte oder um an den Grund und Boden geknüpfte Lieferrechte handelt (Felsmann/Giere, a. a. O, B 576 g). Insbesondere musste beim Erwerb der Lieferrechte im Bereich der X-AG ein (Gesamt-) Kaufpreis bezahlt werden. Sie versprachen aufgrund ihrer fehlenden zeitlichen Begrenzung einen über den einzelnen Steuerabschnitt hinausgehenden Nutzen. Eine Übertragung war zusammen mit den Aktienanteilen möglich.

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b) Die Verfestigung zu immateriellen Wirtschaftsgütern am Markt fand seit dem Jahr 1956 statt. In diesem Jahr wurden die an Aktienanteile der X-AG gebundenen Lieferrechte Typ A ausgegeben. Zeitgleich hatte sich für sie auch ein Markt gebildet. Die Y hatte das Aktienpaket A mit Lieferrechten von insgesamt 1,8 Mio. t treuhänderisch übernommen, um dann nach und nach die Aktienanteile mit den Lieferrechten an die Rübenanbauer zu verkaufen. Noch vor dem Jahr 1970 waren sämtliche Aktienanteile mit den entsprechenden Lieferrechten von rd. 45.000 Rübenanbauern gezeichnet worden.

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Nach den weiteren Ausführungen des Sachverständigen gab es aber nicht nur im Zusammenhang mit dem Erwerb des Aktienpakets in den Jahren 1956 ff.

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Übertragungen von Aktienanteilen und Lieferrechten, sondern auch in der Zeit zwischen 1965 und 1969. Diese Aussage des Sachverständigen wird bestätigt durch ein von ihm als Anlage 4 zum Gutachten vorgelegtes Schreiben der Y vom 10. Mai 2005, nach dem es im Gebiet der X-AG zwischen 1956 und 1969 zu 20.000 Transaktionen gekommen ist. Dies wird auch vom Kläger nicht bestritten. Er wendet gleichfalls unter Bezugnahme auf ein von ihm vorgelegtes Schreiben der Y vom 30. August 2005 lediglich ein, dass von diesen 20.000 Transaktionen nur 1/3 unter fremden Dritten stattgefunden hätten. Aber auch dies wäre nach der Überzeugung des Senats noch eine ausreichend große Zahl, um von einem Markt für Zuckerrübenlieferrechte ausgehen zu können, zumal auch noch die Transaktionen im Zusammenhang mit der Übertragung der Lieferrechte durch die Y an die 45.000 Ersterwerber der Aktienanteile und Lieferrechte hinzuzurechnen wären.

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Auch der weitere Einwand des Klägers, es sei nicht nachgewiesen, dass von den Erwerbern ein Kaufpreis für die Lieferrechte bezahlt worden sei, greift nicht durch. Der Sachverständige hat in den Anlagen 1 bis 3 zu seinem Gutachten Beispiele dargelegt, die das Gegenteil belegen. Die in den Beispielen ausgewiesenen Kaufpreise bezogen sich - als Gesamtkaufpreise - auf die zu übertragenden Aktienanteile und auf die mit ihnen untrennbar verbundenen Lieferrechte. Demgemäß trägt der Kläger auch nur vor, es sei nur für die Aktienanteile ein Kaufpreis bezahlt worden, nicht jedoch für die Lieferrechte. Dabei übersieht er nach Auffassung des Senats jedoch, dass Aktienanteil und Lieferrecht nach den Richtlinien der Y beim Erwerb untrennbar miteinander verbunden waren und daher ein bezahlter Kaufpreis beide Wirtschaftsgüter betraf. Wie der Sachverständige in seinem Gutachten weiter nachvollziehbar ausführt, waren die Erwerber dabei vor allem an den Lieferrechten und nicht an den Aktienanteilen interessiert, an denen sie noch nicht einmal bürgerlich-rechtliches Eigentum erwerben konnten und ihnen demzufolge auch keine Stimmrechte zustanden. Demgegenüber konnte die Zuckerfabrik die Quotenmenge des Rübenanbauers aufgrund der ihm zustehenden Lieferrechte nun nicht mehr kürzen, und zwar auch dann nicht, wenn der Lieferrechtsinhaber einige Jahre auf den Anbau von Zuckerrüben verzichtete. Freie Quoten, also nicht mit Lieferrechten abgesicherte Mengen, konnten dagegen von den Zuckerfabriken eingezogen werden. Des Weiteren konnte der Landwirt durch den Zukauf von Lieferrechten seinen Rübenanbau ausdehnen oder sogar neu aufnehmen, ohne dass dazu die Genehmigung der Zuckerfabrik notwendig gewesen wäre. Er hatte lediglich seine für ihn zuständige Zuckerfabrik über die voraussichtliche Änderung seines Rübenaufkommens zu informieren. Mit den Lieferrechten war damit für den Landwirt eine langfristige Erwerbsgrundlage gesichert. Dies alles führt den Senat zu dem Schluss, dass bei Beachtung der im Steuerrecht vorherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (§ 41 AO) der Erwerber mit dem Gesamtkaufpreis vor allem ein für ihn bedeutsames Wirtschaftsgut "Lieferrecht" bezahlte.

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Angesichts der Bestätigung von Transaktionen durch die Y, die auch der Kläger selbst nicht in Zweifel zieht, ist auch das von ihm vorgetragene Fehlen von Kauf- bzw. Verkaufsanzeigen in den Jahrgängen 1965 bis 1985 des "Landwirtschaftlichen Wochenblatts" nicht stichhaltig. Dies hängt nach den Ausführungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung damit zusammen, dass sich Veräußerer und Käufer in erster Linie an die Y wandten, wenn ein Verkaufs- bzw. Kaufinteresse bestand. Denn die Y musste ohnehin einer Übertragung von Lieferrechten zustimmen. Sie war dann in der Lage, Verkäufer und Käufer zusammen zu führen.

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Unerheblich ist schließlich die vom Kläger eingewandte fehlende Bilanzierung von Zuckerrübenlieferrechten bei den Erwerbern. Auch der Kläger selbst hatte solche nicht bilanziert. Ausgewiesen waren lediglich die Aktienanteile an der X-AG. Dies war nach Auffassung des Senats jedoch nicht zutreffend. Ein (erheblicher) Teilbetrag des Buchwerts der Aktienanteile hätte auf ein immaterielles Wirtschaftsgut Zuckerrübenlieferrecht bezogen werden müssen.

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Nach allem war die Klage mit der Kostenfolge des § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtordnung -FGO- abzuweisen.

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Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben waren.