Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-03, Aktenzeichen 3 K 982/14

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Ermittlung des Teils des Einkommens eines Rheinkraftwerks, der der deutschen Besteuerung unterliegt (Schweizer Spital- und Gemeindesteuer als nichtabziehbare Aufwendungen im Sinne von § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-).

2

Die Klägerin, eine 1926 gegründete Aktiengesellschaft Schweizer Rechts, betreibt ein grenzüberschreitendes Rheinkraftwerk zur Erzeugung von elektrischem Strom (wegen weiterer Einzelheiten vgl. www. A.ch). Es liegt mitten auf der Staatsgrenze zwischen Deutschland und der Schweiz auf den Gebieten der Städte X (Kanton Aargau, Schweiz) sowie X und Y (Baden-Württemberg, Deutschland). Sitz und Geschäftsleitung der Klägerin befinden sich in X/Kanton Aargau. Die Klägerin hat ein abweichendes Wirtschaftsjahr (1. Oktober bis 30. September). Sie war im Streitjahr nicht an weiteren Unternehmen beteiligt.

3

In Deutschland unterliegt die Klägerin der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KStG) und der Gewerbesteuerpflicht.

4

Die Besteuerung erfolgt nach Maßgabe der Übereinkunft zwischen dem Reichsminister der Finanzen des Deutschen Reiches und dem Regierungsrat des Kantons Aargau vom 29. Juli/7. August 1929 betreffend die Vermeidung der Doppelbesteuerung von Rheinkraftwerken (im Folgenden: Aargauer Abkommen -Vertragsakte Bl. 26 ff., Gerichtsakte Bl. 95 ff., Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, A 9.2.1-).

5

Das Aargauer Abkommen sieht u.a. vor, dass für die Ermittlung der Einkünfte sowie für die Veranlagung und Erhebung der Steuern in jedem der beiden Staaten die eigene Gesetzgebung maßgebend ist (vgl. § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens). Für die Steuern von Einkünften gilt, dass von den Einkünften 15 v.H. der ausschließlichen Besteuerung in dem Staate überlassen werden, in dem sich der Sitz des Rheinkraftwerks befindet und im Übrigen in jedem der beiden Staaten die Steuern nur von dem Teil der Einkünfte erhoben werden, der nach dem in § 3 Ziff. 5 für die Teilung der gemeinschaftlichen Vermögensgegenstände festgestellten Verhältnis auf jeden der beiden Staaten entfällt (vgl. § 4 Ziff. 2 und 3 des Aargauer Abkommens).

6

Für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 ermittelte die Klägerin nach Maßgabe des Schweizer Rechts (s. Bericht der Revisionsstelle vom 11. Dezember 2008, Bilanzakte/2008 Bl. 21) einen Jahresgewinn in Höhe von xxx CHF. Gewinnmindernd wurden dabei Steuern vom Vermögen in Höhe von xxx CHF (deutsche Grundsteuer: xxx CHF; Schweizer Staats- und Gemeindesteuer Vermögen: xxx CHF) und Steuern vom Ertrag in Höhe von xxx CHF (deutsche Körperschaftsteuer: xxx CHF, deutsche Gewerbesteuer: xxx CHF; Schweizer Staats-und Gemeindesteuern Ertrag: xxx CHF, Schweizer Direkte Bundessteuer Ertrag: xxx CHF) berücksichtigt (s. Arbeitsbogen II -nicht paginiert- orangener Klebezettel).

7

Im Einzelnen wurde die Klägerin im Wirtschaftsjahr 1. Oktober 2007 bis 30. September 2008 zu folgenden Schweizer Steuern herangezogen:

8

Steuerobjekt

Träger d. Steuerhoheit

Rechtsgrundlage

Steuersatz

Betrag/CHF

Reingewinn

Bund

Art. 58 ff. DBG

8,5 %

xxx

Reingewinn

Kanton Aargau

§§ 67 ff. StG/AG

7 %

Eigenkapital

Kanton Aargau

§§ 82 ff. StG/AG

0,125 %

9

Aus der Anwendung des Steuerfußes auf die sog. einfache Kantons- bzw. Staatssteuer auf den Reingewinn (7 %) und das Eigenkapital (0,125 %) ergaben sich folgende in der Erfolgsrechnung der Klägerin berücksichtigten Beträge:

10

Bemessungsgrundlage

Träger d. Steuerhoheit

Rechtsgrundlage

Steuerfuß

Betrag/CHF

Einfache Steuer

Kanton

§ 2, 90 StG/AG

99

xxx

(56.139 CHF)

Gemeinde

§ 90 StG/AG

50

xxx

Kanton

§ 15 SpitalG/AG

15

xxx

Kanton

§ 6 FAusglG/AG

15

xxx

179

xxx

11

In der Erfolgsrechnung verbuchte die Klägerin die Kantonssteuern entsprechend dem Verhältnis der einfachen Steuer Reingewinn/Kapital als Staats- und Gemeindesteuern Vermögen (xxx CHF) und Ertrag (xxx CHF). Aus dem Steuerbescheid für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 vom 10. September 2009 ergab sich eine leicht geringere Gesamtsteuer in Höhe von xxx CHF (Arbeitsbogen I -nicht paginiert- I/8 CH-Steuern).

12

In den für den Veranlagungszeitraum 2008 (Streitjahr) beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) am 17. September 2009 eingereichten Steuererklärungen erklärte die Klägerin ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von xxx EUR und einen Gewerbeertrag in Höhe von xxx EUR. Zur Ermittlung des Einkommens bzw. des Gewerbeertrags ging die Klägerin von dem Gewinn lt. Erfolgsrechnung in Höhe von xxx CHF aus und nahm gemäß § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens die nach den Vorschriften des KStG, des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (EStG) und des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) erforderlichen Anpassungen vor. So wurden dem Gewinn u.a. nach § 10 Nr. 2 KStG die deutsche Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag (xxx CHF) sowie die Schweizer Kantons- und Gemeindesteuern (xxx CHF) und die Direkte Bundessteuer (xxx CHF) und nach § 4 Abs. 5b EStG die deutsche Gewerbesteuer (xxx CHF) hinzugerechnet. Aus der sich hiernach ergebenden „Zwischensumme vor Verteilung Aargauer Abkommen“ wurde anschließend gemäß § 4 Ziff. 2 und 3 des Aargauer Abkommens der in Deutschland der Besteuerung unterliegende Anteil des Gewinns berechnet. Für die Ermittlung des Gewerbeertrags i. S. von § 7 Satz 1 GewStG wurden auf „den Gewinn lt. Körperschaftsteuererklärung vor Verteiler Aargauer Abkommen“ in Höhe von xxx CHF die nach § 8 Nr. 1a bis f GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen vorgenommen und anschließend der nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. der auf Deutschland entfallende Anteil des Gewerbeertrags anhand des Verteilerschlüssels (§ 3 Ziff. 5 Aargauer Abkommen) berechnet. Wegen der Ermittlung der Beträge im Einzelnen wird auf Bl. 14 der KSt-Akte/2008 und Bl. 7 der GewSt-Akte/2008 Bezug genommen.

13

Das FA erließ am 23. September 2009 entsprechende Steuerbescheide unter Vorbehalt der Nachprüfung für das Streitjahr.

14

Im Verlauf der für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2010 durchgeführten Außenprüfung überprüfte der Prüfer die langjährige Praxis der Klägerin, die Schweizer Spital- und Gemeindesteuer nicht nach § 10 Nr. 2 KStG dem Gewinn hinzuzurechnen, sondern als „gewerbesteuerähnliche Abgaben“ und abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln.

15

Der Prüfer gelangte zu der Auffassung, dass die in der Erfolgsrechnung steuermindernd berücksichtigte Spital- und Gemeindesteuer nicht als gewerbesteuerähnliche Abgaben anzusehen seien, sondern dem Abzugsverbot nach § 10 Nr. 2 KStG unterlägen. Für die Veranlagungszeiträume ab dem Streitjahr versagte er den Abzug der Schweizer Spital- und Gemeindesteuer als Betriebsausgaben. Auf Tz. 18 des Betriebsprüfungsberichts vom 3. Juni 2013 (Bp-Akte Bl. 195) und die Berechnung in der Einspruchsentscheidung vom 3. März 2014 wird Bezug genommen.

16

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung jeweils am 27. Juni 2013 entsprechende Änderungsbescheide. Der hiergegen fristgerecht eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 3. März 2014). Zur Begründung wurde u.a. ausgeführt, dass es sich bei der Spital- und Gemeindesteuer um Steuern vom Einkommen bzw. sonstige Personensteuern im Sinne von § 10 Nr. 2 KStG handele. Beide Steuern basierten auf einem Steuerfuß, der an die Summe aus einfacher Reinertragssteuer und einfacher Eigenkapitalsteuer anknüpfe. Insofern sei dieselbe Beurteilung wie hinsichtlich der Kantons- bzw. Staatssteuer geboten. Auch seien nach dem Charakter von Spital- und Gemeindesteuern keine Realsteuern i. S. von § 3 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gegeben, da sich die Bemessungsgrundlage nicht auf ein Objekt, sondern den Reinertrag und das Eigenkapital bezöge. Hierbei seien die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu beachten. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung bestehe kein Anspruch auf eine Weiterführung der abweichenden Behandlung in den Vorjahren.

17

Mit der fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Bei der Schweizer Ge-meinde- und Spitalsteuer handele es sich um sog. Realsteuern i.S. von § 3 Abs. 2 AO. Die Spitalsteuer sei in einem besonderen Gesetz geregelt und in der Verwendung zweckgebunden. Aufgrund der teilweisen Berechnung über den Reingewinn sei sie eine der deutschen Gewerbesteuer ähnliche Steuer. Gleiches gelte für die Gemeindesteuer, die mit einem Zuschlag von 50 % nur von juristischen Personen zu leisten sei und entsprechend dem Äquivalenzprinzip Leistungen der Gemeinde abgelte. Der deutschen Gewerbesteuer ähnliche ausländische Steuern würden weder unter § 10 Nr. 2 KStG noch § 4 Abs. 5b EStG fallen und seien daher weiterhin als abzugsfähige Betriebsausgaben zu behandeln.

18

Auf den Streitfall sei das Aargauer Abkommen als lex specialis zu dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 51-DBA-Schweiz 1971-) anzuwenden. Die von der Klägerin angewandte Berechnungsmethode werde von beiden Vertragsparteien seit fast 90 Jahren angewandt. Insoweit sei von Völkergewohnheitsrecht auszugehen. Danach werde der Gewinn lt. Steuerbilanz um nach deutschem Recht nicht abziehbare Betriebsausgaben erhöht und anschließend entsprechend dem Schlüssel des Aargauer Abkommens auf den Kanton Aargau und Deutschland verteilt. Als nichtabziehbare Betriebsausgaben würden dabei auch die Schweizer Bundes- und Kantonssteuer, der Kantonssteuerzuschlag und der Finanzausgleichszuschlag berücksichtigt. Die Behandlung der Schweizer Spital- und Gemeindesteuer sei aus der Entwicklung des deutschen Steuerrechts entstanden und sollte einen Ausgleich dafür schaffen, dass sich die deutsche Gewerbesteuer nicht vollständig, sondern nur anteilig, nämlich in dem auf Deutschland entfallenden Teil der Einkünfte steuermindernd ausgewirkt habe.

19

Aus der in § 4 des Aargauer Abkommens geregelten Aufteilung der Einkünfte bzw. durch den Verweis in § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens auf die Ermittlung der Einkünfte nach dem jeweiligen Staat könne nicht geschlossen werden, dass von Einkünften im Sinne von § 2 Abs. 1 EStG i.V. mit § 8 Abs. 1 KStG auszugehen sei. Dies ergebe sich insbesondere aus der in § 4 Ziff. 1 des Aargauer Abkommens geregelten Zuweisung des Ertrags aus Beteiligungen an Unternehmen an den Sitzstaat. § 8b KStG sei in der bisherigen Berechnungssystematik nicht angewandt worden. § 4 i.V. mit § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens sei autonom auszulegen.

20

Das Aargauer Abkommen sehe eine Anrechnung ausländischer Steuer nicht vor, da die Einkünfte auf den jeweiligen Vertragsstaat aufgeteilt würden. Da keine Anrechnung erfolge, sei folgerichtig ein Abzug der ausländischen Steuer zuzulassen. Es bestehe insoweit eine zu vermeidende Doppelbesteuerung, wie die in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Einkünfte um Schweizer Steuern erhöht worden seien, da auf die Schweizer Steuern ansonsten deutsche Steuern erhoben würden.

21

Alternativ werde beantragt, die Einkünfte laut Steuerbilanz vor der Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben auf den Kanton Aargau und Deutschland aufzuteilen. Dies sei mit dem Aargauer Abkommen vereinbar und aus steuersystematischer Sicht vertretbar. Der Begriff der Einkünfte, der aufgeteilt werde, sei in dem Aargauer Abkommen nicht normiert. Die Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben erfolge im Anschluss. Dabei seien nur auf den Teil, der der deutschen Betriebsstätte zugeordneten Einkünfte entfallende nicht abziehbare Betriebsausgaben hinzuzurechnen.

22

Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteueränderungsbescheid 2008 und den Änderungsbescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2008, jeweils vom 27. Juni 2013, dahingehend zu ändern, dass die Schweizer Spital- und Gemeindesteuer in Höhe von xxx CHF als abziehbare Betriebsausgabe behandelt wird;
hilfsweise das zu versteuernde Einkommen bzw. den Gewerbeertrag um xxx EUR zu vermindern;
hilfsweise die Revision zuzulassen.

23

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

24

Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest. Die Aussage der Klägerin zur Behandlung der Schweizer Spital- und Gemeindesteuer als abzugsfähige Betriebsausgabe wegen einer nicht vollständig gegebenen Abziehbarkeit der Gewerbesteuer könne nicht nachvollzogen werden. Die hilfsweise beantragte alternative Berechnung entspreche nicht dem Aargauer Abkommen. Aufgrund von § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens stehe fest, dass aus deutscher Sicht der Begriff der Einkünfte an den inländischen Begriff der Einkünfte anknüpfe. Dem entspreche die Berechnungsweise des FA. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus § 4 Ziff. 1 des Aargauer Abkommens, da es sich insoweit um eine Vorwegzuweisung handele, die unabhängig von der Aufteilung der Einkünfte nach § 4 Ziff. 2 und 3 des Aargauer Abkommens sei.

25

Eine Steueranrechnung und ein Steuerabzug nach § 34c EStG schieden aus, da durch die Schweiz keine Steuern erhoben worden seien, die auf die dem deutschen Besteuerungsrecht entfallenden Einkünfte entfielen. Eine Doppelbesteuerung sei tatsächlich nicht gegeben. Die hinzuzurechnenden inländischen Steuern erhöhten tatsächlich lediglich die Bemessungsgrundlage, an die die inländische Besteuerung anknüpfe.

26

Die Berichterstatterin hat am 15. Juli 2015 den Streitfall mit den Beteiligten erörtert. Auf die Niederschrift über den Erörterungstermin wird Bezug genommen.

27

Am 3. Dezember 2015 hat der Senat die Streitsache mündlich verhandelt. Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen. Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Akten (vgl. Gerichtsakte Bl. 109) vor.

Entscheidungsgründe

28

Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht die Schweizer Spital- und Gemeindesteuern bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin nach § 10 Nr. 2 KStG nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen.

29

1. Die Klägerin, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, unterliegt in Deutschland mit ihren Einkünften aus dem Betrieb der auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland gelegenen Anlagen des Rheinkraftwerks nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 KStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht und nach § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer. Die Ermittlung des in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Teils der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. des Gewerbeertrags der Klägerin erfolgt nach Maßgabe des Aargauer Abkommens.

30

a) Nach § 4 i.V. mit § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens gelten für die Steuern von den Einkünften (Einkommen, Gewerbeertrag, Erwerb) folgende Grundsätze: Nach § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens ist für die Ermittlung der (Gesamt)Einkünfte der Klägerin in jedem der beiden Staaten die eigene Gesetzgebung maßgebend. Bei der Ermittlung des auf den jeweiligen Vertragsstaat entfallenden Anteils wird zunächst gemäß § 4 Ziff. 1 des Aargauer Abkommens der Ertrag von Beteiligungen an Unternehmungen dem Sitzstaat zugewiesen. Im Streitfall findet diese Bestimmung keine Anwendung, da die Klägerin nicht an Unternehmungen beteiligt ist. Sodann sind nach § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens 15 v.H. der Einkünfte der ausschließlichen Besteuerung in dem Staat zu überlassen, in dem sich der Sitz des Rheinkraftwerks befindet (sog. Vorausanteil für den Sitzstaat). Im Übrigen werden nach § 4 Ziff. 3 des Aargauer Abkommens in jedem der beiden Staaten Steuern nur von dem Teil der Einkünfte erhoben, der nach dem in § 3 Ziff. 5 des Aargauer Abkommens für die Teilung der gemeinschaftlichen Vermögensgegenstände festgestellten Verhältnis auf jeden der beiden Staaten entfällt.

31

b) Die in der Praxis von den Beteiligten angewandte Berechnungsmethode des der deutschen Besteuerung unterliegenden Teils des Gesamtgewinns der Klägerin ermittelt dementsprechend zunächst den Verteilerschlüssel nach § 3 Ziff. 5 des Abkommens auf Grundlage der Gestehungswerte des Anlagevermögens (§ 7 Abs. 3 des Aargauer Abkommens), also das Verhältnis der Gestehungskosten der in Deutschland gelegenen Betriebsanlagen zu den Gestehungskosten der Gesamtbetriebsanlagen. Anschließend werden die nach deutschem Steuerrecht vorzunehmenden Korrekturen des nach Maßgabe des Schweizer Rechts ermittelten (Gesamt)Reingewinns der Klägerin laut Handelsbilanz vorgenommen. Dabei handelt es sich um Korrekturen aufgrund von Feststellungen der Betriebsprüfung (Nachaktivierungen) und die Hinzurechnung von nach deutschem Recht nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben. Hierzu rechnet die Klägerin auch Schweizer Steuern auf den Ertrag. Von der sich danach ergebenden „Zwischensumme vor Anwendung Aargauer Abkommens“ (d.h. des [Gesamt]Einkommens der Klägerin i.S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) wird nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens (Zwischensumme vor Verteilerschlüssel) der auf Deutschland entfallende Anteil des Gewinns anhand des zuvor berechneten Verteilerschlüssels (§ 3 Ziff. 5 Aargauer Abkommen) ermittelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die den Körperschaftsteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2002 ff. jeweils beiliegenden Berechnungen Bezug genommen.

32

Für die Ermittlung des Gewerbeertrags i. S. von § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG werden auf das (Gesamt)Einkommen i.S. von § 8 Abs. 1 KStG die nach § 8 Nr. 1a bis f GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen vorgenommen. Auf den sich danach ergebenden „Gewerbeertrag vor Kürzungen und Verteiler“ wird der nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens (Zwischensumme vor Verteilerschlüssel) der auf Deutschland entfallende Anteil des Gewerbeertrags anhand des zuvor berechneten Verteilerschlüssels (§ 3 Ziff. 5 Aargauer Abkommen) ermittelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die den Gewerbesteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2002 ff. jeweils beiliegenden Berechnungen Bezug genommen.

33

Entsprechend wird bei der Berechnung des in der Schweiz zu versteuernden (anteiligen) Reingewinns bzw. des anteiligen Eigenkapitals verfahren. Insoweit geht die Klägerin von dem nach Maßgabe des Schweizer Rechts ermittelten (gesamten) Reingewinn bzw. (gesamten) Eigenkapital der Klägerin aus. Anschließend werden nach Schweizer Steuerrecht vorzunehmende (betragsmäßig sich ausgleichende) Aufrechnungen und Abzüge gemacht. Der in der Schweiz zu versteuernde Reingewinn errechnet sich durch Addition des der Schweiz zustehenden Voraus von 15 v.H. und des anhand des Verteilerschlüssels aufgeteilten Restbetrages. Bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals wird der auf den Kanton Aargau entfallende Anteil des steuerbaren Eigenkapitals der Klägerin ermittelt und besteuert. Wegen der Einzelheiten wird auf die von der Klägerin überlassenen, das am 30. September 2007 abgeschlossene Geschäftsjahr betreffenden Unterlagen (Gerichtsakte Bl. 70 ff.) Bezug genommen.

34

Ein Vergleich der Berechnungen des der deutschen Besteuerung auf der einen und der Schweizer Besteuerung auf der anderen Seite zugrunde liegenden anteiligen Gewinns der Klägerin macht deutlich, dass -entsprechend der in § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens getroffenen Regelung- Gegenstand der Aufteilung der nach den jeweiligen nationalen Vorschriften ermittelte Gesamtgewinn (-einkommen; -gewerbeertrag) der Klägerin ist. Folglich entspricht der in der Berechnung des in der Schweiz zu versteuernden Gewinnanteils der Klägerin als Anteil Deutschlands ausgewiesene Gewinn nicht dem in Deutschland auf Grundlage der deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelten erklärten Gewinnanteils.

35

c) In Übereinstimmung mit dieser Praxis versteht der Senat die Bestimmungen des Aargauer Abkommens so, dass darin (nur) eine Vereinbarung zu der Frage getroffen wird, wie der Gesamtgewinn der Klägerin zwischen „Schweizer Stammhaus“ und „deutscher Betriebsstätte“ verteilt wird. Dabei vereinbarten die Vertragspartner in § 4 des Aargauer Abkommens im Grundsatz die Anwendung einer sog. „indirekten Gewinnzurechnungsmethode“ (vgl. auch Art. 7 Abs. 4 DBA-Schweiz, § 52 Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 [Systematische Rechtssammlung -SR- 642.11, www.admin.ch] - DBG-) dahingehend, dass der Gesamtgewinn der Klägerin nach einem einheitlichen, in § 3 Ziff. 5 i.V. mit § 7 Abs. 3 des Aargauer Abkommens festgelegten Maßstab (dem Verhältnis des Wertes nach Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der auf jeden Staat entfallenden Vermögensgegenstände) aufgeteilt wird. Dieser Aufteilungsmaßstab wird mit den dem Sitzstaat vorab zugewiesenen Beteiligungserträgen (§ 4 Ziff. 1 Aargauer Abkommen) und dem Vorausanteil in Höhe von 15 v.H. (§ 4 Ziff. 2 Aargauer Abkommen) durch direkte Elemente ergänzt.

36

Für den Fall der Anwendung einer indirekten Methode für die Aufteilung des Unternehmensgewinns zwischen Stammhaus und im anderen Staat befindlicher Betriebsstätte ist im internationalen Steuerrecht anerkannt, dass sowohl der Staat des Stammhauses wie auch der Staat der Betriebsstätte den (Gesamt)Gewinn des Unternehmens nach ihrem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht ermitteln (Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 7 Rz. 104; Hamminger in Wassermeyer, Doppelbesteuerung DBA Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz. 63; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz. 573; Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., S. 329). Dieser Grundsatz spiegelt sich auch in Art. 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz wieder.

37

d) Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Bestimmungen des Aargauer Abkommens nach ihrem Wortlaut und in Übereinstimmung mit Art. 3 Abs. 2, 7 Abs. 4 DBA-Schweiz sowie der bisherigen Praxis der Klägerin dahingehend auszulegen sind, dass das in Deutschland der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegende Einkommen bzw. der der Gewerbesteuer unterliegende Gewerbeertrag der Klägerin der nach Art. 4 Ziff. 2 und 3 des Aargauer Abkommens auf Deutschland entfallende Anteil des nach Maßgabe der deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelten Gesamteinkommens bzw. Gesamtgewerbeertrags der Klägerin ist.

38

2. Im Rahmen der Ermittlung des Gesamteinkommens i. S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG der Klägerin sind die (von der Klägerin für den der Schweizer Besteuerung unterliegenden Anteil des Reingewinns bzw. Eigenkapitals) entrichtete Schweizer Gemeindesteuer und Schweizer Spitalsteuer nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

39

a) § 10 KStG ist eine Einkommensermittlungsvorschrift und ergänzt § 8 Abs. 1 KStG. Er bestimmt, dass gewisse Aufwendungen das Einkommen der Körperschaft nicht mindern dürfen. Die Aufzählung ist nicht abschließend. Bei den von § 10 Nr. 2 bis 4 KStG erfassten Aufwendungen handelt es sich um Betriebsausgaben, deren Nichtabziehbarkeit konstitutiv angeordnet wird (Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 10 Rz. 2).

40

Der Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs in § 10 Nr. 2 KStG deckt sich mit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG und ist Ausfluss eines allgemeinen, in vielen deutschen Steuergesetzen verwirklichten Grundsatzes, wonach eine Steuer ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht mindern darf (Dürrschmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 KStG Rz. 8; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2015, § 10 Rz. 4). Entsprechende Abzugsverbote für die vom Steuerpflichtigen entrichtete Körperschaftsteuer fanden sich bereits in dem KStG 1920 vom 30. März 1920, dem KStG 1925 vom 10. August 1925 und dem KStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (vgl. Dürrschmidt, a.a.O. § 10 KStG Rz. 3).

41

b) Nach allgemeiner Meinung fallen unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG auch ausländische Steuern vom Einkommen, sofern sie inländischen Steuern vom Einkommen entsprechen (BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 I R 80/87, BStBl II 1990, 920; Dürrschmidt, a.a.O., § 10 KStG Rz. 62; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45; Heger in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 10 Rz. 26). Unter die ausländischen Steuern, die den sonstigen Personensteuern entsprechen, fallen u.a. ausländische Vermögenssteuern (BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 14/94, BStBl II 1995, 502; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 43; Frotscher, KStG, § 10 Rz. 32).

42

Maßgeblich für die Qualifikation der ausländischen Steuer als Steuer vom Einkommen oder sonstige Personensteuer ist der Sachverhalt, an den der ausländische Steuergesetzgeber die steuerlichen Folgen knüpft. Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45). Ohne Bedeutung für die Qualifikation einer ausländischen Steuer als Steuer vom Einkommen oder sonstige Personensteuer ist, wem das Aufkommen zufließt.

43

aa) Zu dem im Streitfall maßgeblichen Schweizer Recht trifft der Senat folgende Feststellungen:

44

aaa) Im schweizerischen Steuersystem steht die Kompetenz, Steuern zu erheben (Steuerhoheit), dem Bund und den Kantonen zu. Die Gemeinden ihrerseits verfügen über eine aus der Kantonsverfassung abgeleitete Besteuerungskompetenz (Kubaile/Suter, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 3. Aufl. 2015, S. 9).

45

bbb) Der Bund erhebt von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz eine Gewinnsteuer (Art. 1 b, 49 a, 50 DBG) in Höhe von 8,5 % des Reingewinns (Art. 68, Art. 58 DBG), die von den Kantonen erhoben wird (Art. 2 DBG). Gegenstand der Besteuerung ist der Reingewinn der juristischen Person. Die danach bei der Klägerin im Gewinnermittlungszeitraum Oktober 2007 bis September 2008 erhobene Direkte Bundessteuer belief sich auf xxx CHF.

46

ccc) Der Kanton Aargau erhebt von den juristischen Personen (§ 1 Abs. 1 Buchst. b des Steuergesetzes des Kantons Aargau -StG-) eine Gewinnsteuer. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG; s.a. Art. 24 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- [Systematische Rechtssammlung -SR- 642.14, www.admin.ch]). Die Einzelheiten der Ermittlung des Reingewinns werden in §§ 68 bis 74 StG bzw. Art. 24 bis 26 StHG, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, festgelegt. Der gesetzlich festgelegte Steuersatz auf den Reingewinn ergibt sich aus § 75 StG und betrug im Streitjahr 7 % auf den 5 % des Eigenkapitals nicht übersteigenden Teil des Reingewinns, in späteren Veranlagungszeiträumen 11 % des steuerbaren Reingewinns.

47

Desweiteren erhebt der Kanton Aargau von juristischen Personen eine Kapitalsteuer. Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital. Das steuerbare Eigenkapital besteht bei Kapitalgesellschaften aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, dem Partizipationskapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven. Es wird um den Teil des Fremdkapitals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (vgl. §§ 82 f. StG; s.a. Art. 29 f. StHG). Die Kapitalsteuer beträgt 0,125 % des steuerbaren Eigenkapitals (vgl. § 86 StG) .

48

Die Bemessung der Steuern (Steuermaß) auf der Ebene des Kantons Aargau und der Gemeinde besteht aus zwei Teilen: dem gesetzlich festgelegten Steuersatz und dem periodisch festzulegenden Steuerfuß. Durch Multiplikation der Bemessungsgrundlage (Reingewinn bzw. Eigenkapital) mit dem Steuersatz ergibt sich die sog. einfache Steuer. Der Steuerfuß ist ein Vielfaches der einfachen Steuer. Die effektiv geschuldete Staats- (bzw. Kantons-) und Gemeindesteuer ergibt sich durch Multiplikation der einfachen Steuer mit dem Steuerfuß (Kubaile/Suter, a.a.O., S. 48).

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Die Summe von Gewinn- und Kapitalsteuer bildet die sog. einfache Steuer, die mit dem Steuerfuß zu multiplizieren ist. Der Steuerfuß des Kantons Aargau im Streitjahr lag bei 179 %. Er setzt sich zusammen aus der ordentlichen Kantonssteuer (94 %), dem Kantonssteuerzuschlag (5 %), den Spitalsteuern nach § 22 Abs. 1 a) des Spitalgesetzes (15 %), dem Finanzausgleich nach § 6 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes über den Finanz- und Lastenausgleich (15 %) und der Gemeindesteuer nach § 90 StG (50 %). Auf die Übersicht über die im Kanton Aargau für juristische Personen geltenden Steuerfüße und Zinssätze wird Bezug genommen (FG-Akte Bl. 118).

50

ddd) Im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht können in der Schweiz eidgenössische, kantonale, kommunale sowie ausländische Steuern als steuermindernder Aufwand von der Bemessungsgrundlage (Reingewinn) in Abzug gebracht werden (vgl. Art. 59 Buchst. a DBG, Art. 25 Abs. 1 Buchst. a StHG; Kubaile/Suter, a.a.O., S. 70: Reingewinn nach Steuern).

51

bb) Hiervon ausgehend ist der Senat mit dem FA der Auffassung, dass die Gemeindesteuer und die Spitalsteuer, soweit sie vom Reingewinn erhoben werden, inländischen Steuern vom Einkommen, und soweit sie vom Eigenkapital erhoben werden, sonstigen Personensteuern (wie beispielsweise der Vermögenssteuer) entsprechen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung, denen er folgt (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Ergänzend wird auf Folgendes hingewiesen:

52

Anknüpfungspunkt für sämtliche durch Multiplikation der einfachen Steuer auf den Reingewinn und das Eigenkapital mit dem Steuerfuß berechnete Steuern (Kantonssteuer, Kantonssteuerzuschlag, Finanzierungszuschlag, Spitalsteuer, Gemeindesteuer) ist bei juristischen Personen der Reingewinn (§ 67 StG) bzw. das Eigenkapital (§ 82 StG); bei natürlichen Personen das Einkommen (§§ 1, 25 ff. StG) bzw. das Reinvermögen (§ 46 ff. StG). Dies ergibt sich für die Gemeindesteuer juristischer Personen aus § 90 StG und für die Spitalsteuer aus § 22 Buchst. a Spitalsteuergesetz.

53

Da der Sachverhalt, an den die steuerlichen Folgen geknüpft werden, bei der -auch seitens der Klägerin als Steuern i.S. von § 10 Nr. 2 KStG und damit nichtabziehbare Betriebsausgabe angesehenen- Kantons- und Finanzausgleichssteuer auf der einen und der Gemeinde- und Spitalsteuer auf der anderen Seite derselbe ist, verbietet sich bereits aus diesem Grund eine unterschiedliche steuerliche Qualifikation der auf diese Weise berechneten Steuern.

54

cc) Der Klägerin ist zwar darin zuzustimmen, dass Realsteuern i.S. des § 3 Abs. 2 AO keine Einkommens- oder sonstigen Personensteuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG sind und das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG nicht für ausländische Gewerbesteuern gilt. Jedoch sind nach Auffassung des Senats weder die Gemeinde- noch die Spitalsteuer der deutschen Gewerbesteuer ähnlich oder als Realsteuer i.S. von § 3 Abs. 2 AO anzusehen. Gegenstand der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 GewStG) und aufgrund einer typisierenden Fiktion (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 2 Rz. 456) die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (§ 2 Abs. 2 GewStG). Ursprünglich als Realsteuer konzipiert hat die Gewerbesteuer sich durch Abschaffung der Lohnsummensteuer und der Gewerbekapitalsteuer zu einer objektivierten Ertragssteuer entwickelt, deren Bemessung durch die vorzunehmenden Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Betriebsinhabers erfolgt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz. 4 f., juris).

55

Die Schweizer Gemeindesteuer wird von allen natürlichen und juristischen Personen erhoben. Soweit sie von natürlichen Personen erhoben wird, fällt sie nicht nur bei gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 EStG an. Es wird daher nicht ein Objekt (Betrieb) besteuert. Die dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer im deutschen Recht Rechnung tragende Objektivierung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage fehlt vollumfänglich. Gleiches gilt für die Spitalsteuer. Die Zweckbindung des Aufkommens aus der Spitalsteuer für die Spitäler des Kantons widerspricht nicht dem Begriff der Steuer, da die Erfüllung der öffentlichen Aufgaben, für deren Finanzierung Zwecksteuern dienen, nicht den Charakter einer Gegenleistung des Abgabeberechtigten zugunsten des Abgabeverpflichteten hat (vgl. Klein/Gersch, AO Kommentar, § 3 Rz. 7). Die Zweckbindung des Aufkommens aus der Spitalsteuer ist nicht mit dem als Begründung bzw. Anknüpfungspunkt der deutschen Gewerbesteuer traditionell herangezogenen Äquivalenzprinzip im Sinne einer Beteiligung der Gewerbebetriebe an den Lasten, die den Gemeinden durch die Bereitstellung und Erhaltung der vom Gewerbebetrieb in Anspruch genommenen Infrastruktur vergleichbar. Die mit der Spitalsteuer belasteten juristischen Personen verursachen keine Lasten im Rahmen der medizinischen Versorgung der Bevölkerung.

56

In der Literatur werden weder Schweizer Gemeinde- noch Spitalsteuern als Beispiele für der Gewerbesteuer ähnliche ausländische Steuern genannt (vgl. Kollruss, Abzug ausländischer Gewerbesteuer als Betriebsausgabe in Deutschland, BB 2008, 1373; Hartmann in Bergemann/Wingler, Kommentar Gewerbesteuer, § 1 Rz. 27). Mit BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 14/94, BStBl II 1995, 502 wurde die Auffassung des FG Hamburg, Urteil vom 29. Oktober 1993 VII 185/89, EFG 1994, 335 bestätigt, dass die im Kanton Genf auf der gleichen Bemessungsgrundlage wie die Kantonalsteuer erhobene Kommunalsteuer als Personensteuer i.S. des § 10 Nr. 2 KStG anzusehen ist und nicht der Gewerbesteuer vergleichbar ist. Die o.g. Kommunalsteuer unterscheidet sich von der (ausschließlich) im Kanton Genf erhobenen „taxe professionelle communale“, die als mit der deutschen Gewerbesteuer vergleichbar angesehen wird (Kubaile/Suter, a.a.O., S. 70).

57

In der Schweizer steuerrechtlichen Literatur werden Gewinn- und Kapitalsteuer als sog. Subjektsteuern angesehen, d.h. als Steuerarten, in denen auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerobjekts Rücksicht genommen werden kann, während es bei Objektsteuern einzig auf das Vorhandensein eines bestimmten Steuerobjekts, z.B. eines Grundstücks, ankomme (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., S. 157).

58

c) Die langjährige von der jetzigen Rechtsauffassung des FA abweichende steuerliche Behandlung der Gemeinde- und Spitalsteuer bei der Ermittlung des Einkommens bzw. Gewerbeertrags der Klägerin durch die Beteiligten begründet keinen Anspruch der Klägerin auf Fortführung dieser nicht mit § 10 Nr. 2 KStG in Einklang stehenden Behandlung.

59

Die Berücksichtigung der nachfolgenden Praxis der Vertragsdurchführung bei der Auslegung internationaler Verträge ist völkergewohnheitsrechtlich anerkannt und darüber hinaus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) kodifiziert. Sie ist ein gewichtiges und objektiv feststellbares Indiz dafür, wie die Parteien den Vertrag einvernehmlich verstehen bzw. zumindest im Zeitpunkt des Vertragsschlusses und in den darauf folgenden Jahren verstanden haben (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BStBl II 2010, 778 m.w.N.). Dies gilt aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, IStR 2015, 785). Eine spätere Übung tritt nur neben die Bedeutung der Vertragsausdrücke und deren Zusammenhang. Bedeutung und Zusammenhang sind nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV die vorrangigen Auslegungskriterien. Ist danach eine eindeutige Auslegung möglich, bleibt für einen Rückgriff auf die spätere Übung kein Raum (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 2 AO, Rz. 88).

60

Vorliegend geht es um die Bedeutung des in § 4 des Aargauer Abkommens verwendeten Begriffs der Einkünfte. Dieser wird in § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens dahingehend definiert, dass insoweit „in jedem der beiden Staaten die eigene Gesetzgebung maßgebend ist“. Danach ist Begriff der Einkünfte als das nach Maßgabe der deutschen steuerrechtlichen Vorschriften (des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetzes) ermittelte Gesamteinkommen der Klägerin vor Aufteilung auszulegen. Diese Auslegung entspricht dem im internationalen Steuerrecht üblichen Verfahren bei Aufteilung des Gewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte mittels der sog. indirekten Methode (vgl. oben unter 1. c). Bei der nunmehr vom FA vorgenommenen Korrektur der bisherigen steuerlichen Behandlung der Schweizer Spital- und Gemeindesteuer handelt es sich um die Aufgabe einer nicht mit den deutschen steuerrechtlichen Vorschriften zur Ermittlung der Einkünfte in Übereinstimmung stehenden Rechtsauffassung.

61

Nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2015 XI R 8/13, BFH/NV 2015, 1219). Im Übrigen hat das FA dem Gedanken des Vertrauensschutzes im Wege der Billigkeit bereits dadurch Rechnung getragen, dass es in den beiden dem Streitjahr vorangegangenen Veranlagungszeiträumen trotz bestehender verfahrensrechtlicher Änderungsmöglichkeiten noch keine Korrektur vorgenommen hat.

62

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt die Hinzurechnung von Gemeinde- und Spitalsteuer nicht zu einer Doppelbesteuerung. Denn, wie bereits ausgeführt, wird nur der nach § 4 des Aargauer Abkommens auf Deutschland entfallende Teil des Einkommens der Klägerin in Deutschland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert. Die gegenüber der Schweizer Bemessungsgrundlage erhöhte deutsche Bemessungsgrundlage folgt aus der in beiden Ländern unterschiedlichen Ermittlung der Bemessungsgrundlage, insbesondere aus dem Umstand, dass nach Schweizer Recht Bemessungsgrundlage der Reingewinn nach Steuern ist. Für eine Anwendung von § 26 KStG i.V. mit § 34 c EStG bzw. eine Anrechnung oder einen Abzug der Schweizer Gemeinde- bzw. Spitalsteuer ist daher kein Raum.

63

4. Die Klage hat auch im Hilfsantrag keinen Erfolg. Die vorgeschlagene alternative Methodik der Ermittlung der Einkünfte ist offensichtlich nicht mit den in § 4 und § 7 des Aargauer Abkommens getroffenen Regelungen vereinbar und widerspricht im Übrigen der langjährigen Praxis der Beteiligten.

64

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die gesetzlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 115 Abs. 2 FGO). Die entschiedene Rechtsfrage betrifft nur eine geringe Anzahl von Steuerpflichtigen und wurde in Einklang mit den Grundsätzen entschieden, die bei Aufteilung des Gewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte mittels der sog. indirekten Methode im internationalen Steuerrecht üblicherweise angewandt werden.

Gründe

28

Die Klage ist zulässig, jedoch nicht begründet. Das FA hat zu Recht die Schweizer Spital- und Gemeindesteuern bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin nach § 10 Nr. 2 KStG nicht zum Abzug als Betriebsausgaben zugelassen.

29

1. Die Klägerin, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat, unterliegt in Deutschland mit ihren Einkünften aus dem Betrieb der auf dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland gelegenen Anlagen des Rheinkraftwerks nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 KStG der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht und nach § 2 Abs. 1 GewStG der Gewerbesteuer. Die Ermittlung des in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Teils der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. des Gewerbeertrags der Klägerin erfolgt nach Maßgabe des Aargauer Abkommens.

30

a) Nach § 4 i.V. mit § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens gelten für die Steuern von den Einkünften (Einkommen, Gewerbeertrag, Erwerb) folgende Grundsätze: Nach § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens ist für die Ermittlung der (Gesamt)Einkünfte der Klägerin in jedem der beiden Staaten die eigene Gesetzgebung maßgebend. Bei der Ermittlung des auf den jeweiligen Vertragsstaat entfallenden Anteils wird zunächst gemäß § 4 Ziff. 1 des Aargauer Abkommens der Ertrag von Beteiligungen an Unternehmungen dem Sitzstaat zugewiesen. Im Streitfall findet diese Bestimmung keine Anwendung, da die Klägerin nicht an Unternehmungen beteiligt ist. Sodann sind nach § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens 15 v.H. der Einkünfte der ausschließlichen Besteuerung in dem Staat zu überlassen, in dem sich der Sitz des Rheinkraftwerks befindet (sog. Vorausanteil für den Sitzstaat). Im Übrigen werden nach § 4 Ziff. 3 des Aargauer Abkommens in jedem der beiden Staaten Steuern nur von dem Teil der Einkünfte erhoben, der nach dem in § 3 Ziff. 5 des Aargauer Abkommens für die Teilung der gemeinschaftlichen Vermögensgegenstände festgestellten Verhältnis auf jeden der beiden Staaten entfällt.

31

b) Die in der Praxis von den Beteiligten angewandte Berechnungsmethode des der deutschen Besteuerung unterliegenden Teils des Gesamtgewinns der Klägerin ermittelt dementsprechend zunächst den Verteilerschlüssel nach § 3 Ziff. 5 des Abkommens auf Grundlage der Gestehungswerte des Anlagevermögens (§ 7 Abs. 3 des Aargauer Abkommens), also das Verhältnis der Gestehungskosten der in Deutschland gelegenen Betriebsanlagen zu den Gestehungskosten der Gesamtbetriebsanlagen. Anschließend werden die nach deutschem Steuerrecht vorzunehmenden Korrekturen des nach Maßgabe des Schweizer Rechts ermittelten (Gesamt)Reingewinns der Klägerin laut Handelsbilanz vorgenommen. Dabei handelt es sich um Korrekturen aufgrund von Feststellungen der Betriebsprüfung (Nachaktivierungen) und die Hinzurechnung von nach deutschem Recht nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben. Hierzu rechnet die Klägerin auch Schweizer Steuern auf den Ertrag. Von der sich danach ergebenden „Zwischensumme vor Anwendung Aargauer Abkommens“ (d.h. des [Gesamt]Einkommens der Klägerin i.S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) wird nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens (Zwischensumme vor Verteilerschlüssel) der auf Deutschland entfallende Anteil des Gewinns anhand des zuvor berechneten Verteilerschlüssels (§ 3 Ziff. 5 Aargauer Abkommen) ermittelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die den Körperschaftsteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2002 ff. jeweils beiliegenden Berechnungen Bezug genommen.

32

Für die Ermittlung des Gewerbeertrags i. S. von § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG werden auf das (Gesamt)Einkommen i.S. von § 8 Abs. 1 KStG die nach § 8 Nr. 1a bis f GewStG vorzunehmenden Hinzurechnungen vorgenommen. Auf den sich danach ergebenden „Gewerbeertrag vor Kürzungen und Verteiler“ wird der nach Abzug des Voraus in Höhe von 15 v.H. gemäß § 4 Ziff. 2 des Aargauer Abkommens (Zwischensumme vor Verteilerschlüssel) der auf Deutschland entfallende Anteil des Gewerbeertrags anhand des zuvor berechneten Verteilerschlüssels (§ 3 Ziff. 5 Aargauer Abkommen) ermittelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die den Gewerbesteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2002 ff. jeweils beiliegenden Berechnungen Bezug genommen.

33

Entsprechend wird bei der Berechnung des in der Schweiz zu versteuernden (anteiligen) Reingewinns bzw. des anteiligen Eigenkapitals verfahren. Insoweit geht die Klägerin von dem nach Maßgabe des Schweizer Rechts ermittelten (gesamten) Reingewinn bzw. (gesamten) Eigenkapital der Klägerin aus. Anschließend werden nach Schweizer Steuerrecht vorzunehmende (betragsmäßig sich ausgleichende) Aufrechnungen und Abzüge gemacht. Der in der Schweiz zu versteuernde Reingewinn errechnet sich durch Addition des der Schweiz zustehenden Voraus von 15 v.H. und des anhand des Verteilerschlüssels aufgeteilten Restbetrages. Bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals wird der auf den Kanton Aargau entfallende Anteil des steuerbaren Eigenkapitals der Klägerin ermittelt und besteuert. Wegen der Einzelheiten wird auf die von der Klägerin überlassenen, das am 30. September 2007 abgeschlossene Geschäftsjahr betreffenden Unterlagen (Gerichtsakte Bl. 70 ff.) Bezug genommen.

34

Ein Vergleich der Berechnungen des der deutschen Besteuerung auf der einen und der Schweizer Besteuerung auf der anderen Seite zugrunde liegenden anteiligen Gewinns der Klägerin macht deutlich, dass -entsprechend der in § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens getroffenen Regelung- Gegenstand der Aufteilung der nach den jeweiligen nationalen Vorschriften ermittelte Gesamtgewinn (-einkommen; -gewerbeertrag) der Klägerin ist. Folglich entspricht der in der Berechnung des in der Schweiz zu versteuernden Gewinnanteils der Klägerin als Anteil Deutschlands ausgewiesene Gewinn nicht dem in Deutschland auf Grundlage der deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelten erklärten Gewinnanteils.

35

c) In Übereinstimmung mit dieser Praxis versteht der Senat die Bestimmungen des Aargauer Abkommens so, dass darin (nur) eine Vereinbarung zu der Frage getroffen wird, wie der Gesamtgewinn der Klägerin zwischen „Schweizer Stammhaus“ und „deutscher Betriebsstätte“ verteilt wird. Dabei vereinbarten die Vertragspartner in § 4 des Aargauer Abkommens im Grundsatz die Anwendung einer sog. „indirekten Gewinnzurechnungsmethode“ (vgl. auch Art. 7 Abs. 4 DBA-Schweiz, § 52 Abs. 3 Satz 1 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern vom 14. Dezember 1990 [Systematische Rechtssammlung -SR- 642.11, www.admin.ch] - DBG-) dahingehend, dass der Gesamtgewinn der Klägerin nach einem einheitlichen, in § 3 Ziff. 5 i.V. mit § 7 Abs. 3 des Aargauer Abkommens festgelegten Maßstab (dem Verhältnis des Wertes nach Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der auf jeden Staat entfallenden Vermögensgegenstände) aufgeteilt wird. Dieser Aufteilungsmaßstab wird mit den dem Sitzstaat vorab zugewiesenen Beteiligungserträgen (§ 4 Ziff. 1 Aargauer Abkommen) und dem Vorausanteil in Höhe von 15 v.H. (§ 4 Ziff. 2 Aargauer Abkommen) durch direkte Elemente ergänzt.

36

Für den Fall der Anwendung einer indirekten Methode für die Aufteilung des Unternehmensgewinns zwischen Stammhaus und im anderen Staat befindlicher Betriebsstätte ist im internationalen Steuerrecht anerkannt, dass sowohl der Staat des Stammhauses wie auch der Staat der Betriebsstätte den (Gesamt)Gewinn des Unternehmens nach ihrem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht ermitteln (Hemmelrath in Vogel/Lehner, DBA Kommentar, Art. 7 Rz. 104; Hamminger in Wassermeyer, Doppelbesteuerung DBA Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz. 63; Buciek in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 7 Rz. 573; Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., S. 329). Dieser Grundsatz spiegelt sich auch in Art. 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens und Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz wieder.

37

d) Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Bestimmungen des Aargauer Abkommens nach ihrem Wortlaut und in Übereinstimmung mit Art. 3 Abs. 2, 7 Abs. 4 DBA-Schweiz sowie der bisherigen Praxis der Klägerin dahingehend auszulegen sind, dass das in Deutschland der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegende Einkommen bzw. der der Gewerbesteuer unterliegende Gewerbeertrag der Klägerin der nach Art. 4 Ziff. 2 und 3 des Aargauer Abkommens auf Deutschland entfallende Anteil des nach Maßgabe der deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelten Gesamteinkommens bzw. Gesamtgewerbeertrags der Klägerin ist.

38

2. Im Rahmen der Ermittlung des Gesamteinkommens i. S. von § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG der Klägerin sind die (von der Klägerin für den der Schweizer Besteuerung unterliegenden Anteil des Reingewinns bzw. Eigenkapitals) entrichtete Schweizer Gemeindesteuer und Schweizer Spitalsteuer nach § 10 Nr. 2 KStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig.

39

a) § 10 KStG ist eine Einkommensermittlungsvorschrift und ergänzt § 8 Abs. 1 KStG. Er bestimmt, dass gewisse Aufwendungen das Einkommen der Körperschaft nicht mindern dürfen. Die Aufzählung ist nicht abschließend. Bei den von § 10 Nr. 2 bis 4 KStG erfassten Aufwendungen handelt es sich um Betriebsausgaben, deren Nichtabziehbarkeit konstitutiv angeordnet wird (Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 10 Rz. 2).

40

Der Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs in § 10 Nr. 2 KStG deckt sich mit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG und ist Ausfluss eines allgemeinen, in vielen deutschen Steuergesetzen verwirklichten Grundsatzes, wonach eine Steuer ihre eigene Bemessungsgrundlage nicht mindern darf (Dürrschmidt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10 KStG Rz. 8; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, 2015, § 10 Rz. 4). Entsprechende Abzugsverbote für die vom Steuerpflichtigen entrichtete Körperschaftsteuer fanden sich bereits in dem KStG 1920 vom 30. März 1920, dem KStG 1925 vom 10. August 1925 und dem KStG 1934 vom 16. Oktober 1934 (vgl. Dürrschmidt, a.a.O. § 10 KStG Rz. 3).

41

b) Nach allgemeiner Meinung fallen unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG auch ausländische Steuern vom Einkommen, sofern sie inländischen Steuern vom Einkommen entsprechen (BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 I R 80/87, BStBl II 1990, 920; Dürrschmidt, a.a.O., § 10 KStG Rz. 62; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45; Heger in Gosch, KStG, 3. Aufl., § 10 Rz. 26). Unter die ausländischen Steuern, die den sonstigen Personensteuern entsprechen, fallen u.a. ausländische Vermögenssteuern (BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 14/94, BStBl II 1995, 502; Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 43; Frotscher, KStG, § 10 Rz. 32).

42

Maßgeblich für die Qualifikation der ausländischen Steuer als Steuer vom Einkommen oder sonstige Personensteuer ist der Sachverhalt, an den der ausländische Steuergesetzgeber die steuerlichen Folgen knüpft. Die Feststellung und Auslegung ausländischen Rechts obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz (Paetsch, a.a.O., § 10 Rz. 45). Ohne Bedeutung für die Qualifikation einer ausländischen Steuer als Steuer vom Einkommen oder sonstige Personensteuer ist, wem das Aufkommen zufließt.

43

aa) Zu dem im Streitfall maßgeblichen Schweizer Recht trifft der Senat folgende Feststellungen:

44

aaa) Im schweizerischen Steuersystem steht die Kompetenz, Steuern zu erheben (Steuerhoheit), dem Bund und den Kantonen zu. Die Gemeinden ihrerseits verfügen über eine aus der Kantonsverfassung abgeleitete Besteuerungskompetenz (Kubaile/Suter, Der Steuer- und Investitionsstandort Schweiz, 3. Aufl. 2015, S. 9).

45

bbb) Der Bund erhebt von juristischen Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz eine Gewinnsteuer (Art. 1 b, 49 a, 50 DBG) in Höhe von 8,5 % des Reingewinns (Art. 68, Art. 58 DBG), die von den Kantonen erhoben wird (Art. 2 DBG). Gegenstand der Besteuerung ist der Reingewinn der juristischen Person. Die danach bei der Klägerin im Gewinnermittlungszeitraum Oktober 2007 bis September 2008 erhobene Direkte Bundessteuer belief sich auf xxx CHF.

46

ccc) Der Kanton Aargau erhebt von den juristischen Personen (§ 1 Abs. 1 Buchst. b des Steuergesetzes des Kantons Aargau -StG-) eine Gewinnsteuer. Gegenstand der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (§ 67 StG; s.a. Art. 24 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 -StHG- [Systematische Rechtssammlung -SR- 642.14, www.admin.ch]). Die Einzelheiten der Ermittlung des Reingewinns werden in §§ 68 bis 74 StG bzw. Art. 24 bis 26 StHG, auf die wegen aller Einzelheiten Bezug genommen wird, festgelegt. Der gesetzlich festgelegte Steuersatz auf den Reingewinn ergibt sich aus § 75 StG und betrug im Streitjahr 7 % auf den 5 % des Eigenkapitals nicht übersteigenden Teil des Reingewinns, in späteren Veranlagungszeiträumen 11 % des steuerbaren Reingewinns.

47

Desweiteren erhebt der Kanton Aargau von juristischen Personen eine Kapitalsteuer. Gegenstand der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital. Das steuerbare Eigenkapital besteht bei Kapitalgesellschaften aus dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital, dem Partizipationskapital, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven. Es wird um den Teil des Fremdkapitals erhöht, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt (vgl. §§ 82 f. StG; s.a. Art. 29 f. StHG). Die Kapitalsteuer beträgt 0,125 % des steuerbaren Eigenkapitals (vgl. § 86 StG) .

48

Die Bemessung der Steuern (Steuermaß) auf der Ebene des Kantons Aargau und der Gemeinde besteht aus zwei Teilen: dem gesetzlich festgelegten Steuersatz und dem periodisch festzulegenden Steuerfuß. Durch Multiplikation der Bemessungsgrundlage (Reingewinn bzw. Eigenkapital) mit dem Steuersatz ergibt sich die sog. einfache Steuer. Der Steuerfuß ist ein Vielfaches der einfachen Steuer. Die effektiv geschuldete Staats- (bzw. Kantons-) und Gemeindesteuer ergibt sich durch Multiplikation der einfachen Steuer mit dem Steuerfuß (Kubaile/Suter, a.a.O., S. 48).

49

Die Summe von Gewinn- und Kapitalsteuer bildet die sog. einfache Steuer, die mit dem Steuerfuß zu multiplizieren ist. Der Steuerfuß des Kantons Aargau im Streitjahr lag bei 179 %. Er setzt sich zusammen aus der ordentlichen Kantonssteuer (94 %), dem Kantonssteuerzuschlag (5 %), den Spitalsteuern nach § 22 Abs. 1 a) des Spitalgesetzes (15 %), dem Finanzausgleich nach § 6 Abs. 1 Buchst. a des Gesetzes über den Finanz- und Lastenausgleich (15 %) und der Gemeindesteuer nach § 90 StG (50 %). Auf die Übersicht über die im Kanton Aargau für juristische Personen geltenden Steuerfüße und Zinssätze wird Bezug genommen (FG-Akte Bl. 118).

50

ddd) Im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht können in der Schweiz eidgenössische, kantonale, kommunale sowie ausländische Steuern als steuermindernder Aufwand von der Bemessungsgrundlage (Reingewinn) in Abzug gebracht werden (vgl. Art. 59 Buchst. a DBG, Art. 25 Abs. 1 Buchst. a StHG; Kubaile/Suter, a.a.O., S. 70: Reingewinn nach Steuern).

51

bb) Hiervon ausgehend ist der Senat mit dem FA der Auffassung, dass die Gemeindesteuer und die Spitalsteuer, soweit sie vom Reingewinn erhoben werden, inländischen Steuern vom Einkommen, und soweit sie vom Eigenkapital erhoben werden, sonstigen Personensteuern (wie beispielsweise der Vermögenssteuer) entsprechen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die zutreffenden Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung, denen er folgt (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Ergänzend wird auf Folgendes hingewiesen:

52

Anknüpfungspunkt für sämtliche durch Multiplikation der einfachen Steuer auf den Reingewinn und das Eigenkapital mit dem Steuerfuß berechnete Steuern (Kantonssteuer, Kantonssteuerzuschlag, Finanzierungszuschlag, Spitalsteuer, Gemeindesteuer) ist bei juristischen Personen der Reingewinn (§ 67 StG) bzw. das Eigenkapital (§ 82 StG); bei natürlichen Personen das Einkommen (§§ 1, 25 ff. StG) bzw. das Reinvermögen (§ 46 ff. StG). Dies ergibt sich für die Gemeindesteuer juristischer Personen aus § 90 StG und für die Spitalsteuer aus § 22 Buchst. a Spitalsteuergesetz.

53

Da der Sachverhalt, an den die steuerlichen Folgen geknüpft werden, bei der -auch seitens der Klägerin als Steuern i.S. von § 10 Nr. 2 KStG und damit nichtabziehbare Betriebsausgabe angesehenen- Kantons- und Finanzausgleichssteuer auf der einen und der Gemeinde- und Spitalsteuer auf der anderen Seite derselbe ist, verbietet sich bereits aus diesem Grund eine unterschiedliche steuerliche Qualifikation der auf diese Weise berechneten Steuern.

54

cc) Der Klägerin ist zwar darin zuzustimmen, dass Realsteuern i.S. des § 3 Abs. 2 AO keine Einkommens- oder sonstigen Personensteuern i.S. des § 10 Nr. 2 KStG sind und das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG nicht für ausländische Gewerbesteuern gilt. Jedoch sind nach Auffassung des Senats weder die Gemeinde- noch die Spitalsteuer der deutschen Gewerbesteuer ähnlich oder als Realsteuer i.S. von § 3 Abs. 2 AO anzusehen. Gegenstand der Gewerbesteuer ist jeder stehende Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 1 GewStG) und aufgrund einer typisierenden Fiktion (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, § 2 Rz. 456) die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (§ 2 Abs. 2 GewStG). Ursprünglich als Realsteuer konzipiert hat die Gewerbesteuer sich durch Abschaffung der Lohnsummensteuer und der Gewerbekapitalsteuer zu einer objektivierten Ertragssteuer entwickelt, deren Bemessung durch die vorzunehmenden Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des Betriebsinhabers erfolgt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, Rz. 4 f., juris).

55

Die Schweizer Gemeindesteuer wird von allen natürlichen und juristischen Personen erhoben. Soweit sie von natürlichen Personen erhoben wird, fällt sie nicht nur bei gewerblichen Einkünften i.S. von § 15 EStG an. Es wird daher nicht ein Objekt (Betrieb) besteuert. Die dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer im deutschen Recht Rechnung tragende Objektivierung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage fehlt vollumfänglich. Gleiches gilt für die Spitalsteuer. Die Zweckbindung des Aufkommens aus der Spitalsteuer für die Spitäler des Kantons widerspricht nicht dem Begriff der Steuer, da die Erfüllung der öffentlichen Aufgaben, für deren Finanzierung Zwecksteuern dienen, nicht den Charakter einer Gegenleistung des Abgabeberechtigten zugunsten des Abgabeverpflichteten hat (vgl. Klein/Gersch, AO Kommentar, § 3 Rz. 7). Die Zweckbindung des Aufkommens aus der Spitalsteuer ist nicht mit dem als Begründung bzw. Anknüpfungspunkt der deutschen Gewerbesteuer traditionell herangezogenen Äquivalenzprinzip im Sinne einer Beteiligung der Gewerbebetriebe an den Lasten, die den Gemeinden durch die Bereitstellung und Erhaltung der vom Gewerbebetrieb in Anspruch genommenen Infrastruktur vergleichbar. Die mit der Spitalsteuer belasteten juristischen Personen verursachen keine Lasten im Rahmen der medizinischen Versorgung der Bevölkerung.

56

In der Literatur werden weder Schweizer Gemeinde- noch Spitalsteuern als Beispiele für der Gewerbesteuer ähnliche ausländische Steuern genannt (vgl. Kollruss, Abzug ausländischer Gewerbesteuer als Betriebsausgabe in Deutschland, BB 2008, 1373; Hartmann in Bergemann/Wingler, Kommentar Gewerbesteuer, § 1 Rz. 27). Mit BFH-Urteil vom 15. März 1995 I R 14/94, BStBl II 1995, 502 wurde die Auffassung des FG Hamburg, Urteil vom 29. Oktober 1993 VII 185/89, EFG 1994, 335 bestätigt, dass die im Kanton Genf auf der gleichen Bemessungsgrundlage wie die Kantonalsteuer erhobene Kommunalsteuer als Personensteuer i.S. des § 10 Nr. 2 KStG anzusehen ist und nicht der Gewerbesteuer vergleichbar ist. Die o.g. Kommunalsteuer unterscheidet sich von der (ausschließlich) im Kanton Genf erhobenen „taxe professionelle communale“, die als mit der deutschen Gewerbesteuer vergleichbar angesehen wird (Kubaile/Suter, a.a.O., S. 70).

57

In der Schweizer steuerrechtlichen Literatur werden Gewinn- und Kapitalsteuer als sog. Subjektsteuern angesehen, d.h. als Steuerarten, in denen auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerobjekts Rücksicht genommen werden kann, während es bei Objektsteuern einzig auf das Vorhandensein eines bestimmten Steuerobjekts, z.B. eines Grundstücks, ankomme (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., S. 157).

58

c) Die langjährige von der jetzigen Rechtsauffassung des FA abweichende steuerliche Behandlung der Gemeinde- und Spitalsteuer bei der Ermittlung des Einkommens bzw. Gewerbeertrags der Klägerin durch die Beteiligten begründet keinen Anspruch der Klägerin auf Fortführung dieser nicht mit § 10 Nr. 2 KStG in Einklang stehenden Behandlung.

59

Die Berücksichtigung der nachfolgenden Praxis der Vertragsdurchführung bei der Auslegung internationaler Verträge ist völkergewohnheitsrechtlich anerkannt und darüber hinaus in Art. 31 Abs. 3 Buchst. b des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge (WÜRV) kodifiziert. Sie ist ein gewichtiges und objektiv feststellbares Indiz dafür, wie die Parteien den Vertrag einvernehmlich verstehen bzw. zumindest im Zeitpunkt des Vertragsschlusses und in den darauf folgenden Jahren verstanden haben (BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006 I R 81/04, BStBl II 2010, 778 m.w.N.). Dies gilt aber immer nur insofern, als sie nicht dem Wortlaut des Abkommens zuwiderläuft (BFH-Urteil vom 10. Juni 2015 I R 79/13, IStR 2015, 785). Eine spätere Übung tritt nur neben die Bedeutung der Vertragsausdrücke und deren Zusammenhang. Bedeutung und Zusammenhang sind nach Art. 31 Abs. 1 WÜRV die vorrangigen Auslegungskriterien. Ist danach eine eindeutige Auslegung möglich, bleibt für einen Rückgriff auf die spätere Übung kein Raum (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 2 AO, Rz. 88).

60

Vorliegend geht es um die Bedeutung des in § 4 des Aargauer Abkommens verwendeten Begriffs der Einkünfte. Dieser wird in § 7 Abs. 2 des Aargauer Abkommens dahingehend definiert, dass insoweit „in jedem der beiden Staaten die eigene Gesetzgebung maßgebend ist“. Danach ist Begriff der Einkünfte als das nach Maßgabe der deutschen steuerrechtlichen Vorschriften (des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuergesetzes) ermittelte Gesamteinkommen der Klägerin vor Aufteilung auszulegen. Diese Auslegung entspricht dem im internationalen Steuerrecht üblichen Verfahren bei Aufteilung des Gewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte mittels der sog. indirekten Methode (vgl. oben unter 1. c). Bei der nunmehr vom FA vorgenommenen Korrektur der bisherigen steuerlichen Behandlung der Schweizer Spital- und Gemeindesteuer handelt es sich um die Aufgabe einer nicht mit den deutschen steuerrechtlichen Vorschriften zur Ermittlung der Einkünfte in Übereinstimmung stehenden Rechtsauffassung.

61

Nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA in jedem Veranlagungs- bzw. Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Das FA ist an eine bei einer früheren Veranlagung bzw. Besteuerung zugrunde gelegte Rechtsauffassung auch dann nicht gebunden, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2015 XI R 8/13, BFH/NV 2015, 1219). Im Übrigen hat das FA dem Gedanken des Vertrauensschutzes im Wege der Billigkeit bereits dadurch Rechnung getragen, dass es in den beiden dem Streitjahr vorangegangenen Veranlagungszeiträumen trotz bestehender verfahrensrechtlicher Änderungsmöglichkeiten noch keine Korrektur vorgenommen hat.

62

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin führt die Hinzurechnung von Gemeinde- und Spitalsteuer nicht zu einer Doppelbesteuerung. Denn, wie bereits ausgeführt, wird nur der nach § 4 des Aargauer Abkommens auf Deutschland entfallende Teil des Einkommens der Klägerin in Deutschland im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht besteuert. Die gegenüber der Schweizer Bemessungsgrundlage erhöhte deutsche Bemessungsgrundlage folgt aus der in beiden Ländern unterschiedlichen Ermittlung der Bemessungsgrundlage, insbesondere aus dem Umstand, dass nach Schweizer Recht Bemessungsgrundlage der Reingewinn nach Steuern ist. Für eine Anwendung von § 26 KStG i.V. mit § 34 c EStG bzw. eine Anrechnung oder einen Abzug der Schweizer Gemeinde- bzw. Spitalsteuer ist daher kein Raum.

63

4. Die Klage hat auch im Hilfsantrag keinen Erfolg. Die vorgeschlagene alternative Methodik der Ermittlung der Einkünfte ist offensichtlich nicht mit den in § 4 und § 7 des Aargauer Abkommens getroffenen Regelungen vereinbar und widerspricht im Übrigen der langjährigen Praxis der Beteiligten.

64

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die gesetzlichen Voraussetzungen nicht vorliegen (§ 115 Abs. 2 FGO). Die entschiedene Rechtsfrage betrifft nur eine geringe Anzahl von Steuerpflichtigen und wurde in Einklang mit den Grundsätzen entschieden, die bei Aufteilung des Gewinns zwischen Stammhaus und Betriebsstätte mittels der sog. indirekten Methode im internationalen Steuerrecht üblicherweise angewandt werden.