Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2009-11-17, Aktenzeichen 12 K 185/09

Tatbestand

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Streitig ist der zeitliche Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 - JStG 2007 (BGBl. I 2006, 2878) - (im Folgenden: EStG), der sich mit den Voraussetzungen befasst, unter denen eine Bilanzberichtigung zulässig ist.

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Der Kläger, der mit seiner Ehefrau - der Klägerin - zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wird, erzielt u.a. Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmen und betreibt insoweit auch eine Pensionspferdehaltung. Die Einkünfte aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ermittelt der Kläger durch Bestandsvergleich (§§ 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 EStG). In den von ihm vorgelegten Bilanzen der Wirtschaftsjahre 2002/03 bis 2004/05 nahm er für die dem Anlagevermögen seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnenden Pferde eine sogenannte Gruppenbewertung nach Durchschnittssätzen vor und ermittelte insgesamt folgende Gewinne/Verluste:

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- Wirtschaftsjahr 2002/03

./. … €

- Wirtschaftsjahr 2003/04

./. … €

- Wirtschaftsjahr 2004/05

… €

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Das beklagte Finanzamt (FA) … folgte in den für die Streitjahre unter dem 8. September 2005 (für 2003) sowie 10. August 2006 (für 2004) ergangenen Einkommensteuerbescheiden den Angaben der Kläger. Dies führte ebenso wie in den späteren gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre vom 10. August 2006 bzw. 30. August 2007 zu Einkommensteuerfestsetzungen über jeweils … Euro.

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Anlässlich einer beim Kläger für die Jahre 2004 bis 2006 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass die Pferde nicht im Rahmen einer Gruppenbewertung, sondern mit ihren tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen seien. Als maßgeblichen Zeitpunkt für eine entsprechende erstmalige Bewertung der Pferde nahm der Prüfer den 30. Juni 2004 an und ermittelte den Wert der Tiere auf insgesamt … €, was wiederum zu einer Gewinnerhöhung i.H.v. … € für das Wirtschaftsjahr 2003/04 führte. Auf den 30. Juni 2005 bewertete er die Pferde mit insgesamt … €, was eine Gewinnminderung i.H.v. ./. … € nach sich zog. Wegen der Einzelheiten der Tierbewertung wird auf die Anlage 6 zum Bp-Bericht Bezug genommen (vgl. Bl. 158 der Bp-Arbeitsakte). Unter Berücksichtigung weitergehender Änderungen ging der Außenprüfer von einem Gewinn bzw. Verlust des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2003/04 von … € sowie für das Wirtschaftsjahr 2004/05 von ./. … € aus.

6

Das beklagte FA, das den Ausführungen des Außenprüfers folgte, erließ daraufhin mit Datum vom 22. September 2008 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2003 und 2004, in denen es die Einkünfte des Klägers aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmen nunmehr mit … € (für 2003) sowie … € (für 2004) in Ansatz brachte.

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Hiergegen wenden sich die Kläger mit ihrer nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren form- und fristgerecht erhobenen Klage. Zwar sei dem Außenprüfer und dem beklagten FA darin zu folgen, dass die Bewertung der Pferde nicht nach Durchschnittswerten, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen zu erfolgen habe. Insoweit sei die geänderte Bewertungsmethode nicht zu beanstanden. Nicht gefolgt werden könne dem Außenprüfer und dem beklagten FA jedoch darin, dass die geänderte Bewertungsmethode erstmals auf den 30. Juni 2004 anzuwenden sei. Vielmehr habe die entsprechende Neubewertung bereits auf den 30. Juni 2003 und damit zum Ende des Wirtschaftsjahres 2002/03 zu erfolgen. Die entsprechende Bewertung der Tiere führe zu einem Gesamtwert auf den 30. Juni 2003 i.H.v. … €. Auf diese Weise ergäben sich folgende Gewinne/Verluste aus dem klägerischen Einzelunternehmen:

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- Wirtschaftsjahr 2002/03

+ … €

- Wirtschaftsjahr 2003/04

./. … €

- Wirtschaftsjahr 2004/05

./. … €

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Dies wiederum führe für das Streitjahr 2003 zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft i.H.v. … € sowie für 2004 von ./. … €.

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Aus der gesetzlichen Neuregelung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch das JStG 2007 folge, dass die Beschränkung einer Bilanzberichtigung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2007 gelten solle. Denn die Anwendungsvorschriften zu einer gesetzlichen Neuregelung fänden sich in § 52 EStG. Eine spezielle Anwendungsvorschrift zu § 4 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG bestehe jedoch nicht. Aus diesem Grund komme § 52 Abs. 1 EStG zur Anwendung, aus dem sich ergebe, dass die Neuregelung - soweit nichts anderes bestimmt sei - erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden sei. Damit sei aber nicht das Zeit-Kalenderjahr gemeint, sondern die Veranlagung des entsprechenden Jahres, hier des Veranlagungszeitraumes 2007.

11

Sofern der Gesetzgeber hiervon hätte abweichen wollen, hätte er dies im Rahmen des § 52 EStG entsprechend verankern müssen, wie er es etwa bei der Änderung des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 getan habe, indem er dies in § 52 Abs. 9 EStG besonders geregelt habe. Dort sei ausdrücklich darauf hingewiesen worden, dass auch Bilanzen vor Inkrafttreten dieser Gesetzesänderung hiervon erfasst werden sollten, ohne dass auf den Veranlagungszeitraum habe abgestellt werden sollen.

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Die Kläger beantragen,

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für 2003

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unter Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheides vom 22. September 2008 und Aufhebung des hierzu ergangenen Einspruchsbescheides vom 17. April 2009 die Einkommensteuer soweit herabzusetzen, wie sie sich mindert, wenn die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft als Einzelunternehmer auf … € gemindert werden;

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für 2004

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den geänderten Einkommensteuerbescheid vom 22. September 2008 sowie den hierzu ergangenen Einspruchsbescheid vom 17. April 2009 aufzuheben.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Die von den Klägern vertretene Auffassung werde dem Streitfall nicht gerecht. Denn es sei zu berücksichtigen, dass § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch Art. 1 Nr. 3 des JStG 2007 um einen Halbsatz ergänzt worden sei, nach dem eine Bilanzberichtigung nicht mehr zulässig sei, wenn die Bilanz einer Steuerfestsetzung zugrunde liege, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden könne. Ausweislich Art. 20 Abs. 6 JStG 2007 sei diese Regelung am 1. Januar 2007 in Kraft getreten. Entsprechend dieses eindeutigen Gesetzeswortlauts sei diese Vorschrift somit - unabhängig vom betroffenen Veranlagungszeitraum - erstmals auf Bilanzen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2006 berichtigt würden. Auf den betroffenen Veranlagungszeitraum komme es dabei nicht an.

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Da im Streitfall die Bilanzberichtigung auf den 30. Juni 2004 erst im Jahr 2008, mithin nach dem 31. Dezember 2006, vorgenommen worden sei, sei die Neuregelung hierauf anzuwenden.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und weitaus überwiegend begründet, da § 4 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG auf den Streitfall keine Anwendung findet.

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I. 1.) Die Voraussetzungen einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 erster Halbsatz EStG liegen im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Klägers aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmen für das auf den 30. Juni 2003 endende Wirtschaftsjahr 2002/03 vor.

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a) Nach dieser Vorschrift darf der Steuerpflichtige die Vermögensübersicht (Bilanz) auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt ändern, soweit sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften dieses Gesetzes nicht entspricht.

24

So verhält es sich im vorliegenden Rechtsstreit, da der Kläger in den für sein land- und forstwirtschaftliches Einzelunternehmen erstellten und beim beklagten Finanzamt eingereichten Bilanzen, die die Grundlage der Ermittlung seiner entsprechenden Einkünfte bildeten, für die seinem Betriebsvermögen zuzurechnenden Pferde lediglich eine Gruppenbewertung nach Durchschnittssätzen vorgenommen hat, obwohl insoweit - hierüber herrscht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Senat von weitergehenden Ausführungen diesbezüglich absieht - die Bewertung dieser Tiere unter Berücksichtigung ihrer ursprünglichen Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten zwingend gewesen wäre.

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b) Diese fehlerhaften Bilanzansätze, über deren ertragsteuerliche Auswirkungen zwischen den Beteiligten ebenfalls Einvernehmen besteht und zwar auch im Hinblick auf den der Höhe nach maßgebenden Ansatz auf den 30. Juni 2003 mit insgesamt … € (vgl. Bl. 17 ff der Gerichtsakte sowie die hierzu abgegebene Erklärung der Vertreterin des beklagten Finanzamts im Termin zur mündlichen Verhandlung), waren rückwirkend auf den 30. Juni 2003 und nicht wie durch das beklagte Finanzamt geschehen auf den 30. Juni 2004 zu korrigieren.

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Eine Bilanzberichtigung ist für solche Jahre nicht mehr zulässig, für die bereits eine bestandskräftige Veranlagung vorliegt. Die Berichtigung eines falschen Bilanzansatzes ist danach grundsätzlich erst in der Schlussbilanz des Jahres zulässig, für das die Veranlagung noch geändert werden kann. Nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs muss nämlich das der bestandskräftigen Veranlagung zu Grunde gelegte, in der Schlussbilanz des betreffenden Wirtschaftsjahres ausgewiesene Betriebsvermögen mit dem Anfangsvermögen des folgenden Wirtschaftsjahres identisch sein. Aus dieser so genannten Zweischneidigkeit der Bilanzen folgt, dass ein Fehlerausgleich erst beim Endvermögen für ein noch nicht bestandskräftig veranlagtes Wirtschaftsjahr möglich ist. Nur insoweit ist noch eine Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze möglich (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 2003 IV R 72/00, BFH/NV 2003, 1155 m.w.N.).

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Die zuvor aufgezeigten Grundsätze gelten auch für Land- und Forstwirte, die ihren Gewinn gemäß § 4 a Abs. 1 Nr. 1 EStG abweichend vom Kalenderjahr ermitteln. Ein fehlerhafter Bilanzansatz ist danach selbst dann in der ersten noch offenen Bilanz richtig zu stellen, wenn dadurch die auf den vorausgegangenen, aber bestandkräftig abgeschlossenen Veranlagungszeitraum entfallende Gewinnerhöhung nicht mehr berücksichtigt werden kann. Der Grundsatz der richtigen Erfassung des Totalgewinns führt nicht dazu, dass eine Bilanzberichtigung erst in der Bilanz vorgenommen werden darf, für die die Veranlagungen der beiden in Betracht kommenden Kalenderjahre noch offen sind (BFH-Beschluss vom 25. August 2000 IV B 150/99, BFH/NV 2001, 308).

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2.)a) In Anwendung der vorstehenden Grundsätze auf den Streitfall ist die Bilanzberichtigung entsprechend dem klägerischen Begehren auf das Ende des Wirtschaftsjahres 2002/03, d. h. in der Bilanz auf den 30. Juni 2003, vorzunehmen.

29

Denn der mit dieser Klage u. a. angefochtene Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 2003 führt unter Berücksichtigung des klägerischen Begehrens einer niedrigeren ESt-Festsetzung durch geänderte Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Einzelunternehmen des Klägers unter Heranziehung der Ergebnisse der Wirtschaftsjahre 2002/03 sowie 2003/04 dazu, dass für 2003 noch keine eine Bilanzberichtigung ausschließende Bestandskraft eingetreten ist.

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Dass der sich auf diese Weise aus dem Ansatz der Pferde ausgehend von ihren ursprünglichen Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten ergebende höhere Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2002/03 sich lediglich im Rahmen der Einkommensteuer-Festsetzung 2003, nicht dagegen in dem nach Aktenlage jedenfalls im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung festsetzungsverjährten Veranlagungszeitraum 2002 noch auswirken kann, ist hinzunehmen, da für die Frage des Zeitpunkts einer Bilanzberichtigung lediglich darauf abzustellen ist, ob zu diesem Stichtag - hier: 30. Juni 2003 - und damit für den Veranlagungszeitraum 2003 Bestandskraft eingetreten war.

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b) Die vorstehend dargestellten und auf den hier zu entscheidenden Rechtsstreit übertragenen Grundsätze erfahren durch die im Jahressteuergesetz (JStG) 2007 erfolgte Ergänzung des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG durch Anfügung des Halbsatzes

32

"diese Änderung ist nicht zulässig, wenn die Vermögensübersicht (Bilanz) einer Steuerfestsetzung zu Grunde liegt, die nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann."

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keine Einschränkung. Denn diese Neuregelung ist entgegen der Auffassung des beklagten Finanzamts in zeitlicher Hinsicht auf den Streitfall nicht anwendbar.

34

aa) Nach Art. 20 Abs. 5 des JStG 2007 ist die hier zu beurteilende Gesetzesfassung des § 4 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG "… am 01. Januar 2007 in Kraft" getreten.

35

Aus dieser Formulierung lässt sich indes nicht ohne Weiteres ableiten, ob hiervon sämtliche Bilanzberichtigungen, die ab dem 1. Januar 2007 erfolgten, unbeschadet des Zeitpunkts, auf den die jeweilige Bilanz zu erstellen war, erfasst werden sollten - so die Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Verfügung der OFD Hannover vom 4. Juni 2007, Deutsches Steuerrecht 2007, 1208) - oder aber nur solche Bilanzberichtigungen, die in ihren ertragsteuerlichen Auswirkungen die Veranlagungszeiträume 2007 ff berührten.

36

Da das JStG 2007 insoweit nicht eindeutig ist, ist auf § 52 EStG zurückzugreifen. Diese Vorschrift regelt primär in zeitlicher Hinsicht, für welche Veranlagungszeiträume die einzelnen Normen des EStG in der jeweiligen Fassung erstmals oder letztmals anzuwenden sind. § 52 EStG muss hierbei sicherstellen, dass die Anwendung der jeweiligen Gesetzesfassung nicht zu einer echten und damit rechtswidrigen Rückwirkung führt.

37

Die Grundregel des § 52 Abs. 1 EStG bestimmt für den Streitfall, dass das (Jahressteuer-)Gesetz erstmals für den Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden ist, soweit in den dort folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist (vgl. Schmidt-Weber-Grellet, Kommentar zum EStG, 28. Auflage [2009], Rd.-Nr. 1 zu § 52). Eine spezielle Anwendungsvorschrift zu der geänderten Fassung des § 4 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG findet sich in § 52 EStG nicht, so dass es bei der als Generalklausel zu verstehenden Grundregel in § 52 Abs. 1 EStG verbleibt. Danach ist die entsprechende Fassung des Einkommensteuergesetzes 2007 veranlagungszeitraumbezogen, sodass auch die hier streitbefangene Frage des zeitlichen Anwendungsbereichs im Hinblick auf Bilanzberichtigungen in der Weise zu lösen ist, dass nur solche Bilanzberichtigungen eingeschränkt werden, die die Veranlagungszeiträume 2007 ff betreffen.

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bb) Nichts anderes lässt sich den für den Streitfall einschlägigen Gesetzesmaterialien entnehmen. Während die Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2007 zum zeitlichen Anwendungsbereich der hier zu beurteilenden Norm keine Ausführungen beinhaltet - der Vorschlag des Bundesrates beschränkte sich auf eine inhaltliche Änderung des § 4 a Abs. 2 Nr. 1 EStG "zur Verhinderung unzutreffender Steuerfestsetzungen" (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucksache 16/3368 Bl. 4 rechte Spalte oben) - wird im Rahmen der sich hieran anschließenden Einzelbegründung des Finanzausschusses des Bundestages zu der späterhin Gesetz gewordenen Fassung u. a. ausgeführt:

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"… Die Änderung ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG i. d. F. des Steuer-Änderungsgesetzes 2007 erstmals für den Veranlagungszeitraum (VZ) 2007 anzuwenden." (Bericht des Finanzausschusses BT-Drucksache 16/3368, Bl. 16 rechte Spalte unten).

40

Diese Ausführungen bringen mit hinreichender Deutlichkeit zum Ausdruck, dass der Gesetzgeber, der ausdrücklich auf die Rechtsprechung des BFH zum Zeitpunkt einer Bilanzberichtigung in Fällen der ertragsteuerlichen Auswirkung auf zwei Steuerfestsetzungen und damit bei Land- und Forstwirten Bezug genommen hat, zwar das Erfordernis einer Gesetzesänderung zur Vermeidung von Steuerausfällen bei bilanzierenden Land- und Forstwirten gesehen, er diesem "Problemkreis" aber keine so entscheidende Bedeutung beigemessen hat, als dass die die Bilanzberichtigung in diesen Fällen einschränkende gesetzliche Regelung in § 4 Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG ab dem 1. Januar 2007 ausnahmslos für sämtliche nachfolgende Fälle einer Bilanzberichtigung gelten sollte. Vielmehr erachtete er es offenbar als ausreichend, die Neuregelung auf solche Fälle zu beschränken, die sich ertragsteuerlich auf den Veranlagungszeitraum 2007 ff auswirkten. Diese Einschätzung bewegt sich offensichtlich innerhalb des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsspielraums mit der Folge, dass es hierzu keinerlei weitergehender Ausführungen bedarf.

41

3.) Die auf den 30. Juni 2003 erstmals vorzunehmende Bewertung der Pferde unter Berücksichtigung ihrer Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten mit (unstreitig) … € führt zu Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft im Umfang von + … € für 2003 sowie ./. … € für 2004.

42

Hierbei ist der Senat von nachstehend aufgeführten Gewinnen und Verlusten der Wirtschaftsjahre 2002/03 bis 2004/05 ausgegangen, wobei sich für 2004/05 keine Veränderungen ergeben haben, so dass dementsprechend ein auf dieses Wirtschaftsjahr entfallender Verlust von ./. … € (wie bisher) anzusetzen ist:

43

Wirtschaftsjahr 2003/03

Wirtschaftsjahr 2003/04

Gewinn (bisher)

./. … €

… €

Streichung geänderte Viehbewertung lt. Bp

./. … €

NEU-Bewertung:

- Summe Pferde

+ … €

… €

- Kürzung Bilanzansatz (alt)

./. … €

./. … €

Änderung

+ … €

+ … €

Wechselwirkung

./. ….€

Gewinnauswirkung

+ … €

./. … €

Gewinn/Verlust lt. Urteil

+ … €

./. … €

44

Soweit die Kläger demgegenüber für das Wirtschaftsjahr 2003/04 von einem Verlust i.H.v. ./. … € ausgegangen sind (vgl. Bl. 3 ihrer Klageschrift), handelt es sich um einen bloßen Rechen- bzw. Übertragungsfehler, so dass die hiervon mit diesem Urteil vorgenommene Abweichung keiner weitergehenden Begründung bedarf.

45

Die vorstehenden Gewinne/Verluste verteilen sich auf die streitigen Veranlagungszeiträume wie folgt:

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2003

2004

Wirtschaftsjahr 2002/03

+ … €

Wirtschaftsjahr 2003/04

./. … €

./. … €

Wirtschaftsjahr 2004/05

./. … €

+ … €

./. … €

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4.) Die Berechnung der hiernach neu festzusetzenden Einkommensteuer 2003 wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem beklagten Finanzamt … aufgegeben.

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Für den streitigen Veranlagungszeitraum 2004 erübrigt sich dies. Denn unter Berücksichtigung der auf dieses Streitjahr nunmehr entfallenden negativen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (zuvor lt. Bp: + … €) und einem zu versteuernden Einkommen im angefochtenen Bescheid von … € beträgt die Einkommensteuer - wie vor Ergehen des mit dieser Klage angefochtenen Änderungsbescheides - wiederum … €, so dass der angefochtene Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 22. September 2008 sowie der hierzu ergangene Einspruchsbescheid vom 17. April 2009 mit der Folge aufzuheben waren, dass der vorangegangene (geänderte) Einkommensteuerbescheid für 2004 vom 30. August 2007 in seinen Steuerrechtswirkungen wiederauflebt (vgl. auch § 351 Abs. 1 AO).

49

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten wird gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt.

50

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

51

Die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Der Rechtssache kommt grundsätzliche Bedeutung zu.

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