Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-06-05, Aktenzeichen 5 K 357/02
ECLI:DE:FGSH:2007:0605.5K357.02.0A

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist die Bewertung vom Kläger in der Vergangenheit erworbener landwirtschaftlicher Grundstücke im Hinblick auf das sog. Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (EStG 1999) sowie die sich daraus ergebenden Folgen für die Höhe des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (LuF) im Veranlagungszeitraum 1998 streitig. Der Kläger rügt die Verfassungswidrigkeit der o.g. gesetzlichen Regelungen.

2

Der Kläger ist Landwirt. Im hier streitgegenständlichen Veranlagungszeitraum 1998, in dem er gemeinsam mit seiner Ehefrau veranlagt wurde, erzielte er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus Vermietung und Verpachtung; seine Ehefrau Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Kläger ermittelt seinen Gewinn im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gemäß § 4 Abs. 1 EStG. Der Zeitraum des Wirtschaftsjahres ist jeweils der 1. Juli bis 30. Juni des Folgejahres.

3

Im Wirtschaftsjahr 1985/1986 erwarb der Kläger eine landwirtschaftliche Teilfläche von 7,7321 ha. Hierfür betrugen die Anschaffungskosten 296.684,40 DM. Der in der Bilanz jeweils angesetzte Buchwert für diese Teilfläche entwickelte sich in den folgenden Jahren sodann wie folgt:

4

DM

DM

Teilfläche insgesamt

je ha

Anschaffungskosten Wj 1985/86

296.684,40

38.370,48

Buchwert 30.06.1986 und 30.06.1987

296.684,40

38.370,48

./. Teilwertabschreibung Wj 1987/88

- 18.329,40

Buchwert 30.06.1988 bis 30.06.1990

278.355,00

36.000,00

./. Teilwertabschreibung Wj 1990/91

30.928,00

Buchwert 30.06.1991

247.427,00

32.000,00

./. Teilwertabschreibung Wj 1991/92

- 57.049,00

Buchwert 30.06.1992

190.378,00

24.621,77

./. Teilwertabschreibung Wj 1992/93

- 15.122,00

Buchwert 30.06.1993 bis 30.06.1998

175.256,00

22.666,03

5

In der Bilanz zum 30. Juni 1999 nahm der Kläger sodann eine so genannte Wertaufholung gemäß den oben genannten Vorschriften des EStG für den streitgegenständlichen Grund und Boden in Höhe von 72.171,00 DM vor und bildete zugleich im Hinblick auf § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 in Höhe von 4/5 der Wertaufholung eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von 57.736,00 DM. Den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1998/1999 im Rahmen der Einkünfte aus LuF gab er in der Steuererklärung mit 320.425,00 DM an, wovon 160.213,00 DM auf den Veranlagungszeitraum 1998 entfielen. Zusammen mit dem Gewinnanteil aus dem Wirtschaftsjahr 1997/1998 ergab sich danach für 1998 ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 317.999,00 DM.

6

Einen solchen Gewinn legte der Beklagte auch in seinem Einkommensteuer(ESt)-Bescheid vom 28. Juni 2000 zu Grunde.

7

Hiergegen legte der Kläger mit Schreiben vom 14. Juli 2000 Einspruch ein. Zur Begründung führte er aus, dass es um das Problem der Änderung des § 6 EStG (Wertaufholung nach Teilwertabschreibung) durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 gehe. Es bestünden gewichtige verfassungsrechtliche Bedenken gegen die genannte Änderung. Dies gelte zum einen hinsichtlich der Einordnung als - grundsätzlich zulässige - unechte Rückwirkung und zum anderen im Hinblick auf das Gewicht des schutzwürdigen Vertrauens des Steuerpflichtigen.

8

Aufgrund einer Außenbetriebsprüfung im Jahr 2001 wurde die von dem Kläger ursprünglich angegebene Wertaufholung für Grund und Boden um 49.257,00 DM erhöht und die Rücklage entsprechend um 39.405,60 DM erhöht; der Buchwert des in Rede stehenden Grund und Bodens wurde nunmehr mit den ursprünglichen Anschaffungkosten in Höhe von 296.684,40 DM angesetzt. Mit Änderungsbescheid vom 7. März 2001, der Gegen-stand des Einspruchsverfahrens wurde, berücksichtigte der Beklagte daraufhin die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend mit 323.174,00 DM im Veranlagungszeitraum 1998.

9

Mit Einspruchsentscheidung vom 17. September 2002 wies der Beklagte den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte der Beklagte aus, dass nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 der Ansatz des niedrigeren Teilwertes mit Wirkung ab dem ersten nach dem 31. Dezember 1998 endenden Wirtschaftsjahres (Erstjahr) eine voraussichtlich dauernde Wertminderung erfordere. Daneben sei das bislang geltende Wertbeibehaltungswahlrecht aufgehoben und statt dessen ein striktes Wertaufholungsgebot eingeführt worden. Zur Sicherung einer dem Unternehmen verbleibenden ausreichenden Liquidität könne der Gewinn, der im Erstjahr aus der Anwendung der Neuregelung entstehe, auf fünf Jahre verteilt werden (§ 52 Abs. 16 EStG). Diese Neufassung der oben genannten Vorschriften entfalte weder eine echte noch eine unechte Rückwirkung. Bewertungsstichtag sei der Tag, auf den die Schlussbilanz aufgestellt werde, im Streitfall somit der 30. Juni 1999. Zu diesem Zeitpunkt sei § 6 Abs. 1 und 2 des Steuerentlastungsgesetzes bereits in Kraft getreten. Der Bilanzstichtag liege nach dem Anwendungsstichtag. Eine Rückwirkung sei damit nicht eingetreten.

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Hiergegen wendet sich der Kläger mit der am 11. Oktober 2002 beim Finanzgericht eingegangenen Klage.

11

Im Laufe des Klagverfahrens hat der Beklagte für den in Rede stehenden Veranlagungszeitraum aus nicht streitbefangenen Gründen Änderungsbescheide vom 28. April 2005 und 13. September 2005 erlassen.

12

Der Kläger macht geltend:

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Im Hinblick auf die Wertaufholung und die gewinnmindernd gebildete Rücklage ergäbe sich per Saldo - aus Wertaufholung und Rücklagenbildung im Wirtschaftsjahr 1998/1999 - eine Gewinnerhöhung von 24.286,00 DM. Einig seien sich die Beteiligten darüber, dass der Teilwert der im Wirtschaftsjahr 1985/1986 hinzuerworbenen Teilflächen am 30. Juni 1999 nicht niedriger gewesen sei als die Anschaffungskosten im Wirtschaftsjahr 1985/1986. Nach Auffassung des Klägers seien die das Wertaufholungsgebot begründenden Vorschriften jedoch verfassungswidrig. Insoweit werde insbesondere auf den Aufsatz von Schön "Zur Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Wertaufholung von Teilwertabschreibungen" in "Betriebs-Berater (BB) 1997, 1134 ff." Bezug genommen. Zusammenfassend komme dieser zu dem Ergebnis, dass die im damaligen Gesetzentwurf eines Steuerreformgesetzes 1998 vorgesehenen Vorschriften zum Wertaufholungsgebot, die den im Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 enthaltenen Vorschriften zum Wertaufholungsgebot entsprächen, darauf gerichtet seien, rückwirkend alle diejenigen stillen Reserven ohne Realisierungsakt steuerlich zu erfassen, die sich aufgrund von früheren Teilwertabschreibungen in den Bilanzen deutscher Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen seit dem Inkrafttreten der Währungsreform am 21. Juni 1948 eingestellt hätten. Es handle sich bei der Wertaufholung um eine Besteuerung von Wertveränderungen ruhenden Vermögens, die auf rechtlich bereits abgeschlossene Besteuerungszeiträume entfalle. Diese Regelung verstoße als echte Rückwirkung gegen die objektiv rechtliche Gewährleistung des Rechtsstaatsprinzips nach Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG). Der vorgesehene Bruch eines jahrzehntelangen legislatorisch bekräftigten Vertrauens lasse sich durch keine übergeordneten Gründe des allgemeinen Rechts rechtfertigen. Darüber hinaus bilde dieser Eingriff in die Vermögenssubstanz der betroffenen Unternehmen auch einen Verstoß gegen das Eigentumsgrundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG. Art. 14 Abs. 1, 2 GG gebiete, lediglich den aktuellen "Ertrag" der Besteuerung zu unterwerfen. Die nachträgliche Besteuerung vergangener Wertsteigerungen verletze auch das in Art. 3 Abs. 1 GG begründete Gebot, die Steuerpflichtigen nach ihrer aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit zur Finanzierung der öffentlichen Haushalte heranzuziehen. Soweit Teilwertabschreibungen erfasst werden sollten, die mehr als zehn Jahre zurücklägen, widersprächen die in Rede stehenden Vorschriften auch dem Gebot gleichheitskonformen Normenvollzugs, das das Bundesverfassungsgericht auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 1 GG entwickelt habe. Dieses Gebot verbiete auch die nachträgliche Aufholung von Teilwertabschreibungen, die mehr als zehn Jahre vor Inkrafttreten des Gesetzes durchgeführt worden seien, wenn die zuzuschreibenden Wertsteigerungen erst nach dem Inkrafttreten der entsprechenden gesetzlichen Änderung einträten.

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Der Kläger beantragt , den geänderten ESt-Bescheid vom 7. März 2001 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 2002, zuletzt geändert durch Bescheid vom 13. September 2005, dahingehend zu ändern, dass bei der Gewinnermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 1998/1999 das Wertaufholungsgebot nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2, 3 EStG 1999 keine Berücksichtigung findet, der Gewinn aus LuF im Wirtschaftjahr 1998/1999 mit 305.990 DM angesetzt und die Einkommensteuer 1998 entsprechend niedriger festgesetzt wird.

15

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

16

Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach - und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst Anlagen sowie die beigezogenen steuerlichen Vorgänge des Beklagten (1 Band ESt-Akten 1993 bis 1998, 1 Band Betriebsprüfungsakten) verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid des Beklagten in der Gestalt der Einspruchsentscheidung und der nachfolgenden Änderungsbescheide ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

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1. Der Beklagte hat gesetzeskonform gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 Satz 2 und 3 EStG 1999 bei der Ermittlung des Gewinns aus LuF im Wirtschaftsjahr 1998/1999 im Hinblick auf die Teilwertaufholung der hier streitgegenständlichen landwirtschaftlichen Teilflächen diese mit den ursprünglichen Anschaffungskosten angesetzt und dies dementsprechend für den Veranlagungszeitraum 1998 im Rahmen der Einkünfte aus LuF bei der Festsetzung der ESt berücksichtigt. Gegen die Höhe der angesetzten Werte als solche werden von dem Kläger keine Einwände erhoben. Insbesondere besteht zwischen den Beteiligten auch Einigkeit darüber, dass für die in Rede stehenden Teilflächen kein niedrigerer Teilwert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 2. Halbsatz EStG 1999 angesetzt werden kann. Der Kläger konnte ferner vorliegend auch in Höhe von 4/5 des im Erstjahr durch die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 entstehenden Gewinns eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden, die in den dem Erstjahr folgenden Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens 1/4 gewinnerhöhend aufzulösen ist (vgl. § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999). Schließlich hat der Beklagte im Hinblick auf die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1999, wonach die Neuregelung des § 6 Abs. 1 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 24. März 1999 erstmals für das erste nach dem 31. Dezember 1998 endende Wirtschaftsjahr (Erstjahr) anzuwenden ist, auch zu Recht die hier streitgegenständlichen Vorschriften, die das so genannte Wertaufholungsgebot begründen, für das im Jahr 1999 endende Wirtschaftsjahr 1998/1999 angewandt.

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Streitig zwischen den Beteiligten ist jedoch, ob die in Rede stehenden Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und § 52 Abs. 16 EStG 1999 verfassungswidrig und daher auf den Streitfall nicht anwendbar sind.

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2. Entgegen der Auffassung des Klägers sind die vorstehend genannten Regelungen, insbesondere auch die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG, mit Verfassungsrecht vereinbar.

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a) Die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1999 verstößt nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG abgeleitete Rückwirkungsverbot.

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Nach dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit gefährden, wenn die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im Nachhinein - rückwirkend - belastendere Rechtsfolgen knüpfen dürfte, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (vgl. Bundesverfassungsgericht -BVerfG, Entscheidungssammlung -BVerfGE- 72, 200, 257; 97, 67, 78). Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG ist bei der Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit rückwirkender Normen zu unterscheiden zwischen einer echten und einer unechten Rückwirkung bzw. der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung. Erstere liegt vor, wenn der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs einer Norm auf einen Zeitpunkt festgelegt wird, der vor dem Zeitpunkt liegt, in dem die Norm gültig geworden ist. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitpunkt eintreten, ist grundsätzlich unzulässig bzw. nur aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls zu rechtfertigen (BVerfGE 97, 67). Demgegenüber betrifft eine unechte Rückwirkung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach der Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind. Die unechte Rückwirkung unterliegt weniger strengen Beschränkungen als die echte (BVerfGE 97,67). Ob eine unechte oder eine echte Rückwirkung vorliegt, lässt sich nicht durch einen bloßen Vergleich zweier Rechtszustände, sondern nur danach beantworten, ob der neu geschaffene oder geänderte Besteuerungstatbestand vollständig außerhalb des zeitlichen Geltungsbereichs der Neuregelung verwirklicht oder erst im zeitlichen Geltungsbereich der Neuregelung abgeschlossen worden ist ( BVerfGE 72, 200, 241; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 1. März 2005, BStBl II 2005, 398, 402).

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Hiervon ausgehend ist im Streitfall von einer - grundsätzlich unbedenklichen - unechten Rückwirkung auszugehen (so auch : FG Rheinland-Pfalz, EFG 2003, 1681 f.; Schleswig-Holst. FG, Beschl. v. 9. September 2005, Az: 1 V 330/02, S. 14, n. v.; FG Münster, EFG 2006, 953; Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rn 53; Stobbe/ Loose, FR 1999, 407, 408; Schwenke, BB 1997, 2408, 2409 f.; Blümich/Ehmcke, EStG/KStG/GewStG, § 6 Rn 579 b; a. A.: Schön, BB 1997,1333, 1335; Pickhardt, DStZ 1997, 671, 673; differenzierend nach dem Zeitpunkt der Wertaufholung: Stobbe in: Hermann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6 EStG Rn 625). Zwar liegen die hier bereits in den Wirtschaftsjahren 1987/1988, 1990/1991, 1991/1992 und 1992/1993 vorgenommenen Teilwertabschreibungen in der Vergangenheit. Die Rechtsfolge, nämlich die Zuschreibung eines wieder angestiegenen Teilwerts, tritt aber erst zu einem Zeitpunkt ein, der nach dem 31. März 1999, dem Zeitpunkt der Verkündung der neuen gesetzlichen Regelung einschließlich der Anwendungsregelung, liegt. Die Wertaufholung erhöht damit nicht die Steuer vergangener, sondern zukünftiger Zeiträume. Zudem ist der Tatbestand, an den die Rechtsfolge (Wertaufholungsgebot) anknüpft, erst zu einem Zeitpunkt verwirklicht, in dem das Gesetz bereits verkündet war. Denn der Bewertungsstichtag ist hier der 30.Juni 1999 als Ende des Wirtschaftsjahres (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 26. Aufl., § 6 Rn 45 ). Erst dann, wenn bezogen auf diesen Zeitpunkt der Steuerpflichtige nicht nachweisen kann bzw. konnte, dass der bislang angesetzte Teilwert als niedrigerer Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1999 weiterhin angesetzt werden kann, wirkt sich diese Wertaufholung entsprechend gewinnerhöhend aus. Soweit Wertaufholungen bereits vor Verkündung der neuen gesetzlichen Regelung vom 24. März 1999 eingetreten sind, werden diese - worauf auch bereits das FG Rheinland-Pfalz in seinem Urteil vom 20. August 2003 ( EFG 2003, 1681) zu Recht hingewiesen hat - mithin lediglich dann berücksichtigt, wenn sie zum Bewertungsstichtag noch vorhanden sind. Maßgeblicher Zeitpunkt, auf den hinsichtlich der Frage der Erfüllung des steuerrechtlichen Tatbestandes und damit für eine etwaige zu erfolgende Teilwertzuschreibung abzustellen ist, ist demnach allein der vorliegend nach Verkündung des Gesetzes liegende Bewertungsstichtag und nicht die Zeitpunkte etwaiger in der Vergangenheit eingetretener Wertaufholungen. Eine "echte" Rückwirkung ergibt sich vorliegend auch dann nicht, wenn man die in den Vorlagebeschlüssen vom 2. August 2006 (XI R 34/02, BFH/NV 2006, 2184 bzw. XI R 30/03, BFH/NV 2006, 2191) zum Ausdruck kommende, von der Rechtsprechung des BVerfG abweichende Auffassung des XI. Senats des BFH zu Grunde legt. Danach soll eine "echte" Rückwirkung bereits dann anzunehmen sein, wenn "eine im Gesetz neu oder verändert vorgesehene Rechtsfolge auch dann oder nur in Fällen gelten soll, in denen ihre Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind". Auch unter Berücksichtigung dieses erweiterten (für den Kläger günstigeren) Anwendungsbereichs der "echten" Rückwirkung kann eine solche vorliegend nicht angenommen werden, da die Tatbestandsvoraussetzungen - wie oben dargelegt - im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Bewertungsstichtags gerade nicht ausschließlich vor Verkündung des Gesetzes erfüllt worden sind.

25

Gesetze, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken, können allerdings Grundrechte berühren, wobei in die erforderliche grundrechtliche Bewertung die Grundsätze des Vertrauensschutzes einfließen (BVerfGE 72, 200, 242 f.; 79, 29, 46). Gegen diese Grundsätze wird verstoßen, wenn das Gesetz einen Eingriff vornimmt, mit dem der Betroffene nicht zu rechnen brauchte, und wenn sein Vertrauen schutzwürdiger ist als das mit dem Gesetz verfolgte Anliegen; es ist abzuwägen zwischen dem Ausmaß des Vertrauensschadens des Einzelnen und der Bedeutung des gesetzgeberischen Anliegens für das Wohl der Allgemeinheit (vgl. BFH, BStBl II 1998, 485 und BFH/NV 2003, 392, 395 - jeweils mwN). Dabei ist in jedem Einzelfall zu ermitteln, inwieweit und mit welchem Gewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen (BFH, BStBl II 2005, 398, 402). Die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, ist verfassungsrechtlich dabei allerdings nicht geschützt. (vgl. BVerfGE 14, 76, 104; 19, 119, 127; 38, 61,83; 63, 312, 330 f; auch BFH : BFH/ NV 2003, 624; BSTBl II 2005, 398, 403). Dies gilt nicht nur für die Abschaffung von Steuervergünstigungen, sondern auch für die Aufhebung von "Freiräumen" und die Erhebung zusätzlicher Steuern (BVerfGE 63, 312, 330 f.). Besonderer Vertrauensschutz gilt dagegen nach neuerer Rechtsprechung des BVerfG im Bereich von Lenkungsnormen bei bereits erfolgten Dispositionen: Bietet ein Steuergesetz dem Steuerpflichtigen eine Steuervergünstigung oder Verschonungssubvention an, die dieser nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann, schafft die Annahme dieses Angebots für diese Disposition in ihrer zeitlichen Bindung eine schutzwürdige Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Entscheidung über das steuerbegünstigte Verhalten stützt. Dies sei bei der Abwägung zwischen dem Interesse des Einzelnen am Fortbestand des geltenden Rechts und dem Änderungsinteresse der Allgemeinheit zu berücksichtigen (BVerfGE 97, 67, 80; BVerfGE 105, 17, 40; Entsch. vom 03. Juli 2001, 1 BvR 382/01, Der Betrieb -DB- 2001, 1650). Dieser verstärkte Schutz von Dispositionen soll nach Auffassung des IX. Senats des BFH in seinem Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 16.12.2003 auf alle Steuerrechtsnormen erstreckt werden (vgl. BStBl. II 2004, 284, 292).

26

Ausgehend von diesen Grundsätzen hat im Rahmen der erforderlichen Abwägung das Vertrauen des Klägers auf den Fortbestand der bisherigen Gesetzeslage zurückzutreten.

27

Soweit er bei den vorgenommenen Teilwertabschreibungen seit der Anschaffung der hier in Rede stehenden landwirtschaftlichen Teilfläche darauf vertraut hat, dass die Teilwertabschreibungen in den kommenden Jahren fortgeschrieben werden könnten, so war diese Erwartung - auch wenn das sog. Wertbeibehaltungswahlrecht, das ihm diese Fortschreibung trotz eingetretener Wertaufholung ermöglichte, über Jahrzehnte geltendes Recht war - verfassungsrechtlich nicht geschützt. Denn die allgemeine Erwartung des Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen, wird - wie oben ausgeführt - auch im Bereich des Steuerrechts nicht geschützt. Dies gilt insbesondere dann, wenn beeinträchtigte Rechtspositionen - wie hier das bislang geltende Wertbeibehaltungswahlrecht - auf staatlicher Gewährung beruhen. Hier geht der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz nicht so weit, dass der Bürger vor jeder Enttäuschung geschützt wird (vgl. BVerfGE 105, 17,40; FG Rheinland - Pfalz, EFG 2003, 1681). Einen uneingeschränkten Schutz vor Änderung der Bewertung des Grund und Bodens im Hinblick auf die vorgenommenen Teilwertabschreibungen kann es für den Kläger nicht geben. Die lediglich geringfügige Bedeutung des Vertrauensschutzes des Klägers im Streitfall ergibt sich insbesondere auch daraus, dass nach den gesetzlichen Regelungen lediglich die durch das bisherige Wertbeibehaltungswahlrecht bestehende bilanzielle Steuervergünstigung aufgehoben wird; es werden Teilwertabschreibungen, die nicht von Dauer waren und sich nicht realisiert haben, und damit frühere Steuerentlastungen rückgängig gemacht (vgl. FG Rheinl.-Pfalz, EFG 2003, 1681; Stobbe/Loose, FR 1999, 407, 409; Siegel, in: Beck`sches Handbuch der Rechnungslegung, Rn 66 zu B 169). Einen besonderen Vertrauensschutz nach der oben genannten neueren Rechtsprechung des BVerfG im Bereich von Lenkungsnormen kann der Kläger ebenfalls nicht für sich in Anspruch nehmen. Denn es ist weder ersichtlich noch vorgetragen, dass der Kläger hier im Sinne dieser Rechtsprechung im Veranlagungszeitraum im Hinblick auf eine nur in diesem Veranlagungszeitraum anzunehmende Steuervergünstigung oder Verschonungssubvention bestimmte Dispositionen getroffen hat. Allein die Fortführung der niedrigen Teilwerte trotz zwischenzeitlicher Wertaufholung stellt nach Auffassung des Senats keine wirtschaftliche Disposition dar (so auch Schleswig-Holst. FG, Beschl. v. 9. Sept. 2005, 1 V 330/02, S. 14, n. v.) Dementsprechend wäre auch dann kein besonderer Vertrauensschutz anzunehmen, wenn man mit der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH (vgl. Vorlagebeschluss vom 16.12.2003, aaO) die o.g. Rechtsprechung des BVerfG auf alle Steuerrechtsnormen erstrecken wollte.

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Demgegenüber bestanden beachtliche öffentliche Belange, die für die Gesetzesänderung maßgeblich waren. Dabei kann dahinstehen, ob allein die auch mit der Gesetzesänderung verfolgten haushaltspolitischen Ziele (Gegenfinanzierung der Senkung der Steuersätze und der Anhebung des Kindergeldes, vgl. BT - Drs. 14/265 ) ein Überwiegen der öffentlichen Belange gegenüber einem Vertrauensschutz der Steuerpflichtigen begründen können. Denn neben den haushaltspolitischen Zwecken verfolgte der Gesetzgeber mit der hier in Rede stehenden Gesetzesänderung auch andere, am Wohl der Allgemeinheit ausgerichtete Ziele. Es sollte eine größere Bilanzklarheit und -wahrheit und mit der "Objektivierung" der Bilanzansätze und der damit einhergehenden Verbreiterung der Bemessungsgrundlage auch eine Anpassung an internationale Bilanzierungsvorschriften erreicht werden (vgl. FG Schleswig - Holst., Beschl. v. 9. Sept. 2005, 1 V 330/02, S. 16, n. v.; auch: Schwenke, BB 1997, 2408, 2410 zu dem in dem Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1998 bereits vorgesehen Wertaufholungsgebot). Dies ergibt sich aus der Begründung der Bundesregierung zu dem Gesetzentwurf des StEntlG (BT - Drs. 14/265, S. 171), in der es u. a. heißt:

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- Die deutschen (Anm.: Gewinnermittlungs-)Vorschriften werden zunehmend kritisiert, da ihre auf Gläubigerschutz basierenden Prinzipien nur einen eingeschränkten Blick auf die tatsächliche Ertragslage ermöglichen. Sie behindern auch die Globalisierungsbemühungen deutscher Unternehmen.

- Daher wird die steuerliche Gewinnermittlung im Zuge der Steuerreform objektiviert. ... Die Bildung von stillen Reserven wird beschränkt, damit die betroffenen Steuerpflichtigen - ähnlich wie Arbeitnehmer - nach ihrer tatsächlichen Leistungsfähigkeit besteuert werden..... Stille Reserven entstehen vor allem durch überhöhte oder trotz Wertaufhellungen beibehaltene Teilwertabschreibungen...

- Im Hinblick auf die vorgesehene Unternehmenssteuerreform schaffen die Vorschriften zur Objektivierung der Gewinnermittlung die Voraussetzungen für eine international vergleichbare Bemessungsgrundlage....

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Vor diesem Hintergrund muss im Rahmen der gebotenen Abwägung daher das - verfassungsrechtlich nicht geschützte - Vertrauen der von der bisherigen Rechtslage begünstigten Steuerpflichtigen in den Fortbestand der gesetzlichen Regelung hinter den mit der neuen gesetzlichen Regelung verfolgten Zielen, für die durchaus gewichtige öffentliche Belange sprechen, zurücktreten (so auch: FG Rheinland - Pfalz, EFG 2003, 1681 f.; Schleswig-Holst. FG, Beschl vom. 9. Sept. 2005, 1 V 330/02, S. 14, n. v.; Stobbe/ Loose, aaO; Schwenke, aaO ; a. A. : Schön, BB 1997, 1333, 1337). Dies gilt umso mehr, als die durch die vorgeschriebene Wertaufholung sich ergebenden steuerlichen Folgen aufgrund der in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 geschaffenen Möglichkeit, durch die Bildung von Rücklagen die Zuschreibungsgewinne über fünf Jahre zu strecken, deutlich abgemildert werden.

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b) Die in Rede stehenden Regelungen stellen auch keinen Verstoß gegen das Eigentumsgrundrecht aus Art. 14 Abs. 1 GG dar. Auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfGE 93, 121), wonach der steuerliche Zugriff regelmäßig nur auf den Ertrag bzw. die Ertragsfähigkeit begrenzt sein soll und die Besteuerung der Vermögenssubstanz einen Eingriff in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG darstellt, liegt vorliegend kein Eingriff in die Vermögenssubstanz und damit in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG vor. Dies gilt auch dann, wenn man aus dieser Rechtsprechung in Verbindung mit dem Realisationsprinzip folgerte, dass die Besteuerung nicht realisierter Gewinne stets am Maßstab des Art. 14 Abs. 1 GG zu messen sei (so Schön, BB 1997, 1333, 1340 mwN). Denn mit der gesetzlichen Regelung werden Wertaufholungen nach einer früheren Teilwertabschreibung nur bis zur Grenze der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erfasst. Dies führt mithin lediglich zu einer Rückgängigmachung der sich steuermindernd auswirkenden Berücksichtigung nicht realisierter Verluste in der Form eines bilanziellen Vorteils. Durch die früheren Teilwertabschreibungen, die sich dann nicht dauerhaft realisiert haben, ist dem Unternehmen Liquidität zugeführt worden. Denn die auf der Grundlage des Wertbeibehaltungswahlrechts fortgeführten Teilwertabschreibungen repräsentierten nach Wertaufholung keine real eingetretene Minderung des Betriebsvermögens mehr. Diese Steuerentlastung wird nunmehr durch die Anordnung des strikten Wertaufholungsgebots wieder rückgängig gemacht; eine Besteuerung der Vermögenssubstanz geht damit jedoch nicht einher (vgl. Schwenke, BB 1997, 2408, 2411; Schleswig-Holst. FG, Beschl. v. 9. Sept. 2005, 1 V 330/02, S. 10, 17, n. v.; a. A. Schön, BB 1997, 1333, 1342). Auch die bloße Erwartung eines Fortbestands der steuerlich begünstigenden Regelung wird nicht vom Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG erfasst.

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c) Es liegt nach Auffassung des Senats auch kein Verstoß gegen das aus Art. 3 GG abzuleitende Prinzip, Steuerpflichtige nur nach ihrer aktuellen finanziellen Leistungsfähigkeit zur Finanzierung des öffentlichen Haushalts heranzuziehen, vor. Wie oben bereits ausgeführt, korrigieren die aufgrund der in Rede stehenden gesetzlichen Regelungen eintretenden Gewinnerhöhungen und damit einhergehende Steuerlasten lediglich frühere Steuerentlastungen, die aus den in der Vergangenheit vorgenommenen, dem aktuellen Teilwert nicht mehr entsprechenden Teilwertabschreibungen resultierten. Ebenso wie sich Wertveränderungen gewinnmindernd auswirken konnten und - bei voraussichtlich dauernder Wertminderung - noch können, können diese sich nunmehr - bis zur Grenze der Anschaffungs - und Herstellungskosten - gewinnerhöhend auswirken. Mit der vorgeschriebenen Wertaufholung wird daher sogar eher eine Annäherung an die tatsächliche Vermögenssituation des Unternehmens erfolgen, durch die dem Leistungsfähigkeitsprinzip hinreichend Rechnung getragen wird (vgl. Schwenke, BB 1997, 2408, 2412). Eine Gewinnerhöhung und damit eine zusätzliche Steuerlast tritt dabei nur ein, soweit eine in der Vergangenheit eingetretene Werterhöhung noch besteht bzw. ein bislang angesetzter niedrigerer Teilwert (im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG 1999) nicht nachgewiesen werden kann. Im Übrigen wird - vor allem im Rahmen der erstmaligen Wertaufholung - einer übermäßigen steuerlichen Belastung der Steuerpflichtigen auch durch die Möglichkeit der Streckung des Zuschreibungsgewinns gem. § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 durch die Bildung von Wertaufholungsrücklagen über einen Zeitraum von 5 Jahren und die Begrenzung der Bewertung auf die ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten entgegengewirkt (vgl. auch FG Rheinland-Pfalz, EFG 2003, 1682; Schleswig-Holst. FG, Beschl. v. 9. Sept. 2005, 1 V 330/02, S. 11, 17 n. v.), so dass vor diesem Hintergrund insgesamt kein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip angenommen werden kann.

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d) Schließlich widersprechen die Regelungen auch nicht einem aus Art. 3 Abs.1 GG zu entnehmenden Gebot gleichheitskonformen Normenvollzuges, soweit Teilwertabschreibungen erfasst werden, die mehr als zehn Jahre zurückliegen (so aber Schön, BB 1997, 1333, 1343). Zwar setzt sich nach der Rechtsprechung des BVerfG (BVerfGE 84, 239 ff., 1. Leitsatz) die Besteuerungsgleichheit aus den Komponenten der Gleichheit der normativen Steuerpflicht sowie der Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung zusammen. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet. Auch besteht (und bestand im Jahre 1999) steuerrechtlich für Bücher, Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz und sonstige zu ihrem Verständnis erforderliche Arbeitsunterlagen sowie sonstige Organisationsunterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 AO eine Aufbewahrungspflicht von lediglich zehn Jahren. Eine entsprechende zehnjährige Aufbewahrungspflicht besteht bzw. bestand auch nach HGB (§ 257 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 HGB). Dennoch kann sich im Hinblick auf etwaige aus der zeitlich begrenzten Aufbewahrungspflicht möglicherweise resultierende praktische Schwierigkeiten bei der Feststellung historischer Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. außerhalb der Aufbewahrungsfrist vorgenommener Teilwertabschreibungen kein Verstoß gegen das Gebot gleichheitskonformen Normenvollzugs ergeben. Denn zum einen stimmt die tatsächliche Aufbewahrungszeit der genannten Unterlagen nicht zwingend mit dem Zeitraum der gesetzlich angeordneten Aufbewahrungspflicht überein. Häufig werden Gegenstand einer Teilwertabschreibung bedeutende Wirtschaftsgüter sein, so dass vielfach auch außerhalb der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist noch Unterlagen bei den Steuerpflichtigen über die Anschaffungskosten oder die Teilwertabschreibungen vorhanden sein werden. Zum anderen ist durch die Möglichkeit, auf der Grundlage des jeweils letzten verfügbaren Zahlenmaterials (erforderlichenfalls auch durch Schätzung) eine Bewertung vorzunehmen, prinzipiell eine Gleichheit der Belastung auch im Normenvollzug gewährleistet (so auch Schwenke, BB 1997, 2408, 2411; Schleswig-Holst. FG, Beschl. v. 9. Sept. 2005, 1 V 330/02, S. 11, 17, n. v.; vgl. bspw. auch Tz 35 des BMF - Schreibens vom 25. Februar 2000, BStBl I 2000, 372, 375, wonach bei nicht nachgewiesenen Anschaffungs- und Herstellungskosten der Buchwert, der in der ältesten noch vorhandenen Bilanz als Anfangswert ausgewiesen sei, in der Regel als Bewertungsobergrenze gelte). Etwaige im Einzelfall auftretende Probleme bei der Bewertung - wie sie hier allenfalls bei der Ermittlung des historischen Zahlenmaterials vorkommen könnten - führen noch nicht zu einer Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Regelung. Dies wäre erst dann der Fall, wenn sich die Erhebungsregelung gegenüber dem Besteuerungstatbestand in der Weise strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungstatbestand weitgehend nicht durchgesetzt werden kann und dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist (vgl. BVerfGE 84, 239, 272). Hierfür ist vorliegend im Hinblick auf die in Rede stehende Ermittlung von Bewertungsgrundlagen auch außerhalb des Zeitraums der Aufbewahrungspflicht unter Berücksichtigung der oben aufgezeigten Möglichkeiten der Finanzverwaltung jedoch nichts ersichtlich.

34

Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

35

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.