Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-01-23, Aktenzeichen 8 K 2924/00 GrE,F
ECLI:DE:FGMS:2002:0123.8K2924.00GRE.F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Streitig sind Fragen zur Festsetzungsverjährung, die ordnungsgemäße Bekanntgabe eines Steuerbescheides sowie die Steuerpflicht bzw. Steuerbefreiung von Grunderwerben durch eine Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 und 6 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG).

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Die Klägerin (Klin.) ist eine Aktiengesellschaft. Sie firmierte bis Ende 1992 unter dem Namen C.H.A. AG, bis Anfang August 1995 unter dem Namen C.H.A. Holding AG, ab Anfang August 1995 unter den Namen C.H.A. B AG und ab Ende Juni 2000 unter ihrem jetzigen Namen I T T AG.

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Am 20.06.1990 schlossen die Herren R als Veräußerer und die Klin. sowie die Firma R-Bauelemente-Vertrieb GmbH als Erwerber einen Unternehmenskaufvertrag. Wirtschaftlicher Gegenstand des Vertrages war die Veräußerung der gesamten R-Gruppe mit den inländischen Gesellschaften, Beteiligungen, Vermögenswerten und Grundstücken. Zu dieser Gruppe, deren Gesellschafter in unterschiedlichen Beteiligungsverhältnissen die Herren R waren, gehörten u.a. die Gesellschaften R GmbH, R-Bauelemente-Vertrieb GmbH, Rl P Produkte GmbH und HP R P Produkte GmbH &Co. KG. Mit dem Unternehmenskaufvertrag vereinigte die Klin. alle Anteile u.a. an den oben genannten Gesellschaften in ihrer Hand. Grundbesitz im Betriebsvermögen hatten dabei die Reckendrees GmbH, die R P Produkte GmbH und die HP R P Produkte GmbH &Co. KG. Der Beklagte (Bekl.) hat hinsichtlich dieser Gesellschaften die Anteilsvereinigungen nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG mit 140 % der Einheitswerte der Grundstücke der Grunderwerbsteuer unterworfen. In einem späteren Abschnitt des Unternehmenskaufvertrages veräußerten die Herren R verschiedene Grundstücke an die R-Bauelemente-Vertrieb GmbH. Hierfür hat der Bekl. Grunderwerbsteuer (233.140,00 DM) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG festgesetzt. Die entsprechenden Festsetzungen sind bestandskräftig. Hierüber besteht kein Streit.

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Die Klin. war auch alleinige Anteilseignerin der R-Beteiligungen GmbH. Mit dieser Gesellschaft schloss sie am 20.12.1991 einen Kapitalerhöhungsvertrag. Danach wurde das Stammkapital der R-Beteiligungen GmbH von 50.000 DM um 14.950.000 DM auf 15.000.000 DM erhöht. Zur Übernahme der neuen Stammkapitalanteile wurde die Klin. zugelassen. Sie erbrachte diese Einlage teilweise durch Geldzahlung und teilweise durch eine Sacheinlage. Dabei wurden die Stammkapitalanteile der Klin. u.a. der oben genannten vier Firmen in die R-Beteiligungen GmbH eingebracht - Firmen R GmbH, R-Bauelemente-Vertrieb GmbH, R P Produkte GmbH und HP R P Produkte GmbH &Co. KG.

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Am 15.08.1994 wurde die R-Beteiligungen GmbH auf die Klin. verschmolzen, die damit Rechtsnachfolgerin dieser GmbH wurde. Die Verschmelzung wurde im Handelsregister am 03.11.1994 eingetragen.

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Der Notar, der den Kapitalerhöhungsvertrag vom 20.12.1991 beurkundet hatte, hat diesen Vertrag bei der Kapitalverkehrssteuerstelle des Finanzamts (FA) Traunstein in Bayern eingereicht. Eine Weiterleitung bzw. die Übersendung einer Abschrift oder Kopie des Kapitalerhöhungsvertrages an den Bekl., in dessen Zuständigkeitsbereich die oben genannten vier, mit Grundbesitz ausgestatteten Firmen sich befanden, erfolgte nicht. Der Bevollmächtigte der Klin. führte im März 1992 mit der Firmensteuerstelle des Bekl. Schriftverkehr, der sich mit der Kapitalerhöhung bei der R-Beteiligungen GmbH befasst. Eine Unterrichtung der Grunderwerbsteuerstelle durch die Firmensteuerstelle des Bekl. erfolgte ebenfalls nicht.

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Ende November 1994 erhielt die Grunderwerbsteuerstelle des Bekl. durch eine Kontrollmitteilung Kenntnis von dem oben genannten Kapitalerhöhungsvertrag vom 20.12.1991. Der Bekl. erließ daraufhin im Dezember 1995 einen Grunderwerbsteuerbescheid wegen Anteilsvereinigung bzgl. der mit Grundstücken ausgestatteten Firma R-Bauelemente-Vertrieb GmbH und zwar gegen die R-Beteiligungen GmbH. Von der zwischenzeitlich vorgenommenen Verschmelzung dieser GmbH auf die Klin. hatte der Bekl. zu diesem Zeitpunkt keine Kenntnis. Nach Durchführung eines Einspruchsverfahrens hob der Bekl. schließlich in dem sich anschließenden Klageverfahren vor dem Finanzgericht Münster (Az.: 8 K 4293/96 GrE) den Grunderwerbsteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung (EE) im Mai 1997 auf, da er im Laufe des Klageverfahrens von der Verschmelzung Kenntnis erlangt hatte und die noch an die R-Beteiligungen GmbH gerichtete Steuerfestsetzung als nichtig ansah.

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Mit Bescheid vom 22.12.1997 setzte der Bekl. erneut Grunderwerbsteuer fest wegen Anteilsvereinigung hinsichtlich der mit Grundstücken ausgestatteten R-Bauelemente-Vertrieb GmbH. Als Bemessungsgrundlage legte er 140 % des Einheitswertes der Grundstücke zu Grunde (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 121 a Bewertungsgesetz), insgesamt 5.741.820 DM. Dementsprechend wurde die Grunderwerbsteuer auf 114.836 DM festgesetzt. Der Bescheid ist gerichtet an die "C.H.A. Holding AG". Von der zwischenzeitlichen Umfirmierung der Klin. in "C.H.A. Bauelemente AG" hatte der Bekl. keine Kenntnis. Die Klin. legte gegen diesen Bescheid unter der zuletzt genannten Firmenbezeichnung Einspruch ein.

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Vor Abschluss des Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid vom 22.12.1997 erließ der Bekl. am 09.12.1998 zwei weitere Bescheide. Mit Feststellungsbescheid zur Grunderwerbsteuer, der an die Klin. unter ihrer vorletzten Firmenbezeichnung (C.H.A. Bauelemente AG) gerichtet ist, wurde wegen Anteilsvereinigung die Besteuerungsgrundlage hinsichtlich der mit einem Grundstück ausgestatteten Firma R GmbH auf 21.220 DM festgestellt, ausgehend wiederum von 140 % des Einheitswertes - das Grundstück liegt im Finanzamtsbezirk S. Mit einem Grunderwerbsteuerbescheid wurde wegen Anteilsvereinigung bei den Firmen R P Produkte GmbH und HP R P Produkte GmbH &Co. KG, die ebenfalls Grundbesitz hatten, Grunderwerbsteuer in Höhe von 19.600 DM festgesetzt, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 980.000 DM - die Bemessungsgrundlage entspricht 140 % des Einheitswertes von 700.000 DM. Auch dieser Bescheid ist an die Klin. unter ihrer vorletzten Firmenbezeichnung gerichtet. Auch gegen diese Bescheide legte die Klin. Einsprüche ein.

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Alle Einsprüche waren ohne Erfolg. Sie wurden mit drei getrennten Einspruchsentscheidungen vom 07.04.2000 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten hierzu wird auf diese Einspruchsentscheidungen verwiesen.

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Mit der daraufhin erhobenen Klage begehrt die Klin. die Aufhebung der beiden Grunderwerbsteuerbescheide und des Feststellungsbescheides. Sie trägt im Wesentlichen vor, im notariellen Vertrag vom 20.12.1991 sei darauf hingewiesen worden, dass Grunderwerbsteuern in Höhe von 175.000 DM anfalle. Es sei daher unerfindlich, warum das FA Traunstein dem Bekl. diesen Vertrag nicht zugeleitet habe. Der Notar habe jedenfalls mit der Übersendung des notariellen Vertrages an das FA Traunstein seine Anzeigepflicht erfüllt. Im Übrigen sei auch der Bekl. über den Vertrag frühzeitig informiert gewesen. Das ergebe sich aus dem Schriftverkehr mit der Firmensteuerstelle des Bekl.. Da die Anzeigepflicht somit erfüllt sei bzw. der Bekl. bereits Anfang 1992 Kenntnis von dem Vertrag gehabt habe, seien evtl. Grunderwerbsteueransprüche verjährt. Bereits aus diesem Grunde müsse eine Aufhebung der Bescheide erfolgen. Folge man dem nicht, müsse berücksichtigt werden, dass der Vertrag vom 20.12.1991 gar keine Grunderwerbsteuer auslöse. Der Bundesfinanzhof habe in zwei Entscheidungen im Jahre 1994 ausgeführt, dass der Übergang von einer mittelbaren zur unmittelbaren Anteilsvereinigung steuerfrei sei. Hier sei der umgekehrte Fall gegeben. Auch hier müsse daher Steuerfreiheit angenommen werden. Es dürfe nicht unbeachtet bleiben, dass auch nach dem Vertrag vom 20.12.1991 die Grundstücke der Klin. zugerechnet blieben, da sie jeweils zu 100 % Anteilseignerin der beteiligten Gesellschaften gewesen sei. Folge man auch diesem Gedanken nicht, müsse in jedem Fall § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG entsprechend angewendet werden, so dass zumindest hinsichtlich der Anteilsvereinigungen bei den Firmen, für die bereits aufgrund des Vertrages vom 20.06.1990 Grunderwerbsteuer festgesetzt worden sei, nicht noch einmal Grunderwerbsteuer festzusetzen sei - Firmen R GmbH, R Pprodukte GmbH und HP R produkte GmbH &Co. KG. Die Festsetzungen des Bekl. führten zu einer Doppelbesteuerung. Diese führe zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung der Klin.. Hinsichtlich des Steuerbescheides vom 22.12.1997 sei außerdem zu berücksichtigen, dass dieser Bescheid nicht wirksam bekannt gegeben sei, denn er sei an die "C.H.A. Holding AG" adressiert und nicht an die "C.H.A. Bauelemente AG".

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Die Klin. beantragt sinngemäß,

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die Grunderwerbsteuerbescheide vom 22.12.1997 und 09.12.1998 und den Feststellungsbescheid zur Grunderwerbsteuer vom 09.12.1998 sowie die Einspruchsentscheidungen vom 07.04.2000 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er meint im Wesentlichen die Bescheide seien zu einem Zeitpunkt ergangen, zu dem Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten gewesen sei. Zum einen habe der Notar durch die Übersendung des Vertrages vom 20.12.1991 an die Kapitalverkehrssteuerstelle des Finanzamts Traunstein keine Anzeigepflicht erfüllt, da der Vertrag seiner, des Bekl., Grunderwerbsteuerstelle habe übersandt werden müssen. Zum anderen gehe es hier auch um eine Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 3 GrEStG, die die Rechtsvorgängerin der Klin., die R-Beteiligungen GmbH, getroffen habe und zwar unabhängig davon, was der Notar veranlasst habe. Nach dieser Regelung habe der Vertrag von der Rechtsvorgängerin der Klin. unter Bezeichnung der betroffenen Grundstücke bei seiner Grunderwerbsteuerstelle binnen zwei Wochen eingereicht werden müssen. Da dieses Unterlassen worden sei, habe die Festsetzungsfrist nicht beginnen können. Auch auf eine evtl. Kenntnis seiner Firmensteuerstelle komme es nicht an, da die Anzeigepflicht gegenüber der zuständigen Grunderwerbsteuerstelle erfüllt werden müsse. Diese habe von dem Vorgang aus Dezember 1991 erstmals durch die Kontrollmitteilung der Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts München vom November 1994 Kenntnis erlangt. Entgegen der Auffassung der Klin. sei der Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.12.1997 auch wirksam bekannt gegeben. Die fehlerhafte Adressatenbezeichnung führe nicht zur Nichtigkeit des Steuerbescheides. Der zutreffende Steuerschuldner sei durch Auslegung ermittelbar. Ihm sei der Bescheid auch tatsächlich zugegangen. Damit sei die fehlerhafte Adressatenbezeichnung geheilt. Die Bescheide seien auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden. Hinsichtlich der Anteilsvereinigung bzgl. der grundbesitzenden R-Bauelemente-Vertrieb GmbH liege eine erstmalige Versteuerung wegen Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG vor. Diese sei durch die vorherige Versteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, die auf dem Vertrag vom 20.06.1990 beruhe, nicht ausgeschlossen. Zu Unrecht verlange die Klin. auch eine Anwendung des § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG. Hinsichtlich der Grundstücke, deren Wert in dem Bescheid vom 22.12.1997 erfasst worden sei, liege keine Erwerberidentität vor. Im Übrigen habe der Bundesfinanzhof auch die Anwendung dieser Regelung auf den Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, der auch in den Übrigen beiden Bescheiden vom 09.12.1998 zum tragen komme, abgelehnt. Das ergebe sich aus seinem Beschluss vom 04. Dezember 1996 (II B 110/96 BFH/NV 1997, 440).

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Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die genannten Verträge, die Steuerbescheide und die Einspruchsentscheidungen sowie auf die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren vom 28.06., 29.08., 24.08., 15.12.2000 und 11.01.2002 verwiesen.

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Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist nicht begründet.

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Die Klin., als Rechtsnachfolgerin der R-Beteiligungen GmbH, ist nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die im Streitfall auf den Steueranspruch des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG gestützten Steuerbescheide sind rechtmäßig. Weder die formellen Bedenken der Klin. zur Festsetzungsverjährung (alle Bescheide) und zur Bekanntgabe der Steuerfestsetzung vom 22.12.1997, noch die materiell-rechtlichen Einwände (alle Bescheide) gegen die Besteuerung bei Anteilsvereinigungen innerhalb eines Konzernkreises sind stichhaltig.

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I. Festsetzungsverjährung

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Die für den Streitfall nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO geltende allgemeine vierjährige Festsetzungsfrist ist durch die Festsetzungen vom 22.12.1997 und 09.12.1998 nicht überschritten, denn die Festsetzungsfrist begann hier erst mit Ablauf des Jahres 1994. Zwar beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO regelmäßig mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Das wäre hier der Ablauf des Jahres 1991, da die Anteilsvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG mit Vertrag vom 22.12.1991 vereinbart worden sind. § 170 Abs. 1 AO gilt jedoch nicht für die Fälle, in denen eine Steuererklärung einzureichen ist. In diesen Fällen beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Das ist hier der Ablauf des Jahres 1994, so dass die vierjährige Festsetzungsfrist erst Ende Dezember 1998 ablief, also nach Erlass der hier angegriffenen Steuerbescheide vom 22.12.1997 und 09.12.1998.

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Nach den §§ 18 und 19 GrEStG sind bestimmte, u.a. auf Grundstücke und Gesellschaften bezogene Vorgänge der Finanzbehörde anzuzeigen. Die für den Steuerschuldner (§ 13 GrEStG) geltende Anzeigepflicht des § 19 GrEStG ist gemäß § 19 Abs. 5 GrEStG eine Steuererklärung im Sinne der Abgabenordnung und damit im Sinne des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO. Sie gilt unabhängig davon, ob auch der beurkundende Notar oder andere Stellen eine Anzeigepflicht nach § 18 GrEStG haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996, II R 69/94, BFHE 181, 341, BStBl. II 1997, 85). Anteilsvereinigungen im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG und Rechtsgeschäfte hierüber unterliegen nach der Regelung des § 19 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 GrEStG der Anzeigepflicht des Steuerschuldners, der nach der Regelvorschrift des § 13 Nr. 1 GrEStG für Fälle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG die Vertragsbeteiligten sind - hier also u.a. auch die Rechtsvorgängerin der Klin., die R-Beteiligungen GmbH, und die Klin. selbst - (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuer, 14. Aufl. 1997, § 13 GrEStG Rdn. 43 m.w.N.). Für sie gilt die Anzeigepflicht des § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG. Sie umfasst nicht nur die Verpflichtung, den Vertrag zu übersenden, der den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG) enthält, sondern neben Angaben zur Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 GrEStG) u.a. auch Angaben zu den Grundstücken der Gesellschaft (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 und 3 GrEStG) zu machen.

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Im Streitfall ist weder die Klin. selbst, noch ihre Rechtsvorgängerin, die Fa. R-Beteiligungen GmbH, als Vertragsbeteiligte - die letztgenannte Firma als Erwerbe-

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rin - dieser Verpflichtung nachgekommen. Weder diese Firmen, noch eine von ihnen beauftragte Person haben den Vertrag vom 20.12.1991 eingereicht, geschweige denn die weiteren Angaben nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 und 3 GrEStG gemacht. Der Hinweis der Klin. auf die Überreichung des Vertrages an die Kapitalverkehrssteuerstelle des Finanzamts Traunstein und auch Schriftverkehr mit der Firmensteuerstelle des Bekl. ändert nichts an der Nichterfüllung der Anzeigepflicht. Der Hinweis auf das FA Traunstein greift nicht ein, denn dieses war für die Grunderwerbsteuerfestsetzung aus den Anteilsvereinigungen gar nicht, nicht einmal örtlich, zuständig (§ 19 Abs. 4 GrEStG). Der Schriftverkehr mit der Firmensteuerstelle des Bekl. ist für die Frage der Erfüllung der Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG ebenfalls unerheblich. Zum einen wird durch die Erörterung ertragsteuerlicher Fragen nicht die Anzeigepflicht hinsichtlich der Grunderwerbsteuer erfüllt. Zum anderen folgt aus einer Kenntnis der für die Ertragsteuern zuständigen Stelle des Bekl. von einem Vertrag, in dem auch grunderwerbsteuerlich bedeutsame Vorgänge enthalten sind, keinen Anspruch darauf, die Grunderwerbsteuerfestsetzung zu unterlassen. Der in diesem Zusammenhang allein in Betracht kommende Gesichtspunkt von Treu und Glauben mit der Folge eines Anspruches auf Absehen von der Steuerfestsetzung greift nicht durch, da dieser allenfalls dann eingreifen kann, wenn die Grunderwerbsteuerstelle selbst Kenntnis von dem Vertrag auf irgendeine Weise erlangt hat, bevor der grunderwerbsteuerliche Vorgang ordnungsgemäß angezeigt worden ist. Hierfür gibt es im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte (vgl. in diesem Sinne zuletzt auch für die vergleichbare Frage, wessen Kenntnis im Zuständigkeitsbereich eines Finanzamtes für Änderungen von Steuerfestsetzungen oder deren Unterlassungen maßgebend sind BFH-Urteil vom 14. Januar 1998, II R 9/97, BFHE 185, 117, BStBl. II 1998, 371).

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II. Bekanntgabe (Nichtigkeit) - Grunderwerbsteuerbescheid vom 22.12.1997

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Die Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 22.12.1997 ist entgegen der Auffassung der Klin. formell ordnungsgemäß. Insbesondere ist der Steuerbescheid ordnungsgemäß bekannt gegeben.

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Als Verwaltungsakt muss ein Steuerbescheid inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dazu gehört auch die Angabe des Steuerpflichtigen (Inhaltsadressat). Diese Regelung dient dazu, die Person zweifelsfrei festzulegen, die vom Steuerbescheid inhaltlich betroffen ist. Evtl. Zweifel hinsichtlich der inhaltlichen Bestimmtheit können durch Auslegung behoben werden (BFH-Urteil vom 25. September 1990, IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl. II 1991, 120, 121). Um Wirksamkeit entfalten zu können, muss der Steuerbescheid außerdem dem Beteiligten bekannt gegeben werden, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird (§ 122 Abs. 1 AO).

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Im Streitfall erfüllt der Steuerbescheid vom 22.12.1997 diese Anforderungen. Er ist nicht nichtig (§ 125 Abs. 1 FGO) und auch wirksam bekannt gegeben worden. Aus dem Bescheid geht hervor, dass er sich an die Klin. richtet. Zwar enthält der Bescheid die Klin. noch in ihrer alten Bezeichnung "C.H.A. Holding AG" und nicht mit der zum Zeitpunkt der Bekanntgabe geltenden Firmenbezeichnung "C.H.A. Bauelemente AG". Da es jedoch keine verschiedenen Firmen unter der jeweiligen Bezeichnung gab und sich hinter beiden Bezeichnungen dieselbe Gesellschaft verbirgt, ist zum einen eine Verwechslung mit anderen Steuerpflichtigen ausgeschlossen. Zum anderen wird mit beiden Bezeichnungen eine tatsächlich existierende Gesellschaft bezeichnet, denn die bloße Änderung des Firmennamens berührt die Identität der Gesellschaft nicht (vgl. in diesem Sinne auch BFH-Beschluss vom 18. März 1998, IV B 50/97, BFH/NV 1998, 1255 für den vergleichbaren Fall der formwechselnden Umwandlung sowie BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996, II R 61/93, BFHE 181, 520, BStBl. II 1997, 299, bei dem die Aufhebung des Steuerbescheides allein deshalb erfolgte, weil die in der falschen Zusammensetzung bezeichnete Gesellschaft an die bisherigen Gesellschafter bekannt gegeben wurden, die nicht mehr Mitglieder der Gesellschaft waren, als die Bekanntgabe erfolgte). Es bestehen daher im Streitfall weder Bedenken dagegen, dass der Bescheid vom 22.12.1997 inhaltlich hinreichend bestimmt ist, noch dagegen, dass er wirksam bekannt gegeben worden ist, zumal hinzu kommt, dass der Steuerbescheid trotz des nicht mehr aktuellen Firmennamens die Klin. tatsächlich erreicht hat.

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III. Anteilsvereinigung

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Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt u.a. auch ein Rechtsgeschäft der Grunderwerbsteuer, das den Anspruch auf Übertragung aller Anteile begründet (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG). Im Streitfall sind diese Voraussetzungen erfüllt, denn mit Vertrag vom 20.12.1991 wurden jeweils alle Anteile u.a. der grundbesitzenden Firmen R GmbH, R-Bauelemente-Vertrieb GmbH, R P Produkte GmbH und HP R P Produkte GmbH &Co. KG von der Klin., die damals unter dem Namen "C.H.A. Chemie Holding AG" firmierte, auf die damalige Gesellschaft R-Beteiligungen GmbH übertragen, die dann später, im November 1994, mit der Klin. verschmolzen wurde.

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Entgegen der Auffassung der Klin. ist es unerheblich, dass sie jeweils 100 % Anteilseignerin der an dem Vertrag vom 20.12.1991 beteiligten Firmen war und dass sie durch die Übertragung ihre unmittelbare Beteiligung an den vier grundbesitzenden Firmen und dadurch an deren Grundvermögen in mittelbare Beteiligungen änderte, indem die R-Beteiligungen GmbH dazwischen geschaltet wurde. Der Senat folgt damit bei der Beantwortung dieser materiell-rechtlichen Frage seinem Urteil vom 20. Oktober 1999 (8 K 5381/96 GrE, EFG 2000, 451). Die geschilderte Sachlage ändert nämlich nichts daran, dass die R-Beteiligungen GmbH durch den Vertrag erstmals die Beteiligungen der vier Firmen erwarb. Ihr wurden nämlich damit grunderwerbsteuerlich auch erstmals die Grundstücke dieser Firmen zugeordnet. Dieser Erwerb erfüllt exakt den Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, der nach dem gesetzgeberischen Willen über den Anteilserwerb den Grunderwerb fingiert und steuerlich erfassen soll.

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Zwar hat der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen vom 20. Oktober 1993 und 12. Januar 1994 (II R 116/90, BFHE 172, 538, BStBl. II 1994, 121 und II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl. II 1994, 408) für den umgekehrten Fall der Anteilsübertragung, also für den Fall der Veränderung einer mittelbaren in eine unmittelbare Beteiligung, ausgeführt, es läge kein grunderwerbsteuerbarer Vorgang vor, weil die Grundstücke der Erwerberin bereits grunderwerbsteuerlich zugeordnet seien. Diese zutreffende rechtliche Bewertung berücksichtigt aber nur, dass bereits durch die mittelbare Anteilsvereinigung über die von ihr beherrschte übertragende Gesellschaft auch auf der Erwerberebene Grunderwerbsteuer angefallen war. Hieran fehlt es aber im Streitfall, denn die Rero-Beteiligungen GmbH war zu keinem Zeitpunkt, also auch nicht am 20.12.1991, Anteilseignerin der Klin.. Dieser entscheidende Unterschied und die vom Gesetzgeber erkennbar gewollte Besteuerung auch auf einer konzerninternen Ebene bei erstmaliger Anteilszuordnung rechtfertigt für den Streitfall das Festhalten am Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG und damit an der Besteuerung eines Wechsels von der unmittelbaren zur mittelbaren Beteiligung (ebenso BFH-Beschluss vom 04. Dezember 1996, II B 110/96, BFH/NV 1997, 440; vgl. auch Beckmann, "Grunderwerbsteuer bei Umstrukturierungen", GmbH-Rundschau 1999, 217, 219 ff - die davon abweichenden Meinungen von Eder "Die Grunderwerbsteuer im Konzern, DStR 1994, 735 und Wienands, "Grunderwerbsteuer und konzerninterne Restrukturierungen", Der Betrieb 1997, 1362, hält der Senat für überholt, da sie sich nicht bzw. nicht ausreichend mit den Ausführungen in dem BFH-Beschluss vom 04. Dezember 1996, II B 110/96, BFH/NV 1997, 440 auseinander setzen).

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Damit scheidet auch eine Anrechnung evtl. früherer im Konzernbereich entstandener Grunderwerbsteuer über § 1 Abs. 6 GrEStG aus. Weder dem § 1 Abs. 3 GrEStG, noch § 1 Abs. 6 GrEStG kann entnommen werden, dass innerhalb von Konzernen für dortige Umstrukturierungsmaßnahmen, gleich aus welchem Grunde, und für damit verbundene Anteilsverschiebungen an grundbesitzenden Gesellschaften generell keine Grunderwerbsteuer anfallen soll (vgl. Beckmann, GmbH-Rundschau 1999, 217, 220 ff.). Vielmehr ist auch für die Regelung des § 1 Abs. 6 GrEStG im Einzelfall zu prüfen, ob dessen Voraussetzungen erfüllt sind.

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Nach § 1 Abs. 6 GrEStG unterliegen ein in den Abs. 1, 2 oder 3 bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist. Die Steuer wird jedoch nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Übertrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Anrechnung von Steuern nicht vor. Zum einen fordert § 1 Abs. 6 GrEStG für die Anrechnung von Steuern eine Erwerberidentität. Bereits hieran fehlt es im Streitfall für alle Anteilsvereinigungsfälle des Vertrages vom 20.12.1991, denn der Rero-Beteiligungen GmbH waren zu keinem früheren Zeitpunkt die Grundstücke zuzuordnen. Ob darüber hinaus für die in den Bescheiden vom 09.12.1998 erfassten Erwerbe als Ablehnungsgrund hinzu kommt, dass § 1 Abs. 6 GrEStG so auszulegen ist, dass er nicht für aufeinander folgende Erwerbe innerhalb der Regelung des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt - so der Wortlaut des § 1 Abs. 6 Satz 1 GrEStG, der einen vorausgegangenen Rechtsvorgang aus "einem anderen dieser Absätze" verlangt - kann daher offen bleiben.

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Im Übrigen verweist der Senat zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf seine Ausführungen in seinem Urteil vom 20. Oktober 1999 (8 K 5381/96 GrE, EFG 2000, 451).

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen. Beim BFH sind unter den Aktenzeichen II R 23/00,

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II R 55/00 und II R 54/01 drei Revisionsverfahren zu Fragen der Besteuerung von
Erwerben anhängig, bei denen sich eine unmittelbare Beteiligung in eine mittelbare Beteiligung ändert.