Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Beschluss vom 2006-03-27, Aktenzeichen 4 V 452/06 A (VTa)
ECLI:DE:FGD:2006:0327.4V452.06A.VTA.00

Tenor

Der Antrag wird abgelehnt.

Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.

1

Gründe:

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I.

3

Die Antragstellerin handelt unter anderem mit versteuertem vorportionierten (Tabak-)Feinschnitt.
Sie gab auf Grund der Verordnung zur Erhebung einer Nachsteuer auf vorportionierten Feinschnitt vom
16. November 2005 (BGBl I, 3165) (Nachsteuer-VO) eine Tabaksteueranmeldung vom 9. Dezember 2005 über
ihre Bestände an derartigen Erzeugnissen am 1. September 2005 ab.

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Gegen diese Steueranmeldung legte die Antragstellerin Einspruch ein und beantragte die Aussetzung
der Vollziehung. Zur Begründung brachte sie vor: Die Steueranmeldung sei rechtswidrig, weil die
Nachsteuer-VO unwirksam sei. Die Nachsteuer-VO sei widersprüchlich und unbestimmt. Es sei nicht
klar, auf welchen Zeitpunkt hinsichtlich der Inbesitznahme des Feinschnitts zwischen dem 1. September
und dem 15. Dezember 2005 abzustellen sei. Der Steueranmeldungsvordruck verstärke diese Unsicherheit.
Nach der Kopfzeile des Vordrucks seien die Bestände zum 1. September 2005 anzumelden, während im
Einleitungssatz auf den Zeitraum nach dem 31. August 2005 abgestellt werde. Aus dieser Unbestimmtheit
folge die Gefahr einer Doppelbesteuerung, weil jede Ware einmal bei einem Steuerlagerinhaber, bei
einem Großhändler und bei einem Einzelhändler erfasst werden könne. Ferner stelle das Inkrafttreten
der Nachsteuer-VO zum 1. September 2005 eine unzulässige echte Rückwirkung dar, die gegen den
Grundsatz des Vertrauensschutzes verstoße. Die von der Nachsteuer-VO betroffenen Steuerpflichtigen
hätten zum Zeitpunkt ihres Inkrafttretens keine Möglichkeit gehabt, sich auf die für sie noch
unbekannten Regelungen einzustellen. Darüber hinaus verstoße die Erhebung einer Steuer durch den
Erlass einer Rechtsverordnung gegen den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes. Der Gesetzgeber müsse
selbst über die Erhebung der Steuer entscheiden und dürfe diese Entscheidung nicht auf die vollziehende
Gewalt delegieren. Dies gelte insbesondere deshalb, weil die Ermächtigung in § 31 Nr. 18 des
Tabaksteuergesetzes (TabStG) nicht hinreichend konkretisiere, wann der Erlass einer Nachsteuerverordnung
zulässig sei. Durch die eingeführte Nachsteuer komme es zudem zu einer endgültigen Belastung der
Steuerlagerinhaber sowie der Groß- und Einzelhändler. Denn nach § 26 TabStG sei die Abgabe von
Tabakwaren zu einem über dem auf den Steuerzeichen angegebenen Packungspreis oder dem sich daraus
ergebenden Kleinverkaufspreis unzulässig. Da die Waren zum Zeitpunkt der Verkündung der
Nachsteuer-VO bereits verkauft gewesen seien, könne die Steuer nicht mehr auf die Verbraucher
abgewälzt werden. Die Tabaksteuer erhalte dadurch den Charakter einer Verkehrsteuer. Die
Nachsteuer-VO verstoße überdies gegen Gemeinschaftsrecht. Im Unterschied zu Art. 22 der
Richtlinie (EG) 2003/96 (RL 2003/96) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung
der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und
elektrischem Strom (ABl EU Nr. L 283/51) sähen die Richtlinien, welche die Tabaksteuer
beträfen, die Erhebung einer Nachsteuer nicht vor. Nach Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie (EWG)
92/12 (RL 92/12) des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die
Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABl EG Nr. L 76/1) sei der
Steuersatz maßgebend, der im Zeitpunkt des Entstehens des Steueranspruchs in dem betreffenden
Mitgliedstaat gelte. Dies sei der bis zum 31. August 2005 geltende Steuersatz. Eine Steuerentstehung,
die auf den Besitz von Tabakwaren abstelle, sehe das Gemeinschaftsrecht nicht vor.

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Der Antragsgegner lehnte mit Verfügung vom 2. Januar 2006 eine Aussetzung der Vollziehung ab.
Ferner wies er den Einspruch gegen die Steueranmeldung mit Entscheidung vom 5. Januar 2006 zurück
und führte aus: Der Gesetzgeber habe durch die Formulierung "zur Sicherung des Tabaksteueraufkommens"
in § 31 Nr. 18 TabStG selbst entschieden, dass eine Nachsteuer festgesetzt werden solle, wenn das
Tabaksteueraufkommen auf Grund des Umfangs der Bevorratung mit Feinschnitt sinke. Die Erhöhung der
Steuersätze zum 1. September 2005 in § 4 Abs. 1 Nr. 1 und 3 TabStG sei ausreichend bestimmt. Die
Nachsteuer-VO verstoße nicht gegen das Rückwirkungsverbot. Ein schutzwürdiges Vertrauen in den
Bestand der bisherigen Rechtslage habe schon im Hinblick auf die Ankündigungswirkung der Einfügung
des § 31 Nr. 18 TabStG durch Art. 1 des Gesetzes zur Änderung des Tabaksteuergesetzes und anderer
Verbrauchsteuergesetze vom 23. Dezember 2003 (BGBl I, 2924) nicht bestanden. Darüber hinaus seien
die Verbände durch ein Schreiben der Zentralen Steuerzeichenstelle Bünde vom 1. Juni 2005 unter
Hinweis auf § 31 Nr. 18 TabStG darüber informiert worden, dass sich ab dem 1. September 2005
ausschließlich neupreisige Waren im Handel befinden dürften. Es habe erst nach dem 1. September
2005 entschieden werden können, ob von der Ermächtigung in § 31 Nr. 18 TabStG habe Gebrauch gemacht
werden müssen. Erst dann habe festgestellt werden können, ob und in welchem Umfang sich noch
altpreisige Waren im Handel befunden hätten. Die dabei zutage getretene übermäßige Bevorratung
bei vorportioniertem Feinschnitt, der bis zum 31. August 2005 versteuert worden sei, habe zu
nicht mehr vertretbaren Steuerausfällen geführt. Letztlich habe die kaufmännische Entscheidung
der Hersteller und Händler, Vorräte an altversteuertem vorportionierten Feinschnitt anzulegen,
dazu geführt, dass von der Ermächtigung in § 31 Nr. 18 TabStG Gebrauch gemacht worden sei. Die
Abwälzbarkeit der Steuer auf den Verbraucher gehöre zwar grundsätzlich zum Wesen der Verbrauchsteuer.
Mehr als die Möglichkeit der Abwälzbarkeit verlange das Wesen der Verbrauchsteuer jedoch nicht.
Wäre eine Bevorratung nur in dem Umfang erfolgt, der eine Nachsteuer nicht erforderlich gemacht
hätte, hätten die Normadressaten die erhöhte Steuer über den neuen Kaufpreis abwälzen können. Die
Nachsteuer-VO stehe auch mit dem Gemeinschaftsrecht in Einklang. Mit der Überführung einer
verbrauchsteuerpflichtigen Ware in den steuerrechtlich freien Verkehr sei die steuerliche Erfassung
der Tabakwaren noch nicht abgeschlossen. Durch die Nachsteuer-VO werde kein neuer
Steuerentstehungstatbestand begründet, sondern nur die Höhe der Verbrauchsteuerbelastung korrigiert.
Art. 22 RL 2003/96 sei vor dem Hintergrund zu sehen, dass mit der RL 2003/96 neue harmonisierte
Verbrauchsteuern eingeführt und die Mindeststeuern harmonisierter Verbrauchsteuern sowie bisherige
einzelstaatliche Regelungen zu nicht harmonisierten Verbrauchsteuern geändert worden seien.

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Die Antragstellerin hat am 2. Februar 2006 in dem Verfahren 4 K 450/06 VTa Klage erhoben und am
selben Tag den vorliegenden Antrag gestellt. Sie wiederholt im Wesentlichen ihr Vorbringen aus dem
Vorverfahren. Darüber hinaus trägt sie vor: Allein die in § 31 Nr. 18 TabStG vorgesehene Ermächtigung
habe nicht ausgereicht, um das Vertrauen in den Bestand der bisherigen Rechtslage zu beseitigen. Dem
Steuerpflichtigen könne nicht angesonnen werden, darüber zu spekulieren, ob, wann und wie der
Verordnungsgeber von einer Ermächtigung Gebrauch mache. Auch das Schreiben der Steuerzeichenstelle
Bünde vom 1. Juni 2005 habe das Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage nicht
erschüttern können. Es sei unklar, ob alle Normadressaten Kenntnis von dem Schreiben erlangt
hätten. Das Schreiben habe auch keine Aussage darüber enthalten, dass das Bundesministerium
der Finanzen (BMF) beabsichtige, von der Ermächtigung des § 31 Nr. 18 TabStG Gebrauch zu machen.
Die Untätigkeit des Verordnungsgebers habe bis weit nach dem 31. August 2005 angedauert, obwohl
der Erlass einer Nachsteuerverordnung bis zum 31. August 2005 ohne weiteres möglich gewesen wäre.
Entgegen der vom Antragsgegner vertretenen Auffassung werde durch § 2 der Nachsteuer-VO ein neuer
Steuerentstehungstatbestand geschaffen, der an den Besitz der Ware zu einem bestimmten Zeitpunkt
anknüpfe. Art. 3 RL 2003/96 enthalte eine Ausnahmeregelung für die Erhebung der Nachsteuer. Aus
dem Fehlen einer derartigen Regelung für andere Verbrauchsteuern folge, dass nach dem Gemeinschaftsrecht
die Erhebung einer Nachsteuer bei Tabakwaren nicht zulässig sei.

7

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

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die Vollziehung ihrer Tabaksteueranmeldung vom 9. Dezember 2005 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 5. Januar 2006 auszusetzen;

hilfsweise die Beschwerde zuzulassen.

9

Der Antragsgegner beantragt,

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den Antrag abzulehnen.

11

Zur Begründung bezieht er sich auf seine Einspruchsentscheidung.

12

II.

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Der Antrag ist unbegründet.

14

Auf Antrag kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts
ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit bestehen (§ 69 Abs. 3
Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Solche Zweifel bestehen, wenn bei
summarischer Prüfung des Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen
gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder
Unsicherheit in der Beurteilung einer Rechtsfrage bewirken (Bundesfinanzhof - BFH - Beschluss vom
11. August 2005 VII B 244/04, BStBl II 2006, 201). Nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen
summarischen Prüfung gelangt der Senat zu der Auffassung, dass an der Rechtmäßigkeit der Steueranmeldung
der Antragstellerin, die nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, keine ernstlichen Zweifel bestehen. Insbesondere ist für den
Senat nicht ernstlich zweifelhaft, dass die Nachsteuer-VO, soweit sie sich auf den 1. September 2005
als den Zeitpunkt bezieht, zu dem der vorportionierte Feinschnitt sich im Besitz eines Steuerlagerinhabers,
Groß- oder Einzelhändlers befunden hat, wirksam ist und nicht gegen höherrangiges Recht verstößt.

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Anders als die Antragstellerin meint, ist die Nachsteuer-VO inhaltlich hinreichend bestimmt. Das
aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Erfordernis hinreichender Bestimmtheit einer Norm verlangt, dass
der von ihr Betroffene die Rechtslage so erkennen können muss, dass er sein Verhalten danach auszurichten
vermag (Bundesverfassungsgericht - BVerfG -, Urteil vom 27. Juli 2005 1 BvR 668/04, Neue Juristische
Wochenschrift 2005, 2603). Das ist hinsichtlich der "Entstehung" der Nachsteuer gemäß § 2 Abs. 1
Nachsteuer-VO indessen der Fall. Hiernach "entsteht" die Nachsteuer für vorportionierten Feinschnitt,
für den die Tabaksteuer in Höhe des nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 TabStG bis zum 31. August 2005 geltenden
Steuertarifs entstanden ist und der sich nach dem 31. August 2005 im Besitz eines Steuerlagerinhabers,
Groß- oder Einzelhändlers befindet oder befunden hat. Aus dem Wortlaut dieser Bestimmung ergibt sich
ohne weiteres, dass eine Inbesitznahme der vorgenannten Tabakwaren

nach

dem 31. August 2005 und
damit ab dem 1. September 2005, 0.00 Uhr zur Erhebung der Nachsteuer führt. Soweit nach dem Inhalt des
Steueranmeldungsvordrucks Unklarheiten bezüglich des maßgeblichen Zeitpunkts der Inbesitznahme des
vorportionierten Feinschnitts bestehen sollten, berühren diese nicht den Inhalt der maßgeblichen Norm
des § 2 Abs. 1 Nachsteuer-VO.

16

Eine andere Frage als die der inhaltlichen Bestimmtheit ist diejenige, ob § 2 Abs. 1 Nachsteuer-VO
über die gesetzliche Ermächtigung des § 31 Nr. 18 TabStG hinausgeht. Denn nach der letztgenannten
Bestimmung ist das BMF ermächtigt worden, eine Nachsteuer für Feinschnitt festzusetzen, für den die
Steuer in Höhe des bis zum 31. August 2005 geltenden Steuertarifs entstanden ist und der sich

am

1. September 2005 im Besitz eines Steuerlagerinhabers, Groß- oder Einzelhändlers befindet. Soweit nach
§ 2 Abs. 1 Nachsteuer-VO auch eine Inbesitznahme von Feinschnitt nach dem 1. September 2005 erfasst
wird, könnte allenfalls eine Teilunwirksamkeit der Nachsteuer-VO vorliegen. Denn nach den in § 139 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs und § 125 Abs. 4 AO niedergelegten Rechtsgrundsätzen ist ein Rechtsakt
jedenfalls dann nicht insgesamt unwirksam, wenn die Unwirksamkeitsgründe einen abgrenzbaren Teil
erfassen und feststeht, dass der übrige Rechtsakt auch ohne diesen Teil erlassen worden wäre
(Bundesverwaltungsgericht, Beschluss vom 11. Juli 2002 3 B 84.02, Sammlung Lebensmittelrechtlicher
Entscheidungen 44, 78). So liegt der Streitfall, weil davon auszugehen ist, dass das BMF jedenfalls
eine Nachsteuer für Feinschnitt hat festsetzen wollen, für den die Steuer in Höhe des bis zum 31. August 2005
geltenden Steuertarifs entstanden ist und der sich am 1. September 2005 im Besitz eines Steuerlagerinhabers,
Groß- oder Einzelhändlers befunden hat. Die Steueranmeldung der Antragstellerin wäre von einer möglichen
Teilunwirksamkeit des § 2 Abs. 1 Nachsteuer-VO nicht betroffen, weil sie sich trotz des mißverständlichen
Wortlauts des Vordrucks erkennbar nur auf Feinschnitt bezieht, der sich am und nicht nach dem 1. September
2005 in ihrem Besitz befunden hat.

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Ernstliche Zweifel an der Wirksamkeit der Nachsteuer-VO bestehen auch nicht deshalb, weil sie nach
ihrem § 4 rückwirkend zum 1. September 2005 in Kraft getreten ist. Hierin ist zwar eine echte Rückwirkung
zu erblicken. Eine solche wird von einer Rechtsnorm entfaltet, wenn der Beginn ihres zeitlichen
Anwendungsbereichs normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem
die Norm rechtlich existent geworden ist (BVerfG-Beschlüsse vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63,
343, 353 sowie vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, 241). Die Rückwirkung ist jedoch nach den
vom BVerfG aufgestellten Grundsätzen zur Rückwirkung von Gesetzen gerechtfertigt; diese Grundsätze gelten
auch für die Rückwirkung von Rechtsverordnungen (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74 und 1042/75,
BVerfGE 45, 142, 167). Danach ist eine (echte) Rückwirkung unter anderem zulässig, wenn ein Vertrauen auf
den Fortbestand der bisherigen Regelung nicht begründet war (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 72, 200, 258
sowie vom 25. Mai 1993 1 BvR 1509, 1648/91, BVerfGE 88, 384, 404).

18

Das Vertrauen der von der Nachsteuer-VO Betroffenen in die Fortgeltung des bisherigen Rechts war
jedenfalls ab dem Zeitpunkt nicht mehr schutzwürdig, in dem auf Grund der vorgegebenen rechtlichen
Situation mit einer neuen Regelung gerechnet werden musste (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 88, 384, 404).
Dies war mit der Verkündung des Gesetzes zur Änderung des Tabaksteuergesetzes und anderer Verbrauchsteuergesetze
vom 23. Dezember 2003 am 29. Dezember 2003 (BGBl I, 2924) der Fall. Damit wurde die Ermächtigung des
§ 31 Nr. 18 TabStG eingefügt. Hiernach mussten die Steuerlagerinhaber sowie die Groß- und Einzelhändler
mit der Einführung einer Nachsteuer für Feinschnitt zum 1. September 2005 rechnen. Zwar hat das BMF von
der Ermächtigungsnorm nach dem 31. August 2005 zunächst keinen Gebrauch gemacht. Da in § 31 Nr. 18 TabStG
indessen die Grundsatzentscheidung getroffen wurde, für welche Zeitpunkte eine Nachsteuer für Feinschnitt
festgesetzt werden konnte, war das Vertrauen der hiervon Betroffenen auf den Fortbestand der bisherigen
Rechtslage nicht mehr schützenswert (BFH-Urteil vom 8. November 2000 I R 10/98, BStBl II 2001, 349, 351
- zum Wegfall des Vertrauens in den Fortbestand der bisherigen, durch eine Rechtsverordnung geregelten
Rechtslage bei einer Änderung der gesetzlichen Ermächtigungsnorm -). Überdies gehören Nachversteuerungsregelungen,
die auf eine einmalige Verbrauchsbesteuerung ausgerichtet sind, zum typischen Instrumentarium des Gesetzgebers
und sind in der Vergangenheit mehrfach bei Erhöhungen von Steuersätzen eingeführt worden. Die Erwartung, dass
das geltende Steuerrecht fortbestehen und eine Nachversteuerung zur Sicherung der Einnahmen aus einer
Steuererhöhung nicht vorgenommen wird, wird von der Verfassung daher nicht geschützt (BVerfG-Beschlüsse
vom 28. Januar 1970 1 BvL 4/67, BVerfGE 27, 375, 385 f.; vom 2. Mai 1985 2 BvR 285/85, Zeitschrift für
Zölle und Verbrauchsteuern 1985, 364, 365; BFH-Urteil vom 15. April 1987 VII R 108/82, BFH/NV 1988, 132).

19

Entgegen der von der Antragstellerin vertretenen Auffassung verstößt die Festsetzung der Nachsteuer
durch den Erlass der Nachsteuer-VO nicht gegen den Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes. § 31 Nr. 18 TabStG
genügt den Anforderungen des Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) und der bundesstaatlichen
Kompetenzverteilung. Nach Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG kann unter anderem ein Bundesminister durch Gesetz
ermächtigt werden, Rechtsverordnungen zu erlassen. Dabei müssen gemäß Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG Inhalt,
Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz hinreichend bestimmt werden. Sinn dieser Regelung
ist es, das Parlament daran zu hindern, sich seiner Verantwortung als gesetzgebende Körperschaft zu
entäußern. Es soll nicht einen Teil seiner Gesetzgebungsmacht der vollziehenden Gewalt übertragen können,
ohne die Grenzen dieser Befugnis bedacht und diese nach Tendenz und Programm so genau umrissen zu haben,
dass schon aus der Ermächtigung erkennbar und vorhersehbar ist, was dem hiervon Betroffenen gegenüber
zulässig sein soll (BVerfG-Beschluss vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85 und 3/86, BVerfGE 78, 249, 272). Darüber
hinaus wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Verhältnis zum Verordnungsgeber im Hinblick auf
den Vorrang des Gesetzes dann nicht mehr gewahrt, wenn die erteilte Ermächtigung es dem Adressaten überlässt,
nach Belieben von ihr Gebrauch zu machen, und erst dadurch das Gesetz anwendbar wird. Die Inanspruchnahme
des Art. 80 Abs. 1 GG setzt voraus, dass überhaupt eine - wenn auch möglicherweise im einzelnen
unvollständige - Regelungsentscheidung des Gesetzgebers vorliegt, die es näher auszufüllen oder auszuführen
gilt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 78, 249, 273).

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Durch § 31 Nr. 18 TabStG ist das BMF ermächtigt worden "zur Sicherung des Tabaksteueraufkommens" unter
anderem für Feinschnitt, der sich am 1. September 2005 im Besitz von Steuerlagerinhabern sowie von Groß-
und Einzelhändlern befunden hat, eine Nachsteuer festzusetzen. Damit hat der Gesetzgeber selbst entschieden,
dass zum 1. September 2005 eine Nachsteuer für Feinschnitt festzusetzen ist, wenn dies zur Sicherung des
Tabaksteueraufkommens erforderlich ist. Diese Ermächtigung ist auch hinreichend bestimmt. Das Erfordernis
der Bestimmtheit gesetzlicher Ermächtigungen hindert den Gesetzgeber nicht, in einer Ermächtigungsnorm
derartige unbestimmte Rechtsbegriffe zu verwenden (BVerfG-Beschluss vom 27. Juni 2002 2 BvF 4/98, BVerfGE
106, 1, 19). Es lässt sich auch ohne weiteres im Wege der Auslegung feststellen, dass das BMF von der
Ermächtigung Gebrauch machen sollte, wenn es zu einer Gefährdung des Eingangs der erhöhten Steuer sowie
zu ungerechtfertigten Steuervorteilen für Unternehmen mit großen Lagerkapazitäten durch Vorratskäufe und
Vorausversteuerungen kommen sollte.

21

Der Umstand, dass die Antragstellerin und andere von der Nachsteuer-VO betroffene Unternehmen diese
möglicherweise nicht mehr auf die Verbraucher abwälzen konnten, berührt die Wirksamkeit dieser Verordnung
nicht. Denn die Abwälzbarkeit einer Verbrauchsteuer gehört nicht in jedem Fall zum Wesensmerkmal dieser
Steuerart (BFH-Urteile vom 26. Juni 1984 VII R 60/83, BFHE 141, 369, 375 sowie in BFH/NV 1988, 132). Es
kommt zudem nicht darauf an, ob die Verbrauchsteuer im Einzelfall auf den Verbraucher abgewälzt werden
kann (BVerfG-Beschluss vom 12. Januar 1978 1 BvR 825/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978,
116; BFH-Urteil vom 26. April 1977 VII R 114/74, BFHE 122, 20, 24).

22

Ernstliche Zweifel bestehen nach Ansicht des Senats auch nicht daran, dass die Nachsteuer-VO mit
Gemeinschaftsrecht in Einklang steht. Unbeschadet dessen, dass Art. 6 Abs. 1 RL 92/12 nicht einer
einzelstaatlichen Bestimmung entgegensteht, die hinsichtlich der Steuerentstehung an den Besitz einer
verbrauchsteuerpflichtigen, jedoch noch nicht versteuerten Ware anknüpft (Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften - EuGH -, Urteil vom 5. April 2001 Rs. C-325/99, Slg. 2001, I-2729 Rdnr. 42), begründet
§ 2 Abs. 1 Nachsteuer-VO trotz seines insoweit möglicherweise mißverständlichen Wortlauts keinen neuen
Steuerentstehungstatbestand. Die durch die Nachsteuer-VO festgesetzte (§ 31 Nr. 18 TabStG) Nachsteuer
knüpft vielmehr an die in Übereinstimmung mit Art. 6 Abs. 1 RL 92/12 bis zum 31. August 2005 entstandene
Steuer an und führt lediglich zur Erhebung der Steuer in Höhe des Belastungsunterschieds zu dem ab dem
1. September 2005 geltenden Steuersatz.

23

Der Senat versteht Art. 6 Abs. 2 Satz 1 RL 92/12 auch nicht dahin, dass die Mitgliedstaaten hiernach
ausschließlich den Verbrauchsteuersatz anwenden dürfen, der im Zeitpunkt der Entstehung der Verbrauchsteuer
gemäß Art. 6 Abs. 1 RL 92/12 gegolten hat. Art. 6 Abs. 2 Satz 1 RL 92/12 verweist hinsichtlich des
anzuwendenden Verbrauchsteuersatzes lediglich auf die der Regelungsbefugnis der Mitgliedstaaten
unterliegenden einzelstaatlichen Bestimmungen. Nach der Rechtsprechung des EuGH bezweckt die RL 92/12 nur,
in bestimmtem Umfang den Besitz, den Verkehr und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren zu regeln,
um zu gewährleisten, dass die Entstehungsvoraussetzungen für den Verbrauchsteueranspruch in allen
Mitgliedstaaten identisch sind (EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-2729 Rdnr. 39). Obgleich der Gemeinschaftsgesetzgeber
in Art. 6 Abs. 1 RL 92/12 sichergestellt hat, dass die Regelungen über die Entstehung des Steueranspruchs
in allen Mitgliedstaaten einander entsprechen, hat er davon abgesehen, die Bestimmungen für die Erhebung
und Einziehung der Verbrauchsteuer durch die Mitgliedstaaten zu harmonisieren. Mit Art. 6 Abs. 2 hat er
den Mitgliedstaaten vielmehr ausdrücklich die Befugnis zur Festlegung dieser Bestimmungen belassen
(EuGH-Urteil in Slg. 2001, I-2729 Rdnr. 40). Im Unterschied zur RL 2003/96 enthält die RL 92/12 auch
keine Regelungen über die anzuwendenden Verbrauchsteuersätze. Derartige Bestimmungen enthalten Tabakwaren
betreffend die Richtlinie (EWG) 92/79 des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Annäherung der Verbrauchsteuern
auf Zigaretten (ABl EG Nr. L 316/8) und die Richtlinie (EWG) 92/80 des Rates vom 19. Oktober 1992 zur
Annäherung der Verbrauchsteuern auf andere Tabakwaren als Zigaretten (ABl EG Nr. L 316/10). Diese
Richtlinien sehen indessen lediglich Mindestverbrauchsteuersätze vor. Daher kann sich die Antragstellerin
für die Begründung ihrer Auffassung auch nicht auf die ausschließlich Energieerzeugnisse und elektrischen
Strom betreffenden Art. 3 und 22 RL 2003/96 berufen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Beschwerde ist nicht zuzulassen, weil die
Voraussetzungen der §§ 128 Abs. 3 Satz 2, 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Insbesondere rechtfertigt
der Umstand, dass zu den im Streitfall zu entscheidenden Rechtsfragen noch keine Entscheidung des BFH
oder eines Finanzgerichts vorliegt, als solcher noch nicht die Zulassung der Beschwerde wegen
grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (BFH-Beschluss vom 12. Mai 2005
V B 146/03, BStBl II 2005, 714). Über die Wirksamkeit der Nachsteuer-VO wird gegebenenfalls abschließend
im Hauptsacheverfahren zu entscheiden sein.