Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-03-30, Aktenzeichen 6 K 432/06

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Tatbestand

1

Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die den drei Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin gewährte Überstundenvergütung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstellt.

2

Die Klägerin ist eine mit notariellem Vertrag vom 12. September 1994 errichtete GmbH. Sie betreibt unter der Firma „X-GmbH” die Herstellung von Metall- und Kunststoffteilen aller Art, insbesondere durch Drehen, Fräsen, Schleifen oder Schweißen sowie deren Montage. Das Stammkapital der Klägerin beträgt 51.000 EUR und wird zu je 17.000 EUR gehalten von A.B. (geboren am April 1963), C.D. (geboren am September 1957) und F.E. (geboren am Mai 1962). Diese sind zugleich auch zu Geschäftsführern der Klägerin bestellt. Die mit den Gesellschaftern abgeschlossenen Anstellungsverträge enthalten hinsichtlich der Beschreibung der Aufgaben und Pflichten der Geschäftsführer und deren Vergütung die folgenden gleichlautenden Regelungen:

3

§1 Aufgaben und Pflichten

4

1. Herr ... ist Geschäftsführer der Gesellschaft. Er vertritt die Gesellschaft nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags und der Bestimmungen der Gesellschafter.

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2. Die Gesellschaft kann weitere Geschäftsführer bestellen und die Geschäftsverteilung unter den Geschäftsführern festlegen.

6

3. Der Geschäftsführer hat die Geschäfte der Gesellschaft im Rahmen der gesetzlichen Bestimmungen, der Regelungen des Gesellschaftsvertrages und dieses Vertrages mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters zu führen, die Weisungen der Gesellschafterversammlung sowie eine etwaige Geschäftsordnung zu beachten.

7

4. Herr ... widmet seine gesamte Arbeitskraft der Gesellschaft. Entgeltliche Nebentätigkeiten bedürfen der Zustimmung der Gesellschaft.

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§ 3 Bezüge:

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Der Geschäftsführer erhält für seine Tätigkeit

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1. Ein Grundgehalt von 4.000 DM für eine Grundarbeitszeit von 160 Stunden monatlich.

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2. Soweit die betrieblichen Belange eine Mehrarbeit erfordern, hat der Geschäftsführer Überstunden zu leisten. Diese Überstunden, die über die monatliche Sollarbeitszeit von 160 Stunden hinausgehen, werden wie folgt vergütet:

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a) Die ersten 50 Überstunden werden auf den nächsten Monat vorgetragen und in diesem Monat oder einem nachfolgenden Monat mit einer betriebsbedingten geringeren Arbeitszeit verrechnet. Die ersten Überstunden werden daher immer auf den nächsten Monat bzw. beim Jahreswechsel auf das nächste Jahr vorgetragen.

13

b) Nach Überschreiten der vorzutragenden Anzahl von 50 Überstunden ist die 51. Überstunde und die darüber hinaus erbrachten Überstunden wie folgt zu vergüten: Je Stunde 28,00 DM.

14

c) Soweit betriebsbedingt weniger als 150 Stunden im Monat zu arbeiten sind, ist die Minderarbeitszeit auf den nächsten Monat bzw. das nächste Jahr vorzutragen.

15

d) Vergütung von Sonntagsarbeit.

16

Soweit in der nach b) abzurechnenden Mehrarbeitszeit Sonntagsarbeit enthalten ist, wird diese Sonntagsarbeit wie folgt vergütet:

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Je Arbeitsstunde 32,50 DM + steuerfreier Sonntagszuschlag: 50 % aus 25,00 DM = 12,50 DM. Der Anspruch bei Sonntagsarbeit beträgt damit insgesamt je Stunde 45,00 DM.

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3. Zusätzlich erhält jeder Geschäftsführer eine gewinnabhängige Vergütung (Tantieme) nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen:

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a) Die Tantieme beträgt für jeden Geschäftsführer 15 % (zusammen 45 %) des tantiemepflichtigen Gewinns des Gesellschaft.

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b) Als tantiemepflichtiger Gewinn der Gesellschaft gilt der Jahresüberschuss vor Abzug der Tantiemen sowie der Körperschaft- und Gewerbesteuerrückstellung.

21

c) Die Tantieme eines jeden Geschäftsführers beträgt jährlich höchstens 100 % des durchschnittlichen Jahresgehalts gemäß Abs. 1 und 2.

22

d) Die Tantieme ist spätestens einen Monat nach Feststellung des Jahresüberschusses der Gesellschaft auszubezahlen.“

23

Aufgrund eines Nachtrages vom 25. Februar 2000 zu § 3 des Anstellungsvertrags beträgt der Stundensatz für die Regelarbeitsstunde 40,00 DM und für Überstunden ebenfalls 40,00 DM.

24

Ferner erhalten die drei Gesellschaftergeschäftsführer aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 18. Dezember 1999 eine Pensionszusage ab Vollendung des 65. Lebensjahres.

25

Aufgrund einer Vereinbarung vom 13. Januar 2001 sind alle drei Gesellschafter-Geschäftsführer als typisch stiller Gesellschafter mit einem Anteil von 30.000 DM an der Klägerin beteiligt.

26

In 2005 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Prüfungszeitraum waren die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003. Beanstandet wurden dabei von der Prüferin u. a. die in den Streitjahren an die Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Überstundenvergütungen sowie die gewährten Zuschläge für Sonntags- und Feiertagsarbeit. Eine derartige Vergütungsvereinbarung sei mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers einer GmbH nicht vereinbar. Insbesondere einem Fremdgeschäftsführer wären derartige Vergütungsbestandteile nicht gewährt worden. Die Zahlungen seien daher als eine vGA zu qualifizieren.

27

Das beklagte Finanzamt (FA) schloss sich der Rechtsauffassung des Betriebsprüfers an und erließ mit Datum 20. September 2005 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte Bescheide für die Streitjahre, in denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde. Gegen diese Änderungsbescheide legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Begründet werden die Einsprüche mit dem Hinweis auf die neuere Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH). Danach würden Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit an Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich keine vGA (mehr) darstellen.

28

Entsprechend dem hilfsweise gestellten Antrag wurde von dem zum Ende des Veranlagungszeitraums 2002 nicht ausgeglichenen Verlustes 19.373 EUR nach 2001 zurückgetragen. Aufgrund des Verlustrücktrages nach 2001 wurde die Körperschaftsteuer für 2001 mit erneut geändertem Bescheid vom 15. Dezember 2005 auf 0 EUR herabgesetzt. Infolgedessen verminderten sich daher weiter die zum 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 bisher festgesetzten verbleibenden Verlustvorträge zur Körperschaftsteuer um jeweils 19.373 EUR. Dies wurde durch die gleichfalls am 15. Dezember 2005 ergangenen geänderten Feststellungsbescheide festgestellt. Diese Änderungsbescheide wurden gemäß § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens.

29

Für 2004 wurden Überstundenvergütungen und Feiertagszuschläge in Höhe von insgesamt 9.058,77 EUR an die Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt. Auch diesbezüglich nahm das FA eine vGA an.

30

In den am 1. Juni 2006 zur Post aufgegebenen Bescheiden wurde die Körperschaftsteuer 2004 mit 0 EUR festgesetzt und ein auf den 31. Dezember 2004 verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer auf 4.048 EUR festgestellt. Gleichfalls mit Bescheid vom 1. Juni 2006 setzte das FA nachträglich eine Körperschaftsteuervorauszahlung für 2005 mit 14.138 EUR fest. Ausgangspunkt für deren Festsetzung waren die zuletzt für den Veranlagungszeitraum 2004 zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen sowie der auf den 31. Dezember 2004 mit 4.048 EUR festgestellten verbleibenden Verlustvortrag. Die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2004 erfolgte mit Bescheid vom 22. Mai 2006 auf 13.246 EUR.

31

Gegen diese Bescheide wurde fristgerecht Einspruch eingelegt. Ergänzend wurde vorgebracht, dass die ursprünglichen Verlustvorträge zur Körperschaft- und Gewerbesteuer aus dem Jahr 2001 nicht um die mit Lohnsteuer belasteten Überstundenvergütungen zu kürzen seien. Somit komme es in 2005 beim Ansatz der nicht gekürzten Verlustvorträge zu keiner Körperschaft-steuer.

32

Mit Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2006, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Im Wesentliche ist ausgeführt, dass die von der Klägerin aufgeführten Urteile des BFH Ausnahmefälle beträfen, die im Streitfall nicht vorliegen würden, sodass es bei dem Grundsatz bliebe, dass eine Überstundenvergütung bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer zu einer vGA führt.

33

Mit nicht unterschriebenem Schriftsatz vom 25. Oktober 2006, der am gleichen Tag bei Gericht eingegangen ist, wurde Klage erhoben. Mit unterschriebenem Schriftsatz vom 27. Oktober 2006, der ebenfalls am 27. Oktober 2006 bei Gericht einging, aber keinen Bezug zu der Klage aufweist, wurde die am 27. Oktober von den drei Gesellschafter-Geschäftsführern unterschriebene Vollmacht vorgelegt.

34

Im Wesentlichen wird Folgendes vorgetragen: Der gewerbliche Mitarbeiter Y.. sei in Bezug auf die Bezahlung von Überstunden und sonstigen Zuschlägen wie die drei Gesellschafter-Geschäftsführer behandelt worden. Die ausbezahlten Regel- und Überstunden habe die Klägerin in voller Höhe der Lohnsteuer unterworfen; die Steuerfreiheit nach § 3b des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht in Anspruch genommen worden. Jede Überstunde sei durch Stechkarte nachgewiesen. Die BFH-Rechtsprechung habe sich geändert; die früher vertretene generelle These von der vGA bei Überstundenvergütungen sei nicht mehr haltbar. Die im Dienste der Klägerin abgeleisteten Überstunden, die der Höhe nach vom FA auch nicht bestritten seien, seien betrieblich und nicht durch das Gesellschaftsrecht veranlasst. Nach den Urteilen des BFH vom 14. Juli 2004 I R 111/03, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2005, 307 (Bundesautobahn-Tankstelle) und vom 3. August 2005 I R 7/05, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH – BFH/NV – 2006, 131 (Maler- und Gerüstbetrieb) müsse vielmehr davon ausgegangen werden, dass bei einer Handwerker-GmbH, so wie es die Klägerin darstelle, die Zahlung von Überstundenzuschlägen betriebsbedingt seien. Jeder der drei Gesellschafter-Geschäftsführer hole die von ihm zu bearbeitenden Aufträge selbst herein und arbeite diese auch selbstständig ohne Mithilfe der anderen Gesellschafter-Geschäftsführer ab. Die Vergütung für die erstellten Werkstücke erfolgten ausschließlich werkbezogen; d.h. jeder der Gesellschafter-Geschäftsführer kalkuliere seinen Auftrag selbst, sei somit selbst für den Gewinn und den kalkulierte Stundenaufwand verantwortlich. Wenn er mit seinem Auftrag nicht fristgerecht fertig werde, müsste allein er die Überstunden leisten. Somit seien auch die Regeln, die für eine „normale“ GmbH gelten würden, für die Klägerin als Handwerker-GmbH nicht anzuwenden. Gerade die Grundsätze, die der BFH in seinem Urteil vom 3. August 2005 aufgestellt habe, seien auf die Klägerin uneingeschränkt anwendbar, so dass nicht von einer vGA hinsichtlich der Zahlung von Überstundenzuschlägen ausgegangen werden könne. Hinsichtlich der Tantiemevereinbarung sei zu berücksichtigen, dass diese bisher in der Praxis keine Rolle gespielt habe, da es keinen zu verteilenden Gewinn gegeben habe.

35

Die Klägerin beantragt,

36

den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2001, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001, 31. Dezember 2002, 31. Dezember 2003 und 31. Dezember 2004 und den Bescheid über die Körperschaftsteuervorauszahlung für 2005 – alle in der Form der Einspruchsentscheidung vom 19. Oktober 2006 – dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen der Klägerin um die angesetzte verdeckte Gewinnausschüttung vermindert wird.

37

Das FA beantragt,

38

die Klage abzuweisen.

39

Unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung wird im Wesentlichen ausgeführt, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Zahlung von Überstundenvergütungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich eine vGA darstelle, und ein Ausnahmefall nicht vorliege.

40

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze, die sich in der finanzgerichtlichen Akte befinden, die vorgelegten Steuerakten, die von den Beteiligten vorgelegten Unterlagen sowie auf die mündliche Verhandlung vom 30. März 2009 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

41

Die Klage ist zulässig.

42

1. Zwar ist die Klage nicht unterschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung handelt es sich dabei um einen nicht heilbaren Verfahrensmangel, der zur Unzulässigkeit der Klage führt. Da aber noch innerhalb der Klagefrist ein weiteres Schreiben mit Unterschrift des Prozessbevollmächtigten eingereicht wurde, dem die Vollmacht beilag, die zum einen den Streitgegenstand des Klageverfahrens umschrieb und zum anderen nach der Klageerhebung von den drei Gesellschafter-Geschäftsführern unterschrieben wurde, sieht der erkennende Senat dies als eine rückwirkende Genehmigung der Klageerhebung durch die Prozessbevollmächtigten durch die Klägerin an.

43

2. Die Klage ist nicht begründet.

44

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter - dem Grunde oder der Höhe nach-- nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545, m.w.N.).

45

Im Streitfall verfügt zwar jeder der drei Gesellschafter nur über eine Minderheitsbeteiligung von 33 1/3 % am Stammkapital der Klägerin. Der einzelne Gesellschafter kann deshalb allein keinen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft ausüben. Denn eine solche Beteiligung gewährleistet die nach § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erforderliche Mehrheit bei Gesellschafterbeschlüssen nicht. Aber die Grundsätze der vGA bei einem beherrschenden Gesellschafter gelten auch dann, wenn die Möglichkeit der Einflussnahme nach den jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen des einzelnen Falles auf sachlich begrenzte Bereiche beschränkt ist. Ein solcher begrenzter Einflussbereich liegt dann vor, wenn mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung der Gesellschafter herbeizuführen. Der BFH hat deshalb eine vGA angenommen, wenn zwei mit je 50 % am Stammkapital einer GmbH beteiligte und nicht miteinander verwandte oder in einem sonstigen Angehörigkeitsverhältnis zueinander stehende Gesellschafter-Geschäftsführer nachträglich ein Entgelt für ihre Tätigkeit in der Gesellschaft vereinbaren (Urteile vom 29. November 1967 I 96/64, BStBl II 1968, 234; vom 6. März 1968 I 135/65, BStBl II 1968, 482; bestätigt durch das Urteil vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BStBl II 1969, 347; vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BStBl II 1976, 734; vom 29. Juli 1992 I R 28/92, BStBl II 1993, 247; vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Ein auf die Erhöhung der Geschäftsführergehälter gerichteter Beschluss der Gesellschafter - als Voraussetzung einer entsprechenden Willenserklärung gegenüber den Geschäftsführern - kann ohne die Mitwirkung der anderen Gesellschafter nicht zustande kommen, wenn keiner der Gesellschafter die Gesellschaft beherrscht. Das gleiche gilt bei einer Beteiligung der an einem solchen Beschluss interessierten Gesellschafter von jeweils 33 1/3 %, wie sie im Streitfall vorliegt. Demnach kann im Streitfall das Merkmal der Beherrschung durch die drei Gesellschafter-Geschäftsführer als erfüllt angesehen werden.

46

Zweck der Regelung über die vGA ist es – ausgehend von dem zivilrechtlichen Dualismus zwischen Gesellschafter und von ihm zu trennender, juristisch selbstständig rechtsfähiger Gesellschaft –, den Bereich der Einkommenserzielung von dem der Einkommensverwendung zu trennen und somit dafür Sorge zu tragen, dass die Körperschaft nur das – aber auch das – versteuert, was sie durch ihre Tätigkeit mittels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als Einkommen erzielt hat. Dabei liegt die Funktion des Merkmals „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit im Sinne des § 15 EStG auszugrenzen, die nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind.

47

In der obigen Definition der verdeckten Gewinnausschüttung verwendet der BFH eine Reihe von Begriffen, die ihrerseits einer Erläuterung bedürfen:

48

So legt er als Maßstab die „Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“ an. Diesen Begriff entnimmt das Gericht dem Aktiengesetz (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG); eine vergleichbare Bestimmung findet sich in § 43 Abs. 1 des GmbH-Gesetzes. In der zivilrechtlichen Rechtsprechung wird dieser Sorgfaltsmaßstab sehr weit gezogen, was u. a. auch damit zusammenhängt, dass ein Verstoß gegen die Sorgfaltspflicht nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG einen Schadenersatzanspruch der Gesellschaft gegen den gesetzlichen Vertreter (das Vorstandsmitglied) auslöst und das Vorstandsmitglied in diesem Zusammenhang beweisen muss (Umkehr der Beweislast für die anspruchsbegründenden Umstände), dass es die erforderliche Sorgfalt angewandt hat. In zwei strafrechtlichen Urteilen vom November (Urteil vom 22. November 2005 1 StR 571/04 – Fall Kinowelt) und Dezember 2005 (Urteil vom 22. Dezember 2005 3 StR 470/04 – Fall Mannesmann) wurde deutlich, dass ein Verstoß gegen die Pflicht des § 93 AktG strafrechtliche Folgen (u. a. Betrug) haben kann, weil es Aufgabe des Vorstandes ist, den Vorteil der Gesellschaft zu wahren und Nachteile von ihr abzuwenden.

49

Da der BFH bei seiner Begriffserläuterung auf den Vergleich mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abstellt, impliziert er den Fremdvergleich. Das beanstandete Geschäft ist somit mit dem zu vergleichen, das diese Kunstfigur abgeschlossen hätte („
Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.
“), und es muss diesem Fremdvergleich standhalten.

50

Im Rahmen des Fremdvergleichs ist die strittige Leistung nicht nur ihrer Höhe nach, sondern auch ihrem Grunde nach auf ihre Fremdüblichkeit zu überprüfen.

51

Ein vom Fremdvergleich abweichendes Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters indiziert die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis und somit auch die verdeckte Gewinnausschüttung.

52

3. Der BFH hat wiederholt in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass an einen Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte gesonderte Vergütungen für die Ableistung von Überstunden aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig eine vGA darstellen (z. B. Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96, BStBl II 1997, 577; vom 27. März 2001 I R 40/00, BStBl II 2001, 655; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; Beschlüsse vom 8. März 2000 I B 90/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 2000, 991; vom 14. Oktober 2004 I B 106/04, BFH/NV 2005, 369; vom 19. Juni 2006 I B 162/05, BFH/NV 2006, 2131; vom 7. Februar 2007 I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192; vom 17. September 2007 I B 65/07, BFH/NV 2008, 249; vom 7. Oktober 2008 I B 23, 24/08, veröffentlicht in der Datenbank BFH/NV Haufe-Index 2087500). Diese Beurteilung gilt namentlich dann, wenn die Vereinbarung auf die Vergütung von Überstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit beschränkt ist.

53

Allerdings hat der BFH auch für bestimmte Sonderkonstellationen entschieden, dass Vergütungen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht immer als vGA anzusehen sind (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BStBl II 2005, 307; vom 3. August 2005 I R 7/05, BFH/NV 2006, 131). Beide Entscheidungen betreffen Sonderfälle, mit denen der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar ist: So hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer in den beiden vorgenannten Verfahren im Gegensatz zu den Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin keinen Anspruch auf eine Tantieme; dies hat aber der BFH in dem Beschluss vom 7. Februar 2007 in BFH/NV 2007, 1192 als ein ganz wesentliches Unterscheidungsmerkmal herausgearbeitet. Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vorträgt, dass der Anspruch auf Zahlung einer Tantieme bisher sich nie aktualisiert habe, ist hierzu auf die Ausführungen des BFH in dem vorgenannten Beschluss zu verweisen: „
Diese ernstlich gemeinte Verpflichtung ist bei der Beurteilung ungeachtet des Umstands heranzuziehen, dass die Zusage wegen des auch durch die Überstundenvergütungen geminderten Ergebnisses der GmbH in der Mehrzahl der Streitjahre nicht praktisch wurde.
“ Der Einwand der Klägerin ist demnach als unerheblich zurückzuweisen.

54

Unabhängig davon kann die Klägerin die beiden vorgenannten Urteile nicht zur steuerlichen Rechtfertigung der Zahlung von Überstundenzuschlägen heranziehen, da dies nicht Thema der Entscheidungen gewesen ist.

55

Es ist somit festzuhalten, dass – entgegen der Auffassung der Klägerin - im Streitfall kein in der Rechtsprechung des BFH anerkannter Ausnahmefall vorliegt.

56

Auch die sonstigen von der Klägerin vorgebrachten Argumente – Handwerker-GmbH, Beschaffung und Abarbeitung von Aufträgen – vermögen angesichts der Grundkonstellation – Überstundenzuschläge einerseits, Tantiemeanspruch andererseits – die Zahlung der Überstundenvergütungen nicht zu rechtfertigen.

57

Ferner hält auch der von der Klägerin vorgebrachte Fremdvergleich nicht einer Nachprüfung stand: Unterstellt, dem angestellten Arbeitnehmer der Klägerin sind ebenfalls Überstundenzuschläge gezahlt worden, scheitert ein Vergleich dieser Person mit den drei Gesellschafter-Geschäftsführern daran, dass Letztere – zusätzlich zu Grundlohn, Überstundenzuschläge und Tantieme – in den Genuss einer zusätzlichen Altersicherung in Form einer Pensionszusage seit 1999 gelangt sind.

58

Zusammenfassend ist festzustellen, dass das FA die Zahlung der Überstundenzuschläge zu Recht als vGA bewertet hat.

59

4. Unabhängig davon gilt Folgendes: Die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers muss in ihrer Gesamtstruktur einem Fremdvergleich standhalten. Im Streitfall entspricht schon die Bezahlung des „Grundgehalts“ nicht dem, was ein durchschnittlicher fremder dritter Geschäftsführer erhalten und akzeptieren würde: Das Gehalt eines Geschäftsführers wird nicht nach Regel- und Überstunden berechnet, da nach den Prinzipien des Gesellschaftsrechts ein Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft als Organ der Gesellschaft sieben Tage 24 Stunden im Dienst ist (vgl. §§ 6, 8 Abs. 1 Nr. 2, §§ 35 ff, 49 ff. 64 GmbH-Gesetz, § 15a Insolvenzordnung). Deswegen ist schon die Vereinbarung des Grundgehalts lt. Anstellungsvertrag „…
für eine Grundarbeitszeit von 160 Stunden monatlich…
“ steuerlich zu beanstanden, weil dann die gesamte restliche Zeit eines Monats, in der jeder der drei Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft zumindest potenziell tätig sein muss, Überstunden darstellen. Diese Gehaltsstruktur aller drei Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin hält nach Auffassung des Senats einem Fremdvergleich nicht stand; demnach könnte nach der Rechtsprechung des BFH auch das gesamte Gehalt als vGA steuerlich qualifiziert werden (vgl. grundsätzlich BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Da aber dies zu einer Verböserung gegenüber den angefochtenen Bescheiden führen würde, kann der Senat im Hinblick auf § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – dies letztlich für die Streitjahre dahingestellt sein lassen.

60

5. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

Gründe

41

Die Klage ist zulässig.

42

1. Zwar ist die Klage nicht unterschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung handelt es sich dabei um einen nicht heilbaren Verfahrensmangel, der zur Unzulässigkeit der Klage führt. Da aber noch innerhalb der Klagefrist ein weiteres Schreiben mit Unterschrift des Prozessbevollmächtigten eingereicht wurde, dem die Vollmacht beilag, die zum einen den Streitgegenstand des Klageverfahrens umschrieb und zum anderen nach der Klageerhebung von den drei Gesellschafter-Geschäftsführern unterschrieben wurde, sieht der erkennende Senat dies als eine rückwirkende Genehmigung der Klageerhebung durch die Prozessbevollmächtigten durch die Klägerin an.

43

2. Die Klage ist nicht begründet.

44

Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter - dem Grunde oder der Höhe nach-- nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BStBl II 1998, 545, m.w.N.).

45

Im Streitfall verfügt zwar jeder der drei Gesellschafter nur über eine Minderheitsbeteiligung von 33 1/3 % am Stammkapital der Klägerin. Der einzelne Gesellschafter kann deshalb allein keinen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft ausüben. Denn eine solche Beteiligung gewährleistet die nach § 47 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) erforderliche Mehrheit bei Gesellschafterbeschlüssen nicht. Aber die Grundsätze der vGA bei einem beherrschenden Gesellschafter gelten auch dann, wenn die Möglichkeit der Einflussnahme nach den jeweiligen tatsächlichen Verhältnissen des einzelnen Falles auf sachlich begrenzte Bereiche beschränkt ist. Ein solcher begrenzter Einflussbereich liegt dann vor, wenn mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung der Gesellschafter herbeizuführen. Der BFH hat deshalb eine vGA angenommen, wenn zwei mit je 50 % am Stammkapital einer GmbH beteiligte und nicht miteinander verwandte oder in einem sonstigen Angehörigkeitsverhältnis zueinander stehende Gesellschafter-Geschäftsführer nachträglich ein Entgelt für ihre Tätigkeit in der Gesellschaft vereinbaren (Urteile vom 29. November 1967 I 96/64, BStBl II 1968, 234; vom 6. März 1968 I 135/65, BStBl II 1968, 482; bestätigt durch das Urteil vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BStBl II 1969, 347; vom 21. Juli 1976 I R 223/74, BStBl II 1976, 734; vom 29. Juli 1992 I R 28/92, BStBl II 1993, 247; vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Ein auf die Erhöhung der Geschäftsführergehälter gerichteter Beschluss der Gesellschafter - als Voraussetzung einer entsprechenden Willenserklärung gegenüber den Geschäftsführern - kann ohne die Mitwirkung der anderen Gesellschafter nicht zustande kommen, wenn keiner der Gesellschafter die Gesellschaft beherrscht. Das gleiche gilt bei einer Beteiligung der an einem solchen Beschluss interessierten Gesellschafter von jeweils 33 1/3 %, wie sie im Streitfall vorliegt. Demnach kann im Streitfall das Merkmal der Beherrschung durch die drei Gesellschafter-Geschäftsführer als erfüllt angesehen werden.

46

Zweck der Regelung über die vGA ist es – ausgehend von dem zivilrechtlichen Dualismus zwischen Gesellschafter und von ihm zu trennender, juristisch selbstständig rechtsfähiger Gesellschaft –, den Bereich der Einkommenserzielung von dem der Einkommensverwendung zu trennen und somit dafür Sorge zu tragen, dass die Körperschaft nur das – aber auch das – versteuert, was sie durch ihre Tätigkeit mittels Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als Einkommen erzielt hat. Dabei liegt die Funktion des Merkmals „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ im Wesentlichen darin, diejenigen Tätigkeiten aus dem Bereich der Gewerblichkeit im Sinne des § 15 EStG auszugrenzen, die nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind.

47

In der obigen Definition der verdeckten Gewinnausschüttung verwendet der BFH eine Reihe von Begriffen, die ihrerseits einer Erläuterung bedürfen:

48

So legt er als Maßstab die „Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters“ an. Diesen Begriff entnimmt das Gericht dem Aktiengesetz (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AktG); eine vergleichbare Bestimmung findet sich in § 43 Abs. 1 des GmbH-Gesetzes. In der zivilrechtlichen Rechtsprechung wird dieser Sorgfaltsmaßstab sehr weit gezogen, was u. a. auch damit zusammenhängt, dass ein Verstoß gegen die Sorgfaltspflicht nach § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG einen Schadenersatzanspruch der Gesellschaft gegen den gesetzlichen Vertreter (das Vorstandsmitglied) auslöst und das Vorstandsmitglied in diesem Zusammenhang beweisen muss (Umkehr der Beweislast für die anspruchsbegründenden Umstände), dass es die erforderliche Sorgfalt angewandt hat. In zwei strafrechtlichen Urteilen vom November (Urteil vom 22. November 2005 1 StR 571/04 – Fall Kinowelt) und Dezember 2005 (Urteil vom 22. Dezember 2005 3 StR 470/04 – Fall Mannesmann) wurde deutlich, dass ein Verstoß gegen die Pflicht des § 93 AktG strafrechtliche Folgen (u. a. Betrug) haben kann, weil es Aufgabe des Vorstandes ist, den Vorteil der Gesellschaft zu wahren und Nachteile von ihr abzuwenden.

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Da der BFH bei seiner Begriffserläuterung auf den Vergleich mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abstellt, impliziert er den Fremdvergleich. Das beanstandete Geschäft ist somit mit dem zu vergleichen, das diese Kunstfigur abgeschlossen hätte („
Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des GmbHG die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.
“), und es muss diesem Fremdvergleich standhalten.

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Im Rahmen des Fremdvergleichs ist die strittige Leistung nicht nur ihrer Höhe nach, sondern auch ihrem Grunde nach auf ihre Fremdüblichkeit zu überprüfen.

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Ein vom Fremdvergleich abweichendes Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters indiziert die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis und somit auch die verdeckte Gewinnausschüttung.

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3. Der BFH hat wiederholt in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass an einen Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte gesonderte Vergütungen für die Ableistung von Überstunden aus steuerrechtlicher Sicht regelmäßig eine vGA darstellen (z. B. Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96, BStBl II 1997, 577; vom 27. März 2001 I R 40/00, BStBl II 2001, 655; vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; Beschlüsse vom 8. März 2000 I B 90/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH –BFH/NV– 2000, 991; vom 14. Oktober 2004 I B 106/04, BFH/NV 2005, 369; vom 19. Juni 2006 I B 162/05, BFH/NV 2006, 2131; vom 7. Februar 2007 I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192; vom 17. September 2007 I B 65/07, BFH/NV 2008, 249; vom 7. Oktober 2008 I B 23, 24/08, veröffentlicht in der Datenbank BFH/NV Haufe-Index 2087500). Diese Beurteilung gilt namentlich dann, wenn die Vereinbarung auf die Vergütung von Überstunden an Sonntagen, Feiertagen und zur Nachtzeit beschränkt ist.

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Allerdings hat der BFH auch für bestimmte Sonderkonstellationen entschieden, dass Vergütungen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit nicht immer als vGA anzusehen sind (BFH-Urteile vom 14. Juli 2004 I R 111/03, BStBl II 2005, 307; vom 3. August 2005 I R 7/05, BFH/NV 2006, 131). Beide Entscheidungen betreffen Sonderfälle, mit denen der vorliegende Sachverhalt nicht vergleichbar ist: So hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer in den beiden vorgenannten Verfahren im Gegensatz zu den Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin keinen Anspruch auf eine Tantieme; dies hat aber der BFH in dem Beschluss vom 7. Februar 2007 in BFH/NV 2007, 1192 als ein ganz wesentliches Unterscheidungsmerkmal herausgearbeitet. Soweit der Prozessbevollmächtigte der Klägerin vorträgt, dass der Anspruch auf Zahlung einer Tantieme bisher sich nie aktualisiert habe, ist hierzu auf die Ausführungen des BFH in dem vorgenannten Beschluss zu verweisen: „
Diese ernstlich gemeinte Verpflichtung ist bei der Beurteilung ungeachtet des Umstands heranzuziehen, dass die Zusage wegen des auch durch die Überstundenvergütungen geminderten Ergebnisses der GmbH in der Mehrzahl der Streitjahre nicht praktisch wurde.
“ Der Einwand der Klägerin ist demnach als unerheblich zurückzuweisen.

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Unabhängig davon kann die Klägerin die beiden vorgenannten Urteile nicht zur steuerlichen Rechtfertigung der Zahlung von Überstundenzuschlägen heranziehen, da dies nicht Thema der Entscheidungen gewesen ist.

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Es ist somit festzuhalten, dass – entgegen der Auffassung der Klägerin - im Streitfall kein in der Rechtsprechung des BFH anerkannter Ausnahmefall vorliegt.

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Auch die sonstigen von der Klägerin vorgebrachten Argumente – Handwerker-GmbH, Beschaffung und Abarbeitung von Aufträgen – vermögen angesichts der Grundkonstellation – Überstundenzuschläge einerseits, Tantiemeanspruch andererseits – die Zahlung der Überstundenvergütungen nicht zu rechtfertigen.

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Ferner hält auch der von der Klägerin vorgebrachte Fremdvergleich nicht einer Nachprüfung stand: Unterstellt, dem angestellten Arbeitnehmer der Klägerin sind ebenfalls Überstundenzuschläge gezahlt worden, scheitert ein Vergleich dieser Person mit den drei Gesellschafter-Geschäftsführern daran, dass Letztere – zusätzlich zu Grundlohn, Überstundenzuschläge und Tantieme – in den Genuss einer zusätzlichen Altersicherung in Form einer Pensionszusage seit 1999 gelangt sind.

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Zusammenfassend ist festzustellen, dass das FA die Zahlung der Überstundenzuschläge zu Recht als vGA bewertet hat.

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4. Unabhängig davon gilt Folgendes: Die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers muss in ihrer Gesamtstruktur einem Fremdvergleich standhalten. Im Streitfall entspricht schon die Bezahlung des „Grundgehalts“ nicht dem, was ein durchschnittlicher fremder dritter Geschäftsführer erhalten und akzeptieren würde: Das Gehalt eines Geschäftsführers wird nicht nach Regel- und Überstunden berechnet, da nach den Prinzipien des Gesellschaftsrechts ein Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft als Organ der Gesellschaft sieben Tage 24 Stunden im Dienst ist (vgl. §§ 6, 8 Abs. 1 Nr. 2, §§ 35 ff, 49 ff. 64 GmbH-Gesetz, § 15a Insolvenzordnung). Deswegen ist schon die Vereinbarung des Grundgehalts lt. Anstellungsvertrag „…
für eine Grundarbeitszeit von 160 Stunden monatlich…
“ steuerlich zu beanstanden, weil dann die gesamte restliche Zeit eines Monats, in der jeder der drei Geschäftsführer als Organ der Gesellschaft zumindest potenziell tätig sein muss, Überstunden darstellen. Diese Gehaltsstruktur aller drei Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin hält nach Auffassung des Senats einem Fremdvergleich nicht stand; demnach könnte nach der Rechtsprechung des BFH auch das gesamte Gehalt als vGA steuerlich qualifiziert werden (vgl. grundsätzlich BFH-Urteil vom 20. Oktober 2004 I R 4/04, BFH/NV 2005, 723). Da aber dies zu einer Verböserung gegenüber den angefochtenen Bescheiden führen würde, kann der Senat im Hinblick auf § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO – dies letztlich für die Streitjahre dahingestellt sein lassen.

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5. Die Entscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.