Verwaltungsgericht Düsseldorf (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-03-10, Aktenzeichen 25 K 4379/02
ECLI:DE:VGD:2003:0310.25K4379.02.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages
abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leistet.

Die Berufung wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Die Klägerin betreibt das M-Museum in E1. Mit Schreiben vom
4. Dezember 2001 teilte das Finanzamt E1-Süd der Beklagten mit, das Museum
habe seinen Betrieb am 6. Juni 2000 aufgenommen. Es werde beantragt, für das
Museum die Bescheinigung gemäß § 4 Nr. 20 a) UStG für eine
Umsatzsteuerbefreiung zu erteilen.

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Mit Schreiben vom 17. Dezember 2001 teilte die Beklagte der Klägerin mit, dass
sie beabsichtige, eine entsprechende Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) UStG zu
erteilen und bat um die Übersendung von Informationsmaterial. Die Klägerin wandte
sich mit Schreiben vom 14. Januar 2002 ausdrücklich gegen die Erteilung der
Bescheinigung.

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Unter dem 21. Februar 2002 stellte die Beklagte die Bescheinigung zur
Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 20 a) UStG aus, mit dem Inhalt, dass das
Museum Stiftung M die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20 a) Satz 1
UStG genannten staatlichen und kommunalen Einrichtungen erfüllt, wobei sie die
dafür erforderlichen Informationen aus Werbematerial der Klägerin bezog, das diese
in das Internet eingestellt hatte. Hiergegen legte die Klägerin am 19. März 2002
Widerspruch ein, den die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 14. Juni 2002 als
unbegründet zurückwies.

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Hiergegen hat die Klägerin am 3. Juli 2002 die vorliegende Klage erhoben. Sie ist
der Auffassung, bei der Bescheinigung handele es sich um einen begünstigenden
Verwaltungsakt, der ohne ihren Antrag und gegen ihren Willen nicht ausgestellt
werden dürfe. Sie verweist auf § 22 VwVfG NRW und meint, die Beklagte habe ihr
Ermessen nicht richtig ausgeübt, als sie das Verwaltungsverfahren gegen den Willen
der Klägerin begonnen habe. Die Bescheinigung über die Umsatzsteuerbefreiung
wirke sich für sie unmittelbar ungünstig aus, weil ihr damit die Möglichkeit zum
Vorsteuerabzug genommen werde.

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Wenn § 4 Nr. 20 a) UStG der zuständigen Stelle gleichwohl die Möglichkeit
eröffnen sollte, die Bescheinigung von Amts wegen ohne Antrag des
Bescheidadressaten zu erteilen, so sei dies allenfalls unter dem Gesichtspunkt der
Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu rechtfertigen. Nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs vom 16. Juli 2002 (BStBl. II 2003, S. 74) sei eine Vorschrift jedoch
verfassungswidrig, wenn sie auf Grund sog. struktureller Vollzugshindernisse nicht
sicherstelle, dass alle von ihr zu besteuernden Tatbestände auch tatsächlich
besteuert würden. Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verlange, dass alle
Steuerpflichtigen rechtlich und tatsächlich gleichmäßig besteuert würden. Unter
diesen Voraussetzungen sei davon auszugehen, dass § 4 Nr. 20 a) UStG
verfassungswidrig sei. Es existiere keine Vorschrift, die Gewähr leiste, dass alle von
der Vorschrift betroffenen Unternehmen den zuständigen Behörden bekannt würden.
Ebenso wenig gebe es behördeninterne Anweisungen oder die Finanzämter
bindende Erlasse, die auf eine gleichmäßige Besteuerung der unter den § 4 Nr. 20 a)
UStG fallenden Unternehmen hinwirke. Erfahrungsgemäß wende sich die
Finanzverwaltung nur dann an die Bezirksregierung, wenn ein Unternehmen einen
hohen Vorsteuerabzug aufweise, der dann durch die Bescheinigung verhindert
werden könne. Damit nehme die Finanzverwaltung zu Unrecht unmittelbar Einfluss
auf die Steuerpflicht des Unternehmers. Eine verfassungskonforme Auslegung des
§ 4 Nr. 20 a) UStG erfordere daher, dass die Bescheinigung nur bei einem Antrag
des Steuerpflichtigen ausgestellt werden dürfe.

7

Sie beantragt,

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den Bescheid der Beklagten vom 21. Februar 2002 sowie
den Widerspruchsbescheid vom 14. Juni 2002 aufzuheben.

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Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Sie ist der Auffassung, auf einen Antrag der Klägerin komme es für die Einleitung
des Verfahrens zur Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a UStG nicht an. Die
Bescheinigung sei unabhängig von einem etwaigen Antrag zu erteilen, weil auf die
Umsatzsteuerbefreiung nicht verzichtet werden könne.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts sowie des Vorbringens der
Beteiligten im Übrigen wird auf den Inhalt der Verfahrensakte und der beigezogenen
Verwaltungsvorgänge der Beklagten ergänzend Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Verwaltungsrechtsweg gegeben. Bei
der Klage handelt es sich um eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit, für die nach § 40
Abs. 1 Satz 1 VwGO der Verwaltungsrechtsweg gegeben ist. Es handelt sich nicht
um eine Abgabenangelegenheit im Sinne von § 33 FGO, über die die Finanzgerichte
zu entscheiden hätten. Gegenstand des Verfahrens ist eine Bescheinigung, die die
Leistungen der Klägerin von der Umsatzsteuer ausnimmt. Ob der Mitwirkungsakt
einer anderen Behörde ein selbstständig angreifbarer Verwaltungsakt ist, hängt
maßgeblich davon ab, dass der Mitwirkung nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung
unmittelbare rechtliche Außenwirkung für den Betroffenen zukommt.

15

Vgl.: BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 75.74 -, BStBl. II 1977, S.
300-302.

16

So liegt der Fall hier. Die Bescheinigung, deren Ausstellung die Klägerin anficht,
führt dazu, dass die Leistungen, die sie anbietet, von der Umsatzsteuer befreit sind,
und damit zugleich auch gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Verlust des
Umsatzsteuervorabzugs. Unter diesen Umständen kommt der Bescheinigung
unmittelbare rechtliche Außenwirkung zu. Die Bescheinigung hat sich damit
gegenüber dem Steuerbescheid rechtlich verselbstständigt.

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Vgl. BVerwG, Urteil vom 3. Dezember 1976 - VII C 73.75 -, BStBl. II 1977, S.
334-337; BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, S.
147.

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Der Klägerin fehlt insoweit auch nicht die Klagebefugnis (§ 42 Abs. 2 VwGO). Die
Klägerin macht geltend, durch den Verwaltungsakt in ihren Rechten verletzt zu sein.
Zwar stellt die Erteilung der Bescheinigung ein Tatbestandsmerkmal für die
Umsatzsteuerbefreiung dar, hat also in der Regel vorwiegend günstige Folgen. Für
die Klägerin ist die Bescheinigung allerdings auch unmittelbar mit rechtlichen
Nachteilen verbunden, weil sie dadurch die Befugnis zum Vorsteuerabzug verliert
(§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Aber selbst wenn man davon ausginge, dass die
Bescheinigung sich allein begünstigend auswirkt, wäre eine Klagebefugnis der
Klägerin anzunehmen. Die Klägerin macht eine Verletzung von Beteiligungsrechten
geltend, die nicht offensichtlich und eindeutig ausgeschlossen ist. Die Klagebefugnis
ist auch dann zu bejahen, wenn ein ausschließlich begünstigender Verwaltungsakt
dem Empfänger gegen seinen Willen „aufgedrängt" wurde.

19

Kopp, VwGO, Rndnr. 91 zu § 42 VwGO.

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Die Klägerin beruft sich gerade darauf, dass sie diese Bescheinigung nicht wolle,
dass sie ihr gegen ihren Willen erteilt wurde.

21

Die Klage ist jedoch unbegründet. Die angefochtene Bescheinigung nach § 4
Nr. 20 a) UStG ist von der Beklagten zu Recht erteilt worden und verletzt die Klägerin
nicht in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 VwGO).

22

Ermächtigungsgrundlage für die Erteilung der Bescheinigung ist § 4 Nr. 20 a)
UStG. Nach § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer alle Lieferungen und
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt. Nach § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG sind von der Umsatzsteuer
befreit die Umsätze bestimmter Einrichtungen des Bundes, der Länder und der
Gemeinden sowie Gemeindeverbände, u. a. der Museen, wobei Museen in diesem
Sinne wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen sind (§ 4 Nr. 20 a)
Satz 3 UStG). Das Gleiche gilt für die Umsätze gleichartiger Einrichtungen anderer
Unternehmer, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die
gleichen kulturellen Aufgaben wie die in Satz 1 bezeichneten Einrichtungen erfüllen
(§ 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG). Zuständige Landesbehörde in diesem Sinn ist die
Beklagte (Verordnung der Landesregierung vom 14. März 1989, GVBl. 89,
S. 104).

23

Die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) UStG ist der Klägerin formell rechtmäßig
erteilt worden. Die Beklagte durfte und musste die Bescheinigung erteilen, ohne dass
die Klägerin einen entsprechenden Antrag gestellt hatte. Nach § 22 VwVfG NRW
entscheidet die Behörde nach pflichtgemäßem Ermessen, ob sie ein
Verwaltungsverfahren durchführt. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Behörde auf Grund
von Rechtsvorschriften von Amts wegen oder auf Antrag tätig werden muss bzw. nur
auf Antrag tätig werden darf und ein Antrag nicht vorliegt. Im vorliegenden Fall
musste die Beklagte von Amts wegen tätig werden, auf einen Antrag der Klägerin
kam es insoweit nicht an und die Einleitung des Verfahrens stand auch nicht im
Ermessen der Behörde. Das Schreiben des Finanzamtes an die Beklagte vom
4. Dezember 2001 ist daher auch nicht als „Antrag" im Rechtssinne zu werten,
sondern als Anregung an die zuständige Behörde, eine Überprüfung der Klägerin
nach § 4 Nr. 20 a) UStG einzuleiten.

24

Ob eine Einrichtung nach § 4 Nr. 20 a) von der Umsatzsteuer befreit ist, steht
nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen. Denn § 4 Nr. 20 a) UStG verleiht dem
Unternehmer nicht das Recht, etwa durch Nichtvorlage der Bescheinigung auf die
Steuerfreiheit seiner Leistungen zu verzichten. Die Regelung lässt vielmehr zu, dass
die für die Erteilung der Bescheinigung zuständige Landesbehörde nicht nur vom
Unternehmer, sondern auch von Amts wegen eingeschaltet werden kann.

25

Das ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut der Vorschrift. Diese normiert nicht,
dass die Bescheinigung vom Unternehmer vorgelegt werden muss, sondern nur,
dass die zuständige Landesbehörde die Vergleichbarkeit bescheinigt. Bestätigt wird
dies dadurch, dass an anderer Stelle im Umsatzsteuergesetz ausdrücklich festgelegt
ist, dass der Unternehmer den Nachweis zu führen hat, also selbst entsprechende
Unterlagen beibringen muss (vgl. §§ 6 Abs. 4, 6a Abs. 4, 7 Abs. 4 und 8 Abs. 3
UStG). Wenn der Gesetzgeber bei den Bescheinigungen nach § 4 Nr. 20 und 21
UStG auf eine entsprechende Formulierung verzichtet hat, sondern nur die
Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde als Tatbestandsvoraussetzung
normiert hat, so lässt dies nur den Schluss zu, dass die Tatbestandsvoraussetzung
auch gegen den Willen des Unternehmers erfüllt werden kann.

26

Die Auslegung entspricht zum anderen dem Sinn und Zweck der Vorschrift. Die
Einbeziehung „anderer Unternehmer" in die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4
Nr. 20 a) UStG soll weit gehende Wettbewerbsgleichheit zwischen den in der
Vorschrift erwähnten Einrichtungen der Gebietskörperschaften und denen anderer
Träger, etwa gemeinnütziger Stiftungen wie der Klägerin, herstellen. Damit soll auf
der einen Seite vermieden werden, dass „andere Unternehmer" z. B. bei den Preisen
für die Eintrittskarten ihrer Museen gegenüber denen der öffentlichen Hand
benachteiligt werden, soll aber auf der anderen Seite auch verhindern, dass sich
private Träger durch den Vorsteuerabzug gegenüber den öffentlichen Trägern
Steuervorteile verschaffen und deshalb etwa auf dem Kunstmarkt aggressiver
auftreten können. Gestützt wird diese Auslegung durch § 9 UStG, wonach die
Möglichkeit, auf die Steuerbefreiung zu verzichten, für die Fälle der Steuerbefreiung
nach § 4 Nr. 20 und 21 UStG gerade nicht vorgesehen ist.

27

Vgl. BFH, Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 -, BStBl. II 1999, S. 147;
FG München, Urteil vom 20. September 1993 - 14 K 3507/89 -, EFG 1994, S. 416-
127, jeweils mit weiteren Nachweisen.

28

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin zitierten
Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 15. September 1994

29

vgl. BFH, Urteil vom 15. September 1994 - XI R 101/92 -, BStBl. II 1995, S.
912.

30

Auch in dieser Entscheidung wird davon ausgegangen, dass das Verfahren zur
Erteilung der Bescheinigung von den Finanzämtern, also von Amts wegen eingeleitet
werden kann. Die Entscheidung wendet sich nur dagegen, dass unter diesen
Voraussetzungen die Bescheinigung rückwirkend ausgestellt werden kann, um zu
verhindern, dass die Frage der Besteuerung in das Ermessen des Finanzamtes
gestellt werde.

31

Der von der Klägerin zur Stützung ihrer Auffassung herangezogenen
Mindermeinung von Grams, UR 1995 S. 43, 44 (Anlage zum Schriftsatz der Klägerin
vom 14. Januar 2002, BA S. 14, 15) vermag die Kammer hiernach nicht zu folgen.
Die im gleichen Schriftsatz (S. 5) herangezogene Entscheidung des OVG NRW vom
29. April 1975 (KStZ 1975 S. 216) betrifft einen völlig anders gelagerten Sachverhalt
(Erteilung einer Stundung einer Beitragsforderung gegen den Willen des
Abgabenschuldners mit aus Besonderheiten des Sachverhaltes folgenden
nachteiligen Konsequenzen für den Abgabenschuldner) und ergibt nichts zu Gunsten
der Klägerin.

32

Im Gegensatz zu der Klägerin und der Beklagten geht die Kammer jedoch nicht
davon aus, dass bei Einleitung des Verfahrens zur Erteilung der Bescheinigung von
Amts wegen die Frage, nach welchen Steuervorschriften der Unternehmer zur
Umsatzsteuer herangezogen wird, quasi in das Ermessen des Steuergläubigers
gestellt wird. Insofern weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass eine derartige
Handhabung der Vorschrift des § 4 Nr. 20 UStG und des insoweit ähnlich gelagerten
des § 4 Nr. 21 UStG nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz vereinbar wäre. Aus den
Vorschriften ergibt sich vielmehr ohne weiteres, dass die zuständigen Behörden
jedenfalls dann, wenn ihnen amtlich bekannt wird, dass die Voraussetzungen für die
Erteilung der Bescheinigung vorliegen könnten, auch ein entsprechendes
Verwaltungsverfahren zur Beurteilung dieser Frage einzuleiten und gegebenenfalls
die Bescheinigung zu erteilen haben. Eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage,
wonach die Benachrichtigung der zuständigen Behörden in das Ermessen der
Finanzämter gestellt wäre, liegt nicht vor. Die Regelungen des § 4 Nr. 20 und 21
UStG binden alle Beteiligten, also sowohl die Steuerschuldner als auch die
Steuergläubiger gleichmäßig.

33

Im Gegensatz zu der Auffassung der Klägerin geht die Kammer auch nicht davon
aus, dass die Vorschriften des § 4 Nr. 20 und 21 UStG verfassungswidrig sind,
solange eine gleichmäßige Handhabung nicht durch entsprechende Erlasse oder
Rechtsverordnungen sichergestellt ist. Derartiger Erlasse bedarf es nicht. Die
Vorschriften sind unmittelbar anwendbar. Aus dem Gesetzestext ergibt sich die
Verpflichtung der Behörden, also insbesondere der mit der Umsatzsteuererhebung
befassten Finanzämter, den Sachverstand der zuständigen Landesbehörden zu
bemühen, wenn sie es mit einer der in § 4 Nr. 20 und 21 UStG erwähnten
Einrichtungen zu tun bekommen und der Unternehmer aus welchen Gründen auch
immer die Bescheinigung nicht beantragt hat. Einer zusätzlichen Regelung bedarf es
nicht. Ebenso kann auch jeder Dritte, also etwa ein Konkurrent, die zuständige
Landesbehörde darauf aufmerksam machen, dass ein Fall des § 4 Nr. 20 oder 21
UStG vorliegt.

34

Die Kammer verkennt nicht, dass die Verwaltungspraxis insoweit offenbar bisher
uneinheitlich ist und womöglich Vollzugsdefizite bestehen. Damit lässt sich jedoch
nicht die Verfassungswidrigkeit der Vorschrift, sondern allenfalls eine Änderung der
Verwaltungspraxis begründen. Anders als in dem Fall, den der Bundesfinanzhof
unlängst dem Bundesverfassungsgericht zu Entscheidung vorgelegt hat,

35

vgl. BFH, Beschluss vom 16. Juli 2002 - IX R 62/99 -, BStBl.II 2003, S. 74,

36

liegen im vorliegenden Fall auch keine strukturellen Vollzugshindernisse vor. Den
Finanzämtern sind sowohl die Umsatzsteuerzahler als auch diejenigen, die einen
Umsatzsteuervorabzug beantragen, bekannt, ebenso ergibt sich aus den von den
Steuerpflichtigen mit der Steuererklärung eingereichten Unterlagen der
Unternehmensgegenstand. Deshalb sind jedenfalls keine strukturellen Gründe für die
unterschiedliche Handhabung des § 4 Nr. 20 und 21 UStG durch die Behörden
erkennbar.

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Die Kammer geht mit der Klägerin davon aus, dass die Umsatzsteuerbefreiung
zumindest in den Fällen, wo eines der in § 4 Nr. 20 oder 21 a) UStG genannten
Unternehmen hohe Investitionen getätigt hat, sich nicht als steuerliche Entlastung,
sondern als Belastung und mitunter sogar als Investitionshemmnis erweisen kann.
Es ist jedoch nicht Aufgabe der Gerichte, derartige möglicherweise politisch
unerwünschten Folgen von Steuergesetzen zu ändern. Es liegt allein in der Hand
des Gesetzgebers, hier gegebenenfalls eine für die Beteiligten günstigere
Regelungen zu treffen, was etwa durch Änderung von § 9 UStG erfolgen könnte.

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Die Bescheinigung ist auch in materieller Hinsicht rechtmäßig erteilt worden. Die
Klägerin hat das Museum, schwerpunktmäßig eine bedeutende Sammlung moderner
Skulpturen, von der Stadt E1, der früheren Trägerin, übernommen und führt es
seitdem weitgehend unverändert weiter. Die kulturellen Aufgaben werden in gleicher
Weise erfüllt wie zu der Zeit, in der das Museum ein städtisches Museum war.
Einwendungen sind insoweit von der Klägerin auch nicht erhoben worden.

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Die Klage war daher mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO abzuweisen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in
Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

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Die Kammer hat die Berufung gemäß § 124 a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit
§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zugelassen. Die Rechtssache hat angesichts des Fehlens
obergerichtlicher verwaltungsgerichtlicher Rechtsprechung zu den anstehenden
Fragen und der der Kammer aus diesem Verfahren und den Bescheinigungen nach
§ 4 Nr. 21 UStG betreffenden Parallelverfahren bekannt gewordenen
unterschiedlichen Handhabung gleicher Fallgestaltungen sowohl durch die Beklagte
selbst als auch durch andere zuständige Behörden grundsätzliche Bedeutung;
hinsichtlich der in der Sitzung vom selben Tag verhandelten Verfahren betreffend
Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 UStG ist die Beklagte von Antragsverfahren
ausgegangen.

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