Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2010-04-14, Aktenzeichen 8 K 38/07

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Kläger im Streitjahr weitere Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann oder ob er ggf. weitere Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Jahres 2005 im Wege des Verlustrücktrages geltend machen kann und ob Arztrechnungen … € als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind.

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Die Kläger sind verheiratet und werden gemäß §§ 26, 26 b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war seit 1993 Eigentümer eines Grundstücks in …, auf dem sein Vater in zwei Bauabschnitten ein SB-Warenhaus errichtet hatte. Dieses Warenhaus war vermietet. Mit dem Nachtrag zum Mietvertrag vom … vom …. trat die Firma …. in den Mietvertrag ein. In diesem Nachtrag verpflichtete sich die Mieterin ausdrücklich, eine ganze Reihe von Modernisierungsmaßnahmen durchzuführen. Da die Mieterin ihr Engagement in Europa beenden wollte, schloss sie am …. mit dem Kläger den Nachtrag zum Mietvertrag ab, in dem festgelegt wurde, dass das Mietverhältnis einvernehmlich zum 31.12.2005 unabhängig davon beendet wird, ob die Firma … eine Option zum Erwerb des Grundstücks ausübt oder nicht. In Ziffer 2. dieses Nachtrags legten die Vertragsparteien ausdrücklich fest, dass Schönheitsreparaturen oder Instandhaltungsmaßnahmen nicht geschuldet sind. Nach Ziffer 5. des Nachtrags hatte der Mieter an den Vermieter bei Beendigung des Mietverhältnisses in jedem Fall …. Euro zu zahlen. In den Ziffern 7. und 8. des Nachtrags war nochmals geregelt, dass Schönheitsreparaturen und Instandhaltungsmaßnahmen durch die Mieterin nur soweit geschuldet waren, wie sie zur Aufrechterhaltung des Geschäftsbetriebes erforderlich waren. Modernisierungsmaßnahmen, wie sie im Nachtrag festgelegt waren, sollten nicht mehr von der Mieterin erbracht werden. Zum 31.12.2004 stellte die Mieterin den Geschäftsbetrieb ein und räumte das Grundstück. Mit notariellem Kaufvertrag verkaufte der Kläger einen großen Teil des Grundstücks zu einem Grundkaufpreis von … €. In § 3 war die Zusammensetzung des Kaufpreises im Einzelnen dargestellt. Nach § 3 Ziffer 1 b wurde der Mietvertrag mit Mieterin und "insbesondere der Forderung über …. € " an die Grundstückskäuferin übertragen. Die Käuferin erhielt das Recht, auch den auf dem Restgrundstück verbleibenden Teil des Altgebäudes abzubrechen. Sofern die Abbruchkosten etc. … € überstiegen, minderte sich nach § 5 Abs. 4 des Kaufvertrages der Grundkaufpreis um die Hälfte des …. Euro übersteigenden Betrages. Die Käuferin hat in der Folgezeit das Gebäude abgerissen und einen Neubau errichtet. Nach den Angaben des Finanzamts hat die Käuferin am … den Betrag von … € an den Kläger gezahlt.

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Bereits für das Veranlagungsjahr … haben die Beteiligten darüber gestritten, welche AfA für das Gebäude jährlich abzuziehen sei. In der mündlichen Verhandlung vor dem Niedersächsischen Finanzgerichts haben die Beteiligten sich zu Protokoll des Gerichts tatsächlich verständigt, dass ab …für das streitige Gebäude eine jährliche AfA von …. DM abzuziehen ist. In dem Protokoll ist ausdrücklich festgehalten, dass diese Einigung auch für die Folgejahre gilt. Der Restwert des Gebäudes betrug danach am …. noch … €. Mit der Einkommensteuererklärung hatte der Kläger die Abschreibung des Gebäudes auf 0 € vorgenommen. Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2005 vom … gewährte der Beklagte für das Gebäude die 8/12 der normalen AfA in Höhe von …. und für den Gebäudeteil, der sich auf dem im Eigentum des Klägers verbliebenen Restgrundgrundstück befunden hatte, eine AfaA von …. Euro. Im Wege der Schätzung war der Beklagte davon ausgegangen, dass sich auf dem Restgrundstück …% des abgerissenen Gebäudes befunden hatten. Insgesamt ergaben sich bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Klägers weitere Werbungskosten von ….€. Dadurch verminderte sich der Gesamtbetrag der Einkünfte auf minus ….. €. Entsprechend setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2005 auf 0 € herab.

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Die Einkommensteuer des Streitjahres hatte der Beklagte auf …. € festgesetzt. Mit dem Einspruch hatten die Kläger zunächst vorgetragen, dass sie sich gegen die nicht berücksichtigten außergewöhnliche Belastungen in Höhe von … € und nicht berücksichtigte Spenden wendeten. Außerdem werde sich aus der vorzulegenden Einkommensteuererklärung 2005 ein Verlustrücktrag ergeben. Mit Einspruchsbescheid wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er an, dass für die Spenden, die nicht berücksichtigt worden seien, keine ordnungsgemäßen Spendenbescheinigungen vorgelegt worden seien.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage. Die Kläger tragen zur Begründung im Einzelnen vor, dass sie die Arztrechnungen selbst bezahlt und nicht der Krankenkasse zur Erstattung vorgelegt hätten, weil sie die Rückvergütung der Krankenkasse hätten erhalten wollen. Aus diesem Grund seien die Arztrechnungen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen. Weiterhin habe der Beklagte die AfA für das Objekt in …. unzutreffend berechnet. Mit Bescheid vom … trug der Beklagte den negativen Betrag der Einkünfte, der sich bei Einkommensteuerveranlagung 2005 ergeben hatte, auf das Streitjahr zurück und setzte die Einkommensteuer auf …. € herab. Nachdem die Kläger unter Fristsetzung nach § 79 b EStG vom Gericht aufgefordert worden waren, die Klage vollständig zu begründen, trugen sie vor, dass der Beklagte seit … die AfA für das Gebäude in … unzutreffend berechnet habe. Auf den Einwand des Beklagten, dass die AfA entsprechend der Einigung in dem Verfahren vor dem Niedersächsischen Finanzgericht zu berechnen sei und für den Gebäudeteil, der sich auf dem verkauften Grundstücksteil befunden habe, keine AfaA zu gewähren sei, weil die Wertlosigkeit des Gebäudes für den Kläger durch den Verkauf überlagert werde, änderten die Kläger ihre Klagebegründung. Sie tragen nunmehr vor, dass mit dem Abschluss des ... Nachtrags zum Mietvertrag festgestanden habe, dass eine Nutzung des Gebäudes über den 31.12.2005 nicht mehr in Betracht gekommen sei. Das Gebäude sei technisch und wirtschaftlich verbraucht gewesen. Entgegen der Auffassung des Finanzamts sei die AfaA auch nicht durch den Verkauf des Grundstücks überlagert worden, denn die Käuferin habe nichts für das Gebäude gezahlt, sondern dieses in Abbruchsabsicht erworben und auch tatsächlich abgebrochen. Die AfaA sei nicht im Jahr 2005, sondern bereits im Jahr 2004 zu erfassen. Mit der endgültigen Betriebseinstellung durch die Mieterin habe festgestanden, dass eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung des Gebäudes nicht mehr habe erfolgen können. Das Gebäude habe nicht einmal als Lagerhalle genutzt werden können, weil insoweit die Deckenhöhe nicht ausgereicht habe. Im Übrigen handele es sich bei dem Betrag von … € um keine Mieteinnahmen, sondern um nicht steuerbaren Schadensersatz. Dem Kläger sei es immer wesentlich darauf angekommen, den Standort für ein SB-Warenhaus zu erhalten. Dadurch, dass Mieterin die erforderlichen Modernisierungsmaßnahmen und das sog. Uptrading unterlassen habe, sei ein Schaden entstanden, denn aus diesem Grunde habe die Produktivität des Standortes gelitten. Der Betrag von …. €, der von Mieterin im Zusammenhang mit der Beendigung des Mietvertrages zu zahlen gewesen sei, sei nicht im Einzelnen aufgegliedert worden. Es könne daher nicht von den Klägern eine Aufgliederung dieses Betrages in unterlassene Reparaturen und unterlassenes Uptrading verlangt werden. Letztlich komme es auf diese Frage im vorliegenden Rechtsstreit nicht an, denn die AfaA sei im Streitjahr zu gewähren. Selbst nach dem Rechtsstandpunkt des Finanzamts sei die Überlagerung allenfalls im Folgejahr eingetreten. Bei dem Betrag von … € könne es sich nicht um Mieteinahmen des Klägers handeln, denn diesen Betrag habe Mieterin erhalten. Mieteinnahmen insoweit seien dem Kläger daher zu keinem Zeitpunkt zugeflossen.

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Der Beklagte wiederholt schriftsätzlich im Wesentlichen das Vorbringen des Vorverfahrens. Im Übrigen weist er darauf hin, dass vorliegend bereits zweifelhaft sei, ob die Voraussetzung für die Gewährung einer AfaA überhaupt gegeben sei. Ein Verbrauch des Gebäudes sei schon deswegen zweifelhaft, weil üblicherweise auf sog. A-Mieter die B-Mieter folgten, also kleinere Geschäfte, Möbeldiscounter etc. Dies sei auch im vorliegenden Fall zu erwarten gewesen. Allenfalls könne der Verbrauch des Gebäudes daher im Jahr 2005 angenommen werden, nachdem festgestanden habe, dass eine Nutzung des Gebäudes nicht mehr in Betracht komme und auch ein Käufer nichts mehr für das Gebäude zahle. Ob vorliegend eine Überlagerung des wirtschaftlichen Verbrauchs durch den Verkauf gegeben sei, könne dahinstehen. Sollte diese Überlegung nicht zutreffen, sei zumindest davon auszugehen, dass es sich bei der Zahlung der Mieterin in Höhe von … € zumindest in Höhe von mehr als der Hälfte um Mieteinnahmen gehandelt habe, denn dieser Betrag sei gezahlt worden, weil die Mieterin die an sich erforderlichen Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen unterlassen habe. Ein etwaiger Anspruch des Klägers auf die AfaA in Höhe von …. € sei daher mit bisher nicht erfassten Mieteinnahmen, die …. € deutlich überstiegen, nach § 177 Abs.2 AO zu saldieren. Im Ergebnis sei daher im Einkommensteuerbescheid 2005 bereits ein zu hoher negativer Betrag der Einkünfte erfasst worden. Ein weiterer Verlustrücktrag in das Streitjahr komme daher nicht in Betracht.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet.

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Zu Recht hat der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr nicht weiter herabgesetzt, denn die von den Klägern begehrte AfaA für das Gebäude in … ist nicht im Streitjahr zu erfassen. Aus dem Folgejahr 2005 hat der Beklagte bereits einen zu hohen Verlust auf das Streitjahr zurückgetragen.

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Entgegen der Auffassung des Beklagten konnte der Kläger im Veranlagungsjahr weitere Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, nämlich Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG für das Gebäude in .... Soweit der Beklagte meint, dass der Kläger für das Gebäude in … keine AfaA in Anspruch nehmen könne, weil insoweit gar nicht von einem Verbrauch des Gebäudes ausgegangen werden könne, folgt ihm der Senat nicht. Auch wenn vielfach auf sog. A-Mieter die kleineren B-Mieter folgen, steht dies im vorliegenden Fall der Inanspruchnahme der AfaA nicht entgegen, denn das Gebäude war für den Betrieb eines großen SB-Warenhauses ausgerichtet und nicht ohne weiteres für kleinere Mieter geeignet. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass ein Teil des Gebäudes bereits …, der andere Teil …. errichtet worden ist. Das Gericht folgt daher dem Kläger insoweit, dass schon infolge der Überalterung des Gebäudes in bautechnischer und energetischer Hinsicht eine vernünftige Nutzung über das Jahr 2005 nicht mehr in Betracht kam. Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung aus wirtschaftlichen Gründen können nämlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden, wenn sich nach der Kündigung des Mietverhältnisses herausstellt, dass das auf die Bedürfnisse des Mieters ausgerichtete Gebäude nicht mehr oder nur noch eingeschränkt nutzbar ist und auch durch eine ( nicht steuerbare ) Veräußerung nicht mehr sinnvoll verwendet werden kann ( Urteil des BFH vom 17.9.2008 IX R 64/07, BStBl II 2009, 301 ). So liegt der Fall hier. Letztlich hat der Beklagte selbst dadurch, dass er die AfaA für den Gebäudeteil berücksichtigt hat, der sich auf dem beim Kläger verbliebenen Grundstück befunden hat, zu erkennen gegeben, dass auch er das Gebäude als verbraucht angesehen hat.

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Entgegen der der Auffassung des Beklagten ist vorliegend eine Überlagerung der AfaA durch den Grundstücksverkauf nicht gegeben. Der Kläger hat für das Gebäude von der Käuferin keinen Kaufpreis erhalten. Aus dem Kaufvertrag ergibt sich vielmehr, dass die Käuferin von vornherein vor hatte, das Gebäude abzureißen. Für den Fall, dass die Abbruchkosten … € überstiegen, musste der Kläger sogar die Hälfte der …. € übersteigenden Kosten an die Käuferin ausgleichen. Danach ist aber nach Auffassung des Senats von keiner Überlagerung mit der Folge auszugehen, dass die AfaA in voller Höhe von … € im Jahr 2005 abzuziehen ist.

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Zwar hat der Kläger vorgetragen, dass der Verbrauch des Gebäudes schon 2004 dadurch eingetreten ist, dass die Mieterin den Betrieb mit Ablauf des Jahres 2004 eingestellt und das SB-Warenhaus geräumt hat. Damit war zur Überzeugung des Senats aber noch nicht sicher, dass das Gebäude nicht mehr - z. B. durch kleinere Geschäfte etc. - genutzt werden würde oder kein Kaufpreis mehr für das Gebäude würde erzielt werden können. Diese Gewissheit ist erst mit dem Abschluss des Kaufvertrages mit Käuferin 2005 eingetreten. Erst zu diesem Zeitpunkt stand endgültig fest, dass das Gebäude keiner Nutzung mehr zugeführt werden und kein Kaufpreis für das Gebäude gezahlt werden würde. Die Voraussetzungen für die Gewährung der AfaA schon im Kalenderjahr 2004 waren danach aber nicht gegeben.

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Auch wenn die AfaA im Veranlagungsjahr 2005 zu weiteren Werbungskosten des Klägers aus Vermietung und Verpachtung führt, kommt ein weiterer Verlustrücktrag in das Streitjahr nicht in Betracht, denn der Beklagte hat die Einnahmen des Klägers aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG zu niedrig erfasst.

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Aus § 3 des Kaufvertrages des Kläger mit der Käuferin ergibt sich in aller Deutlichkeit, dass die Käuferin nicht nur in das Mietverhältnis eingetreten ist, sondern dass der Kläger darüber hinaus seinen Anspruch auf … € an die Käuferin gesondert abgetreten hat. Im ... Nachtrag zum Mietvertrag hat der Kläger gegenüber der Mieterin ausdrücklich auf die Durchführung der in der Vergangenheit unterlassenen Modernisierungs- und Instandhaltungsmaßnahmen verzichtet. Nach Auffassung des Senats folgt aus den Ziffern ……. des ... Nachtrags zum Mietverhältnis eindeutig, dass die Ansprüche des Klägers gegen die Mieterin wegen der unterlassenen Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen und des unterlassenen Uptradings bereits zu diesem Zeitpunkt, also dem 1.4.2004, entstanden und fällig waren. Lediglich die Fälligkeit des Zahlungsanspruchs haben die Vertragsparteien hinausgeschoben. Danach hätte dieser Betrag trotz des Verkaufs des Grundstücks weiterhin dem Kläger zugestanden, wenn er ihn nicht ausdrücklich an die Käuferin abgetreten hätte. Dem haben die Vertragsparteien des Grundstückskaufvertrages Rechnung getragen, indem sie bezüglich der Höhe des Kaufpreises in § ... des Kaufvertrages ausdrücklich aufgenommen haben "… und insbesondere der Forderung über ….. Mio. Euro …". Der Kläger hat somit nicht nur das Grundstück, sondern weiterhin eine bestehende Forderung verkauft. Der Kaufpreis für die Forderungsabtretung ist dem Kläger daher mit der Zahlung am … 2005 zugeflossen. Hierbei handelte es sich zur Überzeugung des Senats nicht etwa nur um eine Zahlung auf Schadensersatz, weil infolge des unterlassenen Uptradings der Standort gelitten hat. Aus dem ... Nachtrag zum Mietvertrag ergibt sich vielmehr eindeutig, dass der Kläger auf die Durchführung der Instandsetzungsmaßnahmen und fälligen Schönheitsreparaturen ausdrücklich verzichtet hat. Auf die Aufforderung durch das Gericht hat der Kläger mitgeteilt, dass der Betrag von … € in den Verhandlungen mit der Mieterin nicht im Einzelnen aufgegliedert und in Beträge für die unterlassenen Instandhaltungsmaßnahmen und für das unterlassene Uptrading aufgeteilt worden sei. Er könne daher nicht beziffern, welcher Betrag genau für welche Maßnahmen gezahlt worden sei. Danach ist der Betrag von …. € nach Auffassung des Senats daher im Wege der Schätzung entsprechend § 162 AO auf steuerpflichtige Mieteinnahmen und nicht steuerbaren Schadensersatz aufzuteilen. Der Senat ist davon überzeugt, dass wegen der über viele Jahre nicht durchgeführten Instandhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen und der Größe des Objekts der größere Teil der …. €, mindestens aber die Hälfte dieses Betrages zur Abgeltung der unterlassenen Instandhaltungsmaßnahmen gezahlt werden sollte. Danach wären 2005 aber Mieteinnahmen zu erfassen gewesen, die den Werbungskostenabzug für AfaA von …. € überstiegen. Aus diesem Grund scheidet aber ein weiterer Verlustrücktrag in das Streitjahr aus.

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Die Klage ist auch nicht begründet, soweit die Kläger meinen, dass die von ihnen gezahlten Arztrechnungen von … € zu Unrecht nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt worden sind. Nach Auffassung des Senats scheidet die Absetzbarkeit dieser Aufwendungen schon deswegen aus, weil die Kläger diese Rechnungen nicht ihrer Krankenversicherung eingereicht haben und damit gar nicht feststeht, welche Beträge letztlich von den Klägern zu tragen gewesen wären. Wer die Leistungen seiner Versicherung nicht in Anspruch nimmt, kann nach Auffassung des Senats die Kosten nicht auf die Allgemeinheit abwälzen (vgl. Urteil des BFH vom 20.11.2003 III R 2/02 m.w. N., BFH/NV 2004,630). Im Übrigen liegen die geltend gemachten Aufwendungen auch ohne Erstattung der Krankenkasse bereits deutlich unter der zumutbaren Eigenbelastung nach § 33 Abs. 3 EStG.

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Danach konnte die Klage keinen Erfolg haben und war abzuweisen.

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