Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-08, Aktenzeichen 4 K 264/09

Tenor

1) Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 23. Januar 2008 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2008 wird dahingehend abgeändert, dass das zu versteuernde Einkommen um 26.460 EUR herabgesetzt wird. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

2) Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3) Das Urteil ist wegen der der Klägerin zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500 EUR ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.

4) Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1

Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Einkommensteuer(ESt)-Festsetzung gegenüber der Klägerin (Klin) für das Jahr 2005.

2

Die Klin hatte im Streitjahr als Witwe des vormaligen Geschäftsführers der X GmbH, Herrn A, Anspruch auf eine Betriebsrente gegenüber der GmbH. Die Klin selbst ist seit dem zum 5. August 1998 erfolgten Verkauf ihrer Anteile an der GmbH im Nennwert von 2.000,- DM (2,5 % des Stammkapitals) an ihren Sohn, Herrn B, nicht mehr an der GmbH beteiligt. Der Betriebsrentenanspruch der Klin wurde mit Bürgschaftserklärung der W-Bank vom 13. August 1998 abgesichert. Wegen der Einzelheiten wird auf die Bürgschaftserklärung der W-Bank (Bl. 69 Finanzgerichtsakte) Bezug genommen.

3

Ab Februar 2003 stellte die GmbH die Betriebsrentenzahlungen an die Klin ein. Mit Schreiben ihrer steuerlichen Berater vom 14. Oktober 2003 wandte sich die GmbH an die Klin und ließ ihr mitteilen, dass sie „aufgrund der äußerst schlechten wirtschaftlichen Lage“ nicht mehr in der Lage sei, Betriebsrentenzahlungen an die Klin zu erbringen. Wegen der Einzelheiten wird auf das genannte Schreiben der steuerlichen Berater der GmbH (Bl. 83 ESt-Akte) Bezug genommen.

4

Die Klin wandte sich daraufhin mit Schreiben vom 18. Januar 2004 an den Geschäftsführer der GmbH, Herrn B, verwies auf ihren Betriebsrentenanspruch und forderte ihn auf, die fälligen Zahlungen zu leisten. Wegen der Einzelheiten wird auf das genannte Schreiben der Klin (Bl. 85 ESt-Akte) Bezug genommen.

5

Am 20. Januar 2006 übermittelte die GmbH dem Beklagten (Bekl) über „Elster Lohn“ eine elektronische Lohnbescheinigung, die Versorgungsbezüge der Klin i.H.v. 31.395,36 EUR, Lohnsteuer (LSt) i.H.v. 4.678,00 EUR sowie Solidaritätszuschlag (SolidZ) i.H.v. 257,29 EUR auswies und führte die LSt an das Betriebsfinanzamt ab.

6

In der am 1. Februar 2007 beim Bekl eingereichten ESt-Erklärung der Klin erklärte die Klin neben Lohneinnahmen i.H.v. 6.132 EUR von der Y GmbH sowie der darauf entfallenden LSt i.H.v. 633,96 EUR entgegen den Angaben auf der Lohnbescheinigung der X GmbH insoweit lediglich die einbehaltene LSt i.H.v. 4.678,00 EUR nebst Solidaritätszuschlag i.H.v. 257,29 EUR als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit. Zur Erläuterung führte der Prozessbevollmächtigte der Klin aus, entgegen der Eintragung auf der LSt-Karte habe die Klin von der X GmbH ihre Betriebsrente nicht ausgezahlt bekommen. Die einbehaltene LSt und der SolidZ für das Jahr 2005 seien in vollem Umfang anzurechnen. Die Bruttobezüge betrügen somit nur 4.935,29 EUR.

7

Mit Schreiben vom 5. März 2007 teilte der Bekl dem Prozessbevollmächtigten der Klin mit, die LSt-Bescheinigung der X GmbH werde wie von der GmbH übermittelt angesetzt. Sollte die Bescheinigung nicht richtig sein, bitte er um Vorlage einer berichtigten LSt-Bescheinigung. Bis dahin würden Versorgungsbezüge i.H.v. 31.395,36 EUR angesetzt.

8

Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 23. März 2007 ließ die Klin ausführen, sie habe im Jahr 2005 - wie schon einige Zeit zuvor - keine Rente von der X GmbH erhalten. Es könne aber nur besteuert werden, was ihr tatsächlich zugeflossen sei. Die Klin sei an der X GmbH nicht beteiligt, so dass auch kein Zufluss durch Gutschrift vorliegen könne. Offensichtlich scheine die GmbH trotz Einstellung der Rentenzahlungen unzutreffende Bescheinigungen abzugeben, die für die Klin keineswegs bindend seien. Die Klin habe keinerlei Möglichkeit, auf diese Bescheinigungen, ob elektronisch oder in Papierform, Einfluss zu nehmen. Sie bitte daher, nur den offensichtlich von der GmbH abgeführten LSt-Betrag als Einkunft anzusetzen. Ein höherer Ansatz sei mit den Regelungen des § 19 i.V.m. § 8 Einkommensteuergesetz (EStG) nicht zu vereinbaren. In derselben Weise sei bereits in den vergangenen Jahren verfahren worden. Im Übrigen sei anzuregen, dass der Bekl bei der X GmbH anfrage, welchen Niederschlag die ausstehende Rente in den Büchern der GmbH gefunden habe.

9

Mit Bescheid vom 6. Juli 2007 setzte der Bekl die ESt der Klin für das Jahr 2005 fest. Dabei setzte er lediglich Lohneinnahmen i.H.v. insgesamt 11.067 EUR an. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) gemäß § 164 Abgabenordnung (AO).

10

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 26. Juli 2007 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung verwies sie auf verfassungsrechtliche Bedenken hinsichtlich der Besteuerung der Kapitaleinkünfte, des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 EStG („Halbabzugsverfahren“) sowie des Ansatzes der gesetzlichen Altersrente mit 50 % des Bruttobetrags.

11

Mit Bescheid vom 23. Januar 2008 änderte der Bekl den ESt-Bescheid vom 6. Juli 2007 gemäß § 164 Abs. 2 AO dahingehend ab, dass neben Lohneinnahmen i.H.v. 6.132 EUR von der Y GmbH Versorgungsbezüge der Klin von der X GmbH in Höhe des von der GmbH in der Lohnbescheinigung ausgewiesenen Betrags von 31.395,35 EUR angesetzt wurden.

12

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 5. Februar 2008 legte die Klin Einspruch ein. Zur Begründung ließ sie im Wesentlichen vortragen, der Einspruch richte sich gegen den Ansatz einer fiktiven Betriebsrente. Ergänzend zu dem bisherigen Vorbringen ließ die Klin das Folgende vortragen:

13

Der Klin stehe ein Betriebsrentenanspruch gegen die X GmbH zu. Diese Betriebsrente werde seit längerer Zeit nicht mehr ausgezahlt. Trotzdem ergebe sich aus den von der GmbH ausgestellten LSt-Bescheinigungen, dass angeblich LSt aus dem gesamten der Klin zustehenden, jedoch der Klin niemals zugeflossenen Rentenbetrag abgeführt worden sei. Ob eine Abführung tatsächlich stattgefunden habe, sei der Klin nicht bekannt. Konsequenterweise sei daher in der ESt-Erklärung 2005 von der Klin nur der der LSt entsprechende Betrag der Betriebsrente als steuerpflichtige Einkunft angegeben und die LSt einschließlich Nebensteuern als Abzugssteuern erklärt worden. Im geänderten ESt-Bescheid für 2005 vom 23. Januar 2008 habe der Bekl die geschilderte Behandlung in der ESt-Erklärung abgelehnt und den Gesamtbetrag der Betriebsrente mit der Begründung der ESt unterworfen, es liege eine „wirtschaftliche Verfügung“ (Darlehensgewährung) seitens der Klin vor. Somit sei - so der Bekl - ein Zufluss gegeben.

14

§ 11 Absatz 1 Satz 1 EStG ordne Einnahmen dem Kalenderjahr zu, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen seien. Birk/Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Rn. 18 forderten für die Annahme eines Einnahmezuflusses das Vorliegen folgender Voraussetzungen:

15

- Objektive Bereicherung

- Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

- Vermögensverschiebung auf den Steuerpflichtigen.

16

Wende man diese drei Voraussetzungen auf den Streitfall an, sei folgendes festzustellen:

17

a. Objektive Bereicherung

18

Da die Klin die streitbefangenen Beträge niemals erhalten habe, fehle es an einer objektiven Bereicherung (Vermögensmehrung). Die Klin sei nicht „reicher‘ geworden, da ihr keine Mittel zugeflossen seien.

19

b. Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht

20

Als Beispiel für die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht werde am angegebenen Ort (a.a.O.) Rn. 33 die Aufrechnung genannt. Bei dieser fließe zwar kein Geld, es würden aber Forderung und Schuld miteinander verrechnet, so dass letzten Endes fiktiv Geld hin und her fließe. Im vorliegenden Fall gebe es keine derartige Gegenseitigkeit. Die Verfasser wiesen a.a.O. weiter darauf hin, dass die Annahme der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht den Eintritt eines Leistungserfolgs erfordere, der mit einer Zahlung vergleichbar sei. Unter Hinweis auf zwei BFH-Entscheidungen heiße es a.a.O.:

21

„Es ist für den Zufluss auch ausreichend, wenn der Gläubiger von dem leistungsfähigen und leistungswilligen Schuldner in die Lage versetzt wird, den Leistungserfolg ohne dessen Zutun herbeizuführen.“

22

Auch daran fehle es im Streitfall. Die X GmbH habe die weitere Leistung der Renten mit dem Argument verweigert, sie sei wirtschaftlich und finanziell nicht in der Lage, weitere Rentenzahlungen zu leisten. Sie habe sich hierbei - wenn auch nicht expressis verbis - auf § 315 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gestützt, einer Regelung, die in wirtschaftlich schwierigen Phasen bei jeder Leistung, insbesondere auch bei allen Pensionszusagen von Unternehmen zur Anwendung gelange (hierzu Kirchhof, EStG, Kompaktkommentar, 7. Auflage, § 6a Rn. 20). Keinesfalls könne dem Bekl zugestimmt werden, wenn er die Auffassung vertrete, dass ein Zufluss dann gegeben sei, wenn der Gläubiger nicht klage. Es gebe keinen allgemeinen Grundsatz des Inhalts, dass der Steuerpflichtige gezwungen sei, den Klageweg mit all seinen Unsicherheiten - insbesondere, wenn der Schuldner offensichtlich kurz vor der Pleite stehe - zu beschreiten, um damit gegenüber dem Fiskus nachweisen zu können, dass er auf seinen Anspruch nicht verzichtet habe. Wäre das richtig, so dürfte beispielsweise ein Unternehmer eine Forderung nicht abschreiben, wenn er den Schuldner nicht zunächst ausgeklagt habe. Die Klin habe in ihrem, dem Bekl vorliegenden Entgegnungsschreiben zu dem Brief der Vertreter der X GmbH vom 18. Januar 2004 deutlich zum Ausdruck gebracht, dass sie nicht daran denke, auf ihre Altersversorgung zu verzichten, sondern auf der Fortzahlung bestehe.

23

c. Vermögensverschiebung

24

Hierzu werde unter a.a.O. Rn. 41 ausgeführt, die notwendige Vermögensverschiebung, also der notwendige Leistungsaustausch, müsse von außen kommen. Auch an dieser Voraussetzung fehle es hier. Die Klin könne nicht beurteilen, wie der Pensionsrückstand auf Seiten der X GmbH behandelt worden sei, ob für die rückständigen Renten eine Rückstellung gebildet oder eine Verbindlichkeit eingestellt worden sei. Auf all diese Umstände könne es hier nicht ankommen. Wenn eine Gutschrift erfolge oder eine Rückstellung gebildet worden sein sollte, könne dieser Vorgang nicht der Klin zugerechnet werden, da das ausschließliche Interesse der Klin in der Zahlung der Rente bestehe, die Gläubigerin von den bei der GmbH getroffenen Maßnahmen nicht die geringste Ahnung habe und zudem der Schuldner offensichtlich zahlungsunfähig sei. Anders läge der Fall dann, wenn im Einvernehmen mit der Klin eine Novation durch Umwandlung des Rentenrückstands in eine Darlehensverbindlichkeit erfolgt wäre. Hiervon könne hier keine Rede sein. In diesem Zusammenhang müsse auch nochmals darauf hingewiesen werden, dass die Klin an der X GmbH nicht beteiligt sei. Zusammenfassend sei festzustellen, dass ein Zufluss bei der Klin zu verneinen sei.

25

Weiter wies die Klin auf das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 5. Januar 2007 (DStRE 2008, S. 1186) hin. In diesem Urteil gehe es ebenfalls um nicht zugeflossenen Arbeitslohn und die darauf (zu Unrecht) einbehaltene LSt. Zunächst sei interessant, dass im Urteilsfall trotz Vorliegens eines Darlehensvertrags ein Zufluss verneint worden sei. Als Zufluss sehe das Finanzgericht lediglich die zu Unrecht einbehaltene LSt an. Von diesen Grundsätzen werde auch in den ESt-Erklärungen der Klin ausgegangen. Ausgehend von diesem Urteil müsse im Streitfall erst recht ein Zufluss der eigentlichen Rente verneint werden.

26

Mit Teileinspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2008, die nicht die Frage der Verfassungsmäßigkeit des Halbabzugsverbots gemäß § 3c Abs. 3 EStG umfasste, wies der Bekl den Einspruch der Klin als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus, der Änderungsbescheid vom 23. Januar 2008 trete an die Stelle des angefochtenen Verwaltungsaktes (§ 365 Abs. 3 AO) und sei Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden.

27

Das in der Einspruchsbegründung erwähnte Urteil des sächsischen Finanzgerichts, gegen das inzwischen beim Bundesfinanzhof (BFH) ein Revisionsverfahren (Az. VI R 46/07) anhängig sei, sei im Streitfall nicht einschlägig. Dort gehe es um die Bezüge eines GmbH-Geschäftsführers, die er der GmbH - seiner Arbeitgeberin - wegen deren Liquiditätsschwierigkeiten gestundet bzw. geliehen habe. Der hier vorliegende Sachverhalt liege anders, denn die Klin sei im Streitjahr weder Gesellschafter-Geschäftsführerin noch überhaupt Arbeitnehmerin der GmbH gewesen.

28

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH seien Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen könne (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBI II 1984, 480). Geldbeträge flössen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben würden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führe zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BStBI II 1997, 767).

29

Jedoch könne auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen sei, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht werde, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung stehe. Allerdings müsse der Gläubiger dann in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Ein Zufluss könne zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein solle. In dieser Schuldumwandlung (sog. Novation) könne eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten sei, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen hätte (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg werde durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet werde.

30

Von einem Zufluss der Altforderung im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG könne in derartigen Fällen der Schuldumschaffung nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstelle, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruhe (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BStBI II 1986, 48, unter 2. d; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBI II 1997, 755, unter II. 2. a, bb). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutreffe, komme auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation gelegen habe. Habe sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers gelegen, indiziere dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung. Die Klin habe im Streitjahr keine Zahlungen von der GmbH erhalten. Wie bereits dargelegt, könne sowohl in den Fällen der bloßen Gutschrift von Beträgen in den Büchern des Schuldners als auch bei einer Novation ein Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur dann angenommen werden, wenn der Gläubiger - hätte er sich, statt den gutgeschriebenen Betrag „stehen zu lassen“ und zu „novieren“, für dessen Auszahlung entschieden - tatsächlich in der Lage gewesen wäre, den Leistungserfolg in Gestalt der Vereinnahmung des gutgeschriebenen Betrages ohne weiteres Zutun des leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Dies hätte die Klin zumindest versuchen müssen und - außer ihrem in verbindlichem Ton gehaltenen Schreiben von Anfang 2004 - vehement auf die Auszahlung drängen müssen. Diesem Umstand komme entscheidende Bedeutung zu, da keine Anhaltspunkte darauf schließen ließen, dass die Schuldnerin auch gegenüber anderen Gläubigern ihren fälligen Zahlungsverpflichtungen nicht nachgekommen sei. Da die GmbH im Streitjahr nicht zahlungsunfähig gewesen sei, sei grundsätzlich davon auszugehen, dass die Klin eine tatsächliche Auszahlung ihrer Versorgungsbezüge hätte erreichen können. Schließlich hätten zu ihren Gunsten auch hinreichende Sicherheiten in Form einer selbstschuldnerischen Bürgschaft bestanden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sei unter Zahlungsunfähigkeit im hier gemeinten Sinne aber nur das auf dem Mangel an Zahlungsmitteln beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22. Mai 1973 VIII R 97/70, BStBI II 1973, 815, 816 und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBI II 1997, 755). Dies werde man allerdings vor dem „Zusammenbruch“ des Schuldners im Regelfall verneinen können, solange ein Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners noch nicht gestellt worden sei. Folglich wäre die Klin im Streitjahr - bei entsprechendem Auszahlungsverlangen - imstande gewesen, die Auszahlung der gutgeschriebenen - fälligen - „Betriebsrente“ herbeizuführen. Dieser Anspruch in Höhe von 31.395,35 EUR gelte somit im Streitjahr als zugeflossen im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.

31

Mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 9. Januar 2009 erhob die Klin Klage. Zur Begründung ließ sie im Wesentlichen vortragen, in der Begründung der Einspruchsentscheidung setze sich der Bekl mit dem in der Einspruchsbegründung zitierten Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 5. Januar 2007 (DStRE 2008, S. 1186) auseinander und vertrete die Auffassung, dass dieses Urteil einen ganz anderen Fall betreffe. Der Grund, weshalb dieses Urteil zitiert worden sei, liege darin, dass es zeige, dass selbst bei einem Geschäftsführer einer GmbH bei Vereinbarung einer Novation nicht ohne Weiteres von einem Zufluss auszugehen sei, um so weniger bei einer Rentenbezieherin, die in keinerlei sonstigen Geschäftsbeziehungen zur Verpflichteten stehe und eben keine Vereinbarung über eine Novation abgeschlossen habe.

32

Da die Rente nicht tatsächlich zugeflossen sei - abgesehen von der darauf entfallenden, offensichtlich vom Schuldner auch abgeführten LSt - könne der Bekl zur Annahme eines fiktiven Zuflusses nur über die Annahme einer Novation gelangen. Wie in der Darstellung der Rechtslage in der Einspruchsentscheidung zutreffend festgestellt, setze eine Novation einen Vertrag zwischen Schuldner und Gläubiger voraus, bei dem die alte Schuld erlösche. Im Streitfall fehle es aber an einer solchen Vereinbarung. Die Klin habe niemals einer solchen Schuldumwandlung zugestimmt. Im Gegenteil: Sie habe sich in ihrer Entgegnung auf das Schreiben des Beraters der GmbH vom 14. Oktober 2003 mit aller Entschiedenheit gegen eine Aussetzung der Rentenzahlung ausgesprochen. Der Bekl könne nicht einseitig aufgrund einer eventuellen Behandlung im Jahresabschluss der GmbH spiegelbildlich einen Zufluss bei der Klin fingieren, selbst wenn die GmbH die Verpflichtung nicht nur als Rückstellung, sondern als Verbindlichkeit ausgewiesen haben sollte. Es könne keine Steuerpflicht beim Gläubiger dadurch entstehen, dass ein Schuldner nicht zahle, aber irgendwelche Bilanzpositionen bilde. Hieran könne sich auch dann nichts ändern, wenn die GmbH, um den Anschein einer Darlehensverbindlichkeit zu erwecken, die Verbindlichkeit verzinst haben sollte. Weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum werde eine Zuflussfiktion dann angenommen, wenn der Gläubiger nicht klage. Es gebe keinen Grundsatz des Inhalts, dass ein Zufluss auch dann vorliege, wenn das Zahlungsunvermögen oder die Zahlungsunwilligkeit nicht durch Urteilsspruch ausdrücklich festgestellt werde. Auch bei der vergleichbaren Teilwertabschreibung einer Forderung beim bilanzierenden Steuerpflichtigen fordere niemand, dass der Gewerbetreibende oder Freiberufler den Schuldner verklage, bevor er seine Forderung abschreibe. Die von der Klägerseite vertretene Auffassung entspreche auch der Beurteilung im Schrifttum. Beispielhaft sei hierzu auf die Ausführungen von Wolff-Diepenbrock in Littmann, EStG, § 11 Rz. 60 ff., hingewiesen. Der Verfasser betone dort ausdrücklich, dass zur Annahme einer Novation zunächst die zivilrechtlichen Voraussetzungen erfüllt sein müssten, wenn die Novation steuerlich wirksam sein solle. Von einer zivilrechtlichen Wirksamkeit könne im Streitfall nicht die Rede sein. Der Verfasser fahre fort, dass selbst dann, wenn eine Novation vereinbart sein sollte, ohne dass die Voraussetzungen für den Zufluss erfüllt seien, die tatsächliche Zahlung entscheidend sei.

33

In seinem Urteil vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, welches sich auf ein Ehegattenarbeitsverhältnis beziehe, führe der BFH unter Rn. 21 aus, der Auszahlung des Gehalts und der anschließenden Gewährung eines Darlehens stehe der Fall gleich, dass dem Arbeitnehmer das Gehalt im Fälligkeitszeitpunkt zur Auszahlung angeboten werde und der Arbeitnehmer daraufhin aus freiem Entschluss die Umwandlung eines Gehaltsanspruchs in eine Darlehensforderung an Erfüllungs Statt annehme. Dies gehe aus der von der Arbeitnehmerin (Ehefrau) unterschriebenen Abrechnung hervor, wo es unter anderem heiße: „Abrechnung anerkannt und Betrag richtig erhalten“. Im Gegensatz hierzu fehle es auf der Seite der Klin an jeder derartigen Aktivität. Sehr eingehend hätten sich mit der Frage, wann eine Gutschrift in den Büchern des Schuldners als fiktiver Zufluss zu behandeln sei, Birk/Kister in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 11 Rz. 50 befasst. Dort werde unter Hinweis auf die Rechtsprechung ausgeführt, dass ein Zufluss nur unter der Voraussetzung zu bejahen sei, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung stehe. Diese Voraussetzung liege z.B. in der Gutschrift auf einem Bankkonto in aller Regel vor. Wie dem Schreiben des Beraters der X GmbH zu entnehmen sei, verweigere die Verpflichtete die Rentenauszahlung mit der Begründung, sie sei wirtschaftlich in einer Situation, dass eine Zahlung nicht möglich sei. Unter diesen Umständen könne es auf eine etwaige Gutschrift bei der X GmbH, sei es auf einem Verbindlichkeitskonto, sei es, dass ein Ausweis unter „Rückstellungen“ erfolge, nicht ankommen. Die Klin sei nicht in der Lage, über den Betrag zu verfügen. A.a.O. werde weiter ausgeführt, dass der Zufluss einer Gutschrift voraussetze, dass der geschuldete Betrag

34

- im Interesse des Gläubigers stehen bleibe,

- der Gläubiger Kenntnis davon habe und

- der Schuldner zahlungsfähig und zahlungswillig sei.

35

An allen drei Voraussetzungen fehle es hier.

36

Auch die weiteren Ausführungen der genannten Verfasser ließen erkennen, dass im Streitfall nicht von einem Zufluss im Sinne des - i.S.d. - § 11 EStG auszugehen sei. Von diesen Grundsätzen gehe auch das Finanzgericht Baden-Württemberg im Urteil vom 7. Mai 2008, veröffentlich in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, S. 1206, aus, wenn es bei einer inkongruenten Gewinnausschüttung einen Zufluss i.S.d. § 11 EStG bei den auf die Gewinnausschüttung verzichtenden Gesellschaftern verneine.

37

Der Bekl verweise in seiner Begründung der Teileinspruchsentscheidung auf die sog. „Ambros-Rechtsprechung“ des BFH, so unter anderem auf das Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95. Dieses Urteil spreche ebenfalls gegen die Annahme eines Rentenzuflusses im Streitfall. Unter Rz. 38 der Urteilsbegründung werde dargelegt, weshalb es im Urteilsfall zur Annahme eines Zuflusses gekommen sei. Dem Anteilseigner gegenüber sei zum Ausdruck gebracht worden, dass er über den Betrag von nun an verfügen könne. Sehr deutlich gehe dies auch aus dem von Juris gebildeten Orientierungssatz 6 hervor, der wie folgt laute:

38

„6. Zufluss von Renditen aus einer Kapitalanlage im sogenannten Schneeballsystem: Entscheidet sich ein Gläubiger aufgrund freien Entschlusses für die Wiederanlage gutgeschriebener Renditen, nachdem die sofortige Auszahlung oder Wiederanlage freigestellt war, indiziert dies eine Novation unabhängig davon, ob der Gläubiger diese Wahl auch getroffen hätte, wenn ihm die fehlende Seriosität der Anlagegesellschaft bekannt gewesen wäre ..“

39

Demgegenüber heiße es im Schreiben der Berater der GmbH vom 14. Oktober 2003:

40

„Der Firma X GmbH ist es aufgrund der äußerst schlechten wirtschaftlichen Lage nicht mehr möglich, Ihre zusätzlichen Versorgungsbezüge zu zahlen. Seit 1999 sind bei unserer Mandantin Verluste in Höhe von 273.092,45 EUR entstanden, die nicht mehr abgebaut und absehbar nicht mehr finanziert werden können.“

41

Bei der Heranziehung der Ambros-Rechtsprechung stelle der Bekl u.a. auf die Frage ab, ob der Gläubiger, hätte er sich für eine Auszahlung entschieden, auch tatsächlich in der Lage gewesen wäre, die Auszahlung herbeizuführen. Hierauf könne es aber nur dann ankommen, wenn die Vorfrage positiv beantwortet sei, ob überhaupt zivilrechtlich und steuerlich eine Novation vorliege. Diese Vorfrage sei im Revisionsverfahren VIII R 36/04 positiv zu beantworten, da die Anleger die freie Wahl gehabt hätten, sich die Renditen auszahlen zu lassen oder wiederanzulegen, um ihre Kapitalanlagen zu erhöhen. Im Urteilsfall hatten die Anleger von diesem Kapitalwahlrecht im Sinne einer Novation Gebrauch gemacht. Hätte der BFH diese Frage verneint, hätte er sich mit der Frage der objektiven und subjektiven Auszahlbarkeit des Ertrags aus der stillen Beteiligung überhaupt nicht befassen müssen.

42

Unter diesen Umständen sei es nicht nachvollziehbar, weshalb der Bekl die Ambros-Entscheidung zur Beurteilung des Streitfall heranzieht.

43

Zusammenfassend sei festzustellen, dass zwischen der X GmbH und der Klin keine Novation vereinbart worden sei, ja noch nicht einmal ein derartiges Angebot seitens der GmbH gemacht worden sei. Im Gegenteil: Die Klin habe sich in ihrem Antwortschreiben zu den Ausführungen der Berater der GmbH ausdrücklich gegen die Einstellung der Rentenzahlungen zur Wehr gesetzt.

44

Weiter weist die Klägerseite auf das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 20. November 2008 (EFG 2009, 394) hin. Hierin habe das Finanzgericht den fehlenden Zufluss sogar in einem Fall bejaht, in dem die Fälligkeit aufgrund des Sozialplans genau festgestanden und der Steuerpflichtige mit seinem Arbeitgeber ausschließlich aus steuerlichen Gründen die Stundung der Auszahlung der zweiten Rate der Abfindung vereinbart gehabt habe. Wenn selbst in einem solch extremen Fall der Zufluss zu verneinen sei, gelte dies erst recht dann, wenn die Empfängerin - wie hier - plötzlich mit der Einstellung der Rentenzahlung aus wirtschaftlichen Gründen durch den Verpflichteten konfrontiert werde und sich schriftlich gegen die Einstellung der Zahlung wehre. Die Klägerseite verweist in diesem Zusammenhang auch auf die Ausführungen des Finanzgerichts zum Nichtvorliegen einer Novation. Zu den Ausführungen des Bekl im Schreiben vom 25. März 2009 argumentiert die Klägerseite, im ersten Absatz seines Schreibens hebe der Bekl hervor, die X GmbH sei im Streitjahr nicht zahlungsunfähig gewesen. Diese Feststellung könne seitens der Klin nicht nachvollzogen werden, da der Bekl insoweit über wesentlich bessere Erkenntnismöglichkeiten verfüge als die Berechtigte. Die Klägerseite weise dagegen auf die Ausführungen zur wirtschaftlichen Lage der X GmbH im Schreiben der steuerlichen Berater der GmbH vom 14. Oktober 2003 hin. Darüber hinaus werde von der GmbH ausgeführt, dass die Schwesterfirma A GmbH in Q bereits insolvent sei. Außerdem würde bei der X GmbH wegen der „verheerenden Auftragslage“ kurz gearbeitet. Mitarbeitern sei betriebsbedingt gekündigt worden. Ob nun der Berater von X GmbH Recht gehabt oder die Situation betont dramatisch geschildert habe, könne dahingestellt bleiben. Hierauf könne es nicht ankommen, ebenfalls auf den vom Bekl unterstellten Versuch der Berater, aufgrund der drastischen Schilderung zu einer Rückgängigmachung der Erbauseinandersetzung zu kommen. Entscheidend sei, dass es zu einer Novation nicht gekommen sei, da es an der Zustimmung der Klin fehle.

45

Im zweiten Absatz seines Schriftsatzes vom 25. März 2009 wende sich der Bekl gegen den in der Klagebegründung verwendeten Ausdruck, die Klin habe sich mit „aller Entschiedenheit“ gegen die Weigerung des Verpflichteten, die Rente weiterzubezahlen, zur Wehr gesetzt. Hierzu zitiere die Klägerseite nur einige wenige Auszüge aus dem Schreiben der Klin an Herrn B:

46

„Vorweg staune ich, daß Du ohne mir Bescheid zu geben, die Zahlung der mir zustehenden Rente im Februar 2003 eingestellt hast. Ich habe einen Rechtsanspruch auf die Zahlung der mir zustehenden Witwenrente. Daran kann auch der Umstand nichts ändern, daß die derzeitige, nicht ganz einfache wirtschaftliche Situation Deine Firma, wie Herr R schreibt, in die Verlustzone gebracht hat. Ich möchte auch festhalten, daß meine Altersversorgung, wie Du ebenfalls weißt, rentenmäßig ausschließlich auf der Betriebsrente der Firma X GmbH beruht. Ich kann auf diese nicht verzichten. Nun möchte ich Dich auffordern, die rückständige Rente zu überweisen.“

47

Das Fazit dieser auszugsweise wiedergegebenen Ausführungen sei, dass die Klin mit der Einstellung der Rentenzahlung nicht einverstanden sei. Die Rente sei die Basis ihrer Altersversorgung. Sie habe einen Rechtsanspruch auf diese Rente. In den weiteren Ausführungen halte der Bekl der Klin vor, sie habe nichts unternommen, um ihren Anspruch durchzusetzen. Insoweit werde nochmals auf die Klagebegründung vom 27. Januar 2009, Seite 1, 2. Absatz verwiesen, worin ausgeführt werde, dass das Absehen von einer gerichtlichen Geltendmachung eines Anspruchs nicht als Zustimmung zu einem Fehlverhalten des Schuldners gewertet werden könne.

48

Auch die weitere Argumentation des Bekl auf Seite 2 der Klageerwiderung laufe immer wieder darauf hinaus, zu unterstellen, dass die Klin aufgrund ihres defensiven Verhaltens der Novation zugestimmt habe. Hierzu werde ausführlich in der Klagebegründung auf Seite 3 eingegangen und auf die Bedeutung der Zivilrechtslage hingewiesen. Der Bekl bleibe auch eine Antwort darauf schuldig, weshalb die Novation im alleinigen oder überwiegenden Interesse der Gläubigerin gelegen haben solle. Dass ein solches Interesse, welches nach Auffassung des Bekl wohl konkludent als Zustimmung zu der vom Bekl unterstellten Novation gewertet werden könnte, nicht bestanden habe, ergebe sich schon daraus, dass die Klin in ihrem Schreiben vom 18. Januar 2004 ausdrücklich auf die Bedeutung der Rente für ihre Altersversorgung abgehoben habe. Weiter werfe die Klin die Frage auf, worin denn ihr Interesse gelegen haben solle. Sie erhalte keine Zinsen für den Rentenrückstand. Es bestehe auch kein anderes wirtschaftliches Interesse, wie es beispielsweise bei Bierlieferungsverträgen im Zusammenhang mit der Kapitalisierung von Zinsen in der Praxis häufiger vorkomme. Im Gegenteil: Die Klin habe mit dieser Rente kalkuliert gehabt. Sie habe einen wesentlichen Teil der Lebenshaltungskosten abdecken sollen. Stattdessen sehe sie von der Rente keinen Cent und solle darüber hinaus noch durch eine hohe Steuerforderung bestraft werden. Unter alleinigem oder überwiegendem Interesse werde im Allgemeinen etwas Anderes verstanden. Auch die vom Bekl zitierten Entscheidungen des BFH vermöchten die Auffassung des Bekl nicht zu stützen:

49

- Im Urteil vom 14. Mai 1982 VI R 124/77 werde im „Orientierungssatz“ 2 (Juriswiedergabe) festgehalten, dass nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung einen Zufluss beim Berechtigten begründe, sondern darüber hinaus zum Ausdruck bringe, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung stehe. Das Gegenteil sei hier der Fall. Die Klin verweise insoweit auf das Schreiben des Steuerberaters der X GmbH vom 14. Oktober 2003.

- Im Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80 werde auf das beiderseitige Interesse von Schuldner und Gläubiger abgehoben und ausgeführt, dass ein Zufluss dann zu verneinen sei, wenn die Schuld im Interesse des Schuldners bestehen bleibe. Genau das sei hier der Fall, wie sich eindeutig aus dem genannten Schreiben des Steuerberaters der X GmbH vom 14. Oktober 2003 ergebe.

- Im Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95 gehe es um eines der "Ambros“-Urteile. Hierzu sei unter Ziffer 3 der Klagebegründung vom 27. Januar 2009 das Notwendige bereits gesagt worden.

50

Zusammenfassend sei festzustellen, dass die Klageerwiderung nicht geeignet sei, den Rentenzufluss zu begründen, gleichgültig wie die der Klin nicht bekannte buchmäßige Behandlung der Rente beim Schuldner erfolgt sei.

51

Im Erörterungstermin vom 19. November 2009 reichte der Prozessbevollmächtigte der Klin eine Kopie des Anstellungsvertrages zwischen der X GmbH und dem verstorbenen Ehemann der Klin sowie eine Kopie der Versorgungszusage zu den Gerichtsakten. Zur Frage, weshalb die Klin ihren Anspruch auf Zahlung der Versorgungsbezüge bislang nicht eingeklagt habe, ließ die Klin vortragen, sie habe bislang aufgrund ihres fortgeschrittenen Alters, aufgrund ihres Gesundheitszustandes (sie habe Ende 2008 einen Herzinfarkt erlitten) und aufgrund starker seelischer Belastung wegen bereits vorhergegangener Rechtsstreitigkeiten innerhalb der Familie ihren Rechtsanspruch zivilrechtlich nicht durchzusetzen versucht. Sie weise jedoch ausdrücklich darauf hin, dass sie ihren Rechtsanspruch nicht etwa aufgegeben habe. Ein weiterer Grund für die bislang nicht erfolgte zwangsweise Rechtsdurchsetzung sei das Prozessrisiko, wenn dieses auch nicht als besonders hoch anzusehen sei, da eine Bankbürgschaft zum Zweck der Absicherung der Ansprüche der Klin auf die Versorgungsbezüge bestehe. Die X GmbH sei zumindest nicht leistungswillig, eventuell auch nicht leistungsfähig. Jedenfalls weise die Klin ausdrücklich darauf hin, dass die derzeitige Situation nicht etwa mit ihrem Einvernehmen bestehe, dass sie also nicht etwa eine einvernehmliche Regelung mit ihrem Sohn bzw. dessen GmbH getroffen habe, wonach von einer Auszahlung der Versorgungsbezüge abgesehen und diese nunmehr als Darlehensforderung der Klin behandelt werden solle.

52

Die Klin beantragt, den geänderten ESt-Bescheid vom 23. Januar 2008 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2008 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen 2005 um 26.460 EUR herabgesetzt wird sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

53

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen.

54

Er führt zur Erwiderung aus, es sei davon auszugehen, dass die GmbH im Streitjahr nicht zahlungsunfähig gewesen sei. Es ließen keine Anhaltspunkte darauf schließen, dass die Schuldnerin auch gegenüber anderen Gläubigern ihren fälligen Zahlungsverpflichtungen nicht nachgekommen sei. Die Ausführungen des Steuerberaters der GmbH im Schreiben vom 14. Oktober 2003, sie sei wirtschaftlich in einer Situation, in der eine Zahlung nicht möglich sei, sei als Versuch zu sehen, der Klin eine Rückgängigmachung der Erbauseinandersetzung nahezulegen. Es sei aber nicht so, wie in der Klagebegründung behauptet werde, dass sich die Klin mit aller Entschiedenheit gegen eine Aussetzung der Rentenzahlung ausgesprochen habe. Vielmehr verweise die Schuldnerin am 18. Januar 2004 auf die der Erbauseinandersetzung zu Grunde liegenden Fakten und fordere den Geschäftsführer der GmbH in verbindlichem Ton auf, die ausstehende Rente zu überweisen. Seitdem habe die Klin (nach Aktenlage) nichts mehr unternommen, um die Zahlungen zu erhalten. Ob der Grund dafür in den zu Gunsten der Klin bestehenden selbstschuldnerischen Bürgschaften bestehe, sei nicht bekannt. Aus alledem könne geschlossen werden, dass die Klin einer Novation zugestimmt habe. In dieser Schuldumschaffung könne eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten sei, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Abfluss beim Schuldner) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte. Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg werde durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet werde. Von einem Abfluss der Altforderung im Sinne von § 11 Abs. 2 EStG könne in derartigen Fällen der Schuldumschaffung - entsprechend der Rechtsprechung des BFH zum Zufluss - allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstelle, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruhe. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutreffe, komme dem Umstand eine wichtige Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation gelegen habe.

55

Aus der Tatsache, dass es die Klin als Gläubigerin im Streitfall unterlassen habe, gegen die Schuldnerin gerichtlich vorzugehen, sei zu schließen, dass die Novation in ihrem alleinigen oder überwiegenden Interesse gelegen habe. Dies indiziere deren Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1982 VI R 124/77, BFHE 135, 542, BStBI II 1982, 469; vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.). Die Klin habe daher im Streitjahr die ihr zustehenden Rente als zugeflossen zu versteuern. Das von der Klägerseite zitierte - nicht rechtskräftige - Urteil des FG Baden-Württemberg vom 22. November 2008 3 K 101/05, EFG 2009, 394, sei im Streitfall nicht einschlägig. Dort sei der Zufluss der Abfindung vereinbarungsgemäß erst im nächsten Veranlagungszeitraum erfolgt. Demgegenüber habe die Klin im vorliegenden Streitfall - wie bereits ausgeführt - die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Rentenzahlungen erlangt. Dies führe dazu, dass sie im Streitjahr als zugeflossen zu versteuern seien.

56

Mit Beweisbeschluss vom 4. Januar 2011 hat der erkennende Senat die Vernehmung des Geschäftsführers der X GmbH, Herrn B, des Sohnes der Klin, zu der Frage angeordnet, weshalb die GmbH im Jahr 2005 keine Versorgungsbezüge an die Klin ausgezahlt hat. Der Zeuge machte in der mündlichen Verhandlung indes von seinem Aussageverweigerungsrecht gemäß § 84 Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. den §§ 101 und 15 Abgabenordnung (AO) Gebrauch.

Entscheidungsgründe

57

I. Die Klage ist zulässig und begründet.

58

Der geänderte ESt-Bescheid des Bekl vom 23. Januar 2008 und die Teileinspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2008 sind rechtswidrig und verletzen die Klin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

59

A. Einnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG sind dem Steuerpflichtigen gemäß § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1976 I R 147/74, BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46; vom 26. September 1979 VI R 82/76, BFHE 128, 539; vom 21. Oktober 1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 und vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (vgl. BFH-Urteilevom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, 184, 46, BStBl II 1997, 767; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527). Die Fälligkeit eines Anspruchs allein führt - vor seiner Erfüllung - noch nicht zu einem Zufluss. Entscheidend ist allein der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755 und vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93,BStBl II 2010, 746).

60

Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527).

61

Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, wonach der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird. Von einem Zufluss der Altforderung i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 und vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 m.w.N.). Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist in diesem Fall nichts zugeflossen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527).

62

B. Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist ein Zufluss der Betriebsrente der Klin nicht in Höhe des Bruttobetrags (vgl. hierzu 1.), sondern nur in Höhe der von der X GmbH unstreitig an das zuständige Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge gegeben (vgl. hierzu 2.).

63

1.a. Ein Geldfluss an die Klin in Höhe der Bruttobetriebsrente ist unstreitig nicht erfolgt.

64

b. Auch unter dem Gesichtspunkt einer eventuellen Gutschrift in den Büchern der Schuldnerin - der X GmbH - kann kein Zufluss der Betriebsrente angenommen werden. Denn es bestehen im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Klin von der GmbH in die Lage versetzt wurde, über den geschuldeten Betriebsrentenbetrag ohne weiteres Zutun der GmbH zu verfügen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527).

65

Gleichermaßen bestehen keine Anhaltspunkte für eine Leistungsbereitschaft der GmbH. Ob sie darüber hinaus auch leistungsunfähig ist - wie im Schreiben ihrer Steuerberater vom 14. Oktober 2003 angedeutet -, kann vor dem geschilderten Hintergrund dahingestellt bleiben. Dass ein Zufluss im Wege der Gutschrift bei der GmbH erfolgt sei, wurde von dem insoweit beweisbelasteten Bekl auch nicht substantiiert behauptet.

66

c. Auch ein Zufluss im Wege der Schuldumwandlung (Novation) ist im Streitfall nicht festzustellen.

67

aa. Eine ausdrückliche Vereinbarung der Klin mit der GmbH über eine Änderung des Schuldgrunds dahingehend, dass die Klin von einer Auszahlung der ihr für das Streitjahr zustehenden Betriebsrentenzahlungen zunächst abgesehen und die entsprechenden Geldbeträge der GmbH aufgrund freier Willensentscheidung, nämlich einer Darlehensvereinbarung, belassen hätte, ist im Streitfall nicht feststellbar. Auch wurde eine solche ausdrückliche Vereinbarung vom insoweit beweisbelasteten Bekl nicht substantiiert behauptet.

68

bb. Auch eine konkludente Vereinbarung der Klin mit der GmbH über eine Novation ist nicht festzustellen. Wie die Klin im Rahmen ihrer persönlichen Anhörung in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausführte, habe sie auf ihre Forderung gegen die GmbH weder verzichtet - was ohnehin keinen Zufluss bei ihr begründen würde -, noch sei sie damit einverstanden, dass die GmbH seit Februar 2003 die monatlich fällig werdenden Betriebsrentenzahlungen nicht leiste. Sie lege vielmehr weiterhin Wert auf die Zahlung ihrer Betriebsrente. Sie habe lediglich die klageweise Geltendmachung ihrer Ansprüche bzw. das Vorgehen aus der ihr zur Sicherung ihrer Ansprüche gewährten Bürgschaft der W-Bank aus persönlichen Gründen, nämlich um das ohnehin sehr angespannte Verhältnis zu ihrem Sohn nicht noch weiter zu belasten, (bislang) unterlassen.

69

Angesichts der dargestellten Sachlage ist ein schlüssiges Verhalten der Klin - und des Geschäftsführers der GmbH -, wonach die Klin im Einvernehmen mit der GmbH ihre Betriebsrentenforderungen in eine Darlehensforderung umgewandelt hätte, nicht feststellbar. Aufgrund der in dem Brief der Klin an ihren Sohn - den Geschäftsführer der GmbH - vom 18. Januar 2004 sowie beim Aufeinandertreffen der beiden Personen in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zutagegetretenen persönlichen Spannungen ist kein Interesse der Klin i.S.d. Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 m.w.N. und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527) an einer Novation erkennbar. Der Senat ist vor diesem Hintergrund vielmehr davon überzeugt, dass die GmbH aus eigenem Entschluss und entgegen dem Willen der Klin seit Februar 2003 die monatlich fällig werden Betriebsrentenansprüche der Klin nicht erfüllt. Dies allein reicht nach den dargestellten Grundsätzen für die Annahme eines Zuflusses im Wege der Novation indes selbst dann nicht aus, wenn die Klin die Möglichkeit hätte, die Forderung gerichtlich durchzusetzen, eine solche streitige Durchsetzung ihrer Ansprüche aber aus persönlichen Gründen unterlässt. Es verbleibt in einem solchen Fall beim Fortbestehen eines noch nicht erfüllten Anspruchs. Ein Zufluss der Bruttobetriebsrente wird erst im Zeitpunkt der künftigen Erfüllung der Ansprüche der Klin oder - wenn eine Erfüllung nicht erfolgen wird - überhaupt nicht eintreten.

70

2. Ein Zufluss von Lohneinnahmen der Klin i.S.d. § 19 EStG von der X GmbH ist im Streitjahr nur in Höhe der von der X GmbH abgeführten LSt und des SolidZ i.H.v. 4.935 EUR erfolgt. Denn die vom Arbeitgeber angemeldeten und an das Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge sind als Arbeitslohn beim Arbeitnehmer jedenfalls dann steuerlich zu erfassen, wenn der Lohnsteuerabzug nach § 41c Abs. 3 EStG nicht mehr geändert werden kann (BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72; vorgehend Sächsisches Finanzgericht vom 5. Januar 2007 4 K 1595/03). So ist die Situation im Streitfall. Insoweit wurden von der Klägerseite, die sich der Rechtsmeinung des Sächsischen Finanzgerichts im Urteil vom 5. Januar 2007 4 K 1595/03 (bestätigt durch BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72) angeschlossen hat, auch keine Einwendungen erhoben. Vor diesem Hintergrund hat die Klin auch ihren Klagantrag auf die Herabsetzung der Lohneinkünfte um 26.460 EUR beschränkt.

71

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

72

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).

73

IV. Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO .

Gründe

57

I. Die Klage ist zulässig und begründet.

58

Der geänderte ESt-Bescheid des Bekl vom 23. Januar 2008 und die Teileinspruchsentscheidung vom 11. Dezember 2008 sind rechtswidrig und verletzen die Klin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

59

A. Einnahmen i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG sind dem Steuerpflichtigen gemäß § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er über sie wirtschaftlich verfügen kann (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juli 1976 I R 147/74, BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46; vom 26. September 1979 VI R 82/76, BFHE 128, 539; vom 21. Oktober 1981 I R 230/78, BFHE 134, 315, BStBl II 1982, 139; vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 und vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194). Geldbeträge fließen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden (vgl. BFH-Urteilevom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, 184, 46, BStBl II 1997, 767; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527). Die Fälligkeit eines Anspruchs allein führt - vor seiner Erfüllung - noch nicht zu einem Zufluss. Entscheidend ist allein der uneingeschränkte, volle wirtschaftliche Übergang des geschuldeten Gutes oder das Erlangen der wirtschaftlichen Dispositionsbefugnis darüber (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755 und vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93,BStBl II 2010, 746).

60

Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuld zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527).

61

Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, wonach der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird. Von einem Zufluss der Altforderung i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG kann in derartigen Fällen der Schuldumwandlung nach der Rechtsprechung des BFH allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf einem freien Entschluss des Gläubigers beruht (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48 und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.). Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung (vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194 und vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 m.w.N.). Bleibt die Schuld hingegen im Interesse des Schuldners bestehen, liegt wirtschaftlich gesehen trotz Novation lediglich eine Stundung der ursprünglichen Schuld vor. Dem Gläubiger, dem eher an einer Auszahlung gelegen wäre, ist in diesem Fall nichts zugeflossen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527).

62

B. Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der Senat folgt, ist ein Zufluss der Betriebsrente der Klin nicht in Höhe des Bruttobetrags (vgl. hierzu 1.), sondern nur in Höhe der von der X GmbH unstreitig an das zuständige Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge gegeben (vgl. hierzu 2.).

63

1.a. Ein Geldfluss an die Klin in Höhe der Bruttobetriebsrente ist unstreitig nicht erfolgt.

64

b. Auch unter dem Gesichtspunkt einer eventuellen Gutschrift in den Büchern der Schuldnerin - der X GmbH - kann kein Zufluss der Betriebsrente angenommen werden. Denn es bestehen im Streitfall keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass die Klin von der GmbH in die Lage versetzt wurde, über den geschuldeten Betriebsrentenbetrag ohne weiteres Zutun der GmbH zu verfügen (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755; vom 30. Oktober 2001 VIII R 15/01, BFHE 197, 126, BStBl II 2002, 138; vom 18. Dezember 2001 IX R 74/98, BFH/NV 2002, 643; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; vom 11. November 2009 IX R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746 und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527).

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Gleichermaßen bestehen keine Anhaltspunkte für eine Leistungsbereitschaft der GmbH. Ob sie darüber hinaus auch leistungsunfähig ist - wie im Schreiben ihrer Steuerberater vom 14. Oktober 2003 angedeutet -, kann vor dem geschilderten Hintergrund dahingestellt bleiben. Dass ein Zufluss im Wege der Gutschrift bei der GmbH erfolgt sei, wurde von dem insoweit beweisbelasteten Bekl auch nicht substantiiert behauptet.

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c. Auch ein Zufluss im Wege der Schuldumwandlung (Novation) ist im Streitfall nicht festzustellen.

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aa. Eine ausdrückliche Vereinbarung der Klin mit der GmbH über eine Änderung des Schuldgrunds dahingehend, dass die Klin von einer Auszahlung der ihr für das Streitjahr zustehenden Betriebsrentenzahlungen zunächst abgesehen und die entsprechenden Geldbeträge der GmbH aufgrund freier Willensentscheidung, nämlich einer Darlehensvereinbarung, belassen hätte, ist im Streitfall nicht feststellbar. Auch wurde eine solche ausdrückliche Vereinbarung vom insoweit beweisbelasteten Bekl nicht substantiiert behauptet.

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bb. Auch eine konkludente Vereinbarung der Klin mit der GmbH über eine Novation ist nicht festzustellen. Wie die Klin im Rahmen ihrer persönlichen Anhörung in der mündlichen Verhandlung glaubhaft ausführte, habe sie auf ihre Forderung gegen die GmbH weder verzichtet - was ohnehin keinen Zufluss bei ihr begründen würde -, noch sei sie damit einverstanden, dass die GmbH seit Februar 2003 die monatlich fällig werdenden Betriebsrentenzahlungen nicht leiste. Sie lege vielmehr weiterhin Wert auf die Zahlung ihrer Betriebsrente. Sie habe lediglich die klageweise Geltendmachung ihrer Ansprüche bzw. das Vorgehen aus der ihr zur Sicherung ihrer Ansprüche gewährten Bürgschaft der W-Bank aus persönlichen Gründen, nämlich um das ohnehin sehr angespannte Verhältnis zu ihrem Sohn nicht noch weiter zu belasten, (bislang) unterlassen.

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Angesichts der dargestellten Sachlage ist ein schlüssiges Verhalten der Klin - und des Geschäftsführers der GmbH -, wonach die Klin im Einvernehmen mit der GmbH ihre Betriebsrentenforderungen in eine Darlehensforderung umgewandelt hätte, nicht feststellbar. Aufgrund der in dem Brief der Klin an ihren Sohn - den Geschäftsführer der GmbH - vom 18. Januar 2004 sowie beim Aufeinandertreffen der beiden Personen in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat zutagegetretenen persönlichen Spannungen ist kein Interesse der Klin i.S.d. Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755 m.w.N.; vom 19. Juni 2007 VIII R 63/03, BFH/NV 2008, 194; vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190 m.w.N. und vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFH/NV 2010, 1527) an einer Novation erkennbar. Der Senat ist vor diesem Hintergrund vielmehr davon überzeugt, dass die GmbH aus eigenem Entschluss und entgegen dem Willen der Klin seit Februar 2003 die monatlich fällig werden Betriebsrentenansprüche der Klin nicht erfüllt. Dies allein reicht nach den dargestellten Grundsätzen für die Annahme eines Zuflusses im Wege der Novation indes selbst dann nicht aus, wenn die Klin die Möglichkeit hätte, die Forderung gerichtlich durchzusetzen, eine solche streitige Durchsetzung ihrer Ansprüche aber aus persönlichen Gründen unterlässt. Es verbleibt in einem solchen Fall beim Fortbestehen eines noch nicht erfüllten Anspruchs. Ein Zufluss der Bruttobetriebsrente wird erst im Zeitpunkt der künftigen Erfüllung der Ansprüche der Klin oder - wenn eine Erfüllung nicht erfolgen wird - überhaupt nicht eintreten.

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2. Ein Zufluss von Lohneinnahmen der Klin i.S.d. § 19 EStG von der X GmbH ist im Streitjahr nur in Höhe der von der X GmbH abgeführten LSt und des SolidZ i.H.v. 4.935 EUR erfolgt. Denn die vom Arbeitgeber angemeldeten und an das Finanzamt abgeführten Steuerabzugsbeträge sind als Arbeitslohn beim Arbeitnehmer jedenfalls dann steuerlich zu erfassen, wenn der Lohnsteuerabzug nach § 41c Abs. 3 EStG nicht mehr geändert werden kann (BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72; vorgehend Sächsisches Finanzgericht vom 5. Januar 2007 4 K 1595/03). So ist die Situation im Streitfall. Insoweit wurden von der Klägerseite, die sich der Rechtsmeinung des Sächsischen Finanzgerichts im Urteil vom 5. Januar 2007 4 K 1595/03 (bestätigt durch BFH-Urteil vom 17. Juni 2009 VI R 46/07, BStBl II 2010, 72) angeschlossen hat, auch keine Einwendungen erhoben. Vor diesem Hintergrund hat die Klin auch ihren Klagantrag auf die Herabsetzung der Lohneinkünfte um 26.460 EUR beschränkt.

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II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3; 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11; 711 bzw. 709 Zivilprozessordnung (ZPO).

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IV. Die Beiziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren war angesichts der Komplexität der streitgegenständlichen Rechtsfragen notwendig i.S.d. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO .