Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-03-13, Aktenzeichen 12 K 1528/11 E
ECLI:DE:FGMS:2013:0313.12K1528.11E.00

Tenor

1. Unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 2007 vom 22.12.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 07.04.2011 wird die Einkommensteuer für 2007 auf 0,00 € festgesetzt.

2. Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers vorläufig vollstreckbar.

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T a t b e s t a n d

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Streitig ist, u.a. wegen des sogenannten Kleinanlegerprivilegs des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbH-Gesetz in der Fassung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes vom 20.04.1998, Bundesgesetzblatt (BGBl) I 1998, S. 707 (GmbH-Gesetz) die Höhe des Veräußerungsverlustes i.S.d. § 17 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) im Streitjahr 2007.

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Der Kläger (Kl.) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 €) am Stammkapital der U GmbH (HRB des Amtsgerichts C - künftig: GmbH) beteiligt. Die GmbH wurde 2001 vom Kl. mit drei weiteren Gesellschaftern errichtet und übernahm im Februar 2002 in P eine bestehende Produktionsanlage (incl. Halle und Grundstück), um hochwertige Kunststoffplatten zu produzieren. Nach dem Unternehmenskonzept wurde für den Kauf der Halle und Produktionsmaschinen und eines weiteren Liquiditätsbedarfs von X € insgesamt ein „benötigtes Kapital“ von X € veranschlagt. Die Finanzierung erfolgte zunächst in 2002 über eingebrachte Gesellschafterforderungen (ca. X €), Gesellschafterdarlehen (ca. X €) und Lieferantenverbindlichkeiten (ca. X €). Die Gesellschafterdarlehen sollten wie Eigenkapital behandelt werden. Am 01.11.2002 beschlossen die Gesellschafter u.a. für die vom Kl. eingebrachten Gesellschaftsdarlehen Folgendes:

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1.) Die Darlehen sollen wie Eigenkapital behandelt werden.

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2.) Die Darlehen sind vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar.

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3.) Die Darlehen werden nachträglich verzinst.

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4.) Die Darlehensrückführung ist nur unter der Voraussetzung möglich, dass

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a) die Finanzierung des Kaufpreises für das Werk gesichert ist.

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b) die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist.

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c) der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens X € in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat. Per Gesellschafterbeschluss kann der darüber hinausgehende Betrag bis zu 50 % für die Darlehensrückführung zuzüglich der auf den jeweiligen Beträgen anfallenden Zinsen verwendet werden.

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Im Jahr 2003 wurden die eingebrachten Gesellschafterforderungen im Wesentlichen auf Kredite der Bank 1 umgestellt. Für den Erwerb eines Betriebsgebäudes incl. Maschinen in P erteilte die Bank 1 im Januar 2003 eine Kredit- und Darlehenszusage über einen Kontokorrentkredit über X €, über zwei Annuitätendarlehen über X € bzw. X € und sagte die Zwischenfinanzierung eines ERP-Darlehens über X € der Bank 2 zu. Als Sicherheiten waren zu stellen eine erstrangige Buchgrundschuld in Höhe von X € im Grundbuch von P, Blatt (Betriebsgrundstück), Gesellschafterbürgschaften über insgesamt X €, Beibehaltung der Nachrangerklärung bzgl. der Gesellschafterdarlehen, Ausfallbürgschaft des Landes E über X €, Raumsicherungsübertragung des Inventars und Material- / Warenlagers. Weitere Kreditvoraussetzung war die Vorlage des Zuwendungsbescheides über einen Investitionszuschuss des Landesförderinstitutes E in Höhe von X € sowie eine entsprechende unwiderrufliche diesbezügliche Zahlungsanweisung der GmbH.

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Der Kl. verbürgte sich mit Vertrag vom 26.03.2003, der am 24./25.05.2006 neu gefasst wurde, gegenüber der Bank 1 bis zu einem Betrag von X € für Kredit-/Darlehensverbindlichkeiten der GmbH.

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Der Kl. gewährte der GmbH Darlehen und zwar

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01.02.2002 X €

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16.04.2002 X €

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18.09.2002 X €

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09.04.2005 X €

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X €.

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Mit notarieller Vereinbarung vom 05.05.2006 (UR-Nr. , H aus N) verzichtete der Kl. gegen Besserungsschein auf die vorgenannte Summe gegenüber der GmbH (wegen der Einzelheiten wird auf Bl. 80 – 83 der Gerichtsakte Bezug genommen).

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Durch Beschluss des Amtsgerichts C vom 01.08.2007 ist über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Am 15.10.2007 wurde der Betrieb im Ganzen für X € an Herrn O veräußert. Zu diesem Zeitpunkt betrugen die Verbindlichkeiten der GmbH mehr als X €. Gewinnausschüttungen erfolgten zu keiner Zeit an den Kl.

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Auf Grund der Insolvenz wurde der Kl aus dieser Bürgschaft in Anspruch genommen und zahlte darauf in 2007 insgesamt X € (vgl. Schreiben der Bank 1 vom 28.01.2008).

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Im nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuer(ESt)-Bescheid für 2007 vom 22.12.2008 berücksichtigte der Beklagte (Bekl.) einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nach § 3c Abs. 2 EStG lediglich in Höhe von X € (1/2 Stammeinlage). Nachträgliche Anschaffungskosten für die Darlehen von X € und die Bürgschaftsinanspruchnahme von X € wurden unter Hinweis auf § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG abgelehnt, da der Kl. nur zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Geschäftsführung befugt war.

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Aufgrund des dagegen am 30.12.2009 eingelegten Einspruchs erkannte der Bekl. unter Berücksichtigung der Grundsätze des Bundesfinanzhof- (BFH) Urteils vom 25.06.2009 IX R 42/ 08, BStBl II 2010, S. 220, einen Auflösungsverlust von X € an. Nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung berücksichtigte er in der Einspruchsentscheidung (EE) vom 07.04.2011 nicht, da das Kleinanlegerprivileg gem.§ 32a Abs. 3 S. 2 GmbHG 2007 entgegenstehe.

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Die Beteiligten haben sich darüber verständigt, dass ein evtl. weiterer Veräußerungsverlust i.S.d. § 17 EStG im Streitjahr 2007 zu berücksichtigten ist.

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Mit der am 29.04.2011 erhobenen Klage trägt der Kl. unter Berufung auf das Urteil des BFH vom 19.08.2009 IX R 63/05, BStBl. II 2009, 5 vor, dass das Kleinanlegerprivileg nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG ebenso wie das Sanierungsprivileg nach § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG nicht einer Berücksichtigung der nachträglichen Anschaffungskosten entgegen stehe. Im vorstehenden Urteil habe der BFH entschieden, dass das Sanierungsprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG den Ansatz von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.v. § 17 Abs. 2 EStG nicht ausschließe. Zweck des Sanierungsprivilegs als Sonderregelung sei es, Anreize zu bieten, GmbH-Risikokapital zur Verfügung zu stellen und sich an Sanierungen zu beteiligen. Dieser Zweck würde unterlaufen, wenn der das Sanierungskapital gebende Gesellschafter ge-genüber anderen Gesellschaftern steuerlich benachteiligt würde.

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Dies träfe auch für den Gesellschafter zu, der unter das Kleinanlegerprivileg falle. In einem solchen Fall sei es Zweck, Risikokapital zur Verfügung zu stellen, um die Finanzierung der Gesellschaft zu ermöglichen und zu sichern (Finanzplandarlehen / -bürg-schaft). Auch hier würde der Zweck unterlaufen, wenn der das Finanzierungskapital gebende Gesellschafter gegenüber anderen Gesellschaftern steuerlich benachteiligt würde. Dementsprechend habe das zu dem BFH-Urteil ergangene vorinstanzliche Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 17.10.2005 – 11 K 2558/04 E dazu ausgeführt: „ Im Übrigen zeige dieser Fall und auch die vergleichbaren Probleme bei der Kleinbeteiligten-Regelung gemäß § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG, dass die strikte Anbindung an das zivilrechtliche Kapitalersatzrecht der falsche Weg ist, die Anschaffungskosten einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu ermitteln. Die Funktion des Anschaffungskostenabzugs und des Kapitalersatzrechtes sind grundverschieden. Das Kapitalersatzrecht liegt im Gläubigerschutz. Die Anschaffungskosten der Kapitalbeteiligung werden ermittelt, um einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG unter Berücksichtigung des Nettoprinzips zu ermitteln (so auch Weber-Grellet in Schmidt, 31. Aufl., EStG § 17 Rz 172)“.

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Der Kl. beantragt,

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unter Änderung des ESt-Bescheides 2007 vom 22.12.2009 und der EE vom 07.04.2011 einen Veräußerungsverlust i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG in Höhe von X € anzuerkennen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, dass das vom Kl. zitierte BFH-Urteil IX R 63/05 lediglich das Sanierungsprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG betreffe. Im vorliegenden Fall sei der Kl. jedoch ein Kleinanleger, der unter § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG falle. Hierfür habe der BFH in den Urteilen vom 02.04.2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706 und vom 25.06.2009 IX R 42/08, BStBl II 2010, 220 ausgeführt, dass einem nicht unternehmerisch beteiligten Aktionär, der seiner Aktiengesellschaft ein Darlehen gewähre, keine nachträglichen Anschaffungskosten entstünden. Dabei habe der BFH die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 sinngemäß auf Aktionäre angewandt, die zu nicht mehr als 25 % an der Aktiengesellschaft beteiligt seien. Scheide aber schon bei sinngemäßer Anwendung die Eigenkapital ersetzende Funktion von Finanzierungshilfen von Kleinaktionären aus, so gelte dies erst Recht bei einer GmbH-Beteiligung von nicht mehr als 10 %, wie im Gesetz ausgeführt.

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Bezüglich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die EE vom 07.04.2011 Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Klage ist begründet. Die Einkommensteuer für 2007 wird auf 0,00 € festgesetzt.

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Nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war und die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Veräußerungsgewinn bzw. –verlust i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.

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Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Der Begriff der nachträglichen Anschaffungskosten in § 17 EStG ist weit auszulegen, damit das die Einkommensbesteuerung beherrschende Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser Norm ausreichend wirksam werden kann (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG Kommentar, 31. Aufl. § 17 Rz. 172; Eilers/R. Schmidt in Hermann/Heuer/Raupach, EStG, § 17 Anm. 201 b, am Ende). Dem durch die Beteiligung veranlassten Ertrag ist der durch sie veranlasste Aufwand gegenüber zu stellen. Als nachträgliche Anschaffungskosten i.S.v. § 17 EStG kommen deshalb nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Gesellschaft als Nachschüsse (§ 26 GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen daneben vielmehr auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Dazu rechnen auch Finanzierungshilfen, z.B. durch Darlehensgewährung oder Bürgschaftsübernahme oder durch andere Rechtshandlungen i.S.d. § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG, wenn sie Eigenkapital ersetzenden Charakter haben (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 06.07.1999 VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817, zu § 32 a Abs. 3 Satz 1 GmbHG: BFH-Urteil vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (BFH-Urteil vom 04.03.2008 IX R 78/06, BStBl II 2008, 575). Keine nachträglichen Anschaffungskosten sind hingegen Verluste, die ein Gesellschafter an Darlehen erleidet, die er der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gewährt hat; mit solchen Darlehen unterfällt er dem Anwendungsbereich des § 20 EStG. Das bedeutet, dass sein Ausfall einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist (BFH-Urteil vom 02.04.2008, IX R 76/06 BStBl, 2008, 706 und vom 04.03.2008 IX R 78/06, BStBl II 2008, 575; vom 12.12.2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286; vom 12.12.2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; vom 10.11.1998, VIII R 6/96, BStBl II 1999 348).

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Die Frage nach der Veranlassung einer Darlehens- / Bürgschaftsgewährung durch das Gesellschaftsverhältnis mit der Folge der Berücksichtigung eines Darlehens- / Bürgschaftsverlustes als nachträgliche Anschaffungskosten kann deshalb nicht unabhängig von der Frage entschieden werden, ob es sich bei dem Darlehen / der Bürgschaft um funktionales Eigenkapital handelt. Funktionales Eigenkapital setzt voraus, dass die jeweilige Finanzierungsmaßnahme zivilrechtlich Eigenkapital ersetzend ist.

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Ob Gesellschafterdarlehen zivilrechtlich Eigenkapital ersetzenden Charakter haben, richtet sich zum einen nach den §§ 32 a, 32 b GmbHG und zum anderen nach den vom Bundesgerichtshof (BGH) analog §§ 30, 31 GmbHG entwickelten Regeln. Es handelt sich bei diesen Vorschriften und Regeln um ein Rechtsschutzsystem, das sich überlagert und ergänzt. Das Rechtsschutzsystem knüpft an eine sogenannte Krise der Gesellschaft an und soll der Gesellschaft in jeder Lebensphase das Stammkapital sichern (Rechtsprechungs-Regeln) und auch den Finanzierungsbereich oberhalb der Stammkapitalziffer abdecken (§§ 32 a, 32 b GmbHG), wenn unter bestimmten weiteren Voraussetzungen ein Insolvenzverfahren hinzutritt. Die Rechtsprechung des BFH nimmt nur hinsichtlich des Tatbestandes "Krise" und "Finanzierungsentscheidung", nicht aber hinsichtlich der differenzierenden Rechtsfolgen auf das Kapitalersatzrecht Bezug. Fällt der Gesellschafter nach Erfüllung dieses Tatbestandes mit dem Darlehen aus, knüpft sich daran stets als steuerrechtliche Rechtsfolge die Erhöhung der Anschaffungskosten um den jeweils zu berücksichtigenden Wert des Darlehens (vgl. Gschwendtner, DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, 9).

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Diese ist immer dann der Fall, wenn die Voraussetzungen des § 32 a Abs. 1 GmbHG vorliegen, da dann der Gesellschafter den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen kann. Die „Krise“ ist im Eigenkapitalrecht der Zeitpunkt, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft „als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten“, § 32a Abs. 1 GmbHG. Eine Krise besteht dann, wenn die Gesellschaft kreditunwürdig ist. Kreditunwürdigkeit liegt vor, wenn die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten einen Kredit zu marktüblichen Verhältnissen nicht mehr erhalten hätte (BFH-Urteil vom 10. 11.1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348; BGH-Urteil vom 12.07.1999 II ZR 87/98, DB 1999, 1894) bzw. die Rückzahlung des Darlehens angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft so gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre, sondern Eigenkapital zugeführt hätte (BFH-Urteil vom 22.04.2008 IX R 75/06, BFH/NV 2008, 1994). Die tatrichterliche Würdigung zur Frage der Kreditunwürdigkeit ist unter Heranziehung der zivilrechtlichen Grundsätze aus der Sicht ex ante nach einem objektiven Maßstab zu prüfen (BFH-Urteil vom 13.07.1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724).

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Funktionales Eigenkapital liegt auch dann vor, wenn ein Darlehen krisenbestimmt ist. Krisenbestimmt ist ein Darlehen, wenn sich aus einer entsprechenden Vereinbarung zwischen der Gesellschaft bzw. ihren Gläubigern und dem kreditgebenden Gesellschafter ergibt, dass das Darlehen schon von vornherein auch als Krisenfinanzierung angelegt ist, d. h., dass der Gesellschafter sich verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen bzw. dass die Darlehensforderung im Range hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaftsgläubiger zurücktreten solle (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1997 VIII R 16/94, BStBl II 1999, 339). Das sogenannte Finanzplandarlehen sieht der BGH nicht mehr als eigenständige Kategorie des Eigenkapitalersatzrechtes an (vgl. BGH-Urteil vom 28.06.1999 II ZR 272/98, BGHZ 142, 116, BB 1999, 1672; anderer Ansicht: BFH-Urteile vom 04.11.1997 VIII R 18/94, BStBl. II 1999, 344 unter Berufung auf BGH-Urteile vom 21.03.1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33 und vom 14.12.1992 II ZR 298/91, BFGZ 121, 41; ebenso BMF vom 08.06.1999, BStBl I 1999, 545; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.11.2002 2 K 114/00, EFG 2003, 307; Hoffmann EFG 2003, 308). Nach Ansicht des BGH rechtfertigt sich die Gleichstellung der in der Krise gewährten oder belassenen Gesellschafterleistungen mit dem Kapital der Gesellschaft nicht aus einer entsprechenden Planung der Gesellschafter oder einer Finanzierungsabrede. Sie tritt vielmehr kraft Gesetzes nur deswegen ein, weil der Gesellschafter keine der beiden für einen ordentlichen Kaufmann eröffneten Möglichkeiten der Reaktion auf die Krise der Gesellschaft ergriffen hat, nämlich die GmbH weder in die Liquidation geführt, noch sie mit neuem haftenden Kapital versehen hat, vielmehr versucht hat, die Krise dadurch abzuwenden und den Fortbestand der Gesellschaft in der Weise zu sichern, dass er ihr als Drittgläubiger Hilfen gewährt oder belassen hat (vgl. BGH-Urteil vom 28.06.1999 II ZR 272/98, BGHZ 142, 116, BB 1999, 1672). Nach einem neueren BFH-Urteil vom 07.04.2005 IV R 24/03, BFH/NV 2005, 1424 zu § 15 a EStG kommt dem Begriff "Finanzplandarlehen" nur die Funktion eines Schlagwortes zu. Der BFH definiert in diesem Urteil Finanzplandarlehen als Darlehen, das nicht einseitig von dem Gesellschafter gekündigt werden darf und das im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist und somit materielles Eigen- und nicht Fremdkapital der Gesellschaft ist.

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Denn in diesen Fällen liegt eine dem eigenkapitalersetzenden Darlehen nach § 32 a Abs. 1 GmbHG ähnliche Kreditierung vor, die gemäß § 32 a Abs. 3 Satz 1 GmbHG wie eine Mittelzuführung (verdeckte Einlage) zu behandeln ist (vgl. dazu eingehend Scholz/Karsten Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., §§ 32a, 32b Rz. 121 ff.). Auf Grund der vertraglichen Vereinbarung mit der Gesellschaft kann der Gesellschafter im Insolvenzfall der GmbH sein gewährtes Darlehen oder seinen Rückgriffsanspruch als in Anspruch genommener Bürge nur nachrangig nach den anderen Insolvenzgläubigern geltend machen (ebenso Schneider, in Kirchhoff/Söhn/Mellinghof, EStG, § 17 Rz. C 300; BMF-Schreiben vom 21.10.2010, BStBl I S. 832, Ziff. 3 d, aa).

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Bei Anwendung dieser Grundsätze stellen lediglich die Darlehen des Kl. funktionelles Eigenkapital dar und führen in Höhe von X € zu nachträglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung.

44

Der Kl. hat schon im Rahmen der Gründung und Finanzierung der GmbH im Gesellschafterbeschluss vom 01.11.2002 bestimmt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollen und nicht kündbar sind. Darüber hinaus ist in Ziffer 4 des vorgenannten Gesellschafterbeschlusses bestimmt, dass eine Darlehensrückführung nur aufgrund eines weiteren Gesellschafterbeschlusses möglich ist, wenn die Finanzierung des Kaufpreises für das Werk gesichert ist, die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist und der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens X € im abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht. Erst dann kann aus dem darüber hinausgehenden Betrag maximal 50 % zur Darlehensrückführung per Gesellschaftbeschluss verwendet werden. Die Gesellschaft darf sich nach diesen Bedingungen also zum Zeitpunkt einer eventuellen Darlehensrückführung nicht in der Krise befinden, das heißt die Rückzahlung der Darlehen darf angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft nicht so gefährdet sein, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer weiteren Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (zur Krise: z.B. BFH-Urteil vom 13.07.1999 VIII R 31/98, BStBl II 1999, 724). Die Rückführungsmöglichkeit eines krisenbestimmten Darlehens außerhalb der Krise widerspricht der Annahme funktionellen Eigenkapitals nicht. Denn grundsätzlich können die Gesellschafter auch außerhalb der Krise das Stammkapital herabsetzen, ohne dass dadurch eine Haftung nach § 32a Abs. 1 GmbHG entstünde.

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Entsprechend dieser mit der Gesellschaft getroffenen Vereinbarung hat der Kl. auch mit unmittelbarer Außen- bzw. bilanzieller Wirkung auf seine Darlehensforderungen im Mai 2006 notariell gegen Besserungsschein verzichtet.

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Da das zu versteuernde Einkommen im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 22.12.2009 lediglich X € beträgt und mangels Gewinnausschüttungen durch die GmbH der Veräußerungsverlust i. S. d. § 17 EStG trotz Geltung des Halbeinkünfteverfahren in voller Höhe von X € abzugsfähig ist, war die Einkommensteuer antragsgemäß auf 0,00 € herabzusetzen.

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Ob darüber hinaus dem Kl. in Höhe der Bürgschaftsinanspruchnahme (X €) noch weitere nachträgliche Anschaffungskosten für seine GmbH-Beteiligung entstanden sind, braucht der Senat daher nicht zu entscheiden. Der Kl. hat lediglich den Einkommensteuerbescheid, dessen Regelungsgehalt sich auf die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer beschränkt, angegriffen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Entscheidung über die Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V m. § 709 Zivilprozessordnung.