Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-03-29, Aktenzeichen 2 K 177/05

Tatbestand

1

Streitig ist, ob in den Streitjahren 1999 und 2000 die Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft wegen (zwingender) Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP) im Wirtschaftsjahr 1999/00 zu erhöhen sind.

2

Die Kläger sind in den Streitjahren 1999 und 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehegatten. Die Klägerin war Hausfrau. Der Kläger war in den Streitjahren Landwirt und Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Er ermittelte seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Sein Wirtschaftsjahr war das Regelwirtschaftsjahr für Land- und Forstwirte, mithin der Zeitraum jeweils vom 1. Juli bis 30. Juni.

3

Im Wirtschaftsjahr 1998/99 errichtete der Kläger einen Boxenlaufstall. Zur Finanzierung dieser Investition nahm der Kläger drei Darlehen in einer Gesamtsumme von 511.000 DM auf, die wie folgt ausgezahlt wurden:

4

Darlehens-Nr.

Auszahlungszeitpunkt

Summe

Anteil

1

26. November 1998

50.000 DM

27. November 1998

100.000 DM

16. Dezember 1998

100.000 DM

48,92 v.H.

2

19. Februar 1999

107.700 DM

21,08 v.H.

3

11. Februar 1999

153.300 DM

30,00 v.H.

511.000 DM

100,00 v.H.

5

Er beantragte im Vorjahr 1998 nach den Richtlinien über die Gewährung von Zuwendungen für einzelbetriebliche Investitionen an landwirtschaftliche Betriebe in Niedersachsen (Agrarinvestitionsförderungsprogramm) vom 15. Mai 1997 (Nds. Ministerialblatt 1997, 1020) in der ab 1. Januar 1998 geltenden Fassung (Nds. Ministerialblatt 1998, 983) Zuschüsse, u.a. einen Zinszuschuss. Mit Zuwendungsbescheid vom 30. Juni 1998 (Bl. 17 - 18 d. Bp-Arbeitsakte) bewilligte die Landwirtschaftskammer Hannover u.a. einen sog. abgezinsten Zinszuschuss in Höhe von 153.300 DM. Dies entsprach 30 v.H. der förderungsfähigen Investitionssumme und gleichzeitig 30 v.H. der insgesamt aufgenommenen Darlehenssumme von 511.000 DM. Entsprechend den Regelungen des Agrarinvestitionsförderungsprogramms ging der Zuschussgeber im Zuwendungsbescheid von einer Zinsverbilligung um 5 v.H./Jahr bei einer Laufzeit von 20 Jahren aus. Die Laufzeit von 20 Jahren ergab sich, da der Kläger Zinsverbilligung für eine Immobilienfinanzierung begehrt hatte. Die Höhe des abgezinsten Zinszuschusses bestimmte der Zuschussgeber pauschal mit 30 v.H. des aufgenommenen Kapitalmarktdarlehens, ohne dass er konkrete Berechnungen zur Zinsverbilligung anstellte. Wegen weiterer Einzelheiten der Zuschussgewährung wird auf den Zuwendungsbescheid vom 30. Juni 1998 (Bl. 17 - 20 d. Bp-Arbeitsakte) verwiesen. Zu den Regelungen des Agrarinvestitionsförderungsprogramms im Einzelnen wird auf die genannten Erlasse unter den angegebenen Fundstellen Bezug genommen.

6

Der Zinszuschuss wurde dem Kläger in Teilbeträgen wie folgt ausgezahlt:

7

Auszahlungsdatum

Betrag

3. Dezember 1998

20.000 DM

4. Februar 1999

20.000 DM

29. April 1999

60.000 DM

13. Juli 1999

40.000 DM

28. Juli 1999

4.300 DM

5. August 1999

4.700 DM

19. Januar 2000

4.300 DM

153.300 DM

8

Für sämtliche Darlehen war eine Laufzeit von 20 Jahren vereinbart. Allerdings tilgte der Kläger das Darlehen 3 in Höhe von 153.300 DM in voller Höhe vorzeitig im Jahre 1999 wie folgt:

9

Datum der Tilgung

Betrag

26. Februar 1999

340,67 DM

31. März 1999

256,92 DM

30. April 1999

257,99 DM

31. Mai 1999

259,06 DM

30. Juni 1999

260,14 DM

5. Juli 1999

60.000,00 DM

15. Juli 1999

40.000,00 DM

30. Juli 1999

552,89 DM

20. August 1999

51.372,33 DM

153.300,00 DM

10

Für den Zinszuschuss bildete der Kläger in seinen Bilanzen passive RAP. Dabei setzte er diesen RAP zum 30. Juni 1999 mit 100.000 DM, nämlich in Höhe des bis zu diesem Zeitpunkt ausgezahlten Zinszuschusses an. Zum 30. Juni 2000 setzte er den RAP mit 145.635 DM an, nämlich in Höhe des Zinszuschusses von 153.300 DM abzüglich 1/20 von 153.300 DM, mithin 7.665 DM = 145.635 DM. Der Kläger wollte damit den RAP entsprechend der Laufzeit der Darlehen von 20 Jahren auflösen.

11

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gaben die Kläger den Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend den Gewinnermittlungen an. Der Beklagte veranlagte zunächst erklärungsgemäß und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide, für das Streitjahr 2000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Diese Bescheide wurden bestandskräftig.

12

Im Anschluss an eine Außenprüfung des Finanzamts A änderte der Beklagte die Bescheide, darunter denjenigen des Streitjahres 1999 wegen neuer Tatsachen (§ 173 Abs. 1 AO). Er kam dabei dem Betriebsprüfer folgend zu der Auffassung, der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft sei für das Wirtschaftsjahr 1999/00 um 42.266 DM zu erhöhen. Der Kläger habe nämlich insoweit den gebildeten RAP gewinnerhöhend aufzulösen. Da er das Darlehen 3 bereits bis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs 1999/00 vollständig getilgt habe, könne er den RAP, soweit dieser auf das Darlehen 3 entfalle, nicht beibehalten. Der Betriebsprüfer rechnete im Einzelnen wie folgt:

13

Darlehen 1+2

Darlehen 3

70 v.H.

30 v.H.

RAP zum 30. Juni 1999 (vor Auflösung)

70.000 DM

30.000 DM

Auflösung zum 30. Juni 1999 1/20 v. 100.000 DM

3.500 DM

1.500 DM

RAP zum 30. Juni 1999 (nach Auflösung)

66.500 DM

28.500 DM

Zugang weitere Zinszuschüsse (53.300 DM)

37.310 DM

15.990 DM

RAP zum 30. Juni 2000 (vor Auflösung)

103.810 DM

44.490 DM

Auflösung RAP

5.441 DM

44.490 DM

RAP zum 30. Juni 2000 (nach Auflösung)

98.369 DM

0 DM

14

Die Gewinnerhöhung für das Wirtschaftsjahr 1999/00 von 42.266 DM ergibt sich durch die - unstreitige - Auflösung der RAP für das vorherige Wirtschaftsjahr 1998/99 und deren Folgewirkung für das streitige Wirtschaftsjahr 1999/00. Wegen weiterer Einzelheiten der Berechnung des Prüfers wird auf Bl. 15 + 16 der Bp-Arbeitsakte verwiesen.

15

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Die Kläger sind der Auffassung, der zum 30. Juni 2000 in der Bilanz des Klägers ausgewiesene RAP sei - bis auf die durch die Folgewirkung aus dem Vorjahr bedingte Reduzierung - der Höhe nach zutreffend. Eine weitergehende Auflösung des RAP wegen Tilgung des Darlehens 3 komme nicht in Betracht. Nach den Vorschriften des Agrarinvestitionsförderungsprogramms dürfe der gezahlte Zinszuschuss zur Sondertilgung aufgenommener Darlehen verwendet werden. Dies werde förderrechtlich akzeptiert und führe nicht zur (teilweisen) Rückforderung des gezahlten Zuschusses. Daraus sei zu folgern, dass auch die (teilweise) Auflösung des RAP zu unterbleiben habe, solange sich die Laufzeit der geförderten Darlehen nicht verkürze. Erst bei vollständiger Tilgung der Darlehen müsse der gebildete RAP aufgelöst sein. Dabei sei es unerheblich, ob ein einzelnes Darlehen (teilweise) sondergetilgt werde, ohne dass sich dies auf die Laufzeit des Darlehens auswirke oder, ob - wie im Streitfall - von mehreren Darlehen eines vollständig sondergetilgt werde, während die anderen weiter liefen. In jedem Fall könne der RAP bis zur Tilgung des letzten Darlehens bestehen bleiben und sei solange trotz der Sondertilgungen nur in gleichen Jahresbeträgen aufzulösen.

16

Während des Klageverfahrens ergingen für die Streitjahre 1999 und 2000 die Einkommensteueränderungsbescheide vom 9. Juni 2005, die nach § 68 Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens geworden sind. Die Änderungen in diesen Bescheiden betrafen jedoch nicht die streitigen Punkte dieses Verfahrens.

17

Die Kläger beantragen, wie erkannt zu entscheiden.

18

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

19

Er hält an seiner Auffassung fest, der RAP sei soweit aufzulösen, wie eine Sondertilgung des aufgenommenen Darlehens 3 stattgefunden habe.

20

Das Gericht hat die Förderakte des Klägers nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm 23-F-AFP-357036-98003 zum Verfahren beigezogen.

21

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

22

Die Klage ist begründet. Der Beklagte hat zu Unrecht wegen vorzeitiger Tilgung des Darlehens 3 im Wirtschaftsjahr 1999/00 den vom Kläger gebildeten RAP anteilig aufgelöst.

23

1. Der Kläger war berechtigt, zum 30. Juni 2000 für den erhaltenen Zuschuss einen RAP zu bilden bzw. den bereits gebildeten RAP beizubehalten.

24

a) Nach § 5 Abs. 5 Nr. 2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Zwar ermittelte der Kläger seinen Gewinn nicht nach § 5 EStG, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten entspricht aber dem sog. Gewinnrealisierungsprinzip; danach werden Einnahmen erst nach Erbringung der eigenen Leistung als Ertrag ausgewiesen. Dieses Prinzip ist auch beim Betriebsvermögensvergleich nichtgewerblicher Unternehmen nach § 4 Abs. 1 EStG zu beachten, die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten daher geboten (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1980, IV R 126/78, BStBl. II 1981, 398).

25

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft zwar in erster Linie gegenseitige Verträge. Er umfasst jedoch auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefasst werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5. April 1984, IV R 96/82, BStBl II 1984, 552). Notwendige Bedingung für die Passivierung von Zuschüssen ist jedoch, dass der Zuschussempfänger durch den Erhalt der Subvention eine über den Bilanzstichtag hinausreichende selbstständig bewertbare Verpflichtung eingeht (vgl. Bauer, Zuschüsse und passive Rechnungsabgrenzung, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 161).

26

Die in den Wirtschaftsjahren 1998/99 und 1999/00 an den Kläger ausgezahlten Zinszuschüsse gehören zu den Betriebseinnahmen des Klägers. Diese Einnahmen stellen jedoch im wesentlichen einen Ertrag für die Zeit nach den Bilanzstichtagen dieser Wirtschaftsjahre dar; denn der Kläger durfte den Zuschuss endgültig erst dann behalten, wenn er die Bedingungen und Auflagen des Zuwendungsbescheids vom 30. Juni 1998 auch nach dem Bilanzstichtag 30. Juni 2000 erfüllte.

27

aa) Der Zuschuss, den der Kläger erhalten hat, ist ein sog. Aufwandszuschuss. Der Kläger hat den Zuschuss nämlich als pauschalierte Zinsverbilligung erhalten. Dem Zuschussgeber ging es darum, die Zinslast, die der Kläger durch die Aufnahme von Darlehen am Kapitalmarkt zu tragen hatte, zu mindern. Dies ergibt sich einerseits schon aus dem Begriff "Zinsverbilligung", anderseits aus den Regelungen des Agrarinvestitionsförderungsprogramms, das statt einer "Zinsverbilligung" auch die Möglichkeit eines echten "Zuschusses" vorsieht. Dieser echte Zuschuss wird als sog. Investitionszuschuss für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts gewährt und mindert grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des bezuschussten Wirtschaftsguts (vgl. Schmidt/Glanegger EStG § 6 Rz. 103). Demgegenüber kompensiert der dem Kläger gewährte Aufwandszuschuss die nach § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen für Schuldzinsen und gehört deshalb zu den Betriebseinnahmen.

28

bb) Die vom Kläger eingegangenen Verpflichtungen bestanden darin, Darlehen am Kapitalmarkt in der in seinem Finanzierungsplan genannten Höhe aufzunehmen und die Darlehensmittel für die nach dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm begünstigten Zwecke zu verwenden. Hierüber hatte er einen Nachweis zu erbringen. Jede Änderung der Finanzierung oder der Investitionssumme war dem Zuschussgeber anzuzeigen und hätte zu einer (teilweisen) Rückforderung des gewährten Zuschusses führen können. Erst bei vollständiger Tilgung sämtlicher Darlehen und Verwendung sämtlicher Darlehensmittel für den begünstigten Zweck stand fest, dass der Kläger seine Verpflichtungen vollständig erfüllt hatte. Diese Verpflichtung war bewertbar. Für die Gewährung des Zuschusses ging der Zuschussgeber nämlich, entsprechend dem vom Kläger mit seinem Antrag vorgelegten Finanzierungsplan, von einer bestimmten Darlehenssumme (511.000 DM) und einer Laufzeit von 20 Jahren aus. Unter diesen Voraussetzungen berechnete und bewilligte er den abgezinsten Zinszuschuss von 153.300 DM (30 v.H. von 511.000 DM). Die im Zuwendungsbescheid zugrunde gelegte Laufzeit von 20 Jahren für die Zinsverbilligung bei Immobilieninvestitionen entspricht dem Agrarinvestitionsförderungsprogramm. Eine kürzere Laufzeit ist dort nicht vorgesehen.

29

cc) Entsprechend der Laufzeit von 20 Jahren ist auch der RAP erst über einen Zeitraum von 20 Jahren aufzulösen. Der Kläger erfüllte die mit der Zuschussgewährung verbundene Auflage der Darlehensaufnahme, wobei er wegen der erforderlichen Laufzeit von 20 Jahren auch für sämtliche Darlehen eine Laufzeit von 20 Jahren vereinbarte. Selbst nach Sondertilgung des Darlehens 3 verkürzte sich die Laufzeit insgesamt nicht; denn die Darlehen 1 und 2 werden als Annuitätendarlehen erst nach 20 Jahren getilgt sein. Erst nach der Tilgung auch dieser Darlehen enden die Laufzeit und die Verpflichtungen des Klägers, nicht vorher. Dem Grunde nach besteht hier zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

30

b) Der Höhe nach ist es nicht zu beanstanden, wenn der Kläger den RAP linear, d.h. in gleichen Jahresbeträgen, über die gesamte Laufzeit auflöst.

31

aa) Unstreitig gehen die Beteiligten davon aus, dass die Sondertilgung der aufgenommenen Investitionsdarlehen mit Zuschussmitteln keine Auswirkung auf den gewährten Zuschuss hat. So kam es im Streitfall deswegen weder zu einer Neuberechnung der Zinsverbilligung noch zu einer teilweisen Rückforderung des Zuschusses. Diese Ansicht der Beteiligten deckt sich mit den Erfahrungen des Gerichts, wonach die Landwirtschaftskammer Hannover diese Sondertilgung zuschussunschädlich zulässt, ansonsten aber von einer gleichmäßigen Tilgung der aufgenommenen Darlehen bis zum Ende der Laufzeit ausgeht. Eine gleichmäßige Tilgung kann dabei entweder ein Annuitätendarlehen, eine stets gleich hohe Tilgungsrate oder eine Gesamttilgung bei Endfälligkeit sein. Die Landwirtschaftskammer lässt hingegen solche (weiteren) Sondertilgungen nicht zu, die dazu führen könnten, dass ein Landwirt aufgenommene Darlehen bis auf einen geringen Restbetrag tilgt und nur diesen bis zum Ende der 20jährigen Laufzeit bestehen lässt. In derartigen Fällen würde die Landwirtschaftskammer den Zuschuss (teilweise) zurück fordern, weil der Landwirt sonst mit der Zinsverbilligung einen Zuschuss zu Schuldzinsen erhielte, die tatsächlich nicht anfielen.

32

bb) Der RAP war entgegen der Auffassung des Beklagten nicht wegen Tilgung des Darlehens 3 anteilig aufzulösen. Zwar erfolgte die vollständige Tilgung dieses Darlehens vor Ende der nach dem Zuwendungsbescheid vorausgesetzten Laufzeit. Dies war jedoch, wie unter aa) dargestellt, förderungsrechtlich unschädlich.

33

Die durch den RAP bewertete Verpflichtung des Klägers hat sich nämlich durch die Tilgung des Darlehens 3 nicht derart gemindert, dass dies eine über die lineare Auflösung hinausgehende Auflösung des RAP rechtfertigte. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall nicht von dem Fall, in dem nur ein einziges Kapitalmarktdarlehen aufgenommen und durch den Zuschuss sondergetilgt wird. Hierauf weist der Kläger zutreffenderweise hin. Nach dem Zuwendungsbescheid kam es für den Zuschuss nur auf die Gesamthöhe aller aufgenommenen Kapitalmarktdarlehen an. Es kam nicht darauf an, ob diese Gesamthöhe durch die Aufnahme nur eines oder mehrerer Darlehen erreicht wurde. Weiterhin kam es darauf an, dass eine Laufzeit von 20 Jahren erreicht wurde. Mit der Laufzeit gibt der Zuwendungsbescheid eine kalendermäßig bestimmte Zeit an, die den Zeitraum der Zinsverbilligung bestimmt. Der Zeitraum der Zinsverbilligung hat sich jedoch durch die Tilgung des Darlehens 3 nicht verkürzt, da die Darlehen 1 und 2 weiterhin bis zum Ende der 20jährigen Laufzeit zu verzinsen waren.

34

Für die Frage, in welcher Höhe zum Bilanzstichtag der für den Zinszuschuss gebildete RAP aufzulösen war, kommt es nicht auf die konkrete Höhe der an diesem Tag bestehenden Darlehensvaluta an. Förderungsrechtlich kommt es nämlich nur darauf an, dass die bezuschusste Finanzierung wie beantragt durchgeführt wird, d.h. für Kapitalmarktdarlehen über einen Zeitraum von 20 Jahren Zinsen gezahlt werden. Dabei ist es sowohl unerheblich, wie hoch diese Zinsen über die gesamte Laufzeit hinweg sind als auch, wie hoch sie im jeweiligen Jahr waren. Der Zuschussgeber und das Agrarinvestitionsförderungsprogramm gewähren den Zuschuss nach vorgegebenen Parametern. Dabei bleibt unberücksichtigt, ob der Zuschuss später zur Darlehenstilgung eingesetzt wird, ob die Darlehen als Annuitätendarlehen laufend getilgt oder erst bei Endfälligkeit vollständig getilgt werden. Entsprechend kann es für die Auflösung des RAP auch keine Rolle spielen, ob und wie die bezuschussten Darlehen getilgt werden, solange dies förderungsrechtlich zulässig ist. Denn solange sich der Kläger im förderungsrechtlich zulässigen Rahmen bewegt, erfüllt er seine mit dem Zuschuss verbundenen Verpflichtungen, für die der RAP gebildet wurde.

35

Der RAP ist auch nicht etwa entsprechend der Höhe der drei vom Kläger aufgenommenen Darlehen diesen direkt zuzuordnen. Seine Bilanzierung ist von der Bilanzierung der Darlehen grundsätzlich unabhängig. Die drei Darlehen sind drei verschiedene Wirtschaftsgüter, die einzeln in der Bilanz des Klägers auszuweisen sind. Der RAP ist hingegen ein einheitlicher Bilanzposten, der nach den hierfür geltenden dargestellten Grundsätzen zu bilden und aufzulösen ist. Der Wegfall eines Wirtschaftsguts Darlehen durch dessen Tilgung hat danach keine unmittelbare Auswirkung auf den Bilanzposten RAP.

36

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

37

3. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), da die Frage der Auflösung von RAP bei Erhalt von Agrarzuschüssen umstritten und klärungsbedürftig ist.

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