Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-12-19, Aktenzeichen 3 K 131/07

Tatbestand

1

Die Kläger sind Eheleute, die für den Veranlagungszeitraum 1996 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden. Der 1948 geborene Kläger ist von Beruf Exportkaufmann (Hinweis auf das Schreiben vom September 1999, B. 33/1996 der Einkommensteuerakten -ESt-Akten-). Die am 1966 geborene Klägerin erzielte im Streitjahr als Hausfrau keine steuerpflichtigen Einkünfte. Die Kläger haben drei leibliche Kinder, und zwar die Töchter T 1 (geb. 1983), T 2 (geb. am 1988) und T 3 (geb. am 1995). Sie hatten im Streitjahr ihren Wohnsitz (und ihre ständige Wohnstätte) in X / Deutschland.

2

Der Kläger war bei der C AG, deren Sitz im Streitjahr in Y/CH, (im Folgenden: C-AG) war, seit dem 15. Januar 1990 (und damit seit der Gründung der C-AG) als „einziger fester Angestellter“ beschäftigt. Daneben waren für die C-AG nur „freie Fremdarbeitskräfte“ tätig (s. Schreiben der C-AG vom September 1999, Bl. 33/1996 ESt-Akten). Nach den Feststellungen des Berichterstatters im Erörterungstermin vom 8. Dezember 2009 war neben dem Kläger im Streitjahr -wie auch in den anderen Jahren- noch ein Sachbearbeiter bei der C-AG beschäftigt, der am Sitz der Gesellschaft für die tatsächliche/technische Durchführung der vom Kläger erzielten Vertragsabschlüsse sorgte.

3

Nach Ziff. 1 des Arbeitsvertrages vom 5./15. Januar 1990 wurde der Kläger als Geschäftsführer und Delegierter angestellt (s. Art. 718 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 -OR-). Die Bestellung zum Delegierten erfolgte durch den Verwaltungsrat der C-AG (Hinweis auf Art. 5 der Statuten in Verbindung mit Art. 11 ff. des Geschäftsreglementes vom 9. Februar 1990 -im folgenden: Geschäftsreglement- s. Anlage zum Schriftsatz der Kläger vom 30. April 2008). Zuvor war der Kläger durch die Generalversammlung der C-AG zum Mitglied des Verwaltungsrates ernannt worden. Der Kläger war mit der Funktion „Delegierter“ und der Zeichnungsberechtigung „Einzelunterschrift“ in das Handelsregister des Kantons Y-Stadt eingetragen, und die Eintragung im Schweizerischen Handelsamtsblatt (O) -SHAB- veröffentlicht worden (s. Bl. 146, 147, 149 und 150 der FG-Akten).

4

Die Tätigkeit des Klägers für die C-AG endete am 30. September 1999 (s. Lohnausweis für 1999, Bl. 9/1999 ESt-Akten). Am 23. November 1999 wurde das Konkursverfahren über das Vermögen der C-AG eröffnet. Nach Beendigung des Konkursverfahrens wurde die Firma im Handelsregister am 22. Mai 2001 gelöscht (s. den Handelsregisterauszug vom 24. März 2008 lt. www.moneyhouse.ch, Bl. 146 ff. der FG-Akten bzw. die Anlage zum Schriftsatz der Kläger vom 30. April 2008).

5

Zur im Arbeitsvertrag genannten Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer (s. auch die- selben Angaben zu „ausgeübter Beruf“ in Zeile 4 des Mantelbogens der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr [Bl. 5/1996 ESt-Akten] und in der Bescheinigung des Arbeitgebers über die Nichtrückkehr [Bl. 11/1996 ESt-Akten]) erklärte das Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG Dr. NN im Schreiben vom 30. April 2008, dass der Delegierte des Verwaltungsrates nach Schweizerischen Recht der geschäftsführende Verwaltungsrat der Gesellschaft sei. Er werde somit vom Verwaltungsrat beauftragt, die aktive Geschäftsführung der Gesellschaft zu übernehmen. Der Kläger sei als Delegierter des Verwaltungsrats ernannt worden und sei somit „Geschäftsführer“ der C-AG gewesen.

6

Im Streitjahr war neben dem Kläger Dr. NN, wohnhaft in O/CH als Verwaltungsratspräsident Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG (s. To Whom it May Concern, Bl. 153 der FG-Akten). Dieser hatte (lediglich) das Zeichnungsrecht „zu zweien“ (s. die Unterschriftsbeglaubigung vom 15. Januar 1990, Bl. 146 der FG-Akten).

7

Zweck der C-AG war der Handel mit und die Vermittlung von Rohstoffen, Halb- und Fertigprodukten aller Art, insbesondere auf dem Gebiet der chemischen Industrie (s. Art. 2 der Statuten). Im Rahmen dieses Unternehmenszwecks hatte der Kläger die Aufgabe, internationale Kontakte zu pflegen, Märkte und Wege zu erforschen, damit in der Kunststoffindustrie Geschäftsverbindungen auf lange Zeit aufgebaut werden und bestehen bleiben können (Hinweis auf das Schreiben der C-AG vom September 1999, Bl. 33/1996 der ESt-Akten in Verbindung mit der Anlage zum Schreiben vom 15. Oktober 1995, s. Anlage zum Schriftsatz der Kläger vom 30. April 2008). Er kaufte für die C-AG insbesondere bei Chemieunternehmen in Osteuropa Kunststoffe auf und verkaufte sie an westeuropäische Abnehmer weiter.

8

Das Aktienkapital des C-AG betrug im Streitjahr xx.xxx CHF. Es war eingeteilt in 500 voll liberierte (vgl. hierzu: Kurer in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Honsell Vogt Watter [Hrsg.], Obligationenrecht II 2. Aufl., 2002 -im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter- Art. 680 Rn. 6) Inhaberaktien à je 100 CHF (s. den Handelsregisterauszug vom 18. Januar 1990, Bl. 149 und 150 der FG-Akten). Die Pflichtaktie, die gemäß Art. 709 OR in Verbindung mit Art. 13 der im Streitjahr geltenden Fassung der Statuten für die Dauer der Stellung des Klägers als Delegierter am Sitz der C-AG zu hinterlegen war, war hinterlegt worden (s. das Schreiben der C-AG vom 27. August 1991, Bl. 39/1996 ESt-Akten). Im Erörterungstermin erklärte der Kläger, dass er nicht wisse, wer Aktionär der C-AG gewesen sei.

9

Art. 709 Abs. 1 OR (a.F.) lautete in seiner Fassung vor dem 1. Juli 1992: Die Mitglieder der Verwaltung haben für die Dauer ihres Amtes die durch die Statuten bestimmte Anzahl von Aktien der Gesellschaft an deren Sitz zu hinterlegen. Die hinterlegten Aktien sollen während der Dauer der Hinterlegung nicht veräußert werden (Art. 710 Abs. 1 OR a.F.). Sie dienen der Gesellschaft, den Aktionären und den Gläubigern als Pfand zur Sicherung ihrer Ansprüche aus der Verantwortlichkeit der Mitglieder der Verwaltung (Art. 710 Abs. 2 OR a.F.). Diese Vorschriften sind in dem zum 1. Juli 1992 in Kraft getretenen Bestimmungen zum (Schweizerischen) Aktienrecht ersatzlos weggefallen.

10

Sitzungen des Verwaltungsrats der C-AG fanden in jedem Jahr eine statt, manchmal auch zwei. Ein (gesonderte) Vergütung für seine Tätigkeit als Mitglied des Verwaltungsrates wurde dem Kläger nicht gezahlt.

11

In der beim Beklagten (dem Finanzamt -FA-) eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr gingen die Kläger davon aus, dass der Kläger kein Grenzgänger sei im Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 11. August 1971 (BGBI II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung des Protokolls vom 21. Dezember 1992 (BGBI II 1993, 1888, BStBl I 1993, 928) -DBA-Schweiz 1992-. Er unterliege demzufolge auch nicht als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit von der C-AG der deutschen Besteuerung. Hinsichtlich dieser Einkünfte bestehe ein Besteuerungsrecht der Schweiz gemäß Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992. Er -der Kläger- sei leitender Angestellter und demzufolge habe die Schweiz als der Staat, in dem seine Arbeitgeberin ihren Sitz gehabt habe, das Recht, seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu besteuern.

12

Zum Nachweis der fehlenden Grenzgängereigenschaft legte der Kläger Aufstellungen (Bl. 12 und 13/1996 ESt-Akten und Bl. 40 und 41 ESt-Akten) vor, nach denen er an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz in X zurückgekehrt sei. Zusammen mit der 1. Aufstellung reichte der Kläger auch eine Bescheinigung der C-AG über die Nichtrückkehr an mehr als 60 Arbeitstagen ein, die den Sichtvermerk des für die Arbeitgeberin zuständigen kantonalen Steueramts (der Steuerverwaltung Y-Stadt) trägt (Bl. 11/1996 ESt-Akten; Hinweis auch auf die nach dem Erörterungstermin vorgelegte Aufstellung zu den einzelnen Geschäftsorten bei den Dienstreisen). Im Einzelnen:

13

1996

Datum

Reiseziel

Übernachtungen/
Nächte

Tage

lt. FA

lt. Kläger

05.-06.01.

1

2

2

08.-11.01.

3

4

4

17.-19.01.

2

-

3

19.-21.01

2

3

3

24.-25.01.

1

-

2

29.-31.01.

2

3

3

03.-04.02.

1

2

2

05.-06.02.

1

2

2

08.-09.02.

1

-

2

14.-16.02.

2

3

3

21.-22.02.

1

2

2

26.-28.02.

2

3

1

03.-04.03.

1

1

2

06.-11.03.

5

6

6

12.-14.03.

2

3

3

14.-15.03.

1

-

2

19.-21.03.

2

-

3

26.-27.03.

1

2

2

27.03.-06.04.

9

10

10

11.-12.04.

1

2

2

17.-19.04.

2

1

3

23.-25.04.

2

3

3

29.-30.04.

1

2

2

07.-08.05.

1

2

2

14.-15.05.

1

-

2

16.-17.05.

1

2

2

20.-22.05.

2

3

3

29.-31.05.

2

-

3

04.-05.06.

1

2

2

17.-18.06.

1

2

2

19.-21.06.

2

3

3

25.-27.06.

2

-

3

29.06.-02.07.

3

4

4

05.-08.07.

3

4

4

08.-11.07.

3

4

4

11.-15.07.

4

5

5

16.-18.07.

2

3

3

21.-22.07.

1

2

2

24.-26.07.

2

3

3

31.-31.07.

1

-

2

22.-23.08.

1

-

2

27.-28.08.

1

2

2

28.-29.08.

1

2

2

05.-06.09.

1

2

2

11.-13.09.

2

3

3

18.-19.09.

1

-

2

25.-26.09.

1

2

2

29.-30.09.

-

2

02.-04.10.

2

3

3

10.-11.10.

-

2

16.-17.10.

1

2

2

21.-22.10.

-

2

28.-30.10.

2

3

3

31.10.-05.11.

5

6

6

05.-07.11.

2

2

3

13.-14.11.

1

2

2

17.-18.11.

1

2

2

22.-26.11.

4

5

6

27.-28.11.

1

2

2

03.-04.12.

1

-

2

06.-07.12.

1

2

2

09.-10.12.

1

-

2

16.-17.12.

1

-

2

17.-19.12.

2

3

3

Total:

98

135

178

14

Folgende Wochenend- und Feiertage (am Sitz der C-AG in Y) sind in der Aufstellung enthalten (Hinweis auf die Feststellungen des Berichterstatters im Kalender für das Streitjahr ,Bl. 199 und 200 der FG-Akten): 6., 20. und 21. Januar, 3. und 4. Februar; 3., 4., 9., 10., 30. und 31 März, 5. (Karfreitag) und 6. April, 16. Mai (Auffahrt), 29. und 30. Juni, 6., 7., 13. und 14. Juli, 29. September, 2., 3., 17., 23. und 24. November.

15

Nach den Angaben im Lohnausweis behielt die Arbeitgeberin des Klägers vom „Bruttolohn Total“ im Streitjahr Quellensteuer in Höhe von 28.480 CHF ein und führte sie an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ab. Nach der Quellensteuerabrechnung des Finanzdepartements des Kantons Y-Stadt vom 30. Juli 1998 (Bl. 48/1996 ESt-Akten) betrug die Quellensteuer für das Streitjahr für den gesamten Bruttolohn des Klägers 34.400 CHF (= 21.5 % von xxx.xxx CHF; Tarif B-0). Inwieweit die Quellensteuer auf die kantonalen Abgaben (Kirchensteuer, Feuerwehrersatzabgabe) bzw. auf die direkte Bundessteuer entfällt, ist der Quellensteuerabrechnung nicht zu entnehmen (Hinweis auf § 78 Abs. 4 Satz 2 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern [Steuerverordnung -StV-] bzw. § 95 ff. des Gesetzes über die direkten Steuern [Steuergesetz -StG-] vom 12. August 2000 des Großen Rates des Kantons Y-Stadt).

16

In dem -im vorliegenden Klageverfahren angegriffenen- Einkommensteueränderungsbescheid vom 20. Dezember 2004, der Gegenstand des zuvor gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid vom 9. September 1999 eingelegten Einspruchs wurde (Hinweis auf § 365 Abs. 3 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-), ging das FA davon aus, dass der Kläger kein Grenzgänger sei, und er demzufolge nicht mit seinen gesamten Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der inländischen Besteuerung unterliege. Er unterliege jedoch als leitender Angestellter im Sinne des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1992 insoweit mit den vorgenannten Einkünften der Einkommensteuer, als diese anteilig auf dessen in Drittstaaten und in der Bundesrepublik Deutschland ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit entfallen. Der Höhe nach berechnete das FA diesen Teil der Einkünfte auf xxx.xxx DM (=xxx.xxx CHF [Bruttolohn total lt. Lohnausweis] x 1,20 [durchschnittlicher Umrechnungskurs] x 136/240 [Bl. 41/1996 und 52/1996 ESt-Akten] -s. die Erläuterungen zum Einkommensteueränderungsbescheid vom 20. Dezember 2004).

17

Die in der Schweiz gezahlte Quellensteuer rechnete das FA anteilig auf die deutsche Einkommensteuer in Höhe von xx.xxx DM (=xx.xxx CHF [Quellensteuer lt. Quellensteuerabrechnung] x 1,20 [durchschnittlicher Umrechnungskurs] x 136/240) an.

18

Das Einspruchsverfahren ruhte zunächst, und zwar für mehrere Jahre. Mit Schreiben vom 29. Juli 2004 (Bl. 21 Akte „leitende Angestellte“-im Folgenden. L-Akte-) teilte das FA den Klägern mit, dass das Verfahren wieder aufgenommen und einer Entscheidung zugeführt werde. Mit Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2005 wurde daraufhin der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zuvor war dem Prozessbevollmächtigten der Kläger telefonisch mitgeteilt worden, dass das vorliegende Verfahren nicht als Musterverfahren ausgesucht worden sei, „sondern aus Gerechtigkeitsgründen ca. 250 Einspruchsentscheidungen im Laufe der letzten Wochen zur Post gegeben worden seien“ (s. den Aktenvermerk vom 16. Dezember 2004, Bl. 31 L-Akte).

19

Mit der form- und fristgerecht erhobenen Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter, wonach der Kläger als leitender Angestellter mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit ausschließlich der Besteuerung durch die Schweiz unterliege. Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die Ausführungen in den Schriftsätzen vom 13. Januar 2005 und vom 30. April 2008 Bezug genommen.

20

Die Kläger beantragen: den Einkommensteueränderungsbescheid 1996 vom 20. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2005 unter Wegfall der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu ändern und die Einkommensteuer demzufolge auf 0 DM (0 EUR) festzusetzen.

21

Das FA beantragt: die Klage abzuweisen.

22

Zur Begründung verweist es auf seine Darlegungen in der Einspruchsentscheidung und in den Schriftsätzen vom 15. Juli 2005 und vom 28. Mai 2008 (Bl. 132 der FG-Akten).

23

Am 8. Dezember 2009 fand vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung des Sach- und Streitstandes statt. Auf die hierüber den Beteiligten bekanntgegebene Niederschrift wird Bezug genommen. Im Erörterungstermin haben die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. Im Übrigen legte der Vertreter des FA bei dieser Gelegenheit unter Bezugnahme auf das (rechtskräftige) Urteil des FG Münster vom 15. Dezember 1998 2 K 5022/96 E (juris) dar, dass der Kläger als Mitglied des Verwaltungsrats der C-AG mit seinen (gesamten) hierfür bezogenen Einkünften nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 der deutschen Besteuerung unterliege (Hinweis auch auf das rechtskräftige Urteil des FG Münster vom 15. Dezember 1998 2 K 6112/95 E, juris). Im Schriftsatz vom 28. Mai 2008 hatte das FA noch die Auffassung vertreten, dass der Kläger als Delegierter „zum Personenkreis des Art. 15 Abs. 4 DBA/Schweiz“ gehöre und damit (nur) mit dem Teil seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, der auf seine Tätigkeit in der Bundesrepublik Deutschland und in Drittstaaten entfalle, der deutschen Besteuerung unterliege.

24

Mit Beschluss vom 14. Dezember 2009 3 K 131/07 wurde das Verfahren wegen 1997-2002 vom vorliegenden Verfahren getrennt. Es wird nun unter dem Aktenzeichen 3 K 5059/09 geführt.

25

Dem Senat lagen folgende Akten vor:

1 Band Einkommensteuerakten Band I Stnr.:

1 Band Akten „leitende Angestellte“ Stnr.:

Entscheidungsgründe

26

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Einkommensteueränderungsbescheid 1996 vom 20. Dezember 2004 ist jedenfalls insoweit rechtmäßig, als die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt wurde (siehe nachfolgend zu 2.). Der Kläger kann als Delegierter und damit Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG (Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR) mit seinen (gesamten) hierfür bezogenen Einkünften nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 der deutschen Besteuerung unterworfen werden. Die von der Schweiz auf diese Einkünfte erhobene Quellensteuer ist auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971, § 34c Abs. 6 Satz 2 in Verbindung mit § 34c Abs. 1 Sätze 2 und 3 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 1996-; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 16 Rn. 3; siehe nachfolgend zu 2.).

27

1. Nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 können Bezüge und Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person (hier: Bundesrepublik Deutschland) von einer in dem anderen Vertragstaat ansässigen Gesellschaft (hier: Schweiz) in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates der Gesellschaft bezieht, in dem anderen Staat (hier: Schweiz) besteuert werden.

28

a) Bei der Auslegung des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 kommt -wie allgemein bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens- dem Wortlaut eine besondere Bedeutung zu (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1242, zu II. 3. Buchstaben a und b). Allerdings bezieht sich dieses Auslegungsverständnis nicht auf den Wortlaut der einzelnen Vorschrift, sondern auf den des gesamten Vertrages in seinem Zusammenhang (Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Einl. Rz. 106). Eine Auslegung gegen den Wortlaut verträgt sich prinzipiell nicht mit den allgemeinen Vorschriften für die Auslegung völkerrechtlicher Verträge (Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 -WÜRV-, BGBl II 1985, 927, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985, BGBI II 1985, 926, am 20. August 1987, BGBl 1987, 757; von der [Schweizerischen] Bundesversammlung genehmigt am 15. Dezember 1989, die Schweizerische Beitrittsurkunde wurde hinterlegt am 7. Mai 1990, in Kraft getreten für die Schweiz am 6. Juni 1990, Systematische Sammlung -SR- O.111, www.admin.ch). Dies gilt selbst dann, wenn sich das gefundene Ergebnis mit den abkommensrechtlichen Regelungszwecken besser vereinbaren ließe. Hiervon darf nur abgewichen werden, wenn die wörtliche Auslegung zu einem offensichtlich sinnwidrigen und unvernünftigen Ergebnis führt (BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 39/07, BStBl II 2009, 234 unter Hinweis auf Art. 32 Buchstabe b WÜRV). Bei einem nicht gänzlich eindeutigen Abkommenswortlaut ist dem Regelungsverständnis der Vorzug zu geben, das sich besser mit Ziel und Zweck der Regelung vereinbaren lässt und damit auch mit dem Willen der Vertragschließenden in Einklang bringen lässt (BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 I R 62/06, BStBl II 2008, 793; Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Schließlich ist eine besondere Bedeutung einem Ausdruck beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben (Art. 31 Abs. 4 WÜRV; Art 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971). Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich Folgendes:

29

b) In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 hat der Kläger den im Lohnausweis als „Bruttolohn total“ bezeichneten Betrag von xxx.xxx CHF als Vergütung für seine Tätigkeit als Delegierter und damit zwangsläufig in seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG erhalten (s. Nr. 4 des Arbeitsvertrages; s. Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716b Abs. 1 OR und Art. 11 des Geschäftsreglementes; BSK OR II-Watter, Art. 718 Rn. 8 ff.). Dem Wortlaut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 lässt sich nicht entnehmen, dass die dem Kläger gezahlte Vergütung nur insoweit in den Anwendungsbereich der Vorschrift fällt, als sie im Rahmen der von ihm ausgefüllten Doppelfunktion als „Delegierter (= Mitglied des Verwaltungsrates) und Geschäftsführer“ (Nr. 1 des Arbeitsvertrages) auf seine Überwachungs- und Führungsfunktion entfällt (gl. Auffassung: Beiser, Steuer und Wirtschaft International -SWI- 2000, 199; Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, a.a.O., Art. 16 Rn. 7 ff.; in diesem Sinne wohl auch die ESTV, s. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 16 Nr. 1; s. auch den Hinweis zu einem Verständigungsverfahren zu Art. 16 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Repu-blik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen zum Besteuerungsrecht der Einkünfte eines Verwaltungsratspräsidenten einer [Schweizerischen] Aktiengesellschaft im Erkenntnis des [österreichischen] Verwaltungsgerichtshofs -öVwGH- vom 31. Juli 1996 Geschäftszahl -Gz- 92/13/0172, www.ris.bka.gv.at). In seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrates hat der Kläger demzufolge die hier in Rede stehende Vergütung auch für seine geschäftsführende Tätigkeit erhalten.

30

c) Eine Aufteilung der Vergütung des Klägers in seine solche für Überwachungs- und Kontrolltätigkeit und in eine solche für seine geschäftsführende Tätigkeit ist auch insoweit nicht möglich, als der Delegierte im Sinne des Art. 718 Abs. 2 OR -wie der Kläger- in der Schweizerischen Aktiengesellschaft diese Doppelfunktion wahrnimmt. Ein Subsumtion nur eines Teils der Vergütung (für Überwachungsaufgaben) unter Art. 16 DBA-Schweiz 1971 scheidet aus.

31

aa) Das geltende (Schweizerische) Aktienrecht (Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971) regelt die Rechte und Pflichten des Delegierten nicht. Im Schrifttum, in der Rechtsprechung und der gesellschaftsrechtlichen Praxis der Schweiz ist jedoch unbestritten, dass eine Aktiengesellschaft die Stellung des Delegierten als Organ der Gesellschaft schaffen und ihm -wie z.B. dem Kläger durch Art. 11 des Geschäftsreglementes- die entsprechenden Befugnisse übertragen kann. Der Delegierte hält nach einer entsprechenden Übertragung die operative Geschäftsführung in den Händen (Hinweis in diesem Zusammenhang auf das Schreiben der C-AG vom 15. Oktober 1995, Bl. 34-36 der ESt-Akten/1996).

32

In seiner Eigenschaft als Mitglied der Geschäftsführung trifft der Delegierte im Rahmen der ihm zugestandenen Kompetenzen die endgültige Entscheidung in Fällen, in denen der Verwaltungsrat zu entscheiden hat, die Vorentscheidung über viele gewichtige Sachgeschäfte, z.B. bei Investitions- und Beteiligungsgeschäften, Immobiliengeschäften, Finanzoperationen einschließlich der Eingehung von Eventualverbindlichkeiten, beim An- und Verkauf von Lizenzen und Patenten sowie beim Abschluss von größeren Dienstleistungs-, Lieferungs- und Versicherungsverträgen (s. Art. 12 ff. des Organisationsreglementes). Er beeinflusst dank seines Informationsvorsprungs ebenfalls weitgehend die Finanz- und Dividendenpolitik der Gesellschaft. Er vertritt das Unternehmen nach außen, gegenüber den Behörden, Verbänden und Medien (vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 28 Rn. 149-155).

33

bb) Neben seiner Tätigkeit in der Geschäftsführung ist der Delegierte aber auch Mitglied des Organs, das die übergeordneten Ziele zu setzen und die Tätigkeit der Geschäftsführung zu überwachen hat (Art. 716a Abs. 1 Nrn. 1 und 5 OR in Verbindung mit Art. 9 des Geschäftsreglementes). Demzufolge übt der Delegierte im System der (Schweizerischen) Aktiengesellschaft eine Doppelfunktion aus. Im Gegensatz zum dualistischen System (wie zum Beispiel bei der deutschen Aktiengesellschaft; vgl. hierzu [mit Hinweisen auf andere Systeme in den Vereinigten Staaten von Amerika, Großbritannien und Frankreich]: Meier, Die Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.13) mit der übergeordneten Überwachungs- und Führungsfunktion des Aufsichtsrats und der Delegation der Geschäftsführung an eine Geschäftsleitung vereinigen sich die geschäftsführende und überwachende Tätigkeit beim Delegierten in einer Person (Krneta, Praxiskommentar, Verwaltungsrat, 2. Aufl., 2005, Rn. 1668-1691). Bei der „Oberaufsicht“ im Sinne des Art. 716a Abs. 1 Nr. 5 OR geht es allerdings nicht darum, dass der Verwaltungsrat Einzelhandlungen der mit der Geschäftsführung betrauten Personen nachprüft, sondern es geht nur um eine vergangenheitsorientierte Ex-post-Überwachung (BSK OR II-Watter, Art. 716a Rn. 20).

34

Obwohl es grundsätzlich weder eine rechtliche noch eine betriebswirtschaftliche Rechtfertigung für die Doppelfunktion des Delegierten gibt (Böckli, Der << eingeordnete >> Verwaltungsrat, in <> Knight Gianella 2/1999), hat der Schweizerische Gesetzgeber bei der Revision des Aktienrechts davon abgesehen, eine „rigorose Trennung“ der Tätigkeiten eines Delegierten als Geschäftsführer und als Mitglied des Verwaltungsrates vorzunehmen (Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983, S. 924 zu Artikel 716b).

35

cc) In Übereinstimmung mit den Zielen des (Schweizerischen) Gesetzgebers verzichtet auch der erkennende Senat darauf, im Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 eine „rigorose Trennung“ zwischen der überwachenden und geschäftsführenden Tätigkeit eines Delegierten vorzunehmen (Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 11). Darüber hinaus ist eine solche Trennung im Streitfall auch deshalb nicht möglich, weil es keine überzeugenden Kriterien gibt für eine Aufteilung der von der C-AG bezogenen Vergütungen in solche für die Geschäftsführung und in solche für die Ausübung der Kontrolle der Tätigkeit (und zwar weder dem Grunde nach und erst nicht der Höhe nach).

36

Die Tätigkeit des Klägers umfasste beide Funktionen (vgl. zu unentziehbaren und unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsrates: Art. 716a OR). Die aus beiden Funktionen sich ergebenden Aufgaben des Klägers überschnitten sich bzw. sie waren im wesentlichen deckungsgleich (Urteile des FG Münster vom 15. Dezember 1998 2 K 6112/95 E und 2 K 5022/96 E, juris; vgl. in diesem Zusammenhang: Brand in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 18 Anm. 266 zu „trennbare Tätigkeit“; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 16 OECD-MA Rn. 20 a.E.). So war der Kläger als einziges allein zeichnungsberechtigtes Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG maßgebend beteiligt an der Oberleitung der Gesellschaft und der Erteilung der nötigen Weisungen (Art. 716a Abs. 1 Nr. 1 OR), d.h. der zur Erreichung der gesetzten Ziele erforderlichen Weisungen an die Geschäftsleitung (Homburger, a.a.O., Art. 716a Rn. 544 ff.), die wiederum der Kläger alleine innehatte. Die Oberleitung der Gesellschaft umfasste u.a. folgende Themenbereiche: Betätigung in neuen Branchen, Preispolitik, Verhalten gegenüber Kunden und Konkurrenten (Homburger, a.a.O., Rn. 535 ff.). Als Mitglied des Verwaltungsrats legte der Kläger diese Ziele fest, als Delegierter konkretisierte er die Ziele in seiner täglichen -geschäftsführenden- Tätigkeit, wobei diese in ihrer Summe wiederum zu neuen oder zur Erweiterung bisheriger Zielsetzungen führte im Sinne einer dem Verwaltungsrat zukommenden Aufgabe (s. Art. 716a Abs. 1 OR). Diese wurden vom Kläger im wesentlichen in einem dynamischen Prozess durch seine tägliche Arbeit realisiert und nicht statisch in Sitzungen des Verwaltungsrats. Hierzu war auch tatsächlich keine Gelegenheit vorhanden, weil sich der Verwaltungsrat nur äußerst selten (meistens nur einmal Jahr) traf.

37

d) Die Ablehnung der Aufteilung der Vergütung des Klägers in eine solche für seine Geschäftsleitung und in eine solche für seine Überwachungstätigkeit folgt nicht nur dem Wortlaut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971, sondern sie berücksichtigt auch in Übereinstimmung mit den zu Buchstabe a dargelegten Grundsätzen zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen den Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992.

38

aa) Danach kann vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 eine natürliche Person, die in einem Vertragsstaat (hier: Bundesrepublik Deutschland) ansässig ist, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in einem anderen Vertragsstaat (hier: Schweiz) ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat (hier: Schweiz) besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses Staates umfasst. Diese Ausnahmevorschrift umfasst nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH-Entscheidungen vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530; 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4.; 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317) nur die in dieser Vorschrift genannten Tätigkeiten, sofern sie für eine Kapitalgesellschaft ausgeführt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 530). Der Delegierte wird nicht erwähnt. Dass die Vertragsstaaten beim Abschluss des DBA-Schweiz 1971 bei den Verhandlungen zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 den Delegierten (den „starken Mann“ bzw. die „starke Frau“ in einer Schweizerischen Aktiengesellschaft; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 28 Rn. 155) quasi übersehen und deshalb nicht in die (abschließende) Aufzählung von Vertretungsberechtigten Schweizerischer Kapitalgesellschaften aufgenommen haben könnten, schließt der erkennende Senat aus. Näherliegend erscheint, dass die Vertragsstaaten (wie auch die ESTV und das FA) davon ausgegangen sind, dass der Delegierte als Mitglied des Verwaltungsrats mit seinen Vergütungen aus seiner Doppelfunktion insgesamt in den Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 fällt, und dass sie deshalb den Delegierten nicht in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 bei der abschließenden Aufzählung der sog. leitenden Angestellten berücksichtigt haben.

39

bb) Ein Ausscheiden der Vergütungen eines Delegierten für seine geschäftsführende Tätigkeit aus dem Regelungsgehalt des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 könnte hieran anschließend nur dann als sachgerecht angesehen werden, wenn der Delegierte, weil er mindestens die Zeichnungsbefugnis der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 genannten Vertreter Schweizerischer Kapitalgesellschaften besitzt (in Bezug auf den Prokuristen sogar ein weitergehendes Zeichnungsrecht), in die abschließende Aufzählung (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 13) der zuvor genannten Vorschrift aufgenommen worden wäre (Zur Zeichnungsbefugnis des Delegierten: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 8). Dies ist jedoch nicht geschehen (vgl. in diesem Zusammenhang: Herlinghaus, Anm. in EFG 2007, 1955, zu 2. b).

40

e) Die Annahme, dass der Delegierte als Mitglied des Verwaltungsrates mit seinen Vergütungen für seine gesamte -kontrollierende wie auch ausübende- Tätigkeit der Besteuerung (auch) in dem Staat unterliegt, in dem er ansässig ist (hier: Bundesrepublik Deutschland) bzw. in dem Staat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, steht des weiteren in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck des Art. 16 DBA-Schweiz 1971. Dieser besteht darin, dass mit der Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat die schwierige Feststellung des Ortes, wo ein Mitglied des Verwaltungsrates seine Leistungen erbracht hat, unterbleiben kann (Rz. 1 des OECD-Musterkommentars zu Art. 16 OECD-MA; Aigner in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 89, zu II.; Sutter/Burgstaller in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 49 [65]). Gerade diese Prüfung würde aber erforderlich werden, wollte man die Vergütungen eines Mitglieds des Verwaltungsrates für seine Tätigkeit im Rahmen der Geschäftsleitung aus dem Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 herausnehmen. Denn dies hätte zur Folge, dass dann nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 ermittelt werden müsste, wo diese Tätigkeit ausgeübt wurde, weil die Einkünfte eines Mitglieds des Verwaltungsrates-soweit es sich um solche aus nichtselbständiger Arbeit handelt- nicht gemäß der Fiktion des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 in dem Staat, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat, besteuert werden können (s. zuvor zu aa).

41

f) Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die gesamten Vergütungen eines Mitglieds des Verwaltungsrates an den Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 16 DBA-Schweiz 1971 in Übereinstimmung mit der Zielsetzung dieser Vorschrift, zur Vereinfachung bei der Entscheidung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Vergütungen von Verwaltungsratsmitgliedern beizutragen, die Beantwortung der schwierigen Tat- und Rechtsfrage überflüssig macht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BStBl II 2008, 912, zu II. 2. a; 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BStBl II 1997, 255; öVwGH-Erkenntnis 92/13/0172; Vorlagebeschluss zum Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften des Bundessozialgerichts -BSG- vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, Entscheidungsgründe zu 2. b), ob ein Mitglied des Verwaltungsrates eine unselbständige Tätigkeit im Sinne der Art. 15, 15a DBA-Schweiz 1971/1992 oder -wie im Streitfall (siehe nachfolgend zu aa)- eine selbständige Tätigkeit im Sinne des Art. 14 DBA-Schweiz 1971 (auch) im Rahmen der operativen Geschäftsführung ausgeübt hat (s. öVwGH-Erkenntnis vom 31. Juli 1996 92/13/0172). Des Weiteren müsste bei einer selbständigen Tätigkeit dann noch geprüft werden, ob das Mitglied des Verwaltungsrates für die Ausübung seiner (geschäftsführenden) Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat (hier: Schweiz) regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), was hier nicht der Fall sein dürfte.

42

aa) Nach der Rechtsprechung des (Schweizerischen) Bundesgerichts -BGer- hat die Beurteilung des Rechtsverhältnisses eines Delegierten zur Aktiengesellschaft unter Berücksichtigung seiner Doppelfunktion aufgrund der Besonderheiten des konkreten Einzelfalls zu erfolgen. Entscheidend ist dabei, ob die betroffene Person in dem Sinne in einem Abhängigkeitsverhältnis steht, dass sie weisungsabhängig ist. Ist dies der Fall, liegt ein arbeitsrechtliches und gesellschaftsrechtliches Doppelverhältnis vor. Zum einen handelt es sich um eine vom Gesellschaftsrecht beherrschte Organstellung, zum anderen um eine (arbeits)vertragliche Bindung. Die beiden Rechtsverhältnisse sind in Bezug auf ihre Entstehung, Wirkung und Auflösung klar auseinander zu halten, selbst wenn sie in Wechselbeziehungen zueinander stehen (BGer-Urteil vom 9. Januar 2004 4C.258/2003 vom 9. Januar 2004, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts Amtliche Sammlung -BGE- 130 III 213 aus den Erwägungen zu 2.1, mit umfangreichen Nachweisen; Krneta, a.a.O.,Rn. 1682-1686). Eine Ausnahme besteht, wenn eine wirtschaftliche Identität zwischen Aktiengesellschaft und Verwaltungsrat gegeben ist. Dies kann der Fall sein, wenn der Delegierte gleichzeitig der wichtigste Aktionär des Unternehmens ist (Krneta, a.a.O., Rn. 1681). Dann liegt -anstelle eines Arbeitsvertrages- ein mandatsähnlicher Innominatvertrag vor (BGer-Urteil vom 21. Dezember 1998 in re L contro SA [ricorso per riforma], BGE 125 III 78; vgl. hierzu umfassend: Wernli in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Honsell Vogt Watter [Hrsg.] Obligationenrecht II 2. Aufl., -im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter- Art. 710 Rn. 7 ff.).

43

bb) In Übereinstimmung mit diesen Darlegungen (und den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zur Abgrenzung einer nichtselbständigen von einer selbständigen Tätigkeit) verfügte der Kläger bei der C-AG im Streitjahr über eine Machtfülle, die die Annahme einer Kontrolle seiner Tätigkeit durch den Verwaltungsrat und einer Weisungsabhängigkeit des Klägers vom Verwaltungsrat schwer vorstellbar macht. Der Kläger war im Streitjahr neben dem Verwaltungsratspräsidenten das einzige Mitglied des Verwaltungsrates. Er allein besaß das Recht, die C-AG einzeln zu vertreten. Auch die Geschäftsleitung (bzw -führung) oblag nach der Delegation durch den Verwaltungsrat allein dem Kläger (Homburger, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Teilband V 5b, 1996, Art. 718 Rn. 1128-1133). Er allein -und dies legte der Kläger nachdrücklich und überzeugend im Erörterungstermin dar- hatte das für den Abschluss der hier in Rede stehenden Geschäfte erforderliche Know-how. Der Präsident des Verwaltungsrates der C-AG hatte im Übrigen lediglich das Recht zur Kollektivvertretung. Es handelte sich um eine sog. halbseitige Gesamtvertretung (BSK OR II-Baudenbacher, a.a.O., Art. 555 Rn. 4). Der Verwaltungsratspräsident war nur gemeinsam mit dem Kläger zur Vertretung berechtigt, während diesem das Alleinvertretungsrecht zukam. Für den Eintritt der Vertretungswirkung bei einem Handeln des Verwaltungsratspräsidenten war also das Vertretungsrecht des Klägers entscheidend (BSK OR I-Watter, 4. Aufl., 2007, Art. 460 Rn. 8). Damit war die Macht in der C-AG weitestgehend beim Kläger als Delegiertem konzentriert, womit die Organisation in der C-AG dem französischen Vorbild des Président Directeur Général angeglichen wurde (BSK OR II-Watter, a.a.O. Rn. 3; Meier, a.a.O., Rn. 9.13 Buchstabe b). Letztendlich hat sich der Kläger selbst beaufsichtigt, was -so eine Auffassung im Schweizerischen Schrifttum- nicht nur unsinnig, sondern unmöglich ist (Krneta, a.a.O., Rn. 1675).

44

g) Schließlich folgt der erkennende Senat nicht der Auffassung, die amtliche deutsche Übersetzung des OECD-Kommentars 1963 gebiete, zum Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 nur die Vergütungen für eine Überwachungs- und Kontrolltätigkeit zu zählen, weil a.a.O. nur das Mitglied des „Aufsichtsrats“ erwähnt wird und ein Mitglied eines Aufsichtsrats nur eine überwachende und kontrollierende Tätigkeit ausübt (sog. deutsches [dualistisches] System oder Aufsichtsratssystem; Meier, a.a.O. Rn. 9.13; Wagner Internationales Steuerrecht -IStR- 1998, 706, jeweils zu den verschiedenen nationalen Systemen; s. Beiser, SWI 2000, 199 zu 3. mit der Wiedergabe der einzelnen OECD-Musterabkommen und OECD-Kommentare). Denn die amtliche deutsche Übersetzung basiert auf der englischen und französischen Originalfassung (Lang, SWI 1996, 427, zu IV). Dies spricht dafür, dass die Vertragsstaaten (hier: die Schweiz und die Bundesrepublik Deutschland) bei der Abfassung des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 auch an den Inhalt des OECD-Kommentars anknüpfen wollten, wie er in der englischen und französischen Originalfassung zum Ausdruck kommt. Unter Art. 16 OECD-MA sind danach nicht nur die Vergütungen eines Verwaltungsratsmitglieds für eine überwachende, sondern auch für eine geschäftsführende Tätigkeit zu subsumieren. Denn in der englischen Originalfassung ist vom „member of the board of directors“ und in der französischen Originalfassung ist vom „membre de conseil d’administration ou de surveillance“ die Rede. In beiden Sprachen werden sowohl im Text des OECD-Musterabkommens als auch im Kommentar zum OECD-Musterabkommen Organe erfasst, die nicht nur überwachende, sondern auch geschäftsleitende Aufgaben haben (Lang, SWI 1996, 427; Toifl in Gassner/Lang [Hrsg], Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen: 30 Jahre Steuerrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien, 1998 S. 379 ff. [389]. Aigner in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 89 zu II. Beiser, SWI 2000, 199; Hinweis im Übrigen auf: Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 9-11; anderer Auffassung: Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 16 Schweiz Rn. 11; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 16 MA Rn. 13 und 15 ff.; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 16 Rn. 18; Sutter/Burgstaller in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O. S. 49 ff.; Loukota, SWI 2008, 155; Zorn, SWI 2008, 155)

45

2. Damit kann die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers -unberührt vom Besteuerungsrecht der Schweiz als Ansässigkeitsstaat der C-AG- dessen Vergütungen von xxx.xxx CHF, die er als Delegierter und Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG bezogen hat, gemäß Art. 16 DBA-Schweiz 1971 der deutschen Besteuerung unterwerfen, d.h. nicht nur den Teil seiner Einkünfte -wovon das FA im angegriffenen Einkommensteuerbescheid ausgegangen ist-, der auf seine Tätigkeit im Inland und in Drittstaaten entfällt (demnach in Höhe von 90.666 CHF; s. Bl. 52 des ESt-Akten/1996). Auch nach der gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971 gebotenen Anrechnung der Schweizerischen Quellensteuer von 34.400 CHF (Hinweis auf die Quellensteuerabrechnung des Finanzdepartements des Kantons Y-Stadt vom 30. Juli 1998; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 16 Schweiz Rn. 1; Wilke in Gosch/Kropppen/Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rn. 35; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O. Rn. 3; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Rn. 16.452) ergibt sich eine höhere Steuerfestsetzung als im angegriffenen Einkommensteuerbescheid. Einer höheren Steuerfestsetzung durch den erkennenden Senat steht das im Finanzgerichtsprozess zu berücksichtigende Verböserungsverbot entgegen (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, zu II. 3. c der Entscheidungsgründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2. der Entscheidungsgründe).

46

3. Vorsorglich wird noch darauf hingewiesen, dass der Kläger nach den Ermittlungen des Berichterstatters des erkennenden Senats (Hinweis auf die Eintragungen im Kalender lt. Bl. 201 und 202 der FG-Akten) in Übereinstimmung mit der Auffassung der Beteiligten kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ist, weil er an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Die Ermittlungen des Berichterstatters zu den (85 zu berücksichtigenden) Nichtrückkehrtagen beruhen auf den Grundsätzen im BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09 (juris).

47

4. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. FGO.

48

5. Die Revision wird zugelassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Auf die BFH-Urteile vom 5. März 2008 I R 54, 55/07 (BFH/NV 2008, 1487 zu Art. 16 DBA-Belgien), vom 23. Februar 2005 I R 46/03 (BStBl II 2005, 547, zu Art. 16 DBA-Spanien) und vom 5. Oktober 1994 I R 67/93 (BStBl II 1995, 95 zu Art. 16 DBA-Kanada unter Hinweis auf Art. 16 DBA-Schweiz, unter II. 2.), im Übrigen auch auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. August 2007 7 K 1540/05 E (juris, zu Art. 16 DBA-USA) wird verwiesen.

Gründe

26

Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Einkommensteueränderungsbescheid 1996 vom 20. Dezember 2004 ist jedenfalls insoweit rechtmäßig, als die Einkommensteuer nicht niedriger festgesetzt wurde (siehe nachfolgend zu 2.). Der Kläger kann als Delegierter und damit Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG (Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716a Abs. 1 Nr. 4 OR) mit seinen (gesamten) hierfür bezogenen Einkünften nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 der deutschen Besteuerung unterworfen werden. Die von der Schweiz auf diese Einkünfte erhobene Quellensteuer ist auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971, § 34c Abs. 6 Satz 2 in Verbindung mit § 34c Abs. 1 Sätze 2 und 3 der im Streitjahr geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes -EStG 1996-; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Art. 16 Rn. 3; siehe nachfolgend zu 2.).

27

1. Nach Art. 16 DBA-Schweiz 1971 können Bezüge und Vergütungen, die eine in einem Vertragstaat ansässige Person (hier: Bundesrepublik Deutschland) von einer in dem anderen Vertragstaat ansässigen Gesellschaft (hier: Schweiz) in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrates der Gesellschaft bezieht, in dem anderen Staat (hier: Schweiz) besteuert werden.

28

a) Bei der Auslegung des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 kommt -wie allgemein bei der Auslegung eines Doppelbesteuerungsabkommens- dem Wortlaut eine besondere Bedeutung zu (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23. Februar 2005 I R 13/04, BFH/NV 2005, 1242, zu II. 3. Buchstaben a und b). Allerdings bezieht sich dieses Auslegungsverständnis nicht auf den Wortlaut der einzelnen Vorschrift, sondern auf den des gesamten Vertrages in seinem Zusammenhang (Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Kommentar, 5. Aufl., 2008, Einl. Rz. 106). Eine Auslegung gegen den Wortlaut verträgt sich prinzipiell nicht mit den allgemeinen Vorschriften für die Auslegung völkerrechtlicher Verträge (Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 -WÜRV-, BGBl II 1985, 927, in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 3. August 1985, BGBI II 1985, 926, am 20. August 1987, BGBl 1987, 757; von der [Schweizerischen] Bundesversammlung genehmigt am 15. Dezember 1989, die Schweizerische Beitrittsurkunde wurde hinterlegt am 7. Mai 1990, in Kraft getreten für die Schweiz am 6. Juni 1990, Systematische Sammlung -SR- O.111, www.admin.ch). Dies gilt selbst dann, wenn sich das gefundene Ergebnis mit den abkommensrechtlichen Regelungszwecken besser vereinbaren ließe. Hiervon darf nur abgewichen werden, wenn die wörtliche Auslegung zu einem offensichtlich sinnwidrigen und unvernünftigen Ergebnis führt (BFH-Urteil vom 20. August 2008 I R 39/07, BStBl II 2009, 234 unter Hinweis auf Art. 32 Buchstabe b WÜRV). Bei einem nicht gänzlich eindeutigen Abkommenswortlaut ist dem Regelungsverständnis der Vorzug zu geben, das sich besser mit Ziel und Zweck der Regelung vereinbaren lässt und damit auch mit dem Willen der Vertragschließenden in Einklang bringen lässt (BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 I R 62/06, BStBl II 2008, 793; Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Schließlich ist eine besondere Bedeutung einem Ausdruck beizulegen, wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben (Art. 31 Abs. 4 WÜRV; Art 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971). Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich Folgendes:

29

b) In Übereinstimmung mit dem Wortlaut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 hat der Kläger den im Lohnausweis als „Bruttolohn total“ bezeichneten Betrag von xxx.xxx CHF als Vergütung für seine Tätigkeit als Delegierter und damit zwangsläufig in seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG erhalten (s. Nr. 4 des Arbeitsvertrages; s. Art. 718 Abs. 2 OR in Verbindung mit Art. 716b Abs. 1 OR und Art. 11 des Geschäftsreglementes; BSK OR II-Watter, Art. 718 Rn. 8 ff.). Dem Wortlaut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 lässt sich nicht entnehmen, dass die dem Kläger gezahlte Vergütung nur insoweit in den Anwendungsbereich der Vorschrift fällt, als sie im Rahmen der von ihm ausgefüllten Doppelfunktion als „Delegierter (= Mitglied des Verwaltungsrates) und Geschäftsführer“ (Nr. 1 des Arbeitsvertrages) auf seine Überwachungs- und Führungsfunktion entfällt (gl. Auffassung: Beiser, Steuer und Wirtschaft International -SWI- 2000, 199; Prokisch in: Vogel/Lehner, DBA, a.a.O., Art. 16 Rn. 7 ff.; in diesem Sinne wohl auch die ESTV, s. Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland, B 16 Nr. 1; s. auch den Hinweis zu einem Verständigungsverfahren zu Art. 16 des Abkommens vom 30. Januar 1974 zwischen der Repu-blik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen zum Besteuerungsrecht der Einkünfte eines Verwaltungsratspräsidenten einer [Schweizerischen] Aktiengesellschaft im Erkenntnis des [österreichischen] Verwaltungsgerichtshofs -öVwGH- vom 31. Juli 1996 Geschäftszahl -Gz- 92/13/0172, www.ris.bka.gv.at). In seiner Eigenschaft als Mitglied des Verwaltungsrates hat der Kläger demzufolge die hier in Rede stehende Vergütung auch für seine geschäftsführende Tätigkeit erhalten.

30

c) Eine Aufteilung der Vergütung des Klägers in seine solche für Überwachungs- und Kontrolltätigkeit und in eine solche für seine geschäftsführende Tätigkeit ist auch insoweit nicht möglich, als der Delegierte im Sinne des Art. 718 Abs. 2 OR -wie der Kläger- in der Schweizerischen Aktiengesellschaft diese Doppelfunktion wahrnimmt. Ein Subsumtion nur eines Teils der Vergütung (für Überwachungsaufgaben) unter Art. 16 DBA-Schweiz 1971 scheidet aus.

31

aa) Das geltende (Schweizerische) Aktienrecht (Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971) regelt die Rechte und Pflichten des Delegierten nicht. Im Schrifttum, in der Rechtsprechung und der gesellschaftsrechtlichen Praxis der Schweiz ist jedoch unbestritten, dass eine Aktiengesellschaft die Stellung des Delegierten als Organ der Gesellschaft schaffen und ihm -wie z.B. dem Kläger durch Art. 11 des Geschäftsreglementes- die entsprechenden Befugnisse übertragen kann. Der Delegierte hält nach einer entsprechenden Übertragung die operative Geschäftsführung in den Händen (Hinweis in diesem Zusammenhang auf das Schreiben der C-AG vom 15. Oktober 1995, Bl. 34-36 der ESt-Akten/1996).

32

In seiner Eigenschaft als Mitglied der Geschäftsführung trifft der Delegierte im Rahmen der ihm zugestandenen Kompetenzen die endgültige Entscheidung in Fällen, in denen der Verwaltungsrat zu entscheiden hat, die Vorentscheidung über viele gewichtige Sachgeschäfte, z.B. bei Investitions- und Beteiligungsgeschäften, Immobiliengeschäften, Finanzoperationen einschließlich der Eingehung von Eventualverbindlichkeiten, beim An- und Verkauf von Lizenzen und Patenten sowie beim Abschluss von größeren Dienstleistungs-, Lieferungs- und Versicherungsverträgen (s. Art. 12 ff. des Organisationsreglementes). Er beeinflusst dank seines Informationsvorsprungs ebenfalls weitgehend die Finanz- und Dividendenpolitik der Gesellschaft. Er vertritt das Unternehmen nach außen, gegenüber den Behörden, Verbänden und Medien (vgl. hierzu: Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, 1996, § 28 Rn. 149-155).

33

bb) Neben seiner Tätigkeit in der Geschäftsführung ist der Delegierte aber auch Mitglied des Organs, das die übergeordneten Ziele zu setzen und die Tätigkeit der Geschäftsführung zu überwachen hat (Art. 716a Abs. 1 Nrn. 1 und 5 OR in Verbindung mit Art. 9 des Geschäftsreglementes). Demzufolge übt der Delegierte im System der (Schweizerischen) Aktiengesellschaft eine Doppelfunktion aus. Im Gegensatz zum dualistischen System (wie zum Beispiel bei der deutschen Aktiengesellschaft; vgl. hierzu [mit Hinweisen auf andere Systeme in den Vereinigten Staaten von Amerika, Großbritannien und Frankreich]: Meier, Die Aktiengesellschaft, 3. Aufl., 2005, Rn. 9.13) mit der übergeordneten Überwachungs- und Führungsfunktion des Aufsichtsrats und der Delegation der Geschäftsführung an eine Geschäftsleitung vereinigen sich die geschäftsführende und überwachende Tätigkeit beim Delegierten in einer Person (Krneta, Praxiskommentar, Verwaltungsrat, 2. Aufl., 2005, Rn. 1668-1691). Bei der „Oberaufsicht“ im Sinne des Art. 716a Abs. 1 Nr. 5 OR geht es allerdings nicht darum, dass der Verwaltungsrat Einzelhandlungen der mit der Geschäftsführung betrauten Personen nachprüft, sondern es geht nur um eine vergangenheitsorientierte Ex-post-Überwachung (BSK OR II-Watter, Art. 716a Rn. 20).

34

Obwohl es grundsätzlich weder eine rechtliche noch eine betriebswirtschaftliche Rechtfertigung für die Doppelfunktion des Delegierten gibt (Böckli, Der << eingeordnete >> Verwaltungsrat, in <> Knight Gianella 2/1999), hat der Schweizerische Gesetzgeber bei der Revision des Aktienrechts davon abgesehen, eine „rigorose Trennung“ der Tätigkeiten eines Delegierten als Geschäftsführer und als Mitglied des Verwaltungsrates vorzunehmen (Botschaft des Bundesrates über die Revision des Aktienrechts vom 23. Februar 1983, S. 924 zu Artikel 716b).

35

cc) In Übereinstimmung mit den Zielen des (Schweizerischen) Gesetzgebers verzichtet auch der erkennende Senat darauf, im Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 eine „rigorose Trennung“ zwischen der überwachenden und geschäftsführenden Tätigkeit eines Delegierten vorzunehmen (Hinweis auf Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 11). Darüber hinaus ist eine solche Trennung im Streitfall auch deshalb nicht möglich, weil es keine überzeugenden Kriterien gibt für eine Aufteilung der von der C-AG bezogenen Vergütungen in solche für die Geschäftsführung und in solche für die Ausübung der Kontrolle der Tätigkeit (und zwar weder dem Grunde nach und erst nicht der Höhe nach).

36

Die Tätigkeit des Klägers umfasste beide Funktionen (vgl. zu unentziehbaren und unübertragbaren Aufgaben des Verwaltungsrates: Art. 716a OR). Die aus beiden Funktionen sich ergebenden Aufgaben des Klägers überschnitten sich bzw. sie waren im wesentlichen deckungsgleich (Urteile des FG Münster vom 15. Dezember 1998 2 K 6112/95 E und 2 K 5022/96 E, juris; vgl. in diesem Zusammenhang: Brand in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 18 Anm. 266 zu „trennbare Tätigkeit“; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA-Kommentar, Art. 16 OECD-MA Rn. 20 a.E.). So war der Kläger als einziges allein zeichnungsberechtigtes Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG maßgebend beteiligt an der Oberleitung der Gesellschaft und der Erteilung der nötigen Weisungen (Art. 716a Abs. 1 Nr. 1 OR), d.h. der zur Erreichung der gesetzten Ziele erforderlichen Weisungen an die Geschäftsleitung (Homburger, a.a.O., Art. 716a Rn. 544 ff.), die wiederum der Kläger alleine innehatte. Die Oberleitung der Gesellschaft umfasste u.a. folgende Themenbereiche: Betätigung in neuen Branchen, Preispolitik, Verhalten gegenüber Kunden und Konkurrenten (Homburger, a.a.O., Rn. 535 ff.). Als Mitglied des Verwaltungsrats legte der Kläger diese Ziele fest, als Delegierter konkretisierte er die Ziele in seiner täglichen -geschäftsführenden- Tätigkeit, wobei diese in ihrer Summe wiederum zu neuen oder zur Erweiterung bisheriger Zielsetzungen führte im Sinne einer dem Verwaltungsrat zukommenden Aufgabe (s. Art. 716a Abs. 1 OR). Diese wurden vom Kläger im wesentlichen in einem dynamischen Prozess durch seine tägliche Arbeit realisiert und nicht statisch in Sitzungen des Verwaltungsrats. Hierzu war auch tatsächlich keine Gelegenheit vorhanden, weil sich der Verwaltungsrat nur äußerst selten (meistens nur einmal Jahr) traf.

37

d) Die Ablehnung der Aufteilung der Vergütung des Klägers in eine solche für seine Geschäftsleitung und in eine solche für seine Überwachungstätigkeit folgt nicht nur dem Wortlaut des Art. 16 DBA-Schweiz 1971, sondern sie berücksichtigt auch in Übereinstimmung mit den zu Buchstabe a dargelegten Grundsätzen zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen den Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992.

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aa) Danach kann vorbehaltlich des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 eine natürliche Person, die in einem Vertragsstaat (hier: Bundesrepublik Deutschland) ansässig ist, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer in einem anderen Vertragsstaat (hier: Schweiz) ansässigen Kapitalgesellschaft tätig ist, mit den Einkünften aus dieser Tätigkeit in diesem anderen Staat (hier: Schweiz) besteuert werden, sofern ihre Tätigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses Staates umfasst. Diese Ausnahmevorschrift umfasst nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH-Entscheidungen vom 21. August 2007 I R 17/07, BFH/NV 2008, 530; 12. September 2006 I B 27/06, BFH/NV 2007, 13 zu II. 4.; 19. April 1999 I B 141/98, BFH/NV 1999, 1317) nur die in dieser Vorschrift genannten Tätigkeiten, sofern sie für eine Kapitalgesellschaft ausgeführt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 530). Der Delegierte wird nicht erwähnt. Dass die Vertragsstaaten beim Abschluss des DBA-Schweiz 1971 bei den Verhandlungen zu Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971 den Delegierten (den „starken Mann“ bzw. die „starke Frau“ in einer Schweizerischen Aktiengesellschaft; Forstmoser/Meier-Hayoz/Nobel, a.a.O., § 28 Rn. 155) quasi übersehen und deshalb nicht in die (abschließende) Aufzählung von Vertretungsberechtigten Schweizerischer Kapitalgesellschaften aufgenommen haben könnten, schließt der erkennende Senat aus. Näherliegend erscheint, dass die Vertragsstaaten (wie auch die ESTV und das FA) davon ausgegangen sind, dass der Delegierte als Mitglied des Verwaltungsrats mit seinen Vergütungen aus seiner Doppelfunktion insgesamt in den Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 fällt, und dass sie deshalb den Delegierten nicht in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 bei der abschließenden Aufzählung der sog. leitenden Angestellten berücksichtigt haben.

39

bb) Ein Ausscheiden der Vergütungen eines Delegierten für seine geschäftsführende Tätigkeit aus dem Regelungsgehalt des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 könnte hieran anschließend nur dann als sachgerecht angesehen werden, wenn der Delegierte, weil er mindestens die Zeichnungsbefugnis der in Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 genannten Vertreter Schweizerischer Kapitalgesellschaften besitzt (in Bezug auf den Prokuristen sogar ein weitergehendes Zeichnungsrecht), in die abschließende Aufzählung (BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 13) der zuvor genannten Vorschrift aufgenommen worden wäre (Zur Zeichnungsbefugnis des Delegierten: BSK OR II-Watter, a.a.O., Art. 718 Rn. 8). Dies ist jedoch nicht geschehen (vgl. in diesem Zusammenhang: Herlinghaus, Anm. in EFG 2007, 1955, zu 2. b).

40

e) Die Annahme, dass der Delegierte als Mitglied des Verwaltungsrates mit seinen Vergütungen für seine gesamte -kontrollierende wie auch ausübende- Tätigkeit der Besteuerung (auch) in dem Staat unterliegt, in dem er ansässig ist (hier: Bundesrepublik Deutschland) bzw. in dem Staat, in dem die Gesellschaft ansässig ist, steht des weiteren in Übereinstimmung mit Sinn und Zweck des Art. 16 DBA-Schweiz 1971. Dieser besteht darin, dass mit der Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat die schwierige Feststellung des Ortes, wo ein Mitglied des Verwaltungsrates seine Leistungen erbracht hat, unterbleiben kann (Rz. 1 des OECD-Musterkommentars zu Art. 16 OECD-MA; Aigner in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer [Hrsg.], Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 89, zu II.; Sutter/Burgstaller in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 49 [65]). Gerade diese Prüfung würde aber erforderlich werden, wollte man die Vergütungen eines Mitglieds des Verwaltungsrates für seine Tätigkeit im Rahmen der Geschäftsleitung aus dem Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 herausnehmen. Denn dies hätte zur Folge, dass dann nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971 ermittelt werden müsste, wo diese Tätigkeit ausgeübt wurde, weil die Einkünfte eines Mitglieds des Verwaltungsrates-soweit es sich um solche aus nichtselbständiger Arbeit handelt- nicht gemäß der Fiktion des Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-Schweiz 1992 in dem Staat, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat, besteuert werden können (s. zuvor zu aa).

41

f) Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die gesamten Vergütungen eines Mitglieds des Verwaltungsrates an den Ansässigkeitsstaat gemäß Art. 16 DBA-Schweiz 1971 in Übereinstimmung mit der Zielsetzung dieser Vorschrift, zur Vereinfachung bei der Entscheidung über die Zuweisung des Besteuerungsrechts für Vergütungen von Verwaltungsratsmitgliedern beizutragen, die Beantwortung der schwierigen Tat- und Rechtsfrage überflüssig macht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 14. Mai 2008 XI R 70/07, BStBl II 2008, 912, zu II. 2. a; 9. Oktober 1996 XI R 47/96, BStBl II 1997, 255; öVwGH-Erkenntnis 92/13/0172; Vorlagebeschluss zum Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften des Bundessozialgerichts -BSG- vom 27. Februar 2008 B 12 KR 5/07 R, juris, Entscheidungsgründe zu 2. b), ob ein Mitglied des Verwaltungsrates eine unselbständige Tätigkeit im Sinne der Art. 15, 15a DBA-Schweiz 1971/1992 oder -wie im Streitfall (siehe nachfolgend zu aa)- eine selbständige Tätigkeit im Sinne des Art. 14 DBA-Schweiz 1971 (auch) im Rahmen der operativen Geschäftsführung ausgeübt hat (s. öVwGH-Erkenntnis vom 31. Juli 1996 92/13/0172). Des Weiteren müsste bei einer selbständigen Tätigkeit dann noch geprüft werden, ob das Mitglied des Verwaltungsrates für die Ausübung seiner (geschäftsführenden) Tätigkeit in dem anderen Vertragsstaat (hier: Schweiz) regelmäßig über eine feste Einrichtung verfügt (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 DBA-Schweiz 1971), was hier nicht der Fall sein dürfte.

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aa) Nach der Rechtsprechung des (Schweizerischen) Bundesgerichts -BGer- hat die Beurteilung des Rechtsverhältnisses eines Delegierten zur Aktiengesellschaft unter Berücksichtigung seiner Doppelfunktion aufgrund der Besonderheiten des konkreten Einzelfalls zu erfolgen. Entscheidend ist dabei, ob die betroffene Person in dem Sinne in einem Abhängigkeitsverhältnis steht, dass sie weisungsabhängig ist. Ist dies der Fall, liegt ein arbeitsrechtliches und gesellschaftsrechtliches Doppelverhältnis vor. Zum einen handelt es sich um eine vom Gesellschaftsrecht beherrschte Organstellung, zum anderen um eine (arbeits)vertragliche Bindung. Die beiden Rechtsverhältnisse sind in Bezug auf ihre Entstehung, Wirkung und Auflösung klar auseinander zu halten, selbst wenn sie in Wechselbeziehungen zueinander stehen (BGer-Urteil vom 9. Januar 2004 4C.258/2003 vom 9. Januar 2004, Entscheidungen des Schweizerischen Bundesgerichts Amtliche Sammlung -BGE- 130 III 213 aus den Erwägungen zu 2.1, mit umfangreichen Nachweisen; Krneta, a.a.O.,Rn. 1682-1686). Eine Ausnahme besteht, wenn eine wirtschaftliche Identität zwischen Aktiengesellschaft und Verwaltungsrat gegeben ist. Dies kann der Fall sein, wenn der Delegierte gleichzeitig der wichtigste Aktionär des Unternehmens ist (Krneta, a.a.O., Rn. 1681). Dann liegt -anstelle eines Arbeitsvertrages- ein mandatsähnlicher Innominatvertrag vor (BGer-Urteil vom 21. Dezember 1998 in re L contro SA [ricorso per riforma], BGE 125 III 78; vgl. hierzu umfassend: Wernli in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Honsell Vogt Watter [Hrsg.] Obligationenrecht II 2. Aufl., -im folgenden: BSK OR II-Bearbeiter- Art. 710 Rn. 7 ff.).

43

bb) In Übereinstimmung mit diesen Darlegungen (und den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zur Abgrenzung einer nichtselbständigen von einer selbständigen Tätigkeit) verfügte der Kläger bei der C-AG im Streitjahr über eine Machtfülle, die die Annahme einer Kontrolle seiner Tätigkeit durch den Verwaltungsrat und einer Weisungsabhängigkeit des Klägers vom Verwaltungsrat schwer vorstellbar macht. Der Kläger war im Streitjahr neben dem Verwaltungsratspräsidenten das einzige Mitglied des Verwaltungsrates. Er allein besaß das Recht, die C-AG einzeln zu vertreten. Auch die Geschäftsleitung (bzw -führung) oblag nach der Delegation durch den Verwaltungsrat allein dem Kläger (Homburger, Kommentar zum Schweizerischen Zivilgesetzbuch, Teilband V 5b, 1996, Art. 718 Rn. 1128-1133). Er allein -und dies legte der Kläger nachdrücklich und überzeugend im Erörterungstermin dar- hatte das für den Abschluss der hier in Rede stehenden Geschäfte erforderliche Know-how. Der Präsident des Verwaltungsrates der C-AG hatte im Übrigen lediglich das Recht zur Kollektivvertretung. Es handelte sich um eine sog. halbseitige Gesamtvertretung (BSK OR II-Baudenbacher, a.a.O., Art. 555 Rn. 4). Der Verwaltungsratspräsident war nur gemeinsam mit dem Kläger zur Vertretung berechtigt, während diesem das Alleinvertretungsrecht zukam. Für den Eintritt der Vertretungswirkung bei einem Handeln des Verwaltungsratspräsidenten war also das Vertretungsrecht des Klägers entscheidend (BSK OR I-Watter, 4. Aufl., 2007, Art. 460 Rn. 8). Damit war die Macht in der C-AG weitestgehend beim Kläger als Delegiertem konzentriert, womit die Organisation in der C-AG dem französischen Vorbild des Président Directeur Général angeglichen wurde (BSK OR II-Watter, a.a.O. Rn. 3; Meier, a.a.O., Rn. 9.13 Buchstabe b). Letztendlich hat sich der Kläger selbst beaufsichtigt, was -so eine Auffassung im Schweizerischen Schrifttum- nicht nur unsinnig, sondern unmöglich ist (Krneta, a.a.O., Rn. 1675).

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g) Schließlich folgt der erkennende Senat nicht der Auffassung, die amtliche deutsche Übersetzung des OECD-Kommentars 1963 gebiete, zum Anwendungsbereich des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 nur die Vergütungen für eine Überwachungs- und Kontrolltätigkeit zu zählen, weil a.a.O. nur das Mitglied des „Aufsichtsrats“ erwähnt wird und ein Mitglied eines Aufsichtsrats nur eine überwachende und kontrollierende Tätigkeit ausübt (sog. deutsches [dualistisches] System oder Aufsichtsratssystem; Meier, a.a.O. Rn. 9.13; Wagner Internationales Steuerrecht -IStR- 1998, 706, jeweils zu den verschiedenen nationalen Systemen; s. Beiser, SWI 2000, 199 zu 3. mit der Wiedergabe der einzelnen OECD-Musterabkommen und OECD-Kommentare). Denn die amtliche deutsche Übersetzung basiert auf der englischen und französischen Originalfassung (Lang, SWI 1996, 427, zu IV). Dies spricht dafür, dass die Vertragsstaaten (hier: die Schweiz und die Bundesrepublik Deutschland) bei der Abfassung des Art. 16 DBA-Schweiz 1971 auch an den Inhalt des OECD-Kommentars anknüpfen wollten, wie er in der englischen und französischen Originalfassung zum Ausdruck kommt. Unter Art. 16 OECD-MA sind danach nicht nur die Vergütungen eines Verwaltungsratsmitglieds für eine überwachende, sondern auch für eine geschäftsführende Tätigkeit zu subsumieren. Denn in der englischen Originalfassung ist vom „member of the board of directors“ und in der französischen Originalfassung ist vom „membre de conseil d’administration ou de surveillance“ die Rede. In beiden Sprachen werden sowohl im Text des OECD-Musterabkommens als auch im Kommentar zum OECD-Musterabkommen Organe erfasst, die nicht nur überwachende, sondern auch geschäftsleitende Aufgaben haben (Lang, SWI 1996, 427; Toifl in Gassner/Lang [Hrsg], Besteuerung und Bilanzierung international tätiger Unternehmen: 30 Jahre Steuerrecht an der Wirtschaftsuniversität Wien, 1998 S. 379 ff. [389]. Aigner in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O., S. 89 zu II. Beiser, SWI 2000, 199; Hinweis im Übrigen auf: Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 16 Rn. 9-11; anderer Auffassung: Brandis in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 16 Schweiz Rn. 11; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 16 MA Rn. 13 und 15 ff.; Kempermann in Flick/Wassermeyer/Wingert/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 16 Rn. 18; Sutter/Burgstaller in Gassner/Lang/Lechner/Schuch/Staringer, a.a.O. S. 49 ff.; Loukota, SWI 2008, 155; Zorn, SWI 2008, 155)

45

2. Damit kann die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat des Klägers -unberührt vom Besteuerungsrecht der Schweiz als Ansässigkeitsstaat der C-AG- dessen Vergütungen von xxx.xxx CHF, die er als Delegierter und Mitglied des Verwaltungsrates der C-AG bezogen hat, gemäß Art. 16 DBA-Schweiz 1971 der deutschen Besteuerung unterwerfen, d.h. nicht nur den Teil seiner Einkünfte -wovon das FA im angegriffenen Einkommensteuerbescheid ausgegangen ist-, der auf seine Tätigkeit im Inland und in Drittstaaten entfällt (demnach in Höhe von 90.666 CHF; s. Bl. 52 des ESt-Akten/1996). Auch nach der gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971 gebotenen Anrechnung der Schweizerischen Quellensteuer von 34.400 CHF (Hinweis auf die Quellensteuerabrechnung des Finanzdepartements des Kantons Y-Stadt vom 30. Juli 1998; Brandis in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 16 Schweiz Rn. 1; Wilke in Gosch/Kropppen/Grotherr, a.a.O., Art. 16 OECD-MA Rn. 35; Prokisch in Vogel/Lehner, a.a.O. Rn. 3; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl., 1998, Rn. 16.452) ergibt sich eine höhere Steuerfestsetzung als im angegriffenen Einkommensteuerbescheid. Einer höheren Steuerfestsetzung durch den erkennenden Senat steht das im Finanzgerichtsprozess zu berücksichtigende Verböserungsverbot entgegen (BFH-Urteile vom 19. April 2005 VIII R 68/04, BStBl II 2005, 762, zu II. 3. c der Entscheidungsgründe; vom 7. März 2006 VII R 12/05, BStBl II 2006, 584, unter II. 2. der Entscheidungsgründe).

46

3. Vorsorglich wird noch darauf hingewiesen, dass der Kläger nach den Ermittlungen des Berichterstatters des erkennenden Senats (Hinweis auf die Eintragungen im Kalender lt. Bl. 201 und 202 der FG-Akten) in Übereinstimmung mit der Auffassung der Beteiligten kein Grenzgänger im Sinne des Art. 15a DBA-Schweiz 1992 ist, weil er an mehr als 60 Tagen auf Grund seiner Arbeitsausübung nicht an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist. Die Ermittlungen des Berichterstatters zu den (85 zu berücksichtigenden) Nichtrückkehrtagen beruhen auf den Grundsätzen im BFH-Urteil vom 11. November 2009 I R 15/09 (juris).

47

4. Die Kostentscheidung beruht auf § 135 Abs. FGO.

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5. Die Revision wird zugelassen. Der Sache kommt grundsätzliche Bedeutung zu (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Auf die BFH-Urteile vom 5. März 2008 I R 54, 55/07 (BFH/NV 2008, 1487 zu Art. 16 DBA-Belgien), vom 23. Februar 2005 I R 46/03 (BStBl II 2005, 547, zu Art. 16 DBA-Spanien) und vom 5. Oktober 1994 I R 67/93 (BStBl II 1995, 95 zu Art. 16 DBA-Kanada unter Hinweis auf Art. 16 DBA-Schweiz, unter II. 2.), im Übrigen auch auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. August 2007 7 K 1540/05 E (juris, zu Art. 16 DBA-USA) wird verwiesen.