Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-04-20, Aktenzeichen 8 K 112/06

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger im Jahr 2001 einen um 15.750 DM erhöhten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zu versteuern hat.

2

Der Kläger bewirtschaftet als hauptberuflicher Landwirt einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb mit ca. 59 ha Nutzfläche. Sein Hauptproduktionszweig ist die Zuchtsauenhaltung und Ferkelerzeugung. Seinen Gewinn ermittelte er im Wirtschaftsjahr 1999/2000 durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG.

3

Mit der Einkommensteuererklärung 1999, die am 12. April 2001 beim Beklagten einging, reichte er die Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 ein. In dieser Bilanz wurden zum 30. Juni 2000 105 Zuchtsauen als geringwertige Wirtschaftgüter gemäß § 6 Abs. 2 EStG mit einem Wert von 0 DM angesetzt. Mit Einkommensteuerbescheid 1999 vom 5. Juli 2001 veranlagte der Beklagte die Kläger unter Zugrundelegung dieses Wertansatzes.

4

Mit Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 trug der Kläger vor, der Bilanzansatz für die Zuchtsauen sei in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 zum 30. Juni 2000 berichtigt worden. Es werde nunmehr der Schlachtwert in Höhe von 300 DM pro Tier angesetzt. Mit Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22. Juli 2002 veranlagte der Beklagte im Ergebnis unter Zugrundelegung dieser Werte (Bl 15ff Einkommensteuerakte 2000), führte jedoch in den Gründen zum Bescheid aus, dass sich durch die Bewertung der Zuchtsauen mit dem Schlachtwert der Gewinn im Wirtschaftsjahr 2000/2001 auf 123.581 DM erhöht habe. Den dagegen eingelegten Einspruch nahm der Kläger mangels Beschwer aufgrund fehlender Gewinnauswirkung im Einkommensteuerbescheid 2000 zurück.

5

Im Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 (Bl 14ff Einkommensteuerakte 2001) berücksichtigte der Beklagte entgegen der Einkommensteuererklärung der Kläger einen zusätzlichen Gewinn in Höhe von 15.750 DM. Den Einspruch des Prozessbevollmächtigten namens und im Auftrag des Klägers (Bl 16 Einkommensteuerakte 2001) wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 1. August 2003 als unbegründet zurück. Dagegen erhoben der Prozessbevollmächtigte im Namen der Kläger mit Schriftsatz vom 18. August 2003 Klage beim Finanzgericht (Bl 2ff Klageakte).

6

Die Kläger sind der Ansicht, der Bilanzansatz von 0 DM pro Zuchtsau in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei falsch und deswegen zu berichtigen. Der Bilanzansatz von Zuchtsauen als geringwertige Wirtschaftsgüter mit 0 DM sei nach Auffassung des Bundesfinanzhofs - BFH - nicht richtig gewesen. Im BFH-Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFHE - 195, 175, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 549 habe dieser festgestellt, dass ein Schlachtwert auch bei Zuchtsauen als geringwertigen Wirtschaftsgütern anzusetzen sei. Damit habe der BFH seine bisherige Rechtsprechung bestätigt und klargestellt, dass Abschnitt 40 Abs. 4 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) in der im Streitjahr gültigen Fassung gegen geltendes Rechts verstoße. Im Übrigen sei nach der Auffassung des BFH auf den Kenntnisstand bei Aufstellung der Bilanz abzustellen. Die Bilanz zum 30. Juni 2000 sei am 2. April 2001 aufgestellt worden. Somit sei der Erkenntnisstand zu diesem Zeitpunkt zu berücksichtigen. Da diese höchstrichterliche Rechtsprechung nicht in der Bilanz des Wirtschaftsjahres 1999/2000 berücksichtigt wurde, sei diese subjektiv falsch gewesen. Auf den Zeitpunkt der Veröffentlichung des fraglichen Urteil - am 30. August 2001 - im Bundesteuerblatt könne nicht abgestellt werden. Vielmehr hätte die Entscheidung des BFH vom 15. Februar 2001, da sie vor der Aufstellung der Bilanz erfolgt sei, nach den Grundsätzen kaufmännischer Sorgfalt berücksichtigt werden müssen. Ein subjektiv falscher Bilanzansatz sei in der nächsten, noch offenen Bilanz zu berücksichtigen. Für die Beurteilung des Kenntnisstandes zur Aufstellung der Bilanz sei nicht ein Veröffentlichungsdatum eines Urteils maßgebend, sondern das Bekanntgabedatum. Das sei bei o.g. Urteil der 15. Februar 2001 gewesen.

7

Die Kläger beantragen,

8

1. den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 24. Juni 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. August 2003 dahingehend abzuändern, dass der Gewinn des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung des in der Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ausgewiesenen Gewinns in Höhe von 92.081 DM zu 6/12 zu Grunde zu legen ist,

9

2. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,

10

3. hilfsweise, für den Fall des Unterliegens, die Revision zuzulassen.

11

Der Beklagte beantragt,

12

die Klage abzuweisen.

13

Der Beklagte ist der Ansicht, die Bilanz des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 sei zum Zeitpunkt ihrer Erstellung nicht falsch gewesen. Der über Jahre hinweg vom Kläger gewählte Bilanzansatz habe bei der Bilanzerstellung am 2. April 2001 den geltenden Regelungen - R 40 Abs. 4 EStR 1999 und 2000 - sowie dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 22. Februar 1995, BStBl I 1995, 179 und mithin der anzuwendenden kaufmännischen Sorgfalt entsprochen. Zwar sei das fragliche BFH-Urteil, demzufolge die Bilanzierung unrichtig sei, bereits am 15. Februar 2001 ergangen. Bei der Frage der richtigen Bilanzierung sei jedoch nicht das Entscheidungsdatum maßgeblich, sondern der Zeitpunkt, an dem dieses - öffentlich - bekanntgegeben worden sei. Kenntnis von der Entscheidung durch Dritte, die nicht am Verfahren beteiligt gewesen sind, könne von diesen nur erwartet werden, wenn das Urteil diesen zugänglich sei. Dies sei der Zeitpunkt der Veröffentlichung.

14

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet, der Beklagte mit Schriftsatz vom 17. Februar 2006 (Bl 51 Klageakte), die Kläger mit Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten vom 15. Mai 2006 (Bl 65 Klageakte).

15

Auf telefonische Nachfrage der Berichterstatterin beim Bundesfinanzhof vom 17. März 2010 (Bl 80 Klageakte) wurde die Auskunft erteilt, dass das Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 am 3. Mai 2001 zur Veröffentlichung freigegeben wurde.

16

Eine auszugsweise Veröffentlichung dieses Urteils durch den Eildienst der Neuen Wirtschafts-Briefe (NWB) erfolgte am 14. Mai 2001, durch den Steuer-Eildienst am 15. Mai 2001. Ein Hinweis in den Mitteilungen der Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - fand nicht statt, da das erstinstanzliche Urteil dort nicht veröffentlicht worden war. Die Veröffentlichung im Bundessteuerblatt fand am 30. August 2001 statt.

Entscheidungsgründe

17

1. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.

18

2. Die Klage der Klägerin ist unzulässig. Da das Einspruchsverfahren nicht in ihrem Namen durchgeführt wurde, fehlt es an einem gemäß § 44 Abs. 1 FGO erfolglos durchgeführten Vorverfahren.

19

3. Im Übrigen ist die Klage zulässig, jedoch unbegründet.

20

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen um 15.750 DM erhöhten Gewinn der Besteuerung zu Grunde gelegt. Die vom Kläger begehrte Bilanzberichtigung war nicht bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 vorzunehmen, sondern erst für das darauffolgende Wirtschaftsjahr 2000/2001.

21

a) Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf eine Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt geändert werden, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Diese Vorschrift greift nicht schon dann ein, wenn ein Bilanzansatz bei rückschauender Betrachtung objektiv gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt. Vielmehr ist ein Bilanzansatz i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG „richtig“, wenn er denjenigen Kenntnistand widerspiegelt, den ein ordentlicher Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte (BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 I R 40/70, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 m.w.Nachw.). Mehr kann von dem Bilanzaufsteller nach Handelsrecht und Steuerrecht nicht verlangt werden (BFH-Urteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; vom 5. September 2001 I R 107/00, BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134; sog. subjektiver Fehlerbegriff). Das gilt auch dann, wenn in der Folgezeit Erkenntnisse gewonnen werden konnten, welche die Bilanzierung nunmehr in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Daraus folgt, dass eine Rechtsprechungsänderung nicht zur Unrichtigkeit eines Bilanzansatzes führt, der der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392).

22

b) Aus der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall folgt, dass die Bilanz des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht gemäß § 4 Abs. 2 EStG geändert werden konnte, da sie weder bei ihrer Erstellung am 2. April 2001 noch bei ihrer Einreichung beim Beklagten am 12. April 2001 unrichtig gewesen ist. Sie entsprach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, da sie den Kenntnisstand widerspiegelte, den ein ordentlicher Kaufmann zum damaligen Zeitpunkt bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte.

23

Die Bilanz wurde vom Kläger - wie auch in den Vorjahren - unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 22. Februar 1995, BStBl I 1995, 179 sowie der R 40 Abs. 4 EStR in der im Streitjahr gültigen Fassung vorgenommen und unter Inanspruchnahme des Bewertungswahlrechts für geringwertige Wirtschaftgüter ein Bilanzansatz der Zuchtsauen in Höhe von 0 DM gewählt. Dies war auch in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der mit Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 81/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1997, 394 nicht den Ansatz eines Schlachtwertes für neu hergestellte Zuchtsauen gefordert hatte, sondern ausdrücklich die Möglichkeit gebilligt hatte, diese gemäß § 6 Abs. 2 EStG als geringwertige Wirtschaftsgüter sofort abzuschreiben. Mit Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 gab der BFH diese Rechtsprechung auf und forderte unter Verweis auf seine Urteile vom 4. Juni 1992 IV R 101/90, BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 185 und vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 - die zum Schlachtwert von Milchkühen ergangen waren - auch im Fall der als geringwertige Wirtschaftgüter zu qualifizierenden Zuchtsauen zwingend den bilanziellen Ansatz eines Schlachtwertes.

24

Diese geänderte Rechtsprechung führte jedoch nicht dazu, dass die Bilanz zum Zeitpunkt der Einreichung beim Beklagten am 12. April 2001 falsch war. Sie entsprach vielmehr dem Kenntnisstand, den der Kläger als ordentlicher Kaufmann zu diesem Zeitpunkt bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte. Dabei kann im Streitfall dahinstehen, ob der Kläger erst ab Veröffentlichung der Entscheidung im Bundessteuerblatt im August 2001 diese als ihm bekannt gelten lassen musste oder möglicherweise schon zum früheren Zeitpunkt der Veröffentlichung in der Fachpresse (vgl. dazu im Einzelnen Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rn 1045f), da auch diese nach der Einreichung der Bilanz am 12. April 2001erfolgte.

25

Jedenfalls kann dem Kläger die Kenntnis eines Urteils, an dem er nicht verfahrensbeteiligt ist, nicht bereits zum Zeitpunkt seiner Bekanntgabe - sei es im Rahmen der Verkündung oder der Zustellung - entgegengehalten werden. Als frühestmöglicher denkbarer Zeitpunkt könnte in diesem Zusammenhang derjenige Termin anzusehen sein, an dem das Urteil durch den BFH zur Veröffentlichung freigegeben wurde. Dies war im Streitfall der 3. Mai 2001 (Bl 80 Klageakte). Da auch zu diesem Zeitpunkt die Bilanz bereits beim Beklagten eingereicht war, war sie nicht subjektiv unrichtig.

26

Die Berichtigung des Wertansatzes der Zuchtsauen war demzufolge in der Bilanz des darauffolgenden Wirtschaftsjahres 2000/2001 mit ertragsteuerlicher Wirkung durchzuführen.

27

4. Die Kosten des Verfahrens tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.

28

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt. Da die Einreichung der Bilanz durch den Kläger bereits vor der Freigabe des Urteils zur Veröffentlichung und damit vor der frühestmöglichen Gelegenheit zur Kenntnisnahme durch einen nichtbeteiligten Dritten erfolgt ist, kam es im Streitfall nicht darauf an, welche Art der Veröffentlichung generell die Zumutbarkeitsgrenze bei der Frage der Bilanzberichtigung bestimmt.

Gründe

17

1. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht, gemäß § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben.

18

2. Die Klage der Klägerin ist unzulässig. Da das Einspruchsverfahren nicht in ihrem Namen durchgeführt wurde, fehlt es an einem gemäß § 44 Abs. 1 FGO erfolglos durchgeführten Vorverfahren.

19

3. Im Übrigen ist die Klage zulässig, jedoch unbegründet.

20

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig. Der Beklagte hat zu Recht im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen um 15.750 DM erhöhten Gewinn der Besteuerung zu Grunde gelegt. Die vom Kläger begehrte Bilanzberichtigung war nicht bereits für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 vorzunehmen, sondern erst für das darauffolgende Wirtschaftsjahr 2000/2001.

21

a) Gemäß § 4 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) darf eine Bilanz auch nach ihrer Einreichung beim Finanzamt geändert werden, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung unter Befolgung der Vorschriften des EStG nicht entspricht. Diese Vorschrift greift nicht schon dann ein, wenn ein Bilanzansatz bei rückschauender Betrachtung objektiv gegen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verstößt. Vielmehr ist ein Bilanzansatz i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG „richtig“, wenn er denjenigen Kenntnistand widerspiegelt, den ein ordentlicher Kaufmann im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte (BFH-Urteil vom 23. Januar 2008 I R 40/70, BFHE 220, 361, BStBl II 2008, 669; vom 5. Juni 2007 I R 47/06, BFHE 218, 221, BStBl II 2007, 818; vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 m.w.Nachw.). Mehr kann von dem Bilanzaufsteller nach Handelsrecht und Steuerrecht nicht verlangt werden (BFH-Urteil vom 5. April 2006 I R 46/04, BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688; vom 5. September 2001 I R 107/00, BFHE 196, 515, BStBl II 2002, 134; sog. subjektiver Fehlerbegriff). Das gilt auch dann, wenn in der Folgezeit Erkenntnisse gewonnen werden konnten, welche die Bilanzierung nunmehr in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht als objektiv fehlerhaft erscheinen lassen. Daraus folgt, dass eine Rechtsprechungsänderung nicht zur Unrichtigkeit eines Bilanzansatzes führt, der der zur Zeit der Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen Rechtsprechung entspricht (BFH-Urteil vom 12. November 1992 IV R 59/91, BFHE 170, 217, BStBl II 1993, 392).

22

b) Aus der Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall folgt, dass die Bilanz des Klägers für das Wirtschaftsjahr 1999/2000 nicht gemäß § 4 Abs. 2 EStG geändert werden konnte, da sie weder bei ihrer Erstellung am 2. April 2001 noch bei ihrer Einreichung beim Beklagten am 12. April 2001 unrichtig gewesen ist. Sie entsprach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, da sie den Kenntnisstand widerspiegelte, den ein ordentlicher Kaufmann zum damaligen Zeitpunkt bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte.

23

Die Bilanz wurde vom Kläger - wie auch in den Vorjahren - unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 22. Februar 1995, BStBl I 1995, 179 sowie der R 40 Abs. 4 EStR in der im Streitjahr gültigen Fassung vorgenommen und unter Inanspruchnahme des Bewertungswahlrechts für geringwertige Wirtschaftgüter ein Bilanzansatz der Zuchtsauen in Höhe von 0 DM gewählt. Dies war auch in Einklang mit der Rechtsprechung des BFH, der mit Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 81/95, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1997, 394 nicht den Ansatz eines Schlachtwertes für neu hergestellte Zuchtsauen gefordert hatte, sondern ausdrücklich die Möglichkeit gebilligt hatte, diese gemäß § 6 Abs. 2 EStG als geringwertige Wirtschaftsgüter sofort abzuschreiben. Mit Urteil vom 15. Februar 2001 IV R 19/99, BFHE 195, 175, BStBl II 2001, 549 gab der BFH diese Rechtsprechung auf und forderte unter Verweis auf seine Urteile vom 4. Juni 1992 IV R 101/90, BFHE 169, 397, BStBl II 1993, 185 und vom 6. August 1998 IV R 67/97, BFHE 186, 402, BStBl II 1999, 14 - die zum Schlachtwert von Milchkühen ergangen waren - auch im Fall der als geringwertige Wirtschaftgüter zu qualifizierenden Zuchtsauen zwingend den bilanziellen Ansatz eines Schlachtwertes.

24

Diese geänderte Rechtsprechung führte jedoch nicht dazu, dass die Bilanz zum Zeitpunkt der Einreichung beim Beklagten am 12. April 2001 falsch war. Sie entsprach vielmehr dem Kenntnisstand, den der Kläger als ordentlicher Kaufmann zu diesem Zeitpunkt bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung haben konnte. Dabei kann im Streitfall dahinstehen, ob der Kläger erst ab Veröffentlichung der Entscheidung im Bundessteuerblatt im August 2001 diese als ihm bekannt gelten lassen musste oder möglicherweise schon zum früheren Zeitpunkt der Veröffentlichung in der Fachpresse (vgl. dazu im Einzelnen Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rn 1045f), da auch diese nach der Einreichung der Bilanz am 12. April 2001erfolgte.

25

Jedenfalls kann dem Kläger die Kenntnis eines Urteils, an dem er nicht verfahrensbeteiligt ist, nicht bereits zum Zeitpunkt seiner Bekanntgabe - sei es im Rahmen der Verkündung oder der Zustellung - entgegengehalten werden. Als frühestmöglicher denkbarer Zeitpunkt könnte in diesem Zusammenhang derjenige Termin anzusehen sein, an dem das Urteil durch den BFH zur Veröffentlichung freigegeben wurde. Dies war im Streitfall der 3. Mai 2001 (Bl 80 Klageakte). Da auch zu diesem Zeitpunkt die Bilanz bereits beim Beklagten eingereicht war, war sie nicht subjektiv unrichtig.

26

Die Berichtigung des Wertansatzes der Zuchtsauen war demzufolge in der Bilanz des darauffolgenden Wirtschaftsjahres 2000/2001 mit ertragsteuerlicher Wirkung durchzuführen.

27

4. Die Kosten des Verfahrens tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kläger.

28

5. Die Revision war nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe vorliegt. Da die Einreichung der Bilanz durch den Kläger bereits vor der Freigabe des Urteils zur Veröffentlichung und damit vor der frühestmöglichen Gelegenheit zur Kenntnisnahme durch einen nichtbeteiligten Dritten erfolgt ist, kam es im Streitfall nicht darauf an, welche Art der Veröffentlichung generell die Zumutbarkeitsgrenze bei der Frage der Bilanzberichtigung bestimmt.