Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-05-19, Aktenzeichen 9 K 1681/99 F
ECLI:DE:FGMS:2006:0519.9K1681.99F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

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G r ü n d e :

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I.

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Streitig ist, ob bzw. in welcher Höhe ein verbleibender Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.1990 festzustellen ist.

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Die Klägerin (Klin.) ist eine Stiftung nach Schweizer Recht mit Sitz in A-Stadt (Schweiz). Die Geschäftsführung der Klin. obliegt einem Stiftungsrat, als deren Vorsitzender der Prozessvertreter als Präsident der Stiftung fungiert. Die Klin. ist Alleinerbin nach der am 28.02.1984 verstorbenen Frau X...... Zum Vermögen der Frau X..... gehörte u. a. ein Grundstück in B-Stadt, C-Straße 17-19, das mit einem Einfamilienhaus bebaut war. Das weitere auf die Klin. übergegangene Vermögen befindet sich in der Schweiz. Die Klin. ist in der Schweiz als gemeinnützig anerkannt.

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Das EFH auf dem Grundstück in B-Stadt, C-Straße 17-19, wurde im Jahre 1985 abgerissen. Von 1986 bis 1989 wurde auf dem Grundstück ein Mehrfamilienhaus mit 22 Eigentumswohnungen (ETW) fertig gestellt. Die Aufwendungen für die Herstellung der ETW beliefen sich auf (umgerechnet) insgesamt 4.462.851 DM. Von den fertig gestellten ETW wurden von der Klin. im Jahre 1989 vier Wohnungen (WE 6, 9, 10 und 12), im Jahre 1990 drei Wohnungen (WE 1, 3 und 4) und im Jahr 1993 eine Wohnung (WE 14) verkauft. Die übrigen Wohnungen wurden von der Klin. vermietet.

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Der Beklagte (Bekl.) forderte die Klin. mit Schreiben vom 11.06.1996 auf, Steuererklärungen vorzulegen. Die Klin. reichte daraufhin am 04.11.1996 Körperschaftsteuer (KSt)- Erklärungen für 1989 und 1990 beim Bekl. ein, mit denen sie Verluste aus Vermietung und Verpachtung und aus gewerblichem Grundstückshandel von insgesamt 169.772 SFR (1989) bzw. 342.380 SFR (1990) geltend machte.

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Der Bekl. erließ am 20.12.1996 einen KSt-Bescheid für 1989, in dem er ein zu versteuerndes Einkommen von 14.530 DM zugrunde legte.

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Einen Antrag der Klin., sie entsprechend der Behandlung in der Schweiz auch in der Bundesrepublik als gemeinnützig anzuerkennen, lehnte der Bekl. mit Schreiben vom 18.02.1997 ab.

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Die Klin. teilte dem Bekl. sowohl im Veranlagungsverfahren betreffend KSt als auch im Rahmen ihres Antrags auf Anerkennung als gemeinnützige juristische Person mehrfach mit, die Akten der Klin. würden sämtlich in der Schweiz geführt und die Korrespondenz erfolge ebenfalls von der Schweiz aus. Der Prozessvertreter halte sich in seiner Eigenschaft als Präsident und Vorsitzender des Stiftungsrates des Klin. mindestens einmal im Monat zum Zwecke der Geschäftsführung der Klin. in der Schweiz auf. In der Bundesrepublik Deutschland würden lediglich Klageverfahren bei deutschen Gerichten geführt und steuerliche Angelegenheiten erledigt. Soweit Kopien der Unterlagen vorgelegt werden sollten, werde der Prozessvertreter der Klin., diese bei seinem jeweils nächsten Besuch aus der Schweiz mitbringen. Das Sekretariat der Stiftung könne die Unterlagen nicht ohne Weiteres zusammenstellen, da das Aktenarchiv der Klin. außerordentlich umfangreich sei. Sämtliche Akten und Unterlagen der Klin. befänden sich in den Büroräumen der Klin. in A-Stadt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindlichen Schreiben der Klin. vom 23.01.1986, 13.03.1996, 12.12.1996, 15.01.1997 und 06.11.1998 Bezug genommen.

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Am 15.12.1997 erließ der Bekl. einen KSt-Bescheid für 1990, mit dem er die KSt unter Ansatz eines Gewinns aus gewerblichem Grundstückshandel von 20.405 DM und eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung von 181.227 DM auf 0 DM festsetzte.

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Die Klin. legte gegen die KSt-Bescheide für 1989 und 1990 Einspruch ein. Sie machte u. a. geltend, im Zusammenhang mit der Veräußerung der ETW seien ihr nicht Gewinne verblieben, sondern Verluste entstanden, weil von wesentlich höheren Anschaffungskosten für den Grund und Boden auszugehen sei.

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Mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 01.12.1998 setzte der Bekl. die KSt für 1989 auf 0 DM herab und verwarf den Einspruch gegen KSt-Bescheid für 1990 mangels Beschwer der Klin. als unzulässig.

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Am 15.01.1998 beantragte die Klin. die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur KSt auf den 31.12.1990. Diesen Antrag lehnte der Bekl. mit Schreiben vom 21.01.1998 unter Hinweis darauf ab, dass gemäß § 50 Abs. 1 Satz 3 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) eine Anwendung von § 10d EStG für beschränkt Steuerpflichtige nur insoweit in Betracht komme, als Verluste mit inländischen Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden und sich aus Unterlagen ergäben, die im Inland aufbewahrt würden. Dies sei jedoch, da sich nach den Angaben der Klin. sämtliche Unterlagen in der Schweiz befänden, vorliegend nicht der Fall.

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Hiergegen legte die Klin. Einspruch ein. Im Verlaufe des Einspruchsverfahrens legte sie Ablichtungen von Kontenblättern vor, die dem Bekl. bereits im während des Veranlagungsverfahrens betreffend KSt 1990 übergeben worden waren. Auf die in den Akten befindlichen Ablichtungen wird insoweit Bezug genommen.

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Den Einspruch der Klin. betreffend den Antrag auf Verlustfeststellung auf den 31.12.1990 wies der Bekl. mit EE vom 09.03.1999 als unbegründet zurück.

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Hiergegen hat die Klin. Klage erhoben. Zur Begründung macht sie im Wesentlichen geltend, die Verlustfeststellung auf den 31.12.1990 sei vorzunehmen, da ihr im Zusammenhang mit inländischen Einkünften Verluste entstanden seien. Diese ergäben sich auch aus Unterlagen, die im Inland aufbewahrt würden, denn die Klin. habe entsprechende Kontenblätter im Veranlagungsverfahren vorgelegt. Daraus seien sowohl die Mieteinnahmen als auch die Werbungskosten mit ihren exakten Beträgen im Einzelnen ersichtlich. Gleiches gelte für die Kontenblätter betreffend die Herstellungskosten für die ETW. Ferner habe die Klin. Berichte einer schweizerischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Prüfung der Stiftungsrechnung und die vom Stiftungsrat genehmigte Rechenschaftsablage vorgelegt. Diese Unterlagen dürften dem Bekl. gem. § 273 des schweizerischen Strafgesetzbuches jedoch nicht zur Verfügung gestellt werden; sie könnten ihm allenfalls zur Einsicht vorgelegt werden. Kopien der Kontenblätter würden im Übrigen in der Sozietät des Prozessvertreters in B-Stadt aufbewahrt. Zu berücksichtigen sei ferner, dass der Bekl. nach Vorlage der Kontenblätter auf weitere Unterlagen verzichtet habe. Erst im Rahmen der EE habe er geäußert, dass weitere Belege vorgelegt werden müssten. Das sei angesichts der testierten Berichte der schweizerischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ermessenfehlerhaft, da dieser die Buchungsunterlagen bei der Erstellung der Berichte vorgelegen hätten. Entgegen der Ansicht des Bekl. müsse die Buchführung nicht im Inland aufgestellt werden; es stelle sich lediglich die Frage, ob Buchungsbelege im Inland aufbewahrt werden müssten.

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Im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.05.2006 hat die Klin. Berichte über die Stiftungsrechnung von 1985 bis 1989, Belege über Einnahmen und Ausgaben für das Jahr 1994 und die Buchführung (Kontenblätter) für die Jahre 1985 bis 1991 vorgelegt.

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Die Klin. beantragt,

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den Bekl. zu verpflichten, den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaft-steuer auf den 31.12.1990 mit 594.185,- DM festzustellen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine EE vom 09.03.1999 und trägt ergänzend vor, die Vorlage der Kontenblätter durch den Prozessvertreter der Klin. erfülle nicht die Anforderungen, die § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG an die Aufbewahrung von Unterlagen im Inland stelle. Soweit der Bekl. im Rahmen des Besteuerungsverfahrens betreffend KSt 1990 auf die Vorlage der Belege verzichtet habe, sei dies unerheblich, da die Anwendung von § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht im Ermessen des Bekl. stehe. Auch die Prüfung der Jahresabschlüsse der Klin. durch eine Schweizer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mache die Aufbewahrung der Unterlagen im Inland nicht überflüssig.

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II.

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Die zulässige Klage ist nicht begründet.

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Die Klin. hat gegen den Bekl. keinen Anspruch auf Erlass eines Bescheides über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur KSt auf den 31.12.1990 in Höhe von 594.185 DM.

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1. Gemäß § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG sind nicht ausgeglichene Verluste grundsätzlich zum Schluss des Veranlagungszeitraumes (erstmalig auf den 31.12.1990) festzustellen. Gemäß § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ist die Vorschrift des § 10d EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen jedoch nur dann anzuwenden, wenn Verluste in wirtschaftlichem Zusammenhang mit inländischen Einkünften stehen und sich aus Unterlagen ergeben, die im Inland aufbewahrt werden.

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a. Die Klin., eine rechtsfähige Stiftung nach Schweizer Recht und damit eine juristische Person des privaten Rechts im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG, war im Streitjahr beschränkt steuerpflichtig im Sinne von § 2 Nr. 1 KStG, denn sie erzielte ab 1989 inländische Einkünfte und hatte weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland.

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Der Sitz der Klin. befand sich in A-Stadt (Schweiz). Dort befand sich auch der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung der Klin. im Sinne von § 10 AO, denn nach dem unbestrittenen Vortrag der Klin. wurde der für die Geschäftsführung maßgebende Wille vom Stiftungsrat gebildet, der mindestens einmal im Monat am Sitz der Klin. zusammenkam, um dort die geschäftlichen Entscheidungen zu treffen. Weiteres Indiz dafür, dass sich die Geschäftsleitung der Klin. in der Schweiz befand, ist, dass sich nach dem ebenfalls unbestrittenen Vortrag der Klin. auch alle Geschäftsunterlagen der Klin. in ihren Büroräumen in A-Stadt befunden haben.

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Inländische Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erzielte die Klin. ab 1989 dadurch, dass sie einen Teil ihrer in B-Stadt belegenen ETW vermietete (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Demgegenüber erscheint es zweifelhaft, ob die Klin. auch durch die Veräußerung von ETW inländische Einkünfte erzielt hat. Denn es ist weder ersichtlich, dass die Klin. im Zusammenhang mit dem Verkauf der ETW im Inland eine Betriebsstätte unterhalten hat oder einen ständigen Vertreter im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG bestellt hatte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG war im Streitjahr noch nicht anwendbar) noch, dass sie mit dem Verkauf der ETW den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG erfüllt hat.

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b. Die von der Klin. geltend gemachten Verluste standen – jedenfalls teilweise – in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihren inländischen Einkünften aus der Vermietung der ETW. Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob der Klin. in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihren inländischen Einkünften tatsächlich Verluste in Höhe von 594.185 DM entstanden sind, denn eine gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Körperschafteuer ist für die Klin. auf den 31.12.1990 jedenfalls deshalb nicht vorzunehmen, weil sich die Verluste nicht aus Unterlagen ergeben, die im Inland aufbewahrt werden.

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Entgegen der Ansicht der Klin. wird die Aufbewahrungspflicht aus § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht dadurch erfüllt, dass nach der Verbuchung der Originalbelege durch eine schweizerische Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Kopien der von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellten Kontenblätter im Inland aufbewahrt werden, denn bei diesen handelt es sich nicht um alle erforderlichen Unterlagen im Sinne der Vorschrift. Dies folgt zum einen daraus, dass nach § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG in der bis zum 01.01.1975 geltenden Fassung Voraussetzung für die Inanspruchnahme von Verlustvorträgen beschränkt Steuerpflichtiger lediglich war, dass der Gewinn aufgrund im Inland geführter Bücher ermittelt wurde; der in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG in der ab 1976 geltenden Fassung verwendete Begriff "Unterlagen" ist demgegenüber jedoch weitgehender (so auch Söffing, INF 1976, 193, 196; Karsten, BB 1976, 176, 181). Zum anderen spricht für ein weitgehenderes Verständnis des Begriffs "Unterlagen", dass auch § 147 AO unter "Unterlagen" nicht nur Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz und die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen versteht, sondern auch empfangene bzw. Wiedergaben abgesandter Handels- oder Geschäftsbriefe, Buchungsbelege und sonstige für die Besteuerung bedeutsame Unterlagen. Die bloße Aufbewahrung von Kopien der Kontenblätter und die Vorlage von Berichten einer schweizerischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft über die Prüfung der Stiftungsrechnung genügt ferner auch deshalb nicht den Anforderungen von § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG, weil der Bekl. ohne Zugriff auf die Originalbelege nicht überprüfen kann, ob die Einnahmen und Ausgaben zutreffend verbucht und die inländischen Verluste der Klin. zutreffend ermittelt worden sind. Es ist daher davon auszugehen, dass unter "Unterlagen" im Sinne von § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG bei inländischen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung insbesondere die Originalbelege über die Einnahmen und Ausgaben zu verstehen sind (in diesem Sinne auch Karsten BB 1976, 176, 181; zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Ergebnis auch Herkenroth in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50 EStG, Anm. 62: "alle erforderlichen Nachweise").

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Die Klin. hat dem Bekl. mehrfach mitgeteilt, dass sich die Originalbelege über die im Zusammenhang mit ihren inländischen Einkünften angefallenen Einnahmen und Ausgaben nicht im Inland, sondern in ihren Büroräumen in A-Stadt (Schweiz) befinden (vgl. die in den Akten befindlichen Schreiben des Prozessvertreters der Klin. vom 23.01.1986, 13.03.1996, 12.12.1996, 15.01.1997 und 06.11.1998). Der Prozessvertreter der Klin. hat darüber hinaus im Termin zur mündlichen Verhandlung vom 19.05.2006 ausgeführt, die Belege für die Jahre 1989 und 1990 seien derzeit nicht auffindbar. Angesichts dessen kann nicht zugunsten der Klin. festgestellt werden, dass sich die im Zusammenhang mit ihren inländischen Einkünften angefallenen Verluste aus Unterlagen ergeben, die im Inland aufbewahrt werden.

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c. Entgegen der Ansicht der Klin. kommt es nicht darauf an, ob die Klin. vom Bekl. konkret aufgefordert worden ist, die Originalbelege vorzulegen. Denn die Anwendung von § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Vorschrift weder von einer Aufforderung durch den Bekl. abhängig noch steht ihre Anwendung im Ermessen des Bekl.

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2. Die Anwendung von § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG auf die im Zusammenhang mit der inländischen Betätigung der Klin. angefallenen Verluste verstößt auch nicht gegen höherrangiges Recht.

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a. Insbesondere stellt die Anwendung der Vorschrift auf Verluste der in der Schweiz ansässigen Klin. keinen Verstoß gegen den EG-Vertrag dar, denn die Schweiz ist weder Mitglied der Europäischen Union noch des Europäischen Wirtschaftsraums (für beschränkt steuerpflichtige Staatsangehörige der EU vgl. die EG-vertragskonforme Auslegung von § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG in EStR 223a).

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b. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG verstößt ferner nicht gegen Art. 25 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA-Schweiz). Insbesondere ist Art. 25 Abs. 1 DBA-Schweiz nicht anwendbar, denn diese Regelung untersagt nur Diskriminierungen, die an die Staatsangehörigkeit eines Steuerpflichtigen anknüpfen. Da die beschränkte oder unbeschränkte Steuerpflicht einer Körperschaft jedoch ausschließlich davon abhängt, ob sie über einen Sitz oder eine Geschäftsleitung im Inland verfügt, werden unterschiedliche Regelungen für beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige von der Vorschrift nicht erfasst (vgl. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 25 Schweiz Rz. 6),

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c. Schließlich verstößt § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG), denn es erscheint sachlich gerechtfertigt, erhöhte Anforderungen an die Berücksichtigung von Verlusten zu stellen, wenn die Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung bei Steuerpflichtigen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland stark eingeschränkt sind (vgl. für buchführungspflichtige Steuerpflichtige die grundsätzliche Pflicht nach § 146 Abs. 2 Satz 1 AO, Bücher im Inland zu führen und Aufzeichnungen im Inland aufzubewahren).

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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4. Die Revision war nicht zuzulassen, denn die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung noch erscheint eine Entscheidung des Bundesfinanzhofes zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO).