Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-05-09, Aktenzeichen 4 K 360/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob bei der Ermittlung der als Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen der Vorwegabzug ohne Kürzung nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) a.F. zu berücksichtigen ist.

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Der im Juni 1951 geborene Kläger (Kl) war bis zum 30. Juni 2005 als …. bei der X AG (vormals Y AG) beschäftigt. Durch Aufhebungsvertrag vom 29. November / 02. Dezember 2003 (Bl. 136-139 der Finanzgerichts(FG)-Akten) wurde das Arbeitsverhältnis mit Wirkung ab dem 01. Juli 2005 beendet und der Kl in den Frühruhestand versetzt. Seit diesem Zeitpunkt bezieht der Kl von der X AG ein sog. Frühruhestandsgeld. Nach dem Aufhebungsvertrag findet auf den Frühruhestand die Betriebsvereinbarung der Y AG über den Frühruhestand vom 02. Januar 1995 / 12. Dezember 1996 mit den entsprechenden Ergänzungen (S. 61 ff. der Rechtsbehelfsakten) Anwendung.

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In § 4 dieser Betriebsvereinbarung ist unter anderem Folgendes ausgeführt:

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„[1] Der Frühruhestandsnehmer ist während des Frühruhestands zum Bezug einer Abfindung als sog. Frühruhestandsgeld nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen berechtigt:

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1.1
Der Frühruhestandsnehmer erhält das Frühruhestandsgeld ab Versetzung in den Frühruhestand, sofern und solange er arbeitslos ist, sich arbeitslos meldet und grundsätzlich Anspruch auf Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenhilfe aus der gesetzlichen Arbeitslosenversicherung hat, längstens jedoch bis zum Zeitpunkt des Rentenbezugs nach § 8 Abs. 1 [...]“

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In § 8 Abs. 1 dieser Betriebsvereinbarung heißt es weiter:

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„[1] Der Anspruch auf Frühruhestandsgeld entfällt mit Beginn des Monats, in dem der Frühruhestandsnehmer eine Rente wegen Alters bezieht oder beziehen kann, oder mit Ablauf des Monats, in dem ein bewilligender Bescheid des gesetzlichen Versicherungsträgers wegen einer Berufs-/Erwerbsunfähigkeitsrente ausgestellt ist.“

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Das Frühruhestandsgeld wird von der X AG als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt. In der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Streitjahr (2007) (S. 41 der Akten „Petition“) wurde ein Bruttoarbeitslohn des Kl in Höhe von 37.463,69 Euro ausgewiesen. Von dem genannten Betrag führte die X AG Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer ab.

9

Die gezahlten Frühruhestandsgelder sind nicht rentenversicherungspflichtig. Es besteht jedoch Versicherungspflicht in der Kranken- und Pflegeversicherung. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sind von den Frühruhestandsnehmern in voller Höhe selbst zu bezahlen. Die Frühruhestandsnehmer erhalten zwar von der X AG Zuschüsse zu den Beitragszahlungen, diese sind aber nicht nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei und somit Teil des steuerpflichtigen Arbeitslohnes.

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Im Zeitraum vom 01.01.2007 bis 07.05.2007 bezog der Kl Arbeitslosengeld in Höhe von ..... EUR. Seit dem 01. Juli 2011 bezieht er eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung.

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Für das Streitjahr reichten der Kl und seine Ehefrau am 18. April 2008 jeweils eine eigene Einkommensteuer(ESt)-Erklärung beim Beklagten (Bekl) ein und beantragten die getrennte Veranlagung. Der Bekl veranlagte den Kl daraufhin mit ESt-Bescheid vom 02. Mai 2008 getrennt zur ESt und setze dabei den erklärten und von der X AG bescheinigten Arbeitslohn ohne Änderung an.

12

In seiner ESt-Erklärung machte der Kl folgende Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben geltend:

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Krankenversicherung

2.143 Euro

Haftpflichtversicherung

316 Euro

Kapitallebensversicherungen

3.120 Euro

5.579 Euro

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Im ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 02. Mai 2008 berücksichtigte der Bekl die geltend gemachten Versicherungsbeiträge lediglich in Höhe von 2.001 Euro als beschränkt abziehbare Sonderausgaben. Dabei berechnete der Bekl den Höchstbetrag der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen nach erfolgter Günstigerprüfung (§ 10 Abs. 4a EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung) auf der Grundlage der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Rechtslage. Die vom Kl erklärten Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 5.579 Euro gingen nur in Höhe von 5.205 Euro in die Höchstbetragsberechnung ein, da die Beiträge für die Kapitallebensversicherungen nur mit 88% berücksichtigt wurden. Den Vorwegabzug in Höhe von 3.068 Euro kürzte der Bekl nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. um 16 Prozent des erklärten/bescheinigten Bruttoarbeitslohns, was im Ergebnis dazu führte, dass ein Vorwegabzug nicht vorgenommen wurde.

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Gegen den ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 02. Mai 2008 legte der Kl mit Schreiben vom 06. Mai 2008 (S. 1 f. der Rechtsbehelfsakten) Einspruch ein und wandte sich gegen die Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F.. Zur Begründung trug er vor, er sei sog. „Frühruhestandsnehmer“. Als ehemaliger Angestellter beziehe er von seiner ehemaligen Arbeitgeberin eine Abfindungsleistung, welche monatlich an ihn ausbezahlt werde. Es würden keine steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse zur Kranken-, Pflege-, Renten- oder Arbeitslosenversicherung geleistet.

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Nachdem der Bekl mit Schreiben vom 30. Mai 2008 (S. 5 f. der Rechtsbehelfsakten) zum Einspruch Stellung genommen und dabei auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. Oktober 2002 XI R 71/00 (Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003, 34) und vom 26. September 2006 X R 7/05 (BFH/NV 2007, 34) hingewiesen hatte, trug der Kl mit Schreiben vom 01. Juni 2008 (S. 17 f. der Rechtsbehelfsakten) und 02. Juni 2008 (S. 21 der Rechtsbehelfsakten) Folgendes vor:

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1.) Er befinde sich im Frühruhestand ohne aktive Tätigkeit und beziehe von seinem Ex-Arbeitgeber eine monatlich zu zahlende Abfindung ohne steuerfreie Zuschüsse zu Kranken-, Pflege-, Renten-, oder Arbeitslosenversicherung wegen einer “vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses“. Diese könne deshalb nicht als “Abfindung aus vorheriger Tätigkeit“ gesehen werden. Der Vorwegabzug sei bei Arbeitnehmern nur zu kürzen, wenn für deren Zukunftssicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht oder sie zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören würden (§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG 2004).

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Die Argumentation des Bekl mit den BFH-Urteilen vom 16. Oktober 2002 XI R 71/00 (a.a.O.) und vom 26. September 2006 X R 7/05 (a.a.O.) sei in seinem Fall nicht zutreffend an, da z.B. die dort aufgeführten Leistungen (Erfolgsbeteiligungen oder ähnliche Gratifikationen) eindeutig einem vorausgehenden beendeten Beschäftigungsverhältnis zugeordnet seien.

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2.) Inwieweit der Bezug von Arbeitslosengeld bis einschließlich 07.05.2007 und die bis dahin geflossenen steuerfreien Zuschüsse der Agentur für Arbeit zu seiner Krankenkasse „allein dies wieder auf das ganze Jahr gesehen negieren, oder dies nur anteilig zu sehen wäre“, entziehe sich seiner Kenntnis. Ab 08.05.2007 sei er jedenfalls wieder freiwillig krankenversichert gewesen.

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3.) Unabhängig davon, ob jetzt evtl. der 4-monatige Bezug von Arbeitslosengeld den Vorwegabzug (gemeint ist offenbar: die Kürzung des Vorwegabzugs) für 2007 allein rechtfertige, sei sehr an der Sichtweise des Bekl für das Steuerjahr 2008 gelegen, in dem es keine steuerfreien Zuschüsse der Agentur für Arbeit mehr gebe. Die Abfindungszahlungen erhalte er aufgrund der “vorzeitigen Beendigung eines Arbeitsverhältnisses“, was er auch anhand der verhängten Sperrzeiten der Agentur für Arbeit eben wegen dieses Tatumstandes belegen könne.

21

Das Bundesarbeitsgericht (BAG) habe in seinem Urteil vom 09. November 1988 4 AZR 433/88 (BAGE 60, 127, AP Nr. 6 zu § 10 KSchG 1969) festgestellt, dass Abfindungen, die nach den §§ 9 und 10 Kündigungsschutzgesetz (KSchG) für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt würden, auch dann nicht der Beitragspflicht zur Sozialversicherung unterlägen, wenn für sie Einkommen- oder Lohnsteuer abzuführen sei. Gegenteiliges ergebe sich weder aus den §§ 14 und 17 Sozialgesetzbuch (SGB) Viertes Buch (IV) noch aus § 3 Abs. 9 EStG i.V. mit den Bestimmungen der Arbeitsentgeltordnung. Diese Auffassung habe das Bundessozialgericht (BSG) mit seinem Urteil vom 21. Februar 1990 12 RK 20/88 (Betriebsberater -BB- 1990, 1350) bestätigt, indem es festgestellt habe, dass sich eine Abfindung, die wegen Beendigung der versicherungspflichtigen Beschäftigung - also als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes - gezahlt werde, im Grundsatz nicht zeitlich der versicherungspflichtigen Beschäftigung zuordnen lasse und dass diese Abfindung somit nicht als Arbeitsentgelt beitragspflichtig sei. Die Abfindung sei damit eine Zahlung, die der Arbeitgeber an den Arbeitnehmer als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes zahle.

22

Nachdem der Bekl zum Vortrag des Kl mit Schreiben vom 19. September 2008 (S. 33 ff. der Rechtsbehelfsakten) Stellung genommen hatte, trugen die inzwischen bestellten Vertreter des Kl mit Schreiben vom 30. September 2008 (S. 39 ff. der Rechtsbehelfsakten) vor, die Rechtslage stelle sich ihrer Auffassung nach wie folgt dar:

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1. Es sei richtig, dass der Kl in der Zeit vom 01.01. bis 07.05.2007 Arbeitslosengeld bezogen habe und daher in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert gewesen sei. Die Beiträge zur Krankenversicherung seien für diese Zeit von der Bundesagentur für Arbeit übernommen worden. Deshalb vertrete das Finanzamt die Auffassung, dass für den Kl nur der verringerte Höchstbetrag von 1.500,00 Euro zur Anwendung komme und dass es unerheblich sei, dass er nicht während des gesamten Jahres 2007 Arbeitslosengeld bezogen habe. Diese Auffassung sei unzutreffend. Es sei zwar richtig, dass nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG in der Fassung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 der Höchstbetrag -nur- 1.500,00 Euro betrage bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Erstattung / Übernahme von Krankenkosten oder von Versicherungsbeiträgen hätten, auch wenn diese Voraussetzungen nur für einen Teil des Kalenderjahres vorlägen (so auch BMF-Schreiben vom 24. Februar 2005, BStBl I 2005, 429, Tz 47). Diese reine Wortauslegung widerspreche jedoch dem Gleichheitsgrundsatz ebenso wie dem allgemeinen Gerechtigkeitsprinzip: Es wäre im höchsten Maße unbillig und damit auch rechtswidrig, wenn ein Bezug von Arbeitslosengeld beispielsweise für nur einen Tag im Veranlagungszeitraum gleichgestellt würde mit dessen Bezug für die Dauer von 364 Tagen. Zu diesem abstrusen Ergebnis würde jedoch die reine Wortinterpretation führen. § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG müsse deshalb so ausgelegt werden, dass die Reduzierung des Höchstbetrages nicht jeweils die vollen 900,00 EUR betrage, sondern sich nach der Dauer dieses Bezugs richte. Im vorliegenden Falle bei einem Bezug von Arbeitslosengeld für knapp 4 1/2 Monaten seien deshalb - rechnerisch abgerundet - lediglich 4 1/2 Zwölftel des Differenzbetrages von 900,00 Euro‚ also 337,50 Euro abzusetzen, so dass der Höchstbetrag 2.067,50 Euro betrage. Die Günstigerprüfung, die vom Finanzamt vorzunehmen sei, dürfte für die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen aber noch einen höheren Betrag ergeben, nachdem diese schon aufgrund der unzutreffenden Ausgangsbetrachtung des Finanzamts zu einem abzugsfähigen Betrag von grundsätzlich 2.001,00 Euro geführt habe.

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2. Nach der Mitteilung der X AG vom 29. November 2003 (S. 55 ff. der Rechtsbehelfsakten), die dem Finanzamt vorliege, erhalte der Kl Frühruhestandsgeld. Das Finanzamt vertrete die Auffassung, insgesamt seien bei der Berechnung des Vorwegabzugs 16 % der Summe der vom Steuerpflichtigen im Jahre 2007 erhaltenen “Abfindungszahlungen“ zu mindern. Das Finanzamt stütze sich dabei auf das Urteil des BFH vom 26. September 2006 X R 7/05 (a.a.O.). Lese man dieses Urteil jedoch genau, so werde man leicht feststellen, dass der dortige Fall mit dem vorliegenden Streitfall nichts zu tun habe. Der Kl erhalte keine Abfindungszahlungen, die ihren Grund im ehemaligen Beschäftigungsverhältnis bei der X AG hätten. Er erhalte, wie sich aus dem Bescheid vom 29. November 2003 (S. 55 ff. der Rechtsbehelfsakten) ergebe und worauf der Kl auch in seinem Einspruchsschreiben verwiesen habe, ein Frühruhestandsgeld ohne steuerfreie Arbeitgeberzuschüsse zur Krankenkasse-, Pflege-, Renten- oder Arbeitslosenversicherung. Der Begriff „Abfindung“, der insoweit auch im Einspruchsschreiben des Kl vom 06. Mai 2008 irrig gewählt sei, treffe somit auf diese Leistungen nicht zu.

25

Im Fall des Urteils des BFH vom 26. September 2006 X R 7/05 (a.a.O.) sei es im Gegensatz zum vorliegenden Streitfall um eine im Aufhebungsvertrag vereinbarte Abfindung, also im Ergebnis um nachgezahlten Arbeitslohn gegangen. Der eigentliche Streitpunkt sei die Frage gewesen, ob diese Zahlung auch dann zur Kürzung des Vorwegabzugs führe, wenn sie erst nach Beendigung der aktiven Tätigkeit in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Auszahlung an den Steuerpflichtigen gelange. Vorliegend hätten wir „keinen Arbeitslohn aus einem aktiven Geschäft“.

26

Diese notwendige Differenzierung ergebe sich auch aus einem weiteren Urteil des BFH vom 20. Dezember 2006 X R 38/05 (BStBl II 2007, 823): Im dortigen Streitfall habe der Kl aufgrund einer ihm zugesagten betrieblichen Altersversorgung laufende Pensionszahlungen bezogen und daneben im April 2001 (der streitige Veranlagungszeitraum sei das Jahr 2001 gewesen) für das Jahr 2000 eine persönliche Gratifikation sowie eine Erfolgsbeteiligung.

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Wörtlich führe der BFH in seinem Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05 (BStBl II 2007, 823, 827, rechte Spalte) aus:

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„Dieser pauschalierende Gedanke greift auch in den Fällen, in denen zeitlich nach Beendigung des mit der Gewährung vorwegabzugsschädlicher Vorteile verbundenen Beschäftigungsverhältnisses Arbeitslohn ausbezahlt wird, der - wie im Streitfall die Gratifikation und die Erfolgsbeteiligung (Unterstreichung nur hier) - mit der früheren aktiven Tätigkeit in engem wirtschaftlichen Zusammenhang steht.“

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Der BFH habe also „ausdrücklich nur die Gratifikation und die Erfolgsbeteiligung, nicht dagegen die laufenden Pensionszuzahlungen für den Ausschluss des Vorwegabzugs bewertet“. Ebenso wie diese Pensionszahlungen seien somit auch die streitgegenständlichen Frühruhestandsgelder vorwegabzugsunschädlich, könnten also entgegen der Auffassung des Finanzamts nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzugs führen.

30

Mit einem weiteren Schreiben vom 14. Oktober 2008 (S. 51 f. der Rechtsbehelfsakten) legten die Vertreter des Kl u.a. die bereits erwähnte Betriebsvereinbarung der Y AG über den Frühruhestand vom 02. Januar 1995 / 12. Dezember 1996 vor und verwiesen insbesondere auf § 2 Abs. 1 dieser Vereinbarung („Die Versetzung in den Frühruhestand bedarf der schriftlichen Vereinbarung zwischen Y und Mitarbeitern. Mit der Versetzung endet das Arbeitsverhältnis (Unterstreichung nur hier); der Mitarbeiter wird Frühruhestandsnehmer.“). Damit sei klargestellt, dass - wie im Schreiben vom 30. September 2008 ausgeführt - keine Leistungen aus einem früheren Arbeitsverhältnis vorlägen. Das Arbeitsverhältnis sei beendet. Ein Vorwegabzug (gemeint ist offenbar: eine Kürzung des Vorwegabzugs) sei ausgeschlossen.

31

Der Bekl wies den Einspruch des Kl mit Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2009 (S. 109 ff. der Rechtsbehelfsakten) als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er Folgendes aus:

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(1) Bei den Zahlungen der X AG an den Kl handle es sich um Abfindungszahlungen, die den Zweck hätten, die Zeit zwischen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und dem Erhalt einer Altersrente zu überbrücken. Bei den „Frühruhestandsgeldern“ handle es sich um Leistungen, die der Kl als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhalte. Zwischen der Zahlung der „Frühruhestandsgelder“ durch die X AG und der Auflösung des Dienstverhältnisses bestehe ein ursächlicher Zusammenhang. Die Zahlungen sollten einen gewissen Ausgleich für Vermögensverluste gewähren sowie dem Arbeitnehmer den Übergang in den Ruhestand erleichtern. Die Zahlungen trügen daher Entschädigungscharakter. In seinen Urteilen vom 11. Januar 1980 VI R 165/77 (BStBl II 1980, 205) und vom 18. September 1991 XI R 8/90 (BStBl II 1992, 34) habe der BFH entschieden, dass auch sog. Vorruhestandsleistungen, insbesondere das Vorruhestandsgeld nach dem (nicht mehr gültigen) Vorruhestandsgesetz, und Übergangsgelder, die auf Grund tarifvertraglicher Regelungen an Angestellte des öffentlichen Dienstes gezahlt würden, zu den Abfindungen gehören würden. Auf die Bezeichnung der Leistungen als „Vorruhestandsleistungen“, „Überbrückungsgelder“ oder „Frühruhestandsgelder“ komme es nicht an. Maßgebend sei der tatsächliche Zweck der Zahlungen. Demnach lägen im Streitfall Abfindungszahlungen vor.

33

In der „Betriebsvereinbarung über den Frühruhestand“ werde unter § 4 Abs. 1 ausgeführt, dass der Frühruhestandsnehmer während des Frühruhestands zum „Bezug einer Abfindung als sog. Frühruhestandsgeld“ berechtigt sei. Hierdurch werde deutlich, dass auch die X AG davon ausgehe, dass es sich bei dem „Frühruhestandsgeld“ um eine Abfindung handele.

34

Es lägen im Streitfall auch Abfindungen aus einem aktiven Beschäftigungsverhältnis vor, denn Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Beschäftigungsverhältnisses vereinbart und gezahlt würden, würden noch zu den Einnahmen aus einer aktiven Tätigkeit gehören (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rdnr. S 330). Diese sozialversicherungsfreien Abfindungszahlungen würden auch steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen (Urteil des BFH vom 16. Oktober 2002 XI R 71/00, a.a.O.). Die X AG sehe die „Frühruhestandsgelder“ offensichtlich ebenfalls als steuerpflichtigen Arbeitslohn an, denn diese habe die Zahlungen dem Lohnsteuerabzug unterworfen.

35

Bei diesem Arbeitslohn handele es sich auch nicht um Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG, da der Kl das 63. Lebensjahr noch nicht vollendet habe.

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(2) Nach Einführung des Alterseinkünftegesetzes zum 01. Januar 2005 werde für den Abzug von Versicherungsbeiträgen zwischen Altersvorsorgeaufwendungen und sonstigen Vorsorgeaufwendungen unterschieden.

37

Um Altersvorsorgeaufwendungen handele es sich beispielsweise bei Beiträgen in die gesetzliche Rentenversicherung oder zu sog. Rürup-Rentenverträgen. Altersvorsorgeaufwendungen seien im Streitfall jedoch nicht angefallen.

38

Zu den sonstigen Versicherungsbeiträgen würden unter anderem Beiträge zu Krankenversicherungen, Haftpflichtversicherungen sowie 88 Prozent der Beiträge in Kapitallebensversicherungen zählen, die vor dem 01. Januar 2005 abgeschlossen worden seien. Beim Kl seien daher im Streitjahr sonstige Versicherungsbeiträge in Höhe von 5.205 Euro angefallen.

39

Sonstige Versicherungsbeiträge könnten im Streitjahr nach § 10 Abs. 4 EStG bis zu einem Betrag von 2.400 Euro abgezogen werden. Dieser Höchstbetrag verringere sich bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten hätten, auf 1.500 Euro.

40

Der Kl habe in der Zeit vom 01. Januar 2007 bis zum 07. Mai 2007 Arbeitslosengeld bezogen und sei daher nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 SGB V in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert gewesen. In dieser Zeit habe die Bundesagentur für Arbeit die Beiträge zur Krankenversicherung übernommen. Daher komme im Streitfall der verringerte Höchstbetrag von 1.500 Euro zur Anwendung. Hierbei sei nach dem eindeutigen Wortlaut des § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG unerheblich, dass der Kl nur während eines Teils des Streitjahres Arbeitslosengeld bezogen habe und im restlichen Zeitraum die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung selbst getragen habe (Schreiben des BMF vom 24. Februar 2005, BStBI I 2005, 429, Randziffer 47). Ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz oder das allgemeine Gerechtigkeitsprinzip sei in dieser Regelung nicht zu erkennen. Eine zeitanteilige Kürzung - wie sie der Kl begehre - komme daher nicht in Betracht.

41

(3) Da die seit 01. Januar 2005 geltenden Regelungen zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen in bestimmten Fällen ungünstiger als die bis zum 31. Dezember 2004 bestehenden Regelungen sein könnten, sehe § 10 Abs. 4 a EStG eine Günstigerprüfung vor. Demnach seien die bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Regelungen weiterhin anzuwenden, soweit diese für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen würden. Dies treffe im Streitfall zu, da die Anwendung des § 10 Abs. 3 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung beim Kl zu abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.001 EUR führe, während die Anwendung der Neufassung nur zu abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.500 EUR führen würde.

42

(4) Entgegen der Ansicht des Kl sei im Rahmen der Berechnung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG zu kürzen.

43

Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG sei der Vorwegabzug um 16 vom Hundert der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht würden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehöre.

44

Der Kl gehöre nicht zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG. Es sei auch zutreffend, dass die X AG - wie vom Kl vorgetragen - im Jahr der Auszahlung keine steuerfreien Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht habe. Hierauf komme es jedoch nach der Rechtsprechung des BFH nicht an. In seinem Urteil vom 26. September 2006 X R 7/05 (a.a.O.) sei der BFH zu dem Ergebnis gekommen, dass nachgezahlter Arbeitslohn, der einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen sei, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige durch Zukunftssicherungsausgaben des Arbeitgebers oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen begünstigt worden sei, auch dann zur Kürzung des Vorwegabzugs führe, wenn er erst nach Beendigung der aktiven Tätigkeit in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Auszahlung an den Steuerpflichtigen gelange. Dies gelte auch für den Bezug einer nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden Abfindung wegen Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses.

45

Da im Streitfall steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliege, der dem aktiven Beschäftigungsverhältnis des Kl bei der X AG zuzurechnen sei und im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses steuerfreie Leistungen nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien, sei der Vorwegabzug um 16 Prozent des Arbeitslohnes zu kürzen, auch wenn von der X AG im Jahr der Auszahlung tatsächlich keine Leistungen nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien.

46

Auch das vom Kl zitierte Urteil des BFH vom 20. Dezember 2006 X R 38/05 (a.a.O.) führe zu keinem anderem Ergebnis. Der Kl vertrete die Auffassung, dass der BFH in diesem Urteil eine Differenzierung dahingehend vorgenommen habe, dass seine oben dargestellte Rechtsprechung zur Kürzung des Vorwegabzugs nur für persönliche Gratifikationen sowie Erfolgsbeteiligungen gelte. Dem könne jedoch nicht gefolgt werden, denn im Ergebnis habe der BFH seine Rechtsprechung aus seinem Urteil vom 26. September 2006 X R 7/05 (a.a.O.) fortgeführt. Es sei zwar zutreffend, dass der BFH - wie der Kl vortrage - in seinem Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05 (a.a.O.) nur die erhaltene Gratifikation sowie die Erfolgsbeteiligung in die Kürzung des Vorwegabzugs einbezogen habe, hieraus lasse sich jedoch nicht der Schluss ziehen, dass seine Rechtsprechung nur für Erfolgsbeteiligungen und Gratifikationen gelte. Vielmehr sei in diesem Urteil die Einbeziehung der Pensionszahlungen in die Kürzung des Vorwegabzugs nicht Gegenstand des Verfahrens und im Übrigen auch nicht strittig gewesen. Das beklagte Finanzamt des damaligen Verfahrens habe die Pensionszahlungen deshalb nicht in die Kürzung des Vorwegabzugs einbezogen, weil es sich um Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG gehandelt habe, da der damalige Kl das 63. Lebensjahr bereits vollendet gehabt habe. Da Versorgungsbezüge nach § 19 Abs. 2 EStG in der Kürzungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 a EStG ausdrücklich ausgenommen würden, sei eine Kürzung nicht in Betracht gekommen. Im Übrigen habe es sich bei den Pensionszahlungen auch nicht - wie im Streitfall - um Abfindungszahlungen gehandelt, sondern um die Erfüllung einer im Beschäftigungsverhältnis erworbenen Anwartschaft auf eine Altersversorgung.

47

Mit der mit Schriftsatz seiner Prozessbevollmächtigten vom 13. Februar 2009 erhobenen Klage begehrt der Kl unverändert, den Vorwegabzug ungekürzt zu berücksichtigen.

48

Zur Begründung der Klage trug die Prozessbevollmächtigte des Kl Folgendes vor:

49

1. Der Kl sei bis zum Jahr 2005 bei der X AG (vormals Y AG) beschäftigt gewesen. Mit Wirkung ab 01. Juli 2005 sei das Anstellungsverhältnis einvernehmlich beendet und der Kl in den Frühruhestand versetzt worden. Im Streitjahr habe er von der X AG Frühruhestandsgeld bezogen. Die Zahlungen seien der Lohnsteuer unterworfen und als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit versteuert worden. Arbeitgeberzuschüsse zur Kranken-, Pflege-, Renten- und Arbeitslosenversicherung zahle die X AG während des Frühruhestandes nicht.

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2. Der Kl habe im Streitjahr Sonderausgaben in Höhe von insgesamt 5.579.- Euro geltend gemacht, davon 2.143,- Euro für Krankenversicherung, 31,- Euro für Haftpflichtversicherung und 3.120.- Euro für Kapitallebensversicherungen. Bei der ESt-Veranlagung habe der Bekl im Rahmen der Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG den Vorwegabzug in Höhe von 3.068.- Euro gekürzt um 16% des von der X AG bezogenen Frühruhestandsgeldes mit der Folge, dass der Vorwegabzug vollständig weggefallen sei. Hiergegen wende sich die Klage.

51

3. Gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 a EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung, auf die § 10 Abs. 4 a EStG verweise, erfolge eine Kürzung des Vorwegabzugs um 16 % der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit - mit Ausnahme von Versorgungsbezügen - nur, wenn

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- für die Zukunftssicherung Leistungen i.S. § 3 Nr. 62 EStG erbracht würden oder
- der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr.1 oder 2 EStG gehöre.

53

Diese Voraussetzungen lägen im Streitfall nicht vor. Der Bekl führt in seiner Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2009 selbst aus, dass der Kl weder zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehöre noch im Streitjahr für seine Zukunftssicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien. Die Kürzung des Vorwegabzugs werde vom Bekl unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH damit begründet, dass es sich bei den Frühruhestandsgeldern um nachgezahlten Arbeitslohn handele, der dem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen sei, wobei es ausreichen solle, dass in der Vergangenheit im Rahmen dieses Beschäftigungsverhältnisses steuerfreie Leistungen nach § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien.

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4. Der Rechtsauffassung des Bekl sei zunächst entgegenzuhalten, dass es sich bei den Frühruhestandsgeldern nicht um nachgezahlten Arbeitslohn oder um Abfindungszahlungen handele. Gemäß § 2 der Betriebsvereinbarung zwischen der Y AG und dem Gesamtbetriebsrat der Y AG vom 02. Januar 1995 / 12. Dezember 1996 sei die Versetzung in den Frühruhestand aufgrund einer schriftlichen Vereinbarung zwischen Y und Mitarbeiter erfolgt. Mit der Versetzung habe das Arbeitsverhältnis geendet; der Mitarbeiter sei Frühruhestandsnehmer geworden und sei während der Dauer seiner Arbeitslosigkeit bis zum Zeitpunkt des Renteneintritts zum Bezug eines Frühruhestandsgeldes berechtigt gewesen. Die Bezeichnung dieses Frühruhestandsgeldes in § 4 Abs. 1 der Betriebsvereinbarung als “Abfindung“ sei irreführend. Die Lohnsteuerrichtlinien (LStR 2005 R 9. zu § 3 Nr. 9 EStG) würden “Abfindungen“ als Leistungen definieren, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhalte. Ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen zwischen der Zahlung und der Auflösung des Dienstverhältnisses, wie es hier der Fall sei, könne den erforderlichen sachlichen Zusammenhang in Frage stellen. Nicht zu den Abfindungen würden andere Bezüge gehören, die lediglich aus Anlass der Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt würden.

55

5. Die auf der Betriebsvereinbarung beruhenden Frühruhestandsgelder würden erhebliche Unterschiede zu einer Abfindungszahlung wegen Auflösung eines Dienstverhältnisses aufweisen. Sie würden - wie die Bezeichnung bereits nahelege - für den Eintritt in einen Vorruhestand gezahlt. Der Arbeitnehmer scheide aus dem Arbeitsverhältnis aus und erhalte von seinem Arbeitgeber vorgezogene Ruhegeldzahlungen. Die Zahlungen würden enden, wenn der Arbeitnehmer eine andere Beschäftigung aufnehme und nicht mehr arbeitslos gemeldet sei (§ 4 Abs. 1 Nr. 1.1 der Betriebsvereinbarung). Dies sei ein entscheidender Unterschied zur Abfindungszahlung, die für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werde, unabhängig davon, ob der Arbeitnehmer später eine andere Arbeit aufnehme oder nicht. Entsprechendes gelte für die in § 8 Abs. 4 der Betriebsvereinbarung geregelte Hinterbliebenenversorgung. Im Unterschied zu einem Anspruch auf Nachzahlung von Arbeitslohn oder auf eine Abfindung, der nach seiner Entstehung beim Tod des Anspruchsberechtigten in den Nachlass falle, erlösche der Ruhegeldanspruch beim Tod des Frühruhestandsnehmers und seine Witwe erhalte das Ruhegeld nur noch für eine Übergangszeit von drei Monaten. Anders als bei einer Abfindungszahlung übernehme der Frühruhestandsnehmer auch weitere Verpflichtungen, insbesondere selbst für seine Kranken- und Rentenversicherung zu sorgen und aufzukommen. Bei den Frühruhestandsgeldern handele es sich folglich nicht um nachgezahlten Arbeitslohn oder um eine Abfindungszahlung, sondern um Ruhestandsbezüge, die lediglich aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt würden.

56

6. Die bisherige Rechtsprechung des BFH zur Problematik des Vorwegabzugs sei auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Streitgegenstand des in der Einspruchsentscheidung zitierten Urteils des BFH vom 26. September 2006 X R 7/05 (a.a.O.) sei eine in einem Aufhebungsvertrag vereinbarte einmalige Abfindungszahlung gewesen, die in dem auf die Beendigung des Arbeitsvertrages folgenden Kalenderjahr ausbezahlt worden sei. In der Entscheidung vom 20. Dezember 2006 X R 38/05 (a.a.O.) habe der BFH über eine Gratifikationszahlung und eine Erfolgsbeteiligung zu befinden gehabt, die ebenfalls im darauf folgenden Kalenderjahr ausbezahlt worden seien. In beiden Fällen hätten die Zahlungen nicht - wie im Streitfall - auf einer Ruhestandsregelung beruht und hätten sich auch nicht über einen Zeitraum von mehreren Jahren erstreckt. In den beiden zitierten Entscheidungen führe der BFH aus, der pauschalierende Gedanke, wonach dann, wenn überhaupt Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG er-bracht oder Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erworben worden seien, im Wege einer generalisierenden Regelung darauf zu schließen sei, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten sei, greife auch in den Fällen, in denen zeitlich nach Beendigung des mit der Gewährung vorwegabzugsschädlicher Vorteile verbundenen Arbeitsverhältnisses Arbeitslohn ausgezahlt werde, der mit der früheren aktiven Tätigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehe. Derartige pauschalierende Überlegungen verböten sich aber im vorliegenden Fall, da es sich bei den Ruhegeldzahlungen nicht um nachgezahlten Arbeitslohn handele und die zeitliche Dimension eine völlig andere sei. Eine pauschalierende - und damit notwendigerweise zu Ungerechtigkeiten führende - Behandlung möge allenfalls in den Fällen hinnehmbar sein, in denen ein einziger Veranlagungszeitraum betroffen sei. Im Streitfall müsste der Kl jedoch bis zum Erreichen des gesetzlichen Rentenalters die Kürzung des Vorwegabzugs hinnehmen, obwohl während dieses Zeitraums keinerlei Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG für ihn erbracht würden. Für seine Altersversorgung müsse er in diesem Zeitraum in vollem Umfang selbst aufkommen. Damit sei die gesetzgeberische Intention, die der Kürzung des Vorwegabzugs zugrunde liege, nicht mehr gegeben, so dass sich auch eine pauschalierende Betrachtungsweise verbiete.

57

7. Nach der Betriebsvereinbarung vom 02. Januar 1995 / 12. Dezember 1996 in der geänderten Fassung vom 15. Dezember 1998 sei Voraussetzung für den Eintritt in den Frühruhestand die Vollendung des 54. Lebensjahres (§ 1 Abs. 2). Die Frühruhestandsgelder könnten somit auch als “Bezüge aus früheren Dienstleistungen, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt werden“, qualifiziert werden. Als Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG seien sie damit generell von der Kürzung des Vorwegabzugs ausgenommen (§ 10 Abs. 3 Nr. 2a EStG a.F.).

58

§ 19 Abs. 2 EStG, auf den § 10 Abs. 3 Nr. 2a EStG a.F. verweise, definiere als Versorgungsbezüge u.a. “Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze“. Die im folgenden Halbsatz des § 19 Abs. 2 EStG enthaltene Einschränkung, wonach Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze erst dann als Versorgungsbezüge gelten würden, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr vollendet habe, beziehe sich nur auf die Voraussetzungen, die für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages maßgeblich seien. Sie ändere aber nichts an der Grundsatzdefinition der “Versorgungsbezüge“ i.S. von „Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze“, die wiederum maßgeblich sei für die Kürzung des Vorwegabzugs.

59

Daraus folge, dass Bezüge aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze immer von der Kürzung des Vorwegabzugs ausgenommen seien, unabhängig vom Alter des Bezugsempfängers. Diese Sichtweise sei auch im Hinblick auf Art. 3 Grundgesetz (GG) geboten, denn das Alter des Versorgungsempfängers spiele für die Begründung, aus der heraus die Kürzung des Vorwegabzugs vorgenommen werde, keine Rolle.

60

Aus alledem folge, dass bei der ESt-Veranlagung des Kl für das Streitjahr eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht vorzunehmen sei.

61

Nachdem der Bekl mit Schriftsatz vom 09. April 2009 (Bl. 44 ff. der FG-Akten) zur Klage Stellung genommen hatte, trug die Prozessbevollmächtigte des Kl mit Schriftsatz vom 15. Mai 2009 (Bl. 49 ff. der FG-Akten) ergänzend Folgendes vor:

62

Bei den Zahlungen der X AG an den Kl handele es sich gerade nicht um „nachgezahlten Arbeitslohn“ aus einem aktiven Beschäftigungsverhältnis, in dessen Rahmen der Kl durch Ausgaben des Arbeitgebers für seine Zukunftssicherung im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen im Sinne des § 10 c Abs. 3 EStG begünstigt worden sei. Die Frühruhestandszahlungen, die der Kl erhalte, würden monatlich erfolgen und sich über mehrere Veranlagungszeiträume bis zum Eintritt des Kl in den Ruhestand erstrecken. Es handele sich daher - wie der Name bereits sage - um vorgezogene Rentenzahlungen, aber gerade nicht um nachgezahlten Arbeitslohn aus einem aktiven Beschäftigungsverhältnis. Die Frühruhestandsnehmer der X AG seien keine Beamten im Sinne § 10 c Abs. 3 Nr. 1 EStG (gewesen), sondern ehemalige Angestellte. Nach ihrer Versetzung in den Frühruhestand, die nicht mit einer Kündigung gleichzusetzen sei, blieben sie in einem vertraglichen Rechtsverhältnis mit der X AG und erhielten später - bei Beginn der gesetzlichen Rentenzahlungen - von der X AG auch eine Betriebsrente. Bis dahin erhielten Sie das Frühruhestandsgeld, dessen Bezugsvoraussetzungen in einer Betriebsvereinbarung geregelt seien.

63

Die vom Bekl in der Einspruchsentscheidung zitierte BFH-Rechtsprechung beziehe sich ausnahmslos auf Fallgestaltungen, in denen der Betroffene in dem auf den Veranlagungszeitraum nach Beendigung seines Anstellungsverhältnisses folgenden Veranlagungszeitraum eine Abfindungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes erhalten habe. Eine derartige Abfindungszahlung, die der Kl und alle anderen Betroffenen im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsvertrages aufgrund des Aufhebungsvertrages ebenfalls erhalten habe, sei aber zu unterscheiden von den Frühruhestandszahlungen. Im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem aktiven Anstellungsverhältnis habe lediglich die bei allen Betroffenen vor dem 01.01.2006 zusammen mit dem letzten Gehalt geleistete Abfindungszahlung für den Verlust des Arbeitsplatzes in der bis zum 31.12.2005 steuer- und sozialversicherungsfreien Höhe von 9.000 Euro gestanden. Weitere Zahlungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem beendeten Arbeitsverhältnis stünden, würden - auch nach Auffassung der X AG - nicht geleistet. Der Begriff „Abfindung“ für das Frühruhestandsgeld sei von der damaligen Y AG als Rechtsvorgängerin der X AG ungeprüft und damit fälschlicherweise in die Betriebsvereinbarung übernommen worden. Rechtsgrundlage für die Zahlungen während des Frühruhestandes sei aber nicht das beendete Anstellungsverhältnis, sondern die davon unabhängige Frühruhestandsvereinbarung gewesen. Im - beendeten - Anstellungsvertrag des Kl fänden sich keine Regelungen für den Frühruhestand. Während des Anstellungsverhältnisses habe der Kl somit nicht „für das Frühruhestandsgeld“ gearbeitet mit der Folge, dass der sachliche Zusammenhang zu dem „aktiven Beschäftigungsverhältnis“ fehle und es sich bei den Zahlungen nicht um nachgezahlten Arbeitslohn handeln könne. Das Frühruhestandsgeld werde von der X AG in Zeile 3 der Lohnsteuerbescheinigung eingetragen und wie Arbeitslohn besteuert. Die darauf entfallenden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge würden vollständig vom Frühruhestandsnehmer getragen. Seit Beginn des Frühruhestandes leiste der ehemalige Arbeitgeber keine hälftigen Zuschüsse zur Renten- bzw. Krankenversicherung mehr.

64

Der Unterschied zwischen den Frühruhestandsgeldern und einer dem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnenden Abfindungszahlung bestehe insbesondere auch darin, dass vertraglich vereinbarte Abfindungszahlungen stets in voller Höhe auszuzahlen seien, auch dann, wenn der Arbeitnehmer sofort wieder eine andere Arbeit finde. Sie würden einen Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes darstellen. Das Frühruhestandsgeld dagegen habe eher den Charakter einer Versorgungsleistung, denn in dem Moment, in dem der Frühruhestandsnehmer wieder eine andere Beschäftigung aufnehme, würden die Frühruhestandszahlungen enden. Entsprechendes gelte beim Tod des Frühruhestandsnehmers, da dann die Frühruhestandsgelder nur noch für drei Monate an die Hinterbliebenen ausgezahlt würden. Im Gegensatz dazu falle eine für den Verlust des Arbeitsplatzes vereinbarte oder gezahlte Abfindung in den Nachlass des verstorbenen Arbeitnehmers und komme damit ungeschmälert den Erben zu.

65

Auch aus diesen Erwägungen folge, dass es sich bei den Frühruhestandszahlungen an den Kl nicht um „nachgezahlten Arbeitslohn“ aus dem früheren aktiven Beschäftigungsverhältnis beim Y bzw. der X AG handele. Die Zahlungen hätten vielmehr Versorgungscharakter und fielen aus dem sachlichen Anwendungsbereich der Kürzung des Vorwegabzugs heraus. In seinem Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05 (a.a.O.) habe der BFH ausdrücklich die aufgrund einer betrieblichen Altersversorgung zugesagten Pensionszahlung vom Anwendungsbereich der Kürzungsvorschrift ausgenommen. Der Kürzung hätten lediglich die persönliche Gratifikationszahlung sowie die Erfolgsbeteiligung unterlegen. Ebenso wie diese Pensionszahlungen seien somit auch die streitgegenständlichen Frühruhestandsgelder unschädlich für den Vorwegabzug, könnten also entgegen der Auffassung des Bekl nicht zu einer Kürzung des Vorwegabzugs führen.

66

Darüber hinaus sei aber auch von Bedeutung, dass es sich bei den Frühruhestandsgeldern um laufende Zahlungen handele, die über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg geleistet würden. In seinem Urteil vom 20. Dezember 2006 X R 38/05 (a.a.O.) betone der BFH auch den Vereinfachungszweck der Kürzungsregelung und die Vermeidung von Zufallsergebnissen, abhängig vom Zeitpunkt der Zahlung. In sämtlichen vom BFH entschiedenen Fällen seien die Auszahlungen, die dem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen gewesen seien, ausschließlich in dem Veranlagungszeitraum ausgezahlt worden, der dem Veranlagungszeitraum, in dem das Anstellungsverhältnis beendet worden sei, gefolgt sei. Die Kürzungsregelung habe somit nur in einem einzigen zusätzlichen Veranlagungszeitraum Auswirkungen gehabt. Dies sei im vorliegenden Streitfall gerade nicht der Fall, da die Auszahlungen über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg erfolgen würden und der Kl - wäre die Auffassung des Bekl zutreffend - die Kürzung des Vorwegabzugs in jedem Veranlagungszeitraum hinnehmen müsste. Insoweit gehe die generalisierende Wertung, wonach die Kürzung immer dann erfolgen solle, wenn der Arbeitnehmer - unabhängig vom Zeitpunkt - überhaupt jemals Zahlungen im Zusammenhang mit einem Beschäftigungsverhältnis erhalten habe, weswegen er aufgrund erbrachter Arbeitgeberleistungen zur Zukunftssicherung oder aufgrund vom Arbeitgeber erworbener Anwartschaften auf Altersversorgung gegenüber Selbstständigen bereits begünstigt sei, zu weit. Der Kl stelle sich damit durch den Bezug der Frühruhestandsgelder wesentlich schlechter als wenn er beispielsweise als selbstständiger Berater für seinen früheren Arbeitgeber tätig wäre. Auch in diesem Fall müsste er für seine Versicherungsbeiträge selbst aufkommen, könnte aber den Vorwegabzug ungekürzt in Anspruch nehmen. Diese Benachteiligung, die nicht nur in einem Veranlagungszeitraum eintrete, sondern über einen längeren Zeitraum, sei mit dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG nicht mehr vereinbar. Eine generalisierende Betrachtungsweise unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung möge für einen Veranlagungszeitraum hinnehmbar sein, aber nicht für den gesamten Frühruhestandszeitraum.

67

Abschließend sei darauf hinzuweisen, dass nach Informationen, die dem Kl vorlägen, zwischenzeitlich in 58 vergleichbaren Fällen bei 17 unterschiedlichen Finanzämtern in Baden-Württemberg Neuberechnungen durchgeführt bzw. Einsprüche positiv entschieden worden seien mit der Folge, dass eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht vorgenommen worden sei. Darunter seien auch vier Verfahren, die beim beklagten Finanzamt bearbeitet und positiv entschieden worden seien.

68

Der Kl beantragt,

69

den ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 02. Mai 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2009 dahin zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um 3.068 Euro vermindert wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen,
die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

70

Der Bekl beantragt,

71

die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

72

Zur Begründung verweist auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 12. Januar 2009. Ergänzend trägt er Folgendes vor:

73

Bei den Zahlungen der X AG an den Kl handele es sich um fortlaufende Abfindungszahlungen. Abfindungen seien Leistungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhalte. Zwischen der Auflösung des Dienstverhältnisses sowie den Zahlungen müsse ein sachlicher Zusammenhang bestehen. Zwischen der Zahlung der „Frühruhestandsgelder“ durch die X AG und der Auflösung des Dienstverhältnisses bestehe ein solcher sachlicher Zusammenhang. Die Zahlungen sollten einen gewissen Ausgleich für Vermögensverluste gewähren sowie dem Kl den Übergang in den Ruhestand erleichtern. Die Zahlungen trügen daher Entschädigungscharakter. Sie seien nicht lediglich aus Anlass der Beendigung des Dienstverhältnisses gezahlt worden. Unerheblich sei, dass es sich um fortlaufende Abfindungszahlungen handele. Hierdurch werde der sachliche Zusammenhang zwischen der Auflösung des Dienstverhältnisses und der Zahlung der „Frühruhestandsgelder“ nicht gelöst (Urteil des BFH vom 11. Januar 1980 VI R 165/77, a.a.O.).

74

In seinen Entscheidungen vom 11. Januar 1980 VI R 165/77 (a.a.O.) und vom 18. September 1991 Xl R 8/90 (a.a.O.) habe der BFH entschieden, dass auch sogenannte Vorruhestandsleistungen, insbesondere das Vorruhestandsgeld nach dem (nicht mehr gültigen) Vorruhestandsgesetz und Übergangsgelder, die auf Grund tarifvertraglicher Regelungen an Angestellte des öffentlichen Dienstes gezahlt würden, zu den Abfindungen gehören würden. Auf die Bezeichnung der Leistungen als „Vorruhestandsleistungen“, „Überbrückungsgelder“ oder „Frühruhestandsgelder“ komme es nicht an. Maßgebend sei der tatsächliche Zweck der Zahlungen.

75

Der Umstand, dass die „Frühruhestandsgelder“ nicht weiter gezahlt würden, wenn der Kl eine andere Beschäftigung aufnehme, sei für die Qualifizierung der Zahlungen als Abfindungen unerheblich. Entsprechendes gelte auch für den Umstand, dass die „Frühruhestandsgelder“ beim Tod des Kl nur für 3 Monate an die Hinterbliebenen gezahlt würden.

76

Es sei zwar zutreffend, dass der Kl selbst für seine Kranken- und Rentenversicherung zu sorgen und aufzukommen habe. Dieser Umstand spreche jedoch dafür, dass es sich bei den „Frühruhestandsgeldern“ um Abfindungszahlungen handele, denn Zahlungen, die wegen der Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses gezahlt würden, unterlägen grundsätzlich nicht der Sozialversicherungspflicht (Urteil des BSG vom 21. Februar 1990 12 RK 20/88, a.a.O.).

77

Der Kl trage zutreffend vor, dass nach § 10 Abs. 3 Nr. 2a EStG (in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung) eine Kürzung des Vorwegabzugs nicht in Betracht komme, soweit es sich bei dem Arbeitslohn um Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG handele. § 19 Abs. 2 EStG definiere Versorgungsbezüge als Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die entweder auf beamtenrechtlicher oder entsprechenden gesetzlichen Vorschriften beruhen oder in anderen Fällen wegen Erreichens einer Altersgrenze, verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt würden. Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt würden, würden hierbei erst dann als Versorgungsbezüge gelten, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er schwerbehindert sei, das 60. Lebensjahr vollendet habe.

78

Der Kl habe jedoch das 63. Lebensjahr noch nicht vollendet, so dass keine Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG vorlägen.

79

Nach Auffassung des Kl beziehe sich die in § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG enthaltene Einschränkung, wonach „Bezüge wegen Erreichens einer Altersgrenze erst dann als Versorgungsbezüge gelten, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr vollendet hat“, nur auf die Voraussetzungen, die für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages maßgeblich seien. Diese Einschränkung ändere jedoch nichts an der Grundsatzdefinition von Versorgungsbezügen als Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen wegen Erreichens einer Altersgrenze.

80

Diese Frage könne im Streitfall dahingestellt bleiben, denn § 10 Abs. 3 Nr. 2a EStG (in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung) spreche nicht lediglich von Versorgungsbezügen, sondern von „Versorgungsbezügen im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG“. Somit werde nach dem eindeutigen Wortlaut auf die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 EStG und somit auch auf die Altersgrenze von 63 Jahren verwiesen.

81

Im Übrigen definiere § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG, wann Versorgungsbezüge im steuerrechtlichen Sinne vorlägen. Die Regelung zur Altersgrenze bezieht sich - entgegen der Auffassung des Kl - nicht lediglich auf die Gewährung des Versorgungsfreibetrages.

82

Nachdem die Prozessbevollmächtigte des Kl mit Schriftsatz vom Schriftsatz vom 15. Mai 2009 (Bl. 49 ff. der FG-Akten) zum vorstehenden Vortrag des Bekl Stellung genommen hatte, trug der Bekl mit Schriftsatz vom 21. Juli 2009 (Bl. 57 ff. der FG-Akten) ergänzend Folgendes vor:

83

Abfindungen seien Leistungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhalte. Die Abfindung solle einen gewissen Ausgleich für Vermögens- und Nichtvermögensverluste gewähren, die sich aus dem Verlust des Arbeitsplatzes ergeben würden. Außerdem solle sie regelmäßig dazu dienen, dem Arbeitnehmer den Übergang in ein neues Arbeitsverhältnis oder in den Ruhestand zu erleichtern, also die in der Übergangszeit eintretenden Nachteile erträglicher zu gestalten (Urteil des BAG vom 15. Februar 1973 2 AZR 16/72, Der Betrieb -DB- 1973, 1559). Der Qualifizierung von Zahlungen des Arbeitgebers nach Beendigung des aktiven Beschäftigungsverhältnisses als Abfindungen stehe es daher nicht entgegen, dass die Zahlungen einen gewissen Versorgungscharakter besitzen würden.

84

Bei den von der X AG gezahlten Frühruhestandsgeldern handele es sich auch um Arbeitslohn aus einem aktiven Beschäftigungsverhältnis, denn Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Beschäftigungsverhältnisses vereinbart und gezahlt würden, würden noch zu den Einnahmen aus einer aktiven Tätigkeit gehören (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rdnr. S 330). Auch komme es diesbezüglich nicht auf den Umstand an, dass im Anstellungsvertrag des Kl keine Regelungen über den Frühruhestand enthalten seien, denn auf diese Regelungen sei im Aufhebungsvertrag vom 29. November 2003 verwiesen worden. Mit diesem Aufhebungsvertrag sei das Beschäftigungsverhältnis beendet und der Kl in den Ruhestand versetzt worden. Die Frühruhestandszahlungen stünden daher auch aus diesem Grund in einem sachlichen Zusammenhang mit dem beendeten Beschäftigungsverhältnis. Auch komme es für den sachlichen Zusammenhang der Abfindungszahlungen mit dem beendeten Beschäftigungsverhältnis nicht darauf an, ob der Rechtsgrund für die Abfindung im Anstellungsvertrag oder im Aufhebungsvertrag geregelt sei.

85

Im Übrigen sei unerheblich, ob die Abfindung als Einmalbetrag, in Teilbeträgen oder in laufenden Beträgen gezahlt werde. Entsprechendes gelte auch, wenn zunächst ein Teilbetrag ausgezahlt und der Restbetrag in monatlichen Raten erbracht werde. Ebenso sei nicht erforderlich, dass die Höhe der vom Arbeitgeber zugesagten Leistungen im Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses bereits feststehe. Daher könnten auch Leistungen, deren Laufzeit an die Dauer der durch die Beendigung des Dienstverhältnisses eintretenden Arbeitslosigkeit gebunden seien, Abfindungszahlungen darstellen. Gleiches gelte auch für Leistungen, die - wie hier - bei Tod oder Renteneintritt enden würden.

86

Mit Urteil vom 16. Juni 2004 Xl R 55/03 (BStBl II 2004, 1055) habe der BFH entschieden, dass Vorruhestandsgelder, die aufgrund eines Manteltarifvertrages vereinbart worden seien, Teil der Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes seien. Nach dem diesem Urteil zugrunde liegenden Vorruhestandsabkommen hätten die Arbeitnehmer unter bestimmten Voraussetzungen Anspruch auf ein Vorruhestandsgeld gehabt. Voraussetzung hierfür sei insbesondere gewesen, dass das Arbeitsverhältnis durch eine schriftliche Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber zum Zwecke der Inanspruchnahme von Vorruhestandsgeld beendet worden sei.

87

Entsprechend verhalte es sich im vorliegenden Streitfall. Die Betriebsvereinbarung der Y AG (Rechtsvorgänger der X AG) über den Frühruhestand habe unter bestimmten Voraussetzungen vorgesehen, den Arbeitnehmer in den Frühruhestand zu versetzen. Nach § 2 Abs. 1 der oben genannten Betriebsvereinbarung sei hierfür eine schriftliche Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer erforderlich gewesen. Des Weiteren werde ausdrücklich ausgeführt, dass das Arbeitsverhältnis durch die Versetzung in den Frühruhestand ende. Die notwendige schriftliche Vereinbarung sei durch den Aufhebungsvertrag vom 29. November 2003 geschlossen worden. In diesem Aufhebungsvertrag sei auf die Regelungen der oben genannten Betriebsvereinbarung Bezug genommen und darauf hingewiesen worden, dass das Arbeitsverhältnis mit Eintritt in den Frühruhestand ende.

88

Der Kl trage zutreffend vor, dass in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen die Abfindungen ausschließlich in dem Veranlagungszeitraum ausgezahlt worden seien, der dem Veranlagungszeitraum, in dem das Beschäftigungsverhältnis geendet habe, gefolgt sei. Die vom BFH entwickelten Grundsätze zur Kürzung des Vorwegabzugs seien jedoch auch dann anzuwenden, wenn die Abfindung in mehreren Veranlagungszeiträumen, die dem Veranlagungszeitraum der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses folgten, ausgezahlt würden. Der BFH habe bei seiner Entscheidung nicht darauf abgestellt, ob die Zahlungen im folgenden Veranlagungszeitraum erfolgt seien. Er habe vielmehr darauf abgestellt, dass im beendeten Beschäftigungsverhältnis vom Arbeitgeber Zukunftssicherungsleistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien, und hieraus generalisierend geschlossen, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten sei (Urteile des BFH vom 16. Oktober 2002 Xl R 71/00, a.a.O., und vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, a.a.O.).

89

Der Kl trage vor, er sei durch den Bezug der Frühruhestandsgelder wesentlich schlechter gestellt, als wenn er beispielsweise als selbstständiger Berater für seinen früheren Arbeitgeber tätig wäre. Auch in diesem Fall müsste er für seine Versicherungsbeiträge selbst aufkommen, könnte aber dennoch den Vorwegabzug ungekürzt in Anspruch nehmen. Diese Behandlung sei mit dem Gleichheitsgebot des Artikel 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar.

90

Die vom Kl geltend gemachte Ungleichbehandlung verstoße nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz. Mit Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88) habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) entschieden, dass die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 EStG eine Ungleichbehandlung in den steuerlichen Rechtsfolgen nicht rechtfertigen könne. Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheide und daran unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfe, müsse dies seine Rechtfertigung in besonderen sachlichen Gründen finden.

91

Der Kl werde jedoch nicht allein deshalb gegenüber den Beziehern anderer Einkunftsarten schlechter gestellt, weil die nicht sozialversicherungspflichtigen Frühruhestandsgelder der Einkunftsart der nichtselbständigen Arbeit zugeordnet würden. Der Umstand, dass der Kl aufgrund der erhaltenen Frühruhestandsgelder eine Kürzung des Vorwegabzugs hinnehmen müsse, habe seinen Grund nicht in der Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart. Die Unterscheidung beruhe vielmehr auf dem Umstand, dass es wegen der nur bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu erbringenden Arbeitgeberleistungen eines ungekürzten Vorwegabzugs nicht bedürfe. Dies gelte auch dann, wenn die Arbeitgeberleistungen - wie im Streitfall - nur im Rahmen eines aktiven Beschäftigungsverhältnisses in der Vergangenheit erbracht und die späteren Zahlungen in wirtschaftlicher Hinsicht im Rahmen dieses aktiven Beschäftigungsverhältnisses erdient worden seien.

92

Das finanzgerichtliche Verfahren hat auf die übereinstimmenden Anträge der Beteiligten bis zum Abschluss eines vom Kl angestrengten Petitionsverfahrens geruht. In dem nach Abschluss des Petitionsverfahrens anberaumten Termin zur mündlichen Verhandlung wurde zwischen den Beteiligten zusätzlich die Frage diskutiert, ob nicht für den Fall, dass die vom Bekl vorgenommene Kürzung des Vorwegabzugs bestätigt werden sollte, (nach neuem Recht) ein Abzugsbetrag in Höhe von 2.400 Euro, statt ein solcher in Höhe von 1.500 Euro zu berücksichtigen wäre.

93

Der Kl und seine Vertreterin bejahten diese Frage. Zur Begründung trugen sie vor, der Kl habe den Krankenversicherungsschutz während der Dauer des Bezugs von Arbeitslosengeld nicht ohne eigene Beitragsleistung erlangt, wie § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG dies voraussetze, da er diesen Versicherungsschutz durch die während seiner (39 Jahre und 6 Monate dauernden) Beschäftigung bei der X AG geleisteten Beiträge zur Arbeitslosenversicherung „erkauft“ habe. Selbst wenn man eine Kürzung des Abzugsbetrags jedoch dem Grunde nach für gerechtfertigt halten würde, dürfte der Abzugsbetrag nicht um 900 Euro, sondern nur um 5/12 dieses Betrages gekürzt werden, da der Kl nur in den ersten fünf Monaten des Streitjahres Arbeitslosengeld bezogen habe und nur in diesem Zeitraum die Krankenversicherungsbeiträge von der Bundesagentur für Arbeit getragen worden seien.

94

Der Vertreter des Bekl hielt demgegenüber an seiner Auffassung fest, dass nach neuem Recht nur ein Abzugsbetrag in Höhe von 1.500 Euro berücksichtigt werden könnte. Zur Begründung verwies er insbesondere auf den Bericht des Finanzausschusses vom 29. April 2004 (Bundestags-Drucks. 15/3004). Darin sei ausgeführt, dass sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nicht zu den Altersvorsorgeaufwendungen gehören würden, nur bei Steuerpflichtigen, die die Aufwendungen zur Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssten, bis zu einem jährlichen Höchstbetrag von 2.400 Euro abziehbar sein sollten. Während der Dauer des Arbeitslosengeldbezugs habe der Kl aber keine Beiträge zur Krankenversicherung geleistet. Selbst wenn man auf die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung abstellen wollte, würde dies nicht zu einem Abzugsbetrag in Höhe von 2.400 Euro führen, da der Kl auch die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung nicht allein getragen habe (vgl. § 346 Abs. 1 SGB III).

Entscheidungsgründe

95

Die Klage ist nicht begründet.

96

Der Kl hat weder nach der für das Kalenderjahr 2004 (I.) noch nach der für das Streitjahr (II.) geltenden Rechtslage einen Anspruch auf Berücksichtigung höherer Vorsorgeaufwendungen als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben.

97

I. Berücksichtigungsfähige Vorsorgeaufwendungen nach der für das Kalender-jahr 2004 geltenden Rechtslage.

98

1. Mit der Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Alters-vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz -AltEinkG-) wurde eine Günstigerprüfung eingeführt. Ist im Jahr 2007 (Streitjahr) der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung mit einem Vorwegabzug in Höhe von 3.068 Euro günstiger als der Abzug nach den Absätzen 3 und 4 des § 10 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung, ist nach § 10 Abs. 4a EStG der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.

99

2. Bis zum Jahr 2004 war der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen nach einer besonderen Höchstbetragsberechnung zu ermitteln. Von den Vorsorgeaufwendungen wurde zunächst ein sogenannter Vorwegabzug in Höhe von 3.068 Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten 6.136 Euro) abgezogen. Die nach Abzug des Vorwegabzugs verbleibenden Aufwendungen wurden um einen Grundhöchstbetrag von 1.334 Euro (bei zusammenveranlagten Ehegatten 2.668 Euro) gemindert. Überstiegen die Vorsorgeaufwendungen sowohl den Vorwegabzug als auch den Grundhöchstbetrag, wurde der übersteigende Betrag maximal in Höhe des hälftigen Grundhöchstbetrags berücksichtigt. Als Sonderausgaben abziehbar waren also Vorsorgeaufwendungen bis zur Höhe der Summe aus Vorwegabzug, Grundhöchstbetrag und hälftigem Grundhöchstbetrag. Maximal konnten demnach Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 5.369 Euro (3.068 Euro + 1.334 Euro + 667 Euro) bzw. 10.138 Euro (6.136 Euro + 2.668 Euro + 1.334 Euro) bei zusammen veranlagten Ehegatten als Sonderausgaben abgezogen werden.

100

Der Vorwegabzug war nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG um 16 vom Hundert der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 19 ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 zu kürzen, wenn

101

- für die Zukunftssicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden oder
- der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 gehörte.

102

3. Der Bekl hat im Streitfall den Vorwegabzug zu Recht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG gekürzt, da der Kl während der Dauer seiner Beschäftigung von seiner Arbeitgeberin für seine Zukunftssicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erhalten hat. Von einer Kürzung des Vorwegabzugs war nicht deshalb abzusehen, weil die frühere Arbeitgeberin des Kl das Frühruhestandsgeld im Streitjahr ohne Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen ausgezahlt und der Kl auch nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört hat.

103

a) Der Kl hatte auf der Grundlage des früher bestehenden Beschäftigungsverhältnisses einen persönlichen Versorgungsstatus erreicht, der nach Wortlaut, Systematik und Sinn der gesetzlichen Vorschriften in dem Umfang, in dem ihm aufgrund dieses Beschäftigungsverhältnisses Arbeitslohn aus nichtselbständiger Tätigkeit - mit Ausnahme von Versorgungsbezügen - zufließt, einen Vorwegabzug ausschließt. Dieser Ausschluss des Vorwegabzugs gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn - wie im Streitfall - in einem Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird, in dessen Verlauf Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Kl i.S. des § 3 Nr. 62 EStG nicht mehr erbracht oder Ansprüche und Anwartschaften auf Altersversorgung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG nicht mehr erworben werden (Urteil des BFH vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, a.a.O.).

104

b) Der Vorwegabzug hat den Sinn, - nur - jenen Steuerpflichtigen eine zusätzliche Steuerentlastung zu gewähren, die im Gegensatz zu Arbeitnehmern und Beamten ihre gesamte Altersvorsorge aus eigenem Einkommen finanzieren müssen (Urteil des BVerfG vom 06. März 2002 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618, unter C.V.1.b der Gründe, unter Bezugnahme auf BTDrucks 3/2573, S. 17, 21; BTDrucks 8/292, S. 21; s. ferner BTDrucks 11/2157, S. 144; Entscheidungen des BFH vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BStBl II 2004, 546, und vom 05. Juli 2005 XI B 101/04, BFH/NV 2005, 1854). Bei Steuerpflichtigen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, denen jedoch ohne eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt wird, soll der Vorwegabzug gekürzt werden (vgl. BTDrucks 8/292, S. 21). Korrespondierend hiermit steht den Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst finanzieren müssen, der Vorwegabzug ungekürzt zu (vgl. auch BTDrucks 11/2157, S. 144; Urteil des BFH vom 26. September 2006 X R 3/05, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2007, 102, BFH/NV 2007, 323, m.w.N.). Daher wird der Vorwegabzug zunächst zwar allen Steuerpflichtigen in voller Höhe gewährt; anschließend wird er in einem zweiten Schritt jedoch bei dem Personenkreis gekürzt, der nach der Wertung des Gesetzgebers einer solchen Begünstigung ganz oder teilweise nicht bedarf (Urteil des BFH vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BStBl II 2003, 183, m.w.N.).

105

c) Der Vorwegabzug ist zu kürzen, wenn der Arbeitslohn aus einem aktiven Beschäftigungsverhältnis stammt, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige durch Ausgaben des Arbeitgebers für seine Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG begünstigt worden ist (Urteile des BFH vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049, und vom 26. September 2006 X R 7/05, a.a.O.). Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn nachträglich in einem späteren Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird, in dessen Verlauf derartige Ausgaben nicht mehr erbracht oder derartige Ansprüche und Anwartschaften nicht mehr erworben werden (Urteil des BFH vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, a.a.O.). Es entspricht der Absicht des Gesetzgebers, aus dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht oder Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erworben werden, im Wege einer generalisierenden Regelung darauf zu schließen, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist (vgl. die Urteile des BFH vom 16. Oktober 2002 XI R 71/00, a.a.O., und vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, a.a.O., m.w.N.). Dieser pauschalierende Gedanke greift auch in Fällen, in denen zeitlich nach Beendigung des mit der Gewährung vorwegabzugsschädlicher Vorteile verbundenen Beschäftigungsverhältnisses Arbeitslohn ausgezahlt wird, der - wie im Streitfall das Frühruhestandsgeld - mit der früheren aktiven Tätigkeit in engem wirtschaftlichen Zusammenhang steht.

106

d) Die Kürzungsvoraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. haben in der Person des Kl während seiner aktiven Tätigkeit für seine ehemalige Arbeitgeberin unzweifelhaft und unstreitig vorgelegen. Unter dieser Voraussetzung war der Vorwegabzug nach Maßgabe der genannten Rechtsgrundsätze - wie im angefochtenen Bescheid geschehen - um 16 v.H. des im Streitjahr aufgrund dieser Tätigkeit empfangenen Frühruhestandsgeldes zu kürzen.

107

Da das sog. Frühruhestandsgeld dem Kl von seiner Arbeitgeberin in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner damaligen Beschäftigung im privaten Dienst gezahlt wurde (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG), gehört es zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG sind nicht nur der laufende Lohn, sondern auch Entlassungsentschädigungen. Dies folgt aus § 24 Nr. 1 EStG. Danach gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen. Die unter § 24 EStG zu subsumierenden Entschädigungen bilden keine selbständige Einkunftsart, wie sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie dem Wort "auch" in § 24 EStG ergibt (vgl. z.B. die Urteile des BFH vom 06. August 1998 IV R 91/96, BFH/NV 1999, 40; vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BStBl II 1996, 516; Beschluss des BFH vom 26. Juni 1997 X B 240/96, BFH/NV 1997, 848).

108

Die Zahlung des streitbefangenen Frühruhestandsgeldes hatte ihre wirtschaftliche Grundlage ganz zweifellos in dem früheren Arbeitsverhältnis zwischen dem Kl und der X AG, da ohne das bestehende Arbeitsverhältnis bzw. dessen Auflösung für die X AG keine Veranlassung zur Zahlung eines Frühruhestandsgeldes an den Kl bestanden hätte. Entgegen der Auffassung des Kl lässt sich der wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung des Frühruhestandsgeldes und dem vorangegangenen Arbeitsverhältnis nicht mit der Begründung verneinen, dass sich im Anstellungsvertrag des Kl keine Regelungen über den Frühruhestand fänden. Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Zahlung des Frühruhestandsgeldes und dem aktiven Anstellungsverhältnis kann es keine Rolle spielen, ob der Frühruhestand im Arbeitsvertrag selbst oder in einer Betriebsvereinbarung geregelt war. Selbst wenn es an Regelungen über den Frühruhestand gänzlich gefehlt hätte, wäre am wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung des Frühruhestandsgeldes und dem aktiven Anstellungsverhältnis nicht zu zweifeln gewesen, da es sich bei dem Frühruhestandsgeld seinem Charakter nach um eine Abfindung handelt, die als Ausgleich für die mit dem Verlust des Arbeitsplatzes verbundenen Nachteile gezahlt wird.

109

Der Charakter der vom Kl bezogenen Frühruhestandsgelder als “Abfindungszahlungen“ (Leistungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält) wird entgegen der Auffassung des Kl nicht durch den zeitlichen Abstand zwischen der Auflösung des Dienstverhältnisses und den Zahlungen im Streitjahr in Frage gestellt. Es kann dahinstehen, ob „ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen zwischen der Zahlung und der Auflösung des Dienstverhältnisses“ den erforderlichen sachlichen Zusammenhang in Frage stellen kann, wie der Kl meint. Denn im Streitfall hat die Zahlung des Frühruhestandsgeldes unmittelbar im Anschluss an die Aufhebung des Arbeitsverhältnisses begonnen, so dass weder am zeitlichen noch am sachlichen Zusammenhang zwischen der Auflösung des Dienstverhältnisses und der Zahlung des Frühruhestandsgeldes irgendein Zweifel bestehen kann. Von Zahlungen „lediglich aus Anlass der Auflösung des Dienstverhältnisses“ kann deshalb nicht die Rede sein.

110

Der Charakter der vom Kl bezogenen Frühruhestandsgelder als Abfindungszahlungen wird schließlich auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Zahlungen enden, wenn der Arbeitnehmer eine andere Beschäftigung aufnimmt und nicht mehr arbeitslos gemeldet ist (§ 4 Abs. 1 Nr. 1.1 der Betriebsvereinbarung). Denn dies ändert nichts daran, dass die Frühruhestandsgelder als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden. Durch das Erlöschen des Anspruchs auf das Frühruhestandsgeld bei Aufnahme einer neuen Beschäftigung wird lediglich dem Umstand Rechnung getragen, dass der mit dem Verlust des Arbeitsplatzes bei der X AG verbundene wirtschaftliche Nachteil für die Zukunft entfällt, wenn der Arbeitnehmer einen neuen Arbeitsplatz findet.

111

Auch der Umstand, dass der Anspruch auf das Frühruhestandsgeld beim Tod des Frühruhestandsnehmers erlischt und seine Witwe das Frühruhestandsgeld nur noch für eine Übergangszeit von drei Monaten erhält, ändert nichts am Charakter der Frühruhestandsgelder als Abfindungszahlungen. Das Erlöschen des Anspruchs auf das Frühruhestandsgeld mit dem Tod des Frühruhestandsnehmers hat seinen Grund offensichtlich darin, dass der Anspruch auf den Arbeitslohn, dessen Verlust durch das Frühruhestandsgeld ausgeglichen werden soll, mit dem Tod des Arbeitnehmers ebenfalls erloschen wäre.

112

e) Auch der Umstand, dass es sich beim Frühruhestandsgeld nicht um eine Leistung handelt, die vom Arbeitgeber im Jahr der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder - spätestens - in dem darauf folgenden Kalenderjahr in einem Betrag erbracht, sondern unter Umständen über einen Zeitraum von mehreren Jahren hinweg fortlaufend gezahlt wird, führt entgegen der Auffassung des Kl nicht dazu, dass die Kürzungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. nicht zur Anwendung käme. Denn die oben dargestellten - vom BFH entwickelten - Grundsätze kommen auch dann zum Tragen, wenn sich die zu beurteilenden Leistungen des Arbeitgebers - wie im Streitfall - über einen Zeitraum von mehreren Jahren nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erstrecken. Voraussetzung für die Kürzung des Vorwegabzugs ist allein, dass die Zahlung des Arbeitslohns ihren Grund in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis hat, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige durch Ausgaben des Arbeitgebers für seine Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG begünstigt worden ist. Dass der Arbeitslohn in einem einzelnen Jahr oder zumindest nur während eines kurzen Zeitraums gezahlt wird, ist nicht erforderlich. Es trifft auch nicht zu, dass die gesetzgeberische Intention, die der Kürzung des Vorwegabzugs zugrunde liegt, nicht mehr gegeben wäre, wenn sich die Leistungen des Arbeitgebers über einen Zeitraum von mehreren Jahren erstrecken, wie der Kl meint. Die Intention des Gesetzgebers, nur jenen Steuerpflichtigen eine zusätzliche Steuerentlastung zu gewähren, die im Gegensatz zu Arbeitnehmern und Beamten ihre gesamte Altersvorsorge aus eigenem Einkommen finanzieren müssen, kommt vielmehr unabhängig davon zum Tragen, ob die nachträglichen Leistungen des Arbeitgebers in einem einzelnen Veranlagungszeitraum erbracht werden oder - wie im Streitfall - während eines längeren Zeitraums, der mehrere Veranlagungszeiträume umfasst.

113

4. Entgegen der Auffassung des Kl sind die von ihm im Streitjahr bezogenen Frühruhestandsgelder nicht deshalb aus der Bemessungsgrundlage der Kürzungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. auszunehmen, weil es sich bei diesen um „Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2“ handeln würde. Zwar war nach § 1 Abs. 2 der Betriebsvereinbarung vom 02. Januar 1995 / 12. Dezember 1996 in der geänderten Fassung vom 15. Dezember 1998 die Vollendung des 54. Lebensjahres Voraussetzung für den Eintritt in den Frühruhestand. Die Frühruhestandsgelder stellten beim Kl jedoch schon deshalb keine „Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2“ dar, weil nach § 19 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbs. Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, erst dann als Versorgungsbezüge gelten, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er Schwerbehinderter ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Der Kl hatte im Streitjahr aber weder das 63. noch das 60. Lebensjahr vollendet. Die Auffassung des Kl, dass die Vorschrift des § 19 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbs. im Rahmen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar sei, weil sie sich „nur auf die Voraussetzungen beziehe, die für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages maßgeblich seien“, ist im Hinblick darauf, dass § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG auf § 19 Abs. 2 als Ganzes Bezug nimmt, nicht haltbar. Hätte der Gesetzgeber sämtliche Bezüge aus früheren Dienstleistungen, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt werden, unabhängig vom Alter des Bezugsempfängers von der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs ausnehmen wollen, wie der Kl meint, so hätte er die Verweisung mit Sicherheit enger gefasst.

114

5. Da bei Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 37.463,69 Euro der Kürzungsbetrag nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG (16 vom Hundert der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit) den Betrag von 3.068 Euro übersteigt, hat im Streitfall ein Vorwegabzug nicht zu erfolgen. Es verbleibt deshalb bei Zugrundelegung der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Rechtslage bei dem im angefochtenen Bescheid bereits erfolgten Abzug von Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.001 Euro.

115

II. Berücksichtigungsfähige Vorsorgeaufwendungen nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage.

116

1. Mit dem AltEinkG wurde der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen geändert. Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG können seitdem bis zu einem Höchstbetrag von 2.400 Euro je Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG). Bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 erbracht werden, vermindert sich der Höchstbetrag auf 1.500 Euro je Kalenderjahr.

117

2. Der Bekl ist bei der Günstigerprüfung zu Recht davon ausgegangen, dass bei Anwendung des § 10 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung nur der verminderte Höchstbetrag von 1.500 Euro zur Anwendung gekommen wäre. Da der Kl während der Dauer des Bezugs von Arbeitslosengeld in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert war (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 SGB V) und während dieser Zeit die Beiträge zur Krankenversicherung von der Bundesanstalt für Arbeit zu tragen waren (§ 251 Abs. 4a SGB V), hatte der Kl während dieser Zeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Erstattung oder Übernahme seiner Krankheitskosten.

118

a) Von der Kürzung des Abzugsbetrags auf 1.500 Euro ist nicht deshalb abzusehen, weil der Kl während seiner Beschäftigung bei der X AG Beiträge zur Arbeitslosenversicherung entrichtet hat.

119

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien (vgl. insbesondere den Bericht des Finanzausschusses vom 29. April 2004, Bundestags-Drucks. 15/3004, Seite 2 und 10) ergibt, sollen sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nicht zu den Altersvorsorgeaufwendungen gehören, nur bei Steuerpflichtigen, die Aufwendungen zur Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssen, bis zu einem jährlichen Höchstbetrag von 2.400 Euro abziehbar sein. Selbst wenn man annimmt, dass der Kl den Krankenversicherungsschutz während der Dauer des Bezugs von Arbeitslosengeld durch seine Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung „(mit)erkauft“ hat, so führt dies dennoch nicht zur Anwendung des Höchstbetrags von 2.400 Euro, da auch die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung nicht vom Kl allein, sondern nach § 346 Abs. 1 SGB III vom Kl und seiner früheren Arbeitgeberin je zur Hälfte zu tragen waren.

120

b) Entgegen der Auffassung des Kl ist die Differenz zwischen dem Höchstbetrag in Höhe von 2.400 Euro und dem verminderten Höchstbetrag in Höhe von 1.500 Euro auch nicht im Hinblick darauf, dass der Kl nur in den ersten fünf Monaten des Streitjahres Arbeitslosengeld bezogen hat und deshalb auch nur in diesem Zeitraum ohne eigene Krankenversicherungsbeiträge in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert war, zu zwölfteln. Der verminderte Höchstbetrag in Höhe von 1.500 Euro kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Kürzungsvoraussetzungen - wie im Streitfall - nur während eines Teils des Kalenderjahres erfüllt sind (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rdnr. S 463; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 388; Schmidt/Heinicke EStG, 26. Aufl, § 10 Rz. 211; Stöcker in Bordewin/Brandt § 10 EStG Rz. 1003). Eine zeitanteilige Aufteilung - teilweise Gewährung des allgemeinen Höchstbetrags, teilweise Gewährung des gekürzten Höchstbetrages - ist im Gesetz nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber hat damit in zulässiger Weise eine generalisierende Regelung getroffen, die eine Kürzung des Höchstbetrags auf 1.500 Euro bereits dann vorsieht, wenn dem Steuerpflichtigen überhaupt - zu irgendeinem Zeitpunkt während des Veranlagungszeitraums - ohne eigenen Beitrag Krankenversicherungsschutz gewährt wird; eine individuelle Berechnung, die auf die Höhe der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten Zukunftssicherungsleistungen und/oder die Dauer der Leistungserbringung abstellt, ist nach diesem Konzept nicht geboten. Der Gesetzgeber hat bei der Ordnung von Massenerscheinungen eine weitreichende Gestaltungsfreiheit für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer stärker individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes (Beschluss des BFH vom 27. Juli 1999 IX B 44/99, BFH/NV 2000, 179). Der Gesetzgeber war daher nicht verpflichtet, den Umfang der Kürzung des Abzugsbetrages davon abhängig zu machen, ob die Kürzungsvoraussetzungen während des ganzen Kalenderjahres oder nur während eines Teils des Kalenderjahres erfüllt waren.

121

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

122

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Gründe

95

Die Klage ist nicht begründet.

96

Der Kl hat weder nach der für das Kalenderjahr 2004 (I.) noch nach der für das Streitjahr (II.) geltenden Rechtslage einen Anspruch auf Berücksichtigung höherer Vorsorgeaufwendungen als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben.

97

I. Berücksichtigungsfähige Vorsorgeaufwendungen nach der für das Kalender-jahr 2004 geltenden Rechtslage.

98

1. Mit der Neuregelung des Sonderausgabenabzugs von Vorsorgeaufwendungen durch das Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Alters-vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz -AltEinkG-) wurde eine Günstigerprüfung eingeführt. Ist im Jahr 2007 (Streitjahr) der Abzug der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 EStG in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung mit einem Vorwegabzug in Höhe von 3.068 Euro günstiger als der Abzug nach den Absätzen 3 und 4 des § 10 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung, ist nach § 10 Abs. 4a EStG der sich danach ergebende Betrag anstelle des Abzugs nach Absatz 3 und 4 anzusetzen.

99

2. Bis zum Jahr 2004 war der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen nach einer besonderen Höchstbetragsberechnung zu ermitteln. Von den Vorsorgeaufwendungen wurde zunächst ein sogenannter Vorwegabzug in Höhe von 3.068 Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten 6.136 Euro) abgezogen. Die nach Abzug des Vorwegabzugs verbleibenden Aufwendungen wurden um einen Grundhöchstbetrag von 1.334 Euro (bei zusammenveranlagten Ehegatten 2.668 Euro) gemindert. Überstiegen die Vorsorgeaufwendungen sowohl den Vorwegabzug als auch den Grundhöchstbetrag, wurde der übersteigende Betrag maximal in Höhe des hälftigen Grundhöchstbetrags berücksichtigt. Als Sonderausgaben abziehbar waren also Vorsorgeaufwendungen bis zur Höhe der Summe aus Vorwegabzug, Grundhöchstbetrag und hälftigem Grundhöchstbetrag. Maximal konnten demnach Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 5.369 Euro (3.068 Euro + 1.334 Euro + 667 Euro) bzw. 10.138 Euro (6.136 Euro + 2.668 Euro + 1.334 Euro) bei zusammen veranlagten Ehegatten als Sonderausgaben abgezogen werden.

100

Der Vorwegabzug war nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG um 16 vom Hundert der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit im Sinne des § 19 ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 zu kürzen, wenn

101

- für die Zukunftssicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden oder
- der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 gehörte.

102

3. Der Bekl hat im Streitfall den Vorwegabzug zu Recht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG gekürzt, da der Kl während der Dauer seiner Beschäftigung von seiner Arbeitgeberin für seine Zukunftssicherung Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erhalten hat. Von einer Kürzung des Vorwegabzugs war nicht deshalb abzusehen, weil die frühere Arbeitgeberin des Kl das Frühruhestandsgeld im Streitjahr ohne Abführung von Sozialversicherungsbeiträgen ausgezahlt und der Kl auch nicht zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört hat.

103

a) Der Kl hatte auf der Grundlage des früher bestehenden Beschäftigungsverhältnisses einen persönlichen Versorgungsstatus erreicht, der nach Wortlaut, Systematik und Sinn der gesetzlichen Vorschriften in dem Umfang, in dem ihm aufgrund dieses Beschäftigungsverhältnisses Arbeitslohn aus nichtselbständiger Tätigkeit - mit Ausnahme von Versorgungsbezügen - zufließt, einen Vorwegabzug ausschließt. Dieser Ausschluss des Vorwegabzugs gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn - wie im Streitfall - in einem Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird, in dessen Verlauf Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Kl i.S. des § 3 Nr. 62 EStG nicht mehr erbracht oder Ansprüche und Anwartschaften auf Altersversorgung i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG nicht mehr erworben werden (Urteil des BFH vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, a.a.O.).

104

b) Der Vorwegabzug hat den Sinn, - nur - jenen Steuerpflichtigen eine zusätzliche Steuerentlastung zu gewähren, die im Gegensatz zu Arbeitnehmern und Beamten ihre gesamte Altersvorsorge aus eigenem Einkommen finanzieren müssen (Urteil des BVerfG vom 06. März 2002 2 BvL 17/99, BStBl II 2002, 618, unter C.V.1.b der Gründe, unter Bezugnahme auf BTDrucks 3/2573, S. 17, 21; BTDrucks 8/292, S. 21; s. ferner BTDrucks 11/2157, S. 144; Entscheidungen des BFH vom 16. Oktober 2002 XI R 25/01, BStBl II 2004, 546, und vom 05. Juli 2005 XI B 101/04, BFH/NV 2005, 1854). Bei Steuerpflichtigen, die nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, denen jedoch ohne eigene Beitragsleistung eine betriebliche Pensionsanwartschaft zugesagt wird, soll der Vorwegabzug gekürzt werden (vgl. BTDrucks 8/292, S. 21). Korrespondierend hiermit steht den Steuerpflichtigen, die ihre Altersversorgung in voller Höhe selbst finanzieren müssen, der Vorwegabzug ungekürzt zu (vgl. auch BTDrucks 11/2157, S. 144; Urteil des BFH vom 26. September 2006 X R 3/05, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2007, 102, BFH/NV 2007, 323, m.w.N.). Daher wird der Vorwegabzug zunächst zwar allen Steuerpflichtigen in voller Höhe gewährt; anschließend wird er in einem zweiten Schritt jedoch bei dem Personenkreis gekürzt, der nach der Wertung des Gesetzgebers einer solchen Begünstigung ganz oder teilweise nicht bedarf (Urteil des BFH vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BStBl II 2003, 183, m.w.N.).

105

c) Der Vorwegabzug ist zu kürzen, wenn der Arbeitslohn aus einem aktiven Beschäftigungsverhältnis stammt, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige durch Ausgaben des Arbeitgebers für seine Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG begünstigt worden ist (Urteile des BFH vom 17. Mai 2006 X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049, und vom 26. September 2006 X R 7/05, a.a.O.). Dies gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn nachträglich in einem späteren Veranlagungszeitraum ausgezahlt wird, in dessen Verlauf derartige Ausgaben nicht mehr erbracht oder derartige Ansprüche und Anwartschaften nicht mehr erworben werden (Urteil des BFH vom 20. Dezember 2006 X R 38/05, a.a.O.). Es entspricht der Absicht des Gesetzgebers, aus dem Umstand, dass überhaupt Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht oder Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ohne eigene Beitragsleistung erworben werden, im Wege einer generalisierenden Regelung darauf zu schließen, dass ein weiterer Vorwegabzug nicht geboten ist (vgl. die Urteile des BFH vom 16. Oktober 2002 XI R 71/00, a.a.O., und vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, a.a.O., m.w.N.). Dieser pauschalierende Gedanke greift auch in Fällen, in denen zeitlich nach Beendigung des mit der Gewährung vorwegabzugsschädlicher Vorteile verbundenen Beschäftigungsverhältnisses Arbeitslohn ausgezahlt wird, der - wie im Streitfall das Frühruhestandsgeld - mit der früheren aktiven Tätigkeit in engem wirtschaftlichen Zusammenhang steht.

106

d) Die Kürzungsvoraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. haben in der Person des Kl während seiner aktiven Tätigkeit für seine ehemalige Arbeitgeberin unzweifelhaft und unstreitig vorgelegen. Unter dieser Voraussetzung war der Vorwegabzug nach Maßgabe der genannten Rechtsgrundsätze - wie im angefochtenen Bescheid geschehen - um 16 v.H. des im Streitjahr aufgrund dieser Tätigkeit empfangenen Frühruhestandsgeldes zu kürzen.

107

Da das sog. Frühruhestandsgeld dem Kl von seiner Arbeitgeberin in unmittelbarem Zusammenhang mit seiner damaligen Beschäftigung im privaten Dienst gezahlt wurde (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG), gehört es zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG. Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG sind nicht nur der laufende Lohn, sondern auch Entlassungsentschädigungen. Dies folgt aus § 24 Nr. 1 EStG. Danach gehören zu den Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die gewährt worden sind als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen. Die unter § 24 EStG zu subsumierenden Entschädigungen bilden keine selbständige Einkunftsart, wie sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie dem Wort "auch" in § 24 EStG ergibt (vgl. z.B. die Urteile des BFH vom 06. August 1998 IV R 91/96, BFH/NV 1999, 40; vom 12. Juni 1996 XI R 43/94, BStBl II 1996, 516; Beschluss des BFH vom 26. Juni 1997 X B 240/96, BFH/NV 1997, 848).

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Die Zahlung des streitbefangenen Frühruhestandsgeldes hatte ihre wirtschaftliche Grundlage ganz zweifellos in dem früheren Arbeitsverhältnis zwischen dem Kl und der X AG, da ohne das bestehende Arbeitsverhältnis bzw. dessen Auflösung für die X AG keine Veranlassung zur Zahlung eines Frühruhestandsgeldes an den Kl bestanden hätte. Entgegen der Auffassung des Kl lässt sich der wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung des Frühruhestandsgeldes und dem vorangegangenen Arbeitsverhältnis nicht mit der Begründung verneinen, dass sich im Anstellungsvertrag des Kl keine Regelungen über den Frühruhestand fänden. Für die Frage des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen der Zahlung des Frühruhestandsgeldes und dem aktiven Anstellungsverhältnis kann es keine Rolle spielen, ob der Frühruhestand im Arbeitsvertrag selbst oder in einer Betriebsvereinbarung geregelt war. Selbst wenn es an Regelungen über den Frühruhestand gänzlich gefehlt hätte, wäre am wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der Zahlung des Frühruhestandsgeldes und dem aktiven Anstellungsverhältnis nicht zu zweifeln gewesen, da es sich bei dem Frühruhestandsgeld seinem Charakter nach um eine Abfindung handelt, die als Ausgleich für die mit dem Verlust des Arbeitsplatzes verbundenen Nachteile gezahlt wird.

109

Der Charakter der vom Kl bezogenen Frühruhestandsgelder als “Abfindungszahlungen“ (Leistungen, die der Arbeitnehmer als Ausgleich für die mit der Auflösung des Dienstverhältnisses verbundenen Nachteile, insbesondere für den Verlust des Arbeitsplatzes, erhält) wird entgegen der Auffassung des Kl nicht durch den zeitlichen Abstand zwischen der Auflösung des Dienstverhältnisses und den Zahlungen im Streitjahr in Frage gestellt. Es kann dahinstehen, ob „ein erhebliches zeitliches Auseinanderfallen zwischen der Zahlung und der Auflösung des Dienstverhältnisses“ den erforderlichen sachlichen Zusammenhang in Frage stellen kann, wie der Kl meint. Denn im Streitfall hat die Zahlung des Frühruhestandsgeldes unmittelbar im Anschluss an die Aufhebung des Arbeitsverhältnisses begonnen, so dass weder am zeitlichen noch am sachlichen Zusammenhang zwischen der Auflösung des Dienstverhältnisses und der Zahlung des Frühruhestandsgeldes irgendein Zweifel bestehen kann. Von Zahlungen „lediglich aus Anlass der Auflösung des Dienstverhältnisses“ kann deshalb nicht die Rede sein.

110

Der Charakter der vom Kl bezogenen Frühruhestandsgelder als Abfindungszahlungen wird schließlich auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Zahlungen enden, wenn der Arbeitnehmer eine andere Beschäftigung aufnimmt und nicht mehr arbeitslos gemeldet ist (§ 4 Abs. 1 Nr. 1.1 der Betriebsvereinbarung). Denn dies ändert nichts daran, dass die Frühruhestandsgelder als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden. Durch das Erlöschen des Anspruchs auf das Frühruhestandsgeld bei Aufnahme einer neuen Beschäftigung wird lediglich dem Umstand Rechnung getragen, dass der mit dem Verlust des Arbeitsplatzes bei der X AG verbundene wirtschaftliche Nachteil für die Zukunft entfällt, wenn der Arbeitnehmer einen neuen Arbeitsplatz findet.

111

Auch der Umstand, dass der Anspruch auf das Frühruhestandsgeld beim Tod des Frühruhestandsnehmers erlischt und seine Witwe das Frühruhestandsgeld nur noch für eine Übergangszeit von drei Monaten erhält, ändert nichts am Charakter der Frühruhestandsgelder als Abfindungszahlungen. Das Erlöschen des Anspruchs auf das Frühruhestandsgeld mit dem Tod des Frühruhestandsnehmers hat seinen Grund offensichtlich darin, dass der Anspruch auf den Arbeitslohn, dessen Verlust durch das Frühruhestandsgeld ausgeglichen werden soll, mit dem Tod des Arbeitnehmers ebenfalls erloschen wäre.

112

e) Auch der Umstand, dass es sich beim Frühruhestandsgeld nicht um eine Leistung handelt, die vom Arbeitgeber im Jahr der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder - spätestens - in dem darauf folgenden Kalenderjahr in einem Betrag erbracht, sondern unter Umständen über einen Zeitraum von mehreren Jahren hinweg fortlaufend gezahlt wird, führt entgegen der Auffassung des Kl nicht dazu, dass die Kürzungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. nicht zur Anwendung käme. Denn die oben dargestellten - vom BFH entwickelten - Grundsätze kommen auch dann zum Tragen, wenn sich die zu beurteilenden Leistungen des Arbeitgebers - wie im Streitfall - über einen Zeitraum von mehreren Jahren nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses erstrecken. Voraussetzung für die Kürzung des Vorwegabzugs ist allein, dass die Zahlung des Arbeitslohns ihren Grund in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis hat, in dessen Rahmen der Steuerpflichtige durch Ausgaben des Arbeitgebers für seine Zukunftssicherung i.S. des § 3 Nr. 62 EStG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen i.S. des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG begünstigt worden ist. Dass der Arbeitslohn in einem einzelnen Jahr oder zumindest nur während eines kurzen Zeitraums gezahlt wird, ist nicht erforderlich. Es trifft auch nicht zu, dass die gesetzgeberische Intention, die der Kürzung des Vorwegabzugs zugrunde liegt, nicht mehr gegeben wäre, wenn sich die Leistungen des Arbeitgebers über einen Zeitraum von mehreren Jahren erstrecken, wie der Kl meint. Die Intention des Gesetzgebers, nur jenen Steuerpflichtigen eine zusätzliche Steuerentlastung zu gewähren, die im Gegensatz zu Arbeitnehmern und Beamten ihre gesamte Altersvorsorge aus eigenem Einkommen finanzieren müssen, kommt vielmehr unabhängig davon zum Tragen, ob die nachträglichen Leistungen des Arbeitgebers in einem einzelnen Veranlagungszeitraum erbracht werden oder - wie im Streitfall - während eines längeren Zeitraums, der mehrere Veranlagungszeiträume umfasst.

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4. Entgegen der Auffassung des Kl sind die von ihm im Streitjahr bezogenen Frühruhestandsgelder nicht deshalb aus der Bemessungsgrundlage der Kürzungsvorschrift des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. auszunehmen, weil es sich bei diesen um „Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2“ handeln würde. Zwar war nach § 1 Abs. 2 der Betriebsvereinbarung vom 02. Januar 1995 / 12. Dezember 1996 in der geänderten Fassung vom 15. Dezember 1998 die Vollendung des 54. Lebensjahres Voraussetzung für den Eintritt in den Frühruhestand. Die Frühruhestandsgelder stellten beim Kl jedoch schon deshalb keine „Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2“ dar, weil nach § 19 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbs. Bezüge, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gewährt werden, erst dann als Versorgungsbezüge gelten, wenn der Steuerpflichtige das 63. Lebensjahr oder, wenn er Schwerbehinderter ist, das 60. Lebensjahr vollendet hat. Der Kl hatte im Streitjahr aber weder das 63. noch das 60. Lebensjahr vollendet. Die Auffassung des Kl, dass die Vorschrift des § 19 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbs. im Rahmen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar sei, weil sie sich „nur auf die Voraussetzungen beziehe, die für die Gewährung des Versorgungsfreibetrages maßgeblich seien“, ist im Hinblick darauf, dass § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG auf § 19 Abs. 2 als Ganzes Bezug nimmt, nicht haltbar. Hätte der Gesetzgeber sämtliche Bezüge aus früheren Dienstleistungen, die wegen Erreichens einer Altersgrenze gezahlt werden, unabhängig vom Alter des Bezugsempfängers von der Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs ausnehmen wollen, wie der Kl meint, so hätte er die Verweisung mit Sicherheit enger gefasst.

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5. Da bei Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit in Höhe von 37.463,69 Euro der Kürzungsbetrag nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG (16 vom Hundert der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit) den Betrag von 3.068 Euro übersteigt, hat im Streitfall ein Vorwegabzug nicht zu erfolgen. Es verbleibt deshalb bei Zugrundelegung der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Rechtslage bei dem im angefochtenen Bescheid bereits erfolgten Abzug von Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 2.001 Euro.

115

II. Berücksichtigungsfähige Vorsorgeaufwendungen nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage.

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1. Mit dem AltEinkG wurde der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen geändert. Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG können seitdem bis zu einem Höchstbetrag von 2.400 Euro je Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG). Bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 oder § 3 Nr. 14 erbracht werden, vermindert sich der Höchstbetrag auf 1.500 Euro je Kalenderjahr.

117

2. Der Bekl ist bei der Günstigerprüfung zu Recht davon ausgegangen, dass bei Anwendung des § 10 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung nur der verminderte Höchstbetrag von 1.500 Euro zur Anwendung gekommen wäre. Da der Kl während der Dauer des Bezugs von Arbeitslosengeld in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert war (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 SGB V) und während dieser Zeit die Beiträge zur Krankenversicherung von der Bundesanstalt für Arbeit zu tragen waren (§ 251 Abs. 4a SGB V), hatte der Kl während dieser Zeit ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf Erstattung oder Übernahme seiner Krankheitskosten.

118

a) Von der Kürzung des Abzugsbetrags auf 1.500 Euro ist nicht deshalb abzusehen, weil der Kl während seiner Beschäftigung bei der X AG Beiträge zur Arbeitslosenversicherung entrichtet hat.

119

Wie sich aus den Gesetzesmaterialien (vgl. insbesondere den Bericht des Finanzausschusses vom 29. April 2004, Bundestags-Drucks. 15/3004, Seite 2 und 10) ergibt, sollen sonstige Vorsorgeaufwendungen, die nicht zu den Altersvorsorgeaufwendungen gehören, nur bei Steuerpflichtigen, die Aufwendungen zur Krankenversicherung in vollem Umfang allein tragen müssen, bis zu einem jährlichen Höchstbetrag von 2.400 Euro abziehbar sein. Selbst wenn man annimmt, dass der Kl den Krankenversicherungsschutz während der Dauer des Bezugs von Arbeitslosengeld durch seine Beiträge zur gesetzlichen Arbeitslosenversicherung „(mit)erkauft“ hat, so führt dies dennoch nicht zur Anwendung des Höchstbetrags von 2.400 Euro, da auch die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung nicht vom Kl allein, sondern nach § 346 Abs. 1 SGB III vom Kl und seiner früheren Arbeitgeberin je zur Hälfte zu tragen waren.

120

b) Entgegen der Auffassung des Kl ist die Differenz zwischen dem Höchstbetrag in Höhe von 2.400 Euro und dem verminderten Höchstbetrag in Höhe von 1.500 Euro auch nicht im Hinblick darauf, dass der Kl nur in den ersten fünf Monaten des Streitjahres Arbeitslosengeld bezogen hat und deshalb auch nur in diesem Zeitraum ohne eigene Krankenversicherungsbeiträge in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversichert war, zu zwölfteln. Der verminderte Höchstbetrag in Höhe von 1.500 Euro kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Kürzungsvoraussetzungen - wie im Streitfall - nur während eines Teils des Kalenderjahres erfüllt sind (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rdnr. S 463; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Anm. 388; Schmidt/Heinicke EStG, 26. Aufl, § 10 Rz. 211; Stöcker in Bordewin/Brandt § 10 EStG Rz. 1003). Eine zeitanteilige Aufteilung - teilweise Gewährung des allgemeinen Höchstbetrags, teilweise Gewährung des gekürzten Höchstbetrages - ist im Gesetz nicht vorgesehen. Der Gesetzgeber hat damit in zulässiger Weise eine generalisierende Regelung getroffen, die eine Kürzung des Höchstbetrags auf 1.500 Euro bereits dann vorsieht, wenn dem Steuerpflichtigen überhaupt - zu irgendeinem Zeitpunkt während des Veranlagungszeitraums - ohne eigenen Beitrag Krankenversicherungsschutz gewährt wird; eine individuelle Berechnung, die auf die Höhe der in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erbrachten Zukunftssicherungsleistungen und/oder die Dauer der Leistungserbringung abstellt, ist nach diesem Konzept nicht geboten. Der Gesetzgeber hat bei der Ordnung von Massenerscheinungen eine weitreichende Gestaltungsfreiheit für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer stärker individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen Belastungsgrundes (Beschluss des BFH vom 27. Juli 1999 IX B 44/99, BFH/NV 2000, 179). Der Gesetzgeber war daher nicht verpflichtet, den Umfang der Kürzung des Abzugsbetrages davon abhängig zu machen, ob die Kürzungsvoraussetzungen während des ganzen Kalenderjahres oder nur während eines Teils des Kalenderjahres erfüllt waren.

121

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

122

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.