Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-02-13, Aktenzeichen 15 K 7799/00 E
ECLI:DE:FGD:2002:0213.15K7799.00E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Die Parteien streiten über die Berücksichtigung von Einkünften aus Kapitalvermögen sowie die Bindungswirkung des Bescheids nach § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz --KStG--.

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Die Kläger wurden als Ehegatten in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Gesellschafter der Firma A GmbH (im folgenden A-GmbH). Die Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (1989, 1992 und 1993) gaben die Kläger am 14.08.1990, 28.01.1993 und am 23.09.1994 ab.

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Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der A-GmbH durch den Beklagten -- das Finanzamt -- wurden für die Streitjahre zugunsten des Gesellschafters und Klägers verdeckte Gewinnausschüttungen aufgrund unangemessener Tantiemezahlungen festgestellt. Dabei handelte es sich um folgende Beträge:

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36.152,00 DM

5.000,00 DM

39.300,00 DM

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Im Anschluss an die Betriebsprüfung und ein nachfolgendes Rechtsbehelfsverfahren erstellte die A-GmbH am 04.05.1999 entsprechende Steuerbescheinigungen für die Ausschüttungen, die - aufgrund des Eintrags der Summe der Einnahmen aus Kapitalvermögen in der falschen Zeile - Leistungen aus dem EK 01 einschließlich anrechenbarer KSt in Höhe von 56.487,00 DM, 7.812,00 DM und 56.143,00 DM bescheinigten. Auf den Inhalt der Steuerbescheinigungen (Bl. 6 bis 8 der FG-Akte) wird verwiesen. Gleichzeitig beantragten die Kläger die Änderung der Steuerfestsetzungen für die Jahre 1989, 1992 und 1993.

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Aufgrund der Steuerbescheinigungen änderte der Beklagte am 02.08.1999 und am 13.08.1999 die Einkommensteuerbescheide 1989, 1992 und 1993 antragsgemäß. Dabei wurden die Bruttoarbeitslöhne gemindert, die Einnahmen aus Kapitalvermögen um die verdeckten Gewinnausschüttungen zuzüglich der anrechenbaren Körperschaftssteuer erhöht und die anrechenbare Körperschaftsteuer im Abrechnungsteil der Bescheide berücksichtigt. Die Bescheide wurden bestandskräftig.

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Im Anschluss an die Betriebsprüfung wurde bei der A-GmbH entgegen der Verwendungsfiktion des § 28 Abs. 3 Satz 1 KStG für die Gewinnausschüttungen nicht das EK 02 (als Minusbetrag), sondern das EK 04 als verwendet festgesetzt. Die Verwendung der Ausschüttungen aus dem EK 04 entsprach damit nicht den gliederungsrechtlichen Voraussetzungen des KStG, begünstigte die A-GmbH jedoch, da die ansonsten herzustellende Ausschüttungsbelastung von 30% nicht festgesetzt worden war. Die Feststellungsbescheide nach § 47 KStG bei der A-GmbH wurden ebenfalls bestandskräftig.

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Aufgrund einer internen Kontrollmitteilung erfuhr der Beklagte, dass für die verdeckten Gewinnausschüttungen in den Streitjahren bestandskräftig das EK 04 als verwendet festgesetzt worden war. Daraufhin änderte er am 29.11.1999 die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre dahingehend, dass er die (verdeckte) Gewinnausschüttung zuzüglich der anrechenbaren Körperschaftsteuer weiterhin als Einkünfte aus Kapitalvermögen ansetzte, im Abrechnungsteil der Bescheide jedoch die anrechenbare Körperschaftsteuer nicht berücksichtigte. Gegen die Änderungsbescheide legten die Kläger am 01.12.1999 Einspruch ein und begehrten unter Hinweis auf die bestandskräftig festgestellte Verwendung des EK 04 bei der A-GmbH die Kürzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Streitjahre um die Gewinnausschüttung und die anrechenbare Körperschaftsteuer. Daraufhin änderte der Beklagte am 08.12.1999 die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre erneut, indem er die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die anrechenbare Körperschaftsteuer verminderte, am Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen jedoch festhielt. Mit Schreiben vom 16.12.1999 machten die Kläger die geänderten Bescheide zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Am 15.12.1999 haben sie die der bestandskräftigen vEK-Gliederung entsprechende, berichtigte Steuerbescheinigungen (mit Verwendung von EK 04) nachgereicht (vgl. Bl. 37 bis 39 der FG-Akte).

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Mit Einspruchsentscheidung vom 11.12.2000 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Er führte aus, eine Änderung sei infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist nur nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zulässig. Die nachträgliche Vorlage der (berichtigten) Steuerbescheinigungen sei aber nur bezogen auf die anrechenbare Körperschaftsteuer ein rückwirkendes Ereignis, nicht jedoch hinsichtlich des Ansatzes der verdeckten Gewinnausschüttung. Die Bescheide seien daher mit den Teilabhilfebescheiden vom 08.12.1999 hinsichtlich der anrechenbaren Körperschaftsteuer als Kapitaleinnahme zu Recht gekürzt worden. Für die Erfassung der (verdeckten) Gewinnausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen führe die Vorlage der korrigierten Steuerbescheinigung aber zu keiner Änderung, da die Vorlage der Steuerbescheinigung insoweit kein rückwirkendes Ereignis darstelle.

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Mit ihrer dagegen gerichteten Klage vertreten die Kläger die Auffassung, die Berücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung als Einkünfte aus Kapitalvermögen für die Jahre 1989, 1992 und 1993 sei rechtswidrig, da diese Leistungen von der A-GmbH bestandskräftig als Rückzahlung aus dem EK 04 festgestellt worden und daher steuerfrei seien. Die zuerst vorgelegten Steuerbescheinigungen der A-GmbH vom 04.05.1999 seien zwar - abgesehen von der Eintragung der Summe der Einnahmen aus Kapitalvermögen in der falschen Zeile - materiell richtig gewesen (Herstellung der Ausschüttungsbelastung aufgrund der richtigen Verwendung des EK 02). Die Steuerbescheinigungen hätten aber nicht der bestandskräftigen Festsetzung bei der A-GmbH (Verwendung von EK 04) entsprochen. Eine Bindungswirkung des Feststellungsbescheids nach § 47 Abs. 1 KStG ergebe sich zwar nicht als Grundlagenbescheid nach § 182 AO für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger. Eine Bindungswirkung sei jedoch aus materiell-rechtlichen Gründen gegeben. Dies ergebe sich unmittelbar aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 (bzw. Satz 2 in der im Jahr 1989 geltenden Fassung) EStG und der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten. Denn Tatbestandsmerkmal im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG sei der in der Eigenkapitalgliederung der ausschüttenden Gesellschaft im EK 04 ausgewiesene Betrag. Daher bestimme sich die Steuerpflicht dieser Einlagen ausschließlich nach der gliederungsrechtlichen Behandlung (hier EK 04) bei der ausschüttenden Körperschaft. Es könne nicht einerseits bestandskräftig nach § 47 Abs. 1 KStG eine Leistung aus dem EK 04 bei der Körperschaft festgestellt werden, andererseits bei der persönlichen Steuerfestsetzung des Klägers nach § 20 EStG diese Leistungen als steuerpflichtige Einkünfte berücksichtigt werden. Die korrigierte Bescheinigung sowie die bestandskräftige Festsetzung des vEK-Bescheides bei der A-GmbH entfalteten daher eine materiell-rechtliche Bindungswirkung für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger und seien demzufolge als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu werten, das den Beklagten zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung verpflichte.

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Die Kläger beantragen,

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unter Änderung der Einkommensteuerbescheide vom 08.12.1999 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.12.2000 die Einkommensteuer für 1989 auf 81.142,00 DM, für 1992 auf 56.118,00 DM sowie für 1993 auf 100.906,00 DM herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 11.12.2000. Ergänzend führt er an, eine Bindungswirkung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 182 AO entfalte der Bescheid über das verwendbare Eigenkapital nicht, denn die gesonderten Feststellungen über die nach § 47 Abs. 1 KStG festzustellenden Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals seien keine Grundlagenbescheide für die Einkommensteuer. Die steuerliche Behandlung der verdeckten Gewinnausschüttung bei der Kapitalgesellschaft einerseits und bei den Anteilseignern andererseits sei voneinander unabhängig, da weder das EStG noch das KStG eine korrespondierende Besteuerung vorsehen. Die nachträgliche Vorlage der Steuerbescheinigung sei zudem materiell-rechtliche Voraussetzung allein für die Erfassung der anrechenbaren Körperschaftsteuern nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG und für die Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 b EStG. Nur insoweit liege bei einer nachträglichen Vorlage ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor. Die in der Steuerbescheinigung aufgeführte Dividende sei allenfalls Beweismittel im Sinne des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Eine Minderung der Kapitaleinnahmen nach dieser Vorschrift könne wegen des Ablaufs der Festsetzungsverjährung aber nicht mehr vorgenommen werden.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze sowie die Einspruchsentscheidung vom 11.12.2000 (Bl. 40 bis 44 der FG-Akte) verwiesen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist nicht begründet.

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Der begehrten Änderung steht bereits die Bestandskraft der zuvor für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheide vom 02.08.1999 und 13.08.1999 entgegen. Auch eine Änderungsvorschrift greift im Streitfall nicht ein. Es kann deshalb offen bleiben, ob der Beklagte den in den Steuerbescheinigungen vom 04.05.1999 ausgewiesenen Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung zutreffend als Einnahme bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst hat (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bzw. Satz 3 EStG).

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1. Die streitgegenständlichen Änderungsbescheide können nach § 42 FGO nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als sie in dem außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden können. Diese Bescheide änderten die Einkommensteuerbescheide vom 29.11.1999, die ihrerseits die endgültigen Einkommensteuerbescheide vom 02.08.1999 und 13.08.1999 geändert haben. Letztere waren im Zeitpunkt des Ergehens der Änderungsbescheide vom 29.11.1999 bereits unanfechtbar. Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, jedoch nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Dies ist nicht der Fall; insbesondere scheidet eine Änderung der mit der Klage angefochtenen Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO oder nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 AO aus.

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2. Infolge des geänderten Bescheides über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG (vEK-Bescheid) ergibt sich keine Änderungsmöglichkeit der streitgegenständlichen Steuerbescheide nach §§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 171 Abs. 10, 182 AO. Denn der vEK-Bescheid ist im Verhältnis zur Einkommensteuerfestsetzung des Anteilseigners kein Grundlagenbescheid.

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a. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Grundlagenbescheide sind nach der Legaldefinition des § 171 Abs. 10 AO alle Feststellungsbescheide, Steuermessbescheide und anderen Verwaltungsakte, die für die Festsetzung einer Steuer bindend sind.

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Der vEK-Bescheid ist jedoch nur Grundlagenbescheid für Folgebescheide, die an die Körperschaft gerichtet sind (insoweit herrschende Meinung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 19.07.1994, VIII R 58/92, Bundessteuerblatt --BStBl-- II 1995, 362; Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 47 KStG, Rdnr. 11 und § 20 EStG, Rdnr. 50 und 82; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz, § 20 EStG - grüne Blätter - Seite 13; Felix/Streck, KStG, 3. Auflage, § 47 Anm. 10; Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 20 Rdnr. D 18). Der Feststellungsbescheid nach § 47 KStG entfaltet daher nur Bindungswirkungen für die Körperschaft selbst, nicht dagegen für deren Anteilseigner und damit auch nicht für deren Einkommensteuerfestsetzungen (Pung in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 47, Rdnr. 11). Denn der vEK-Bescheid legt nur fest, in welcher Höhe sich infolge einer sonstigen Ausschüttung das vEK verringert. Nur soweit reicht seine Bindungswirkung. Die Frage, ob und in welcher Höhe eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt, berührt jedoch die Höhe der Einnahmen aus Kapitalvermögen. Hierzu trifft der vEK-Bescheid keine Aussage; hierüber ist vielmehr allein bei der Einkommensteuerveranlagung zu entscheiden.

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b. Allerdings entfaltet nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der vEK-Bescheid materiell-rechtliche Bindungswirkung für die Ermittlung der nicht steuerbaren Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (Pung in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, KStG, § 47, Rdnr. 11a; vgl. auch Bundestagsdrucksache 7/5310 S. 16). Demgemäß spricht der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 19.07.1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362 auch von einer materiell-rechtlichen Bindungswirkung der die Eigenkapitalanteile nach § 47 KStG feststellenden Bescheide, die sich unmittelbar aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und der Tatbestandswirkung von Verwaltungsakten ergebe. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG stelle insoweit Teil einer Gesamtregelung dar, die davon ausgehe, dass Gesellschaftereinlagen sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als auch auf der Ebene der Gesellschafter steuerneutral zu behandeln sind. Da dies entsprechend dem System des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens nur über die Miteinbeziehung der Einlagen in die Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals bei der Körperschaft erreicht werden kann, bestimme sich auch ausschließlich nach dieser Gliederungsrechnung, ob Einlagen als solche bei der Körperschaft im EK 04 erfasst worden sind und ob bzw. inwieweit bei Ausschüttungen an den Gesellschafter eine Rückzahlung von Einlagen aus dem EK 04 angenommen werden kann. Ferner findet sich bereits im BFH-Urteil vom 23.10.1991 I R 97/89, BStBl II 1992, 154 der Hinweis, dass sich auch für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG die Verwendung eines bestimmten Teilbetrags des vEK nach den zuvor gesondert festgestellten Teilbeträgen des vEK bestimmt.

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c. Diese materiell-rechtliche Bindungswirkung hat aber nicht zur Folge, dass der vEK-Bescheid als Grundlagenbescheid für die Erfassung der Einkünfte aus Kapitalvermögen bei der Einkommensteuer zu werten ist. Das Gesetz enthält keine Regelung darüber, wie im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der in der Steuerbescheinigung der GmbH ausgewiesene Betrag des EK 04 zu berücksichtigen ist. In der Praxis geschieht dies auf verschiedene Weise:

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Das Veranlagungsfinanzamt des Anteilseigners kann, sofern ihm der vEK-Bescheid übersandt wurde, diesen Bescheid zugrunde legen. Es kann aber auch, wie hier geschehen, auf eine Kontrollmitteilung des für die Besteuerung der ausschüttenden Körperschaft zuständigen Finanzamts zurückgreifen (vgl. dazu Eversberg in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 44 KStG, Rdnr. 98; Krebs in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz, § 44 Abs. 5 KStG, Anm. E I; Kläschen, Körperschaftsteuergesetz, § 44 KStG, Rdnr. 98; siehe auch Abschn. 99 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Körperschaftsteuerrichtlinien --KStR--) oder jedes andere, ihm zugängliche Beweismittel heranziehen (Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20, Rdnr. C 107). Da aber die Bindungswirkung im Ergebnis eine rein materiell-rechtliche bleibt und vom Gesetz eine verfahrensrechtliche Verknüpfung über § 182 AO gerade nicht hergestellt wird, kommt eine Änderung der Einkommensteuerbescheide über § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 nicht in Betracht. Hätte der Gesetzgeber im übrigen eine (auch formelle) Bindungswirkung gewollt, so hätte diese im Rahmen der Neufassungen der §§ 20 EStG, 27 KStG n.F. durch das StSenkG und das UntStFG unschwer eingefügt werden können. Statt dessen hat der Gesetzgeber auch bei der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 KStG n.F. lediglich eine Bindungswirkung für Feststellungsbescheide der Körperschaft zum nachfolgenden Bilanzstichtag festgelegt.

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3. Auch eine Änderung der angefochtenen Steuerbescheide nach §§ 175 Abs. Satz 1 Nr. 2, 175 Abs. 1 Satz 2 AO scheidet vorliegend aus.

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a. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit entfaltet (rückwirkendes Ereignis). Der Begriff des 'rückwirkenden Ereignisses' umfasst dabei alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, die sich steuerlich in der Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte an Stelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Ob einer derartigen nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, ob also mit anderen Worten eine solche Änderung dazu führt, dass bereits eingetretene steuerliche Rechtsfolgen mit Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, bestimmt sich allein nach dem jeweiligen einschlägigen materiellen Recht.

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b. Diesen Rechtsgrundsätzen folgend ist anerkannt, dass die nachträgliche Vorlage einer Steuerbescheinigung nach § 44 KStG ein rückwirkendes Ereignis darstellen kann, das zur Änderung der zuvor ergangenen Steuerbescheide berechtigt (Urteil des BFH vom 18.04.2000, VIII R 75/98, BStBl II 2000, 423; Urteil des FG Baden-Württemberg vom 01.04.1999 14 K 219/97, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1999, 757; Urteil des Finanzgericht Köln 4 K 9294/97, EFG 1999, 6). Auch die Finanzverwaltung hat sich in einer Vielzahl von Anweisungen für die Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO im Fall der nachträglichen Vorlage von Steuerbescheinigungen ausgesprochen (FinMin. Nordrhein-Westfalen vom 16.06.1996 S 0353 - 3 - V C 2, AO-Kartei NRW zu § 175, Karte 802, Steuererlasse in Karteiform -- StEK -- AO § 175, Nr. 32; FinMin. Sachsen-Anhalt vom 21.08.1996 - 41 - S 0353 - 6, StEK AO § 175, Nr. 32; OFD Koblenz vom 25.09.1996 - S 0353/S 2252 A - St 53 1/St 31 1, DB 1996, 2260; OFD Frankfurt vom 01.10.1997 - S 2299a A - 3 - St II 27, Finanzrundschau -- FR -- 1998, 32).

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c. Die Steuerbescheinigung stellt jedoch nur insoweit ein rückwirkendes Ereignis dar, als sie sich auf die Anrechnung von Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG und die Erfassung der anrechenbaren Körperschaftsteuer als Einnahme aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG bezieht. Denn die Steuerbescheinigung nach § 44 KStG ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der im Rahmen von Ausschüttungen an den Anteilseigner einbehaltenen Körperschaftsteuer auf dessen persönliche Einkommensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG (vgl. auch R 213g Einkommensteuerrichtlinien --EStR-- und Abschn. 97 Körperschaftsteuerrichtlinien --KStR--). Darüber hinaus ist die Steuerbescheinigung Voraussetzung für die Erfassung der anrechenbaren Körperschaftsteuer als Einnahme aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG und die Vergütung von KSt nach den §§ 36b, 36e EStG und § 52 KStG. Die Vorlage der Steuerbescheinigung ist damit ausschließlich eine gesetzliche Tatbestandsvoraussetzung für die Anrechnung und Erfassung der Körperschaftsteuer. Hierauf beschränkt sich im Ergebnis ihre materiell-rechtliche Wirkung. Eine Anrechnung findet daher auch nicht statt, wenn die in § 44 KStG bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist. In diesem Fall ist nach § 44 Abs. 4 Satz 1 KStG eine unzutreffende Bescheinigung vom Aussteller zurückzufordern und durch eine - als solche gekennzeichnete - berichtigte Bescheinigung zu ersetzen. Für den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und für die Feststellung des Eigenkapitals im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG und daraus folgend die Nichtsteuerbarkeit der Ausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kommt der Steuerbescheinigung diese materiell-rechtliche Bedeutung aber nicht zu (vgl. Urteil des BFH vom 19.07.1994 VIII R 58/92, BStBl II 1995, 362). Denn auf sie wird weder in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG verweisen, noch ergibt sich aus einer anderen Vorschrift eine Bindung an ihren Inhalt (vgl. Wassermeyer in Kirchhof/Söhn, EStG, § 20, Rdnr. E 11).

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d. Die Steuerbescheinigung stellt somit hinsichtlich des Ansatzes der verdeckten Gewinnausschüttung kein rückwirkendes Ereignis dar. Denn bis zur Vorlage der (berichtigten) Steuerbescheinigung war hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen ein feststehender Sachverhalt des Inhalts gegeben, dass bei dem Kläger (bestandskräftig) eine verdeckte Gewinnausschüttung zu erfassen und diese als Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern sowie anrechenbare Körperschaftsteuer nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 anzusetzen war. Mit der Vorlage der berichtigten Steuerbescheinigungen änderte sich dieser Sachverhalt nunmehr dahingehend, dass seitens der A-GmbH eine steuerfreie Ausschüttung aus dem EK 04 ohne anrechenbare Körperschaftsteuer getätigt wurde. Mit der Vorlage dieser berichtigten Steuerbescheinigung und der damit rückwirkend beseitigten Erfassung und Anrechnung von Körperschaftsteuer entfiel folglich rückwirkend für die Streitjahre der Einkunftstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

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Bezüglich der Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung als Einnahme aus Kapitalvermögen liegt jedoch keine rückwirkende Änderung der Ereignisse vor. Die (nach wie vor vorliegende) verdeckte Gewinnausschüttung ist unabhängig von der Vorlage einer Bescheinigung bei der Einkommensteuerveranlagung zu erfassen. Die Steuerbescheinigung ist diesbezüglich nur Beweismittel, aus welchem Bestandteil des verwendbaren Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft die Gewinnausschüttung geleistet wurde. Sie hat insoweit lediglich den Charakter einer gesetzlich vorgeschriebenen Beweisurkunde und trifft zu der Frage, ob und in welcher Höhe die verdeckte Gewinnausschüttung bei der Einkommensteuerveranlagung zu erfassen ist, keine Aussage.

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4. Eine Änderung der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide vom 08.12.1999 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO scheitert bereits daran, dass für alle Streitjahre nach §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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6. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Es ist höchstrichterlich noch nicht entschieden, ob die nachträgliche Vorlage einer Bescheinigung nach § 44 KStG a.F. hinsichtlich der Höhe der Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 bis 3 EStG ein rückwirkendes Ereignis darstellt.