Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-08-17, Aktenzeichen 4 K 162/16

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Einreihung einer "Notfallzigarette".

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Die Ware besteht aus einem an beiden Enden verschweißten Glasröhrchen, in dem sich eine handelsübliche Filterzigarette befindet. Die am 14.12.2005 eingeführten Glasröhrchen enthielten zusätzlich ein Streichholz. Das Glas trägt die Aufschrift "IN EMERGENCY ... BREAK GLASS!!!"

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Auf Anfrage der Klägerin teilte das Hauptzollamt (HZA) A, Zentrale Steuerzeichenstelle B, mit Schreiben vom 04.10.2002 mit, dass es sich bei der Ware um einen Gegenstand handele, der an sich nicht wirklich zum Gebrauch bestimmt sei. Die Zigarette könne nur nach Zerschlagen des Glasröhrchens geraucht werden. Dadurch könne die Zigarette beschädigt werden und es sei ein Verletzungsrisiko nicht auszuschließen, weil Glassplitter in die Zigarette eindringen könnten. Somit sei die Zigarette nicht unmittelbar zum Rauchen geeignet. Unverbindlich werde mitgeteilt, dass keine Tabaksteuer auf die Ware zu erheben sei.

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Bei der Einfuhrabfertigung der Ware, die die Klägerin als Scherzartikel (Unterposition 9505 9000 KN) angemeldet hatte, entnahm das Zollamt C am 14.12.2005 zwei Warenproben und forderte ein Gutachten des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) Hamburg an. Mit Einfuhrabgabenbescheid XX-1 vom selben Tag wurden auf der Grundlage der angemeldeten Unterposition 123,09 € Zoll vorläufig festgesetzt.

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Während der Überprüfung des Falles durch das BWZ Hamburg nahm der Beklagte bei einer weiteren Einfuhr am 10.04.2006 erneut eine Beschaffenheitsbeschau vor. Im Beschaubefund heißt es:

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"1Röhrchen geknackt[.] Zigarette angezündet und glimmen lassen[. K]ein Knall festgestellt".

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Da das Untersuchungsergebnis des BWZ Hamburg noch nicht vorlag, wurde mit Einfuhrabgabenbescheid XX-2 vom selben Tag ebenfalls auf der Grundlage der Unterposition 9505 9000 KN vorläufig Zoll in Höhe von 145,28 € festgesetzt.

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Das Gutachten des BWZ Hamburg vom 19.09.2006 reihte die Ware dagegen als Zigarette der Unterposition 2402 2090 KN ein. Die Zigarette bestimme im Hinblick auf das Erscheinungsbild den Charakter der Ware. Das Gutachten stützt sich auf den Erlass des BMF vom 31.08.2006, der das Einreihungsergebnis allein damit begründet, dass die Zigarette für die Ware charakterbestimmend sei, da diese das Erscheinungsbild der Ware präge.

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Auf der Grundlage dieses Gutachtens erhob der Beklagte mit Einfuhrabgabenbescheid vom 14.06.2007 (XX-3) gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK für beide Einfuhren Zoll in Höhe von 3.737,35 € und Tabaksteuer in Höhe von 6.146,34 €, mithin insgesamt 9.883,69 €, nach.

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Mit Schreiben vom 21.08.2009 beantragte die Klägerin die Erstattung der mit diesem Bescheid nacherhobenen Abgaben. Zur Begründung verwies sie auf die Auskunft des HZA A vom 04.10.2002. Das BWZ Hamburg unterstelle fälschlicherweise, dass die Zigaretten den Charakter der Ware bestimmten. Der Aufdruck mache deutlich, dass das Glasröhrchen nicht die Verpackung der Zigarette sei. Vielmehr verweise er scherzhaft auf die Gestaltung eines Feuermelders oder Alarmknopfes. Der Charakter der Ware werde durch ihren Verwendungszweck bestimmt. Weder die Zigarette noch das Glasröhrchen oder das Streichholz sollten einzeln verwendet werden. Im Übrigen sei das Glasröhrchen und nicht die Zigarette charakterbestimmend. Nur durch die Aufschrift auf dem Glasröhrchen werde der Vergleich mit einem Feuermelder hergestellt. Die in dem Glasröhrchen befindliche Ware sei dagegen austauschbar. Da letztlich weder das Glasröhrchen noch die Zigarette allein den Sinn des Gegenstandes bestimmten, komme nach der AV 3 c) KN die zuletzt genannte KN-Position, also die Unterposition 9505 9000 KN, in Betracht. Im Übrigen sei der Bescheid nicht ordnungsgemäß ergangen, weil die Frist gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK nicht gewahrt worden sei. Außerdem sei der Bescheid nicht der Klägerin zugestellt worden. Die D GmbH habe die Klägerin nur bei der Abgabe von Zollanmeldung vertreten. Sie sei jedoch nicht zur Entgegennahme von Abgabenbescheiden berechtigt.

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Mit Bescheid vom 08.01.2010 lehnte der Beklagte den Erstattungsantrag unter Verweis auf das Gutachten des BWZ ab. Die Stellungnahme des HZA A sei unverbindlich. Die Vollmacht zur Abgabe einer Zollanmeldung beinhalte auch die Zustellungsermächtigung für abschließende Steuerbescheide, so dass der Änderungsbescheid der Zollvertreterin der Klägerin mit Wirkung für die Klägerin habe zugestellt werden können.

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Zu dem gegen die Ablehnung mit Schreiben vom 12.02.2010 eingelegten Einspruch gewährte der Beklagte der Klägerin mit Schreiben vom 09.07.2010 rechtliches Gehör. Nach den Erläuterungen zur Position 9505 HS sei ein Scherzartikel dazu bestimmt, Heiterkeits- oder Überraschungseffekte auszulösen, ohne dass eine andere sinnvolle Zweckbestimmung erkennbar sei. Dies sei bei der "Notfallzigarette" anders. Auch wenn sie für keinen tatsächlichen Notfall gedacht sei und aus dieser absurden Verknüpfung der üblichen Assoziation einer Belustigung des Betrachters denkbar sei, so liege diese Wirkung nicht in der Beschaffenheit der Ware. Denkbar wäre eine Einreihung als Scherzartikel etwa, wenn die Ummantelung unzerbrechlich oder unzerstörbar sei, es sich bei der Zigarette um eine Attrappe oder eine Scherzzigarette handeln würde oder die Zigarette beim Zerbrechen der Umhüllung zersetzt oder vernichtet werden würde, der Scherz also z. B. darin liege, dass die Zigarette tatsächlich nicht ihrer eigentlichen Zweckbestimmung zugeführt werden könne. Das allenfalls als "witzig" zu bewertende Erscheinungsbild der Einfuhrware, das sich letztlich aus der Aufmachung einer handelsüblichen Zigarette ergebe, stelle jedenfalls kein Scherzartikel der Position 9505 KN dar. Bei der Einreihung der Ware komme es nicht auf den Verwendungszweck an. Es sei also letztlich unerheblich, ob die Zigarette jemals geraucht werden solle. Entscheidend sei allein, dass es sich um eine handelsübliche Zigarette handele. Eine vollständige Zerstörung der Zigarette beim Zerbrechen der Glasröhre oder eine Verunreinigung, die den Gebrauch als Zigarette unmöglich mache, werde bestritten und sei sicherlich nicht die gewollte Folge bei tatsächlicher Zerstörung der Glasröhre. Die Überlegungen der Klägerin, nach denen die Glasröhre der charakterbestimmende Bestandteil der Ware sei, griffen nicht durch, weil sie auf der Betrachtung der Ware als Scherzartikel basierten.

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Eine Einreihung als Ware aus Glas oder Glasware zur Innenausstattung oder zu ähnlichen Zwecken sowie die Anwendung der AV 3 c) KN scheide ebenfalls aus.

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Hierzu nahm die Klägerin erst mit Schreiben vom 15.02.2016 Stellung. Weder nach Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, seinem Umfang, seiner Menge, seinem Gewicht, seinem Wert oder aus der Bedeutung des Stoffes in Bezug auf die Verwendung der Ware sei einer der Bestandteile charakterbestimmend. Da die Ware als Dekorations- oder Scherzartikel verwendet werde, könne lediglich dem Glasröhrchen eine charakterbildende Wirkung zugeschrieben werden.

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Die Einreihung als Zigarette scheide deshalb aus, weil hierunter nach den Erläuterungen zur KN nur zum Rauchen geeignete Tabakstränge zählten. Wie das HZA A festgestellt habe, könne die Zigarette nicht unbeschädigt aus dem Glasröhrchen entnommen werden. Wenn das Glasröhrchen charakterbestimmend wäre, müsste die zusammengesetzte Ware in die Position 7013 KN eingereiht werden.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 17.05.2015 - gemeint ist: 2016 - wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Der Beklagte wiederholt sein Vorbringen aus dem Anhörungsschreiben vom 09.07.2010 und betont hierbei, dass beim Zerbrechen der Glasröhre die Zigarette nicht vollständig zerstört werde oder in einer Weise verunreinigt werde, die den Gebrauch als Zigarette unmöglich machten. Der angebliche Zustellungsmangel sei geheilt worden, als die Klägerin den Bescheid tatsächlich erhalten habe.

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Die Ware sei kein Unterhaltungsartikel der Position 9505 KN. Es sei kein typischer Scherzartikel. Scherzartikel seien dazu bestimmt, Heiterkeit oder Überraschungseffekte auszulösen. Außerdem dürfe keine andere sinnvolle Zweckbestimmung erkennbar sein. Zwar könne die Ware zu einer Belustigung des Betrachters führen. Diese Wirkung liege jedoch nicht in der objektiven Beschaffenheit der Ware.

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Mit der am 24.06.2016 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie beruft sich auf ihren vorgerichtlichen Vortrag. Ergänzend trägt sie in tabaksteuerrechtlicher Hinsicht vor, dass die Zigarette sich nicht unmittelbar zum Rauchen eigne (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 TabStG). Anders als der Beklagte im Erörterungstermin gemeint habe, sei diese Voraussetzung nicht bereits dann erfüllt, wenn die Ware mit einfachen manuellen Schritten unmittelbar zum Rauchen geeignet gemacht werden könne. Die Klägerin bestreite, dass die Zigarette - wie der Beklagte behaupte - unter Verwendung eines handelsüblichen Werkzeugs so geöffnet werden könne, dass die Zigarette zerstörungsfrei entnehmbar sei. Selbst wenn dies möglich wäre, ließe der erforderliche Einsatz eines (nicht mitgelieferten) Werkzeugs die Unmittelbarkeit der Eignung zum Rauchen entfallen. Anders als bei Steckzigaretten, die Gegenstand der EuGH-Rechtssache C-197/04 gewesen seien, erhalte der Verwender nicht alles, was er zur Herstellung rauchfähiger Zigaretten benötige. Die Rechtsauffassung der Klägerin ergebe sich auch aus der Systematik von § 1 Abs. 2 Nr. 2 TabStG. Die dort genannten übrigen Definitionen von Zigaretten wären nämlich überflüssig, wenn die unmittelbare Raucheignung auch durch den Verwender hergestellt werden könne.

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Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 08.01.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.05.2016 (Rbl.-Nr. ...) zu verpflichten, der Klägerin Einfuhrabgaben in Höhe von 9.883,69 € (3.737,35 € Zoll und 6.146,34 € Tabaksteuer) zu erstatten.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

21

Sie verweist auf ihren bisherigen Vortrag. Zur tabaksteuerrechtlichen Behandlung der Ware führt sie ergänzend aus, dass alle einfachen Handarbeiten, die einen Tabakstrang rauchbar machten, dazu führten, dass dieser eine Zigarette im Sinne des Tabaksteuergesetzes werde. Das Zerschlagen der Umhüllung sei ein solcher Vorgang. Genauso wie das handelsübliche Verpacken von Zigaretten die unmittelbare Rauchbarkeit der verpackten Zigaretten nicht entfallen lasse, gelte dies auch für die Glasumhüllung. Es sei aktenkundig, dass das Glasröhrchen so zerschlagen werden könne, dass die Zigarette als zum Rauchen geeignet entnommen werden könne. Hierzu sei nicht zwingend ein Werkzeug erforderlich.

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Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen. Auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 11.07.2018 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Im Einverständnis der Beteiligten (...) ergeht die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

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Die zulässige Verpflichtungsklage (dazu I.) ist hinsichtlich der Tabaksteuer unbegründet (dazu II.) und hinsichtlich des Zolls überwiegend begründet (dazu III.).

I.

25

Die Klage ist zulässig. Sie wurde insbesondere innerhalb der Frist von einem Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung (§ 47 Abs. 1 S. 2 i. V. m. S. 1 FGO) erhoben. Zwar ist nach dem Auslieferungsbeleg (...) die Einspruchsentscheidung bereits am 21.05.2016 zugestellt worden. Danach wäre die Klagefrist am Dienstag, den 21.06.2016, abgelaufen, so dass die am 24.06.2016 erhobene Klage verfristet wäre. Nach der Statusmeldung (...) war das Datum auf dem Auslieferungsbeleg jedoch nicht eindeutig lesbar, so dass das angezeigte Zustelldatum (21.05.2016) vom tatsächlichen Zustelldatum abweichen könne. Vor diesem Hintergrund ist das Datum, das auf dem Eingangsstempel des Klägervertreters vermerkt ist - der 24.05.2016 -, maßgeblich. Ausgehend von diesem Datum war bei Eingang der Klage am 24.06.2016 die Klagefrist noch nicht verstrichen.

II.

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Die Verpflichtungsklage ist im Hinblick auf die Erstattung der Tabaksteuer unbegründet. Die Ablehnung der Erstattung ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 102 S. 1 FGO), weil sie keinen Anspruch auf die begehrte Erstattung hat.

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Gemäß § 21 S. 1 TabStG in der bei Stellung des Erstattungsantrags am 21.08.2009 anwendbaren Fassung (Art. 1 Nr. 6 des Dritten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 09.12.2006, BGBl. I 2830) gelten für die Erstattung aus anderen als Billigkeitsgründen die Zollvorschriften sinngemäß. Folglich richtet sich die Erstattung nach Art. 236 ZK. In entsprechender Anwendung von Art. 236 Abs. 1 ZK wird die Tabaksteuer insoweit erstattet, als nachgewiesen wird, dass der Betrag im Zeitpunkt der Zahlung nicht gesetzlich geschuldet war. Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Vielmehr war im maßgeblichen Zeitpunkt der Einfuhr der Ware die Tabaksteuer gesetzlich geschuldet. Der Bescheid vom 14.06.2007, mit dem die Einfuhrabgaben, deren Erstattung verlangt wird, nacherhoben wurden, ist wirksam (dazu 1.) und formell rechtmäßig (dazu 2.). Die Tabaksteuer ist entstanden (dazu 3.) und wurde der Höhe nach zutreffend festgesetzt (dazu 4.). Im Einzelnen:

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1. Der Nacherhebungsbescheid ist durch Bekanntgabe an die Klägerin wirksam geworden (§ 124 Abs. 1 S. 1 AO). Hierbei kann dahinstehen, ob die D GmbH, an den der Nacherhebungsbescheid ursprünglich versandt wurde, noch zum Empfang von Abgabenbescheiden bevollmächtigt oder empfangsberechtigt war. Letztlich hat die Klägerin den Nacherhebungsbescheid erhalten. Ansonsten hätte sie den Klägervertreter nicht beauftragen können, die Klage zu erheben.

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2. Der Nacherhebungsbescheid ist formell rechtmäßig. Insbesondere ist es unbeachtlich, dass die Nacherhebungsfrist gemäß Art. 220 Abs. 1 ZK nicht eingehalten wurde. Sie hat nämlich nur Bedeutung für die Abführung der Eigenmittel an die Kommission. Die Befugnis der Zollbehörden zur Nacherhebung bleibt hiervon unberührt (siehe die Nachweise bei Alexander in Witte, Zollkodex, 6. Aufl. 2013, Art. 220 Rn. 2).

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3. Die Tabaksteuer ist bei Einfuhr der Ware entstanden, weil es sich bei der Zigarette im Glasröhrchen um eine steuerbare Zigarette im Sinne von § 2 Abs. 2 TabStG in der bei Einfuhr (14.12.2005 und 10.04.2006) geltenden Fassung (Art. 1 Nr. 2 Buchst. a des Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen und des EG-Amtshilfe-Gesetzes vom 12.07.1996, BGBl. I 962) handelt. Nach dieser Vorschrift sind Zigaretten
1. Tabakstränge, die sich unmittelbar zum Rauchen eignen und nicht Zigarren oder Zigarillos nach Absatz 1 sind;
2. Tabakstränge, die dazu bestimmt sind, durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang in eine Zigarettenpapierhülse geschoben zu werden;
3. Tabakstränge, die dazu bestimmt sind, durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang mit einem Zigarettenpapierplättchen umhüllt zu werden.

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Die Zigarette in dem Glasröhrchen ist - was auch von den Beteiligten nicht bestritten wird - eine handelsübliche Filterzigarette. Für sich betrachtet handelt es sich daher bei ihr um eine Zigarette im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 1 TabStG, also um einen Tabakstrang, der sich unmittelbar zum Rauchen eignet. An dieser tabaksteuerrechtlichen Klassifikation ändert es nichts, dass sich die Zigarette in einem Glasröhrchen befindet. Dies liegt daran, dass - anders als im Zollrecht (siehe unten III. 1.4) - der Gegenstand der Tabaksteuererhebung nicht die Warenzusammenstellung (Zigarette und Glasröhrchen), sondern allein die Zigarette ist. Die Eigenschaften dieser Zigarette, insbesondere ihre unmittelbare Rauchbarkeit, werden durch die Umhüllung nicht beeinträchtigt. Das Merkmal der Unmittelbarkeit in § 2 Abs. 2 Nr. 1 TabStG bezieht sich nämlich - wie sich aus den beiden übrigen Varianten der Zigarettendefinition ergibt - auf den Tabakstrang an sich und nicht auf dessen Umhüllung. Die von den Beteiligten geführte Diskussion darüber, ob das Zerschlagen des Glasröhrchens mit einem "einfachen nichtindustriellen Vorgang" verglichen werden könne, ist daher unbeachtlich. Die Umschließung einer Zigarette im Sinne von § 2 Abs. 2 Nr. 1 TabStG ist nur insoweit relevant, als sie die Eignung zum Rauchen der von ihr umschlossenen Zigarette aufhebt. Dies wäre etwa der Fall, wenn die Zigarette in einem (Acryl-)Glasblock eingegossen wäre. Sie wäre dann untrennbar mit der Umschließung verbunden, so dass sie nicht mehr geraucht werden kann. Hier liegt der Fall jedoch anders. Die Raucheignung der Zigarette wird durch die Glasumhüllung nicht beeinträchtigt. Zwar ist der Aufwand, der betrieben werden muss, um an die Zigarette zu gelangen, höher als bei der Entnahme einer Zigarette aus einer Zigarettenpackung. Gleichwohl ist es technisch ohne größeren Aufwand möglich, die Zigarette von der Glasumhüllung zu befreien. Nach der Warenbeschau im Erörterungstermin hat der Einzelrichter keinen Zweifel, dass es möglich ist, dass die Glasröhre, die angesichts ihres Gewichts und des geringen Einkaufspreises der Ware (0,26 $/Stk., ...) aus gewöhnlichem Glas besteht, so zerbrochen werden kann, dass man die Zigarette entnehmen und Rauchen kann. Die Glasröhre kann mit einem einfachen Werkzeug, einem anderen festen Gegenstand (z. B. Essbesteck oder Schuhabsatz), der Hand oder dadurch zerbrochen werden, dass sie gegen eine Tischkante, eine Fensterbank oder einen harten Fußboden geschlagen wird. Der Beklagtenvertreter hat zu Recht darauf hingewiesen, dass man es verhindern kann, dass der Filter mit Splittern in Berührung kommt, indem man die Glasröhre an dem Ende zerschlägt, an dem sich die Zigarettenspitze befindet. Gestützt wird die Einschätzung des Einzelrichters dadurch, dass es aktenkundig ist, dass bei der Beschaffenheitsbeschau am 10.04.2006 ein Röhrchen geknackt und eine Zigarette angezündet wurde. Außerdem hat der Beklagte unwidersprochen vorgetragen, dass das BWZ zur Erstellung des Einreihungsgutachtens ein weiteres Röhrchen geknackt und die Zigarette unzerstört entnommen habe. Das einfache Bestreiten dieser Möglichkeit mit Schriftsatz vom 27.07.2018 ist vor diesem Hintergrund unbeachtlich.

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Ausreichend für die Raucheignung ist, dass typischerweise das Glasröhrchen so zerschlagen werden kann, dass die Zigarette die Eignung zum Rauchen nicht verliert. Hieran würde es nichts ändern, wenn die Zigarette im Einzelfall geknickt oder eingedrückt werden würde. Die Eignung zum Rauchen würde nur entfallen, wenn der Tabakstrang durch das Öffnen der Glasröhre immer in einer Weise zerstört werden würde, dass man ihn nicht mehr anzünden und zum Glimmen bringen könnte. Dies hält der Einzelrichter wie dargelegt für ausgeschlossen.

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Tabaksteuerrechtlich unbeachtlich ist es, dass die Zigarette durch das Zerschlagen des Glasröhrchens mit Glassplittern verunreinigt werden kann. Das Tabaksteuergesetz macht nämlich an keiner Stelle die Steuerbarkeit im Übrigen von weiteren Voraussetzungen abhängig, die über die Eignung zum Rauchen hinausgingen. So ist etwa die lebensmittelrechtliche Zulässigkeit nicht als Voraussetzung für die Steuerbarkeit aufgeführt. Dass letztlich nicht die Qualität des Tabaks, sondern dessen (objektive) Rauchbarkeit bzw. Eignung zum Rauchen maßgeblich ist, zeigt auch, dass nach § 2 Abs. 3 TabStG auch Tabakabfälle Rauchtabak sind, wenn sie denn zum Rauchen geeignet und für den Einzelverkauf aufgemacht sind (FG Hamburg, Beschluss vom 18.07.2008, 4 V 123/08, juris Rn. 25; Urteil vom 07.10.2008, 4 K 124/08, juris Rn. 22). Der in der Stellungnahme des HZA A vom 04.10.2002 geäußerten (unverbindlichen) Rechtsauffassung kann sich der Einzelrichter daher nicht anschließen

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4. Der Höhe nach wurde die Tabaksteuer i. H. v. 6.146,34 € im Nacherhebungsbescheid vom 14.06.2007 zutreffend festgesetzt. Insoweit wird auf S. 3 des Bescheids in Verbindung mit den Durchschnittswerten für Zigaretten für Dezember 2005 und April 2006 (...) verwiesen.

III.

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Die Verpflichtungsklage ist im Hinblick auf die Erstattung des Zolls überwiegend begründet. Die Ablehnung der Erstattung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 102 S. 1 FGO), soweit die Klägerin die Erstattung von Zoll in Höhe von 3.707,53 € begehrt. Die Klägerin hat nämlich einen Anspruch auf Erstattung gemäß Art. 236 Abs. 1 ZK in dieser Höhe. Nach Art. 236 Abs. 1 ZK werden Einfuhrabgaben insoweit erstattet, als nachgewiesen wird, dass der Betrag im Zeitpunkt der Zahlung nicht gesetzlich geschuldet war. Gesetzlich geschuldet war lediglich der über die ursprüngliche Abgabenfestsetzung hinausgehende Zoll, der sich aus einer Einreihung der Ware als andere Glasware im Sinne der Unterposition 7020 00 80 KN ergibt. In diese Position ist die Ware einzureihen (dazu 1.). Hieraus ergibt sich der zu erstattende Betrag (dazu 2.).

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1. Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH und des Bundesfinanzhofs ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m. w. N.; BFH, Beschluss vom 28.04.2014, VII R 48/13, juris Rn. 29). Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) ein maßgebendes, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 09.06.2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19.01.2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20.11.2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17.07.2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m. w. N.; BFH, Urteil vom 04.11.2003, VII R 58/02, juris Rn. 9; Urteil vom 30.07.2003, VII R 40/01, juris Rn. 12). Da die Erläuterungen zum HS völkerrechtliches Soft law sind, das nicht ins Unionsrecht transformiert wurde, und Deutsch keine Vertragssprache des HS-Übereinkommens ist, sind sie lediglich in den Vertragssprachen Englisch und Französisch authentisch (hierzu Bender, ZfZ 2016, 30, 31).

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Nach der Allgemeinen Vorschrift (AV) 3 a) S. 1 KN geht für den Fall, dass für die Einreihung von Waren mehrere Positionen in Betracht kommen, die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vor. Nach der AV 3 b) KN werden insbesondere Waren, die aus verschiedenen Bestandteilen bestehen, die nach der AV 3 a) KN nicht eingereiht werden können, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff oder Bestandteil ermittelt werden kann. Ist eine Einreihung nach den AV 3 a) und 3 b) KN nicht möglich, bestimmt die AV 3 c) KN, dass die Ware der von den gleichermaßen in Betracht kommenden Positionen zuletzt genannten Position zugewiesen wird.

38

Da die Einfuhr der Ware in den Jahren 2005 und 2006 erfolgte, ist die Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23.07.1987 (ABl. EG L 256/1; Kombinierte Nomenklatur - KN) in den Fassungen der Verordnung (EG) Nr. 1810/2004 (ABl. L 327/1) und der Verordnung (EG) Nr. 1719/2005 vom 27.10.2005 (ABl. L 286/1), die im hier relevanten Umfang gleich lauten, maßgeblich.

39

Nach diesen Maßstäben ist zunächst festzuhalten, dass die Ware nicht in die Position 9505 KN eingereiht werden kann (dazu 1.1). Hiervon ausgehend kommen vom Wortlaut her mehrere andere Unterpositionen in Betracht (dazu 1.2). Da die AV 3 a) S. 1 KN nicht anwendbar ist (dazu 1.3), erfolgt die Einreihung nach der AV 3 b) KN. Danach ist die Ware als Glasware einzureihen (dazu 1.4). Selbst wenn es nicht möglich wäre, den wesentlichen Charakter der Ware zu bestimmen, wäre sie nach der AV 3 c) KN ebenfalls als Glasware einzureihen (dazu 1.5). Innerhalb der Unterpositionen für Glaswaren ist die Ware als "andere Ware aus Glas" (Unterposition 7020 0080 KN) zu tarifieren (dazu 1.6).

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1.1 Die Ware ist nicht als sonstiger Unterhaltungs- oder Scherzartikel in die Position 9505 KN einzureihen. Diese Position lautet:
Fest-, Karnevals-/Faschings- oder andere Unterhaltungsartikel, einschließlich Zauber- und Scherzartikel
Da es sich offensichtlich bei der Ware nicht um einen Fest-, Karnevals- oder Faschingsartikel handelt, und auch die Einreihung als Zauberartikel von vornherein ausscheidet, kommt lediglich eine Einreihung als "andere[r] Unterhaltungsartikel" oder als "Scherzartikel" in Betracht.

41

Bei isolierter Betrachtung könnte man die Ware als Unterhaltungsartikel bezeichnen, weil sie den Drang nach Nikotinzufuhr ironisch dramatisiert, indem sie ihn mit einer Situation gleichsetzt, bei der ein Rettungswagen oder die Feuerwehr alarmiert werden muss. Der Begriff des "andere[n] Unterhaltungsartikel[s]" ist jedoch im Kontext des Positionswortlauts und der Erläuterungen zur Position 9505 HS auszulegen. Hieraus ergibt sich, dass es sich bei diesen Artikeln um solche handeln muss, die im Zusammenhang mit einer Feier verwendet werden können, ohne eindeutig einem bestimmten Festtag (z. B. Weihnachten oder Ostern) oder Karneval, Fasching oder Fastnacht zuzuordnen sind. Hierfür spricht, dass diese Waren in Buchstabe (A) der Erläuterungen zur Position 9505 HS in einem Atemzug als "festive, carnival or other entertainment articles" bzw. "les articles pour fêtes, carnaval ou autres divertissements" bezeichnet werden (Der in der nicht verbindlichen deutschen Fassung enthaltene "Kotillonartikel" - einem Gesellschaftsspiel in Tanzform [www.duden.de, Stichwort: "Kotillon"] - findet sich weder in der englischen noch in der französischen Fassung). Für das einschränkende Verständnis des Begriffs "Unterhaltungsartikel" spricht auch, dass er ausweislich von Buchstabe (A) der genannten Erläuterungen im Hinblick auf die beabsichtigte Verwendung im allgemeinen aus einfachem, nicht dauerhaft haltbarem Material hergestellt wird ("which in view of their intended use are generally made of non-durable material" / "compte tenue de leur utilisation, sont généralement de fabrication simple et peu robuste"; Das in der deutschen Übersetzung [EZT-Nr. 02.4 zu Position 9505 HS] verwendete Wort "kurzfristige" findet sich nicht in den authentischen Fassungen.). In Nr. 3 und Nr. 4 zu Buchstabe (A) der genannten Erläuterungen werden Beispiele für "Unterhaltungsartikel" aufgeführt. So werden in Nr. 3 (einfache) Verkleidungen angeführt und in Nr. 4 eine Reihe von "Partyartikeln" aufgelistet, die in der französischen Fassung als "les articles d'amusement et autres" bezeichnet werden (in der englischen Fassung fehlt diese Voranstellung).

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Im Lichte dieser Erläuterungen, die - wie oben dargestellt - ein wichtiges, wenn auch nicht rechtsverbindliches Hilfsmittel bei der Auslegung der KN sind, ist die Ware nicht als Unterhaltungsartikel zu bezeichnen. Sie ist nämlich weder so einfach konstruiert wie Konfetti oder Papptrompeten, noch wird sie typischerweise bei Festen oder Feiern eingesetzt. Es handelt sich vielmehr um einen typischen Geschenkartikel.

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Die Ware ist auch kein Scherzartikel. Dieser setzt - worauf die französische Bezeichnung "articles surprises" (Überraschungsartikel) hinweist - nämlich einen Überraschungseffekt voraus, wie er beispielsweise bei den in Buchstabe (B) der Erläuterungen zur Position 9505 HS genannten Produkten, einem sog. "Furzkissen" oder künstlichem Erbrochenem beim Betrachter oder Verwender ausgelöst wird. Ein Überraschungseffekt in diesem Sinne geht von der Ware nicht aus, sondern es geht um das ironische Spiel mit dem menschlichen Rauchbedürfnis.

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1.2 Abgesehen von der nicht einschlägigen Position 9505 KN kommen für die Einreihung der Ware zwei andere Unterpositionen in Betracht: Es könnte sich um eine Zigarette (Position 2402 KN) handeln, weil die sich in der Glasröhre befindliche Zigarette, würde sie alleine gestellt werden, unzweifelhaft als Tabak-Zigaretten, die keine Nelken enthalten, in die Unterposition 2402 2090 KN einzureihen wäre. Da die Umhüllung der Zigarette aus Glas besteht, kommt auch eine Einreihung als Glasware (Kapitel 70 KN) im Betracht.

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1.3 Die AV 3 a) S. 1 KN ist nicht anwendbar, da die soeben genannten Positionen sich jeweils auf einen Bestandteil der Ware ziehen. In diesem Fall werden gemäß AV 3 a) S. 2 KN die genannten Positionen (Unterposition 2402 2090 KN und eine Unterposition des Kapitels 70 KN) als gleich genau betrachtet.

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1.4 Unter Anwendung der AV 3 b) KN ist die Ware als Glasware einzureihen. Nach dieser Vorschrift werden Waren, die aus verschiedenen Bestandteilen bestehen, nach dem Stoff oder Bestandteil eingereiht, der ihnen ihren wesentlichen Charakter verleiht, wenn dieser Stoff ermittelt werden kann. Nach der Erläuterung Nr. VIII zur Allgemeinen Vorschrift 3 b) HS kann sich das Merkmal, das den Charakter der Ware bestimmt, je nach Art der Ware z. B. aus der Art und Beschaffenheit des Stoffes oder der Bestandteile, aus seinem Umfang, seiner Menge, seinem Gewicht, seinem Wert oder aus der Bedeutung des Stoffes in Bezug auf die Verwendung der Ware ergeben (EuGH, Urteil vom 15.11.2012, Kurkums Metal, C-558/11, Rn. 38; Urteil vom 07.02.2002, Turbon International, C-276/00, Rn. 22, und Urteil vom 18.06.2009, Kloosterboer, C-173/08, Rn. 32; Urteil vom 20.06.1996, Vobis, C-121/95, Rn. 21; BFH, Beschluss vom 28.02.2008, VII B 121/07, juris Rn. 6; BFH, Urteil vom 19.12.2006, VII R 8/06, juris Rn. 23). Welches dieser nicht abschließend aufzählbaren Merkmale im Einzelfall zu berücksichtigen ist, hängt von der Art der Ware ab (BFH, Beschluss vom 28.02.2008, VII B 121/07, juris Rn. 6; Urteil vom 02.06.1992, VII K 2/91, juris Rn. 8; Urteil vom 23.07.1998, VII R 36/97, juris Rn. 16). Auf dieser Grundlage ist eine Gesamtwürdigung und Gewichtung der festgestellten objektiven Merkmale der zu vergleichenden Warenbestandteile vorzunehmen (BFH, Urteil vom 19.12.2006, VII R 8/06, juris Rn. 23; Beschluss vom 23.09.2014, VII B 202/13, juris Rn. 5). Hierbei kann es vorkommen, dass einzelne Produktmerkmale unberücksichtigt bleiben (EuGH, Schlussanträge vom 12.03.1996, C-121/95, Vobis, Rn. 14; BFH, Urteil vom 02.06.1992, VII K 2/91, juris Rn. 10). Um festzustellen, welcher von den Stoffen, aus denen die Ware besteht, für sie charakterbestimmend ist, ist zu prüfen, ob diese Ware auch ohne den einen oder den anderen ihrer Bestandteile ihre charakteristischen Eigenschaften behalten würde (EuGH, Urteil vom 15.11.2012, Kurkums Metal, C-558/11, Rn. 37; Urteil vom 18.06.2009, Kloosterboer, C-173/08, Rn. 31; Urteil vom 07.02.2002, Turbon International, C-276/00, Rn. 26; Urteil vom 10.05.2001, VauDe Sport, C-288/99, Rn. 25; Urteil vom 21.06.1988, Sportex, Rs. 253/87, Rn. 8).

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Unter Anwendung dieser Maßstäbe verleiht die Glasröhre der Ware ihren wesentlichen Charakter; sie ist damit in das Kapitel 70 KN einzureihen. Die Zigarette ist damit - anders als bei der tabaksteuerrechtlichen Würdigung (oben II.3.) - tarifrechtlich unerheblich. Dies ergibt sich aus Folgendem: Kontextunabhängig betrachtet, handelt es sich bei der Ware um eine Zigarette in einer Glasumhüllung. Die Glasumhüllung kann - worauf die Aufschrift auf der Glasumhüllung hinweist - im "Notfall" zerstört werden, um an die Zigarette zu gelangen und sie zu rauchen. So gesehen, verleiht die Zigarette der Ware ihren wesentlichen Charakter, weil nur sie geraucht werden kann. Betrachtet man jedoch den sozialen Kontext, ergibt sich ein anderes Bild: Durch die Aufschrift "IN EMERGENCY ... BREAK GLASS!!!" auf der Glasumhüllung wird eine Assoziation mit einem durch eine Scheibe gesicherten Notrufknopf hergestellt, der typischerweise eine ähnliche Aufschrift (in deutscher Sprache) trägt und dazu dient, Feuerwehr, Polizei oder Rettungswagen zu alarmieren. Da jedem verständigen Betrachter klar ist, dass es sich bei der Ware tatsächlich nicht um einen Rettungsknopf handelt und auch das nicht befriedigte Bedürfnis nach einer Zigarette nicht dieselben gravierenden Auswirkungen hat wie ein Notfall, bei dem Sanitäter oder Feuerwehr benötigt werden, handelt es sich um eine ironische Dramatisierung des Rauchbedürfnisses. Dies soll den Empfänger der Ware anregen, über sich selbst zu lachen und/oder sein Suchtverhalten zu reflektieren. Auch wenn die Zigarette rauchbar ist (siehe oben II.3), wird die kommunikative Botschaft, die mit der Ware übertragen werden soll, folglich durch die beschriftete Glasumhüllung vermittelt. Die einzelne Zigarette, die sich in der Umhüllung befindet, symbolisiert dagegen nur das menschliche Bedürfnis, um das es geht.

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Auch wenn man - wie die Rechtsprechung es verlangt - den einen oder den anderen Bestandteil hinwegdenkt, ergibt sich die charakterbestimmende Bedeutung der Glasumhüllung. Wie dargelegt, wird die in der Ware verkörperte Botschaft durch diese Umhüllung transportiert. Nur durch sie wird die Parallele zu einem realen Alarmknopf hergestellt. Würde man sie hinwegdenken, verblieben lediglich eine einzelne handelsübliche Zigarette, deren einziger Zweck es ist, (völlig ironiefrei) geraucht zu werden. Ohne die Zigarette behält die Ware daher ihre charakteristischen Eigenschaften, der darin besteht, den Umgang mit einem Bedürfnis oder einer Sucht zu reflektieren. Die Zigarette ist nur ein Beispiel, könnte jedoch auch etwa durch Kaffeebohnen, Tee oder ein Kondom - als Symbol für den menschlichen Sexualtrieb - ersetzt werden. Der soziale Kontext der Ware darf berücksichtigt werden, weil er sich unmittelbar aus der Beschaffenheit der Ware, insbesondere der Aufschrift auf der Glasumhüllung, ergibt. Nur durch diese Beschaffenheit der Ware wird für jeden verständigen Erwachsenen ersichtlich, dass es nicht um das Rauchen einer einzelnen Zigarette geht, sondern die menschliche Nikotinsucht ironisch dramatisiert werden soll.

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Die übrigen in der Rechtsprechung und den Erläuterungen zum HS genannten Topoi zur Ermittlung des charakterbestimmenden Merkmals sind im vorliegenden Fall unerheblich, weil die Ware nicht verwendet oder stofflich verwertet wird, sondern ein Symbol für menschliches Bedürfnis darstellt. In diesem spezifischen Kontext kommt es einzig darauf an, durch welchen Warenbestandteil die soziale Sinngebung konstruiert wird.

50

Rechtlich unerheblich ist, dass sich bei den am 14.12.2005 eingeführten Waren neben der Zigarette auch ein Streichholz in der Glasumhüllung befand. Das Streichholz kann nämlich nach dem Dargelegten nach keiner denkbaren Betrachtung charakterbestimmend sein.

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1.5 Selbst wenn man zu dem Ergebnis käme, dass sich der charakterbestimmende Bestandteil nicht ermitteln ließe, wäre die Ware nach der AV 3 c) KN ebenfalls in das Kapitel 70 KN einzureihen. Diese Allgemeine Vorschrift bestimmt, dass für den Fall, dass eine Einreihung nach der AV 3 a) und 3 b) nicht möglich ist, die Ware in die zuletzt genannte der in Betracht kommenden Positionen einzureihen ist. Dies wäre hier eine Unterposition des Kapitels 70 KN, weil dieses Kapitel nach dem Kapitel 24 KN, in das Zigaretten eingereiht werden, steht.

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1.6 Innerhalb des Kapitels 70 KN ist die Ware als "andere Waren aus Glas" (Position 7020 00 KN) in die Unterposition 7020 00 80 KN einzureihen, weil es sich weder um eine Reagenzröhre noch um eine andere Ware mit den in den Unterpositionen 7020 00 10/30 KN genannten Eigenschaften handelt.

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In die Position 7020 00 KN ist die Ware einzureihen, weil eine Einreihung in eine speziellere Position des Kapitels 70 KN nicht in Betracht kommt. Eine Einreihung in die Position 7010 KN als "andere[s] Behältni[s] aus Glas zu Transport- oder Verpackungszwecken" scheidet aus, weil die Glasumhüllung keine Verpackung ist, sondern - wie dargestellt - einen Alarmknopf symbolisiert. Anders wäre es möglicherweise nur, wenn sie eine Sollbruchstelle hätte oder mit einem Verschluss versehen wäre.

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Es handelt sich bei der Ware auch nicht um eine Ware der Position 7013 KN. Die aus dieser Position einzig denkbare "Glasware [...] zur Innenausstattung oder zu ähnlichen Zwecken" liegt nicht vor. Zu diesem Warenkreis gehören nach der deutschen Fassung der Erläuterungen zur Position 7313 HS Glaswaren für die Innendekoration und andere Glaswaren (einschließlich solcher für Kirchen usw.), wie Vasen, Zierschalen für Obst, Statuen, Fantasiegegenstände, Tischauflagen, Aquarien, Räucherschalen sowie Reiseandenken mit Ansichten (EZT-Nr. 05.1). Aus diesen Beispielen ergibt sich, dass eine Glasware zur Innenausstattung einen dekorativen Zweck haben muss. Ein solcher liegt bei der Ware nicht vor. Die äußere Form der Ware ist vielmehr die Verkörperung einer Idee. Die Ware verfügt auch nicht über Träger, die es - etwa wie bei einem Buddelschiff - ermöglichten, die Glasröhre so auf einer Oberfläche so positionieren, dass sie nicht wegrollen kann. Auch fehlt eine (Aufhänge-)Vorrichtung, die es ermöglichte, die Ware - genau wie bei einem echten Alarmknopf - an der Wand aufzuhängen.

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2. Ausgehend von der Einreihung der Ware als andere Glasware der Unterposition 7020 0080 KN ist Zoll in Höhe von 3.707,53 € zu erstatten. Dies ergibt sich aus Folgendem: Ursprünglich wurde Zoll für die beiden Einfuhren vom 14.12.2005 und 10.04.2006 auf der Grundlage der Einreihung als Scherzartikel (2,7 % Zoll) vorläufig festgesetzt (123,09 € + 145,28 € = 268,37 €). Mit Bescheid vom 14.06.2007 wurde die Differenz zwischen dem vorläufig festgesetzten Zoll und dem Zoll, der sich bei einer Einreihung der Ware als Zigarette ergibt, nacherhoben. Da die Ware jedoch - wie dargelegt - eine Glasware der Unterposition 7020 00 80 KN und keine Zigarette ist, darf nur die Differenz zwischen dem Zoll für Scherzartikel (2,7 %) und dem Zoll, der auf Waren der Unterposition 7020 0080 KN entfällt (3,0 %), nacherhoben werden. Hieraus ergeben sich auf der Grundlage des im Nacherhebungsbescheid vom 14.06.2007 genannten Zollwerts beider Einfuhren in Höhe von insgesamt 9.939,75 € (...) die folgenden Beträge:

Zollsatz 3,0 %:

298,19 €

Bereits erhoben (2,7 % Zoll):

268,37 €

Nacherhebungsbetrag:

29,82 €

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Da tatsächlich mit dem Bescheid vom 14.06.2007 Zoll in Höhe von 3.737,35 € (1.714,12 € + 2.023,23 €) nacherhoben wurde, wurden 3.707,53 € (3.737,35 € - 29,82 €) zu viel erhoben. Dieser Betrag ist gemäß Art. 236 ZK zu erstatten.

IV.

57

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 S. 1 FGO. Sie ergibt sich aus dem Verhältnis der begehrten Erstattung (9.883,69 €) zur tatsächlich gewährten Erstattung (3.707,53 €). Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Gründe, die Revision zuzulassen, sind nicht ersichtlich (§ 115 Abs. 2 FGO).