Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-06, Aktenzeichen 14 A 608/05
ECLI:DE:OVGNRW:2007:0306.14A608.05.00

Tenor

Die Berufung wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

1

Tatbestand:

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Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Spielautomaten mit
und ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

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Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 18. August 2003 zog der Beklagte die
Klägerin für die Zeit ab 1. September 2003 für acht Geräte mit Gewinnmöglichkeit
und sieben Spielautomaten zu einer Vergnügungssteuer von monatlich insgesamt
2.200,00 Euro heran. Durch Bescheid vom 12. Januar 2004 erfolgte eine
Heranziehung ab Januar 2004 für zehn Apparate mit und sechs Apparate ohne
Gewinnmöglichkeit zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt
2.640,00 Euro monatlich. Die Steuererhebung erfolgte aufgrund der
Vergnügungssteuersatzung vom 10. Dezember 2002, die für Apparate mit
Gewinnmöglichkeit bei einer Aufstellung in Spielhallen einen Steuersatz von 240,00
Euro monatlich und für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit von 40,00 Euro monatlich
festlegte. Im Dezember 2005 und im Jahr 2006 wurde die
Vergnügungssteuersatzung geändert. Nach der jetzt maßgebenden Satzung vom 13.
Juni 2006 beträgt die Vergnügungssteuer für das Halten von Spielapparaten mit
Gewinnmöglichkeit pro Apparat und Monat 13 v.H. des Einspielergebnisses,
höchstens 240,00 Euro. Dieser Höchstbetrag gilt für Steuererhebungen bis
Dezember 2005. Nach § 8 Abs. 2 der Satzung ist das Einspielergebnis der Betrag
der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch
gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sogenannter Fehlbetrag), abzüglich
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Diese Satzung trat
rückwirkend zum 1. Januar 2003 in Kraft.

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Gegen die Vergnügungssteuerbescheide vom 18. August 2003 und 12. Januar
2004 legte die Klägerin Widerspruch ein, den der Beklagte mit Bescheid vom 30. Juli
2004 zurückwies.

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Zur Begründung ihrer hiergegen erhobenen Klage hat die Klägerin im
Wesentlichen geltend gemacht, die Pauschalbesteuerung nach dem Maßstab der
Stückzahl verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz. Der Steuer komme angesichts
ihrer Höhe Erdrosselungswirkung zu, so dass sie mit Artikel 12 Abs. 1 des
Grundgesetzes nicht vereinbar sei. Nach ihrer Gewinn- und Verlustrechnung ergebe
sich für die Jahre 2002 und 2003 ein erheblicher Fehlbetrag. Sie könne ihr Geschäft
so nicht sinnvoll weiter führen. Eine kalkulatorische Abwälzbarkeit auf die Spieler sei
wegen der Beschränkungen durch die Spielverordnung nicht mehr möglich.

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Die Klägerin hat beantragt,

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die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 18. August 2003 und 12.
Januar 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 30. Juli 2004
aufzuheben.

8

Der Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hat im Wesentlichen geltend gemacht, die Vergnügungssteuersätze hätten
keine erdrosselnde Wirkung, weil ein Rückgang der aufgespielten Geld- und
Unterhaltungsspielgeräte nicht habe festgestellt werden können.

11

Das Verwaltungsgericht hat die Klage durch das angefochtene Urteil, auf das
Bezug genommen wird, abgewiesen. Es hat die Berufung wegen zuvor ergangener
obergerichtlicher Rechtsprechung zur Unzulässigkeit der pauschalen Besteuerung
zugelassen.

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Zur Begründung ihrer Berufung macht die Klägerin insbesondere geltend, das
Verwaltungsgericht habe die Erdrosselungswirkung der Steuer zu Unrecht verneint.
Die Spielgerätesteuer sei verfassungswidrig, weil für einen durchschnittlichen
Betreiber das Aufstellen von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeiten in Spielhallen
unwirtschaftlich sei. Eine angemessene Kapitalverzinsung und ein Unternehmerlohn
werde nicht mehr erzielt. Die vom Verwaltungsgericht herangezogenen Zahlen seien
nicht hinreichend aussagekräftig. Es müsse berücksichtigt werden, dass ein
Automatenhersteller, die H. -Gruppe, eine Vielzahl von Spielhallen betreibe.
Würden diese Spielhallen in eine Durchschnittsbetrachtung einbezogen, so würde
diese gleichheitswidrig verfälscht. Der Stückzahlmaßstab sei wegen der hohen
Einspieldifferenzen in E. nicht mehr gerechtfertigt. Für die Jahre 2003 und 2004
könnten die erbetenen Angaben über die Einspielergebnisse nicht mit der
erforderlichen Genauigkeit gemacht werden, weil für diese Jahre nur die
sogenannten kurzen Streifen der elektronischen Zählwerke noch verfügbar seien,
deren Ausdrucke nicht die durch die Satzung erforderliche Differenzierung zuließen.
Zuverlässige Aufzeichnungen für die Vergangenheit über die Aufstellorte der
Spielautomaten in den in verschiedenen Städten gelegenen Spielhallen lägen nicht
vor.

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Die Klägerin beantragt,

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das angefochtene Urteil zu ändern und nach dem Klageantrag erster Instanz zu
erkennen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Er trägt vor, die Klägerin sei mit Schreiben vom 13. Januar 2006 und 26. April
2006 gebeten worden, die Einspielergebnisse mitzuteilen. Dieser Bitte sei die
Klägerin nicht nachgekommen. Aufgrund einer internen Schätzung sei von
durchschnittlichen Einspielergebnissen in Höhe von 2.000,00 Euro pro Gerät und
Monat auszugehen. Die sich bei einem derartigen Einspielergebnis ergebende
Vergnügungssteuer liege oberhalb des für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2005
geltenden maximalen Steuerbetrages von 240,00 Euro.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der
Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die Berufung hat keinen Erfolg.

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Die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 18. August 2003 und
12. Januar 2004 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 30. Juli 2004 sind
rechtmäßig (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

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Die Bescheide haben ihre Rechtsgrundlage in § 8 der
Vergnügungssteuersatzung vom 10. Dezember 2002 in der Fassung jeweils von
Artikel 1 der Änderungssatzungen vom 14. Dezember 2005, 31. März 2006 und 13.
Juni 2006. Danach beträgt die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte bei einer
Aufstellung in Spielhallen 13 v.H. des Einspielergebnisses, höchstens 240,00 Euro,
und bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit 40,00 Euro.

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Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen
höherrangiges Recht. Sie sind mit Artikel 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben
die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und
Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern
gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 KAG
auf die Kommunen übertragen. Das in Artikel 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot der
Gleichartigkeit der Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die
herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die
Vergnügungssteuer zählt.

24

Vgl. etwa BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1985 - 2 BvL 14/84 -,BVerfGE 69,
174, 183; Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264.

25

Der Umstand, dass die Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht mehr nach
dem Stückzahlmaßstab erhoben wird, bedeutet nicht, dass sie nun keine der
traditionellen Steuern in dem oben genannten Sinne wäre mit der Folge, dass ein
Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht zu ziehen ist. Die
Vergnügungssteuer für Spielautomaten wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb
nach dem Stückzahlmaßstab erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer
wirklichkeitsnahen Besteuerung nicht gegeben war.

26

Vgl. hierzu BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962

27

- 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 102.

28

In dieser Entscheidung wurde bereits zum Ausdruck gebracht, dass im Grunde
die wirklichen Einnahmen besteuert werden müssten. Die nun erfolgte Änderung des
Steuermaßstabes ändert damit nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer
auch für die hier in Rede stehenden Geldspielgeräte eine herkömmliche
Gemeindesteuer bleibt, die nicht gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern
ist.

29

Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte nach dem Einspielergebnis verstößt
auch nicht gegen Artikel 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuer. Nach Artikel 33 der
6. Richtlinie hindern die Bestimmungen dieser Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht
daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, auf Spiele und Wetten,
Verbrauchssteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern,
Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben,
beizubehalten oder einzuführen. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil
vom 7. Januar 1998 - 8 B 228/97 -, NVwZ-RR 1998, 672 unter Zitierung weiterer
Rechtsprechung ausgeführt, dass ein solcher Verstoß bereits mehrfach sowohl durch
das Bundesverwaltungsgericht als auch durch das Bundesverfassungsgericht
verneint worden ist. Dieser Auffassung schließt sich der Senat auch für die Erhebung
der Steuer für Geldspielgeräte nach dem Maßstab des Einspielergebnisses an. Nach
ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes belässt Artikel 33 der 6.
Richtlinie den Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung
bestimmter indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die
den Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das
Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche
Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und
Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise
belasten. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen,
die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr
nicht in allen Einzelheiten gleichen. Diese Merkmale sind folgende: Die
Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und
Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; sie ist proportional zum Preis dieser
Gegenstände und Dienstleistungen; sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des
Vertriebs erhoben; und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der
Gegenstände und Dienstleistungen.

30

Vgl. EuGH etwa Urteil vom 9. März 2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I - 1189 (I -
1200); Urteil vom 26. Juni 1997 - C-370/95 u.a. -, Slg. 1997, I 3721 (I 3742 f).

31

Es ist nicht erkennbar und von der Klägerin auch nicht mit Gründen von
substanziellem Gewicht behauptet worden, dass die in Rede stehende
Vergnügungssteuer die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems
belasten könnte. Bei Betrachtung der einzelnen Merkmale der Mehrwertsteuer fehlt
das Kriterium, dass die Steuer allgemein sich auf alle auf Gegenstände und
Dienstleistungen beziehenden Geschäfte bezieht. Die Steuer wird nur für
Spielgeräte, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten
Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der
Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur die Benutzung
durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die Vergnügungssteuer nicht auf
den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur
zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Ein Vorsteuerabzug
findet nicht statt.

32

Gegen den in § 8 Abs. 1 und 2 der Vergnügungssteuersatzung gewählten
Steuermaßstab bestehen keine Bedenken. Das Bundesverwaltungsgericht hat in
seinem Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -, NVwZ 2005, 1316, 1319 zum
Ausdruck gebracht, dass ein an den Einspielergebnissen der Geldspielgeräte
anknüpfender Steuermaßstab den zu besteuernden Vergnügungsaufwand der
Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab erfasst.
Bedenken hiergegen werden auch nicht geltend gemacht. Soweit nach dem hier
verwendeten Maßstab die Umsatzsteuer nicht abgezogen wird, steht dies mit
höherrangigem Recht in Einklang. Es gibt keinen Grundsatz, dass von
Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürfen. So
wurde auch nach dem Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen
auf der Grundlage des Bruttoprinzips die Vergnügungssteuer nach den
Roheinnahmen bemessen.

33

Vgl. hierzu Beschluss des Senats vom 31. Januar 2007 - 14 A 2042/05 -.

34

Die Höhe der Steuer für Geldspielgeräte von 13 v.H. des Einspielergebnisses
verstößt auch nicht gegen Artikel 12 Abs. 1 GG. Nach ständiger Rechtsprechung
stellt eine Steuer dann einen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt,
dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in
Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf
ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen. Soweit der
Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 6. Dezember 2000 - II R 36/98 - andere
Kriterien für die Annahme einer Erdrosselungswirkung angenommen hat, hat er
hieran in seinem Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 -, BFH/NV 2006, 1354,
ausdrücklich nicht festgehalten. Der Senat hat keinen Anhalt, dass die hier erhobene
Vergnügungssteuer für die Spielhallenbetreiber zu einer erdrosselnden Wirkung in
dem oben beschriebenen Sinne führt. Gegen eine solche Annahme spricht, dass
sich in den letzten Jahren die Zahl der Spielhallen und der darin aufgestellten
Geldspielgeräte in E. nicht wesentlich verändert hat.

35

Der Hinweis der Klägerin, bei einer wirtschaftlichen Betrachtung der Spielhallen
müsse die Sonderstellung der Hallen der H. -Gruppe berücksichtigt werden,
rechtfertigt nicht das Ergehen einer für die Klägerin günstigen Entscheidung. Das
Steuerrecht gebietet nicht, etwaige Wettbewerbsvor- oder -nachteile auszugleichen
und deshalb bei der Prüfung einer Erdrosselungswirkung unterschiedliche Maßstäbe
anzusetzen.

36

Angesichts der oben beschriebenen Entwicklung der Spielhallen in E. ist
auch nicht anzunehmen, dass die Vergnügungssteuer nicht als Aufwandsteuer auf
den Spieler abgewälzt werden kann. Insoweit genügt die Möglichkeit einer
kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm
gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die
zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten
Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm entrichteten
Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers
letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Es
reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom
Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine Überwälzung
nicht in jedem Einzelfall gelingt.

37

Vgl. BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00 - ,
DVBl. 2004, 705, 708.

38

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Spielhallenbetreiber zwar
durch die Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber
nicht, dass ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines
Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei
nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die
Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen
wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die
Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des
Steuerbetrages zu wahren.

39

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -, a.a.O.

40

Die Steuersatzung durfte auch rückwirkend zum 1. Januar 2003 geändert
werden. Hier ist eine Steuersatzung, an deren Gültigkeit bezüglich des
Stückzahlmaßstabes für Geldspielgeräte zumindest ganz erhebliche Zweifel
bestanden, durch eine neue Satzungsregelung ersetzt worden. Ein überwiegendes
Vertrauen der Klägerin, dass die ungültige Norm beibehalten würde, ist nicht
schutzwürdig. Ihr war bekannt, dass die Stadt E. auch nach Aufhebung des
Vergnügungssteuergesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen Vergnügungssteuern
erheben wollte, und sie musste sich auf diesen Steuertatbestand einrichten. Ihr
Vorbringen, sie könne die Einspielergebnisse für die Jahre 2003 und 2004 nicht mehr
zuverlässig ermitteln, rechtfertigt es nicht, von einer Steuererhebung abzusehen.
Gemäß § 12 Abs. 4b KAG i.V.m. § 162 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu
schätzen, wenn sie nicht ermittelt oder berechnet werden können. Der Beklagte hat
mit Schriftsatz vom 1. Februar 2007 auf eine interne Schätzung verwiesen, wonach
von einem durchschnittlichen Einspielergebnis in Höhe von 2.000,00 Euro pro Gerät
und Monat auszugehen ist. Der sich danach ergebende Steuerbetrag ist höher als
der maximal zulässige Betrag von 240,00 Euro gemäß § 8 Abs. 1 der
Vergnügungssteuersatzung in der bis zum 31. Dezember 2005 geltenden Fassung.
Da die Klägerin keine anderweitigen Angaben gemacht hat, die den Beklagten zu
einer abweichenden Schätzung hätten veranlassen können, ist eine Steuererhebung
in Höhe des bis zum Jahr 2005 möglichen maximalen Betrages zulässig.

41

Bezüglich der Steuererhebung für Geräte ohne Gewinnmöglichkeit in Höhe von
pauschal 40,00 Euro je Monat und Gerät werden keine substanziierten Bedenken
geltend gemacht. Solche sind auch nicht ersichtlich. Für diesen Typ von
Spielautomaten ist eine Erhebung der Vergnügungssteuer nach dem
Stückzahlmaßstab weiterhin zulässig, so lange nicht feststeht, dass in dem
betreffenden Gemeindegebiet nur Apparate mit manipulationssicherem Zählwerk
aufgestellt sind.

42

Vgl. BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 2005 - 10 CN 1.05 -, KStZ 2006, 72.

43

Es ist nicht angegeben worden, dass diese Sachlage für den hier strittigen
Erhebungszeitraum gegeben sein könnte.

44

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

45

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit erfolgt gemäß § 167
VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

46

Die Revision ist nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2
VwGO nicht vorliegen.

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