Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-02-10, Aktenzeichen 12 K 2840/13

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Kläger sind ehemalige Beteiligte der beendeten A. und B. X. GbR -GbR-. Sie waren jeweils zu 50 % an dieser beteiligt. Die GbR ermittelte ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 Einkommensteuergesetz -EStG-. Die GbR vermietete seit 1. Mai 2002 Betriebsräume an die X. ... GmbH -GmbH-. An der GmbH waren Herr A. X. mit 48,8 % und Herr B. X. mit 51,2 % beteiligt. Gegenstand der GmbH war der Handel mit ... sowie über ihr rumänisches Tochterunternehmen X. SRL -SRL- die Produktion von .... Im Betriebsvermögen der SRL befanden sich Produktionsmaschinen und Grundstücke sowie Darlehen i.H.v. ….. EUR zum 31. Dezember 2007 gegenüber der GmbH.

2

Herr A. X. übertrug seinen Anteil an der GmbH zum 30. Januar 2008 unentgeltlich auf Herrn B. X., seinen Sohn.

3

Am 11. Januar 2013 verstarb Herr A. X.. Rechtsnachfolgerin wurde Frau C. X., nunmehr Klägerin zu Ziffer 1.

4

Der Beklagte stellte mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 am 29. Oktober 2009 für die GbR erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.H.v. …. EUR fest.

5

Sodann führte der Beklagte bei der GbR eine Betriebsprüfung durch. Der Prüfer hielt in seinem Bericht vom 24. August 2012 u.a. fest, dass Herr A. X. seinen Anteil an der GmbH zum 30. Januar 2008 unentgeltlich an Herrn B. X. übertragen habe und damit die personelle Verflechtung als Voraussetzung für eine Betriebsaufspaltung entfallen sei. Dies führe zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und mithin zur Betriebsaufgabe. Die stillen Reserven (Firmenwert GmbH und bebautes Grundstück) seien aufzudecken. Nach Beendigung der Betriebsaufspaltung lägen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern ab Februar 2008 Vermietungseinkünfte vor. Zum 1. Dezember 2008 sei die GbR in die Y GmbH & Co. KG eingebracht worden.

6

Der Beklagte änderte daraufhin den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 am 26. November 2012 nach § 173 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- und berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ….. EUR. Ferner stellte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ….. EUR fest und verminderte die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb entsprechend auf …. EUR.

7

Hiergegen legte die GbR Einspruch ein. Sie wies unter anderem darauf hin, dass der Anteil des Veräußerungsgewinns, der auf die GmbH-Anteile entfiele, dem Halbeinkünfteverfahren unterläge.

8

Daraufhin änderte der Beklagte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 am 4. Januar 2013 und stellte fest, dass der Anteil des Veräußerungsgewinns, der auf den GmbH Anteil entfalle, i.H.v. ….. EUR dem Halbeinkünfteverfahren zu unterwerfen sei.

9

Mit ihrer nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machen die Kläger im Wesentlichen geltend, der Wegfall der Betriebsaufspaltung führe nicht zu einem Betriebsaufgabegewinn. Es lägen die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen vor. Für die Betriebsverpachtung im Ganzen reiche es aus, dass die wesentlichen dem Betrieb das Gepräge gebenden Betriebsgegenstände verpachtet werden. Die Verpachtung aller Betriebsgegenstände sei nicht erforderlich. Hierbei sei auf das Gepräge des Verpachtungsunternehmens abzustellen und nicht, wie vom Beklagten angenommen, auf das pachtende Unternehmen. Solange die Betriebsaufspaltung bestanden habe, habe diese die Betriebsverpachtung im Ganzen überlagert. Daher sei nach Wegfall der Betriebsaufspaltung ein ruhender gewerblicher Betrieb entstanden bzw. eine Betriebsunterbrechung eingetreten. Diese Grundsätze würden durch § 16 Abs. 3 Buchst. b EStG in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 bestätigt. Die Fortführungsfiktion gelte zwar erst für Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011, die gesetzliche Neuregelung bestätige jedoch die vorherige Rechtsprechung. Daher seien die aus der Rechtsprechung abgeleiteten Grundsätze bereits im Streitjahr 2008 anwendbar. Die Rechtsprechung lasse eindeutig erkennen, dass einmal betriebliches Vermögen ohne explizite Entnahmehandlung oder Aufgabeerklärung in der betrieblichen Sphäre verbleibe, da Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens diese Eigenschaft nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhang mit dem Betrieb verlören. Dieser sachliche betriebliche Zusammenhang werde, bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts, durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erforderten. Danach ergebe sich eine Betriebsaufgabe nur noch bei Abgabe einer eindeutigen Willenserklärung. Hieran fehle es im Streitfall. Die genannten Grundsätze seien auch im Streitfall anwendbar, in dem eine Verpachtung (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) in einen gewerblichen Betrieb (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) umqualifiziert werde. Entfalle die persönliche Verflechtung, so könne dies nicht zu einer Zwangsentstrickung führen, nur weil das Entstehen des Betriebsvermögens aufgrund des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung entstanden sei. Dieser gewerbliche Verpachtungsbetrieb habe sich durch den Wegfall der persönlichen Verflechtung nicht strukturell verändert. Alles was einmal Betriebsvermögen gewesen sei, bleibe so lange steuerverstrickt, bis es durch eine Willenserklärung entnommen oder notwendiges Privatvermögen werde. Beides sei im Streitfall nicht gegeben. Eine Zwangsentstrickung verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz. Mit Beendigung der Betriebsaufspaltung läge zumindest ein ruhender Gewerbebetrieb bzw. eine Betriebsunterbrechung vor. Mit dem Wegfall der persönlichen Voraussetzungen für eine Betriebsaufspaltung könne keine zwangsweise Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen verbunden sein.

10

Die Kläger beantragen,
die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 4. Januar 2013 und 19. November 2013 dahingehend zu ändern, dass ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb ohne Ansatz eines Aufgabegewinns angesetzt werden;
hilfsweise, die Zulassung der Revision.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

12

Der Beklagte macht im Wesentlichen geltend, zwischen der GbR und der GmbH habe unstreitig eine Betriebsaufspaltung bestanden. Falle diese weg, führe dies zu einer Betriebsaufgabe. Eine Betriebsverpachtung im Ganzen läge nicht vor, da sich nicht alle das Unternehmen der GmbH prägenden Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der GbR befunden hätten. Das Betriebsgrundstück stelle nicht die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dar. Die Beteiligung an der SRL i.H.v. 100 % stelle eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, die von der GmbH und nicht von der GbR gehalten werde. Die GbR halte damit nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH. Mit Beendigung der Betriebsaufspaltung werde das bisherige Betriebsvermögen, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmens befinde, zu Privatvermögen. Werde es einem Dritten zur entgeltlichen Nutzung überlassen, erzielten die Eigentümer hieraus nunmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Fortführungsfiktion des § 16 Abs. 3 Buchst. b EStG sei nicht einschlägig, da diese nur bei Betriebsverpachtung im Ganzen bzw. Betriebsunterbrechungen gelte.

13

Während des Klageverfahrens teilte der Beklagte mit, dass der am 4. Januar 2013 für den verstorbenen ehemaligen Beteiligten A. X. ergangene geänderte Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nichtig und damit unwirksam sei. Dies gelte auch für die für Herrn A. X. ergangene Einspruchsentscheidung. Die Bescheide würden Frau C. X. als Rechtsnachfolgerin wirksam bekannt gegeben werden. Dem Beklagten sei der Tod des ehemaligen Beteiligten nicht bekannt gewesen. Er, der Beklagte, gehe davon aus, dass der Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Beteiligte Frau C. X. als Rechtsnachfolgerin von Herrn A. X. nach § 68 Finanzgerichtsordnung -FGO- zum Gegenstand des Verfahrens werde.

14

Am 19. November 2013 gab der Beklagte den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 der Beteiligten Frau C. X. als Rechtsnachfolgerin von Herrn A. X. bekannt (Einzelbekanntgabe).

15

Mit Schreiben vom 10. Dezember 2015 teilte die Berichterstatterin den Beteiligten mit, dass nach vorläufiger Prüfung nach Aktenlage nicht feststehe, ob zum 1. Dezember 2008 die GbR oder das von dieser vermietete Grundstück, die Betriebsräume, in die GmbH & Co. KG eingebracht worden seien.

16

Daraufhin teilten die Kläger mit, die Beteiligungen an der GbR sowie der Grundbesitz seien übertragen worden. Die GmbH & Co. KG sei Rechtsnachfolgerin der GbR geworden. Die Herren X. als Beteiligte einer Bruchteilsgemeinschaft seien zunächst jeweils im Grundbuch als Eigentümer des Grundstücks eingetragen gewesen. Im Zuge des Übergangs auf die GmbH & Co. KG sei die Eintragung der KG als neue Eigentümerin des Grundstücks bewilligt worden. Die GmbH & Co. KG stelle eine Umfirmierung der bisherigen GbR dar, die Beteiligungsverhältnisse seien identisch.

17

Die Kläger legten dem Gericht folgende Unterlagen vor:

18

·	Beglaubigte Abschrift vom 8. Januar 2009 des Gesellschaftsvertrages vom 29.12.2008.

19

·	Gesellschaftsvertrag vom 29.12.2008:

20

Nach „I. Vorbemerkungen“ sind die Herren A. und B. X. jeweils zu 50 % an der GbR beteiligt. Die GbR sei im Jahre 2000 zum Zweck des Erwerbs eines Grundstücks mit aufstehendem Gebäude oder der Errichtung eines Gebäudes auf einem zu erwerbenden Grundstück gegründet worden. Die im Grundbuch verzeichneten Grundstücke stünden jeweils im hälftigen Miteigentum der Herren A. und B. X.. Die Grundstücke seien durch diese im März 2002 erworben worden. Dabei sei beabsichtigt gewesen, diese Grundstücke als Gesellschafter der GbR zu erwerben. Die Eintragung der Grundstücke im Grundbuch sei jedoch versehentlich auf die Gesellschafter als Bruchteilsgemeinschaft eingetragen worden. Diese seien sich darüber einig, dass das Eigentum an dem Grundstück auf die GbR übergehen solle. Sie bewilligten die Eintragung der Eigentumsänderung im Grundbuch. Die GbR habe die Grundstücke, welche mit einem Bürogebäude sowie Lagerhallen bebaut seien, seit 1. Mai 2002 an die GmbH zu betrieblichen Zwecken vermietet. Die Beteiligung der Gesellschafter an der GbR sowie die Grundstücke der Gesellschafter sollten auf eine neu zu gründende KG übertragen werden. Mit notarieller Urkunde vom 29.12.2008 sei von den Gesellschaftern der GbR die Firma Y Verwaltungs GmbH errichtet worden. Nach „II. Gesellschaftsvertrag“ errichten die Y Verwaltungs GmbH in Gründung als persönlich haftende Gesellschafterin sowie die Herren B. und A. X. eine KG mit der Bezeichnung Y GmbH & Co. KG. Die Herren X. sind nach § 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags jeweils verpflichtet, ihre Pflichteinlage durch Übertragung ihrer jeweiligen Beteiligung an der GbR sowie des Grundbesitzes in das Eigentum der neu gegründeten KG zu erbringen. Die Einbringung solle schuldrechtliche Wirkung zum 1. Dezember 2008 entfalten. Die Gesellschaft beginne im Verhältnis der Gesellschafter zueinander bereits am 1. Dezember 2008. Nach „III. Einbringungsverpflichtung“ gehe durch die Einbringung der Beteiligungen an der GbR das Vermögen der GbR in vollem Umfang im Wege der Anwachsung auf die neu gegründete KG über. Sodann erklärten die Gesellschafter in Erfüllung ihrer Einbringungsverpflichtung die Auflassung. Es bestehe Einigkeit, dass das Eigentum an den Grundstücken auf die KG übergehe.

21

·	Gesellschaftsvertrag der KG vom 24. Dezember 2008:

22

Nach § 3 Abs. 2 erbringen die Kommanditisten ihre Kapitaleinlage jeweils dadurch, dass sie ihre Beteiligung von jeweils 50 % an der GbR in vollem Umfang sowie ihre jeweiligen hälftigen Miteigentumsanteile an den Grundstücken mit Wirkung im Außenverhältnis mit Eintragung im Handelsregister, im Innenverhältnis mit Wirkung zum 1. Dezember 2008 jeweils in die Gesellschaft einbringen. Die Einbringung erfolge steuerlich zu Buchwerten. Der den Kommanditanteilen jeweils übersteigende Betrag werde der Kapitalrücklage gutgeschrieben.

23

·	Einbringungsvertrag vom 29. Dezember 2008:

24

Nach „II. Einbringungsvertrag § 1 Vertragsgegenstand“ werden jeweils die Beteiligung von 50 % an der GbR an die KG abgetreten sowie der jeweils hälftige Miteigentumsanteil an den Grundstücken mit Wirkung im Außenverhältnis mit Eintragung im Handelsregister, im Innenverhältnis mit Wirkung zum 1. Dezember 2008, in das Vermögen der KG übertragen. Nach § 2 Abs. 1 tritt die KG im Innenverhältnis mit Wirkung zum 1. Dezember 2008, im Außenverhältnis vom Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister, in sämtliche Rechte und Pflichten die eingebrachten Grundstücke betreffend ein. Die zulasten der eingebrachten Grundstücke im Grundbuch verzeichneten Grundschulden sind nach § 2 Abs. 4 von der Gesellschaft zu übernehmen. Nach § 3 Abs. 2 erfolgt die Abtretung mit dinglicher und schuldrechtlicher Wirkung zum 1. August 2008 unter Zugrundelegung der auf den 30. November 2008 noch zu erstellenden Einbringungsbilanz der GbR. Durch die Abtretung gehe das gesamte Vermögen der GbR im Wege der Anwachsung auf die Gesellschaft über. Nach § 4 Abs. 1 des Vertrags erfolgt die Übergabe des Grundstücks sowie die Abtretung der jeweiligen Beteiligungen an der GbR im Außenverhältnis mit Wirkung zur Eintragung der neu gegründeten KG im Handelsregister, im Innenverhältnis jeweils zum 1. Dezember 2008.

25

·	Erstellungsbericht der GbR, Schlussbilanz 30. November 2008

26

·	der Stellungsbericht der KG, Jahresbilanz 31. Dezember 2008

27

Die Berichterstatterin erörterte am 15. Dezember 2015 mit den Beteiligten die Sach- und Rechtslage.

28

Die Kläger ergänzten, das Grundstück sei als Sonderbetriebsvermögen behandelt worden. Gleiches gelte für das Darlehen. Vertraglich sei zunächst die Einbringung von Bruchteilseigentum sowie eines GbR Anteils in die KG geplant gewesen sei. Der Notar habe aber Zweifel gehabt, ob dies gehe. Deswegen sei der Weg der Einlage in das Gesamthandsvermögen der GbR für eine logische Sekunde gewählt worden. Sie reichten bei Gericht ein:

29

·	Sonderbilanz der GbR vom 1.1.2008 bis 30. November 2008

30

·	Sonderbilanz der KG vom 1. Dezember 2008 bis 31. Dezember 2008

31

Die mündliche Verhandlung fand am 10. Februar 2016 statt. Wegen der Einzelheiten wird auf die in den Akten befindliche Niederschrift Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

32

Die zulässige Klage ist unbegründet.

33

1. Die Klage ist zulässig.

34

Die Kläger sind klagebefugt. Mit Beendigung der GbR ist ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer nicht mehr vorhanden. Klagebefugt ist dann nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist (vgl. Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 48 Rn. 45). Dies gilt auch im Falle eines Formwechsels einer GbR in eine KG (vgl. Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 48 Rn. 46, wenn auch zur Umwandlung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft). Denn mit der Einbringung der Anteile in die KG wird die GbR beendet, ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer ist nicht mehr vorhanden. Mit dem Tod eines Gesellschafters geht dessen Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger über (vgl. § 45 AO). Verstirbt ein Gesellschafter, endet dessen Gesellschafterstellung sowie dessen Klagebefugnis. An seine Stelle tritt die Rechtsnachfolgerin. Klägerin ist (nunmehr) die Rechtsnachfolgerin. Es kann dahin gestellt bleiben, ob im Falle einer Gesamtrechtsnachfolge und einer Vollbeendigung einer Gesellschaft eine Klageänderung i.S.d. § 67 FGO erfolgt (vgl. Gräber/Herbert, FGO, 8. Aufl. 2015, § 67 Rn. 9). Denn zum einen hält das Gericht eine solche für sachdienlich, zum anderen haben die Beteiligten einer solchen (spätestens in der mündlichen Verhandlung) zugestimmt.

35

2. Die Klage ist unbegründet.

36

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 4. Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 (Bekanntgabe an Herrn B. X., den Kläger zu 2.) bzw. vom 19. November 2013 (Bekanntgabe an Frau C. X. als Gesamtrechtsnachfolgerin von A. X., die Klägerin zu 1.), der gemäß § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens wurde, verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Er ist formell (a.) und materiell (b.) rechtmäßig.

37

a. Der Beklagte hat den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 zu Recht den Gesellschaftern der GbR bekanntgegeben. Die Bekanntgabe an die Rechtsnachfolgerin (§ 45 AO) des verstorbenen Gesellschafters A. X. erfolgte im Klageverfahren. Der Bescheid ersetzte den nichtigen und wird nach § 68 S. 1 FGO Gegenstand des Verfahrens.

38

Der Beklagte durfte einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid erlassen, da ihm die Tatsache, Übertragung des GmbH-Anteils, erst nach der Veranlagung bekannt geworden ist.

39

b. Der Beklagte hat zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen sich zu Recht aus den laufenden Einkünften (anteilig Miete für den Monat Januar 2008 abzüglich der (Sonder-)Betriebsausgaben) und einem Betriebsaufgabegewinn (Veräußerungsgewinn) zusammen.

40

aa. Die GbR erzielt zu Beginn des Streitjahres (noch) Einkünfte aus Gewerbebetrieb und mit dem Wegfall der personellen Verflechtung durch Übertragung von Anteilen an der GmbH vom Vater A. X. auf den Sohn B. X. werden die Einnahmen aus der Vermietung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ein Betriebsaufgabegewinn ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb festzustellen. Die Aufgabe des Betriebs gilt als Veräußerung (§ 16 Abs. 3 S. 1 EStG). Die stillen Reserven sind aufzudecken.

41

Die GbR vermietete Wirtschaftsgüter an die GmbH, eine Kapitalgesellschaft, und zwischen ihr und der GmbH bestand eine sachliche und personelle Verflechtung, die dazu führte, dass die Vermietung keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Betätigung, eine sog. (unechte) Betriebsaufspaltung, war (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 800). Mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils an der GmbH von Herrn A. X. auf seinen Sohn B. X. entfiel die eine Betriebsaufspaltung begründende Verflechtung zwischen der GbR und der GmbH (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 865). Infolgedessen kommt es zum einen zu einer Umqualifizierung der Einkünfte von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

42

Zum anderen kommt es zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung, wenn -wie im Streitfall- die Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft durch (unentgeltliche) Übertragung der zur Beherrschung führenden Anteile wegfällt und nicht zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen (vgl. BFH vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BStBl. II 2014, 388; vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFH/NV 2014, 406). Entfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (vgl. z.B. BFH vom 25. August 1993 XI R 6/93, BStBl. II 1994, 23). Das übrige bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen und ein Betriebsaufgabegewinn ist zu versteuern (vgl. BFH vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BStBl. II 2014, 388; vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFH/NV 2014, 406). Es kommt zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven.

43

Die Betriebsaufgabe stellt eine Sonderform der Entnahme dar. Die Wirtschaftsgüter werden in das Privatvermögen überführt. Hierzu bedarf es in der Regel einer Entnahme- bzw. Aufgabehandlung des Steuerpflichtigen oder einen die Handlung „substituierenden Rechtsvorgang“ (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 16 Rn. 172; a.A. setzt voraus, dass die Betriebsaufgabe gegenüber dem Finanzamt erklärt wird, so z.B. Märkle, Die Betriebsunterbrechung und der ruhende Betrieb in der Ertragsbesteuerung, Betriebsberater -BB- 2002, 17). Eine Betriebsaufgabe liegt danach auch vor, wenn der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens bestehen bleibt, aber der Betrieb „durch eine Handlung des Steuerpflichtigen oder durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der im Buchansatz für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist“ (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 16 Rn. 173). So führt im Streitfall die Handlung eines/der Gesellschafter der GbR, Übertragung des GmbH-Anteils von Herrn X. Senior auf Herrn X. Junior, zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und dies zu dem Rechtsvorgang der Umqualifizierung der Einkünfte. Entgegen den Ausführungen der Kläger beruht mithin das steuerliche Ergebnis auf einer Handlung des / der Gesellschafter der GbR. Diese Handlung stellt eine Aufgabehandlung dar (vgl. Wendt, Die Grauzone zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsänderung, Finanzrundschau -FR- 1998, 264, 276, nach dem eine Aufgabehandlung in der Veräußerung von Anteilen an der Betriebsgesellschaft oder in gesellschaftsvertraglichen Änderungen gesehen werden kann). Es kommt hierbei nicht darauf an, ob den Handelnden die steuerrechtlichen Folgen bewusst gewesen sind (vgl. Rumland/Landsittel, Haftungsfallen im Erbrecht bei der Unternehmensnachfolge, Anwaltsblatt -AnwBl- 2013, 191, 192; BFH vom 22. September 2004 III R 9/03, BStBl. II 2005, 160 nimmt dies jedenfalls bei einer Betriebsaufgabeerklärung des Steuerpflichtigen an).

44

bb. Etwas anderes ergibt sich nicht dadurch, dass die durch eine Betriebsaufspaltung überlagerte Betriebsverpachtung im Ganzen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder aufleben kann (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591).

45

Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung liegen im Streitfall nicht vor. Die Rechtsprechung macht die Gewährung des Verpächterwahlrechts davon abhängig, dass der Verpächter (oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger) den verpachteten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses „identitätswahrend“ fortführen könnte (BFH vom 17. April 2002 X R 8/00, BStBl. II 2002, 527). Von der Absicht, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, ist auszugehen, solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und keine eindeutige Aufgabeerklärung vorliegt; die Fortsetzung ist objektiv möglich, solange das vormalige Besitzunternehmen sämtliche für den Betrieb wesentliche Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 206, 591). Dies ist grundsätzlich bei der Beendigung einer sog. echten Betriebsaufspaltung der Fall (vgl. Höhmann, Liegen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung grundsätzlich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im ganzen vor?, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1998, 61; der das sog. Verpächterwahlrecht auch für Fälle der sog. unechten Betriebsaufspaltung anwendet). Im Rahmen einer Betriebsverpachtung kann darauf abzustellen sein, ob die Wirtschaftseinheit einen Teilbetrieb darstellt, wenn fingiert wird, der Verpächter betreibe sie wieder selbst (Tiedtke/Wälzholz, Zum Teilbetriebsbegriff bei Betriebsaufspaltung und -verpachtung, BB 1999, 765, 771). Nach diesen Grundsätzen kommt eine Betriebsverpachtung im Streitfall, einer unechten Betriebsaufspaltung, nicht in Betracht. Eine Betriebsverpachtung liegt schon deshalb nicht vor, weil die GbR lediglich ein bebautes Grundstück und damit keinen Betrieb vermietet/verpachtet hat. Die (schlichte) Vermietung eines bebauten Grundstücks führt nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Etwas anderes ergibt sich infolge der von den Klägern gewählten Gestaltung nicht dadurch, dass anschließend das Grundstück bzw. die Miteigentumsanteile in eine neu gegründete KG eingebracht wurden. Zum einen hat die Besitzgesellschaft GbR nicht schon vor der Übertragung des GmbH-Anteils den Tatbestand einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfüllt (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 865). Zum anderen können die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe nicht durch die Anwendung der Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung des BFH verhindert werden (BFH vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFH/NV 2014, 406).

46

cc. Die gewählte Gestaltung führt auch nicht zu einer Betriebsunterbrechung (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 865). Das "Ruhen des Betriebs" -die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne- setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung der Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, so dass der stillgelegte und der (wieder-)eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BStBl. II 1997, 561). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Zum einen hat die GbR ihre Vermietungstätigkeit nicht eingestellt. Sie vermietet weiterhin an die GmbH. Die steuerrechtliche Umqualifizierung der Einkünfte fingiert keine Einstellung der werbenden Tätigkeit. Zum anderen scheidet infolge der gewählten Gestaltung die Neubegründung einer Betriebsaufspaltung aus. Die Anteile an der GmbH wurden bewusst vom Vater auf den Sohn übertragen und damit die personelle Verflechtung beendet. Hinzu kommt, dass eine Betriebsunterbrechung nur dann vorliegt, wenn die Grundstücke die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591). Dies hat die Rechtsprechung insbesondere bei Betrieben des Groß- oder Einzelhandels bejaht (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591). Einen solchen Betrieb betreibt die Betriebsgesellschaft jedoch nicht.

47

dd. Aus den genannten Gründen kann einerseits dahin gestellt bleiben, ob die Übertragung des GmbH-Anteils von Herrn A. X. auf B. X. eine Entnahme aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen der GbR mit steuerlicher Auswirkung darstellt und andererseits die im Dezember 2008 vereinbarte Übertragung des Grundstücks auf die GbR und sodann auf die neu gegründete KG steuerneutral zu Buchwerten möglich gewesen wäre oder es dann (und damit auch im Streitjahr) zur Aufdeckung der stillen Reserven gekommen wäre.

48

3. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens (§ 135 Abs. 1 FGO).

49

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 FGO liegen vor.

Gründe

32

Die zulässige Klage ist unbegründet.

33

1. Die Klage ist zulässig.

34

Die Kläger sind klagebefugt. Mit Beendigung der GbR ist ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer nicht mehr vorhanden. Klagebefugt ist dann nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO jeder Gesellschafter, gegen den der Feststellungsbescheid ergangen ist (vgl. Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 48 Rn. 45). Dies gilt auch im Falle eines Formwechsels einer GbR in eine KG (vgl. Gräber/Levedag, FGO, 8. Aufl. 2015, § 48 Rn. 46, wenn auch zur Umwandlung einer gewerblich tätigen Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft). Denn mit der Einbringung der Anteile in die KG wird die GbR beendet, ein zur Vertretung berufener Geschäftsführer ist nicht mehr vorhanden. Mit dem Tod eines Gesellschafters geht dessen Klagebefugnis auf den Rechtsnachfolger über (vgl. § 45 AO). Verstirbt ein Gesellschafter, endet dessen Gesellschafterstellung sowie dessen Klagebefugnis. An seine Stelle tritt die Rechtsnachfolgerin. Klägerin ist (nunmehr) die Rechtsnachfolgerin. Es kann dahin gestellt bleiben, ob im Falle einer Gesamtrechtsnachfolge und einer Vollbeendigung einer Gesellschaft eine Klageänderung i.S.d. § 67 FGO erfolgt (vgl. Gräber/Herbert, FGO, 8. Aufl. 2015, § 67 Rn. 9). Denn zum einen hält das Gericht eine solche für sachdienlich, zum anderen haben die Beteiligten einer solchen (spätestens in der mündlichen Verhandlung) zugestimmt.

35

2. Die Klage ist unbegründet.

36

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom 4. Januar 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Juli 2013 (Bekanntgabe an Herrn B. X., den Kläger zu 2.) bzw. vom 19. November 2013 (Bekanntgabe an Frau C. X. als Gesamtrechtsnachfolgerin von A. X., die Klägerin zu 1.), der gemäß § 68 FGO Gegenstand des anhängigen Verfahrens wurde, verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Er ist formell (a.) und materiell (b.) rechtmäßig.

37

a. Der Beklagte hat den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 zu Recht den Gesellschaftern der GbR bekanntgegeben. Die Bekanntgabe an die Rechtsnachfolgerin (§ 45 AO) des verstorbenen Gesellschafters A. X. erfolgte im Klageverfahren. Der Bescheid ersetzte den nichtigen und wird nach § 68 S. 1 FGO Gegenstand des Verfahrens.

38

Der Beklagte durfte einen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Bescheid erlassen, da ihm die Tatsache, Übertragung des GmbH-Anteils, erst nach der Veranlagung bekannt geworden ist.

39

b. Der Beklagte hat zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen sich zu Recht aus den laufenden Einkünften (anteilig Miete für den Monat Januar 2008 abzüglich der (Sonder-)Betriebsausgaben) und einem Betriebsaufgabegewinn (Veräußerungsgewinn) zusammen.

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aa. Die GbR erzielt zu Beginn des Streitjahres (noch) Einkünfte aus Gewerbebetrieb und mit dem Wegfall der personellen Verflechtung durch Übertragung von Anteilen an der GmbH vom Vater A. X. auf den Sohn B. X. werden die Einnahmen aus der Vermietung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Ein Betriebsaufgabegewinn ist bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb festzustellen. Die Aufgabe des Betriebs gilt als Veräußerung (§ 16 Abs. 3 S. 1 EStG). Die stillen Reserven sind aufzudecken.

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Die GbR vermietete Wirtschaftsgüter an die GmbH, eine Kapitalgesellschaft, und zwischen ihr und der GmbH bestand eine sachliche und personelle Verflechtung, die dazu führte, dass die Vermietung keine Vermögensverwaltung, sondern eine gewerbliche Betätigung, eine sog. (unechte) Betriebsaufspaltung, war (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 800). Mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils an der GmbH von Herrn A. X. auf seinen Sohn B. X. entfiel die eine Betriebsaufspaltung begründende Verflechtung zwischen der GbR und der GmbH (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 865). Infolgedessen kommt es zum einen zu einer Umqualifizierung der Einkünfte von Einkünften aus Gewerbebetrieb zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

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Zum anderen kommt es zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung, wenn -wie im Streitfall- die Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft durch (unentgeltliche) Übertragung der zur Beherrschung führenden Anteile wegfällt und nicht zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen (vgl. BFH vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BStBl. II 2014, 388; vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFH/NV 2014, 406). Entfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (vgl. z.B. BFH vom 25. August 1993 XI R 6/93, BStBl. II 1994, 23). Das übrige bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen und ein Betriebsaufgabegewinn ist zu versteuern (vgl. BFH vom 5. Februar 2014 X R 22/12, BStBl. II 2014, 388; vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFH/NV 2014, 406). Es kommt zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven.

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Die Betriebsaufgabe stellt eine Sonderform der Entnahme dar. Die Wirtschaftsgüter werden in das Privatvermögen überführt. Hierzu bedarf es in der Regel einer Entnahme- bzw. Aufgabehandlung des Steuerpflichtigen oder einen die Handlung „substituierenden Rechtsvorgang“ (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 16 Rn. 172; a.A. setzt voraus, dass die Betriebsaufgabe gegenüber dem Finanzamt erklärt wird, so z.B. Märkle, Die Betriebsunterbrechung und der ruhende Betrieb in der Ertragsbesteuerung, Betriebsberater -BB- 2002, 17). Eine Betriebsaufgabe liegt danach auch vor, wenn der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens bestehen bleibt, aber der Betrieb „durch eine Handlung des Steuerpflichtigen oder durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, dass die Erfassung der im Buchansatz für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist“ (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 16 Rn. 173). So führt im Streitfall die Handlung eines/der Gesellschafter der GbR, Übertragung des GmbH-Anteils von Herrn X. Senior auf Herrn X. Junior, zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und dies zu dem Rechtsvorgang der Umqualifizierung der Einkünfte. Entgegen den Ausführungen der Kläger beruht mithin das steuerliche Ergebnis auf einer Handlung des / der Gesellschafter der GbR. Diese Handlung stellt eine Aufgabehandlung dar (vgl. Wendt, Die Grauzone zwischen Betriebsaufgabe und Betriebsänderung, Finanzrundschau -FR- 1998, 264, 276, nach dem eine Aufgabehandlung in der Veräußerung von Anteilen an der Betriebsgesellschaft oder in gesellschaftsvertraglichen Änderungen gesehen werden kann). Es kommt hierbei nicht darauf an, ob den Handelnden die steuerrechtlichen Folgen bewusst gewesen sind (vgl. Rumland/Landsittel, Haftungsfallen im Erbrecht bei der Unternehmensnachfolge, Anwaltsblatt -AnwBl- 2013, 191, 192; BFH vom 22. September 2004 III R 9/03, BStBl. II 2005, 160 nimmt dies jedenfalls bei einer Betriebsaufgabeerklärung des Steuerpflichtigen an).

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bb. Etwas anderes ergibt sich nicht dadurch, dass die durch eine Betriebsaufspaltung überlagerte Betriebsverpachtung im Ganzen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung wieder aufleben kann (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591).

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Die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung liegen im Streitfall nicht vor. Die Rechtsprechung macht die Gewährung des Verpächterwahlrechts davon abhängig, dass der Verpächter (oder sein unentgeltlicher Rechtsnachfolger) den verpachteten Betrieb nach Beendigung des Pachtverhältnisses „identitätswahrend“ fortführen könnte (BFH vom 17. April 2002 X R 8/00, BStBl. II 2002, 527). Von der Absicht, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, ist auszugehen, solange die Fortsetzung objektiv möglich ist und keine eindeutige Aufgabeerklärung vorliegt; die Fortsetzung ist objektiv möglich, solange das vormalige Besitzunternehmen sämtliche für den Betrieb wesentliche Betriebsgrundlagen unverändert zurückbehält (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 206, 591). Dies ist grundsätzlich bei der Beendigung einer sog. echten Betriebsaufspaltung der Fall (vgl. Höhmann, Liegen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung durch Wegfall der personellen Verflechtung grundsätzlich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im ganzen vor?, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1998, 61; der das sog. Verpächterwahlrecht auch für Fälle der sog. unechten Betriebsaufspaltung anwendet). Im Rahmen einer Betriebsverpachtung kann darauf abzustellen sein, ob die Wirtschaftseinheit einen Teilbetrieb darstellt, wenn fingiert wird, der Verpächter betreibe sie wieder selbst (Tiedtke/Wälzholz, Zum Teilbetriebsbegriff bei Betriebsaufspaltung und -verpachtung, BB 1999, 765, 771). Nach diesen Grundsätzen kommt eine Betriebsverpachtung im Streitfall, einer unechten Betriebsaufspaltung, nicht in Betracht. Eine Betriebsverpachtung liegt schon deshalb nicht vor, weil die GbR lediglich ein bebautes Grundstück und damit keinen Betrieb vermietet/verpachtet hat. Die (schlichte) Vermietung eines bebauten Grundstücks führt nicht zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Etwas anderes ergibt sich infolge der von den Klägern gewählten Gestaltung nicht dadurch, dass anschließend das Grundstück bzw. die Miteigentumsanteile in eine neu gegründete KG eingebracht wurden. Zum einen hat die Besitzgesellschaft GbR nicht schon vor der Übertragung des GmbH-Anteils den Tatbestand einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfüllt (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 865). Zum anderen können die Rechtsfolgen der Betriebsaufgabe nicht durch die Anwendung der Grundsätze der Gesamtplanrechtsprechung des BFH verhindert werden (BFH vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, BFH/NV 2014, 406).

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cc. Die gewählte Gestaltung führt auch nicht zu einer Betriebsunterbrechung (Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl. 2015, § 15 Rn. 865). Das "Ruhen des Betriebs" -die Betriebsunterbrechung im engeren Sinne- setzt nach der Rechtsprechung voraus, dass bei Einstellung der werbenden Tätigkeit die Absicht besteht und die Verwirklichung der Absicht nach den äußerlich erkennbaren Umständen wahrscheinlich ist, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen, so dass der stillgelegte und der (wieder-)eröffnete Betrieb als identisch anzusehen sind (BFH vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BStBl. II 1997, 561). Dies ist im Streitfall nicht gegeben. Zum einen hat die GbR ihre Vermietungstätigkeit nicht eingestellt. Sie vermietet weiterhin an die GmbH. Die steuerrechtliche Umqualifizierung der Einkünfte fingiert keine Einstellung der werbenden Tätigkeit. Zum anderen scheidet infolge der gewählten Gestaltung die Neubegründung einer Betriebsaufspaltung aus. Die Anteile an der GmbH wurden bewusst vom Vater auf den Sohn übertragen und damit die personelle Verflechtung beendet. Hinzu kommt, dass eine Betriebsunterbrechung nur dann vorliegt, wenn die Grundstücke die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591). Dies hat die Rechtsprechung insbesondere bei Betrieben des Groß- oder Einzelhandels bejaht (BFH vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BStBl. II 2006, 591). Einen solchen Betrieb betreibt die Betriebsgesellschaft jedoch nicht.

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dd. Aus den genannten Gründen kann einerseits dahin gestellt bleiben, ob die Übertragung des GmbH-Anteils von Herrn A. X. auf B. X. eine Entnahme aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen der GbR mit steuerlicher Auswirkung darstellt und andererseits die im Dezember 2008 vereinbarte Übertragung des Grundstücks auf die GbR und sodann auf die neu gegründete KG steuerneutral zu Buchwerten möglich gewesen wäre oder es dann (und damit auch im Streitjahr) zur Aufdeckung der stillen Reserven gekommen wäre.

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3. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens (§ 135 Abs. 1 FGO).

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4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Die Voraussetzungen des § 115 FGO liegen vor.