Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-02-03, Aktenzeichen 7 K 1410/09 GE
ECLI:DE:FGD:2010:0203.7K1410.09GE.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Die Klägerin ist seit dem Jahre 1999 Eigentümerin des Grundstückes Y Str. in Y-Stadt. Bei Gründung
der Klägerin waren an ihr zu 94 v.H. die F KG beteiligt. Weitere 6 v.H. gehörten der A
Vermietungsgesellschaft mbH (A GmbH). Der 94 v.H. - Anteil ging zunächst im Wege einer Rechtsnachfolge auf
die G Gruppe AG über und wurde am 16.3.2006 auf die H GmbH übertragen. Die streitigen Änderungen
im Gesellschafterbestand der Alleingesellschafterin der A GmbH, der C GmbH (C GmbH), entwickelten sich wie folgt:
Zunächst stand die C GmbH zu 100 v.H. im Alleineigentum der I AG. Die I AG veräußerte hiervon zum
1.1.2005 einen Anteil von 50 v.H. an der C GmbH an die J Bank. Die J Bank brachte wiederum am 12.8.2005 ihren
50 v.H. - Anteil an der C GmbH in eine 100 % - Tochtergesellschaft, die J Bank K-Beteiligungsholding GmbH
(J K GmbH) ein. Die weiteren 50 v.H. übertrug die I AG am 31.3.2006 auf ihre Tochtergesellschaft, die I
Beteiligungen GmbH, an der die I Bank zu 100 v.H. beteiligt ist. Nach einer Anzeige durch die Klägerin
erließ der Beklagte mit Bescheid vom 3.9.2008 einen auf § 17 GrEStG gestützten Bescheid,
in dem ein (fiktiver) Erwerbsvorgang am 31.3.2006 durch den Gesellschafterwechsel i.S.v. § 1 Abs.
2a GrEStG in Folge der Übertragung des 50 v.H. Anteils an der C GmbH von der I AG auf die Tochtergesellschaft
I Beteiligungen GmbH festgestellt wird. Den mit Schreiben vom 9.9.2008 erhobenen Einspruch wies der Beklagte
mit Einspruchsentscheidung vom 6.3.2009 als unbegründet zurück.

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Die Klägerin hat am 9.4.2009 Klage erhoben und trägt zu deren Begründung im Wesentlichen vor,
bei einer wörtlichen Auslegung des § 1 Abs. 2a GrEStG, wonach auch die Übertragungen auf
100 % - Tochtergesellschaften einen mittelbaren Gesellschafterwechsel i.S.d. § 1
Abs. 2a GrEStG darstellten, sei diese Vorschrift verfassungswidrig. Derartige Übertragungen verstießen
gegen das im allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verankerte Gebot der Folgerichtigkeit der
Besteuerung. Dieses Gebot verpflichte den Gesetzgeber dazu, bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Tatbestands
eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Durch die
Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG habe der Gesetzgeber neben den reinen
Eigentumsübertragungsvorgängen auch solche Vorgänge erfassen wollen, die im wirtschaftlichen
Ergebnis einer Grundstücksübertragung gleichkommen. Erfasst sei auch der wesentliche Wechsel im
Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft, wobei es nicht darauf ankomme, ob dieser Wechsel unmittelbar
oder nur mittelbar erfolge. Die Klägerin vertritt die Ansicht, ein mittelbarer Gesellschafterwechsel setze
voraus, dass die Übertragung zwischen solchen Personen erfolge, die nicht nur zivilrechtlich unterschiedlich
seien. Erforderlich sei des weiteren, dass diese Personen auch wirtschaftlich verschieden seien. Eine solche
"wirtschaftliche" Verschiedenheit bestehe nicht bei der bloßen Zwischenschaltung einer 100%
Tochtergesellschaft eines vormaligen Gesellschafters. Bei solchen Übertragungen habe der bisherige
Anteilseigner mit seiner 100% Beteiligung nach wie vor die Möglichkeit, seinen Willen durchzusetzen,
und behalte seine dem Eigentum vergleichbare Position. § 1 Abs.2a GrEStG sei daher
verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass hiervon ausschließlich solche Änderungen im
Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft erfasst seien, bei denen die Gesellschaftsanteile
mittelbar oder unmittelbar auf solche Personen übergehen, die von den bisherigen Gesellschaftern wirtschaftlich
verschieden seien. Folge man dieser Auffassung nicht, sei § 1 Abs. 2a GrEStG jedenfalls deshalb
verfassungswidrig, weil der Besteuerungsanspruch bei mittelbaren Anteilsübertragungen weitgehend nicht

durchgesetzt werden könne, so dass ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Erhebungsdefizit
vorliege. Weder die bestehende Anzeigepflicht, noch die weiteren Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung
reichten aus, um eine gleichmäßige und vollständige Steuererhebung zu gewährleisten.
Verschiedene Landesrechnungshöfe hätten insoweit Versäumnisse gerügt, die teilweise
auf mangelnden Kenntnissen der jeweiligen Bearbeiter von der grunderwerbsteuerlichen Bedeutungen bestimmter
Sachverhalte beruhten. Es müsse mit Nichtwissen bestritten werden, dass die Berichte zu einer relevanten
Änderung der Praxis der Finanzämter geführt habe.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbssteuer vom
3.9.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6.3.2009 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, § 1 Abs. 2a GrEStG sei eng am Wortlaut auszulegen. Während § 1
Abs. 2a GrEStG a.F. noch auf eine wirtschaftliche Betrachtung abstellte, sei nach der Neufassung bei einem
mittelbaren Gesellschafterwechsel ausschließlich auf eine Änderung in der rechtlichen Zuordnung der Anteile
abzustellen. Der Umstand, dass bei einem mittelbaren Anteilswechsel durch die Übertragung auf eine 100%
Tochtergesellschaft bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kein Austausch des Rechtsträgers erfolge, sei insoweit
nicht erheblich, da im rechtlichen Sinne die Tochtergesellschaften selbständig und von ihren Gesellschaftern
unabhängig seien. Es liege auch kein strukturelles Erhebungsdefizit vor. Ein solches werde bereits durch die
gesetzliche Anzeigepflicht derartiger Vorgänge ausgeschlossen. Im Übrigen liege es im Bereich der im Konzern
verbundenen Unternehmen, entsprechende Informations- und Mitteilungssysteme über steuerpflichtige Vorgänge
zu schaffen, so dass die anzeigepflichtige Grundbesitzgesellschaft ihrer Anzeigepflicht nachkommen könne. Zudem
unterliege der ganz überwiegende Teil der Gesellschaften, die nach dem GrEStG anzeigepflichtig seien,
regelmäßig Anschlussprüfungen durch die entsprechenden Betriebsprüfungsämter. Hierdurch
werde sichergestellt, dass nicht angezeigte Fälle des § 1 Abs. 2a GrEStG rechtzeitig aufgegriffen
und der Steuerfestsetzung zugeführt würden. Außerdem seien die gerügten Vollzugsdefizite abgestellt.
Schließlich führe nicht jeder Mangel in der Durchsetzung einer Steuernorm automatisch zu einem strukturellen,
verfassungswidrigen Vollzugsdefizit.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und der von dem
Beklagten vorgelegten Grunderwerbsteuerakte Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist
rechtmäßig. Es bestehen keine durchgreifenden Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit des
§ 1 Abs.2a GrEStG im Hinblick auf die Übertragung zwischen einer Muttergesellschaft auf deren
100 % - Tochtergesellschaft.

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Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine
neue Personengesellschaft gerichtetes, mithin grunderwerbsteuerpflichtiges Geschäft, wenn zu dem Vermögen
einer Personengesellschaft – hier der Klägerin – ein inländisches Grundstück gehört
und wenn sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert,
dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen.
Im vorliegende Fall liegt eine unmittelbare Übertragung von Anteilen an der Klägerin hinsichtlich
des 94 % - Anteils, in der Übertragung am 16.3.2006 zwischen der G AG einerseits auf die
H GmbH andererseits vor. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig.

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Durch die weiteren Übertragungen der jeweils 50 % Anteile an der C GmbH durch die J auf deren
Tochtergesellschaft J K-Beteiligungsholding GmbH am 12.8.2005 einerseits und vom 31.3.2006 zwischen der I AG und
deren 100 % - Tochtergesellschaft, der I Beteiligungen GmbH, andererseits wurden mittelbar die
übrigen 6 % Anteile an der Klägerin vollständig übertragen. Diese mittelbaren
Übertragungen vervollständigen den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG.

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Es dürfte Einigkeit darüber bestehen, dass der Begriff der mittelbaren Änderung im Gesellschafterbestand
einer grundbesitzenden Personengesellschaft keine Einschränkung auf eine bestimmte Ebene der Beteiligungen
enthält (vgl. Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 16.Aufl. § 1 Rdz. 847b; Hofmann,
GrEStG, 7. Aufl. § 1 Rdz. 116, Weilbach, GrEStG, § 1 Rdz.81) und dass für die Ermittlung
des relevanten Anteils von mehr als 95 vom Hundert auf die Änderungen auf der jeweiligen Beteiligungsebene
abzustellen ist (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rdz. 848A, m.w.N.). Demzufolge wird der Tatbestand
des § 1 Abs. 2a GrEStG erst durch die zeitlich letzte Übertragung vom 31.3.2006, die Übertragung
zwischen der I AG auf deren Tochtergesellschaft I Beteiligungs GmbH vollständig erfüllt.

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Der Senat teilt die verfassungsrechtlichen Bedenken der Klägerin nicht. § 1 Abs. 2a GrEStG ist nicht
dahingehend teleologisch einzuschränken, dass Übertragungen innerhalb einer Gesellschaftergruppe von einer
Muttergesellschaft auf eine 100 % - Tochtergesellschaft von der Besteuerung auszunehmen sind (vgl. Fischer
in Boruttau, a.a.O., § 1 Rdz.847b; Pahlke/Franz, § 1, Rdz. 307). Nach der Änderung des
§ 1 Abs.2a GrEStG kommt es auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht mehr an. Ausschlaggebend ist
vielmehr alleine typisierend die Änderung in der Rechtsträgerschaft zwischen rechtlich verschiedenen
Körperschaften. Es kann keinem Zweifel unterliegen, dass die Übertragung auch zwischen einer Muttergesellschaft
auf die 100 % - Tochtergesellschaft einen derartigen Wechsel in der rechtlichen Zuständigkeit bedeutet.
Nach Auffassung des Senates würde die von der Klägerin im Anschluss an vereinzelte Stimmen in der Literatur
geforderte wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Beurteilung, ob ein neuer Gesellschafter gegeben ist, genau die
Unsicherheiten in der Anwendbarkeit der Vorschrift wieder herstellen, die durch deren Änderung und den Verzicht
auf eine solche Betrachtungsweise vermieden werden sollten.

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Auch ein dem Gesetzgeber zuzurechnendes strukturelles Defizit in der Durchsetzung des § 1 Abs. 2a GrEStG
vermag der Senat nicht zu erkennen. Es kann dabei dahinstehen, inwieweit die von den Landesrechnungshöfen gerügten
Mängel tatsächlich noch aktuell bestehen. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich
tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (BVerfG
Beschluss vom 9.3.2004, 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94 m.w.N.). Zur Gleichheitswidrigkeit und damit zur
Verfassungswidrigkeit einer materiellen Steuernorm führen Defizite im Erhebungsverfahren erst dann, wenn sie
darauf angelegt sind, eine gleichmäßige Durchsetzung des Steueranspruchs zu verhindern. Dabei ist u.a.
zu berücksichtigen, ob besondere Verifikationsinstrumente wie etwa die Außenprüfung hinsichtlich der
betreffenden Einkünfte regelmäßig zur Anwendung kommen oder eher die seltene Ausnahme darstellen
(BVerfG Beschluss vom 9.3.2004, 2 BvL 17/02, a.a.O.). Anders als in den Fällen der Zins- oder
Spekulationseinkünfte unterliegen die Beteiligten an den grunderwerbsteuerlichen Tatbeständen des
§ 1 Abs. 2a GrEStG grundsätzlich und regelmäßig steuerlichen Außenprüfungen,
so dass eine Prüfung der Erfüllung der steuerlichen Pflichten keine Ausnahme, sondern die Regel darstellt.
Es handelt sich bei derartigen Vorgängen gerade nicht um typische Massenverfahren, bei denen eine Kontrolle nur
erschwert möglich ist. Im Übrigen ergeben sich aus den vorgenannten Berichten keine derart bedeutsamen und
gewichtigen Mängel, die einen verfassungsrechtlich relevanten Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der
materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung dieses Befehls angelegten Erhebungsregeln
begründen können.

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Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr.1 FGO zugelassen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.