Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-01-30, Aktenzeichen 10 K 3703/14

Tenor

1. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 vom 14. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014 wird dahingehend geändert, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 7.746.223 Euro festgestellt wird.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Die Zuziehung eines Bevollmächtigen zum Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob ein Verlust festzustellen ist oder aus Billigkeitsgründen eine abweichende Steuerfestsetzung durchzuführen ist.

2

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und Gesamtrechtsnachfolgerin der W Deutschland GmbH & Co. Kommanditgesellschaft (KG, im Folgenden: W KG) und der W Aktiengesellschaft (AG).

3

Die W AG wurde am xx.xx. 2000 gegründet. Unternehmensgegenstand war die Entwicklung von Hard- und Software, die Beratung und Schulung sowie der Vertrieb von Produkten im Bereich Netzwerk-Sicherheit sowie die Besorgung sämtlicher damit zusammenhängender Dienst- und Serviceleistungen. Sie gründete mit Gesellschaftsvertrag vom xx.xx.2009 die W KG, die zunächst lediglich die Verwaltung eigenen Vermögens zum Gegenstand ihres Unternehmens hatte. Die W AG hielt als alleinige Kommanditistin einen Kapitalanteil von 1.000 Euro an der W KG. Zugleich war sie Alleingesellschafterin der zeitgleich gegründeten W Verwaltungsgesellschaft mbH, die als Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung der W KG fungierte.

4

Am xx.xx.2009 schlossen die W AG und die W KG einen Ausgliederungs- und Übernahmevertrag ab, wonach der gesamte Geschäftsbetrieb der W AG auf die W KG übertragen wurde. Die Ausgliederung umfasste bis auf einige von der W AG gehaltene Beteiligungen sämtliche ihrer Aktiva und Passiva zu Buchwerten gemäß § 24 Abs. 2 Satz 2 Umwandlungsteuergesetz (UmwStG). Im Anschluss daran änderte die W KG ihre Firma in W GmbH & Co. KG, die W AG agierte als Holdinggesellschaft unter dem Namen W Software AG. Dem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag stimmten die Hauptversammlung der W AG und die Gesellschafterversammlung der W KG am xx.xx.2009 zu. Im Innenverhältnis wurde die Ausgliederung mit Ablauf des xx.xx.2009, 24:00 Uhr, wirksam.

5

Im Rahmen dieser Hauptversammlung änderte die W AG ihren Unternehmensgegenstand in Leitung von Unternehmen und Verwaltung von Beteiligungen u.a. im IT-Bereich. Aufgrund eines Umwandlungsbeschlusses vom xx.xx. 2011 wurde sie schließlich formwechselnd in die Klin GmbH, die Klägerin, umgewandelt, die hierdurch als Kommanditistin in die W KG eintrat. Auch deren Komplementärin, die W Verwaltungsgesellschaft mbH, wurde im Jahr 2013 auf die Klägerin verschmolzen. In der Folge wurde am xx.xx.2013 die Auflösung der W KG und das Erlöschen ihrer Firma im Handelsregister eingetragen.

6

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr begehrte die W KG die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes in Höhe von 9.039.441 Euro, der sich aus dem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag der W AG zum 31. Dezember 2008 (11.518.522 Euro) abzüglich des von dieser zum Ausgliederungszeitpunkt genutzten Verlustvortrages (2.479.081 Euro) errechnete. Mit Bescheid vom 24. März 2011 stellte der Beklagte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2009 zunächst erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

7

In den Jahren 2011 und 2012 war das Streitjahr sodann Gegenstand einer Betriebsprüfung. In seinem Bericht vom 31. Januar 2012 verminderte der Prüfer den übernommenen Gewerbeverlust aus anderen Gründen zwar auf 7.736.768 Euro, erkannte ihn aber grundsätzlich an. In seinem geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 vom 14. Dezember 2012 folgte der Beklagte den Feststellungen des Prüfers insoweit jedoch nicht, sondern versagte den Ansatz des übernommenen Gewerbeverlustes vollständig. Als Grund für die Abweichung vom Ergebnis der Betriebsprüfung verwies der Beklagte in der vorangegangenen Anhörung auf einen Erlass des Finanzministerium Nordrhein-Westfalen vom 27. Januar 2012 (Az. G 1310-10- V B 4) betreffend die Neufassung der Gewerbesteuerrichtlinien und Gewerbesteuerhinweise 2009. Ein aufgrund der Anhörung am 6. August 2012 gestellter Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen wurde im Bescheid vom 14. Dezember 2012 abgelehnt.

8

Sowohl gegen den Feststellungsbescheid als auch gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahme legte die Klägerin form- und fristgerecht Einspruch ein. Beide Einsprüche wurden mit Entscheidung vom 22. Oktober 2014 zurückgewiesen. Mit ihrer Klage vom 24. November 2014 verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter.

9

Sie hält die Versagung des Verlustüberganges für rechtswidrig, hilfsweise für unbillig. Im Wesentlichen begründet die Klägerin dies mit dem Fehlen entgegenstehender spezialgesetzlicher Regelungen, so dass die allgemeinen Grundsätze des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs anzuwenden seien. Der Betrieb sei nach der Vorschrift des § 24 UmwStG eingebracht worden, der kein Kürzungsverbot für Gewerbeverluste des Einbringenden auf der Ebene der übernehmenden Gesellschaft enthalte. Dies ergebe sich daraus, dass § 24 Abs. 4 UmwStG ausdrücklich gerade nicht auf das Kürzungsverbot für vortragsfähige Gewerbeverluste in § 23 Abs. 5 UmwStG verweise. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass eine Kürzung des Gewerbeertrages der übernehmenden Gesellschaft um die vortragsfähigen Gewerbeverluste des Einbringenden möglich sei. Diese wiederum setze nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus.

10

Unternehmensidentität sei bei Einbringung in eine Personengesellschaft gegeben, wenn die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Unternehmen zunächst unverändert fortführe. Vorliegend sei der gesamte operative Geschäftsbetrieb der W AG in die W KG eingebracht und von dieser fortgeführt worden. Am Fortbestand der Unternehmensidentität könne daher kein Zweifel bestehen, denn insbesondere seien die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft sowie der Umfang und die Zusammensetzung des Aktivvermögens in vollem Umfang erhalten geblieben. Die Gegenauffassung des Beklagten, dass es auf das Merkmal der Unternehmensidentität bei Einbringung des Betriebes einer Kapital- in eine Personengesellschaft nicht ankomme, weil eine Kapitalgesellschaft schon aufgrund ihrer Rechtsform ein Gewerbesteuersubjekt sei, widerspreche dagegen der gewerbesteuerlichen Systematik. Die Erforderlichkeit der Unternehmensidentität sei nicht aus Sicht der Kapitalgesellschaft, sondern aus Sicht der übernehmenden oder einbringenden Personengesellschaft zu prüfen.

11

Auch die weitere Voraussetzung der Unternehmeridentität sei erfüllt. Diese sei gegeben, wenn der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nehme, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten habe, was voraussetze, dass er sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Abzugsjahr Unternehmensträger gewesen sei. Bei Personengesellschaften stehe das Recht zum Verlustabzug nicht dieser, sondern nur den beteiligten Mitunternehmern zu. Die Unternehmeridentität bestehe daher fort, soweit der übertragende Rechtsträger nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels am Ergebnis der übernehmenden Personengesellschaft beteiligt sei. Die Übertragung des Verlustabzugs beruhe nach dem BFH auf der Vorstellung, dass der Unternehmer des eingebrachten Unternehmens als Mitunternehmer auch Unternehmer des Betriebs der Personengesellschaft bleibe. Nach dieser mitunternehmerischen Betrachtungsweise sei die Unternehmeridentität im Streitfall zweifellos gewahrt. Der W AG stünden nach Einbringung ihres Gewerbebetriebs aufgrund des Gewinnverteilungsschlüssels 100% des Gewinns der W KG zu. Demnach seien 100% des übergegangenen Gewerbeverlustes von dem der W AG zuzurechnenden Gewerbeertrags abzuziehen.

12

Hilfsweise habe die Klägerin zudem aufgrund einer Ermessensreduzierung auf Null einen Anspruch auf Berücksichtigung des Verlustabzugs aus Billigkeitsgründen. Die Versagung des Verlustüberganges sei sachlich unbillig, da sie zur einer doppelten Nichtberücksichtigung des Gewerbeverlustes führe: bei der W AG aus faktischen Gründen mangels eines ausreichend hohen Gewerbeertrags, bei der W KG aufgrund der Verwaltungsauffassung. Dies sei nicht mit dem Gesetzeszweck des § 10a Gewerbesteuergesetz (GewStG) vereinbar. Im Rahmen der Ermessenserwägungen sei der Vertrauensschutz hinsichtlich getroffener Vermögensdispositionen zu berücksichtigen, da die Klägerin nicht mit einer Änderung der Verwaltungsauffassung rechnen musste oder ihr zumindest keine diesbezüglichen Zweifel hätten kommen müssen. Dies ergebe sich im Streitfall aus dem zeitlichen Ablauf von Vermögensdisposition, Richtliniengebung und Veranlagungsverfahren. Das schutzwürdige Vertrauen sei vorliegend wegen der Rückwirkung der geänderten Verwaltungsauffassung in einem Ausmaß verletzt, dass das Ermessen für den Erlass einer Billigkeitsmaßnahme auf Null reduziert sei.

13

Die Klägerin beantragt,
1. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 vom 14. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von 7.746.223 Euro festgestellt wird,
2. hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 14. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014 zu verpflichten, aus Billigkeitsgründen im Wege der abweichenden Steuerfestsetzung einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 7.746.223 Euro festzustellen,
3. hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 14. Dezember 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014 zu verpflichten, den Antrag der Klägerin auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen vom 6. August 2012 erneut zu bescheiden,
4. hilfsweise die Revision zuzulassen,
5. die Zuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

14

Der Beklagte beantragt,
1. die Klage abzuweisen,
2. hilfsweise die Revision zuzulassen.

15

Er verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. In dieser hatte er im Wesentlichen ausgeführt, die Übertragung des Gewerbeverlustes auf die Personengesellschaft komme für den Fall der Einbringung eines Betriebes durch eine Kapitalgesellschaft nicht in Betracht, da die sachliche Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft auch dann bestehen bleibe, wenn sich durch den Betriebsübergang deren Tätigkeit künftig auf das Halten des Mitunternehmeranteils beschränke. Der Gewerbeverlust könne daher, im Gegensatz zur Betriebseinbringung durch ein Einzelunternehmen oder eine andere Personengesellschaft, auf der Ebene der Kapitalgesellschaft weiter vorgetragen oder - zumindest dem Grunde nach - mit zukünftigen positiven Gewerbeerträgen verrechnet werden.

16

Die Finanzverwaltung habe entgegen der Auffassung der Klägerin durch ihr Verhalten auch keinen Vertrauenstatbestand gesetzt, auf dessen Einhaltung sich die Klägerin nach Treu und Glauben verlassen durfte. Zwar habe vor der Einbringung des Betriebes zwischen den steuerlichen Vertretern der Klägerin und Vertretern des Finanzamtes eine Besprechung stattgefunden, doch sei ausdrücklich keine verbindliche Auskunft beantragt worden. Allgemeine Verwaltungsrichtlinien wie die Gewerbesteuerrichtlinien seien nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu schaffen. Der Beklagte sei als vollziehende Gewalt verpflichtet, die geltenden Rechtsnormen ausnahmslos anzuwenden. Dies gelte auch für den bundeseinheitlichen Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 27. Januar 2012. Überdies existierten keine Verwaltungsvorschriften oder Richtlinien, die eine sachliche Zuständigkeit der Finanzbehörde für die beantragte Billigkeitsmaßnahme begründeten.

17

Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt der Akten (Gerichtsakte, Rechtsbehelfsakte, Vertragsakte, Betriebsprüfungsakte, Gewerbesteuerakte, Akte „Besprechung vom 16.3.2010“), insbesondere auf den Bescheid vom 14. Dezember 2012, auf die Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 2014 sowie die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze mit allen Anlagen Bezug genommen. Auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung wird verwiesen.

Entscheidungsgründe

18

Die zulässige Klage ist begründet.

19

1. Der angefochtene Feststellungsbescheid verletzt die Klägerin in ihren Rechten und ist im Umfang des Tenors zu ändern.

20

a) Nach § 10a Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag von 1 Million Euro um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Höhe der vortragsfähigen Gewerbeerträge ist gemäß § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen.

21

Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2014 IV R 34/10, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2017, 233 m.w.N.; vom 7. September 2016 IV R 31/13, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 255, 266).

22

Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616, m.w.N.; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BStBl. II 2013, 176).

23

Unternehmensidentität liegt vor, wenn der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden hat (z.B. BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BStBl. II 2012, 145). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb (Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand - gegebenenfalls verkleinert - fortbesteht (BFH-Urteil vom 7. September 2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266).

24

b) Die notwendige Unternehmeridentität wurde bei Einbringung des Geschäftsbetriebes der W AG in die W KG gewahrt.

25

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur - strukturell gleich einem Einzelunternehmer - in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 61; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BStBl. II 2013, 176). Das Recht zum Verlustabzug steht dann nicht der Personengesellschaft, sondern den an ihr beteiligten Mitunternehmern zu (z.B. BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BStBl. II 2011, 903).

26

Für die Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft bedeutet dies, dass der in dem Unternehmen vor Einbringung entstandene Fehlbetrag auf Ebene der Personengesellschaft auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden kann, der vom gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den oder die einbringenden Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616, m.w.N.).

27

Im Streitfall standen der W AG als alleiniger Mitunternehmerin aufgrund des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels 100 % des Gewinns der W KG zu. Die Unternehmeridentität ist somit zweifellos gewahrt.

28

c) Auch die erforderliche Unternehmensidentität ist nach der notwendigen Gesamtbetrachtung der wesentlichen Merkmale der Tätigkeit vor und nach Einbringung beim Übergang des Geschäftsbetriebes der W AG in die W KG erhalten geblieben.

29

Im Streitfall wurde der gesamte operative Geschäftsbetrieb der W AG eingebracht und von der W KG unverändert fortgeführt. Insbesondere blieben die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens gleich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 81, m.w.N.).

30

Entgegen den Ausführungen der Finanzverwaltung bleibt das Merkmal der Unternehmensidentität nach Auffassung des Senats bei der Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft auch dann von Bedeutung, wenn Einbringender eine Kapitalgesellschaft ist. Zwar ist es richtig, dass eine Kapitalgesellschaft aufgrund der Fiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG schon wegen ihrer Rechtsform immer ein Gewerbesteuersubjekt ist, so dass bei ihr auch nach der Einbringung ein Gewerbebetrieb vorliegt. Daraus zu schließen, dass das Merkmal der Unternehmensidentität grundsätzlich bedeutungslos sei, betrachtet das Problem jedoch nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft und lässt die Ebene der aufnehmenden Personengesellschaft - bei der sich die Frage der Verlustübernahme ja gerade stellt - außer Betracht. Für die aufnehmende Personengesellschaft gelten schließlich die allgemeinen Grundsätze zur Unternehmensidentität. Für die Personengesellschaft hat es keine Relevanz, dass auf Ebene der Kapitalgesellschaft weiterhin ein Gewerbebetrieb angenommen wird, der von dem eingebrachten völlig verschieden ist.

31

Eine Verengung der Sicht auf die Ebene der Kapitalgesellschaft würde im umgekehrten Fall - Einbringung des Betriebes einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft - dazu führen, dass die Verluste der Personengesellschaft unabhängig von der Fortsetzung des übergehenden Geschäftsbetriebes unter wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Gesichtspunkten stets auf die Kapitalgesellschaft übergingen, soweit Unternehmeridentität gegeben ist. In einem solchen Fall wird das Merkmal der Unternehmensidentität jedoch sehr wohl als bedeutsam angesehen (BFH-Urteil vom 2. März 1983 I R 85/79, BStBl. II 1983, 427; Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 28. Oktober 2010 11 K 3637/09 F, Sammlung der Entscheidungen der FG -EFG- 2011, 477).

32

Auch die Rechtsprechung des BFH zum Mantelkauf spricht nicht dagegen, die Unternehmensidentität aus Sicht der Personengesellschaft zu prüfen. Der BFH stellte hier lediglich fest, dass eine Kapitalgesellschaft nur einen Gewerbebetrieb haben kann, wich jedoch damit ausdrücklich nicht von seiner Rechtsprechung zu § 10a GewStG ab, da die gewerbesteuerlichen Begriffe des Betriebs und des Unternehmens bei Personen- und Kapitalgesellschaften unterschiedlich auszulegen seien (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83, BStBl. II 1987, 310).

33

Schließlich geht der Gesetzgeber selbst von einem Vorrang des gewerbesteuerlichen Verlustabzugskonzepts bei Personengesellschaften aus, wie sich aus der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG ergibt. Die Notwendigkeit dieser Vorschrift wird nämlich gerade mit dem Übergang der Fehlbeträge einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft infolge einer Betriebseinbringung nach § 24 UmwStG begründet (Drucksache des Bundestages 16/11108 vom 27. November 2008, S. 30).

34

Nach Überzeugung des Senates verbleibt es zusammenfassend bei der Anwendung des Merkmals der Unternehmensidentität auch für den Fall der Einbringung eines Betriebes von einer Kapital- in eine Personengesellschaft (wie hier Suchanek in Finanzrundschau -FR- 2012, 296, Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 41). Der vortragsfähige Gewerbeverlust ist daher in der beantragten Höhe festzustellen.

35

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

36

3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Gründe

18

Die zulässige Klage ist begründet.

19

1. Der angefochtene Feststellungsbescheid verletzt die Klägerin in ihren Rechten und ist im Umfang des Tenors zu ändern.

20

a) Nach § 10a Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) wird der maßgebende Gewerbeertrag bis zu einem Betrag von 1 Million Euro um die Fehlbeträge gekürzt, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind. Die Höhe der vortragsfähigen Gewerbeerträge ist gemäß § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen.

21

Die Kürzung des Gewerbeertrags um Verluste aus früheren Erhebungszeiträumen setzt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Unternehmens- und Unternehmeridentität voraus (z.B. BFH-Urteile vom 24. April 2014 IV R 34/10, Bundessteuerblatt -BStBl.- II 2017, 233 m.w.N.; vom 7. September 2016 IV R 31/13, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFHE- 255, 266).

22

Unternehmeridentität bedeutet, dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der Steuerpflichtige muss danach sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags Unternehmensinhaber gewesen sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616, m.w.N.; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BStBl. II 2013, 176).

23

Unternehmensidentität liegt vor, wenn der im Anrechnungsjahr bestehende Gewerbebetrieb identisch ist mit dem Gewerbebetrieb, der im Jahre der Entstehung des Verlusts bestanden hat (z.B. BFH-Urteil vom 7. August 2008 IV R 86/05, BStBl. II 2012, 145). Dieses Merkmal ergibt sich aus dem Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer (BFH-Urteil vom 28. April 1977 IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666, m.w.N.). Dieser Charakter lässt es im Gewerbesteuerrecht nicht zu, dass Verluste eines Gewerbebetriebs (Steuergegenstands) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG bei einem anderen Gewerbebetrieb (Steuergegenstand) i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt werden. Endet der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG als Steuergegenstand, steht damit fest, dass die im bisherigen Gewerbebetrieb entstandenen Verluste nicht mehr berücksichtigt werden können. Mit dem Ende der sachlichen Steuerpflicht kann eine Unternehmensidentität nicht mehr gegeben sein. Umgekehrt kann nicht vom vollständigen Wegfall der Unternehmensidentität ausgegangen werden, solange der nämliche Steuergegenstand - gegebenenfalls verkleinert - fortbesteht (BFH-Urteil vom 7. September 2016 IV R 31/13, BFHE 255, 266).

24

b) Die notwendige Unternehmeridentität wurde bei Einbringung des Geschäftsbetriebes der W AG in die W KG gewahrt.

25

Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, die unternehmerisches Risiko tragen und unternehmerische Initiative ausüben können, gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur - strukturell gleich einem Einzelunternehmer - in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs und deshalb sachlich gewerbesteuerpflichtig (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 61; BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 3/09, BStBl. II 2013, 176). Das Recht zum Verlustabzug steht dann nicht der Personengesellschaft, sondern den an ihr beteiligten Mitunternehmern zu (z.B. BFH-Urteil vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, BStBl. II 2011, 903).

26

Für die Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft bedeutet dies, dass der in dem Unternehmen vor Einbringung entstandene Fehlbetrag auf Ebene der Personengesellschaft auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden kann, der vom gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf den oder die einbringenden Mitunternehmer entfällt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616, m.w.N.).

27

Im Streitfall standen der W AG als alleiniger Mitunternehmerin aufgrund des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels 100 % des Gewinns der W KG zu. Die Unternehmeridentität ist somit zweifellos gewahrt.

28

c) Auch die erforderliche Unternehmensidentität ist nach der notwendigen Gesamtbetrachtung der wesentlichen Merkmale der Tätigkeit vor und nach Einbringung beim Übergang des Geschäftsbetriebes der W AG in die W KG erhalten geblieben.

29

Im Streitfall wurde der gesamte operative Geschäftsbetrieb der W AG eingebracht und von der W KG unverändert fortgeführt. Insbesondere blieben die Art der Betätigung, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Arbeitnehmerschaft sowie Umfang und Zusammensetzung des Aktivvermögens gleich (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 2002 VIII R 16/01, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2003, 81, m.w.N.).

30

Entgegen den Ausführungen der Finanzverwaltung bleibt das Merkmal der Unternehmensidentität nach Auffassung des Senats bei der Einbringung eines Betriebes in eine Personengesellschaft auch dann von Bedeutung, wenn Einbringender eine Kapitalgesellschaft ist. Zwar ist es richtig, dass eine Kapitalgesellschaft aufgrund der Fiktion des § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG schon wegen ihrer Rechtsform immer ein Gewerbesteuersubjekt ist, so dass bei ihr auch nach der Einbringung ein Gewerbebetrieb vorliegt. Daraus zu schließen, dass das Merkmal der Unternehmensidentität grundsätzlich bedeutungslos sei, betrachtet das Problem jedoch nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft und lässt die Ebene der aufnehmenden Personengesellschaft - bei der sich die Frage der Verlustübernahme ja gerade stellt - außer Betracht. Für die aufnehmende Personengesellschaft gelten schließlich die allgemeinen Grundsätze zur Unternehmensidentität. Für die Personengesellschaft hat es keine Relevanz, dass auf Ebene der Kapitalgesellschaft weiterhin ein Gewerbebetrieb angenommen wird, der von dem eingebrachten völlig verschieden ist.

31

Eine Verengung der Sicht auf die Ebene der Kapitalgesellschaft würde im umgekehrten Fall - Einbringung des Betriebes einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft - dazu führen, dass die Verluste der Personengesellschaft unabhängig von der Fortsetzung des übergehenden Geschäftsbetriebes unter wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Gesichtspunkten stets auf die Kapitalgesellschaft übergingen, soweit Unternehmeridentität gegeben ist. In einem solchen Fall wird das Merkmal der Unternehmensidentität jedoch sehr wohl als bedeutsam angesehen (BFH-Urteil vom 2. März 1983 I R 85/79, BStBl. II 1983, 427; Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 28. Oktober 2010 11 K 3637/09 F, Sammlung der Entscheidungen der FG -EFG- 2011, 477).

32

Auch die Rechtsprechung des BFH zum Mantelkauf spricht nicht dagegen, die Unternehmensidentität aus Sicht der Personengesellschaft zu prüfen. Der BFH stellte hier lediglich fest, dass eine Kapitalgesellschaft nur einen Gewerbebetrieb haben kann, wich jedoch damit ausdrücklich nicht von seiner Rechtsprechung zu § 10a GewStG ab, da die gewerbesteuerlichen Begriffe des Betriebs und des Unternehmens bei Personen- und Kapitalgesellschaften unterschiedlich auszulegen seien (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 I R 318-319/83, BStBl. II 1987, 310).

33

Schließlich geht der Gesetzgeber selbst von einem Vorrang des gewerbesteuerlichen Verlustabzugskonzepts bei Personengesellschaften aus, wie sich aus der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 10a Satz 10 Halbsatz 2 GewStG ergibt. Die Notwendigkeit dieser Vorschrift wird nämlich gerade mit dem Übergang der Fehlbeträge einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft infolge einer Betriebseinbringung nach § 24 UmwStG begründet (Drucksache des Bundestages 16/11108 vom 27. November 2008, S. 30).

34

Nach Überzeugung des Senates verbleibt es zusammenfassend bei der Anwendung des Merkmals der Unternehmensidentität auch für den Fall der Einbringung eines Betriebes von einer Kapital- in eine Personengesellschaft (wie hier Suchanek in Finanzrundschau -FR- 2012, 296, Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rn. 41). Der vortragsfähige Gewerbeverlust ist daher in der beantragten Höhe festzustellen.

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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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3. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.