Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-06-28, Aktenzeichen 8 K 129/05

Tatbestand

1

Streitig ist, ob Zahlungen, die der im Inland ansässige Kläger als Geschäftsführer einer in Belgien ansässigen Besloten Vennootschap met Beperkte Aansprakelijkheid (BVBA) bezog, nach Art. 16 oder nach Art. 15 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA-Belgien) zu behandeln sind.

2

Der Kläger ist Geschäftsführer der -Z- mit Sitz in P in der Bundesrepublik Deutschland. Daneben war er in den Streitjahren auch Geschäftsführer der -X- BVBA mit Sitz in O, Belgien (künftig: -X-). Er unterhielt ab dem Jahr 2001 bis einschließlich 2005, also auch in den Streitjahren neben seiner Wohnung in Deutschland auch eine Wohnung in T, Belgien. Für seine Tätigkeit als Geschäftsführer für die -X- bezog der Kläger im Jahr 2001 (umgerechnet) 46.053,66 EUR, im Jahr 2002 70.246 EUR und im Jahr 2003 81.463 EUR Arbeitslohn von der -X-. Die Tätigkeit für die -X- übte der Kläger teilweise in Belgien und teilweise in Deutschland aus.

3

Ausweislich der bei den Akten befindlichen Kopien der belgischen Steuererklärungen für die Jahre 2001, 2002 und 2003 sowie der hierzu ergangenen belgischen Steuerbescheide wurde in Belgien nur der Anteil des von der -X- bezogene Geschäftsführergehalts besteuert, der auf die in Belgien ausgeübte Tätigkeit entfiel. Das beklagte Finanzamt .... (Beklagter) teilte das streitgegenständliche Geschäftsführergehalt entsprechend diesem Verhältnis auf und behandelte in den Einkommensteuerbescheiden 2001 vom 17. März 2004 und 2002 vom 23. Dezember 2004 den von den belgischen Steuerbescheiden nicht erfassten Anteil des Gehaltes als steuerpflichtigen Arbeitslohn. Den verbleibenden Anteil stellte es unter Anwendung des Progressionsvorbehalts von der Einkommensteuer frei. Außerdem setzte der Beklagte mit Bescheid vom 23. Dezember 2004 nachträgliche Vorauszahlungen für den Veranlagungszeitraum 2003 fest, bei dem er das für 2002 ermittelte Aufteilungsverhältnis und die dortige rechtliche Behandlung zugrunde legte.

4

Gegen die Einkommensteuerbescheide 2001 legte der Kläger am 8. April 2004, gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 sowie den Vorauszahlungsbescheid 2003 jeweils am 13. Januar 2005 Einspruch ein. Am 20. April 2004 änderte der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2001 aus für den Finanzrechtsstreit nicht erheblichen Gründen nach § 129 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977) und wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 29. April 2005 zurück. Hiergegen erhob der Kläger am 30. Mai 2005 Klage beim Finanzgericht.

5

Der Kläger meint, das Geschäftsführergehalt, das er von der -X- erhalte, müsse im Inland in vollem Umfang von der Einkommensteuer frei gestellt werden und dürfe nur dem Progressionsvorbehalt unterworfen werden. Es komme Art. 16 Abs. 1 des DBA-Belgien zur Anwendung. Dieses gelte über den Wortlaut der deutschen Fassung hinaus auch für die Entlohnung für eine Geschäftsführungstätigkeit für eine belgische Kapitalgesellschaft. Nach Art. 16 DBA-Belgien liege das Besteuerungsrecht für das von der belgischen Gesellschaft gezahlte Gehalt beim belgischen Staat unabhängig davon, an welchem Ort der Kläger die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt habe. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Klageschrift sowie den Schriftsatz vom 18. August 2005 verwiesen.

6

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 sowie den Vorauszahlungsbescheid für das Jahr 2003 dahingehend abzuändern, dass der von der -X- gezahlte Arbeitslohn bei Anwendung des Progressionsvorbehalt insgesamt steuerfrei gestellt wird.

7

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

8

Er meint, Art. 16 DBA-Belgien erfasse nur die dort genannten Aufsichtsrats- bzw. Verwaltungsratsvergütungen oder vergleichbare Entlohnungen. Es müsse sich daher um eine rein kontrollierende Tätigkeit handeln. Dies sei bei einer Geschäftsführungstätigkeit nicht gegeben. Daher komme Art. 15 DBA-Belgien zur Anwendung. Danach liege das Besteuerungsrecht nur insoweit bei Belgien, als die Tätigkeit für die belgische Gesellschaft auch in Belgien ausgeübt worden sei. Dies sei vorliegend nur in dem vom Beklagten bereits berücksichtigten Umfang der Fall gewesen. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sowie die Schriftsätze vom 13. September 2005 und vom 10. Mai 2007 verwiesen.

9

Am 24. August 2005, also nach Erhebung der Klage, erließ der Beklagte den Einkommensteuerbescheid 2003, bei dem der Arbeitslohn der -X- in der gleichen Weise wie in den Vorjahren und im Vorauszahlungsbescheid für das Jahr 2003 behandelt wurde.

10

Am 20. März 2003 erörterte der Berichterstatter die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten. In diesem Termin erklärten die Beteiligten übereinstimmend, dass der Rechtsstreit ohne mündliche Verhandlung entschieden werden solle.

11

Mit Schriftsatz vom 20. April 2007 übersandte der Kläger im ebenfalls beim erkennenden Senat anhängigen Parallelverfahren mit dem Aktenzeichen 8 K 292/05 die Kopie eines Schreibens des belgischen Finanzministeriums (Federale Overheidsdienst, Financien) vom 17. April 2003 (Blatt 34 der Gerichtsakten) nebst einer (nicht von einem öffentlich bestellten oder vereidigten Übersetzer angefertigten) Übersetzung, wonach die steuerliche Behandlung in Belgien auf der Richtlinie RH 624/325.294 des belgischen Finanzministeriums vom 8. August 1983 beruhe. Der Text dieser Richtlinie wurde dem Gericht in der Fassung einer unautorisierten Übersetzung der Deutsch-Belgisch-Luxemburgischen Handelskammer übermittelt. Danach werden - zur Verbesserung der Attraktivität Belgiens für ausländische Investoren - durch die Richtlinie die rechtlichen Grundlagen für eine Sonderregelung für bestimmte ausländische Führungskräfte geschaffen. Nach der Richtlinie wird allein derjenige Teil des Gehalts der ausländischen Führungskraft steuerpflichtig, der für die in Belgien ausgeübte berufliche Tätigkeit gezahlt wird (Abschnitt III der Richtlinie, Blatt 26 Rückseite der Gerichtsakten und Randnummer 142/2 der Anlage zur o.g. Richtlinie, Blatt 29 Rückseite der Gerichtsakten).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässige und begründet.

13

1. Soweit sich die Klage gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2003 richtete, wurde dieser Bescheid durch den Einkommensteuerbescheid 2003 ersetzt. Gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der ab dem 1. Januar 2001 geltenden Fassung wird damit der Einkommensteuerbescheid 2003 zum Gegenstand des Verfahrens (Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Mai 2006 IV B 147/04, abrufbar unter www. juris.de mwN).

14

2. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben und im Streitfall lediglich über die Rechtsfrage zu entscheiden war, ob die Bezüge des Klägers nach Art. 15 oder Art. 16 des DBA-Belgien zu behandeln sind.

15

3. Der Beklagte hat zu Unrecht einen Teil des von der -X- gezahlten Arbeitslohnes als steuerpflichtig behandelt. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind daher rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Die in den Bescheiden festgesetzte Einkommensteuer war gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO in der Weise herabzusetzen, dass dieser Arbeitslohn insgesamt bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes als steuerfrei zu behandeln ist.

16

a) Da der Kläger im Inland einen Wohnsitz hat, ist er unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst alle in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkünfte. Dazu gehören insbesondere die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG. Dies gilt unabhängig davon, wo die nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, wer der Arbeitgeber ist und wer das Gehalt bezahlt (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BStBl II 1988, 819). Nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien wird jedoch die Doppelbesteuerung bei Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind dadurch vermieden, dass die aus Belgien stammenden Einkünfte, die nach den Vorschriften des DBA-Belgien in Belgien besteuert werden können, in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit werden. Im Streitfall kann der Arbeitslohn, den der Kläger von der -X- bezog, nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien unabhängig von dem Ort der Ausübung der Tätigkeit und daher in voller Höhe in Belgien besteuert werden. Daher ist dieser Arbeitslohn in der Bundesrepublik entsprechend in voller Höhe von der Einkommensteuer befreit.

17

b) Der Kläger ist gemäß Art. 4 DBA-Belgien in der Bundesrepublik Deutschland ansässig. Der Kläger hatte in den streitigen Veranlagungszeiträumen nicht nur einen Wohnsitz in Deutschland, sondern auch in Belgien. Da der Kläger sich ausweislich der von ihm vorgelegten Kalenderaufzeichnungen überwiegend im Inland aufhielt und die Tätigkeit für die -X- nur vom Jahr 2001 bis 2005 währte, ohne dass der Kläger seinen inländischen Wohnsitz aufgab, befand sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen, in jedem Fall aber sein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland (Art. 4 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 DBA-Belgien).

18

c) Nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien können Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats oder eines entsprechenden Organs einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Aktiengesellschaft oder anderen Kapitalgesellschaft bezieht, in dem anderen Staat (Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft) besteuert werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

19

aa) Die -X- ist als eine Kapitalgesellschaft im Sinne des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien einzustufen. Die -X- ist eine BVBA bzw. SPRL belgischen Rechts. Handelsrechtlich wird das Stammkapital dieser Gesellschaftsform wie das Grundkapital einer Kapitalgesellschaft in Anteile zerlegt (Art. 124b HGB). Hieraus wird abgeleitet, dass der Oberbegriff der Kapitalgesellschaft in Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien auch für die BVBA/SPRL gilt (Straka in Debatin/ Wassermeyer Art. 16 DBA-Belgien, Rn. 42; Malinski in Debatin/ Wassermeyer Art. 16 DBA-Belgien, Rn. 12).

20

bb) Über den Wortlaut des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien hinaus ist die Vorschrift auch für die Entlohnung einer nicht lediglich überwachenden bzw. kontrollierenden, sondern auch geschäftsführenden Tätigkeit anzuwenden (ebenso: Malinski in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Loseblattsammlung, Band II, DBA-Belgien, Art. 16 Rn. 8; Prokisch in Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Auflage, 2003, Art. 16 Rn. 22 und 24; Holthaus, IWB Nr. 2 vom 28. Januar 2004, Fach 10, S. 1751). Hierfür spricht, dass nach dem Wortlaut der niederländischen („lid van beheer“) bzw. der französischen Fassung („conseil d`administration“) des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien auch die geschäftsführenden Organe einer Kapitalgesellschaft genannt werden. Daneben ist auf Art. 16 Abs. 2 DBA-Belgien zu verweisen, wonach Abs. 1 auch auf für Vergütungen gilt, die ein Vorstandsmitglied oder ein Geschäftsführer einer in der Bundesrepublik ansässigen Kapitalgesellschaft bezieht. Diese Gleichstellung mit Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsmitgliedern ist nur verständlich, wenn die entsprechenden Bezüge bei belgischen Gesellschaften ebenfalls unter Art. 16 fallen (Malinski aaO Rn. 8). Dementsprechend können die Bezüge in voller Höhe in Belgien besteuert werden, unabhängig davon, an welchem Ort die entlohnte Tätigkeit ausgeführt wurde.

21

cc) Nachdem Art. 16 DBA-Belgien im Streitfall zur Anwendung kommt, bleibt für die Anwendung des Art. 15 DBA-Belgien kein Raum mehr (vgl. Art. 15 Abs. 4 DBA-Belgien).

22

d) An diesem Ergebnis ändert sich auch deshalb nichts, weil der belgische Staat nur einen Teil der Bezüge der Besteuerung unterworfen hat.

23

aa) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BStBl II 1989, 319 mwN; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Loseblattsammlung Stand Januar 2007, Band I, Art. 1 Musterabkommen, Rn. 11) haben die DBA zum Ziel, schon die virtuelle, d.h. bereits die nur denkbare Doppelbesteuerung zu vermeiden. Es kommt deshalb für die Entscheidung über den Streitfall nicht darauf an, ob die Einkünfte des Klägers in Belgien ganz, teilweise oder überhaupt nicht besteuert wurden. Eine Rückfallklausel (subject-to-tax-Klausel) enthalten weder Art. 23 noch Art. 16 des DBA-Belgien.

24

bb) Die unilaterale Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG kommt in den Streitjahren nicht zur Anwendung. Die Vorschrift wurde erst durch das Steueränderungsgesetz 2003 mit Wirkung ab dem Jahr 2004 eingeführt. Die unilaterale „Switch-over-Klausel“ des § 50d Abs. 9 EStG kommt vorliegend ebenfalls nicht zur Anwendung. § 50d Abs. 9 EStG gilt grundsätzlich erst für Veranlagungszeiträume ab 2007 (vgl. § 52 Abs. 59 i.V.m. Abs. 1 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 - BGBl. I 4621 - unter Berücksichtigung der Änderung durch Artikel 1 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 - BGBl. I S. 2878 - ). § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist zwar zeitlich auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheide anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007). Im Streitfall ist er jedoch sachlich nicht anwendbar, weil der belgische Staat die streitigen Einkünfte nicht aufgrund einer abweichenden Auslegung des DBA-Belgien teilweise nicht besteuert hat, sondern weil hierfür innerstaatliche belgische Vorschriften (Richtlinie RH 624/325.294 des belgischen Finanzministeriums vom 8. August 1983) maßgebend waren.

25

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, um zur Fortbildung des Rechts die Überprüfung des Urteils zu ermöglichen, da über die entschiedene Rechtsfrage bislang anderweitig - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden wurde.

Gründe

12

Die Klage ist zulässige und begründet.

13

1. Soweit sich die Klage gegen den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid 2003 richtete, wurde dieser Bescheid durch den Einkommensteuerbescheid 2003 ersetzt. Gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der ab dem 1. Januar 2001 geltenden Fassung wird damit der Einkommensteuerbescheid 2003 zum Gegenstand des Verfahrens (Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. Mai 2006 IV B 147/04, abrufbar unter www. juris.de mwN).

14

2. Der Senat hielt es für sach- und ermessensgerecht gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden, nachdem die Beteiligten ihr Einverständnis hierzu erteilt haben und im Streitfall lediglich über die Rechtsfrage zu entscheiden war, ob die Bezüge des Klägers nach Art. 15 oder Art. 16 des DBA-Belgien zu behandeln sind.

15

3. Der Beklagte hat zu Unrecht einen Teil des von der -X- gezahlten Arbeitslohnes als steuerpflichtig behandelt. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide sind daher rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Die in den Bescheiden festgesetzte Einkommensteuer war gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO in der Weise herabzusetzen, dass dieser Arbeitslohn insgesamt bei Anwendung des Progressionsvorbehaltes als steuerfrei zu behandeln ist.

16

a) Da der Kläger im Inland einen Wohnsitz hat, ist er unbeschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die unbeschränkte Steuerpflicht erfasst alle in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG genannten Einkünfte. Dazu gehören insbesondere die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 19 EStG. Dies gilt unabhängig davon, wo die nichtselbständige Arbeit ausgeübt wird, wer der Arbeitgeber ist und wer das Gehalt bezahlt (BFH-Urteil vom 24. Februar 1988 I R 143/84, BStBl II 1988, 819). Nach Art. 23 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Belgien wird jedoch die Doppelbesteuerung bei Personen, die in der Bundesrepublik Deutschland ansässig sind dadurch vermieden, dass die aus Belgien stammenden Einkünfte, die nach den Vorschriften des DBA-Belgien in Belgien besteuert werden können, in der Bundesrepublik Deutschland von der Steuer befreit werden. Im Streitfall kann der Arbeitslohn, den der Kläger von der -X- bezog, nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien unabhängig von dem Ort der Ausübung der Tätigkeit und daher in voller Höhe in Belgien besteuert werden. Daher ist dieser Arbeitslohn in der Bundesrepublik entsprechend in voller Höhe von der Einkommensteuer befreit.

17

b) Der Kläger ist gemäß Art. 4 DBA-Belgien in der Bundesrepublik Deutschland ansässig. Der Kläger hatte in den streitigen Veranlagungszeiträumen nicht nur einen Wohnsitz in Deutschland, sondern auch in Belgien. Da der Kläger sich ausweislich der von ihm vorgelegten Kalenderaufzeichnungen überwiegend im Inland aufhielt und die Tätigkeit für die -X- nur vom Jahr 2001 bis 2005 währte, ohne dass der Kläger seinen inländischen Wohnsitz aufgab, befand sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen, in jedem Fall aber sein gewöhnlicher Aufenthalt im Inland (Art. 4 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 DBA-Belgien).

18

c) Nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien können Aufsichtsrats- oder Verwaltungsratsvergütungen und ähnliche Zahlungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person in ihrer Eigenschaft als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats oder eines entsprechenden Organs einer in dem anderen Vertragsstaat ansässigen Aktiengesellschaft oder anderen Kapitalgesellschaft bezieht, in dem anderen Staat (Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft) besteuert werden. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt.

19

aa) Die -X- ist als eine Kapitalgesellschaft im Sinne des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien einzustufen. Die -X- ist eine BVBA bzw. SPRL belgischen Rechts. Handelsrechtlich wird das Stammkapital dieser Gesellschaftsform wie das Grundkapital einer Kapitalgesellschaft in Anteile zerlegt (Art. 124b HGB). Hieraus wird abgeleitet, dass der Oberbegriff der Kapitalgesellschaft in Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien auch für die BVBA/SPRL gilt (Straka in Debatin/ Wassermeyer Art. 16 DBA-Belgien, Rn. 42; Malinski in Debatin/ Wassermeyer Art. 16 DBA-Belgien, Rn. 12).

20

bb) Über den Wortlaut des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien hinaus ist die Vorschrift auch für die Entlohnung einer nicht lediglich überwachenden bzw. kontrollierenden, sondern auch geschäftsführenden Tätigkeit anzuwenden (ebenso: Malinski in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Loseblattsammlung, Band II, DBA-Belgien, Art. 16 Rn. 8; Prokisch in Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen, 4. Auflage, 2003, Art. 16 Rn. 22 und 24; Holthaus, IWB Nr. 2 vom 28. Januar 2004, Fach 10, S. 1751). Hierfür spricht, dass nach dem Wortlaut der niederländischen („lid van beheer“) bzw. der französischen Fassung („conseil d`administration“) des Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien auch die geschäftsführenden Organe einer Kapitalgesellschaft genannt werden. Daneben ist auf Art. 16 Abs. 2 DBA-Belgien zu verweisen, wonach Abs. 1 auch auf für Vergütungen gilt, die ein Vorstandsmitglied oder ein Geschäftsführer einer in der Bundesrepublik ansässigen Kapitalgesellschaft bezieht. Diese Gleichstellung mit Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsmitgliedern ist nur verständlich, wenn die entsprechenden Bezüge bei belgischen Gesellschaften ebenfalls unter Art. 16 fallen (Malinski aaO Rn. 8). Dementsprechend können die Bezüge in voller Höhe in Belgien besteuert werden, unabhängig davon, an welchem Ort die entlohnte Tätigkeit ausgeführt wurde.

21

cc) Nachdem Art. 16 DBA-Belgien im Streitfall zur Anwendung kommt, bleibt für die Anwendung des Art. 15 DBA-Belgien kein Raum mehr (vgl. Art. 15 Abs. 4 DBA-Belgien).

22

d) An diesem Ergebnis ändert sich auch deshalb nichts, weil der belgische Staat nur einen Teil der Bezüge der Besteuerung unterworfen hat.

23

aa) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 148/87, BStBl II 1989, 319 mwN; Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Loseblattsammlung Stand Januar 2007, Band I, Art. 1 Musterabkommen, Rn. 11) haben die DBA zum Ziel, schon die virtuelle, d.h. bereits die nur denkbare Doppelbesteuerung zu vermeiden. Es kommt deshalb für die Entscheidung über den Streitfall nicht darauf an, ob die Einkünfte des Klägers in Belgien ganz, teilweise oder überhaupt nicht besteuert wurden. Eine Rückfallklausel (subject-to-tax-Klausel) enthalten weder Art. 23 noch Art. 16 des DBA-Belgien.

24

bb) Die unilaterale Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG kommt in den Streitjahren nicht zur Anwendung. Die Vorschrift wurde erst durch das Steueränderungsgesetz 2003 mit Wirkung ab dem Jahr 2004 eingeführt. Die unilaterale „Switch-over-Klausel“ des § 50d Abs. 9 EStG kommt vorliegend ebenfalls nicht zur Anwendung. § 50d Abs. 9 EStG gilt grundsätzlich erst für Veranlagungszeiträume ab 2007 (vgl. § 52 Abs. 59 i.V.m. Abs. 1 EStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 19. Oktober 2002 - BGBl. I 4621 - unter Berücksichtigung der Änderung durch Artikel 1 des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 - BGBl. I S. 2878 - ). § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG ist zwar zeitlich auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheide anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007). Im Streitfall ist er jedoch sachlich nicht anwendbar, weil der belgische Staat die streitigen Einkünfte nicht aufgrund einer abweichenden Auslegung des DBA-Belgien teilweise nicht besteuert hat, sondern weil hierfür innerstaatliche belgische Vorschriften (Richtlinie RH 624/325.294 des belgischen Finanzministeriums vom 8. August 1983) maßgebend waren.

25

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, um zur Fortbildung des Rechts die Überprüfung des Urteils zu ermöglichen, da über die entschiedene Rechtsfrage bislang anderweitig - soweit ersichtlich - noch nicht entschieden wurde.