Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-03-10, Aktenzeichen 7 K 5365/01 GE
ECLI:DE:FGD:2004:0310.7K5365.01GE.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d:

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Die Klägerin ist eine niederländische Kapitalgesellschaft. Sie ist, genauso wie die "As", eine 100%tige Tochtergesellschaft der britischen börsennotierten Gesellschaft, "Am", welche weltweit in der Baustoffproduktion tätig ist.

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Mit Vertrag vom 14.06.1995 erwarb die Klägerin von ihrer Schwestergesellschaft ("As") sämtliche Anteile an der "A-Beteiligungs-GmbH", die wiederum mittelbar, d. h. über die "S-Verwaltungs-GmbH", an der grundbesitzhaltenden "S-GmbH" mit Sitz in "E-Stadt" beteiligt war.

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Nach Anhörung der Klägerin erließ der Beklagte gegen diese als Erwerberin am 13.03.2000 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer. Die Besteuerungsgrundlagen wurden für den Erwerb aller Anteile der "S-GmbH" gemäß § 17 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) gesondert festgestellt. Die Grundstücke, auf die sich der Vorgang bezog, sowie die Feststellungen dazu ergaben sich aus der Anlage zum Bescheid. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO).

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Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus: Der Bescheid lasse eine Besteuerungsgrundlage nicht erkennen. Eine solche sei auch nicht ersichtlich. Insbesondere komme § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG nicht als Besteuerungsgrundlage in Betracht, da die Klägerin die Anteile an der "S-GmbH" nur mittelbar erworben habe. Bei wortgetreuer Anwendung des Gesetzes führe aber nur die unmittelbare Übertragung von Anteilen einer grundbesitzenden Gesellschaft zur Steuerbarkeit. Sollte dennoch ein Steueranspruch entstanden sein, wäre dieser verjährt, denn die Festsetzungsfrist sei am 14.06.1999, vier Jahre nach Erteilung der Zustimmung zur Übertragung der Anteile, abgelaufen. Eine Meldepflicht nach § 19 GrEStG habe nicht bestanden.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 22.08.2001 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Hierzu führte er aus: Durch den Anteilsübertragungsvertrag vom 14.06.1995 sei eine Vereinigung aller Anteile einer grundbesitzhaltenden Gesellschaft in der Hand der Klägerin bewirkt worden. Dieser Vorgang unterliege gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer, da erstmals alle Anteile einer neuen Konzergesellschaft zugeordnet würden. Nach Verwaltungsauffassung seien Grundstücke in einer Konzernkette nicht nur dem direkten Anteilseigner und der grundbesitzenden Gesellschaft zuzurechnen, sondern auch all denjenigen Gesellschaften, in deren Hand sich mittelbar oder unmittelbar alle Anteile erstmals vereinigen. Eine Verjährung des Steueranspruchs sei nicht eingetreten. Die Festsetzungsfrist beginne mit Ablauf des 31.12.1998 und ende mit Ablauf des 31.12.2002 (§§ 170 Abs. 2 Nr. 1, 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). Die Klägerin sei gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG a.F. verpflichtet gewesen, den Vertrag vom 14.06.1995 anzuzeigen. Die Anzeigepflicht treffe alle Personen, die nach § 13 GrEStG Steuerschuldner seien, also auch ausländische Gesellschaften. Die bloße Möglichkeit einer Steuerpflicht reiche aus, um die Anzeigepflicht zu begründen.

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Mit ihrer am 21.09.2001 erhobenen Klage wiederholt die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren und trägt ergänzend vor:

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Der angefochtene Bescheid sei rechtswidrig, da Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Eine Anzeigepflicht der Klägerin habe nicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG bestanden, da nach dem Wortlaut der Vorschrift eine Anzeigepflicht nur bestehe, wenn zu der Gesellschaft, deren Anteile übertragen würden, Grundstücke gehörten. Die "A-Beteiligungs-GmbH", deren Anteile die Klägerin erworben habe, sei aber keine grundbesitzhaltende Gesellschaft gewesen. Eine andere Auslegung der Vorschrift sei nicht geboten. Mangels Anzeigepflicht greife die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO hinsichtlich der Festsetzungsfrist nicht ein. Die Verjährung sei damit mit Ablauf des 14.06.1999 eingetreten. Der Feststellungsbescheid sei erst am 13.03.2000 erlassen worden. Darüber hinaus sei der angefochtene Bescheid materielle rechtswidrig, weil die Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG in der damals gültigen Fassung nur bei einer erstmaligen, unmittelbaren Anteilsvereinigung zur Grunderwerbsteuer führe. Dies zeige die Neuformulierung von § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 GrEStG durch die Gesetzesänderung vom 24.03.1999 (BGBl. I S. 402). Im Streitfall liege nur eine mittelbare Anteilsvereinigung vor. Die Klägerin erhalte als europäische Zwischenholding durch den Erwerb der Anteile keine Verfügungsmacht an den Grundstücken der "S-GmbH", da die "S-Verwaltungs-GmbH" die Gesellschafterrechte ausübe.

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Die Klägerin beantragt,

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den Feststellungsbescheid vom 13.03.2000 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 22.08.2001 ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen;

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er bezieht sich zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor:

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Auch der mittelbare Erwerb von Anteilen an einer grundbesitzhaltenden Gesellschaft über eine mehrgliedrige Beteiligungskette führe zur Grunderwerbsteuerpflicht. Dies sei bereits höchstrichterlich geklärt. Der mittelbare Erwerb an einer inländischen grundbesitzenden Gesellschaft unterliege auch dann der Grunderwerbsteuer, wenn eine ausländischen Gesellschaft mehrere ausschließlich ausländische Gesellschaften erwerbe. Mit der Neufassung des § 1 Abs. 3 GrEStG sei der Gesetzgeber lediglich der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur mittelbaren Anteilsvereinigung gefolgt.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 S. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

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Der Erwerb sämtlicher Anteile an der "A-Beteiligungs-GmbH" erfüllt die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung).

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Nach dieser Vorschrift wird ein Rechtsgeschäft besteuert, das den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft begründet, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört.

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Mit Vertrag vom 14.06.1995 hat die Klägerin von ihrer Schwestergesellschaft ("As") den Anspruch auf Übertragung aller Anteile an der "A-Beteiligungs-GmbH" erworben. Die "A-Beteiligungs-GmbH" ist über die "S-Verwaltungs-GmbH" an der "S-GmbH" beteiligt, zu deren Vermögen Grundstücke gehören.

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Zwar hat die Klägerin die Anteile an der grundbesitzhaltenden "S-GmbH" nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar erworben. Aber auch der mittelbare Erwerb kann nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der sich der Senat anschließt, die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfüllen (vgl. hierzu zu § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG ergangene Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 11. Juni 1975 II R 38/69, BFHE 116, 406, BStBl II 1975, 834, und vom 30. März 1988 II R 76/87, BFHE 153, 63, BStBl II 1988, 550), denn durch § 1 Abs. 3 GrEStG wird der Inhaber sämtlicher Anteile an einer Gesellschaft so behandelt, als sei er Eigentümer der Grundstücke dieser Gesellschaft geworden. Reicht danach der mittelbare Zugriff auf die Grundstücke (über die Anteile an der Gesellschaft mit Grundbesitz) für die Verwirklichung des Steuertatbestandes aus, so ist nicht ersichtlich, warum dies anders sein soll, wenn der Zugriff über eine zwischengeschaltete Gesellschaft erfolgt, an der der Inhaber der übrigen Anteile der Gesellschaft mit Grundbesitz zu 100v.H. beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1975 II R 38/69, BFHE 116, 406, BStBl II 1975, 834). Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist das Tatbestandsmerkmal "gehören" nach der grunderwerbsteuerlichen Zuordnung auszulegen. Danach gehört ein Grundstück auch dann zu einer Gesellschaft, die das obere Glied einer Beteiligungskette ist, wenn dem letzten Glied in der Kette ein Grundstück nach grunderwerbsteuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist (vgl. Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 15. Auflage, § 1 Rz. 912).

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Entsprechend dem Sinn des Grundwerbsteuergesetzes, nach dem die Grunderwerbsteuerpflicht an die veränderte Zuordnung eines Grundstücks anknüpft, erfassen die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG die spezifisch grunderwerbsteuerrechtlich veränderte Zuordnung von Grundstücken (vgl. dazu BFH-Urteile vom 31. März 1982 II R 92/81, BFHE 135, 556, BStBl II 1982, 424; und vom 12. Januar 1994 II R 130/91, BFHE 173, 229, BStBl II 1994, 408). Im Streitfall hat durch die Anteilsübertragung auf die Klägerin erstmalig eine (grunderwerbsteuerrechtlich) veränderte Zuordnung von Grundstücken stattgefunden, denn die Grundstücke der "S-GmbH" gehörten über die "S-Verwaltungs-GmbH" und der "A-Beteiligungs-GmbH" vor dem Erwerb (mittelbar) zum Vermögen der "As" (Schwestergesellschaft) und nach dem Erwerb (mittelbar) zum Vermögen der Klägerin.

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Für die Grunderwerbsteuerbarkeit dieses Rechtsgeschäftes ist unerheblich, dass die Grundstücke daneben auch der Muttergesellschaft ("Am") zugeordnet sind, denn die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG setzt nicht voraus, dass die Beziehungen der bisherigen Anteilsinhaberin zu den Grundstücken infolge der Anteilsübertragung gänzlich gelöst werden (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 15. Januar 2003, II R 50/00, BFHE 200, 430; BStBl II 2003, 320).

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Von einer Erhebung der Grunderwerbsteuer kann auch nicht gemäß § 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG abgesehen werden. Diese Norm trifft eine Regelung für Fälle, in denen zwei oder mehrere dasselbe Grundstück betreffende Rechtsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 1 bis 3 GrEStG aufeinander folgen. Grundsätzlich wird bei der Aufeinanderfolge von Ergänzungstatbeständen (§ 1 Abs. 2 und 3 GrEStG) und Haupttatbeständen (§ 1 Abs. 1 GrEStG) jeder Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer unterworfen (§ 1 Abs. 6 S. 1 GrEStG). Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung erfolgt jedoch hinsichtlich des zweiten Rechtsvorganges nur die Erhebung in Höhe des Unterschiedsbetrages zur Bemessungsgrundlage des ersten Vorganges. Demnach wird also bei der Aufeinanderfolge von Ergänzungs- und Haupttatbeständen der Tatbestand zwar formell zweimal erfüllt, dem materiellen Grunde nach jedoch nur einmal. Voraussetzung für diese Form der begrenzten Steuererhebung ist - unter anderem - jedoch, dass auf Erwerberseite dieselbe Person in den aufeinanderfolgenden Erwerbsvorgängen beteiligt ist (Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 13. April 2000 2 K 1610/98, EFG 2002, 488, Revision anhängig unter dem Az.: II R 54/01). Hieran fehlt es im Streitfall. Die Erwerberin der Anteile der "A-Beteiligungs-GmbH" war im ersten Erwerbsvorgang die "As" (Schwestergesellschaft), während im zweiten Erwerbsvorgang die Klägerin Erwerberin ist.

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Eine analoge Anwendung des § 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG kommt mangels Regelungslücke ebenfalls nicht in Betracht (vgl. hierzu Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 13.04.2000, 2 K 1610/98 a. a. O.).

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Entgegen der Ansicht der Klägerin durfte der Beklagte den angefochtenen Bescheid erlassen, da die für den Streitfall nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO geltende allgemeine vierjährige Festsetzungsfrist am 13.03.2000 nicht überschritten war.

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Die Festsetzungsfrist begann hier erst mit Ablauf des Jahres 1998. Zwar beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO regelmäßig mit Ablauf des Jahres, in dem die Steuer entstanden ist. Das wäre hier der Ablauf des Jahres 1995, da die Gesellschaftsanteile mit Vertrag vom 14.06.1995 übertragen worden sind. Dies gilt jedoch nicht für die Fälle, in denen eine Anzeige zu erstatten ist. Dann beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Anzeige eingereicht wird. Da - wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist - eine solche Anzeige nicht erstattet wurde, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des dritten Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das ist hier der Ablauf des Jahres 1998, so dass die vierjährige Festsetzungsfrist erst zum 31.12.2002 ablief, also nach Erlass des hier angefochtenen Bescheides.

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Die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO war im Streitfall anzuwenden, denn für die Klägerin bestand nach § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG die Pflicht, die Übertragung der Anteile an der "A-Beteiligungs-GmbH" anzuzeigen.

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Nach dieser Vorschrift müssen Steuerschuldner über Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Übertragung aller Anteile einer Gesellschaft begründen, Anzeige erstatten, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört. Diese Pflicht gilt unabhängig davon, ob auch der beurkundende Notar oder andere Stellen eine Anzeige nach § 18 GrEStG zu erstatten haben (§ 19 Abs. 1 S. 2 GrEStG).

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Zwar war die "A-Beteiligungs-GmbH" selbst nicht zivilrechtliche Eigentümerin eines Grundstücks, jedoch ist das Tatbestandsmerkmal "gehören" in § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG - ebenso wie in § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG (siehe oben)- dahingehend auszulegen, dass es ausreicht, wenn die Grundstücke durch eine (oder mehrere) zwischengeschaltete Gesellschaft(en) vermittelt werden.

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Eine von § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG abweichende Auslegung des § 19 Abs.1 Nr. 6 GrEStG kommt nicht in Betracht. Dies ergibt sich bereits aus dem Zweck der Anzeigepflichten. Diese Vorschriften dienen primär dazu, den Finanzbehörden die Kenntnis von Erwerbsvorgängen zu vermitteln, die nach § 1 Abs. 2, 2a oder Abs. 3 GrEStG der Steuer unterliegen (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Auflage, § 19 GrEStG Rz. 2). Ohne eine solche Anzeigepflicht blieben diese Vorgänge dem Finanzamt weitgehend unbekannt. Dem Finanzamt soll die Möglichkeit gegeben werden, wenn es durch die Anzeige von Rechtsvorgängen Kenntnis erlangt, zu prüfen, ob dieser Vorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt. Aus diesem Grund wäre es nicht sinnvoll, die Anzeigepflicht enger auszulegen als den Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG. Ansonsten wären mittelbare Erwerbe von Anteilen an einer grundstückshaltenden Gesellschaft zwar nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG steuerpflichtig, die Finanzbehörde würde von diesem steuerpflichtigen Vorgang jedoch keine Kenntnis erlangen.

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Eine Überbelastung der Klägerin durch diese Anzeigepflicht vermag der Senat nicht zu erkennen. Der Klägerin war zuzumuten, den Vertrag vom 14.06.1995 zu übersenden und neben Angaben zur "A-Beteiligungs-GmbH" (vgl. § 20 Abs. 2 GrEStG) u.a. auch Angaben zu den Grundstücken der "S-GmbH" (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 2 und 3 GrEStG) zu machen. Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht dadurch, dass die Klägerin im Ausland ansässig ist. Gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG obliegt die Anzeigepflicht dem potentiellen Steuerschuldner, ohne zwischen ausländischen oder inländischen Personen zu unterscheiden.

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Daraus, dass der Gesetzgeber durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 den Wortlaut des § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG nicht entsprechend dem Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG angepasst hat, denn er hat die Worte "unmittelbar und mittelbar" nicht in § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG eingefügt (vergleiche: § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG: "Anspruch auf Übertragung

unmittelbar oder mittelbar

von mindestens 95 vom Hundert der Anteile"; § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG: "Anspruch auf Übertragung von mindestens 95 vom Hundert der Anteile"), lässt sich nicht herleiten, dass nach dem Willen des Gesetzgebers der mittelbare Erwerb nicht von der Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 6 EStG erfasst werden soll. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. Bundestags-Drucksache 14/265, Seite 205) sollte bei § 19 GrEStG (nur) die Folgeänderung zu den §§ 1, 5 Abs. 3 GrEStG durchgeführt werden. Bei einer Folgeänderung hätte aber der neue Wortlaut des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG insgesamt bei § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG übernommen werden müssen. Da dies nicht geschehen ist, deutet dies auf ein schlichtes Versehen des Gesetzgebers hin.

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Die Revision war zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Frage des Umfangs der Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 6 GrEStG wurde bisher höchstrichterlich noch nicht geklärt. Ebenso ist die Frage der analogen Anwendung des § 1 Abs. 6 S. 2 GrEStG bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns noch nicht abschließend geklärt (vgl. anhängiges Verfahren Az. II R 54/01).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.