Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-01-27, Aktenzeichen DL 13 S 2145/10

Tenor

Die Berufung des Beamten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts ... vom 27. Juli 2010 - DL 10 K 1825/09 - wird mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Dauer der Gehaltskürzung auf drei Jahre festgesetzt wird.

Der Beamte trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Gründe

I.

1

Der am ... geborene Beamte absolvierte nach dem Besuch der Grund- und Hauptschule in ..., der Wirtschaftsschule in ..., die er ... mit der Fachschulreife abschloss, in der Zeit von ... bis ... das Wirtschaftsgymnasium und beendete dieses im ... mit dem Zeugnis der fachgebundenen Hochschulreife. Mit Wirkung vom 29.08.1977 wurde er unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Widerruf zum Finanzanwärter ernannt. Nachdem der Beamte am 06.10.1980 die Laufbahnprüfung für den gehobenen Dienst mit der Note „...“ (... Punkte) bestanden hatte, wurde er am 10.11.1980 unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Probe zum Steuerinspektor zur Anstellung ernannt und beim Finanzamt ... als Sachbearbeiter in der Veranlagung eingesetzt. Am 10.05.1983 wurde er zum Steuerinspektor ernannt und am 05.11.1984 wurde ihm die Eigenschaft eines Beamten auf Lebenszeit verliehen. Es folgten Beförderungen zum Steueroberinspektor am 17.08.1988 und zum Steueramtmann am 02.07.1993. Seit dem 01.12.1985 wurde der Beamte als Sachbearbeiter ... verwendet. Mit Wirkung vom 01.01.1996 wurde ihm der nach der Besoldungsgruppe A ... bewertete Dienstposten des Sachbearbeiters ... übertragen. In der Zeit vom ... bis ... und vom ... bis ... wurde er an das Finanzamt ... abgeordnet. Die letzte dienstliche Beurteilung des Beamten zum 01.04.2010 lautete auf das Gesamturteil ... ...

2

Der Beamte hat zwei in den Jahren ... und ... geborene Kinder und lebt nach seinen Angaben in der Hauptverhandlung vor dem Disziplinarsenat seit ... von seiner Ehefrau getrennt. Er bezieht Besoldungsbezüge aus der Besoldungsgruppe ... Seit dem 01.04.2007 beträgt die Arbeitszeit des Beamten wegen Betreuung naher Angehöriger nach § 153 f LBG drei Viertel der regelmäßigen Arbeitszeit. Im Februar 2009 hatte der Beamte Bezüge in Höhe von 2.508,65 EUR netto. Seit 1986 übt der Beamte eine genehmigte Nebentätigkeit als Hausverwalter aus. In der Hauptverhandlung vor dem Disziplinarsenat gab der Beamte an, dass er diese Nebentätigkeit in einem selbständigen Gewerbebetrieb mit Büros in ... und ... ausübe und dass ... angestellt seien; er betreue mittlerweile 800 Wohnungen. Aus dieser Nebentätigkeit erzielte der Beamte einen Gewinn von ... EUR im Jahr 2006, ca. ... EUR im Jahr 2007 und ... EUR im Jahr 2008; für die Jahre 2009 und 2010 bezifferte der Beamte in den Hauptverhandlungen vor der Disziplinarkammer bzw. dem Disziplinarsenat den Gewinn in etwa gleicher Höhe wie in den vorangegangen Jahren. Der Beamte ist gemeinsam mit seiner Ehefrau hälftiger Miteigentümer eines Zweifamilienhauses in ... Die Schuldenbelastung hinsichtlich des Hauses beträgt ca. ... EUR; zudem ist der Beamte Eigentümer eines Büros, das mit Schulden in Höhe von ... EUR belastet ist.

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Der Beamte ist bisher strafrechtlich nicht in Erscheinung getreten.

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Ein gegen den Beamten eingeleitetes Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der vorsätzlichen Einkommensteuerverkürzung in den Jahren 1999 bis 2003 wurde von der Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamtes ... wegen einer vollständigen und wirksamen Selbstanzeige für die Jahre 1999 bis 2002 nach § 371 Abs. 3 AO gemäß § 170 Abs. 2 StPO teilweise eingestellt; im Übrigen (für das Jahr 2003) wurde das Steuerstrafverfahren nach § 153a StPO eingestellt, nachdem der Beamte eine Geldauflage in Höhe von 800 EUR gezahlt hatte.

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Mit Verfügung vom 07.11.2007 leitete die Oberfinanzdirektion ... gegen den Beamten das förmliche Disziplinarverfahren ein und bestellte einen Untersuchungsführer und den Vertreter der Einleitungsbehörde. Zur Begründung wurde ausgeführt: Der Beamte habe mit Schreiben vom 04.10.2006 eine Selbstanzeige gemäß § 371 AO bezüglich der Einkommensteuer der Jahre 1998 bis 2003 erstattet. Hintergrund hierfür seien erklärte Verluste aus der Vermietung einer Einliegerwohnung gewesen. Diese Verluste seien im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre ab 1999 steuerlich nicht anerkannt worden. Nach Abschluss der Betriebsprüfung hätten sich folgende Einkommensteuerverkürzungen ergeben: 1999 2.268 DM, 2000 6.674 DM, 2001 7.116 DM, 2002 2.538 EUR, 2003 2.024 EUR. Eine weitere Einkommensteuerverkürzung für das Jahr 2003 habe den Hintergrund, dass der Beamte den für den Kauf eines Neuwagens erhaltenen Preisnachlass in Höhe von 1.738 EUR zu Unrecht nicht als betriebliche Einnahme angegeben habe.

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Zum Termin zur Vernehmung am 31.03.2008 erschien der Beamte nicht. Er äußerte sich mit Schriftsatz vom 02.06.2008 wie folgt: Es werde die Einstellung des Verfahrens beantragt. Das Finanzamt ... habe die Informationen über die Steuertatbestände an den Dienstvorgesetzten weitergeleitet. Dies sei eine Verletzung des Steuergeheimnisses nach § 30 AO. Einer der Ausnahmetatbestände des § 30 Abs. 4 AO liege nicht vor.

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Mit Schreiben vom 02.09.2008 lehnte die Oberfinanzdirektion ... die Einstellung des Verfahrens ab.

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Dem Beamten wurde am 02.02.2009 Gelegenheit gegeben, sich zu den erhobenen Vorwürfen abschließend zu äußern. In seiner Stellungnahme vom 13.03.2009 teilte er mit: Er gebe derzeit über die von ihm bislang abgegebenen Erklärungen keine weiteren Erklärungen mehr ab. Ein disziplinarer Überhang sei nicht feststellbar. In der Vergangenheit sei er in seinen fachlichen Leistungen gut beurteilt worden und er habe gute Arbeit geleistet.

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Am 08.10.2009 hat der Vertreter der Einleitungsbehörde der Disziplinarkammer beim Verwaltungsgericht ... die Anschuldigungsschrift vorgelegt, in der dem Beamten die Einkommensteuerverkürzung in den Jahren 1999 bis 2003 durch zu Unrecht erklärte Verluste aus der Vermietung der Einliegerwohnung im Wohnhaus des Beamten im ... in ... um 2.268 DM im Jahr 1999, 6.674 DM im Jahr 2000, 7.116 DM im Jahr 2001, 2.538 EUR im Jahr 2002 und 2.024 EUR im Jahr 2003 sowie durch die Nichtangabe des Preisnachlasses für den betrieblich geleasten Pkw ... (Listenpreis: ... EUR; Nachlass in Höhe von 1.738,05 EUR) um zusätzlich 532 EUR im Jahr 2003 vorgeworfen wird. Es könne dahinstehen, ob die Offenbarung der steuerlichen Selbstanzeige nach § 125c Abs. 3 in Verbindung mit Abs. 2 Nr. 2 BRRG oder nach § 125c Abs. 4 BRRG zulässig gewesen sei, da nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eine Durchbrechung des auch dem Beamten nach § 30 AO zustehenden Steuergeheimnisses dann zulässig sei, wenn der Sachverhalt geeignet sei, eine im förmlichen Verfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht zu tragen. Hier komme mindestens eine Degradierung in Betracht, nachdem der Beamte das Finanzamt über mehrere Jahre bewusst in Unkenntnis eines relevanten Sachverhaltes gelassen habe, wodurch er ungerechtfertigte Steuervorteile in Höhe von insgesamt 13.000 EUR erzielt habe. Die Selbstanzeige habe dabei nicht mildernd berücksichtigt werden können, da sie nach Ergehen der Prüfungsanordnung und damit aus Furcht vor Entdeckung und nicht aus freien Stücken erfolgt sei. Für die disziplinarrechtliche Beurteilung sei unerheblich, ob und inwieweit es sich um auf die Ehefrau des Beamten entfallende Steuern gehandelt habe. Auf Grund seines Wissens und Wollens sei der Beamte zumindest auch Mittäter der Steuerhinterziehung seiner Ehefrau gewesen. Ein Beamter, der sich in großem Umfang fortgesetzt oder wiederholt der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO schuldig gemacht habe, habe in besonders schwerwiegender Weise die ihm gemäß § 73 Satz 3 LBG obliegende Pflicht zu einem achtungs- und vertrauenswürdigen Verhalten verletzt und damit ein schweres Dienstvergehen begangen. Um ihn zur Pflichterfüllung anzuhalten und weil sein Verbleiben im bisherigen Amt dem Dienstherrn und der Allgemeinheit nicht zugemutet werden könne, sei der Beamte in ein anderes Amt derselben Laufbahn mit geringerem Endgrundgehalt zu versetzen.

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Der Verteidiger des Beamten hat im Verfahren vor der Disziplinarkammer geltend gemacht: Das Disziplinarverfahren sei einzustellen, da gegen das Steuergeheimnis verstoßen worden sei. Die vom Bundesverfassungsgericht für die Durchbrechung des Steuergeheimnisses aufgestellten Grundsätze seien nicht beachtet worden. Danach müsse die mitteilende Stelle zu dem Ergebnis gekommen sein, dass der Vorwurf geeignet sei, im Ergebnis eine Zurückstufung im Amt oder eine Entlassung aus dem Beamtenverhältnis zu rechtfertigen. Ein solcher Abwägungsvorgang lasse sich den Akten nicht entnehmen. Es sei noch nicht einmal beachtet worden, dass die Minimalgrenze von 2.500 EUR pro Veranlagungszeitraum zu keinem einzigen Veranlagungszeitraum bezogen auf den Beamten vorgelegen habe. Eine Herabstufung im Amt oder eine Entfernung aus dem Dienst sei in Anbetracht des ihm vorgeworfenen Sachverhalts, der Selbstanzeige und der geringfügigen Verkürzungsbeträge, nicht zu erwarten. In Bezug auf die Steuerverkürzung in Höhe von 532 EUR sei der Scheck über den Preisnachlass von der Ehefrau des Beamten mit einer Vielzahl von weiterer Post bearbeitet und dem Beamten zur Unterschrift vorgelegt worden. Im Rahmen des Tagesgeschäfts habe der Beamte die Unterschrift geleistet, jedoch versehentlich nicht darauf geachtet, dass die falsche Kontonummer angegeben worden sei. Es sei sein außerordentliches dienstliches Engagement und sein hervorragendes dienstliches Verhalten zu würdigen. Er stehe auf der Liste der in die Besoldungsgruppe A ... zu befördernden Beamten. Nach Betreiben des förmlichen Disziplinarverfahrens sei davon auszugehen, dass er nicht befördert werde und er insoweit bereits jetzt schon eine erhebliche faktische Bestrafung erfahren habe.

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In der Hauptverhandlung vor der Disziplinarkammer hat der Beamte ergänzend angegeben: Beim Kauf eines Neuwagens werde der Preis eines Altwagens mit dem Kaufpreis verrechnet. Sein Autohaus habe die Käufer aber praktisch genötigt, den vollen Kaufpreis zunächst zu akzeptieren und sich drei bis vier Wochen später einen Scheck ausstellen zu lassen. Dadurch habe das Autohaus höhere Leasingverträge abschließen und dadurch die Rabatte als Betriebsausgaben absetzen können.

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Mit Urteil vom 27.07.2010 hat die Disziplinarkammer des Verwaltungsgerichts ... gegen den Beamten eine Gehaltskürzung verhängt und das Gehalt des Beamten für die Dauer von fünf Jahren um ein Fünftel gekürzt. In der Sache legte sie ihrer Entscheidung den dem Beamten vorgeworfenen Sachverhalt zu Grunde. Es hat den Umstand, ob und inwieweit es sich um auf die Ehefrau des Beamten entfallene Steuern gehandelt hat, für unbeachtlich angesehen, da der Beamte die Finanzgeschäfte und Steuererklärungen auch insoweit veranlasst und betrieben habe. Die Steuerhinterziehung zu Gunsten seiner Ehefrau sei unbestritten auch im eigenen Interesse des Beamten erfolgt. Ebenso wenig komme es darauf an, inwieweit es sich bei der praktischen Umsetzung des Preisnachlasses beim Autokauf um eine „Gepflogenheit“ des Autohauses gehandelt habe, denn der Beamte sei seiner Pflicht, den Preisnachlass bei seiner Steuererklärung anzugeben, nicht nachgekommen. Jedoch werde zu Gunsten des Beamten unterstellt, dass die Nichterklärung grob fahrlässig, nicht aber vorsätzlich erfolgt sei. Gerade wegen der ungewöhnlichen Umstände der Rabattgewährung hätte dieser Vorgang dem Beamten bei der Steuererklärung ohne Weiteres erinnerlich sein müssen. Der Beamte habe demnach ein einheitliches Dienstvergehen begangen, weil er die ihm außerhalb des Dienstes obliegenden beamtenrechtlichen Pflichten aus § 73 Satz 3 LBG verletzt habe. Die Disziplinarbehörde sei nicht wegen eines Verwertungsverbotes gehindert gewesen, die Feststellungen aus dem Steuerstrafverfahren heranzuziehen. Nach den vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten Grundsätzen habe die Übermittlung dem Verhältnismäßigkeitsgebot genügt. Denn die eingreifende Stelle sei rechtlich beanstandungsfrei zu dem Ergebnis gelangt, dass die Übermittlung der Daten in Einklang mit § 125c BRRG, § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO stehe und dass das Gewicht der im konkreten Fall zu erwartenden disziplinarrechtlichen Maßnahme bzw. das nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO erforderliche zwingende öffentliche Interesse den Eingriff in die Grundrechte des Beamten rechtfertige. Im Übrigen sei es bei sachgerechter Vorgehensweise der Straf- und Bußgeldsachenstelle im Spannungsfeld zwischen dem Informationsinteresse des Dienstherrn und dem Recht des Beamten auf informationelle Selbstbestimmung untragbar, hier dem Geheimhaltungsinteresse des Beamten den Vorrang einzuräumen. Die angemessene Disziplinarmaßnahme sei die Kürzung der Bezüge für die Dauer von fünf Jahren um ein Fünftel. Bei steuerrechtlichen Verfehlungen richte sich das Disziplinarmaß nach den Umständen des Einzelfalls. Hier sei zu berücksichtigen, dass sich die Steuerhinterziehung mit einem Betrag von ca. 12.500 EUR am unteren Rande dessen bewege, was zu einer Degradierung führe. Zu Lasten des Beamten sei vor allem zu berücksichtigen, dass er Finanzbeamter sei. Diesen treffe die besondere berufsbedingte Pflicht, die Steuergesetze zu achten. Weiter spreche gegen den Beamten, dass er nicht nur einmal versagt, sondern sein pflichtwidriges Verhalten über einen Zeitraum von fünf Jahren fortgesetzt habe. Die von dem Beamten abgegebene Selbstanzeige nach § 371 AO sei nicht als mildernder Umstand zu berücksichtigen. Sie sei nicht aus „freien Stücken“ erfolgt, sondern unter dem Eindruck der angeordneten Betriebsprüfung und des bevorstehenden Entdecktwerdens. Zu Gunsten des Beamten sei einzustellen, dass er strafrechtlich nicht vorbelastet sei und keine weiteren Disziplinarvergehen zu berücksichtigen seien. Vor allem sei ihm zugute zu halten, dass er über viele Jahre hinweg hervorragende Leistungen erbracht habe und dementsprechend auch gut beurteilt worden sei. Deswegen könne gerade noch von einer Degradierung abgesehen werden. Die Kürzung der Dienstbezüge für die Dauer der in § 9 Abs. 1 LDO normierten Höchstlaufzeit von fünf Jahren sei geboten, weil nur so das erhebliche Gewicht des Vergehens angemessen bewertet werden könne. § 9 Abs. 1 LDO sei weiterhin für Fälle, die nach altem Recht zu beurteilen seien, weiterhin anwendbar. Im Hinblick auf die sehr guten wirtschaftlichen Verhältnisse des Beamten, insbesondere darauf, dass er mit seiner Nebentätigkeit ein ... seines dienstlichen Einkommens erziele, sei es trotz der angegebenen Schulden erforderlich, die Bezüge um ein Fünftel zu kürzen, damit die Maßnahme für den Beamten spürbar werde.

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Gegen das am 04.08.2010 zugestellte Urteil hat der Beamte am Montag, den 06.09.2010 Berufung eingelegt. Zur Begründung führt sein Verteidiger aus: Die Disziplinarkammer hätte das Verfahren bereits einstellen müssen, da der Einleitung des Disziplinarverfahrens ein schwerwiegender Verfahrensfehler zu Grunde gelegen habe. Es sei gegen das Steuergeheimnis nach § 30 Abs. 1 AO verstoßen worden, so dass die Disziplinarbehörde wegen eines Verwertungsverbotes gehindert gewesen sei, die Feststellungen aus dem Steuerstrafverfahren heranzuziehen. Die Voraussetzungen für eine ausnahmsweise zulässige Offenbarung des Steuergeheimnisses nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO in Verbindung mit § 125c Abs. 4, 6 BRRG hätten nicht vorgelegen. Das Bundesverfassungsgericht sehe die Datenweitergabe nur dann als rechtmäßig an, wenn die mitteilende Stelle zur Überzeugung gelangt sei, der Sachverhalt sei geeignet, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, also etwa die Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung zu tragen. Hiervon habe das mitteilende Finanzamt ... aber nicht ausgehen können, nachdem die Steuerverfehlungen von relativ geringem Gewicht gewesen seien. Es handele sich um einen Betrag von unter 12.500 EUR, die Hälfte dieses Betrages entfalle zudem auf Steuerverfehlungen seiner Frau. So habe dann die Disziplinarkammer, wenn auch ansonsten fehlerhaft, das mildere Mittel der Gehaltskürzung gewählt und die Voraussetzungen für eine Degradierung nicht angenommen. Zudem liege keine rechtmäßige Entscheidung gemäß § 125c BRRG vor. Die entsprechende Verfügung der Oberfinanzdirektion ... vom 06.07.2007 und der Vorlagebericht des Finanzamtes ... vom 27.06.2007 ließen keinerlei Abwägungsprozesse erkennen, die Voraussetzungen für eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses seien. Darüber hinaus habe die Disziplinarkammer unberücksichtigt gelassen, dass dem Beamten nur der hälftige Betrag der verkürzten Steuern anzulasten sei. Der andere hälftige Betrag sei allein seiner Ehefrau zuzuschreiben, die eine gesonderte Selbstanzeige abgegeben habe. Selbst wenn man bezüglich der Nichterklärung des erfolgten Preisnachlasses beim Autokauf von einer groben Fahrlässigkeit des Beamten ausgehe, könne von einer besonderen kriminellen Energie nicht gesprochen werden. Aber auch der Vorwurf einer groben Fahrlässigkeit könne diesbezüglich nicht gemacht werden. Die Unterschrift unter das Schriftstück sei im Rahmen der Erledigung der üblichen Geschäftspost erfolgt. Der Beamte habe diesen vergleichsweise geringfügigen Vorgang bei seiner Selbstanzeige, bei der er reinen Tisch habe machen wollen, nicht angegeben, was ebenfalls dafür spreche, dass er sich an ihn tatsächlich nicht mehr habe erinnern können. Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme sei nicht hinreichend berücksichtigt worden, dass die hinterzogenen Beträge vergleichsweise gering seien. Die in Ziffer 8.6 des Ausführungserlasses zu § 30 AO angegebene Richtzahl von 2.500 EUR oder mehr pro Veranlagungszeitraum sei nicht überschritten worden. Selbst wenn man die für die Ehefrau hinterzogenen Beiträge berücksichtige, sei dieser Betrag lediglich 2000 und 2001 sowie minimal im Jahr 2002 überschritten worden. Auch sei die Selbstanzeige zu Unrecht nicht als mildernder Umstand berücksichtigt worden. Wenn der Gesetzgeber und die Ermittlungsbehörde die Selbstanzeige als aus „freien Stücken“ ansehen würden und das Ermittlungsverfahren zwingend habe eingestellt werden müssen, sei das Disziplinargericht an diese Feststellung gemäß dem Rechtsgedanken des § 18 Abs. 5 LDO gebunden. Dass die Selbstanzeige nicht vollständig gewesen sei, spreche - wie erwähnt - eher für den Beamten. Schließlich sei nicht berücksichtigt worden, dass die Hälfte des Steuerbetrages seiner Frau zu Gute gekommen sei. Ferner habe das Gericht offenbar nicht bedacht, dass sich die verhängte Gehaltskürzung auf den Zeitraum von fünf Jahren im Verhältnis zu einer Rückstufung für den Beamten wirtschaftlich belastender auswirke. Die in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts zum Ausdruck kommende Tendenz, dass der Strafrahmen der Straftat auch bei der Bemessung einer Disziplinarmaßnahme nicht unberücksichtigt bleiben könne, sei nicht berücksichtigt worden. Auf Grund der gesetzlich zugestandenen Selbstanzeige sei eine Strafe nicht verhängt worden. Hinsichtlich der fahrlässigen Verkürzung der Einkommensteuer in Bezug auf die nicht angegebene Gutschrift beim Autokauf sei eine Einstellung nach § 153a StPO gegen Erteilung einer Auflage in Höhe von 800 EUR ausgesprochen worden. Setze man diese Auflage in das Verhältnis zu der ausgesprochenen Gehaltskürzung sei die Disziplinarstrafe 58mal so hoch wie die Auflage. Dies könne nicht gerechtfertigt werden. Die Möglichkeit des § 9 Abs. 2 Satz 3 LDO müsse berücksichtigt werden. Er sei bereits im Kalenderjahr 2006 ein Favorit auf die kurzfristig zur Beförderung nach A ... anstehenden Beamten gewesen. Seitdem das förmliche Disziplinarverfahren betrieben werde, bestehe für ihn jedoch faktisch eine Beförderungssperre. Die Quote der Gehaltskürzung sei mit 1/5 unverhältnismäßig hoch festgesetzt worden. Sie werde bei Beamten des gehobenen Dienstes regelmäßig auf 1/10 festgesetzt. Diese Quote gelte grundsätzlich sogar noch für Beamte des höheren Dienstes bis A 16. Soweit die Disziplinarkammer auf ein gutes zusätzliches Einkommen aus dem Nebenverdienst verwiesen habe, seien seine Schulden in Höhe von ... EUR für das Haus und von ... EUR für das von ihm erworbene Büro nicht zu seinen Gunsten berücksichtigt worden. Überdies sei nicht gewiss, dass er über die nächsten fünf Jahre die Einkünfte aus der Nebentätigkeit erzielen werde. Auch müsse er zur Erzielung dieser Einkünfte in seiner Freizeit arbeiten. Zudem sei eine Verkürzung des Zeitraums der Gehaltskürzung um mindestens zwei Jahre vorzunehmen. Das neue Recht sehe in § 29 LDG eine Höchstfrist von 3 Jahren vor. Zwar sei vorliegend noch das alte Recht anzuwenden. Hinsichtlich des materiellen Gehalts gelte aber das neue Recht bereits insoweit, wie es den Beamten begünstige. Dies entspreche der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts für Altverfahren nach der Bundesdisziplinarordnung. Es werde überdies die Verhängung einer Geldbuße für angemessen und ausreichend gehalten.

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Der Beamte beantragt,

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das Urteil des Verwaltungsgerichts ... vom 27. Juli 2010 - DL 10 K 1825/09 - zu ändern und das Disziplinarverfahren einzustellen, hilfsweise auf eine mildere Disziplinarmaßnahme zu erkennen.

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Der Vertreter der obersten Dienstbehörde beantragt,

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die Berufung mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Dauer der Gehaltskürzung auf drei Jahre beschränkt wird.

18

Er verteidigt weitgehend das angefochtene Urteil. Ein Verstoß gegen das Steuergeheimnis nach § 30 AO habe nicht vorgelegen. Der Sachverhalt sei anonym dem für die Überprüfung der Voraussetzungen für eine Befreiung vom Steuergeheimnis zuständigen Referat der Oberfinanzdirektion ... vorgelegt worden. Die Darstellung der einzelnen Erwägungen für die Entscheidung zur Datenübermittlung sei ebenso wenig erforderlich wie der Umstand, dass die antizipierte Disziplinarmaßnahme mit der im anschließenden Disziplinarverfahren ausgeworfenen Maßnahme übereinstimme. Die Ermittlung der konkret angemessenen Disziplinarmaßnahme sei der mitteilenden Stelle auch nicht möglich, da das gesamte dienstliche Verhalten und die Person des Beamten bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme zu berücksichtigen seien. Die abgegebene Selbstanzeige stehe der Datenweitergabe ebenfalls nicht entgegen. Sie sei auch nicht mildernd in die Abwägung einzustellen, da sie nicht aus freien Stücken, sondern angesichts der vorausgegangenen Prüfungsanordnung aus Furcht vor Entdeckung erfolgt sei. Nach einer Faustregel des OVG Nordrhein-Westfalen sei bei einer Steuerhinterziehung ab einem Hinterziehungsbetrag von 25.000 DM durch einen Steuerbeamten die Degradierung Ausgangspunkt für die Bestimmung der angemessenen Disziplinarmaßnahme. Insoweit könne die Behauptung, mit einer Degradierung sei angesichts der hinterzogenen Steuer von ca. 13.000 EUR nicht zu rechnen gewesen, nicht auf eine gefestigte Rechtsprechung gestützt werden. Eine nur hälftige Zurechnung der hinterzogenen Steuern komme nicht in Betracht. Die Einkünfte aus der Vermietung der Einliegerwohnung seien wegen des gemeinsamen Eigentums beiden Personen je zur Hälfte zuzurechnen, so dass sich ihre Angaben in den Steuererklärungen jeweils auch auf die Besteuerungsmerkmale, die beide Ehegatten beträfen, bezogen hätten. Im Übrigen sei die Unterscheidung zwischen eigen- und fremdnütziger Steuerhinterziehung hier allenfalls formaler Natur, da die Steuerhinterziehung zu Gunsten der Ehefrau auch im eigenen Interesse des Beamten erfolgt sei. Die Vorgehensweise bei der Gewährung des Rabatts beim Autokauf sei absolut unüblich und belege die Hinterziehungsabsicht des Beamten. Zudem sei der Beamte als Finanzbeamter verpflichtet gewesen, sich in eigenen steuerlichen Angelegenheiten ordnungsgemäß zu verhalten und sämtliche Einkünfte in seiner Steuererklärung anzugeben. Hinsichtlich der von dem Beamten genannten Grenze von 2.500 EUR sei nach dem Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens nicht auf den einzelnen Veranlagungszeitraum, sondern auf den insgesamt hinterzogenen Betrag abzustellen. Der Umstand, dass die nicht mehr relevante Betragsgrenze in einzelnen Veranlagungszeiträumen nur geringfügig überschritten worden sei, trete angesichts der Tatsache, dass der Beamte nicht nur einmalig versagt, sondern über mehrere Jahre hinweg Steuern hinterzogen habe, bei der Maßnahmebemessung zurück. Bei den Ausführungen zur wirtschaftlichen Belastung durch die ausgesprochene Gehaltskürzung sei die Teilzeitbeschäftigung des Beamten übersehen und nicht berücksichtigt worden, dass die Rückstufung von A ... nach A ... und nicht von A ... nach A ... erfolge. Dementsprechend falle die wirtschaftliche Mehrbelastung durch die Gehaltskürzung deutlich geringer aus als dargestellt. Durch die Nebentätigkeit als Hausverwalter erhalte der Beamte monatlich ein Zusatzeinkommen von etwa ... EUR, demgegenüber betrage die monatliche Belastung für die Schulden bei einem Hypothekenzinssatz von 5 % etwa 3.000 EUR. Es verbleibe ein deutlicher Überschuss, der zur Abweichung vom Regelkürzungsbruchteil berechtige. Es sei allerdings nicht nachvollziehbar, dass die Disziplinarkammer hinsichtlich der Dauer der Gehaltskürzung keinen Anhaltspunkt für eine der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.03.2004 entsprechende Auslegung der Übergangsvorschrift des Art. 26 LDNOG gesehen habe.

19

Dem Senat liegen die Personal- und Personalnebenakten des Beamten, die Untersuchungsakte, die Steuerstrafakte sowie die einschlägigen Akten der Disziplinarkammer vor.

II.

20

Die zulässige Berufung des Beamten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts ... - Disziplinarkammer - hat nur zu einem geringen Teil Erfolg.

21

Der Senat hat die Rechtslage im Wesentlichen nach der Landesdisziplinarordnung in der Fassung vom 25.04.1991 (GBl. S. 227), zuletzt geändert durch Art. 3 des Gesetzes vom 15.12.1997 (GBl. S. 552) - LDO - zu beurteilen. Zwar ist die LDO nach Art. 27 Satz 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Landesdisziplinarrechts - LDNOG - vom 14.10.2008 (GBl. S. 343) am 22.10.2008 außer Kraft getreten. Doch werden nach Art. 26 Abs. 3 Satz 1 LDNOG förmliche Disziplinarverfahren, in denen im Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes (22.10.2008) der Beamte bereits zur Vernehmung nach § 55 LDO geladen war, bis zu ihrem unanfechtbaren Abschluss nach bisherigem Recht fortgeführt. Allerdings finden auf sog. Altfälle - wie hier - auch Vorschriften des Landesdisziplinargesetzes Anwendung, soweit diese den Beamten materiellrechtlich besser stellen (zur Anwendbarkeit des § 29 Abs. 1 Satz 1 LDG hinsichtlich der Höchstdauer der Gehaltskürzung und zur Anwendbarkeit des § 34 Abs. 1 LDG weiter unten).

22

1. Das Disziplinarverfahren ist nicht nach §§ 83 Abs. 1 Nr. 2, 74 Abs. 1, Abs. 3, 60 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 LDO einzustellen. Nach diesen Vorschriften ist das Disziplinarverfahren einzustellen, wenn es nicht rechtswirksam eingeleitet oder sonst unzulässig ist.

23

Ein nach diesen Vorschriften durchgreifendes Einleitungshindernis besteht nicht. Entgegen der Ansicht des Beamten durften die im Steuerstrafverfahren festgestellten steuerlichen Sachverhalte für disziplinarische Zwecke weitergegeben werden, weil ein zwingendes öffentliches Interesse bestand (§ 125c Abs. 4, 6 BRRG [jetzt: § 49 Abs. 4, 6 BeamtStG], § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO).

24

Nach § 125c Abs. 4 BRRG dürfen Tatsachen, die in einem Strafverfahren bekannt werden, an den zuständigen Dienstvorgesetzten übermittelt werden, wenn ihre Kenntnis auf Grund besonderer Umstände des Einzelfalls für dienstrechtliche Maßnahmen gegen einen Beamten erforderlich ist und soweit nicht für die übermittelnde Stelle erkennbar ist, dass schutzwürdige Interessen des Beamten an dem Ausschluss der Übermittlung überwiegen. Erforderlich kann die Kenntnis der Daten auch dann sein, wenn sie den Dienstherrn erst in die Lage versetzt zu prüfen, ob gegen den in seinen Diensten stehenden Beamten dienstrechtliche Maßnahmen zu ergreifen sind. Dies ist nicht auf ein denkbares Disziplinarverfahren beschränkt, sondern umfasst auch weitere - vom Vorliegen disziplinarrechtlich relevanten Verhaltens gegebenenfalls sogar unabhängige - Maßnahmen wie die Zuweisung anderer Aufgaben, Umsetzungen oder Versetzungen. Die Befugnis zur Übermittlung von Daten erstreckt sich nach § 125c Abs. 6 Satz 1 BRRG auch auf Daten, die dem Steuergeheimnis unterliegen, jedoch im Anwendungsbereich des § 125c Abs. 4 BRRG nur unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO. Diese Vorschrift beschränkt die Durchbrechung des Steuergeheimnisses auf Fälle, in denen ein zwingendes öffentliches Interesse an der Übermittlung von Daten besteht, ohne dass die in der Vorschrift enthaltene Aufzählung abschließend ist. Insbesondere kann ein zwingendes öffentliches Interesse an einer Datenübermittlung darin liegen, dass das in Rede stehende Delikt aus anderen Gründen das Ansehen der Beamtenschaft und damit die Funktionsfähigkeit des Beamtentums nachhaltig schädigen könnte. So kann ein Verstoß gegen Dienstpflichten unabhängig davon, ob im förmlichen Disziplinarverfahren eine Degradierung oder Dienstentfernung nicht zu erwarten sind, dem Ansehen des öffentlichen Dienstes schweren Schaden zufügen, wenn der Kernbereich der dienstlichen Pflichten betroffen ist oder wenn es um Bereiche der öffentlichen Verwaltung geht, die - wie die Finanzverwaltung - für das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Integrität der Verwaltung von hoher Bedeutung sind. Dies kann selbst dann der Fall sein, wenn der Steuerausfallschaden gering ist. Denn die Steuerhinterziehung ist schon für sich genommen ein schweres Delikt, dessen Gewicht noch erheblich vergrößert wird, wenn sie durch Beamte der Finanzverwaltung begangen wird (vgl. zum Ganzen: BVerwG, Beschluss vom 05.03.2010 - 2 B 22.09 -, NJW 2010, 2229). Ausgehend hiervon ist für die von dem Steuerbeamten begangene Steuerhinterziehung mit einem Gesamtbetrag von etwa 13.000 EUR über einen Zeitraum von fünf Jahren hinweg ausreichend, um ein zwingendes öffentliches Interesse an der Datenübermittlung zu begründen. Insoweit ist dieser Fall in Art, Bedeutung und Schwere den in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO benannten Fällen vergleichbar (vgl. zu dieser Voraussetzung: BVerfG, Beschluss vom 06.05.2008 - 2 BvR 336/07 -, NJW 2008, 3489). Denn die von einem Beamten begangene Steuerhinterziehung ist im Hinblick auf den dem Staat verursachten Schaden ein schweres Wirtschaftsdelikt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.05.2008, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 09.11.1994 - 1 D 57/93 -, BVerwGE 103, 184), und kann im Einzelfall durchaus den in § 30 Abs. 4 Nr. 5b AO genannten Wirtschafts-straftaten vergleichbar sein. Neben dem Umstand, dass die Steuerhinterziehung über 5 Jahre hinweg begangen wurde und einen nicht nur geringfügigen Schaden angerichtet hat, kommt hier besonders erschwerend hinzu, dass diese Verfehlung bei dem Beamten einen deutlichen Bezug zu seiner dienstlichen Tätigkeit als Steuerbeamter aufwies, die geeignet ist, das Vertrauen der Allgemeinheit in die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern. Wie der Vertreter der obersten Dienstbehörde zudem zu Recht ausführte, ist die von dem Beamten begangene Steuerhinterziehung - unabhängig von der konkret von der Disziplinarkammer ausgesprochenen Disziplinarmaßnahme - auch nach Ansicht des Disziplinarsenats grundsätzlich geeignet, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, namentlich die Zurückstufung, zu tragen. In der Rechtsprechung der Obergerichte ist nämlich anerkannt, dass bei Beträgen in der Größenordnung, in der der Beamte insgesamt Steuern hinterzogen hat, selbst bei einer strafbefreienden Selbstanzeige die Degradierung als angemessene Disziplinarmaßnahme in Betracht kommt (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteile vom 12.11.2001 - 15d A 5014/99.O -, DöD 2002, 258 und vom 13.11.2002 - 15d A 4131/01.O -, juris; OVG Saarland, Urteil vom 12.11.2008 - 6 A 157/08 -, juris). Entgegen der Ansicht des Verteidigers des Beamten kann etwas anderes auch nicht aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 06.05.2008, a.a.O., entnommen werden. Zwar handelte es sich dort um einen Hinterziehungsbetrag von 260.000 DM, doch bedeutet dies nicht, dass bei auch wesentlich geringeren Hinterziehungsbeträgen die Datenübermittlung nicht zulässig sein kann. Insbesondere ist auch zu berücksichtigen, dass in dem der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zu Grunde liegenden Fall die Steuerhinterziehung durch einen beamteten Lehrer begangen wurde, bei dem die außerdienstliche Verfehlung keinen Bezug zur dienstlichen Tätigkeit aufweist. Andere Erwägungen gelten aber - wie bereits ausgeführt - wenn die Steuerhinterziehung gerade von einem Steuerbeamten begangen wurde. Somit kann im Ergebnis auf Grund der konkreten Schwere der dem Beamten vorgeworfenen Taten ein den in § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO benannten Straftaten vergleichbares Verhalten festgestellt werden, das eine ähnliche Erschütterung des Vertrauens der Allgemeinheit in die ordnungsgemäße Arbeit und Redlichkeit des öffentlichen Dienstes zur Folge hat. Wenn der Beamte schließlich bemängelt, dass der Entscheidung der Oberfinanzdirektion ... vom 06.07.2007 über die Unterrichtung des Dienstvorgesetzten des Beamten keinerlei Abwägungsvorgänge zu entnehmen sind, hat der Disziplinarsenat genauso wie die Disziplinarkammer angesichts des detaillierten Schreibens der Straf- und Bußgeldsachenstelle des Finanzamtes ... vom 27.06.2007 und des Aktenvermerks des Sachbearbeiters der Straf- und Bußgeldsachenstelle vom 25.07.2007 (Blatt 105 der Steuerstrafakten) über ein (früheres) Telefonat mit dem Bearbeiter bei der Oberfinanzdirektion keinen Zweifel daran, dass die Datenweitergabe auf Grundlage einer bewussten, willkürfreien und am Einzelfall orientierten Entscheidung erfolgt ist. Es ist kein Rechtsfehler, wenn dem Schreiben der Oberfinanzdirektion nicht zu entnehmen ist, welche Erwägungen diese hinsichtlich der Zulässigkeit der Datenübermittlung angestellt hat. Dahingehende Anforderungen sind weder gesetzlich vorgeschrieben noch lassen sie sich der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06.05.2008, a.a.O., entnehmen (vgl. OVG Saarland, Urteil vom 12.11.2008, a.a.O., m.w.N.).

25

Die Anwendung des § 30 AO ist hier auch nicht durch § 13 des Gesetzes über die strafbefreiende Erklärung (Strafbefreiungserklärungsgesetz - StraBEG -) vom 23.12.2003 (BGBl. I 2003, S. 2928) beschränkt. Denn diese Vorschrift findet hier keine Anwendung. Dies ergibt sich aus § 1 StraBEG, weil der Beamte nicht in der Zeit vom 01.01.2004 bis 31.03.2005 eine strafbefreiende Erklärung im Sinne des § 1 StraBEG abgegeben hat (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 30.11.2005 - 21d A 2894/04.O -, juris; OVG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 15.04.2005 - 3 A 12188/04, 3 A 12224/04 -, ZBR 2005, 430).

26

2. Der Disziplinarsenat geht nach den Ergebnissen des Untersuchungsverfahrens, des Verfahrens vor der Disziplinarkammer und der Hauptverhandlung im Berufungsverfahren ebenso wie die Disziplinarkammer des Verwaltungsgerichts davon aus, dass der Beamte steuerliche Verluste aus einem tatsächlich nicht existenten Mietverhältnis betreffend die Einliegerwohnung in dem ihm und seiner Ehefrau als Miteigentümer gehörenden Wohnhaus im ... in ... geltend gemacht hat und dies zu Einkommensteuerverkürzungen in Höhe von 2.268 DM (1.160 EUR) im Jahr 1999, 6.674 DM (3.412 EUR) im Jahr 2000, 7116 DM (3.638 EUR) im Jahr 2001, 2.538 EUR im Jahr 2002 und 2.024 EUR im Jahr 2003 geführt hat. Nachdem mit Prüfungsanordnung vom 22.09.2006 eine Betriebsprüfung des Finanzamtes ... auf den 09.10.2006 festgelegt worden war, erstatteten der Beamte und seine Ehefrau am 05.10.2006 eine Selbstanzeige gemäß § 371 AO bezüglich der steuerlichen Behandlung der Einliegerwohnung. Darüber hinaus leaste der Beamte im Jahr 2003 für seine gewerbliche (Neben)Tätigkeit einen Pkw ... zum Listenpreis von ... EUR. Am 24.03.2003 wurde auf seinem privaten Konto ein Betrag in Höhe von 1.738,05 EUR gutgeschrieben. Hierbei handelte es sich um einen nachträglich von dem Verkäufer gewährten Preisnachlass für den Neuwagen. Durch die Nichterklärung dieser Betriebseinnahme kam es für das Jahr 2003 zu einer zusätzlichen Steuerverkürzung in Höhe von 532 EUR.

27

Der Beamte hat den Gesamtbetrag der hinterzogenen Steuern eingeräumt. Soweit er geltend macht, dass der hälftige Anteil der verkürzten Steuern seiner Ehefrau zuzurechnen sei, steht dem entgegen, dass sich bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten die (unrichtige) Angabe von Verlusten aus der Vermietung im Miteigentum stehender Immobilien in der Einkommensteuererklärung auf solche Besteuerungsmerkmale bezieht, die beide Ehegatten betreffen. Insoweit nimmt die Erklärung des Beamten auch auf die diesbezüglichen Angaben seiner Ehefrau Bezug und umgekehrt (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 30.11.2005 - 21d A 2894/04.O -; Schütz BeamtR Es/B II 1.2 Nr. 65), so dass auch insoweit das Verhalten des Beamten den Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt. Im Urteil der Disziplinarkammer ist diesbezüglich ferner zutreffend ausgeführt, dass hier die Unterscheidung zwischen eigennütziger und fremdnütziger Steuerhinterziehung allenfalls von formaler Natur sein kann, weil die Steuerhinterziehung zu Gunsten der Ehefrau des Beamten unbestritten auch im eigenen Interesse des Beamten erfolgt ist. Zwar bestreitet dies der Verteidiger des Beamten in seiner Berufungsschrift, doch ist für den Senat kein Anhaltspunkt dafür erkennbar, wieso dies bei der Zusammenveranlagung der Ehegatten, zudem bei einem Besteuerungsmerkmal, das beide Ehegatten betrifft, nicht der Fall sein sollte. Der Beamte macht hierzu auch keine weiterführenden Angaben.

28

Durch die ihm zur Last gelegte Steuerhinterziehung hat der Beamte ein - einheitliches - Dienstvergehen begangen, weil er die ihm außerhalb des Dienstes obliegenden beamtenrechtlichen Pflichten verletzt hat (§ 95 Abs. 1 Satz 2 LBG in der bis zum 31.12.2010 geltenden Fassung). Durch die von ihm begangene Steuerhinterziehung hat er der ihm obliegenden Verpflichtung zuwidergehandelt, dass sein Verhalten auch außerhalb des Dienstes der Achtung und dem Vertrauen gerecht werden muss, die sein Beruf erfordert (§ 73 Satz 3 LBG a.F.). Der Senat ordnet ebenso wie die Disziplinarkammer das Dienstvergehen dem außerdienstlichen Bereich zu. Inner- und außerdienstliche Verfehlungen sind nicht nach der formalen Dienstbezogenheit, das heißt nach der engen räumlichen und zeitlichen Beziehung zum Dienst zu bemessen. Vielmehr kommt es auf die materielle Dienstbezogenheit, nämlich darauf an, ob durch das Verhalten innerdienstliche Pflichten verletzt worden sind. Der dienstliche Bereich eines Beamten ist allgemein von demjenigen Lebenskreis abzugrenzen, in dem er von dienstlichen Pflichten frei, wenngleich - wie sich aus § 73 Satz 3 LBG a.F. ergibt - nicht frei von jeglichen beamtenrechtlichen Verpflichtungen ist (BVerwG, Urteil vom 06.06.2000 - 1 D 66.98 -, Buchholz 235 § 17 BDO Nr. 1 m.w.N.). An einer solchen materiellen Dienstbezogenheit fehlt es dann, wenn ein Beamter Steuerhinterziehungen bzw. Steuerverkürzungen begangen hat, wie sie jede andere Privatperson hätte begehen können, das heißt ohne Ausnutzung seiner dienstlichen Stellung und Möglichkeiten. Ein solcher kausaler und funktionaler Zusammenhang mit dem von dem Beamten bekleideten Amt bestand hier nicht. Zwar ist der Umstand, dass der Beamte etwas getan hat, was er in Ausübung seines Dienstes als Steuerbeamter zu verhindern hatte, ein gewichtiger Gesichtspunkt für die Bewertung der Schwere des Dienstvergehens und für die Bemessung der Disziplinarmaßnahme, er begründet aber noch nicht die Annahme eines innerdienstlichen Fehlverhaltens.

29

Der Beamte hat auch schuldhaft, bezüglich der geltend gemachten Verluste aus dem tatsächlich nicht existenten Mietverhältnis vorsätzlich, und bezüglich der Nichterklärung des Preisnachlasses für das geleaste Auto jedenfalls fahrlässig gehandelt. So räumt der Beamte selbst in seiner Berufungsbegründung eine „leichte Fahrlässigkeit“ ein. Mit der Disziplinarkammer geht der Disziplinarsenat davon aus, dass der Beamte als Steuerbeamter um seine diesbezüglichen Erklärungspflichten hätte wissen und sich in Bezug auf die eher außergewöhnliche Form der Rabattgewährung bei Abgabe der Steuererklärung daran auch hätte erinnern müssen, zumal es sich bei dieser Einnahme um mehr als die Hälfte eines Bruttomonatsgehalts handelte.

30

Mit seinen Einwendungen gegen die Maßnahmebemessung der Disziplinarkammer hat der Beamte keinen durchgreifenden Erfolg. Das von ihm begangene Dienstvergehen rechtfertigt jedenfalls eine Gehaltskürzung, wobei deren von der Disziplinarkammer ausgesprochene Dauer von fünf Jahren auf drei Jahre zu reduzieren ist.

31

Maßgebend für die Bemessung der Disziplinarmaßnahme ist das Eigengewicht der Pflichtverletzung, d.h. die Schwere des Dienstvergehens. Hierfür können bestimmend sein die objektive Handlung (insbesondere Eigenart und Bedeutung der Dienstpflichtverletzung sowie besondere Umstände der Tatbegehung, etwa Häufigkeit und Dauer eines wiederholten Fehlverhaltens), subjektive Handlungsmerkmale (insbesondere Form und Gewicht der Schuld des Beamten, Beweggründe für sein Verhalten) sowie unmittelbare Folgen des Dienstvergehens für den dienstlichen Bereich und Dritte, zum Beispiel der materielle Schaden (vgl. BVerwG, Urteil vom 20.10.2005 - 2 C 12.04 -, BVerwGE 124, 252). Die gegen einen Beamten ausgesprochene Disziplinarmaßnahme muss unter Berücksichtigung aller belastenden und entlastenden Umstände des Einzelfalls in einem gerechten Verhältnis zur Schwere des Dienstvergehens und zum Verschulden des Beamten stehen (BVerfG, Beschluss vom 08.12.2004 - 2 BvR 52/02 -, BVerfGK 4, 243).

32

Die hier in Rede stehende Steuerhinterziehung, mit der der Anspruch des Staates auf den vollen und rechtzeitigen Ertrag aus jeder einzelnen Steuer verkürzt wird, ist - wie bereits ausgeführt - im Hinblick auf den dem Staat verursachten Schaden ein schweres Wirtschaftsdelikt. Dies belegt auch der Strafrahmen. Danach ist Steuerhinterziehung mit Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren, in besonders schweren Fällen bis zu zehn Jahren (§ 370 Abs. 1 und 3 AO) bedroht. Ein Beamter, der sich der Steuerhinterziehung schuldig macht, verletzt damit in schwerwiegender Weise die ihm obliegende Pflicht, der Achtung und dem Vertrauen gerecht zu werden, die sein Beruf erfordert (ebenso BayVGH, Urteil vom 24.09.2008 - 16a D 07.2849 -, juris). Dabei wirkt sich besonders nachteilig aus, wenn der Beamte sich durch strafbares Verhalten unberechtigte Steuervorteile verschafft, obwohl er öffentliche Aufgaben wahrzunehmen hat und durch öffentliche Mittel alimentiert wird. Dies beeinträchtigt in erheblichem Maße sein Ansehen und das Ansehen der Beamtenschaft insgesamt, auf das der Staat in besonderem Maße angewiesen ist, wenn er die ihm gegenüber der Allgemeinheit obliegenden Aufgaben sachgerecht erfüllen will. Über die Ansehensschädigung hinaus führt ein solches Verhalten grundsätzlich auch zu erheblichen Zweifeln an der Vertrauenswürdigkeit des Beamten. Wer es mit seinen eigenen steuerlichen Verpflichtungen nicht ernst nimmt, erweckt den Eindruck, die Rechtsordnung stehe im Interesse des eigenen Vorteils zur Disposition. Dies gilt in besonderem Maße bei einem Finanzbeamten, dessen Aufgabe es gerade ist, die an den Staat abzuführenden Steuern korrekt festzusetzen und der in diesem Zusammenhang auch die Steuerpflichtigen zur Steuerehrlichkeit und zu einem ordentlichen Erklärungsverhalten anzuhalten hat (vgl. Urteil des Disziplinarsenats vom 16.09.2010 - DL 16 S 579/10 -, juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteile vom 30.05.2006 - 21d A 3905/05.O -, ZBR 2006, 420 und vom 07.08.2001 - 15d 4172/00.O -, DÖD 2003, 40). Insoweit besteht, wie die Disziplinarkammer zu Recht ausgeführt hat, in der Öffentlichkeit die berechtigte Erwartung, dass sich ein Finanzbeamter bei der Abgabe eigener Steuererklärungen vorbildlich verhält und den ihn treffenden steuerlichen Pflichten nachkommt. Das außerdienstliche Verhalten des Beamten weist - wie bereits ausgeführt - einen engen dienstlichen Bezug zu seinen Kernpflichten als Finanzbeamter auf, wobei hier noch die von dem Beamten innegehabte Stelle eines nach der Besoldungsgruppe A ... bewerteten Dienstpostens und seine Tätigkeit als ... hinzukommen. All dies verleiht dem Dienstvergehen des Beamten ein besonderes, für die Maßnahmebemessung bedeutsames Gewicht.

33

Weiterhin ist bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme zu berücksichtigen, dass es bei dem Steuerhinterziehungsbetrag in Höhe von über 13.000 EUR nicht um ein disziplinarrechtlich eher unbedeutendes Fehlverhalten geht. Hinterziehungsbeträge in dieser Größenordnung bewegen sich deutlich jenseits einer etwaigen „Bagatellgrenze“ und verleihen dem Dienstvergehen ein entsprechendes Eigengewicht.

34

Zu Lasten des Beamten ist auch zu berücksichtigen, dass er eigennützig gehandelt hat. Das Motiv des Beamten lag in der Absicht, geringere als die gesetzlich vorgesehene Einkommensteuer zu zahlen und auf diese Weise seine eigenen finanziellen Mittel zu schonen.

35

Ferner spricht gegen den Beamten, dass er nicht bloß einmal versagt, sondern sein pflichtwidriges Tun über mehrere Veranlagungsjahre fortgesetzt hat. Zwischen den einzelnen Tathandlungen hätte für ihn hinreichend Gelegenheit bestanden, über die Pflichtwidrigkeit seines Handelns nachzudenken und davon Abstand zu nehmen. Dies hat er indes unterlassen.

36

Demgegenüber fällt nicht entscheidend ins Gewicht, dass das gegen den Beamten eingeleitete Strafverfahren teilweise auf Grund der Selbstanzeige nach § 170 Abs. 2 StPO, § 371 AO nach Zahlung der hinterzogenen Steuern eingestellt worden ist. Eine strafbefreiende Selbstanzeige schließt zwar eine Verfolgung wegen des disziplinaren Unrechtsgehalts der steuerrechtlichen Verfehlungen nicht aus, weil sie allein darauf gerichtet ist, die strafrechtliche Ahndung aus steuerpolitischen Erwägungen entfallen zu lassen (vgl. BVerwG, Urteil vom 06.06.2000, a.a.O.) Allerdings kann dem Umstand der Selbstanzeige, auch wenn sie nicht - wie hier auf Grund ihrer Abgabe nach Kenntnis des Termins zur Betriebsprüfung - zugleich die Voraussetzungen des anerkannten Milderungsgrundes der freiwilligen Offenbarung vor Tatentdeckung erfüllt, die Bedeutung eines disziplinarrechtlichen Milderungsgrundes zukommen. Denn sie ist ein Anhalt dafür, dass der Täter - unabhängig von seinen näheren Beweggründen - grundsätzlich gewillt ist, zur Steuerehrlichkeit zurückzukehren und damit ein Zeichen für eine wiedergewonnene Gesetzestreue. Durch die mit einer Selbstanzeige einhergehende Bereitschaft, die Verfehlung vorbehaltlos offen zu legen, verändert der Täter die Beweislage entscheidend (weiter) zu seinen Ungunsten. Das ist trotz der unterschiedlichen Zielrichtungen von Disziplinar- und Strafverfahren auch disziplinarrechtlich zu berücksichtigen. Zwar besteht das disziplinare Vergehen in der Störung der besonderen, nur einem bestimmten Kreis von Staatsbürgern auferlegten Ordnung und bezweckt dessen disziplinare Ahndung die Aufrechterhaltung einer geordneten und funktionstüchtigen öffentlichen Verwaltung und des Vertrauens der Öffentlichkeit hierin (vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.05.2008, a.a.O.). Doch kann die Selbstanzeige nach § 371 AO ein gewichtiger Anhalt dafür sein, dass das Vertrauensverhältnis zwischen dem Dienstherrn und dem Beamten - auch einem Finanzbeamten - im Hinblick auf die Gesamtpersönlichkeit des zur Gesetzestreue zurückgekehrten Beamten noch nicht als grundlegend gestört angesehen werden kann.

37

Vor diesem Hintergrund kann eine Selbstanzeige nicht in gleichem Maße strafmildernd wirken, wenn der Beamte sie nur unter dem Eindruck eines sich gegen ihn konkret verdichtenden Verdachts, von dem er wusste, und deswegen nicht mehr „aus freien Stücken heraus“ abgegeben hat (vgl. BVerwG, Urteil vom 06.06.2007 - 1 D 8/06 -, juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 30.05.2006, a.a.O.; OVG Rheinland-Pfalz Urteil vom 15.04.2006 - 3 A 12188/04, 3 A 12224/04 -, ZBR 2005, 430) , wobei allgemeine Berichte in den Medien über Maßnahmen der Steuerfahndung im Bankenbereich eine solche Befürchtung noch nicht begründen (vgl. OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 30.05.2006, a.a.O.). Von einer „aus freien Stücken“ abgegebenen Selbstanzeige nach § 371 AO vermag der Senat, ebenso wie die Disziplinarkammer, hier nicht auszugehen, nachdem gegen den Beamten am 22.09.2006 eine Betriebsprüfung angeordnet worden war, mit der am 09.10.2006 begonnen werden sollte. Am 04.10.2006 gab der Beamte die Anzeige nach § 371 AO ab, in der er selbst ausführt, dass im Rahmen der Vorbereitung der Betriebsprüfung festgestellt worden sei, dass „u.U. die steuerliche Behandlung der Einliegerwohnung in dem Objekt ..., zumindest für einen bestimmten Zeitraum einer materiell-rechtlichen Prüfung nicht Stand halten könnte“.

38

Kein Milderungsgrund ist der Umstand, dass der Beamte die hinterzogenen Abgaben nachgezahlt hat. Zum einen erlangt er nur in diesem Fall bei einer Selbstanzeige Straffreiheit (§ 371 Abs. 3 AO). Zum anderen ist er zur Nachzahlung ohnehin rechtlich verpflichtet. Nach § 71 AO haftet, wer eine Steuerhinterziehung begeht, für die verkürzten Steuern sowie für die Zinsen (BVerwG, Urteile vom 09.11.1994 - 1 D 57.93 -, BVerwGE 103, 184 und vom 06.06.2000 - 1 D 66.98 -, a.a.O.).

39

Zu Gunsten des Beamten wirkt sich auch nicht mildernd aus, dass ihm nach seinem eigenen Vorbringen eine Beförderungschance entgangen sein könnte. Der Beamte hat nämlich keinen Anspruch auf Beförderung, sondern nur einen Anspruch auf Einbeziehung in ein Auswahlverfahren und auf Entscheidung nach Eignung, Befähigung und fachlicher Leistung. Das gegen den Beamten eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren begründete Eignungszweifel, die dazu berechtigten, den Beamten bis zum Abschluss dieses Verfahrens nicht zu befördern. Schließlich ist eine Beförderungssperrfrist die in der Disziplinarordnung angelegte Konsequenz einer Gehaltskürzung (§ 9 Abs. 2 LDO; vgl. auch § 29 Abs. 4 LDG) sowie einer Degradierung (§ 10 Abs. 3 LDO, vgl. auch § 30 Abs. 2 LDG).

40

Mildernd sind das Fehlen von disziplinaren und strafrechtlichen Vorbelastungen und die durchgängig guten bis sehr guten dienstlichen Leistungen des Beamten in seiner Dienstzeit, wie sie aus seinen dienstlichen Beurteilungen hervorgehen, in die Abwägung einzustellen.

41

Bei Abwägung aller berücksichtigungsfähigen Umstände hält der Senat mit Blick auf das schwere Eigengewicht der Tat und auch unter Berücksichtigung der Selbstanzeige, der von dem Beamten im Dienst erbrachten Leistungen und seiner strafrechtlichen Unbescholtenheit jedenfalls die von der Disziplinarkammer ausgesprochene Gehaltskürzung zur disziplinaren Ahndung erforderlich (vgl. § 84 Abs. 2 Satz 1 LDO zum Verbot, das Urteil in Art und Höhe der Strafe zum Nachteil des Beamten zu ändern, wenn nur dieser Berufung eingelegt hat).

42

Die Laufzeit der Gehaltskürzung, die nach der Schwere des Dienstvergehens bestimmt wird (BVerwG, Urteil vom 21.03.2001 - 1 D 29.00 -, BVerwGE 114, 88; VGH Bad.-Württ., Urteile vom 13.10.2005 - DL 17 S 24/04 -, und vom 09.12.2002 - DL 17 S 15/02 -, jew. juris), richtet sich hier nach § 29 Abs. 1 Satz 1 LDG.

43

§ 29 Abs. 1 Satz 1 LDG bestimmt unter anderem, dass die Kürzung der Dienstbezüge längstens drei Jahre beträgt. Diese Vorschrift des materiellen Disziplinarrechts (vgl. dazu BVerwG, Urteil vom 08.09.2004 - 1 D 18.03 -, NVwZ-RR 2006, 45 m.w.N.) ist für den Beamten im Vergleich zu dem bisher geltenden § 9 Abs. 1 Satz 1 LDO eine günstigere Regelung. Die Übergangsvorschrift des Art. 26 LDNOG ist insoweit dahingehend auszulegen, dass die Neuregelung des § 29 Abs. 1 Satz 1 LDG wegen der in ihr enthaltenen materiellrechtlichen Besserstellung im Vergleich zu den Regelungen des alten Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 1 LDO) dem Beamten auch dann zu Gute kommen muss, wenn er sich noch in einem Altverfahren nach der Landesdisziplinarordnung zu verantworten hat.

44

Gemäß Art. 26 Abs. 1 Satz 1 LDNOG werden die nach bisherigem Recht eingeleiteten Verfahren nach der Landesdisziplinarordnung in der Lage, in der sie sich bei Inkrafttreten dieses Gesetzes befinden, nach diesem Gesetz fortgeführt, soweit sich aus den folgenden Vorschriften nichts anderes ergibt. Zwar bestimmt Art. 26 Abs. 3 LDNOG, dass Disziplinarverfahren, in denen zum Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Gesetzes der Beamte bereits zur Vernehmung nach § 55 LDO geladen war, bis zu ihrem unanfechtbaren Abschluss nach bisherigem Recht fortgeführt werden, doch betrifft diese Vorschrift lediglich verfahrensrechtliche Übergangsregelungen, sie steht also der Anwendung neuen und milderen materiellen Rechts nach Maßgabe des Absatzes 1 nicht entgegen. Dies entspricht dem gesetzgeberischen Willen. So heißt es in der amtlichen Begründung zum Gesetzentwurf zu Art. 26 LDNOG (LT-Drs. 14/2996, S. 159): „Im Hinblick auf die erheblichen Unterschiede zwischen dem bisherigen und dem künftigen Recht soll der Grundsatz des Absatzes 1 nur eingeschränkt gelten: Förmliche und gerichtshängige Disziplinarverfahren sollen nach bisherigen verfahrensrechtlichen Vorschriften zu Ende geführt, nach bisherigem Recht getroffene Entscheidungen nach bisherigen Recht vollstreckt werden (Absatz 3). Als Ausnahmen vom Grundsatz eines sofortigen Übergangs zum künftigen Recht sind diese Vorschriften eng auszulegen; sie erstrecken sich insbesondere nur auf die Verfahrensregelungen des bisherigen Rechts. Soweit sich aus dem künftigen Recht eine für den Beamten günstigere materielle Folge ergibt, soll das künftige Recht Anwendung finden. Dies entspricht rechtsstaatlichen Grundsätzen; denn in Ansehung des verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebots (Art. 3 Abs. 1 GG) käme es einer „Vergewaltigung der materiellen Gerechtigkeit“ nahe, wenn Verwaltung oder Gerichte in dem einen Fall noch ein Gesetz anwenden müssten, zu dessen Strenge sich der Gesetzgeber im Entscheidungszeitpunkt nicht mehr bekennt, während in dem anderen Fall, der zur selben Zeit entschieden würde, die neue, für den Beamten günstigere Regelung Anwendung fände“.

45

Zudem ist darauf abzustellen, dass die Neuregelung des § 29 Abs. 1 Satz 1 LDG hinsichtlich der höchstzulässigen Dauer der Gehaltskürzung auf einem von dem Gesetzgeber erkannten und gelösten praktischen Regelungsbedürfnis beruht und nicht unterstellt werden kann, dass die Neuregelung nicht sofort wirksam werden soll. Denn der Gesetzgeber hat sich ausweislich der Begründung zum Gesetzentwurf (LT-Drs. 14/2996, S. 92) von der im Schrifttum (Finger, ZBR 1973, 144; Weiß, Disziplinarrecht des Bundes und der Länder, in: GKÖD Bd. 2 K § 9 RdNr. 8) hinsichtlich der Höchstdauer der Gehaltskürzung von fünf Jahren geäußerten Kritik leiten lassen, dass in diesem Fall eine Gehaltskürzung finanziell nachteiliger sein kann als die strengere Maßnahme der Versetzung in ein Amt derselben Laufbahn mit geringerem Endgrundgehalt. Diese Kritik, so heißt es weiter in der Gesetzesbegründung, sei berechtigt, denn ein abgestufter Katalog von Disziplinarmaßnahmen sei nur sinnvoll, wenn sich die Abstufung in den Folgen der Maßnahme widerspiegele; die Höchstdauer von drei Jahren reiche aus, um mittelschwere Dienstvergehen angemessen verfolgen zu können. Wenn der Gesetzgeber derartige Unbilligkeiten vermeiden will, ist gleichfalls anzunehmen, dass dies nach seinem Willen auch alsbald geschehen soll (vgl. für die entsprechende, wenn auch nicht wortgleiche Übergangsregelung des § 85 BDG: BVerwG, Urteile vom 08.09.2004, a.a.O. und - ausführlich - vom 17.03.2004 - 1 D 23.03 -, BVerwGE 120, 218).

46

In Anwendung des § 29 Abs. 1 Satz 1 LDG hält es der Senat für erforderlich, die dort normierte Höchstdauer der Gehaltskürzung zu Grunde zu legen und eine Kürzung der Gehaltsbezüge auf die Dauer von drei Jahren auszusprechen. Mit der Disziplinarkammer ist der Disziplinarsenat der Auffassung, dass eine solche Ausschöpfung der gesetzlichen Höchstlaufzeit der Maßnahme schon deshalb geboten ist, um das bereits dargestellte erhebliche Eigengewicht des Dienstvergehens angemessen zu bewerten. Soweit der Verteidiger des Beamten einwendet, dass sich die Gehaltskürzung bezogen auf den Zeitraum von 5 Jahren im Verhältnis zu einer Versetzung in ein Amt derselben Laufbahn mit geringerem Endgrundgehalt belastender auswirke, wird dem mit der Begrenzung des Zeitraums der höchstzulässigen Dauer der Gehaltskürzung auf drei Jahre begegnet.

47

Während die Laufzeit der Gehaltskürzung durch die Schwere des Dienstvergehens bestimmt wird, sind für die Festlegung des Kürzungsbruchteils die aktuellen wirtschaftlichen Verhältnisse des Beamten maßgebend. Dabei nimmt die Rechtsprechung Regelkürzungssätze von 1/25 bei Beamten des einfachen Dienstes, 1/20 bei Beamten des mittleren Dienstes und 1/10 bei Beamten des gehobenen und höheren Dienstes bis zur Besoldungsgruppe A 16 an (vgl. BVerwG, Urteil vom 21.03.2001 - 1 D 29.00 -, BVerwGE 114, 88). Von diesen Regelkürzungssätzen kann indes in den Fällen außergewöhnlich guter wirtschaftlicher Verhältnisse des Beamten eine Ausnahme gemacht und der Kürzungssatz erhöht werden (vgl. BVerwG, Urteil vom 06.06.2007 - 1 D 8.06 -, juris; OVG Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 30.11.2005, a.a.O.). So liegt es hier. Der Beamte hat aus Nebentätigkeiten in den Jahren 2006 bis 2010 jeweils Einkünfte in Höhe von mehr als ... EUR erzielt. Unter diesen Voraussetzungen hält es der Disziplinarsenat auch unter Berücksichtigung noch erheblicher Schulden des Beamten, zu erwartender finanzieller Belastungen auf Grund des anhängigen Scheidungsverfahrens und des weiter von ihm geltend gemachten Umstandes, dass er die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten durch Arbeit in seiner Freizeit erzielt, für angemessen, einen vom Regelkürzungssatz abweichenden, spürbar höheren Kürzungsbruchteil von 1/5 festzusetzen. Soweit der Beamte weiter ausführt, es stehe nicht fest, dass er in den kommenden Jahren Nebeneinkünfte in gleicher Höhe haben werde, hat er dies durch nichts erhärtet.

48

Der Verhängung der Gehaltskürzung steht das Maßnahmeverbot des § 15 LDO bzw. des § 34 Abs. 1 LDG nicht entgegen. § 34 Abs. 1 LDG findet, soweit er den Beamten materiellrechtlich besserstellt als die Regelung des § 15 LDO, in Altverfahren nach der LDO gleichfalls Anwendung (vgl. zur ent- sprechenden Rechtslage nach dem Bundesdisziplinarrecht: BVerwG, Urteil vom 17.03.2004 - 1 D 23.03 -, a.a.O.). Da es hinsichtlich der Steuerhinterziehung in den Jahren 1999 bis 2002 an einer Sanktion, wie sie § 15 LDO oder § 34 Abs. 1 LDG voraussetzt, mangelt, fehlt es an einer Sachverhaltsidentität im Sinne des § 15 LDO / § 34 Abs. 1 LDG, so dass die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Normen nicht erfüllt sind. Denn für diese Jahre ist das Steuerstrafverfahren nicht gemäß § 153a StPO, sondern auf Grund der Selbstanzeige nach § 170 Abs. 2 StPO eingestellt worden.

49

Zutreffend hat die Disziplinarkammer ausgeführt, dass dem Ausspruch der Gehaltskürzung nicht das Maßnahmeverbot wegen Zeitablaufs nach § 14 Abs. 2 LDO entgegensteht. Auf die von dem Beamten mit der Berufung nicht angegriffenen diesbezüglichen Feststellungen im verwaltungsgerichtlichen Urteil verweist der Disziplinarsenat.

50

Der Disziplinarsenat sieht keinen Anlass, nach § 9 Abs. 2 Satz 3 LDO den Zeitraum abzukürzen, in dem dem Beamten nach § 9 Abs.2 Satz 1 LDO kein anderes Amt mit höherem Endgrundgehalt verliehen werden darf. Der Senat hat sich zum einen dabei davon leiten lassen, dass der Beamte nach den Angaben des Vertreters der obersten Dienstbehörde nicht unmittelbar vor einer Beförderung gestanden hat (vgl. zu diesem Kriterium: von Alberti/Gayer/Roskamp, LDO, § 9 RdNr. 6). Denn nach Einführung der sog. dezentralen Stellenzuordnung zum 01.04.2005 bestand beim Finanzamt ... ein Überhang von mit A ... besoldeten Beamten gegenüber den dem Amt zur Verfügung stehenden Planstellen, so dass - wie der Vertreter der obersten Dienstbehörde in der Hauptverhandlung mitteilte - bis zum Jahr 2010 keine Beförderung nach A ... erfolgen konnte; zwei im Jahr 2010 vorgenommene Beförderungen nach A ... betrafen Bewerber, die mit ... Punkten in der dienstlichen Beurteilung und damit besser als der Beamte bewertet wurden. Weitere freie Stellen nach A ... sind derzeit beim Finanzamt ... nicht vorhanden. Zudem vermag der Senat die Dauer des am 07.11.2007 eingeleiteten Disziplinarverfahrens nicht als überlang anzusehen und stellt weiterhin in Rechnung, dass der Beamte selbst zur Verzögerung des förmlichen Disziplinarverfahrens beigetragen hat, nachdem auf sein Bitten hin ursprünglich ins Auge gefasste Termine zur mündlichen Vernehmung haben verschoben werden müssen (vgl. die in der Untersuchungsakte befindlichen Aktenvermerke, Blatt 15 und 22), an denen der Beamte und sein Verteidiger letztlich doch nicht teilgenommen haben.

51

Die Kostenentscheidung folgt aus § 112 Abs. 1 Satz 1 LDO. Eine Kostenteilung im Hinblick auf die kürzere Dauer der Gehaltskürzung kommt nicht in Betracht, nachdem die Berufung des Beamten nur zu einem nicht wesentlichen Teil Erfolg gehabt hat und der Vertreter der obersten Dienstbehörde lediglich beantragt hat, die Berufung mit der Maßgabe zurückzuweisen, dass die Dauer der Gehaltskürzung auf drei Jahre beschränkt wird.

52

Dieses Urteil ist unanfechtbar (§ 88 LDO).