Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-02-10, Aktenzeichen 11 K 628/02

Tatbestand

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Kläger für Umsatzsteuer aus Leistungen, die im Ausland ansässige Feuerwerksunternehmer für sein Unternehmen in den Streitjahren 1993 bis 1995 erbracht haben, nach § 55 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung a. F. (UStDV) in Verbindung mit § 191 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) zur Haftung herangezogen werden kann.

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Der Kläger ist ein im Vereinsregister des Amtsgerichts H eingetragener Verein. Sein Zweck ist laut Satzung die Förderung des Fremdenverkehrs in H. Diesem Zweck kommt er unter anderem mit der Durchführung und Unterstützung von kulturellen Veranstaltungen und anderen Maßnahmen zur Stadtwerbung nach.

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In den Streitjahren veranstaltete der Kläger einmal jährlich einen internationalen Barockfeuerwerks-Wettbewerb. Mit der Durchführung des Wettbewerbs wurde die E, die eine Feuerwerkerei in W betrieben, betraut. Veranstaltungsort waren die Gärten von H. Nach den Wettbewerbsbedingungen waren die Teilnehmer verpflichtet, ein Barockfeuerwerk als Parterre- und Höhenfeuerwerk mit fünf Parterre-Elementen, z. B. Wasserfall, Fontänen, Sonnen, Tableaus etc. mit einer Länge von 20 Minuten abzubrennen und die Vorführung mit eigener Musik zu unterlegen. Als Rahmenprogramm wurden vom Kläger Musikgruppen und Kleinkünstler engagiert.

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Der Kläger stellte den Teilnehmern eine Kostenerstattung für das pyrotechnische Schauspiel in Höhe von xxx DM zuzüglich weiterer xxx DM für Transport, Verpflegung und Hotelkosten zur Verfügung.

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Der Kläger lobte einen ersten Preis in Höhe von xxx DM, einen zweiten in Höhe von xxx DM und einen dritten in Höhe von xxx DM aus. Die Preise wurden von einer Jury vergeben, die ihre Bewertung unter Berücksichtigung der allgemeinen Zusammensetzung des Musikfeuerwerks sowie seiner Ausrichtung an die Königlichen Barockgärten, seiner Bedeutung und Größe, der Synchronisation der Musik mit den Feuerwerkselementen, der Vielfältigkeit der Farben und ihrer Leuchteffekte sowie die Gleichmäßigkeit und Regelmäßigkeit der Abschüsse vornahm.

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An den Wettbewerben beteiligten sich in den Streitjahren auch ausländische Feuerwerksunternehmer u. a. aus Schweden, der Schweiz, Großbritannien, Österreich, Frankreich, Portugal, Italien und den Niederlanden. Über die erhaltenen Entgelte stellten die ausländischen Firmen Rechnungen aus, in denen keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. Der Kläger behielt von den Rechnungsbeträgen keine Umsatzsteuer ein. Soweit inländische Feuerwerker an dem Wettbewerb teilnahmen, wurden die vereinbarten Entgelte um die gesetzliche Umsatzsteuer erhöht und entsprechende Rechnungen ausgestellt.

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Die Bezirksregierung H bescheinigte dem Kläger mit Wirkung ab 1. Januar 1988, dass er mit der Organisation der Lichterfeste in den H-Gärten und den Illuminationen und Konzertilluminationen in den H-Gärten die gleichen kulturellen Aufgaben wie eine entsprechende kommunale Einrichtung erfülle. In einer weiteren Bescheinigung vom 14. Mai 2003 erklärte die Bezirksregierung, dass mit der Durchführung und Organisation der Barockfeuerwerke in den H-Gärten die gleichen kulturellen Aufgaben wie eine entsprechende kommunale Einrichtung erfüllt werde.

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Der Beklagte griff diesen Sachverhalt im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung im Jahr 2000 auf. Er ging davon aus, dass es sich bei den durchgeführten Feuerwerken umsatzsteuerrechtlich um sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 Umsatzsteuergesetz (UStG) handele, die nach § 3 a Abs. 2 Nr. 3 a UStG in H ausgeführt worden seien. Die Leistungen seien steuerbar und mangels Befreiungsvorschrift auch steuerpflichtig. Bei der Bemessung des Entgelts müsse die Abzugssteuer für beschränkt Steuerpflichtige nach § 50 a Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG) und die vom Kläger nach zu entrichtende Umsatzsteuer zunächst zum ausgezahlten Nettoentgelt hinzu addiert werden.

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Auf der Grundlage der Feststellungen der betriebsnahen Veranlagung erließ der Beklagte für die Streitjahre drei Haftungsbescheide nach § 55 UStDV. Zur Begründung verwies er auf die nach seiner Meinung verletzte Verpflichtung des Klägers nach §§ 51, 54 UStDV hin, wonach von den vereinbarten Entgelten Umsatzsteuer einbehalten, an den Beklagten anzumelden und abzuführen gewesen sei.

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Der gegen die Haftungsbescheide vom Kläger erhobene Einspruch hatte nur teilweise Erfolg. Die Haftungssummen wurden insoweit gemindert, als die Abzugssteuer nach § 50 a Abs. 4 EStG nicht mehr in die Bemessungsgrundlage einbezogen wurde. Im Übrigen wurde der Einspruch zurückgewiesen.

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In der Begründung wies der Beklagte zur Ausübung des Ermessens darauf hin, dass die ausländischen Unternehmer nur unter erschwerten Bedingungen zur Begleichung der Steuerschulden veranlasst werden könnten. Zudem habe der Kläger die ihm im Rahmen des Abzugsverfahrens auferlegten Pflichten zur Einbehaltung, Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer nicht erfüllt und deshalb den Sicherungszweck des Verfahrens vereitelt. Der Kläger habe sich auch nicht darauf verlassen dürfen, dass sein bisheriges Verfahren rechtmäßig sei, weil der Beklagte 1997 eine Nachschau bei ihm für die Jahre 1990 bis 1996 vorgenommen habe und es nicht beanstandet habe.

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Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er macht geltend, dass die vom Beklagten herangezogene Rechtsgrundlage in §§ 51 ff. UStDV gegen Art. 80 Abs. 1 Grundgesetz verstoße und deshalb verfassungswidrig sei. Zudem bestünde eine Widerspruch zu den europarechtlichen Vorgaben der 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (6. EG-Richtlinie), weshalb die Reglung nicht anwendbar sei. Die von den ausländischen Feuerwerkern erbrachten Leistungen seien steuerfrei, wobei sich diese Konsequenz unmittelbar aus Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. o der 6. EG-Richtlinie ergebe, die der nationale Gesetzgeber nicht umgesetzt habe. Bei der Ermessensentscheidung habe der Beklagte den Umstand, dass der Kläger die angebliche Anmeldungs- und Abführungspflicht unverschuldet missachtet habe, rechtswidrig außer Betracht gelassen. Schließlich habe der Beklagte 1997 eine Nachschau beim Kläger durchgeführt und dabei das nunmehr beanstandete Verhalten nicht gerügt. Hieraus ergebe sich ein Mitverschulden des Beklagten, was bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen sei. Die fraglichen Steuerschulden seien im Übrigen verjährt.

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Hilfsweise wendet der Kläger gegen die Berechnung der Haftungssummen ein, dass die vereinbarten Entgelte nicht um die angeblich einzubehaltende Umsatzsteuer erhöht werden dürfe, weil die Vertragsparteien übereinstimmend von Bruttovergütungen ausgegangen seien.

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Der Kläger beantragt,

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die Haftungsbescheide vom xxx in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xxx ersatzlos aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Die Haftungsbescheide vom xxx in Gestalt des Einspruchsbescheids vom xxx sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Haftungsgrundlage nach § 18 Abs. 8 UStG in Verbindung mit § 55 UStDV entspricht den Vorgaben des Art. 80 Abs. 1 Grundgesetz (GG) und ist daher verfassungsgemäß. Eine Unvereinbarkeit der Vorschrift mit Art. 21 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 der 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ist nicht feststellbar.

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Der Kläger unterfällt dem Haftungstatbestand des § 55 UStDV, insbesondere sind die von den ausländischen Feuerwerkern erbrachten sonstigen Leistungen nicht steuerbefreit. Auf ein Verschulden des Klägers kommt es nicht an.

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Dem Erlass der Haftungsbescheide stand der Eintritt der Verjährung nicht entgegen. Die Ermessensentscheidung des Beklagten ist nicht zu beanstanden. Die Haftungssumme wurde vom Beklagten in zutreffender Höhe berechnet.

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1. Die vom Beklagten beim Erlass der Haftungsbescheide herangezogene Ermächtigungsgrundlage in § 18 Abs. 8 UStG in Verbindung mit § 55 UStDV ist anzuwenden, sie verstößt nicht gegen Art. 80 Abs. 1 GG und ist daher verfassungsgemäß.

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Unschädlich ist es, dass § 18 Abs. 8 UStG als Ermächtigungsadressaten zum Erlass einer Rechtsverordnung das Bundesministerium der Finanzen bestimmt, obwohl nach der abschließenden Regelung in Art. 80 Abs. 1 GG nur ein Bundesminister beauftragt werden darf.

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Die Stellung eines Bundesministers ist - wie der Kläger richtig feststellt - nach Art. 62 und 65 Satz 2 GG durch eine Doppelfunktion gekennzeichnet. Er ist als Mitglied der Bundesregierung ihr Teilorgan, andererseits als Ressortchef daneben ein selbständiges Regierungsorgan mit eigenen gouvernementalen Befugnissen. In dem ihm zugewiesenen Geschäftsbereich als einem gegenständlich abgegrenzten Tätigkeitsgebiet mit bestimmten Sachzuständigkeiten hat er die Sachentscheidungskompetenz in allen Angelegenheiten (vgl. Oldiges, in: Sachs [Hrsg.], Grundgesetz-Kommentar, 3. Aufl. 2003, Art. 65 Rdnr. 19, 21; Stern, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Band II, 1980, § 31 II 4 c [S. 285]). Die Befugnis, im Rahmen des Art. 80 Abs. 1 GG Rechtsverordnungen zu erlassen, nimmt ein Bundesminister in seiner Funktion als Ressortchef wahr, weil Beschlüsse der Bundesregierung, z. B. ihre Geschäftsordnung, die Regelungen über das einzuhaltende Verfahren enthält, ihn nur im Innenverhältnis binden, sein durch Gesetz ihm eingeräumtes außenwirksames Verordnungsrecht jedoch unberührt lassen (vgl. Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof [Hrsg.], Handbuch des Staatsrechts, Band III, 1988, § 64 Rdnr. 26).

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Entgegen der Auffassung des Klägers ist eine funktionale Trennung zwischen dem Bundesminister und seinem Ministerium nicht zulässig. Bei dem Ministerium handelt es sich um eine Organisationshoheit für sachlich-gegenständlich zusammengehörige Verwaltungsangelegenheiten auf der obersten Verwaltungsstufe. Es ist dergestalt von anderen Ressorts abgegrenzt, dass grundsätzlich alle im Kompetenzbereich liegenden staatlichen Verwaltungsaufgaben einem Ministerium zugeordnet sein sollen. Neben den ihm zugewiesenen Verwaltungsaufgaben nimmt das Ministerium als Verfassungsorgan auch die durch das Grundgesetz übertragenen verfassungsrechtlich übertragenen Aufgaben wahr. Das Ministerium steht nicht neben dem Minister, der Minister steht als höchste Instanz an seiner Spitze. In seiner durch Art. 65 Satz 2 GG festgelegten Stellung als Ressortchef ist er gegenüber den Bediensteten des Ministeriums weisungsbefugt (vgl. Stern, a.a.O., S. 287 f.; Rudolf, in: Erichsen/Martens [Hrsg.], Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 1986, S. 594). Aus diesem Zusammenhang folgt, dass die Zuweisung der Befugnis zum Erlass einer Rechtsverordnung an das Bundesministerium der Finanzen in § 18 Abs. 8 UStG nicht ein Verfassungsorgan betraf, das in Art. 80 Abs. 1 GG nicht aufgeführt ist, sondern bei verfassungskonformer Auslegung des Gesetzes den Minister in seiner Funktion als Leiter dieses Organs (so im Ergebnis auch Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 11. Dezember 1997 V R 44/96, BStBl II 1998, 519, 520).

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Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt § 18 Abs. 8 UStG nicht gegen das in Art. 80 Abs. 1 Satz 2 GG festgelegte Bestimmtheitsgebot, obwohl das Bundesministerium der Finanzen nach dieser Norm nur eine entsprechende Verordnung erlassen "kann". Nach der vom Kläger zur Untermauerung seiner Ansicht herangezogenen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht (BVerfG) sind so genannte "Kann-Ermächtigungen" regelmäßig unbedenklich, wenn die Anwendbarkeit des Gesetzes nicht davon abhängt, ob von ihnen Gebrauch gemacht wird. Wird dagegen die Anwendbarkeit des Gesetzes erst durch den Erlass der Verordnung ermöglicht, so ist es dem Gesetzgeber nicht gestattet, das Gebrauchmachen von der Ermächtigung allein der politischen Entscheidung des Verordnungsgebers anheim zu stellen (BVerfG, Beschluss vom 8. Juni 1988 2 BvL 9/85 und 3/86, BVerfGE 78, 249, 272). Der Gesetzgeber genügt dem Bestimmtheitsgrundsatz allerdings schon dann, wenn sich aus der gesetzlichen Vorschrift eine solche Verpflichtung des Verordnungsgebers entweder aus ihrem Gesamtzusammenhang oder aus dem in ihr zum Ausdruck kommenden Zweck ableiten lässt (BVerfG, a.a.O., S. 274). § 18 Abs. 8 UStG ist in diesem Sinne interpretationsfähig.

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Der Gesetzgeber hat durch § 18 Abs. 8 UStG zum Ausdruck gebracht, dass er für verschiedene Umsätze zur Sicherung des Steueranspruchs von der Regel, dass der leistende Unternehmer die entstandene und fällige Umsatzsteuer anmelden und abführen muss, abweichen will und zu diesem Zweck die Entscheidung getroffen, bestimmten Leistungsempfängern die Pflicht aufzuerlegen, die eigentlich an den leistenden Unternehmer zu entrichtende Umsatzsteuer einzubehalten und abzuführen. Gleichzeitig hat er für den Fall, dass der Leistungsempfänger diesen Verpflichtungen nicht nachkommt, eine Haftung für die fremde Steuerschuld vorgesehen. Diese Entscheidungen sind ohne Umsetzung in einer Rechtsverordnung objektiv nicht durchführbar, fehlt es doch an gesetzlichen Grundlagen, die den Finanzbehörden ein Eingreifen gestatten. Nach der Rechtsprechung des BVerfG verdichtet sich in derartigen Fällen das nach dem Wortlaut der gesetzlichen Ermächtigung dem Verordnungsgeber eingeräumte Verordnungsermessen zu einer Verpflichtung zum Erlass der notwendigen Vorschriften (BVerfG, Urteil vom 13. Dezember 1961 1 BvR 1137/59, 278/60, BVerfGE 13, 248, 254; Beschluss vom 23. Juli 1963 1 BvR 265/62, BVerfGE 16, 332, 338; Lücke, in: Sachs, Grundgesetz-Kommentar, Art. 80 Rdnr. 4; Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Band III, § 64 Rdnr. 43). Der Bundesminister der Finanzen hat diese Verpflichtung zum Erlass der §§ 51 ff. UStDV erkannt und den Regelungsauftrag auch unverzüglich umgesetzt.

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Schließlich genügt die Ermächtigungsgrundlage in § 18 Abs. 8 UStG den Anforderungen des Bestimmtheitsgebots, obwohl die Norm lediglich ein Abzugsverfahren vorschreibt, ohne weitere Einzelheiten, wie die Art und Weise der Steuerfestsetzung der abzuführenden Steuern zu regeln. Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist dem Bestimmtheitsgebot dann nicht mehr Genüge getan, wenn die Ermächtigung so unbestimmt ist, dass nicht mehr vorhergesehen werden kann, in welchen Fällen und mit welcher Tendenz von ihr Gebrauch gemacht werden wir und welchen Inhalt die auf Grund der Ermächtigung erlassenen Verordnungen haben können. Der Gesetzgeber hat also selbst die Entscheidung zu treffen, dass bestimmte Fragen geregelt werden sollen; er muss die Grenzen einer solchen Regelung festsetzen und angeben, welchem Ziel sie dienen soll. Das Gesetz muss mithin selbst schon etwa bedacht und etwas gewollt haben und dem Verordnungsgeber ein Programm setzen, das durch die Verordnung erreicht werden soll (vgl. Lücke, in: Sachs [Hrsg.], Grundgesetz-Kommentar, Art. 80 Rdnr. 25 m.w.N.).

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In § 18 Abs. 8 Satz 1 UStG umschreibt der Gesetzgeber das Ziel der Ermächtigung mit einer Sicherung des Steueranspruchs in bestimmten Situationen, bei denen die Anmeldung und Abführung der Umsatzsteuer durch den leistenden Unternehmer entweder auf Grund der vermuteten schlechten wirtschaftlichen Situation oder aber auf Grund des Umstands, dass der Unternehmer im Ausland ansässig ist und deshalb die Finanzbehörden Schwierigkeiten bei der Durchsetzung seiner steuerlichen Pflichten haben, nicht immer gesichert erscheinen. Das zur Lösung des Problems entworfene Programm ergibt sich aus dem Maßnahmenkatalog des § 18 Abs. 8 UStG, wobei die Einzelheiten des Verfahrens dem Gestaltungsspielraum des Verordnungsgebers überantwortet sind. Der Bürger als Regelungsadressat der zu erlassenden Verordnung kann jedenfalls hinreichend bestimmt erkennen, welche Pflichten ihm durch die Verordnung auferlegt werden sollen.

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§ 54 Abs. 1 Satz 1 UStDV ist entgegen der Auffassung des Klägers auch selbst hinreichend bestimmt, obwohl er nicht regelt, dass die nach amtlichem Vordruck anzumeldende Steuer mit Eingang der Anmeldung zu einer Steuerfestsetzung führt. Diese Lücke wird - worauf der Beklagte zu Recht hinweist - durch § 168 AO geschlossen. Nach § 150 Abs. 1 Satz 2 AO liegt eine Steueranmeldung dann vor, wenn der Steuerpflichtige auf Grund eines Gesetzes verpflichtet ist, die Steuer selbst zu berechnen. Diese Verpflichtung trifft den Leistungsempfänger nach § 18 Abs. 8 Satz 2 Nr. 1 UStG in Verbindung mit §§ 53 Abs. 1, 2 und 54 Abs. 1 UStDV, weil der Steuerpflichtige die abzuführende Steuer und nicht etwa die Besteuerungsgrundlagen bei dem für ihn zuständigen Finanzamt anzumelden hat, nachdem er sie unter Berücksichtigung des § 53 Abs. 1 und 2 UStDV zuvor selbst ermittelt hat. Derartige Steueranmeldungen stehen nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

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2. Entgegen der Auffassung des Klägers ist § 18 Abs. 8 Satz 2 Nr. 3 UStG in Verbindung mit § 55 UStDV mit den Vorgaben aus Art. 21 Abs. 1 Buchst. a 6. EG-Richtlinie vereinbar und deshalb auch im Streitfall anwendbar. Der BFH hat sich bereits zur Frage der Vereinbarkeit der §§ 51 ff. UStDV mit den Vorgaben des Europarechts geäußert und ist dabei zu dem Ergebnis gelangt, dass eine Unvereinbarkeit mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 95 Abs. 1 EWG-Vertrag und den Bestimmungen der 6. EG-Richtlinie nicht vorliegt. Unbeachtlich ist danach insbesondere, dass in der 6. EG-Richtlinie die Möglichkeit vorgesehen ist, den Leistungsempfänger als Steuerschuldner heranzuziehen, während das deutsche Recht ihn als Entrichtungs- und Haftungsschuldner qualifiziert (BFH, Urteile vom 30. Mai 1990 I R 6/88, BStBl II 1991, 235, 237; vom 30. Mai 1990 I R 57/89, BStBl II 1990, 967, 969 und vom 24. August 1994 XI R 94/92, BStBl II 1995, 188). Diesen Ausführungen schließt sich der Senat an.

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Diese Rechtsansicht ist nicht dadurch überholt, dass Art. 21 der 6. EG-Richtlinie mit Wirkung vom 22. Oktober 2000 durch die Richtlinie 2000/65/EG vom 17. Oktober 2000 sprachlich neu gefasst worden ist, denn die entscheidenden Passagen über die Möglichkeit einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers neben der des leistenden Unternehmers sind unverändert geblieben. Soweit die Bundesregierung in der Entwurfsbegründung zur Einführung des § 13 b UStG und zur Streichung des § 18 Abs. 8 UStG Bedenken an der bisherigen Rechtslage einer Inanspruchnahme des Leistungsempfängers als Haftender geäußert hat, teilt der Senat diese nicht (so auch Stadie, in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., Stand: Juli 2004, § 18 Anm. 730.1).

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Schließlich folgt eine andere Beurteilung auch nicht aus dem Umstand, dass der BFH in einer späteren Entscheidung Zweifel an der Vereinbarkeit des in §§ 51 ff. UStDV geregelten Abzugsverfahrens mit den Bestimmungen der 6. EG-Richtlinie geäußert hat. Er hat diese Zweifel aber insoweit eingeschränkt, als er ausgeführt hat, die Haftungsvorschrift des § 55 UStDV sei anwendbar, soweit der Leistungsempfänger gemäß Art. 21 der 6. EG-Richtlinie als Steuerschuldner anzusehen sei BFH, Beschluss vom 22. November 2001 V R 61/00, BFH/NV 2002, 226). Seine Bedenken richteten sich gegen die Regelung des § 52 Abs. 2 UStDV bzw. seine Rechtsprechung, wonach diese Regelung dann nicht anwendbar sei, wenn die Identität des leistenden Unternehmers nicht feststehe (BFH, Beschlüsse vom 22. November 2001 V R 61/00, a.a.O. und vom 18. Juli 2001 V B 198/00, BFH/NV 2002,78).

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Diese Bedenken sind nach einer Vorlageentscheidung des EuGH mittlerweile ausgeräumt: Die so genannte Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV ist bei richtlinienkonformer Anwendung bereits dann einschlägig, wenn eine entsprechende steuerpflichtige Leistung an den Leistungsempfänger ausgeführt worden ist und er - auch ohne Identitätsnachweis - zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (BFH, Urteil vom 17. Juni 2004, BFH/NV 2004, 1486). Die Klärung dieser Zweifelsfrage berührt den Streitfall nicht, weil der Kläger wegen der Ausführung steuerfreier Umsätze ohnehin nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist.

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3. Der Kläger hat die Haftungsvorschrift des § 18 Abs. 8 Satz 2 Nr. 3 UStG in Verbindung mit § 55 UStDV erfüllt. Nach dieser Vorschrift haftet ein Leistungsempfänger für die nach § 54 UStDV anzumeldende und abzuführende Steuer. Nach § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV hat der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer von der Gegenleistung einzubehalten und abzuführen, wenn er eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG empfangen hat, diese steuerbar und steuerpflichtig ist, der leistende Unternehmer im Ausland ansässig ist (§ 51 Abs. 3 UStDV), und er selbst nach § 51 Abs. 2 UStDV Unternehmer ist.

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Die Darbietungen der Feuerwerker gegenüber dem Verein sind als sonstige Leistungen nach § 3 Abs. 9 UStG einzuordnen, weil sie unter Verwendung der Feuerwerkskörper ein optisches und klangliches Schauspiel aufführen. Ort dieser sonstigen Leistungen sind (§ 3 a Abs. 2 Nr. 3 a UStG) die H-Gärten, weil die Feuerwerker dort den Erfolg für ihre künstlerische Betätigung setzen. Diese Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und mangels einer Befreiungsvorschrift auch steuerpflichtig.

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Eine Steuerbefreiung für die Umsätze der Feuerwerker ergibt sich nicht durch einen direkten Rückgriff auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. o der 6. EG-Richtlinie. Diese Vorschrift ist nicht in nationales Recht umgesetzt worden. Offen bleiben kann aber, ob sich die ausländischen Unternehmer und mittelbar der Kläger auf eine unmittelbare Anwendung dieser Vorschrift stützen können, obwohl sie den Mitgliedstaaten die Befugnis einräumen, Beschränkungen hinsichtlich der Anzahl der Veranstaltungen und der Höhe der für eine Steuerbefreiung in Frage kommenden Einnahmen vorzusehen. Eine teleologische Auslegung dieser Vorschrift im Kontext mit der englischen und französischen Fassung ergibt, dass die Regelung nur bei Umsätzen anwendbar sind, die von den aufgeführten Veranstaltern selbst erbracht werden. Der Beklagte hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die deutsche Fassung der 6. EG-Richtlinie von der englischen und französischen abweicht, die als begünstigte Unternehmer nur die entsprechenden Einrichtungen aufführen. Bei textlichen Abweichungen ist auf den systematischen Zusammenhang der auszulegenden Norm und ihren Sinn und Zweck abzustellen (vgl. Weber, in: Groeben/Thiesing/Ehlermann [Hrsg.], Kommentar zum EU-/EG-Vertrag, Band 5, 5. Aufl. 1997, Art. 248 Rdnr. 15). Sinn der Regelung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. o der 6. EG-Richtlinie ist es, bestimmten als förderungswürdig anerkannten Einrichtungen einen steuerlichen Vorteil bei Veranstaltungen zukommen zu lassen, wenn die Veranstaltungen eine finanzielle Unterstützung der Einrichtung bewirken, ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden und die Umsatzsteuerbefreiung nicht zu Wettbewerbsverzerrungen führt. Bezweckt wird somit eine Subventionierung dieser Veranstalter auch bei Veranstaltungen, die mit ihrer eigentlichen Zielsetzung nicht in Zusammenhang stehen, aber dazu dienen sollen, ihnen Einnahmen zu ermöglichen. Die Besserstellung dritter Unternehmer, die Leistungen gegenüber den Einrichtungen erbringen, wäre mit dieser Zielsetzung nicht vereinbar.

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Die Leistungen wurden von ausländischen Feuerwerksunternehmern im Sinne des § 51 Abs. 3 UStDV erbracht; der Kläger als Unternehmer war nach § 51 Abs. 2 Satz 1 UStDV zur Einbehaltung und Abführung der entstehenden Umsatzsteuer verpflichtet.

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Eine Ausnahme von der Einbehaltungs- und Abführungspflicht ergibt sich nicht aus § 52 Abs. 2 UStDV, weil der Kläger als Leistungsempfänger die Feuerwerksleistungen zwar für sein Unternehmen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erhalten hat, die empfangenen Leistungen aber zur Ausführung der Umsätze gegenüber den Besuchern des Wettbewerbs erbracht wurden, die nach § 4 Nr. 20 a Satz 2 UStG steuerbefreit sind (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).

41

Entgegen der Auffassung des Klägers führt ein Rechtsirrtum über die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuerbeträge, selbst wenn er sein Verschulden mindert oder gar aufhebt, nicht zum Ausschluss des Haftungstatbestands des § 55 UStDV. Die Haftung des Leistungsempfängers ist nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm - anders als bei anderen gesetzlichen Haftungsgrundlagen (z. B. §§ 69, 34 Abs. 1 AO) - nicht von seinem Verschulden abhängig. Es ist danach unerheblich, ob sich der Leistungsempfänger über seine Pflichten im Abzugsverfahren geirrt hat (BFH, Urteil vom 8. August 1991 V R 19/88, BStBl II 1991, 939).

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4. Dem Erlass der Haftungsbescheide im Jahr 2000 stand der Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht entgegen. Nach § 191 Abs. 3 Satz 2 AO beträgt die Festsetzungsfrist vier Jahre und beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Haftungstatbestand verwirklicht worden ist (§ 191 Abs. 3 Satz 3 AO). Die Festsetzungsfristen begannen somit mit Ablauf der Jahre 1993 bis 1995 und endeten mit Ablauf des 31. Dezember 1997, 1998 bzw. 1999. Nach § 191 Abs. 3 Satz 4 AO läuft die Festsetzungsfrist aber nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuerfestsetzung ab, wenn die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden ist. Diese Ablaufhemmung führt im Streitfall dazu, dass die Festsetzungsverjährungsfrist vor Erlass der Haftungsbescheide noch nicht abgelaufen war.

43

Nach § 55 UStDV haftet der Leistungsempfänger für die nach § 54 Abs. 1 UStDV anzumeldende Steuer. Die Steueranmeldung steht nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Entscheidend für die Berechnung der Festsetzungsverjährungsfrist hinsichtlich des Erlasses des Haftungsbescheids ist somit die Festsetzungsverjährungsfrist für diese Anmeldungen.

44

Der Kläger ist seiner Verpflichtung zur Anmeldung der abzuführenden Umsatzsteuern der Jahre 1993 bis 1995 nicht nachgekommen. Entgegen seiner Ansicht kann in der Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen mit dem fehlenden Eintrag zur einbehaltenen Umsatzsteuer im Abzugsverfahren keine Abgabe der nach § 54 Abs. 1 UStDV geforderten Anmeldung gesehen werden. Die nach § 54 Abs. 1 UStDV geforderten Steueranmeldung ist eine gesonderte Erklärung, die nur äußerlich mit der Umsatzsteuervoranmeldung nach § 18 Abs. 1 UStG zusammengefasst ist. Wenn ein Steuerpflichtiger auf dem amtlichen Vordruck keine Angaben zur einbehaltenen Umsatzsteuer im Abzugsverfahren macht - so wie der Kläger im Streitfall - hat er nicht etwa eine Anmeldung über 0 DM abgegeben, sondern sich zu seinen Verpflichtungen nach §§ 51 ff. UStDV nicht geäußert. Die Festsetzungsverjährungsfristen begannen daher nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf der Jahre 1996 bis 1998. Für das Streitjahr 1993 endete die Steuerfestsetzungsverjährungsfrist und damit auch die Festsetzungsverjährungsfrist zum Erlass eines entsprechenden Haftungsbescheids mit Ablauf des 31. Dezember 2000.

45

5. Die vom Beklagten getroffene Ermessensentscheidung zur Inanspruchnahme des Klägers als Haftender ist nicht zu beanstanden, zumal er seine Erwägungen nach § 126 Abs. 2 AO im Einspruchsbescheid zulässiger Weise ergänzt hat.

46

Nach § 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das Gericht bei Ermessensentscheidungen nur ein eingeschränktes Prüfungsrecht. Die angefochtene Ermessensentscheidung kann nur auf Ermessensfehler des Finanzamts und auf Ermittlungsfehler hinsichtlich des Sachverhalts geprüft werden. Für die Überprüfung einer behördlichen Ermessensentscheidung sind die Ermessenserwägungen im angefochtenen Bescheid und in der Einspruchsentscheidung entscheidend (BFH, Urteil vom 26. März 1991 VII R 66/90, BStBl II 1991, 545). Fehler bei der Ermittlung des Sachverhalts sind nach Aktenlage nicht erkennbar und werden vom Kläger auch nicht gerügt. Der Beklagte hat in den angefochtenen Bescheiden auch zu erkennen gegeben, dass er sich seiner Befugnis zum Erlass einer Ermessensentscheidung bewusst gewesen ist.

47

Schließlich sind die von ihm angestellten Erwägungen zum Entschließungsermessen nicht fehlerhaft. Der Beklagte hat entsprechend § 5 AO seine Entscheidung über die Inanspruchnahme des Klägers mit dem Sinn des Abzugsverfahrens begründet und darauf hingewiesen, dass eine Beitreibung der rückständigen Steuern bei den verschiedenen ausländischen Feuerwerksunternehmern sich tatsächlich schwieriger gestalten würde als der Rückgriff gegenüber dem Kläger (vgl. auch Abschn. 237 Abs. 3 Satz 3 Umsatzsteuerrichtlinien 1996 - UStR -). Nicht zu beanstanden ist seine Erwägung, den Kläger trotz des möglicherweise vorliegenden Rechtsirrtums über seine Pflichten zum Steuerabzug als Haftenden in Anspruch zu nehmen. In diesem Zusammenhang weist der Beklagte darauf hin, dass er durch die Ergebnisse der Nachschau keinen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Nach dem Bericht über die Nachschau vom 12. September 1997 hatte der damals zuständige Sachbearbeiter die umsatzsteuerliche Behandlung der Umsätze der ausländischen Feuerwerksunternehmer nicht aufgegriffen und auch keine ausdrückliche Aussage über die Rechtmäßigkeit des Vorgehens des Klägers getroffen. Unter diesen Umständen konnte sich der Kläger auf keinen Vertrauenstatbestand gegenüber dem Beklagten berufen (vgl. dazu BFH, Urteil vom 18. September 1981 VI R 44/77, BStBl II 801, 804). Von einem Einbehaltungsverpflichteten kann im Übrigen erwartet werden, dass er die grundsätzliche Abzugsverpflichtung kennt und bei entsprechender Sachlage sich ergänzenden Rechtsrat einholt (vgl. BFH, Urteil vom 8. August 1991 V R 19/88, BStBl II 1991, 939).

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Entgegen der Auffassung des Klägers hat der Beklagte die Haftungssummen in den angefochtenen Bescheiden korrekt ermittelt, indem er die an die ausländischen Feuerwerksunternehmer gezahlten Beträge als Entgelt im Sinne des § 53 Abs. 1 Satz 1 UStDV in Verbindung mit § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG angesehen hat. Die Auslegung der mit den Feuerwerksunternehmen geschlossenen Vereinbarungen ergibt, dass die Beteiligten übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die vereinbarten Summen nicht der Umsatzsteuer unterliegen und deshalb als Nettobeträge fließen sollten.

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Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG bemisst sich das Entgelt als Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer aus der Gegenleistung, die der Leistungsempfänger für die empfangene Leistung aufwendet, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Dabei sind die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen zwischen den Beteiligten maßgeblich. Grundsätzlich ist die vereinbarte Gegenleistung des Leistungsempfängers als Bruttopreis, also einschließlich der entstandenen Umsatzsteuer anzusehen. Etwas anderes gilt aber, wenn die Parteien einen "Nettopreis" vereinbart haben, wofür auch ein Handelsbrauch oder eine Verkehrssitte maßgeblich sein kann. Auch ist es rechtlich zulässig, dass der leistende Unternehmer die entstandene Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger nachfordert, wenn die Parteien irrtümlich übereinstimmend davon ausgegangen sind, dass die vereinbarte Leistung nicht der Umsatzsteuer unterliege, weil die Frage, wer die tatsächlich angefallene Umsatzsteuer zu tragen hat, dann im Wege einer ergänzenden Vertragsauslegung nach dem hypothetischen Willen der Parteien zu klären ist (Bundesgerichtshof - BGH -, Urteile vom 14. Januar 2000 V ZR 416/97, NJW-RR 2000, 1652; vom 11. Mai 2001 V ZR 492/99, NJW 2001, 2464; vom 28. Februar 2002 I ZR 318/99, NJW 2002, 2312). Die Finanzverwaltung geht daher davon aus, dass die an den ausländischen Unternehmer gezahlten Beträge das "Nettoentgelt" sind, wenn die Vereinbarung ergebe, dass es sich bei dem gezahlten Betrag nicht um die volle Gegenleistung handeln sollte, z. B. wenn der Leistungsempfänger zu Unrecht von § 52 Abs. 2 UStDV Gebrauch gemacht habe.

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist davon auszugehen, dass zwischen allen Feuerwerksunternehmen und dem Kläger die ausgelobten Aufwandsentschädigungen und Preisgelder nur als Nettobeträge anzusehen waren. Entgegen der Auffassung des Klägers erlaubt die Abrechnungspraxis mit den deutschen Feuerwerksunternehmen dabei einen Rückschluss auch auf die Vertragsbeziehungen mit den Ausländern, weil die Angebote an alle potentiellen Teilnehmer des Wettbewerbs gleichlautend waren. Gegenüber den deutschen Unternehmern hat der Kläger unstreitig zu den ausgelobten Beträgen die entstandene Umsatzsteuer hinzugerechnet, sodass davon auszugehen ist, dass der Kläger die Umsatzsteuer zusätzlich tragen wollte. Dafür spricht auch die Charakterisierung der gezahlten Beträge als Aufwandsentschädigungen, mit denen die Aufwendungen der Feuerwerksunternehmen für die Anschaffung des Feuerwerks und die Gestellung des Fachpersonals abgegolten werden sollten. Im Übrigen haben die ausländischen Feuerwerksunternehmer in ihren Rechnungen keine Umsatzsteuerbeträge offen ausgewiesen, obwohl sie als Unternehmer in ihren Heimatstaaten wissen mussten, dass ihre Leistungen grundsätzlich in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig waren. Offensichtlich sind sie rechtsirrtümlich wie auch der Kläger davon ausgegangen, dass die erbrachten Leistungen entweder nicht steuerpflichtig seien oder aber die sogenannte Nullregelung greifen würde. Bei Aufdeckung der unzulässigen Behandlung dieser Umsätze hätten sie daher wie ihre deutschen Kollegen auch die zusätzliche Entrichtung der Umsatzsteuer verlangen können. Ob die in der Literatur vertretene Auffassung, wonach der an das Finanzamt zu zahlende Haftungsbetrag immer zur Gegenleistung nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG gehöre mit der Folge, dass die an die Unternehmer gezahlten Beträge immer als Nettobeträge mit der Bemessungsgrundlage in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG übereinstimme (Stadie, in: Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuer, § 18 Anm. 848 f.), zutreffend ist, konnte daher offen bleiben.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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