Verwaltungsgericht Düsseldorf (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-04-09, Aktenzeichen 25 K 6438/01
ECLI:DE:VGD:2003:0409.25K6438.01.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Kläger darf die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages
abwenden, wenn nicht die Beklagte vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe
leistet.

1

Tatbestand:

2

Der Kläger betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit und
ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen und Gaststätten. Mit
Vergnügungssteuerbescheid vom 11. Juli 2001 zog ihn die Beklagte für die in E
aufgestellten Automaten für die Zeit ab Mai 2001 zu Vergnügungssteuer in Höhe von
2085,-- DM monatlich heran. Dem liegt folgende Berechnung zu Grunde: 6 Apparate
mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 270,-- DM/Steuersatz pro Apparat, 2 Apparate
mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten x 90,-- DM, 4 Apparate ohne
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 60,-- DM, 1 Apparat ohne Gewinnmöglichkeit in
Gaststätten x 45,-- DM. Die Fälligkeiten im laufenden Jahr wurden wie folgt
festgesetzt: Am 31.07. 450,-- DM, am 15.08. 6.255,-- DM und am 15.11.
6.255,-- DM.

3

Gegen die Heranziehung legte der Kläger mit Schreiben vom 7. August 2001
Widerspruch ein; die Gründe entsprechen denjenigen der Klage. Die Beklagte wies
den Widerspruch mit Widerspruchsbescheid vom 14. September 2001 als
unbegründet zurück.

4

Mit seiner am 12. Oktober 2001 erhobenen Klage macht der Kläger im
Wesentlichen geltend, der angegriffene Vergnügungssteuerbescheid sei bereits
deshalb rechtswidrig, weil die Beklagte hierin die Vergnügungssteuer für das
Kalenderjahr 2001 festsetze, obwohl ihre Vergnügungssteuersatzung das
Kalenderjahr nicht als Veranlagungszeitraum vorsehe; es sei von einem
Veranlagungszeitraum auszugehen, der mit dem geregelten Steuersatz
übereinstimme, damit einem Veranlagungszeitraum von einem Kalendermonat. Die
Vergnügungssteuersatzung der Beklagten sei nichtig, weil sie den Anforderungen
des § 2 KAG NRW nicht genüge. Ferner führt die alleinige Verwendung des
Steuermaßstabs der Stückzahl zu gleichheitswidrigen und damit verfassungswidrigen
Ergebnissen, denn die Einspieldifferenzen der im Satzungsgebiet betriebenen
Geräte mit Gewinnmöglichkeit betrügen bis zu 200 %. Schließlich komme der
Besteuerung erdrosselnde Wirkung zu.

5

Der Kläger beantragt,

6

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom
11. Juli 2001 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom
14. September 2001 aufzuheben.

7

Die Beklagte beantragt,

8

die Klage abzuweisen,

9

wobei sie sich im Wesentlichen auf die Gründe der angefochtenen Bescheide
bezieht. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird
ergänzend auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen
Verwaltungsvorgänge der Beklagten Bezug genommen.

10

Entscheidungsgründe:

11

Die zulässige Klage ist unbegründet.

12

Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 11. Juli 2001
ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1
VwGO.

13

Der Vergnügungssteuerbescheid findet seine Rechtsgrundlage in §§ 2 Nr. 5
Buchst. a, 4 Abs. 1 Satz 2, 19 Abs. 2 und 25 des Vergnügungssteuergesetzes NRW
(VStG NRW) in Verbindung mit der Satzung über die Erhebung der
Vergnügungssteuer in der Stadt E (Vergnügungssteuersatzung) vom 8. Juli 1988.
Danach erheben die Gemeinden für das Halten von Spielapparaten in Spielhallen
und Gaststätten nach festen Sätzen im Rahmen einer Pauschsteuer die
Vergnügungssteuer. Die vorgenannten Normen bilden für die erfolgte Heranziehung
des Klägers eine wirksame Rechtsgrundlage.

14

Das Kommunalabgabengesetz für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG NRW) ist
nicht anwendbar. Gemäß § 1 Abs. 1 KAG NRW sind die Gemeinden berechtigt, nach
Maßgabe dieses Gesetzes Abgaben (Steuern, Gebühren und Beiträge) zu erheben,
soweit nicht Bundes- oder Landesgesetze etwas anderes bestimmen. Eine derartige
anderweitige Bestimmung trifft § 1 VStG NRW, wonach die Gemeinden auf Grund
dieses Gesetzes eine Vergnügungssteuer als Gemeindesteuer erheben.
Rechtsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer ist mithin das Gesetz
über die Vergnügungssteuer NRW. Die Gemeinden können gemäß § 25 VStG NRW
durch Satzung lediglich einige Abweichungen von bestimmten Vorschriften des
Gesetzes regeln. Die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E ist mithin keine
Satzung im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 KAG NRW. Regelungen hinsichtlich des
Kreises der Vergnügungssteuerschuldner und des die Steuer begründenden
Tatbestandes können durch die Vergnügungssteuersatzung der Stadt E nicht
getroffen werden, weil sie bereits in den Bestimmungen der §§ 2 und 4 VStG NRW
enthalten sind.

15

Die Erhebung nach dem Steuermaßstab der Stückzahl an Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit ist auch im Hinblick darauf nach wie vor verfassungsgemäß, dass
heute durch den Einbau von entsprechenden Zählwerken eine exakte Erfassung der
Einspielergebnisse möglich ist. Das Bundesverwaltungsgericht hat diese Form der
Steuererhebung vor dem Hintergrund, dass die Spielautomatensteuer historisch als
eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte Pauschalsteuer entstanden ist
und angesichts des weiten Gestaltungsspielraums, der dem Gesetzgeber bei der
Beachtung des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit aus Art. 3 Abs. 1 GG zusteht,
im Hinblick auf die Einfachheit der Steuererhebung aus Gründen der Praktikabilität
für zulässig erachtet,

16

vgl. Urteil vom 22. Dezember 1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110 Nr. 27.

17

Das Bundesverwaltungsgericht hat in dem genannten Urteil dazu
ausgeführt:

18

„1. Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG bedeutet für den Gesetzgeber die
allgemeine Weisung, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart
entsprechend verschieden zu behandeln. Dies gilt nicht ausnahmslos, sondern
nur, wenn die Gleichheit oder Ungleichheit der Sachverhalte so bedeutsam
sind, dass ihre Beachtung unter Gerechtigkeitsgesichtspunkten geboten
erscheint. Dabei ist dem Gesetzgeber weit gehende Gestaltungsfreiheit
zuzugestehen. Dies gilt auch für die das Steuerrecht beherrschende
Ausprägung des Art. 3 Abs. 1 GG als Grundsatz der Steuergerechtigkeit.
Durchbrechungen des Gleichheitssatzes durch Typisierungen und
Pauschalierungen können - insbesondere bei der Regelung von
Massenerscheinungen - durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und
-praktikabilität gerechtfertigt sein, solange die durch jede typisierende Regelung
entstehende Ungerechtigkeit noch in einem angemessenen Verhältnis zu den
steuerlichen Vorteilen der Typisierung steht. Praktikabilitätserwägungen können
aber nur bei der Prüfung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG von rechtfertigender
Bedeutung sein, nicht hingegen, wenn es um verfassungsrechtliche
Wertentscheidungen geht, die den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum
des Art. 3 Abs. 1 GG einschränken (BVerwG, Beschluss vom 25. Januar 1995 -
BVerwG 8 N 2.93 - (Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 28) mit
zahlreichen weiteren Nachweisen).

19

2. Unter Anlegung dieses verfassungsrechtlichen Maßstabs erweist sich die
Verwendung des Steuermaßstabs der Stückzahl bei der Besteuerung von
Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen als nach wie vor
verfassungsgemäß (ebenso Urteil des Senats vom heutigen Tage in der Sache
BVerwG 11 CN 3.99).

20

Die Vergnügungssteuer in der Form der Spielautomatensteuer ist eine
indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a
GG. Sie besteuert die gewerbliche Veranstaltung von Vergnügungen im
Zusammenhang mit Geld- und Unterhaltungsspielen an Automaten.
Steuerschuldner ist der Veranstalter des Vergnügens. Er wird zur
Vergnügungssteuer herangezogen, obwohl eigentliches Steuergut das
Vergnügen des Einzelnen bzw. dessen dafür erbrachter Aufwand als Indiz
seiner wirtschaftlichen Leistungskraft ist. Die Vergnügungssteuer zielt also
darauf ab, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum
Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten. Der
Steuermaßstab ist demgemäß am Vergnügungsaufwand auszurichten. Speziell
bei der Spielautomatensteuer gilt herkömmlicherweise auch ein pauschaler
Maßstab als sachgerecht, solange die Erfassung des Vergnügungsaufwands
wenigstens wahrscheinlich bleibt. Die für eine Pauschalierung sprechenden
Praktikabilitätserwägungen sind durch den technologischen Fortschritt, der
inzwischen die Erfassung der Einspielergebnisse der einzelnen Geräte
erleichtert, nicht insgesamt unbeachtlich geworden. Im Übrigen lässt sich auch
gegenwärtig der Vergnügungsaufwand der einzelnen Spieler nicht erfassen. Die
Anknüpfung der Spielautomatensteuer an den Vergnügungsaufwand des
Spielers bliebe damit auch dann pauschal, wenn das Einspielergebnis der
Geräte als Bemessungsgrundlage der Steuer gewählt würde. Schon die
indirekte Erhebung dieser Vergnügungssteuer rechtfertigt somit unverändert
ihre Pauschalierung nach herkömmlicher Art.

21

a) In seinem Teilurteil vom 10. Mai 1962 (BVerfGE 14, 76 ff.) hat das
Bundesverfassungsgericht die Verwendung des Steuermaßstabes der
Stückzahl mit der Erwägung begründet, die Anschaffungspreise für die
Spielautomaten schwankten im Allgemeinen zwischen 600 und 800 DM oder
nach den Angaben der damaligen Kläger zwischen 560 und 805 DM; diese
geringen Unterschiede der Erstanschaffungspreise deuteten darauf hin, dass
an den Apparaten der verschiedenen Bauarten im Durchschnitt etwa gleich
häufig gespielt werde. Mithin könne der herkömmliche lockere Bezug
zwischen dem Steuermaßstab der Stückzahl und dem Vergnügungsaufwand
noch als gewahrt angesehen werden (a.a.0. S. 95). Sei die
Wertverschiedenheit der Apparate relativ gering, so könne auch die
besondere Bemessung der Steuer gerade nach der Stückzahl nicht als
willkürlich bezeichnet werden (a.a.0. S. 103). Zusätzlich hat das
Bundesverfassungsgericht in der genannten Entscheidung (S. 103) den
pauschalierenden Stückzahlmaßstab noch mit der Erwägung gerechtfertigt,
die weitaus meisten Spielapparate befänden sich in den Händen
verhältnismäßig weniger Aufsteller und seien über ein großes Gebiet verteilt,
sodass Härten der Stückzahlsteuer sich beim einzelnen Unternehmen
weitgehend ausgleichen könnten.

22

Die Zulässigkeit des Ersatzmaßstabes der Stückzahl hat das
Bundesverfassungsgericht seit der genannten Entscheidung auch in der
Folgezeit weiter betont, allerdings ohne auf die konkreten Sachumstände wie
die Vergleichbarkeit der Einspielergebnisse oder die Zahl der
Automatenaufsteller nochmals einzugehen (BVerfGE 31, 8 ff.; BVerfG,
Beschluss vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. - NVwZ 1997, 573 ff.).
Vielmehr wird in diesen Entscheidungen die Zulässigkeit der
Spielautomatensteuer als einer Pauschalsteuer ohne weitere Diskussion
angenommen.

23

b) Diese Argumentation macht deutlich, dass die Spielautomatensteuer
historisch als eine am Maßstab der Apparatestückzahl orientierte
Pauschalsteuer entstanden ist, wobei von jeher ein gelockerter Bezug
zwischen dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand, wie er sich in
den konkreten Einspielergebnissen der einzelnen Automaten ausdrückt, als
ausreichend und der Steuergerechtigkeit entsprechend angesehen wurde.
Dieser traditionelle Charakter der Spielautomatensteuer verändert sich nach
Auffassung des Senats nicht zwangsläufig allein dadurch, dass unter den
jetzigen technischen Bedingungen mit Hilfe elektronischer Datenerfassung
die Feststellung der exakten Einspielergebnisse der Spielautomaten, die
früher nur durch Auszählung der Münzen möglich gewesen wäre, erleichtert
ist. Vielmehr kann der dem Steuergesetzgeber im Grundsatz zustehende
Gestaltungsspielraum hinsichtlich der Auswahl des Steuermaßstabes nur
dann als überschritten angesehen werden, wenn der Normgeber sich für
seine Entscheidung, als Steuermaßstab nach wie vor die Stückzahl der
Geräte zu wählen, nicht länger auf eine wenigstens lockere Beziehung
zwischen diesem Maßstab und den konkreten Einspielergebnissen berufen
könnte. Dies ist indessen nicht der Fall, sodass die von der Antragstellerin
gerügte Wahrnehmung des Gestaltungsspielraumes der Antragsgegnerin
nicht mit Erfolg beanstandet werden kann. Dabei ist zu berücksichtigen, dass
die Antragsgegnerin in ihrer Vergnügungssteuersatzung mit der
Differenzierung nach Aufstellorten für Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit
bereits den Anforderungen entsprochen hat, die das
Bundesverwaltungsgericht in seinem Beschluss vom 25. Januar 1995
(BVerwG 8 N 2.93, a.a.O.) formuliert hat.

24

c) Wenn für Geräte mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen Einspielergebnisse
zwischen 2 000 und 2 500 DM monatlich zu verzeichnen sind, so ist der für
die Rechtfertigung der Spielautomatensteuer als Pauschalsteuer
erforderliche lokkere Bezug zwischen dem Stückzahlmaßstab und dem
Vergnügungsaufwand jedenfalls gewahrt. Wird bedacht, dass die
Spielautomatensteuer im Rahmen des Gestaltungsspielraumes der
Steuergesetzgeber als Pauschalsteuer entstanden ist, so Gewähr leisten
Einspielergebnisse mit der angegebenen Schwankungsbreite zwar keinen
wirklichkeitsgenauen, wohl aber in jedem Fall einen lockeren Bezug
zwischen Maßstab und Aufwand. Hat das Bundesverfassungsgericht in
seinem Urteil aus dem Jahre 1962 den erforderlichen Bezug zwischen den
beiden genannten Größen wegen einer gewissen Vergleichbarkeit in den
Anschaffungspreisen (zwischen 600 und 800 DM) für die Automaten bejaht,
so kann er nicht heute in Frage gestellt werden, weil die gegenüber den
Anschaffungspreisen wirklichkeitsnäheren Einspielergebnisse nicht stärker,
sondern schwächer schwanken als die seinerzeitigen Anschaffungspreise.
Auf die Frage der Zahl der Automatenaufsteller und der von ihnen jeweils
betriebenen Geräte kommt es dann nicht mehr an.

25

d) Praktikabilitätserwägungen stützen unverändert die Verwendung des
Stückzahlmaßstabes.

26

Die Spielautomatensteuer wird als kommunale Aufwandssteuer
regelmäßig nicht durch die Finanzverwaltung, sondern durch die
kommunalen Verwaltungen erhoben. Anders als die Finanzverwaltungen
verfügen die Kommunen jedenfalls in aller Regel nicht über Einrichtungen
und Personal, das in Bezug auf die Steuererhebung vor allem im Hinblick auf
die Überprüfung von Erklärungen der Steuerpflichtigen besonders geschult
wäre. Umso mehr erscheint es angemessen, die „Einfachheit" der
Steuererhebung mittels des Maßstabes der Stückzahl als besonderen
Praktikabilitätsgewinn für die Kommunen anzusehen. Insofern gewinnt
Bedeutung, dass nach den tatsächlichen.Feststellungen der Vorinstanz - die
für den Senat bindend sind (§ 137 Abs. 2 VwGO) - die bislang eingebauten
Zählwerke zwar „nahezu manipulationssicher" sind, dies aber nicht für die
Ausdrucke gilt (UA S. 10). Bei einer Besteuerung auf der Grundlage der
Einspielergebnisse würde hieraus die Notwendigkeit resultieren,
verwaltungsseitig Kontrollmechanismen einzuführen, um einer
Steuerhinterziehung entgegenzuwirken. Zwar werden die Kommunen auch
für die Verwendung des Stückzahlmaßstabes kaum ohne Kontrollen (etwa
stichprobenartig durchgeführte Besichtigungen der Spielhallen) auskommen.
Es liegt aber auf der Hand, dass die Abwicklung dieser Kontrollen nach Lage
der Dinge einen geringen Aufwand erfordert. Kontrollen gegenüber
Manipulationen der Zählwerke oder der Ausdrucke würden demgegenüber
die kommunalen Verwaltungen schon mangels entsprechend geschulten
Personals weitgehend überfordern.

27

Hinzu kommt, dass der Einbau von Zählwerken in die Geldautomaten mit
Gewinnmöglichkeit auf Grund der Vereinbarung der beteiligten Verbände mit
den zuständigen Ministerien des Bundes nicht die Spielautomaten ohne
Gewinnmöglichkeit betrifft. Bei Aufgabe des Stückzahlmaßstabes müssten
die kommunalen Satzungsgeber folglich in ihren
Vergnügungssteuersatzungen für die Erhebung der Spielautomatensteuer
unterschiedliche Steuermaßstäbe vorsehen. Für Geräte mit
Gewinnmöglichkeit müsste ein am konkreten Umsatz orientierter Maßstab
gewählt werden, für die Geräte ohne Gewinnmöglichkeit könnte es bei dem
bisherigen Stückzahlmaßstab verbleiben. Unzweifelhaft wäre auch damit ein
gewisser zusätzlicher Verwaltungsaufwand verbunden."

28

Die Kammer folgt dieser Rechtsauffassung, wonach die Erhebung der
Spielautomatensteuer nach dem Steuermaßstab einer Stückzahl an Automaten auch
in Ansehung heute bestehender Möglichkeiten zur exakten elektronischen Erfassung
der Einspielergebnisse nach wie vor dem Prinzip der Steuergerechtigkeit entspricht,

29

vgl. zur Zulässigkeit der Pauschsteuer auch VG Hannover, Urteil vom
13. Februar 2002, ZKF 2002 Seite 275; Niedersächsisches OVG, Beschluss vom
14. November 2001, ZKF 2002 Seite 108.

30

Die von der Stadt E in § 1 Abs. 1 und Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung
festgelegten Steuersätze von 270,-- DM für Apparate mit Gewinnmöglichkeit und
60,-- DM für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit jeweils in Spielhallen bzw. 90,-- DM
für Apparate mit Gewinnmöglichkeit und 45,-- DM für Apparate ohne
Gewinnmöglichkeit jeweils in Gaststätten entsprechen dem zulässigen Maximum der
Ermächtigung des § 25 Satz 2 2. Halbsatz VStG NRW. In seinem Urteil vom
22. Dezember 1999 hat das Bundesverwaltungsgericht - BVerwGE 110 Nr. 27 -
sogar einen Steuersatz für einen Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen in
Höhe von 600,-- DM als rechtmäßig erachtet. Für die Frage, ob die
Vergnügungssteuer auf Automaten mit Gewinnmöglichkeit in Höhe von 270,-- DM
monatlich erdrosselnde Wirkung hat oder nicht, kommt es nicht darauf an, ob der
Kläger bei diesem Steuersatz noch mit Gewinn arbeitet. Nicht die Kostenstruktur und
Gewinnsituation des einzelnen Betriebes ist für diese Frage maßgeblich, sondern,
was das Oberverwaltungsgericht NRW in seinem Urteil vom 1. Oktober 1990
- 22 A 1393/90 - (ZKF 1991, 156) bereits bejaht hat, ob bei einem solchen Steuersatz
im Regelfall noch mit Gewinn gearbeitet werden kann. Ob dagegen einzelne
Unternehmer so wirtschaften, dass ihr Ertrag nicht ausreicht, die fälligen Steuern zu
entrichten, ist unerheblich. Steuern wirken nicht deshalb erdrosselnd, weil es auch
mit Verlust arbeitende Unternehmen gibt oder solche, die zahlungsunfähig werden.
Erdrosselnde Wirkung ist mithin zu verneinen.

31

Schließlich sind Festsetzung der Vergnügungssteuer und Fälligkeit nicht zu
beanstanden. Gemäß § 3 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung der Stadt E wird die
Pauschsteuer für Veranstaltungen gemäß § 19 VStG NRW abweichend von § 21
Abs. 1 VStG NRW durch Steuerbescheid festgesetzt und ist abweichend von § 19
Abs. 4 Satz 1 VStG NRW für das laufende Kalendervierteljahr zum 15. Februar,
15. Mai, 15. August und 15. November zu entrichten. Nach § 25 VStG NRW kann
von den Regelungen der §§ 19, 21 VStG NRW abgewichen werden. Die
Heranziehung des Klägers entspricht den satzungsrechtlichen Vorgaben. Diese
stehen mit höherrangigem Recht in Einklang,

32

vgl. auch Urteil des OVG NRW vom 23. Januar 1997 - 22 A 7042/95 -, mit
welchem die Vergnügungssteuersatzung der Stadt Duisburg und eine
Heranziehung gleich gelagerter Art für rechtmäßig erklärt wurde.

33

Die Klage war demnach mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 1 VwGO
abzuweisen. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus
§§ 167 Abs. 1, 2 VwGO, 708 Nr. 11, 711 ZPO.