Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-03-19, Aktenzeichen 14 K 5045/04
ECLI:DE:FGK:2008:0319.14K5045.04.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

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Streitig ist, ob die Einkommensteuer im Hinblick auf die Bestimmungen des Gesetzes über die strafbefreiende
Erklärung - Strafbefreiungserklärungsgesetz, StraBEG - (Art. 1 des Gesetzes zur Förderung der
Steuerehrlichkeit vom 23.12.2003, Bundesgesetzblatt - BGBl - I 2003, 2928, Bundessteuerblatt - BStBl - I 2004, 22)
niedriger festzusetzen ist.

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Der Kläger erzielte im Streitjahr 2001 Einkünfte aus selbständiger Arbeiter aus ... in Höhe
von insgesamt 409.074 DM. Außerdem erzielte er Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 6.788
DM. Mit Bescheid vom 27.05.2003 wurde der Kläger erklärungsgemäß zur Einkommensteuer 2001
veranlagt.

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Gegen diesen Bescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01.09.2004 richtet sich die am
30.09.2004 erhobene Klage. Der Kläger macht geltend, dass eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1
Grundgesetz (GG) bestehe. Seine Einkünfte aus selbstständiger Arbeit würden vollumfänglich
der Besteuerung unterworfen, wohingegen hinterzogene Einnahmen nur zu 60 v. H. besteuert würden (§ 1
Abs. 2 Nr. 1 StraBEG) und bei einer Nacherklärung im Jahr 2004 einem Steuersatz von nur 25 v. H. unterlägen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 2 StraBEG). Dieser partielle Steuerverzicht bei Steuerunehrlichen stehe in krassem Widerspruch
zur Behandlung steuerehrlicher Bürger. Auch der Bundesrat habe gegen das StraBEG erhebliche Bedenken gehabt,
da der Steuerhinterzieher nicht nur straffrei ausgehe, sondern durch den pauschalierten Steuersatz und den Verzicht
auf Zinsen nach §§ 233a, 235 Abgabenordnung 1977 (AO) erheblich besser gestellt werde (BR-Drucks.
15/1661). Da Maßstab der Gleichheitsprüfung das Leistungsfähigkeitsprinzip sei, so dass alle
Steuerpflichtigen mit der gleichen Leistungsfähigkeit und nicht lediglich die gleich ehrlichen
Steuerpflichtigen zu vergleichen seien, könne eine Ungleichbehandlung nicht mit dem Argument verneint
werden, er werde wie alle anderen ehrlichen Steuerpflichtigen behandelt. Für die Ungleichbehandlung
bestehe kein sachlicher Rechtfertigungsgrund. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG)
könne ein Amnestiegesetz aufgrund der im Zweck angelegten Ungleichbehandlung nur in äußerst
engen Grenzen gerechtfertigt werden. Die Rechtfertigung einer Steueramnestie sei bereits in Bezug auf die
Steueramnestie 1990 finanzgerichtlich beurteilt worden. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) Münster
(Urteil vom 17.01.1989, X 8251/86 E) sei der im StrbEG 1990 vorgesehene Verzicht auf eine Nachversteuerung
verfassungswidrig gewesen, da der steuerehrliche Bürger keine steuerliche Begünstigung seiner
Einkünfte verlangen könne. Nach Auffassung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 05.10.1986,
VII 516/86) sei die über die Straffreiheit hinausgehende Steuerbefreiung eine Verhöhnung der Steuerehrlichen
gewesen; das StrBEG 1990 habe Steuerhinterzieher begünstigt, ohne dass dies durch den Gesetzeszweck geboten
gewesen sei.

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Bei der Frage der Rechtfertigung der durch das StraBEG hervorgerufenen Ungleichbehandlung sei zwischen
Kapitaleinkünften und anderen Einkunftsarten zu unterscheiden. Da Vollzugsdefizite aufgrund unterschiedlicher
Erhebungsmethoden auf bestimmte Einkunftsarten beschränkt sein können, müsse sich eine Amnestie
auf Bereiche beschränken, in denen krasse Vollzugsdefizite bestünden. Eine korrekturbedürftige
Rechtslage in Form eines Vollzugsdefizits habe das BVerfG im Bereich der Kapitaleinkünfte für die Jahre
vor 1990 (Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654) und bei den Einkünften aus
Spekulationsgeschäften für die Jahre 1997 und 1998 (Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, BStBl II 2005,
56) festgestellt. Die herrschende Auffassung in der Literatur und ein Teil der Rechtsprechung seien auch für
die Zeit nach 1990 von einem strukturellen Erhebungsdefizit im Bereich der Kapitaleinkünfte ausgegangen. Zwar
seien die Ermittlungsbefugnisse im Bereich der Kapitaleinkünfte erweitert worden, da es den Finanzbehörden
ab 01.05.2005 vereinfacht möglich sei, Anhaltspunkten nach verschwiegenen Kapitaleinkünften nachzugehen.
Wesentliche Ursache für das strukturelle Erhebungsdefizit sei jedoch die wegen § 30a AO fehlende
Möglichkeit einer flächendeckenden Ermittlung. Das Vollzugsdefizit hätte daher nur beseitigt werden
können, wenn entweder eine Abgeltungssteuer eingeführt oder § 30a AO abgeschafft worden wäre.
Darüber hinaus hätte im Hinblick auf fehlende Ermittlungsmöglichkeiten im Ausland die Besteuerung
der Kapitaleinkünfte attraktiver gestaltet werden müssen. Demnach könne die Amnestie nicht einmal
im Bereich der Kapitaleinkünfte gerechtfertigt werden. Der 10. Senat des FG Köln lehne in seinem
Vorlagebeschluss vom 22.09.2005 eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Begünstigungen aus dem StraBEG
im Zusammenhang mit den Kapitaleinkünften ab. Dies könne im Streitfall indes dahinstehen.

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Denn auch im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sei eine Ungleichbehandlung gegenüber
Steuerhinterziehern nur gerechtfertigt, wenn in den Jahren 1993 bis 2001 ein Vollzugsdefizit bestanden hätte und
der Gesetzgeber im Rahmen einer Amnestie einen Neuanfang durch eine umfassende Steuerreform geschaffen hätte.
Der Begründung des Gesetzentwurfs zum StraBEG lasse sich entnahmen, dass der Gesetzgeber für sämtliche
Einkunftsarten von einem Vollzugsdefizit ausgehe (BT-Drucks. 15/1521). Für das Bestehen eines Vollzugsdefizits
bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit spreche auch, dass der Umstand, dass sich die Amnestie auf
das gesamte Einkommensteuerrecht erstrecke, damit gerechtfertigt werde, dass die Amnestierung der Einkünfte
aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften sonst nicht hätte erfolgreich
durchgeführt werden können. Ob tatsächlich im Bereich der selbstständigen Einkünfte ein
Vollzugsdefizit bestanden habe, könne indes dahinstehen. In diesem Fall wäre § 18 EStG als
verfassungswidrig anzusehen, die Grundlage für eine Besteuerung seiner Einkünfte entfiele. Hätte
hingegen kein Vollzugsdefizit bestanden, hätte es einer Amnestie im Bereich der Einkünfte aus
selbstständiger Arbeit nicht bedurft. Darüber hinaus sei die Erstreckung des StraBEG auf Einkünfte
aus selbstständiger Arbeit auch deswegen nicht gerechtfertigt, weil der Gesetzgeber keine Maßnahmen
getroffen habe, um den Gesetzesvollzug in diesem Bereich zu verbessern. Die Neuregelungen beträfen
ausschließlich die Kapitaleinkünfte. Von einer umfassenden Neukonzeption des Steuerrechts, die eine
Generalamnestie rechtfertigen könnte, könne keine Rede sein. Soweit als Rechtfertigung für die
Erstreckung der Amnestie auf andere Steuerarten vorgebracht werde, die Hinterziehung der Kapitaleinkünfte stehe
in der Regel in Zusammenhang mit Schwarzeinnahmen oder einer nicht der Besteuerung unterworfenen Erbschaft,
überzeuge dies nicht. Zum einen habe es bereits im Jahr 1988 eine Amnestie für den Bereich der
Kapitaleinkünfte gegeben. Zum anderen hätte sicher gestellt werden können, dass die im Rahmen der
Amnestie erhaltenen Erkenntnisse nicht für andere Straf- oder Steuerverfahren verwendet würden. Die
Ungleichbehandlung sei zudem unverhältnismäßig. Verfassungsrechtlich zulässig wäre es
gewesen, den Steuerunehrlichen Straffreiheit für die Vergangenheit zu gewährleisten, die Einkünfte
nachzuversteuern und für die Zukunft eine verbesserte Kontrolle zu gewährleisten.

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Im Ergebnis stelle seine Ungleichbehandlung einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG dar. Aufgrund dieser
Ungleichbehandlung könne er verlangen, nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 StraBEG besteuert zu werden. Der Anspruch
könne ihm direkt durch das erkennende Gericht zugesprochen werden, da er unmittelbar aus der Verfassung
resultiere und die Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG und das Leistungsfähigkeitsprinzip eine
Gleichbehandlung geböten. Zumindest sei § 1 StraBEG verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass
nicht nur bei der Besteuerung des Steuerhinterziehers eine Bemessungsgrundlage von 60 v. H. der Einnahmen zu
einem Steuersatz von 25 v. H. zugrunde gelegt werde, sondern auch bei den steuerehrlichen Bürgern. Soweit
eine solche Auslegung des § 1 StraBEG als nicht möglich erscheine, sei § 18 i.V.m. § 32c
Einkommensteuergesetz (EStG) verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass Bemessungsgrundlage und Steuertarif
denen des StraBEG entsprächen. Soweit das Gericht der Auffassung sein sollte, die Gewährung eines
unmittelbaren aus Art. 3 Abs. 1 GG resultierenden Anspruchs auf Gleichbehandlung oder eine verfassungskonforme
Auslegung der § 1 StraBEG, § 18 EStG seien nicht zulässig, wäre das Verfahren auszusetzen und
die Regelung des § 18 EStG dem BVerfG zur Entscheidung über die Frage der Verfassungsmäßigkeit
vorzulegen. Zwar habe das BVerfG (Urteil vom 27.06.1991 2 BvL 3/89, BStBl II 1991, 652) im Verfahren eines
steuerehrlichen Bürgers gegen die Besserstellung durch das StrbEG 1990 entschieden, dass eine Vorlage
unzulässig sei. Diese Entscheidung sei auf den Streitfall nicht übertragbar. Streitgegenstand sei seine
Schlechterstellung gegenüber Steuerhinterziehern auf der Grundlage des § 18 EStG. Sollte das BVerfG die
Vorschrift für nichtig erklären, wäre der angefochtene Einkommensteuerbescheid aufzuheben. Das
BVerfG könne einen Verstoß des Gesetzgebers gegen Art. 3 Abs. 1 GG auch heilen, indem die übergangene
Gruppe in die gesetzliche Vergünstigung einbezogen werde. Sollte das BVerfG seine Einbeziehung in den
Anwendungsbereich des StraBEG verfügen, wäre der angefochtene Bescheid antragsgemäß zu
ändern. Unabhängig von der Frage einer Ungleichbehandlung gegenüber Steuerhinterziehern verstoße
§ 18 EStG auch deswegen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger
Arbeit ein strukturelles Erhebungsdefizit bestehe.

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Der Kläger beantragt,

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den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 27.05.2003 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 01.09.2004
dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 409.074 DM
unter Anwendung der Bemessungsgrundlage und des Steuersatzes von 25 v. H. nach Maßgabe von § 1 StraBEG
der Einkommensteuer unterworfen werden,

10

hilfsweise

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dem BVerfG die Frage zur Entscheidung vorzulegen, ob § 18 EStG i.V.m. § 32c EStG im Hinblick auf das
StraBEG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

12

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, vorliegend sei ein sachlich billigenswerter Grund für eine Durchbrechung des
Leistungsfähigkeitsprinzips darin zu sehen, dass der Gesetzgeber Maßnahmen ergriffen habe, die zu einer
Korrektur der ungleichen Besteuerung und damit zu einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit führen
sollten. Im Rahmen des Gesetzes zur Förderung der Steuerehrlichkeit seien weitere Änderungen vorgenommen
worden So bestehe ab 01.04.2005 gemäß § 93 Abs. 7, § 93b AO die Möglichkeit zum
automatisierten Abruf von Konteninformationen. Neben den bereits bestehenden Prüfungsmöglichkeiten
gemäß §§ 45d, 50b EStG seien Kreditinstitute nunmehr gemäß § 24c EStG verpflichtet,
eine zusammenfassende Bescheinigung über sämtliche Kapitalerträge und private
Veräußerungsgeschäfte auszustellen. Hinsichtlich der grenzüberschreitenden Zinszahlungen in
der EU gebe es durch § 45e EStG Verbesserungen in der Effektivität der Besteuerung. Weiterhin seien der
Zollfahndung durch das Gesetz zur Regelung des Zollfahndungsdienstes vom 16.08.2002 (BGBl I 2002, 3202) eine Reihe
von Befugnissen eingeräumt worden. Bereits vom 01.01.2002 an könnten die Finanzbehörden
gemäß § 27b Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) ohne vorherige Ankündigung Grundstücke
und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübten,
während der Geschäfts- und Arbeitszeiten betreten, um steuererhebliche Sachverhalte festzustellen.
Darüber hinaus sei teilweise eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft eingeführt worden, die Vorsteuererstattung
von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht sowie diverse Haftungs- und Kontrollvorschriften erlassen worden
(§§ 18f, 13b, 25d UStG). Im Rahmen dieser Änderungen hätte der Gesetzgeber eine Steueramnestie als
"Reform-Annex” erlassen dürfen. Eine Straffreistellung als "Brücke in die
Steuerehrlichkeit” hätte nicht ausgereicht, da diese bereits in Form einer Selbstanzeige nach §
371 AO existiert habe. Dass der Gesetzgeber sich für einen pauschalen Steuersatz mit Abgeltungswirkung entschieden
habe, sei auch nicht unverhältnismäßig. Die nach der Rechtsprechung erforderlichen gewichtigen
Gründe für die Ungleichbehandlung in Form einer befristeten Besserstellung des nicht ordnungsgemäß
veranlagten Steuerpflichtigen seien vor allem in der Aussicht auf Steuermehreinnahmen und Kapitalrückfluss aus
dem Ausland zu sehen. Hinzu kämen steuertechnische Erwägungen, wie eine sonst kaum zu bewerkstelligende
Nachveranlagung. Die Amnestie habe auch auf Einkunftsarten ohne Vollzugsdefizit ausgedehnt werden können, da
sie nicht nur unversteuertes Vermögen "repatriieren”, sondern auch unversteuertes Kapital im
Inland oder "konsumierte” und nicht erklärte Einnahmen habe umfassen sollen. Auf Fälle wie
den vorliegenden könne das StraBEG ausgedehnt werden. Dies würde dem Prinzip der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit widersprechen. Eine Vorlage an das BVerfG komme nicht in Betracht. Ungeachtet der Tatsache,
dass er - der Beklagte - das StraBEG für verfassungsgemäß halte, würde der Kläger, wenn
die Verfassungswidrigkeit feststellt werden sollte, nicht begünstigt. Er unterfalle nicht dem StraBEG, da er
ordnungsgemäß veranlagt worden sei.

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Entscheidungsgründe

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A. Die Sache ist entscheidungsreif.

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Eine Aussetzung des Verfahrens kommt nicht in Betracht. Gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO)
kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen
eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet
oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Erledigung des
anderen Rechtsstreits oder bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Zwar hält der
10. Senat des FG Köln in seinem Vorlagebeschluss vom 22.09.2005 (10 K 1880/05, Entscheidungen der
Finanzgerichte - EFG - 2005, 1878) die Vorschriften der §§ 20 Abs. 1, 32a EStG insoweit für
verfassungswidrig, als sie für gesetzestreue Steuerpflichtige zu einer höheren steuerlichen Belastung
führen als das StraBEG für Steuerstraftäter. Davon ist der Kläger auch betroffen, weil seine
Einkünfte aus Kapitalvermögen in dem angefochtenen Bescheid mit 6.788 DM angesetzt worden sind. Eine
Aussetzung des vorliegenden Verfahrens bis zu einer Entscheidung des BVerfG über die Vorlage hält der
Senat jedoch nicht für geboten. Denn das BVerfG hat in seinem Beschluss vom 10.01.2008 über die
Nichtannahme der Verfassungsbeschwerde gegen die Besteuerung privater Wertpapiergeschäfte im Jahr 1999
(2 BvR 294/06, Der Betrieb 2008, 273) auf die Abmilderung des neu eingeführten Kontenabrufverfahrens
(§ 93 Abs. 7 und 8, § 93b AO) durch die Amnestieregelung hingewiesen, ohne an der bis zum 31.03.2005
befristeten Möglichkeit der Straf- und Bußgeldbefreiung und an der deutlichen Minderung der auf die
nacherklärten Tatsachen entfallenden Steuerschuld irgendwelche verfassungsrechtlichen Zweifel anklingen lassen.
Vor diesem Hintergrund und angesichts der Tatsache, dass der Kläger eine zeitnahe Entscheidung wünscht,
hat der Senat von einer Aussetzung des Verfahrens abgesehen.

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B. Die Klage ist jedoch unbegründet.

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I. Der Kläger hat keinen Anspruch darauf, nach Maßgabe der im StraBEG festgelegten Vergünstigungen
besteuert zu werden.

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Der Kläger fällt nicht unter die Bestimmungen des StraBEG. Nach § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr.
1 StraBEG gelten bei Verkürzung von Einkommensteuer als Einnahmen grundsätzlich 60 v. H. der
einkommensteuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen, soweit sie auf Grund unrichtiger,
unvollständiger oder unterlassener Angaben zu Unrecht bei der Festsetzung der Einkommensteuer der
Veranlagungszeiträume 1993 bis 2002 nicht berücksichtigt wurden; grundsätzlich sind 25 v. H. der
Summe der erklärten Beträge zu entrichten. Die in § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 StraBEG
vorgesehene pauschalierte Besteuerung setzt voraus, dass Einnahmen nacherklärt werden. Da der Kläger
seine Einkünfte ordnungsgemäß erklärt hat, wird er von dem Regelungsbereich des StraBEG nicht
erfasst.

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Eine mögliche Verfassungswidrigkeit der Regelungen des StraBEG, die eine deutlich niedrigere Steuerbelastung
vorsehen, änderte nichts daran, dass die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach Maßgabe der
allgemeinen Vorschriften der §§ 18, 32a EStG zu besteuern sind. Es ist daher nicht entscheidungserheblich,
ob der Senat das StraBEG für verfassungswidrig hält.

22

Denn selbst wenn man der Auffassung des Klägers folgt, dass die durch das StraBEG ausgelöste
unterschiedliche Behandlung von steuerehrlichen und steuerunehrlichen Bürgern gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verstößt, würde ihn eine Nichtigerklärung des StraBEG durch das BVerfG nicht begünstigen,
da nicht zwingend wäre, dass der Gesetzgeber eine gesetzliche Neuregelung treffen würde, die in seinem
Sinne läge (vgl. Verwaltungsgericht Minden, Urteil vom 16.02.2005, 11 K 1528/04, n.v., nachfolgend
Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 09.05.2007, 14 A 1256/05, Zeitschrift
für Kommunalfinanzen 2007, 262; FG Köln, Urteil vom 01.03.2007, 9 K 7050/02, EFG 2007, 1159; FG
Düsseldorf Urteil vom 16.03.2007, 18 K 12/05 E, EFG 2007, 1607).

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Eine vom Kläger angestrebte verfassungskonforme Auslegung des StraBEG dergestalt, dass sich die dort
vorgesehene niedrigere Steuerbelastung auch auf Steuerehrliche erstreckt, kommt nicht in Betracht. Steuerpflichtige,
die - wie der Kläger - ihre Einkünfte ordnungsgemäß erklärt haben, werden von dem
Regelungszweck des StraBEG nicht erfasst, so dass die in dem Gesetz genannten Rechtsfolgen nicht auf sie ausgedehnt
werden können. Die Grenze der verfassungskonformen Auslegung würde überschritten, wenn der nach dem
ausdrücklichen Wortlaut des StraBEG begünstigte Personenkreis auf solche Steuerpflichtigen ausgedehnt
würde, die weder im Gesetzeswortlaut genannt sind noch sich im Wege der Auslegung aus dem Gesetzeswortlaut
entnehmen lassen. Das BVerfG hat bereits zum Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften
aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen - StrbEG - (Art. 17 des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988,
BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) entschieden, dass eine Ungleichbehandlung des Steuerehrlichen mit einem
Steuerunehrlichen nicht dadurch beseitigt werden könne, dass das Amnestiegesetz auf Steuerpflichtige
ausgedehnt wird, die ihre Einkünfte ordnungsgemäß angegeben haben. Nach Auffassung des BVerfG
widerspricht es dem verfassungsrechtlichen Postulat der Besteuerungsgleichheit, einen besonderen Befreiungstatbestand
auf ordnungsgemäß veranlagte Steuerpflichtige auszudehnen, wenn der Befreiungstatbestand lediglich dem
bisher steuerverkürzenden Steuerpflichtigen den Weg zur Legalität ebnen will (BVerfG-Urteil vom 27.06.1991,
2 BvL 3/89, a.a.O.).

24

II. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des Klägers gegen eine Besteuerung der Einkünfte aus
selbstständiger Arbeit im Streitjahr greifen nicht durch. Der Senat sieht deshalb keine Veranlassung zu der
hilfsweise vom Kläger begehrten Vorlage beim BVerfG.

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1. Die Besteuerung des Klägers richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 18, 32a EStG.
Gemessen daran ist die einkommensteuerliche Behandlung des Klägers verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

26

Das Argument der Klägers, im Bereich der Einkünfte aus selbstständiger Arbeit liege ein
Vollzugsdefizit vor, greift nicht. Ein strukturelles Erhebungsdefizit, wie es das BVerfG bei der Besteuerung von
Kapitaleinkünften (Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, a.a.O.) und privaten Spekulationsgeschäften
(Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, a.a.O.) festgestellt hat, besteht im Bereich der Einkünfte aus
selbstständiger Arbeit eindeutig nicht. Nach der Rechtsprechung des BVerfG führt eine Belastungsungleichheit,
die durch Vollzugsmängel bei der Steuererhebung hervorgerufen wird, wie sie immer wieder vorkommen können
und sich auch tatsächlich ereignen, noch nicht zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung einzelner
Steuerpflichtiger. Erst wenn sich eine Erhebungsregelung gegenüber einem Besteuerungstatbestand in der Weise
strukturell gegenläufig auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann, und
dieses Ergebnis dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, führt die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur
Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Norm (vgl. BFH-Beschluss vom 29.10.2003, V B 45/03, BFH/NV 2004, 540 unter
Hinweis auf das BVerfG-Urteil vom 27.06.1991, 2 BvR 1493/89, a.a.O.). Die empirische Ineffizienz von Rechtsnormen
führt nicht ohne weiteres zur Gleichheitswidrigkeit. Verfassungsrechtlich verboten ist lediglich der Widerspruch
zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung
angelegten Erhebungsregel (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2005, IX R 49/04, BStBl II 2006, 178; BFH-Beschluss vom 19.12.2007,
IX B 219/07, BFH/NV 2008, 467 jeweils unter Hinweis auf das BVerfG-Urteil vom 09.03.2004, 2 BvL 17/02, a.a.O.).

27

Hiervon ist bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit nicht auszugehen. Selbst wenn in
Einzelfällen die Bereitschaft zu wahrheitsgemäßen Angaben fehlt, führt die daraus resultierende
Belastungsungleichheit nicht zur Verfassungswidrigkeit der Besteuerung. Denn das diesbezügliche Vollzugsdefizit
ist nicht im Gesetz angelegt. Das BVerfG hat die gesetzlichen Besteuerungsgrundlagen bei den Kapitaleinkünften
und den privaten Spekulationsgeschäften deshalb als verfassungswidrig angesehen, weil die Anwendung der allgemeinen
Ermittlungsbefugnisse durch besondere Verfahrensregelungen (z. B. Bankenerlass, § 30a AO) eingeschränkt war,
so dass dem Gesetzgeber die Ungleichheit bei der Besteuerung zuzurechnen war. Die Entdeckungsgefahr nicht erklärter
Betriebseinnahmen ist hingegen ungleich höher, weil sich die einschlägigen wirtschaftlichen Vorgänge in
der Regel in der Buchführung bzw. den dazu gehörigen Unterlagen (§§ 140 ff. AO) wieder finden und
die Möglichkeit einer Außenprüfung (§ 193 Abs. 1 AO) besteht.

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2. Eine andere verfassungsrechtliche Beurteilung ist nicht deswegen erforderlich, weil die Vorschriften der
§§ 18, 32a EStG in Folge der Einführung des StraBEG für gesetzestreue Steuerpflichtige zu einer
höheren Belastung führen als das StraBEG für Steuerstraftäter.

29

Der Gesetzgeber war vom Standpunkt einer am Gedanken der Gerechtigkeit orientierten Betrachtungsweise aus
verfassungsrechtlich nicht gehalten, die im StraBEG vorgesehene pauschalierte Besteuerung auf Steuerehrliche zu
erstrecken. Es liegt im Wesen einer jeden Amnestie, dass damit eine Ungleichbehandlung verbunden ist. Der Gesetzgeber
hat bei einer Amnestie einen weiten Gestaltungsspielraum, ohne dass er allerdings willkürlich differenzieren darf.
Bei welchen Sachverhalten in besonderem Maße ein Gesamtinteresse an einer Befriedung besteht, hat er allein zu
entscheiden. Auch ist es eine Frage seiner gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit, in welchem Umfang er solche Sachverhalte
einer Sonderregelung unterwerfen will (vgl. BVerfG-Urteil vom 15.12.1959, 1 BvL 10/55, Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts 10, 234). Das StraBEG stand im Rahmen eines steuerlichen Gesamtprogramms, dessen Ziel es
war, durch eine attraktive Regelung für die Vergangenheit einen Anreiz zu bieten, in die Steuerehrlichkeit
zurückzukehren und damit einen Beitrag zum Rechtsfrieden zu leisten (vgl. BT-Drucks 15/1309). Dem Umstand der
"Rückkehr in die Steuerehrlichkeit" kam entscheidende Bedeutung zu. Eine deutlich niedrigere
Steuerbelastung ist sachgerecht, diesen Zweck zu erfüllen. Dem lässt sich nicht - mit dem Kläger -
entgegenhalten, dass die Straffreiheit ausreichend gewesen wäre, den Gesetzesweck zu erfüllen. Wenn der
Gesetzgeber selbst den Zweck des StraBEG als Anreiz zur "Rückkehr in die Steuerehrlichkeit" beschreibt,
so ist die niedrigere Steuerbelastung nach der von guten Gründen getragenen gesetzgeberischen Einschätzung
generell besser geeignet, dieses Problems Herr zu werden, als das bloße Mittel der Straffreiheit.

30

Der Kläger verkennt auch, dass die mit der Amnestie verbundene niedrigere Besteuerung grundsätzlich keine
Ungleichheit herbeiführen, sondern im Gegenteil größere Besteuerungsgleichheit herstellen soll.
Denn der bisherige Rechtszustand war unzureichend. Die Selbstanzeige nach §§ 371, 378 Abs. 3 AO hat keinen
ausreichenden Anreiz zur "Rückkehr in die Steuerehrlichkeit" geschaffen. Würde den Steuerunehrlichen
- wie vom Kläger vorgeschlagen - wie bisher nur in Form der Straffreiheit ein Anreiz zur freiwilligen Rückkehr
in die Legalität geboten, so würde dies, weil diese weiter darauf hoffen würden, dass der steuerlich
erhebliche Sachverhalt nicht aufgedeckt wird, umso mehr den Anspruch auf Gleichbehandlung derjenigen Steuerpflichtigen
berühren, die bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ihre Einkünfte in vollem Umfang
erklären (in diesem Sinne auch Niedersächsisches FG Urteil vom 26.08.2005, 16 K 465/02 E, Deutsches
Steuerrecht Entscheidungsdienst 2006, 1094).

31

Würde die pauschalierte Besteuerung des StraBEG für alle Steuerpflichtigen übernommen, ergäben
sich zudem neue Gleichheitsprobleme, insbesondere gegenüber den Beziehern niedriger Einkommen. Es ist nämlich
zu bedenken, dass im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden
muss, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden
("horizontale" Steuergerechtigkeit), während (in "vertikaler" Richtung) die Besteuerung
höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen
muss (vgl. BVerfG-Beschluss vom 16.03.2005, 2 BvL 7/00, BFH/NV 2005, Beilage 4, 356). Würde der im StraBEG
vorgesehene Steuersatz von 25 v. H. unterschiedslos für alle Steuerpflichtigen gelten, wirkte er in dem einen
wie in dem anderen Fall definitiv. Mit der Anwendung eines einheitlichen Steuersatzes würde eine verminderte
Leistungsfähigkeit der Bezieher niedriger Einkommen nicht sachgerecht berücksichtigt. Würde man in
dem Steuersatz von 25 v. H. dagegen lediglich eine Obergrenze sehen, würde die Besteuerung höherer Einkommen
im Vergleich zur Besteuerung niedriger Einkommen nicht angemessen ausgestaltet (siehe dazu BVerfG-Beschluss vom
18.01.2006, 2 BvR 2194/99, BFH/NV 2006, Beilage 3, 368).

32

Nach alledem ist nicht davon auszugehen, dass die Vorschriften des EStG deshalb verfassungswidrig geworden sind,
weil aufgrund von Ausnahmeregelungen des StraBEG die Steuer niedriger festgesetzt werden kann. Trotz der der
Steueramnestie innewohnenden Ungleichheit besteht kein Grund für die Annahme, dass das BVerfG die Vorschriften
der §§ 18, 32a EStG für nichtig erklären würde (siehe auch FG Düsseldorf Urteil vom
16.03.2007, 18 K 12/05 E, a.a.O.).

33

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Vor dem Hintergrund des Vorlagebeschlusses des 10. Senats
des FG Köln vom 22.09.2005 (10 K 1880/05, a.a.O.) wurde gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision
zugelassen.