Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-04-26, Aktenzeichen 2 K 210/05

Tatbestand

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Die Klägerin begehrt eine Investitionszulage für die Herstellung eines Tiefkühllagers.

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Die Klägerin stellt Speiseeis her, das über den Großhandel vertrieben wird. In den Streitjahren erweiterte die Klägerin ihre Produktionsstätte unter anderem um ein Mixtanklager, einen Packraum, einen Maschinenraum und ein Tiefkühllager.

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Zwischen den Beteiligten ist nur noch streitig, ob es sich bei dem Baukörper für das Tiefkühllager um eine Betriebsvorrichtung handelt, für die eine Investitionszulage in Höhe von 27,5 % der Bemessungsgrundlage gewährt wird oder um ein Gebäude, für das nur eine Investitionszulage in Höhe von 15 % der Bemessungsgrundlage zu gewähren ist.

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In dem Tiefkühllager werden die von der Klägerin hergestellten Eisprodukte bis zur Auslieferung an den Handel zwischengelagert. Das Tiefkühllager befindet sich in einem von der Produktionsstätte getrennten Gebäudeteil. Beim Betreten des Gebäudes gelangt man zunächst in einen Vorraum, der "normal" temperiert ist. Das Tiefkühllager wird von Personen über eine zwischen dem Vorraum und dem Lagerraum befindliche Eingangstür betreten. Für die An- und Auslieferung der Ware befindet sich neben der Eingangstür eine Kälteschleuse. In dem Tiefkühllager herrschen Temperaturen zwischen - 27° und - 30° Celsius.

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In dem Lagerraum ist ein sogenanntes Verschieberegallager installiert. Zwischen den einzelnen Lagereinheiten befinden sich eine breite und mehrere schmale Fahrstraßen, die ohne Schienenbindung von Gabelstaplern befahren werden können. Die Gabelstapler werden von Fahrern geführt und bedient. In den Gabelstaplern befinden sich Steuerungssysteme, über die das Verschieberegallager gesteuert, bedient und bestückt werden kann. Störungen innerhalb des Regalsystems, z. B. durch Umkippen einer Palette oder durch menschliche Bewegungen führen unmittelbar zum Abschalten des Systems.

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Der Raum kann von Menschen betreten werden, die sich auf den Fahrwegen frei bewegen können. Anlässlich eines durch die Berichterstatterin vorgenommenen Ortstermins war der Aufenthalt in dem Tiefkühllager für mehrere Minuten ohne Schutzkleidung möglich.

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Die Gabelstapler sind zum Schutz der Fahrer vor der Kälte mit einer beheizbaren Kabine umschlossen. Die Gabelstapler werden wegen der hohen Temperaturunterschiede aus dem Lagerraum nicht herausgenommen. Die Fahrer steigen jeweils direkt hinter dem Eingang in den Gabelstapler und verrichten ihre Arbeit im Tiefkühlhaus vom Gabelstapler aus. Für Arbeiten außerhalb des Gabelstaplers legen die Mitarbeiter Schutzkleidung an. Bei größeren Reparaturen muss die Kühlung insgesamt abgestellt werden. Das Lager ist dann nicht nutzbar.

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Für die Teilherstellungskosten des Baukörpers des Tiefkühllagers hat die Klägerin in den Jahren 2001 und 2002 Investitionszulage für Betriebsvorrichtungen in Höhe von 27,5 % beantragt.

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Die Bemessungsgrundlage im Jahr 2001 (Pos. 4 des Antrages) beträgt 104.828,11 DM und im Jahr 2002 (Pos. 4 des Antrages) 1.112.480,26 EUR.

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Mit seinen Bescheiden vom 11. Dezember 2002 (Investitionszulage für 2001) und 3. Juli 2003 (Investitionszulage 2002), die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen, gewährte der Beklagte zunächst die Investitionszulage in begehrter Höhe.

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Aufgrund einer Investitionszulagensonderprüfung kam der Beklagte zu dem Ergebnis, dass es sich bei dem Baukörper für das Tiefkühllager um ein Gebäude und nicht um eine Betriebsvorrichtung handelt. Mit seinen geänderten Bescheiden vom 3. Mai 2004 versagte er insoweit die auf 27,5 % erhöhte Investitionszulage und gewährte lediglich eine Investitionszulage für Gebäude in Höhe von 15 %.

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Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies der Beklagte mit seiner Einspruchsentscheidung vom 6. April 2005 als unbegründet zurück.

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Die Klägerin hat am 4. Mai 2005 Klage erhoben.

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Zum Zeitpunkt der Klageerhebung war außerdem streitig die auf 27,5 % erhöhte Investitionszulage für ein Mixtanklager (Streitwert: 10.053,13 EUR), einen Packraum (Streitwert: 12.315,05 EUR) und einen Maschinenraum (Streitwert: 15.330,74 EUR). Nach einem Erörterungstermin am 28. März 2006 hat die Klägerin die Klage hinsichtlich des Packraumes und des Lagerraumes zurückgezogen. Hinsichtlich des Mixtanklagers ist der Beklagte dem Klagebegehren gefolgt und hat am 28. Juli 2006 einen insoweit geänderten Investitionszulagenbescheid für 2002 erlassen. Die Klägerin hat daraufhin den Rechtsstreit insoweit in der Hauptsache für erledigt erklärt.

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Hinsichtlich des Tiefkühllagers verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass das von ihr betriebene Verschieberegallager mit einem vollautomatischen Verschieberegallager, das einschließlich der Gebäudehülle als Betriebsvorrichtung anzusehen sei, vergleichbar sei. Das vollautomatische Verschieberegallager unterscheide sich von ihrem Lager lediglich dadurch, dass das Lager manuell von Gabelstaplern aus gesteuert werde. Dieser marginale Unterschied könne nicht zum Ausschluss der erhöhten Förderung führen. Der Aufenthalt von Menschen in dem Tiefkühllager sei auch in entsprechender Schutzkleidung allenfalls für 15 Minuten möglich. Ein schutzloser Aufenthalt über mehrere Stunden sei unzulässig. Letztendlich sei ein Aufenthalt nur vermittels der geheizten Gabelstapler möglich. Diese Art des Aufenthaltes genüge aber nicht zur Erfüllung des Gebäudebegriffes.

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Die Klägerin beantragt,

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abweichend von dem geänderten Investitionszulagenbescheid 2001 und der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2005 die Investitionszulage für 2001 um 6.699,72 EUR (13.103,51 DM) und abweichend von dem geänderten Investitionszulagenbescheid 2002 die Investitionszulage für 2002 um 139.060,03 EUR zu erhöhen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass es sich bei dem das Tiefkühllager umschließenden Baukörper um ein Gebäude handelt, weil er - wenn auch nur mit entsprechender Schutzkleidung - zum Aufenthalt von Menschen geeignet sei.

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Dem Gericht lagen zwei Ordner Investitionszulagenakten des Beklagten vor.

Entscheidungsgründe

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1.Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht eine auf 27,5 vom Hundert erhöhte Investitionszulage für den das Tiefkühllager umschließenden Baukörper versagt. Die Bescheide sind daher rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Der Beklagte ist zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei dem Baukörper um ein Gebäude handelt.

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Gem. § 2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 InvZulG 1999 (in der in den Streitjahren geltenden Fassung) sind begünstigte Investitionen - neben anderen hier nicht streitigen Voraussetzungen - die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung (Fünfjahreszeitraum) zum Anlagevermögen eines Betriebs des verarbeitenden Gewerbes im Fördergebiet gehören und während des Fünfjahreszeitraums in einem solchen Betrieb im Fördergebiet verbleiben. Die Investitionszulage beträgt 12,5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage für Erstinvestitionen, die der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 1999 begonnen hat und erhöht sich für Investitionen im Sinne des Absatzes 2 Nr. 1 (bewegliche Wirtschaftsgüter in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes) auf 27,5 vom Hundert für Erstinvestitionen, die der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 2000 begonnen hat, wenn es sich um Investitionen in Betriebsstätten im Randgebiet nach der Anlage 2 zu diesem Gesetz handelt (§ 2 Abs. 6 Nr. 2, Abs. 7 Nr. 3 InvZulG 1999).

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Gem. § 2 Abs. 3 InvZulG 1999 ist begünstigt auch die Herstellung neuer Gebäude, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes verbleiben. Die Investitionszulage beträgt 12,5 vom Hundert der Bemessungsgrundlage für Erstinvestitionen, die der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 1999 begonnen hat und erhöht sich auf 15 vom Hundert der Bemessungsgrundlage für Erstinvestitionen, die der Anspruchsberechtigte nach dem 31. Dezember 2000 begonnen hat, wenn es sich um Investitionen in Betriebsstätten im Randgebiet nach der Anlage 2 zu diesem Gesetz handelt.

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Bei dem das Tiefkühllager umhüllenden Bauwerk handelt es sich um ein Gebäude.

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Gemäß § 68 Abs. 1 BewG gehören zum Grundvermögen außer dem Grund und Boden auch die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör. Nicht in das Grundvermögen einzubeziehen sind nach § 68 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Gebäudes sind. Bei der Abgrenzung der Gebäude von den Betriebsvorrichtungen ist vom Gebäudebegriff auszugehen, weil Gebäude grundsätzlich zum Grundvermögen gehören und demgemäß ein Bauwerk, das als Gebäude zu betrachten ist, nicht Betriebsvorrichtung sein kann (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juni 1969, III 17/65, BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517; vom 25. März 1977, III R 5/75, BFHE 122, 150, BStBl II 1977, 594, sowie vom 28. Mai 2003, II R 41/01, BFHE 202, 376, BStBl II 2003, 693; vom 15.06.2005, II R 67/04, BFHE 210, 52, BStBl II 2005, 688). Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen, das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. Juni 2005, II R 67/04, BFHE 210, 52, BStBl II 2005, 688, und vom 15. Juni 2005, II R 60/02, juris, jeweils m. w. N.; vom 28. September 2000, III R 26/99, BFHE 193, 199, BStBl II 2001, 137, betreffend Tankstellen-Fahrbahndach; vom 21. Januar 1988, IV R 116/86, BFHE 152, 458, BStBl II 1988, 628, betreffend Gewächshäuser; vom 14. November 1975, III R 150/74, BFHE 117, 492, BStBl II 1976, 198, betreffend Autowaschhallen; vom 5. Februar 1965, III 35/61 U, BFHE 81, 611, BStBl III 1965, 220, betreffend Siloanlagen). Alle Bauwerke, die sämtliche dieser Begriffsmerkmale aufweisen, sind ausnahmslos als Gebäude zu behandeln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 96, 57, BStBl II 1969, 517, sowie vom 13. Juni 1969, III R 132/67, BFHE 96, 365, BStBl II 1969, 612, 614).

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Nicht erforderlich ist, dass ein Bauwerk zum Aufenthalt von Menschen bestimmt ist. Ist der Aufenthalt von Menschen in dem Bauwerk aber nur möglich, wenn ein automatisch laufender Betriebsvorgang abgeschaltet ist, handelt es sich nicht um ein Gebäude (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 1987, II R 222/84, BFHE 150, 62, BStBl II 1987, 551). Ein Bauwerk verliert seine Gebäudeeigenschaft nicht schon dadurch, dass bauliche Unzulänglichkeiten (z. B. schlechte Entlüftung oder schlechte Lichtverhältnisse) den Aufenthalt von Menschen erschweren. Ebensowenig wird die Gebäudeeigenschaft dadurch berührt, dass Einwirkungen, die durch den Betrieb hervorgerufen werden, auf Dauer zu gesundheitlichen Schäden führen können, z. B. in Fällen, in denen bei der Arbeit Masken oder Schutzkleidung getragen werden müssen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 117, 492, BStBl II 1976, 198, sowie in BFHE 163, 236, BStBl II 1991, 618; zusammenfassend BMF-Erlass vom 15. März 2006, BStBl I 2006, 314). Sofern wegen extremer Bedingungen während des automatisch gesteuerten stetig laufenden Betriebsvorgangs der Aufenthalt von Menschen in einem Bauwerk auch in Schutzkleidung nur vorübergehend während weniger Minuten möglich ist, gestattet das Bauwerk nicht einen mehr als nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen.

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Arbeitsschutzrechtliche Vorschriften zur Dauer des Aufenthaltes sind nicht der Maßstab für die Gebäudeeigenschaft. Denn unter einem nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen ist kein Aufenthalt über einen ganzen Arbeitstag hin zu verstehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juni 2005, II R 67/04, BStBl II 2005, 688).

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In dem hier streitigen Tiefkühllager ist ein Aufenthalt von Menschen kurzfristig sogar ohne Schutzkleidung möglich. Ob die Mitarbeiter der Klägerin sich mit entsprechender Schutzkleidung allenfalls 15 Minuten in dem Tiefkühllager aufhalten können oder länger, ist nach Auffassung des Senats im Streitfall nicht entscheidend, denn der Aufenthalt von Menschen ist mittels der beheizbaren Kabinen auf den Gabelstaplern unbegrenzt möglich. Hier ist es sogar so, dass das Lager von Menschen betreten werden muss, um den Lagerungsprozess durchführen und kontrollieren zu können. Eine automatische Steuerung von Außen mit der Folge einer Betriebsunterbrechung bei Betreten des Raumes ist hier sogar ausgeschlossen. Dass ein Aufenthalt von Menschen zwischen den einzelnen Verschieberegalen sofort zu einer automatischen Abschaltung führt, ändert an diesem Ergebnis nichts, da die Verschieberegale insoweit wie eine in einem Gebäude befindliche laufende Maschine anzusehen sind. Daraus folgt jedenfalls nicht, dass dem gesamten Gebäude die Eigenschaften einer Maschine zukommen.

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2.Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und beruht auf § 151 Abs. 3, § 151 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision wurde nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen. Der Streitwert wurde gem. § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz n. F. festgesetzt.