Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-12-19, Aktenzeichen 1 K 341/01

Tatbestand

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Streitig sind die Einkommensteuerveranlagungen 1997 - 1999 hinsichtlich diverser Punkte.

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Die Kläger sind verheiratet und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Ehemann ist Stabsoffizier bei der Bundeswehr, die Ehefrau ist Hausfrau. Als Nebentätigkeit betreibt der Kläger einen gewerblichen Mietservice. Die Kläger lebten zunächst in N. Zum 1. März 1997 wurde der Ehemann nach L versetzt, am 15. August 1997 erfolgte versetzungsbedingt der Umzug der Familie nach L. Die Veranlagung zur Einkommensteuer 1997 bis 1999 erfolgte mit Einkommensteuerbescheid 1997 vom 20. Oktober 1999, Einkommensteuerbescheid 1998 vom 28. August 2000 und Einkommensteuerbescheid 1999 vom 15. Februar 2001. Der Einkommensteuerbescheid 1998 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Nach Durchführung des Einspruchsverfahrens sind folgende Punkte streitig geblieben:

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1. Häusliches Arbeitszimmer

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Der Ehemann nutzt ein häusliches Arbeitszimmer für seine nichtselbständige berufliche Tätigkeit sowie für den Gewerbebetrieb. An seinem Arbeitsplatz steht ihm ein Dienstzimmer zur Verfügung. Die Kläger ermittelten Kosten für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 2.634,- DM (1997), 1.742,- DM (1998) und 1.854,- DM (1999). Die Arbeitszimmerkosten 1997 entfallen in Höhe von 1.508,- DM auf das Arbeitszimmer in der Wohnung in N und in Höhe von 1.126,- DM auf die Wohnung in L. Dabei wurden die Kosten für die Wohnung in N für 8 Kalendermonate und für die Wohnung in L für 7 Kalendermonate berücksichtigt. Die Kläger haben ihre Umzugskosten als Werbungskosten geltend gemacht und dabei doppelte Mietzahlungen für die alte Wohnung (1 Kalendermonat) sowie für die neue Wohnung (2,5 Monate) in Ansatz gebracht.

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Der Beklagte hat 50 % der von den Klägern ermittelten Arbeitszimmerkosten anerkannt, wobei er diese den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet hat.

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2. Reisekosten

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Der Kläger machte in den Steuererklärungen 1997-1999 Reisekosten für Dienstreisen in Höhe von 6.921,- DM (1997), 3.072,- DM (1998) und 5.726,- DM (1999) geltend. Diese erkannte der Beklagte nur insoweit an, als Belege darüber eingereicht wurden. Berücksichtigt wurden in den Steuerbescheiden 1997 und 1998 die Kosten mit 1.064,- DM bzw. 1.144,- DM. Die Reisekosten 1999 strich der Beklagte vollständig.

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Die vom Kläger vorgelegte Aufstellung der Dienstreisen 1997 enthält Verpflegungsmehraufwendungen für den Zeitraum 3. März 1997 bis 2. Juni 1997 in Höhe von 2.782,- DM. Im Zusammenhang mit der Veranlagung 1999 hat der Kläger einzelne Dienstreiseanträge aus dem Jahre 1997 eingereicht. Diese betreffen überwiegend die bereits vom Beklagten berücksichtigten Reisen. Darüber hinaus hat der Kläger einen Dienstreiseantrag für eine Reise vom 7. bis zum 17. Juli 1997 sowie eine weitere Reise am 22. und 23. April 1997 vorgelegt. Abfahrtszeitpunkt bei der Reise vom 7. - 17. Juli war danach 7 Uhr, die Rückkehr erfolgte um 16 Uhr. Abreise- und Rückkehrzeitpunkt im Falle der zweiten Reise war 13 Uhr bzw. 16 Uhr.

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Der Kläger hat in der Steuererklärung den Reisezeitraum der ersten Reise mit 7. - 20. Juli angegeben und für 10 Tage Verpflegungsmehraufwand à 46,- DM sowie für 2 Tage à 20,- DM geltend gemacht. Für die zweite Reise hat der Kläger Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand von 46,- DM und 20,- DM angesetzt.

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Auf der Zusammenstellung der Dienstreisen 1998 ist vom Veranlagungsbeamten handschriftlich vermerkt: "Nachweise über 1.144,- DM lagen vor".

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Der Beklagte hat den Einkommensteuerbescheid 1998 durch den Einspruchsbescheid vom 12. Juni 2001 nach § 164 Abs. 2 AO geändert und die bislang berücksichtigten Reisekosten von 1.144,- DM nicht mehr anerkannt.

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3. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

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Die Kläger wohnen im Ortsteil L-B im Osten von L. Die Arbeitsstätte des Ehemannes befindet sich westlich des Stadtzentrums von L. Der Kläger fährt mit dem Pkw zur Arbeit, wobei er nach eigenen Angaben die Ortsumgehungsstraße benutzt. Die Umfahrungsstraße verfügt über je einen Fahrtrichtungsstreifen und ist erheblich durch Lkw-Verkehr belastet. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf diesem Wege beträgt 16 km.

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Der Beklagte erkannte Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur für eine Entfernung von 8 km an. Dem liegt eine Fahrtstrecke zugrunde, die durch den südlichen Teil der Stadt L führt und die Eisenbahn auf der Südbrücke überquert. Auf den Stadtplan Bl. 50 FG-Akte wird verwiesen.

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Der Weg über die Umgehungsstraße ist, bezogen auf die Teilstrecke von dem Punkt aus, wo sich beide Wege gabeln, bis zu jenem, an dem sie wieder zusammentreffen, mehr als 2,5 mal so lang wie jener über das Stadtgebiet.

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4. Bewirtungskosten

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Der Kläger machte in den Steuererklärungen 1998 und 1999 Bewirtungsaufwendungen aus der Bewirtung von Mitarbeitern und Kollegen in Höhe von 547,- DM (1998) und 263,- DM (1999) geltend. Diese hat der Beklagte nicht anerkannt, weil sie nicht ausschließlich beruflich veranlasst seien.

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5. Kosten für die Reinigung der Dienstkleidung

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In den Einkommensteuererklärungen 1997-1997 begehrten die Kläger jeweils den Abzug von Aufwendungen für die Reinigung der Dienstkleidung des Ehemannes in Höhe von 772,20 DM. Die Höhe der Aufwendungen schätzten sie wie folgt:

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1 Maschine Kochwäsche 5,25 DM

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2 Maschinen Buntwäsche 9,80 DM

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Summe 14,85 DM

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X 52 Wochen im Jahr 772,20 DM

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Der Beklagte hat demgegenüber nur Aufwendungen von jeweils 143,- DM anerkannt.

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6. Aufwendungen Telefaxgerät - Telefonkosten

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Der Kläger erwarb in der zweiten Jahreshälfte 1994 ein Telefaxgerät für 999,- DM. Das Gerät steht im Arbeitszimmer des Ehemannes. Die Anschaffungskosten für das Faxgerät verteilte der Kläger über 5 Jahre. Für die Jahre 1997 und 1998 begehrte er den Ansatz von Abschreibungen in Höhe von jeweils 199,80 DM, für 1999 von 99,90 DM. Der Beklagte hat die Abschreibungen nicht anerkannt.

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Für den gesonderten Telefaxanschluss in der Wohnung N fielen 1997 Telefongebühren in Höhe von 542,43 DM an. Diese machten die Kläger zur Hälfte, d.h. zu 271,22 DM geltend. Ebenfalls je zur Hälfte setzten die Kläger in den Einkommensteuererklärungen 1997 - 1999 die Telefongebühren für ihren Festnetzanschluss sowie ein Mobiltelefon an, wobei sie sich auf das Schreiben des BMF vom 11. Juni 1990, BStBl. I 1990, 290, beriefen. Die Telefongebühren betrugen insgesamt 2.941,- DM (1997), 2.423,- DM (1998) und 3.598,- DM (1999). Einzelgesprächsnachweise haben die Kläger nicht vorgelegt.

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Der Beklagte hat die Telefonkosten für Mobiltelefon und Festnetzgerät anerkannt, die Telefaxgebühren für 1997 jedoch gestrichen.

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7. Aufwendungen für einen Tresor

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Die Kläger erwarben im Jahre 1999 einen Tresor zum Preis von 539,- DM. Bereits im Jahre 1994 hatte der Kläger einen Tresor für 299,- DM erworben. Im Einspruchsverfahren im Zusammenhang mit der Einkommensteuerveranlagung 1994 hatte der Kläger argumentiert, dass er im Tresor u.a. den Fahrzeugbrief für das Fahrzeug aufbewahre, dass er im Rahmen seiner gewerblichen Nebentätigkeit nutzt.

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Der Beklagte erkannte die Aufwendungen für den Tresor nicht an, weil er von einer privaten Mitbenutzung ausging.

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8. Umzugskosten

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Im Zusammenhang mit dem Umzug nach L machten die Kläger bei der Einkommensteuerveranlagung 1997 Umzugskosten nach Abzug der Umzugskostenerstattung in Höhe von 6.946,- DM geltend. Zu den angesetzten Kosten gehören neben den Transportkosten, Reisekosten und doppelter Mietzahlungen diverse weitere Einzelpositionen, u.a. Kosten für Schönheitsreparaturen an der alten Wohnung in Höhe von 5.880,- DM. Auf die Aufstellung Bl. 28 der Einkommensteuerakte wird verwiesen.

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Der Beklagte kürzte die Renovierungskosten nach der Formel 5.888 x (72-23)/72 auf 4.008,- DM.

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9. Beiträge an Berufsverbände

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Der Beklagte hat bei der Einkommensteuerveranlagung 1999 Beiträge an den Reservistenverband in Höhe von 46,- DM und zur Offiziersgemeinschaft in Höhe von 84,- DM gestrichen.

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10. Kinderfreibetrag für den Sohn S 1998

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Die Kläger haben zwei Kinder, den am ... 1976 geborenen Sohn S und die am ... geborene Tochter A. Für die Tochter bezogen die Kläger in den Streitjahren jeweils Kindergeld. Der Sohn ging in den Streitjahren weder einer Berufstätigkeit nach, noch befand er sich in einer Berufsausbildung. Im Veranlagungszeitraum 1997 wurde für den Sohn aufgrund seiner Arbeitslosigkeit ein Kinderfreibetrag angesetzt. Der Beklagte berücksichtigte für S auch im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid 1998 einen Kinderfreibetrag, forderte aber, da der Sohn im Veranlagungszeitraum 1998 bereits das 21. Lebensjahr überschritten hatte, in der Anlage zum Bescheid die Kläger auf, die Voraussetzungen für die Kindergeldgewährung nachzuweisen.

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Im nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einspruchsbescheid aberkannte der Beklagte den Kinderfreibetrag.

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Die Kläger haben im Verlaufe des Klageverfahrens eine Bescheinigung der Psychologischen Psychotherapeutin UK vom 11. Dezember 2001 vorgelegt. Diese lautet wörtlich:

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"Herr SB, geb..., war aufgrund einer psychischen Erkrankung im Zeitraum 1.1.1994 bis 31.5.2000 nicht in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt aufzukommen. Er war auf die Unterstützung seiner Eltern angewiesen. Die psychotherapeutische Behandlung, die Herr Baumann bei mir seit Januar 2000 erhalten hat, wurde zwischenzeitlich erfolgreich abgeschlossen."

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Im Klageverfahren tragen die Kläger zu den einzelnen Punkten folgendes vor:

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1. Die Arbeitszimmerkosten seien in voller Höhe zu berücksichtigen. Der Kläger benötige das häusliche Arbeitszimmer, weil sein Dienstzimmer nach 18 Uhr und an Wochenenden nicht zugänglich sei. Die Stellung des Klägers in der Bundeswehr erfordere umfangreiche Leistungen, für die die übliche Arbeitszeit nicht ausreiche, so dass er die nicht erledigten Dienstgeschäfte zu Hause verrichten müsse. Außerdem sei der Kläger in mehreren Funktionen in der Bundeswehr tätig, die viele Dienstreisen erforderten. Diese könnte er nicht alle im Dienstzimmer vor- und nachbereiten. Schließlich forderten bestimmte Arbeiten die volle Konzentration des Klägers, was in dem Dienstzimmer nicht möglich sei. In dem Gebäude herrsche reger Publikumsverkehr; außerdem werde der Geräuschpegel von einer Großdruckeranlage und von Telefonen weiter erhöht. Ein solches Dienstzimmer sei kein den Werbungskostenabzug ausschließender anderer Arbeitsplatz.

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2. Die Funktion des Klägers in der Bundeswehr erfordere eine Vielzahl von Dienstreisen. Diese würden mitunter auch ohne förmliche Abordnungen durchgeführt. Der Kläger habe sich im Rahmen seiner Möglichkeiten bemüht, bei seinem Arbeitgeber Einzelaufstellungen oder sonstige Nachweise über die Dienstreisen zu erhalten. Das sei ihm jedoch nicht geglückt. Es könne nicht dem Kläger angelastet werden, dass sich die Bundeswehrverwaltung nicht in der Lage sehe, Belege über sämtliche Dienstreisen vorzulegen. Die Reisekosten seien deshalb wie beantragt steuerlich anzuerkennen.

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3. Der vom Ehemann gewählte weitere Weg sei verkehrstechnisch günstiger. Die vom Beklagten zugrunde gelegte Strecke durch das Stadtgebiet führe über stark befahrene Stadtstraßen mit insgesamt 9 Ampeln. Auf der Umfahrungsstraße würden nur 5 Ampeln passiert. Der Kläger gewinne durch Nutzung der Umgehungsstraße einen Zeitvorteil von bis zu 20 Minuten. Es sei deshalb eine Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte von 16 km und weitere Werbungskosten in Höhe von 353,- DM (1997), 1.422,- DM (1998) und 834,- DM (1999) zu berücksichtigen.

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4. Der Kläger bestreitet, dass die Bewirtungsaufwendungen privat mitveranlasst seien. Durch die häufigen Abwesenheiten und Umversetzungen bedingt würden keine starken persönlichen Beziehungen zwischen ihm und seinen Mitarbeitern bestehen. Es entspreche der gesellschaftlichen Konvention, dass Mitarbeiter eingeladen würden.

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5. Der Kläger weist darauf hin, dass er als Soldat verpflichtet sei, Uniform zu tragen. Auch die Sportausübung gehöre zu den dienstlichen Pflichten. Daher würde die Berufskleidung stärker verschmutzt als in anderen Berufen. Die Tätigkeit als Soldat sei nicht zu vergleichen mit anderen Berufen; insofern könne nicht auf statistische Durchschnittswerte zurückgegriffen werden.

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6. Die Kläger tragen vor, dass das Fax-Gerät im Arbeitszimmer des Ehemannes stehe. Es werde ausschließlich zu beruflichen Zwecken genutzt. Es diene der Familienbetreuung seiner Einheit im Rahmen des Kossovo-Einsatzes seiner Einheit. Im Übrigen könne ein Teil der Aufwendungen der gewerblichen Nebentätigkeit zugerechnet werden.

50

7. Der Tresor werde vom Ehemann ausschließlich im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit genutzt. Der Beklagte habe die besonderen beruflichen Verhältnisse des Klägers nicht hinreichend gewürdigt. Für private Unterlagen stehe im Übrigen ein Zweittresor zur Verfügung.

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8. Die Kläger begehren den Ansatz der Renovierungskosten in voller Höhe. Sie tragen vor, dass der Umzug wegen einer Versetzung erfolgt und damit beruflich veranlasst sei. Deshalb seien die Aufwendungen anzuerkennen. Auch nach dem Bundesumzugskostengesetz würden die gesamten Renovierungskosten anerkannt. Der Renovierungszeitraum von 72 Monaten sei zudem lebensfremd.

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9. Der Beklagte habe offensichtlich versehentlich vergessen, die Beiträge an Berufsverbände zu berücksichtigen.

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10. Die Kläger sind der Auffassung, dass für den volljährigen Sohn S ein Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 4 Nr. 3 EStG zu gewähren sei, weil er wegen seines psychischen Zustands nicht in der Lage gewesen sei, sich selbst zu unterhalten. Das werde durch die Bescheinigung der Psychotherapeutin K. belegt.

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Die Kläger beantragen,

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unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1997 vom 20. Oktober 1999, des Einkommensteuerbescheides 1998 vom 28. Oktober 2000, des Einkommensteuerbescheides 1999 vom 15. Februar 2001 und des Einspruchsbescheides vom 12. Juni 2001 die Einkommensteuer 1997 von einem zu versteuernden Einkommen von 43.474,- DM, die Einkommensteuer 1998 von einem zu versteuernden Einkommen von 59.883,- DM und die Einkommensteuer 1999 von einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 61.459,- DM festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

58

Der Beklagte ist der Auffassung, dass im Rahmen der Tätigkeit aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht zu berücksichtigen seien. Ein Abzug sei insoweit ausgeschlossen, weil dem Kläger an seinem Arbeitsplatz ein Arbeitszimmer zur Verfügung gestanden habe. Auf die Eignung des Dienstzimmers oder die tatsächliche Nutzung durch den Steuerpflichtigen komme es nach dem Gesetzeswortlaut nicht an.

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Über die anerkannten Kosten hinaus seien die Reisekosten nicht abzugsfähig. Der Kläger habe insoweit keinen Nachweis über die von ihm angeblich vorgenommenen Reisen erbracht. Für Werbungskosten trage aber der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Im Übrigen vermutet der Beklagte, dass der Kläger Reisekostenerstattungen erhalten und nicht angegeben habe.

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Der Beklagte weist darauf hin, dass es nicht darauf ankomme, welchen Weg der Kläger zur Arbeitsstätte nutze, sondern nur darauf, welcher verkehrstechnisch günstiger sei. Er bestreitet, dass über die längere Strecke eine Zeitersparnis erzielbar sei. Die Umgehungsstraße sei durch starken Schwerverkehr, insbesondere im Berufsverkehr, erheblich belastet. Die Wartezeiten an den Anschlussstellen durch Rückstau seien größer als jene an den Ampeln innerhalb des Stadtgebiets.

61

Die Bewirtungsaufwendungen seien nicht abzugsfähig. Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Bewirtung eines ihm unterstellten Arbeitnehmers seien nicht so gut wie ausschließlich beruflich veranlasst.

62

Bezüglich der Reinigungskosten verweist der Beklagte auf Untersuchungen der Verbraucherverbände. Danach fielen in einem 4-Personen-Haushalt pro Jahr ca. 180 kg Wäsche an, wobei der Anteil der Berufskleidung etwa ein Drittel ausmache. Bei Aufwendungen für einen Waschgang von 2,06 DM und 48 Waschgängen würden sich Reinigungskosten von 98,88 DM ergeben. Bei dem vom Beklagten gewählten Ansatz der Reinigungskosten von 143,- DM, der von 240 kg Wäsche im Jahr ausgehe, seien nicht voll ausgelastete Waschgänge berücksichtigt worden.

63

Der Beklagte geht davon aus, dass das Faxgerät auch privat mitbenutzt werde. Nach § 12 EStG scheide deshalb ein Abzug der Abschreibungen aus. Ebenso sei nicht ersichtlich, dass die Telefongebühren für das Faxgerät beruflich veranlasst seien.

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Der Beklagte bleibt bei seiner Annahme, dass der Tresor auch privat genutzt werde.

65

Ein Kinderfreibetrag für den Sohn S könne nicht berücksichtigt werden, weil die Kläger die Voraussetzungen für die Gewährung eines Kinderfreibetrages nicht hinreichend belegt hätten.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist teilweise begründet.

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Die Kläger können weitere Werbungskosten und Betriebsausgaben in Höhe von 3.975,- DM (1997), 1.943,- DM (1998) und 699,- DM (1999) steuermindernd geltend machen. Im Einzelnen gilt folgendes:

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1. Häusliches Arbeitszimmer.

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Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer können ungekürzt als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb abgezogen werden. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Einkommensteuergesetz (EStG) grundsätzlich nicht abzugsfähig. Davon abweichend kommt ein der Höhe nach auf 2.400,- DM beschränkter Abzug in Betracht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 vom Hundert der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

70

Entgegen der Auffassung der Kläger kommt ein Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer bei den Einkünften des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit nicht in Betracht. Weder beträgt die berufliche Nutzung des Zimmers mehr als 50 vom Hundert seiner beruflichen Tätigkeit, noch steht ihm für seine nichtselbständige Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Für die Frage, ob ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, kommt es auf die abstrakte Eignung dieses Arbeitsplatzes zur Verrichtung der beruflichen Verrichtungen an. Wenn sein Dienstherr dem Kläger ein Dienstzimmer zuweist, dann ist auch davon auszugehen, dass dieses prinzipiell geeignet ist, dort die Dienstgeschäfte zu erledigen. Der Dienstherr ist schon aufgrund seiner Fürsorgepflicht gehalten, seinen Beschäftigten durch Zurverfügungstellung angemessener Räumlichkeiten die Erledigung der ihnen übertragenen Arbeiten zu ermöglichen. Er hat auch ein unmittelbares Eigeninteresse daran, dass die geforderte und erwartete Arbeitsleistung tatsächlich in den Diensträumen erbracht werden kann. Im Übrigen hat der öffentlich-rechtliche Dienstherr keinen Anspruch darauf, dass die Beschäftigten zu Hause ein Arbeitszimmer vorhalten und dort ihre Arbeiten ganz oder teilweise verrichten. Umstände, die objektiv die Nutzung seines Dienstzimmers zur Erledigung seiner dienstlichen Aufgaben ausschließen, hat der Kläger im übrigen auch nicht vorgetragen. Für die rechtliche Beurteilung der Frage, ob ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, ist es unerheblich, dass der Kläger wegen der angenehmeren häuslichen Atmosphäre, weil er sich subjektiv weniger gestört fühlt oder weil er sich des Abends auf einzelne Aufgaben nochmals vorbereiten will einen Teil der Arbeit mit nach Hause nimmt.

71

Ein ungekürzter Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ist im Streitfall aber dennoch möglich. Die Aufwendungen sind in voller Höhe Betriebsausgaben bei der gewerblichen Nebentätigkeit des Klägers. Unstreitig steht dem Kläger für seine gewerbliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung. Deshalb ist die Ausnahme vom Abzugsverbot in § 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 2 2. Alternative EStG einschlägig mit der Folge, dass die Aufwendungen bis zu einer Höhe von 2.400,- DM abgezogen werden können. Entgegen der Auffassung des Beklagten sind die Aufwendungen nicht entsprechend dem Nutzungsanteil des Arbeitszimmers für die nichtselbständige Arbeit zu kürzen. Aus dem Wortlaut der Rechtsvorschrift ergibt sich nicht, dass sich in Fällen wie dem vorliegenden der Abzugsbetrag im Verhältnis des Nutzungsanteils für eine zweite betriebliche oder berufliche Tätigkeit mindert, für die ein vollständiges Abzugsverbot eingreift.

72

Allerdings würde eine Nutzung des Arbeitszimmers auch zu privaten Zwecken zu einer Kürzung der Aufwendungen entsprechend dem privaten Nutzungsanteil führen. Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer wären in diesem Falle zum Teil keine Werbungskosten und könnten insoweit nicht steuermindernd geltend gemacht werden. Damit ist der Streitfall jedoch nicht vergleichbar, weil das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG nichts daran ändert, dass die Aufwendungen begrifflich in voller Höhe Werbungskosten sind. Richtig ist zwar, dass ein unbegrenzter Abzug der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 b Satz 3 2. Halbsatz EStG) ausgeschlossen ist, wenn das Arbeitszimmer nur für eine von mehreren Einkunftsarten den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bildet, weil der Gesetzeswortlaut fordert, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der "gesamten" betrieblichen und beruflichen Betätigung bilden müsse. Eine analoge Formulierung fehlt jedoch im Satz 2; dort ist nicht die Rede davon, dass für die gesamte betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Dies erlaubt den Umkehrschluss, dass es dem auf 2.400,- DM beschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht entgegensteht, wenn das Arbeitszimmer zwar auch im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt wird, für diese Tätigkeit aber ein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht.

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Die Aufwendungen für den Veranlagungszeitraum 1997 sind jedoch der Höhe nach unzutreffend ermittelt. Insoweit können nur Aufwendungen in Höhe von 2.137,- DM in Ansatz gebracht werden. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. EStG liegen nur vor, soweit dieses tatsächlich zu beruflichen oder betrieblichen Zwecken genutzt wird. Die Kläger haben Kosten aber auch für solche Kalendermonate in Abzug gebracht, in denen die jeweiligen Wohnungen vor bzw. nach dem Umzug von N nach L leer standen; hinzu kommt, dass die Miete für diese Monate bereits bei den Umzugskosten angesetzt worden ist. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer in der Wohnung in N können deshalb nur für 7,5 ( = 1.414,- DM) und für das Arbeitszimmer in L für 4,5 ( = 723,- DM) Kalendermonate berücksichtigt werden.

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2. Reisekosten

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Weitere Reisekosten sind nur in begrenzten Maße zu berücksichtigen. Im Finanzgerichtsprozess trägt derjenige Beteiligte die Feststellungslast für eine Tatsache, der aus dieser Tatsache für ihn günstige Folgerungen herleiten möchte. Für Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) trägt nach dieser Regel grundsätzlich der Steuerpflichtige die Feststellungslast. Reisekosten können danach nur anerkannt werden, wenn sie nach Grund und Höhe nachgewiesen werden. Dabei ist für jede einzelne Reise ein Beleg vorzulegen, etwa in Form eines Dienstreiseantrags oder der Abrechnung der Dienstreise. Wenn der Kläger inzwischen entsprechende Belege nicht mehr vorlegen kann, geht dieses zu seinen Lasten, weil er keine Beweisvorsorge getroffen hat. Dass der Beklagte im übrigen keine Veranlassung hatte, den Angaben des Klägers ohne Beleg blindlings zu vertrauen, zeigt der Umstand, dass der Kläger offensichtlich im Nachhinein die Reisedaten nicht richtig rekonstruiert hat (Reise vom 7. - 17. Juli statt bis zum 20. Juli; Abwesenheit bei der Reise am 22./23. April jeweils nur 14 - 24 Stunden).

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Nach diesen Grundsätzen können noch Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 494,- DM für zwei bislang unberücksichtigt gebliebene Reisen (22./23. April 1997; 7. - 17. Juli 1997) abgezogen werden, für die der Kläger im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1999 die entsprechenden Dienstreiseanträge nachträglich vorgelegt hat (Reise 22./23. April: 2 x 20,- DM, Abwesenheit jeweils 14-24 Stunden; Reise 7. - 17. Juli 1997: 9 x 46,- DM, Abwesenheit 24 Stunden, 2 x 20,- DM, Abwesenheit 14 - 24 Stunden, kein Ansatz des Abendessens, da neben der Pauschale kein Ansatz tatsächlicher Kosten möglich ist).

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Weiterhin sieht das Gericht keine Veranlassung, die bei der Veranlagung 1998 anerkannten Reisekosten in Höhe von 1.144,- DM, für die laut Aktenvermerk des Sachbearbeiters seinerzeit Belege vorgelegt worden sind, zu kürzen. Die bloße Vermutung, dem Kläger seien insoweit Aufwendungen erstattet worden, kann die vollständige Aberkennung der Kosten nicht rechtfertigen. So weist der Kläger zu Recht darauf hin, dass die Voraussetzungen für eine Kostenerstattung im öffentlichen Dienstrecht enger und die Höhe der Pauschalen niedriger sind als im Steuerrecht. Insofern führt die gänzliche Versagung des Werbungskostenabzugs durch den Beklagten in jedem Falle zu einem definitiv falschen Ergebnis. Im übrigen ist es möglich, dass der Kläger, weil er die Dienstverpflegung in den Standorten in Anspruch genommen und deshalb effektiv keine Mehrkosten getragen hat, keinen Verpflegungsmehraufwand bei seinem Dienstherrn abgerechnet hat. Dies würde aber nichts daran ändern, dass steuerrechtlich die Pauschalen abgezogen werden könnten. Es kann vom Kläger nicht verlangt werden, den Nachweis zu führen, dass er keine Kostenerstattungen von seinem Dienstherrn erhalten hat. Negative Tatsachen sind nicht beweisbar; insofern kehrt sich hier die Beweislast um mit der Folge, dass der Beklagte insoweit die Feststellungslast trägt. Im übrigen würde der Kläger, wenn er Erstattungen von seinem Dienstherrn erhalten und diese in der Steuererklärung verschweigen hätte, sich einer Steuerhinterziehung schuldig machen. Auch vor dem Hintergrund dieser strafbewehrten Verpflichtung, den betreffenden Sachverhalt vollständig offenzulegen, kann der Beklagte nicht ohne weiteres einen für den Kläger ungünstigen Sachverhalt unterstellen.

78

Schließlich können im Veranlagungszeitraum 1997 auch noch die Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 2.782,- DM für die Zeit von März bis Mai 1997 anerkannt werden. Allerdings erfolgt der Ansatz dieser Kosten nicht nach Dienstreisegrundsätzen, sondern im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Der Kläger ist mit Wirkung ab 1. März 1997 nach L versetzt worden. Wie sich aus den Angaben zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in der Anlage N zur Einkommensteuererklärung ergibt, ist er bis zum Nachzug seiner Familie wochenends von L nach N gependelt. Insofern muss dem Kläger in diesem Zeitraum unter der Woche in L eine zumindest provisorische Unterkunft - möglicherweise in der Kaserne - zur Verfügung gestanden haben. Damit liegen aber die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor. Gem. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 6 EStG können im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung für die ersten drei Monate Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe der gesetzlichen Pauschalen abgezogen werden.

79

Der Ansatz weiterer Reisekosten kommt nicht in Betracht, weil die Kläger insoweit keine Nachweise vorgelegt haben.

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3. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte

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Aufwendung für Fahrten zwischen Wohnungen und Arbeitsstätte können nur für eine Entfernung von 8 km berücksichtigt werden.

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Gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Bei Fahrten mit einem eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftfahrzeug sind die Aufwendungen mit einem Pauschbetrag von 0,70 DM je Entfernungskilometer anzusetzen; für die Bestimmung der Entfernung ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 2. Halbsatz die kürzeste benutzbare Straßenverbindung maßgebend. Eine andere als die kürzeste benutzbare Straßenverbindung kann nur zugrunde gelegt werden, wenn sie offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird (BFH Urteil vom 10. Oktober 1975 VI R 33/74, BFHE 117, 70, BStBl. II 1975, 852). Es braucht nicht aufgeklärt zu werden, ob der Kläger die weitere Strecke über die Umgehungsstraße tatsächlich für Fahrten zu seiner Arbeitsstätte nutzt, da diese Strecke zumindest nicht als offensichtlich verkehrsgünstiger anzusehen ist.

83

Das Gericht hält es für ausgeschlossen, dass der erheblich weitere Weg über die Umgehungsstraße zu Zeitgewinnen führt. Dem Gericht ist aus eigener Ortskenntnis bekannt, dass die Ortsumgehung durch erheblichen Lkw-Verkehr belastet und ein Überholen nahezu ausgeschlossen ist. Dies hat zur Folge, dass auf dieser Fahrtstrecke in der Regel nur mäßige Durchschnittsgeschwindigkeiten erzielt werden können. Umgekehrt führt der vom Beklagten berücksichtigte wesentlich kürzere Weg südlich am Stadtkern vorbei; das unkalkulierbare Verkehrshindernis Bahnübergang spielt für diese Strecke keine Rolle, weil der Weg über die Südbrücke führt. Von daher ist die Strecke über die Umgehungsstraße nicht offensichtlich verkehrsgünstiger.

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4. Bewirtungsaufwendungen

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Die Bewirtungsaufwendungen können nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Werbungskosten sind nach der Legaldefinition des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Bewirtungsaufwendungen sind im Sinne dieser Definition dann Werbungskosten, wenn sie in der Absicht, das berufliche Fortkommen zu fördern, verausgabt werden. Sind sie jedoch durch die gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingt, etwa um das Betriebsklima zu verbessern, ohne dass sich für den Steuerpflichtigen daraus ein konkreter beruflicher Vorteil ergeben kann, dann sind sie als Repräsentationsaufwendungen nach § 12 Nr. 1 S. 2 EStG nicht abzugsfähig.

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Für nichtselbständig beschäftigte Arbeitnehmer mit festen Bezügen ergibt sich daraus, dass Bewirtungsaufwendungen regelmäßig keine Werbungskosten darstellen, weil diese nicht geeignet sind, die Höhe ihrer der Einkünfte positiv zu beeinflussen. Anders zu beurteilen ist demgegenüber der Fall von erfolgsabhängig vergüteten Arbeitnehmern, weil diese die Chance haben, durch Bewirtung von Kunden ihre Bezüge zu steigern (BFH Urteil vom 23. März 1984 VI R 182/81, BFHE 141, 18, BStBl. II 1984, 557). Danach kommt im Falle des Klägers ein Werbungskostenabzug der Bewirtungsaufwendungen nicht in Betracht, weil er als Beschäftigter im öffentlichen Dienst Festbezüge erhält.

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5. Kosten für die Reinigung von Dienstkleidung

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Kosten für die Reinigung von typischer Berufskleidung wie Uniformen stellen dem Grunde nach Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG dar. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Die Höhe der Aufwendungen kann einerseits konkret bestimmt werden. In diesem Falle sind jedoch konkrete Aufzeichnungen des Steuerpflichten über die Waschtage, die Zahl der Waschgänge, das Gewicht der Berufs- und der privaten Kleidung, mit der die Waschmaschine befüllt wird sowie über den Strom-, Wasser- und Waschmittelverbrauch erforderlich. Liegen derartige Aufzeichnungen nicht vor, so ist alternativ die Höhe der Aufwendungen für die Reinigung der Dienstkleidung zu schätzen.

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Das Gericht schätzt die jährlichen Reinigungskosten gem. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 AO auf 200,- DM, wobei es ausdrücklich auf die Schätzungsgrundlagen Bezug nimmt, wie sie das FG Münster in seinem Urteil vom 19. Februar 1 K 6432/00 E, EFG 2002, 670 für einen Uniformträger, der nebenher regelmäßig dienstlich Sport treibt, ermittelt hat. Das Gericht betrachtet diesen Betrag gerade im Falle des Klägers als am oberen Ende des Vertretbaren liegend, weil angesichts der Stellung des Kläger in der Bundeswehr als Stabsoffizier eine übermäßige Verschmutzung der Uniform nicht auftreten dürfte.

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Die Kläger haben nicht anhand der oben bezeichneten Aufzeichnungen dargelegt, dass ihnen konkret höhere Aufwendungen für die Reinigung der Dienstkleidung als jährlich 200,- DM entstanden sind. Vielmehr handelt es sich bei den von ihnen angegebenen Kosten für einen Waschgang Bunt- bzw. Kochwäsche sowie die Anzahl der Waschgänge je Kalenderjahr offensichtlich ebenfalls um Schätzungen. Diesen Schätzungen kann das Gericht nicht folgen, weil sie in keiner Weise substantiiert sind.

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6. Aufwendungen für Telefax und Telefon

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Das Gericht berücksichtigt die Abschreibungen für das Telefaxgerät sowie die Gebühren für den gesonderten Anschluss im Veranlagungszeitraum 1997 zu 50 %. Das Gericht hält es nach der Schilderung seiner Funktion in der Bundeswehr durchaus für glaubhaft, dass der Kläger das Faxgerät auch zu beruflichen Zwecken genutzt hat. Im Gegensatz zum Beklagten schätzt das Gericht den Anteil der beruflichen Nutzung sogar höher ein als bei den Telefongesprächen, da erfahrungsgemäß die Gelegenheiten zur Nutzung eines Faxgerätes in einem Privathaushalt beschränkt sind. Umgekehrt kommt ein Ansatz der Abschreibungen auf das Faxgerät zu 100 % nicht in Betracht, zumal der Kläger die Faxgebühren nur zu 50 % als dienstlich veranlasst angesetzt und damit eine gewisse Privatnutzung des Gerätes selbst eingeräumt hat.

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Allerdings sind im Gegenzuge die Telefonkosten mit einem geringeren Anteil als Werbungskosten zu berücksichtigen. Wie bereits an anderer Stelle ausgeführt, trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast für steuermindernde Tatsachen. Im Falle von Telefonkosten hat er den beruflichen Anteil der Telefongebühren durch geeignete Aufzeichnungen, etwa durch Einzelgesprächsnachweis, glaubhaft zu machen. Hat ein Arbeitnehmer zwar einen überdurchschnittlichen Umfang der von seinem häuslichen Telefonapparat aus geführten beruflich veranlassten Telefonate glaubhaft gemacht, fehlen jedoch geeignete Aufzeichnungen, so können nach dem BMF Schreiben IV B 6 - S 2336 - 4/90, BStBl. I 1990, 290 die Telefonkosten abhängig von deren jeweiliger Höhe mit einem bestimmten Anteil als beruflich veranlasst berücksichtigt werden. Nach Ziffer 3 des Schreibens können bei Gebühren von nicht mehr als 130,- DM monatlich 20 % der Kosten, bei Gebühren zwischen 130,- DM und 230,- DM monatlich 26,- DM zuzüglich 40 % des über 130,- DM hinausgehenden Gebührenteilbetrages und bei Gebühren von mehr als 230,- DM monatlich 66,- DM zuzüglich des über 230,- DM hinausgehenden Gebührenteilbetrages als beruflich veranlasste Werbungskosten angesetzt werden.

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Der Kläger hat den beruflichen Anteil der Telefonkosten nicht im einzelnen nachgewiesen. Insofern kommt nur ein Ansatz nach dem BMF-Schreiben in Betracht, auf das er sich in seinen Steuererklärungen zwar bezieht, dass er der Ermittlung des beruflichen Anteils der Telefonkosten aber nicht zugrunde gelegt hat. Bei Anwendung des Aufteilungsmaßstabs des BMF-Schreibens mindert sich die Höhe der als Werbungskosten zu berücksichtigenden Telefongebühren um 549,- DM (1997), 229,- DM (1998) und 465,- DM (1999).

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7. Anschaffungskosten für einen Tresor

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Die Anschaffungskosten für den Tresor können nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Sind Aufwendungen sowohl beruflich als auch privat veranlasst, ohne dass eine Aufteilung der Aufwendungen in den beruflichen und privaten Anteil anhand objektiv nachprüfbarer Unterlagen möglich wäre, so sind diese Aufwendungen nach dem sog. Aufteilungs- und Abzugsverbot, dass der BFH in ständiger Rechtsprechung aus § 12 Nr. 1 S. 2 EStG herleitet (vgl. Schmidt, Kommentar zum EStG, § 12 Rn. 11), insgesamt nicht abzugsfähig.

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Das Gericht hält es nicht für glaubhaft, dass der Kläger in dem Tresor ausschließlich dienstliche Unterlagen aufbewahrt. Der Kläger dürfte gar nicht befugt sein, wichtige Unterlagen aus den Dienst mit nach Hause zu nehmen und dort zu verwahren, da anderenfalls deren jederzeitige Zugänglichkeit und Nutzbarkeit für dienstliche Zwecke nicht sichergestellt wäre. Es ist Sache des Dienstherrn, für eine sichere Unterbringung seiner Papiere in den Diensträumen zu sorgen. Verwahren die Kläger in dem Tresor aber nicht ausschließlich dienstliche Unterlagen, so führt dieses dazu, dass ein Abzug der Aufwendungen für die Anschaffung des Tresors insgesamt ausgeschlossen ist, weil keine nachprüfbaren Unterlagen oder Maßstäbe existieren, nach denen eine sachgerechte Aufteilung der Aufwendungen in einen privat und in einen beruflich veranlassten Teil möglich wäre.

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8. Umzugskosten

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Ein Abzug weiterer Renovierungskosten, die den Klägern im Zusammenhang mit dem Umzug entstanden sind, kommt nicht in Betracht. Umzugskosten können dann Werbungskosten darstellen, wenn der Umzug des Steuerpflichtigen allein beruflich veranlasst ist. Der Höhe nach gehören zu den Umzugskosten aber nur jene Aufwendungen, die durch den Umzug selbst entstanden sind. Die Notwendigkeit der Renovierung der bisherigen Wohnung der Kläger ist jedoch in erster Linie durch die vorangehende Nutzung (und Abnutzung) der Wohnung, d.h. einen rein privaten Vorgang, ausgelöst worden; der beruflich veranlasste Umzug hat lediglich dazu geführt, dass die bereits latent vorhandene Renovierungsverpflichtung vorzeitig erfüllt werden musste.

100

Werbungskosten können die Renovierungskosten deshalb allein unter dem Aspekt darstellen, dass die Renovierungsverpflichtung vorzeitig eingetreten ist und bei Auszug die Renovierung noch nicht fällig war. Das setzt weiter voraus, dass der Mietvertrag der alten Wohnung einen Renovierungsplan, der die Renovierung der Räume der Wohnung innerhalb bestimmter Zeitabschnitte, in jedem Falle aber bei Auszug, vorsah, enthielt und weiterhin auch im Mietvertrag für die neue Wohnung eine entsprechende Regelung vorgesehen ist, weil nur dann die Kläger innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts aufgrund des beruflich veranlassten Umzugs mehr Renovierungsleistungen erbringen müssen, als wenn dieser Umzug unterblieben wäre. Gesetzt, die genannten Voraussetzungen hätten im Streitfall vorgelegen, dann könnten die Renovierungskosten anteilig entsprechend dem Verhältnis der Zahl der Kalendermonate, um die sich die Renovierungsperiode verkürzt hat, zur Gesamtdauer der Renovierungsfrist berücksichtigt werden.

101

Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall ein Abzug weiterer Kosten nicht in Betracht. Die Kläger haben nicht belegt, dass die Mietverträge der alten und der neuen Wohnung überhaupt jeweils eine Regelung über einen Renovierungsplan enthalten. Damit ist fraglich, ob die Renovierungskosten überhaupt als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Jedenfalls hat sie der Beklagte zu Recht nur zeitanteilig angesetzt; ein ungekürzter Abzug ist ausgeschlossen.

102

9. Beiträge für Berufsverbände

103

Die Beiträge für den Reservistenverband und die Offiziersgemeinschaft können nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Werbungskosten abgezogen werden; dies wird vom Beklagten inzwischen auch nicht mehr bestritten.

104

10. Kinderfreibetrag für den Sohn S

105

Im Veranlagungszeitraum 1998 kann kein Kinderfreibetrag für den Sohn S berücksichtigt werden. Der Ansatz eines solchen Freibetrages käme für den in diesem Streitjahr über 21-jährigen Sohn allenfalls nach § 32 Abs. 4 Nr. 3 EStG in Betracht. Danach wird ein Kind dann berücksichtigt, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.

106

Die Kläger haben das Vorliegen dieser Voraussetzungen nicht nachgewiesen. Die Bescheinigung der Psychotherapeutin K vom 11. Dezember 2001 ist als Nachweis offensichtlich ungeeignet. Erforderlich ist ein Beleg darüber, dass S im Streitjahr 1998 nicht in der Lage war, sich selbst zu unterhalten oder eine Berufsausbildung aufzunehmen. Die Psychotherapeutin erklärt in der Bescheinigung jedoch, dass sich S erst ab Januar 2000 in ihrer Behandlung befunden habe. Von daher konnte sie sich aus eigener Anschauung gar kein Urteil über die vorangehenden Zeiträume bilden. Die Aussage zu den Zeiträumen ab 1994 (!!) ist daher in keiner Weise wissenschaftlich fundiert und seriös.

107

Insgesamt ergeben sich für die Streitjahre 1997 - 1999 folgende Änderungen:

108

1997

1998

1999

Arbeitszimmer + 820,- DM
+ 871,-

DM

+

927,-

DM

Reisekosten + 3.276,- DM
+ 1.144,-

DM

Reinigung Wäsche + 57,- DM
+ 57,-

DM

+ 57,-

DM

AfA Fax + 100,- DM

100,-

DM

+ 50,-

DM

Faxgebühren + 271,- DM

Telefonkosten - 549,-DM
- 229,-

DM

-

465, -

DM

Beitrag Berufsverband

+

130,-

DM

Summe + 3.975,-DM
+ 1.943,-

DM

+

699,-

DM

109

Die Berechnung der festzusetzenden Steuern wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

110

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.

111

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, 712 ZPO.

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