Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2010-04-28, Aktenzeichen 2 K 77/09

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Frage, ob eine Teileinspruchsentscheidung rechtmäßig ergangen ist.

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Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre vom 13. November 2008 ergingen unter Hinweis auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) vorläufig im Hinblick auf die beschränkte Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen, die Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwendungsentschädigung für Mitglieder des Bundestages und der Anwendung des § 24b Einkommensteuergesetz (EStG). Der Einkommensteuerbescheid für 2006 erging darüber hinaus vorläufig im Hinblick auf die Nichtabziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben.

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Gegen diese Bescheide legten die Kläger Einspruch ein. Sie machten geltend, der Vorläufigkeitsvermerk der angefochtenen Bescheide sei nicht hinreichend bestimmt, nicht hinreichend verständlich und nicht hinreichend umfassend formuliert. Wegen der daraus folgenden möglichen Nichtigkeit der Einkommensteuerbescheide sei im Hinblick auf das beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen III R 39/08 das Einspruchsverfahren daher ruhend zu stellen. Zudem sei das Ruhen des Verfahrens aufgrund weiterer anhängiger Verfahren hinsichtlich des Abzuges geleisteter Rentenversicherungsbeiträge als vorweg genommene Werbungskosten sowie der Kürzung des Sonderausgabenhöchstbetrages um steuerfreie Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung geboten. Der Beklagte - das Finanzamt (FA) - nahm hierzu unter Verwendung eines von der Oberfinanzdirektion (OFD) vorgegebenen Musterschreibens ablehnend Stellung. Das Revisionsverfahren III R 39/08 sei für die vorliegenden Einsprüche nicht entscheidungserheblich, da sich der Vorläufigkeitsvermerk nicht mehr auf einzelne Verfahren beziehe und gegenüber der Formulierung, über die der BFH zu entscheiden habe, eine verfahrensrechtliche Besserstellung beinhalte. Selbst wenn der BFH die Unwirksamkeit des Vorläufigkeitsvermerks bestätigen sollte, werde die Finanzverwaltung hieraus keine negativen Folgen ziehen. Ohnehin sei die Nichtigkeit der Steuerbescheide aufgrund eines unwirksamen Vorläufigkeitsvermerks nicht denkbar. Es sei beabsichtigt, eine Teileinspruchsentscheidung zu erlassen. Vorsorglich werde gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO die Fortsetzung des Verfahrens erklärt.

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Die Kläger nahmen ihren Einspruch nicht zurück und wiesen hinsichtlich einer möglicherweise ergehenden Teileinspruchsentscheidung erneut auf das vor dem BFH anhängige Verfahren hin. Gleichwohl erließ das FA unter dem 17. Februar 2009 Teileinspruchsentscheidungen. Es entschied dabei nicht über die Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zur Rentenversicherung als vorweg genommene Werbungskosten, die Kürzung des Sonderausgabenhöchstbetrages um steuerfreie Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Rentenversicherung und die einfachgesetzliche Auslegung der Normen, hinsichtlich derer die angefochtenen Bescheide wegen verfassungsrechtlicher Fragestellungen teilweise für vorläufig erklärt worden sind. Soweit über die Einsprüche entschieden wurde, wies das FA diese als unbegründet zurück. Das FA verwendete hierzu erneut eine Dokumentvorlage der OFD. Darin werden die bisherigen Ausführungen des FA vertieft, ohne näher auf die Fortsetzungsmitteilung nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO einzugehen.

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Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. Die Teileinspruchsentscheidungen seien bereits nichtig. Es müsse sich aus der Teileinspruchsentscheidung die Höhe der Steuer, über die entschieden werde, zweifelsfrei ergeben. Die Teileinspruchsentscheidungen seien isoliert aufzuheben. Denn aufgrund des vor dem BFH anhängigen Verfahrens III R 39/08 seien die Voraussetzungen der gesetzlichen Zwangsruhe erfüllt. Die Fortsetzungsmitteilung des FA sei nicht ermessensgerecht. Es sei Sinn und Zweck des § 363 Abs. 2 AO, die Finanzämter und die Gerichte zu entlasten und die entsprechenden Verfahren rationell bearbeiten zu können. Das FA habe keine Ermessenserwägungen angestellt und sich dementsprechend nicht mit dem Sinn der Vorschrift auseinander gesetzt.

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Die Kläger beantragen, die Teileinspruchsbescheide vom 17. Februar 2009 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt sinngemäß, das Verfahren bis zur Entscheidung des Bundesfinanzhofs über die unter dem Az. III R 39/08 anhängige Revision auszusetzen.

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Die Teileinspruchsentscheidungen seien nicht nichtig. Vor Erlass der Teileinspruchsentscheidungen sei das Ruhen des Verfahrens nicht in Betracht gekommen. Nunmehr sei es aber geboten, das Klageverfahren bis zur Entscheidung des BFH in der Sache III R 39/08 gemäß § 74 Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen, da der BFH auch über die Frage der Zulässigkeit von Teileinspruchsentscheidungen zu befinden habe.

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Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

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Zu den weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Schriftsätze der Beteiligten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat Erfolg.

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1. Die Klage ist zunächst zulässig.

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a) Dem steht der Umstand, wonach die Kläger lediglich die Aufhebung der Teileinspruchsentscheidungen begehren, nicht entgegen.

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Erhebt der Steuerpflichtige gegen einen an ihn gerichteten Bescheid Klage vor dem Finanzgericht (FG), erweist sich dieser Bescheid im Klageverfahren als rechtswidrig und verletzt er den Kläger in seinen Rechten, so hebt das Gericht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht nur - ganz oder teilweise - den angefochtenen Bescheid auf, sondern auch die hierzu ergangene außergerichtliche Rechtsbehelfsentscheidung. Die Aufhebung allein der Rechtsbehelfsentscheidung kommt regelmäßig nicht in Betracht. Der Steuerpflichtige wird in erster Linie durch den zugrundeliegenden Steuerbescheid belastet, nicht zusätzlich oder gar allein durch die Einspruchsentscheidung. Beide bilden insoweit eine Verfahrenseinheit. Gegenstand der Anfechtungsklage ist demzufolge der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (§ 44 Abs. 2 FGO). Ausnahmsweise kann zwar auch allein die Rechtsbehelfsentscheidung aufgehoben werden. Allerdings kommt dies nur dann in Betracht, wenn der Kläger lediglich durch diese Entscheidung beschwert und damit in seinen Rechten verletzt ist. Voraussetzung für die isolierte Aufhebung der Rechtsbehelfsentscheidung ist in Fällen der Anfechtungsklage überdies, dass der Kläger einen entsprechenden - eingeschränkten - Antrag gestellt hat (BFH-Urteil vom 19. Mai 1998, I R 44/97, BFH/NV 1999, 314 m.w.N.). Ein solcher Klageantrag setzt ein besonderes rechtliches Interesse des Klägers an der Wiederholung des Vorverfahrens voraus (BFH-Urteil vom 19. August 1982, IV R 185/80, BStBl. II 1983, 21).

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Dies vorausgeschickt ist die Klage auf isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidungen ausnahmsweise zulässig. Das besondere Rechtsschutzinteresse der Kläger beruht auf dem Umstand, dass gemäß § 363 Abs. 3 AO die Ablehnung des Ruhen des Verfahrens nur durch die Klage gegen die Einspruchsentscheidung geltend gemacht werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2006, X R 39/05, BStBl. II 2007, 222). Zudem sehen sich die Kläger durch den Erlass der Teileinspruchsentscheidung als solcher beschwert.

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b) Auch die von den Klägern geltend gemachte Nichtigkeit der Teileinspruchsentscheidungen spricht nicht gegen die Zulässigkeit. Aufgrund der schwierigen Abgrenzung zwischen Rechtswidrigkeit und Nichtigkeit eines Verwaltungsakts hat es die Rechtsprechung stets zugelassen, einen sich als nichtig erweisenden Verwaltungsakt (auch) mit der Anfechtungsklage anzugreifen (BFH-Urteil vom 19. August 1999, IV R 34/98, BFH/NV 2001, 409 m.w.N.).

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2. Die Klage ist auch begründet. Die Teileinspruchsentscheidungen sind rechtswidrig und verletzen die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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a) Die Einspruchsverfahren haben gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO insgesamt geruht. Das FA war im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens zwar berechtigt, eine Entscheidung über die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens gemäß Abs. 2 Satz 4 dieser Vorschrift zu treffen. Dieses Ermessen hat es aber im Streitfall nicht gehörig ausgeübt.

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aa) Ist wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht anhängig und wird der Einspruch hierauf gestützt, ruht das Einspruchsverfahren insoweit; dies gilt nicht, soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO die Steuer vorläufig festgesetzt wurde (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO). Voraussetzung dieser sog. gesetzlichen Zwangsruhe ist mithin, dass sich ein Einspruchsführer zur Begründung seines Einspruchs auf ein bei einem der genannten Gerichte anhängiges Verfahren beruft, das noch nicht abgeschlossen ist (BFH-Beschluss vom 25. November 2003, II B 68/02, BFH/NV 2004, 462). Ferner muss dieses anhängige Musterverfahren für das Einspruchsverfahren von präjudizieller Bedeutung sein und daher eine auch in dem Einspruchsverfahren entscheidungserhebliche Rechtsfrage betreffen (BFH-Urteil vom 26. September 2006, X R 39/05, a.a.O.).

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Diese Voraussetzungen sind für das vor dem BFH anhängige Revisionsverfahren III R 39/08, auf welches sich die Kläger bereits im Einspruchsverfahren beriefen, erfüllt. Ausweislich der Beilage Nr. 4/2009 zum BStBl. II Nr. 2/2010, S. 20 hat der BFH in dem genannten Verfahren über folgende Fragen zu entscheiden: "Sind die Vorläufigkeitsvermerke in den ESt-Bescheiden nicht hinreichend bestimmt, nicht verständlich, nicht hinreichend umfassend formuliert und vermitteln somit nicht den verfassungsrechtlich garantierten effektiven Rechtsschutz? Ist ein ESt-Bescheid insgesamt nichtig, wenn der darin enthaltene Vorläufigkeitsvermerk unwirksam ist? Sind die Voraussetzungen für den Erlass eines Teil-Einspruchsbescheides erfüllt?"

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Entgegen der Ansicht des FA sind die vor dem BFH geltend gemachten Fragen durchaus für das Verfahren der Kläger entscheidungserheblich. Dies wird schon aus der Frage deutlich, ob die eventuelle Unwirksamkeit eines Vorläufigkeitsvermerks die Nichtigkeit des Bescheids nach sich zieht. Sollte dies der Fall sein, wären auch die Bescheide der Kläger nichtig und damit unwirksam. Die Frage ist damit gleichsam für den Streitfall von Bedeutung.

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Ausweislich des Gesetzeswortlauts des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO spielt es für die gesetzliche Zwangsruhe keine Rolle, in welchem Sinne der BFH voraussichtlich entscheiden wird. Der Eintritt der Zwangsruhe wird nicht in das Ermessen des FA gestellt, sondern ist nur von der Anhängigkeit der zu entscheidenden Frage bei einem der genannten Gerichte, der Entscheidungserheblichkeit und der Berufung der Steuerpflichtigen auf das Verfahren abhängig. Soweit das FA argumentiert, es könne nicht ernsthaft vertreten werden, die Unwirksamkeit des Vorläufigkeitsvermerks ziehe die Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheids nach sich, mag dies zutreffen. Relevant für die Frage der Zwangsruhe ist es indes nicht.

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Auch kann sich das FA nicht darauf berufen, das Niedersächsische FG habe in seinem vorinstanzlichen Urteil vom 12. Dezember 2007 (7 K 249/07, EFG 2008, 1082) entschieden, die Unwirksamkeit des Vorläufigkeitsvermerks ziehe nicht die Nichtigkeit des Bescheids nach sich. Denn Rechtsmittelführer vor dem BFH ist nicht nur die Verwaltung, sondern auch der Steuerpflichtige, welcher daher eine gegenüber der Vorinstanz noch weitergehende Entscheidung begehrt. Es wird gerade überprüft, ob die Entscheidung des FG insoweit zutrifft. Die Verfahrensruhe betrifft also nicht das schon abgeschlossene Verfahren des FG, sondern das noch anhängige Verfahren vor dem BFH inklusive der dort zu beurteilenden Fragen.

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Ebenso wenig ist es von Bedeutung, ob sich - worauf das FA zutreffend hinweist - der Einleitungssatz zum Vorläufigkeitsvermerk gegenüber dem vom Niedersächsischen FG bereits entschiedenen Fall geändert hat und nunmehr keine Bezugnahme mehr auf konkrete Verfahren beinhaltet. Zwar ist der Vorläufigkeitsvermerk damit umfassender geworden und gewährt somit einen weitergehenden Rechtsschutz. Die weiteren vom BFH zu klärenden Fragen, ob der Vorläufigkeitsvermerk nicht hinreichend bestimmt oder nicht verständlich ist, haben sich gegenüber der Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts hingegen nicht geändert. Es ist erneut darauf hinzuweisen, dass der BFH nicht allein die Entscheidung des FG überprüft, sondern sich auch mit den von den Beteiligten vorgebrachten Argumenten auseinander zu setzen haben wird, die ggf. gegenüber dem Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren ausgetauscht oder erweitert wurden. Eine Entscheidung des BFH kann daher über die vom FG dargelegten Mängel des Vorläufigkeitsvermerks hinausgehen.

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Letztlich führt auch der Hinweis des FA, die Finanzverwaltung werde den Steuerpflichtigen - unabhängig von der Entscheidung des BFH - so stellen, als wäre der Vorläufigkeitsvermerk wirksam, nicht weiter. Entsprechende Maßnahmen dürften nur im Billigkeitswege (§§ 163, 227 AO) denkbar sein. Da es sich dabei jeweils um Ermessensentscheidungen handelt und ein Steuerpflichtiger gegen eine zumindest denkbare ablehnende Entscheidung erneut vorgehen müsste, ist es ihm nicht zuzumuten, ohne Weiteres auf die entsprechende Aussage zu vertrauen. Vielmehr muss es insoweit möglich bleiben, die Rechte auf dem dafür vorgesehenen Weg, namentlich Einspruch und Klage gegen die jeweiligen Steuerbescheide, zu verfolgen. Diesen Weg haben die Kläger zulässigerweise beschritten.

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bb) Zwar war es dem FA im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens möglich, das Einspruchsverfahren trotz der Zwangsruhe gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO fortzusetzen. Eine hinreichende Ermessensausübung durch das FA ist aber nicht ersichtlich.

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Nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO ist das Einspruchsverfahren fortzusetzen, wenn der Einspruchsführer dies beantragt oder die Finanzbehörde dies dem Einspruchsführer mitteilt. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt diese Möglichkeit der Fortsetzungsmitteilung nicht nur in den Fällen des § 363 Abs. 2 Satz 3 AO, sondern in allen Fällen des § 363 Abs. 2 AO. Die Fortsetzungsmitteilung ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt, welcher im Ermessen der Finanzbehörde steht (BFH-Urteil vom 29. September 2006, X R 39/05, a.a.O.). Ermessensentscheidungen der Finanzbehörde kann das FG nur in beschränktem Umfang überprüfen. Namentlich ist eine Ermessensentscheidung dann rechtswidrig, wenn die gesetzlich gezogenen Grenzen des Ermessens nicht eingehalten werden, wenn die Behörde von dem ihr eingeräumten Ermessen falschen Gebrauch macht oder eine Ermessensreduzierung auf Null unbeachtet lässt (von Groll, in: Gräber, FGO, 6. Auflage 2006, § 102 Rn. 2).

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Danach erweist sich die Entscheidung des FA als rechtswidrig. Es ist schon fraglich, ob das FA überhaupt erkannt hat, dass es zur Fortsetzung des Verfahrens einer Ermessensentscheidung bedarf. So hat es während des Einspruchsverfahrens „rein vorsorglich“ zwar die Aufnahme des Verfahrens erklärt. Die vorhergehenden und darauf folgenden Ausführungen beschränken sich aber auf die Frage, ob die Voraussetzungen der gesetzlichen Zwangsruhe gegeben sind und inwieweit der Vorläufigkeitsvermerk wirksam ist. Selbst wenn zugunsten des FA unterstellt wird, es habe das ihm eingeräumte Ermessen erkannt, fehlen jedoch jegliche Ermessenserwägungen. Das FA hätte aber begründen müssen, weshalb ein das Interesse der Kläger überwiegendes Interesse des FA an der Fortsetzung des Einspruchsverfahrens bestand (vgl. BFH-Urteil vom 29. September 2006, X R 39/05, a.a.O.). Eine solche auf den Einzelfall abstellende Begründung konnte sich indes aus den offenbar auf Anweisung der OFD verwendeten Musterschreiben bzw. -entscheidungen auch nicht ergeben. Das FA hat die Vorgaben nicht einmal im Hinblick auf die von den Klägern nicht geltend gemachten Punkte – etwa zur Problematik des Vorläufigkeitsvermerks in Zusammenhang mit einer einfachgesetzlichen Auslegung der jeweils betroffenen Norm durch BFH oder Bundesverfassungsgericht – angepasst.

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cc) Aufgrund des auf Aufhebung der Teileinspruchsentscheidung beschränkten Klageantrags sieht sich der Senat an einer weiteren Sachprüfung gehindert. Die Teileinspruchsentscheidung war damit isoliert aufzuheben, zumal die Kläger darüber hinaus keine materiell-rechtlichen Einwendungen erhoben haben.

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b) Selbst wenn mit dem FA davon auszugehen wäre, dass das Einspruchsverfahren nicht von der Zwangsruhe nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO umfasst war, würde sich die Ablehnung des Ruhen des Verfahrens sowie der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung als ermessensfehlerhaft darstellen und zur Aufhebung der Teileinspruchsentscheidungen führen.

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aa) Gemäß § 363 Abs. 2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde das Verfahren mit Zustimmung des Einspruchsführers auch dann ruhen lassen, wenn das aus wichtigen Gründen zweckmäßig erscheint. Auch insoweit handelt es sich um eine vom FA zu treffende Ermessensentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999, IV B 14/99, BFH/NV 1999, 1587). Ein wichtiger Grund liegt nach einer das FA bindenden Definition der OFD Hannover (jetzt: OFD Niedersachsen) insbesondere dann vor, wenn der Ausgang von Musterprozessen vor dem BFH abgewartet werden soll (OFD Hannover vom 28. Januar 1999, S 0622-859-StO 321, S 0622-445-StH 55, StEK AO 1977, § 363 Nr. 273). Wie auch sonst haben sich Ermessensentscheidungen insbesondere am Sinn und Zweck der entsprechenden Befugnisnorm zu orientieren. Zweck der in § 363 Abs. 2 AO aufgenommenen Regelungen ist die Verhinderung einer unnötigen Belastung der Finanzbehörden und der Finanzgerichte durch eine Vielzahl gleichartiger Streitfälle (Pahlke, in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Aufl. 2009, § 363 Rn. 3).

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Zunächst hat sich das FA in seinen Entscheidungen nicht mit der Frage eines Ruhens des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 1 AO auseinandergesetzt und daher von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen keinen Gebrauch gemacht. Dies wäre aber angesichts des Antrags der Kläger im Einspruchsverfahren, das Verfahren ruhen zu lassen, angezeigt gewesen. Zwar haben die Kläger nicht ausdrücklich auf § 363 Abs. 2 Satz 1 AO Bezug genommen. Da die Rechtsfolgen der beiden ersten Sätze der Vorschrift aber identisch sind, hätte das Begehren der Kläger ohne Weiteres auch als Zustimmung zu einem Ruhen im Sinne des § 363 Abs. 2 Satz 1 AO gewertet werden müssen.

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Selbst wenn die übrigen Ausführungen des FA derart verstanden werden könnten, dass eine Zustimmungsruhe nicht in Betracht komme, wäre das Ermessen fehlerhaft ausgeübt worden. Die Kläger haben bereits im Einspruchsverfahren ihre Auffassung dargelegt, eine Teileinspruchsentscheidung komme nicht in Betracht. Da auch diese Rechtsfrage Gegenstand des bereits genannten und von den Klägern im Einspruchsverfahren angeführten beim BFH anhängigen Verfahren ist, kann es mit dem Sinn und Zweck des § 363 Abs. 2 AO nicht als vereinbar angesehen werden, gleichwohl eine Teileinspruchsentscheidung zu erlassen und die Kläger insoweit ins Klageverfahren zu zwingen, zumal die OFD selbst ein Musterverfahren als wichtigen Grund ansieht. Denn auch im gerichtlichen Verfahren war aus verfahrensökonomischen Gründen allenfalls mit einer Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung des BFH zu rechnen. Dies verdeutlicht das FA im gestellten Antrag. Der Einwand des FA, die vom BFH zu entscheidenden Fragen zur Teileinspruchsentscheidung seien erst nach Erlass derselben entscheidungserheblich geworden, ist bei formaler Betrachtung zwar zutreffend. Wenn jedoch wie hier abzusehen ist, dass im gerichtlichen Verfahren allenfalls noch ein weitere höchstrichterlich zu entscheidende Frage anhängig wird, ist im Rahmen der Ermessensentscheidung über die Zustimmungsruhe die Frage der Prozessökonomie einer zu treffenden Entscheidung aufgeworfen, welcher das FA nicht nachgegangen ist.

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bb) Aufgrund dieser Ausführungen ist auch der Erlass der Teileinspruchsentscheidung ermessensfehlerhaft. Gemäß § 367 Abs. 2a Satz 1 AO kann die Finanzbehörde vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. Der Begriff der Sachdienlichkeit hat sich dabei an der Frage zu orientieren, ob der Einspruchsführer schnelleren Rechtsschutz erlangen kann (so trotz der unterschiedlichen Auffassungen im Übrigen und unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung Urteile des FG Hamburg vom 17. August 2009, 5 K 208/08, EFG 2010, 374 einerseits und des Niedersächsischen FG vom 12. Dezember 2007, 7 K 249/07, a.a.O. andererseits; ebenso Pahlke, in Pahlke/Koenig, a.a.O., § 367 Rn. 63).

35

Auch insoweit hat sich das FA in seiner Ermessensentscheidung nicht hinreichend am Sinn und Zweck der Vorschrift orientiert. Denn wie sich schon aus den Einlassungen des FA im Klageverfahren ergibt, war im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren ein schnellerer Rechtschutz durch eine Teileinspruchsentscheidung nicht zu erwarten. Vielmehr hätte das Verfahren aus Sicht des FA ausgesetzt werden sollen. Dieses Ergebnis hätte das FA aber selbst während des Einspruchsverfahrens herbeiführen können.

36

c) Es bedurfte keiner Entscheidung, ob die Teileinspruchsentscheidungen darüber hinaus sogar nichtig sind. Soweit ein nichtiger Verwaltungsakt mit der Anfechtungsklage angegriffen wird, kann er zur Beseitigung seines Rechtsscheins vom Finanzgericht ausdrücklich aufgehoben werden (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. August 1999, IV R 34/98, a.a.O.). Dementsprechend wären aufgrund des von Klägerseite gestellten Anfechtungsantrags die Teileinspruchsentscheidungen auch im Falle der Nichtigkeit lediglich aufzuheben gewesen. Dies entspricht dem ohnehin Erkannten.

37

d) Das Verfahren war auch nicht wie vom FA beantragt gemäß § 74 FGO auszusetzen, unabhängig von der Frage ob dies bei vor dem BFH anhängigen Verfahren überhaupt in Betracht kommt (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2007, VIII B 39/07, BFH/NV 2008, 940 m.w.N.). Die Aufhebung der Teileinspruchsentscheidungen beruht nicht allein auf der Frage, welche Anforderungen an Teileinspruchsentscheidungen zu stellen sind, sondern wäre bereits aufgrund der Fehler im Rahmen des § 363 AO auszusprechen gewesen. Ein Ruhen des Verfahrens (§ 155 FGO, § 227 Satz 1 Zivilprozessordnung -ZPO-) haben zumindest die Kläger nicht beantragt.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit findet ihre Grundlage in § 151 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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