Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-04-21, Aktenzeichen 6 K 1598/07
ECLI:DE:FGK:2011:0421.6K1598.07.00

Tenor

Unter Aufhebung seiner Verfügung vom 13. Dezember 2004 in Gestalt der Ein-spruchsentscheidung vom 26. März 2007 hinsichtlich der Jahre 2000 und 2002 wird der Beklagte verpflichtet, die Klägerin für diese Jahre unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte mit Ausnahme der außergericht-lichen Kosten des Beigeladenen, welche dieser selbst zu tragen hat.

Die Revision wird zugelassen.

Das Urteil ist wegen der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs der Klägerin abwenden, soweit nicht die Klägerin zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

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Tatbestand

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Streitig ist, ob Umsatzsteuervergütungsansprüche für die Streitjahre (2000 und 2002), die von der im Insolvenzverfahren befindlichen Klägerin geltend gemacht werden, zu ihrem insolvenzfreien Vermögen oder zur Insolvenzmasse gehören.

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Die Klägerin betrieb in D in der Rechtsform der GmbH & Co KG ein Bauunternehmen. Durch den Generalunternehmervertrag von 1997 verpflichtete sie sich, das Bauvorhaben "C-Fabrik Straße" in D zu verwirklichen, nämlich in dem ehemaligen Betriebsgebäude ... schlüsselfertige Wohnungen zu errichten. Vertragspartner und Bauherr war die E Bauträger und Verwaltungs-GmbH aus D. Der Auftrag hatte ein Gesamtvolumen von 6,5 Mio. DM. In Höhe von 1,5 Mio. DM verbürgte sich die Stadtsparkasse D für die Klägerin.

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Mitte 1999 geriet die Klägerin durch mehrere gleichzeitig betriebene Großbaustellen in erhebliche finanzielle Schwierigkeiten. Das Bauvorhaben "C-Fabrik Straße" stand kurz vor der Fertigstellung. Der Bauherr hatte rund 5,5 Mio. DM Akontozahlungen geleistet, verweigerte aber die Zahlung des restlichen Werklohns in Höhe von ca. 1 Mio. DM. Er rügte diverse Mängel in der Bauausführung und verwies auf unstreitig von der Klägerin noch zu erledigende Restarbeiten. Die Klägerin trat ihre Werklohnansprüche am 30.06.1999 zur Sicherheit an die Sparkasse ab. Am 23.07.1999 kam sie mit dem Bauherrn und der Sparkasse überein, dass das Bauvorhaben unter Leitung eines Sachverständigen fertig gestellt werde und die Sparkasse die dazu notwendigen finanziellen Mittel sichern solle. In einer zweiten Besprechung vom 18.08.1999 kam eine Einigung über die Höhe der der Klägerin noch zustehenden Vergütung zustande. Es wurde vereinbart, dass der Bauherr an die Klägerin noch 260.000 DM zahlen solle, wobei die Fälligkeit von näher bezeichneten Voraussetzungen abhängig gemacht wurde. Der Bauherr willigte in eine betragsmäßige Begrenzung der Bürgschaft der Sparkasse ein.

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Zwischenzeitlich hatte die Klägerin beim Amtsgericht F die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen beantragt. Am ....1999 war der Beigeladene zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und damit beauftragt worden festzustellen, ob die Klägerin zahlungsunfähig oder überschuldet sei. Der Beigeladene erörterte mit dem Bauherrn die Möglichkeit einer Fortführung des Bauvorhabens.

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In seinem Gutachten für das Amtsgericht vom 28.09.1999 führte der Beigeladene aus, dass aus dem Bauvorhaben für die Masse keine Zuflüsse mehr zu erwarten seien. Die vom Bauherrn erbrachten Akontozahlungen seien im Wesentlichen leistungsadäquat. Die Kosten für die Mängelbeseitigung und die Restbauarbeiten würden etwa 1,2 Mio. DM betragen und lägen damit deutlich über der Restvergütung der Klägerin von 1 Mio. DM. Da die Sparkasse aufgrund ihrer Bürgschaft ein eigenes Interesse an einer ordnungsgemäßen Beendigung des Bauvorhabens habe, werde es - im Einvernehmen mit der Sparkasse - nach Eröffnung des Verfahrens aus der Insolvenzmasse freigegeben.

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Der Zahlungsverkehr für das Bauvorhaben wurde über ein von der Sparkasse eröffnetes Baukonto abgewickelt. Am ... 1999 eröffnete das Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin und bestellte den Beigeladenen zum Insolvenzverwalter. Die Klägerin setzte ihre Arbeiten an dem Bauvorhaben mit Unterstützung der Sparkasse fort. Die Wohnungen wurden nach und nach bezogen.

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Durch Schreiben vom 07.02.2000 im Insolvenzverfahren der Klägerin betreffend die "Freigabe Bauvorhaben C-Fabrik Straße, ... D" gab der Beigeladene in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter - wörtlich - "mit sofortiger Wirkung das im Betreff genannte Bauvorhaben aus dem Insolvenzbeschlag frei. Hiermit erlischt jegliche Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Unterzeichners als Insolvenzverwalter in Bezug auf das vorgenannte Bauvorhaben. Hinsichtlich des freigegebenen Bauvorhabens sind nunmehr wieder Sie als Geschäftsführer unmittelbar zuständig. Ihnen ist bekannt, dass der Avalgeber bezüglich dieses Bauvorhabens, die Sparkasse D, ebenfalls in die weitere Abwicklung involviert ist". Das Schreiben war adressiert an Frau A2 und Herrn G, die beiden Geschäftsführer der A Verwaltungs-GmbH, welche die Komplementärin der Klägerin ist.

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Später erhob Frau A2, an die die Ansprüche der Klägerin abgetreten worden waren, gegen den Bauherrn Klage auf Zahlung der restlichen Vergütung. Das Landgericht F (Az. ...) erhob Beweis über den Wert der erbrachten Werkleistung sowie die Kosten für die Beseitigung bestimmter Mängel und verurteilte den Bauherrn am 03.12.2003 zur Zahlung von insgesamt 65.201,72 € (umgerechnet 127.523,48 DM).

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In den für die Klägerin abgegebenen Umsatz- und Gewerbesteuererklärungen ab 1999 berücksichtigte der Beigeladene das Bauvorhaben nicht. Die bei der Klägerin durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte im Bericht vom 4. November 1999 lediglich fest, dass an dem Bauvorhaben über den Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung hinaus noch gearbeitet werde und die Abwicklung zu klären sei. Beim Beklagten ist mit Rücksicht auf die vorliegende Klage ein Einspruchsverfahren des Beigeladenen zum Ruhen gebracht worden, in dem es um die Auswirkungen der Freigabe des Bauvorhabens innerhalb des Insolvenzverfahrens geht.

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Am 11.03.2004 gab die Klägerin Umsatzsteuererklärungen ab, die ausschließlich das Bauvorhaben betreffen und folgende Besteuerungsgrundlagen ausweisen:

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2000
2002

DM
EUR

Umsätze
0,00
9.352,00

darauf 16% Umsatzsteuer
0,00
1.496,32

Vorsteuer

-66.389,97

-1.624,14

Überschuss
66.389,97
127,82

Umrechnung in €
33.944,65
127,82

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Der Beklagte erteilte der Klägerin für das Bauvorhaben eine eigene Steuernummer (...) und führte bei ihr eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch, die mit Bericht vom 16. November 2004 abgeschlossen wurde. Durch Bescheid vom 13. Dezember 2004 teilte der Beklagte Frau A2 als gesetzlicher Vertreterin der Klägerin unter Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung mit, dass eine Umsatzsteuerveranlagung nur für das Bauvorhaben nicht zulässig sei und die Besteuerungsgrundlagen unter der Steuernummer für die Masse erfasst werden müssten. Den von der Klägerin eingelegten Einspruch wies der Beklagte am 26. März 2007 als unbegründet zurück.

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Mit der Klage verfolgt die Klägerin die Festsetzung der Umsatzsteuer weiter.

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Sie ist der Ansicht, der Beigeladene habe das Bauvorhaben vollständig freigegeben. Die zur Fertigstellung entfaltete Tätigkeit sei dem insolvenzfreien Bereich zuzurechnen. Es sei kein zur Insolvenzmasse gehörendes Vermögen genutzt worden, um die streitgegenständlichen Umsätze auszuführen. Der Beigeladene habe unmissverständlich mitgeteilt, dass er mit dem Bauvorhaben nichts mehr zu tun habe. Insolvenzrechtlich sei anerkannt, dass eine Forderung aus der Insolvenzmasse freigegeben werden könne. Diese sei daher in ihre, der Klägerin, Verfügungsbefugnis zurückgefallen. Sie, die Klägerin, habe in eigener Verantwortung und außerhalb der insolvenzrechtlichen Zugriffsbefugnisse des Beigeladenen das Bauvorhaben beendet. Eine Freigabe von Bauvorhaben wie im Streitfall entspreche der gängigen Praxis der Insolvenzverwalter. Auch die Umsatzsteuervergütungsansprüche seien nicht in den Insolvenzbeschlag hineingewachsen, sondern gehörten ebenfalls zum insolvenzfreien Bereich.

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Die Klägerin beantragt,

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den Beklagten unter Aufhebung der ablehnenden Verfügung vom 13. Dezember 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. März 2007 zu verpflichten, die Umsatzsteuerjahresveranlagungen für die Jahre 2000 und 2002 entsprechend den abgegebenen Steuererklärungen durchzuführen,

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hilfsweise den Beklagten zu verpflichten, sie unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts neu zu bescheiden,

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hilfsweise die Revision zulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise die Revision zulassen.

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Er ist der Ansicht, der Beigeladene habe keine zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögensgegenstände wirksam aus der Insolvenzbeschlagnahme freigegeben.

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Dadurch, dass die Klägerin vor Insolvenzeröffnung Werklohnforderungen gegen den Bauherrn an die Sparkasse zur Sicherung der Fertigstellung des Bauvorhabens abgetreten habe, gehörten diese Forderungen von Anfang an nicht zur Insolvenzmasse und der Beigeladene habe über diese nur aufgrund der Regelung in § 166 Abs. 2 InsO entscheiden können. Diese sei von einer Freigabe nach § 35 InsO zu unterscheiden.

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Bei insolventen Gesellschaften sei eine Freigabe wegen der Pflicht zur Vollabwicklung des Insolvenzvermögens nach § 199 Satz 2 InsO nicht zulässig.

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Die pauschale Freigabeerklärung des Beigeladenen sei zu unbestimmt und in der praktizierten Art und Weise unwirksam. Die Freigabe einer Gesamtheit von Vermögensgegenständen und Rechtspositionen oder eines selbständigen Betriebs sei nicht zulässig. Freigegeben werden könnten nur einzelne Vermögensgegenstände, nicht aber ein die Insolvenzmasse verpflichtender gegenseitiger Vertrag. Dafür bleibe dem Insolvenzverwalter das gesetzliche Wahlrecht zwischen Erfüllung und Ablehnung. Eine solche Ablehnung sei in der Freigabeerklärung nicht zu sehen und auch sonst nicht erfolgt.

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Neu erworbenes Vermögen gehöre stets zur Insolvenzmasse. Die Umsatzsteuervergütungsansprüche würden unabhängig von der Freigabe des Bauvorhabens und der Einordnung der Tätigkeit der Klägerin in die Insolvenzmasse fallen. Denn der Beigeladene habe die Umsatzsteuervergütungsansprüche nicht freigegeben.

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Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

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In der Sache unterstützt er das Begehren der Klägerin.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die im Klageverfahren gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und teilweise begründet.

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Die Klägerin ist ungeachtet des bereits bei Klageerhebung laufenden und bis heute nicht abgeschlossenen Insolvenzverfahrens prozessführungsbefugt. Das Recht zur Verwaltung des Vermögens geht gemäß § 80 Abs. 1 InsO nur dann auf den Insolvenzverwalter über, wenn das Vermögen zur Insolvenzmasse gehört. Die Klägerin macht mit der Klage geltend, dass die streitbefangenen Umsatzsteuervergütungsansprüche aus der Insolvenzmasse ausgeschieden seien. Damit das Gericht diesen Streit in der Sache entscheiden kann, sieht es die Klägerin verfahrensrechtlich als prozessführungsbefugt an.

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Die Klage ist als Verpflichtungsklage statthaft (§ 40 Abs. 1 FGO). Die Klägerin begehrt die Verpflichtung zum Erlass der vom Beklagten abgelehnten Umsatzsteuerbescheide. Sie ist klagebefugt, weil sie geltend macht, durch die Ablehnung der Umsatzsteuerbescheide in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Durch die Bescheide sollen Umsatzsteuervergütungsansprüche gegen den Beklagten festgesetzt werden.

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Der Klägerin fehlt nicht das Rechtsschutzbedürfnis. Sie kann ihr Ziel durch die abgegebenen Umsatzsteuererklärungen nicht erreichen. Diese stehen einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nicht gleich, weil ihnen der Beklagte nicht zugestimmt hat (§ 168 Satz 1 und 2 AO).

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In der Sache bleibt der Hauptantrag der Klägerin ohne Erfolg. Das Gericht kann den Beklagten nicht gemäß § 101 Satz 1 FGO verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide mit den beantragten Umsatzsteuervergütungsansprüchen (33.944,65 € für 2000 und 127,82 € für 2002) zu erlassen, weil die Sache insoweit nicht spruchreif ist. Aufgrund des Hilfsantrags verpflichtet das Gericht den Beklagten nach § 101 Satz 2 FGO, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts zu bescheiden. Denn die Ablehnung der Umsatzsteuerbescheide ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten. Deswegen hebt das Gericht zugleich den Ablehnungsbescheid vom 13.12.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 26.03.2007 auf (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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Der Beklagte ist durch § 85 Satz 1 und 2 AO verpflichtet, die Umsatzsteuer der Klägerin für die Streitjahre nach Maßgabe der Gesetze festzusetzen und insbesondere sicherzustellen, dass ihr eine Umsatzsteuervergütung nicht zu Unrecht versagt wird. In den beiden Umsatzsteuererklärungen hat sie jeweils einen Überschuss zu ihren Gunsten berechnet (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG). Dieser beruht darauf, dass die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge höher sind als die Steuer auf die Umsätze der Klägerin (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Überhang anrechenbarer Vorsteuer über die zu Lasten des Unternehmers entstandene Umsatzsteuer ist ein Umsatzsteuervergütungsanspruch (BFH, Urteil vom 01.09.2010 VII R 25/09, BFH/NV 2011, 647).

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Die zitierten Vorschriften des UStG sind auf die Klägerin abwendbar. Sie ist während der Streitjahre Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG gewesen. Sie hat eine gewerbliche Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG) ausgeübt. Sie hat als Bauunternehmer Mängelbeseitigungen und Restarbeiten an dem hier interessierenden und nicht abgeschlossenen Bauvorhaben vorgenommen. Damit wollte sie die mit dem Bauherrn im Vertrag vom 18.08.1999 vereinbarte Vergütung in Höhe von 260.000 DM erlangen.

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Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ....1999 hat an der Unternehmereigenschaft der Klägerin nichts geändert. Die Verfahrenseröffnung hat lediglich dazu geführt, dass das klägerische Unternehmen aufgrund der Besonderheiten des Insolvenzrechts seither aus drei Unternehmensteilen besteht, nämlich dem vorinsolvenzrechtlichen Teil, dem durch die Insolvenzmasse gebildeten Teil und dem nicht zur Insolvenzmasse gehörenden, insolvenzfreien Teil. Die hier zu beurteilenden Umsatzsteuervergütungsansprüche gehören zum insolvenzfreien Unternehmensteil. Die Klägerin hat die Ansprüche durch ihre Arbeiten an dem Bauvorhaben erworben, das der Beigeladene zuvor aus der Insolvenzmasse freigegeben hat. Mit dieser Würdigung des Geschehens folgt das Gericht der neueren Rechtsprechung zur Behandlung von Steuervergütungs- und Steuererstattungsansprüchen im Insolvenzverfahren (BFH, Urteile vom 01.09.2010 VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336 und VII R 25/09, BFH/NV 2011, 647; vom 02.09.2010 V R 34/09, BFHE 231, 321, BFH/NV 2011, 383 und vom 9.12.2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BFH/NV 2011, 952).

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Insolvenzmasse ist das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (§ 35 InsO in der in den Streitjahren geltenden Fassung). Die Verfahrenseröffnung bewirkt, dass das Recht des Schuldners, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, auf den Insolvenzverwalter übergeht (§ 80 Abs. 1 InsO). Der Insolvenzverwalter kann Gegenstände, die zur Insolvenzmasse gehören, durch eine Erklärung aus dem Insolvenzbeschlag freigeben, wodurch sie in das insolvenzfreie Vermögen des Insolvenzschuldners fallen. Das ist hier mit dem Bauvorhaben der Klägerin geschehen. Die grundsätzliche Zulässigkeit einer Freigabe durch den Insolvenzverwalter ist unbestritten (vgl. BGH, Urteil vom 01.02.2007 IX ZR 178/05, HFR 2008, 77; Uhlenbruck, 12. Auflage, § 35 Rn. 23 m.w.N.). Rechtsgrundlage für die Freigabe ist die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters gemäß § 80 Abs. 1 InsO. Das Recht zur Freigabe liegt den Regelungen in §§ 32 Abs. 3 Satz 1, 85 Abs. 2 InsO zugrunde.

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In der Sache dient es dem Ziel des Insolvenzverfahrens, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen (§ 1 Satz 1 InsO), wenn der Insolvenzverwalter solche Gegenstände freigibt, bei denen die Kosten für Verwaltung und Verwertung den voraussichtlichen Verwertungserlös übersteigen. So liegen die Dinge im Streitfall. Der Beigeladene hat das Bauvorhaben freigegeben, weil er festgestellt hatte, dass die Kosten für die Mängelbeseitigung und die Restbauarbeiten mit mindestens etwa 1,2 Mio. DM deutlich über der Restvergütung der Klägerin von 1 Mio. DM liegen würden.

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Übt der Schuldner eine selbstständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, kann der Insolvenzverwalter nach § 35 Abs. 2 InsO (in der ab dem 01.07.2007 geltenden Fassung durch das Gesetz zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 13. April 2007, BGBl. 2007 I S. 509) dem Schuldner gegenüber erklären, dass Vermögen aus der selbstständigen Tätigkeit nicht zur Insolvenzmasse gehört und Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren nicht geltend gemacht werden können. Die Rechtsprechung hat es bereits für die Zeit vor dem 01.07.2007 zugelassen, dass der Insolvenzverwalter dem Insolvenzschuldner eine gewerbliche Tätigkeit dadurch ermöglicht, dass er die dafür benötigten Gegenstände aus der Insolvenzmasse freigibt. In diesem Fall wird ein durch die Tätigkeit erworbener Umsatzsteuervergütungsanspruch nicht etwa als Neuerwerb nach § 35 InsO wieder Teil der Insolvenzmasse, sondern er fällt wegen des Zusammenhangs mit dem freigegebenen Gegenstand in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners (vgl. BFH, Beschluss vom 01.09.2010 VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336).

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Der Einwand des Beklagten, der Beigeladene habe die Umsatzsteuervergütungsansprüche nicht freigegeben, ist deswegen nicht haltbar. Das Gleiche gilt für die Auffassung, die pauschale Freigabe eines Betriebs eines selbständig tätigen Schuldners oder einer Gesamtheit von Vermögensgegenständen und Rechtspositionen sei insolvenzrechtlich unzulässig. Die übrigen Einwendungen des Beklagten gegen die Freigabe schlagen ebenfalls nicht durch.

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Die Freigabe ist nicht nur bei Insolvenzverfahren über das Vermögen natürlicher Personen, sondern auch - wie hier - bei Personenhandelsgesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co KG möglich. Über deren Vermögen kann nach § 11 Abs. 2 Nr. 1 InsO ein Insolvenzverfahren eröffnet werden, was nach §§ 131 Abs. 1 Nr. 3, 161 Abs. 2 HGB zur Auflösung der KG führt (BGH, Urteil vom 21.04.2005 IX ZR 281/03, BGHZ 162, 32 m.w.N.). In der Gesellschaftsinsolvenz kann es insolvenzfreies Vermögen geben. Dem steht die Regelung in § 199 Satz 2 InsO nicht entgegen. Können bei der Schlussverteilung die Forderungen aller Insolvenzgläubiger in voller Höhe berichtigt werden und ist der Schuldner keine natürliche Person, so hat der Verwalter nach dieser Vorschrift jeder am Schuldner beteiligten Person den Teil des Überschusses herauszugeben, der ihr bei einer Abwicklung außerhalb des Insolvenzverfahrens zustünde. Der Verwalter ist jedoch zu der Vollabwicklung der Gesellschaft, von der § 199 Satz 2 InsO ausgeht, gerade nicht verpflichtet, so dass durchaus Raum für eine Freigabe verbleibt (Uhlenbruck, InsO, 12. Auflage, § 35 Rn. 24).

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Der Beigeladene hat die Freigabe wirksam erklärt. Die Freigabe ist eine an den Schuldner zu richtende, einseitige, empfangsbedürftige Willenserklärung des Insolvenzverwalters (BGH, Urteil vom 01.02.2007 IX ZR 178/05, HFR 2008, 77). Die Willenserklärung liegt in dem Schreiben des Beigeladenen vom 07.02.2000. Sie ist durch den Zugang bei den gesetzlichen Vertretern der Klägerin, Frau A2 und Herrn G als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, an die das Schreiben adressiert war, wirksam geworden (§ 130 Abs. 1 Satz 1 BGB in Verbindung mit §§ 125 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB, 35 Abs. 1 GmbHG).

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Die Erklärung ist inhaltlich hinreichend bestimmt. Die Freigabe eines zur Masse gehörenden bzw. künftig in diese fallenden Vermögensgegenstandes und dessen Überführung in das insolvenzfreie Vermögen des Schuldners setzt eine Willenserklärung des Insolvenzverwalters voraus, aus welcher sich unmissverständlich dessen Wille zu einem dauernden Verzicht auf die Massezugehörigkeit ergibt (BFH, Urteil vom 15.09. 2009 VII R 18/09, BFHE 228, 6, BStBl II 2010, 758). Diese Voraussetzungen sind erfüllt. Der Beigeladene hat in dem Schreiben nicht nur die Freigabe erklärt, sondern zusätzlich erläutert, dass jegliche Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis von ihm, dem Beigeladenen, für das Bauvorhaben erloschen sei und wieder die Geschäftsführer unmittelbar zuständig seien.

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Soweit der Beklagte die knappe Beschreibung des Gegenstandes der Freigabe – Bauvorhaben "C-Fabrik" Straße, ... D" beanstandet, verkennt er die zivilrechtlichen Regelungen über die Auslegung von Willenserklärungen (§§ 133, 157 BGB). Maßgebend ist nicht allein der schriftliche Inhalt einer Erklärung, sondern der tatsächliche Wille des Erklärenden, sofern er – wie hier – für den Empfänger erkennbar ist. Sowohl dem Beigeladenen als auch den beiden Geschäftsführern der Klägerin war der Stand des Bauvorhabens bei der Erklärung vom 07.02.2000 bekannt. Die Geschäftsführer hatten bereits seit Sommer 1999 mehrere Gespräche mit dem Bauherrn und der durch die Bürgschaft beteiligten Sparkasse geführt. Am 18.08.1999 hatten sie mit dem Bauherrn einen Vertrag über die Fertigstellung des Bauvorhabens sowie über Höhe und Fälligkeit der Restvergütung geschlossen. Der Beigeladene war aus eigenen Besprechungen mit den Geschäftsführern und dem Bauherrn ebenfalls über den Sachstand informiert. Das zeigt seine Schilderung der wirtschaftlichen Situation im Gutachten für das Amtsgericht vom 28.09.1999. Der Beigeladene hat dort bereits angekündigt, dass das Objekt gemäß der Absprache mit der Sparkasse nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens freigegeben werde.

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Gegenstand der Freigabe war nicht das Baugrundstück oder das Gebäude. Die Klägerin war zu keiner Zeit deren Eigentümerin. Es wurde zudem kein Baumaterial freigegeben. Das Eigentum der Klägerin an dem zur Einrichtung der Wohnungen eingebauten Material ist mit dem Einbau auf den Bauherrn übergegangen (§ 951 BGB). Bei Abgabe der Freigabeerklärung am 07.02.2000 befand sich in der Insolvenzmasse als Vermögensgegenstand aus dem Bauvorhaben nur noch der offene, aber wegen Baumängeln und fehlender Fertigstellung nicht fällige Werklohnanspruch der Klägerin in Höhe von 260.000 DM aus dem Vertrag mit dem Bauherrn vom 18.08.1999. Die Realisierung des Anspruchs war der Klägerin ohne die Freigabe weiterer Gegenstände möglich, weil die Sparkasse die für die Arbeiten notwendigen Mittel zur Verfügung stellte.

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Der Hinweis des Beklagten auf die Sicherungsabtretung der Klägerin vom ...1999 an die Sparkasse steht der Freigabe vom 07.02.2000 schon deshalb nicht entgegen, weil die Abtretung den Werklohnanspruch aus dem Generalunternehmervertrag von 1997 zum Gegenstand hatte. Die Freigabe betraf jedoch den Anspruch der Klägerin aus dem Vertrag vom 18.08.1999, in dem das verbleibende Rechtsverhältnis zwischen der Klägerin und dem Bauherrn auf eine neue Grundlage gestellt worden war. Für den vom Beklagten herangezogenen § 166 Abs. 2 InsO war im Streitfall kein Raum, weil die Werklohnforderung durch die noch zu erfüllenden Fälligkeitsvoraussetzungen vom Beigeladenen weder eingezogen noch sonst verwertet werden konnte. Entgegen der Auffassung des Beklagten schränkt das Wahlrecht des Insolvenzverwalters bei gegenseitigen Verträgen aus § 103 InsO nicht dessen Recht ein, den Anspruch des Insolvenzschuldners aus der Insolvenzmasse freizugeben. Das gilt jedenfalls dann, wenn sich der Insolvenzverwalter – wie hier – dafür entschieden hat, die Erfüllung abzulehnen (§ 103 Abs. 2 InsO), weil der Anspruch wertlos ist.

50

Es ist kein sachlicher Grund dafür ersichtlich, warum die Umsatzsteuervergütungsansprüche nicht in das insolvenzfreie Vermögen der Klägerin fallen sollen. Dem Gericht ist bei seiner Entscheidung bewusst, dass die Freigabe des Bauvorhabens letztlich nicht der Klägerin oder ihren Gesellschaftern, sondern der Sparkasse zugute kommen soll, die gegenüber dem Bauherrn eine Bürgschaft eingegangen ist. Die Zulässigkeit der Freigabe kann aber nicht davon abhängig gemacht werden, was anschließend mit dem Gegenstand geschieht.

51

Dass die Umsatzsteuervergütungsansprüche aufgrund der Freigabe zum insolvenzfreien Vermögen der Klägerin gehören, bedeutet nicht, dass diese vor einer Aufrechnung durch ihre Gläubiger sicher wäre. In dem bereits zitierten Urteil vom 01.09.2010 (VII R 35/08, BFHE 230, 490, BStBl II 2011, 336) hat der BFH entschieden, dass das dort beklagte Finanzamt mit seinen vorinsolvenzlichen Steueransprüchen gegen Umsatzsteuervergütungsansprüche des Insolvenzschuldners aufrechnen könne, wenn er diese aufgrund einer gewerblichen Tätigkeit erworben habe, die ihm vom Insolvenzverwalter durch Freigabe aus dem Insolvenzbeschlag ermöglicht worden sei.

52

Die Sache ist nicht spruchreif im Sinne des § 101 Satz 1 FGO. Spruchreife bedeutet, dass nach der für den Streitfall maßgeblichen Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung der Anspruch auf den Erlass des begehrten Verwaltungsakts besteht. Das kann das Gericht derzeit nicht abschließend beurteilen. Ob die Umsatzsteuervergütungsansprüche in der geltend gemachten Höhe bestehen, ist an den Voraussetzungen des § 15 Abs 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zu messen. Hierzu müssen die Belege über die einzelnen Vorsteuerbeträge geprüft werden. Das hat der Beklagte ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt bisher nicht getan.

53

Das Gericht ist bei der Verpflichtungsklage grundsätzlich nicht verpflichtet, die Sache zur Spruchreife zu bringen (vgl. BFH, Urteil vom 02.06.2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184). Aufgabe der Gerichte ist es, das bisher Geschehene oder das Unterlassen auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben. Insbesondere darf das Gericht nicht von der Verwaltung bisher noch ungeprüfte Sachverhalte aufgreifen und durch eigene Ermittlungen klären.

54

Die Kostenentscheidung zugunsten der Klägerin beruht auf einer entsprechenden Anwendung des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Klägerin ist teilweise unterlegen, weil nicht das beantragte Verpflichtungsurteil, sondern ein Bescheidungsurteil ergangen ist. Da die Klägerin mit ihrer Klage aber eine gebundene Entscheidung verfolgt und die Entscheidung, ob Spruchreife herbeigeführt wird oder nicht, beim Gericht liegt, ist das teilweise Unterliegen nicht der Klägerin zuzurechnen. Deshalb ist es entsprechend dem Rechtsgedanken des § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO nicht gerechtfertigt, sie mit Kosten zu belasten (BFH, Urteil vom 02.06.2005 III R 66/04, BFHE 210, 265, BStBl II 2006, 184).

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Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig, weil es nicht der Billigkeit entspräche, sie dem unterliegenden Beklagten oder der Staatskasse aufzuerlegen. Der Beigeladene hat kein Prozessrisiko getragen, da er im vorliegenden Verfahren keinen Antrag gestellt hat (§ 135 Abs. 3 FGO).

56

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

57

Das Gericht lässt die Revision zu, weil die Voraussetzungen für die Bestimmtheit des Gegenstandes einer insolvenzrechtlichen Freigabeerklärung bisher – soweit ersichtlich - nicht höchstrichterlich geklärt sind (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).