Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2015-09-02, Aktenzeichen 3 K 388/14

Tatbestand

1

Streitig ist der anzusetzende Erbanteil nach Berücksichtigung einer Miterbenausgleichung wegen vollzogener Vorschenkungen gemäß §§ 2050, 2055 BGB.

2

Die Klägerin und ihre Schwester sind gesetzliche Erben zu je ½ nach ihrem im April 2013 verstorbenen Vater. Der Nachlass bestand aus Barvermögen, mehreren unbebauten Grundstücken (Bauerwartungsland) und einer Eigentumswohnung. Der steuerliche Wert des Nachlasses beträgt – unstreitig – 712.753 €.

3

Die Schwester der Klägerin hatte vom Erblasser in Anrechnung auf ihren Erbteil bereits im Jahre 1989 Kontoguthaben i.H.v. insgesamt 770.000 DM (393.695 €) erhalten.

4

Im Rahmen des Erbauseinandersetzungsvertrages vom Oktober 2013 einigten sich die Schwestern – nach Darstellung des Prozessbevollmächtigten – auf die Bemessung der Ausgleichung für den Vorerwerb nach Maßgabe des Wertes des Jahres 1999 bzw. einen Betrag von 560.000 €.

5

Dadurch verschoben sich die Erbanteile der Schwestern. Dementsprechend teilten die Schwestern den Nachlass unter sich auf; der Erbanteil der Klägerin an dem noch zu verteilenden Nachlass betrug danach auf Basis der Zahlen der Erbauseinandersetzung rund 89%. Wegen der Einzelheiten wird auf den notariellen Vertrag und die Berechnung der Schwestern verwiesen.

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In der Erbschaftsteuererklärung vom März 2014 berücksichtigten die Klägerin – abweichend von der tatsächlichen Erbauseinandersetzung – die anzurechnende Vorschenkung mit dem Nominalbetrag (393.695 €) statt mit dem Wert wie im Erbauseinandersetzungsvertrag bzw. dem Wert im Zeitpunkt des Erbfalles (2013). Es ergab sich danach ein Erbanteil der Klägerin an dem noch zu verteilenden Nachlass von 77,99%. Das FA folgte dem nicht. Vielmehr errechnete das FA unter Verwendung des Kaufpreisindexes des Statistischen Bundesamtes einen – rechnerisch unstreitigen – Wert der auszugleichenden Vorschenkung von 620.350 € [393.695 € / Index 1989 (66,7) x Index 2013 (105,1)]. Danach betrug der Erbanteil der Klägerin am noch zu verteilenden Nachlass 93,52%, weil ihre Schwester ihren Anteil im Wesentlichen bereits vorab erhalten hatte. Dem lag folgende Berechnung zugrunde:

7

Noch zu verteilender Nachlass

712.753 €

Miterbenausgleichung

620.350 €

Erbrechtlich zu verteilender Nachlass

1.333.103 €

Verteilung des Nachlasses

Erbanteil der Schwester (1/2)

666.551 €

./. Miterbenausgleichung

- 620.350 €

46.201 €

6,48%

Erbanteil der Klägerin (1/2)

666.551 €

666.551 €

93,52%

712.752 €

100,00%

8

Durch den Erbfall erlangte die Klägerin nach Ansicht des FA einen erbrechtlichen Anspruch auf 93,52% des zu verteilenden Nachlasses (712.753 €), der in gleicher Weise der Besteuerung zu unterwerfen sei. Durch die gesondert durchgeführte Wertermittlung der Grundstücke ergaben sich während der Veranlagung geringfügige Abweichungen gegenüber der Steuererklärung. Dementsprechend setzte das FA zuletzt Erbschaftsteuer wie folgt fest:

9

Zu verteilender Nachlass

712.753 €

Erbanteil der Klägerin

93,52%

Erwerb der Klägerin von Todes wegen

666.551 €

./. Freibetrag

400.000 €

Steuerpflichtiger Erwerb (gerundet)

266.500 €

Steuersatz lt. Tabelle

11%

Erbschaftsteuer

29.315 €

10

Dagegen richtet sich nach erfolglosem Einspruch die Klage.

11

Die Klägerin ist der Ansicht, die zivilrechtlichen Regelungen zur Miterbenausgleichung (§§ 2050, 2055) seien hinsichtlich der Berücksichtigung des Kaufkraftschwundes - nämlich der Indexierung des Wertes der Vorschenkung auf einen Wert im Zeitpunkt des Erbanfalls - erbschaftsteuerlich nicht heranzuziehen. Das Erbschaftsteuerrecht enthalte in § 3 ErbStG keine entsprechende Regelung. Es dürfe allein der Verkehrswert der Vorschenkung im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung angesetzt werden. Die Kommentarliteratur weise ausdrücklich auf diesen Verkehrswert hin, ohne dass eine Indexierung befürwortet werde (Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Tz. 129). Aus § 14 ErbStG lasse sich ableiten, dass allenfalls Vorschenkungen innerhalb der letzten 10 Jahre zusammenzurechnen seien. Daraus könne im Umkehrschluss gefolgert werden, dass eine Zusammenrechnung im Streitfall unterbleiben müsse. Im Einzelfall könne sich sogar ergeben, dass Vorschenkungen (mit einem indexierten Wert) einen höheren Wert erreichen könnten als der noch zu verteilende Anteil am Nachlass. Das könne nicht sein. Dies zeige zugleich, dass die Berechnung des FA nicht sachgerecht sein könne.

12

Die Erbschaftsteuer sei daher unter Berücksichtigung des Nominalbetrages der Vorschenkung als Miterbenausgleichung festzusetzen, so dass sich der Erbanteil der Klägerin an dem noch zu verteilenden Nachlass ermäßige:

13

Noch zu verteilender Nachlass

712.753 €

Miterbenausgleichung

393.695 €

(770.000 DM)

Erbrechtlich zu verteilender Nachlass

1.106.448 €

Verteilung des Nachlasses

Erbanteil der Schwester (1/2)

553.224 €

./. Miterbenausgleichung

- 393.695 €

159.529 €

22,38%

Erbanteil der Klägerin (1/2)

553.224 €

553.224 €

77,62%

712.753 €

100,00%

14

Zu verteilender Nachlass

712.753 €

Erbanteil der Klägerin

77,62%

Erwerb der Klägerin von Todes wegen

553.224 €

./. Freibetrag

400.000 €

Steuerpflichtiger Erwerb (gerundet)

153.200 €

Steuersatz lt. Tabelle

11%

Erbschaftsteuer

16.852 €

15

Im Übrigen hätten sich die Schwestern im Erbauseinandersetzungsvertrag abweichend von den Werten, die das FA zugrunde gelegt habe, geeinigt.

16

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

17

den Erbschaftsteuerbescheid vom 27. Juni 2014 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 10. Juli 2014 und des Einspruchsbescheides vom 14. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Erwerb auf 153.200 € und die Erbschaftsteuer auf 16.852 € ermäßigt wird.

18

Der Beklagte beantragt,

19

die Klage abzuweisen.

20

Das FA ist der Ansicht, die zivilrechtlichen Regelungen zur Miterbenausgleichung seien auch erbschaftsteuerlich entsprechend der Rechtsprechung des BGH zu berücksichtigen. Danach erfolge eine Umrechnung der auf den Erbteil anzurechnenden Vorschenkungen (§ 2050 Abs. 1 BGB) unter Heranziehung des Kaufpreisindexes im Zeitpunkt der Vorschenkung einerseits und des Erbfalls andererseits. Daraus ergäben sich im Einzelfall abweichende Teilungsanteile. Statt eines Erbanteils der Klägerin von ½ sei danach bei ihr im Streitfall ein Anteil am zu verteilenden Nachlass von 93,52% anzusetzen.

Entscheidungsgründe

21

Die Klage ist unbegründet.

22

Das FA hat den steuerpflichtigen Erwerb der Klägerin aus der Erbschaft nach ihrem Vater zutreffend gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) mit 266.500 € berechnet und dementsprechend die Erbschaftsteuer auf 29.315 € festgesetzt. Steuerpflichtig ist danach bei Erbengemeinschaften der Teilungsanteil an dem Nachlass, der im Zeitpunkt des Erbanfalls rechtlich auf den Steuerpflichtigen entfällt. Im Falle einer Miterbenausgleichung gemäß §§ 2050, 2055 BGB bestimmen die zivil-/erbrechtlichen Regelungen die Höhe der anzusetzenden Ausgleichung und modifizieren den anzusetzenden Teilungsanteil.

23

Miterben werden die im Nachlass zusammengefassten Wirtschaftsgüter gemäß § 3 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig als Erwerb von Todes wegen zugerechnet. Eine Verschiebung der Nachlassquoten, die sich durch einen Miterbenausgleich ergeben kann, ist erbschaftsteuerlich zu beachten, da das Erbschaftsteuerrecht insoweit an das materielle Erbrecht anknüpft. Für die Zuordnung der Nachlassposten auf die Miterben ist deren erbrechtlicher Teilungsanteil maßgebend, der aber unter den Voraussetzungen der §§ 2050 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) gegenüber dem Erbanteil modifiziert sein kann (so schon RFH, Gutachten vom 21. Mai 1931 I D 1/30, RFHE 29, 137 (159 f.); ebenso Meinicke, ErbStG, § 3 Rn. 20, 21 m.w.N.). Der sich aus der Gegenüberstellung der Verkehrswerte ergebende Bruchteil der einzelnen Miterben ist auf die Steuerwerte der Nachlassgegenstände zu übertragen (RFH, aaO.; inzident im BFH-Urteil vom 1. April 1969 II 7/64, BFHE 95, 555, BStBl II 1069, 495 und FG Köln, Urteil vom 27. August 2014 9 K 2193/12, EFG 2015, 58). Im Streitfall hat das FA deshalb zutreffend nicht die Erbanteile (je ½) sondern die gesondert berechneten Teilungsanteile unter Berücksichtigung der Miterbenausgleichung nach §§ 2050 ff. BGB für die Besteuerung herangezogen. Von dieser Rechtslage geht im Übrigen auch die Klägerin selbst aus, auch wenn sie – aus anderen Gründen – eine abweichende Berechnung der Ausgleichung für zutreffend hält.

24

Die früher in der Rechtsprechung für erforderlich gehaltene Unterscheidung zwischen Verkehrswerten einerseits und Steuerwerten andererseits ist durch die Änderung des Erbschaftssteuerrechts ab 2009 entfallen. Danach sollen die neuen Steuerwerte das Niveau der Verkehrswerte erreichen und damit den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts insbesondere hinsichtlich der Grundstückswerte entsprechen. Im Streitfall sind die unbebauten Grundstücke als Bauerwartungsland/Bauland mit den aktuellen Bodenrichtwerten (60 €/qm) und die Eigentumswohnung nach dem Sachwertverfahren bewertet worden. Bei der Bewertung der Eigentumswohnung hat das Lagefinanzamt mit 122.558 € einen höheren Wert als den in der Erbschaftsteuererklärung angegebenen Wert (113.978 €) festgesetzt. Im Übrigen handelte es sich bei dem Nachlass ganz überwiegend um Kapitalvermögen, das mit dem Nominalbetrag angesetzt worden ist. Abweichungen des Steuerwertes zum Verkehrswert sind im Streitfall nicht erkennbar und auch nicht geltend gemacht worden.

25

Die (spätere) Verteilung der Nachlassposten bei der Erbauseinandersetzung unter den Miterben ist für die Besteuerung regelmäßig nicht relevant. Die Erben werden danach besteuert, was sie durch den Erbfall erhalten, und nicht nach dem Inhalt der Regelungen, die sich aus der der Abwicklung der Erbengemeinschaft ergeben (vgl. Meincke, ErbStG, § 3 Rn. 20 m.w.N.). Im Streitfall ist deshalb nicht der bei der Erbauseinandersetzung von den Schwestern angesetzte Wert für die Ausgleichung (560.000 €) für die Ermittlung des Teilungsanteils heranzuziehen.

26

Vielmehr ist der sich aus der Anwendung des § 2055 BGB ergebende Wert anzusetzen.

27

Hat eine Ausgleichung von Vorempfängen gemäß §§ 2050, 2052 BGB stattzufinden, dann ist das Verfahren zur Berechnung dessen, was auf die Miterben bei der Teilung entfällt, durch §§ 2055, 2056 BGB modifiziert. In einem solchen Falle ist nicht der reale Nettonachlass nach dem Verhältnis der Erbteile aufzuteilen, sondern gemäß § 2055 Abs. 1 Satz 2 BGB ist der Nettonachlass, soweit er ausgleichungspflichtigen Miterben zukommt, zunächst rechnerisch um die auszugleichenden Zuwendungen zu vermehren. Da die Zuwendungen dem Nachlass aber nicht wirklich zugeführt werden, ergeben sich bei der Aufteilung des so erhöhten Nachlasses nach dem Verhältnis der Erbteile überhöhte Rechnungsgrößen, die bei den mit der Ausgleichung belasteten Miterben gemäß § 2055 Abs. 1 Satz 1 BGB durch Kürzung um die auszugleichenden Zuwendungen (die sie ja schon erhalten haben) deshalb wieder zu vermindern sind. Diese Rechnung muss im Allgemeinen zu einer Teilungsquote (Teilungsverhältnis) führen, die von dem Quotienten der Erbteile (Erbschaftsquoten) abweicht und im Gegensatz zu diesen die davon verschiedene wirtschaftliche (finanzielle) Beteiligung der einzelnen Miterben am Nachlass genauer widerspiegelt. Die Notwendigkeit einer derartigen, von der Erbquote verschiedenen Teilungsquote wird von der im Schrifttum vorherrschenden Meinung durchweg anerkannt (Meincke, Das Recht der Nachlassbewertung im BGB, S. 37 f., 220 ff.; Meincke AcP 1978, 59 ff.; Strohal, Das deutsche Erbrecht, 3. Aufl. Bd. I S. 81; Dernburg, Deutsches Erbrecht, 2. Aufl. S. 519; Staudinger/Herzfelder, BGB 9. Aufl. § 2050 Anm. II; RGRK-Kregel, BGB 12. Aufl. § 2055 Rdn. 7; MK-Dütz, BGB § 2047 Rdn. 5; Lange/Kuchinke, Erbrecht 2. Aufl. § 46 IV 4 f.; Schermann in jurisPK-BGB, § 2055 Rn. 5 ff.; BGH, Urteil vom 30. Oktober 1985 IVa ZR 26/84, BGHZ 96, 174-181, Rn. 22).

28

Soweit Vorempfänge zu berücksichtigen sind, ist bei der Berechnung der Kaufkraftschwund des Geldes entsprechend dem Rechtsgedanken des BGH-Urteils vom 14. November 1973 (IV ZR 147/72, BGHZ 61, 385-394 zum Zugewinnausgleich) zu berücksichtigen. Bei der Ausgleichspflicht nach §§ 2050 ff. BGB geht das Gesetz davon aus, dass die Abkömmlinge, die als gesetzliche Erben berufen sind, soweit eine Ausgleichung vorzunehmen ist, wirtschaftlich gleichgestellt werden sollen. Es soll so angesehen werden, als würden sie die Werte, die sie schon früher empfangen und die sie zur Ausgleichung zu bringen haben, jetzt bei der Erbauseinandersetzung erhalten. Bei der Berechnung des gesetzlichen Erbteils nach § 2055 BGB ist so vorzugehen, als wenn der bereits früher zugewandte Gegenstand mit dem Geldwert, den er damals hatte, noch im Nachlass vorhanden wäre. Diese Form der Ausgleichung beruht auf einer vom Gesetzgeber als selbstverständlich angenommenen Voraussetzung. Der Wert, den die Zuwendung in dem Zeitpunkt hatte, in dem sie erfolgte, ist in Geld auszudrücken. Es wird als selbstverständlich angenommen, dass dieser dafür errechnete Betrag im Zeitpunkt des Erbfalls, für den die Ausgleichung vorzunehmen ist, noch denselben unverändert gebliebenen Wert hat. Von dieser Voraussetzung geht § 2056 BGB aus. Nur wenn sie zutrifft, führt die Ausgleichung zu dem gerechten, vom Gesetz gewollten Ergebnis. Soweit der Wertmesser Geld in dem Zeitraum, der zwischen der Zuwendung und dem Erbfall liegt, sich geändert hat, führt das zu einer Verzerrung. Je nach dem Ausmaß des Kaufkraftschwundes, den das Geld in diesem Zeitraum erlitten hat, kann diese so weit gehen, dass wirtschaftlich so gut wie keine oder gar keine Ausgleichung mehr erfolgt. Um das vom Gesetz gewollte Ergebnis herbeizuführen, muss in Anbetracht des Kaufkraftschwundes des Geldes auch in diesem Fall der Wert der auszugleichenden Zuwendung so errechnet werden, dass als Maßstab für die Bewertung die Währung mit der Kaufkraft zugrunde gelegt wird, die sie zur Zeit des Erbfalls hatte. Entsprechend müssen die Geldzuwendungen, die Miterben vorab erhalten haben, mit der für das Jahr des Todes des Erblassers geltenden Preisindexzahl für die Lebenshaltung in langjähriger Übersicht, veröffentlicht im statistischen Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland, multipliziert und durch die Preisindexzahl für das Jahr, in dem die Zuwendung erfolgte, dividiert werden. Das Ergebnis dieser Berechnung ergibt den Betrag, mit dem die Zuwendung in Ansatz zu bringen ist (vgl. BGH, Urteil vom 04. Juli 1975 IV ZR 3/74, BGHZ 65, 75-78, Rn. 21):

29

Indexierter Wert =

Geldwert
zum Zeitpunkt der Zuwendung

x

Verbraucherpreisindex
zum Zeitpunkt des Todes

Verbraucherpreisindex
zum Zeitpunkt der Zuwendung

30

Im Streitfall ist gemäß § 2055 Abs. 1 BGB eine solche Ausgleichung unter gesetzlichen Erben vorzunehmen, da nach dem Wortlaut der Regelung sie immer dann zwingend ist, soweit nicht der Erblasser bei der Zuwendung etwas anderes angeordnet hat. Eine abweichende Regelung durch den Erblasser hat die Klägerin nicht behauptet. Dagegen stünde zudem die tatsächlich zwischen den Schwestern in der Erbauseinandersetzung vorgenommene Ausgleichung, auch wenn die Schwestern von einem anderen auszugleichenden Betrag ausgegangen sind.

31

Das FA hat unter Anwendung dieser Rechtsprechung die Miterbenausgleichung unter Berücksichtigung der vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Verbrauchpreisindizes (sogenannte „Lange Reihe“, Basiswert 2010 = 100) wie folgt berechnet:

32

620.350 € =

393.695 €
(770.000 DM)

x

105,1
(Verbraucherpreisindex April 2013)

66,7
(Verbraucherpreisindex 1989)

33

Daraus ergibt sich die vom FA ermittelte Teilungsquote von 92,52%:

34

Noch zu verteilender Nachlass

712.753 €

Miterbenausgleichung

620.350 €

Erbrechtlich zu verteilender Nachlass

1.333.103 €

Verteilung des Nachlasses

Erbanteil der Schwester (1/2)

666.551 €

./. Miterbenausgleichung

- 620.350 €

46.201 €

6,48%

Erbanteil der Klägerin (1/2)

666.551 €

666.551 €

93,52%

712.752 €

100,00%

35

Diesen Teil des Nachlasses hat das FA bei der Klägerin als steuerpflichtigen Erwerb angesetzt, den Freibetrag von 400.000 € in Abzug gebracht und die 11%-ige Erbschaftsteuer danach berechnet.

36

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

37

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen, da eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs zur Fortbildung des Rechts erforderlich ist. Es liegt bisher keine höchstrichterliche Entscheidung des Bundesfinanzhofes zur entsprechenden Heranziehung der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes zum Erbrecht auch für die Zwecke der Erbschaftsteuer vor.

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