Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-04-22, Aktenzeichen 13 K 3651/13

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin ist eine vermögensverwaltende Kommanditgesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen erzielt. Die alleinvertretungsberechtigten Komplementäre, die nicht am Kapital der Klägerin beteiligt sind, sind Eheleute, Kommanditisten sind ihre vier Kinder. Mit notariellen Verträgen vom 25. Februar 2008 und vom 28. November 2008 hatte ein Komplementär mit Wirkung ab 2008 bzw. 2009 eine siebenprozentige und eine 2,5225-prozentige Beteiligung an jeweils einem Flugzeugleasingfonds, der jeweils in der Form der GmbH & Co KG betrieben wurde, auf die Klägerin übertragen. Das Vermögen der Fonds bestand jeweils aus einem Flugzeug. Die Einkünfte der Fonds aus Gewerbebetrieb wurden vom Betriebsstättenfinanzamt jeweils gesondert und einheitlich festgestellt.

2

Ab 2008 wurden die Einkünfte der Klägerin infolge der sog. Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als solche aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festgestellt.

3

In den Jahren 2008 und 2010 wurden die Flugzeuge vertragsgemäß an die jeweiligen Leasingnehmer veräußert.

4

Mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr 2011 vom 5. Oktober 2012 und vom 30. Oktober 2012 stellte das Betriebsstättenfinanzamt für die Klägerin als Beteiligte der in Liquidation befindlichen Fondsgesellschaften Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.804,15 EUR bzw. -497,95 EUR fest.

5

Mit Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. April 2013 stellte der Beklagte für die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 443.592,05 EUR, darunter Beteiligungseinkünfte von zusammen -2.302,15 EUR fest.

6

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und trug vor, die Fondsgesellschaften hätten mit Ausnahme jeweils eines Flugzeugs kein sonstiges Anlage-oder Umlaufvermögen und auch kein eigenes Personal oder Büroräume gehabt. Nach dem Verkauf der Flugzeuge habe die gesetzlich vorgeschriebene Liquidationsphase begonnen. Mit dem Verkauf der Flugzeuge hätten die Gewerbebetriebe geendet. Daran ändere die Liquidationsphase nichts, da die unternehmerische Tätigkeit eingestellt worden sei. Auch eine werbende Tätigkeit liege nicht mehr vor, ihre Mitunternehmerschaft an den Fonds habe geendet. Die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setze die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft voraus. Nach Beendigung der gewerblichen Tätigkeit ende auch die Abfärbung. Selbst wenn man in der Liquidationsphase der Fonds noch Gewerbebetriebe annehmen wolle, wäre die Anwendung der Abfärberegelung unverhältnismäßig. Den Bagatellverlusten aus den Fonds in Höhe von -1.804,15 EUR bzw. -497,95 EUR stünden positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen gegenüber. Damit sei der Fall des „äußerst geringen Anteils“ der gewerblichen Einnahmen am Gesamtumsatz gegeben, der eine Infizierung der Einkünfte auch nach den Richtlinien der Finanzverwaltung verbiete.

7

Mit Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2013 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, für die Erfüllung des Tatbestands des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG reiche das Bestehen einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft aus. Der Bezug gewerblicher Einkünfte sei gegeben, wenn den beteiligten Gesellschaftern entsprechende Gewinnanteile zuzurechnen seien. Ob es sich hierbei um laufende Gewinne aus Gewerbebetrieb, Veräußerungsgewinne oder nachträgliche Einkünfte aus Gewerbebetrieb handele, sei unerheblich. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasse ausdrücklich auch nachträgliche Einkünfte. Für die Anwendung der Abfärberegelung komme es auch nicht darauf an, ob die Beteiligungsgesellschaften noch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnähmen oder nicht. Maßgeblich sei allein die mitunternehmerische Beteiligung der Klägerin, diese ende erst mit dem Ende der Abwicklung. Im Übrigen seien die Einkünfte der Klägerin aus den Beteiligungen für 2011 vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt worden. An die Feststellungen aus diesen Grundlagenbescheiden sei er beim Erlass des Folgebescheids gebunden. Dies gelte sowohl hinsichtlich der Einkunftsart als auch hinsichtlich der Zurechnung der Einkünfte. Einwendungen hiergegen hätten gegen den Grundlagenbescheid geltend gemacht werden müssen. Auch der Einwand der Geringfügigkeit führe nicht zum Erfolg. Nach ständiger Rechtsprechung führe jede gewerbliche Beteiligung, unabhängig von einer Geringfügigkeitsgrenze, zur Umqualifizierung der erzielten Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb. Selbst wenn man insoweit den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit für anwendbar hielte, wäre der Wert der Beteiligungen über den Gesamtzeitraum ihres Bestehens maßgeblich. Die Einkünfte aus den Beteiligungen hätten in den Jahren 2008 bis 2011 2.765.454 EUR betragen; dem stünden umqualifizierte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen von 1.123.519 EUR gegenüber. Überdies seien die Beteiligungen mit 7 % und 2,5225 % als nicht ganz untergeordnet anzusehen.

8

Mit ihrer Klage trägt die Klägerin vor, die Merkmale eines Gewerbebetriebs, Selbstständigkeit und Nachhaltigkeit der Betätigung, Gewinnabsicht und Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, lägen nach der Geschäftsveräußerung der Fondsgesellschaften im Ganzen nicht mehr vor. Ab Ende 2008 bzw. 2010 habe keine Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaften mehr bestanden. Auch eine werbende Tätigkeit habe nicht mehr vorgelegen. Bloße Abwicklungshandlungen genügten nicht für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Der Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuerrechts ende ebenfalls mit dem Verkauf der Flugzeuge und nicht erst mit der letzten Abwicklungshandlung. Eine Personengesellschaft, die keinen Gewerbebetrieb mehr unterhalte, falle nicht mehr unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Auch die Mitunternehmerschaft ende mit der Beendigung des Gewerbebetriebs. Das Betriebsstättenfinanzamt sei selbstverständlich bis zum Liquidationsende für die Feststellung der nachträglichen Einkünfte zuständig. Diese Feststellungen könnten aber nicht automatisch zu Umqualifizierung ihrer übrigen Einkünfte führen, sie seien insoweit unverbindlich. Im Übrigen seien die Feststellungsbescheide des Betriebsstättenfinanzamts schwerwiegend rechtsfehlerhaft und deshalb nichtig. Die Frage der Umqualifizierung sei allein danach zu entscheiden, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 in Verbindung mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt seien oder nicht. Dies habe allein das Wohnsitzfinanzamt, mithin der Beklagte zu prüfen. Auch der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz sei anzuwenden. Mangels Vermögens könnten die Beteiligungsgesellschaften ab 2010 keinen Gewinn mehr erzielen, es entstünden vielmehr nur noch geringe Abwicklungskosten. Den Zuweisungen von Bagatellverlusten stünden positive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen von rd. 400.000 EUR gegenüber. Damit sei der Fall des äußerst geringen Anteils der gewerblichen Einnahmen am Gesamtumsatz gegeben, der eine Umqualifizierung verbiete. Insoweit habe der Beklagte die für ihn bindenden Einkommensteuerrichtlinien (H 15.8 (5) EStH) nicht beachtet.

9

Die Klägerin beantragt,

1.

den Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. April 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2013 dahingehend abzuändern, dass die streitbefangene Umqualifizierung der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen rückgängig gemacht wird,

2.

das Urteil hinsichtlich der Kosten für vorläufig vollstreckbar zu erklären,

3.

sowie hilfsweise, die Revision zuzulassen.

10

Der Beklagte beantragt,

1.

die Klage abzuweisen,

2.

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

11

Er trägt vor, § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG stelle nur auf das Beziehen von gewerblichen Einkünften im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ab. Eine Gewerbesteuerpflicht der Beteiligungseinkünfte sei nicht Voraussetzung für die Umqualifizierung. Es genüge, wenn die Beteiligungseinkünfte vom dafür zuständigen Finanzamt ertragsteuerlich als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt würden. An diese Feststellung in den Grundlagenbescheiden sei er gebunden gewesen. Das für den Folgebescheid zuständige Finanzamt habe entgegen der Auffassung der Klägerin keine eigene Kompetenz zu prüfen, ob die Beteiligungsgesellschaft noch gewerblich tätig sei, dazu sei es in der Regel auch gar nicht in der Lage. H 15.8 (5) EStH regele die Umqualifizierung einer geringfügigen gewerblichen Tätigkeit lediglich in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige originär gewerblich tätig sei. Das gelte jedoch nicht für Beteiligungseinkünfte.

12

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Feststellungs-, Vertrags-, Gewerbesteuer- und Betriebsprüfungsakten, ein Heft Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

13

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

14

Der Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. April 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

15

Der Beklagte hat auf die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen zu Recht die sog. Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG angewandt.

16

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit u.a. einer Kommanditgesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen) oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht (Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft).

17

Im Streitfall sind für die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, vom Betriebsstättenfinanzamt unter dem 5. Oktober 2012 und dem 30. Oktober 2012 aus den von ihr gehaltenen Beteiligungen an zwei Flugzeugleasingfonds im Streitjahr jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.804,15 EUR bzw. -497,95 EUR festgestellt worden. Diese Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind hinsichtlich des streitigen Feststellungsbescheids für 2011 Grundlagenbescheide und als solche hinsichtlich der Art und der Höhe der Einkünfte der Fondsgesellschaften bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-). Einwände gegen die Art der Einkünfte (hier: solche aus Gewerbebetrieb) hätten in einem Verfahren gegen diese Grundlagenbescheide geltend gemacht werden können und müssen. Dies hat die Klägerin nicht getan. Dafür, dass die Grundlagenbescheide nichtig sein könnten -wie die Klägerin zuletzt geltend macht-, bestehen keine Anhaltspunkte.

18

Die Bindung an einen Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2012 X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444). Daraus folgt, dass im vorliegenden Verfahren entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu prüfen ist, ob die Fondsgesellschaften nach dem Verkauf der Flugzeuge und der Einstellung ihrer werbenden Tätigkeiten überhaupt noch gewerblich tätig waren.

19

Der Beklagte hatte nach alledem nur zu prüfen, ob die in den Grundlagenbescheiden bindend festgestellten gewerblichen Einkünfte (hier: negative Einkünfte) aus den Beteiligungen bei der Klägerin zu einer „Infizierung“ ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen führen. Dies hat der Beklagte nach der Rechtsauffassung des Senats zu Recht bejaht.

20

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gibt es für die Abfärbewirkung in beiden Varianten keine Ausnahme. Auch nach dem sich aus den Materialien ergebenden Willen des Gesetzgebers führt jede Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft zu gewerblichen Einkünften.

21

Sinn und Zweck der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) erstmals in das Einkommensteuergesetz eingefügten Abfärberegelung sollte die Vermeidung der erheblichen Schwierigkeiten sein, mit denen die Ermittlung von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten ein und derselben Gesellschaft verbunden wären. Ferner sollte die Regelung verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383). § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) um die -hier einschlägige- zweite Variante ergänzt. Hintergrund war die zuvor genannte Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil in BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383), wonach es nicht zu einer Abfärbung komme, wenn sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteilige, weil sie damit keine gewerbliche Tätigkeit „ausübe“. Mit der Gesetzesänderung sollte die Verwaltungsauffassung wiederhergestellt werden, wonach eine u.a. vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft gehöre, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte beziehe (vgl. RegEntw. BTDrucks. 16/2712 vom 25. September 2006, Art. 1 Nr. 11).

22

Die Finanzverwaltung geht allerdings für die Fälle der Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit durch die Gesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative EStG) davon aus, dass bei einem Anteil dieser Tätigkeit von 1,25 % der Gesamtumsätze die Umqualifizierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eingreife (H 15.8 (5) EStH 2010). Diese Bagatellgrenze beruht auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229), wonach ein äußerst geringer Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht auslöst. Die Rechtsprechung hat sich inzwischen dahingehend gefestigt, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit einer ansonsten nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft dann keine die übrige Tätigkeit der Gesellschaft umqualifizierende Wirkung zukommt, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt. Von derart untergeordneter Bedeutung ist eine originär gewerbliche Tätigkeit dann, wenn die Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und insgesamt den gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 24.500 EUR nicht übersteigen (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 2014 VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996; VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999; vom 3. November 2015 VIII R 62/13, DB 2016, 746).

23

Für Fälle des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG -wie hier- gibt es eine entsprechende höchstrichterliche Rechtsprechung nicht. In seinem Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 5/11 (BFHE 246, 319, BStBl II 2014, 972) hat der Bundesfinanzhof die Frage offengelassen.

24

In der Literatur wird die Frage kontrovers diskutiert. Zum Teil wird eine Bagatellgrenze für gewerbliche Beteiligungseinkünfte kritisch gesehen (vgl. Reiß in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl. 2015, § 15, Rn. 148) oder ohne eingehendere Begründung schlicht abgelehnt (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 15 Rn. 188; Marl/Zeidler in: Lademann, EStG, Stand März 2010, § 15, Rn. 251e). Soweit eine Bagatellgrenze aus Gleichheits- und Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten auch für Fälle der Beteiligungen an gewerblich tätigen Gesellschaften für anwendbar gehalten wird, besteht keine Einigkeit darüber, wann eine Beteiligung von ganz untergeordneter Bedeutung vorliegt (vgl. Schüler-Täsch, Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG und zeitliche Zuordnung von Gewinnanteilen bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Untergesellschaft, HFR 2015, 25). Als Maßstab vorgeschlagen werden eine Höhe der Beteiligung an der Untergesellschaft von bis zu 3 % oder deren Wert im Verhältnis zur Summe aller Wirtschaftsgüter bei der Obergesellschaft bzw. Umsatzrelationen von Oberpersonengesellschaft zu Unterpersonengesellschaft oder die absolute Höhe der Beteiligungseinkünfte oder eine Kombination aus Wert und Ertrag (vgl. Bitz in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand Juni 2015, § 15, Rn. 162c; Wehrheim/Brodthage, Die Abfärbetheorie bei teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaften, DStR 2003, 485 ff; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 273. Lieferung 02.2016, § 15 EStG, Rn. 1428).

25

Das Niedersächsische Finanzgericht (Urteil vom 8. Dezember 2010 2 K 295/08, EFG 2011, 870) und das Finanzgericht Münster (Urteil vom 7. Dezember 2000 3 K 4979/95 F, EFG 2002, 129) gehen davon aus, dass eine Geringfügigkeitsgrenze nicht ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung und die aus ihr bezogenen Einkünfte angenommen werden kann, wobei die Schwierigkeit gesehen wird, Kennzahlen der Gesellschaften zu ermitteln und zu vergleichen.

26

Der erkennende Senat kommt zu dem Ergebnis, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze für die Abfärbung originär gewerblicher Einkünfte einer Personengesellschaft für Einkünfte der Gesellschaft aus Beteiligungen an gewerblich tätigen Gesellschaften nicht zur Anwendung kommt, die Bagatellgrenze mithin nicht für gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG gilt.

27

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch im Hinblick darauf bestätigt, dass die mit ihr verbundene gewerbesteuerliche Belastung u.a. dadurch auf ein zumutbares Maß gemildert wird, dass der Bundesfinanzhof die Vorschrift bei originär gewerblichen Tätigkeiten von äußerst geringem Ausmaß restriktiv interpretiert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247).

28

Nach Auffassung des Senats rechtfertigen es gleichwohl sachliche Gründe, im Falle originär gewerblicher Einkünfte der Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative EStG eine Bagatellgrenze zuzulassen und im Falle der Einkünfte der Personengesellschaft aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG nicht.

29

Während sich das Über- oder Unterschreiten einer Bagatellgrenze bei originär gewerblichen Tätigkeiten einer Personengesellschaft unproblematisch aus dem Vergleich der Nettoumsätze und mit dem Höchstbetrag von 24.500 EUR bestimmen lässt, erforderte eine solche Prüfung bei gewerblichen Beteiligungseinkünften einen erheblichen Ermittlungsaufwand, den der Gesetzgeber mit dem vom Bundesverfassungsgericht gebilligten Vereinfachungszweck der Abfärberegelung gerade vermeiden wollte. Da die Beteiligungseinkünfte vom Betriebsstättenfinanzamt jeweils gesondert und einheitlich festgestellt werden, erfährt das für die Obergesellschaft zuständige Finanzamt nur Art und Höhe der Einkünfte, wobei die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gewinn sind, während die Einkünfte der Obergesellschaft aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten darstellen (§ 2 Abs. 2 EStG). Ohne weitere Kenntnisse der steuerlichen Verhältnisse der Untergesellschaft lässt sich weder feststellen, ob die Beteiligung ihrer Höhe nach eine solche von untergeordneter Bedeutung ist noch auf welchen Umsätzen die festgestellten Einkünfte beruhen.

30

Aus den Regelungen der Abgabenordnung zu dem Verhältnis von Grundlagenbescheid zu Folgebescheid folgt -wie bereits dargelegt- zudem der Wille des Gesetzgebers, unterschiedliche Beurteilungen ein und desselben Sachverhalts im Feststellungsverfahren und im Folgeverfahren zu vermeiden. Der Grundlagenbescheid hat die Funktion, die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen in verbindlicher Weise dem Folgebescheid zuzuführen (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 II R 8/06, BFH/NV 2009, 1092). Diesem Zweck widerspräche es, wenn das für den Folgebescheid zuständige Finanzsamt nun in die Ermittlung steuerlicher Verhältnisse eintreten müsste, die bereits im Verfahren zum Erlass des Grundlagenbescheids erfolgt sind. Die für eine Bagatellgrenze als maßgeblich vorgeschlagenen Gesichtspunkte (vgl. Bitz in: Littmann/Bitz/Pust, aaO; Wehrheim/Brodthage, Die Abfärbetheorie bei teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaften, aaO) erforderten eine Bewertung von Anteilen oder den Vergleich von Wirtschaftsgütern oder Umsätzen und damit Feststellungen, die jedem Vereinfachungszweck zuwiderliefen.

31

Die Ungleichbehandlung originär gewerblicher Einkünfte und solcher aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft im Hinblick auf eine Bagatellgrenze rechtfertigt sich weiterhin daraus, dass -wie die vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fälle zeigen- originäre gewerbliche Tätigkeiten einer Personengesellschaft regelmäßig in einem sachlichen Zusammenhang mit der nichtgewerblichen Tätigkeit stehen dürften. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz jedoch aus (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858).

32

Die Abfärberegelung bei Einkünften aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG bleibt zur Überzeugung des Senats auch ohne Bagatellgrenze schon deshalb verhältnismäßig, weil die steuerpflichtige Gesellschaft die Möglichkeit hat, der Abfärberegelung durch einfache gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen, indem sie eine zweite personenidentische Schwestergesellschaft gründet, die die Beteiligung hält (sog. Ausgliederungsmodell, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).

33

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.

Gründe

13

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

14

Der Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 11. April 2013 und die Einspruchsentscheidung vom 16. Oktober 2013 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

15

Der Beklagte hat auf die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung und aus Kapitalvermögen zu Recht die sog. Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG angewandt.

16

Gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit u.a. einer Kommanditgesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen) oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht (Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft).

17

Im Streitfall sind für die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, vom Betriebsstättenfinanzamt unter dem 5. Oktober 2012 und dem 30. Oktober 2012 aus den von ihr gehaltenen Beteiligungen an zwei Flugzeugleasingfonds im Streitjahr jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von -1.804,15 EUR bzw. -497,95 EUR festgestellt worden. Diese Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind hinsichtlich des streitigen Feststellungsbescheids für 2011 Grundlagenbescheide und als solche hinsichtlich der Art und der Höhe der Einkünfte der Fondsgesellschaften bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-). Einwände gegen die Art der Einkünfte (hier: solche aus Gewerbebetrieb) hätten in einem Verfahren gegen diese Grundlagenbescheide geltend gemacht werden können und müssen. Dies hat die Klägerin nicht getan. Dafür, dass die Grundlagenbescheide nichtig sein könnten -wie die Klägerin zuletzt geltend macht-, bestehen keine Anhaltspunkte.

18

Die Bindung an einen Feststellungsbescheid schließt es aus, über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2012 X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444). Daraus folgt, dass im vorliegenden Verfahren entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu prüfen ist, ob die Fondsgesellschaften nach dem Verkauf der Flugzeuge und der Einstellung ihrer werbenden Tätigkeiten überhaupt noch gewerblich tätig waren.

19

Der Beklagte hatte nach alledem nur zu prüfen, ob die in den Grundlagenbescheiden bindend festgestellten gewerblichen Einkünfte (hier: negative Einkünfte) aus den Beteiligungen bei der Klägerin zu einer „Infizierung“ ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen führen. Dies hat der Beklagte nach der Rechtsauffassung des Senats zu Recht bejaht.

20

Nach dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gibt es für die Abfärbewirkung in beiden Varianten keine Ausnahme. Auch nach dem sich aus den Materialien ergebenden Willen des Gesetzgebers führt jede Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft zu gewerblichen Einkünften.

21

Sinn und Zweck der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2436) erstmals in das Einkommensteuergesetz eingefügten Abfärberegelung sollte die Vermeidung der erheblichen Schwierigkeiten sein, mit denen die Ermittlung von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten ein und derselben Gesellschaft verbunden wären. Ferner sollte die Regelung verhindern, dass infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383). § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) um die -hier einschlägige- zweite Variante ergänzt. Hintergrund war die zuvor genannte Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urteil in BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383), wonach es nicht zu einer Abfärbung komme, wenn sich eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (Obergesellschaft) mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteilige, weil sie damit keine gewerbliche Tätigkeit „ausübe“. Mit der Gesetzesänderung sollte die Verwaltungsauffassung wiederhergestellt werden, wonach eine u.a. vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft gehöre, in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte beziehe (vgl. RegEntw. BTDrucks. 16/2712 vom 25. September 2006, Art. 1 Nr. 11).

22

Die Finanzverwaltung geht allerdings für die Fälle der Ausübung einer originär gewerblichen Tätigkeit durch die Gesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative EStG) davon aus, dass bei einem Anteil dieser Tätigkeit von 1,25 % der Gesamtumsätze die Umqualifizierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eingreife (H 15.8 (5) EStH 2010). Diese Bagatellgrenze beruht auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229), wonach ein äußerst geringer Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht auslöst. Die Rechtsprechung hat sich inzwischen dahingehend gefestigt, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit einer ansonsten nicht gewerblich tätigen Personengesellschaft dann keine die übrige Tätigkeit der Gesellschaft umqualifizierende Wirkung zukommt, wenn es sich um eine gewerbliche Tätigkeit von äußerst geringem Ausmaß handelt. Von derart untergeordneter Bedeutung ist eine originär gewerbliche Tätigkeit dann, wenn die Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und insgesamt den gewerbesteuerlichen Freibetrag für Personengesellschaften nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 24.500 EUR nicht übersteigen (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 2014 VIII R 16/11, BFHE 247, 499, BStBl II 2015, 996; VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; VIII R 41/11, BFHE 247, 506, BStBl II 2015, 999; vom 3. November 2015 VIII R 62/13, DB 2016, 746).

23

Für Fälle des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG -wie hier- gibt es eine entsprechende höchstrichterliche Rechtsprechung nicht. In seinem Urteil vom 26. Juni 2014 IV R 5/11 (BFHE 246, 319, BStBl II 2014, 972) hat der Bundesfinanzhof die Frage offengelassen.

24

In der Literatur wird die Frage kontrovers diskutiert. Zum Teil wird eine Bagatellgrenze für gewerbliche Beteiligungseinkünfte kritisch gesehen (vgl. Reiß in: Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl. 2015, § 15, Rn. 148) oder ohne eingehendere Begründung schlicht abgelehnt (vgl. Wacker in: Schmidt, EStG, 35. Aufl. 2016, § 15 Rn. 188; Marl/Zeidler in: Lademann, EStG, Stand März 2010, § 15, Rn. 251e). Soweit eine Bagatellgrenze aus Gleichheits- und Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten auch für Fälle der Beteiligungen an gewerblich tätigen Gesellschaften für anwendbar gehalten wird, besteht keine Einigkeit darüber, wann eine Beteiligung von ganz untergeordneter Bedeutung vorliegt (vgl. Schüler-Täsch, Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG und zeitliche Zuordnung von Gewinnanteilen bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Untergesellschaft, HFR 2015, 25). Als Maßstab vorgeschlagen werden eine Höhe der Beteiligung an der Untergesellschaft von bis zu 3 % oder deren Wert im Verhältnis zur Summe aller Wirtschaftsgüter bei der Obergesellschaft bzw. Umsatzrelationen von Oberpersonengesellschaft zu Unterpersonengesellschaft oder die absolute Höhe der Beteiligungseinkünfte oder eine Kombination aus Wert und Ertrag (vgl. Bitz in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand Juni 2015, § 15, Rn. 162c; Wehrheim/Brodthage, Die Abfärbetheorie bei teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaften, DStR 2003, 485 ff; Stapperfend in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 21. Aufl. 2006, 273. Lieferung 02.2016, § 15 EStG, Rn. 1428).

25

Das Niedersächsische Finanzgericht (Urteil vom 8. Dezember 2010 2 K 295/08, EFG 2011, 870) und das Finanzgericht Münster (Urteil vom 7. Dezember 2000 3 K 4979/95 F, EFG 2002, 129) gehen davon aus, dass eine Geringfügigkeitsgrenze nicht ohne Rücksicht auf die Höhe der Beteiligung und die aus ihr bezogenen Einkünfte angenommen werden kann, wobei die Schwierigkeit gesehen wird, Kennzahlen der Gesellschaften zu ermitteln und zu vergleichen.

26

Der erkennende Senat kommt zu dem Ergebnis, dass die von der Rechtsprechung entwickelte Bagatellgrenze für die Abfärbung originär gewerblicher Einkünfte einer Personengesellschaft für Einkünfte der Gesellschaft aus Beteiligungen an gewerblich tätigen Gesellschaften nicht zur Anwendung kommt, die Bagatellgrenze mithin nicht für gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG gilt.

27

Zwar hat das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsmäßigkeit der Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG auch im Hinblick darauf bestätigt, dass die mit ihr verbundene gewerbesteuerliche Belastung u.a. dadurch auf ein zumutbares Maß gemildert wird, dass der Bundesfinanzhof die Vorschrift bei originär gewerblichen Tätigkeiten von äußerst geringem Ausmaß restriktiv interpretiert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, BFH/NV 2008, Beilage 3, 247).

28

Nach Auffassung des Senats rechtfertigen es gleichwohl sachliche Gründe, im Falle originär gewerblicher Einkünfte der Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 1. Alternative EStG eine Bagatellgrenze zuzulassen und im Falle der Einkünfte der Personengesellschaft aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG nicht.

29

Während sich das Über- oder Unterschreiten einer Bagatellgrenze bei originär gewerblichen Tätigkeiten einer Personengesellschaft unproblematisch aus dem Vergleich der Nettoumsätze und mit dem Höchstbetrag von 24.500 EUR bestimmen lässt, erforderte eine solche Prüfung bei gewerblichen Beteiligungseinkünften einen erheblichen Ermittlungsaufwand, den der Gesetzgeber mit dem vom Bundesverfassungsgericht gebilligten Vereinfachungszweck der Abfärberegelung gerade vermeiden wollte. Da die Beteiligungseinkünfte vom Betriebsstättenfinanzamt jeweils gesondert und einheitlich festgestellt werden, erfährt das für die Obergesellschaft zuständige Finanzamt nur Art und Höhe der Einkünfte, wobei die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gewinn sind, während die Einkünfte der Obergesellschaft aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten darstellen (§ 2 Abs. 2 EStG). Ohne weitere Kenntnisse der steuerlichen Verhältnisse der Untergesellschaft lässt sich weder feststellen, ob die Beteiligung ihrer Höhe nach eine solche von untergeordneter Bedeutung ist noch auf welchen Umsätzen die festgestellten Einkünfte beruhen.

30

Aus den Regelungen der Abgabenordnung zu dem Verhältnis von Grundlagenbescheid zu Folgebescheid folgt -wie bereits dargelegt- zudem der Wille des Gesetzgebers, unterschiedliche Beurteilungen ein und desselben Sachverhalts im Feststellungsverfahren und im Folgeverfahren zu vermeiden. Der Grundlagenbescheid hat die Funktion, die in ihm festgestellten Besteuerungsgrundlagen in verbindlicher Weise dem Folgebescheid zuzuführen (BFH-Urteil vom 19. Februar 2009 II R 8/06, BFH/NV 2009, 1092). Diesem Zweck widerspräche es, wenn das für den Folgebescheid zuständige Finanzsamt nun in die Ermittlung steuerlicher Verhältnisse eintreten müsste, die bereits im Verfahren zum Erlass des Grundlagenbescheids erfolgt sind. Die für eine Bagatellgrenze als maßgeblich vorgeschlagenen Gesichtspunkte (vgl. Bitz in: Littmann/Bitz/Pust, aaO; Wehrheim/Brodthage, Die Abfärbetheorie bei teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaften, aaO) erforderten eine Bewertung von Anteilen oder den Vergleich von Wirtschaftsgütern oder Umsätzen und damit Feststellungen, die jedem Vereinfachungszweck zuwiderliefen.

31

Die Ungleichbehandlung originär gewerblicher Einkünfte und solcher aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft im Hinblick auf eine Bagatellgrenze rechtfertigt sich weiterhin daraus, dass -wie die vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fälle zeigen- originäre gewerbliche Tätigkeiten einer Personengesellschaft regelmäßig in einem sachlichen Zusammenhang mit der nichtgewerblichen Tätigkeit stehen dürften. Einkünfte aus Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung schließen einander im Grundsatz jedoch aus (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858).

32

Die Abfärberegelung bei Einkünften aus einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen Gesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 2. Alternative EStG bleibt zur Überzeugung des Senats auch ohne Bagatellgrenze schon deshalb verhältnismäßig, weil die steuerpflichtige Gesellschaft die Möglichkeit hat, der Abfärberegelung durch einfache gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen, indem sie eine zweite personenidentische Schwestergesellschaft gründet, die die Beteiligung hält (sog. Ausgliederungsmodell, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 11/97, BFHE 186, 37, BStBl II 1998, 603).

33

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zugelassen, § 115 Abs. 2 FGO.