Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2011-11-22, Aktenzeichen 8 K 199/09

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, in welcher Höhe die Klägerin einen Verlust i.S.v. § 17 EStG im Streitjahr (2005) geltend machen kann.

2

Die Kläger sind alleinige Gesellschafter der Firma C-GmbH (im Folgenden: GmbH). Das Stammkapital der GmbH betrug im Streitjahr 204.516,75 € (400.000 DM). Hiervon hielt der Kläger bis zum Dezember 2005 90 % und die Klägerin 10 %; Geschäftsführer der Gesellschaft war der Kläger.

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Die Klägerin gewährte der GmbH durch Vertrag vom 31. August 2003 ein Darlehen über 300.000 € an die Gesellschaft zu einem Zinssatz von 5 % und am 26.Oktober 2004 ein Darlehen über 10.000 € zu einem Zinssatz von 1 %. In der Präambel der Verträge wird (unter anderem) ausgeführt, dass die Zuführung der Darlehensmittel "…erforderlich…" sei, "…um den Geschäftsbetrieb fortführen zu können und eine drohende Insolvenz abzuwenden". Der Vertrag betreffend das zunächst gewährte Darlehen i.H.v. nominal 300.000 € wurde aufgrund einer Änderungsvereinbarung vom 07. Juni 2004 dahingehend modifiziert, dass der vereinbarte Zinssatz ab dem 07. Juni 2004 nur noch 1 % betragen sollte. In beiden Darlehensverträgen erklärte die Klägerin gegenüber der GmbH einen Rangrücktritt, der in § 6 des jeweiligen Vertrages wie folgt gefasst war:

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"Der Darlehensgeber tritt mit seinen Forderungen hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise zurück, dass seine Forderung nur aus Bilanzgewinn, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten der Darlehensnehmerin übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht."

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Die Klägerin refinanzierte die überlassenen Geldbeträge bei der Stadtsparkasse H und ließ zur Absicherung u.a. eine Grundschuld am Objekt Z in H eintragen; zudem bürgte der Kläger gegenüber der Stadtsparkasse und trat Ansprüche aus einer Lebensversicherung zur Sicherheit. Des Weiteren legte die Klägerin eine Rangrücktrittsvereinbarung vom 31. März 2006 zwischen ihr und der GmbH hinsichtlich der am 31.12.2004 bestehenden Gesamtforderung i.H.v. 311.660 € vor.

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Der Kläger gewährte der GmbH bereits im Jahre 2001 ein Darlehen i.H.v. 304.770 DM (ca. 155.826 €), welches mit 1 % zu verzinsen war. Im Jahre 2003 valutierte das (ursprüngliche) vom Kläger gewährte Darlehen noch i.H.v. 148.121.

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Im Jahre 2005 erhöhte er das Darlehen um einen Betrag i.H.v. 205.000 EUR. Zum 31. Dezember 2004 wies die Bilanz Darlehensverbindlichkeiten gegenüber dem Kläger i.H.v. 160.848 EUR (zzgl. 28.808 EUR), und zum 31. Dezember 2005 - ohne die von der Klägerin übernommenen Darlehen (dazu unten) - i.H.v. 368.774 EUR, aus.

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Für die im Jahre 2001 und 2005 vom Kläger an die GmbH gewährten Darlehen erklärte der Kläger durch Vereinbarung vom 1. Juli 2001 und Ergänzungsvereinbarung vom 6. Juni 2005 einen Rangrücktritt, der wie folgt formuliert war:

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"Die Forderung gegen die Gesellschaft tritt im Rang zurück zugunsten aller gegenwärtigen und künftigen Gläubiger der Gesellschaft, in dem Tilgung, Zinsen und Kosten auf die Forderung lediglich aus einem künftigen Bilanzgewinn oder Liquidationsüberschuss zu leisten sind. Die Darlehensgeber verpflichten sich danach insbesondere, diese Forderung gegenüber der Gesellschaft so lange nicht geltend zu machen, wie die teilweise oder vollständige Befriedigung dieser Forderung zu einer rechnerischen Überschuldung der Gesellschaft i.S.v. § 64 GmbH-Gesetz führt."

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Entsprechend war der Rangrücktritt in der von der Klägerin unterschriebenen Rangrücktrittsvereinbarung vom 31. März 2006 gefasst.

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Durch notariellen Vertrag vom 19.12.2005 veräußerte die Klägerin ihre Anteile an der GmbH für 1 € sowie ihre Ansprüche aus den beiden Darlehen für insgesamt 1.000 € an ihren Ehemann, den Kläger, und machte gegenüber dem Beklagten einen Veräußerungsverlust von 500,50 € (1/2 von 1.001,00 €) abzüglich 165.225,84 € (1/2 von 330.451,68 €) = 164.725,34 € geltend.

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Das Finanzamt (FA) erkannte den Verlust zunächst nicht an und erließ einen Einkommensteuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung. Durch Bescheid vom 18.05.2007 änderte das FA die Steuerfestsetzung und berücksichtigte einen Verlust i.H.v. 10.226 € im Hinblick auf die Veräußerung des Geschäftsanteils; gleichzeitig hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

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Die Kläger erhoben hiergegen Einspruch. Das FA entschied durch Teileinspruchsentscheidung über die Höhe der dem Grunde nach anzuerkennenden Anschaffungskosten. Es erkannte nachträgliche Anschaffungskosten nur in dem Umfang an, wie die Klägerin an der Gesellschaft beteiligt war, also zu 10 %. Da insgesamt, also von Klägerin und Kläger zusammen, Gesellschafterdarlehen im Jahre 2004 i.H.v. 472.144,94 € gewährt worden seien und auf die Klägerin hiervon ein Anteil von 10 %, also 47.214,49 € entfalle, seien 15,23 % (47.214,49 x 100 : 310.000 €) des Darlehens i.H.v. 310.000 € unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens zum Abzug zuzulassen. Daher sei ein Verlust von insgesamt 33.757,10 € anzusetzen. Ausdrücklich nicht entschieden wurde durch die (Teil-) Einspruchsentscheidung darüber, ob ein Veräußerungsverlust i.S.v. § 17 EStG wegen der Anwendung des Halbabzugsverbots nur zur Hälfte zu berücksichtigen und ob das Halbabzugsverbot verfassungsgemäß ist.

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Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage, mit der die Kläger geltend machen, die Gesellschafter hätten schon im Zeitpunkt der Darlehenshingabe einen qualifizierten Rangrücktritt erklärt, weil sie den Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter beigemessen hätten. Die GmbH wäre nämlich anderenfalls, also ohne eine Darlehensgewährung, insolvenzreif gewesen. Ein vom FA geforderter Grundsatz, dass die Gesellschafter der Gesellschaft Darlehen entsprechend ihrer Beteiligungsquote gewähren müssen, existiere nicht.

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Der Kläger habe für die Darlehen einen Kaufpreis von 1.000 € vereinbart und bezahlt. In Bezug auf die Darlehenshöhe von 310.000 € sei dem Kaufpreis derselbe Symbolcharakter beizumessen, vergleichbar dem symbolischen Kaufpreis von 1 € für den übertragenen Geschäftsanteil von nominell 20.451,68 €. Insoweit liege keine teilentgeltliche, sondern eine vollentgeltliche Übertragung vor.

16

Die vom Beklagten in der Einspruchsentscheidung vorgenommene Berechnung sei nicht nachzuvollziehen. Eine Relativierung der Anschaffungskosten, wie vom FA vorgenommen, sei nicht geboten. Auf den Umfang der Beteiligungsverhältnisse komme es bei der Gewährung von Darlehen für die Höhe der abzugsfähigen Aufwendungen nicht an. Auch bei der Beurteilung verdeckter Gewinnausschüttungen sei nicht auf das Beteiligungsverhältnis abzustellen.

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Die Kläger beantragen,

18

die Einkommensteuer auf 0 € herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

21

Der Beklagte ist nach wie vor der Auffassung, eine Berücksichtigung der geltend gemachten nachträglichen Anschaffungskosten aufgrund der Darlehensgewährung komme über den Beteiligungsanteil von 10 % hinaus nicht in Betracht. Von den durch die Klägerin gegebenen Darlehen i.H.v. 310.000 € seien lediglich 47.250 € anzuerkennen (15,24 % von 310.000 €).

22

Darüber hinaus sei entgegen der Auffassung der Kläger maßgeblich, ob die von den Klägern angegebenen Erklärungen, einschließlich der Rangrücktrittserklärungen, auch tatsächlich durchgeführt worden seien. Das ursprüngliche Darlehen der Klägerin habe sich zum 31.12.2005 lt. der Bilanz indes um 1.556,94 € auf 310.103,33 € vermindert, obwohl die Rangrücktrittserklärung abgegeben worden sei. Ein fremder Dritter hätte eine Rangrücktrittserklärung gegenüber der GmbH nicht erklärt, wenn der andere Gesellschafter und Ehegatte den von ihm ebenfalls erklärten Rangrücktritt nicht beachtet und seine Darlehen wenigstens teilweise getilgt hätte.

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Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten sowie die Steuerakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat im Ergebnis zu Recht einen Ansatz von nachträglichen Anschaffungskosten über den bisher anerkannten Betrag hinaus versagt.

25

1. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BStBl II 1992, 234; zu Einlagen und Nachschüssen vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/93, BStBl II 2001, 234). Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z.B. durch Übernahme einer Bürgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der bis zum 1.11.2008 geltenden Fassung, wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BStBl II 1999, 817; zu § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG; BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BStBl II 2001, 286). Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (§ 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F.; BFH-Urteil in BStBl II 1999, 817).

26

Nach diesen Grundsätzen war der geltend gemachte Darlehensverlust der Klägerin nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst; denn das Darlehen wies keinen eigenkapitalersetzenden Charakter auf.

27

a) Nach Zivilrecht waren bis zum Inkrafttreten des Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen - MoMiG - vom 23. Oktober 2008 zum 1. November 2008 (MoMiG) die Grundsätze über die Behandlung eigenkapitalersetzender Gesellschafterdarlehen anzuwenden, wenn der Darlehensgeber an ihr unternehmerisch beteiligt ist (Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 26. März 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381). Das setzte nach Auffassung des BFH bei einer Aktiengesellschaft--auch nach Inkrafttreten der Neuregelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG-- für die Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG am 1.11.2008 in der Regel einen Aktienbesitz von mehr als 25 % voraus.

28

Gesellschafter einer GmbH, die keine Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft sind und nur mit 10 v. H. oder weniger am Kapital der Gesellschaft beteiligt sind, unterlagen mit ihren Finanzierungsmaßnahmen (Darlehen, Bürgschaft) gemäß § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a. F. nicht dem Eigenkapitalersatzrecht, soweit sie - wie die Klägerin - nicht als Geschäftsführer tätig waren. Sie konnten daher insoweit keine (nachträglichen) Anschaffungskosten auf ihre Beteiligung geltend machen (vgl. FG Düsseldorf v. 23. Juli 2009, 16 K 3510/08 E, rkr.; Senatsverwaltung für Finanzen Berlin v. 05.03.2010 - III B -S 2244 - 1/2009).

29

b) Nur wenn die Finanzierungsmaßnahme des Gesellschafters wertungsmäßig als Zuwendung von funktionalem Eigenkapital gewürdigt werden kann, und der Gesellschafter mit dem von ihm gewährten Darlehen deshalb im Insolvenzfall wie ein Kapitalgeber und damit gegenüber gewöhnlichen Gesellschaftsgläubigern nachrangig behandelt wird, ist somit die Finanzierungsmaßnahme durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und damit als nachträgliche Anschaffungskosten zu behandeln. Die Würdigung einer Finanzierungsmaßnahme als funktionales Eigenkapital setzt damit voraus, dass sie zivilrechtlich eigenkapitalersetzend ist. Das ist der Fall, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder Weitergewährung entweder insolvenzreif ist oder wenn die insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, das ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Solche eigenkapitalersetzenden Finanzierungsmaßnahmen führen - wie Einlagen - grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten, da sie als Ersatz für Eigenkapital zu betrachten und deshalb ebenso wie dieses gesetzlich gebunden sind (funktionales Eigenkapital; ständige Rechtsprechung BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BStBl II 2008, 706). Liegen diese Voraussetzungen hingegen nicht vor, ist der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das (objektive) Nettoprinzip wird hier durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteile vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BStBl II 1999, 348).

30

c) Die Qualifikation einer Finanzierungsmaßnahme als funktionales Eigenkapital i.S.v. § 32a GmbHG entsprechend den Grundsätzen zu b) scheidet allerdings - entgegen der Ansicht der Kläger - aus, soweit der Gesellschafter nicht über eine unternehmerische Beteiligung im Sinne des für die gewählte Gesellschaftsform einschlägigen Regelungsbereiches (hier: § 32a GmbHG a.F.) verfügt. Eine Beteiligung von mehr als 10 % war jedenfalls nach der bis zum 1. November 2011 geltenden Rechtslage erforderlich, um einem Gesellschafterdarlehen zivilrechtlich eigenkapitalersetzenden Charakter beimessen zu können und steuerrechtlich entsprechende Schlüsse folgern zu können.

31

aa) Gemäß § 32 a Abs. 1 GmbHG in der für das Streitjahr gültigen Fassung konnte ein Gesellschafter, der der GmbH im Zeitpunkt der Krise ein Darlehen gewährt hatte, statt Eigenkapital zuzuführen, den Anspruch auf Rückgewähr des Darlehens im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft nur als nachrangiger Insolvenzgläubiger geltend machen, weil die der Gesellschaft überlassenen Finanzierungsmittel wie funktionales Eigenkapital behandelt wurden. Die Regeln über den Eigenkapitalersatz gelten jedoch nach dem mit Wirkung vom 24. April 1998 durch das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG v. 20. April 1998, BGBl I 1998, S. 707) eingefügten Abs. 3 S. 2 der Vorschrift nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der - wie auch die Klägerin - mit zehn vom Hundert oder weniger am Stammkapital beteiligt ist; das Darlehen eines solchen Gesellschafters behält nach dieser Regelung vielmehr seine Funktion als Fremdkapital (BGH-Urteil vom 11. Juli 2005 II ZR 285/03, WM 2005, 1751, DB 2005, 2071).

32

bb) Entgegen der Auffassung der Kläger können die Darlehen der Klägerin nicht aufgrund der im Streitfall getroffenen Vereinbarungen als kapitalersetzend behandelt werden.

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(1) Familienangehörige, insbesondere der Ehegatte und minderjährige Kinder, können Gesellschaftern nicht ohne weiteres gleichgestellt werden, sondern grundsätzlich nur, wenn Darlehen aus dessen Mitteln stammt (BGH DB 1991, 798). Entsprechendes gilt, wenn der Gesellschafter dem Angehörigen Mittel zu diesem Zweck vorher unentgeltlich zugewendet hat oder im Innenverhältnis Ausgleich schuldet (BGH NZG 2000, 1029); ferner auch, wenn umgekehrt ein Angehöriger Mittel für Gesellschafter vorübergehend bevorschusst (Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 18. Aufl. 2006, § 32a Rz. 25). Hierfür liegen im Streitfall indes keine Anhaltspunkte vor.

34

(2) Auch kommt eine Anwendung des Kapitalersatzrechts für die Klägerin nicht vor dem Hintergrund einer Zusammenrechnung der Beteiligungen aufgrund eines koordinierten Auftretens in Gestalt einer koordinierten Darlehensgewährung oder eines koordinierten "Stehenlassens" in Betracht. Zugunsten von Gesellschaftern, die mit 10 % oder weniger am Stammkapital einer GmbH beteiligt und nicht zu Geschäftsführern bestellt worden sind, findet nach Ansicht des BGH das sog. „Kleinbeteiligungsprivileg” des § 32a Abs. GmbHG keine Anwendung, wenn mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als den genannten Anteil am Stammkapital halten, die Gesellschafterhilfe in der Krise koordiniert gewähren oder sie koordiniert stehen lassen (zuletzt insbesondere BGH, Beschluss vom 19. 3. 2007 II ZR 106/06). Im Streitfall ist zur Überzeugung des Senats weder ein koordinierte Darlehensgewährung noch ein koordiniertes "Stehenlassen" der Darlehen anhand der im Klageverfahren gemachten Angaben festzustellen, auch wenn die Kläger auf die Verfügung des Gerichts vom 5.10.2011 eine "Absprache" behauptet.

35

Eine koordinierte Kreditvergabe oder ein koordiniertes "Stehenlassen" der Darlehen lagen zur Überzeugung des Senats nicht vor und wurde (jedenfalls) zudem nicht nachgewiesen. Das Gericht hat aufgegeben, die Absprachen inhaltlich zu konkretisieren (…). Hierzu wurde ausgeführt, dass die Darlehensverträge inhaltlich gleich ausgestaltet gewesen seien und dass man sich "…hinsichtlich der Finanzierungsmaßnahmen und -konditionen abgesprochen und gleiche Verträge abgeschlossen…" habe. Es sei das "gemeinsam erarbeitete Vermögen" eingesetzt worden (…). Dies reicht für eine Zusammenrechnung nicht aus. Der Umstand, dass Eheleute sich untereinander abstimmen, begründet zunächst nach Ansicht des Senats nicht schon aus sich heraus eine Koordinierung im oben genannten Sinne. Zwar dürfen Ehegatten nach Art 6 Grundgesetz grundsätzlich nicht schlechter gestellt werden als nicht verheiratete Personen. Allerdings bedarf es auch im Rahmen des § 32a Abs. 3 GmbHG für die Annahme einer koordinierten Gewährung jedenfalls einer Absprache, die über solche zwischen Ehegatten übliche Absprachen hinausgeht.

36

Eine koordinierte Finanzierungshilfe in diesem Sinne ist nicht schon darin zu sehen, dass die Klägerin und der Kläger jeweils Darlehen zu ähnlichen Konditionen gewährt haben. Vielmehr wäre darüber hinausgehen zumindest erforderlich gewesen, dass objektiv erkennbare Koordinierungsmaßnahmen vorgenommen wurden (vgl. hierzu insbesondere Karsten Schmidt, GmbHR 1999, S. 1269 ff., 1272). Vielmehr kommt als Motiv für die Darlehensgewährung zur Überzeugung des Senats primär die familiäre Verbundenheit in Betracht. Dafür spricht auch, dass der Kläger bei dem der Klägerin von der Sparkasse H im Oktober 2002 gewährten Refinanzierungsdarlehen i.H.v. 127.822 EUR gebürgt hat und Lebensversicherungsansprüche i.H.v. 255.645 EUR abgetreten hat. Eine solche Art der Finanzierung - die zudem zunächst in einem ganz anderen Verhältnis als dem Beteiligungsverhältnis durchgeführt wurde - hätten fremde Dritte nicht vorgenommen; die Finanzierung wurde vielmehr - jedenfalls insoweit, wie sie über den Beteiligungsanteil der Ehefrau von 10 % hinausging - durch familiäre, nicht aber durch gesellschaftsrechtliche Gegebenheiten geprägt. Überdies und unabhängig von den bisherigen Erwägungen lässt sich eine klare und eindeutige Absprache hinsichtlich eines koordinierten Zusammenwirkens im oben genannten Sinne nicht feststellen.

37

Zudem hat die Klägerin ihr Darlehen über nominal 300.000 € zunächst zu einem Zinssatz gewährt, der den Schluss auf die Absicht einer Kapitalanlage zuließ. Erst nachträglich minderte sie den Zins auf 1 %.

38

Auch war die Klägerin nicht als Geschäftsführerin tätig. Dass sie aufgrund der in der mündlichen Verhandlung angeführten Krankheit des Klägers ggf. zum Teil dessen Aufgaben mit übernahm, reicht nicht aus, um das Kleinbeteiligungsprivileg i.S.d. § 32a Abs. 3 GmbHG auszuhebeln. Überdies wurde die Ausübung einer faktischen Geschäftsführung durch die Klägerin auch nicht nachgewiesen. Inwieweit der Kläger etwaige Aufwendungen der Klägerin unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwandes geltend machen kann, war - darauf sei hier nur ergänzend hingewiesen - nicht zu entscheiden.

39

cc) Die Beteiligungsgrenze für die Behandlung einer Finanzierungsmaßnahme als funktionales Eigenkapital ist nicht deckungsgleich mit der im Rahmen des § 17 EStG maßgeblichen Beteiligungsgrenze, welche bereits ab 10 % bzw. ab 2002 bereits ab 1 % eingreift. Darlehen von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern, die zu nicht mehr als 10 % beteiligt sind, behalten folglich trotz ihres Haftungscharakters ihre Funktion als Fremdkapital und führen nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten. Dies gilt selbst dann, wenn der Gesellschafter ein krisenbestimmtes Darlehen oder einen Finanzplankredit gewährt hat, da insoweit die Regeln für den Eigenkapitalersatz entsprechend anzuwenden sind (OFD Düsseldorf v. 5.11.2002, S 2244 - 55 - St 122 - K; Ebling in Blümich, Komm. zum EStG § 17 Rz. 623; kritisch z.B. Vogt, DStR 2001, 1881; Eilers in Hermann/Heuer/Raupach, § 17 Rz. 201a; Weber-Grellet in L. Schmidt, 2011, § 17 Anm. 172).

40

Überdies lag im Streitfall - entgegen der Klägerauffassung - kein Finanzplandarlehen, sondern ein krisenbestimmtes Darlehen vor. Nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 7.4.2005 IV R 24/03, BStBl 2005 II S. 598, stellt ein Finanzplandarlehen bzw. eine gesplittete Einlage dann materielles Eigenkapital – und damit Kapital i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG – einer Kommanditgesellschaft dar, wenn das gewährte Darlehen aufgrund vertraglicher Vereinbarung für die Dauer des Bestehens nicht einseitig durch den Kommanditisten kündbar ist und das Guthaben bei Ausscheiden des Kommanditisten bzw. Liquidation der KG zunächst mit einem evtl. bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. Entsprechende Grundsätze gelten für Kapitalgesellschaften. Die zuerst genannte Voraussetzung war indes im Streitfall nicht gegeben. Dies ergibt sich schon daraus, dass die Darlehen durch die Klägerin nicht schon bei Gründung der Gesellschaft gewährt wurden und auch nicht vorgetragen wurde, dass eine erhebliche Betriebserweiterung im Zusammenhang mit der Darlehensgewährung vorgenommen wurde (vgl. hierzu Eilers in Hermann/Heuer/Raupach, § 17 Rz. 201a f.). Im Streitfall wurden die Kredite erst anlässlich der bereits vorhandenen Krise gewährt (sog. krisenbestimmte Darlehen).

41

2. Da eine Verböserung zu Lasten der Kläger im gerichtlichen Verfahren unzulässig ist, war die Klage insgesamt abzuweisen. Über den noch schriftlich angekündigten Antrag, den gesamten Verlust ohne Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens zu entscheiden, war nicht zu befinden, da dieser Antrag in der mündlichen Verhandlung nicht gestellt wurde und zudem die vom Beklagten in der Teileinspruchsentscheidung offen gelassene Frage, ob das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist, noch nicht vom Beklagten entschieden wurde.

42

Über die vom Beklagten in der Teileinspruchsentscheidung noch nicht entschiedene Rechtsfrage (Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens) musste der Senat nicht befinden.

43

3. Die Kostenfolge beruht auf § 135 FGO.

44

4. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO hinsichtlich der Frage zuzulassen, ob auch bei der GmbH eine "unternehmerische" bzw. - vorbehaltlich der Wahrnehmung einer geschäftsführenden Tätigkeit - mehr als 10 %-igen Beteiligung erforderlich ist oder die Vereinbarung eines Rangrücktritts ausreicht und ob und unter welchen Voraussetzungen eine Zusammenrechnung von Geschäftsanteilen für die Berechnung der Beteiligungshöhe möglich ist, damit Darlehensausfälle als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden können. Die genannten Rechtsfragen sind zudem nach Ansicht des erkennenden Senats auch noch nach Inkrafttreten des neuen GmbH-Rechts zum 1.11.2008 bedeutsam.

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