Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2012-02-29, Aktenzeichen II R 57/09

Tatbestand

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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist nach erfolgter Anwachsung Rechtsnachfolgerin der S KG. An dieser grundstücksbesitzenden Gesellschaft war die H AG beteiligt. Den verbleibenden Anteil hielt die S GmbH, an welcher wiederum die H AG zu 100 % beteiligt war.

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Mit notariell beurkundetem Ausgliederungs- und Übernahmevertrag übertrug die H AG sowohl ihren unmittelbaren Anteil an der S KG in Höhe von 99 % als auch ihren Anteil von 100 % an der S GmbH auf die H KG. Am Kapital der H KG war die H AG zu 100 % beteiligt. Die Vorgänge wurden am 16. November 2001 in das Handelsregister eingetragen.

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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah durch die Ausgliederung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG den Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der nach dessen § 23 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 auf nach dem 31. Dezember 1999 und vor dem 1. Januar 2002 verwirklichte Erwerbsvorgänge anwendbaren Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --GrEStG-- als erfüllt an. Nachdem der Grundbesitzwert der zum Vermögen der S KG gehörenden Grundstücke auf 97.952.000 DM festgestellt worden war, setzte das FA gegen die S KG Grunderwerbsteuer für die Übertragung des 1 % betragenden Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG fest. Für die Übertragung des 99 % betragenden Anteils der H AG wurde die Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben.

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Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hob das Finanzgericht (FG) den Grunderwerbsteuerbescheid auf. Unter Verweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27. April 2005 II R 61/03 (BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649) vertrat es die Ansicht, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt auf den durch die Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der H AG an der S KG nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu fingierenden Erwerbsvorgang entsprechend anwendbar sei. Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG sei auf denjenigen abzustellen, der an der zwischengeschalteten Personengesellschaft beteiligt sei, weil dessen gesamthänderische Beteiligung sich auch auf die Beteiligung an derjenigen Kapitalgesellschaft erstrecke, deren Anteile die Personengesellschaft innehabe. Diese Auslegung entspreche der Intention des Gesetzgebers, welcher durch die Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG lediglich der steuerfreien Überleitung eines zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücks auf eine andere Personengruppe einen Riegel habe vorschieben wollen, während Fälle, in welchen sich keine grunderwerbsteuerrechtlich abweichende Zuordnung auf andere Personen ergebe, nicht hätten erfasst werden sollen.

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Mit seiner Revision macht das FA Verletzung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG geltend. Zur Begründung führt es aus, das Urteil des FG gehe weit über den Wortlaut der Norm hinaus, die nicht auf Kapitalgesellschaften, sondern ausschließlich auf Gesamthandsgemeinschaften abstelle. Eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auf Fälle einer mittelbaren Veränderung des Gesellschafterbestandes gehe zu weit und laufe auf eine auf wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Durchgriffsbetrachtung hinaus. Dies wiederum folge aus der unterschiedlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der im Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft befindlichen Grundstücke. Während nämlich im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG Änderungen auf der Gesellschafterebene einer Kapitalgesellschaft berücksichtigt würden, ordne § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG eine Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nur in dem Umfang an, in dem ein Gesamthänder über die gesamthänderische Mitberechtigung an dem von der anderen Personengesellschaft erworbenen Grundbesitz beteiligt bleibe. Insoweit müsse zwar durch doppel- bzw. mehrstöckige Personengesellschaftsstrukturen hindurchgeblickt werden, nicht aber durch Kapitalgesellschaften, weil es an der unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung fehle, wenn ein Gesamthänder an der veräußernden und der erwerbenden Gesamthand nur mittelbar über eine Kapitalgesellschaft beteiligt sei.

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Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass für die Anteilsübertragungen auf die H KG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben ist.

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1. Die Anteilsübertragungen der H AG auf die H KG unterfallen § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Der Tatbestand der Norm ist durch die Übertragung des Anteils von 99 % der H AG an der S KG auf die H KG erfüllt.

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a) Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG gilt, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ändert, dass mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen, dies als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dabei kommt es mit Blick auf die unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestands allein darauf an, ob ein zivilrechtlich wirksamer Übergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 1 Rz 847; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 1 Rz 103; Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 286).

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b) Ob der ausscheidende Gesellschafter an dem eintretenden Gesellschafter beteiligt ist, ist für § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich. § 1 Abs. 2a GrEStG erfasst seit der Neuregelung durch das StEntlG 1999/2000/2002 auch mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes. Die Neuregelung sollte nach dem Willen des Gesetzgebers verhindern, dass Gesellschafter mittelbar Anteile an Personengesellschaften erwerben und dadurch die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG umgehen (BRDrucks 910/98, S. 203). Durch die Aufnahme auch mittelbarer Bestandsänderungen wurde der Anwendungsbereich der Norm ausdrücklich erweitert und nicht eingeschränkt. § 1 Abs. 2a GrEStG kann nicht dahingehend ausgelegt werden, dass eine unmittelbare Übertragung von mindestens 95 % der Anteile nicht steuerbar sei, wenn mittelbar die Altgesellschafter weiterhin an der Gesellschaft beteiligt bleiben (BFH-Beschluss vom 17. März 2006 II B 157/05, BFH/NV 2006, 1341; ebenso Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 862).

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c) Für die gegenteilige Auffassung (Gottwald, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 69, 71; Behrens, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2010, 777, 779, unter 1.5.) finden sich weder im Wortlaut noch im Zweck der Norm hinreichende Anhaltspunkte. § 1 Abs. 2a GrEStG in seiner ursprünglichen Fassung ist als Umgehungsvermeidungsvorschrift durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) neu eingeführt worden, um Übertragungen von Gesellschaftsanteilen in Höhe von mindestens 95 % an grundstücksbesitzenden Personengesellschaften der Besteuerung zu unterwerfen. Durch die Neuregelung sollte der wesentliche Wechsel im Gesellschafterbestand der Veräußerung des Grundstücks von der einen an eine andere Personengesellschaft gleichgestellt werden. Hintergrund war die Rechtsprechung des BFH, wonach nur der vollständige Wechsel im Personenstand einer Personengesellschaft unter weiteren Voraussetzungen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung) angesehen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 4. März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394; vom 13. November 1991 II R 7/88, BFHE 166, 180, BStBl II 1992, 202; Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 822; Pahlke in Pahlke/Franz, a.a.O., § 1 Rz 268). Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist aber auch erfüllt, wenn der übertragende Gesellschafter nach der Übertragung der Anteile weiter mittelbar über den neuen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen beteiligt bleibt.

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d) Diese am Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG orientierte Auffassung steht auch im Einklang mit den zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätzen.

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Der Steuerbarkeit der Anteilsübertragung nach § 1 Abs. 3 Nrn. 3 und 4 GrEStG steht ebenfalls nicht entgegen, dass die Anteile vor der Übertragung unmittelbar oder mittelbar in der Hand des Übertragenden vereinigt waren und nach der Anteilsübertragung mittelbar vereinigt blieben (BFH-Urteile vom 31. März 2004 II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658, unter II.3., und vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365). Die hier entscheidungserhebliche Frage, ob der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auch bei weiterhin bestehender mittelbarer Beteiligung des Altgesellschafters an dem neuen Gesellschafter erfüllt ist, muss im Ergebnis genauso beantwortet werden, wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG. Denn beide Vorschriften wollen Anteilsübertragungen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften, die Grundstücksübertragungen gleichkommen, der Besteuerung unterwerfen. Sie erfassen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen. Maßgeblich ist in beiden Fällen die zivilrechtliche Zuordnung des Gesellschaftsvermögens, unabhängig von der wirtschaftlichen Verbundenheit der Anteilseigner. Die Besteuerung von Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 3 GrEStG zwischen verbundenen Gesellschaften entspricht nicht nur dem Wortsinn, sondern auch dem Zweck dieser Vorschrift (BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BFHE 200, 430, BStBl II 2003, 320). Nichts anderes gilt auch für die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG, auch wenn dieser Vorschrift ein anderer fiktiver Grunderwerbsvorgang zugrunde liegt.

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e) Im Streitfall ist die ursprünglich nicht am Vermögen der S KG beteiligte H KG durch die Übertragung der Anteile der H AG --neu-- zu 99 % an dem Gesamthandsvermögen der S KG beteiligt worden. Darin liegt ein zivilrechtlich wirksamer Übergang der Mitgliedschaftsrechte einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der S KG auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft. Der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG steht nicht entgegen, dass die H AG auch nach der Übertragung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung an der S KG auf die H KG weiterhin, nunmehr allerdings mittelbar, insgesamt zu 100 % am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb und die Übertragung der Anteile auf die H KG sich im Ergebnis als bloße Verlängerung der Beteiligungskette darstellt.

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2. Die Steuer für die Übertragungsvorgänge ist allerdings in entsprechender Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt nicht zu erheben.

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a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG findet auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG Anwendung, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 8). Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649).

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Diesen Grundsätzen folgend hat das FA zutreffend die Steuer nicht erhoben, soweit die H AG nach der Übertragung des unmittelbaren Anteils an der S KG in Höhe von 99 % auf die H KG mittelbar an dem Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt blieb. Entgegen der Auffassung des FA führt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG jedoch dazu, dass die Steuer für den fiktiven Erwerbsvorgang insgesamt, d.h. auch für die --hier allein streitige-- Übertragung des Anteils der H AG an der S GmbH auf die H KG nicht erhoben wird.

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b) Dies folgt entgegen der Ansicht der Klägerin jedoch nicht bereits aus einer unmittelbaren Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG. Zwar ist der Wortlaut der Vorschrift erfüllt, denn die S GmbH ist auch nach dem Übertragungsvorgang unverändert an der S KG beteiligt geblieben. Im Streitfall hat sich der Gesellschafterbestand der S KG jedoch durch Zwischenschaltung der H KG bezogen auf die S GmbH mittelbar geändert. § 6 Abs. 3 GrEStG muss im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG nach dem Zweck der Vorschriften einschränkend ausgelegt werden. Würde für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG im Fall eines fiktiven Grundstücksübergangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG alleine auf die unmittelbare Beteiligung der Mitglieder der neuen Personengesellschaft abgestellt, so würden zugleich alle mittelbaren Änderungen im Gesellschafterbestand, die § 1 Abs. 2a GrEStG seit dem 1. Januar 2000 ausdrücklich als steuerbar erfasst, durch die gegenläufige Begünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wieder neutralisiert. Letzteres ist vom Gesetzgeber offensichtlich nicht beabsichtigt. Dementsprechend sind Kapitalgesellschaften, deren Gesellschafterbestand sich in Höhe von mindestens 95 % ändert, nicht mehr i.S. von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG am Vermögen der --fiktiv-- neuen Gesamthandsgemeinschaft beteiligt (Hofmann, a.a.O., § 6 Rz 16; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 45; Fleischer in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl., S. 478; Stegemann, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 194, 195; im Ergebnis ebenso Götz, BB 2006, 578, 582; Behrens/ Hofmann, DStR 2003, 2093, 2098; Behrens in Spindler/Tipke/ Rödder (Hrsg.), Festschrift für Harald Schaumburg, 2009, S. 1136 und in DStR 2010, 777, 784, unter 4.). Anderenfalls liefe der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG in diesen Fällen wegen der gegenläufigen Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG generell leer.

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c) Anders als bei Gesamthandsgemeinschaften, die an Personengesellschaften beteiligt sind, kann für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG auch nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden. Das ergibt sich daraus, dass Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen werden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet wird (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2009 II R 64/08, BFHE 225, 508, BStBl II 2009, 856; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6 Rz 39).

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d) § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist im Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG jedoch nach seinem Normzweck dahingehend auszulegen, dass die Grunderwerbsteuer insgesamt nicht erhoben wird, wenn der teils unmittelbar teils mittelbar allein vermögensmäßig beteiligte Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft seine Beteiligungen auf eine andere Gesamthandsgemeinschaft überträgt, an deren Vermögen er unmittelbar und/oder --durch weitere Gesamthandsgemeinschaften-- mittelbar allein beteiligt ist.

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aa) § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG will den Grundstückserwerb von einer Gesamthand insoweit von der Grunderwerbsteuer befreien, als aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz des Rechtsträgerwechsels in dem durch die §§ 5 und 6 GrEStG abgesteckten Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 24. September 1985 II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714; vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526). Damit knüpfen §§ 5 und 6 GrEStG an die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil in BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587; BFH-Beschlüsse vom 8. August 2000 II B 134/99, BFH/NV 2001, 66; vom 27. April 2005 II B 76/04, BFH/NV 2005, 1627).

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bb) Bei der Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf fingierte Grundstücksübereignungen nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung des tatbestandsmäßigen Anteilsübergangs bestand. Für den Gesellschafterwechsel der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, welcher fiktiv einem Erwerb durch eine neue Personengesellschaft entspricht, ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht zu erheben, soweit der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft zu Beginn mit dem nach Beendigung der Anteilsübertragungen übereinstimmt. War ein Gesellschafter an der --fiktiv-- übertragenden Gesellschaft zu mindestens 95 % beteiligt, stellt § 1 Abs. 2a GrEStG ihn einem sachenrechtlich Verfügungsberechtigten gleich (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 820). Bleibt er nach Übertragung der Anteile an dem Gesellschaftsvermögen der --fiktiv-- aufnehmenden Gesellschaft in gleicher Weise beteiligt, rechtfertigt eine entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG, die Steuer insgesamt nicht zu erheben, weil dem Gesellschafter das Grundstück nach wie vor grunderwerbsteuerrechtlich über seine Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzurechnen ist.

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cc) Im Streitfall war die H AG vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile zu 99 % unmittelbar und zu 1 % mittelbar über die S GmbH am Gesellschaftsvermögen der S KG beteiligt. Auch nach der Übertragung der Anteile auf die H KG hat sich an der grunderwerbsteuerrechtlichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der S KG nichts verändert. Die H AG hat die Anteile auf eine Personengesellschaft übertragen, an deren Vermögen sie wiederum zu 100 % beteiligt war. Die H KG ermöglicht als Gesamthandsgemeinschaft den Durchgriff auf die an ihrem Gesellschaftsvermögen beteiligte H AG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649). Wenngleich die zivilrechtliche Veränderung im Gesellschafterbestand den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG auslöste, blieb die Berechtigung am Gesellschaftsvermögen, d.h. insbesondere an dem Grundstück der S KG, unverändert bestehen. Letzteres rechtfertigt die entsprechende Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. Im Ergebnis wird der hier durch die Übertragung der Gesellschaftsanteile angenommene fiktive Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG so behandelt, als hätte die H AG ein in ihrem Alleineigentum stehendes Grundstück unmittelbar der H KG übertragen. In einem solchen Fall wäre die Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG nicht zu erheben, da der übertragende Gesellschafter zu 100 % an dem Gesamthandsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft beteiligt ist.