Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-12-14, Aktenzeichen 10 K 62/15

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist der Ansatz eines Veräußerungsgewinns im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG) im Jahr 2008.

2

Die Kläger sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

3

Sie waren beide bis zum Streitjahr an der A Vertriebs-GmbH beteiligt. Diese wurde 1983 gegründet und war als Vertriebsgesellschaft des ausländischen Unternehmens „A“ tätig. Der Vertriebsvertrag endete am 31.12.2008.

4

Der Kläger erwarb zunächst Anfang der 1990er einen Anteil an der A Vertriebs-GmbH in Höhe von 19,5 % und zum 23.7.1996 weitere 4,5 %. Ebenfalls mit Datum vom 23.7.1996 erwarb die Klägerin einen Anteil in Höhe von 4 %.

5

Mit Vertrag vom 6.12.2004 übertrug die Klägerin einen Teilanteil von 2 % mit Wirkung zum 31.10.2004 unentgeltlich an den Kläger, sodass dieser nunmehr zu 26 % an der GmbH beteiligt war.

6

Der Kläger übertrug anschließend mit Vertrag vom 27.12.2004, auf den verwiesen wird, zwei Teilanteile in Höhe von jeweils 10 % an seine beiden Töchter rückwirkend zum 30.11.2004. Als Gegenleistung behielt sich der Kläger in Abschnitt II § 2 des Vertrages den vollumfänglichen Nießbrauch an den jeweils überlassenen Geschäftsanteilen sowie näher bezeichnete Rückforderungsrechte vor; darüber hinaus sind in Abschnitt III Nr. 2 Fälle aufschiebend bedingter Rückabtretung geregelt. Schenkungsteuerrechtlich wurden die Anteile mit jeweils ... EUR bewertet.

7

Der Nießbrauch wurde mit Vertrag vom 24.10.2008 ohne Gegenleistung aufgehoben; die vereinbarten Rückforderungsrechte und die aufschiebend bedingte Rückabtretung blieben unberührt.

8

Zuletzt betrug somit der Anteil des Klägers an der A Vertriebs-GmbH 6 % und der Anteil der Klägerin 2 %.

9

Mit notariellem Vertrag vom 3.12.2008 wurden im Wesentlichen sämtliche Anteile an der A Vertriebs-GmbH an die A Holding GmbH veräußert. Grund hierfür waren der zunehmende Konkurrenzdruck und das Ende des Vertriebsvertrags zum 31.12.2008.

10

In ihrer Einkommensteuererklärung 2008 erklärten die Kläger diesbezüglich gewerbliche Einkünfte in Höhe von ... EUR für den Kläger und in Höhe von ... EUR für die Klägerin. Bei der Ermittlung wurde ein geschätzter Betrag von ... EUR (für alle Beteiligten) für eventuelle Nachzahlungsverpflichtungen aus einer zuvor durchgeführten Außenprüfung bei der A ...-GmbH angesetzt.

11

Das beklagte Finanzamt folgte zunächst den Angaben in der Einkommensteuererklärung und erließ mit Datum vom 26.2.2010 einen entsprechenden Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

12

Nach endgültiger Auswertung der Feststellungen der Außenprüfung änderte der Beklagte die Einkommensteuerfestsetzung mit Bescheid vom 15.3.2010 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO). Die Höhe der Veräußerungsgewinne blieb unverändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen, da nach Angaben der Betriebsprüferin die Nachzahlungsverpflichtung noch zu überwachen sei.

13

Mit Bescheid vom 1.7.2011 hob das beklagte Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Hiergegen legten die Kläger am 15.7.2011 Einspruch ein und berechneten die Veräußerungsgewinne - aufgrund der Nachzahlungsverpflichtung nunmehr endgültig - wie folgt:

14

Kl:

Veräußerungserlös

...,... EUR

./. Anschaffungskosten

./ ...,... EUR

./. Notarkosten

./. ...,... EUR

Gewinn

...,... EUR

davon 50 % steuerpflichtig

...,... EUR

Klin:

Veräußerungserlös

...,... EUR

./. Anschaffungskosten

./. ...,... EUR

./. Notarkosten

./. ...,... EUR

Gewinn

...,... EUR

davon 50 % steuerpflichtig

...,... EUR

15

Das beklagte Finanzamt änderte daraufhin mit Bescheid vom 19.8.2011 die Einkommensteuerfestsetzung 2008 nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO und folgte den Wertansätzen der Kläger.

16

Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger am 20.9.2011 erneut Einspruch und begehrten zunächst eine Aufteilung der Veräußerungsgewinne in einen steuerpflichtigen und in einen nicht steuerbaren Teil aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7.7.2010 und des Schreibens des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) vom 20.12.2010. Danach seien zunächst sämtliche Wertsteigerungen, die bis zum 31.3.1999 erfolgt seien und Beteiligte betreffen, die nach der alten Fassung des § 17 EStG zu nicht mehr als 25 % beteiligt waren, als steuerfrei zu behandeln. Darüber hinaus seien auch Wertsteigerungen bis zum 31.12.2001 aufgrund der neuerlichen Anpassung des § 17 EStG und der Reduzierung der Beteiligungsgrenze auf nunmehr 1 % aus dem Veräußerungsgewinn auszuscheiden. Bei seinen Berechnungen ging der Prozessbevollmächtigte der Kläger von einem Anschaffungszeitpunkt der Beteiligung des Klägers aus, der dem Gründungsdatum der Gesellschaft entspricht.

17

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens führten die Kläger mit Schreiben vom 15.8.2013 aus, dass der Wert der Anteile bereits zum Stichtag 31.3.1999 über dem Verkaufspreis gelegen habe, sodass kein Veräußerungsgewinn angesetzt werden dürfe. Der Unternehmenswert zum 1.1.1999 betrage nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren aus der Schenkungsteuer ... EUR, mithin ca. 73 % des Veräußerungserlöses von ... EUR. Allerdings habe nach den allgemein gültigen Grundsätzen eine Unternehmensbewertung entsprechend den Verlautbarungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer -IdW- ausschließlich nach dem Discounted-Cash-Flow-Verfahren zu erfolgen. Nach einem vereinfachten Cashflow-Jahresüberschuss zuzüglich Abschreibung ergebe sich ein Unternehmenswert von ... EUR und damit ein Wert weit über dem Verkaufspreis. Diese unübliche Wertentwicklung lasse sich mit den vorliegenden besonderen Umständen und der Veränderung der Marktsituation begründen. Bei Bedarf könne ein ausführliches Gutachten erstellt werden.

18

Mit Einspruchsentscheidung vom 10.12.2014 setzte das beklagte Finanzamt den Veräußerungsgewinn des Klägers auf ... EUR und den der Klägerin auf ... EUR herab.

19

In Anwendung der genannten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts sowie des hierzu ergangenen BMF-Schreibens vom 20.12.2010 sei der Umfang des steuerbaren Wertzuwachses aus Vereinfachungsgründen regelmäßig entsprechend dem Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31.3.1999 im Vergleich zur Gesamthaltedauer zeitanteilig linear (monatsweise) vorzunehmen.

20

Hinsichtlich des Veräußerungsgewinns des Klägers sei als Anschaffungszeitpunkt der Beteiligung aufgrund vorliegender Betriebsprüfungsberichte der 1.1.1991 maßgeblich; die Anschaffungskosten seien mit ...,... EUR zu beziffern.

21

Die Gesamtbesitzzeit betrage somit vom 1.1.1991 bis zum 3.12.2008 216 Monate, die steuerbare Besitzzeit ausgehend vom maßgeblichen Zeitpunkt der Verkündung des StEntlG ab dem 1.4.1999 116 Monate.

22

Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns der Klägerin seien Anschaffungskosten in Höhe von ...,... EUR zugrunde zu legen und von einer Gesamtbesitzzeit seit dem 23.7.1996 von 149 Monaten auszugehen. Laut BMF-Schreiben vom 20.12.2010 seien die in der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts dargestellten Grundsätze auch für die Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 1 % durch das StSenkG maßgeblich, sodass die steuerbare Besitzzeit der Klägerin ab dem 26.10.2010 98 Monate betrage.

23

Zusammengefasst berechnete der Beklagte die Veräußerungsgewinne wie folgt:

24

Kl:

Veräußerungserlös

...,... EUR

./. Anschaffungskosten

./. ...,... EUR

./. Notarkosten

./. ...,... EUR

Gewinn

...,... EUR

x 116/216

...,... EUR

davon 50 % steuerpflichtig

...,00 EUR

Klin:

Veräußerungserlös

...,... EUR

./. Anschaffungskosten

./. ...,... EUR

./. Notarkosten

./. ...,... EUR

Gewinn

...,... EUR

x 98/149

...,... EUR

davon 50 % steuerpflichtig

...,00 EUR

25

Ergänzend führte das beklagte Finanzamt aus, dass es zwar nach dem o.a. BMF-Schreiben für den Steuerpflichtigen möglich sei, einen tatsächlich höheren Wertzuwachs in der nicht steuerbaren Besitzzeit nachzuweisen; diesen Nachweis hätten die Kläger jedoch nicht geführt, da ein vollständiges Wertgutachten nicht vorgelegt worden sei.

26

Mit ihrer form- und fristgerecht erhobenen Klage halten die Kläger an ihrer zuletzt genannten Auffassung fest. Zur Überschreitung der Beteiligungsgrenze von 25 % wird ausgeführt, dass dies vor der unentgeltlichen Übertragung eines Teils der Anteile auf die Töchter erfolgt sei, um zu gewährleisten, dass der betriebliche Freibetrag bei der Schenkungsteuer gewährt werden würde. Die Disposition sei erfolgt, weil der Gesetzgeber die Beteiligungsgrenze von 25 % auf 1 % abgesenkt habe und der Kläger deswegen davon habe ausgehen müssen, dass er ohnehin über eine wesentliche Beteiligung verfüge und eine Erhöhung des Anteils für ihn daher ohne rechtliche Auswirkung sei. Hätte der Kläger nicht auf die Wirksamkeit des Gesetzes vertraut und wäre er davon ausgegangen, noch eine unwesentliche Beteiligung inne zu haben, hätte er selbstverständlich seinen Anteil nicht erhöht. Nach der streng stichtagsbezogenen Argumentation des Bundesverfassungsgerichts dürfe auch ein Beteiligungsinhaber, dessen Beteiligungshöhe sich nach dem Stichtag geändert habe, nicht schlechter gestellt werden.

27

Die Kläger beantragen,

28

1. den Einkommensteuerbescheid 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.12.2014 abzuändern und die Festsetzung der Einkommensteuer um weitere ... EUR zu reduzieren,

29

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

30

Der Beklagte beantragt,

31

die Klage abzuweisen.

32

Zur Begründung wird auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung verwiesen.

33

Die Finanzgerichtsakten 10 K 1271/14 wurden beigezogen.

34

Der Sach- und Streitstand beruht auf den Gerichtsakten und den vom Beklagten vorgelegten Behördenakten (1 Bd. Allgemeine Akten, 1 Bd. Einkommensteuerakten, 2 Bd. Schenkungsteuerakten und 1 Bd. Rechtsbehelfsakten). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze nebst sämtlichen Anlagen Bezug genommen.

35

Die Beteiligten haben durch Schriftsätze vom 25.11.2015 (Kläger) und 26.11.2015 (Beklagter) auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO)).

Entscheidungsgründe

36

Die Klage ist unbegründet.

I.

37

Der Kläger erzielte mit der Veräußerung seiner Anteile im Jahr 2008 einen in voller Höhe steuerbaren Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 13.12.2006.

38

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u. a. Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG).

39

Die maßgebliche Beteiligungshöhe wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 402) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 zunächst von mehr als 25 % auf mindestens 10 % herabgesetzt. Im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) erfolgte eine erneute Absenkung der Grenze auf nunmehr mindestens 1 %.

40

1. Der Kläger war im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung noch mit 6 % am Kapital der A Vertriebs-GmbH beteiligt. Innerhalb der letzten 5 Jahre vor Veräußerung waren ihm allerdings für die Dauer von knapp 4 Jahren Anteile in Höhe von insgesamt 26 % zumindest wirtschaftlich zuzurechnen, sodass der Kläger mithin auch wesentlich beteiligt war im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung vor Geltung des Steuerentlastungsgesetzes.

41

Dem Kläger wurde mit Vertrag vom 6.12.2004 seitens seiner Ehefrau – der Klägerin – ein Anteil von 2 % unentgeltlich zugewendet, was seine Beteiligung von zunächst 24 % auf 26 % erhöhte. Anschließend übertrug der Kläger seinerseits mit Vertrag vom 27.12.2004 jeweils 10 % seiner Anteile unentgeltlich an seine beiden Töchter. Aufgrund des zugleich eingeräumten Vorbehaltsnießbrauchs zugunsten des Klägers war dieser allerdings weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile bis zur Aufhebung des Nießbrauchs mit Vertrag vom 24.10.2008.

42

Behält sich ein Gesellschafter bei der unentgeltlichen Übertragung seines Anteils den Nießbrauch vor mit der Maßgabe, dass er auch weiterhin alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann, geht das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO nicht auf den Erwerber über (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 24.1.2012 IX R 51/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 308).

43

Aufgrund Vereinbarung eines umfassenden Vorbehaltsnießbrauchs standen dem Kläger weiterhin sämtliche Vermögens- und Verwaltungsrechte hinsichtlich der zivilrechtlich übertragenen Anteile zu. Er behielt sich ausweislich der Vertragsurkunde ausdrücklich sämtliche Nutzungen und Mitverwaltungsrechte sowie Stimmrechte vor; darüber hinaus wurden Rückforderungsrechte sowie Rückabtretungsrechte für bestimmte Fälle vereinbart.

44

Aufgrund dessen war dem Kläger gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen verblieben. Dass sich die Sachlage aufgrund des Gesamtbilds der tatsächlichen Verhältnisse anderweitig darstelle, ist vorliegend weder ersichtlich noch wurde solches vorgetragen.

45

Selbst wenn jedoch unterstellt würde, auch das wirtschaftliche Eigentum sei bereits mit Übertragung auf die beiden Töchter übergegangen, wäre der Kläger dennoch hinreichend lange zu 26 % beteiligt gewesen. Denn für die Überschreitung der Beteiligungsgrenze im Rahmen des § 17 EStG kommt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige maßgeblich beteiligt war; es reicht bereits ein kurzfristiges Innehaben einer relevanten Beteiligung aus (vgl. beispielsweise BFH-Urteile vom 15.10.1976 VIII R 38/72, BStBl. II 1977, 198 (Anm. Dok-Stelle: wohl zutreffendes Datum 05.10.1976), vom 7.7.1992 VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 und vom 26.1.2011 IX R 7/09, BStBl. II 2011, 540).

46

Darüber hinaus muss eine relevante Beteiligung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch nur zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Anteilsveräußerung bestanden haben, nicht notwendig noch bei der Veräußerung.

47

Somit ist vorliegend von einer Kapitalbeteiligung des Klägers in Höhe von 26 % innerhalb des maßgeblichen Fünfjahreszeitraums vor Veräußerung auszugehen.

48

2. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.7.2010 berufen (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86).

49

Das Bundesverfassungsgericht erklärte darin die rückwirkende Absenkung der maßgeblichen Beteiligungshöhe durch das Steuerentlastungsgesetz für teilweise verfassungswidrig.

50

Die Absenkung der Beteiligungsgrenze sei mit den belastenden Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden und widerspreche den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes insoweit, als Wertsteigerungen in einem Veräußerungsgewinn steuerlich erfasst würden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes am 31.3.1999 entstanden seien. Denn insoweit habe der Veräußerer bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition innegehabt, die nachträglich entwertet worden sei. Soweit Wertsteigerungen betroffen seien, die erst nach der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes eingetreten seien, sei die Änderung der Beteiligungsgrenze verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, sei verfassungsrechtlich nicht geschützt.

51

Das Bundesverfassungsgericht bringt in seiner Entscheidung darüber hinaus aber auch zum Ausdruck, dass nicht stets und in sämtlichen Fällen einer Veräußerung Wertsteigerungen bis zum 31.3.1999 aus der Steuerbarkeit auszunehmen seien.

52

Bereits in der Entscheidungsformel ist ausgeführt, dass das Steuerentlastungsgesetz nur insoweit partiell nichtig sei, als „in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/ 2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können“.

53

a) Diese Anforderungen an das Eingreifen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes mit der Folge der Teilnichtigkeit des Steuerentlastungsgesetzes sind vorliegend jedoch nicht erfüllt.

54

Da der Kläger in den letzten 5 Jahren vor Veräußerung zu mehr als 25 % beteiligt war, hat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts keine Auswirkungen auf die steuerrechtliche Beurteilung des Veräußerungsgewinns, da dieser auch nach dem zuvor geltenden Recht steuerbar gewesen wäre.

55

Die hier einschlägige zweite Alternative der Entscheidungsformel – Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – knüpft nicht nur allein stichtagsbezogen an den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes an, sondern bezieht auch den Zeitpunkt der Veräußerung mit ein. So ist erforderlich, dass zu beiden Zeitpunkten eine steuerfreie Realisation nach der alten Rechtslage hätte erfolgen können. Denn erst im Zeitpunkt der Veräußerung wurde der in der Vergangenheit – durch Erwerb der Beteiligung – in Gang gesetzte steuerlich erhebliche Sachverhalt abgeschlossen. Fehlt es am kumulativen Vorliegen dieser Voraussetzungen, sind derartige Fälle entsprechend dem seitens des Bundesverfassungsgerichts ausdrücklich formulierten Vorbehalts trotz aus dem Urteil abzuleitender erhöhte Rechtfertigungsanforderungen bei unechter Rückwirkung von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen. Denn auch nach Maßgabe des alten Rechts waren Wertsteigerungen insofern „latent steuerverhaftet“, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige „in die Wesentlichkeit hineinwächst“. Ist ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ nach altem Recht im Zeitpunkt der Veräußerung wie vorliegend tatsächlich erfolgt, wären die Wertsteigerungen auch nach altem Recht in vollem Umfang zu versteuern gewesen. Es fehlt somit an der Ursächlichkeit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 a.a.O. Rn 55).

56

Das Argument, die Übertragung des Anteils in Höhe von 2 % wäre selbstverständlich nicht erfolgt, hätten die Kläger ahnen können, dass das Bundesverfassungsgericht das Steuerentlastungsgesetz für partiell nichtig erklärt, kann mangels Schutzbedürftigkeit nicht durchgreifen.

57

Denn es handelt sich vorliegend nicht um eine rückwirkende Entwertung einer besonderen, schützenswerten Vertrauensposition durch das Steuerentlastungsgesetz; das Vertrauen des Klägers auf die Geltung des Steuerentlastungsgesetzes, welches für sich genommen aufgrund der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 10 % eine volle Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns normierte, wurde somit im Ergebnis gerade nicht enttäuscht.

58

b) Auch können die Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes im Hinblick auf die Absenkung der Beteiligungsquote im Jahr 1999 keine Korrektur eigener, erst Jahre später erfolgender Entscheidungen ermöglichen.

59

Das Bundesverfassungsgericht hat nicht nur Fallgestaltungen wie den vorliegenden gerade aus dem Vertrauensschutz ausgeschlossen, sondern auch weiter ausgeführt, dass die konkrete Motivations- und Entscheidungslage beim Erwerb der Beteiligung im einzelnen Fall aus der für die Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers ebenso wenig wie anderweitige Dispositionen entscheidend sein dürften.

60

Im Zeitpunkt der Anteilsübertragung durch die steuerlich beratenen Kläger im Dezember 2004 war die kontroverse Diskussion um die Absenkungen der Wesentlichkeitsgrenze bereits im Gange (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 19.3.2002 1 K 63/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 701– die Revision wurde aus Gründen der Rechtsfortbildung zugelassen; Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 15. September 2003 – IV 229/2002, EFG 2004, 105; Wendt, Finanzrundschau -FR- 1999, 333; Birk/Kulosa, FR 1999, 433; Seifert, Steuern und Bilanzen -StuB- 2002, 813; Micker, Betriebsberater -BB- 2002, 120 u.v.m.). Die Kläger standen somit vor der Wahl, sich entweder für die teilweise Übertragung ihrer Anteile an ihre Töchter unter Einbeziehung der Vergünstigungen des § 13 a Erbschaftssteuergesetz (ErbStG) a.F. (Freibetrag 225.000 EUR sowie verminderter Wertansatz des verbleibenden Vermögens in Höhe von 65 %) zu entscheiden oder zunächst die weitere Entwicklung hinsichtlich einer eventuellen Verfassungswidrigkeit des Steuerentlastungsgesetzes abzuwarten, wobei eine Veräußerung der Anteile zum damaligen Zeitpunkt nach Angaben der Kläger noch nicht geplant war. Gerade auch vor dem Hintergrund des Vorlagebeschlusses des Bundesfinanzhofs an das Bundesverfassungsgericht vom 22.5.2002 II R 61/99,BStBl II 2002, 598 – unter anderem zur Regelung des § 13 a ErbStG a.F. – erscheint die getroffene Entscheidung durchaus nachvollziehbar.

61

Die innerhalb des Fünfjahreszeitraums liegende und damit für den Kläger nachteilige Veräußerung der Anteile im Jahr 2008 lag ebenfalls in der Dispositionssphäre der Kläger, auch wenn sie sich bei ihrer Entscheidung anderweitigen Zwängen ausgesetzt gesehen haben mögen.

62

c) Schließlich ist auch unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten keine andere Entscheidung in der Sache gerechtfertigt. Würden nun die im erzielten Veräußerungsgewinn des Klägers enthaltenen Wertsteigerungen bis zum 31.3.1999 als nicht steuerbar behandelt, läge durch die erfolgte Inanspruchnahme des Freibetrags bei der Schenkungsteuer eine ungerechtfertigte Bevorteilung vor. Denn einem Steuerpflichtigen mit einer Beteiligung von 25 % und weniger wären die schenkungsteuerrechtlichen Vergünstigungen aufgrund der Regelung des § 13 Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. versagt geblieben.

63

Ausgehend von den dargelegten Grundsätzen des Bundesverfassungsgerichts unterliegt der Veräußerungsgewinn des Klägers somit in vollem Umfang unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens der Einkommensteuer; eine Abänderung der anders lautenden Entscheidung des Beklagten zum Nachteil des Klägers ist allerdings im finanzgerichtlichen Verfahren gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht möglich.

64

Auf die Frage der Wertermittlung und Aufteilung des Veräußerungsgewinns braucht mithin nicht weiter eingegangen zu werden.

II.

65

Die Klägerin erzielte aus der Veräußerung ihres verbleibenden Anteils in Höhe von 2 % im Jahr 2008 ebenfalls einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung.

66

Die Frage der Ermittlung des steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns im Hinblick auf die weitere Absenkung der Beteiligungsgrenze auf nunmehr mindestens 1 % durch das Steuersenkungsgesetz mit Wirkung grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2002 kann vorliegend dahinstehen (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2012 X R 36/11 (Anm. Dok-Stelle: wohl richtiges Az. IX R 36/11), BStBl. II 2013, 164; anhängige Verfassungsbeschwerde 2 BvR 364/13). Denn der im Grunde voll steuerbare Veräußerungsgewinn des Klägers würde auch ohne Ansatz des vom Beklagten ermittelten steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns der Klägerin in Höhe von ... EUR nicht in hinreichendem Maße aufgezehrt, als dass eine Änderung des streitgegenständlichen Bescheids zugunsten der Kläger in Betracht käme.

67

Da Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides ist, hindert das Verbot der Verböserung nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO das Gericht nicht, innerhalb des vom Finanzamt festgesetzten Steuerbetrages einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Kläger wie für das beklagte Finanzamt günstiger oder ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (BFH-Beschlüsse vom 19.11.2013 IX B 9/13 (Anm. Dok-Stelle: wohl richtiges Az. XI B 9/13), Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2014, 313 und vom 23.4.2008 V B 159/07, BFH/NV 2008, 1347 m.w.N.).

68

Somit war die Klage insgesamt als unbegründet abzuweisen.

III.

69

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.

70

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt.

Gründe

36

Die Klage ist unbegründet.

I.

37

Der Kläger erzielte mit der Veräußerung seiner Anteile im Jahr 2008 einen in voller Höhe steuerbaren Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 13.12.2006.

38

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Anteile an einer Kapitalgesellschaft sind u. a. Anteile an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG).

39

Die maßgebliche Beteiligungshöhe wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl- I 1999, 402) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 zunächst von mehr als 25 % auf mindestens 10 % herabgesetzt. Im Rahmen des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) erfolgte eine erneute Absenkung der Grenze auf nunmehr mindestens 1 %.

40

1. Der Kläger war im Zeitpunkt der Anteilsveräußerung noch mit 6 % am Kapital der A Vertriebs-GmbH beteiligt. Innerhalb der letzten 5 Jahre vor Veräußerung waren ihm allerdings für die Dauer von knapp 4 Jahren Anteile in Höhe von insgesamt 26 % zumindest wirtschaftlich zuzurechnen, sodass der Kläger mithin auch wesentlich beteiligt war im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der Fassung vor Geltung des Steuerentlastungsgesetzes.

41

Dem Kläger wurde mit Vertrag vom 6.12.2004 seitens seiner Ehefrau – der Klägerin – ein Anteil von 2 % unentgeltlich zugewendet, was seine Beteiligung von zunächst 24 % auf 26 % erhöhte. Anschließend übertrug der Kläger seinerseits mit Vertrag vom 27.12.2004 jeweils 10 % seiner Anteile unentgeltlich an seine beiden Töchter. Aufgrund des zugleich eingeräumten Vorbehaltsnießbrauchs zugunsten des Klägers war dieser allerdings weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile bis zur Aufhebung des Nießbrauchs mit Vertrag vom 24.10.2008.

42

Behält sich ein Gesellschafter bei der unentgeltlichen Übertragung seines Anteils den Nießbrauch vor mit der Maßgabe, dass er auch weiterhin alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann, geht das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO nicht auf den Erwerber über (Bundesfinanzhof -BFH-, Urteil vom 24.1.2012 IX R 51/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2012, 308).

43

Aufgrund Vereinbarung eines umfassenden Vorbehaltsnießbrauchs standen dem Kläger weiterhin sämtliche Vermögens- und Verwaltungsrechte hinsichtlich der zivilrechtlich übertragenen Anteile zu. Er behielt sich ausweislich der Vertragsurkunde ausdrücklich sämtliche Nutzungen und Mitverwaltungsrechte sowie Stimmrechte vor; darüber hinaus wurden Rückforderungsrechte sowie Rückabtretungsrechte für bestimmte Fälle vereinbart.

44

Aufgrund dessen war dem Kläger gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen verblieben. Dass sich die Sachlage aufgrund des Gesamtbilds der tatsächlichen Verhältnisse anderweitig darstelle, ist vorliegend weder ersichtlich noch wurde solches vorgetragen.

45

Selbst wenn jedoch unterstellt würde, auch das wirtschaftliche Eigentum sei bereits mit Übertragung auf die beiden Töchter übergegangen, wäre der Kläger dennoch hinreichend lange zu 26 % beteiligt gewesen. Denn für die Überschreitung der Beteiligungsgrenze im Rahmen des § 17 EStG kommt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige maßgeblich beteiligt war; es reicht bereits ein kurzfristiges Innehaben einer relevanten Beteiligung aus (vgl. beispielsweise BFH-Urteile vom 15.10.1976 VIII R 38/72, BStBl. II 1977, 198 (Anm. Dok-Stelle: wohl zutreffendes Datum 05.10.1976), vom 7.7.1992 VIII R 54/88, BStBl. II 1993, 331 und vom 26.1.2011 IX R 7/09, BStBl. II 2011, 540).

46

Darüber hinaus muss eine relevante Beteiligung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch nur zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Anteilsveräußerung bestanden haben, nicht notwendig noch bei der Veräußerung.

47

Somit ist vorliegend von einer Kapitalbeteiligung des Klägers in Höhe von 26 % innerhalb des maßgeblichen Fünfjahreszeitraums vor Veräußerung auszugehen.

48

2. Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7.7.2010 berufen (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BStBl II 2011, 86).

49

Das Bundesverfassungsgericht erklärte darin die rückwirkende Absenkung der maßgeblichen Beteiligungshöhe durch das Steuerentlastungsgesetz für teilweise verfassungswidrig.

50

Die Absenkung der Beteiligungsgrenze sei mit den belastenden Folgen einer unechten Rückwirkung verbunden und widerspreche den Grundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes insoweit, als Wertsteigerungen in einem Veräußerungsgewinn steuerlich erfasst würden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes am 31.3.1999 entstanden seien. Denn insoweit habe der Veräußerer bereits eine konkret verfestigte Vermögensposition innegehabt, die nachträglich entwertet worden sei. Soweit Wertsteigerungen betroffen seien, die erst nach der Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes eingetreten seien, sei die Änderung der Beteiligungsgrenze verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die bloße Möglichkeit, Gewinne später steuerfrei vereinnahmen zu können, sei verfassungsrechtlich nicht geschützt.

51

Das Bundesverfassungsgericht bringt in seiner Entscheidung darüber hinaus aber auch zum Ausdruck, dass nicht stets und in sämtlichen Fällen einer Veräußerung Wertsteigerungen bis zum 31.3.1999 aus der Steuerbarkeit auszunehmen seien.

52

Bereits in der Entscheidungsformel ist ausgeführt, dass das Steuerentlastungsgesetz nur insoweit partiell nichtig sei, als „in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des StEntlG 1999/2000/ 2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder - bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt - nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder - bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes - sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können“.

53

a) Diese Anforderungen an das Eingreifen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes mit der Folge der Teilnichtigkeit des Steuerentlastungsgesetzes sind vorliegend jedoch nicht erfüllt.

54

Da der Kläger in den letzten 5 Jahren vor Veräußerung zu mehr als 25 % beteiligt war, hat die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts keine Auswirkungen auf die steuerrechtliche Beurteilung des Veräußerungsgewinns, da dieser auch nach dem zuvor geltenden Recht steuerbar gewesen wäre.

55

Die hier einschlägige zweite Alternative der Entscheidungsformel – Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes – knüpft nicht nur allein stichtagsbezogen an den Zeitpunkt der Verkündung des Gesetzes an, sondern bezieht auch den Zeitpunkt der Veräußerung mit ein. So ist erforderlich, dass zu beiden Zeitpunkten eine steuerfreie Realisation nach der alten Rechtslage hätte erfolgen können. Denn erst im Zeitpunkt der Veräußerung wurde der in der Vergangenheit – durch Erwerb der Beteiligung – in Gang gesetzte steuerlich erhebliche Sachverhalt abgeschlossen. Fehlt es am kumulativen Vorliegen dieser Voraussetzungen, sind derartige Fälle entsprechend dem seitens des Bundesverfassungsgerichts ausdrücklich formulierten Vorbehalts trotz aus dem Urteil abzuleitender erhöhte Rechtfertigungsanforderungen bei unechter Rückwirkung von der Nichtigkeitsfolge auszunehmen. Denn auch nach Maßgabe des alten Rechts waren Wertsteigerungen insofern „latent steuerverhaftet“, als nicht ausgeschlossen werden konnte, dass der Steuerpflichtige „in die Wesentlichkeit hineinwächst“. Ist ein solches „Hineinwachsen in die Wesentlichkeit“ nach altem Recht im Zeitpunkt der Veräußerung wie vorliegend tatsächlich erfolgt, wären die Wertsteigerungen auch nach altem Recht in vollem Umfang zu versteuern gewesen. Es fehlt somit an der Ursächlichkeit der Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze für die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns (BVerfG-Beschluss vom 7.7.2010 a.a.O. Rn 55).

56

Das Argument, die Übertragung des Anteils in Höhe von 2 % wäre selbstverständlich nicht erfolgt, hätten die Kläger ahnen können, dass das Bundesverfassungsgericht das Steuerentlastungsgesetz für partiell nichtig erklärt, kann mangels Schutzbedürftigkeit nicht durchgreifen.

57

Denn es handelt sich vorliegend nicht um eine rückwirkende Entwertung einer besonderen, schützenswerten Vertrauensposition durch das Steuerentlastungsgesetz; das Vertrauen des Klägers auf die Geltung des Steuerentlastungsgesetzes, welches für sich genommen aufgrund der Absenkung der Beteiligungsgrenze auf 10 % eine volle Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns normierte, wurde somit im Ergebnis gerade nicht enttäuscht.

58

b) Auch können die Grundsätze des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes im Hinblick auf die Absenkung der Beteiligungsquote im Jahr 1999 keine Korrektur eigener, erst Jahre später erfolgender Entscheidungen ermöglichen.

59

Das Bundesverfassungsgericht hat nicht nur Fallgestaltungen wie den vorliegenden gerade aus dem Vertrauensschutz ausgeschlossen, sondern auch weiter ausgeführt, dass die konkrete Motivations- und Entscheidungslage beim Erwerb der Beteiligung im einzelnen Fall aus der für die Verfassungsmäßigkeit maßgeblichen generalisierenden Sicht des Gesetzgebers ebenso wenig wie anderweitige Dispositionen entscheidend sein dürften.

60

Im Zeitpunkt der Anteilsübertragung durch die steuerlich beratenen Kläger im Dezember 2004 war die kontroverse Diskussion um die Absenkungen der Wesentlichkeitsgrenze bereits im Gange (Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 19.3.2002 1 K 63/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2002, 701– die Revision wurde aus Gründen der Rechtsfortbildung zugelassen; Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 15. September 2003 – IV 229/2002, EFG 2004, 105; Wendt, Finanzrundschau -FR- 1999, 333; Birk/Kulosa, FR 1999, 433; Seifert, Steuern und Bilanzen -StuB- 2002, 813; Micker, Betriebsberater -BB- 2002, 120 u.v.m.). Die Kläger standen somit vor der Wahl, sich entweder für die teilweise Übertragung ihrer Anteile an ihre Töchter unter Einbeziehung der Vergünstigungen des § 13 a Erbschaftssteuergesetz (ErbStG) a.F. (Freibetrag 225.000 EUR sowie verminderter Wertansatz des verbleibenden Vermögens in Höhe von 65 %) zu entscheiden oder zunächst die weitere Entwicklung hinsichtlich einer eventuellen Verfassungswidrigkeit des Steuerentlastungsgesetzes abzuwarten, wobei eine Veräußerung der Anteile zum damaligen Zeitpunkt nach Angaben der Kläger noch nicht geplant war. Gerade auch vor dem Hintergrund des Vorlagebeschlusses des Bundesfinanzhofs an das Bundesverfassungsgericht vom 22.5.2002 II R 61/99,BStBl II 2002, 598 – unter anderem zur Regelung des § 13 a ErbStG a.F. – erscheint die getroffene Entscheidung durchaus nachvollziehbar.

61

Die innerhalb des Fünfjahreszeitraums liegende und damit für den Kläger nachteilige Veräußerung der Anteile im Jahr 2008 lag ebenfalls in der Dispositionssphäre der Kläger, auch wenn sie sich bei ihrer Entscheidung anderweitigen Zwängen ausgesetzt gesehen haben mögen.

62

c) Schließlich ist auch unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten keine andere Entscheidung in der Sache gerechtfertigt. Würden nun die im erzielten Veräußerungsgewinn des Klägers enthaltenen Wertsteigerungen bis zum 31.3.1999 als nicht steuerbar behandelt, läge durch die erfolgte Inanspruchnahme des Freibetrags bei der Schenkungsteuer eine ungerechtfertigte Bevorteilung vor. Denn einem Steuerpflichtigen mit einer Beteiligung von 25 % und weniger wären die schenkungsteuerrechtlichen Vergünstigungen aufgrund der Regelung des § 13 Abs. 4 Nr. 3 ErbStG a.F. versagt geblieben.

63

Ausgehend von den dargelegten Grundsätzen des Bundesverfassungsgerichts unterliegt der Veräußerungsgewinn des Klägers somit in vollem Umfang unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens der Einkommensteuer; eine Abänderung der anders lautenden Entscheidung des Beklagten zum Nachteil des Klägers ist allerdings im finanzgerichtlichen Verfahren gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht möglich.

64

Auf die Frage der Wertermittlung und Aufteilung des Veräußerungsgewinns braucht mithin nicht weiter eingegangen zu werden.

II.

65

Die Klägerin erzielte aus der Veräußerung ihres verbleibenden Anteils in Höhe von 2 % im Jahr 2008 ebenfalls einen Veräußerungsgewinn nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung.

66

Die Frage der Ermittlung des steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns im Hinblick auf die weitere Absenkung der Beteiligungsgrenze auf nunmehr mindestens 1 % durch das Steuersenkungsgesetz mit Wirkung grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2002 kann vorliegend dahinstehen (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2012 X R 36/11 (Anm. Dok-Stelle: wohl richtiges Az. IX R 36/11), BStBl. II 2013, 164; anhängige Verfassungsbeschwerde 2 BvR 364/13). Denn der im Grunde voll steuerbare Veräußerungsgewinn des Klägers würde auch ohne Ansatz des vom Beklagten ermittelten steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns der Klägerin in Höhe von ... EUR nicht in hinreichendem Maße aufgezehrt, als dass eine Änderung des streitgegenständlichen Bescheids zugunsten der Kläger in Betracht käme.

67

Da Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des die Steuer festsetzenden Steuerbescheides ist, hindert das Verbot der Verböserung nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO das Gericht nicht, innerhalb des vom Finanzamt festgesetzten Steuerbetrages einzelne Besteuerungsgrundlagen in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht für den Kläger wie für das beklagte Finanzamt günstiger oder ungünstiger zu beurteilen, als dies in dem angefochtenen Steuerbescheid geschehen ist (BFH-Beschlüsse vom 19.11.2013 IX B 9/13 (Anm. Dok-Stelle: wohl richtiges Az. XI B 9/13), Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2014, 313 und vom 23.4.2008 V B 159/07, BFH/NV 2008, 1347 m.w.N.).

68

Somit war die Klage insgesamt als unbegründet abzuweisen.

III.

69

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.

70

Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in § 115 Abs. 2 FGO benannten Zulassungsgründe vorliegt.