Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-08, Aktenzeichen 13 K 2216/12 F
ECLI:DE:FGD:2014:0408.13K2216.12F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand:

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger freiberufliche oder gewerbliche Einkünfte erzielt hat und ob dies im Rahmen einer Feststellungsklage geklärt werden kann.

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Der Kläger war von Beruf selbständiger Rechtsanwalt. Er ermittelte seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes und versteuerte seine freiberuflichen Umsätze nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes.

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Nach den Feststellungen einer beim Kläger seit dem 23. Oktober 2006 für die Jahre 2000 bis 2002 durchgeführten Außenprüfung ergibt sich aus drei Beratungsverträgen, die der Kläger in den 1990er Jahren mit der A GmbH, der B AG und der C GmbH abgeschlossen hatte, dass der Kläger den drei Gesellschaften für alle Aufgaben hinsichtlich der Abwicklung von laufenden rechtlichen Bezügen, insbesondere für abgrabungs-, wasser- und umweltrechtliche Fragestellungen zur Verfügung stand.

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Die Prüfer führten in ihrem Zwischenbericht vom 19. Juni 2008 u.a. aus, der Kläger sei nach den Verträgen rundum für die drei Gesellschaften tätig. Er führe Kaufpreisverhandlungen über Maschinen, erteile Aufträge an Handwerker, verhandele mit den Anlieferern von Kippgut über Preise und Mengen, vereinbare Termine für die Wasserbehörde sowie mit Architekten und Ingenieuren zwecks Ausbeutung und Verfüllung der Grube D in F. Dies ergebe sich daraus, dass der Kläger auf fast allen Eingangsrechnungen als Gesprächspartner genannt sei.

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Die Außenprüfer waren der Auffassung, dass die Tätigkeit für die drei Gesellschaften erfahrungsgemäß auch von Geschäftsführern wahrgenommen werde und es sich deshalb um eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers handele. Die Arbeit des Klägers stelle eine „beratende Tätigkeit im Sinne des § 15 EStG“ dar, bei der die in Rechnung gestellten Beträge kreditorisch als Einnahmen zu erfassen seien. Die bisherige freiberufliche Tätigkeit des Klägers sei in eine gewerbliche Tätigkeit umzuqualifizieren. Der Kläger habe wegen seiner gewerblichen Tätigkeit Bücher zu führen und Bilanzen zu erstellen. Die erklärten Umsätze seien für die Jahre 2000 bis 2002 um 37.264,14 DM (2000), 683.826,57 DM (2001) und 328.665,12 Euro (2002) zu erhöhen.

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Mit Beschluss vom 17. Juli 2008 ordnete das Amtsgericht (AG) E die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers an. Zugleich ordnete es die Eigenverwaltung an, nach der der Kläger unter der Aufsicht des Sachwalters, Rechtsanwalt G, berechtigt ist, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen.

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Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) meldete Abgabenforderungen hinsichtlich der Umsatzsteuer 2000 bis 2002 (nebst Zinsen) und 2006 bis 2008 sowie der Einkommensteuer 2002 (nebst Solidaritätszuschlag, rk. Kirchensteuer und Zinsen) zur Insolvenztabelle an. Im Prüfungstermin widersprach der Kläger den angemeldeten Abgabenforderungen. Da diese Abgaben zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch nicht festgesetzt waren, erließ das FA am 18. November 2011 einen Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) über einen Gesamtbetrag von 200.615,79 Euro. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger mit Schreiben vom 30. November 2011 Einspruch ein. Nachdem der Kläger seinen Einspruch trotz Aufforderung nicht begründet hatte, wies das FA den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2012 als unbegründet zurück.

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Dagegen hat der Kläger Klage erhoben, mit der er die Aufhebung des Feststellungsbescheids nach § 251 Abs. 3 AO beantragt sowie die Feststellung begehrt hat, dass er für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2010 nicht Schuldner von Gewerbesteuer sei und vom FA nicht in Form von Gewerbesteuermessbescheiden oder Berechnungen zur Gewerbesteuer 2000 bis 2010 herangezogen werden dürfe. Im Erörterungstermin vor dem Berichterstatter am 7. Februar 2014 hat das FA sämtliche im Feststellungsbescheid vom 18. November 2011 getroffenen Feststellungen aufgehoben, mit Ausnahme der Feststellungen hinsichtlich der Umsatzsteuer 2006 bis 2008. Bezüglich dieser Feststellungen hat der Kläger erklärt, dass er sein Aufhebungsbegehren nicht weiterverfolge. Das Verfahren wegen des Feststellungsbescheids nach § 251 Abs. 3 AO ist daraufhin mit Beschluss vom 13.03.2014 abgetrennt worden (Az. 13 K 774/14 F).

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Bereits am 29. April 2013 hatte das AG E angezeigt, dass bei ihm im Insolvenzverfahren über das Vermögen des Klägers eine Anzeige des Insolvenzverwalters eingegangen sei, dass Masseunzulänglichkeit vorliege (§§ 208 bis 210 InsO).

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Zur Begründung seines Feststellungsbegehrens im vorliegenden Verfahren trägt der Kläger vor, er habe zu keinem Zeitpunkt eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, insbesondere nicht seit dem Jahr 2000. Eine freiberufliche Tätigkeit als Rechtsanwalt könne nicht in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert werden. Die im Zwischenbericht der Prüfer vom 19. Juni 2008 zur angeblichen Gewerbesteuerpflicht getroffenen „Feststellungen“ seien unzutreffend.

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In den streitbefangenen Zeiträumen habe er nicht nur die A GmbH, die C GmbH und B AG als Mandanten vorwiegend in abfallrechtlichen Angelegenheiten beraten, sondern auch eine erhebliche Zahl anderer Mandate betreut (zum Teil aufgrund von Beraterverträgen). Auf der Grundlage des Beratervertrags mit der A GmbH habe er in den Jahren 2000 bis 2002 Beratungsleistungen aufgrund von Stundennachweisen erbracht und abgerechnet. Für die A GmbH habe er die aus den eingereichten Stundenaufstellungen ersichtlichen anwaltlichen Leistungen erbracht und liquidiert. Für die B AG seien vergleichbare anwaltliche Leistungen erbracht und abgerechnet worden.

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In den Stundenaufstellungen seien ausschließlich anwaltliche Beratungsleistungen und keine anwaltsfremden Tätigkeiten enthalten, die auf eine gewerbliche Tätigkeit hinweisen könnten. Im Bericht über die Umsatzsteuer-Sonderprüfung des Finanzamts H vom 18. Februar 2004 werde zutreffend festgestellt, dass er als Rechtsanwalt tätig sei. Die Behauptung des FA, er sei auf „fast allen Eingangsrechnungen als Geschäftspartner“ genannt, sei unzutreffend. Zudem führe die Benennung als Gesprächspartner auf Rechnungen noch zu keiner Umqualifizierung in eine gewerbliche Tätigkeit. Er habe sich mit Ausgangs- und Eingangsrechnungen seiner Mandanten (Buchhaltung) zu keiner Zeit befasst und auch keinen Einfluss darauf nehmen können und wollen, wie die Geschäftspartner der Mandanten ihre Rechnungen gestalteten.

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Die schriftliche Honorarvereinbarung im Beratervertrag sei kein Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit, sondern nach § 3 der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte ausdrücklich erlaubt. Aufgrund seiner abfall- und umweltrechtlichen Spezialkenntnisse sei auch der vereinbarte Stundensatz von bis zu 1.000 DM je Stunde nicht zu beanstanden. Alle von ihm entwickelten anwaltlichen Tätigkeiten für die Mandanten im streitbefangenen Zeitraum 2000 bis 2002 seien nicht geeignet gewesen, von Geschäftsführern wahrgenommen zu werden, denen es – wie hier – an juristischem Fachwissen fehle.

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Die anwaltlichen Tätigkeiten für die im Zwischenbericht vom 19. Juni 2008 angeführten Beratungsmandate seien stets auf ein Jahr befristet gewesen. Die vom FA geforderte Gewerbesteuer hindere derzeit die Umsetzung des vom Kläger am 16. März 2011 im Insolvenzverfahren dem Gericht vorgelegten Insolvenzplans, der nur ohne Gewerbesteuerforderungen gedeckt sei. Ohne einen bestätigten Insolvenzplan könne ihm die anwaltliche Zulassung aber nicht vorzeitig wieder erteilt werden. Er habe somit ein Interesse an der Feststellung, dass er für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2008 keine Gewerbesteuer schulde und dazu auch nicht durch Bescheide und oder Berechnungen herangezogen werden könne.

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Aus den beiden Urteilen des Verwaltungsgerichts (VG) I vom 24. September 2012 und vom 26. August 2013 ergebe sich, dass nach Ansicht des VG die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide und Feststellungsbescheide des FA (Gewerbesteuer 2004 bis 2008, 2009 und 2010), auf denen auch die angegriffenen Gewerbesteuerbescheide der Stadt F fußten, im Klageverfahren 13 K 2216/12 F geltend zu machen seien. Für die Wahrung eines effektiven Rechtsschutzes des Klägers bedeute dies, dass ihm zur Durchsetzung seines Feststellungsbegehrens der Rechtsweg zum VG aufgrund der dortigen Urteile verschlossen sei. Ein anderer Rechtsweg, auf dem eine auf Aufhebung der angegriffenen Gewerbesteuerberechnungen und Messbescheide des FA gerichtete Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgt werden könne, sei nicht erkennbar.

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Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat der Kläger mit drei Schriftsätzen vom 9. April 2014 (Eingang 10. April 2014, 12:51 Uhr; Eingang 10. April 2014, 13:09 Uhr; Eingang 10. April 2014, 17:01 Uhr) ergänzend vorgetragen. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Schriftsätze Bezug genommen.

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Der Kläger beantragt,

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zum Beweis dafür, dass die von der Stadt F angemeldeten Gewerbesteuerbeträge 2004 bis 2008 durch den Eigenverwalter und den Sachwalter, Rechtsanwalt G, bestritten worden seien, den Sachwalter Rechtsanwalt G als Zeugen zu vernehmen;

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festzustellen, dass er – der Kläger – für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2010 nicht steuerpflichtiger Schuldner von Gewerbesteuer ist und vom FA nicht in Form von Gewerbesteuermessbescheiden/Berechnungen zur Gewerbesteuer 2000 bis 2010 herangezogen werden darf, soweit nicht Gewerbesteuermessbescheide für den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens angefochten worden sind.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Kläger habe für die Streitjahre keine Steuererklärungen abgegeben und seine Einkünfte nicht erklärt. Im übrigen werde auf den Zwischenbericht der Betriebsprüfung vom 19. Juni 2008 und die Einspruchsentscheidung vom 10. Mai 2012 sowie auf die Ausführungen in den Klageverfahren 15 K 4080/09 E,G,U und 13 K 3313/12 E,G,U verwiesen.

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Entscheidungsgründe:

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1. Die Klage ist unzulässig.

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a) Soweit der Kläger die Feststellung begehrt, er sei in den Erhebungszeiträumen 2000 bis 2002 „nicht steuerpflichtiger Schuldner von Gewerbesteuer“ und dürfe vom FA nicht in Form von Gewerbesteuermessbescheiden oder Berechnungen zur Gewerbesteuer für 2000 bis 2002 herangezogen werden, ist die Klage unzulässig, weil das rechtskräftige Urteil des FG I vom 23. Mai 2012 es dem Kläger gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verwehrt, eine erneute Entscheidung in dieser Sache zu begehren.

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Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile die Beteiligten, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist. Über die prozessuale Frage, ob das Feststellungsbegehren des Klägers subsidiär zu einer von ihm verfolgbaren Gestaltungs- oder Leistungsklage i.S. des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO ist, hat das Finanzgericht (FG) I durch Urteil vom 23. Mai 2012 im Verfahren 15 K 4080/09 entschieden. In diesem gegen das FA gerichteten Rechtsstreit hatte der Kläger beantragt festzustellen, „dass er für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 nicht steuerpflichtiger Schuldner von Gewerbesteuer ist und vom Beklagten nicht in Form von Gewerbesteuermessbescheiden/Berechnungen zur Gewerbesteuer 2000 bis 2002 herangezogen werden darf“ (Seite 4 des Urteils). Der 15. Senat des FG I hat diese Klage als unzulässig abgewiesen, da die besonderen Sachentscheidungsvoraussetzungen des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht erfüllt seien. Die Feststellung des Gerichts, dass für das konkrete Rechtsschutzbegehren des Klägers keine Sachentscheidung zugelassen wird, ist durch dieses formal rechtskräftige Urteil auch materiell in Rechtskraft erwachsen (vgl. Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Tz. 11). Wegen der Bindungswirkung des rechtskräftigen Urteils ist es dem Kläger nicht möglich, mit der vorliegenden Klage erneut eine nämliche Feststellung zu begehren.

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Daran ändert – entgegen der Auffassung des Klägers im Schriftsatz vom 9. April 2014 (Eingang 10. April 2014, 17:01 Uhr) – auch das Urteil des VG I vom 26. August 2013 (Az. 25 K 7285/12) nichts. Mit diesem Urteil hat das VG I die Klage des Klägers gegen die Stadt F wegen eines Feststellungsbescheids gemäß § 251 Abs. 3 AO i.V.m. § 12 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a des Kommunalabgabengesetztes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) hinsichtlich der Gewerbesteuer 2001 und 2002 als unbegründet abgewiesen. In den Entscheidungsgründen hat es ausgeführt, die Berechnungen des Gewerbesteuermessbetrags, die das FA der Stadt F für die Erhebungszeiträume 2001 und 2002 übermittelt habe, seien bindend für die Gewerbesteuerberechnungen der Stadt (Seite 7 des Urteils). Legt man dies zu Grunde, hätte der Kläger seine Rechte durch eine (allgemeine) Leistungsklage gegen das FA mit dem Begehren der Rücknahme der Gewerbesteuermessberechnungen durch das FA gegenüber der Stadt F verfolgen können. Wegen dieser Möglichkeit kann der Kläger die von ihm formulierte Feststellung gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO – nach wie vor – nicht zulässig beantragen.

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b) Hinsichtlich der begehrten Feststellung für den Erhebungszeitraum 2003 fehlt es zumindest an einem berechtigten Interesse des Klägers an der Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses zwischen ihm und dem FA. Im Tatbestandsmerkmal des „berechtigten Interesses“ (§ 41 Abs. 1 FGO) drückt sich das Erfordernis eines Rechtsschutzbedürfnisses aus (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23. November 1993 VII R 56/93, Bundessteuerblatt II 1994, 356, unter II.1.c). Daran fehlt es, wenn die erstrebte Feststellung für das Prozessziel keine Bedeutung hat.

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Die vom Kläger beantragte Feststellung, dass er im Erhebungszeitraum 2003 nicht Schuldner von Gewerbesteuer sei und nicht durch die Berechnung eines Gewerbesteuermessbetrags zur Gewerbesteuer 2003 herangezogen werden dürfe, steht in keinem Zusammenhang mit einem dem Insolvenzgericht vorgelegten Insolvenzplan. Der Kläger hat dazu vorgetragen, die vom FA (gemeint ist die Stadt F) geforderte Gewerbesteuer hindere derzeit die Umsetzung eines dem Insolvenzgericht am 16. März 2011 vorgelegten Insolvenzplans, der nur ohne Gewerbesteuerforderungen gedeckt sei. Ohne einen bestätigten Insolvenzplan könne ihm die Zulassung als Rechtsanwalt nicht vorzeitig wieder erteilt werden; er habe somit ein Interesse an der beantragten Feststellung. Die Stadt F fordert vom Kläger jedoch, was der Kläger inzwischen selbst einräumt, keine Gewerbesteuer für 2003. Das FA hat auch keine Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags vorgenommen, die Grundlage für eine Gewerbesteuerforderung der Stadt sein könnte. Vor diesem Hintergrund hat die erstrebte Feststellung für eine Bestätigung des Insolvenzplans keinerlei Bedeutung.

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c) Auch soweit der Kläger seinen Feststellungsantrag auf den Zeitraum vom 1. Januar 2004 bis zum 17. Juli 2008 (Tag der Insolvenzeröffnung) bezieht, ist die Klage unzulässig.

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Dabei unterstellt das Gericht zu Gunsten des Klägers dessen Behauptung als wahr, sowohl er selbst als Schuldner und Eigenverwalter als auch der vom Insolvenzgericht bestellte Sachwalter hätten die von der Stadt F am 2. Februar 2012 für diesen Zeitraum zur Insolvenztabelle angemeldeten Gewerbesteuerforderungen bestritten. Die Gewerbesteuerforderungen der Stadt F, die nach dem Vortrag des Klägers derzeit die Umsetzung des Insolvenzplans verhindern, wären somit nicht festgestellt (vgl. § 178 Abs. 1 der Insolvenzordnung – InsO –). Die Stadt F hat nämlich von der Möglichkeit, die Feststellung der Insolvenzforderungen gegen den Bestreitenden zu betreiben (§ 179 Abs. 1 InsO), indem sie einen Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 AO i.V. mit § 12 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a KAG erlässt, bislang keinen Gebrauch gemacht.

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Vor dem Hintergrund der im April 2013 dem Insolvenzgericht angezeigten Masseunzulänglichkeit ist gleichwohl kein berechtigtes Interesse des Klägers an der beantragten Feststellung erkennbar. Zwar kann nach § 210a InsO die Insolvenzsituation auch dann im Wege eines Insolvenzplanverfahrens bereinigt werden, wenn Masseunzulänglichkeit angezeigt wurde. Allerdings gilt gemäß § 210a Nr. 2 InsO das Obstruktionsverbot des § 246 Nr. 2 InsO für nicht nachrangige Insolvenzgläubiger – wie hier die Stadt F – entsprechend. Danach gilt die Zustimmung der Gruppe der Insolvenzgläubiger zum Insolvenzplan als erteilt, wenn sich kein Gläubiger der Gruppe an der Abstimmung über den Insolvenzplan beteiligt. Diese Zustimmungsfiktion basiert auf dem Schluss, dass die Beteiligung dieser Gläubiger an der Abstimmung ausbleibt, weil sie mangels jeder Aussicht auf eine Beteiligung an den Verwertungserlösen aus der Insolvenzmasse dem gesamten Verfahren desinteressiert gegenüberstehen und daher auch einer Regelung dieser Frage durch den Insolvenzplan kein Interesse entgegenbringen (Madaus in Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, 3. Auflage, § 210a Rz. 25).

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Da die Stadt F als Insolvenzgläubigerin der Gewerbesteuer für die erhebungszeiträume 2004 bis zur Insolvenzeröffnung am 17. Juli 2008 bei der angezeigten Masseunzulänglichkeit keine Befriedigung mehr erwarten kann, hätte es für ein berechtigtes Feststellungsinteresse einer substantiierten Darlegung seitens des Klägers bedurft, aus welchen Gründen die Stadt oder andere Insolvenzgläubiger Anlass hätten, den Insolvenzplan des Klägers abzulehnen.

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Aber selbst wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse i.S. des § 41 Abs. 1 FGO an der Feststellung haben sollte, wäre die Feststellungsklage wegen der Subsidiarität gegenüber der Rechtsverfolgung durch Gestaltungs- oder Leistungsklage (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO) unzulässig. Nach den Ausführungen des Klägers entfalten die Gewerbesteuerberechnungen des FA für 2004 bis 2008 Bindungswirkung für die von der Stadt F berechneten Gewerbesteuerforderungen 2004 bis 2008, die die Stadt als Insolvenzforderungen zur Insolvenztabelle angemeldet hat. Zwar konnte der Kläger gegen die Gewerbesteuerberechnungen des FA keine Anfechtungsklage erheben, da den Gewerbesteuerberechnungen keine Verwaltungsaktqualität zukommt (ebenso das vom Kläger benannte Urteil des VG I vom 20. April 2009 Az. 25 K 7425/08). Allerdings wäre es dem Kläger möglich gewesen, sein Ziel der Rücknahme der Berechnungen der Gewerbesteuermessbeträge zulässigerweise im Wege einer (allgemeinen) Leistungsklage gegenüber dem FA zu verfolgen.

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d) Schließlich ist die Feststellungsklage auch hinsichtlich des Begehrens unzulässig, die genannte Feststellung für den Zeitraum zwischen Insolvenzeröffnung am 17. Juli 2008 und dem Ende des Erhebungszeitraums 2010 zu treffen, soweit nicht Gewerbesteuermessbescheide für den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens angefochten worden sind.

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Ob der Kläger die vom FA erlassenen Gewerbesteuermessbescheide für diese Erhebungszeiträume angefochten hat, ist dem Senat nicht bekannt. Der Kläger hat dazu weder substantiierte Ausführungen gemacht noch Kopien eventueller Einsprüche vorgelegt. In den dem Gericht vorliegenden Steuerakten befinden sich dazu ebenfalls keine Anhaltspunkte.

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Unabhängig davon ist ein besonderes Interesse des Klägers an der beantragten Feststellung nicht vorhanden. Die Gewerbesteuern, die die Stadt F auf der Grundlage der Gewerbesteuermessbescheide für den genannten Zeitraum festgesetzt hat, stellen keine Insolvenzforderungen dar. Dementsprechend hat die Stadt F sie auch nicht – anders als die Gewerbesteuerforderungen für Zeiträume bis zur Insolvenzeröffnung – zur Insolvenztabelle angemeldet. Die vom Kläger erstrebte Feststellung hat mithin für die Erreichung seines für das vorliegende Klageverfahren angegebenen Ziels, die Zustimmung zu einem „gedeckten“ Insolvenzplan zu erhalten, keine Bedeutung.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.