Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Vorlagebeschluss vom 2005-07-13, Aktenzeichen 10 K 6837/03 E
ECLI:DE:FGMS:2005:0713.10K6837.03E.00

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.

2. Dem Bundesverfassungsgericht wird gem. Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz, § 80 Abs. 1 BVerfGG die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Einkommensteuergesetz in der für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 maßgeblichen Fassung des Einkommensteuergesetzes vom 07. September 1990 mit Artikel 3 Grundgesetz vereinbar ist, soweit sie bestimmt, dass Veräußerungen von Wertpapieren als Spekulationsgeschäfte steuerlich zu erfassen sind.

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Sachverhalt:

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Der Kläger tätigte in den Streitjahren 1994 bis 1996 Optionsgeschäfte an der Deutschen Terminbörse (DTB, jetzt: EUREX). Aufgrund des Ergebnisses einer Steuerfahndungsprüfung rechnete der Beklagte dem Kläger Gewinne aus dem Handel mit Aktien und Optionsscheinen gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) zu. Für 1994 wurde die Höhe des Spekulationsgewinns anhand der vorgelegten Unterlagen festgestellt. Für die Streitjahre 1995 und 1996 hatten Unterlagen nur teilweise vorgelegen, so dass Spekulationsgewinne geschätzt wurden. Den gemäß

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§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheiden 1994 bis 1996 vom 12.12.2001 lag folgender Sachverhalt zugrunde:

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Der Kläger hatte Optionen erworben bzw. eingeräumt und hierfür Prämien gezahlt oder erhalten. Jeweils innerhalb von sechs Monaten nach Erwerb oder Einräumung der Optionen schloss er ein sogenanntes Glattstellungsgeschäft (Gegengeschäft zum Eröffnungsgeschäft) ab. Für dieses Gegengeschäft hatte er ebenfalls Prämien gezahlt bzw. erhalten. Der Differenzbetrag hieraus (Spekulationsgewinn) betrug 7.506,- DM in 1994. In den Streitjahren 1995 und 1996 schätzte der Beklagte die Differenzbeträge jeweils auf 5.000,- DM.

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Der gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide 1994 bis 1996 erhobene Einspruch blieb erfolglos.

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Der Kläger meint, es handele sich bei den Glattstellungsgeschäften um nicht nach

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§ 23 Abs. 1 EStG steuerbare Erlöse. Es fehle an der von dieser Vorschrift vorausgesetzten Identität zwischen angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut. Die Entscheidung des BFH vom 24. Juni 2003 (IX R 2/02, BFHE 202, 351, BStBl. II 2003, 752) übersehe, dass an der Terminbörse gehandelte Optionen nicht nur durch Glattstellung, sondern in erster Linie durch Wahrnehmung der Option verwertet werden könnten.

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Darüber hinaus sei der Steuertatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung nicht anwendbar. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe in seinem Beschluss vom 09. März 2004 2 BvL 17/02

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(BStBl. II 2005, 56) die Vorschrift jedenfalls für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 als verfassungswidrig und damit als nichtig angesehen.

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Der Kläger beantragt die Freistellung der Kapitaleinkünfte von der Besteuerung.

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Der Beklagte beantragt Klageabweisung, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision.

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Er meint, das Urteil des BFH vom 24. Juni 2003 (a.a.0.) sei auf den vorliegenden Fall anwendbar, so dass die Differenzbeträge zu versteuern seien. Im übrigen sei im Streitfall die Rechtslage zwar in den entscheidungserheblichen Punkten mit der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 maßgebenden Rechtslage identisch. Gleichwohl sei aber § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in den Streitjahren verfassungsgemäß.

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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung).

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Entscheidungsgründe:

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Der Senat legt die aus dem Tenor ersichtliche Frage gemäß Art. 100 Abs. 1 Grundgesetz (GG), § 80 Abs. 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) dem Bundesverfassungsgericht zur Entscheidung vor und setzt bis dahin das Verfahren aus. Der Senat bewertet die vom Kläger erzielten Überschüsse aus den Glattstellungsgeschäften als Spekulationsgewinn. Er hält die anzuwendende Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung aber für verfassungswidrig, weil die Durchsetzung des aus dieser Norm entstehenden Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird.

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Die Frage ist entscheidungserheblich.

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Der Klage kann nach Auffassung des Senats nicht bereits aus anderen Gründen stattgegeben werden.

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Nach § 22 Nr. 2 EStG in der Fassung der Streitjahre unterliegen Einkünfte aus Spekulationsgeschäften als sonstige Einkünfte der Besteuerung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG. Zweck dieser Vorschrift ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsgutes im Privatvermögen der Einkommensteuer zu unterwerfen. Zu den Wirtschaftsgütern, die Gegenstand eines Spekulationsgeschäftes sein können, zählen auch Optionen. Hierbei handelt es sich um vermögenswerte Vorteile, die selbständig bewertbar und längerfristig nutzbar sind (vgl. Urteil des BFH vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BStBl. II 2003, 752). Der Erwerber einer Option erwirbt das Recht, vom Stillhalter jederzeit während der Laufzeit der Option oder zu einem vorgegebenen Zeitpunkt die den Gegenstand des Optionsgeschäftes bildenden Wertpapiere oder Rechte zum vereinbarten Preis zu kaufen oder an ihn zu verkaufen. Die erworbenen Optionen hat der Kläger durch Gegengeschäfte veräußert. Die an der DTB gehandelten Optionen können allerdings nicht, wie der Kläger meint, an Dritte veräußert werden. Möglich ist lediglich - wie im Streitfall - die Glattstellung des Geschäfts durch Verkauf einer Option der selben Serie an die DTB (vgl. Urteil des BFH vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, a.a.0., m.w.N.). Dieses Gegengeschäft führt sodann unter Realisierung seines wirtschaftlichen Wertes zur Aufhebung der Option. Damit ist der Steuertatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG verwirklicht (vgl. auch Urteil des BFH vom 29. Juni 2004 IX R 26/03, BStBl. II 2004, 995). Der Optionsberechtigte erhält für das Gegengeschäft eine Prämie, die von der Kursentwicklung der den Gegenstand des Optionsgeschäfts bildenden Wertpapiere oder Rechte abhängt und damit den Wert der Option selbst abbildet. Das Glattstellungsgeschäft führt so zu einem Vermögenszuwachs des Steuerpflichtigen und zu einer Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Nach diesen Grundsätzen hat der Beklagte zu Recht einen Gewinn als Differenz der in den Streitjahren vereinnahmten Optionsprämien (Veräußerungspreise) aus den Glattstellungsgeschäften sowie aus den Eröffnungsgeschäften (Anschaffungskosten) als Einkünfte aus Spekulationsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG erfasst.

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§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung verstößt nach Überzeugung des vorlegenden Senats gegen Art. 3 Abs. 1 GG und ist verfassungswidrig, soweit er Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft. Dabei ist, wie schon das BVerfG in seiner Entscheidung vom 09. März 2004 2 BvL 17/02 (a.a.0.) für die Jahre 1997 und 1998 entschieden hat, nicht die gesetzlich begründete materielle Steuerpflicht verfassungsrechtlich zu beanstanden. Vielmehr verstößt nach Auffassung des Senats die dem Gesetzgeber zuzurechnende mangelhafte Durchsetzung dieser materiellen Pflicht in den Streitjahren ebenso wie in den folgenden, vom BVerfG entschiedenen Jahren gegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug mit der Folge, dass die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig wird.

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Das BVerfG hat bereits in seinem Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BStBl. II 1991, 654) festgestellt, dass dann, wenn eine Erhebungsregelung sich gegenüber einem Besteuerungstatbestand strukturell gegenläufig in der Weise auswirkt, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann und dieses Defizit dem Gesetzgeber zuzurechnen ist, die dadurch bewirkte Gleichheitswidrigkeit zur Verfassungswidrigkeit auch der materiellen Steuernorm führt. Weiter heißt es in der zu § 20 EStG ergangenen Entscheidung, zwar sei im Streitjahr 1981 für private Kapitalerträge bei Steuerpflichtigen, die ihre Zinseinkünfte ordnungsgemäß erklärt hätten, eine erheblich ungleiche Belastung gegenüber denjenigen eingetreten, die diese Einkünfte verschwiegen hätten und infolge mangelhafter Gestaltung des Erhebungsverfahrens nicht zur Steuer herangezogen worden seien. Eine Grundrechtsverletzung sei allerdings noch nicht eingetreten. Der schon in 1981 festzustellende strukturelle Erhebungsmangel sei jedenfalls für eine Übergangszeit bis zum 01. Januar 1993 noch hinzunehmen. Dies beruhe auf der Überlegung, dass der Verstoß gegen die Belastungsgleichheit auf die materiell-rechtliche Grundlage für die Steuererhebung zurückwirke und diese Rechtslage bisher nicht erkannt worden sei.

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In seinem Urteil vom 09. März 2004 2 BvL 17/02 (a.a.0.) führt das BVerfG zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG aus, dass die Gründe, die in dem in 1991 ergangenen Zinsurteil zunächst für die Einräumung einer Übergangsfrist für gesetzgeberische Nachbesserungen bei der ungleichen Besteuerung von Kapitaleinkünften sprachen, nicht mehr vorliegen. Dies gelte auch dann, wenn gesicherte Kenntnisse über das tatsächliche Ausmaß steuerlich nicht erfasster Spekulationsgewinne und korrespondierender Steuerausfälle fehlten. Insbesondere enthielten die vom Bundesministerium der Finanzen vorgelegten Zahlen zum Anstieg der steuerlich erfassten Spekulationsgeschäfte in den Jahren 1995 bis 1998 keine aussagekräftigen Informationen speziell zu den hier interessierenden Wertpapiergeschäften, obgleich aufgrund der deutlich steigenden Börsenkurse Mitte bis gegen Ende der 1990er Jahre eindeutige Hinweise auf tatsächliche Vollzugsdefizite bei der Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus der Veräußerung von Wertpapieren vorlägen. Eine in 1994 vom Landesfinanzministerium Nordrhein-Westfalen zur Überprüfung der Möglichkeiten zur vollständigen Ausschöpfung der Steuerquellen eingesetzte Arbeitsgruppe "Steuerausfälle" habe - wie andere Untersuchungsergebnisse auch - in ihrem Abschlußbericht ausdrücklich festgestellt, Spekulationsgewinne nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG würden weitgehend nicht erklärt, das Volumen sei unbekannt.

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Der vorlegende Senat geht anhand dieser Erkenntnisse davon aus, dass sich an dem bereits für 1981 festgestellten und für die Jahre 1997 und 1998 bestätigten strukturellen Vollzugsdefizit der §§ 20, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG auch in den Streitjahren 1994 bis 1996 nichts geändert hat. Andere, über die Begründungen des BVerfG hinausreichende Erkenntnisse liegen dem Senat nicht vor und sind vom Beklagten auch nicht vorgetragen. Das Entdeckungsrisiko bei mangelhafter Deklaration der in den Streitjahren 1994 bis 1996 erzielten Spekulationsgewinne war deshalb im Regelfall des Besteuerungsverfahrens gering. Im regulären Besteuerungsverfahren bestand für eine Veranlagungsstelle des Beklagten kein konkreter Anlass, steuerbare Einkünfte aus privaten Wertpapiergeschäften zu ermitteln. Eine nachträgliche Überprüfung war mit Ausnahme der Geschäftskonten buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger nicht vorgesehen. Andere Prüfungsmöglichkeiten standen der Finanzverwaltung allenfalls eingeschränkt (Kontrollmitteilungen, Sammelauskunftsersuchen, Mitteilungen von Kreditinstituten an das Bundesamt für Finanzen) zur Verfügung. Auch die bis 1996 abzugebenden Vermögensteuererklärungen ließen nur mittelbar Rückschlüsse auf Kapitalerträge zu. Dementsprechend war das Verfahrensrecht für die hier zu beurteilenden Veranlagungszeiträume im Regelfall des Besteuerungsverfahrens nicht geeignet, das "normative Defizit des widersprüchlich auf Ineffektivität angelegten Rechts" (Urteil des BVerfG vom 09. März 2004 2 BvL 17/02, a.a.0., C.II.1) zu beseitigen.

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Die gleichheitswidrige Umsetzung des in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG enthaltenen Vollzugsbefehls in der Praxis des Erhebungsverfahrens für die Veranlagungszeiträume 1994 bis 1996 ist dem Gesetzgeber zuzurechnen. Dem Gesetzgeber musste nach der Entscheidung des BVerfG vom 27. Juni 1991 (a.a.0.) sich bereits für das Jahr 1993 die Erkenntnis aufdrängen, dass ohne Änderung des Besteuerungsverfahrens der Kapitaleinkünfte das von der Verfassung vorgegebene Ziel der Gleichheit im Belastungserfolg grundsätzlich nicht zu erreichen sein würde. Gleichwohl hat er an den steuerlichen Regelungen im wesentlichen festgehalten und keinen Anlass für eine Beseitigung der durch die Erhebungsform der Einkommensteuer auf private Veräußerungsgewinne bei Wertpapieren, Bankenerlass und fehlende Kontrollmöglichkeiten verursachten Rechtsunsicherheiten gesehen.

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Der erkennende Senat hält die Überprüfung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG durch das Bundesverfassungsgericht für das Streitjahr 1994 auch nicht deshalb für entbehrlich, weil der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 29. Juni 2004 IX R 26/03 (BStBl. II 2004, 995) zwar ein mit den Jahren 1997 und 1998 vergleichbares Vollzugsdefizit der Norm festgestellt hat, wegen der für diese Vorschrift aber erst später in der Fachwelt aufgeworfenen Frage eines gleichheitswidrigen Vollzugsdefizits den Ansatz einer längeren, den Veranlagungszeitraum 1994 einschließenden Übergangszeit als sicher unterstellt. Da die Erwägungen, die das Bundesverfassungsgericht in seinem Zinsurteil über das bestehende, mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbare Vollzugsdefizit angestellt hat, gleichermaßen für die Frage der Besteuerung von Kapitaleinkünften (§ 20 EStG) wie auch der Besteuerung der Spekulationsgewinne aus Wertpapieren (§ 23 EStG) gelten und es dem Gesetzgeber lediglich eine Frist bis zum 01. Januar 1993 zur Beseitigung der verfassungswidrigen Rechtslage eingeräumt hatte, ist wie für die Jahre 1997 und 1998 auch für die Streitjahre von einem nicht mehr hinzunehmenden Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG auszugehen. Ob das Bundesverfassungsgericht von der Möglichkeit Gebrauch machen wird, für § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG noch eine die Streitjahre umfassende Übergangsregelung festzusetzen, unterliegt nicht der Entscheidungskompetenz des erkennenden Senats.