Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-10-19, Aktenzeichen 9 K 411/06

Tatbestand

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Streitig ist, ob Leasinggeschäfte der Klägerin (Kl) durch den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a Umsatzsteuergesetz (UStG) begünstigt sind.

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I. 1. Die Kl ist eine 100 %-ige Tochtergesellschaft der Stiftung ......... (XY). Sie erbrachte mit Hilfe der A-GmbH Leasingleistungen („Subleasingverträge“), auf die sie den ermäßigten Umsatzsteuersatz anwenden möchte. Der letzte von insgesamt 462 Leasingverträgen wurde von der Kl im Frühjahr 2006 abgeschlossen; davon bestehen noch rund 240 Verträge.

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Das XY schloss am 11. November 2004 mit der A-GmbH mit Sitz in W.. einen Kooperationsvertrag (Ordner „XY GmbH Unterlagen USt-Ap“ Fach 1). Um neue Arbeitsplätze für behinderte Menschen zu schaffen und für die A-GmbH neue Kunden zu gewinnen, sollte die als Zweckbetrieb anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen (WfbM) des XY ausschließlich für die A-GmbH Investitionsgüter an Endkunden weiterverleasen. Die Finanzdienstleistungsprodukte der XY wurden unter dem Namen „LeasingPlus“ in den Markt eingeführt.

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Wie bereits in § 1 Abs. 2 des og. Kooperationsvertrages vom 11. November 2004 geplant, wurde am 21. Dezember 2004 die Kl als gemeinnützige GmbH gegründet, um die „LeasingPlus“-Geschäfte des XY in eine eigene gesellschaftsrechtliche Struktur außerhalb des XY auszugliedern. Gegenstand der Gesellschaft ist gemäß § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages (Ordner „XY GmbH Unterlagen USt-Ap“ Fach 2) die Beschäftigung körper- und schwerbehinderter Menschen im Rahmen eines Integrationsprojektes im Sinne des § 68 Nr. 3 Bstb. c Abgabenordnung (AO) auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt und die dafür erforderliche Qualifizierung dieses Personenkreises. Geschäftsführer der Kl wurde F.P., einer der beiden gemeinsam zur Vertretung berechtigten Vorstände des XY. Am 31. Januar 2005 schloss die A-GmbH mit der Kl einen Kooperationsvertrag, der inhaltlich dem mit dem XY geschlossenen Kooperationsvertrag vom 11. November 2004 entsprach (Ordner „XY GmbH Unterlagen USt-Ap“ Fach 4). Im dortigen § 1 Abs. 1 gingen die Parteien davon aus, dass die Kl ein „Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Ziff. 3c AO“ sei, innerhalb dessen eine Fachabteilung Leasing eingerichtet werden sollte. Um „den Vertragszweck der Förderung behinderter Menschen nicht zu gefährden“, hatte die Kl nach § 1 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages dafür zu sorgen, dass sie als Integrationsunternehmen im Sinne des § 68 Ziff. 3c AO anerkannt wird und die Voraussetzungen eines Zweckbetriebes erfüllt.

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Wie schon zuvor das XY sollte die Kl Investitionsgüter an Endkunden weiterverleasen (Subleasingverträge), die von der A-GmbH an sie verleast wurden (Headleasingverträge). Auch die Kl verpflichtete sich, sämtliche Leasinggeschäfte während der Dauer des Kooperationsvertrages ausschließlich zusammen mit der A-GmbH durchzuführen und abzuwickeln. Nach § 2 Abs. 1 des Kooperationsvertrages sollte sie gegenüber den Endkunden vollumfänglich die Funktion eines Leasinggebers übernehmen. Dies sollte beinhalten die Übernahme der Vertragsverwaltung, des Debitoren- und Kreditorenmanagements, des Assetmanagements, die Bearbeitung von Reklamationen und Garantiefällen sowie die Abwicklung und Rücknahme der Leasingobjekte. Nach § 2 Abs. 3 des Kooperationsvertrages sollten die Kl in ihrer Eigenschaft als selbständig und unternehmerisch tätiger Leasinggeber insbesondere folgende Aufgaben treffen: Teilnahme an Ausschreibungen, Überwachung von Angebots- und Zuschlagfristen, Verdatung von Vertragsparametern, systematische Erfassung von Subleasingmietscheinen, Schreiben und Versenden der Subleasinginstallationsbestätigungen, Gegenzeichnen von Bestätigungen und Versand an die Kunden, Schreiben und Versenden der Rechnungen, Buchen und Überwachen des Zahlungsverkehrs, Betreiben des Mahnwesens, Bearbeiten und Verdaten von Kündigungen sowie Schreiben, Verdaten und Versenden von Abbaubestätigungen. Nach § 2 Abs. 2 des Kooperationsvertrages hatte die Kl den Zweckbetrieb Leasing so zu organisieren und auszustatten, dass er organisatorisch und personell in der Lage war, die sich aus dem Kooperationsvertrag ergebenden unternehmerischen Aufgaben zu bewältigen. In § 10 des Kooperationsvertrages war vereinbart, dass sie sich dazu der Hilfe der A-GmbH bediente. Die A-GmbH übernahm gegen eine Vergütung in Form einer Marge von 0,4 % Dienstleistungen für die Kl. Sie hatte die Kl zu beraten, sie in der Gründungsphase bei der Planung und dem Aufbau der Infrastruktur zur Führung eines selbständigen Leasingunternehmens zu unterstützen, die Mitarbeiter der Kl zu schulen und einzuarbeiten, sie sollte den Vertrieb der Leasingprodukte übernehmen, Leasingnehmer an die Kl vermitteln, die Verträge kalkulieren und nach der Beendigung von Leasingverträgen die Sicherstellung und Rückführung der Mietgegenstände veranlassen. Nach § 3 Abs. 3 des Kooperationsvertrages sollten die Parteien bereits im Vorfeld der Vertragsabschlüsse mit den Endkunden die Konditionen der abzuschließenden Head- und Subleasingverträge aufeinander abstimmen. Die Konditionen der einzelnen Head- und Subleasingverträge waren von den Vertragsparteien jeweils so zu gestalten, dass bei der Kl jeweils eine Marge von 2 % des Nettoinvestitionsvolumens eines Leasingvertrages verbliebe (§ 7 Abs. 1 des Kooperationsvertrages). Nach § 4 des Kooperationsvertrages haftete die A-GmbH für die Verität der Forderungen der Kl an die Endkunden und trug das Bonitätsrisiko.

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2. Der Bekl hatte dem XY am 11. August 2004 die verbindliche Auskunft erteilt, dass der Betrieb des neuen Dienstleistungssegmentes „Leasing Plus“ dem Zweckbetrieb im Sinne des § 68 Nr. 3 AO zuzuordnen sei und deshalb die Umsätze hieraus nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlägen. Mit Schreiben vom 16. Dezember 2004 widerrief er die verbindliche Auskunft vom 16. Dezember 2004 mit Wirkung für die Zukunft. Die Qualifizierung des Leasinggeschäfts als Zweckbetrieb mit der Folge des ermäßigten Steuersatzes sei zweifelhaft, weil die Gefahr von Wettbewerbsverzerrungen bestehe. Daraufhin schlossen die Kl, das XY und die A-GmbH am 31. Januar 2005 eine „Zusatzvereinbarung“. Falls der Kl die Anwendung des Steuersatzes auf ihre Leasingumsätze versagt würde, sollten sie und das XY eine eventuelle Nachforderung des Differenzbetrages zwischen dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz nur bis zur Höhe von 40.000 EUR übernehmen; die darüber hinaus gehenden Umsatzsteuerverbindlichkeiten sollten zu Lasten der A-GmbH gehen.

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3. Am 1. Februar 2005 nahm die Kl ihre Geschäftstätigkeit auf. Zum 1. Juli 2005 trat sie in die Leasingverträge ein, welche das XY aufgrund seines Kooperationsvertrages mit der A-GmbH geschlossen hatte. Ab diesem Zeitpunkt war das XY nicht mehr im Leasinggeschäft tätig.

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Neben ihrem -unentgeltlich tätigen- Geschäftsführer beschäftigte die Kl ab 1. Februar 2005 zwei Arbeitnehmerinnen. Frau V.M. war nicht behindert und zuvor bei der A-GmbH angestellt gewesen. Bei einer Wochenarbeitszeit von 40 Stunden bezog sie ein Bruttogehalt in Höhe von 2.253 EUR. Frau A.C. war wegen einer Rheumaerkrankung schwerbehindert (Grad der Behinderung 70 v.H.). Frau A.C. arbeitete 40 Wochenstunden und erhielt dafür ein Bruttogehalt in Höhe von 2.000 EUR. Ab 5. Dezember 2005 stellte die Kl den Schwerbehinderten T.N. als zu 50 % teilzeitbeschäftigten Sachbearbeiter ein. Dabei handelte es sich um ein bis zum 28. Februar 2006 befristetes Probearbeitsverhältnis zur Eingliederung des Betroffenen in den allgemeinen Arbeitsmarkt, bei dem Lohn und Sozialabgaben von der Bundesagentur für Arbeit übernommen wurden. Ab 1. März 2006 erhielt Herr T.N. ein unbefristetes Arbeitsverhältnis, das bei einer wöchentlichen Arbeitszeit von 20 Stunden mit einem Bruttogehalt in Höhe von 850 EUR ausgestattet war.

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Frau V.M., Frau A.C. und Herr T.N. arbeiteten gemeinsam in einem Büroraum, den die Kl vom XY angemietet hatte. Die komplette Hard- und Software wurde der Kl von der zur A -Unternehmensgruppe gehörenden A Systems GmbH gegen Entgelt zur Verfügung gestellt. Nach seiner Einstellung übernahm Herr T.N. die von der A-GmbH zuvor noch selbst ausgeübte Aufgabe, im Internet nach Ausschreibungen über Leasingnachfragen zu forschen. Er druckte die Ausschreibungen aus und sortierte sie den zuständigen Mitarbeitern in der Vertriebsabteilung der A-GmbH zu. Die von Herrn T.N. ausgedruckten Ausschreibungen wurden dem Geschäftsführer der Kl, Herrn Q., zugeleitet und vom Vertriebsleiter der A-GmbH gesichtet. Erschien eine Ausschreibung erfolgversprechend, wurden die Mitarbeiter der Kl angewiesen, weitere Unterlagen anzufordern. Nach ihrem Eingang bei der Kl leiteten deren Mitarbeiter sie an die Vertriebsbeauftragten bei der A-GmbH weiter. Die entsprechenden Angebote wurden von der A-GmbH kalkuliert; sie gingen danach zur Freigabe an den Geschäftsführer der Kl. Die Angebote wurden von der Kl geschrieben und unter ihrem Namen versandt; in den Angeboten für Neukunden wies die Kl darauf hin, dass sie ein Integrationsunternehmen sei und deshalb der ermäßigte Umsatzsteuersatz in Höhe von 7 % Anwendung finde. Die Kl überwachte auch die Angebots- und Zuschlagsfristen. Erhielt sie den Zuschlag, stimmte ein Vertriebsbeauftragter der A-GmbH die Verträge mit dem Endkunden ab. Abweichungen von den Allgemeinen Geschäftsbedingungen konnten nur mit Zustimmung bzw. Genehmigung des Geschäftsführers der Kl erfolgen. Nach den Vorlagen der A-GmbH stellte die Kl die Sublease-Mietscheine aus. Die Kl übersandte eine Kopie des Sublease-Mietscheines an die A-GmbH, die daraufhin die Headlease-Mietscheine erstellte. Die Headlease-Mietscheine wurden zusammen mit dem im Zusammenhang mit der Refinanzierung des Leasinggeschäftes abzuschließenden Forderungsabtretungsverträgen an die Kl weitergeleitet. Nach Erteilung der Refinanzierungszusage durch die A-GmbH verschickte die Kl die Sublease-Mietscheine an die Endkunden zur Unterschrift. Danach wurden die Sublease-Mietscheine vom Geschäftsführer der Kl unterzeichnet. Eine Ausfertigung des Sublease-Mietscheines versandte die auch für die Datenerfassung zuständige Kl an den Endkunden, eine weitere Ausfertigung nebst zwei Ausfertigungen des Headlease-Mietscheines und einer Ausfertigung des Forderungsabtretungsvertrages an die A-GmbH. Die Leasinggegenstände wurden von der A-GmbH gekauft und vom Lieferanten direkt beim Endkunden installiert. Um die Sublease-Installationsbestätigungen gegenüber Endkunden erstellen zu können, erhielt die Kl jeweils Rechnungskopien. Auf deren Grundlage erfasste sie die Leasinggegenstände und übersandte den Endkunden Sublease-Installationsbestätigungen. Die Kl selbst erhielt von der A-GmbH Headlease-Installations-bestätigungen, die von ihrem Geschäftsführer zu unterzeichnen waren. Die Kl stellte an die Endkunden Rechnungen und überwachte den Zahlungseingang. Über Zahlungsschwierigkeiten von Endkunden informierte sie die A-GmbH. Kündigungen von Leasingverträgen wurden von der Kl an die A-GmbH weitergeleitet. Sobald die vom Kunden unterzeichnete Sublease-Abbaubestätigung bei der Kl eingegangen war, reichte diese eine Ausfertigung an die A-GmbH weiter. Der Abbau der Leasinggegenstände beim Kunden wurde von der Kl koordiniert und überwacht. Soweit die A-GmbH der Kl ein Vorkaufsrecht auf den Leasinggegenstand eingeräumt hatte, entschied diese eigenständig, ob sie es ausüben wollte. Es war ihre Sache, ob sie die Altgeräte aufarbeiten und vermarkten oder recyceln wollte.

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Ab 1. September 2006 übernahm die Kl die Bereiche Debitorenmanagement, Logistik und Wiederaufbereitung von IT-Ware für die A-GmbH. Dafür wurden am 1. September 2006 und am 9. September 2006 durch Vermittlung des Integrationsfachdienstes drei neue Mitarbeiter eingestellt. R.Ä. und Ö.P. waren schwerbehindert und beide in Vollzeit tätig, B.V. war nicht behindert und arbeitete in Teilzeit (50 %). Die insoweit entfaltete Tätigkeit der Kl behandelte der Bekl als Zweckbetrieb.

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Die als besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 2 Sozialgesetzbuch (SGB) X anzusehenden Arbeitnehmer der Kl wurden von Anfang an vom Integrationsfachdienst W.. betreut. Weitere Betreuung erfuhren sie durch den Sozialdienst des XY. Die Betreuung war mit Empfehlungen an die Geschäftsführung der Kl verbunden.

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4. Entsprechend ihrer Verpflichtung aus § 1 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages bemühte sich die Kl beim Kommunalverband für Jugend und Soziales (KVJS) um eine Anerkennung als Integrationsunternehmen im Sinne des § 68 Ziff. 3c AO. Von dort erhielt sie mit Schreiben vom 24. März 2005 (Anlagenband Anlage K 10) die Mitteilung, dass das Förderrecht für Integrationsprojekte weder eine formale Anerkennung noch die Erteilung von Bescheinigungen vorsehe. Als sich der Bekl um eine Auskunft des KVJS bemühte, erhielt er von dort mit Schreiben vom 2. Mai 2005 die Auskunft, dass die Kl derzeit die Fördervoraussetzungen als Integrationsprojekt im Sinne von § 132 SGB IX nicht erfülle. Für ein betriebswirtschaftliches Gutachten war zuvor aber eine Förderung erfolgt. Eine weitergehende Förderung konnte die Kl nicht erlangen, da sie die dafür erforderliche Zahl von acht Beschäftigten nicht erreichte.

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II. 1. Am 10. Mai 2006 reichte die Kl ihre Umsatzsteuererklärung für 2005 beim Beklagten (Bekl) ein. Sie erklärte darin ausschließlich Umsätze zum ermäßigten Steuersatz (7 %) in Höhe von 5.238.425 EUR. Bei einer Umsatzsteuer in Höhe von 366.689,75 EUR und geltend gemachter Vorsteuer in Höhe von 794.098,42 EUR meldete sie einen Vorsteuerüberschuss in Höhe von 427.408,67 EUR an. Nach einer ab August 2005 für den Prüfungszeitraum März 2005 bis März 2006 durchgeführten Umsatzsteuer-Außenprüfung erließ der Bekl am 30. Juni 2006 einen Umsatzsteuerbescheid, in dem er die Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) auf -20.979,22 EUR festsetzte. Der Bekl lehnte die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf die Umsätze der Kl ab und errechnete die Umsatzsteuer aus den von ihr erzielten Einnahmen mit 773.119,20 EUR. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erfülle die Kl nicht die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Zweckbetriebes, was für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG aber erforderlich sei. Nach einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 2. März 2006 (BStBl I 2006, 242) dürfe die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen. Die Kl sei aber dafür eingerichtet worden. So werde der ermäßigte Steuersatz umfassend als Werbemittel eingesetzt. Die Kl sei lediglich in die Geschäfte der A-GmbH zwischengeschaltet. Im Prüfungszeitraum 1. Februar 2005 bis 31. März 2006 habe die Kl einen Steuervorteil in Höhe von 846.210,02 EUR erlangt, dem die Beschäftigung lediglich zweier Behinderter gegenübergestanden habe, von denen überdies einer zu 50 % teilzeitbeschäftigt gewesen sei. Auch die Umsatz- bzw. Betragsgrenzen des genannten BMF-Schreibens seien um ein Vielfaches überschritten worden.

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Gegen den Umsatzsteuerbescheid vom 30. Juni 2006 legte die Kl am 17. Juli 2006 Einspruch ein. Sie erfülle die Voraussetzungen eines Integrationsprojektes gemäß § 68 Nr. 3 Bstb. c AO und stelle daher kraft Gesetzes einen Zweckbetrieb dar.

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2. Mit Entscheidung vom 12. September 2006 wies der Bekl den Einspruch als unbegründet zurück. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG ermäßige sich die Steuer für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, nur dann auf 7 %, wenn sie im Rahmen eines Zweckbetriebes erfolgten. Nach § 68 Nr. 3 Bstb. c Abgabenordnung (AO) gehörten zu den Zweckbetrieben auch Integrationsprojekte im Sinne des § 132 Abs.1 Sozialgesetzbuch (SGB) IX, wenn mindestens 40 vom Hundert der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX seien. Im Streitfall könne nicht eindeutig bestimmt werden, ob ein Integrationsunternehmen vorliege, nachdem der Kommunalverband für Jugend und Soziales wegen der zu geringen Anzahl Beschäftigter eine Anerkennung bisher abgelehnt habe. Im Übrigen sei nach dem BMF-Schreiben vom 2. März 2006 bei Leistungen von Integrationsprojekten zu prüfen, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führt oder die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von Steuervorteilen dient.

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Ein ungerechtfertigter Steuervorteil liege nach dem BMF-Schreiben vom 2. März 2006 insbesondere dann nicht vor, wenn der durch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes im Kalenderjahr erzielte Steuervorteil insgesamt den Betrag nicht übersteige, welchen die Einrichtung im Rahmen der Beschäftigung aller besonders betroffenen schwer behinderten Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX in diesem Zeitraum zusätzlich aufwende. Vorbehaltlich des Ausweises höherer tatsächlicher Aufwendungen könne als zusätzlich aufgewendeter Betrag die Summe der Löhne und Gehälter, die an die besonders betroffenen schwer behinderten Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX gezahlt würden, zugrunde gelegt werden. Als erzielter Vorteil gelte die Differenz zwischen dem Betrag, der sich bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den Gesamtumsatz der Einrichtung ergibt und dem Betrag, der sich bei Anwendung des Regelsteuersatzes auf ihre Umsätze errechnen würde. Im Streitfall seien diese Grenzen bei weitem überschritten worden.

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Eine Einrichtung diene der Erzielung von Steuervorteilen, wenn sie von anderen Unternehmern in die Erbringung von Leistungen lediglich zwischengeschaltet werde oder sich zur Erbringung eines wesentlichen Teils der Leistung anderer Subunternehmer, die selbst nicht steuerbegünstigt seien, bediene. Aufgrund der abgeschlossenen Verträge und ihrer tatsächlichen Durchführung sei die Kl wirtschaftlich vollkommen an die A-GmbH gebunden gewesen. Dies ergebe sich insbesondere daraus, dass die Kl sämtliche Leasinggeschäfte ausschließlich mit A durchzuführen hatte, dass die A-GmbH versprochen hatte, über 40.000 EUR hinausgehende Steuerforderungen zu übernehmen, dass diese die Aufträge nicht nur kalkulierte, sondern auch die wichtigen, zur Durchführung der Leasingverträge erforderlichen Arbeiten selber vorgenommen und der Kl die zur Durchführung der Aufträge notwendigen sächlichen Mittel überlassen habe. Die von der Kl übernommenen Arbeiten seien mit denen der A-GmbH nicht gleichwertig, so dass von ihrer Zwischenschaltung auszugehen sei.

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Die Tätigkeit der Kl sei auch nicht durch ihren gemeinnützigen Zweck geprägt. So fehle medizinisches, psychologisches, pädagogisches oder anderweitig besonders geschultes Personal, welches in Hinblick auf die besonderen Belange der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen geeignet sei, deren Heranführung an das Erwerbsleben zu fördern. Die Beschäftigung der Behinderten erfolge nicht im Erwerbsbereich, sondern lediglich in einer reinen Hilfsfunktion. Die Geschäfte der Kl seien nicht auf die Belange der Behinderten abgestimmt gewesen, sondern darauf, Steuervorteile zu erzielen und mit diesen gezielt zu werben.

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Im Streitfall sei von einem Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO auszugehen. Die Zwischenschaltung der Kl habe nur dem Zweck gedient, den ermäßigten Umsatzsteuersatz anwenden zu können. Dadurch erziele die Kl Wettbewerbsvorteile bei nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Kunden, welche den ausschließlichen Kreis der Geschäftspartner bildeten. Die Zwischenschaltung wäre nicht gewählt worden, wenn die Umsätze der Kl dem Regelsteuersatz zweifelsfrei unterlägen.

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III. 1. Am 11. Oktober 2006 hat die Kl Klage erhoben. Das BMF-Schreiben, auf das der Bekl seine Einspruchsentscheidung gestützt habe, dürfe nicht angewendet werden. Es sei mit der Vorschrift des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO unvereinbar. Denn § 68 Nr. 3 Bstb.c AO gehe als Spezialvorschrift § 65 AO vor. Da die Vorschrift des § 68 Nr. 3 Bstb.c AO einen Zweckbetrieb konstituiere, sei für die einschränkenden Voraussetzungen des § 65 AO kein Raum.

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2. Die Kl erfülle sämtliche Voraussetzungen eines Integrationsprojekts im Sinne von § 68 Nr. 3 Bstb. c AO i.V.m. § 132 Abs. 1 SGB IX. Der Begriff des Integrationsprojekts sei zwar gesetzlich nicht definiert, könne aber durch Auslegung bestimmt werden. Zwar verfüge die Kl über kein eigenes Personal, das die im Leasingbereich tätigen schwerbehinderten Arbeitnehmer A.C. und T.N. arbeitsbegleitend betreuen könnte. Das sei aber auch nicht erforderlich, solange sie eine solche Betreuung anderweitig zur Verfügung stellen könne. Die Kl, erfülle auch den in § 68 Nr. 3 Bstb. c AO geforderten Mindestbeschäftigtenanteil an besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen von 40 %. Der Geschäftsführer der Kl dürfe nicht zu den „Beschäftigten“ im Sinne des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO gerechnet werden. Neben seiner Geschäftsführertätigkeit für die Kl habe er eine Vollzeitstelle als kaufmännischer Vorstand des XY bekleidet, sei Geschäftsführer derer Tochtergesellschaft H-GmbH und von 23. Juni 2005 bis 28. Februar 2006 Geschäftsführer der U-GmbH gewesen. Falls der Geschäftsführer doch zu den Beschäftigten der Kl gezählt werden müsse, dürfe dies keinesfalls mit einem Beschäftigungsgrad von 100 % geschehen. Die 2005 vorhandene relativ geringe Zahl von Arbeitnehmern stehe der Qualifikation der Kl als Integrationsunternehmen nicht entgegen. Leasinggeschäfte könnten im Allgemeinen mit wenigen Arbeitskräften abgewickelt werden. Wenn die Kl später nicht mehr Arbeitnehmer eingestellt habe, sei dies auf die Rechtsunsicherheit zurückzuführen, welche der Bekl durch seine restriktive Haltung in Bezug auf die Gewährung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes verursacht habe. Aus der Auskunft des KVJS vom 2. Mai 2005, wonach die Kl derzeit die Fördervoraussetzungen als Integrationsprojekt im Sinne von § 132 SGB IX nicht erfülle, dürfe nicht abgeleitet werden, dass sie kein Integrationsprojekt im Sinne des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO sei. Die Frage der Eigenschaft als Integrationsprojekt sei von der Frage zu trennen, inwieweit ein solches förderfähig sei.

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Die Kl sei von der A-GmbH auch nicht lediglich zwischengeschaltet worden. Es habe sich um eine -zum 31. Dezember 2008 beendete-Kooperation unter gleichberechtigten Geschäftspartnern gehandelt. Trotz der Vielzahl gegenseitiger Abstimmungen sei die Kl Herrin des Subleasing-Verhältnisses mit ihren Endkunden geblieben- und damit auch im Headleasing-Vertrag. Schon die eigene Entscheidungsbefugnis der Kl zur Festlegung der ihr aus den einzelnen Verträgen verbleibenden Marge widerlege die Behauptung einer bloßen „Zwischenschaltung“. Daneben habe die Kl den in § 2 des Kooperationsvertrages festgelegten breiten Aufgabenkreis eigenverantwortlich zu erfüllen gehabt. Soweit ihr vorgehalten werde, sie habe den Vorteil eines ermäßigten Umsatzsteuersatzes zu Werbezwecken eingesetzt, treffe dies nicht zu. Entsprechende Hinweise auf der Homepage der Kl und in ihren Prospekten seien in ihrer Wirkung über eine bloße Information des Kunden nicht hinausgegangen. Wenn eine Vielzahl nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmen zum Kundenkreis der Kl gezählt habe, sei dies nicht beabsichtigt gewesen. Ob der gemeinnützige Zweck nach der Gesamtrichtung der Kl das Gepräge gebe, sei nicht von Bedeutung. Eine solche Erwägung sei § 65 AO entnommen. Auf § 68 Nr. 3 Bstb. c AO dürfe sie keine Anwendung finden, da § 68 AO als Spezialvorschrift § 65 AO vorgehe. Aus demselben Grunde dürfe auch das Maß erlangter Steuervorteile nicht zu dem Aufwand ins Verhältnis gesetzt werden, der durch den Einsatz Behinderter entstehe. Soweit der Bekl die Tätigkeiten der im Leasinggeschäft eingesetzten behinderten Arbeitnehmer der Kl als bloße Hilfstätigkeiten abqualifiziere, treffe diese Beurteilung nicht zu. Wenn der Bekl in der Zusammenarbeit der Kl mit dem Bekl einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO sehe, verkenne er, dass § 42 AO aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen auf die Umsatzsteuer nicht anwendbar sei. Außerdem liege kein Missbrauch vor: Die Kl sei zu dem guten Zweck der Behindertenhilfe lediglich neue Wege gegangen, die das Gesetz aber eröffne. Schließlich hat die Kl gegen die Rechtsauffassung des Bekl noch eine Reihe verfassungsrechtlicher Bedenken: Die Anwendung des BMF-Schreibens vom 2. März 2006 verstoße nicht nur gegen den Gesetzesvorbehalt des Art 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG), sondern auch gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung nach Art 20 Abs. 2 Satz 2 GG. Das BMF-Schreiben sei in seinen tragenden Vorgaben nicht „gesetzesakzessorisch“ und beeinträchtige die Kl in ihrer durch Art 2 Abs. 1 GG geschützten wirtschaftlichen Entfaltungsfreiheit. Die Falschbehandlung der Kl bewirke ferner eine gegen Art 3 Abs. 1 GG verstoßende Ungleichbehandlung, welche die Kl auch in ihrer durch Art 12 Abs. 1 GG geschützten Freiheit der Berufsausübung beeinträchtige. Soweit sich durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 18. Dezember 2006 (BGBl I 2007,2878) die Rechtslage für die umsatzsteuerrechtliche Begünstigung von Integrationsprojekten verschärft habe, sei dies für das Streitjahr ohne Belang. Eine Heranziehung der neuen Gesetzes- und Verwaltungsvorschriften würde eine unzulässige Rückwirkung bedeuten. Die Gesetzesänderung zeige gerade, dass zuvor eine Gesetzeslücke bestanden habe, die Raum für die von der Kl gewählte Gestaltung gelassen habe.

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3. Die Kl beantragt, die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2006 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2005 vom 30. Juni 2006 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf -427.408,67 EUR festgesetzt wird, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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4. Der Bekl hält an seiner Rechtsauffassung fest. Angesichts der hauptsächlichen Beanspruchung des Geschäftsführers der Kl für Vorstands- und Geschäftsführungsaufgaben beim XY und bei der H-GmbH habe er Zweifel, inwieweit dieser bei den streitgegenständlichen Leasinggeschäften noch eigene Entscheidungsbefugnisse der Kl sinnvoll habe wahrnehmen können. Anders als die Kl meine, sei gerade nicht geklärt, ob die Kl ein Integrationsprojekt im Sinne von § 68 Nr. 3 Bstb. c AO i. V. mit § 132 SGB IX darstelle. Da es eine verbindliche Definition des Begriffs „Integrationsprojekt“ nicht gebe, sei zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllt seien. Er, der Bekl, sei weiterhin der Auffassung, dass das Head-/Subleasingmodell nur eingeführt worden sei, um sich Wettbewerbsvorteile zu verschaffen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet. Die Umsätze der Kl aus den Subleasingverträgen unterliegen dem Regelsteuersatz.

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1. Der Senat teilt die Auffassung der Beteiligten, dass die Kl und nicht das XY die Umsatzsteuer aus den Subleasing-Umsätzen schuldet. Die Kl ist keine Organgesellschaft des XY.

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Gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet derjenige Unternehmer die Umsatzsteuer, der Leistungen im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Ist eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert (Organschaft), so wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt. Die Kl als juristische Person ist zu 100 % eine Tochtergesellschaft des XY und damit finanziell in dieses eingegliedert; zu den Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung s. das BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671. Sie ist auch wirtschaftlich eingegliedert, weil sie gemäß dem Willen des XY in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem tätig wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715). Es fehlt indes an der organisatorischen Eingliederung der Kl. Diese setzt voraus, dass nach den zwischen Organträger und Organgesellschaft bestehenden Beziehungen sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905). Bei der Kl erscheint die Möglichkeit einer abweichenden Willensbildung nicht ausgeschlossen. Theoretisch könnte ihr alleiniger Geschäftsführer F.P. dort Maßnahmen durchsetzen, für die es an der Zustimmung des Mitvorstandes bei der XY fehlte.

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2. Die Kl kann für die Umsätze aus den Subleasingverträgen nicht den ermäßigten Umsatzsteuersatz in Anspruch nehmen. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- vom 18. Januar 2001 Rs. C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH).

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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG vom 9. Juni 1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl-1999, 1271) in der im Streitzeitraum anzuwendenden Fassung des Art 5 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG-) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310, ber. 3843) ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf sieben vom Hundert für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), außer es handelt sich um Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist gemäß § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Schließt ein Steuergesetz eine Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO unterhalten wird, so verliert gemäß § 64 Abs. 1 AO die Körperschaft die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Gemäß § 68 Nr. 3 Bstb. c AO sind Zweckbetriebe auch Integrationsprojekte im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Sozialgesetzbuches (SGB IX), wenn mindestens 40 vom Hundert der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX sind. Nach § 132 Abs. 1 SGB IX sind Integrationsprojekte unter anderem rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt. Nach § 132 Abs. 2 SGB IX gehören zu den schwerbehinderten Menschen nach Absatz 1 insbesondere schwerbehinderte Menschen mit geistiger oder seelischer Behinderung oder mit einer schweren Körper-, Sinnes- oder Mehrfachbehinderung, die sich im Arbeitsleben besonders nachteilig auswirkt und allein oder zusammen mit weiteren vermittlungshemmenden Umständen die Teilhabe am allgemeinen Arbeitsmarkt außerhalb eines Integrationsprojekts erschwert oder verhindert (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 SGB IX), schwerbehinderte Menschen, die nach zielgerichteter Vorbereitung in einer Werkstatt für behinderte Menschen oder in einer psychiatrischen Einrichtung für den Übergang in einen Betrieb oder eine Dienststelle auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt in Betracht kommen und auf diesen Übergang vorbereitet werden sollen (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 SGB IX) sowie schwerbehinderte Menschen nach Beendigung einer schulischen Bildung, die nur dann Aussicht auf eine Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt haben, wenn sie zuvor in einem Integrationsprojekt an berufsvorbereitenden Bildungsmaßnahmen teilnehmen und dort beschäftigt und weiterqualifiziert werden (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 SGB IX). – Die bei der Kl beschäftigten Arbeitnehmer A.C. und T.N. sind besonders betroffene schwerbehinderte Menschen in diesem Sinne.

31

b) Für Integrationsprojekte ist keine förmliche Anerkennung erforderlich (Kossens, in: Kossens/von der Heide/Maaß SGB IX Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen Kommentar 2. Aufl. 2006, § 132 Rz. 3). Gemäß § 134 SGB IX können Integrationsprojekte aus Mitteln der Ausgleichsabgabe Leistungen für Aufbau, Erweiterung, Modernisierung und Ausstattung einschließlich einer betriebswirtschaftlichen Beratung und für besonderen Aufwand erhalten. Die Tatsache der Gewährung solcher Mittel stellt daher ein gewisses Indiz dafür dar, dass ein Unternehmen die Voraussetzungen eines Integrationsprojektes im Sinne des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO erfüllt. Die Kl hat entsprechende Anträge gestellt, die jedoch nur insoweit erfolgreich waren, als ein betriebswirtschaftliches Gutachten gefördert wurde. Ob daraus der Schluss gezogen werden kann, der Kl fehle die Eigenschaft eines Integrationsprojekts, kann allerdings letztlich dahingestellt bleiben. Denn auch wenn § 68 AO gegenüber § 65 AO als rechtssystematisch vorrangige Spezialvorschrift zu verstehen ist (BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560; vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; vom 18. Januar 1995 V R 142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446), ist zu prüfen, ob sich die Einrichtung in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstellt (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003, a.a.O.). Letzteres ist bei der Kl nicht mehr der Fall.

32

c) Gegenstand der Kl als gemeinnütziger GmbH ist gemäß § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages die Beschäftigung von körper- und schwerbehinderten Menschen im Rahmen eines Integrationsprojektes im Sinne des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt und die dafür erforderliche Qualifizierung dieses Personenkreises. Wie dies auch aus der Definition des Integrationsprojekts in § 132 Abs. 1 SGB IX („zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen“) ersichtlich ist, muss ein Integrationsprojekt der Beschäftigung schwerbehinderter Menschen dienen. Auch aus § 133 SGB IX, wonach Integrationsprojekte den schwerbehinderten Menschen Beschäftigung und arbeitsbegleitende Betreuung anzubieten haben, wird dieser Zweck deutlich. Dass es die Beschäftigung schwerbehinderter Menschen ist, die den ausschlaggebenden Grund für die steuerliche Begünstigung von Integrationsprojekten bildet, zeigt der Umstand, dass die Gemeinnützigkeit eine Beschäftigungsquote der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen von mindestens 40 vom Hundert (§ 68 Nr. 3 Bstb. c AO) statt von 25 vom Hundert wie im Sozialrecht (§ 132 Abs. 3 SGB IX) fordert.

33

Wie bereits erwähnt, erfordert der Ausnahmecharakter des ermäßigten Steuersatzes eine enge, am Förderungszweck ausgerichtete Auslegung von § 68 Nr. 3 Bstb. c AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG. Aus diesem Grunde muss zur Prüfung der Frage, ob die Kl mit ihren Subleasinggeschäften in der Gesamtrichtung noch ein Zweckbetrieb ist, auf den Zusammenhang der Beschäftigung schwerbehinderter Menschen mit den von der Einrichtung erzielten Umsätzen abgestellt werden, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Mitwirkung nichtbehinderter Beschäftigter gemäß § 68 Nr. 3 Bstb. c AO bis zu einem Beschäftigtenanteil von 60 vom Hundert der Beschäftigten unschädlich ist. Das bedeutet, dass sich die Leasingumsätze der Kl noch zu einem angemessenen Teil als Wertschöpfung der in den Grenzen des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO von Nichtbehinderten begleiteten Behindertenarbeit darstellen müssen. Bei der Kl ist dies nicht mehr gewährleistet. Bis 4. Dezember 2005 beschäftigte sie nur zwei Arbeitnehmer, von denen einer behindert war; erst ab 5. Dezember 2005 kam ein weiterer, zu 50 % beschäftigter behinderter Arbeitnehmer hinzu. Die von der Kl für 2005 erklärten Leasingumsätze in Höhe von 5.238.425 EUR beruhten aber bei weitem nicht nur auf der Arbeit der genannten drei Arbeitnehmer. Ausweislich § 2 Abs. 3 des Kooperationsvertrages zwischen der A-GmbH und der Kl sollte letztere nur die mit den Leasinggeschäften verbundenen einfachen Verwaltungsarbeiten durchführen: Teilnahme an Ausschreibungen, Überwachung von Angebots- und Zuschlagfristen, Verdatung von Vertragsparametern, systematische Erfassung von Subleasingmietscheinen, Schreiben und Versenden der Subleasinginstallationsbestätigungen, Gegenzeichnen von Bestätigungen und Versand an die Kunden, Schreiben und Versenden der Rechnungen, Buchen und Überwachen des Zahlungsverkehrs, Betreiben des Mahnwesens, Bearbeiten und Verdaten von Kündigungen sowie Schreiben, Verdaten und Versenden von Abbaubestätigungen. Die das Leasinggeschäft prägenden und für seinen Erfolg wesentlichen Tätigkeiten wurden hingegen von Beschäftigten der A-GmbH wahrgenommen: Auswahl der Kunden, Kalkulation, Abstimmung der Verträge auf die Bedürfnisse der Endkunden, Beschaffung der Finanzierung und der Leasinggegenstände, Entscheidung über Maßnahmen bei Zahlungsschwierigkeiten von Endkunden. Die Umsätze der Kl beruhen daher weitestgehend auf Arbeit, die nicht von Behinderten verrichtet wurde. Der Senat braucht sich nicht auf allgemeine Grenzen festzulegen, bei denen noch ein angemessenes Verhältnis zwischen der nach Maßgabe von § 68 Nr.3 Bstb. c AO begleiteten Behindertenarbeit und den daraus erzielten Umsätzen anzunehmen wäre. Bei Leasingumsätzen in Höhe von 5.238.425 EUR und der Beschäftigung im Wesentlichen nur eines Behinderten (der auch nur zu 50 % teilzeitbeschäftigte behinderte Arbeitnehmer T.N. kam erst kurz vor Jahresende 2005 hinzu) ist dieses angemessene Verhältnis offenkundig bei weitem überschritten. In ihrem wirtschaftlichen Kern beinhaltete die Kooperation zwischen der A-GmbH und der Kl, dass letztere für die A-GmbH Verwaltungsarbeiten verrichtete, die -wäre ein entsprechender Vertrag geschlossen worden- durchaus zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die dann von der Kl an die A-GmbH erbrachten Umsätze hätten führen können. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Umsätze der Kl mit den Leasingnehmern kommt jedoch nicht in Betracht, auch nicht für einen Teil der Umsätze.

34

d) Das vom Senat gefundene Ergebnis beruht auf einer am Gesetzeszweck des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG ausgerichteten engen Auslegung des Begriffes „Zweckbetrieb“, auf den dort über die Verweisung auf § 68 AO Bezug genommen ist. Diese enge Auslegung liegt auch dem BMF-Schreiben vom 2. März 2006 zugrunde. Die Einwände der Kl, der Bekl wende das BMF-Schreiben wie ein Gesetz an und verstoße damit gegen den Gesetzesvorbehalt des Art 20 Abs. 3 GG und gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung nach Art 20 Abs. 2 Satz 2 GG gehen ins Leere. Das BMF-Schreiben ist -um in der Sprache der Kl zu bleiben- in seinen tragenden Vorgaben „geset-zesakzessorisch“. Die Kl muss sich die Einschränkung ihrer Gestaltungsfreiheit durch die am Gesetzeszweck orientierte enge Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG gefallen lassen; ihre durch Art 2 Abs. 1 GG geschützte wirtschaftliche Entfaltungsfreiheit wird dadurch nicht in verfassungswidriger Weise verletzt. Auch wird die Kl weder in einer gegen Art 3 Abs. 1 GG verstoßenden Weise sachwidrig ungleich behandelt noch in ihrer durch Art 12 Abs. 1 GG geschützten Freiheit der Berufsausübung in rechtswidriger Weise beeinträchtigt. Ihre wirtschaftliche Tätigkeit muss sie im Rahmen der Gesetze entfalten, deren Auslegung auch dann für sie maßgebend ist, wenn sie nicht ihren Wünschen entspricht.

35

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

36

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Gründe

26

I. Die Klage ist unbegründet. Die Umsätze der Kl aus den Subleasingverträgen unterliegen dem Regelsteuersatz.

27

1. Der Senat teilt die Auffassung der Beteiligten, dass die Kl und nicht das XY die Umsatzsteuer aus den Subleasing-Umsätzen schuldet. Die Kl ist keine Organgesellschaft des XY.

28

Gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG schuldet derjenige Unternehmer die Umsatzsteuer, der Leistungen im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Ist eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert (Organschaft), so wird gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt. Die Kl als juristische Person ist zu 100 % eine Tochtergesellschaft des XY und damit finanziell in dieses eingegliedert; zu den Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung s. das BFH-Urteil vom 19. Mai 2005 V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671. Sie ist auch wirtschaftlich eingegliedert, weil sie gemäß dem Willen des XY in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesem tätig wird (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. Juni 1967 V R 89/66, BFHE 89, 402, BStBl III 1967, 715). Es fehlt indes an der organisatorischen Eingliederung der Kl. Diese setzt voraus, dass nach den zwischen Organträger und Organgesellschaft bestehenden Beziehungen sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organträgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht möglich ist (BFH-Urteil vom 3. April 2008 V R 76/05, BFHE 221, 443, BStBl II 2008, 905). Bei der Kl erscheint die Möglichkeit einer abweichenden Willensbildung nicht ausgeschlossen. Theoretisch könnte ihr alleiniger Geschäftsführer F.P. dort Maßnahmen durchsetzen, für die es an der Zustimmung des Mitvorstandes bei der XY fehlte.

29

2. Die Kl kann für die Umsätze aus den Subleasingverträgen nicht den ermäßigten Umsatzsteuersatz in Anspruch nehmen. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG ist zu berücksichtigen, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu dieser Ausnahme führen, eng auszulegen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften -EuGH- vom 18. Januar 2001 Rs. C-83/99, Kommission/Spanien, BFH/NV Beilage 2001, 124, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des EuGH).

30

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG vom 9. Juni 1999 (Bundesgesetzblatt -BGBl-1999, 1271) in der im Streitzeitraum anzuwendenden Fassung des Art 5 des Gesetzes zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (Richtlinien-Umsetzungsgesetz -EURLUmsG-) vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310, ber. 3843) ermäßigt sich die Umsatzsteuer auf sieben vom Hundert für Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), außer es handelt sich um Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist gemäß § 14 AO eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Schließt ein Steuergesetz eine Steuervergünstigung insoweit aus, als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO unterhalten wird, so verliert gemäß § 64 Abs. 1 AO die Körperschaft die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte, Umsätze, Vermögen), soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Gemäß § 68 Nr. 3 Bstb. c AO sind Zweckbetriebe auch Integrationsprojekte im Sinne des § 132 Abs. 1 des Neunten Sozialgesetzbuches (SGB IX), wenn mindestens 40 vom Hundert der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen im Sinne des § 132 Abs. 1 SGB IX sind. Nach § 132 Abs. 1 SGB IX sind Integrationsprojekte unter anderem rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen (Integrationsunternehmen) zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt, deren Teilhabe an einer sonstigen Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt auf Grund von Art oder Schwere der Behinderung oder wegen sonstiger Umstände voraussichtlich trotz Ausschöpfens aller Fördermöglichkeiten und des Einsatzes von Integrationsfachdiensten auf besondere Schwierigkeiten stößt. Nach § 132 Abs. 2 SGB IX gehören zu den schwerbehinderten Menschen nach Absatz 1 insbesondere schwerbehinderte Menschen mit geistiger oder seelischer Behinderung oder mit einer schweren Körper-, Sinnes- oder Mehrfachbehinderung, die sich im Arbeitsleben besonders nachteilig auswirkt und allein oder zusammen mit weiteren vermittlungshemmenden Umständen die Teilhabe am allgemeinen Arbeitsmarkt außerhalb eines Integrationsprojekts erschwert oder verhindert (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 SGB IX), schwerbehinderte Menschen, die nach zielgerichteter Vorbereitung in einer Werkstatt für behinderte Menschen oder in einer psychiatrischen Einrichtung für den Übergang in einen Betrieb oder eine Dienststelle auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt in Betracht kommen und auf diesen Übergang vorbereitet werden sollen (§ 132 Abs. 2 Nr. 2 SGB IX) sowie schwerbehinderte Menschen nach Beendigung einer schulischen Bildung, die nur dann Aussicht auf eine Beschäftigung auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt haben, wenn sie zuvor in einem Integrationsprojekt an berufsvorbereitenden Bildungsmaßnahmen teilnehmen und dort beschäftigt und weiterqualifiziert werden (§ 132 Abs. 2 Nr. 3 SGB IX). – Die bei der Kl beschäftigten Arbeitnehmer A.C. und T.N. sind besonders betroffene schwerbehinderte Menschen in diesem Sinne.

31

b) Für Integrationsprojekte ist keine förmliche Anerkennung erforderlich (Kossens, in: Kossens/von der Heide/Maaß SGB IX Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen Kommentar 2. Aufl. 2006, § 132 Rz. 3). Gemäß § 134 SGB IX können Integrationsprojekte aus Mitteln der Ausgleichsabgabe Leistungen für Aufbau, Erweiterung, Modernisierung und Ausstattung einschließlich einer betriebswirtschaftlichen Beratung und für besonderen Aufwand erhalten. Die Tatsache der Gewährung solcher Mittel stellt daher ein gewisses Indiz dafür dar, dass ein Unternehmen die Voraussetzungen eines Integrationsprojektes im Sinne des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO erfüllt. Die Kl hat entsprechende Anträge gestellt, die jedoch nur insoweit erfolgreich waren, als ein betriebswirtschaftliches Gutachten gefördert wurde. Ob daraus der Schluss gezogen werden kann, der Kl fehle die Eigenschaft eines Integrationsprojekts, kann allerdings letztlich dahingestellt bleiben. Denn auch wenn § 68 AO gegenüber § 65 AO als rechtssystematisch vorrangige Spezialvorschrift zu verstehen ist (BFH-Urteile vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560; vom 4. Juni 2003 I R 25/02, BFHE 202, 391, BStBl II 2004, 660; vom 18. Januar 1995 V R 142/92, BFHE 177, 147, BStBl II 1995, 446), ist zu prüfen, ob sich die Einrichtung in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstellt (BFH-Urteil vom 4. Juni 2003, a.a.O.). Letzteres ist bei der Kl nicht mehr der Fall.

32

c) Gegenstand der Kl als gemeinnütziger GmbH ist gemäß § 2 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrages die Beschäftigung von körper- und schwerbehinderten Menschen im Rahmen eines Integrationsprojektes im Sinne des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt und die dafür erforderliche Qualifizierung dieses Personenkreises. Wie dies auch aus der Definition des Integrationsprojekts in § 132 Abs. 1 SGB IX („zur Beschäftigung schwerbehinderter Menschen“) ersichtlich ist, muss ein Integrationsprojekt der Beschäftigung schwerbehinderter Menschen dienen. Auch aus § 133 SGB IX, wonach Integrationsprojekte den schwerbehinderten Menschen Beschäftigung und arbeitsbegleitende Betreuung anzubieten haben, wird dieser Zweck deutlich. Dass es die Beschäftigung schwerbehinderter Menschen ist, die den ausschlaggebenden Grund für die steuerliche Begünstigung von Integrationsprojekten bildet, zeigt der Umstand, dass die Gemeinnützigkeit eine Beschäftigungsquote der besonders betroffenen schwerbehinderten Menschen von mindestens 40 vom Hundert (§ 68 Nr. 3 Bstb. c AO) statt von 25 vom Hundert wie im Sozialrecht (§ 132 Abs. 3 SGB IX) fordert.

33

Wie bereits erwähnt, erfordert der Ausnahmecharakter des ermäßigten Steuersatzes eine enge, am Förderungszweck ausgerichtete Auslegung von § 68 Nr. 3 Bstb. c AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG. Aus diesem Grunde muss zur Prüfung der Frage, ob die Kl mit ihren Subleasinggeschäften in der Gesamtrichtung noch ein Zweckbetrieb ist, auf den Zusammenhang der Beschäftigung schwerbehinderter Menschen mit den von der Einrichtung erzielten Umsätzen abgestellt werden, wobei zu berücksichtigen ist, dass die Mitwirkung nichtbehinderter Beschäftigter gemäß § 68 Nr. 3 Bstb. c AO bis zu einem Beschäftigtenanteil von 60 vom Hundert der Beschäftigten unschädlich ist. Das bedeutet, dass sich die Leasingumsätze der Kl noch zu einem angemessenen Teil als Wertschöpfung der in den Grenzen des § 68 Nr. 3 Bstb. c AO von Nichtbehinderten begleiteten Behindertenarbeit darstellen müssen. Bei der Kl ist dies nicht mehr gewährleistet. Bis 4. Dezember 2005 beschäftigte sie nur zwei Arbeitnehmer, von denen einer behindert war; erst ab 5. Dezember 2005 kam ein weiterer, zu 50 % beschäftigter behinderter Arbeitnehmer hinzu. Die von der Kl für 2005 erklärten Leasingumsätze in Höhe von 5.238.425 EUR beruhten aber bei weitem nicht nur auf der Arbeit der genannten drei Arbeitnehmer. Ausweislich § 2 Abs. 3 des Kooperationsvertrages zwischen der A-GmbH und der Kl sollte letztere nur die mit den Leasinggeschäften verbundenen einfachen Verwaltungsarbeiten durchführen: Teilnahme an Ausschreibungen, Überwachung von Angebots- und Zuschlagfristen, Verdatung von Vertragsparametern, systematische Erfassung von Subleasingmietscheinen, Schreiben und Versenden der Subleasinginstallationsbestätigungen, Gegenzeichnen von Bestätigungen und Versand an die Kunden, Schreiben und Versenden der Rechnungen, Buchen und Überwachen des Zahlungsverkehrs, Betreiben des Mahnwesens, Bearbeiten und Verdaten von Kündigungen sowie Schreiben, Verdaten und Versenden von Abbaubestätigungen. Die das Leasinggeschäft prägenden und für seinen Erfolg wesentlichen Tätigkeiten wurden hingegen von Beschäftigten der A-GmbH wahrgenommen: Auswahl der Kunden, Kalkulation, Abstimmung der Verträge auf die Bedürfnisse der Endkunden, Beschaffung der Finanzierung und der Leasinggegenstände, Entscheidung über Maßnahmen bei Zahlungsschwierigkeiten von Endkunden. Die Umsätze der Kl beruhen daher weitestgehend auf Arbeit, die nicht von Behinderten verrichtet wurde. Der Senat braucht sich nicht auf allgemeine Grenzen festzulegen, bei denen noch ein angemessenes Verhältnis zwischen der nach Maßgabe von § 68 Nr.3 Bstb. c AO begleiteten Behindertenarbeit und den daraus erzielten Umsätzen anzunehmen wäre. Bei Leasingumsätzen in Höhe von 5.238.425 EUR und der Beschäftigung im Wesentlichen nur eines Behinderten (der auch nur zu 50 % teilzeitbeschäftigte behinderte Arbeitnehmer T.N. kam erst kurz vor Jahresende 2005 hinzu) ist dieses angemessene Verhältnis offenkundig bei weitem überschritten. In ihrem wirtschaftlichen Kern beinhaltete die Kooperation zwischen der A-GmbH und der Kl, dass letztere für die A-GmbH Verwaltungsarbeiten verrichtete, die -wäre ein entsprechender Vertrag geschlossen worden- durchaus zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die dann von der Kl an die A-GmbH erbrachten Umsätze hätten führen können. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Umsätze der Kl mit den Leasingnehmern kommt jedoch nicht in Betracht, auch nicht für einen Teil der Umsätze.

34

d) Das vom Senat gefundene Ergebnis beruht auf einer am Gesetzeszweck des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG ausgerichteten engen Auslegung des Begriffes „Zweckbetrieb“, auf den dort über die Verweisung auf § 68 AO Bezug genommen ist. Diese enge Auslegung liegt auch dem BMF-Schreiben vom 2. März 2006 zugrunde. Die Einwände der Kl, der Bekl wende das BMF-Schreiben wie ein Gesetz an und verstoße damit gegen den Gesetzesvorbehalt des Art 20 Abs. 3 GG und gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung nach Art 20 Abs. 2 Satz 2 GG gehen ins Leere. Das BMF-Schreiben ist -um in der Sprache der Kl zu bleiben- in seinen tragenden Vorgaben „geset-zesakzessorisch“. Die Kl muss sich die Einschränkung ihrer Gestaltungsfreiheit durch die am Gesetzeszweck orientierte enge Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Bstb. a UStG gefallen lassen; ihre durch Art 2 Abs. 1 GG geschützte wirtschaftliche Entfaltungsfreiheit wird dadurch nicht in verfassungswidriger Weise verletzt. Auch wird die Kl weder in einer gegen Art 3 Abs. 1 GG verstoßenden Weise sachwidrig ungleich behandelt noch in ihrer durch Art 12 Abs. 1 GG geschützten Freiheit der Berufsausübung in rechtswidriger Weise beeinträchtigt. Ihre wirtschaftliche Tätigkeit muss sie im Rahmen der Gesetze entfalten, deren Auslegung auch dann für sie maßgebend ist, wenn sie nicht ihren Wünschen entspricht.

35

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

36

III. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zur Fortbildung des Rechts zugelassen.