Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-07-30, Aktenzeichen 3 K 1493/99 GE
ECLI:DE:FGD:2002:0730.3K1493.99GE.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Gründe:

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage zur Grunderwerbsteuer einzubeziehen sind.

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Am 19.09.1994 stellte die Firma "X" GmbH und Co. KG (fortan nur KG) als Bauherr bei der Stadt "Y" den Antrag auf Errichtung eines Neubaus eines Wohn- und Geschäftshauses mit Tiefgarage. Entwurfsverfasser des Bauantrags war die "C" (fortan nur GmbH). Die Baugenehmigung wurde am 30.03.1995 erteilt. In der Folge erstellte die GmbH zunächst den Rohbau. Die Errichtung durch die GmbH erfolgte aufgrund eines zwischen der KG und der GmbH bereits am 11.11.1993 geschlossenen Werkvertrags. Der Werkvertrag beinhaltet die schlüsselfertige Errichtung des gesamten Objekts "D-Straße 2" und nimmt dabei u.a. Bezug auf eine Baubeschreibung vom 18.10.1993. Diese ebenfalls von der GmbH erstellte Baubeschreibung lag auch dem Antragsverfahren bei der Stadt "Y" zugrunde.

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Am 14.11.1995 - nach Erstellung des Rohbaus - holte der Kläger bei der GmbH seinerseits ein Angebot zum schlüsselfertigen Ausbau der Ladenzeile Haus A und B für das Objekt "D-Straße 2" ein. Unter Zugrundelegung der Baubeschreibung vom 18.10.1993 bot die GmbH dem Kläger den weiteren Ausbau ab Rohbau für die Nutzfläche von insgesamt 842 qm zu einem Preis von netto 1.390.700 DM an. Die "E" GmbH bot dem Kläger die Errichtung des Baus gemäß Angebot vom 20.11.1995 zu einem Preis von 1.735 DM x 842 qm = 1.460.870 DM an. Am 14.12.1995 vereinbarten der Kläger und die KG, dass der gesamte weitere Ausbau ab Rohbaufertigstellung für die Sondereigentumseinheit "A 1" vom Kläger, der diese Einheit zu erwerben beabsichtige, in eigener Verantwortung und ausschließlich nach Weisung und in Regie auf Kosten des Klägers erfolgen solle. Beide Parteien verpflichteten sich für den Fall des Erwerbs durch den Kläger, die Vollendung des Bauvorhabens wechselseitig zu fördern und alle Maßnahmen zu treffen, um das Bauvorhaben der KG einerseits und des Klägers andererseits nicht zu beeinträchtigen. Die Vereinbarung sieht weiter vor, dass der Kläger Verhandlungen mit der GmbH über die schlüsselfertige Erstellung des Objekts aufgenommen habe. Die Beauftragung der GmbH sei aber weder Bedingung noch Voraussetzung für den Abschluss des Kaufvertrags über die Sondereigentumseinheit "A 1".

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Mit Kaufvertrag vom 22.12.1995 erwarb der Kläger sodann den Miteigentumsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an der Teileigentumseinheit "A 1" zum Kaufpreis von 1.896.000 DM zzgl. Umsatzsteuer. Am 27.12.1995 schlossen der Kläger und die GmbH einen Werkvertrag über die schlüsselfertige Errichtung des Objekts "A 1" zum Festpreis von 1.344.000 DM zzgl. Umsatzsteuer. Wegen des Vertragsgegenstands nimmt der Vertrag Bezug auf die Baubeschreibung vom 18.10.1993, den Erdgeschossplan (M 1:100) und einen Zahlungsplan vom 22.12.1995. Die Schlussrechnung erteilte die GmbH dem Kläger am 26.11.1996. Die KG und die GmbH hoben ihrerseits den die Teileigentumseinheit A1 betreffenden Werkvertrag einvernehmlich auf.

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Der Beklagte, das Finanzamt -FA-, setzte die Grunderwerbsteuer mit Bescheid vom 17.03.1996 zunächst auf 43.608 DM fest. Die Festsetzung erging vorläufig gemäß § 165 Abgabenordnung -AO-, da die Frage der Einheitlichkeit des Leistungsgegenstands noch zu prüfen sei. Am 11.09.1996 setzte das FA die Grunderwerbsteuer sodann auf 74.512 DM herauf. Die Bauerrichtungskosten hätten in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden müssen, weil der Werkvertrag mit der GmbH in einem engen sachlichen Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag stehe.

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Im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid machte der Kläger geltend, der Fall eines einheitlichen Leistungsgegenstandes liege nicht vor. Er habe völlige Freiheit gehabt, den Ausbau ab dem Rohbauzustand nach eigenen Vorstellungen durchzuführen. Auch in der Auswahl der Handwerker sei er frei gewesen. Ein Angebot seitens der GmbH habe er schon deshalb eingeholt, weil sie ihn im Rahmen seines Notariats ständig mandatiere. Letztlich entschieden habe er sich jedoch für das Angebot der GmbH, weil diese ein günstigeres Angebot unterbreitet habe als die Firma "E" GmbH. Die Baubeschreibung vom 18.10.1993 sei dabei lediglich eine preisliche Richtschnur gewesen, sie sei in dieser Form nicht ausgeführt worden. Dies sei unter anderem dadurch zu belegen, dass die Ladeneinheit B 01 im Haus B erst 1998 ausgebaut worden sei. Erst zu diesem Zeitpunkt sei ein Mieter gefunden worden. Nach dessen Vorstellungen sei die Einheit von der GmbH ausgebaut worden. Bis zum Abschluss der Vertragsverhandlungen mit dem neuen Mieter sei die Ladeneinheit B 01 nicht in einzelne Räume aufgeteilt worden und lediglich als Rohbau verblieben.

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Das FA wies den Einspruch am 11.02.1999 als unbegründet zurück. Entscheidend für die Annahme eines einheitlichen Leistungsgegenstandes sei, dass bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten einheitlichen Angebots einen objektiven engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag über die Gebäudeerrichtung indiziere. Dies sei unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsschlüsse und der Tatsache, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können. Die im Kaufvertrag gewählte Formulierung hinsichtlich der freien Wahl des Bauausführenden entkräfte somit den engen sachlich Zusammenhang zwischen den Vertragsschlüssen nicht. Zu berücksichtigen sei auch, dass die GmbH bereits den Rohbau fertig gestellt und die Bausausführung der Gesamtanlage übernommen habe.

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Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

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Der Kläger beantragt,

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den geänderten Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.09.1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.02.1999 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 43.608 DM festgesetzt wird,

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im Falle der Klageabweisung, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA hält an seiner Auffassung fest.

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Das Gericht hat die Steuerakten des Beklagten und die Bauakten der Stadt "Y" zu dem Aktenzeichen "F" beigezogen. Auf die beigezogenen Akten und auf die Schriftsätze der Beteiligten im vorliegenden Verfahren wird wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen.

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In der mündlichen Verhandlung gab der Prozessvertreter des Klägers die Behauptung auf, die Baubeschreibung vom 18.10.1993 sei nicht ausgeführt worden und die vom Kläger erworbene Teileigentumseinheit - teilweise - im Rohbauzustand verblieben. Vielmehr sei der Werkvertrag mit der GmbH - wie vereinbart - vollzogen worden. Der nach den Wünschen des Mieters geltend gemachte Ausbau in 1998 habe lediglich zusätzliche Innenausbauten - u. a. zusätzliche Elektroinstallation, zusätzliche Teppichsockelleiste, Errichtung von Ständerwänden - betroffen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der angefochtene Änderungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) unterliegt der Erwerb eines Anspruchs auf Übereignung eines inländischen Grundstücks der Grunderwerbsteuer. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben.

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Entscheidend für den Umfang der Bemessungsgrundlage ist dabei, in welchem tatsächlichen Zustand das Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist (vgl. z.B. BFH, Urteile v. 11.03.1981 II R 77/78, BStBl II 1981, 537 und v. 24.01.1990 II R 94/87, BStBl II 1990, 590). Die Grunderwerbsteuer knüpft zwar an einen auf den Eigentumserwerb an einem Grundstück gerichteten Rechtsvorgang (an das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) an. Erfasst werden soll von der Grunderwerbsteuer aber der tatsächliche Zustand des Grundstücks, der in Durchführung des auf den Eigentumserwerb gerichteten Rechtsvorgangs eintritt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- v. 27.12.1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212). Gegenstand der auf die Grundstücksübereignung abzielenden Vereinbarungen kann das Grundstück in dem Zustand sein, den es im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses hat, oder in einem (künftigen) Zustand, in den es erst zu versetzen ist (z.B. BFH, Urteil v. 05.02.1992 II R 110/88, BStBl II 1992, 357).

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Ob als Gegenstand eines Erwerbsvorgangs das zukünftig bebaute Grundstück anzusehen ist, kann sich aus dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft, d.h. aus dem Inhalt der zivilrechtlichen Übereignungsverpflichtung des Veräußerers oder aus mit diesem Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv engem sachlichem Zusammenhang stehenden Vereinbarungen oder Umständen ergeben, die insgesamt zu dem Erfolg führen, dass der Erwerber das Grundstück in - fertig - bebautem Zustand erhält. Dies ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Ist das zukünftig bebaute Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs, so gehören gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG alle Aufwendungen des Grundstückserwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, die von ihm für die Verschaffung des bebauten Grundstücks gewährt werden.

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Ein objektiv enger sachlicher Zusammenhang im vorstehend bezeichneten Sinne ist zum einen dann gegeben, wenn dem Erwerber aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann (vgl. BFH, Urteil v. 23.11.1994 II R 53/94, BStBl II 1995, 331, 333 und Urteil v. 15.03.2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240). Ohne Bedeutung ist es, wenn der Erwerber zunächst den Grundstückskaufvertrag abschließt und erst danach - wenn auch in engem zeitlichem Zusammenhang - den zur Errichtung des Gebäudes notwendigen Vertrag. Denn bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten einheitlichen Angebots durch den Erwerber indiziert einen objektiven engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag (oder den Verträgen) über die Gebäudeerrichtung, unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsabschlüsse, und ohne dass es darauf ankommt, ob tatsächlich (oder rechtlich) auch eine andere als die planmäßige Gestaltung hätte vorgenommen werden können (BFH, Urteile v. 23.11.1994 II R 53/94; v. 15.03.2000 II R 34/98).

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Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und den Verträgen, die der Errichtung des Gebäudes dienen, kann nach der Rechtsprechung des BFH zum andern auch in den Fällen vorliegen, in denen der Erwerber (spätestens) mit dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei war. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (Urteile v. 06.03.1991 II R 133/87, BStBl II 1991, 532 und v. 15.03.2000 II R 34/98).

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Treten auf der Veräußererseite - wie vorliegend - mehrere Personen als Vertragspartner auf, ist Voraussetzung für die Annahme eines einheitlichen, auf die Übertragung eines bebauten Grundstücks zielenden Vertragsgegenstandes, dass die auf der Veräußererseite auftretenden Personen aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammengearbeitet und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hingewirkt haben. Befindet sich das Grundstück bereits im Zustand der Bebauung, rechtfertigt nach ständiger Rechtsprechung des BFH allein die Verpflichtung des Erwerbers, anstelle des Grundstücksverkäufers in einen bestehenden Vertrag mit einem Dritten über die Errichtung bzw. Fertigstellung des Bauvorhabens einzutreten, nur bei Hinzutreten weiterer Umstände den Schluss, der Grundstücksverkäufer und der Dritte hätten in Abstimmung untereinander darauf hingewirkt, dem Erwerber ein Grundstück in fertig bebautem Zustand zu verschaffen (BFH, Urteile v. 16.01.2002 II R 16/00, BStBl II 2002, 431; v. 30.09.1998 II R 76/96, BFH/NV 1999, 363; v. 17.09.1997 II R 24/95, BStBl II 1997, 776 und Beschluss v. 02.09.1993 II B 71/93, BStBl II 1994, 48).

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Ob ein bebautes oder - ein lediglich - im Zustand der Bebauung befindliches Grundstück Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, ist nach den dargelegten Grundsätzen im Einzelfall unter Heranziehung aller relevanten Umstände zu bestimmen (vgl. dazu Urteile des BFH v. 23. 11.1994 II R 53/94; v. 23.08.1995 II R 93/92, BFH/NV 1996, 354 und v. 28.10.1998 II R 36/96, BFH/NV 1999, 667). Nach der aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -) geht das Gericht aus folgenden Gründen davon aus, dass der Kläger bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das- fertig - bebaute Grundstück erworben hat:

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Mit Abschluss des Kaufvertrags war der Kläger in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" einer Bebauung gegenüber der Veräußererseite nicht mehr frei. Vielmehr steht zur Überzeugung des Senats fest, dass bei Abschluss des Kaufvertrags alle Beteiligten selbstverständlich davon ausgingen, dass das Objekt "D-Straße 2" und damit auch die Teileigentumseinheit des Klägers - so wie bereits 1993 zwischen der KG und der GmbH vereinbart - errichtet werden sollte. Anderes macht auch der Kläger nicht geltend. Die Bindung ergibt sich im Wesentlichen daraus, dass das Gesamtobjekt "D-Straße 2" bereits im Rohbau errichtet war. Die bauliche Gestaltung der Teileigentumseinheit A 1 war somit schon so weit vorgegeben, daß dem Kläger eine Einflußnahme auf die weitere bauliche Gestaltung faktisch kaum möglich war. Im Übrigen hat der Kläger bereits vor Abschluss des Kaufvertrags mit der GmbH Verhandlungen über den weiteren Ausbau aufgenommen und dabei die Baubeschreibung vom 18.10.1993 zugrunde gelegt. Diese Baubeschreibung war ausweislich der beigezogenen Bauakten Grundlage des Bauantrags vom 19.09.1994 und der darauf erteilten Baugenehmigung durch die Stadt "Y". Das Objekt wurde - exakt wie 1993 geplant und im März 1995 genehmigt - realisiert. Anträge auf Nachtragsgenehmigungen des Klägers waren der beigezogenen Bauakte der Stadt "Y" nicht zu entnehmen. Demgegenüber betreffen die vom Kläger geltend gemachten Ausbauten lediglich zusätzliche Ausbauten in 1998, die nicht mit dem ursprünglichen Werkvertrag zwischen dem Kläger und der GmbH im Zusammenhang stehen. Dies hat der Prozessvertreter des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestätigt. Die Aufwendungen für diese zusätzlichen Ausbauten sind indes auch nicht in die Bemessungsgrundlage eingegangen und daher für das vorliegende Verfahren unbeachtlich. Den Werkvertrag mit der GmbH hat der Kläger zudem lediglich 5 Tage nach Abschluss des Kaufvertrags geschlossen, wobei zwischen beiden Verträgen die Weihnachtsfeiertage lagen. Ferner nimmt der Werkvertrag Bezug auf einen Zahlungsplan vom 22.12.1995. Mithin gab es bereits vor Abschluss des Kaufvertrags konkrete Vorstellungen zwischen dem Kläger und der GmbH über die Höhe und die Fälligkeiten des Werklohns. Dass die Bauerrichtung durch die GmbH im Kaufvertrag ausdrücklich nicht als Vertragsbedingung vereinbart wurde, steht der Wertung des Senats nicht entgegen, denn nach den oben genannten Grundsätzen des BFH kann ein einheitlicher Leistungsgegenstand gerade auch ohne rechtliche Verpflichtung vorliegen. Auch der Vortrag, der Kläger habe den Ausbau in eigener Regie und auf eigene Kosten weitergeführt, führt zu keiner anderen Beurteilung, denn Fakt bleibt, dass das Objekt - wie geplant - errichtet werden sollte und tatsächlich auch wurde.

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Aus den genannten Erwägungen leitet der Senat weiterhin ab, dass der Kläger das Kaufangebot der KG über das schon im Bau befindliche Objekt und das Angebot der GmbH über den weiteren Ausbau als einheitliches angenommen hat. Es erscheint fern liegend, dass die GmbH, die in allen Stadien des Projekts "D-Straße 2" zumindest neben der KG mitinitiativ war und schon vor Einreichung der Baugenehmigung bei der Stadt "Y" den Auftrag zur schlüsselfertigen Errichtung des gesamten Objekts innehatte, diesen - für eine einzelne Teileigentumseinheit - aus der Hand gegeben hätte. Die bloße (theoretische) Möglichkeit nach Abschluss des Kaufvertrags keinen Bauerrichtungsvertrag abzuschließen - somit auch die Einholung des Angebots eines Konkurrenzunternehmens - steht dem engen sachlichen Zusammenhang im vorgenannten Sinne indes nicht entgegen.

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Darüber hinaus geht der Senat im vorliegenden Fall auch davon aus, dass die Annahme von Kauf- und Werkvertrag durch den Kläger auf einem abgestimmten Verhalten zwischen der GmbH und der KG beruht. Anders als in den bisher vom BFH entschiedenen Konstellationen wollte sich die KG nicht von dem Bauvorhaben - soweit es die vom Kläger erworbene Teileigentumseinheit betrifft - trennen und mit der Fertigstellung nichts mehr zu tun haben (so aber in den Entscheidungen des BFH v. 16.01.2002 II R 16/00 und v. 02.09.1993 II B 71/93). Vielmehr hatte die KG ein eigenes Interesse daran, dass auch die Teileigentumseinheit A1 wie geplant weiter realisiert wurde, denn nur in diesem Fall konnte sie das Projekt - wie von ihr beabsichtigt - später vermarkten. Anders als in dem dem Urteil vom 17.09.1997 II R 24/95 zugrunde liegenden Sachverhalt hat der Kläger den Werkvertrag mit der GmbH zudem nicht nur deshalb abgeschlossen, um etwaige Schadenersatzansprüche - hier der GmbH gegenüber der KG - zu vermeiden, denn die GmbH und die KG haben den zwischen ihnen bestehenden Werkvertrag - bezogen auf die Teileigentumseinheit des Klägers - einvernehmlich aufgehoben. Zum anderen hatte die GmbH ihrerseits ein Interesse daran, dass der Kaufvertrag gerade mit dem Kläger zustande kam. So hat sie dem Kläger bereits vor Abschluss des Kaufvertrags ein Angebot für den weiteren Ausbau unterbreitet und die Beteiligten vereinbarten nicht etwa - so aber in den Entscheidungen des BFH v. 02.09.1993 II B 71/93; v. 17.09.1997 II R 24/95 und v. 16.01.2002 II R 16/00 - lediglich den Eintritt in den bereits bestehenden Werkvertrag. Der GmbH musste an dem Abschluss von Kauf- und Werkvertrag gerade mit dem Kläger auch wegen ihrer aus dem Werkvertrag mit der KG resultierenden Berechtigung und zugleich Verpflichtung, die Gesamtanlage zu errichten, gelegen sein. Sie hatte ein eigenes wirtschaftliches Interesse daran, dass die KG an einen Erwerber veräußert, der ihr wiederum den Auftrag zur schlüsselfertigen Errichtung erteilt. Hierbei geht der Senat davon aus, dass die GmbH bei der Kalkulation des Festpreises für die schlüsselfertige Errichtung der Gesamtanlage davon ausging, die Gewerke jeweils für das gesamte Projekt an einzelne Handwerker zu vergeben. Eine Herauslösung der Teileigentumseinheit des Klägers hätte diese Kalkulation nachteilig beeinflusst, insbesondere auch bezogen auf den nicht an den Kläger veräußerten Anteil der Gesamtanlage. Ferner hätte die Vergabe des Auftrags an ein Konkurrenzunternehmen der GmbH voraussichtlich Probleme bei der Abstimmung der Handwerker bei der Abwicklung einzelner Gewerke zur Folge gehabt. Nur die Veräußerung der Teileigentumseinheit A 1 an einen Erwerber, der auch für diesen Teil der GmbH den Auftrag zur schlüsselfertigen Errichtung erteilen würde, stellte für die KG und zugleich für die GmbH sicher, dass sich das Objekt - wie geplant - realisieren ließ und damit der mit ihm beabsichtigte wirtschaftliche Erfolg - wie geplant - eintrat.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Die Umstände, die im Zusammenhang mit der Übertragung eines im Zustand der Bebauung befindlichen Gebäudes und der mit ihr zeitlich einhergehenden Beauftragung des Generalübernehmers durch den Erwerber, die Annahme eines abgestimmten Verhaltens zwischen Veräußerer und Generalübernehmer rechtfertigen können, bedürfen weiterer höchstrichterlicher Klärung.