Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-09-15, Aktenzeichen 5 K 257/15
ECLI:DE:FGMS:2015:0915.5K257.15.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand

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Streitig ist die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer (ESt) 2012 aus Billigkeitsgründen gem. § 163 der Abgabenordnung (AO).

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Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, gehört keiner Religionsgemeinschaft an und erzielte im Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit sowie aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte setzte die ESt des Klägers erklärungsgemäß im Rahmen einer getrennten Veranlagung mit Bescheid vom 19.03.2014 auf 51.762,00 EUR fest.

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Der Kläger erhob hiergegen Sprungklage vor dem Finanzgericht Münster (Az. 5 K 1216/14 E), mit der er zum einen die Prüfung der Frage begehrte, ob die Abzugsfähigkeit der gezahlten Kirchensteuer als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) darstelle, und zum anderen, ob der Abzug einer fiktiven Kirchensteuer (in Höhe von 6.973,00 EUR) als Sonderausgabe geboten sei, soweit das nach Art. 140 GG verankerte Recht von Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften, die eine Körperschaft des öffentlichen Rechts sind, Steuern zu erheben, verfassungsmäßig nicht zu beanstanden sei.

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Der Beklagte stimmte der Sprungklage nicht zu, so dass die Klage als außergerichtlicher Rechtsbehelf zu behandeln war. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.07.2014 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Über die hiergegen vom Kläger erhobene Klage, die beim erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 5 K 2294/14 E anhängig ist, ist noch nicht entschieden.

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Mit Schreiben vom 3.12.2014 beantragte der Kläger zudem die abweichende Festsetzung der ESt 2012 aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO auf 48.799,00 EUR unter Abzug einer fiktiven Kirchensteuer als Sonderausgabe in Höhe von 9 % (= 6.709,41 EUR) auf die veranlagte ESt-Zahlungen festzusetzen, mindestens aber in Höhe von 9 % auf die in 2012 geleisteten ESt-Zahlungen in Höhe von 29.659,00 EUR. Zur Begründung führte er aus, dass Steuerpflichtige, die Mitglied einer kirchensteuerhebeberechtigten Glaubensgemeinschaft seien, durch den Abzug der Kirchensteuer als Sonderausgabe im Verhältnis zu konfessionslosen oder anderen Glaubensgemeinschaften in einer Weise privilegiert würden, die gegen elementare Grundsätze des Steuerrechts sowie Grundrechte verstießen. Der Beklagte lehnte den Antrag mit Schreiben vom 11.12.2014 ab. Zur Begründung führte er an, dass sich eine Unbilligkeit aus persönlichen Gründen dem Antrag nicht entnehmen lasse. Eine sachliche Unbilligkeit liege ebenfalls nicht vor, da vom Gesetzgeber ausdrücklich die Begünstigung anerkannter Religionsgemeinschaften und ihnen gleichgestellter Religionsgemeinschaften aus kirchenpolitischen und sozialpolitischen Erwägungen gewollt sei.

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Den Einspruch hiergegen wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015 zurück, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird.

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Hiergegen hat der Kläger die vorliegende Klage erhoben. Zur Begründung führt er aus, dass der ESt-Bescheid 2012 zwar vom Beklagten auf Basis der geltenden Steuergesetze erlassen worden sei, die Festsetzung aber nicht mit dem Grundgesetz vereinbar sei. Die Verletzung der Grundrechte von konfessionslosen Steuerpflichtigen könne nur durch den Abzug einer fiktiven Kirchensteuer oder einer abweichenden Festsetzung gem. § 163 erreicht werden. Zur weiteren Begründung verweist er auf seine Ausführungen in dem Verfahren 5 K 2294/14 E.

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Der Kläger beantragt,

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die abweichende Festsetzung der Einkommensteuer 2012 gem. § 163 AO unter Abzug einer fiktiven Kirchensteuer als Sonderausgabe in Höhe von 9 % (= 6.709,41 EUR) auf die veranlagte Einkommensteuer, mindestens aber in Höhe von 9 % auf die in 2012 geleisteten Einkommensteuerzahlungen in Höhe von 29.659,00 EUR,

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hilfsweise, für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, für den Unterliegensfall, die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung sowie in dem Klageverfahren 5 K 2294/14 E.

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Die Akte 5 K 2294/14 E ist zum vorliegenden Verfahren beigezogen worden.

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Entscheidungsgründe

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Der erkennende Senat entscheidet über die Klage mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

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I. Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Ablehnung des Beklagten, die ESt 2012 aus Billigkeitsgründen gem. § 163 AO niedriger festzusetzen, lässt keine Ermessensfehler erkennen. Erst recht steht dem Kläger kein Anspruch auf die begehrte abweichende Festsetzung der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen zu.

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1. Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre.

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a) Der Zweck des § 163 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalls, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrags insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17.04.2013 II R 13/11, BFH/NV 2013, 1383, m.w.N.).

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b) Die Entscheidung über die abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung (§ 5 AO), die gemäß § 102 FGO (ggf. i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (Beschluss des Gemeinsamen Senats der Obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Stellt das Gericht eine Ermessensüberschreitung oder einen Ermessensfehler fest, ist es grundsätzlich auf die Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung beschränkt. Nur wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine einzige Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (sog. Ermessensreduzierung auf Null), ist es befugt, seine Entscheidung an die Stelle der Ermessensentscheidung der Verwaltungsbehörde zu setzen und nach § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass auszusprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2011 I R 87/10, BFH/NV 2012, 161; vom 21.08.2012 IX R 39/10, BFH/NV 2013, 11; in BFH/NV 2013, 1383; vom 12.12.2013 X R 39/10, BStBl II 2014, 572).

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c) Sachlich unbillig ist die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Erhebung der Steuer als unbillig erscheint. So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage --wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-- im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 14, und in BFH/NV 2013, 1383, Rz 13).

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Eine Billigkeitsentscheidung darf jedoch nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Sie darf nicht die Wertung des Gesetzes durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 11, Rz 15, und vom 19.06.2013 II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Rz 37, m.w.N.).

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Die Billigkeitsmaßnahme darf nicht auf Erwägungen gestützt werden, die die vorgesehene Besteuerung allgemein oder für bestimmte Fallgruppen außer Kraft setzen würde. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt keine Billigkeitsmaßnahme (BFH-Urteile vom 21.01.2015 X R 40/12, BFH/NV 2015, 719; vom 20.09.2012 IV R 29/10, BFHE 238, 518, BFH/NV 2013, 103; vom 05.05.2011 V R 39/10, BFH/NV 2011, 1474).

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d) Eine abweichende Steuerfestsetzung aus persönlichen Billigkeitsgründen setzt die Erlassbedürftigkeit und die Erlasswürdigkeit des Antragstellers voraus (BFH-Beschluss vom 20.07.2007 XI B 95/06, BFH/NV 2007, 1826). Erlassbedürftig ist ein Steuerpflichtiger, dessen wirtschaftliche oder persönliche Existenz im Falle der Versagung eines Billigkeitserlasses gefährdet ist, weil der notwendige Lebensunterhalt vorübergehend oder dauernd nicht mehr bestritten oder die Erwerbstätigkeit nicht mehr fortgesetzt werden kann (BFH-Beschluss vom 28.09.2006 V B 71/05, juris).

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2. Unter Berücksichtigung dieser Maßstäbe hat der Beklagte im Streitfall das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Billigkeitsmaßnahme rechtsfehlerfrei zu Recht verneint.

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a) Das Vorliegen einer sachlichen Unbilligkeit hat der Beklagte ermessensfehlerfrei abgelehnt. Die Besteuerung des Klägers verstößt nicht gegen die materiell-rechtlichen Wertungen des Einkommensteuerrechts.

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aa) Nach § 10 Abs.1 Satz 1 EStG sind bestimmte, im Einzelnen aufgeführte „Aufwendungen“ als Sonderausgaben abziehbar. Sonderausgaben mindern nach § 2 Abs. 4 EStG den Gesamtbetrag der Einkünfte zum Zwecke der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens. Hierzu gehört nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die „gezahlte Kirchensteuer“; dies gilt jedoch nicht, soweit die Kirchensteuer als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde.

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Gezahlte Kirchensteuern i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Geldleistungen, die von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgesellschaften von ihren Mitgliedern auf Grund gesetzlicher Bestimmungen erhoben werden. Es handelt sich um Abgaben an solche Religionsgesellschaften, denen nach Art. 140 GG i. V m. Art. 137 Abs. 6 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) das Recht der Steuererhebung zuerkannt ist (BFH-Urteile vom 19.08.1969 VI R 261/67, BStBl II 1970, 11; vom 4.06.1975 I R 250/73, BStBl II 1975, 708; vom 10.10.2001 XI R 52/00; BStBl II 2002, 201).

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Aus der Verwendung des Begriffs "Aufwendungen" in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG und aus dem Sinn und Zweck des § 10 EStG sowie der einkommensteuerlichen Systematik, bestimmte, die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG und des BFH, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben berücksichtigt werden dürfen, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (BVerfG-Urteil vom 18.02.1988 1 BvR 930/ 86, HFR 1989, 271; BFH-Urteile vom 26.06.1996 X R 73/94, BStBl II 1996, 646, m.w.N.; vom 7.07.2004 XI R 10/04, BStBl II 2004, 1058 jeweils m.w.N.).

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Die Finanzverwaltung hat zudem in R 10.7 Abs. 1 EStR 2012 (vormals R 101 Abs.1 EStR), die der Sache nach bereits auf § 17 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 EStG 1925 zurückgeht, im Einzelnen dargelegt, dass Beiträge der Mitglieder von Religionsgemeinschaften, die mindestens in einem Land als Körperschaft des öffentlichen Rechts anerkannt sind, aber während des ganzen Jahres keine Kirchensteuer erheben, wie Kirchensteuern abgezogen werden können. Nach R 10.7 Abs. 1 Satz 3 EStR 2012 ist der Abzug bis zur Höhe der Kirchensteuer zulässig, die in dem betreffenden Land von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften erhoben wird. Der BFH sieht in dieser Regelung eine norminterpretierende und ermessensregulierende Verwaltungsvorschrift zur Abgrenzung von § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG gegenüber § 10b Abs. 1 EStG beim Abzug von Kirchenbeiträgen. Kirchenbeiträge, die unter den Voraussetzungen der Anweisung R 10.7 EStR 2012 gezahlt werden, sind zwar keine Kirchensteuern; sie sind aber von ihrer Art her den Kirchensteuern ähnlich und unterscheiden sich lediglich durch das Erhebungsverfahren. Der BFH nimmt daher --insbesondere auch unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Gleichbehandlung-- eine Ermessensreduzierung auf Null an, soweit es um die Frage geht, ob bei Vorliegen der Voraussetzungen der R 10.7 EStR 2012 die Einkommensteuer nach § 163 Satz 1 1. Alt. AO aus Billigkeitsgründen niedriger festzusetzen ist (BFH-Urteil vom 10.10.2001 XI R 52/00, BStBl II 2002, 201; vom 12.06.2002 XI R 96/97, BStBl II 2003, 281).

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Anders als Mitglieder von anerkannten Religionsgemeinschaften, die die von ihnen gezahlte Kirchensteuer als Sonderausgabe geltend machen können, hat der konfessionslose Kläger jedoch im Streitjahr 2012 keine vergleichbaren Zahlungen geleistet und dementsprechend keine Aufwendungen getätigt, die ihn wirtschaftlich belastet hätten. Hierauf hat der Beklagte auch bei seiner Ermessensentscheidung entscheidend abgestellt.

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bb) Der Kläger wird als Konfessionsloser durch den in § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG normierten Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer nicht in seinem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Der Beklagte hat es ermessensfehlerfrei abgelehnt, die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Billigkeitswege entsprechend durch Abzug einer fiktiven Kirchensteuer auf den Kläger anzuwenden.

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Die – gegebenenfalls – bestehende steuerliche Begünstigung von Kirchenbeiträge zahlenden Mitgliedern anerkannter Religionsgemeinschaften ist sachlich gerechtfertigt:

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(1) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen (BVerfGE 110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (stRspr; vgl. BVerfGE 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>). Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. BVerfGE 112, 164 <174>; 122, 210 <230>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. BVerfGE 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210 <230>).

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(2) Zur Begründung der Rechtfertigung des Abzugstatbestandes des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG werden in der Literatur unterschiedliche Begründungen genannt: Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass der Abzug zwingend geboten sei, weil § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Vermeidung einer unzulässigen Doppelbelastung des Einkommens diene (so Kirchhof, DStZ 1986, 25, 32). Andere Stimmen in der Literatur berufen sich auf ein „kulturelles und ethisches Existenzminimum“ (Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl. 2013, § 8 Rn. 712, Traxel, DStZ 1994, 74, 75). Wiederum andere vertreten die Auffassung, dass sich die Zugehörigkeit zu einer Religionsgemeinschaft und die damit verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit durch Zahlung von Kirchensteuern für große Teile der Bevölkerung noch auf einem weltanschaulichen, sittlichen oder gesellschaftlichen Zwang beruhe und tatsächlich indisponibel sei, weil der rechtlich mögliche Kirchenaustritt tatsächlich nicht vollzogen werden könne (Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rdnr. G 5). Teilweise wird auch die Unvermeidbarkeit dieser Aufwendungen aus Respekt vor dem religiösen Bekenntnis gefolgert. Das Zusammenspiel von individueller Religionsfreiheit nach Art. 4 Abs. 1 GG und institutioneller Sicherung der Kirchen nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 136 ff. WRV gebiete den steuermindernden Abzug von Kirchensteuerleistungen von der Bemessungsgrundlage der ESt. Es zwinge den Gesetzgeber, dieser Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit im Rahmen der horizontalen Steuergerechtigkeit nach Art. 3 Abs. 1 GG zu berücksichtigen (Schön, DStZ 1997, 385, 390 f.).

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(3) Ob der Abzug der Kirchensteuer verfassungsrechtlich (zwingend) geboten ist (zur Kritik an den einzelnen Auffassungen, vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 10 Anm. 200), bedarf vorliegend keiner abschließenden Entscheidung. Zumindest ist der Abzug der Kirchensteuer aber zulässig und nach Auffassung des Senates sachlich gerechtfertigt, zumal die Kirchen Zwecken dienen, die im steuerlichen Sinne förderungswürdig sind (vgl. hierzu § 54 AO).

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Da durch § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG nur tatsächlich entstandener Kirchensteuer-Aufwand zum Abzug zugelassen ist, ist eine steuerliche Berücksichtigung dieser Aufwendungen bei Mitgliedern von Religionsgemeinschaften - anders als beim konfessionslosen Kläger, dem solche Aufwendungen/Belastungen nicht entstanden sind - dem Grunde nach sachlich gerechtfertigt.

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(4) Selbst wenn aber – entgegen den vorstehenden Ausführungen - der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG nicht gerechtfertigt und verfassungswidrig wäre, könnte der Kläger hieraus eine Gleichstellung mit Kirchsteuer zahlenden Mitgliedern durch Abzug einer fiktiven Kirchensteuer als Sonderausgabe im Billigkeitswege nicht erreichen.

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Soweit im Steuerrecht Steuerbefreiungen, Steuerentlastungen oder sonstige steuerliche Begünstigungen nur bestimmten Personen oder Gruppen gewährt werden, stellt sich häufig die Frage, ob eine solche Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Liegt ein Gleichheitsverstoß vor, ist in der Regel eine bloße Erklärung der Verfassungswidrigkeit geboten, weil der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Auch um der Gefahr zu begegnen, dass die Gerichte und letztlich das Bundesverfassungsgericht durch ihre Einschätzung in den Bereich der Gesetzgebung übergreifen, ist daher jedenfalls in den Fällen, in denen die Verfassungswidrigkeit einer Steuerrechtsnorm geltend gemacht wird, die nur bestimmte Personen oder Gruppen begünstigt, für die Entscheidungserheblichkeit darauf abzustellen, ob es ausgeschlossen ist, dass der Gesetzgeber eine für den Steuerpflichtigen günstige Regelung verabschiedet. Die Entscheidungserheblichkeit fehlt, wenn der Gesetzgeber an der Schaffung einer für den Kläger günstigeren Regelung aus Rechtsgründen oder aus offenkundigen sachlichen Gründen gehindert ist (vgl. BVerfG-Beschluss zur Abgeordnetenpauschale vom 26.07.2010 2 BvR 2227/08 und 2228/08, DStRE 2010, 1058 m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall, denn – wie dargelegt – ist es aufgrund der Entscheidung des BVerfG (Urteil vom 18.02.1988 1 BvR 930/86, HFR 1989, 271), nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen, durch die der Steuerpflichtige wirtschaftlich belastet ist, eine gesetzliche Regelung zu Gunsten des Klägers, bei Konfessionslosen einen fiktiven Kirchsteuerabzug als Sonderausgabe zuzulassen, ausgeschlossen.

42

Ein solcher Abzug im Billigkeitswege kommt aufgrund dessen nicht in Betracht, da der Gesetzgeber schon aus rechtlichen Gründen gehindert wäre, die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – im Sinne des vom Kläger begehrten Billigkeitsmaßnahme zu entscheiden. Auf die fehlende Belastung des Klägers hat der Beklagte auch seine Ermessensentscheidung gestützt.

43

b) Eine Unbilligkeit der Steuerfestsetzung aus persönlichen Gründen ist ebenfalls zu Recht vom Beklagten verneint worden. Zum einen wurde dies vom Kläger nicht geltend gemacht, zum anderen ist dies auch nach Aktenlage nicht ersichtlich, denn der Kläger verfügte auch ohne den von ihm begehrten Sonderausgabenabzug der fiktiven Kirchensteuer über ein hinreichend hohes Einkommen, so dass eine Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz durch den Nichtabzug der fiktiven Kirchensteuer nicht ersichtlich ist.

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II. Die Kostenentscheidung ergeht gem. § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Gründe gem. § 115 Abs. 2 FGO für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.