Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-07, Aktenzeichen 17 K 3987/03 F
ECLI:DE:FGD:2005:1107.17K3987.03F.00

Tenor

Unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11.03.2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 wird der Beklagte verpflichtet, einen Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommen-steuer auf den 31.12.1999 i.H.v. 47.796 EUR (Negative Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR sowie aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR) zu erlassen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

Die Revision wird zugelassen.

1

Gründe:

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob zurückgezahlter Arbeitslohn als sog. negative Einnahmen bzw. als Werbungskosten zu berücksichtigen ist.

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Die verheirateten Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war von 1988 bis einschließlich Februar 1998 als Geschäftsführerin der "A"GmbH (fortan: GmbH) tätig. Der Bruttoarbeitslohn aus dieser Tätigkeit in den ersten drei Monaten des Jahres 1998 betrug 39.142 DM. Für die Monate März bis Dezember 1998 zahlte die GmbH der Klägerin weiterhin ein Gehalt i.H.v. insgesamt 118.000 DM, obgleich die Klägerin ab diesem Zeitraum wegen Eintritts der Arbeitsunfähigkeit keinen weiteren Anspruch auf Gehaltszahlungen hatte.

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Der Beklagte (das Finanzamt -FA-) setzte die Einkommensteuer 1998 zunächst mit Bescheid vom 22.02.2000 auf 61 DM fest. Das FA legte der Steuerfestsetzung Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von brutto 39.142 DM zu Grunde.

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Mit nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung -AO- geändertem Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 10.04.2000 setzte das FA die Einkommensteuer auf 39.455 DM herauf. Zur Begründung führte es an, es seien Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 157.142 DM zu berücksichtigen, da das Dienstverhältnis unverändert weiterbestanden habe. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2000, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, als unbegründet zurück. Hiergegen erhoben die Kläger beim Finanzgericht Düsseldorf unter dem Aktenzeichen 17 K 7732/00 E Klage. Sie machten geltend, das FA habe den Änderungsbescheid zu Unrecht auf die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt. Im Klageverfahren erließ das FA am 29.07.2000 einen erneut geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998, in welchem der Steuerfestsetzung wiederum Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 39.142 DM zu Grunde gelegt wurden. Die Beteiligten erklärten daraufhin übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt.

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In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 machte die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen von 118.000 DM geltend. Zur Begründung wies sie darauf hin, sie habe im Jahre 1998 Gehaltszahlungen von 118.000 DM ohne Rechtsgrund erhalten. Der entsprechende Rückforderungsanspruch des Arbeitgebers sei durch Zahlung am 23.03.1999 getilgt worden.

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Mit Einkommensteuerbescheid vom 18.12.2002 setzte das FA die Einkommensteuer für 1999 auf 0 DM fest. Bei der Festsetzung berücksichtigte es Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von brutto 4.302 DM. Der Steuerbescheid weist einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 22.519 DM aus.

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Mit Schreiben vom 20.12.2002 beantragten die Kläger die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrages nach § 10 d Abs. 4 Einkommensteuergesetz -EStG- auf den 31.12.1999 von 47.796 EUR. Bei der Festsetzung der Einkommensteuer sei die Gehaltsrückzahlung von 118.000 DM zu Unrecht nicht steuermindernd berücksichtigt worden.

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Mit Bescheid vom 11.03.2003 wies das FA den Antrag auf gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs ab. Es vertrat die Auffassung, die Rückzahlung der zuviel gezahlten Gehälter sei steuerrechtlich nicht zu berücksichtigten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -BFH- (Beschluss vom 04.08.1999 VIII B 51/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2000, 204) könne die Rückzahlung von Arbeitslohn nur dann als negative Einnahmen berücksichtigt werden, wenn solche Einnahmen zurückgezahlt würden, die in einem früheren Veranlagungszeitraum versteuert worden seien. Da das in 1998 erhaltene strittige Gehalt nicht versteuert worden sei, könne dessen Rückzahlung steuerlich nicht berücksichtigt werden.

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Im Einspruchsverfahren machten die Kläger geltend, die Berücksichtigung der Rückzahlung könne nur dann versagt werden, wenn die Lohnzahlung in 1998 steuerfrei im Sinne des § 3 EStG gewesen wäre. Im Streitfall habe es sich bei diesen Lohnzahlungen um steuerpflichtige Einnahmen des Jahres 1998 gehandelt. Die Tatsache, dass diese Einnahmen fehlerhaft in diesem Zeitraum nicht als solche versteuert worden seien, sei für die steuerliche Beurteilung der Rückzahlung unbedeutend. Die Kläger meinen, es könne nicht darauf ankommen, ob die Einnahmen im Zeitpunkt ihres Zuflusses tatsächlich der Besteuerung unterworfen worden seien. Zur Begründung verwiesen sie auf Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 13.12.1963 VI 22/61 S, Bundessteuerblatt -BStBl- III 1964, 184) sowie des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf (Urteil vom 06.02.1974 XI 126/72 E, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1974, 249).

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Mit Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Die Rückzahlung des Arbeitslohns von 118.000 DM könne nicht als negative Einnahmen angesetzt werden, da es sich um die Rückzahlung steuerpflichtiger Einnahmen handele, die in keinem früheren Veranlagungszeitraum versteuert worden seien. Soweit ein Steuerpflichtiger früher empfangene Einnahmen zurückzahle, könnten diese Beträge zwar grundsätzlich steuermindernd berücksichtigt werden. Im Streitfall müsse die Rückzahlung indes ausnahmsweise ohne steuerliche Auswirkung bleiben. Sei der zuviel gezahlte Arbeitslohn zu Unrecht als steuerfrei behandelt worden und hätte sich bei richtiger Behandlung eine Steuer ergeben, könne sich die Rückzahlung der Einnahmen nicht als negative Einnahmen auswirken. Die strittigen Gehaltszahlungen seien im Jahre 1998 steuerpflichtig gewesen und zu Unrecht bei der diesbezüglichen Steuerfestsetzung nicht in Ansatz gebracht worden. Deshalb verbiete sich nach den Grundsätzen von Treu und Glauben die Berücksichtigung der Rückzahlung als negative Einnahmen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen.

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Mit der Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Entgegen der Auffassung des FA seien die strittigen Einnahmen im Jahre 1998 nicht als steuerfrei behandelt worden. Sie seien lediglich aus formellen Gründen nicht der Besteuerung unterworfen worden. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 01.09.2003 verwiesen.

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Die Kläger beantragen,

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den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 11.03.2003 sowie der Einspruchsentscheidung vom 18.06.2003 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zur Einkommensteuer zum 31.12.1991 i.H.v. 47.796 EUR zu erlassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

17

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 20.09.2004 verwiesen.

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Das Gericht hat die Steuerakten des FA zum Verfahren beigezogen.

19

Die Klage ist begründet.

20

Der angefochtene Verwaltungsakt ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat es zu Unrecht abgelehnt, die Lohnrückzahlung steuermindernd zu berücksichtigen.

21

I.

22

Der zurückgezahlte Arbeitslohn ist im Streitjahr nach § 9 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG als Werbungskosten der Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

23

Die Zurückzahlung von steuerpflichtigen Einnahmen mindert nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Einnahmen im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung als sog. negative Einnahmen (vgl. Grundsatzentscheidung BFH-Urteil vom 13.12.1963 VI 22/61 S, a.a.O.) bzw. nach anderer Auffassung als Werbungskosten (so z.B. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rdnr. B 80; Schmidt/Drenseck, EStG, 24. Aufl., § 9 Anm. 61; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 9 EStG Rz. 80 ff m.w.N.; Wüllenkemper, Rückfluss von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 14 ff).

24

Der Senat ist in Übereinstimmung mit der h. M. der Auffassung, dass die Rückzahlung des Arbeitslohns gemäß § 11 EStG im Rückzahlungsjahr und nicht im Jahr des Zuflusses der Einnahmen zu berücksichtigen ist.

25

Soweit in der Literatur die Meinung vertreten wird, dass Einnahmen und Ausgaben endgültige Vermögensmehrungen bzw. -minderungen voraussetzen (vgl. im Einzelnen Trzaskalik in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 11 B 70 ff.), vermag der Senat dem nicht zu folgen. Denn der Abfluss von Ausgaben stellt ebenso wie der Zufluss von Einnahmen einen tatsächlichen Vorgang dar (vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430; BFH-Beschlüsse vom 26.03.1991 VIII R 55/86, BStBl II 1992, 479, unter B. III. 4. b., bb. der Gründe; vom 19.07.1993 GrS 2/92, BStBl II 1993, 897, unter C. II. 1. d. der Gründe; BFH-Urteil vom 30.01.1975 IV R 190/71, BStBl II 1975, 776). Zahlung und Rückzahlung können deshalb nicht als einheitlicher Vorgang gesehen werden.

26

Die Rückzahlung ist auch kein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das im Jahre der Überzahlung zu berücksichtigen wäre (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 11.04.2003 9 K 380/99, EFG 2004, 31, mit Anmerkung von Wüllenkemper; a. A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19.12.2002 4 K 2257/01, EFG 2003, 623). Zufluss und Abfluss von Einnahmen und Ausgaben können als tatsächliche Vorgänge nicht ungeschehen gemacht werden. § 11 EStG schließt daher die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO aus (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.1974 VIII R 76/79, BStBl II 1974, 540).

27

Im Streitjahr liegen zu berücksichtigende Werbungskosten in Höhe des zurückgezahlten Arbeitslohns vor.

28

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen Werbungskosten vor, sofern Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen getätigt werden. Die zurückgezahlten Beträge stellen Werbungskosten dar, weil die Rückzahlung durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, d. h. der objektive Zusammenhang der Aufwendungen mit der im Einkunftstatbestand umschriebenen Tätigkeit gegeben ist, und die Rückzahlung nicht den Bereich der privaten Lebensführung berührt. (vgl. u.a. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 31.08.1938, VI 549/38, Reichssteuerblatt 1938, 980; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O.; Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Kreft in Hermann/Heuer/Raupach, a.a.O.; Wüllenkemper, a.a.O., S. 14 Fn. 31; a. A. Grundsatzentscheidung BFH-Urteil vom 13.12.1963 VI 22/61 S, a.a.O.).

29

Für das Rechtsinstitut der negativen Einnahmen besteht weder eine steuersystematische Rechtfertigung noch eine sachliche Notwendigkeit. Rechtssystematisch ist hierfür kein Raum, weil das EStG im Rahmen der Überschussermittlung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. §§ 19 - 23 EStG nur die Begriffe Einnahmen und Werbungskosten zur Bezeichnung der positiven und negativen Wertkomponenten kennt (Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.; vgl. auch Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 20 Rdnr. B 65). Eine sachliche Notwendigkeit ist ebenfalls nicht gegeben, weil die Rückzahlung früherer Einnahmen entsprechend dem Veranlassungsprinzip regelmäßig den Werbungskostenbegriff erfüllt (vgl. Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O.).

30

Eine Berücksichtigung der unterbliebenen Besteuerung der zurückgezahlten Beträge im Jahr des Zuflusses im Rahmen der Auslegung des Werbungskostenbegriffes kommt nicht in Betracht.

31

Die Anerkennung von Werbungskosten setzt voraus, dass ein Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen i.S.d. § 8 EStG besteht, d. h. die Einnahmen müssen steuerbar sein und der inländischen Besteuerung unterliegen (vgl. Schmidt/Drenseck, § 9 Anm. 4). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. § 9 EStG stellt nicht darauf ab, ob die Einnahmen auch tatsächlich der Besteuerung unterworfen worden sind.

32

Das Abzugsverbot gemäß § 3 c Abs. 1 EStG greift nicht ein. Nach dieser Vorschrift dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Die Vorschrift ist nicht anwendbar, da sie nur ein Abzugsverbot im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen regelt (vgl. im Einzelnen von Beckerath in Kirchhof, EStG, KompaktKommentar, 5. Aufl., § 3 c Rn. 23 m.w.N.). Eine derartige Fallgestaltung ist nicht gegeben, weil der im Streitjahr zurückgezahlte Arbeitslohn im Jahr der Überzahlung steuerpflichtig war.

33

Es besteht auch ansonsten keine Rechtsgrundlage dafür, Werbungskosten zu verneinen, weil Arbeitslohn zurückgezahlt worden ist, der zu Unrecht nicht der Besteuerung unterzogen worden ist. Ein Übertragen der (materiell) unrichtigen Behandlung der Einnahmen im Vorjahr auf die steuerliche Einordnung der Rückzahlung kommt nicht in Betracht (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 20/98, BStBl II 2002, 796 unter Nr. 3 b der Gründe).

34

Das Gesetz kennt kein allgemeines Korrespondenzprinzip (BFH-Urteil vom 26.07.1995 X R 113/93, BStBl II 1996, 157), welches es in Fällen der vorliegenden Art erlaubte, den Abfluss von Werbungskosten nur deshalb zu versagen, weil die hiermit zusammenhängenden Einnahmen nicht versteuert worden sind, obwohl sie richtigerweise im Jahr der Überzahlung zu erfassen gewesen wären (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 20/98, a.a.O.).

35

Durch eine Berücksichtigung der unterbliebenen Besteuerung im Vorjahr würde das Prinzip der Abschnittsbesteuerung verletzt. Das Kalenderjahr ist der Zeitraum zur Bemessung der mit der Einkommensteuer verbundenen Leistungsfähigkeit (vgl. § 2 Abs. 7 EStG). Diese Systematik des EStG gebietet eine zutreffende Zuordnung von Einnahmen und Werbungskosten zu der jeweiligen Besteuerungsperiode (vgl. hierzu von Beckerath, Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, in: Probleme des Steuerbilanzrechts, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft Band 14, S. 65, 86).

36

Fehleinschätzungen müssen über das Verfahrensrecht gelöst werden (BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 20/98, a.a.O.; Trzaskalik, Zuflussprinzip und periodenübergreifende Sinnzusammenhänge, in: Steuer und Wirtschaft 1985, 222, 227; Wüllenkemper, a.a.O., S. 9 f.). Ob die Veranlagung des Jahres der Überzahlung nach den Vorschriften der §§ 172 ff. AO noch abänderbar ist, hat demzufolge keine Auswirkungen auf die einkommensteuerliche Wertung der Rückzahlung. Ebenso ist unbeachtlich, ob die Behörde im Vorjahr zu Unrecht im Ergebnis auf eine Änderung der Veranlagung nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO verzichtet hat. Andernfalls würden die verfahrensrechtliche Regelungen der §§ 172 ff. AO durch ein materielles Abzugsverbot im Streitjahr ausgehebelt.

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Die vorliegende Problemstellung weist eine Parallele zur Frage des formellen Bilanzzusammenhangs auf. Auch dort bestehen Bedenken gegen die materiell-rechtliche Anknüpfung an das sog. Veranlagungsbetriebsvermögen (vgl. z.B. von Beckerath, a.a.O.). In diesem Zusammenhang bietet aber § 5 Abs. 1 EStG mit seiner Grundaussage zur Betriebsvermögensidentität immerhin noch einen gesetzlichen Anknüpfungspunkt für eine kalenderjahrübergreifende Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze. Für Fälle der vorliegenden Art ist ein derartiger Anknüpfungspunkt demgegenüber nicht gegeben.

38

II.

39

Der Berücksichtigung der Rückzahlung als Werbungskosten stehen die Grundsätze von Treu und Glauben nicht entgegen.

40

Auch ein Steuerpflichtiger kann nach Treu und Glauben gehindert sein, Rechte in Anspruch zu nehmen (vgl. Tipke/Kruse, Kommentar zur AO und FGO, 16. Aufl., § 4 Anm. 168 m.w.N.). Der Modifikation von Ansprüchen aus einem Steuerrechtsverhältnis unter dem Gesichtspunkt der Grundsätze von Treu und Glauben sind aber insoweit Grenzen gesetzt, als sie dem Rechtsanwender keine Gerechtigkeitskontrolle ohne Rücksicht auf das geschriebene Recht eröffnen. Der Rechtsanwender darf demzufolge nicht ein als unbefriedigend empfundenes Ergebnis einer gesetzlichen Regelung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben korrigieren (Tipke/Kruse, a.a.O.).

41

Der Umstand, dass die ohne Rechtsgrund geleistete Überzahlung von 118.000 DM im Veranlagungszeitraum 1998 materiell-rechtlich unzutreffend steuerlich nicht erfasst worden ist, kann demzufolge nicht dazu führen, die grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigende Gehaltsrückzahlung im Streitjahr unter Berufung auf die Grundsätze von Treu und Glauben außer Acht zu lassen (a. A. im Ergebnis BFH-Beschluss vom 04.08.1999 VIII B 51/98, a.a.O.; vgl. auch BFH-Urteil vom 14.11.1986 VI R 209/82, BStBl II 1989, 351 unter Nr. 5 der Gründe; Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz. 81).

42

Entgegen der Auffassung des FA setzen sich die Kläger mit ihrem Begehren auch nicht zu eigenem früheren Verhalten in Widerspruch. Die Kläger haben im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 lediglich von ihrem Recht Gebrauch gemacht, das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO für den erlassenen Änderungsbescheid in Abrede zu stellen.

43

III.

44

Die Berücksichtigung von Werbungskosten der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 118.000 DM führt unstreitig nach Anwendung des Verlustausgleichs zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte von 93.481 DM (entspricht 47.796 EUR). Da ein Verlustrücktrag nicht vorzunehmen ist, ergibt sich ein verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1999 von 47.796 EUR, der auf Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 43.079 EUR bzw. aus Vermietung und Verpachtung von 4.717 EUR entfällt.

45

IV.

46

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

47

V.

48

Die Revision wird im Hinblick darauf, dass die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert, zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).