Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-08-21, Aktenzeichen 8 K 4185/06 G
ECLI:DE:FGD:2008:0821.8K4185.06G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Nichtzulassungsbeschwerdeverfahrens, IV B 18/05

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Tatbestand:

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Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Streitig ist, ob der Kläger in den Erhebungszeiträumen 1993 bis 1997 als sogenannter EDV-Berater gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt hat.

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Nach einer Außenprüfung stufte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die Tätigkeit des Klägers als gewerblich ein, da ein EDV-Berater keinen dem Ingenieur ähnlichen Beruf ausübe. Daraufhin erließ das FA am 27. August 1999 für die Streitjahre erstmalig Gewerbesteuermessbescheide. Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einspruch ein.

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Zu seinem beruflichen Werdegang machte er folgende Angaben:

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Realschulabschluss im Kalenderjahr 1976

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Ausbildung zum Versicherungskaufmann (1976 – 1979)

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Tätigkeit als Angestellter in der Versicherungsbranche (1979 – 1984)

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Ausbildung zum EDV-Organisator (1984 – 1985)

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Tätigkeit als Angestellter im EDV-Bereich (1985 – 1993)

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Anmeldung als EDV-Berater bei der Stadt H (ab 07/1993)

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In der Zeit von Januar bis März 1986 besuchte der Kläger einen Kurs bei der Volkshochschule A-Stadt zum Thema "Programmiergrundlagen/Programmierungen mit Pascal" und nahm im Wintersemester 1990 an 28 Abenden das Fortbildungsangebot zum Diplom-Betriebswirt an der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie W wahr.

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Zudem legte der Kläger u.a. folgende Unterlagen vor:

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- Ein Ausbildungs-Zertifikat der Firma IBM über die Kursteilnahme vom 29.02.1988 bis 01.03.1988 über das Seminarthema: IBM System/36 OCL-Programmierung.

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- Ein Ausbildungs-Zertifikat der Firma IBM über die Kursteilnahme vom 01.03.1988 bis 02.03.1988 über das Seminarthema: IBM System/36 Bildschirmentwurfsprogramm (SDA).

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- Ein Ausbildungs-Zertifikat der Firma IBM über die Kursteilnahme vom 02.03.1988 bis 03.03.1988 über das Seminarthema: IBM System/36 Sortierprogramm SORT.

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- Ein Ausbildungs-Zertifikat der Firma IBM über die Kursteilnahme vom 03.03.1988 über das Seminarthema: IBM System/36 Datenschutzfunktionen.

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- Ein Zertifikat einer Industrie- und Handelskammer über den Besuch und die erfolgreiche Teilnahme am lehrgangsinternen Test vom 19.09.1988 bis 23.11.1988 (insgesamt 64 Unterrichtsstunden) über das Kursthema: Datenbankverwaltung mit dBASE III+.

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- Ein Ausbildungs-Zertifikat der Firma IBM über die Kursteilnahme vom 26.06.1989 bis 07.07.1989 über das Seminarthema: IBM AS/400 Kompakt-Grundausbildung VP.

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- Ein Ausbildungs-Zertifikat der Firma IBM über die Kursteilnahme vom 10.07.1989 bis 14.07.1989 über das Seminarthema: IBM AS/400 IM /36 Ausführungsmodus.

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- Ein Ausbildungszertifikat der AIA B-Stadt (Niederlande) über die Kursteilnahme am 24.02.1999 über das Seminarthema: ITP application construction - basics

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- Projektbeschreibungen für den Zeitraum Juli 1993 bis Dezember 1999.

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Das FA wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 29.05.2000 als unbegründet zurück.

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Mit seiner Klage trägt der Kläger vor, er erziele mit seiner Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit, da die von ihm ausgeübte Tätigkeit dem Berufsbild eines Informatikers vergleichbar und damit in die Kategorie des dem Ingenieur ähnlichen Berufs einzustufen sei. Für die Einordnung einer Tätigkeit in einen den Katalogberufen ähnlichen Beruf wie den des Ingenieurs verlange der Bundesfinanzhof (BFH) qualitative und quantitative Voraussetzungen einer ingenieurmäßigen Tätigkeit, die der des Dipl.-Informatikers entsprechen. Hierzu müsse der Steuerpflichtige den Nachweis über Kenntnisse erbringen, die den Schluss rechtfertigten, dass diese Kenntnisse ihrer Breite und Tiefe nach denjenigen des an einer Fachhochschule oder wissenschaftlichen Hochschule ausgebildeten Dipl.-Informatikers entsprechen. Durch seine Ausbildung zum EDV-Organisator, die praktischen Tätigkeiten auf dem Gebiet der Informatik in verschiedenen Unternehmen und seine Teilnahme an Seminaren und Lehrgängen habe er einen mit den Lehrinhalten und dem Ausbildungsumfang eines Fachhochschulstudiums der Informatik vergleichbaren Kenntnisstand erlangt.

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Nachdem der BFH das klageabweisende Urteil des Senats vom 10. Dezember 2004 aufgehoben und die Sache zurückverwiesen hatte, hat der Senat durch Einholung eines Gutachtens des Sachverständigen Prof. Dr. C. Beweis zu der Frage erhoben, ob der Kläger in den Streitjahren einem Ingenieurberuf vergleichbare Kenntnisse besessen hat und ob sich die in diesen Jahren vom Kläger ausgeübte berufliche Tätigkeit auf einen der Kernbereiche einer Ingenieurtätigkeit erstreckt hat. Dazu sind dem Sachverständigen neben den Gerichts- und Steuerakten zwei vom Kläger eingereichte Ordner mit Arbeitsproben überlassen worden. Zum Gutachten des Sachverständigen vom 18. September 2007 sowie zur Antwort vom 03. Dezember 2007 auf vier Ergänzungsfragen führt der Kläger im Wesentlichen Folgendes aus:

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Der Sachverständige berücksichtige nicht die Qualität und die Länge seiner Ausbildung sowie seiner beruflichen Tätigkeit. Er nehme einzelne Punkte heraus und stelle fest, dass diese allein nicht ausreichend seien. Die Kenntnisse könnten aber nicht einzeln betrachtet werden, sondern müssten in der Summe angesehen werden. Der Sachverständige stelle die Themenblöcke "Mathematik" und "Theoretische Grundlagen" als Kernbereiche heraus, gebe aber an, dass diese Fächer in der täglichen Beratungspraxis keine Rolle spielten. Das bedeute, dass es keine Anerkennung einer Vergleichbarkeit geben könne, die durch die praktische Tätigkeit erworben worden sei. Die von ihm - dem Kläger - mit Schriftsatz vom 30. Januar 2008 vorgelegten weiteren Unterlagen belegten, dass er weitere Kenntnisse im Bereich der EDV erworben habe (Zeugnis zweites Ausbildungsjahr Versicherungskaufmann, Mitarbeiterprofile Fa. D., Firma E. EDVInformationsveranstaltung vom 31. Januar 1991). Der Sachverständige habe die Qualität der Ausbildung und seiner beruflichen Tätigkeit nie in sein Gutachten mit einbezogen. Er hätte feststellen können, dass "COBOL" die einzige kommerzielle Programmiersprache gewesen sei, die durch die "ANSI-Norm" als allgemein gültige Sprache festgelegt worden und somit systemunabhängig gewesen sei. In "COBOL" seien die theoretischen Grundlagen gefragt gewesen. Ebenso erwähne der Sachverständige die Arbeit an der "AS 400" und die damit verbundenen Anforderungen nicht.

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Die beiden von ihm eingereichten Gutachten des Prof. Dr. F. vom 16. Dezember 2007 und vom 30. Januar 2008 machten deutlich, dass er seit mindestens 1996 über die einem Dipl.-Informatiker vergleichbaren Kenntnisse verfüge und dass die Aussage des Sachverständigen Prof. Dr. C., Mathematik gehöre zu den Kernbereichen der Wirtschaftsinformatik, zumindest zu relativieren sei. Daraus folge, dass die von Prof. Dr. C. in diesem Zusammenhang erwähnten vermeintlich fehlenden Kenntnisse des Klägers keine den Vergleich insgesamt ausschließende Wirkung haben könnten. Der Zeitpunkt 1996 für das Vorliegen der Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit sei mehr als plausibel.

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Der Kläger beantragt,

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die Gewerbesteuermessbescheide 1993 bis 1997 vom 27. August 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2000 aufzuheben,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung führt es aus, der vom Gericht als Sachverständiger beauftragte Prof. Dr. C., der vom Kläger vorgeschlagen worden sei, komme zu dem eindeutigen Schluss, dass die Kenntnisse des Klägers in Tiefe und Breite nicht den Kenntnissen eines an der Fachhochschule ausgebildeten Dipl.-Informatikers entsprochen hätten. Somit komme eine ingenieurähnliche Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren nicht in Betracht. Daran ändere auch ein weiteres vom Kläger in Auftrag gegebenes Privatgutachten nichts. Bemerkenswert sei, dass der Kläger inzwischen selbst einräume, dass die von der Rechtsprechung geforderte Qualifikation bei ihm erst ab dem Erhebungszeitraum 1996 vorgelegen habe.

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In der mündlichen Verhandlung vom 08. Mai 2008 hat der Sachverständige Prof. Dr. C., dem die vom Kläger mit Schriftsatz vom 30. Januar 2008 übersandten Unterlagen zur Terminsvorbereitung übermittelt worden waren, sein Gutachten mündlich erläutert. Hinsichtlich seiner Ausführungen wird auf die Sitzungsniederschrift vom 08. Mai 2008 Bezug genommen. Nachdem der Kläger in der mündlichen Verhandlung den Antrag gestellt hatte, ein weiteres Sachverständigengutachten zum Zweck seiner Examinierung einzuholen und der Senat daraufhin die Sache vertagt hatte, hat der Kläger mit Schriftsatz vom 24. Juni 2008 den Antrag auf Durchführung einer Wissensprüfung wieder zurückgenommen. Die Beteiligten haben sich mit Schriftsätzen vom 04. Juli 2008 mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

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Entscheidungsgründe:

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Mit Einverständnis der Beteiligten entscheidet der Senat ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Kläger hat in den Streitjahren einen Gewerbebetrieb unterhalten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes). Seine selbständige nachhaltige Betätigung als sog. EDV-Berater ist nicht als Ausübung eines freien Berufs anzusehen.

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1. Zur freiberuflichen Tätigkeit gehört u.a. die dem Ingenieurberuf ähnliche Tätigkeit. Setzt der Beruf wie beim Ingenieur eine qualifizierte Ausbildung voraus, ist für einen "ähnlichen Beruf" i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) neben der Vergleichbarkeit der beruflichen Tätigkeit nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, auch erforderlich, dass der Steuerpflichtige über in Tiefe und Breite vergleichbare Kenntnisse verfügt (BFH-Urteil vom 18. April 2007 XI R 29/06, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2007, 781, unter II.2.a m.w.N.,). Der BFH hat in ebenfalls ständiger Rechtsprechung entschieden, dass auch ein Dipl.-Informatiker eine dem Ingenieur ähnliche Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausüben kann. Denn das Studium der Informatik an einer (Fach-) Hochschule sei der traditionellen Ingenieurwissenschaft vergleichbar (BFH-Urteile vom 04. August 1983 IV R 6/80, BStBl II 1983, 677, unter 2.b; und vom 04. Mai 2004 XI R 9/03, BStBl II 2004, 989, unter II.1.). Hat der Steuerpflichtige - wie hier der Kläger - kein derartiges Studium absolviert, übt er nur dann einen "ähnlichen Beruf" i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus, wenn erwiesen ist, dass er neben der Ausübung der einem Dipl.-Informatiker ähnlichen Tätigkeit sich auch das Wissen eines Dipl.-Informatikers in vergleichbarer Breite und Tiefe auf andere Weise angeeignet hat (BFH in BStBl II 2007, 781, unter II.2.a.bb).

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Zum Nachweis eines solchen Wissens bedarf es einer substantiierten Darlegung des Steuerpflichtigen hinsichtlich der Art und Weise sowie des Inhalts der Aus- und Fortbildung oder des Selbststudiums (vgl. den das Senatsurteil vom 10. Dezember 2004 aufhebenden BFH-Beschluss vom 29. September 2006 IV B 18/05, Juris, unter II.2.a.aa m.w.N.). Ist der Nachweis der erforderlichen Kenntnisse in dieser Form nicht möglich, kann der Steuerpflichtige sie auch durch seine eigene Tätigkeit belegen, z.B. anhand eigener praktischer Arbeiten (BFH-Beschluss vom 28. September 2006 IV B 18/05, Juris, unter II.2.a.aa m.w.N.). In beiden Fällen ist aber - nicht zuletzt aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung - erforderlich, dass das Wissen des Kernbereichs des Informatikstudiums der Tiefe und Breite nach nachgewiesen wird (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BStBl II 2007, 781, unter II.2.a.bb m.w.N.). Hierzu hat der BFH wiederholt Kenntnisse in allen Kernbereichen des Katalogberufs für notwendig gehalten (BFH in BStBl II 2007, 781, unter II.2.a.bb m.w.N.).

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2. Aufgrund der Beweiserhebung durch die Begutachtung der Aus- und Fortbildung des Klägers sowie seiner praktischen Arbeiten der Streitjahre seitens des vom Gericht beauftragten Sachverständigen Prof. Dr. C. ist der Senat zwar davon überzeugt, dass die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit mit der eines Dipl.-Informatikers vergleichbar ist. Zur Überzeugung des Senats steht jedoch nicht fest, dass der Kläger einem Dipl.-Informatiker vergleichbare Kenntnisse in allen Kernbereichen des Informatikstudiums besitzt.

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a) Nach dem Sachverständigengutachten vom 18. September 2007, den Antworten vom 03. Dezember 2007 zu den Ergänzungsfragen des Gerichts sowie den Erläuterungen des Sachverständigen in der mündlichen Verhandlung vom 08. Mai 2008 besitzt der Kläger zwar Kenntnisse, die teils sogar über die eines Dipl.-Informatikers hinausgehen, auf den Fachgebieten der "Softwareentwicklung" (Gutachten S. 9, 10; Ergänzung S. 2), "Wirtschaftswissenschaften" (Gutachten S. 8, Ergänzung S. 3), "Methoden und Verfahren" (Gutachten S. 15, Ergänzung S. 4) sowie in zwei Teilen des Fachgebiets "Anwendungen", nämlich "Organisation des DV-Einsatzes" sowie "Datensicherheit und Datenschutz" (Gutachten S. 15, Ergänzung S. 4). Eine Vergleichbarkeit mit den gesamten Kenntnissen eines Dipl.-Informatikers war danach jedoch wegen des Fehlens "mathematischer Kenntnisse" (Gutachten S. 8, Ergänzung S. 3 f.), "theoretischer Grundlagenkenntnisse" (Gutachten S. 8, Ergänzung S. 4) sowie Kenntnisse im Fachgebiet "Anwendungen" hinsichtlich der Fächer "künstliche Intelligenz", "administrative Anwendungen", "mathematische Anwendungen" (Gutachten S. 15, Ergänzung S. 4) nicht möglich.

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b) Der Senat folgt der Begutachtung des Wissens des Klägers in den Kernbereichen des (Fach-)Hochschulstudiums Informatik durch den Sachverständigen.

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aa) Das betrifft zunächst die grundsätzlichen Feststellungen, dass der vom Kläger ausgeübte Beruf des "EDV-Beraters" mit dem eines Dipl.-Informatikers im Bereich Wirtschaftsinformatik zu vergleichen ist. Denn die vom Kläger ausgeübte praktische Tätigkeit betraf sowohl in den Streitjahren als auch in den davor liegenden Jahren Arbeitsfelder eines Dipl.-Wirtschaftsinformatikers. Dies stimmt auch mit der Ansicht des Klägers überein.

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bb) Der Senat hält aber auch die Einschätzung des Sachverständigen hinsichtlich der Kenntnisse in den Fachgebieten "Mathematik", "theoretische Grundlagen" und "Anwendungen" für überzeugend.

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Entgegen der im Schriftsatz vom 30. Januar 2008 angedeuteten Ansicht des Klägers geht der Senat davon aus, dass das Fachgebiet "Mathematik" zu den Kernbereichen des Wirtschaftsinformatikstudiums gehört (s. auch BFH in BStBl II 2007, 781, unter II.2.a.bb zur Bedeutung fehlender mathematischer Kenntnisse bei einem EDV-Systemberater). Dies ergibt sich sowohl aus den Ausführungen des Sachverständigen, wonach Mathematik nicht nur propädeutisch unterrichtet wird, sondern Bestandteil des Grund- und Hauptstudiums eines Wirtschaftsinformatikstudiums ist, als auch aus den Empfehlungen der Gesellschaft für Informatik für das Informatikstudium an Fachhochschulen, die der Kläger seiner Klageschrift vom 13. Juni 2000 (dort Anlagen A 2 und A 3) beigefügt hatte. Daraus ist ersichtlich, dass dieses Fachgebiet etwa 16 bis 18 Semesterwochenstunden ausmacht und in fünf Fächer gegliedert ist. Aus den vom Kläger eingereichten "Kurzgutachten" des von ihm beauftragten Prof. Dr. F. vom 30. Januar 2008 (dort S. 2) ergibt sich zwar, dass vier von neun durch Prof. Dr. F. befragte "EDV-Sachverständige" der Meinung waren, Mathematik gehöre inhaltlich nicht zu den Kernbereichen der Informatik. Allerdings ist dem "Kurzgutachten" des Prof. Dr. F. nicht zu entnehmen, dass es sich bei den vier EDV-Sachverständigen um Personen handelt, die - wie der Sachverständige Prof. Dr. C. - in der Lehre tätig sind. Darüber hinaus waren fünf der von ihm befragten Personen nicht der Ansicht, dass seine These, Mathematik gehöre nicht zum Kernbereich der Informatik, zu bejahen sei.

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Unstreitig gehört das Fachgebiet "Theoretische Grundlagen" mit den Fächern (mathematische) Logik, Informationstheorie, formale Sprachen usw. zum Kernbereich des Studiums der Wirtschaftsinformatik. Dies hat auch Professor Dr. F., dessen Ausführungen sich der Kläger zu Eigen gemacht hat, in seinem Gutachten vom 16. Dezember 2007 (dort Seite 13) festgestellt. Professor Dr. F. kommt zwar zu dem Ergebnis, der Kläger verfüge in diesem Kernbereich über "ausreichende theoretische Kenntnisse", erläutert aber nicht, in welchem Ausbildungs- oder Fortbildungsabschnitt der Kläger solche Kenntnisse erworben oder in welcher praktischen Arbeit er sie angewandt hat. Demgegenüber konnte der Sachverständige Professor Dr. C. weder den Aus- und Fortbildungen des Klägers noch den vorgelegten praktischen Arbeiten entnehmen, dass der Kläger in den Streitjahren über Kenntnisse im Fachgebiet "Theoretische Grundlagen" verfügt hat, die mit denen vergleichbar sind, die in einem Fachstudium Wirtschaftsinformatik vermittelt werden. Auch hinsichtlich des Fachgebiets "Mathematik" vermochte er nicht festzustellen, dass der Kläger über Kenntnisse verfügte, die ein Absolvent einer (Fach-)Hochschule im Studiengang Wirtschaftsinformatik während des Studiums erwirbt. Schließlich hat der Kläger auch nicht in Abrede gestellt, dass er - wie vom Sachverständigen festgestellt - im Themenblock "Anwendungen" hinsichtlich der Fächer "künstliche Intelligenz", "administrative Anwendungen" und "mathematische Anwendungen" keine Kenntnisse nachweisen konnte.

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cc) Die übrigen Einwendungen des Klägers erschüttern weder die Aussage des Sachverständigengutachtens noch wird durch sie nachgewiesen, dass der Kläger in allen Kernbereichen der Wirtschaftsinformatik über in der Tiefe und Breite vergleichbare Kenntnisse verfügt hat. Der Kläger hat nicht behauptet, dass er für das Bestehen einer Prüfung ausreichendes Wissen in den zum Fachgebiet "Mathematik" gehörenden Fächern Analysis, Algebra, Wahrscheinlichkeitsrechnung, Statistik, Numerik und analytische Geometrie erworben habe. Hinsichtlich des Fachgebiets "Theoretische Grundlagen" hat er ausgeführt, der Sachverständige habe die Qualität seiner Ausbildung und beruflichen Tätigkeit nicht in sein Gutachten einbezogen. Ansonsten hätte er feststellen können, dass "COBOL" die einzige kommerzielle Programmiersprache gewesen sei, die als allgemein gültige Sprache festgelegt worden sei. Dort seien theoretische Grundlagen gefragt. Unabhängig davon, dass der Sachverständige in seinem Gutachten mehrfach festgestellt hat, dass der Kläger in der Programmierung (BASIC/COBOL) unterrichtet worden ist (Gutachten Seite 8) und COBOL-Programme erstellt hat (Gutachten Seite 10), hat er in der mündlichen Verhandlung vom 08. Mai 2008 - vom Kläger unwidersprochen - erklärt, die Programmiersprache "COBOL" sei wie auch die Sprachen "BASIC", "PASCAL" und "RPG III" nicht dem Fach "Formale Sprachen" im Kernbereich "Theoretische Grundlagen", sondern dem Kernbereich "Software" zuzurechnen.

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Welche Kenntnisse der Kläger mit seiner Behauptung, der Sachverständige habe die Arbeit "an der AS 400" und die damit verbundenen Anforderungen nicht erwähnt, nachweisen will, ist für den Senat nicht erkennbar. Darüber hinaus trifft seine Behauptung auch nicht zu, da Prof. Dr. C. sowohl die Teilnahme des Klägers am IBM-Kurs zur Einführung in die Grundlagen des IBM-Systems "AS 400" (Gutachten, S. 10) als auch die Tätigkeit im Bereich dieses Systems berücksichtigt hat (Gutachten, S. 11, 13). Er hat die Arbeiten und Kenntnisse den Kernbereichen "Software" und "Methoden und Verfahren" zugeordnet.

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3. Die Revision war nicht zuzulassen, da nicht erkennbar ist, dass die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO erfüllt sein könnten. Dass Mathematik zu den Kernbereichen eines Wirtschaftsinformatikstudiums gehört, hat der BFH bereits entschieden (BFH in BStBl II 2007, 781, unter II.2.a.bb). Darüber hinaus hat der Senat nicht nur das Vorhandensein von mathematischen Kenntnissen, sondern auch von Kenntnissen in drei Fächern des Fachgebiets "Anwendungen" sowie von Kenntnissen im Themenblock "Theoretische Grundlagen der Informatik", der auch nach Ansicht des Klägers zu den Kernbereichen eines Informatikstudiums gehört, nicht feststellen können. Deshalb kommt der vom Kläger aufgeworfenen Frage, ob im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 19. September 2002 (IV R 74/00, BStBl II 2003, 27) - und trotz des BFH-Urteils in BStBl II 2007, 781 - ungenügende Kenntnisse in nur einem Hauptbereich unschädlich sind, wenn wegen der Kenntnisse in anderen Bereichen eine entsprechende Abschlussprüfung bestanden worden wäre, keine Bedeutung zu.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.