Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-09-26, Aktenzeichen 3 K 11559/02

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist streitig, zu welchem Stichtag ein Umwandlungsgewinn steuerlich zu berücksichtigen ist.

2

Die Klägerin ist eine Personenhandelsgesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG), in die mit Wirkung zum (...) die A-GmbH formwandelnd umgewandelt worden ist. Die A-GmbH wurde aufgrund des Verschmelzungsvertrages vom (...) Gesamtrechtsnachfolgerin der B-GmbH (...). Die B-GmbH war Komplementärin ohne Einlage der C-GmbH & Co. KG (C-KG), deren alleinige Kommanditistin die D-GmbH & Co. KG (...) war. Für die C-KG und deren Kommanditistin galt ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr, das jeweils zum 31. März eines Jahres endete.

3

Aufgrund des notariell beurkundeten Verschmelzungsvertrages vom (...) wurde die B-GmbH Gesamtrechtsnachfolgerin der C-KG. Die am Vertrag beteiligten Parteien trafen u. a. folgende Vereinbarungen:

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„ § 1

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Vermögensübertragung

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Die KG überträgt ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 2 Nr. 1 iVm. §§ 39 ff. 46 ff. UmwG auf die GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an dieser GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme).

7

Der Verschmelzung wird die vorzulegende Bilanz der KG zum 01. April 1995 zu-grundegelegt. Der den Nennbetrag der in der Verschmelzungsbilanz der KG ausgewiesenen Kommanditbeteiligung übersteigende Wert des Vermögens der KG wird bei der GmbH einer offenen Kapitalrücklage zugeführt. Der Wert des Anteiles an der KG wird auf 95 % der sich durch die Auflösung stiller Reserven ergebenden Teilwerte festgelegt.

§ 2

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Verschmelzungsstichtag

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Die Übernahme des Vermögens der KG erfolgt mit Wirkung zum 01. April 1995, 0.00 Uhr. Vom 01. April 1995, 0.00 Uhr an, gelten alle Handlungen und Geschäfte der KG als für Rechnung der GmbH vorgenommen (Verschmelzungsstichtag).“

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Mit Schreiben vom 24. November 1995 meldeten die Vertragsparteien die Verschmelzung bei dem (...) Handelsregister (...) an und fügten u. a. den Verschmelzungsvertrag sowie die Bilanz der C-KG zum 01. April 1995 bei. Die Verschmelzung wurde am (...) 1996 im Handelsregister eingetragen. In Abweichung von der zum 31. März 1995 für das Wirtschaftsjahr 1994/95 aufgestellten Bilanz wies die zum 01. April 1995 aufgestellte Bilanz höhere Teilwerte und aufgedeckte stille Reserven aus.

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Die C-KG erklärte auf der Grundlage der vorgenannten Bilanzen für das Jahr 1995 einen Gewinn in Höhe von (...) DM und für das Jahr 1996 einen Umwandlungsgewinn in Höhe von (...) DM. Der Beklagte (das Finanzamt – FA –) stellte die Gewinne für beide Jahre zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

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Das FA für Großbetriebsprüfung X führte bei der Klägerin (...) eine steuerliche Außenprüfung durch. Unter Tz. 15, 19, 23 ihres Berichts (...) führten die Prüfer aus, sich mit der Klägerin auf einen Verschmelzungsgewinn (Umwandlungsgewinn) in Höhe von (...) DM verständigt zu haben. In der Schlussbesprechung sei dagegen kein Einvernehmen hinsichtlich des steuerlichen Übertragungsstichtages erzielt worden. Nach Maßgabe des Umwandlungs-erlasses (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 25. März 1998, Tz. 02.02, BStBl I 1998, 268, 279) habe der übertragende Rechtsträger die Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, aufzustellen. Daher habe die C-KG die Verschmelzungs-bilanz auf den 31. März 1995 aufstellen müssen.

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Das FA schloss sich der Auffassung der Prüfer an und stellte mit geändertem Bescheid vom 14. Januar 2002 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1995 auf (...) DM gesondert und einheitlich fest; im Aufteilungsteil des Bescheides wurde der Veräußerungsgewinn in voller Höhe der Kommanditistin zugerechnet. Mit Änderungs-bescheid vom selben Tage wurde der Gewinn für das Jahr 1996 auf 0,00 DM festgestellt.

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Gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für das Jahr 1995 legte die Klägerin am 01. Februar 2002 Einspruch ein. Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung ergebe sich aus § 17 Abs. 2 UmwG keine zwingende Bindung zwischen Verschmelzungsstichtag und Schlussbilanzstichtag.

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Mit Einspruchsbescheid vom 02. September 2002 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Mit der Bestimmung des Verschmelzungsstichtages sei schuldrechtlich verbindlich festgelegt worden, dass die C-KG vom 01. April 1995, 00:00 Uhr, an ihr Unternehmen für Rechnung der B-GmbH führe. Das dabei erzielte Ergebnis werde aufgrund der steuerlichen Rückwirkungsfiktion (§ 20 Abs. 7 und 8 des Umwandlungsteuergesetzes – UmwStG –) auch steuerlich der übernehmenden Körperschaft zugerechnet. Diese Zurechnung ab dem Verschmelzungsstichtag setze aus steuerlicher Sicht notwendigerweise den vorherigen – fiktiven – Übergang des Betriebsvermögens voraus. Denn wenn Handlungen bzw. Einkünfte ab einem bestimmten Zeitpunkt schuldrechtlich verbindlich dem Übernehmenden zugerechnet würden und dieser Übergang auch steuerrechtlich verbindlich sei, müsse der mit dem Übergang verbundene Einbringungsgewinn, der noch der Sphäre des Übertragenden zuzuordnen sei, bereits vorher entstanden sein. Deshalb sei der Übergang auf die denkbar letzte Zeiteinheit des unmittelbar vorhergehenden Tages zu datieren. Infolgedessen sei im Streitfall der steuerliche Übertragungsstichtag, für den die Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG habe aufgestellt werden müssen, der 31. März 1995. Auch wenn die C-KG dies unterlassen habe und statt dessen eine Bilanz auf den Folgetag erstellt habe, sei der Einbringungsgewinn bereits im Zeitpunkt des – fiktiven – Vermögensübergangs, also mit Ablauf des 31. März 1995, entstanden und somit bei der Feststellung des im Wirtschaftsjahr 1994/1995 erzielten Gewinns zu erfassen.

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Die Klägerin hat (...) Klage erhoben. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen an, dass nach dem Umwandlungserlass (Tz. 20.18, BStBl I 1998, 268, 328) die Einbringung i. S. des § 20 UmwStG steuerlich grundsätzlich zu dem Zeitpunkt wirksam werde, in dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Vermögen auf die übernehmende Kapitalgesellschaft übergehe. Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolge hiernach regelmäßig zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzen und Lasten. Abweichend von diesem Grundsatz dürfe nach den Regelungen des § 20 Abs. 7 und 8 UmwStG als steuerlicher Übertragungsstichtag in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung i. S. des § 2 UmwG der Stichtag angesehen werden, für den die Bilanz des übertragenden Unternehmens aufgestellt sei. Von diesem Wahlrecht habe die Klägerin in zulässiger Weise Gebrauch gemacht. Im Übrigen verlange § 17 Abs. 2 UmwG nicht, dass die Schlussbilanz auf den Vortag des Verschmel-zungsstichtages aufzustellen sei. Auch wenn sie die Einbringungsbilanz auf einen vom Ende des Wirtschaftsjahres abweichenden Stichtag aufgestellt habe, sei kein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden. Denn das Entstehen eines Rumpfwirtschaftsjahres setze eine – im Streitfall nicht gegebene – Änderung des Gesellschaftsvertrages voraus. Ferner werde der Einbringungs-gewinn nicht beim übertragenden, sondern beim übernehmenden Rechtsträger erfasst, und das Wirtschaftsjahr der B-GmbH sei nicht im Feststellungszeitraum 1995, sondern erst am 31. März 1996 geendet.

17

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Einspruchsbescheides vom 02. September 2002 den einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheid 1995 vom 14. Januar 2002 in der Weise zu ändern, dass der Einbringungsgewinn von (...) DM entfällt und der Gewinn aus Gewerbebetrieb demgemäß auf (...) DM herabgesetzt wird, hilfsweise, dass für den Fall, dass der Einbringungsgewinn am 01. April 1995 anzusetzen ist, im Feststellungsbescheid der Entstehungszeitpunkt des Einbringungsgewinns festgestellt wird.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

19

Das FA ist der Auffassung, dass der Einbringungsgewinn notwendig vor dem Verschmelzungszeitpunkt entstanden sei. Einer Gesellschaft, bei der schuld- und steuerrechtlich verbindlich ab diesem Zeitpunkt kein eigenes wirtschaftliches Eigentum mehr berücksichtigt werde, könne folgerichtig auch der mit der Umwandlung verbundene Einbringungsgewinn nicht mehr zugerechnet werden. Auch wenn man sich der von der Klägerin vertretenen Auffassung anschließe und davon ausgehe, dass der Einbringungsgewinn am 01. April 1995 entstanden sei, sei es bei wirtschaftlicher Betrachtung unvertretbar, diesen Gewinn erst dem am 31. März 1996 endenden (Regel-) Wirtschaftsjahr zuzurechnen. Denn die C-KG habe – was zwischen den Beteiligten unstreitig ist – nach ihrer Einbringung in die B-GmbH keine weitere Geschäftstätigkeit ausgeübt, und am 31. März 1996 habe die C-KG nicht mehr existiert.

(...)

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig. (...)

21

In der Sache hat die Klage dagegen keinen Erfolg. Der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO –). Das FA hat den Einbringungs-gewinn zu Recht bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Klägerin (bzw. der Rechtsvorgängerin der Klägerin) aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1995 erfasst. Darüber hinaus ist es nicht zu beanstanden, dass das FA im angefochtenen Be-scheid keine Feststellung zum Entstehungszeitpunkt des Einbringungsgewinns getroffen hat.

22

Nach §§ 1, 2, 3 ff. UmwG in der im Jahre 1995 geltenden Fassung kann eine KG durch Vertrag im Wege der Aufnahme auf eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft verschmolzen werden. Bei der Verschmelzung sind drei zivil- bzw. steuerrechtlich bedeutsame Stichtage zu berücksichtigen, nämlich der Verschmelzungsstichtag, der steuerliche Übertragungsstichtag und der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz (vgl. Mayer, in: Widmann / Mayer, Umwandlungsrecht, § 5 UmwG, Rz. 158; Slabon, in: Haritz / Benkert, UmwStG, 2. Aufl., § 2, Rz. 6 ff.). Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 UmwG ist der Anmeldung zum Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers eine Bilanz dieses Rechtsträgers beizufügen (Schlussbilanz). Für diese Bilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und deren Prüfung entsprechend. Sie braucht nicht bekannt gemacht zu werden. Das Registergericht darf die Verschmelzung nur eintragen, wenn die Bilanz auf einen höchstens acht Monate vor der Anmeldung liegenden Stichtag aufgestellt worden ist (§ 17 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwG). Das Einkommen und das Vermögen der übertragenden Körperschaft ist nach § 2 Abs. 1 UmwStG so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtages der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), ganz oder teilweise auf die Übernehmerin übergegangen wäre. In den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung i. S. des § 2 UmwG darf als steuerlicher Übertragungsstichtag nach § 20 Abs. 8 UmwStG der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen.

23

Ob sich der Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG nach der vertraglichen Bestimmung des Umwandlungsstichtages – im Streitfall ist dies der im notariellen Vertrag vom (...) vereinbarte Verschmelzungszeitpunkt (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG) – richtet, ist umstritten.

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Die Finanzverwaltung weist in dem vom FA in Bezug genommenen Umwandlungserlass unter Tz. 02.02 zu § 2 UmwStG auf die Regelungen der §§ 5 Abs. 1 Nr. 6, 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG hin, nach denen der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag der Zeitpunkt ist, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten. In dem Erlass wird die Auffassung vertreten, dass der übertragende Rechtsträger auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, die von § 17 Abs. 2 UmwG geforderte Schlussbilanz aufzustellen habe. Diese Meinung wird vom Finanzgericht – FG – Köln (Urteil vom 26. Oktober 2004 1 K 5268/00, EFG 2005, 1153, nicht rechtskräftig) und einem Teil der Literatur (vgl. Bermel, in: Goutier / Knopf / Tulloch, Umwandlungsrecht, § 17 UmwG, Rz. 13; Budde / Zerwas, in: Budde / Förschle, Sonderbilanzen, 2. Aufl., Kap. F, Rz. 38 f.; Bula / Schlösser, in: Sagasser / Bula / Brünger, Umwandlungen, Kap. K, Rz. 5 ff.; Hörtnagl, in: Schmitt / Hörtnagl / Stratz, UmwG / UmwStG, 4. Aufl., § 17 UmwG, Rz. 37 ff.; Hoffmann-Becking, Das neue Verschmelzungsrecht in der Praxis, in: Festschrift Fleck, S. 105, 117; Ihrig, Gläubigerschutz durch Kapitalaufbringung bei Verschmelzung und Spaltung nach neuem Umwandlungsrecht, GmbHR 1995, 662, 628; Lutter / Drygala, in: Lutter, UmwG, 3. Aufl., § 5, Rz. 42; Priester, in: Lutter, a. a. O., § 24, Rz. 13) geteilt. Die Schlussbilanz diene in erster Linie der Ermöglichung der Bilanzkontinuität und der Ergebnisabgrenzung. Die Ergebnisabgrenzung könne die Schlussbilanz nur leisten, wenn ihr Stichtag unmittelbar vor dem Zeitpunkt liege, von dem an die Handlungen bereits dem übernommenen Rechtsträger zugerechnet würden. Da die Ergebnismitteilung insgesamt lückenlos sein müsse, könne der Stichtag der Schlussbilanz dem Umwandlungsstichtag nur unmittelbar vorangehen. Denn § 24 UmwG räume für die Übernahme des übergehenden Vermögens das Wahlrecht ein, es „auch mit den Werten“ der Schlussbilanz anzusetzen. In diesem Fall sei die lückenlose Ergebnisermittlung und die Bilanzkontinuität nur bei einem unmittelbaren Aufeinanderfolgen von Stichtag der Schlussbilanz und Umwandlungsstichtag gewährleistet.

25

Da im Verschmelzungsvertrag vom (...) der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag zum 01. April 1995, 00:00 Uhr, vereinbart wurde, hätte diese Auffassung für den Streitfall zur Folge, dass die den steuerlichen Übertragungsstichtag bestimmende Bilanz auf den Schluss des dem Umwandlungsstichtag vorausgehenden Tages, also auf den 31. März 1995, aufzustellen wäre.

26

Dagegen wird eine zeitliche Verknüpfung von Verschmelzungsstichtag und Schlussbilanztag von anderen Autoren (vgl. Dötsch, in: Dötsch / Patt / Pung / Jost, UmwStG, 5. Aufl., § 2, Rz. 5; Mayer, a. a. O., § 2, UmwStG, Rz. 8; Müller, in: Kallmeyer, UmwG, § 17, Rz. 3, und § 5, Rz. 33 ff.; Slabon, a. a. O., § 2, Rz. 3; Widmann, in: Widmann / Mayer, a. a. O., § 24 UmwG, Rz. 64) abgelehnt. Auch der Bundesfinanzhof (BFH) lehnt einen Zusammenhang zwischen beiden Stichtagen offenbar ab. Denn in seinem Urteil vom 22. September 1999 II R 33/97 (BStBl II 2000, 2, unter II. 1. a) hat er ausgeführt, der Stichtag der Schlussbilanz, also der steuerliche Übertragungsstichtag, sei „meist identisch“ mit dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag. Dies steht im Widerspruch zu der Ansicht, wonach der steuerliche Übertragungsstichtag dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag zwingend vorangeht (für ein solches Verständnis der Urteilsgründe auch Fox / Lechner, Anmerkung zum BFH-Urteil in BStBl II 2000, 2, GmbHR 1999, 1315, 1316; ferner Hörtnagl, a. a. O., § 17 UmwG, Rz. 37).

27

Gegen eine Verknüpfung beider Stichtage spreche, dass die Abhängigkeit des steuerlichen Übertragungsstichtages vom Verschmelzungsstichtag aus dem Gesetz, und zwar auch aus § 17 Abs. 2 UmwG nicht ableitbar sei. Ausweislich der Gesetzesbegründung zu § 5 UmwG sei vielmehr davon auszugehen, dass der Verschmelzungsstichtag von den Vertrags-beteiligten frei bestimmt werden könne (BT-Drucks. 12/6699, S. 82). Eine irgendwie geartete zivilrechtliche Bindung zwischen Verschmelzungsstichtag und Schlussbilanztag sei nicht erkennbar. Bestünde eine solche Verbindung, wäre insbesondere die Vorschrift des § 80 Abs. 2 UmwG kaum nachvollziehbar. Hiernach ist bei der Verschmelzung einer Genossen-schaft der Stichtag der Schlussbilanz im Verschmelzungsvertrag (oder in dessen Entwurf) anzugeben. Hätte die durch § 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG vorgeschriebene Bestimmung des Verschmelzungsstichtages zwingend zur Folge, dass auf den Vortag des Stichtages die Schlussbilanz aufzustellen wäre, wäre die Regelung des § 80 Abs. 2 UmwG entbehrlich (vgl. Mayer, a. a. O., § 5 UmwG, Rz. 161; Widmann, a. a. O., § 24 UmwG, Rz. 64). Auch bilanzsteuerrechtlich sei eine Abhängigkeit des steuerlichen Übertragungsstichtages vom Verschmelzungsstichtag nicht geboten. Einerseits sei es nach den Rechnungslegungsvor-schriften durchaus möglich, in der Bilanz wie in der Gewinn- und Verlustrechnung Geschäfte und Handlungen, die im Innenverhältnis auf fremde Rechnung laufen, entsprechend abzubilden (vgl. Müller, in: Kallmeyer, a. a. O., § 5, Rz. 33; Förschle / Kroner, in: Beck`scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., § 246 des Handelsgesetzbuches – HGB –, Rz. 5 ff., 50 ff.). Andererseits bleibe die Buchführungspflicht des übertragenden Rechtsträgers unabhängig von der erstellten Schlussbilanz bis zur Eintragung der Verschmelzung in das Handels-register beim übernehmenden Rechtsträger bestehen, und diese Pflicht werde vom Zeitpunkt der Eintragung ebenso wenig beeinflusst wie von der vertraglichen Festlegung des Verschmelzungsstichtages (vgl. Mayer, a. a. O., § 5 UmwG, Rz. 159).

28

Folgt man dieser Ansicht, bestimmt sich der steuerliche Übertragungsstichtag nach § 2 Abs. 1 UmwStG allein nach der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt. Mit „Bilanz“ i. S. dieser Vorschrift kann nur die Schlussbilanz gemeint sein (vgl. Mayer, a. a. O., § 5 UmwG, Rz. 162). Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Klägerin berechtigt war, ihre Schlussbilanz auf den Verschmelzungsstichtag aufzustellen und dass dieser Tag als steuerlicher Übertragungsstichtag angesehen werden darf (§ 20 Abs. 8 UmwStG).

29

Ob eine zeitliche Verknüpfung zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem steuerlichen Übertragungszeitpunkt besteht, braucht im Streitfall indessen nicht entschieden zu werden. Denn in jedem Fall ist der Umwandlungsgewinn für den Veranlagungszeitraum 1995 festzustellen. Nach der vom FA vertretenen Auffassung fällt der steuerliche Übertragungsstichtag auf den letzten Tag des Wirtschaftsjahres 1994/95, so dass der Einbringungsgewinn nach § 4 a Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahre 1995 und nicht im Jahre 1996 zu berücksichtigen ist. Wird der Meinung der Klägerin gefolgt und der steuerliche Übertragungsstichtag zum 01. April 1995 angenommen, ist ein ebenfalls in den Veranlagungs- bzw. Feststellungszeitraum 1995 fallendes Rumpfwirtschaftsjahr entstanden.

30

Stimmt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht mit dem Ende des Geschäftsjahres der Übergeberin überein, endet mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag kein Rumpf-geschäftsjahr. Infolgedessen besteht handelsrechtlich und damit auch steuerrechtlich keine Verpflichtung, zum steuerlichen Übertragungsstichtag einen Abschluss i. S. des § 242 HGB zu erstellen. Da das steuerliche Ergebnis der Übertragerin zum steuerlichen Übertragungs-stichtag ermittelt werden muss (§ 17 Abs. 2 UmwG), ist allerdings für das Steuerrecht davon auszugehen, dass zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr endet (vgl. Widmann, a. a. O., § 2 UmwStG, § 2, Rz. 272; ferner Dötsch, a. a. O., § 2, Rz. 12; Knopf / Hill, in: Goutier / Knopf / Tulloch, a. a. O., § 2 UmwStG, § 2, Rz. 23; Slabon, a. a. O., § 2, Rz. 47 f.). Einer Zustimmung durch das FA oder einer Änderung des Gesellschaftsvertrages bedarf es dabei nicht. Denn die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses zum steuerlichen Übertragungsstichtag ist die zwangsläufige gesetzliche Folge der Wahl des steuerlichen Übertragungsstichtags (vgl. Widmann, a. a. O., § 2 UmwStG, Rz. 273).

31

Werden diese Grundsätze auf den Streitfall übertragen, ist am 01. April 1995 ein 24-Stunden-Rumpfwirtschaftsjahr entstanden. Während das Wirtschaftsjahr 1994/95 am 31. März 1995 endete, fand die steuerliche Übertragung der C-KG nach Auffassung der Klägerin am 01. April 1995 statt. Auf diesen Stichtag musste die Schlussbilanz i. S. des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt bzw. das steuerliche Ergebnis ermittelt werden. Während sie zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister am (...) 1996 erloschen ist, gilt die C-KG steuerrechtlich bereits mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag als aufgelöst. Aus der Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 1 UmwStG folgt, dass die Übertragerin ab diesem Zeitpunkt kein Steuersubjekt mehr ist. Dementsprechend beginnt das letzte (Rumpf-) Wirtschaftsjahr mit dem Ende des vorausgehenden Wirtschaftsjahres und endet mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag.

32

Vorliegend fallen Beginn und Ende des Rumpfwirtschaftsjahres auf denselben Tag, nämlich den 01. April 1995. Der Gewinn des Rumpfwirtschaftsjahres besteht ausschließlich aus dem Umwandlungsgewinn. In Ermangelung anderweitiger der Klägerin zuzurechnender wirtschaftlicher Handlungen ist dies der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebs-vermögen am Schluss des Rumpfwirtschaftsjahres (01. April 1995) und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorausgegangenen Wirtschaftsjahres (31. März 1995). Über die Höhe des Umwandlungsgewinns besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.

33

Dem Entstehen eines Rumpfwirtschaftsjahres stehen die Bestimmungen des § 8 b der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in der für das Jahr 1995 geltenden Fassung nicht entgegen. Nach § 8 b Satz 1 umfasst das Wirtschaftsjahr einen Zeitraum von 12 Monaten. Es darf einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen, wenn ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird oder wenn ein Steuerpflichtiger von regelmäßigen Abschlüssen auf einen bestimmten Tag zu regelmäßigen Abschlüssen auf einen anderen bestimmten Tag übergeht (§ 8 b Satz 2 EStDV). Es handelt sich hierbei lediglich um die Hauptfälle, in denen ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet wird; abschließenden Charakter hat die Aufzählung in § 8 b EStDV dagegen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1974 I R 233/71, BStBl II 1974, 692, 693).

34

Auch wenn der Einbringungsgewinn – entgegen der vom FA vertretenen Auffassung – in einem am 01. April 1995, 00:00 Uhr, beginnenden und am 01. April 1995, 24:00 Uhr, endenden Rumpfwirtschaftsjahr entstanden ist, brauchte dies im Gewinnfest-stellungsbescheid für das Jahr 1995 nicht gesondert festgestellt zu werden. Statt dessen waren die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus dem Wirtschaftsjahr 1994/95 und dem 24-Stunden-Rumpfwirtschaftsjahr zusammen zu fassen.

35

Nach § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind, gesondert festzustellen. Diesen Bestimmungen ist indessen nicht zu entnehmen, für welchen Zeitraum die Besteuerungsgrundlagen festzustellen sind. Der Feststellungszeitraum ist daher bei Feststellungen, die Grundlagenbescheide für die Einkommensteuerfestsetzung darstellen, nach den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften unter Beachtung von Sinn und Zweck des Feststellungsverfahrens zu ermitteln. Nach § 2 Abs. 7 EStG bemisst sich die Ein-kommensteuer nach dem Einkommen, das der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat. Nach § 25 Abs. 1 EStG ist das Kalenderjahr auch der Zeitraum, für den die Veranlagung durchzuführen ist.

36

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind der Gewinn (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG), der nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln ist (§ 4 a Abs. 1 Satz 1 EStG). Weicht das Wirtschaftsjahr vom Kalenderjahr ab, so fallen Gewinnermittlungszeitraum und Veranlagungszeitraum auseinander. In diesem Fall gilt bei Gewerbetreibenden der Gewinn des Wirtschaftsjahres als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG). Enden in einem Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) mehrere Wirtschaftsjahre, so ist als Gewinn aus Gewerbebetrieb dieses Jahres der zusammengefasste Gewinn dieser Wirtschaftsjahre zu erfassen, auch wenn sich hierdurch ein Gewinnermittlungszeitraum von mehr als 12 Monaten ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1987 I R 381/83, BFH/NV 1989, 141, m. w. N.; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 180, Rz. 65). Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als unselbständige (und unanfechtbare) Besteuerungsgrundlagen eines Einkommensteuerbescheides nach § 157 Abs. 2 AO und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb als gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO unterscheiden sich nur durch die gesonderte Feststellung, nicht jedoch hinsichtlich des Feststellungszeitraums (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 1984 IV 87/82, BStBl II 1985, 148, für die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft; Brockmeyer, in: Klein, AO, 9. Aufl., § 180, Rz. 14). Das Betriebsfinanzamt hat deshalb den Gewinn für den Zeitraum festzustellen, der bei Ermittlung des Gewinns als unselbständige Besteuerungsgrundlage im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens maßgeblich wäre (BFH-Urteil in BFH/NV 1989, 141).

37

Nach diesen Grundsätzen ist es nicht zu beanstanden, dass das FA im angefochtenen Bescheid die mit dem Hilfsantrag begehrte Feststellung nicht getroffen hat. Beim Entstehungszeitpunkt eines Verschmelzungsgewinns handelt es sich nicht um eine der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Statt dessen hat das FA zutreffend den Gewinn aus Gewerbebetrieb festgestellt, den die C-KG in den im Kalenderjahr 1995 endenden (Rumpf-) Wirtschaftsjahren erzielt hatte. Insoweit ist zutreffend die Summe aus dem im Geschäftsjahr 1994/95 erwirtschafteten gewerblichen Gewinn in Höhe von (...) DM und dem Einbringungsgewinn in Höhe von (...) DM festgestellt worden.

38

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

39

Der Senat hat nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen zwecks Klärung der Frage, ob zum steuerlichen Übertragungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr entstanden ist.

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