Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-06-21, Aktenzeichen 4 K 250/01

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die steuerliche Anerkennung eines Miet- und Darlehensvertrages zwischen dem Kläger (Kl) und seiner Tante.

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Der Kl und seine Tante leben im selben Zweifamilienhaus. Der Kl bewohnt mit seiner Familie das Erd- und Untergeschoss. Die Tante lebte in den Streitjahren mit ihrem Ehemann im Obergeschoss. Das Haus stand ursprünglich im hälftigen Miteigentum der Tante und des Vaters des Kl. Es wurde mit notariellem Vertrag vom 18. April 1990 an den Kl veräußert und der Besitz im selben Monat übergeben. Der Kaufpreis betrug 256.000 DM, von dem je die Hälfte auf die Tante und den Vater des Klägers entfiel. Während die Kaufpreisforderung des Vaters in monatlichen Raten von 300 DM zu tilgen war, wurde diejenige der Tante in eine Darlehensforderung umgewandelt. Das Darlehen ist nach § 2 des Vertrages ab Besitzübergabe mit 6% zu verzinsen. Aus der Forderung i.H.v. 128.000 DM ergibt sich eine monatliche Zinslast des Kl von 640 DM. Hinsichtlich der Tilgung wurde vereinbart, dass der Tante für die Dauer von 10 Jahren kein Kündigungsrecht zustehe und sie danach jährliche Tilgungsleistungen i.H.v. höchstens 5.000 DM unter Einhaltung einer sechsmonatigen Kündigungsfrist verlangen könne. Der Kl hat dagegen das Recht zu Tilgungsleistungen in beliebiger Höhe, wobei jedoch eine Kündigungsfrist von drei Monaten einzuhalten ist.

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Unter § 3 des Vertrages wurde weiter vereinbart, dass der Kl seiner Tante und ihrem Ehemann auf deren Lebenszeit die Wohnung im Obergeschoss als Mietwohnung überlassen werde. Als Mietpreis wurde für die Dauer von 10 Jahren ein Betrag von 640 DM festgesetzt. Danach kann der Mietpreis auf Verlangen einer der Vertragsparteien anhand des Mietspiegels angepasst werden. Der Kl verzichtete auf Lebenszeit beider Nutzungsberechtigter auf ein ordentliches Kündigungsrecht. Der Tante und ihrem Ehemann wurde weiter das Recht eingeräumt, anstelle des Mietverhältnisses die Bestellung eines Wohnungsrechts als Gesamtberechtigte mit der Maßgabe zu verlangen, dass es auch dem Überlebenden ungeschmälert zustehen soll.

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Der Kl und seine Tante unterzeichneten am 8. November 1992 einen auf den 1. März 1990 rückdatierten Formularmietvertrag, in dem neben der monatlichen Miete von 640 DM Nebenkostenvorauszahlungen von 50 DM vereinbart wurden. Die Miete wurde ebenso wie die Zinsen aus dem Darlehen seit März 1991 tatsächlich gezahlt, die Nebenkosten nicht.

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Der Kl machte in den Streitjahren Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend, welche das Finanzamt (FA) in den Streitjahren 1991 bis 1995 zunächst vorläufig berücksichtigte. Mit Bescheiden vom 6. Mai 1998 (Einkommensteuer 1991 und 1992) sowie vom 30. April 1998 (Einkommensteuer 1993 bis 1995) wurden die Werbungskosten aus der Vermietung nicht mehr berücksichtigt. Auch der Einkommensteuerbescheid 1996 vom 4. Mai 1998 berücksichtigte den erklärten Verlust (12.000 DM) aus der Vermietung nicht, weil das FA das mit der Tante geschlossene Mietverhältnis steuerlich nicht anerkannte. Die hiergegen geführten Einsprüche wies das FA mit Entscheidung vom 29. Juni 2001 als unbegründet zurück. Es ist der Auffassung, dass die vertraglichen Beziehungen des Kl zu seiner Tante einem Fremdvergleich nicht standhalten würden und ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vorliege, weil sich Miete und Darlehenszinsen gegenseitig aufheben würden, so dass bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise keine Änderung der Nutzungsverhältnisse eingetreten sei.

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Mit ihrer zulässigen Klage machen die Kl geltend, das Miet- und Darlehensverhältnis mit der Tante sei steuerlich anzuerkennen und die Einkommensteuer in den Streitjahren unter Berücksichtigung der erklärten Werbungskostenüberschüsse festzusetzen. Miet- und Darlehensvertrag seien rechtswirksam geschlossen worden und hielten einem Fremdvergleich stand. Dass sich die Miete und die Zinszahlungen in der Höhe aufheben würden, mache die vertragliche Gestaltung nicht missbräuchlich.

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Die Kl beantragen,

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die geänderten Einkommensteuerbescheide 1991 und 1992 vom 6. Mai 1998 und die geänderten Einkommensteuerbescheide 1993, 1994 und 1995 vom 30. April 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2001 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 1996 vom 4. Mai 1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Juni 2001 dahin abzuändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ein Werbungskostenüberschuss von 12.000 DM berücksichtigt wird.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es verweist zur Begründung im wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung und ergänzend darauf, dass der Bundesfinanzhof (BFH) bei einem vergleichbaren Sachverhalt mit Urteil vom 17. Dezember 2003 IX 56/03 (BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648) einen Gestaltungsmissbrauch festgestellt habe.

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Dem Gericht lagen die Einkommensteuerakten der Jahre 1991 bis 1996 und die Allgemeine Akte des FA vor. Hierauf und den Inhalt der Gerichtsakte wird wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide der Streitjahre 1991 bis 1995 und der Einkommensteuerbescheid 1996 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Das FA hat zu Unrecht die erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung an die Tante des Kl nicht berücksichtigt. Der Darlehensvertrag ist ebenso wie das Mietverhältnis steuerlich anzuerkennen. Beide Verträge halten einem Fremdvergleich stand (1.). Die vertragliche Gestaltung ist auch nicht missbräuchlich (2.).

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1. a) Der Darlehensvertrag ist steuerlich anzuerkennen. Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 m.w.N.).

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Nach diesem Maßstab ist die steuerliche Anerkennung des Darlehens nicht etwa deshalb zu versagen, weil die Tante auf eine Besicherung ihrer Forderung verzichtet hat. Es bestehen keine Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Abhängigkeit zwischen Tante und Kl. Auch die Tilgungsvereinbarung ist nicht so unüblich, dass sie einem Fremdvergleich nicht standhalten würde. Zwar ist das Darlehensverhältnis insbesondere in den ersten zehn Jahren zugunsten des Kl ausgestaltet, weil er in diesem Zeitraum nicht zur Tilgung verpflichtet werden kann und einseitig zur Tilgung berechtigt ist. Die Forderung ist aber über die gesamte Laufzeit zu verzinsen. Der Forderungsbestand bleibt daher unberührt. Die problematische Frage einer Verrechnung von Mietzins und zinsfreier Darlehenstilgung stellt sich im vorliegenden Fall daher nicht (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 10. Dezember 1990 10 K 10111/86, EFG 1991, 391). Nach Ablauf der zehn Jahre kann die Tante zudem jährliche Tilgungszahlungen i.H.v. 5.000 DM verlangen. Zinsen und bei Bedarf Tilgung gewähren ihr eine faktisch lebenslange Rente, die auch dann bezahlt wird, wenn sie aus der Wohnung auszieht. Die Tante war zum Zeitpunkt der Darlehensbegründung 66 Jahre alt und kann ab ihrem 76 Lebensjahr die Tilgungsleistungen abrufen, mithin in einer Lebensphase, in der sich die Wahrscheinlichkeit eines vermehrten Betreuungsbedarfs deutlich erhöht. Das ist zwischenzeitlich der Fall. Nach dem Versterben ihres Ehemannes ist die Tante im Herbst 2004 in ein Pflegeheim gezogen.

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Dass die Tante die endgültige Tilgung des Darlehens möglicherweise nicht mehr erlebt, weil selbst bei jährlichen Tilgungszahlungen i.H.v. 5.000 DM die Tilgungsdauer etwa 25 Jahre beträgt, führt nicht dazu, dem Darlehen die steuerliche Anerkennung zu versagen. Gerade im Rahmen von Immobilienkrediten ist eine Tilgungsdauer von 20 bis 30 Jahren an der Tagesordnung. Es obliegt der freien Entscheidung der Tante, ob ihr die Tilgungsleistungen trotz ihres fortgeschrittenen Alters ausreichen. Im Rahmen des Fremdvergleichs einer Tilgungsvereinbarung ist des weiteren zu berücksichtigen, dass zur Finanzierung von Immobilienkrediten auch endfällige Darlehen vergeben werden, die erst am Ende der Laufzeit getilgt werden.

17

Im übrigen würde selbst dann, wenn die Tante die Tilgung des Darlehens nicht mehr erleben würde, der Darlehensanspruch an ihre Erben fallen. Wie sie ihre Erbfolge gestaltet, unterliegt ihrer Testierfreiheit, über die sie in dem Veräußerungsvertrag nicht verfügt hat. Lediglich der Vater des Kl hat auf sein Nacherbrecht gegenüber der Tante im Zusammenhang mit der Veräußerung des Hauses verzichtet. Die Tante ist in ihrer letztwilligen Verfügungsbefugnis aber weiterhin unbeschränkt. Sie kann ihre erbrechtlichen Verhältnisse jederzeit (neu) gestalten. Die vom FA aufgeworfene Frage, ob der Kl im Fall des Todes seiner Tante zur Hälfte gesetzlicher Erbe würde und damit auch die Forderung zur Hälfte unterginge, kann daher im vorliegenden Verfahren nicht rechtsverbindlich festgestellt werden. Die erbrechtliche Gestaltung im Verhältnis von Tante und Kl geht in ihrer Bindungswirkung jedenfalls nicht so weit, dass hieraus tragfähige Rückschlüsse auf die Fremdüblichkeit gezogen werden könnten.

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b) Das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Tante entspricht ebenfalls den Anforderungen des Fremdvergleichs.

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Mietverträge unter nahen Angehörigen sind in der Regel der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 26. Juni 2001 IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551). Das gilt auch für Mietverträge, die mit Angehörigen und deren Lebensgefährten geschlossen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305; vom 25. Juli 2000 IX R 9/97, HFR 2001, 337).

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Für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen ist entscheidend, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Sind hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen worden, muss dies allein nicht bereits zur Nichtanerkennung des Vertrages führen; dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349). Bei Dauerschuldverhältnissen kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen außerdem die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

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Nach diesem Maßstab ist das Mietverhältnis steuerlich anzuerkennen. Die Hauptpflichten sind bereits im Kaufvertrag vereinbart und durch den später unterzeichneten Formularmietvertrag lediglich ergänzt worden. Dass die darin vereinbarte Nebenkostenzahlung nicht mit der Miete überwiesen wurde, ist unerheblich, weil der Kl im Erörterungstermin vom 27. Januar 2005 nachvollziehbar dargelegt hat, dass durch die getrennte Abrechnung einzelner Nebenkostenpositionen sich die jeweiligen Nebenkostenzahlungen praktisch aufgehoben und so hätten verrechnet werden können (vgl. Niederschrift in Bl. 67 bis 70 d.A.). Vor diesem Hintergrund kommt der Nichtbefolgung einer Nebenkostenabrede kein ausschlaggebendes Gewicht zu. Die Mietpreisbindung für zehn Jahre ist ebenfalls unschädlich, weil es auch bei einer Drittvermietung sinnvoll sein kann, dem Mieter Planungssicherheit zu geben. Die Anpassung nach Maßgabe des Mietspiegels ist üblich. Im übrigen hat der Kl nachvollziehbar und vom FA unwidersprochen dargelegt, dass die vereinbarte Miete nicht wesentlich unter der ortsüblichen Vergleichsmiete lag.

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Der Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts führt im vorliegenden Fall nicht dazu, den Mietvertrag nicht anzuerkennen. Zwar ist es unter fremden Dritten nicht ohne weiteres üblich, ein Dauerrechtsverhältnis wie einen Mietvertrag an die Lebenszeit einer Vertragspartei zu koppeln. Üblicherweise schränken fremde Dritte bei Abschluss eines Mietvertrages die Kündigungsrechte nach §§ 568 ff. BGB nicht ein, obwohl diese zum Teil abdingbar sind. Ein wirtschaftlich vernünftig denkender Vermieter wird sich nicht ohne gute Gründe auf einen Mietvertrag, der von ihm nur höchst ausnahmsweise, jedenfalls aber nicht ordentlich gekündigt werden kann, einlassen, wenn der Vertragspartner ein fremder Dritter ist und das Mietverhältnis bis zu dessen Lebensende bestehen soll. Mit einer derartigen Vereinbarung begibt sich der Eigentümer für einen nicht überschaubaren Zeitraum einer vorzeitigen Kündigung des Mietvertrages und damit auch der Möglichkeit, das Mietobjekt anderweitig zu nutzen. Gleichwohl ist es nicht geboten, bereits aus dem Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts zu schließen, für den Kläger habe die Versorgung seiner Tante und nicht die zeitliche Überlassung von Wohnraum im Vordergrund gestand. Beim Einkünftetatbestand der Vermietung und Verpachtung führt häufig erst ein jahrzehntelanges Vermieten zu positiven Einkünften. Die lebenslange Bindung von Mieter und Vermieter ist daher dem Einkünftetatbestand wie seinem zivilrechtlichen Kleid nicht fremd. Das disponible Zivilrecht steht einer solchen langfristigen Bindung nicht entgegen. Aus der steuerlichen Perspektive kann eine langfristige Bindung der Beteiligten sinnvoll sein, weil sie für beide Seiten Vorteile hat. Das gilt insbesondere für Mietverhältnisse unter Angehörigen, die sich und ihre wirtschaftlichen Verhältnisse gut kennen.

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Hält das Mietverhältnis daher einem Fremdvergleich bereits nach allgemeinen Maßstäben stand, kann offen bleiben, ob aus der Regelung in § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein eingeschränkter Fremdvergleichsmaßstab für Mietverhältnisse unter Angehörigen abzuleiten ist. § 21 Abs. 2 EStG privilegiert in seiner Rechtsfolge typischerweise Mietverhältnisse unter Angehörigen, indem er diese bereits dann grundsätzlich steuerlich anerkennt, wenn der Mietpreis die Grenze von 50 % (jetzt 56%) der ortsüblichen Marktmiete nicht unterschreitet und selbst dann noch eine steuerliche Teilanerkennung verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2003 IX R 59/02, BFHE 202, 566, BStBl II 2003, 806). Gerade in Fällen einer deutlich verbilligten Vermietung stellt sich die Frage, ob ein wirtschaftlich vernünftig denkender Vermieter das Mietobjekt weit unter dem Marktpreis überlässt. Dieser Gesichtspunkt wiegt im Vergleich zur Frage des Kündigungsrechts umso schwerer als beim Mietpreis der wirtschaftliche Kern des Einkünftetatbestandes betroffen ist.

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Schließlich ist die eingeschränkte Veräußerbarkeit des Grundstücks aufgrund des ausgeschlossenen Kündigungsrechts kein Grund, dem streitigen Mietverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen. Selbst wenn das Nutzungsrecht der Tante zu einer wirtschaftlichen Unveräußerbarkeit führt, kann dies nicht gegen das Mietverhältnis angeführt werden, weil mit der Veräußerung der Einkünftetatbestand beim Kl erlischt, um dessen Anerkennung es hier geht. Die Verkehrsfähigkeit eines vermieteten Objekts ist daher grundsätzlich kein geeignetes Kriterium, das im Rahmen des Fremdvergleichs gegen die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses ins Feld geführt werden kann. Dass die lebenslange Bindung der steuerlichen Anerkennung nicht entgegensteht, zeigen im übrigen die neueren Entscheidungen des BFH zur Eigentumsübertragung gegen Einräumung eines Wohnrechts (dazu unten 2.). Auch ein Wohnrecht führt zur lebenslangen Bindung der Vertragsparteien. Ob die Parteien ihren Rechtsstatus dinglich oder schuldrechtlich gestalten, ist steuerlich für den vorliegenden Fall unerheblich. Denn bei einem das dingliche Wohnrecht überlagernden schuldrechtlichen Mietvertrag, wird das Wohnrecht zu einem Sicherungsrecht, das faktisch wie der Ausschluss eines Kündigungsrechts wirkt. Diesen Gestaltungen hat der BFH nicht die Anerkennung versagt.

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2. Dem streitigen Mietverhältnis ist entgegen der Auffassung des FA nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, auch nicht im Zusammenhang mit dem Darlehensvertrag.

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a) Ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 der Abgabenordnung (AO) ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Auch Angehörigen steht es danach frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll.

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b) Das ist hier nicht der Fall. Der Kl hat keinen ungewöhnlichen Weg gewählt, um Vermietungseinkünfte zu erzielen. Er hat ein Haus erworben und die hierfür notwendigen Geldmittel im Ergebnis fremdfinanziert. Die Tante fungierte mit der Umwandlung der Kaufpreis- in eine Darlehensforderung wie eine Bank. Das ist kein ungewöhnlicher Weg, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das wirtschaftliche Ziel nicht erreichbar sein soll. Hätte der Kl den für den Eigentumserwerb notwendigen Kredit bei einer Bank aufgenommen und das Geld zur Zahlung der Kaufpreisschuld an seine Tante verwendet, würde sich am wirtschaftlichen Ergebnis aus der Sicht des Kl nichts wesentliches ändern. Auch bei dieser Gestaltung wäre er Vermieter, der für seine Einkünfteerzielung Schuldzinsen aus einer Darlehensforderung zahlt. Er zahlt diese Zinsen nur nicht an eine Bank. Der abgekürzte Zahlungsweg unter Vermeidung einer Fremdfinanzierung ist wirtschaftlich für beide Parteien sinnvoll. Der Kläger erhält hierdurch einen zinsgünstigen Kredit und die Klägerin eine zinsgünstige Anlage.

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Dass eine Bank möglicherweise dem Kl nicht so günstige Konditionen mit Blick auf Tilgung und Besicherung der Darlehensforderung eingeräumt hätte, ist unerheblich, solange der Darlehensvertrag mit der Tante - wie oben ausgeführt - einem Fremdvergleich standhält.

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c) Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts bei Abschluss eines Mietvertrages unter Angehörigen ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass das Objekt vor der Vermietung vom jetzigen Mieter auf den Vermieter übertragen wurde.

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aa) Dem Eigentümer eines Immobilienobjekts steht es frei, dieses ohne jede Auflage oder Einschränkung zu übertragen oder im Zuge der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine - wie auch immer geartete - Nutzungsmöglichkeit für sich vorzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1988 III R 268/84, BFHE 156, 403, BStBl II 1989, 872). Deshalb ist es nach ständiger Rechtsprechung in der Regel nicht unangemessen, ein Grundstück unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Mietvertrages mit dem vormaligen Eigentümer - auch wenn es sich um einen Angehörigen handelt - zu übertragen (vgl. BFH-Urteile vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158; vom 26. November 1996 IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404; BFH-Beschluss vom 29. November 1996 IX B 80/96, BFH/NV 1997, 406). Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass die Eigentumsübertragung einerseits und die anschließende Vermietung andererseits jeweils zivilrechtlich und wirtschaftlich getrennt und deshalb auch steuerrechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander zu beurteilen sind.

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bb) Ob das Eigentum entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wurde, ist danach für die Prüfung von Nutzungsverhältnissen zwischen dem Übertragenden und dem Erwerber am Maßstab des § 42 AO ebenso wenig von Bedeutung wie die Art der Entgeltvereinbarung. Deshalb kommt es nicht darauf an, ob der Kaufpreis für das Grundstück in einem Betrag oder in Raten beglichen oder - wie im vorliegenden Fall verzinslich - gestundet wird.

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cc) In Folge dessen kann ein Gestaltungsmissbrauch nicht allein mit der Begründung bejaht werden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb vereinbarte Zinszahlung an den Übertragenden entspreche der Höhe nach der vereinbarten Kaltmiete.

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Insbesondere ist jede der Vereinbarungen für sich allein - wirtschaftlich - sinnvoll. Wer sein Grundstück gegen Verzinsung seiner umgewandelten Kaufpreisforderung überträgt, erhält damit die Mittel für seinen Lebensunterhalt, die er gleichermaßen für die Anmietung des übertragenen Objekts oder eines fremden Objekts verwenden kann. Der Erwerber erhält durch die Eigentümerstellung eine vermietbare Immobilie. Diese ist im vorliegenden Fall allerdings in ihrer Nutzbarkeit auf die Vermietung an den Übertragenden beschränkt. Dem Kläger ist durch den Ausschluss eines ordentlichen Kündigungsrechts eine Fremdvermietung praktisch nicht eröffnet. Der Umstand der eingeschränkten wirtschaftlichen Nutzbarkeit kann für sich allein aber noch keinen Gestaltungsmissbrauch begründen, weil der Kläger in der Person seiner Tante eine wirtschaftlich solvente Mieterin hat und er selbst im Fall der Nichtzahlung der Miete mit der Zinsforderung aufrechnen könnte. Der wirtschaftliche Vorteil aus dem Mietverhältnis ist damit in seiner Substanz gesichert.

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dd) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich der Gestaltungsmissbrauch nicht aus dem Umstand, dass sich die Miethöhe und die Zinslast aus der umgewandelten Darlehensforderung wirtschaftlich neutralisieren. Soweit sich das FA für seine Rechtsauffassung auf das Urteil des BFH vom 17. Dezember 2003 (IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648) beruft, sind weder dessen Sachverhalt noch Gründe auf den vorliegenden Fall übertragbar. Der BFH hatte den Fall zu entscheiden, dass der ehemalige Eigentümer auf sein unentgeltliches Wohnrecht verzichtete und einen Mietvertrag mit dem neuen Eigentümer abschloss, dessen Miethöhe der vereinbarten dauernden Last entsprach, die der Neueigentümer an Stelle des Wohnrechts an den Alteigentümer zu zahlen hatte. Anders als im vorliegenden Fall waren die sich wirtschaftlich neutralisierenden Rechtsgeschäfte ein Mietvertrag und der entgeltliche Verzicht auf ein Wohnrecht. Hier geht es hingegen um einen Mietvertrag und den Verzicht auf die sofortige Zahlung einer verzinslichen Kaufpreisschuld. Beide Fälle sind somit nicht vergleichbar.

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Der BFH hatte einen Gestaltungsmissbrauch festgestellt, weil die Parteien der Grundstücksübertragung durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreicht hatten, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung des Übertragenden gekommen war. Es sei rechtsmissbräuchlich, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungspflichten begründen, damit aber die Position des unentgeltlich Nutzenden tatsächlich und wirtschaftlich nicht veränderten. So verhalte es sich, wenn der Abschluss eines Mietvertrages mit der entgeltlichen Aufgabe des unentgeltlichen Wohnungsrechts verbunden wird und dieses Vertragsgeflecht den Verzichtenden im Ergebnis so stellt, wie er stünde, wenn die vertraglichen Vereinbarungen auf der Nutzungsebene nicht abgeschlossen worden wären und er unverändert sein unentgeltliches Nutzungsrecht ausüben würde. Es sei daher missbräuchlich, wenn eine dauernde Last als Gegenleistung für den Verzicht auf ein Wohnungsrecht vereinbart wird, die im Verhältnis zur Vermietung der Wohnung ein gegenläufiges Rechtsgeschäft darstelle.

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So liegt der Fall hier nicht. Der Darlehensvertrag und das Mietverhältnis sind keine gegenläufigen Rechtsgeschäfte auf der gleichen Nutzungsebene, die dazu geführt hätten, dass die Position der Tante tatsächlich und wirtschaftlich unverändert geblieben wäre. Der Mietvertrag und die Zinsvereinbarung sind auf unterschiedliche Nutzungsebenen bezogen. Der Mietvertrag ist auf die Nutzung der Wohnung, die Darlehensvereinbarung auf die Nutzung des Kapitals gerichtet. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Missbrauchsfall hat die Tante dem Kl die Wohnung nicht gegen ein unentgeltliches Nutzungsrecht übertragen und anschließend das Nutzungsrecht wirtschaftlich unentgeltlich aufgegeben. Anders als die gleichgerichteten Nutzungsrechte aus einem Wohnrecht und einem Mietvertrag, die nur in Bezug auf die übertragene Wohnung existieren, ist die Darlehensforderung nicht an das Wirtschaftsgut Wohnung geknüpft, sondern ein hiervon unabhängiges Wirtschaftsgut. Die tatsächliche und wirtschaftliche Position der Tante des Klägers hatte sich daher bereits mit der Veräußerung ihres Miteigentumanteils grundlegend geändert. Sie hat ihr Eigentum verloren und hierfür eine verzinsliche Kapitalforderung erhalten, die nicht mit dem Mietverhältnis verknüpft ist. Kapitalzins und Mietzins heben sich zwar rechnerisch auf, sind aber auf zwei verschiedene Wirtschaftsgüter bezogen und deshalb unabhängig voneinander.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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4. Die Revision war mangels Vorliegens der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Voraussetzungen nicht zuzulassen.

Gründe

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Die Klage ist begründet. Die angefochtenen Änderungsbescheide der Streitjahre 1991 bis 1995 und der Einkommensteuerbescheid 1996 sind rechtswidrig und verletzen die Kl in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO). Das FA hat zu Unrecht die erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung an die Tante des Kl nicht berücksichtigt. Der Darlehensvertrag ist ebenso wie das Mietverhältnis steuerlich anzuerkennen. Beide Verträge halten einem Fremdvergleich stand (1.). Die vertragliche Gestaltung ist auch nicht missbräuchlich (2.).

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1. a) Der Darlehensvertrag ist steuerlich anzuerkennen. Bei einem verzinslichen Darlehen ist die Fremdüblichkeit insbesondere anhand der Vereinbarung über die Laufzeit und Rückzahlbarkeit, der regelmäßigen Entrichtung der geschuldeten Zinsen sowie der Darlehensbesicherung zu überprüfen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780). Bei Anschaffungsdarlehen, die nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, steht die fehlende Besicherung der Anerkennung der vertragsgemäß geleisteten Zinsen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten dann nicht entgegen, wenn das Rechtsgeschäft von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen wurde (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2001 VIII R 5/01, BFH/NV 2002, 334 m.w.N.).

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Nach diesem Maßstab ist die steuerliche Anerkennung des Darlehens nicht etwa deshalb zu versagen, weil die Tante auf eine Besicherung ihrer Forderung verzichtet hat. Es bestehen keine Anhaltspunkte für eine wirtschaftliche Abhängigkeit zwischen Tante und Kl. Auch die Tilgungsvereinbarung ist nicht so unüblich, dass sie einem Fremdvergleich nicht standhalten würde. Zwar ist das Darlehensverhältnis insbesondere in den ersten zehn Jahren zugunsten des Kl ausgestaltet, weil er in diesem Zeitraum nicht zur Tilgung verpflichtet werden kann und einseitig zur Tilgung berechtigt ist. Die Forderung ist aber über die gesamte Laufzeit zu verzinsen. Der Forderungsbestand bleibt daher unberührt. Die problematische Frage einer Verrechnung von Mietzins und zinsfreier Darlehenstilgung stellt sich im vorliegenden Fall daher nicht (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 10. Dezember 1990 10 K 10111/86, EFG 1991, 391). Nach Ablauf der zehn Jahre kann die Tante zudem jährliche Tilgungszahlungen i.H.v. 5.000 DM verlangen. Zinsen und bei Bedarf Tilgung gewähren ihr eine faktisch lebenslange Rente, die auch dann bezahlt wird, wenn sie aus der Wohnung auszieht. Die Tante war zum Zeitpunkt der Darlehensbegründung 66 Jahre alt und kann ab ihrem 76 Lebensjahr die Tilgungsleistungen abrufen, mithin in einer Lebensphase, in der sich die Wahrscheinlichkeit eines vermehrten Betreuungsbedarfs deutlich erhöht. Das ist zwischenzeitlich der Fall. Nach dem Versterben ihres Ehemannes ist die Tante im Herbst 2004 in ein Pflegeheim gezogen.

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Dass die Tante die endgültige Tilgung des Darlehens möglicherweise nicht mehr erlebt, weil selbst bei jährlichen Tilgungszahlungen i.H.v. 5.000 DM die Tilgungsdauer etwa 25 Jahre beträgt, führt nicht dazu, dem Darlehen die steuerliche Anerkennung zu versagen. Gerade im Rahmen von Immobilienkrediten ist eine Tilgungsdauer von 20 bis 30 Jahren an der Tagesordnung. Es obliegt der freien Entscheidung der Tante, ob ihr die Tilgungsleistungen trotz ihres fortgeschrittenen Alters ausreichen. Im Rahmen des Fremdvergleichs einer Tilgungsvereinbarung ist des weiteren zu berücksichtigen, dass zur Finanzierung von Immobilienkrediten auch endfällige Darlehen vergeben werden, die erst am Ende der Laufzeit getilgt werden.

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Im übrigen würde selbst dann, wenn die Tante die Tilgung des Darlehens nicht mehr erleben würde, der Darlehensanspruch an ihre Erben fallen. Wie sie ihre Erbfolge gestaltet, unterliegt ihrer Testierfreiheit, über die sie in dem Veräußerungsvertrag nicht verfügt hat. Lediglich der Vater des Kl hat auf sein Nacherbrecht gegenüber der Tante im Zusammenhang mit der Veräußerung des Hauses verzichtet. Die Tante ist in ihrer letztwilligen Verfügungsbefugnis aber weiterhin unbeschränkt. Sie kann ihre erbrechtlichen Verhältnisse jederzeit (neu) gestalten. Die vom FA aufgeworfene Frage, ob der Kl im Fall des Todes seiner Tante zur Hälfte gesetzlicher Erbe würde und damit auch die Forderung zur Hälfte unterginge, kann daher im vorliegenden Verfahren nicht rechtsverbindlich festgestellt werden. Die erbrechtliche Gestaltung im Verhältnis von Tante und Kl geht in ihrer Bindungswirkung jedenfalls nicht so weit, dass hieraus tragfähige Rückschlüsse auf die Fremdüblichkeit gezogen werden könnten.

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b) Das Mietverhältnis zwischen dem Kläger und seiner Tante entspricht ebenfalls den Anforderungen des Fremdvergleichs.

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Mietverträge unter nahen Angehörigen sind in der Regel der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Gestaltung oder die tatsächliche Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 26. Juni 2001 IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551). Das gilt auch für Mietverträge, die mit Angehörigen und deren Lebensgefährten geschlossen worden sind (vgl. BFH-Urteile vom 25. Juli 2000 IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305; vom 25. Juli 2000 IX R 9/97, HFR 2001, 337).

20

Für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen ist entscheidend, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt werden (BFH-Urteile vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106; vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Sind hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen worden, muss dies allein nicht bereits zur Nichtanerkennung des Vertrages führen; dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349). Bei Dauerschuldverhältnissen kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen außerdem die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BFHE 199, 380, BStBl II 2002, 699).

21

Nach diesem Maßstab ist das Mietverhältnis steuerlich anzuerkennen. Die Hauptpflichten sind bereits im Kaufvertrag vereinbart und durch den später unterzeichneten Formularmietvertrag lediglich ergänzt worden. Dass die darin vereinbarte Nebenkostenzahlung nicht mit der Miete überwiesen wurde, ist unerheblich, weil der Kl im Erörterungstermin vom 27. Januar 2005 nachvollziehbar dargelegt hat, dass durch die getrennte Abrechnung einzelner Nebenkostenpositionen sich die jeweiligen Nebenkostenzahlungen praktisch aufgehoben und so hätten verrechnet werden können (vgl. Niederschrift in Bl. 67 bis 70 d.A.). Vor diesem Hintergrund kommt der Nichtbefolgung einer Nebenkostenabrede kein ausschlaggebendes Gewicht zu. Die Mietpreisbindung für zehn Jahre ist ebenfalls unschädlich, weil es auch bei einer Drittvermietung sinnvoll sein kann, dem Mieter Planungssicherheit zu geben. Die Anpassung nach Maßgabe des Mietspiegels ist üblich. Im übrigen hat der Kl nachvollziehbar und vom FA unwidersprochen dargelegt, dass die vereinbarte Miete nicht wesentlich unter der ortsüblichen Vergleichsmiete lag.

22

Der Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts führt im vorliegenden Fall nicht dazu, den Mietvertrag nicht anzuerkennen. Zwar ist es unter fremden Dritten nicht ohne weiteres üblich, ein Dauerrechtsverhältnis wie einen Mietvertrag an die Lebenszeit einer Vertragspartei zu koppeln. Üblicherweise schränken fremde Dritte bei Abschluss eines Mietvertrages die Kündigungsrechte nach §§ 568 ff. BGB nicht ein, obwohl diese zum Teil abdingbar sind. Ein wirtschaftlich vernünftig denkender Vermieter wird sich nicht ohne gute Gründe auf einen Mietvertrag, der von ihm nur höchst ausnahmsweise, jedenfalls aber nicht ordentlich gekündigt werden kann, einlassen, wenn der Vertragspartner ein fremder Dritter ist und das Mietverhältnis bis zu dessen Lebensende bestehen soll. Mit einer derartigen Vereinbarung begibt sich der Eigentümer für einen nicht überschaubaren Zeitraum einer vorzeitigen Kündigung des Mietvertrages und damit auch der Möglichkeit, das Mietobjekt anderweitig zu nutzen. Gleichwohl ist es nicht geboten, bereits aus dem Ausschluss des ordentlichen Kündigungsrechts zu schließen, für den Kläger habe die Versorgung seiner Tante und nicht die zeitliche Überlassung von Wohnraum im Vordergrund gestand. Beim Einkünftetatbestand der Vermietung und Verpachtung führt häufig erst ein jahrzehntelanges Vermieten zu positiven Einkünften. Die lebenslange Bindung von Mieter und Vermieter ist daher dem Einkünftetatbestand wie seinem zivilrechtlichen Kleid nicht fremd. Das disponible Zivilrecht steht einer solchen langfristigen Bindung nicht entgegen. Aus der steuerlichen Perspektive kann eine langfristige Bindung der Beteiligten sinnvoll sein, weil sie für beide Seiten Vorteile hat. Das gilt insbesondere für Mietverhältnisse unter Angehörigen, die sich und ihre wirtschaftlichen Verhältnisse gut kennen.

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Hält das Mietverhältnis daher einem Fremdvergleich bereits nach allgemeinen Maßstäben stand, kann offen bleiben, ob aus der Regelung in § 21 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ein eingeschränkter Fremdvergleichsmaßstab für Mietverhältnisse unter Angehörigen abzuleiten ist. § 21 Abs. 2 EStG privilegiert in seiner Rechtsfolge typischerweise Mietverhältnisse unter Angehörigen, indem er diese bereits dann grundsätzlich steuerlich anerkennt, wenn der Mietpreis die Grenze von 50 % (jetzt 56%) der ortsüblichen Marktmiete nicht unterschreitet und selbst dann noch eine steuerliche Teilanerkennung verbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 2003 IX R 59/02, BFHE 202, 566, BStBl II 2003, 806). Gerade in Fällen einer deutlich verbilligten Vermietung stellt sich die Frage, ob ein wirtschaftlich vernünftig denkender Vermieter das Mietobjekt weit unter dem Marktpreis überlässt. Dieser Gesichtspunkt wiegt im Vergleich zur Frage des Kündigungsrechts umso schwerer als beim Mietpreis der wirtschaftliche Kern des Einkünftetatbestandes betroffen ist.

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Schließlich ist die eingeschränkte Veräußerbarkeit des Grundstücks aufgrund des ausgeschlossenen Kündigungsrechts kein Grund, dem streitigen Mietverhältnis die steuerliche Anerkennung zu versagen. Selbst wenn das Nutzungsrecht der Tante zu einer wirtschaftlichen Unveräußerbarkeit führt, kann dies nicht gegen das Mietverhältnis angeführt werden, weil mit der Veräußerung der Einkünftetatbestand beim Kl erlischt, um dessen Anerkennung es hier geht. Die Verkehrsfähigkeit eines vermieteten Objekts ist daher grundsätzlich kein geeignetes Kriterium, das im Rahmen des Fremdvergleichs gegen die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses ins Feld geführt werden kann. Dass die lebenslange Bindung der steuerlichen Anerkennung nicht entgegensteht, zeigen im übrigen die neueren Entscheidungen des BFH zur Eigentumsübertragung gegen Einräumung eines Wohnrechts (dazu unten 2.). Auch ein Wohnrecht führt zur lebenslangen Bindung der Vertragsparteien. Ob die Parteien ihren Rechtsstatus dinglich oder schuldrechtlich gestalten, ist steuerlich für den vorliegenden Fall unerheblich. Denn bei einem das dingliche Wohnrecht überlagernden schuldrechtlichen Mietvertrag, wird das Wohnrecht zu einem Sicherungsrecht, das faktisch wie der Ausschluss eines Kündigungsrechts wirkt. Diesen Gestaltungen hat der BFH nicht die Anerkennung versagt.

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2. Dem streitigen Mietverhältnis ist entgegen der Auffassung des FA nicht wegen Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten die steuerrechtliche Anerkennung zu versagen, auch nicht im Zusammenhang mit dem Darlehensvertrag.

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a) Ein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 der Abgabenordnung (AO) ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214; vom 14. Januar 2003 IX R 5/00, BFHE 201, 246, BStBl II 2003, 509 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 39/99, BFHE 190, 173, BStBl II 2000, 224). Auch Angehörigen steht es danach frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll.

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b) Das ist hier nicht der Fall. Der Kl hat keinen ungewöhnlichen Weg gewählt, um Vermietungseinkünfte zu erzielen. Er hat ein Haus erworben und die hierfür notwendigen Geldmittel im Ergebnis fremdfinanziert. Die Tante fungierte mit der Umwandlung der Kaufpreis- in eine Darlehensforderung wie eine Bank. Das ist kein ungewöhnlicher Weg, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das wirtschaftliche Ziel nicht erreichbar sein soll. Hätte der Kl den für den Eigentumserwerb notwendigen Kredit bei einer Bank aufgenommen und das Geld zur Zahlung der Kaufpreisschuld an seine Tante verwendet, würde sich am wirtschaftlichen Ergebnis aus der Sicht des Kl nichts wesentliches ändern. Auch bei dieser Gestaltung wäre er Vermieter, der für seine Einkünfteerzielung Schuldzinsen aus einer Darlehensforderung zahlt. Er zahlt diese Zinsen nur nicht an eine Bank. Der abgekürzte Zahlungsweg unter Vermeidung einer Fremdfinanzierung ist wirtschaftlich für beide Parteien sinnvoll. Der Kläger erhält hierdurch einen zinsgünstigen Kredit und die Klägerin eine zinsgünstige Anlage.

28

Dass eine Bank möglicherweise dem Kl nicht so günstige Konditionen mit Blick auf Tilgung und Besicherung der Darlehensforderung eingeräumt hätte, ist unerheblich, solange der Darlehensvertrag mit der Tante - wie oben ausgeführt - einem Fremdvergleich standhält.

29

c) Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts bei Abschluss eines Mietvertrages unter Angehörigen ergibt sich im vorliegenden Fall auch nicht daraus, dass das Objekt vor der Vermietung vom jetzigen Mieter auf den Vermieter übertragen wurde.

30

aa) Dem Eigentümer eines Immobilienobjekts steht es frei, dieses ohne jede Auflage oder Einschränkung zu übertragen oder im Zuge der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine - wie auch immer geartete - Nutzungsmöglichkeit für sich vorzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1988 III R 268/84, BFHE 156, 403, BStBl II 1989, 872). Deshalb ist es nach ständiger Rechtsprechung in der Regel nicht unangemessen, ein Grundstück unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Mietvertrages mit dem vormaligen Eigentümer - auch wenn es sich um einen Angehörigen handelt - zu übertragen (vgl. BFH-Urteile vom 12. September 1995 IX R 54/93, BFHE 178, 542, BStBl II 1996, 158; vom 26. November 1996 IX R 51/94, BFH/NV 1997, 404; BFH-Beschluss vom 29. November 1996 IX B 80/96, BFH/NV 1997, 406). Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, dass die Eigentumsübertragung einerseits und die anschließende Vermietung andererseits jeweils zivilrechtlich und wirtschaftlich getrennt und deshalb auch steuerrechtlich grundsätzlich unabhängig voneinander zu beurteilen sind.

31

bb) Ob das Eigentum entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wurde, ist danach für die Prüfung von Nutzungsverhältnissen zwischen dem Übertragenden und dem Erwerber am Maßstab des § 42 AO ebenso wenig von Bedeutung wie die Art der Entgeltvereinbarung. Deshalb kommt es nicht darauf an, ob der Kaufpreis für das Grundstück in einem Betrag oder in Raten beglichen oder - wie im vorliegenden Fall verzinslich - gestundet wird.

32

cc) In Folge dessen kann ein Gestaltungsmissbrauch nicht allein mit der Begründung bejaht werden, die im Zusammenhang mit dem Erwerb vereinbarte Zinszahlung an den Übertragenden entspreche der Höhe nach der vereinbarten Kaltmiete.

33

Insbesondere ist jede der Vereinbarungen für sich allein - wirtschaftlich - sinnvoll. Wer sein Grundstück gegen Verzinsung seiner umgewandelten Kaufpreisforderung überträgt, erhält damit die Mittel für seinen Lebensunterhalt, die er gleichermaßen für die Anmietung des übertragenen Objekts oder eines fremden Objekts verwenden kann. Der Erwerber erhält durch die Eigentümerstellung eine vermietbare Immobilie. Diese ist im vorliegenden Fall allerdings in ihrer Nutzbarkeit auf die Vermietung an den Übertragenden beschränkt. Dem Kläger ist durch den Ausschluss eines ordentlichen Kündigungsrechts eine Fremdvermietung praktisch nicht eröffnet. Der Umstand der eingeschränkten wirtschaftlichen Nutzbarkeit kann für sich allein aber noch keinen Gestaltungsmissbrauch begründen, weil der Kläger in der Person seiner Tante eine wirtschaftlich solvente Mieterin hat und er selbst im Fall der Nichtzahlung der Miete mit der Zinsforderung aufrechnen könnte. Der wirtschaftliche Vorteil aus dem Mietverhältnis ist damit in seiner Substanz gesichert.

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dd) Entgegen der Auffassung des FA ergibt sich der Gestaltungsmissbrauch nicht aus dem Umstand, dass sich die Miethöhe und die Zinslast aus der umgewandelten Darlehensforderung wirtschaftlich neutralisieren. Soweit sich das FA für seine Rechtsauffassung auf das Urteil des BFH vom 17. Dezember 2003 (IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648) beruft, sind weder dessen Sachverhalt noch Gründe auf den vorliegenden Fall übertragbar. Der BFH hatte den Fall zu entscheiden, dass der ehemalige Eigentümer auf sein unentgeltliches Wohnrecht verzichtete und einen Mietvertrag mit dem neuen Eigentümer abschloss, dessen Miethöhe der vereinbarten dauernden Last entsprach, die der Neueigentümer an Stelle des Wohnrechts an den Alteigentümer zu zahlen hatte. Anders als im vorliegenden Fall waren die sich wirtschaftlich neutralisierenden Rechtsgeschäfte ein Mietvertrag und der entgeltliche Verzicht auf ein Wohnrecht. Hier geht es hingegen um einen Mietvertrag und den Verzicht auf die sofortige Zahlung einer verzinslichen Kaufpreisschuld. Beide Fälle sind somit nicht vergleichbar.

35

Der BFH hatte einen Gestaltungsmissbrauch festgestellt, weil die Parteien der Grundstücksübertragung durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreicht hatten, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung des Übertragenden gekommen war. Es sei rechtsmissbräuchlich, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungspflichten begründen, damit aber die Position des unentgeltlich Nutzenden tatsächlich und wirtschaftlich nicht veränderten. So verhalte es sich, wenn der Abschluss eines Mietvertrages mit der entgeltlichen Aufgabe des unentgeltlichen Wohnungsrechts verbunden wird und dieses Vertragsgeflecht den Verzichtenden im Ergebnis so stellt, wie er stünde, wenn die vertraglichen Vereinbarungen auf der Nutzungsebene nicht abgeschlossen worden wären und er unverändert sein unentgeltliches Nutzungsrecht ausüben würde. Es sei daher missbräuchlich, wenn eine dauernde Last als Gegenleistung für den Verzicht auf ein Wohnungsrecht vereinbart wird, die im Verhältnis zur Vermietung der Wohnung ein gegenläufiges Rechtsgeschäft darstelle.

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So liegt der Fall hier nicht. Der Darlehensvertrag und das Mietverhältnis sind keine gegenläufigen Rechtsgeschäfte auf der gleichen Nutzungsebene, die dazu geführt hätten, dass die Position der Tante tatsächlich und wirtschaftlich unverändert geblieben wäre. Der Mietvertrag und die Zinsvereinbarung sind auf unterschiedliche Nutzungsebenen bezogen. Der Mietvertrag ist auf die Nutzung der Wohnung, die Darlehensvereinbarung auf die Nutzung des Kapitals gerichtet. Anders als in dem vom BFH entschiedenen Missbrauchsfall hat die Tante dem Kl die Wohnung nicht gegen ein unentgeltliches Nutzungsrecht übertragen und anschließend das Nutzungsrecht wirtschaftlich unentgeltlich aufgegeben. Anders als die gleichgerichteten Nutzungsrechte aus einem Wohnrecht und einem Mietvertrag, die nur in Bezug auf die übertragene Wohnung existieren, ist die Darlehensforderung nicht an das Wirtschaftsgut Wohnung geknüpft, sondern ein hiervon unabhängiges Wirtschaftsgut. Die tatsächliche und wirtschaftliche Position der Tante des Klägers hatte sich daher bereits mit der Veräußerung ihres Miteigentumanteils grundlegend geändert. Sie hat ihr Eigentum verloren und hierfür eine verzinsliche Kapitalforderung erhalten, die nicht mit dem Mietverhältnis verknüpft ist. Kapitalzins und Mietzins heben sich zwar rechnerisch auf, sind aber auf zwei verschiedene Wirtschaftsgüter bezogen und deshalb unabhängig voneinander.

37

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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4. Die Revision war mangels Vorliegens der in § 115 Abs. 2 FGO genannten Voraussetzungen nicht zuzulassen.