Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-03-26, Aktenzeichen 11 K 1429/14
ECLI:DE:FGK:2015:0326.11K1429.14.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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Tatbestand

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Die Beteiligten streiten in verfahrensrechtlicher Hinsicht über die Zulässigkeit eines Einspruchs gegen die Festsetzung der Einkommensteuer und eines Verspätungszuschlags für 2012.

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Da die steuerlich nicht beratene Klägerin und ihr zwischenzeitlich getrennt lebender Ehemann für das Streitjahr keine Steuererklärung abgegeben hatten, schätzte der Beklagte die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer für 2012 sowie daneben einen Verspätungszuschlag in Höhe von 190 Euro mit Bescheid vom 19.9.2013 fest. Der Steuerbescheid war im Adressfeld an die Klägerin und ihren Ehemann unter der dem Beklagten zu diesem Zeitpunkt bekannten gemeinsamen Anschrift der Eheleute („A-Straße ... in ... B“) gerichtet.

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Einen zuvor gestellten Fristverlängerungsantrag der Klägerin und ihres Ehemannes vom 23.7.2013 für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2012 hatte der Beklagte am 23.7.2013 mit der Begründung abgelehnt, dass die Steuererklärungen bereits bis zum 29.7.2013 angefordert seien und die Steuererklärungen in der Vergangenheit nicht oder verspätet abgegeben worden seien. Auch dieses Schreiben war an die gemeinsame Anschrift der Klägerin und ihres Ehemannes gerichtet.

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Mit Schreiben vom 18.1.2013 hatten die Klägerin und ihr Ehemann beim Beklagten zudem hinsichtlich der im vorliegenden Verfahren nicht streitigen Einkommensteuerfestsetzung für 2011 um eine „Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO“ gebeten und unter Bezugnahme auf eine beim Ehemann der Klägerin im Oktober 2011 durchgeführte Schulteroperation sowie ärztliche Folgebehandlungen ausgeführt, dass der Ehemann erst ab dem 30.10.2012 wieder berufstätig sei. Das Schreiben enthielt im Briefkopf die Namen der Klägerin und ihres Ehemanns unter der gemeinsamen Anschrift („A-Straße ... in ... B“). In dem Schreiben wurde zur Begründung im Einzelnen Folgendes ausgeführt:

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„Seit Mai 2011 bin ich, Herr C, krank und in ärztlicher Behandlung. Ich bin am 28.10.2011 an der linken Schulter operiert worden. Wegen starker Schmerzen und Entzündung der linken Schulter musste ich die Rehabilitation dreimal verschieben. Erst am 14.3.2012 konnte ich eine fünfwöchige Rehabilitation in Anspruch nehmen. Am 19.4.2012 habe ich trotz Schmerzen ein sechswöchiges „Hamburger Modell“ zwecks Wiedereingliederung aufgenommen. Vom 31.5.2012 bis zum 12.6.2012 konnte ich erst einmal meinen alten Beruf mehr schlecht als recht ausführen. Für dreizehn Arbeitstage. Am 13.6.2012 bin ich wegen einem dreifachen Bandscheibenvorfall an der Halswirbelsäule wieder arbeitsunfähig geworden. Nach dreimaliger MRT-Behandlung habe ich am 17.9.2012 bis zum 29.10.2012 wieder das „Hamburger Modell“ zwecks Wiedereingliederung aufgenommen. Seit 30.10.2012 bin ich wieder am arbeiten und musste Ende Oktober in eine neue Arbeitsstelle wechseln, da ich wegen der Schmerzen meinen alten Beruf nicht mehr ausüben kann. Bis heute bin ich noch in ärztlicher Behandlung. Siehe ärztliche Bescheinigung.

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Durch die lange Krankheit, vor allem wegen der starken Schmerzen, bin ich bis heute in meiner Handlungsweise eingeschränkt. Die neue Arbeitsstelle verlangt mir bis jetzt einiges ab, da ich mich erstmal an die neue Arbeit und das Umfeld gewöhnen muss. Es belastet mich sehr. Hinzu kommt die enorme Belastung meiner Ehefrau, die durch ihre Wechselschicht als Intensivschwester (früh, spät, nachts) in Vollzeit, unsere beiden Kinder (ein Kind mit starken schulischen Problemen) und die zusätzliche Belastung wegen meiner Krankheit vollkommen ausgeschöpft ist.

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Ich fühle mich bis heute noch nicht 100 % einsatzfähig bzw. eingeschränkt.

9

Durch diesen Umstand waren wir leider nicht im Stande oder besser gesagt, sind viele Dinge in den Hintergrund gerückt. Es tut uns sehr leid, aber auch unsere Ehe leidet besonders darunter. Wir geben Ihnen Recht, wenn Sie sagen, ein Anruf oder Zweizeiler hätte ihnen genügt. Fakt ist, dass solche einfachen Dinge für uns zurzeit nicht möglich sind, weil wir einfach momentan mit dieser Situation überfordert sind. Wir stecken in einer Lebenskrise und brauchen dafür die ganze Kraft. Zusätzlich belastet uns die Zahlungsaufforderung des Finanzamts, da wir so viel Geld nicht zur Verfügung haben, und somit ist es für uns sehr wichtig, dass Sie uns eine unverschuldete Fristversäumnis zugestehen und unsere Steuererklärung für 2011 bearbeiten und anerkennen […]“

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Für weitere Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 18.1.2013 Bezug genommen (Bl. 14 f. d.A.).

11

Mit einem am 18.11.2013 beim Beklagten persönlich eingereichten Schreiben vom 15.11.2013, das im Briefkopf den Namen der Klägerin und ihres Ehemannes mit der gemeinsamen Anschrift („A-Straße ... in ... B“) auswies, baten die Klägerin und ihr Ehemann um „Fristverlängerung der Einkommensteuererklärung für 2012 gemäß § 110 AO wegen unverschuldeter Fristversäumnis“. Zur Begründung führten sie Folgendes aus:

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„Leider haben wir nach über einundzwanzigjähriger Ehe den Entschluss gefasst, uns für die nächsten Monate räumlich zu trennen. Es war für uns eine sehr schwere Entscheidung, die uns auch sehr viel Kraft gekostet hat. Leider sind dadurch wieder einmal viele Dinge in den Hintergrund geraten, leider auch die Frist für die Einkommensteuererklärung 2012.

13

Leider gab es dieses Jahr auch Probleme mit der Nebenkostenabrechnung für unser vermietetes Objekt, da die Heizkostenaufstellung nicht gestimmt hat. Dadurch wurde die Nebenkostenabrechnung erst im September für 2012 von der Eigentümergemeinschaft verabschiedet.

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Dadurch fällt es uns auch ohne unsere persönlichen Probleme schwer, die Abgabefrist einzuhalten, weil nicht alle Informationen vorhanden sind und wir beide auch noch in Vollzeit beruflich beschäftigt sind.

15

Es ist für uns auch besonders schwer einzusehen, obwohl wir trotz alledem die Steuer immer freiwillig eingereicht haben, nie einen Euro dem Finanzamt in zwanzig Jahren schuldig geblieben sind, immer eine Rückerstattung erhalten haben, die letzten Jahre immer einen Verspätungszuschlag zahlen müssen. Fakt ist, dass wir heute noch nicht einmal zwölf Monate Zeit haben für die Steuererklärung. Wir würden es verstehen, wenn Nachzahlungen die Regel wären, aber nicht umgedreht. Wir verstehen leider auch nicht, warum der Verspätungszuschlag bei uns in so einer Höhe von über 10 % der Einkommensteuer gefordert wird. Normal sollten es nicht mehr als 10 % sein. 190 Euro sind in unserer jetzigen Situation eine Menge Geld […]“.

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Für nähere Einzelheiten wird auf den Schriftsatz vom 15.11.2013 Bezug genommen (Bl. 16 f. d.A.).

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Bei der persönlichen Vorsprache am 18.11.2013 teilte die Klägerin dem Beklagten mit, dass sie seit dem 15.9.2013 in der D-Straße ... in E wohne.

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Der Beklagte lehnte die Fristverlängerung mit inhaltsgleichen und an die jeweiligen Anschriften gerichteten Schreiben vom 19.11.2013 sowohl gegenüber der Klägerin als auch gegenüber ihrem Ehemann ab. Zur Begründung führte er aus, dass eine Fristverlängerung mit Blick auf die zum 29.7.2013 bereits erfolgte Anforderung der Steuererklärung und die verspätete bzw. Nichtabgabe von Steuererklärungen in den Vorjahren nicht möglich sei. Im Übrigen seien die Besteuerungsgrundlagen bereits mit Bescheid vom 19.9.2013 bestandskräftig geschätzt worden; die sich ergebenden Mehrsteuern hätten bis zum 23.10.2013 gezahlt werden müssen.

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Am 12.12.2013 reichte die Klägerin die gemeinsame Einkommensteuererklärung für sich und ihren Ehemann persönlich beim Beklagten ein. Der Steuererklärung war ein Begleitschreiben beigefügt, das im Briefkopf und im oberen Teil des Adressatenfeldes den Namen der Klägerin und ihres Ehemannes mit der gemeinsamen Anschrift („A‑Straße ... in ... B“) auswies. Das Schreiben war von der Klägerin und ihrem Ehemann unterschrieben. Für nähere Einzelheiten wird auf das Schreiben vom 9.12.2013 Bezug genommen.

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In den Steuerakten des Beklagten befindet sich folgender Vermerk der Sachbearbeiterin über die persönliche Vorsprache der Klägerin:

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„Frau C sprach am 12.12.2013 vor und wollte ihre Steuererklärung für das Jahr 2012 abgeben. Sie wurde darauf hingewiesen, dass bereits ein Schätzungsbescheid ergangen sei und die Steuererklärung nicht mehr bearbeitet werden könne. Dies konnte sie nicht verstehen, ich fragte, warum sie denn innerhalb der Rechtsbehelfsfrist keinen Einspruch eingelegt habe, daraufhin sagte sie, dass sie Eheprobleme hätte und den ganzen Tag arbeiten müsste, da könnte man sich mit solchen Dingen nicht befassen. Und was im Steuerbescheid stehen würde bezüglich Rechtsbehelfsfristen usw. würde sie nicht interessieren, es gäbe da sicher auch noch einen anderen Weg den Bescheid zu ändern…“

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Der Beklagte wies die Klägerin und ihren Ehemann mit Schreiben vom 13.12.2013– adressiert an die jeweilige Anschrift – darauf hin, dass die Rechtsbehelfsfrist am 23.10.2013 abgelaufen und die Steuererklärung für 2012 daher verspätet eingegangen sei. Darüber hinaus wies er auf die Möglichkeit zur Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO hin. Gründe für eine Wiedereinsetzung seien nach Aktenlage nicht ersichtlich. Eine Änderung der Steuerfestsetzung komme nicht in Betracht.

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Mit einem beim Beklagten am 23.12.2013 eingegangenen Schreiben desselben Tages legte die Klägerin über ihren steuerlichen Berater Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2012 und die Festsetzung des Verspätungszuschlags 2012 ein und beantragte hilfsweise die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 AO. Zur Begründung führte der steuerliche Berater in der Sache aus, dass die angefochtenen Festsetzungen mangels ordnungsgemäßer Bekanntgabe unwirksam seien. Der Beklagte habe die Bescheide gemäß § 122 Abs. 7 Satz 2 AO getrennt an beide Ehegatten bekannt geben müssen. Bereits aus dem Schreiben vom 18.1.2013 ergebe sich, dass die Klägerin und ihr Ehemann ernstliche Eheprobleme und eine Lebenskrise gehabt hätten, die letztlich noch vor dem Ergehen der Bescheide zu einem Auszug aus der ehelichen Wohnung am 2.9.2013 [!] geführt habe. Die Voraussetzungen für eine Einzelbekanntgabe hätten daher am 19.9.2013 vorgelegen; im Übrigen hätten die Ehegatten am 19.9.2013 bereits zwei getrennte Wohnungen gehabt. Zudem bestünden Zweifel, ob und wann der Bescheid der Klägerin zugegangen sei. Die Klägerin sei bei Ergehen des Bescheids bereits in die neue Wohnung umgezogen und habe den Bescheid daher nicht innerhalb der Drei-Tages-Fiktion erhalten, sondern wesentlich später. Wann dies der Fall gewesen sei, könne sie – die Klägerin – aufgrund des Umzugs nicht mehr sagen. Diesbezüglich verbleibende Zweifel gingen zu Lasten der Finanzbehörde. Mangels ordnungsgemäßer Belehrung sei die Rechtsbehelfsfrist gemäß § 356 Abs. 2 AO noch nicht abgelaufen. Der äußerst hilfsweise gestellte Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand werde wie folgt begründet:

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„Bereits mit Schreiben vom 18.1.2013 gaben die Eheleute C erhebliche Gründe für die von ihnen unverschuldete Fristsäumnis für die Einkommensteuer 2011 an. Sodann stellten die Eheleute für die Erstellung der Einkommensteuererklärung 2012 einen weitergehende Antrag auf Fristverlängerung zur Einreichung ihrer Steuererklärungen, der auch im Hinblick auf die noch nicht vorliegende Hausverwalterabrechnung – in Ergänzung zu den mit Schreiben vom 18.1.2013 genannten Gründen – begründet war. Auf diesen Antrag erhielten die Eheleute C keine rechtsbehelfsfähige Entscheidung.“

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Als Anlage war dem Schreiben eine Kopie des von der Klägerin am 2.9.2013 abgeschlossenen Mietvertrags über die Wohnung in der D-Straße ... in E beigefügt. Das Mietverhältnis begann ausweislich des Mietvertrags am 15.9.2013. Für nähere Einzelheiten wird auf das in der Akte des Beklagten befindliche Schreiben vom 23.12.2013 nebst Anlagen Bezug genommen.

26

Ausweislich einer Anmeldebestätigung der zuständigen Meldebehörde vom 26.9.2013 war als Tag des Einzugs der Klägerin in die neue Wohnung der 15.9.2013 angegeben (Bl. 26 d.A.). Der Ehemann der Klägerin behielt die ursprüngliche Ehewohnung („A‑Straße ... in ... B“) bei.

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Mit Schreiben vom 20.1.2014 wies der Beklagte den Steuerberater der Klägerin und den Ehemann der Klägerin unter anderem darauf hin, dass bisher keine beachtenswerten Gründe für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand geltend gemacht worden seien. Daraufhin erfolgte keine Reaktion. Der Steuerberater nahm mit Schreiben vom 25.3.2014 lediglich Stellung zu der Frage der ordnungsgemäßen Bekanntgabe der angefochtenen Festsetzungen.

28

Der Beklagte verwarf den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 29.4.2014 als unzulässig und führte zur Begründung aus, dass das am 18.11.2013 eingegangene Schreiben zu Gunsten der Klägerin zwar als Einspruch gegen die Festsetzung der Einkommensteuer und des Verspätungszuschlags angesehen werde, dieser Einspruch jedoch nicht innerhalb der Einspruchsfrist zugegangen sei. Der Einkommensteuerbescheid für 2012 gelte am 23.9.2013 als bekannt gegeben. Daher sei die Einspruchsfrist am 23.10.2013 abgelaufen. Der Einspruch sei jedoch erstmals am 18.11.2013 – und damit verspätet – zugegangen.

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Entgegen der Auffassung der Klägerin sei ihr der an die gemeinsame Anschrift der Ehegatten gerichtete Steuerbescheid vom 19.9.2013 zugegangen. An der ordnungsgemäßen Versendung des Bescheids bestünden nach Auskunft des Rechenzentrums keine Zweifel. Daher sei davon auszugehen, dass der Bescheid in den Machtbereich der Klägerin und ihres Ehemanns gelangt sei. Aus dem tatsächlichen Verhalten der Klägerin und ihres Ehemanns sei zudem erkennbar, dass beide den Bescheid tatsächlich erhalten hätten. Es habe kein Grund dafür bestanden, den Steuerbescheid der Klägerin und ihrem Ehemann getrennt bekannt zu geben. Denn beim Erlass des Steuerbescheides seien für ihn - den Beklagten - keine Anhaltspunkte für eine beabsichtigte Trennung oder ein ernsthaftes Zerwürfnis der Ehegatten erkennbar gewesen. Die Klägerin und ihr Ehemann hätten erstmals in dem Schreiben vom 15.11.2013 gegenüber dem Beklagten darauf hingewiesen, dass eine räumliche Trennung beabsichtigt sei. Dem Schreiben vom 15.11.2013 sei nicht zu entnehmen, dass eine solche Trennung bereits stattgefunden habe, auch enthalte das Schreiben keine Anhaltspunkte für das Bestehen ernstlicher Meinungsverschiedenheiten. Dass der Klägerin und ihrem Ehemann der Bescheid vom 19.9.2013 tatsächlich vorgelegen habe, sei dadurch dokumentiert, dass sich beide Ehegatten - bestätigt durch ihre jeweiligen Unterschriften - explizit gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags in Höhe von 190 Euro wendeten. Darüber hinaus habe die Klägerin bei ihrer persönlichen Vorsprache beim Beklagten gegenüber der zuständigen Bearbeiterin des Veranlagungsbezirk nach dem Hinweis auf die bereits eingetretene Bestandskraft des Bescheides sinngemäß ausgeführt, dass sie die Rechtsbehelfsfrist nicht interessieren würde und es sicher auch andere Möglichkeiten gebe, den Bescheid zu ändern. Ihm - dem Beklagten - seien im Zeitpunkt der Bekanntgabe der angefochtenen Bescheide weder eine abweichende Anschrift der Klägerin und ihres Ehemanns noch ernstliche Meinungsverschiedenheiten der Ehegatten bekannt gewesen. Daher habe die Bekanntgabe des Bescheides in zusammengefasster Form an die gemeinsame Anschrift der Ehegatten erfolgen dürfen. Im Übrigen sei zu berücksichtigen, dass die Klägerin und ihr Ehemann auch im Schreiben vom 9.12.2013 noch eine gemeinsame Anschrift angegeben hätten. Zudem könne aus der bloßen Anmietung einer anderen Wohnung durch die Klägerin nicht notwendigerweise der Schluss gezogen werden, dass die bisherige gemeinsame Wohnung nicht mehr von ihr genutzt werde. Da tatsächlich keine Zweifel am Zugang und Zugangszeitpunkt der Bescheide bestünden, komme die Bekanntgabefiktion des § 122 Abs. 2 AO zur Anwendung. Dem hilfsweise gestellten Antrag auf Wiedereinsetzung sei zu Recht nicht entsprochen worden. Die Klägerin habe trotz ausdrücklicher Aufforderung keine Gründe vorgetragen, die für das Streitjahr eine Wiedereinsetzung rechtfertigen könnten. Insbesondere die im Schreiben vom 18.1.2013 dargelegten Gründe rechtfertigten keine Wiedereinsetzung. Für nähere Einzelheiten wird auf die in den Akten befindliche Einspruchsentscheidung vom 29.4.2014 (Bl. 9 ff. d.A.) Bezug genommen.

30

Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr ursprüngliches Begehren weiter. Zur Begründung führt sie aus, dass der Beklagte zwingend eine Einzelbekanntgabe hätte vornehmen müssen. Dem Schreiben vom 15.11.2013 könne nicht ansatzweise eine lediglich in die Zukunft gerichtete Erklärung der Ehegatten entnommen werden, wonach eine räumliche Trennung erst beabsichtigt sei. Beide Ehegatten hätten sich vielmehr bereits am 14.9.2013 nachweislich räumlich voneinander getrennt. Sie - die Klägerin - sei bereits am 14.9.2013 aus der gemeinsamen Ehewohnung ausgezogen. Bei ihrem Auszug habe sie mit ihrem Ehemann vereinbart, dass dieser die Post, die für sie – die Klägerin – noch an die Anschrift der ehemaligen gemeinsamen Wohnung zugestellt werde, an sie - die Klägerin - zeitnah weiterleite bzw. übermittle. Sie habe hierauf vertraut und habe auch darauf vertrauen dürfen. Weder sie - die Klägerin - noch ihr Ehemann wüssten, zu welchem Zeitpunkt ihnen der vom Finanzamt am 19.9.2013 abgesandte Bescheid tatsächlich an die ehemalige Ehegattenanschrift zugegangen sei. Sie - die Klägerin - sei bereits vor Erteilung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides endgültig aus der ehelichen Wohnung ausgezogen und habe auch keine Schlüsselgewalt mehr über die Wohnung und den dazugehörenden Briefkasten gehabt. Ihr sei es daher nach ihrem Auszug nicht mehr möglich gewesen, die Post rechtzeitig zu erhalten. Der Ehemann sei seinem Auftrag zur Weiterleitung der Post nicht rechtzeitig nachgekommen. Vor diesem Hintergrund lasse sich voraussichtlich nicht mehr feststellen, zu welchem Zeitpunkt der angefochtene Bescheid an der ehemaligen Anschrift zugegangen sei. Erst Recht werde sich nicht mehr feststellen lassen, wann sie - die Klägerin - schließlich den Bescheid entsprechend ihres „Nachsendeauftrags“ von ihrem Ehegatten erhalten habe. Aus diesem Grund lasse sich heute auch nicht mehr feststellen, wann die Einspruchsfrist abgelaufen sei.

31

Die Pflicht zur Einzelbekanntgabe ergebe sich aus § 122 Abs. 7 S. 2 AO. Bereits dem Schreiben vom 18.1.2013 lasse sich jedenfalls bei verständiger und einer nach Art. 6 GG verfassungskonformen Auslegung des § 122 Abs. 7 AO entnehmen, dass sie - die Klägerin - und ihr Ehemann im Rahmen ihrer Lebenskrise naturgemäß auch ernstliche eheliche Probleme und Meinungsverschiedenheiten in Gestalt einer ehelichen Lebenskrise gehabt hätten. Dieser Umstand habe nachweislich auch noch vor dem Erlass des angefochtenen Bescheides zum Auszug der Klägerin aus der ehelichen Wohnung am 14.9.2013 geführt.

32

Darüber hinaus bestünden Zweifel, wann ihr – der Klägerin – der angefochtene Bescheid zugegangen sei, zumal sie bereits im Zeitpunkt der Erteilung des Bescheides umgezogen gewesen sei. Sie habe daher den Bescheid nachweislich nicht innerhalb der Drei-Tages-Fiktion erhalten, sondern wesentlich später. Der Tag des tatsächlichen Zugangs sei nicht mehr feststellbar. Diesbezüglich verbleibende Zweifel gingen zulasten des Beklagten. Bei einem Umzug sei es zulässig, substantiiert die Vermutung zu bestreiten, dass ein Verwaltungsakt, der an die alte Wohnung adressiert sei, innerhalb von drei Tagen nach seiner Aufgabe zur Post zugehe. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4.3.1977 (VI R 242/74, BStBl. II 1977, 523). So lasse beispielsweise ein nachgewiesener Postnachsendeauftrag und dessen tatsächliche Ausführung durch die Post eine Verspätung des Zugangs als möglich erscheinen. Die Existenz eines Postnachsendeauftrags sei daher ein Indiz, mit dem die Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erschüttert werden könne. Auch im vorliegenden Fall bleibe zweifelhaft, wann der Einkommensteuerbescheid 2012 bekannt gegeben worden sei. Zwar sei der Bescheid unstreitig vom Finanzamt abgesendet worden. Jedoch ergebe sich aus § 122 Abs. 7 S. 1 AO gerade nicht die zusätzliche Fiktion, wonach der Zugang innerhalb von drei Tagen nach der Aufgabe zur Post anzunehmen sei. Der Beklagte habe daher den Zeitpunkt des Zugangs im Zweifel nachzuweisen. Damit trage der Beklagte die Feststellungslast für den rechtzeitigen Zeitpunkt des Zugangs. Diesen Nachweis habe er nicht geführt. Damit sei der Einspruch im Zweifel fristgerecht erfolgt.

33

Unter Berücksichtigung der Gesamtumstände habe der Beklagte auch eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewähren müssen. Der Beklagte habe die Voraussetzungen für die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bislang nicht ernsthaft geprüft. Bereits der vor dem Erlass des angefochtenen Bescheids unstreitig erfolgte Auszug aus der gemeinsamen Wohnung stelle für sich genommen einen Wiedereinsetzungsgrund dar. Jedenfalls sei aber mit Blick auf den Umstand, dass sie - die Klägerin - ihrem Ehemann einen Nachsendeauftrag erteilt habe, davon auszugehen, dass sie ohne Verschulden daran gehindert gewesen sei, Einspruch einzulegen. Der vorliegende Fall sei mit Fallgestaltungen vergleichbar, in denen die Rechtsprechung einen Wiedereinsetzungsgrund anerkenne, wie z.B. bei einer mehrwöchigen Abwesenheit wegen Urlaubs von steuerlich nicht beratenen Steuerpflichtigen.

34

Mit Verfügung vom 15.9.2014 wurde die Klägerin aufgefordert, den Zeitpunkt des von ihr behaupteten tatsächlichen Zugangs des Bescheides näher zu bestimmen und näher zu substantiieren sowie den Briefumschlag, der den Bescheid vom 19.9.2013 enthielt, vorzulegen. Darüber hinaus wurde auf die Monatsfrist des § 110 Abs. 2 AO hingewiesen, wonach die Wiedereinsetzungsgründe innerhalb der Monatsfrist darzulegen sind.

35

Daraufhin führte die Klägerin mit Schriftsatz vom 15.10.2014 aus, dass sie keinen Zeitpunkt des tatsächlichen Zugangs behauptet habe. Der Zugang als solcher sei unstreitig. Streitig sei der Zeitpunkt des jeweiligen Zugangs, insbesondere einerseits für die Klägerin und andererseits für ihren Ehemann. Die Frage des Zugangszeitpunktes sei für sie - die Klägerin - und für ihren Ehemann getrennt zu beurteilen. Weder die Einspruchsentscheidungen noch die Schriftsätze des Beklagten enthielten einen Sachvortrag, der den behaupteten tatsächlichen Zugang des Bescheides zu bestimmen und näher zu substantiieren vermöge. Die Feststellungslast für den Zeitpunkt des tatsächlichen Zugangs des Bescheids liege beim Beklagten. Diesbezüglich bestünden im vorliegenden Streitfall auch keine gesetzlichen oder richterrechtlichen Anscheinsvermutungen. Sie – die Klägerin - und ihr Ehemann wüssten nicht mehr, zu welchem Zeitpunkt ihnen der vom Finanzamt am 19.9.2013 abgesandte Bescheid tatsächlich an die ehemalige Ehegattenanschrift zugegangen sei. Daher könnten auch keine Angaben mehr zu dem Briefumschlag, der den Bescheid vom 19.9.2013 enthalten haben dürfte, gemacht werden. Der Briefumschlag liege nicht mehr vor. Hinsichtlich der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei darauf hinzuweisen, dass für sie - die Klägerin - bereits der unstreitige Sachverhalt und Sachvortrag eine ausreichende Darlegung und Beweisführung durch die Glaubhaftmachung ausreichen dürfte. Sie – die Klägerin – habe bereits hinreichend glaubhaft gemacht, dass sie aus der ehelichen Wohnung bereits am 14.9.2013 ausgezogen sei und daher den Einkommensteuerbescheid vom 19.9.2013 nicht mehr persönlich zur Kenntnis habe nehmen können. Sie habe ihren Ehemann mit der Übermittlung bzw. Weiterleitung der an sie gerichteten Post beauftragt. Zudem sei zu berücksichtigen, dass der Ehemann der Klägerin insbesondere auch in der Zeit vom 19.9.2013 bis Ende 2013 in besonderem Maße durch Krankheit, insbesondere mehrfache sehr schmerzhafte und sehr einschränkende Bandscheibenvorfälle mit ärztlicher Behandlung, nicht in der Lage gewesen sei, seine persönlichen - und erst recht nicht diejenigen seiner getrennt lebenden Ehefrau - rechtzeitig zu erledigen.

36

Die Klägerin beantragt,

37

den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 19.9.2013 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.4.2014 dahingehend abzuändern, dass die Angaben in der Einkommensteuererklärung erklärungsgemäß berücksichtigt werden,

38

hilfsweise im Unterliegensfall die Revision zuzulassen.

39

Der Beklagte beantragt,

40

die Klage abzuweisen.

41

Er verweist zur Begründung auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 29.4.2014 und führt ergänzend aus, dass für ihn jedenfalls bei Erlass des Einkommensteuerbescheides nicht erkennbar gewesen sei, dass die Klägerin und ihr Ehemann den Entschluss, sich räumlich zu trennen, bereits in die Tat umgesetzt hätten. In diesem Zusammenhang komme es nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse an, sondern darauf, wie sich diese aus Sicht des Beklagten darstellten. Im Übrigen reiche es nach § 122 Abs. 7 Satz 1 AO für die Bekanntgabe von Verwaltungsakten an Ehegatten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung unter ihrer gemeinsamen Anschrift übermittelt werde.

42

Entscheidungsgründe

43

Die Klage ist unbegründet.

44

Der Beklagte hat den Einspruch der Klägerin zu Recht als unzulässig verworfen und keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO gewährt.

45

1.

46

Der Bescheid über Einkommensteuer und die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 19.9.2013 ist wegen Versäumung der Einspruchsfrist bestandskräftig geworden.

47

a)

48

Gemäß § 355 Abs. 1 AO ist der Einspruch innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts einzulegen. Für den rechtzeitigen Zugang des Einspruchs bei der Finanzbehörde innerhalb der Einspruchsfrist trägt der Einspruchsführer die Feststellungslast. Dabei kommen ihm weder ein Anscheinsbeweis noch eine Zugangsfiktion zugute (vgl. nur BFH-Beschluss vom 21.9.2007 IX B 79/07, BFH/NV 2008, 22 m.w.N.). Der Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 19.9.2013 galt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am 23.9.2013 als bekannt gegeben. Der wirksamen Bekanntgabe am 23.9.2013 stehen die Einwände der Klägerin nicht entgegen.

49

aa)

50

Die Voraussetzungen des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO liegen vor. Hiernach gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Der Bescheid wurde vom Rechenzentrum des Beklagten – was die Klägerin nicht bestreitet – mit Datum vom 19.9.2013 zur Post gegeben und galt daher am 23.9.2013 als bekannt gegeben.

51

bb)

52

Der Einkommensteuerbescheid vom 19.9.2013 wurde der Klägerin und ihrem Ehemann als zusammen veranlagten Ehegatten gemäß § 122 Abs. 7 Satz 1 AO wirksam bekannt gegeben.

53

Ein Steuerbescheid wird dadurch wirksam, dass er demjenigen, für den er bestimmt ist gemäß §§ 122 Abs. 1, 124 Abs. 1 AO bekannt gegeben wird. Bestimmt ist ein Steuerbescheid für denjenigen, an den sich die Steuerfestsetzung richtet, mithin für den Inhaltsadressaten. Das gilt auch für das Wirksamwerden eines zusammengefassten Steuerbescheids gemäß § 155 Abs. 3 AO. Ein solcher Bescheid darf ergehen, wenn mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner schulden. Das ist gemäß § 44 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 26b EStG insbesondere dann der Fall, wenn - wie vorliegend - Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der zusammengefasste Steuerbescheid besteht dann aus zwei inhaltsgleichen Steuerbescheiden gegen jeden der Gesamtschuldner, die (körperlich) in einem Steuerbescheid zusammengefasst sind. Der zusammengefasste Steuerbescheid ist für jeden der Gesamtschuldner als Adressaten bestimmt und daher grundsätzlich auch jedem der Gesamtschuldner als Bekanntgabeempfänger in einer gesonderten Ausfertigung einzeln bekannt zu geben.

54

Vor diesem Hintergrund ist es daher zwar auch bei Ehegatten grundsätzlich erforderlich, jedem der beiden Ehegatten eine Ausfertigung des Steuerbescheids bekannt zu geben. Im vorliegenden Fall kommt zugunsten des Beklagten jedoch die Vereinfachungsregelung des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO zur Anwendung, wonach die Übermittlung einer Ausfertigung an die gemeinsame Anschrift von Ehegatten sowohl als Bekanntgabe an den Ehemann als auch als Bekanntgabe an die Ehefrau wirkt. § 122 Abs. 7 AO setzt keine gemeinschaftlich unterschriebene Steuererklärung der Betroffenen voraus, sondern ist auch Schätzungsfällen anwendbar (vgl. nur Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 122 Rn 160 m.w.N.). Da die Bekanntgabe an alle Betroffenen nach dem Wortlaut des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO durch eine (einzige) Ausfertigung erfolgt, sind in dem Bescheid - wie im Streitfall die Klägerin und ihr Ehemann - alle Betroffenen als Bekanntgabeempfänger aufzuführen. § 122 Abs. 7 Satz 1 AO hat nicht zur Folge, dass ein Betroffener als Bekanntgabebevollmächtigter des anderen fingiert wird; vielmehr wird die Bekanntgabe als solche vermutet (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 Rn 560). Das Gesetz unterstellt in § 122 Abs. 7 Satz 1 AO unwiderlegbar, dass alle Beteiligten vom Verwaltungsakt Kenntnis erlangen, wenn bereits einer von ihnen die Ausfertigung des Verwaltungsakts erhält. Auf die tatsächliche Kenntnisnahme kommt es hierbei nicht an. Unerheblich ist auch, ob und wann der Ehegatte, der den Briefkasten leert und die Ausfertigung an sich nimmt, die Ausfertigung dem anderen Ehegatten zugänglich macht (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 Rn 73). Schließlich ist es nicht erforderlich, dass sich beide Ehegatten im Zugangszeitpunkt des Verwaltungsakts noch unter der gemeinsamen und dem Finanzamt bekannten Anschrift aufhalten (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 Rn 73; Müller-Franken, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 Rn 550). Denn die Vermutungswirkung des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO beruht alleine auf der gemeinsamen Anschrift der Ehegatten und der hierdurch begründeten gemeinsamen Herrschaftssphäre. Damit besteht für alle Personen, an die bekannt gegeben werden soll, aufgrund der beim Beklagten dokumentierten Anschrift ein gemeinsamer Herrschaftsbereich für die Empfangnahme von Postsendungen. Es wird gesetzlich vermutet, dass jede dieser Personen die Zugriffsmöglichkeit auf die Postsendung hat, wenn die Sendung in diesen Herrschaftsbereich gelangt ist (vgl. Müller-Franken, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 Rn 560). Gelangt eine Ausfertigung des Verwaltungsakts in diese gemeinsame Herrschaftssphäre, ist sie daher jedem, dem diese Herrschaftssphäre zuzurechnen ist, bekannt gegeben (vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 Rn 73; Müller-Franken, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 Rn 559). Da § 122 Abs. 7 Satz 1 AO im Außenverhältnis alleine auf die gegenüber der Finanzbehörde dokumentierte gemeinsame Anschrift abstellt, kommt es auf die hiervon gegebenenfalls abweichenden melderechtlichen Angaben oder tatsächlichen Verhältnisse nicht an (vgl. Müller-Franken, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 Rn 549). Die Ehegatten müssen eine der Finanzbehörde im Rahmen des Besteuerungsverfahrens – z. B. im Erklärungsvordruck oder in an die Behörde gerichteten Schriftsätzen – mitgeteilte und von ihnen als gemeinsame Anschrift verwendete Adresse gegen sich gelten lassen, solange sie diese nicht korrigieren oder die Voraussetzungen des § 122 Abs. 7 Satz 2 AO nicht vorliegen (vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 122 Rn 73).

55

Der Einkommensteuerbescheid vom 19.9.2013 wurde an die Klägerin und ihren Ehemann als Bekanntgabeempfänger im Rahmen der Zusammenveranlagung unter der gemeinsamen Anschrift wirksam übermittelt. Im Streitfall haben sowohl die Klägerin als auch ihr Ehemann, der die ursprüngliche Ehewohnung nach dem Auszug der Klägerin beibehielt, den Einkommensteuerbescheid vom 19.9.2013 tatsächlich auch erhalten.

56

Gegen die Anwendung des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO bestehen insbesondere mit Blick auf Art 6 GG keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass § 122 Abs. 7 Satz 1 AO in den dort genannten Fällen eine Vereinfachungsregelung lediglich für die Übermittlung eines Verwaltungsakts an mehrere Betroffene enthält. Die Voraussetzungen hinsichtlich des für die Übermittlung gewählten Verfahrens und des Zeitpunkts der Bekanntgabe – unter anderem die Fiktionswirkung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO – ergeben sich auch diesem Fall aus § 122 Abs. 1 bis 5 AO. Vor diesem Hintergrund bedurfte es insbesondere keiner gesonderten Regelung über eine Bekanntgabefiktion für die Fälle des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO.

57

cc)

58

Die Anwendung der Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO ist weder durch einen Antrag auf Einzelveranlagung noch wegen bekannter Meinungsverschiedenheiten ausgeschlossen.

59

Nach § 122 Abs. 7 Satz 2 AO darf das Finanzamt von der Bekanntgabeerleichterung nach § 122 Abs. 7 Satz 1 AO keinen Gebrauch machen, soweit ein Ehegatte die Einzelbekanntgabe beantragt hat oder dem Finanzamt bekannt ist, dass zwischen den Ehegatten ernstliche Meinungsverschiedenheiten bestehen. Der Antrag auf Einzelbekanntgabe ist nicht an eine bestimmte Form gebunden und an die bekanntgebende Finanzbehörde zu richten. Dieser Antrag muss dort vor der Absendung des bekanntzugebenden Bescheids eingegangen sein (vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 122 Rn 162). Einen solchen Antrag hatten weder die Klägerin noch ihr Ehemann nicht gestellt. Ein solcher Antrag lässt sich auch dem Schreiben vom 18.1.2013 nicht zu entnehmen. Das Schreiben enthält keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin und ihr Ehemann künftig das getrennte Übersenden von zwei Ausfertigungen des zusammengefassten Einkommensteuerbescheids begehren.

60

Ernstliche Meinungsverschiedenheiten zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann im Zeitpunkt der Übersendung des streitigen Einkommensteuerbescheids, die einer Bekanntgabe nach § 122 Abs. 7 Satz 1 AO entgegenstehen, sind zwar grundsätzlich auch im Streitfall nicht auszuschließen. Es kann allerdings dahinstehen, ob zwischen der Klägerin und ihrem Ehemann im Zeitpunkt der Versendung des Steuerbescheids ein Streit vorlag, der geeignet war, das persönliche Band zwischen ihnen aufzuheben. Denn solche Meinungsverschiedenheiten hindern die Anwendung des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO nur dann, wenn sie der Finanzbehörde positiv bekannt sind. Die Finanzbehörde muss die Umstände insoweit kennen, als sie weiß, dass das persönliche Vertrauensverhältnis zwischen den Beteiligten zerstört ist. Besteht eine solche ernstliche Meinungsverschiedenheit, ist es Sache der Ehegatten, die Finanzbehörde rechtzeitig hiervon zu informieren. Deshalb genügt ein bloßes Kennenmüssen der Finanzbehörde nicht (vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke, AO, § 122 Rz. 163).

61

Im Streitfall wurde der Beklagte von der Klägerin und/oder ihrem Ehemann über solche grundlegenden Meinungsverschiedenheiten vor Absendung des streitigen Steuerbescheids jedenfalls nicht informiert. Auch aus dem – im Übrigen mit dem gemeinsamen Briefkopf und der gemeinsamen Anschrift verfassten – Schreiben vom 18.1.2013 ergeben sich solche Meinungsverschiedenheiten nicht.

62

dd)

63

Der Klägerin ist es nicht gelungen, die gesetzliche Vermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO über den Zeitpunkt des Zugangs des Steuerbescheids zu entkräften.

64

Bestreitet der Steuerpflichtige nicht den Zugang des Schriftstücks überhaupt, sondern behauptet er lediglich, es nicht innerhalb des Dreitageszeitraums des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erhalten zu haben, so hat er sein Vorbringen im Rahmen des Möglichen zu substantiieren, um Zweifel an der Dreitagesvermutung zu begründen. Er muss Tatsachen vortragen, die den Schluss zulassen, dass ein anderer Geschehensablauf als der typische - Zugang binnen dreier Tage nach Aufgabe zur Post - ernstlich in Betracht zu ziehen ist. Es genügt nicht schon ein einfaches Bestreiten, um die gesetzliche Vermutung über den Zeitpunkt des Zugangs des Schriftstücks zu entkräften. Es müssen vielmehr Zweifel berechtigt sein, sei es nach den Umständen des Falles, sei es nach dem schlüssig oder jedenfalls vernünftig begründeten Vorbringen des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 3.5.2001 III R 56/98, BFH/NV 2001, 1365; BFH-Beschlüsse vom 20.10.2011 V B 17/11, BFH/NV 2012, 165; vom 5.8.2011 III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845 und vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389). Hat der Steuerpflichtige sein Vorbringen im Rahmen des ihm Möglichen substantiiert, hat das Finanzgericht den Sachverhalt unter Berücksichtigung dieses Vorbringens aufzuklären und die festgestellten oder unstreitigen Umstände im Wege freier Beweiswürdigung nach § 96 Abs. 1 FGO gegeneinander abzuwägen. Der Zugang bleibt mithin Gegenstand der Sachaufklärungspflicht des Gerichts. Lediglich für den Fall, dass trotz Sachaufklärung keine Überzeugungsbildung möglich ist, ist auf die Beweislastregel des § 122 Abs. 2 2. Halbsatz AO zurückzugreifen (vgl. BFH-Urteil vom 9.12.1999 III R 37/97, BStBl. II 2000, 175, m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 5.8.2011 III B 76/11, BFH/NV 2011, 1845 und vom 30.11.2006 XI B 13/06, BFH/NV 2007, 389).

65

Der Begriff des Zugehens in § 122 Abs. 2 AO ist nach den Grundsätzen auszulegen, die von der Literatur und Rechtsprechung zu § 130 BGB aufgestellt worden sind. Zugang setzt hiernach nicht die tatsächliche Kenntnisnahme vom Inhalt des Verwaltungsakts voraus. Vielmehr ist ein Schriftstück schon dann zugegangen, wenn es derart in den Machtbereich des Empfängers gelangt ist, dass dieser unter Ausschluss unbefugter Dritter von dem Schriftstück Kenntnis nehmen und diese Kenntnisnahme nach den Gepflogenheiten des Verkehrs auch von ihm erwartet werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 9.11.2005 I R 111/04, BStBl. II 2006, 219 und vom 9.12.1999 III R 37/97, BStBl. II 2000, 175). Zum Machtbereich des Empfängers gehört auch sein Briefkasten. Ein Zugang liegt daher insbesondere vor, wenn der in einem gewöhnlichen Brief enthaltene Bescheid in einen für den Adressaten bestimmten Briefkasten eingeworfen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 9.11.2005 I R 111/04, BStBl. II 2006, 219).

66

Die Klägerin hat keine Umstände substantiiert vorgetragen, die gegen die Vermutung sprechen, dass der Brief mit dem Einkommensteuerbescheid für 2012 innerhalb der Drei-Tages-Fiktion des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in den Briefkasten der ehelichen Wohnung in der „A-Straße ... in ... B“ eingelegt wurde. Die von ihr vorgetragenen Einwände, aus denen sich ein verspäteter Zugang ableiten lassen soll, betreffen alleine den Umstand, dass sie am 14.9.2013 aus der gemeinsamen Ehewohnung ausgezogen sei und ihrem in der ursprünglichen Wohnung verbliebenen Ehemann den Auftrag erteilt habe, ihr die für sie dort eingehende Post zeitnah zu übermitteln und dass ihr Ehemann diese Aufgabe nicht ordnungsgemäß erfüllt habe. Auf die Umstände, die möglicherweise zu einem verspäteten Zugang des Steuerbescheids bei der Klägerin hätten führen können, kommt es mit Blick auf § 122 Abs. 7 Satz 1 AO jedoch nicht an, da keine Anhaltspunkte für einen verspäteten Zugang des Steuerbescheids beim Ehemann der Klägerin bestehen. Diesbezüglich sind auch keine Umstände vorgetragen worden.

67

In diesem Zusammenhang führt auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4.3.1977 (VI R 242/74, BStBl. II 1977, 523), auf das sich die Klägerin beruft, zu keinem abweichenden Ergebnis, zumal dem Urteil ein anderer und nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde lag. Der Bundesfinanzhof hat in dieser Entscheidung lediglich ausgeführt, dass dem Empfänger eines Schriftstücks die von ihm nicht beeinflussbaren und vor dem Zugang der Postsendung in seinen Machtbereich eintretenden Verzögerungen im postalischen Verlauf (hier: die verwaltungsmäßige Abwicklung des Postnachsendeauftrags) nicht zuzurechnen sind. Im vorliegenden Fall handelt es sich jedoch zum einen bereits nicht um einen postalischen Nachsendeauftrag; zum anderen betreffen die von der Klägerin geltend gemachten Versäumnisse ihres Ehemannes bei der Weitergabe des Steuerbescheids den Zeitraum nach der Einlegung der Postsendung in den Briefkasten und liegen damit zeitlich nach dem bereits erfolgten Zugang des Schriftstücks. Der Ehemann der Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung im Übrigen selbst erläutert, dass er die eingehende Post – unter anderem auch den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 19.9.2013 – seinerzeit zunächst länger „gesammelt“ und erst später geöffnet habe. Beim späteren Öffnen der einzelnen Briefumschläge habe er festgestellt, dass sich unter den Postsendungen auch der fragliche Einkommensteuerbescheid befand und eine Einspruchsfrist einzuhalten sei.

68

ee)

69

Vor diesem Hintergrund ist insgesamt davon auszugehen, dass der Steuerbescheid dem Ehemann der Klägerin spätestens am 23.9.2013 zuging und er zu diesem Zeitpunkt gemäß § 122 Abs. 7 Satz 1 AO auch der Klägerin gegenüber bekannt gegeben wurde. Die einmonatige Einspruchsfrist endete nach § 108 Abs. 1 und 3 AO in Verbindung mit §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB mit Ablauf des 23.10.2013. Der Einspruch ging dem Beklagten aber frühestens am 18.11.2013 – und damit verspätet – zu.

70

b)

71

Der Beklagte hat eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 Abs. 1 S. 1 AO zu Recht abgelehnt.

72

Unabhängig davon, dass eine Wiedereinsetzung nach den Grundsätzen, die für das Fehlverhalten von Hilfspersonen gelten, in Fällen des § 122 Abs. 7 Satz 1 AO mit Blick auf die von dieser Vorschrift ausgehende unwiderlegliche Vermutung der Bekanntgabe nicht in Betracht kommt (vgl. Müller-Franken, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 122 Rn 560), sind die Voraussetzungen des § 110 AO nicht erfüllt.

73

aa)

74

Wiedereinsetzung ist gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden an der Einhaltung der gesetzlichen Frist gehindert war. Dies setzt in formeller Hinsicht voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll. Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen können, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. BFH-Beschluss vom 24.1.2005 III R 43/03, BFH/NV 2005, 1312). Hiernach schließt jedes Verschulden die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus. Der Vertretene muss sich ein Verschulden seines Vertreters gemäß § 110 Abs. 1 Satz 2 AO zurechnen lassen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es für eine Wiedereinsetzung nicht ausreicht, innerhalb der Antragsfrist des § 110 Abs. 2 AO lediglich die versäumte Rechtshandlung nachzuholen. Vielmehr müssen innerhalb dieser Frist auch die für eine Wiedereinsetzung wesentlichen Tatsachen schlüssig vorgetragen werden (vgl. nur BFH-Beschluss vom 17.6.2010 IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655 m.w.N.). Lediglich die Glaubhaftmachung der innerhalb der Frist vorgetragenen Gründe kann auch noch "im Verfahren über den Antrag" erfolgen. Nach Ablauf der Frist des § 110 Abs. 2 AO können Wiedereinsetzungsgründe nicht mehr nachgeschoben, sondern nur noch unklare und unvollständige Angaben ergänzt oder vervollständigt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 17.6.2010 IX B 32/10, BFH/NV 2010, 1655 m.w.N.; Rätke, in: Klein, AO, 11. Auflage 2012, § 110 Rn 45).

75

bb)

76

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsausführungen, die sich der Senat zu eigen macht, hat die Klägerin nicht innerhalb der Frist des § 110 Abs. 2 AO vollständig, substantiiert und genau vorgetragen, aus welchen Gründen sie die Einspruchsfrist versäumt hat. Im Streitfall war der Klägerin spätestens aufgrund der Ausführungen des Beklagten im Schreiben vom 19.11.2013 bekannt, dass sie die Einspruchsfrist versäumt hatte. Der Beklagte hatte zudem im Schreiben 13.12.2013 ausdrücklich auf § 110 AO hingewiesen.

77

Für einen vollständigen, substantiierten und genauen Vortrag der Wiedereinsetzungsgründe genügt der bloße Hinweis der Klägerin auf ihre Arbeitsbelastung und ihre Eheprobleme im Rahmen der persönlichen Vorsprache beim Beklagten am 12.12.2013 ebenso wenig, wie die Ausführungen des steuerlichen Beraters im Schriftsatz vom 23.12.2013. Das dort zitierte Schreiben vom 18.1.2013 bezieht sich auf Erkrankungen aus dem Jahr 2011/2012, die zum 18.1.2013 bereits vorlagen. Unabhängig davon, dass eine Erkrankung als Entschuldigungsgrund für die Versäumung einer Frist nur dann durchgreift, wenn sie so schwer war, dass der von ihr Betroffene nicht bloß unfähig war, sich selbst mit dem Steuerbescheid auseinander zu setzen, sondern wenn er auch außerstande war, einen Bevollmächtigten zu informieren und mit der Wahrnehmung seiner Interessen zu beauftragen (vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 11.8.2005 VII B 319/04, BFH/NV 2006, 79 und vom 26.7.2001 VII B 349/00, BFH/NV 2001, 1600), fehlt es bereits an einem substantiierten Vortrag, dass und weshalb die Klägerin aufgrund einer Erkrankung ihres Ehemannes an der Einhaltung der Einspruchsfrist gehindert war. Auch der bloße Hinweis auf im Januar 2013 bestehende Eheprobleme reicht für eine erst in der Folgezeit (September/Oktober 2013) versäumte Frist ebenso wenig aus wie der Hinweis auf einen nach ihren Angaben für das Jahr 2012 gestellten und zum 19.9.2013 noch nicht beschiedenen Fristverlängerungsantrag sowie der Hinweis auf eine noch ausstehende Verwalterabrechnung für eine vermietete Wohnung. Weitere Gründe für eine Wiedereinsetzung wurden innerhalb der Frist des § 110 Abs. 2 AO nicht vorgetragen.

78

2.

79

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

80

3.

81

Gründe für die Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.