Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-12-16, Aktenzeichen 9 K 3626/06 E
ECLI:DE:FGD:2009:1216.9K3626.06E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

1

G r ü n d e

2

Die Firma A betrieb bis zum Jahr 20.. einen Einzelhandel mit Möbeln in X. Das Unternehmen wurde 19... vom Vater des Klägers und seiner damaligen Ehefrau gegründet und als GmbH und Co KG geführt. Nach dem Tod des Vaters im Jahr 19.. wurde der Kläger zum Gesellschafter und Geschäftsführer bestellt. Die Mitgesellschafterin F verstarb 1986 und wurde ebenfalls vom Kläger beerbt. Der Kläger führte das Unternehmen zunächst in der bisherigen Form als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer fort.

3

Zum 1.1.1994 brachte der Kläger die GmbH und Co KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A GmbH (im folgenden GmbH) ein. Die betrieblich genutzten, nebeneinander liegenden Grundstücke des Möbelhauses (.....-straße ... bis ..., .....-straße ..., ...-straße ...) sowie das Lagergrundstück (......-straße ...) befanden sich im Alleineigentum des Klägers und wurden vom Kläger zum 1.1.1994 nicht auf die GmbH übertragen, sondern der GmbH weiterhin pachtweise für den Betrieb des Möbelhauses überlassen. Die Pacht betrug laut Verträgen vom 26.7.1994 und 24.11.1994 für die .....-/......-/ .........-straße monatlich 25.000 DM, für die .....-straße monatlich 10.000 DM, jeweils zuzüglich Umsatzsteuer und Nebenkosten.

4

Die steuerliche Würdigung der Gesellschaftsänderungen zum 1.1.1994 war Gegen-stand eines Klageverfahrens vor dem hiesigen Finanzgericht (Klageverfahren 9 K 1983/99 F). Der Kläger begehrte zum 1.1.1994 die Feststellung eines begünstigten Einbringungsgewinns nach dem Umwandlungssteuergesetz und machte u.a. geltend, die Zurückbehaltung der Grundstücke sei wie eine Entnahme zu behandeln. Das Gericht wies die Klage mit Urteil vom 11.10.2000 ab und stellte fest, dass zum 1.1.1994 keine Einbringung im Sinne des Umwandlungssteuergesetz stattgefunden habe. Zum 1.1.1994 seien vom Kläger die in seinem Sonderbetriebsvermögen befindlichen Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlagen des Unternehmens zurückbehalten und der GmbH weiterhin pachtweise überlassen worden. Damit fehle es an einer für die Einbringung i.S.d. § 20 Umwandlungssteuergesetz erforderlichen Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die GmbH. Zum 1.1.1994 habe auch keine Entnahme der Grundstücke in das Privatvermögen des Klägers stattgefunden. Die Grundstücke seien vielmehr weiterhin Betriebsvermögen geblieben: sie seien aus dem Sonderbetriebsvermögen des Klägers als Kommanditist der KG in das Betriebsvermögen des Klägers als Einzel-Besitzunternehmer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne übergegangen. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung (sachliche und personelle Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen) ergebe sich im Streitfall daraus, dass die verpachteten Grundstücke seit Jahrzehnten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Möbelgeschäfts in X gehörten (sachliche Verflechtung) und der Kläger Alleineigentümer der Grundstücke und zugleich wesentlich Beteiligter der Betriebs-GmbH gewesen sei (personelle Verflechtung).

5

Die Entscheidung ist rechtskräftig.

6

Mit notariell beglaubigtem Vertrag vom 21.10.1994 übertrug der Kläger einen GmbH-Anteil von 25 % auf seine Mutter. Zusätzlich wurde mit Gesellschafterbeschluss vom 29.11.1994 der Gesellschaftsvertrag der GmbH wie folgt ergänzt:

7

"§ 4 Abs. 4: Die Geschäftsführung bedarf für alle Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens der Gesellschaft hinausgehen, der Einwilligung der Gesellschafterversammlung mit einer Mehrheit von mindestens 76 % der abgegebenen Stimmen. Hierzu zählen insbesondere:

8

a) Verfügungen über Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte,

9

b) Erwerb und Veräußerung von Unternehmen und Unternehmensteilen,

10

c) Abschluss von Unternehmensverträgen (Beherrschungs- und Ergebnisabführungsverträge),

11

d) Abschluss, Änderung und Kündigung von Dauerschuldverträgen (z.B. Miet- und Pachtverträge) mit einer Jahresbelastung von mehr als DM 120.000,

12

e) Vereinbarungen mit nahen Angehörigen von Gesellschaftern oder Geschäftsführern.

13

§ 11 : Ein Beschluss der Gesellschafter über eine Änderung des Gesellschaftsvertrages, über eine Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung und die Auflösung der Gesellschaft bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter."

14

Zum Geschäftsführer wurde laut Beschluss vom 29.11.1994 weiterhin der Kläger bestellt.

15

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Vereinbarungen vom 21.10.1994 und 29.11.1994 verwiesen.

16

Mit Wirkung zum 1.1.1997 veräußerte der Kläger einen Teil der Geschäftsgrundstücke (......-straße Nr. .... und Nr. ....) zum Preis von insgesamt 6,5 Mio. DM an die -kasse X, die die Flächen für ihre Zwecke umbaute (notariell beglaubigter Kaufvertrag vom 20.3.1996). Eine weitere Grundstücksteilveräußerung erfolgte im Folgejahr 1998. Die verbliebenen Räumlichkeiten des Möbelgeschäfts wurden im Zusammenhang mit den Verkäufen ebenfalls teilweise umgebaut bzw. renoviert. Mitte des Jahres 20.. wurde das Möbelgeschäft geschlossen.

17

Der Kläger erklärte für die Streitjahre 1994 bis 1997 die Pachteinnahmen aus der Überlassung der Geschäftsgrundstücke an die GmbH als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und behandelte den Veräußerungserlös zum 1.1.1997 von 6,5 Mio. DM als steuerlich unerheblichen privaten Vermögenszuwachs.

18

Der Beklagte kam im Anschluss an eine Betriebsprüfung für die Streitjahre 1994 bis 1997 zu dem Ergebnis, auch nach den Gesellschaftsänderungen vom 21.10.1994 und 29.11.1994 (25 % Beteiligung der Mutter und Ergänzung des Gesellschaftsvertrages) hätten die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorgelegen. Der Kläger habe auch nach der Beteiligung der Mutter als Alleineigentümer der Grundstücke und wesentlich Beteiligter der GmbH (75 %) keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb, einschließlich eines Gewinns aus der Veräußerung der Grundstücke 1997 (Veräußerungspreis 6,5 Mio. DM abzüglich unstreitiger Buchwerte von 939.155 DM = Veräußerungsgewinn 5.560.846 DM).

19

Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 6.1.1999 verwiesen.

20

Im Anschluss an die Prüfung ergingen geänderte Bescheide für den Zeitraum 1994 bis 1997. Davon sind vorliegend streitig: der Änderungsbescheid zur Einkommensteuer 1997 vom 29.3.1999 und die Gewerbesteuer-Messbescheide 1994 bis 1997.

21

Die vom Kläger dagegen erhobenen Einsprüche blieben ohne Erfolg und wurden mit Einspruchsentscheidung vom 10.8.2006 als unbegründet zurückgewiesen.

22

Mit der Klage macht der Kläger geltend, er habe im Streitzeitraum 1994 bis 1997 keine gewerblichen Einkünfte und im Jahr 1997 keinen steuerpflichtigen Grundstücks-Veräußerungsgewinn erzielt, denn es habe keine Betriebsaufspaltung mehr vorgelegen. Es sei jedenfalls die personelle Verflechtung entfallen, d.h. das Vorliegen eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens in Betriebs- und Besitzunternehmen.

23

Nach der Beteiligung der Mutter und nach Ergänzung des Gesellschaftsvertrages der GmbH sei es dem Kläger nicht mehr möglich gewesen, seinen Willen in beiden Unternehmen durchzusetzen. Denn nach dem ergänzten Gesellschaftsvertrag habe ein Zustimmungserfordernis der Mutter für a l l e Geschäfte – auch für diejenigen des täglichen Lebens – bestanden. Die Gesellschafter hätten sich auch daran gehalten, wie sich aus der Vielzahl der dokumentierten Zustimmungserklärungen der Mutter ergebe.

24

Hilfsweise, d.h. für den Fall, das von gewerblichen Einkünften auszugehen sei, hat der Kläger erklärt, er wolle für das Jahr 1997 eine Rücklage gemäß § 6 b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG in Höhe des Veräußerungsgewinns von 5.560.846 DM bilden und erstmalig eine Bilanz 1997 mit dem Ausweis eines Sonderpostens nach § 6 b EStG (Rücklage) aufstellen. Die Voraussetzungen des § 6 b EStG sind nach Ansicht des Klägers erfüllt. Insoweit wird auf die Ausführungen in den Schriftsätzen vom 28.11.2006, 2.4.2007, 27.7.2007 und 7.2.2008 Bezug genommen.

25

Der Kläger beantragt,

26

den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1997 vom 29.3.1999 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn von 5.560.846 DM nicht der Besteuerung zugrunde gelegt wird;

27

die Gewerbesteuer-Messbescheide 1994 bis 1997 aufzuheben;

28

hilfsweise die Bildung einer Rücklage nach § 6 b EStG in Höhe des Veräußerungsgewinns bei der Einkommensteuer 1997 zu berücksichtigen;

29

äußerst hilfsweise, falls das Gericht die formellen Voraussetzungen des Antrags nach § 6 b EStG als nicht gegeben ansieht, die Erteilung eines gerichtlichen Hinweises und dem Kläger eine Frist zur Einreichung einer Bilanz für das Jahr 1997 einzuräumen.

30

Der Beklagte beantragt,

31

die Klage abzuweisen.

32

Der Beklagte bezieht sich zum Vorliegen einer Betriebsaufspaltung auf die Urteilsgründe des Senats vom 11.10.2000 im Verfahren wegen Gewinnfeststellung 1994

33

(9 K 1983/99 F). Die Beteiligung der Mutter an der GmbH und die Änderungen des Gesellschaftsvertrages hätten nicht zum Wegfall der beherrschenden Gesellschafter-stellung des Klägers geführt. Die Grundstücke seien auch zu keinem Zeitpunkt vor dem Verkauf gewinnwirksam in das Privatvermögen des Klägers überführt worden. Daher sei im Jahr 1997 ein zu versteuernder Veräußerungsgewinn entstanden.

34

Zum Hilfsvortrag trägt der Beklagte vor, es sei nicht ersichtlich, aufgrund welchen Sachverhalts im Jahr 1997 die Bildung einer Rücklage für eine Re-Investition des Veräußerungsgewinns in das Betriebsvermögen in Betracht komme. Darüber hinaus seien auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 b EStG im einzelnen zweifelhaft, insbesondere die 6-Jahresfrist für die Zugehörigkeit der verkauften Grundstücke zum Anlagevermögen, da die Grundstücke zunächst zum Sonderbetriebsvermögen des Klägers und erst ab 1.1.1994 zum Anlagevermögen des Besitzunternehmens gehört hätten. Unabhängig davon habe der Kläger aber bisher keine Bilanz erstellt und damit nicht den erforderlichen Buchnachweis über die Bildung und Auflösung der Rücklage geführt (§ 6 b Abs. 4 Nr. 5 EStG).

35

Die Klage ist unbegründet.

36

Die angefochtenen Gewerbesteuer-Messbescheide 1994 bis 1997 und der Änderungsbescheid zur Einkommensteuerbescheid 1997 sind rechtmäßig und verletzten den Kläger nicht in seinen Rechten.

37

Der Kläger hat in den Streitjahren 1994 bis 1997 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

38

als Einzelunternehmer (Besitzunternehmen) einschließlich eines Veräußerungsgewinns in 1997 erzielt. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne lagen im gesamten Zeitraum vor. Eine Entnahme der Betriebsgrundstücke in das Privatvermögen des Klägers fand nicht statt.

39

Die Betriebsaufspaltung entstand zum 1.1.1994 dadurch, dass der Kläger bei der Umgründung der GmbH und Co KG zur GmbH die in seinem Alleineigentum stehenden und zu seinem Sonderbetriebsvermögen als Gesellschafter gehörenden Betriebsgrundstücke (wesentliche Betriebsgrundlagen des Möbelgeschäfts) zurückhielt und der GmbH (weiterhin) pachtweise überließ. Eine Entnahme der Grundstücke in das Privatvermögen des Klägers erfolgte zum 1.1.1994 nicht. Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des Urteils des FG vom 11.10.2000 im Verfahren 9 K 1983/99 F an und verweist wegen der Einzelheiten auf diese Urteilsgründe.

40

Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung sind entgegen der Ansicht des Klägers auch nicht durch die Beteiligung der Mutter an der GmbH im Umfang von 25 % (Vertrag vom 21.10.1994) und durch die Ergänzung des GmbH-Vertrages vom 29.11.1994 entfallen.

41

Der Kläger hatte nach wie vor als Alleineigentümer der wesentlichen Betriebsgrundlagen und zugleich als Mehrheitsgesellschafter (75 %) und alleinvertretungsberechtigter, auf unbestimmte Zeit bestellter Geschäftsführer einen beherrschenden Einfluss auf

42

das Gesamtunternehmen, bestehend aus der Besitzgesellschaft und der Betriebs-GmbH. Er konnte den täglichen "gewöhnlichen Geschäftsbetrieb" der GmbH nach seinem Willen gestalten und hat dies nach den Feststellungen der Betriebsprüfung auch getan. Auch nach der Vertragsergänzung vom 29.11.1994 war der Kläger weiterhin zeitlich unbefristet zum alleinigen Geschäftsführer der GmbH bestellt. Diese Bestellung konnte ihm gegen seinen Willen nicht entzogen werden; Änderungen des Gesellschaftsvertrages konnten nur einstimmig erfolgen (§ 11 der Vertragsergänzung vom 29.11.1994).

43

Bei dieser Sachlage bestehen nach den Rechtsprechungsgrundsätzen des Bundesfinanzhofs, der sich der Gericht anschließt, keine Zweifel daran, dass eine sachliche und personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen und somit eine Betriebsaufspaltung im steuerlichen Sinne besteht (statt aller s. BFH-Urteil vom 30.11.2005, X R 56/04, BStBl II 2006, 415, m.w.N.).

44

Die dagegen vom Kläger erhobenen Einwände greifen nicht durch.

45

Aus der Vertragsergänzung vom 29.11.1994 ergibt sich insbesondere nicht, dass der Kläger in seiner Geschäftsführung betreffend den "gewöhnlichen Betrieb der GmbH" beschränkt wurde und dass nunmehr sämtliche Geschäfte im Zusammenhang mit der Durchführung der Pachtverträge der Zustimmung der Mutter bedurften.

46

Nach dem eindeutigen Wortlaut der Vertragsergänzung zu § 4 Abs. 4 wurde ein Mehrheitserfordernis von mindestens 76 % der Stimmen nur für solche Geschäfte vereinbart, die "über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb

hinausgehen

", wozu ausdrücklich nur "Abschluss, Änderung und Kündigung" von Verträgen ab einer bestimmten Größenordnung gezählt wurden, nicht aber die mit dem "gewöhnlichen" Geschäftsbetrieb verbundene alltägliche Durchführung der geschlossenen Verträge. Bei den Änderungen der geschlossenen Pachtverträge im Zusammenhang mit den Grundstücksteilverkäufen, Gebäudeumbauten und Renovierungsmaßnahmen im Zeitraum 1996 bis 1998 handelte es sich nicht um Vereinbarungen im Rahmen des "gewöhnlichen" Geschäftsbetriebs des Möbelhandels, auch nicht nach den Vorstellungen der Gesellschafter. Dies zeigt die Formulierung des § 4 Abs. 4: "... Geschäfte, die über den gewöhnlichen Betrieb des Unternehmens hinausgehen ..., hierzu zählen insbesondere: ... Änderungen der Pachtverträge ..." deutlich.

47

Nicht entscheidungserheblich ist, dass mit der Vertragsergänzung vom 29.11.1994 ein Mehrheitserfordernis von mindestens 76 % für bestimmte "über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgehende" Geschäfte vereinbart wurde, z.B. für die Änderung von Pachtverträgen mit einer Jahrespacht über 120.000 DM (§ 4 Abs. 4 d). Ebenso wenig ist erheblich, dass laut § 11 bestimmte Beschlüsse der Zustimmung aller Gesellschafter bedürfen (Änderungen des Gesellschaftsvertrages, Kapitalerhöhungen oder Herabsetzungen sowie die Auflösung der Gesellschaft).

48

Nach der oben zitierten Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 30.11.2005 (BStBl II 2006, 415) ist eine personelle Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch den Besitzunternehmer dann anzunehmen, wenn dieser auf Dauer gesehen mit den Mitteln des Gesellschaftsrechts die

Geschäfte des täglichen Lebens

der Betriebsgesellschaft beherrscht. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, dem die Geschäftsführung nicht gegen seinen Willen entzogen werden kann – wie im Fall des Klägers - , ist erforderlich, aber auch ausreichend, dass er über eine Beschlussmehrheit i.S. von § 47 Abs. 1 GmbHG (einfache Stimmenmehrheit) verfügt. Dies gilt nach der Rechtsprechung ausdrücklich auch dann, wenn der Gesellschaftsvertrag

in besonderen

Fällen

– wie im Streitfall in § 4 Abs. 4 und § 11 – eine qualifizierte Mehrheit oder sogar einstimmige Beschlüsse vorschreibt.

49

Entscheidend ist nach den Rechtsprechungsgrundsätzen, dass der Kläger im Streitfall als Gesellschafter-Geschäftsführer die verpachteten Betriebsgrundlagen dauerhaft als unternehmerisches "Instrument der Beherrschung" einsetzen kann. Der Kläger hat es als alleiniger Inhaber des Besitzunternehmens, Alleineigentümer und Vermieter der Grundstücke in der Hand, die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch Kündigung zu beenden. Die lediglich an der GmbH zu 25 % beteiligte Mutter des Klägers kann auf die Nutzung oder Verwertung der verpachteten Grundstücke keinen wesentlichen Einfluss nehmen (BFH, Urteil vom 30.11.2005, mit Hinweis auf BFH, BStBl II 1989, 455 und BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 545).

50

Die Klage ist auch hinsichtlich des Hilfsvorbringens unbegründet. Eine Rücklage gemäß § 6 b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG ist im vorliegenden Klageverfahren für das Streitjahr 1997 nicht zu berücksichtigen.

51

Unabhängig von der Frage, ob die weiteren Tatbestandsvoraussetzungen für die Bildung einer Rücklage im Hinblick auf eine Re-Investition des Veräußerungsgewinns vorliegen, hat der Kläger bereits nicht den erforderlichen Buchnachweis für die Bildung und Auflösung der Rücklage geführt (§ 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG).

52

Voraussetzung für die Berücksichtigung einer Rücklage gemäß § 6 b Absatz 3 EStG ist unter anderem, dass die Bildung und Auflösung der Rücklage in der Buchführung verfolgt werden kann (§ 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG), was im Einzelfall eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder 5 EStG erfordert (§ 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG).

53

Beides ist im Streitfall nicht gegeben. Der Kläger hat bislang die Einkünfte aus der pachtweisen Überlassung der Geschäftsgrundstücke an die GmbH gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und die Veräußerung der Grundstücke zum 1.1.1997 als steuerlich unbeachtlichen Vorgang im Privatvermögen behandelt. Eine Buchführung und Bilanz mit dem Ausweis der Grundstücksbuchwerte, der Veräußerungskosten und den Werten der Gegenleistungen aus den Veräußerungen liegt dem Gericht nicht vor. Die Bildung und Auflösung der Rücklage kann in der Buchführung des Klägers nicht nachverfolgt werden.

54

Damit ist das Hilfsvorbringen des Klägers im Rahmen des anhängigen Klageverfahrens insgesamt unbeachtlich. Das Gericht folgt insoweit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach das Wahlrecht auf Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6 b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG zwar grundsätzlich sowohl im anhängigen Klageverfahren im Rahmen eines Hilfsantrags als auch nach Ergehen des Urteils in der Tatsacheninstanz bis zum Ablauf der Rechtsmittelfrist ausgeübt werden kann. Wird jedoch in einem anhängigen Klageverfahren der Hilfsantrag auf Berücksichtigung einer Rücklage nach § 6 b EStG gestellt, so sind in diesem Fall auch die weiteren Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung nach § 6 b EStG in dem anhängigen Klageverfahren hilfsweise zu erfüllen, wozu auch der Buchnachweis gemäß § 6 b Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 EStG gehört (BFH, Beschluss vom 11.2.2005, BFH/NV 2005, 1261 mit Hinweis auf das Urteil vom 30.8.2001, BStBl II 2002, 49).

55

Das Gericht hatte auch keine Veranlassung zur Vertagung und Einräumung einer Frist zur Vorlage einer Buchführung und Bilanz 1997. Dem Kläger ist es nach der o.g. Rechtsprechung unbenommen, nach Erhalt der Entscheidung dem Beklagten den (- dem Gericht bisher nicht bekannten -) Sachverhalt zur Re-Investition des Veräußerungsgewinns vorzutragen und die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 b Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG zur Bildung und Auflösung der Rücklage im einzelnen nachzuweisen. Eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung könnte in diesem Fall gemäß § 175 AO erfolgen; § 4 Abs. 2 EStG steht dem nicht entgegen. Auch insoweit wird wegen der weiteren Einzelheiten auf die Entscheidung des BFH vom 30.8.2001 (IV R 30/99, BStBl II 2002, 49, m.w.N.) verwiesen.

56

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.