Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-10-06, Aktenzeichen 6 K 195/03

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die steuerliche Behandlung von Aufwendungen für Versorgungszusagen der Klägerin im Zusammenhang mit ihrer Umwandlung von einer Anstalt öffentlichen Rechts (AöR) in eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH).

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Bis einschließlich 1995 bestand die Klägerin als AöR des Landes Niedersachsen. Steuerlich unterteilte sie sich in einen nicht steuerpflichtigen Hoheitsbereich (Betrieb von Talsperren, Hochwasserschutz, Niedrigwasserregulierung und Wasserbeschaffung) und einen Betrieb gewerblicher Art (Trinkwasser- und Stromerzeugungsanlagen -BgA-). Letzterer unterlag nur der Körperschaftsteuer, nicht aber der Gewerbesteuer.

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Im Sommer 1996 beschloss die Niedersächsische Landesregierung, die Klägerin zu privatisieren. Hierzu wurde die Klägerin zunächst nach §§ 301 ff. Umwandlungsgesetz (UmwG) identitätswahrend in eine GmbH umgewandelt. Der Formwechsel wurde am 8. November 1996 notariell beurkundet und die Errichtung der GmbH am 22. November 1996 in das Handelsregister eingetragen. Unmittelbar danach veräußerte das Land Niedersachsen seine Geschäftsanteile an 11 privatrechtlich organisierte Gesellschaften aus dem Versorgungssektor, an denen die öffentliche Hand mittelbar oder unmittelbar insgesamt zu 68 v.H. beteiligt war.

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Bereits längere Zeit vor der Privatisierung hatte die Klägerin ihren Vorstandsmitgliedern und einigen leitenden Angestellten Versorgungszusagen auf Grundlage der beamtenrechtlichen Bestimmungen des Landes Niedersachsen erteilt. Für diese Zusagen hatte das Land Niedersachsen sogenannte Gewährleistungsentscheidungen getroffen. Danach waren die begünstigten Mitarbeiter der Klägerin von der allgemeinen Sozialversicherungspflicht nach § 5 Sozialgesetzbuch (SGB) IV freigestellt. Weiterhin war die Klägerin zur Abdeckung der aus den Versorgungszusagen resultierenden Zahlungsverpflichtungen der Niedersächsischen Versorgungskasse (NVK) beigetreten.

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Die NVK ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechtes mit dem Zweck, nach den Regeln ihrer Satzung für die Beamten, Hinterbliebenen und bestimmten Angestellten ihrer Mitglieder Versorgungsbezüge zu zahlen. Zur Erfüllung ihrer Leistungsverpflichtungen erhebt sie von den Mitgliedern Umlagen. Die Zahlungen an die Versorgungsempfänger leistet die NVK im Namen des Mitglieds. Nach § 12 Abs. 1 der NVK-Satzung steht die Mitgliedschaft in der NVK allen niedersächsischen Gemeinden, Landkreisen und Kommunalverbänden offen. § 12 Abs. 2 und 3 der Satzung erweitern den Kreis möglicher NVK-Mitglieder. Danach kann die NVK andere Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts aufnehmen, wenn sie ihren Sitz im Land Niedersachsen haben, nach ihren Einrichtungen einen dauernden Bestand und nach ihrer Organisation eine gleichmäßige Stellenbesetzung gewährleisten und Beamte beschäftigen oder ihren Angestellten Gehaltsberechtigungen und Hinterbliebenenversorgung nach den für Landesbeamte geltenden Grundsätzen gewähren. Andere Stiftungen, Vereine und Gesellschaften, die die Voraussetzungen des Abs. 2 erfüllen, können aufgenommen werden, sofern sie öffentliche Aufgaben erfüllen und nicht überwiegend Erwerbszwecken dienen.

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Die Klägerin behandelte die an die NVK gezahlten Umlagen jeweils als Betriebsausgaben. In ihren Bilanzen bildete sie eine Pensionsrückstellung nur insoweit, als die zugesagten Versorgungsbezüge den durch die NVK abgedeckten Teil überstiegen; die Rückstellung zum 31. Dezember 1995 betrug 79.200 DM.

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Im Zeitpunkt der Umwandlung bezogen 5 ehemalige Beschäftigte bzw. deren Hinterbliebene bereits Versorgungsbezüge. Bei einem dieser Mitarbeiter (Herrn Z) trat der Versorgungsfall im Jahr 1996 ein. Vier Beschäftigte, denen eine Versorgungszusage erteilt worden war, die Herren A, B, C und D, standen zu diesem Zeitpunkt in einem aktiven Beschäftigungsverhältnis. Von diesen Personen stand nur Herr D in einem Beamtenverhältnis, von dem er zur Wahrnehmung seiner Tätigkeit bei der Klägerin unter Wegfall seiner Bezüge von dem Land Niedersachsen beurlaubt war.

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Im Vorfeld der Umwandlung beschäftigte sich die Klägerin mit der Frage, inwieweit das bestehende Versorgungssystem auch nach der Umwandlung beibehalten werden könnte. Hierzu fragte die Klägerin zunächst beim Umweltministerium des Landes Niedersachsen an, inwieweit die Gewährleistungsentscheidungen auch nach einer Umwandlung in eine GmbH aufrecht erhalten würden. Hierzu teilte das Umweltministerium am 21. November 1996 betreffend Herrn C mit, dass dieser solange unter die allgemeine Gewährleistungsentscheidung des Landes Niedersachsens falle, wie die Klägerin eine Anstalt des öffentlichen Rechts sei. Eine weitergehende Nachfrage der Klägerin auch betreffend die leitenden Mitarbeiter B und A wurde erst am 12. August 1997 vom Umweltministerium abschlägig beschieden. Lediglich für Herrn D wurde die Gewährleistungszusage aufrechterhalten.

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Weiterhin stritt sich die Klägerin mit der NVK über die Frage, ob die Klägerin auch als GmbH in der NVK als Mitglied verbleiben könne. Während die Klägerin insoweit die Auffassung vertrat, dass ein Ausschluss der Klägerin auch als GmbH nach der Satzung der NVK nicht vorgesehen sei, stellte sich die NVK auf den Standpunkt, dass die Klägerin nach Umwandlung in eine GmbH aus der NVK ausscheiden müsse. Gleichwohl erteilte die NVK unter dem 6. Dezember 1996 eine Jahresabrechnung gegenüber der Klägerin, in der auch Vorauszahlungen für 1997 festgesetzt wurden. Diese Vorauszahlungen wurden von der Klägerin jedoch nicht geleistet. Schließlich schlossen die Klägerin und die NVK am 8. September 1997 einen Auflösungsvertrag, nach dem die Klägerin zum 31. Dezember 1996 aus der NVK ausschied.

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Parallel zu den Verhandlungen mit dem Umweltministerium und der NVK nahm die Klägerin Kontakt zur Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) auf, um die Konditionen einer eventuellen Nachversicherung der Mitarbeiter C, B und A zu erfragen. Schließlich führte die Klägerin die Nachversicherung für die genannten Personen bereits Ende 1996 durch; die Nachversicherungsbeiträge in Höhe von 583.250 DM zahlte sie unter Vorbehalt der Rückforderung am 30. Dezember 1996.

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Wegen der steuerlichen Behandlung der Umwandlung stellte die Klägerin am 15. Oktober 1996 einen Antrag auf verbindliche Auskunft. Das beklagte Finanzamt erteilte daraufhin unter anderem folgende verbindliche Auskünfte hinsichtlich der ertragssteuerlichen Folgen der Umwandlung: "Die Einlage der Wirtschaftsgüter des bisherigen Hoheitsbereiches in den Betrieb gewerblicher Art erfolgt nach den allgemeinen Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) und löst keine Ertragsteuern aus (das bedeutet, dass vor der Umwandlung der Anstalt öffentlichen Rechts in eine GmbH die Harzwasserwerke den bisherigen Hoheitsbereich umwidmen, d.h. die Wirtschaftsgüter steuerlich in den BgA einlegen)."

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Bei der Aufstellung ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1996 im März 1997 verfuhr die Klägerin wie folgt:

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Da separate Finanzbuchführungen für den Hoheitsbetrieb und/oder für den BgA nicht geführt wurden, erstellte sie den Jahresabschluss für den BgA unter Zuhilfenahme der Kostenstellenrechnung. Wegen der Umwandlung von einer AöR in eine GmbH wurden für das Kalenderjahr 1996 drei Buchungsmandanten benutzt: Unter "Firma 01" wurde der gesamte Buchungsstoff erfasst, um den Jahresabschluss für das Gesamtunternehmen erstellen zu können. Unter "Firma 02" wurden die Buchungen erfasst, die die AöR betreffen (1. Januar - 21. November 1996). Unter "Firma 03" wurden die die GmbH betreffenden Buchungen für den Zeitraum 22. November 1996 - 31. Dezember 1996 erfasst. Eine Zwischenbilanz zum 21. November 1996 wurde nicht erstellt.

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Bezüglich der streitigen Aufwendungen im Zusammenhang mit den Versorgungszusagen verfuhr die Klägerin wie folgt:

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In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1996 behandelte die Klägerin die Nachversicherungsbeiträge in Höhe von 583.250 DM als Aufwand. Gleichzeitig buchte sie aufwandswirksam eine sonstige Verbindlichkeit gegenüber der NVK in Höhe von 4.796.451 DM ein. Dieser Betrag ergab sich nach der NVK-Satzung im Falle eines Ausscheidens der Klägerin aus der NVK, da die Klägerin in der Vergangenheit höhere Leistungen von der NVK empfangen hatte, als sie an Umlagen gezahlt hatte. Weiterhin erhöhte es die Pensionsrückstellung von 79.200 DM um 4.544.419 DM auf 4.623.619 DM. Diese Erhöhung behandelte sie ebenfalls in vollem Umfang als Aufwand der GmbH.

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Bei einer für die Jahre 1992 - 1996 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Nachversicherungsbeiträge sowie die Ausgleichszahlung an die NVK nicht der GmbH sondern der AöR zuzuordnen sei. Bei der AöR wiederum entfalle ein Teil dieser Aufwendungen auf den hoheitlichen Bereich und der andere Teil auf den BgA. Hinsichtlich der Erhöhung der Pensionsrückstellung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Klägerin Pensionsrückstellungen bereits insoweit hätte bilden müssen, als die Versorgungsleistungen später durch die NVK bzw. das Land Niedersachsen wirtschaftlich abgedeckt sei. Dementsprechend erhöhte er die Pensionsrückstellungen zum 31. Dezember 1995 auf 746.209 DM. Für das Jahr 1996 führte er der Pensionsrückstellung 973.757 DM zu; von diesem Betrag entfielen nach seiner Darstellung allerdings nur zeitanteilig 11 % (107.113 DM) auf den Bereich der GmbH. Aufgrund teilweiser Teilwertabsenkungen berücksichtigte er insgesamt Aufwand von 1.125.305 DM. Wegen der Einzelheiten wird auf die Darstellung im Betriebsprüfungsbericht vom 11. September 2001 (Tz. 21 a - 21 c sowie die betragsmäßige Darstellung in den Anlagen 2 und 6, BP-Akte) Bezug genommen.

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Das Finanzamt schloss sich der Rechtsauffassung der Betriebsprüfung an und erließ entsprechende Änderungsbescheide.

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Gegen diese Änderungsbescheide wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Hinsichtlich der Nachversicherungsbeiträge sowie der Ausgleichszahlung gegenüber der NVK ist sie der Auffassung, dass dieser Aufwand bei der GmbH zu erfassen sei. Insoweit habe zum Umwandlungszeitpunkt 21/22. November 1996 keine Pflicht bestanden, eine Bilanz aufzustellen, in der dieser Aufwand hätte rückgestellt werden können. Doch selbst wenn zu diesem Zeitpunkt eine Bilanz erstellt worden wäre, wäre nach Ansicht der Klägerin dort keine Rückstellung für die genannten Beträge zu bilden, da der Aufwand wirtschaftlich noch nicht verursacht worden sei. Insoweit seien die entscheidenden Ereignisse, die abschlägigen Entscheidungen des Umweltministerium bezüglich der Gewährleistungszusagen sowie die einvernehmliche Auflösung der Mitgliedschaft der Klägerin in der NVK erst im August bzw. im September 1997 eingetreten. Insbesondere habe die NVK keine Möglichkeit gehabt, die Klägerin zwangsweise auszuschließen. Die Klägerin habe ihre Zustimmung zum Austritt aus der NVK aufgrund einer in 1997 veränderten Interessenlage gegeben. Insoweit habe die Klägerin erst zu diesem Zeitpunkt festgestellt, dass ein Verbleib der Klägerin in der NVK wirtschaftlich nicht sinnvoll gewesen wäre, da die begünstigten Mitarbeiter ohne Gewährleistungsentscheidung des Umweltministeriums in jedem Fall rentenversicherungspflichtig gewesen wären. Dies hätte bei einem Verbleib der Klägerin in der NVK zu einer Doppelbelastung geführt, ohne dass die begünstigten Mitarbeiter höhere Versorgungsbezüge erhalten hätten.

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Hinsichtlich der Pensionszusage ist die Klägerin der Ansicht, dass sie als AöR eine Pensionsrückstellung nur in dem Umfang bilden durfte, in dem sie auch wirtschaftlich belastet war. Die wirtschaftliche Belastung sei durch die Gewährleistungszusage des Landes Niedersachsen sowie die Teilnahme am Umlageverfahren der NVK eingeschränkt gewesen. Diese Situation sei auch nicht mit der Absicherung der Versorgungszusage durch Rückdeckungsversicherungen vergleichbar. Ebenso wenig könne das von der Finanzverwaltung zitierte BFH-Urteil aus dem Jahr 1967 angewandt werden; dieses befasse sich zwar auch mit einer Sicherung durch Beitritt an einem Umlageverfahren, es berücksichtige jedoch nicht die besonderen Gewährverhältnisse durch die Landeszusagen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Schriftsatz der Klägerin vom 26. Juni 2003 (Blatt 9 ff. Finanzgerichtsakte) Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

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1. den Bescheid für 1996 über Körperschaftssteuer, Solidaritätszuschlag und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG vom 11. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2003 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen um 1.823.697 € (entspricht 3.566.842 DM) vermindert und insgesamt in Höhe von - 5.232.086 € (entspricht - 10.233.071 DM) festgestellt wird,

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2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1996 vom 11. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2003 dahingehend zu ändern, den verbleibenden Verlust um 1.745.869 € (entspricht 3.414.622 DM) zu erhöhen und insgesamt in Höhe von 8.643.400 € (entspricht 16.905.021 DM) festzustellen,

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3. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1996 vom 11. Februar 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Februar 2003 dahingehend zu ändern, den verbleibenden gewerbesteuerlichen Verlustabzug um 5.005.551 € (entspricht 9.790.007 DM) zu erhöhen und insgesamt in Höhe von 5.088.494 € (entspricht 9.952.230 DM) festzustellen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest. Hinsichtlich der Nachversicherungsbeiträge und der Ausgleichszahlung an die NVK habe zum Umwandlungszeitpunkt eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme bestanden. Dies führe dazu, dass in einer gedachten Bilanz auf den 21. November 1996 eine Rückstellung für diesen Aufwand hätte gebildet werden müssen. Demzufolge könne dieser Aufwand nicht der GmbH zugeordnet werden. Hinsichtlich der Zuführung zur Pensionsrückstellung ist das Finanzamt der Ansicht, dass die Klägerin bereits als AöR erhöhte Pensionsrückstellungen hätte bilden müssen. Dieses könne nun nicht einseitig von der GmbH nachgeholt werden. Wegen der Einzelheiten wird auf den Schriftsatz des Finanzamtes vom 6. Oktober 2003 (Blatt 32 ff. Finanzgerichtsakte) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

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1. Hinsichtlich des Klageantrags zu 1. ist die Klage überwiegend unbegründet.

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a) Das FA hat eine aufwandswirksame Erhöhung der Pensionsrückstellung i.H.v. 3.419.114 DM zu Recht nicht zugelassen.

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Nach § 6a EStG in der im Streitjahr 1996 anzuwendenden Fassung dürfen Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen unter den in § 6a Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen gebildet werden. Nach § 6a Abs. 3 dürfen diese Pensionsrückstellungen höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Allerdings ist gemäß § 6a Abs. 4 EStG die Zuführung zur Pensionsrückstellung auf den Unterschiedsbetrag des Teilwertes der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres begrenzt (sog. Nachholverbot). Eine Ausnahme vom Nachholverbot besteht nach § 6a Abs. 4 Satz 4 EStG nur für die Bilanzierung am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Versorgungsfall eintritt. In diesem Jahr darf die Pensionsrückstellung stets bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung gebildet werden.

31

Zum 31. Dezember 1996 lagen die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung bei der Klägerin dem Grunde nach unstreitig vor. Die nach § 6a Abs. 3 EStG zu ermittelnde Summe der Teilwerte der Rückstellungen betrug 4.631.471 DM (Wert des Versicherungsmathematikers der Betriebsprüfung) bzw. 4.623.619 DM (Gutachten eines Wirtschaftsprüfungsunternehmens). Die verbleibende Differenz ist unschädlich, da das FA zu Gunsten der Klägerin von den höheren Einzelwerten ausgegangen ist.

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Ausgehend von dem der bestandskräftigen Bilanz auf den 31. Dezember 1995 zugrunde liegenden Wert von 746.209 DM hat das FA die Zuführung zur Pensionsrückstellung zu Recht nach § 6a Abs. 4 EStG begrenzt. Dabei hat es richtigerweise die Zuführung bzgl. der Zusage P in vollem Umfang bis zum Teilwert vorgenommen, da der Versorgungsfall insoweit im Jahr 1996 eingetreten war (§ 6a Abs. 4 Satz 4 EStG). Im Übrigen hat es die Zuführung auf die Differenz der Teilwerte zum 31. Dezember 1996 gegenüber dem 31. Dezember 1995 begrenzt. Wegen der insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen Berechnungen wird auf Anlage 6 des Bp-Berichts vom 11. September 2001 Bezug genommen.

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Die von der Klägerin vorgenommenen weiteren Zuführungen zur Pensionsrückstellung können aufgrund des Nachholverbotes gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht vorgenommen werden. Da der vom FA nach § 6a Abs. 3 EStG ermittelte Teilwert auf den 31. Dezember 1995 zwischen den Beteiligten unstreitig ist, käme die Berücksichtigung der von der Klägerin vorgenommenen Zuführung steuerlich nur dann in Betracht, wenn die Klägerin diesen Wert in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1995 nicht hätte ausweisen können. An diesem Ausweis war die Klägerin jedoch nicht gehindert.

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aa) Zunächst einmal hat der Umstand, dass die Klägerin bis November 1996 in der Rechtsform der AöR tätig war, keine Auswirkungen auf die Bilanzierung. Insoweit führt die formwechselnde Umwandlung in eine GmbH nach §§ 301 ff. UmwG nicht zu einer Änderung der Rechtspersönlichkeit. Dementsprechend kann die Klägerin als GmbH die Bilanzansätze der AöR fortführen, wie sie es im Übrigen entsprechend der verbindlichen Auskunft des FA vom 15. Oktober 1996 auch getan hat.

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Weiterhin standen dem bilanziellen Ausweis der Pensionsrückstellung entgegen der Ansicht der Klägerin weder ihre Teilnahme am Umlageverfahren der NVK noch die vom Land Niedersachsen gewährten Gewährleistungszusagen entgegen.

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bb) Die Mitgliedschaft der Klägerin in der NVK hat keine Auswirkungen auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellung. Die Klägerin war auch bis 1995 zur Bildung der Rückstellung berechtigt, da sie eine Verpflichtung zur Pensionszahlung hatte. Durch die Zugehörigkeit zur NVK wird sie von ihrer Verpflichtung gegenüber dem Versorgungsberechtigten nicht befreit. Sie sichert lediglich ihr wirtschaftliches Risiko durch die Mitgliedschaft in der NVK ab. Insoweit ist die Zugehörigkeit zur Versorgungskasse ein Finanzierungsinstrument ähnlich wie der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung. Doch auch bei der Rückdeckungsversicherung sind die Rückstellung des Pensionsverpflichteten und etwaige aktivierungspflichtige Rechte gegenüber der Versicherung getrennt zu bilanzieren; eine Saldierung ist nicht möglich (BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 8/03, BFH/NV 2004 1234 m.w.N.). Im Unterschied zur Rückdeckungsversicherung erwachsen der Klägerin aus der Mitgliedschaft in der NVK keine aktivierungsfähigen Rechte. Doch selbst wenn solche aktivierungsfähigen Rechte bestünden, wäre eine Saldierung von Ansprüchen und Verpflichtungen nicht gestattet (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1967 I 257/63, BStBl II 1968, 54 m.w.N.).

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cc) Gleiches gilt im Ergebnis für die der Klägerin erteilten Gewährleistungszusagen des Landes Niedersachsen. Insoweit kann dahinstehen, ob Erstattungsbeträge, die das Land aufgrund dieser Zusagen leistet, der NVK oder der Klägerin direkt zugute kommt; eine Auswirkung auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellung ergibt sich in keinem Fall (vgl. BFH-Urteil vom 4. Oktober 1967 I 257/63, BStBl II 1968, 54).

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Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass diese Betrachtung in den Jahren bis zum jeweiligen Eintritt des Versorgungsfalls zu einer doppelten Begünstigung der Klägerin führt, da sie sowohl die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als auch die an die NVK gezahlten Umlagen als Betriebsausgabe steuerlich geltend machen kann; dies ist jedoch als Folge des Grundsatzes der Einzelbewertung mit Saldierungsverbot hinzunehmen.

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Damit kann die Klägerin im Ergebnis die bis Ende 1995 unterlassenen Zuführungen zur Pensionsrückstellung im Jahr 1996 nicht nachholen. Die Gründe, warum eine mögliche Bilanzierung in den Vorjahren unterblieben ist, sind unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 88/01, BStBl II 2003, 936), insbesondere gelangt das Nachholverbot gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG auch dann zur Anwendung, wenn - wie hier - der Klägerin nicht der Vorwurf einer willkürlichen Gewinnverschiebung zu machen ist, sondern die unterlassene Bilanzierung auf einem Rechtsirrtum beruht.

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b) Die Klage ist (hinsichtlich des Antrags zu 1.) insoweit begründet, als die Klägerin Aufwendungen für die Nachversicherung des Mitarbeiters A i.H.v. 147.728 DM als weitere Betriebsausgaben geltend macht. Insoweit hat das FA diesen Aufwand zu Unrecht dem hoheitlichen und damit steuerlich irrelevanten Bereich zugeordnet.

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Die Zuordnung von Aufwendungen der Klägerin im Jahr 1996 erfolgt für Zwecke der Körperschaftsteuer nicht anhand zeitlicher Kriterien in eine Zeit vor und nach der Umwandlung. Insoweit hat sich durch die identitätswahrende Umwandlung von dem BgA der AöR in eine GmbH keine Änderung des körperschaftsteuerlichen Subjekts ergeben. Dementsprechend war weder handelsrechtlich noch für Zwecke der Körperschaftsteuer zum Umwandlungsstichtag 22. November 1996 eine Schlussbilanz des BgA und auch keine Eröffnungsbilanz der GmbH aufzustellen. Somit hat die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Ergebnisses 1996 für das gesamte Wirtschaftsjahr zu erfolgen. Bei dieser Berechnung ausgenommen sind die Erträge und Aufwendungen, die im hoheitlichen Bereich der AöR angefallen sind. Hierzu zählen die Aufwendungen für die Nachversicherung des Mitarbeiters A jedoch nicht.

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Die Verpflichtung zur Zahlung der Nachversicherungsbeiträge entstand im Dezember 1996, als die Klägerin den Mitarbeiter A bei der BfA zur Nachversicherung anmeldete (zur Begründung im Einzelnen siehe unten unter 3. c). Allein der Umstand, dass die Gehälter für Herrn A im Rahmen der AöR einer Kostenstelle des hoheitlichen Bereiches zugeordnet waren, rechtfertigt es nicht, den Nachversicherungsaufwand ebenfalls dem Hoheitsbereich zuzurechnen. Dies gilt selbst dann, wenn man - wie das FA - das Ausscheiden der Klägerin aus der NVK infolge der Umwandlungen einer GmbH und die daraus folgende Nachversicherung der Mitarbeiter für zwangsläufig hält (zu dieser Frage siehe unten 3.c). In diesem Fall wäre zwar eine Zuordnung des Nachversicherungsaufwandes zum BgA denkbar, weil dann die Umwandlung vom BgA in die GmbH als der für die Veranlassung der Aufwendungen entscheidender Akt in Betracht käme; dieser könnte dann beim BgA steuerlich erfasst werden. Doch auch aus dieser Betrachtung folgt keine Zuordnung zum hoheitlichen Bereich. Der Hoheitsbereich endete mit seiner Einlage in den BgA. Die Einlage des Hoheitsbereiches in den BgA führt jedoch unter keinem denkbaren Gesichtspunkt unmittelbar zu der Nachversicherung; Anlass für die Nachversicherung war ausschließlich der Wegfall der Gewährleistungszusagen des Landes und der Austritt der Klägerin aus der NVK. Folglich fehlt es an einem Veranlassungszusammenhang zwischen dem Ende des Hoheitsbereichs und den Nachversicherungsaufwendungen.

43

2. Hinsichtlich des Klageantrages zu 2. ist die Klage ebenfalls nur zu einem geringen Teil begründet. Entsprechend der unter 1. dargestellten Verminderung des Einkommens um 147.728 DM ist der Verlustvortrag aufgrund der Bindungswirkung des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG 1996 entsprechend höher festzustellen. Im Übrigen ist die Klage hinsichtlich der Feststellung eines höheren verbleibenden Verlustabzugs unbegründet.

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3. Bezüglich des Klageantrags zu 3. ist die Klage nur teilweise begründet. Im Übrigen ist sie unbegründet. Das FA hat zu Recht die Aufwendungen für die Ausgleichszahlungen an die NVK i.H.v. 4.796.451 DM und die Aufwendungen aus der Erhöhung der Pensionsrückstellung i.H.v. 4.437.305 DM bei der Ermittlung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht aufwandswirksam berücksichtigt. Zu Unrecht hat das FA hingegen Nachversicherungsbeiträge i.H.v. 583.250 DM nicht berücksichtigt.

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Die Gewerbesteuerpflicht der Klägerin begann mit der Umwandlung in eine GmbH am 22. November 1996 (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Gewerbesteuergesetz - GewStG -). Dementsprechend ist der Steuermessbetrag für 1996 gemäß § 14 Abs. 2 Satz 3 GewStG für den abgekürzten Erhebungszeitraum vom 22. November bis zum 31. Dezember 1996 festzusetzen. Daraus folgt, dass der nach § 7 GewStG nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb auch für diesen Zeitraum zu ermitteln ist. Diese Gewinnermittlung hat nach § 8 Abs. 1 und 2 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 EStG durch Betriebsvermögensvergleich zu erfolgen. Dies bedeutet, dass für die Ermittlung des Gewerbeertrages eine steuerliche Eröffnungsbilanz der GmbH auf den 22. November 1996 aufzustellen ist und dementsprechend die Zuordnung der Aufwendungen nach bilanziellen Grundsätzen erfolgt. Im Ergebnis kann damit die Klägerin nur diejenigen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrages (und damit des vortragsfähigen Gewerbeverlustes) geltend machen, die nach bilanziellen Grundsätzen auf den Zeitraum 22. November 1996 bis 31. Dezember 1996 entfallen.

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a) Die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Passivierung einer Verbindlichkeit gegenüber der NVK i.H.v. 4.769.452 DM (Ausgleichszahlung) können bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach diesen Grundsätzen nicht berücksichtigt werden.

47

Die Klägerin wies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1996 aufwandswirksam eine Verbindlichkeit für die Ausgleichszahlung gegenüber der NVK i.H.v. 4.796.451 DM aus. Eine Verbindlichkeit kann nur passiviert werden, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 22. November 1988 VIII R 62/85 , BFHE 155, 322, BStBl. II 1989, 359; vom 12. Dezember 1990 I R 153/86 , BFHE 163, 146, BStBl. II 1991, 479; vom 11. April 1990 I R 63/86, BFHE 160, 323 ; vom 20. Januar 1993 I R 115/91, BFHE 170, 234 , BStBl. II 1993, 373).

48

Nach diesen Grundsätzen war der Ausweis einer Verbindlichkeit in der Bilanz zum 31. Dezember 1996 nicht gerechtfertigt, da eine Zahlungsverpflichtung zu diesem Zeitpunkt noch nicht bestand. Die Entstehung der Verpflichtung zur Ausgleichszahlung setzt vielmehr voraus, dass die Klägerin als Mitglied aus der NVK ausgeschieden ist. Die Klägerin schied aber erst durch Vereinbarung am 8. September 1997 durch Auflösungsvertrag aus der NVK aus. Die zivilrechtlich vereinbarte Rückwirkung zum 31. Dezember 1996 ist steuerlich nicht zu berücksichtigen, da tatsächliche Lebenssachverhalte nur dann mit steuerlicher Rückwirkung gestaltbar sind, wenn dies gesetzlich zugelassen ist (z.B. § 2 Umwandlungsteuergesetz). Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor.

49

Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) kommt für die Ausgleichsverpflichtung jedoch die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht. Voraussetzung hierfür ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH die hinreichende Wahrscheinlichkeit der Entstehung einer Verbindlichkeit dem Grunde nach und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Zudem ist erforderlich, dass der Schuldner ernsthaft mit der Inanspruchnahme rechnen muss (BFH-Urteil vom 25. März 2004 IV R 35/02, BFH/NV 2004, 1157 m.w.N.).

50

Es kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung am 31. Dezember 1996 vorlagen. Insbesondere ist problematisch, ob die Entstehung der Verbindlichkeit hinreichend wahrscheinlich war und ihre wirtschaftliche Verursachung bereits in der Zeit vor dem Bilanzstichtag erfolgte. Denn selbst wenn man das Vorliegen dieser Voraussetzungen zum 31. Dezember 1996 bejaht, sind jedenfalls keine Umstände ersichtlich, aus denen die wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vom 22. November bis 31. Dezember 1996 folgte. Die Klägerin hat keine Umstände geschildert, die auf eine veränderte Einschätzung in Bezug auf die Verpflichtung der Klägerin zur Ausgleichszahlung in diesem Zeitraum schließen lassen. Derartige Umstände sind auch sonst nicht erkennbar. Dies bedeutet, dass die Frage nach der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme sowie die Frage der wirtschaftlichen Verursachung der Ausgleichszahlung zum 22. November 1996 und zum 31. Dezember 1996 gleich zu beurteilen sind. Daraus folgt, dass die Klägerin eine diesbezügliche Rückstellung entweder in der für die Ermittlung des Gewerbeertrages notwendigen steuerlichen Eröffnungsbilanz zum 22. November 1996 und dann auch in ihrer Schlussbilanz zum 31. Dezember 1996 bilden durfte oder dass die Voraussetzungen für die Bildung dieser Rückstellung zu beiden Zeitpunkten nicht vorlag. Dementsprechend kann der Aufwand aus der Bildung der Rückstellung bei der Ermittlung des Gewerbeertrages 1996 nicht berücksichtigt werden.

51

b) Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hat das FA zu Recht Aufwendungen für die Zuführungen zur Pensionsrückstellung nur i.H.v. 107.114 DM anerkannt und die Berücksichtigung weiterer Aufwendungen i.H.v. 4.437.305 DM versagt.

52

Die Klägerin hat die gesamte von ihr vorgenommene Zuführung zur Pensionsrückstellung von 4.544.419 DM bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für 1996 berücksichtigt. Dies entspricht nicht den o.g. Grundsätzen. Eine Berücksichtigung im Jahr 1996 kommt i.H.v. 3.419.114 DM schon wegen des Verstoßes gegen das Nachholverbot aus § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht in Betracht (siehe oben 1.a). Weiterhin ist es für die Ermittlung des Gewerbeertrags erforderlich, den Zuführungsbetrag für 1996 auf die Zeiträume 1. Januar bis 21. November und 22. November bis 31. Dezember 1996 aufzuteilen. Nur der letztgenannte Teil ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu berücksichtigen. Da die Klägerin auf den 21/22. November 1996 keine Steuerbilanz aufgestellt hat und auch kein Teilwertgutachten auf diesen Zeitpunkt vorliegt, ist es nicht zu beanstanden, dass das FA die Zuführung für 1996 zeitanteilig aufgeteilt hat. Dementsprechend entfallen auf den Zeitraum 22. November bis 31. Dezember 1996 der Betrag von 107.114 DM. Wegen der - insoweit zwischen den Beteiligten unstreitigen - Berechnung wird auf Anlage 6 des Bp-Berichts vom 11. September 2001 Bezug genommen.

53

c) Zu Unrecht hat das FA bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1996 Nachversicherungsbeiträge i.H.v. 583.250 DM nicht berücksichtigt.

54

Die Klägerin hat im Dezember 1996 ihre Mitarbeiter C, B und A bei der BfA nachversichert und hierfür am 30. Dezember 1996 Beiträge i.H.v. 583.250 DM gezahlt. Diese Aufwendungen sind als Betriebsausgaben i.S. von § 4 Abs. 4 EStG zu qualifizieren. Hinsichtlich der Beiträge für die Mitarbeiter C und B ist dies zwischen den Beteiligten unstreitig. Soweit das FA die Zahlungen für die Nachversicherung für Herrn A i.H.v. 147.728 DM nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt, weil sie diese dem steuerlich irrelevanten hoheitlichen Bereich zuordnet, folgt das Gericht dem nicht. Wegen der Begründung wird auf die Ausführungen unter 1.b Bezug genommen.

55

Die gesamten Nachversicherungsaufwendungen sind auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 1996 zu berücksichtigen, da sie im Zeitraum 22. November bis 31. Dezember 1996 angefallen sind.

56

aa) Dieser zeitigen Zuordnung steht zunächst nicht entgegen, dass die Zahlung der Nachversicherungsbeiträge im Einverständnis mit der BfA unter dem Vorbehalt der Rückforderung erfolgt sind. Zum einen hat die Klägerin die gezahlten Beiträge in der Folgezeit nicht zurückgefordert; zum anderen wäre die Rückforderung im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung als neue Forderung auszuweisen gewesen. Eine bilanzielle Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Entstehens der Verbindlichkeit im Dezember 1996 erfolgt in keinem Fall (vgl. BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 50/02, BStBl II 2003 768 zum Forderungserlass unter Besserungsvorbehalt).

57

bb) Entgegen der Ansicht des FA ist der Nachversicherungsaufwand auch nicht dem BgA und damit nicht der Zeit vor dem 22. November 1996 zuzuordnen. Das FA begründet ihre Zuordnungsentscheidung damit, dass die Klägerin in einer (gedachten) Bilanz auf den 21. November 1996 den Aufwand für die Nachversicherung der Mitarbeiter C, B und A in einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten hätte passivieren müssen. Insoweit hätte die Klägerin bereits zu diesem Zeitpunkt mit einer Inanspruchnahme rechnen müssen, da die Umwandlung der AöR in eine GmbH zwangsläufig zum Ausscheiden der Klägerin aus der NVK und dieses Ausscheiden wiederum zwangsläufig zu der Nachversicherung der genannten Mitarbeiter geführt hätte. Dieser Auffassung folgt der Senat nicht.

58

Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzt voraus, dass das Bestehen oder künftige Entstehen der Verbindlichkeiten dem Grunde und/oder der Höhe nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind und ferner, dass die ungewisse Verbindlichkeit wirtschaftlich bereits im abgelaufenen Wirtschaftsjahr (oder in vorausgegangenen Wirtschaftsjahren) verursacht worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 m.w.N.).

59

Das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen sind wahrscheinlich, wenn mehr Gründe für als gegen das Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen. Diese Voraussetzung ist nicht nach den subjektiven Erwartungen des Steuerpflichtigen zu prüfen, sondern auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 01. August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 m.w.N.).

60

Nach diesen Grundsätzen war die Klägerin nicht verpflichtet, in einer Bilanz auf den 22. November 1996 eine Rückstellung für die Nachversicherungsbeiträge zu bilden, da es an der überwiegenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin fehlt.

61

Am 22. November 1996 sprachen nicht mehr Gründe für als gegen die Entstehung der Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der BfA. Die Frage, ob diese Verbindlichkeit entstehen würde, war vielmehr zu diesem Zeitpunkt völlig offen.

62

Die Entstehung von Aufwendungen für Nachversicherungen bei der BfA hing für die Klägerin von zwei Voraussetzungen ab: Zum einen musste die Klägerin eine Nachversicherung nur für den Fall vornehmen, dass das Land Niedersachsen die für die Mitarbeiter C, B und A erteilten Gewährleistungszusagen nicht aufrecht erhielt und auch keine neuen Zusagen erteilte; zum anderen traf die Klägerin dieser Aufwand nur dann, wenn sie nicht in der NVK verblieb, da sonst die NVK zur Zahlung der Nachversicherungsbeiträge verpflichtet gewesen wäre.

63

Entgegen der Auffassung des FA führte die Umwandlung der Klägerin von einer AöR in eine GmbH nicht zwangsläufig dazu, dass die Gewährleistungszusagen des Landes entfielen und keine neuen Zusagen mehr erteilt werden konnten. Zwar ist die Umwandlung der AöR in eine GmbH hinreichender Anlass, den Bestand der Gewährleistungszusagen in Zweifel zu ziehen; es bestand jedoch durchaus die Möglichkeit, dass das Land Niedersachsen die bestehenden Zusagen aufrecht erhielt bzw. neue Zusagen erteilte. Bei der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Aufrechterhaltung der Gewährleistungszusagen ist zu berücksichtigen, dass es sich hierbei letztendlich um eine politische Entscheidung handelt. Diese ist in ihrem Ergebnis nur schwer vorherzusehen. Dies wird vorliegend auch dadurch deutlich, dass die diesbezügliche weitergehende Nachfrage der Klägerin vom Dezember 1996 vom Umweltministerium erst im August 1997 und damit rund neun Monate später beantwortet wurde.

64

An dieser unentschiedenen Situation hat sich auch bis zur Bilanzaufstellung nichts Wesentliches geändert. Zwar hat die Klägerin keine Bilanz auf den 22. November 1996 aufgestellt; die Bilanz auf den 31. Dezember 1996 hat die Klägerin am 27. März 1997 aufgestellt. Dementsprechend ist dieser Zeitpunkt zugrunde zu legen, wenn es um die bei Aufstellung der Bilanz erkennbaren Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns geht. Insbesondere aufgrund des Schreibens der BfA vom 18. Oktober 1996, in der die Möglichkeiten einer Gewährleistungszusage auch für Arbeitnehmer einer GmbH dargestellt wurden, durfte die Klägerin als sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann davon ausgehen, dass diese Möglichkeit bestand.

65

Weiterhin war es am 22. November 1996 nicht überwiegend wahrscheinlich, dass die Nachversicherungsbeiträge von der Klägerin gezahlt werden mussten. Zu diesem Zeitpunkt kam auch eine Übernahme durch die NVK in Betracht. Entgegen der Ansicht des FA führte die Umwandlung der Klägerin von einer AöR in eine GmbH nicht zwangsläufig zum sofortigen Ausscheiden der Klägerin aus der NVK. Zwar ist die NVK-Satzung (§ 12) insoweit eindeutig, dass die Klägerin als GmbH der NVK nicht hätte beitreten können. Nicht eindeutig ist die Satzung jedoch in dem Punkt, ob die Umwandlung der Klägerin in eine GmbH zwangsläufig zum Ausscheiden hätte führen müssen. Die insoweit einschlägigen §§ 15 und 16 der Satzung enthalten keinen derartigen Ausschlussgrund. Dementsprechend bestanden zwischen der Klägerin und der NVK im November 1996 und auch in der Folgezeit Meinungsverschiedenheiten darüber, ob ein Verbleiben der Klägerin in der NVK möglich sei. Eine abschließende Klärung erfolgte erst durch den Auflösungsvertrag vom 8. September 1997. Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Verbleiben der Klägerin in der NVK im November 1996 überwiegend wahrscheinlich war, kommt es in erster Linie darauf an, wie die Beteiligten selbst die Situation einschätzen. Insoweit lässt sich nicht feststellen, dass sich zu diesem Zeitpunkt bereits eine Entscheidung in die eine oder andere Richtung abzeichnete. Auch die NVK, die im Grundsatz von einem Ausscheiden der Klägerin aufgrund ihrer Umwandlung ausging, vertrat diese Rechtsposition nicht apodiktisch. Dies zeigt sich unter anderem daran, dass der Klägerin noch unter dem 6. Dezember 1996 eine Jahresrechnung übersandt wurde, in der auch Vorauszahlungen für 1997 festgesetzt waren. Auch strengte die NVK kein Ausschlussverfahren gegenüber der Klägerin an, wie es die Satzung bei konsequenter Verfolgung der Rechtsposition der NVK vorgesehen hätte. Dies alles zeigt, dass sich die Parteien in ernsthaften Verhandlungen befanden, deren Ergebnis im November 1996 noch völlig offen war. An dieser Situation hat sich auch bis zum März 1997 nichts geändert.

66

Da somit die Bilanzierung einer Rückstellung zum 22. November 1996 nicht in Betracht kam, entstand der Nachversicherungsaufwand mit der Anmeldung der Nachversicherung im Dezember 1996.

67

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Berechnung der festzusetzenden Steuer, der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und des verbleibenden Verlustabzugs wird gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; die Frage, wie Pensionsverpflichtungen einer AöR zu bilanzieren sind, wenn diese unterjährig identitätswahrend in eine GmbH umgewandelt wird, hat grundsätzliche Bedeutung.

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