Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-10-12, Aktenzeichen 2 S 1359/17

Tenor

Der Antrag wird abgewiesen.

Der Antragsteller trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Der Antragsteller wendet sich gegen die Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer (Vergnügungssteuersatzung - VStS) vom 10.10.2016.

2

Der Antragsteller, ein gewerblicher Automatenaufsteller, betreibt im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin in zwei Gaststätten (Gaststätte „...“ und Gaststätte „...“) Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit.

3

Der Gemeinderat der Antragsgegnerin beschloss am 10.10.2016 eine neue Vergnügungssteuersatzung, nach der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nicht mehr, wie bisher, nach einem festen Steuerbetrag (Stückzahlmaßstab), sondern nach der Höhe des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Bruttokasse) mit einem Steuersatz von 18,5 v.H. besteuert werden.

4

Die am 14.10.2016 amtlich bekanntgemachte und am 01.01.2017 in Kraft getretene Satzung enthält u.a. folgende Bestimmungen:

5

§ 1
Steuererhebung

6

Die Gemeinde Rheinmünster erhebt eine Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer nach den Vorschriften dieser Satzung.

7

§ 2
Steuergegenstand

8

(1) Der Vergnügungssteuer unterliegen Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsgeräte, die im Gemeindegebiet an öffentlich zugänglichen Orten (z.B. in Spielhallen, Gaststätten, Kantinen, Vereinsräumen) zur Benutzung gegen Entgelt bereitgehalten werden.

9

(2) Als öffentlich zugänglich gelten auch Orte, die nur gegen Entgelt gleich welcher Art oder nur von einem bestimmten Personenkreis (z.B. Vereinsmitgliedern) betreten werden dürfen.

10

§ 4
Steuerschuldner

11

(1) Steuerschuldner ist derjenige, für dessen Rechnung die in § 2 genannten Geräte aufgestellt sind (Aufsteller). ...
(2) ...
(3) ...

12

§ 6
Bemessungszeitraum, Bemessungsgrundlage (Steuermaßstab)

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(1) Bemessungszeitraum für die Steuer ist der Kalendermonat.

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(2) Bemessungsgrundlage für die Steuer ist

15

a) bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit das Einspielergebnis des einzelnen Gerätes. Als Einspielergebnis gilt die elektronisch gezählte Bruttokasse. Dies errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Bei der Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen;
b) ...

16

§ 7
Steuersatz

17

(1) Der Steuersatz beträgt für das Bereithalten eines Gerätes (§ 2 Abs. 1)

18

a) mit Gewinnmöglichkeit

19

1. aufgestellt in einer Spielhalle oder einem ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 40 LGlüG:

20

18,5 v.H. der elektronisch gezählten Bruttokasse, mindestens 180,00 EUR

21

2. aufgestellt an einem sonstigen Ort:

22

18,5 v.H. der elektronisch gezählten Bruttokasse, mindestens 90,00 EUR

b) ...

23

(2)-(4) ...

24

§ 10
Steuererklärung

25

(1) Der Steuerschuldner hat der Gemeinde Rheinmünster bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Kalendervierteljahres für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit den Inhalt der Bruttokasse anhand eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks, getrennt nach den einzelnen Kalendermonaten je Spielgerät, mitzuteilen (Steuererklärung). ...

26

(2)-(3) ...

...

27

Am 12.06.2017 hat der Antragsteller einen Normenkontrollantrag gestellt. Er macht mit umfangreicher Begründung in den Schriftsätzen vom 06.06.2017, 04.10.2017 und 11.10.2017 zusammengefasst im Wesentlichen geltend, § 6 Abs. 2 a) VStS verstoße gegen Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG, weil die danach zu erhebende Spielgerätesteuer der bundesrechtlich geregelten Umsatzsteuer gleichartig sei. Die Vergnügungssteuer und die Umsatzsteuer schöpften die gleiche Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit aus. Belastungsgrund, Steuergegenstand, Bemessungsgrundlagen und Erhebungstechnik seien bei der Spielgerätesteuer und der Umsatzsteuer im Wesentlichen gleich. Die Spielgerätesteuer führe zusammen mit der Umsatz-, der Gewerbe-, der Einkommen- und der Körperschaftsteuer zu einer unkoordinierten Mehrfachbelastung des Automatenaufstellers, die gegen Art. 105 Abs. 2a GG und den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gemäß Art. 20 Abs. 3 GG verstoße. Die Steuereinnahmen aus der Vergnügungssteuer hätten sich in den letzten Jahren so massiv erhöht, dass die Vergnügungssteuer nicht mehr dem traditionellen Begriff der Vergnügungssteuer als einer Bagatellsteuer mit örtlich begrenztem Wirkungskreis im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG entspreche. Die belastende Auswirkung der Vergnügungssteuer übertreffe für die Automatenaufsteller mittlerweile die belastende Wirkung der Ertragssteuern. § 6 Abs. 2 a) und § 7 Abs. 1 a) Nr. 2 VStS widersprächen Art. 105 Abs. 2a GG, weil durch das Abstellen auf das Einspielergebnis nicht die Einkommensverwendung durch den Spieler, sondern der Gewinn des Unternehmers besteuert werde. Eine Besteuerung der Einkommensverwendung wäre nur dann gegeben, wenn die Vergnügungssteuer beim Einwurf in das Gerät erfasst und in den Zählwerkausdrucken ausgewiesen würde und die Ausschüttung entsprechend reduziert wäre.

28

Ein Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG liege darüber hinaus auch deshalb vor, weil die Vergnügungssteuer nicht auf den Spieler abwälzbar sei. Sie setze nicht beim Spieler an, sondern nehme den Automatenaufsteller in die Pflicht. Durch die Vergnügungssteuer werde nicht das Spielen unattraktiver, sondern das gewerbliche Aufstellen von Spielautomaten. Dies widerspreche aber dem Bild einer Aufwandsteuer, die die Einkommensverwendung belasten solle und nicht die Einnahmenseite des Veranstalters. Die Vergnügungssteuer sei auch nicht kalkulatorisch auf den Spieler abwälzbar, da es dem Automatenaufsteller wegen der gesetzlichen Vorgaben, insbesondere der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit (Spielverordnung - SpielV), nicht möglich sei, sich durch eine Umsatzsteigerung von der Vergnügungssteuer zu entlasten. Eine Reduzierung der Betriebskosten sei ebenfalls nicht möglich. Diese würde im Übrigen nur für den Betreiber eine wirtschaftliche Entlastung bedeuten, hätte aber keine steigende Kostenlast beim Spieler zur Folge. Der Verweis auf eine angebliche „kalkulatorische Abwälzbarkeit“ stelle den Automatenbetreiber praktisch rechtlos, weil ihm die Beweislast dafür aufgebürdet werde, dass der Normgeber sein Ermessen hinsichtlich der Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer ordnungsgemäß ausgeübt habe. Die fehlende Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer begründe zugleich einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

29

Darüber hinaus widerspreche die fehlende Möglichkeit der Anrechnung der Betriebsausgaben dem Nettoprinzip, das eine der Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung sicherstellen solle. Das objektive und das subjektive Nettoprinzip seien Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips, welches das Bundesverfassungsgericht aus Art. 3 Abs. 1 GG ableite. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürften nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes. Rein fiskalische Gründe könnten eine Durchbrechung des Nettoprinzips folglich nicht rechtfertigen. Durch die Vergnügungssteuer erfolge keine Lenkungswirkung durch Einwirkung auf den Spieler, denn dieser bekomme von der Erhöhung der Vergnügungssteuer nichts mit. Tatsächlich erfolge die Lenkungswirkung durch Einwirkung auf die wirtschaftliche Tätigkeit des Automatenaufstellers. Hierbei entstehe durch die exponentielle Erhöhung der Vergnügungssteuer ein Auszehrungswettbewerb, der fiskalischen Interessen diene.

30

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergebe sich darüber hinaus auch aus einem strukturellen, in der Vergnügungssteuersatzung angelegten Vollzugsdefizit. Denn die Vergnügungssteuersatzung erfasse nur stationäre Automaten, jedoch nicht das Onlineglücksspiel an einem nicht öffentlich zugänglichen Ort im Hoheitsgebiet, etwa am heimischen Computer, obwohl es sich bei den online angebotenen Spielmodi teilweise schlicht um digitale Nachbildungen von stationären Automaten handele. Das hiernach gegebene Vollzugsdefizit sei sachlich unbegründet. Es ziehe auch die Finanzierungs- und Präventionsfunktion der Vergnügungssteuer in Zweifel.

31

Die Vergnügungssteuer verstoße auch gegen Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG, weil sie eine erdrosselnde Wirkung habe. Die geltenden ordnungsrechtlichen Regelungen schränkten den betriebswirtschaftlichen Spielraum des Automatenaufstellers in einer Weise ein, die es ihm nicht mehr ermögliche, die Steuer auf den Spieler abzuwälzen. Durch die Vorgaben der Spielverordnung und die weiteren gewerberechtlichen Einschränkungen wie das geltende absolute Werbeverbot, die Einhaltung von Abstandsflächen und eine Reduzierung von Öffnungszeiten und Gerätezahl sei eine Umsatzsteigerung ausgeschlossen. Nach der Rechtsprechung des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts (Beschluss vom 08.11.2010 - 9 LA 199/09 -, juris) liege bereits ein Steuersatz von 15 v.H. auf die Bruttokasse an der Obergrenze des rechtlich höchstens Zulässigen und müsse daher im Einzelfall besonders sorgfältig auf einen Verstoß gegen das Erdrosselungsverbot überprüft werden.

32

Bei einem steuerlichen Systemwechsel (hier vom Stückzahlmaßstab zu einem am Einspielergebnis ausgerichteten Maßstab der Vergnügungssteuer) könne im Übrigen eine Übergangsregelung erforderlich sein, wenn der Gewerbetreibende zu einer zeitaufwändigen und kapitalintensiven Umstellung des Betriebsablaufs (Geräteaustausch) gezwungen sei und ohne Übergangsregelung seine Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte. Im Fall des Antragstellers sei die Vergnügungssteuerbelastung um 270 % gestiegen (nach den Angaben im Schriftsatz vom 04.10.2017 sogar um 353,3 % / 392,44%). Eine Übergangsregelung sei auch erforderlich, weil er im Hinblick auf die neue Spielverordnung neue Geräte anschaffen werde.

33

Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstoße auch gegen Unionsrecht. Sie stelle einen ungerechtfertigten Eingriff in die durch Art. 57 AEUV gewährleistete Dienstleistungsfreiheit dar. Eingriffe in die Dienstleistungsfreiheit seien im Glücks- und Gewinnspielwesen nur zur Bekämpfung der Spielsucht und zum Schutz von Jugendlichen gerechtfertigt, wenn diese Ziele kohärent und konsistent verfolgt und in der Verwaltungspraxis konsequent umgesetzt würden. Die Vergnügungsbesteuerung verstoße gegen dieses Kohärenzgebot. Insbesondere bestehe zwischen Spielbanken und Spielhallen, die im Hinblick auf den Betrieb von Geldspielgeräten vergleichbar seien, ein „erhebliches Regelungsgefälle“. Das Fehlen einer widerspruchsfreien Glücksspielpolitik begründe zugleich einen Eingriff in Art. 12 Abs. 1 GG.

34

Die angegriffene Satzung widerspreche schließlich auch der mit der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) angestrebten Harmonisierung der Umsatzsteuern. Dem EuGH sei deshalb die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen,

35

ob die Anrechnung der Mehrwertsteuer auf die Vergnügungssteuer aufgrund von Art. 401 der MwStSystRL geboten (ist), wenn die Einführung oder Beibehaltung einer Vergnügungssteuer bei einem mehrwertsteuerpflichtigen Unternehmen auf einer umsatzabhängigen Bemessungsgrundlage, nach der sich zugleich die Mehrwertsteuer bestimmt, erhoben wird, da der Sinn des Verbots der Erhebung von Steuern, die den Charakter einer umsatzabhängigen Steuer haben, der ist, dass die zuvor in den einzelnen Mitglied Staaten geltenden unterschiedlichen Umsatzsteuern ersetzt werden sollen.

36

Darüber hinaus sei dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorzulegen,

37

ob die Vergnügungssteuer noch dem Typus einer Aufwandsteuer nach Maßgabe der Art. 105 und Art. 106 GG entspricht.

38

Der Antragsteller beantragt,

39

§ 2 Abs. 1 und 2, § 6 Abs. 2 a) und § 7 Abs. 1 a) Nr. 2 der Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer vom 10.10.2016 für unwirksam zu erklären,
hilfsweise festzustellen, dass § 2 Abs. 1 und 2, § 6 Abs. 2 Buchstabe a und § 7 Abs. 1 Buchstabe a Nr. 2 der Satzung der Antragsgegnerin über die Erhebung einer Vergnügungssteuer vom 10.10.2016 gegen Unionsrecht verstoßen und daher unanwendbar sind.

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Die Antragsgegnerin beantragt,

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den Antrag abzuweisen.

42

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, die angegriffenen Satzungsvorschriften verstießen nicht gegen höherrangiges Recht. Die in § 6 Abs. 2 a) VStS geregelte Steuer für Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit sei nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367) und des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1) eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Denn sie solle gemäß § 2 Abs. 1 VStS, wonach Gegenstand der Steuer die entgeltliche Benutzung der dort aufgeführten Spielgeräte sei, und § 6 Abs. 2 a) VStS, wonach die Steuer sich nach dem Einspielergebnis der Geldspielgeräte bemesse, die Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen, der sich an dem Gerät vergnüge. Ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG, wie ihn der Antragsteller behaupte, liege nicht vor, da dieses Verbot nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern erfasse, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpften wie Bundessteuern (vgl. BVerfG, Beschluss vom 23.03.1976 - 2 BvL 11/75 -, BVerfGE 42, 38; Beschluss vom 04.06.1975 - 2 BvR 824/74 -, BVerfGE 40, 56). Die Vergnügungssteuer sei im Übrigen bundesgesetzlich geregelten Steuern, insbesondere der Umsatzsteuer, nicht gleichartig. Der EuGH (Urteil vom 19.03.1991 - C-109/90 -, juris), das Bundesverfassungsgericht (Kammerbeschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89, 2 BvR 1714/92, 2 BvR 1508/95 -, juris), der Bundesfinanzhof (Urteil vom 22.04.2010 - V R 26/08 -, BFHE 229, 429) und das Bundesverwaltungsgericht (zuletzt Beschluss vom 13.06.2013 - 9 B 50.12 -, juris) hätten bereits entschieden, dass die Vergnügungssteuer nicht die abstrakten Wesensmerkmale einer Umsatzsteuer aufweise.

43

Die Behauptung des Antragstellers, § 6 Abs. 2 a) VStS verstoße wegen eines angeblichen Widerspruchs zum „Nettoprinzip“ gegen Art. 3 Abs. 1 GG, gehe ebenfalls fehl. Es bleibe unklar, worin der Zusammenhang zwischen dem Nettoprinzip, welches im Bereich der Einkommensbesteuerung Anwendung finde, und der Frage nach der Gültigkeit der Vergnügungssteuersatzung bestehen solle. Insoweit sei zunächst festzuhalten, dass mit einer Steuer nach ständiger Rechtsprechung Lenkungszwecke verfolgt werden dürften (vgl. BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 -, BVerfGE 122, 210; Urteil vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95 -, BVerfGE 98, 106; Beschluss vom 11.02.1992 - 1 BvL 29/87 -, BVerfGE 85, 238). Der Vortrag des Antragstellers, die Vergnügungssteuersatzung sei verfassungswidrig, weil die Steuererhebung zur Erreichung des verfolgten Lenkungszwecks weder geeignet noch erforderlich sei, könne die Steuerregelung schon vom Ansatz her nicht in Frage stellen, denn unbeschadet eines Lenkungszwecks rechtfertige diese sich allein aus der Absicht, Einnahmen zu erzielen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 b) KAG i.V.m. § 3 Abs. 1 AO). Von einem „Auszehrungswettbewerb“ durch die Steuererhebung, wie ihn der Antragsteller behaupte, könne daher keine Rede sein. Der Antragsteller beziehe sich mit seinem Vorbringen zum „Nettoprinzip“ vermutlich auf den Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99 -, BVerfGE 110, 274), der als Ausfluss des allgemeinen Gleichheitssatzes eine Ausgestaltung der Steuer verlange, die bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand und unter Berücksichtigung der Eigenart der jeweiligen Steuer eine gleichheitsgerechte Belastung sicherstelle. Der Satzungsgeber verfüge grundsätzlich bei der Erhebung kommunaler Steuern über einen weiten Ermessens- und Entscheidungsspielraum, der auch die Entscheidung über die Bestimmung des jeweiligen Steuermaßstabs und des jeweiligen Steuersatzes beinhalte (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, juris). Eingeschränkt werde der gesetzgeberische Entscheidungsspielraum im Wesentlichen durch den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz gemäß Art. 3 GG, d.h. den Grundsatz der Belastungsgleichheit. Bei der Aufwandsteuer sei es die in der Einkommens- und Vermögensverwendung zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit, die gleichheitsgerecht zu erfassen sei. Da die Steuer auf die Belastung des Vergnügungsaufwands des einzelnen Spielers als Ausdruck seiner individuellen Leistungsfähigkeit abziele, stelle der individuell tatsächlich getätigte Vergnügungsaufwand den sachgerechtesten Maßstab für die Vergnügungssteuer dar. Der Normgeber sei jedoch von Verfassung wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er habe vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulasse. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs sei umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwands des einzelnen Spielers entferne. In jedem Fall verlange der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers (vgl. BVerfG, Teilurteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76). Diesen Anforderungen werde der hier gewählte Steuermaßstab der „elektronisch gezählten Bruttokasse“ (des „Einspielergebnisses“) gerecht. Er bilde zwar weder den wirklichen individuellen Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers noch den (ersatzweise) summierten Vergnügungsaufwand aller Spieler im Erhebungszeitraum ab, stelle jedoch einen ebenso zulässigen realitätsnahen Ersatzmaßstab dar (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1), für den sich die Antragsgegnerin kraft ihrer steuerlichen Gestaltungsfreiheit habe entscheiden dürfen. Entgegen der Behauptung des Antragstellers liege auch kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG wegen eines „strukturellen in der Vergnügungssteuersatzung angelegten Vollzugsdefizits“ vor. Die Eignung einer Regelung zur Bekämpfung von Suchtgefahren entfalle nicht schon von vornherein deswegen, weil illegale Formen des Glücksspiels nicht vollständig unterbunden werden könnten (vgl. BVerfG, Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, 276). Die Vergnügungssteuer sei zur Erreichung der bezweckten Lenkungswirkung geeignet. Denn eine Reduzierung der Dichte von Spielhallen leiste nach der nicht zu beanstandenden Einschätzung des Gesetzgebers einen Beitrag zur Erreichung des vom Gesetzgeber verfolgten Ziels der Suchtbekämpfung und -prävention. Der Vortrag des Antragstellers, wonach der Großteil der Suchtgefährdeten an Online-Spielen teilnehme, ändere nichts an dieser Sichtweise.

44

Darüber hinaus vermöge auch der Einwand des Antragstellers nicht zu überzeugen, die erhobene Vergnügungssteuer sei keine Bagatellsteuer mehr und verstoße deshalb gegen Art. 105 Abs. 2a GG. Die Charakterisierung einer Steuer als Aufwandsteuer sei unabhängig von den durch diese Steuer erzielten Einnahmen (vgl. HessVGH, Urteil vom 20.02.2008 - 5 UE 82/07 -, juris). Es begegne ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken, dass bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage die „Betriebsausgaben“ nicht berücksichtigt würden und deshalb angeblich eine „Gewinnbesteuerung“ vorliege. Es sei insbesondere rechtlich nicht zu beanstanden, dass die Umsatzsteuer nicht von der Bruttokasse abgezogen werde. Denn es gebe keinen Grundsatz, wonach von Bruttoeinnahmen nicht zwei Steuern nebeneinander erhoben werden dürften (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, juris; NdsOVG, Beschluss vom 22.03.2007 - 9 ME 84/07 -, juris). Die Veranlagung ein und desselben Betrages zu mehreren Steuerarten sei im Steuerrecht nicht ungewöhnlich. Gerade der Charakter der Vergnügungssteuer als Aufwand-steuer rechtfertige es, die nicht bereinigte Bruttokasse bei der Bemessung dieser Steuer zugrunde zu legen. Die Grenzen des dem Satzungsgeber zukommenden Gestaltungsspielraums seien vorliegend nicht deshalb überschritten, weil die Steuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Umsatzsteuer anknüpfe. Für diese Steuerbemessung sprächen zum einen Vereinfachungsgründe, da sich die sonst erforderliche Herausrechnung der Umsatzsteuer aus dem Spieleinsatz erübrige. Zum anderen sei es dann, wenn der Gesetzgeber eine bestimmte steuerliche Belastung der Spieleinsätze erreichen wolle, lediglich eine Frage der Gesetzgebungstechnik, ob die Steuer nach dem gesamten Spieleinsatz oder nach dem um die Umsatzsteuer verminderten Spieleinsatz mit einem entsprechend höheren Steuersatz bemessen werde.

45

Die Behauptung des Antragstellers, es liege eine unverhältnismäßige Besteuerung vor, weil der Antragsteller einer kumulativen Steuerbelastung ausgesetzt sei, gehe ebenfalls fehl. Denn, wie bereits ausgeführt, sei es zulässig, die Vergnügungssteuer kumuliert neben der Umsatzsteuer zu erheben.

46

Entgegen der Auffassung des Antragstellers sei die Vergnügungssteuer auch auf den Spieler abwälzbar. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts genüge es für die Abwälzbarkeit einer indirekt erhobenen Steuer wie der Vergnügungssteuer, dass die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne bestehe, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen Kosten - treffen könne. Dem Antragsteller sei zuzugeben, dass die Spieleverordnung den Aufsteller von Spielautomaten in seinen unternehmerischen Entscheidungsspielräumen einenge und damit die kalkulatorische Abwälzung erschwere. Die rechtliche Gewähr, dass der Steuerschuldner den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhalte, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen solle, müsse dem Steuerschuldner aber nicht geboten werden. Es reiche aus, wenn die Steuer auf eine Abwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt sei, auch wenn die Abwälzung nicht in jedem Einzelfall gelinge. Diese Voraussetzung sei zumindest solange gegeben, wie der Spieleinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielautomaten decke und in der Regel noch Gewinn erzielt werden könne. Vorliegend seien weder rechtliche noch tatsächliche Anhaltspunkte dafür dargelegt oder ersichtlich, dass dies beim Antragsteller nicht der Fall sei. Auch die Vorgaben der Spielverordnung beließen den Automatenaufstellern noch ausreichend „Stellschrauben“ zur Sicherung, ggf. sogar zur Erhöhung der Rentabilität ihres Gewerbes in nennenswertem Umfang, etwa um - abhängig vom eigenen kaufmännischen Geschick und der Marktlage - die Attraktivität des Standorts durch räumliche Gestaltung und damit den Umsatz je aufgestelltem Geldspielgerät zu erhöhen, die Betriebskosten weiter zu senken oder einen geeigneteren Standort auszuwählen. Die Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer auf die Spieler setze nicht voraus, dass diese Steuer im Voraus exakt berechnet werden könne. Entscheidend sei vielmehr, dass die Automatenaufsteller die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren könnten. Konkrete bzw. „greifbare“ tatsächliche Anhaltspunkte, die zu der Annahme zwängen, eine kalkulatorische Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer auf die Spieler sei bei einem Steuersatz von 18,5 v.H. auf die elektronisch gezählte Bruttokasse nicht mehr möglich, seien vom Antragsteller nicht dargelegt worden und auch nicht ersichtlich. Sein Vorbringen zu veränderten Markt- und Rahmenbedingungen beschreibe im Wesentlichen nur diejenigen Risiken, denen jede unternehmerische Betätigung ausgesetzt sei und denen jedes Unternehmen durch sachgerechte Entscheidungen begegnen müsse, wenn es weiter am Markt bestehen wolle.

47

Die Regelungen der Vergnügungssteuersatzung der Antragsgegnerin verletzten den Antragsteller auch nicht in seinem Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG. Die Satzungsregelungen verstießen nicht gegen das sogenannte Erdrosselungsverbot. Für die Frage der Erdrosselung komme es nicht auf die Verhältnisse einzelner Steuerpflichtiger an, sondern darauf, ob gerade durch die Festlegung der Bemessungsgrundlagen der Vergnügungssteuer, insbesondere der Höhe des Steuersatzes, eine Existenzgefährdung für die Unternehmen eines Gewerbezweiges als Ganzem eintrete. Den Maßstab bilde also ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Entgegen der Ansicht des Antragstellers obliege es dem Steuerpflichtigen, den Nachweis für eine Erdrosselungswirkung zu erbringen, da dem Satzungsgeber die Verhältnisse der Steuerpflichtigen regelmäßig nicht bekannt seien (vgl. VGH Bad.-Württ., Urteil vom 11.07.2012 - 2 S 2995/11 -, juris; NdsOVG, Beschluss vom 8.11.2010 - 9 LA 199/09 -, juris). Eine allgemeine prozessuale Beweisführungslast (subjektive oder formelle Beweislast) der Gemeinden im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit ihrer Vergnügungssteuersatzung bestehe nicht (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218; NdsOVG, Beschluss vom 28.02.2007 - 9 ME 52/07 -, juris). Entgegen der Ansicht des Antragstellers finde auch keine Beweislastumkehr statt; vielmehr trage der Antragsteller nach allgemeinen Grundsätzen im Falle eines „non liquet“ die materielle Beweislast für die behauptete Erdrosselungswirkung, weil die Nichterweislichkeit der diesen Ausnahmefall begründenden Tatsachen, aus denen er ihm günstige Rechtsfolgen herleite, zu seinen Lasten ginge (vgl. BVerwG, Urteil vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218). Ein Steuersatz von 18,5 v.H. auf die Bruttokasse möge zwar an der oberen Grenze desjenigen liegen, was in der Rechtsprechung unter den jeweils gegebenen Umständen noch als verfassungsrechtlich unbedenklich eingestuft worden sei. Ein solcher Steuersatz könne jedoch nicht per se als erdrosselnd angesehen werden. Dies hänge vielmehr von den konkreten Umständen des Einzelfalls ab. Für eine erdrosselnde Wirkung habe der Antragsteller bei dem hier in Rede stehenden Steuersatz von 18,5 v.H. nicht einmal im Ansatz etwas dargetan und auch ansonsten seien keine Anhaltspunkte für eine erdrosselnde Wirkung ersichtlich. Angesichts der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit dem Neuerlass der Vergnügungssteuersatzung sei eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche hier nicht erkennbar. Im Jahr 2012 habe die Anzahl der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet 46 betragen. Im Jahr 2013 seien es 44 gewesen, 2014 ebenfalls 44 und im Jahr 2015 sei die Anzahl der aufgestellten Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit auf 40 gesunken. Im Jahr 2015 sei sie auf 59 gestiegen und im Jahr 2016 mit 58 aufgestellten Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit nahezu konstant geblieben. Im Zeitraum von Januar bis Juni 2017 seien im Gemeindegebiet insgesamt 57 Geräte aufgestellt worden (vgl. die mit Schriftsatz vom 01.09.2017 übersandte tabellarische Übersicht).

48

Der Einwand des Antragstellers, es sei eine Übergangsregelung erforderlich gewesen, gehe fehl. Der Normgeber sei von Verfassungs wegen nicht gehalten, bei Systemwechseln stets eine Übergangsregelung vorzusehen. Er müsse zwar eine Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände vornehmen; hierbei dürfe er insbesondere die Grenze der Zumutbarkeit nicht überschreiten (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116). Danach sei eine Übergangsregelung hier nicht erforderlich gewesen. Denn zwischen der Bekanntmachung der Satzung im Oktober 2016 und ihrem Inkrafttreten am 01.01.2017 sei ein Zeitraum von zweieinhalb Monaten vergangen. Die Beachtung des neuen Steuersatzes und der neuen Bemessungsgrundlage sei im Übrigen ohne zeitaufwändige und kapitalintensive Umstellungen des Betriebsablaufs möglich gewesen. Der Antragsteller habe seine Berufstätigkeit weder zeitweise umstellen müssen noch habe er diese nur unter unzumutbaren Bedingungen fortführen können.

49

Auch im Hinblick auf die von ihm behauptete Bündelung bzw. Kumulation von Eingriffen sei kein Verstoß der Steuererhebung gegen Art. 20 Abs. 3 GG ersichtlich. Dass die Steuererhebung den wirtschaftlichen Betrieb einer Spielhalle nahezu unmöglich mache, behaupte der Antragsteller zwar, lege dies aber nicht in einer ernstliche Zweifel an der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Satzung weckenden Weise dar. Im Übrigen liege auch bei Berücksichtigung der Regelungen des Glücksspielrechts in dem zusätzlichen Eingriff durch die Steuererhebung keine rechtswidrige, insbesondere unverhältnismäßige Belastung, selbst wenn mit der Steuer ein Lenkungszweck im Sinne der Verminderung des Bestands von Geldspielgeräten verbunden sein solle (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 21.12.2016 - 14 A 2374/16-, juris). Die glücksspielrechtlichen Beschränkungen und die Steuererhebung verstärkten sich nämlich nicht. Die glücksspielrechtlichen Beschränkungen bewirkten eine Ausdünnung des Spielhallenbestands und damit eine Verknappung des Angebots. Für die verbleibenden Spielhallen erhöhe dies deren Auslastung und verbessere die Möglichkeit zu Preiserhöhungen im Rahmen der Spielverordnung und Umsatzsteigerungen.

50

Der Einwand des Antragstellers, es liege ein Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit vor, weil die Vergnügungsbesteuerung gegen das Kohärenzgebot verstoße, gehe fehl. Denn das unionsrechtliche Kohärenzgebot gebe für die Beurteilung der Vergnügungssteuer nichts her, da es Beschränkungen der Spieltätigkeiten, nicht aber die Besteuerung des Spieleraufwands betreffe (vgl. EuGH, Urteil vom 08.09.2010 - C-46/08 -, juris). Das Kohärenzgebot könne vorliegend schon deshalb keine Auswirkung auf die rechtliche Beurteilung der streitigen Satzungsnormen haben, weil die Dienstleistungsfreiheit mangels eines grenzüberschreitenden Sachverhalts nicht tangiert sei und auch die Geeignetheit einer Monopolregelung nicht in Frage stehe. Unabhängig hiervon verstießen die streitigen Regelungen der Vergnügungssteuersatzung auch inhaltlich nicht gegen das Kohärenzgebot. Die zu überprüfenden Regelungen würden nicht durch das Vorgehen in anderen Glücksspielsektoren in einer Weise konterkariert, die ihre Geeignetheit zur Erreichung der verfolgten Ziele in Frage stelle. Vielmehr solle durch die strengere Besteuerung bzw. Reglementierung des gewerblichen Glücksspiels gerade den Anforderungen an eine systematische und kohärente Normierung des gesamten Glücksspielbereichs Rechnung getragen werden.

51

Entgegen der Ansicht des Antragstellers verstoße die Erhebung der Vergnügungssteuer auch nicht gegen die Mehrwertsteuerrichtlinie. Spätestens seit dem Urteil des EuGH vom 24.10.2013 (- C-440/12 -, NVwZ-RR 2014, 483) sei geklärt, dass die Erhebung von Vergnügungssteuern mit Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar sei. Denn diese Bestimmung sei in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Mehrwertsteuerrichtlinie dahingehend auszulegen, dass die Mehrwertsteuer und eine Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden könnten, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe. Auch der Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg habe mit Urteil vom 13.12.2012 (- 2 S 1010/12 -, juris) klargestellt, dass die Mehrwertsteuer und die Vergnügungssteuer kumulativ erhoben werden dürften, soweit die Vergnügungssteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe. Das Bundesverwaltungsgericht habe mit Beschluss vom 19.08.2013 (- 9 BN 1.13 -, juris) entschieden, dass die Vergnügungssteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe.

52

Auf die Aufforderung des Senats, den aktuellen Stand der Zahl der Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit im Gemeindegebiet mitzuteilen, hat die Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 02.10.2017 eine aktualisierte Tabelle vorgelegt. Dieser Tabelle ist der Hinweis beigefügt, dass nur zwei der aufgeführten Firmen ihre Steuererklärung monatlich abgäben. Alle anderen Firmen gäben die Steuererklärungen, wie in der Satzung vorgegeben, nur vierteljährlich ab. Der Antragsteller habe trotz Aufforderung seit April 2017 keine Steuererklärung mehr abgegeben.

53

Mit Schriftsatz vom 09.10.2017 hat die Antragsgegnerin darüber hinaus auf Anfrage des Senats mitgeteilt, in wieviel Prozent der Steuererhebungen der Mindeststeuerbetrag nach § 7 Abs. 1 a) VStS in den Monaten Januar bis September zur Anwendung gelangt ist.

54

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die Akten der Antragsgegnerin, auf die gewechselten Schriftsätze der Beteiligten sowie das Protokoll der mündlichen Verhandlung vor dem Senat ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

55

Der Normenkontrollantrag hat im Hauptantrag und im Hilfsantrag, der nach Auffassung des Senats vollständig im Hauptantrag enthalten ist, keinen Erfolg. Er ist zulässig (dazu I.), jedoch unbegründet (dazu II.).

I.

56

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

57

Der Antrag ist statthaft, denn bei den angefochtenen Satzungsvorschriften handelt es sich um im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschriften im Sinne des § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 des baden-württembergischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung (AGVwGO).

58

Der Antragsteller besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), da er als Aufsteller von unter die Satzung fallenden Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit geltend machen kann, durch die Satzung sowie deren behördlichen Vollzug, insbesondere als Steuerschuldner nach § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS und als Steuererklärungspflichtiger nach § 10 VStS, unmittelbar in seinen Rechten verletzt zu sein.

59

Der Antrag wurde am 12.06.2017 fristgerecht innerhalb der ab dem Tag der Bekanntmachung der Satzung, dem 14.10.2016, laufenden Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO gestellt.

II.

60

Der Normenkontrollantrag ist aber unbegründet. Die angegriffenen Satzungsvorschriften der § 2 Abs. 1 und 2, § 6 Abs. 2 a) und § 7 Abs. 1 a) Nr. 2 VStS verstoßen entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht gegen höherrangiges Recht.

61

1. Die Vergnügungssteuersatzung verstößt zunächst nicht gegen Unionsrecht.

62

a) Die Erhebung der Vergnügungssteuer durch die Antragsgegnerin verletzt nicht die durch Art. 57 AEUV gewährleistete Dienstleistungsfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 13.04.2016 - 14 A 1648/15 -, juris zu einer Wettbürosteuer). Sie bewirkt keine unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Dienstleistenden. Unternehmer aus anderen Mitgliedstaaten unterliegen vielmehr im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin derselben Besteuerung wie inländische Gewerbetreibende. Ebenso wenig ist erkennbar, dass es sich bei der Spielgerätesteuer um eine Maßnahme handelt, die die Ausübung der durch Art. 56 AEUV garantierten Freiheit untersagen, behindern oder weniger attraktiv machen könnte (vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.2016 - C-375/14 -, juris Rn. 21). Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 08.09.2005 - C-544/03 und C-545/03 -, Slg 2005, I-7723-7754, juris Rn. 31 zu einer kommunalen Mobilfunkantennen und -sendemastensteuer) erfasst die Dienstleistungsfreiheit jedenfalls nicht Maßnahmen, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie deren Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren. Um eine solche Maßnahme handelt es sich indes bei der Spielgerätesteuer, die alle Gewerbetreibenden gleichermaßen trifft. Die Dienstleistungsfreiheit könnte allenfalls dann berührt sein, wenn die Spielgerätesteuer angesichts ihrer Höhe einem Verbot der Erbringung der Dienstleistung gleichkäme. Die streitgegenständliche Spielgerätesteuer hat allerdings, wie nachfolgend unter 2. c) ausgeführt wird, keinen in diesem Sinne erdrosselnden Charakter.

63

b) Die Erhebung der Vergnügungssteuer durch die Antragsgegnerin verstößt entgegen dem Vortrag des Antragstellers auch nicht gegen die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie). Der EuGH hat mit Urteil vom 24.10.2013 (- C-440/12 -, NVwZ-RR 2014, 483) auf den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 21.09.2012 (- 3 K 104/11 -, juris) klargestellt, dass die Erhebung von Vergnügungssteuern mit Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist. Diese Bestimmung sei in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Mehrwertsteuerrichtlinie dahingehend auszulegen, dass die Mehrwertsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden dürften, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe. Die Vergnügungssteuer auf Spielgeräte hat auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH eindeutig nicht den Charakter einer Umsatzsteuer (vgl. zum Ganzen ausführlich Senatsurteil vom 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, juris Rn. 38, BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013 - 9 BN 1.13 -, juris Rn. 11; Beschluss vom 13.06.2013 - 9 B 50.12 -, juris Rn. 4; Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 35 ff.). Ob eine Steuer, Abgabe oder Gebühr den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie hat, hängt nach der Rechtsprechung des EuGH vor allem davon ab, ob sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie kommerzielle Umsätze so belastet, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist (vgl. EuGH, Urteil vom 11.10.2007 - C-283/06 und C-312/06 -, Slg. 2007, I-8463 Rn. 34 m.w.N. zum Parallelproblem im Rahmen der Vorgängerrichtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern). Insoweit sind Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auf jeden Fall als Maßnahmen anzusehen, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten, auch wenn sie sich nicht in allen Punkten mit der Mehrwertsteuer decken (vgl. EuGH, Urteil vom 11.10.2007, a.a.O. Rn. 35 m.w.N.). Dagegen steht die Mehrwertsteuerrichtlinie nicht der Beibehaltung oder Einführung einer Steuer entgegen, die eines der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist. Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 11.10.2007, a.a.O. Rn. 37; Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 -, Slg. 2004, I-4802 Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189 Rn. 22) gibt es vier solche Merkmale: allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Mehrwertsteuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird.

64

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung des EuGH zur Richtlinie 77/388/EWG, welche auf die Mehrwertsteuerrichtlinie ohne weiteres übertragbar ist, ergibt sich zweifelsfrei, dass die hier in Streit stehende Vergnügungssteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer aufweist, weshalb die Mehrwertsteuerrichtlinie ihrer Erhebung nicht entgegensteht. Denn die Vergnügungssteuer wird nicht allgemein, sondern nur für die entgeltliche Nutzung von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsgeräten im Gemeindegebiet erhoben. Zudem ist weder der Steuerpflichtige noch der Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass nur ein einstufiger Vorgang vorliege wie bei einem Verkauf unmittelbar durch den Erzeuger. Abgesehen davon, dass dieser vorsteuerabzugsberechtigt ist, ist die Vergnügungssteuer strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 38; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a.a.O.; OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 -, juris).

65

Für den Senat bestand mithin keine Veranlassung, entsprechend der Anregung des Antragstellers dem EuGH eine Vorlagefrage gemäß Art. 267 AEUV im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens zu stellen. Die vom Antragsteller angesprochenen Fragen sind bereits geklärt beziehungsweise mangels Anwendbarkeit unionsrechtlicher Regelungen im vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich.

66

2. Die angegriffene Vergnügungssteuersatzung steht entgegen der Ansicht des Antragstellers auch mit nationalem (Verfassungs-)Recht in Einklang.

67

a) Die Antragsgegnerin besitzt nach Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG die Kompetenz zum Erlass der streitgegenständlichen Vergnügungssteuersatzung. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Hieran anknüpfend regelt § 9 Abs. 4 KAG, dass die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind.

68

aa) Der Begriff der Aufwandsteuer wird im Grundgesetz nicht bestimmt, sondern vorausgesetzt. Aufwandsteuern sollen die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners belasten (vgl. ausführlich Senatsurteil vom 28.01.2016 - 2 S 1019/15 -, juris Rn. 50 ff.; BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 -, BVerfGE 135, 126, vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 und vom 11.10.2005 - 1 BvR 1232/00 -, BVerfGE 114, 316; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, juris Rn. 13 m.w.N.). Aufwandsteuern sind von Unternehmenssteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmenssteuer einzuordnen (BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O.; vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 04.02.2009, a.a.O. und vom 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 -, juris Rn. 116).

69

Hiervon ausgehend handelt es sich bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Vergnügungssteuersatzung um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG und nicht um eine Unternehmenssteuer. Nach § 1 VStS erhebt die Antragsgegnerin die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer. Steuergegenstand ist nach § 2 Abs. 1 VStS der Betrieb von Spielgeräten, die an öffentlich zugänglichen Orten zur entgeltlichen Benutzung bereitgehalten werden. Nach § 6 Abs. 2 a) VStS bemisst sich die Steuer nach dem Einspielergebnis der Geldspielgeräte, wobei als Einspielergebnis die elektronisch gezählte Bruttokasse (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) gilt. Die von der Antragsgegnerin erhobene Vergnügungssteuer ist damit entsprechend dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer konzipiert, die die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll und indirekt bei dem Veranstalter des Vergnügens, bei dem Spielgeräteaufsteller (§ 4 Abs. 1 VStS), erhoben wird (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O., juris Rn. 33 f.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 45 ff.; BVerwG, Urteile vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 und vom 10.12.2009, a.a.O.).

70

Will der Satzungsgeber eine Steuer - wie vorliegend - als örtliche Aufwand-steuer (hier Spielgerätesteuer) ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entsprechen kann, verliert er die Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz. Denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (stRspr, vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.; Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, juris Rn. 17; BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 13, vom 13.04.2005, a.a.O., vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 18 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116, juris Rn. 11). Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.).

71

Bei der angegriffenen Spielgerätesteuer handelt es sich somit entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht deshalb um eine direkte Unternehmenssteuer, für die der Antragsgegnerin die Kompetenz fehlt, weil die belastenden Auswirkungen der Spielgerätesteuer angesichts deren Höhe die der Ertragssteuern überträfen und das Aufkommen an Vergnügungssteuer sich in den letzten zehn Jahren verdreifacht habe (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 11; Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Aus Art. 105 Abs. 2a GG ergibt sich entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht, dass die Spielgerätesteuer als Bagatellsteuer mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden muss (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.03.2007 - 10 BN 4.06 -, juris Rn. 5). Die Fragen, von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, sind für die Frage der Kompetenz unerheblich (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O.; BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2014, a.a.O. und vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325).

72

Schließlich lassen auch die vom Antragsteller vorgetragenen Zweifel an der Abwälzbarkeit der Steuer den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt (vgl. Senatsurteile vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 36 und vom 28.01.2016 - 2 S 1019/15 -, juris Rn. 51; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 13; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 53). Nach der Rechtsprechung des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.) ist die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Spielgeräte zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit (dazu unter d), aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal. Etwas anderes ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht aus dem vom Antragsteller angeführten Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 13.04.2017 (- 2 BvL 6/13 -, juris) zur Kernbrennstoffsteuer. Darin hat der Zweite Senat lediglich klargestellt, dass eine Verbrauchsteuer ihrem Typus nach als indirekte Steuer „auf eine Abwälzung auf den Endverbraucher angelegt“ sein muss (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 112, 115 ff.). Mit der indirekten Besteuerung solle die Einkommensverwendung des Verbrauchers getroffen werden (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 120). Erforderlich sei danach, dass der Verbrauchsteuer die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liege, was nach der subjektiven Zielsetzung des Gesetzgebers, dem objektiven Regelungsgehalt des betreffenden Gesetzes und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen sei (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 121). Damit entspricht die Forderung des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts, die Steuer müsse auf Abwälzung angelegt sein, der oben getroffenen Feststellung, dass die Vergnügungssteuer als indirekte Steuer nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Satzung die Leistungsfähigkeit des Spielers treffen soll, der sich an den Spielautomaten vergnügt. Weitergehende Anforderungen an die Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer ergeben sich aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Kernbrennstoffsteuer nicht. Selbst wenn aus dieser Entscheidung im Übrigen, wie der Antragsteller meint, folgen sollte, dass die Abwälzbarkeit ein typusprägendes Merkmal der Aufwandsteuer ist, würde dies die Kompetenz der Antragsgegnerin nicht in Frage stellen, weil die streitgegenständliche Vergnügungssteuer dieses Typusmerkmal jedenfalls erfüllt. Denn sie ist tatsächlich und rechtlich auf den Spieler abwälzbar (dazu unten unter d), ohne dass Anhaltspunkte dafür gegeben sind, dass diese Abwälzbarkeit der Intention des Satzungsgebers widerspricht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 123).

73

Da die streitgegenständliche Vergnügungssteuer somit eindeutig dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht, bestand schon aus diesem Grund kein Anlass, dem Antrag des Antragstellers zu folgen und dem Bundesverfassungsgericht diese Frage zur Entscheidung vorzulegen. Ungeachtet dessen ist ein solches Verfahren zur Klärung einzelner Rechtsfragen vor dem Bundesverfassungsgericht auch nicht statthaft. Eine Richtervorlage zum Bundesverfassungsgericht ist gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nur im Rahmen der konkreten Normenkontrolle vorgesehen, d.h. zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen, auf deren Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt. Vorliegend geht es nicht um ein Gesetz, sondern um eine Satzung, hinsichtlich derer dem Verwaltungsgerichtshof die Normverwerfungskompetenz zukommt.

74

bb) Ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG, den der Antragsteller mit Blick auf die bundesrechtliche Umsatzsteuer behauptet, liegt bereits deshalb nicht vor, weil dieses Verbot nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern erfasst, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, juris Rn. 9; Beschluss vom 04.06.1975 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40, 52; Beschluss vom 26.02.1985 - 2 BvL 14/84 -, BVerfGE 69, 174). Zu diesen traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Spielautomatensteuer (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.05.2001, a.a.O. Rn. 9; Kammerbeschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, juris Rn. 43). Im Übrigen ist - wie bereits dargelegt wurde - geklärt, dass die Vergnügungssteuer auf Spielgeräte und die Umsatzsteuer nicht gleichartig sind, weil die Spielgerätesteuer nicht die Merkmale einer Umsatzsteuer erfüllt (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. juris Rn. 11; Beschluss vom 13.06.2013, a.a.O. juris Rn. 4; Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 35 ff.).

75

Die Vergnügungssteuer darf somit - wie ebenfalls bereits dargelegt wurde - kumulativ zur Umsatzsteuer erhoben werden sowie auch kumulativ zur Gewerbe-, Einkommen- und Körperschaftsteuer, ohne dass, wie der Antragsteller unter Hinweis auf eine hierdurch bedingte „unkoordinierte Mehrfachbelastung des Automatenaufstellers“ und die Gefahr eines „die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälles“ meint, hierin ein Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG liegen könnte.

76

b) Die Spielgerätesteuer verletzt auch nicht den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 29 und vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301; vgl. BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. -, BVerfGE 98, 265).

77

Nach diesen Maßgaben ist ein Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht festzustellen. Die Besteuerung durch die Antragsgegnerin läuft nicht den in § 1 des Staatsvertrags zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag - GlüStV) genannten Zielen zuwider. Danach sind gleichrangige Ziele des Glücksspielstaatsvertrags u.a., das Entstehen von Glücksspielsucht und Wettsucht zu verhindern und die Voraussetzungen für eine wirksame Suchtbekämpfung zu schaffen (Nr. 1), durch ein begrenztes, eine geeignete Alternative zum nicht erlaubten Glücksspiel darstellendes Glücksspielangebot den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken sowie der Entwicklung und Ausbreitung von unerlaubten Glücksspielen in Schwarzmärkten entgegenzuwirken (Nr. 2), den Jugend- und den Spielerschutz zu gewährleisten (Nr. 3) und sicherzustellen, dass Glücksspiele ordnungsgemäß durchgeführt, die Spieler vor betrügerischen Machenschaften geschützt und die mit Glücksspielen verbundene Folge- und Begleitkriminalität abgewehrt werden (Nr. 4). Den Zielen Nr. 1 und 3 läuft die Spielgerätebesteuerung ersichtlich nicht zuwider. Auch zu den Zielen Nr. 2 und 4 besteht kein Widerspruch, da die Spielgerätesteuer, wie im Folgenden unter c) dargelegt wird, keine erdrosselnde Wirkung hat und deshalb nicht die Existenz eines begrenzten legalen Glücksspielangebots gefährdet (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 37).

78

c) Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstößt darüber hinaus nicht gegen Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG. Einschlägig ist insoweit allein das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) und nicht die vom Antragsteller ebenfalls angeführte Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG). Die Eigentumsgarantie schützt nicht vor Preiserhöhungen infolge von neuen oder erhöhten Steuern. Die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, fällt nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvR 1748/99, 905/00 -, BVerfGE 110, 274 <290>; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 15; NdsOVG, Urteil vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 42). Das gilt jedenfalls für eine auf Abwälzung angelegte indirekte Steuer wie die Vergnügungssteuer (anders für die Einkommen- und Gewerbesteuer: BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 <110 ff.>; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 15).

79

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40; Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 16; BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 <29>) liegt ein Eingriff in die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistete Freiheit der Berufswahl vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 16; vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 <22 f.> und vom 04.02.2009, a.a.O.). Den Maßstab bildet dabei ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet, ist zu ermitteln, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a.a.O., vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 17 und vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40; Beschluss vom 03.05.2017 - 9 B 38.16 -, juris). Hierbei ist, soweit es - wie vorliegend - um den Beruf des Spielgerätebetreibers geht, zu beachten, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; FG Berlin-Bbg., Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 62 ff.). Ihn treffen neben der Vergnügungssteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftssteuer, vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; vgl. allgemein zum sog. additiven Grundrechtseingriff BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09 -, BVerfGE 130, 372 <392> m.w.N.), worauf der Antragsteller auch hingewiesen hat. Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Ersteres muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen. Die Gemeinde ist daher beispielsweise nicht gehalten, den Betrieb einer Spielhalle an einem hierfür ungeeigneten Standort durch die Absenkung oder Nichterhebung von Steuern erst zu ermöglichen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

80

Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer, unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern. Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. Rn. 7) zwingen insoweit nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 44 ff.; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

81

Dabei kann die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes nicht nur auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden. Vielmehr kommt auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe in der Gemeinde als maßgeblichem Erhebungsgebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zu (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O.; Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7). Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat nach den genannten Grundsätzen nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern die gesamte Branche bedroht ist. Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es kommt auf den Einzelfall an, ob ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulassen kann. Denn die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet ab (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7; Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 20; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

82

Nach diesen Maßstäben entfaltet die Vergnügungssteuer der Antragsgegnerin keine erdrosselnde Wirkung. Der Vergnügungssteuersatz gemäß § 7 Abs. 1 a) VStS für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 18,5 v.H. der elektronisch gezählten Bruttokasse, mindestens 180,00 EUR für Spielgeräte, die in einer Spielhalle oder einem ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 40 LGlüG aufgestellt sind und 90 EUR für Spielgeräte, die an einem sonstigen Ort aufgestellt sind, macht es dem durchschnittlichen Spielautomatenaufsteller im Satzungsgebiet nicht unmöglich, den gewählten Beruf des Aufstellers von Spielautomaten ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen. Es ist nicht ersichtlich, dass die Einnahmen eines Spielgerätebetreibers im Gebiet der Antragsgegnerin die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und diesem kein angemessener Reingewinn mehr verbleibt. Der Senat hat mit Urteilen vom 20.07.2017 (a.a.O.) und 11.07.2012 (- 2 S 2995/11 -, juris) entschieden, dass ein Steuersatz in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Bruttokasse) nicht ohne weiteres als erdrosselnd angesehen werden kann (vgl. auch HessVGH, Beschluss vom 18.07.2012 - 5 B 1015/12 -, juris; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 24.03.2014 - 6 C 11322/13 -, juris; OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 24.07.2014 - 14 A 692/13 -, juris; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 -, juris; SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 -, juris). Auch unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls, insbesondere der konkreten Verhältnisse im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin, ist für eine erdrosselnde Wirkung hier nichts ersichtlich. Eine Entwicklung in Richtung auf das Absterben einer gesamten Branche ist im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Nach den Angaben der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 01.09.2017, die sie in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, hat sich die Zahl der Spielgeräte im Gemeindegebiet nicht signifikant reduziert. Nach der von ihr mit Schriftsatz vom 01.09.2017 vorgelegten Tabelle und den ergänzenden Erläuterungen der Antragsgegnerin hierzu waren bis zum Beschluss des Gemeinderats über den Erlass der angegriffenen Vergnügungssteuersatzung im Oktober 2016 insgesamt 59 Geräte angemeldet. Bis Dezember 2016 reduzierte sich deren Zahl auf 55. Seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuer am 01.01.2017 erhöhte sich diese Zahl zwischenzeitlich auf 57 (Stand März 2017) und reduzierte sich dann bis Juni 2017 auf 50. Hieran hat sich ausweislich der von der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 02.10.2017 vorgelegten aktualisierten Tabelle bis August 2017 nichts geändert, wobei sich aus dieser Tabelle nach den Erläuterungen der Antragsgegnerin der letzte Stand August 2017 nur bezüglich zweier Unternehmen entnehmen lässt, da nur diese ihre Steuererklärung monatlich abgäben. Alle anderen Unternehmen gäben die Steuererklärungen, wie in der Satzung vorgegeben, vierteljährlich ab. Bezüglich dieser Unternehmen konnte die Antragsgegnerin deshalb noch keine aktuelleren Daten zum Stand der Spielgeräte angeben.

83

Der Senat ist von der Richtigkeit der Auskünfte der Antragsgegnerin zur Zahl der Spielgeräte im Gemeindegebiet überzeugt. Zwar hat der Antragsteller die Angaben, die sich aus den von der Antragsgegnerin vorgelegten Tabellen ergeben, mit Nichtwissen bestritten und die Form der Darstellung beanstandet sowie den Umstand, dass sich hieraus nicht ergebe, wie und auf welcher Grundlage die darin aufgeführten Daten erhoben worden seien. Die Antragsgegnerin hat jedoch in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass diese Daten auf der Steueranmeldung der Unternehmen beruhten. Dies ergibt sich auch aus den Hinweisen der Antragsgegnerin zu der mit Schriftsatz vom 02.10.2017 übersandten Tabelle. Auf Anfrage des Gerichts erteilte behördliche Auskünfte über den Stand der Anzahl an Spielgeräten in der Gemeinde bedürfen im Übrigen keiner besonderen Form. Der jeweilige Stand der Angaben in zeitlicher Hinsicht ergibt sich hier zweifelsfrei aus der Tabelle selbst.

84

Auf der Grundlage der aus den vorgelegten Tabellen ersichtlichen Angaben der Antragsgegnerin, an deren Richtigkeit der Senat keinen Zweifel hat, ergibt sich somit, dass sich der Bestand an Spielgeräten im Gemeindegebiet seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung um fünf Geräte reduziert hat (im Vergleich zum Stand Dezember 2016). Gegenüber dem Stand vor dem Gemeinderatsbeschluss im Oktober 2016 hat sich die Zahl der Geräte sogar um neun Geräte verringert. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Zahl der Spielgeräte, worauf die Antragsgegnerin hingewiesen hat und was der Prozessvertreter des Antragstellers in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt hat, Schwankungen unterliegt, die etwa jahreszeitlich bedingt sein können. So waren im Januar/Februar 2016 lediglich 42 Spielgeräte angemeldet, im Januar/Februar 2017, nach Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung, dementgegen sogar deutlich mehr, nämlich 55 Geräte.

85

Zu berücksichtigen ist auch, dass der Antragsteller nach den Angaben der Antragsgegnerin bereits am 27.06.2017 einen Antrag auf Verlängerung der Erlaubnis zur Aufstellung von bis zu drei Spielautomaten in der Gaststätte „...“ gestellt hatte; diese Geräte waren bei der Erfassung der Gerätezahl durch die Antragsgegnerin im Juni 2017 noch nicht berücksichtigt worden. Der Prozessvertreter der Antragsgegnerin hat in der mündlichen Verhandlung darüber hinaus erklärt, dass der Antragsteller nach der letzten telefonischen Mitteilung der Antragsgegnerin derzeit nicht nur drei, sondern in beiden Gaststätten insgesamt sechs Geräte betreibe. Der Antragsteller-Vertreter hat diese Angaben der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung zwar mit Nichtwissen bestritten. Der Senat ist aber davon überzeugt, dass der Antragsteller zumindest bis Juni 2017 insgesamt sechs Geräte betrieben hat und auch derzeit zumindest noch fünf Geräte betreibt. Denn er hat mit Schriftsatz vom 06.06.2017 selbst vortragen lassen, dass er jeweils drei Automaten in beiden Gaststätten aufgestellt habe. In seinem Schriftsatz vom 04.10.2017 ist noch von zwei Geräten in der Gaststätte „...“ und drei Geräten in der Gaststätte „...“ die Rede. Der Bestand an Spielgeräten entsprach damit im Juni/August 2017 mit 50 Geräten zuzüglich jedenfalls fünf weiterer Geräte des Antragstellers dem Stand vor Inkrafttreten der Satzung (Dezember 2016).

86

Für den Senat bestand angesichts dieser Sachlage, die den hinreichend sicheren Rückschluss darauf zulässt, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, kein Anlass zu weiteren Ermittlungen im Wege der Amtsaufklärung, insbesondere der Beweiserhebung durch Zeugenvernehmung und Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011, a.a.O.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Antragsteller in keiner Weise substantiiert dargelegt hat, dass und inwiefern sich seit dem Inkrafttreten der angegriffenen Vergnügungssteuersatzung am 01.01.2017 (zumindest) seine eigene wirtschaftliche Situation erheblich verschlechtert hätte. Er hat zwar auf der Grundlage konkreter Einspielergebnisse der von ihm aufgestellten Automaten vorgetragen, inwiefern sich die Spielgerätesteuer seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung erhöht hat, es fehlen jedoch Angaben zu anfallenden Kosten und Gewinn, ohne die Rückschlüsse auf eine mögliche Erdrosselungswirkung nicht gezogen werden können. Eine bloße Verringerung des Gewinns durch die anfallende Vergnügungssteuer genügt für die Annahme einer Erdrosselungswirkung nicht. Die von dem Antragsteller vorgelegten weiteren Beispielrechnungen sind nicht aussagekräftig, da sie sich nicht auf die konkreten Verhältnisse im Gemeindegebiet beziehen und zudem lediglich auf generalisierten Annahmen beruhen, nicht aber auf konkreten, tragfähigen Daten. Auch der Hinweis der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 02.10.2017, der Antragsteller habe seit April 2017 keine Steueranmeldungen mehr abgegeben, lässt ohne Hinzutreten weiterer Umstände nicht den Schluss darauf zu, dass der Antragsteller vergnügungssteuerbedingt unter erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten leidet. Angesichts der dargelegten Entwicklung des Bestands an Spielgeräten im Gemeindegebiet seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung gebietet dieser Umstand jedenfalls keine weitere Ermittlungstätigkeit des Gerichts.

87

Davon, dass der von der Antragsgegnerin gemäß § 7 Abs. 1 a) VStS gewählte Steuersatz die Ausübung des Berufs des Spielhallen-/Spielgerätebetreibers im Gemeindegebiet wirtschaftlich unmöglich macht und damit eine erdrosselnde Wirkung erzeugt, ist nach alledem nicht auszugehen. Dies gilt auch, soweit der Antragsteller einen additiven bzw. kumulativen Grundrechtseingriff durch die Vergnügungssteuer im Verbund mit sonstigen den Betrieb von Spielhallen einschränkenden Regelungen wie denen der Spielverordnung und der Glücksspielgesetze geltend macht. Kumulativen oder „additiven“ Grundrechtseingriffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005 - 2 BvR 581/01 -, BVerf-GE 112, 304 <319 f.>; Beschluss vom 13.09.2005 - 2 BvF 2/03 -, BVerfGE 114, 196 <247>; Urteil vom 10.06.2009 - 1 BvR 706/08 u.a. -, BVerfGE 123, 186 <266>) wohnt zwar ein spezifisches Gefährdungspotential für grundrechtlich geschützte Freiheiten inne (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005, a.a.O.; Beschluss vom 27.03.2012, a.a.O. juris Rn. 59). Ein additiver Grundrechtseingriff, der das Grundrecht des Antragstellers aus Art. 12 Abs. 1 GG in unverhältnismäßiger Weise einschränken und „erdrosseln“ würde, liegt jedoch nicht vor. Dies ergibt sich, ungeachtet dessen, dass hierfür - wie dargelegt - keine tatsächlichen Anhaltspunkte vorliegen - aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.03.2017 (- 1 BvR 1314/12 u.a. -, juris), in dem dieses die landesglücksspielrechtlichen Beschränkungen trotz des gerade auch im Hinblick auf vergnügungssteuerrechtliche Belastungen geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs für mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen hat. Dasselbe muss gelten, wenn wie vorliegend die Primärbelastung aus der Vergnügungssteuer herrührt und weitere Belastungen den glücksspielrechtlichen Vorgaben entstammen (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

88

Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts kein Raum. Wirkt die Steuer nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 42 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 30).

89

Soweit der Antragsteller Zweifel an der Zulässigkeit eines mit der Vergnügungssteuer verfolgten Lenkungszwecks hegt, vermag er auch damit nicht durchzudringen. Es ist in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt, dass mit der Spielgerätesteuer auch die Eindämmung der Spielsucht als Lenkungszweck verfolgt werden kann (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 01.03.1997, a.a.O.; Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 51). Dabei spielt es entgegen dem Vortrag des Antragstellers keine Rolle, ob diese Lenkung durch Einwirkung auf den Spieler oder auf den Spielautomatenbetreiber erreicht werden soll. Im vorliegenden Fall bestehen nach dem Wortlaut der Vergnügungssteuersatzung und den vorliegenden Materialien zum Satzungsgebungsverfahren auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Antragsgegnerin mit der Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht einen Finanzierungszweck, sondern primär einen Lenkungszweck verfolgte. Der weitere Vortrag des Antragstellers, die Erhebung der Vergnügungssteuer sei nicht geeignet, den Lenkungszweck, die Spielsucht einzudämmen, zu erreichen, kann schon deshalb keinen Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG begründen, weil die Steuer sich unbeschadet eines Lenkungszwecks allein aus der Absicht rechtfertigt, Einnahmen zu erzielen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 b) KAG i.V.m. § 3 Abs. 1 AO; vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 42).

90

d) Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist auch die erforderliche Abwälzbarkeit auf die Spieler als materiell-rechtliche (nicht aber die Satzungsbefugnis berührende, s. dazu oben 1.) Voraussetzung der Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer gegeben.

91

Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielgeräten - wie hier gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS - der Aufsteller der Spielgeräte ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.) und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 28 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33; Beschlüsse vom 24.02.2012 - 9 B 80.11 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54, juris Rn. 7 und vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57, juris Rn. 14) auf den Benutzer des Spielgeräts abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer - wie beispielsweise beim Stückzahlmaßstab - im Voraus exakt berechnet werden kann. Die rechtliche Gewähr, dass der Steuerpflichtige den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann und die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich und tatsächlich möglich ist (BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33 f. und vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 30). Insofern reicht es aus, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 62 m.w.N.). Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung, zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 44 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33 jeweils mit weiteren Nachweisen).

92

Durch die - auch vom Antragsteller angeführten - Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen werden zwar die Möglichkeiten für einen gewinnbringenden Betrieb von Geldspielgeräten eingeschränkt, sie schließen aber die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus (vgl. bereits Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Denn innerhalb des rechtlichen Rahmens ist es nach wie vor grundsätzlich möglich, einen angemessenen Reingewinn zu erzielen. Durch die rechtliche Gestaltung der Bedingungen für den Betrieb insbesondere von Spielhallen wird diese Möglichkeit nicht von vornherein ausgeschlossen. Weder die Mindestspieldauer von 5 Sekunden gemäß § 13 Nr. 2 SpielV, wobei der Einsatz 0,20 EUR nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2,00 EUR betragen darf, noch die Begrenzung der Summe der Verluste im Verlauf einer Stunde auf 60,00 EUR gemäß § 13 Nr. 4 SpielV, noch die Festlegung der Höchstsumme der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde auf 400,00 EUR sowie der Ausschluss von Jackpots und anderen Sonderzahlungen in § 13 Nr. 5 SpielV und die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV, wonach die Gewinne in solcher Höhe ausbezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht aus. Diese rechtlichen Vorgaben hindern den Aufsteller von Spielgeräten nicht grundsätzlich daran, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Beides ist nach wie vor vom kaufmännischen Geschick des Unternehmers und der Marktlage abhängig. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind trotz der neu eingeführten Regelungen in der Spielverordnung weiterhin hinreichende Spielräume eröffnet (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2011 - II R 51/10 -, juris Rn. 60; NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 40 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 24; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 20.05.2015 - 14 A 831/15 -, juris Rn. 18; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 -, juris Rn. 23 ff.; FG Berlin-Bbg., Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 78). Denn die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich unmöglich machen würde. Der Unternehmer kann im Rahmen dieser Regelungen nach wie vor etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Geschäftsräume oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer und die sonstigen Kosten, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

93

Auch die weiteren vom Antragsteller angeführten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Durch die landesglücksspielrechtliche Mindestabstandsregelung und die Vorgabe des § 3 Abs. 2 SpielV, wonach in Spielhallen höchstens zwölf Geldspielgeräte aufgestellt sein dürfen, ist zwar die Konzentration von mehreren Betrieben an einem Standort künftig ausgeschlossen und die Zahl der Spielgeräte in einem Betrieb begrenzt worden. Die Möglichkeit der Verlagerung des Standorts einer Spielhalle an einen günstigeren Standort besteht jedoch nach wie vor, sofern der Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird. Dass die Spielgeräteaufsteller an sonstige gewerbe-, jugendschutz- und baurechtliche Regelungen gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Reingewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Denn hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Reingewinns ausschließen (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

94

Dass die Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin innerhalb der genannten rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar ist, weil der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft, ergibt sich aus den Erwägungen, mit denen oben eine erdrosselnde Wirkung im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG abgelehnt worden ist. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 35 und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 4; ebenso NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 43 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 26; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 29.07.2016 - 14 A 1240/16 -, juris Rn. 13) und des Senats (Urteil vom 20.07.2017, a.a.O.) ist geklärt, dass das Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit teilidentisch ist mit der im Rahmen der Erdrosselungswirkung anstehenden Prüfung, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist. Auch das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der Überwälzbarkeit, ob der Unternehmer in der Lage ist, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Dafür, dass die Schwelle der kalkulatorischen Überwälzbarkeit niedriger wäre als diejenige der Erdrosselung, gibt es keine Grundlage. Zwar unterscheiden sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich ihrer dogmatischen Herleitung. Das Erdrosselungsverbot gründet auf dem Freiheitsrecht des Art. 12 GG und zielt auf die Möglichkeit der Erwirtschaftung eines Unternehmensgewinns. Demgegenüber ist die kalkulatorische Überwälzbarkeit dem Begriff der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG immanent. Eine solche am Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete Steuerlast fordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.). Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 35). In beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Reingewinn verbleibt (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Dies ist, wie im Rahmen der Ausführungen zur (hier nicht gegebenen) Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer dargelegt wurde, auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Antragstellers der Fall.

95

e) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich auch nicht daraus, dass die Antragsgegnerin für die Bemessung der Vergnügungssteuer bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit auf das Einspielergebnis, also die elektronisch gezählte Bruttokasse abstellt, die sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld errechnet (vgl. § 6 Abs. 2a VStS).

96

Im Rahmen der Vergnügungssteuer stellt der individuell tatsächlich getätigte Vergnügungsaufwand des Spielers den sachgerechtesten Maßstab für die Vergnügungssteuer dar. Der Normgeber ist jedoch von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulässt. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ist umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerwG, Urteil vom 09.06.2010 - 9 CN 1.09 -, BVerwGE 137, 123; Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 22, vgl. auch Urteile vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 12 und vom 29.06.2017 a.a.O. Rn. 54).

97

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts und des Senats ist geklärt, dass der gewählte Steuermaßstab des elektronisch gezählten Einspielergebnisses einen zulässigen realitätsnahen Bemessungsmaßstab darstellt, für den sich die Antragsgegnerin kraft ihrer steuerlichen Gestaltungsfreiheit entscheiden durfte (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O.; Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. Rn. 9; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.). Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Damit weist das Einspielergebnis einen sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand auf, da es den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers wenigstens proportional abbildet (stRspr, BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O.; vgl. auch Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. Rn. 9; Urteil vom 13.04.2005, a.a.O.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.).

98

Eine Besteuerung auf der Grundlage der „Nettokasse“, also der „Bruttokasse“ abzüglich der anfallenden Umsatzsteuer, ist nach diesen Maßgaben nicht geboten. Wie die Antragsgegnerin zutreffend ausführt, ist es lediglich eine Frage der Normgebungstechnik, ob die Steuer auf der Grundlage der Bruttokasse oder - mit einem entsprechend der Umsatzsteuer höheren Steuersatz - auf der Grundlage der Nettokasse erhoben wird (vgl. SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 -, juris Rn. 59 f.).

99

Die Antragsgegnerin ist entgegen dem Vorbringen des Antragstellers auch nicht verpflichtet, anstelle des Bruttoeinspielergebnisses das um die Betriebsausgaben verminderte Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage zu verwenden. Der Antragsteller beruft sich in diesem Zusammenhang auf das sogenannte „Nettoprinzip“, das eine der Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung sicherstellen solle. Für die hier in Streit stehende Spielgerätesteuer gibt das Nettoprinzip, das im Bereich der Einkommensbesteuerung Anwendung findet, indes nichts her. Im Einkommensteuerrecht bemisst der einfache Gesetzgeber die für die Lastengleichheit maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits (subjektives Nettoprinzip; vgl. zum Ganzen BVerfG, Kammerbeschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 290/10 -, juris).

100

Die von dem Antragsteller geforderte Bemessung der Spielgerätesteuer auf der Grundlage des Einspielergebnisses unter Abzug der Betriebskosten würde entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht zu einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der Steuer führen, sondern diese gerade in Frage stellen. Denn bei der Spielgerätesteuer handelt es sich - anders als bei der Einkommensteuer - um eine indirekte Steuer, die nicht die Leistungsfähigkeit des Spielgeräteaufstellers als Steuerschuldner, sondern die Leistungsfähigkeit des Spielers treffen soll, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt. Der Grundsatz der Belastungsgleichheit verlangt deshalb bei der Spielgerätesteuer, wie bereits ausgeführt, einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers. Eine Besteuerung auf der Grundlage des Einspielergebnisses unter Abzug der Betriebskosten würde indes dazu führen, dass sich der Maßstab für die Vergnügungssteuer von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. Der Abzug der Betriebskosten und die damit verbundene Bezugnahme auf den Gewinn des Unternehmers würde auch den Charakter der Spielgerätesteuer als Vergnügungssteuer und damit ihre Vereinbarkeit mit Art. 105 Abs. 2a GG in Frage stellen.

101

f) Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstößt entgegen dem Vortrag des Antragstellers auch nicht wegen eines „strukturellen Vollzugsdefizits“ gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil das Onlineglücksspiel an einem nicht öffentlich zugänglichen Ort im Gemeindegebiet, etwa am heimischen Computer, nicht besteuert wird. Dieser Einwand scheitert bereits daran, dass der Gleichbehandlungsanspruch auf den Kompetenzbereich des jeweiligen Trägers öffentlicher Gewalt beschränkt ist (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 15.10.2014 - 2 BvR 920/14 -, juris Rn. 22; Beschluss vom 01.03.2010 - 1 BvR 2584/06 -, juris Rn. 17). Die Antragsgegnerin wäre nicht berechtigt, außerhalb der Gemeinde ansässige Anbieter von Online-Glücksspielen zur Vergnügungssteuer heranzuziehen. Ungeachtet dessen wäre eine Besteuerung von Onlineglücksspiel an nicht öffentlich zugänglichen Orten, etwa am heimischen Computer, praktisch nicht möglich, weil die Antragsgegnerin hiervon keine Kenntnis erlangen kann. Dass eine Vergnügungssteuer auf (illegales) Online-Glücksspiel nicht erhoben wird, stellt im Übrigen nicht die Eignung der Spielgerätesteuer zur Erreichung des vom Satzungsgeber zulässigerweise verfolgten Lenkungszwecks der Suchtbekämpfung und -prävention in Frage (vgl. BVerfG, Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, 276; OVG Berlin-Bbg., Urteil vom 11.06.2015 - 1 B 5.13 -, juris).

102

g) Auch soweit der Antragsteller mit seinem Hinweis auf ein bestehendes „Regelungsgefälle“ zwischen Spielhallen und Spielbanken geltend machen will, die steuerliche Bevorzugung von Spielbanken gegenüber Spielhallen verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, vermag er hiermit nicht durchzudringen. Sein Einwand kann im vorliegenden Verfahren bereits deshalb nicht durchgreifen, weil es im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin nach den Feststellungen des Senats weder Spielhallen noch eine Spielbank gibt. Im Übrigen verweist der Senat auf die ständige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, wonach es nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße, dass Spielbanken von der Verpflichtung zur Zahlung der Spielgerätesteuer ausgenommen seien (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 11 f.; Beschlüsse vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 8, vom 21.12.2011 - 9 B 52.11 -, juris Rn. 7, vom 10.06.2010 - 9 BN 3.09 -, juris Rn. 4).

103

Soweit der Prozessvertreter des Antragstellers sich in einem Parallelverfahren in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des EuGH zum Grundsatz der steuerlichen Neutralität berufen hat, ergibt sich hieraus nichts anderes. Denn der EuGH hat im Urteil vom 24.10.2013 (- C-440/12 -, NVwZ-RR 2014, 483) klargestellt, dass dieser Grundsatz nur im Bereich des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zur Gewährleistung von Gleichbehandlung und Neutralität verpflichtet. Für den Bereich des nicht harmonisierten Vergnügungssteuerrechts lässt sich damit aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nichts ableiten (vgl. auch OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 15.07.2016, a.a.O. Rn. 29).

104

Der vom Prozessvertreter des Antragstellers ebenfalls in einem Parallelverfahren geltend gemachte Einwand, dass sich nach § 33 Abs. 5 GlüG - einer landesgesetzlichen Regelung - die Spielbankabgabe um die nach dem Umsatzsteuergesetz geschuldete und entrichtete Umsatzsteuer aufgrund von Umsätzen, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, ermäßigt, begründet schon deshalb keine aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Verpflichtung der Antragsgegnerin, bei der Erhebung der gemeindlichen Vergnügungssteuer von Spielhallenbetreibern ebenfalls die Umsatzsteuer anzurechnen, da der Gleichbehandlungsanspruch auf den Kompetenzbereich des jeweiligen Trägers öffentlicher Gewalt beschränkt ist (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 15.10.2014, a.a.O. Rn. 22; Beschluss vom 01.03.2010, a.a.O. Rn. 17; NdsOVG, Urteil vom 28.11.2016 -9 LC 335/14 -, juris Rn. 77; FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 - 3 K 207/13 -, juris Rn. 212). Art. 3 Abs. 1 GG gebietet eine Gleichbehandlung nur innerhalb des jeweiligen Rechtsetzungsbereichs.

105

h) Darüber hinaus verstößt auch die § 7 Abs. 1 a) VStS geregelte Mindestbesteuerung in Höhe von 180 EUR für Gewinnspielgeräte, die in Spielhallen aufgestellt sind, beziehungsweise von 90 EUR für Gewinnspielgeräte an sonstigen Orten, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese Mindestbesteuerung führt zwar zu einer partiellen Ungleichbehandlung, nämlich zu einer stärkeren Belastung von Spielgeräteaufstellern mit geringeren Einspielergebnissen. Denn trotz ungleicher Einspielergebnisse eines Spielgeräts beläuft sich die zu entrichtende Vergnügungssteuer bis zu einem Bruttoeinspielergebnis pro Kalendermonat von 992,97 EUR bei in Spielhallen aufgestellten Geräten beziehungsweise 486,48 EUR bei an sonstigen Orten aufgestellten Automaten auf den gleichen Betrag. Insofern entspricht die Mindestbesteuerung einer Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. und vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - NVwZ 2010, 313 <317>) und - hieran anschließend - des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteil vom 09.06.2010, a.a.O.) wegen Verletzung des Gebots der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) grundsätzlich nicht mehr zulässig ist.

106

Die mit der Mindestbesteuerung verbundene ungleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen ist indessen durch den hiermit verfolgten Lenkungszweck gerechtfertigt (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, juris Rn. 48 zu einem Mindeststeuerbetrag von 120 EUR; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 23.04.2014 - 6 C 11322/13 -, juris Rn. 50 f. zu einem Mindeststeuerbetrag von 122 EUR). Die Mindeststeuer dient neben der bezweckten Einnahmenerzielung dem Lenkungsziel der Bekämpfung und Eindämmung der Spielsucht, indem der Druck auf die Spielgeräteaufsteller, aus Gründen der Wirtschaftlichkeit weniger Spielgeräte aufzustellen, erhöht wird (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 23.04.2014, a.a.O.). Der Zweck, die Spielsucht zu bekämpfen, wird mit der Mindeststeuer auch im Ergebnis gleichheitsgerecht und in verhältnismäßiger Weise verfolgt (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.). Der in der Satzung geregelte Mindeststeuerbetrag erweist sich insbesondere nicht als unangemessen. Der mit der Mindeststeuer zulässigerweise erstrebte Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht durch Verminderung der Zahl der aufgestellten Spielgeräte darf nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.) nicht dazu führen, dass das Ziel einer gleichheitsgerechten Erfassung des Vergnügungsaufwands des Spielers an Geldspielgeräten insgesamt nicht mehr erreicht wird. Die Mindeststeuer darf deshalb nicht den oberhalb der Mindeststeuer durch prozentuale Besteuerung des Einspielergebnisses geschaffenen Wirklichkeitsmaßstab in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung in Frage stellen (BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.). Hiervon ist jedoch im vorliegenden Fall nicht auszugehen. Nach den unbestritten gebliebenen Angaben der Antragsgegnerin wurde der Mindeststeuersatz in ihrem Satzungsgebiet in den Monaten Januar bis September 2017 nur im März 2017 in 8,77 % und ansonsten in weniger als 4 % der Steuererhebungen angesetzt. Da der ganz überwiegende Teil der Besteuerungsvorgänge somit im Bereich des Wirklichkeitsmaßstabs verbleibt und der Steuerbetrag im Übrigen auch bei Anwendung der Mindeststeuer vielfach noch in der Nähe des Steuerbetrags liegen dürfte, der sich nach dem Einspielergebnis ergäbe, ist nicht erkennbar, dass die Antragsgegnerin ihren Gestaltungsspielraum bei der Verfolgung legitimer Lenkungszwecke überschritten hat (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.).

107

i) Schließlich vermag der Antragsteller nicht mit Erfolg geltend zu machen, die Antragsgegnerin hätte in der Satzung eine Übergangsregelung treffen müssen. Bei einem steuerlichen Systemwechsel (hier: vom Stückzahlmaßstab zu einem am Einspielergebnis ausgerichteten Maßstab der Vergnügungssteuer) ist der Normgeber von Verfassungs wegen nicht gehalten, stets eine Übergangsregelung vorzusehen. Er muss aber eine Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände vornehmen; hierbei darf er insbesondere die Grenze der Zumutbarkeit nicht überschreiten (BVerfG, Beschluss vom 04.05.2012 - 1 BvR 367/12 -, BVerfGE 131, 47; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 26). Nach der gebotenen Abwägung kann eine Übergangsregelung aus Gründen des Vertrauensschutzes insbesondere dann erforderlich sein, wenn der Gewerbetreibende zu einer zeitaufwändigen und kapitalintensiven Umstellung des Betriebsablaufs (Geräteaustausch) gezwungen ist und ohne Übergangsregelung seine Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur zu unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 26). Hierfür gibt es im vorliegenden Fall indes keine Anhaltspunkte, weshalb sich der Senat nicht zu weiteren Ermittlungen veranlasst sieht. Eine Übergangsregelung ist entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht bereits deshalb erforderlich, weil die Vergnügungssteuerbelastung durch die Neuregelung nach den Modellrechnungen des Antragstellers um 270 % (bzw. nach den Angaben im Schriftsatz vom 04.10.2017 sogar um 353,3 % bezüglich der Gaststätte „...“/ 392,44% bezüglich der Gaststätte „...“) gestiegen sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts ist ein Unternehmer verpflichtet, Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 26; so schon BVerfG, Teilurteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 <104>). Im vorliegenden Fall hat der Antragsteller selbst in Bezug auf seinen eigenen Gewerbebetrieb nicht substantiiert vorgetragen, er habe diesen aufgrund der neuen Vergnügungssteuersatzung zeitweise einstellen oder nur zu unzumutbaren Bedingungen fortführen können. Er hat mit Schriftsatz vom 04.10.2017 vielmehr nur geltend gemacht, er halte eine Übergangsregelung für erforderlich, weil er im Hinblick auf die Vorgaben der neuen Spielverordnung - also nicht im Hinblick auf die Neuregelung der Vergnügungsbesteuerung - neue Geräte anschaffen müsse. Auch im Hinblick auf die übrigen Automatenaufsteller im Gemeindegebiet gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Neuregelung für diese Umstellungsschwierigkeiten zur Folge gehabt hat, die eine Übergangsregelung erfordert hätten. Hierzu kann auf die Ausführungen zur Frage der Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer verwiesen werden. Dort wurde insbesondere dargelegt, dass sich die Zahl der Spielgeräte im Gemeindegebiet seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung nicht signifikant reduziert hat. Zwischen der Bekanntmachung der Satzung im Oktober 2016 und ihrem Inkrafttreten am 01.01.2017 ist im Übrigen ein Zeitraum von zweieinhalb Monaten vergangen, in dem sich die Aufsteller auf die neuen Satzungsregelungen einstellen konnten. Hieraus ergibt sich, dass der Satzungsgeber die entsprechenden Belange der Automatenaufsteller im Rahmen einer Gesamtabwägung in seine Erwägungen eingestellt und hinreichend berücksichtigt hat.

108

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

109

Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

110

Beschluss vom 12. Oktober 2017

111

Der Streitwert des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof wird unter Abänderung der vorläufigen Streitwertfestsetzung vom 13.06.2017 auf 9.794,56 EUR festgesetzt.

112

Bei der Festsetzung des Streitwerts für ein Normenkontrollverfahren ist der Doppelnatur des Normenkontrollverfahrens als subjektivem Rechtsschutzverfahren und objektivem Beanstandungsverfahren Rechnung tragend auf die Vorschrift des § 52 Abs. 1 GKG zurückzugreifen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist bei Normenkontrollverfahren im Abgabenrecht als Streitwert der Jahresbetrag der streitigen Steuer anzusetzen, der auf den subjektiven Rechtsschutz suchenden Antragsteller des Normenkontrollverfahrens entfällt, da dieser Betrag am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse des Antragstellers eines Normenkontrollverfahrens entspricht (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; Beschlüsse vom 08.03.2016 - 2 S 1019/15 - und vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, jeweils juris). Um daneben der objektiven Kontrollfunktion sowie der Bedeutung und Reichweite (§ 47 Abs. 5 VwGO) auch für den Antragsteller eines Normenkontrollverfahrens Rechnung zu tragen, ist dieser Jahresbetrag grundsätzlich - also ungeachtet der tatsächlichen Belastungsdauer - anzusetzen. Aus den vorgenannten Gründen der Bedeutung und Reichweite eines Normenkontrollverfahrens im Abgabenrecht ist hierbei - unabhängig davon, ob und welcher Jahresbetrag sich errechnet bzw. errechnen lässt - mindestens der Auffangstreitwert von 5.000,- EUR festzusetzen (s. Streitwertkatalog 2013 Nr. 3.3). Die Antragsgegnerin setzte mit Bescheid vom 10.05.2017 gegenüber dem Antragsteller eine Vergnügungssteuer für das 1. Quartal 2017 in Höhe von 2.448,64 EUR fest. Dies zugrunde gelegt würde für den Antragsteller im Jahr 2017 eine Vergnügungssteuer in Höhe von 9.794,56 EUR (4 x 2.448,64 EUR) anfallen, die der Senat der Streitwertberechnung zugrunde legt.

113

Der Beschluss ist unanfechtbar.

Gründe

55

Der Normenkontrollantrag hat im Hauptantrag und im Hilfsantrag, der nach Auffassung des Senats vollständig im Hauptantrag enthalten ist, keinen Erfolg. Er ist zulässig (dazu I.), jedoch unbegründet (dazu II.).

I.

56

Der Normenkontrollantrag ist zulässig.

57

Der Antrag ist statthaft, denn bei den angefochtenen Satzungsvorschriften handelt es sich um im Rang unter dem Landesgesetz stehende Rechtsvorschriften im Sinne des § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO in Verbindung mit § 4 des baden-württembergischen Gesetzes zur Ausführung der Verwaltungsgerichtsordnung (AGVwGO).

58

Der Antragsteller besitzt auch die erforderliche Antragsbefugnis (§ 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO), da er als Aufsteller von unter die Satzung fallenden Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit geltend machen kann, durch die Satzung sowie deren behördlichen Vollzug, insbesondere als Steuerschuldner nach § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS und als Steuererklärungspflichtiger nach § 10 VStS, unmittelbar in seinen Rechten verletzt zu sein.

59

Der Antrag wurde am 12.06.2017 fristgerecht innerhalb der ab dem Tag der Bekanntmachung der Satzung, dem 14.10.2016, laufenden Jahresfrist des § 47 Abs. 2 Satz 1 VwGO gestellt.

II.

60

Der Normenkontrollantrag ist aber unbegründet. Die angegriffenen Satzungsvorschriften der § 2 Abs. 1 und 2, § 6 Abs. 2 a) und § 7 Abs. 1 a) Nr. 2 VStS verstoßen entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht gegen höherrangiges Recht.

61

1. Die Vergnügungssteuersatzung verstößt zunächst nicht gegen Unionsrecht.

62

a) Die Erhebung der Vergnügungssteuer durch die Antragsgegnerin verletzt nicht die durch Art. 57 AEUV gewährleistete Dienstleistungsfreiheit (vgl. OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 13.04.2016 - 14 A 1648/15 -, juris zu einer Wettbürosteuer). Sie bewirkt keine unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Dienstleistenden. Unternehmer aus anderen Mitgliedstaaten unterliegen vielmehr im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin derselben Besteuerung wie inländische Gewerbetreibende. Ebenso wenig ist erkennbar, dass es sich bei der Spielgerätesteuer um eine Maßnahme handelt, die die Ausübung der durch Art. 56 AEUV garantierten Freiheit untersagen, behindern oder weniger attraktiv machen könnte (vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.2016 - C-375/14 -, juris Rn. 21). Denn nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 08.09.2005 - C-544/03 und C-545/03 -, Slg 2005, I-7723-7754, juris Rn. 31 zu einer kommunalen Mobilfunkantennen und -sendemastensteuer) erfasst die Dienstleistungsfreiheit jedenfalls nicht Maßnahmen, deren einzige Wirkung es ist, zusätzliche Kosten für die betreffende Leistung zu verursachen, und die die Erbringung von Dienstleistungen zwischen Mitgliedstaaten in gleicher Weise wie deren Erbringung innerhalb eines einzigen Mitgliedstaats berühren. Um eine solche Maßnahme handelt es sich indes bei der Spielgerätesteuer, die alle Gewerbetreibenden gleichermaßen trifft. Die Dienstleistungsfreiheit könnte allenfalls dann berührt sein, wenn die Spielgerätesteuer angesichts ihrer Höhe einem Verbot der Erbringung der Dienstleistung gleichkäme. Die streitgegenständliche Spielgerätesteuer hat allerdings, wie nachfolgend unter 2. c) ausgeführt wird, keinen in diesem Sinne erdrosselnden Charakter.

63

b) Die Erhebung der Vergnügungssteuer durch die Antragsgegnerin verstößt entgegen dem Vortrag des Antragstellers auch nicht gegen die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. 2006, L 347, S. 1, im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie). Der EuGH hat mit Urteil vom 24.10.2013 (- C-440/12 -, NVwZ-RR 2014, 483) auf den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 21.09.2012 (- 3 K 104/11 -, juris) klargestellt, dass die Erhebung von Vergnügungssteuern mit Art. 401 der Mehrwertsteuerrichtlinie vereinbar ist. Diese Bestimmung sei in Verbindung mit Art. 135 Abs. 1 Buchstabe i der Mehrwertsteuerrichtlinie dahingehend auszulegen, dass die Mehrwertsteuer und eine innerstaatliche Sonderabgabe auf Glücksspiele kumulativ erhoben werden dürften, sofern die Sonderabgabe nicht den Charakter einer Umsatzsteuer habe. Die Vergnügungssteuer auf Spielgeräte hat auf der Grundlage der Rechtsprechung des EuGH eindeutig nicht den Charakter einer Umsatzsteuer (vgl. zum Ganzen ausführlich Senatsurteil vom 20.07.2017 - 2 S 1671/16 -, juris Rn. 38, BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013 - 9 BN 1.13 -, juris Rn. 11; Beschluss vom 13.06.2013 - 9 B 50.12 -, juris Rn. 4; Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12.08 -, BVerwGE 135, 367, juris Rn. 35 ff.). Ob eine Steuer, Abgabe oder Gebühr den Charakter einer Umsatzsteuer im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie hat, hängt nach der Rechtsprechung des EuGH vor allem davon ab, ob sie das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt, indem sie den Waren- und Dienstleistungsverkehr sowie kommerzielle Umsätze so belastet, wie es für die Mehrwertsteuer kennzeichnend ist (vgl. EuGH, Urteil vom 11.10.2007 - C-283/06 und C-312/06 -, Slg. 2007, I-8463 Rn. 34 m.w.N. zum Parallelproblem im Rahmen der Vorgängerrichtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern). Insoweit sind Steuern, Abgaben und Gebühren, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, auf jeden Fall als Maßnahmen anzusehen, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer der Mehrwertsteuer vergleichbaren Art und Weise belasten, auch wenn sie sich nicht in allen Punkten mit der Mehrwertsteuer decken (vgl. EuGH, Urteil vom 11.10.2007, a.a.O. Rn. 35 m.w.N.). Dagegen steht die Mehrwertsteuerrichtlinie nicht der Beibehaltung oder Einführung einer Steuer entgegen, die eines der wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer nicht aufweist. Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 11.10.2007, a.a.O. Rn. 37; Urteil vom 29.04.2004 - C-308/01 -, Slg. 2004, I-4802 Rn. 33; Urteil vom 09.03.2000 - C-437/97 -, Slg. 2000, I-1189 Rn. 22) gibt es vier solche Merkmale: allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte; Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält; Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze; Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Mehrwertsteuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird.

64

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung des EuGH zur Richtlinie 77/388/EWG, welche auf die Mehrwertsteuerrichtlinie ohne weiteres übertragbar ist, ergibt sich zweifelsfrei, dass die hier in Streit stehende Vergnügungssteuer nicht den Charakter einer Umsatzsteuer aufweist, weshalb die Mehrwertsteuerrichtlinie ihrer Erhebung nicht entgegensteht. Denn die Vergnügungssteuer wird nicht allgemein, sondern nur für die entgeltliche Nutzung von Spiel-, Geschicklichkeits- und Unterhaltungsgeräten im Gemeindegebiet erhoben. Zudem ist weder der Steuerpflichtige noch der Steuerschuldner zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass nur ein einstufiger Vorgang vorliege wie bei einem Verkauf unmittelbar durch den Erzeuger. Abgesehen davon, dass dieser vorsteuerabzugsberechtigt ist, ist die Vergnügungssteuer strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug angelegt (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 38; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a.a.O.; OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 23.06.2010 - 14 A 597/09 -, juris).

65

Für den Senat bestand mithin keine Veranlassung, entsprechend der Anregung des Antragstellers dem EuGH eine Vorlagefrage gemäß Art. 267 AEUV im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens zu stellen. Die vom Antragsteller angesprochenen Fragen sind bereits geklärt beziehungsweise mangels Anwendbarkeit unionsrechtlicher Regelungen im vorliegenden Fall nicht entscheidungserheblich.

66

2. Die angegriffene Vergnügungssteuersatzung steht entgegen der Ansicht des Antragstellers auch mit nationalem (Verfassungs-)Recht in Einklang.

67

a) Die Antragsgegnerin besitzt nach Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG die Kompetenz zum Erlass der streitgegenständlichen Vergnügungssteuersatzung. Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Hieran anknüpfend regelt § 9 Abs. 4 KAG, dass die Gemeinden örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuern erheben können, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind, jedoch nicht Steuern, die vom Land erhoben werden oder den Stadtkreisen und Landkreisen vorbehalten sind.

68

aa) Der Begriff der Aufwandsteuer wird im Grundgesetz nicht bestimmt, sondern vorausgesetzt. Aufwandsteuern sollen die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners belasten (vgl. ausführlich Senatsurteil vom 28.01.2016 - 2 S 1019/15 -, juris Rn. 50 ff.; BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09 -, BVerfGE 135, 126, vom 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 -, BVerfGE 123, 1 und vom 11.10.2005 - 1 BvR 1232/00 -, BVerfGE 114, 316; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017 - 9 C 7.16 -, juris Rn. 13 m.w.N.). Aufwandsteuern sind von Unternehmenssteuern abzugrenzen, die nicht die Einkommensverwendung, sondern die Einkommenserzielung zum Ausgangspunkt nehmen. Eine Steuer, die gezielt auf den unternehmerischen Gewinn oder einen typisierend vermuteten unternehmerischen Gewinn zugreift statt auf die Einkommensverwendung, ist als Unternehmenssteuer einzuordnen (BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O.; vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 04.02.2009, a.a.O. und vom 13.04.2017 - 2 BvL 6/13 -, juris Rn. 116).

69

Hiervon ausgehend handelt es sich bei der von der Antragsgegnerin erhobenen Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Vergnügungssteuersatzung um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG i.V.m. § 9 Abs. 4 KAG und nicht um eine Unternehmenssteuer. Nach § 1 VStS erhebt die Antragsgegnerin die Vergnügungssteuer als örtliche Aufwandsteuer. Steuergegenstand ist nach § 2 Abs. 1 VStS der Betrieb von Spielgeräten, die an öffentlich zugänglichen Orten zur entgeltlichen Benutzung bereitgehalten werden. Nach § 6 Abs. 2 a) VStS bemisst sich die Steuer nach dem Einspielergebnis der Geldspielgeräte, wobei als Einspielergebnis die elektronisch gezählte Bruttokasse (elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld) gilt. Die von der Antragsgegnerin erhobene Vergnügungssteuer ist damit entsprechend dem herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer konzipiert, die die Leistungsfähigkeit des Spielers, der sich an den Spielautomaten vergnügt, treffen soll und indirekt bei dem Veranstalter des Vergnügens, bei dem Spielgeräteaufsteller (§ 4 Abs. 1 VStS), erhoben wird (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O., juris Rn. 33 f.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 45 ff.; BVerwG, Urteile vom 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218 und vom 10.12.2009, a.a.O.).

70

Will der Satzungsgeber eine Steuer - wie vorliegend - als örtliche Aufwand-steuer (hier Spielgerätesteuer) ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer solchen entsprechen kann, verliert er die Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz. Denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen materiellen Fragen (stRspr, vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.; Beschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, juris Rn. 17; BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 13, vom 13.04.2005, a.a.O., vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 18 und vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, BVerwGE 153, 116, juris Rn. 11). Es würde der auf Formenklarheit und Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder sonst untauglich bemessen werden (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.).

71

Bei der angegriffenen Spielgerätesteuer handelt es sich somit entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht deshalb um eine direkte Unternehmenssteuer, für die der Antragsgegnerin die Kompetenz fehlt, weil die belastenden Auswirkungen der Spielgerätesteuer angesichts deren Höhe die der Ertragssteuern überträfen und das Aufkommen an Vergnügungssteuer sich in den letzten zehn Jahren verdreifacht habe (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 11; Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Aus Art. 105 Abs. 2a GG ergibt sich entgegen der Ansicht des Antragstellers nicht, dass die Spielgerätesteuer als Bagatellsteuer mit einer nur geringfügigen Belastungswirkung erhoben werden muss (vgl. BVerwG, Beschluss vom 21.03.2007 - 10 BN 4.06 -, juris Rn. 5). Die Fragen, von wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird, ob er im Einzelfall die Leistungsfähigkeit überschreitet oder welchen Zwecken er des Näheren dient, sind für die Frage der Kompetenz unerheblich (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O.; BVerfG, Beschlüsse vom 15.01.2014, a.a.O. und vom 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325).

72

Schließlich lassen auch die vom Antragsteller vorgetragenen Zweifel an der Abwälzbarkeit der Steuer den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt (vgl. Senatsurteile vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 36 und vom 28.01.2016 - 2 S 1019/15 -, juris Rn. 51; BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 13; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 53). Nach der Rechtsprechung des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts (Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.) ist die Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten erhobenen Steuer auf die Nutzer der Spielgeräte zwar Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit (dazu unter d), aber kein den Charakter dieser Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal. Etwas anderes ergibt sich nach Auffassung des erkennenden Senats auch nicht aus dem vom Antragsteller angeführten Beschluss des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 13.04.2017 (- 2 BvL 6/13 -, juris) zur Kernbrennstoffsteuer. Darin hat der Zweite Senat lediglich klargestellt, dass eine Verbrauchsteuer ihrem Typus nach als indirekte Steuer „auf eine Abwälzung auf den Endverbraucher angelegt“ sein muss (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 112, 115 ff.). Mit der indirekten Besteuerung solle die Einkommensverwendung des Verbrauchers getroffen werden (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 120). Erforderlich sei danach, dass der Verbrauchsteuer die „Idee“ oder das „Konzept“ einer Abwälzbarkeit der Steuer zugrunde liege, was nach der subjektiven Zielsetzung des Gesetzgebers, dem objektiven Regelungsgehalt des betreffenden Gesetzes und etwaigen flankierenden Maßnahmen zu beurteilen sei (vgl. Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 121). Damit entspricht die Forderung des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts, die Steuer müsse auf Abwälzung angelegt sein, der oben getroffenen Feststellung, dass die Vergnügungssteuer als indirekte Steuer nach der subjektiven Zielsetzung des Satzungsgebers und dem objektiven Regelungsgehalt der Satzung die Leistungsfähigkeit des Spielers treffen soll, der sich an den Spielautomaten vergnügt. Weitergehende Anforderungen an die Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer ergeben sich aus der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Kernbrennstoffsteuer nicht. Selbst wenn aus dieser Entscheidung im Übrigen, wie der Antragsteller meint, folgen sollte, dass die Abwälzbarkeit ein typusprägendes Merkmal der Aufwandsteuer ist, würde dies die Kompetenz der Antragsgegnerin nicht in Frage stellen, weil die streitgegenständliche Vergnügungssteuer dieses Typusmerkmal jedenfalls erfüllt. Denn sie ist tatsächlich und rechtlich auf den Spieler abwälzbar (dazu unten unter d), ohne dass Anhaltspunkte dafür gegeben sind, dass diese Abwälzbarkeit der Intention des Satzungsgebers widerspricht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13.04.2017, a.a.O. Rn. 123).

73

Da die streitgegenständliche Vergnügungssteuer somit eindeutig dem Typus einer Aufwandsteuer entspricht, bestand schon aus diesem Grund kein Anlass, dem Antrag des Antragstellers zu folgen und dem Bundesverfassungsgericht diese Frage zur Entscheidung vorzulegen. Ungeachtet dessen ist ein solches Verfahren zur Klärung einzelner Rechtsfragen vor dem Bundesverfassungsgericht auch nicht statthaft. Eine Richtervorlage zum Bundesverfassungsgericht ist gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nur im Rahmen der konkreten Normenkontrolle vorgesehen, d.h. zur Überprüfung der Verfassungsmäßigkeit von Gesetzen, auf deren Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt. Vorliegend geht es nicht um ein Gesetz, sondern um eine Satzung, hinsichtlich derer dem Verwaltungsgerichtshof die Normverwerfungskompetenz zukommt.

74

bb) Ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG, den der Antragsteller mit Blick auf die bundesrechtliche Umsatzsteuer behauptet, liegt bereits deshalb nicht vor, weil dieses Verbot nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht die herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern erfasst, selbst wenn sie dieselbe Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit ausschöpfen wie Bundessteuern (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, juris Rn. 9; Beschluss vom 04.06.1975 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40, 52; Beschluss vom 26.02.1985 - 2 BvL 14/84 -, BVerfGE 69, 174). Zu diesen traditionellen Kommunalsteuern gehört auch die Spielautomatensteuer (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.05.2001, a.a.O. Rn. 9; Kammerbeschluss vom 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, juris Rn. 43). Im Übrigen ist - wie bereits dargelegt wurde - geklärt, dass die Vergnügungssteuer auf Spielgeräte und die Umsatzsteuer nicht gleichartig sind, weil die Spielgerätesteuer nicht die Merkmale einer Umsatzsteuer erfüllt (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. juris Rn. 11; Beschluss vom 13.06.2013, a.a.O. juris Rn. 4; Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 35 ff.).

75

Die Vergnügungssteuer darf somit - wie ebenfalls bereits dargelegt wurde - kumulativ zur Umsatzsteuer erhoben werden sowie auch kumulativ zur Gewerbe-, Einkommen- und Körperschaftsteuer, ohne dass, wie der Antragsteller unter Hinweis auf eine hierdurch bedingte „unkoordinierte Mehrfachbelastung des Automatenaufstellers“ und die Gefahr eines „die Wirtschaftseinheit berührenden Steuergefälles“ meint, hierin ein Verstoß gegen Art. 105 Abs. 2a GG liegen könnte.

76

b) Die Spielgerätesteuer verletzt auch nicht den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung. Dieser verlangt die Beachtung der bundesstaatlichen Grenzen und bei der Ausübung der jeweiligen Gesetzgebungskompetenz wechselseitig bundesstaatliche Rücksichtnahme. Konzeptionelle Entscheidungen des zuständigen Bundesgesetzgebers dürfen durch Entscheidungen eines Landesgesetzgebers nicht verfälscht werden. Insbesondere dürfen den Normadressaten nicht gegenläufige Regelungen erreichen, die die Rechtsordnung widersprüchlich machen (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 29 und vom 11.07.2012 - 9 CN 1.11 -, BVerwGE 143, 301; vgl. BVerfG, Urteile vom 07.05.1998 - 2 BvR 1991, 2004/95 -, BVerfGE 98, 106 und vom 27.10.1998 - 1 BvR 2306/96 u.a. -, BVerfGE 98, 265).

77

Nach diesen Maßgaben ist ein Verstoß gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung nicht festzustellen. Die Besteuerung durch die Antragsgegnerin läuft nicht den in § 1 des Staatsvertrags zum Glücksspielwesen in Deutschland (Glücksspielstaatsvertrag - GlüStV) genannten Zielen zuwider. Danach sind gleichrangige Ziele des Glücksspielstaatsvertrags u.a., das Entstehen von Glücksspielsucht und Wettsucht zu verhindern und die Voraussetzungen für eine wirksame Suchtbekämpfung zu schaffen (Nr. 1), durch ein begrenztes, eine geeignete Alternative zum nicht erlaubten Glücksspiel darstellendes Glücksspielangebot den natürlichen Spieltrieb der Bevölkerung in geordnete und überwachte Bahnen zu lenken sowie der Entwicklung und Ausbreitung von unerlaubten Glücksspielen in Schwarzmärkten entgegenzuwirken (Nr. 2), den Jugend- und den Spielerschutz zu gewährleisten (Nr. 3) und sicherzustellen, dass Glücksspiele ordnungsgemäß durchgeführt, die Spieler vor betrügerischen Machenschaften geschützt und die mit Glücksspielen verbundene Folge- und Begleitkriminalität abgewehrt werden (Nr. 4). Den Zielen Nr. 1 und 3 läuft die Spielgerätebesteuerung ersichtlich nicht zuwider. Auch zu den Zielen Nr. 2 und 4 besteht kein Widerspruch, da die Spielgerätesteuer, wie im Folgenden unter c) dargelegt wird, keine erdrosselnde Wirkung hat und deshalb nicht die Existenz eines begrenzten legalen Glücksspielangebots gefährdet (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 37).

78

c) Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstößt darüber hinaus nicht gegen Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG. Einschlägig ist insoweit allein das Grundrecht der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) und nicht die vom Antragsteller ebenfalls angeführte Eigentumsfreiheit (Art. 14 Abs. 1 GG). Die Eigentumsgarantie schützt nicht vor Preiserhöhungen infolge von neuen oder erhöhten Steuern. Die Erwartung, dass ein Unternehmen auch in der Zukunft rentabel betrieben werden kann, fällt nicht in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 GG (BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvR 1748/99, 905/00 -, BVerfGE 110, 274 <290>; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 15; NdsOVG, Urteil vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 42). Das gilt jedenfalls für eine auf Abwälzung angelegte indirekte Steuer wie die Vergnügungssteuer (anders für die Einkommen- und Gewerbesteuer: BVerfG, Beschluss vom 18.01.2006 - 2 BvR 2194/99 -, BVerfGE 115, 97 <110 ff.>; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 15).

79

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40; Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 16; BVerfG, Beschluss vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 <29>) liegt ein Eingriff in die durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistete Freiheit der Berufswahl vor, wenn die Steuer ihrer objektiven Gestaltung und Höhe nach es in aller Regel unmöglich macht, den angestrebten Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung zu machen. Einer kommunalen Steuer kommt danach eine erdrosselnde Wirkung zu, wenn mit der Ausübung des in Rede stehenden Berufs in der Gemeinde infolge dieser Steuer nach Abzug der notwendigen Aufwendungen kein angemessener Reingewinn erzielt werden kann (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 16; vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 <22 f.> und vom 04.02.2009, a.a.O.). Den Maßstab bildet dabei ein durchschnittlicher Betreiber im Gemeindegebiet. Da Art. 12 GG keinen Bestandsschutz für die Fortsetzung einer unwirtschaftlichen Betriebsführung gewährleistet, ist zu ermitteln, ob der durchschnittlich von den Aufstellern von Spielgeräten zu erzielende Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn abdecken kann (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a.a.O., vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 17 und vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 40; Beschluss vom 03.05.2017 - 9 B 38.16 -, juris). Hierbei ist, soweit es - wie vorliegend - um den Beruf des Spielgerätebetreibers geht, zu beachten, dass dessen unternehmerischer Entscheidungsspielraum und die Möglichkeit der Abwälzbarkeit der Steuer auf den Kunden eingeengt sind (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; FG Berlin-Bbg., Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 62 ff.). Ihn treffen neben der Vergnügungssteuer nicht nur weitere Steuern wie die Umsatz-, Gewerbe- und Körperschaftssteuer, vielmehr bestehen gerade für diese Unternehmensbranche umfangreiche gewerbe- und glücksspielrechtliche Beschränkungen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; vgl. allgemein zum sog. additiven Grundrechtseingriff BVerfG, Beschluss vom 27.03.2012 - 2 BvR 2258/09 -, BVerfGE 130, 372 <392> m.w.N.), worauf der Antragsteller auch hingewiesen hat. Dies begrenzt einerseits die Möglichkeiten, eine höhere Abgabenbelastung betriebswirtschaftlich auszugleichen. Andererseits können hieraus besondere, von der kommunalen Steuer unabhängige strukturelle wirtschaftliche Rahmenbedingungen erwachsen. Nur Ersteres muss die Ausgestaltung einer berufsregelnden kommunalen Steuer berücksichtigen. Die Gemeinde ist daher beispielsweise nicht gehalten, den Betrieb einer Spielhalle an einem hierfür ungeeigneten Standort durch die Absenkung oder Nichterhebung von Steuern erst zu ermöglichen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 18; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

80

Für die Berechnung sind die Ergebnisse einer kostensparenden marktgerechten Betriebsführung zugrunde zu legen. Die Kosten sind deshalb daraufhin zu untersuchen, ob sie in der Regel erforderlich sind. Das schließt es aus, Geldspielgeräte in die Berechnung einzubeziehen, die von vornherein, auch unabhängig von der Vergnügungssteuer, unwirtschaftlich sind und daher geeignet sein könnten, den durchschnittlichen Ertrag zu mindern. Die negativen Betriebsergebnisse nur eines Unternehmens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. Rn. 7) zwingen insoweit nicht zu der Annahme, die Erhöhung der Vergnügungssteuer sei allgemein geeignet, dem Betrieb von Spielautomaten im Satzungsgebiet die wirtschaftliche Grundlage zu entziehen (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 44 ff.; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

81

Dabei kann die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes nicht nur auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von Unternehmen im Geltungsbereich der Vergnügungssteuersatzung beurteilt werden. Vielmehr kommt auch der Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe in der Gemeinde als maßgeblichem Erhebungsgebiet und der aufgestellten Spielgeräte seit Erlass der Vergnügungssteuersatzung indizielle Bedeutung zu (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O.; Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7). Die Erhebung einer Spielgerätesteuer hat nach den genannten Grundsätzen nur dann erdrosselnde Wirkung, wenn sie den aus der Ausübung des Berufs eines Spielgeräteaufstellers erzielten Gewinn so weit mindert, dass nicht nur einzelne Unternehmer sich zur Aufgabe ihres bisherigen Berufs veranlasst sehen, sondern die gesamte Branche bedroht ist. Läge eine erdrosselnde Wirkung vor, müsste deshalb eine Tendenz zum Absterben der gesamten Branche erkennbar werden, indem die schwächeren Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es kommt auf den Einzelfall an, ob ein solches Indiz auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die Ertragslage einzelner Betriebe hinreichend sichere Rückschlüsse auf eine fehlende erdrosselnde Wirkung zulassen kann. Denn die Frage, wie breit die Datenbasis sein muss, um repräsentative Aussagen treffen zu können, lässt sich nicht allgemein beantworten, sondern hängt von den konkreten Gegebenheiten im Satzungsgebiet ab (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16.11 -, NVwZ-RR 2012, 38, juris Rn. 7; Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 20; zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

82

Nach diesen Maßstäben entfaltet die Vergnügungssteuer der Antragsgegnerin keine erdrosselnde Wirkung. Der Vergnügungssteuersatz gemäß § 7 Abs. 1 a) VStS für Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit von 18,5 v.H. der elektronisch gezählten Bruttokasse, mindestens 180,00 EUR für Spielgeräte, die in einer Spielhalle oder einem ähnlichen Unternehmen im Sinne von § 40 LGlüG aufgestellt sind und 90 EUR für Spielgeräte, die an einem sonstigen Ort aufgestellt sind, macht es dem durchschnittlichen Spielautomatenaufsteller im Satzungsgebiet nicht unmöglich, den gewählten Beruf des Aufstellers von Spielautomaten ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen. Es ist nicht ersichtlich, dass die Einnahmen eines Spielgerätebetreibers im Gebiet der Antragsgegnerin die durchschnittlichen Kosten nicht abdecken und diesem kein angemessener Reingewinn mehr verbleibt. Der Senat hat mit Urteilen vom 20.07.2017 (a.a.O.) und 11.07.2012 (- 2 S 2995/11 -, juris) entschieden, dass ein Steuersatz in Höhe von 20 v.H. des Einspielergebnisses (elektronisch gezählte Bruttokasse) nicht ohne weiteres als erdrosselnd angesehen werden kann (vgl. auch HessVGH, Beschluss vom 18.07.2012 - 5 B 1015/12 -, juris; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 24.03.2014 - 6 C 11322/13 -, juris; OVG Nordrh.-Westf., Urteil vom 24.07.2014 - 14 A 692/13 -, juris; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 -, juris; SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 -, juris). Auch unter Berücksichtigung der konkreten Umstände des Einzelfalls, insbesondere der konkreten Verhältnisse im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin, ist für eine erdrosselnde Wirkung hier nichts ersichtlich. Eine Entwicklung in Richtung auf das Absterben einer gesamten Branche ist im vorliegenden Fall nicht zu erkennen. Nach den Angaben der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 01.09.2017, die sie in der mündlichen Verhandlung erläutert hat, hat sich die Zahl der Spielgeräte im Gemeindegebiet nicht signifikant reduziert. Nach der von ihr mit Schriftsatz vom 01.09.2017 vorgelegten Tabelle und den ergänzenden Erläuterungen der Antragsgegnerin hierzu waren bis zum Beschluss des Gemeinderats über den Erlass der angegriffenen Vergnügungssteuersatzung im Oktober 2016 insgesamt 59 Geräte angemeldet. Bis Dezember 2016 reduzierte sich deren Zahl auf 55. Seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuer am 01.01.2017 erhöhte sich diese Zahl zwischenzeitlich auf 57 (Stand März 2017) und reduzierte sich dann bis Juni 2017 auf 50. Hieran hat sich ausweislich der von der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 02.10.2017 vorgelegten aktualisierten Tabelle bis August 2017 nichts geändert, wobei sich aus dieser Tabelle nach den Erläuterungen der Antragsgegnerin der letzte Stand August 2017 nur bezüglich zweier Unternehmen entnehmen lässt, da nur diese ihre Steuererklärung monatlich abgäben. Alle anderen Unternehmen gäben die Steuererklärungen, wie in der Satzung vorgegeben, vierteljährlich ab. Bezüglich dieser Unternehmen konnte die Antragsgegnerin deshalb noch keine aktuelleren Daten zum Stand der Spielgeräte angeben.

83

Der Senat ist von der Richtigkeit der Auskünfte der Antragsgegnerin zur Zahl der Spielgeräte im Gemeindegebiet überzeugt. Zwar hat der Antragsteller die Angaben, die sich aus den von der Antragsgegnerin vorgelegten Tabellen ergeben, mit Nichtwissen bestritten und die Form der Darstellung beanstandet sowie den Umstand, dass sich hieraus nicht ergebe, wie und auf welcher Grundlage die darin aufgeführten Daten erhoben worden seien. Die Antragsgegnerin hat jedoch in der mündlichen Verhandlung erläutert, dass diese Daten auf der Steueranmeldung der Unternehmen beruhten. Dies ergibt sich auch aus den Hinweisen der Antragsgegnerin zu der mit Schriftsatz vom 02.10.2017 übersandten Tabelle. Auf Anfrage des Gerichts erteilte behördliche Auskünfte über den Stand der Anzahl an Spielgeräten in der Gemeinde bedürfen im Übrigen keiner besonderen Form. Der jeweilige Stand der Angaben in zeitlicher Hinsicht ergibt sich hier zweifelsfrei aus der Tabelle selbst.

84

Auf der Grundlage der aus den vorgelegten Tabellen ersichtlichen Angaben der Antragsgegnerin, an deren Richtigkeit der Senat keinen Zweifel hat, ergibt sich somit, dass sich der Bestand an Spielgeräten im Gemeindegebiet seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung um fünf Geräte reduziert hat (im Vergleich zum Stand Dezember 2016). Gegenüber dem Stand vor dem Gemeinderatsbeschluss im Oktober 2016 hat sich die Zahl der Geräte sogar um neun Geräte verringert. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Zahl der Spielgeräte, worauf die Antragsgegnerin hingewiesen hat und was der Prozessvertreter des Antragstellers in der mündlichen Verhandlung auch bestätigt hat, Schwankungen unterliegt, die etwa jahreszeitlich bedingt sein können. So waren im Januar/Februar 2016 lediglich 42 Spielgeräte angemeldet, im Januar/Februar 2017, nach Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung, dementgegen sogar deutlich mehr, nämlich 55 Geräte.

85

Zu berücksichtigen ist auch, dass der Antragsteller nach den Angaben der Antragsgegnerin bereits am 27.06.2017 einen Antrag auf Verlängerung der Erlaubnis zur Aufstellung von bis zu drei Spielautomaten in der Gaststätte „...“ gestellt hatte; diese Geräte waren bei der Erfassung der Gerätezahl durch die Antragsgegnerin im Juni 2017 noch nicht berücksichtigt worden. Der Prozessvertreter der Antragsgegnerin hat in der mündlichen Verhandlung darüber hinaus erklärt, dass der Antragsteller nach der letzten telefonischen Mitteilung der Antragsgegnerin derzeit nicht nur drei, sondern in beiden Gaststätten insgesamt sechs Geräte betreibe. Der Antragsteller-Vertreter hat diese Angaben der Antragsgegnerin in der mündlichen Verhandlung zwar mit Nichtwissen bestritten. Der Senat ist aber davon überzeugt, dass der Antragsteller zumindest bis Juni 2017 insgesamt sechs Geräte betrieben hat und auch derzeit zumindest noch fünf Geräte betreibt. Denn er hat mit Schriftsatz vom 06.06.2017 selbst vortragen lassen, dass er jeweils drei Automaten in beiden Gaststätten aufgestellt habe. In seinem Schriftsatz vom 04.10.2017 ist noch von zwei Geräten in der Gaststätte „...“ und drei Geräten in der Gaststätte „...“ die Rede. Der Bestand an Spielgeräten entsprach damit im Juni/August 2017 mit 50 Geräten zuzüglich jedenfalls fünf weiterer Geräte des Antragstellers dem Stand vor Inkrafttreten der Satzung (Dezember 2016).

86

Für den Senat bestand angesichts dieser Sachlage, die den hinreichend sicheren Rückschluss darauf zulässt, dass die Erhebung der Spielgerätesteuer nicht erdrosselnd wirkt, kein Anlass zu weiteren Ermittlungen im Wege der Amtsaufklärung, insbesondere der Beweiserhebung durch Zeugenvernehmung und Einholung eines Sachverständigengutachtens (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011, a.a.O.). Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Antragsteller in keiner Weise substantiiert dargelegt hat, dass und inwiefern sich seit dem Inkrafttreten der angegriffenen Vergnügungssteuersatzung am 01.01.2017 (zumindest) seine eigene wirtschaftliche Situation erheblich verschlechtert hätte. Er hat zwar auf der Grundlage konkreter Einspielergebnisse der von ihm aufgestellten Automaten vorgetragen, inwiefern sich die Spielgerätesteuer seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung erhöht hat, es fehlen jedoch Angaben zu anfallenden Kosten und Gewinn, ohne die Rückschlüsse auf eine mögliche Erdrosselungswirkung nicht gezogen werden können. Eine bloße Verringerung des Gewinns durch die anfallende Vergnügungssteuer genügt für die Annahme einer Erdrosselungswirkung nicht. Die von dem Antragsteller vorgelegten weiteren Beispielrechnungen sind nicht aussagekräftig, da sie sich nicht auf die konkreten Verhältnisse im Gemeindegebiet beziehen und zudem lediglich auf generalisierten Annahmen beruhen, nicht aber auf konkreten, tragfähigen Daten. Auch der Hinweis der Antragsgegnerin mit Schriftsatz vom 02.10.2017, der Antragsteller habe seit April 2017 keine Steueranmeldungen mehr abgegeben, lässt ohne Hinzutreten weiterer Umstände nicht den Schluss darauf zu, dass der Antragsteller vergnügungssteuerbedingt unter erheblichen wirtschaftlichen Schwierigkeiten leidet. Angesichts der dargelegten Entwicklung des Bestands an Spielgeräten im Gemeindegebiet seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung gebietet dieser Umstand jedenfalls keine weitere Ermittlungstätigkeit des Gerichts.

87

Davon, dass der von der Antragsgegnerin gemäß § 7 Abs. 1 a) VStS gewählte Steuersatz die Ausübung des Berufs des Spielhallen-/Spielgerätebetreibers im Gemeindegebiet wirtschaftlich unmöglich macht und damit eine erdrosselnde Wirkung erzeugt, ist nach alledem nicht auszugehen. Dies gilt auch, soweit der Antragsteller einen additiven bzw. kumulativen Grundrechtseingriff durch die Vergnügungssteuer im Verbund mit sonstigen den Betrieb von Spielhallen einschränkenden Regelungen wie denen der Spielverordnung und der Glücksspielgesetze geltend macht. Kumulativen oder „additiven“ Grundrechtseingriffen (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005 - 2 BvR 581/01 -, BVerf-GE 112, 304 <319 f.>; Beschluss vom 13.09.2005 - 2 BvF 2/03 -, BVerfGE 114, 196 <247>; Urteil vom 10.06.2009 - 1 BvR 706/08 u.a. -, BVerfGE 123, 186 <266>) wohnt zwar ein spezifisches Gefährdungspotential für grundrechtlich geschützte Freiheiten inne (vgl. BVerfG, Urteil vom 12.04.2005, a.a.O.; Beschluss vom 27.03.2012, a.a.O. juris Rn. 59). Ein additiver Grundrechtseingriff, der das Grundrecht des Antragstellers aus Art. 12 Abs. 1 GG in unverhältnismäßiger Weise einschränken und „erdrosseln“ würde, liegt jedoch nicht vor. Dies ergibt sich, ungeachtet dessen, dass hierfür - wie dargelegt - keine tatsächlichen Anhaltspunkte vorliegen - aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.03.2017 (- 1 BvR 1314/12 u.a. -, juris), in dem dieses die landesglücksspielrechtlichen Beschränkungen trotz des gerade auch im Hinblick auf vergnügungssteuerrechtliche Belastungen geltend gemachten additiven Grundrechtseingriffs für mit Art. 12 Abs. 1 GG vereinbar angesehen hat. Dasselbe muss gelten, wenn wie vorliegend die Primärbelastung aus der Vergnügungssteuer herrührt und weitere Belastungen den glücksspielrechtlichen Vorgaben entstammen (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

88

Für eine allgemeine, unterhalb der Erdrosselungsgrenze liegende Schwelle einer unverhältnismäßig hohen Steuerbelastung ist nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts kein Raum. Wirkt die Steuer nicht erdrosselnd, weil sie einem umsichtig handelnden durchschnittlichen Unternehmer die Möglichkeit belässt, einen angemessenen Gewinn zu erwirtschaften, ist sie in der Regel nicht unverhältnismäßig (BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 42 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 30).

89

Soweit der Antragsteller Zweifel an der Zulässigkeit eines mit der Vergnügungssteuer verfolgten Lenkungszwecks hegt, vermag er auch damit nicht durchzudringen. Es ist in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt, dass mit der Spielgerätesteuer auch die Eindämmung der Spielsucht als Lenkungszweck verfolgt werden kann (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 01.03.1997, a.a.O.; Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O. Rn. 51). Dabei spielt es entgegen dem Vortrag des Antragstellers keine Rolle, ob diese Lenkung durch Einwirkung auf den Spieler oder auf den Spielautomatenbetreiber erreicht werden soll. Im vorliegenden Fall bestehen nach dem Wortlaut der Vergnügungssteuersatzung und den vorliegenden Materialien zum Satzungsgebungsverfahren auch keine Anhaltspunkte dafür, dass die Antragsgegnerin mit der Erhebung einer Vergnügungssteuer auf Geldspielgeräte nicht einen Finanzierungszweck, sondern primär einen Lenkungszweck verfolgte. Der weitere Vortrag des Antragstellers, die Erhebung der Vergnügungssteuer sei nicht geeignet, den Lenkungszweck, die Spielsucht einzudämmen, zu erreichen, kann schon deshalb keinen Verstoß gegen Art. 12 Abs. 1 GG begründen, weil die Steuer sich unbeschadet eines Lenkungszwecks allein aus der Absicht rechtfertigt, Einnahmen zu erzielen (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 b) KAG i.V.m. § 3 Abs. 1 AO; vgl. BVerwG, Urteil vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 42).

90

d) Entgegen der Auffassung des Antragstellers ist auch die erforderliche Abwälzbarkeit auf die Spieler als materiell-rechtliche (nicht aber die Satzungsbefugnis berührende, s. dazu oben 1.) Voraussetzung der Verfassungsmäßigkeit der Vergnügungssteuer gegeben.

91

Eine am Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete, gerechte Zuteilung der Vergnügungssteuerlast erfordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand betreibt. Sofern Schuldner der Besteuerung von Spielgeräten - wie hier gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 VStS - der Aufsteller der Spielgeräte ist, wird die Steuer bei diesem nur zur Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler treffen. Die Steuer muss daher nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.) und des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteile vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 28 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33; Beschlüsse vom 24.02.2012 - 9 B 80.11 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 54, juris Rn. 7 und vom 21.11.2014 - 9 B 20.14 -, Buchholz 401.68 Vergnügungssteuer Nr. 57, juris Rn. 14) auf den Benutzer des Spielgeräts abwälzbar sein. Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen - etwa Umsatzsteigerung oder Senkung der Kosten - treffen kann. Es ist nicht erforderlich, dass die Steuer - wie beispielsweise beim Stückzahlmaßstab - im Voraus exakt berechnet werden kann. Die rechtliche Gewähr, dass der Steuerpflichtige den von ihm entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden. Entscheidend ist vielmehr, dass der Unternehmer die abzuführende Steuer anhand langfristiger Erfahrungs- und Durchschnittswerte verlässlich kalkulieren kann und die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich und tatsächlich möglich ist (BVerwG, Urteile vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33 f. und vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 30). Insofern reicht es aus, dass die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt. Diese Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. juris Rn. 62 m.w.N.). Ausgeschlossen wäre eine solche Überwälzbarkeit dann, wenn sich der Steuerbetrag zusammen mit den sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb der Geräte nicht mehr aus dem Spieleinsatz decken ließe und daher die Veranstalter zur Zahlung der Steuer ihre Gewinne aus anderen rentablen Betriebssparten verwenden müssten (sog. schräge Überwälzung, zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteile vom 29.06.2017, a.a.O. Rn. 44 und vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 33 jeweils mit weiteren Nachweisen).

92

Durch die - auch vom Antragsteller angeführten - Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen werden zwar die Möglichkeiten für einen gewinnbringenden Betrieb von Geldspielgeräten eingeschränkt, sie schließen aber die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus (vgl. bereits Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Denn innerhalb des rechtlichen Rahmens ist es nach wie vor grundsätzlich möglich, einen angemessenen Reingewinn zu erzielen. Durch die rechtliche Gestaltung der Bedingungen für den Betrieb insbesondere von Spielhallen wird diese Möglichkeit nicht von vornherein ausgeschlossen. Weder die Mindestspieldauer von 5 Sekunden gemäß § 13 Nr. 2 SpielV, wobei der Einsatz 0,20 EUR nicht übersteigen und der Gewinn höchstens 2,00 EUR betragen darf, noch die Begrenzung der Summe der Verluste im Verlauf einer Stunde auf 60,00 EUR gemäß § 13 Nr. 4 SpielV, noch die Festlegung der Höchstsumme der Gewinne abzüglich der Einsätze im Verlauf einer Stunde auf 400,00 EUR sowie der Ausschluss von Jackpots und anderen Sonderzahlungen in § 13 Nr. 5 SpielV und die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 1 SpielV, wonach die Gewinne in solcher Höhe ausbezahlt werden müssen, dass bei langfristiger Betrachtung kein höherer Betrag als 20,00 EUR je Stunde als Kasseninhalt verbleibt, schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht aus. Diese rechtlichen Vorgaben hindern den Aufsteller von Spielgeräten nicht grundsätzlich daran, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Beides ist nach wie vor vom kaufmännischen Geschick des Unternehmers und der Marktlage abhängig. Seiner betriebswirtschaftlichen Planung und Kalkulation sind trotz der neu eingeführten Regelungen in der Spielverordnung weiterhin hinreichende Spielräume eröffnet (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; vgl. BFH, Urteil vom 07.12.2011 - II R 51/10 -, juris Rn. 60; NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 40 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 24; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 20.05.2015 - 14 A 831/15 -, juris Rn. 18; OVG Schleswig-Holstein, Urteil vom 19.03.2015 - 2 KN 1/15 -, juris Rn. 23 ff.; FG Berlin-Bbg., Urteil vom 07.07.2015 - 6 K 6070/12 -, juris Rn. 78). Denn die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner sind durch die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die Spieler rechtlich unmöglich machen würde. Der Unternehmer kann im Rahmen dieser Regelungen nach wie vor etwa durch die Auswahl geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende Gestaltung und Ausstattung der Geschäftsräume oder durch eine Änderung der Angebotsstruktur auf eine Umsatzsteigerung hinwirken und die Selbstkosten auf das unbedingt erforderliche Maß beschränken, um nicht nur die Steuer und die sonstigen Kosten, sondern auch noch einen Gewinn zu erwirtschaften (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

93

Auch die weiteren vom Antragsteller angeführten Änderungen der rechtlichen Rahmenbedingungen schließen die Abwälzbarkeit der Steuer in rechtlicher Hinsicht nicht aus. Durch die landesglücksspielrechtliche Mindestabstandsregelung und die Vorgabe des § 3 Abs. 2 SpielV, wonach in Spielhallen höchstens zwölf Geldspielgeräte aufgestellt sein dürfen, ist zwar die Konzentration von mehreren Betrieben an einem Standort künftig ausgeschlossen und die Zahl der Spielgeräte in einem Betrieb begrenzt worden. Die Möglichkeit der Verlagerung des Standorts einer Spielhalle an einen günstigeren Standort besteht jedoch nach wie vor, sofern der Mindestabstand zur nächsten Spielhalle eingehalten wird. Dass die Spielgeräteaufsteller an sonstige gewerbe-, jugendschutz- und baurechtliche Regelungen gebunden sind, steht der Erzielung eines angemessenen Reingewinns in rechtlicher Hinsicht ebenfalls nicht entgegen. Denn hierbei handelt es sich um rechtliche Vorgaben, wie sie in gleicher oder ähnlicher Weise auch für andere Gewerbebetriebe gelten, ohne dass sie die Erzielung eines angemessenen Reingewinns ausschließen (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.).

94

Dass die Vergnügungssteuer im Satzungsgebiet der Antragsgegnerin innerhalb der genannten rechtlichen Rahmenbedingungen auch tatsächlich auf die Spieler abwälzbar ist, weil der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen Kosten für den Betrieb des Spielgeräts deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft, ergibt sich aus den Erwägungen, mit denen oben eine erdrosselnde Wirkung im Sinne des Art. 12 Abs. 1 GG abgelehnt worden ist. Denn in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil vom 14.10.2015 - 9 C 22.14 -, juris Rn. 35 und Beschluss vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 4; ebenso NdsOVG, Urteile vom 30.11.2016 - 9 KN 88/15 -, juris Rn. 43 und vom 28.11.2016 - 9 KN 76/15 -, juris Rn. 26; OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 29.07.2016 - 14 A 1240/16 -, juris Rn. 13) und des Senats (Urteil vom 20.07.2017, a.a.O.) ist geklärt, dass das Erfordernis der kalkulatorischen Abwälzbarkeit teilidentisch ist mit der im Rahmen der Erdrosselungswirkung anstehenden Prüfung, ob eine Steuererhöhung für einen durchschnittlichen Unternehmer wirtschaftlich verkraftbar ist. Auch das Bundesverfassungsgericht prüft im Rahmen der Überwälzbarkeit, ob der Unternehmer in der Lage ist, seinen Umsatz zu steigern oder seine Betriebskosten zu senken. Dafür, dass die Schwelle der kalkulatorischen Überwälzbarkeit niedriger wäre als diejenige der Erdrosselung, gibt es keine Grundlage. Zwar unterscheiden sich das Erdrosselungsverbot und das Gebot der kalkulatorischen Überwälzbarkeit hinsichtlich ihrer dogmatischen Herleitung. Das Erdrosselungsverbot gründet auf dem Freiheitsrecht des Art. 12 GG und zielt auf die Möglichkeit der Erwirtschaftung eines Unternehmensgewinns. Demgegenüber ist die kalkulatorische Überwälzbarkeit dem Begriff der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer gemäß Art. 105 Abs. 2a GG immanent. Eine solche am Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ausgerichtete Steuerlast fordert, dass die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht wird, der den von der Steuer erfassten Aufwand betreibt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.). Eine unterschiedliche Schwelle steuerlicher Belastung folgt aus diesen Unterschieden jedoch nicht (zum Ganzen Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 35). In beiden Fällen entscheidend ist, dass dem Spielhallenbetreiber ein angemessener Reingewinn verbleibt (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.). Dies ist, wie im Rahmen der Ausführungen zur (hier nicht gegebenen) Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer dargelegt wurde, auch unter Berücksichtigung des Vorbringens des Antragstellers der Fall.

95

e) Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich auch nicht daraus, dass die Antragsgegnerin für die Bemessung der Vergnügungssteuer bei Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit auf das Einspielergebnis, also die elektronisch gezählte Bruttokasse abstellt, die sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld errechnet (vgl. § 6 Abs. 2a VStS).

96

Im Rahmen der Vergnügungssteuer stellt der individuell tatsächlich getätigte Vergnügungsaufwand des Spielers den sachgerechtesten Maßstab für die Vergnügungssteuer dar. Der Normgeber ist jedoch von Verfassungs wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab beschränkt. Er hat vielmehr einen weiten Gestaltungsspielraum, der aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität eine Pauschalierung zulässt. Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Wahrscheinlichkeitsmaßstabs ist umso höher, je weiter sich dieser von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. In jedem Fall verlangt der Grundsatz der Belastungsgleichheit einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers, der die Erfassung seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht (BVerwG, Urteil vom 09.06.2010 - 9 CN 1.09 -, BVerwGE 137, 123; Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 22, vgl. auch Urteile vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 12 und vom 29.06.2017 a.a.O. Rn. 54).

97

In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, des Bundesverwaltungsgerichts und des Senats ist geklärt, dass der gewählte Steuermaßstab des elektronisch gezählten Einspielergebnisses einen zulässigen realitätsnahen Bemessungsmaßstab darstellt, für den sich die Antragsgegnerin kraft ihrer steuerlichen Gestaltungsfreiheit entscheiden durfte (vgl. Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O.; Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. Rn. 9; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.). Der hohe Aufwand des viel Spielenden schlägt sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führt folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Damit weist das Einspielergebnis einen sachgerechten Bezug zum Vergnügungsaufwand auf, da es den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers wenigstens proportional abbildet (stRspr, BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O.; vgl. auch Beschluss vom 19.08.2013, a.a.O. Rn. 9; Urteil vom 13.04.2005, a.a.O.; BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O.).

98

Eine Besteuerung auf der Grundlage der „Nettokasse“, also der „Bruttokasse“ abzüglich der anfallenden Umsatzsteuer, ist nach diesen Maßgaben nicht geboten. Wie die Antragsgegnerin zutreffend ausführt, ist es lediglich eine Frage der Normgebungstechnik, ob die Steuer auf der Grundlage der Bruttokasse oder - mit einem entsprechend der Umsatzsteuer höheren Steuersatz - auf der Grundlage der Nettokasse erhoben wird (vgl. SächsOVG, Urteil vom 06.05.2015 - 5 A 439/12 -, juris Rn. 59 f.).

99

Die Antragsgegnerin ist entgegen dem Vorbringen des Antragstellers auch nicht verpflichtet, anstelle des Bruttoeinspielergebnisses das um die Betriebsausgaben verminderte Einspielergebnis als Bemessungsgrundlage zu verwenden. Der Antragsteller beruft sich in diesem Zusammenhang auf das sogenannte „Nettoprinzip“, das eine der Leistungsfähigkeit entsprechende Besteuerung sicherstellen solle. Für die hier in Streit stehende Spielgerätesteuer gibt das Nettoprinzip, das im Bereich der Einkommensbesteuerung Anwendung findet, indes nichts her. Im Einkommensteuerrecht bemisst der einfache Gesetzgeber die für die Lastengleichheit maßgebliche finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und dem subjektiven Nettoprinzip. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen (objektives Nettoprinzip) sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits (subjektives Nettoprinzip; vgl. zum Ganzen BVerfG, Kammerbeschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 290/10 -, juris).

100

Die von dem Antragsteller geforderte Bemessung der Spielgerätesteuer auf der Grundlage des Einspielergebnisses unter Abzug der Betriebskosten würde entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht zu einer gleichheitsgerechten Ausgestaltung der Steuer führen, sondern diese gerade in Frage stellen. Denn bei der Spielgerätesteuer handelt es sich - anders als bei der Einkommensteuer - um eine indirekte Steuer, die nicht die Leistungsfähigkeit des Spielgeräteaufstellers als Steuerschuldner, sondern die Leistungsfähigkeit des Spielers treffen soll, der sich an den Geldspielautomaten vergnügt. Der Grundsatz der Belastungsgleichheit verlangt deshalb bei der Spielgerätesteuer, wie bereits ausgeführt, einen zumindest lockeren Bezug des Steuermaßstabs zum Vergnügungsaufwand des Spielers. Eine Besteuerung auf der Grundlage des Einspielergebnisses unter Abzug der Betriebskosten würde indes dazu führen, dass sich der Maßstab für die Vergnügungssteuer von dem Belastungsgrund des Vergnügungsaufwandes des einzelnen Spielers entfernt. Der Abzug der Betriebskosten und die damit verbundene Bezugnahme auf den Gewinn des Unternehmers würde auch den Charakter der Spielgerätesteuer als Vergnügungssteuer und damit ihre Vereinbarkeit mit Art. 105 Abs. 2a GG in Frage stellen.

101

f) Die Erhebung der Vergnügungssteuer verstößt entgegen dem Vortrag des Antragstellers auch nicht wegen eines „strukturellen Vollzugsdefizits“ gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil das Onlineglücksspiel an einem nicht öffentlich zugänglichen Ort im Gemeindegebiet, etwa am heimischen Computer, nicht besteuert wird. Dieser Einwand scheitert bereits daran, dass der Gleichbehandlungsanspruch auf den Kompetenzbereich des jeweiligen Trägers öffentlicher Gewalt beschränkt ist (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 15.10.2014 - 2 BvR 920/14 -, juris Rn. 22; Beschluss vom 01.03.2010 - 1 BvR 2584/06 -, juris Rn. 17). Die Antragsgegnerin wäre nicht berechtigt, außerhalb der Gemeinde ansässige Anbieter von Online-Glücksspielen zur Vergnügungssteuer heranzuziehen. Ungeachtet dessen wäre eine Besteuerung von Onlineglücksspiel an nicht öffentlich zugänglichen Orten, etwa am heimischen Computer, praktisch nicht möglich, weil die Antragsgegnerin hiervon keine Kenntnis erlangen kann. Dass eine Vergnügungssteuer auf (illegales) Online-Glücksspiel nicht erhoben wird, stellt im Übrigen nicht die Eignung der Spielgerätesteuer zur Erreichung des vom Satzungsgeber zulässigerweise verfolgten Lenkungszwecks der Suchtbekämpfung und -prävention in Frage (vgl. BVerfG, Urteil vom 28.03.2006 - 1 BvR 1054/01 -, BVerfGE 115, 276; OVG Berlin-Bbg., Urteil vom 11.06.2015 - 1 B 5.13 -, juris).

102

g) Auch soweit der Antragsteller mit seinem Hinweis auf ein bestehendes „Regelungsgefälle“ zwischen Spielhallen und Spielbanken geltend machen will, die steuerliche Bevorzugung von Spielbanken gegenüber Spielhallen verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, vermag er hiermit nicht durchzudringen. Sein Einwand kann im vorliegenden Verfahren bereits deshalb nicht durchgreifen, weil es im Gemeindegebiet der Antragsgegnerin nach den Feststellungen des Senats weder Spielhallen noch eine Spielbank gibt. Im Übrigen verweist der Senat auf die ständige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, wonach es nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße, dass Spielbanken von der Verpflichtung zur Zahlung der Spielgerätesteuer ausgenommen seien (vgl. BVerwG, Urteil vom 10.12.2009, a.a.O. juris Rn. 11 f.; Beschlüsse vom 10.12.2015 - 9 BN 5.15 -, juris Rn. 8, vom 21.12.2011 - 9 B 52.11 -, juris Rn. 7, vom 10.06.2010 - 9 BN 3.09 -, juris Rn. 4).

103

Soweit der Prozessvertreter des Antragstellers sich in einem Parallelverfahren in diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des EuGH zum Grundsatz der steuerlichen Neutralität berufen hat, ergibt sich hieraus nichts anderes. Denn der EuGH hat im Urteil vom 24.10.2013 (- C-440/12 -, NVwZ-RR 2014, 483) klargestellt, dass dieser Grundsatz nur im Bereich des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zur Gewährleistung von Gleichbehandlung und Neutralität verpflichtet. Für den Bereich des nicht harmonisierten Vergnügungssteuerrechts lässt sich damit aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität nichts ableiten (vgl. auch OVG Nordrh.-Westf., Beschluss vom 15.07.2016, a.a.O. Rn. 29).

104

Der vom Prozessvertreter des Antragstellers ebenfalls in einem Parallelverfahren geltend gemachte Einwand, dass sich nach § 33 Abs. 5 GlüG - einer landesgesetzlichen Regelung - die Spielbankabgabe um die nach dem Umsatzsteuergesetz geschuldete und entrichtete Umsatzsteuer aufgrund von Umsätzen, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind, ermäßigt, begründet schon deshalb keine aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Verpflichtung der Antragsgegnerin, bei der Erhebung der gemeindlichen Vergnügungssteuer von Spielhallenbetreibern ebenfalls die Umsatzsteuer anzurechnen, da der Gleichbehandlungsanspruch auf den Kompetenzbereich des jeweiligen Trägers öffentlicher Gewalt beschränkt ist (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 15.10.2014, a.a.O. Rn. 22; Beschluss vom 01.03.2010, a.a.O. Rn. 17; NdsOVG, Urteil vom 28.11.2016 -9 LC 335/14 -, juris Rn. 77; FG Hamburg, Urteil vom 15.07.2014 - 3 K 207/13 -, juris Rn. 212). Art. 3 Abs. 1 GG gebietet eine Gleichbehandlung nur innerhalb des jeweiligen Rechtsetzungsbereichs.

105

h) Darüber hinaus verstößt auch die § 7 Abs. 1 a) VStS geregelte Mindestbesteuerung in Höhe von 180 EUR für Gewinnspielgeräte, die in Spielhallen aufgestellt sind, beziehungsweise von 90 EUR für Gewinnspielgeräte an sonstigen Orten, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Diese Mindestbesteuerung führt zwar zu einer partiellen Ungleichbehandlung, nämlich zu einer stärkeren Belastung von Spielgeräteaufstellern mit geringeren Einspielergebnissen. Denn trotz ungleicher Einspielergebnisse eines Spielgeräts beläuft sich die zu entrichtende Vergnügungssteuer bis zu einem Bruttoeinspielergebnis pro Kalendermonat von 992,97 EUR bei in Spielhallen aufgestellten Geräten beziehungsweise 486,48 EUR bei an sonstigen Orten aufgestellten Automaten auf den gleichen Betrag. Insofern entspricht die Mindestbesteuerung einer Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab, die nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Beschluss vom 04.02.2009, a.a.O. und vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 - NVwZ 2010, 313 <317>) und - hieran anschließend - des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. BVerwG, Urteil vom 09.06.2010, a.a.O.) wegen Verletzung des Gebots der Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) grundsätzlich nicht mehr zulässig ist.

106

Die mit der Mindestbesteuerung verbundene ungleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen ist indessen durch den hiermit verfolgten Lenkungszweck gerechtfertigt (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2384/08 -, juris Rn. 48 zu einem Mindeststeuerbetrag von 120 EUR; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 23.04.2014 - 6 C 11322/13 -, juris Rn. 50 f. zu einem Mindeststeuerbetrag von 122 EUR). Die Mindeststeuer dient neben der bezweckten Einnahmenerzielung dem Lenkungsziel der Bekämpfung und Eindämmung der Spielsucht, indem der Druck auf die Spielgeräteaufsteller, aus Gründen der Wirtschaftlichkeit weniger Spielgeräte aufzustellen, erhöht wird (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.; OVG Rheinl.-Pf., Urteil vom 23.04.2014, a.a.O.). Der Zweck, die Spielsucht zu bekämpfen, wird mit der Mindeststeuer auch im Ergebnis gleichheitsgerecht und in verhältnismäßiger Weise verfolgt (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.). Der in der Satzung geregelte Mindeststeuerbetrag erweist sich insbesondere nicht als unangemessen. Der mit der Mindeststeuer zulässigerweise erstrebte Lenkungszweck der Eindämmung der Spielsucht durch Verminderung der Zahl der aufgestellten Spielgeräte darf nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.) nicht dazu führen, dass das Ziel einer gleichheitsgerechten Erfassung des Vergnügungsaufwands des Spielers an Geldspielgeräten insgesamt nicht mehr erreicht wird. Die Mindeststeuer darf deshalb nicht den oberhalb der Mindeststeuer durch prozentuale Besteuerung des Einspielergebnisses geschaffenen Wirklichkeitsmaßstab in seiner tatsächlichen Besteuerungswirkung in Frage stellen (BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.). Hiervon ist jedoch im vorliegenden Fall nicht auszugehen. Nach den unbestritten gebliebenen Angaben der Antragsgegnerin wurde der Mindeststeuersatz in ihrem Satzungsgebiet in den Monaten Januar bis September 2017 nur im März 2017 in 8,77 % und ansonsten in weniger als 4 % der Steuererhebungen angesetzt. Da der ganz überwiegende Teil der Besteuerungsvorgänge somit im Bereich des Wirklichkeitsmaßstabs verbleibt und der Steuerbetrag im Übrigen auch bei Anwendung der Mindeststeuer vielfach noch in der Nähe des Steuerbetrags liegen dürfte, der sich nach dem Einspielergebnis ergäbe, ist nicht erkennbar, dass die Antragsgegnerin ihren Gestaltungsspielraum bei der Verfolgung legitimer Lenkungszwecke überschritten hat (vgl. BVerfG, Kammerbeschluss vom 03.09.2009, a.a.O.).

107

i) Schließlich vermag der Antragsteller nicht mit Erfolg geltend zu machen, die Antragsgegnerin hätte in der Satzung eine Übergangsregelung treffen müssen. Bei einem steuerlichen Systemwechsel (hier: vom Stückzahlmaßstab zu einem am Einspielergebnis ausgerichteten Maßstab der Vergnügungssteuer) ist der Normgeber von Verfassungs wegen nicht gehalten, stets eine Übergangsregelung vorzusehen. Er muss aber eine Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände vornehmen; hierbei darf er insbesondere die Grenze der Zumutbarkeit nicht überschreiten (BVerfG, Beschluss vom 04.05.2012 - 1 BvR 367/12 -, BVerfGE 131, 47; BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 26). Nach der gebotenen Abwägung kann eine Übergangsregelung aus Gründen des Vertrauensschutzes insbesondere dann erforderlich sein, wenn der Gewerbetreibende zu einer zeitaufwändigen und kapitalintensiven Umstellung des Betriebsablaufs (Geräteaustausch) gezwungen ist und ohne Übergangsregelung seine Berufstätigkeit zeitweise einstellen müsste oder nur zu unzumutbaren Bedingungen fortführen könnte (vgl. BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 26). Hierfür gibt es im vorliegenden Fall indes keine Anhaltspunkte, weshalb sich der Senat nicht zu weiteren Ermittlungen veranlasst sieht. Eine Übergangsregelung ist entgegen der Auffassung des Antragstellers nicht bereits deshalb erforderlich, weil die Vergnügungssteuerbelastung durch die Neuregelung nach den Modellrechnungen des Antragstellers um 270 % (bzw. nach den Angaben im Schriftsatz vom 04.10.2017 sogar um 353,3 % bezüglich der Gaststätte „...“/ 392,44% bezüglich der Gaststätte „...“) gestiegen sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts ist ein Unternehmer verpflichtet, Rücklagen bilden, um sich auf etwaige Steuererhöhungen vorzubereiten. Die Verfassung schützt nicht die bloße Erwartung, das geltende Steuerrecht werde fortbestehen (BVerwG, Urteil vom 14.10.2015, a.a.O. juris Rn. 26; so schon BVerfG, Teilurteil vom 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76 <104>). Im vorliegenden Fall hat der Antragsteller selbst in Bezug auf seinen eigenen Gewerbebetrieb nicht substantiiert vorgetragen, er habe diesen aufgrund der neuen Vergnügungssteuersatzung zeitweise einstellen oder nur zu unzumutbaren Bedingungen fortführen können. Er hat mit Schriftsatz vom 04.10.2017 vielmehr nur geltend gemacht, er halte eine Übergangsregelung für erforderlich, weil er im Hinblick auf die Vorgaben der neuen Spielverordnung - also nicht im Hinblick auf die Neuregelung der Vergnügungsbesteuerung - neue Geräte anschaffen müsse. Auch im Hinblick auf die übrigen Automatenaufsteller im Gemeindegebiet gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die Neuregelung für diese Umstellungsschwierigkeiten zur Folge gehabt hat, die eine Übergangsregelung erfordert hätten. Hierzu kann auf die Ausführungen zur Frage der Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer verwiesen werden. Dort wurde insbesondere dargelegt, dass sich die Zahl der Spielgeräte im Gemeindegebiet seit dem Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung nicht signifikant reduziert hat. Zwischen der Bekanntmachung der Satzung im Oktober 2016 und ihrem Inkrafttreten am 01.01.2017 ist im Übrigen ein Zeitraum von zweieinhalb Monaten vergangen, in dem sich die Aufsteller auf die neuen Satzungsregelungen einstellen konnten. Hieraus ergibt sich, dass der Satzungsgeber die entsprechenden Belange der Automatenaufsteller im Rahmen einer Gesamtabwägung in seine Erwägungen eingestellt und hinreichend berücksichtigt hat.

108

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

109

Die in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Voraussetzungen für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor.

110

Beschluss vom 12. Oktober 2017

111

Der Streitwert des Verfahrens vor dem Verwaltungsgerichtshof wird unter Abänderung der vorläufigen Streitwertfestsetzung vom 13.06.2017 auf 9.794,56 EUR festgesetzt.

112

Bei der Festsetzung des Streitwerts für ein Normenkontrollverfahren ist der Doppelnatur des Normenkontrollverfahrens als subjektivem Rechtsschutzverfahren und objektivem Beanstandungsverfahren Rechnung tragend auf die Vorschrift des § 52 Abs. 1 GKG zurückzugreifen. Nach der Rechtsprechung des Senats ist bei Normenkontrollverfahren im Abgabenrecht als Streitwert der Jahresbetrag der streitigen Steuer anzusetzen, der auf den subjektiven Rechtsschutz suchenden Antragsteller des Normenkontrollverfahrens entfällt, da dieser Betrag am ehesten dem wirtschaftlichen Interesse des Antragstellers eines Normenkontrollverfahrens entspricht (Senatsurteil vom 20.07.2017, a.a.O.; Beschlüsse vom 08.03.2016 - 2 S 1019/15 - und vom 11.06.2015 - 2 S 2555/13 -, jeweils juris). Um daneben der objektiven Kontrollfunktion sowie der Bedeutung und Reichweite (§ 47 Abs. 5 VwGO) auch für den Antragsteller eines Normenkontrollverfahrens Rechnung zu tragen, ist dieser Jahresbetrag grundsätzlich - also ungeachtet der tatsächlichen Belastungsdauer - anzusetzen. Aus den vorgenannten Gründen der Bedeutung und Reichweite eines Normenkontrollverfahrens im Abgabenrecht ist hierbei - unabhängig davon, ob und welcher Jahresbetrag sich errechnet bzw. errechnen lässt - mindestens der Auffangstreitwert von 5.000,- EUR festzusetzen (s. Streitwertkatalog 2013 Nr. 3.3). Die Antragsgegnerin setzte mit Bescheid vom 10.05.2017 gegenüber dem Antragsteller eine Vergnügungssteuer für das 1. Quartal 2017 in Höhe von 2.448,64 EUR fest. Dies zugrunde gelegt würde für den Antragsteller im Jahr 2017 eine Vergnügungssteuer in Höhe von 9.794,56 EUR (4 x 2.448,64 EUR) anfallen, die der Senat der Streitwertberechnung zugrunde legt.

113

Der Beschluss ist unanfechtbar.