Oberverwaltungsgericht Nordrhein-Westfalen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-07, Aktenzeichen 14 A 1970/03
ECLI:DE:OVGNRW:2005:0407.14A1970.03.00

Tenor

Die Berufung wird zurückgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand:

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Wegen des Tatbestandes bis zur Entscheidung des Verwaltungsgerichts wird auf
die zutreffende Darstellung im Tatbestand des angefochtenen Urteils verwiesen.

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Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit dem angefochtenen, der Klägerin am
7. April 2003 zugestellten Urteil abgewiesen. Es hat die Auffassung vertreten, die
Erteilung der Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG sei rechtmäßig erteilt
worden. Eines Antrags der Klägerin habe es nicht bedurft. Vielmehr habe die
Beklagte von Amts wegen tätig werden müssen, nachdem sie das Schreiben des
Finanzamtes vom 4. Dezember 2001 erhalten habe. Dieses sei nicht als förmlicher
Antrag, sondern als Anregung zur Überprüfung der Klägerin zu verstehen gewesen.
Ob eine Einrichtung nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit
sei, stehe nicht zur Disposition des Steuerpflichtigen. Dies folge bereits aus dem
Wortlaut der Vorschrift, die im Gegensatz zu anderen Befreiungsvorschriften des
UStG nicht auf die Vorlage der Bescheinigung durch den Unternehmer, sondern
allein auf deren Erteilung abstelle. Es ergebe sich ferner aus dem Sinn und Zweck
der Vorschrift, die eine weitgehende Wettbewerbsgleichheit zwischen den dort
aufgeführten Einrichtungen der Gebietskörperschaften und denen anderer Träger
herstellen wolle. Gestützt werde diese Auslegung auch dadurch, dass § 9 UStG eine
Möglichkeit des Verzichtes auf die Steuerbefreiung für die Fälle des § 4 Nr. 20 und
21 UStG nicht vorsehe. Umgekehrt stehe es auch nicht im Ermessen des
Steuergläubigers, ob die Befreiung erteilt werden soll. Vielmehr müsse er, da es sich
um zwingendes Recht handele, von Amts wegen ein entsprechenden
Verwaltungsverfahren einleiten, wenn ihm bekannt werde, dass die
Befreiungsvoraussetzungen vorliegen könnten. Die Regelung sei auch nicht wegen
des Fehlens von Erlassen oder Rechtsverordnungen, die eine gleichmäßige
Handhabung sicherstellten, verfassungswidrig. Die offenbar uneinheitliche
Verwaltungspraxis führe nicht zur Verfassungswidrigkeit der Norm, denn sie gehe
nicht auf strukturelle Vollzugshindernisse zurück. Die vom Steuerpflichtigen mit der
Steuererklärung eingereichten Unterlagen zum Unternehmensgegenstand
vermittelten den Finanzämtern die erforderlichen Kenntnisse.

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Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der vom Verwaltungsgericht
zugelassenen, am 25. April 2003 eingelegten Berufung, zu deren Begründung sie
vorträgt: Die Bescheinigung der Beklagten sei rechtswidrig erteilt. Dem Finanzamt
stehe kein Antragsrecht für die Erteilung der Bescheinigung zu und sie selbst habe
keinen Antrag gestellt. Eine Ermessensentscheidung dahin, ohne Antrag tätig zu
werden, hätten weder die Beklagte noch das Finanzamt getroffen. Eine Auslegung
der Vorschrift dahin, dass die Beklagte nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG berechtigt sei,
die Bescheinigung auch ohne Antrag des Betroffenen zu erteilen, sei
verfassungswidrig. Sie stelle dann nämlich nicht sicher, dass alle zu besteuernden
Tatbestände auch tatsächlich besteuert würden. Es liege ein strukturelles
Vollzugshindernis vor. Die Finanzbehörden seien entgegen der Auffassung des
Verwaltungsgerichts nicht in der Lage, alle für die Befreiung in Betracht kommenden
Unternehmer anhand der von ihnen abgegebenen Umsatzsteuererklärungen zu
erkennen. Wenn der Finanzbehörde erlaubt wäre, im Einzelfall immer dann tätig zu
werden, wenn sie erfährt, dass die Leistungen eines Unternehmers die
Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG erfüllen, wäre die Vorschrift
verfassungswidrig, weil sie die Besteuerung in das Ermessen der Finanzverwaltung
lege. Die Handhabung des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG durch die zuständigen
Behörden sei in den verschiedenen Bundesländern auch uneinheitlich. Die Klägerin
verweist weiter auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 9. März 2004
betreffend die Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von privaten
Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren und ist der Auffassung, dass die
strukturellen Vollzugsdefizite bei § 4 Nr. 20 a) UStG noch erheblicher als in der
dortigen Konstellation seien, wenn man davon ausgehe, dass die Bescheinigung
ohne Antrag des Unternehmers erteilt werden könne. Ferner setzt sich die Klägerin
mit dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts Hamburg vom 23. Mai 2003 - 1 Bf
399/02 - auseinander, dessen Annahme, die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) Satz
2 UStG dürfe auch ohne Mitwirkung des Betroffenen erteilt werden, sie für fehlerhaft
hält.

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Die Klägerin beantragt,

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das angefochtene Urteil zu ändern und nach
dem Klageantrag erster Instanz zu erkennen.

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Die Beklagte beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Sie ist der Auffassung, dass es für die Erteilung der Bescheinigung auf einen Antrag
des Betroffenen nicht ankomme. Auf die Anregung des Finanzamtes hin habe sie
deshalb von Amts wegen tätig werden dürfen. Der Vorwurf der Verfassungswidrigkeit
der Vorschrift sei abwegig. Im übrigen schließt sie sich der Rechtsauffassung des
OVG Hamburg in dessen Urteil vom 23. Mai 2003 an.

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Entscheidungsgründe:

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Die zulässige Berufung ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu
Recht abgewiesen. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig.

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Die Erteilung der streitigen Bescheinigung ist entgegen der Rechtsauffassung
der Klägerin nicht deshalb rechtswidrig, weil sie ohne deren Antrag auf Veranlassung
des Finanzamtes erfolgt ist. Die nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG zur Erteilung der
Bescheinigung berufene Landesbehörde ist befugt, ohne dass der Unternehmer
mitwirkt, diese Bescheinigung zu erteilen, wenn das Finanzamt deswegen an sie
herantritt. Der Senat schließt sich insoweit in vollem Umfang den Ausführungen des
Hamburgischen OVG in dessen Urteil vom 23. Mai 2003 - 1 Bf 399/02 - an, das den
Beteiligten bekannt ist und zu dem sie auch Stellung genommen haben. Die dortigen
Ausführungen zur Auslegung dieser Vorschrift aus dem Regelungszusammenhang,
der Entstehungsgeschichte, den europarechtlichen Vorgaben und der
Zweckbestimmung heraus werden vom Senat geteilt.

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Die gegen diese Rechtsauffassung vorgebrachten Einwendungen der Klägerin
greifen nicht durch.

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Dies gilt zunächst zu ihren Ausführungen betreffend § 22 VwVfG NRW. Diese
Vorschrift steht der Erteilung der Bescheinigung auf Veranlassung des Finanzamtes
nicht entgegen und zwar unabhängig davon, ob man ein Antragsrecht des
Finanzamtes auf Tätigwerden der Landesbehörde annimmt oder ob es sich lediglich
um Anregungen handelt.

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Geht man von einem Antragsrecht aus, so muss die Landesbehörde, wenn die
zu bescheinigenden Tatsachen vorliegen, nach § 22 Satz 2 Nr. 1 VwVfG NRW die
Bescheinigung erteilen. Handelt es sich dagegen nur um eine "Anregung" gilt im
Ergebnis nichts anderes. Die Behörde muss in diesem Fall nach § 22 Satz 1 VwVfG
NRW entscheiden, ob sie in das Verfahren zur Feststellung der zu bescheinigenden
Tatsachen eintritt. Sie ist daran nicht durch § 22 Satz 2 Nr. 2 VwVfG NRW gehindert,
denn Rechtsvorschriften, aus denen sich ergibt, dass sie ohne Antrag nicht tätig
werden dürfe, bestehen nicht. Für die somit zu treffende Entscheidung über die
Durchführung des Verfahrens verbleibt ihr kein Ermessensspielraum, der sie
berechtigen könnte, von der Prüfung abzusehen, ob der Unternehmer die gleichen
kulturellen Aufgaben erfüllt, wie die in § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG aufgeführten
Einrichtungen, und einen entsprechenden feststellenden Verwaltungsakt
(Bescheinigung) zu erlassen, wenn dies der Fall ist. Wird die Landesbehörde nämlich
im Rahmen des Besteuerungsverfahrens um Prüfung ersucht, ob die ihrer
Beurteilung obliegenden Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG
vorliegen, ist sie in das Besteuerungsverfahren eingebunden, das seinerseits der
Finanzbehörde keinerlei Entscheidungsspielraum lässt, wenn die materiellen
Voraussetzungen der Norm gegeben sind. Die Feststellung, die von der
Landesbehörde durchzuführen ist, ist notwendiger Bestandteil dieses
Besteuerungsverfahrens. Das für diese Feststellung erforderliche
Verwaltungsverfahren muss deshalb von dieser in gleicher Weise ohne
Entscheidungsspielraum durchgeführt werden, ob sie von der Finanzbehörde dazu
ersucht wird oder ob der Unternehmer die Bescheinigung zum Zwecke der
Umsatzsteuerbefreiung bei ihr beantragt.

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Auch der weitere Einwand der Klägerin, die Bescheinigung der Landesbehörde sei
"materiell-rechtliche Voraussetzung" der Umsatzsteuerbefreiung und dürfe deshalb
nicht gegen den Willen des Steuerpflichtigen erteilt werden, ist unzutreffend.
Materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung ist, dass es sich um Umsätze
von Einrichtungen handelt, die den in § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG gleichartig sind und
die die gleichen kulturellen Aufgaben wie diese erfüllen. Die Übertragung der
Feststellung, ob gleichartige kulturelle Aufgaben erfüllt werden, auf die
Bescheinigungsbehörde, dient allein der verfahrensmäßigen Sicherung, dass dieses
materiell-rechtliche Kriterium für die Steuerbefreiung durch eine fachlich kompetente
Behörde festgestellt wird. Die Landesbehörde schafft nicht diese "materiell-rechtliche
Voraussetzung" der Steuerbefreiung, sie stellt ihr Vorliegen lediglich mit
Verbindlichkeit für die Finanzbehörde fest. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass
der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 24. September 1998 - V R 3/98 - die
Bescheinigung als "materiell-rechtliche Voraussetzung" der Steuerbefreiung
bezeichnet habe, ergibt sich daraus nichts anderes. Denn der Bundesfinanzhof hat
mit dieser Formulierung erkennbar nur auf die Bindungswirkung der Feststellung (der
materiell-rechtlichen Voraussetzungen) durch die Landesbehörde für die
Finanzbehörde abgestellt, auf die zwingende verfahrensmäßige Verknüpfung der
zwischen Finanzbehörde und Landesbehörde aufgeteilten Feststellungen zu den
materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG. Dem
entspricht, dass der Bundesfinanzhof nicht von den materiell-rechtlichen
Voraussetzungen der Steuerfreiheit, sondern von denen der "Steuerbefreiung"
spricht, somit eine Voraussetzung des Verfahrens und nicht des materiellen
Steuerrechts anspricht. Diese Verknüpfung des Verwaltungsverfahrens betrifft
deshalb nicht den materiellen Steuertatbestand, den zu verwirklichen oder nicht zu
verwirklichen Angelegenheit des Steuerpflichtigen ist. Dem entspricht, dass auch der
Bundesfinanzhof in eben der genannten Entscheidung ausschließt, dass die
Steuerbefreiung "... (weder durch Verzicht nach § 9 UStG oder auf andere Weise)
zur Disposition des Steuerpflichtigen" steht.

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Auch die Ausführungen der Klägerin, dass § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG wegen eines
"strukturellen Vollzugsdefizits" unwirksam sei, sind offensichtlich unzutreffend. Ein
solches verfassungsrechtlich verbotenes Vollzugsdefizit, wie es das
Bundesverfassungsgericht in dem von der Klägerin angeführten Urteil vom 9. März
2004

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- 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94,

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bei einem Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell
pflichtbegründenden Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten
Erhebungsregel angenommen hat, lässt sich hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung
nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG nicht feststellen. Der Unternehmer, der die materiell-
rechtlichen Voraussetzungen der Befreiung erfüllt, ist nicht gehindert, sie auch in
Anspruch zu nehmen.

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Der Umstand, auf den die Klägerin abhebt, nämlich dass es mangels einer
Verpflichtung, die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung
offenzulegen, möglich ist, - materiell-rechtlich unberechtigt - Vorsteuerabzug geltend
zu machen, betrifft nicht die die Steuerbefreiung regelnde Norm, sondern ein
"Vollzugsdefizit" im Zusammenhang mit den Regelungen des Vorsteuerabzuges.
Darauf, ob insoweit ein Vollzugsdefizit vorliegt und ob es struktureller, aus den
Bestimmungen über die Steuererhebung folgender Art ist, kommt es im vorliegenden
Verfahren, in dem es um eine Teilregelung im Verfahren der Umsatzsteuerbefreiung
geht, nicht an.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 167 VwGO iVm. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.

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Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2
VwGO nicht vorliegen. Insbesondere weist die Rechtssache keine grundsätzliche
Bedeutung auf, denn die hier streitige Frage, ob die Steuerbefreiung und mit ihr die
dazu notwendige Bescheinigung von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängig
ist, ist höchstrichterlich bereits durch den Bundesfinanzhof geklärt, mit dem die
obergerichtliche Rechtsprechung der Verwaltungsgerichtsbarkeit, soweit eine solche
vorliegt, übereinstimmt. Sie beantwortet sich zudem eindeutig aus dem
Regelungszusammenhang der Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 a) UStG.

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