Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-07-31, Aktenzeichen 11 K 7376/01 E
ECLI:DE:FGD:2003:0731.11K7376.01E.00

Tenor

Der Ablehnungsbescheid vom 06.10.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.11.2001 wird aufgehoben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Klägerin und Beklagter tragen die Kosten des Rechtsstreites je zur Hälfte.

Die Revision wird zugelassen.

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Auszugsweise Veröffentlichung der Entscheidung:

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aus dem Tatbestand:

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Streitig ist, ob der Beklagte gemäß § 50 Abs. 7 Einkommensteuergesetz (EStG) 1999 verpflichtet ist, einen Steuerabzugsbetrag im Sinne des § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG in der Fassung des Artikel 1 Nr. 54 Buchstabe a des Gesetzes vom 24.03.1999 ganz oder teilweise zu erlassen.

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aus den Entscheidungsgründen:

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Die Klage ist teilweise begründet.

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Die Entscheidung des Beklagten den Erlass der gemäß § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG einzubehaltende Einkommensteuer für die Auftritte der Klägerin in Nordrhein-Westfalen in der Zeit vom abzulehnen, ist ermessensfehlerhaft und somit rechtswidrig.

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Die Erlassentscheidung gemäß § 50 Abs. 7 EStG ist eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung, die gemäß § 102 FGO grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt. Die Erlassentscheidung darf vom Finanzgericht nur daraufhin überprüft werden, ob sie rechtswidrig ist, weil die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Dabei darf das Finanzgericht nicht die allein maßgeblichen Verwaltungserwägungen durch eigene Erwägungen ersetzen. Für die gerichtliche Prüfung sind diejenigen tatsächlichen Verhältnisse maßgebend, die der Behörde im Zeitpunkt der letzten Ermessensausübung bekannt waren oder bekannt sein mussten (vgl. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 14/95, BFHE 183,21, BStBl II 1997, 642). Gleichwohl kann das Gericht ausnahmsweise gemäß § 101 Satz 1 FGO eine Verpflichtung zum Erlass aussprechen, wenn der Ermessensspielraum im konkreten Fall derart eingeengt ist, dass nur eine Entscheidung als ermessensgerecht in Betracht kommt (vgl. zur sog. Ermessensreduktion auf Null BFH-Urteil vom 25. November 1997 IX R 28/96, BFHE 185, 94, BStBl II 1998, 550).

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Gemäß § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die Einkünfte der Mitglieder der Klägerin aus den Tanzveranstaltungen beschränkt steuerpflichtig. Steuerschuldner sind die Mitglieder des Ensemble. Auch wenn - wie im Streitfall - die Vereinbarung über die künstlerische Auftritte im Inland mit einer Künstlergruppe abgeschlossen wurde, besteht die Besonderheit, dass diese zivilrechtlich zwar Gläubiger der Vergütung im Sinne des § 50 a Abs. 5 Satz 2 EStG ist, nach der Systematik der EStG aber nicht beschränkt steuerpflichtig sein kann (vgl. BFH-Beschluss vom 26. Juli 1995 I B 200/94, BFH/NV 1996, 311). Gemäß § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG wird die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen, die Einkünfte durch die Ausübung einer Tätigkeit als Künstler erzielen, im Wege des Steuerabzuges erhoben. Für das Honorar des Schweizer Tanzensembles war somit grundsätzlich die Einkommensteuer durch Steuerabzug zu erheben.

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Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte der Klägerin steht gemäß Art. 17 DBA Deutschland-Schweiz für die fünf Tänzer der Bundesrepublik Deutschland zu. Zwar wurden die Veranstaltungen auch mit öffentlichen Mitteln des Ansässigkeitsstaates gefördert. Diese Mittel erreichten jedoch keinen "erheblichen Umfang" im Sinne des Art. 17 Abs. 2 DBA Deutschland-Schweiz, da sie weniger als 1/3 der Gesamtmittel ausmachten (vgl. Kempermann in Flick-Wassermeyer-Wingert-Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 17 Tz. 16). Ob für die Einkünfte des Technikers das Besteuerungsrecht gemäß Art. 14 DBA Deutschland-Schweiz der Schweiz zusteht, kann der Senat im Streitfall dahinstehen lassen, da der Steuerabzug im Sinne des § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG gemäß § 50 d Abs. 1 Satz 1 EStG unabhängig davon durchzuführen wäre.

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Gemäß § 50 Abs. 7 EStG können die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragen Finanzbehörden mit Zustimmung des Bundesministers der Finanzen die Einkommensteuer bei beschränkt Steuerpflichtigen ganz oder zum Teil erlassen oder mit einem Pauschbetrag festsetzen, wenn es aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist oder eine gesonderte Berechnung der Einkünfte besonders schwierig ist.

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Wann ein Erlass aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist, ergibt sich weder aus § 50 Abs. 7 EStG noch aus § 34 c Abs. 5 EStG, der das gleiche Tatbestandsmerkmal verwendet. Aus der Entstehungsgeschichte von § 50 Abs. 7 EStG lässt sich ableiten, dass volkswirtschaftliche Gründe, die einen Erlass oder eine Pauschalierung rechtfertigen, vorliegen, wenn die Allgemeinheit von der Tätigkeit des Steuerpflichtigen durch die nachhaltige Förderung gesamtwirtschaftlicher Ziele im Inland einen über das Normalmaß hinausgehenden Vorteil hat (vgl. Herkenroth in Herrmann /Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 50 EStG Anm. 483; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 17. Dezember 1975 II 828/67, EFG 1976, 452 m. w. N.). Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 19. April 1978 II BvL 2/75, BverfGE 48, 210, BStBl II 1978, 548 zum Begriff "volkswirtschaftliche Gründe" in § 34 c Abs. 3 EStG entschieden, dass dieser Begriff unter Berücksichtigung von Sinnzusammenhang, Zielsetzung und Entstehungsgeschichte hinreichend konkretisiert sei. § 34 c Abs. 3 EStG sei auf Ausnahmefälle beschränkt, nämlich auf die Regelung von besonderen Sachverhalten, die im Hinblick auf ihre Abhängigkeit von jeweiligen ausländischen handels- und wirtschaftspolitischen Maßnahmen zum Schutz der eigenen Volkswirtschaft eine schnelle, auf den Einzelfall bezogene entlastende Reaktion der Finanzbehörde erforderten, Entscheidungen die der Gesetzgeber selbst von der Natur der Sache her zutreffen außerstande sei. Nach Ansicht des BMF im Schreiben vom 23. Januar 1996, IV B 4 - S 2303 - 14/96, BStBl I 1996, 89, Tz. 1.4 sind bei der Anwendung von § 50 Abs. 7 EStG auch wettbewerbs,- kultur- und sportpolitische Aspekte zu berücksichtigen, so dass ein Erlass oder eine Steuermäßigung für im internationalen Wettbewerb stehende Großveranstaltungen (z. B. Europa- und Weltmeisterschaften, Olympische Spiele) in Betracht komme.

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Die obersten Finanzbehörden der Länder und der Bundesminister der Finanzen haben von der Möglichkeit des Erlasses im Sinne des § 50 Abs. 7 EStG für Auftritte ausländischer Kulturvereinigungen Gebrauch gemacht. Mit BMF-Schreiben vom 20. Juli 1983 IV B 4 - S 2303 - 34/83 BStBl I 1983, 382 vertreten sie die Auffassung, dass ausländische Kulturvereinigungen, soweit eine Freistellung im Inland nicht schon nach den Vorschriften des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu erfolgen habe, von der inländischen Einkommensteuer gemäß § 50 Abs. 7 EStG freizustellen seien. Eine Voraussetzung dafür sei, dass öffentliche Mittel 1/3 der Kosten des Auftritts deckten. Diese Voraussetzung ist hier entgegen der Ansicht des Beklagten erfüllt. Aus den Darlegungen der Klägerin und den eingereichten Bestätigungen diverser Städte und der Stiftung ergibt sich, dass die Kosten der Auftritte ganz überwiegend mit öffentlichen Mitteln bestritten wurden. Der Beklagte übersieht, dass in den von den Städten bestätigten Anteilen an den Honoraren für die Tanzveranstaltungen auch die Honorare für die nicht aus der Schweiz stammenden Künstler enthalten sind.

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Zweifelhaft ist jedoch, ob die Klägerin eine Kulturvereinigung im Sinne des BMF-Schreibens ist. Gemäß dem BMF-Schreiben gilt als Kulturvereinigung jede Gruppierung, die eine künstlerische Gemeinschaftsleistung darbietet (z. B. Theater, Musik, Tanz), sofern es sich nicht um Solisten handelt. Solisten im Sinne der Regelung sind Künstler, die einzeln oder in solistisch besetzten Ensemblen (z. B. Duo, Trio, Quartett) auftreten. Die Abgrenzung zwischen Kulturvereinigungen und solistisch besetzten Ensemble soll nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht allein auf Grund der Anzahl der Künstler erfolgen, entscheidend sollen vielmehr die Umstände des Einzelfalles sein (vgl. OFD Kiel, Vfg. vom 11. Juni 1998 S 2303 A - St 116, DB 1998, 1692; OFD München Vfg. vom 11. April 2000 S 2303 - 49 St 42, DStR 2000, 1009). Ein Ensemble soll dann als solistisch besetzt einzustufen sein, wenn die künstlerische Anforderungen an die Mitglieder einer Kulturvereinigung ein dem Solisten vergleichbares Niveau erreichen, (vgl. OFD Berlin Vfg. vom 21. Juli 1998 St 414 - S 2303 - 3/95, DStR 1999, 26). Dass diese Abgrenzung nicht praktikabel ist, zeigt sich bereits daran, dass gemäß der Verfügung der OFD Berlin (DStR 1999, 26) bei einem Jazz-Ensemble mit einer Gruppenstärke von bis zu acht Personen grundsätzlich von einem solistisch besetzten Ensemble auszugehen ist, während gemäß der Verfügung der OFD München (DStR 2000, 1009) bei Jazz-Ensemblen grundsätzlich von Kulturvereinigungen auszugehen ist.

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Der Senat kann offen lassen, ob der Ausschluss von Solisten und solistisch besetzten Ensemblen mit dem aus Artikel 3 Abs. 1 GG abgeleiteten allgemeinen Gebot folgerichtiger Ausgestaltung steuerlicher Be- und Entlastungsgrundentscheidungen zu vereinbaren ist (vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 6. März 2002 II BvL 17/99, BStBl II 2002, 618; vom 30. September 1998 II BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88). Denn die Regelungen des BMF-Schreibens vom 20. Juli 1983 sind nicht vom Zweck des § 50 Abs. 7 EStG gedeckt. Es ist zum einen nicht erkennbar, ob das BMF-Schreiben am Tatbestandsmerkmal "aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig" oder am Tatbestandmerkmal "gesonderte Berechnung der Einkünfte besonders schwierig" anknüpft. Weiterhin ist nicht erkennbar, warum der Erlass der Abzugssteuer bei öffentlich geförderten Kulturvereinigungen aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig ist und um welche volkswirtschaftlichen Gründe es sich handelt und warum diese Gründe bei Solisten und solistisch besetzten Ensemblen sowie bei nicht öffentlich geförderten Kulturvereinigungen nicht vorliegen. Ferner ist nicht erkennbar, unter welchen Voraussetzungen die Berechnung der Einkünfte besonders schwierig ist und warum dies bei Solisten und solistisch besetzten Ensemblen und bei nicht öffentlich geförderten Kulturvereinigungen nicht der Fall ist. Besonders schwierig muss die Berechnung der auf das Inland entfallende Einkünfte, d. h. die Aufteilung zwischen In- und Ausland und die Zuordnung der den inländischen Einnahmeteilen zuzuordnenden Abzugsbeträge sein (vgl. Herkenroth a.a.O., § 50 EStG, Tz. 486). Im Streitfall sind im Steuerbescheid die einzelnen Ensemblemitglieder mit ihrem Anteil an den Einnahmen anzugeben (vgl. BFH-Beschluss BFH/NV 1996, 311). Weder das BMF-Schreiben vom 20. Juli 1983 noch der Beklagte berufen sich für ihre Ablehnung des Erlasses darauf, dass dies bei Künstlervereinigungen schwieriger sei als bei solistisch besetzten Ensemblen, und für den Senat ist dies auch nicht erkennbar.

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Auf Grund der Rechtswidrigkeit der Ermessensentscheidung des Beklagten ist der Ablehnungsbescheid vom 06.10.2000 in Gestalt der Einspruchscheidung vom 26.11.2001 aufzuheben.

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Der weitergehende Antrag der Klägerin, den Beklagten zu verpflichten, die gemäß § 50 a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG einzubehaltende Einkommensteuer für den Auftritt der Klägerin in Nordrein-Westfahlen in der Zeit vom in vollem Umfang zu erlassen, ist unbegründet. Denn das Finanzgericht darf - wie oben bereits dargelegt - nicht die allein maßgeblichen Verwaltungserwägungen durch eigene Erwägungen ersetzen. Im konkreten Fall ist der Ermessensspielraum auch nicht derart eingeengt, dass nur eine Entscheidung als ermessengerecht in Betracht kommt. Zwar wird seitens der Verwaltung bei Kulturvereinigungen die Abzugsteuer gemäß dem BMF-Schreiben vom 20. Juli 1983 erlassen. Da dieses BMF-Schreiben - wie oben bereits dargelegt - aber durch die Ermächtigungsgrundlage des § 50 Abs. 7 EStG nicht gedeckt ist, scheidet dieses BMF-Schreiben als Rechtsgrundlage für den von der Klägerin begehrten Erlass aus.

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

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Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzlich Bedeutung hat.