Verwaltungsgericht Düsseldorf (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-04-07, Aktenzeichen 25 K 2401/05
ECLI:DE:VGD:2006:0407.25K2401.05.00

Tenor

Das Verfahren wird eingestellt, soweit die Klägerin die Klage durch
Einschränkung des Klageantrags teilweise zurückgenommen hat.

Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. April 2005 sowie der
Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 29. April 2005 werden aufgehoben, soweit die
Klägerin zu Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Spielhallen herangezogen worden ist.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 1/5 und die Beklagte zu 4/5.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der jeweilige Schuldner darf die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des beizutreibenden Betrages abwenden,
wenn nicht der jeweilige Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in entsprechender Höhe
leistet.

1

Tatbestand:

2

Die Klägerin betreibt ein Unternehmen zur Aufstellung von Automaten mit und
ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen.

3

Mit Vergnügungssteuerbescheid vom 12. April 2005 zog die Beklagte die
Klägerin für die in der Spielhalle U Straße 1, 00000 X, aufgestellten Automaten für
die Zeit von April bis Dezember 2005 zu Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt
16.776,00 Euro heran. Dem liegt folgende Berechnung zugrunde: 8 Apparate mit
Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 183,00 Euro / Steuersatz pro Apparat pro Monat,
10 Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen x 40,00 Euro / Steuersatz pro
Apparat pro Monat.

4

Der gegen die Heranziehung gerichtete Widerspruch der Klägerin wurde durch
den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 29. April 2005 - zugestellt am 2. Mai
2005 - als unbegründet zurückgewiesen.

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Mit der am 1. Juni 2005 erhobenen Klage, die sich gegen den
Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. April 2005 in vollem Umfang
richtet, macht die Klägerin im Wesentlichen geltend, die Vergnügungssteuersatzung
2002 sei hinsichtlich der Steuer-sätze für Spielgeräte in Spielhallen
verfassungswidrig, da der Stückzahlmaßstab rechts-widrig sei. Die rückwirkende
Veranlagung durch die Vergnügungssteuersatzung 2005 verstoße gegen den
Vertrauensschutz, sei nicht auf den Endverbraucher abwälzbar, bilde eine
unzulässige Umsatzsteuer, erscheine als willkürliche Steuerfestsetzung, habe
erdrosselnde Wirkung und führe durch unterschiedliche Sätze in der Rückwirkung zur
Ungleichbehandlung.

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Die Klägerin beantragt,

7

den Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12.
April 2005 sowie den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom
29. April 2005 insoweit aufzuheben, als die Veranlagung
Apparate mit Gewinnmög-lichkeit in Spielhallen betrifft.

8

Die Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

10

wobei sie sich im wesentlichen auf die Gründe der angefochtenen Bescheide
bezieht.

11

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird ergänzend
auf den Inhalt der Gerichtsakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge der
Beklagten Bezug genommen.

12

Entscheidungsgründe:

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Soweit die Klägerin die Klage durch Einschränkung des Klageantrags teilweise
hinsichtlich der Veranlagung der Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen
zurückgenommen hat, war das Verfahren einzustellen (§ 92 Abs. 3 VwGO).

14

Der angefochtene Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 12. April 2005
sowie der Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 29. April 2005 sind rechtswidrig,
soweit die Klägerin zu Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in Spielhallen
herangezogen worden ist; insoweit verletzten die Vergnügungssteuerbescheide die
Klägerin mithin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

15

Die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt X
(Vergnügungssteuersatzung) vom 18. Dezember 2002 bildet für die Heranziehung zu
Vergnügungssteuer keine wirksame Rechtsgrundlage, soweit es sich um die
Veranlagung von Geldspielgeräten in Spielhallen handelt.

16

§ 8 dieser Vergnügungssteuersatzung lautet - soweit maßgeblich -:

17

„Abs. 2 Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei
der Aufstellung

18

1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen (§ 1 Nr. 5a) bei

19

Apparaten mit Gewinnmöglichkeit	183,00
Euro".

20

Dieser insoweit verwendete Stückzahlmaßstab bei der Spielautomatensteuer ist
nicht rechtswirksam. Der in einer Vergnügungssteuersatzung verwendete
Erhebungsmaßstab nach der Stückzahl der Spielautomaten weist nicht den durch
Art. 105 Abs. 2a GG gebotenen zumindest lockeren Bezug zum
Vergnügungsaufwand der Spieler auf, wenn Einspielergebnisse von Spielautomaten
mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse
dieser Automaten im Satzungsgebiet abweichen,

21

vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 - 10 C 5/04 -.

22

Die Verfassungsbestimmung des Art. 105 Abs. 2a GG, die die
Gesetzgebungsbefugnis für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern regelt,
verpflichtet den Normgeber, bei der Wahl des Steuermaßstabs den Charakter der
Vergnügungssteuer als Aufwandsteuer zu wahren. Dies verlangt die Wahl eines
Maßstabs, der einen zumindest lockeren Bezug zum eigentlichen Steuergut, dem
Vergnügungsaufwand des Spielers, aufweist. Dem Normgeber verbleibt zwar ein
weiter Gestaltungsspielraum, der Maßstab muss aber grundsätzlich geeignet sein,
den zu besteuernden Vergnügungsaufwand jedenfalls entfernt abzubilden. Für
Gewinnspielautomaten stehen nunmehr prinzipiell manipulationssichere
elektronische Zählwerke zur Erfassung der Einspielergebnisse zur Verfügung; seit
dem 1. Januar 1997 dürfen nur noch Gewinnspielautomaten mit solchen Zählwerken
aufgestellt sein, sodass es grundsätzlich möglich ist, die Schwankungsbreite
zwischen den Einspielergebnissen der einzelnen Gewinnspielautomaten zu ermitteln.

23

Nach vorgenanntem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, dessen
Rechtsauffassung sich die Kammer anschließt, ist der geforderte lockere Bezug
zwischen Stückzahlmaßstab und Vergnügungsaufwand für die genannten Geräte
nicht mehr unabhängig von der Schwankungsbreite der Einspielergebnisse zu
bejahen. Weichen die Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten mehr als 50 %
von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art im
Satzungsgebiet ab, erweist sich der Stückzahlmaßstab als untauglich für die
Erhebung der Vergnügungssteuer. Die Feststellung der maßgeblichen
Schwankungsbreite setzt die Bestimmung aussagekräftiger Bezugsgrößen, eine
hinreichend verlässliche Datenerhebung und die Beachtung etwaiger „Ausreißer"
voraus.

24

Die Grenze für die Schwankungsbreite der Einspielergebnisse von
Gewinnspielautomaten, bis zu der allenfalls der durch den Charakter der
Aufwandsteuer geforderte lockere Bezug zwischen Stückzahlmaßstab und
Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden kann, liegt bei einer
Abweichung über 50 % von dem Durchschnitt der Einspielergebnisse der Automaten
mit Gewinnmöglichkeit im Satzungsgebiet. Dieser Gesamtdurchschnitt darf durch die
Einspielergebnisse der einzelnen Geräte also um nicht mehr als 25 % über- oder
unterschritten werden. Ergeben sich Schwankungen, die jenseits dieser Grenze
liegen, zeigt dies, dass der Stückzahlmaßstab in dem betreffenden Gemeindegebiet
nicht in der Lage ist, den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler
in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise abzubilden.

25

Die Bestimmung des maßgeblichen Durchschnitts der Einspielergebnisse einer
Gerätegruppe setzt hinreichend aussagekräftige Erkenntnisse über die
Einspielergebnisse der einzelnen Automaten dieser Gruppe im Satzungsgebiet
voraus. Wie das Bundesverwaltungsgericht ausgeführt hat, hängt von den konkreten
Umständen des Einzelfalls im jeweiligen Satzungsgebiet ab, welchen
Mindestanforderungen eine solche Erkenntnislage oder die Erhebung
entsprechender Daten genügen muss, um eine ausreichende Grundlage für die
Ermittlung des maßgeblichen Durchschnitts zu gewährleisten.

26

In der Beschlussvorlage zur Beschlussempfehlung der ersten Änderungssatzung
zur Vergnügungssteuersatzung wird folgendes ausgeführt:

27

„Bei der Auswertung von Einspielergebnissen aus einigen Spielhallen wie
auch Gaststätten in X wurde festgestellt, dass die vom Bundesverwaltungsgericht
vorgegebene zulässige Schwankungsbreite in einer Reihe von Fällen nicht
eingehalten wird. Es ist davon auszugehen, dass der bisherige Stückzahlmaßstab
daher rechtswidrig ist."

28

Damit erweist sich der verwendete Stückzahlmaßstab bei der
Spielautomatensteuer im Stadtgebiet X als nicht rechtswirksam, weil die im
Stadtgebiet X erfolgte konkrete Nachprüfung der Einspielergebnisse abhängig von
den konkreten örtlichen Gegebenheiten - etwa der Zahl und Größe der
Automatenaufsteller und der Zahl der Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im
Gemeindegebiet - bei Auswertung der Einspielergebnisse zur Ermittlung der
maßgeblichen Schwankungsbreite zum Ergebnis hatte, dass die Einspielergebnisse
von Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit mehr als 50 % von dem Durchschnitt der
Einspielergebnisse dieser Automaten abwichen.

29

Desgleichen kann die Heranziehung der Klägerin zu Vergnügungssteuer nicht
auf die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer in der Stadt X
(Vergnügungssteuersatzung) vom 14. Dezember 2005 gestützt werden; gemäß § 6
Abs. 1 der Satzung treten einzelne Vorschriften rückwirkend zum 1. Januar 2003 in
Kraft. Diese erste Änderungssatzung vom 14. Dezember 2005 enthält Regelungen,
die zur Rechtsunwirksamkeit dieser Satzung insoweit führen.

30

Zunächst bestehen Bedenken, ob die Entstehung des Steueranspruchs (§ 12 der
Vergnügungssteuersatzung) zutreffend geregelt worden ist. Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2
KAG NRW muss die Abgabesatzung auch den die Abgabe begründenden
Tatbestand definieren. Der Abgabetatbestand ist der abstrakte zu beschreibende
Sachverhalt, dessen konkrete Verwirklichung die Abgabepflicht auslöst. Der
Abgabetatbestand beschreibt abstrakt Voraussetzungen, die im konkreten Einzelfall
erfüllt sein müssen, damit eine bestimmte Rechtsfolge, in diesem Fall die
Abgabepflicht, ausgelöst wird. § 12 der Vergnügungssteuersatzung lautet

31

„Der Vergnügungssteueranspruch entsteht im Falle der Pauschsteuer nach §
8 mit der Aufstellung des Apparates an den in § 1 Nr. 5 genannten Orten."

32

Während § 8 Abs. 1 der Vergnügungssteuersatzung vom 18. Dezember 2002
lautete

33

„Die Pauschsteuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-,
Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten wird nach deren Anzahl erhoben",

34

lautet § 8 der Vergnügungssteuersatzung vom 14. Dezember 2005 in seiner
Überschrift nunmehr

35

„Nach dem Einspielergebnis bzw. der Anzahl der Apparate"

36

und Abs. 1

37

„Die Steuer für das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-,
Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit
Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne
Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl."

38

Zumindest zweifelhaft erscheint, ob dies noch die Anknüpfung an die
Pauschsteuer im Sinne des § 12 der Vergnügungssteuersatzung bedeutet.

39

Letztlich kann dieses Problem dahinstehen, denn andere Regelungen erweisen
sich als rechtsunwirksam. § 8 Abs. 1 Satz 2 der Vergnügungssteuersatzung vom
14. Dezember 2005 trifft folgende Regelung

40

„Einspielergebnis (so genannter Kasseninhalt) ist der Gesamtbetrag der
eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten
Gewinne".

41

Aus der Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts vom 13. April 2005 - 10 C
5.04 - ist zu entnehmen, dass das Einspielergebnis als rechtmäßige
Bemessungsgrundlage für die Erhebung der Vergnügungssteuer für Spielautomaten
mit Gewinnmöglichkeit erachtet wird. Erforderlich ist, dass die jeweilige
Satzungsregelung das Einspielergebnis zutreffend und bestimmt definiert; daran
mangelt es vorliegend. Die Vergnügungssteuersatzung vom 14. Dezember 2005
definiert das Einspielergebnis unzutreffend, zumindest aber unbestimmt. Grundlage
der Spielautomatensteuer als örtlicher Aufwandsteuer ist grundsätzlich der konkrete
Vergnügensaufwand je Gerät, der durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen
Münzen ausgedrückt wird und der sich im Einspielergebnis bzw. im Nettoumsatz
wiederspiegelt. Betrachtet man die der Kammer zur Verfügung stehenden in anderen
Verfahren überreichten Auslesestreifen von Geldspielautomaten, ist ein Saldo 1 zu
ersehen, der sich aus der Position „Einwurf" minus der Position „Auswurf" errechnet.
Wie der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung in einem anderen
Verfahren erläutert hat, werden durch die Parameter „Einwurf" und „Auswurf" weder
die eingesetzten Geld-beträge noch die ausgezahlten Gewinne erfasst. Damit ist
unklar, woran die Satzungs-bestimmung zur Errechnung der geschuldeten Steuer
anknüpft bzw. aus welchen Positionen der Auslesestreifen sich die Steuer ermittelt.
Die Satzungsbestimmung erweist sich insoweit als unbestimmt. Diese Auffassung
der Kammer wird dadurch bestätigt, dass Vertreter des/der Beklagten in dem Termin
am 7. April 2006, die verschiedene Städte vertraten, teilweise den Saldo 1, teilweise
den Saldo 2 bei gleicher Satzungsregelung als maßgeblich ansahen. Deutlicher kann
Unbestimmtheit nicht zu Tage treten.

42

Ferner kommt hinzu, dass der durch die Auslesestreifen ausgewiesene Saldo 2
betragsmäßig von dem Saldo 1 abweicht, indem er nach Bereinigung um
verschiedenen Positionen errechnet wird. Aufgrund des technischen Fortschritts ist
inzwischen seit dem 1. Januar 1997 eine exakte und zuverlässige Erfassung des
Kasseninhalts und Röhrenbestands und damit des Betrags, der dem tatsächlich
aufgewendeten Entgeld aller Spieler eines Gerätes entspricht, durch den Einbau
manipulationssicherer Zählwerke bei Geldspielautomaten grundsätzlich
gewährleistet. Durch die Zählwerke ist das Einspielergebnis eines Gerätes zu
ermitteln, das den Spieleinsatz aller Spieler des Gerätes abzüglich der ausgezahlten
Gewinne und sonstiger Geldrückgaben wiedergibt. Die Spielhallenbetreiber sehen
sich aufgrund der Selbstverpflichtung dahingehend gebunden, zumindest
elektronische Ausdrucke über den Kasseninhalt und den Röhrenbestand zu
erstellen. Der Saldo 1 gibt mithin die Bruttokasse, der Saldo 2 die bereinigte Kasse,
das heißt Spieleinsatz minus Abzugsposten wieder. Der Vertreter der Klägerin in
einem anderen Verfahren hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, der Saldo 2
enthalte die Bereinigung um Röhren-auffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und
Fehlgeld. Zutreffende Berechnungsgrundlage zur Ermittlung der Einspielergebnisse
als Bemessungsgrundlage für die Vergnügungssteuer ist mithin die Position, bei der
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld in Abzug gebracht worden
sind, da diese Positionen den konkreten Vergnügungsaufwand des einzelnen
Spielers nicht betreffen. Maßgeblich ist mithin der Spieleinsatz des Spielers
abzüglich der ausgezahlten Gewinne und sonstiger Geldrückgaben. Dem entspricht
die zugrundeliegende Satzungsregelung nicht.

43

Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass die Kammer bereits durch Urteil vom
19. September 2005 in dem Verfahren 25 K 366/05 zu dem auch in vorliegender
Satzung verwendeten Begriff der „eingesetzten Spielbeträge" Bedenken an der
Berechnung geltend gemacht hat, weil Wechselgeld zwar von dem Zählwerk eines
Automaten als Ausgabe erfasst wird, es wird aber nicht danach differenziert, ob es
sich um zurückgegebenes Geld handelt oder um z.B. eine Gewinnzahlung. Auch
dies zeigt, dass „der Gesamtbetrag der eingesetzten Spielbeträge abzüglich der
ausgezahlten Gewinne" den Vergnügungsaufwand nicht zutreffend wiedergibt, wenn
dem Spieler z.B. bei Buchung nur eines Spiels in erheblichem Maße Wechselgeld bei
Einsatz eines Geldscheins zurückgegeben wird. Dies bestätigt die obigen
Ausführungen.

44

Wegen Unwirksamkeit des § 8 Abs. 1 Satz 2 der Vergnügungssteuersatzung
vom 14. Dezember 2005 ist mithin eine wirksame Rechtsgrundlage für die
Veranlagung von Geldspielautomaten in Spielhallen nicht gegeben, sodass der
Klage insoweit stattzugeben war. Dahingestellt bleiben kann mithin, ob ein Verstoß
gegen Artikel 3 GG darin zu sehen ist, dass für den zurückliegenden Zeitraum ab 1.
Januar 2003 bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit einerseits ein Steuersatz von 10
v.H. des Einspielergebnisses gefordert wird, andererseits die Steuerschuldner nicht
ungünstiger gestellt werden dürfen als durch die bisherige Satzungsregelung. Dies
führt zu einer deutlichen Bevorzugung der Aufsteller mit hohen Einspielergebnissen
und dies über den Zeitraum von 3 Jahren. Zwei Grundrechte stehen bei dieser Frage
in Widerstreit, das Schlechterstellungsverbot und Artikel 3 Abs. 1 GG. Die Kammer
neigt dazu, zur Wirksamkeit dieser Satzungsregelung zumindest zu fordern, dass
sich der Rat der Stadt X darüber Gedanken macht, wie sich der unterschiedliche
Abgabesatz im Verhältnis der Aufsteller zueinander auswirkt, und Überlegungen
hinsichtlich dieser Ungleichbehandlung anstellt.

45

Die Kostenentscheidung folgt aus § 155 Abs. 1 Satz 1 VwGO, die Entscheidung
über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf §§ 167 VwGO, 708 Nr. 11, 711
ZPO.

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