Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-12-01, Aktenzeichen 3 K 2910/04 Erb
ECLI:DE:FGMS:2006:1201.3K2910.04ERB.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

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G r ü n d e:

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Streitig ist, ob eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) vorliegt.

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Am 18.08.1999 beschloss die IC GmbH & Co. KG (IC KG) als Alleingesellschafterin eine Kapitalerhöhung der FC GmbH (FC GmbH) von 4.700.000 DM um 500.000 DM auf 5.200.000 DM. Zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung waren als Kommanditisten an der IC KG der Vater des Klägers (Kl.), IC, mit einem Anteil von 48 % und der Kl. mit einem Anteil von 52 % beteiligt. Zur Übernahme der neuen Stammeinlage von 500.000 DM wurde nur der Kl. zugelassen. Die neue Stammeinlage war nicht in Geld zu erbringen, sondern dadurch, dass der Kl. die ihm aufgrund eines Darlehensvertrages vom 08.07.1977 gegen die FC GmbH zustehende Darlehensforderung i.H.v. 500.000 DM in die Gesellschaft einbrachte. Zu den Einzelheiten des Beschlusses vom 18.08.1999 wird auf die notarielle Urkunde (Bl. 28 bis 33 der Gerichtsakte -GA-) verwiesen. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 15.09.1999 (vergl. Bl. 142 der GA).

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Der Kl. hatte gem. Darlehensvertrag vom 08.07.1977 der Rechtsvorgängerin der FC GmbH, der damaligen GC GmbH, ein jährlich mit 7,75 % zu verzinsendes Darlehen i.H.v. 500.000 DM gewährt. Das Darlehen war erstmalig von der Darlehensnehmerin zum 28.02.1987 kündbar. Bis zu diesem Zeitpunkt war der Zinssatz mit 7,75 % festgeschrieben. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Darlehensvertrag (Bl. 34 bis 37 der GA) Bezug genommen.

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Gesellschafter der GC GmbH waren zum damaligen Zeitpunkt IC sowie MC. Ferner hielt die GmbH eigene Anteile. Zu den Einzelheiten der rechtlichen Verhältnisse wird auf Bl. 137 der GA verwiesen. Gesellschafter der IC KG zum damaligen Zeitpunkt waren IC als Komplementär mit einer Beteiligung von 70 % am Vermögen der KG sowie der Kl. und dessen Bruder IIC als Kommanditisten mit einer Beteiligung von jeweils 15 % am Vermögen der KG.

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In einer Zusatzvereinbarung zum vorgenannten Darlehensvertrag vom 08.07.1977 heißt es unter Ziffer 3:

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"Der Darlehensgeber ist berechtigt, jederzeit die Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital zu verlangen. Dies kann durch Erwerb gesellschaftseigener GmbH-Anteile der Darlehensnehmerin sowie durch eine Erhöhung des Nominalkapitals erfolgen." Auf die Zusatzvereinbarung vom 08.07.1977 (Bl. 39 und 40 der GA) wird Bezug genommen.

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Die Gesellschafterversammlung der IC KG stimmte mit Beschluss vom 08.07.1977 dieser Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag zu. Die IC KG und auch die einzelnen Gesellschafter der KG als Gesellschafterin der GC GmbH (jetzt: FC GmbH) verpflichteten sich darin alles Erforderliche zu tun, damit der Kl. sein Darlehen in Gesellschaftskapital bei der FC GmbH umwandeln könne, sei es durch Erhöhung des Nominalkapitals oder durch Erwerb gesellschaftseigener Geschäftsanteile. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 08.07.1977 verwiesen (Bl. 41 der GA).

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Mit notariellem Vertrag vom 27.04.1995 übertrug der Vater des Kl. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen Anteil seiner Kommanditbeteiligung an der IC KG auf den Kl. Dieser Erwerb wurde mit Schenkungsteuerbescheid vom 30.10.2000 besteuert. Am 17.11.1999 verstarb der Vater des Kl.

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Der Beklagte (Bekl.) wertete die Umwandlung des Darlehens vom 08.07.1977 im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung am 18.08.1999 als Schenkung des IC an den Kl., soweit IC mittelbar an der FC GmbH beteiligt war. Es handele sich um eine Kapitalerhöhung zum Nennwert ohne Aufgeld, die eine reine Schenkung des übertragenen Gesellschafters mit Erwerbsaufwand des erwerbenden Gesellschafters darstelle. Zur Ermittlung der steuerrelevanten Werte führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung C (Bp.) im Jahr 2003 im Auftrag des Bekl. eine Betriebsprüfung durch.

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Die Bp. stellte einvernehmlich mit dem Kl. fest, dass der Kl. auf Grund der Kapitalerhöhung vom 18.08.1999 zu 12,21 % (ohne Berücksichtigung der eigenen Anteile) direkt an der FC GmbH beteiligt wurde und sich die mittelbare über die IC KG gehaltene Beteiligung von IC an der FC GmbH um 5,86 % verringert habe. Der gesamte gemeine Wert aller GmbH-Anteile wurde auf 28.452.605 DM festgestellt. Diese Feststellungen der Bp. sind zwischen den Beteiligten unstreitig.

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Die Bp. zog hieraus die Schlussfolgerung, dass eine Schenkung des IC an den Kl. im Umfang von 5,86 % der GmbH-Anteile mit anteiligem Erwerbsaufwand des Kl. (48 % von 240.000 DM) vorliege. Ausgehend von den insofern zwischen den Beteiligten unstreitigen Werten ermittelte die Bp. einen Steuerwert der Bereichung i.H.v. 1.427.323 DM. Ein Abschlag für Betriebsvermögen (BV) nach § 13 a Abs. 2 ErbStG war nach der Ansicht der Bp. nicht zu gewähren, da keine unmittelbare Beteiligung übertragen worden sei.

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Hinsichtlich der weiteren Feststellungen der Bp. wird auf den Betriebsprüfungsbericht vom 05.08.2003 (Bl. 42 bis 50 der GA) verwiesen.

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Der Bekl. folgte den Feststellungen und Wertungen der Bp. und erließ gegen den Kl. am 06.05.2004 einen Schenkungsteuerbescheid, in dem die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung eines Werts des Erwerbs i.H.v. 1.427.323 DM zuzüglich unstreitiger Vorschenkungen i.H.v. 2.449.592 DM nach Abzug der Schenkungsteuer auf die Vorschenkungen auf 377.471 DM festgesetzt wurde. Den Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG gewährte der Bekl. nicht. Zu den Einzelheiten der Steuerfestsetzung wird auf den Bescheid vom 06.05.2004 (Bl. 12 bis 15 der Steuerakte) verwiesen.

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Gegen diese Steuerfestsetzung wendet sich der Kl. mit seiner Sprungklage vom 08.06.2004, zu der der Bekl. am 30.06.2004 sein Einverständnis erklärt hat.

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Der Kl. führt zur Begründung der Klage im Wesentlichen aus, der Bekl. beziehe sich bei seiner rechtlichen Würdigung nur auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der Kapitalerhöhung und lasse die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt der Darlehensvereinbarung und den Willen der beteiligten Personen außer acht. Ende der siebziger Jahre habe sich die GC GmbH in einer wirtschaftlichen Krise befunden und Fremdkapital benötigt. In dieser Situation hätten sich der Kl. sowie sein Bruder jeweils zur Leistung einer "Einlage" von 500.000 DM in die GC GmbH verpflichtet. Um die Refinanzierungsaufwendungen einkommensteuerlich geltend machen zu können und um eine dem Sanierungskonzept widersprechende Ausgabe von Nennkapital an den Kl. zu vermeiden, sei nichts anderes übrig geblieben, als die vorgesehene Einlage vorübergehend als Gesellschafterdarlehen zu leisten. Aus der Sicht des Kl. habe im Hinblick auf die Risikolage kein Unterschied zwischen einer Darlehenshingabe und der Übernahme weiteren Eigenkapitals in gleicher Höhe vorgelegen, zumal keine Darlehenssicherheit für den Kl. vereinbart worden sei. Zu den Einzelheiten des Sanierungsverfahrens bezieht sich der Kl. auf die vorgelegte chronologische Übersicht vom 04.04.2006 (Bl. 112-115 der GA), auf die Bezug genommen wird.

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Der Kl. führt weiter aus, ihm sei in der Ergänzungsvereinbarung zum Darlehensvertrag das Recht zur Umwandlung des Darlehens in Stammkapital eingeräumt worden, um ihm angesichts des erheblichen Risikos eines Forderungsverlustes die Chance zur Teilhabe an etwaigen Wertsteigerungen des Unternehmens zu eröffnen. Sinn der Zusatzvereinbarung sei es gewesen, den Kl. so zu stellen, als hätte er der GC GmbH ursprünglich Eigenkapital zugeführt und kein Gesellschafterdarlehen gewährt. Gerade weil im Jahr 1977 in der Gesellschaft keine stillen Reserven vorhanden gewesen seien, sei das Recht ohne Aufgeld eingeräumt worden. Der Kl. habe aus dem 1977 abgeschlossenen schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäft einen Anspruch gegenüber der IC KG und gegenüber seinem Vater besessen, Stammkapital der FC GmbH als Rechtsnachfolgerin der GC GmbH im Nennwert von 500.000 DM gegen Sacheinlage seiner Darlehensforderung zu erwerben. Die Kapitalerhöhung vom 18.08.1999 habe insofern der Erfüllung des im Jahre 1977 geschlossenen Vertrages gedient.

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Bei der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 handele es sich im Übrigen nicht um eine Option oder einen Anspruch unter einer Bedingung im Sinne des § 4 BewG. Es handele sich vielmehr um eine Wahlschuld im Sinne der §§ 262 ff. BGB. Nach § 263 Abs. 2 BGB gelte die gewählte Leistung als von Anfang an geschuldet. Mithin sei die Kapitalerhöhung auf den Zeitpunkt der Begründung des Schuldverhältnisses im Jahr 1977 zurückzubeziehen. Der 1977 begründete Anspruch auf Umwandlung des Darlehens sei durch Erfüllung im Jahr 1999 erloschen. Leistung und Gegenleistung stünden sich somit gleichwertig gegenüber. Folglich sei mit der Umwandlung der Darlehensforderung des Kl. in Gesellschaftsanteile an der FC GmbH ohne Zahlung eines Aufgeldes das Vermögen des IC nicht gemindert und das Vermögen des Kl. nicht entsprechend vermehrt worden.

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Die Kapitalerhöhung sei schließlich auch nicht mit dem Bewusstsein der Unentgeltlichkeit erfolgt. Vielmehr seien die Beteiligten davon ausgegangen, dass der Kl. eine synallagmatische, konditional und kausal verknüpfte Gegenleistung für das im Jahr 1977 gewährte Darlehen erhalten habe.

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Der Kl. beantragt,

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den Schenkungsteuerbescheid vom 06.05.2004 aufzuheben,

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hilfsweise den Schenkungsteuerbescheid vom 06.05.2004 dahingehend zu ändern, dass der Bewertungsabschlag nach § 13 a Abs. 2 ErbStG gewährt wird.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung führt der Bekl. aus, durch den Abschluss des Darlehensvertrages sowie der Zusatzvereinbarung vom 08.07.1977 sei noch keine unentgeltliche Leistung zugunsten des Kl. bewirkt worden. Ob überhaupt und gegebenenfalls wann der Kl. von dem eingeräumten Optionsrecht Gebrauch machen würde, sei vollkommen ungewiss gewesen. Die Bedingung sei erst durch die Inanspruchnahme des Optionsrechts im notariellen Vertrag vom 18.08.1999 eingetreten. Zu diesem Stichtag sei zu prüfen, ob eine Schenkung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausgeführt worden sei. Die Motive, die seinerseits 1977 zur Darlehenshingabe und zu den Vertragskonditionen geführt hätten, seien für die schenkungssteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung. Der Kl. habe infolge des notariellen Vertrages vom 18.08.1999 einen Geschäftsanteil originär erworben, dessen Wert den Nennwert übersteige. Insofern liege eine Bereicherung des Kl. vor und gehe mit einer Entreicherung des durch die Anteile an der KG mittelbar beteiligten Vaters des Kl. einher. Da darauf verzichtet worden sei, Regelungen für den Fall zu treffen, dass der Wert der GmbH-Anteile im Zeitpunkt der Umwandlung den Nennwert übersteige, sei die Unentgeltlichkeit billigend in Kauf genommen worden. Dies reiche aus. Unerheblich sei, dass die Darlehenshingabe aufgrund der wirtschaftlichen Situation ein gewisses Risiko in sich getragen habe.

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Im Übrigen weist der Bekl. darauf hin, dass mit der Inanspruchnahme des Umwandlungsrechts durch den Kl. eine Neuaufnahme eines Gesellschafters in die FC GmbH sowie eine Erhöhung des Stammkapitals verbunden gewesen sei. Diese weitreichenden Veränderungen hätten jedoch nach §§ 53 bis 55 GmbHG zur Rechtswirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses, der notariellen Beurkundung der Satzungsänderung und einer notariell aufgenommenen Erklärung zur Übernahme der zu leistenden Stammeinlage bedurft. Ein Beschluss der Gesellschafter der FC GmbH bzw. der Rechtsvorgängerin liege jedoch nicht vor. Zudem sei die Beschlussfassung der Gesellschafter der IC KG nicht durch alle Gesellschafter erfolgt. Auch liege keine notariell beurkundete Satzungsänderung vor. Dementsprechend habe der Kl. durch die am 08.07.1977 getroffene Zusatzvereinbarung nicht die Befugnis erlangt, später aus einer eigenen Rechtsposition heraus die Umwandlung rechtswirksam durchzusetzen. Alle bürgerlich-rechtlichen und handelsrechtlichen Voraussetzungen zum Eintritt des Kl. in die GmbH unter Erhöhung des Stammkapitals seien erst zum 18.09.1999 geschaffen worden. Daran knüpfe das Schenkungsteuerrecht nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auch den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer.

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Schließlich verweist der Bekl. auf das Urteil des Landgerichts C vom 24.02.2004 (4 O 234/01). Auf Bl. 188 bis 196 der GA wird insofern verwiesen.

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Der Berichterstatter hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 06.04.2006 erörtert. Auf das Protokoll des Erörterungstermins (B. 120-122 der GA) wird insofern Bezug genommen.

29

Der Senat hat in Sache am 01.12.2006 mündlich verhandelt und Beweis erhoben durch die Vernehmung des Zeugen FS. Hierzu wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

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Die Klage ist unbegründet.

31

Der Bekl. ist zu Recht von einer freigebigen Zuwendung des IC an den Kl. im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausgegangen und hat diese unter Berücksichtigung der unstreitigen Wertverhältnisse rechtsfehlerfrei besteuert.

32

Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt als Schenkung unter Lebenden der Steuerpflicht jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Die Steuer entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

33

Da eine freigebige Zuwendung unter Lebenden eine Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden erfordert, muss auf der Seite des Schenkenden eine Vermögensminderung und auf Seite des Beschenkten eine Vermögensmehrung vorliegen.

34

Eine objektive Bereicherung und damit eine freigebige Zuwendung kann auch dann vorliegen, wenn jemand einem anderen die Beteiligung an einer GmbH gegen eine Einlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung einräumt, die hinter dem Wert des erworbenen Anteils zurückbleibt (vergl. BFH, Beschluss vom 31.05.1989 II B 31/89, BFH/NV 1990, 235).

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Dies ist hier der Fall. Mit der Eintragung der Kapitalerhöhung ins Handelsregister am 15.09.1999 (§ 57 Abs. 1 GmbHG) hat der Kl. einen Geschäftsanteil an der FC GmbH originär erworben, der von Anfang an die Gegenleistung, nämlich die eingebrachte Darlehensforderung überstieg. Insofern ist der Kl. bereichert.

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Die Entstehung des neuen Geschäftsanteils in der Hand des Kl. ging auch mit einer Entreicherung der bisherigen Gesellschafter und damit mittelbar auch des Vaters des Kl. IC einher. Denn die Geschäftsanteile der bisherigen Gesellschafter vermittelten als Folge der Entstehung der neuen Anteile eine geringere quotale Beteiligung und erfuhren darüber hinaus eine Wertminderung dadurch, dass der neue Gesellschaftsanteil des Kl. proportional am bisherigen Vermögen der FC GmbH teilhat, ohne dass dies durch die ebenfalls proportionalen Anteile der bisherigen Gesellschafter an der vom Kl. eingebrachten Darlehensvaluta von 500.000 DM ausgeglichen wurde. Somit erfolgte die Bereicherung des Kl., wovon der Bekl. zutreffend ausgegangen ist, anteilig zu 5,86 % auf Kosten des IC (vergl. hierzu BFH, Urteil vom 20.12.2000 II R 42/99, BStBl II 2001, 454).

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Der Bereicherung des Kl. zum Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister steht nicht entgegen, dass ihm bereits im Jahr 1977 durch die Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 das Recht eingeräumt worden war, die Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital zu verlangen. Der Kl. kann sich insofern nicht mit Erfolg darauf berufen, es liege keine Schenkung vor, weil er aus der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag einen Rechtsanspruch auf die Gesellschaftsanteile im Nennwert von 500.000 DM besessen habe.

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Nach der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung und unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ist der Senat vielmehr zur Überzeugung gelangt, dass sich das Umwandlungsrecht des Kl. aus der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 lediglich auf eine wertgleiche Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital bezog.

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Hierfür spricht zunächst, dass sich weder aus dem Wortlaut der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag noch aus dem Wortlaut des Gesellschafterbeschlusses der IC KG vom 08.07.1977 Anhaltspunkte für ein Recht des Kl. auf Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital zum Nennwert ableiten lassen. Die gewählte Formulierung "Umwandlung seines Darlehens in Gesellschaftskapital" ohne weiteren Zusatz und ohne Hinweis auf eine mögliche Wertabweichung spricht vielmehr dafür, dass dem Kl. lediglich ein Recht zur wertgleichen Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital eingeräumt wurde. Dabei ist davon auszugehen, dass fremde dritte Vertragspartner im Geschäftsleben die Vereinbarung eines Umwandlungsrechts zum Nennwert vertraglich deutlich zu Ausdruck gebracht hätten.

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Der Senat sieht auch aufgrund der vom Kl. geschilderten historischen Situation und der Entwicklung des Unternehmens keine Veranlassung, die Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag über den Wortlaut hinaus dahingehend auszulegen, dass dem Kl. ein Umwandlungsrecht zum Nennwert eingeräumt wurde. Soweit der Kl. in diesem Zusammenhang ausführt, dem Kl. sei das Umwandlungsrecht zum Nennwert eingeräumt worden, um ihm die Chance an etwaigen Wertsteigerungen des Unternehmens zu eröffnen, da er so gestellt werden sollte, als habe er der GC GmbH Eigenkapital und kein Gesellschafterdarlehen zugeführt, vermag der Senat dieser Argumentation nicht zu folgen. Tatsächlich hat der Kl. der GC GmbH ein Darlehen zu Verfügung gestellt, welches mit 7,75 % p.a. verzinst wurde und das hinsichtlich der Vertragsgestaltung weitestgehend dem zwischen fremden Dritten Üblichen entsprach. Warum dem Kl. durch ein Umwandlungsrecht zum Nennwert die Möglichkeit zur Teilnahme an der Wertsteigerung des Unternehmens eröffnet sein sollte, obwohl er der GmbH Fremdkapital zur Verfügung gestellt hat und hierfür Zinsen erhalten hat, ist dem Senat nicht ersichtlich. Allein der Umstand, dass in dem Darlehensvertrag vom 08.07.1977 keine konkrete Sicherheit zugunsten des Kl. vereinbart wurde, spricht wirtschaftlich betrachtet jedenfalls nicht dafür, dass dem Kl. mit der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag die Chance auf etwaige Wertsteigerungen des Unternehmens eingeräumt wurde. Dabei ist zu beachten, dass der Kl. gem. Nr. 10 c) des Darlehensvertrages die sofortige Rückzahlung des Darlehens verlangen konnte, wenn die nach seinem pflichtgemäßen Ermessen erforderlichen persönlichen oder dinglichen Sicherheiten nicht vorhanden waren. Das Risiko des Kl. im Hinblick auf einen möglichen Forderungsausfall war somit jedenfalls nicht so hoch, als dass es mit einer Eigenkapitalbeteiligung an der GmbH vergleichbar wäre.

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Dafür, dass der Kl. aufgrund der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 lediglich die wertgleiche Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital und keine Umwandlung zum Nennwert verlangen konnte, sprechen schließlich auch das Ergebnis der Beweisaufnahme sowie die Ausführungen der Prozessvertreter der Kl. in den in der mündlichen Verhandlung erörterten Anlagen K 11 und K 12 (Schriftsatz der Prozessvertreter der Kl. vom 07.06.1999) aus dem Verfahren 4 O 234/01 des Landgerichts C.

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Sowohl aus der Aussage des Zeugen FS als auch aus den Ausführungen der Prozessbevollmächtigten des Kl. im Schriftsatz vom 07.06.1999 wird deutlich, dass sich die Beteiligten im Vorfeld der Kapitalerhöhung vom 18.08.1999 intensiv mit der Frage einer Schenkung an den Kl. im Fall einer Umwandlung des Darlehens in Geschäftsanteile zum Nennwert von 500.000 DM beschäftigt haben. Die Prozessbevollmächtigten des Kl. haben auf Seite 4 des Schriftsatzes vom 07.06.1999 auf schenkungsteuerliche Folgen der später tatsächlich vollzogenen Umwandlung des Darlehens in Gesellschaftskapital hingewiesen. Auch der Zeuge FS hat die Beteiligten auf die Wertdifferenz und auf mögliche schenkungssteuerliche Folgen aufmerksam gemacht. Der Zeuge FS hat darüber hinaus sinngemäß ausgeführt, dem Vater des Kl. sei es bei der Kapitalerhöhung vom 18.08.1999 vorrangig darum gegangen, das Risiko für sein Unternehmen möglichst gering zu halten und dafür zu sorgen, dass das Unternehmen in keiner Weise, z.B. durch Pflichtteilsansprüche, belastet werde. In diesem Zusammenhang habe er es gerne hingenommen, dass die GmbH-Anteile werthaltiger gewesen seien als das hingegebene Darlehen. Die Umstände, dass die Beteiligten sich mit möglichen schenkungsteuerrechtlichen Folgen befasst haben und dass der Vater des Kl. vorrangig das Ziel verfolgt hat, die Belastung durch Pflichtteilsansprüche zu vermeiden, lassen darauf schließen, dass die Beteiligten bei der Kapitalerhöhung nicht von einem entsprechenden wertgleichen Anspruch des Kl. aufgrund der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 ausgegangen sind. Denn bei einem aus Sicht der Beteiligten eindeutigen Anspruch des Kl. auf die Gesellschaftsanteile hätten diese Erwägungen nicht nahe gelegen.

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Nach der Aussage des Zeugen FS im Zusammenhang mit den Ausführungen der Prozessbevollmächtigten des Kl. im Schriftsatz vom 07.06.1999 (Anlage K 11 im Verfahren 4 O 234/01 des Landgerichts C) steht somit zur Überzeugung des Senats fest, dass die Kapitalerhöhung zu Gunsten des Kl. vom 18.08.1999 hier nicht näher relevanten erbrechtlichen Zielen, nicht aber der Erfüllung eines wertgleichen Anspruchs des Kl. aus der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 diente.

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Aber selbst wenn die Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 dem Kl. das Recht zur Umwandlung des Darlehens in Stammkapital zum Nennwert von 500.000 DM eingeräumt hätte, läge eine Schenkung zugunsten des Kl. vor. Denn im Schenkungsteuerrecht gilt das Stichtagsprinzip. Die Steuer entsteht gem. § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Durch die Einräumung des als Gestaltungsrecht zu Gunsten des Kl. zu wertenden Rechts zur Umwandlung des Darlehens in Stammkapital in der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 hat der Kl. noch keinen frei verfügbaren Anspruch erlangt. Nach dem Wortlaut und dem vom Kl. vorgetragenen Sinn und Zeck der Zusatzvereinbarung sollte es dem Kl. überlassen bleiben, die Umwandlung des Darlehens in Stammkapital oder aber die Rückzahlung des Darlehens zu verlangen. Es kommt insofern nicht entscheidend darauf an, ob dieses Recht des Kl. als Optionsrecht oder Wahlschuld bzw. Wahlrecht im Sinne des § 262 BGB zu charakterisieren ist. Da die Zusatzvereinbarung vom 08.07.1977 tatsächlich vollzogen wurde, braucht der Senat auch zu dem Einwand des Bekl., die Zusatzvereinbarung sei nicht rechtswirksam zustande gekommen, keine Stellung zu nehmen. Maßgeblich ist jedenfalls, dass es sich bei der Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 08.07.1977 um ein Gestaltungsrecht des Kl. handelte, dessen Konkretisierung von der Geltendmachung durch den Kl. und damit von einer aufschiebenden Bedingung abhängig war. Damit führte die Zusatzvereinbarung, unabhängig von ihrer Rechtswirksamkeit und unabhängig davon, ob es sich um ein Optionsrecht oder eine Wahlschuld bzw. ein Wahlrecht handelte, jedenfalls nicht zu einem von Anfang an frei verfügbaren Anspruch des Kl. auf Umwandlung des Darlehens in Stammkapital. Dementsprechend ist erst durch die Ausübung des Rechts aus der Zusatzvereinbarung der schenkungsteuerrechtlich relevante Sachverhalt ausgelöst worden. Dies führt dazu, dass nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. dem hiernach anwendbaren § 4 BewG die Bewertung erst mit dem Eintritt der Bedingung, d.h. mit der Ausübung des Rechts, zu erfolgen hatte. Da der Vollzug einer Zuwendung einen Vermögenszuwachs im Rechtssinne erfordert, kann von einer Erhöhung des Vermögensbestandes solange nicht gesprochen werden, als das Verfügungsgeschäft über den Zuwendungsgegenstand noch nicht rechtswirksam ist. Hängt die Rechtswirksamkeit vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung ab, kann eine Vermögensmehrung erst dann bejaht werden, wenn die Bedingung eingetreten ist (vergl. Troll/Gebel/Jülicher, Kommentar zum ErbStG, § 7 Rdn. 49). Der Bekl. ist somit zutreffend davon ausgegangen, dass der maßgebliche Zeitpunkt zur Beurteilung des Sachverhalts der 18.08.1999 ist.

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Auch die subjektive Voraussetzung für eine steuerpflichtige freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist hier zur Überzeugung des Senats erfüllt.

46

Eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit handelte. Der Wille zur Unentgeltlichkeit oder auch Wille zur Freigebigkeit wird aufgrund der dem Zuwendenden bekannten Umständen nach den Maßstäben des allgemein Verkehrsüblichen bestimmt. Nach der Rechtsprechung des BFH genügt zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestandes der freigebigen Zuwendung das Bewusstsein des Zuwendenden der (Teil)-Unentgeltlichkeit seiner Leistung. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne der Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich. Der Wille zur Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung erbringt. Anders ausgedrückt ist der Wille zur Unentgeltlichkeit dann gegeben, wenn der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zur Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehenden (gleichwertigen) Gegenleistung zu erhalten. Für die zutreffende Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der Unentgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich sozialen Bedeutungsgehalt "nach Laienart" zutreffend erfasst; eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich. Bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge reicht deshalb regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus. Auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschiedes kommt es hingegen nicht an. Dabei ist die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, regelmäßig prima facie zu unterstellen. Im Bereich geschäftlicher Beziehungen kann jedoch bei einem objektiv (teil)-unentgeltlichen Vorgang das subjektive Merkmal der Freigebigkeit im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG trotz vorliegender Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, die seine Leistung zu einer objektiv (teil-) unentgeltlichen machen, entfallen, soweit der Steuerpflichtige in objektiv nachvollziehbarer Weise dartut, dass die Bereicherung des Zuwendungsempfängers der Förderung des Geschäfts des Zuwendenden diente, d.h. objektiv und nahezu ausschließlich auf die Erzielung geschäftlicher Vorteile des Zuwendenden gerichtet ist. (vergl. BFH, Urteil vom 29.10.1997 II R 60/94, BStBl II 1997, 832 m.w.N. zur Rechtsprechung).

47

Unter Anwendung dieser Grundsätze auf den vorliegenden Fall ist der Senat zur Überzeugung gelangt, dass der Vater des Kl. IC am 18.09.1999 den erforderlichen Willen zur Unentgeltlichkeit besaß. Da der Zeuge FS die Beteiligten auf die Wertdifferenz hingewiesen hat, steht zur Überzeugung des Senats fest, dass dem Zuwendenden IC bei der Kapitalerhöhung am 18.08.1999 bekannt war, dass der Wert der neu ausgegebenen Gesellschaftsanteile erheblich höher war als die vom Kl. einbebrachte Darlehensforderung. Dies reicht nach den dargestellten Maßstäben grundsätzlich bereits zur Annahme eines Willens zur Unentgeltlichkeit aus. Es ist im Übrigen auch nicht ersichtlich, dass der Zuwendende zum hier maßgeblichen Zeitpunkt am 18.08.1999 durch die beschlossene Kapitalerhöhung zugunsten des Kl. eigene geschäftliche Interessen verfolgt bzw. objektiv gefördert hat, die seinen Willen zur Unentgeltlichkeit im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entfallen lassen könnten.

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Schließlich hat der Bekl. den Bewertungsabschlag gem. § 13 a Abs. 2 i.V.m. § 13 a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG zu Recht bei der Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt. Eine Steuervergünstigung nach § 13 a ErbStG kommt nach dem insofern eindeutigen Wortlaut des § 13 a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG für Anteile an Kapitalgesellschaften nur in Betracht, wenn neben weiteren Voraussetzungen der Schenker am Nennkapital der Gesellschaft unmittelbar beteiligt war. Diese Voraussetzung lag hier unzweifelhaft nicht vor.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO.