Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-06-09, Aktenzeichen 12 K 97/00

Tatbestand

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Streitig ist, ob Einnahmen im Sinn des § 22 Nr.3 Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt wurden.

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1. Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Architekt, die Klägerin unterhielt im Streitjahr einen gewerblichen Grundstückshandel.

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Die Kläger waren im Streitjahr alleinige Gesellschafter der ................................... mit Sitz in -X-(im Folgenden: A-GmbH). Der mit 90 v.H. beteiligte Kläger war zugleich Geschäftsführer dieser GmbH, die die restlichen 10 v.H. haltende Klägerin war als kaufmännische Angestellte für die GmbH tätig. Daneben waren die Kläger im Streitjahr auch Gesellschafter der ebenfalls in -X- domizilierenden ............................ (im Folgenden: B-GmbH), wobei der Kläger auch hier Mehrheitsgesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer war. Im Verlauf des Streitjahrs haben die Kläger ihre Anteile an der B-GmbH auf die A-GmbH übertragen.

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Mit Kaufvertrag vom 28.07.1988 (Urkundenrolle Nr. ........... des Notars .......................) erwarben der Kläger und der Zeuge -Y-, Textilkaufmann in -X- - beide "verbunden als Gesellschaft bürgerlichen Rechts nach §§ 705 ff. BGB" - das 21 Ar 92 m2 große Grundstück Gemarkung ............, Flurstück Nr. Z, ..............., Hof und Gebäudefläche mit aufstehendem Hotel. Der Kaufpreis betrug DM 2.800.000. Einschließlich Notargebühren (DM 13.528), Grunderwerbsteuer ( DM 56.560) sowie Vermittlungsprovision (DM 84.000) beliefen sich die Gesamtanschaffungskosten auf DM 2.954.088. Nach seinen Angaben hat der Kläger den auf ihn entfallenden hälftigen Anteil der Anschaffungskosten in Höhe von DM 1.477.044 mit Eigenmitteln bestritten.

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An das erworbene Flurstück Nr. Z grenzte im Westen das 22 Ar und 61 m2 große Flurstücke Nr. K, an welches sich wiederum das weitere Flurstück Nr. C (Messgehalt: 7 Ar und 68 m2) anschloss. Die beiden zuletzt genannten Flurstücke mit der postalischen Adresse .............. gehörten der B-GmbH und waren im Streitjahr zur Bebauung durch die A-GmbH vorgesehen. Auf dem Flurstück Nr. K sollten zwei Geschäftshäuser nebst Tiefgarage errichtet werden, während auf dem Flurstück Nr. C ein "Bürocentrum" ebenfalls mit Tiefgarage entstehen sollte. Wegen Einzelheiten wird auf die dem Finanzgericht vorgelegten Baugesuche der A-GmbH vom 07.06.1990 bzw. 13.07. 1990 (genehmigt jeweils am 05.12.1990) Bezug genommen.

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Mit Kaufvertrag vom 08.11.1990 (Urkundenrolle Nr. ......./1990des Notars .......) wurde das Grundstück Z an die Firma M-GmbH, ........ zum Preis von DM 8.375.856 zuzüglich 14 % Umsatzsteuer weiterveräußert. Dabei wurde die Fälligkeit des Kaufpreises von der baurechtlichen Genehmigung der Bebauung auf dem Flurstück Nr. K (Fußnote: Dieses Grundstück hat die Firma M-GmbH am gleichen Tag für DM 7.624.144 zuzüglich 14 % Umsatzsteuer von der B-Gmbh gekauft (vgl. Kauf- und Planungsvertrag vom 08.011.1990 - Urkundenrolle Nr. ....../1990 des Notars ..........) abhängig gemacht. Ferner wurde vereinbart, dass die Käuferin einen Teilbetrag in Höhe von DM 4.937.928 zuzüglich Umsatzsteuer direkt an den Kläger und den Restkaufpreis in Höhe von DM 3.437.928 zuzüglich Umsatzsteuer direkt an den Zeugen Y vergütet. Somit erhielt der Kläger von dem Veräußerungserlös DM 750.000 zuzüglich Umsatzsteuer mehr als es seinem hälftigen Anteil entsprochen hätte.

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Dieser Umstand wurde im Rahmen einer bei der A-GmbH stattgefundenen Betriebsprüfung (Bp) der Bp - Hauptstelle beim Finanzamt ........... festgestellt.

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Der Außenprüfer machte mit einem "Aktenvermerk zu den Steuerakten von ............................." den Beklagten (das Finanzamt - FA) hierauf aufmerksam und äußerte dabei, dass es sich bei dem Mehrerlös des Klägers in Höhe von DM 750.000 um einen sonstigen Bezug im Sinn des § 22 Nr.3 EStG handeln könne.

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Das FA kam zu dem Ergebnis, dass das Letztere der Fall sei und erließ unter dem 24.03.1994 einen nach § 164 Abs.2 Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr an die Kläger, mit welchem es DM 750.000 als sonstige Einkünfte der Besteuerung unterwarf.

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Hiergegen ließen die Kläger am 05.04.1994 vorsorglich Einspruch einlegen, wobei zu diesem Zeitpunkt ein gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 06.07.1992 eingelegter Einspruch noch anhängig war.

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In der Folgezeit ergingen weitere geänderte Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr, und zwar vom 08.11.1994; 12.12.1994; 31.10.1995 und 04.10.1996. Auch gegen den geänderten Bescheid vom 31.10.1995 wurde ebenfalls vorsorglich erneut Einspruch eingelegt.

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Gegen die Würdigung der DM 750.000 als sonstige Einkünfte wurde von den Klägern vorgebracht, dass "die Mehreinnahme für Herrn ...... ausschließlich als zusätzliche Kaufpreiserhöhung seitens des Verkäufers zugunsten von Herrn ...... erfolgt (sei) um den Gesamtverkauf zu ermöglichen". Der Verkauf von Grundstücksanteilen zu unterschiedlichen Preisen sei in der Praxis keinesfalls selten. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern werde indes vom Leistungsbegriff i. S. des § 22 Nr. 3 EStG nicht erfasst. Dies alles sei anlässlich der Betriebsprüfung (Schlussbesprechung) diskutiert und "einvernehmlich geregelt" worden.

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Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 04.02.2000 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Dabei vertrat es im Wesentlichen die Auffassung, dass mit dem Mehrbetrag zugunsten des Klägers dessen besondere Leistungen gegenüber der zwischen ihm und dem Zeugen Y bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) bzw. gegenüber dem Mitgesellschafter Y hätten abgegolten werden sollen. Der Kläger habe als Branchenkundiger beim Erwerb, während des Besitzes als auch beim Verkauf des Grundstücks Z die hauptsächlichen Aktivitäten für die GbR entfaltet. Er habe die Verkaufsverhandlungen geführt und den Zeugen Y auch im Notartermin vertreten.

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2. Hiergegen haben die Kläger am 07.03.2000 Klage erhoben.

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Zur Begründung lassen sie im Wesentlichen das Folgende vortragen:

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Entgegen der Ansicht des FA lägen im Streitfall sonstige Einkünfte in Form von Leistungen im Sinne des § 22 Nr.3 EStG nicht vor. Als Leistung in diesem Sinne sei zwar "jedes Tun, Unterlassen und Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird", zu verstehen. Das FA subsumiere jedoch den streitgegenständlichen Sachverhalt zu Unrecht unter diese Tatbestandsvoraussetzungen, indem es zahlreiche tatsächliche Gegebenheiten unterstelle, die weder belegt würden, noch sich aus dem Gesamtvorgang ergäben.

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So könne etwa aus der Tatsache, dass ein unterschiedlicher Anteil am Kaufpreis unmittelbar auf die Konten des Klägers und des Zeugen Y überwiesen worden sei, nicht geschlossen werden, dass die nicht paritätische Aufteilung des Gesamtkaufpreises (allein) von den Gesellschaftern ausgegangen sei. Die nicht paritätische Aufteilung des Kaufpreises habe sich "aus den Verkaufsverhandlungen der Gesellschafter jeweils mit der Käuferin, mithin als Resultat eines 'dreiseitigen' Vorgangs und nicht als Ausfluss einer zwischen den Gesellschaftern vorab getroffenen Vereinbarung" ergeben.

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Der Hinweis des Beklagten auf die gesetzliche Regelung gem. § 705 ff Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) gehe fehl, da die nicht paritätische Aufteilung des Kaufpreises gerade zeige, dass "im Hinblick auf diesen Verkauf eine abweichende Vereinbarung der Gesellschafter getroffen wurde". Verfehlt sei auch die Folgerung, wonach "ein in Abweichung zu der gesetzlichen Regelung erzielter Mehranteil des Klägers ... automatisch eine sonstige Leistung" begründe. Dies ergebe sich auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom "25".05.1993, (Bundessteuerblatt - BStBI - II 1994, 96) nicht.

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Auch "aus der Bedingung im Kaufvertrag vom 08.11.1990 im Hinblick auf die Genehmigung des Baugesuchs für das Flurstück Nr. K" könne nicht auf das Vorliegen einer Leistung geschlossen werden. Denn die Leistungen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als Gesellschafter-Geschäftsführer der A-GmbH erbracht habe, genügten nicht den Anforderungen eines Austauschverhältnisses im Sinne des § 22 Nr.3 EStG. "Allein aufgrund des zeitlichen Ablaufs" lasse sich bereits ersehen, dass diese Leistungen nicht Gegenstand eines Austauschverhältnisses hätten sein sollen. Die (zufällige) Verbindung zwischen dem Verkauf des Grundstücks Flurstück-Nr. Z und den Leistungen des Klägers in seiner Eigenschaft als Gesellschaftergeschäftsführer der A-GmbH sei allein aufgrund der Intentionen der Käuferin zustande gekommen. Im Übrigen sei darauf hinzuweisen, dass die vom FA angeführten umfangreichen Leistungen von der A-GmbH nicht erbracht worden seien. Insbesondere sei keine Änderung des seit dem 28.07.1966 rechtsverbindlichen Bebauungsplans oder keine Erweiterung der zulässigen Bebauung erreicht worden.

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Ferner sei die Annahme des FA, wonach der Kläger Vermittlungsleistungen erbracht und die überwiegende Leitung und Verantwortung für die Verwaltung des Grundstücks ausgeübt habe, wohingegen der Zeuge Y nicht in den Verkauf des Grundstücks eingeschaltet gewesen sei, unzutreffend. Tatsächlich sei der Zeuge Y "beim Vertragsschluß und bei den Verhandlungen anwesend" gewesen.

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Zwischen dem Kläger und dem Zeugen Y seien keine Entgelte für Leistungen vereinbart gewesen und solche hätten auch nicht nachträglich gewährt werden sollen. Vielmehr sei der Zeuge Y "mit dem bereits erzielten beachtlichen Wertsteigerungserfolg zufrieden (gewesen), so daß er insoweit keine weitere Steigerung des Kaufpreises für erzielbar" gehalten habe. Demgegenüber habe der Kläger "aufgrund seiner Fachkenntnisse im Immobilienbereich .... für sich noch ein höheres Verhandlungsergebnis" angestrebt. Letztlich habe der Kläger "in dieser Hinsicht erfolgreicher" verhandelt. Zwischen den Gesellschaftern habe eine Übereinkunft dahingehend bestanden, "daß für den Fall, daß der Kläger ... noch einen höheren Kaufpreis erzielen solle, aus diesem Grunde ihm ein höherer Kaufpreis zustehen solle, insoweit wurde die gesellschaftliche Gewinnverteilung abgeändert".

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Abgesehen davon, dass - wie dargestellt - die Vorschrift des § 22 Nr.3 EStG vorliegend nicht einschlägig sei, sei im Rahmen der Schlussbesprechung betreffend die Betriebsprüfung bei der A-GmbH, (Steuer-Nr. ..................................) am 20.04.1993 über dessen Nichtanwendung auch eine tatsächliche Verständigung erfolgt.

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Allerdings haben die Kläger ihre Ansicht, es sei eine tatsächliche Verständigung zustande gekommen, nicht aufrecht erhalten, nachdem sie darauf hingewiesen worden waren, dass Amtsträger des beklagten FA an der vorerwähnten Schlussbesprechung nicht beteiligt waren.

24

Wegen weiterer Einzelheiten des Vortrags der Kläger wird auf die von Ihren Prozessbevollmächtigten vorgelegten Schriftsätze insbesondere vom 23.05. und 16.11.2000 sowie vom 10.02., 21.04. und 28.06.2005.

Die Kläger beantragen:

1. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 1990 vom 30.10.2000 wird unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 04.02.2000 dahingehend geändert, dass die sonstigen Einnahmen im Sinne von § 22 Nr. 3 EStG um DM 750.000,00 ermäßigt werden.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. 4 Die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

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Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt es im Wesentlichen das Folgende vor:

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Der klägerischen Argumentation, wonach dem Veräußerungsgeschäft ein "dreiseitiger" Vorgang zugrunde gelegen habe, könne nicht gefolgt werden. Da der Veräußerungsgegenstand gesamthänderisch gebunden gewesen sei, sei ein "freihändiger" Verkauf eines dem Gesellschaftsanteil entsprechenden Grundstücksanteils nicht möglich gewesen.

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Dass der erzielte Mehrerlös des Klägers ausschließlich auf dessen "Verhandlungsgeschick" zurückzuführen sei, werde lediglich behauptet, nicht jedoch nachvollziehbar dargelegt, geschweige denn nachgewiesen. Es sei kein vernünftiger Grund erkennbar, weshalb der Zeuge Y nicht seinem Anteil entsprechend am "Verhandlungsgeschick" des Klägers hätte teilhaben dürfen bzw. müssen; zumal dieser beim Abschluss des Kaufvertrages vom Kläger vertreten worden sei.

29

Es widerspreche jedwedem kaufmännischen Handeln, dass ein Gesellschafter, ohne dass dem eine Leistung gegenüber stehe, auf einen ihm an sich zustehenden (weiteren) Überschussverteilungsanspruch in Höhe von 750.000 DM verzichte. Dies umso mehr, wenn - wie die Kläger vorgetragen hätten - der Zeuge Y bei den Vertragsverhandlungen anwesend gewesen sei. Wie es unter diesen Umständen überhaupt zu unterschiedlich hohen "Kaufpreisanteilen" habe kommen können, sei nicht nachvollziehbar, so dass sich dies als bloße Schutzbehauptung darstelle.

30

Dieser höhere "Kaufpreisanteil" des Klägers lasse sich nur dadurch schlüssig erklären, dass dieser ein Entgelt für eine vom ihm erbrachte Leistung habe erhalten sollen. Damit sei dieser "Mehranteil" entsprechend dem BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 (BStBI II 1994, 96) nach § 22 Nr.3 EStG steuerbar und steuerpflichtig.

31

Wegen weiterer Einzelheiten des Vortrags des FA wird auf die von diesem vorgelegten Schriftsätze, insbesondere vom 22.08.2000 und 17.08.2001 sowie vom 16.03. und 02.06.2005 Bezug genommen.

32

Während des Klageverfahrens hat das FA unter dem 30.10.2000 aus für den Streitpunkt nicht relevanten Gründen einen nochmals geänderten Einkommensteuerbe- scheid an die Kläger erlassen. Diese haben gemäß § 68 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) in der damals noch gültigen Fassung beantragt, diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

33

Am 28.10.2004 hat der Berichterstatter des 12. Senats den Rechtsstreit mit den Beteiligten erörtert. Auf die den Beteiligten zugestellte Niederschrift hierüber wird Bezug genommen.

34

Am 11.11.2004 hat Rechtsanwalt ............. für die Kläger Akteneinsicht genommen.

35

Mit Beschluss vom 09.03.2006 hat der zuständige 12. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg den Rechtsstreit auf den bisherigen Berichterstatter als Einzelrichter übertragen.

36

Dieser hat mit Beschluss vom 11.05.2006 die Erhebung eines Zeugenbeweises über die Frage, welche Gründe für die nicht ihrer Beteiligung entsprechende Aufteilung des Kaufpreises aus dem Verkauf des Grundstücks Z in ............. auf die Verkäufer ursächlich waren, angeordnet. Wegen Einzelheiten wird auf den genannten Beschluss Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

37

Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat den vom Kläger vereinnahmten überproportionalen Erlösanteil in Höhe von DM 750.000 zuzüglich Umsatzsteuer zurecht als sonstige Einkünfte im Sinn des § 2 Abs.1 Nr.7 i.V.m. § 22 Nr.3 EStG behandelt.

38

1. Unter Einkünften in diesem Sinn sind nach der Legaldefinition des § 22 Nr.3 EStG Einkünfte aus Leistungen, soweit diese weder zu den in § 2 Abs.3 Nr.1 - 6 EStG normierten Einkunftsarten noch zu den Einkünften i. S. des § 22 Nr.1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören (z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände), zu verstehen.

39

1.1 Eine Leistung i. S. des § 22 Nr.3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgeltes willen erbracht wird. Ausgenommen sind allerdings Veräußerungsvorgänge und veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 14.09.1999 IX R 88/ 95, BStBl II 1999, 776 mit weit. Nachw.).

40

1.2 Das Merkmal "um des Entgelts willen erbracht" erfordert nicht das Vorliegen eines gegenseitigen Vertrags. Es genügt, dass dem Leistenden für seine Tätigkeit nachträglich ein Entgelt gewährt wird und Leistender und Leistungsempfänger übereinstimmend davon ausgehen, dass die Leistung angemessen vergütet worden ist. Auch in einem derartigen Fall ist, wie bei den anderen Einkunftsarten, der Tatbestand eines auf Einkommens- und Vermögensmehrung durch Leistungsaustausch gerichteten wirtschaftlichen Verhaltens erfüllt ( vgl. etwa BFH-Urteil 26. Mai 1993 X R 108/91, BStBl II 1994, 96).

41

1.3 Auch eine einmalige Leistung kann den Tatbestand dieser Bestimmung erfüllen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. etwa Urteil des BFH vom 18.12. 2001 IX R 74/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2002, 643 mit weit. Nachw.).

42

2. Aus dem Vorstehenden folgt für den Streitfall das Folgende:

43

2.1 Der streitbefangene Geldzufluss in Höhe von DM 750.000 gehörte nicht zu den gewerblichen Einkünften des Klägers. Dies hat weder das FA behauptet, noch ist ersichtlich, dass die Betätigung des Klägers im Rahmen der mit dem Zeugen Y eingegangenen GbR als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels des Klägers zu werten gewesen wäre (vgl. zur Zusammenrechnung aller einschlägigen Tätigkeiten einer Person, sei es als Einzelunternehmer, sei es Personengesellschafter, BFH, Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 unter C. IV. 3. sowie vom 24.07.2003 X B 123/02, BFH/NV 2003, 1571).

44

2.2 Auch die Würdigung der DM 750.000 als Einkünften nach § 18 EStG scheidet aus, da die Annahme, der Kläger könnte freiberufliche Leistungen an einen Dritten, insbesondere die Firma M-GmbH, erbracht haben, welche mit dem Mehrbetrag abgegolten werden sollten, sich nicht bewahrheitet hat.

45

Der Zeuge -T-, der damalige Geschäftsführer der genannten GmbH, hat zwar zunächst in diesem Sinn ausgesagt, nachdem er lediglich den Kaufvertrag vom 08.11.1990 über das Flurstück Nr. ......... = Z (Urkundenrolle Nr. ......./1990 des Notars .......) eingesehen hatte. Er hat diese Aussage indes revidiert, nachdem ihm auch der das Flurstück Nr. K betreffende Kauf- und Planungsvertrag vom 08.11.1990 (Urkundenrolle Nr. ...../ 1990 des Notars .......), wonach der A-GmbH von der M-GmbH für erbrachte Planungsleistungen DM 124.000 zuzüglich 14% USt zu vergüten waren, vorgelegt worden war. Der Zeuge -T- befand sich zum Zeitpunkt seiner Vernehmung bereits im Ruhestand und hatte, wie er versichert hat, vor seiner Aussage keinen Zugriff auf die einschlägigen Geschäftsunterlagen der M-GmbH. Er habe in Erinnerung gehabt, dass die M-GmbH im Zusammenhang mit den fraglichen Grundstückskäufen auch Planungsleistungen vergütet habe, lediglich an die Einzelheiten, habe er sich zunächst nicht mehr erinnern können. Nachdem er jedoch die beiden Verträge, an denen er mitgewirkt hat, habe einsehen können, habe er sich daran erinnert, dass neben den beiden Kaufpreisen ausschließlich die beurkundeten DM 124.000 für Planungsleistungen vereinbart und vergütet worden seien.

46

Der Zeuge, der einen absolut glaubwürdigen Eindruck hinterlassen hat, hat ferner ausgesagt, dass die M-GmbH - entgegen der von vornherein wenig einleuchtenden Behauptung der Kläger - mit der Aufteilung des Kaufpreises auf den Kläger und den Zeugen Y nichts zu tun gehabt habe, vielmehr lediglich deren Anweisungen ausgeführt habe.

47

2.3 Entsprechendes gilt auch für die Erwägung, mit dem Mehrbetrag in Höhe von DM 750.000 hätten besondere Leistungen des Klägers an die zwischen ihm und dem Zeugen Y im Streitjahr (noch) existente GbR abgegolten werden sollen. Zwar kann dies objektiv nicht völlig ausgeschlossen werden; indes haben sich auch insoweit keine hinreichenden Anhaltspunkte ergeben, die eine solche Annahme rechtfertigen würden.

48

Lediglich die Vermutung des FA, wonach der Kläger den Mehrbetrag an dem Verkaufserlös als Entgelt dafür erhalten habe, dass er als Branchenkundiger beim Erwerb, während des Besitzes als auch beim Verkauf des Grundstücks Z die hauptsächlichen Aktivitäten für die GbR entfaltet habe, genügt nicht. Zwar erscheint es nicht völlig unplausibel, dem Kläger als Branchenkundigem die maßgebliche Rolle beim Kauf und Verkauf des Grundstücks zuzutrauen; auch der Zeuge Y hat dies nicht in Abrede gestellt. Indessen musste der Kläger insoweit an die GbR keine Leistungen gegen Entgelt erbringen; vielmehr stand es ihm und dem Zeugen Y frei, dem Gesellschaftszweck mittels Gesellschafterbeiträgen auch in Form von Dienstleistungen zu dienen (vgl. § 706 Abs.3 BGB). Hiervon muss mangels gegenteiliger Erkenntnisse ausgegangen werden. Weder konnte eine entgeltliche Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und der GbR positiv festgestellt werden, noch kann der Mehrbetrag zugunsten des Klägers zwingend allein mit einem synallagmatischen Leistungsaustausch zwischen ihm und der GbR erklärt werden.

49

2.4 Auch eine andere Einkunftsart (außer § 22 Nr.3 EStG) kommt - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - vorliegend nicht in Betracht.

50

2.5 Demgegenüber erscheint die Annahme von Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG gerechtfertigt. Dies folgt aus dem eigenen Vortrag der Kläger, welchen der Zeuge Y im Kern bestätigt hat. Danach war der Zeuge auf der Basis des von der Firma M-GmbH gebotenen Preises verkaufsbereit, da ihm die bisher erzielte Rendite seines eingesetzten Kapitals genügte und er den aufgelaufenen Buchgewinn realisieren wollte; wohingegen der Kläger eine weitere Wertsteigerung des Grundstücks erwartete. Den seine Beteiligung übersteigenden Anteil am Verkaufserlös hat der Kläger danach erhalten, um ihn zu einer Zustimmung zu dem Verkauf zu einem von ihm als verfrüht angesehenen Zeitpunkt zu bewegen.

51

Nach § 709 Abs.1 BGB steht die Führung der Geschäfte der Gesellschaft den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu; für jedes Geschäft ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Dies bedeutet für den Streitfall, dass ein Verkauf des Grundstücks Z (und, da es sich dabei, soweit ersichtlich, um das einzige Gesellschaftsvermögen handelte, die damit einhergehend die Beendigung der Gesellschaft) nur erfolgen konnte, wenn beide Gesellschafter, der Kläger und der Zeuge Y, sich darauf verständigten. Bei der Zustimmung oder Verweigerung durch den Kläger handelte es sich danach um eine Befugnis, die ihm in seiner Eigenschaft als Gesellschafter zustand. Gründe dafür, dass ein Abstimmungsverhalten nicht zum Gegenstand einer gegenseitigen Vereinbarung gemacht werden kann, sind nicht ersichtlich. Auch der Umstand, dass die Zustimmung des Klägers auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgte, hindert ihre Würdigung als sonstige Leistung nicht. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann selbst ein Gesellschafterbeitrag eine sonstige Leistung im Sinn des § 22 Nr.3 EStG darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 26.05.1993 X R 108/9, BStBl II 1994, 96).

52

Ferner erfolgte die Zustimmung des Klägers auch entgeltlich, da sie nach dem tatsächlichen Vortrag der Kläger und der Aussage des Zeugen Y in einer synallagmatischen Beziehung zu dem Mehrbetrag in Höhe von DM 750.000 zuzüglich Umsatzsteuer zugunsten des Klägers stand.

53

Schließlich hat der Kläger den Mehrbetrag auch nicht als Ausgleich für die endgültige Aufgabe seines gesamthänderisch gebundenen Miteigentumsanteils an dem verkauften Grundstück erhalten. Nachdem der Kläger und der Zeuge Y zu gleichen Teilen Gesellschafter waren, konnte der Kläger nur die Hälfte des Verkaufserlöses, also DM 4.187.928 zuzüglich Umsatzsteuer, beanspruchen. Dabei galt dies auch dann, wenn er mehr als der Zeuge Y zum Erfolg der zwischen ihnen bestehenden GbR beigetragen haben sollte (vgl. §§ 722 Abs.1, 734 BGB). Den Mehrbetrag hat der Kläger somit nicht für die endgültige Aufgabe eines Vermögenswerts, sondern auf Kosten des Zeugen Y erhalten, da an diesen DM 750.000 zuzüglich Umsatzsteuer weniger geflossen sind, als es seinem hälftigen Anteil entsprochen hätte. Letztlich hat der Zeuge Y das dem Kläger für seine Zustimmung versprochene Entgelt mittels der Inanspruchnahme eines Teils des ihm zustehenden Verkaufserlöses geleistet; der Aufteilung des Verkaufserlöses in § 2 des Kaufvertrags mit der Firma M-GmbH kam dabei lediglich die Bedeutung einer Vereinbarung eines abgekürzten Zahlungsweges zu.

54

Eine Sachverhalt, welcher mit dem dem BFH-Urteil vom 02.03.2004 IX R 68/02 (BStBl II 2004, 506) zugrunde liegenden vergleichbar wäre, ist im Streitfall nicht gegeben.

55

Wie die Rechtslage gewesen wäre, wenn die Firma M-GmbH an den Kläger, um ihn zu einem Verkauf zu bewegen, einen Mehrbetrag gezahlt hätte, kann für den Streitfall dahinstehen.

56

Die Möglichkeit, dass der Mehrbetrag in Höhe von DM 750.000 vom Zeugen Y dem Kläger geschenkt worden sein könnte, haben sowohl die Kläger als auch der Zeuge ausgeschlossen.

57

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.

58

4. Die Revision war mangels Gründen i. S. des § 115 Abs.2 FGO nicht zuzulassen.

Gründe

37

Die Klage ist nicht begründet. Das FA hat den vom Kläger vereinnahmten überproportionalen Erlösanteil in Höhe von DM 750.000 zuzüglich Umsatzsteuer zurecht als sonstige Einkünfte im Sinn des § 2 Abs.1 Nr.7 i.V.m. § 22 Nr.3 EStG behandelt.

38

1. Unter Einkünften in diesem Sinn sind nach der Legaldefinition des § 22 Nr.3 EStG Einkünfte aus Leistungen, soweit diese weder zu den in § 2 Abs.3 Nr.1 - 6 EStG normierten Einkunftsarten noch zu den Einkünften i. S. des § 22 Nr.1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören (z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände), zu verstehen.

39

1.1 Eine Leistung i. S. des § 22 Nr.3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und um des Entgeltes willen erbracht wird. Ausgenommen sind allerdings Veräußerungsvorgänge und veräußerungsähnliche Vorgänge im privaten Bereich, bei denen ein Entgelt dafür erbracht wird, dass ein Vermögenswert in seiner Substanz endgültig aufgegeben wird (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. etwa BFH, Urteil vom 14.09.1999 IX R 88/ 95, BStBl II 1999, 776 mit weit. Nachw.).

40

1.2 Das Merkmal "um des Entgelts willen erbracht" erfordert nicht das Vorliegen eines gegenseitigen Vertrags. Es genügt, dass dem Leistenden für seine Tätigkeit nachträglich ein Entgelt gewährt wird und Leistender und Leistungsempfänger übereinstimmend davon ausgehen, dass die Leistung angemessen vergütet worden ist. Auch in einem derartigen Fall ist, wie bei den anderen Einkunftsarten, der Tatbestand eines auf Einkommens- und Vermögensmehrung durch Leistungsaustausch gerichteten wirtschaftlichen Verhaltens erfüllt ( vgl. etwa BFH-Urteil 26. Mai 1993 X R 108/91, BStBl II 1994, 96).

41

1.3 Auch eine einmalige Leistung kann den Tatbestand dieser Bestimmung erfüllen (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, vgl. etwa Urteil des BFH vom 18.12. 2001 IX R 74/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2002, 643 mit weit. Nachw.).

42

2. Aus dem Vorstehenden folgt für den Streitfall das Folgende:

43

2.1 Der streitbefangene Geldzufluss in Höhe von DM 750.000 gehörte nicht zu den gewerblichen Einkünften des Klägers. Dies hat weder das FA behauptet, noch ist ersichtlich, dass die Betätigung des Klägers im Rahmen der mit dem Zeugen Y eingegangenen GbR als Teil eines gewerblichen Grundstückshandels des Klägers zu werten gewesen wäre (vgl. zur Zusammenrechnung aller einschlägigen Tätigkeiten einer Person, sei es als Einzelunternehmer, sei es Personengesellschafter, BFH, Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl II 1995, 617 unter C. IV. 3. sowie vom 24.07.2003 X B 123/02, BFH/NV 2003, 1571).

44

2.2 Auch die Würdigung der DM 750.000 als Einkünften nach § 18 EStG scheidet aus, da die Annahme, der Kläger könnte freiberufliche Leistungen an einen Dritten, insbesondere die Firma M-GmbH, erbracht haben, welche mit dem Mehrbetrag abgegolten werden sollten, sich nicht bewahrheitet hat.

45

Der Zeuge -T-, der damalige Geschäftsführer der genannten GmbH, hat zwar zunächst in diesem Sinn ausgesagt, nachdem er lediglich den Kaufvertrag vom 08.11.1990 über das Flurstück Nr. ......... = Z (Urkundenrolle Nr. ......./1990 des Notars .......) eingesehen hatte. Er hat diese Aussage indes revidiert, nachdem ihm auch der das Flurstück Nr. K betreffende Kauf- und Planungsvertrag vom 08.11.1990 (Urkundenrolle Nr. ...../ 1990 des Notars .......), wonach der A-GmbH von der M-GmbH für erbrachte Planungsleistungen DM 124.000 zuzüglich 14% USt zu vergüten waren, vorgelegt worden war. Der Zeuge -T- befand sich zum Zeitpunkt seiner Vernehmung bereits im Ruhestand und hatte, wie er versichert hat, vor seiner Aussage keinen Zugriff auf die einschlägigen Geschäftsunterlagen der M-GmbH. Er habe in Erinnerung gehabt, dass die M-GmbH im Zusammenhang mit den fraglichen Grundstückskäufen auch Planungsleistungen vergütet habe, lediglich an die Einzelheiten, habe er sich zunächst nicht mehr erinnern können. Nachdem er jedoch die beiden Verträge, an denen er mitgewirkt hat, habe einsehen können, habe er sich daran erinnert, dass neben den beiden Kaufpreisen ausschließlich die beurkundeten DM 124.000 für Planungsleistungen vereinbart und vergütet worden seien.

46

Der Zeuge, der einen absolut glaubwürdigen Eindruck hinterlassen hat, hat ferner ausgesagt, dass die M-GmbH - entgegen der von vornherein wenig einleuchtenden Behauptung der Kläger - mit der Aufteilung des Kaufpreises auf den Kläger und den Zeugen Y nichts zu tun gehabt habe, vielmehr lediglich deren Anweisungen ausgeführt habe.

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2.3 Entsprechendes gilt auch für die Erwägung, mit dem Mehrbetrag in Höhe von DM 750.000 hätten besondere Leistungen des Klägers an die zwischen ihm und dem Zeugen Y im Streitjahr (noch) existente GbR abgegolten werden sollen. Zwar kann dies objektiv nicht völlig ausgeschlossen werden; indes haben sich auch insoweit keine hinreichenden Anhaltspunkte ergeben, die eine solche Annahme rechtfertigen würden.

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Lediglich die Vermutung des FA, wonach der Kläger den Mehrbetrag an dem Verkaufserlös als Entgelt dafür erhalten habe, dass er als Branchenkundiger beim Erwerb, während des Besitzes als auch beim Verkauf des Grundstücks Z die hauptsächlichen Aktivitäten für die GbR entfaltet habe, genügt nicht. Zwar erscheint es nicht völlig unplausibel, dem Kläger als Branchenkundigem die maßgebliche Rolle beim Kauf und Verkauf des Grundstücks zuzutrauen; auch der Zeuge Y hat dies nicht in Abrede gestellt. Indessen musste der Kläger insoweit an die GbR keine Leistungen gegen Entgelt erbringen; vielmehr stand es ihm und dem Zeugen Y frei, dem Gesellschaftszweck mittels Gesellschafterbeiträgen auch in Form von Dienstleistungen zu dienen (vgl. § 706 Abs.3 BGB). Hiervon muss mangels gegenteiliger Erkenntnisse ausgegangen werden. Weder konnte eine entgeltliche Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und der GbR positiv festgestellt werden, noch kann der Mehrbetrag zugunsten des Klägers zwingend allein mit einem synallagmatischen Leistungsaustausch zwischen ihm und der GbR erklärt werden.

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2.4 Auch eine andere Einkunftsart (außer § 22 Nr.3 EStG) kommt - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - vorliegend nicht in Betracht.

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2.5 Demgegenüber erscheint die Annahme von Einkünften nach § 22 Nr. 3 EStG gerechtfertigt. Dies folgt aus dem eigenen Vortrag der Kläger, welchen der Zeuge Y im Kern bestätigt hat. Danach war der Zeuge auf der Basis des von der Firma M-GmbH gebotenen Preises verkaufsbereit, da ihm die bisher erzielte Rendite seines eingesetzten Kapitals genügte und er den aufgelaufenen Buchgewinn realisieren wollte; wohingegen der Kläger eine weitere Wertsteigerung des Grundstücks erwartete. Den seine Beteiligung übersteigenden Anteil am Verkaufserlös hat der Kläger danach erhalten, um ihn zu einer Zustimmung zu dem Verkauf zu einem von ihm als verfrüht angesehenen Zeitpunkt zu bewegen.

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Nach § 709 Abs.1 BGB steht die Führung der Geschäfte der Gesellschaft den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu; für jedes Geschäft ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Dies bedeutet für den Streitfall, dass ein Verkauf des Grundstücks Z (und, da es sich dabei, soweit ersichtlich, um das einzige Gesellschaftsvermögen handelte, die damit einhergehend die Beendigung der Gesellschaft) nur erfolgen konnte, wenn beide Gesellschafter, der Kläger und der Zeuge Y, sich darauf verständigten. Bei der Zustimmung oder Verweigerung durch den Kläger handelte es sich danach um eine Befugnis, die ihm in seiner Eigenschaft als Gesellschafter zustand. Gründe dafür, dass ein Abstimmungsverhalten nicht zum Gegenstand einer gegenseitigen Vereinbarung gemacht werden kann, sind nicht ersichtlich. Auch der Umstand, dass die Zustimmung des Klägers auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erfolgte, hindert ihre Würdigung als sonstige Leistung nicht. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung kann selbst ein Gesellschafterbeitrag eine sonstige Leistung im Sinn des § 22 Nr.3 EStG darstellen (vgl. BFH, Urteil vom 26.05.1993 X R 108/9, BStBl II 1994, 96).

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Ferner erfolgte die Zustimmung des Klägers auch entgeltlich, da sie nach dem tatsächlichen Vortrag der Kläger und der Aussage des Zeugen Y in einer synallagmatischen Beziehung zu dem Mehrbetrag in Höhe von DM 750.000 zuzüglich Umsatzsteuer zugunsten des Klägers stand.

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Schließlich hat der Kläger den Mehrbetrag auch nicht als Ausgleich für die endgültige Aufgabe seines gesamthänderisch gebundenen Miteigentumsanteils an dem verkauften Grundstück erhalten. Nachdem der Kläger und der Zeuge Y zu gleichen Teilen Gesellschafter waren, konnte der Kläger nur die Hälfte des Verkaufserlöses, also DM 4.187.928 zuzüglich Umsatzsteuer, beanspruchen. Dabei galt dies auch dann, wenn er mehr als der Zeuge Y zum Erfolg der zwischen ihnen bestehenden GbR beigetragen haben sollte (vgl. §§ 722 Abs.1, 734 BGB). Den Mehrbetrag hat der Kläger somit nicht für die endgültige Aufgabe eines Vermögenswerts, sondern auf Kosten des Zeugen Y erhalten, da an diesen DM 750.000 zuzüglich Umsatzsteuer weniger geflossen sind, als es seinem hälftigen Anteil entsprochen hätte. Letztlich hat der Zeuge Y das dem Kläger für seine Zustimmung versprochene Entgelt mittels der Inanspruchnahme eines Teils des ihm zustehenden Verkaufserlöses geleistet; der Aufteilung des Verkaufserlöses in § 2 des Kaufvertrags mit der Firma M-GmbH kam dabei lediglich die Bedeutung einer Vereinbarung eines abgekürzten Zahlungsweges zu.

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Eine Sachverhalt, welcher mit dem dem BFH-Urteil vom 02.03.2004 IX R 68/02 (BStBl II 2004, 506) zugrunde liegenden vergleichbar wäre, ist im Streitfall nicht gegeben.

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Wie die Rechtslage gewesen wäre, wenn die Firma M-GmbH an den Kläger, um ihn zu einem Verkauf zu bewegen, einen Mehrbetrag gezahlt hätte, kann für den Streitfall dahinstehen.

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Die Möglichkeit, dass der Mehrbetrag in Höhe von DM 750.000 vom Zeugen Y dem Kläger geschenkt worden sein könnte, haben sowohl die Kläger als auch der Zeuge ausgeschlossen.

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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs.1 FGO.

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4. Die Revision war mangels Gründen i. S. des § 115 Abs.2 FGO nicht zuzulassen.