Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2021-03-08, Aktenzeichen 1 K 937/19

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Besteuerung von Renten in 2017 (Streitjahr).

2

1. Die Kläger sind zusammenveranlagte Eheleute.

3

Die Kläger erhalten jeweils eine Regelaltersrente der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV); der Kläger seit 1. Juli 2014 und die Klägerin seit 1. Dezember 2014. Im Streitjahr erklärte der Kläger aufgrund dessen Einnahmen aus Leibrenten von 5.785 Euro und die Klägerin von 18.975 Euro. Der Kläger erhält zudem seit 1. Juni 2011 Versorgungsbezüge --im Streitjahr i.H. von 24.560 Euro- aus einem Beamtenverhältnis, welches von 1. Juli 1991 bis 1. Juni 2011 bestand (vgl. Einkommensteuererklärung vom 25. April 2018, ESt-Akte, Bl. 1 ff.).

4

2. Mit Bescheid vom 14. Juni 2018 setzte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) Einkommensteuer i.H. von 2.549 Euro, Solidaritätszuschlag i.H. von 121 Euro und evangelische Kirchensteuer i.H. von 203,92 Euro fest (Rb-Akte, Bl. 1 ff.), wobei er hinsichtlich der Altersrenten von Folgendem ausging:

5

Kläger

Klägerin

Jahresbetrag der Rente

5.784 Euro

18.975 Euro

ab steuerfreier Teil der Rente

1.741 Euro

5.711 Euro

steuerpflichtiger Teil der Rente

4.043 Euro

13.264 Euro

ab Werbungskosten-Pauschbetrag

102 Euro

102 Euro

Einkünfte aus Leibrente

3.941 Euro

13.162 Euro

6

3. Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 18. Juni 2018 Einspruch wegen der doppelten Besteuerung ihrer Renten ein (Rb-Akte, Bl. 3). Sie verwiesen auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791. Aufgrund dessen seien im Streitjahr „Steuern“ i.H. von 733 Euro zu viel festgesetzt worden (Schreiben vom 16. Juli 2018, Rb-Akte, Bl. 5).

7

Dem Vorschlag des FA, den Einspruch im Hinblick auf anhängige Klageverfahren ruhen zu lassen, stimmten die Kläger nicht zu (Rb-Akte, Bl. 7 f.).

8

4. Mit Einspruchsentscheidung vom 19. März 2019 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen (Rb-Akte, Bl. 16 ff).

9

Den Klägern obliege die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung der Renten einschließlich der notwendigen rechnerischen Feststellungen. Die Kläger hätten lediglich erklärt, dass ihnen sämtliche Einkommensteuerbescheide der vorangegangenen Kalenderjahre vorlägen. Weitere rechnerische Ausführungen hinsichtlich der von ihnen behaupteten Doppelbesteuerung seien nicht gemacht worden.

10

Die Kläger hätten für das Streitjahr eine steuerliche Mehrbelastung i.H. von 733 Euro angegeben, aber nicht erläutert, wie dieser Betrag ermittelt worden sei. Mangels ausreichenden Vortrags und Nachweises durch die Kläger sei die Einkommensteuer daher für das Streitjahr zutreffend festgesetzt worden.

11

5. Die Kläger erhoben am 10. April 2019 Klage (Schriftsatz vom 5. April 2019, Gerichtsakte, Bl. 3 f.) und beantragen (Schriftsatz vom 9. September 2019, Gerichtsakte, Bl. 27),
die mit Bescheid vom 14. Juni 2018 festgesetzte Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und evangelische Kirchensteuer 2017 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2019 auf jeweils 0 Euro herabzusetzen.

12

6. Das FA beantragt (Schriftsatz vom 24. Oktober 2019, Gerichtsakte, Bl. 162 f.),
die Klage abzuweisen.

13

7. Mit Schriftsatz vom 9. September 2019 führten die Kläger aus, dass der Kläger am xx.xx. 1949 und die Klägerin am xx.xx. 1949 jeweils in Rumänien geboren seien. Sie seien seit dem xx.xx. 1972 verheiratet und besäßen die deutsche Staatsangehörigkeit (Gerichtsakte, Bl. 27 ff.).

14

Die Klägerin habe ihre Schulausbildung mit dem Abitur abgeschlossen und anschließend an der Technischen Universität, Fakultät für Industriechemie, in A in Rumänien studiert. Im Anschluss an das Studium habe sie bis 1987 als Diplom-Ingenieurin in verschiedenen chemischen Kombinaten in Rumänien gearbeitet. Im Jahr 1987 sei die Klägerin nach Deutschland gezogen. Dort habe sie von 1988 bis 1990 eine Zusatzausbildung zur Organisationsprogrammiererin absolviert. Von 1. August 1990 bis 30. November 2014 habe sie als Arbeitnehmerin Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt. Seit dem 1. Dezember 2014 beziehe sie eine gesetzliche Rente.

15

Der Kläger habe ebenfalls nach dem Abitur an der Technischen Universität, Fakultät für Bauwesen, Hoch- und Tiefbau, für Industrie-, Wohnung- und Landwirtschaft, in A in Rumänien studiert und anschließend im Ministerium für Industriebau gearbeitet. Im Jahre 1987 sei er nach Deutschland geflüchtet. Von 3. Januar 1988 bis 31. Mai 1988 habe er an einem berufsspezifischen Lehrgang für Spätaussiedler in B teilgenommen. Ab dem 1. Oktober 1988 sei der Kläger zunächst als Angestellter und ab 1. Juli 1991 als Beamter tätig gewesen. Seit dem 1. Juni 2011 sei er dienstunfähig und erhalte seit dem 1. Juli 2014 eine gesetzliche Rente.

16

Aus den Einkommensteuerbescheiden der Kläger für die Veranlagungszeiträume von 1990 bis 2016 (Gerichtsakte, Bl. 31 bis 159) ergebe sich, dass die Kläger als Arbeitnehmer umfangreiche Beitragszahlungen aus ihrem versteuerten Einkommen geleistet hätten. Die gesetzlichen Renten -die auf diesen Beitragszahlungen beruhten- würden nunmehr nochmals der Besteuerung unterworfen. Das sei mit höherrangigeren Recht unvereinbar.

17

Für das Streitjahr habe das FA ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen i.H. von 32.335 Euro nach der Splittingtabelle insoweit zutreffend eine tarifliche Einkommensteuer 3.054 Euro ermittelt.

18

Das zu versteuernde Einkommen der Kläger sei dabei auf Grundlage eines Gesamtbetrages der Einkünfte von 38.597 Euro berechnet worden. In diesem Betrag seien Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit von 21.494 Euro sowie die steuerpflichtigen Teile für die von beiden Klägern bezogenen Renten abzüglich eines jeweiligen Werbungskosten-Pauschbetrags von 102 Euro i.H. von insgesamt 17.103 Euro enthalten (Kläger von 3.941 Euro und Klägerin von 13.162 Euro).

19

Da die Renten aber einer verfassungswidrigen Doppelbesteuerung unterworfen seien, hätten diese bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht berücksichtigt werden dürfen, da die Kläger diese Einkünfte nur deswegen erzielen würden, weil sie steuerbelastete Beitragszahlungen geleistet hätten.

20

Somit sei das in dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid vom 14. Juni 2018 zugrunde gelegte zu versteuernde Einkommen um die -vermeintlich- steuerpflichtigen Teile der Renten zu kürzen, so dass sich richtigerweise ein zu versteuerndes Einkommen i.H. von 15.232 Euro ergebe (32.335 Euro ./. 17.103 Euro). Nach der anzuwendenden Splittingtabelle folge hinsichtlich Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und evangelischer Kirchensteuer jeweils ein Betrag von 0 Euro.

21

8. Das FA trägt vor, es sei höchstrichterlich entschieden, dass dann, wenn der Steuerpflichtige eine doppelte Besteuerung seiner Renten hinreichend substantiiert darlege, eine einzelfallbezogene Betrachtung anzustellen sei (Schriftsatz vom 24. Oktober 2019, Gerichtsakte, Bl. 162 f.). Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung, insbesondere auch für die rechnerische Feststellung einer doppelten Besteuerung im konkreten Einzelfall, obliege den Steuerpflichtigen. Diese seien folglich gehalten, Darlegungen zu ihrer Erwerbsbiographie und zum Rentenversicherungsverlauf vorzulegen, zumal diese Tatsachen ohnehin aus ihrer Sphäre stammten und entsprechende Unterlagen in aller Regel vorliegen würden. Darüber hinaus würden die Steuerpflichtigen auch die Feststellungslast für die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen in ihrem konkreten Einzelfall tragen.

22

In ihrem Schriftsatz vom 9. September 2019 würden die Kläger zwar Ausführungen zu ihren Erwerbsbiographien machen. Zu den Rentenversicherungsverläufen und der vorgetragenen steuerlichen doppelten Besteuerung seien hingegen keine Angaben gemacht worden.

23

Wie im BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 56 ausgeführt, sei die Vorlage der Einkommensteuerbescheide -wie im Streitfall für die Jahre 1990 bis 2016 geschehen- nämlich nicht das einzige Mittel für die Darlegung einer doppelten Besteuerung. So könnte die Höhe der Beitragszahlungen zur Rentenversicherung den Versicherungsverläufen entnommen werden. Hierzu hätten die Kläger keine Angaben gemacht. Daher halte das FA an seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2019 fest.

24

9. Mit Schriftsatz vom 29. Januar 2020 überreichten die Kläger nunmehr sowohl Aufstellungen über die von ihnen aufgewandten Altersvorsorgeaufwendungen als auch über die steuerfreigestellten Rententeilbeträge (Gerichtsakte, Bl. 204 ff.).

25

Für die Klägerin seien die Altersvorsorgeaufwendungen anhand der vollständig vorhandenen Lohnbescheinigungen ermittelt worden. Für den Kläger seien die Altersvorsorgeaufwendungen für die Jahre 1988 bis 1989 ebenfalls anhand der Lohnbescheinigungen errechnet worden. Für die Zeiträume von 1991 bis 1999 und von 2000 bis 2010 habe man teilweise „interpoliert“; von 2011 bis 2019 lägen entsprechende Bescheinigungen der Krankenversicherung vor.

26

In ihrer Aufstellung (Anlage zu Schriftsatz vom 29. Januar 2020, Gerichtsakte, Bl. 207 bis 209) seien sie davon ausgegangen, dass die steuerunbelasteten Rententeilbeträge vom Zeitpunkt des jeweiligen Rentenbeginns bis zum Ende des Jahres 2035 maßgeblich seien.

27

Die Klägerin sei zum Zeitpunkt ihres Rentenbeginns 65 Jahre und 3 Monate alt gewesen. Nach der aktuellen Sterbetafel für weibliche Personen in Deutschland habe sie zum Zeitpunkt des Rentenbeginns eine Lebenserwartung von 21,06 Jahren gehabt. Ausweislich des für das Jahr 2014 vorgelegten Steuerbescheides habe sie eine monatliche Rente von 1.471 Euro bezogen. Da die Rente erst seit dem 1. Dezember 2014 zufließe, sei von einem hypothetischen Jahresbetrag von 17.652 Euro auszugehen. Der steuerfreie Anteil der Rente von 32% betrage also 5.648,64 Euro. Multipliziere man diesen Betrag mit der Lebenserwartung der Klägerin, ergebe sich ein steuerfreier Rententeilbetrag von insgesamt 118.960,36 Euro (5.648,64 Euro x 21,06). Dieser Betrag liege weit unter den bereits versteuerten Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin i.H. von 209.062,21 Euro (Gerichtsakte, Bl. 207 f.).

28

Auch der Kläger sei zum Zeitpunkt seines Rentenbeginns 65 Jahre und 3 Monate alt gewesen. Nach der aktuellen Sterbetafel für männliche Personen in Deutschland habe er zum Zeitpunkt des Rentenbeginns eine Lebenserwartung von 17,87 Jahren gehabt. Ausweislich des bereits für Jahr 2014 vorgelegten Steuerbescheides habe er eine Altersrente i.H. von 2.691 Euro in sechs Monaten bezogen. Da er die Rente seit 1. Juli 2014 erhalte, ergebe sich hieraus ein hypothetischer Jahresbetrag i.H. von 5.382 Euro. Der steuerfreie jährliche Anteil der Rente von 32 % liege folglich bei 1.722,24 Euro. Multipliziere man diesen Betrag mit der Lebenserwartung des Klägers, ergebe sich ein steuerfreier Rententeilbetrag von insgesamt 30.776,43 Euro (1.722,24 Euro x 17,87). Auch dieser Betrag liege erheblich unter den bereits versteuerten Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers von 64.383,59 Euro (gemeint sind wohl die von den Klägern errechneten 66.087,95 Euro; vgl. Gerichtsakte, Bl. 209).

29

Deshalb liege bei jedem der Kläger eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung vor.

30

10. Das FA führt mit Schriftsatz vom 3. März 2020 aus, zwar würden die Einkommensteuerbescheide 1990 bis 2016 und die Aufstellung der Beiträge zur Kranken-, Renten-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung vorliegen. Zur weiteren Klärung der Berechnungsgrundlagen sei aber ergänzend die Vorlage der Versicherungsverläufe der Kläger erforderlich. Zudem seien die sonstigen Vorsorgeaufwendungen ab 1990 nicht angegeben worden (Gerichtsakte, Bl. 211 f.).

31

11. Sodann legten die Kläger mit Schriftsatz vom 22. April 2020 ihre Versicherungsverläufe vor (Gerichtsakte, Bl. 219 ff.).

32

Mit Schriftsatz vom 17. Juni 2020 ergänzten die Kläger ihren Vortrag hinsichtlich weiterer Vorsorgeaufwendungen bis einschließlich 2014 (Gerichtsakte, Bl. 225 ff.).

33

12. Mit Schriftsatz vom 14. Oktober 2020 errechnen die Kläger zuletzt Folgendes (Gerichtsakte, Bl. 248 ff.):

34

Kläger

Klägerin

steuerunbelastet zufließende Rententeilbeträge

30.554,55 Euro
(1.741 Euro x 17,55)

118.731,69 Euro
(5.711 Euro x 20,79)

versteuerte Altersvorsorgeaufwendungen

60.104 Euro

141.740 Euro

35

Da die versteuerten Altersvorsorgeaufwendungen die steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge überstiegen, liege eine unzulässige Doppelbesteuerung vor.

36

13. Das FA geht zuletzt von Folgendem aus (Schriftsätze vom 20. August 2020, Gerichtsakte, Bl. 233 ff. und vom 25. November 2020, Gerichtsakte, Bl. 256):

37

Kläger

Klägerin

steuerunbelastet zufließende Rententeilbeträge

32.487,68 Euro
(1.851,15 Euro x 17,55)

126.240 Euro
(6.072,15 Euro x 20,79)

versteuerte Altersvorsorgeaufwendungen

4.000,87 Euro

52.212,89 Euro

38

Da die steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge jeweils die versteuerten Altersvorsorgeaufwendungen überstiegen, liege eine Doppelbesteuerung der Renten nicht vor.

39

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze und die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Behördenakten (ESt- und Rb-Akten) und auf die Gerichtsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

40

Die Klage ist unbegründet.

41

1. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 14. Juni 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

42

Die steuerpflichtigen Teile ihrer Leibrenten wurden gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) in zutreffender Höhe zugrunde gelegt.

43

Dabei kann es der Senat offenlassen, ob die Einwände der Kläger bereits im Verfahren der Steuerfestsetzung geprüft oder nur in einem gesondert -vorliegend noch nicht durchgeführten-- Billigkeitsverfahren auf der Grundlage von § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gehört werden können (so mit guten Argumenten FG Köln, Gerichtsbescheid vom 18. Mai 2020 15 K 279/17, rkr., EFG 2020, 1658), denn eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung der Rentenbezüge der Kläger ist nicht gegeben.

44

Eine doppelte Besteuerung liegt vor, wenn die einem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge geringer sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen entrichteten Altersvorsorgeaufwendungen (BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791 Rn. 18 und 23 m.w.N.).

45

Diese Voraussetzung ist im Streitfall weder beim Kläger noch bei der Klägerin erfüllt.

46

So summieren sich die voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge des Klägers auf 31.752,19 Euro und der Klägerin auf 121.346 Euro. Sie sind damit höher als die aus ihrem versteuertem Einkommen geleisteten Teile ihrer Altersvorsorgeaufwendungen, nämlich die des Klägers von 4.000,76 Euro und der Klägerin von 54.682,63 Euro.

47

a) Die den Klägern künftig (voraussichtlich) steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge ermitteln sich dergestalt, dass der jeweilige steuerfreie Jahresbetrag der Rente i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung zu multiplizieren ist, wobei die Berechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 48).

48

aa) Die steuerfreien Jahresbeträge der Rente betragen für den Kläger 1.740,80 Euro und für die Klägerin i.H. von 5.710,40 Euro.

49

Sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Zu diesen Einkünften gehören auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG).

50

Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der Gesetzestabelle zu entnehmen (sog. Besteuerungsanteil; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG). Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG).

51

Der Kläger bezieht seit 1. Juli 2014 und die Klägerin seit 1. Dezember 2014 jeweils eine Regelaltersrente der DRV. Damit beträgt der Besteuerungsanteil ihrer Renten -welcher sich nach dem Jahr des Rentenbeginns richtet-- nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG 68%.

52

Für die erforderliche Berechnung des steuerfreien Teils der Rente ist sodann -anders als bei der Festlegung des Besteuerungsanteils- das dem Rentenbeginn folgende Jahr --vorliegend also 2015- zugrunde zu legen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG; BT-Drs. 15/2150, S. 41).

53

Ausweislich des Steuerbescheides für das Jahr 2015 betrug der Jahresbetrag der Rente des Klägers 5.440 Euro und der Klägerin 17.845 Euro (Gerichtsakte, Bl. 146), so dass sich für den Kläger ein steuerfreier Teil der Rente i.H. von 1.740,80 Euro (5.440 Euro x 32%) und für die Klägerin i.H. von 5.710,40 Euro (17.845 Euro x 32%) errechnet. Dieser bleibt für die gesamte Laufzeit der jeweiligen Rente unverändert. Rentenerhöhungen sind daher vollständig steuerpflichtig (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 39. Aufl., 2020, § 22 Rn. 93).

54

bb) Die im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebene durchschnittliche weitere statistische Lebenserwartung des Klägers beträgt 18,24 Jahre und die der Klägerin 21,25 Jahre.

55

Maßgebend für deren Ermittlung ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbare Sterbetafel (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 54, m.w.N.). Demnach beträgt die durchschnittliche Lebenserwartung von Männern in Baden-Württemberg bei Vollendung des 65. Lebensjahres 18,49 Jahre und die von Frauen 21,50 Jahre (Sterbetafel 2014/2016; abrufbar unter https://www.destatis.de/DE/Themen/Gesellschaft-Umwelt/Bevoelkerung/Sterbefaelle-Lebenserwartung/Publikationen/Downloads-Sterbefaelle/periodensterbetafeln-bundeslaender-5126204167004.pdf?__blob=publicationFile, S. 19 zuletzt eingesehen am 2. März 2021).

56

Da die Kläger bei Renteneintritt aber bereits 65 Jahre und 3 Monate alt waren, ist die statistische Lebenserwartung, die nach der Sterbetafel auf die Vollendung des 65. Lebensjahres abstellt, um jeweils 3 Monate zu mindern, d.h. für den Kläger auf 18,24 Jahre und für die Klägerin auf 21,25 Jahre.

57

Damit ergeben sich als voraussichtlich steuerunbelastet zufließende Rententeilbeträge für den Kläger insgesamt 31.752,19 Euro (1.740,80 Euro x 18,24) und für die Klägerin 121.346 Euro (5.710,40 Euro x 21,25).

58

cc) Dabei kann es der Senat offenlassen, ob in die Berechnung der steuerunbelasteten zufließenden Rententeilbeträge (diese erhöhend) mit einzubeziehen sind:

59

-

eine der Klägerin -aufgrund ihrer statistisch höheren Lebenserwartung- möglicherweise künftig zukommende Hinterbliebenenrente (ebenso offengelassen in BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 55, m.w.N.).,

-

der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG (offengelassen in BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116 , nrkr., Rn. 58 f., m.w.N.),

-

der auf die Renteneinkünfte entfallende Grundfreibetrag (offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, , nrkr., Rn. 61 ff., m.w.N.),

-

die Sonderausgabenabzüge für die aus der Rente zu zahlenden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 68 f., m.w.N.). und

-

die gemäß § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei bleibenden monatlichen Zuschüsse der Rentenversicherungsträger zu den Krankenversicherungsbeiträgen, die dem Kläger während der Zeit des Rentenbezugs zustehen könnten (offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 71, m.w.N.).

60

Selbst unter Außerachtlassung dieser -einen steuerunbelasteten Rentenzufluss erhöhenden- Umstände ergibt sich für die Kläger keine Doppelbesteuerung, denn die jeweils voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge sind auch ohne deren Berücksichtigung höher als die von ihnen aus ihrem versteuertem Einkommen geleisteten Teile ihrer Altersvorsorgeaufwendungen.

61

b) Die Kläger haben aus ihrem versteuerten Einkommen Altersvorsorgeaufwendungen von 4.000,76 Euro (der Kläger) und von 54.682,63 Euro (die Klägerin) geleistet.

62

aa) Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG in seiner letzten Fassung bis 2004 gelten für Vorsorgeaufwendungen je Kalenderjahr folgende Höchstbeträge:

63

1.

ein Grundhöchstbetrag von

1.334 Euro,

im Fall der Zusammenveranlagung

von Ehegatten von

2.668 Euro;

2.

ein Vorwegabzug von

3.068 Euro,

im Fall der Zusammenveranlagung

von Ehegatten von

6.136 Euro.

64

Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG wird der Vorwegabzug gekürzt um 16 vom Hundert der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

65

Vorsorgeaufwendungen, welche die genannten Beträge übersteigen, können zur Hälfte, höchstens bis zu 50 vom Hundert des Grundhöchstbetrags abgezogen werden (hälftiger Höchstbetrag; § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG).

66

Ab dem Jahr 2005 sind Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 EStG; im Streitjahr 23.362 Euro). Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Im Kalenderjahr 2013 sind 76% der ermittelten Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Prozentsatz in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)

67

bb) Die Berechnung der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen ist daher für die Veranlagungszeiträume bis 2004 in der Weise durchzuführen, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung gleichrangig am beschränkten Sonderausgabenabzug teilnehmen. Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats auch für Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen --hier des Klägers ab 1. Juli 1991-, soweit sie der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherungen vergleichbaren Schutz dienen.

68

Soweit die Beiträge allerdings einem weitergehenden Schutz dienen, nehmen sie nach Auffassung des Senats nur nachrangig am Sonderausgabenabzug teil. Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen sind im Hinblick auf den beschränkten Sonderausgabenabzug ebenfalls nur nachrangig zu berücksichtigen. Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats auch für Beiträge zu Haftpflicht- und Unfallversicherungen (so überzeugend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 bis 82, m.w.N.; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45).

69

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist -so wie vorliegend- der gewährte (begrenzte) Sonderausgabenabzug anders als bei der Einkünfteermittlung einheitlich zu betrachten und im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Versicherungsbeiträge beider Ehegatten aufzuteilen und der entsprechende Anteil am Sonderausgabenabzug den jeweiligen Rentenversicherungsbeiträgen zuzuordnen.

70

In den Veranlagungszeiträumen ab 2005 ist -soweit nicht aufgrund der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG noch die Rechtslage bis 2004 bei der Veranlagung angewendet wurde- aufgrund der veränderten Rechtslage der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der Altersvorsorgeaufwendungen in der Weise zu ermitteln, dass der prozentuale Anteil der vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge an der Summe der von beiden Ehegatten geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ermittelt wird. Dieser prozentuale Anteil am Sonderausgabenabzug entfällt auf die Rentenversicherungsbeiträge. Ab 2005 wurde nämlich der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen aufgeteilt. Während Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach § 10 Abs. 3 EStG abhängig von einer jährlich ansteigenden Prozentzahl bis zu einem Höchstbetrag als Sonderausgaben abgezogen werden können, können die weiteren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG nur im Rahmen von § 10 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden.

71

Die nicht durch den anteiligen Sonderausgabenabzug berücksichtigten Rentenversicherungsbeiträge sind die aus versteuertem Einkommen geleisteten Teilbeträge der Altersvorsorgeaufwendungen (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 72 bis 74).

72

Dabei kann es der Senat offenlassen, ob die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen unberücksichtigt bleiben (so FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 73 und 96 m.w.N.), denn selbst dann sind die den Klägern voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge nicht geringer (sondern größer) als die aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen.

73

cc) Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass der Kläger (bis zu seiner Verbeamtung) Altersvorsorgeaufwendungen von 8.986,46 Euro und die Klägerin von 94.146,99 Euro geleistet haben. Er stützt sich dabei auf deren Angaben (für den Kläger: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 1 und 1a, Gerichtsakte, Bl. 226 und 229 und für die Klägerin: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 2 und 2b, Gerichtsakte, Bl. 227 und 230).

74

Zwar führt der Beklagte aus, dass er die Rentenbeträge des Klägers für die Jahre 1988 bis 1991 und die der Klägerin für die Jahre 1990 bis 2004 nicht habe überprüfen können (Schriftsatz vom 20. August 2020, S. 2 i.V.m. der Anlage, in welcher die entsprechenden Rentenversicherungsbeträge der Kläger jeweils kursiv hinterlegt sind, Gerichtsakte, Bl. 239 f.). Aufgrund der mit Schriftsatz vom 22. April 2020 (Gerichtsakte, Bl. 219 ff.). vorgelegten Versicherungsverläufe können die von den Klägern angegebenen Rentenversicherungsbeträge aber unter Anwendung der damaligen Beitragssätze zur Rentenversicherung (abrufbar unter https://www.bundesamtsozialesicherung.de/fileadmin/redaktion/Rentenversicherung/Beitraege/Beitragssaetze_ab_1957.pdf; zuletzt eingesehen am 2. März 2021) vom Senat nachvollzogen werden.

75

Im Einzelnen (in Euro):

76

Jahr

Kläger

Klägerin

1988

668,77

0

1989

2.968,56

0

1990

3.642,44

916,75

1991

1.706,69

2.084,03

1992

0

2.553,39

1993

0

2.802,39

1994

0

3.057,01

1995

0

2.870,39

1996

0

3.285,56

1997

0

3.485,99

1998

0

3.796,34

1999

0

3.745,72

2000

0

4.149,13

2001

0

4.020,29

2002

0

4.133

2003

0

4.216

2004

0

4.244

2005

0

4.283

2006

0

4.271

2007

0

4.425

2008

0

4.568

2009

0

4.727

2010

0

4.597

2011

0

4.697

2012

0

4.632

2013

0

4.475

2014

0

4.112

Summen

8.986,46

94.146,99

77

dd) Daneben sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen (BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 51; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 f.).

78

Im Streitfall sind dies die Beiträge der Kläger zur gesetzlichen Renten- (RV), Kranken- (KV), Pflege- (PV) und Arbeitslosenversicherung (AV). Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats auch für Beiträge des Klägers zur privaten KV/PV ab dem Zeitpunkt seiner Verbeamtung zum 1. Juli 1991, soweit sie der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung vergleichbaren Schutzes dienen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 78; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45).

79

Beiträge zu privaten KV/PV, die einer über diesem Niveau liegenden Versorgung dienen, sind dagegen nur nachrangig bei der Ermittlung der Steuerfreistellung durch den Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen. Gleiches gilt für die Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen (LV) und zu Unfall- sowie Haftpflichtversicherungen, denn ebenso wie für Beiträge zu privaten Zusatz-Krankenversicherungen besteht auch für diese Beiträge unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zum steuerlichen Abzug (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 80 und 82, m.w.N.; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45).

80

Im Streitfall ergeben sich die weiteren vorrangigen Vorsorgeaufwendungen aus den Angaben der Kläger (für den Kläger: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 1 und 1a, Gerichtsakte, Bl. 226 und 229 und für die Klägerin: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 2 und 2b, Gerichtsakte, Bl. 227 und 230). Zwar führte der Beklagte aus, dass er die Beiträge des Klägers für die Jahre 1988 bis 1991 und die der Klägerin für die Jahre 1990 bis 2004 nicht habe überprüfen können (Schriftsatz vom 20. August 2020, S. 2 i.V.m. der Anlage, in welcher die entsprechenden Beträge der Kläger kursiv hinterlegt sind, Gerichtsakte, Bl. 239 f.).

81

Aufgrund der mit Schriftsatz vom 22. April 2020 (Gerichtsakte, Bl. 219 ff.). vorgelegten Versicherungsverläufe sind die von den Klägern angegebenen Beträge -jedenfalls soweit sie die Mitgliedschaft in den gesetzlichen Versicherungen betreffen- aber unter Anwendung der damaligen Beitragssätze (abrufbar unter https://www.gbe-bund.de/gbe/abrechnung.prc_abr_test_logon?p_uid=gast&p_aid=0&p_knoten=FID&p_sprache=D&p-_suchstring=8862; zuletzt eingesehen am 2. März 2021) schlüssig.

82

Dabei legt der Senat von 1988 bis 2009 die von dem Kläger mitgeteilten Beträge zugrunde (Schriftsatz vom 17. Juni 2020 mit Anlage KHR 5, S. 1 und 1.a, Gerichtsakte, Bl. 226 und 229) und berücksichtigt, dass der Beklagte aufgrund der bei ihm abrufbaren elektronischen Daten hinsichtlich des Klägers für die Jahre 2010 bis 2014 (KV Basisversicherung) aktuellere Zahlen zur Verfügung hat (Schriftsatz vom 20. August 2020, S. 2 i.V.m. der Anlage, Gerichtsakte, Bl. 239).

83

Hinsichtlich der weiteren vorrangigen Vorsorgeaufwendungen geht der Senat daher von Folgendem aus:

84

(a) Weitere vorrangige Vorsorgeaufwendungen des Klägers (in Euro):

85

Jahr

KV gesetzlich bzw. ab 1.7.1991 privat (Basisabsicherung)

PV gesetzlich bzw. ab 1.7.1991 privat

AV

1988

414,66

0

153,39

1989

1.848,83

0

682,57

1990

2.268,09

0

837,50

1991

1.548,70

0

0

1992

965,32

0

0

1993

1.049,17

0

0

1994

1.049,17

0

0

1995

1.049,17

140,61

0

1996

1.140,69

140,61

0

1997

1.140,69

140,61

0

1998

1.239,88

149,81

0

1999

1.239,88

149,81

0

2000

1.347,25

159,01

0

2001

1.347,25

159,01

0

2002

1.465

169

0

2003

1.465

169

0

2004

1.465

169

0

2005

1.592

180

0

2006

1.592

180

0

2007

1.592

180

0

2008

1.731

192

0

2009

1.731

192

0

2010

2.295

217

0

2011

1.843

217

0

2012

1.649

204

0

2013

1.649

204

0

2014

1.674

204

0

Summen

39.391,75

3516,47

1673,46

86

(b) Weitere vorrangige Vorsorgeaufwendungen der Klägerin (in Euro):

87

Jahr

KV (gesetzlich)

PV (gesetzlich)

AV

1988

0

0

0

1989

0

0

0

1990

571,11

0

210,65

1991

1.301,75

0

723,48

1992

1.702,60

0

908,57

1993

1.914,79

0

1.040,99

1994

2.035,96

0

1.034,85

1995

1.990,97

153,90

1.003,15

1996

2.293,14

231,10

1.112,06

1997

2.232,30

291,95

1.116,15

1998

2.361,66

308,82

1.215,85

1999

2.470,56

323,14

1.235,28

2000

2.595,83

339,50

1.397,36

2001

5.544,96

680,53

1.368,22

2002

5.751

689

1.407

2003

3.084

352

1.047

2004

3.118

356

1.415

2005

3.240

465

1.428

2006

3.356

470

1.424

2007

3.484

470

934

2008

3.553

502

757

2009

3.550

540

665

2010

3.555

551

647

2011

3.653

546

708

2012

3.764

562

709

2013

3.869

602

710

2014

3.568

555

653

Summen

74.560,63

8988,94

24.870,61

88

ee) Im Weiteren ist für die Jahre bis einschließlich 2004 im Grundsatz der prozentuale Anteil der RV-Beiträge der Kläger an ihren jeweiligen vorrangigen Vorsorgeaufwendungen (RV, KV [Basis], PV, AV) zu ermitteln.

89

Bei den Klägern wurde allerdings auch für das Jahr 2005 aufgrund der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG im Einkommensteuerbescheid vom 28. Juli 2006, Gerichtsakte, Bl. 96 noch die Rechtslage bis 2004 angewandt, so dass sich die nachfolgende Berechnung auch noch auf dieses weitere Jahr erstreckt.

90

(a) Für den Kläger errechnet sich Folgendes (in Euro):

91

Jahr

RV

KV (Basisabsicherung)

PV

AV

Summe

Anteil RV-Beiträge des Klägers an seinen gesamten vorrangig abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in %

1988

668,77

414,66

0

153,39

3224,82

54,07

1989

2.968,56

1.848,83

0

682,57

7.488,96

53,97

1990

3.642,44

2.268,09

0

837,50

8.738,03

53,98

1991

1.706,69

1.548,70

0

0

5.246,39

52,43

1992

0

965,32

0

0

2957,32

0

1993

0

1.049,17

0

0

3.042,17

0

1994

0

1.049,17

0

0

3.043,17

0

1995

0

1.049,17

140,61

0

3.184,78

0

1996

0

1.140,69

140,61

0

3.277,3

0

1997

0

1.140,69

140,61

0

3.278,3

0

1998

0

1.239,88

149,81

0

3.387,69

0

1999

0

1.239,88

149,81

0

3.388,69

0

2000

0

1.347,25

159,01

0

3.506,26

0

2001

0

1.347,25

159,01

0

3.507,26

0

2002

0

1.465

169

0

3.636

0

2003

0

1.465

169

0

3.637

0

2004

0

1.465

169

0

3.638

0

2005

0

1.592

180

0

3.777

0

92

(b) Für die Klägerin ergibt sich (in Euro):

93

Jahr

RV

KV (gesetzlich)

PV (gesetzlich)

AV

Summe

Anteil RV-Beiträge der Klägerin an ihren gesamten vorrangig abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in %

1988

0

0

0

0

0

0

1989

0

0

0

0

0

0

1990

916,75

571,11

0

210,65

3688,51

53,97

1991

2.084,03

1.301,75

0

723,48

6.100,26

50,72

1992

2.553,39

1.702,60

0

908,57

7.156,56

49,44

1993

2.802,39

1.914,79

0

1.040,99

7.751,17

48,67

1994

3.057,01

2.035,96

0

1.034,85

8.121,82

49,89

1995

2.870,39

1.990,97

153,90

1.003,15

8.013,41

47,69

1996

3.285,56

2.293,14

231,10

1.112,06

8.917,86

47,47

1997

3.485,99

2.232,30

291,95

1.116,15

9.123,39

48,92

1998

3.796,34

2.361,66

308,82

1.215,85

9.680,67

49,41

1999

3.745,72

2.470,56

323,14

1.235,28

9.773,7

48,18

2000

4.149,13

2.595,83

339,50

1.397,36

10.481,82

48,92

2001

4.020,29

5.544,96

680,53

1.368,22

13.615

34,62

2002

4.133

5.751

689

1.407

13.982

34,50

2003

4.216

3.084

352

1.047

10.702

48,47

2004

4.244

3.118

356

1.415

11.137

46,47

2005

4.283

3.240

465

1.428

11.421

45,49

94

ff) Von dem gewährten Sonderausgabenabzug -laut den vorgelegten Steuerbescheiden-- entfällt dann grundsätzlich der (vorstehend ermittelte) prozentuale Anteil auf die RV-Beiträge.

95

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist aber zuvor noch der gewährte Sonderausgabenabzug im Verhältnis der von ihnen geleisteten und geltend gemachten vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen. Erst dann ist der anteilig auf die Rentenversicherungsbeiträge des betroffenen Ehegatten entfallende Anteil am Sonderausgabenabzug zu ermitteln (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 90; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016,1791, Rn. 45, ob in diese Verhältnisrechnung auch Beiträge zu Lebens-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu solchen privaten KV, deren Leistungen über das Versorgungsniveau der gesetzlichen KV hinausgehen, einzubeziehen sind).

96

(a) Der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen verteilt sich zwischen den Klägern prozentual wie folgt (in Euro):

97

Jahr

Summe der vorrangigen Vorsorgeaufwendungen des Klägers (RV, KV [Basisabsicherung], PV und AV)

Summe der vorrangige Vorsorgeaufwendungen der Klägerin

Gesamt

Anteil Kläger in %

Anteil Klägerin in %

1988

1.236,82

0

1.236,82

100

0

1989

5.499,96

0

5.499,96

100

0

1990

6.748,03

1.698,51

10.436,54

79,89

20,11

1991

3.255,39

4.109,26

9.355,65

44,20

55,80

1992

965,32

5.164,56

8.121,88

15,75

84,25

1993

1.049,17

5.758,17

8.800,34

15,41

84,59

1994

1.049,17

6.127,82

9.170,99

14,62

85,38

1995

1.189,78

6.018,41

9.203,19

16,50

83,50

1996

1.281,30

6.921,86

10.199,16

15,62

84,38

1997

1.281,30

7.126,39

10.404,69

15,24

84,76

1998

1.389,69

7.682,67

11.070,36

15,32

84,68

1999

1.389,69

7.774,70

11.163,39

15,16

84,84

2000

1.506,26

8.481,82

11.988,08

15,08

84,92

2001

1.506,26

11.614

15.121,26

11,48

88,52

2002

1.634

11.980

15.616

12

88

2003

1.634

8.699

12.336

15,81

84,19

2004

1.634

9.133

12.771

15,18

84,82

2005

1.772

9.416

13.193

15,84

84,16

98

(b) Unter Anwendung des prozentualen Anteils der RV-Beiträge auf den jeweiligen absoluten Anteil an dem Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen ergeben sich:

99

- für den Kläger (in Euro):

100

Jahr

SA-Abzug lt. Steuer-
bescheid (ab 1990)

SA-Anteil Kläger

als SA abgezogene Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers

aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers

1988

1.236,82

1.236,82

1.236,82

0

1989

3.589,27

3.589,27

1.937,86

1.031,27

1990

3.589,27

2.867,37

1.547,74

2.094,58

1991

3.589,27

1.586,60

831,78

874,91

1992

3.589,27

565,18

0

0

1993

4.003,42

616,98

0

0

1994

4.003,42

585,20

0

0

1995

4.003,42

660,76

0

0

1996

4.003,42

625,28

0

0

1997

4.003,42

610,07

0

0

1998

4.003,42

613,20

0

0

1999

4.003,42

607,05

0

0

2000

4.003,42

603,71

0

0

2001

4.003,42

459,60

0

0

2002

4.002

480,32

0

0

2003

4.002

632,82

0

0

2004

4.002

607,32

0

0

2005

4.002

633,92

0

0

5.554,2

4.000,76

101

- für die Klägerin (in Euro):

102

SA-Abzug lt. Steuer-
bescheid (ab 1990)

SA-Anteil Klägerin

als SA abgezogene Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

1988

1.236,82

0

0

0

1989

3.589,27

0

0

0

1990

3.589,27

721,80

389,56

527,19

1991

3.589,27

2.002,81

1.015,83

1.068,20

1992

3.589,27

3.023,96

1.495,05

1.058,34

1993

4.003,42

3.386,49

1.648,21

1.154,18

1994

4.003,42

3.418,12

1.705,30

1.351,71

1995

4.003,42

3.342,85

1.594,21

1.276,18

1996

4.003,42

3.378,14

1.603,48

1.682,08

1997

4.003,42

3.393,35

1.659,91

1.826,08

1998

4.003,42

3.390,22

1.675,25

2.121,09

1999

4.003,42

3.396,37

1.636,32

2.109,40

2000

4.003,42

3.399,71

1.663,07

2.486,06

2001

4.003,42

3.543,82

1.226,73

2.793,56

2002

4.002

3.521,68

1.214,95

2.918,05

2003

4.002

3.369,18

1.632,88

2.583,12

2004

4.002

3.394,68

1.577,47

2.666,53

2005

4.002

3.368,08

1.532,14

2.750,86

23.270,36

30.372,63

103

Obwohl für die Jahre 1988 und 1989 von den Klägern keine Steuerbescheide vorgelegt wurden, setzt der Senat -insoweit übereinstimmend mit den Ausführungen des Beklagten im Schriftsatz vom 20. August 2020 (S. 2, Gerichtsakte, Bl. 234)- für 1989 die gleichen Werte wie 1990 an und geht für 1988 davon aus, dass die gesamten von dem Kläger für dieses Jahr angegebenen vorrangigen Vorsorgeaufwendungen i.H. von 1.236,82 Euro als Sonderausgaben abgezogen wurden.

104

gg) Dasselbe gilt im Grundsatz auch für die Zusammenveranlagung der Ehegatten in den Veranlagungszeiträumen ab dem Jahr 2005. Auch hier ist nach Auffassung des Senats zur Gewährleistung eines einheitlichen, beide Ehegatten gleich behandelnden Aufteilungsmaßstabs von einem einheitlichen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 3 EStG für beide Ehegatten auszugehen. Dieser Sonderausgabenabzug ist im prozentualen Verhältnis der von ihnen jeweils getragenen Rentenversicherungsbeiträge aufzuteilen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 96).

105

Vorliegend entfällt der Sonderausgabenabzug für die Altersvorsorgeaufwendungen aber vollständig auf die Klägerin, da der Kläger als Beamter von der Versicherungspflicht befreit war (in Euro)

106

Diese Betrachtung gilt allerdings erst ab dem Jahr 2006, da für 2005 (aufgrund Günstigerprüfung) im Einkommensteuerbescheid vom 28. Juli 2006, Gerichtsakte, Bl. 96 noch die alte Rechtslage bis 2004 angewandt wurde:

107

RV-Beiträge Klägerin

Anteil RV Klägerin in %

SA-Abzug für Altersvorsorgeaufwendungen lt. Steuerbescheid

als SA abgezogene Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

2006

4.271

100

1.026

1.026

3.245

2007

4.425

100

1.239

1.239

3.186

2008

4.568

100

1.463

1.463

3.105

2009

4.727

100

1.703

1.703

3.024

2010

4.597

100

1.839

1.839

2.758

2011

4.697

100

2.068

2.068

2.629

2012

4.632

100

2.224

2.224

2.408

2013

4.475

100

2.328

2.328

2.147

2014

4.112

100

2.304

2.304

1.808

16.194

24.310

108

2. Der Senat hält es für zweckmäßig, gemäß § 90a FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

109

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

110

4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (vgl. die beim BFH bereits unter den Aktenzeichen X R 20/19 und X R 33/19 anhängigen Verfahren).

Gründe

40

Die Klage ist unbegründet.

41

1. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid vom 14. Juni 2018 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. März 2019 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

42

Die steuerpflichtigen Teile ihrer Leibrenten wurden gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 2 ff. des Einkommensteuergesetzes (EStG) in zutreffender Höhe zugrunde gelegt.

43

Dabei kann es der Senat offenlassen, ob die Einwände der Kläger bereits im Verfahren der Steuerfestsetzung geprüft oder nur in einem gesondert -vorliegend noch nicht durchgeführten-- Billigkeitsverfahren auf der Grundlage von § 163 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gehört werden können (so mit guten Argumenten FG Köln, Gerichtsbescheid vom 18. Mai 2020 15 K 279/17, rkr., EFG 2020, 1658), denn eine verfassungswidrige Doppelbesteuerung der Rentenbezüge der Kläger ist nicht gegeben.

44

Eine doppelte Besteuerung liegt vor, wenn die einem Steuerpflichtigen voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge geringer sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen entrichteten Altersvorsorgeaufwendungen (BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791 Rn. 18 und 23 m.w.N.).

45

Diese Voraussetzung ist im Streitfall weder beim Kläger noch bei der Klägerin erfüllt.

46

So summieren sich die voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge des Klägers auf 31.752,19 Euro und der Klägerin auf 121.346 Euro. Sie sind damit höher als die aus ihrem versteuertem Einkommen geleisteten Teile ihrer Altersvorsorgeaufwendungen, nämlich die des Klägers von 4.000,76 Euro und der Klägerin von 54.682,63 Euro.

47

a) Die den Klägern künftig (voraussichtlich) steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge ermitteln sich dergestalt, dass der jeweilige steuerfreie Jahresbetrag der Rente i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebenen durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung zu multiplizieren ist, wobei die Berechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist (BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 48).

48

aa) Die steuerfreien Jahresbeträge der Rente betragen für den Kläger 1.740,80 Euro und für die Klägerin i.H. von 5.710,40 Euro.

49

Sonstige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Zu diesen Einkünften gehören auch Leibrenten und andere Leistungen, die aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG).

50

Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil ist der Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG). Der der Besteuerung unterliegende Anteil ist nach dem Jahr des Rentenbeginns und dem in diesem Jahr maßgebenden Prozentsatz aus der Gesetzestabelle zu entnehmen (sog. Besteuerungsanteil; § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG). Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem der Besteuerung unterliegenden Anteil der Rente ist der steuerfreie Teil der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG). Dieser gilt ab dem Jahr, das dem Jahr des Rentenbeginns folgt, für die gesamte Laufzeit des Rentenbezugs (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG).

51

Der Kläger bezieht seit 1. Juli 2014 und die Klägerin seit 1. Dezember 2014 jeweils eine Regelaltersrente der DRV. Damit beträgt der Besteuerungsanteil ihrer Renten -welcher sich nach dem Jahr des Rentenbeginns richtet-- nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG 68%.

52

Für die erforderliche Berechnung des steuerfreien Teils der Rente ist sodann -anders als bei der Festlegung des Besteuerungsanteils- das dem Rentenbeginn folgende Jahr --vorliegend also 2015- zugrunde zu legen (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 5 EStG; BT-Drs. 15/2150, S. 41).

53

Ausweislich des Steuerbescheides für das Jahr 2015 betrug der Jahresbetrag der Rente des Klägers 5.440 Euro und der Klägerin 17.845 Euro (Gerichtsakte, Bl. 146), so dass sich für den Kläger ein steuerfreier Teil der Rente i.H. von 1.740,80 Euro (5.440 Euro x 32%) und für die Klägerin i.H. von 5.710,40 Euro (17.845 Euro x 32%) errechnet. Dieser bleibt für die gesamte Laufzeit der jeweiligen Rente unverändert. Rentenerhöhungen sind daher vollständig steuerpflichtig (Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 39. Aufl., 2020, § 22 Rn. 93).

54

bb) Die im Zeitpunkt des Renteneintritts gegebene durchschnittliche weitere statistische Lebenserwartung des Klägers beträgt 18,24 Jahre und die der Klägerin 21,25 Jahre.

55

Maßgebend für deren Ermittlung ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts letztverfügbare Sterbetafel (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 54, m.w.N.). Demnach beträgt die durchschnittliche Lebenserwartung von Männern in Baden-Württemberg bei Vollendung des 65. Lebensjahres 18,49 Jahre und die von Frauen 21,50 Jahre (Sterbetafel 2014/2016; abrufbar unter https://www.destatis.de/DE/Themen/Gesellschaft-Umwelt/Bevoelkerung/Sterbefaelle-Lebenserwartung/Publikationen/Downloads-Sterbefaelle/periodensterbetafeln-bundeslaender-5126204167004.pdf?__blob=publicationFile, S. 19 zuletzt eingesehen am 2. März 2021).

56

Da die Kläger bei Renteneintritt aber bereits 65 Jahre und 3 Monate alt waren, ist die statistische Lebenserwartung, die nach der Sterbetafel auf die Vollendung des 65. Lebensjahres abstellt, um jeweils 3 Monate zu mindern, d.h. für den Kläger auf 18,24 Jahre und für die Klägerin auf 21,25 Jahre.

57

Damit ergeben sich als voraussichtlich steuerunbelastet zufließende Rententeilbeträge für den Kläger insgesamt 31.752,19 Euro (1.740,80 Euro x 18,24) und für die Klägerin 121.346 Euro (5.710,40 Euro x 21,25).

58

cc) Dabei kann es der Senat offenlassen, ob in die Berechnung der steuerunbelasteten zufließenden Rententeilbeträge (diese erhöhend) mit einzubeziehen sind:

59

-

eine der Klägerin -aufgrund ihrer statistisch höheren Lebenserwartung- möglicherweise künftig zukommende Hinterbliebenenrente (ebenso offengelassen in BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 55, m.w.N.).,

-

der Werbungskosten-Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG (offengelassen in BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116 , nrkr., Rn. 58 f., m.w.N.),

-

der auf die Renteneinkünfte entfallende Grundfreibetrag (offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, , nrkr., Rn. 61 ff., m.w.N.),

-

die Sonderausgabenabzüge für die aus der Rente zu zahlenden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 68 f., m.w.N.). und

-

die gemäß § 3 Nr. 14 EStG steuerfrei bleibenden monatlichen Zuschüsse der Rentenversicherungsträger zu den Krankenversicherungsbeiträgen, die dem Kläger während der Zeit des Rentenbezugs zustehen könnten (offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 42; verneinend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 71, m.w.N.).

60

Selbst unter Außerachtlassung dieser -einen steuerunbelasteten Rentenzufluss erhöhenden- Umstände ergibt sich für die Kläger keine Doppelbesteuerung, denn die jeweils voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge sind auch ohne deren Berücksichtigung höher als die von ihnen aus ihrem versteuertem Einkommen geleisteten Teile ihrer Altersvorsorgeaufwendungen.

61

b) Die Kläger haben aus ihrem versteuerten Einkommen Altersvorsorgeaufwendungen von 4.000,76 Euro (der Kläger) und von 54.682,63 Euro (die Klägerin) geleistet.

62

aa) Nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG in seiner letzten Fassung bis 2004 gelten für Vorsorgeaufwendungen je Kalenderjahr folgende Höchstbeträge:

63

1.

ein Grundhöchstbetrag von

1.334 Euro,

im Fall der Zusammenveranlagung

von Ehegatten von

2.668 Euro;

2.

ein Vorwegabzug von

3.068 Euro,

im Fall der Zusammenveranlagung

von Ehegatten von

6.136 Euro.

64

Nach § 10 Abs. 3 Satz 2 EStG wird der Vorwegabzug gekürzt um 16 vom Hundert der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 EStG, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

65

Vorsorgeaufwendungen, welche die genannten Beträge übersteigen, können zur Hälfte, höchstens bis zu 50 vom Hundert des Grundhöchstbetrags abgezogen werden (hälftiger Höchstbetrag; § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG).

66

Ab dem Jahr 2005 sind Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG bis zu dem Höchstbeitrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 3 Satz 1 EStG; im Streitjahr 23.362 Euro). Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich der Höchstbetrag (§ 10 Abs. 3 Satz 2 EStG). Im Kalenderjahr 2013 sind 76% der ermittelten Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen (§ 10 Abs. 3 Satz 4 EStG). Der sich danach ergebende Betrag, vermindert um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und einen diesem gleichgestellten steuerfreien Zuschuss des Arbeitgebers, ist als Sonderausgabe abziehbar (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der Prozentsatz in § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG erhöht sich in den folgenden Kalenderjahren bis zum Kalenderjahr 2025 um je 2 Prozentpunkte je Kalenderjahr (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)

67

bb) Die Berechnung der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen ist daher für die Veranlagungszeiträume bis 2004 in der Weise durchzuführen, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung gleichrangig am beschränkten Sonderausgabenabzug teilnehmen. Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats auch für Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen --hier des Klägers ab 1. Juli 1991-, soweit sie der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherungen vergleichbaren Schutz dienen.

68

Soweit die Beiträge allerdings einem weitergehenden Schutz dienen, nehmen sie nach Auffassung des Senats nur nachrangig am Sonderausgabenabzug teil. Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen sind im Hinblick auf den beschränkten Sonderausgabenabzug ebenfalls nur nachrangig zu berücksichtigen. Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats auch für Beiträge zu Haftpflicht- und Unfallversicherungen (so überzeugend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 bis 82, m.w.N.; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45).

69

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist -so wie vorliegend- der gewährte (begrenzte) Sonderausgabenabzug anders als bei der Einkünfteermittlung einheitlich zu betrachten und im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Versicherungsbeiträge beider Ehegatten aufzuteilen und der entsprechende Anteil am Sonderausgabenabzug den jeweiligen Rentenversicherungsbeiträgen zuzuordnen.

70

In den Veranlagungszeiträumen ab 2005 ist -soweit nicht aufgrund der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG noch die Rechtslage bis 2004 bei der Veranlagung angewendet wurde- aufgrund der veränderten Rechtslage der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der Altersvorsorgeaufwendungen in der Weise zu ermitteln, dass der prozentuale Anteil der vom Kläger geleisteten Rentenversicherungsbeiträge an der Summe der von beiden Ehegatten geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ermittelt wird. Dieser prozentuale Anteil am Sonderausgabenabzug entfällt auf die Rentenversicherungsbeiträge. Ab 2005 wurde nämlich der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen aufgeteilt. Während Altersvorsorgeaufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach § 10 Abs. 3 EStG abhängig von einer jährlich ansteigenden Prozentzahl bis zu einem Höchstbetrag als Sonderausgaben abgezogen werden können, können die weiteren Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG nur im Rahmen von § 10 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden.

71

Die nicht durch den anteiligen Sonderausgabenabzug berücksichtigten Rentenversicherungsbeiträge sind die aus versteuertem Einkommen geleisteten Teilbeträge der Altersvorsorgeaufwendungen (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 72 bis 74).

72

Dabei kann es der Senat offenlassen, ob die nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteile an den Rentenversicherungsbeiträgen unberücksichtigt bleiben (so FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 73 und 96 m.w.N.), denn selbst dann sind die den Klägern voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden Rententeilbeträge nicht geringer (sondern größer) als die aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen.

73

cc) Im Streitfall geht der Senat davon aus, dass der Kläger (bis zu seiner Verbeamtung) Altersvorsorgeaufwendungen von 8.986,46 Euro und die Klägerin von 94.146,99 Euro geleistet haben. Er stützt sich dabei auf deren Angaben (für den Kläger: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 1 und 1a, Gerichtsakte, Bl. 226 und 229 und für die Klägerin: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 2 und 2b, Gerichtsakte, Bl. 227 und 230).

74

Zwar führt der Beklagte aus, dass er die Rentenbeträge des Klägers für die Jahre 1988 bis 1991 und die der Klägerin für die Jahre 1990 bis 2004 nicht habe überprüfen können (Schriftsatz vom 20. August 2020, S. 2 i.V.m. der Anlage, in welcher die entsprechenden Rentenversicherungsbeträge der Kläger jeweils kursiv hinterlegt sind, Gerichtsakte, Bl. 239 f.). Aufgrund der mit Schriftsatz vom 22. April 2020 (Gerichtsakte, Bl. 219 ff.). vorgelegten Versicherungsverläufe können die von den Klägern angegebenen Rentenversicherungsbeträge aber unter Anwendung der damaligen Beitragssätze zur Rentenversicherung (abrufbar unter https://www.bundesamtsozialesicherung.de/fileadmin/redaktion/Rentenversicherung/Beitraege/Beitragssaetze_ab_1957.pdf; zuletzt eingesehen am 2. März 2021) vom Senat nachvollzogen werden.

75

Im Einzelnen (in Euro):

76

Jahr

Kläger

Klägerin

1988

668,77

0

1989

2.968,56

0

1990

3.642,44

916,75

1991

1.706,69

2.084,03

1992

0

2.553,39

1993

0

2.802,39

1994

0

3.057,01

1995

0

2.870,39

1996

0

3.285,56

1997

0

3.485,99

1998

0

3.796,34

1999

0

3.745,72

2000

0

4.149,13

2001

0

4.020,29

2002

0

4.133

2003

0

4.216

2004

0

4.244

2005

0

4.283

2006

0

4.271

2007

0

4.425

2008

0

4.568

2009

0

4.727

2010

0

4.597

2011

0

4.697

2012

0

4.632

2013

0

4.475

2014

0

4.112

Summen

8.986,46

94.146,99

77

dd) Daneben sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen (BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 51; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 77 f.).

78

Im Streitfall sind dies die Beiträge der Kläger zur gesetzlichen Renten- (RV), Kranken- (KV), Pflege- (PV) und Arbeitslosenversicherung (AV). Dasselbe gilt nach Auffassung des Senats auch für Beiträge des Klägers zur privaten KV/PV ab dem Zeitpunkt seiner Verbeamtung zum 1. Juli 1991, soweit sie der Erlangung eines mit dem Niveau der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung vergleichbaren Schutzes dienen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 78; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45).

79

Beiträge zu privaten KV/PV, die einer über diesem Niveau liegenden Versorgung dienen, sind dagegen nur nachrangig bei der Ermittlung der Steuerfreistellung durch den Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen. Gleiches gilt für die Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen (LV) und zu Unfall- sowie Haftpflichtversicherungen, denn ebenso wie für Beiträge zu privaten Zusatz-Krankenversicherungen besteht auch für diese Beiträge unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zum steuerlichen Abzug (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 80 und 82, m.w.N.; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016, 1791, Rn. 45).

80

Im Streitfall ergeben sich die weiteren vorrangigen Vorsorgeaufwendungen aus den Angaben der Kläger (für den Kläger: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 1 und 1a, Gerichtsakte, Bl. 226 und 229 und für die Klägerin: Schriftsatz vom 17. Juni 2020, Anlage KHR 5, S. 2 und 2b, Gerichtsakte, Bl. 227 und 230). Zwar führte der Beklagte aus, dass er die Beiträge des Klägers für die Jahre 1988 bis 1991 und die der Klägerin für die Jahre 1990 bis 2004 nicht habe überprüfen können (Schriftsatz vom 20. August 2020, S. 2 i.V.m. der Anlage, in welcher die entsprechenden Beträge der Kläger kursiv hinterlegt sind, Gerichtsakte, Bl. 239 f.).

81

Aufgrund der mit Schriftsatz vom 22. April 2020 (Gerichtsakte, Bl. 219 ff.). vorgelegten Versicherungsverläufe sind die von den Klägern angegebenen Beträge -jedenfalls soweit sie die Mitgliedschaft in den gesetzlichen Versicherungen betreffen- aber unter Anwendung der damaligen Beitragssätze (abrufbar unter https://www.gbe-bund.de/gbe/abrechnung.prc_abr_test_logon?p_uid=gast&p_aid=0&p_knoten=FID&p_sprache=D&p-_suchstring=8862; zuletzt eingesehen am 2. März 2021) schlüssig.

82

Dabei legt der Senat von 1988 bis 2009 die von dem Kläger mitgeteilten Beträge zugrunde (Schriftsatz vom 17. Juni 2020 mit Anlage KHR 5, S. 1 und 1.a, Gerichtsakte, Bl. 226 und 229) und berücksichtigt, dass der Beklagte aufgrund der bei ihm abrufbaren elektronischen Daten hinsichtlich des Klägers für die Jahre 2010 bis 2014 (KV Basisversicherung) aktuellere Zahlen zur Verfügung hat (Schriftsatz vom 20. August 2020, S. 2 i.V.m. der Anlage, Gerichtsakte, Bl. 239).

83

Hinsichtlich der weiteren vorrangigen Vorsorgeaufwendungen geht der Senat daher von Folgendem aus:

84

(a) Weitere vorrangige Vorsorgeaufwendungen des Klägers (in Euro):

85

Jahr

KV gesetzlich bzw. ab 1.7.1991 privat (Basisabsicherung)

PV gesetzlich bzw. ab 1.7.1991 privat

AV

1988

414,66

0

153,39

1989

1.848,83

0

682,57

1990

2.268,09

0

837,50

1991

1.548,70

0

0

1992

965,32

0

0

1993

1.049,17

0

0

1994

1.049,17

0

0

1995

1.049,17

140,61

0

1996

1.140,69

140,61

0

1997

1.140,69

140,61

0

1998

1.239,88

149,81

0

1999

1.239,88

149,81

0

2000

1.347,25

159,01

0

2001

1.347,25

159,01

0

2002

1.465

169

0

2003

1.465

169

0

2004

1.465

169

0

2005

1.592

180

0

2006

1.592

180

0

2007

1.592

180

0

2008

1.731

192

0

2009

1.731

192

0

2010

2.295

217

0

2011

1.843

217

0

2012

1.649

204

0

2013

1.649

204

0

2014

1.674

204

0

Summen

39.391,75

3516,47

1673,46

86

(b) Weitere vorrangige Vorsorgeaufwendungen der Klägerin (in Euro):

87

Jahr

KV (gesetzlich)

PV (gesetzlich)

AV

1988

0

0

0

1989

0

0

0

1990

571,11

0

210,65

1991

1.301,75

0

723,48

1992

1.702,60

0

908,57

1993

1.914,79

0

1.040,99

1994

2.035,96

0

1.034,85

1995

1.990,97

153,90

1.003,15

1996

2.293,14

231,10

1.112,06

1997

2.232,30

291,95

1.116,15

1998

2.361,66

308,82

1.215,85

1999

2.470,56

323,14

1.235,28

2000

2.595,83

339,50

1.397,36

2001

5.544,96

680,53

1.368,22

2002

5.751

689

1.407

2003

3.084

352

1.047

2004

3.118

356

1.415

2005

3.240

465

1.428

2006

3.356

470

1.424

2007

3.484

470

934

2008

3.553

502

757

2009

3.550

540

665

2010

3.555

551

647

2011

3.653

546

708

2012

3.764

562

709

2013

3.869

602

710

2014

3.568

555

653

Summen

74.560,63

8988,94

24.870,61

88

ee) Im Weiteren ist für die Jahre bis einschließlich 2004 im Grundsatz der prozentuale Anteil der RV-Beiträge der Kläger an ihren jeweiligen vorrangigen Vorsorgeaufwendungen (RV, KV [Basis], PV, AV) zu ermitteln.

89

Bei den Klägern wurde allerdings auch für das Jahr 2005 aufgrund der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG im Einkommensteuerbescheid vom 28. Juli 2006, Gerichtsakte, Bl. 96 noch die Rechtslage bis 2004 angewandt, so dass sich die nachfolgende Berechnung auch noch auf dieses weitere Jahr erstreckt.

90

(a) Für den Kläger errechnet sich Folgendes (in Euro):

91

Jahr

RV

KV (Basisabsicherung)

PV

AV

Summe

Anteil RV-Beiträge des Klägers an seinen gesamten vorrangig abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in %

1988

668,77

414,66

0

153,39

3224,82

54,07

1989

2.968,56

1.848,83

0

682,57

7.488,96

53,97

1990

3.642,44

2.268,09

0

837,50

8.738,03

53,98

1991

1.706,69

1.548,70

0

0

5.246,39

52,43

1992

0

965,32

0

0

2957,32

0

1993

0

1.049,17

0

0

3.042,17

0

1994

0

1.049,17

0

0

3.043,17

0

1995

0

1.049,17

140,61

0

3.184,78

0

1996

0

1.140,69

140,61

0

3.277,3

0

1997

0

1.140,69

140,61

0

3.278,3

0

1998

0

1.239,88

149,81

0

3.387,69

0

1999

0

1.239,88

149,81

0

3.388,69

0

2000

0

1.347,25

159,01

0

3.506,26

0

2001

0

1.347,25

159,01

0

3.507,26

0

2002

0

1.465

169

0

3.636

0

2003

0

1.465

169

0

3.637

0

2004

0

1.465

169

0

3.638

0

2005

0

1.592

180

0

3.777

0

92

(b) Für die Klägerin ergibt sich (in Euro):

93

Jahr

RV

KV (gesetzlich)

PV (gesetzlich)

AV

Summe

Anteil RV-Beiträge der Klägerin an ihren gesamten vorrangig abziehbaren Vorsorgeaufwendungen in %

1988

0

0

0

0

0

0

1989

0

0

0

0

0

0

1990

916,75

571,11

0

210,65

3688,51

53,97

1991

2.084,03

1.301,75

0

723,48

6.100,26

50,72

1992

2.553,39

1.702,60

0

908,57

7.156,56

49,44

1993

2.802,39

1.914,79

0

1.040,99

7.751,17

48,67

1994

3.057,01

2.035,96

0

1.034,85

8.121,82

49,89

1995

2.870,39

1.990,97

153,90

1.003,15

8.013,41

47,69

1996

3.285,56

2.293,14

231,10

1.112,06

8.917,86

47,47

1997

3.485,99

2.232,30

291,95

1.116,15

9.123,39

48,92

1998

3.796,34

2.361,66

308,82

1.215,85

9.680,67

49,41

1999

3.745,72

2.470,56

323,14

1.235,28

9.773,7

48,18

2000

4.149,13

2.595,83

339,50

1.397,36

10.481,82

48,92

2001

4.020,29

5.544,96

680,53

1.368,22

13.615

34,62

2002

4.133

5.751

689

1.407

13.982

34,50

2003

4.216

3.084

352

1.047

10.702

48,47

2004

4.244

3.118

356

1.415

11.137

46,47

2005

4.283

3.240

465

1.428

11.421

45,49

94

ff) Von dem gewährten Sonderausgabenabzug -laut den vorgelegten Steuerbescheiden-- entfällt dann grundsätzlich der (vorstehend ermittelte) prozentuale Anteil auf die RV-Beiträge.

95

Bei zusammenveranlagten Ehegatten ist aber zuvor noch der gewährte Sonderausgabenabzug im Verhältnis der von ihnen geleisteten und geltend gemachten vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen. Erst dann ist der anteilig auf die Rentenversicherungsbeiträge des betroffenen Ehegatten entfallende Anteil am Sonderausgabenabzug zu ermitteln (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 90; offengelassen BFH-Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFH/NV 2016,1791, Rn. 45, ob in diese Verhältnisrechnung auch Beiträge zu Lebens-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie zu solchen privaten KV, deren Leistungen über das Versorgungsniveau der gesetzlichen KV hinausgehen, einzubeziehen sind).

96

(a) Der Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen verteilt sich zwischen den Klägern prozentual wie folgt (in Euro):

97

Jahr

Summe der vorrangigen Vorsorgeaufwendungen des Klägers (RV, KV [Basisabsicherung], PV und AV)

Summe der vorrangige Vorsorgeaufwendungen der Klägerin

Gesamt

Anteil Kläger in %

Anteil Klägerin in %

1988

1.236,82

0

1.236,82

100

0

1989

5.499,96

0

5.499,96

100

0

1990

6.748,03

1.698,51

10.436,54

79,89

20,11

1991

3.255,39

4.109,26

9.355,65

44,20

55,80

1992

965,32

5.164,56

8.121,88

15,75

84,25

1993

1.049,17

5.758,17

8.800,34

15,41

84,59

1994

1.049,17

6.127,82

9.170,99

14,62

85,38

1995

1.189,78

6.018,41

9.203,19

16,50

83,50

1996

1.281,30

6.921,86

10.199,16

15,62

84,38

1997

1.281,30

7.126,39

10.404,69

15,24

84,76

1998

1.389,69

7.682,67

11.070,36

15,32

84,68

1999

1.389,69

7.774,70

11.163,39

15,16

84,84

2000

1.506,26

8.481,82

11.988,08

15,08

84,92

2001

1.506,26

11.614

15.121,26

11,48

88,52

2002

1.634

11.980

15.616

12

88

2003

1.634

8.699

12.336

15,81

84,19

2004

1.634

9.133

12.771

15,18

84,82

2005

1.772

9.416

13.193

15,84

84,16

98

(b) Unter Anwendung des prozentualen Anteils der RV-Beiträge auf den jeweiligen absoluten Anteil an dem Sonderausgabenabzug für Vorsorgeaufwendungen ergeben sich:

99

- für den Kläger (in Euro):

100

Jahr

SA-Abzug lt. Steuer-
bescheid (ab 1990)

SA-Anteil Kläger

als SA abgezogene Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers

aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers

1988

1.236,82

1.236,82

1.236,82

0

1989

3.589,27

3.589,27

1.937,86

1.031,27

1990

3.589,27

2.867,37

1.547,74

2.094,58

1991

3.589,27

1.586,60

831,78

874,91

1992

3.589,27

565,18

0

0

1993

4.003,42

616,98

0

0

1994

4.003,42

585,20

0

0

1995

4.003,42

660,76

0

0

1996

4.003,42

625,28

0

0

1997

4.003,42

610,07

0

0

1998

4.003,42

613,20

0

0

1999

4.003,42

607,05

0

0

2000

4.003,42

603,71

0

0

2001

4.003,42

459,60

0

0

2002

4.002

480,32

0

0

2003

4.002

632,82

0

0

2004

4.002

607,32

0

0

2005

4.002

633,92

0

0

5.554,2

4.000,76

101

- für die Klägerin (in Euro):

102

SA-Abzug lt. Steuer-
bescheid (ab 1990)

SA-Anteil Klägerin

als SA abgezogene Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

1988

1.236,82

0

0

0

1989

3.589,27

0

0

0

1990

3.589,27

721,80

389,56

527,19

1991

3.589,27

2.002,81

1.015,83

1.068,20

1992

3.589,27

3.023,96

1.495,05

1.058,34

1993

4.003,42

3.386,49

1.648,21

1.154,18

1994

4.003,42

3.418,12

1.705,30

1.351,71

1995

4.003,42

3.342,85

1.594,21

1.276,18

1996

4.003,42

3.378,14

1.603,48

1.682,08

1997

4.003,42

3.393,35

1.659,91

1.826,08

1998

4.003,42

3.390,22

1.675,25

2.121,09

1999

4.003,42

3.396,37

1.636,32

2.109,40

2000

4.003,42

3.399,71

1.663,07

2.486,06

2001

4.003,42

3.543,82

1.226,73

2.793,56

2002

4.002

3.521,68

1.214,95

2.918,05

2003

4.002

3.369,18

1.632,88

2.583,12

2004

4.002

3.394,68

1.577,47

2.666,53

2005

4.002

3.368,08

1.532,14

2.750,86

23.270,36

30.372,63

103

Obwohl für die Jahre 1988 und 1989 von den Klägern keine Steuerbescheide vorgelegt wurden, setzt der Senat -insoweit übereinstimmend mit den Ausführungen des Beklagten im Schriftsatz vom 20. August 2020 (S. 2, Gerichtsakte, Bl. 234)- für 1989 die gleichen Werte wie 1990 an und geht für 1988 davon aus, dass die gesamten von dem Kläger für dieses Jahr angegebenen vorrangigen Vorsorgeaufwendungen i.H. von 1.236,82 Euro als Sonderausgaben abgezogen wurden.

104

gg) Dasselbe gilt im Grundsatz auch für die Zusammenveranlagung der Ehegatten in den Veranlagungszeiträumen ab dem Jahr 2005. Auch hier ist nach Auffassung des Senats zur Gewährleistung eines einheitlichen, beide Ehegatten gleich behandelnden Aufteilungsmaßstabs von einem einheitlichen Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 3 EStG für beide Ehegatten auszugehen. Dieser Sonderausgabenabzug ist im prozentualen Verhältnis der von ihnen jeweils getragenen Rentenversicherungsbeiträge aufzuteilen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 1. Oktober 2019 8 K 3195/16, EFG 2020, 116, nrkr., Rn. 96).

105

Vorliegend entfällt der Sonderausgabenabzug für die Altersvorsorgeaufwendungen aber vollständig auf die Klägerin, da der Kläger als Beamter von der Versicherungspflicht befreit war (in Euro)

106

Diese Betrachtung gilt allerdings erst ab dem Jahr 2006, da für 2005 (aufgrund Günstigerprüfung) im Einkommensteuerbescheid vom 28. Juli 2006, Gerichtsakte, Bl. 96 noch die alte Rechtslage bis 2004 angewandt wurde:

107

RV-Beiträge Klägerin

Anteil RV Klägerin in %

SA-Abzug für Altersvorsorgeaufwendungen lt. Steuerbescheid

als SA abgezogene Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

aus versteuertem Einkommen geleistete Altersvorsorgeaufwendungen der Klägerin

2006

4.271

100

1.026

1.026

3.245

2007

4.425

100

1.239

1.239

3.186

2008

4.568

100

1.463

1.463

3.105

2009

4.727

100

1.703

1.703

3.024

2010

4.597

100

1.839

1.839

2.758

2011

4.697

100

2.068

2.068

2.629

2012

4.632

100

2.224

2.224

2.408

2013

4.475

100

2.328

2.328

2.147

2014

4.112

100

2.304

2.304

1.808

16.194

24.310

108

2. Der Senat hält es für zweckmäßig, gemäß § 90a FGO durch Gerichtsbescheid zu entscheiden.

109

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

110

4. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (vgl. die beim BFH bereits unter den Aktenzeichen X R 20/19 und X R 33/19 anhängigen Verfahren).