Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-03-14, Aktenzeichen 5 K 7990/99 U
ECLI:DE:FGMS:2002:0314.5K7990.99U.00

Tenor

Die Umsatzsteuerbescheide 1996 vom 25.9.1998 und 1997 vom 20.7.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.11.1999 werden teilweise aufge-hoben. Dem Beklagten wird aufgegeben, die Steuern nach Maßgabe der Ur-teilsgründe neu zu berechnen. Die Verfahrenskosten werden dem Beklagten auferlegt. Das Urteil ist wegen der Kostenentscheidung ohne Sicherheitslei-stung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Si-cherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers ab-wenden, soweit dieser nicht zuvor Sicherheit in derselben Höhe leistet.

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T a t b e s t a n d :

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Streitig ist, ob der für die Lieferung von Kunstgegenständen geltende ermäßigte Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit Nr. 53 der zugehörigen Anlage von 7 % anzuwenden ist.

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Der Kläger (Kl.) studierte von 1973 bis 1977 an der Fachhochschule D******* das Fach Design und errang den Abschluss eines Diplomdesigners. Von 1979 bis 1986 betätigte er sich als Kunsttherapeut in einem Krankenhaus und ist seither als Objektdesigner unternehmerisch tätig. Er nahm mit seinen Arbeiten an zahlreichen Ausstellungen in Museen und Galerien teil und erhielt 1989 den ******preis des Landes ********************für Glasgestaltung. In den Streitjahren (1996 und 1997) befasste er sich vorwiegend mit der Gestaltung von Kirchenfenstern und sakralen Gegenständen, wobei er teilweise nur die Entwürfe, teilweise auch die gestalteten Gegenstände gegen Entgelt veräußerte.

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In seinen Umsatzsteuer(USt)-Erklärungen für die Streitjahre unterwarf der Kl., der die Istversteuerung gewählt hatte, sämtliche Lieferungen und Leistungen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Diesen Erklärungen stimmte der Beklagte (Bekl.) zunächst zu, vertrat jedoch nach einer Außenprüfung die Auffassung, dass für die Gestaltung der Fenster in vier Kirchen und anderen Sakralräumen, für die der Kl. in den Streitjahren An- und Schlusszahlungen erhalten hatte, der Regelsteuersatz von 15 % gelte (Prüfungsbericht vom 2.9.1998), und erhöhte die USt'n entsprechend (USt-Bescheide 1996 vom 25.9.1998 und 1997 vom 20.7.1999). Der Einspruch des Kl. hatte keinen Erfolg. Der Bekl. versteuerte nach vorheriger Ankündigung zusätzlich die Gestaltung eines Tabernakels durch den Kl. mit dem Regelsteuersatz und wies den Rechtsbehelf im Übrigen als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung - EE - vom 25.11.1999). Hiergegen hat der Kl. fristgerecht Klage erhoben, mit der er geltend macht:

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Auf die streitbefangenen Umsätze sei der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden. Bei der Veräußerung der gestalteten Gegenstände handele es sich um die nach § 12 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 UStG in Verbindung mit Nr. 53 der zugehörigen Anlage steuerbegünstigte Lieferung von Kunstwerken. Entgegen der Auffassung des Bekl. habe er - der Kl. - keine bloßen Kunstverglasungen für Kirchenfenster, sondern individuelle Kunstobjekte hergestellt, die teilweise als handgefertigte Glasmalereien mit den charakterbestimmenden Merkmalen von Gemälden der Zolltarifposition 97.01 und teilweise als Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst der Zolltarifposition 97.03 zuzuordnen seien. Da er für die erst im Jahr 1998 abgeschlossene künstlerische Glasgestaltung der Kapelle der **************Stiftung in H**** (Schlussrechnung vom 24.4.1998) im Streitjahr 1997 lediglich den Entwurf veräußert habe (Rechnung vom 1.6.1997), liege insoweit eine nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG steuerbegünstigte Einräumung eines Rechts nach dem Urheberrechtsgesetz vor. Insoweit habe er dem Auftraggeber mit Schreiben vom 24.4.1998 ausdrücklich eine entsprechende urheberrechtliche Rechtsstellung eingeräumt.

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Der Kl. beantragt sinngemäß,

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unter Änderung der USt-Bescheide 1996 vom 25.9.1998 und 1997 vom 20.7.1999 in Gestalt der EE vom 25.11.1999 die in den Streitjahren auf die Rechnungen vom 26.5., 1.6., 1.6. und 17.6.1997 erhaltenen An- und Schlusszahlungen nur mit 7 % zu versteuern.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er trägt vor:

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Die streitbefangenen Umsätze seien nicht mit dem ermäßigten, sondern mit dem Regelsteuersatz zu versteuern. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr.1 Satz 1 UStG in Verbindung mit Nr. 53 der zugehörigen Anlage sei nicht auf die Lieferung aller Kunstgegenstände, sondern nur auf die Lieferung derjenigen Gegenstände anzuwenden, die in den Zolltarifpositionen 97.01 bis 97.03 genannt seien, wobei ihre künstlerische Qualität für die zolltarifliche Einordnung ohne Bedeutung sei. Diese Positionen erfassten nur solche Originalerzeugnisse, die in bestimmten überkommenen Techniken (Malen, Zeichnen, Drucken mit handgearbeiteten Platten oder Bildhauerei) gestaltet wurden. Dem gegenüber seien zeitgenössische Kunstgegenstände, die wegen der andersartigen Herstellungstechnik oder der eingesetzten Ausdrucksmittel den genannten Zolltarifnummern nicht zugeordnet werden könnten, nach ihrer stofflichen Beschaffenheit zu tarifieren. Dies treffe nach dem Einreihungsgutachten der Zolllehranstalt Münster vom 20.8.1999 auf die vom Kl. geschaffenen Kunstverglasungen für Kirchenfenster zu. Danach könnten seine Werke auch nicht als Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst eingestuft werden. Das vom Kl. geschaffene Tabernakel könne ebenfalls nicht ermäßigt versteuert werden, weil es einen eigenen Gebrauchswert besitze. Schließlich könne auf die bereits im Streitjahr 1997 abgerechneten Vorentwürfe des Kl. für die erst im Folgejahr fertig gestellten Werke (Rechnung vom 1.6.1997 an die **************Stiftung in H**** für den Vorentwurf der Fenstergestaltung der Kapelle und Rechnung vom 17.6.1997 an U****** + Partner in W******** für den Vorentwurf der Glasgestaltung des Feierabendhauses in S******) auch nicht die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG angewandt werden, weil der wesentliche Inhalt dieser Umsätze nicht in der Einräumung oder Übertragung von Rechten nach dem Urheberrechtsgesetz, sondern in der Lieferung von Gegenständen bestehe. Vereinbarungen, aus denen sich die Einräumung eines Nutzungsrechts an den Entwürfen ergebe, habe der Kl. nicht vorgelegt. Der wirtschaftliche Gehalt der genannten Leistungen bestehe nach dem Willen der Vertragsparteien - wie sich auch aus der Schlussrechnung des Kl. vom 24.4.1998 an die *************-Stiftung ergebe - letztendlich in der Lieferung von Gegenständen.

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Wegen der Art der streitbefangenen Gegenstände wird auf die Rechnungen des Kl. vom 26.5.1997 über die Verglasung der Evangelischen Kirche R*****************(FG-Akte, Bl. 10), vom 1.6.1997 über die Fenstergestaltung der Kirche G**********(FG-Akte, Bl. 9), vom 1.6.1997 über die Fenstergestaltung in der Kapelle der *************-Stiftung H**** (FG-Akte, Bl. 12) und vom 17.6.1997 über die Glasgestaltung des Feierabendhauses S****** (FG-Akte, Bl. 11), seine Herstellungsbeschreibungen (FG-Akte, Bl. 4-5), die von ihm vorgelegten Schwarz-Weiß-Fotos (FG-Akte, Bl. 21-33), die Farbfotos und Farbzeichnungen in dem von ihm vorgelegten Album sowie auf das Einreihungsgutachten der Zolllehranstalt M****** vom 20.8.1999 Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist begründet.

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Der Kl. wird durch die angefochtenen Bescheide insoweit in seinen Rechten verletzt, als darin die streitbefangenen Lieferungen nicht mit dem ermäßigten Steuersatz, sondern mit dem Regelsteuersatz versteuert worden sind.

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Nach § 12 Abs. 1 UStG UStG 1996/1997 beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 15 % der Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG 1996/1997 in Verbindung mit Nr. 53 der zugehörigen Anlage ermäßigt sich die Steuer jedoch auf 7 % für die Lieferung folgender Kunstgegenstände:

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a) Gemälde und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen,

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sowie Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke"

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der Position 97.01 des Zolltarifs,

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b) Originalstiche, -schnitte und -steindrucke

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der Position 97.02 des Zolltarifs,

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c) "Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art"

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der Position 97.03 des Zolltarifs.

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Bei den streitbefangenen Gegenständen handelt es sich um solche Kunstwerke. Die Glaswerke des Kl. stellen "Gemälde, Zeichnungen, Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke" im Sinne der Zolltarifnummer 97.01 dar, und das von ihm geschaffene Tabernakel gehört zu den "Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst" im Sinne der Zolltarifnummer 97.03.

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1. Die Fenstergestaltungen des Kl. sind als "Gemälde, Zeichnungen, Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke" in die Position 97.01 des Zolltarifs einzureihen.

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Nach dem Wortlaut der Position 97.01, der gemäß Satz 2 der Allgemeinen Vorschrift (AV) 1 der Kombinierten Nomenklatur (KN) für die Tarifierung einer Ware maßgebend ist, gehören hierzu "Gemälde (z. B. Ölgemälde, Aquarelle, Pastelle) und Zeichnungen, vollständig mit der Hand geschaffen, ausgenommen Zeichnungen der Position 4906 und handbemalte oder handverzierte gewerbliche Erzeugnisse; Collagen und ähnliche dekorative Bildwerke".

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Die Position 97.01 umfasst vollständig mit der Hand geschaffene "Gemälde" und "Zeichnungen" ohne Rücksicht darauf, ob es sich um alte oder moderne Werke handelt (ebenso: Bundesfinanzverwaltung, vgl. Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) der KN zu Position 97.01, Randzahl 02.0 - Erl. KN Pos. 9701 (HS) RZ 02.0 -). Die Werke können sich auf Stoffen aller Art befinden (Erl. KN Pos. 9701 (HS) RZ 02.0). Nach dem Wortlaut der Position ist es auch unerheblich, ob die Erzeugnisse in einer bestimmten überkommenen Technik - wie Malen, Zeichnen oder Drucken mit handgearbeiteten Platten - oder in einer davon abweichenden, zeitgenössischen Technik hergestellt worden sind (Ebenso: Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 12.8.1992 IV 61/92, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 110. Anderer Auffassung: Bundesfinanzverwaltung, vgl. Erl. KN Kap. 97, Nationale Entscheidungen und Hinweise (NEH), RZ 02.0), solange sie nur "vollständig mit der Hand geschaffen" worden sind. Für eine Unterscheidung nach der angewandten Technik ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift kein Anhaltspunkt. Zur Gruppe der "Collagen oder ähnlicher dekorativer Bildwerke" gehören zweidimensionale Werke, die aus Stücken und Stückchen verschiedener Stoffe so zusammengesetzt worden sind, dass ein Bild oder ein dekoratives Motiv entstanden ist, das auf eine Unterlage, z. B. aus Holz, Papier oder ein textiles Material geklebt oder auf andere Weise befestigt worden ist (Bundesfinanzverwaltung, Erl. KN Pos. 9701 (HS) RZ 11.0). Die Qualität der Collagen erstreckt sich von billig hergestellten Serienerzeugnissen, die zum Verkauf als Reiseandenken bestimmt sind, bis zu Waren, die große handwerkliche Fähigkeit erfordern und echte Kunstwerke sein können (Bundesfinanzverwaltung, Erl. KN Pos. 9701 (HS) RZ 11.0). Auf die Frage, ob das Objekt einen besonderen künstlerischer Wert hat, kommt es nicht an. Denn die Abgrenzung der Tarifpositionen stellt nicht auf Eigenschaften ab, die im wesentlichen nach subjektiven und sich wandelnden Kriterien bestimmt werden (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 18.9.1990 Rechtssache - Rs. - C-228/89, Abs. 12, Amtliche Sammlung der Entscheidungen des EuGH - EuGHE - 1990, I-3387, zum Gemeinsamen Zolltarif). Da die KN auf den Grundsätzen der Praktikabilität und Rechtssicherheit beruht, sind die Unterscheidungsmerkmale für die Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Tarifnummern und in den Vorschriften zu den Abschnitten und Kapiteln festgelegt sind (EuGH Rs. 228/89, Abs. 12 und 13, m. w. N.). Die genannten Werke des Kl. erfüllen diese Tatbestandsmerkmale.

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a) Die vier in Rede stehenden Fenstergestaltungen tragen sowohl die Merkmale von Gemälden oder Zeichnungen als auch die von Collagen oder ähnlichen dekorativen Bildwerken.

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Nach den Herstellungsbeschreibungen des Kl., die durch die vorgelegten Fotos und Zeichnungen bestätigt werden und deren Richtigkeit der Bekl. nicht bestreitet, handelt es sich bei diesen Werken zwar nicht um Gemälde oder Zeichnungen im herkömmlichen Sinne, die in bestimmten überkommenen Techniken - z. B. durch Auftragen von Linien und Farben auf Papier, Pappe oder Leinwand - gestaltet sind, sondern um Bildwerke anderer, zeitgenössischer Art, die insoweit Merkmale von Gemälden und Zeichnungen tragen, als Linien und Farben auf Glas aufgetragen bzw. in Glas eingeätzt wurden, und insoweit Züge von Collagen oder ähnlichen dekorativen Bildwerken aufweisen, als zumindest bei einem Teil der Erzeugnisse Metall als grafisches Element auf Glas aufgeklebt wurde. Der Kl. beschreibt die Herstellung der Fenstergestaltungen nämlich wie folgt:

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aa) "Mehrschichtiges Glas, durch Bemalen und Ätzen verändert, Metall als grafisches Element, teilweise aufgeklebt, vor ein bereits vorhandenes ISO-Fenster gestellt" (Rechnung vom 26.5.1997 über die Verglasung der Evangelischen Kirche R****************, FG-Akte Bl. 4, 10, 25-28, Farbfotos Nrn. 2.1, 2.2, 2.3 in dem vorgelegten Album).

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bb) "Mehrschichtiges Glas, durch Bemalen und Ätzen verändert, Metall als grafisches Element, teilweise aufgeklebt, vor ein bereits vorhandenes ISO-Fenster ins Licht gestellt" (Rechnung vom 1.6.1997 über die künstlerische Gestaltung der Kirche G*********, FG-Akte Bl. 4, 9, 23-24, Farbfotos Nrn. 1.1, 1.11, 1.2 in dem Album).

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cc) "Tusche und Aquarell- und Acrylfarbe auf Papier und Holz" (Rechnung vom 1.6.1997 für den Vorentwurf über die Fenstergestaltung in der Kapelle der *************-Stiftung H****, FG-Akte, Bl. 5, 12, 29-31, Farbfotos Nrn. 4.0, 4.1 in dem Album).

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dd) "Tusche und Aquarellfarbe auf Papier" (Rechnung vom 17.6.1997 für den Vorentwurf über die Glasgestaltung des Feierabendhauses S******, FG-Akte, Bl. 4, 11, 32-33, Farbfotos Nrn. 3.0, 3.1, 3.2, 3.21 in dem Album).

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b) Die genannten Fenstergestaltungen sind vom Kl. auch unstreitig vollständig mit der Hand geschaffen worden. Anhaltspunkte dafür, dass sie ganz oder teilweise maschinell hergestellt wurden, gibt es nicht.

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c) Bei den Werken handelt es sich offenkundig nicht um Zeichnungen der Position 49.06, d. h. um als Originale hergestellte Baupläne, technische Zeichnungen und gewerbliche Zeichnungen oder Originalentwürfe für Mode, Schmuckwaren, Tapeten, Gewebe, Tapisserien, Möbel usw.

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d) Schließlich stellen sie auch keine handbemalten oder handverzierten gewerblichen Erzeugnisse dar.

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Der Begriff der "gewerblichen Erzeugnisse" in Position 97.01 entspricht dem der "Handelsware" im Sinne der Anmerkung 3 zu Kapitel 97, nach der Bildhauerarbeiten mit dem Charakter einer Handelsware (Serienerzeugnisse, Abgüsse und handwerkliche Erzeugnisse) nicht zu Position 97.03 gehören. Denn der gesetzliche Zweck, gewerbliche Erzeugnisse von der Position 97.01 und Handelswaren von der Position 97.03 auszunehmen, ist derselbe. Er folgt aus dem Grund, aus dem der KN für bestimmte Kunstwerke Zollfreiheit vorsieht. Dieser besteht darin, nur solche Werke zu begünstigen, die wirtschaftlich weder untereinander noch mit anderen Gegenständen in Wettbewerb stehen, weil es sich bei ihnen um ganz persönliche Schöpfungen handelt, mit denen die Künstler einem ästhetischen Ideal Ausdruck verleihen (EuGH Rs. C-228/89 Abs. 18). Eine solche Zollfreiheit ist daher für Gegenstände, die sich in einer zumindest potenziellen wirtschaftlichen Wettbewerbsposition mit anderen ähnlichen Erzeugnissen industrieller oder handwerklicher Herstellung befinden, nicht gerechtfertigt (EuGH Rs. C-228/89 Abs. 19). Da sich die Zollbehörden bei der Tarifierung nur auf objektive Kriterien stützen können, die sich aus den äußeren Merkmalen der Waren ergeben, müssen diese Waren, auch wenn sie von Künstlern handgefertigt sind, immer dann als Handelswaren im Sinne der Anmerkung 3 zu Kapitel 97 angesehen werden, wenn sie nach ihrer äußeren Gestaltung vergleichbaren industriell oder handwerklich hergestellten Erzeugnissen ähneln (EuGH Rs. C-228/89 Abs. 20; Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26.11.1996 VII R 54/96, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1997, 724). Herrscht dagegen der künstlerische Eindruck der Werke vor und prägt ihr Erscheinungsbild in der Weise, dass ihre praktische Nutzungsmöglichkeit zweitrangig erscheint, dann stellen sie steuerbegünstigte Gegenstände dar (vgl. BFH VII R 54/96 zur Einreihung von Bildhauerarbeiten in die Position 97.03). Die zuletzt genannte Voraussetzung liegt im Streitfall vor.

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Auf Grund des optischen Eindrucks, der sich aus den vorgelegten Farbfotos ergibt, ist der Senat davon überzeugt, dass die streitbefangenen Fenstergestaltungen vergleichbaren industriell oder handwerklich hergestellten Erzeugnissen nicht ähneln. Vielmehr herrscht ihr künstlerischer Eindruck vor und prägt ihr Erscheinungsbild in der Weise, dass eine praktische Nutzungsmöglichkeit nicht nur zweitrangig erscheint, sondern sogar ausscheidet. Es handelt sich um ganz persönliche Schöpfungen des Kl., mit denen er erkennbar einem ästhetischen Ideal Ausdruck verleihen wollte.

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aa) und bb) So hat der Kl. die Fenster der Evangelischen Kirche R*****************(Rechnung vom 26.5.1997) und der Kirche G**********(Rechnung vom 1.6.1997) nicht mehr oder weniger kunstvoll verglast, sondern vor die Innenseiten der bereits mit Isolierglas versehenen Fenster zusätzlich mehrere ganz persönlich nach ästhetischen Gesichtspunkten gestaltete Bildwerke ins Licht gestellt, die aus mehrschichtigem, durch Bemalen und Ätzen verändertem Glas mit teilweise aufgeklebten Metallelementen bestehen (vgl. die Farbfotos Nrn. 2.1, 2.2, 2.3 bzw. 1.1, 1.11, 1.2 in dem Album). Da verglaste Fenster schon vorhanden waren, konnte mit diesen Erzeugnissen der praktische Zweck von Fenstern, Räume gleichzeitig aufzuhellen und vor der Witterung zu schützen, nicht erreicht werden. Die Aufstellung der Werke vor dem Fenster diente erkennbar nur dem ästhetischen Zweck, die Wirkung des Bildes durch das einfallende Licht zu erhöhen. Die Überzeugung des Senats, dass bei diesen Erzeugnissen der künstlerische Eindruck vorherrscht, wird durch die Tatsache bestätigt, dass ein Foto des Werks "********************" aus der Kirche G**********Eingang in den Kalender "Neue Kunst im Bistum ******1998" gefunden hat (vgl. das Farbfoto Nr. 1.11 in dem Album).

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cc) und dd) Wie sich aus den Vorentwürfen ergibt, hat der Kl. die Fenster der Kapelle der *************-Stiftung in H**** (Rechnung vom 1.6.1997) und des Feierabendhauses S****** (Rechnung vom 17.6.1997) in grundsätzlich gleicher Weise gestaltet wie in den Fällen aa) und bb) (vgl. die Farbfotos Nrn. 4.0, 4.1 bzw. 3.0, 3.1, 3.2, 3.21 in dem Album). Auch hier hat er mehrere ganz persönlich nach ästhetischen Gesichtspunkten gestaltete Bildwerke aus Glas ins Licht gestellt, die keinem praktischen Zweck dienen.

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Die Auffassung des Bekl., dass die Glaswerke des Kl. nach ihrer stofflichen Beschaffenheit zu tarifieren und damit als "Kunstverglasung" in die Position 70.16 einzureihen seien, ist unrichtig. Die Position 70.16 wird durch die Position 97.01 verdrängt, da diese die genauere Warenbezeichnung enthält (vgl. KN AV Nr. 3 Buchst. a).

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2. Das von dem Kl. geschaffene Tabernakel gehört zu den "Originalerzeugnissen der Bildhauerkunst" im Sinne der Zolltarifnummer 97.03.

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Die Position 97.03 hat den Wortlaut "Originalerzeugnisse der Bildhauerkunst, aus Stoffen aller Art". Sie umfasst alle dreidimensionalen künstlerischen Produktionen, ungeachtet der angewendeten Technik und des verwendeten Materials (vgl. EuGH-Urteil vom 15.5.1985 Rs. 155/84, EuGHE 1985, 1454; ähnlich Bundesfinanzverwaltung, Erl. KN Pos. 9703 (HS) RZn 01.0 und 02.1). Allerdings gehören zu dieser Position nicht Bildhauerarbeiten, die den Charakter einer Handelsware haben (Serienerzeugnisse, Abgüsse und handwerkliche Erzeugnisse), selbst wenn diese Waren von Künstlern entworfen oder gestaltet wurden (KN Anmerkung Nr. 3 zu Kapitel 97). Das streitbefangene Tabernakel ist ein dreidimensionales Kunstwerk und hat nicht den Charakter einer Handelsware.

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a) Nach der Herstellungsbeschreibung des Kl. und den von ihm vorgelegten Fotos handelt es sich bei dem Tabernakel um einen dreidimensionalen, quaderförmigen, Hohlkörper mit gegliederter Oberfläche aus Metall, der geschweißt, geklebt, geschliffen und poliert worden ist (vgl. Klagevortrag, FG-Akte, Bl. 4, und Album Nrn. 1.0, 1.01).

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b) Das Werk hat nicht den Charakter einer Handelsware. Erzeugnisse sind als Handelswaren im Sinne der Anmerkung 3 zu Kapitel 97 anzusehen, wenn sie nach ihrer äußeren Gestaltung vergleichbaren industriell oder handwerklich hergestellten Erzeugnissen ähneln (vgl. EuGH Rs. C-228/89 Abs. 20). Herrscht dagegen der künstlerische Eindruck der Werke vor und prägt ihr Erscheinungsbild in der Weise, dass ihre praktische Nutzungsmöglichkeit zweitrangig erscheint, dann stellen sie steuerbegünstigte Gegenstände dar (vgl. BFH VII R 54/96). Die zuletzt genannte Voraussetzung liegt auch in Bezug auf das streitbefangene Tabernakel vor.

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Auf Grund des äußeren Eindrucks, der sich aus den vorgelegten Farbfotos ergibt, ist der Senat davon überzeugt, dass das Tabernakel vergleichbaren industriell oder handwerklich hergestellten Erzeugnissen nicht ähnelt. Vielmehr herrscht sein künstlerischer Eindruck vor und prägt sein Erscheinungsbild in der Weise, dass eine praktische Nutzungsmöglichkeit zweitrangig erscheint. Es handelt sich um eine ganz persönliche Schöpfung des Kl., mit der er erkennbar einem ästhetischen Ideal Ausdruck verleihen wollte. Er hat das Tabernakel nicht isoliert als mehr oder weniger dekorativen Behälter für Sakralgegenstände hergestellt, sondern in ganz persönlicher Form nach ästhetischen Gesichtspunkten gestaltet und als integrales Element in seine Fenstergestaltung "********************" einbezogen (vgl. das Farbfoto Nr. 1.1 in dem Album). Das Tabernakel bildet mit dem Glasbildwerk visuell ein einheitliches Ganzes, weil es mit diesem räumlich verbunden ist und weil die Stilelemente beider Werke - teilweise mit pfeilartigen Einkerbungen versehene Quadrate - erkennbar aufeinander abgestimmt sind (vgl. das Farbfoto Nr. 1.1 in dem Album). Dadurch hebt sich sein Erscheinungsbild deutlich von dekorativen handwerklichen Arbeiten ab und wird der künstlerischen Eindruck des Gesamtkunstwerks in einer Weise betont, dass der praktische Gebrauchszweck eines Tabernakels in den Hintergrund tritt.

47

Die Neuberechnung der USt'n 1996 und 1997 wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Bekl. übertragen. Dabei ist von folgenden Bemessungsgrundlagen auszugehen:

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1996:

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a) Für die Glasgestaltung der Evangelischen Kirche R*****************erhielt der Kl. im Streitjahr 1996 eine Teilzahlung von brutto 13.000 DM (vgl. Rechnung vom 2.12.1996 über den Entwurf, USt-Akte Abschnitt 1996, und Schlussrechnung vom 26.5.1997, FG-Akte Bl. 10).

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b) Für die Glasgestaltung und das Tabernakel der Kirche in G********* erhielt er im Streitjahr 1996 eine Teilzahlung von brutto 2.999 DM (vgl. Rechnung vom 25.11.1996 über die Entwürfe, USt-Akte Abschnitt 1996).

51

1997:

52

a) Für die Glasgestaltung der Evangelischen Kirche R*****************erhielt der Kl. im Streitjahr 1997 eine Schlusszahlung von brutto 32.055,56 DM (vgl. Schlussrechnung vom 26.5.1997, FG-Akte Bl. 10).

53

b) Für die Glasgestaltung und das Tabernakel der Kirche in G********* erhielt er im Streitjahr 1997 die Schlusszahlung (vgl. Schlussrechnung vom 1.6.1997 über brutto 21.161 DM, FG-Akte Bl. 9).

54

c) Für die Glasgestaltung des Feierabendhauses in S****** erhielt er im Streitjahr 1997 eine Teilzahlung von brutto 2.675 DM (vgl. Rechnung vom 17.6.1997 über den Entwurf, FG-Akte Bl. 11).

55

d) Für die Glasgestaltung der Kapelle der *************-Stiftung in H**** erhielt er im Streitjahr 1997 eine Teilzahlung von brutto 2.140 DM (vgl. Rechnung vom 1.6.1997 über den Entwurf, FG-Akte Bl. 12).

56

Die Verfahrenskosten sind gemäß § 135 Abs. 1 FGO dem Bekl. als dem unterliegenden Beteiligten aufzuerlegen.

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Die Vollstreckbarkeitserklärung beruht auf § 708 Nr. 10 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit den §§ 155, 151 Abs. 3 FGO, die Entscheidung über die Abwendungsbefugnis des Bekl. auf § 711 ZPO in Verbindung mit § 155 FGO.