Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-05-05, Aktenzeichen 3 K 251/07
ECLI:DE:FGST:2010:0505.3K251.07.0A

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die ertragsteuerliche Behandlung einer Tantieme.

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Die Klägerin ist eine GmbH. Ihr Geschäftsführer ist der ausweislich des Handelsregisters von den Beschränkungen des § 181 BGB befreite am 08. November 1951 geborene K. Z. (Z). Ihr Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

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Unter dem 10. Januar 1996 vereinbarte die Klägerin mit ihrem Alleingesellschafter Z in Ergänzung des Geschäftsführervertrags eine Gewinntantieme, die sich auf 40 v.H. des Jahresüberschusses „vor Berücksichtigung etwaiger steuerlicher Gestaltungsmöglichkeiten, wie z.B. der Vornahme von Sonderabschreibungen und der Übertragung stiller Reserven, der Tantieme und der als Aufwand verbuchten Körperschaftsteuer (nebst Solidaritätszuschlag) und Gewerbesteuer“ belaufen sollte.

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Ferner wurde bestimmt: „Die Zusammensetzung der Jahresgesamtbezüge ist durch die Gesellschafterversammlung für jeweils drei Jahre im vorhinein nach den zur Verfügung stehenden Erkenntnismöglichkeiten so festzulegen, dass die Tantieme voraussichtlich 25 % der Jahresgesamtbezüge nicht übersteigt. Die Tantieme … ist dabei immer in einem Prozentsatz der durchschnittlichen innerhalb der nächsten drei Jahre zu erwartenden Bemessungsgrundlagen … auszudrücken.“.

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Der Zusage war die Ermittlung des Tantiemesatzes für die nächsten drei Jahre beigefügt, auf die in der Zusage Bezug genommen wurde. Man ermittelte ausgehend von einem nach obigen Maßgaben berichtigten Jahresüberschuss i.H.v. 50.000,- DM, einer geschätzten angemessenen Geschäftsführervergütung i.H.v. 80.000,- DM, die u.a. Gehalt, Tantieme, „Pensionszusage“ und eine fiktive Jahresnettoprämie umfassen sollte, sowie einer Tantieme von 25 v.H. und einem Festgehalt von 75 v.H. der Geschäftsführervergütung einen als angemessen bezeichneten Tantiemesatz von 40 v.H. Diese Anlage ist nicht unterzeichnet, die Klägerin hat jedoch dem Beklagten im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zugleich auch eine andere unterzeichnete Anlage vorgelegt, in der ein Jahresüberschuss von 60.000,- DM prognostiziert und eine angemessene Geschäftsführervergütung von 110.000,- DM angenommen werden. Es wird dort gleichfalls ein Tantiemesatz von 40 v.H. ausgewiesen. Die Klägerin trägt vor, letztere Berechnung sei die maßgebliche.

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Für das Jahr 1996 beschloss die Gesellschafterversammlung eine Tantieme i.H.v. 18.143,65 DM, für 1997 i.H.v. 19.083,72 DM.

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Die Tantieme für 1997 wurde in 1998 geleistet, die für 1998 hingegen erst in 2000.

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Das Monatsgehalt des Z belief sich ab dem 01. Juli 2000 auf 7.000,- DM. Im Jahresabschluss findet sich ein Geschäftsführergehalt von 88.000,- DM.

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Die Klägerin erteilte Z eine Pensionszusage, deren Behandlung der Beklagte nach Prüfung durch einen Fachprüfer für betriebliche Altersversorgung für das Streitjahr im Ergebnis nicht beanstandete. Die Pensionszusage datiert vom 18. Februar 1994. In ihr wird als Beginn des Anstellungsverhältnisses ausdrücklich der 01. Oktober 1991 festgehalten. Die Altersrente soll sich auf 2.000,- DM, die Berufsunfähigkeitsrente auf 1.500,- DM, die Witwenrente auf 1.200,- DM belaufen. Z hat bei Eintritt des Versorgungsfalls ein Kapitalabfindungswahlrecht. Bei Ausscheiden aus den Diensten der Klägerin vor Eintritt des Versorgungsfalls sollen die erdienten Ruhegehaltsansprüche erhalten bleiben. Als erdient soll derjenige Teil der Versorgungsleistungen gelten, der dem Verhältnis der Dauer seiner Betriebszugehörigkeit zur Zeit vom Eintritt in die Firma bis zum Erreichen der vorgesehenen Altersgrenze mit Vollendung des 65. Lebensjahres entspricht. Nach Auffassung des Fachprüfers war der von ihm festgestellte Verstoß gegen das Nachzahlungsverbot nicht zu beachten, da im Rahmen der Teilwertberechnung die Wahrscheinlichkeit des vorzeitigen Ausscheidens nicht berücksichtigt werde, so dass mangels Minderung des Einkommens keine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vorliege. Eine vGA könne sich nur im Falle vorzeitigen Ausscheidens ergeben.

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Für das Streitjahr 2000 ermittelte die Klägerin in ihrem Jahresabschluss, der am 05. Februar 2002 von ihrem Prozessbevollmächtigten erstellt wurde und am 15. März 2002 beim Beklagten einging, einen Verlust i.H.v. 3.149,38 DM. Ein handelsrechtlicher Verlustvortrag in das Streitjahr ergab sich nicht. Für das Streitjahr berücksichtigte die Klägerin einen Tantiemeaufwand von 13.407,40 DM, Sofortabschreibungen auf geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) i.H.v. 6.323,69 DM und Abschreibungen auf Sachanlagen aufgrund steuerlicher Vorschriften i.H.v. 13.583,- DM sowie eine Einstellung in die Sonderposten mit Rücklageanteil in Form der Bildung einer Ansparrücklage i.H.v. 43.523,- DM. Andererseits löste sie die Sonderposten i.H.v. 32.500,- DM auf. Die Erträge der Klägerin aus Steuern vom Einkommen und Ertrag beliefen sich auf 1.601,52 DM.

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Im Anhang zum Jahresabschluss führte die Klägerin aus, bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bis zu einem Wert von 800,- DM seien im Jahr des Zugangs bis auf einen Erinnerungswert abgeschrieben worden. Im Anlagespiegel findet sich ein Ansatz mit 0,- DM. Weiter führte die Klägerin im Anhang zum Jahresabschluss aus, bei der Anschaffung eines PKW seien Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen worden. Dem Anlagenspiegel ist zu entnehmen, dass es sich um ein Fahrzeug des Typs BMW 525 handelte, das sie am 20. Dezember 2000 anschaffte und auf das sie ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren und Anschaffungskosten i.H.v. 65.499,14 DM im Streitjahr 22.925,14 DM, bei Berücksichtigung degressiver AfA i.H.v. 30 v.H. p.a. unter Anwendung der Halbjahresregel (9.825,14 DM) und von Sonder-AfA i.H.v. 20 v.H. (13.100,- DM) abschrieb. Auf einen am 21. Juni 2000 angeschafftes Laptop schrieb sie ausgehend von Anschaffungskosten i.H.v. 2.412,93 DM und einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 4 Jahren 1.206,93 DM ab. Diese setzten sich aus 30 v.H. an degressiver AfA unter Anwendung der Halbjahresregel (723,93 DM) und 20 v.H. an Sonder-AfA (483,- DM) zusammen. Auf einen am 25. Juni 1999 angeschafften Fiat Ducato (mit dem amtlichen Kennzeichen OK- EZ 10) schrieb die Klägerin im Streitjahr bei Anschaffungskosten von 33.418,22 DM infolge von Sonder-Abschreibungen im Vorjahr 5.013,- DM degressiv ab.

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Andererseits nahm sie auch folgende Abschreibungen vor: Auf ein am 03. Dezember 1999 angeschafftes Kernbohrsystem des Typs Hilti nahm sie ausgehend von Anschaffungskosten i.H.v. 7.273,27 DM und einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 5 Jahren im Streitjahr infolge von Sonderabschreibungen in 1999 degressive Abschreibungen i.H.v. 1.419,- DM vor, wobei sie allerdings in 1999 1.091,27 DM linear abgeschrieben hatte.

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Auf einen am 05. März 1999 angeschafften Peacock PC schrieb sie bei Anschaffungskosten i.H.v. 1.550,86 DM infolge von Sonderabschreibungen im Vorjahr im Streitjahr 258,- DM ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 4 Jahren ab, auf einen am 22. Dezember 1999 angeschafften Computer mit einem Pentium III – Prozessor bei Anschaffungskosten i.H.v. 4.368,09 DM ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 4 Jahren infolge von Sonderabschreibungen in 1999 im Streitjahr degressiv 852,- DM.

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Die Klägerin nimmt an, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der in 1999 und 2000 angeschafften GWG jeweils 5 Jahre betrage. Die Sofortabschreibung gibt sie für 1999 mit DM 9.098,78 DM an.

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Die Klägerin passivierte die Tantiemeverbindlichkeit in Form einer Rückstellung auch in der Schlussbilanz auf den 31. Dezember 2001 in unveränderter Höhe. In der Bilanz auf den 31. Dezember 2002 wies sie sie nicht mehr aus.

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Unter dem 18. Dezember 2002 erließ der Beklagte geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag für 2000, wobei er vGA i.H.v. 4.245,- DM annahm, ohne die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Den Vorbehalt der Nachprüfung hielt er hinsichtlich des Bescheids über Körperschaftsteuer aufrecht. Die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids stützte er auf § 35b Abs. 1 GewStG. Zur Berechnung der vGA führte er aus, die Tantieme könne nur insoweit anerkannt werden, als sie sich auf maximal 50 v.H. des Jahresüberschusses vor Steuern i.H.v. ./. 4.916,- DM und Tantieme (13.407,- DM), mithin auf 9.161,- DM belaufe.

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Die hiergegen gerichteten Einsprüche gingen beim Beklagten am 16. Januar 2003 ein. Die Klägerin trug vor, die Tantieme knüpfe an den Jahresüberschuss als Bemessungsgrundlage an, der zu bereinigen sei. Vom bereinigten Betrag seien maximal 40 v.H. als Tantieme berechnet worden.

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Im Einspruchsverfahren teilte der Beklagte der Klägerin mit, er gehe davon aus, dass eine Korrektur der Pensionsrückstellung erforderlich sei. Die vGA belaufe sich auf 5.045,- DM. Er drohte ausdrücklich eine Verböserung an, verwies jedoch zugleich auf die Möglichkeit einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO.

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Unter dem 04. August 2003 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück, wobei er die Körperschaftsteuer von 660,59 € auf 1.527,74 € heraufsetzte, den Vorbehalt der Nachprüfung aufrecht erhielt und den Gewerbesteuermessbetrag von 143,16 € auf 247,98 € heraufsetzte. Er nahm eine vGA i.H.v. 8.278,- DM an, ohne die Ausschüttungsbelastung herzustellen. Er führte aus, der handelsrechtliche Jahresüberschuss sei das nach § 275 Abs. 2 HGB zu ermittelnde Jahresergebnis nach Saldierung sämtlicher Erträge und betrieblicher Aufwendungen. Über § 254 HGB i.V.m. § 253 Abs. 5 HGB fänden die steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen Eingang in die Ermittlung des handelsrechtlichen Ergebnisses. Eine Korrektur dieses Ergebnisses sei bei der Prüfung, ob die Tantieme fremdüblich sei, weil der Kapitalgesellschaft zumindest 50 v.H. des Ergebnisses vor Tantieme selbst und Ertragsteuern verblieben, nicht vorzunehmen. Eine lediglich angemessene Kapitalverzinsung allein sei nicht fremdüblich. Ausgehend von einem Jahresfehlbetrag i.H.v. 3.149,38 DM und einer Tantieme von 13.407,40 DM ergebe sich ein korrigierter handelsrechtlicher Jahresüberschuss i.H.v. 10.258,02 DM. Die Hälfte jenes Betrags mache 5.129,01 DM aus. In Höhe der Differenz zwischen jenem und der Tantieme liege eine vGA vor. Sie belaufe sich auf 8.278,- DM. Spätere Änderungen durch eine Außenprüfung veränderten die Tantieme nicht.

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Die hiergegen gerichtete Klage ging am 20. August 2003 beim Gericht ein.

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Die Klägerin trägt vor, der Jahresabschluss sei im Laufe des Jahres 2001 aufgestellt sowie am 05. Februar 2002 von der Gesellschafterversammlung überprüft und festgestellt worden. In der Gesellschafterversammlung vom 04. Februar 2002 sei die Tantieme berechnet und durch Gesellschafterbeschluss festgesetzt worden. Die Tantieme für das Streitjahr sei mit dem Gehalt für April 2002 abgerechnet und mit jenem ausgezahlt worden. Die Tantieme belaufe sich auf 40 v.H. des bereinigten Jahresüberschusses. Sie sei so festzulegen, dass sie prognostisch 25 v.H. der Gesamtbezüge nicht übersteige. Die in der Zusage vorgesehene Angemessenheitsüberprüfung für 2000 sei am 18. Dezember 1998 erfolgt. Bei konsequenter Anwendung der Tantiemevereinbarung werde die Tantieme niemals über 40 v.H. des echten Vermögenszuwachses der Klägerin liegen. Der Begriff des Jahresüberschusses beziehe sich auf das gemäß § 266 Abs. 3 A. V. HGB in der Handelsbilanz auszuweisende Ergebnis des einzelnen Jahres. Die Tantiemevereinbarung gebe klare und eindeutige Bemessungsgrundlagen vor. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer messe den Erfolg eines Geschäftsführers in der Regel im Wege einer langfristigen Betrachtung, weshalb er bei der Bemessung der Gewinntantieme den Geschäftsführer an positiven wie auch negativen Folgen seiner Tätigkeit für das Vermögen der Kapitalgesellschaft beteiligen werde. Zur Fälligkeit enthalte die Tantiemezusage keine Aussage, was nicht zu einer vGA führe. § 271 BGB könne nicht in Verbindung mit § 264 Abs. 1 HGB zu einer fiktiven Fälligkeit per 30. Juni des Folgejahres führen, denn es gebe auch handelsrechtlich bilanzpolitische Steuerungsmöglichkeiten, nach denen sich die Bemessungsgrundlage für die Tantieme letztlich zu richten habe. Entstehe die Bemessungsgrundlage durch verspätetes Aufstellen oder Genehmigen des Jahresabschlusses, welches nicht vom Gesetz sanktioniert sei, erst nach dem 30. Juni des Folgejahres, so könne sie zuvor nicht fällig werden. Die Tantieme bilde einen Lohnbestandteil und gehöre in die Lohnabrechnung, weshalb ihre Fälligkeit aus technischen Gründen zumindest bis zur nächstmöglichen Lohnabrechnung hinausgeschoben sei. Die Auszahlung im April 2002 liege im Rahmen der in Rechtsprechung und Literatur vertretenen einjährigen Frist.

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Gemäß § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB seien die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit begrenzter Nutzungsdauer um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung erlaubten bei Vermögensgegenständen von geringem Wert die Sofortabschreibung im Jahr des Zugangs zwecks Vereinfachung. Die Grenzen der Sofortabschreibung seien handelsrechtlich nicht exakt festgelegt, beliefen sich aber in etwa auf 410,- €, wie sie § 6 Abs. 2 EStG a.F. entsprächen. Zur steuerlichen Berücksichtigung müssten die Sofortabschreibungen auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden. Das steuerliche Wahlrecht hinsichtlich der Sofortabschreibung sei dem Handelsrecht folgend zwingend auszuüben gewesen.

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Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines PKW sei seinerzeit in den vom Bundesminister der Finanzen herausgegebenen AfA-Tabellen mit 5 Jahren vorgegeben worden. Die Nutzungsdauer sei zu Beginn des Nutzungszeitraums zu schätzen. Die AfA-Tabellen seien allerdings für die Gerichte nicht bindend. Aufgrund ihrer breiten Ermittlungsbasis komme ihnen jedoch die Vermutung der Richtigkeit zu. Auch wenn der Bundesfinanzhof bereits mehrfach der Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von PKW von weniger als 8 Jahren widersprochen habe, so betreffe jene Rechtsprechung nicht die Regelung des § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB. Der im Streitjahr erworbene PKW des Typs BMW habe bereits nach 4 Jahren verkauft und durch einen besser geeigneten Geländewagen ersetzt werden müssen, weil er durch die hohe Laufleistungen und den permanenten Einsatz auf unwegsamen Großbaustellen und an Überlandleitungen derart beansprucht gewesen sei, dass sei weiterer Einsatz unrentabel erschienen sei. Die planmäßige degressive Abschreibung i.H.v. 15 v.H. der Anschaffungskosten unter Anwendung der sog. Halbjahresregel bei 11 Tagen Nutzungsdauer im Streitjahr beruhe auf dem Wertverfall eines Oberklassewagens mit erster Zulassung zum Straßenverkehr, wie er sich in von Händlern gewährten Preisnachlässen äußere.

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Der Kaufmann habe einen Abschreibungsplan aufzustellen, der der Wertentwicklung des Vermögensgegenstands möglichst nahe komme. Weder seien eine bestimmte Abschreibungsmethode noch ein Abschreibungshöchstsatz vorgesehen. Abschreibungen dienten in erster Linie der periodengerechten Verteilung der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Daneben bewirkten sie eine Verbesserung des Vermögensausweises, dienten der Finanzierung neuer Wirtschaftsgüter und besäßen Kapitalerhaltungsfunktion, da sie den Gewinn minderten. Zuletzt hätten sie eine bilanzpolitische Funktion, da der Kaufmann über eine Vielzahl von Wahlrechten den Vermögensausweis steuern könne. Handelsrechtlich sei die planmäßige Abschreibung in fallenden Jahresbeträgen sowohl nach der geometrisch-degressiven Methode mit einem gleich bleibenden Vom-Hundert-Satz auf den Restbuchwert als auch nach der arithmetisch-degressiven Methode mit gleichmäßig fallenden Vom-Hundert-Sätzen auf die Bemessungsgrundlage wie auch mit nach Maßgabe bestimmter Zeiten fallenden ungleichmäßigen Staffelsätzen auf die Bemessungsgrundlage zulässig.

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Die Klägerin habe den Jahresabschluss für das Streitjahr nach handelsrechtlichen Vorschriften erstellt. §§ 5 Abs. 6 und 7 EStG seien zwingend zu befolgen gewesen. Um einen Gleichklang von Handels- und Steuerbilanz herzustellen, habe sie steuerrechtliche Wahlrechte so ausüben müssen, dass sich steuerlich möglichst die handelsrechtlichen Abschreibungen ergeben hätten, weshalb sie das Fahrzeug degressiv unter Anwendung der Halbjahresregel und die geringwertigen Wirtschaftsgüter sofort abgeschrieben habe. Durch die Befolgung des Maßgeblichkeitsprinzips verlören die steuerrechtlichen Wahlrechte eben jene Eigenschaft und würden zu zwingend anzuwendenden Vorschriften, denn die handelsrechtliche Rechnungslegung stehe vor der steuerlichen Gewinnermittlung. Die steuerrechtlichen Wahlrechte hätten nicht mehr für Gestaltungsmaßnahmen zur Verfügung gestanden, weshalb selbst bei der nicht abschließenden Aufzählung der in Frage kommenden steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten in der Tantiemezusage alle genutzten steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten zutreffend erkannt und den Vorgaben der Zusage entsprechend bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage der Tantieme berücksichtigt worden seien.

26

Hinsichtlich des weiteren Vortrags der Klägerin wird auf deren Schriftsätze Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Bescheide vom 18. Dezember 2002 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 04. August 2003 die Körperschaftsteuer für 2000 auf € 0,- herabzusetzen, das zu versteuernde Einkommen dabei um DM 8.278,- reduziert und die Tarifbelastung auf DM 0,- festzustellen sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2000 auf € 0,- herabzusetzen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die Einspruchsentscheidungen und trägt vor, der steuerliche Gewinn sei nicht im Hinblick auf etwaige steuerliche Gestaltungsmaßnahmen zu korrigieren. Bei der Angemessenheitsprüfung sei nicht nur auf ein oder einige Wirtschaftsjahre, sondern einen längeren Zeitraum abzustellen. Eine Gewinntantieme bilde im Regelfall dann eine vGA, wenn sich die zugesagte Tantieme auf mehr als 50 v.H. des Jahresabschlusses belaufe. Gründe für eine etwaige Ausnahme seien im Streitfall nicht ersichtlich. Auch innerhalb der Rechtsprechung sei der Begriff des Jahresüberschusses hinsichtlich der Frage, ob der handels- oder steuerrechtliche Gewinn vor Steuern und Tantieme oder der Gewinn nach Abzug von Ertragsteuern maßgeblich sei, umstritten. Strittig sei freilich lediglich die Frage einer Korrektur hinsichtlich der Ertragsteuern. Eine Tantieme dürfe 50 v.H. des Jahresüberschusses vor Tantieme und Steuern nicht überschreiten. Jener sei als handelsrechtlicher Jahresüberschuss zu verstehen, der nach § 254 HGB auch steuerliche Sonderabschreibungen beinhalte und im Wege der umgekehrten Maßgeblichkeit gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG als Gewinn lt. Steuerbilanz der Berechnung der Tantieme zugrunde zu legen sei. Gemäß § 254 Satz 1 HGB i.V.m. § 279 Abs. 2 HGB hätten Kapitalgesellschaften im Falle eines steuerlichen Bewertungswahlrechts ein handelsrechtliches Abschreibungswahlrecht zwecks Anpassung der Handelsbilanzwerte an die niedrigeren steuerrechtlich zulässigen Werte. Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sei die Ausübung steuerlicher Ansatz- und Bewertungswahlrechte stets davon abhängig, dass sie ebenso in der Handelsbilanz ausgeübt worden seien. Einen Anwendungsfall bildeten beispielsweise Sonderabschreibungen nach § 7g EStG. Der steuerrechtliche Jahresüberschuss müsse zwingend mit dem handelsrechtlichen übereinstimmen. Eine weitere Korrektur sei zwecks Überprüfung der Einhaltung o.g. Grenze von 50 v.H. nicht vorzunehmen. Die Tantieme bilde i.H.v. 8.278,- DM eine vGA. Später führt der Beklagte allerdings aus, Tantiemevereinbarungen, in denen die Bemessungsgrundlage der Gewinntantieme zusätzlich um die in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen erhöht würden, seien grundsätzlich anzuerkennen. Es jedoch ein vom Bundesfinanzhof (BFH) aufgestellte Halbteilungsgrundsatz zu beachten. Es ergebe sich folgendes Zahlenwerk:

30

Jahresfehlbetrag

-3.149,38 DM

Tantieme

13.407,40 DM

Bemessungsgrundlage

10.258,02 DM

max. 50 v.H.

5.129,01 DM

tatsächliche Tantieme

13.407,40 DM

übersteigender Betrag

8.278,39 DM

31

Die zusätzliche Korrektur des Jahresüberschusses um Sonderabschreibungen führe zu einer Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers i.H.v. mehr als 50 v.H. des Gewinns. Der Klägerin verbleibe keine dem Kapitaleinsatz und übernommenen Risiko angemessene Kapitalverzinsung. Bei einer negativen Bemessungsgrundlage werde keine Tantieme gewährt, so dass sich die Steigerung der Tantieme durch Ausscheiden z.B. der Bildung einer Ansparrücklage ggf. nicht in einer Minderung der Tantieme bei Auflösung der Ansparrücklage niederschlage. Zugunsten der Klägerin sei er davon ausgegangen, dass die Ertragsteuern die Bemessungsgrundlage der Tantieme nicht minderten.

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Die Tantieme habe die Klägerin wie folgt ermittelt:

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Jahresfehlbetrag

-3.149,38 DM

Tantieme

13.407,40 DM

Steuern

-1.601,52 DM

Sonder-AfA

13.583,00 DM

Einstellung Sonderposten

43.523,00 DM

Auflösung Sonderposten

-32.500,00 DM

periodenfremde Aufwendungen

256,00 DM

Bemessungsgrundlagen

33.518,50 DM

40 v.H.

13.407,40 DM

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Hinsichtlich des weiteren Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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A. Die zulässige Klage ist unbegründet. Die Klägerin ist durch die angefochtenen Verwaltungsakte nicht in ihren Rechten verletzt.

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I. 1. Bei der Tantieme handelt es sich um betrieblichen Aufwand der Klägerin. Denn als Kapitalgesellschaft verfügt sie nicht über eine private Sphäre, so dass bei ihr jeglicher Aufwand den (Steuer-)Bilanzgewinn mindert. Das gilt auch für vGA. Diese dürfen jedoch nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern und sind deshalb außerhalb der Bilanz dem Gewinn hinzuzurechnen (BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603).

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2. Etwaige Korrekturen der Tantiemerückstellung mögen erforderlich sein. Sie brauchen im Streitfall jedoch vom Gericht nicht ermittelt zu werden, da ohnehin in Höhe der Tantiemeverbindlichkeit, die im Streitjahr entstanden ist, eine vGA vorliegt.

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3. Der Beklagte hat es unterlassen, die erforderliche Gewerbesteuerrückstellung zu berücksichtigen. Im Streitfall ist dies jedoch unbeachtlich, da der steuerliche Gewinn nach vollständiger außerbilanzieller Hinzurechnung der vGA den vom Beklagten angenommenen um einen höheren Betrag als den der erforderlichen Gewerbesteuerrückstellung übersteigt.

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II. 1. Unter einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG. ist bei einer Kapitalgesellschaft wie der Klägerin eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 07. August 2002 I R 2/02, BFH/NV 2003, 124). Bereits die bloße Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis führt zu einer vGA (BFH-Urteil 14. Juli 2004 I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603, m.w.N.). Eine vGA hat weiter zur Voraussetzung, dass die Leistung der Gesellschaft – wie im Streitfall - dem Grunde nach geeignet ist, beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen auszulösen (BFH-Urteil vom 14. Juli 2004 I R 57/03, BFH/NV 2004, 1603).

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2. Es liegt eine vGA i.H.d. gesamten Tantiemeaufwands des Streitjahrs vor.

41

a) Die Tantieme hat den Gewinn der Klägerin geschmälert.

42

b) aa) Die Tantiemezusage ist zur Gänze im Gesellschaftsverhältnis mitbegründet. Die Bestimmung der Gesamtbezüge wie sie in der Tantiemezusage vorgesehen ist, ist nicht fremdüblich. Der Tantiemesatz beläuft sich auf fixe 40 v.H. Die Gesellschafterversammlung, hat eine Gesamtausstattungs- und Gewinnprognose zu treffen. Auf der Basis dieser Prognose hat sie Jahresgesamtbezüge des Gesellschaftergeschäftsführers so festzulegen, dass die Tantieme prognostisch 1/3 des Werts seiner übrigen Ausstattung nicht übersteigt. Ist die Gewinnprognose so günstig, dass die Tantieme diese Grenze bei zunächst unveränderten fixen Vergütungsbestandteilen überschreitet, müssen die fixen Bezüge des Geschäftsführers von der Gesellschafterversammlung, die hinsichtlich der Verträge zwischen GmbH und Geschäftsführer die Annexkompetenz besitzt, soweit gesteigert werden, dass sie sich zumindest auf das Dreifache der sich aus der Gewinnprognose ergebenden Tantieme belaufen. Kein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre eine solche Verpflichtung eingegangen. Sie ist im Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst. Es liegt eine vGA in Höhe der gesamten Tantieme vor.

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bb) Dass zur technischen Umsetzung auch eine Prognose hinsichtlich der Gewinnkorrekturen im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Tantieme anzustellen gewesen wäre, spielt hiernach keine Rolle mehr.

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3. Inwieweit die Dotierung der Pensionsrückstellungen zu vGA geführt hat, braucht hiernach nicht mehr entschieden zu werden.

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B. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

46

C. Die Revision ist nicht zuzulassen. Ihre Zulassung würde weder der Fortbildung des Rechts noch der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs dienen. Auch eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ist nicht ersichtlich.

47

D. Am 13. Mai 2010 ist noch ein Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten eingegangen, in dem er einerseits Ausführungen zur Nutzungsdauer der Fahrzeuge macht und andererseits nochmals Überlegungen zur Fremdüblichkeit der Tantiemevereinbarung anstellt. Wegen der Einzelheiten wird auf den Inhalt des Schriftsatzes Bezug genommen.

48

Da die mündliche Verhandlung geschlossen, die Beratung und Beschlussfassung über die Urteilsformel bereits abgeschlossen mithin das Urteil i.S. von § 103 FGO „gefällt“ war, hatte das Gericht – ohne Mitwirkung der ehrenamtlichen Richter – außerhalb der mündlichen Verhandlung eine Entscheidung über die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2003 V R 24/00, BFH/NV 2004, 299).

49

Ein Grund zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nach § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO liegt nicht vor. Die Frage der Nutzungsdauer der Fahrzeuge war nicht entscheidungserheblich. Auch die Problematik der Ausübung handelsrechtlicher Wahlrechte und ihre Auswirkung auf die Tantieme waren letztlich nicht tragend für die Entscheidung. Die vom Gericht als nicht fremdüblich erkannte Systematik der Tantiemevereinbarung, dass bei steigenden Gewinnen die fixen Gehaltsbestandteile anzuheben sind, um das Verhältnis zwischen Tantieme und Festbezügen als steuerlich angemessen zu wahren, wird in dem Schreiben vielmehr nochmals bestätigt („Im Gegenzug ist aber die Gesellschafterversammlung durch die aufzustellende Prognoserechnung und den darin festgelegten Verteilungsrahmen auf 75 v.H. feste und 25 v.H. variable Bezügen gezwungen, bei steigenden Gewinnen zunächst das Festgehalt nach oben anzupassen.“).