Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-05-27, Aktenzeichen 8 K 282/99

Tatbestand

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(Überlassen von DATEV)

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Streitig ist, ob eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) vorliegt.

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Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Ihr einziger persönlich haftender Gesellschafter ist die … (künftig B-GmbH). Gegenstand des Unternehmens war zunächst der Betrieb einer Werkzeug- und Metallwarenfabrik (§ 2 Abs. 1 des Gesellschafts-Vertrags vom 22.08.1974). Seit dem 1. Oktober 1982 verpachtet die Klägerin den Betrieb der Werkzeug- und Metallwarenfabrik an die … (künftig: J-GmbH). Das Wirtschaftsjahr der Gesellschaft umfasst den Zeitraum vom 1. Oktober bis 30. September (§ 8 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags).

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Die Klägerin setzte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungserklärung) für die Einkommensbesteuerung des Veranlagungszeitraums 1993 (das Streitjahr) ihren Gewinn mit 303.902 DM an. Dabei berücksichtigte sie

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Dividenden der

in Höhe von insgesamt

B-GmbH

4.687 DM

J-GmbH

187.500 DM

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Den Betrag der in den Dividenden enthaltenen anrechenbaren Körperschaftsteuer gab sie an

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hinsichtlich der Dividenden der

mit insgesamt

B-GmbH

1.687,50 DM

J-GmbH

67.500,00 DM

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Der Feststellungserklärung fügte sie Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 bei, nach denen die Dividenden ebenfalls am 10. August 1994 gezahlt wurden und die ferner die folgenden Angaben enthalten:

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hinsichtlich der

die Höhe der Leistung

anrechenbare Körperschaftsteuer

zu versteuerndes Einkommen

B-GmbH

4.000 DM

1.714,29 DM

5.714,29 DM

J-GmbH

120.000 DM

51.428,57 DM

171.428,57 DM

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Mit dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Feststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 27. Juli 1995 berücksichtigte der Beklagte entsprechend den Angaben in der Feststellungserklärung

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die Dividenden der

mit

B-GmbH

4.687 DM

J-GmbH

187.500 DM

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und die anrechenbare Körperschaftsteuer mit insgesamt 69.187,50 DM.

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Im Anschluss an die Verfügung der Oberfinanzdirektion … vom 18. August 1998 S 2999 b A - 4 - St 33 überprüfte der Beklagte die Höhe der anrechenbaren Körperschaftsteuer auch im Streitfall. Hierbei stellte der Beklagte fest, dass die Bescheinigung der J-GmbH die anrechenbare Körperschaftsteuer lediglich mit einem Betrag von 51.428 DM auswies. Hierauf minderte der Beklagte die gesondert und einheitlich festzustellenden Beträge der Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 288.857 DM und der anrechenbaren Körperschaftsteuer auf insgesamt 53.142 DM (Feststellungsbescheid vom 16.12.1998 nebst Anlage). Zugleich wies der Beklagte darauf hin, der Feststellungsbescheid sei gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Die Änderung der "festgestellten anrechenbaren Steuer" erfolge nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO 1977.

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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Dabei wies sie u.a. darauf hin, dass das Wahlrecht nach § 54 Abs. 10 a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der Steuerbescheinigung einerseits und der Feststellungserklärung andererseits unterschiedlich ausgeübt worden sei. Damit scheide die Anwendung des § 129 AO 1977 aus.

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Der Beklagte wies den Einspruch als unbegründet zurück. Mit der Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 1999 führt er aus, eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO 1977 liege vor, weil es leicht und einwandfrei erkennbar sei, dass die in der Feststellungserklärung angegebene anrechenbare Körperschaftsteuer mit dem in der Stellungserklärung angegebene anrechenbare Körperschaftsteuer mit dem in der Steuerbescheinigungen enthaltenen Betrag nicht übereinstimmen würde. Den Fehler der Klägerin habe er, der Beklagte, bei der Veranlagung übernommen, weil er die Angaben in der Feststellungserklärung - lediglich versehentlich - nicht mehr mit der Steuerbescheinigung verglichen habe. Eine fehlerhafte Beurteilung in rechtlicher Hinsicht scheide aus, da die Feststellungserklärung den Betrag der anrechenbaren Körperschaftsteuer, der vorliegend streitig sei, ausdrücklich den Ausschüttungen zuordne, die die J-GmbH und die B-GmbH geleistet hätten. Auch das Wahlrecht nach § 54 Abs. 10 a KStG führe nicht dazu, dass insoweit bei der Veranlagung eine rechtliche Prüfung vorzunehmen gewesen sei. Insoweit seien die Angaben in der Steuerbescheinigung maßgebend.

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Hiergegen wendet sich die vorliegende Klage. Die Klägerin trägt vor, sie und die J-GmbH seien im Rahmen einer Betriebsaufspaltung tätig. Sie, die Klägerin, betreibe das Besitzunternehmen, die J-GmbH das Betriebsunternehmen. Ihre Kommanditisten hätten sämtliche Stammeinlagen sowohl der J-GmbH als auch der B-GmbH übernommen. Die Geschäftsanteile seien steuerlich jeweils als Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten zu behandeln. Die J-GmbH und die B-GmbH hätten jeweils am 9. August 1994 den Beschluss gefasst, für das Geschäftsjahr vom 1. Oktober 1992 bis 30. September 1993 Dividenden auszuschütten, und zwar

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hinsichtlich der Dividenden der

in Höhe von insgesamt

B-GmbH

4.000 DM

J-GmbH

120.000 DM

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Sodann führt die Klägerin aus, das Wahlrecht des § 54 Abs. 10 a KStG und das Verlangen des Finanzamts, im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Dividendenansprüche bereits zum Schluss des Geschäftsjahres anzusetzen, für das die Ausschüttung vorgenommen wird, hätten zu Unklarheiten und deshalb im Streitfall dazu geführt, dass die Angaben in der Feststellungserklärung von der Steuerbescheinigung abweichen würden. Eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO 1977 würde allerdings nicht vorliegen, wenn das Finanzamt die Angaben in der Steuererklärung übernommen habe, ohne diese mit der Steuerbescheinigung zu vergleichen. Der Feststellungsbescheid könne auch nicht gemäß § 130 AO 1977 zurückgenommen werden.

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Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die Schriftsätze der Bevollmächtigten vom 17. Februar 2000 und vom 30. Juli 2003. In der mündliche Verhandlung hat der Bevollmächtigte auch hingewiesen auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16. März 2000 IV R 3/99 (Bundessteuerblatt [BStBl] II 2000, 372) und vom 26. Februar 2003 I R 26/02 (Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH [BFH/NV] 2003, 1300). Dazu hat er in der mündliche Verhandlung u.a. ausgeführt, sollte der Senat die Klage abweisen, sei die Revision wegen Abweichung von dem BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 zuzulassen.

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Die Klägerin beantragt,

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den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 16. Dezember 1998 und die Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 1999 ersatzlos aufzuheben, hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte nimmt im Wesentlichen Bezug auf die Einspruchsentscheidung vom 8. Oktober 1999. Auf den Schriftsatz des Beklagten vom 17. März 2000 wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist unbegründet.

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Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Senat kann den angefochtenen Bescheid im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

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Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann das Finanzamt Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen, jederzeit berichtigen. "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" in diesem Sinne müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d.h. es muss sich um mechanische Versehen handeln, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können (BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359 unter 1. m.w.N.). Eine offenbare Unrichtigkeit kann auch vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit, als eigene übernimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 359 unter 2. m.w.N.). Dies setzt allerdings voraus, dass die Unrichtigkeit für das Finanzamt ohne weiteres aus der Steuererklärung selbst oder den Anlagen hierzu ersichtlich war (BFH-Beschluss vom 21.05.1999 X B 212/98, BFH/NV 1999, 1582 unter 2. m.w.N.). Besteht dagegen auch nur die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwendung, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO 1977 nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 02.04.1987 IV R 255/84, BStBl II 1987, 762 unter 2. m.w.N.). Auch Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 AO 1977 aus (BFH-Urteil vom 26.11.1996 IX R 77/95, BStBl II 1997, 422 unter 1 a). Hat die Nichtberücksichtigung einer Tatsache dagegen ihren Grund in einer bloßen Unachtsamkeit und liegt sie offen zutage, so kann von einem auf mangelnder Sachaufklärung beruhenden Nichterkennen der Tatsache nicht gesprochen werden. Vielmehr ist der Fehler des Finanzamts dann ein auf Flüchtigkeit beruhendes Übersehen einer Tatsache, das wie Verschreiben, Verrechnen oder Vergreifen (z.B. beim Ablesen der Steuertabelle) als offenbare Unrichtigkeit gewertet werden muss (vgl. näher BFH-Urteile vom 29.03.1985 VI R 140/81, BStBl II 1985, 569, vom 17.02.1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638 und vom 09.12.1998 II R 9/96, BFH/NV 1999, 899). Die Frage, ob dem Finanzamt ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BStBl II 2003, 867 unter II.2 a) einschließlich der Aktenlage zu beantworten (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 867 unter II.2 a m.w.N.).

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Die Feststellungserklärung der Klägerin enthält fehlerhafte Angaben zu den Dividenden der B-GmbH und der J-GmbH sowie zu dem Betrag der in den Dividenden enthaltenen anrechenbaren Körperschaftsteuer. Diese Fehler liegen auch offen zutage, wie schon der bloße Vergleich der Beträge, die in der Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, mit den Beträgen zeigt, die die Feststellungserklärung zu den entsprechenden Angaben enthält.

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Der Beklagte hat die Fehler aus der Feststellungserklärung auch als eigene übernommen. Der Senat ist im Streitfall nämlich davon überzeugt, dass der Beklagte lediglich darauf verzichtet hatte, die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, mit den Beträgen rechnerisch zu vergleichen, die die Feststellungserklärung zu den entsprechenden Angaben enthielt und deshalb mit dem Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, aufgrund einer bloßen Unachtsamkeit nicht berücksichtigt hat. Anhaltspunkte tatsächlicher Art, nach denen der Beklagte bewusst von den Beträgen abweichen wollte, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, sind im Streitfall nämlich nicht ersichtlich. Insbesondere die Feststellungsakten enthalten keinen Hinweis darauf, dass der Beklagte zu dem Zeitpunkt, als er den Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 erteilte, wenigstens in tatsächlicher Hinsicht erkannt hatte, dass die Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und die Feststellungserklärung andererseits unterschiedliche Angaben enthalten. Auch die Klägerin hat auf Letzteres weder in der Feststellungserklärung selbst noch sonst - etwa in einer Anlage zu der Feststellungserklärung - hingewiesen.

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Zugleich scheidet im Streitfall die Möglichkeit eines Fehlers in der Rechtsanwendung aus. Der Senat ist vielmehr davon überzeugt, dass der Beklagte allenfalls die Beträge berücksichtigt hätte, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, wenn er bemerkt hätte, dass die Steuerbescheinigungen einerseits und die Feststellungserklärung andererseits unterschiedliche Angaben enthalten. Die Anrechnung von Körperschaftsteuer ist nämlich - als materiell-rechtliche Voraussetzung - untrennbar mit der Anrechnungsbescheinigung (Steuerbescheinigung) im Sinne von § 44 KStG verknüpft (BFH-Beschluss vom 26.09.1991 VIII B 41/91, BStBl II 1991, 924). Es handelt sich um ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 924). Im Einklang mit diesen Vorschriften hatte bereits R 213 g Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1993 auch für das Streitjahr bestimmt, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer voraussetzt, dass der Anteilseigner etwa eine Steuerbescheinigung im Sinne des § 44 KStG vorlegt. Diese Weisung wiederum war für den Beklagten und seine Mitarbeiter verbindlich (vgl. Abs. 1 der Einführung zu den EStR 1993). Auch insoweit ist von erheblichem Gewicht, dass - wie schon vorstehend ausgeführt - weder die Feststellungsakten einen Hinweis darauf enthalten, dass der Beklagte zu dem Zeitpunkt, als er den Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 erteilte, wenigstens in tatsächlicher Hinsicht erkannt hatte, dass die Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und die Feststellungserklärung andererseits unterschiedliche Angaben enthalten, noch die Klägerin auf die unterschiedlichen Angaben hingewiesen hatte.

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Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass im Streitfall die Möglichkeit eines Fehlers in der Rechtsanwendung auch ausscheidet, soweit die Klägerin ausführt, das Wahlrecht des § 54 Abs. 10 a Satz 2 KStG habe zu Unklarheiten und deshalb im Streitfall dazu geführt, dass die Angaben in der Feststellungserklärung von den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 abweichen würden. Im Hinblick darauf, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer - wie oben ausgeführt - voraussetzte, dass der Anteilseigner eine Steuerbescheinigung vorlegte und die Finanzämter nach R 213 g Abs. 2 Satz 1 EStR 1993 auch für das Streitjahr ausdrücklich angewiesen waren, diese Voraussetzung zu beachten, hält der Senat die Möglichkeit eines Fehlers in der Rechtsanwendung für unwahrscheinlich.

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Soweit die Klägerin bereits mit ihrem Einspruch ausgeführt hat, das Wahlrecht nach § 54 Abs. 10 a KStG sei von der B-GmbH und von der J-GmbH in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und von ihr, der Klägerin, in der Feststellungserklärung andererseits unterschiedlich ausgeübt worden, ist darauf hinzuweisen, dass das Wahlrecht des § 54 Abs. 10 a KStG schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift allenfalls von der Kapitalgesellschaft ausgeübt werden konnte, nicht aber von deren Anteilseigner. Angesichts der eindeutigen Rechtslage bestand für den Beklagten kein Anlass nachzuprüfen, ob die Klägerin das von ihr angeblich angenommene Wahlrecht auch ausgeübt hatte. Anhaltspunkte tatsächlicher Art dafür, dass der Beklagte hier einen Fehler in der Rechtsanwendung begangen haben könnte, sind im Streitfall jedenfalls nicht ersichtlich.

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Der Senat hält es ferner für unwahrscheinlich, dass die Frage nach der zeitgleichen ("zeitkongruenten", "phasengleichen") oder zeit versetzten Aktivierung von Dividendenansprüchen aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei Mehrheitsbeteiligung oder bei Betriebsaufspaltung (dazu näher etwa Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 19. Aufl., 2000, und 23. Aufl., 2004, jeweils zu § 5, Rdnr. 270 "Dividendenansprüche" m.w.Nachw.) den Beklagten im Streitfall veranlasst haben könnte, den Gewinn und die anrechenbare Körperschaftsteuer abweichend von den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 festzustellen. Aus den Akten ist nicht ersichtlich, dass sich der Beklagte mit der Prüfung dieser Frage befasst hatte. Dies ist auch nachvollziehbar. Die Steuerbescheinigungen sind zwar - wie soeben schon erwähnt - materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der Körperschaftsteuer. § 36 Abs. 2 Nr. 2, 3 EStG bestimmt allerdings nicht, zu welchen Zeitpunkten die Anrechnung der Körperschaftsteuer vorzunehmen ist. Voraussetzung insofern ist nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG vielmehr lediglich, dass die entsprechenden Einkünfte bei der Veranlagung erfasst werden. Ob dies zu Recht oder zu Unrecht erfolgt ist, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 26.11.1997 I R 110/97, BFH/NV 1998, 581 unter 1 b). Im Streitfall sind indes weder Anhaltspunkte tatsächlicher Art ersichtlich, nach denen zweifelhaft sein konnte, dass die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesenen Einkünfte einschließlich der anrechenbaren Körperschaftsteuer in der Feststellungserklärung nicht erfasst sein könnten, noch solche, nach denen der Beklagte dennoch die entsprechenden Zweifel hatte, als erden Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 erteilte.

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Schließlich ist der Senat davon überzeugt, dass der Fehler, der dem Beklagten im Streitfall unterlaufen ist, auch nicht auf einer mangelnden Sachaufklärung beruht. Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ermittelt das Finanzamt den Sachverhalt von Amts wegen. Es bestimmt dabei insbesondere Art und Umfang der Ermittlungen (§ 88 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 AO 1977). Das Finanzamt braucht den Steuererklärungen allerdings nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit einer Steuererklärung ausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585 unter II.6.). Es muss die Steuererklärung nicht argwöhnisch bis in alle Einzelheiten prüfen, sondern nur, wenn ein konkreter Anlass zur Nachprüfung besteht. Dabei dürfen die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des Finanzamts nicht überspannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1 unter 1 b). Dies gilt erst Recht, wenn - wie im Streitfall - die Steuererklärung von einer Person angefertigt wurde, die gemäß § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt war (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, vom 28.04.1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151 und vom 22.11.1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726 unter II.).

35

Danach kann zwar eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht, die keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO 1977 darstellt, z.B. insoweit gegeben sein, wenn das Finanzamt fehlende Angaben in der Einkommensteuererklärung des Streitjahres hätte erkennen können, falls es Einblick in die Einkommensteuerveranlagung des Vorjahres genommen hätte. Eine solche, die Anwendung des § 129 AO 1977 ausschließende Verletzung der Amtsermittlungspflicht kann aber nicht gegeben sein, wenn der Sachbearbeiter es versehentlich unterlässt, die für die Veranlagung des Streitjahres vorliegenden Unterlagen auszuwerten, indem er eine für das Streitjahr einschlägige, ihm zugegangene Kontrollmitteilung oder einen Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO 1977 übersieht (zur unterlassenen Auswertung einer Kontrollmitteilung BFH-Urteil vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541 und zur unterlassenen Auswertung eines Grundlagenbescheids BFH-Urteil in BStBl II 2003, 867 unter II.2 b m.w.N.). Dementsprechend kann im Einzelfall auch das Übersehen einer Steuerbescheinigung im Sinne von § 44 KStG dann zu einer offenbaren Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO 1977 führen, wenn das Finanzamt deren Auswertung nicht bewusst außer Acht lässt (vgl. BFH-Urteil Urteil in BStBl II 2003, 867 unter II.2 b m.w.N. zur unterlassenen Auswertung eines Grundlagenbescheids).

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Fehler beim bloßen Ablesen und Übernehmen zweifelsfreier Tatsachen aus den Akten haben eine andere Qualität als Fehler bei der Beurteilung der Tat- und Rechtsfragen. Jene ähneln in der Art ihres Zustandekommens den Schreibfehlern und den Rechenfehlern. Sie können daher berichtigt werden, wenn die übrigen Berichtigungsvoraussetzungen vorliegen, der Fehler also offenbar ist (BFH-Urteil vom 02.04.1987 IV R 255/84, BStBl II 1987, 762; BFH-Beschluss vom 14.02.1995 IV R 15/94, BFH/NV 1995, 902; vgl. ferner BFH-Beschluss vom 25.01.1996 III B 122/93, BFH/NV 1996, 682 unter 1. m.w.Nachw. zu § 107 FGO). Selbst wenn der Fehler auf mangelnder Sorgfalt bei der Auswertung der Steuerakten beruht, schließt dies im übrigen eine Berichtigung nicht aus (so der zu § 107 FGO ergangene BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 unter 1. m.w.Nachw. unter ausdrücklicher Bezugnahme auf das zu § 129 AO 1977 ergangene BFH-Urteil in BStBl II 1986, 541); die Berichtigungsmöglichkeit ist von der Entschuldbarkeit des Irrtums grundsätzlich nicht abhängig (BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 unter 1. zu § 107 FGO m.w.Nachw.). Auch eine oberflächliche Behandlung des Falles hindert die Anwendung des § 129 AO 1977 nicht (BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509).

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Im Streitfall hatte der Beklagte nicht gegen seine Ermittlungspflicht nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verstoßen, denn die einschlägigen Unterlagen (die Steuerbescheinigungen im Sinne von § 44 KStG) lagen für ihm für das Streitjahr vor. Der Senat ist vielmehr - wie schon oben ausgeführt - davon überzeugt, dass der Beklagte lediglich darauf verzichtet hatte, den Inhalt der Steuerbescheinigungen - mit der erforderlichen Sorgfalt - auszuwerten und dabei mit den Angaben in der Feststellungserklärung zu vergleichen, sondern stattdessen - insoweit eher oberflächlich - darauf vertraut hatte, dass in die Feststellungserklärung die Angaben übernommen waren, die die Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 enthielten. Der Beklagte hat es mithin unterlassen, dem Akteninhalt und insbesondere der Frage die "gehörige Aufmerksamkeit" zu schenken, ob die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und in der Feststellungserklärung andererseits angegebenen Beträge übereinstimmten (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 unter 2.). Dagegen bietet das Wahlrecht des § 54 Abs. 10 a Satz 2 KStG auch insoweit keinen Anlass zu der Annahme, die Steuerbescheinigungen einerseits und die Feststellungserklärung andererseits könnten verschiedene Beträge ausweisen. Wie schon erwähnt

38

o

konnte dieses Wahlrecht schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift allenfalls von der Kapitalgesellschaft ausgeübt werden, nicht aber von deren Anteilseigner,

39

o

stellte § 52 Abs. 27 Satz 2 EStG in der Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes lediglich klar, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer auch insoweit die Vorlage einer Steuerbescheinigung voraussetzt.

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Auch soweit die Klägerin meinen sollte, der Beklagte habe angenommen, die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, seien im Hinblick auf § 54 Abs. 10 a KStG fehlerhaft, die entsprechenden Angaben in der Feststellungserklärung hingegen zutreffend, ist der Senat davon überzeugt, dass im Streitfall schon die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwendung ausscheidet. Auch in einem solchen Fall war das Abweichen von den Angaben in der Steuerbescheinigung weder zulässig noch im Interesse des Steuerpflichtigen erforderlich. Zunächst ist auch insoweit wiederum darauf hinzuweisen, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer voraussetzt, dass der Anteilseigner eine Steuerbescheinigung vorlegt und die Finanzämter nach R 213 g Abs. 2 Satz 1 EStR 1993 auch für das Streitjahr ausdrücklich angewiesen sind, diese Voraussetzung zu beachten. Zu beachten ist insoweit ferner, dass im Streitjahr ein Steuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 geändert werden konnte, wenn die entsprechende Steuerbescheinigung nachträglich vorgelegt wird (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 23. Aufl., 2004, § 36, Rdnr. 63 m.w.Nachw.). Diese Rechtslage wiederum war für den Beklagten und seine Mitarbeiter im Streitjahr auch nach R 213 g Abs. 2 Satz 4 EStR 1993 verbindlich. R 213 g Abs. 2 Satz 4 EStR 1993 verdeutlichte dem Beklagten und seinen Mitarbeitern im Streitjahr zugleich, dass sie selbst dann nicht von dem Inhalt einer Steuerbescheinigung abweichen mussten, wenn sie davon ausgingen, die dort ausgewiesenen Beträge seien zu Lasten des Steuerpflichtigen fehlerhaft. In tatsächlicher Hinsicht ist insoweit darauf hinzuweisen, dass die von dem Beklagten vorgelegten Akten, insbesondere dessen Feststellungsakten, auch keine Anhaltspunkte tatsächlicher Art dafür bieten, der Beklagte habe im Streitfall angenommen, die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, seien im Hinblick auf § 54 Abs. 10 a KStG fehlerhaft, die entsprechenden Angaben in der Feststellungserklärung hingegen zutreffend.

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Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 bezieht, folgt hieraus schließlich für den Streitfall ebenfalls kein anderes Ergebnis. Der Sachverhalt des BFH-Urteils in BStBl II 2000, 372 ist anders als der vorliegende Streitfall gelagert. In dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 zugrunde liegt, war der Kläger als Geschäftsführer einer GmbH im Wege der Haftung in Anspruch genommen worden. In dem BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 wird ausgeführt, in diesem Streitfall sei es unerheblich, dass die doppelte Erfassung des Betrags als Werbungskosten, mit dem der Kläger als Geschäftsführer der GmbH im Wege der Haftung in Anspruch genommen worden war, sich auch ohne Zuziehung der Vorgänge anderer Veranlagungszeiträume hätte vermeiden lassen. Da seitens der Kläger zweimal um Prüfung des Sachverhalts gebeten worden sei, habe es vielmehr nahegelegen, dass das Finanzamt mit der Anerkennung der Aufwendungen aus der Haftungsinanspruchnahme als Werbungskosten bei den Einkünften aufgrund einer Besprechung mit den dortigen Klägern eine wertende Entscheidung treffen wollte. Auch wenn aus der abgegebenen Steuererklärung und der Aktenausfertigung des ursprünglichen Bescheides deutlich erkennbar gewesen wäre, dass das Finanzamt den Betrag bereits berücksichtigt hatte, habe es sich doch schon um einen Ermittlungsfehler des Finanzamts gehandelt (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 unter B.2.). Ferner habe das Finanzamt die Inanspruchnahme des Klägers wegen seiner Haftung als Geschäftsführer der GmbH ausweislich eines Aktenvermerks erneut geprüft (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 unter B.3.). Deshalb kam der BFH mit seinem Urteil in BStBl II 2000, 372 zu dem Ergebnis, der Umstand, dass das Finanzamt die übrigen in dem vorausgehenden Einkommensteuerbescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen "blind" übernommen habe, sei ein Fehler, der dem Bereich der unterlassenen Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen sei.

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Die Frage aber, ob dem Finanzamt ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist - wie eingangs ausgeführt - nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten. Ein mechanisches Versehen und damit eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO 1977 liegt jedoch - worauf auch das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 hinweist - etwa dann nicht vor, wenn das Finanzamt beim Erlass des Verwaltungsakts eine wertende Entscheidung getroffen oder eine - mit dem Verwaltungsakt fehlerhaft entschiedene - Frage bei dessen Erlass geprüft hatte. Im vorliegenden Streitfall ist der Senat allerdings - wie oben ausgeführt - zu der Überzeugung gelangt, dass der Beklagte gerade weder eine wertende Entscheidung getroffen noch den Sachverhalt - namentlich die Frage, ob die Steuerbescheinigungen einerseits und die Feststellungserklärung andererseits verschiedene Beträge ausweisen könnten - geprüft hatte. Insoweit ist noch darauf hinzuweisen, dass sich das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 in dem vorliegenden Zusammenhang unter B.2. u.a. auf das BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 51/88 (BFH/NV 1993, 403 unter 2.) bezieht. Das BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 403 wiederum führt unter 2. u.a. aus, Voraussetzung für eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 sei, dass keine wertenden Entscheidungen zu treffen waren, die zu einem Rechtsfehler hätten führen können, dass die Vorgaben feststehen und keinen weiteren Überlegungen zugänglich sind.

43

Soweit das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 auf die "Qualität des Fehlers" verweist, ergibt sich hieraus nichts anderes. Der BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 führt unter 1. hierzu - wie schon oben erwähnt - aus, mangelnde Sorgfalt bei der Auswertung der Steuerakten schließe eine Berichtigung gemäß § 129 Satz 1 AO 1977 nicht aus. Im vorliegenden Streitfall ist der Senat allerdings - wie wiederum oben ausgeführt - zu der Überzeugung gelangt, dass der Beklagte allenfalls darauf verzichtet hatte, den Inhalt der Steuerbescheinigungen - mit der erforderlichen Sorgfalt - auszuwerten und dabei mit den Angaben in der Feststellungserklärung vergleichen, sondern stattdessen - insoweit eher oberflächlich - darauf vertraut hatte, dass die in den Steuerbescheinigungen einerseits und in der Feststellungserklärung andererseits angegebenen Beträge übereinstimmten.

44

Soweit die Klägerin mit der Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 sonst beanstanden will, der Beklagte habe die Angaben in der Feststellungserklärung "blind" übernommen, ist darauf hinzuweisen, dass nicht entscheidend ist, auf welchen konkreten Vorgang der Fehler zurückging ist, wenn - wie im Streitfall - nicht mehr als die nur theoretische Möglichkeit besteht, dass der Fehler auf falscher Rechtsanwendung oder mangelnder Sachverhaltsermittlung oder Würdigung beruht (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480). Auch ist die auf Flüchtigkeiten zurückzuführende Nichtbeachtung feststehender Tatsachen der Regelfall der offenbaren Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 480). Im Streitfall hatte der Beklagte - wie oben ausgeführt - keine wertenden Entscheidungen getroffen, die zu einem Rechtsfehler hätten führen können. Vielmehr hätte der Beklagte den Inhalt der Steuerbescheinigungen schon von vornherein ohne weitere Überlegungen und Schlussfolgerungen übernehmen können (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 480).

45

Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 581 bezieht, folgt hieraus schließlich für den Streitfall ebenfalls kein anderes Ergebnis. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass auch dieses Urteil davon ausgeht, dass die Angaben in der Steuerbescheinigung im Sinne von § 44 KStG für die Anrechnung maßgeblich sind.

46

2. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

47

3. Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO, die Revision zuzulassen, liegen im Streitfall nicht vor.

48

Soweit die Klägerin ausführt, sollte der Senat die Klage abweisen, sei die Revision wegen Abweichung von dem BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 zuzulassen, wird verwiesen auf die Ausführungen vorstehend zu 1. Insbesondere die Frage, ob dem Finanzamt ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist - wie ebenfalls vorstehend zu 1. ausgeführt - nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten.

Gründe

25

1. Die Klage ist unbegründet.

26

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Der Senat kann den angefochtenen Bescheid im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

27

Nach § 129 Satz 1 AO 1977 kann das Finanzamt Schreibfehler, Rechenfehler oder ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen, jederzeit berichtigen. "Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten" in diesem Sinne müssen einem Schreib- oder Rechenfehler ähnlich sein, d.h. es muss sich um mechanische Versehen handeln, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung erkannt und berichtigt werden können (BFH-Urteil vom 23. Januar 1991 I R 26/90, BFH/NV 1992, 359 unter 1. m.w.N.). Eine offenbare Unrichtigkeit kann auch vorliegen, wenn das Finanzamt eine in der Steuererklärung enthaltene offenbare, d.h. für das Finanzamt erkennbare Unrichtigkeit, als eigene übernimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 359 unter 2. m.w.N.). Dies setzt allerdings voraus, dass die Unrichtigkeit für das Finanzamt ohne weiteres aus der Steuererklärung selbst oder den Anlagen hierzu ersichtlich war (BFH-Beschluss vom 21.05.1999 X B 212/98, BFH/NV 1999, 1582 unter 2. m.w.N.). Besteht dagegen auch nur die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwendung, kommt eine Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO 1977 nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 02.04.1987 IV R 255/84, BStBl II 1987, 762 unter 2. m.w.N.). Auch Fehler, die auf mangelnder Sachaufklärung oder Nichtbeachtung feststehender Tatsachen beruhen, schließen die Anwendung des § 129 AO 1977 aus (BFH-Urteil vom 26.11.1996 IX R 77/95, BStBl II 1997, 422 unter 1 a). Hat die Nichtberücksichtigung einer Tatsache dagegen ihren Grund in einer bloßen Unachtsamkeit und liegt sie offen zutage, so kann von einem auf mangelnder Sachaufklärung beruhenden Nichterkennen der Tatsache nicht gesprochen werden. Vielmehr ist der Fehler des Finanzamts dann ein auf Flüchtigkeit beruhendes Übersehen einer Tatsache, das wie Verschreiben, Verrechnen oder Vergreifen (z.B. beim Ablesen der Steuertabelle) als offenbare Unrichtigkeit gewertet werden muss (vgl. näher BFH-Urteile vom 29.03.1985 VI R 140/81, BStBl II 1985, 569, vom 17.02.1993 X R 47/91, BFH/NV 1993, 638 und vom 09.12.1998 II R 9/96, BFH/NV 1999, 899). Die Frage, ob dem Finanzamt ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 16. Juli 2003 X R 37/99, BStBl II 2003, 867 unter II.2 a) einschließlich der Aktenlage zu beantworten (BFH-Urteil in BStBl II 2003, 867 unter II.2 a m.w.N.).

28

Die Feststellungserklärung der Klägerin enthält fehlerhafte Angaben zu den Dividenden der B-GmbH und der J-GmbH sowie zu dem Betrag der in den Dividenden enthaltenen anrechenbaren Körperschaftsteuer. Diese Fehler liegen auch offen zutage, wie schon der bloße Vergleich der Beträge, die in der Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, mit den Beträgen zeigt, die die Feststellungserklärung zu den entsprechenden Angaben enthält.

29

Der Beklagte hat die Fehler aus der Feststellungserklärung auch als eigene übernommen. Der Senat ist im Streitfall nämlich davon überzeugt, dass der Beklagte lediglich darauf verzichtet hatte, die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, mit den Beträgen rechnerisch zu vergleichen, die die Feststellungserklärung zu den entsprechenden Angaben enthielt und deshalb mit dem Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, aufgrund einer bloßen Unachtsamkeit nicht berücksichtigt hat. Anhaltspunkte tatsächlicher Art, nach denen der Beklagte bewusst von den Beträgen abweichen wollte, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, sind im Streitfall nämlich nicht ersichtlich. Insbesondere die Feststellungsakten enthalten keinen Hinweis darauf, dass der Beklagte zu dem Zeitpunkt, als er den Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 erteilte, wenigstens in tatsächlicher Hinsicht erkannt hatte, dass die Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und die Feststellungserklärung andererseits unterschiedliche Angaben enthalten. Auch die Klägerin hat auf Letzteres weder in der Feststellungserklärung selbst noch sonst - etwa in einer Anlage zu der Feststellungserklärung - hingewiesen.

30

Zugleich scheidet im Streitfall die Möglichkeit eines Fehlers in der Rechtsanwendung aus. Der Senat ist vielmehr davon überzeugt, dass der Beklagte allenfalls die Beträge berücksichtigt hätte, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, wenn er bemerkt hätte, dass die Steuerbescheinigungen einerseits und die Feststellungserklärung andererseits unterschiedliche Angaben enthalten. Die Anrechnung von Körperschaftsteuer ist nämlich - als materiell-rechtliche Voraussetzung - untrennbar mit der Anrechnungsbescheinigung (Steuerbescheinigung) im Sinne von § 44 KStG verknüpft (BFH-Beschluss vom 26.09.1991 VIII B 41/91, BStBl II 1991, 924). Es handelt sich um ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal (BFH-Urteil in BStBl II 1991, 924). Im Einklang mit diesen Vorschriften hatte bereits R 213 g Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuerrichtlinien (EStR) 1993 auch für das Streitjahr bestimmt, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer voraussetzt, dass der Anteilseigner etwa eine Steuerbescheinigung im Sinne des § 44 KStG vorlegt. Diese Weisung wiederum war für den Beklagten und seine Mitarbeiter verbindlich (vgl. Abs. 1 der Einführung zu den EStR 1993). Auch insoweit ist von erheblichem Gewicht, dass - wie schon vorstehend ausgeführt - weder die Feststellungsakten einen Hinweis darauf enthalten, dass der Beklagte zu dem Zeitpunkt, als er den Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 erteilte, wenigstens in tatsächlicher Hinsicht erkannt hatte, dass die Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und die Feststellungserklärung andererseits unterschiedliche Angaben enthalten, noch die Klägerin auf die unterschiedlichen Angaben hingewiesen hatte.

31

Der Senat ist weiter davon überzeugt, dass im Streitfall die Möglichkeit eines Fehlers in der Rechtsanwendung auch ausscheidet, soweit die Klägerin ausführt, das Wahlrecht des § 54 Abs. 10 a Satz 2 KStG habe zu Unklarheiten und deshalb im Streitfall dazu geführt, dass die Angaben in der Feststellungserklärung von den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 abweichen würden. Im Hinblick darauf, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer - wie oben ausgeführt - voraussetzte, dass der Anteilseigner eine Steuerbescheinigung vorlegte und die Finanzämter nach R 213 g Abs. 2 Satz 1 EStR 1993 auch für das Streitjahr ausdrücklich angewiesen waren, diese Voraussetzung zu beachten, hält der Senat die Möglichkeit eines Fehlers in der Rechtsanwendung für unwahrscheinlich.

32

Soweit die Klägerin bereits mit ihrem Einspruch ausgeführt hat, das Wahlrecht nach § 54 Abs. 10 a KStG sei von der B-GmbH und von der J-GmbH in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und von ihr, der Klägerin, in der Feststellungserklärung andererseits unterschiedlich ausgeübt worden, ist darauf hinzuweisen, dass das Wahlrecht des § 54 Abs. 10 a KStG schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift allenfalls von der Kapitalgesellschaft ausgeübt werden konnte, nicht aber von deren Anteilseigner. Angesichts der eindeutigen Rechtslage bestand für den Beklagten kein Anlass nachzuprüfen, ob die Klägerin das von ihr angeblich angenommene Wahlrecht auch ausgeübt hatte. Anhaltspunkte tatsächlicher Art dafür, dass der Beklagte hier einen Fehler in der Rechtsanwendung begangen haben könnte, sind im Streitfall jedenfalls nicht ersichtlich.

33

Der Senat hält es ferner für unwahrscheinlich, dass die Frage nach der zeitgleichen ("zeitkongruenten", "phasengleichen") oder zeit versetzten Aktivierung von Dividendenansprüchen aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei Mehrheitsbeteiligung oder bei Betriebsaufspaltung (dazu näher etwa Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 19. Aufl., 2000, und 23. Aufl., 2004, jeweils zu § 5, Rdnr. 270 "Dividendenansprüche" m.w.Nachw.) den Beklagten im Streitfall veranlasst haben könnte, den Gewinn und die anrechenbare Körperschaftsteuer abweichend von den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 festzustellen. Aus den Akten ist nicht ersichtlich, dass sich der Beklagte mit der Prüfung dieser Frage befasst hatte. Dies ist auch nachvollziehbar. Die Steuerbescheinigungen sind zwar - wie soeben schon erwähnt - materiell-rechtliche Voraussetzung für die Anrechnung der Körperschaftsteuer. § 36 Abs. 2 Nr. 2, 3 EStG bestimmt allerdings nicht, zu welchen Zeitpunkten die Anrechnung der Körperschaftsteuer vorzunehmen ist. Voraussetzung insofern ist nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG vielmehr lediglich, dass die entsprechenden Einkünfte bei der Veranlagung erfasst werden. Ob dies zu Recht oder zu Unrecht erfolgt ist, ist unerheblich (BFH-Urteil vom 26.11.1997 I R 110/97, BFH/NV 1998, 581 unter 1 b). Im Streitfall sind indes weder Anhaltspunkte tatsächlicher Art ersichtlich, nach denen zweifelhaft sein konnte, dass die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesenen Einkünfte einschließlich der anrechenbaren Körperschaftsteuer in der Feststellungserklärung nicht erfasst sein könnten, noch solche, nach denen der Beklagte dennoch die entsprechenden Zweifel hatte, als erden Feststellungsbescheid vom 27. Juli 1995 erteilte.

34

Schließlich ist der Senat davon überzeugt, dass der Fehler, der dem Beklagten im Streitfall unterlaufen ist, auch nicht auf einer mangelnden Sachaufklärung beruht. Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ermittelt das Finanzamt den Sachverhalt von Amts wegen. Es bestimmt dabei insbesondere Art und Umfang der Ermittlungen (§ 88 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 AO 1977). Das Finanzamt braucht den Steuererklärungen allerdings nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von der Richtigkeit und Vollständigkeit einer Steuererklärung ausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1988 VIII R 121/83, BStBl II 1989, 585 unter II.6.). Es muss die Steuererklärung nicht argwöhnisch bis in alle Einzelheiten prüfen, sondern nur, wenn ein konkreter Anlass zur Nachprüfung besteht. Dabei dürfen die Anforderungen an die Ermittlungspflicht des Finanzamts nicht überspannt werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1 unter 1 b). Dies gilt erst Recht, wenn - wie im Streitfall - die Steuererklärung von einer Person angefertigt wurde, die gemäß § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt war (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.1987 X R 61/81, BFH/NV 1988, 342, vom 28.04.1987 IX R 9/83, BFH/NV 1988, 151 und vom 22.11.1988 VIII R 184/84, BFH/NV 1989, 726 unter II.).

35

Danach kann zwar eine Verletzung der Amtsermittlungspflicht, die keine offenbare Unrichtigkeit im Sinne des § 129 AO 1977 darstellt, z.B. insoweit gegeben sein, wenn das Finanzamt fehlende Angaben in der Einkommensteuererklärung des Streitjahres hätte erkennen können, falls es Einblick in die Einkommensteuerveranlagung des Vorjahres genommen hätte. Eine solche, die Anwendung des § 129 AO 1977 ausschließende Verletzung der Amtsermittlungspflicht kann aber nicht gegeben sein, wenn der Sachbearbeiter es versehentlich unterlässt, die für die Veranlagung des Streitjahres vorliegenden Unterlagen auszuwerten, indem er eine für das Streitjahr einschlägige, ihm zugegangene Kontrollmitteilung oder einen Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO 1977 übersieht (zur unterlassenen Auswertung einer Kontrollmitteilung BFH-Urteil vom 18.04.1986 VI R 4/83, BStBl II 1986, 541 und zur unterlassenen Auswertung eines Grundlagenbescheids BFH-Urteil in BStBl II 2003, 867 unter II.2 b m.w.N.). Dementsprechend kann im Einzelfall auch das Übersehen einer Steuerbescheinigung im Sinne von § 44 KStG dann zu einer offenbaren Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO 1977 führen, wenn das Finanzamt deren Auswertung nicht bewusst außer Acht lässt (vgl. BFH-Urteil Urteil in BStBl II 2003, 867 unter II.2 b m.w.N. zur unterlassenen Auswertung eines Grundlagenbescheids).

36

Fehler beim bloßen Ablesen und Übernehmen zweifelsfreier Tatsachen aus den Akten haben eine andere Qualität als Fehler bei der Beurteilung der Tat- und Rechtsfragen. Jene ähneln in der Art ihres Zustandekommens den Schreibfehlern und den Rechenfehlern. Sie können daher berichtigt werden, wenn die übrigen Berichtigungsvoraussetzungen vorliegen, der Fehler also offenbar ist (BFH-Urteil vom 02.04.1987 IV R 255/84, BStBl II 1987, 762; BFH-Beschluss vom 14.02.1995 IV R 15/94, BFH/NV 1995, 902; vgl. ferner BFH-Beschluss vom 25.01.1996 III B 122/93, BFH/NV 1996, 682 unter 1. m.w.Nachw. zu § 107 FGO). Selbst wenn der Fehler auf mangelnder Sorgfalt bei der Auswertung der Steuerakten beruht, schließt dies im übrigen eine Berichtigung nicht aus (so der zu § 107 FGO ergangene BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 unter 1. m.w.Nachw. unter ausdrücklicher Bezugnahme auf das zu § 129 AO 1977 ergangene BFH-Urteil in BStBl II 1986, 541); die Berichtigungsmöglichkeit ist von der Entschuldbarkeit des Irrtums grundsätzlich nicht abhängig (BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 unter 1. zu § 107 FGO m.w.Nachw.). Auch eine oberflächliche Behandlung des Falles hindert die Anwendung des § 129 AO 1977 nicht (BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 40/91, BFH/NV 1993, 509).

37

Im Streitfall hatte der Beklagte nicht gegen seine Ermittlungspflicht nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 verstoßen, denn die einschlägigen Unterlagen (die Steuerbescheinigungen im Sinne von § 44 KStG) lagen für ihm für das Streitjahr vor. Der Senat ist vielmehr - wie schon oben ausgeführt - davon überzeugt, dass der Beklagte lediglich darauf verzichtet hatte, den Inhalt der Steuerbescheinigungen - mit der erforderlichen Sorgfalt - auszuwerten und dabei mit den Angaben in der Feststellungserklärung zu vergleichen, sondern stattdessen - insoweit eher oberflächlich - darauf vertraut hatte, dass in die Feststellungserklärung die Angaben übernommen waren, die die Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 enthielten. Der Beklagte hat es mithin unterlassen, dem Akteninhalt und insbesondere der Frage die "gehörige Aufmerksamkeit" zu schenken, ob die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 einerseits und in der Feststellungserklärung andererseits angegebenen Beträge übereinstimmten (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 unter 2.). Dagegen bietet das Wahlrecht des § 54 Abs. 10 a Satz 2 KStG auch insoweit keinen Anlass zu der Annahme, die Steuerbescheinigungen einerseits und die Feststellungserklärung andererseits könnten verschiedene Beträge ausweisen. Wie schon erwähnt

38

o

konnte dieses Wahlrecht schon nach dem Wortlaut dieser Vorschrift allenfalls von der Kapitalgesellschaft ausgeübt werden, nicht aber von deren Anteilseigner,

39

o

stellte § 52 Abs. 27 Satz 2 EStG in der Fassung des Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes lediglich klar, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer auch insoweit die Vorlage einer Steuerbescheinigung voraussetzt.

40

Auch soweit die Klägerin meinen sollte, der Beklagte habe angenommen, die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, seien im Hinblick auf § 54 Abs. 10 a KStG fehlerhaft, die entsprechenden Angaben in der Feststellungserklärung hingegen zutreffend, ist der Senat davon überzeugt, dass im Streitfall schon die Möglichkeit eines Fehlers in der Tatsachenwürdigung oder der Rechtsanwendung ausscheidet. Auch in einem solchen Fall war das Abweichen von den Angaben in der Steuerbescheinigung weder zulässig noch im Interesse des Steuerpflichtigen erforderlich. Zunächst ist auch insoweit wiederum darauf hinzuweisen, dass die Anrechnung von Körperschaftsteuer voraussetzt, dass der Anteilseigner eine Steuerbescheinigung vorlegt und die Finanzämter nach R 213 g Abs. 2 Satz 1 EStR 1993 auch für das Streitjahr ausdrücklich angewiesen sind, diese Voraussetzung zu beachten. Zu beachten ist insoweit ferner, dass im Streitjahr ein Steuerbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 geändert werden konnte, wenn die entsprechende Steuerbescheinigung nachträglich vorgelegt wird (vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 23. Aufl., 2004, § 36, Rdnr. 63 m.w.Nachw.). Diese Rechtslage wiederum war für den Beklagten und seine Mitarbeiter im Streitjahr auch nach R 213 g Abs. 2 Satz 4 EStR 1993 verbindlich. R 213 g Abs. 2 Satz 4 EStR 1993 verdeutlichte dem Beklagten und seinen Mitarbeitern im Streitjahr zugleich, dass sie selbst dann nicht von dem Inhalt einer Steuerbescheinigung abweichen mussten, wenn sie davon ausgingen, die dort ausgewiesenen Beträge seien zu Lasten des Steuerpflichtigen fehlerhaft. In tatsächlicher Hinsicht ist insoweit darauf hinzuweisen, dass die von dem Beklagten vorgelegten Akten, insbesondere dessen Feststellungsakten, auch keine Anhaltspunkte tatsächlicher Art dafür bieten, der Beklagte habe im Streitfall angenommen, die Beträge, die in den Steuerbescheinigungen vom 10. August 1994 ausgewiesen sind, seien im Hinblick auf § 54 Abs. 10 a KStG fehlerhaft, die entsprechenden Angaben in der Feststellungserklärung hingegen zutreffend.

41

Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 bezieht, folgt hieraus schließlich für den Streitfall ebenfalls kein anderes Ergebnis. Der Sachverhalt des BFH-Urteils in BStBl II 2000, 372 ist anders als der vorliegende Streitfall gelagert. In dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 zugrunde liegt, war der Kläger als Geschäftsführer einer GmbH im Wege der Haftung in Anspruch genommen worden. In dem BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 wird ausgeführt, in diesem Streitfall sei es unerheblich, dass die doppelte Erfassung des Betrags als Werbungskosten, mit dem der Kläger als Geschäftsführer der GmbH im Wege der Haftung in Anspruch genommen worden war, sich auch ohne Zuziehung der Vorgänge anderer Veranlagungszeiträume hätte vermeiden lassen. Da seitens der Kläger zweimal um Prüfung des Sachverhalts gebeten worden sei, habe es vielmehr nahegelegen, dass das Finanzamt mit der Anerkennung der Aufwendungen aus der Haftungsinanspruchnahme als Werbungskosten bei den Einkünften aufgrund einer Besprechung mit den dortigen Klägern eine wertende Entscheidung treffen wollte. Auch wenn aus der abgegebenen Steuererklärung und der Aktenausfertigung des ursprünglichen Bescheides deutlich erkennbar gewesen wäre, dass das Finanzamt den Betrag bereits berücksichtigt hatte, habe es sich doch schon um einen Ermittlungsfehler des Finanzamts gehandelt (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 unter B.2.). Ferner habe das Finanzamt die Inanspruchnahme des Klägers wegen seiner Haftung als Geschäftsführer der GmbH ausweislich eines Aktenvermerks erneut geprüft (BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 unter B.3.). Deshalb kam der BFH mit seinem Urteil in BStBl II 2000, 372 zu dem Ergebnis, der Umstand, dass das Finanzamt die übrigen in dem vorausgehenden Einkommensteuerbescheid angesetzten Besteuerungsgrundlagen "blind" übernommen habe, sei ein Fehler, der dem Bereich der unterlassenen Sachverhaltsaufklärung zuzuordnen sei.

42

Die Frage aber, ob dem Finanzamt ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist - wie eingangs ausgeführt - nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten. Ein mechanisches Versehen und damit eine offenbare Unrichtigkeit im Sinne von § 129 Satz 1 AO 1977 liegt jedoch - worauf auch das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 hinweist - etwa dann nicht vor, wenn das Finanzamt beim Erlass des Verwaltungsakts eine wertende Entscheidung getroffen oder eine - mit dem Verwaltungsakt fehlerhaft entschiedene - Frage bei dessen Erlass geprüft hatte. Im vorliegenden Streitfall ist der Senat allerdings - wie oben ausgeführt - zu der Überzeugung gelangt, dass der Beklagte gerade weder eine wertende Entscheidung getroffen noch den Sachverhalt - namentlich die Frage, ob die Steuerbescheinigungen einerseits und die Feststellungserklärung andererseits verschiedene Beträge ausweisen könnten - geprüft hatte. Insoweit ist noch darauf hinzuweisen, dass sich das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 in dem vorliegenden Zusammenhang unter B.2. u.a. auf das BFH-Urteil vom 04.11.1992 XI R 51/88 (BFH/NV 1993, 403 unter 2.) bezieht. Das BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 403 wiederum führt unter 2. u.a. aus, Voraussetzung für eine Berichtigung nach § 129 AO 1977 sei, dass keine wertenden Entscheidungen zu treffen waren, die zu einem Rechtsfehler hätten führen können, dass die Vorgaben feststehen und keinen weiteren Überlegungen zugänglich sind.

43

Soweit das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 unter Bezugnahme auf den BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 auf die "Qualität des Fehlers" verweist, ergibt sich hieraus nichts anderes. Der BFH-Beschluss in BFH/NV 1996, 682 führt unter 1. hierzu - wie schon oben erwähnt - aus, mangelnde Sorgfalt bei der Auswertung der Steuerakten schließe eine Berichtigung gemäß § 129 Satz 1 AO 1977 nicht aus. Im vorliegenden Streitfall ist der Senat allerdings - wie wiederum oben ausgeführt - zu der Überzeugung gelangt, dass der Beklagte allenfalls darauf verzichtet hatte, den Inhalt der Steuerbescheinigungen - mit der erforderlichen Sorgfalt - auszuwerten und dabei mit den Angaben in der Feststellungserklärung vergleichen, sondern stattdessen - insoweit eher oberflächlich - darauf vertraut hatte, dass die in den Steuerbescheinigungen einerseits und in der Feststellungserklärung andererseits angegebenen Beträge übereinstimmten.

44

Soweit die Klägerin mit der Bezugnahme auf das BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 sonst beanstanden will, der Beklagte habe die Angaben in der Feststellungserklärung "blind" übernommen, ist darauf hinzuweisen, dass nicht entscheidend ist, auf welchen konkreten Vorgang der Fehler zurückging ist, wenn - wie im Streitfall - nicht mehr als die nur theoretische Möglichkeit besteht, dass der Fehler auf falscher Rechtsanwendung oder mangelnder Sachverhaltsermittlung oder Würdigung beruht (vgl. BFH-Urteil vom 27.03.1987 VI R 63/84, BFH/NV 1987, 480). Auch ist die auf Flüchtigkeiten zurückzuführende Nichtbeachtung feststehender Tatsachen der Regelfall der offenbaren Unrichtigkeit im Sinne von § 129 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 480). Im Streitfall hatte der Beklagte - wie oben ausgeführt - keine wertenden Entscheidungen getroffen, die zu einem Rechtsfehler hätten führen können. Vielmehr hätte der Beklagte den Inhalt der Steuerbescheinigungen schon von vornherein ohne weitere Überlegungen und Schlussfolgerungen übernehmen können (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1987, 480).

45

Soweit sich die Klägerin auf das BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 581 bezieht, folgt hieraus schließlich für den Streitfall ebenfalls kein anderes Ergebnis. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass auch dieses Urteil davon ausgeht, dass die Angaben in der Steuerbescheinigung im Sinne von § 44 KStG für die Anrechnung maßgeblich sind.

46

2. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

47

3. Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO, die Revision zuzulassen, liegen im Streitfall nicht vor.

48

Soweit die Klägerin ausführt, sollte der Senat die Klage abweisen, sei die Revision wegen Abweichung von dem BFH-Urteil in BStBl II 2000, 372 zuzulassen, wird verwiesen auf die Ausführungen vorstehend zu 1. Insbesondere die Frage, ob dem Finanzamt ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO 1977 ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum unterlaufen ist, ist - wie ebenfalls vorstehend zu 1. ausgeführt - nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls zu beantworten.