Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-02-08, Aktenzeichen 4 K 134/17

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Einreihung von Metformin-Hydrochlorid mit einem Zusatz von 1 % Siliziumdioxid.

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Am 4. November 2016 beantragte die Klägerin die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) für das Erzeugnis "Metformin-Hydrochlorid mit 1 % Aerosil 200" (im Folgenden: Erzeugnis). Das Pulver, das in 25 kg-Gebinden verpackt ist, besteht aus einer Mischung aus Metformin-Hydrochlorid und 1% wasserfreiem kolloidalem Siliziumdioxid (Handelsbezeichnung: Aerosil 200). Die Klägerin bezieht das Erzeugnis von einem indischen Hersteller nach den Spezifikationen eines deutschen Kunden, der daraus das Fertigarzneimittel M herstellt. Der Zusatz von Siliziumdioxid im Exportland erfolgt allein deshalb, weil in der pharmazeutischen Zulassung für M die Verwendung Metformin-Hydrochlorid mit 1 % Aerosil 200 als Rezepturbestandteil vorgesehen ist. Für andere Kunden importiert die Klägerin Metformin-Hydrochlorid in Reinform. Für den Erhalt oder den Transport von reinem Metformin oder Metformin-Hydrochlorid sind keinerlei Zusätze nötig.

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Nach Meinung der Klägerin sei das Erzeugnis als Arzneiware in die Unterposition 3003 9000 KN einzureihen. Es bestünde aus zwei zu therapeutischen Zwecken gemischten Bestandteilen im Sinne der Erläuterungen zur Position 3003 HS. Die Mischung erfolge ausschließlich zu therapeutischen Zwecken, nämlich zur Herstellung des Antidiabetikums M, mithin einer Arzneiware im Sinne von § 2 AMG. Andere Verwendungszwecke seien nicht denkbar und auch rechtlich nicht zulässig.

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Das Erzeugnis sei nicht ins Kapitel 29 KN, in das reines Metformin-Hydrochlorid gehöre, einzureihen. Die Beimischung von Siliziumdioxid, das für sich in die Unterposition 2811 2200 KN gehöre, sein nicht aufgrund der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN unschädlich, da der Zusatz des Siliziumdioxids primär als Tablettierhilfsstoff und nicht als Stabilisierungs- oder Antibackmittel erfolge. Das Siliziumdioxid verbessere die Verpressbarkeit der Tablettiermischung. Weitere Nebeneffekte des Siliziumdioxids seien die Trockenhaltung des Erzeugnisses und die bessere Freisetzung des Metformin-Hydrochlorids bei der Einnahme durch den Menschen.

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Ungeachtet dieses Vortrags reihte der Beklagte mit der vZTA XXX vom 27. Dezember 2016 das Erzeugnis als anderes chemisch einheitliches Derivat eines Imins in die Unterposition 2925 2900 KN ein. Das Siliziumdioxid diene als Fließregulierungsmittel bzw. Antibackmittel und verhindere das Zusammenballen des Wirkstoffs Metformin-Hydrochlorid.

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Zur Begründung ihres mit Schreiben vom 3. Januar 2017 eingelegten Einspruchs gegen die vZTA wies die Klägerin darauf hin, dass es nicht nachvollziehbar sei, warum dem Siliziumdioxid allein die Funktion als Fließregulierungsmittel bzw. Antibackmittel zugewiesen sei, obwohl im Antrag dargelegt worden sei, dass es primär als Tablettierhilfsstoff verwendet werde. Die vZTA habe sich nicht damit auseinandergesetzt, dass der Zusatz eines Hilfsstoffes die Einreihung ins Kapitel 29 KN nur dann nicht ausschließe, wenn dieser das Erzeugnis nicht für einen besonderen Verwendungszweck besser geeignet mache als für den allgemeinen Gebrauch.

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Mit Schreiben vom 6. März 2017 nahm das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung (BWZ) Köln zum Einspruch Stellung. Nach den Erläuterungen zum Kapitel 28 HS (ErlKn Rn. 14.0), die nach den Erläuterungen zum Kapitel 29 HS (ErlKn Rn. 11.0) auch für das Kapitel 29 HS gälten, könnten auch Stoffe zugesetzt werden, die das Zusammenbacken verhinderten, sofern die genannten Voraussetzungen erfüllt seien. Dies treffe auf das Siliziumdioxid zu. Nach dem Datenblatt für Aerosil 200 habe es die Funktion als Antibackmittel (anticaking agent). Weitere Eigenschaften änderten daran nichts. Der Zusatz von lediglich 1 % mache das Erzeugnis auch nicht für einen bestimmten Verwendungszweck geeigneter. Die weiteren Eigenschaften schlössen nicht aus, dass Siliziumdioxid ein Antibackmittel sei. Metformin-Hydrochlorid sei ein Antidiabetikum. Andere Anwendungsgebiete gebe es nicht. Daher werde der Charakter von Metformin-Hydrochlorid durch den Zusatz eines Antibackmittels nicht verändert. Dabei sei unerheblich, dass das Metformin-Hydrochlorid auch ohne Zusatz eines Antibackmittels transportiert oder/und gehandelt werde. Das FG Düsseldorf habe im Urteil vom 15. Oktober 2008 (4 K 4108/07 Z) die Chemikalie Azodicarbonamid mit einem Zusatz von 0,3 bzw. 1 % Siliziumdioxid in die Position 2927 KN eingereiht.

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Es sei fraglich, ob das Siliziumdioxid die Verpressbarkeit einer Tablette erhöhe, wenn es gleichzeitig ein Fließregulierungsmittel sei. Es sei für die Einreihung allerdings ohne Belang, ob das Siliziumdioxid bei der Verpressung, in der fertigen Tablette oder bei der Anwendung weitere Funktionen oder Eigenschaften habe. In die Position 3003 KN gehörten nämlich nur Arzneiwaren, die aus zwei oder mehr gemischten Bestandteilen bestünden. Nach der Anm. 3 a) Nr. 2 zu Kapitel 30 KN seien alle Erzeugnisse der Kapitel 28 und 29 als ungemischte Erzeugnisse anzusehen.

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Hierauf erwiderte die Klägerin, dass, selbst wenn Siliziumdioxid ein Antibackmittel sei, die weiteren Voraussetzungen der Erläuterungen zum Kapitel 28 HS nicht erfüllt seien. Die zugesetzte Menge von 1 % Siliziumdioxid sei nicht auf das notwendige Maß beschränkt, um den Zweck als Antibackmittel zu erfüllen, sondern der Zusatz erfolge im Hinblick auf die pharmazeutischen Vorgaben für M. Außerdem verändere der Zusatz von Siliziumdioxid den Charakter des Metformin-Hydrochlorids dahingehend, dass es von einem bloßen Wirkstoff die Schwelle zum Arzneimittel überschreite. Schließlich mache der Zusatz von Siliziumdioxid das Erzeugnis für die Verwendung als Fertigarzneimittel in Tablettenform geeignet. Diese Eigenschaft weise das Metformin-Hydrochlorid in Reinform nicht auf. Metformin könne auch z. B. als Kapsel oder in flüssiger Form präsentiert werden. Ohne weitere Begründung werde der Verwendungszweck als Arzneiware in Tablettenform gleichgesetzt mit dem Verwendungszweck "für den allgemeinen Gebrauch". Der Gebrauch als Arzneiware bzw. Arzneimittel in Tablettenform sei kein allgemeiner Gebrauch.

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Das Siliziumdioxid sei kein zum Erhalt oder Transport notwendiges Antibackmittel im Sinne der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN. Das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. Oktober 2008 sei nicht übertragbar. Die Ware, um die es in diesen Verfahren gegangen sei, sei unstreitig ein Antibackmittel i. S. d. Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN gewesen. Dies sei vorliegend anders. Im Übrigen habe das FG Düsseldorf die zwingende Anforderung der Anm. 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN übergangen, dass es sich um einen zum Erhalt oder Transport notwendiges Antibackmittel handeln müsse. Es sei offenbar unterstellt worden, dass die Kieselsäure die beim Transport von Azodicarbonamid bestehende Explosionsgefahr reduziere.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2017 (xxx) wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Das Erzeugnis sei in die Unterposition 2925 2900 KN einzureihen. Der Zusatz von Siliziumdioxid sei gemäß Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN unschädlich. Das Siliziumdioxid sei eindeutig ein Stabilisierungsmittel i. S. d. Erläuterungen zu Kapitel 29 und 28 HS und ein Antibackmittel. Die einzige Anwendung von Metformin-Hydrochlorid als Arzneiware werde durch den Zusatz des Antibackmittels Siliziumdioxid nicht dergestalt verändert, dass es nicht mehr für den allgemeinen Gebrauch geeignet sei. Im Übrigen bezieht sich die Einspruchsentscheidung auf die Stellungnahmen des BWZ.

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Mit der am 3. August 2017 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie verweist auf ihren bisherigen Vortrag und betont, dass das Siliziumdioxid schon kein Stabilisierungs- oder Antibackmittel sei. Jedenfalls sei es nicht zum Erhalt oder dem Transport des Metformins notwendig. Diesen Aspekt habe der Beklagte im Einspruchsverfahren weitgehend ignoriert. Die fehlende Notwendigkeit ergebe sich schon daraus, dass mit Metformin-Hydrochlorid auch ohne Zusatz von Siliziumdioxid oder anderen Hilfsstoffen üblicherweise gehandelt werde.

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Die Verordnung (EG) Nr. 349/2009 bestätige die klägerische Auffassung. Bei dem Erzeugnis, das Gegenstand dieser Einreihungsverordnung gewesen sei, sei der Zusatz nicht zum Transport des Vitamin C notwendig. Das Erzeugnis sei auch für einen spezifischen Verwendungszweck geeigneter (Herstellung von Vitamintabletten) als für den allgemeinen Gebrauch. Außerdem diene der Zusatzstoff als Mittel zum Umhüllen und Antibackmittel und verändere dadurch den Charakter des Vitamin C-Erzeugnisses, weil es die technische Verwendung zur Herstellung von Vitamintabletten ermögliche. Also obwohl der Zusatzstoff als Antibackmittel eingesetzt werde, sei das Vitamin C nicht ins Kapitel 29 KN eingereiht worden. Die Erwägungen dieser Verordnung seien auf den vorliegenden Fall übertragbar. Das Siliziumdioxid sei weder zum Erhalt noch zum Transport des Metformin-Hydrochlorids notwendig, so dass die Einreihung ins Kapitel 29 KN auch dann ausgeschlossen sei, wenn man unterstelle, dass das Siliziumdioxid ein Antibackmittel sei.

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Im Übrigen ermögliche der Zusatz von Siliziumdioxid die Tablettierung des Metformin-Hydrochlorids und verändere somit den Charakter des Wirkstoffs. Dies lasse sich auch daran festmachen, dass reines Metformin-Hydrochlorid ein bloßer Wirkstoff gem. § 4 Abs. 19 AMG sei, der Zusatz von Siliziumdioxid jedoch dazu führe, dass das Erzeugnis zum Arzneimittel im Sinne von § 2 AMG werde. Der Zusatz des Siliziumdioxids mache das Metformin-Hydrochlorid für einen spezifischen Verwendungszweck, nämlich die Herstellung des Arzneimittels M geeignet und somit geeigneter als für den allgemeinen Gebrauch.

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Jedenfalls sei Siliziumdioxid im vorliegenden Fall kein Antibackmittel. Nach der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN sei ein Antibackmittel eine Unterform eines Stabilisierungsmittels. Siliziumdioxid könne grundsätzlich eine Funktion als Antibackmittel haben. Dies sei eine von mehreren technologischen Funktionen von Siliziumdioxid, die im Sicherheitsdatenblatt des Herstellers angegeben seien. Entscheidend sei jedoch, ob das Siliziumdioxid im Metformin-Hydrochlorid die Funktion eines Antibackmittels habe. In den Erläuterungen zur Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN werde auch die Erläuterungen zu Kapitel 29 HS verwiesen. Diese verwiesen für den Zusatz eines Stabilisierungsmittels auf die allgemeinen Erläuterungen zum Kapitel 28 HS. Stabilisierungsmittel seien danach Stoffe, die eingesetzt werden, um den ursprünglichen physikalischen Zustand zu erhalten. In diesem Sinne sei das Siliziumdioxid offensichtlich kein Stabilisierungsmittel, da es für den Erhalt des Metformin-Hydrochlorids bedeutungslos sei.

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Das Siliziumdioxid sei auch kein Stoff, der geeignet sei, ein "Zusammenballen zu verhindern", wobei vermutlich Antibackmittel gemeint seien. Anders als der Beklagte meine, ergebe sich aus der Beschreibung des Kunden der Klägerin nicht, dass Siliziumdioxid ein Antibackmittel sei. Das Siliziumdioxid habe lediglich die Funktion eines Tablettierhilfsstoffs. Ein Tablettierhilfsstoff gehe weit über die Funktion des Siliziumdioxids hinaus, lediglich ein Zusammenballen zu verhindern. Es ermögliche nämlich eine einfachere Tablettierung, die dadurch ermöglicht werde, dass das Verhaken und Aneinanderreiben des Metformin-Hydrochlorids verhindert werde. Durch den Zusatz des Siliziumdioxids könne das Erzeugnis besser aus dem Fülltrichter auf die Tablettierungsmatritze gleiten. Außerdem würden die Eigenschaften in der Tablette verbessert, da das Siliziumdioxid den Verfall der Tablette nach der Einnahme beschleunige.

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Zwar sei einzuräumen, dass ein Tablettierhilfsstoff mehrere Funktionen erfülle und vorliegend das Siliziumdioxid ein Zusammenballen des Metformin-Hydrochlorids de facto verhindere. Die Wirkung des Tablettierhilfsstoffs gehe jedoch über diesen Effekt hinaus. Im Gegensatz zu einem Antibackmittel für den Transport bzw. den Erhalt eines Stoffes, komme die Funktion eines Tablettierhilfsstoffs erst später zum Tragen, nämlich in der Verarbeitung.

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Der Beklagte habe in der Klagerwiderung konzediert, dass für den Erhalt und den Transport von Metformin-Hydrochlorid Zusätze nicht nötig seien, so dass er seine Einreihungsauffassung nicht auf die Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN stützen könne. Bereits im Verfahren 74/87 habe der EuGH zu einer Anmerkung, die mit der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN nahezu identisch sei, entschieden, dass ein Stabilisierungsmittel zum Erhalt oder zum Transport notwendig sein müsse. Anders als der Beklagte meine, gelte nach dem klaren Wortlaut der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN, insbesondere der englischen und französischen Fassung, die Voraussetzung "zum Erhalt und zum Transport notwendig" auch für Antibackmittel. Nach dem Wortlaut der Anmerkung ist Stabilisierungsmittel der Oberbegriff und ein Antibackmittel eine Unterform eines Stabilisierungsmittels.

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Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung der vZTA XXX vom 27. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2017 (xxx) zu verpflichten, ihr eine vZTA zu erteilen, mit der das Erzeugnis Metformin-Hydrochlorid mit 1 % Siliziumdioxid (Aerosil 200) in die Unterposition 3003 9000 KN eingereiht wird;
hilfsweise, festzustellen, dass die vZTA XXX vom 27. Dezember 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2017 (xxx) rechtswidrig war und das Erzeugnis Metformin-Hydrochlorid mit 1 % Siliziumdioxid (Aerosil 200) in die Unterposition 3003 9000 KN einzureihen gewesen wäre.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

21

Er beruft sich auf seinen bisherigen Vortrag. Es werde nicht bestritten, dass für den Erhalt und zum Transport von Metformin oder Metformin-Hydrochlorid keine weiteren Zusätze nötig seien. Das in der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN enthaltene Kriterium "zum Erhalt und zum Transport notwendig" sei jedoch auf Antibackmittel nicht anwendbar. Zugesetzte Antibackmittel seien nämlich generell nicht notwendig zum Erhalt oder zum Transport einer Ware. Sie erleichterten vielmehr die weitere Verarbeitung. Im vorliegenden Fall verändere der Zusatz des Siliziumdioxids das Zusammenklumpen und so die weitere Verarbeitung. Dem Argument der Klägerin, dass nach dem Wortlaut der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN ein Antibackmittel nur dem Erhalt oder Transport zu dienen haben, um eine Einreihung der Ware in das Kapitel 29 nicht auszuschließen, könne nicht gefolgt werden.

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Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen, auf die ergänzend Bezug genommen wird.

Entscheidungsgründe

I.

23

Im Einverständnis der Beteiligten (...) ergeht die Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, Abs. 4 FGO) und ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

II.

24

Die zulässige Klage hat in der Sache mit dem Hauptantrag Erfolg.

25

1. Die Klage bleibt als Verpflichtungsklage zulässig, auch wenn die vZTA, dessen Neuerteilung begehrt wird, nur drei Jahre gültig ist (Art. 33 Abs. 3 UZK) und daher mit Ablauf des 30. Dezember 2019 (unten 2. e) ungültig wurde. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats bleibt eine Verpflichtungsklage auf Neuerteilung einer vZTA zulässig für den Zeitraum, in dem die vZTA gültig ist. Eine vZTA ist nämlich ein Verwaltungsakt mit Dauerwirkung, der sich durch Zeitablauf nur für die Zukunft erledigt. Art. 34 Abs. 3 der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9. Oktober 2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (ABl. L 269, 1; UZK) regelt ausdrücklich, dass der rückwirkende Verlust der Wirksamkeit einer vZTA nicht möglich ist (FG Hamburg, Urteil vom 24. November 2017, 4 K 75/15, juris, Rn. 18 m.w.N.; bestätigt für die Anfechtungsklage durch BFH, Urteil vom 19. November 2019, VII R 12/18, juris, Rn. 17, 14). Der Rechtschutzsuchende muss so gestellt werden, wie er stehen würde, wenn die Verwaltung von Anfang an rechtmäßig gehandelt hätte. Sie hätte dann - die Rechtsposition der Klägerin als zutreffend unterstellt - eine vZTA mit dem begehrten Inhalt erteilt und diese vZTA wäre bis zum 30. Dezember 2019 gültig gewesen. Dieses Ergebnis - nicht mehr, aber auch nicht weniger - muss die Klägerin mit ihrer Klage erreichen können (so bereits FG Hamburg, Urteil vom 6. November 2020, 4 K 22/18, juris, Rn. 19).

26

2. Die Klage ist mit dem Hauptantrag begründet. Die Ablehnung einer vZTA, mit der das Erzeugnis in die Unterposition 3003 9000 KN eingereiht wird, ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten, weil sie einen Anspruch auf eine vZTA, die gemäß Art. 33 Abs. 1 UZK erteilt wird, mit diesem Inhalt hat (§ 101 Satz 1 FGO).

27

Nach der ständigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) ist im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen sowie in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln der Kombinierten Nomenklatur festgelegt sind (EuGH, Urteil vom 18. Juni 2020, Hydro Energo, C-340/19, Rn. 34; Urteil vom 6. September 2018, Kreyenhop & Kluge, C-471/17, Rn. 36; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 24; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 29 m.w.N.; BFH, Beschluss vom 28. April 2014, VII R 48/13, juris, Rn. 29; Urteil vom 30. Juni 2020, VII R 40/18, juris, Rn. 11).

28

Darüber hinaus sind insbesondere die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur und die Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) maßgebende, wenn auch nicht rechtsverbindliche Hilfsmittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen (EuGH, Urteil vom 9. Juni 2016, MIS, C-288/15, Rn. 23; Beschluss vom 19. Januar 2005, SmithKline Beecham, C-206/03, Rn. 26; Urteil vom 20. November 2014, Rohm Semiconductor, C-666/13, Rn. 25; Urteil vom 17. Juli 2014, Sysmex, C-480/13, Rn. 30 m.w.N.; BFH, Urteil vom 4. November 2003, VII R 58/02, juris, Rn. 9; Urteil vom 30. Juli 2003, VII R 40/01, juris, Rn. 12). Im Gegensatz zur Kombinierten Nomenklatur und den Erläuterungen hierzu, die in allen EU-Vertragssprachen gleichermaßen verbindlich sind (Art. 55 Abs. 1 EUV), sind die Erläuterungen zum HS nur in englischer und französischer Sprache authentisch (s. Bender in Wäger, UStG, 2020, Anh. 2, Rn. 90, 91 ff.).

29

Nach diesem Maßstab handelt es sich bei dem Erzeugnis um eine andere Arzneiware, die aus zwei oder mehr zu therapeutischen oder prophylaktischen Zwecken gemischten Bestandteilen besteht, im Sinne der Unterposition 3003 9000 von Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif vom 23. Juli 1987 (ABl. L 256, 1; Kombinierte Nomenklatur - KN) in der bei Erlass der vZTA gültigen Fassung der Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 (ABl. L 285, 1), die bis zum Ende ihrer Gültigkeit am 30. Dezember 2019 insoweit unverändert geblieben ist (s. Durchführungsverordnung (EU) 2018/1602, ABl. L 273, 1).

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a) Es liegen gemischte Bestandteile im Sinne der Position 3003 KN vor. Nach der deutschen Übersetzung der Erläuterung 2) zur Position 3003 HS (ErlKN Rn. 05.0) gehören zu dieser Position Zubereitungen aus einer Mischung eines einzelnen Heilmittelstoffes mit einem anderen Stoff. Beispielhaft werden Verdünnungsmittel, Süßstoffe, Bindemittel oder Trägerstoffe genannt. Das Erzeugnis besteht aus den gemischten Bestandteilen Metformin-Hydrochlorid und Siliziumdioxid. Das Metformin-Hydrochlorid ist ein medizinischer Wirkstoff zur Behandlung von Diabetes. Das Siliziumdioxid ist bei Verarbeitung des medizinischen Wirkstoffs zu einem Fertigarzneimittel hilfreich und erleichtert dessen Aufnahme im Körper.

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b) Der Feststellung, dass Metformin-Hydrochlorid und Siliziumdioxid gemischte Bestandteile im Sinne der Position 3003 KN sind, steht nicht die Anmerkung 3 Buchst. a Nr. 2 zu Kapitel 30 KN entgegen. Nach dieser Anmerkung gelten Erzeugnisse der Kapitel 28 oder 29 KN nicht als "ungemischte Erzeugnisse" im Sinne der Position 3003 KN. Mit anderen Worten gelten sie als einheitlich zu betrachtende Waren, die in die Kapitel 28 oder 29 KN einzureihen sind. Das hier in Rede stehende Erzeugnis erfüllt nicht die Voraussetzungen dieser Anmerkung. Es ist kein Erzeugnis des hier einzig in Betracht kommenden Kapitels 29 KN.

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Zum Kapitel 29 KN gehören ausweislich seiner Anmerkung 1 Buchst. a grundsätzlich nur isolierte chemisch einheitliche organische Verbindungen, auch wenn sie Verunreinigungen enthalten. Das Metformin-Hydrochlorid ist zwar als ein anderes Salz der Imine als Chlordimeform (ISO) eine chemisch einheitliche Verbindung im Sinne der Position 2925 2900 KN. Der Zusatz von Siliziumdioxid, das für sich betrachtet in die Unterposition 2811 2200 KN eingereiht wird, führt jedoch zur Ausweisung des Erzeugnisses aus dem Kapitel 29 KN. Es handelt sich dabei nämlich nicht um eine Verunreinigung im Sinne der Anmerkung 1 Buchst. a zu Kapitel 29 KN, weil das Siliziumdioxid bewusst dem Erzeugnis beigemischt wird.

33

Das Erzeugnis verbleibt auch nicht nach der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN in diesem Kapitel. Nach dieser Anmerkung gehören zum Kapitel 29 KN auch die insbesondere unter dem Buchst. a "genannten Erzeugnisse mit Zusatz eines zu ihrer Erhaltung oder ihrem Transport notwendigen Stabilisierungsmittels (einschließlich Antibackmittel)". Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Siliziumdioxid ist, wenn es Metformin-Hydrochlorid zugesetzt wird, kein Stabilisierungsmittel und kein Antibackmittel im Sinne der Anmerkung (dazu aa). Das Siliziumdioxid ist auch nicht für den Erhalt oder den Transport des Metformin-Hydrochlorids notwendig (dazu bb).

34

aa) Siliziumdioxid ist kein Stabilisierungsmittel und kein Antibackmittel im Sinne Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN für Metformin-Hydrochlorid.

35

Für die Auslegung des Begriffs "Stabilisierungsmittel" verweisen die Erläuterungen zur Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN (ABl. 2019 C 119, 1) auf die Erläuterungen zu Kapitel 29 HS, Abschnitt "Allgemeines" Buchstabe A vorletzter Absatz. Diese Erläuterungen (ErlKN Rn. 11.0) wiederum verweisen für die Voraussetzungen, unter denen der Zusatz eines Stabilisierungsmittels für die Einreihung einer Ware in das Kapitel 29 HS unschädlich ist, auf die Allgemeinen Erläuterungen zu Kapitel 28 HS. Dieser Verweis gilt auch für Antibackmittel. Sie werden zwar in den Erläuterungen zur Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN und in den Erläuterungen zu Kapitel 29 HS nicht ausdrücklich genannt. Da jedoch - wie unter bb) dargelegt - Antibackmittel eine Unterform der Stabilisierungsmittel sind, gelten die Erläuterungen zu Kapitel 28 HS entsprechend auch für den Begriff der Antibackmittel im Sinne des Kapitels 29 HS. Die relevante Passage der Allgemeinen Erläuterungen A) Abs. 7 zum Kapitel 28 HS lautet in der deutschen Übersetzung (ErlKN Rn. 14.0; Hervorhebung hinzugefügt):
Als Stabilisierungsmittel sind auch solche Stoffe anzusehen, die gewissen chemischen Erzeugnissen zugesetzt werden, [1] um ihren ursprünglichen physikalischen Zustand zu erhalten, vorausgesetzt, dass [2] die zugesetzte Menge weder das notwendige Maß überschreitet, das für den beabsichtigten Zweck erforderlich ist, noch [3] den Charakter des chemischen Erzeugnisses verändert, insbesondere das chemische Erzeugnis nicht für einen anderen Verwendungszweck als für den allgemeinen Gebrauch geeignet macht. Den Erzeugnissen dieses Kapitels können auch unter den vorgenannten Voraussetzungen Stoffe zugesetzt sein, die das Zusammenballen verhindern [im frz. bzw. engl. Original: substances antiagglomérantes bzw. anti-caking agents]. [...].

36

Danach liegen Stabilisierungsmittel und Antibackmittel - die ErlKN übersetzen anticaking agent wörtlich aus der französischen Fassung der Erläuterungen als "Stoffe, die das Zusammenballen verhindern" - im Sinne der Kapitel 28 und 29 HS nur vor, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind. Anders als der Beklagte meint, kann die Frage, ob ein bestimmter Zusatz - hier: Siliziumdioxid - ein Stabilisierungs- oder Antibackmittel im Sinne des Kapitels 29 HS ist, nicht unabhängig von dem chemischen Stoff, dem es zugesetzt wird - hier: Metformin-Hydrochlorid -, beantwortet werden. Es ist somit für die Feststellung der Eigenschaft von Siliziumdioxid als Stabilisierungs- oder Antibackmittel für Metformin-Hydrochlorid nicht ausreichend, dass es nach dem Datenblatt generell u.a. die Funktion eines Antibackmittels hat. Entscheidend ist vielmehr, ob es die in den genannten Erläuterungen beschriebenen Auswirkungen auf den jeweils in Rede stehenden (Haupt-)Stoff hat.

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In diesem Sinne ist Siliziumdioxid kein Stabilisierungs- oder Antibackmittel von Metformin-Hydrochlorid. Schon die erste Voraussetzung der Allgemeinen Erläuterung zum Kapitel 28 HS ist nicht erfüllt. Das Siliziumdioxid wird nämlich dem Metformin-Hydrochlorid nicht zugesetzt, um dessen ursprünglichen physikalischen Zustand zu erhalten. Es ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass Metformin-Hydrochlorid so stabil ist, dass es nicht der Beimischung anderer Stoffe bedarf, um seinen ursprünglichen physikalischen Zustand zu erhalten. Üblicherweise wird Metformin-Hydrochlorid ohne Zusatz von Siliziumdioxid international gehandelt. Vor diesem Hintergrund kann auch die zweite Voraussetzung nicht erfüllt sein. Da der Zweck der Beimischung von Siliziumdioxid nicht die Stabilisierung des Metformin-Hydrochlorids ist, ist die Frage, ob die zugesetzte Menge das notwendige Maß zur Erreichung dieses Zwecks überschreitet, sinnlos bzw. kann nur verneint werden. Es kann damit dahinstehen, ob die dritte Voraussetzung erfüllt ist. Wenn Metformin-Hydrochlorid noch auf andere Weise als in Tablettenform zubereitet werden könnte (z. Bsp. Kapseln oder Tropfen), dürfte der Zusatz von Siliziumdioxid das Metformin-Hydrochlorid für eine spezielle Verwendung besonders geeignet machen (render it particularly suitable for a specific use / le rende pas apte à des emplois particuliers). Diese spezielle Verwendung wäre die Zubereitung von Metformin-Hydrochlorid in Tablettenform (vgl. FG München, Urteil vom 18. November 2004, 14 K 519/04, juris, Rn. 24, nach dem der Zusatz von Saccharose einen Vitaminmix zur Herstellung von Süßgetränken und Sirupen speziell geeignet macht).

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bb) Selbst wenn man annähme, dass Siliziumdioxid ein Stabilisierungs- oder Antibackmittel von Metformin-Hydrochlorid im Sinne der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN wäre, sind jedenfalls die weiteren Anforderungen, die diese Anmerkung an derartige Mittel stellt, damit ihr Zusatz unschädlich für die Einreihung eines Erzeugnisses ins Kapitel 29 KN ist, nicht erfüllt. Nach dieser Anmerkung müssen die Stabilisierungs- oder Antibackmittel, die einer chemisch einheitlichen organischen Verbindung zugesetzt werden, "zu ihrer Erhaltung oder ihrem Transport notwendig[]" sein. Dies ist hier nicht der Fall. Siliziumdioxid ist unstreitig nicht zur Erhaltung oder zum Transport des Metformin-Hydrochlorids notwendig. Für den Beklagten steht dieser Umstand nur deshalb der Einreihung des Erzeugnisses ins Kapitel 29 KN nicht im Wege, weil er auf dem Standpunkt steht, dass sich die genannten Anforderungen nicht auf Antibackmittel beziehen. Dies ist jedoch nicht der Fall, wie sich aus dem Wortlaut der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN ergibt. Dieses Auslegungsergebnis steht im Einklang mit dem HS und fügt sich in die Systematik des Kapitels 29 KN ein. Im Einzelnen:
Der nach der Allgemeinen Vorschrift 1 Satz 2 KN maßgebliche Wortlaut der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN ist schon in seiner deutschen Fassung eindeutig. Das Erfordernis, dass der Zusatzstoff - hier: Siliziumdioxid - zur Erhaltung oder dem Transport des (Haupt-)Stoffes - hier: Metformin-Hydrochlorid - notwendig sein muss, gilt auch für die in Klammern nach den Stabilisierungsmitteln genannten Antibackmittel.

39

Durch die Erwähnung des Wortes "Antibackmittel" als Klammerzusatz nach dem Wort "Stabilisierungsmittel" und unter Beifügung des Wortes "einschließlich" könnte man kaum deutlicher zum Ausdruck bringen, dass Antibackmittel ein Unterfall der Stabilisierungsmittel im Sinne der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN sein sollen. Das Wort "einschließlich" bedeutet nämlich "mitsamt, unter Einschluss" (www.duden.de; Stichwort: einschließlich). So wird klar, dass mit den Antibackmitteln keine eigene Kategorie eingeführt wird, sondern ihre Nennung der Erläuterung und Klarstellung des Oberbegriffs "Stabilisierungsmittel" dient.

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Sollten auf der Grundlage der deutschen Fassung der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN noch Auslegungszweifel verbleiben, werden sie durch die englische und die französische Sprachfassung beseitigt. Sie lauten:
(f) the products mentioned in (a), (b), (c), (d) or (e) above with an added stabiliser (including an anti-caking agent) necessary for their preservation or transport;
f) les produits des points a), b), c), d) ou e) ci-dessus, additionnés d'un stabilisant (y compris d'un agent antiagglomérant) indispensable à leur conservation ou à leur transport;

41

In diesen Fassungen sind die zusätzlichen Auswirkungen (necessary for their preservation or transport / indispensable à leur conservation ou à leur transport), die die zugefügten Stoffe auf die Hauptstoffe haben müssen, nachgestellt. Damit wird noch deutlicher als in der deutschen Fassung, dass sich diese zusätzlichen Anforderungen auf alle davor stehenden Erzeugnisse, also Stabilisierungs- und Antibackmittel, beziehen.

42

Diese Sprachfassungen der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN sind im Übrigen nahezu identisch mit der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 HS, die lauten:
The products mentioned in (a), (b), (c), (d) or (e) above with an added stabiliser (including an anti-caking agent) necessary for their preservation or transport;
les produits des paragraphes a), b), c), d) ou e) ci-dessus, additionnés d'un stabilisant (y compris d[']un agent antiagglomérant) indispensable à leur conservation ou à leur transport;

43

Die hier vertretene, dem Wortlaut folgende Lesart der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN entspricht damit auch den Vorgaben des HS. In Umsetzung einer Ergänzung des HS wurde der Klammerzusatz "einschließlich Antibackmittel" mit der Verordnung (EG) Nr. 2448/95 vom 30. Oktober 1995 (ABl. L 259, 1) in die Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN eingefügt (s. Erwägungsgründe der Verordnung (EG) Nr. 2448/95).

44

Auch die Verordnung (EG) Nr. 349/2009 (ABl. L 106, 6) zur Einreihung eines im wesentlichen aus Vitamin C und einem Antibackmittel bestehenden Erzeugnisses bestätigt die hier vertretene Auslegung. Die Einreihung dieses Erzeugnisses in die Position 2936 KN wurde ausgeschlossen, weil das Antibackmittel für den Erhalt oder den Transport des Vitamin C nicht notwendig sei.

45

Ob der Verordnung (EG) Nr. 609/2009 (ABl. L 180, 3), mit der ein Granulat, das im Wesentlichen aus Betain und einem Antibackmittel besteht, ein anderes Verständnis der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN zugrundeliegt, lässt sich nicht überprüfen, da die zusätzlichen Anforderungen der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kap. 29 KN darin nicht geprüft wurden.

46

Die hier vertretene Auslegung beraubt die Anmerkung auch nicht ihres Anwendungsbereichs. Zwar mag es sein, dass Waren der Position 2925 KN chemisch so stabil sind, dass Antibackmittel nie für die Stabilisierung oder dem Transport notwendig sind und diese typischerweise für die Zwecke der Weiterverarbeitung eingesetzt werden. Die Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN gilt jedoch für alle in den Buchst. a bis d der Anmerkung genannten Positionen dieses Kapitels (Zur Auslegung der Anmerkung 1 Buchst. f zu Kapitel 29 KN im Zusammenhang mit der Position 2936 KN s. FG München, Urteil vom 18. November 2004, 14 K 519/04, juris, Rn. 20-24; FG Hamburg, Urteil vom 10. Dezember 2007, 4 K 15/06, juris, Rn. 32 f). Von diesen gilt jedenfalls für die Position 2936 KN (Vitamine und Provitamine), die in der Anmerkung 1 Buchst. c zu Kapitel 29 KN genannt wird und auf die Buchst. f der Anmerkung ebenfalls verweist, dass Antibackmittel eine Unterform der Stabilisierungsmittel sind. Nach den Erläuterungen zur Position 2936 HS (ErlKN Rn. 06.2) wird die Stabilisierung dieser Waren zur Erhaltung oder zu Transportzwecken durch Antibackmittel erreicht (z. Bsp. Kohlenhydrate). Dies ist chemisch erforderlich, weil Vitamine nur durch Verwendung von speziellen Stabilisierungsmitteln bzw. bei Beachtung spezieller Lagerungsbedingungen stabil bleiben (FG Hamburg, Urteil vom 10. Dezember 2007, 4 K 15/06, juris, Rn. 32).

47

Das Urteil des FG Düsseldorf vom 15. Oktober 2008, 4 K 4108/07 Z (n. v.), auf das der Beklagte sich bezieht, steht der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Bei der Kieselsäure, um die es in jenem Verfahren ging, war nämlich unstreitig, dass sie ein für die Erhaltung des Azodicarbonamids notwendiges Stabilisierungsmittel war. Streit entscheidend war in jenem Verfahren vielmehr, ob die weiteren von der dortigen Klägerin dargestellten Eigenschaften der Kieselsäure die Annahme ausschlössen, dass die Kieselsäure ein zu Erhaltung des Azodicarbonamids notwendiges Stabilisierungsmittels ist (S. 6 UA). Um dieselbe Frage ging es in dem Urteil des FG Hamburg vom 10. Dezember 2007 (4 K 15/06, juris, Rn. 32). Die den Vitaminen zugesetzten Stoffe dienten unstreitig ihrem Erhalt. Fraglich war nur, ob die Veränderungen der Verwendungsfähigkeit der Vitamine, die durch den Zusatz zwangsläufig eintreten, dazu führen, dass es sich nicht mehr um Stabilisierungsmittel im Sinne der Erläuterungen zum Kapitel 28 HS handelt.

48

c) Das Erzeugnis ist nicht dosiert oder für den Einzelverkauf aufgemacht.

49

d) Da das Erzeugnis weder Antibiotika, bestimmte Erzeugnisse der Position 2937 KN, Alkaloide oder bestimmte Substanzen gegen Malaria enthält, ist es als andere Arzneiware in die Unterposition 3003 9000 KN einzureihen.

50

e) Die rückwirkend neu zu erteilende vZTA ist gemäß Art. 33 Abs. 3 UZK drei Jahre ab ihrer ursprünglichen Wirksamkeit, mithin bis zum 30. Dezember 2019, gültig. Diese Frist berechnet sich nach Art. 55 Abs. 2 UZK i. V. m. Art. 3 der Verordnung (EWG, Euratom) Nr. 1182/71 (FristenVO). Da die ursprüngliche vZTA am 27. Dezember 2016 wirksam wurde, begann die Dreijahresfrist gemäß Art. 3 Abs. 1 Unterabs. 2, Abs. 2 Buchst. c Satz 1 FristenVO am Folgetag, also dem 28. Dezember 2016, 0:00 Uhr. Sie hätte am 28. Dezember 2019, 24:00 Uhr, geendet (Art. 3 Abs. 2 Buchst. c Satz 1 FristenVO). Da dieser Tag jedoch ein Samstag war, endete die Wirksamkeit mit Ablauf der letzten Stunde des folgenden Arbeitstags, mithin am Montag, den 30. Dezember 2019, 24:00 Uhr (Art. 3 Abs. 4 FristenVO).

III.

51

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit richtet sich nach §§ 151 Abs. 3, 155 S. 1 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO.

52

Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.