Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-05-22, Aktenzeichen 6 K 2928/12 E
ECLI:DE:FGMS:2015:0522.6K2928.12E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

1

T a t b e s t a n d

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Streitig ist, ob der Beklagte verpflichtet ist, einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 zu erlassen, mit dem für den Insolvenzschuldner Herrn U 1 eine getrennte Veranlagung durchgeführt wird.

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Der Kläger ist mit Beschluss des Amtsgerichts L vom 00.00.2008 (Az. 0000/08) zum Treuhänder über das Vermögen des Insolvenzschuldners, Herrn U 1 in T, ernannt worden.

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Am 13.01.2011 ging beim Beklagten eine Einkommensteuererklärung der Eheleute U 1 und U 2 ein, die von der C Steuerberatungsgesellschaft erstellt worden war und an die auch ein entsprechender Einkommensteuerbescheid zugesandt werden sollte. Die Erklärung war von beiden Eheleuten unterschrieben. Darin beantragt wurde die Durchführung einer Zusammenveranlagung. Eine Unterschrift des Klägers als Treuhänder fehlte.

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Der Beklagte erließ am 04.02.2011 einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 und gab diesen der C Steuerberatungsgesellschaft für die Ehefrau des Insolvenzschuldners bekannt. Die Einkommensteuer 2009 wurde auf X € festgesetzt. Aufgrund einbehaltener Lohnsteuerabzugsbeträge waren X € Einkommensteuer und X € Solidaritätszuschlag bis zum 07.03.2011 nachzuzahlen. Am gleichen Tag erging an den Kläger als Treuhänder eine Steuerberechnung für das Jahr 2009 für den Insolvenzschuldner U 1. Eine Festsetzung der Steuer wurde gegenüber dem Insolvenzschuldner nicht vorgenommen.

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Mit Schreiben vom 11.02.2011 teilte der Kläger gegenüber dem Beklagten mit, dass er eine Steuerberechnung vom 04.02.2011 erhalten habe und insoweit um Überprüfung der Sach- und Rechtslage seitens des Beklagten bitte. Darüber hinaus wies der Kläger darauf hin, dass lediglich für das Jahr 2008 als Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eine Steuerberechnung ergehen dürfe. Für das Jahr 2009 müsse ein „normaler“ Steuerbescheid ergehen. Ferner stellte der Kläger einen „Antrag auf Aufteilung der Steuern“.

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Der Beklagte erließ daraufhin am 25.03.2011 gegenüber der Ehefrau des Insolvenzschuldners und gegenüber dem Kläger einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009, mit dem die Einkommensteuer auf X € festgesetzt wurde. Im Abrechnungsteil waren X € Einkommensteuer als überzahlter und zu erstattender Betrag ausgewiesen. Weder der Kläger noch die Ehefrau des Insolvenzschuldners legten gegen diesen Bescheid Einspruch ein.

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Am 28.03.2011 lehnte der Beklagte den vom Kläger mit Schreiben vom 11.02.2011 gestellten, beim Beklagten am 14.02.2011 eingegangenen, Antrag auf Aufteilung der Steuer ab. Zur Begründung führte der Beklagte an, dass an den Kläger am 04.02.2011 lediglich eine Steuerberechnung ergangen sei und es insoweit an einem Leistungsgebot ihm gegenüber fehle. Dieses sei erstmals mit dem Bescheid vom 25.03.2011 gegenüber dem Kläger bekanntgegeben worden. Da jedoch ein Aufteilungsantrag gemäß § 269 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) frühestens nach Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt werden könne, sei eine wirksame Antragstellung am 14.02.2011 nicht möglich gewesen. Darüber hinaus sei der Antrag auch nach § 269 Abs. 2 Satz 2 AO nicht zulässig, da keine Steuerbeträge mehr rückständig seien.

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Am 29.09.2011 ging beim Beklagten ein Schreiben des Klägers vom gleichen Tag ein, in dem der Kläger mitteilte, dass er festgestellt habe, dass sein Antrag auf getrennte Veranlagung hinsichtlich der Einkommensteuer 2009 bislang nicht beantwortet / bearbeitet worden sei. Es werde um weitere Veranlassung gebeten.

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Mit Schreiben vom 06.10.2011 teilte der Beklagte dem Kläger mit, dass dieser für das Jahr 2009 keinen Antrag auf getrennte Veranlagung für den Insolvenzschuldner gestellt habe. Lediglich ein Antrag auf Aufteilung der Steuerschulden sei mit Schreiben vom 11.02.2011 gestellt und abgelehnt worden. Das Wahlrecht zur Durchführung einer getrennten Veranlagung könne darüber hinaus nur bis zur Bestandskraft der Veranlagung ausgeübt werden. Der am 25.03.2011 ergangene Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 sei jedoch mangels Rechtsbehelfseinlegung bestandskräftig geworden. Der Antrag auf getrennte Veranlagung werde insoweit abgelehnt.

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Gegen diesen Bescheid erhob der Kläger am 17.10.2011 Einspruch und begründete diesen damit, dass er am 01.06.2011 gegenüber dem Beklagten einen Antrag auf getrennte Veranlagung gestellt habe. Eine Kopie des Schriftsatzes fügte der Kläger bei.

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Darüber hinaus vertrat der Kläger die Auffassung, dass weder die Ehefrau des Klägers noch die eingeschaltete Steuerberatungsgesellschaft berechtigt gewesen seien, für den Insolvenzschuldner bzw. für ihn als Treuhänder, eine Einkommensteuererklärung abzugeben. Aus seiner Sicht sei die durch die Eheleute abgegebene Einkommensteuererklärung wirkungslos, weil diese nicht seine Zustimmung trage. Eine Rechtskraft sei somit nicht eingetreten. Auch aufgrund des durch ihn mit Schreiben vom 01.06.2011 gestellten Antrages auf getrennte Veranlagung könne keine Rechtskraft eingetreten sein.

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Da der Beklagte ferner mitgeteilt habe, dass die Besteuerungsgrundlagen des Insolvenzschuldners geschätzt worden seien, sei die Einreichung einer Steuererklärung noch möglich. Es werde insoweit auch ein Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gestellt. Ferner reichte der Kläger am 31.05.2012 eine elektronisch authentifizierte Einkommensteuererklärung für das Jahr 2009 über die Einkünfte des Insolvenzschuldners ein, mit der eine getrennte Veranlagung beantragt werde.

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Im Übrigen vertrat der Kläger die Auffassung, dass für den Beklagten aufgrund der vorherigen Veranlagungszeiträume ersichtlich gewesen sei, dass er nicht mit einer Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners mit dessen Ehefrau einverstanden gewesen sei. Dies ließe sich auch aus den Aufteilungsanträgen für die Vorjahre lesen.

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Ferner müsse der Beklagte beachten, dass eine durch den Insolvenzschuldner erteilte Vollmacht gemäß § 115 der Insolvenzordnung (InsO) mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erlösche. Diese Punkte ließen sich aus Sicht des Klägers auch nicht mit Rechtskrafterwägungen heilen.

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Darüber hinaus führte der Kläger aus, dass die Steuerberechnung vom 04.02.2011 nicht mit einem Rechtsmittel angegriffen worden sei, da er mit Schreiben vom 11.02.2011 nur beantragt habe, die Aufteilung der Steuern vorzunehmen. Da dieser „Berechnungsbescheid“ rechtskräftig geworden sei, könne dieser - wie üblicherweise - durch die Erstellung der Steuererklärung für den betreffenden Zeitraum korrigiert und aufgehoben werden. Soweit sich der Beklagte auf eine Bestandskraft berufe, könne aus Sicht des Klägers nur ein Bescheid bestandskräftig werden, der mit Wissen und Wollen eines Treuhänders / Insolvenzverwalters ergehe. Es sei insoweit nicht die Aufgabe des Treuhänders, jedweden Bescheid zu kontrollieren, den irgendein Dritter aus welchen Gründen auch immer veranlasst habe.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2012, die als Einspruchsführer den Insolvenzschuldner, Herrn U 1, ausweist, wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung führte der Beklagte an, dass die Steuerberechnung vom 04.02.2011 nach Erstellung der Steuererklärung nicht korrigiert werden könne, weil diese ins Leere gegangen sei, da nicht mehr das Insolvenzeröffnungsjahr (2008) betroffen gewesen sei. Die Einwendungen des Klägers seien insoweit zutreffend gewesen, als die Steuerberechnung für die Einkommensteuer 2009 nicht mehr habe ergehen dürfen, da die Einkommensteuer 2009 erst nach der Insolvenzeröffnung am 01.12.2008 entstanden sei.

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Einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2009 stehe jedoch entgegen, dass der Bescheid vom 25.03.2011 mangels Einspruchseinlegung durch den Kläger bestandskräftig geworden sei. Dabei könne dahingestellt bleiben, ob der Beklagte fehlerhaft die eingereichte Einkommensteuererklärung ohne Unterschrift des Klägers zugrunde gelegt oder die Besteuerungsgrundlagen unter Zuhilfenahme der Angaben aus der am 13.01.2011 durch den Insolvenzschuldner eingereichten Erklärung geschätzt habe: in beiden Fällen sei nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO wirksam ein Steuerbescheid an den Kläger bekanntgegeben worden, für den die Rechtsbehelfsfrist am 28.04.2011 abgelaufen sei und der mangels Einlegung eines Einspruchs bestandskräftig geworden sei.

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Es sei zwar zutreffend, dass der Insolvenzschuldner zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht berechtigt gewesen sei; dies führe jedoch nicht zu einem besonders schwerwiegenden Fehler i. S. d. § 125 Abs. 1 AO und somit nicht zur Nichtigkeit des Bescheides vom 25.03.2011. Da der Antrag auf Änderung erst am 29.09.2011 und somit nach Eintritt der Bestandskraft gestellt worden sei, könne diesem nicht entsprochen werden.

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Soweit der Kläger auf Aufteilungsbescheide vom 26.01.2009 und 03.02.2009 hinweise, handele es sich insoweit um Bescheide, die Steuerrückstünde aus dem Jahr 2006 und somit nicht das Streitjahr beträfen. Eine Aufteilung der Steuern scheitere darüber hinaus daran, dass die rückständigen Steuern vollständig getilgt worden seien.

21

Der Kläger hat am 28.08.2012 gegen die vorgenannte Einspruchsentscheidung vom 08.08.2012 unter dem Aktenzeichen 6 K 2928/12 E Klage erhoben.

22

Am 19.10.2012 berichtigte der Beklagte das Rubrum der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2012 über den Einspruch vom 19.10.2012 nach § 129 AO, indem als Einspruchsführer der Kläger als Treuhänder für das Vermögen des Insolvenzschuldners bezeichnet wurde.

23

Auch gegen diese Einspruchsentscheidung vom 19.10.2012 hat der Kläger am 09.11.2012 unter Aktenzeichen 6 K 3856/12 E Klage erhoben.

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Zur Begründung seiner Klagen trägt er vor, dass die Verfügungsbeschränkungen des § 80 InsO auch im Verbraucherinsolvenzverfahren und auch bei einem ernannten Treuhänder zu beachten seien. Insoweit sei der Beklagte nicht berechtigt gewesen, einen Einkommensteuerbescheid zu erlassen, der auf einer Erklärung beruhe, die nur vom Insolvenzschuldner und seiner Ehegattin und nicht von dem Kläger als Treuhänder unterschrieben gewesen sei. Etwaige vom Insolvenzschuldner vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erteilte Vollmachten seien gem. § 115 InsO erloschen. Der Beklagte habe insoweit rechtswidrig gehandelt, wenn er die nicht von ihm als Treuhänder unterzeichnete Einkommensteuererklärung des Insolvenzschuldners und seiner Ehefrau bearbeitet und eine Einkommensteuerfestsetzung vorgenommen habe.

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Darüber hinaus weist der Kläger darauf hin, dass ihm durch die Ablehnung des Aufteilungsantrages vom 28.03.2011 jedwedes Rechtsmittel genommen worden sei.

26

Im Übrigen sei es nicht zutreffend, wenn der Beklagte behaupte, dass nicht frühzeitig ein Antrag auf Aufteilung der Steuerschulden gestellt worden sei: dies sei bereits mit Schreiben vom 12.07.2010 geschehen. Ferner habe der Beklagte missachtet, dass auch der Antrag auf Aufteilung der Steuerschulden vom 11.02.2011 gezeigt habe, dass er, der Kläger, nicht mit einer Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners mit dessen Ehefrau einverstanden gewesen sei. Darüber könne sich der Beklagte nicht hinwegsetzen.

27

Auch sei die Eröffnung des Insolvenzverfahrens dem Beklagten bekannt gewesen. Der Beklagte habe insoweit willkürlich eine Steuerfestsetzung vorgenommen, was nicht mehr der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung entspreche.

28

Aus Sicht des Klägers hätte dem Beklagten auch auffallen müssen, dass aufgrund der Wahl der Steuerklasse V durch den Insolvenzschuldner eine Zusammenveranlagung der Eheleute nicht Betracht komme, da sonst die Insolvenzmasse geschmälert würde.

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Der Kläger beantragt,

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unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für 2009 vom 25.03.2011, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 06.10.2011 und der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2012 den Beklagten dazu zu verpflichten, für das Jahr 2009 einen Einkommensteuerbescheid nach Maßgabe der am 31.05.2012 eingereichten Einkommensteuererklärung (getrennte Veranlagung für den Insolvenzschuldner U 1) erstmalig zu erlassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

33

Zur Begründung verweist er im Wesentlichen auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 08.08.2012 bzw. 19.10.2012. Ferner weist er darauf hin, dass ein Antrag auf Aufteilung einer Steuer nach vollständiger Tilgung gemäß § 269 AO nicht mehr möglich sei. Im Übrigen habe der Kläger als Treuhänder die Möglichkeit gehabt, gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 vom 25.03.2011 Einspruch einzulegen und eine getrennte Veranlagung zu beantragen. Darüber hinaus sei darauf hinzuweisen, dass der vom Kläger genannte Antrag auf Aufteilung der Steuerschulden vom 12.07.2010 die Steuerrückstände des Jahres 2008 und nicht das Streitjahr 2009 betroffen habe. Der am 11.02.2011 gestellte Antrag sei mangels Leistungsgebot nicht zulässig gewesen. Dieses Schreiben habe auch nicht als Antrag auf getrennte Veranlagung gewertet werden können, da insoweit ausschließlich und explizit die Aufteilung der Steuern beantragt worden sei.

34

In der Sache ist am 22.05.2015 mündlich verhandelt worden. In der Verhandlung ist die unter dem Aktenzeichen 6 K 3856/12 E geführte Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom 19.10.2012 zur Beseitigung einer doppelten Rechtshängigkeit mit der unter dem Aktenzeichen 6 K 2928/12 E geführten Klage verbunden worden. Im Übrigen wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichtsakte und die vorgelegte Verwaltungsakte Bezug genommen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unbegründet.

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A. Die Ablehnung des Erlasses eines Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009 unter Berücksichtigung des Antrages auf getrennte Veranlagung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, vgl. § 101 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, unter Aufhebung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009 vom 25.03.2011, des Ablehnungsbescheides vom 06.10.2011 und der Einspruchsentscheidung vom 19.10.2012 erstmalig einen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 unter Durchführung einer getrennten Veranlagung zu erlassen, da der Einkommensteuerbescheid vom 25.03.2011 bestandskräftig geworden ist.

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I. Nach § 26 des Einkommensteuergesetzes (EStG) können Ehegatten unter den weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift zwischen getrennter Veranlagung (§ 26a EStG) und Zusammenveranlagung (§ 26b EStG) wählen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) können sie dieses Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit eines Berichtigungs- oder Änderungsbescheids ausüben und die einmal getroffene Wahl innerhalb dieser Frist frei widerrufen (BFH-Urteil vom 03.03.2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690, Rn. 12). Das Wahlrecht geht im Falle der Insolvenz eines Ehegatten auf den Insolvenzverwalter bzw. Treuhänder über (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs – BGH - vom 24.05.2007 IX ZR 8/06, HFR 2007, 1246) und ist kein höchstpersönliches Recht, das nicht gemäß § 80 InsO übertragbar wäre (vgl. BFH-Beschluss vom 22.03.2011 III B 114/09, BFH/NV 2011, 1142).

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Dem Kläger als Treuhänder i. S. d. § 313 InsO in der Fassung des Gesetzes zur Änderung der Insolvenzordnung und anderer Gesetze (InsOuaÄndG) vom 26.10.2001 stand somit im Streitjahr grundsätzlich das Recht zu, einen Antrag auf getrennte Veranlagung für den Insolvenzschuldner zu stellen.

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II. Allerdings ist sowohl der in den Akten des Beklagten befindliche Antrag vom 29.09.2011 als auch der von dem Kläger behauptete Antrag vom 01.06.2011 erst gestellt worden, nachdem der Einkommensteuerbescheid 2009 vom 25.03.2011 unanfechtbar und damit bestandskräftig geworden ist.

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1. Bezüglich der Beurteilung der möglicherweise entgegenstehenden Bestandskraft ist nicht auf die Steuerberechnung vom 04.02.2011, soweit diese dem Kläger für den Insolvenzschuldner zugesendet worden ist, abzustellen. Denn bei dem Schreiben vom 04.02.2011 handelt es sich insbesondere nach den handschriftlichen Anpassungen des Beklagten nicht um einen Steuerbescheid mit einer Steuerfestsetzung i. S. d. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO, da keine verbindliche Entscheidung über den Steueranspruch getroffen worden ist. Vielmehr wurden dem Kläger informatorisch die Berechnungsgrundlagen für die Einkommensteuer des Jahres 2009 mitgeteilt.

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2. Der Einkommensteuerbescheid vom 25.03.2011 setzt hingegen verbindlich die Einkommensteuer des Jahres 2009 fest und ist damit ein Steuerbescheid i. S. d. § 155 Abs. 1 Satz 1 AO. Ein Steuerbescheid als schriftlicher Verwaltungsakt, der durch die Post übermittelt wird, gilt gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bei einer Übermittlung im Inland am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben.

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Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid wurde mit einfachem Brief am 25.03.2011 zur Post aufgegeben und gilt dem Kläger regulär am 28.03.2011 (Montag) als bekanntgegeben.

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3. Der Bescheid ist gegenüber dem Kläger als Bekanntgabeadressaten auch gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam geworden und nicht i. S. d. § 124 Abs. 3 AO nichtig.

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a. Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein besonders schwerwiegender Fehler liegt vor, wenn der Verwaltungsakt mit der rechtsstaatlichen Ordnung schlechthin unvereinbar ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 125 AO Rz. 4) und für den Verwaltungsakt auf keine vertretbare Weise eine gesetzliche Grundlage oder eine gesetzliche Begründung gefunden werden kann (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 125 AO Rz. 5). Dabei ist die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes die Ausnahme. Ein Verwaltungsakt ist deswegen schon nicht deshalb nichtig, weil er gegen (einfaches) Gesetz verstößt (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 125 AO Rz. 12).

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b. Die Nichtbeachtung des § 80 Abs. 1 InsO durch den Beklagten ist ein solcher „einfachgesetzlicher“ Verstoß, der „nur“ zur Rechtswidrigkeit des Einkommensteuerbescheides vom 25.03.2011, aber nicht zu dessen Nichtigkeit führt.

48

c. Zwar ist den Kläger zuzustimmen, dass für eine wirksame Abgabe der Einkommensteuererklärung des Insolvenzschuldners aufgrund der Beschränkung der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des § 80 Abs. 1 InsO die Unterschrift des Treuhänders erforderlich gewesen wäre. Denn die Abgabe einer wirksamen Steuererklärung ist eine Handlung, die Handlungsfähigkeit voraussetzt (vgl. Seer in Tipke/Kruse AO/FGO, § 150 AO Rz. 28).

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Soweit der Kläger darauf hinweist, dass die von dem Insolvenzschuldner und seiner Ehefrau unterschriebene Einkommensteuererklärung unwirksam sei, da die Erklärung nicht von ihm autorisiert worden sei, stimmt der Senat dieser Ansicht grundsätzlich zu.

50

Allerdings führt die Unwirksamkeit der Einkommensteuererklärung – entgegen der Ansicht des Klägers – nicht automatisch dazu, dass der wirksam an den Kläger bekanntgegebene Einkommensteuerbescheid vom 25.03.2011 unwirksam wird. Denn anders als in der vom Kläger angeführten Entscheidung des FG Düsseldorf vom 28.08.2014 (8 K 3677/13 E, juris) ist der vorliegende Mangel an Handlungsfähigkeit durch die Bekanntgabe des auf der Einkommensteuererklärung beruhenden Einkommensteuerbescheides 2009 vom 25.03.2011 an den Kläger als Treuhänder überholt.

51

In einer solchen Verfahrenssituation wäre es aus Sicht des Klägers – wenn er mit den zugrunde gelegten Besteuerungsgrundlagen und insbesondere der gewählten Form der Veranlagungsart nicht einverstanden gewesen wäre – erforderlich gewesen, Einspruch einzulegen, um so den Eintritt der Bestandskraft der erfolgten Festsetzung zu verhindern und ggfs. einen Antrag auf getrennte Veranlagung zu stellen. Dass der Kläger dies nicht getan hat, muss er im hiesigen Verfahren gegen sich gelten lassen.

52

d. Ferner ergibt sich eine Nichtigkeit des Bescheides vom 25.03.2011 auch nicht aus den für die Vorjahre und am 11.02.2011 gestellten Anträgen auf Aufteilung der Steuer.

53

Von rechtskundigen Personen wie Steuerberatern und Rechtsanwälten kann verlangt werden, dass sie den Rechtsbehelf wählen oder den Antrag stellen, der dem Gesetz entspricht (vgl. ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, vgl. Urteil vom 10.01.1958 III 342/57 U, BStBl III 1958, 119; Beschluss vom 24.09.1970 II B 28/70, BStBl II 1970, 813 m.w.N.). Wenn also der Kläger explizit einen „Antrag auf Aufteilung der Steuer“ stellt, hat der Kläger sein Begehren konkret bezeichnet. Eine weitere Auslegung dieses Antrages ist aufgrund der Rechtskunde des Klägers als Rechtsanwalt nicht angezeigt.

54

Darüber hinaus ist zu beachten, dass die Aufteilung von Steuern eine Maßnahme im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens zur Begrenzung der Vollstreckung auf den Betrag ist, der sich nach Maßgabe der §§ 269 bis 278 AO ergibt (vgl. § 268 AO). Von dem Vollstreckungsverfahren getrennt zu beurteilen ist die Frage, ob Ehegatten in dem dem Erhebungsverfahren zugrunde liegenden Festsetzungsverfahren zusammen oder getrennt zur Einkommensteuer veranlagt werden. Da die Zweckrichtungen beider Vorschriften unterschiedlich sind, kann von einem gestellten Antrag im Vollstreckungsverfahren nicht auf einen Antrag im Festsetzungsverfahren geschlossen werden.

55

Im Übrigen würde – selbst wenn man entgegen der Auffassung des Senates in dem Antrag auf Aufteilung der Steuer vom 11.02.2011 einen konkludent gestellten Antrag auf getrennte Veranlagung sähe – diese Annahme auch nicht zur Nichtigkeit des Einkommensteuerbescheides vom 25.03.2011 führen. Denn dieser Bescheid verstieße unter Zugrundelegung einer Zusammenveranlagung (obwohl getrennte Veranlagung beantragt worden wäre) nur gegen die einfachgesetzliche Vorschrift des § 26a EStG. Ein besonders schwerwiegender Fehler, der die Nichtigkeit und Unwirksamkeit des Bescheides zur Folge hätte, läge auch in diesem Fall nicht vor.

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4. Der Bescheid vom 25.03.2011 ist mit Ablauf des 28.04.2011 bestandskräftig geworden.

57

Mit Ablauf des Tages der ordnungsgemäßen Bekanntgabe (28.03.2011) beginnt die Einspruchsfrist zu laufen (§ 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB – i.V.m. § 108 Abs. 1 AO) und endet mit Ablauf desjenigen Tages des letzten Monats, welcher durch seine Benennung oder seine Zahl dem Tag entspricht, in den das Ereignis oder der Zeitpunkt – also die Bekanntgabe des Bescheides – fällt (§ 188 Abs. 2 BGB i.V.m. § 108 Abs. 1 AO). Die einmonatige Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO endete demnach am 28.04.2011 (Donnerstag). Ein Antrag auf getrennte Veranlagung ist innerhalb dieser Frist nicht vom Kläger gestellt worden. Mangels anderweitiger Einlegung eines Einspruchs durch den Kläger ist somit mit Ablauf des 28.04.2011 für den Einkommensteuerbescheid Bestandskraft eingetreten.

58

5. Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger Wiedereinsetzung in die abgelaufene Einspruchsfrist i. S. d. § 110 AO zu gewähren wäre, sind nicht substantiiert vorgetragen worden.

59

Gem. § 110 Abs. 1 Satz 1 AO ist auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Von einem schuldlosen Versäumnis kann nur ausgegangen werden, wenn das Fristversäumnis auch bei Beachtung derjenigen Sorgfalt eingetreten wäre, die einem gewissenhaften Einspruchsführer unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Einzelfalles zumutbar gewesen wäre. Der Antrag ist nach § 110 Abs. 2 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Handlung nachzuholen.

60

Die Darlegungen des Klägers zu den Umständen um den Erlass des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 25.03.2011 und den Antrag auf Aufteilung von Steuern vom 11.02.2011 lassen nicht erkennen, dass er ohne Verschulden gehindert war, den Antrag auf getrennte Veranlagung innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid 2009 zu stellen.

61

III. Die hinsichtlich des Einkommensteuerbescheides 2009 vom 25.03.2011 eingetretene Bestandskraft kann nicht durch den entweder am 01.06.2011 oder am 29.09.2011 gestellten Antrag auf getrennte Veranlagung überwunden werden. Der vom Kläger gestellte Antrag stellt weder eine nachträglich bekannt gewordene Tatsache (§ 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) noch ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) dar.

62

1. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern soweit Tatsachen nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen erst nachträglich bekannt werden. Tatsache ist jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestandes erfüllt; also Zustände der Seinswelt, die Eigenschaft der Gegenstände dieser Seinswelt und die gegenseitigen Beziehungen zwischen diesen Gegenständen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rz. 2).

63

Die Nachholung eines Antrages und die Ausübung von Wahlrechten nach Bestandskraft der Veranlagung des Streitjahres sind hingegen Verfahrenshandlungen, und damit keine Tatsachen (BFH-Urteil vom 09.08.1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195).

64

2. Auch eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen des Eintritts eines rückwirkenden Ereignisses kommt nicht in Betracht. Der BFH erkannte zwar in mehreren Entscheidungen die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart oder deren Änderung durch einen Ehegatten für den anderen Ehegatten als rückwirkendes Ereignis an, weil die Wahl bzw. deren Änderung durch den einen Ehegatten sich auf die gesetzlichen Voraussetzungen der Veranlagung des anderen, bereits bestandskräftig veranlagten Ehegatten auswirke (vgl. BFH-Urteile vom 03.03.2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690, unter II.2.; vom 28.07.2005 III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865, unter II.2.a; vom 15.12.2005 III R 49/05, BFH/NV 2006, 933, unter II.1.).

65

In den Fällen, die diesen Entscheidungen zugrunde lagen, war allerdings die Einkommensteuerfestsetzung des Ehegatten, der die Wahl ausübte bzw. änderte, noch nicht bestandskräftig, so dass dieser Ehegatte sein Veranlagungswahlrecht wirksam ausüben konnte.

66

Eine wirksame Ausübung oder Änderung des Wahlrechts war durch den Kläger nach Eintritt der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides 2009 am 28.04.2011 nicht mehr möglich. Denn im Streitfall waren beide Ehegatten bestandskräftig zusammen zur Einkommensteuer für das Jahr 2009 veranlagt worden. Ein gleichwohl gestellter Antrag kann sich bei keinem der Ehegatten auf die gesetzlichen Voraussetzungen der Veranlagung auswirken. Dementsprechend stellt er kein rückwirkendes Ereignis dar (vgl. BFH-Urteil vom 25.09.2014 III R 5/13, juris, Rn. 23).

67

Andere Korrekturvorschriften, die dem Begehren des Klägers Rechnung tragen könnten, sind nicht ersichtlich.

68

B. Die Kostenentscheidung richtet sich nach § 135 Abs. 1 FGO.