Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2019-06-18, Aktenzeichen 4 K 236/16

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die zolltarifliche Einreihung von sog. Kälberhütten.

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Am 05.08.2015 beantragte die Klägerin die Erteilung einer verbindlichen Zolltarifauskunft (vZTA) für eine von ihr regelmäßig eingeführte Produktreihe von Kälberhütten zur Aufzucht von Kälbern. Im Produktkatalog des Herstellers werden diese Hütten auch als Kälberboxen oder Kälberiglus bezeichnet. Die aus einem Gehäuse (Wände und Dach) und einem Fußbodenelement bestehenden Waren sind mit Einstreu- und Belüftungsöffnungen sowie an der Vorderseite mit einer Eintrittsöffnung ohne Tür versehen. Lediglich die Gruppenhütte "A" wird ohne Bodenelement eingeführt und anschließend um einen Boden aus Massivholz ergänzt. Das kleinste streitgegenständliche Modell ("B") besitzt eine Länge von 147 cm, eine Breite von 109 cm und eine Höhe von 117 cm. Die größte Hütte ("A") hat die Maße 220 cm x 273 cm x 183 cm. Die Kälberhütten werden üblicherweise außerhalb von Ställen aufgestellt und dienen den Tieren als Witterungsschutz. Sie bestehen aus Polyethylen (mit einem Anteil von 8 % Titaniumdioxid) und einem Metallrahmen als Grundlage jeder Hütte. Zudem ist ein metallischer Rahmen in den Türrahmen eingeschweißt. Der Anteil dieser metallischen Bauteile an der Gesamtware variiert zwischen 12 und 21 %. Die Klägerin schlug eine Einreihung der Waren in die damalige Unterposition 9406 0080 KN (seit dem 01.01.2017: Unterposition 9406 9090 KN) als aus anderen Stoffen vorgefertigte Gebäude vor.

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Mit vZTA vom 29.09.2015 (DE XXX-1) reihte der Beklagte die Ware als "andere Ware aus Kunststoffen", andere als von den Unterpositionen 3926 1000 KN bis 3926 9092 KN erfasst, in die Unterposition 3926 9097 KN ein. Eine Einreihung als vorgefertigtes Gebäude in die Position 9406 KN scheide aus, da die Hütten keinen allseitig umschlossenen Raum bildeten.

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Hiergegen legte die Klägerin am 30.10.2015 Einspruch ein. Das Merkmal "allseitig umschlossener Raum" sei nicht wesensbestimmend für ein Gebäude. Da die Kombinierte Nomenklatur den Begriff des Gebäudes nicht definiere, sei auf den allgemeinen Sprachgebrauch und dabei auf das baurechtliche Verständnis abzustellen. Nach der deutschen Musterbauordnung seien Gebäude selbständig benutzbare, überdeckte bauliche Anlagen, die von Menschen betreten werden könnten und geeignet oder bestimmt seien, dem Schutz von Menschen, Tieren oder Sachen zu dienen. Bauliche Anlagen seien mit dem Erdboden verbundene aus Bauprodukten hergestellte Anlagen. Eine Verbindung mit dem Erdboden bestehe auch dann, wenn die Anlage durch eigene Schwere auf dem Boden ruhe oder auf ortsfesten Bahnen begrenzt beweglich sei oder wenn die Anlage nach ihrem Verwendungszweck dazu bestimmt sei, überwiegend ortsfest benutzt zu werden. All diese Merkmale seien im Fall der Kälberhütten erfüllt. Unerheblich sei, dass die Zutrittsöffnung nicht schließbar sei. Bei vielen Gebäuden sei der Raum nicht vollständig umschlossen. Zudem sei die Ware im Harmonized Tariff Schedule of the United States (2015) als "animal sheds of plastic" der Unterposition 9406.00.8050 zugeordnet.

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Im Folgenden wies der Beklagte darauf hin, dass den in der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN und den in den Erläuterungen zur Position 9406 HS genannten Gebäuden gemein sei, dass sie über allseitig umschlossene Räume und mindestens über ein Dach, Wände, Türen und häufig auch Fenster verfügten. Mangels Begriffsbestimmung in der Kombinierten Nomenklatur sei für den Begriff des Gebäudes auf die allgemeine Verkehrsauffassung entsprechend dem Bauordnungsrecht abzustellen. Es treffe zu, dass insoweit zwar nicht jedes Gebäude einen allseitig umschlossenen Raum erfordere, aber die Gebäude des sich aus der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN ergebenden Warenkreises. Hieraus ergebe sich, dass nicht alle denkbaren Gebäudearten unter diese Position einzureihen seien, sondern nur die hier aufgeführten und ihnen vergleichbare, also solche, die einen allseitig umschlossenen Raum bildeten. Überdies seien die Kälberhütten keine mit dem Erdboden verbundenen, aus Bauprodukten hergestellten Anlagen. Angesichts ihrer Außenabmessungen und ihres Gewichts seien sie, womit auch der Hersteller werbe, leicht zu transportieren. Von ihrem beabsichtigten Verwendungszweck und ihrer Einsatzmöglichkeit seien sie eher mit einer Hundehütte als mit einem ortsfesten Gebäude i.S.e. Industriekonstruktion vergleichbar. Hundehütten seien ebenfalls nach ihrer stofflichen Beschaffenheit als "andere Waren aus Holz" in die Position 4421 KN einzureihen.

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Die Klägerin entgegnete hierauf, dass es sich bei den in der Anmerkung und den Erläuterungen genannten Beispielsfällen um willkürliche und nicht abschließende Beispiele handele, bei denen auch nicht klar sei, ob sämtliche der genannten Gebäude notwendigerweise über allseitig umschlossene Räume verfügten. Sofern es sich hierbei tatsächlich um ein bestimmendes Wesensmerkmal der Beispielsfälle handeln würde, hätte der Urheber der Erläuterungen dies zum Ausdruck gebracht. Im Übrigen handele es sich bei den Erläuterungen lediglich um Hilfsmittel, die den Wortlaut einer Position nicht verändern könnten. Daher könnten wesensbestimmende Merkmale nicht in eine Position hineininterpretiert werden, ohne dass sie im Wortlaut erwähnt seien.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 20.09.2016, der Klägerin zugestellt am 23.09.2016, wies der Beklagte den Einspruch zurück. Die Kälberhütten seien deshalb keine Gebäude, weil aufgrund ihrer Höhe von nur 117 cm bis zu 151 cm das Kriterium der "Betretbarkeit durch Menschen" nicht erfüllt sei.

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Die Klägerin hat am 21.10.2016 Klage erhoben. Die Kälberhütten könnten sehr wohl durch Menschen, wenn auch nicht immer aufrechten Ganges, betreten werden. Die größte Hütte besitze i.Ü. eine Höhe von 183 cm. Hinsichtlich der Einreihung der Kälberhütten in der US-amerikanischen Tarifnomenklatur sei zu beachten, dass diese ebenso wie die Kombinierte Nomenklatur auf dem Harmonisierten System beruhe. Die Position 9406 HS spreche von "prefabricated buildings". Dieser Begriff sei offensichtlich weiter zu verstehen als der deutsche bauordnungsrechtliche Begriff des Gebäudes. Letzterer könne für die Auslegung eines verbindlichen englischen Begriffs nicht entscheidend sein. Wie der US-amerikanische Tarif zeige, sei das Wort "building" im englischen Sprachgebrauch nicht auf Gebäude im bauordnungsrechtlichen nationalen Sinne beschränkt, sondern werde als "a structure that has a roof and walls and stands more or less permanently on one place" definiert. In der englischen Sprachfassung der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN befänden sich unter den beispielhaft genannten Gebäuden auch "sheds", was in der deutschen Sprachfassung mit "Schuppen" übersetzt werde. Der Begriff meine aber offenbar mehr, z.B. auch Unterstände, denn in der o.g. Unterposition des US-amerikanischen Tarifs sei von "animal sheds of plastic" die Rede. Sowohl in den englischen Sprachfassungen der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN als auch in den Erläuterungen zur Position 9406 HS würden beispielhaft "sheds" genannt. Mithin seien "sheds" eine Art von Gebäuden, die zur Position 9406 KN gehörten. Da vom Begriff "shed" nach englischem Sprachverständnis auch Unterstände für Tiere erfasst seien, komme es auf die vom Beklagten in den Vordergrund gehobenen Kriterien eines vollständig umschlossenen Raumes und eines vorgesehenen dauerhaften Verbleibs an einem Ort nicht an, zumal diese Kriterien nirgends als wesensbestimmend genannt seien. Die Neufassung der Erläuterungen zur Position 9406 KN vom 28.12.2018 führe zu keiner abweichenden Bewertung. Insbesondere spiele die Versetzbarkeit keine bestimmende Rolle bei der Qualifizierung eines Gegenstands als Gebäude im Sinne der Position 9406 KN. Auch Mobilheime der Unterposition 9406 9010 KN könnten relativ leicht bewegt werden. Bei ihnen handele es sich unstreitig um vorgefertigte Gebäude. Es stelle eine unzulässige Einschränkung des Gebäudebegriffs dar, wenn nur Gebäude mit einem umschlossenen Raum von der Position erfasst seien. Im Übrigen könnten die streitgegenständlichen Kälberhütten mit einer Tür versehen werden, auch wenn dies im Alltag eher die Ausnahme sei. Der Grundkörper der Hütten sei für die Aufnahme einer solchen Tür vorbereitet. Nach den Erläuterungen zur Position 9406 HS (EZT-Nr. 05.0) seien auch unvollständige Gebäude als Gebäude einzureihen. Im Übrigen hätten nach Auskunft des Herstellers sämtliche anderen Staaten, in die die Kälberhütten exportiert würden, die Einreihungsentscheidung der USA übernommen.

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Die Klägerin beantragt,
den Beklagten unter Aufhebung der vZTA Nr. DE XXX-1 vom 29.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.09.2016 (ZT XXX-2) zu verpflichten, eine neue vZTA zu erteilen, mit der die "Kälberhütten" in die Unterposition 9406 0080 KN bzw. ab dem 01.01.2017 in die Unterposition 9406 9090 KN eingereiht werden.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die im Einspruchsverfahren und in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründe seiner Einreihungsentscheidung und macht sich eine gutachterliche Stellungnahme des Bildungs- und Wissenschaftszentrums der Bundesfinanzverwaltung, Dienstsitz Berlin vom 17.11.2016 zu Eigen. Danach sei zur Definition des Gebäudebegriffes auf den allgemeinen Sprachgebrauch zurückzugreifen. Aus den heranzuziehenden Begriffsbestimmungen sei ersichtlich, dass Gebäude nicht zwingend über Wände und einen allseitig umschlossenen Raum, jedoch über ein Dach verfügen müssten. Allerdings seien nicht alle Erzeugnisse, die vom (allgemeinen) Begriff des Gebäudes umfasst seien, auch als vorgefertigte Gebäude vom Wortlaut der Position 9406 KN erfasst. So sei z.B. ein sog. Fahrgastunterstand aus Aluminium und Glas mit drei Seitenwänden und Dach nach dem allgemeinen Sprachgebrauch ein Gebäude, jedoch als Konstruktion aus Aluminium in die Position 7610 KN einzureihen. Es fehle hier am allseitig umschlossenen Raum. Gleiches gelte für die Kälberhütten. Weiterhin sei ein Gebäude grundsätzlich so konzipiert, dass es ortsfest, das heißt zum dauerhaften Verbleib vorgesehen und bestimmt sei. Dies schließe für die vorgefertigten Gebäude der Position 9406 KN ein grundsätzlich mögliches Umsetzen wie es beispielsweise bei einem Mobilheim oder einem Wohncontainer der Fall sein könne, nicht aus. Allerdings stehe dieses Merkmal der Einreihung der Kälberhütten in die Position 9406 KN entgegen. Diese wiesen nur ein Gewicht von 23 kg bis 39 kg auf und seien auch nach den Prospektangaben der Klägerin leicht zu bewegen, was dem Zweck der Erzeugnisse entspreche. Lediglich die größte Hütte besitze ein Gewicht von 107 kg. Nach den von der Klägerin eingereichten Unterlagen dienten die Erzeugnisse der Aufzucht und würden je nach Modell in einem Zeitraum von weniger als 30 Tagen bis zu mehr als 75 Tagen eingesetzt. Sie seien somit jeweils für einen vorübergehenden Einsatz und nicht für den dauerhaften Verbleib gedacht. Es treffe schließlich zu, dass der Wortlaut der Position 9406 in der US-amerikanischen Tarifnomenklatur "prefabricated buildings" identisch mit dem Wortlaut der englischen Fassung der Kombinierten Nomenklatur sei und daher das gleiche bezeichne. Auch der englischen Fassung sei zu entnehmen, dass der hier aufgeführte Warenkreis grundsätzlich Gebäude betreffe, die einen vollständig umschlossenen Raum bildeten und zum dauerhaften Verbleib an einem Ort vorgesehen seien, so dass auch diese Fassung keine andere rechtliche Würdigung nach sich ziehen könne, die sich nicht bereits aus der deutschen Sprachfassung ergebe. Die Einreihung der "animal sheds of plastic" im US-amerikanischen Tarif werde nicht als zwangsläufig widerstreitend angesehen. Die Identität mit den streitgegenständlichen Kälberhütten sei nicht offensichtlich. Mengen- und gewichtsmäßig sei vorliegend der Kunststoff und nicht andere verwendete Materialien vorherrschend und charakterbestimmend. Zudem verleihe der Kunststoff den verwendeten Platten die notwendige Festigkeit, weshalb er auch hinsichtlich der Formgebung wesensbestimmend sei.

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Entscheidungsgründe

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I. Die zulässige Verpflichtungsklage hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet.

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Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die Erteilung einer vZTA, in der die Kälberhütten als "vorgefertigte Gebäude" in die Unterposition 9406 0080 KN bzw. 9046 9090 KN eingereiht werden (§ 101 Satz 1 FGO).

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Der Beklagte hat die Hütten zu Recht nach ihrer stofflichen Beschaffenheit in die Unterposition 3926 9097 KN eingereiht.

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Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union sowie des Bundesfinanzhofes (EuGH, Urteil vom 20.06.1996, C-121/95; BFH, Urteil vom 18.12.2001, VII R 78/00; jeweils in: juris) ist das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Positionen und Unterpositionen und in den Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln des Gemeinsamen Zolltarifs festgelegt sind (vgl. die Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur - KN). Soweit in den Positionen und Anmerkungen nichts anderes bestimmt ist, richtet sich die Einreihung nach den Allgemeinen Vorschriften 2 bis 5 für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur. Daneben gibt es nach dem Übereinkommen zum Harmonisierten System (HS) Erläuterungen und Einreihungsavise, die ebenso wie die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur, die von der Europäischen Kommission ausgearbeitet wurden, ein wichtiges, wenn auch nicht verbindliches Erkenntnismittel für die Auslegung der einzelnen Tarifpositionen darstellen (EuGH, Urteil vom 09.12.1997, C-143/96, juris). Daneben werden "Nationale Entscheidungen und Hinweise" (NEH) zur Kombinierten Nomenklatur und zum Harmonisierten System veröffentlicht, die jedoch lediglich Verwaltungsanweisungen sind, die den deutschen Zollstellen bei Schwierigkeiten mit der Einordnung von Waren eine Tarifierungshilfe geben sollen und nur unverbindlichen Charakter haben (BFH, Urteil vom 09.05.2000, VII R 14/99, juris). Auf den Verwendungszweck einer Ware darf nur dann abgestellt werden, wenn im Wortlaut der Bestimmungen oder in den Erläuterungen dazu ausdrücklich auf dieses Kriterium Bezug genommen wird (BFH, Urteil vom 14.11.2000, VII R 83/99, juris).

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Ausgehend von diesen Kriterien sind die Kälberhütten nach der Anmerkung 1 zu Kapitel 39 KN und der AV 3 b) KN entsprechend ihrer stofflichen Beschaffenheit als andere Waren aus Kunststoffen, andere als von den Unterpositionen 3926 1000 KN bis 3926 9092 KN erfasst, in die Unterposition 3926 9097 KN einzureihen. Sie bestehen weit überwiegend aus Polyethylen und nur zu einem geringen Teil aus anderen Materialien. Der Kunststoff verleiht den Hütten ihren wesentlichen Charakter.

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Die Kälberhütten sind nicht nach der Anmerkung 2 x) KN zu Kapitel 39 aus diesem Kapitel ausgewiesen. Danach gehören Waren des Kapitels 94 KN nicht zu Kapitel 39 KN. Die Kälberhütten stellen keine Waren des Kapitels 94 KN dar, insbesondere keine vorgefertigten Gebäude der Position 9406 KN.

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Einer Einreihung als vorgefertigtes Gebäude steht bereits entgegen, dass die Kälberhütten an der Vorderseite über eine Eintrittsöffnung für das Kalb verfügen, die nahezu die gesamte Frontseite umfasst. Da die Eintrittsöffnung nicht durch eine Tür o. ä. verschlossen oder abgedeckt ist, fehlt es an der Bildung eines umschlossenen Raumes, was Voraussetzung für das Vorliegen eines Gebäudes i.S.d. Position 9406 KN ist (1.). Dass solche Vordertüren für manche Modelle als Zubehör hinzugekauft werden können, führt zu keiner anderen Bewertung (2.).

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1. Die Position 9406 KN "vorgefertigte Gebäude" ist dahingehend auszulegen, dass ein solches Gebäude das Vorhandensein eines sich aus Wänden und einem Dach ergebenden allseitig umschlossenen Raumes voraussetzt. Der Gebäudebegriff wird zwar in der Kombinierten Nomenklatur nicht definiert. Nach der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN gelten aber als vorgefertigte Gebäude im Sinne der Position 9406 KN Gebäude, die im Werk fertig gestellt worden sind oder als Einzelteile geliefert, gemeinsam zur Abfertigung gestellt, auf der Baustelle zusammengesetzt werden, wie Wohngebäude, Baustellenunterkünfte, Bürogebäude, Schulen, Kaufhäuser, Schuppen, Garagen oder ähnliche Gebäude. Die vom Unionsgesetzgeber beispielhaft genannten Gebäude besitzen alle die objektiven Merkmale und Eigenschaften, dass sie über Wände und ein Dach verfügen, die einen umschlossenen Raum bilden, der zu verschiedenen Zwecken von einem Menschen betreten und genutzt werden kann. Ob sich aus den Beispielen weitere Merkmale ableiten lassen, kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen bleiben. Aus der Anmerkung ergibt sich hinreichend deutlich, dass eine "bauliche Anlage" nur dann ein Gebäude i.S.d. Position 9406 KN darstellt, wenn es ebenfalls die objektiven Merkmale und Eigenschaften aufweist, die den in der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN genannten Gebäuden gemein sind. Denn nach der Anmerkung unterfallen der Position 9406 KN die dort genannten Gebäude und solche, die diesen "ähnlich" sind. Diese gemeinsamen objektiven Merkmale und Eigenschaften weisen auch die in den Unterpositionen genannten vorgefertigten Gebäude auf, nämlich das Mobilheim nach der Unterposition 9406 9010 KN und Gewächshäuser der Unterposition 9406 9031 KN. Hätte der Unionsgesetzgeber den Kreis der Gebäude weiter ziehen wollen und auf das sich aus den gewählten Beispielen ergebende Merkmal eines umschlossenen Raumes verzichten wollen, hätte er dies mit der beispielhaften Nennung von "Carports" oder "Gartenpavillons" klarstellen können. Solche "baulichen Anlagen" werden auch in den Erläuterungen zur Position 9406 HS nicht genannt. Diese gehen aufgrund der Wiederholung der in der Anmerkung genannten Gebäude vielmehr ebenfalls von einem eigenen zolltarifrechtlichen Gebäudebegriff aus. Danach gehören zur Position 9406 HS vorgefertigte Gebäude, auch als "Industriekonstruktionen" bekannt, aus Stoffen aller Art (EZT-Nr. 01.0). Unter der EZT-Nr. 11.0 werden zudem Außenwände als "wesentliche Konstruktionsteile" eines aus Holz bestehenden vorgefertigten Gebäudes bezeichnet, während hinsichtlich des Fußbodens festgestellt wird, dass dieser nicht einmal vorhanden sein muss. Nach der Avise zum Harmonisierten System (EZT-Nr. 02.0) werden weiter ein Getreide-Silo für Bauernhöfe und nach den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur (EZT-Nr. 01.0) stabil konstruierte und für den langfristigen Einsatz im Gartenbau vorgesehene aus Wänden und einem Dach bestehende Folientunnel, die groß genug sind, um einer Person das Betreten zu ermöglichen, als vorgefertigte Gebäude eingereiht. Auch diese Waren bilden jeweils aufgrund ihrer Beschaffenheit einen umschlossenen Raum, was insbesondere die Abbildungen der Folientunnel verdeutlichen. Schließlich wird - ohne dass der Senat dies als tragende Begründung ansieht - in den Erläuterungen zur Position 6306 HS (EZT-Nr. 06.0) vorausgesetzt, dass ein Zelt im Allgemeinen aus einem einfachen oder doppelten Dach und einfachen oder doppelten Wänden besteht, die das Bilden eines geschlossenen Raumes ermöglichen. Wenn selbst im Fall eines "temporären Baus" wie dem eines Zeltes ein geschlossener Raum erforderlich ist, dürfte dies im Fall eines vorgefertigten Gebäudes erst recht gelten. Angesichts der deutlichen Beispiele in der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 HS bzw. in den Erläuterungen zur Position 9406 HS (EZT-Nr. 02.0) dürfte eine vergleichbare Erläuterung zur Position 9406 HS von der Weltzollorganisation als nicht notwendig angesehen worden sein.

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Für eine weitergehende Auslegung des Gebäudebegriffs unter Rückgriff auf den allgemeinen Sprachgebrauch besteht vor dem Hintergrund der sich aus dem Wortlaut der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN ergebenden hinreichenden Bestimmbarkeit des zolltarifrechtlichen Gebäudebegriffs keine Notwendigkeit. Es mag sein, dass nach dem allgemeinen Sprachgebrauch auch andere bauliche Anlagen als "Gebäude" gelten. Insoweit kann auch offenbleiben, inwieweit die von den Beteiligten herangezogene Definition aus der deutschen Musterbauordnung zur Auslegung eines unionsrechtlichen Begriffs überhaupt geeignet ist. Denn aus dem Gebot der einheitlichen Anwendung des Unionsrechts folgt, dass die Begriffe einer Vorschrift des Unionsrechts, die für die Ermittlung ihres Sinns und ihrer Tragweite nicht ausdrücklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweist, in der Regel in der gesamten Europäischen Union eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten müssen (BFH, Beschluss vom 30.03.2015, VII B 117/14, juris). Dem dürften die deutschen Landesbauordnungen wohl nicht gerecht werden, auch wenn die sich aus dem nationalen Gebäudebegriff ergebenden Voraussetzungen sich wohl im Wesentlichen auch aus den in der Anmerkung 4 zu Kapitel 90 KN genannten Beispielen ableiten lassen.

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Die englische und französische Sprachfassung der streitentscheidenden Positionen bzw. der Erläuterungen zur Position 9406 HS weichen inhaltlich nicht von der deutschen Übersetzung ab und stellen das Einreihungsergebnis damit nicht in Frage. Soweit die Klägerin darauf abstellt, dass in der englischen Fassung der Anmerkung 4 zu Kapitel 94 KN unter den Beispielen auch "sheds" genannt seien und der US-amerikanische Tarif "animal sheds of plastic" ausdrücklich der Position 9406 zuweise, widerspricht dies der Auffassung des Senats nicht zwingend. Zum einen ist die US-amerikanische Auslegung der Position 9406 HS für das Verständnis der KN nicht bindend. Zum anderen sind auf dem Markt auch Kälberhütten aus Kunststoff erhältlich, die - da sie mit einer Fronttür versehen sind - einen geschlossenen Raum bilden (z.B. das Produkt "C" von D). Insoweit lässt sich die US-amerikanische Tarifbestimmung mit der vom Senat vorgenommenen Auslegung der Position 9406 HS durchaus in Einklang bringen.

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2. Dass für die Modelle E, F und G (also nicht für die Modelle B, H und A) zum Schutz vor widrigen Witterungsbedingungen als Zubehör eine Vordertür inklusive Beschlägen erhältlich ist, mit der der Eingang der Kälberhütten geschlossen werden kann, führt nicht dazu, dass diese Modelle als vorgefertigte Gebäude in die Position 9406 KN einzureihen wären. Die streitgegenständlichen Waren, für die die vZTAe beantragt wurden, weisen eine solche Vordertür nicht auf. Eine nicht mit einer Vordertür versehene Kälberhütte kann auch nicht nach der AV 2 a) KN als unvollständiges oder unfertiges vorgefertigtes Gebäude der Position 9406 KN angesehen werden. Danach gilt jede Anführung einer Ware in einer Position auch für die unvollständige oder unfertige Ware, wenn sie im vorliegenden Zustand die wesentlichen Beschaffenheitsmerkmale der vollständigen oder fertigen Ware hat. Eine unvollständige oder unfertige Ware wird damit einer vollständigen Ware gleichgestellt, wenn sie im maßgeblichen Zeitpunkt die charakteristischen Merkmale der vollständigen oder fertigen Ware aufweist (Erläuterungen zur AV 2 HS, EZT-Nr. 02.0). Dem ist vorliegend nicht so. Für ein Gebäude im Sinne der Position 9406 KN ist charakteristisch, dass die Wände und das Dach einen allseitig umschlossenen Raum bilden, was bei den streitgegenständlichen Kälberhütten aufgrund der offenen Frontseite nicht der Fall ist.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe, die Revision zuzulassen (§ 115 Abs. 2 FGO), sind nicht gegeben.