Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-11-16, Aktenzeichen 4 K 100/14

Tatbestand

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Die Klägerin begehrt die Erteilung einer Ausgangsbestätigung.

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Die Klägerin meldete am 09.09.2009 bei der Ausfuhrzollstelle - dem Zollamt A - mit ATLAS-Ausfuhrbegleitdokument Nr. DE-1 den Container XXX-1 mit 25 Tonnen gefrorenem Hühnerfleisch der Zolltarifposition 0207 1290 9190 zur Ausfuhr in den O unter Inanspruchnahme einer Ausfuhrerstattung an. In der Ausfuhranmeldung ist der Satz der Ausfuhrerstattung vermerkt und ein Hinweis auf die Ausfuhrlizenz, die Genusstauglichkeitsbescheinigung sowie ein Kontrollexemplar T5 für Marktordnungswaren (im Folgenden: T5) enthalten.

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Nach elektronischer Annahme der Ausfuhranmeldung gestellte die Klägerin die Ware beim Zollamt A. Der Abfertigungsbeamte nahm das vorausgefüllte T5 entgegen, füllte Feld E aus, brachte den Raumverschluss an und setzte die Ausgangsfrist auf den 14.09.2009 fest.

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Vom Zollamt A wurde die Ware am 10.09.2009 über den Grenzübergang X-Straße in den damaligen Hamburger Freihafen transportiert, ohne dass die Ware an der Freihafengrenze körperlich gestellt wurde. Folglich konnte auf dem T5 keine Ausgangsbestätigung angebracht werden. Am 10.09.2009, 10:50 Uhr, erfolgte die Gestellungsmitteilung, dass sich der Container auf dem Betriebsgelände des Terminals B befinde. Gleichzeitig wurde die Ware zur Ausfuhr freigegeben und das Zollamt C, Abfertigung D, erteilte einen Ausgangsvermerk.

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Weil in der elektronischen Ausfuhranmeldung vermerkt war, dass ein T5 erteilt worden sei, ging das Zollamt C, Abfertigung D, bei der elektronischen Ausfuhrabfertigung davon aus, dass die Ware bei Einfahrt in den Freihafen körperlich gestellt werden würde und bei dieser Gelegenheit eine marktordnungsrechtliche Warenprüfung stattfinden könne. Daher gab das Zollamt C, Abfertigung D, die Ware zur Ausfuhr frei, ohne eine Entscheidung über die Durchführung einer markenordnungsrechtlichen Kontrolle zu treffen.

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Nach den Angaben des Ausfuhrüberwachungsverfahrens ZAPP, der Schiffsmeldedienst-Auslaufliste und der vorgelegten Bill of Lading vom 14.09.2009 verließ die Ware am 14.09.2009 auf dem Schiff E auf dem Seeweg Hamburg in Richtung O. Am 17.10.2009 wurde die Ware im O zur Einfuhr abgefertigt (Bl. 52 der Sachakte).

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Mit Schreiben vom 01.10.2009 beantragte die Spedition beim Zollamt C die nachträgliche Abfertigung des T5, weil der eingesetzte Transportunternehmer irrtümlich die Gestellung bei Einfahrt in den Hafen vergessen habe. Zum Nachweis der Ausfuhr legte sie einen Kai-Antrag, eine Kopie der Bill of Lading, eine Interchange-Kopie für die Anlieferung und eine Kopie des Frachtbriefes vor.

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Mit Schreiben vom 11.11.2009 teilte das Zollamt C, Abfertigung D, der Klägerin mit, dass gemäß Art. 912c Abs. 1 UAbs.1, i. V. m. Art. 912c Abs. 2, 1. Anstrich ZKDVO i. V. m. §§ 3, 4 Ausfuhrerstattungsverordnung (AE-VO) mit einem T5 beförderte Marktordnungswaren bei Ausfuhr im Seeverkehr über die Freizone Hamburg bzw. dem Containerterminal F (CTF) bei der Abfertigungsstelle D körperlich zu gestellen seien. Die Gestellung sei bei Einfahrt in die Freizone bzw. beim Verbringen zum CTF am Amtsplatz vorzunehmen. Die Mitteilung in ZAPP-System könne die für Marktordnungswaren vorgeschriebene körperliche Gestellung bei gleichzeitiger Abgabe des T5 nicht ersetzen.

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Mit Bescheid vom 10.10.2010 lehnte der Beklagte die nachträgliche Erteilung der Ausgangsbestätigung ab. Die in ATLAS vorgenommen Ausfuhranmeldung umfasse neben der zollrechtlichen Abfertigung auch die Überführung in das Ausfuhrerstattungsverfahren. Das T5 sei erstattungsrechtlich nur erforderlich, wenn die Ware nach Annahme der Ausfuhranmeldung noch durch einen anderen Mitgliedsstaat befördert werden solle. Wenn in der Ausfuhranmeldung die Ausstellung eines T5 vermerkt sei, erfolge die Zollkontrolle und Überwachung nur anhand des T5. Der körperliche Ausgang der Waren auf dem Seeweg aus der Union ab Hamburg werde vom Zollamt als Bestimmungsstelle/Ausgangszollstelle überwacht (§ 4 Abs. 1 AE-VO, Art. 912c Abs. 2, 1. Anstrich, Abs. 2 ZKDVO). Dafür müsse die Ware gestellt werden. Nur hierdurch erhalte das Zollamt Mitteilung, dass es die Ausfuhr der Ware zollamtlich überwachen müsse. Geschehe dies nicht, könne es keine Kontrollen durchführen. Da die Klägerin bei der Ausfuhranmeldung das - an sich nicht erforderliche - T5 beantragt habe, sei das marktordnungsrechtliche Ausfuhrverfahren allein anhand dieses Kontrollexemplars zu überwachen gewesen. Stelle die Ausgangszollstelle fest, dass ein T5 erstellt worden sei, werde die ATLAS-Ausfuhranmeldung nur zollrechtlich behandelt. Erst bei Gestellung entscheide die Zollstelle, bei der das T5 vorgelegt werde, über die Art der Kontrollmaßnahme.

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Den hiergegen eingelegten Einspruch vom 03.02.2010 begründete die Klägerin wie folgt: Nach Art. 7 Verordnung (EG) Nr. 612/2009 sei die Ausfuhrerstattung von einem Nachweis abhängig, dass die Ware die Gemeinschaft in unverändertem Zustand verlassen habe. Die Vorlage eines T5 werde dort nicht erwähnt. Auch nach Art. 46 Abs. 3 dieser Verordnung sei dies nicht erforderlich. Da die Vorlage des T5 nicht zwingend sei, könnten aus seiner freiwilligen Anmeldung keine negativen Schlüsse gezogen werden. Wie sich aus der Bonn Fleisch-Entscheidung des EuGH ergebe, sei ein T5 nur bei einer mittelbaren Ausfuhr über einen anderen Mitgliedsstaat erforderlich.

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Die Vorlagepflicht ergebe sich auch nicht aus Art. 912c Abs. 1 ZKDVO i. V. m. § 3 f. AE-VO. Nach § 3 Abs. 2 Satz 3 AE-VO seien der Ausfuhrzollstelle alle nach anderen Rechtsvorschriften erforderlichen Unterlagen vorzulegen. Hierzu gehöre das T5 gerade nicht.

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Jedenfalls habe sie - die Klägerin - einen Anspruch auf nachträgliche Erteilung der Ausfuhrbestätigung oder auf Anerkennung gleichwertiger Ersatzdokumente nach Art. 46 Abs. 3 Verordnung (EG) Nr. 612/2009.

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Nach einer Stellungnahme des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 01.07.2013 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 02.04.2014 den Einspruch als unbegründet zurück. Die Zollkontrolle, unter der sich Marktordnungswaren befänden, erfolge im Falle der Ausstellung eines T5 ausschließlich anhand dieses Kontrollexemplars, und zwar unabhängig davon, ob die Ausfuhr über einen anderen Mitgliedstaat erfolge. Der körperliche Ausgang der Waren werde durch das Zollamt als Ausgangszollstelle im Sinne von § 4 Abs. 1 AE-VO und Art. 912c Abs. 2, 1. Anstrich, Abs. 3 ZKDVO überwacht. Dazu müsse die Ware beim Eingang in die Freizone oder beim Verbringen auf das CTF der dortigen Abfertigungseinheit unter Vorlage des T5 gestellt werden. Nur durch diese Gestellung erhalte das Zollamt C Kenntnis, dass der Warenausgang zollamtlich überwacht werden müsse. Durch Beantragung eines T5 habe sich die Klägerin den Anforderungen der Art. 912a ff. ZKDVO unterworfen.

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Das Zollamt C erhalte durch die Eintragung des T5 in ATLAS die Möglichkeit zu prüfen, ob bei einer Ausfuhrsendung eine Ausfuhrerstattung beantragt worden sei. Stelle das Zollamt bei Prüfung dieser Daten fest, dass die Sendung bei der Einfahrt in die Freizone oder bei Verbringung auf den CTF gestellt werden müsse, werde die elektronische Ausfuhranmeldung ausschließlich zollrechtlich behandelt. Die Gestellungspflicht nach Art. 912c Abs. 1 ZKDVO sei auch nach Auffassung des BMF als höherwertig anzusehen als die elektronische Gestellung in ATLAS.

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Mit der am 07.05.2014 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren unter Vertiefung ihres bisherigen Vortrags weiter. Sie habe einen Anspruch auf nachträgliche Erteilung einer Ausgangsbestätigung. Sie könne nachweisen, dass die Ware das Zollgebiet der Union verlassen habe und im O einer zollrechtlichen Bestimmung zugeführt worden sei. Die Ausfuhrzollstelle habe die Klägerin nicht auf die Entbehrlichkeit des T5 hingewiesen.

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Die Nichtgestellung der Ware bei Einfahrt in den Freihafen stelle unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten und der fehlenden Ortskenntnis des Lkw-Fahrers keine offensichtliche Fahrlässigkeit dar. Das Hauptzollamt G habe in einem vergleichbaren Fall nach Vorlage des Konnossements nachträglich eine Ausgangsbestätigung erteilt. Marktordnungsrechtliche Belange würden hierdurch auch dann nicht gefährdet, wenn das T5 marktordnungsrechtlich erforderlich sei. Der nach Art. 7 Abs. 1 Verordnung (EG) Nr. 612/2009 nötige Ausgangsnachweis könne nach Art. 46 Abs. 3 dieser Verordnung auch durch Vorlage gleichwertiger Unterlagen erbracht werden.

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Die Klägerin beantragt,
1. den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 20.01.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.04.2014 zu verpflichten, ihr eine Ausgangsbestätigung für die Ausfuhr der mit der Ausfuhranmeldung vom 09.09.2009 (Registriernummer DE-1) zur Ausfuhr angemeldeten Waren zu erteilen.
2. die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

18

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

19

Unter Bezugnahme auf seinen bisherigen Vortrag führt er ergänzend aus: Bei der allein über deutsche Zollstellen abgewickelten Ausfuhr von Marktordnungswaren bestehe ein Wahlrecht, ein T5 zu beantragen. Werde es ausgeübt, unterwerfe sich der Ausführer dadurch freiwillig der Gestellungspflicht gemäß Art. 912c Abs. 1 UAbs. 1 ZKDVO. Jedenfalls ergebe sich eine Gestellungspflicht bei der Bestimmungsstelle aus einer sinngemäßen Anwendung von § 4 Abs. 3 AE-VO.

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Die Voraussetzungen für die nachträgliche Erteilung einer Ausgangsbestätigung gemäß Art. 912f ZKDVO lägen nicht vor. Es fehle schon an der von der Rechtsprechung verlangten körperlichen Gestellung der Ware. Daran ändere nichts, dass das zollrechtlich eröffnete Ausfuhrverfahren durch die ZAPP-Mitteilung elektronisch habe beendet werden können. Das von der Klägerin eingeschaltete Transportunternehmen habe die Gestellung fahrlässig versäumt. Es handele sich um ein erfahrenes Fuhrunternehmen mit 100 Sattelzügen, das nach dem hier in Rede stehenden Fall bis Jahresende 2009 beim Zollamt C noch 47 T5 vorgelegt habe.

21

Die vorgelegten Unterlagen stellten keinen Ausfuhrnachweis dar, der mit der Überwachung des körperlichen Ausgangs durch die Bestimmungsstelle gleichwertig sei.

22

Bei der Entscheidung hat die Sachakte des Beklagten vorgelegen, auf die ergänzend Bezug genommen wird. Außerdem wird auf den Vermerk über das Gespräch des Berichterstatters mit dem ZAM H, dem früheren Abfertigungsleiter in der Ausgangsüberwachung für Marktordnungswaren des Zollamts C, vom 28.10.2015 (Bl. 66 ff. der Akte) verwiesen.

Entscheidungsgründe

23

Die zulässige Klage hat in der Sache Erfolg.

I.

24

Die Klage auf Erteilung einer Ausgangsbestätigung ist als Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Var. 2 FGO) statthaft und auch im Übrigen zulässig, weil die Klägerin die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten Verwaltungsaktes begehrt (zur Rechtsnatur der Ausgangsbestätigung so bereits FG Hamburg, Urt. v. 15.02.2006, IV 174/04, juris, Rn. 15). Einen Verwaltungsakt in diesem Sinne stellt auch eine zollamtliche Entscheidung gemäß Art. 4 Nr. 5 ZK dar. Dies ist eine hoheitliche Maßnahme auf dem Gebiet des Zollrechts zur Regelung eines Einzelfalls mit Rechtswirkung insbesondere für eine bestimmte Person. Die Ausgangsbestätigung ist nicht lediglich eine Wissenserklärung ohne Regelungscharakter (so jedoch BFH, Urt. v. 13.11.2007, VII R 51/05, BFHE 218, 464, juris, Rn. 11). Mit ihr wird nämlich nicht nur der körperliche Ausgang (irgend)einer Ware bescheinigt. Sie enthält vielmehr den Nachweis, dass - gegebenenfalls nach Durchführung einer Warenkontrolle (siehe Ziff. 30 ff. der Dienstvorschrift zum Ausfuhrerstattungsrecht i. d. F. vom 10.08.2009, im Folgenden: ErstDV) - genau die Ware nach Menge und Beschaffenheit ausgeführt wurde, die in der Ausfuhrzollanmeldung angegeben wurde. Dass die Ausgangsbestätigung im Normalfall direkt an das Hauptzollamt J übermittelt wird (Ziff. 86, letzter Abs. ErstDV), steht der Außenwirkung nicht entgegen, weil damit lediglich beschrieben wird, wie das Dokument an die Stelle gelangt, die die Ausfuhrerstattung auszahlt.

II.

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Die Klage ist auch begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Erteilung einer Ausgangsbestätigung (§ 101 S. 1 FGO).

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1. Anspruchsgrundlage für die Erteilung der Ausgangsbestätigung ist § 4 Abs. 1 der Ausfuhrerstattungsverordnung vom 24.05.1996 (BGBl. I 766) in der Fassung von Art. 3 des Gesetzes vom 19.05.2009 (BGBl. I 1090 - im Folgenden: AE-VO). Danach wird die Bestätigung über den Ausgang der Warensendung aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft (Ausgangsbestätigung) von der nach Art. 793 Abs. 2 ZKDVO bezeichneten Ausgangszollstelle in der Ausfuhranmeldung für Erstattungszwecke erteilt.

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1.1 Bei dieser Vorschrift handelt es sich nicht nur um eine Zuständigkeitsbestimmung. Aus der Legaldefinition des Begriffs Ausgangsbestätigung (Bestätigung über den Ausgang der Warensendung aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft) ergibt sich vielmehr der materielle Tatbestand der Norm. Erforderlich ist, dass das Ausfuhrverfahren ordnungsgemäß abgewickelt worden sein muss, weil ansonsten der Ausgang der Ware aus dem Gemeinschaftsgebiet nicht festgestellt werden könnte. Aus der Stellung der Norm in der Ausfuhrerstattungsverordnung folgt weiter, dass die angemeldete Ware als Erstattungsware erkennbar gewesen sein muss, um der Zollverwaltung die Möglichkeit zu geben, eine marktordnungsrechtliche Warenkontrolle (Ziff. 30 ff. ErstDV) anzuordnen. Für den Charakter der Norm als Ermächtigungsgrundlage spricht auch § 4 Abs. 4 AE-VO, der für bestimmte Ausfuhrwege zwingend einzuhaltende Anforderungen an das vorzulegende Beförderungspapier stellt.

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1.2 Die beiden anderen Anspruchsgrundlagen, die § 4 AE-VO enthält, sind im vorliegenden Fall nicht einschlägig. § 4 Abs. 2 AE-VO kommt nicht in Betracht. Ausweislich ihres eindeutigen Wortlauts gilt diese Norm nur für Warensendungen, für die die Ausfuhranmeldung in einem anderen EU-Mitgliedstaat angenommen wurde. Im vorliegenden Fall wurde die Ausfuhranmeldung nicht in einem anderen EU-Mitgliedstaat, sondern beim Zollamt A angenommen.

29

Es liegt auch kein Fall von § 4 Abs. 3 AE-VO vor. Nach dieser Vorschrift ist die Bestimmungsstelle unter den in § 3 Abs. 3 AE-VO genannten Fällen für die Erteilung der Ausgangsbestätigung zuständig, wenn sich herausstellt, dass die Warensendung entgegen der ursprünglichen Absicht doch nicht über einen anderen Mitgliedstaat, sondern die Bundesrepublik Deutschland ausgeführt wird. § 3 Abs. 3 AE-VO betrifft die Fälle, in denen die Ware, für die in Deutschland eine Ausfuhranmeldung angenommen wurde, "über einen anderen Mitgliedstaat" ausgeführt werden soll. Ein solcher Fall liegt hier nicht vor. Zwar lässt sich im vorliegenden Fall nicht aufklären, warum ein T5 ausgestellt worden ist. Das Gericht hat jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass dies geschah, weil ursprünglich eine Ausfuhr über einen anderen Mitgliedstaat geplant war. Der Akteninhalt deutet vielmehr darauf hin, dass von Anfang an beabsichtigt war, die Ware über den Hafen Hamburg auszuführen. So war in der Ausfuhranmeldung bereits das Seeschiff eingetragen, mit dem die Ausfuhr erfolgen sollte (Feld 21 der Ausfuhranmeldung: E), und das am 14.09.2009 den Hafen Hamburg verließ. Als Ausgangszollstelle ist das Zollamt Hamburg- C (Feld 29: DE ...) codiert. Nach der Kodierung in Feld 26 (3) sollte der inländische Transport auf der Straße mit dem in Feld 18 genannten Transportmitteln mit den dort genannten deutschen Kfz-Kennzeichen erfolgen.

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1.3 Die Vorschriften über die nachträgliche Erteilung einer Ausgangsbestätigung (Art. 912f Abs. 1, 1. Anstrich ZKDVO, Art. 46 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 612/2009 vom 07.07.2009 über gemeinsame Durchführungsvorschriften für Ausfuhrerstattungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen, ABl. 186/1 [im Folgenden: Verordnung Nr. 612/2009]) finden keine Anwendung. Vorliegend trägt die Klägerin vor, sie habe alles Erforderliche getan, um eine Ausgangsbestätigung zu erhalten und der Beklagte habe rechtswidrig ihre Erteilung verweigert. In einem solchen Fall darf der Ausführer durch eine rechtswidrige Weigerung der Zollverwaltung nicht benachteiligt werden, indem er gegenüber der originären Erteilung der Ausgangsbestätigung weitere (oder andere) Voraussetzungen erfüllen muss (vgl. ErstDV Ziff. 96 S. 1 [Stand: 17.07.2009], nach der die Vorschriften über eine nachträgliche Ausgangsbestätigung erst dann zur Anwendung kommen, wenn die Ausfuhranmeldung für Erstattungszwecke nach Gestellung der Waren vorgelegt wird).

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2. Die Klägerin hat das zollrechtliche Ausfuhrverfahren eingehalten. Die Ware wurde ihr von der Ausfuhrzollstelle überlassen, indem sie ein Ausfuhrbegleitdokument (Bl. 17 f. der Sachakte) erhielt (siehe Art. 796a Abs. 1 S. 1 ZKDVO). Die zur Ausfuhr überlassene Ware wurde gemäß Art. 793 Abs. 1 ZKDVO der Ausgangszollstelle gestellt. Ausgangszollstelle ist das Zollamt C, weil es nach Art. 793 Abs. 2 UAbs. 1 ZKDVO die letzte Zollstelle vor dem Ausgang der Waren aus dem Zollgebiet der Union ist. Gestellung ist die Mitteilung, dass sich die Waren bei der Zollstelle oder an einem anderen von den Zollbehörden bezeichneten oder zugelassenen Ort befinden (Art. 4 Nr. 19 ZK). Im Seehafen Hamburg erfolgt die Gestellung durch die ATLAS-Meldung "Gate in"; Gestellungsort ist der Kaiumschlagsbetrieb (Vermerk der BFD Nord vom 03.03.2010, Ziff. II). Die Ausgangszollstelle nimmt geeignete risikoorientierte Kontrollen vor und gewährleistet, dass die gestellten Waren der angemeldeten Waren entsprechen (Art. 793a Abs. 1 UAbs. 1 S. 1 ZKDVO); sie überwacht den körperlichen Ausgang der Waren (Art. 793a Abs. 1 UAbs. 1 S. 2 ZKDVO). Vorliegend wurde die Ware am CTF angeliefert und die Meldung "gate in" erfolgte. Daher war es der Ausgangszollstelle möglich, eine Nämlichkeitsüberwachung durchzuführen und den körperlichen Ausgang der Waren durch Erteilung des Ausgangsvermerks (Bl. 86 f. der Sachakte) zu bestätigen.

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3. Die Klägerin hat auch das marktordnungsrechtliche Verfahren eingehalten.

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3.1 Die Klägerin hat die Ware - wie es § 4 Abs. 1 AE-VO verlangt - bei der Ausgangszollstelle gestellt.

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3.2 Die Voraussetzungen von § 4 Abs. 4 AE-VO sind ebenfalls erfüllt. Danach muss bei der Ausfuhr auf dem Seeweg ein Beförderungspapier vorgelegt werden, in dem ein Bestimmungsort außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft angegeben ist. Dies ist vorliegend der Fall. Die Bill auf Lading (Bl. 8 der Sachakte) nennt als Entladehafen (Feld 6) Port K, einen Hafen in L im O. Dort ist die Ware ausweislich des in Kopie vorgelegten Verzollungsbelegs (Bl. 52 der Sachakte) am 17.10.2009 zollamtlich zur Einfuhr abgefertigt worden.

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3.3 Die Klägerin hat - was auch der Beklagte nicht bestreitet - elektronisch alle für eine marktordnungsrechtliche Kontrolle nötigen Informationen zur Verfügung gestellt. Die Ausgangszollstelle wäre damit in der Lage gewesen, eine Entscheidung über die Anordnung marktordnungsrechtlicher Warenkontrollen vorzunehmen. Es ist für den Anspruch der Klägerin unschädlich, dass die Ausgangszollstelle diese Entscheidung deshalb nicht getroffen hat, weil sie davon ausging, dass die Klägerin dazu verpflichtet war, die Ware bei der Bestimmungsstelle - also bei Einfahrt in den damaligen Freihafen als der Stelle, die für den Hafen zuständig ist, in dem die Waren auf ein Schiff verladen werden, das das Zollgebiet der Union verlässt (Art. 912c Abs. 2, 1. Anstrich ZKDVO) - zu gestellen und hierbei gegebenenfalls marktordnungsrechtliche Kontrollen durchgeführt werden. Eine solche Pflicht zur Gestellung der Ware bei der Bestimmungsstelle gab es nämlich nicht (dazu sogleich unter 3.4).

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3.4 Die Klägerin war trotz Beantragung und Bewilligung eines T5 nicht verpflichtet, die Ware bei der Bestimmungsstelle zu gestellen. Eine solche Pflicht ergibt sich weder aus § 4 Abs. 2 oder Abs. 3 AE-VO (dazu 3.4.1 und 3.4.2) noch aus Art. 912c Abs. 1UAbs. 1 ZKDVO (dazu 3.4.3) noch aus Verwaltungsvorschriften oder eine Verwaltungspraxis (dazu 3.4.4). Es ist damit unerheblich, dass diese Gestellung nicht erfolgt ist.

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3.4.1 Eine Pflicht zur Gestellung der Ware bei der Bestimmungsstelle ergibt sich weder aus § 4 Abs. 2 AE-VO noch aus § 4 Abs. 3 AE-VO, da - wie oben 1. dargelegt - die Voraussetzungen dieser Normen nicht erfüllt sind.

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3.4.2 Anders als der Beklagte meint, ist § 4 Abs. 3 AE-VO auch nicht analog auf sämtliche Fälle anzuwenden, in denen eine deutsche Zollbehörde ein T5 ausgestellt hat und die Ausfuhr über eine deutsche Ausgangszollstelle erfolgte. Zwar geht es vorliegend um eine staatliche Begünstigung, so dass eine Analogie nicht von vornherein ausgeschlossen ist. Es liegt jedoch keine planwidrige Regelungslücke vor. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (Urt. v. 21.02. 2013, V R 27/11, juris, Rn. 29; Urt. v. 11.02.2010, V R 38/08, juris, Rn. 21; Hervorhebung hinzugefügt) liegt eine solche vor, wenn
"eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d. h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Dass eine gesetzliche Regelung nur rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht nicht aus. Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes."

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Gemessen an seinem Zweck ist § 4 AE-VO nicht ergänzungsbedürftig. Alle im Zusammenhang mit der Erteilung einer Ausgangsbestätigung denkbaren Fälle sind von § 4 Abs. 1 bis Abs. 3 AE-VO erfasst. § 4 Abs. 1 AE-VO regelt - in Anwendung der Ermächtigung in Art. 912c Abs. 5 ZKDVO zum Erlass von vom Unionsrechts abweichenden mitgliedstaatlichen Vorschriften - den Grundsatz, dass in rein nationalen Sachverhalten die Ausgangsbestätigung von der Ausgangszollstelle auf der Ausfuhranmeldung für Erstattungszwecke erteilt wird. § 4 Abs. 2 AE-VO erfasst als Ausnahme hiervon die grenzüberschreitende Konstellation, dass eine Ausfuhranmeldung in einem anderen EU-Mitgliedstaat angenommen wurde. In diesem Fall soll - wie vom Unionsrechts zwingend vorgeschrieben (Art. 912c Abs. 1 UAbs. 1 ZKDVO) - die Ware mit dem T5 bei der deutschen Bestimmungsstelle gestellt werden. § 4 Abs. 3 AE-VO regelt den weiteren Spezialfall, dass ursprünglich eine mitgliedstaatsübergreifende Ausfuhrabfertigung geplant war (Ausfuhr über eine ausländische Ausgangszollstelle), tatsächlich jedoch die Ausfuhr vollständig im Inland abgewickelt wird. Alle von diesen beiden Ausnahmetatbeständen nicht erfassten Fallkonstellationen, in denen die Ware bei der deutschen Zollbehörde gestellt wird, lassen sich zwanglos unter § 4 Abs. 1 AE-VO subsumieren. Dies gilt auch für den hier vorliegenden Fall, dass ein T5 ausgestellt wurde, ohne dass ein grenzüberschreitender Bezug geplant war.

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Die vom Beklagten favorisierte analoge Anwendung von § 4 Abs. 3 AE-VO stünde auch ersichtlich im Widerspruch zu der dargelegten Systematik von § 4 AE-VO. Sie würde nämlich dazu führen, dass bei allen Warensendungen, für die ein T5 beantragt wurde, die Ausgangsbestätigung durch die Bestimmungsstelle auf diesem T5 erteilt wird. Wenn dies vom Verordnungsgeber gewollt gewesen wäre, hätte er § 4 Abs. 2 AE-VO entsprechend fassen können und § 4 Abs. 3 AE-VO wäre entbehrlich gewesen.

41

Für eine erweiterte Auslegung von § 4 Abs. 3 AE-VO streiten jedenfalls nach Einführung der elektronischen Ausfuhrabfertigung für Marktordnungswaren auch keine praktischen Erwägungen. Anders als vor diesem Zeitpunkt hat die Ausgangszollstelle nämlich durch die elektronische Ausfuhranmeldung sämtliche Informationen vorliegen, um auch eine marktordnungsrechtliche Ausfuhrabfertigung vorzunehmen. Die vom Beklagten im Schriftsatz vom 09.11.2015, Ziff. II. (10) dargelegte Umgehungsmöglichkeit besteht daher dann nicht, wenn die Ausgangszollstelle - und nicht die Bestimmungsstelle - von ihrer Prüfungsmöglichkeit Gebrauch machen würde und keine automatisierte Freigabe in ATLAS erfolgt. Tatsächlich hat in Reaktion auf den vorliegenden Fall die BFD Nord mit Vermerk vom 03.03.2010 Vorschläge zur Änderung des ATLAS-Verfahrens gemacht (Bl. 52h der Sachakte), die vom BMF umgesetzt wurden (siehe Schreiben des BMF vom 01.07.2013, Bl. 118 der Sachakte).

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3.4.3 Die Pflicht zur Gestellung bei der Bestimmungsstelle ergibt sich nicht aus Art. 912c Abs. 1 UAbs. 1 ZKDVO. Zwar heißt es dort, dass die Waren der Bestimmungsstelle unter Vorlage des T5 zu gestellen sind. Diese Vorschrift findet jedoch ungeachtet der Tatsache, dass die Ausfuhrzollstelle auf Antrag der Klägerin ein T5 ausgestellt hat, im vorliegenden Fall keine Anwendung.

43

Die Vorschriften über das T5 stellen kein eigenständiges Zollverfahren dar. Die Vorlage des T5 bei der Ausfuhrzollstelle ist keine Zollanmeldung, weil damit nicht der Wille bekundet wird, Waren in eines der in Art. 4 Nr. 16 ZK genannten Zollverfahren zu überführen (Dorsch/Hohrmann, 134. EL, Dezember 2011, Art. 62 ZK, Rn. 94). Das T5-Verfahren ist lediglich ein Weg, um die "Kontrolle der Verwendung und/oder der Bestimmung der Waren" (so die Überschrift der Art. 912a ff. ZKDVO) in bestimmten Fällen vorzunehmen (Art. 912a Abs. 2 ZKDVO). So heißt es im 13. Erwägungsgrund der Verordnung (EG) Nr. 1602/2000 der Kommission vom 24.07.2000 (ABl. L 188/1), mit der die Vorschriften über das T5 aus dem Regelungszusammenhang des Versandverfahrens in einen eigenständigen Teil der ZKDVO überführt wurden (Hervorhebung hinzugefügt):

44

Die Bestimmungen über das Kontrollexemplar T5 sehen ein Verfahren vor, das unabhängig von dem Zollverfahren, in dem sich die Waren befinden, auf sie anzuwenden ist, wenn eine zollrechtliche oder sonstige Vorschrift der Gemeinschaft dies verlangt. [...]

45

Hieraus wird deutlich, dass die Art. 912a bis 912g ZKDVO nur akzessorisch dann anzuwenden sind, wenn andere Vorschriften dies anordnen (vgl. Dorsch/Hohrmann, 134. EL, Dezember 2011, Art. 62 ZK, Rn. 94).

46

Es gibt keine unionsrechtliche oder mitgliedstaatliche Vorschrift, die für den vorliegenden Fall die Anwendung des T5-Verfahrens vorschreibt. Zwar bestimmt Art. 912a Abs. 2 ZKDVO, dass in dem Fall, in dem die Anwendung einer Unionsvorschrift von dem Nachweis abhängig ist, dass die Ware einer bestimmten Verwendung zugeführt worden ist, dieser Nachweis durch ein T5 zu führen ist. Dies ist im Ausfuhrerstattungsrecht der Fall, weil nach Art. 7 Abs. 1 UAbs. 1 Verordnung Nr. 612/2009 die Zahlung der Ausfuhrerstattung von der Ausfuhr der Ware abhängt. Art. 912a Abs. 5 ZKDVO erlaubt jedoch den Mitgliedstaaten, Vorschriften zu erlassen, nach denen Ausführer diesen Nachweis auch auf andere Weise führen können. Art. 912a Abs. 5 ZKDVO lautet (Hervorhebung hinzugefügt):

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Sofern in der Gemeinschaftsvorschrift, die eine Überwachung der Verwendung und/oder der Bestimmung der Waren erfordert, nicht Gegenteiliges bestimmt ist, kann jeder Mitgliedstaat abweichend von Absatz 2 vorsehen, dass der Nachweis, dass die Waren der vorgesehenen oder vorgeschriebenen Verwendung und/oder Bestimmung zugeführt worden sind, nach einem einzelstaatlichen Verfahren erbracht wird, sofern die Waren das Gebiet dieses Mitgliedstaats nicht verlassen, bevor sie der vorgesehenen oder vorgeschriebenen Verwendung und/oder Bestimmung zugeführt werden.

48

Die Bundesrepublik Deutschland hat für das Ausfuhrerstattungsrecht von dieser Möglichkeit in § 4 Abs. 1 AE-VO Gebrauch gemacht. Diese Norm bewegt sich innerhalb der von Art. 912a Abs. 5 ZKDVO gezogenen Grenzen: Die Verordnung Nr. 612/2009 erlaubt den Ausfuhrnachweis auch durch ein mitgliedstaatliches Dokument. Dies ergibt sich aus einem Umkehrschluss aus Art. 8 UAbs. 1 Verordnung Nr. 612/2009, wonach für den Fall, dass die Ware über das Gebiet von mehr als einem Mitgliedstaat transportiert wird, der Ausfuhrnachweis mit einem T5 erbracht werden muss (siehe zur Vorgängervorschrift EuGH, Urt. v. 28.06.2007, Rs. C-1/06, Rn. 33 f.). Aus § 4 Abs. 2 AE-VO ergibt sich, dass § 4 Abs. 1 AE-VO nur für den Fall gilt, dass die Ausfuhranmeldung in Deutschland angenommen und die Ware über eine deutsche Ausgangszollstelle ausgeführt wird.

49

Art. 912c Abs. 1 ZKDVO wird auch nicht dadurch anwendbar, dass die Klägerin ein T5-Verfahren beantragt und die Ausfuhrzollstelle diesen Antrag angenommen hat. Aus dem Wortlaut und dem dargelegten Zweck der Vorschriften über das T5-Verfahren ergibt sich eindeutig, dass es nicht im Belieben der Wirtschaftsbeteiligten steht, ob dieses Verfahren - und damit die Gestellungspflicht nach Art. 912c Abs. 1 ZKDVO - zur Anwendung kommt. Wenn ein Wahlrecht des Wirtschaftsbeteiligten gewollt gewesen wäre, hätte dies - wie an anderen Stellen (z. B. Art. 196 UAbs. 1 ZK zur Wahlfreiheit bei der Sicherheitsleistung oder Art. 551 Abs. 3 ZKDVO zum Umwandlungsverfahren) auch - im Wortlaut Anklang finden müssen.

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3.4.4 Eine Gestellungspflicht bei der Bestimmungsstelle ergibt sich für die Klägerin nicht aus Verwaltungsvorschriften (ErstDV [dazu 3.4.4.1] und Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren ATLAS [dazu 3.4.4.2]) oder einer davon abweichenden ständigen Verwaltungsübung (dazu 3.4.4.3).

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3.4.4.1 Die ErstDV sieht für den vorliegenden Fall eine Gestellungspflicht der Ware bei der Bestimmungsstelle nicht vor. Zwar ist nach Ziff. 69 ErstDV der Wirtschaftsbeteiligte für den Fall des "im Zeitpunkt der Ausfuhrabfertigung bei der Ausfuhrzollstelle" unbekannten Transportwegs verpflichtet, ein T5 zu beantragen. Dieser Umstand löst jedoch, wenn es nicht zu einer Ausfuhr über einen anderen Mitgliedstaat kommt, keine Gestellungspflicht bei der Bestimmungsstelle, sondern bei der Ausgangszollstelle aus. Ziff. 70 ErstDV sieht für den Fall, dass die Ware nicht wie bei Annahme der Ausfuhranmeldung vorgesehen - über eine ausländische, sondern über eine inländische Zollstelle ausgeführt wird, ebenfalls eine Gestellungspflicht bei der Ausgangszollstelle - insoweit im Widerspruch zu § 4 Abs. 3 AE-VO - vor.

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3.4.4.2 Auch aus Ziff. 4.9.3.4 Abs. 3 S. 1 der Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren ATLAS (Stand: Juli 2009), auf die sich die Stellungnahme des BMF vom 01.07.2013 (Bl. 118 der Sachakte) stützt, kann der Beklagte keine Gestellungspflicht bei der Bestimmungsstelle ableiten. Dort ist nämlich festgehalten, dass Ausfuhrsendungen, die von einem T5 begleitet werden, bei der Ausgangszollstelle - also gerade nicht der Bestimmungsstelle - zu gestellen sind.

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Es kann sich bei der Bezeichnung "Ausgangszollstelle" auch nicht um ein Redaktionsversehen handeln. Weil an späterer Stelle der Verfahrensanweisung (Ziff. 4.9.10 Abs. 2) im Zusammenhang mit der Weiterleitung einer Ausfuhrsendung mit Antrag auf Ausfuhrerstattung in einen anderen Mitgliedstaat die Weiterleitung über eine "Ausgangszollstelle (Bestimmungsstelle)" erfolgen soll, ergibt sich vielmehr im Umkehrschluss, dass in Ziff. 4.9.3.4 lediglich die Ausgangszollstelle gemeint ist.

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Im Übrigen wäre eine von der Ausfuhrerstattungsverordnung abweichende Verfahrensvorschrift - die Bestimmung der für die Gestellung zuständigen Stelle - durch die Verfahrensanweisung zum IT-Verfahren ATLAS rechtswidrig. Der Bundesfinanzverwaltung fehlte nicht nur die Kompetenz zur Festlegung einer solchen Gestellungspflicht (siehe dazu unten 3.4.4.3). Eine Verfahrensanweisung mit einem solchen Inhalt wäre auch nicht von ihrer Ermächtigungsgrundlage gedeckt. Ermächtigungsgrundlage für den Erlass der Verfahrensanweisungen ist § 8a der Zollverordnung vom 23.12.1993 (BGBl. I 2449; 1994 I 162) in der Fassung von Art. 8 der Verordnung vom 05.10.2009 (BGBl. I 3262). Nach Satz 1 dieser mit "Teilnahme an der elektronischen Datenübermittlung" überschriebenen Vorschrift legt das BMF durch eine Verfahrensanweisung "die Voraussetzungen und Modalitäten im Sinne der Artikel 4a, 4b, 183 und 222 bis 224 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex fest, unter denen schriftlich zu erledigende Förmlichkeiten auf der Grundlage von Informatikverfahren durchgeführt und handschriftliche Unterzeichnungen durch ein besonderes technisches Verfahren ersetzt werden." Die Verfahrensanweisung darf also nur regeln, wie schriftliche Förmlichkeiten nach Einführung des ATLAS-Verfahrens elektronisch zu erledigen sind. Sie ist damit keine Ermächtigungsgrundlage für die Änderung von Zuständigkeitsregeln, insbesondere wenn diese in höherrangigen Vorschriften wie der Ausfuhrerstattungsverordnung festgelegt sind.

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3.4.4.3 Selbst wenn es eine von den Verwaltungsvorschriften abweichende Verwaltungspraxis gegeben haben sollte, dass sämtliche Ausfuhrsendungen von Marktordnungswaren, die mit einem T5 begleitet wurden, bei Einfahrt in den Freihafen zu gestellen waren, ergibt sich damit im vorliegenden Fall keine Gestellungspflicht für die Klägerin, wegen deren Nichteinhaltung der Beklagte die Erteilung einer Ausgangsbestätigung nach § 4 Abs. 1 AE-VO versagen könnte.

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Eine derartige Verwaltungspraxis würde gegen die in § 4 AE-VO normierten, als abschließend zu betrachtenden (siehe oben 3.4.2) Gestellungspflichten verstoßen. Auch wenn die Ausfuhrerstattungsverordnung für bestimmte Fallkonstellationen hinsichtlich der für die Gestellung zuständigen Dienststelle lückenhaft sein sollte, dürfte diese Lücke nicht durch eine bei der Bundesfinanzverwaltung entstandene Verwaltungspraxis geschlossen werden. Die Bundesfinanzverwaltung ist nämlich für die Festlegung der Gestellungspflichten nicht zuständig, soweit sie das Ausfuhrerstattungsverfahren und dessen Einhaltung betreffen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a) des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisationen und der Direktzahlungen vom 24.06.2005 (BGBl. I 1847) in der hier anwendbaren Fassung vom 01.08.2009 (BGBl. I 2314; Marktorganisationsgesetz - MOG) erlässt nämlich das Bundesministerium für Ernährung, Landwirtschaft und Verbraucherschutz (BELV; § 3 Abs. 2 MOG) - im Einvernehmen mit dem BMF und dem Bundesministerium für Wirtschaft und Technologie - insbesondere Vorschriften über das Verfahren für die Gewährung von Ausfuhrerstattungen. Gemäß § 15 S. 1 MOG ist das BELV auch zuständig für den Erlass von Rechtsverordnungen, die die Überwachung der Einhaltung insbesondere von Ausfuhrerstattungsvorschriften regeln. Von dieser Möglichkeit hat das BELV Gebrauch gemacht, indem es in § 4 AE-VO Vorschriften zur "Überwachung und Bestätigung der Ausfuhr" erlassen hat.

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4. Der Beklagte ist damit verpflichtet, für die hier in Rede stehende Ausfuhr eine Ausgangsbestätigung zu erteilen. Da ab dem 01.07.2009 keine Vordrucke "Ausfuhranmeldung für Erstattungszwecke" verwendet werden konnten, erfolgt die Ausgangsbestätigung in der in Ziffer 86, letzter Absatz ErstDV vorgesehenen Form.

III.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 1, Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 S. 1 ZPO. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.