Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-10-28, Aktenzeichen 18 K 4366/03 E
ECLI:DE:FGD:2005:1028.18K4366.03E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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T a t b e s t a n d :

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Die Kläger werden als Eheleute für das Streitjahr 2000 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der 1931 geborene Kläger betrieb bis Ende 1999 einen Einzelhandel mit Haushaltswaren (Firma "C") auf dem eigenen Grundstück "X-Straße 1" in "N-Stadt", das er zu 44 % betrieblich nutzte. Im Jahr 2000 verkaufte er das Grundstück zum Preis von 1,2 Mio. DM; daneben verkaufte er auch die Ladeneinrichtung.

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Den Einzelhandelsbetrieb und das Hausgrundstück hatte der Kläger seinerzeit von dem früheren Inhaber "C" -im Folgenden: "C"- erhalten, bei dem der Kläger als Geschäftsführer beschäftigt gewesen war, und zwar aufgrund des Übertragungsvertrags vom 6. April 1967, der mit dem Tode des Kaufmanns "C" zum 23. Januar 1968 wirksam geworden war. Im Übertragungsvertrag war vereinbart, dass der Kläger nach dem Ableben des Kaufmanns "C" folgende wertgesicherte monatliche Renten ("Legate") zahlen sollte: 500 DM an den damals 15-jährigen "M" -im Folgenden: "M"- sowie jeweils 100 DM an die damals 43-jährige "I" und die damals 49-jährige "Y". Außerdem erhielt Frau "I" ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht in der 3. Etage des Wohn- und Geschäftshauses "X-Straße 1. In der Betriebsprüfung für 1968 war die Übertragung Gegenstand mehrerer Besprechungen. In der Schlussbesprechung gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Übertragungsvertrag eine Schenkung des Kaufmanns "C" an den Kläger unter Auflage darstelle, dass der Kläger also zu Recht die Buchwerte fortgeführt habe und dass bei dem Übertragenden "C" keine Gewinnrealisierung erfolgt sei. Die Rentenzahlungen an die Begünstigten "M", "I" und "Y" wurden bei dem Kläger gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit dem jeweiligen Ertragsanteil als Sonderausgaben steuerlich berücksichtigt.

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Im Zusammenhang mit dem Grundstücksverkauf im Jahr 2000 löste der Kläger die Rentenverpflichtung gegenüber dem Begünstigten "M" durch eine Einmalzahlung von 290.000 DM ab (Die Begünstigten "Y" und "I" waren bereits vorher verstorben). Die Zahlung machte er zu 44 % (in Höhe von 127.600 DM) als Minderungsposten bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns aus dem betrieblichen Grundstücksteil geltend. Der Beklagte -das Finanzamt- veranlagte die Kläger für das Streitjahr zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Im Rahmen einer Betriebsprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die Ablösezahlung könne den betrieblichen Veräußerungsgewinn nicht mindern. Bei der Rentenverpflichtung habe es sich nicht um eine nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichene Gegenleistung für die damalige Übertragung des Unternehmens "C" und des Grundstücks gehandelt, sondern um eine Versorgungsleistung. Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und erließ einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für 2000 (vom 30.10.2002).

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Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch. Sie trugen vor, bei der damaligen Übertragung des Unternehmens "C" und des Grundstücks habe es sich um einen entgeltlichen Erwerb gehandelt. Denn bei Übertragungen unter Familienfremden -wie hier- bestehe die entsprechende Vermutung der Entgeltlichkeit, zumal auch die begünstigten Rentenempfänger keine Angehörigen des Kaufmanns "C" gewesen seien. Zumindest habe damals eine teilentgeltliche Übertragung stattgefunden. Am 4. August 2003 erhoben die Kläger Untätigkeitsklage.

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Im Verlauf des Klageverfahrens hat das Finanzamt eine Einspruchsentscheidung erlassen. Dabei vertritt es die Auffassung, dass die mit dem Tode des Kaufmanns "C" wirksame Übertragung auf den Kläger kein entgeltlicher Vorgang gewesen sei und dass die dabei übernommenen Rentenverpflichtungen vom Unterhaltscharakter geprägt und privater Natur gewesen seien, nicht jedoch betriebliche Veräußerungsrenten dargestellt hätten. Für diese Beurteilung seien subjektive Kriterien, nämlich die damals bestehenden Vorstellungen der Beteiligten maßgebend: Die Übertragung habe sich damals in Verbindung mit der Erbfolge nach dem Kaufmann "C" vollzogen. Das auf den Kläger übergegangene Vermögen und die übernommenen Rentenverpflichtungen seien nicht nach kaufmännischen Grundsätzen ausgewogen gewesen. Der Kläger selbst habe die Buchwerte seines Vorgängers "C" fortgeführt und sei im Rahmen einer zeitnah erfolgten Betriebsprüfung von einer Schenkung unter Auflage ausgegangen. Damit könnten weder die Rentenzahlungen noch deren Ablösung zu Anschaffungskosten führen. Im vorliegenden Fall sei ein Dritter ("M") durch die Rentenzahlung begünstigt worden, der als nicht zur Familie gehörend grundsätzlich nicht Empfänger von Versorgungsleistungen sein könne. Damit habe im Streitfall eine Unterhaltsrente vorgelegen, bei der gemäß § 12 Nr. 2 EStG weder die laufenden Zahlungen noch deren Ablösung steuerlich abzugsfähig seien. Nach vorheriger Androhung einer Verböserung hat das Finanzamt im Rahmen der Einspruchsentscheidung (vom 18.06.2004) die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger geändert und die bislang berücksichtigten Rentenzahlungen (Ertragsanteile) von 10.452 DM nicht mehr zum Sonderausgabenabzug zugelassen.

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Mit ihrer hiergegen fortgeführten Klage halten die Kläger an ihrer Auffassung fest, dass bereits der Unternehmenserwerb durch den Kläger im Jahre 1968 nach der damaligen Rechtslage (betreffend Übertragungsvorgänge gegen Versorgungsleistungen an fremde Dritte) als entgeltlicher Vorgang hätte beurteilt werden müssen. Die Kapitalwerte der 1968 begründeten Rentenverpflichtungen sowie des eingeräumten Wohnrechts beliefen sich damals insgesamt auf 152.713 DM. Dem stehe der auf den Kläger übergegangene Unternehmenswert des Handelsgeschäftes des "C" gegenüber (vgl. § 17 des Übertragungsvertrages: letzter Bilanzwert des Handelsgeschäftes "C" betrug 157.820 DM). Die damalige subjektive Einschätzung der Beteiligten spreche also für eine Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung und damit für eine betriebliche Veräußerungsrente. Hierfür sprächen außerdem, dass die mit dem Tode des "C" wirksame Vermögensübergabe nicht an einen nahen Angehörigen erfolgt sei, dass auch die Rentenempfänger nicht mit dem Kaufmann "C" verwandt gewesen seien und dass bei den Rentenzahlungen kein Versorgungscharakter im Vordergrund gestanden habe. Demgegenüber seien weder der damalige Betriebsprüfungsbericht noch die über Jahre praktizierte unzutreffende Besteuerung des Vorgangs maßgebend.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuer-Änderungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung vom 18. Juni 2004 in der Weise abzuändern, dass zum einen der gewerbliche Veräußerungsgewinn des Klägers um 127.600 DM gemindert wird und zum anderen die Rentenzahlungen (Ertragsanteile) in Höhe von 10.452 DM als Sonderausgaben berücksichtigt werden;

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Das Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es führt ergänzend aus, die "Vergleichsrechnung" der Kläger sei zum Beleg einer Gleichwertigkeit von nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgewogenen Leistungen nicht geeignet. Denn der damalige Bilanzwert des Unternehmens habe dessen Verkehrswert (Ertragswert) offenkundig nicht wiedergespiegelt; dies zeige bereits ein Blick auf die erzielten Gewinne in 1968 (von 68.603 DM) und 1969 (von 128.411 DM). Im Unternehmen vorhandene stillen Reserven seien unberücksichtigt geblieben, ebenso die Tatsache, dass der Kläger zusätzlich den vermieteten Grundstücksteil (56 %) erhalten habe. Vielmehr liege im Streitfall nahe, dass der Kaufmann "C" aus persönlichen Gründen sein Einzelhandelsgeschäft in die Hände des Klägers gegeben und ihm Rentenzahlungen an Dritte auferlegt habe, denen "C" persönlich verbunden gewesen sei.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der beigezogenen Steuerakten und die Schriftsätze der Beteiligten im Klageverfahren Bezug genommen

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Wegen des Ergebnisses der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

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Die Klage ist unbegründet.

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Das Finanzamt hat bei der Festsetzung der Einkommensteuer der Kläger für 2000 zu Recht weder die laufenden Rentenzahlungen noch die Ablösezahlung des Klägers an den Begünstigten "M" steuermindernd berücksichtigt.

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1. Die laufenden Rentenzahlungen stellen Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht dar und sind als solche gemäß § 12 Nr. 2 EStG nicht abzugsfähig. Die Verpflichtung zur Zahlung der Rente stand als Auflage im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung des Einzelhandelsgeschäfts und des Wohn- und Geschäftsgrundstücks auf den Kläger im Falle des Todes des Kaufmanns "C".

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a) Dagegen liegt keine betriebliche Veräußerungsrente vor. Das auf den Kläger übergegangene Betriebs- und Privatvermögen des Kaufmanns "C" und die in diesem Zusammenhang vom Kläger übernommenen Rentenverpflichtungen waren nach den damaligen Vorstellungen der beteiligten Parteien (Kaufmann "C" als Übertragender, der Kläger als Begünstigter) nicht nach kaufmännischen Gesichtspunkten wertmäßig ausgewogen.

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Dies steht aufgrund des aktenkundigen Sachverhalts und der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Senats fest. Der Kläger erhielt auf den Todesfall des Kaufmanns "C" dessen wesentliches Vermögen, nämlich das Wohn- und Geschäftsgrundstück in Innenstadtlage und das darin betriebene Einzelhandelsgeschäft. Erkennbares Motiv hierfür war, dass der Kaufmann "C", der verwitwet war und keine eigenen Verwandten und sonstige nahe Angehörige mehr hatte, dem Kläger sein Lebenswerk (Handelsgeschäft) übertragen wollte, in der Hoffnung, dass dieser das Unternehmen gut weiterführe und sein (des "C") Name auf diese Weise in Ehren gehalten werde. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung glaubhaft dargelegt hat, war der Kaufmann "C" nach dem Tode seiner Ehefrau nicht in der Lage, selbst das Geschäft erfolgreich weiterzuführen. Nach Enttäuschungen mit einigen Fremdgeschäftsführern gab der Kaufmann "C" dem damals erst 31-jährigen Kläger eine Chance; dies war die Grundlage für eine erfolgreiche Geschäftsführertätigkeit des Klägers. Als der Kläger 5 Jahre später ein Angebot eines Konkurrenzunternehmens bekam, wollte der Kaufmann "C" den Kläger als Geschäftsführer halten und zugleich als Nachfolger einsetzen. Deshalb machte er ihm mit dem Übertragungsvertrag ein einmaliges Angebot. Die im Zusammenhang mit der Übertragung begründeten Rentenzahlungen fielen demgegenüber nach den Vorstellungen der Parteien nicht ins Gewicht. Im Vergleich zum übertragenen Grund- und Betriebsvermögen waren die monatlichen Rentenzahlungen von (wertgesichert) jeweils 100 DM an die Haushälterin des Kaufmanns "C" und eine gesundheitlich angeschlagene entfernte Verwandte der verstorbenen Ehefrau des "C" geringfügig; die Rentenzahlung von (wertgesichert) 500 DM monatlich an das (Nenn-) Patenkind des Kaufmanns "C" sollte nach "C`s" Vorstellung einem Verkäuferinnengehalt entsprechen und war damit nicht unerheblich, aber in keiner Weise eine kaufmännisch ausgewogene Gegenleistung für die Übertragung des Geschäfts und des Grundbesitzes. Dies war die Sichtweise der Beteiligten, wobei sich der Kläger nach eigenen Worten wie ein König fühlte, und der Kaufmann "C" auf etwaige Einwände am Vertragsentwurf zum Kläger sinngemäß äußerte: "Was wollen Sie denn überhaupt, Sie bekommen doch alles geschenkt."

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In dieses Bild passt auch, dass der fachkundig beratene Kläger und das Finanzamt im Rahmen der Betriebsprüfung für das Übertragungsjahr 1968 (Todesjahr des Kaufmanns "C") übereinstimmend von einer unentgeltlichen Übertragung (Schenkung unter Auflage) ausgegangen sind. Dieses Ergebnis hätte der kaufmännisch versierte Kläger nicht akzeptiert, wenn der Kaufmann "C" und er eine entgeltliche Übertragung im Sinne gehabt hätten.

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Die hiergegen erhobenen Einwände des Klägervertreters greifen nicht durch. Der Klägervertreter stellt den Kapitalwerten der 1968 begründeten Rentenverpflichtungen sowie des der Haushälterin eingeräumten Wohnrechts (insgesamt ca. 153 TDM) den damaligen Bilanzwert des übertragenen Handelsgeschäfts (ca. 158 TDM) gegenüber und möchte hieraus die objektive Gleichwertigkeit von übertragenem Vermögen und eingegangenen Verpflichtungen herleiten. Diese Betrachtung berücksichtigt jedoch weder die im Unternehmen vorhandenen stillen Reserven noch den Verkehrswert des übertragenen Grundstücks. Nach alledem ergibt sich kein Anhaltspunkt für eine objektive Gleichwertigkeit und eine hierauf gestützte subjektive Vorstellung der Vertragsparteien des Übertragungsvertrages, dass Leistung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgeglichen wären.

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b) Eine Versorgungsrente scheidet ebenfalls aus. Die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist zwar mit steuerrechtlicher Wirkung auch unter Fremden möglich (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1997 IX R 11/94, BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718 m. w. N.). Ebenso wie der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Testierfreiheit einen Familienfremden als Erben einsetzen kann, kann er sein Vermögen in vorweggenommener Erbfolge an einen Fremden übergeben oder -wie im Streitfall- einem Familienfremden im Wege einer Schenkung auf den Todesfall übertragen. Es gibt keinen rechtfertigenden Grund, die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen steuerrechtlich auf Vereinbarungen unter Angehörigen zu beschränken (BFH in BFHE 185, 208, BStBl II 1998, 718 unter 3. a). Auch orientieren sich die dem Kläger (als Begünstigtem der Vermögensübertragung) auferlegten Leistungen erkennbar an einem Versorgungsbedürfnis der Zuwendungsempfänger, nämlich der Haushälterin des "C", der entfernten Verwandten des "C" und des (Nenn-) Patenkindes des "C", die "C" sämtlich bedacht sehen wollte. Eine Berücksichtigung der Rentenzahlungen mit dem Ertragswert als Versorgungsrente scheitert jedoch daran, dass die Rentenempfänger (für das Streitjahr: der verbliebene Rentenempfänger "M") nicht zum sog. Generationennachfolge-Verbund gehörten (BFH-Urteile vom 26. November 2003 X R 11/01, BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 und vom 17. Dezember 2003 X R 31/00, BFH/NV 2004, 1083). Hierzu zählen vielmehr nur solche Personen, die im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung gegenüber dem letztwillig bedachten Vermögensübernehmer Pflichtteils- oder ähnliche Ansprüche (Zugewinnausgleich, §§ 1363 ff. BGB) hätten geltend machen können und sich stattdessen mit den ihnen (vermächtnisweise) ausgesetzten Versorgungsleistungen bescheiden (BFH-Urteile in BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 unter 3. ff und in BFH/NV 2004, 1083 unter 2 c und d). Im Streitfall standen dem Rentenempfänger M im Zusammenhang mit dem Ableben seines (Nenn-) Paten "C" keine eigenen, unentziehbaren (erb- und/oder familienrechtlichen) Ansprüche gegen den Kläger als Erwerber des wesentlichen Vermögens des "C" zu; damit erfüllten die ihm auf den Todesfall des "C" ausgesetzten Versorgungsleistungen nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.

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c) Nach alledem verbleibt nur die Beurteilung der Rentenzahlungen als Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG. Sie stellen von "C" auferlegte (quasi dem Kläger diktierte) Belastungen des Vermögens des "C" dar, das mit dessen Todesfall auf den Kläger übergegangen ist, und sind einem Rentenvermächtnis vergleichbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 192, BStBl II 2004, 820 unter 7. a; Schmidt/ Wacker EStG, § 16 Rz. 600).

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2. Das Finanzamt war insoweit auch befugt, im Rahmen der Einspruchsentscheidung von der vorherigen Beurteilung (Versorgungsrente) abzuweichen und die Aufwendungen als nicht abzugsfähige Unterhaltsrente unberücksichtigt zu lassen, weil es unter Darlegung seiner geänderten Rechtsauffassung die Kläger im Einspruchsverfahren gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 auf die Möglichkeit einer Verböserung hingewiesen hat.

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3. Die vom Kläger zur Ablösung der Unterhaltsrente geleistete Einmalzahlung hat das Finanzamt zu Recht ebenfalls steuerlich unberücksichtigt gelassen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass es sich um einen erheblichen Betrag handelt, dessen Zahlung auch im Zusammenhang mit der 1968 erfolgten Vermögensübertragung steht. Nachträgliche Anschaffungskosten liegen jedoch insoweit nicht vor, weil die Rentenverpflichtung (und damit auch ihre spätere Ablösung durch die Einmalzahlung) keine nach kaufmännischen Grundsätzen ausgewogene Gegenleistung war für die Vermögensübertragung von "C" auf den Kläger (s. o. unter 1 a). Der Senat kann den vorliegenden Sachverhalt auch nicht als teilentgeltlichen Erwerb beurteilen; es ist nicht erkennbar, dass der Kaufmann "C" und der Kläger von entsprechenden Wertvorstellungen ausgegangen sind, etwa dass der Kläger mit den Rentenverpflichtungen eine Gegenleistung in Höhe eines bestimmten Teiles bzw. Prozentsatzes des übertragenen Vermögens habe leisten sollen. Einer solchen Beurteilung dürfte auch der Charakter der Zahlungsverpflichtung als freiwillig begründete Rechtspflicht i. S. d. § 12 Nr. 2 EStG (ähnlich einer Vermächtnisschuld, vgl. Schmidt/ Wacker, EStG, § 16 Rz. 592 f.) entgegenstehen.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zugelassen.