Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-04-06, Aktenzeichen 11 K 449/03

Tatbestand

1

Streitig ist die Höhe der Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung (AfA).

2

Die Klägerin, eine Kommanditgesellschaft, wurde mit notariellem Vertrag vom 5. September 2000 gegründet. Sie ist auf dem Immobiliensektor gewerblich tätig.

3

Nach § 3 des Vertrags beträgt das Gesellschaftskapital 100.000 EUR. Die persönlich haftende Gesellschafterin, die X Verwaltungs- und Beteiligungs-GmbH, ist von der Leistung einer Geschäftseinlage befreit und hat keinen Kapitalanteil. Kommanditisten mit einer Kommanditeinlage von je 50.000 EUR sind A und B. Die Kommanditisten erbringen ihre Kapitalanteile durch Übertragung näher bezeichneten Grundbesitzes. Die Kapitalanteile der Kommanditisten sind als ihre Haftsummen in das Handelsregister einzutragen. Im Handelsregister sind die Kommanditisten mit einer Einlage von je 50.000 EUR verzeichnet.

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§ 4 des Gesellschaftsvertrags sieht als Gesellschafterkonten das Einlagenkonto (Kapitalkonto I), das als Festkonto zu führen ist, das Verrechnungskonto (Kapitalkonto II), auf dem Gewinnanteile und Entnahmen zu buchen sind, und das Verlustsonderkonto (Kapitalkonto III) vor. Auf dem Einlagenkonto wird die Einlage des Kommanditisten gebucht. Weitere Bestimmungen, wo Einlagen zu verbuchen sind, trifft der Gesellschaftsvertrag nicht.

5

Die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung sind den Kommanditisten vorbehalten. Beschlüsse werden grundsätzlich mit Stimmenmehrheit der Kapitalanteile gefasst, wobei je 500 EUR Kommanditanteil eine Stimme gewähren (§ 7). § 12 erwähnt "Sonderkonten (Darlehenskonten der Gesellschafter)", die zu verzinsen sein können. Der nach Maßgabe des § 12 verbleibende Gewinn oder Verlust steht den Kommanditisten entsprechend der von ihnen "bedungenen Einlage" zu. § 13 sieht Entnahmen grundsätzlich nur von Gewinnen vor und verbietet Entnahmen zu Lasten des Kapitalkontos.

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Die Kommanditisten hatten 1998 in Erbengemeinschaft drei bebaute Grundstücke von C geerbt, die schon von ihm zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden waren. Den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags entsprechend übertrugen die Kommanditisten den ererbten Grundbesitz ebenfalls in der notariellen Urkunde vom 5. September 2000 auf die Klägerin.

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Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 Einkommensteuergesetz - EStG). Sie wies in ihrer Eröffnungsbilanz als Aktiva den Bestand der Finanzkonten mit 100.000 EUR sowie die Grundstücke und Gebäude mit folgenden Verkehrswerten aus (Angaben in EUR):

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Grundstücke

3.462.223,19

(33,1 v. H.)

Gebäude

7.007.500,66

(66,9 v. H.)

Summe

10.469.723,85

(100,0 v. H.)

9

Als Passiva sind die Kapitalkonten I der Kommanditisten mit je 50.000 EUR sowie Kapitalkonten II der Kommanditisten aufgeführt.

10

Mit Beschluss vom 10. Januar 2001 vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin, dass die Kommanditeinlagen im Wege der Sacheinlage durch Übertragung des Grundbesitzes erbracht werden sollten, die danach verbleibenden Werte einer gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage zugeführt werden und § 4 des Gesellschaftsvertrags entsprechend geändert wird.

11

In ihrer Feststellungserklärung 2000 minderte die Klägerin ihre gewerblichen Einkünfte um (zeitanteilig) lineare AfA in Höhe von 2 v. H. (91.374 DM) auf die Gebäude, wobei der - der Höhe nach unstreitige - Teilwert der Gebäude als Bemessungsgrundlage angesetzt wurde. Der Beklagte (das Finanzamt) folgte dem zunächst in einem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid.

12

In dem Bescheid vom 12. Dezember 2002 erkannte das Finanzamt jedoch nur noch den Restwert der Gebäude in Höhe von 2.447.680 DM (Anschaffungs- und Herstellungskosten des Erblassers C abzüglich bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommener Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen) als Bemessungsgrundlage an und berücksichtigte AfA nur noch in Höhe von 16.318 DM. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

13

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsbescheid vom 10. Juli 2003) die Klage.

14

Die Klägerin meint, die Einbringung der bebauten Grundstücke aus dem Privatvermögen in das Gesamthandvermögen stelle einen tauschähnlichen Vorgang im Sinne des BFH-Urteils vom 19.10.1998 (VIII R 69/95, BStBl II 2000, 230), also ein Veräußerungsgeschäft, dar, bei dem für die Übertragung der Grundstücke Gesellschaftsrechte gewährt worden seien. Die Klägerin habe den gemeinen Wert (Verkehrswert) der übertragenen Wirtschaftsgüter zu aktivieren und von ihm die AfA vorzunehmen. Die Kapitalkonten II der Kommanditisten seien gesamthänderisch gebundene Kapitalkonten ohne Anspruch auf Rückzahlung.

15

Die Klägerin beantragt, den Feststellungsbescheid 2000 vom 12. Dezember 2002 in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 10. Juli 2003 zu ändern und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb mit 377.264 DM festzustellen und jeweils hälftig den beiden Gesellschaftern zuzurechnen.

16

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

17

Er ist der Auffassung, es liege kein tauschähnlicher Vorgang vor. Für die Einbringung der Grundstücke seien den Kommanditisten keine Gesellschaftsrechte gewährt worden. Die Einlage auf dem Kapitalkonto I sei durch Bareinlage der Bestände auf den Finanzkonten erbracht worden.

18

Bei der Einbringung der Grundstücke handele es sich um eine verdeckte Einlage. Die dadurch bewirkte Erhöhung des Gesellschaftsvermögens sei auf den Kapitalkonten II gebucht. Der Beschluss der Klägerin vom 10. Januar 2001 wirke nicht auf das Streitjahr zurück.

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Die Bilanzen zum 31. Dezember 2000 und 31. Dezember 2001 wiesen ein variables Kapitalkonto bzw. eine gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage (vormals Kapitalkonto II) aus. Die gesamthänderische Bindung spreche gegen einen tauschähnlichen Vorgang. An der Rechtsauffassung, es handele sich um Darlehenskonten, werde nicht mehr festgehalten.

20

AfA-Bemessungsgrundlage seien die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (§§ 7 Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz in Verbindung mit Abs. 1 Satz 4 EStG a.F.). Das rechtskräftige Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. September 2005 (13 K 661/03, www.finanzgericht.niedersachsen.de > Entscheidungsdatenbank des Niedersächsischen Finanzgerichts), wonach der fortgeführte Einlagewert (Teilwert) maßgeblich sei, überschreite angesichts des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift die Grenzen zulässiger Gesetzesauslegung. Dass das unterlegene Finanzamt die zugelassene Revision gegen dieses Urteil nicht eingelegt habe, beruhe auf einem Versehen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist nur zu einem geringen Teil begründet.

22

Der angefochtene Feststellungsbescheid und der Einspruchsbescheid sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten, soweit die Gebäude-AfA mit 16.318 DM und nicht mit 17.027 DM gewinnmindernd berücksichtigt ist.

23

Der Einkommensteuer unterliegt bei Einkünften aus Gewerbebetrieb der Gewinn (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 EStG). Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die AfA anzuwenden (§ 4 Abs. 1 Satz 6 EStG).

24

Nach § 7 Abs. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (Absetzung für Abnutzung in gleichen Jahresbeträgen).

25

Bei Wirtschaftsgütern, die nach einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind. Diese Vorschrift gilt bei Gebäuden entsprechend (§ 7 Abs. 4 Satz 1, 2. Halbsatz EStG).

26

Bringt allerdings der Gesellschafter einer Personengesellschaft bei deren Gründung ein Wirtschaftsgut seines Privatvermögens in die Personengesellschaft gegen die Gewährung eines Mitunternehmeranteils ein, handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, bei dem die Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach § 7 Abs. 1 Satz 4 (jetzt Satz 5) EStG a.F. entfällt. Die empfangende Personengesellschaft hat als "Anschaffungskosten" für das eingebrachte Wirtschaftsgut dessen gemeinen Wert zu aktivieren. Entsprechende Grundsätze gelten auch dann, wenn die Einbringung des betreffenden Wirtschaftsguts gegen Gewährung von Personengesellschaftsrechten und ein weiteres Entgelt (z.B. Gutschrift auf einem Forderungskonto des einbringenden Gesellschafters bei der Personengesellschaft) erfolgt (BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 69/95, BStBl II 2000, 230).

27

1. Im Streitfall liegt nur zu einem geringen Teil ein tauschähnlicher Vorgang in diesem Sinne vor, auf den die Neuregelung in § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. nicht anwendbar ist. Gegen Gesellschaftsrechte ist die Übertragung der Grundstücke nur insoweit erfolgt, als die Kommanditisten als Gegenleistung für die Einlage tatsächlich auch Gesellschaftsrechte erhalten haben. Dies ist nur in Höhe der auf den Kapitalkonten I gebuchten 100.000 EUR geschehen.

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a. Nur die Kapitalkonten I vermitteln Gesellschaftsrechte. Sie sind für den Umfang des Stimmrechts der Kommanditisten in der Gesellschafterversammlung maßgeblich. Dies ergibt die Auslegung des Gesellschaftsvertrags. Entscheidend ist die Mehrheit der Kapitalanteile. Darunter ist nach § 3 Abs. 3 - 5 des Vertrags die Kommanditeinlage in Höhe von je 50.000 EUR zu verstehen, die als Haftsumme in das Handelsregister einzutragen ist. Sie wird auf festen Kapitalkonten gebucht, die unverändert bleiben (§ 3 Abs. 7 des Vertrags). In § 4 Abs. 2 des Vertrags wird das Festkapitalkonto als "Einlagenkonto (Kapitalkonto I)" bezeichnet. Nach der Terminologie des Vertrags ist mit Kommanditeinlage die Einlage im Sinne des § 162 Handelsgesetzbuch (HGB) gemeint, die im Streitfall von den Kommanditisten mit haftungsausschließender Wirkung (§ 171 Abs. 1 HGB) erbracht und auf den Kapitalkonten I gebucht ist.

29

Auch das Gewinnbezugsrecht richtet sich nach dem Kapitalkonto I. Zwar ist in § 12 des Vertrags von einer Verteilung des verbleibenden Gewinns nach der "bedungenen Einlage" die Rede. Damit kann aber nur die in § 3 Abs. 3 des Vertrags erwähnte Kommanditeinlage in Höhe von je 50.000 EUR gemeint sein, die auf dem Einlagenkonto (Kapitalkonto I) gebucht ist. Im Zusammenhang mit der Übertragung der Grundstücke (§ 3 Abs. 4 des Vertrages) ist nicht von Einlage die Rede.

30

Demgegenüber vermitteln die Kapitalkonten II keine Gesellschaftsrechte. Die Kapitalkonten II beeinflussen weder die Gewinnverteilung noch die Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung noch den Anteil des Kommanditisten am Gesamthandvermögen oder am Auseinandersetzungsguthaben beim Ausscheidenden. Die Wertsteigerung des Gesamthandvermögens, die durch die Einbringung der Grundstücke erfolgte, hat hier außer Betracht zu bleiben. Anderenfalls wäre jede Sacheinlage in ein Gesellschaftsvermögen als tauschähnlicher Vorgang zu werten. Die vom BFH in BStBl II 2000, 230, vorgenommene Beschränkung des tauschähnlichen Vorgangs auf offene Sacheinlagen - Einlagen gegen Gesellschaftsrechte - wäre überflüssig.

31

Die Kommanditisten haben die auf den Kapitalkonten I gebuchten Einlagen nicht in bar erbracht. Betragsmäßig entsprechen zwar die Bestände der Finanzkonten laut Eröffnungsbilanz der Höhe der Kapitalkonten I. Nach dem Gesellschaftsvertrag ist die Kapitaleinlage aber in Form einer Sacheinlage durch die Übertragung der Grundstücke und nicht durch eine Bareinlage zu erbringen. Die Kommanditisten erklären die Auflassung ausdrücklich im Hinblick auf diese Verpflichtung.

32

b. Über diese Gesellschaftsrechte hinaus hat die Klägerin kein weiteres Entgelt geleistet. Insbesondere ist der das Festkapital übersteigende Wert der Grundstücke in der Eröffnungsbilanz nicht als Forderung der Kommanditisten ausgewiesen.

33

Dies lässt sich allerdings nicht danach beurteilen, ob das Kapitalkonto II nach den Regelungen des Gesellschaftsvertrags ein Eigen- oder Fremdkapitalkonto darstellt (zu den Abgrenzungskriterien vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 81/00, BStBl II 2004, 344). Nach § 4 Abs. 3 des Vertrags sind auf dem Verrechnungskonto (Kapitalkonto II) die Gewinnanteile und die Entnahmen zu buchen, nicht aber der übersteigende Grundstückswert. Eine Rückwirkung der Vereinbarung vom 10. Januar 2001 auf den 5. September 2000 ist steuerlich nicht anzuerkennen. Entscheidend ist daher, wie der Geschäftsvorgang als solcher zu bewerten ist.

34

Das Kapitalkonto II weist Eigenkapital der Klägerin und kein Fremdkapital der Kommanditisten aus. Bei der Einbringung der Grundstücke handelt es sich um die Pflichteinlage, zu der die Kommanditisten im Innenverhältnis der Gesellschafter aufgrund des Gesellschaftsvertrages verpflichtet waren. Über die Gewährung von Gesellschaftsrechten hinaus ist eine Gegenleistung der Klägerin für diese Pflichteinlage nicht erbracht und insbesondere eine Forderung der Kommanditisten gegen die Klägerin, z. B. in Form eines Darlehens, nicht begründet worden. Von der Pflichteinlage zu unterscheiden ist die in das Handelsregister einzutragende (§ 162 Abs. 1 HGB) Einlage im Sinne des § 171 Abs. 1 HGB, bis zu der der Kommanditist im Außenverhältnis haftet (Hafteinlage, Haftsumme). In der Regel entsprechen sich zwar Haftsumme und Pflichteinlage. Im Streitfall ist das aber nicht so. Die Haftsumme beträgt 50.000 EUR für jeden Kommanditisten, seine Pflichteinlage ist 5,2 Mio EUR wert.

35

2. Soweit kein tauschähnlicher Vorgang gegeben ist, bemisst sich die AfA nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gebäude. Insoweit haben die Kommanditisten mit den Grundstücksübertragungen eine Einlage ohne Gegenleistung erbracht.

36

Da die Gebäude, soweit sie nicht gegen Gesellschaftsrechte getauscht worden sind, in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, nachdem sie zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt worden waren, mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung, Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen, die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommen worden sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 letzter Halbsatz in Verbindung mit Abs. 1 Satz 4 EStG a.F.). Die Vorschrift ist auf die im Jahr 2000 erfolgten Einlagen anwendbar (§ 52 Abs. 21 EStG). Sie führt dazu, dass Einlagewert und AfA-Bemessungsgrundlage nicht stets deckungsgleich sind (BFH-Urteil vom 20. April 2005 X R 53/04, BStBl II 2005, 698).

37

a. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten sind zu mindern, nicht aber der Einlagewert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (R 43 Abs. 6 EStR 1999 - jetzt R 7.3 Abs. 6 EStR 2005; H 43 "Einlage eines Wirtschaftsguts" EStH 1999 - jetzt H 7.3 EStH 2005; Schmidt/ Glanegger, EStG, § 6, 435; Claßen in Lademann/Söffing/Brockhoff, EStG, § 7, 117; Korn/ Keller, EStG, § 7, 79; Kirchhof/Lambrecht, EStG Kompaktkommentar, § 7, 88; Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - KStG, § 7 EStG, 225; Stuhrmann, FR 2000, 511; Warnke NWB Fach 3, 10915; a. A. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. September 2005, a. a. O.; Schmidt/Drenseck, EStG, § 7, 68; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - KStG, Bd. XX, § 7 EStG, 10; Blümich/Brandis, EStG, § 7, 265; Korn/Strahl KÖSDI 1999, 11970; Gröpl DStR 2000, 1286). Dies ergibt die Auslegung des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F.

38

Hierfür spricht zunächst der Wortlaut der Vorschrift. Die Minderung soll von den Anschaffungs- und Herstellungskosten vorgenommen werden, nicht vom Einlagewert. Allerdings ist die AfA nach einer Einlage gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG schon immer nach dem Einlagewert bemessen worden, obwohl nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG nur die Anschaffungs- und Herstellungskosten maßgeblich sind. Für eine wortgetreue Auslegung spricht jedoch, dass der Gesetzgeber mit § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. eine auf bestimmte Einlagevorgänge zugeschnittene Neuregelung geschaffen hat, er dabei diese Fälle vor Augen hatte und daher vermutet werden darf, dass der Gesetzeswortlaut seinen Willen wiedergibt.

39

Die Entstehungsgeschichte der Norm stützt dieses Ergebnis. Die Vorschrift war als Maßnahme zur Gegenfinanzierung der Steuerentlastungen Teil des Entwurfs des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/Die Grünen vom 9. November 1998 BT-Drucks. 14/23, 6; gleichlautend Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 13. Januar 1999 BT-Drucks. 14/265, 7). Nach diesen ursprünglichen Gesetzesentwürfen sollte die Vorschrift als Satz 3 in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG eingefügt werden. Es war ausdrücklich geregelt, dass die Minderungen nicht von dem Einlagewert vorzunehmen sind. Als Ausnahme von dem Grundsatz des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, wonach Einlagen mit dem Teilwert anzusetzen sind, hieß es in dem Entwurf, dass "... für die weiteren Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung an die Stelle des Teilwerts die Anschaffungs- oder Herstellungskosten ..." treten.

40

Auch die Begründung des Entwurfs (BT-Drucks. 14/23, 172; 14/265, 173) belegt dieses gesetzgeberische Ziel. Zwar ergibt sich daraus, dass bezweckt war, die weiteren AfA künftig vom Restwert nach Abschreibung vorzunehmen, um eine doppelte Abschreibung zu vermeiden. Dieses Ziel lässt sich auch dadurch erreichen, dass die Minderung vom Einlagewert vorgenommen wird. Aus den weiteren Ausführungen in der Begründung folgt jedoch, dass dies nicht der einzige Gesetzeszweck war (so aber Blümich/Brandis, EStG, § 7, 265; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, Bd. XX, § 7, 10; Schmidt/Drenseck, EStG, § 7, 68).

41

Es sollte auch die Möglichkeit beseitigt werden, "ohne zusätzliche neue Aufwendungen erneut Abschreibungspotential nutzbar" machen zu können (zutreffend Kirchhof/Lambrecht, EStG Kompaktkommentar, § 7, 88; Korn/Strahl KÖSDI 1999, 11970). Der Gesetzgeber wollte bei der Einlage eines zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften eingesetzten Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen hinsichtlich der AfA-Bemessungsgrundlage eine Gleichbehandlung mit den Fällen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. a EStG erreichen, der den Einlagewert und damit die AfA-Bemessungsgrundlage auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten begrenzt, wenn das eingelegte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre angeschafft oder hergestellt worden ist. Das Fehlen einer solchen Regelung sah der Gesetzgeber als ungerechtfertigten Steuervorteil an.

42

Allerdings ist dieser Entwurf nicht in das Gesetz übernommen worden. Die Dritte Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 2. März 1999 sieht die Gesetz gewordene Änderung des § 7 EStG vor, in der die Worte "an die Stelle des Teilwerts" aus dem Entwurf nicht mehr enthalten sind (BT-Drucks. 14/442, 11). Eine inhaltliche Änderung des Entwurfs war aber nicht beabsichtigt. Als Begründung wird in dem zugehörigen Bericht des Finanzausschusses vom 3. März 1999 (nur) angegeben, die Neuregelung zur AfA-Bemessungsgrundlage nach der Einlage eines Wirtschaftsguts in ein Betriebsvermögen solle nicht bei den Vorschriften des § 6 EStG über die Bewertung von Wirtschaftsgütern, sondern systemgerecht bei den Vorschriften des § 7 EStG über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung eingefügt werden (BT-Drucks. 14/443, 25). Es gibt keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber nunmehr "systemgerecht" die allgemeinen Grundsätze der AfA-Gewährung bei Einlagen angewandt wissen wollte (a. A. Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. September 2005, a. a. O.). Die Neuregelung sollte weiter dem Zweck dienen, als Maßnahme zur Gegenfinanzierung der Steuerentlastungen (BT-Drucks. 14/443, 3) AfA ohne zusätzliche neue Aufwendungen zu verhindern, und nur in dem nach Auffassung des Finanzausschusses gesetzessystematisch richtigen Paragrafen über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung eingefügt werden.

43

b. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. in der hier vertretenen Auslegung verstößt nicht gegen höherrangiges Recht, insbesondere liegt keine nach Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) verfassungswidrige Ungleichbehandlung der betroffenen Steuerpflichtigen vor (a. A., soweit ersichtlich, allein Gröpl, a.a.O.). Allerdings können Steuerpflichtige, die ein Wirtschaftsgut, das nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt worden ist, aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen einlegen, die AfA nach dem unter Umständen höheren Einlagewert (Teilwert) vornehmen, während in den Fällen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. nur die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten die Bemessungsgrundlage für die AfA darstellen. Dadurch wird bewirkt, dass Wertsteigerungen im Privatvermögen bei Wirtschaftsgütern, die nicht zur Erzielung von Überschusseinkünften eingesetzt worden waren, die AfA-Bemessungsgrundlage erhöhen und über die höhere AfA den Gewinn bereits während der betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts mindern, während die Wertsteigerung in den Fällen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. nicht absetzbar ist.

44

Diese Entscheidung hält sich aber in den Grenzen des gesetzgeberischen Ermessens und bindet die Gerichte (Art. 20 Abs. 3 GG). Der Gesetzgeber wollte eine als ungerechtfertigten Steuervorteil angesehene Gestaltungsmöglichkeit bei der Einlage zuvor zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzter Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen beseitigen, bei der erneut Abschreibungspotential ohne zusätzliche neue Aufwendungen nutzbar gemacht wird. Dieser Gesetzeszweck ist ein vernünftiger Grund im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (vgl. zu den Beurteilungsmaßstäben Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 4. Dezember 2002 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl II 2003, 534 m. w. N.), der die abweichende Behandlung der Einlage von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens, die nicht der Erzielung von Überschusseinkünften gedient hatten und bei denen es demzufolge nicht zu einer erneuten Nutzung von Abschreibungspotential kommen kann, rechtfertigt. Erst die erstmalige Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkünfteerzielung soll die AfA-Bemessungsgrundlage begrenzen, weil sich erst anschließend die Gestaltungsmöglichkeit ergibt, die der Gesetzgeber bekämpfen will.

45

Da bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus einem anderen Betriebsvermögen die stillen Reserven als Unterschied zwischen dem Teilwert und den um u.a. die AfA geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten (Buchwert) zu versteuern sind, sah der Gesetzgeber die Missbrauchsgefahr bei der Einlage zuvor zur Erzielung von Gewinneinkünften genutzter Wirtschaftsgüter offenbar als geringer an und verzichtete darauf, die Neuregelung auch auf diesen Fall zu erstrecken.

46

Weicht der Teilwert von den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten ab, bewirkt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. im Übrigen nicht notwendigerweise eine Schlechterstellung bei der AfA. Zudem wird nur eine andere zeitliche Zuordnung des - auf die Verbleibensdauer des Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen bezogen - identischen Gesamtaufwands vorgenommen.

47

Liegt der Teilwert über den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, können Steuerpflichtige, die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die bereits zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt wurden, in ein Betriebsvermögen einlegen, zwar nur AfA nach den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten als der niedrigeren Bemessungsgrundlage vornehmen. Die nicht in die AfA-Bemessungsgrundlage eingeflossene Differenz zwischen dem Einlagewert (Teilwert) und den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten wirkt sich aber beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen gewinnmindernd aus.

48

Ist der Teilwert niedriger als die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, kann in den Fällen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. AfA nach der höheren Bemessungsgrundlage vorgenommen werden. Ein dabei entstehender negativer Buchwert führt aber beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zu einem Ertrag.

49

3. Nach alledem ist im Streitjahr AfA in Höhe von 17.027 DM zu berücksichtigen.

50

Unterschreitet der Wert der Gesellschaftsrechte den Wert des Einlageguts, so ist der Vorgang nach den Regeln des BFH-Urteils vom 17. Juli 1980 (IV R 15/76, BStBl II 1981, 11) in einen Tausch und eine (verdeckte) Einlage nach dem Verhältnis des gemeinen Werts der Gesellschaftsrechte zu dem gemeinen Wert des Einlageguts aufzuteilen (Schmidt/Glanegger, EStG, § 6, 440 "Gesellschaftsrechtliche Einlagen", (2); BMF-Schreiben vom 16. November 2004 IV B 2 - S 2178 - 2/04, BStBl I 2004, 1190).

51

Die Einbringung der bebauten Grundstücke ist danach im Streitfall aufzuteilen in einen tauschähnlichen Vorgang in Höhe von 1 v. H. (100.000 EUR : 10.469.723,85 EUR x 100), der zu 66,9 v. H. (66.900 EUR bzw. 130.845,03 DM) auf die Gebäude entfällt, und im Übrigen eine Einlage.

52

AfA-Bemessungsgrundlagen der eingelegten Gebäude sind die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten des C. Die Kommanditisten in Erbengemeinschaft haben die Wirtschaftsgüter als Gesamtrechtsnachfolger erworben. Gesamtrechtsnachfolger treten in jeder Hinsicht in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein. Im Rahmen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. sind deshalb die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Gesamtrechtsvorgängers um die bei seinen Überschusseinkünften vorgenommenen AfA usw. zu mindern (Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - KStG, § 7, 225; Apitz in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG - KStG, Bd. XX, § 7 EStG, 10; Blümich/Brandis, EStG, § 7, 265; Schmidt/Drenseck, EStG, § 7, 68).

53

Die Bemessungsgrundlage für die AfA und die AfA berechnen sich wie folgt (Angaben in DM):

54

tauschähnlicher Vorgang

130.845,03

Einlage (99 v. H. von 2.447.680)

2.423.203,20

Bemessungsgrundlage

2.554.048,23

AfA neu (2 v. H.)

51.081,00

zeitanteilig 4/12

17.027,00

55

Der festzustellende Gewinn ermittelt sich wie folgt (Angaben in DM):

56

Gewinn bisher

452.320,00

zuzüglich AfA laut Finanzamt

16.318,00

abzüglich AfA neu

17.027,00

Gewinn neu

451.611,00

Gewinn neu in EUR

230.905,04

57

Die Gewinnverteilung ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Einer Entscheidung bedarf es insoweit nicht. Der diesbezügliche Klageantrag der Klägerin hat nur deklaratorische Bedeutung.

58

4. Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

59

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Das Finanzamt ist nur zu einem geringen Teil unterlegen.

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