Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-06-15, Aktenzeichen 9 K 2564/14

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Klägerin (Klin) ist in der Rechtsform einer GmbH im Bereich der ......... tätig. Sie versteuerte ihre Umsätze nach vereinbarten Entgelten gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Umsatzsteuergesetz (UStG) zum Regelsteuersatz.

2

Die Klin stellte am 10. Mai 2012 beim Amtsgericht -AG- X einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung (Bl. 1 der Insolvenzakte...). Mit Beschluss des AG X vom 16 . Mai 2012 wurde der Klin im Insolvenzeröffnungsverfahren gemäß § 270a Insolvenzordnung (InsO) ein vorläufiger Sachwalter bestellt und gemäß §§ 21 Abs. 2 Nr. 1a, 22a Abs. 2 InsO ein vorläufiger Gläubigerausschuss eingesetzt (Bl. 338 und 341 der Insolvenzakte...). Vom vorläufigen Sachwalter wurde am 18. Mai 2012 ein Anderkonto eingerichtet, über welches nur dieser verfügungsberechtigt war. Die Schuldner der Klin wurden durch sie schriftlich darüber informiert, dass ausstehende Zahlungen auf das Anderkonto zu leisten sind und nur Zahlungen hierauf schuldbefreiende Wirkung haben. Diese Schreiben wurden sowohl vom Geschäftsführer der Klin als auch vom vorläufigen Sachwalter unterzeichnet. Das bisherige Girokonto der Klin bestand weiter und wurde von dieser zum ausgehenden Zahlungsverkehr genutzt. Der Sachwalter überwies vor anstehenden Zahlungen an Gläubiger nach Unterrichtung durch die Klin die entsprechenden Geldbeträge vom Anderkonto auf das Girokonto. Mit Beschluss vom 27. Juli 2012 wurde zur Sicherung und Erhaltung des Vermögens angeordnet: „Die Schuldnerin wird ermächtigt, zur Aufrechterhaltung und Fortführung des Geschäftsbetriebs notwendige Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen und Dienstleistungen mit Zustimmung des vorläufigen Sachwalters als Masseverbindlichkeiten zu Lasten der späteren Insolvenzmasse zu begründen (analog §§ 270a, 22 Abs. 2, 55 Abs. 2 InsO)“.

3

Mit Beschluss vom 1. August 2012 eröffnete das AG X das Insolvenzverfahren unter Anordnung der Eigenverwaltung und Bestellung eines Sachwalters. Am 21. September 2012 fasste die Gläubigerversammlung den Beschluss, dass eingehende Gelder auf dem Treuhandkonto des Sachwalters bei der A-Bank (Kontonr. 22...) verwahrt werden. Mit Beschluss vom 24. Januar 2013 wurde der Insolvenzplan bestätigt und das Insolvenzverfahren mit Beschluss vom 12. Februar 2013 aufgehoben.

4

Die Klin gab ihre Umsatzsteuer(USt)-Voranmeldung für den Monat August 2012 am 31. Oktober 2012 ab. Am 18. Januar 2013 fand bei der Klin eine USt-Nachschau und Sonderprüfung hinsichtlich der USt August bis Oktober 2012 statt. Der Prüfer stellte die nachfolgend näher dargestellten Umsätze fest:

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Leistungszeitpunkt

Rechnungsdatum

Entgelt netto

USt

Entgelt brutto

zwischen 27.02.2012 und 9.03.2012

14. März 2012

510,65 EUR

97,02 EUR

607,67 EUR

zwischen 5.03.2012 und 13.04.2012

18. April 2012

6.608,75 EUR

1.255,66 EUR

7.864,41 EUR

zwischen Mai und Juni 2012

12. Juli 2012

14.900 EUR

2.831 EUR

17.731 EUR

zwischen Juni und 12. Juli 2012

12. Juli 2012

12.300 EUR

2.337 EUR

14.637 EUR

zwischen 1. Juli und 17. Juli 2012

17.Juli 2012

91.494,75 EUR

17.384 EUR

108.878,75 EUR

Gesamt

125.814,15 EUR

23.904,68 EUR

149.717,83 EUR

6

Die Schuldner leisteten die Zahlungen am 16. bzw. 23. August 2012 auf das bei der A-Bank eingerichtete Anderkonto (Nr. 22... - Konto 23..).

7

Die Klin hatte diese Umsätze nicht in ihrer USt-Voranmeldung August 2012 angemeldet, da sie die daraus resultierende USt als Insolvenzforderung qualifizierte. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass bei Leistungen, die vor Eröffnung eines Insolvenzverfahrens erbracht worden seien und bei denen das Entgelt zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung noch nicht vereinnahmt worden sei, gem. § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG die USt zu berichtigen sei. Bei späterer Vereinnahmung des Entgelts durch den Insolvenzverwalter sei der USt-Betrag im Zeitpunkt der Vereinnahmung erneut zu berichtigen. Diese Steuer begründe eine Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Ebenso lägen bei Vereinnahmung von Entgelten aus Umsätzen während des vorläufigen Insolvenzverfahrens bei einem „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO vor. Diese Grundsätze seien auch bei der Anordnung von Eigenverwaltung und Bestellung eines Sachwalters anzuwenden. Der Prüfer bezog sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 9. Dezember 2010 (V R 22/10, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 996).

8

Dieser Auffassung folgend erließ der Bekl am 24. April 2013 einen geänderten Bescheid zur USt für den Monat August 2012 unter der Masse-Steuernummer der Klin. Hiergegen legte die Klin am 30. April 2013 Einspruch ein, den der Bekl mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2014 als unbegründet zurückwies. Der Bekl erließ am 16. November 2015 unter der Masse-Steuernummer den USt-Bescheid 2012 und setzte unter Aufrechterhaltung seiner bisherigen Rechtsauffassung USt in Höhe von 70.257,55 EUR fest. Die Klin hatte demgegenüber in ihrer USt-Erklärung 2012 vom 14. Juli 2014 eine USt-Festsetzung von 46.352,91 EUR ermittelt.

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Mit ihrer gegen die Einspruchsentscheidung erhobenen Klage wendet sich die Klin gegen die vom Bekl vorgenommene Behandlung der Umsätze. Sie trägt zur Begründung vor, dass die Vereinnahmung von Entgelten aus Umsätzen vor der Insolvenzeröffnung eine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstellen könne, wenn die Verbindlichkeit (die Umsatzsteuer auf Forderungen) durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden sei. Da im Falle der Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und damit auch die Empfangszuständigkeit für offene Forderungen, entgegen der Wirkung im Rahmen eines Insolvenzverfahrens gemäß §§ 80 ff. InsO, nicht auf den Sachwalter übergehe, sondern beim Insolvenzschuldner, also bei ihr, verbleiben würde, komme es nicht zur Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile und somit weder zu einer Begründung der Verbindlichkeit durch den Schuldner noch durch den Sachwalter. Die vom Bekl zitierte Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BStBl II 2011, 996) sei nicht auf die Eigenverwaltung anwendbar. Die USt aus den streitigen Umsätzen sei als Insolvenzschuld zu behandeln. § 17 UStG sei für den Fall der Eigenverwaltung oder der Insolvenz nicht einschlägig. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens in Eigenverwaltung trete keine Änderung der Bemessungsgrundlage ein. Der Schuldner bleibe verpflichtet, das Entgelt für die Leistungen zu entrichten. Die Vorschrift des § 17 UStG richte den Blick vom Leistungserbringer zum Schuldner des Entgelts. Uneinbringlichkeit in diesem Sinne meine nur die Zahlungsunfähigkeit des Leistungsempfängers. Eine Anwendung des umsatzsteuerlichen Begriffs der Uneinbringlichkeit auf die Verwaltungsbefugnisse beim leistenden Unternehmen könne dem Gesetz nicht entnommen werden. Im Übrigen müsste als Folge dieser behaupteten Uneinbringlichkeit der Forderungen auf der Ebene des Unternehmers in Eigenverwaltung eine Vorsteuerkürzung beim Leistungsempfänger eingreifen. Dies sei aber nicht der Fall, weil der Leistungsempfänger - unabhängig von den Verwaltungsverhältnissen seines Lieferanten - vom Bestehen seiner Verpflichtung ausgehe, das Entgelt zahlen zu müssen. Das dem USt-Recht immanente Korrespondenzprinzip sei verletzt. Eine einmal entstandene USt-Schuld könne durch Gesamtrechtsnachfolge auf einen anderen Rechtsträger übergehen. Sie erfahre aber keine Änderung z.B. durch Wechsel in der Geschäftsführung.

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Die Klin beantragt,
den Bescheid über USt 2012 vom 16. November 2015 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte USt um 23.904,68 EUR herabgesetzt wird,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

11

Der Bekl beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.

12

Zur Begründung trägt er unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung vor, dass die Grundsätze der BFH-Rechtsprechung - wonach bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Unternehmers hinsichtlich der noch nicht entrichteten Leistungsentgelte für Umsätze vor Verfahrenseröffnung Uneinbringlichkeit eintrete - auch auf die Eigenverwaltung anzuwenden seien. Auch in diesem Fall sei die USt mit Verfahrenseröffnung zunächst wegen Uneinbringlichkeit zu berichtigen. Bei Vereinnahmung des Entgelts entstehe aufgrund der erneuten Berichtigung eine Masseverbindlichkeit gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO.

13

Dies gelte auch für Steuerbeträge, die auf im eigenverwaltenden Insolvenzeröffnungsverfahren erbrachten Leistungen beruhen und bei denen das Entgelt nach Verfahrenseröffnung vereinnahmt werde.

14

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die zwischen den Beteiligten ausgetauschten Schriftsätze nebst deren Anlagen, die beigezogene Akte des AG X... und die vom Bekl vorgelegten Steuerakten Bezug genommen (§ 71 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Entscheidungsgründe

15

Die Klage ist unbegründet.

16

I. Zu Recht hat der Bekl die im August 2012 vereinnahmten Entgelte unter der Massesteuernummer im USt-Bescheid 2012 vom 16. November 2015, der in entsprechender Anwendung des § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG berichtigt und den Umsätzen der Klin hinzugerechnet. Die dadurch entstandene Steuer begründet eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn die für das Insolvenzverfahren mit Bestellung eines Insolvenzverwalters geltenden Grundsätze sind auch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Anordnung der Eigenverwaltung anzuwenden, so dass die Entgeltvereinnahmung zu einer Berichtigung des Steuerbetrags führt.

17

1. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuerbetrag für steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.

18

Uneinbringlichkeit setzt nach ständiger BFH-Rechtsprechung voraus, dass der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (z.B. BFH-Urteil vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22, Leitsatz 1). Zumindest im Sonderfall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann sich die fehlende Durchsetzbarkeit für den Leistenden aus Umständen ergeben, die in seiner Person oder in der Person des Leistungsempfängers begründet sind. Wird über das Vermögen eines Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, tritt daher hinsichtlich der noch nicht entrichteten Leistungsentgelte Uneinbringlichkeit ein. Unerheblich ist, ob es sich um ein Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene oder erbrachte Leistung handelt (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BStBl II 2011, 996).

19

a) Zwar gilt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Grundsatz der Unternehmenseinheit, das Unternehmen besteht jedoch nach Verfahrenseröffnung aus mehreren Unternehmensteilen (vgl. BFH, Urteil vom 1. September 2010 VII R 35/08, Der Betrieb -DB- 2010, 2596, unter II.2.), zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmers kommt es zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile, bei denen es sich z.B. um die Insolvenzmasse und das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen handeln kann. Zur Wahrung des Grundsatzes der Unternehmenseinheit reicht es aus, dass die Summe der für alle Unternehmensteile insgesamt festgesetzten oder angemeldeten USt derjenigen für das gesamte Unternehmen entspricht (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 V R 87/99, BStBl II 2000, 639, unter II.1. und 5.). Neben der Insolvenzmasse und dem vom Insolvenzverwalter freigegebenen Vermögen besteht auch ein vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil. Die diesen Unternehmensteil betreffenden USt-Ansprüche können nur zur Tabelle (§§ 174 ff. InsO) angemeldet, nicht aber wie z.B. Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter festgesetzt werden.

20

b) Wird demnach die Entgeltforderung für vor Verfahrenseröffnung erbrachte Leistungen mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich, begründet die spätere Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter eine erneute Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Diese Berichtigung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung vorzunehmen. Die erste Steuerberichtigung aufgrund der Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil und die zweite Steuerberichtigung aufgrund der Vereinnahmung führen somit zu einer zutreffenden Besteuerung des Gesamtunternehmens. Dies liegt darin begründet, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 80 Abs. 1 InsO die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den Insolvenzverwalter übergeht (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 16. Juli 2009 IX ZR 118/08, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen -BGHZ- 182, 85, unter II.1., m.w.N.). Der Unternehmer ist somit aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage, rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil selbst zu vereinnahmen, da diese in die Insolvenzmasse zu leisten sind. Damit korrespondiert auch, dass dieser Unternehmensteil rechtlich nicht mehr befugt ist, "öffentliche Gelder" entsprechend der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) als "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates" zu vereinnahmen (EuGH-Urteile vom 20. Oktober 1993 C-10/92, Balocchi, Slg. 1993, I-5105 Rdnr. 25, und vom 21. Februar 2008 C-271/06, Netto Supermarkt, Slg. 2008, I-771 Rdnr. 21). Diese sog. Doppelberichtigungsrechtsprechung des BFH dient dem unionsrechtlichen Grundsatz der Steuerneutralität und vermeidet zugleich eine nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) unzulässige Beihilfe (Seer, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 1289). Sie verstößt damit nicht gegen Unionsrecht (BFH-Urteile vom 24. September 2014 V R 48/13, BStBl II 2015, 506 und vom 1. März 2016 XI R 21/14, BFHE nn).

21

2. Nach Auffassung des Senats sind diese für das Insolvenzverfahren mit Bestellung eines Insolvenzverwalters geltenden Grundsätze auch dann anzuwenden, wenn - wie im Streitfall durch den Beschluss des Amtsgerichts X vom 1. August 2012 - das Insolvenzverfahren eröffnet und vom Insolvenzgericht die Eigenverwaltung angeordnet wird.

22

a) Es ist zwar zutreffend, dass im Fall der Eigenverwaltung § 80 InsO keine Anwendung findet, also die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis weder auf einen Insolvenzverwalter noch auf den Sachwalter übergeht (Buchalik/Hiebert, Zeitschrift für Insolvenzrecht -ZInsO- 2015, 1953). Es gelten vielmehr die in §§ 270 ff. InsO normierten Regeln.

23

aa) Nach § 270 Abs. 1 S. 1 InsO ist der Schuldner berechtigt, unter der Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, wenn das Insolvenzgericht in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung anordnet. Dies bedeutet aber nicht, dass die vorinsolvenzliche Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis der Insolvenzschuldnerin unverändert fortbesteht, denn der Schuldner -also die Klin - erhält diese durch den die Eigenverwaltung anordnenden Beschluss übertragen (Foltis in: Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung -FK- 8. Auflage 2015, § 270 InsO Rz. 24). Dies folgt daraus, dass die Eigenverwaltung lediglich eine besondere Verfahrensart des Insolvenzverfahrens ist (Foltis in: FK, § 270 InsO Rz. 5). Ziel des Insolvenzverfahrens ist auch bei Anordnung der Eigenverwaltung die bestmögliche, gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger. Der Schuldner hat sein Handeln bei der Geschäftsführung und die Ausübung der ihm eingeräumten Befugnisse deshalb an dem Interesse dieses Verfahrensziels auszurichten (Wittig/Tetzlaff in: Münchener Kommentar Insolvenzordnung, § 270 Rz. 71). Es soll mit der Eigenverwaltung für die gemeinsame Befriedigung aller Gläubiger (§ 1 InsO) ein weiteres Instrument zur Verfügung gestellt werden (Foltis in: FK, vor §§ 270 ff. InsO Rz. 2).

24

§ 270 Abs. 1 Satz 1 InsO ist mithin dahingehend zutreffend zu verstehen, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht beim Schuldner „bleibt“, sondern diesem mit dem Anordnungsbeschluss eingeräumt wird. Der Schuldner erlangt durch den konstitutiven Akt der Anordnung der Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Masse, um sie im Sinne der Gläubigergleichbehandlung zu sichern und zu verwerten (Zipperer in: Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Auflage 2015, § 270 Rz. 12; Foltis in: FK, § 270 InsO Rn 7). Er erhält damit Befugnisse, die dem Insolvenzverwalter in einem Verfahren ohne Eigenverwaltung zustehen (Graf-Schlicker in: Graf-Schlicker, Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl. 2014, § 270a InsO Rz. 13).Der Schuldner handelt nunmehr also nicht mehr kraft eigener Privatautonomie, sondern übt die ihm durch den Konstitutivakt der Anordnung zugewiesenen Befugnisse als Amtswalter aus (Zipperer in: Uhlenbruck, § 270 InsO Rz. 29).

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Dies bedeutet: Der Schuldner „bleibt“ gerade nicht berechtigt, seine bisherigen Befugnisse auszuüben, sondern ihm wird eine originär insolvenzrechtliche Befugnis eingeräumt, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen (Wittig/Tetzlaff in: Münchener Kommentar Insolvenzordnung, § 270 InsO Rn 69-70). Der Entzug der Verwaltungs- und Verfügungsmacht im Umfang der Beschlagnahme als allgemeine Folge der Insolvenzeröffnung fällt mit der Übertragung der Verwaltungs- und Verfügungsmacht in dem eingeschränkten Umfang der Eigenverwaltungsbefugnisse zusammen. Es lässt sich von einem „Doppelbeschluss“ sprechen (Foltis in: FK, § 270 InsO Rz. 9). Während also der vorinsolvenzliche Schuldner als freies Rechtssubjekt in Privatautonomie handelt, der frei über sein Vermögen verfügen kann, handelt der eigenverwaltende Schuldner als unfreies Insolvenzorgan, welches nur als solches die insolvenzgläubigergebundenen Vermögensgegenstände verwaltet und über sie verfügt. Er handelt - vergleichbar einem Insolvenzverwalter - als Amtswalter und hat ein insolvenzrechtliches Pflichtenprogramm zu erfüllen (Kahlert, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 415).

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Durch die gleichermaßen bei Verfahrenseröffnung mit Anordnung der Eigenverwaltung entstehende Aufspaltung in mehrere Unternehmensteile und durch den Übergang beim Insolvenzschuldner vom privatautonomen Handeln zum unfreien Insolvenzorgan hält der Senat es für geboten, daraus die umsatzsteuerliche Konsequenz zu ziehen, dass der vorinsolvenzliche Schuldner seine (aufgrund von Privatautonomie) bestehende Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verloren hat, die ihm sodann durch den Anordnungsbeschluss des Insolvenzgerichts in seiner Eigenschaft als Insolvenzorgan übertragen wurde.Die Regelungen über die Insolvenzmasse gelten im Verfahren der Eigenverwaltung uneingeschränkt gemäß den §§ 270 Abs. 1 S. 2 i.V.m. 35 ff. InsO, so dass auch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens unter Anordnung der Eigenverwaltung Entgeltforderungen nur noch für die Insolvenzmasse vereinnahmt werden können und damit in dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil aus Rechtsgründen uneinbringlich werden.

27

bb) Dass zwischen der Person des Schuldners und dessen Amt als Eigenverwalter zu differenzieren ist, ergibt sich u.a. auch aus § 283 InsO, wonach bei der Eigenverwaltung Forderungen, denen der Schuldner widersprochen hat, ebenso als nicht festgestellt gelten, wie Forderungen, denen ein Insolvenzgläubiger oder der Sachwalter widersprochen hat. Im Gegensatz dazu wird im Normalfall die Feststellung einer Forderung zur Insolvenztabelle durch den Widerspruch des Schuldners gemäß § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO nicht gehindert. Die Unterscheidung zwischen der Person des Schuldners und dessen Amt als Eigenverwalter wird auch durch die Anerkennung eines differenzierend ausgeübten Widerspruchsrechts einerseits als eigenverwaltender Schuldner, der über die Insolvenzmasse verfügt (Anerkennung einer Forderung für die Zwecke des Insolvenzverfahrens), und andererseits als Schuldner, der über sein übriges Vermögen verfügt (Bestreiten einer Forderung hinsichtlich der Nachhaftung), deutlich (Urteil des BGH vom 10. Oktober 2013 IX ZR 30/13, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis -ZIP- 2013, 2265).

28

cc) Es kann dahin gestellt bleiben, ob der Sachwalter nach § 275 Abs. 2 InsO die Kassenführung an sich gezogen hat und ob sich daraus Auswirkungen auf die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Schuldners ergeben (was im Übrigen nach Auffassung des Senats zu verneinen wäre, da es sich hierbei lediglich um eine interne Maßnahme handelt, welche die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Eigenverwalters nicht verdrängt).

29

Ebenso kann es dahingestellt bleiben, ob § 55 Abs. 4 InsO einschlägig ist (was der Senat ebenfalls verneint, da hierfür eine Vereinnahmung der Entgelte im Zeitraum zwischen Insolvenzantrag und Insolvenzeröffnung erforderlich wäre -BFH, Urteil vom 24. September 2014 V R 48/13, BStBl II 2015, 506).

30

b) Der Bekl hat demnach zu Recht unter der Massesteuernummer im Bescheid über USt 2012 vom 16. November 2015 die vereinnahmten Entgelte nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG berichtigt und den Umsätzen der Klin wieder hinzugerechnet, da diese erst nach Insolvenzeröffnung vereinnahmt worden sind.

31

II. Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

32

III. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

Gründe

15

Die Klage ist unbegründet.

16

I. Zu Recht hat der Bekl die im August 2012 vereinnahmten Entgelte unter der Massesteuernummer im USt-Bescheid 2012 vom 16. November 2015, der in entsprechender Anwendung des § 68 Abs. 1 Satz 1 FGO Gegenstand des Klageverfahrens geworden ist, nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG berichtigt und den Umsätzen der Klin hinzugerechnet. Die dadurch entstandene Steuer begründet eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Denn die für das Insolvenzverfahren mit Bestellung eines Insolvenzverwalters geltenden Grundsätze sind auch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit Anordnung der Eigenverwaltung anzuwenden, so dass die Entgeltvereinnahmung zu einer Berichtigung des Steuerbetrags führt.

17

1. Nach § 17 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 Satz 1 UStG ist der Steuerbetrag für steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen, wenn das vereinbarte Entgelt uneinbringlich geworden ist. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind Steuerbetrag und Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen.

18

Uneinbringlichkeit setzt nach ständiger BFH-Rechtsprechung voraus, dass der Anspruch auf Entrichtung des Entgelts nicht erfüllt wird und bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende die Entgeltforderung (ganz oder teilweise) jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann (z.B. BFH-Urteil vom 20. Juli 2006 V R 13/04, BStBl II 2007, 22, Leitsatz 1). Zumindest im Sonderfall der Eröffnung des Insolvenzverfahrens kann sich die fehlende Durchsetzbarkeit für den Leistenden aus Umständen ergeben, die in seiner Person oder in der Person des Leistungsempfängers begründet sind. Wird über das Vermögen eines Unternehmers das Insolvenzverfahren eröffnet, tritt daher hinsichtlich der noch nicht entrichteten Leistungsentgelte Uneinbringlichkeit ein. Unerheblich ist, ob es sich um ein Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene oder erbrachte Leistung handelt (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BStBl II 2011, 996).

19

a) Zwar gilt auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Grundsatz der Unternehmenseinheit, das Unternehmen besteht jedoch nach Verfahrenseröffnung aus mehreren Unternehmensteilen (vgl. BFH, Urteil vom 1. September 2010 VII R 35/08, Der Betrieb -DB- 2010, 2596, unter II.2.), zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmers kommt es zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile, bei denen es sich z.B. um die Insolvenzmasse und das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen handeln kann. Zur Wahrung des Grundsatzes der Unternehmenseinheit reicht es aus, dass die Summe der für alle Unternehmensteile insgesamt festgesetzten oder angemeldeten USt derjenigen für das gesamte Unternehmen entspricht (BFH-Urteil vom 28. Juni 2000 V R 87/99, BStBl II 2000, 639, unter II.1. und 5.). Neben der Insolvenzmasse und dem vom Insolvenzverwalter freigegebenen Vermögen besteht auch ein vorinsolvenzrechtlicher Unternehmensteil. Die diesen Unternehmensteil betreffenden USt-Ansprüche können nur zur Tabelle (§§ 174 ff. InsO) angemeldet, nicht aber wie z.B. Masseverbindlichkeiten durch Steuerbescheid gegen den Insolvenzverwalter festgesetzt werden.

20

b) Wird demnach die Entgeltforderung für vor Verfahrenseröffnung erbrachte Leistungen mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens uneinbringlich, begründet die spätere Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter eine erneute Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG. Diese Berichtigung ist nach § 17 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 7 UStG erst im Zeitpunkt der Vereinnahmung vorzunehmen. Die erste Steuerberichtigung aufgrund der Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil und die zweite Steuerberichtigung aufgrund der Vereinnahmung führen somit zu einer zutreffenden Besteuerung des Gesamtunternehmens. Dies liegt darin begründet, dass mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach § 80 Abs. 1 InsO die Empfangszuständigkeit für alle Leistungen, welche auf die zur Insolvenzmasse gehörenden Forderungen erbracht werden, auf den Insolvenzverwalter übergeht (Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 16. Juli 2009 IX ZR 118/08, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen -BGHZ- 182, 85, unter II.1., m.w.N.). Der Unternehmer ist somit aus rechtlichen Gründen nicht mehr in der Lage, rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil selbst zu vereinnahmen, da diese in die Insolvenzmasse zu leisten sind. Damit korrespondiert auch, dass dieser Unternehmensteil rechtlich nicht mehr befugt ist, "öffentliche Gelder" entsprechend der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) als "Steuereinnehmer für Rechnung des Staates" zu vereinnahmen (EuGH-Urteile vom 20. Oktober 1993 C-10/92, Balocchi, Slg. 1993, I-5105 Rdnr. 25, und vom 21. Februar 2008 C-271/06, Netto Supermarkt, Slg. 2008, I-771 Rdnr. 21). Diese sog. Doppelberichtigungsrechtsprechung des BFH dient dem unionsrechtlichen Grundsatz der Steuerneutralität und vermeidet zugleich eine nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) unzulässige Beihilfe (Seer, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2016, 1289). Sie verstößt damit nicht gegen Unionsrecht (BFH-Urteile vom 24. September 2014 V R 48/13, BStBl II 2015, 506 und vom 1. März 2016 XI R 21/14, BFHE nn).

21

2. Nach Auffassung des Senats sind diese für das Insolvenzverfahren mit Bestellung eines Insolvenzverwalters geltenden Grundsätze auch dann anzuwenden, wenn - wie im Streitfall durch den Beschluss des Amtsgerichts X vom 1. August 2012 - das Insolvenzverfahren eröffnet und vom Insolvenzgericht die Eigenverwaltung angeordnet wird.

22

a) Es ist zwar zutreffend, dass im Fall der Eigenverwaltung § 80 InsO keine Anwendung findet, also die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis weder auf einen Insolvenzverwalter noch auf den Sachwalter übergeht (Buchalik/Hiebert, Zeitschrift für Insolvenzrecht -ZInsO- 2015, 1953). Es gelten vielmehr die in §§ 270 ff. InsO normierten Regeln.

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aa) Nach § 270 Abs. 1 S. 1 InsO ist der Schuldner berechtigt, unter der Aufsicht eines Sachwalters die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen, wenn das Insolvenzgericht in dem Beschluss über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Eigenverwaltung anordnet. Dies bedeutet aber nicht, dass die vorinsolvenzliche Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis der Insolvenzschuldnerin unverändert fortbesteht, denn der Schuldner -also die Klin - erhält diese durch den die Eigenverwaltung anordnenden Beschluss übertragen (Foltis in: Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung -FK- 8. Auflage 2015, § 270 InsO Rz. 24). Dies folgt daraus, dass die Eigenverwaltung lediglich eine besondere Verfahrensart des Insolvenzverfahrens ist (Foltis in: FK, § 270 InsO Rz. 5). Ziel des Insolvenzverfahrens ist auch bei Anordnung der Eigenverwaltung die bestmögliche, gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger. Der Schuldner hat sein Handeln bei der Geschäftsführung und die Ausübung der ihm eingeräumten Befugnisse deshalb an dem Interesse dieses Verfahrensziels auszurichten (Wittig/Tetzlaff in: Münchener Kommentar Insolvenzordnung, § 270 Rz. 71). Es soll mit der Eigenverwaltung für die gemeinsame Befriedigung aller Gläubiger (§ 1 InsO) ein weiteres Instrument zur Verfügung gestellt werden (Foltis in: FK, vor §§ 270 ff. InsO Rz. 2).

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§ 270 Abs. 1 Satz 1 InsO ist mithin dahingehend zutreffend zu verstehen, dass die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis nicht beim Schuldner „bleibt“, sondern diesem mit dem Anordnungsbeschluss eingeräumt wird. Der Schuldner erlangt durch den konstitutiven Akt der Anordnung der Eigenverwaltung die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Masse, um sie im Sinne der Gläubigergleichbehandlung zu sichern und zu verwerten (Zipperer in: Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Auflage 2015, § 270 Rz. 12; Foltis in: FK, § 270 InsO Rn 7). Er erhält damit Befugnisse, die dem Insolvenzverwalter in einem Verfahren ohne Eigenverwaltung zustehen (Graf-Schlicker in: Graf-Schlicker, Kommentar zur Insolvenzordnung, 4. Aufl. 2014, § 270a InsO Rz. 13).Der Schuldner handelt nunmehr also nicht mehr kraft eigener Privatautonomie, sondern übt die ihm durch den Konstitutivakt der Anordnung zugewiesenen Befugnisse als Amtswalter aus (Zipperer in: Uhlenbruck, § 270 InsO Rz. 29).

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Dies bedeutet: Der Schuldner „bleibt“ gerade nicht berechtigt, seine bisherigen Befugnisse auszuüben, sondern ihm wird eine originär insolvenzrechtliche Befugnis eingeräumt, die Insolvenzmasse zu verwalten und über sie zu verfügen (Wittig/Tetzlaff in: Münchener Kommentar Insolvenzordnung, § 270 InsO Rn 69-70). Der Entzug der Verwaltungs- und Verfügungsmacht im Umfang der Beschlagnahme als allgemeine Folge der Insolvenzeröffnung fällt mit der Übertragung der Verwaltungs- und Verfügungsmacht in dem eingeschränkten Umfang der Eigenverwaltungsbefugnisse zusammen. Es lässt sich von einem „Doppelbeschluss“ sprechen (Foltis in: FK, § 270 InsO Rz. 9). Während also der vorinsolvenzliche Schuldner als freies Rechtssubjekt in Privatautonomie handelt, der frei über sein Vermögen verfügen kann, handelt der eigenverwaltende Schuldner als unfreies Insolvenzorgan, welches nur als solches die insolvenzgläubigergebundenen Vermögensgegenstände verwaltet und über sie verfügt. Er handelt - vergleichbar einem Insolvenzverwalter - als Amtswalter und hat ein insolvenzrechtliches Pflichtenprogramm zu erfüllen (Kahlert, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 415).

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Durch die gleichermaßen bei Verfahrenseröffnung mit Anordnung der Eigenverwaltung entstehende Aufspaltung in mehrere Unternehmensteile und durch den Übergang beim Insolvenzschuldner vom privatautonomen Handeln zum unfreien Insolvenzorgan hält der Senat es für geboten, daraus die umsatzsteuerliche Konsequenz zu ziehen, dass der vorinsolvenzliche Schuldner seine (aufgrund von Privatautonomie) bestehende Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis verloren hat, die ihm sodann durch den Anordnungsbeschluss des Insolvenzgerichts in seiner Eigenschaft als Insolvenzorgan übertragen wurde.Die Regelungen über die Insolvenzmasse gelten im Verfahren der Eigenverwaltung uneingeschränkt gemäß den §§ 270 Abs. 1 S. 2 i.V.m. 35 ff. InsO, so dass auch bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens unter Anordnung der Eigenverwaltung Entgeltforderungen nur noch für die Insolvenzmasse vereinnahmt werden können und damit in dem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil aus Rechtsgründen uneinbringlich werden.

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bb) Dass zwischen der Person des Schuldners und dessen Amt als Eigenverwalter zu differenzieren ist, ergibt sich u.a. auch aus § 283 InsO, wonach bei der Eigenverwaltung Forderungen, denen der Schuldner widersprochen hat, ebenso als nicht festgestellt gelten, wie Forderungen, denen ein Insolvenzgläubiger oder der Sachwalter widersprochen hat. Im Gegensatz dazu wird im Normalfall die Feststellung einer Forderung zur Insolvenztabelle durch den Widerspruch des Schuldners gemäß § 178 Abs. 1 Satz 2 InsO nicht gehindert. Die Unterscheidung zwischen der Person des Schuldners und dessen Amt als Eigenverwalter wird auch durch die Anerkennung eines differenzierend ausgeübten Widerspruchsrechts einerseits als eigenverwaltender Schuldner, der über die Insolvenzmasse verfügt (Anerkennung einer Forderung für die Zwecke des Insolvenzverfahrens), und andererseits als Schuldner, der über sein übriges Vermögen verfügt (Bestreiten einer Forderung hinsichtlich der Nachhaftung), deutlich (Urteil des BGH vom 10. Oktober 2013 IX ZR 30/13, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis -ZIP- 2013, 2265).

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cc) Es kann dahin gestellt bleiben, ob der Sachwalter nach § 275 Abs. 2 InsO die Kassenführung an sich gezogen hat und ob sich daraus Auswirkungen auf die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Schuldners ergeben (was im Übrigen nach Auffassung des Senats zu verneinen wäre, da es sich hierbei lediglich um eine interne Maßnahme handelt, welche die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Eigenverwalters nicht verdrängt).

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Ebenso kann es dahingestellt bleiben, ob § 55 Abs. 4 InsO einschlägig ist (was der Senat ebenfalls verneint, da hierfür eine Vereinnahmung der Entgelte im Zeitraum zwischen Insolvenzantrag und Insolvenzeröffnung erforderlich wäre -BFH, Urteil vom 24. September 2014 V R 48/13, BStBl II 2015, 506).

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b) Der Bekl hat demnach zu Recht unter der Massesteuernummer im Bescheid über USt 2012 vom 16. November 2015 die vereinnahmten Entgelte nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 UStG berichtigt und den Umsätzen der Klin wieder hinzugerechnet, da diese erst nach Insolvenzeröffnung vereinnahmt worden sind.

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II. Die Klage war deshalb mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

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III. Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).