Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-11-04, Aktenzeichen 9 K 4186/07
ECLI:DE:FGK:2008:1104.9K4186.07.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

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T A T B E S T A N D

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Zu entscheiden ist, ob und inwieweit die - dem Grunde nach unstreitig - gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung der Mutter der Klägerin an diese eine mit dem Bedarfswert (§ 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. §§ 138 ff des Bewertungsgesetzes - BewG) anzusetzende mittelbare Grundstücksschenkung darstellt oder ob eine mit dem Nennwert des hingegebenen Geldbetrags (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG) zu erfassende Geldschenkung anzunehmen ist.

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Unter dem 3. März 2004 ließen die Klägerin H und ihre mittlerweile verstorbene Mutter, Frau L, einen ausdrücklich als "mittelbare Grundstücksschenkung" bezeichneten Vertrag (Urk.-Nr. ... B der in E amtsansässigen Notarin D) beurkunden, der auszugsweise folgenden Inhalt hat:

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1. Schenkungsversprechen

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Frau L verpflichtet sich hiermit, ihrer Tochter, Frau H, einen Barbetrag in Höhe von 240.000 EURO ... zu schenken.

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2. Verwendungsabrede

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2.1. Diese Zuwendung erfolgt zweckgebunden zum Erwerb oder teilweisen Erwerb einer Eigentumswohnung von ca. 130 qm in C oder näherer Umgebung allein oder gemeinsam mit ihrem Ehemann Herrn H.

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2.2. Frau H hat den zugewendeten Geldbetrag ausschließlich zur Zahlung des Kaufpreises zum Erwerb einer Eigentumswohnung und der hierbei anfallenden Nebenkosten zu verwenden. Ein Anspruch auf anderweitige Mittelverwendung besteht nicht.

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3. Fälligkeit

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Frau L verpflichtet sich, den Betrag auf das Konto von Frau H bei der Bank E, Kontonummer ..., zu zahlen.

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4. Rückforderungsrecht

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4.1. Frau L hat das Recht, die Rückforderung des noch zu erwerbenden Grundbesitzes bzw. die Rückzahlung des vorgenannten Betrags, solange der Grundbesitz noch nicht erworben ist, an sich zu verlangen, wenn

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.....

eine entsprechende Eigentumswohnung durch Frau H innerhalb von 12 Monaten nicht erworben wurde

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Das Rückforderungsrecht erlischt mit dem Tod der Frau L.

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Frau L hat das Recht, ihren Rückforderungsanspruch jederzeit durch Eintragung einer Rückauflassungsvormerkung im Grundbuch des noch zu erwerbenden Grundstücks absichern zu lassen. ...

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5. Annahme

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Frau H nimmt die Zuwendung einschließlich der Zweckbestimmung und der Rückforderungsrechte an.

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...

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7. Hinweise

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7.1. Die Notarin hat darauf hingewiesen, dass eine mittelbare Grundstücksschenkung nur dann vorliegt, wenn zwischen der Bereitstellung der Mittel und dem Erwerb des Grundstücks ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht.

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...

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Ausweislich der zu den Steuerakten gereichten Bankbelege (Kontoauszug "Monatsübersicht ... Konto") wurde dem Konto der Klägerin bei der Bank E - wie im Notarvertrag vereinbart - am 8. März 2004 der von ihrer Mutter überwiesene Betrag i.H. von 240.000 EURO gutgeschrieben.

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Mit notariellem Kaufvertrag vom 10. September 2004 erwarb die Klägerin eine 97,88 qm große Eigentumswohnung in der M-Straße 1 (4. Geschoss links) in C zu einem Kaufpreis von 145.000 EURO. Die von der Klägerin erworbene Wohnung befindet sich in demselben Gebäude wie die von ihr bis dahin als Mieterin bewohnte Wohnung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der notariellen Urkunde Nr. ... des in C amtsansässigen Notars F Bezug genommen.

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Mit Bescheid vom 11. April 2007 setzte der Beklagte ausgehend von einem mit 240.000 EURO bezifferten Wert des Erwerbs "aus der Schenkung der Frau L ... vom 03.03.2004" Schenkungsteuer i.H. von 2.450 Euro gegen die Klägerin fest. Zur Begründung führte er unter Hinweis auf R 16 Abs. 1 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2003 aus: Der Erwerb sei

nicht

als mittelbare Grundstücksschenkung zu besteuern. Die Hingabe von Geld zum Erwerb eines Grundstücks könne als Schenkung von Grundbesitz anzusehen sein, wenn dem Bedachten nach dem erkennbaren Willen des Zuwendenden im Zeitpunkt der Ausführung der Schenkung ein

bestimmtes

Grundstück oder Gebäude verschafft werden solle. Diese Voraussetzung sei vorliegend nicht erfüllt, da im Notarvertrag vom 3. März 2004 nicht der Erwerb eines

bestimmten

Grundstücks, sondern der einer

beliebigen

, lediglich hinsichtlich ihrer Belegenheit in C oder - begrifflich dehnbar - "näherer Umgebung" eingeschränkten Eigentumswohnung vereinbart worden sei. Nach R 16 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2003 sei in der Hingabe von Geld zum Erwerb eines Grundstücks eine Geldschenkung unter Auflage zu sehen, wenn der Schenker dem Beschenkten gegenüber lediglich zum Ausdruck bringe, dass dieser für den zugewendeten Geldbetrag ein Grundstück kaufen solle, ohne dass dabei schon feststehe, um welches Grundstück es sich genau handele.

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Auf den Einspruch der Klägerin, mit dem diese die Besteuerung ihres Erwerbs als mittelbare Grundstücksschenkung begehrte, hob der Beklagte den angefochtenen Schenkungsteuerbescheid am 19. September 2007 mit der Begründung auf, als Stichtag für die Ausführung einer hier vorliegenden Geldschenkung unter Auflage sei nicht bereits auf den Zeitpunkt des Schenkungsversprechens, hier also den 3. März 2004, abzustellen; maßgeblich sei vielmehr der Zeitpunkt, in dem die Vermögensverschiebung endgültig eintrete. Dies sei vorliegend mit dem Eingang des Geldbetrags auf dem Konto der Klägerin am 8. März 2004 geschehen.

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Unter dem 20. September 2007 erteilte der Beklagte der Klägerin einen neuen, denselben Erwerbswert (240.000 EURO) und dieselbe Steuerschuld (2.450 EURO) ausweisenden Schenkungsteuerbescheid, in dem als Ausführungszeitpunkt der weiterhin als Geldschenkung unter Auflage behandelten Zuwendung nunmehr der 8. März 2004 angegeben war.

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Mit Rechtsbehelfsentscheidung vom 8. Oktober 2007, auf deren Inhalt Bezug genommen wird, wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin an ihrer Auffassung, im Streitfall liege eine mittelbare Grundstücksschenkung vor, uneingeschränkt festhält. Zur Begründung tragen ihre Prozessbevollmächtigten im Wesentlichen vor:

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Entgegen der Ansicht des Beklagten habe die Mutter der Klägerin dieser aufgrund der im Notarvertrag vom 3. März 2004 enthaltenen Verwendungsabrede nicht bereits den Geldbetrag von 240.000 EURO, sondern erst die mit einem Erwerbswert i.H. von 76.500 EURO zu erfassende Eigentumswohnung M-Straße 1 zugewandt. Die Klägerin habe den ihr überlassenen Geldbetrag nach Gliederungsziffer 2. der notariellen Urkunde ausschließlich zum Erwerb einer - zumal näher bestimmten - Eigentumswohnung verwenden dürfen. Erst über diese habe sie daher im Verhältnis zur Schenkerin tatsächlich und rechtlich frei verfügen können.

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Für den Gegenstand der Zuwendung sei maßgebend, in welcher Form sich die Bereicherung im Vermögen des Beschenkten in dem Zeitpunkt niederschlage, in dem die Vermögensverschiebung endgültig sei, der Bedachte also im Verhältnis zum Schenker über das Zugewendete tatsächlich und rechtlich frei verfügen könne (Hinweis auf BFH-Entscheidungen vom 5. Juni 2003 II B 74/02, BFH/NV 2003, 1425, vom 7. Oktober 1998 II R 30/97, BFH/NV 1999, 618, und vom 6. März 1985 II R 19/84, BStBl II 1985, 382, sowie Meincke, ErbStG, § 7 Rz. 15). Entscheidend sei dabei nicht, in welcher Gestalt die Vermögensminderung auf Seiten des Schenkers eintrete, sondern wie sich die Vermögensmehrung beim Bedachten darstelle (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 23. Januar 1991 II B 46/90, BStBl II 1991, 310). Maßgebend sei mithin, was dem Bedachten aufgrund der Schenkungsabrede verschafft werden solle (Hinweis auf BFH in BStBl II 1985, 382).

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Mit einer Geldhingabe verbundene Abreden, die darauf zielten, dem Vermögen des Bedachten einen anderen - mit diesem Geld zu erwerbenden oder herzustellenden - Vermögensgegenstand zuzuführen, seien grundsätzlich keine Auflagen i.S. des § 10 Abs. 9 ErbStG, sondern Verwendungsabreden im Rahmen einer mittelbaren Schenkung, durch die der Vertrags- bzw. Zuwendungsgegenstand festgelegt werde (Hinweis auf BFH-Urteil vom 5. Februar 1986 II R 188/83, BStBl II 1986, 460). Etwas anderes könne allenfalls gelten, wenn die Vereinbarung über diesen Gegenstand bzw. die diesen Gegenstand betreffenden Vorgaben des Zuwendenden so unbestimmt seien, dass der Bedachte über den hingegebenen Geldbetrag weitestgehend frei verfügen könne. Selbst Verwendungsabreden, durch die der Zuwendungsgegenstand nur der Gattung nach festgelegt werde, enthielten jedoch hinreichend bestimmte Vorgaben hinsichtlich des Zuwendungsgegenstands mit der Folge, dass der Beschenkte über den ihm überlassenen Geldbetrag nicht mehr frei verfügen könne (Hinweis auf Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 97). Eine "gewisse Dispositionsfreiheit" könne die Maßgeblichkeit der Abreden über den Vertragsgegenstand nicht in Frage stellen, wenn sie schuldrechtlich (vgl. § 243 des Bürgerlichen Gesetzbuches – BGB) und damit auch schenkungsteuerrechtlich unbedenklich seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 11. Oktober 1978 II R 142/72, BStBl II 1979, 533). Denn auch bei einer nur die Gattung festlegenden Verwendungsabrede sei der Bedachte in der Verwendung seiner Mittel bereits nicht mehr frei, sondern an die vertraglichen Vorgaben des Zuwendenden gebunden. Solle der Bedachte z.B. nach der Verwendungsabrede mit den hingegebenen Vermögensmitteln ein bebaubares Grundstück in einer bestimmten Gemeinde erwerben, sei das aufgrund dieser Abrede tatsächlich erworbene Grundstück das Zuwendungsobjekt (Hinweis auf Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 97). Ebenso wie bei letztwilligen müsse es auch bei lebzeitigen Zuwendungen genügen, dass die beabsichtigte Vermögensverschiebung auf einen bestimmbaren Gegenstand gerichtet sei (Hinweis auf Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 97, Meincke, ErbStG, § 7 Rz. 17 und 19, sowie Crezelius, Neue Wirtschaftsbriefe - NWB - Fach 10, S. 613 f).

32

In dem notariellen Vertrag vom 3. März 2004 sei unter Gliederungsziffer 2. eine Verwendungsabrede ausdrücklich vereinbart worden. Die Zuwendung des Geldes sei ausschließlich zweckgebunden zum Erwerb einer circa 130 qm großen Eigentumswohnung in C oder näherer Umgebung erfolgt. Die Verwendungsabrede sei damit über die Festlegung der Gattungsmerkmale noch weit hinausgegangen, indem sowohl die Lage als auch die Größe des zu erwerbenden Objekts festgelegt worden seien. Die Klägerin habe den ihr überlassenen Geldbetrag auch ausschließlich für diese Eigentumswohnung verwenden und nicht etwa frei darüber verfügen dürfen. Die Klägerin habe sich an diese Verwendungsabrede auch tatsächlich gehalten und eine ihren Vorgaben entsprechende Wohnung erworben. Erst über diese habe sie frei verfügen können mit der Folge, dass Zuwendungsgegenstand nicht der Geldbetrag, sondern die mit einem Grundbesitzwert von 76.500 EURO anzusetzende Eigentumswohnung in der M-Straße 1 sei.

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Auf den Hinweis der Berichterstatterin vom 3. Dezember 2007 (Bl. 49 der Gerichtsakte) haben die Prozessbevollmächtigten der Klägerin Rechnungen über an dem Objekt durchgeführte Renovierungsarbeiten vorgelegt, auf deren Inhalt Bezug genommen wird. Hierzu haben sie ergänzend vorgetragen: Neben dem Kaufpreis i.H. von 145.000 EURO habe die Klägerin - durch die beigefügten Rechnungen belegte - Erwerbsnebenkosten (Grunderwerbsteuer, Gerichts- und Notarkosten, sowie Gebühren für die steuerliche Beratung) i.H. von insgesamt 9.367,45 EURO sowie Renovierungsaufwendungen i.H. von 52.222,88 EURO bezahlt. Alles in allem habe sie somit 204.011,65 EURO für den Erwerb und die Renovierung der Eigentumswohnung verausgabt.

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In rechtlicher Hinsicht sei die im Notarvertrag vom 3. März 2004 vereinbarte Verwendungsabrede dahin auszulegen, dass eine renovierte Wohnung geschenkt sein solle. Die von den Vertragsparteien gewählte Formulierung "und der dabei anfallenden Nebenkosten" schließe nach Auffassung der Klägerin die Renovierungs- und Instandsetzungsaufwendungen ein. Dies gelte, obwohl eine ausdrückliche schriftliche Vereinbarung darüber, dass der Begriff der "Nebenkosten" auch die vorgenannten Aufwendungen umfasse, im Streitfall nicht existiere. Soweit das hingegebene Geld also für Kaufpreis, Erwerbsnebenkosten und Renovierungsaufwendungen verwendet worden sei, liege eine mittelbare Grundstücksschenkung vor. Nach dem BFH-Urteil vom 5. Februar 1986 II R 188/83 (BStBl II 1986, 460) könne Gegen-stand einer mittelbaren Grundstücksschenkung nämlich auch ein Grundstück mit einer Immobilie in renoviertem Zustand sein, wenn der Schenker dem Beschenkten das Geld für den Kaufpreis, die Erwerbsnebenkosten und den Renovierungsaufwand zur Verfügung stelle und der Beschenkte von diesem Geld vereinbarungsgemäß eine Immobilie kaufe und instand setze. So lägen die Dinge auch hier. Die Mutter der Klägerin habe dieser das Geld für den Kaufpreis und die Renovierung der Eigentumswohnung in einem einheitlichen Schenkungsvertrag zur Verfügung gestellt. Gegenstand dieser Schenkung habe nach dem Willen der Beteiligten eine Eigentumswohnung in renoviertem Zustand sein sollen.

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Der Annahme einer mittelbaren Grundstücksschenkung stehe vorliegend auch nicht entgegen, dass es der Klägerin nach der Verwendungsabrede in Tz. 2.1. des Schenkungsvertrags freigestanden habe, die Eigentumswohnung entweder alleine oder gemeinsam mit ihrem Ehemann zu erwerben. Die in der BFH-Entscheidung vom 11. Oktober 1978 II R 142/72 (BStBl II 1979, 533) aufgestellten Grundsätze seien auf den Streitfall nicht anwendbar, weil es hier - anders als im dortigen Urteilssachverhalt - an einer Mehrheit von Beschenkten fehle. Vertragspartnerin der Frau L sei nämlich allein die Klägerin gewesen, so dass es einer Festlegung von Miteigentumsanteilen von vornherein nicht bedurft habe. Der notarielle Vertrag vom 3. März 2004 stelle es der Klägerin zwar frei, ihrem Ehemann Miteigentum an dem zu erwerbenden Objekt zu verschaffen, Ansprüche könne dieser daraus jedoch nicht herleiten. Diese der Klägerin eingeräumte eigene Entscheidungsmöglichkeit ohne Verpflichtung zur Weiterleitung habe zunächst eine mittelbare Schenkung des gesamten Grundstücks an sie bewirkt, in deren Folge es ihr überlassen geblieben sei, ein weiteres, davon unabhängiges Schenkungsverhältnis zu ihrem Ehemann zu begründen. Allein auf dieses mögliche, tatsächlich aber nicht realisierte Zuwendungsverhältnis beziehe sich die vorgenannte Formulierung, der nur klarstellende Bedeutung zukomme, weil die Klägerin auch ohne diesen Passus in ihrer Entscheidung darüber frei gewesen wäre, ob sie ihrem Ehemann Miteigentum an der Wohnung verschafft oder nicht.

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Im Anschluss an einen von der Berichterstatterin durchgeführten Erörterungstermin, wegen dessen Einzelheiten auf die Niederschrift vom 20. August 2008 (Bl. 189 ff der Gerichtsakten) Bezug genommen wird, hat der Beklagte der Klägerin unter dem 27. August 2008 einen gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten Schenkungsteuerbescheid über 2.268 EURO erteilt. Darin hat er - weiterhin ausgehend von einer reinen Geldschenkung - als Erwerbsnebenkosten geltend gemachte Zahlungen der Klägerin an ihren Steuerberater i.H. von 1.566 EURO sowie Notargebühren i.H. von 1.012,68 EURO erwerbsmindernd berücksichtigt.

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Die Klägerin beantragt nunmehr,

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unter Aufhebung des geänderten Schenkungsteuerbescheids vom 27. August 2008 die Schenkungsteuer auf 0 EURO herabzusetzen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise die Zulassung der Revision.

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Er hält an seiner Auffassung fest, der zufolge es sich bei der vorliegenden Zuwendung um eine mit dem Nennwert zu erfassende Geldschenkung unter Auflage handelt. Zur Begründung nimmt er vollinhaltlich Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

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Ergänzend führt er aus: Eine die Klägerin belastende "Auflage" des Inhalts, die ihr überlassenen Geldmittel auch für die Renovierung und Einrichtung der Wohnung zu verwenden, sei ausdrücklich nicht vereinbart worden. Der Begriff der "Nebenkosten" sei umgangssprachlich klar definiert und umfasse nach allgemeinem Verständnis nur die Grunderwerbsteuer sowie Gerichts- und Notarkosten, ggf. auch Maklerkosten. Hinzu komme, dass es sich bei den von der Klägerin durchgeführten umfangreichen Arbeiten nicht um übliche Renovierungsmaßnahmen, sondern um Umbaumaßnahmen handele. Der den Kaufpreis zzgl. Nebenkosten übersteigende Differenzbetrag würde daher - das Vorliegen einer mittelbaren Grundstücksschenkung unterstellt - eine weitere Zuwendung in Gestalt einer Geldschenkung darstellen.

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Das zuständige Belegenheitsfinanzamt hat aufgrund des Auflagenbeschlusses der Berichterstatterin vom 15. Februar 2008 auf Anforderung des Beklagten für Zwecke der Schenkungsteuer eine Bedarfswertfeststellung auf den 10. September 2004 durchgeführt. Danach beträgt der gesondert festgestellte Grundbesitzwert der streitigen Eigentumswohnung (M-Straße 1, WE 191) 78.000 EURO. Der Bescheid vom 28. Februar 2008 ist bestandskräftig geworden.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf den Inhalt der Prozessakte sowie der beigezogenen Verwaltungsvorgänge des Beklagten ergänzend Bezug genommen.

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E N T S C H E I D U N G S G R Ü N D E

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1. Die Klage ist unbegründet.

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Der geänderte Schenkungsteuerbescheid vom 27. August 2008, der gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des vorliegenden Klageverfahrens geworden ist, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat den - unstreitig - der Besteuerung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegenden Erwerb der Klägerin aufgrund der Zuwendung ihrer Mutter durch den notariellen Vertrag vom 3. März 2004 zu Recht als reine Geldschenkung und nicht als mittelbare Schenkung der mit diesen Mitteln gekauften und renovierten Eigentumswohnung angesehen mit der Folge, dass als schenkungsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG der Nominalwert des hingegebenen Geldbetrags i.H. von 240.000 EURO anzusetzen ist.

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Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) kann in der Hingabe von Geld zum Erwerb eines Grundstücks oder zur Errichtung eines Gebäudes auf einem dem Beschenkten bereits gehörenden Grundstück eine (mittelbare) Grundstücksschenkung gesehen werden (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1979 II R 157/78, BFHE 129, 507, BStBl II 1980, 260, vom 3. August 1988 II R 39/86, BFHE 154, 383, BStBl II 1988, 1025, vom 4. Dezember 2002 II R 75/00, BFHE 200, 406, BStBl II 2003, 273, vom 5. Oktober 2005 II R 48/03, BFH/NV 2006, 302, und vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300, jeweils m.w.N.). Dies setzt voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht schon über das ihm ggf. übergebene Geld, sondern erst über das Grundstück frei verfügen kann; in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um die Geldsumme, sondern erst um das mit diesen Mitteln erworbene Grundstück bereichert (zusammenfassend BFH-Urteil vom 10. November 2004 II R 44/02, BFHE 207, 360, BStBl II 2005, 188, m.w.N.). Was Gegenstand der Schenkung sein soll, richtet sich nach bürgerlichem Recht. Auszugehen ist dabei zunächst von dem nach außen erkennbaren Parteiwillen, im Falle der freigebigen Zuwendung vom Willen des Zuwendenden, d.h. davon, was dem Bedachten nach dem Willen des Schenkers geschenkt sein soll (vgl. hierzu Moench, ErbStG, § 7 Rz. 30, und Kapp / Ebeling, ErbStG, § 7 Rz. 81.1, jeweils m.w.N.). Jedoch ergibt sich der Zuwendungsgegenstand nicht allein aus der Schenkungsabrede; entscheidend ist vielmehr die tatsächliche Bereicherung des Beschenkten, die sich danach richtet, was er endgültig zu seiner freien Verfügbarkeit erhalten hat (BFH-Urteil vom 26. September 1990 II R 50/88, BFHE 162, 139, BStBl II 1991, 32). Als maßgebendes Beurteilungskriterium für die Beantwortung der bürgerlich-rechtlichen Frage, welcher Gegenstand Inhalt der Schenkungsvereinbarung sein soll, sieht die zivilrechtliche Kommentarliteratur den Umstand an, ob und in welcher Intensität von den Beteiligten eine Zweckbindung festgelegt wurde (Erman / Seiler, BGB, Kommentar, 12. Auflage, § 516 Rz. 15, Soergel – Mühl / Teichmann, BGB, Kommentar, 12. Auflage, § 516 Rz. 10, und Münchner Kommentar / Kohlhosser, BGB, 4. Auflage, § 516 Rz. 6). Danach kommt es auf den Auswahl- und Erschließungsspielraum an, den der Zuwendende dem Empfänger für den Erwerb des Gegenstands im Einzelfall belässt. Je geringer dieser ist, desto eher nimmt die Zivilrechtsliteratur an, dass nicht bereits das hingegebene Geld, sondern erst der mit diesen Mitteln zu erwerbende Gegenstand als Geschenk zu gelten hat (Erman / Seiler, a.a.O. § 516 Rz. 15). Da das Kriterium der Bestimmtheit des Zuwendungs- bzw. Bereicherungsgegenstands bedingt, dass dessen Auswahl nicht in das Ermessen des Bedachten gestellt werden kann, reicht es nach der Rechtsprechung des BFH für die Annahme einer mittelbaren Schenkung nicht aus, wenn die Zuwendung lediglich mit Empfehlungen und Wünschen für ihre Verwendung verbunden wird oder unter der Auflage i.S. des § 525 BGB erfolgt, aus dem Wert des Zugewandten (zu ergänzen: irgend) ein Grundstück zu erwerben (BFH-Urteil vom 28. November 1984 II R 133/83, BFHE 142, 511, BStBl II 1985, 159, 160, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung, FG Münster, Urteil vom 17. August 2000 3 K 4284/97 Erb, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2000, 1261, sowie Söffing, Mittelbare Schenkung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, 2002, S. 38 ff). Insoweit hat der IX. Senat des BFH in einem zu § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergangenen Urteil unter ausdrücklicher Anknüpfung an die im Schenkung- und Schenkungsteuerrecht geltenden Grundsätze eine mittelbare Grundstücksschenkung nur bejaht, wenn im voraus eine klare und eindeutige Schenkungsabrede dahingehend getroffen worden ist, dass Gegenstand einer Schenkung "ein ganz bestimmtes Grundstück und nicht etwa ein Geldbetrag" sein soll (BFH-Urteil vom 15. Mai 1990 IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, 68).

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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen, denen der erkennende Senat folgt, ist Gegenstand der unentgeltlichen Zuwendung im Streitfall nicht die von der Klägerin mit notariellem Vertrag vom 10. September 2004 erworbene Eigentumswohnung in C, M-Straße 1, sondern der am 8. März 2004 vereinbarungsgemäß auf ihr Konto überwiesene Geldbetrag i.H. von 240.000 EURO.

53

aa) Zwar stand die Verwendung dieser Mittel nicht in ihrem freien Belieben. Die Zuwendung erfolgte vielmehr - wie es in Tz. 2.1. der notariellen Urkunde vom 3. März 2004 ausdrücklich heißt - "zweckgebunden zum Erwerb oder teilweisen Erwerb einer Eigentumswohnung von ca. 130 qm in C oder näherer Umgebung allein oder gemeinsam mit ihrem Ehemann Herrn H". Für den Fall, dass die Klägerin die Gelder abredewidrig verwenden, d.h. nicht innerhalb von 12 Monaten "....ausschließlich zur Zahlung des Kaufpreises zum Erwerb einer Eigentumswohnung und der hierbei anfallenden Nebenkosten..." (Tz. 2.2. des Vertrags) einsetzen würde, sollte der Schenkerin darüber hinaus ein Rückforderungsrecht (Tz. 4. des Vertrags) zustehen. Trotz dieser einschränkenden Vorgaben hinsichtlich der Mittelverwendung war die Dispositionsfreiheit der Klägerin über das ihr hingegebene Geld jedoch nicht in einer Weise reduziert, die es rechtfertigt, als Zuwendungsobjekt erst die mit diesen Mitteln angeschaffte Eigentumswohnung anzusehen. Dabei verkennt der Senat nicht, dass die Klägerin insoweit gegenüber ihrer Mutter gebunden war, als sie das ihr überlassene Geld nach deren maßgeblichem Schenkerwillen nur für den Kauf einer ihrer Art nach spezifizierten Immobilie, nämlich den Erwerb einer Eigentumswohnung, verausgaben durfte, deren Belegenheit ("in C und näherer Umgebung") und Größe (ca. 130 qm) zudem in der "Verwendungsabrede" mehr oder weniger konkret festgelegt waren. Diese das Auswahlermessen der Klägerin einschränkenden Vorgaben bezeichnen den Zuwendungsgegenstand jedoch nicht so bestimmt, dass vorliegend von einer mittelbaren Grundstücksschenkung ausgegangen werden könnte.

54

bb) Soweit sich die Klägerin zur Begründung ihrer gegenteiligen Auffassung auf Teile der Kommentarliteratur beruft, kann der Senat dahinstehen lassen, ob er der dortigen Betrachtungsweise generell folgen könnte. Denn selbst unter Zugrundelegung der im herrschenden Schrifttum herangezogenen Beurteilungskriterien läge im Streitfall keine mittelbare Grundstücksschenkung vor.

55

(1) In der Literatur wird überwiegend der Standpunkt vertreten, für die Erfüllung des Bestimmtheitserfordernisses genüge es, wenn Geldmittel zum Erwerb eines Grundstücks aus einem abgegrenzten Kreis von Objekten hingegeben werden, der Zuwendungsgegenstand also bestimmbar sei (so z.B. Meincke, ErbStG, § 7 Rz. 19, Schuck in Viskorf / Glier / Hübner / Knobel / Schuck, ErbStG, § 7 Rz. 79, Moench, ErbStG, § 7 Rz. 33, ähnlich auch Gebel in Troll / Gebel / Jülicher, ErbStG, § 7 Rz. 97). Als Beispiele für eine hiernach ausreichende Bestimmbarkeit werden Verwendungsabreden angeführt, in denen es der Schenker dem Bedachten überlässt, aus einer überschaubaren Anzahl von ("zwei womöglich nebeneinander liegenden" so Söffing, a.a.O., S. 40, "gleichartigen", so Moench, a.a.O., § 7 Rz. 33) Grundstücken in demselben Wohnviertel (so Schuck, a.a.O., § 7 Rz. 79), in einem bestimmten Ortsteil (so Gebel, a.a.O., § 7 Rz. 97) oder in derselben politischen Gemeinde (so Söffing, a.a.O., S. 41) ein Objekt auszuwählen. Als Minimalvoraussetzung wird mithin auch nach dieser - auf die Bestimmbarkeit abstellenden - Auffassung eine klar formulierte Vorgabe des Schenkers gefordert, aus der sich die Belegenheit des zu erwerbenden Grundstücks unzweifelhaft und objektiv nachprüfbar ergibt.

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(2) Schon daran fehlt es im vorliegenden Fall. Die Ortsbestimmung "in C und näherer Umgebung" beschreibt einen im Vergleich zu den vorgenannten Beispielen großen räumlichen Bereich, dessen Grenzen sich wegen der Unbestimmtheit des Begriffs "näherer Umgebung" darüber hinaus nicht verbindlich fixieren lassen. Der dadurch allein schon in Bezug auf die Grundstückslage eröffnete Entscheidungsspielraum der Klägerin war so großzügig bemessen, dass sie bei wertender Betrachtung nicht erst über die letztlich erworbene Eigentumswohnung, sondern bereits über den ihr überwiesenen Geldbetrag in einer Weise frei verfügen konnte, die selbst unter Berücksichtigung der im Schrifttum entwickelten Abgrenzungskriterien die Annahme einer Geldschenkung unter Auflage (§ 525 BGB) rechtfertigt. Dies gilt erst recht vor dem Hintergrund der Tatsache, dass das Auswahlermessen der Klägerin nicht - wie in den vorzitierten Beispielsfällen - auf eine überschaubare Anzahl potentieller oder von der Schenkerin vorausgewählter Objekte beschränkt war. Der Klägerin stand es vielmehr frei, sich aus einer unbestimmten Vielzahl verschiedenster, lediglich ihrer Wohnfläche (ca. 130 qm) nach konkretisierter Eigentumswohnungen innerhalb eines weitgefassten und dicht bebauten Bereichs nach ihrem eigenen Belieben ein Objekt auszusuchen. Insoweit unterscheidet sich die Sachlage im Streitfall erheblich von den im Schrifttum exemplarisch beschriebenen Sachverhalten, in denen der Bedachte lediglich zwischen zwei oder drei im Wesentlichen gleichartigen Grundstücken in ein und derselben Straße eines genau bezeichneten Neubaugebiets entscheiden kann.

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(3) Soweit die Schenkerin neben der Belegenheit der Wohnung auch deren Größenordnung vorgegeben hat, wird dadurch die Dispositionsfreiheit der Klägerin schon deshalb nicht nennenswert eingeschränkt, weil die Parteien dieser Vorgabe selbst keine entscheidungserhebliche Bedeutung beigemessen haben. So hat die Klägerin entgegen der Verwendungsabrede tatsächlich eine Wohnung gekauft, deren Fläche mit lediglich 97,88 qm um 25 v.H. hinter der schenkungsvertraglich vereinbarten Größe zurückblieb. Der Umstand, dass ihre Mutter trotz dieser mehr als nur geringfügigen ("ca.") Abweichung nicht von ihrem Rückforderungsrecht Gebrauch gemacht hat, verdeutlicht, dass der Klägerin nach dem Schenkerwillen faktisch eine Dispositionsfreiheit zustand, deren Ausmaß über den vertraglich abgesteckten Rahmen sogar noch hinaus ging.

58

cc) In die Prüfung, ob und inwieweit dem Bedachten im Einzelfall eine die Annahme einer mittelbaren Grundstücksschenkung ausschließende Dispositionsfreiheit über den hingegeben Geldbetrag zustand, ist vorliegend auch der wenngleich nicht allein ausschlaggebende Umstand mit einzubeziehen, dass es der Klägerin nach der Verwendungsabrede freigestellt war, die Eigentumswohnung "allein oder gemeinsam mit ihrem Ehemann" zu erwerben.

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Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass dem BFH-Urteil vom 11. Oktober 1978 II R 142/72 (BFHE 128, 75, BStBl II 1979, 533, mit Besprechung von Oswald, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1979, 178 ff) insoweit ein anderer Sachverhalt zugrunde lag, als Vertragspartner der dortigen Schenkerin mehrere Personen, nämlich drei Bedachte, waren, während das hier streitige Zuwendungsverhältnis allein zwischen der Klägerin und ihrer Mutter bestand. Der Klägerin ist ferner zuzugeben, dass es ihr auch ohne den vorzitierten Zusatz unbenommen gewesen wäre, ihrem Ehemann später durch einen weiteren Zuwendungsakt einen beliebigen Teil ihres Eigentums an der Wohnung zu übertragen oder diese sogleich mit ihm gemeinsam als Miteigentümer zu erwerben, ohne dadurch rückwirkend den Charakter des hier maßgebenden Zuwendungsverhältnisses zwischen ihr und ihrer Mutter zu beeinflussen. Dies ändert aber nichts daran, dass die Klägerin - ebenso wie die drei Bedachten in dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Fall - in ihrer Entscheidung darüber frei war, ob sie die Wohnung entweder zu Alleineigentum oder zu einer beliebigen, nicht von der Schenkerin vorbestimmten Miteigentumsquote erwerben wollte. Soweit die Klägerin in diesem Zusammenhang argumentiert, die ihr zustehende "eigene Entscheidungsmöglichkeit ohne Verpflichtung zur Weiterleitung" führe "zunächst zu einer mittelbaren Schenkung des gesamten Grundstücks an sie, in deren Anschluss es ihr freigestellt" gewesen sei, "ein weiteres unabhängiges Schenkungsverhältnis zu begründen", verkennt sie zudem, dass die Zuwendung ihrer Mutter an sie, wenn und soweit hierin eine mittelbare Grundstücksschenkung läge, erst mit Abschluss des notariellen Kaufvertrags vom 10. September 2004 bzw. der darin enthaltenen Auflassung (§§ 925 Abs. 1 Satz 1, 873 Abs. 1 BGB) und Erteilung der Eintragungsbewilligung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt gewesen wäre (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 23. August 2006 II R 16/06, BFHE, BStBl II 2006,786, und vom 28. September 2007 II B 62/06, BFH/NV 2008, 70, Kapp / Ebeling, ErbStG, § 9 Rz. 79.1 i.V.m. Rz. 71, Meincke, a.a.O., § 9 Rz. 45, jeweils m.w.N.). Erst zu diesem für die Steuerentstehung maßgeblichen Zeitpunkt hätte daher festgestanden, zu welchem Anteil die Klägerin in Ausübung der ihr eingeräumten Dispositionsfreiheit das Eigentum an dem Objekt erwirbt.

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c) Den Erwerbswert der nach alledem als Geldschenkung unter Auflage (§ 525 BGB) zu beurteilenden freigebigen Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG hat der Beklagte zu Recht gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennbetrag des der Klägerin überwiesenen Geldes angesetzt. Dabei ist der Beklagte des weiteren zutreffend davon ausgegangen, dass die Steuer für diese Geldschenkung nicht - wie zunächst angenommen - bereits mit Abschluss des notariellen Schenkungsvertrags vom 3. März 2004, sondern erst mit der Gutschrift des zugewandten Betrags auf dem Konto der Klägerin am 8. März 2004 entstanden ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Soweit die Klägerin nachträglich mit dem Schenkungsvertrag zusammenhängende Steuerberaterkosten und Notargebühren erwerbsmindernd geltend gemacht hat, hat der Beklagte diese in dem geänderten Schenkungsteuerbescheid vom 27. August 2008 antragsgemäß berücksichtigt. Da weitergehende Einwände gegen die Steuerberechnung weder vorgetragen worden noch aus dem Inhalt der Akten ersichtlich sind, war die Klage aus den vorab dargelegten Gründen in vollem Umfang abzuweisen.

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2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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3. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zuzulassen, ob eine mittelbare Grundstücksschenkung auch dann anzunehmen ist, wenn das zu erwerbende Objekt nicht bereits in der Schenkungsabrede exakt individualisiert, sondern lediglich vom Schenker verbindlich festgelegt ist, dass es in einer bestimmten politischen Gemeinde oder deren "näherer Umgebung" belegen sein muss.