Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-04-08, Aktenzeichen 10 K 3960/12 E
ECLI:DE:FGMS:2014:0408.10K3960.12E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

Die Revision wird zugelassen.

1

Gründe:

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I.

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Streitig ist die Änderung einer Einkommensteuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 Abgabenordnung (AO).

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Die Kläger sind Eheleute, die gemäß §§ 26, 26b Einkommensteuergesetz (EStG) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

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Der 1939 geborene Kläger ist ehemaliger, seit 1999 pensionierter Polizeibeamter; die 1945 geborene Klägerin ist Arzthelferin und war bis 2000 in einem Krankenhaus nichtselbstständig tätig. Der gemeinsame Sohn der Kläger ist Bankkaufmann und war Vorstandsmitglied einer Wertpapierhandelsbank.

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In den Jahren 1999 bis 2001 tätigten die Kläger unter Mithilfe ihres Sohnes jeweils zahlreiche Wertpapierankäufe- und -verkäufe, die sie zum größten Teil über Depots bei diversen Brokern und Banken sowie ab Ende 1999 teilweise direkt mit den Käufern bzw. Verkäufern abwickelten. Sie erklärten hieraus in ihren Einkommensteuer-Erklärungen der Jahre 1999 bis 2001 jeweils Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus privaten Ver-äußerungsgeschäften. Der Beklagte führte die Veranlagungen zunächst antragsgemäß durch.

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Bei anschließend bei den beiden Klägern durchgeführten Betriebsprüfungen für die Jahre 1999 bis 2001 vertrat der Prüfer nach Feststellung der Anzahl und der Abwicklung der Wertpapiergeschäfte die Auffassung, die Kläger seien jeweils als Finanzunternehmen im Sinne von § 1 Abs. 3 des Kreditwesengesetzes (KWG) tätig gewesen. Die Finanzgeschäfte hätten jeweils den Tätigkeitsschwerpunkt der Kläger ausgemacht. Diese hätten auch jeweils direkt mit den institutionellen Partnern gehandelt und nicht über eine Depotbank am Marktgeschehen teilgenommen. Insoweit liege keine private Vermögensverwaltung, sondern ab 1998 eine gewerbliche Tätigkeit vor.

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Die Einkünfte aus dieser Tätigkeit ermittelte der Prüfer gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG für den Kläger für 1999 mit 802.543,78 DM, für 2000 mit 4.726.432,97 DM und für 2001 mit ./. 2.523.100 DM sowie für die Klägerin für 1999 mit 1.168.642,75 DM, für 2000 mit 2.616.174,84 DM und für 2001 mit ./. 253.624 DM.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Betriebsprüfungsberichte vom 25.7.2006 Bezug genommen.

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Der Beklagte folgte der Auffassung des Prüfers, erließ am 6.11.2006 entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für 1999 bis 2001 und hob jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Der geänderte Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 6.11.2006, in dem aufgrund der vom Prüfer ermittelten gewerblichen Verluste die Einkommensteuer --von bisher 5.014,75 €-- auf 0,00 € herabgesetzt worden war, wurde bestandskräftig. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1999 und 2000 vom 6.11.2006 wurden mit Urteil des Finanzgerichts Münster vom 14.9.2011 10 K 2/08 E aufgehoben, da das Gericht dem Antrag der Kläger folgend die An- und Verkäufe der Wertpapiere nicht als gewerblichen Wertpapierhandel, sondern als private Vermögensverwaltung ansah. Das anschließende Verfahren wegen Nichtzulassung der Revision wurde nach Rücknahme der Nichtzulassungsbeschwerde durch den Beklagten mit Beschluss des BFH vom 1.12.2011 X B 142/11 eingestellt. Wegen der Einzelheiten wird auf das Urteil und den Beschluss Bezug genommen.

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Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 1.12.2012 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2001 auf 5.014,75 € fest. Hierbei berücksichtigte er bezüglich der Wertpapiergeschäfte statt der zuvor mit Bescheid vom 6.11.2006 angesetzten Einkünfte aus Gewerbebetrieb wieder die ursprünglich erklärten Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften. In den Erläuterungen zum Bescheid führte er aus, die Änderung erfolge gemäß § 174 AO, da gerichtlich festgestellt worden sei, dass es sich bei den Einkünften aus den Wertpapiergeschäften nicht um gewerbliche Einkünfte, sondern um Vorgänge der privaten Vermögensebene handele.

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Mit der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage vertreten die Kläger die Auffassung, die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 EStG hätten nicht vorgelegen.

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Bei ihren Wertpapierankäufen und -verkäufen der Jahre 1999 und 2000 und denen des Jahres 2001 handele es sich nicht um einen „bestimmten Sachverhalt“ im Sinne des § 174 Abs. 4 S. 1 AO, sondern um unterschiedliche Sachverhaltskomplexe, die jeweils einer eigenen rechtlichen Beurteilung unterlägen. Eine Sachverhaltsidentität liege nicht vor, da im Hinblick auf die in § 2 Abs. 7 EStG geregelte Abschnittsbesteuerung die An- und Verkäufe jedes einzelnen Veranlagungszeitraums eigenständig zu beurteilen seien. Dabei könne eine irrige Beurteilung der An- und Verkäufe in den Jahren 1999 und 2000 nicht zu einer Korrekturmöglichkeit hinsichtlich anderer An- und Verkäufe im Jahr 2001 führen. Die Notwendigkeit einer jeweils jahresbezogenen steuerlichen Beurteilung ergebe sich auch aus dem Urteil des Finanzgerichts für die Vorjahre 1999 und 2000, das in der Urteilsbegründung getrennte Ausführungen zu diesen beiden Jahren enthalte.

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Der Beklagte habe somit aufgrund einer eigenständigen Beurteilung die Wertpapiergeschäfte des Streitjahres 2001 rechtsirrig als gewerblich eingestuft. Gründe, die eine Änderung des Bescheides rechtfertigten, seien nicht gegeben. Der Fehler der Finanzbehörde, den Einkommensteuerbescheid 2001 hinsichtlich der Zuordnung der Einkünfte aus den Wertpapiergeschäften nicht gemäß § 165 AO vorläufig zu erlassen, sei nach der AO nicht mehr änderbar. Dass es sich tatsächlich auch im Jahr 2001 um eine private Vermögensverwaltung gehandelt habe, werde nicht in Frage gestellt.

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Die Kläger beantragen,

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1. den geänderten Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 16.10.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben,

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hilfsweise die Revision zuzulassen,

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2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Er ist der Auffassung, die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 EStG lägen vor.

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Die Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 seien aufgrund eines Rechtsbehelfs zu Gunsten der Kläger geändert worden, da die Wertpapierankäufe und -verkäufe der Kläger rechtsirrig den gewerblichen Einkünften zugeordnet gewesen seien.

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Auch für 2001 habe diese irrige Beurteilung vorgelegen, da die Kapitalanlagengeschäfte ebenfalls in steuerlich unrichtiger Weise den gewerblichen Einkünften zugeordnet worden seien. Entsprechend den Entscheidungsgründen im Urteil für die Vorjahre sei auch insoweit davon auszugehen, dass der Bereich der Vermögensverwaltung nicht überschritten worden sei. Es seien keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass sich der von den Klägern verwirklichte Sachverhalt von dem der Jahre 1999 und 2000 so maßgeblich unterscheide, dass für 2001 eine andere rechtliche Beurteilung gerechtfertigt sein könnte.

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Den Einkommensteuerfestsetzungen 1999 bis 2001 liege auch ein bestimmter Sachverhalt im Sinne von § 174 Abs. 4 EStG zugrunde. Dieser könne auch in der bestimmten Art einer Tätigkeit liegen, aus deren Würdigung sich das Bestehen oder Fehlen einer bestimmten Einkunftserzielungsabsicht ergebe. Im Streitfall habe das Finanzamt den Wertpapierhandel der Kläger in den Jahren 1999 bis 2001 als eine gewerbliche Tätigkeit qualifiziert, da es den Klägern die Beratung und Betreuung des Sohnes unter Einsatz seiner beruflichen Erfahrungen und Kenntnisse als Bankvorstand als eigene Teilnahme am direkten Wertpapierhandel zugerechnet habe. Diese Beratung und Betreuung des Sohnes habe einen einheitlichen Dauersachverhalt dargestellt. Hierbei sei nicht entscheidend, ob in den Veranlagungszeiträumen eine vollständige Identität der Beratung und Betreuung des Sohnes gegeben gewesen sei.

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§ 174 Abs. 4 AO sei eine eigenständige Änderungsnorm, deren Grundgedanke darin bestehe, dass der Steuerpflichtige, der die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zu seinen Gunsten erwirkt habe, auch die mit der Aufdeckung der irrigen Beurteilung verbundenen steuerrechtlichen Nachteile hinnehmen müsse.

29

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die gewechselten Schriftsätze und die Steuerakten Bezug genommen.

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II.

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Die Klage ist unbegründet.

32

Der Einkommensteuerbescheid für 2001 vom 16.10.2012 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2012 ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung –FGO-).

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1. Der Beklagte war berechtigt, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu ändern.

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Nach dieser Vorschrift können aus einem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird. Irrige Beurteilung eines Sachverhaltes bedeutet, dass sich die Beurteilung eines bestimmten Sachverhaltes, den die Finanzbehörde sowohl der Besteuerung in dem zugunsten des Steuerpflichtigen geänderten als auch in einem anderen Steuerbescheid zugrunde gelegt hat, nachträglich als unrichtig erweist.

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Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist dabei der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Begriff des bestimmten Sachverhaltes ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes steuerrechtlich bedeutsames Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2012 I R 53/11, BFH/NV 2013, 690, vom 14.01.2010 IV R 33/07, BStBl II 2010, 586 und vom 18.2.1997 VIII R 54/95, BStBl II 1997, 647, jeweils m.w.N.). Dabei ist es unerheblich, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorliegens eines bestimmten Sachverhaltes --z.B. die Frage, ob und in welchem Besteuerungsabschnitt ein bestimmter Sachverhalt eingetreten ist-- oder die rechtliche Beurteilung des Sachverhaltes betrifft (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 690, vom 10.05.2012 IV R 34/09, BFH/NV 2012, 1644; in BStBl. II 1997, 647 jeweils m.w.N.).

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Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO für die Änderung des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids vor.

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a. Der Beklagte hatte am 06.01.2006 für das Streitjahr 2001 und die vorhergehenden Jahre 1999 und 2000 Einkommensteuerbescheide erlassen, denen die irrige Rechtsansicht zu Grunde lag, die Kläger hätten mit ihren Wertpapiergeschäften während dieses Zeitraums die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten und daher gewerbliche Einkünfte erzielt. Dementsprechend waren - solange die Kläger nicht jeweils ihren (vom Beklagten irrig angenommenen) Gewerbebetrieb veräußerten oder eine Betriebsaufgabe erklärten - in den Jahren 1999 bis 2001 sowohl gewerbliche Gewinne als auch gewerbliche Verluste zu erfassen.

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Das Finanzgericht hat die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1999 und 2000 vom 06.01.2006 auf die Klage der Kläger antragsgemäß aufgehoben, weil die Kläger --entgegen der irrigen Beurteilung durch den Betriebsprüfer und den Beklagten— mit ihrer Tätigkeit im Zusammenhang mit ihren Wertpapiergeschäften keine gewerblichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt hatten. Mit diesem Urteil wurden für die Jahre 1999 und 2000 die Folgen der irrigen Beurteilung des Beklagten beseitigt und die Einkommensteuern wieder wie ursprünglich zutreffend erklärt unter Ansatz von Einkünften aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften herabgesetzt.

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b. Diese auf Antrag der Kläger erfolgte Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für 1999 und 2000 berechtigte den Beklagten, auch den ebenfalls auf der irrigen Annahme der Erzielung gewerblicher Einkünfte beruhenden Einkommensteuerbescheid 2001 nach § 174 Abs. 4 AO zu ändern und die zutreffenden steuerrechtlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt in der Weise zu ziehen, dass die Einkünfte aus den Wertpapiergeschäften auch in diesem Jahr nicht mehr als gewerblich, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus privaten Veräußerungsgeschäften erfasst werden.

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Entgegen der Auffassung der Kläger liegt insoweit ein „bestimmter Sachverhalt“ i.S. des §§ 174 Abs. 4 AO vor.

41

Der einheitliche Lebensvorgang und für die Besteuerung maßgebliche Sachverhalts-komplex liegt im Streitfall darin, dass die Kläger mit ihren Wertpapiergeschäften während des gesamten Beurteilungszeitraums 1999 bis 2001 den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten haben, weil ihre Tätigkeit zu keinem Zeitpunkt dem Bild entsprach, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom 14.09.2011 ausgeführt hat, waren die Kläger weder für andere bzw. für fremde Rechnung tätig geworden noch wie Finanzunternehmen im Sinne des § 1 Abs. 3 KWG am Markt aufgetreten. Hierfür fehlten ihnen sowohl die erforderlichen besonderen Kenntnisse und Erfahrungen als auch die Möglichkeiten, unmittelbare Beziehungen zu anderen Marktteilnehmern aufzunehmen.

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Dieser Sachverhalt lag unverändert für den gesamten Zeitraum 1999 bis 2001 vor. Die Kläger haben selbst eingeräumt, dass ebenso wie in den Vorjahren auch im Streitjahr 2001 eine gewerbliche Betätigung nicht gegeben war. Weder nach ihrem Vortrag noch nach Aktenlage sind Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass im Jahre 2001 gegenüber den Jahren 1999 und 2000 veränderte Sachverhaltsumstände gegeben bzw. vom Beklagten bei der Beurteilung der Einkunftsart zu Grunde gelegt worden sind. Auch hat der Beklagte offensichtlich allein aufgrund der in allen Jahren einheitlichen und unveränderten Sachverhaltsumstände für alle geprüften Jahre das Vorliegen gewerblicher Einkünfte bejaht und folgerichtig auch im Jahre 2001 allein aufgrund dieses angenommenen einheitlichen Lebensvorganges die -von den Klägern nicht erklärten- Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigt.

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Der Senat verkennt nicht, dass alle für die Entstehung eines Steueranspruchs bedeutsamen Tatsachen innerhalb eines Veranlagungszeitraums (§ 25 EStG) gegeben sein und daher grundsätzlich für jeden Veranlagungszeitraum gesondert geprüft werden müssen. Dies steht jedoch im Streitfall der Annahme eines einheitlichen Lebensvorganges nicht entgegen. Ebenso wie bei der Tatsache der Einkunftserzielungsabsicht weist auch die Tatsache der Einkunftsart „Gewerbebetrieb“ Elemente der Dauerhaftigkeit und Nachhaltigkeit auf, sodass bei unveränderten Verhältnissen auch hier eine Ausdehnung des Beurteilungszeitraums einheitlich auf mehrere Jahre erfolgen kann. Denn die Tatsache, dass gewerbliche Einkünfte erzielt werden, wirkt sich regelmäßig dauerhaft bis zur Beendigung dieser Tätigkeit durch Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe aus.

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2. Der Änderung des angefochtenen Steuerbescheides nach § 174 Abs. 4 AO steht auch nicht entgegen, dass der Sachverhalt sowohl in dem zu Gunsten der Steuerpflichtigen geänderten Bescheiden für 1999 und 2000 als auch in dem zu ändernden Bescheid für 2001 steuerlich zu berücksichtigen ist.

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Zwar wird im Schrifttum und in der Rechtsprechung teilweise die Auffassung vertreten, eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO setze ebenso wie die Tatbestände der Abs. 1-3 einen (negativen) Widerstreit voraus, der nur dann vorliege, wenn das Verhältnis zwischen dem aufgehobenen oder geänderten oder dem zu ändernden oder neu zu erlassenen Steuerbescheid zwingend alternativ sei (vgl. hierzu z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Anm. 42 zu § 174 AO, m.w.N.).

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Nach Auffassung des Senats ist § 174 Abs. 4 S. 1 AO jedoch eine von den Tatbeständen des § 174 Abs. 1 bis 3 AO unabhängige eigenständige Änderungsnorm und setzt nicht voraus, dass die Berücksichtigung eines Sachverhaltes in dem einen Bescheid die Berücksichtigung in dem anderen Bescheid zwingend ausschließt (vgl. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 11. Auflage, § 174 Rn. 51). Im Gegensatz zu § 174 Abs. 1 bis Abs. 3 AO enthält § 174 Abs. 4 S. 1 AO gerade nicht das Merkmal, dass ein bestimmter Sachverhalt sich nur einmal auswirken darf. Insoweit ist sein Anwendungsbereich nicht auf die Fälle der Objekt-, Perioden-, Zuständigkeits- oder Subjektkollision beschränkt. Die irrige Beurteilung eines Sachverhalts kann sich vielmehr in mehreren Besteuerungsabschnitten auswirken und dementsprechend die Änderung der Steuerbescheide für mehrere Veranlagungszeiträume erforderlich machen. Entscheidend ist insoweit, dass aus demselben unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt andere steuerliche Folgen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind (BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 690 und in BStBl. II 1997, 647). Dies steht auch im Einklang mit dem Zweck der Vorschrift, wonach der Steuerpflichtige im Fall seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden soll, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Der Steuerpflichtige, der erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Beschluss vom 21.05.2004 V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497; BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 690 m.w.N.).

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3. Die Jahresfrist des § 174 Abs. 4 S. 3 AO ist gewahrt.

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Zwar war bei Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheides für 2001 vom 16.10.2012 die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist aber unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden (§ 174 Abs. 4 S. 3 AO). Wird ein Bescheid durch Urteil aufgehoben oder geändert, beginnt die Festsetzungsfrist mit Eintritt der Rechtskraft des Urteils (BFH-Urteil vom 15.06.2004 VIII R 7/02, BStBl. 2004, 914).

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Im Streitfall sind die fehlerhaften Einkommensteuerbescheide 1999 und 2000 vom 06.11.2006 mit Bekanntgabe des Beschlusses des BFH vom 01.12.2011 X B 142/11 über die Einstellung des Verfahrens über die Nichtzulassung der Revision rechtskräftig geworden. Der hier streitige Einkommensteuerbescheid für 2001 ist am 01.12.2012 und damit noch innerhalb der Jahresfrist erlassen worden.

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4. Ohne Bedeutung ist schließlich, ob das FA den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2001 hinsichtlich der Frage, ob ein gewerblicher Wertpapierhandel vorliegt, nach § 165 Abs. 1 AO hätte für teilweise vorläufig erklären können. Eine Verpflichtung dazu bestand jedenfalls nicht (vgl. BFH-Urteil in BStBl. II 1997, 647).

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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Auf den Antrag zu 2 war angesichts dieser Entscheidung nicht mehr einzugehen.

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6. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.