Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-05-16, Aktenzeichen 4 K 211/05

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Beklagte (Bekl.) den Bescheid über den Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft der Klägerin (Klin.) wirksam bekannt gegeben hat.

2

Die Klin. wurde durch Urkunde vom 28. Juni 2001 als Steuerberatungsgesellschaft anerkannt. Der zunächst als Geschäftsführer der Klin. tätige Steuerberater -A- legte die Geschäftsführung mit Wirkung vom 18. Oktober 2004 nieder. Daraufhin erließ die Bekl. - nach vorheriger Anhörung - am 16. Dezember 2004 einen Bescheid, in dem sie die Anerkennung der Klin. als Steuerberatungsgesellschaft widerrief, und stellte diesen dem Prozessbevollmächtigten und alleinigen Gesellschafter der Klin. per Postzustellungsurkunde persönlich am 17. Dezember 2004 an dessen Privatadresse, ..., zu. Der Prozessbevollmächtigte der Klin. erhob gegen diesen Widerrufbescheid mit Schreiben vom 18. Januar 2005 in eigenem Namen Klage vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg; das Verfahren wurde unter dem Aktenzeichen 4 K 13/05 geführt. Mit Urteil vom 9. Mai 2005, auf das wegen weiterer Einzelheiten verwiesen wird, wurde die Klage als unzulässig abgewiesen.

3

Mit Beschluss vom 22. April 2005 bestellte der alleinige Gesellschafter der Klin., Steuerberater -B-, mit Wirkung zum 1. Mai 2005 zum alleinvertretungsberechtigten neuen Geschäftsführer. Die notariell beglaubigte Anmeldung beim Handelsregister erfolgte am 16. Juni 2005.

4

Mit Schreiben vom 29. Juli 2005 teilte die Bekl. dem Prozessbevollmächtigten der Klin. mit, der Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft sei mit Zustellung des Urteils vom 9. Mai 2005 mit Ablauf des 7. Juli 2005 wirksam geworden und eine Löschung der Klin. im Berufsregister der Steuerberaterkammer sei veranlasst worden. Der Prozessbevollmächtigte der Klin. äußerte daraufhin gegenüber der Bekl. seine Zweifel an der wirksamen Zustellung des Widerrufbescheides.

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Mit ihrer am 19. September 2005 bei Gericht eingegangenen Klage begehrt die Klin. festzustellen, dass durch den Widerrufbescheid der Bekl. die Anerkennung der Klin. als Steuerberatungsgesellschaft nicht beendet worden sei. Zur Begründung lässt sie vortragen, der Widerrufbescheid sei der Klin. zu keinem Zeitpunkt wirksam zugestellt worden. Die Zustellung an den Gesellschafter könne die notwendige Zustellung an die Gesellschaft nicht ersetzen, da der Gesellschafter die Gesellschaft nicht vertrete und im eigenen Namen auch keinen Rechtsbehelf wahrnehmen könne. § 55 Abs. 4 Steuerberatungsgesetz (StberG) könne nicht entnommen werden, dass eine wirksame Zustellung für die Gesellschaft durch Zustellung an den Gesellschafter ersetzt werden könne. Diese Vorschrift regle nur die Möglichkeit der Bekanntgabe einer Entscheidung der Kammer unter bestimmten Voraussetzungen an den Gesellschafter.

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Die Klin. Beantragt festzustellen, dass der Widerrufbescheid der Bekl. vom 16. Dezember 2004 aufgrund fehlerhafter Bekanntgabe unwirksam ist.

7

Die Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen.

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Nach Ansicht der Bekl. könne aus dem Urteil vom 9. Mai 2005 in der Sache 4 K 13/05 nicht die Schlussfolgerung gezogen werden, der Widerrufbescheid der Klin. sei nicht wirksam zugestellt worden. Von der Frage der Klagebefugnis des Gesellschafters sei die Frage der rechtswirksamen Zustellung des Widerrufbescheides zu unterscheiden. Die Bekanntgabe des Widerrufbescheides sei aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 55 Abs. 4 StBerG wirksam erfolgt.

9

Mit Schreiben vom 10. Oktober 2005, das dem Gericht am 11. Oktober 2005 zuging, legte der Prozessbevollmächtigte der Klin. eine vom damaligen Geschäftsführer -B- unterschriebene schriftliche Prozessvollmacht vor, auf die Bezug genommen wird (Bl. 42 der FG-Akte).

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Steuerberater -B- legte zum 12. Oktober 2005 die Geschäftsführertätigkeit für die Klin. nieder. Mit Gesellschafterbeschluss vom 30. März 2006 ist mit Wirkung zum 1. April 2006 Steuerberater -C- zum neuen alleinigen Geschäftsführer bestellt worden.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig.

12

Die Feststellungsklage ist statthaft, da das Begehren der Klin. darauf gerichtet ist, die Unwirksamkeit des Widerrufbescheids aufgrund fehlerhafter Bekanntgabe festzustellen. Mit der Feststellungsklage kann gem. § 41 Abs. 1 FGO die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden. Nach Abs. 2 des § 41 FGO ist die Feststellungsklage gegenüber einer Gestaltungs- oder Leistungsklage zwar grundsätzlich subsidiär. Begehrt der Kläger jedoch die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, so besteht nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO der Vorrang von Gestaltungs- oder Leistungsklage nicht. Die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts setzt aber voraus, dass dieser wirksam bekannt gegeben wurde. Fehlt es an einer wirksamen Bekanntgabe, liegt kein Verwaltungsakt, sondern ein Nichtverwaltungsakt vor. Auf die Geltendmachung der Unwirksamkeit eines solchen Verwaltungsaktes sind die Bestimmungen des § 125 AO über die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes entsprechend anwendbar (vgl. Tipke in: Tipke/Kruse, AO, § 124 Rn. 7 m. w. N.). Das Klagebegehren einer Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO kann daher nicht nur auf die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, sondern auch auf die Feststellung der fehlenden Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes aufgrund eines Bekanntgabemangels, also auf die Feststellung eines Nichtaktes, gerichtet sein (siehe Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. September 2004 VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231).

13

Die Feststellungsklage ist im Streitfall auf die Beseitigung des Rechtsscheins der ordnungsgemäßen Bekanntgabe des Widerrufbescheides vom 16. Dezember 2004 gerichtet. Es handelt sich daher um eine Klage auf Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses i.S. von § 41 Abs. 1 erste Alternative FGO.

14

Die Klin. hat ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung. Das Vorhandensein eines berechtigten Interesses als Sachurteilsvoraussetzung einer Feststellungsklage drückt das Erfordernis eines Rechtsschutzbedürfnisses aus. Es genügt für die Bejahung eines berechtigten Interesses, wenn ein Verwaltungsakt nichtig oder - wie im Streitfall - wenn umstritten ist, ob er ordnungsgemäß bekannt gegeben worden ist, weil insoweit jedenfalls ein Rechtsschein ausgeht, der ein berechtigtes Interesse an baldiger Klärung hervorruft (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117 m. w. N.).

15

Das Feststellungsinteresse ist im Streitfall bei der von der Klin. behaupteten fehlerhaften Bekanntgabe von Verwaltungsakten daher ohne besondere Darlegung zu bejahen.

16

II. Die Klage ist aber unbegründet.

17

Der Bescheid über den Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft vom 16. Dezember 2004 ist der Klin. wirksam bekannt gegeben worden. Der Senat hält es für unschädlich, dass der Widerrufbescheid dem alleinigen Gesellschafter an dessen Privatadresse mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden ist.

18

Ein Verwaltungsakt wird dadurch wirksam, dass er demjenigen, für den er bestimmt ist, bekannt gegeben wird (§§ 122 Abs. 1, 124 Abs. 1 AO). Das ist derjenige, für den sein im Ausspruch verkörperter Inhalt bestimmt ist, den sog. Inhaltsadressaten (siehe Tipke in: Tipke/Kruse, AO, § 122 Rn. 16). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH muss der Inhaltsadressat nicht mehr zwingend aus dem Verwaltungsakt selbst erkennbar sein. Entscheidend ist vielmehr, ob er durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umständen hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II, 287, 288 m.w.N).

19

Bekannt zu geben ist ein Verwaltungsakt dem Adressaten oder gegenüber einem Bevollmächtigten (§ 122 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO; Bekanntgabeempfänger). Grundsätzlich sind Verwaltungsakte, die eine juristische Person zum Inhaltsadressaten haben, an die juristische Person zu richten und dem gesetzlichen Vertreter bekannt zu geben (Güroff in: Beermann/Gosch, AO, § 122 Rn. 17); er ist Bekanntgabeempfänger.

20

Im Streitfall ist die Klin. als Inhaltsadressatin des Widerrufbescheids hinreichend bestimmt. Dieser ist zwar nicht an die Klin., sondern an deren alleinigen Gesellschafter - ohne Hinweis auf die Klin. - unter dessen Privatanschrift adressiert. Im Betreff des Bescheids ist die Klin. jedoch namentlich und fettgedruckt aufgeführt, so dass für den Prozessbevollmächtigten der Klin. kein Zweifel bestehen konnte, dass sich der Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft an die Klin. richtet und für diese bestimmt ist.

21

Der alleinige Gesellschafter der Klin. ist gem. § 55 Abs. 4 StBerG tauglicher Bekanntgabeempfänger des Widerrufbescheids.

22

Da die Klin. eine juristische Person in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist, wird sie von ihrem Geschäftsführer vertreten (§§ 35 Abs. 1 36 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG). Dieser ist grundsätzlich richtiger Bekanntgabeadressat eines Bescheids, der sich an die Klin. als Inhaltsadressatin richtet.

23

Nach § 55 Abs. 4 StBerG kann der Widerruf jedoch ausnahmsweise jedem Gesellschafter bekannt gegeben werden, wenn die Gesellschaft keinen Geschäftsführer hat. Die Möglichkeit der Bekanntgabe an den Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft ist durch das Sechste Gesetz zur Änderung des StBerG zum 1. Juli 1994 in das Gesetz eingefügt worden, weil sich in der Praxis Schwierigkeiten bei der Bekanntgabe des Widerrufs ergeben haben, wenn die Steuerberatungsgesellschaft keinen Geschäftsführer mehr hatte (siehe Gesetzesbegründung zu § 55 StBerG in Bundestagsdrucksache 12/6753, S. 16; Meurers in: Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/ Goez/Willerscheid, StBerG, 2. Auflage 2004, § 55 Rn. 2; Späth in: Bonner Kommentar zum StBerG, § 55 Rn. B 784). Der Gesetzgeber hat mit dieser Vorschrift - unter den genannten Voraussetzungen - jeden Gesellschafter einer GmbH zum tauglichen Bekanntgabeadressaten eines Rücknahme- oder Widerrufbescheids bestimmt.

24

Da der frühere Geschäftsführer der Klin., Steuerberater -A-, mit Wirkung vom 18. Oktober 2004 die Geschäftsführung niedergelegt hat, und der nächste Geschäftsführer, Steuerberater -B-, erst mit Wirkung zum 1. Mai 2005 zum Geschäftsführer wirksam bestellt worden ist, war die Klin. zum Zeitpunkt des Erlasses des Widerrufbescheides im Dezember 2004 ohne Geschäftsführer. Daher war der Prozessbevollmächtigte der Klin. am 16. Dezember 2004 richtiger Bekanntgabeadressat des Widerrufbescheids für die Klin. und die Bekl. aufgrund § 55 Abs. 4 StBerG berechtigt, ihm diesen Bescheid für die Klin. bekannt zu geben.

25

Der Senat hält es auch für unbeachtlich, dass der Widerrufbescheid dem Prozessbevollmächtigten der Klin. unter dessen Privatadresse zugestellt und bekannt gegeben worden ist. Dem Verwaltungsakt ist eindeutig zu entnehmen, wer Inhaltsadressat und wer Bekanntgabeadressat ist; selbst der Sitz der Klin. ist im Betreff des Bescheids ausdrücklich genannt. Der Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft kann sich nicht an eine natürliche Person richten. Selbst wenn der Prozessbevollmächtigte der Klin. im Adressfeld des Bescheids persönlich und ohne Hinweis auf die Klin. genannt ist, lässt sich dem Bescheid im Übrigen zweifelsfrei entnehmen, dass der alleinige Gesellschafter der Klin. nicht Inhaltsadressat, sondern lediglich Bekanntgabeadressat ist.

26

III. Die Kostenentscheidung ergeht aufgrund § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

11

I. Die Klage ist zulässig.

12

Die Feststellungsklage ist statthaft, da das Begehren der Klin. darauf gerichtet ist, die Unwirksamkeit des Widerrufbescheids aufgrund fehlerhafter Bekanntgabe festzustellen. Mit der Feststellungsklage kann gem. § 41 Abs. 1 FGO die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden. Nach Abs. 2 des § 41 FGO ist die Feststellungsklage gegenüber einer Gestaltungs- oder Leistungsklage zwar grundsätzlich subsidiär. Begehrt der Kläger jedoch die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, so besteht nach § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO der Vorrang von Gestaltungs- oder Leistungsklage nicht. Die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts setzt aber voraus, dass dieser wirksam bekannt gegeben wurde. Fehlt es an einer wirksamen Bekanntgabe, liegt kein Verwaltungsakt, sondern ein Nichtverwaltungsakt vor. Auf die Geltendmachung der Unwirksamkeit eines solchen Verwaltungsaktes sind die Bestimmungen des § 125 AO über die Nichtigkeit eines Verwaltungsaktes entsprechend anwendbar (vgl. Tipke in: Tipke/Kruse, AO, § 124 Rn. 7 m. w. N.). Das Klagebegehren einer Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO kann daher nicht nur auf die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts, sondern auch auf die Feststellung der fehlenden Wirksamkeit eines Verwaltungsaktes aufgrund eines Bekanntgabemangels, also auf die Feststellung eines Nichtaktes, gerichtet sein (siehe Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. September 2004 VII B 20/04, BFH/NV 2005, 231).

13

Die Feststellungsklage ist im Streitfall auf die Beseitigung des Rechtsscheins der ordnungsgemäßen Bekanntgabe des Widerrufbescheides vom 16. Dezember 2004 gerichtet. Es handelt sich daher um eine Klage auf Feststellung des Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses i.S. von § 41 Abs. 1 erste Alternative FGO.

14

Die Klin. hat ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung. Das Vorhandensein eines berechtigten Interesses als Sachurteilsvoraussetzung einer Feststellungsklage drückt das Erfordernis eines Rechtsschutzbedürfnisses aus. Es genügt für die Bejahung eines berechtigten Interesses, wenn ein Verwaltungsakt nichtig oder - wie im Streitfall - wenn umstritten ist, ob er ordnungsgemäß bekannt gegeben worden ist, weil insoweit jedenfalls ein Rechtsschein ausgeht, der ein berechtigtes Interesse an baldiger Klärung hervorruft (BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117 m. w. N.).

15

Das Feststellungsinteresse ist im Streitfall bei der von der Klin. behaupteten fehlerhaften Bekanntgabe von Verwaltungsakten daher ohne besondere Darlegung zu bejahen.

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II. Die Klage ist aber unbegründet.

17

Der Bescheid über den Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft vom 16. Dezember 2004 ist der Klin. wirksam bekannt gegeben worden. Der Senat hält es für unschädlich, dass der Widerrufbescheid dem alleinigen Gesellschafter an dessen Privatadresse mit Postzustellungsurkunde zugestellt worden ist.

18

Ein Verwaltungsakt wird dadurch wirksam, dass er demjenigen, für den er bestimmt ist, bekannt gegeben wird (§§ 122 Abs. 1, 124 Abs. 1 AO). Das ist derjenige, für den sein im Ausspruch verkörperter Inhalt bestimmt ist, den sog. Inhaltsadressaten (siehe Tipke in: Tipke/Kruse, AO, § 122 Rn. 16). Nach der neueren Rechtsprechung des BFH muss der Inhaltsadressat nicht mehr zwingend aus dem Verwaltungsakt selbst erkennbar sein. Entscheidend ist vielmehr, ob er durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umständen hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 17. November 2005 III R 8/03, BStBl II, 287, 288 m.w.N).

19

Bekannt zu geben ist ein Verwaltungsakt dem Adressaten oder gegenüber einem Bevollmächtigten (§ 122 Abs. 1 Sätze 1 und 3 AO; Bekanntgabeempfänger). Grundsätzlich sind Verwaltungsakte, die eine juristische Person zum Inhaltsadressaten haben, an die juristische Person zu richten und dem gesetzlichen Vertreter bekannt zu geben (Güroff in: Beermann/Gosch, AO, § 122 Rn. 17); er ist Bekanntgabeempfänger.

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Im Streitfall ist die Klin. als Inhaltsadressatin des Widerrufbescheids hinreichend bestimmt. Dieser ist zwar nicht an die Klin., sondern an deren alleinigen Gesellschafter - ohne Hinweis auf die Klin. - unter dessen Privatanschrift adressiert. Im Betreff des Bescheids ist die Klin. jedoch namentlich und fettgedruckt aufgeführt, so dass für den Prozessbevollmächtigten der Klin. kein Zweifel bestehen konnte, dass sich der Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft an die Klin. richtet und für diese bestimmt ist.

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Der alleinige Gesellschafter der Klin. ist gem. § 55 Abs. 4 StBerG tauglicher Bekanntgabeempfänger des Widerrufbescheids.

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Da die Klin. eine juristische Person in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist, wird sie von ihrem Geschäftsführer vertreten (§§ 35 Abs. 1 36 Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG). Dieser ist grundsätzlich richtiger Bekanntgabeadressat eines Bescheids, der sich an die Klin. als Inhaltsadressatin richtet.

23

Nach § 55 Abs. 4 StBerG kann der Widerruf jedoch ausnahmsweise jedem Gesellschafter bekannt gegeben werden, wenn die Gesellschaft keinen Geschäftsführer hat. Die Möglichkeit der Bekanntgabe an den Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft ist durch das Sechste Gesetz zur Änderung des StBerG zum 1. Juli 1994 in das Gesetz eingefügt worden, weil sich in der Praxis Schwierigkeiten bei der Bekanntgabe des Widerrufs ergeben haben, wenn die Steuerberatungsgesellschaft keinen Geschäftsführer mehr hatte (siehe Gesetzesbegründung zu § 55 StBerG in Bundestagsdrucksache 12/6753, S. 16; Meurers in: Kuhls/Meurers/Maxl/Schäfer/ Goez/Willerscheid, StBerG, 2. Auflage 2004, § 55 Rn. 2; Späth in: Bonner Kommentar zum StBerG, § 55 Rn. B 784). Der Gesetzgeber hat mit dieser Vorschrift - unter den genannten Voraussetzungen - jeden Gesellschafter einer GmbH zum tauglichen Bekanntgabeadressaten eines Rücknahme- oder Widerrufbescheids bestimmt.

24

Da der frühere Geschäftsführer der Klin., Steuerberater -A-, mit Wirkung vom 18. Oktober 2004 die Geschäftsführung niedergelegt hat, und der nächste Geschäftsführer, Steuerberater -B-, erst mit Wirkung zum 1. Mai 2005 zum Geschäftsführer wirksam bestellt worden ist, war die Klin. zum Zeitpunkt des Erlasses des Widerrufbescheides im Dezember 2004 ohne Geschäftsführer. Daher war der Prozessbevollmächtigte der Klin. am 16. Dezember 2004 richtiger Bekanntgabeadressat des Widerrufbescheids für die Klin. und die Bekl. aufgrund § 55 Abs. 4 StBerG berechtigt, ihm diesen Bescheid für die Klin. bekannt zu geben.

25

Der Senat hält es auch für unbeachtlich, dass der Widerrufbescheid dem Prozessbevollmächtigten der Klin. unter dessen Privatadresse zugestellt und bekannt gegeben worden ist. Dem Verwaltungsakt ist eindeutig zu entnehmen, wer Inhaltsadressat und wer Bekanntgabeadressat ist; selbst der Sitz der Klin. ist im Betreff des Bescheids ausdrücklich genannt. Der Widerruf der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft kann sich nicht an eine natürliche Person richten. Selbst wenn der Prozessbevollmächtigte der Klin. im Adressfeld des Bescheids persönlich und ohne Hinweis auf die Klin. genannt ist, lässt sich dem Bescheid im Übrigen zweifelsfrei entnehmen, dass der alleinige Gesellschafter der Klin. nicht Inhaltsadressat, sondern lediglich Bekanntgabeadressat ist.

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III. Die Kostenentscheidung ergeht aufgrund § 135 Abs. 1 FGO.