Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-09, Aktenzeichen 1 K 755/16

Tenor

1. Der Bescheid über die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr 2013 vom 24. September 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2016 wird mit der Maßgabe geändert, dass die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben für Lieferungen zum Steuersatz von 19 % i.H. mit 1.887,95 Euro angesetzt wird und der Beklagte die danach festzusetzende Umsatzsteuer zu berechnen hat. Der Beklagte hat den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen; nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Klägerin zu 90 %, der Beklagte zu 10 %.

3. Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann der Vollstreckung widersprechen, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit leistet. Ist durch Kostenfestsetzungsbeschluss ein Erstattungsbetrag von insgesamt mehr als 1.500 Euro festgesetzt, hat die Klägerin in Höhe des durch Kostenfestsetzungsbeschluss insgesamt festgesetzten Erstattungsbetrags Sicherheit zu leisten.

4. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren war notwendig.

Tatbestand

1

Streitig ist die Höhe der Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerkes mit Biogasanlage (BHKW).

2

Die Klägerin ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), welche seit 2012 ein BHKW mit einer Maximalleistung von 75 Kilowattstunden (kWh) betreibt. Die beiden Gesellschafter der Klägerin sind Ehegatten. Der Ehemann ist an der Klägerin zu 95 % beteiligt, die Ehefrau zu 5 %. Die Anschaffungskosten des BHKW betrugen netto 299.205,51 Euro.

3

Durch das BHKW wird überwiegend die im landwirtschaftlichen Betrieb des Ehemanns anfallende Gülle zu Strom verwertet, welcher seit Dezember 2012 vollständig gegen Entgelt in das öffentliche Stromnetz eingespeist wird. Die bei dem Betrieb des BHKW anfallende Wärme wird u.a. zum Beheizen des Wohnhauses der Ehegatten genutzt. Zudem liefert die Klägerin Wärme an den Cousin des Ehemanns zum Beheizen dessen Wohnhauses, wobei 3 Cent je kWh (brutto) berechnet wurden. Dies entspricht einem Nettoentgelt i.H. von 2,521 Cent je kWh.

4

In Bezug auf des BHKW machte die Klägerin folgende unbestrittene Angaben (Schriftsatz vom 28. Juli 2016, Gerichtsakte, Bl. 32):

5

2013

2014

Material- und Fertigungseinzelkosten

55.638,85 Euro

139.565,77 Euro

Material- und Fertigungsgemeinkosten

5.049,11 Euro

22.135,05 Euro

Aufteilung der Herstellungskosten auf 10 Jahre

29.920,55 Euro

29.920,55 Euro

Summe der Selbstkosten

90.608,51 Euro

191.621,37 Euro

Produktion Strom

613.744 kWh

646.677 kWh

verkaufte Wärme

51.070 kWh

49.695 kWh

eigenverbrauchte Wärme

28.433 kWh

36.755 kWh

Gesamte produzierte Wärme

750.132 kWh

790.383 kWh

Gesamte produzierte Energiemenge

1.363.876 kWh

1.437.060 kWh

6

In ihrer Steueranmeldung für 2013 vom 18. August 2014 erklärte die Klägerin eine unentgeltliche Wertabgabe zu 19 % i.H. von 504 Euro und in der Steueranmeldung für 2014 vom 2. Juli 2015 i.H. von 756 Euro.

7

Der Beklagte führte bei der Klägerin am 12. Februar 2015 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung für 2013 durch. Im Prüfungsbericht vom 16. März 2015 wurde die unentgeltliche Wertabgabe für 2013 mit 2.189 Euro bemessen (BP-Akte, Bl. 15). Aus Vereinfachungsgründen wurde dabei die für private Zwecke entnommene Wärme (28.433 kWh in 2013) mit 7,7 Cent je kWh bewertet. Dabei wurde der bundesweit einheitliche durchschnittliche Fernwärmepreis auf der Basis der jährlichen Veröffentlichung des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie -sog. Energiedaten- zugrunde gelegt, denn dieser sei an Hand von tatsächlichen Verkäufen innerhalb Deutschlands im Referenzzeitraum ermittelt worden (http://bmwi.de/DE/Themen/Energie/Energiedaten-und-analysen/
Energiedaten/gesamtausgabe,did=476134.html - Stichwortsuche: Energiedaten, Tabelle 26, zuletzt eingesehen am 14. November 2016).

8

Der Beklagte setzte diesen Betrag in dem Umsatzsteuerbescheid für 2013 vom 24. September 2015 an. Im Umsatzsteuerbescheid für 2014 vom 2. Oktober 2015 ging er von einer unentgeltlichen Wertabgabe zu 19 % i.H. von 2.310 Euro aus. Dabei wurde der Wärmeverbrauchswert auf 30.000 kWh geschätzt (30.000 kWh x 7,7 Cent/kWh).

9

Hiergegen legte die Klägerin jeweils fristgerecht Einspruch ein. Sie trägt vor, dass es sich bei der Lieferung von Wärme zur Beheizung des Wohnhauses der Ehegatten zwar um eine unentgeltliche Wertabgabe handele. Der Beklagte gehe jedoch von einer unzutreffenden Höhe der Bemessungsgrundlage aus, denn Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sei der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand. Vorliegend sei ein solcher Einkaufspreis in Form eines Marktpreises gegeben, da die Wärme auch an den Cousin des Ehemanns geliefert werde. Dieser sei ein fremder Dritten, dem zu einem fremdüblichen Preis Wärme geliefert werde. Daher sei als (Netto-)Entgelt 2,521 Cent je kWh der entnommenen Wärme zu veranschlagen.

10

Zudem falle beim Betrieb eines BHKW Wärme -ähnlich wie bei dem Verbrennungsmotor eines Kfz- zwangsweise an. Es handele sich mithin um ein Abfallprodukt. Dies gelte vorliegend insbesondere deshalb, weil es sich bei dem klägerischen BHKW um ein stromgeführtes BHKW handele. Im Gegensatz zum wärmegeführten BHKW laufe das stromgeführte BHKW ganzjährig unter Volllast, wobei die nicht benötigte Wärme durch Kühler abgeführt werde. Da die Wärme lediglich ein Nebenprodukt des Produktionsprozesses sei, sei die entnommene Wärme genauso zu bewerten, wie wenn die Wärme durch die im Wohnhaus vorhandenen Holzheizung erzeugt worden wäre. Deshalb sei die Wärme mit rund 2,5 Cent je kWh anzusetzen (Schriftsatz vom 28. Juli 2016, Gerichtsakte, Bl. 32). Darüber hinaus lasse der Ansatz eines höheren Wertes durch den Beklagten den arbeitstäglichen Arbeitseinsatz zum Betrieb des BHKW unberücksichtigt. Dies seien durchschnittlich zwei Stunden pro Tag, die auch auf die Herstellung der Wärme entfallen würden. Dies müsse im Rahmen einer Selbstkostenrechnung bei der Bewertung der entnommenen Wärmeeinheiten berücksichtigt werden. Denn kein privater Endverbraucher würde für die Lieferung von Wärme -wie vom Beklagten angesetzt-- 7,7 Cent je kWh entrichten, wenn er darüber hinaus noch täglich Arbeitszeit dafür anwenden müsste, um seine Immobilie zu beheizen. Dies führe im Ergebnis zu einer Schlechterstellung des Betreibers eines BHKW gegenüber einem privaten Endverbraucher.

11

Der Beklagte wies die Einsprüche am 10. Februar 2016 als unbegründet zurück. Der Beklagte hielt an der Auffassung fest, dass von einem Einkaufspreis für die entnommene Wärme von 7,7 Cent je kWh auszugehen sei. Das Entgelt für die Lieferungen an den Cousin des Ehemanns von rund 2,5 Cent je kWh sei dagegen nicht zugrunde zu legen. Zwar sei der Cousin als Leistungsempfänger kein Angehöriger des Ehemanns im Sinne von § 15 der Abgabenordnung (AO). Dennoch bestünden verwandtschaftliche Beziehungen, die einer Drittüblichkeit des vereinbarten Entgelts entgegenstünden.

12

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage vom 14. März 2016, welche der Beklagte entgegengetreten ist.

13

Der Sach- und Streitstand wurde mit den Parteien am 16. August 2016 erörtert.

14

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

15

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Unterlagen sowie auf die Umsatzsteuer-, Betriebsprüfungs-, Rechtsbehelfs- und Gerichtsakte Bezug genommen.

16

Das Verfahren wegen Einkommensteuer ist beim 5. Senat unter dem Aktenzeichen 5 K 841/16 anhängig.

Entscheidungsgründe

17

Die Klage ist nur zum Teil begründet.

18

Dabei geht der Senat -insbesondere im Anschluss an den Schriftsatz des Klägers vom 20. Juni 2016, mit dem er unter Abschn. III. (S. 4) den Streitwert berechnet- davon aus, dass sich der Gegenstand des Klagebegehrens im Sinne von § 65 Abs. 1 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Streitfall darauf richtet (beschränkt), die Bescheide über die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2013 vom 24. September 2015 und für das Streitjahr 2014 vom 2. Oktober 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2016 zu ändern und dabei die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben für Lieferungen zum Steuersatz von 19 % i.H. wie folgt anzusetzen:

19

für das Streitjahr

mit

2013

716,51 Euro

2014

926,23 Euro

20

Der Umsatzsteuerbescheid für 2013 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, als die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe zu 19 % vom Beklagten mit 2.189,00 Euro -statt mit 1.887,95 Euro- angesetzt wurde. Im Übrigen sind die Umsatzsteuerbescheide für 2013 und 2014 rechtmäßig.

21

1. Der streitige Wärmeverbrauch unterliegt im Streitfall als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer.

22

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen die Umsätze für Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (unter 1 a). Dabei gilt Wärme nach Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als Gegenstand im Sinne des Umsatzsteuerrechts.

23

Voraussetzung der Steuerbarkeit einer unentgeltlichen Wertabgabe ist nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG ferner, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (unter 1 b).

24

a) Nach dem unstreitigen Sachvortrag der Klägerin, die nach § 2 Abs. 1 UStG aufgrund ihrer nachhaltigen und selbständigen Tätigkeit als Unternehmerin anzusehen ist, wurde in 2013 eine Wärmemenge von 28.433 kWh und in 2014 von 36.755 kWh des durch das BHKW produzierten Wärme für die Heizung des Wohnhauses der Ehegatten verwendet. Dies stellt eine Entnahme von Gegenständen i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG dar.

25

Soweit bei der Energiegewinnung durch das BHKW aus technischen Gründen nicht zur Heizung nutzbare Abwärme angefallen ist, ist diese Energiemenge vom Beklagten zutreffend nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG erfasst worden, weil insoweit keine (willentliche) Entnahme aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 19, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809).

26

b) Die Klägerin war auch zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, denn sie hat das BHKW rechtzeitig und vollständig ihrem Unternehmen zugeordnet.

27

aa) Aufgrund der -aus Sicht des Jahres 2012- geplanten betrieblichen und privaten Nutzung des BHKW liegt ein sog. gemischt genutzter Gegenstand vor. Sind Lieferungen sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmens beabsichtigt, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813 und vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394).

28

Danach kann der Unternehmer den Gegenstand insgesamt oder im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei „Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes". Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394).

29

bb) Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung bereits bei Leistungsbezug für einen einheitlichen Gegenstand zu treffen ist. Die Zuordnungsentscheidung ist jedoch eine innere Tatsache, die erst durch äußere Beweisanzeichen erkennbar wird. Es bedarf daher einer Dokumentation der Zuordnungsentscheidung, die grundsätzlich in der erstmöglichen Voranmeldung vorzunehmen ist. Gleichwohl kann die zu treffende Zuordnungsentscheidung spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (31. Mai des Folgejahres) dokumentiert werden. Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81 und V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 sowie vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266).

30

Vorliegend hat die Klägerin bereits im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren für 2012 die Entscheidung der vollständigen Zuordnung des BHKW zum Unternehmensvermögen getroffen und erstmals im Februar 2013 Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb der Biogasanlage geltend gemacht. So wurden dem Beklagten von der Klägerin am 27. Februar 2013 Rechnungen zum Erwerb des BHKW zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorgelegt (BP-Akte, Bl. 8 und Gerichtsakte, Bl. 70 f.). Damit erfolgte eine zeitnahe Zuordnung, so dass der Erwerb des BHKW -mangels Ausschlussumsätzen i.S.v. § 15 Abs. 2 UStG- zum vollen Vorsteuerabzug i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG berechtigt hat.

31

2. Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sind im Streitfall die Selbstkosten, die die Klägerin für den streitigen Wärmeverbrauch aufzuwenden hatte.

32

Die Bemessungsgrundlage bei Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG wird nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Maßgebend ist demnach primär der Einkaufspreis. Die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis für den (entnommenen) Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht zu ermitteln ist.

33

a) Unter Anwendung dieser Grundsätze sind vorliegend die ermittelten Selbstkosten zugrunde zu legen, da sich ein Einkaufspreis für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln lässt. Denn der Betrieb der Klägerin war in den Streitjahren nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen. Damit scheidet eine Bemessung der Wertabgabe anhand von Preisen für Fernwärme aus, denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann nur dann als Einkaufspreis für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann die Klägerin im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den sie einem fremden Anbieter für den Liefergegenstand „Wärme“ zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 39, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809; Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteile vom 9. Januar 2014 16 K 316/12 juris-Rn. 16, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2016, 279 und vom 20. Februar 2014 16 K 47/13 juris-Rn. 17 n.v.; Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE- Abschn. 2.5 (20) Satz 5).

34

Anders als von der Klägerin vorgetragen, ist nicht auf den vereinbarten Verkaufspreis aufgrund der Wärmelieferung an den Cousin des Ehemanns i.H. von 2,5 Cent je kWh abzustellen, da § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Einkaufspreis und nicht auf den Verkaufspreis Bezug nimmt. Ein solcher lässt sich aber -wie oben dargestellt- weder für die gelieferte Wärme noch für einen gleichartigen Gegenstand bestimmen. Dass die „nächstgelegene Biogasanlage“ eine Fernwärmeversorgung betreibe und ihre Abwärme für 1 bis 3,25 Cent je KWh verkaufe, führt -selbst wenn die Richtigkeit des klägerischen Vortrags unterstellt wird- ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis, da die Klägerin selbst nicht an diese Fernwärmeversorgung angeschlossen ist.

35

Einer Besteuerung der entnommenen Wärme auf der Grundlage der Selbstkosten steht ebenso nicht entgegen, dass -wie die Klägerin vorträgt- das Hauptinteresse am Betreiben des Blockheizkraftwerks in der Stromerzeugung bestehe und die dabei entstehende Wärme lediglich ein Abfallprodukt sei. Soweit die erzeugte Wärme aus ihrem Unternehmen zur Heizung des Hauses und damit für Zwecke entnommen wird, die außerhalb des Unternehmens liegen, wird dies gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG vom Gesetz einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, deren Bemessungsgrundlage sich aus § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 41, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809). Ebenfalls unerheblich ist insofern, dass das BHKW täglich mindestens zwei Stunden gewartet werden muss. Mangels Aufwendungen gegenüber Dritten wird dadurch die Höhe der anzusetzenden Selbstkosten weder positiv noch negativ beeinflusst, denn der Selbstkostenbegriff ist pagatorisch, d.h. zu den Selbstkosten gehören nicht kalkulatorische Kosten wie der Unternehmerlohn (Korn in Bunjes, UStG, 15. Aufl., 2016, § 10 Rn. 80).

36

Auch Einkaufspreise für andere Energieträger kommen als Bemessungsgrundlage nur dann in Betracht, wenn eine Wärmeerzeugung auf deren Basis keine aufwändigen Investitionen voraussetzt, die Inbetriebnahme der andern Wärmeerzeugungsanlage jederzeit möglich ist und der Bezug des anderen Energieträgers ohne Weiteres bewerkstelligt werden kann (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 40, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809). Vorliegend hat die Klägerin lediglich vorgetragen, dass ein Holzofen im Wohnhaus der Ehegatten vorhanden sei. Ob dieser zur dauerhaften und vollständigen Beheizung des Objekts oder lediglich als ergänzende Heizmöglichkeit für besondere Fälle geeignet ist, ergibt sich aus dem klägerischen Vortrag nicht. Jedenfalls aber hat die Klägerin nicht dargetan, dass der dort verbrauchte Energieträger Holz vollständig am Markt erworben wird, so dass sich auch insofern kein Einkaufspreis ermitteln lässt. Des Weiteren wurden die Kosten für die mit dem Holzofen produzierte Wärme ohne nähere Darstellung der Berechnung mit 2,5 Cent je kWh angeben -wobei für das Scheitholz 50 Euro/fm zu veranschlagen seien-, so dass dieser Betrag vom Senat nicht nachvollzogen werden kann.

37

Auch die von der Klägerin im Erörterungstermin ins Spiel gebrachten Möglichkeiten der Beheizung des Wohnhauses durch mobile Biomassecontainer und Wärmespeicher waren für die Klägerin im Zeitpunkt des Bezugs der selbsterzeugten Wärme nicht ebenso erreich- und einsetzbar wie die selbsterzeugte Wärme, da diese Heizmethoden aufwändige Investitionen vorausgesetzt hätten (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. Februar 2014 16 K 47/13 juris-Rn. 18).

38

b) Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe auf Basis der Selbstkosten beträgt somit 6,64 Cent je kWh in 2013 (90.608,51 Euro / 1.363.876 kWh) und 13,33 Cent je kWh in 2014 (191.621,37 Euro / 1.437.060 kWh). Bei einer Aufteilung der Selbstkosten geht der Senat davon aus, dass die produzierte Gesamtenergiemenge bestehend aus Strom und Wärme die zutreffende Referenzgröße darstellt. Dafür, dass abweichend davon die angefallenen Selbstkosten überwiegend dem produzierten Strom zuzuordnen sind und auf die Wärmegewinnung nur so viel an Selbstkosten entfallen, wie die bisherige Holzheizung im Wohnhaus der Ehegatten an Kosten verursacht haben soll -vom Kläger als Kuppelkalkulation bezeichnet- (Schriftsatz vom 28. Juli 2016, S. 2, Gerichtsakte, Bl. 32) oder wie aus dem Verkauf der Wärme am Markt hätte erzielt werden können (Schriftsatz vom 14. September 2016, S. 2, Gerichtsakte, Bl. 51), ist nichts ersichtlich. Der Senat ist der Auffassung, dass die von der Klägerin vorgeschlagene überproportionale Zuordnung der Selbstkosten zum produzierten Strom im Gesetz keine Stütze findet. Anders als die Klägerin meint, spricht hierfür auch nicht die Entscheidung des FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2014 9 K 3180/11 n.v. (bestätigt durch BFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2017, 101). Darin geht es nämlich -anders als vorliegend- um die Vorsteueraufteilung i.S.v. § 15 Abs. 4 UStG. Wenn insofern bei einem BHKW ein objektbezogener Umsatzschlüssel angewandt wird, findet dies in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine gesetzliche Stütze. Eine Anwendung von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Rahmen des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der Zuordnung von Selbstkosten ist aber vom Gesetzgeber nicht vorgesehen. Eine analoge Rechtswendung von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG scheidet aus Sicht des erkennenden Senats mangels planwidriger Regelungslücke aus.

39

Bei einer Entnahme von Wärme von 28.433 kWh in 2013 und von 36.755 kWh in 2014 ergibt sich deshalb für das Streitjahr 2013 die Bemessungsgrundlage der streitigen unentgeltlichen Wertabgabe zu 19 % mit 1.887,95 Euro. Für 2014 bleibt es dagegen auf Grund der vom Beklagten -unterhalb der Selbstkosten- zugrunde gelegten 7,7 Cent je kWh aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahrens geltenden Verböserungsverbots bei einer Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe zu 19 % von 2.310 Euro (BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961).

40

3. Hinsichtlich der Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer ist das Gericht gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO verfahren.

41

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO. Das Maß des Unterliegens bzw. Obsiegens ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Klageantrag und dem endgültig Erreichten (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121). Die Klägerin begehrt eine unentgeltliche Wertabgabe zu 19 % i.H. von 716,51 Euro für 2013 und i.H. von 926,23 Euro für 2014. Der Beklagte geht dagegen von 2.189 Euro für 2013 und 2.310 Euro für 2014 aus. Damit unterliegt die Klägerin im Streitfall mit rund 90 %, der Beklagte mit rund 10 %.

42

5. Das Urteil ist gemäß § 708 Nr. 11 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit § 151 Abs. 1, 3 FGO vorläufig vollstreckbar. Die Entscheidung über die Sicherheitsleistung beruht auf § 711 ZPO, soweit diese Vorschrift nach § 151 FGO anwendbar ist (dazu näher Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338, vom BFH aus anderen Gründen aufgehoben mit Urteil vom 17. Dezember 1991 VII R 36/91, BFH/NV 1992, 569).

Gründe

17

Die Klage ist nur zum Teil begründet.

18

Dabei geht der Senat -insbesondere im Anschluss an den Schriftsatz des Klägers vom 20. Juni 2016, mit dem er unter Abschn. III. (S. 4) den Streitwert berechnet- davon aus, dass sich der Gegenstand des Klagebegehrens im Sinne von § 65 Abs. 1 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) im Streitfall darauf richtet (beschränkt), die Bescheide über die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2013 vom 24. September 2015 und für das Streitjahr 2014 vom 2. Oktober 2015 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2016 zu ändern und dabei die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgaben für Lieferungen zum Steuersatz von 19 % i.H. wie folgt anzusetzen:

19

für das Streitjahr

mit

2013

716,51 Euro

2014

926,23 Euro

20

Der Umsatzsteuerbescheid für 2013 ist insoweit rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten i.S.v. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO, als die Bemessungsgrundlage für eine unentgeltliche Wertabgabe zu 19 % vom Beklagten mit 2.189,00 Euro -statt mit 1.887,95 Euro- angesetzt wurde. Im Übrigen sind die Umsatzsteuerbescheide für 2013 und 2014 rechtmäßig.

21

1. Der streitige Wärmeverbrauch unterliegt im Streitfall als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer.

22

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen die Umsätze für Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der Umsatzsteuer. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG werden einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (unter 1 a). Dabei gilt Wärme nach Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als Gegenstand im Sinne des Umsatzsteuerrechts.

23

Voraussetzung der Steuerbarkeit einer unentgeltlichen Wertabgabe ist nach § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG ferner, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (unter 1 b).

24

a) Nach dem unstreitigen Sachvortrag der Klägerin, die nach § 2 Abs. 1 UStG aufgrund ihrer nachhaltigen und selbständigen Tätigkeit als Unternehmerin anzusehen ist, wurde in 2013 eine Wärmemenge von 28.433 kWh und in 2014 von 36.755 kWh des durch das BHKW produzierten Wärme für die Heizung des Wohnhauses der Ehegatten verwendet. Dies stellt eine Entnahme von Gegenständen i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG dar.

25

Soweit bei der Energiegewinnung durch das BHKW aus technischen Gründen nicht zur Heizung nutzbare Abwärme angefallen ist, ist diese Energiemenge vom Beklagten zutreffend nicht nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG erfasst worden, weil insoweit keine (willentliche) Entnahme aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 19, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809).

26

b) Die Klägerin war auch zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, denn sie hat das BHKW rechtzeitig und vollständig ihrem Unternehmen zugeordnet.

27

aa) Aufgrund der -aus Sicht des Jahres 2012- geplanten betrieblichen und privaten Nutzung des BHKW liegt ein sog. gemischt genutzter Gegenstand vor. Sind Lieferungen sowohl für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich des Unternehmens beabsichtigt, hat der Unternehmer ein Zuordnungswahlrecht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 31. Januar 2002 V R 61/96, BFHE 197, 372, BStBl II 2003, 813 und vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394).

28

Danach kann der Unternehmer den Gegenstand insgesamt oder im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung seinem Unternehmen zuordnen oder ihn in vollem Umfang seinem nichtunternehmerischen Bereich zuordnen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei „Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes". Dabei ist die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs regelmäßig ein gewichtiges Indiz für, die Unterlassung des Vorsteuerabzugs ein ebenso gewichtiges Indiz gegen die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen. Gibt es keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen, kann diese nicht unterstellt werden (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 XI R 58/07, BFHE 223, 487, BStBl II 2009, 394).

29

bb) Aus dem Grundsatz des Sofortabzugs der Vorsteuer folgt, dass die Zuordnungsentscheidung bereits bei Leistungsbezug für einen einheitlichen Gegenstand zu treffen ist. Die Zuordnungsentscheidung ist jedoch eine innere Tatsache, die erst durch äußere Beweisanzeichen erkennbar wird. Es bedarf daher einer Dokumentation der Zuordnungsentscheidung, die grundsätzlich in der erstmöglichen Voranmeldung vorzunehmen ist. Gleichwohl kann die zu treffende Zuordnungsentscheidung spätestens im Rahmen der Jahressteuererklärung bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist von Steuererklärungen (31. Mai des Folgejahres) dokumentiert werden. Eine erst nach diesem Zeitpunkt erfolgte Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist ausgeschlossen (BFH-Urteile vom 7. Juli 2011 V R 21/10, BFHE 234, 531, BStBl II 2014, 81 und V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76 sowie vom 11. Juli 2012 XI R 17/09, BFH/NV 2013, 266).

30

Vorliegend hat die Klägerin bereits im Umsatzsteuer-Voranmeldungsverfahren für 2012 die Entscheidung der vollständigen Zuordnung des BHKW zum Unternehmensvermögen getroffen und erstmals im Februar 2013 Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb der Biogasanlage geltend gemacht. So wurden dem Beklagten von der Klägerin am 27. Februar 2013 Rechnungen zum Erwerb des BHKW zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorgelegt (BP-Akte, Bl. 8 und Gerichtsakte, Bl. 70 f.). Damit erfolgte eine zeitnahe Zuordnung, so dass der Erwerb des BHKW -mangels Ausschlussumsätzen i.S.v. § 15 Abs. 2 UStG- zum vollen Vorsteuerabzug i.S.v. § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG berechtigt hat.

31

2. Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer sind im Streitfall die Selbstkosten, die die Klägerin für den streitigen Wärmeverbrauch aufzuwenden hatte.

32

Die Bemessungsgrundlage bei Lieferungen i.S.v. § 3 Abs. 1b UStG wird nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Maßgebend ist demnach primär der Einkaufspreis. Die Selbstkosten sind nur subsidiär anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis für den (entnommenen) Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht zu ermitteln ist.

33

a) Unter Anwendung dieser Grundsätze sind vorliegend die ermittelten Selbstkosten zugrunde zu legen, da sich ein Einkaufspreis für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln lässt. Denn der Betrieb der Klägerin war in den Streitjahren nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen. Damit scheidet eine Bemessung der Wertabgabe anhand von Preisen für Fernwärme aus, denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann nur dann als Einkaufspreis für den Gegenstand oder einen gleichartigen Gegenstand im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG angesehen werden, wenn sie zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme. Nur dann kann die Klägerin im Zeitpunkt des Bedarfs die selbst erzeugte Wärme durch eine gleichartige, einzukaufende ersetzen und den Einkaufspreis ermitteln, den sie einem fremden Anbieter für den Liefergegenstand „Wärme“ zu diesem Zeitpunkt hätte bezahlen müssen (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 39, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809; Niedersächsisches Finanzgericht -FG-, Urteile vom 9. Januar 2014 16 K 316/12 juris-Rn. 16, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst -DStRE- 2016, 279 und vom 20. Februar 2014 16 K 47/13 juris-Rn. 17 n.v.; Umsatzsteuer-Anwendungserlass -UStAE- Abschn. 2.5 (20) Satz 5).

34

Anders als von der Klägerin vorgetragen, ist nicht auf den vereinbarten Verkaufspreis aufgrund der Wärmelieferung an den Cousin des Ehemanns i.H. von 2,5 Cent je kWh abzustellen, da § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf den Einkaufspreis und nicht auf den Verkaufspreis Bezug nimmt. Ein solcher lässt sich aber -wie oben dargestellt- weder für die gelieferte Wärme noch für einen gleichartigen Gegenstand bestimmen. Dass die „nächstgelegene Biogasanlage“ eine Fernwärmeversorgung betreibe und ihre Abwärme für 1 bis 3,25 Cent je KWh verkaufe, führt -selbst wenn die Richtigkeit des klägerischen Vortrags unterstellt wird- ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis, da die Klägerin selbst nicht an diese Fernwärmeversorgung angeschlossen ist.

35

Einer Besteuerung der entnommenen Wärme auf der Grundlage der Selbstkosten steht ebenso nicht entgegen, dass -wie die Klägerin vorträgt- das Hauptinteresse am Betreiben des Blockheizkraftwerks in der Stromerzeugung bestehe und die dabei entstehende Wärme lediglich ein Abfallprodukt sei. Soweit die erzeugte Wärme aus ihrem Unternehmen zur Heizung des Hauses und damit für Zwecke entnommen wird, die außerhalb des Unternehmens liegen, wird dies gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG vom Gesetz einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt, deren Bemessungsgrundlage sich aus § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 41, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809). Ebenfalls unerheblich ist insofern, dass das BHKW täglich mindestens zwei Stunden gewartet werden muss. Mangels Aufwendungen gegenüber Dritten wird dadurch die Höhe der anzusetzenden Selbstkosten weder positiv noch negativ beeinflusst, denn der Selbstkostenbegriff ist pagatorisch, d.h. zu den Selbstkosten gehören nicht kalkulatorische Kosten wie der Unternehmerlohn (Korn in Bunjes, UStG, 15. Aufl., 2016, § 10 Rn. 80).

36

Auch Einkaufspreise für andere Energieträger kommen als Bemessungsgrundlage nur dann in Betracht, wenn eine Wärmeerzeugung auf deren Basis keine aufwändigen Investitionen voraussetzt, die Inbetriebnahme der andern Wärmeerzeugungsanlage jederzeit möglich ist und der Bezug des anderen Energieträgers ohne Weiteres bewerkstelligt werden kann (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10 juris-Rn. 40, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809). Vorliegend hat die Klägerin lediglich vorgetragen, dass ein Holzofen im Wohnhaus der Ehegatten vorhanden sei. Ob dieser zur dauerhaften und vollständigen Beheizung des Objekts oder lediglich als ergänzende Heizmöglichkeit für besondere Fälle geeignet ist, ergibt sich aus dem klägerischen Vortrag nicht. Jedenfalls aber hat die Klägerin nicht dargetan, dass der dort verbrauchte Energieträger Holz vollständig am Markt erworben wird, so dass sich auch insofern kein Einkaufspreis ermitteln lässt. Des Weiteren wurden die Kosten für die mit dem Holzofen produzierte Wärme ohne nähere Darstellung der Berechnung mit 2,5 Cent je kWh angeben -wobei für das Scheitholz 50 Euro/fm zu veranschlagen seien-, so dass dieser Betrag vom Senat nicht nachvollzogen werden kann.

37

Auch die von der Klägerin im Erörterungstermin ins Spiel gebrachten Möglichkeiten der Beheizung des Wohnhauses durch mobile Biomassecontainer und Wärmespeicher waren für die Klägerin im Zeitpunkt des Bezugs der selbsterzeugten Wärme nicht ebenso erreich- und einsetzbar wie die selbsterzeugte Wärme, da diese Heizmethoden aufwändige Investitionen vorausgesetzt hätten (Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 20. Februar 2014 16 K 47/13 juris-Rn. 18).

38

b) Die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe auf Basis der Selbstkosten beträgt somit 6,64 Cent je kWh in 2013 (90.608,51 Euro / 1.363.876 kWh) und 13,33 Cent je kWh in 2014 (191.621,37 Euro / 1.437.060 kWh). Bei einer Aufteilung der Selbstkosten geht der Senat davon aus, dass die produzierte Gesamtenergiemenge bestehend aus Strom und Wärme die zutreffende Referenzgröße darstellt. Dafür, dass abweichend davon die angefallenen Selbstkosten überwiegend dem produzierten Strom zuzuordnen sind und auf die Wärmegewinnung nur so viel an Selbstkosten entfallen, wie die bisherige Holzheizung im Wohnhaus der Ehegatten an Kosten verursacht haben soll -vom Kläger als Kuppelkalkulation bezeichnet- (Schriftsatz vom 28. Juli 2016, S. 2, Gerichtsakte, Bl. 32) oder wie aus dem Verkauf der Wärme am Markt hätte erzielt werden können (Schriftsatz vom 14. September 2016, S. 2, Gerichtsakte, Bl. 51), ist nichts ersichtlich. Der Senat ist der Auffassung, dass die von der Klägerin vorgeschlagene überproportionale Zuordnung der Selbstkosten zum produzierten Strom im Gesetz keine Stütze findet. Anders als die Klägerin meint, spricht hierfür auch nicht die Entscheidung des FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7. Juli 2014 9 K 3180/11 n.v. (bestätigt durch BFH-Urteil vom 16. November 2016 V R 1/15, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2017, 101). Darin geht es nämlich -anders als vorliegend- um die Vorsteueraufteilung i.S.v. § 15 Abs. 4 UStG. Wenn insofern bei einem BHKW ein objektbezogener Umsatzschlüssel angewandt wird, findet dies in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine gesetzliche Stütze. Eine Anwendung von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Rahmen des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bei der Zuordnung von Selbstkosten ist aber vom Gesetzgeber nicht vorgesehen. Eine analoge Rechtswendung von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG scheidet aus Sicht des erkennenden Senats mangels planwidriger Regelungslücke aus.

39

Bei einer Entnahme von Wärme von 28.433 kWh in 2013 und von 36.755 kWh in 2014 ergibt sich deshalb für das Streitjahr 2013 die Bemessungsgrundlage der streitigen unentgeltlichen Wertabgabe zu 19 % mit 1.887,95 Euro. Für 2014 bleibt es dagegen auf Grund der vom Beklagten -unterhalb der Selbstkosten- zugrunde gelegten 7,7 Cent je kWh aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahrens geltenden Verböserungsverbots bei einer Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe zu 19 % von 2.310 Euro (BFH-Urteil vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961).

40

3. Hinsichtlich der Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer ist das Gericht gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO verfahren.

41

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz FGO. Das Maß des Unterliegens bzw. Obsiegens ergibt sich aus dem Unterschied zwischen dem Klageantrag und dem endgültig Erreichten (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BFHE 175, 439, BStBl II 1995, 121). Die Klägerin begehrt eine unentgeltliche Wertabgabe zu 19 % i.H. von 716,51 Euro für 2013 und i.H. von 926,23 Euro für 2014. Der Beklagte geht dagegen von 2.189 Euro für 2013 und 2.310 Euro für 2014 aus. Damit unterliegt die Klägerin im Streitfall mit rund 90 %, der Beklagte mit rund 10 %.

42

5. Das Urteil ist gemäß § 708 Nr. 11 der Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit § 151 Abs. 1, 3 FGO vorläufig vollstreckbar. Die Entscheidung über die Sicherheitsleistung beruht auf § 711 ZPO, soweit diese Vorschrift nach § 151 FGO anwendbar ist (dazu näher Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 4 K 23/90, EFG 1991, 338, vom BFH aus anderen Gründen aufgehoben mit Urteil vom 17. Dezember 1991 VII R 36/91, BFH/NV 1992, 569).