Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-02-25, Aktenzeichen 9 K 861/02 G
ECLI:DE:FGMS:2005:0225.9K861.02G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

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G r ü n d e:

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Streitig ist, ob der Gewerbeertrag in Höhe der mit steuerfreien Schachteldividenden in Zusammenhang stehenden, nicht abziehbaren Aufwendungen zu mindern ist.

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Die Klägerin bestand in den Streitjahren 1996 und 1997 in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Nach zwischenzeitlicher formwechselnder Umwandlung in eine Kommanditgesellschaft besteht die Klägerin seit dem 01. Januar 2001 wieder in der Rechtsform einer GmbH.

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Die Klägerin war in den Streitjahren mit 100% an einer tschechischen Kapitalgesellschaft beteiligt. Aus der Beteiligung erzielte sie 1996 Dividenden in Höhe von XXXXXX DM und in 1997 in Höhe von XXXXXXX DM.

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Im Rahmen einer bei der Klägerin u.a. für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung (BP) vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Dividenden auf Grund des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) Tschechien von der Besteuerung freizustellen (sog. Schachtelprivileg), die mit den Dividenden in Zusammenhang stehenden Aufwendungen jedoch gemäß § 8 Abs.1 KStG i.V.m. § 3 c EStG nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig seien.

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In Übereinstimmung mit der Klägerin schätzte die BP die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben in Anlehnung an die Neuregelung des § 8 b Abs. 7 KStG 1999 auf 5 % der steuerfrei vereinnahmten Dividenden. Das körperschaftsteuerliche Einkommen wurde daher für 1996 um XXXXX DM und für 1997 um XXXXX DM erhöht.

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Der Beklagte folgte den Prüfungsfeststellungen und änderte gemäß § 164 Abs. 2 AO für die Streitjahre sowohl die Körperschaftsteuerbescheide als auch entsprechend die Gewerbesteuermessbetragsbescheide.

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Mit ihrem ausschließlich gegen die Gewerbesteuermessbetragsbescheide vom 21.12.2000 gerichteten Einspruch begehrte die Klägerin, die bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags zum Abzug zuzulassen. Der Abzug sei geboten um eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung mit Einzelunternehmen oder Personengesellschaften zu vermeiden, die, wie die Klägerin, an einer ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt seien. Letzteren stehe das Schachtelprivileg nicht zu. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages sei daher unter bestimmten weiteren Voraussetzungen gemäß § 9 Nr. 7 GewStG der nach § 7 und § 8 GewStG zu ermittelnde Gewinn um Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu kürzen. Gewinne aus Anteilen im Sinne der vorgenannten Norm seien aber in Übereinstimmung mit Teilen der Literatur (u.a. Gosch in Blümich, GewStG, § 9 Rz. 184, 315) die erhaltenen Bruttodividenden ohne Abzug der damit in Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben. Die Nichteinbeziehung der Betriebsausgaben in die Kürzung habe damit zur Folge, dass die Betriebsausgaben sich gewerbeertragsmindernd auswirkten. Demgegenüber finde § 9 Nr. 7 GewStG bei Kapitalgesellschaften keine Anwendung, weil die Gewinnausschüttung bereits bei der körperschaftsteuerlichen Einkommensermittlung durch Anwendung des Schachtelprivilegs nicht erfasst worden sei.

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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte der Beklagte im Wesentlichen aus, dass eine Ungleichbehandlung von ausländischen Schachteldividenden einer inländischen Kapitalgesellschaft einerseits und ausländischen Dividenden eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft andererseits tatsächlich überhaupt nicht vorliege. Denn für letztere Personengruppe führe die von der Verwaltung praktizierte Auslegung des § 9 Nr. 7 GewStG zu dem gleichen steuerlichen Ergebnis. Entsprechend der im BMF-Schreiben vom 20.01.1997 (BStBl I 1997, 99, Punkt 2) und auch von Teilen der Literatur vertretenen Auffassung lege die Verwaltung das Tatbestandsmerkmal "Gewinne aus Anteilen" nämlich dahin aus, dass darunter die Bruttodividende gekürzt um damit zusammenhängende Ausgaben zu verstehen sei. Diese Auslegung entspreche dem Kürzungszweck der Vorschrift, die Doppelbelastung von Ertragsanteilen mit Gewerbesteuer zu vermeiden. Da die Aufwendungen bei Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften bereits bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 GewStG berücksichtigt worden seien, bedürfe es insoweit einer Kürzung gemäß § 9 Nr. 7 GewStG nicht. Eine davon abweichende Behandlung sei weder vom Gesetzgeber gewollt gewesen, noch sei sie gerechtfertigt. Denn § 9 Nr. 7 GewStG diene nur dazu, das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg, dass nach den meisten DBA´s nur Kapitalgesellschaften zustehe, mit den gleichen steuerlichen Folgen auf andere Unternehmen auszudehnen.

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Mit ihrer dagegen erhobenen Klage hält die Klägerin an ihrem Begehren fest, die Aufwendungen, die mit den Dividenden der tschechischen Kapitalgesellschaft im Zusammenhang stehen, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags abzuziehen. Ergänzend zu dem bisherigen Vorbringen weist die Klägerin unter Berufung auf weitere Kommentierungen darauf hin, dass die von der Verwaltung vorgenommene Auslegung des § 9 Nr. 7 GewStG nicht zutreffend sei. Wenn der Gesetzgeber als Kürzungsbetrag tatsächlich nur den um die Betriebsausgaben bereinigten Gewinn habe zulassen wollen, hätte er dies deutlicher zum Ausdruck gebracht. Es gebe auch keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern, die nicht der Besteuerung unterlägen, außer Acht zu lassen seien.

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Die Klägerin beantragt,

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die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge 1996 und 1997 insoweit zu ändern, als Aufwendungen im Zusammenhang mit den Schachteldividenden abzuziehen und die Gewerbesteuerrückstellungen in den Streitjahren entsprechend neu zu bilden sind,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen

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sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen,

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hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision zuzulassen.

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Zur Begründung nimmt er Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung.

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Die Klage ist zulässig.

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Das gemäß § 44 Abs. 1 FGO erforderliche Vorverfahren ist ordnungsgemäß durchgeführt worden. Dabei kann der Senat dahinstehen lasen, ob die ursprüngliche Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2002 rechtswirksam der Klägerin bekannt gegeben worden ist. Zweifel an der Wirksamkeit könnten sich insoweit ergeben, als in der Einspruchsentscheidung die X............... GmbH & Co KG als Rechtsnachfolgerin der X................... GmbH als Inhaltsadressat bezeichnet worden ist, obwohl die Klägerin zu dem Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bereits wieder formwechselnd in die der X................. GmbH umgewandelt worden ist.

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Unter Bezugnahme auf die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes a.F. hat der BFH in ständiger Rechtsprechung vertreten, dass bei der Umwandlung einer GmbH in eine Personenhandelsgesellschaft und umgekehrt der Bescheid zwingend dem jeweiligen Rechtsnachfolger bekannt zu geben ist und etwaige Fehler in der Bezeichnung des richtigen Steuerschuldners im weiteren Verfahren nicht durch Richtigstellung geheilt werden können (vgl. BFH Großer Senat Beschluss vom 21. Oktober 1985 GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230; BFH Urteil vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279). Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung waren indes die Regelungen des Umwandlungsgesetzes a.F. (§§ 1,3,5,6,15,16,20, 24), wonach die formwechselnde Gesellschaft mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Handelsregister erloschen ist. Nach der Neuregelung des UmwG 1995 besteht der Rechtsträger bei einer -wie auch im Streitfall vorliegenden- formwechselnden Umwandlung gemäß § 190 ff UmwG in der im Umwandlungsbeschluss bestimmten Rechtsform weiter (vgl. § 202 UmwG). Angesichts des per gesetzlicher Fiktion angenommenen Fortbestandes der formwechselnden Rechtsperson dürfte die Rechtsprechung insoweit überholt sein und in der Einspruchsentscheidung vom 23. Januar 2002 lediglich ein und dieselben Rechtsperson unrichtig bezeichnet worden sein, was bei der gebotenen inhaltlichen Auslegung der Wirksamkeit der Einspruchsentscheidung nicht entgegenstünde.

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Letztlich ist den Voraussetzungen des § 44 Abs. 1 FGO aber jedenfalls dadurch Genüge getan, dass der Beklagte dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin in der mündlichen Verhandlung eine nunmehr zutreffend adressierte und inhaltsgleiche Einspruchsentscheidung bekannt gegeben, die Klägerin sich rügelos zu der Sache eingelassen und ihren Klageantrag in vollem Umfang aufrecht erhalten hat (vgl. zur Behebung eines Bekanntgabemangels im Klageverfahren: Tipke in Tipke/Kruse, FGO, AO, § 122 AO, Tz. 14, § 44 FGO, Tz. 13).

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Die Klage ist jedoch unbegründet.

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Die angefochtenen Gewerbesteuermessbetragsbescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten, vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Beklagte hat die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge der Jahre 1996 und 1997 zutreffend festgesetzt.

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I. Soweit die Klägerin in Anlehnung an die Regelung in § 9 Nr. 7 GewStG begehrt, die im Zusammenhang mit den ausländischen Dividenden stehenden Aufwendungen bei der Ermittlung des einheitlichen Gewerbeertrags in Abzug zu bringen, fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

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1. Maßgebend für die Bemessung der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag, § 7 Abs.1 Satz 1 GewStG. Gewerbeertrag i.S. des § 7 GewStG ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

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a. Zu Recht hat der Beklagte die Dividenden der ausländischen Tochtergesellschaft der Klägerin auf Grund des Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA Tschechien geregelten Schachtelprivilegs bei der Einkommensermittlung gem. § 8 Abs. 1 KStG nicht berücksichtigt. Es entspricht zudem gefestigter nationaler Rechtsprechung, dass Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einkünften in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nach § 3 c EStG nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 20. März 2002 I R 63/99, BFHE 198, 506, BStBl II 2003, 50). Der Beklagte hat daher zutreffend die Aufwendungen, die zwischen den Beteiligten einvernehmlich mit 5 % der Bruttodividende angenommen worden sind, nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen und insoweit den körperschaftsteuerlichen Gewinn erhöht. Da die steuerfreien Dividenden im Rahmen der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns gemäß § 8 Abs. 1 KStG nicht zum Ansatz gekommen und damit gemäß § 7 GewStG bei der Bemessung der Gewerbesteuer nicht berücksichtigt worden sind, bestand daneben kein Raum für eine Kürzung des Gewerbeertrages gemäß § 9 Nr. 7 GewStG.

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b. Zwar hat der I. Senat des BFH in seinem Vorlagebeschluss vom 14. Juli 2004 I R 17/03 BFH/NV 2004, 1328 Zweifel an der Vereinbarkeit des § 3 c EStG im Hinblick auf einen Verstoß gegen die gemäß Art. 52 i.V.m. Art. 58 und 73b EGV (Art. 43 i.V.m. Art. 48 und Art. 56 EG) garantierten Grundfreiheiten (Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit) geäußert. Diese Entscheidung hat für den vorliegenden Rechtstreit indes keine Relevanz. Denn auch soweit der EuGH die Vereinbarkeit des § 3 c EStG mit den Grundfreiheiten des EGV verneinen sollte, stünde eine derartige Entscheidung der Anwendung des § 3 c EStG in den im Streitfall zu beurteilenden Streitjahren 1996 und 1997 nicht entgegen. Denn Tschechien ist erst am 01. Mai 2004 der Europäischen Union beigetreten.

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c. Eine vom EuGH angenommene Vertragsverletzung könnte ebenso wenig mittelbar durch entsprechende Auslegung des in Art. 24 DBA Tschechien enthaltenen Diskriminierungsverbots zu einer Nichtanwendung der Regelung des § 3 c EStG bei der Klägerin führen (vgl. zu der Auslegung des in Art. 24 Abs. 4 DBA USA enthaltenen Diskriminierungsverbots unter Heranziehung der gemeinschaftsrechtlichen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheiten nach dem EGV: BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 I R 6/99, BFHE 201, 463, BFH/NV 2003, 969). Denn das in Art. 24 DBA Tschechien geregelte Diskriminierungsverbot verbietet nur die ungünstigere steuerliche Behandlung eines in einem anderen Vertragsstaat ansässigen Steuersubjekts. Eine derartige Diskriminierung steht indes im Streitfall nicht in Rede.

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II. Der von der Klägerin begehrte Abzug der Aufwendungen ist auch nicht von Verfassungswegen geboten. Der von der Klägerin gerügte Verstoß gegen Art. 3 GG liegt nicht vor. Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, dass entsprechende Beteiligungsaufwendungen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bei einer Personengesellschaft bzw. einem Einzelunternehmen nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags erfasst werden.

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1. Die Klägerin folgert dies aus der Regelung in § 9 Nr. 7 GewStG, wonach die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu kürzen sind. Nach Auffassung der Klägerin sei unter das Tatbestandsmerkmal "Gewinne aus Anteilen" die Bruttodividende zu subsumieren. Durch die Nichteinbeziehung der Ausgaben in die Kürzung würden sich diese im Ergebnis gewerbeertragsmindernd auswirken, da sie bereits den Gewerbeertrag gemäß § 7 GewStG gemindert hätten.

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Diese Auslegung trifft indes nicht zu. Bei zutreffender Gesetzesauslegung der Regelung in § 9 Nr. 7 GewStG ist unter das Tatbestandsmerkmal "Gewinne aus Anteilen" die Bruttodividende abzüglich damit in Zusammenhang stehender Aufwendungen zu subsumieren. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die ausländischen Beteiligungseinkünfte bei allen Steuersubjekten unabhängig von der Rechts- oder Gesellschaftsform bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer gleich erfasst werden.

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Anders als die Klägerin meint, ist der Wortlaut des § 9 Nr. 7 GewStG nicht zwingend dafür heranzuziehen ist, ob die Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Ausschüttung stehen, in die Ermittlung des Kürzungsbetrages einzubeziehen sind oder nicht (so aber Odenthal in Flick/Wassermeyer / Baumhoff, Außensteuerrecht, § 9 Nr. 7 GewStG, Rdnr. 10b, Glanegger/Güroff, GewStG, 4. Aufl. 1999, § 9 Nr. 7 Anm. 13; a.A. Gosch in Blümich, GewStG, § 9 Rdnr. 184).

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Angesichts des nicht eindeutigen Wortlauts muss sich damit die Auslegung maßgeblich an dem Sinn und Zweck der Vorschrift orientieren. § 9 Nr. 7 GewStG wurde durch Art. 3 des Außensteuerreformgesetz vom 08.09.1972 (BGBl I 1972, 1713; BStBl II 1972, 450) eingeführt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte mit der Freistellung der ausländischen Beteiligungserträge gewerbesteuerlich eine Gleichstellung mit ausländischen Betriebsstättengewinnen erreicht werden, die angesichts des Territorialprinzips der Gewerbesteuer grundsätzlich von dieser freigestellt sind (BT-Drucksache VI/2883, 22 (Nr. 44)). Werden die Gewinne einer ausländischen Betriebsstätte bzw. einer Auslandsbeteiligung indes gewerbesteuerlich nicht erfasst, folgt daraus zugleich, dass auch die damit zusammenhängenden Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ebenfalls nicht zum Abzug zuzulassen sind (so auch Killinger, Berücksichtigung von Betriebsausgaben bei der Anwendung der Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 2a und 7 GewStG, Betriebs-Berater 1999, 500 ff.). Eine Gleichstellung der ausländischen Beteiligungserträge mit den ausländischen Betriebsstättengewinnen liegt mithin nur dann vor, wenn ausschließlich die Nettodividenden von der Kürzung in § 9 Nr. 7 GewStG erfasst werden.

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Auch der weitere Zweck der Regelung, Beteiligungsgewinne an ausländischen Kapitalgesellschaften ebenso wie Gewinne aus der Beteiligung an inländischen Kapitalgesellschaften nicht zweimal der Gewerbesteuer zu unterwerfen, spricht für die einschränkende Auslegung. Die angestrebte Gleichbehandlung ist dabei grundsätzlich davon unabhängig, ob die Gewinnbeteiligung im Ausland der Gewerbesteuer oder einer vergleichbaren Steuer unterliegt oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160). Eine ggfs. vorliegende gewerbesteuerliche Doppelbelastung kann sich jedenfalls immer nur hinsichtlich des Nettobetrages der Beteiligung ergeben, da die Aufwendungen für die Beteiligung sich bereits bei der Gewinnermittlung nach § 7 GewStG gewinnmindernd ausgewirkt haben. Nur insoweit hat es daher einer gesetzlichen Kürzungsvorschrift bedurft.

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Zudem diente die Regelung in § 9 Nr. 7 GewStG ebenfalls dazu, das Schachtelprivileg, welches nach den meisten DBA ausschließlich den Kapitalgesellschaften zusteht (vgl. Art. 23 Musterabkommen), auf alle anderen Unternehmensformen zu erstrecken. Es ist daher auch insoweit kein nachvollziehbarer Grund ersichtlich, warum der Gesetzgeber nunmehr die anderen Unternehmensformen bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages günstiger als die Kapitalgesellschaften behandeln wollte.

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2. Die von der Klägerin gerügte Ungleichbehandlung liegt des Weiteren auch im Tatsächlichen nicht vor. Nach ständiger Verwaltungspraxis wird das Tatbestandsmerkmal "Gewinne aus Anteile" gemäß § 9 Nr. 7 GewStG dahin ausgelegt, dass darunter nur die Nettodividenden zu subsumieren sind (vgl. BMF-Schreiben vom 20. Januar 1997, IV C 5 - S 1300 - 176/9, BStBL I 1997, 99 unter Punkt 2).

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3. Liegt eine Ungleichbehandlung weder tatsächlich noch rechtlich vor, braucht der Senat auch nicht darüber zu entscheiden, ob Art 3 GG dem Grunde nach eine rechtsformneutrale Besteuerung im hier zu beurteilenden Streitfall gebietet. Insoweit dürfte insbesondere zu berücksichtigen sein, dass den Kapitalgesellschaften, soweit wie im Streitfall ein entsprechendes DBA besteht, durch die Gewährung der Steuerfreiheit für die ausländischen Schachteldividenden bei der Einkommensbesteuerung gegenüber den anderen Unternehmensformen zunächst regelmäßig ein Steuervorteil erwächst. Warum die rechtsformabhängigen Unterschiede bei der Einkommensbesteuerung hingenommen werden, auf der Ebene der Gewerbesteuer jedoch zu einem Verfassungsverstoß führen sollen, erscheint zumindest nicht plausibel.

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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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IV. Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1, 2 FGO zugelassen. Die Auslegung der Regelung des § 9 Nr. 7 GewStG ist in der Literatur umstritten. Der BFH hat die Entscheidung bisher offengelassen (BFH-Urteile vom 29. August 1984 I R 154/81, BFHE 142, 394, BStBl II 1985, 160, vom 29. Mai 1996 I R 21/95, BFHE 180/422, BStBl II 1997, 63 jeweils unter Hinweis auf die kontroverse Diskussion in der Literatur). Das Hessische Finanzgericht hat mit Urteil vom 8. September 2004 8 K 5053/00 die wortgleiche Vorschrift in § 9 Nr. 2a GewStG dahin ausgelegt, dass darunter die Bruttodividenden zu subsumieren seien. Die Revision gegen das letztgenannte Urteil ist beim BFH unter dem Az. I R 104/04 anhängig.