Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-03-03, Aktenzeichen 5 K 7317/01 U
ECLI:DE:FGD:2004:0303.5K7317.01U.00

Tenor

Das beklagte Finanzamt wird verpflichtet, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 21.03.2001 und der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2001 Umsatzsteueränderungsbescheide für 1995 bis 1998 dahingehend zu erlassen, dass die Umsatzsteuer auf jeweils 0,- EUR bzw. 0,- DM festgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens hat das beklagte Finanzamt zu tragen.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

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Tatbestand:

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Bei der Klägerin handelt es sich um eine aus zwei Dipl.-Oecotrophologinnen (mit dem Studienschwerpunkt Ernährungswissenschaften) bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts - GbR - die mit der Durchführung von Ernährungsberatungen seit Jahren unternehmerisch tätig ist.

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Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin die Anerkennung der von ihren Gesellschafterinnen in den Jahren 1995 bis 1998 erbrachten Beratungsleistungen als steuerfreie heilberufliche Tätigkeit i.S.v. § 4 Nr.14 Umsatzsteuergesetz - UStG -.

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In den Streitjahren führte die Klägerin ausschließlich Ernährungsberatungskurse und Einzelberatungen mit dem Ziel der Krankheitsprävention bzw. im Rahmen von Rehabilitationsmaßnahmen durch. Die Beratungskurse wurden von den Gesellschafterinnen der Klägerin selbst oder von freien Mitarbeitern erbracht, bei denen es sich ebenfalls um Diplom-Oecotrophologen handelte. Sowohl die Gesellschafterinnen der Klägerin als auch die von ihr eingesetzten freien Mitarbeiter verfügten über eine entsprechende Zusatzqualifikation für Ernährungsberatung. Zum Teil führte die Klägerin Einzelberatungen und Ernährungsberatungskurse direkt im Auftrag der Krankenkassen durch und rechnete ihre Leistungen auch direkt mit den Kassen ab. Zum Teil rechnete sie ihre Beratungsleistungen direkt mit den Versicherten ab, die ihre Kosten für ihre Teilnahme an diesen Kursen dann wiederum von den Kassen - ganz oder überwiegend - erstattet bekamen. Leistete die Klägerin Ernährungsberatungen im Rahmen von Rehabilitationsmaßnahmen, so erfolgten diese in der Regel aufgrund ärztlichen Attestes. In diesen Fällen wurden den Kassenpatienten ebenfalls von ihren jeweiligen Kassen die Beratungskosten erstattet. Die von ihr erbrachten Beratungsleistungen rechnete die Klägerin in den Streitjahren ab, ohne in ihren Rechnungen die Umsatzsteuer gesondert auszuweisen.

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Über eine allgemeine Kassenzulassung i.S.v. § 124 Abs.2 des 5. Sozialgesetzbuches - SGB V - verfügte in den Streitjahren weder die Klägerin, noch die an ihr beteiligten Gesellschafterinnen. Nach Bestätigungsschreiben diverser Krankenkassen (Kasse A, Kasse B, Kasse C) bestanden - und bestehen - allerdings zwischen der Klägerin und den Kassen jeweils Vereinbarungen darüber, dass die Kosten für die Ernährungsberatungskurse und die Einzelberatungen ganz oder teilweise von den Kassen übernommen werden.

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In weiteren Schreiben der Krankenkassen wird der Klägerin zudem bescheinigt, dass die von ihr angebotenen Ernährungskurse den von den Spitzenverbänden der Krankenkassen erstellten Qualitätsrichtlinien und Zulassungsbedingungen, deren Erfüllung Voraussetzung für eine Kostenbeteiligung bzw. - übernahme der Krankenkassen ist, entsprechen. Nach einem von den Spitzenverbänden der Krankenkassen erstellten Kriterienkatalog wird die Ernährungsberatung als Krankheitsprävention i.S.d. § 20 SGB V zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes - etwa zur Vermeidung von Mangel- und Fehlernährung bzw. zur Vermeidung und Reduktion von Übergewicht - oder als Rehabilitationsmaßnahme i.S.v. § 43 SGB V unterstützt. Als Leistungsanbieter für die Beratung werden nach den aufgestellten Qualitätskriterien der Spitzenverbände neben Ernährungsmedizinern, Diätassistenten, Dipl.-Ingenieuren der Ernährungs- und Hygienetechnik auch Dipl.-Oecotrophologen bzw. Dipl.-Ernährungswissenschaftler jeweils mit der Zusatzqualifikation für Ernährungsberatung anerkannt.

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Die Klägerin erklärte ihre Umsätze aus Ernährungsberatung in den von ihr in den Jahren 1996 bis 1999 eingereichten Umsatzsteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1998 zunächst als umsatzsteuerpflichtig und machte gleichzeitig Vorsteuerabzugsbeträge geltend. Das beklagte Finanzamt - FA - stimmte diesen Erklärungen zu. Mit Schreiben vom 7.9.2000 beantragte die Klägerin die Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide dahingehend, dass die Umsätze aus Ernährungsberatung steuerfrei belassen und gleichzeitig auch keine Vorsteuerabzugsbeträge mehr berücksichtigt werden, mithin die Umsatzsteuer jeweils auf 0,- DM zu reduzieren sei. Dieser Antrag wurde durch Bescheid des FA vom 21.3.2001 abgelehnt. Dagegen hat die Klägerin Einspruch eingelegt, der durch Einspruchsentscheidungen vom 30.11.2001 zurückgewiesen wurde.

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Hiergegen richtet sich die fristgemäß erhobene Klage.

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Nach Darstellung der Klägerin seien ihre Umsätze aus der Durchführung von Ernährungsberatungen steuerfrei zu belassen, da sie alle Voraussetzungen für eine Zulassung nach § 124 Abs.2 SGB V erfülle. Eine Zulassung der Ernährungsberater durch die Spitzenverbände der Krankenkassen nach dieser Vorschrift erfolge nur deshalb nicht, weil dann eine Aussonderung der "schwarzen Schafe" unter den Leistungsanbietern wesentlich erschwert werde. Die Klägerin erbringe die gleichen Leistungen auf dem Gebiet der Ernährungsberatung wie ausgebildete Diätassistenten, deren Tätigkeit auch nach Ansicht der Finanzverwaltung als steuerfreie heilberufliche Tätigkeit i.S.d. § 4 Abs.14 UStG angesehen werde. Dabei sei hervor zu heben, dass die Ausbildung als Dipl.-Oecotrophologe, über welche die Gesellschafterinnen der Klägerin verfügten, fachlich qualifizierter sei als die Ausbildung zum Diätassistenten. Dies werde insbesondere dadurch deutlich, dass innerhalb der Ausbildung der Diätassistenten Dipl.-Oecotrophologen als Ausbilder vorgesehen seien.

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Die Klägerin beantragt,

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das Finanzamt zu verpflichten, die Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheides vom 21.3.2001 und der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2001 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf jeweils 0,- EUR bzw. 0,- DM herabgesetzt wird.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA hält die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung gem. § 4 Nr.14 UStG deshalb für nicht gegeben, weil die Klägerin weder über eine Kassenzulassung i.S.d. § 124 Abs.2 SGB V verfüge, noch eine solche Kassenzulassung für die Leistungen der Dipl.-Oecotrophologen auf dem Gebiet der Ernährungsberatung überhaupt vorgesehen sei. Im übrigen existiere auch keine berufsrechtliche Regelung für Dipl.-Oecotrophologen, die Voraussetzung für die Vergleichbarkeit der streitigen Tätigkeit mit einem der in § 4 Nr.14 UStG aufgeführten Katalogberufe sei. Das FA verweist insoweit auf ein Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen - BMF - vom 17.4.2000 (Az.: IV D 2 - S170 - 7/00, UR 2000, 258), wonach aus den benannten Gründen die Leistungen der Dipl.-Oecotrophologen keine ähnliche heilberufliche Tätigkeit i.S.v. § 4 Nr.14 UStG darstelle.

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Auf den Inhalt der Steuerakten und insbesondere den Inhalt der von der Klägerin vorgelegten Schreiben der Krankenkassen und die Unterlagen der Spitzenverbände der Kassen wird im Folgenden Bezug genommen.

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Entscheidungsgründe:

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Die als Verpflichtungsklage zulässige Klage ist auch begründet, da die Klägerin durch die Ablehnung ihres Antrags auf Änderung der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs.2 der Abgabenordnung - AO -) stehenden Umsatzsteuerbescheide 1995 bis 1998 durch das beklagte Finanzamt in ihren Rechten verletzt ist.

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Nach Auffassung des Senats hat die Klägerin in ihrem Änderungsantrag zu Recht geltend macht, dass die von ihr in den Streitjahren erbrachten Ernährungsberatungsleistungen gemäß § 4 Nr.14 UStG steuerfrei zu belassen seien.

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Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind u. a. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerfrei.

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Die Vorschrift bezweckt die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG - Beschluss vom 29. Oktober 1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, UR 1999, 494). Dazu gehören nach § 29 Abs. 1 des Vierten Buches Sozialgesetzbuches - SGB IV - u.a. die öffentlich-rechtlichen Krankenkassen, § 4 SGB V. Die Anwendung des § 4 Nr.14 Satz 1 UStG auf die Umsätze von Unternehmern, die Heil- oder Heilhilfsberufe ausüben, hängt nicht von einer berufsrechtlichen Regelung und deren Erfüllung ab. Maßgebend ist, dass es sich um Leistungen durch "heilberufliche Tätigkeit" handelt und dass diese von Personen erbracht werden, welche die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen. Andere Umsätze schließt die Steuerbefreiung auch dann nicht ein, wenn diese durch die Sozialversicherungsträger finanziert werden (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH - vom 19. Dezember 2002, V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl. II 2003, 532, vom 24. August 2000, V R 7/99, BFH/NV 2001, 651 und vom 28. Juni 2000 V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl. II 2000, 554).

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Die Beschränkung der Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG auf Leistungen, die die menschliche Gesundheit betreffen, entspricht Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften unter den Bedingungen, die sie zur Gewährung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer (nach Buchst. c) "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen oder arztähnlichen Berufe erbracht" werden.

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1) Eine heilberufliche Tätigkeit i.S. des § 4 Nr.14 Satz 1 UStG setzt eine Tätigkeit zur Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder sonstigen Körperschäden beim Menschen voraus (vgl. § 1 des Heilpraktikergesetzes; Urteil des BFH vom 24. August 2000, V R 7/99, BFH/NV 2001, 651; s. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 28. Februar 2000, BStBl I 2000, 433, UR 2000, 219). Diese Definition deckt sich mit dem Begriffsverständnis des Europäischen Gerichtshofes - EuGH -, nach dessen Rechtsprechung zu Art.13 Teil A Abs.1 Buchst. c) der Richtlinie 77/388/EWG es sich bei "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" um Leistungen handelt, welche der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01 - Christoph-Dornier-Stiftung - Tz.48, UR 2003, 584, BFH/NV 2004, Beilage 1, S. 40 und vom 10. September 2002, C-141/00 - Kügler - Tz.38, IStR 2002, 666, UR 2002, 513).

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Neben der unmittelbaren Heilbehandlung im o.g. Sinne fallen unter den Begriff der heilberuflichen Tätigkeit allerdings nach der wohl einhelligen Auffassung in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur auch Maßnahmen im Rahmen der vorbeugenden Gesundheitspflege, die im Ergebnis der Vorbeugung von Krankheiten dienen (siehe FG Köln, Urteil vom 29. November 2001, 5 K 2725/98, DStRE 2002, 303, EFG 2002, 504, Abschn.88 Abs.3 Nr.5 UStR 2002; Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 4 Nr.14, Rdnr.33; ).

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Ausgehend von dieser Definition der "heilberuflichen Tätigkeit" handelt es sich bei den von der Klägerin erbrachten Ernährungsberatungsleistungen um von § 4 Nr.14 UStG steuerbegünstigte Tätigkeiten:

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Erfolgten die Ernährungsberatungen der Klägerin im Rahmen von Rehabilitationsmaßnahmen (vgl. § 43 SGB V) begleitend zu einer ärztlichen Behandlung und auf ärztliches Attest, so diente die bei den Teilnehmern an den Kursen bzw. Einzelberatungen bezweckte Ernährungsumstellung der Wiederherstellung der Gesundheit bzw. der Linderung von Krankheiten.

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Hielt die Klägerin hingegen Ernährungsberatungskurse im Rahmen der von den Krankenkassen unterstützten Gesundheitsförderungs- bzw. Krankheitsverhütungsmaßnahmen ab (vgl. § 20 SGB V in den in den Streitjahren geltenden Fassungen), so dienten diese Leistungen der präventiven Gesundheitspflege, nämlich der Vorbeugung von fehl-ernährungsbedingten Krankheiten wie z.B. Diabetes oder Fettleibigkeit. Auch in diesen Fällen sind ihre Leistungen als "heilberufliche Tätigkeit" i.S.v. § 4 Nr.14 UStG einzustufen.

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2) Diese von der Klägerin erbrachten heilberuflichen Tätigkeiten wurden auch von Personen erbracht, welche die für die Durchführung qualifizierter Ernährungsberatungen erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besaßen (zu diesem Erfordernis siehe Urteile des BFH vom 19. Dezember 2002, V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532 sowie des EuGH vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, UR 2002, 513; DStRE 2002, 1196, Rn. 26 ff.)

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Keine entscheidende Rolle darf hierbei aufgrund der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 29. Oktober 1999 (2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, UR 1999, 494) spielen, dass für Dipl.-Oecotrophologen bzw. Ernährungsberater eine berufsrechtliche Regelung, in welcher die Erlaubnis zur Führung der entsprechenden Berufsbezeichnung geregelt wäre - wie etwa für die Gruppe der Diätassistenten das Diätassistentengesetz (DiätAssG) - nicht existiert.

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Hinsichtlich der beruflichen Befähigung der Klägerin bzw. ihrer Gesellschafterinnen misst der Senat allerdings den von den Spitzenverbänden der Krankenkassen selbst aufgestellten Kriterien für die Zulassung von Leistungsanbietern im Bereich der Rehabilitation und der Prävention i.S.v. §§ 20, 43 SGB V Bedeutung bei, da durch diese Anforderungsprofile (siehe u.a. die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen: "Zulassungbedingungen des VdAK/AEV zur Erbringung von ambulanten Leistungen der ambulanten Rehabilitation bei muskuloskeletalen Erkrankungen", Stand 2.8.2001 bzw. "Gemeinsame und einheitliche Handlungsfelder der Spitzenverbände der Krankenkassen zur Umsetzung von § 20 Abs.1 und 2 SGB V", Stand 27.6.2001; Bl.50 ff. der FG-Akte) die Träger der Sozialversicherung selbst sichergestellt haben, dass erstattungsfähige Kosten für Maßnahmen der Rehabilitation und Krankheitsprävention nur von Leistungsanbietern erbracht und mit den Kassen abgerechnet werden dürfen, welche über einen ausreichenden fachlichen Kenntnisstand und eine adäquate berufliche Qualifikation verfügen.

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Nach diesen von den Spitzenverbänden herausgegebenen Anforderungsprofilen erkannten die Krankenkassen für die Durchführung von Ernährungsberatungen im Bereich der Rehabilitation und Krankheitsprävention i.S.v. §§ 20, 43 SGB V als Leistungserbringer neben Diätassistenten u.a. auch Diplom-Oecotrophologen mit entsprechender gültiger Zusatzqualifikation für Ernährungsberatung an. Diese Anforderungen erfüllten die Gesellschafterinnen der Klägerin sowie die bei ihr tätigen freien Mitarbeiter - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist und im übrigen von der Klägerin durch diverse Bestätigungsschreiben verschiedener Krankenkassen belegt wurde (u.a. Schreiben der Kasse A vom 25.8.2000 und der Kasse C vom 29.11.2000) - in den Streitjahren.

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Soweit die dem Senat vorliegenden Unterlagen (Bestätigungsschreiben und von den Spitzenverbänden herausgegebene Qualitätskriterien) neueren Datums sind und nicht die Streitjahre betreffen, sind die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend davon ausgegangen, dass der Sachverhalt in den Streitjahren identisch war. Im übrigen hat die Klägerin auch für die Streitjahre Vereinbarungen mit verschiedenen Krankenkassen aus dem Jahr 1996 vorgelegt (u.a. Vereinbarungen mit der Schwäbisch Gemünder Ersatzkasse vom 18.7.1996, mit der Kasse A, A-Stadt vom 8.8.1996, mit der Kasse A, B-Stadt vom 8.8.1996), wonach sie berechtigt oder damit beauftragt war, Ernährungsberatungen in Form von Einzel- oder Gruppenberatungen durchzuführen und mit den Kassen abzurechnen.

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3) Diese von der Klägerin ausgeübte heilberufliche Tätigkeit wurde auch von den Sozialversicherungsträgern in der vom BFH (vgl. Urteile vom 13.4.2000, V R 78/99, BFH/NV 2000, 1431 und vom 19. Dezember 2002, V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl. II 2003, 532) nach den Vorgaben des BVerfG in seinem Beschluss vom 29. Oktober 1999 (2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132, UR 1999, 494) geforderten Weise finanziert.

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Hierbei ist es - entgegen von der wohl von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung- nicht notwendige Voraussetzung, dass die Klägerin bzw. die an ihr beteiligten Dipl.-Oecotrophologinnen über eine allgemeine Kassenzulassung i.S.d. § 124 SGB V verfügten und in diesem Rahmen ihre Leistungen von den Kassen erstattet bekamen. Sowohl das vom FA in Bezug genommene Schreiben des BMF vom 28. Februar 2000 (IV D 2-S 7170-12/00, BStBl I 2000, 433) als auch der BFH in seinem Urteil vom 19. Dezember 2002 (V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl II 2003, 532) vertreten zwar die Auffassung, dass die regelmäßige Zulassung einer Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Krankenkassen ausreichendes Indiz für das Vorliegen einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S. des § 4 Nr.14 UStG sein könne, jedoch wird diese allgemeine Kassenzulassung nicht als unbedingte Voraussetzung für die Steuerbefreiung gefordert.

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Vor dem Hintergrund der vom EuGH geforderten Auslegung der in Art. 13 der 6. EG-Richtlinie geregelten Steuerbefreiungen hat der BFH in seinen Urteilen vom 13.4.2000 (V R 78/99, BFH/NV 2000, 1431) und vom 19. Dezember 2002 (V R 28/00, BFHE 201, 330, BStBl. II 2003, 532) zu § 4 Nr. 14 UStG ausgeführt, dass dies es rechtfertige, nicht sämtliche, sondern nur die Leistungen durch heilberufliche Tätigkeit von der Umsatzsteuer zu befreien, die ihrer Art nach von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden. Dies hat er daraus gefolgert, dass § 4 Nr. 14 UStG die Entlastung der Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer bezweckt und daher seine Anwendung nicht von berufsrechtlichen Regelungen und deren Erfüllung abhängen könne.

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Leistungen des Unternehmers durch heilberufliche Tätigkeit, die "in der Regel" von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden (BVerfG-Beschluss vom 29. Oktober 1999, 2 BvR 1264/90, a.a.O.), sind jedenfalls vorhanden, wenn sie ihrer Art nach von den Sozialversicherungsträgern für den Patienten bezahlt werden. Damit hängt die Steuerbefreiung nicht davon ab, dass die Sozialversicherungsträger die einzelne Leistung wirklich bezahlt haben, so dass auch Leistungen an Privatpatienten steuerfrei ausgeführt werden, wenn die Sozialversicherungsträger eine entsprechende Leistung für ein Mitglied bezahlen würden (Urteil des BFH vom 13.4.2000, V R 78/99, BFH/NV 2000, 1431).

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Zum Nachweis dafür, dass die von der Klägerin erbrachten Beratungsleistungen in der Regel und ihrer Art nach von den Krankenkassen finanziert wurden, können wiederum die von ihr vorgelegten diversen Vereinbarungen und Bestätigungsschreiben verschiedener Krankenkassen herangezogen werden. Hiernach führte die Klägerin im Rahmen der Gesundheitsvorsorge und im Rahmen von Rehabilitationsmassnahmen i.S.v. §§ 20, 43 SGB V ihre Ernährungsberatungskurse und die Einzelberatungen in vielen Fällen aufgrund direkter Beauftragung durch die Kassen selbst durch und rechnete ihre Leistungen dann auch direkt mit den Kassen ab (siehe z.B. Vereinbarungen mit der Schwäbisch Gemünder Ersatzkasse vom 18.7.1996, mit der Kasse A, B-Stadt vom 8.8.1996, mit der mit der Kasse A, C-Stadt vom 13.3.1996) oder die Teilnahmegebühren für die Ernährungsberatungen wurden den Kassenpatienten nachträglich ganz oder überwiegend erstattet (siehe z.B. Schreiben der Kasse D, D-Stadt vom 16.12.2002). Diese Kostenübernahme bzw. - beteiligung durch die Kassen hatte wiederum die Erfüllung der von den Spitzenverbänden aufgestellten Qualitäts- und Leistungskriterien zur Voraussetzung (s.o.), welche der Klägerin ebenfalls in den vorgelegten Schreiben bestätigt wurde.

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4) Abschließend weist der Senat darauf hin, dass insbesondere nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, UR 2002, 513; Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2002, 1196, Rn. 26 ff.) es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität der Mehrwertsteuer verbietet, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden. Die Vorgehensweise der Finanzverwaltung, Ernährungsberatungsleistungen im Rahmen der Gesundheitsvorsorge oder Rehabilitation, soweit sie von selbstständig tätigen und nach dem DiätAssG ausgebildeten Diätassistenten erbracht und von den Sozialversicherungsträgern finanziert werden, gem. § 4 Nr.14 UStG steuerfrei zu belassen ( siehe Rdvfg. des BMF vom 16.9.1999, VV DEU BMF 1999-09-16 IV D 2-S 7170-25/99, Fundstelle: JURIS), andererseits gleichartige Leistungen, wenn sie von zumindest ebenso qualifizierten Dipl.-Oecotrophologen erbracht werden, steuerpflichtig zu behandeln, dürfte diesem Neutralitätsgrundsatz widersprechen. Dies gilt um so mehr, als die Spitzenverbände der Krankenkassen in ihren Qualitätsanforderungen selbst keine Unterscheidung bei den für Gesundheitsvorsorge- und Rehabilitationsmaßnahmen i.S. der §§ 20, 43 SGB V akzeptierten Leistungsanbietern zwischen den Diätassistenten und den Diplom-Oecotrophologen vornehmen (siehe die von der Klägerin vorgelegten Unterlagen: "Zulassungbedingungen des VdAK/AEV zur Erbringung von ambulanten Leistungen der ambulanten Rehabilitation bei muskuloskeletalen Erkrankungen", Stand 2.8.2001, Bl. 63 der FG-Akte bzw. "Gemeinsame und einheitliche Handlungsfelder der Spitzenverbände der Krankenkassen zur Umsetzung von § 20 Abs.1 und 2 SGB V", Stand 27.6.2001, Bl.105 der FG-Akte), vielmehr beide Berufsgruppen - bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen - gleichberechtigt als Leistungsanbieter akzeptieren.

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5) Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr.14 UStG ist nach dem Beschluss des Bundeverfassungsgerichts 2 BvR 2861/93 vom 10.11.1999 (BVerfGE 101, 151, BStBl II 2000, 160) schließlich unabhängig von der Rechtsform des Steuerpflichtigen, so dass auch die Klägerin in der Rechtsform einer GbR steuerfreie Leistungen nach dieser Vorschrift erbringen konnte (siehe diesbezüglich ebenso EuGH, Urteile vom 6. November 2003 C-45/01 - Christoph-Dornier-Stiftung - , UR 2003, 584, BFH/NV 2004, Beilage 1, S. 40 und vom 10. September 2002, C-141/00 - Kügler - IStR 2002, 666, UR 2002, 513, jeweils zu Art.13 Teil A Abs.1 Buchst.c der 6. USt.-EG-Rl.).

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Da das FA im Ergebnis zu Unrecht die Umsätze der Klägerin als steuerpflichtig angesehen und ihren Änderungsantrag abgelehnt hat, war der Klage in vollem Umfang mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO statt zu geben.

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Der Senat hielt es für erforderlich, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen (§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO).