Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2003-12-17, Aktenzeichen 1 K 10692/00

Tatbestand

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Streitig ist die Frage, ob der Kläger die Vermietung einer ehemaligen Mühle mit Überschusserzielungsabsicht betreibt.

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Der Kläger, Jahrgang 1943, war nichtselbständig bei ... beschäftigt. Die Höhe seiner Einnahmen aus dieser Tätigkeit betrug beispielsweise im Streitjahr 1993 sowie in den zwei vorangehenden Jahren 547.000,- DM (1991), 418.000,- DM (1992) und 432.000,- DM (1993).

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Der Kläger schloss mit Datum vom 8. April 1980 einen Vertrag über den Kauf eines Grundstücks in L ab, das mit einer unter Denkmalschutz stehenden Mühle, Baujahr 1731, und einem ehemaligen Sägewerksgebäude bebaut ist. Beabsichtigt hatte der Kläger zu diesem Zeitpunkt, das Sägewerksgebäude als Restaurant zu nutzen. Die Mühle sollte dem Pächter des Restaurants als Wohnung zur Verfügung gestellt werden.

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Die Eigentumsübertragung unterblieb zunächst, weil das Grundstück noch mit einem Grundpfandrecht belastet war und der Grundpfandgläubiger die Zwangsversteigerung in das Grundstück betrieb. Im Rahmen dieses Zwangsversteigerungsverfahrens erwarb der Kläger selbst das Objekt durch Zuschlagsbeschluss vom 7. Juli 1982.

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Der Kläger erhielt baurechtlich keine Genehmigung zur Umnutzung des Sägewerksgebäudes zum Restaurant; auch ein Klageverfahren blieb insoweit erfolglos. Daraufhin baute der Kläger lediglich den Mühlenstumpf zur Wohnung aus, das Sägewerksgebäude blieb unrenoviert. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Mühle betrugen 409.657,- DM.

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Die Mühle wird seit 1982 vermietet. In den Folgejahren stellte sich heraus, dass Wasser durch die Wände in die Mühle eindrang und daher erhebliche Reparaturaufwendungen erforderlich wurden. In diesem Zusammenhang fielen Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 25.000,- DM 1986 und 42.000,- 1987 an.

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Der Kläger hat die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Reparaturkosten fremdfinanziert. Auch für die in den ersten Jahren der Vermietung erwirtschafteten Verluste hat er weiteres Fremdkapital aufgenommen.

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Der Kläger hat die im Zusammenhang mit dem Objekt aufgenommenen Schulden zum 01.01.1991 umfinanziert. Seither existiert ein Darlehen der C Bank mit einer Darlehenssumme von 560.000,- DM sowie eines der D Bank mit einer Darlehenssumme von 120.000,- DM. Diese Darlehen werden bislang nicht getilgt. Vorgesehen ist, das Darlehen der C Bank im Jahre 2006 und das der D Bank im Jahre 2018 durch die Auszahlung von Lebensversicherungen in einem Schlag zu tilgen.

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Der Kläger hat mit der Mühle laufend Verluste erzielt. Diese betrugen im einzelnen:

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1984 77.053,-

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1985 56.534,-

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1986 88.620,-

13

1987 104.889,-

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1988 74.299,-

15

1989 68.690,-

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1990 133.133,-

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1991 61.461,-

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1992 65.749,-

19

1993 52.905,-

20

1994 52.195,-

21

1995 53.017,-

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1996 50.090,-

23

1997 45.888,-

24

1998 44.365,-

25

1999 24.264,-

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2000 25.135,-

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2001 25.105,-

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Die Summe der Verluste im Zeitraum 1984 bis 2001 beträgt 1.103.199,- DM. Für die Jahre 1982 und 1983 hat der Kläger die Überschussermittlung für die Mühle mit jener für ein weiteres Vermietungsobjekt in L zusammengefasst; der Verlust für beide Objekte zusammen betrug 27.453,- DM (1982) und 122.101,- DM (1983).

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Die Mieteinnahmen aus der Mühle lagen in den Jahren 1991-1995 in der Größenordnung von 12.000,- - 13.000,- DM, in den Folgejahren 1996 - 2001 zwischen 9.300,- DM und 12.300,- DM. Im Zeitraum 1983-1992 nahm der Kläger SonderAfA nach § 82 i EStDV in Anspruch. Diese betrug 31.395,- DM p.a. bei einer Bemessungsgrundlage von 313.959,- DM. Für die restlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten beantragte der Kläger die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG. Der Zinsaufwand belief sich im Streitjahr auf rund 63.000,- DM.

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In der Einkommensteuererklärung 1993 machte der Kläger Verluste aus der Vermietung der Mühle in Höhe von 85.493,- DM geltend. Der Beklagte wich von diesem Betrag insoweit ab, als er AfA nach § 82 i EStDV strich, weil diese 1993 bereits verbraucht war. Außerdem setzte er für die weiteren Teilherstellungskosten den zutreffenden Abschreibungssatz nach § 7 Abs. 5 EStG von 2,5 % statt 5 % an. Der Verlust minderte sich dadurch auf ./. 52.905,- DM. Diese Änderung ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Mit Bescheid vom 28. April 1995 veranlagte der Beklagte den Kläger unter Berücksichtigung des Verlustes aus der Mühle in Höhe von 52.905,- DM unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zur Einkommensteuer 1993.

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In der Zeit vom 2. bis zum 24. November 1997 fand bei dem Kläger eine Außenprüfung statt. Dabei stellte sich der Betriebsprüfer auf den Standpunkt, dass die Vermietung der Mühle nicht mit Überschusserzielungsabsicht betrieben werde. Dementsprechend änderte der Beklagte mit Bescheid vom 17. April 1998 den Einkommensteuerbescheid 1993 gem. § 164 Abs. 2 AO und erkannte die Verluste aus der Mühle nicht mehr an. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg.

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Der Kläger hält die Verluste aus der Mühle für steuerlich abzugsfähig. Es könne nicht unterstellt werden, dass der Kläger das Objekt ohne Überschusserzielungsabsicht erworben habe. Die späteren Reparaturen seien zunächst nicht vorhersehbar gewesen. Die Gewinnsituation werde sich in Zukunft nachhaltig ändern, wenn die Darlehen getilgt sind.

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Nach der Rechtsprechung des BFH werde bei auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeiten eine Überschusserzielungsabsicht vermutet. Liebhaberei könne bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nur in Ausnahmefällen (z.B. Mietkaufmodellen, Ferienhäusern) angenommen werden. Dass im Streitfall eine Dauervermietung vorliege, ergebe sich aus dem Umstand, dass die Vermietung der Mühle bereits seit 1982 erfolge.

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Dass ab 1995 keine Reparaturkosten als Werbungskosten geltend gemacht worden seien, belege, dass die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, keinesfalls ohne reale Grundlage sei.

35

Im Übrigen sei die Überschussprognose des Beklagten unrichtig; der Kläger hat demgegenüber eine eigene Prognoserechnung vorgelegt, für die sich für das Mietobjekt ein Totalüberschuss ergibt.

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Schließlich verstoße es gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn der Beklagte nach Anerkennung der Verluste über einen Zeitraum von 11 Jahren hinweg diese nun nicht mehr berücksichtige.

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Der Kläger beantragt,

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unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1993 vom 17. April 1998 und des Einspruchsbescheides vom 2. November 2000 Verluste aus der Vermietung des Objekts "Mühle L" in Höhe von 52.905,- DM anzusetzen und die Einkommensteuer 1993 entsprechend herabzusetzen.

39

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

41

Der Beklagte ist der Auffassung, dass auch bei dauerhafter Vermietung die daraus erzielten Verluste nur zu berücksichtigen seien, wenn die Vermietungstätigkeit mit Überschusserzielungsabsicht betrieben werde. Eine Überschussprognose müsse sich bei Gebäuden auf einen Zeitraum von 100 Jahren beziehen. Im Streitfall ergebe eine solche Prognose, dass mit dem Objekt ein Totalverlust erzielt werde. Bei dieser Prognose müsse berücksichtigt werden, dass bei einem alten Gebäude laufend mit weiteren Reparaturkosten zu rechnen sei. Weitere Beweisanzeichen für eine fehlende Überschusserzielungsabsicht sei die vollständige Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Finanzierung eines nicht unerheblichen teils der laufenden Kosten mit langfristigen Fremdmitteln bei völlig unrentablen Mieterwartungen.

42

Es sei nicht gewiss, ob wirklich eine langfristige Vermietung geplant sei, weil der Steuerpflichtige auch die Möglichkeit in Betracht gezogen habe, das Gebäude zu veräußern.

43

Der BFH benenne nicht abschließend die Fälle, in denen Indizien gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprechen.

44

Die Änderung des Steuerbescheides verstoße nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, da im Einkommensteuerrecht der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung gelte.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

46

Die Verluste aus dem vermieteten Mühlengebäude sind steuermindernd zu berücksichtigen. Es handelt sich bei der Dauervermietung des Gebäudes zu Wohnzwecken nicht um steuerlich unerhebliche "Liebhaberei".

47

Eine Berücksichtigung der Verluste aus der Vermietung der Mühle kann der Kläger allerdings nicht schon unter Berufung auf den Grundsatz von Treu und Glauben beanspruchen. Im Einkommensteuerrecht gilt der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung; jeder Veranlagungszeitraum ist für sich zu beurteilen; es gibt im Regelfall keine veranlagungszeitraumübergreifende Bindung an die rechtliche Beurteilung der Vorperiode. Ein Tatbestand, der ausnahmsweise zu einer Bindung der Finanzverwaltung im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der Vermietungseinkünfte geführt haben könnte, etwa eine verbindliche Zusage, ist im Streitfall nicht ersichtlich. Die bloße Anerkennung von Verlusten im Veranlagungsverfahren bindet die Finanzbehörde auch dann nicht für die Zukunft, wenn sie die Verluste über mehrere Veranlagungszeiträume hinweg anerkannt hat. Der Einwand, dass die Verluste nach dem Grundsatz von Treu und Glauben auch weiterhin berücksichtigt werden müssten, ist im übrigen allein schon deshalb nicht stichhaltig, weil sich die Frage des Vorliegens einer Überschusserzielungsabsicht erst nach der Vielzahl der Verlustjahre in aller Schärfe gestellt hat. Zu Beginn der Vermietung konnte der Beklagte beispielsweise noch nicht absehen, dass der Kläger die Verluste mit Krediten finanzierte und dadurch die Verlustsituation weiter verschärfte.

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Die Verluste aus der Vermietung des Mühlengebäudes sind nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 EStG bei der Einkommensteuer zu berücksichtigen. Der Einkommensteuer unterliegen nach § 2 Nr. 6 EStG Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die der Steuerpflichtige während seiner unbeschränkten Einkommensteuerpflicht erzielt. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 21 EStG Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten; die Gesetzesformulierung umfasst nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte. Mit dem Begriff des "Erzielens" von Einkünften stellt das Gesetz - für alle Einkunftsarten - einen Zusammenhang her zwischen den Einkünften und der Tätigkeit oder Vermögensnutzung, durch die sie erzielt, das heißt erwirtschaftet werden. Einkünfte werden grundsätzlich durch zielgerichtetes Handeln erwirtschaftet. Wesentliches Merkmal der Einkünfteerzielung ist danach die Absicht, durch die Erwerbstätigkeit auf Dauer gesehen ein positives Ergebnis zu erzielen (Einkünfteerzielungsabsicht). Dementsprechend fällt auch eine Vermietungstätigkeit nur dann unter die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf Dauer einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften; nicht steuerbare Veräußerungsgewinne bleiben dabei unberücksichtigt (BFH Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 405, BStBl. II 1998, 771).

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Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Es sei besonderes Kennzeichen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, dass sich die Einkunftserzielung im Regelfall über längere Zeiträume - oft über Jahrzehnte - erstreckt und häufig zunächst jahrelang Werbungskostenüberschüsse getragen werden müssten, weil mit Immobilien, wenn Wertsteigerungen und Steuervorteile außer Betracht blieben, je nach Umfang der Fremdfinanzierung allenfalls erst nach sehr langen Zeiträumen eine Rendite zu erwirtschaften sei. Auch wenn eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergebe, dass die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist, stehe dies der Vermutung für das Vorhandensein einer Überschusserzielungsabsicht nicht entgegen (BFH Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, a.a.O.). Eine Ausnahme gelte nur dann, wenn aufgrund besonderer Umstände der Beweis des ersten Anscheins oder Beweisanzeichen (Indizien) gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprächen, wie etwa bei Mietkaufmodellen, Bauherrenmodellen mit Rückkaufsangeboten oder Ferienwohnungen.

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Das Gericht hat im Streitfall allerdings erhebliche Zweifel, ob mit dem Mühlenstumpf auch bei Annahme eines sehr langen Einkünfteerzielungszeitraums von bis zu 100 Jahren ein Totalüberschuss erwirtschaftet werden kann. Für die voraussichtliche Lebenszeit des Klägers lässt sich ein Ausgleich der bislang aufgelaufenen und noch weiter anfallenden Verluste sogar sicher ausschließen. Rentieren dürfte sich die Vermietung der Mühle für den gut verdienenden Kläger nur unter Einbeziehung des bei Ansatz der Verluste erzielten Steuervorteils. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen:

51

Der Kläger hat die mit dem Vermietungsobjekt erzielten Verluste zeitweise wiederum mit Fremdkapital finanziert. Auf diese Weise ist das Vermietungsobjekt an sich überschuldet mit der Folge, dass bis zur Tilgung des Fremdkapitals übermäßige Verluste anfallen. Es muss davon ausgegangen werden, dass das Fremdkapital planmäßig in den Jahren 2006 und 2018 über die Lebensversicherungen getilgt wird. Die Fälligkeiten der Darlehen sowie der Lebensversicherungsverträge sind zeitlich aufeinander abgestimmt; Anhaltspunkte dafür, dass eine vorzeitige Darlehenstilgung erfolgt, sind nicht ersichtlich. Die Unterstellung in der Prognoserechnung des Klägers, dass die Darlehen vollständig bereits im Jahre 2001 getilgt würden, hat sich inzwischen als nicht zutreffend herausgestellt. Von daher ist absehbar, dass bis zum Jahre 2006 zu den bis einschließlich 2001 aufgelaufenen Verlusten von über 1,1 Mio. DM noch weitere erhebliche Verluste hinzukommen werden.

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In der Spanne der Jahr 2007 bis 2018 dürften sich Einnahmen und Ausgaben in etwa die Waage halten, weil laufende Aufwendungen und Zinsen für das Darlehen der D Bank in etwa den Mieteinnahmen entsprechen. Erst ab dem Jahre 2019 - der Kläger wird dann 76 Jahre alt sein - besteht die Chance, mehr als nur unerhebliche Überschüsse zu erzielen. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass bei einer Überschussprognose negative Einkünfte aufgrund von Subventions- und Lenkungsnormen grundsätzlich außer Ansatz zu lassen sind (BFH Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, a.a.O.); danach müsste an sich eine Bereinigung der Ergebnisse um die Abschreibungen nach § 82 i EStDV vorgenommen werden. Bei einem Prognosezeitraum von 100 Jahren würde dies am Totalergebnis jedoch nichts ändern, weil sich zwar die Verluste in den Veranlagungszeiträumen 1983-1992 mindern, durch den alternativen Ansatz von Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG die Verluste im Zeitraum 1993-2022 aber ansteigen würden.

53

Das Gericht hält die Annahme des Klägers, es würden über die Erhaltungsaufwendungen der Jahre 1986 und 1987 hinaus bis zum Jahre 2080 keine nennenswerten weiteren Erhaltungsaufwendungen mehr anfallen, für unrealistisch. Eine Mietwohnung ist nur dann vermietbar, wenn ihre Ausstattung in regelmäßigen Zeitabständen an den aktuellen Wohnungsstandard angepasst wird. So könnte beispielsweise ein Vermieter wohl schwerlich einen Mieter für eine Wohnung finden, die seit dem Jahre 1925 nicht modernisiert worden wäre und immer noch über Außentoilette und Ofenheizung verfügt. Darüber hinaus unterliegen Wohnungsbestandteile wie Fenster, Sanitäreinrichtungen und Fußböden auch dem Verschleiß und müssen - unabhängig von der Frage der Modernisierung - laufend erneuert werden. Gerade bei einem historischen Gebäude wie dem Mühlenstumpf des Baujahrs 1731 ist damit zu rechnen, dass zur Erhaltung der Bausubstanz permanente Investitionen erforderlich sind. Von daher können auch die Erhaltungsaufwendungen des Jahres 1986 und 1987 nicht außer Betracht bleiben, weil diese vielleicht hinsichtlich des Zeitpunkts, nicht aber dem Grunde nach überraschend sind.

54

Geht man von der eigenen Überschussprognose des Klägers aus, rechnet aus dieser die unterstellte Zinsersparnis wegen vorzeitiger Darlehenstilgung heraus, zu der es tatsächlich nicht gekommen ist und unterstellt eine Ergebniskorrektur wegen Mietausfall und Reparatur- bzw. Renovierungsaufwendungen von im Prognosezeitpunkt 3.000,- DM/Jahr, die analog zu den vom Kläger unterstellten Einnahmesteigerungen inflationsbedingt angepasst wird, so würde sich kein Totalgewinn für das Objekt ergeben. Dabei stellt sich weiterhin die Frage, ob die vom Kläger angenommenen Mietkorrekturen überhaupt realistisch sind, da der Kläger beispielsweise für die Jahre 2000 und 2001, für die Überschussermittlungen bereits vorliegen, eine Mietsteigerung um 15.000,- DM pro Jahr unterstellt, d.h. ausgehend von in den Vorjahren erzielten 12.000,- - 13.000,- DM einen Anstieg auf 27.000,- - 28.000,- DM angenommen hat. Tatsächlich sind die Mieteinnahmen der letzten Jahre nicht angestiegen, sondern im Gegenteil unter das Niveau des Streitjahres gefallen.

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Das Gericht will sich letztlich aber auf die völlig spekulative und seriös nicht zu beantwortende Frage, ob mit der Mühle bis zum Jahre 2080 ein Überschuss erzielt werden kann - man frage sich beispielsweise, ob es vor dem Hintergrund der politischen Ereignisse des letzten Jahrhunderts möglich gewesen wäre, für ein Gebäude des Baujahrs 1900 im Jahre 1912 eine Überschussprognose bis zum Jahre 2000 zu erstellen, die nicht kurz darauf Makulatur gewesen wäre - gar nicht erst einlassen. Der BFH hat in seinem Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, a.a.O., ausgeführt, dass "der Normzweck des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG es gebietet, im Falle einer beabsichtigten langfristigen Vermietung regelmäßig davon auszugehen, dass das Mietverhältnis im konkreten Fall letztlich zu positiven Einkünften führen soll und damit die Einkunftserzielungsabsicht gegeben ist." Das Gericht versteht diese Aussage dahin, dass bei der Dauervermietung von Wohnraum eine unwiderlegliche Vermutung für das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht spricht. Insofern kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob der Kläger tatsächlich die Absicht hatte, mit dem Mühlenstumpf einen realen Einnahmeüberschuss zu erzielen.

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Die Berechnung der festzusetzenden Steuer wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem Beklagten übertragen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11, 712 FGO.

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Die Zulassung der Revision erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die Frage, ob bei Vermietung von Wohnungen eine unwiderlegliche Vermutung für das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht spricht.

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