Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2008-01-22, Aktenzeichen 4 K 11246/04

Tatbestand

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Streitig ist, ob hinsichtlich der Antragsfrist nach § 13a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren ist und wie – für den Fall der Verneinung – die Einkünfte nach § 13a EStG zu ermitteln sind.

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Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre 2000 und 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Die Klägerin erzielt seit 1996 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Im Rahmen dieser Tätigkeit bewirtschaftet sie Grünflächen und betreibt Pensionspferdehaltung für Nichtlandwirte. Sowohl die bewirtschafteten Flächen als auch die Wirtschaftsgebäude – insbesondere die Pferdeboxen – hat die Klägerin gepachtet. Ihre Steuererklärungen lassen die Kläger unter Mitwirkung eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe erstellen.

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Mit der am 5. März 1998 eingereichten Einkommensteuererklärung 1996 reichte die Klägerin für das Rumpfwirtschaftsjahr 1996/1997 eine Gewinnermittlung in Form einer Einnahmen-Überschussrechnung ein. Der Beklagte (das Finanzamt – FA -) wertete dies als Antrag auf eine von 13a Abs. 1 EStG abweichende Gewinnermittlung im Sinne des § 13a Abs. 2 EStG und legte für dieses und die drei folgenden Wirtschaftsjahre die nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinne der Besteuerung zugrunde. Am 29. Juli 2002 reichten die Kläger zusammen mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 eine Einnahmen-Überschussrechnung für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ein, aus der sich ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von xxxxx DM ergab. Mit Schreiben vom 14. August 2002 wies das FA den steuerlichen Berater der Kläger darauf hin, dass der am 5. März 1998 gestellte Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG nur für die Wirtschaftsjahre 1996/1997 bis 1999/2000 gegolten habe und der mit Einreichung der Einkommensteuererklärung 2000 gestellte Antrag für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 verspätet sei, so dass der Gewinn für diesen Zeitraum nach Durchschnittssätzen zu ermitteln sei. Das FA bat den steuerlichen Berater der Kläger daher, innerhalb von vier Wochen eine § 13a Abs. 1 EStG entsprechende Ermittlung des Gewinns dieses Wirtschaftsjahres sowie die Ermittlung eines Übergangsgewinns wegen Wechsels der Gewinnermittlungsart auf den 1. Juli 2000 einzureichen. Da der steuerliche Berater dieser Aufforderung trotz einer mit Schreiben vom 23. September 2002 erfolgten Erinnerung nicht nachkam, schätzte das FA die Besteuerungsgrundlagen insoweit. Durch Einkommensteuerbescheid vom 24. Oktober 2002 legte es für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 einen nach dem Maßstab des § 13a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn in Höhe von xxx DM zugrunde. Bei der Ermittlung dieses Betrages setzte es auf der Einnahmenseite neben einem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG in Höhe von xxx DM die aus der Einnahmen-Überschussrechnung ersichtlichen Pensionserlöse von xxx DM als Miet- und Pachtzinsen im Sinne des § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG an. Von dem sich daraus ergebenden Gesamtbetrag von 257.932 DM zog es gemäß § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG die von der Klägerin verausgabten Pacht- und Schuldzinsen in Höhe von xxx DM bzw. xxx DM ab.

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Mit dem am 27. November 2002 eingelegten Einspruch machte der steuerliche Berater der Kläger geltend, dass die Versäumung der Antragsfrist auf Störungen des Büro- und Arbeitsablaufs beruhe, die durch den plötzlichen Tod der ursprünglich zuständigen Sachbearbeiterin, einen aus Gründen des Mutterschutzes erforderlich gewordenen nochmaligen Wechsel der Sachbearbeiterin sowie das unvorhersehbare Ausscheiden des zweiten Berufsträgers aufgetreten seien. Mit Schreiben vom 23. August 2003 wurden die Gründe der Fristversäumung näher erläutert.

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Mit einem bei dem FA am 27. Juni 2003 eingegangenen Schreiben beantragte die Klägerin, den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft ab dem Wirtschaftsjahr 2001/2002 nicht nach § 13a Abs. 2 bis 6 EStG zu ermitteln. Da sie für dieses Jahr zunächst keine Steuererklärung abgab, setzte das FA die Einkommensteuer durch Bescheid vom 31. Juli 2003 auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen fest. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft setzte es für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 nach dem Maßstab des § 4 Abs. 3 EStG mit xxx DM an, so dass sich unter Einbeziehung des hälftigen Gewinns des Wirtschaftsjahres 2000/2001 Einkünfte von xxx DM ergaben. Hiergegen legten die Kläger am 26. August 2003 unter Vorlage der Einkommensteuererklärung Einspruch ein. Nach der beigefügten Einnahmen-Überschussrechnung ergab sich für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von xxx DM.

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Durch Einspruchsbescheid vom 19. April 2004 setzte das FA die Einkommensteuer für die Streitjahre 2001 und 2002 unter Zugrundelegung eines nach § 13a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinns des Wirtschaftsjahres 2000/2001 in Höhe von xxx DM und der von der Klägerin nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinne der Wirtschaftsjahre 1999/2000 und 2001/2002 in Höhe von xxx DM bzw. xxx DM herab. Im Übrigen wies es die Einsprüche als unbegründet zurück.

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Es vertrat die Ansicht, dass die von den Klägern beantragte Wiedereinsetzung in die für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 versäumte Antragsfrist des § 13a Abs. 2 EStG schon deshalb nicht in Betracht komme, weil der Wiedereinsetzungsantrag erst nach Ablauf der Monatsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gestellt worden sei. Spätestens bei Abgabe der Einkommensteuererklärung am 29. Juli 2002 sei die Versäumung der Antragsfrist für die Kläger bzw. deren steuerlichen Berater erkennbar gewesen. Die Geltendmachung von Wiedereinsetzungsgründen sei aber erstmals mit dem Einspruchsschreiben vom 27. November 2002 erfolgt. Im Übrigen reichten die dargelegten Gründe für eine Wiedereinsetzung auch nicht aus. Wegen der Einzelheiten der diesbezüglichen Ausführungen wird auf Seite 9 bis 11 des Einspruchsbescheids (Blatt 12 bis 14 der Gerichtsakte) Bezug genommen.

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Bei der Ermittlung des Gewinns des Wirtschaftsjahres 2000/2001 ordnete das FA den Gewinn aus der Pensionspferdehaltung den Gewinnen aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten im Sinne des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG zu und setzte diesen gemäß § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG mit 35 Prozent der daraus erzielten Einnahmen an. Nach Abzug des Freibetrages nach § 13a Abs. 6 Satz 1 EStG in Höhe von 3.000 DM ergab sich damit ein Betrag von xxx DM, den das FA neben dem Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG in Höhe von xxx DM erfasste. Den Abzug der von der Klägerin verausgabten Pacht- und Schuldzinsen lehnte es unter Hinweis darauf ab, dass diese in voller Höhe dem Sondergewinn nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen und daher durch den pauschalierten Betriebsausgabenabzug von 65 Prozent nach § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG abgegolten seien.

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Mit der hiergegen erhobenen Klage begehren die Kläger, den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 auf der Grundlage der von ihnen vorgelegten Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln. Unter Wiederholung ihres Vorbringens im Einspruchsverfahren vertreten sie die Ansicht, dass ihnen wegen der Versäumung der Antragsfrist des § 13a Abs. 2 EStG Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren sei. Der auf das Jahr 2001 entfallende Gewinnanteil sei nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ohnehin aufgrund der von der Klägerin eingereichten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG anzusetzen.

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Im Fall einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen sei der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000/2001 nach § 13 a Abs. 3 Satz 3 EStG mit 0 DM anzusetzen, weil die Pensionspferdehaltung durch den Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten sei und sich unter Berücksichtigung der gezahlten Pacht- und Schuldzinsen ein Verlust ergebe. Zumindest sei ein unter Einbeziehung eines Sondergewinns nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG ermittelter Gewinn um die von der Klägerin gezahlten Pacht- und Schuldzinsen zu kürzen, so dass sich ausgehend von dem von dem FA zugrunde gelegten Betrag ein Gewinn von lediglich xxx DM ergebe. Die Auffassung des FA, dass die verausgabten Pacht- und Schuldzinsen durch den pauschalen Betriebsausgabenabzug nach § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG abgegolten seien, finde im Gesetz keine Stütze.

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Die Kläger beantragen, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 vom 24. Oktober 2002 bzw. vom 31. Juli 2003 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 19. April 2004 die Einkommensteuer auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Berücksichtigung eines nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinns des Wirtschaftsjahres 2000/2001 in Höhe von xxx DM ermittelt werden, hilfsweise, die Einkommensteuer auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit den Beträgen angesetzt werden, die sich ausgehend von einem nach § 13a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000/2001 in Höhe von 0 DM ergeben.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung fest. Ergänzend führt er aus: Unabhängig davon, dass es sich bei der Pensionspferdehaltung um eine Dienstleistung handele, die zu Einkünften im Sinne des § 13 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führe, seien die daraus erzielten Einkünfte nicht durch den Grundbetrag nach § 13a Abs. 4 EStG abgegolten, sondern als Sondergewinn nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG zu erfassen. Da die gepachteten Flächen ausschließlich dem Weidegang oder dem Futterbau und damit den Zwecken der Pensionspferdehaltung dienten, stünden die geltend gemachten Ausgaben in unmittelbarem Zusammenhang mit dem im Zuschlagsbereich des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG zu erfassenden Sondergewinn und seien daher durch den Pauschalansatz von lediglich 35 Prozent der Einnahmen abgegolten.

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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung und durch den Berichterstatter einverstanden erklärt (Schriftsatz der Kläger vom 10. August 2004 – Blatt 38 der Gerichtsakte – und Schriftsatz des FA vom 14. Juni 2004 – Blatt 30 der Gerichtsakte -).

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet; im Übrigen ist sie unbegründet. Die von der Klägerin erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 nicht nach § 4 Abs. 3 EStG, sondern nach § 13a Abs. 1 EStG zu ermitteln. Bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns sind die aus der Pferdepensionshaltung erzielten Einkünfte neben dem Grundbetrag anzusetzen; die von der Klägerin verausgabten Pachtzinsen sowie diejenigen Schuldzinsen, die Betriebsausgaben sind, sind abzusetzen.

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1. Die Klägerin hat in den Streitjahren aus der Pferdepensionshaltung und der ihr dienenden Gründlandbewirtschaftung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Unter Landwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von lebenden Pflanzen und Tieren zu verstehen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – BFH -: Urteile vom 31. März 1955 IV 134/54 U, BFHE 60, 392, BStBl. III 1955, 150; vom 26. Februar 1976 VIII R 15/73, BFHE 118, 568, BStBl. II 1976, 492; vom 18. März 1976 IV R 52/72, BFHE 118, 441, BStBl. II 1976, 482; vom 16. November 1978 IV R 191/74, BFHE 126, 220, BStBl. II 1979, 246). Dazu gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 bis 4 EStG die Tierzucht und Tierhaltung, soweit die Tierbestände den dort angegebenen Umfang nicht übersteigen. Dies gilt jedenfalls für Tierarten, die – wie insbesondere auch Pferde - typischerweise in landwirtschaftlichen Betrieben gehalten werden (vgl. Anlage 1 zu § 51 des Bewertungsgesetzes – BewG -). Der landwirtschaftliche Charakter der Tierhaltung hängt grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere – gemessen an dem gesetzlichen Flächenschlüssel – eine ausreichende Futtergrundlage haben. Ob es sich um eigene oder fremde Tiere handelt, ist unerheblich. Deshalb ist auch das Unterstellen und Füttern fremder Pferde gegen Entgelt regelmäßig als Tierhaltung im Sinne des 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl. II 1979, 246, und vom 23. September 1988 III R 182/84, BFHE 154, 364, BStBl. II 1989, 111). Der landwirtschaftliche Charakter der Pferdepensionshaltung wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass diese vor allem die Freizeitgestaltung der Pferdebesitzer fördert (BFH-Urteil in BFHE 154, 364, BStBl. II 1989, 111). Die Annahme eines Gewerbebetriebs kommt erst dann in Betracht, wenn neben dem Unterstellen und Füttern fremder Pferde gegen Entgelt weitere nicht nur unbedeutende Dienstleistungen und Tätigkeiten erbracht werden, die nicht zur Landwirtschaft gehören, die Tätigkeiten derart miteinander verflochten sind, dass nach der Verkehrsauffassung ein einheitlicher Betrieb anzunehmen ist, und nach dem Gesamtbild der Tätigkeit deren gewerblicher Charakter überwiegt (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl. II 1979, 246, unter 3.; vom 16. Juli 1987 V R 22/78, BFHE 151, 204, BStBl. II 1988, 83; in BFHE 154, 364, BStBl. II 1989, 111); dies ist namentlich dann der Fall, wenn der Schwerpunkt des Betriebs auf der Erteilung von Reitunterricht liegt (BFH-Urteile in BFHE 126, 220, BStBl. II 1979, 246, und in BFHE 151, 204, BStBl. II 1988, 83). Im Streitfall liegen jedoch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Tätigkeit der Klägerin die Erbringung solcher gewerblichen Dienstleistungen eingeschlossen hätte. Nach Aktenlage besteht auch kein Zweifel daran, dass die Pensionspferdehaltung auf einer ausreichenden Futtergrundlage betrieben wurde.

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2. Für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ist der Gewinn aus der von der Klägerin ausgeübten Tätigkeit nach Durchschnittssätzen zu ermitteln.

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a) Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG für die Anwendung dieser Gewinnermittlungsart sind erfüllt. Die Klägerin war nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchstabe a BewG) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) überschritt 20 Hektar nicht, die Tierbestände überstiegen insgesamt 50 Vieheinheiten nicht, und der Wert der selbstbewirtschafteten Sondernutzungen (§ 13a Abs. 5 EStG) betrug nicht mehr als 2.000 DM je Sondernutzung.

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b) Eine wirksame Abwahl der Durchschnittssatzregelung liegt für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 nicht vor. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG ist auf Antrag des Steuerpflichtigen für einen Betrieb im Sinne des § 13a Abs. 1 EStG der Gewinn für vier aufeinander folgende Wirtschaftsjahre nicht nach Durchschnittssätzen zu ermitteln. Der Antrag ist bis zur Abgabe der Steuererklärung, jedoch spätestens zwölf Monate nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres, auf das er sich bezieht, schriftlich zu stellen (§ 13a Abs. 2 Satz 3 EStG). Im Streitfall galt der von der Klägerin mit Abgabe der Einkommensteuererklärung 1996 gestellte Antrag für die Wirtschaftsjahre 1996/1997 bis 1999/2000. Für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 war daher ein neuer Antrag erforderlich, der spätestens zwölf Monate nach Ablauf dieses Wirtschaftsjahres, d.h. am 30. Juni 2002, hätte gestellt werden müssen. Tatsächlich ist der von der Klägerin mit Einreichung der Einkommensteuererklärung 2000 gestellte Antrag aber erst am 29. Juli 2002 bei dem FA eingegangen.

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Die von der Klägerin begehrte Wiedereinsetzung in die Antragsfrist kommt nicht in Betracht. Gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist demjenigen, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Dabei ist das Verschulden eines Vertreters dem Vertretenen zuzurechnen (§ 110 Abs. 1 Satz 2 AO). Im Streitfall kann dahingestellt bleiben, ob die von der Klägerin vorgetragenen Gründe den Schluss rechtfertigen, dass die Versäumung der Antragsfrist weder auf ihrem eigenen noch auf einem Verschulden ihres damaligen steuerlichen Beraters beruht. Denn die Wiedereinsetzung ist schon deshalb zu versagen, weil der darauf gerichtete Antrag verspätet gestellt wurde. Nach § 110 Abs. 2 Satz 1 AO ist der Antrag innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Beruht die Fristversäumung – wie im Streitfall – auf Fehlern im Büro des steuerlichen Beraters, so fällt das Hindernis an dem Tag weg, an dem der verantwortliche Berufsträger die Sache selbst bearbeitet hat oder ihm die Sache zur Bearbeitung vorgelegt worden ist und er deshalb die durch Fehler des Büropersonals verursachte Fristversäumnis hätte erkennen können (BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2004 I R 45/03, BFH/NV 2004, 1108, und vom 23. Dezember 2005 VI R 79/04, BFH/NV 2006, 787). Da die unter Mitwirkung des steuerlichen Beraters angefertigte Einkommensteuererklärung 2000 am 29. Juli 2002 bei dem FA eingegangen ist, war die Versäumung der Antragsfrist des § 13a Abs. 2 Satz 3 EStG spätestens an diesem Tag für ihn erkennbar. Die Antragsfrist des § 110 Abs. 2 Satz 1 AO endete daher spätestens mit Ablauf des 29. August 2002. Tatsächlich hat der steuerliche Berater der Klägerin den Wiedereinsetzungsantrag aber erst mit dem am 29. November 2002 eingelegten Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 gestellt. Die Versäumung der Antragsfrist ist nicht deshalb unbeachtlich, weil die Klägerin die versäumte Handlung – die Stellung des Antrags nach § 13a Abs. 2 Satz 3 EStG – bereits am 29. Juli 2002 und damit innerhalb der Antragsfrist nachgeholt hat. Ist dies geschehen, kann die Wiedereinsetzung nach § 110 Abs. 2 Satz 3 AO zwar auch ohne Antrag gewährt werden. Voraussetzung für die Wiedereinsetzung ist aber auch in diesem Fall, dass innerhalb der Antragsfrist diejenigen Umstände dargelegt werden, aus denen sich ergibt, dass den Antragsteller kein Verschulden an der Fristversäumnis trifft. Dies erfordert eine substantiierte, in sich schlüssige Darstellung aller für die Frage der Wiedereinsetzung entscheidungserheblichen Tatsachen (ständige Rechtsprechung des BFH: Urteil vom 12. Mai 1992 VII R 38/91, BFH/NV 1993, 6; BFH-Entscheidungen vom 28. April 1994 V R 137/92, BFH/NV 1995, 278; vom 20. Juni 1996 X R 95/93, BFH/NV 1997, 40; vom 28. Januar 2000 VII B 281/99, BFH/NV 2000, 823). Im Streitfall hat die Klägerin aber auch die für die Wiedereinsetzung geltend gemachten Gründe erst am 29. November 2002 und damit drei Monate nach Ablauf der Antragsfrist vorgetragen.

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c) Der nach Durchschnittssätzen ermittelte Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000/2001 ist nicht nur der Einkommensteuerfestsetzung des Jahres 2000, sondern auch der des Jahres 2001 zugrunde zu legen. Da der Antrag nach § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG wirtschaftsjahrbezogen ist, kann der Gewinn eines Wirtschaftsjahres für die Veranlagungszeiträume, denen er nach § 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen ist, nur einheitlich ermittelt werden. Aus dem von der Klägerin herangezogenen Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ergibt sich keine abweichende Beurteilung. Daraus lässt sich allenfalls der Schluss ziehen, dass über die Höhe des für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 anzusetzenden Gewinns im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2001 ohne verfahrensmäßige Bindung an die Beurteilung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2000 zu entscheiden ist, nicht jedoch, dass diese Beurteilung materiellrechtlich nach unterschiedlichen Maßstäben erfolgen kann.

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3. Bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns ist der Gewinn aus der Pensionspferdehaltung neben dem aus dem Hektarwert der selbstbewirtschafteten Fläche abgeleiteten Grundbetrag anzusetzen. Zugleich sind die von der Klägerin verausgabten Pachtzinsen und diejenigen Schuldzinsen, die Betriebsausgaben sind, abzusetzen.

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a) Nach § 13 a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG sind über die nach den Absätzen 4 und 5 anzusetzenden Beträge hinaus auch Gewinne, soweit sie insgesamt 3.000 DM übersteigen, einzubeziehen, die aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten stammen, sofern diese dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden. Nach § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG beträgt der Gewinn insoweit 35 Prozent der Einnahmen.

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Die von der Klägerin betriebene Pensionspferdehaltung stellt eine Dienstleistung für Nichtlandwirte im Sinne des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG dar. Dienstleistung ist jede Tätigkeit, die Gegenstand eines Dienst-, Werk- oder Geschäftsbesorgungsvertrages sein kann (Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kapitel 26a Rz. 115). Diese Voraussetzung ist im Fall der von der Klägerin ausgeübten Tätigkeit erfüllt, weil die von ihr aufgrund der Pensionsverträge geschuldeten Leistungen über die bloße Bereitstellung von Boxenplätzen hinaus die Versorgung der Tiere z.B. mit Einstreu, Trinkwasser und Futter umfassten. Entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht sind die dafür gezahlten Entgelte nicht in dem nach § 13a Abs. 4 EStG ermittelten Grundbetrag enthalten. Dieser richtet sich bei der landwirtschaftlichen Nutzung ohne Sonderkulturen nach dem Hektarwert der selbstbewirtschafteten Fläche im Sinne des § 40 Abs. 1 Satz 3 BewG, der seinerseits von dem nachhaltig erzielbaren Reinertrag je Flächeneinheit abhängt. Darin sind Erträge aus Dienstleistungen, wie sie im Rahmen der Pferdepensionshaltung erbracht werden, nicht enthalten. Dementsprechend wurden Entgelte für das Halten fremder Tiere vor der Neufassung des § 13a EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl. I 1999, 402) zu den Gewinnen aus Betriebsvorgängen gerechnet, die bei der Feststellung des Ausgangswerts nach § 13a Abs. 4 EStG alter Fassung nicht berücksichtigt worden und daher nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG alter Fassung zusätzlich zu erfassen waren (BFH-Urteil vom 14. April 1988 IV R 40/86, BFHE 153, 347, BStBl. II 1988, 774).

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An dieser rechtlichen Beurteilung hat sich durch die Neufassung des § 13a EStG nichts geändert (Blümich/Selders, § 13a EStG Rz. 4; Gossert/Halbig in Korn, § 13a EStG Rz. 50; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, § 13a EStG Rz. 265; Kube in Kirchhof, EStG, 7. Auflage 2007, § 13a Rn 15; Leingärtner/Kanzler, a.a.O.; Kapitel 26a Rz. 116; Finanzgericht Münster, Urteil vom 23. Mai 2005 7 K 5673/02 E, EFG 2005, 1762). Abgesehen davon, dass § 13a Abs. 6 EStG neuer Fassung aus Vereinfachungsgründen eine abschließende Regelung der zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge enthält, entspricht er im Wesentlichen § 13a Abs. 8 EStG alter Fassung. In der Begründung des Regierungsentwurfs zu § 13a Abs. 6 EStG heißt es zwar, die Regelung in Nr. 3 stelle sicher, dass eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten, z.B. Maschinenvermietung, Lohnarbeit, Beherbergung von Fremden usw., die aus Vereinfachungsgründen unter bestimmten Voraussetzungen noch zur Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden könnten, erfasst würden (Bundestags-Drucksache 14/265, 178, rechte Spalte). Entgegen der von den Klägern vertretenen Ansicht kann daraus aber nicht der Schluss gezogen werden, dass ihrer Art nach unmittelbar unter § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG fallende Dienstleistungen wie die Pensionspferdehaltung vom Anwendungsbereich des § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG ausgeschlossen sein sollen. Eine solche Auslegung fände nicht nur im Wortlaut der Vorschrift keine Stütze, der sich auf alle Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten bezieht, sofern diese dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden. Sie stünde auch in direktem Gegensatz zu dem allgemeinen Ziel der Neuregelung, die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen – u.a. durch die weitgehende Ausklammerung besonderer Betriebsvorgänge im Sinne des Absatz 6 aus der Ermittlung des Grundbetrages nach Absatz 4 - zielgenauer auszugestalten und zu vereinfachen (Bundestags-Drucksache 14/265, 177, linke Spalte).

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b) Entgegen der dem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Auffassung wird der in § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG vorgesehene Abzug verausgabter Pachtzinsen und derjenigen Schuldzinsen, die Betriebausgaben sind, nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese Aufwendungen in voller Höhe dem Sondergewinn nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen sind. Nach § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG werden die Gewinne im Fall des Satzes 1 Nr. 3 zwar generell mit 35 Prozent der Einnahmen angesetzt; dies entspricht einem pauschalen Betriebsausgabenabzug von 65 Prozent, wie er auch in § 51 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vorgesehen ist, dem § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG nachgebildet ist (Bundestags-Drucksache 14/265, 178, rechte Spalte). Daraus kann aber nicht der Schluss gezogen werden, dass sich die mit der Pauschalierung des Betriebsausgabenabzugs bezweckte Abgeltungswirkung auch auf die in § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG bezeichneten Aufwendungen bezieht. Insbesondere in Fällen wie dem der Klägerin, die ihre Einnahmen ausschließlich aus Dienstleistungen und Tätigkeit der in § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG bezeichneten Art bezieht, mag eine solche Ausdehnung der Abgeltungswirkung zwar naheliegend erscheinen. In Aufbau und Wortlaut des Gesetzes findet sie aber keine Stütze. Nach § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG sind die in dort bezeichneten Aufwendungen grundsätzlich in voller Höhe von der Summe der in Satz 1 Nr. 1 bis 5 bezeichneten Erträge abzuziehen. Der Gesetzgeber hat diese Regelung in Kenntnis des Umstands getroffen, dass es sich im Fall der in § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Sondergewinne nach Abs. 6 um Nettogrößen handelt, in deren Ermittlung die damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben entweder in der tatsächlich entstandenen Höhe oder mit dem sich aus § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG ergebenden Pauschalsatz eingeflossen sind. Dennoch hat er eine Einschränkung der Abzugsmöglichkeit für die in § 13a Abs. 3 Satz 2 EStG genannten Aufwendungen nur insoweit angeordnet, als die hiernach abzusetzenden Beträge insgesamt nicht zu einem Verlust führen dürfen (§ 13a Abs. 3 Satz 3 EStG).

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Die Erstreckung der Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs nach § 13a Abs. 6 Satz 3 EStG auf Pacht- und Schuldzinsen stünde auch in Widerspruch zu der Rechtslage vor der Neufassung des § 13a EStG, nach der die Sondergewinne gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG entweder durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln waren. Wurden – wie im Streitfall – im Grundbetragsbereich bereits erfasste Eigenerzeugnisse (Futter) im Zuschlagsbereich verbraucht, so wurden sie dort mit dem Marktpreis als Betriebsausgaben abgesetzt (BFH-Urteil in BFHE 153, 347; BStBl. II 1988, 774). Daneben konnte der Landwirt bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns neben betrieblich veranlassten Schuldzinsen und dauernden Lasten verausgabte Pachtzinsen insoweit absetzen, als sie den auf die zugepachteten Flächen entfallenden Grundbetrag nicht überstiegen (§ 13a Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 EStG alter Fassung). An dieser Zuordnung der Pacht- und Schuldzinsen zum Betrieb als Ganzen hat sich durch die Neufassung des Gesetzes nichts geändert. Lediglich der Umfang der Abzugsfähigkeit verausgabter Pachtzinsen wurde gegenüber der früheren Rechtslage erweitert.

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c) Der im Einspruchsbescheid zugrunde gelegte Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000/2001 in Höhe von xxxxx DM ist daher auf xxxxx DM zu verringern.

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4. Die Einkommensteuer für die Streitjahre ist auf die Beträge herabzusetzen, die sich ergeben, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Gewinn des Wirtschaftsjahres 2000/2001 mit xxxxx DM angesetzt wird (§ 100 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung – FGO -). Die Berechnung der geänderten Steuerbeträge kann nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen werden. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO, die übrigen Nebenentscheidungen ergeben sich aus § 708 Nr. 10 und § 711 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 151 Abs. 1 und 3 FGO.

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