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Beschluss vom 2013-12-20, Aktenzeichen 2 V 1323/13

Tenor

Der Antrag wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Antragsteller auferlegt.

Tatbestand

I. Der Antragsteller erzielte in den Streitjahren 2009 bis 2011 u.a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Rahmen seiner Tätigkeit als Steuerberater sowie Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Er ermittelte seinen Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG (Bl. 17). Die Umsatzbesteuerung erfolgte entsprechend § 20 UStG nach vereinnahmten Entgelten.

Beteiligungen hielt bzw. hält der Antragsteller an

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der A GmbH. Sämtliche Anteile besitzt der Antragsteller, der auch Geschäftsführer der A GMBH ist. Gegenstand des Unternehmens ist seit 2004 die Verwaltung eigenen Vermögens.

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der B GmbH B GmbH, die ein Stammkapital von 25.000 Euro aufweist, mit einem Geschäftsanteil von 17.500 Euro. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken, grundstücksgleichen Rechten, gewerblichen Räumen, Wohnräumen; die Vermittlung des Abschlusses und Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss von Verträgen über Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, gewerbliche Räume, Wohnräume (Steufa, Bl. 195). Sämtliche Anteile an der B GmbH hält seit 17. August 2012 die A GMBH (Steufa, Bl. 240 ff.). Zeitgleich wurde die Firma der B GmbH in A GMBH Unternehmensberatung geändert (Steufa, Bl. 250 ff.), die Geschäftsführerin war Frau X schied aus (Steufa, Bl. 231 ff.), und der Antragsteller wurde als Geschäftsführer eingetragen (Steufa, Bl. 258).

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der A & X Gesellschaft bürgerlichen Rechts – künftig: GbR -. Diese Gesellschaft wurde mit Wirkung zum 1. Oktober 1999 gegründet (Steufa, Bl. 185 ff.). Gegenstand des Unternehmens ist der An- und Verkauf von Immobilien, die Entwicklung von Immobilienprojekten, das Eingehen und Halten von Beteiligung aller Rechtsformen, das Halten von Immobilien. An der GbR ist neben dem Antragsteller Frau X beteiligt.

Im Jahre 2012 trat bei der zuständigen Finanzbehörde der Verdacht auf, dass der Antragsteller als Gesellschafter-Geschäftsführer der A GMBH-GmbH Umsätze gegenüber einer C, als deren Steuerberater er fungierte, nicht versteuert habe (Bl. 15). Gegen den Antragsteller wurde am 10. August 2012 das Steuerstrafverfahren eingeleitet. Am 20. September 2012 wurden die Wohn- und Geschäftsräume des Antragstellers durchsucht (Bl. 15).

Aus der Sicht der Steuerfahndung konnten die Ermittlungen den Verdacht der unzureichenden Erfassung von Ausgangsrechnungen der A GMBH gegenüber der C nicht bestätigen (Bl. 15). Die Steuerfahndung stellte fest, dass Rechnungen der A GMBH, der B GmbH und der GbR über Bestandskundenpflege, Finanz-, Liquiditäts- und Vermögensberatung sowie über Vermittlungsleistungen gegenüber der C erstellt worden waren (Bl. 177 ff.). Die Steuerfahndung und ihr folgend der Antragsgegner schlossen aus dem Umstand, dass die berechneten Leistungen weitgehend (nämlich in Höhe von 1.550.943 Euro) auf ein Konto des Antragstellers (und nur in Höhe eines Teilbetrages von 142.800 Euro auf das Konto der A GMBH) geflossen waren, dass es sich tatsächlich um Leistungen des Antragstellers gehandelt habe, die dieser pro forma über die A GMBH, die B GmbH und die GbR abgerechnet habe. Bei der A GMBH und der B GmbH bestanden verrechenbare Verlustvorträge. Insgesamt waren in Rechnungen der A GMBH, der B GmbH und der GbR Leistungen über insgesamt 2.326.504,91 Euro brutto ausgewiesen. Bei der C waren die Leistungen auf dem Konto Wareneingang verbucht worden.

Hinzu kamen von dem Antragsteller gegenüber der B GmbH erstellte Rechnungen über Steuerberatungsleistungen (Bl. 17.). In der Buchhaltung des Antragstellers wurden diese Rechnungen ergebnisneutral verbucht.

Die Steuerfahndung ging, was die beschriebenen Abrechnungs- und Buchungsmethoden betrifft, von einem steuerlichen Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO aus. Nach Auffassung der Steuerfahndung hätte eine steuerlich korrekte Verbuchung der Geschäftsvorfälle eine Mehrsteuer beim Antragsteller von insgesamt 946.251,26 Euro bewirkt (Bl. 18, 31 ff.).

Die dem Antragsteller zuzurechnenden Einnahmen stellten nach Meinung der Steuerfahndung, der sich der Antragsgegner anschloss, von den Einkünften des Antragsteller aus selbständiger Arbeit trennbare Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar (Bl. 19 f.). Im Wege der Schätzung entwickelte die Steuerfahndung entsprechende Bilanzen für die Jahre 2005 bis 2009 (Bl. 21 ff.).

Hinsichtlich der Umsatzsteuer gelangte die Steuerfahndung aufgrund der Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzungen zu der Auffassung, dass auch hinsichtlich der gewerblichen Umsätze bis einschließlich 2009 nur noch eine Besteuerung nach vereinnahmten (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG), danach nach vereinbarten Entgelten erfolgen könne (Bl. 25 f.).

Der Antragsgegner schloss sich insgesamt der Auffassung und auch den Berechnungen der Steuerfahndung an und erließ am 10. Juni 2013 (Bl. 34 ff.) geänderte Bescheide über Umsatzsteuer 2007 bis 2011 und über Einkommensteuer 2005 bis 2007 sowie 2009 bis 2011. Am 15. November 2013 wurde der Bescheid über Einkommensteuer für 2011 auf Grund einer Mitteilung des zuständigen Finanzamts über Beteiligungseinkünfte geändert (Bl. 211 ff.). Die streitigen Einkünfte blieben dabei unverändert.

Gegen sämtliche Bescheide vom 10. Juni 2013 legte der Antragsteller am 11. Juli 2013 Einsprüche ein (Rbh, Bl. 1 ff.). Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden. Zugleich stellte er den Antrag, die Bescheide von der Vollziehung auszusetzen (Rbh, Bl. 1 ff.). Am 17. September 2013 gewährte der Antragsgegner die Aussetzung der Vollziehung bezüglich der Jahre 2005 und 2006 (Rbh, Bl. 55 f.). Mit Schreiben vom 17. September 2013 lehnte der Antragsgegner bezogen auf die Streitjahre 2007 bis 2011 die Aussetzung der Vollziehung ab (Rbh, Bl. 53 f.).

Am 7. Oktober 2013 (Bl. 1) hat der Antragsteller beim Finanzgericht den sinngemäßen Antrag gestellt(Bl. 2),
die Bescheide über Einkommensteuer 2007 und 2009 bis 2010 sowie Umsatzsteuer 2007 bis 2011 vom 10. Juni 2013 sowie über Einkommensteuer 2011 vom 15. November 2013 bis einen Monat nach Ergehen einer Einspruchsentscheidung von der Vollziehung auszusetzen.

Der Antragsteller rügt die Verletzung von § 75 FGO i.V. mit § 364 AO (Bl. 5 f.; 203). Es seien von ihm, dem Antragsteller, aufgeworfene Fragen nicht beantwortet worden (Bl. 6 ff., 203 ff.). Auch fehle es an der Beteiligung des Antragstellers an der Beweisaufnahme (Bl. 8 f.). Die Annahme gewerblicher Einkünfte des Antragstellers sei ebenso unzutreffend wie die Anwendung des § 42 AO und die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs. Dies gelte im Übrigen auch für die nunmehr „nachgeschobene“ Begründung, es lägen Scheingeschäfte vor. Die Anwendung des Betriebsvermögensvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) sowie die Umsatzbesteuerung nach vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 UStG) sei unrichtig (Bl. 9 f.). Schließlich habe die Vollziehung der streitigen Steuerfestsetzungen eine unbillige Härte für den Antragsteller zur Folge (Bl. 10 f.).

Der Antragsgegner beantragt sinngemäß (Bl. 149),
den Antrag als unbegründet zurückzuweisen.

Der Antragsgegner vertritt die Auffassung (Bl. 156 ff.), dass es sich bei den seitens der A GMBH, der B GmbH und der GbR in Rechnung gestellten Leistungen um solche des Antragstellers gehandelt habe, die lediglich verdeckt abgerechnet worden seien. Es handele sich dabei um Einnahmen bzw. Umsätze aus einer gewerblichen (nicht freiberuflichen) Betätigung des Antragstellers, da inhaltlich Vermittlungen getätigt worden seien, Finanz-, Liquiditäts- und Vermögensberatung und eine Bestandskundenpflege erfolgt seien und eine Unternehmensberatung stattgefunden habe. Die entsprechenden Einkünfte seien im Wege des Bestandsvergleichs (§ 4 Abs. 1 EStG) zu ermitteln. Die entsprechenden Umsätze seien – weil nicht freiberuflich – nach vereinbarten Entgelten zu versteuern.

Die Rüge der Verletzung von § 75 FGO i.V. mit § 364 AO greife nicht durch. Dem Antragsteller sei hinreichend Einblick in alle Beweismittel und Unterlagen gewährt worden. Die weiteren Verfahrensrügen seien unbegründet. Insbesondere sei der Grundsatz der Gewährung rechtlichen Gehörs hinreichend beachtet worden.

Das Vorliegen einer – hier lediglich behaupteten – unbilligen Härte sei im Übrigen dann unerheblich, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide ausgeschlossen seien.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die hinzugezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig, nachdem der Antragsgegner einen entsprechenden Antrag mit Schreiben vom 17. September 2013 abgelehnt hat. Der Antrag ist jedoch unbegründet.

1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte kann im Hinblick auf die Systematik des § 69 FGO nur dann gewährt werden, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Eine Aussetzung der Vollziehung scheidet aus, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit fast ausgeschlossen sind (BFH vom 9. Januar 1996 VII B 189/95, BFH/NV 1996, 589). Dies gilt selbst dann, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte. In diesem Fall besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, Erlass, Stundung oder Einstellung der Zwangsvollstreckung zu beantragen.

Im Übrigen muss der Antragsteller substantiiert darlegen, dass diese Voraussetzungen in seinem Fall erfüllt sind. Im Streitfall ist dies nicht geschehen. Der Antragsteller hat lediglich allgemeine Ausführungen dazu gemacht, dass eine Vollstreckung Nachteile für ihn haben werde (Bl. 10 f.). Die wesentlich gravierenden Voraussetzungen für das Vorliegen einer unbilligen Härte hat er indessen nicht ansatzweise dargetan.

2. Der Senat hat bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtung im Übrigen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitigen Bescheide.

2.1. Einkommensteuer

2.1.1. Zurechnung der Einnahmen

Einnahmen sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz die Steuer knüpft (so Krüger, in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 32. Aufl., 2013, § 8 Rz. 6). Die Steuerschuld entsteht also unabhängig vom Verwirklichungswillen sowohl des Steuerpflichtigen als auch des Finanzamts, sobald die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind (BFH vom 27. März 1990 VII R 26/89, BStBl II 1990, 939).

Vor diesem Hintergrund hat der Senat keine ernsthaften Zweifel, dass der Antragsteller selbst – und nicht die von ihm in die Rechnungserstellung einbezogenen Gesellschaften – die Leistungen gegenüber der C erbracht hat. Insoweit bedarf es aus der Sicht des Senats nicht des Verweises auf die Regelungen des §§ 41, 42 AO. Entscheidend ist bereits – unabhängig von der Rechnungserstellung – der Umstand der Tatbestandsverwirklichung, hier im speziellen die Beantwortung der Frage, wer die Leistungen gegenüber der C erbracht hat. Dies war bei summarischer Sicht der Antragsteller.

Hierfür sprechen folgende Gesichtspunkte:

-

Der Zeuge S, der Geschäftsführer der C, hat in seiner Vernehmung durch die Steuerfahndung am 30. Oktober 2012 eindeutig erklärt (Bl. 174), sämtliche in Rechnung gestellten Leistungen seien durch den Antragsteller erbracht worden. Insoweit hatte der Antragsteller Herrn S gefragt, ob es ihm egal sei, „von welcher Firma die Rechnungen kommen“. Allein dies zeigt, dass es keine Absprachen gegeben hat, wonach etwa die A GMBH, die B GmbH oder die GbR die Leistungen erbringen sollten. Es war vielmehr ins Belieben des Antragstellers gestellt, wie er die von ihm erbrachten Leistungen abrechnen konnte.

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Die Zeugin X, Geschäftsführerin der B GmbH und Mitgesellschafterin der GbR, wusste nichts von entsprechenden Leistungsbeziehungen dieser Unternehmungen zur C (Bl. 169 ff.). Frau X hat im Zuge ihrer Vernehmung durch die Steuerfahndung bekundet, weder von der Leistungserbringung noch von der Rechnungserstellung durch die B GmbH und die GbR gewusst zu haben.

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Die Gesellschaften, auf deren Namen die Rechnungen lauten, hatten sämtlich einen anderen Gesellschaftszweck als er sich aus der Art der in Rechnung gestellten Leistung ergibt. Gegenstand der A GMBH ist seit 2004 die Verwaltung eigenen Vermögens. Die B GmbH betätigt sich ebenso wie die GbR im Immobilienbereich. Gegenstand der Rechnungen (Bl. 177), welche gegenüber der C erstellt worden sind, war hingegen eine „Vermittlungstätigkeit“ (Bl. 177), die „Finanz-, Liquiditäts- und Vermögensberatung“ (Bl. 178 ff.), die „Beratung zur Preisgestaltung“ (Bl. 183), „Beratungsaufwand“ (Bl. 184 ff.), „Pflege Bestandskunden“ (Bl. 190 ff.), „Beratungs- und Vertriebsangelegenheit“ (Bl. 198 ff.). Außerdem wurden schlichtweg „Jahresprovisionsnoten“ erstellt (Bl. 193 ff.). Es waren dies insgesamt keine Aktivitäten, die in den Aktionsbereich der A GMBH, der B GmbH oder der GbR fielen.

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Die Zahlungen wurden überwiegend – ohne dass dies im Bereich der B GmbH und der GbR mit der verantwortlichen Geschäftsführerin bzw. Mitgesellschafterin X abgesprochen gewesen wäre - auf das Konto des Antragstellers – und eben nicht auf die Konten der Gesellschaften, die in den Rechnungen als Leistungserbringer genannt worden sind - geleistet.

2.1.2. Qualifizierung der Einkünfte

Soweit der Antragsgegner die Einnahmen als solche des Antragstellers aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zugeordnet hat, hat der Senat gegen die diesbezügliche Qualifizierung keine Bedenken.

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Freier Beruf in diesem Sinne ist u.a. gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständige Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts. Den Beruf des beratenden Betriebswirts übt derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung - Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen -, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und mindestens in einem Hauptbereich auch tatsächlich einsetzt (BFH vom 28. August 2003 IV R 1/03, BStBl II 2004, 112). Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt jedoch nur die Beratungstätigkeit eines Steuerberaters wie auch die eines Volks- oder Betriebswirts die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit. Eine daneben betriebene andere Tätigkeit, wie etwa die Kundenbeschaffung, ist hingegen für sich betrachtet grundsätzlich als gewerblich zu beurteilen.

Dies ist bei summarischer Prüfung der Fall. So geht aus den Rechnungen in keinem Fall hervor, dass hier die (steuer-) beratende Tätigkeit Gegenstand der Leistung war. „Vermittlungstätigkeit“ (Bl. 177) oder „Pflege Bestandskunden“ (Bl. 190 ff.) oder „Vertriebsangelegenheit“ (Bl. 198 ff.) sind schwerlich dem Bereich der Steuerberatung zuzurechnen. Andere Leistungsbeschreibungen wie „Finanz-, Liquiditäts- und Vermögensberatung“ (Bl. 178 ff.) oder „Beratung zur Preisgestaltung“ (Bl. 183), oder „Beratungsaufwand“ (Bl. 184 ff.) lassen einen gegenteiligen Schluss im Sinne des Antragstellers möglicherweise zu. Allerdings ist die Leistungsbeschreibung zu vage, um diesen Schluss letztlich zu ziehen. Hinzu kommt, dass der Zeuge S (Bl. 175) ausgesagt hat, dass der Antragsteller über die streitigen Leistungen hinaus seine steuerberatende Tätigkeit gesondert abgerechnet hat. Insoweit hätte es an dem Antragsteller gelegen, durch eine detaillierte Leistungsbeschreibung eine Zurechnung zum Bereich der freiberuflichen Einkünfte zu ermöglichen. Dies ist unterblieben.

2.1.3. Ermittlung der Einkünfte

Die Ermittlung der Einkünfte durch den Antragsgegner ist zu Recht nach § 4 Abs. 1 EStG (und nicht durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG) erfolgt. Insoweit hat die Zuordnung der Einkünfte zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. dazu 2.1.2.) und die daraus resultierende Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen (5 Abs. 1 EStG, § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO) zwingend eine entsprechende Ermittlung des Gewinns zur Folge.

2.2. Umsatzsteuer

Die Konsequenz der Zurechnung der Einnahmen gegenüber dem Antragsteller hat auch im Bereich der Umsatzsteuer entsprechende Konsequenzen.

So ist der Antragsteller insoweit als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG anzusehen, was im Speziellen dazu führt, dass die seitens der A GMBH, der B GmbH und der GbR in Rechnung gestellten Leistungen zu den bislang erklärten Umsätzen des Antragstellers als Steuerberater hinzu zu rechnen sind.

Die Steuerberechnung hat dabei, soweit nicht § 20 UStG gilt, nach vereinbarten Entgelten zu erfolgen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach § 20 Satz 1 UStG kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,

1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500 000 Euro betragen hat, oder

2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder

3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt,

die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.

Eine solche Gestattung liegt nicht vor. Demnach hat die Umsatzbesteuerung bis 2009 nach vereinbarten Entgelten zu erfolgen. Von nichts anderem ist der Antragsgegner ausgegangen.

2.3. Verfahrensfragen

2.3.1. Fehlende Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen

Nach § 364 AO sind den Beteiligten die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag oder, wenn die Begründung des Einspruchs dazu Anlass gibt, von Amts wegen mitzuteilen. Die Regelung findet sich entsprechend in § 75 FGO für das finanzgerichtliche Verfahren wieder.

Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass der Antragsgegner gegen dieses Gebot verstoßen hätte. Dem Antragsteller sind im Verlaufe des Verfahrens – ungeachtet der bestehenden Möglichkeit zur Akteneinsicht (vgl. § 78 FGO) – sämtliche Unterlagen, die für die Einschätzung des Sachverhalts als wertbildend anzusehen sind, zugänglich gemacht worden.

Darüber hinaus kann davon ausgegangen werden, dass dem Antragsteller die von ihm unterschriebenen Rechnungen bekannt sind

2.3.2. Fehlende Beteiligung an der Beweisaufnahme

Soweit der Antragsteller eine Verletzung des § 365 Abs. 2 AO rügt (Bl. 8 f.), vermag der Senat dem nicht zu folgen. § 365 Abs. 2 AO sieht im Rahmen des Einspruchverfahrens eine Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Beweisaufnahme vor. Allerdings erfolgten die vom Antragsteller erwähnten Zeugenvernehmungen nicht, wie von § 365 Abs. 2 AO in den Blick genommen, im Rahmen des Einspruchverfahrens, sondern im Zuge steuerstrafrechtlicher Ermittlungen. Demnach gelten nach § 385 Abs. 1 AO die entsprechenden Gesetze über das Strafverfahren. Insoweit hatte der Antragsteller bei der Vernehmung der Zeugen Z1 und Z2 durch die Steuerfahndung kein Anwesenheitsrecht (Jäger, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., 2009, § 392, Rz. 9). Insoweit liegt auch kein Verfahrensverstoß vor. Dementsprechend durfte der Antragsgegner die im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse ohne Weiteres auch im Besteuerungsverfahren verwenden (§ 393 Abs. 3 Satz 1 AO).

3. Die Kosten des Verfahrens trägt nach § 135 Abs. 1 FGO der Antragsteller.

Der Senat sah keine Veranlassung, die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 FGO zuzulassen. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.

Gründe

II. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Bescheide ist nach § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO zulässig, nachdem der Antragsgegner einen entsprechenden Antrag mit Schreiben vom 17. September 2013 abgelehnt hat. Der Antrag ist jedoch unbegründet.

1. Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (§ 69 Abs. 2 FGO).

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (BFH vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl III 1967, 533; vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn durch die sofortige Vollziehung dem Steuerpflichtigen Nachteile drohen würden, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gut zumachen sind, oder wenn gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet wäre. Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte kann im Hinblick auf die Systematik des § 69 FGO nur dann gewährt werden, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Eine Aussetzung der Vollziehung scheidet aus, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit fast ausgeschlossen sind (BFH vom 9. Januar 1996 VII B 189/95, BFH/NV 1996, 589). Dies gilt selbst dann, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte. In diesem Fall besteht für den Steuerpflichtigen die Möglichkeit, Erlass, Stundung oder Einstellung der Zwangsvollstreckung zu beantragen.

Im Übrigen muss der Antragsteller substantiiert darlegen, dass diese Voraussetzungen in seinem Fall erfüllt sind. Im Streitfall ist dies nicht geschehen. Der Antragsteller hat lediglich allgemeine Ausführungen dazu gemacht, dass eine Vollstreckung Nachteile für ihn haben werde (Bl. 10 f.). Die wesentlich gravierenden Voraussetzungen für das Vorliegen einer unbilligen Härte hat er indessen nicht ansatzweise dargetan.

2. Der Senat hat bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Betrachtung im Übrigen auch keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der streitigen Bescheide.

2.1. Einkommensteuer

2.1.1. Zurechnung der Einnahmen

Einnahmen sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz die Steuer knüpft (so Krüger, in: Schmidt, Einkommensteuergesetz, 32. Aufl., 2013, § 8 Rz. 6). Die Steuerschuld entsteht also unabhängig vom Verwirklichungswillen sowohl des Steuerpflichtigen als auch des Finanzamts, sobald die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen erfüllt sind (BFH vom 27. März 1990 VII R 26/89, BStBl II 1990, 939).

Vor diesem Hintergrund hat der Senat keine ernsthaften Zweifel, dass der Antragsteller selbst – und nicht die von ihm in die Rechnungserstellung einbezogenen Gesellschaften – die Leistungen gegenüber der C erbracht hat. Insoweit bedarf es aus der Sicht des Senats nicht des Verweises auf die Regelungen des §§ 41, 42 AO. Entscheidend ist bereits – unabhängig von der Rechnungserstellung – der Umstand der Tatbestandsverwirklichung, hier im speziellen die Beantwortung der Frage, wer die Leistungen gegenüber der C erbracht hat. Dies war bei summarischer Sicht der Antragsteller.

Hierfür sprechen folgende Gesichtspunkte:

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Der Zeuge S, der Geschäftsführer der C, hat in seiner Vernehmung durch die Steuerfahndung am 30. Oktober 2012 eindeutig erklärt (Bl. 174), sämtliche in Rechnung gestellten Leistungen seien durch den Antragsteller erbracht worden. Insoweit hatte der Antragsteller Herrn S gefragt, ob es ihm egal sei, „von welcher Firma die Rechnungen kommen“. Allein dies zeigt, dass es keine Absprachen gegeben hat, wonach etwa die A GMBH, die B GmbH oder die GbR die Leistungen erbringen sollten. Es war vielmehr ins Belieben des Antragstellers gestellt, wie er die von ihm erbrachten Leistungen abrechnen konnte.

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Die Zeugin X, Geschäftsführerin der B GmbH und Mitgesellschafterin der GbR, wusste nichts von entsprechenden Leistungsbeziehungen dieser Unternehmungen zur C (Bl. 169 ff.). Frau X hat im Zuge ihrer Vernehmung durch die Steuerfahndung bekundet, weder von der Leistungserbringung noch von der Rechnungserstellung durch die B GmbH und die GbR gewusst zu haben.

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Die Gesellschaften, auf deren Namen die Rechnungen lauten, hatten sämtlich einen anderen Gesellschaftszweck als er sich aus der Art der in Rechnung gestellten Leistung ergibt. Gegenstand der A GMBH ist seit 2004 die Verwaltung eigenen Vermögens. Die B GmbH betätigt sich ebenso wie die GbR im Immobilienbereich. Gegenstand der Rechnungen (Bl. 177), welche gegenüber der C erstellt worden sind, war hingegen eine „Vermittlungstätigkeit“ (Bl. 177), die „Finanz-, Liquiditäts- und Vermögensberatung“ (Bl. 178 ff.), die „Beratung zur Preisgestaltung“ (Bl. 183), „Beratungsaufwand“ (Bl. 184 ff.), „Pflege Bestandskunden“ (Bl. 190 ff.), „Beratungs- und Vertriebsangelegenheit“ (Bl. 198 ff.). Außerdem wurden schlichtweg „Jahresprovisionsnoten“ erstellt (Bl. 193 ff.). Es waren dies insgesamt keine Aktivitäten, die in den Aktionsbereich der A GMBH, der B GmbH oder der GbR fielen.

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Die Zahlungen wurden überwiegend – ohne dass dies im Bereich der B GmbH und der GbR mit der verantwortlichen Geschäftsführerin bzw. Mitgesellschafterin X abgesprochen gewesen wäre - auf das Konto des Antragstellers – und eben nicht auf die Konten der Gesellschaften, die in den Rechnungen als Leistungserbringer genannt worden sind - geleistet.

2.1.2. Qualifizierung der Einkünfte

Soweit der Antragsgegner die Einnahmen als solche des Antragstellers aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und nicht aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Steuerberater (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zugeordnet hat, hat der Senat gegen die diesbezügliche Qualifizierung keine Bedenken.

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist. Freier Beruf in diesem Sinne ist u.a. gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständige Berufstätigkeit eines beratenden Betriebswirts. Den Beruf des beratenden Betriebswirts übt derjenige aus, der nach einem entsprechenden Studium oder einem vergleichbaren Selbststudium, verbunden mit praktischer Erfahrung, mit den hauptsächlichen Bereichen der Betriebswirtschaft (Unternehmensführung, Leistungserstellung - Fertigung von Gütern/Bereitstellung von Dienstleistungen -, Materialwirtschaft, Finanzierung, Vertrieb, Verwaltungs- und Rechnungswesen sowie Personalwesen) und nicht nur mit einzelnen Spezialgebieten vertraut ist und diese fachliche Breite seines Wissens auch bei seinen praktischen Tätigkeiten einsetzen kann und mindestens in einem Hauptbereich auch tatsächlich einsetzt (BFH vom 28. August 2003 IV R 1/03, BStBl II 2004, 112). Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt jedoch nur die Beratungstätigkeit eines Steuerberaters wie auch die eines Volks- oder Betriebswirts die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit. Eine daneben betriebene andere Tätigkeit, wie etwa die Kundenbeschaffung, ist hingegen für sich betrachtet grundsätzlich als gewerblich zu beurteilen.

Dies ist bei summarischer Prüfung der Fall. So geht aus den Rechnungen in keinem Fall hervor, dass hier die (steuer-) beratende Tätigkeit Gegenstand der Leistung war. „Vermittlungstätigkeit“ (Bl. 177) oder „Pflege Bestandskunden“ (Bl. 190 ff.) oder „Vertriebsangelegenheit“ (Bl. 198 ff.) sind schwerlich dem Bereich der Steuerberatung zuzurechnen. Andere Leistungsbeschreibungen wie „Finanz-, Liquiditäts- und Vermögensberatung“ (Bl. 178 ff.) oder „Beratung zur Preisgestaltung“ (Bl. 183), oder „Beratungsaufwand“ (Bl. 184 ff.) lassen einen gegenteiligen Schluss im Sinne des Antragstellers möglicherweise zu. Allerdings ist die Leistungsbeschreibung zu vage, um diesen Schluss letztlich zu ziehen. Hinzu kommt, dass der Zeuge S (Bl. 175) ausgesagt hat, dass der Antragsteller über die streitigen Leistungen hinaus seine steuerberatende Tätigkeit gesondert abgerechnet hat. Insoweit hätte es an dem Antragsteller gelegen, durch eine detaillierte Leistungsbeschreibung eine Zurechnung zum Bereich der freiberuflichen Einkünfte zu ermöglichen. Dies ist unterblieben.

2.1.3. Ermittlung der Einkünfte

Die Ermittlung der Einkünfte durch den Antragsgegner ist zu Recht nach § 4 Abs. 1 EStG (und nicht durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG) erfolgt. Insoweit hat die Zuordnung der Einkünfte zu § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (vgl. dazu 2.1.2.) und die daraus resultierende Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen (5 Abs. 1 EStG, § 141 Abs. 1 Nr. 4 AO) zwingend eine entsprechende Ermittlung des Gewinns zur Folge.

2.2. Umsatzsteuer

Die Konsequenz der Zurechnung der Einnahmen gegenüber dem Antragsteller hat auch im Bereich der Umsatzsteuer entsprechende Konsequenzen.

So ist der Antragsteller insoweit als Unternehmer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG anzusehen, was im Speziellen dazu führt, dass die seitens der A GMBH, der B GmbH und der GbR in Rechnung gestellten Leistungen zu den bislang erklärten Umsätzen des Antragstellers als Steuerberater hinzu zu rechnen sind.

Die Steuerberechnung hat dabei, soweit nicht § 20 UStG gilt, nach vereinbarten Entgelten zu erfolgen (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG). Nach § 20 Satz 1 UStG kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer,

1. dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500 000 Euro betragen hat, oder

2. der von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder

3. soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt,

die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.

Eine solche Gestattung liegt nicht vor. Demnach hat die Umsatzbesteuerung bis 2009 nach vereinbarten Entgelten zu erfolgen. Von nichts anderem ist der Antragsgegner ausgegangen.

2.3. Verfahrensfragen

2.3.1. Fehlende Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen

Nach § 364 AO sind den Beteiligten die Unterlagen der Besteuerung auf Antrag oder, wenn die Begründung des Einspruchs dazu Anlass gibt, von Amts wegen mitzuteilen. Die Regelung findet sich entsprechend in § 75 FGO für das finanzgerichtliche Verfahren wieder.

Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass der Antragsgegner gegen dieses Gebot verstoßen hätte. Dem Antragsteller sind im Verlaufe des Verfahrens – ungeachtet der bestehenden Möglichkeit zur Akteneinsicht (vgl. § 78 FGO) – sämtliche Unterlagen, die für die Einschätzung des Sachverhalts als wertbildend anzusehen sind, zugänglich gemacht worden.

Darüber hinaus kann davon ausgegangen werden, dass dem Antragsteller die von ihm unterschriebenen Rechnungen bekannt sind

2.3.2. Fehlende Beteiligung an der Beweisaufnahme

Soweit der Antragsteller eine Verletzung des § 365 Abs. 2 AO rügt (Bl. 8 f.), vermag der Senat dem nicht zu folgen. § 365 Abs. 2 AO sieht im Rahmen des Einspruchverfahrens eine Beteiligung des Steuerpflichtigen an einer Beweisaufnahme vor. Allerdings erfolgten die vom Antragsteller erwähnten Zeugenvernehmungen nicht, wie von § 365 Abs. 2 AO in den Blick genommen, im Rahmen des Einspruchverfahrens, sondern im Zuge steuerstrafrechtlicher Ermittlungen. Demnach gelten nach § 385 Abs. 1 AO die entsprechenden Gesetze über das Strafverfahren. Insoweit hatte der Antragsteller bei der Vernehmung der Zeugen Z1 und Z2 durch die Steuerfahndung kein Anwesenheitsrecht (Jäger, in: Klein, Abgabenordnung, 10. Aufl., 2009, § 392, Rz. 9). Insoweit liegt auch kein Verfahrensverstoß vor. Dementsprechend durfte der Antragsgegner die im Rahmen der strafrechtlichen Ermittlungen gewonnenen Erkenntnisse ohne Weiteres auch im Besteuerungsverfahren verwenden (§ 393 Abs. 3 Satz 1 AO).

3. Die Kosten des Verfahrens trägt nach § 135 Abs. 1 FGO der Antragsteller.

Der Senat sah keine Veranlassung, die Beschwerde gemäß § 128 Abs. 3 FGO zuzulassen. Eine Nichtzulassungsbeschwerde ist nicht statthaft.