Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-05-27, Aktenzeichen 4 K 340/06

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Zwischen den Beteiligten ist im Hauptantrag streitig, ob das beklagte Finanzamt (der Beklagte - Bekl -) wegen andauernder Verfahrensruhe (betreffend die beiden Punkte der Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen als Werbungskosten und der Inanspruchnahme der den Abgeordneten zustehenden steuerfreien Kostenpauschale durch alle Steuerpflichtigen) nach § 363 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) am Erlass einer Einspruchsentscheidung gehindert war.

2

Die Kläger (Kl), zur Einkommensteuer (ESt) zusammenveranlagte Eheleute, erzielten in den Streitjahren 2000 und 2001 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Speditionskaufmann und als Floristin. Ihre ESt-Erklärungen für die Streitjahre, bei deren Anfertigung jeweils der jetzige Prozessbevollmächtigte der Kl mitgewirkt hatte, reichten sie jeweils am 10. September 2002 beim Bekl ein. Mit ESt-Bescheiden vom 15. November 2002, die der Bekl „im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren“ hinsichtlich „der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG)“ sowie (nur für 2000) hinsichtlich „der Anwendung des § 32c EStG“ nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO für vorläufig erklärte, wurden die Kl zur ESt veranlagt. Die Veranlagung erfolgte für das Streitjahr 2000 erklärungsgemäß. Für das Streitjahr 2001 berücksichtigte der Bekl bei den Werbungskosten der Klägerin (Klin) anstelle erklärter Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte an 230 Tagen unter Hinweis auf eine krankheitsbedingte Zeit der Nichtbeschäftigung nur solche an 180 Tagen und ließ bei den Werbungskosten des Kl Aufwendungen für Blumengeschenke an Mitarbeiter des Kl in Höhe von 135 DM außer Ansatz. Ansonsten wurden die Kl auch hier erklärungsgemäß veranlagt.

3

Gegen beide ESt-Bescheide legten die Kl - vertreten durch den Prozessbevollmächtigten - am 18. Dezember 2002 Einspruch ein. Das hierfür vom Prozessbevollmächtigten jeweils verwendete hektographierte Formblatt enthält eine Begründung folgenden Wortlauts:

4

„In einem neu anhängigen Verfahren (lt. DStR 16/2002 vom 18.04.2002) vor dem BFH ist die Rechtsfrage anhängig, ob Rentenversicherungsbeiträge voll als Werbungskosten abziehbar sein müssen (BFH; Az.: X R 65/01 und 66/01). Meine Mandanten waren im Jahre [handschriftlich eingesetzt: „2000“ bzw. „2001“] rentenversicherungspflichtig. Diese Rechtsfrage betrifft in erster Linie § 9 I S. 1 EStG und ist somit nicht vom Vorläufigkeitsvermerk bezüglich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 III EStG) abgedeckt. Da das Verfahren auf den Besteuerungsfall meiner Mandanten zutrifft ruht das Verfahren gem. § 363 II S. 2 AO kraft Gesetzes, es sei denn das Finanzamt erweitert den Vorläufigkeitsvermerk auf diese Rechtsfrage.

5

Ferner hat das Bundessozialgericht mit Urteil vom 29.06.2000 entschieden, daß die Kürzung des Vorwegabzugs bei Arbeitnehmern rechtswidrig sei. Hierzu bitte ich um Mitteilung, ob der bestehende Vorläufigkeitsvermerk bezüglich Vorsorgeaufwendungen diese Rechtsfrage einschließt. Andernfalls ruht auch hier das Verfahren gem. § 363 II S. 2 AO kraft Gesetzes.“

6

Mit Schreiben vom 20. Januar 2005 teilte der Bekl den Kl über deren Prozessbevollmächtigten mit, Rentenversicherungsbeiträge seien nicht als Werbungskosten abziehbar. Dies sei nunmehr höchstrichterlich entschieden worden. Die Kl würden daher gebeten, ihre Einsprüche zurückzunehmen. Dazu nahmen die Kl durch den Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 24. Januar 2005 Stellung, indem sie die Einsprüche jeweils „auf folgenden Punkt“ erweiterten:

7

„Vor dem Bundesfinanzhof ist derzeit ein Verfahren anhängig, in dem es um die Rechtsfrage geht, ob nicht jedem Steuerpflichtigen gem. Art. 3 GG, die den Abgeordneten steuerfrei gewährte Kostenpauschale gewährt werden müsse. Dieses Verfahren trifft somit auch auf den (...) Besteuerungsfall zu. Es ist unter VI R 63/04 beim BFH anhängig (...)“.

8

Im Hinblick auf diese beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängige Rechtsfrage ruhe das Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO weiterhin kraft Gesetzes.

9

Mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 erklärte der Bekl die ESt-Festsetzungen hinsichtlich der Nichtabziehbarkeit von Beiträgen zu Rentenversicherungen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie hinsichtlich der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages - Abgeordnetengesetz - (AbgG) für vorläufig und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück. Dazu führte er aus, durch die Vorläufigerklärung hinsichtlich der nicht als Werbungskosten berücksichtigten Rentenversicherungsbeiträge sei dem Antrag der Kl entsprochen worden. Auch in den übrigen strittigen Punkten sei dem Rechtsschutzbedürfnis der Kl durch die gesetzten Vorläufigkeitsvermerke ausreichend Rechnung getragen worden. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. Juni 2005 IV A 7 -S 0338- 54/05 (BStBl I 2005, 794) sehe vor, dass ein Ruhen des Verfahrens nicht gewährt werden könne, wenn die Steuerfestsetzung bezüglich der betreffenden Punkte vorläufig ergangen sei. An diese Anweisung sei er - der Bekl - im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung und der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen gebunden.

10

Gegen diese Einspruchsentscheidung wandten sich die Kl über ihren Prozessbevollmächtigten, indem sie mit Schriftsatz vom 19. Dezember 2005 beim Bekl unter Hinweis auf § 172 Abs. 1 Satz 2 AO deren Aufhebung beantragten. Nach einer Anweisung des die Dienstaufsicht über den Bekl führenden Finanzministeriums Baden-Württemberg dürfe über die Rechtsfrage hinsichtlich Rentenversicherungsbeiträge als vorab entstandene Werbungskosten momentan nicht entschieden werden. Eine Fortsetzungsmitteilung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO - wie sie im Schreiben des Bekl vom 20. Januar 2005 zu erblicken sei - sei rechtswidrig, solange zu der zitierten präjudiziellen Rechtsfrage auch nur irgendein Verfahren, selbst wenn es vom Einspruchsführer nicht ausdrücklich genannt werde, vor obersten Bundesgerichten anhängig sei. Es sei dem Bekl auch zuzumuten gewesen, die noch anhängigen Verfahren selbst durch Suchanfragen beim BFH und beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zu ermitteln. Es obliege allein dem Einspruchsführer, ob er bei präjudiziellen Verfahren eine eigene Entscheidung herbeiführen oder den Ausgang der präjudiziellen Verfahren abwarten wolle.

11

Ergänzend führten die Kl aus, die Einspruchserweiterungen vom 24. Januar 2005 hätten zu einer Verstärkung der gesetzlichen Verfahrensruhe gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO geführt. Laut damals geltendem BMF-Schreiben vom 12. Juni 2003 IV D 2 -S 0338- 38/03 (BStBl I 2003, 338) habe der Bekl so verfahren müssen, dass nur dann, wenn sie - die Kl - im Einspruchsverfahren eine vorläufige Steuerfestsetzung begehrt hätten, dem mittels Vorläufigkeitsvermerk in der Einspruchsentscheidung hätte abgeholfen werden können. Das sei indessen nicht begehrt worden. Es habe zumindest einer vorherigen Anhörung bedurft, in der sie - die Kl - hätten überprüfen können, ob eine Abhilfe in Frage komme. Einer Abhilfe durch Vorläufigkeitsvermerke hätten sie - die Kl - nicht zugestimmt, da zwischenzeitlich noch weitere für ihren Besteuerungsfall präjudizielle Verfahren vor obersten Bundesgerichten anhängig seien. Wären die Grundsätze des fairen Verfahrens eingehalten worden, so wäre die „Ad-hoc-Einspruchsentscheidung“ (so die Kl) vom 24. November 2005, die im Vergleich zu einem anhängigen Einspruchsverfahren deutlich weniger Rechtsschutzwirkung entfalte und daher eine Verböserung darstelle, die vorher hätte angedroht werden müssen, nicht erlassen worden. So würden sie - die Kl - an den Rand eines Klageverfahrens gedrängt. Im Übrigen habe die „Ad-hoc-Einspruchsentscheidung“ die Eigenschaft einer konkludenten Fortsetzungsmitteilung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 4 AO. Als solche leide sie an denselben Ermessens- und Rechtsfehlern wie das Schreiben vom 20. Januar 2005, das - nach Auffassung der Kl - ebenfalls eine solche Fortsetzungsmitteilung dargestellt habe. Sie sei damit formell rechtswidrig und daher aufzuheben.

12

Daneben führten die Kl aus, die Antragsalternative aus den Einspruchsschreiben vom 18. Dezember 2002 (gemeint ist offenbar der Halbsatz „es sei denn das Finanzamt erweitert den Vorläufigkeitsvermerk auf diese Rechtsfrage“) sei bedeutungslos geworden, da zunächst klargestellt werden müsse, ob die berechtigten Zweifel an der Tauglichkeit des Rechtsschutzes, der durch den derzeitigen Vorläufigkeitsvermerk gewährt werden sollte, ausgeräumt seien. Im Hinblick auf die einfachgesetzliche Frage der Umqualifizierung der Rentenversicherungsbeiträge zu Werbungskosten könne die Steuer nämlich nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gar nicht vorläufig festgesetzt werden, da diese Vorschrift eine vorläufige Steuerfestsetzung für einfachgesetzliche Fragen nicht vorsehe und dadurch auch nicht trage.

13

Abschließend wiesen die Kl den Bekl zur Begründung ihres Antrags darauf hin, durch die ihrer Auffassung nach rechtswidrig zustandegekommene Einspruchsentscheidung sei ihnen die Möglichkeit genommen worden, vor den Finanzgerichten einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung der ESt zu stellen, soweit diese bei Ansatz pauschaler Werbungskosten in Höhe der steuerfreien Abgeordnetenpauschale zu Unrecht gezahlt worden sei, da für einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ein schwebendes Einspruchsverfahren vorausgesetzt werde. Außerdem habe ihnen die Einspruchsentscheidung die Berufung auf eine kraft Gesetzes eintretende Verfahrensruhe verwehrt, die sie ansonsten hätten herbeiführen können, indem sie sich auf die beiden vor dem BFH anhängigen Verfahren zu der Rechtsfrage gestützt hätten, ob Zivilkleidung, wenn sie zum verbesserten Erscheinungsbild gegenüber Kunden beiträgt, als Arbeitskleidung abzugsfähig sei. Diese Rechtsfrage sei für die Besteuerung des Kl, der berufsbedingt auf sein Erscheinungsbild zu achten habe, präjudiziell.

14

Der Bekl sah keine Veranlassung, dem Antrag auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung, mit dem die Kl ausweislich einer in einem Telefonat des Bekl mit ihrem Prozessbevollmächtigten gefallenen Äußerung des Prozessbevollmächtigten das Ziel verfolgten, die Einsprüche vollumfänglich offenbleiben zu lassen, zu entsprechen, und lehnte ihn mit Schreiben an den Prozessbevollmächtigten der Kl vom 2. Januar 2006 ab. Der Bekl legte den Antrag im Einvernehmen mit den Kl und mit Blick auf die Regelung des § 363 Abs. 3 AO als Klage aus und leitete ihn daher - dort eingehend am 16. Januar 2006 - an das Finanzgericht (FG) weiter.

15

Zur Begründung der Klage wiederholen die Kl gegenüber dem FG ihre bereits mit Schriftsatz vom 19. Dezember 2005 gegenüber dem Bekl vorgebrachten Argumente. Sie sind ergänzend der Auffassung, die vom BFH durch Urteil vom 26. September 2006 X R 39/05 (BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222) entschiedene Rechtsfrage sei mit dem ihrem Streitfall zugrundeliegenden Rechtsproblem identisch. Dies bedeute, dass auch die hier streitige Einspruchsentscheidung rechtswidrig sei. Daneben führen sie aus, ihre Einspruchsbegründungen vom 18. Dezember 2002 hätten außer den dort ausdrücklich genannten Verfahren vor dem BFH zu den Az. X R 65/01 und X R 66/01 bei sachgerechter, teleologischer Auslegung auch die seinerzeit dort bereits anhängigen Parallelverfahren vor dem BFH zum Az. X R 45/02 und vor dem BVerfG zum Az. 2 BvR 1220/04 und 2 BvR 2299/04 eingeschlossen. Dies ergebe sich auch aus den Entscheidungen des FG des Saarlandes vom 27. Oktober 2000 2 K 324/97 (juris) und des FG Baden-Württemberg vom 3. April 2000 3 K 195/98 (juris). Daher sei die gesetzlich angeordnete Verfahrensruhe im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung noch nicht beendet gewesen. Die Fortsetzungsmitteilung des Bekl vom 20. Januar 2005 sei zur Beendigung der Verfahrensruhe nicht geeignet gewesen, da sie - wie auch die angefochtene Einspruchsentscheidung - keinerlei Ermessenserwägungen erkennen lasse.

16

Außerdem - so die Kl weiter - sei zu bedenken, dass sowohl die Frage, ob Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abzugsfähig sein müssten, als auch die Frage, ob nicht jedem Steuerpflichtigen die den Abgeordneten steuerfrei gewährte Kostenpauschale gewährt werden müsse, durch Anwendung des einfachen Gesetzesrechts gelöst werden könne, indem im ersten Fall der Generalnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Vorrang gegenüber der Spezialnorm des § 10 Abs. 3 EStG eingeräumt und im zweiten Fall § 3 Nr. 12 EStG verfassungskonform ausgelegt werde. Dem mit der Benennung der zur Verfahrensruhe führenden Musterverfahren vor dem BFH und vor dem BVerfG geltend gemachten Rechtsschutzbegehren, die Einspruchsverfahren auch im Hinblick auf die in den Musterverfahren denkbare Entscheidung der Rechtsfragen durch Anwendung einfachen Gesetzesrechts offen zu halten, werde daher durch die vom Bekl praktizierte Aufnahme von Vorläufigkeitsvermerken gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO allenfalls teilweise Rechnung getragen. Die Verfahrensweise des Bekl bringe ihnen - den Kl - daher gegenüber der begehrten Verfahrensruhe wesentliche Rechtsnachteile, zumal sie ihnen das Recht zur Erweiterung der Einsprüche und die Möglichkeit zum Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nehme. Es handele sich bei der Einspruchsentscheidung daher um eine Verböserung, die der Bekl ihnen vorher hätte androhen müssen. Abschließend weisen die Kl darauf hin, dass es ihnen als Einspruchsführern keineswegs um das bloße „Offenhalten“ des Besteuerungsfalles, sondern um ihr Interesse an der Wahrung des individuellen Rechtsschutzes gehe, das als solches niemals missbräuchlich sein könne.

17

Die Kl beantragen,

18

die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 aufzuheben,

19

hilfsweise diese Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass in den Kalenderjahren 2000 und 2001 die in dem Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag enthaltenen Rentenversicherungsbeiträge (9,75% des jeweiligen Bruttoarbeitslohns der Kl) als vorab entstandene Werbungskosten zu den Einkünften der Kl nach § 22 EStG berücksichtigt werden und eine der steuerfreien Kostenpauschale bei Abgeordneten vergleichbare Aufwandsentschädigung mit jeweils 500 DM beim Kl und bei der Klin als zusätzliche Werbungskosten bei deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gewährt wird,

20

hilfsweise die Revision zuzulassen,

21

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

22

Der Bekl beantragt,

23

die Klage abzuweisen,

24

hilfsweise die Revision zuzulassen.

25

Er widerspricht der Ansicht der Kl zu den aus der BFH-Entscheidung in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 für den Streitfall zu gewinnenden Erkenntnissen. Er - der Bekl - habe - anders als in dem vom BFH entschiedenen Fall das dortige Finanzamt - im Einspruchsverfahren einen Vorläufigkeitsvermerk aufgenommen, mit dem die Kl sich zudem ausdrücklich einverstanden erklärt hätten. Die Frage, ob im Falle der Kl Zivilkleidung als Arbeitskleidung steuerlich zu berücksichtigen sei, sei nicht Gegenstand des Vorverfahrens gewesen und könne daher nicht nachträglich in das Klageverfahren eingeführt werden.

26

Daneben beruft sich der Bekl auf den Wortlaut des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO. Danach komme ein Ruhen des Verfahrens nur in Betracht, soweit die Steuerfestsetzung nicht hinsichtlich der aufgeworfenen Rechtsfragen für vorläufig erklärt worden sei. Er vertrete die Ansicht, dass die vorläufige Steuerfestsetzung mit der Einspruchsentscheidung verbunden und das Einspruchsverfahren dadurch beendet werden könne. Den Kl sei mitgeteilt worden, dass sie anstelle des Antrags auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung einen Antrag auf Berücksichtigung der Rentenversicherungsbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten stellen könnten. Eine solche Beschränkung hätten die Kl jedoch abgelehnt, weil nur ein Ruhen der Einspruchsverfahren ihnen die Möglichkeit eröffne, künftig anhängig werdende Verfahren vor obersten Bundesgerichten zur Begründung ihrer Einsprüche nachzureichen. Dafür bestehe indessen kein Rechtsschutzbedürfnis.

27

Werde - so der Bekl weiter - wie im Streitfall ein Antrag auf Aufhebung der Einspruchsentscheidung ausschließlich auf die Versagung der Verfahrensruhe gestützt, so sei § 363 Abs. 3 AO einschlägig. Danach könne eine solche Versagung nur mit einer Klage gegen die Einspruchsentscheidung gerügt werden. Dass er - der Bekl - das Ruhen des Verfahrens abgelehnt habe, sei indessen weder rechts- noch ermessensmissbräuchlich gewesen. Die Einspruchsentscheidung unter Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks stelle auch keine Verböserung dar. Der BFH habe dies in seinem Beschluss vom 10. Oktober 1993 X B 83/93 (BFHE 172, 197, BStBl II 1994, 119) nicht beanstandet. Auch sei keine vorherige Anhörung der Kl erforderlich gewesen.

28

Am 9. Januar 2008 hat vor dem Berichterstatter des erkennenden Senats ein Termin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage stattgefunden. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift vom 10. Januar 2008 verwiesen. Wegen der von den Beteiligten zur Begründung ihrer Rechtsstandpunkte getätigten Ausführungen wird auf die Schriftsätze der Kl vom 19. Dezember 2005, vom 3. Mai 2006, vom 12. Dezember 2006 und vom 6. März 2008 sowie auf die Schriftsätze des Bekl vom 2. Januar 2006, vom 27. Januar 2006, vom 9. Januar 2007, vom 6. Februar 2007 und vom 13. Februar 2008 verwiesen. Ergänzend wird zudem auf die Niederschrift der mündlichen Verhandlung vor dem Senat am 27. Mai 2008 und auf das in der mündlichen Verhandlung vom Prozessbevollmächtigten der Kl zu den Akten gereichte handschriftliche „Protokoll“ verwiesen.

Entscheidungsgründe

29

Die Klage, von deren Zulässigkeit im Hauptantrag der Senat wie auch - übereinstimmend - beide Beteiligten ausgehen, ist unbegründet.

30

1. Die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 24. November 2005 ist nicht bereits deswegen „isoliert“ aufzuheben, weil sie - wie die Kl meinen - verfahrensfehlerhaft ergangen wäre.

31

Der Bekl war nicht aufgrund fortdauernder Verfahrensruhe gemäß § 363 Abs. 2 AO am Erlass der Einspruchsentscheidung gehindert. Wegen etwaiger beim BVerfG oder beim BFH noch anhängiger Verfahren zu der Frage, ob Rentenversicherungsbeiträge als (vorweggenommene) Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG abziehbar sind oder sein müssen, ruhten die Einspruchsverfahren am 24. November 2005 ebensowenig wie wegen anhängiger Verfahren bei einem dieser Gerichte oder beim Bundessozialgericht (BSG) wegen einer möglichen Rechtswidrigkeit der Kürzung des Vorwegabzugs bei Arbeitnehmern. Soweit die Einspruchsverfahren wegen beim BFH anhängiger Verfahren zu der Rechtsfrage ruhten, ob nicht jedem Steuerpflichtigen aus Gleichbehandlungsgründen die den Abgeordneten des Deutschen Bundestags steuerfrei gewährte Kostenpauschale zugute kommen müsse, hat der Bekl die eingetretene Verfahrensruhe zulässigerweise dadurch beendet, dass er die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre in diesem Punkt im Rahmen der Einspruchsentscheidung nur noch vorläufig vorgenommen hat. Einer vorherigen Mitteilung über die Fortsetzung der Einspruchsverfahren bedurfte es dazu entgegen der Ansicht der Kl nicht.

32

a) Ist wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht anhängig und wird der Einspruch hierauf gestützt, so ruht das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO insoweit; dies gilt nach Halbsatz 2 der genannten Vorschrift nicht, soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO die Steuer vorläufig festgesetzt wurde. § 363 Abs. 2 Satz 4 AO bestimmt zudem, dass das Einspruchsverfahren fortzusetzen ist, wenn der Einspruchsführer dies beantragt oder die Finanzbehörde dies dem Einspruchsführer mitteilt.

33

b) Mit Einspruchsschreiben vom 18. Dezember 2002 hatten sich die Kl unter anderem darauf berufen, das BSG habe mit Urteil vom 29. Juni 2000 (gemeint ist möglicherweise die Entscheidung B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2001, 370) entschieden, dass die Kürzung des Vorwegabzugs bei Arbeitnehmern rechtswidrig sei. Insoweit haben die Einspruchsverfahren - anders als die Kl meinen - zu keinem Zeitpunkt geruht. Denn nach dem klaren Wortlaut des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO ist Voraussetzung für die gesetzliche Verfahrensruhe, dass der Einspruch auf ein anhängiges (Muster-)Verfahren vor einem der in der Vorschrift genannten Gerichte gestützt wird. Demgegenüber war das von den Kl herangezogene Verfahren vor dem BSG bei Einlegung der Einsprüche bereits durch Urteil erledigt und damit dort nicht mehr anhängig.

34

c) Daneben haben die Kl ihre Einsprüche im Schreiben vom 18. Dezember 2002 noch auf die beiden seinerzeit beim BFH zu den Az. X R 65/01 und X R 66/01 anhängigen Revisionsverfahren gestützt und die als präjudiziell für ihre Einspruchsverfahren angesehene Rechtsfrage dahingehend bezeichnet, „ob Rentenversicherungsbeiträge voll als Werbungskosten abziehbar sein müssen“. Zwar ruhten die Einspruchsverfahren infolge dieser Ausführungen der Kl zunächst kraft Gesetzes. Entgegen der Rechtsauffassung der Kl ist die somit eingetretene Verfahrensruhe jedoch später - und zwar bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung am 24. November 2005 - ebenfalls kraft Gesetzes wieder beendet worden.

35

aa) Denn die beiden von den Kl genannten Revisionsverfahren sind vom BFH (nach zwischenzeitlicher Führung unter den Az. XI R 56/01 und XI R 57/01) mit Urteilen vom 21. Juli 2004 unter den erneut geänderten Az. X R 72/01 (BFH/NV 2005, 513) und X R 73/01 (BFH/NV 2005, 93) in dem Sinne entschieden worden, dass Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 EStG abziehbar sind. Damit waren diese Verfahren seither nicht mehr beim BFH anhängig. Wie der BFH mit Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 (unter II. 3. b.) explizit ausgeführt hat, endet in einem solchen Fall die gesetzliche Zwangsruhe „automatisch“, weil es am Tatbestandsmerkmal der Anhängigkeit des Verfahrens fehlt.

36

bb) Der Auffassung der Kl, sie hätten ihre Einsprüche daneben auch noch auf weitere (Parallel-)Verfahren vor dem BFH und vor dem BVerfG - insbesondere auf das Revisionsverfahren X R 45/02 und auf die Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 1220/04 und 2 BvR 2299/04 - gestützt und dieser Umstand habe zu einer fortdauernden Verfahrensruhe über den Zeitpunkt der Entscheidung der beiden Verfahren X R 72/01 und X R 73/01 hinaus geführt, kann der erkennende Senat nicht beitreten.

37

Für die beiden genannten Verfassungsbeschwerdeverfahren gilt dies schon deshalb, weil sie beim BVerfG erst im Jahre 2004 und damit - anders als die Kl vortragen - erst deutlich nach Abgabe der Einspruchsbegründungen am 18. Dezember 2002 anhängig geworden sind. Auf das Revisionsverfahren X R 45/02 haben sich die Kl ebenfalls nicht berufen. Es ist auch nicht möglich, im Wege der von den Kl vorgeschlagenen „teleologischen Auslegung“ dieses Verfahren zu den Verfahren, auf die die Einsprüche im Sinne des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO „gestützt“ worden sind, „hinzuzuinterpretieren“. Denn die vom Gesetzgeber angeordnete Rechtsfolge der zwingenden gesetzlichen Verfahrensruhe für den Fall, dass ein Einspruch auf ein anhängiges Musterverfahren gestützt wird, ist derart einschneidend, dass aus Gründen der Verfahrensklarheit im Zeitpunkt, in dem sich der Einspruchsführer auf das Musterverfahren beruft, für alle Beteiligten eine hinreichende Gewissheit darüber bestehen muss, wie weit die Verfahrensruhe reicht und bei Eintritt welchen Ereignisses sie wieder beendet werden wird (gleicher Ansicht: Tipke in Tipke/Kruse, § 363 AO Rz. 17). Das gilt jedenfalls dann, wenn der Einspruchsführer - wie im Streitfall - durch einen hinreichend sachkundigen Bevollmächtigten vertreten wird und sich nicht darauf beschränkt, bloß die einschlägige Rechtsfrage mit einem schlichten Verweis auf anhängige (Muster-)Verfahren zu benennen, sondern - wie hier - einzelne dieser Musterverfahren konkret bezeichnet. Mit diesem Erfordernis der Eindeutigkeit des Ruhenstatbestandes ist die Rechtsauffassung der Kl nicht vereinbar.

38

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 (unter II. 1. d.), auf das die Kl sich berufen. Zwar führt der BFH in der von den Kl angeführten Urteilspassage aus, für die fortdauernde Verfahrensruhe im dort streitbefangenen Einspruchsverfahren sei es unerheblich, dass der BFH durch das genannte Urteil in BFH/NV 2005, 513 die Frage der Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Alterseinkünften bereits entschieden habe; vielmehr genüge es auch bei Klärung der entscheidungserheblichen Rechtsfrage in einem solchen Musterverfahren, dass sich der Einspruchsführer auf ein zu einer solchen Rechtsfrage noch anhängiges Parallelverfahren berufe. Indessen übersehen die Kl, dass in dem dem BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 zugrundeliegenden Sachverhalt die dortige Klägerin - anders als im Streitfall die Kl - ihren Einspruch explizit gerade auf das beim BFH noch anhängige Revisionsverfahren X R 45/02 (beim BFH zunächst geführt unter dem Az. XI R 20/02) gestützt hatte (vgl. ausdrücklich die Sachverhaltswiedergabe im BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 1. b.). Die von den Kl geforderte erweiternde „teleologische Auslegung“ über die vom Einspruchsführer herangezogenen Verfahren hinaus hat der BFH mithin gerade nicht vorgenommen. Da eine Einspruchsbegründung mit dem Ziel der gesetzlichen Verfahrensruhe verfahrensgestaltende Bedeutung hat, muss sich aus ihr vielmehr eindeutig ergeben, auf welches konkrete Musterverfahren der Einspruch gestützt wird (so explizit BFH-Urteil vom 27. April 2006 IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017, unter II. 2.).

39

d) Nachdem der BFH mit Urteilen in BFH/NV 2005, 513 und in BFH/NV 2005, 93 über die beiden Revisionsverfahren X R 72/01 und X R 73/01 entschieden hatte und die zunächst eingetretene zwingende gesetzliche Verfahrensruhe dadurch automatisch beendet worden war, ist in den Einspruchsverfahren der Kl keine erneute Verfahrensruhe im Hinblick darauf eingetreten, dass die dort unterlegenen Kläger gegen die genannten BFH-Urteile Verfassungsbeschwerde zum BVerfG (dortiges Az.: 2 BvR 2299/04) eingelegt haben.

40

aa) Bei der sich an eine erfolglose Revision oder Beschwerde vor dem BFH anschließenden Verfassungsbeschwerde handelt es sich nach Wortlaut und Systematik des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO (in dem nebeneinander von einem Verfahren beim BVerfG „oder“ bei einem obersten Bundesgericht die Rede ist) um ein eigenständiges Verfahren, auf das der Einspruchsführer seinen Einspruch gesondert stützen muss, um eine erneute Verfahrensruhe kraft Gesetzes herbeizuführen. Das folgt neben dem bereits genannten Gebot der Verfahrensklarheit und -eindeutigkeit auch daraus, dass der Gegenstand der Verfassungsbeschwerde von demjenigen des BFH-Verfahrens erheblich abweichen kann, so etwa dann, wenn der Beschwerdeführer die Verfassungsbeschwerde ausschließlich auf die Verletzung von Verfahrensgrundrechten durch den BFH stützt.

41

bb) Soweit die Ausführungen des FG des Saarlandes in dessen Urteil vom 27. Oktober 2000 2 K 324/97 (juris, unter 2.1.) - wie die Kl meinen - so zu verstehen sein sollten, dass die gesetzliche Verfahrensruhe in derartigen Fällen ohne jedes Zutun des Einspruchsführers im Verfassungsbeschwerdeverfahren ihre Fortsetzung findet, könnte sich der erkennende Senat dem (auch mit Blick auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2017, unter II. 2.) nicht anschließen. Aus dem BFH-Beschluss vom 29. Mai 2007 X B 66/06 (BFH/NV 2007, 1693, unter II. 2. a) folgt zudem, dass sich der Einspruchsführer auf die inzwischen eingelegte Verfassungsbeschwerde zumindest berufen muss. Im Übrigen unterscheidet sich der Streitfall von demjenigen, über den das FG des Saarlandes zu entscheiden hatte, jedenfalls dadurch, dass im dort streitbefangenen Einspruchsverfahren die dortigen Kläger immerhin zum Ausdruck gebracht hatten, dass gegen die von ihnen gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO angeführte BFH-Entscheidung Verfassungsbeschwerde eingelegt würde. Dergleichen haben die Kl bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung ersichtlich nicht getan.

42

e) Mit Schreiben vom 24. Januar 2005 haben die Kl ihre Einsprüche auf das Revisionsverfahren vor dem BFH VI R 63/04 und die dort umstrittene Rechtsfrage gestützt, ob nicht jedem Steuerpflichtigen gemäß Art. 3 des Grundgesetzes (GG) die den Abgeordneten steuerfrei gewährte Kostenpauschale zugebilligt werden müsse. Infolge dieser Ausführungen ruhten die Einspruchsverfahren zwar zunächst erneut kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO). Indessen hat der Bekl in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise von der ihm durch § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Verfahrensruhe durch vorläufige Festsetzung der ESt zu beenden und zugleich die Einspruchsverfahren durch Einspruchsentscheidung zum Abschluss zu bringen. Diese Vorläufigkeitserklärung steht als Alternative gleichberechtigt neben der Möglichkeit des Ruhens des Verfahrens (Brockmeyer in Klein, AO, 9. Aufl., § 363 Rz. 26).

43

aa) Nach § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO gilt das gesetzlich angeordnete Ruhen des Einspruchsverfahrens nicht, „soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [AO] die Steuer vorläufig festgesetzt wurde“.

44

Diese Regelung ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht dahin zu verstehen, dass Vorläufigkeitserklärung und Einspruchsentscheidung dem Einspruchsführer in zwei gesonderten, aufeinander folgenden Bescheiden übermittelt werden müssten. Vielmehr wird dem in der Vergangenheitsform („wurde“) gehaltenen Wortlaut der Vorschrift auch dann Genüge getan, wenn die Entscheidung über die vorläufige Steuerfestsetzung einerseits und die Entscheidung über den Einspruch im Übrigen andererseits - bei denen es sich um zwei getrennt zu beurteilende Einzelfallregelungen der Behörde und damit um zwei einzelne Verwaltungsakte im Sinne des § 118 Satz 1 AO handelt - nacheinander ergehen und dem Einspruchsführer im gleichen Schriftstück bekanntgegeben werden (gleicher Ansicht: BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 794, unter II. 1. Abs. 2 Satz 2; Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - zu § 367 Nr. 6.2 letzter Halbsatz in der durch BMF-Schreiben vom 12. Juli 2007 IV A 4 - S 0062/07/0001, BStBl I 2007, 530, geänderten Fassung; unklar: Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 363 AO Rz. 178). Dergleichen ist im Streitfall ausweislich des vom Bekl gewählten Tenors im Bescheid vom 24. November 2005 geschehen. Denn der Bekl hat zunächst dahin entschieden, „die Steuerfestsetzungen [seien] vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich (...) der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages“; sodann hat er dahin entschieden, „im Übrigen [würden] die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen“.

45

In seiner Auffassung sieht sich der Senat durch die zur Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 AO bereits vorliegende Rechtsprechung bestätigt. So hat das FG Nürnberg durch Urteil vom 26. Juli 1995 III 108/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1996, 572) entschieden, dass ein Einspruchsverfahren, das wegen verfassungsrechtlicher Streitfragen zum Ruhen gebracht worden ist, vom Finanzamt in der Weise wieder aufgenommen und zugleich im Übrigen beendet werden kann, dass der Steuerbescheid in den streitigen Punkten für vorläufig erklärt wird. Dieses vom FG Nürnberg gefundene Ergebnis hat der BFH durch Beschluss vom 19. Juni 1997 X R 146/95 (nicht veröffentlicht - n. v. -) bestätigt und die Revision nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG - (jetzt: § 126a der Finanzgerichtsordnung - FGO -) einstimmig als unbegründet zurückgewiesen. Zwar trifft der Hinweis der Kl zu, dass die genannten Entscheidungen zu § 363 Abs. 2 AO in der bis 31. Dezember 1995 geltenden Fassung (jetzt: § 363 Abs. 2 Satz 1 AO), der die behördlich angeordnete Verfahrensruhe mit Zustimmung des Einspruchsführers betrifft, ergangen sind. Ist indessen die Finanzbehörde - wie vom FG Nürnberg und vom BFH für Recht erkannt - befugt, den (zudem nur konkludenten) Widerruf des einvernehmlichen Ruhens des Verfahrens einseitig erst mit der Rechtsbehelfsentscheidung im Wege der Vorläufigerklärung auszusprechen, so muss dies erst recht für die im gleichen Wege vorgenommene ausdrückliche Beendigung der gesetzlich angeordneten Verfahrensruhe gelten.

46

bb) Mit der vom Bekl vorgenommenen vorläufigen ESt-Festsetzung für die Streitjahre ist dem Begehren der Kl, die Besteuerung wegen der Rechtsfrage offenzuhalten, ob bei ihnen von Verfassungs wegen eine steuerfreie Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenpauschale in einer der steuerfreien Kostenpauschale für Abgeordnete (§ 3 Nr. 12 EStG i. V. m. § 12 AbgG) entsprechenden Höhe in Ansatz zu bringen ist, in vollem Umfang Rechnung getragen worden.

47

Dies ziehen die Kl zu Unrecht mit Hinweis darauf in Zweifel, dass eine Festsetzung der ESt als vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nur wegen anhängiger Musterverfahren zur Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht möglich ist und aus diesem Grunde Fragen der Anwendung und Auslegung des einfachen Rechts nicht erfasst (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 X R 9/05, BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858, unter II. 2. c. aa., m. w. N.). Die Klärung der von den Kl aufgeworfenen Rechtsfrage nach der Übertragung der Kostenpauschale für Abgeordnete auf ihren Steuerfall ist nämlich wenn überhaupt, dann allenfalls in der Weise möglich, dass die für die Kl geltenden gesetzlichen Regelungen des EStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar angesehen und damit für nichtig erklärt werden. Nach Auffassung des Senats ist es ausgeschlossen anzunehmen, dass eines der in § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO genannten Gerichte das von den Kl gewünschte Ergebnis bereits durch verfassungskonforme Auslegung und damit durch Anwendung des einfachen Rechts herbeiführen könnte. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG erklärt die aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gewährten Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, für steuerfrei. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG erhält ein „Mitglied des Bundestags“ eine monatliche Kostenpauschale nach näherer Maßgabe des Haushaltsgesetzes. Die von den Kl vorgeschlagene Auslegung dahin, den Begriff „Mitglied des Bundestags“ verfassungskonform als „jeder Steuerpflichtige“ auszulegen, überschreitet in krasser Weise den Wortlaut des Gesetzes als äußerste Auslegungsgrenze, ist daher mit dem Grundsatz der Gewaltenteilung und der Gesetzesbindung der Rechtsprechung (Art. 20 Abs. 3 GG) offenkundig nicht vereinbar und wird auch vom BFH in dessen Beschluss vom 21. September 2006 VI R 81/04 (BFHE 215, 196, BStBl II 2007, 114, unter B. 10.) ersichtlich nicht einmal im Ansatz in Erwägung gezogen. Gleiches gälte im Übrigen auch für eine wortlautdurchbrechende Auslegung der Regelungen über Pauschbeträge für Werbungskosten gemäß § 9a EStG.

48

cc) In der Festsetzung der ESt als in diesem Punkt vorläufig mit anschließender Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen liegt keine Änderung zum Nachteil der Kl, die den Kl zuvor mit Blick auf § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hätte angekündigt werden müssen. Anders als die Kl meinen, bewirkt die Vorgehensweise des Bekl der Sache nach eine Teilabhilfe i. S. des § 367 Abs. 2 Satz 3 AO und damit keinesfalls eine Verböserung (Hessisches FG, Urteil vom 7. Dezember 1993 3 K 3462/88, EFG 1994, 775, vom BFH bestätigt durch Beschluss vom 31. Oktober 1997 X R 39/94, n. v., nach Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG; inzident auch BFH-Beschluss in BFHE 172, 197, BStBl II 1994, 119; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 165 Rz. 12). Die möglicherweise unterbliebene Anhörung nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO vor Ergehen der Einspruchsentscheidung konnte der Bekl gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO bis zum Abschluss des Verfahrens vor dem erkennenden Senat nachholen.

49

f) Hat sich mithin - wie im Streitfall - der Ruhensgrund durch höchstrichterliche Entscheidung der Verfahren, auf die der Einspruch gestützt worden ist, oder durch vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 i. V. m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO erledigt, so ist das Einspruchsverfahren fortzusetzen und ggf. durch Einspruchsentscheidung zu beenden, ohne dass es einer Fortsetzungsmitteilung im Sinne von § 363 Abs. 2 Satz 4 AO bedürfte (BFH-Beschlüsse vom 25. November 2003 II B 68/02, BFH/NV 2004, 462, sowie in BFH/NV 2007, 1693, unter II. 2. a). Dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (AEAO zu § 363 Nr. 2 Satz 3). Die Vorhaltungen der Kl in der mündlichen Verhandlung, der Bekl habe ihnen unter Verstoß gegen die ihn bindende Ermessensrichtlinie des AEAO zu § 363 Nr. 3 (in der 2005 geltenden Fassung; jetzt: AEAO zu § 363 Nr. 4 Abs. 2) keine Gelegenheit gegeben, sich nach Mitteilung über die Fortsetzung der Einspruchsverfahren und vor Erlass der Einspruchsentscheidung erneut zu äußern, liegen daher neben der Sache. Einer solchen Ermessensbetätigung im Rahmen des § 363 Abs. 2 Satz 4 AO bedurfte es auf Seiten des Bekl nicht, da die gesetzliche Verfahrensruhe bereits „automatisch“ (BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 3. b; Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, § 363 Rz. 49) beendet war.

50

Zwar ist die Finanzbehörde in den Fällen des § 363 Abs. 2 Satz 4 AO gehalten, nach pflichtgemäßem Ermessen unter angemessener Berücksichtigung der schützenswerten Belange des Einspruchsführers, das Einspruchsverfahren bis zum Abschluss des Musterverfahrens offenzuhalten, über die Verfahrensfortsetzung zu entscheiden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 5. und II. 6.) und dem Einspruchsführer ihre Entscheidung, das Einspruchsverfahren fortzusetzen, anschließend zunächst förmlich mitzuteilen. Es ist jedoch nicht angängig, daraus den Schluss zu ziehen, dass die Behörde auch in den Fällen des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO bei vorläufiger Steuerfestsetzung in gleicher Weise zu verfahren hätte. Wird das Einspruchsverfahren nämlich - wie im Streitfall - auf diese Weise beendet, so ist die Lage des Einspruchsführers eine deutlich bessere als im Anschluss an die Fortsetzung und Beendigung des Einspruchsverfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO. Denn nur im letztgenannten Fall ist der Einspruchsführer gezwungen, ein eigenes, weiteres gerichtliches Musterverfahren aufzunehmen und zu betreiben, während er bei vorläufiger Steuerfestsetzung von den Ergebnissen der zum gleichen Komplex anhängigen Musterverfahren ohne eigenes Zutun und ohne eigenes Prozessrisiko weiterhin umfassend zu profitieren vermag. In ein Klageverfahren gedrängt wird der Einspruchsführer hierdurch nicht.

51

g) Die von den Kl im Hauptantrag begehrte „isolierte“ Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 scheidet daher aus. Eine ungerechtfertigte Einschränkung des Grundrechts der Kl auf effektiven (Steuer-)Rechtsschutz liegt darin nicht. Denn auch die Regelung des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO dient nicht dem Zweck, den Steuerfall möglichst lange offenzulassen (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1995 III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20). Gegenteiliges ergibt sich - entgegen der Ansicht der Kl - auch nicht aus Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Norm lässt sich kein Gebot herleiten, Einspruchsverfahren zwecks Vermeidung eines Prozesses ruhen zu lassen. Ein solches „Entschleunigungsgebot“ existiert nicht (BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 6.; möglicherweise anderer Auffassung: Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. Dezember 2007 7 K 249/07, juris, unter 1.). Die Kl hatten im Klageverfahren vor dem erkennenden Senat umfassend Gelegenheit, ihre Bedenken gegen die materielle Richtigkeit der ESt-Festsetzungen für die Streitjahre vorzutragen.

52

2. Soweit die Kl hilfsweise die Abänderung der Einspruchsentscheidung dahingehend begehren, dass die von ihnen gezahlten Rentenversicherungsbeiträge in den Streitjahren als vorab entstandene Werbungskosten bei ihren sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 berücksichtigt werden, ist die Klage indessen gleichfalls nicht begründet.

53

Wie der BFH im Anschluss an seine Urteile in BFH/NV 2005, 93, und in BFH/NV 2005, 513 mit Urteilen vom 8. November 2006 X R 45/02 (BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574) und X R 11/05 (BFH/NV 2007, 673) erneut entschieden hat, sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen in den Veranlagungszeiträumen vor 2005 nur als Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG (in der vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen - Alterseinkünftegesetz / AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554, geltenden Fassung) ergebenden Höchstbeträgen abziehbar. Hieran hat sich infolge der zeitlichen Geltungsanordnung des § 52 EStG i. d. F. durch Art. 1 Nr. 25 AltEinkG auch durch die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte seit 2005 nichts geändert. Die gegen diese Rechtsprechung erhobenen Verfassungsbeschwerden hat das BVerfG unter Hinweis auf seinen Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 507) nicht zur Entscheidung angenommen (Beschlüsse vom 25. Februar 2008 2 BvR 325/07, n. v., und 2 BvR 555/07, n. v.). Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des BVerfG und des BFH an und verweist wegen der Einzelheiten auf die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574.

54

3. Soweit die Kl hilfsweise daneben beantragt haben, mit Blick auf die den Mitgliedern des Deutschen Bundestags zustehende steuerfreie Abgeordnetenpauschale zusätzliche Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 500 DM pro Person und Streitjahr in Ansatz zu bringen, ist die Klage unzulässig. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH fehlt einer Klage, mit der der Steuerpflichtige - wie hier - die Verfassungswidrigkeit einer gesetzlichen Regelung geltend macht, das Rechtsschutzinteresse, wenn das Finanzamt bereits im Einspruchsverfahren den angefochtenen Steuerbescheid insoweit gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat (BFH-Entscheidungen in BFHE 172, 197, BStBl II 1994, 119, vom 9. August 1994 X B 26/94, BFHE 174, 498, BStBl II 1994, 803, vom 22. März 1996 III B 173/95, BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506, und vom 16. Februar 2005 VI R 37/01, BFH/NV 2005, 1323; Rüsken in Klein, AO, § 165 Rz. 24). Denn der Effekt des § 165 AO besteht gerade darin, den Eintritt der Bestandskraft im Umfeld des Vorläufigkeitsvermerks hinauszuschieben und insoweit förmlichen Rechtsschutz überflüssig zu machen (von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl., vor § 33 Rz. 4a). Dem Steuerpflichtigen entstehen hierdurch keine unzumutbaren Nachteile, soweit er nicht ausnahmsweise aus berechtigtem Interesse ein weiteres Musterverfahren einleiten will, so etwa dann, wenn er bisher im Musterverfahren nicht geltend gemachte Gründe vorträgt und diese an das BVerfG herantragen möchte (Cöster in Pahlke/Koenig, AO, § 165 Rz. 63). Dergleichen ist im Streitfall indessen nicht geschehen. Der Rechts- und Sachvortrag der Kl geht an keiner Stelle über denjenigen hinaus, der bereits Gegenstand der beim BFH anhängigen Revisionsverfahren VI R 63/04 und VI R 81/04 geworden ist.

55

4. Soweit die Kl in den Raum gestellt haben, Aufwendungen für Zivilkleidung des Kl müssten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden, ist die Klage unbegründet. Entsprechende Aufwendungen haben die Kl weder in ihren Steuererklärungen geltend gemacht noch - trotz Aufforderung - im Anschluss an den Erörterungstermin vom 9. Januar 2008 gegenüber dem Senat im Einzelnen bezeichnet oder nachgewiesen.

56

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

57

6. Die Revision war mit Blick auf die Frage, ob die Festsetzung der Steuer als vorläufig mit der Entscheidung über den Einspruch im Übrigen nach § 363 Abs. 2.Satz 2 Halbsatz 2 im gleichen Bescheid verbunden werden kann, zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

Gründe

29

Die Klage, von deren Zulässigkeit im Hauptantrag der Senat wie auch - übereinstimmend - beide Beteiligten ausgehen, ist unbegründet.

30

1. Die Einspruchsentscheidung des Bekl vom 24. November 2005 ist nicht bereits deswegen „isoliert“ aufzuheben, weil sie - wie die Kl meinen - verfahrensfehlerhaft ergangen wäre.

31

Der Bekl war nicht aufgrund fortdauernder Verfahrensruhe gemäß § 363 Abs. 2 AO am Erlass der Einspruchsentscheidung gehindert. Wegen etwaiger beim BVerfG oder beim BFH noch anhängiger Verfahren zu der Frage, ob Rentenversicherungsbeiträge als (vorweggenommene) Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG abziehbar sind oder sein müssen, ruhten die Einspruchsverfahren am 24. November 2005 ebensowenig wie wegen anhängiger Verfahren bei einem dieser Gerichte oder beim Bundessozialgericht (BSG) wegen einer möglichen Rechtswidrigkeit der Kürzung des Vorwegabzugs bei Arbeitnehmern. Soweit die Einspruchsverfahren wegen beim BFH anhängiger Verfahren zu der Rechtsfrage ruhten, ob nicht jedem Steuerpflichtigen aus Gleichbehandlungsgründen die den Abgeordneten des Deutschen Bundestags steuerfrei gewährte Kostenpauschale zugute kommen müsse, hat der Bekl die eingetretene Verfahrensruhe zulässigerweise dadurch beendet, dass er die Steuerfestsetzungen für die Streitjahre in diesem Punkt im Rahmen der Einspruchsentscheidung nur noch vorläufig vorgenommen hat. Einer vorherigen Mitteilung über die Fortsetzung der Einspruchsverfahren bedurfte es dazu entgegen der Ansicht der Kl nicht.

32

a) Ist wegen der Verfassungsmäßigkeit einer Rechtsnorm oder wegen einer Rechtsfrage ein Verfahren vor dem Europäischen Gerichtshof, dem BVerfG oder einem obersten Bundesgericht anhängig und wird der Einspruch hierauf gestützt, so ruht das Einspruchsverfahren gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO insoweit; dies gilt nach Halbsatz 2 der genannten Vorschrift nicht, soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO die Steuer vorläufig festgesetzt wurde. § 363 Abs. 2 Satz 4 AO bestimmt zudem, dass das Einspruchsverfahren fortzusetzen ist, wenn der Einspruchsführer dies beantragt oder die Finanzbehörde dies dem Einspruchsführer mitteilt.

33

b) Mit Einspruchsschreiben vom 18. Dezember 2002 hatten sich die Kl unter anderem darauf berufen, das BSG habe mit Urteil vom 29. Juni 2000 (gemeint ist möglicherweise die Entscheidung B 4 RA 57/98 R, BSGE 86, 262, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2001, 370) entschieden, dass die Kürzung des Vorwegabzugs bei Arbeitnehmern rechtswidrig sei. Insoweit haben die Einspruchsverfahren - anders als die Kl meinen - zu keinem Zeitpunkt geruht. Denn nach dem klaren Wortlaut des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO ist Voraussetzung für die gesetzliche Verfahrensruhe, dass der Einspruch auf ein anhängiges (Muster-)Verfahren vor einem der in der Vorschrift genannten Gerichte gestützt wird. Demgegenüber war das von den Kl herangezogene Verfahren vor dem BSG bei Einlegung der Einsprüche bereits durch Urteil erledigt und damit dort nicht mehr anhängig.

34

c) Daneben haben die Kl ihre Einsprüche im Schreiben vom 18. Dezember 2002 noch auf die beiden seinerzeit beim BFH zu den Az. X R 65/01 und X R 66/01 anhängigen Revisionsverfahren gestützt und die als präjudiziell für ihre Einspruchsverfahren angesehene Rechtsfrage dahingehend bezeichnet, „ob Rentenversicherungsbeiträge voll als Werbungskosten abziehbar sein müssen“. Zwar ruhten die Einspruchsverfahren infolge dieser Ausführungen der Kl zunächst kraft Gesetzes. Entgegen der Rechtsauffassung der Kl ist die somit eingetretene Verfahrensruhe jedoch später - und zwar bereits vor Erlass der Einspruchsentscheidung am 24. November 2005 - ebenfalls kraft Gesetzes wieder beendet worden.

35

aa) Denn die beiden von den Kl genannten Revisionsverfahren sind vom BFH (nach zwischenzeitlicher Führung unter den Az. XI R 56/01 und XI R 57/01) mit Urteilen vom 21. Juli 2004 unter den erneut geänderten Az. X R 72/01 (BFH/NV 2005, 513) und X R 73/01 (BFH/NV 2005, 93) in dem Sinne entschieden worden, dass Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus § 22 EStG abziehbar sind. Damit waren diese Verfahren seither nicht mehr beim BFH anhängig. Wie der BFH mit Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 (unter II. 3. b.) explizit ausgeführt hat, endet in einem solchen Fall die gesetzliche Zwangsruhe „automatisch“, weil es am Tatbestandsmerkmal der Anhängigkeit des Verfahrens fehlt.

36

bb) Der Auffassung der Kl, sie hätten ihre Einsprüche daneben auch noch auf weitere (Parallel-)Verfahren vor dem BFH und vor dem BVerfG - insbesondere auf das Revisionsverfahren X R 45/02 und auf die Verfassungsbeschwerdeverfahren 2 BvR 1220/04 und 2 BvR 2299/04 - gestützt und dieser Umstand habe zu einer fortdauernden Verfahrensruhe über den Zeitpunkt der Entscheidung der beiden Verfahren X R 72/01 und X R 73/01 hinaus geführt, kann der erkennende Senat nicht beitreten.

37

Für die beiden genannten Verfassungsbeschwerdeverfahren gilt dies schon deshalb, weil sie beim BVerfG erst im Jahre 2004 und damit - anders als die Kl vortragen - erst deutlich nach Abgabe der Einspruchsbegründungen am 18. Dezember 2002 anhängig geworden sind. Auf das Revisionsverfahren X R 45/02 haben sich die Kl ebenfalls nicht berufen. Es ist auch nicht möglich, im Wege der von den Kl vorgeschlagenen „teleologischen Auslegung“ dieses Verfahren zu den Verfahren, auf die die Einsprüche im Sinne des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO „gestützt“ worden sind, „hinzuzuinterpretieren“. Denn die vom Gesetzgeber angeordnete Rechtsfolge der zwingenden gesetzlichen Verfahrensruhe für den Fall, dass ein Einspruch auf ein anhängiges Musterverfahren gestützt wird, ist derart einschneidend, dass aus Gründen der Verfahrensklarheit im Zeitpunkt, in dem sich der Einspruchsführer auf das Musterverfahren beruft, für alle Beteiligten eine hinreichende Gewissheit darüber bestehen muss, wie weit die Verfahrensruhe reicht und bei Eintritt welchen Ereignisses sie wieder beendet werden wird (gleicher Ansicht: Tipke in Tipke/Kruse, § 363 AO Rz. 17). Das gilt jedenfalls dann, wenn der Einspruchsführer - wie im Streitfall - durch einen hinreichend sachkundigen Bevollmächtigten vertreten wird und sich nicht darauf beschränkt, bloß die einschlägige Rechtsfrage mit einem schlichten Verweis auf anhängige (Muster-)Verfahren zu benennen, sondern - wie hier - einzelne dieser Musterverfahren konkret bezeichnet. Mit diesem Erfordernis der Eindeutigkeit des Ruhenstatbestandes ist die Rechtsauffassung der Kl nicht vereinbar.

38

Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 (unter II. 1. d.), auf das die Kl sich berufen. Zwar führt der BFH in der von den Kl angeführten Urteilspassage aus, für die fortdauernde Verfahrensruhe im dort streitbefangenen Einspruchsverfahren sei es unerheblich, dass der BFH durch das genannte Urteil in BFH/NV 2005, 513 die Frage der Abziehbarkeit von Rentenversicherungsbeiträgen als vorweggenommene Werbungskosten bei den Alterseinkünften bereits entschieden habe; vielmehr genüge es auch bei Klärung der entscheidungserheblichen Rechtsfrage in einem solchen Musterverfahren, dass sich der Einspruchsführer auf ein zu einer solchen Rechtsfrage noch anhängiges Parallelverfahren berufe. Indessen übersehen die Kl, dass in dem dem BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222 zugrundeliegenden Sachverhalt die dortige Klägerin - anders als im Streitfall die Kl - ihren Einspruch explizit gerade auf das beim BFH noch anhängige Revisionsverfahren X R 45/02 (beim BFH zunächst geführt unter dem Az. XI R 20/02) gestützt hatte (vgl. ausdrücklich die Sachverhaltswiedergabe im BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 1. b.). Die von den Kl geforderte erweiternde „teleologische Auslegung“ über die vom Einspruchsführer herangezogenen Verfahren hinaus hat der BFH mithin gerade nicht vorgenommen. Da eine Einspruchsbegründung mit dem Ziel der gesetzlichen Verfahrensruhe verfahrensgestaltende Bedeutung hat, muss sich aus ihr vielmehr eindeutig ergeben, auf welches konkrete Musterverfahren der Einspruch gestützt wird (so explizit BFH-Urteil vom 27. April 2006 IV R 18/04, BFH/NV 2006, 2017, unter II. 2.).

39

d) Nachdem der BFH mit Urteilen in BFH/NV 2005, 513 und in BFH/NV 2005, 93 über die beiden Revisionsverfahren X R 72/01 und X R 73/01 entschieden hatte und die zunächst eingetretene zwingende gesetzliche Verfahrensruhe dadurch automatisch beendet worden war, ist in den Einspruchsverfahren der Kl keine erneute Verfahrensruhe im Hinblick darauf eingetreten, dass die dort unterlegenen Kläger gegen die genannten BFH-Urteile Verfassungsbeschwerde zum BVerfG (dortiges Az.: 2 BvR 2299/04) eingelegt haben.

40

aa) Bei der sich an eine erfolglose Revision oder Beschwerde vor dem BFH anschließenden Verfassungsbeschwerde handelt es sich nach Wortlaut und Systematik des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO (in dem nebeneinander von einem Verfahren beim BVerfG „oder“ bei einem obersten Bundesgericht die Rede ist) um ein eigenständiges Verfahren, auf das der Einspruchsführer seinen Einspruch gesondert stützen muss, um eine erneute Verfahrensruhe kraft Gesetzes herbeizuführen. Das folgt neben dem bereits genannten Gebot der Verfahrensklarheit und -eindeutigkeit auch daraus, dass der Gegenstand der Verfassungsbeschwerde von demjenigen des BFH-Verfahrens erheblich abweichen kann, so etwa dann, wenn der Beschwerdeführer die Verfassungsbeschwerde ausschließlich auf die Verletzung von Verfahrensgrundrechten durch den BFH stützt.

41

bb) Soweit die Ausführungen des FG des Saarlandes in dessen Urteil vom 27. Oktober 2000 2 K 324/97 (juris, unter 2.1.) - wie die Kl meinen - so zu verstehen sein sollten, dass die gesetzliche Verfahrensruhe in derartigen Fällen ohne jedes Zutun des Einspruchsführers im Verfassungsbeschwerdeverfahren ihre Fortsetzung findet, könnte sich der erkennende Senat dem (auch mit Blick auf die Ausführungen im BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 2017, unter II. 2.) nicht anschließen. Aus dem BFH-Beschluss vom 29. Mai 2007 X B 66/06 (BFH/NV 2007, 1693, unter II. 2. a) folgt zudem, dass sich der Einspruchsführer auf die inzwischen eingelegte Verfassungsbeschwerde zumindest berufen muss. Im Übrigen unterscheidet sich der Streitfall von demjenigen, über den das FG des Saarlandes zu entscheiden hatte, jedenfalls dadurch, dass im dort streitbefangenen Einspruchsverfahren die dortigen Kläger immerhin zum Ausdruck gebracht hatten, dass gegen die von ihnen gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO angeführte BFH-Entscheidung Verfassungsbeschwerde eingelegt würde. Dergleichen haben die Kl bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung ersichtlich nicht getan.

42

e) Mit Schreiben vom 24. Januar 2005 haben die Kl ihre Einsprüche auf das Revisionsverfahren vor dem BFH VI R 63/04 und die dort umstrittene Rechtsfrage gestützt, ob nicht jedem Steuerpflichtigen gemäß Art. 3 des Grundgesetzes (GG) die den Abgeordneten steuerfrei gewährte Kostenpauschale zugebilligt werden müsse. Infolge dieser Ausführungen ruhten die Einspruchsverfahren zwar zunächst erneut kraft Gesetzes (§ 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO). Indessen hat der Bekl in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender Weise von der ihm durch § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Verfahrensruhe durch vorläufige Festsetzung der ESt zu beenden und zugleich die Einspruchsverfahren durch Einspruchsentscheidung zum Abschluss zu bringen. Diese Vorläufigkeitserklärung steht als Alternative gleichberechtigt neben der Möglichkeit des Ruhens des Verfahrens (Brockmeyer in Klein, AO, 9. Aufl., § 363 Rz. 26).

43

aa) Nach § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO gilt das gesetzlich angeordnete Ruhen des Einspruchsverfahrens nicht, „soweit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 [AO] die Steuer vorläufig festgesetzt wurde“.

44

Diese Regelung ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht dahin zu verstehen, dass Vorläufigkeitserklärung und Einspruchsentscheidung dem Einspruchsführer in zwei gesonderten, aufeinander folgenden Bescheiden übermittelt werden müssten. Vielmehr wird dem in der Vergangenheitsform („wurde“) gehaltenen Wortlaut der Vorschrift auch dann Genüge getan, wenn die Entscheidung über die vorläufige Steuerfestsetzung einerseits und die Entscheidung über den Einspruch im Übrigen andererseits - bei denen es sich um zwei getrennt zu beurteilende Einzelfallregelungen der Behörde und damit um zwei einzelne Verwaltungsakte im Sinne des § 118 Satz 1 AO handelt - nacheinander ergehen und dem Einspruchsführer im gleichen Schriftstück bekanntgegeben werden (gleicher Ansicht: BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 794, unter II. 1. Abs. 2 Satz 2; Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - zu § 367 Nr. 6.2 letzter Halbsatz in der durch BMF-Schreiben vom 12. Juli 2007 IV A 4 - S 0062/07/0001, BStBl I 2007, 530, geänderten Fassung; unklar: Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 363 AO Rz. 178). Dergleichen ist im Streitfall ausweislich des vom Bekl gewählten Tenors im Bescheid vom 24. November 2005 geschehen. Denn der Bekl hat zunächst dahin entschieden, „die Steuerfestsetzungen [seien] vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 AO hinsichtlich (...) der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung nach § 12 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages“; sodann hat er dahin entschieden, „im Übrigen [würden] die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen“.

45

In seiner Auffassung sieht sich der Senat durch die zur Verfahrensruhe nach § 363 Abs. 2 AO bereits vorliegende Rechtsprechung bestätigt. So hat das FG Nürnberg durch Urteil vom 26. Juli 1995 III 108/94 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1996, 572) entschieden, dass ein Einspruchsverfahren, das wegen verfassungsrechtlicher Streitfragen zum Ruhen gebracht worden ist, vom Finanzamt in der Weise wieder aufgenommen und zugleich im Übrigen beendet werden kann, dass der Steuerbescheid in den streitigen Punkten für vorläufig erklärt wird. Dieses vom FG Nürnberg gefundene Ergebnis hat der BFH durch Beschluss vom 19. Juni 1997 X R 146/95 (nicht veröffentlicht - n. v. -) bestätigt und die Revision nach Art. 1 Nr. 7 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFHEntlG - (jetzt: § 126a der Finanzgerichtsordnung - FGO -) einstimmig als unbegründet zurückgewiesen. Zwar trifft der Hinweis der Kl zu, dass die genannten Entscheidungen zu § 363 Abs. 2 AO in der bis 31. Dezember 1995 geltenden Fassung (jetzt: § 363 Abs. 2 Satz 1 AO), der die behördlich angeordnete Verfahrensruhe mit Zustimmung des Einspruchsführers betrifft, ergangen sind. Ist indessen die Finanzbehörde - wie vom FG Nürnberg und vom BFH für Recht erkannt - befugt, den (zudem nur konkludenten) Widerruf des einvernehmlichen Ruhens des Verfahrens einseitig erst mit der Rechtsbehelfsentscheidung im Wege der Vorläufigerklärung auszusprechen, so muss dies erst recht für die im gleichen Wege vorgenommene ausdrückliche Beendigung der gesetzlich angeordneten Verfahrensruhe gelten.

46

bb) Mit der vom Bekl vorgenommenen vorläufigen ESt-Festsetzung für die Streitjahre ist dem Begehren der Kl, die Besteuerung wegen der Rechtsfrage offenzuhalten, ob bei ihnen von Verfassungs wegen eine steuerfreie Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenpauschale in einer der steuerfreien Kostenpauschale für Abgeordnete (§ 3 Nr. 12 EStG i. V. m. § 12 AbgG) entsprechenden Höhe in Ansatz zu bringen ist, in vollem Umfang Rechnung getragen worden.

47

Dies ziehen die Kl zu Unrecht mit Hinweis darauf in Zweifel, dass eine Festsetzung der ESt als vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO nur wegen anhängiger Musterverfahren zur Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht möglich ist und aus diesem Grunde Fragen der Anwendung und Auslegung des einfachen Rechts nicht erfasst (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. Mai 2006 X R 9/05, BFHE 213, 199, BStBl II 2006, 858, unter II. 2. c. aa., m. w. N.). Die Klärung der von den Kl aufgeworfenen Rechtsfrage nach der Übertragung der Kostenpauschale für Abgeordnete auf ihren Steuerfall ist nämlich wenn überhaupt, dann allenfalls in der Weise möglich, dass die für die Kl geltenden gesetzlichen Regelungen des EStG als mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar angesehen und damit für nichtig erklärt werden. Nach Auffassung des Senats ist es ausgeschlossen anzunehmen, dass eines der in § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO genannten Gerichte das von den Kl gewünschte Ergebnis bereits durch verfassungskonforme Auslegung und damit durch Anwendung des einfachen Rechts herbeiführen könnte. § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG erklärt die aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gewährten Bezüge, die in einem Bundesgesetz oder Landesgesetz oder einer auf bundesgesetzlicher oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung oder von der Bundesregierung oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind und als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan ausgewiesen werden, für steuerfrei. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 AbgG erhält ein „Mitglied des Bundestags“ eine monatliche Kostenpauschale nach näherer Maßgabe des Haushaltsgesetzes. Die von den Kl vorgeschlagene Auslegung dahin, den Begriff „Mitglied des Bundestags“ verfassungskonform als „jeder Steuerpflichtige“ auszulegen, überschreitet in krasser Weise den Wortlaut des Gesetzes als äußerste Auslegungsgrenze, ist daher mit dem Grundsatz der Gewaltenteilung und der Gesetzesbindung der Rechtsprechung (Art. 20 Abs. 3 GG) offenkundig nicht vereinbar und wird auch vom BFH in dessen Beschluss vom 21. September 2006 VI R 81/04 (BFHE 215, 196, BStBl II 2007, 114, unter B. 10.) ersichtlich nicht einmal im Ansatz in Erwägung gezogen. Gleiches gälte im Übrigen auch für eine wortlautdurchbrechende Auslegung der Regelungen über Pauschbeträge für Werbungskosten gemäß § 9a EStG.

48

cc) In der Festsetzung der ESt als in diesem Punkt vorläufig mit anschließender Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen liegt keine Änderung zum Nachteil der Kl, die den Kl zuvor mit Blick auf § 367 Abs. 2 Satz 2 AO hätte angekündigt werden müssen. Anders als die Kl meinen, bewirkt die Vorgehensweise des Bekl der Sache nach eine Teilabhilfe i. S. des § 367 Abs. 2 Satz 3 AO und damit keinesfalls eine Verböserung (Hessisches FG, Urteil vom 7. Dezember 1993 3 K 3462/88, EFG 1994, 775, vom BFH bestätigt durch Beschluss vom 31. Oktober 1997 X R 39/94, n. v., nach Art. 1 Nr. 7 BFHEntlG; inzident auch BFH-Beschluss in BFHE 172, 197, BStBl II 1994, 119; Rüsken in Klein, AO, 9. Aufl., § 165 Rz. 12). Die möglicherweise unterbliebene Anhörung nach § 91 Abs. 1 Satz 1 AO vor Ergehen der Einspruchsentscheidung konnte der Bekl gemäß § 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO bis zum Abschluss des Verfahrens vor dem erkennenden Senat nachholen.

49

f) Hat sich mithin - wie im Streitfall - der Ruhensgrund durch höchstrichterliche Entscheidung der Verfahren, auf die der Einspruch gestützt worden ist, oder durch vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 i. V. m. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO erledigt, so ist das Einspruchsverfahren fortzusetzen und ggf. durch Einspruchsentscheidung zu beenden, ohne dass es einer Fortsetzungsmitteilung im Sinne von § 363 Abs. 2 Satz 4 AO bedürfte (BFH-Beschlüsse vom 25. November 2003 II B 68/02, BFH/NV 2004, 462, sowie in BFH/NV 2007, 1693, unter II. 2. a). Dies entspricht auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (AEAO zu § 363 Nr. 2 Satz 3). Die Vorhaltungen der Kl in der mündlichen Verhandlung, der Bekl habe ihnen unter Verstoß gegen die ihn bindende Ermessensrichtlinie des AEAO zu § 363 Nr. 3 (in der 2005 geltenden Fassung; jetzt: AEAO zu § 363 Nr. 4 Abs. 2) keine Gelegenheit gegeben, sich nach Mitteilung über die Fortsetzung der Einspruchsverfahren und vor Erlass der Einspruchsentscheidung erneut zu äußern, liegen daher neben der Sache. Einer solchen Ermessensbetätigung im Rahmen des § 363 Abs. 2 Satz 4 AO bedurfte es auf Seiten des Bekl nicht, da die gesetzliche Verfahrensruhe bereits „automatisch“ (BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 3. b; Pahlke in Pahlke/Koenig, AO, § 363 Rz. 49) beendet war.

50

Zwar ist die Finanzbehörde in den Fällen des § 363 Abs. 2 Satz 4 AO gehalten, nach pflichtgemäßem Ermessen unter angemessener Berücksichtigung der schützenswerten Belange des Einspruchsführers, das Einspruchsverfahren bis zum Abschluss des Musterverfahrens offenzuhalten, über die Verfahrensfortsetzung zu entscheiden (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 5. und II. 6.) und dem Einspruchsführer ihre Entscheidung, das Einspruchsverfahren fortzusetzen, anschließend zunächst förmlich mitzuteilen. Es ist jedoch nicht angängig, daraus den Schluss zu ziehen, dass die Behörde auch in den Fällen des § 363 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO bei vorläufiger Steuerfestsetzung in gleicher Weise zu verfahren hätte. Wird das Einspruchsverfahren nämlich - wie im Streitfall - auf diese Weise beendet, so ist die Lage des Einspruchsführers eine deutlich bessere als im Anschluss an die Fortsetzung und Beendigung des Einspruchsverfahrens nach § 363 Abs. 2 Satz 4 AO. Denn nur im letztgenannten Fall ist der Einspruchsführer gezwungen, ein eigenes, weiteres gerichtliches Musterverfahren aufzunehmen und zu betreiben, während er bei vorläufiger Steuerfestsetzung von den Ergebnissen der zum gleichen Komplex anhängigen Musterverfahren ohne eigenes Zutun und ohne eigenes Prozessrisiko weiterhin umfassend zu profitieren vermag. In ein Klageverfahren gedrängt wird der Einspruchsführer hierdurch nicht.

51

g) Die von den Kl im Hauptantrag begehrte „isolierte“ Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24. November 2005 scheidet daher aus. Eine ungerechtfertigte Einschränkung des Grundrechts der Kl auf effektiven (Steuer-)Rechtsschutz liegt darin nicht. Denn auch die Regelung des § 363 Abs. 2 Satz 2 AO dient nicht dem Zweck, den Steuerfall möglichst lange offenzulassen (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1995 III R 52/90, BFHE 178, 559, BStBl II 1996, 20). Gegenteiliges ergibt sich - entgegen der Ansicht der Kl - auch nicht aus Art. 19 Abs. 4 GG. Aus dieser Norm lässt sich kein Gebot herleiten, Einspruchsverfahren zwecks Vermeidung eines Prozesses ruhen zu lassen. Ein solches „Entschleunigungsgebot“ existiert nicht (BFH-Urteil in BFHE 215, 1, BStBl II 2007, 222, unter II. 6.; möglicherweise anderer Auffassung: Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. Dezember 2007 7 K 249/07, juris, unter 1.). Die Kl hatten im Klageverfahren vor dem erkennenden Senat umfassend Gelegenheit, ihre Bedenken gegen die materielle Richtigkeit der ESt-Festsetzungen für die Streitjahre vorzutragen.

52

2. Soweit die Kl hilfsweise die Abänderung der Einspruchsentscheidung dahingehend begehren, dass die von ihnen gezahlten Rentenversicherungsbeiträge in den Streitjahren als vorab entstandene Werbungskosten bei ihren sonstigen Einkünften i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 berücksichtigt werden, ist die Klage indessen gleichfalls nicht begründet.

53

Wie der BFH im Anschluss an seine Urteile in BFH/NV 2005, 93, und in BFH/NV 2005, 513 mit Urteilen vom 8. November 2006 X R 45/02 (BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574) und X R 11/05 (BFH/NV 2007, 673) erneut entschieden hat, sind Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen in den Veranlagungszeiträumen vor 2005 nur als Sonderausgaben mit den sich aus § 10 Abs. 3 EStG (in der vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Neuordnung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen - Alterseinkünftegesetz / AltEinkG - vom 5. Juli 2004, BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554, geltenden Fassung) ergebenden Höchstbeträgen abziehbar. Hieran hat sich infolge der zeitlichen Geltungsanordnung des § 52 EStG i. d. F. durch Art. 1 Nr. 25 AltEinkG auch durch die Änderung der Besteuerung der Alterseinkünfte seit 2005 nichts geändert. Die gegen diese Rechtsprechung erhobenen Verfassungsbeschwerden hat das BVerfG unter Hinweis auf seinen Beschluss vom 13. Februar 2008 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2008, 507) nicht zur Entscheidung angenommen (Beschlüsse vom 25. Februar 2008 2 BvR 325/07, n. v., und 2 BvR 555/07, n. v.). Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des BVerfG und des BFH an und verweist wegen der Einzelheiten auf die Gründe des BFH-Urteils in BFHE 216, 47, BStBl II 2007, 574.

54

3. Soweit die Kl hilfsweise daneben beantragt haben, mit Blick auf die den Mitgliedern des Deutschen Bundestags zustehende steuerfreie Abgeordnetenpauschale zusätzliche Werbungskosten bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 500 DM pro Person und Streitjahr in Ansatz zu bringen, ist die Klage unzulässig. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH fehlt einer Klage, mit der der Steuerpflichtige - wie hier - die Verfassungswidrigkeit einer gesetzlichen Regelung geltend macht, das Rechtsschutzinteresse, wenn das Finanzamt bereits im Einspruchsverfahren den angefochtenen Steuerbescheid insoweit gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt hat (BFH-Entscheidungen in BFHE 172, 197, BStBl II 1994, 119, vom 9. August 1994 X B 26/94, BFHE 174, 498, BStBl II 1994, 803, vom 22. März 1996 III B 173/95, BFHE 180, 217, BStBl II 1996, 506, und vom 16. Februar 2005 VI R 37/01, BFH/NV 2005, 1323; Rüsken in Klein, AO, § 165 Rz. 24). Denn der Effekt des § 165 AO besteht gerade darin, den Eintritt der Bestandskraft im Umfeld des Vorläufigkeitsvermerks hinauszuschieben und insoweit förmlichen Rechtsschutz überflüssig zu machen (von Groll in Gräber, FGO, 6. Aufl., vor § 33 Rz. 4a). Dem Steuerpflichtigen entstehen hierdurch keine unzumutbaren Nachteile, soweit er nicht ausnahmsweise aus berechtigtem Interesse ein weiteres Musterverfahren einleiten will, so etwa dann, wenn er bisher im Musterverfahren nicht geltend gemachte Gründe vorträgt und diese an das BVerfG herantragen möchte (Cöster in Pahlke/Koenig, AO, § 165 Rz. 63). Dergleichen ist im Streitfall indessen nicht geschehen. Der Rechts- und Sachvortrag der Kl geht an keiner Stelle über denjenigen hinaus, der bereits Gegenstand der beim BFH anhängigen Revisionsverfahren VI R 63/04 und VI R 81/04 geworden ist.

55

4. Soweit die Kl in den Raum gestellt haben, Aufwendungen für Zivilkleidung des Kl müssten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anerkannt werden, ist die Klage unbegründet. Entsprechende Aufwendungen haben die Kl weder in ihren Steuererklärungen geltend gemacht noch - trotz Aufforderung - im Anschluss an den Erörterungstermin vom 9. Januar 2008 gegenüber dem Senat im Einzelnen bezeichnet oder nachgewiesen.

56

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

57

6. Die Revision war mit Blick auf die Frage, ob die Festsetzung der Steuer als vorläufig mit der Entscheidung über den Einspruch im Übrigen nach § 363 Abs. 2.Satz 2 Halbsatz 2 im gleichen Bescheid verbunden werden kann, zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).