Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-09, Aktenzeichen 3 K 221/03
ECLI:DE:FGSH:2006:1109.3K221.03.0A

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob ein Grunderwerbsteuerbescheid gemäß § 173 der Abgabenordnung (AO) geändert werden durfte.

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Die Klägerin ist eine 1990 gegründete Objektgesellschaft, die zu dem Konzern der X-GbR gehört. Hauptsächlicher Geschäftsgegenstand des Konzerns ist das Immobilienleasing; zu dem Konzern gehören ca. 200 Objektgesellschaften (Stand: 1997). Als Geschäftsbesorgerinnen für die Objektgesellschaften sind die Firmen Y GmbH und Z Immobilien GmbH tätig. Nach der internen Aufteilung gehört die Klägerin zum Geschäftsbereich der Y GmbH.

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Durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 24. Juni 1991 erwarb die Klägerin von der Firma ... GmbH (B) ein in ... belegenes Grundstück zum Kaufpreis von 3.730.000 DM. Bereits mit Datum vom 21. Juni 1991 hatte die Klägerin als Leasinggeberin mit der Firma B als Leasingnehmerin einen Immobilienleasingvertrag über ein Bürogebäude auf dem oben genannten Grundstück abgeschlossen. Als voraussichtlicher Beginn der Gesamtmietzeit wurde der 1. Juli 1992 vereinbart. Die Gesamtinvestitionskosten als Berechnungsgrundlage für die Zahlungen der Leasingnehmerin wurden mit voraussichtlich 9.050.000 DM (Grundstück: 765.000 DM, Gebäude alt: 3.150.000 DM, Gebäude neu: 5.135.000 DM) angegeben. Die Firma B als Leasingnehmerin verpflichtete sich unter anderem zur Beibringung von Bauplänen. In § 6 des Leasingvertrages wurde geregelt, dass die Klägerin die von ihr abzuschließenden und im Zusammenhang mit der Beschaffung beziehungsweise Errichtung des Leasinggegenstandes stehenden Verträge der Firma B als Leasingnehmerin zur Zustimmung vorlege. Der Leasingvertrag wurde als Anlage 4 dem notariell beurkundeten Kaufvertrag beigefügt. Für die Firma B handelte eine Vertreterin ohne Vertretungsmacht.

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Der beurkundende Notar übersandte den Vertrag einschließlich der Anlagen an das Finanzamt D und teilte im August 1991 mit, dass der Vertrag seit dem 8. August 1991 rechtswirksam sei. Mit Bescheid vom 25. September 1991 setzte das Finanzamt D die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 3.730.000 DM auf 74.600 DM fest.

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Mit Datum vom 25. November 1991 wurde zwischen der Klägerin und der Firma B ein Generalübernehmervertrag abgeschlossen, der die Klägerin als Bauherr und die Firma B als Generalübernehmer ausweist. Die Klägerin beauftragte die Firma B mit dem Umbau des auf dem erworbenen Grundstück befindlichen Produktionsgebäudes in ein Bürogebäude. Für die von dem Generalübernehmer zu erbringenden Leistungen wurde eine Vergütung in Höhe von 7.450.000 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. In einem Nachtrag II vom 7. April / 3. Mai 1994 wurde die Generalübernehmervergütung auf insgesamt 8.016.234,22 DM zuzüglich Umsatzsteuer erhöht. Der Abschluss des Generalübernehmervertrages und des Nachtrages wurde dem beklagten Finanzamt nicht angezeigt.

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Mit Prüfungsanordnung vom 9. Oktober 1997 ordnete das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung unter der Steuernummer 94 und der PrÜB-Nr. 97/24 bei der Klägerin eine Außenprüfung für die gesonderte Feststellung von Einkünften, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer der Jahre 1992 bis 1995 sowie für den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1992 bis 1. Januar 1996 an. Als voraussichtlicher Prüfungsbeginn wurde der 14. November 1997 festgelegt. Mit Schreiben vom 2. Dezember 1997 beantragte die Klägerin unter Angabe der Steuernummer 94 und der PrÜB-Nr. Nr. 97/24, die "Betriebsprüfung für 1992 bis 1995" auf das Jahr 1998 zu verschieben.

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Mit Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 1997 ordnete das Finanzamt D auf Anregung des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung bei der Klägerin eine steuerliche Außenprüfung für Grunderwerbsteuer 1991 an, die Anordnung erfolgte unter der Steuernummer 67. Mit der Prüfung wurde das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung beauftragt. Mit Schreiben vom 6. Januar 1998 teilte das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung der Klägerin unter der Steuernummer 67 und der PrÜB-Nr. 98/28 unter Bezugnahme auf die Prüfungsanordnung des Finanzamtes D mit, dass die angeordnete Prüfung voraussichtlich am 15. Januar 1998 beginnen werde.

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Mit Schreiben vom 14. Dezember 1998 beziehungsweise 17. Dezember 1998 beantragten die Y GmbH und die Z Immobilien GmbH unter dem Betreff "Betriebsprüfung diverser Gesellschaften für die Jahre 1993 ff." für die auf einer beiliegenden Liste aufgeführten Gesellschaften eine Verschiebung des Prüfungsbeginns auf 1999. In den Schreiben heißt es:

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"Sehr geehrter Herr..., aus organisatorischen Gründen bitten wir Sie, den Prüfungsbeginn für die auf beiliegender Liste aufgeführten Gesellschaften auf 1999 zu verschieben. Dies ist aus unserer Sicht notwendig, weil wir im Dezember sowohl mit der Vorbereitung der Jahresabschlüsse als auch in sehr starkem Maße mit dem Neuabschluss von Leasingverträgen (Jahresendgeschäft) beschäftigt sind. Ergänzend verzichten wir hiermit jeweils für 1993 auf die Einrede der Verjährung."

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In der den Schreiben beigefügten Liste war unter der laufenden Nr. 76, der Steuernummer 94 und der X-Nr. Y 831 die Klägerin genannt. Eine ausdrückliche schriftliche oder mündliche Antwort auf den Antrag, die Betriebsprüfung zu verschieben, erfolgte durch das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung nicht.

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Die Außenprüfung bei der Klägerin für die Grunderwerbsteuer 1991 begann am 11. Januar 1999. Im Rahmen der Prüfung erlangte der Prüfer Kenntnis von dem abgeschlossenen Generalübernehmervertrag sowie von dem Nachtrag II. Weitere Ermittlungen ergaben, dass die Baupläne im August 1991 gefertigt worden waren und der Bauantrag, der die Firma B als Bauherrin auswies, im Oktober 1991 gestellt worden war. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, dass ein einheitliches Vertragswerk vorliege und daher die Baukosten in die Bemessungsgrundlage für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer einzubeziehen seien. Die Klägerin sei bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages vom 24. Juni 1991 in ihrer Entscheidung über das "Ob und Wie" einer Bebauung nicht mehr frei gewesen. Dem Abschluss des Grundstückskaufvertrages sei der Abschluss des Immobilienleasingvertrages vorausgegangen, außerdem stünden die Verträge in einem rechtlichen Zusammenhang. Das ergebe sich aus der zeitlichen Abfolge, aus § 5 Nr. 1 und 2 des Grundstückskaufvertrages und aus der notariellen Beurkundung beider Verträge in einer Urkunde. Gegenstand des Immobilienleasingvertrages sei nicht nur die Finanzierung des erworbenen Grundstücks, sondern auch die Finanzierung eines noch zu errichtenden Gebäudes gewesen. Dabei habe die Planung des Bauobjektes in den Händen der Firma B gelegen, die Firma B sei - wie sich aus den Bauplanungs- und -genehmigungsunterlagen ergebe - Bauherrin gewesen. Mit Abschluss des Generalübernehmervertrages habe die Klägerin wiederum das Angebot der Firma B angenommen, auch die Bebauung des Grundstücks entsprechend der Planung durchzuführen.

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Mit Bescheid vom 22. Juli 2002 änderte das Finanzamt D den Grunderwerbsteuerbescheid vom 25. September 1991 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 AO und setzte die Grunderwerbsteuer ausgehend von einer steuerpflichtigen Gegenleistung in Höhe von 12.880.941 DM auf 131.718,41 EUR (= 257.618,82 DM) fest.

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Mit ihrem gegen den geänderten Bescheid erhobenen Einspruch machte die Klägerin geltend, dass eine Bescheidänderung gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht möglich sei, da keine Tatsachen nachträglich bekannt geworden seien, die zu einer höheren Steuer führen würden. Ferner sei bereits mit Ablauf des 31. Dezember 1995 Festsetzungsverjährung eingetreten. Dem Finanzamt seien bereits durch Übersendung des Vertrages vom 24. Juni 1991 einschließlich der Anlagen alle für die Besteuerung relevanten Umstände bekannt gewesen. Das Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerkes und damit die Erhöhung der Bemessungsgrundlage für den Erwerb des Grundstückes sei bereits mit dem Abschluss des Immobilienleasingvertrages hinreichend dokumentiert gewesen. Denn dieser Vertrag habe bereits die Vermietung, das Verleasen eines bebauten Grundstücks vorgesehen. Wer das Gebäude errichten sollte, habe für die Frage des Vorliegens eines einheitlichen Vertragswerks keine Rolle gespielt. § 19 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) greife nicht ein, da durch den Abschluss des Generalübernehmervertrages keine Erhöhung der Gegenleistung erfolgt sei, vielmehr sei die "erhöhte" Gegenleistung bereits durch den Abschluss des Immobilienleasingvertrages und des Grundstückskaufvertrages festgeschrieben gewesen. Da das einheitliche Vertragswerk dem Finanzamt von dem Notar übersandt worden sei, sei die Klägerin davon ausgegangen, dass das Finanzamt bei noch offenen Fragen entsprechend der bestehenden Amtsermittlungspflicht die Vertragsgestaltung hinterfragen und die Klägerin im Bedarfsfall zur Vorlage weiterer Unterlagen auffordern würde. Da eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nicht bestanden habe, habe die Festsetzungsverjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1991 begonnen, so das die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren mit Ablauf des Jahres 1995 abgelaufen sei. Die erst 1997 angeordnete Betriebsprüfung habe daher den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht gehemmt.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2003 wies das Finanzamt D den Einspruch als unbegründet zurück. Aus dem privatschriftlichen Generalübernehmervertrag vom 25. November 1991 und seinem Nachtrag vom 7. April / 3. Mai 1994 ergebe sich unter anderem eine Erhöhung der Gegenleistung durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben dem im Erwerbsvorgang vereinbarten Kaufpreis. Die Klägerin habe daher den Abschluss dieser Vereinbarungen gemäß § 19 Abs. 2 Satz 1 GrEStG dem Finanzamt unter Beifügung einer Ablichtung der privatschriftlichen Verträge anzeigen müssen. Da die erforderlichen Anzeigen nicht erfolgt seien, sei der Beginn der Festsetzungsverjährung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 AO hinausgeschoben worden. Vor Ablauf der regelmäßigen Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1998 sei eine Betriebsprüfung angeordnet worden, die auf Antrag der Klägerin verschoben worden sei. Dadurch sei gemäß § 171 Abs. 4 AO der Ablauf der Festsetzungsverjährungsfrist gehemmt worden.

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Am 4. August 2003 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie vertritt weiterhin die Auffassung, dass eine besondere Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nicht bestanden habe und daher die regelmäßige Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1995 geendet habe. In jedem Fall - also auch dann, wenn der Anlauf der Frist gehemmt gewesen sein sollte - sei jedoch Festsetzungsverjährung mit Ablauf des Jahres 1998 - also vor Beginn der Betriebsprüfung - eingetreten. Die Klägerin habe nicht die Verschiebung der angeordneten Betriebsprüfung für die Grunderwerbsteuer 1991 beantragt. Mit Schreiben vom 14. Dezember und 17. Dezember 1998 sei ausschließlich die Verschiebung der mit Datum vom 9. Oktober 1997 unter der Steuernummer 94 angeordneten Betriebsprüfung beantragt worden. Im Betreff der Schreiben sei auf die Betriebsprüfung für die Jahre 1993 ff. hingewiesen und in den Listen zu den Schreiben sei ausschließlich die Steuernummer 94 aufgeführt worden. Die in der Liste verwendete Bezeichnung "Y 831" sei keine organisatorische Zusammenfassung von Vorgängen, sondern nur die Ordnungsnummer, unter der die Klägerin in der Steuerabteilung der Geschäftsbesorgerin geführt werde. Selbstverständlich werde bei der Kommunikation mit der Finanzverwaltung jeder einzelne Vorgang durch Angabe der Steuernummer und bei Bedarf auch weiterer Abgrenzungskriterien konkretisiert. In Betriebsprüfungsfällen werde daher jeder Prüfungsfall durch Angabe der entsprechenden Prüfungsberichtsnummer konkretisiert. Die Klägerin habe weder in den genannten Schreiben, noch fernmündlich, noch irgendwie konkludent den Wunsch zum Ausdruck gebracht, dass auch bezüglich der Grunderwerbsteuer 1991 der Prüfungsbeginn hinausgeschoben werden solle. Eine derartige Willenserklärung sei zu keinem Zeitpunkt abgegeben, ein derartiger Antrag sei zu keinem Zeitpunkt gestellt worden. Es könne daher mangels klaren und eindeutigen Antrags auf Prüfungsverschiebung auch keine Ablaufhemmung eingetreten sein. Einer ausschließlich auf die Grunderwerbsteuer 1991 gerichteten Betriebsprüfung hätte auch aus organisatorischen Gründen nichts im Wege gestanden. Die entsprechenden Verträge hätten jederzeit an die Betriebsprüfung verschickt beziehungsweise zur Prüfung vorgelegt werden können, ohne dass es zu einer organisatorischen Mehrbelastung für die Klägerin gekommen wäre.

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Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist wegen leichtfertiger Steuerverkürzung sei nicht eingetreten. Auch die Finanzverwaltung sei bisher nicht davon ausgegangen, dass eine leichtfertige Steuerverkürzung vorliege, dementsprechend sei auch kein Bußgeldverfahren eingeleitet worden.

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Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. Juli 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 9. Juli 2003 aufzuheben.

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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Die dem Antrag auf Verschiebung der Betriebsprüfung beigefügte Liste habe als Zuordnungskriterium auch die konzerninterne Gesellschaftsnummer "Y 831" ausgewiesen. Unter dieser Bezeichnung würden von der Steuerabteilung der Geschäftsbesorgerin organisatorisch alle Vorgänge, die die Klägerin betreffen, zusammengefasst. Dazu gehöre neben der allgemeinen Prüfungsanordnung vom 9. Oktober 1997 auch die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 1997 betreffend Grunderwerbsteuer. Der unter Anführung des Aktenzeichens "Y 831" gestellte Antrag auf Verschiebung der Prüfung habe sich daher auf alle Prüfungsanordnungen und somit auch auf die Prüfung der Grunderwerbsteuer bezogen. Dies ergebe sich auch aus dem Zweck des Verschiebungsantrages. Wäre lediglich die allgemeine Prüfung, nicht aber die Prüfung der Grunderwerbsteuer, verschoben worden, so hätte die im Dezember aufzunehmende Prüfung der Grunderwerbsteuer zu einer organisatorischen Belastung der Klägerin geführt, welche durch den Verschiebungsantrag gerade habe vermieden werden sollen.

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Im Übrigen sei der Y GmbH aufgrund des rechtskräftigen Urteils des Finanzgerichts Münster (Urteil vom 26. April 1995 - 8 K 6395/92 GrE) seit Mitte 1995 bekannt gewesen, dass die von ihr in einem vergleichbaren Fall abgeschlossenen Verträge aus grunderwerbsteuerlicher Sicht als einheitliches Vertragswerk zu werten seien. Dennoch habe die Y GmbH davon abgesehen, in gleich gelagerten Fällen der ihr gemäß § 153 Abs. 1 AO in Verbindung mit § 19 Abs. 2 GrEStG obliegenden Verpflichtung zur Nacherklärung nachzukommen. Es liege daher eine leichtfertige Steuerverkürzung vor, so dass sich die Festsetzungsfrist auf 5 Jahre bis zum Ablauf des Jahres 1999 verlängert habe.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und den Inhalt der beigezogenen Grunderwerbsteuer- und Betriebsprüfungsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig und begründet. Das Rubrum war dahingehend zu berichtigen, dass die vormals gegen das Finanzamt D gerichtete Klage nunmehr auf der Beklagtenseite das Finanzamt F ausweist. Zum 01. September 2005 hat ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel auf der Beklagtenseite stattgefunden. Durch die Landesverordnung zur Änderung der Landesverordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter in Schleswig-Holstein vom 20. Juni 2005 (GVOBl 2005, 260) ist ab dem 01. September 2005 für vormalige offene Grunderwerbsteuerverfahren des Finanzamtes D das Finanzamt F zuständig geworden. Durch diesen Zuständigkeitswechsel ist zugleich ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel im Gerichtsverfahren eingetreten (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631). Beklagter ist jetzt das Finanzamt F.

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Die Klägerin hat zutreffend die Aufhebung des Grunderwerbsteueränderungsbescheides vom 22. Juli 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2003 beantragt. Bei Erfolg der Klage lebt der ursprüngliche Grunderwerbsteuerbescheid vom 25. September 1991 wieder auf (vgl. BFH-Beschluss vom 09. Dezember 2004 VII R 16/03, BFHE 208, 37, BStBl. II 2006, 346 m.w.N.), was der Sache nach dem Klagebegehren entspricht.

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Der Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 22. Juli 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 09. Juli 2003 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten; er war deshalb aufzuheben (§ 100 Abs. 1 S. 1 FGO).

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Das vormals zuständige Finanzamt D durfte den angefochtenen Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 22. Juli 2002 nicht erlassen, weil Festsetzungsverjährung eingetreten war.

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Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese Frist beträgt vorliegend gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre. Entgegen der Auffassung des Beklagten ist die Festsetzungsfrist nicht gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung auf fünf Jahre verlängert worden.

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Eine Festsetzungsfrist von fünf Jahren aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung gilt auch dann, wenn diese nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, es sei denn, der Steuerschuldner weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und das sie auch nicht darauf beruht, dass er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 3 AO). Entscheidend ist, dass der jeweilige Täter den Tatbestand in objektiver und subjektiver Hinsicht erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 02. April 1998 V R 60/97, BFHE 186, 1, BStBl. II 1998, 530). Vorliegend kommt das Begehen einer leichtfertigen Steuerverkürzung durch die Organe der Klägerin oder ihrer Geschäftsbesorgerinnen in Betracht.

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Diese haben indes keine leichtfertige Steuerverkürzung im Sinne von § 378 AO i.V.m. § 370 Abs. 1 AO begangen. Die Klägerin hat zwar ihre Anzeigepflichten aus § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG nicht erfüllt und dadurch das damals zuständige Finanzamt D pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO), wodurch eine Verkürzung der Grunderwerbsteuer eingetreten ist. Die Verletzung der Anzeigepflicht durch die Organe der Klägerin bzw. ihrer Geschäftsbesorgerinnen war aber nicht leichtfertig im Sinne von § 378 Abs. 1 AO.

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Nach § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sind die an einem Erwerbsvorgang Beteiligten verpflichtet, Anzeige zu erstatten, über jede Erhöhung der Gegenleistung des Erwerbers durch Gewährung von zusätzlichen Leistungen neben den am Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistungen. Diese Pflicht haben die Organe der Klägerin bzw. ihrer Geschäftsbesorgerinnen verletzt, in dem sie den zwischen der Klägerin und der Firma B geschlossenen Generalübernehmervertrag vom 25. November 1991 und den dazu vereinbarten Nachtrag II vom 07. April/03. Mai 1994 nicht angezeigt haben. Beide Verträge erhöhten die Gegenleistung für den am 24. Juni 1991 beurkundeten Grundstückserwerb durch die Klägerin. Der Abschluss des Generalübernehmervertrages hat zur Folge, dass Gegenstand des Erwerbsvorgangs - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - das Grundstück einschließlich des umzubauenden Produktionsgebäudes ist und demgemäß auch die Aufwendungen der Klägerin für den Umbau des Gebäudes in die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung mit einzubeziehen sind. Der Generalübernehmervertrag ist mithin ein Vertrag, der eine gegenleistungserhöhende Leistung beinhaltet. Diese zusätzliche Leistung wird auch "neben" dem Erwerbsvorgang gewährt. Bereits der Abschluss des Grundstückskaufvertrages erfüllt für sich gesehen den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, weil durch ihn der Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet wird. Jede außerhalb dieses tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts getroffene Vereinbarung, die gegenleistungserhöhenden Charakter hat, führt deshalb zu einer zusätzlichen Leistung neben dem Erwerbsvorgang.

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Dieser Betrachtungsweise steht nicht entgegen, das materiell grunderwerbsteuerrechtlich alle Aufwendungen des Erwerbers zum Erwerb des Grundstückes in dem Zustand, in dem es Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist, Gegenleistung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und nicht zusätzlich gewährte Gegenleistung im Sinne von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist. Trotz ähnlichem Wortlauts sind § 9 Abs. 2 Nr. 1 und § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG insoweit unterschiedlich auszulegen. Dies folgt aus dem unterschiedlichen Sinn und Zweck beider Vorschriften. Die Regelung des § 9 GrEStG beschreibt, welche Aufwendungen des Erwerbers in die Bemessungsgrundlage als Gegenleistung mit einzubeziehen sind. Dies erfordert es, formal getrennte Rechtsvorgänge für die materiell grunderwerbsteuerrechtliche Betrachtungsweise als Einheit aufzufassen. Diese für das materielle Grunderwerbsteuerrecht zulässige und gebotene Betrachtungsweise kann jedoch nicht auf die die Anzeigepflicht begründende Regelung des § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG übertragen werden. Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist - wie insgesamt der Regelungen über die Anzeigepflichten - eine möglichst lückenlose Information des Finanzamtes über grunderwerbsteuerrechtlich relevante Vorgänge. Darüber hinaus ist bei der Auslegung dieser Vorschrift zu beachten, dass dem Normadressaten möglichst eindeutig und klare Pflichten auferlegt werden. Dies gebietet eine formale Betrachtungsweise bei Auslegung dieser Norm. Eine Anzeigepflicht der Beteiligten nach ihr besteht mithin für alle gegenleistungserhöhenden Vereinbarungen, die formal außerhalb des tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäfts getroffen werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 69/94, BFHE 181, 341, BStBl. II 1997, 85). Die Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG ist eine objektive, die unabhängig von subjektiven Kenntnissen und Fähigkeiten des zur Anzeige Verpflichteten besteht. Deshalb treten auch die über § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO im Hinblick auf die Hemmung des Anlaufs der Festsetzungsfrist sich ergebenden Rechtsfolgen unabhängig von subjektiven Momenten schon bei objektiver Anzeigepflichtverletzung ein (vgl. BFH-Urteil vom 25. März 1992 II R 46/89, BFHE 167, 448, BStBl. II 1992, 680).

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Die Anzeigepflichtverletzung der Organe der Klägerin bzw. ihrer Geschäftsbesorgerinnen war aber nicht leichtfertig im Sinne von § 378 Abs. 1 AO. Leichtfertigkeit bedeutet nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, der der Senat folgt (vgl. z. B. BFH-Beschlüsse vom 14. Dezember 2000 II B 123/99, BFH/NV 2001, 738; vom 17. März 2000 VII B 39/99, BFH/NV 2000, 1180), einen erheblichen Grad an Fahrlässigkeit, der etwa der groben Fahrlässigkeit des bürgerlichen Rechts entspricht, aber im Gegensatz dazu auf die persönlichen Fähigkeiten des Täters abstellt. Ein derartiges Verschulden liegt danach vor, wenn der Täter nach den Gegebenheiten des konkreten Falles und seinen individuellen Fähigkeiten in der Lage gewesen wäre den sich aus den konkret einschlägigen gesetzlichen Regeln ergebenden Sorgfaltspflichten zu genügen (vgl. BFH-Beschluss vom 17. März 2000, VII B 39/99, a.a.O., BFH-Urteil vom 19. Dezember 2002 IV R 37/01, BFHE 200, 495, BStBl. II 2003, 385).

32

Daran gemessen könnte eine leichtfertige Steuerverkürzung durch Nichtanzeige des Abschlusses des Generalübernehmervertrages und des dazu vereinbarten Nachtrages nur angenommen werden, wenn es sich den Organen der Klägerin bzw. ihrer Geschäftsbesorgerinnen geradezu aufdrängen musste, dass Gegenstand des Erwerbs das Grundstück im später bebauten Zustand war. Dafür bestehen vorliegend keine hinreichenden Anhaltspunkte. Zur Bestimmung des Gegenstands des Erwerbsvorgangs durch in ihrer Gültigkeit verknüpfte Vereinbarungen (sogenanntes einheitliches Vertragswerk) besteht eine umfangreiche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes zu verschiedenen Fallgestaltungen, die sich seit Ende der 70-iger Jahre des vorherigen Jahrhunderts entwickelt hat (vgl. Boruttau, Grunderwerbsteuer, 15. Aufl. 2002, § 9 Rdnr. 162 ff m.w.N.). Die Frage nach dem Gegenstand des Erwerbs ist nach der Erfahrung des Senats häufig nicht einfach zu beantworten. Dies zeigt auch das vom Beklagten vorgelegte Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26. April 1995 (8 K 6395/92 GrE). Obwohl in dem dort entschiedenen Fall der Generalübernehmervertrag vor dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden ist, hat sich das Finanzgericht Münster ausführlich mit der Frage beschäftigt, ob die Aufwendungen für die Bebauung grunderwerbsteuerliche Gegenleistungen sind. Da vorliegend der Generalübernehmervertrag erst etwa fünf Monate nach dem Grundstückskaufvertrag abgeschlossen worden ist, war die Beurteilung als einheitliches Vertragswerk nicht offensichtlich. Selbst die in der Außenprüfung ermittelten weiteren Umstände (Bauherreneigenschaft, Zeitpunkte der Erstellung der Baupläne und der Bauantragstellung) lassen noch nicht zwingend den Schluss auf das Vorliegen eines einheitlichen Vertragswerkes zu. Dieser Schluss ist nur dann möglich, wenn man davon ausgeht, dass bereits im Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Grundstückskaufvertrags am 8. August 1991 ein Bebauungskonzept vorlag, das die Grundstücksveräußerin als Generalübernehmerin vorsah. Auch wenn die Beteiligten hiervon nach der Außenprüfung unstreitig ausgehen, ist nicht erkennbar, dass sich den Organen der Klägerin bzw. ihrer Geschäftsbesorgerinnen aufgrund ihrer individuellen Fähigkeiten als offensichtlich aufdrängen musste, dass die Aufwendungen für den Umbau des Produktionsgebäudes als grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung anzusetzen sind. Selbst wenn ihnen - wovon der Beklagte ausgeht - die oben angeführte Entscheidung des Finanzgerichts Münster bekannt gewesen sein sollte und sie aufgrund von Erfahrungen im Immobilienleasinggeschäft häufig mit grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Vorgängen zu tun haben dürften, bestehen angesichts der Komplexität der Rechtslage keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass sich ihnen die zutreffende grunderwerbsteuerrechtliche Einordnung als gleichsam auf der Hand liegend aufdrängen musste.

33

Aufgrund der Nichterfüllung der Anzeigepflichten der Klägerin aus § 19 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG begann die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die Grunderwerbsteuer für den als einheitliches Vertragswerk anzusehenden Grundstückskauf vom 24. Juni 1991 entstand gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 14 Nr. 2 GrEStG mit der Genehmigung des Abschlusses des Kaufvertrages vom 24. Juni 1991 durch die vollmachtlose Vertreterin der Verkäuferin. Nach der Anzeige des beurkundenden Notars vom 09. August 1991 ist der Vertrag am 08. August 1991 rechtswirksam geworden. Die Festsetzungsfrist für diesen Steuertatbestand begann somit am 31. Dezember 1994 und endete am 31. Dezember 1998 (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

34

Durch den Nachtrag zum Generalübernehmervertrag vom 07. April/03. Mai 1994 wurde die Generalübernehmervergütung um 645.507 DM erhöht. Dies stellt eine zusätzlich vereinbarte Gegenleistung im Sinne von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dar. Nach dieser Vorschrift gehören auch solche Leistungen zur Gegenleistung im Sinne des § 8 Abs. 1 des Gesetzes, die der Erwerber dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt. Da Leistungen, zu denen sich der Erwerber bereits bei Abschluss eines Grundstückskaufvertrages zusätzlich verpflichtet, zu den übernommenen sonstigen Leistungen im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gehören, unterfallen § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG insbesondere nachträglich gewährte zusätzliche Leistungen. Derartige zusätzliche Leistungen begründen einen neuen Steuertatbestand im Sinne von § 38 AO. Deshalb kann die Gewährung von nachträglichen Leistungen auch nicht im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auf den Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG zurückwirken. Die zusätzliche Leistung muss allerdings in einem rechtlichen Zusammenhang zum Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG stehen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2006 II R 3/05, BStBl. II 2006, 604).

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Diese Voraussetzung ist hier erfüllt, weil der Umbau des Produktionsgebäudes bereits in dem zum Gegenstand des Grundstückskaufvertrages vom 24. Juni 1991 gemachten Immobilienleasingvertrag mit voraussichtlichen Aufwendungen von 5.135.000 DM enthalten war. Die genauen Kosten für den Umbau des Produktionsgebäudes waren damals noch nicht absehbar und wurden erst durch den Generalübernehmervertrag vom 25. November 1991 konkretisiert. Dieser Vertrag umfasste nach § 2 die schlüsselfertige Herstellung der Bauwerke und sah in § 4 eine feste Vergütung des Generalübernehmers in Höhe von 7.450.000 DM zzgl. Umsatzsteuer vor. Durch den Nachtrag II ist die Vergütung der Generalübernehmerin dann im April/Mai 1994 auf 8.016.234,22 DM zzgl. Umsatzsteuer erhöht worden. Dies stellt - unabhängig von den Gründen dieser Erhöhung - eine zusätzliche nachträgliche Gegenleistung im Sinne von § 9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG dar.

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Für den durch den Nachtrag vom 07. April /03. Mai 1994 entstandenen neuen selbständigen Steuertatbestand begann die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO aufgrund der Nichterfüllung der Anzeigepflicht durch die Klägerin ebenfalls mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die auf die Vergütungserhöhung entfallende Steuer ist 1994 entstanden, so dass die Festsetzungsfrist am 31. Dezember 1997 begann und am 31. Dezember 2001 ablief (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO).

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Entgegen der Auffassung des Beklagten ist der Ablauf der Festsetzungsfrist nicht durch die Außenprüfung des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung bei der Klägerin gehemmt worden. Nach § 171 Abs. 4 S. 1 AO läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich eine Außenprüfung erstreckt oder im Falle der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO drei Monate verstrichen sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird.

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Die durch die Prüfungsanordnung des Finanzamtes D vom 11. Dezember 1997 bezogen auf die Grunderwerbsteuer 1991 bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung begann am 11. Januar 1999, und damit nach Ablauf der Festsetzungsfrist für den Grunderwerbsteuertatbestand aus dem Jahr 1991. Der Beginn der Außenprüfung konnte somit keine Ablaufhemmung mehr bewirken. Entgegen der Auffassung des Beklagten wurde der Beginn der Außenprüfung auch nicht auf Antrag der Klägerin in das Jahr 1999 hinausgeschoben. Die Verjährungsvorschriften dienen in besonderem Maße der Wahrung der Rechtssicherheit. Dieser Zweck gebietet es, nur solche Erklärungen als Antrag im Sinne von § 171 Abs. 4 S. 1 AO aufzufassen, in denen klar und eindeutig der Wunsch des Steuerpflichtigen zum Ausdruck kommt, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben. Der Antrag muss als verjährungshemmende Maßnahme für den Steuerpflichtigen erkennbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl. II 1984, 125).

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Ein solcher eindeutiger Verschiebungsantrag liegt hier nicht vor. Dem Schreiben der Klägerin an das Finanzamt für Konzernbetriebsprüfung vom 02. Dezember 1997 kann eine solche Funktion bereits deshalb nicht zukommen, weil es vor Erlass der Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 1997 datiert und sich auf die Prüfungsanordnung des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung vom 09. Oktober 1997 über eine Betriebsprüfung für sonstige Steuern von 1992 bis 1995, die am 14. November 1997 beginnen sollte, bezieht. Aber auch die inhaltsgleichen Schreiben der Z Immobilien GmbH vom 14. Dezember 1998 und der Y GmbH vom 17. Dezember 1998 können nicht als eindeutiger Antrag der Klägerin auf Verschiebung der Außenprüfung für die Grunderwerbsteuer 1991 in das Jahr 1999 aufgefasst werden. Diese Schreiben lassen eine klare Auslegung in diesem Sinne nicht zu. Dort wird zwar aus organisatorischen Gründen gebeten, den Prüfungsbeginn für die auf einer beiliegenden Liste aufgeführten Gesellschaften auf 1999 zu verschieben. Dies sei notwendig, weil die Antragsteller im Dezember sowohl mit der Vorbereitung der Jahresabschlüsse als auch in sehr starkem Maße mit dem Neuabschluss von Leasingverträgen (Jahresendgeschäft) beschäftigt seien. Dies lässt zwar den Schluss zu, dass die Klägerin, die als Nr. 76 der beigefügten Listen aufgeführt wird, keine Störung des Jahresendgeschäftes durch - jeglicher Art von - Außenprüfungen wünschte. Eine eindeutige Auslegung, dass davon auch die Prüfung für Grunderwerbsteuer aus dem Jahre 1991 umfasst sein sollte, ist jedoch nicht möglich. Zum einen wird weder die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 1997, der Prüfungsgegenstand Grunderwerbsteuer noch die betreffende Steuernummer erwähnt. Im Gegenteil werden in den beigefügten Listen für die Klägerin nur die Steuernummer für die sonstigen Steuern, die Gegenstand der übrigen Außenprüfung des Finanzamtes für Konzernbetriebsprüfung waren, angeführt. Auch ist in den Betreffzeilen der Schreiben jeweils von der Betriebsprüfung diverser Gesellschaften für die Jahre 1993 ff die Rede. Am Ende der Schreiben wird jeweils für 1993 auf die Einrede der Verjährung verzichtet. Dies lässt nicht hinreichend deutlich erkennen, dass es den Geschäftsbesorgern der Klägerin in ihrem Antrag auf Verschiebung von Betriebsprüfungen auch um die Prüfung der Grunderwerbsteuer von 1991 ging. Auch der Umstand, dass den angeführten Listen bei der Klägerin die Ordnungsnummer "Y 831" angeführt wird, lässt keinen hinreichend deutlichen anderen Schluss zu. Selbst wenn die Behauptung des Beklagten zuträfe, dass unter dieser Nummer sämtliche steuerlich relevanten Verfahren der Klägerin bei deren Geschäftsbesorgerin geführt werden, spricht dies aus den genannten Gründen nicht durchschlagend dafür, dass die Antragsschreiben jeweils eindeutig im Sinne der beabsichtigten Verschiebung der Außenprüfung für Grunderwerbsteuer des Jahres 1991 auszulegen sind.

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Für den Steuertatbestand aus dem Jahre 1994 hat die Außenprüfung zwar noch vor Ablauf der Festsetzungsfrist begonnen und sich ausweislich der Betriebsprüfungsakte auch auf diesen Tatbestand erstreckt. Dennoch konnte die Außenprüfung insoweit keine Ablaufhemmung bewirken, weil dafür erforderlich ist, dass der tatsächliche Prüfungsgegenstand von der Prüfungsanordnung umfasst wird. Der - von den tatsächlichen Prüfungshandlungen abhängige - mögliche sachliche Umfang der Ablaufhemmung ergibt sich aus der von der Finanzbehörde schriftlich zu erlassenden Prüfungsanordnung (§ 196 AO). Diese bezeichnet den äußersten Rahmen der Ablaufhemmung, denn die Finanzbehörde und nicht der Prüfer bestimmt den Gegenstand der Außenprüfung (vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1993 II R 34/90, BFHE 172, 393, BStBl II 1994, 375). Hier bezog sich die Prüfungsanordnung vom 11. Dezember 1997 aber ausdrücklich nur auf die Grunderwerbsteuer 1991; um den selbständigen Steuertatbestand aus dem Jahr 1994 ist sie nicht erweitert worden.

41

Unabhängig von der Frage der Ablaufhemmung ist der Grunderwerbsteueränderungsbescheid vom 22. Juli 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 09. Juni 2003 hinsichtlich des selbständigen Steuertatbestandes aus dem Jahr 1994 auch deshalb rechtswidrig, weil dieser durch einen eigenen Bescheid festzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 2006 II R 3/05, a.a.O.). Daran fehlt es hier. Der auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Bescheid vom 22. Juli 2002 lässt nicht erkennen, dass er hinsichtlich des Steuertatbestandes aus dem Jahr 1994 eine selbständige Steuerfestsetzung enthält.

42

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

43

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

44

Die Revision war nicht zuzulassen, weil keiner der Gründe des § 115 Abs. 2 FGO gegeben ist.