Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2002-11-18, Aktenzeichen 14 K 117/98

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Höhe des Sonderausgabenabzugs für Altenteilsleistungen.

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Der Kläger ist der Sohn des Hofbesitzers H. C. Dieser hatte gemeinsam mit seiner Ehefrau am 12.12.1991 einen notariell beurkundeten Hofübergabe- und Altenteilsvertrag mit dem Kläger und dessen Bruder geschlossen, in dem er dem Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Hof und sonstigen Grundbesitz zum 30.06.1991 übertragen hatte. Im Gegenzug verpflichtete sich der Kläger gegenüber seinen Eltern u.a. zur Gewährung eines lebenslänglichen freien Wohnrechts unter Ausschluss des jeweiligen Eigentümers an sämtlichen Räumen des Obergeschosses des Hauses D.Str. 3. Im Zeitpunkt des Vertragsschlusses übte noch die Großmutter des Klägers, K. C., in zwei Räumen des Obergeschosses das ihr (aufgrund des Hofübergabevertrages vom 02.11.1979) zustehende Altenteilsrecht aus. Nach Freiwerden der von der Großmutter genutzten Räume sollten diese mit zum Altenteil der Eltern des Klägers gehören. Daneben verpflichtete sich der Kläger gegenüber seinen Eltern zu freier Heizung, freier Beköstigung und Zahlung eines Baraltenteils i.H.v. monatlich 750 DM. Dieser Betrag sollte sich, sobald die Altenteiler Rente erhielten, auf monatlich 400 DM und nach dem Tode eines der Altenteiler auf monatlich 200 DM ermäßigen. Das Baraltenteil sollte der wirtschaftlichen Entwicklung angepasst werden und war an den Lebenshaltungskostenindex für den Haushalt von Rentnern gebunden. Des Weiteren trat der Kläger in alle den Hof und sein Zubehör betreffenden schriftlichen und mündlichen Verträge und Versicherungsverträge ein (§ 2 b des Vertrages) und übernahm alle Steuern, Lasten und Abgaben des Hauses und des Hofes und stellte insoweit seine Eltern ausdrücklich von jeglicher Inanspruchnahme frei (§ 2 c des Vertrages). Wegen des genauen Inhalts des Übergabevertrags wird auf die Vertragsheftung des Beklagten verwiesen.

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Im Rahmen der Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger folgende Beträge als Altenteilsleistungen geltend: Altenteil Eltern: 5.171 DM (1991); 26.419 DM, davon Baraltenteil: 9.000 DM (1992); 30.105 DM, davon Baraltenteil: 9.000 DM (1993); 20.403 DM, davon Baraltenteil: 9.000 DM (1994); Altenteil Großmutter: 4.843 DM, davon Baraltenteil: 2.040 DM (1991); 9.845 DM, davon Baraltenteil: 4.080 DM (1992); 10.003 DM, davon Baraltenteil: 4.080 (1993) sowie 10.161 DM, davon Baraltenteil: 4.080 DM (1994). Der Beklagte veranlagte den Kläger mit gemäß § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden zunächst antragsgemäß.

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Im Dezember 1996 fand beim Kläger eine (landwirtschaftliche) Betriebsprüfung statt. Hierbei stellte der Prüfer fest, dass der Kläger im Prüfungszeitraum die Beköstigung seiner Eltern und seiner Großmutter bestritten hatte und sie von den Kosten für Strom, Heizung, Wasser und Abwasser sowie Müllabfuhr freigestellt hatte. Er kam zu dem Ergebnis, dass der Kläger die zu Gunsten seiner Eltern vereinbarten Altenteilsverpflichtungen vom Juli 1991 bis Dezember 1993 nicht vollständig erbracht habe. Insoweit stellte er fest, dass der Kläger das Baraltenteil gegenüber seinen Eltern erstmals ab Januar 1994 in Höhe von monatlich 750 DM geleistet hatte. Im Einzelnen ermittelte der Prüfer, dass der Altenteiler H. C. bis zum 31.12.1993 beim Kläger als Arbeitnehmer angestellt war. Das Arbeitsverhältnis wurde danach aufgehoben, da der Altenteiler ab Januar 1994 Rente aus einer öffentlichen Kasse bezog. Der Prüfer ging davon aus, dass nach dem Altenteilsvertrag der Kläger aufgrund des Rentenbezugs seines Vaters in 1994 lediglich zur Zahlung eines Baraltenteils i.H.v. 400 DM monatlich verpflichtet gewesen sei und dass die darüber hinausgehenden monatlichen Zahlungen freiwillig erfolgt seien. Demgemäß ließ er lediglich für das Streitjahr 1994 15.785 DM (hiervon 4.800 DM auf das Baraltenteil entfallend) zum Sonderausgabenabzug zu. Insgesamt erkannte er den Hofübergabe- und Altenteilsvertrag des Klägers mit seinen Eltern mangels Durchführung für den Zeitraum vom 01.07.1991 bis 31.12.1993 steuerlich nicht an.

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Darüber hinaus stellte der Prüfer fest, dass der Großmutter des Klägers, K. C., aufgrund eines mit H. C. am 02.11.1979 geschlossenen Hofübergabe- und Altenteilsvertrags betreffend den streitigen Hof ein monatliches Baraltenteil von 340 DM, freie Beköstigung und freie Wohnung (2 Zimmer im Obergeschoss des Hauses) sowie freie Heizung und Strom zustand. Der Kläger war diesen Verpflichtungen gegenüber seiner Großmutter in den Streitjahren nachgekommen. Insoweit nahm der Prüfer an, dass der Kläger das Baraltenteil gegenüber seiner Großmutter nicht aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung, sondern freiwillig erbracht habe. Die übrigen Altenteilsleistungen (Beköstigung und übriger Sachaufwand, Mietwert) gegenüber der Großmutter ließ er für 1994 zum Abzug zu. Für die Jahre 1991 bis 1993 versagte er den Sonderausgabenabzug, weil auch der Vertrag zwischen dem Kläger und seinen Eltern für diesen Zeitraum nicht anzuerkennen sei. Wegen der genauen Ermittlung der Zahlen wird auf Textziffer 31 bis 33 des Bp-Berichts verwiesen.

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Das beklagte FA folgte dem Prüfer und erließ für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide. Im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren vertrat der Kläger die Auffassung, dass die Nichterfüllung einzelner Altenteilsverpflichtungen einer steuerlichen Anerkennung des gesamten Vertrages nicht entgegenstehe. Bei einem Altenteilsvertrag lägen diverse trennbare und bewertbare Einzelleistungen vor, die im Einzelnen auf ihre steuerliche Abzugsfähigkeit hin zu prüfen seien. Er habe mit seinen Eltern eine zeitlich terminierte Aussetzung der Baraltenteilsverpflichtung mündlich vereinbart. Diese sei vor dem Hintergrund erfolgt, dass sein Vater noch bis zum 31.12.1993 in einem Arbeitsverhältnis gestanden habe und demzufolge - auch ohne Baraltenteil - wirtschaftlich ausreichend versorgt gewesen sei. Es sei daher vereinbart worden, die Zahlung des Baraltenteils erstmals mit dem Renteneintritt des Hofübergebers vorzunehmen. Man habe somit lediglich auf eine kurzzeitig geänderte Versorgungslage reagiert und wegen der Eindeutigkeit und Kurzzeitigkeit der Situation auf eine schriftliche Fixierung verzichtet. Soweit das FA in diesem Zusammenhang die Langfristigkeit einer veränderten Versorgungslage fordere, sei dies ungerechtfertigt und wirklichkeitsfremd. Entscheidend sei vielmehr das Einvernehmen der Beteiligten. Auch die zu Gunsten der Großmutter erbrachten Altenteilsleistungen seien steuerlich anzuerkennen. Die entsprechende vertragliche Pflicht des Klägers erwachse aus dem "Generationsvertrag", da bereits der Vater des Klägers die betreffenden Leistungen zu erbringen hatte.

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Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Es verwies darauf, dass es nach der Rechtsprechung des BFH bei Verträgen unter nahen Angehörigen den Vertragsparteien nicht freistehe, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen. Die einzelnen vertraglichen Leistungen müssten vielmehr wie vereinbart erbracht werden. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt, da der Kläger bis zum 31.12.1993 seiner Baraltenteilsverpflichtung gegenüber seinen Eltern nicht nachgekommen sei. Die vom Kläger behauptete mündlich vereinbarte Ergänzung des Vertrages sei nach Maßgabe des MF-Erlasses vom 23.12.1996 nicht anzuerkennen, da es insoweit an einem langfristig veränderten Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und/oder einer veränderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten fehle. Aufgrund der vertraglichen Abhängigkeit des zusätzlichen Altenteils für die Großmutter von den Altenteilsleistungen zwischen dem Kläger und seinen Eltern scheide auch die Anerkennung der Versorgungsleistungen gegenüber der Großmutter für die Jahre 1991 bis 1993 aus. Für das Jahr 1994 könnten die betreffenden Leistungen mit Ausnahme des freiwillig übernommenen Baraltenteils - wie bisher - anerkannt werden. Denn eine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Altenteilsverpflichtung, die bereits zwischen dem Vater des Klägers und seiner Großmutter bestanden habe, könne nach dem Wortlaut des § 2 g des Hofübergabe- und Altenteilsvertrages vom 12.12.1991 lediglich für die Ausübung des lebenslänglichen Wohnrechts der Großmutter (einschließlich deren Beköstigung) abgeleitet werden. Das darüber hinaus gezahlte Baraltenteil unterliege als freiwillige Zuwendung dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein bisheriges Begehren weiterverfolgt. Ergänzend trägt er folgendes vor: Auslösendes Moment für die Hofübergabe sei die Herzerkrankung des Übergebers gewesen. Hierdurch sei diesem die Fortsetzung der Intensivbewirtschaftung des landwirtschaftlichen Betriebes in Eigenleistung nicht mehr möglich gewesen. Er habe sich daher entschlossen, den Betrieb auf seinen Sohn zu übertragen. Da die Erkrankung jedoch zum damaligen Zeitpunkt noch keinen Renteneintritt wegen Erwerbsunfähigkeit zur Folge gehabt habe, habe man ein von vornherein befristetes, zeitlich jedoch wegen des unüberschaubaren Krankheitsverlaufs nicht genau bestimmbares Arbeitsverhältnis vereinbart. In Übereinstimmung der Beteiligten seien daraufhin Teilleistungen (das Baraltenteil) für einen Zeitraum von 2,5 Jahren nicht erbracht worden, da sie zur Versorgung des Übergebers nicht notwendig gewesen seien. Der Verzicht auf die Barleistungen habe auf einem einmaligen Entschluss beruht. Die zu Beginn des Rechtsverhältnisses getroffenen Vereinbarungen seien jedoch durch das Ruhenlassen der Ansprüche nicht berührt worden. Entgegen der Auffassung des FA sei nicht willkürlich von den vertraglichen Vereinbarungen abgewichen worden. Der im Übergabevertrag zum Ausdruck gekommene Leistungswille sei bei den im Vertrag angenommenen Versorgungslagen vollzogen worden. Lediglich für die Zeit anderer ausreichender Versorgung sei zur Vermögenserhaltung und Vermeidung einer Überversorgung eine vorübergehende Anpassung an ein reduziertes Leistungsniveau vorgenommen worden. Es handele sich hierbei um eine Anpassung an den Versorgungsbedarf nach den Grundsätzen des § 323 ZPO. Gegen Ende des Jahres 1993 habe sich eine Verschlimmerung der Erkrankung des Übergebers abgezeichnet, die dann auch in 1994 zur Erwerbsunfähigkeit geführt habe. Daher sei das Arbeitsverhältnis zum 31.12.1993 beendet worden. Da den Beteiligten von Anfang an bewusst gewesen sei, dass der Übergeber aufgrund seiner Erkrankung nur vorübergehend als Arbeitnehmer tätig sein könne, seien die Baraltenteilsleistungen bereits im Übergabevertrag vereinbart worden. Anderenfalls hätte dies nachträglich durch eine umständliche Vertragsergänzung herbeigeführt werden müssen.

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Der Kläger beantragt,

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Altenteilsleistungen in Höhe von 9.533 DM (1991), 19.511 DM (1992), 19.953 DM (1993) sowie - über die vom FA bereits anerkannten 21.119 DM hinaus - in Höhe von 4.077 DM für 1994 anzuerkennen und die Einkommensteuer entsprechend herabzusetzen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Es verweist auf eine Ausführungen im Einspruchsbescheid und bemerkt ergänzend folgendes: Abgesehen davon, dass es im Streitfall zunächst an einem Nachweis der behaupteten, zeitlich begrenzten Vertragsänderungen mangele, könne es sich auch inhaltlich nicht um einen Fall der Anpassung des Versorgungsbedarfs nach § 323 ZPO handeln. Denn eine Schwankung der Höhe nach müsse in der Regel durch nachweisbare Umstände veranlasst sein, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich seien. Die vom Kläger angeführten Umstände rechtfertigten es nicht, von einem langfristig veränderten Versorgungsbedürfnis des Berechtigten bzw. einer langfristig veränderten Leistungsfähigkeit des Verpflichteten auszugehen. Da die Baraltenteilsleistungen an die Eltern für den Zeitraum Juli 1991 bis Ende 1993 nicht gezahlt worden seien, sei nicht nachzuvollziehen, warum im Hofübergabe- und Altenteilsvertrag vom 12.12.1991 die Zahlung eines Baraltenteils in der dort aufgeführten Form vereinbart wurde, zugleich jedoch eine mündliche Vereinbarung über die Nichterfüllung des Baraltenteils getroffen worden sein solle.

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Die Beteiligten haben übereinstimmend ihre Zustimmung zu einer Entscheidung durch den Berichterstatter gemäß § 79 a Abs. 3, 4 FGO erteilt.

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Das Gericht hat Beweis darüber erhoben, ob der Altenteilsvertrag vom 12.11.1991 durchgeführt worden ist, durch Vernehmung des H. C. als Zeugen. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Protokoll der Sitzung verwiesen. Im Übrigen hat das Gericht den Kläger hierzu gehört. Wegen des Ergebnisses der Anhörung wird auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat zum Teil Erfolg. Soweit der Kläger die steuerliche Abzugsfähigkeit der Altenteilsleistungen an seine Großmutter begehrt, ist die Klage begründet, im Übrigen ist sie unbegründet.

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1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs.1 Nr.1 a EStG). Dauernde Lasten sind in vollem Umfang abziehbar (§ 10 Abs.1 Nr.1a Satz 1 EStG). Leibrenten können --nach näherer Maßgabe des § 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 2 EStG-- nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG aufgeführten Ertragswerttabelle ergibt.

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2. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat sich in zwei Entscheidungen mit der Übergabe von Vermögen gegen Versorgungsleistungen befasst.

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a) In seinem Beschluss vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89 (BFHE 161, 317, 326 f., BStBl II 1990, 847, dort unter C. II. 1. a) hat er die zivil- und steuerrechtliche Sonderstellung des Vermögensübergabevertrages hervorgehoben.

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In zivilrechtlicher Hinsicht handelt es sich hierbei um eine Vereinbarung, in der Eltern ihr Vermögen, insbesondere ihren Hof, Betrieb oder (auch: privaten) Grundbesitz mit Rücksicht auf die künftige Erbfolge auf einen oder mehrere Abkömmlinge übertragen und dabei für sich einen ausreichenden Lebensunterhalt und für die außer dem Übernehmer noch vorhandenen weiteren Abkömmlinge Ausgleichszahlungen ausbedingen. Die Besonderheit des Übergabevertrages wird darin gesehen, dass er der folgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit ermöglicht und gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil sichert (Beschluss in BFHE 161, 317, 327, BStBl II 1990, 847, unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--).

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In steuerrechtlicher Hinsicht beruht die Zurechnung der Versorgungsleistungen aus einer Vermögensübergabe zu den Sonderausgaben und wiederkehrenden Bezügen darauf, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt von Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen. Durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge unterscheiden sich Versorgungsleistungen von Unterhaltsleistungen i.S. von § 12 Nr.1 EStG; sie enthalten deshalb auch keine Zuwendungen des Vermögensübernehmers aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht i.S. von § 12 Nr.2 EStG. Da die Versorgungsleistungen keine Gegenleistung des Übernehmers sind, müssen sie nicht vorab mit dem Wert des übertragenen Vermögens verrechnet werden (Beschluss in BFHE 161, 317, 328 f., BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. c).

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Der Große Senat hat an der überkommenen Rechtsprechung festgehalten, dass Versorgungsleistungen, die anlässlich der Vermögensübergabe im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer zugesagt werden, weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten, sondern wiederkehrende Bezüge und Sonderausgaben darstellen. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob im Einzelfall die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Leibgedinges (Art. 96 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch --EGBGB--) erfüllt sind (BFHE 161, 317, 327 f., BStBl II 1990, 847, unter C. II. 1. b und c).

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b) Mit Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C. II. 2. und 3.) hat der Große Senat zur Unterscheidung von Leibrente und dauernder Last entschieden:

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Der steuerrechtliche Begriff der Leibrente setzt gleichbleibende Leistungen/Bezüge voraus. Mit der Ertragswerttabelle bezweckt das Gesetz, bei einer von der Lebensdauer einer Person abhängigen Verrentung der Höhe nach feststehender Vermögensansprüche den abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung zu sondern. Diese Fälle der Vermögensumschichtung sind dadurch gekennzeichnet, dass eine Versorgung der Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne, dass die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des Versorgungsbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte.

25

Demgegenüber sind in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Geld- und Sachleistungen dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind (unter C. II. 3.). Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines solchen Versorgungsvertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren. Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der "Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO", weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO, kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Vermögensübergebers und/oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt.

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3. Eine dauernde Last liegt nicht nur dann vor, wenn sich die Abänderbarkeit aus dem Vertragstext ergibt. Die Aussage des Großen Senats ist vielmehr so zu verstehen, dass sich die Änderungsmöglichkeit auch aus der "Rechtsnatur des Versorgungsvertrages" ergeben kann. Damit ist der allgemeine Vertragstyp angesprochen, dem der einzelne Vertrag seinem (von Fall zu Fall durch Auslegung zu ermittelnden) Inhalt nach zuzuordnen oder von dem er in gleicher Weise jeweils abzugrenzen ist. Dabei gehören zum "Vertragsinhalt" nicht nur die ausdrücklich ausformulierten Klauseln, sondern auch die Gesamtheit der Rechtsfolgen, für die das dispositive Recht diejenigen Rechtssätze bereithält, die ihrerseits den betreffenden Schuldvertragstyp beschreiben. Die vertragstypischen Rechte und Pflichten ergeben sich nicht erst "aus der sie benennenden Norm, sondern aus dem Inhalt des konkreten Vertrages in Verbindung mit dem Rechtssatz, dass verpflichtende Verträge grundsätzlich rechtsverbindlich sind" (vgl. zu "erläuternden Rechtssätzen" Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S.258 f., 297 f.). Bezogen auf den "typischen" Versorgungsvertrag bedeutet dies, dass die Abänderbarkeit der Versorgungsleistungen immanenter "Vertragsinhalt" ist, der die "Rechtsnatur" des Vertrages prägt.

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4. Im Streitfall haben der Kläger und seine Eltern in dem Vertrag vom 12.12.1991 eine Vermögensübergabe gegen der Höhe nach abänderbare Versorgungsleistungen vereinbart. Eine Abänderbarkeit ergibt sich hier zwar nicht aus einer Bezugnahme auf § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO), wohl aber aus der Rechtsnatur des Übergabevertrages als Versorgungsvertrag. Aus der zivil- und steuerrechtlichen Rechtsnatur der Versorgungsleistungen als vorbehaltene Vermögenserträge folgt hinsichtlich deren Abänderbarkeit, dass die wirtschaftlichen Risiken des Vertrages nicht ein für allemal unabänderlich nach den im ursprünglichen Vertrag festgelegten Bedingungen verteilt sind. Damit entspricht der Vertrag dem Typus des Versorgungsvertrages, den der Gesetzgeber dem Rechtsinstitut der dauernden Last zugeordnet hat.

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a) Der Übergabevertrag muss allerdings steuerrechtlich anzuerkennen sein. Dies setzt unter nahen Angehörigen jedenfalls voraus, dass die gegenseitigen Rechte und Pflichten klar und eindeutig vereinbart sind (vgl. zu dieser Voraussetzung allgemein BFH-Urteil vom 17. Januar 1991 IV R 132/85, BFHE 163, 449, 452, BStBl II 1991, 607 mit Nachweisen der Rechtsprechung). Die klaren und ernsthaft gewollten Vereinbarungen müssen zu Beginn des maßgeblichen Rechtsverhältnisses oder bei Änderung des Verhältnisses für die Zukunft getroffen und entsprechend durchgeführt werden; rückwirkende Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 1988 VIII R 83/82, BFHE 155, 114, 116, BStBl II 1989, 281).

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b) Zur Frage der Vereinbarung und Durchführung des Versorgungsvertrages im besonderen hat der BFH in seinem Urteil vom 15.07.1992 X R 165/90, BStBl II 1992, 1020 Folgendes bemerkt: Mit dem Übergabevertrag gegen Versorgungsleistungen werden typischerweise gegenläufige Interessen von Übergeber und Übernehmer des Vermögens ausgeglichen. Ein hierauf gerichteter Vertrag setzt voraus, dass ein Mindestbestand an bürgerlich-rechtlichen Rechtsfolgen vereinbart wird, der eine Qualifikation als Versorgungsvertrag erlaubt. Insbesondere müssen als wesentlicher Inhalt des Übergabevertrages der Umfang des übertragenen Vermögens, die Höhe der Versorgungsleistung und die Art und Weise der Zahlung vereinbart sein. Mit der Bestimmung der Versorgungsleistungen nach Art und Höhe legen die Vertragsschließenden ein wesentliches Datum fest für eine dem Rechtstypus gemäße bedarfs- und/oder leistungsabhängige Abänderbarkeit insbesondere der Höhe der Versorgungsleistungen. Enthält der Vertrag diese wesentlichen Bestandteile, ist er bürgerlich-rechtlich als Versorgungsvertrag zu beurteilen.

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c) Nach den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen über Verträge zwischen nahen Angehörigen steht es den Vertragspartnern nicht frei, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Die Leistungen müssen wie vereinbart erbracht werden. Andererseits liegt es in der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages begründet, dass die Vertragspartner z.B. auf geänderte Bedarfslagen angemessen reagieren. Eine Schwankung der Höhe nach muss aber, soll sie steuerrechtlich anerkannt werden, in der Regel durch nachweisbare Umstände veranlasst sein, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrages rechtserheblich sind. Diese Umstände müssen --in der Regel langfristig-- eine veränderte Leistungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder eine andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigen.

31

5. Die Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt, dass der Altenteilsvertrag vorliegend nicht wie vereinbart durchgeführt wurde. Unstreitig hat der Kläger die Baraltenteilsleistungen nicht wie vereinbart mit Beginn des Altenteilsvertrags - also zum 01.07.1991 - seinen Eltern gegenüber erbracht. Stattdessen hat er erstmalig im Januar 1994 ein Baraltenteil i.H.v. 750 DM monatlich geleistet. Soweit die Vertragsbeteiligten diese Handhabung damit gerechtfertigt haben, dass der Vater des Klägers aufgrund des eingegangenen Arbeitsverhältnisses zum damaligen Zeitpunkt noch nicht versorgungsbedürftig gewesen sei, handelt es sich hierbei nicht um nachweisbare Umstände, die nach Maßgabe des Vertragstextes oder nach der Rechtsnatur des Vertrages entsprechend den vom BFH aufgestellten Grundsätzen rechtserheblich sind. Denn es handelt sich insoweit nicht um Umstände, die eine (langfristige) andere Bedarfslage des Berechtigten anzeigten, sondern vielmehr um solche, die bereits bei Abschluss des Altenteilsvertrags vorhanden waren.

32

Hierfür spricht, dass der Kläger bereits am 22.11.1991 mit Wirkung zum 01.12.1991 mit seinem Vater einen Arbeitsvertrag geschlossen hatte, wonach dieser in dessen landwirtschaftlichem Betrieb gegen ein monatliches Entgelt in Höhe von 900 DM mitarbeiten sollte. Ausweislich des Lohnkontos und den Feststellungen des Betriebsprüfers ist der vereinbarte Lohn auch tatsächlich bis zum 31.12.1993 gezahlt worden (vgl. Blatt 116, 117 BP-Arbeitsakte). Dies ist durch die Vernehmung des Vaters des Klägers als Zeugen sowie die Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung bestätigt worden. So hat H. C. ausgesagt, er habe für seinen Sohn leichte Arbeit ganztägig verrichtet und hierfür den vereinbarten Arbeitslohn von ihm erhalten. Der Kläger hat hierzu ausgeführt, dass sein Vater seit 1991 bis zur Aufnahme der Rentenzahlungen in 1994 für ihn gearbeitet habe und er für ihn den Beitrag in die Alterskasse der Landwirte und in die Krankenversicherung für Landwirte entrichtet habe. Demgemäß war den Vertragsbeteiligten von vornherein klar, dass H. C. solange (noch) nicht versorgungsbedürftig war, wie er Arbeitslohn von seinem Sohn erhielt. Da der Kläger den Arbeitsvertrag mit seinem Vater bereits am 22.11.1991 - und damit drei Wochen vor Abschluss des Altenteilsvertrags - geschlossen hatte, stand bereits von vornherein fest, dass H. C. zu diesem Zeitpunkt bis zur Aufnahme der Rentenzahlungen nicht versorgungsbedürftig war. Unter diesen Umständen bestand damals keine Veranlassung für den Kläger, sich zur Zahlung eines Baraltenteils in Höhe von monatlich 750 DM bis zum Bezug der Rente zu verpflichten. Wenn die Vertragsbeteiligten gleichwohl eine derartige Verpflichtung eingegangen sind, die sie von Vertragsbeginn an nicht erfüllt haben, so ist dies nur damit zu erklären, dass es sich hierbei um nahe Angehörige handelt, die davon ausgegangen sind, dass es ihnen freistehe, ob und in welchem Umfang sie ihren Vertragspflichten nachkommen wollen. Dies steht der steuerrechtlichen Anerkennung des Versorgungsvertrages für die Streitjahre 1991-1993 nach den vom BFH aufgestellten Rechtsgrundsätzen entgegen. Es ist daher seitens des Gerichts nicht zu beanstanden, wenn der Beklagte die vom Kläger seinen Eltern gegenüber erbrachten Altenteilsleistungen erst mit Aufnahme der Rentenzahlungen durch den Vater des Klägers ab dem Streitjahr 1994 in der nunmehr geltend gemachten Höhe anerkannt hat.

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6. Hingegen teilt das Gericht nicht die Auffassung des Beklagten, wonach die gegenüber der Großmutter des Klägers erbrachten Altenteilsleistungen für die Streitjahre 1991 bis 1993 deshalb nicht abzugsfähig sind, weil diese von den Altenteilsleistungen gegenüber den Eltern des Klägers rechtlich abhängig seien. Insoweit besteht entgegen der Ansicht des Beklagten keine derartige rechtliche Abhängigkeit zwischen den beiderseitigen Leistungen.

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a) Wie der BFH mit Urteil vom 23.01.1997 IV R 45/96, BStBl II 1997, 458 entschieden hat, gehört auch die Großmutter zum Generationennachfolge-Verbund, der gegenüber steuerlich privilegierte Versorgungsleistungen erbracht werden können. Denn die Abzugsfähigkeit von Versorgungsleistungen an den Übergeber oder dessen Angehörige ist nach Auffassung des BFH nicht davon abhängig, dass der Versorgungsanspruch anlässlich der Vermögensübertragung erstmals begründet wird. Vielmehr führt auch die Übernahme eines bestehenden und gegen den Übergeber gerichteten Versorgungsanspruchs aus einer früheren Übertragung des Vermögens beim Übernehmer zur Abzugsfähigkeit von dadurch entstandenen Aufwendungen als dauernde Last. Der für die Annahme von Versorgungsleistungen maßgebliche Gedanke, dass diese nichts anderes als zurückbehaltene Erträge des übertragenen Vermögens sind, trifft in gleicher Weise auch bei einer mehrfachen Übertragung des Vermögens gegen Versorgungsleistungen zu. Das dem letzten Übernehmer übertragene Vermögen unterliegt insoweit einer mehrfachen Belastung. Dies gilt jedenfalls nach Auffassung des BFH dann, wenn der Hof tatsächlich vormals von den Großeltern auf die Eltern gegen Zusage von Versorgungsleistungen übertragen worden ist. Das der Kindergeneration übertragene Vermögen unterliegt insoweit einer doppelten Belastung durch zurückbehaltene Erträge zweier Generationen. So liegen die Verhältnisse im Streitfall.

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b) Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme und der Anhörung des Klägers in der mündlichen Verhandlung war den Vertragsbeteiligten bei Abschluss des Altenteilsvertrags klar, dass künftig der Kläger die bisher vom Vater erbrachten Altenteilsleistungen gegenüber der Großmutter des Klägers zu erbringen hatte. Dem entspricht die Aussage des H. C., dass sein Sohn fortan die Altenteilsleistungen für seine Großmutter übernommen habe. Auch der Kläger hat bekundet, dass er seinen Dauerauftrag umgehend insoweit habe ändern lassen. Darüber hinaus hat der Betriebsprüfer ebenfalls festgestellt, dass der Kläger im Prüfungszeitraum die Altenteilsleistungen gegenüber seiner Großmutter erbracht hat (vgl. Tz 32 des BP-Berichts). Entgegen der Ansicht des Beklagten erfolgten die Zahlungen nicht freiwillig, sondern aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung. Die maßgebliche Verpflichtung hierzu ergibt sich nach Auffassung des Gerichts aus § 2 b) und c) des Altenteilsvertrags, wonach der Kläger in alle den Hof und sein Zubehör betreffenden schriftlichen und mündlichen Verträge eingetreten ist und mit dem Tage der Übergabe alle Steuern, Lasten und Abgaben des Hauses und des Hofes übernommen und seine Eltern ausdrücklich von jeglicher Inanspruchnahme freigestellt hat.

36

c) Dem steht nicht entgegen, dass der Altenteilsvertrag - soweit er die Leistungen des Klägers gegenüber seinen Eltern betrifft - für die Streitjahre 1991 bis 1993 aus den oben dargelegten Gründen keine steuerrechtliche Anerkennung erfährt. Denn die Nichtanerkennung beruht hier auf der unstreitigen Feststellung, dass der Vertrag zwischen den Beteiligten nicht wie vereinbart durchgeführt worden ist. Demgegenüber steht fest, dass der Kläger den Altenteilsverpflichtungen gegenüber seiner Großmutter stets nachgekommen ist, sodass die tatsächliche Durchführung der vertraglich vereinbarten Leistungen insoweit nicht in Frage steht. Es handelt sich hierbei zwar um die Übernahme eines bestehenden und gegen den Übergeber gerichteten Versorgungsanspruchs; dieser ist jedoch selbstständig erfüllbar und teilt daher nicht das (steuer-)rechtliche Schicksal der Altenteilsleistungen an den Übergeber. Die an die Großmutter des Klägers in den Streitjahren 1991 bis 1993 erbrachten Altenteilsleistungen sind daher in vollem Umfang als dauernde Last steuerlich abzugsfähig; für das Streitjahr 1994 hat der Beklagte die Aufwendungen für Beköstigung und den übrigen Sachaufwand sowie den Mietwert bereits steuerlich anerkannt, insoweit ist darüber hinaus noch das Baraltenteil als Sonderausgabe abzugsfähig.

37

7. Da die Ermittlung der festzusetzenden Steuer im Streitfall einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert, hat das Gericht dem Beklagten die Berechnung der Steuer gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. Die Steuerberechnung ist auf der Grundlage der folgenden Zahlen für die Streitjahre vorzunehmen:

38

1991

1992

1993

1994

anzuerkennende

4468

9095

9253

Altenteilsleistung an

die Großmutter

zusätzliches

4077

Baraltenteil lt.

Antrag

z.v.E. neu:
68 828

104 956

51 066
23 787

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8. Dem Beklagten wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 und 3 FGO aufgegeben, die sich durch die zusätzlichen Sonderausgaben ergebende niedrigere Einkommensteuer neu zu errechnen und dem Kläger geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre bekannt zu geben.

40

9. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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