Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-08-23, Aktenzeichen 13 K 288/05
ECLI:DE:FGK:2006:0823.13K288.05.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

1

Tatbestand

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Unternehmensgegenstand der im Jahre 1982 gegründeten Klägerin ist der Handel mit Autokühlern. Seit dem Jahre 1983 stand sie zu 85 % im Anteilsbesitz ihres Geschäftsführers Herr V. Die weiteren Anteile wurden zu jeweils 5 % von dessen Abkömmlingen U, N und B gehalten. Mit Vertrag vom 18.05.2003 wurden sämtliche Geschäftsanteile an den weiteren Sohn und jetzigen Geschäftsführer O veräußert.

3

Seit dem Jahre 1995 tätigte die Klägerin folgende Zuwendungen zur Förderung kirchlicher bzw. sonstiger steuerbegünstigter Zwecke:

4

Jahr
Empfänger
Betrag
Summe der Einkünfte d. Kl.

1995
Mission D
250,00 DM

Evangelische (ev.) Gemeinde C
24.000,00 DM

ev. Gemeinde S
4.750,00 DM

1996
ev. Gemeinde C
26.000,00 DM

ev. Gemeinde S
12.710,00 DM

1997
ev. Gemeinde C
8.000,00 DM

ev. Gemeinde S
12.287,00 DM

ev. Gemeinde L
18.400,00 DM

1998
ev. Gemeinde L
24.000,00 DM

ev. Gemeinde S
10.068,00 DM

Bund ... ev. Gemeinden
3.000,00 DM

1999
ev. Gemeinde L
24.000,00 DM

ev. Gemeinde S
7.910,00 DM

Mission e.V. im Bund ... ev. Gemeinden
5.000,00 DM

2000
Bund ... ev. Gemeinden
5.000,00 DM

ev. Gemeinde L
24.000,00 DM

Mission e.V. im Bund ... ev. Gemeinden
5.000,00 DM

2001
ev. Gemeinde S
8.388,00 DM
...

ev. Gemeinde L
24.000,00 DM

2002
ev. Gemeinde S
4.288,00 €

2003
ev. Gemeinde S
4.443,00 €
28.218 €

5

Für die Zuwendungen an die örtlichen ev. Gemeinden wurden der Klägerin seitens des Bundes ... ev. Gemeinden KdöR Spendenbestätigungen erteilt.

6

Die in den Streitjahren getätigten Zuwendungen machte die Klägerin als abziehbare Aufwendungen nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG geltend. Der Beklagte berücksichtigte diese Aufwendungen in den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Körperschaftsteuerveranlagungen für die Streitjahre unter Beachtung der abziehbaren Höchstbeträge erklärungsgemäß.

7

Mit dem am 15.10.2003 ergangenen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2002 bat der Beklagte um Erläuterung des Grundes dieser ganz überwiegend in monatlich gleichbleibenden Beträgen abfließenden Zuwendungen. Dabei wies er darauf hin, dass diese Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen beurteilt werden müssten, soweit eine betriebliche Veranlassung nicht erkennbar werde. Die Klägerin verwies demgegenüber ihrerseits auf die vorliegenden Spendenbescheinigungen.

8

Unter Hinweis auf die nach seiner Auffassung nicht ersichtliche betriebliche Veranlassung behandelte der Beklagte daraufhin in den nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre vom 26.03.2004 die Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden und die örtlichen ev. Gemeinden als verdeckte Gewinnausschüttungen. Zur Begründung wies er ergänzend darauf hin, dass die Spenden in nicht unbeachtlicher Höhe und in monatlichen gleichbleibenden Beträgen erfolgt seien. Hierzu sei auf das Spenden einer Bank an ihren Gewährträger betreffende BFH-Urteil vom 08.04.1992 I R 126/90, BStBl II 1992, 849, zu verweisen. Für die danach hinzuzurechnenden verdeckten Gewinnausschüttungen in Höhe von 29.000,00 DM (2000) und 32.388,00 DM (2001) stellte der Beklagte im Jahr 2000 gem. § 27 KStG a. F. die Ausschüttungsbelastung her, während er im Jahre 2001 aufgrund des zum 31.12.2000 allein verbleibenden positiven Endbestands des Teilbetrages aus nicht der Körperschaftsteuer unterliegenden Vermögensmehrungen (EK 02) in Höhe von 28.009,00 DM gem. § 38 KStG einen Körperschaftsteuererhöhungsbetrag ansetzte.

9

Mit den hiergegen gerichteten Einsprüchen trug die Klägerin vor, dass die Rechtsprechung des BFH zu Gewährträgerspenden im Streitfall mangels einer Beteiligung an einer begünstigten Körperschaft nicht anwendbar sein könne. Im Übrigen stellten Spenden nach dem Körperschaftsteuergesetz keine Betriebsausgaben dar und bedürften keiner betrieblichen Veranlassung. Durch die Zuwendungen werde dem Gesellschafter in keiner Weise ein Vorteil verschafft. Vielmehr handele die Klägerin aus sozialen bzw. ethischen Grundsätzen heraus, um kirchlich organisierte Kindergärten und Jugendarbeit etc. zu unterstützen. Die Zuwendungen lägen auch nicht außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der Klägerin. Vielmehr würden seit 1983 derartige Spenden in variierender Höhe getätigt. Auch nach dem Ausscheiden des Herrn V als Gesellschafter der Klägerin seien weiterhin mtl. Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden geleistet worden. Die Spenden erfolgten auf rein freiwilliger Basis, da die Mitgliedschaft in der Gemeinde an keinerlei finanzielle Leistung geknüpft sei. Ein Mitglied des Bundes ... ev. Gemeinden habe auch weder Vor- noch Nachteile durch evtl. Spendenzahlungen. Insoweit könne nicht nachvollzogen werden, inwieweit die dortige Mitgliedschaft des Gesellschafters der Klägerin in schädlichem Zusammenhang mit den Spenden stehen sollte. Soweit der Beklagte einen Vorteil des Gesellschafters darin sehen wolle, dass dieser für von ihm gewollte Spenden keine eigenen Mittel in Anspruch nehmen müsse, hätten diese eigenen Mittel leicht über eine offene Gewinnausschüttung erzielt werden können. Derartige Spenden aus dem Vermögen des Gesellschafters hätten sich mit einer steuerlichen Entlastung in Höhe von 11.496,00 € ausgewirkt, denen eine von dem Beklagten nunmehr berechnete Körperschaft- und Gewerbesteuernachzahlung in Höhe von lediglich 8.239,00 € gegenüber stehe. Dies lasse erkennen, dass die Entscheidung des Geschäftsführers, Spenden durch die Klägerin zu tätigen, nicht auf einer persönlichen und auf den eigenen Vorteil bedachten Motivation beruhe.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 21.12.2004 wies der Beklagte die Einsprüche als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, dass Spenden dann verdeckte Gewinnausschüttungen darstellten, wenn der zuwendende Betrieb bei der Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eine ähnlich hohe Spende einer anderen öffentlich-rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaft nicht gewährt hätte. Dies sei insbesondere anzunehmen, wenn solche Zuwendungen der Höhe nach außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft lägen. Im Streitfall seien die Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden durch das Näheverhältnis ihres beherrschenden Gesellschafters zu dieser Körperschaft veranlasst gewesen. Dieser sei seit vielen Jahren Mitglied in dem Bund ... ev. Gemeinden und habe daher ein persönliches Interesse an den Geldzuwendungen gehabt, durch die er sich eigene Mittel für entsprechende Spenden erspart habe. Unter Berücksichtigung ihres bisherigen, ausschließlich dem Bund ... ev. Gemeinden und diesem angehörige Organisationen begünstigenden Spendenverhaltens sei anzunehmen, dass die Klägerin einer anderen gemeinnützigen Körperschaft in den Streitjahren keine entsprechend hohen Spenden gewährt hätte. Dafür spreche auch, dass der weitaus überwiegende Teil der Spenden, nämlich die Zuwendungen an die örtlichen Gemeinden, durch mtl. gleichbleibende Zahlungen geleistet werde. Die Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden stellten damit mittelbare, auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhende Vorteilszuwendungen an den beherrschenden Gesellschafter der Klägerin dar.

11

Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin ergänzend geltend, dass der Bund ... ev. Gemeinden als Körperschaft des öffentlichen Rechts schon begrifflich keine nahe stehende Person im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung sein könne. Denn Körperschaften des öffentlichen Rechts seien nicht vom Bestand ihrer Mitglieder abhängig.

12

§ 8 Abs. 3 KStG sei als Ausnahmevorschrift von der Regel der steuerlichen Absetzbarkeit von Spenden als Aufwendungen anzusehen und daher eng auszulegen. Allein die Mitgliedschaft des Gesellschafters einer Körperschaft bei einer gemeinnützigen Organisation könne daher kein hinreichender Grund sein, ohne bestimmte Zweckbindung geleistete Spenden an diese Organisation als verdeckte Gewinnausschüttungen zu qualifizieren. Hätte der Gesetzgeber dies ausschließen wollen, so hätte er eine entsprechende Tatbestandsausnahme in § 9 KStG aufgenommen.

13

Auch die persönliche Beziehung eines Gesellschafters zu dem Zuwendungsempfänger könne kein geeignetes generelles Kriterium für die Qualifizierung einer Spende als verdeckte Gewinnausschüttung sein. Spenden seien immer von persönlichen Beziehungen, Vorlieben, Meinungen oder ähnlichen, in der persönlichen Sphäre liegenden Beweggründen motiviert, was deren betriebliche Veranlassung ausschließe. Unter diesen Umständen erscheine aber auch der Umstand, dass andere Organisationen nicht mit entsprechenden Spenden bedacht worden seien, nicht als taugliches Unterscheidungsmerkmal für die Abgrenzung einer Spende von einer verdeckten Gewinnausschüttung.

14

Abgesehen davon habe die Klägerin in den Streitjahren regelmäßig Spenden an verschiedene Gemeinden und Organisationen innerhalb des Bundes ... ev. Gemeinden geleistet. Die Mission e.V. im Bund ... ev. Gemeinden sei dabei ein eigener Rechtsträger und könne nicht mit dem Bund ... ev. Gemeinden gleichgesetzt werden. Diese Streuung der zugewendeten Mittel spreche gegen den von dem Beklagten angenommenen persönlichen Vorteil des Gesellschafters. Dass dieser in den Streitjahren durch die Zuwendungen der Klägerin eigene Mittel für Spenden erspart habe, sei nicht nachvollziehbar. Vielmehr habe Herr V zusammen mit seiner Ehefrau stets weitere Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden und verschiedene christliche Werke aus dem Privatvermögen vorgenommen. Diese privaten Spenden hätten im Jahr 2000 13.943,00 DM und im Jahr 2001 3.376,00 DM betragen. Wegen der Zusammensetzung dieser privaten Spenden und des Spendenverhaltens in den vorhergehenden und den nachfolgenden Jahren sei auf den Schriftsatz vom 30.06.2005 und die damit vorgelegte Aufstellung zu verweisen. Mit diesen Spenden seien in beträchtlichem Umfang auch Empfänger außerhalb des Bundes ... ev. Gemeinden begünstigt worden. Dieses Spendenverhalten auf der Ebene der Gesellschaft und der Ebene des Gesellschafters müsse einer Gesamtschau unterworfen werden.

15

Die Behandlung von Spenden an Religionsgesellschaften als verdeckte Gewinnausschüttungen sei schließlich mit dem Sinn und Zweck des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht zu vereinbaren. Sie würde vielmehr in den grundgesetzlich geschützten Bereich der Religionsgesellschaften eingreifen, indem sie deren Eigenfinanzierung in einer nicht sachgerecht differenzierenden Weise einschränkte.

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Die Klägerin beantragt,

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die geänderten Körperschaftsteuerbescheide 2000 und 2001 vom 26.03.2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 21.12.2004 ersatzlos aufzuheben,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

18

Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

20

Er hebt hervor, dass die Klägerin seit 1996 ausschließlich Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden in Gesamthöhe von 226.149,00 DM geleistet habe. Auch die Mission e.V. gehöre diesem Bund an. Dabei sei in den Streitjahren insbesondere die ev. Gemeinde L bedacht worden, zu deren Mitgliedern der Mehrheitsgesellschafter Herr V gehöre. Was das angesprochene Spendenverhalten im Veranlagungsjahr 2003 betreffe, sei anzumerken, dass der neue Gesellschafter-Geschäftsführer O, Sohn des Herrn V, ebenfalls Mitglied einer ev. Gemeinde sei.

21

Das Spendenverhalten der Eheleute V auf der privaten Ebene sei nicht entscheidungserheblich. Ausschlaggebend sei vielmehr, dass die Klägerin über Jahre hinweg außer dem Bund ... ev. Gemeinden keine andere Organisation bedacht habe. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sein Spendenverhalten indessen nicht nach dem Näheverhältnis des Empfängers zu dem beherrschenden Gesellschafter ausgerichtet.

22

Im übrigen wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

25

Die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Beklagte hat die Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden bzw. die ihr angehörigen örtlichen evangelischen Gemeinden zu Recht gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als verdeckte Gewinnausschüttungen ihrem Einkommen hinzugerechnet und hierfür nach Maßgabe der §§ 27 Abs.3 Satz 2 KStG a.F., 38 Abs. 1 und 2 KStG die Ausschüttungsbelastung hergestellt.

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Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind --vorbehaltlich des § 8 Abs.3 KStG -- Ausgaben zur Förderung mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnütziger Zwecke (Spenden) in begrenzter Höhe abziehbare Aufwendungen. Diese unterscheiden sich durch die im Vordergrund stehende Spendenmotivation von sonstigen, unbegrenzt abziehbaren Betriebsausgaben (Urteil des BFH vom 9. August 1989 I R 4/84, BFHE 158, 10, BStBl II 1990, 237). Aus der Einschränkung "vorbehaltlich des § 8 Abs.3" KStG folgt, dass Spenden, die als (offene) Einkommensverteilung (§ 8 Abs.3 Satz 1 KStG) oder verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG) zu beurteilen sind, bei der Ermittlung des Einkommens nicht abgezogen werden dürfen (Urteil des BFH vom 8. April 1992 I R 126/90, BFHE 168, 118, BStBl II 1992, 849).

27

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht im Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22. Februar 1989 I R 44/85, BFHE 156, 177, BStBl II 1989, 475 und I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; vom 29. Juli 1992 I R 18/91, BFHE 169, 71, BStBl II 1993, 139; vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004,131). Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 14. März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795 und vom 2. Dezember 1992 I R 54/91, BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311 m. w. N.).

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Der unmittelbaren Zuwendung an einen Gesellschafter steht die an einen Dritten gleich, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Falls der Dritte eine einem Gesellschafter nahestehende Person ist, wertet die Rechtsprechung dies als Indiz für die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis. Zur Begründung des "Nahestehens" reicht jede Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst. Derartige Beziehungen können familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Urteil des BFH vom 18.12.1996 I R 139/94, BFHE 182, 184, BStBl II 1997, 301, m.w.N.). Es kann sich dabei um eine natürliche Person, eine Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986, I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459) oder eine juristische Person (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1967, I 98/65, BFHE 91, 239, BStBl II 1968, 322, und vom 18. Juli 1985, IV R 135/82, BFHE 144. 166, BStBl II 1985, 635) handeln.

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Ist die Zuwendung an eine einem Gesellschafter nahestehende Person für den betreffenden Gesellschafter selbst vorteilhaft - -wie z.B. in Fällen, in denen die Zuwendung ihn von einer Schuld befreit oder ihm eigene Aufwendungen erspart--, so erhöht dies zwar die Indizwirkung des Nahestehens. Ein mit der Zuwendung verbundener Vorteil für den Gesellschafter ist aber nicht notwendige Voraussetzung der indiziellen Wirkung des Nahestehens. Ebenso wenig setzt die verdeckte Gewinnausschüttung i.S.des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG bei einer Kapitalgesellschaft voraus, dass die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung aufgrund einer Zuwendung an eine nahestehende Person zum Zufluss eines entsprechenden unmittelbaren Vermögensvorteils beim Gesellschafter führt (Urteil des BFH vom 18.12.1996, a. a. O.). Allerdings muss die Gewinnminderung bei der Körperschaft geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (Urteil des BFH vom 7. August 2002, a. a. O.). Für diese Eignung genügt aber ein mittelbarer materieller oder immaterieller Vorteil, wenn dem Gesellschafter eine der Zuwendung korrespondierende Einnahme als Folge des Nahestehens und einer dadurch bedingten gesellschaftlichen Mitveranlassung auch persönlich zuzurechnen ist ( Gosch, KStG, § 8, Tz. 227 f.).

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Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist zugleich eine andere Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG bzw. eine ggf. zur Verwendung eines positiven Endbestands des EK 02 führende Leistung i.S.d. § 38 Abs. 1 Satz 3 KStG, wenn die der Vermögensminderung entsprechenden Werte bei der Kapitalgesellschaft abfließen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 63/90, BFHE 166, 279, BStBl II 1992, 362; vom 29. Juli 1992, a. a. 0.; vom 14.7.2004 I R 16/03, BFHE 207, 147, BStBl II 2004,1010; Bauschatz in: Gosch, KStG, § 38, Tz. 40).

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Die Entscheidung darüber, ob eine als Spende bezeichnete Zuwendung einer Kapitalgesellschaft eine abzugsfähige Spende oder sachlich eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, hängt von den Umständen des einzelnen Falles ab und ist im allgemeinen eine Tatfrage. Bei dieser Abgrenzung kommt es darauf an, ob der zuwendende Betrieb bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters eine ähnlich hohe Spende einer anderen öffentlich-rechtlichen oder gemeinnützigen Körperschaft nicht gewährt hätte (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962 I 31/61 S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355; vom 21. Januar 1970, I R 23/68, BFHE 98, 473, BStBl II 1970, 468).

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Als sachgerechten Maßstab hierfür hat der BFH im Falle sog. Gewährträgerspenden, also Spenden eines Betriebs einer Körperschaft des öffentlichen Rechts an die ihn tragende öffentlich-rechtliche Körperschaft, auf das Verhältnis zu den sog. Fremdspenden abgestellt. Unterschreitet deren durchschnittliche Summe bei rückschauender Betrachtung in einem Zeitraum von drei bzw. - bei Auswirkung zugunsten des Stpfl. – fünf Wirtschaftsjahren die zu beurteilende Zuwendung der Höhe nach, so belegt dies hinsichtlich des Unterschiedsbetrages deren Veranlassung durch das Verhältnis zum Gewährträger. Denn die Zuwendung liegt dann außerhalb des üblichen Spendenverhaltens der leistenden Körperschaft (BFH-Urteile vom 5. Juni 1962 und 21. Januar 1970, a. a. O.; vom 19. Juni 1974, I R 94/71, BFHE 112, 494, BStBl II 1974, 586; vom 1. Dezember 1982, I R 101/79, BFHE 137, 171, BStBl II 1983, 150; vom 9. August 1989, a. a. O.).

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Nach verbreiteter Auffassung ist diese Rechtsprechung im Grundsatz auch auf Spenden anderer Körperschaftsteuersubjekte an nicht mit ihrem Anteilseigner identische gemeinnützige Empfänger anzuwenden. In der vom üblichen Spendenverhalten abweichenden Begünstigung eines dem beherrschenden Gesellschafter nahestehenden gemeinnützigen Empfängers wird dabei ein aussagekräftiges Indiz für die gesellschaftliche Überlagerung der Veranlassung des Spendenaufwands gesehen, die dessen Abzugsfähigkeit entgegensteht (Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 16. Juni 1999 I 338/96, EFG 2000, 193; Beschluss des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 30. Juli 1998 6 V 38/97, EFG 1998, 1488; Frotscher, KStG, Anhang zu § 8, "Spenden"; Gosch, StBp 2000, 125). In diesem Zusammenhang wird auch darauf abgestellt, ob der Gesellschafter sich eine eigene Ausgabe zu Lasten der Körperschaft erspart oder ihm mittelbar der der nahestehenden Einrichtung erwachsende Vorteil zugute kommt, was wiederum aus dem persönlichen Interesse an der Zuwendung abgeleitet wird (FG Schleswig-Holstein, a. a. O.; Boochs in: Lademann, KStG, § 9, Tz. 13; Augsten in: Ernst & Young, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen, Fach 4, "Spenden", Tz. 9 ff.). Nach anderer Ansicht soll eine Begrenzung des Spendenabzugs durch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dagegen praktisch nicht in Betracht kommen, da eine Kapitalgesellschaft nur durch ihre Organe handeln kann und die Motive für eine Spende daher notwendiger Weise von den Motiven ihrer Geschäftsführer bestimmt werden (Schulte in Erle/Sauter, KStG, § 9, Tz. 57). Dementsprechend wird bereits die Zahlung mit überwiegender Spendenmotivation für ausreichend gehalten, um die Abzugsfähigkeit der Zuwendung zu rechtfertigen (Woitschell in: Ernst & Young, KStG, § 9, Tz. 35; Janssen, DStZ 2001, 160, 162).

34

Der letztgenannten Auffassung vermag der erkennende Senat nicht zu folgen, da eine Abgrenzung nach der überwiegenden Spendenmotivation der Unterscheidung zwischen abziehbaren Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und sonstigen Betriebsausgaben entsprechen würde, so dass für den gesetzlichen Vorbehalt der Qualifizierung einer Zuwendung als verdeckte Gewinnausschüttung kein denkbarer Anwendungsbereich mehr verbliebe. Dies kann aber kein sachgerechtes Ergebnis der Gesetzesauslegung sein.

35

Bei den übrigen Kriterien des Nahestehens des Empfängers zu dem ggf. beherrschenden Gesellschafter der zuwendenden Körperschaft, dem persönlichen Interesse des Gesellschafters an der Zuwendung und der Abweichung vom üblichen Spendenverhalten handelt es sich lediglich um Beweisanzeichen, die nach dem Grad ihrer Ausprägung und Aussagekraft in ihrer Gesamtschau geeignet sein können, die Verdrängung des abstrakten altruistischen Zwecks der Zuwendung der Kapitalgesellschaft im Rahmen ihrer Beteiligung am Sozialleben durch ein unmittelbares Eigeninteresse des Gesellschafters an der Begünstigung des Empfängers zu belegen. Dabei muss indessen bedacht werden, dass Spenden regelmäßig durch eine ideelle Nähe der die Unternehmensführung bestimmenden Gesellschafter zum Empfänger mitveranlasst sein werden, so dass derartige auf die Motive der Gesellschaftsorgane einwirkende Voreinstellungen für sich nicht ausreichend sein können, um die Abzugsfähigkeit des Spendenaufwands aufgrund eines Nahestehens des Empfängers bzw. des persönlichen Interesses des Gesellschafters zu versagen (so zutreffend: Gosch, StBp 2000, 125). Auch eine Mitgliedschaft des Gesellschafters bei dem Empfänger würde der erkennende Senat hierbei nicht zwangsläufig als schädlich einstufen. Bei dieser Ausgangslage erweist sich das weitere Kriterium einer Abweichung von dem Spendenverhalten gegenüber anderen Empfängern als sinnvoll und im Falle einer deutlichen Bevorzugung auch als aussagekräftiges Indiz für ein zum Motiv der Begünstigung einer nahestehenden Person gesteigertes Eigeninteresse der Gesellschafterebene.

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Nach Auffassung des erkennenden Senats muss es sich dabei aber um eine dem absoluten Betrag nach wesentliche und über mehrere Jahre verstetigte Bevorzugung eines dem beherrschenden Gesellschafter zumindest ideell nahestehenden Empfängers handeln. Denn einseitig an einen derartigen Empfänger gewährten Zuwendungen über Beträge bzw. Mehrbeträge, die im Rahmen eines gängigen Spendenverhaltens liegen, oder einmaligen, im Hinblick auf die Vermögens- und Ertragslage des Spenders adäquat erscheinenden (Mehr-)Zuwendungen an einen Empfänger fehlt regelmäßig die Beweiseignung, um dessen Bevorzugung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen aufzuzeigen. Vielmehr muss auch auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ein Handlungsspielraum der Geschäftsführung für kleinere Spenden zu altruistischen Zwecken und – etwa aus aktuellem Anlass - für die spontane Begünstigung nur eines Empfängers bestehen, da das Gesetz eine besondere Tatbestandsvoraussetzung der "gleichmäßigen Verteilung" des Spendenabzugs nicht vorsieht.

37

Ein der Ertrags- und Vermögenslage der Kapitalgesellschaft nicht angemessenes Spendenvolumen sieht der erkennende Senat dagegen im Falle einer durch den beherrschenden Anteilseigner dominierten Geschäftsführung als zusätzliches gewichtiges Beweisanzeichen für dessen gesellschaftliche Mitveranlassung an. Die gesetzliche Unterscheidung von Spenden und Gewinnverwendung bei Körperschaften findet ihre Rechtfertigung in einem gegenüber den Anteileignern bestehenden Handlungsspielraum der Geschäftsführung für Zuwendungen zu altruistischen Zwecken, der indessen u. a. durch das Gebot der Angemessenheit begrenzt ist. Die Spenden müssen sich demnach im Rahmen dessen halten, was nach der Größenordnung und der finanziellen Situation des Unternehmens vertretbar erscheint ( so zutreffend: Krämer in: Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, § 9 nF, Tz. 122, unter Hinweis auf das Urteil des BGH vom 6. Dezember 2001 1 StR 215/01, BGHSt 47, 187). Wird dieser Handlungsspielraum durch einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer überschritten, so begründet dies im Falle eines ihm nahestehenden Empfängers die Vermutung, dass mit der Hintanstellung der Interessen der Kapitalgesellschaft eine sachwidrige Bevorzugung seiner persönlichen Präferenzen einhergeht.

38

Im Streitfall müssen die Zuwendungen der Klägerin an den Bund ... ev. Gemeinden und die zugehörigen ortsansässigen Gemeinden nach diesen Grundsätzen als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert werden.

39

Dass die Spendenempfänger dem beherrschenden Gesellschafter der Klägerin nahestehende Personen sind, wird durch dessen mitgliedschaftliche Verbindung mit seiner Wohnortgemeinde und dem übergeordneten Bund ... ev. Gemeinden belegt. Aus dieser Mitgliedschaft leitet sich auch die ideelle Nähe des Gesellschafters zu der evangelischen Gemeinde S als weiterer Zuwendungsempfängerin ab. Aus dem Umstand, dass eine Körperschaft des öffentlichen Rechts nicht vom Bestand ihrer Mitglieder abhängig ist und hieran keine Kapitalbeteiligung bestehen kann, folgt nichts anderes, da die Rechtsfigur der nahestehenden Person derartige Qualifikationen nicht voraussetzt.

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Die Indizwirkung dieses Näheverhältnisses für die Veranlassung der Zuwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis wird zusätzlich durch das hieran bestehende persönliche Interesse des Gesellschafters verstärkt. Dabei kann dahinstehen, ob der Gesellschafter durch die Zuwendungen der Klägerin eigene Mittel für private Spenden erspart hat oder inwiefern die Finanzierung solcher Privatspenden aus offenen Gewinnausschüttungen mit steuerlichen Vor- oder Nachteilen verbunden gewesen wäre. Denn auf Grund der Zuwendungen der von ihm beherrschten und seinen Eigennamen in ihrer Firma führenden Kapitalgesellschaft war für den Gesellschafter jedenfalls im Verhältnis zu anderen Gemeindemitgliedern und den Organen der übergeordneten öffentlich-rechtlichen Körperschaft der Vorteil verbunden, dass er selbst in höherem Maße als uneigennützig förderndes Mitglied der Religionsgemeinschaft erschien. Dadurch kam ihm der den Empfängern erwachsende Vorteil mittelbar zugute.

41

Die Verdrängung des altruistischen Zwecks der Zuwendung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft durch das unmittelbare Eigeninteresse des Gesellschafters an der Begünstigung der Empfänger unterstreicht weiterhin das in jeder Hinsicht einseitige Spendenverhalten der Klägerin in den Streitjahren und dem vorhergehenden Fünf-Jahres-Zeitraum. Abgesehen von einer Kleinspende (250 DM) an einen sonstigen Empfänger im Jahre 1995 hat die Klägerin während dieser sieben Jahre ausschließlich Zuwendungen an den Bund ... ev. Gemeinden, die diesem angehörigen Gemeinden C, S und L sowie die Mission e. V. im Bund ... ev. Gemeinden in Gesamthöhe von rund 250.000,00 DM geleistet. Die rechtliche Verselbständigung der Mission e. V. rechtfertigt es nicht, die an diese geflossenen - vorliegend nicht unmittelbar streitbefangenen - Zuwendungen bei der hier erforderlichen wertenden Betrachtung als Fremdspenden einzustufen. Denn auch durch diese Zuwendungen erlangte der Gesellschafter den Vorteil der Erhöhung seines mitgliedschaftlichen Ansehens. Im Übrigen fallen die an die Mission e.V. geleisteten Zuwendungen i. H. v. insgesamt 10.000,00 DM im Vergleich zu dem übrigen Spendenvolumen nicht entscheidend ins Gewicht.

42

Auch das private Spendengebaren des Gesellschafters ist nicht geeignet, im Wege einer Gesamtschau eine breitere Streuung der Zuwendungen der Klägerin zu belegen. Denn für dieses Beweisanzeichen kann nur die Verteilung der Zuwendungen auf der Ebene der Kapitalgesellschaft Bedeutung haben.

43

Die Unabhängigkeit dieses einseitigen Spendenverhaltens von der Person des beherrschenden Anteilseigners kann bereits angesichts der wesentlich geringeren Größenordnung dieser Zuwendungen im Jahr 2003 (4.443 €) nicht überzeugend aus dem Umstand hergeleitet werden, dass auch nach dem Ausscheiden des Herrn V als Gesellschafter der Klägerin weiterhin mtl. Spenden an den Bund ... ev. Gemeinden geleistet worden sind. Inwieweit das Spendenverhalten im Jahr 2003 weiterhin von der Familiennachfolge in die Position des Gesellschafter- Geschäftsführers und der Mitgliedschaft des Nachfolgers in der gleichen Religionsgemeinschaft beeinflusst wurde, bedarf daher keiner weiteren Betrachtung.

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Dieses Spendenvolumen hat die Klägerin in dem aufgezeigten Sieben-Jahres-Zeitraum durch stetige und ihrem absoluten Betrag nach wesentliche Zahlungen in einer Größenordnung zwischen rund 29.000 DM und 38.000,00 DM p. a. erbracht. Diese einseitige Ausrichtung auf die Religionsgemeinschaft des Mehrheitsgesellschafters zeigt deutlich, dass die Klägerin mit den Zuwendungen nicht in erster Linie ihrer gesellschaftlichen Verantwortung gerecht werden, sondern der Bekenntniszugehörigkeit des Anteilseigners Rechnung tragen wollte.

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Abgesehen von der Höhe und Dauer dieser einseitig ausgerichteten Zuwendungen sieht der Senat die Feststellung der gesellschaftsrechtlich veranlassten Bevorzugung der Religionsgemeinschaft des Gesellschafters als Empfängerin auch durch die erhebliche Größenordnung dieser Leistungen im Verhältnis zu dem in den Jahren 1995 bis 2000 zwischen rund .... DM und .... DM schwankenden Steuerbilanzgewinn der Klägerin und dem im Streitjahr 2001 erzielten Verlust von ca. .... DM erhärtet. Es erscheint ohne Vorliegen besonderer Umstände als Ergebnis einer pflichtgemäßen Abwägung zwischen Kapitalrendite und gesellschaftlicher Verantwortung nicht vorstellbar, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter die ihm anvertraute Kapitalgesellschaft mit derartigen nicht einkünftedienlichen Aufwendungen von 18 % bis 30 % des Steuerbilanzgewinns belasten würde, wie es im Streitfall in den Jahren 1996 bis 1999 geschehen ist. Gleiches gilt für die Beibehaltung der monatlich abfließenden Zuwendungen im Verlustjahr 2001. Ein pflichtbewusster Geschäftsführer würde vielmehr das Spendenvolumen der Entwicklung der Ertrags- und Vermögenslage anpassen, wenn dem nicht ausnahmsweise gewichtige Unternehmensinteressen entgegenstünden. Derartige besondere Interessen sind aber im Streitfall nicht ersichtlich.

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Der mit den Zuwendungen einhergehende mittelbare Vorteil des beherrschenden Gesellschafters ist nach alledem gerade Folge des Nahestehens und der dadurch bedingten gesellschaftlichen Mitveranlassung, so dass die den Zuwendungen korrespondierenden Einnahmen ihm auch persönlich zuzurechnen sind.

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In dieser an den Umständen des Einzelfalls orientierten Behandlung von Spenden an eine Religionsgemeinschaft als verdeckte Gewinnausschüttungen vermag der Senat keinen Eingriff in den grundgesetzlich geschützten Bereich der Glaubens- und Bekenntnisfreiheit (Art. 4 Abs. 1 und 2 GG) zu erkennen. Dies könnte überhaupt nur in Betracht gezogen werden, wenn die bloße Mitgliedschaft des Gesellschafters in oder dessen Bekenntnis zu einer Religionsgemeinschaft in höherem Maße als die ideelle Nähe zu sonstigen Einrichtungen zum Anlass genommen würde, die Abzugsfähigkeit von Spenden der Kapitalgesellschaft zu kirchlichen oder religiösen Zwecken zu versagen. Darüber hinaus ist die Feststellung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung einer solchen Spende aber auch von den aufgezeigten weiteren nicht religionsspezifischen Voraussetzungen abhängig. Zu einer Besserstellung von Religionsgemeinschaften gegenüber sonstigen Spendenempfängern besteht insoweit kein Grund.

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Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage der Abgrenzung zwischen abziehbaren Aufwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Gewinnverwendungen i. S. d. § 8 Abs. 3 KStG zugelassen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.