Verwaltungsgericht Magdeburg (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-05-24, Aktenzeichen 2 A 373/15
ECLI:DE:VGMAGDE:2017:0524.2A373.15.0A

Tatbestand

1

Der Kläger begehrt die Aufhebung eines Haftungsbescheides
für Gewerbesteuer und Nebenleistungen für die Jahre 2006 bis
2008.

2

Er war in den Jahren 2005 bis 2008 alleiniger
Geschäftsführer der D. GmbH, die am 27.07.2011 in E. GmbH
umfirmierte (nachfolgend auch „Gesellschaft“). Die Gesellschaft
betrieb in diesem Zeitraum das Restaurant „F.“ in A-Stadt.

3

Bei einem Brand in den Räumen des Restaurants am
06.10.2008 wurden sämtliche Buchführungsunterlagen sowie die
elektronische Registrierkasse des Restaurants zerstört. Eine
Rekonstruktion wurde nicht vorgenommen.

4

Zwischen dem 04.03.2010 und dem 05.06.2012 fand bei der
E. GmbH eine Betriebsprüfung für die Jahre 2006 bis 2008 durch das
Finanzamt Magdeburg statt. Im Rahmen der Betriebsprüfung überreichte
die damalige Steuerberaterin der Gesellschaft dem Finanzamt
Magdeburg eine CD mit den gespeicherten Buchführungsunterlagen der
Gesellschaft. Nach Auswertung der vorgelegten Buchführungsunterlagen
mit mathematisch-statistischen Prüfmethoden wurden erhebliche
Unstimmigkeiten festgestellt. Daraufhin erklärte das Finanzamt, die
vorgelegte Buchführung als sachlich unrichtig anzusehen. Die
Besteuerungsgrundlagen für den Betriebsprüfungszeitraum wurden
geschätzt. Als Schätzmaßstab legte das Finanzamt Magdeburg den
Rohgewinnaufschlag in einer Höhe von 250 % fest. Am 30.12.2011
erließ das Finanzamt Magdeburg u.a. geänderte
Gewerbesteuermessbescheide für die geprüften Jahre und gab sie der
Gesellschaft bekannt. Dagegen gerichtete Eilrechtschutzverfahren
blieben ohne Erfolg. Mit Beschluss vom 24.08.2012 bestätigte das
Finanzgericht des Landes Sachsen-Anhalt die Schätzungsbefugnis des
Finanzamtes Magdeburg. Der zur Anwendung gebrachte Schätzmaßstab
begegnete keinen durchgreifenden Bedenken.

5

Der Kläger trat der Schätzung des Finanzamtes
zwischenzeitlich durch eigene Berechnungen seines Steuerberaters
entgegen. Nach seiner Meinung sei ein Rohgewinnaufschlag von
höchstens 185 % angemessen.

6

Aufgrund der Ergebnisse der Betriebsprüfung schaltete
sich auch die Steuerfahndung des Finanzamtes Magdeburg in den
Sachverhalt ein. Ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger wegen
Steuerhinterziehung zugunsten der Gesellschaft wurde
eingeleitet.

7

Die Jahre 2005 bis 2008 wurden auf mögliche
Steuerstraftaten geprüft. Die Ergebnisse der Ermittlungen fasste die
Steuerfahndung am 25.11.2013 in einem Fahndungsbericht (vgl. BA-B –
Ziffer 3. des Fahndungsberichtes) zusammen. Danach ergab die
Überprüfung der Gesellschaft für das Jahr 2005 keinen Verdacht einer
Steuerhinterziehung. Für das Jahr 2006 ergab sich durch einen
unrichtigen Verlustvortrag und unter Anwendung des vom Kläger
vorgeschlagenen Rohgewinnaufschlages von 185 % ein hinreichender
Tatverdacht für eine hinterzogene Gewerbesteuer in Höhe von 1.258,78
Euro (vgl. Ziffer 3.1.3. Fahndungsprüfungsbericht). Für das Jahr
2007 ergab sich ein hinreichender Tatverdacht für eine hinterzogene
Gewerbesteuer in Höhe von 2.790,00 Euro (vgl. Ziffer 3.2.3.
Fahndungsprüfungsbericht). Für das Jahr 2008 ergab sich aufgrund
unrichtiger Angaben in der Gewerbesteuererklärung ein hinreichender
Tatverdacht für eine hinterzogene Gewerbesteuer in Höhe von 5.386,50
Euro (vgl. 3.3.3. Fahndungsbericht).

8

Das gegen den Kläger eingeleitete Steuerstrafverfahren
wegen Steuerhinterziehung zugunsten der Gesellschaft im
Veranlagungszeitraum 2005 wurde daraufhin mangels Tatverdacht, § 170
Abs. 2 StPO am 28.01.2014 eingestellt. Das Steuerstrafverfahren
gegen den Kläger bezüglich der übrigen Veranlagungszeiträume 2006
bis 2008 zugunsten der Gesellschaft wurde gemäß § 153a StPO wegen
geringer Schuld gegen Auflagen am 04.03.2015 eingestellt

9

Am gleichen Tag teilte das Finanzamt Magdeburg der
Beklagten seine Prüfungsfeststellungen in Bezug auf die
Gewerbesteuer in einer einseitigen Zusammenfassung mit (Bl. 1
BA-A).

10

Mit Bescheid vom 10.08.2015 zog die Beklagte den Kläger
als Haftungsschuldner für hinterzogene Gewerbesteuern für die Jahre
2006, 2007 und 2008 heran. Entsprechend der Vorgaben der Mitteilung
des Finanzamts Magdeburg setzte sie für 2006 einen Haftungsbetrag in
Höhe von 1.258,78 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 306,00 Euro, für
das Jahr 2007 einen Betrag in Höhe von 2.790,00 Euro zuzüglich
Zinsen in Höhe von 481,00 Euro und für das Jahr 2008 einen Betrag in
Höhe von 5.386,50 Euro zuzüglich Zinsen in Höhe von 829,00 Euro
gegen den Kläger fest. Zur Begründung führte sie aus, dass derjenige
durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden könne, der eine
Steuer hinterzieht oder eine Steuerhehlerei begeht. Im Übrigen
verwies sie auf die geänderten Grundlagenbescheide des Finanzamtes
Magdeburg und die Mitteilung vom 04.03.2015 sowie auf ihre
diesbezüglich geänderten Gewerbesteuerbescheide vom 24.02.2012 und
vom 18.03.2015.

11

Gegen den Haftungsbescheid legte der Kläger am
19.08.2015 Widerspruch ein, den er damit begründete, dass das
Verfahren wegen Steuerhinterziehung zwischenzeitlich eingestellt,
eine Haftung nach § 71 AO deswegen ausgeschlossen sei.

12

Den Widerspruch wies die Beklagte mit
Widerspruchsbescheid vom 09.10.2015 zurück. Das Verfahren gegen den
Kläger sei nach § 153a StPO eingestellt worden. Mithin läge eine
Straftat vor. Den Kläger treffe aber nur eine geringe Schuld,
weswegen eine Einstellung gegen Auflagen in Betracht gekommen
sei.

13

Am 11.11.2015 hat der Kläger Klage vor dem
Verwaltungsgericht erhoben. Zur Begründung bezieht er sich auf sein
Vorbringen im Widerspruchsverfahren. Der Fahndungsbericht des
Finanzamtes sei hier nicht als Beleg für das Vorliegen einer
Steuerhinterziehung geeignet. Dabei handele es sich lediglich um
eine Einschätzung der Finanzbehörde, die durch den Kläger nicht
geteilt werde. Dazu solle noch ein finanzgerichtliches Verfahren
angestrengt werden. Daneben stelle sich die Frage, ob § 71 AO die
richtige Rechtsgrundlage für die Heranziehung sei. Sollte der Kläger
dagegen aus § 69 AO haften, wäre für eine Inanspruchnahme nach § 71
AO kein Raum. Im Übrigen habe die Beklagte die Vollziehung des
Haftungsbescheides ausgesetzt, was auf erhebliche Zweifel an dessen
Rechtmäßigkeit schließen lasse.

14

Der Kläger beantragt,

15

den Bescheid der Beklagten vom 10. August 2015
in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 9. Oktober 2015
aufzuheben.

16

Die Beklagte beantragt,

17

die Klage abzuweisen.

18

Während des Verfahrens hat die Beklagte ihren
Haftungsbescheid in Höhe von 168,00 Euro aufgehoben. Im Übrigen
verteidigt Sie ihren Bescheid. Die Einstellung des
Steuerstrafverfahrens gemäß § 153a StPO setze eine rechtswidrige,
schuldhafte Tat voraus, die nur aufgrund ihrer Geringfügigkeit gegen
Erfüllung einer Auflage nicht verfolgt werden.

19

Einsicht in die Ermittlungsakte des Finanzamtes
beantragte die Beklagte erst während des bereits laufenden
Verfahrens am 12.02.2016. Mit Schreiben vom 03.03.2016 stellte das
Finanzamt Magdeburg ihr den Prüfbericht der Steuerfahndung, soweit
er die Gewerbesteuern der E. GmbH betrifft, zur Verfügung. Die zu
dem Bericht erstellten Beiakten übergab das Finanzamt Magdeburg der
Beklagten nicht zur Einsicht.

20

Auf die wechselseitigen Schriftsätze der Beteiligten
sowie den von der Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgang
einschließlich der Unterlagen des Finanzamtes Magdeburg wird Bezug
genommen, § 117 Abs. 3 Satz 2 VwGO.

Entscheidungsgründe

21

Soweit die Beteiligten den Rechtstreit in der Sache
übereinstimmend für erledigt erklärt haben, war das Verfahren
einzustellen, § 92 Abs. 3 VwGO analog.

22

Die im Übrigen zulässige Klage ist begründet. Der
Bescheid der Beklagten vom 10.08.2015 in Gestalt des
Widerspruchsbescheides vom 09.10.2015 ist rechtswidrig und verletzt
den Kläger in seinen Rechten, § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

23

Rechtsgrundlage für den Erlass eines Haftungsbescheides
wegen Steuerhinterziehung sind die §§ 191, 71, 370 Abs. 1 AO.

24

Gemäß § 191 Abs. 1 AO kann jemand durch Haftungsbescheid
in Haftung genommen werden, der kraft Gesetzes für eine Steuer
haftet (Haftungsschuldner). Nach § 71 AO haftet derjenige für
verkürzte Steuern und Zinsen nach § 235 AO, der eine
Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer
solchen Tat teilnimmt.

25

Eine Steuerhinterziehung begeht, wer den Finanzbehörden
oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen
unrichtige oder unvollständige Angaben macht, die Finanzbehörden
pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis
lässt oder pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder
Steuerstemplern unterlässt und dadurch Steuern verkürzt oder für
sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile
erlangt, § 370 Abs. 1 AO.

26

Dabei begründet § 71 AO eine Haftung auf Schadenersatz
für den durch Steuerhinterziehung verursachten Vermögensschaden des
Fiskus (vgl. BFH, U. v. 21.06.1994 – VII R 34/92 –, U. v. 13.07.1994
– I R 112/93 –, beide Entscheidungen zitiert nach juris; Loose
in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 147. Ergänzungslieferung,
01.2017, § 71 Rn 1; Jatzke in Beermann/Gosch, Kommentar zur
AO/FGO, § 71 Rn 2). So lässt § 71 AO jeden Täter oder Teilnehmer
einer Steuerhinterziehung für den angerichteten Schaden haften,
soweit er nicht selber Steuerschuldner ist (vgl. Rüsken in
Klein, Kommentar zur AO, 12. Auflage 2014, § 71 Rn 1; Loose
in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO, 147. Ergänzungslieferung,
01.2017, § 71 Rn 1). Diesen Schadenersatzanspruch macht die
Finanzbehörde durch den Haftungsbescheid gemäß § 191 AO geltend.

27

Aufgrund des Charakters als Schadenersatznorm ist die
Verwaltung in einem auf §§ 71, 370 Abs. 1 AO gestützten
Haftungsbescheid gehalten, die objektiven und subjektiven
Voraussetzungen des § 370 Abs. 1 AO zu ermitteln und darzulegen
(vgl. FG Sachsen-Anhalt, B. v. 03.02.2004 – 1 V 1019/03 – zitiert
nach juris). Fehlt es an einer schlüssigen Darlegung des objektiven
und subjektiven Tatbestandes einer Steuerhinterziehung bzw. enthält
der Haftungsbescheid nur den Hinweis, dass nach den Feststellungen
der Steuerfahndungsstelle eine Steuerhinterziehung vorliegt, reicht
das nicht aus, den Haftungsschuldner wirksam in die Haftung zu
nehmen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Kommentar zur AO/FGO,
147. Ergänzungslieferung, 01.2017, § 71 Rn 17). In einem solchen
Fall ist der Bescheid ob des Verstoßes gegen das
Bestimmtheitsprinzip bereits formell rechtswidrig.

28

So liegt es hier. Der Haftungsbescheid der Beklagten
enthält bis auf den Verweis auf die Ermittlungsergebnisse der
Steuerfahndung überhaupt keine Begründung. Er gibt auf Seite 2
lediglich die Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 AO i.V.m. §§ 71,
370 Abs. 1 AO wieder. Damit fehlt es bereits an einer schlüssigen
Darlegung, durch welche Handlungen der Kläger Steuern in welcher
Höhe verkürzt haben soll. Ausführungen zum subjektiven Tatbestand
der vorgeworfenen Steuerhinterziehung fehlen ebenfalls.

29

Der angefochtene Bescheid verstößt deshalb gegen das
Bestimmtheitsgebot einer belastenden Verwaltungsentscheidung. Denn
der Haftungsschuldner muss aus der ihm mitgeteilten Entscheidung
erkennen können, wofür er haftet und wie die Haftungsgläubigerin
ihre diesbezügliche Entscheidung begründet. Da es sich bei dem
Haftungsanspruch aus § 71 AO um einen Schadenersatzspruch des Fiskus
gegen den Steuerhinterzieher bzw. dessen Mittäter handelt, muss der
Haftungsbescheid schlüssig das Vorliegen der entsprechenden
Voraussetzungen darlegen. Eine reine Wiederholung des
Gesetzestextes, ohne diesen mit Tatsachen zu unterlegen genügt dafür
nicht (so auch FG Rheinland-Pfalz, U. v. 06.02.1990 – 5 K 1190/89 –,
zitiert nach juris).

30

Auch der Verweis auf die von der Steuerfahndung
geprüften und in einem Bericht zusammengefassten
Ermittlungsergebnisse reicht nicht aus. Denn der Haftungsgläubiger
hat das Vorliegen einer Steuerhinterziehung ohne Bindung an etwaige
strafrechtliche Ermittlungen der Steuerfahndung eigenständig zu
ermitteln. (FG Rheinland-Pfalz, U. v. 06.02.1990, a.a.O.). Will sich
die erlassende Stelle dafür die Ergebnisse der Steuerfahndung zu
eigen machen, muss sie die vorhandenen Strafakten prüfen und die
darin getätigten Feststellungen in tatsächlicher und rechtlicher
Hinsicht übernehmen. Das ist hier nicht erfolgt. Nach den
Feststellungen des Gerichtes hat die Beklagte vor Erlass des hier
streitigen Haftungsbescheides den Fahndungsbericht der
Steuerfahndung weder angefordert noch durchgesehen und geprüft, um
die darin getroffenen Feststellungen sich zu eigen zu machen. Das
wäre hier aber das Mindeste gewesen, um den Kläger wirksam in
Haftung für die Gewerbesteuer der Gesellschaft zu nehmen. Die
Beklagte hat erst im Laufe des Gerichtsverfahrens, nämlich am
12.02.2016, den Fahndungsprüfungsbericht des Finanzamtes angefordert
und erhalten. Ihren Haftungsbescheid hat sie ausschließlich auf eine
Mitteilung des Finanzamtes (Bl. 1 d. BA-A) über den Verdacht einer
Steuerhinterziehung gegen den Kläger gestützt.

31

Die Annahme der Beklagten, bei der Mitteilung des
Finanzamtes vom 04.03.2015 handele es sich um einen
Grundlagenbescheid für den Haftungsbescheid ist nicht zutreffend.
Das Rechtsinstitut der Haftung gemäß § 191 AO kennt keinen
Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO. Beim Erlass eines
Haftungsbescheides trifft die Beklagte eine eigene Entscheidung über
das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen einer
Steuerhinterziehung. Sie ist dabei nicht an die Entscheidung des
Finanzamtes gebunden.

32

Der angefochtene Bescheid ist auch materiell
rechtswidrig. Die Beklagte hat das ihr in § 191 Abs. 1 Satz 1 AO
eingeräumte Ermessen überhaupt nicht ausgeübt.

33

Gemäß § 114 Satz 1 VwGO prüft das Gericht im Falle einer
Ermessensentscheidung auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung
oder Unterlassung des Verwaltungsaktes rechtswidrig ist, weil die
gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem
Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden
Weise Gebrauch gemacht ist.

34

Von diesem Prüfungsumfang umfasst ist auch die Frage, ob
die Beklagte überhaupt das ihr eingeräumte Ermessen ausgeübt hat
(vgl. Stuhlfauth in Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth,
Kommentar zur VwGO, 6. Auflage 2014, § 114 Rn 8). Das ist im hier
vorliegenden Fall im maßgeblichen Zeitpunkt der gerichtlichen
Überprüfung nicht der Fall.

35

Da Gegenstand der Anfechtungsklage der angefochtene
Verwaltungsakt in Gestalt des Widerspruchsbescheides ist, kommt es
für die Prüfung des behördlichen Ermessens auf den Zeitpunkt der
letzten behördlichen Entscheidung an (vgl. Stuhlfauth in
Bader/Funke-Kaiser/Stuhlfauth, Kommentar zur VwGO, 6. Auflage 2014,
§ 114 Rn 5).

36

Bei der Regelung des § 191 Abs. 1 Satz 1 AO handelt es
sich um eine Ermessensvorschrift – „ […] kann durch
Haftungsbescheid […] in Anspruch genommen werden.“ –. Damit
eine Behörde das ihr von einer bestimmten Norm eingeräumte Ermessen
überhaupt ausüben kann, muss sie zuerst das Vorliegen der
Tatbestandsvoraussetzungen der besagten Norm prüfen und bejahen. Das
ist hier nicht geschehen. Aus dem Haftungsbescheid lässt sich nicht
entnehmen, ob und welche Überlegungen die Beklagte hinsichtlich des
Vorliegens der Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung
angestellt hat. In dem Haftungsbescheid finden sich keine Angaben,
durch welche Handlungen der Kläger Steuern in der angegebenen Höhe
verkürzt hat – objektiver Tatbestand –. Weiterhin trifft der
Haftungsbescheid keine Aussage, ob der Kläger vorsätzlich handelte
oder gegebenenfalls einem Rechtsanwendungsfehler unterlag. Das gilt
ebenso für die Frage der Rechtswidrigkeit seiner Handlungen und der
Schuld. Nach den Ausführungen der Beklagten hat sie ihrem
Haftungsbescheid nur das Schreiben des Finanzamtes Magdeburg
04.03.2015 sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die
E. GmbH zugrunde gelegt. Den Prüfbericht der Steuerfahndung hat sie
dagegen erst im laufenden Gerichtsverfahren, nämlich am 12.02.2016
beim Finanzamt Magdeburg angefordert. Die darin enthaltenen
Feststellungen und Ermittlungsergebnisse insbesondere zum objektiven
und subjektiven Tatbestand der dem Kläger zur Last gelegten
Steuerhinterziehung können daher schon nicht Teil ihrer Überlegungen
zum Erlass des Haftungsbescheides gewesen sein. Mithin ist davon
auszugehen, dass die Beklagte das Vorliegen der
Tatbestandsvoraussetzungen der von ihr zur Anwendung gebrachten
Ermessensvorschrift nicht geprüft hat. Damit kann sie das ihr
eingeräumte Ermessen auch nicht ausgeübt haben.

37

Diesen Fehler kann sie auch nicht dadurch beheben, dass
sie das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 191 Abs. 1
Satz 1 AO im laufenden Gerichtsverfahren prüft und ihre sich daraus
ergebende Verpflichtung zur Ermessensausübung nachholt. Gemäß § 114
Satz 2 VwGO kann die Verwaltungsbehörde im laufenden
Gerichtsverfahren ihre Ermessenserwägungen ergänzen. Damit schafft §
114 Satz 2 VwGO die prozessualen Voraussetzungen dafür, dass die
Behörde defizitäre Ermessenerwägungen im verwaltungsgerichtlichen
Verfahren ergänzen kann, nicht hingegen, dass sie ihr Ermessen
nachträglich erstmals ausübt (vgl. BVerwG, U. v. 05.09.2006 – 1 C
20/05 –, m.w.N. zitiert nach juris; W.-R. Schenke in
Kopp/Schenke, Kommentar zur VwGO, 21. Auflage 2015, § 114 Rn
50).

38

Daher ist auch der Einwand der Beklagten, im
vorliegenden Fall läge eine Ermessensreduktion auf Null vor,
unbeachtlich. Denn selbst wenn das der Fall sein sollte, was hier
dahinstehen kann, kann sie zu dieser Einschätzung erst kommen, wenn
sie das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen bejaht und damit
die Möglichkeit für eine Ermessensausübung überhaupt eröffnet
ist.

39

Die Entscheidung über die geltend gemachten
Hinterziehungszinsen war entsprechend dem Vorgesagten ebenfalls
aufzuheben.

40

Da die Klage in der Sache Erfolg hat, waren die Kosten
der Beklagten aufzuerlegen, § 154 Abs. 1 VwGO.

41

Soweit die Beklagte ihren Bescheid vom 10.08.2015
hinsichtlich Hinterziehungszinsen in Höhe von 168,00 Euro aufgehoben
hat und die Beteiligten den Rechtstreit dahingehend übereinstimmend
für erledigt erklärt haben, sind ihr die Kosten ebenfalls
aufzuerlegen. Denn sie hat sich damit freiwillig in die Rolle der
Unterlegenen begeben.

42

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit
ergibt sich aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

43

Die Streitwertfestsetzung ergibt sich aus § 52 Abs. 3
GKG i.V.m. Ziffer 3.1. des Streitwertkataloges für die
Verwaltungsgerichtsbarkeit vom 18.07.2013.