Finanzgericht Rheinland-Pfalz (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2018-04-12, Aktenzeichen 6 K 2254/17
ECLI:DE:FGRLP:2018:0412.6K2254.17.00

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Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

1

Streitig ist die Festsetzung von Hinterziehungszinsen in Höhe von 9.782,00 €.

2

Der Kläger betreibt seit dem Jahr 1995 in Speyer einen Handel mit gebrauchten Fahrzeugen. Das Unternehmen war Gegenstand einer Steuerfahndungsprüfung, deren Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 12. April 2013 festgehalten worden sind. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger in den Jahren 2004 bis 2009 Steuern hinterzogen hat.

3

Am 25. Oktober 2013 kam es zwischen den Beteiligten zu folgender „tatsächlicher Verständigung“:

Zwischen

Herrn T (der Kläger)

wohnhaft in …

steuerlich geführt beim Finanzamt Germersheim-Speyer unter der Steuernummer ….

vertreten durch

Herrn Rechtsanwalt M

und dem

Finanzamt …, vertreten durch Herrn ORR S (Sachgebietsleiter Veranlagung) als entscheidungsbefugten Beamten

wird unter Beteiligung der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts ... - Steuerfahndungsprüfer RR M –

auf der Grundlage der BFH-Urteile vom 11.12.84 VIII R 131/76 (BStBl. 1985 II S. 354), vom 05.10.90 III R 19/88 (BStBl. 1991 II S. 45), vom 06.02.91 IR 13/86 (BStBl.. 1991 II S. 673) und vom 31.07.1996, XI R 78/95 (BStBl. 1996 II S. 625) eine Verständigung über die Besteuerungsgrundlagen getroffen, die trotz Bemühens um Aufklärung nicht sicher festgestellt werden können (Hinweis auf § 162 der Abgabenordnung – AO -).

Diese Verständigung führt nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis und stellt kein Geständnis im strafrechtlichen Sinn dar.

Für das weitere Verfahren gehen die Beteiligten von folgendem Sachverhalt aus:

Herr T betreibt in PLZ S, S-Str. einen Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugen; im Rahmen dieses Betriebes vermittelt er auch Fahrzeugtransporte.

Bereits bei einer für die Jahre 2005 – 2007 begonnenen Betriebsprüfung wurden sowohl Differenzen beim privaten Geldverkehr als auch ungeklärte Geldeinlagen in dem Betrieb festgestellt.

Durch die Steuerfahndungsprüfung wurden bisher unverbuchte Geschäftsvorfälle sowie Geldzugänge und Geldbestände ermittelt, bei denen Inhaberschaft und Mittelherkunft nicht endgültig aufgeklärt werden können; insbesondere ist eine abschließende Klärung der nur fragmentarisch bekannten, im Ausland (Libanon) verwirklichten Sachverhalte nicht möglich. Die Besteuerungsgrundlagen müssen daher durch Vornahme ergänzender Schätzungen ermittelt werden.

4

Dazu besteht Einvernehmen über den Ansatz der folgenden Besteuerungsgrundlagen:

2004

2005

2006

€

€

€

Gewinn aus Gewerbebetrieb lt

Erklärung/ursprünglicher Veranlagung

68.105

66.138

70.506

Zuschätzungsbetrag

105.000

105.000

105.000

Anzusetzender Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. Verständigung

173.105

171.138

175.506

2007

2008

2009

€

€

€

Gewinn aus Gewerbebetrieb lt

Erklärung/ursprünglicher Veranlagung

72.296

66.237

63.379

Zuschätzungsbetrag

105.000

105.000

100.000

Anzusetzender Gewinn aus Gewerbebetrieb lt. Verständigung

177.296

171.237

163.379

Speyer, 25.08.2013

gez.: T – Steuerpflichtiger –

gez.: S – Sachgebietsleiter Vlg. –

gez.: M – Rechtsanwalt

gez.: M –Steuerfahndungsbeamter –

5

Im Anschluss an die vorgenannte tatsächliche Verständigung ergingen entsprechend geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide, die in der Folge bestandskräftig wurden.

6

Säumniszuschläge wegen verspäteter Zahlung der Einkommensteuer wurden nach Tilgung der Hauptschuld erlassen. Dies war dem Kläger am Rande der Besprechung vom 23.10.2013 für den Fall in Aussicht gestellt worden, dass die Hauptschulden getilgt werden.

7

Mit Bescheid vom 02.04.2015 setzte der Beklagte Hinterziehungszinsen unter Hinweis auf §§ 235, 238 und 239 der Abgabenordnung (AO für die Einkommensteuer 2004 – 2009 und den Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer 2004 – 2009 in Höhe von insgesamt 9.782 € fest. Hierbei waren die festgesetzten Nachzahlungszinsen nach § 233 a AO zutreffend angerechnet worden. Über das rechnerische Ergebnis besteht Einvernehmen.

8

Mit Schreiben vom 04.05.2016 legte der Kläger gegen den Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen Einspruch ein. Nach seiner Auffassung war im Rahmen der tatsächlichen Verständigung ein Zahlungsbetrag festgelegt worden, der alle Nebenleistungen – incl. Hinterziehungszinsen – beinhalten sollte.

9

Die Bediensteten der Finanzverwaltung, die an der Besprechung über die beabsichtigte Verständigung teilgenommen hatten, erklärten übereinstimmend, dass ein Verzicht auf eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen nicht ausgesprochen wurde und dass ein solcher Verzicht seitens der Finanzverwaltung auch nicht beabsichtigt war. Die Finanzverwaltung habe auch nicht den Eindruck erwecken wollen, dass sie von Hinterziehungszinsen absehen wolle.

10

Mit der Einspruchsentscheidung vom 28.09.2016 wies der Beklagte den Einspruch gegen die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zurück. Hiergegen ist eine Klage beim Finanzgericht anhängig.

11

Am 01.12.2016 stellte der Rechtsanwalt des Klägers einen Antrag auf Erlass der Hinterziehungszinsen. Er trug erneut vor, dass die Festsetzung der Zinsen gegen die im Verlauf der tatsächlichen Verständigung getroffenen Absprachen verstoße. Darüber hinaus seien die finanziellen Mittel nach Zahlung des „ausgehandelten Vergleichsbetrags“ und der Geldstrafe erschöpft. Der Vergleich sei nur abgeschlossen worden, weil der Kläger nicht mit mehr als 400.000 € Steuerforderungen belastet werden wollte.

12

Mit Bescheid vom 03.01.2017 wies der Beklagte den Erlassantrag ab. Er wies darauf hin, dass die Hinterziehungszinsen zu Recht festgesetzt wurden. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen sei nicht möglich, da dadurch gesetzwidrig die Festsetzung umgangen würde. Persönliche Billigkeitsgründe seien nicht erkennbar. Eine Einigung war nicht möglich. Über den Einspruch ist zu entscheiden.

13

Mit Einspruchsentscheidung vom 21. August 2017 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Bescheid vom 03. Januar 2017 über die Ablehnung des Erlassantrages nach § 227 AO als unbegründet zurück.

14

Das vorliegende Klageverfahren, mit dem sich der Kläger gegen die Festsetzung von Hinterziehungszinsen wendet, ist – nach zwischenzeitlichem Ruhen des Verfahrens – im Anschluss an die Ablehnung des Erlassantrages wieder aufgenommen worden.

15

Der Kläger trägt zur Begründung seiner Klage vor:

„Bei sämtlichen Gesprächen, die auf einen „Vergleich“ abzielten, wurde zunächst nicht die Besteuerungsgrundlag ermittelt, sondern über den Betrag verhandelt, den der Kläger an Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Solizuschlag und sonstigen steuerlichen Nebenforderungen, wie Zinsen und Säumniszuschlägen nachzahlen sollte. Die Rede war daher immer von einem „Gesamtbetrag“.

Beweis:

Zeugnis des Steuerberaters B

Am 14.08.2016 wurde von dem Unterzeichner anlässlich einer gemeinsamen Besprechung in den Räumen der Beklagten, nachdem zunächst über die Höhe einer Sicherheitsleistung verhandelt worden ist, der Beklagten ein Betrag von pauschal 400.000,00 € angeboten, wobei auch bei diesem Angebot – wie auch bei früheren Angeboten – klar zum Ausdruck gebracht worden ist, dass es sich bei diesem Betrag um einen Pauschalbetrag zur Abgeltung sämtlicher nachzuzahlender Steuern und Nebenforderungen, einschließlich Einkommensteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Solizuschlag, Säumniszuschlägen, und Zinsen aller Art für den betreffenden Zeitraum handelte.

Beweis:

Zeugnis des Steuerberaters B

Der Zeuge B, der bei der Besprechung am 14.08.2013 anwesend war, hat sich eine Notiz über den Gesprächsinhalt gemacht. Danach wurde über Zinsen gesprochen und auch darüber, dass in dem Betrag von 400.000,00 €, den der Kläger als „Vergleichsbetrag“ angeboten hatte, die nachzuzahlende Gewerbesteuer und Zinsen enthalten sind.

Beweis:

Zeugnis des Steuerberaters B

Die Beklagte hatte am 14.08.2016 höhere Vorstellungen, was den „Pauschalbetrag“ zur Grundlage eines Vergleichs mit dem Kläger anbelangt, erklärte aber gleichzeitig, das Angebot des Klägers überdenken zu wollen.

Beweis:

Zeugnis des Steuerberaters B

Am 19.08.2016 rief sodann der Fahndungsprüfer M bei dem Unterzeichner an, der bei der Besprechung am 14.08.2013 ebenfalls zugegen war und erklärte gegenüber dem Unterzeichner u.a., dass eine hausinterne Besprechung bei der Beklagten ergeben habe, dass die Beklagte bereit sei, das Angebot des Klägers vom 14.08.2013 anzunehmen. Die Gewerbesteuer, wie auch Zinsen sollten in dem Betrag enthalten sein.

Beweis:

Zeugnis des RA M

16

Ergänzend erklärte der Fahndungsprüfer M, dass noch eine „tatsächliche Verständigung“ unterzeichnet werden müsse. Bei dieser werde er die Zuschätzbeträge zu den Gewinnen aus Gewerbebetrieb für das Geschäftsjahr 2004 – 2009 nunmehr so errechnen, dass sich aus den anzusetzenden Gewinnen für die Geschäftsjahre 2004 – 2009 ein Betrag ergibt, auf deren Grundlage sich wiederum der ausgehandelte Betrag von 400.000,00 € plus minus 100,00 € 300,00 € errechnet.

17

Unter diesem Hintergrund kam es dann zur Unterzeichnung der tatsächlichen Verständigung vom 25.08.2016, in der die Zuschätzbeträge für das

Jahr 2004 von ursprünglich 150.000,00 € auf 105.000,00 €

Jahr 2005 von ursprünglich 150.000,00 € auf 105.000,00 €

Jahr 2006 von ursprünglich 155.000,00 € auf 105.000,00 €

Jahr 2007 von ursprünglich 155.000,00 € auf 105.000,00 €

Jahr 2008 von ursprünglich 155.000,00 € auf 105.000,00 €

Jahr 2009 von ursprünglich 155.000,00 € auf 100.000,00 €

reduziert worden sind. Die tatsächliche Verständigung bezog sich mithin auf die die Verständigung über die Besteuerungsgrundlage.

18

Beweis:

Vorlage des Entwurfs der tatsächlichen Verständigung vom August 2013 im Bestreitensfalle

Vorlage der tatsächlichen Verständigung vom 25.08.2013 im Bestreitensfalle

19

Im Vertrauen auf die Angaben des Fahndungsprüfers M hat der Kläger darauf verzichtet, in der von der Beklagten vorformulierten „tatsächlichen Verständigung“ vom 25.08.2013 auch aufzunehmen, dass vereinbart worden ist, dass der Nachzahlungsbetrag, auf den die Parteien sich verständigt haben, 400.000,00 € beträgt und alle steuerlichen Nebenleistungen, incl. Zinsen beinhaltet.

20

Eine entsprechende Vereinbarung ist aufgrund des Inhalts der Vorgespräche und der vorgenannten Angaben gleichwohl mündlich zustande gekommen.

21

Beweis: Zeugnis des Steuerberaters B

22

Zwischen den Parteien ist auch unstreitig, dass der Kläger den vereinbarten Nachzahlungsbetrag aufgrund danach ergangener Bescheide seitens der Beklagten und der Stadt Speyer in voller Höhe bezahlt hat.

23

Unstreitig ist ferner, dass die Beklagte nach Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung vom 25.08.2013 Säumniszuschläge gegen den Kläger erhoben hat und der Beklagte auf entsprechenden Vortrag des Steuerberaters des Klägers, dass sich die Parteien im August 2013 auf einen nachzuzahlenden „Vergleichsbetrag“ verständigt haben, der die Steuern sowie alle steuerlichen Nebenleistungen, wie auch die Zinsen und die Säumniszuschläge beinhaltet, dem Kläger die festgesetzten Säumniszuschläge zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag im Gesamtbetrag von 11.238,57 € erlassen hat.

24

Der Erlass datiert auf den 21.01.2014.

25

Nachdem die Beklagte dem Kläger mit der Begründung des Steuerberaters des Klägers die Säumniszuschläge erlassen hat, ist nicht nachvollziehbar, warum mit der gleichen Begründung die Beklagte dem Kläger nicht auch die Hinterziehungszinsen erlässt.

26

Dem Kläger – wie auch dem Unterzeichner – ist bekannt, dass es im Steuerrecht einen „Vergleich“ im rechtlichen Sinne nicht gibt.

27

Dem Kläger – wie auch dem Unterzeichner – ist ferner bekannt, dass die Höhe der Zinsen nach §§ 223, 235 AO nicht Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung sein kann.

28

Im Erlassverfahren hat die Beklagte vorgetragen, dass der Fahndungsprüfer während der Prüfung einen „Vergleichsbetrag von 400.000,00 € nur in den Raum gestellt habe.

29

Fakt ist indes, dass der Betrag von 400.000,00 € nicht nur in den Raum gestellt worden ist, sondern dass dieser Betrag als Nachzahlungsbetrag einschließlich aller steuerlichen Nebenleistungen, wie Zinsen aller Art und Säumniszuschläge ausgehandelt worden ist und die Beklagte sich mit diesem Betrag zufrieden erklärt hat.

30

Bei dem „Aushandeln“ des Nachzahlungsbetrages war der Steuerberater des Klägers anwesend.

31

Beweis:

Zeugnis des Steuerberaters B

Über Zinsen ist ausdrücklich gesprochen worden.

Beweis:

Zeugnis des Steuerberaters B

32

Insoweit wird ergänzend auch auf den bereits durch den Zeugen B mit Schreiben vom 04.05.2015 gestellten Erlassantrag verwiesen, in dem dieser zur Begründung ausgeführt hat, dass sich auf ein nachzuzahlender Betrag verständigt wurde, der die Steuern sowie alle steuerlichen Nebenleistungen beinhaltet.

33

Beweis:

Zeugnis des Steuerberaters B

Schreiben des Zeugen B vom 04.05-2015 in Kopie anbei

34

Fraglich ist, welchen Rechtscharakter das Ergebnis des „ausgehandelten Vergleichs“ hat, nachdem es im Steuerrecht einen Vergleich bekanntlich nicht gibt.

35

Die Aussage des Fahndungsprüfers wurde nach einer Außenprüfung – also einem geprüften Sachverhalt – vorgenommen. Eine Qualifizierung der Aussage des Fahndungsprüfers mit dem o.g. Inhalt als verbindliche Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO ist damit ausgeschlossen. Im Anschluss an eine Außenprüfung ist nur eine verbindliche Zusage möglich. Die verbindliche Zusage stellt einen Verwaltungsakt dar, was durch § 207 Abs. 3 AO bestätigt wird.

36

Das „Aushandeln“ eines Nachzahlungsbetrages mit dem Hinweis, dass in dem Nachzahlungsbetrag von 400.000,00 € sämtliche Steuern und steuerliche Nebenleistungen enthalten sind, ist daher als eine verbindliche Zusage und damit als Verwaltungsakt anzusehen.

37

Der Verwaltungsakt des Fahndungsprüfers ist auch wirksam. Zur Wirksamkeit des Verwaltungsaktes bedarf es nicht der Schriftform, da nach § 119 Abs. 1 AO ein Verwaltungsakt schriftlich, mündliche oder in anderer Weise erlassen werden kann. Auch sonst unterliegt der Verwaltungsakt mit seiner Bekanntgabe wirksam und bleibt solange wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt wird.

38

Der Verwaltungsakt ist auch nicht nichtig. Nichtigkeitsgründe liegen nicht vor.

39

Soweit sich der Fahndungsprüfer der Tragweite seiner Aussage nicht bewusst gewesen ist, geht dieser Umstand mit der Beklagten, nicht aber mit dem Kläger anheim.

40

Soweit der Inhalt des Verwaltungsaktes zwischen den Parteien streitig ist, wird an dieser Stelle noch einmal auf die Ausführungen des Zeugen B im Schreiben vom 04.05.2015 verwiesen.

41

Beweis:

Schreiben des Steuerberaters des Klägers, Herrn B vom 04.05.2015 in Kopie anbei

42

Schließlich wird ergänzend darauf hingewiesen, dass aus den gleichen Gründen, wie aus den Gründen im Erlassantrag des Zeugen B gem. Schreiben vom 04.05.2015 dem Kläger festgesetzte Säumniszuschläge erlassen worden sind.

43

Darüber hinaus ergeht der Hinweis, dass der Zeuge B bereits mit Schreiben vom 04.05.2015 darauf hingewiesen hat, dass mit Festsetzung der Hinterziehungszinsen, die bereits erlassenen Säumniszuschläge in anderer Form wieder eingefordert werden, obgleich nach Aussage des Fahndungsprüfers M ein Nachzahlungsbetrag von 400.000,00 € incl. Aller steuerlicher Nebenleistungen vereinbart worden ist.

44

Beweis:

Schreiben des Steuerberaters des Klägers, Herrn B vom 04.05.2015 in Kopie anbei.“

45

Der Kläger beantragt,
den Bescheid vom 10. April 2015 und die Einspruchsentscheidung vom 28. September 2016 ersatzlos aufzuheben.

46

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

47

Der Beklagte tritt der Klage entgegen und führt klageerwidernd aus, dass die Meinung des Klägers, der Fahndungsprüfer habe eine verbindliche Zusage i.S.d. § 204 erteilt, unzutreffend sei. Ein Verwaltungsakt i.S.d. § 118 AO, in dem der Verzicht auf die Hinterziehungszinsen geregelt worden sei, liege nicht vor. Die tatsächliche Verständigung sei von der verbindlichen Zusage zu unterscheiden. Nach § 204 AO habe die Finanzbehörde die Zusage zu erteilen; dies sei nicht der Fahndungsprüfer, sondern die für die Auswertung der Prüfungsfeststellung zuständige Behörde. Die verbindliche Zusage müsse - vollumfänglich – schriftlich erteilt, d.h. schriftlich niedergelegt und dem Steuerpflichtigen nach § 122 AO bekannt gegeben werden. § 205 Abs. 1 AO sei lex specialis zu § 119 Abs. 2 AO. Eine verbindliche Zusage werde auf Antrag erteilt und regle, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt werde. Das Absehen einer Festsetzung von Hinterziehungszinsen sei kein Gegenstand einer verbindlichen Zusage.

48

Ein Verhalten des Finanzamtes, aus dem der Verzicht auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach Treu und Glauben hergeleitet werden könne, sei nicht erkennbar. Auch wenn die Vertreter des Klägers davon ausgegangen sein sollten, dass keine Hinterziehungszinsen festgesetzt würden, so hätten sie aber keinen entsprechenden Antrag gestellt.

49

Der Erlass von Säumniszuschlägen verhindere nicht die Festsetzung von Hinterziehungszinsen, da die Vorschriften des § 235 AO und des § 240 AO unterschiedliche Zwecke verfolgten.

50

Gegen den Kläger ist ein rechtskräftig gewordener Strafbefehl wegen Steuerhinterziehung erlassen worden; die verhängte Geldstrafe wurde von ihm entrichtet.

Entscheidungsgründe

51

I. Die zulässige Klage führt in der Sache nicht zum Erfolg. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Der Beklagte hat zu Recht Hinterziehungszinsen festgesetzt.

52

1. Ein Steuerbescheid entfaltet keine Bindungswirkung für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Weder § 235 AO noch eine andere Vorschrift sieht insoweit eine Bindungswirkung vor. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen richtet sich nicht akzessorisch nach dem festgesetzten, sondern nach dem tatsächlich hinterzogenen Steuerbetrag (BFH, Urteil vom 28. März 2012 II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712). Wie bei Festsetzung der Steuer § 255 I) besteht auch bei Festsetzung der Zinsen kein Ermessensspielraum (vgl. nur Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 150. Lieferung 20.2017, § 235 AO, Rn. 22 m.w.N. zur Rspr.).

53

Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass in den Veranlagungszeiträumen 2004 bis 2009 vom Kläger Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag zur Einkommensteuer hinterzogen worden ist. Unstreitig ist ebenfalls die rechnerische Ermittlung der Hinterziehungszinsen im angefochtenen Bescheid vom 10. April 2015.

54

Die Beteiligten streiten allein darüber, ob der Beklagte befugt war, Hinterziehungszinsen festzusetzen.

55

2. Nach § 204 AO soll die Finanzbehörde im Anschluss an eine Außenprüfung dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen verbindlich zusagen, wie ein für die Vergangenheit geprüfter und im Prüfungsbericht dargestellter Sachverhalt in Zukunft steuerrechtlich behandelt wird. Eine solche Zusage kann sodann im Zusammenhang mit der Besteuerung eines später verwirklichten Sachverhalts Bindungswirkung entfalten (§ 206 AO). Sie erfordert aber u.a. eine als verbindlich gekennzeichnete schriftliche Erklärung (§ 205 Abs. 1 AO) sowie eine Angabe dazu, für welche (zukünftigen) Zeiträume die Zusage gelten soll (§ 205 Abs. 2 Nr. 3 AO; vgl. auch BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, BFH/NV 2009, 1734; FG Köln, Urteil vom 29. Oktober 2014, 5 K 463/12, EFG 2015, 1524, bestätigt durch BFH, Urteil vom 20. Oktober 2016 VI R 27/15, BFH/NV 2017, 223).

56

Diese Merkmale erfüllt das im Streitfall allein in Betracht kommende Schriftstück vom 25. Oktober 2013 erkennbar nicht, weshalb sich die Kläger nicht unmittelbar auf § 206 AO berufen können. Zusagen nach § 204 AO können nur für die künftige Behandlung eines steuerlichen Sachverhalts erteilt werden; wie ein in der Vergangenheit verwirklichter Sachverhalt zu beurteilen ist, kann nicht Gegenstand einer Zusage sein (vgl. nur Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage 2016, § 204 Rn. 11 m.w.N. zur Rspr.).

57

Unabhängig davon enthält die schriftliche tatsächliche Verständigung vom 25. Oktober 2013 keine Vereinbarung in Bezug auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen. Nach dem klaren Wortlaut des § 205 Abs. 1 AO erlangen (ggfs. getroffene) mündliche Nebenabreden insoweit keine Bindungswirkung.

58

3. Die Klage führt auch nicht unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben zum Erfolg.

59

a. Die Finanzbehörden können auch außerhalb einer Außenprüfung eine Zusage geben, deren Verbindlichkeit aus den Grundsätzen von Treu und Glauben abzuleiten ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BStBl II 1990, 274; vom 17. September 1992 IV R 39/90, BStBl II 1993, 218, BFH-Beschluss vom 21. Mai 2010 V B 91/09, BFH/NV 2010, 1619; FG Köln, Urteil vom 29. Oktober 2014, - 5 K 463/12, EFG 2015, 1524). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, dass sich die Beteiligten an einer zulässigen und wirksamen tatsächlichen Verständigung festhalten lassen müssen (BFH-Urteile vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BStBl II 1991, 673, vom 12. August 1999 XI R 27/98, BFH/NV 2000, 537 und vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BStBl II 2004, 975).

60

b. Die Bindungswirkung einer derartigen Vereinbarung setzt nach diesen Rechtsprechungsgrundsätzen voraus, dass

- sie sich auf Sachverhaltsfragen, nicht aber auf Rechtsfragen bezieht,

- der Sachverhalt die Vergangenheit betrifft,

- die Sachverhaltsermittlung erschwert ist,

- auf Seiten der Finanzbehörde ein für die Entscheidung über die Steuerfestsetzung zuständiger Amtsträger beteiligt ist und die tatsächliche Verständigung nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; FG München, Urteil vom 3. November 2014 7 K 2169/13, juris),

- der vom Steuerpflichtigen mitgeteilte Sachverhalt in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 13/07, BFH/NV 2010, 652 und BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 1619) und

- der Steuerpflichtige auf die Erklärung der Behörde vertraut und in diesem Vertrauen Dispositionen getroffen hat (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 22. Juli 2008 IX R 74/06, BStBl II 2009, 124; vom 31. März 2004 I R 71/03, BStBl II 2004, 742 und vom 16. Juli 2002 IX R 28/98, BStBl II 2002, 714; BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 V B 116/02, BFH/NV 2003, 883).

61

c. Der Kläger hat zu Recht darauf hingewiesen, dass eine bestimmte Form (etwa Schriftform) für die tatsächliche Verständigung nach der Rechtsprechung nicht erforderlich ist. Wenn auch – vor allem bei schwierig aufzuklärenden und zu beurteilenden Fallgestaltungen – eine schriftliche Niederlegung und die Unterzeichnung durch die Beteiligten sinnvoll erscheinen (vgl. auch von Wedelstädt, Der Betrieb 1991, 515), ist nicht ausgeschlossen, den Nachweis des Abschlusses einer tatsächlichen Verständigung auch durch andere Beweismittel (z.B. Zeugenvernehmung) zu führen (BFH, Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; FG Nürnberg, Urteil vom 13. Januar 2017 - 4 K 1172/16, EFG 2017, 357).

62

Der Kläger hat Beweisanträge gestellt zu seinem Vortrag, es sei ein „Gesamtbetrag“ mit dem Beklagten vereinbart worden, der auch Hinterziehungszinsen eingeschlossen habe. Der Senat hatte diesen Beweisanträgen nicht nachzugehen.

63

aa. Die vorliegende schriftliche Vereinbarung vom 25. Oktober 2013 stützt den vorgenannten Klägervortrag nicht einmal ansatzweise. Allerdings würde dies das Vorhandensein mündlicher Nebenabreden – ggfs. auch zur Auslegung der schriftlichen Vereinbarung – nicht ausschließen. Dabei ist aber zu berücksichtigen, dass das Vorhandensein einer schriftlichen Fixierung den für die Annahme einer tatsächlichen Verständigung erforderlichen Rechtsbindungswillen unmissverständlich zum Ausdruck bringt (Rüsken in Klein, AO, 13. Auflage 2016, § 162 Rn. 32a). Das bedeutet: Fehlende Schriftlichkeit ist ein Indiz für mangelnden Rechtsbindungswillen, spricht also gegen das Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung (BFH, Urteil vom 16. Februar 2006 X B 176/05, BFH/NV 2006, 1052). Dies gilt erst recht für den Fall, dass eine tatsächliche Verständigung in Schriftform vorliegt, der Steuerpflichtige aber – wie vorliegend – darüber hinaus das Vorliegen einer mündlichen Nebenabrede geltend macht.

64

Allerdings beinhalten die vorgenannten Erwägungen „lediglich Indizien“ (BFH, Urteil vom 16. Februar 2006, a.a.O.) mit der Folge, dass eine Beweiserhebung durch Zeugenvernehmung notwendig wäre.

65

bb. Gleichwohl war eine derartige Beweisaufnahme im Streitfall nicht angezeigt. Das Finanzgericht als Tatsacheninstanz kann auf eine beantragte Beweiserhebung im Regelfall nur verzichten, wenn etwa das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, es mithin auf das Beweismittel nicht ankommt (BFH, Beschluss vom 16. Dezember 2016 X B 41/16, BFH/NV 2017, 310).

66

Das war vorliegend gegeben, da Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung – sei es in Schriftform oder mündlich – nicht der Verzicht auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen sein kann. Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen ist bei (hier unstreitigem) Vorliegen einer Steuerhinterziehung nicht in das – irgendwie geartete – Ermessen der Finanzbehörde gestellt; nach dem eindeutigen Wortlaut des § 235 Abs. 1 Satz 1 AO „sind“ hinterzogene Steuern zu verzinsen. Der Behörde steht insoweit keinerlei Ermessen zu (FG Nürnberg, Urteil vom 25. Juni 2014 – 3 K 153/13, PStR 2015, 27) mit der Folge, dass die Anwendung des § 235 Abs. 1 Satz 1 AO nicht zur Disposition der Beteiligten steht. Eine gleichwohl getroffene Vereinbarung, bei Vorliegen einer Steuerhinterziehung auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu verzichten, ist daher unwirksam.

67

Im Übrigen können Inhalt einer tatsächlichen Verständigung nur Sachverhaltsfragen, nicht Rechtsfragen sein (vgl. nur BFH, Urteil vom 11. April 2017 IX R 24/15, BFHE 258, 199). Eine Rechtsfrage ist z. B. gegeben, wenn darüber zu entscheiden ist, ob das Verhalten eines Steuerpflichtigen eine Steuerhinterziehung darstellt und welche Schlussfolgerungen daraus in strafrechtlicher und steuerlicher Hinsicht – etwa die zwingende Festsetzung von Hinterziehungszinsen – zu ziehen sind.

68

4. Nicht zum Erfolg führt auch der Hinweis des Klägers auf das Urteil des BFH vom 11. April 2017 im Verfahren IX R 24/15 (BStBl II 2017, 1155). Nach dieser Entscheidung kann die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung im Steuerfestsetzungsverfahren nach den Grundsätzen vom Fehlen oder Wegfall der Geschäftsgrundlage ausnahmsweise entfallen, wenn ihr eine (irrtümlich) von beiden Parteien angenommene Geschäftsgrundlage von vornherein gefehlt hat oder wenn sie nachträglich weggefallen ist und einem der Beteiligten unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein Festhalten an dem Vereinbarten nicht zuzumuten ist.

69

Das Gericht hatte vorliegend nicht über die Wirksamkeit der am 25. Oktober 2013 geschlossenen tatsächlichen Verständigung zu entscheiden. Die auf der Grundlage dieser tatsächlichen Verständigung über Besteuerungsgrundlagen ergangenen Änderungsbescheide sind bestandskräftig geworden. Und unter II.3.c.bb. der Urteilsgründe hat der Senat auch dargelegt, dass Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung – sei es in Schriftform oder mündlich – nicht der Verzicht auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen sein kann.

70

Unabhängig von den vorgenannten Erwägungen weist der Senat darauf hin, dass im BFH-Fall IX R 24/15 ein beiderseitiger Motivirrtum (also der Kläger und des Finanzamtes) über die verfahrensrechtliche Umsetzung einer tatsächlichen Verständigung vorgelegen hatte (vgl. dazu auch die Urteilsbesprechung von Billau, NWB 5/2018, S. 261 ff.). Eine solcher Motivirrtum hat im vorliegenden Fall jedenfalls auf Seiten des beklagten Finanzamtes nicht vorgelegen. Der Beklagte hat das Vorliegen einer tatsächlichen Verständigung in Bezug auf die Festsetzung von Hinterziehungszinsen bestritten und der Wortlaut der tatsächlichen Verständigung gibt keinen Hinweis auf die Einbeziehung von Hinterziehungszinsen; auch der sonstige gesamte Akteninhalt gibt keinerlei Hinweis auf einen Motivirrtum auf Seiten des Beklagten.

71

5. Es ist keine Festsetzungsverjährung eingetreten; der Beklagte konnte daher die Hinterziehungszinsen mit dem angefochtenen Bescheid festsetzen.

72

Auf die Zinsen sind die für die Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, jedoch beträgt die Festsetzungsfrist ein Jahr, § 239 Abs. 1 Satz 1 AO. Die Festsetzungsfrist beginnt in den Fällen des § 235 AO (Verzinsung hinterzogener Steuern) mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist, § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO.

73

Das strafrechtliche Ermittlungsverfahren, dass bereits im Jahr 2010 eingeleitet worden war, ist mit Verfügung der zuständigen Staatsanwaltschaft vom 24. März 2015 nach § 153a StPO eingestellt worden, nachdem der Kläger eine Auflage von 10.000 € fristgerecht am 19. März 2015 gezahlt hatte. Die Einstellung ist dem Kläger mit Schreiben vom 1. März 2015 mitgeteilt worden.

74

Die Festsetzungsfrist begann mithin mit Ablauf des Jahres 2015 und endete am 31. Dezember 2016. Der angefochtene Bescheid vom 10. April 2015 erging mithin innerhalb dieser Frist.

II.

75

Die Klage war nach alledem mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Gründe für eine Zulassung der Revision sind nicht ersichtlich.