Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-05-10, Aktenzeichen 11 K 1050/06
ECLI:DE:FGK:2006:0510.11K1050.06.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

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Die Klägerin ist eine in England und Wales registrierte Limited mit Sitz in ................ Sie hat Niederlassungen in ......... (Niederlande) und ............. (Belgien). Die Klägerin wird nach den vorliegenden Schriftsätzen von den Direktoren ..................... und ...... ............ vertreten. Nach Angaben der Klägerin gehören zu ihrem Firmenzweck u.a. "umfassende Buchführung und Steuerberatung". Mit diesem Firmenzweck ist die Klägerin in das niederländische Handelsregister (Kamer van Koophandel) eingetragen. Auch in dem vorliegenden Handelsregisterauszug der Kamer van Koophandel vom 22.12.2005 werden ................... und ................. als Direktoren ausgewiesen. Als Wohnort der Direktoren ist in dem Handelsregisterauszug jeweils eine deutsche Adresse (................, ..................., und ...............straße .......... ...............) ausgewiesen.

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Die Klägerin ist nicht gemäß § 32 Abs. 3 StBerG in Deutschland als Steuerberatungsgesellschaft i. S. des § 49 StBerG anerkannt. Die Direktoren sind beide in Deutschland nicht als Steuerberater bestellt. Die Bestellung von Herrn ........ wurde im Jahr 2000 gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG wegen Vermögensverfalls durch das Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen widerrufen. Die dagegen erhobene Klage vor dem Finanzgericht Köln blieb ebenso erfolglos wie eine daraufhin von Herrn ........ eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde beim Bundesfinanzhof ( ... ). Die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (Beschluss des BVerfG vom ...). Im Anschluss an den Beschluss des BFH wurde Herr ........ aus dem Berufsregister der zuständigen Steuerberaterkammer gelöscht.

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Am 09.08.2005 trat die Klägerin im Besteuerungsverfahren der ..................- und .................. GmbH (E-GmbH; Steuernummer: .........................) gegenüber dem Beklagten als Bevollmächtigte auf. Sie beantragte unter anderem die Auszahlung von Beträgen zum Steuerabzug von Bauleistungen. Mit Bescheid vom ........2005 wies der Beklagte die Klägerin unter Berufung auf die Vorschriften des § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigte zurück. Die Zurückweisung wurde per Einschreiben mit Rückschein an die belgische Niederlassung der Klägerin übersandt. Der unterschriebene Rückschein befindet sich in den Steuerakten des Beklagten. Die Klägerin legte gegen die Zurückweisung am ........2005 Einspruch ein und beantragte gleichzeitig beim Beklagten die Aussetzung der Vollziehung des Zurückweisungsbescheides.

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Der Beklagte teilte der E-GmbH am .......2006 gemäss § 80 Abs. 8 AO mit, dass er die Klägerin gemäß § 80 Abs. 5 AO zurückgewiesen habe. Hiergegen hat die Klägerin mit Schriftsatz vom .........2006 Sprungklage "wegen Zurückweisung als Bevollmächtigte/Vertreterin; Bescheid vom ......2006 unter der Steuernummer: ......................." erhoben. Sie beantragte u.a., den angefochtenen Bescheid aufzuheben. Die Sprungklage war bei dem erkennenden Senat unter dem Aktenzeichen 11 K ... anhängig und wurde gemäß § 45 Abs. 3 FGO an den Beklagten abgegeben.

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Am .......2006 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin vom .......2005 gegen die Zurückweisung als Bevollmächtigte der Firma E-GmbH vom .......2005 als unbegründet zurück und lehnte die beantragte Aussetzung der Vollziehung ab. In der Einspruchsentscheidung wies der Beklagte darauf hin, dass sich sowohl der Einspruch vom .......2005 als auch die Sprungklage, der nicht zugestimmt worden sei, gegen die Zurückweisung vom ...... 2005 richte.

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Der Beklagte begründet die Zurückweisung damit, dass die Klägerin die Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 StBerG nicht erfülle. Die Registrierung als Limited in England und Wales und das Büro in ....... berechtige die Klägerin nicht zur Hilfeleistung in Steuersachen im Inland. Zwar könnten gemäß § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit aus Art. 50 EG-Vertrag Personen oder Vereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union beruflich niedergelassen seien, in Deutschland geschäftsmäßig Hilfeleistung in Steuersachen erbringen, soweit sie in ihrem Niederlassungsstaat geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten dürften. Im Streitfall sei aber nicht ersichtlich, dass die Klägerin in Belgien zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt sei. Davon abgesehen trete die Klägerin unter der inländischen Bezeichnung Wirtschafts- und Steuerberatungsgesellschaft auf. Dies sei gemäß § 3 Nr. 4 Satz 2 StBerG nicht zulässig. Entsprechendes gelte für die Niederlassung in ......., auch wenn die Klägerin in den Niederlanden im Handelsregister eingetragen sei. Unabhängig hiervon liege im Streitfall auf der Hand, dass die Vorschriften über die Hilfeleistungen in Steuersachen umgangen werden sollten. Denn der für die Klägerin auftretende Herr ........ sei nicht mehr nach § 3 Nr. 1 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfe in Steuersachen befugt, weil seine Bestellung als Steuerberater rechtskräftig widerrufen worden sei. Die Einschaltung der Klägerin sei demnach rechtsmissbräuchlich.

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Mit Schreiben vom ......2006 legte die Klägerin die vorliegende Klage gegen die Einspruchsentscheidung vom .....2006 ein. Gleichzeitig beantragte sie die Aussetzung der Vollziehung.

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Der Aussetzungsantrag wurde vom erkennenden Senat mit Beschluss vom ... (Az.: 11 V ...) als unbegründet zurückgewiesen. Nach Auffassung des Senates waren nach der gebotenen summarischen Prüfung bei der Klägerin die Voraussetzungen für eine zulässige Hilfeleistung in Steuersachen gemäß §§ 3 und 4 StBerG nicht erfüllt. Die Klägerin könne sich insbesondere nicht auf § 3 Nr. 4 StBerG berufen, weil die darin umgesetzte Dienstleistungsfreiheit aus Art. 49, 50 EG-Vertrag eine entsprechende Befugnis nur begründe, soweit eine grenzüberschreitende Dienstleistung nur vorübergehenden Charakter habe. Eine solche vorübergehende Tätigkeit hat der Senat bei der Klägerin verneint. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Beschlusses verwiesen.

9

Bei dem erkennenden Senat war in Bezug auf die streitige Zurückweisung der Klägerin außerdem unter dem Aktenzeichen 11 V ... ein Aussetzungsverfahren anhängig, das mit Beschluss vom 7.4.2006 als unzulässig zurückgewiesen wurde. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt des Beschlusses verwiesen. Die Akten der Aussetzungsverfahren 11 V ... und 11 V ... wurden zu diesem Verfahren hinzugezogen.

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Mit der vorliegenden Klage macht die Klägerin geltend, dass sie gemäß § 3 Nr. 4 StBerG im Inland zur umfassenden Steuerberatung befugt sei. Nach dieser Vorschrift seien Gesellschaften, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat niedergelassen seien, grenzüberschreitend im Sinne des Art. 50 EG-Vertrag auch im Inland zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Der Umfang der zulässigen Tätigkeit im Inland richte sich dabei nach dem Umfang der Befugnis im Niederlassungsstaat. Dies bedeute im Streitfall, dass sie, die Klägerin, im Inland uneingeschränkt zur Hilfe in Steuersachen befugt sei, weil sie diese Berechtigung auch in Großbritannien, den Niederlanden und Belgien habe.

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Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht aus dem Wort "vorübergehend" in Art. 50 EG-Vertrag. Dies besage lediglich, dass der Aufenthalt des Dienstleistungserbringers zum Zweck der Leistungserbringung im Inland nur vorübergehend sein dürfe, etwa zum Besuch von Mandanten, der Wahrnehmung von Behörden- und Gerichtsterminen. Das ergebe sich auch aus einem aktuellen Urteil des BGH vom 13.10.2005 (3 StR 385/04, NJW 2005, 3732). Das Urteil betreffe einen Arzt, dessen Approbation in Deutschland "geruht" habe. Der BGH habe darin regelmäßige Behandlungen in einer Praxis und einer Klinik im Inland, die auf Dauer angelegt gewesen seien, noch als vorübergehend grenzüberschreitend im Sinne des Art. 50 EG-Vertrag angesehen. In Bezug auf die steuerberatenden Berufe habe sogar das Bundesministerium der Finanzen mit Schreiben vom 10.01.2002 (Bl. 36 der FG-Akte) einen ständigen "Stützpunkt" im Inland, der jeweils vorübergehend benutzt werde, als unschädlich angesehen. Sie übe dementsprechend eine grenzüberschreitende Tätigkeit im Sinne des Art. 50 EG-Vertrag aus. Auch die formellen Voraussetzungen des § 3 Nr. 4 StBerG seien im Streitfall erfüllt. Die Bezeichnung "Steuerberatungsgesellschaft" werde nicht als "Berufsbezeichnung" verwendet, sondern sei der Name der Klägerin. Der niederländische Berufsverband, dem sie angehöre, sei angegeben. Diese Einschränkungen des § 3 Nr. 4 StBerG seien allerdings ohnehin rechtswidrig und nichtig. Das ergebe sich unter anderem aus der Entscheidung des EuGH vom 30.9.2003 (Rs C-167/01, Inspire Art. Ltd., DB 2003, 2219). Darin habe der EuGH über ein niederländisches Gesetz zu entscheiden gehabt, das nach ausländischem Recht gegründeten Gesellschaften die Verpflichtung auferlegt habe, in ihrer Bezeichnung einen Hinweis auf die ausländische Gründung zu führen. Diese Regelung habe der EuGH als unvereinbar mit dem EG-Vertrag beurteilt, weil sie eine Diskriminierung beinhalte. Eine entsprechende Diskriminierung liege in den Beschränkungen des § 3 Nr. 4 StBerG.

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Sollten diese diskriminierenden Regelungen nach Auffassung des Gerichts im Streitfall entscheidungserheblich sein, werde beantragt, dem EuGH hierzu gemäß Art. 234 EG-Vertrag folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

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"Ist die Beschränkung der Norm des § 3 Nr. 4 Satz 2 StBerG mit dem EG-Vertrag, insbesondere den Artikeln 43 (Niederlassungsfreiheit) und 49 (Dienstleistungsfreiheit) und dem allgemeinen Gleichheitsgrundsatz, und der Rechtsprechung des EuGH dazu vereinbar? Oder ist darin eine Diskriminierung der D-ausländischen Dienstleistungserbringer gegenüber den D-inländischen zu sehen, wie sie der EuGH zu vergleichbaren Beschränkungen in der Entscheidung vom 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Kamer van Koophandel en Fabrieken voor Amsterdam gegen Inspire Art. Ltd. beurteilt hat?"

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Sie, die Klägerin, unterhalte in Deutschland keine Niederlassung. Eine Niederlassung könne sich entgegen der Auffassung des Beklagten insbesondere nicht daraus ergeben, dass in Deutschland Kunden akquiriert würden.

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Eine entsprechende Aussage könne auch nicht aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache "Gebhard" (Urteil vom 30.11.1995 – Rs. C-55/94, EuGHE 1995 I, 4165) abgeleitet werden. Soweit der erkennende Senat in seinem AdV-Beschluss vom ... (Az.: 11 V ...) unter Heranziehung dieses Urteils eine vorübergehende Tätigkeit ablehne, gebe er die Aussagen des EuGH verkürzt und unzutreffend wieder. In der EuGH-Entscheidung heiße es hierzu wörtlich:

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"Ein Angehöriger eines Mitgliedstaates, der in stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, in dem er sich

von einem Berufsdomizil aus

u.a. an die Angehörigen dieses Staates wendet, fällt unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen."

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Die Aussage, wonach die Niederlassungsfreiheit nur einschlägig sei, wenn ein inländisches Berufsdomizil bestehe, werde in dem AdV-Beschluss nicht wiedergegeben und auch nicht beachtet. Obwohl die Klägerin nach ihrem ausdrücklichen Vortrag kein Domizil im Inland habe, wende der Senat auf den Streitfall unzutreffender Weise das EG-Niederlassungsrecht anstelle der einschlägigen Prinzipien der Dienstleistungsfreiheit an. Der Senat habe daher in dem AdV-Beschluss entweder den entsprechenden Vortrag der Klägerin nicht beachtet oder eine Entscheidung getroffen, die der Rechtsprechung des EuGH zu den Art. 43, 49, 50 EG-Vertrag widerspreche. Letzteres gelte für den Fall, dass die Aussagen in dem Beschluss in der Weise zu verstehen sein sollten, dass die getroffene Entscheidung auch für den Fall gelten solle, dass die Klägerin in Deutschland kein Domizil habe.

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So betreffe die "Gebhard-Entscheidung" die Tätigkeit eines deutschen Rechtsanwaltes, der in Italien ohne italienische Zulassung unter Berufung auf die Dienstleistungsfreiheit eine Kanzlei eröffnet habe. Der EuGH habe den Anwalt auf das Niederlassungsrecht verwiesen. Das Domizil in Italien habe schon deshalb nicht als vorübergehender Stützpunkt umgedeutet werden können, weil der Anwalt in Deutschland keine Kanzlei gehabt habe. Dies sei ebenso logisch und schlüssig wie die EuGH-Entscheidung in der Rechtssache "Säger/Dennemeyer" (vom 25.7.1991, C-76/90, Slg. 1991 I – 4221). Dort habe die in Großbritannien ansässige Dennemeyer Ltd., im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit des Art. 49 EG-Vertrag von ihrem in Großbritannien belegenen Domizil aus in Deutschland (umfassend und auf Dauer angelegt) Dienstleistungen im Rahmen der Überwachung und Aufrechterhaltung von Patenten erbracht. Der EuGH habe das als zulässig im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit angesehen. Er hätte anders entschieden, hätte der Betroffene ein Domizil im Inland gehabt.

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Die Maßgeblichkeit eines inländischen Domizils im Hinblick auf die Anwendung des Niederlassungsrechts ergebe sich letztlich aber eindeutig aus der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache "Schnitzer" (vom 11.12.203, C-215/01, EuGHE 2003, I – 14847). Dort treffe der EuGH in Tz. 32 folgende Feststellung:

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"Folglich reicht allein die Tatsache, dass ein in einem Mitgliedstaat niedergelassener Wirtschaftsteilnehmer gleiche oder ähnliche Dienstleistungen mehr oder weniger häufig oder regelmäßig in einem anderen Mitgliedstaat erbringt, ohne dass er dort über eine Infrastruktur verfügt, die es ihm erlauben würde, in diesem Mitgliedstaat in stabiler und kontinuierlicher Weise einer Erwerbstätigkeit nachzugehen, und von der aus er sich u. a. an die Angehörigen dieses Mitgliedstaats wendet, nicht aus, um ihn

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als in diesem Mitgliedstaat niedergelassen anzusehen".

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Zudem heiße es in Tz. 30:

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"Der Begriff "Dienstleistung" im Sinne des Vertrages kann somit Dienstleistungen ganz unterschiedlicher Art umfassen, einschließlich solcher, deren Erbringung sich über einen längeren Zeitraum, bis hin zu mehreren Jahren, erstreckt, z. B., wenn es sich um Dienstleistungen handelt, die im Rahmen eines Großbauprojekts erbracht werden. Auch Leistungen, die ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Wirtschaftsteilnehmer mehr oder weniger häufig oder regelmäßig, auch über einen längeren Zeitraum, für Personen erbringt, die in einem oder mehreren anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, können Dienstleistungen im Sinne des Vertrages sein, etwa die entgeltliche Beratung oder Auskunftserteilung."

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Das Urteil betreffe eine in Portugal ansässige Gesellschaft, die über Jahre hinweg erhebliche Handwerksarbeiten in Deutschland erbracht habe. Der EuGH habe trotz des erheblichen Umfangs der Tätigkeiten die Dienstleistungsfreiheit für einschlägig gehalten, weil die Anwendung des Niederlassungsrechts von einem inländischen Domizil abhänge.

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Auch der BGH habe in einer aktuellen Entscheidung vom 26.1.2006 (IX ZR 225/04, BB 2006, 742) unter Heranziehung der "Gebhard-Entscheidung" noch einmal betont, dass eine vorübergehende, grenzüberschreitende Dienstleistung nur dort ausscheide, wo der Leistungserbringer in dem Empfängerstaat eine dauerhafte Niederlassung habe.

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Sie, die Klägerin, habe kein Domizil in Deutschland. Daher sei das Niederlassungsrecht nicht auf sie anwendbar.

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Nicht haltbar sei in diesem Zusammenhang die Auffassung des erkennenden Senats in dem AdV-Beschluss, wonach der Aufbau eines Mandantenstamms und die Betreuung von Dauermandanten einer Beurteilung als vorübergehende Tätigkeit entgegenstehe und die Anwendung des Niederlassungsrechts bedinge. Diese Aussage stelle das gesamte Prinzip der Dienstleistungsfreiheit und des EG-Wettbewerbs auf den Kopf und baue in diesem Rahmen Nationalgrenzen wieder auf. Hierzu sei Beweis zu erheben durch eine amtliche Auskunft der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Wettbewerbs- und Wirtschaftskommission, in Form eines Sachverständigengutachtens.

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Entgegen der Auffassung des Gerichts könne nämlich jeder Unionsbürger von seinem beruflichen Domizil aus in allen Mitgliedstaaten akquirieren, auch Dauerkunden und Dauermandate. Der in Art. 50 EG-Vertrag verwendete Begriff "vorübergehend" bedeute nicht, dass die Erbringung der Dienstleistung im anderen Mitgliedstaat nur vereinzelt oder ausnahmsweise erbracht werden dürfe. Er beziehe sich allein auf Art und Umfang des Verweilens zur Erbringung der Dienstleistung im anderen Mitgliedstaat und der dort bestehenden Infrastruktur.

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Wolle das Gericht seinen abweichenden Standpunkt entgegen der einschlägigen, zitierten EuGH-Rechtsprechung aufrecht erhalten, wäre es im Streitfall verfahrensrechtlich zwingend geboten, den EuGH gemäß Art. 234 Abs. 2 EG-Vertrag anzurufen. Dem EuGH wäre folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

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"Steht die Dienstleistungsfreiheit des Art. 49 EG-Vertrag einer mitgliedstaatlichen Norm, die auch eine Gerichtsentscheidung darstellt, entgegen, die die grenzüberschreitenden Dienstleister im Sinn des Art. 50 EG-Vertrag derart beschränkt, dass sie die Kunden- (Mandanten-, Klienten-) Akquisition mit dem Ziel, sich einen Kunden- (Mandanten-, Klienten-) Stamm in dem anderen Mitgliedstaat auszubauen, den sie von ihrer beruflichen Niederlassung aus – ohne Domizil im anderen Mitgliedstaat – bedienen, nicht betreiben dürfen?

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Stellt das darin liegende Verbot der grenzüberschreitenden Dienstleistungen im Sinn des Art 50 EG-Vertrag ohne Domizil und Anwendung des Niederlassungsrechts im anderen Mitgliedstaat eine Diskriminierung im Sinn des EG-Dienstleistungsrechts und Wettbewerbsrechts dar?"

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Die Tätigkeiten, die von der Klägerin im Rahmen der Dienstleistungserbringung in Deutschland – vorübergehend - verrichtet würden, seien zeitlich und sachlich von sehr geringer Bedeutung und nähmen einen sehr geringen Umfang ein. Dies gelte insbesondere insoweit, wie sie in Deutschland der Erlaubnis nach dem StBerG bedürften. Hierzu werde auf eine Übersicht über die Tätigkeiten des Steuerberaters gemäß einem von der Bundessteuerberaterkammer veröffentlichten Anforderungsprofils verwiesen (Bl. 123 der FG-Akte). Die Tätigkeit, die hier der Beurteilung unterliege, stelle danach schon einen sehr geringen Teil der Gesamttätigkeit dar. Der überwiegende Teil der Tätigkeiten, der diesem Berufsstand zugedacht werde, sei erlaubnisfrei, auch grenzüberschreitend, erbracht.

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Die im Streitfall interessierenden vorübergehend in Deutschland erbrachten Leistungen seien tatsächlich zeitlich und sachlich unbedeutend. Der gesamte Bereich der Buchhaltung und Lohnbuchhaltung werde im Büro geleistet; was gar nicht anders gehe. Die Vertretungen vor den Behörden und den Gerichten, in denen das Gericht in dem AdV-Beschluss "Inlandsbezug" sehe, erfolge im Wesentlichen auch in den Büros. Dort würden Akten studiert und Recherchen angestellt sowie Schriftsätze verfasst. Dass die Schriftsätze dann an die Behörde oder das Gericht geschickt würden, mache die Tätigkeit nicht zu einer, die in Deutschland erfolge. Besuche bei Behörden seien seit dem Bestehen der Klägerin in Deutschland noch nicht erfolgt. Dies gelte auch für Gerichtstermine. Die Vertretung in der mündlichen Verhandlung sei bekannter Weise nicht die wesentliche Tätigkeit im Rahmen von Rechtsbehelfen. Mandantenbesprechungen zu Rechtsbehelfsverfahren erfolgten auch in der Regel im Büro, wo die Akten seien. Hierzu werde Beweis angeboten durch die Einvernahme der Direktoren der Klägerin und die Zeugenvernehmung von Frau .........

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Im übrigen spielten aber auch sogenannte Standards im Rahmen der EG-/EU-Freiheiten für Unionsbürger keine Rolle. Dies sei durch die aktuelle Entscheidung des BVerfG vom 5.12.2005 ( 1 BvR 1730/02, Stbg 2006, 146) zum "Meisterzwang" bestätigt worden. Darin habe das Gericht die "Standards" des Meisterzwangs als verfassungswidrig eingestuft, weil Anbieter aus anderen Mitgliedstaaten zu derartigen "Standards" nicht gezwungen würden. Gesetzliche Regelungen, die der Qualitätssicherung dienten, müssten nach Auffassung des BVerfG verhältnismäßig sein. Es fehle insoweit insbesondere an der Zumutbarkeit, wenn an Dienstleistungs- und Beratungskonkurrenten aus dem Ausland, die in Deutschland tätig werden dürften, geringere Anforderungen gestellt würden als an die deutschen Berufsangehörigen. Unverhältnismäßig sei ein Eingriff in die Berufsfreiheit aber auch dann, wenn in einem bestimmten Bereich keine Qualitätsprobleme und damit keine Gefahren für die Allgemeinheit feststellbar seien. Insoweit habe die Entscheidung des BVerfG auch Relevanz für die steuerberatenden Berufe (Hinweis auf Pestke, Stbg 2006, 148). Entgegen der Auffassung des Gerichts in dem AdV-Be-schluss vom ... sei die Sach- und Rechtslage im Streitfall eindeutig mit der im Handwerksrecht vergleichbar. Auch der ausländische Handwerker, der sich in Deutschland habe niederlassen wollen, habe in die Handwerksrolle eingetragen sein müssen, was einen Meistertitel vorausgesetzt habe. Ohne diese Voraussetzung habe auch der ausländische Handwerker nur vorübergehend grenzüberschreitend tätig sein dürfen. Das BVerfG stelle auch ausdrücklich auf Handwerker in grenznahen Gebieten ab, die in ernsthafter Konkurrenz mit Handwerkern aus anderen EU-Staaten stünden. Zudem stelle das BVerfG auf die veränderten Rahmenbedingungen zum und seit dem Ende des letzten Jahrhunderts ab. Die Zitate zu Entscheidungen aus den sechziger und achtziger Jahre gingen daher an der Sache vorbei. Die Kompliziertheit deutscher Steuergesetze könnten ebenfalls nicht als Kriterium gelten. Sie seien zum einen nicht komplizierter als die in anderen Mitgliedstaaten. Zum anderen sei dieses Kriterium auch bei der Dienstleistungsfreiheit der Rechts- und Patentanwälte vom EuGH nicht anerkannt worden. Das BVerfG stelle rein auf die Einschränkung der Berufsfreiheit ab, die entgegen früherer Rahmenbedingungen nicht mehr gerechtfertigt sei, weil Dienstleister aus anderen Mitgliedstaaten im Rahmen ihrer Leistungserbringung, insbesondere grenzüberschreitender, nicht solchen Einschränkungen unterlägen. Dies sei eine Inländerdiskriminierung. Das StBerG dürfte daher zwischenzeitlich gleichermaßen unzulässig sein wie die Handwerksordnung (HwO).

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Verfassungswidrige Berufsausübungsbeschränkungen des StBerG könnten die angefochtene Zurückweisung als Bevollmächtigte unter keinem Gesichtspunkt rechtfertigen. Die gegen das GG verstoßende Rechtsnorm sei von Anfang an rechtsunwirksam.

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Es werde daher beantragt, dem BVerfG folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

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"Ist die Beschränkung der Berufsfreiheit durch das Steuerberatungsgesetz, insbesondere soweit sie an das Berufsausübungsrecht erheblich erschwerende Voraussetzungen stellt, als das bei Dienstleistern aus anderen Mitgliedstaaten gegeben ist, die im Rahmen der Dienstleistungsfreiheit der Art. 49, 50 EG-Vertrag ihre Dienstleistungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes erbringen dürfen, mit dem Gleichheitsgrundsatz – Art. 3 – und dem Grundsatz der Berufsfreiheit – Art. 12 – unserer Verfassung vereinbar?"

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Die Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der berufsbeschränkenden Regelungen des StBerG könne nicht (mehr) anhand des BVerfG-Urteils vom 11.6.1958 (1 BvR 596/56, BVerfGE 7, 377) erfolgen. In dieser Entscheidung habe das BVerfG zwar eine " Abwägung des Interesses der Allgemeinheit an sachgerechter Beratung durch Steuerberater als wichtiges Gemeingut" vorgenommen. Die diese Entscheidung tragenden Tatsachen hätten sich zwischenzeitlich aber erheblich verändert. Die Rechtsprechung aus 1958 sei auf die heutigen gesetzlichen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Rahmenbedingungen nicht mehr anwendbar.

39

Auch das "Interesse der Allgemeinheit an sachgerechter Beratung" habe eine andere Bedeutung erlangen. Dies gelte für die Steuerberatung insbesondere im Hinblick auf die Regelungen der §§ 3 Nr. 4, 4 und 6 StBerG. So könnten zum Beispiel Rechtsanwälte mangels entsprechender Ausbildung regelmäßig keine sachgerechte Beratung in Steuersachen erbringen. Gleichwohl seien sie uneingeschränkt zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt. Entsprechendes gelte für die Ausnahmeregelungen des § 4 StBerG. Hervorzuheben seien hierbei insbesondere die Banken, die im Bereich der Beratung nicht nur keinerlei Ausbildung belegen müssten, sondern diese Beratung auch noch zu Lasten des jeweils beratenen Bankkunden zum eigenen Vorteil durchführten. Es gebe im Grunde keine Steuerart mehr, bei der Steuerberatung nicht auch durch Nichtprivilegierte stattfinde.

40

Die Beschränkung der in Art. 12 Abs. 1 GG garantierten Berufsfreiheit dürfe nur anhand eines Gesetzes erfolgen, das dem Gleichheitssatz des Art. 3 GG genüge. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass seit dem 1.7.2000 gem. § 3 Abs. 4 StBerG jedem, der in einem anderen Land der EG Steuerberatung betreiben dürfe, dies auch in Deutschland erlaubt sei. In keinem anderen EG-Land gebe es aber Vorbedingungen, Voraussetzungen und Rahmenbedingungen zur Steuerberatung wie in Deutschland.

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Auch die EG-Rechtsentwicklung und die dort geregelten Gleichheitsgrundsätze seien insoweit zu beachten. Dabei gehe es insbesondere um die Verbote der Ausländer- und Inländerdiskriminierung. So habe der BFH in seinem Urteil vom 19.7.1994 (VII R 107/03, BStBl II 1994, 875) einer luxemburgischen Steuerberatungsgesellschaft im Hinblick auf die Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit die Beratungsbefugnis nicht abgesprochen. Er habe lediglich aus der Diskrepanz zwischen Freizügigkeit, Niederlassungsfreiheit und deutschem Steuerberatungsrecht die Befugnis zur Vertretung gegenüber Finanzbehörden gem. § 80 Abs. 5 AO verneint. Auch diese Beschränkung sei zwischenzeitlich entfallen. Der Bereich der Steuerberatung als wirtschaftlicher Faktor am Markt stelle sich nur zu einem verschwindend geringen Teil in der Vertretung gegenüber Finanzbehörden dar. Der wirtschaftliche wesentliche Teil liege im Bereich der Beratung unter Hilfeleistung in Buchführungssachen. Bereiche, die selbst nach dieser BFH-Entscheidung den EG-Ausländern auf Grund der EG-Rechtsvorschriften freistehe.

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In diesem Zusammenhang sei auch auf das EuGH-Urteil vom 6.6.1996 (C 101/94, IStR 1996, 401) hinzuweisen. Diese Entscheidung betreffe italienische Wertpapiermakler. Deren Situation sei insoweit mit dem Streitfall vergleichbar, als in Italien die Tätigkeit als Wertpapiermakler einer staatlichen Zulassung auf Grund besonderer Prüfungsvorschriften unterliege, die dem deutschen Rechtsberatungsgesetz (RberG) und dem deutschen StBerG entsprächen. Der EuGH habe die Einschränkung der Tätigkeit "ausländischer" Makler in Italien auf das für Italien-Inländer geltende Gesetz als unvereinbar mit dem EG-Vertrag erklärt und somit die verbotene Ausländerdiskriminierung hervorgehoben und deutlich normiert. Diese Grundsätze bedeuteten für das StBerG, dass jeder, der in irgendeinem EG-Staat zur Steuerberatung befugt sei, auch in Deutschland Steuerberatung betreiben dürfe. Seit dem 1.7.2000 sei dies auch in nationales Recht umgesetzt worden.

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Hierin liege ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz. Einem deutschen Angehörigen eines steuerberatenden Berufes werde eine Tätigkeit unter bestimmten Voraussetzungen verboten, während sie jedem Ausländer unter gleichen Voraussetzungen zu gestatten sei. Dies verstoße gegen den EG-weiten Gleichheitsgrundsatz und stelle eine unzulässige "Inländer-Diskriminierung" dar.

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Wegen der weiteren Einzelheiten zur Begründung der Verfassungswidrigkeit wird insoweit auf den Schriftsatz der Klägerin vom 6.5.2006 nebst Anlage verwiesen.

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Die Klägerin macht außerdem geltend, dass es "blauäugig" sei, den Hintergrund ihrer Zurückweisung außer Acht zu lassen. Die Zurückweisung basiere, wie viele andere, auf dem skandalösen Widerruf der Bestellung des Herrn ........ zum Steuerberater. Herr ........ habe nach dem Widerruf seiner Bestellung selbstverständlich nach Möglichkeiten gesucht, seine Erwerbstätigkeit weiterhin auszuüben. Das sei sein gutes Recht. Neben seiner beruflichen Niederlassung in Deutschland habe Herr ........ schon seit 1995 Niederlassungen in den Niederlanden und später in Belgien begründet. Nach dem Widerruf seiner Bestellung zum Steuerberater habe er seine Niederlassung in Deutschland aufgelöst. Seitdem arbeite er an seiner Rehabilitierung und übe seine Geschäftstätigkeit von den Niederlassungen in Belgien und Niederlanden aus. Das werde ihm seitens der Finanzverwaltung als "Missbrauch und Umgehung" ausgelegt. Diese Beurteilung sei im Hinblick auf das BGH-Urteil vom 13.10.2005 (in NJW 2005, 3732) unzutreffend. Der Arzt, den diese Entscheidung betroffen habe, habe neben der Approbation in Deutschland eine entsprechende Zulassung in Belgien gehabt. Nach dem Entzug der deutschen Zulassung habe er sich auf seine Approbation in Belgien zurückgezogen und von dort weiter - auch grenzüberschreitend - gearbeitet. Das habe der BGH in Übereinstimmung mit der Rechtssprechung des EuGH nicht als Missbrauch oder Umgehung gesehen, sondern als zulässig beurteilt.

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Soweit der Beklagte die Gründung der Klägerin als "Umgehung" und als "Missbrauch" durch Herrn ........ beurteile, sei dies schon deshalb nicht zutreffend, weil dabei die Personenverschiedenheit zwischen Herrn ........ und ihr außer Acht gelassen werde. Im übrigen liege unter keinem Gesichtspunkt ein Missbrauch vor. Dies ergebe sich insbesondere aus der EuGH-Entscheidung vom 30.09.2003 (Rs C-167/01, Inspire Art. Ltd., DB 2003, 2219). Danach sei es für die Anwendung der Vorschriften über die Niederlassungsfreiheit ohne Bedeutung, dass eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat nur errichtet worden sei, um sich in einem zweiten Mitgliedstaat nieder zulassen, in dem die Geschäftstätigkeit im Wesentlichen oder ausschließlich ausgeübt werden solle. Der EuGH habe insbesondere auch festgestellt, dass der Umstand, dass eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat nur gegründet worden sei, um in den Genuss vorteilhafter Rechtsvorschriften zu kommen, keinen Missbrauch darstelle und zwar auch dann nicht, wenn die entsprechende Gesellschaft ihre Tätigkeit hauptsächlich oder ausschließlich in diesem zweiten Staat ausübe. Dementsprechend könne z.B. jeder in der EU ansässige Handwerksbetrieb seine Leistung EU-weit anbieten und ausführen. Gleiches gelte im Medizinbereich sogar zu Lasten der bundesdeutschen gesetzlichen Krankenkassen.

47

Zu berücksichtigen sei außerdem, dass der Beklagte im Streitfall keine eigene Überprüfung in der Sache durchgeführt habe. Er habe lediglich stur und willkürlich Befehle der OFD ausgeübt. Insoweit werde auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion ..., vom 16.12.2005 (...........................K) verwiesen (Bl. 71 der FG-Akte). Darin würden die Finanzämter angewiesen, die Klägerin zurückzuweisen, weil deren Einschaltung im Hinblick auf den Widerruf der Befugnis des Herrn ........ missbräuchlich sei. Die einschlägigen OFD-Akten seien zu diesem Verfahren hinzuzuziehen.

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Die "Ungleichbehandlung" durch den Beklagten bzw. die OFD zeige sich auch darin, dass der Beklagte ansonsten Steuerberatungsbefugnisse in nahezu richtungsweisend liberaler Form deute und anwende. Es sei ein Fall eines Buchführungshelfers bekannt geworden, der vom Beklagten über Jahre hinweg als Ersteller von Bilanzen und Jahressteuererklärungen und im Rahmen von Außenprüfungen akzeptiert worden sei. Andererseits werde gegenüber Herrn ........ behauptet, dass die Buchführung Leistungsbestandteil der erlaubnispflichtigen Steuerberatung sei. Herr ........ werde sogar als Vertreter seiner Tochter zurückgewiesen.

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Die Klägerin hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung einen Schriftsatz vom 9.5.2006 vorgelegt, in dem sie beantragt, Beweis zu erheben zu ihren Behauptungen, dass

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sie in Großbritannien, Niederlanden und Belgien uneingeschränkt zur Steuerberatung befugt sei,

die weiteren Beschränkungen des § 3 Nr. 4 StBerG unwirksam seien, weil sie i. S. des EG-Vertrages und der Rechtsprechung dazu diskriminierend seien,

die Anwendung des Niederlassungsrechts zwingend eine Niederlassung voraussetze,

die Anwendung des Rechts der Dienstleistungsfreiheit nicht dadurch ausgeschlossen werde, wenn die Klägerin von ihren Niederlassungen aus Leistungen für Personen in Deutschland mehr oder weniger häufig oder gar regelmäßig, auch für einen längeren Zeitraum, erbringe,

die Inanspruchnahme dieser rechtlichen Möglichkeit, auch Steuerberatungsleistungen in Deutschland anzubieten, keinesfalls missbräuchlich sein können und dies im konkreten Fall auch nicht sei,

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durch Einholung eines Sachverständigengutachtens des Instituts für Europarecht der Universität Göttingen und/oder des Instituts für Europarecht, Freiburg, Schweiz.

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Die Klägerin beantragt,

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die Bescheide vom .....2005 und .....2006 über die Zurück-weisung als Bevollmächtigte der E-GmbH sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom ......2006 aufzuheben,

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hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Abs. 1 GG die Entscheidung des BVerfG einzuholen über die Frage der Verfassungswidrigkeit der Beschränkung der Berufsfreiheit durch das StBerG,

55

56

hilfsweise, den Rechtsstreit nach Art. 234 EG-Vertrag in Bezug auf die Auslegung des Begriffs "vorübergehend" in Art. 50 EG-Vertrag dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen,

57

hilfsweise, den Rechtsstreit nach Art. 234 EG-Vertrag in Bezug auf die Vereinbarkeit der Regelung in § 3 Nr. 4 Satz 2 StBerG mit dem EG-Vertrag dem EuGH zur Vorabentscheidung vorzulegen,

58

59

bei Bestreiten der Berechtigung zur Steuerberatertätigkeit in Großbritannien Beweis zu erheben durch Einholung einer amtlichen Auskunft des britischen Handelsregisters und des beurkundenden Notars,

60

bei Bestreiten der Berechtigung zur Steuerberatertätigkeit in Belgien Beweis zu erheben, durch Einholung einer amtlichen Auskunft des Ministeriums des Mittelstandes und der Landwirtschaft in Belgien,

61

bei Bestreiten der Berechtigung zur Steuerberatertätigkeit in den Niederlanden Beweis zu erheben durch Einholung einer amtlichen Auskunft der Kamer van Koophandel Zuid Limburg,

62

die Zuziehung der Akte OFD ... ......................... – K,

63

die Zuziehung der Akte OFD ... ......................... – K,

64

Beweis zu erheben zu der Frage, dass die in Deutschland von der Klägerin erbrachten Leistungen tatsächlich zeitlich und sachlich unbedeutend sind und insbesondere Mandantenbesprechungen zu Rechtsbehelfsverfahren in der Regel im Büro stattfinden, wie auch der Großteil der übrigen Tätigkeit, durch

65

Einvernahme der Direktoren der Klägerin,

Vernehmung von Frau ........ als Zeugin,

66

sämtliche Beweise zu erheben, die im Schriftsatz vom 9.5.2006 beantragt sind,

67

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

68

Der Beklagte beantragt,

69

die Klage abzuweisen,

70

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

71

Zur Begründung verweist er im wesentlichen auf seine Einspruchsentscheidung vom ......2006. Darüber hinaus macht er geltend, dass die Klägerin bisher nicht nachgewiesen habe, dass sie in Großbritannien und Belgien zulässigerweise eine steuerberatende Tätigkeit ausübe. Im übrigen könne die Klägerin sich auch deshalb nicht auf die Dienstleistungsfreiheit aus Art. 50 EG-Vertrag berufen, weil sie nicht vorübergehend oder grenzüberschreitend im Inland tätig werde, sondern im Rahmen einer kontinuierlichen Berufsausübung. Sie werbe im Inland für ihre Tätigkeit und betreue nicht nur ehemalige Mandanten des Herrn ........, sondern akquiriere auch neue Mandanten. Diese Aktivitäten unterfielen der Niederlassungsfreiheit. Danach dürfe in einem anderen Mitgliedstaat ein qualifizierter Beruf aber nur dann ausgeübt werden, wenn die dort vorgeschriebenen Standards erfüllt seien.

72

Entscheidungsgründe

73

Die Klage ist unbegründet.

74

Der Beklagte hat die Klägerin zu Recht gemäß § 80 Abs. 5 AO als Bevollmächtigte zurückgewiesen und die Zurückweisung der E-GmbH gem. § 80 Abs. 8 Satz 1 AO mitgeteilt.

75

Gem. § 80 Abs. 5 AO sind Bevollmächtigte und Beistände zurückzuweisen, wenn sie geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen leisten, ohne dazu befugt zu sein. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Klägerin ist als Bevollmächtigte der E-GmbH tätig geworden und in deren Namen mit dem Beklagten in Kontakt getreten. Sie beantragte für die E-GmbH u.a. die Auszahlung der Beträge zum Steuerabzug von Bauleistungen. Die Klägerin hat geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen geleistet.

76

Nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, umfasst der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen nach Sinn und Zweck der Regelungen in §§ 3 ff StBerG auch die Beratung in weniger bedeutsamen Steuerangelegenheiten. Eine Hilfeleistung ist nur dann nicht geschäftsmäßig, wenn sie aus Anlass eines besonderen Einzelfalles geleistet wird (vgl. BFH-Urteile vom 24. 7. 1973 VII R 58/72 , BStBl II 1973, 743 und vom 28. 7. 1981 VII R 14/79, BStBl II 1982, 43; hierzu auch Beschluss des BVerfG vom 18. 7. 1980 1 BvR 697/77, BStBl II 1980, 706, 710 m.w.N.). Die Klägerin macht selbst geltend, dass sie Herrn ........ die Möglichkeit geben wolle, seine steuerberatende Tätigkeit im Inland fortzusetzen bzw. wieder aufzunehmen. Diese Ausführungen decken sich auch mit den Erfahrungen des erkennenden Senats. Danach ist die Klägerin seit Herbst 2005 in mindestens drei weiteren Fällen für ehemalige Mandanten des Herrn ........ als Bevollmächtigte vor dem Senat aufgetreten. Sie ist damit nicht in einem Einzelfall tätig geworden, sondern geschäftsmäßig, mit dem Ziel, den Mandantenstamm des Herrn ........ so gut wie möglich zu erhalten und einen erweiterten Mandantenstamm aufzubauen.

77

Die Hilfeleistung erfolgte unbefugt. Die Klägerin gehört nicht zum Kreis der nach §§ 3 und 4 StBerG zur Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen. Eine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen ergibt sich im Streitfall insbesondere nicht aus der Vorschrift des § 3 Nr. 4 StBerG.

78

Nach dieser Vorschrift sind Personen oder Vereinigungen zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union beruflich niedergelassen sind und dort zulässigerweise geschäftsmäßig Hilfe in Steuersachen nach dem Recht des Niederlassungsstaates leisten, soweit sie mit der Hilfeleistung in Steuersachen eine Dienstleistung nach Art. 50 EG-Vertrag erbringen. Sie dürfen dabei nur unter der Berufsbezeichnung in den Amtssprachen des Niederlassungsstaats tätig werden, unter der sie ihre Dienste im Niederlassungsstaat anbieten. In der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum 7. StBÄndG vom 24.6.2000 (BGBl I 2000, 874), mit dem diese Vorschrift eingeführt wurde, heißt es insoweit, dass mit der Beschränkung dieses Erlaubnistatbestands auf Erbringer von Dienstleistungen in Steuersachen im Anwendungsbereich des Art. 50 EG-Vertrag den Anforderungen des EG-Vertrages im Bereich der Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitender Hilfeleistung in Steuersachen Rechnung getragen werde (BTDrucks 14/2667, S. 27).

79

Vom Erlaubnistatbestand des § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG werden damit nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH, der sich der erkennende Senat anschließt, nur grenzüberschreitende, vorübergehende Hilfeleistungen in Steuersachen erfasst. Denn zum einen sind nach Art. 49 EG-Vertrag nur solche Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Gemeinschaft für Angehörige von Mitgliedstaaten verboten, die in einem anderen Staat der Gemeinschaft als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind. Zum anderen sind Dienstleistungen i.S. des Art. 50 EG-Vertrag zeitlich beschränkte Leistungen, die ohne dauerhafte Niederlassung (nach Art. 50 Abs. 3 EG-Vertrag: "vorübergehend") in dem betreffenden Mitgliedstaat erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile vom 4. 12. 1986 Rs. 205/84, EuGHE 1986, 3755, 3801; vom 30. 11. 1995 Rs. C-55/94, EuGHE 1995, I-4165, 4195; vom 11.12.2003 Rs. C-215/01, EuGHE 2003, I – 14847; BFH-Beschlüsse vom 11. 2. 2003 VII B 330/02, VII S 41/02, BStBl II 2003, 422 und vom 15. 10. 2003 X B 82/03, BFH/NV 2004, 671).

80

Ob eine grenzüberschreitende Dienstleistung nur vorübergehenden Charakter hat, ist nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH unter Berücksichtigung der Dauer der Leistung, ihrer Häufigkeit und ihrer regelmäßigen Wiederkehr oder Kontinuität zu beurteilen (vgl. EuGH-Urteile in EuGHE 1995, I-4165, 4195 f. und in EuGHE 2003, I – 14847). Eine vorübergehende Tätigkeit i.S. des Art. 50 Abs. 3 EG-Vertrag kann dabei auch dann noch gegeben sein, wenn der Dienstleistungserbringer im Aufnahmemitgliedstaat eine bestimmte Infrastruktur (einschließlich eines Büros, einer Praxis oder einer Kanzlei) unterhält, soweit diese Infrastruktur für die Erbringung der fraglichen Leistung erforderlich ist. Diese – vorübergehende- Dienstleistungstätigkeit unterscheidet der EuGH zunächst von der eines Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats, der als Angehöriger eines Mitgliedstaats in stabiler und kontinuierlicher Weise eine Berufstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausübt, indem er sich von einem Berufsdomizil aus u. a. an die Angehörigen dieses Staates wendet. Ein solcher Staatsangehöriger fällt nach der Rechtsprechung des EuGH zwingend unter die Vorschriften des Kapitels über das Niederlassungsrecht und nicht unter die des Kapitels über die Dienstleistungen (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2003, I – 14847).

81

Diese Abgrenzung hat der EuGH in seiner Entscheidung in der Rechtssache "Schnitzer" (in EuGHE 2003, I – 14847) weiter konkretisiert. Danach könne der Begriff "Dienstleistung" i. S. des EG-Vertrages Dienstleistungen ganz unterschiedlicher Art umfassen. Darin eingeschlossen seien auch solche Leistungen, deren Erbringung sich über einen längeren Zeitraum, bis hin zu mehreren Jahren, erstrecke (z.B. auch entgeltliche Beratungs- oder Auskunftserteilung). Der EG-Vertrag enthalte nach Auffassung des EuGH keine Vorschrift, die eine abstrakte Bestimmung der Dauer oder Häufigkeit ermögliche, ab der die Erbringung einer Dienstleistung oder einer bestimmten Art von Dienstleistungen in einem anderen Mitgliedstaat nicht mehr als eine Dienstleistung i. S. des Vertrages angesehen werden könne. Daher reiche allein die Tatsache, dass ein in einem Mitgliedstaat niedergelassener Wirtschaftsteilnehmer gleiche oder ähnliche Dienstleistungen mehr oder weniger häufig oder regelmäßig in einem anderen Mitgliedstaat erbringe, nicht aus, um ihn als in diesem Mitgliedstaat niedergelassen anzusehen.

82

An einer (nur) vorübergehenden (Dienstleistungs-)Tätigkeit fehlt es nach der Rechtsprechung des EuGH aber dann, wenn das Wirtschaftsunternehmen in dem anderen Mitgliedstaat über eine Infrastruktur verfügt, die es ihm erlaubt, in diesem Mitgliedstaat in stabiler und kontinuierlicher Weise einer Erwerbstätigkeit nachzugehen, und von der aus er sich an die Angehörigen dieses Mitgliedstaat wendet. Darüber hinaus scheidet eine vorübergehende Betätigung auch dort aus, wo sich ein Wirtschaftsteilnehmer den in dem anderen Mitgliedstaat geltenden gesetzlichen Verpflichtungen missbräuchlich entziehen will. Die entsprechende Prüfung und Entscheidung im Einzelfall obliegt insoweit den nationalen Gerichten. (vgl. EuGH-Urteil Rs. Schnitzer, in EuGHE 2003, I – 14847, Tz. 33; und BFH-Beschluss vom 9.12.2005 VII B 136/05, BFH/NV 2006, 829).

83

Unter Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalles bei der Tätigkeit der Klägerin auch dann nicht nur um eine vorübergehende Dienstleistung, wenn ihr Vortrag, sie verfüge in Deutschland über kein Berufsdomizil, als zutreffend unterstellt wird.

84

Die Klägerin will nach ihrem eigenen Vortrag ihrem Direktor, Herrn ........, die Möglichkeit verschaffen, trotz des Widerrufs seiner Bestellung zum Steuerberater in Deutschland wieder – rechtmäßig - steuerberatend tätig zu sein. Sie will die (bisherige) steuerberatende Tätigkeit des Herrn ........ im Inland fortsetzen bzw. wieder aufnehmen. Dabei greift sie insbesondere auf den langjährigen und gewachsenen Mandantenstamm des Herrn ........ zurück und betreut u.a. dessen (ehemalige) Dauermandate. So ist sie in der Vergangenheit bereits in mindestens drei weiteren Fällen für ehemalige Mandanten des Herrn ........ vor dem erkennenden Senat aufgetreten.

85

Die Klägerin ist durch die Übernahme und Fortführung des Mandantenstamms von Herrn ........ auf einer Grundlage tätig, die es ihr erlaubt, in Deutschland in stabiler und kontinuierlicher Weise einer Erwerbstätigkeit nachzugehen. Vergleichbar mit dem Unterhalten einer materiellen Infrastruktur will und kann die Klägerin auf der Basis der langjährigen Kontaktpflege und Betreuung der Mandanten durch Herrn ........ nunmehr - von einem anderen Mitgliedstaat aus - in Deutschland tätig werden wie ein hier niedergelassenes Unternehmen. Gerade die ansonsten in Deutschland u.a. erforderliche intensive Akquisetätigkeit, die gerade im Bereich der Steuerberatung deshalb sehr zeitaufwändig ist, weil es regelmäßig auch ein persönliches Vertrauensverhältnis aufzubauen gilt, entfällt für die Klägerin in erheblichem Umfang.

86

Zudem ist ein vorübergehender Charakter der inländischen Tätigkeit der Klägerin nach den Vorgaben des EuGH auch unter Umgehungs- bzw. Missbrauchsgesichtspunkten zu verneinen. Die Klägerin wurde nach ihren eigenen Angaben insbesondere deshalb gegründet, um Herrn ........ eine Möglichkeit zu verschaffen, trotz des Widerrufs seiner Bestellung zum Steuerberater, in Deutschland steuerberatend tätig zu werden. Sie räumt damit selbst ein, dass durch ihre "Zwischenschaltung" letztlich die Vorschriften des StBerG zur Hilfeleistung in Steuersachen umgangen werden sollen. Allein diese Zielsetzung, die nach den Erfahrungen des erkennenden Senats auch entsprechend umgesetzt wird (vgl. hierzu auch Zurückweisungsbeschluss des FG Köln vom 23.9.2005 14 K 5911/00, n.v.), steht der Annahme einer vorübergehenden Tätigkeit i.S. des Art. 50 EG-Vertrages entgegen (vgl. hierzu auch Gehre/von Borstel, Steuerberatungsgesetz, § 3 Tz. 4 unter Hinweis auf LG Köln in DStRE 2004, 731).

87

Die Klägerin kann sich insoweit auch nicht mit Erfolg auf die Personenverschiedenheit zwischen ihr und Herrn ........ berufen. Nach dem im Streitfall konkret zu beurteilenden Sachverhalt wurde die Klägerin insbesondere gegründet, um Herrn ........ die Möglichkeit zu geben, im Inland tätig zu werden, obwohl seine Bestellung zum Steuerberater widerrufen wurde. Unter diesen Voraussetzungen kommt nach der Rechtsprechung des EuGH eine Berufung auf die Dienstleistungsfreiheit nicht in Betracht. Die Rechtsform, mit der die Umgehung bewirkt werden soll, ist insoweit unerheblich. Alternativsachverhalte stehen vorliegend nicht zur Beurteilung an.

88

Ein anderes Ergebnis ergibt sich insbesondere auch nicht im Hinblick auf die von ihr angeführten Urteile des BGH und des EuGH.

89

Bei dem BGH-Urteil vom 13.10.2005 (3 StR 385/04, NJW 2005, 3732) handelt es sich um eine Einzelfallentscheidung, bei der der BGH unter Anwendung der o.g. EuGH-Rechtsprechung eine vorübergehende grenzüberschreitende Tätigkeit eines Arztes bejahte. Rückschlüsse auf den Streitfall lassen sich aus diesem Ergebnis aber nicht ziehen. Der BGH hatte darüber zu entscheiden, ob ein in Belgien zugelassener Arzt, der in Deutschland seine Approbation verloren hatte, sich dadurch strafbar gemacht hat, dass er in 23 Fällen in Deutschland Behandlungen durchgeführt hat. In diesem Zusammenhang prüfte der BGH, ob der Arzt sich auf Art. 50 Abs. 3 EG-Vertrag berufen könne, weil er nur vorübergehend im Sinne dieser Vorschrift tätig geworden sei. Der BGH bejahte hierbei eine vorübergehende Tätigkeit im Hinblick auf die besonderen Umstände des zu entscheidenden Falles. Von besonderer Bedeutung hielt der BGH hierbei, dass die in Deutschland durchgeführten Untersuchungen und Behandlungen zum Teil nur kurze Zeit in Anspruch genommen und nur deshalb in Deutschland stattgefunden hätten, weil die Patienten dem Wunsch des Arztes nach Belgien zu kommen, nicht nachgekommen seien. Dieser Sachverhalt ist mit dem Streitfall schon deshalb nicht vergleichbar, weil die Fortführung eines Mandantenstamms in Deutschland bzw. dessen fortgesetzte Betreuung zwangsläufig auch mit der Vertretung der Mandante vor deutschen Finanzbehörden und Finanzgerichten verbunden ist und somit – unabhängig vom zeitlichen Umfang der körperlichen Anwesenheit in Deutschland - eine viel stärkere Inlandsbeziehung aufweist als einzelne Behandlungen eines Arztes.

90

Welchen zeitlichen und sachlichen Umfang die bisher von der Klägerin tatsachlich (körperlich) in Deutschland erbrachten Leistungen ausmachten, ist nach alledem nicht entscheidungserheblich. Es kann daher als zutreffend unterstellt werden, dass dies bisher nur in sehr geringem Umfang erfolgt ist und insbeondere auch die Mandantenbesprechungen zu Rechtsbehelfsverfahren regelmäßig im Büro im Ausland stattgefunden haben . Einer entsprechenden Beweiserhebung durch Einvernahme der Direktoren der Klägerin und der Vernehmung von Frau ........ als Zeugin bedarf es daher nicht.

91

Auch aus dem von der Klägerin angeführten BGH-Urteil vom 26.1.2006 (IX ZR 229/04, INF 2006, 242) ergeben sich keine Gesichtspunkte, die der o.g. Beurteilung des Senats entgegenstehen. Der BGH hat darin lediglich die vom EuGH entwickelten allgemeinen Grundsätzen übernommen. Er hatte sich nicht mit der Frage auseinander zu setzen, unter welchen Voraussetzungen auch dann eine vorübergehende Tätigkeit zu verneinen ist, wenn es an einem Berufsdomizil im Inland fehlt.

92

Das BGH-Urteil vom 14.3.2005 ( II ZR 5/03, EuZW 2006, 61) und das EuGH-Urteil vom 30.9.2003 in der Rechtssache Inspire Art. Ltd. (C – 167/01, DB 2003, 2219) betreffen ausschließlich die Niederlassungsfreiheit aus Art. 43, 48 EG-Vertrag. Sie können zur Auslegung des § 3 Nr. 4 StBerG nicht herangezogen werden, weil diese Vorschrift nur die Dienstleistungsfreiheit bei grenzüberschreitender Hilfeleistung in Steuersachen regelt (vgl. BFH-Beschluss vom 24.9.2003 X B 5/03, BFH/NV 2004, 94; OLG Düsseldorf, Urteil vom 20.5.2005 I –23 U 135/04, Haufe-Index HI 1374906, m.w.N.).

93

Ob, unabhängig von den o.g. Besonderheiten des Streitfalls (Übernahme eines Mandantenstamms und Missbrauch), bereits der

beabsichtigte

Aufbau eines Mandantenstamms und die Betreuung von Dauermandaten der Annahme einer vorübergehenden Tätigkeit i. S. des Art. 50 EG-Vertrag entgegensteht, kann im Ergebnis letztlich offen bleiben. Das Hessische Finanzgericht hat diese Frage in seinem Urteil vom 17.3.2005 (13 K 3627/04, n.v.; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 9.12.2005 VII B 136/05, BFH/NV 2006, 829) bejaht. Es wies die Klage einer ausschließlich in Luxemburg ansässigen und nach luxemburgischen Recht zugelassene Buchprüfungsgesellschaft (expert comptable) gegen deren Zurückweisung als Bevollmächtigte ab. Die luxemburgische Gesellschaft hatte ca. 20 Prozent Ihrer Mandantschaft in Deutschland. Das Hessische Finanzgericht lehnte einen vorübergehenden Charakter wegen der Nachhaltigkeit ihrer Tätigkeiten ab. Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wies der BFH mit Beschluss vom 9.12.2005 (in BFH/NV 2006, 829) zurück. Er hat sich dabei ausführlich mit der EuGH-Entscheidung in der Rechtssache "Schnitzer" (in EuGHE 2003, I – 14847) auseinandergesetzt. Die entscheidungserheblichen Rechtsfragen in Bezug auf den für § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG maßgebenden Begriff der Dienstleistungen i. S. des Art. 50 EG-Vertrages sind nach Auffassung des BFH durch die Rechtsprechung des EuGH und ihr folgend des BFH geklärt. Die Frage, wann im Einzelfall eine Dienstleistung eine nur vorübergehenden Charakter habe bzw. wann eine in stabiler und kontinuierlicher Weise ausgeübte Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat vorliege, sei indes vom EuGH nicht entschieden worden und könne von ihm auch nicht entschieden werden, da der EG-Vertrag insoweit keine Vorschriften enthalte, die eine abstrakte Abgrenzung ermöglichten. Diese Frage bleibe vielmehr der Beantwortung durch die nationalen Gerichte vorbehalten. Da die Klägerin in Deutschland den ehemaligen Mandantenstamm des Herrn ........ fortführt und als Dauermandate weiter betreut, wäre auch unter diesem Gesichtspunkt im Streitfall eine vorübergehende Tätigkeit der Klägerin zu verneinen (in diesem Sinne auch das Sächsisches FG im Urteil vom 19.2.2003 6 K 1820/02, EFG 2003, 1343, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 21.1.2004 VII B 99/03, BFH/NV 2004, 827).

94

Die Klägerin kann danach aus § 3 Nr. 4 Satz 1 StBerG schon deshalb keine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen ableiten, weil die von ihr in Deutschland ausgeübte Tätigkeit nicht nur vorübergehenden Charakter hat. Offen bleiben kann daher, ob die Klägerin in Großbritannien, den Niederlanden und in Belgien tatsächlich zur umfassenden steuerlichen Beratung berechtigt ist und in diesen Staaten tatsächlich eine steuerberatende Tätigkeit ausübt. Den dahingehenden Beweisanträgen der Klägerin ist daher mangels Entscheidungserheblichkeit nicht nachzukommen.

95

Ebenso scheidet die von der Klägerin hilfsweise beantragte EuGH-Vorlage in Bezug auf die Vereinbarkeit des § 3 Nr. 4 Satz 2 StBerG mit dem EG-Vertrag bereits deshalb aus, weil der Senat seine Entscheidung nicht auf diese Regelung stützt.

96

Die weiterhin im Rahmen eines Hilfsantrags begehrte Vorlage nach Art. 234 EG-Vertrag an den EuGH zur Vorabentscheidung in Bezug auf die Auslegung des Begriffs "vorübergehend" in Art. 50 EG-Vertrag kommt ebenfalls nicht in Betracht. Die Ablehnung einer vorübergehenden Tätigkeit der Klägerin ist im Streitfall auf der Grundlage der einschlägigen EuGH-Rechtsprechung erfolgt. Die entscheidungserheblichen Auslegungsfragen sind durch den EuGH bereits geklärt. Die Anwendung dieser Grundsätze im Einzelfall bleibt den nationalen Gerichten vorbehalten (vgl. EuGH-Urteil in EuGHE 2003, I-14847 Rz. 31, 33; und BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 829).

97

Ungeklärt bleiben kann zudem, ob die Klägerin in den ausländischen Niederlassungsstaaten lediglich "pro forma Sitze" hat und de facto ihre Tätigkeit nur in Deutschland ausübt. Allerdings käme auch dann eine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen gemäß § 3 Nr. 4 StBerG nicht in Betracht (vgl. OLG Düsseldorf, Urteil vom 20.5.2005 I –23 U 135/04, Haufe-Index HI 1374906).

98

Auch aus der in Art. 43, 48 EG-Vertrag geregelten Niederlassungsfreiheit ergibt sich im Streitfall keine Befugnis zur Hilfeleistung in Steuersachen für die Klägerin. Bei dieser Prüfung übersieht der Senat nicht, dass die Klägerin, ausdrücklich darauf hinweist, dass sie in Deutschland kein Berufsdomizil habe und hier keine Niederlassung unterhalte.

99

Die Klägerin ist in Deutschland nicht gemäß § 32 Abs. 3 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft i. S. des § 49 StBerG anerkannt. Vor einer entsprechenden Anerkennung darf eine steuerberatende Tätigkeit durch eine Gesellschaft nicht ausgeübt werden. Dies würde sogar dann gelten, wenn alle Vertretungsberechtigten der Gesellschaft nach § 3 StBerG zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugt wären (vgl. Gehre/von Borstel, Steuerberatungsgesetz, § 49 Rz. 3). Diese Einschränkungen bzw. Tätigkeitsvoraussetzungen sind mit der Niederlassungsfreiheit nach § 43 ff EG-Vertrag vereinbar.

100

Nach den Regeln der Niederlassungsfreiheit muss ein Angehöriger eines anderen Mitgliedstaates bzw. eine in einem anderen Mitgliedstaat gegründete Kapitalgesellschaft die – formellen - Anforderungen an die Bestellung als Steuerberater oder Steuerberatungsgesellschaft im Mitgliedstaat seiner Niederlassung erfüllen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.2.2003 VII B 330/02, BStBl II 2003, 422; m.w.N.; EuGH-Urteil in EuGHE 1995, I-4165, 4197). Die durch den EG-Vertrag geschützte Niederlassungsfreiheit verlangt nur, dass die diese regelnden Bestimmungen des einzelnen Mitgliedstaats in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind, geeignet sind, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Ziels zu gewährleisten und nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist. Insoweit kann das Allgemeininteresse am Schutz der Empfänger bestimmter Dienstleistungen vor einem Schaden, der ihnen durch Dienstleistungen entstehen könnte, die von Personen erbracht werden, die nicht die erforderlichen beruflichen oder persönlichen Qualifikationen besitzen, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit und des freien Dienstleistungsverkehrs rechtfertigen (vgl. zuletzt EuGH-Urteil vom 30.3.2006 Rs. C-451/03, Tz. 37, 38; BFH-Beschluss vom 11.2.2003 VII B 330/02, BStBl II 2003, 422; m.w.N.).

101

Diese Grundsätze werden durch die Vorschriften des StBerG eingehalten. Die Bestimmungen des StBerG gelten, von den in § 37a Abs. 2 StBerG für Personen mit Auslandsdiplomen vorgesehenen Erleichterungen abgesehen, einheitlich für alle Personen und Gesellschaften, die im Inland ständig steuerberatend tätig werden wollen. Das BVerfG hat in seinen Beschlüssen vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62 (BVerfGE 21, 173, 179) und vom 27. Januar 1982 1 BvR 807/80 (BStBl II 1982, 281, 286) ausgeführt, dass die Regelungen des StBerG über die Befugnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen im Allgemeininteresse geboten sind. An dieser Einschätzung dürfte sich entgegen der Auffassung der Klägerin im Hinblick auf das zunehmend komplizierter gewordene deutsche Steuerrecht nichts geändert haben. Der erkennende Senat schließt sich hierbei der allgemeinen Meinung in der Rechtsprechung des BFH und der Finanzgerichte an, wonach die vom BVerfG in Bezug auf die Zulassungsbeschränkungen im Rahmen der Steuerberatung getroffenen Feststellungen auch weiterhin Gültigkeit haben (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 24.1.2006 VII B 141/05, BFH/NV 2006, 983; vom 29.4.2003 VI B 227/02, BFH/NV 2003, 1222; vom 11.2.2003 VII B 330/02, BStBl II 2003, 422; jeweils m.w.N.; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 17.2.2005 6 K 918/04, EFG 2005, 1730; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v.). Die Berufsaufgaben des Steuerberaters dienen der Steuerrechtspflege, die nach wie vor ein wichtiges Gemeinschaftsgut darstellt. Dazu gehört auch die Wahrnehmung der Interessen der Steuerpflichtigen. Der Gesetzgeber ist im Bereich der Steuerrechtspflege befugt, Regelungen zu erlassen, die sicherstellen sollen, dass nur solche Berater geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen. Gegenüber dem Allgemeininteresse, die Gefährdung von Auftraggeberinteressen zu vermeiden, muss das Interesse des einzelnen Dienstleisters an der Aufnahme oder Fortführung seines Berufs zurücktreten. Die im Allgemeininteresse der Bundesrepublik Deutschland gebotenen Berufsbeschränkungen für Steuerberater verstoßen damit nicht gegen die gemeinschaftsrechtliche Niederlassungsfreiheit (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1222; BFH-Urteil vom 4.7.2000 VII R 103/99, BFH/NV 2001, 69; BVerfG-Beschluss vom 27. Januar 1982 - 1BvR 807/80 -, BVerfGE 59, 302, 316; Schmidt-Bleibtreu /Klein, GG, 9. Aufl., Art. 12, Textziffer 19b; Jarass/Pieroth, GG, 5. Aufl., Art. 12, Textziffer 19ff., 38; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v.; jeweils m.w.N.).

102

Die Sach- und Rechtslage ist insoweit nicht vergleichbar mit der Situation im Handwerksrecht, zu der die Entscheidung des BVerfG vom 5.12.2005 (in Stbg 2006, 146) ergangen ist. Hierbei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass eine Niederlassung von Steuerberatern anderer EU-Mitgliedstaaten in Deutschland ohne weiteres gerade nicht möglich ist. Nach der Sonderregelung des § 37a Abs. 2 StBerG sind auch für Personen anderer Mitgliedstaaten auf jeden Fall ein adäquates (Auslands-)Diplom und eine Eignungsprüfung vorgeschrieben, wenn sie nicht nur vorübergehend grenzüberschreitend tätig werden wollen. Die Ablegung einer Eignungsprüfung stellt für ausländische Bewerber schon wegen der erforderlichen Sprachkenntnisse (§ 37a Abs. 4 StBerG) eine erhebliche Hürde dar (vgl. Gehre/von Borstel, StBerG, Einl. Rz. 28). § 37a Abs. 2 StBerG entspricht der Zielsetzung des Art. 47 (Ex Art. 57) EG-Vertrag, wonach Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit (als rechtspolitisches Ziel) möglichst abgebaut werden sollen. National zulässige Zugangsbeschränkungen zu einem Beruf werden hierdurch jedoch nicht außer Kraft gesetzt (vgl. Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v., m.w.N.). Voraussetzung ist, dass die nationalen Regelungen diskriminierungsfrei angewandt werden, was vorliegend der Fall ist.

103

Demgegenüber hatte das BVerfG in seinem Beschluss zum Handwerksrecht über eine gänzlich andere Konstellation zu entscheiden. Die von der Klägerin hervorgehobene Konkurrenz in grenznahen Gebieten ergab sich nämlich gerade daraus, dass Handwerker aus dem EU-Ausland, anders als deutsche Handwerker, für ihre Tätigkeit in Deutschland keine dem Meistertitel entsprechende Qualifikation brauchten. Es genügte vielmehr eine mehrjährige Berufserfahrung mit herausgehobener beruflicher Verantwortung. Von daher stellten sich für das BVerfG die Fragen, ob der große Befähigungsnachweis nach § 1 Abs. 1 Satz 1 HwO a.F., der für die zahlreichen ausländischen Anbieter überhaupt nicht galt, zur Sicherung der Qualität der in Deutschland angebotenen Handwerkerleistungen überhaupt noch geeignet und den deutschen Handwerkern zuzumuten sei. Dagegen können ausländische Mitbewerber im Bereich der Steuerberatung, soweit sie sich hier niederlassen wollen, ebenfalls wie deutsche Berater nur nach Ablegung einer vergleichbaren Eignungsprüfung tätig werden. Auch unter Berücksichtigung der Regelung in § 3 Nr. 4 StBerG, mit der der in Art. 49, 50 EG-Vertrag manifestierten Dienstleistungsfreiheit Rechnung getragen wird, besteht im Bereich der Steuerberatung keine dem Handwerksrecht vergleichbare Situation. Wie bereits dargestellt ermöglicht § 3 Nr. 4 StBerG ausländischen Steuerberatern bzw. Steuerberatungsgesellschaften lediglich eine vorübergehende Tätigkeit im Inland. Ein - ungleiches - Konkurrenzverhältnis zu Lasten der deutschen Steuerberater kann sich daher auch in grenznahen Gebieten nicht ergeben. Aus der Entscheidung des BVerfG vom 5.12.2005 (in Stbg 2006, 146) können daher keine Rückschlüsse auf den Streitfall gezogen werden. Pestke (Stbg 2006, 148) misst der Entscheidung des BverfG generell zwar auch Bedeutung für die freien Berufe und damit für die Steuerberater bei. Er setzt sich in seiner Kurzanmerkung aber nicht mit den o.g. Unterschieden auseinander.

104

Die Beschränkungen der Berufsfreiheit durch das StBerG sind auch nicht im Hinblick darauf unverhältnismäßig oder ungeeignet, das die Rechtsanwälte umfassend (§ 3 Nr. 1 StBerG) und gemäß § 4 StBerG u. a. die Banken beschränkt zur Hilfeleistung in Steuersachen befugt sind.

105

Rechtsanwälte sind die berufenen und unabhängigen Berater und Vertreter in allen Rechtsangelegenheiten (§ 3 Abs. 1 BRAO); hierzu gehört auch die Steuerberatung, weil sie eine Rechtsberatung in Steuersachen ist. Pflichten und Berufsausübung der Rechtsanwälte und Steuerberater sind gleich (vgl. Gehre/von Borstel, § 3 Tz. 7, m.w.N.). Die pauschale Behauptung der Klägerin, dass die Rechtsanwälte mangels entsprechender Ausbildung regelmäßig keine sachgerechte steuerliche Beratung erbringen könnten, ist vor diesem Hintergrund nicht geeignet, bei dem erkennenden Senat generelle Zweifel an der steuerlichen Qualifikation der Rechtsanwälte hervorzurufen, die zu einer Verfassungswidrigkeit der einschlägigen Berufsregelungen führen könnte.

106

Auch der umfangreiche (Ausnahme-)Katalog in § 4 StBerG in Bezug auf die Befugnis zur beschränkten Hilfeleistung in Steuersachen führt nach Auffassung des Senats nicht dazu, dass die grundsätzlichen Zugangsbeschränkungen des StBerG nicht mehr geeignet wären, die Gefährdung der Auftraggeberinteressen im Bereich der steuerlichen Beratung zu gewährleisten. Die Ausnahmeregelungen orientieren sich an der jeweiligen besonderen Qualifikation und des besonderen Betätigungsfeldes der – beschränkt - Befugten und führen damit gerade nicht zu einer Gefährdung der Allgemeinheit. Überschreiten die in § 4 StBerG bezeichneten Personen und Vereinigungen ihre eingeschränkte Befugnis, so führt das ebenfalls zu einer unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen (§ 5 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Die von der Klägerin begehrte allgemeine Zulassung einer umfassenden Hilfeleistung in Steuersachen (§ 33 StBerG) lässt sich aus diesen Regelungen nicht begründen.

107

Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit ergibt sich im Streitfall auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 6.6.1996 (C-101/94, IStR 1996, 401). Die im Streitfall einschlägigen Regelungen stellen keine "Ausländerdiskriminierung" dar. In der o.g. Entscheidung hat der EuGH eine italienische Regelung als EG-rechtswidrig beurteilt, durch die Wertpapiermaklergesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten, die in Italien tätig werden wollten, im Ergebnis höhere Kosten zu tragen hatten, als entsprechende italienische Gesellschaften. Außerdem war den ausländischen Firmen die Möglichkeit genommen, von der Dienstleistungsfreiheit Gebrauch zu machen. Eine solche Diskriminierung ausländischer Gesellschaften ergibt sich im Bereich der steuerberatenden Tätigkeiten im Hinblick auf § 3 Nr. 4 StBerG und § 37 a Abs. 2 StBerG gerade nicht.

108

Die mit Schreiben der Klägerin vom 9.5.2006 beantragte Beweiserhebung durch Einholung eines Sachverständigengutachtens des Instituts für Europarecht der Universität Göttingen und/oder des Institus für Europarecht, Freiburg, Schweiz, wird in vollem Umfang abgelehnt. Die von der Klägerin aufgeführten Beweisfragen betreffen mit Ausnahme der Frage, ob die Klägerin in Großbritannien, Niederlanden und Belgien zur Steuerberatung befugt sei, ausschließlich Rechtsfragen, deren Beurteilung den nationalen Gerichten und ggf. dem EuGH obliegt. Die Rechtsauffassung der von der Klägerin ausgewählten Sachverständigen ist für die Entscheidung des Streitfalles unerheblich. Ob die Klägerin in den o.g. Staaten uneingeschränkt zur Steuerberatung befugt ist, kann mangels Entscheidungserheblichkeit offen bleiben.

109

Der Senat hat darüber hinaus auch keine Bedenken gegen die Vereinbarkeit der Zulassungsbeschränkungen nach dem StBerG mit Art. 12 GG und Art. 3 GG. Dem Hilfsantrag der Klägerin, das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Absatz 1 GG eine Entscheidung des BVerfG zu der Frage der Verfassungswidrigkeit des StBerG einzuholen, ist daher nicht zu folgen.

110

Die Regelungen stellen zunächst keinen Verstoß gegen Art. 12 GG dar. Der Gesetzgeber ist im Bereich der Steuerrechtspflege weiterhin befugt, Regelungen zu erlassen, die sicherstellen sollen, dass nur solche Berater geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen leisten, die dazu die erforderliche sachliche und persönliche Zuverlässigkeit besitzen. Dem Gesetzgeber steht es zu, den Nachweis der für eine sachgerechte Berufsausübung als Steuerberater benötigten Kenntnisse und Fähigkeiten zu verlangen (BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 55, 185, 196 und in BVerfGE 59, 302, 316; Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 30. 4. 2003, 13 K 540/01, n.v., m.w.N.). Die im Streitfall einschlägigen Regelungen des StBerG sind auch nach wie vor erforderlich und geeignet, um das wichtige Gemeinschaftsgut der Steuerrechtspflege zu schützen. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird insoweit auf die o.g. Ausführungen zur Niederlassungsfreiheit verwiesen. Die Regelungen des StBerG stellen somit eine zulässige subjektive Beschränkung der Berufswahl dar.

111

Entgegen der klägerischen Auffassung verstoßen die berufsbeschränkenden Regelungen des StBerG auch nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

112

Bei der Überprüfung eines Gesetzes auf seine Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste und gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur ob er die verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit eingehalten hat. Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz kommt dabei vor allem in Betracht, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obgleich zwischen den beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die Ungleichbehandlung rechtfertigen könnten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.11.1989 1 BvR 1402/87, BStBl II 90, 479).

113

Hiervon ausgehend stellen die im Streitfall einschlägigen Regelungen keine unzulässige Ungleichbehandlung der Klägerin dar. Es liegt insbesondere keine gegen den Gleichheitssatz verstoßende Inländerdiskriminierung vor. Der Gesetzgeber hat im Rahmen eines komplexen Systems versucht, den Schutz der Steuerrechtspflege in Einklang zu bringen mit dem Grundrecht der Berufsfreiheit des einzelnen sowie mit den europäischen Grundfreiheiten. Er hat dabei nach Auffassung des Senats durch die im Streitfall einschlägigen Regelungen keine Gruppe unbegründeter Weise gegenüber einer anderen benachteiligt. Die Regelungen des § 3 Nr. 4 StBerG und § 37 a Abs. 2 StBerG können zwar im Einzelfall für ausländische Steuerberater zu gewissen (beschränkten) Erleichterungen führen. Diese moderate Ungleichbehandlung ist aber nach nationalem Recht nicht willkürlich, sondern durch sachliche Gründe zu rechtfertigen (Art. 3 Abs. 1 GG). Sie ergibt sich aus der Pflicht zur Umsetzung bindender EU-rechtlicher Vorgaben. Im übrigen ist wegen der Betroffenheit unterschiedlicher Rechtskreise – des nationalen und des EU-rechtlichen Rechtskreises schon zweifelhaft, ob überhaupt gleiche oder vergleichbare Sachverhalte vorliegen (vgl. BVerwG-Urteil vom 13.12.2001 5 C 13/01, ZFSH/SGB 2002, 343; VGH-Baden-Württemberg, Beschluss vom 9.3.2004 11 S 1518/03, FamRZ 2004, 1966). Hinzu kommt, dass die Klägerin als ausländische Steuerberatungsgesellschaft gerade grundsätzlich Begünstigte dieser Regelungen ist und nicht durch sie benachteiligt wird.

114

Die Zurückweisung der Klägerin als Bevollmächtigte hatte danach aufgrund

115

§ 80 Abs. 5 AO zwingend zu erfolgen. Die Vorschrift räumt der Finanzverwaltung keinerlei Ermessen ein. Unerheblich ist daher im Streitfall, ob der Beklagte ohne eigene weitere Prüfung lediglich aufgrund einer Anweisung der OFD tätig geworden ist. Der beantragten Hinzuziehung der einschlägigen OFD-Akten (.............. ........... –K und ............................ – K) bedurfte es daher nicht. Im übrigen wurde das Rundschreiben der OFD ..., vom 16.12.2005 (................ ............ –K), nach dem die Klägerin nicht zu Hilfeleistung in Steuersachen befugt sei, ohnehin von der Klägerin vorgelegt (Bl. 71 der FG-Akte 11 V ...) und ist somit der Klägerin wie auch dem Gericht bekannt.

116

Der Beklagte war gemäß § 80 Abs. 8 Satz 1 AO auch berechtigt und verpflichtet, die Zurückweisung der Klägerin der E-GmbH mitzuteilen. Nach dieser Vorschrift ist eine Zurückweisung nach den Absätzen 5 bis 7 des § 80 AO dem Beteiligten, dessen Bevollmächtigter oder Beistand zurückgewiesen wird, mitzuteilen. Dies hat auch dann zu geschehen, wenn die Zurückweisung angefochten wurde (vgl. BFH-Urteil vom 3.6.1975 VII R 84/74, BStBl II 1975, 788). Da nach § 80 Abs. 8 Satz 2 AO Verfahrenshandlungen des zurückgewiesenen Bevollmächtigten, die dieser nach der Zurückweisung vornimmt, unwirksam sind, muss der Steuerpflichtige über die geänderte Verfahrenslage unterrichtet werden, damit er entsprechend reagieren kann.

117

Die Revision wird nicht zugelassen. Nach der vom Senat zu Grunde gelegten Rechtsprechung ist weder eine Fortbildung des Rechts noch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung durch eine Entscheidung des BFH erforderlich (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO). Insbesondere ist der für § 3 Nr. 4 StBerG maßgebende Begriff der Dienstleistung i.S. des Art. 50 EG-Vertrag durch die Rechtsprechung des EuGH und des BFH geklärt. Dies gilt auch für Fälle, in denen eine ausländische Steuerberatungsgesellschaft im Inland kein Berufsdomizil hat. Die Beantwortung der Frage, ob im Einzelfall eine Dienstleistung einen nur vorübergehenden Charakter hat, erfordert im übrigen eine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse, die in erster Linie dem Tatrichter obliegt und revisionsrechtlich nur eingeschränkt überprüft werden kann (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 829).

118

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.