Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-07-15, Aktenzeichen 1 K 772/15

Tenor

Der Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2010 wird aufgehoben.

Die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 7. Dezember 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2010, werden dahin abgeändert, dass die Bemessungsgrundlage der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz (7 %)

für 2007 in Höhe von 1.487.012 EUR und

für 2008 in Höhe von 1.359.775 EUR,

sowie die Bemessungsgrundlage der Umsätze zum Regelsteuersatz (19 %)

für 2007 in Höhe von 43.055 EUR und

für 2008 in Höhe von 391.675 EUR anzusetzen sind.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, hat die Klägerin in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Klägerin nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet hat, §§ 151 FGO i.V.m. 708 Nr. 11, 709, 711 ZPO.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob mit Taxen durchgeführte Krankenfahrten dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

2

Die Klägerin führt im Auftrag von Krankenkassen durch Taxi- und Mietwagenunternehmen Krankenfahrten mit hierfür nicht besonders eingerichteten Fahrzeugen durch. Sie hat mit verschiedenen Krankenkassen am 1. Juni 2006 einen Rahmenvertrag über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten gemäß §§ 60, 133 des Fünften Sozialgesetzbuchs (SGB V) geschlossen. Darin hat sich die Klägerin verpflichtet, die Krankenfahrten zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen (vgl. § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages). Zur Erfüllung ihrer Vertragspflichten gegenüber den Krankenversicherungen hat die Klägerin mit verschiedenen Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge über die Vergabe, Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten geschlossen. Nach § 3 Abs. 1 des Kooperationsvertrages ist die Klägerin verpflichtet, die ihr erteilten Aufträge zur Durchführung von Krankenfahrten zu erfassen, planen, koordinieren und anschließend an die Kooperationspartner zu vergeben. Die beauftragen Krankenfahrten dürfen nur von Personen durchgeführt werden, die im Besitz einer gültigen Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz (PBefG) sind und die Zulassung einer Krankenkasse oder Krankenkassenverbandes besitzen (§ 1 des Rahmenvertrages). Die Klägerin selbst besaß in den Streitjahren keine Konzession nach dem Personenbeförderungsgesetz.

3

Die jeweiligen Taxi- und Mietwagenunternehmen rechneten die Krankenfahrten mit der Klägerin nach Maßgabe der vereinbarten Entgelte ab (Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Klägerin, Anlage 2 des Kooperationsvertrages). Die Taxiunternehmer wiesen für ihre gegenüber der Klägerin abgerechneten Leistungen den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Umsatzsteuergesetz (UStG) aus. Soweit im Streitjahr 2008 erstmals auch Mietwagenunternehmer die Krankenfahrten durchgeführt hatten, wurden die Umsätze dem Regelsteuersatz unterworfen.

4

Die Klägerin rechnete die Krankenfahrten mit den Krankenkassen ab, mit denen eine vom Kooperationsvertrag abweichende Vergütungsvereinbarung bestand, nach der in den Beförderungsentgelten die aktuelle gesetzliche Umsatzsteuer enthalten ist (vgl. § 2 Satz 5 der Vergütungsvereinbarung zwischen der Klägerin und den Krankenkassen, Anlage 1 des Rahmenvertrages). Die streitigen Abrechnungen der Klägerin gegenüber den Krankenkassen wiesen den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG aus, soweit sie auf Taxiunternehmen entfielen. Bei Auszahlung der von den Taxi- und Mietwagenunternehmen in Rechnung gestellten Beförderungsentgelte behielt die Klägerin eine Abrechnungsprovision von 2,8% der Bruttoabrechnungssumme zuzüglich 19% Umsatzsteuer ein (§ 1 Nr. 4 der Preisvereinbarung zwischen dem Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen und der Klägerin). Die dem Regelsteuersatz unterworfenen Umsätze sind nicht streitig.

5

In ihren Umsatzsteuererklärungen teilte die Klägerin die Umsätze wie folgt auf:

6

Umsatzerlöse netto (Steuersatz)

2006

2007

2008

Beförderungen mit Taxen (7%)

220.099,00

1.487.012,00

1.359.775,00

Beförderungen mit Mietwagen (16 % im Jahr 2006, danach 19 %)

0,00

0,00

253.317,00

Abrechnungsprovisionen (19 %) und sonstige Umsätze (19%)

7.369,00

43.055,00

138.358,00

7

Eine für den Besteuerungszeitraum 2006 und die Voranmeldungszeiträume Januar bis Dezember 2007 durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat die Auffassung, dass die von Taxiunternehmen erbrachten und von der Klägerin an die Krankenkassen weiterberechneten Umsätze dem vollen Steuersatz unterlägen, weil es sich dabei nicht um Fahrten im Taxiverkehr i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG handeln würde. Zum einen deshalb, weil die Klägerin weder über eine Konzession für die Personenbeförderung verfüge noch eigene Fahrzeuge besitze und zum anderen, weil die Krankenfahrten keine Fahrten im Taxiverkehr seien, die von Taxen an behördlich zugelassenen Stellen („Taxiständen“) durchgeführt würden. Das beklagte Finanzamt (FA) folgte dieser Auffassung und unterwarf sämtliche Umsätze der Klägerin dem vollen Steuersatz.

8

Gegen den entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2008 und den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid Dezember 2007 vom 15. September 2008 legte die Klägerin Einspruch ein. Nachdem das FA am 8. Januar 2009 auch in den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden für Januar bis März 2008 sowie für das II. und III. Quartal 2008 die Umsätze der Klägerin dem vollen Steuersatz unterworfen hatte, wurden auch diese Bescheide mit Einspruch angefochten.

9

Das FA wies die Einsprüche mit Entscheidung vom 11. Januar 2010 als unbegründet zurück. Die gegenüber den Krankenkassen erbrachten Leistungen der Klägern unterlägen nicht der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG, da die Klägerin weder eine Taxikonzession noch eigene Fahrzeuge besitze und deshalb die personengebundenen Voraussetzungen nach § 47 Abs. 1 PBerfG nicht erfüllen könne.

10

Mit ihrer am 8. Februar 2010 erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren auf Anerkennung des ermäßigten Steuersatzes weiter. Entgegen der Rechtsauffassung des FA seien die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG erfüllt, auch wenn die Klägerin keine eigenen Fahrzeuge und keine Verkehrsgenehmigung nach dem PBefG besitze. Die begünstigte Personenbeförderung im Verkehr mit Taxen müsse nach dem Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nicht durch den Steuerpflichtigen selbst durchgeführt werden. Das Gesetz verlange auch nicht, dass der Unternehmer nach § 47 PBefG zur Personenbeförderung berechtigt sein müsse. Die Steuersatzermäßigung diene dem öffentlichen Personennahverkehr als Teil der öffentlichen Daseinsvorsorge. Hierfür sei nur entscheidungserheblich, dass die Beförderungsleistung tatsächlich mit einem Verkehrsmittel des öffentlichen Personennahverkehrs durchgeführt werde und nicht, wer hierüber abrechne.

11

Im Laufe des Klageverfahrens ergingen zuletzt am 7. Dezember 2010 Umsatzsteuerbescheide für 2007 und 2008.

12

Die Klägerin beantragt,

1.

den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 4. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2010 aufzuheben,

2.

die Umsatzsteuerbescheide 2007 und 2008 vom 7. Dezember 2010, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Januar 2010, dahin abzuändern, dass die Bemessungsgrundlage der Umsätze zum ermäßigten Steuersatz (7 %)

für 2007 in Höhe von 1.487.012 EUR und

für 2008 in Höhe von 1.359.775 EUR,

sowie die Bemessungsgrundlage der Umsätze zum Regelsteuersatz (19 %)

für 2007 in Höhe von 43.055 EUR und

für 2008 in Höhe von 391.675 EUR anzusetzen sind, und

3.

die Revision zuzulassen.

13

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

14

Es hält an seiner Auffassung fest, dass die Privilegierung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG nur dem Unternehmer zugutekomme, der aufgrund einer Taxikonzession die Beförderung selbst ausführe. Das ergebe sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG i.V.m. § 47 Abs. 1 PBefG, der den Verkehr mit Taxen als Eigenleistung eines konzessionierten Unternehmers definiere. Die Klägerin könne die begünstigte Beförderungsleistung weder tatsächlich noch rechtlich selbst erbringen, sondern rechne gegenüber den Krankenkassen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung eine von der Beförderungsleistung zu unterscheidende Logistikleistung ab.

Entscheidungsgründe

15

Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Die von der Klägerin mit Taxen gegenüber den Krankenkassen erbrachten Leistungen unterliegen als einheitliche Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG.

16

1. Das von der Klägerin ausgeführte Bündel von Leistungen in Gestalt der Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten stellt einen einheitlichen, von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG umfassten Umsatz dar. Kern und charakteristisches Merkmal der Gesamtleistung der Klägerin ist die Beförderung von Personen.

17

a) Zur Beantwortung der Frage, ob mehrere Leistungen steuerrechtlich nur zu einem Umsatz oder zu mehreren eigenständigen Umsätzen führen, gelten nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, folgende Grundsätze (vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 360, m.w.N.): In der Regel ist jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebentätigkeiten bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen, wobei eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

18

b) Nach diesen Maßstäben ist die Beförderungsleistung der Klägerin die umsatzsteuerlich maßgebliche Hauptleistung, der gegenüber die Organisations- und Abrechnungsleistungen nur Nebenleistungen sind. Das ergibt sich aus den Regelungen des Rahmenvertrages, die von den Vertragsparteien auch tatsächlich so durchgeführt wurden.

19

Der mit „Gegenstand dieses Vertrages“ überschriebene § 2 des Rahmenvertrages bestimmt in seinem Abs. 1 die Durchführung von Krankenfahrten als die vertragliche Hauptpflicht der Klägerin. § 4 des Rahmenvertrages konkretisiert diese Hauptpflicht in seinem Abs. 1 Satz 1 dahin, dass sich die Klägerin verpflichtet, die Krankenfahrten nach den Grundsätzen der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen. Die Disposition der Fahrten dient danach nur dem Zweck, die Beförderungsleistung als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

20

Die Qualifizierung der Beförderungsleistung als Hauptleistung ergibt sich auch aus der zwischen den Vertragsparteien getroffenen Preisabrede. Nach § 1 der Vergütungsvereinbarung (Anlage 1 des Rahmenvertrages) werden die von der Klägerin organisierten und durchgeführten Krankenfahrten nach den in § 2 der Vergütungsvereinbarung genannten Beförderungsentgelten vergütet. Die Beförderungsentgelte richten sich neben dem Grundpreis für die Inanspruchnahme des Fahrzeugs und eventuellen Wartezeiten nach einem „Streckentarif je Besetzt-Kilometer“. Das von den Krankenkassen für das Leistungsbündel der Klägerin gezahlte Entgelt wird daher nur an den Kosten der Beförderungsleistung bemessen. Preisvereinbarungen für gegenüber den Krankenkassen erbrachte Nebenleistungen wie Organisation, Koordination und Abrechnung bestehen nicht.

21

2. Die Klägerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen erbracht und abgerechnet. Die Umsätze der Klägerin sind daher keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

22

Dass die Klägerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst erfüllt, sondern sich hierfür anderer Taxi- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bedient, ist vertraglich ausdrücklich vorgesehen und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und den Krankenkassen. Die Klägerin hat sich gegenüber den Krankenkassen verpflichtet, Krankenfahrten durchzuführen bzw. durchführen zu lassen (§ 2 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages). Dabei waren sich die Vertragsparteien einig, dass die Klägerin ihre Beförderungspflicht nicht in eigener Person und durch eigene Fahrzeuge erfüllt, sondern mit Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge abschließt, „in deren Rahmen die Verpflichtungen dieses Rahmenvertrages weitergegeben werden“ (§ 1 des Rahmenvertrages). Zwischen den Taxi- und Mietwagenunternehmen und den Krankenkassen bestanden keine Verträge und auch sonst keine umsatzsteuerliche Leistungsbeziehung. Nur die Klägerin war gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung verpflichtet und zur Abrechnung berechtigt.

23

Da die Klägerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxi- und Mietwagenunternehmen), sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG). Soweit die Klägerin gegenüber den Taxi- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren auf diese - was unstreitig ist - der volle Steuersatz anzuwenden.

24

3. Die von der Klägerin mit Taxen durchgeführten Krankenfahrten unterliegen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG. Danach ermäßigt sich der Steuersatz auf 7 Prozent u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG für die Streitjahre ab 2007 wurde der Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt.

25

Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf Art 98 Abs. 1 der in den Streitjahren 2007 und 2008 geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III Ziffer 5. Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" anzuwenden.

26

a) Die Klägerin hat Leistungen durch Personenbeförderung ausgeführt, weil sie Personen mit Kraftfahrzeugen als Beförderungsmittel fortbewegt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 1998 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N. zum Begriff Beförderungsleistungen).

27

b) Bei den streitigen Personenbeförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen „im Verkehr mit Taxen“. Die Krankenversicherten wurden mit Kraftfahrzeugen befördert, für die den jeweiligen Taxiunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Ein Verkehr mit Taxen liegt auch vor, wenn Krankenfahrten von Taxiunternehmen durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206). Die Beförderungsstrecke betrug in allen Fällen unstreitig nicht mehr als 50 km.

28

c) Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG scheitert nicht daran, dass die Klägerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung mit Taxen und keine hierfür notwendige Genehmigung besaß (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. August 2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17. Juni 2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623; Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 18. März 2015 1 K 195/11, juris; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 502; a. A. Abschnitt 12.13. Abs. 7 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

29

aa) Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxiunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beide sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale, die im Streitfall erfüllt sind.

30

Zwar ist bei der Auslegung zu beachten, dass der Gesetzgeber mit den in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG verwendeten Begriffen an deren verkehrsrechtliche Bedeutung nach dem Personenbeförderungsgesetz angeknüpft hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003). Daraus ergibt sich aber nicht, dass die an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG im Sinne eines persönlichen Merkmals des leistenden Unternehmers zu erstrecken wären. Anders als für die ebenfalls begünstigte Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“, mit der § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG für diese in §§ 42, 43 PBefG näher bestimmte Beförderungsart auch deren Genehmigungserfordernis nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG in Bezug nimmt, fehlt ein entsprechender Zusatz für den nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (in Verbindung mit §§ 46 Abs. 2 Nr. 1, 47 PBefG) genehmigungsbedürftigen Verkehr mit Taxen. Das Wort „genehmigt“ beschreibt nach seiner Stellung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG allein den „Linienverkehr“ näher, nicht aber den Verkehr mit Taxen. Gleiches gilt für die vorangegangene Fassung des Gesetzes, nach der sich die Steuer (unter anderem) für die Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“ und „im Kraftdroschkenverkehr“ ermäßigte (Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 18. März 2015 1 K 195/11, juris).

31

Aus dem Personenbeförderungsrecht ergeben sich auch sonst keine die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG einschränkenden Voraussetzungen. Insbesondere kann die Steuerermäßigung nicht versagt werden, weil die Krankenfahrten nicht von einem Taxistand aus angetreten und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Klägerin entgegen genommen wurden. Das ergibt sich aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Klägerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale. Dass die zentral organisierte Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des Weiteren aus der Verordnungsermächtigung für Beförderungsentgelte und -bedingungen in § 51 PBefG, nach dessen Abs. 2 Sondervereinbarungen für den Taxenverkehr zulässig sind. Zu den zulässigen Sondervereinbarungen gehören auch Verträge über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten (vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 21. Juli 2009 4 LB 3/08, juris; VG Karlsruhe, Beschluss vom 18. Januar 2012 6 K 3050/11, juris).

32

bb) Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG legen es ebenfalls nahe, den ermäßigten Steuersatz auch dann anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer zwar nicht selbst über eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, die Patienten jedoch auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung mit Taxen befördert werden und die beauftragten Subunternehmer die erforderliche Genehmigung für den Verkehr mit Taxen besitzen.

33

Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt. Bei der Auslegung ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxiunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.

34

cc) Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von Beförderungen, die zwar mit Taxen aber nicht von einem konzessionierten Taxiunternehmer selbst erbracht werden.

35

Eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Personenbeförderungen mit Taxen durch den Inhaber der Genehmigung selbst wäre nur unter der zweifachen Bedingung zulässig, dass damit zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird (EuGH-Urteil vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 - Pro Med Logistik GmbH - und C-455/12 - Eckard Pongratz -, ABl EU 2014, Nr C 112, 8).

36

Gemeinschaftsrechtlich ist es daher grundsätzlich zulässig, den ermäßigten Steuersatz auf den Verkehr mit Taxen zu beschränken und den Verkehr mit Mietwagen dem vollen Steuersatz zu unterwerfen, wenn und soweit der Verkehr mit Taxen einem besonderen Rechtsrahmen unterworfen ist, der die selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes rechtfertigt (BFH-Urteil vom 2. Juli 2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Hierzu zählen insbesondere die Beförderungspflicht im Sinne von § 22 PBefG und die festgesetzten Beförderungsentgelte (§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG). Werden allerdings Personenbeförderungsleistungen auf der Grundlage einer für Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen gleichermaßen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse ausgeführt, sind diese gleich zu besteuern, wenn die Beförderung der Personen mit einem Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführten Tätigkeiten aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers als gleichartig anzusehen sind (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Februar 2014, a.a.O. und BFH-Urteil vom 2. Juli 2014 a.a.O.).

37

Nach diesen Grundsätzen bestehen aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zwischen einer durch den Inhaber einer Taxigenehmigung erbrachten Beförderungsleistung und einer Beförderungsleistung mit einem Taxi, die durch einen Unternehmer erbracht wird, der hierfür Subunternehmer einsetzt, keine hinreichenden Unterschiede, die eine unterschiedliche Behandlung gemeinschaftsrechtlich rechtfertigen. In beiden Fällen handelt es sich um die Personenbeförderungsleistung mit einem Taxi, ohne dass konkret und spezifisch auf die Beförderungsleistung bezogene Unterscheidungsmerkmale vorhanden sind. Beide Leistungsvarianten sind für einen Durchschnittsverbraucher gleichartig, weil sie sich qualitativ nicht unterscheiden. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dienen beide der Befriedigung desselben Bedürfnisses. Beide haben die – kostenmäßig von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragende (vgl. § 60 SGB V) – Beförderung von Patienten zu medizinischen Einrichtungen zum Gegenstand. Ob die Beförderungsleistung von einem Taxiunternehmer selbst oder von einem Unternehmer ausgeführt wird, der nicht selbst eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzt und die Fahrten mithilfe von Subunternehmern ausführt, macht aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keinen erheblichen Unterschied, wenn die Krankenfahrten – wie im Streitfall – mit Taxen von Subunternehmern ausgeführt werden, die eine entsprechende Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen, die Abrechnung dieser Fahrten auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung beruht und daher den einschränkenden Regelungen der §§ 71, 133 SGB V unterworfen ist. Die Klägerin hatte für ihre mit Taxen von Subunternehmern erbrachten Personenbeförderungsleistungen auch sämtliche für den Verkehr mit Taxen bestehenden Regelungen zu erfüllen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 des Rahmenvertrages ist die Klägerin dafür verantwortlich, dass die ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen die rechtlichen Bestimmungen, insbesondere nach dem Personenbeförderungsgesetz, einhalten. In Bezug auf die Personenbeförderungsleistung bestehen daher keine anderen rechtlichen Rahmenbedingungen, wenn ein weiterer Unternehmer in der Leistungskette dazwischengeschaltet wird.

38

4. Soweit das FA die von der Klägerin mit Taxen erbrachten Beförderungsleistungen dem vollen statt dem ermäßigten Steuersatz unterworfen hat, sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 rechtswidrig. Für das Streitjahr 2006 ist die Umsatzsteuer wie von der Klägerin erklärt festzusetzen und der hiervon abweichende Umsatzsteuerbescheid 2006 aufzuheben. Für die Streitjahre 2007 und 2008 sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide wie im Tenor bezeichnet zu ändern. Die Neuberechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

39

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.

40

6. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil bisher - soweit ersichtlich - höchstrichterlich nicht entschieden ist, ob gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankentransporte mit Taxen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegen, wenn der leistende Unternehmer selbst keine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen besitzt, die Fahrten aber von nach dem Personenbeförderungsgesetz konzessionierten Subunternehmern durchgeführt werden.

Gründe

15

Die zulässige Klage ist begründet. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO). Die von der Klägerin mit Taxen gegenüber den Krankenkassen erbrachten Leistungen unterliegen als einheitliche Beförderungsleistung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG.

16

1. Das von der Klägerin ausgeführte Bündel von Leistungen in Gestalt der Koordination, Organisation, Durchführung und Abrechnung der Krankenfahrten stellt einen einheitlichen, von § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG umfassten Umsatz dar. Kern und charakteristisches Merkmal der Gesamtleistung der Klägerin ist die Beförderung von Personen.

17

a) Zur Beantwortung der Frage, ob mehrere Leistungen steuerrechtlich nur zu einem Umsatz oder zu mehreren eigenständigen Umsätzen führen, gelten nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der Bundesfinanzhof (BFH) angeschlossen hat, folgende Grundsätze (vgl. BFH-Urteil vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352; BFH-Beschluss vom 28. Oktober 2010 V R 9/10, BFHE 231, 360, BStBl II 2011, 360, m.w.N.): In der Regel ist jeder Umsatz als eigenständige, selbstständige Leistung zu betrachten. Allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Leistungsempfänger mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebentätigkeiten bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen, wobei eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Das Gleiche gilt, wenn der Unternehmer für den Leistungsempfänger zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

18

b) Nach diesen Maßstäben ist die Beförderungsleistung der Klägerin die umsatzsteuerlich maßgebliche Hauptleistung, der gegenüber die Organisations- und Abrechnungsleistungen nur Nebenleistungen sind. Das ergibt sich aus den Regelungen des Rahmenvertrages, die von den Vertragsparteien auch tatsächlich so durchgeführt wurden.

19

Der mit „Gegenstand dieses Vertrages“ überschriebene § 2 des Rahmenvertrages bestimmt in seinem Abs. 1 die Durchführung von Krankenfahrten als die vertragliche Hauptpflicht der Klägerin. § 4 des Rahmenvertrages konkretisiert diese Hauptpflicht in seinem Abs. 1 Satz 1 dahin, dass sich die Klägerin verpflichtet, die Krankenfahrten nach den Grundsätzen der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit zeit-, sach- und verkehrsgerecht zu disponieren und von den ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen durchführen zu lassen. Die Disposition der Fahrten dient danach nur dem Zweck, die Beförderungsleistung als Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

20

Die Qualifizierung der Beförderungsleistung als Hauptleistung ergibt sich auch aus der zwischen den Vertragsparteien getroffenen Preisabrede. Nach § 1 der Vergütungsvereinbarung (Anlage 1 des Rahmenvertrages) werden die von der Klägerin organisierten und durchgeführten Krankenfahrten nach den in § 2 der Vergütungsvereinbarung genannten Beförderungsentgelten vergütet. Die Beförderungsentgelte richten sich neben dem Grundpreis für die Inanspruchnahme des Fahrzeugs und eventuellen Wartezeiten nach einem „Streckentarif je Besetzt-Kilometer“. Das von den Krankenkassen für das Leistungsbündel der Klägerin gezahlte Entgelt wird daher nur an den Kosten der Beförderungsleistung bemessen. Preisvereinbarungen für gegenüber den Krankenkassen erbrachte Nebenleistungen wie Organisation, Koordination und Abrechnung bestehen nicht.

21

2. Die Klägerin hat sich durch den Rahmenvertrag gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung von Versicherten für ein festgelegtes Entgelt verpflichtet. Diese Leistung hat sie in eigenem Namen und auf eigene Rechnung gegenüber den Krankenkassen erbracht und abgerechnet. Die Umsätze der Klägerin sind daher keine bloßen Vermittlungsleistungen, die dem vollen Steuersatz unterliegen (vgl. BFH-Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).

22

Dass die Klägerin ihre Beförderungspflichten nicht selbst erfüllt, sondern sich hierfür anderer Taxi- und Mietwagenunternehmen als Subunternehmer bedient, ist vertraglich ausdrücklich vorgesehen und ändert nichts an der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehung zwischen der Klägerin und den Krankenkassen. Die Klägerin hat sich gegenüber den Krankenkassen verpflichtet, Krankenfahrten durchzuführen bzw. durchführen zu lassen (§ 2 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 des Rahmenvertrages). Dabei waren sich die Vertragsparteien einig, dass die Klägerin ihre Beförderungspflicht nicht in eigener Person und durch eigene Fahrzeuge erfüllt, sondern mit Taxi- und Mietwagenunternehmen Kooperationsverträge abschließt, „in deren Rahmen die Verpflichtungen dieses Rahmenvertrages weitergegeben werden“ (§ 1 des Rahmenvertrages). Zwischen den Taxi- und Mietwagenunternehmen und den Krankenkassen bestanden keine Verträge und auch sonst keine umsatzsteuerliche Leistungsbeziehung. Nur die Klägerin war gegenüber den Krankenkassen zur Beförderung verpflichtet und zur Abrechnung berechtigt.

23

Da die Klägerin gegenüber den Krankenkassen nicht auf fremde Rechnung (der Taxi- und Mietwagenunternehmen), sondern auf eigene Rechnung und auf Grundlage einer eigenständigen Entgeltvereinbarung abgerechnet hat, liegt kein Fall der Dienstleistungskommission vor (§ 3 Abs. 11 UStG). Soweit die Klägerin gegenüber den Taxi- und Mietwagenunternehmen Vermittlungs- und Abrechnungsleistungen erbracht hat, waren auf diese - was unstreitig ist - der volle Steuersatz anzuwenden.

24

3. Die von der Klägerin mit Taxen durchgeführten Krankenfahrten unterliegen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG. Danach ermäßigt sich der Steuersatz auf 7 Prozent u.a. für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Kraftdroschken innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. In der Fassung des UStG für die Streitjahre ab 2007 wurde der Begriff der Kraftdroschke in Anpassung an das Personenbeförderungsgesetz durch das Wort Taxen ersetzt.

25

Die Regelung beruht auf Art. 12 Abs. 3 Buchst. a Unterabs. 3 i.V.m. Anhang H Kategorie Nr. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) und auf Art 98 Abs. 1 der in den Streitjahren 2007 und 2008 geltenden Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie in Verbindung mit deren Anhang III Ziffer 5. Danach sind die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz auf die "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" anzuwenden.

26

a) Die Klägerin hat Leistungen durch Personenbeförderung ausgeführt, weil sie Personen mit Kraftfahrzeugen als Beförderungsmittel fortbewegt hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. August 1998 V R 58/94, BFHE 181, 208, BStBl II 1997, 160, m.w.N. zum Begriff Beförderungsleistungen).

27

b) Bei den streitigen Personenbeförderungsleistungen handelt es sich um steuerbegünstigte Beförderungen „im Verkehr mit Taxen“. Die Krankenversicherten wurden mit Kraftfahrzeugen befördert, für die den jeweiligen Taxiunternehmern die behördliche Genehmigung zum Verkehr mit Taxen nach § 47 PBefG erteilt war. Ein Verkehr mit Taxen liegt auch vor, wenn Krankenfahrten von Taxiunternehmen durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 V R 18/05, BFHE 217, 88, BStBl II 2008, 206). Die Beförderungsstrecke betrug in allen Fällen unstreitig nicht mehr als 50 km.

28

c) Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG scheitert nicht daran, dass die Klägerin selbst keine eigenen Fahrzeuge für die Personenbeförderung mit Taxen und keine hierfür notwendige Genehmigung besaß (vgl. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 4. August 2009 1 V 1346/09, EFG 2010, 87; FG Münster, Urteil vom 17. Juni 2014 15 K 3100/09, EFG 2014, 1623; Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 18. März 2015 1 K 195/11, juris; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 502; a. A. Abschnitt 12.13. Abs. 7 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

29

aa) Der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG enthält keinen Hinweis auf die Notwendigkeit eines personenbezogenen Merkmals dahin, dass nur der Taxiunternehmer selbst in den Genuss der Steuervergünstigung kommen soll. Der Gesetzgeber knüpft die Steuerermäßigung für die Personenbeförderung an zwei Voraussetzungen: die Beförderungsart (Taxenverkehr) und die Beförderungsstrecke (Nahverkehr oder Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km). Beide sind objektiv an die Leistung und nicht an den Leistungserbringer anknüpfende Merkmale, die im Streitfall erfüllt sind.

30

Zwar ist bei der Auslegung zu beachten, dass der Gesetzgeber mit den in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG verwendeten Begriffen an deren verkehrsrechtliche Bedeutung nach dem Personenbeförderungsgesetz angeknüpft hat (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 2011 V R 44/10, BStBl II 2011, 1003). Daraus ergibt sich aber nicht, dass die an den Unternehmer im Sinne des Personenbeförderungsrechts zu stellenden Anforderungen auf die Steuervergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG im Sinne eines persönlichen Merkmals des leistenden Unternehmers zu erstrecken wären. Anders als für die ebenfalls begünstigte Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“, mit der § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG für diese in §§ 42, 43 PBefG näher bestimmte Beförderungsart auch deren Genehmigungserfordernis nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 PBefG in Bezug nimmt, fehlt ein entsprechender Zusatz für den nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (in Verbindung mit §§ 46 Abs. 2 Nr. 1, 47 PBefG) genehmigungsbedürftigen Verkehr mit Taxen. Das Wort „genehmigt“ beschreibt nach seiner Stellung in § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG allein den „Linienverkehr“ näher, nicht aber den Verkehr mit Taxen. Gleiches gilt für die vorangegangene Fassung des Gesetzes, nach der sich die Steuer (unter anderem) für die Beförderung von Personen „im genehmigten Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen“ und „im Kraftdroschkenverkehr“ ermäßigte (Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 18. März 2015 1 K 195/11, juris).

31

Aus dem Personenbeförderungsrecht ergeben sich auch sonst keine die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG einschränkenden Voraussetzungen. Insbesondere kann die Steuerermäßigung nicht versagt werden, weil die Krankenfahrten nicht von einem Taxistand aus angetreten und die Beförderungsaufträge nur am Betriebssitz der Klägerin entgegen genommen wurden. Das ergibt sich aus § 47 Abs. 1 Satz 2 PBefG, der den Verkehr mit Taxen auf Beförderungsaufträge erweitert, die der Unternehmer während der Fahrt oder am Betriebssitz entgegennimmt. Die zentrale Auftragsannahme der Klägerin entspricht insoweit der einer Taxizentrale. Dass die zentral organisierte Krankenbeförderung eine besondere Ausprägung des Taxenverkehrs ist, ergibt sich des Weiteren aus der Verordnungsermächtigung für Beförderungsentgelte und -bedingungen in § 51 PBefG, nach dessen Abs. 2 Sondervereinbarungen für den Taxenverkehr zulässig sind. Zu den zulässigen Sondervereinbarungen gehören auch Verträge über die Durchführung und Vergütung von Krankenfahrten (vgl. Oberverwaltungsgericht für das Land Schleswig-Holstein, Urteil vom 21. Juli 2009 4 LB 3/08, juris; VG Karlsruhe, Beschluss vom 18. Januar 2012 6 K 3050/11, juris).

32

bb) Sinn und Zweck des § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchstabe b UStG legen es ebenfalls nahe, den ermäßigten Steuersatz auch dann anzuwenden, wenn der leistende Unternehmer zwar nicht selbst über eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz verfügt, die Patienten jedoch auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung mit Taxen befördert werden und die beauftragten Subunternehmer die erforderliche Genehmigung für den Verkehr mit Taxen besitzen.

33

Aufgrund des allgemeinen Verbrauchsteuercharakters der Umsatzsteuer werden Steuervergünstigungen grundsätzlich nur im Interesse der Letztverbraucher gewährt. Bei der Auslegung ist daher in erster Linie dem Gedanken Rechnung zu tragen, dass die Preise für den Personennahverkehr durch den ermäßigten Steuersatz verbilligt werden sollen. Aus der Sicht des Letztverbrauchers spielt es keine Rolle, ob die von ihm in Anspruch genommene Beförderungsleistung eines Taxiunternehmers auf einem Direktauftrag beruht oder der Auftrag weiter vermittelt wurde.

34

cc) Auch aus dem Unionsrecht, das uneingeschränkt die Ermäßigung für (jede) "Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks" erlaubt, ergibt sich kein Anhaltspunkt für einen Ausschluss von Beförderungen, die zwar mit Taxen aber nicht von einem konzessionierten Taxiunternehmer selbst erbracht werden.

35

Eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Personenbeförderungen mit Taxen durch den Inhaber der Genehmigung selbst wäre nur unter der zweifachen Bedingung zulässig, dass damit zum einen für die Zwecke der Anwendung des ermäßigten Satzes konkrete und spezifische Aspekte der in Rede stehenden Kategorie von Leistungen herausgelöst werden und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird (EuGH-Urteil vom 27. Februar 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-454/12 - Pro Med Logistik GmbH - und C-455/12 - Eckard Pongratz -, ABl EU 2014, Nr C 112, 8).

36

Gemeinschaftsrechtlich ist es daher grundsätzlich zulässig, den ermäßigten Steuersatz auf den Verkehr mit Taxen zu beschränken und den Verkehr mit Mietwagen dem vollen Steuersatz zu unterwerfen, wenn und soweit der Verkehr mit Taxen einem besonderen Rechtsrahmen unterworfen ist, der die selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes rechtfertigt (BFH-Urteil vom 2. Juli 2014 XI R 39/10, BFH/NV 2014, 2019). Hierzu zählen insbesondere die Beförderungspflicht im Sinne von § 22 PBefG und die festgesetzten Beförderungsentgelte (§ 47 Abs. 4 und 51 Abs. 1 PBefG). Werden allerdings Personenbeförderungsleistungen auf der Grundlage einer für Taxiunternehmen und Mietwagenunternehmen gleichermaßen geltenden Sondervereinbarung mit einer Krankenkasse ausgeführt, sind diese gleich zu besteuern, wenn die Beförderung der Personen mit einem Taxi keinen konkreten und spezifischen Aspekt der Beförderung von Personen und des mitgeführten Gepäcks darstellt und wenn die im Rahmen dieser Vereinbarung durchgeführten Tätigkeiten aus der Sicht des durchschnittlichen Nutzers als gleichartig anzusehen sind (vgl. EuGH-Urteil vom 27. Februar 2014, a.a.O. und BFH-Urteil vom 2. Juli 2014 a.a.O.).

37

Nach diesen Grundsätzen bestehen aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zwischen einer durch den Inhaber einer Taxigenehmigung erbrachten Beförderungsleistung und einer Beförderungsleistung mit einem Taxi, die durch einen Unternehmer erbracht wird, der hierfür Subunternehmer einsetzt, keine hinreichenden Unterschiede, die eine unterschiedliche Behandlung gemeinschaftsrechtlich rechtfertigen. In beiden Fällen handelt es sich um die Personenbeförderungsleistung mit einem Taxi, ohne dass konkret und spezifisch auf die Beförderungsleistung bezogene Unterscheidungsmerkmale vorhanden sind. Beide Leistungsvarianten sind für einen Durchschnittsverbraucher gleichartig, weil sie sich qualitativ nicht unterscheiden. Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dienen beide der Befriedigung desselben Bedürfnisses. Beide haben die – kostenmäßig von der gesetzlichen Krankenkasse zu tragende (vgl. § 60 SGB V) – Beförderung von Patienten zu medizinischen Einrichtungen zum Gegenstand. Ob die Beförderungsleistung von einem Taxiunternehmer selbst oder von einem Unternehmer ausgeführt wird, der nicht selbst eine Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzt und die Fahrten mithilfe von Subunternehmern ausführt, macht aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers keinen erheblichen Unterschied, wenn die Krankenfahrten – wie im Streitfall – mit Taxen von Subunternehmern ausgeführt werden, die eine entsprechende Genehmigung nach dem Personenbeförderungsgesetz besitzen, die Abrechnung dieser Fahrten auf der Grundlage einer mit einer gesetzlichen Krankenkasse getroffenen Vereinbarung beruht und daher den einschränkenden Regelungen der §§ 71, 133 SGB V unterworfen ist. Die Klägerin hatte für ihre mit Taxen von Subunternehmern erbrachten Personenbeförderungsleistungen auch sämtliche für den Verkehr mit Taxen bestehenden Regelungen zu erfüllen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 des Rahmenvertrages ist die Klägerin dafür verantwortlich, dass die ihr angeschlossenen Taxi- bzw. Mietwagenunternehmen die rechtlichen Bestimmungen, insbesondere nach dem Personenbeförderungsgesetz, einhalten. In Bezug auf die Personenbeförderungsleistung bestehen daher keine anderen rechtlichen Rahmenbedingungen, wenn ein weiterer Unternehmer in der Leistungskette dazwischengeschaltet wird.

38

4. Soweit das FA die von der Klägerin mit Taxen erbrachten Beförderungsleistungen dem vollen statt dem ermäßigten Steuersatz unterworfen hat, sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2006 bis 2008 rechtswidrig. Für das Streitjahr 2006 ist die Umsatzsteuer wie von der Klägerin erklärt festzusetzen und der hiervon abweichende Umsatzsteuerbescheid 2006 aufzuheben. Für die Streitjahre 2007 und 2008 sind die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide wie im Tenor bezeichnet zu ändern. Die Neuberechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer wird nach § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.

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6. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen, weil bisher - soweit ersichtlich - höchstrichterlich nicht entschieden ist, ob gegenüber einer gesetzlichen Krankenkasse abgerechnete Krankentransporte mit Taxen dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegen, wenn der leistende Unternehmer selbst keine Genehmigung für den Verkehr mit Taxen besitzt, die Fahrten aber von nach dem Personenbeförderungsgesetz konzessionierten Subunternehmern durchgeführt werden.