Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2010-09-29, Aktenzeichen 6 K 64/07

Tatbestand

1

Streitig ist eine mögliche Verfassungswidrigkeit des § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 Körperschaftsteuergesetz (KStG) i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG a.F. oder ein Verstoß dieser Vorschriften gegen EU-Recht.

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Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und das Halten von Beteiligungen und Warenzeichen. Das Wirtschaftsjahr der Klägerin läuft vom 1. Oktober bis zum 30. September des Folgejahres.

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Am 30. September 2000 war die Klägerin alleinige Anteilseignerin der A-GmbH. A hielt zu diesem Zeitpunkt 97,7 % der Anteile an U Inc., USA, die sie im Jahr 1999 erworben hatte: Am 21. Juli 1999 hatte die Klägerin 31 % der Anteile an U an die A veräußert und hierbei einen steuerfreien Veräußerungsgewinn i.H.v. … DM erzielt. Anschließend hatte die A im August 1999 66,7 % der Anteile an U von Dritten erworben.

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Am 22. Mai 2001 schloss die Klägerin einen Verschmelzungsvertrag mit der A, wonach diese GmbH ihr Vermögen als Ganzes auf die Klägerin übertrug. Der Verschmelzung wurde die Bilanz zum 30. September 2000 (steuerlicher Übertragungsstichtag) zugrunde gelegt; im Innenverhältnis übernahm die Klägerin das Vermögen der A zum 1. Oktober 2000. Als wesentliche Wirtschaftsgüter sind dabei u.a. die Anteile der A an der U zum Buchwert auf die Klägerin übergegangen.

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Ausweislich des Jahresabschlusses der Klägerin zum 30. September 2001 erzielte die U ein Jahresergebnis von ./. … €. Die Klägerin nahm auf diese Beteiligung eine Abschreibung in Höhe von … € vor.

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Am 23. September 2002 erfolgte eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer 2001, die nach § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter Vorbehalt der Nachprüfung stand. Darin wurde eine Körperschaftsteuer 2001 i.H.v. … € festgesetzt. Abzüglich anzurechnender Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag ergab sich ein Erstattungsanspruch von … €. Anschließend erfolgten mehrere Änderungsbescheide, bei denen der Vorbehalt der Nachprüfung aufrechterhalten wurde.

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Im Rahmen einer Außenprüfung des Finanzamts für Großbetriebsprüfung X kamen die Prüfer zu dem Ergebnis, auf den Wertansatz der Beteiligung an der U zum 30. September 2001 sei dem Grunde nach eine Teilwertabschreibung i.H.v. … DM . anzuerkennen. Davon seien 31 v.H., nämlich … DM nach "§ 8b Abs. 4 KStG 2001" nicht abzugsfähig. Die Prüfer kürzten deshalb die Teilwertabschreibung um insgesamt … DM.

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Aus den vom Gericht beigezogenen Arbeitsakten des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung ist zu entnehmen, dass die Außenprüfung der Klägerin im Rahmen der Prüfung einer Vielzahl verbundener Unternehmen erfolgte. Die Prüfer waren noch in einem Gespräch vom 17. Dezember 2003 der Ansicht, die o.g. Teilwertabschreibung sei dem Grunde nach nicht anzuerkennen. In der Schlussbesprechung vom 26. Januar 2004, an der auf Seiten der Finanzverwaltung die Prüfer und ein Sachgebietsleiter des Finanzamts für Großbetriebsprüfung teilnahmen, wurde Einvernehmen erzielt. In einem Aktenvermerk der Großbetriebsprüfung wird hierzu ausgeführt:

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"Nachdem alle Punkte nochmals kontrovers diskutiert worden sind, konnte im Interesse einer Gesamteinigung folgende Paketlösung einvernehmlich erzielt werden: …

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b. Teilwertabschreibung U

anzuerkennende Teilwertabschreibung

…

nicht abzugsfähig 31 v.H.

- ...

Teilwertabschreibung lt. Ap…

…

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Die verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Anwendungsregelung des § 34 KStG werden im Einspruchswege geltend gemacht. …"

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Ein Vertreter des Beklagten nahm an dieser Schlussbesprechung nicht teil. Konkrete Anhaltspunkte dazu, wie die Höhe der "anzuerkennenden Teilwertabschreibung" ermittelt wurde, lassen sich in den Akten der Großbetriebsprüfung nicht feststellen.

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Aus den Arbeitsakten des Finanzamts für Großbetriebsprüfung ist zu entnehmen, dass die Klägerin mit einem Schreiben, das das Datum "Stand 30.6.2003" trägt, zur Frage der Teilwertabschreibung auf die Anteile an der U Stellung nahm. Darin führte die Klägerin aus, sie habe bei der Übernahme der weit überwiegenden Mehrheitsanteile an dieser Fa. zu optimistische Gewinnerwartungen gehabt, die sich jedoch nicht erfüllt hätten. Stattdessen habe U im Jahr 2001 einen Verlust vor Steuern von … US-Dollar erwirtschaftet. Außerdem sei dieser Fa. die Kreditlinie seitens der Hausbank gekündigt worden. Ohne Unterstützungsmaßnahmen der Klägerin wäre U zahlungsunfähig geworden. Die Teilwertabschreibung sei auf einen Buchwert erfolgt, der nach den Gewinnen bemessen worden sei, wie sie im Jahr 2001 für die Zukunft zu erwarten gewesen seien. Dabei seien auch die bereits eingetretenen Verluste und weitere Verluste, die für die Geschäftsjahre 2001/02 und 2002/03 erwartet worden seien, in die Berechnung der Teilwertabschreibung eingeflossen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Band 4 der Arbeitsakten des Finanzamts für Großbetriebsprüfung verwiesen.

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Aufgrund des Ergebnisses der Außenprüfung erließ der Beklagte am 28. Oktober 2004 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für 2001, der auf § 164 Abs. 2 AO gestützt wurde. Darin wurde eine Körperschaftsteuer i.H.v. … € festgesetzt. Nach Abzug anzurechnender Steuer verblieb ein Betrag i.H.v. … €.

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Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte, die Teilwertabschreibung auf die U mit … DM, hilfsweise mit … DM zu berücksichtigen. Zur Begründung führte sie aus, gemäß § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG in der Fassung durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG - vom 20. Dezember 2001 BGBl. I 3358) sei bei der Gewinnermittlung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 15. August 2001 endeten, § 8 b Abs. 2 KStG i.d.F. des Art. 4 des Gesetzes vom 14. Juli 2000 mit der Maßgabe anzuwenden, dass über Satz 2 der Vorschrift hinausgehend auch Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen nicht zu berücksichtigen seien, soweit Anteile von einem verbundenen Unternehmen erworben worden seien. Für alle nach dem 15. August 2001 endenden Wirtschaftsjahre bedeute dies eine Verschärfung, die im Einzelfall den Anwendungsbereich des § 8 b Abs. 3 KStG neuer Fassung (n.F.) zeitlich nach vorne verlagere. Nach der Gesetzesbegründung solle diese Regelung verhindern, dass Auslandsbeteiligungen innerkonzernlich steuerfrei „umgehängt“ und anschließend Wertverluste in diesen Beteiligungen unmittelbar oder mittelbar steuerwirksam gemacht werden könnten. Nach Auffassung der Klägerin könne es für die Frage, ob eine derartige Rückwirkung verfassungsrechtlich zulässig sei, nicht auf den 15. August 2001 (Tag des Kabinettsbeschlusses für das UntStFG) ankommen, sondern nur auf das Datum der Verkündung im Bundesgesetzblatt (24. Dezember 2001). Die Steuergesetzgebung der letzten Jahre habe gezeigt, dass zahlreiche Gesetzentwürfe im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens erheblichen Änderungen ausgesetzt seien. Daher könne der Vertrauensschutz nicht an den Zeitpunkt des Kabinettsbeschlusses anknüpfen.

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Selbst wenn § 34 Abs. 4 Sätze 3 und 4 KStG verfassungskonform seien, sei fraglich, in welchem Umfang eine Hinzurechnung nach dieser Vorschrift zu erfolgen habe. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift sollten Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen nicht berücksichtigt werden, soweit bei der Veräußerung durch einen früheren Anteilseigner Veräußerungsgewinne außer Ansatz geblieben seien. Da die Klägerin bei der Veräußerung der Anteile an die A einen steuerfreien Veräußerungsgewinn i.H.v. … DM erzielt habe, sei die Teilwertabschreibung hilfsweise auf … DM herabzusetzen.

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Während des Einspruchsverfahrens wies der Beklagte mit Schreiben vom 28. April 2006 darauf hin, dass eine Teilwertabschreibung nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zulässig sei. Deren Vorliegen sei jedoch bisher nicht nachgewiesen. Der Beklagte drohte zugleich eine mögliche Verböserung an. Die Klägerin verwahrte sich mit Schreiben vom 24. Mai 2006 gegen eine Prüfung der Teilwertabschreibung dem Grunde nach, da insoweit eine Einigung mit der Großbetriebsprüfung erfolgt sei. Daraufhin hielt der Beklagte in einem Aktenvermerk vom 26. Juni 2006 an seiner Auffassung fest, dass die Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung dem Grunde nach nicht nachgewiesen seien. Die Oberfinanzdirektion … (OFD) bat den Beklagten mit Schreiben vom 18. Juli 2006, - ohne inhaltliche Begründung - im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens an den von der Großbetriebsprüfung ermittelten Werten festzuhalten. Anschließend wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Wegen der Einzelheiten wird auf die Rechtsbehelfsakte des Beklagten verwiesen.

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Hiergegen erhob die Klägerin Klage, die sie wie folgt begründete: Mit Ablauf des 30. September 2001 (als Ende des entsprechenden Wirtschaftsjahres) seien die Rechtsfolgen körperschaftsteuerlicher Vorschriften, die die Steuerpflicht bestimmter Einkünfte regelten, bei der Klägerin eingetreten. Da erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 2000/2001 die Rechtsnorm des § 34 Abs. 4 Sätze 3 und 4 KStG beschlossen worden sei (nämlich am 20. Dezember 2001) und am 24. Dezember 2001 verkündet worden sei, liege ein Fall der echten Rückwirkung vor. Eine derartige echte Rückwirkung sei grundsätzlich unzulässig. Eine Verfassungswidrigkeit der Übergangsbestimmung ergebe sich auch aus der Tatsache, dass die zur Teilwertabschreibung führenden Wertminderungen bereits vor dem Tag des Kabinettsbeschlusses vom 15. August 2001 eingetreten seien. Die Tatsache, dass die Teilwertabschreibung erst in der Bilanz der Klägerin zum 30. September 2001 ausgewiesen worden sei, ändere nichts an der vorher bereits eingetretenen Wertminderung der Beteiligung.

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Darüber hinaus ist die Klägerin der Ansicht, die Vorschrift des § 34 Abs. 7 KStG (früher § 34 Abs. 4 KStG) verstoße insoweit gegen Gemeinschaftsrecht, als Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Auslandsbeteiligung anders behandelt würden als solche im Zusammenhang mit einer Inlandsbeteiligung. Hierzu verwies die Klägerin auf das Urteil des EuGH vom 22. Januar 2009 in der Rechtssache "STEKO" (HFR 2009, 537). Nach diesen Maßstäben sei auch im vorliegenden Fall § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG i.V.m. § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG wegen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG-Vertrag (EG) nicht anzuwenden. § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG dehne das Abzugsverbot auf Gewinnminderungen aus Teilwertabschreibungen, soweit Anteile von einem verbundenen Unternehmen erworben worden seien, bereits auf Wirtschaftsjahre der beteiligten Gesellschaft aus, die nach dem 15. August 2001 endeten, während ein Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf Inlandsbeteiligungen gem. § 8b Abs. 3 KStG erst ab dem Veranlagungszeitraum 2002 anzuwenden sei. Der EuGH habe zwar lediglich die Vorlagefrage beantwortet, die eine geringere Beteiligungsquote als 10 % an einer Kapitalgesellschaft betroffen habe. Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH sei aber der Gegenstand einer Rechtsvorschrift bei der Prüfung zu berücksichtigen, unter welche Verkehrsfreiheit eine nationale Rechtsvorschrift falle. Nur wenn die nationale Rechtsvorschrift den Besitz von Beteiligungen betreffe, die es ermöglichten, einen sicheren Einfluss auf Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen, falle sie in den sachlichen Geltungsbereich der Vertragsbestimmungen über die Niederlassungsfreiheit. Da § 8b Abs. 3 KStG nicht auf eine bestimmte Beteiligungshöhe abstelle, begründe die hier in Rede stehende körperschaftsteuerliche Übergangsregelung unabhängig von der tatsächlichen Beteiligungshöhe einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG. Dies habe der BFH zwischenzeitlich in seinem Beschluss vom 8. Juni 2010 (I B 199/09, DStR 2010, 1720) ausdrücklich bestätigt.

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Die Klägerin macht weiter geltend, im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung sei nach langen Diskussionen eine Einigung darüber erzielt worden, dass eine tatsächliche Wertminderung i.H.v. ... DM vorliege; hiergegen habe der Beklagte im Rechtsbehelfsverfahren keine substantiierten Einwendungen erhoben.

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Die Klägerin beantragt, die Körperschaftsteuer 2001 auf den Betrag herabzusetzen, der sich beim Ansatz eines zu versteuernden Einkommens in Höhe von … DM ergibt.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Ansicht, § 34 Abs. 7 KStG (früher § 34 Abs. 4 KStG) verstoße weder gegen das Grundgesetz noch gegen EU-Recht. Zur Höhe der geltend gemachten Teilwertabschreibung weist der Beklagte darauf hin, dass die Klägerin die Höhe des von der Betriebsprüfung ermittelten Teilwerts nicht bestreite. Er, der Beklagte, habe auf Anweisung der OFD die von der Großbetriebsprüfung ermittelten Werte unverändert übernommen. Eine tatsächliche Verständigung habe es insoweit allerdings nicht gegeben.

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Der Beklagte ist der Ansicht, das von der Klägerin zitierte Urteil des EuGH in der Rechtssache "STEKO" lasse sich nicht auf den vorliegenden Fall übertragen. Da die Beteiligung der Klägerin an U nahezu 100 % betragen habe, liege keine vergleichbare Situation vor. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH komme die Niederlassungsfreiheit zur Anwendung, wenn eine Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft zwangsläufig mit der Kontrolle über diese Gesellschaft oder ihre Leitung verbunden sei (Hinweis auf EuGH-Urteil vom 13. August 2006 C-251/98 „Baars“ Rn. 20). Die Niederlassungsfreiheit gewähre aber keinen Schutz bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz außerhalb des EU- bzw. EWR-Raums, wie im vorliegenden Fall. Aufgrund eines Exklusivitätsverhältnisses zwischen Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit komme letztere nicht zur Anwendung.

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Außerdem seien § 34 Abs. 4 Sätze 3 und 4 KStG in das KStG eingefügt worden, um unerwünschte Gestaltungen mit erheblichem Steuerpotential durch doppelte Verlustnutzung bei verbundenen Unternehmen zu verhindern, die bei einer zeitlich aufeinanderfolgenden Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG alter und neuer Fassung hätten entstehen können. Derartige aus Sicht des Gesetzgebers unerwünschte Gestaltungen seien nur bei Auslandsbeteiligungen denkbar gewesen. Deshalb lägen hier Situationen vor, die objektiv nicht vergleichbar seien. § 34 Abs. 4 KStG stelle damit weder ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrs- noch gegen die Niederlassungsfreiheit dar, sondern schränke mögliche Steuervorteile ein, die in dieser Form nur bei Auslandssachverhalten hätten entstehen können.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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Der erkennende Senat hat erhebliche Zweifel daran, ob die Betriebsprüfer und die Klägerin den Teilwert der Beteiligung an der U zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag (30. September 2001) zutreffend ermittelt haben, da selbst nachhaltige hohe Verluste nicht ohne weiteres eine Teilwertabschreibung dem Grunde nach rechtfertigen (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BStBl. II 1989, 274 m.w.N.). Die Höhe des zutreffenden Teilwerts zum Bilanzstichtag und die Frage, ob es sich hierbei um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelte, bedürfen im Streitfall allerdings keiner abschließenden Klärung. Auch wenn der Teilwert der Beteiligung an der U zum Ende des Wirtschaftsjahres 2001 auf den Wert gesunken ist, den die Betriebsprüfer im Einvernehmen mit der Klägerin angesetzt haben und es sich dabei nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) handelte, ist die hieraus resultierende Gewinnminderung nach § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG insoweit nicht zu berücksichtigen, als die Anteile von einem verbundenen Unternehmen erworben worden sind.

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I. Aus § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG i.V.m. §§ 15, 16 Abs. 1 Aktiengesetz (AktG) folgt, dass die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf diejenigen Anteile an der U nicht zu berücksichtigen ist, die die A zuvor von der Klägerin erworben hatte.

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II. § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG a.F. verstoßen weder gegen EU-Recht noch gegen das Grundgesetz.

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1. Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 (BGBl I 2000, 1034, BStBl I 2000, 1192) -KStG 1999 a.F.- blieben bei den dort genannten unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt waren, Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Voraussetzung hierfür war eine Mindestbeteiligungsquote von 10 %, was sich aus § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 a.F. (i.V.m. dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen sowie § 8b Abs. 5 KStG 1999 a.F. bzw. i.V.m. § 26 Abs. 2 und 3 KStG 1999 a.F.) ergab. Unter den gleichen Voraussetzungen ordnete § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 a.F. ein Abzugsverbot für Verluste aus der Veräußerung solcher Beteiligungen an. Gewinnminderungen aufgrund eines Ansatzes mit dem niedrigeren Teilwert (Teilwertabschreibung) erfasste dieses Abzugsverbot nicht.

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Im Zuge der Systemumstellung vom Anrechnungsverfahren auf das sogenannte Halbeinkünfteverfahren durch das KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433 -StSenkG-) bzw. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858 -KStG 1999 n.F.-)wurden die vorgenannten Regelungen geändert. Gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 n.F. bleiben Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an den dort genannten Körperschaften und Personenvereinigungen nunmehr unabhängig davon außer Ansatz, ob die Beteiligung an einer inländischen oder ausländischen Gesellschaft sowie in welcher Höhe sie besteht. § 8b Abs. 3 KStG 1999 n.F. (inzwischen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) sieht korrespondierend hierzu ein Abzugsverbot für Gewinnminderungen vor, die im Zusammenhang mit einer solchen Beteiligung entstehen. Dieses Abzugsverbot greift ebenfalls unabhängig von einer Mindestbeteiligungsquote ein. Es erfasst außerdem jegliche die Substanz betreffende Gewinnminderungen und damit auch solche aufgrund einer Teilwertabschreibung.

32

Die Übergangsvorschriften zur erstmaligen Anwendung des § 8b Abs. 2 und 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG hatten zur Folge, dass die Neuregelung bei einem kalendergleichen Wirtschaftsjahr des Anteilseigners bei Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft in der Regel erstmals Gewinnminderungen betraf, die ab 2002 entstanden sind. Bei einer Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft betraf die Neuregelung dagegen auch Gewinnminderungen, die im Jahr 2001 entstanden sind (vgl. hierzu eingehend BFH-Beschluss vom 4. April 2007 I R 57/06, BStBl. II 2007, 945 und BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1460 "STEKO"). Diese Ungleichbehandlung im Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG, durch die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften schlechter gestellt wurden als solche an inländischen Gesellschaften, führte zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs i.S.d. Art. 56 Abs. 1 EG (EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", IStR 2009, 133 Rn. 23 ff.), die nicht durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt war (EuGH aaO Rn. 36 ff.). Hieraus wird in der Rechtsprechung hergeleitet, § 8b Abs. 3 KStG 1999 idF vom 20. Dezember 2001 sei europarechtskonform dahingehend auszulegen, dass das Abzugsverbot für Teilwertabschreibungen auf ausländische Beteiligungen zeitgleich mit der Anwendung der Neuregelung bei Inlandsbeteiligungen in Kraft trete und deshalb erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 anwendbar sei (Urteil des FG Düsseldorf vom 22. Oktober 2009 6 K 2724/06 F, EFG 2010, 591; die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BFH vom 8. Juni 2010 I B 199/09 als unbegründet zurückgewiesen).

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2. Obwohl § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG - ebenso wie die oben zu II. 1. dargelegten Übergangsvorschriften - den Anwendungsbereich einer Teilwertabschreibung betreffen, verstoßen diese Vorschriften nicht gegen EU-Recht.

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a) Nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH dürfen Verluste in Deutschland ansässiger Muttergesellschaften aus Abschreibungen auf Beteiligungswerte an ausländischen Tochtergesellschaften ohne zwingenden Rechtfertigungsgrund steuerlich nicht schlechter behandelt werden als entsprechende Verluste aus Abschreibungen auf Beteiligungswerte an inländischen Tochtergesellschaften (EuGH-Urteile vom 29. März 2007 C- 347/04 "Rewe Zentralfinanz", IStR 2007, 291 Rn. 34; vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", IStR 2009, 133 Rn. 34).

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b) Die hier maßgebliche Vorschriften des § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG differenzieren - anders als die Anwendungsvorschriften zu § 8b Abs. 3 KStG 1999, die der Entscheidung in der Rechtssache "STEKO" zugrunde lagen (s. hierzu oben II. 1.) - nicht unmittelbar danach, ob eine Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung an einer inländischen oder an einer ausländischen Tochtergesellschaft erfolgt. Zwar verweist § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG auf § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. vom 14. Juli 2000 (folgend: § 8b Abs. 2 KStG a.F.). § 8b Abs. 2 KStG a.F. seinerseits galt nur für Anteile an den in dieser Vorschrift näher bezeichneten ausländischen Gesellschaften. Damit knüpfen § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG mittelbar an eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft an. Diese Normen sind jedoch bewusst nicht auf Teilwertabschreibungen auf Anteile an ausländische Gesellschaften beschränkt, sondern erfassen auch Teilwertabschreibungen auf Anteile an inländischen Gesellschaften, soweit Anteile an einer ausländischen Gesellschaft von einem verbundenen Unternehmen erworben wurden und es in diesem Zusammenhang zu Teilwertabschreibungen im Inland kommt (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum UntStFG, wo § 34 Abs. 4 Satz 3 ff. des Regierungsentwurfs durch Beispiele erläutert wird, die ausdrücklich auch Inlandsbeteiligungen ["T-GmbH"] umfassen, BT-Drucks. 14/6882 S. 38 f.).

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c) Gleichwohl sind § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG an den Vorschriften des Gemeinschaftsrechts zu messen, da sie die steuerliche Wirksamkeit einer Teilwertabschreibung mittelbar an eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft anknüpfen. Steuerliche Regelungen, die danach unterscheiden, wo Steuerpflichtige ihr Kapital angelegt haben, sind nur dann mit den Vorschriften des EG-Vertrags über den freien Kapitalverkehr vereinbar, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv vergleichbar sind oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", IStR 2009, 133 Rn. 30 m.w.N.). Die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet nach Art. 56 Abs. 1 EG alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern. Daher kommt in Betracht, dass ein etwaiger Verstoß gegen EU-Recht sowohl zu einer Verletzung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 und 48 EG) als auch zu einer Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit (Art 56 und 58 EG) führen und damit auch Bedeutung für Beteiligungen aus Drittstaaten - wie im Streitfall den USA - haben könnte (vgl. zu den Grundfreiheiten und deren Verhältnis zueinander BFH-Urteile vom 9. August 2006 I R 95/05, BStBl. II 2007, 729 und vom 26. November 2008 I R 7/08, BFH/NV 2009, 849, Verfassungsbeschwerde anhängig, Az. 2 BvR 862/09, sowie die abweichende Auffassung der Finanzverwaltung, BMF-Schreiben vom 21. März 2007 IV B 7 - G 1421/0, BStBl. I 2007, 302 f.). Diese Frage bedarf jedoch im Streitfall keiner näheren Klärung, da § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG nicht gegen Grundfreiheiten des Gemeinschaftsrechts verstoßen.

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d) § 34 Abs. 4 Satz 3 ff. KStG i.d.F. des UntStFG (heute § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG) wurden in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt, um unerwünschte Gestaltungen innerhalb verbundener Unternehmen auszuschließen, die sowohl auf der alten Fassung des § 8b Abs. 2 KStG als auch auf den Übergangsvorschriften bei der Umstellung auf das Anrechnungsverfahren beruhten und nach Auffassung der Bundesregierungen zu steuerlichen Gestaltungen mit erheblichem Steuersparpotential genutzt werden könnten (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum UntStFG, BT-Drucks. 14/6882 S. 38: demnach sollte durch § 34 Abs. 4 Satz 3 ff. KStG a.F. verhindert werden, dass steuerlich zu berücksichtigende Verluste im Konzern anfielen, obwohl wirtschaftlich insgesamt im Konzern Gewinne erzielt würden). Die gesetzliche Maßnahme richtete sich dabei gezielt gegen steuerliche Gestaltungen, durch die innerhalb verbundener Unternehmen einerseits die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG a.F. in Anspruch genommen würde und anschließend steuerwirksame Teilwertabschreibungen im Zusammenhang mit derjenigen Beteiligung vorgenommen würden, die zuvor Gegenstand der Steuerbefreiung war (BT-Drucks. aaO.). Da entsprechende steuerfreie Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG a.F. nur bei ausländischen Gesellschaften anfallen konnten, war eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft objektiv nicht vergleichbar mit der Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft (vgl. zu der Frage, inwieweit der Sitz eines Steuerpflichtigen ein Kriterium ist, das im jeweiligen Einzelfall eine Ungleichbehandlung rechtfertigen kann, EuGH-Urteile vom 13. Dezember 2005 C-446/03 "Marks & Spencer", IStR 2006, 19 Rn. 37 ff.; vom 25. Februar 2010 C-337/08 "X-Holding", BFH/NV 2010, 1064 Rn. 23 f. m.w.N.). Es war auch sachgerecht, in der Vorschrift zur Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen an diejenige Vorschrift anzuknüpfen, deren Missbrauch verhindert werden sollte.

38

Insofern unterscheiden sich § 34 Abs. 7 Satz 3 ff. KStG von den europarechtswidrigen allgemeinen Übergangsvorschriften zur Anwendbarkeit des generellen Verbots von Teilwertabschreibungen nach § 8b Abs. 3 KStG, bei denen die im Ergebnis zwischen Inlands- und Auslandsbeteiligungen unterscheidenden Anwendungsvorschriften nicht auf sachlich gerechtfertigten Unterschieden beruhten (s. hierzu EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", IStR 2009, 133 Rn. 36 ff. und oben II. 1.).

39

Darüber hinaus ist die von der Klägerin geltend gemachte Wertminderung nicht Folge eines objektiv leicht festzustellenden Börsenkursrückgangs (s. hierzu EuGH-Urteil vom 22. Januar 2009 C-377/07 "STEKO", IStR 2009, 133 Rn. 55). Vielmehr beruhte der von der Klägerin geltend gemachte Wertverlust auf einer Einigung der Klägerin mit den Betriebsprüfern, die nach Angaben der Klägerin das "Ergebnis langer Diskussionen" war, aber für das Gericht nicht anhand objektiver Kriterien zweifelsfrei feststellbar ist.

40

3. § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG sind entgegen der Auffassung der Klägerin nicht verfassungswidrig.

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a) Aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) folgt das sog. Rückwirkungsverbot. Dieses basiert auf der Verlässlichkeit der Rechtsordnung. Einerseits schafft der Gesetzgeber verbindliche Regelungen und erwartet vom Bürger, sein Verhalten danach auszurichten. Andererseits muss der Bürger im Gegenzug darauf vertrauen können, dass sein im Hinblick auf bestehende Gesetze ausgerichtetes Verhalten nicht durch rückwirkende Gesetzesänderung mit anderen Rechtsfolgen belegt wird.

42

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist zwischen „echter“ und „unechter“ Rückwirkung bzw. Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer unechten Rückwirkung bzw. einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ist auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 07.07.2010 2 BvL 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552 m.w.N.).

43

aa) Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvL 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736 m.w.N.).

44

bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvL 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736 m.w.N.).

45

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt werden. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG aaO.).

46

cc) Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO in Verbindung mit § 36 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvL 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736 m.w.N.).

47

Das ändert aber nichts daran, dass auch auf dem weiten und vielgestaltigen Feld unechter Rückwirkungen, auf dem ein allgemeiner Grundsatz unzulässiger Rückwirkung nicht gilt, die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit bedürfen. Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Einkommensteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727 m.w.N.).

48

b) Nach diesen Kriterien erweisen sich die Bestimmungen des § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG als eine zulässige unechte Rückwirkung.

49

aa) § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG führten nach der oben zitierten Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu einer unechten Rückwirkung bzw. tatbestandlichen Rückanknüpfung.

50

Diese Normen sind vor Ablauf des Jahres 2001 beschlossen und am 24. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt verkündet worden. Sie hatten erstmalige Wirkung für den Veranlagungszeitraum 2001. Die Körperschaftsteuer 2001 entstand nach § 30 Nr. 3 i.V.m. § 7 Abs. 3 KStG mit Ablauf des Kalenderjahres 2001, also erst nach der zuvor verkündeten Gesetzesänderung (vgl. zu der Qualifizierung derartiger Sachverhalte als unechte Rückwirkung BFH-Beschluss vom 09.05.2001 XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552 m.w.N.; BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727 m.w.N.).

51

Dass die Klägerin ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr hatte, hat insoweit keine Bedeutung. Auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr i.S.d. § 7 Abs. 4 Satz 2 KStG entsteht die Körperschaftsteuer nach § 30 Nr. 3 KStG erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Wirtschaftsjahr endet (vgl. Lambrecht in Gosch, Komm. zum KStG, 2. Aufl. 2009, § 30 Rn. 29).

52

bb) § 34 Abs. 4 Satz 3 und 4 KStG i.d.F. des UntStFG (heute § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG) wurden - wie bereits oben zu II. 2 d dargelegt - in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt, um unerwünschte Gestaltungen innerhalb verbundener Unternehmen auszuschließen, die sowohl auf der alten Fassung des § 8b Abs. 2 KStG als auch auf den Übergangsvorschriften bei der Umstellung auf das Anrechnungsverfahren beruhten und nach Auffassung der Bundesregierungen zu steuerlichen Gestaltungen mit erheblichem Steuersparpotential genutzt werden könnten (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum UntStFG, BT-Drucks. 14/6882 S. 38). Die gesetzliche Maßnahme richtete sich dabei gezielt gegen steuerliche Gestaltungen, durch die innerhalb verbundener Unternehmen einerseits die Steuerbefreiung von Veräußerungsgewinnen nach § 8b Abs. 2 KStG a.F. in Anspruch genommen würde und anschließend steuerwirksame Teilwertabschreibungen im Zusammenhang mit derjenigen Beteiligung vorgenommen würden, die zuvor Gegenstand der Steuerbefreiung war (BT-Drucks. aaO.). Der Gesetzgeber wollte durch die Neuregelung verhindern, dass zu einem Konzern gehörende Unternehmen steuerlich wirksame Verluste geltend machen konnten, obwohl wirtschaftlich betrachtet innerhalb des Konzerns gar kein Verlust, sondern ein (steuerfreier) Gewinn erzielt wurde (BT-Drucks. aaO.). Damit diente die Neuregelung der Herstellung der materiellen Steuergerechtigkeit und der Schließung unbeabsichtigter Besteuerungslücken.

53

Im Streitfall betraf die Gesetzesänderung - anders als bei der Verlängerung der sog. Spekulationsfrist (s. hierzu BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727) - keine seit langem das Steuerrecht prägende Ausgangsentscheidung. Vielmehr war § 8b KStG erstmals im Jahr 1993 in das Körperschaftsteuergesetz eingefügt worden, um u.a. Wettbewerbsnachteile deutscher Holdinggesellschaften zu beseitigen (vgl. Gosch, Komm. zum KStG, 2. Aufl. 2009, § 8b Rn. 1). Anschließend wurde diese Norm insbesondere bei der Umstellung des Körperschaftsteuersystems auf das Halbeinkünfteverfahren im Jahr 2000 grundlegend umgestaltet (Gosch, aaO.). Mit der im Jahr 2001 erfolgten Gesetzesänderung des § 34 Abs. 4 Satz 3 ff. KStG i.d.F. des UntStFG (heute § 34 Abs. 7 Satz 3 ff. KStG) wollte der Gesetzgeber - wie oben dargelegt - insbesondere unbeabsichtigte Folgen der im Vorjahr beschlossenen Gesetzesnovelle beseitigen.

54

Bei der insoweit gebotenen Abwägung ist das Interesse des Gesetzgebers an der Beseitigung gesetzgeberischer Fehler schutzwürdiger als das Vertrauen einzelner Steuerpflichtiger darauf, derartige Fehler ausnutzen und materiell nicht sachgerechte und vom Gesetzgeber zuvor weder gewollte noch bedachte Steuervorteile in Anspruch nehmen zu können.

55

III. § 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG i.V.m. §§ 15, 16 Abs. 1 Aktiengesetz (AktG) haben zur Folge, dass die von der Klägerin vorgenommene Teilwertabschreibung auf 31 v.H. der Anteile an der U nicht zu berücksichtigen ist, da diese Anteile zuvor von der A als Tochtergesellschaft der Klägerin erworben wurden. § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG schließt eine Teilwertabschreibung auf Anteile aus, "soweit die Anteile von einem verbundenen Unternehmen … erworben worden sind". Nach dem Wortlaut der Vorschrift wird dabei die Teilwertabschreibung in vollem Umfang ausgeschlossen, nicht nur in Höhe eines bei der früheren Veräußerung erzielten steuerfreien Veräußerungsgewinns (ebenso Lambrecht in Gosch, Komm. zum KStG, 2. Aufl. 2009, § 34 Rn. 74 aE, zweifelnd Rödder/Schumacher, DStR 2001, 1634 [1641]).

56

1. § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG unterscheidet sich mit dieser Rechtsfolge von dem - gleichzeitig eingeführten - § 34 Abs. 7 Satz 5 KStG. Letztere Vorschrift schließt die steuerliche Berücksichtigung einer Wertminderung lediglich in Höhe des Teils der Anschaffungskosten der Anteile aus, der bei der Veräußerung der Anteile durch einen früheren Anteilseigner nicht besteuert wurde. Bei dieser Differenzierung handelt es sich nicht um ein gesetzgeberisches Versehen, sondern um eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers. Wie das Beispiel in den Gesetzesmaterialien zu § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG zeigt, sollte durch diese Vorschrift verhindert werden, dass innerhalb eines mehrstufigen Konzerns auf unterschiedlichen Konzernstufen eine Wertminderung einer Beteiligung gleichzeitig zu mehreren Teilwertabschreibungen führte (vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs zum UntStFG, BT-Drucks. 14/6882 S. 38). Da ohne § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG die Gefahr einer mehrfachen Verlustnutzung im Konzern bestanden hätte, hat diese Vorschrift jegliche Teilwertabschreibung ausgeschlossen. Der Gesetzgeber wollte hierdurch vermeiden, dass steuerlich ein Verlust zu berücksichtigen gewesen wäre, obwohl wirtschaftlich im Konzern per Saldo ein Gewinn erzielt wurde (BT-Drucks. aaO.).

57

2. Der vollständige Ausschluss einer Teilwertabschreibung durch § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Übermaßverbot.

58

a) Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (st. Rspr., vgl. BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 m.w.N.).

59

Nach diesen Kriterien ist es nicht zu beanstanden, dass sich der Gesetzgeber bei der Schaffung der zur Vermeidung von Besteuerungslücken dienenden Vorschrift des § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG an steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb eines Konzerns orientierte, die eine mehrfache steuerliche Verlustnutzung ermöglicht hätten, obwohl wirtschaftlich per Saldo im Konzern kein Verlust, sondern ein Gewinn erzielt wurde.

60

b) Soweit die Anwendung des § 34 Abs. 7 Satz 4 KStG im Einzelfall zu unbilligen Ergebnissen führen sollte, hat dies keine Verfassungswidrigkeit der Norm zur Folge. Vielmehr könnten derartige, vom Gesetzgeber nicht gewollte Auswirkungen der Norm lediglich einen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme im Rahmen einer abweichenden Steuerfestsetzung (§ 163 AO) oder eines Erlasses der Steuer (§ 227 AO) begründen (vgl. auch hierzu BVerfG-Beschluss vom 3. September 2009 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115 m.w.N.). Ein Billigkeitserlass oder eine abweichende Steuerfestsetzung können geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt.

61

Da die Klägerin bisher keinen Antrag auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO gestellt hat, der Beklagte noch nicht über einen solchen Antrag entschieden hat und insoweit auch kein Vorverfahren nach § 44 Finanzgerichtsordnung (FGO) durchgeführt wurde, kann die Frage, ob ein derartiger Anspruch besteht, im vorliegenden Rechtsstreit, der alleine die Steuerfestsetzung betrifft, nicht geklärt werden.

62

IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

63

V. Gründe für eine Zulassung der Revision liegen nicht vor. Insbesondere hat der Rechtsstreit keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

64

§ 34 Abs. 7 Satz 3 und 4 KStG sind Übergangsvorschriften, die nur einen kleinen Kreis von Steuerpflichtigen betrafen und lediglich im Veranlagungszeitraum 2001 anwendbar waren, da Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen seit dem Veranlagungszeitraum 2002 durch § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG generell ausgeschlossen sind (vgl. hierzu oben II. 1. und BFH-Beschluss vom 4. April 2007 I R 57/06, BStBl. II 2007, 945 sowie BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFH/NV 2009, 1460 "STEKO").

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