Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2008-11-11, Aktenzeichen 4 K 238/08

Tatbestand

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Streitig ist, ob der Kläger Anspruch darauf hat, dass der Beklagte (das Finanzamt - FA -) der Bestimmung eines dem Wirtschaftsjahr seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprechenden Zeitraums als Wirtschaftsjahr seines gewerblichen Betriebs zustimmt.

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Der Kläger wurde für die Jahre 2000 und 2001 zusammen mit seiner Ehefrau zur Einkommensteuer veranlagt. Er ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, dessen Gewinn er für das Regelwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Seit dem Wirtschaftsjahr 2000/2001 übersteigt der Tierbestand die sich aus § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ergebenden Grenzen und hat insgesamt gewerblichen Charakter. Mit der für das Jahr 2001 abgegebenen Einkommensteuererklärung erklärte der Kläger neben den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft erstmals auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Den Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen und des gewerblichen Betriebs hatte er in einer einheitlichen Gewinnermittlung ermittelt. Dabei hatte sich ein Betrag von 2xx.xxx,xx DM ergeben. Dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ordnete der Kläger einen Teilbetrag von 6x.xxx DM zu. Dies entsprach dem kalkulatorischen Gewinn, der sich nach den von der Landwirtschaftskammer mitgeteilten Vergleichszahlen durchschnittlicher Ackerbaubetriebe für die von ihm bewirtschaftete landwirtschaftliche Fläche ergab. Den verbleibenden Betrag von 1xx.xxx DM ordnete der Kläger dem gewerblichen Betrieb zu. Für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 ermittelte der Kläger nach demselben Prinzip einen kalkulatorischen Verlust aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 7x.xxx DM. Den für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft erfasste der Kläger in den Einkommensteuererklärungen der Jahre 2000 und 2001 je zur Hälfte. In der Einkommensteuererklärung für 2001 erfasste er darüber hinaus den für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zur Hälfte und den für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb in voller Höhe.

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In der Zeit vom 24. Januar 2005 bis zum 28. Juni 2005 führte der Beklagte (das Finanzamt – FA -) bei dem Kläger eine Außenprüfung durch, die sich auch auf die Jahre 2000 und 2001 bezog. Dabei legte der Kläger getrennte Jahresabschlüsse für den land- und forstwirtschaftlichen und den Gewerbebetrieb vor, die jeweils für den Zeitraum vom 1. Juli bis zum 30. Juni erstellt worden waren. Danach ergaben sich für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Gewinne in Höhe von 1xx.xxx,xx DM (Wirtschaftsjahr 2000/2001) bzw. von ./. 4x.xxx,xx DM (Wirtschaftsjahr 2001/2002) und für den Gewerbebetrieb Gewinne in Höhe von 8x.xxx,xx (Wirtschaftsjahr 2000/2001) bzw. 1xx.xxx,xx DM (Wirtschaftsjahr 2001/2002). Demgegenüber vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Gewinnermittlung für den Gewerbebetrieb für ein dem Kalenderjahr entsprechendes Wirtschaftsjahr erfolgen müsse. Auf dieser Grundlage ermittelte er für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Gewinne in Höhe von 1xx.xxx DM für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 und von ./. 2x.xxx DM für das Wirtschaftsjahr 2001/2002. Für den Gewerbebetrieb ergab sich ein Gewinn in Höhe von 4x.xxx DM für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. Juli bis 31. Dezember 2000 und von 1xx.xxx DM für das Wirtschaftsjahr 2001. Durch Bescheide vom 1. August 2005 änderte das FA die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerfestsetzungen der Jahre 2000 und 2001 gemäß diesen Prüfungsfeststellungen.

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Mit den dagegen eingelegten Einsprüche vom 19. August 2005 begehrten die Kläger, die Gewinne für die beiden Betriebe entsprechend den von dem Kläger während der Außenprüfung vorgelegten Jahresabschlüssen anzusetzen. Zur Begründung führten sie aus: Nach § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG könnten Gewerbetreibende, die gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte seien, mit Zustimmung des FA den nach § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führten und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machten. Diese Voraussetzungen seien erfüllt, weil zwei getrennte Buchführungen und Jahresabschlüsse vorlägen. Der für die Zustimmung erforderliche Antrag des Steuerpflichtigen bedürfe keiner Form und sei mit der Abgabe der Einkommensteuererklärungen, zumindest aber mit der Einreichung getrennter Gewinnermittlungen gestellt worden. Dieser Antrag sei von dem FA niemals abgelehnt worden. Darin liege eine konkludente Zustimmung. Im Übrigen sei die Zustimmung nicht fristgebunden und könne auch noch im Einspruchsverfahren nachgeholt werden.

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Durch Einspruchsbescheid vom 11. September 2006 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es vertrat die Ansicht, dass die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG nicht erfüllt seien, weil keine getrennten Aufzeichnungen für die beiden Betriebe geführt worden seien. Erst während der Außenprüfung seien getrennte Gewinnermittlungen eingereicht worden. Deren Vorlage könne jedoch nicht als Antrag im Sinne des § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG gewertet werden, da die Umstellung eines Wirtschaftsjahres nicht rückwirkend erfolgen könne. Die unbeanstandete Übernahme der in den Einkommensteuererklärungen 2000 und 2001 erklärten Gewinne in den ursprünglichen Einkommensteuerbescheiden stelle keine Zustimmung des FA dar, weil die entsprechenden Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien.

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Hiergegen erhoben der Kläger und seine Ehefrau am 10. Oktober 2006 Klage. Nachdem der Berichterstatter darauf hingewiesen hatte, dass die Versagung der Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum eine Ermessensentscheidung sei, die das Finanzamt durch einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt ausspreche (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23. September 1999 IV R 4/98, BStBl. II 2000, 5), ein derartiger Verwaltungsakt im Streitfall aber noch nicht ergangen sei, teilte das FA dem Kläger mit Schreiben vom 23. Juni 2008 mit, dass es die Abgabe der Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 als Antrag gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG für den gewerblichen Betrieb ansehe, diesen jedoch ablehne. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es aus:

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Gemäß § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG könnten Gewerbetreibende, die gleichzeitig Landwirte seien, mit Zustimmung des Finanzamts ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr als Gewinnermittlungszeitraum wählen. Dem Antrag sei zu entsprechen, wenn der Steuerpflichtige Bücher führe, in denen die Betriebseinnahmen und -ausgaben für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb getrennt aufgezeichnet würden, und der Steuerpflichtige für beide Betriebe getrennte Abschlüsse fertige (Hinweis auf R 25 Abs. 2 der Einkommensteuerrichtlinien - EStR - 2004). Das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahres könne durch die Erstellung des Jahresabschlusses oder außerhalb des Veranlagungsverfahrens ausgeübt werden. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht erfüllt. Die mit den Einkommensteuererklärungen erklärten Gewinne für die beiden Betriebe seien geschätzt worden. Eine derartige Schätzung entspreche nicht der Voraussetzung getrennter Buchführungen nach § 4a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Gewinnermittlungen durch Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben seien erst während der Betriebsprüfung im Jahr 2005 eingereicht worden. Da die Umstellung des Wirtschaftsjahrs nicht rückwirkend erfolgen könne, könne dem Antrag auf Ermittlung des Gewinns nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr für die Jahre 2000 und 2001 nicht entsprochen werden.

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Am 21. Juli 2008 erhob der Kläger gegen den Ablehnungsbescheid Klage, die dem FA am 5. August 2008 zugestellt wurde. Mit einem bei Gericht am 25. August 2008 eingegangenen Schriftsatz stimmte das FA der Erhebung der Klage zu.

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Zur Begründung seiner Klage führt der Kläger aus: Das FA habe die nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG erforderliche Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres für den Gewerbebetrieb bereits erteilt. Diese sei nach dem Gesetz nicht an die Einhaltung einer bestimmten Form geknüpft. Die Problematik der Gewinnermittlung sei zwischen dem Sachbearbeiter der FA und dem steuerlichen Berater des Klägers mehrfach besprochen worden. In Kenntnis des von dem Kläger gewählten Verfahrens habe das FA die Einkommensteuerveranlagungen für die Jahre 2000 und 2001 zunächst erklärungsgemäß durchgeführt. Dass dies unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geschehen sei, sei unerheblich. Die dadurch begründete Befugnis zur Änderung der Steuerbescheide habe nicht die Befugnis zum Widerruf der einmal erteilten Zustimmung eingeschlossen.

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Doch selbst wenn das FA bisher keine wirksame Zustimmung erteilt oder diese wirksam widerrufen haben sollte, sei es bei sachgerechter Ausübung des ihm insoweit zustehenden Ermessens zu deren Erteilung verpflichtet.

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Gegenstand des von ihm - dem Kläger - gestellten Antrags sei nicht die nachträgliche Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum, durch die eine sog. Steuerpause erreicht werde, sondern die Bestimmung des Wirtschaftsjahrs ab dem Beginn seiner gewerblichen Tätigkeit am 1. Juli 2000. Da die Erlangung steuerlicher Vorteile als Motiv für die Bestimmung des Wirtschaftsjahrs hiernach ausscheide, sei dem Antrag nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung zu entsprechen. Dies gelte um so mehr, als auch das FA offenbar keine Bedenken dagegen habe, der Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum für die Zukunft zuzustimmen, die nachträgliche Umstellung aber die Bildung zweier Rumpfwirtschaftsjahre erforderlich mache, die mit erheblichem zusätzlichen Aufwand verbunden sei.

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Die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG für die Bestimmung eines von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs seien erfüllt. Er - der Kläger - habe seit 1. Juli 2000 Bücher geführt und nur in der rechtsirrigen Ansicht, dass ein einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliege, einen einheitlichen Jahresabschluss erstellt. Stelle sich - wie in seinem Fall - nachträglich heraus, dass zwei Betriebe vorlägen, reiche die nachträgliche Aufteilung der Ertrags- und Aufwandspositionen aus, um den Erfordernissen des § 4 a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG zu entsprechen. Die Bilanz könne äußerlich als Einheit bestehen bleiben, obwohl sie gedanklich die Zusammenfassung der Bilanzen zweier Betriebe darstelle. Denn auch bei Aufstellung zweier Einzelbilanzen lasse sich die enge Verzahnung der beiden Betriebe - z.B. die Führung eines einheitlichen Bankkontos, über das die Betriebseinnahmen und -ausgaben beider Betriebe abgewickelt würden - nicht aufheben. Dem Gesetz könne nicht entnommen werden, dass die Erteilung der Zustimmung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG auf einen zurückliegenden Zeitpunkt auch dann ausgeschlossen sei, wenn - wie im Streitfall - erst nachträglich erkannt werde, dass ein bisheriger Betriebszweig des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs von einem bestimmten Zeitpunkt an als Gewerbebetrieb zu beurteilen sei. Sei das Gesamtergebnis beider Betriebe durch Buchführung und Betriebsvermögensvergleich ermittelt worden, sei es in einem solchen Fall vielmehr sinnvoll und zweckmäßig, eine rückwirkende Aufteilung des Gesamtergebnisses vorzunehmen.

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Diese Aufteilung habe wegen der engen Verflechtung der beiden Betriebe, die sich z.B. aus der Verwertung der Bodenerzeugnisse für Zwecke der Tierhaltung und der Gülle für Zwecke der Bodenbewirtschaftung, der gemeinsamen Verwendung von Maschinen, Fahrzeugen, Gebäuden und Hofstelle, der einheitlichen Verwaltung und der undifferenzierten Verwendung von Strom und anderer Energie ergebe, nur im Schätzungswege vorgenommen werden können. Dessen ungeachtet sei in der Buchführung eine Kontentrennung vorgenommen worden, soweit dies - wie bei den Erlösen aus Tierverkäufen oder den Aufwendungen für den Futtermittelbezug - möglich gewesen sei; bei anderen Konten wie den Aufwandskonten für Pkw-Kosten, Verwaltungskosten, Bankgebühren und laufende Schuldzinsen habe die Aufteilung nur im Schätzungswege vorgenommen werden können. Erst im Zusammenhang mit der Außenprüfung sei dann eine genauere Aufteilung an Hand der Aufwands- und Ertragskonten erfolgt.

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Selbst wenn die Voraussetzungen für die Zustimmung zur Bestimmung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs zum 1. Juli 2000 nicht vorliegen sollten, sei das FA jedenfalls gehalten, diese zum 1. Juli 2002 zu erteilen.

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Der Kläger beantragt, den Beklagten unter Aufhebung seines ablehnenden Bescheids vom 23. Juni 2008 zu verpflichten, der Bestimmung des nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für seinen landwirtschaftlichen Betrieb maßgebenden Zeitraums vom 1. Juli bis 30. Juni als Wirtschaftsjahr für seinen gewerblichen Betrieb ab 1. Juli 2000 zuzustimmen, hilfsweise, dieser Bestimmung ab 1. Juli 2002 zuzustimmen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er hält an der seinem Ablehnungsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung fest. Ergänzend führt er aus: Voraussetzung für die Wahl eines von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG sei, dass der Steuerpflichtige Bücher führe, in denen die Betriebseinnahmen und –ausgaben für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und für den Gewerbebetrieb getrennt aufgezeichnet würden, und der Steuerpflichtige getrennte Abschlüsse fertige (R 25 Abs. 2 EStR 2004). Im Streitfall habe der Kläger die in den Einkommensteuererklärungen angegebenen Gewinne jedoch geschätzt. Gewinnermittlungen durch Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und –ausgaben seien erst während der Betriebsprüfung eingereicht worden. Bei Durchführung der Einkommensteuerveranlagungen habe daher kein wirksamer Antrag auf Bildung eines abweichenden Wirtschaftsjahres vorgelegen, dem es – das FA – habe zustimmen können. Da die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien, könne aus der erklärungsgemäßen Durchführung der Veranlagungen nicht der Schluss auf die Zustimmung zur Bestimmung eines abweichenden Wirtschaftsjahres gezogen werden. Ergehe ein Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, bleibe der Steuerfall in alle Richtungen offen. Telefonische Äußerungen des zuständigen Sachbearbeiters stellten keine verbindliche Auskunft dar, die das Änderungsrecht einschränken könnten.

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In der nachträglichen Erstellung getrennter Jahresabschlüsse für die beiden Betriebe könne zwar die Ausübung des Wahlrechts nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG gesehen werden. Doch seien diese Abschlüsse erst im Rahmen der Betriebsprüfung und damit nicht mehr zeitgerecht eingereicht worden. Da die Umstellung des Wirtschaftsjahres nicht rückwirkend erfolgen könne, könne dem Antrag auf Gewinnermittlung nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr für die Jahre 2000 und 2001 nicht gefolgt werden.

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Die Darstellung der Klägers, er sei bei der Erstellung der einheitlichen Jahresabschlüsse davon ausgegangen, dass weiterhin ein einheitlicher land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliege, stehe im Widerspruch dazu, dass er in den von ihm abgegebenen Einkommensteuererklärungen die Gewinne im Schätzungswege aufgeteilt habe.

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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt (Schriftsatz des Klägers vom 7. Oktober 2008 – Blatt 30a der Gerichtsakte - und Schriftsatz des FA vom 23. Oktober 2008 - Blatt 39 der Gerichtsakte -).

Entscheidungsgründe

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1. Die Klage ist hinsichtlich des Hauptantrags zulässig; hinsichtlich des Hilfsantrags ist sie unzulässig.

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a) Die Versagung der Zustimmung zur Bestimmung eines von dem Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres ist eine Ermessensentscheidung, die das FA durch einen selbständig anfechtbaren Verwaltungsakt ausspricht (ständige Rechtsprechung des BFH: Urteile in BStBl. II 2000, 5; vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BStBl. II 1983, 672, m.w.N.; vom 24. Januar 1963 IV 46/62 S, BStBl. III 1963, 142), der Grundlagenbescheid für das Veranlagungsverfahren im Sinne des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) ist (BFH-Urteil vom 18. März 1964 IV 284/63 U, BStBl. III 1964, 304, 306). Hinsichtlich der mit dem Hauptantrag begehrten Zustimmung zur Bestimmung des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres auf den 1. Juli 2000 hat das FA durch Bescheid vom 23. Juni 2008 eine solche ablehnende Entscheidung getroffen, so dass der Kläger durch Klage die Verpflichtung des FA zum Erlass des beantragten Verwaltungsakts begehren kann (§ 40 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Abweichend von § 44 Abs. 1 FGO ist die Klage ohne das in § 347 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO vorgesehene Vorverfahren zulässig, weil das FA innerhalb eines Monats seit Zustellung der Klageschrift dem Gericht gegenüber zugestimmt hat (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO).

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b) In Bezug auf die mit dem Hilfsantrag begehrte Zustimmung zur Bestimmung des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs auf den 1. Juli 2002 liegt demgegenüber noch keine ablehnende Entscheidung des FA vor, gegen die sich der Kläger mit der Verpflichtungsklage wenden könnte. Denn der Ablehnungsbescheid vom 23. Juni 2008 bezieht sich nach seinem ausdrücklichen Inhalt nur auf die Zustimmung zur Bestimmung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs "für die Jahre 2000 und 2001", d.h. einen vor dem 1. Juli 2002 liegenden Zeitraum. Selbst wenn der Kläger bei dem FA bereits einen auf diesen Zeitpunkt bezogenen Antrag gestellt und das FA darüber ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes innerhalb angemessener Frist sachlich nicht entschieden hätte, wäre eine Sprungklage unstatthaft, weil diese verwaltungsaktbezogen ist; der Untätigkeitseinspruch gemäß § 347 Abs. 1 Satz 2 AO kann deshalb nicht durch unmittelbare Erhebung der Klage nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO übersprungen werden (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 45 FGO Tz. 2 a.E.; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 45 FGO Rz. 13 m.w.N.).

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2. Soweit die Klage zulässig ist, ist sie unbegründet. Das FA hat den von dem Kläger gestellten Antrag zu Recht abgelehnt.

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a) Entgegen der mit der Klage vertretenen Ansicht hat das FA durch die ursprünglich erklärungsgemäß durchgeführten Einkommensteuerveranlagungen 2000 und 2001 noch keine Zustimmung zur Bestimmung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs erteilt, so dass sich nicht die Frage stellt, ob die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Rücknahme oder den Widerruf eines solchen begünstigenden Verwaltungsakts gemäß § 130 Abs. 2 bzw. § 131 Abs. 2 AO vorliegen. Zwar ist die Zustimmung gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht an eine bestimmte Form gebunden; sie kann daher unter Umständen auch in der Durchführung der Einkommensteuerveranlagung(en) unter Zugrundelegung des Gewinns liegen, der für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr ermittelt wurde. Eine solche Bedeutung kann jedoch nur einer endgültigen, auf abschließender Prüfung des Steuerfalls beruhenden Veranlagung beigemessen werden. Führt das FA die Veranlagung - wie im Fall des Klägers - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) durch, hält es sich die Änderung des Steuerbescheids in jeder Hinsicht offen (§ 164 Abs. 2 AO). Durch die Beifügung dieser Nebenbestimmung bringt es zum Ausdruck, dass es noch keine abschließende Prüfung des Steuerfalls vorgenommen hat. Aus der bloßen Übernahme von Besteuerungsgrundlagen, deren erklärungsgemäßer Ansatz vom Erlass eines Grundlagenbescheids abhängt, kann daher nicht der Schluss gezogen werden, dass es diesen vorgreiflichen Verwaltungsakt bereits habe erlassen wollen.

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b) Das FA ist im Streitfall nicht verpflichtet, der Bestimmung eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs zuzustimmen. Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG können Gewerbetreibende, deren Firma nicht in das Handelsregister eingetragen ist (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG) und die gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte sind, den nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb maßgebenden Gewinnermittlungszeitraum mit Zustimmung des FA als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.

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Nach der für die Ausübung des finanzbehördlichen Ermessens maßgebenden Regelung in R 25 Abs. 2 Satz 2 EStR 2000 ist dem Antrag zu entsprechen, wenn der Steuerpflichtige Bücher führt, in denen die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und für den Gewerbebetrieb getrennt aufgezeichnet werden und der Steuerpflichtige für beide Betriebe getrennte Abschlüsse fertigt. Diese Voraussetzungen sind bezogen auf das Wirtschaftsjahr 2000/2001, auf dessen Beginn der Kläger die Zustimmung des FA begehrt, nicht erfüllt. Selbst wenn das Vorbringen das Klägers, er habe - soweit möglich - ab dem 1. Juli 2000 getrennte Ertrags- und Aufwandskonten für seine gewerbliche Tierhaltung geführt, zutreffen und den Schluss auf eine getrennte Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben rechtfertigen sollte, fehlt es jedenfalls an der Fertigung getrennter Abschlüsse für die beiden Betriebe. Den mit den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000 und 2001 erklärten Gewinnen des gewerblichen Betriebs liegen keine getrennten, auf der gesonderten Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben beruhenden Abschlüsse zugrunde; sie wurden vielmehr durch Schätzung ermittelt, indem die sich aus den zusammengefassten Abschlüssen ergebenden Gesamtgewinne um kalkulatorisch ermittelte Ergebnisbeiträge des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs verringert wurden. Der in der ursprünglich unterlassenen Fertigung getrennter Abschlüsse liegende Mangel konnte durch die im Rahmen der Außenprüfung erfolgte Nacherstellung nicht mehr behoben werden. Denn § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG macht die Bestimmung des vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres von der regelmäßigen Erstellung von Abschlüssen für den Gewerbebetrieb abhängig. Dieses Merkmal der Regelmäßigkeit erfüllen die erst im Nachhinein und anlassbezogen gefertigten Abschlüsse für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 nicht.

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3. Die Klage ist daher abzuweisen; die Kosten sind nach § 135 Abs. 1 FGO dem Kläger als unterlegenen Beteiligten aufzuerlegen.

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