Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-10-28, Aktenzeichen 13 K 1051/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig sind die Voraussetzungen einer steuerlichen Förderung nach § 10a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. den §§ 79 ff. EStG.

2

Die Klägerin ist verheiratet und wurde in den Streitjahren 2005 bis 2007 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Sie erzielt als Oberstudienrätin Einkünfte aus nichtselb-ständiger Arbeit. Mit ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre legte sie dem Beklagten zur Anlage AV jeweils eine Bescheinigung nach § 10a Abs. 5 EStG über geleistete Altersvorsorgebeiträge in einem zertifizierten Altersvorsorgevertrag bei der ... Versicherungs AG (früher: K-Versicherung) vor. Darin bescheinigte der Anbieter geleistete Altersvorsorgebeiträge für 2005 in Höhe von 935,71 EUR, für 2006 in Höhe von 1.403,57 EUR und für 2007 in Höhe von 1.445,68 EUR.

3

Weiterhin erhielt die Klägerin von ihrem Anbieter für die Streitjahre Bescheinigungen nach § 92 EStG, mit denen er ihr u.a. die Höhe der in den abgelaufenen Beitragsjahren geleisteten Altersvorsorgebeiträge bestätigte.

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Der Beklagte berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2005 vom 23. Januar 2007, für 2006 vom 3. März 2008 und für 2007 vom 6. April 2009 die geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen (zuzüglich der Altersvorsorgezulagen) nach § 10a EStG als Sonderausgaben.

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Mit Schreiben vom 21. November 2009 teilte die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) dem Beklagten mit, dass die Klägerin in den Streitjahren nicht zum berechtigten Personenkreis gehöre. Es handele sich bei ihr möglicherweise um einen Anleger des Personenkreises aus § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG, der keine Einwilligung zum Datenaustausch erteilt habe. Der Beklagte forderte die Klägerin daraufhin mit Schreiben vom 17. Dezember 2009 auf, Nachweise dafür zu erbringen, dass sie ihrer Besoldungsstelle fristgerecht eine Einwilligung zum Datenaustausch mit der ZfA erteilt habe. Da die Klägerin hierauf nicht reagierte, erließ der Beklagte am 15. Februar 2010 nach § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die Altersvorsorgeaufwendungen sowie die Altersvorsorgezulage nicht mehr als Sonderausgaben berücksichtigt wurden.

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Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und trug im Wesentlichen vor, in den Streitjahren habe der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG lediglich für Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz gegolten. Die Erweiterung auf Besoldungsempfänger nach dem Landesbesoldungsgesetz sei erst mit Wirkung von 2008 an in die Vorschrift aufgenommen worden. Ein Sonderausgabenabzug wäre ihr damit bei zutreffender Anwendung der Vorschrift nicht zu gewähren gewesen. Die Finanzverwaltung setze ihr gesetzeswidriges Verhalten fort und fordere rechtswidrig eine Einwilligungserklärung. Es sei aber eindeutig gesetzlich geregelt, dass § 10a Abs. 1a des EStG nur anzuwenden sei, wenn eine Versicherungsnummer nach § 147 des Sozialgesetzbuchs (SGB) Sechstes Buch (VI) noch nicht vergeben sei. Sie besitze aber eine solche Versicherungsnummer, sodass für sie keine gesetzliche Verpflichtung bestehe, eine Zulagenummer zu beantragen. Aus diesem Grund könne auch das Einwilligungsverfahren für sie nicht gelten. Für ihre Steuerveranlagung sei dieses Verfahren auch unnötig, da der Finanzverwaltung alle Daten dafür vorlägen. Überdies sei § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG keine zulässige Änderungsvorschrift. Eine Änderung nach § 173 der Abgabenordnung (AO) komme ebenfalls nicht in Betracht, da keine neuen Tatsachen gegeben seien. Die nicht erteilte Einwilligung zur Datenübertragung sei dem Finanzamt bekannt gewesen.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2011 wies der Beklagte den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der bis zum 31. August 2006 geltenden Fassung komme der zusätzliche Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen auch für Empfänger von Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz zur Anwendung. Der Bundesgesetzgeber habe nach Artikel 74a des Grundgesetzes (GG) bis zum Inkrafttreten der Föderalismusreform zum 1. September 2006 auf dem Gebiet der Besoldung und Versorgung der Beamten die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz gehabt. Aufgrund dieser Ermächtigung habe er das Bundesbesoldungsgesetz (BBesG) und das Beamtenversorgungsgesetz erlassen. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 BBesG a.F. habe das Bundesbesoldungsgesetz insbesondere für die Besoldung der Bundesbeamten und der Beamten der Länder gegolten. Demgemäß hätten bis zum 31. August 2006 auch Landesbeamte ihre Besoldung nach dem BBesG erhalten. Die Beamten der Länder erfüllten daher auch bis zum 31. August 2006 die Voraussetzungen für den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Mit dem Jahressteuergesetz 2008 sei § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend geändert worden, dass der Sonderausgabenabzug auch für Empfänger von Besoldung nach dem Bundes- oder einem Landesbesoldungsgesetz gelte. Die Gesetzesänderung sei erforderlich gewesen, da zum 1. September 2006 Bund und Länder die Kompetenz für die Regelung der Besoldung ihrer Beamten erhalten hätten. Dementsprechend sei § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um Personen zu ergänzen gewesen, die eine Besoldung nach den Landesbesoldungsgesetzen erhielten. In der Begründung des Jahressteuergesetzes 2008 (Bundesratsdrucksache - BR-Drs. - 544/07, S. 68) werde ausdrücklich darauf hingewiesen, dass mit dieser Änderung eine Ausweitung des Kreises der Förderberechtigten nicht verbunden sei. Demnach sei auch der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die bis zum 31. August 2006 gültige Fassung des § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch die Beamten der Länder umfasse. Die Änderung sei im Übrigen rückwirkend zum 1. September 2006 in Kraft getreten, da es sich lediglich um eine Konkretisierung des Kreises der unmittelbar begünstigten Personengruppen handele und sich hierdurch keine Schlechterstellung ergeben habe. Die Klägerin gehöre somit in den Streitjahren zum begünstigten Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

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Weiterhin sei nach § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG in der vom 1. Januar 2005 an geltenden Fassung auch bei Beamten für den zusätzlichen Sonderausgabenabzug erforderlich, dass sie der Weitergabe der für einen maschinellen Datenabgleich notwendigen Daten durch die für die Besoldung zuständige Stelle an die ZfA schriftlich einwilligten. Die Einwilligungserklärung sei nach sämtlichen in den Streitjahren anzuwendenden Fassungen des EStG zwingende Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug. Der Datenabgleich setze nicht zwingend eine Zulagenummer im Sinne des § 90 Abs. 1 Satz 2 EStG voraus. Der Abgleich könne vielmehr aufgrund einer Sozialversicherungsnummer oder einer Zulagenummer erfolgen. Das ergebe sich eindeutig aus § 10a Abs. 1a EStG, wonach eine Zulagenummer zu beantragen sei, soweit eine Zulagenummer oder eine Versicherungsnummer nach § 147 SGB VI noch nicht vergeben sei. Entsprechendes regele auch § 90 Abs. 1 Satz 2 EStG.

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Da die Klägerin über eine Sozialversicherungsnummer verfüge, bestehe für sie keine Verpflichtung, eine Zulagenummer zu beantragen. Dies ändere jedoch nichts daran, dass es sich bei der Einwilligungserklärung nach § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG um eine zwingende Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug handele. § 10a Abs. 1a EStG greife nicht in den Regelungsbereich des § 10a Abs. 1 EStG ein. Die Vorschrift des § 10a Abs. 1a Satz 1 EStG besage nach ihrem eindeutigen Wortlaut nur, dass der Steuerpflichtige eine Zulagenummer beantragen könne, wenn dieser weder über eine Sozialversicherungsnummer noch eine Zulagenummer verfüge. § 10a Abs. 1a Satz 1 EStG regele dementsprechend im Zusammenhang mit § 90 Abs. 1 EStG die verfahrensrechtliche Durchführung des Datenabgleichs.

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Schließlich sei der Wortlaut des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG mit Gesetz vom 19. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, S. 2794) geändert worden und nach § 52 Abs. 65 Satz 1 EStG vom Veranlagungszeitraum 2002 an anzuwenden. Bereits vor dieser redaktionellen Änderung habe es sich um eine eigenständige Änderungsvorschrift gehandelt. Da die Änderung nur klarstellenden Charakter habe (BR-Drs. 544/07 [B], S. 46), liege keine verfassungswidrige Rückwirkung vor. Im Übrigen wäre eine Änderung der Steuerbescheide auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO möglich gewesen. Bei der Erteilung der Zustimmung zur Übermittlung der Daten nach § 10a Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz EStG handele es sich um ein Merkmal des Tatbestands des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs nach § 10a EStG und somit um eine Tatsache im Sinne des § 173 AO. Es sei ihm auch nicht bekannt gewesen, dass diese Einwilligung nicht erteilt worden sei. Maßgebend sei der Kenntnisstand zu dem Zeitpunkt, in dem die erstmaligen Einkommensteuerbescheide erlassen worden seien. Der Umstand, dass die Klägerin keine Einwilligung zur Datenübertragung erteilt habe, sei ihm erst durch die Meldung der ZfA vom 21. November 2009 bekannt geworden.

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Mit ihrer Klage trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge sei keine Steuervergünstigung, sondern solle lediglich eine doppelte Besteuerung von Beiträgen und Altersleistungen verhindern. Die steuergesetzlichen Regelungen zur Gewährung von Altersvorsorgezulagen und zum Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG seien unzulänglich.

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Grundsätzlich sei zwar nach § 10a Abs. 1 EStG Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug, dass ein Besoldungsempfänger gegenüber der die Besoldung anordnende Stelle schriftlich einwillige, dass sie der zentralen Stelle jährlich mitteile, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehöre und dass die die Besoldung anordnende Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags sowie die Gewährung der Kinderzulage erforderlichen Daten übermittle und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden dürfe. Aus den gesetzlichen Regelungen des § 10a EStG und der §§ 79 ff. EStG ergebe sich aber, dass bei Vorhandensein einer Versicherungsnummer die zentrale Stelle keine Zulagenummer zu vergeben habe. Die zentrale Stelle könne die ihr nach den §§ 79 ff. EStG zugewiesenen Aufgaben auch ohne Zulagenummer erfüllen. Der Anbieter sei verpflichtet, die für die Übermittlung und Überprüfung des Zulageanspruchs und die Durchführung des Zulageverfahrens erforderlichen Daten zu erfassen und an die zentrale Stelle zu übermitteln (§ 89 Abs. 2 EStG). Eine Datenerhebung und ein Datenabgleich gem. § 91 EStG sei der ZfA mit den vom Anbieter zur Verfügung gestellten Daten möglich gewesen. Im Zulageverfahren und bei der Datenerhebung regele das Gesetz keine Rangfolge zwischen Sozialversicherungsnummer und Zulagenummer. Sei wie im Streitfall eine Sozialversicherungsnummer nach § 147 SGB VI vorhanden, so erübrige sich die Einwilligungserklärung. Damit stünden ihr die Altersvorsorgezulagen für die Jahre 2005 bis 2007 zu, auch wenn sie keine Einwilligungserklärung zum maschinellen Datenabgleich abgegeben habe. Sie habe selbst dann einen Anspruch auf die Zulagen, wenn man zu dem Ergebnis käme, der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG stünde ihr nicht zu. Die Anspruchsvoraussetzungen für die Gewährung der Zulagen wichen von denen für die Gewährung des Sonderausgabenabzugs ab, und die Anspruchsvoraussetzungen für die Gewährung der Zulagen seien erfüllt.

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Ferner führe die Argumentation des Beklagten, wonach über ihren Anspruch auf Altersvorsorgezulage nicht im Verfahren wegen Einkommensteuerfestsetzung zu entscheiden sei, zu einer Aushöhlung ihres grundgesetzlich vorgesehenen Rechtsschutzes. Die Bescheinigungen nach § 92 EStG seien im Streitfall am 9. Februar 2006 für 2005, am 11. April 2007 für 2006 und am 7. Mai 2008 für 2007 erstellt worden. Der in den §§ 79 ff. EStG geregelte Weg zur Erlangung effektiven Rechtsschutzes sei faktisch nicht gangbar. Die Anträge auf Festsetzung der Zulage hätten nämlich erfolgen müssen, bevor sie von der Rückforderung der Zulagen Kenntnis erlangt habe. Zudem sei der Rechtsschutz davon abhängig, dass der Anbieter den Antrag mit seiner Stellungnahme und Unterlagen der zentralen Stelle zur Festsetzung weiterleite. Mit diesen Anforderungen sei Rechtsschutz unmöglich. Da materiell-rechtliche Steuerfragen im Streit seien, könne für die Klärung der Frage ihrer Zulageberechtigung nur das Finanzgericht zuständig sein.

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Hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs sei eindeutig gesetzlich geregelt, dass § 10a Abs. 1a EStG nur anzuwenden sei, wenn eine Versicherungsnummer nach § 147 SGB VI noch nicht vergeben sei. Sie besitze aber eine solche Versicherungsnummer, sodass für sie keine gesetzliche Verpflichtung bestehe, eine Zulagenummer zu beantragen.

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Überdies sei § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG keine wirksame Rechtsgrundlage für die Änderung der ursprünglichen Einkommensteuerbescheide. Aus den Änderungsbescheiden vom 15. Februar 2010 werde der Grund für die Änderung der ursprünglich ergangenen Einkommensteuerbescheide nicht ersichtlich. In den Änderungsbescheiden werde lediglich auf eine Mitteilung der ZfA hingewiesen. Vermutlich ergebe sich die Begründung aus dem Schreiben des Beklagten vom 17. Dezember 2009, in dem darauf abgestellt werde, dass sie ihrer Besoldungsstelle keine Einwilligung zum Datenaustausch mit der ZfA erteilt habe. Die Vorschrift des § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG sei mit Gesetz vom 20. Dezember 2007 in das EStG eingefügt worden und rückwirkend vom Veranlagungszeitraum 2002 an anzuwenden. Diese rückwirkende Einführung sei grundgesetzwidrig. Ohne diese Norm hätte der Beklagte die ursprünglichen Steuerbescheide nicht mehr ändern können. Die Unterscheidung von echter und unechter Rückwirkung sei unerheblich, da ein belastendes Gesetz vorliege, das die Rechtsposition des Normadressaten verschlechtere.

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Im Ergebnis ergebe sich die Rechtswidrigkeit der Änderungsbescheide auch daraus, dass die steuergesetzlichen Regelungen der Altersvorsorge für den Steuerpflichtigen undurchschaubar und nicht handhabbar seien.

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Die Klägerin beantragt, unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide für 2005 und 2006, jeweils vom 15. Februar 2010, und für 2007 vom 14. Februar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2011 den beantragten Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG anzuerkennen und die versagte Altersvorsorgezulage zu gewähren, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er trägt unter Bezugnahme auf seine Einspruchsentscheidung ergänzend vor, die Frage, ob die Klägerin einen Anspruch auf die Altersvorsorgezulage nach § 83 EStG habe, sei nicht im Rahmen der streitigen Einkommensteuerfestsetzung zu entscheiden. Für die Festsetzung der Altersvorsorgezulage sei nicht er, sondern die zentrale Stelle im Sinne des § 81 EStG zuständig. Im Streitfall sei nur darüber zu entscheiden, ob die Voraussetzungen für den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG vorlägen.

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Es sei nicht zutreffend, dass ein wirksamer Rechtsschutz gegen die Rückforderung der Altersvorsorgezulage durch die zentrale Stelle nicht gegeben sei. Erkenne die zentrale Stelle nachträglich, dass der Zulageanspruch ganz oder teilweise nicht bestehe oder weggefallen sei, so habe sie zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulagen zurückzufordern und dies dem Anbieter durch Datensatz mitzuteilen. Über diese Rückforderung habe der Anbieter dem Zulageberechtigten nach § 92 Satz 1 Nr. 2 EStG eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erteilen.

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Falls der Zulageberechtigte mit der Rückforderung der Altersvorsorgezulage nicht einverstanden sei, könne er nach § 90 Abs. 4 EStG einen Antrag auf Festsetzung der Altersvorsorgezulage stellen. Dieser Antrag sei schriftlich innerhalb eines Jahres nach Erteilung der Bescheinigung nach § 92 Satz 1 Nr. 2 EStG gegenüber dem Anbieter zu stellen. Aufgrund dieses Antrags erlasse die zuständige Stelle einen Festsetzungsbescheid. Gegen diesen Bescheid sei das Rechtsmittel des Einspruchs sowie der Klage beim Finanzgericht möglich. Soweit die Klägerin für die Streitjahre die Festsetzung der Altersvorsorgezulagen begehre, haben sie diesen Rechtsweg zu beschreiten. Erst nach Ergehen einer abschließenden Entscheidung durch die zentrale Stelle sei der Finanzrechtsweg gegeben. Die Klage sei dann jedoch gegen die zentrale Stelle zu richten.

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Mit Schriftsatz vom 5. Oktober 2011 hat die Klägerin dem Gericht die Bescheinigung ihres Anbieters nach § 92 EStG für das Jahr 2010 vorgelegt, aus der sich ergibt, dass die Altersvorsorgezulagen für die Streitjahre von ihr zurückgefordert wurden.

23

Wegen des übrigen Vorbringens der Beteiligten und der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die gewechselten Schriftsätze und den Inhalt der beigezogenen Akten des Beklagten (je ein Heft Einkommensteuer- und Rechtsbehelfsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

25

Der Beklagte hat zu Recht für die von der Klägerin in den Streitjahren zugunsten eines Altersvorsorgevertrags im Sinne des § 82 EStG geleisteten Vorsorgeaufwendungen weder einen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gewährt noch eine Altersvorsorgezulage auf die tarifliche Einkommensteuer angerechnet.

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Die Klägerin hat in den Streitjahren keinen Anspruch auf den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG, da sie nicht in die Übermittlung der für einen automatisierten Datenabgleich notwendigen Daten von der ihre Besoldung anordnenden Stelle an die zentrale Stelle eingewilligt hat. Zur zentralen Stelle hat der Gesetzgeber dabei in § 81 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund bestimmt, die zur Durchführung der damit verbundenen Aufgaben die ZfA eröffnet hat.

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Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steht der zusätzliche Sonderausgabenabzug auch Besoldungsempfängern zu, wenn sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf.

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Die Erteilung dieser Einwilligung in die Datenübermittlung ist neben der Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die bei der Klägerin als verbeamtete Lehrerin zu bejahen ist, ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal der Förderberechtigung. Erteilt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - diese Einwilligung nicht, besteht kein Anspruch auf den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 17; Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. C 11; Lindberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a EStG Rz. 32; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 10a Rz. 51).

29

Die schriftliche Einwilligung der Besoldungsempfänger zur Datenübermittlung ist ein unverzichtbares Tatbestandsmerkmal des § 10a Abs. 1 EStG, da diese Norm und die §§ 79 ff. EStG nach ihrer gesetzlichen Konzeption darauf aufbauen, dass die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerliche Förderung der geleisteten Altersvorsorgebeiträge in einem nachgeschalteten automatisierten Datenabgleich überprüft wird.

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Ein Steuerpflichtiger muss daher im Hinblick auf den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung nur die Anlage AV ausfüllen und - wie in den Streitjahren - die Bescheinigung nach § 10a Abs. 5 Satz 1 in der in den Streitjahren geltenden Fassung des EStG beifügen. Weitergehende Unterlagen brauchen nicht eingereicht zu werden. Das Finanzamt übernimmt die Angaben des Steuerpflichtigen aus der Anlage AV, ohne eine weitere Überprüfung vorzunehmen (vgl. Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. G 34). Das Vorliegen der neben der Bescheinigung weiterhin erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen für den zusätzlichen Sonderausgabenabzug, wie etwa die persönliche Berechtigung oder die Anzahl der zu berücksichtigenden Kinder, werden nicht im Veranlagungsverfahren geprüft, sondern erst in einem nachgeschalteten automatisierten Kontrollverfahren nach § 91 EStG (vgl. Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. G 35; Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 17).

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Ferner besteht ein Anspruch auf Altersvorsorgezulage nach dem XI. Abschnitt gemäß § 86 Abs. 1 EStG nur dann in voller Höhe, wenn der Zulageberechtigte gewisse Mindesteigenbeiträge leistet, die sich bei den in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten aus den beitragspflichtigen Vorjahreseinnahmen ableiten lassen. Bei den Empfängern von Besoldung nach den Besoldungsgesetzen ist die Bemessungsgrundlage für die Mindesteigenbeitragsberechnung die bezogene Besoldung (§ 86 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Da die Berechnung und Auszahlung der Zulage aufgrund der elektronisch übermittelten Angaben des jeweiligen Anbieters ohne Nachweise erfolgt, ist eine Überprüfung der Anspruchsvoraussetzungen auch im Zulageverfahren nur durch einen nachgeschalteten Datenabgleich möglich (Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 91 EStG Rz. 4).

32

Um diesen Datenabgleich zur Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen nach § 10a EStG und §§ 79 ff. EStG durchführen zu können, wurden durch § 91 Abs. 1 EStG gerade auch die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung und die Familienkassen verpflichtet, der ZfA durch Datenfernübertragung die Versicherungsnummer nach § 147 SGB VI und die beitragspflichtigen Einnahmen bzw. die Daten zur Gewährung oder Rückforderung von Kindergeld zu übermitteln. Damit bei den Besoldungsempfängern die Daten ebenfalls elektronisch abgeglichen werden können, sieht § 91 Abs. 2 EStG vor, dass die die Besoldung anordnende Stelle der ZfA die Daten nach § 10a Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG bis zum 31. März des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres durch Datenfernübertragung übermittelt. Die die Besoldung anordnende Stelle darf die Daten jedoch nur dann an die ZfA übermitteln, wenn der Zulageberechtigte ihr gegenüber schriftlich in die Datenübermittlung eingewilligt hat (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 91 EStG Rz. 6). Bei fehlender Einwilligung kann die ZfA mithin nicht überprüfen, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Gewährung einer Altersvorsorgezulage nach den §§ 79 ff. EStG und den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG vorliegen.

33

Die schriftliche Einwilligung nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erübrigt sich im Streitfall auch nicht deshalb, weil die Klägerin eine Sozialversicherungsnummer hat. Bei der ZfA werden die Zulageberechtigten grundsätzlich über ihre Sozialversicherungsnummer erfasst (Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 22). Aus den in den Akten befindlichen Bescheinigungen nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG und § 92 EStG ergibt sich, dass auch bei der Klägerin die Sozialversicherungsnummer als Erfassungsmerkmal genutzt wird. Allerdings sind bei der Klägerin im Gegensatz zu den in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten keine für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und das Zulageverfahren nach §§ 79 ff. EStG relevanten Daten mit ihrer Sozialversicherungsnummer verknüpft.

34

Bei den Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung sind in der Regel die jeweiligen Arbeitgeber gemäß § 28a SGB IV i.V.m. § 190 SGB VI verpflichtet, verschiedene personen- und beschäftigungsbezogene Daten (etwa das beitragspflichtige Arbeitsentgelt) unter Angabe der jeweiligen Sozialversicherungsnummer den Einzugsstellen für den Gesamtsozialversicherungsbeitrag zu melden. Die zur Überprüfung der Voraussetzungen des Zulageanspruchs und des Sonderausgabenabzugs erforderlichen Daten sind somit bei den Rentenversicherungsträgern unter der jeweiligen Sozialversicherungsnummer bereits gespeichert (Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. C 4). Die maßgeblichen Daten werden jedoch bei der Klägerin als Landesbeamtin ausschließlich unter ihrer Personalnummer beim Landesamt für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg verwaltet. Sie stehen der ZfA ohne die Einwilligungserklärung der Klägerin nicht zu einem Datenabgleich zur Verfügung. Die ZfA hat über die Sozialversicherungsnummer keinen Zugriff auf relevante Daten der Klägerin. Die Sozialversicherungsnummer kann daher bei ihr als Erfassungsmerkmal dienen, sie macht aber nicht die Einwilligung in die Datenübertragung hinfällig.

35

Da die Definition der Begünstigten in § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund des Verweises in § 79 Satz 1 EStG nicht nur für den Sonderausgabenabzug, sondern ebenfalls für das Zulageverfahren gilt (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 17; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 10a Rz. 51), führt die fehlende Einwilligung der Klägerin auch dazu, dass für die Streitjahre ein Anspruch auf Altersvorsorgezulage zu verneinen wäre.

36

Die Rechtmäßigkeit der Rückforderung der Altersvorsorgezulagen durch die ZfA konnte allerdings im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Es fehlt nämlich bereits an einem Verwaltungsakt der ZfA, der Gegenstand einer gerichtlichen Überprüfung sein könnte.

37

Nach § 90 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelt die ZfA auf Grund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht. Nach § 90 Abs. 2 Satz 1 EStG veranlasst sie die Auszahlung an den Anbieter zugunsten der Zulageberechtigten durch die zuständige Kasse. Ein gesonderter Zulagebescheid ergeht vorbehaltlich des § 90 Abs. 4 EStG nicht (§ 90 Abs. 2 Satz 2 EStG). Erkennt die ZfA nachträglich, dass der Zulageanspruch ganz oder teilweise nicht besteht oder weggefallen ist, so hat sie zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulagen zurückzufordern und dies dem Anbieter durch Datensatz mitzuteilen (§ 90 Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies geschieht nicht durch einen Verwaltungsakt, sondern formlos auf elektronischem Wege (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 98 EStG Rz. 2). Nach § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgt eine Festsetzung der Zulage nur auf besonderen Antrag des Zulageberechtigten. Der Antrag ist schriftlich innerhalb eines Jahres nach Erteilung der Bescheinigung nach § 92 durch den Anbieter vom Antragsteller an den Anbieter zu richten. Der Anbieter leitet den Antrag der ZfA zur Festsetzung zu (§ 90 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG).

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Die Altersvorsorgezulagen werden demnach zwar grundsätzlich in einem nicht-förmlichen Verfahren gewährt und gegebenenfalls zurückgefordert. Der Zulageberechtigte erlangt aber Rechtsschutz gegen die Rückforderung der Altersvorsorgezulage, indem er nach Erhalt der Bescheinigung nach § 92 EStG, aus der sich erstmalig die Rückforderung der Zulage ergibt, gemäß § 90 Abs. 4 EStG den fristgebundenen Antrag auf Festsetzung der Zulage stellt. Die ZfA erlässt dann einen Festsetzungsbescheid, gegen den der Zulageberechtigte Einspruch einlegen kann (§ 347 Abs. 1 Nr. 4 AO i.V.m. § 96 EStG). Im Falle einer ablehnenden Einspruchsentscheidung wäre dann nach § 98 EStG der Finanzrechtsweg eröffnet.

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Die Klägerin hat diesen für das Zulageverfahren gesetzlich geregelten Rechtsweg nicht gewählt. Es liegt kein Festsetzungsbescheid der ZfA vor, dessen Rechtmäßigkeit - nach erfolglosem Vorfahren (§ 44 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) - durch das für eine solche Klage zuständige Finanzgericht (§ 98 FGO) überprüft werden könnte. Die Klägerin trägt zwar vor, dass der in den §§ 79 ff. EStG geregelte Weg zur Erlangung effektiven Rechtsschutzes faktisch nicht gangbar sei. Die Gründe hierfür hat sie aber nicht dargetan. Die Regelungen zum Rechtsweg tragen insbesondere auch dem als Anbieterverfahren ausgestalteten Altersvorsorgezulageverfahren (vgl. dazu Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 90 EStG Rz. 3) Rechnung. Da der Anbieter von Altersvorsorgeverträgen bei der Durchführung des Zulageverfahrens kraft Gesetzes mitwirken muss, ist es folgerichtig, dass an ihn der Antrag auf Festsetzung der Zulage zu richten ist. Denn er ist derjenige, der von Anfang an unmittelbar gegenüber dem Zulageberechtigten auftritt und dessen persönliche und wirtschaftliche Verhältnisse aufgrund seiner Beratungs- und Betreuungstätigkeit kennt bzw. kennen muss. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird dadurch der Rechtsschutz eines Zulageberechtigten nicht eingeschränkt.

40

Das Bestehen oder Nichtbestehen eines Anspruchs auf Altersvorsorgezulage wäre im Übrigen auch nicht für den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG zu beachten gewesen. Nach der gesetzlichen Formulierung der Günstigerprüfung in § 10a Abs. 2 EStG wird die tarifliche Einkommensteuer immer um den Anspruch auf Zulage erhöht, wenn der Sonderausgabenabzug günstiger ist, also um die höchstmögliche dem Steuerpflichtigen zustehende Zulage (Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 23; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 10a Rz. 27). Unerheblich ist insoweit, ob die Zulage überhaupt beantragt und gewährt wurde oder wann sie tatsächlich auf den begünstigten Vertrag überwiesen wurde (Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. D 4; Lindberg in Blümich, EStG, § 10a EStG Rz. 19; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 10a Rz. 19). Damit wird es möglich, die Veranlagung des Steuerpflichtigen unabhängig von dem Verfahren der Zulagegewährung durchzuführen (Kauffmann in Frotscher, EStG, § 10a Rz. 60).

41

Schließlich lagen auch die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzungen der Jahre 2005 bis 2007 vor.

42

Da ein Änderungsbescheid selbst bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig ist, falls er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 16. 8. 1995 VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125), kann im Streitfall dahinstehen, ob die Änderung in den geänderten Bescheiden auf § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG gestützt werden konnte. Denn jedenfalls waren - wie der Beklagte dann auch in seiner Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2011 festgestellt hat - die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt. Nach dieser Norm sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist dabei jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rz. 2). Die Einwilligung zur Übermittlung der Daten nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist ein Tatbestandsmerkmal des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG und damit eine Tatsache im Sinne des § 173 AO. Dass die Klägerin diese Einwilligung nicht erteilt hatte, wurde dem Beklagten erst nach Erlass der erstmaligen Einkommensteuerbescheide aufgrund der Mitteilung der ZfA vom 21. November 2009 bekannt.

43

Einer Änderung der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide stand auch nicht § 10a Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) entgegen, der ausnahmsweise in bestimmten Fällen die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide wegen materiell unzutreffender Bescheinigungen nach § 10a Abs. 5 Satz 1 in der in den Streitjahren geltenden Fassungen des EStG nur zuließ, soweit sich die Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Im Streitfall hat der Anbieter der Klägerin zwar für jedes Beitragsjahr solche Bescheinigungen ausgestellt. Er hat sie aber - wie es im Gesetz ausdrücklich vorausgesetzt wird - nicht nachträglich aufgehoben oder korrigiert. Dazu bestand auch kein Anlass, da er die geleisteten Altersvorsorgebeiträge zutreffend bescheinigt hatte. Somit ist § 10a Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 schon seinem Wortlaut nach nicht anwendbar.

44

Nach alledem war die Klage daher abzuweisen.

45

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

24

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

25

Der Beklagte hat zu Recht für die von der Klägerin in den Streitjahren zugunsten eines Altersvorsorgevertrags im Sinne des § 82 EStG geleisteten Vorsorgeaufwendungen weder einen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG gewährt noch eine Altersvorsorgezulage auf die tarifliche Einkommensteuer angerechnet.

26

Die Klägerin hat in den Streitjahren keinen Anspruch auf den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG, da sie nicht in die Übermittlung der für einen automatisierten Datenabgleich notwendigen Daten von der ihre Besoldung anordnenden Stelle an die zentrale Stelle eingewilligt hat. Zur zentralen Stelle hat der Gesetzgeber dabei in § 81 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund bestimmt, die zur Durchführung der damit verbundenen Aufgaben die ZfA eröffnet hat.

27

Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steht der zusätzliche Sonderausgabenabzug auch Besoldungsempfängern zu, wenn sie spätestens bis zum Ablauf des zweiten Kalenderjahres, das auf das Beitragsjahr (§ 88) folgt, gegenüber der zuständigen Stelle (§ 81a) schriftlich eingewilligt haben, dass diese der zentralen Stelle (§ 81) jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf.

28

Die Erteilung dieser Einwilligung in die Datenübermittlung ist neben der Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die bei der Klägerin als verbeamtete Lehrerin zu bejahen ist, ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal der Förderberechtigung. Erteilt der Steuerpflichtige - wie im Streitfall - diese Einwilligung nicht, besteht kein Anspruch auf den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 17; Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. C 11; Lindberg in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10a EStG Rz. 32; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 10a Rz. 51).

29

Die schriftliche Einwilligung der Besoldungsempfänger zur Datenübermittlung ist ein unverzichtbares Tatbestandsmerkmal des § 10a Abs. 1 EStG, da diese Norm und die §§ 79 ff. EStG nach ihrer gesetzlichen Konzeption darauf aufbauen, dass die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen für die steuerliche Förderung der geleisteten Altersvorsorgebeiträge in einem nachgeschalteten automatisierten Datenabgleich überprüft wird.

30

Ein Steuerpflichtiger muss daher im Hinblick auf den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung nur die Anlage AV ausfüllen und - wie in den Streitjahren - die Bescheinigung nach § 10a Abs. 5 Satz 1 in der in den Streitjahren geltenden Fassung des EStG beifügen. Weitergehende Unterlagen brauchen nicht eingereicht zu werden. Das Finanzamt übernimmt die Angaben des Steuerpflichtigen aus der Anlage AV, ohne eine weitere Überprüfung vorzunehmen (vgl. Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. G 34). Das Vorliegen der neben der Bescheinigung weiterhin erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen für den zusätzlichen Sonderausgabenabzug, wie etwa die persönliche Berechtigung oder die Anzahl der zu berücksichtigenden Kinder, werden nicht im Veranlagungsverfahren geprüft, sondern erst in einem nachgeschalteten automatisierten Kontrollverfahren nach § 91 EStG (vgl. Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. G 35; Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 17).

31

Ferner besteht ein Anspruch auf Altersvorsorgezulage nach dem XI. Abschnitt gemäß § 86 Abs. 1 EStG nur dann in voller Höhe, wenn der Zulageberechtigte gewisse Mindesteigenbeiträge leistet, die sich bei den in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten aus den beitragspflichtigen Vorjahreseinnahmen ableiten lassen. Bei den Empfängern von Besoldung nach den Besoldungsgesetzen ist die Bemessungsgrundlage für die Mindesteigenbeitragsberechnung die bezogene Besoldung (§ 86 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Da die Berechnung und Auszahlung der Zulage aufgrund der elektronisch übermittelten Angaben des jeweiligen Anbieters ohne Nachweise erfolgt, ist eine Überprüfung der Anspruchsvoraussetzungen auch im Zulageverfahren nur durch einen nachgeschalteten Datenabgleich möglich (Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 91 EStG Rz. 4).

32

Um diesen Datenabgleich zur Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen nach § 10a EStG und §§ 79 ff. EStG durchführen zu können, wurden durch § 91 Abs. 1 EStG gerade auch die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung und die Familienkassen verpflichtet, der ZfA durch Datenfernübertragung die Versicherungsnummer nach § 147 SGB VI und die beitragspflichtigen Einnahmen bzw. die Daten zur Gewährung oder Rückforderung von Kindergeld zu übermitteln. Damit bei den Besoldungsempfängern die Daten ebenfalls elektronisch abgeglichen werden können, sieht § 91 Abs. 2 EStG vor, dass die die Besoldung anordnende Stelle der ZfA die Daten nach § 10a Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG bis zum 31. März des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres durch Datenfernübertragung übermittelt. Die die Besoldung anordnende Stelle darf die Daten jedoch nur dann an die ZfA übermitteln, wenn der Zulageberechtigte ihr gegenüber schriftlich in die Datenübermittlung eingewilligt hat (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 91 EStG Rz. 6). Bei fehlender Einwilligung kann die ZfA mithin nicht überprüfen, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Gewährung einer Altersvorsorgezulage nach den §§ 79 ff. EStG und den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG vorliegen.

33

Die schriftliche Einwilligung nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erübrigt sich im Streitfall auch nicht deshalb, weil die Klägerin eine Sozialversicherungsnummer hat. Bei der ZfA werden die Zulageberechtigten grundsätzlich über ihre Sozialversicherungsnummer erfasst (Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 22). Aus den in den Akten befindlichen Bescheinigungen nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG und § 92 EStG ergibt sich, dass auch bei der Klägerin die Sozialversicherungsnummer als Erfassungsmerkmal genutzt wird. Allerdings sind bei der Klägerin im Gegensatz zu den in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten keine für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und das Zulageverfahren nach §§ 79 ff. EStG relevanten Daten mit ihrer Sozialversicherungsnummer verknüpft.

34

Bei den Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung sind in der Regel die jeweiligen Arbeitgeber gemäß § 28a SGB IV i.V.m. § 190 SGB VI verpflichtet, verschiedene personen- und beschäftigungsbezogene Daten (etwa das beitragspflichtige Arbeitsentgelt) unter Angabe der jeweiligen Sozialversicherungsnummer den Einzugsstellen für den Gesamtsozialversicherungsbeitrag zu melden. Die zur Überprüfung der Voraussetzungen des Zulageanspruchs und des Sonderausgabenabzugs erforderlichen Daten sind somit bei den Rentenversicherungsträgern unter der jeweiligen Sozialversicherungsnummer bereits gespeichert (Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. C 4). Die maßgeblichen Daten werden jedoch bei der Klägerin als Landesbeamtin ausschließlich unter ihrer Personalnummer beim Landesamt für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg verwaltet. Sie stehen der ZfA ohne die Einwilligungserklärung der Klägerin nicht zu einem Datenabgleich zur Verfügung. Die ZfA hat über die Sozialversicherungsnummer keinen Zugriff auf relevante Daten der Klägerin. Die Sozialversicherungsnummer kann daher bei ihr als Erfassungsmerkmal dienen, sie macht aber nicht die Einwilligung in die Datenübertragung hinfällig.

35

Da die Definition der Begünstigten in § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG aufgrund des Verweises in § 79 Satz 1 EStG nicht nur für den Sonderausgabenabzug, sondern ebenfalls für das Zulageverfahren gilt (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 17; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 10a Rz. 51), führt die fehlende Einwilligung der Klägerin auch dazu, dass für die Streitjahre ein Anspruch auf Altersvorsorgezulage zu verneinen wäre.

36

Die Rechtmäßigkeit der Rückforderung der Altersvorsorgezulagen durch die ZfA konnte allerdings im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Es fehlt nämlich bereits an einem Verwaltungsakt der ZfA, der Gegenstand einer gerichtlichen Überprüfung sein könnte.

37

Nach § 90 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelt die ZfA auf Grund der von ihr erhobenen oder der ihr übermittelten Daten, ob und in welcher Höhe ein Zulageanspruch besteht. Nach § 90 Abs. 2 Satz 1 EStG veranlasst sie die Auszahlung an den Anbieter zugunsten der Zulageberechtigten durch die zuständige Kasse. Ein gesonderter Zulagebescheid ergeht vorbehaltlich des § 90 Abs. 4 EStG nicht (§ 90 Abs. 2 Satz 2 EStG). Erkennt die ZfA nachträglich, dass der Zulageanspruch ganz oder teilweise nicht besteht oder weggefallen ist, so hat sie zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulagen zurückzufordern und dies dem Anbieter durch Datensatz mitzuteilen (§ 90 Abs. 3 Satz 1 EStG). Dies geschieht nicht durch einen Verwaltungsakt, sondern formlos auf elektronischem Wege (vgl. Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 98 EStG Rz. 2). Nach § 90 Abs. 4 Satz 1 EStG erfolgt eine Festsetzung der Zulage nur auf besonderen Antrag des Zulageberechtigten. Der Antrag ist schriftlich innerhalb eines Jahres nach Erteilung der Bescheinigung nach § 92 durch den Anbieter vom Antragsteller an den Anbieter zu richten. Der Anbieter leitet den Antrag der ZfA zur Festsetzung zu (§ 90 Abs. 4 Satz 2 und 3 EStG).

38

Die Altersvorsorgezulagen werden demnach zwar grundsätzlich in einem nicht-förmlichen Verfahren gewährt und gegebenenfalls zurückgefordert. Der Zulageberechtigte erlangt aber Rechtsschutz gegen die Rückforderung der Altersvorsorgezulage, indem er nach Erhalt der Bescheinigung nach § 92 EStG, aus der sich erstmalig die Rückforderung der Zulage ergibt, gemäß § 90 Abs. 4 EStG den fristgebundenen Antrag auf Festsetzung der Zulage stellt. Die ZfA erlässt dann einen Festsetzungsbescheid, gegen den der Zulageberechtigte Einspruch einlegen kann (§ 347 Abs. 1 Nr. 4 AO i.V.m. § 96 EStG). Im Falle einer ablehnenden Einspruchsentscheidung wäre dann nach § 98 EStG der Finanzrechtsweg eröffnet.

39

Die Klägerin hat diesen für das Zulageverfahren gesetzlich geregelten Rechtsweg nicht gewählt. Es liegt kein Festsetzungsbescheid der ZfA vor, dessen Rechtmäßigkeit - nach erfolglosem Vorfahren (§ 44 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) - durch das für eine solche Klage zuständige Finanzgericht (§ 98 FGO) überprüft werden könnte. Die Klägerin trägt zwar vor, dass der in den §§ 79 ff. EStG geregelte Weg zur Erlangung effektiven Rechtsschutzes faktisch nicht gangbar sei. Die Gründe hierfür hat sie aber nicht dargetan. Die Regelungen zum Rechtsweg tragen insbesondere auch dem als Anbieterverfahren ausgestalteten Altersvorsorgezulageverfahren (vgl. dazu Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 90 EStG Rz. 3) Rechnung. Da der Anbieter von Altersvorsorgeverträgen bei der Durchführung des Zulageverfahrens kraft Gesetzes mitwirken muss, ist es folgerichtig, dass an ihn der Antrag auf Festsetzung der Zulage zu richten ist. Denn er ist derjenige, der von Anfang an unmittelbar gegenüber dem Zulageberechtigten auftritt und dessen persönliche und wirtschaftliche Verhältnisse aufgrund seiner Beratungs- und Betreuungstätigkeit kennt bzw. kennen muss. Entgegen der Auffassung der Klägerin wird dadurch der Rechtsschutz eines Zulageberechtigten nicht eingeschränkt.

40

Das Bestehen oder Nichtbestehen eines Anspruchs auf Altersvorsorgezulage wäre im Übrigen auch nicht für den zusätzlichen Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG zu beachten gewesen. Nach der gesetzlichen Formulierung der Günstigerprüfung in § 10a Abs. 2 EStG wird die tarifliche Einkommensteuer immer um den Anspruch auf Zulage erhöht, wenn der Sonderausgabenabzug günstiger ist, also um die höchstmögliche dem Steuerpflichtigen zustehende Zulage (Killat-Risthaus in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 10a EStG Rz. 23; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 10a Rz. 27). Unerheblich ist insoweit, ob die Zulage überhaupt beantragt und gewährt wurde oder wann sie tatsächlich auf den begünstigten Vertrag überwiesen wurde (Myßen in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10a Rz. D 4; Lindberg in Blümich, EStG, § 10a EStG Rz. 19; Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 10a Rz. 19). Damit wird es möglich, die Veranlagung des Steuerpflichtigen unabhängig von dem Verfahren der Zulagegewährung durchzuführen (Kauffmann in Frotscher, EStG, § 10a Rz. 60).

41

Schließlich lagen auch die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzungen der Jahre 2005 bis 2007 vor.

42

Da ein Änderungsbescheid selbst bei Angabe einer fehlerhaften Änderungsgrundlage rechtmäßig ist, falls er durch den Tatbestand einer anderen Änderungsvorschrift gedeckt ist (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 16. 8. 1995 VIII B 156/94, BFH/NV 1996, 125), kann im Streitfall dahinstehen, ob die Änderung in den geänderten Bescheiden auf § 91 Abs. 1 Satz 4 EStG gestützt werden konnte. Denn jedenfalls waren - wie der Beklagte dann auch in seiner Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 2011 festgestellt hat - die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerfestsetzungen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt. Nach dieser Norm sind Steuerbescheide zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache ist dabei jeder Lebensvorgang, der insgesamt oder teilweise den gesetzlichen Steuertatbestand oder ein einzelnes Merkmal dieses Tatbestands erfüllt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173 AO Rz. 2). Die Einwilligung zur Übermittlung der Daten nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist ein Tatbestandsmerkmal des zusätzlichen Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG und damit eine Tatsache im Sinne des § 173 AO. Dass die Klägerin diese Einwilligung nicht erteilt hatte, wurde dem Beklagten erst nach Erlass der erstmaligen Einkommensteuerbescheide aufgrund der Mitteilung der ZfA vom 21. November 2009 bekannt.

43

Einer Änderung der streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheide stand auch nicht § 10a Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl. I 2007, 3150) entgegen, der ausnahmsweise in bestimmten Fällen die Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide wegen materiell unzutreffender Bescheinigungen nach § 10a Abs. 5 Satz 1 in der in den Streitjahren geltenden Fassungen des EStG nur zuließ, soweit sich die Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt. Im Streitfall hat der Anbieter der Klägerin zwar für jedes Beitragsjahr solche Bescheinigungen ausgestellt. Er hat sie aber - wie es im Gesetz ausdrücklich vorausgesetzt wird - nicht nachträglich aufgehoben oder korrigiert. Dazu bestand auch kein Anlass, da er die geleisteten Altersvorsorgebeiträge zutreffend bescheinigt hatte. Somit ist § 10a Abs. 5 Satz 3 EStG i.V.m. § 52 Abs. 24a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 schon seinem Wortlaut nach nicht anwendbar.

44

Nach alledem war die Klage daher abzuweisen.

45

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist nicht zuzulassen, weil Zulassungsgründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.