Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2000-08-31, Aktenzeichen 14 K 276/98

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Streitig ist, ob für aufgedeckte stille Reserven beim Verkauf von Baugrundstücken, die vor der Parzellierung zum Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Klägers gehörten, eine Rücklage nach § 6 b Einkommensteuergesetz - EStG - gebildet werden kann.

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Der Kläger ist Landwirt. Er bewirtschaftet in B. einen landwirtschaftlichen Betrieb von 21,52 ha. B. stellte 1983 u.a. für einen Teil der Grundstücke des Klägers einen Bebauungsplan auf. Eine Bauverpflichtung enthielt der Bebauungsplan nicht. Im gleichen Jahr wandte sich der Kläger mit anderen Grundstückseigentümern erfolglos gegen die Aufstellung des Bebauungsplans. Der Bebauungsplan wurde rechtskräftig. Ab 1989 wurde ein Umlegungsverfahren durchgeführt, woraus der Kläger acht Grundstücke erhielt. Nach der Getreideernte im August 1990 wurde im Herbst des gleichen Jahres mit der Vermessung der einzelnen Parzellen begonnen. Die Erschließungsmaßnahmen erfolgten ab Frühjahr 1991. Nach dieser Parzellierung und Erschließung wurden die Grundstücke des Klägers nicht mehr landwirtschaftlich genutzt. Ab Dezember 1990 wurden sieben der acht Grundstücke veräußert. Im einzelnen kam es zu folgenden Verkäufen:

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Käufer Verkaufsdatum Veräußerungserlös Buchwert
Gewinn

M. 07.12.1990 119.262,78 DM 31.537,00 DM

87.725,78 DM

W. 10.12.1990 120.345,04 DM 33.464,00 DM

86.881,04 DM

E. 21.02.1991 118.000,00 DM 32.994,00 DM

85.006,00 DM

Zwischensumme (vor 25.04.1991)

259.612,82 DM

B./H. 25.04.1991 125.925,76 DM 33.276,00 DM

92.649,76 DM

H. 02.05.1991 137.459,76 DM 36.378,00 DM

101.081,76 DM

Zwischensumme (01.01.1991 -

193.731,52 DM

30.06.1991

K./B. 18.07.1991 147.213,55 DM 39.057,00 DM

108.156,55 DM

S. 25.10.1991 134.750,40 DM 35.626,00 DM

99.124,99 DM

Zwischensumme (nach 30.06.1991)

207.281,54 DM

Gesamtgewinn

660.625,88 DM

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Der Kläger führte die Gewinne aus diesen Verkäufen in seinen Jahresabschlüssen 1990/1991 und 1991/1992 einer Rücklage gem. § 6 b EStG zu und gab für die Jahre 1990 bis 1992 entsprechende Einkommensteuererklärungen ab. Zur Auflösung der Rücklage kam es in den Wirtschaftsjahren 1993/1994 und 1994/95. Die Rücklage wurde zum größten Teil übertragen auf das achte Baugrundstück, das der Kläger für sich zurückbehalten hatte und auf dem ein Zweifamilienhaus errichtet worden war. Ein weiterer Teil wurde auf einen erworbenen Schlepper übertragen. Der Beklagte veranlagte den Kläger für die Streitjahre entsprechend seinen Erklärungen. Die Bescheide standen aber gem. § 165 Abgabenordnung - AO - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In der Zeit von Dezember 1996 bis Juni 1997 wurde für die Veranlagungszeiträume 1990 bis 1994 eine Betriebsprüfung durchgeführt. Der Betriebsprüfer erkannte die gebildete Rücklage gem. § 6 b EStG nicht in der begehrten Höhe an. Nur die Gewinne aus den Verkäufen der ersten sechs Monate nach Einstellung der Bewirtschaftung wurden durch die Betriebsprüfung der Rücklage gem. § 6 b EStG zugeführt. Diese Gewinne berechnete der Betriebsprüfer mit 259.612,82 DM. Der restliche Gewinn wurde von ihm als laufender Gewinn erfasst. Gegen die entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheide für 1990 bis 1992 legte der Kläger erfolglos Einspruch ein. Der Einspruchsbescheid wurde dem Bevollmächtigten des Klägers am 9. April 1998 durch Empfangsbekenntnis zugestellt. Der Kläger erhob am Montag, dem 11. Mai 1998, Klage beim Finanzgericht.

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Er trägt vor, es handele sich bei sämtlichen veräußerten Baugrundstücken um Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes des Klägers, so dass die Bildung einer § 6 b-Rücklage für den entstandenen Veräußerungsgewinn zulässig sei. Es handele sich nicht um einen gewerblichen Grundstückshandel. Auch habe sich die Veräußerung nicht über Jahre hinweggezogen, in denen die Grundstücke nicht landwirtschaftlich genutzt worden seien, so dass eine Qualifizierung als Umlaufvermögen nicht in Betracht käme. Die Verkäufe seien innerhalb eines Jahres erfolgt. Auch das Brachliegenlassen von bisher landwirtschaftlich genutzten Flächen führe nach der Rechtsprechung des BFH nicht zu Entnahmen. Diese Grundstücke würden auch weiterhin als notwendiges Betriebsvermögen Anlagevermögen bleiben. Grundstücke als Umlaufvermögen seien einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb wesensfremd. Eine Zuordnung zum Umlaufvermögen würde auch dem Sinn und Zweck des § 6 b EStG zuwiderlaufen, der die Übertragung von im Anlagevermögen entstandenen stillen Reserven auf Reinvestitionsobjekte erlaube. Darauf deute auch § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG hin, wonach die veräußerten Wirtschaftsgüter mindestens 6 Jahre zum Anlagevermögen gehört haben müssen. Somit würden Spekulationsgewinne nicht nach § 6 b EStG steuerbegünstigt sein. Die Grundstücke im vorliegenden Streitfall seien aber schon seit Generationen im Anlagevermögen des Klägers. Die Parzellierung allein führe nicht zur Umwandlung in Umlaufvermögen. Der Kläger könne als Land- und Forstwirt Grundstücke als Umlaufvermögen weder erwerben noch ihm zuführen. Das Urteil des BFH vom 5. Oktober 1989 (IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317) gehe von einem völlig anderen Sachverhalt aus als der hier zugrunde liegende Sachverhalt. Dort habe der Steuerpflichtige umfangreiche Maßnahmen getroffen, um die Grundstücke letztlich als Bauland verkaufen zu können. Stillgelegte Flächen blieben nicht nur im Rahmen eines öffentlichen Förderungsprogramms weiterhin Anlagevermögen, sondern würden auch bei nicht geförderten Stillegungsmaßnahmen Anlagevermögen bleiben, solange eine Einkunftserzielung gem. § 13 EStG aufrechterhalten werde. Die Richtlinie R 32 EStR führe auch zu keinem anderen Ergebnis. Abs. 1 der Richtlinie müsse im Kontext von Abs. 2 gesehen werden. Eine Nutzungsänderung im Sinne dieser Vorschrift würde im vorliegenden Streitfall erst mit der Veräußerung und dem Beginn der Bebauung eintreten. Dies gelte zumindest für den Fall, in dem direkt nach der Parzellierung und Erschließung die Veräußerung erfolge. Eine Bewirtschaftung der Flächen nach der Parzellierung sei aus tatsächlichen Gründen nicht möglich gewesen. Dieses treffe jedenfalls dann zu, wenn zwischen Einstellung der Bewirtschaftung und der Veräußerung nur wenige Monate lägen. Letztlich sei auch zu berücksichtigen, daß die Initiative hier von B. ausgegangen sei. Dem Kläger sei nichts anderes übrig geblieben, als die Baugrundstücke zu veräußern, da eine eigene Bebauung von dem Kläger nicht hätte verlangt werden können.

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Der Kläger beantragt,

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unter Aufhebung der geänderten Einkommensteuerbescheide für 1990, 1991 und 1992, alle vom 22. Dezember 1997, bestätigt durch den Einspruchsbescheid vom 7. April 1998, die Einkommensteuer auf 320,00 DM für 1990, 3.246,00 DM für 1991 und 10.092,00 DM für 1992 neu festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte trägt vor, die streitbefangenen Grundstücke hätten im Zeitpunkt der Veräußerung nicht zum Anlagevermögen gehört, da sie seit ca. Oktober 1990 nicht mehr landwirtschaftlich genutzt worden seien. Eine Zuordnung zum Anlagevermögen komme nach der Parzellierung gem. R 32 Abs. 1 S. 8 EStR 1996 nur in Betracht, wenn das Grundstück bis zur Veräußerung unverändert land- und forstwirtschaftlich genutzt werde. Dabei sei unschädlich, wenn nach der Parzellierung die bisherige Bewirtschaftung eingestellt werde und die Flächen in engem zeitlichen Zusammenhang von wenigen Monaten nach Einstellung der Bewirtschaftung veräußert würden. Dies treffe für die ersten drei Verkäufe zu, durch die ein Gewinn von 259.612,82 DM erzielt worden sei. Auch die Rechtsprechung gehe davon aus, dass durch die Nutzungsänderung eines Grundstücks eine Umwandlung von Anlagevermögen in das Umlaufvermögen stattfinde, wenn es danach nicht mehr zum Einsatz für betriebliche Zwecke diene, sondern allein zum Verkauf (BFH-Urt. vom 05. Oktober 1989 a.a.O.; FG München Beschl. v. 12. Mai 1998, EFG 1998, 1311 u. FG Baden-Württemberg Urt. v. 29. April 1999, EFG 1999, 765). Bei stillgelegten Flächen aufgrund eines öffentlichen Förderprogramms gelte schon aus Rechtsgründen die stillgelegte Fläche als selbstbewirtschaftet. Dies ergebe sich aus R 124 a Abs. 3 EStR. Dies gelte aber nicht für die Fälle der vorliegenden Art. Auch nach § 69 Abs. 1 BewG würden solche Flächen nicht mehr dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, sondern dem Grundvermögen zugeordnet. Maßgeblich sei die tatsächliche Nutzung. Diese Zweckbestimmung könne auch dann enden, wenn die tatsächlichen Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel nicht erfüllt seien.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist unbegründet.

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1. Zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt es nicht schon deshalb, weil durch den Verkauf von Teilgrundstücken eine gewerbliche Tätigkeit des Klägers anzunehmen ist. Dies setzt voraus, dass sich der veräußernde Landwirt nicht nur auf die Parzellierung der Flächen beschränkt, sondern das Gelände vor der Veräußerung als Bauland erschließt oder aktiv an der Erschließung mitwirkt (BFH Urt. v. 5. Oktober 1989 IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317; Beschl. v. 12. Oktober 1995 III B 104/94, BFH/NV 1996, 395). Der Kläger hat sich im vorliegenden Streitfall gegen den Erlass des Bebauungsplans gewehrt und hat sich auch nicht aktiv an der Erschließung des Baugebietes beteiligt.

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2. Gleichwohl liegen aber nicht die Voraussetzungen für eine Rücklage gem. § 6 b Abs. 1 u. 3 EStG vor.

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a) Steuerpflichtige, die u.a. Grund und Boden veräußern, können im Wirtschaftsjahr der Veräußerung für den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage gem. § 6 b Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 EStG bilden. Voraussetzung für die Anwendung der Absätze 1 und 3 ist, dass gem. § 6 b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG die veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört haben.

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b) Die vier Baugrundstücke, die seit April 1991 veräußert wurden und für deren bei der Veräußerung entstandenen Gewinn u.a. eine Rücklage nach § 6 b EStG in die Bilanz eingestellt wurde, waren im Zeitpunkt der Veräußerung nicht Teil des Anlagevermögens, sondern des Umlaufvermögens.

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aa) Für die Bestimmung des Begriffs Anlage- bzw. Umlaufvermögen knüpft das Einkommensteuerrecht an die handelsrechtlichen Begriffsbestimmungen an (BFH-Urt. v. 28. November 1974 V R 36/74, BStBl. II 1975, 398; Urt. v. 31. März 1977 V R 44/73, BStBl. II 1977, 684, 685). Gem. § 247 Abs. 3 HGB rechnen zum Anlagevermögen diejenigen Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb auf Dauer zu dienen. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die Wirtschaftsgüter, deren Zweck im Verbrauch oder in der Weiterveräußerung liegt. Die Zweckbestimmung ergibt sich zum einen aus der Natur der Sache selbst, zum anderen hängt sie vom Willen des Unternehmers ab (BFH-Urt. v. 26. November 1974 VIII R 61 - 62/73, BStBl. II 1975, 352, 353; Urt. v. 31. März 1977 a.a.O.; Koller/Roth/Morck, HGB, 2. Aufl. 1999, § 247 Tz. 4).

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bb) In den Fällen, wie dem vorliegenden Streitfall, in denen Grundstücke, die ursprünglich zum Anlagevermögen gehörten, in Bauparzellen aufgeteilt werden, gehen Rechtsprechung, Verwaltung und Teile der Literatur davon aus, dass durch die Parzellierung neue Wirtschaftsgüter entstehen, die erst dann dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, wenn sie nicht mehr für den Betrieb des Steuerpflichtigen genutzt sondern veräußert werden sollen (vgl. BFH-Urt. v. 26. November 1974 a.a.O., 354, das auf die Zweckbestimmung, die ihnen nach der Aufteilung gegeben wird, abstellt; BMF-Schreiben v. 29. Oktober 1979, BStBl. I 1979, 639; R 32 Abs. 1 S. 8 EStR 1996; Blümich-Uelner, EStG/KStG/GewStG, Loseblatt (Stand März 2000), § 6 b Tz. 118; Kirchhof/Söhn, EStG, Loseblatt (Stand August 2000), § 6 b Tz. E 8; Littmann/Bitz/Hellwig-Cattelaens, EStG, Loseblatt (Stand Januar 2000), § 6 b Tz. 246). Denn erst durch die Aufgabe der bisherigen Nutzung erhält das Grundstück eine neue Zweckbestimmung, die auf einer entsprechenden Willensänderung des Steuerpflichtigen beruht. Die von Giere (Felsmann-Giere, Einkommensbesteuerung der Land- u. Forstwirte, Loseblatt (Stand September 1999), Anm. A 380 b f) in diesen Fällen vertretene Auffassung ist abzulehnen. Seine Ansicht, nach der Parzellierung blieben die neu geschaffenen Grundstücke unabhängig von der weiteren Nutzung Anlagevermögen, wenn die bisherige Bewirtschaftung eingestellt und die Flächen in engem zeitlichen Zusammenhang von wenigen Monaten nach Einstellung der Bewirtschaftung (ca. drei Monate) veräußert würden, knüpft nicht an die einheitliche Begriffsbestimmung des Anlagevermögens im Handelsbilanz- und Steuerrecht an. Überdies bleibt nach dieser Auffassung unklar, wann konkret der zeitliche Zusammenhang von Einstellung der Bewirtschaftung und Veräußerung der Parzellen endet.

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cc) Ausgehend von der Begriffsdefinition des BFH gehörten die veräußerten Grundstücke unzweifelhaft zunächst zum Anlagevermögen des Klägers. Im Zeitpunkt der Veräußerung der vier Grundstücke seit April 1991 waren diese Grundstücke aber Teil des Umlaufvermögens. Dies ergibt sich im vorliegenden Fall zunächst aus der Natur der Sache. Denn wenn ein landwirtschaftliches Grundstück in einem beplanten Baugebiet parzelliert wird, entstehen Baugrundstücke, die an sich den Zweck haben, bebaut bzw. veräußert und nicht mehr landwirtschaftlich genutzt zu werden. Weiterhin war die Zweckbestimmung, die entscheidend durch den Willen des Klägers den entstandenen Wirtschaftsgütern gegeben wurde, seit Frühjahr 1991 auf eine Veräußerung und nicht auf eine landwirtschaftliche Nutzung gerichtet. Von einer landwirtschaftlichen Nutzung war zwar in der Zeit vom August 1990 bis ca. März 1991 weiterhin auszugehen, da nach der Einbringung der Getreideernte eine landwirtschaftliche Bearbeitung eines Ackergrundstückes vor dem Frühjahr des Folgejahres (Einsaat der Folgefrucht) nicht erforderlich war. Damit war eine Einstellung der landwirtschaftlichen Nutzung noch nicht eindeutig äußerlich erkennbar geworden, so dass die ersten drei verkauften Grundstücke (Parzellen 507, 505 u. 492) im Zeitpunkt der Veräußerung noch zum Anlagevermögen gehörten. Jedoch seit Frühjahr 1991 war davon auszugehen, dass der Wille des Klägers auf einen Verkauf der Grundstücke ausgerichtet war. Zunächst spricht hierfür, dass er die noch vorhandenen Flächen landwirtschaftlich seit Frühjahr 1991 nicht mehr genutzt hat. Im übrigen war auch eine landwirtschaftliche Nutzung ab diesem Zeitpunkt nicht mehr möglich. Einerseits war ein Ackerbau auf den verbliebenen relativ kleinen verschachtelten Parzellen wirtschaftlich nicht mehr sinnvoll oder nur sehr schwer möglich. Hinzu kam, dass bereits einzelne Parzellen verkauft worden waren (Parzellen 1, 2 u. 3), so dass zusammenhängende Bearbeitungsflächen nicht mehr bestanden. Andererseits wurden bereits im Frühjahr Erschließungsmaßnahmen durchgeführt; außerdem wurde auf Nachbargrundstücken bereits mit der Bebauung begonnen, so dass auch hierdurch die landwirtschaftliche Nutzung der Baugrundstücke des Klägers beeinträchtigt worden wäre. Darüber hinaus war auch eine Weidenutzung der Bauparzellen für den Kläger wirtschaftlich nicht möglich, da er als Schweinemäster keine Weidebewirtschaftung betrieb.

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dd) Unbeachtlich ist, dass der Kläger durch gewichtige äußere Umstände zur Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung der parzellierten Flächen veranlasst wurde und damit die Grundstücke zwangsläufig zu Umlaufvermögen wurden. Es ist nicht maßgeblich, welches Motiv der Willensentschließung des Unternehmers zugrunde lag. Entscheidend ist allein, dass der Wille des Klägers eine weitere landwirtschaftliche Nutzung ausschloß.

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II. Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 FGO.

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III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).

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