Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-04-05, Aktenzeichen 4 K 3585/02 Erb
ECLI:DE:FGD:2006:0405.4K3585.02ERB.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

1

Tatbestand:

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Der Kläger war Kommanditist und sein Vater, A, war persönlich haftender Gesellschafter der A - KG (A KG).
Zum Betriebsvermögen der A KG gehörte das Grundstück in X, Y-Straße. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom
16. März 1990 übertrug der Vater des Klägers diesem einen Anteil von 1/2 an dem Grundstück. Der Kläger räumte
seinem Vater an dem übertragenen Anteil den lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch ein. Das beklagte
Finanzamt setzte wegen dieses Vorgangs gegen den Kläger mit bestandskräftig gewordenem Bescheid vom 17. Januar 2002
17.781,20 EUR Schenkungsteuer fest, wobei es von einem Wert seines Erwerbs von 553.700 DM ausging.

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Nachdem der Vater des Klägers als persönlich haftender Gesellschafter aus der A KG ausgeschieden und
Kommanditist mit einer Einlage von 10.000 DM geworden war, übertrug er dem Kläger mit notariell beurkundetem
Vertrag vom 25. Juni 1997 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seine Kommanditeinlage, seinen verbliebenen
Anteil von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße sowie seinen Geschäftsanteil von 25.000 DM an der A GmbH.
Hinsichtlich der Übertragung der Beteiligungen wurde vereinbart, dass diese bereits zum 1. Januar 1997
wirksam werden sollte. Bezüglich des Anteils von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße erklärten der Kläger und
sein Vater die Auflassung sowie bewilligten und beantragten die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch.
Ferner verzichtete der Vater des Klägers auf den ihm an dem Anteil von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße
eingeräumten Nießbrauch. Der Kläger verpflichtete sich, an seinen am ........1913 geborenen Vater eine ab
dem 1. Januar 1997 monatlich zu entrichtende Rente von 5.000 DM zu zahlen.

4

In seiner auf Aufforderung des beklagten Finanzamts am 2. Juni 2000 abgegebenen Schenkungsteuererklärung
gab der Kläger den Steuerwert des ihm übertragenen Anteils an der A KG mit 928.522 DM an. Den Grundbesitzwert
für den Anteil von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße ermittelte er mit 1.460.500 DM. Den gemeinen Wert des
Geschäftsanteils an der A GmbH gab er mit 0 DM an. Mit Bescheid vom 27. Juni 2000 stellte das Finanzamt M
den Grundbesitzwert für den Anteil von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße mit 1.460.500 DM fest.

5

Das beklagte Finanzamt setzte gegen den Kläger mit Bescheid vom 17. Januar 2002 17.781,20 EUR Schenkungsteuer
fest. Dabei ging es von einem Wert seines Erwerbs vom 25. Juni 1997 von 1.114.366 DM aus. Es nahm eine
gemischte freigebige Zuwendung des Vaters des Klägers an und schätzte den Verkehrswert des übertragenen
Anteils an der A KG mit 2.000.000 DM. Den Verzicht auf den mit dem Vertrag vom 16. März 1990 eingeräumten
Nießbrauch bewertete es mit 314.869 DM.

6

Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein, mit dem er vorbrachte: Der Verzicht auf den
Nießbrauch dürfe nicht als Erwerb angesetzt werden, weil diese Belastung bei der Besteuerung des Vorerwerbs
nicht berücksichtigt worden sei. Der Verkehrswert des Anteils an der A KG betrage unter Berücksichtigung des
negativen Unternehmenswerts und eines Verkehrswerts für das Grundstück Y-Straße von höchstens 2.500.000 DM
etwa 695.000 DM. Ferner sei der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sowie der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG zu gewähren.
Der Kläger legte eine Erklärung seines Vaters vor, wonach für die Übertragung des Betriebsvermögens mit
dem Vertrag vom 25. Juni 1997 der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG in Anspruch genommen werde.

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Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 24. Mai 2002 verkaufte der Kläger das Grundstück Y-Straße nach
Teilung für insgesamt 1.533.875,60 EUR und ließ es an die Erwerber auf. Besitz, Nutzungen. Lasten und Gefahr
sollten mit dem 15. Juli 2002 auf die Erwerber übergehen. Diese wurden am 3. September 2002 als neue Eigentümer
in das Grundbuch von X Blatt ..... und ..... eingetragen.

8

Das beklagte Finanzamt setzte die Schenkungsteuer gegen den Kläger mit Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2002
auf 53.942,83 EUR neu fest. Dabei setzte es den mit insgesamt 1.243.611 DM ermittelten Steuerwert der
zugewendeten Vermögensgegenstände in dem Verhältnis als Erwerb des Klägers an, in dem der mit 2.074.489 DM
ermittelte Verkehrswert seiner Bereicherung zu dem mit 2.315.089 DM ermittelten Verkehrswert der Leistung
des Vaters des Klägers steht. Den Steuerwert des Anteils an der A KG setzte es mit 928.522 DM und den
Verkehrswert dieses Anteils setzte es mit 2.000.000 DM an. Ferner setzte es den Wert des Verzichts auf
den dem Vater des Klägers eingeräumten Nießbrauch mit 314.869 DM an. Als Gegenleistung berücksichtigte
es die an den Vater des Klägers zu zahlende Rente mit einem Kapitalwert von 240.600 DM. Das beklagte
Finanzamt gelangte so zu einem Wert des Erwerbs des Klägers von 1.114.366 DM, dem es den Vorerwerb vom
16. März 1990 mit 553.700 DM hinzurechnete. Ferner berücksichtigte es neben einem Freibetrag von 400.000 DM
nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG einen Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG mit anteilig 332.810 DM.
Zur Begründung führte es aus, der Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG sei auch dann vorzunehmen,
wenn der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG nicht gewährt werde.

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Der Kläger hat am 5. Juli 2002 Klage erhoben, mit der er im Wesentlichen sein Vorbringen aus dem
Einspruchsverfahren wiederholt. Darüber hinaus trägt er vor: Von dem Steuerwert des Nießbrauchs im
Zeitpunkt seines Verzichts sei der Steuerwert im Zeitpunkt seiner Einräumung mit 162.665 DM abzuziehen.
Ferner sei ihm neben dem Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG auch der Freibetrag nach § 13a Abs.
1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG zu gewähren.

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Der Kläger hat auf Aufforderung des beklagten Finanzamts eine Aufstellung vom 23. Dezember 2005 über
die in dem Zeitraum vom 25. Juni 1997 bis zum 31. Dezember 2001 ihm zuzurechnenden Gewinne der A KG sowie
die in diesem Zeitraum von ihm getätigten Einlagen und Entnahmen vorgelegt (Bl. 68 der Gerichtsakte).

11

Der Kläger beantragt sinngemäß,

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den Bescheid vom 17. Januar 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 3. Juni 2002 aufzuheben, soweit damit mehr als 3.621,99 EUR Schenkungsteuer festgesetzt worden ist.

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Das beklagte Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt es vor: Es sei zu prüfen, ob der Gewährung des Freibetrags nach § 13a Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 ErbStG die Bestimmung des § 13a Abs. 5 ErbStG entgegenstehe, weil innerhalb von fünf Jahren
nach dem Erwerb begünstigtes Vermögen veräußert oder in anderer Weise freibetragsschädlich hierüber
verfügt worden sei. Der Kläger habe das Betriebsvermögen frühestens am 25. Juni 1997 erworben, es jedoch
bereits am 24. Mai 2002 wieder veräußert. Insoweit sei auf die Beurkundung der Auflassung und die
Bewilligung der Eintragungsbewilligung abzustellen. Auch die Eigentumsvormerkung sei am 21. Juni 2002
eingetragen worden. Der Verzicht des Vaters des Klägers auf den ihn mit dem Vertrag vom 16. März 1990
eingeräumten Nießbrauch unterliege der Schenkungsteuer und sei mit 314.869 DM zu bewerten. Hiervon sei
der Wert des Nießbrauchs aus der Vorschenkung mit 162.665 DM abzuziehen, so dass der Verzicht auf den
Nießbrauch mit 152.205 DM anzusetzen sei. Der Verkehrswert des dem Kläger übertragenen Anteils an der
A KG sei mit 1.968.000 DM anzunehmen.

16

Der Senat hat neben den Schenkungsteuerakten des beklagten Finanzamts die Steuerakten des Finanzamts M
für die A KG beigezogen.

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Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

18

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e:

19

Die Klage ist unbegründet. Der Schenkungsteuerbescheid vom 17. Januar 2002 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 3. Juni 2002 verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1
Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das beklagte Finanzamt hat die Schenkungsteuer gegen ihn
nicht zu Unrecht zu hoch, sondern zu Unrecht zu niedrig festgesetzt.

20

In der Übertragung der Kommanditeinlage, des Anteils von 1/2 an dem Betriebsgrundstück Y-Straße
und des Geschäftsanteils an der A GmbH sowie in dem Verzicht des Vaters des Klägers auf den ihm an
dem Anteil von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße eingeräumten Nießbrauch gegen Zahlung einer monatlich
zu entrichtenden Rente von 5.000 DM ist eine schenkungsteuerpflichtige gemischte freigebige Zuwendung
zu sehen (§§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Eine gemischte freigebige Zuwendung liegt vor,
wenn einer höherwertigen Leistung eine Leistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige
Zuwendung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass
sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (Bundesfinanzhof - BFH -,
Urteil vom 29. Oktober 1997 II R 60/94, BStBl II 1997, 832, 834). So liegt der Streitfall. Der Kläger
hatte als Gegenleistung für die ihm zugewendeten Vermögensgegenstände lediglich eine Rente von
monatlich 5.000 DM zu zahlen. Diese Verpflichtung ist in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 1
des Bewertungsgesetzes (BewG) mit 240.600 DM zu bewerten. Dem stehen die dem Kläger mit dem Vertrag
vom 25. Juni 1997 übertragene Kommanditeinlage mit einem Steuerwert von 928.522 DM sowie die von ihm
in seiner Schenkungsteuererklärung angegebene Übernahme von Kapitalforderungen von 220 DM gegenüber.
Ferner steht der Gegenleistung des Klägers der Verzicht seines Vaters auf den ihm mit dem Vertrag vom
16. März 1990 eingeräumten Nießbrauch gegenüber. Anders als der Kläger im Einspruchsverfahren gemeint
hat, unterliegt dieser Verzicht der Schenkungsteuer. Der Umstand, dass die Belastung des Anteils von
1/2 an dem Grundstück Y-Straße bei der Besteuerung des Vorerwerbs vom 16. März 1990 gemäß § 25 Abs. 1
Satz 1 ErbStG nicht abzugsfähig war, steht der Schenkungsteuerpflicht nicht entgegen (BFH-Urteil vom
17. März 2004 II R 3/01, BStBl II 2004, 429, 430). Der Doppelbelastung ist durch Abzug des Steuerwerts
des Niebrauchs im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für den Vorerwerb von dem Steuerwert des
Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichts Rechnung zu tragen (BFH-Urteil in BStBl II 2004, 429, 430).
Der Steuerwert für den Nießbrauch im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer für den Vorerwerb vom 16. März 1990
betrug nach den §§ 14 Abs. 1, 16 BewG a.F. 162.664 DM (553.700 DM : 18 = 30.761 DM x 5,288). Der Steuerwert
des Nießbrauchs im Zeitpunkt des Verzichts am 25. Juni 1997 beträgt nach den §§ 14 Abs. 1, 16 BewG n.F.
314.873 DM (1.460.500 DM : 18,6 = 78.522 DM x 4,010). Demgemäß ist der Verzicht auf den Nießbrauch noch
mit 152.209 DM (314.873 ./. 162.664 DM) anzusetzen.

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Den für die Ermittlung der Bereicherung im Rahmen einer gemischten freigebigen Zuwendung erforderlichen
Verkehrswert des Kommanditanteils hat das beklagte Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung unter
Berücksichtigung des Umstands, dass zum Betriebsvermögen der Anteil von 1/2 an dem Grundstück Y-Straße
gehörte, für den auf den 25. Juni 1997 ein Grundbesitzwert von 1.460.500 DM festgestellt worden ist,
mit 2.000.000 DM geschätzt. Gegen diese Schätzung hat sich der Kläger mit seiner Behauptung gewandt,
der Verkehrswert des Kommanditanteils betrage unter Berücksichtigung des negativen Unternehmenswerts
der A KG und eines Verkehrswerts für das Grundstück Y-Straße von höchstens 2.500.000 DM nur etwa 695.000 DM.
Dieses Vorbringen ist nicht nur unsubstantiiert geblieben, sondern insbesondere nicht mit der vom Kläger
als Anlage zu seiner Schenkungsteuererklärung vorgelegten Ermittlung des Grundbesitzwertes für das
Grundstück Y-Straße zu vereinbaren. Hiernach hat das Grundstück nicht nur einen Grundsbesitzwert von
2.500.000 DM, sondern einen solchen von 2.921.896 DM gehabt. Er hat das Grundstück zudem mit dem
Vertrag vom 24. Mai 2002 für insgesamt 1.533.875,60 EUR (= 2.999.999,91 DM) verkauft. Zugunsten des
Klägers kann unterstellt werden, dass der Verkehrswert für das Grundstück dem von ihm ermittelten
Grundbesitzwert entspricht, so dass der Verkehrswert der ihm übertragenen Kommanditeinlage ebenfalls
mit 928.522 DM angenommen werden kann. Denn der Wert seines Erwerbs ist auch dann mit mehr als mit
1.114.366 DM anzusetzen, wie es das beklagte Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung getan hat.
Dies ergibt sich aus folgender Berechnung:

22

Steuerwert und Verkehrswert der Zuwendung:

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Kommanditanteil: 928.522 DM

24

Kapitalforderungen: 220 DM

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Nießbrauchsverzicht:

152.209 DM

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1.080.951 DM

27

Steuerwert und Verkehrswert der Bereicherung: 1.080.951 DM

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./. Kapitalwert der Rente

240.600 DM

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840.351 DM

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Dem Kläger steht weder der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG zu noch kann er den
Bewertungsabschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG in Anspruch nehmen, so dass dem vorgenannten Betrag von
840.351 DM der vom beklagten Finanzamt in der Einspruchsentscheidung abgezogene Bewertungsabschlag
von 332.810 DM hinzuzurechnen ist und sich somit ein Wert seines Erwerbs von 1.173.161 DM anstatt
des vom beklagten Finanzamt ermittelten Werts von 1.114.366 DM ergibt. Der Gewährung des Freibetrags
und des Bewertungsabschlags steht jedenfalls § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG entgegen. Danach fallen
der Freibetrag nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach § 13a Abs. 2
ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem
Erwerb unter anderem wesentliche Betriebsgrundlagen des Gewerbebetriebs veräußert. Bei dem
Betriebsgrundstück Y-Straße handelte es sich unzweifelhaft um eine wesentliche Betriebsgrundlage für
die A KG. Auch Betriebsgrundstücke im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters können wesentliche
Betriebsgrundlagen sein (Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13a Rdnr. 294). Dieses Grundstück
hat der Kläger innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb, nämlich mit dem Abschluss des notariell
beurkundeten Vertrags vom 24. Mai 2002 veräußert.

31

Der Erwerb des Betriebsvermögens erfolgte im Streitfall durch den Abschluss des notariell beurkundeten
Vertrags vom 25. Juni 1997. Die Zuwendung eines Grundstücks oder eines Miteigentumsanteils ist bereits
ausgeführt, wenn die Vertragsparteien die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch
erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte auf Grund dieser
Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies
ist der Fall, wenn - wie in der notariellen Urkunde vom 25. Juni 1997 - von den Vertragsparteien
die Auflassung erklärt (§ 925 Abs. 1 Satz 1, § 873 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und die
Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten bewilligt worden ist (§ 19 der
Grundbuchordnung), der Zuwendende also alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat
(BFH-Urteile vom 8. Februar 2000 II R 9/98, BFH/NV 2000, 1095 sowie vom 26. Oktober 2005 II R 53/02,
BFH/NV 2006, 551). Bezüglich der Übertragung der Beteiligungen gilt nichts anderes, obgleich der
Kläger und sein Vater insoweit vereinbart haben, dass diese bereits zum 1. Januar 1997 wirksam werden
sollte. Denn derartige Rückdatierungen sind schenkungsteuerrechtlich (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG)
unbeachtlich (Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 9 Rdnr. 84; Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck,
ErbStG § 9 Rdnr. 50; Weinmann in Moench, ErbStG § 9 Rdnr. 22).

32

Der Kläger hat das Betriebsgrundstück Y-Straße mit dem Abschluss des dinglichen Rechtsgeschäfts am
24. Mai 2002 und damit innerhalb der Frist von fünf Jahren nach seinem Erwerb vom 25. Juni 1997 veräußert.
Dieses Veräußerungsgeschäft ist maßgeblich für die Auslösung des Nachversteuerungstatbestands des § 13a
Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG (BFH-Urteil vom 22. September 1992 VIII R 7/90, BStBl II 1993, 228 - zu § 16
des Einkommensteuergesetzes (EStG) -). Auf den Zeitpunkt der Eintragung der Rechtsänderung in das
Grundbuch von X Blatt ..... und ..... am 3. September 2002 kann nicht abgestellt werden. Denn auf
diesen Zeitpunkt haben die Vertragsparteien - wie im Rahmen der Ausführung einer Grundsstücksschenkung
(s.o.) - keinen Einfluss.

33

Der Umstand, dass nach dem Veräußerungsvertrag vom 24. Mai 2002 der Besitz und die Nutzungen erst
mit dem 15. Juli 2002 auf die Erwerber übergehen sollten, steht der Annahme einer Veräußerung des
Betriebsgrundstücks bereits am 24. Mai 2002 nicht entgegen. Auf den Übergang des wirtschaftlichen
Eigentums an dem Betriebsgrundstück kann es im Rahmen des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG nicht
ankommen (a.A. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG § 13a Rdnr. 347; Hübner in
Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG § 13a Rdnr. 122). Der ertragsteuerrechtlichen
Sichtweise, nach der grundsätzlich der Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums
maßgeblich ist (BFH-Urteil vom 17. Februar 2004 VIII R 26/01, BStBl II 2004, 651, 652), kann
bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Veräußerung des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG
nicht gefolgt werden, obwohl dieser Begriff dem § 16 EStG entlehnt ist. Denn aus der Anlehnung
an diesen ertragsteuerrechtlichen Begriff folgt nicht, dass auch die jeweiligen ertragsteuerrechtlichen
Besonderheiten und Ausnahmen schenkungsteuerrechtlich nachvollzogen werden müssen. Die Anlehnung
kann nur so weit gehen, wie es um das Grundverständnis dieses Begriffs geht und im Übrigen nur
solche ertragsteuerrechtlichen Besonderheiten erfassen, die mit erbschaftsteuer- und
schenkungsteuerrechtlichen Grundsätzen vereinbar sind (BFH-Urteil vom 2. März 2005 II R 11/02,
BStBl II 2005, 532, 534). Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums ist dem bürgerlich-rechtlich
geprägten Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht jedoch fremd (BFH-Urteile vom 21. Mai 2001
II R 10/99, BFH/NV 2001, 1404 sowie vom 15. Oktober 1997 II R 68/95, BStBl II 1997, 820, 822).

34

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.