Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2013-11-25, Aktenzeichen 9 K 1339/12

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Einsprüche gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2005 rechtzeitig eingelegt worden sind.

2

Die Kläger sind miteinander verheiratet und wurden in den Streitjahren zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

3

Der Kläger betreibt in X, A-Straße 1, eine Pizzeria mit Außerhausverkauf sowie angeschlossenem Restaurant unter der Firma Y und erzielte in den Streitjahren hieraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

4

Für den Veranlagungszeitraum 2003 reichten die Kläger am 11. Oktober 2004 und für den Veranlagungszeitraum 2004 am 20. Januar 2006 ihre jeweilige gemeinsame Einkommensteuererklärung beim Beklagten ein, bei deren Anfertigungen die Z Steuerberatungsgesellschaft mbH in B mitwirkte. Der hierauf ergangene Einkommensteuerbescheid für 2003 wurde bestandskräftig, derjenige für 2004 erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Beide Bescheide gab der Beklagte gegenüber den Klägern unter deren Anschrift in X, A-Straße 2, bekannt.

5

Aufgrund einer Betriebsprüfung ergingen im August 2007 erstmals Änderungsbescheide für die Streitjahre 2003 und 2004, die ebenfalls gegenüber den Klägern bekannt gegeben wurden. Im Bescheid für 2004 wurde der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben. Beide Bescheide wurden bestandskräftig.

6

Nachdem für den Veranlagungszeitraum 2005 die gemeinsame und unter Mitwirkung der Z Steuerberatungsgesellschaft mbH erstellte Einkommensteuererklärung am 7. August 2007 beim Beklagten eingegangen war, erließ dieser noch im August 2007 den erstmaligen Steuerbescheid für 2005, der ebenfalls den Klägern bekanntgegeben und bestandskräftig wurde.

7

Am 12. November 2009 leitete die Steuerfahndungsstelle des Beklagten ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger (Ehemann) ein wegen des Verdachts der Verkürzung von Einkommensteuer für 2003 bis 2007, von Umsatzsteuer für 2004 bis 2007 und von Gewerbesteuer für 2003 bis 2007; später wurde das Strafverfahren für alle Steuerarten auf das Jahr 2008 erweitert. Gegen die Klägerin wurde kein Ermittlungsverfahren eingeleitet. Am 30. März 2010 wurden die Wohn- und Geschäftsräume des Klägers durchsucht. Die Steuerfahndung hatte aufgrund von Kontrollmitteilungen den Verdacht, der Kläger habe in den Streitjahren für seine Pizzeria Y in X umfangreich Waren eingekauft, die er – ebenso wie die daraus resultierenden Erlöse – nicht in seiner Buchhaltung erfasst habe.

8

Nach der Durchsuchung beauftrage der Kläger seine jetzigen Prozessbevollmächtigten. Mit Schreiben vom 14. April 2010, das am 16. April 2010 bei der Steuerfahndungsstelle des Beklagten einging, teilten die Prozessbevollmächtigten mit, dass sie den Kläger (Ehemann) vertreten und Akteneinsicht begehren. Diesem Schreiben war als Anlage eine als „Strafprozessvollmacht“ überschriebene schriftliche Vollmacht für den Kläger beigefügt, auf die wegen weiterer Einzelheiten ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 19 der Rechtsbehelfsakten sowie Bl. 7 der Ermittlungsakte Steufa).

9

Die Steuerfahndung wertete im Rahmen des Ermittlungsverfahrens zunächst die Feststellungen für die späteren Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 aus und erstellte am 12. Mai 2010 einen vorläufigen Bericht über die steuerlichen Feststellungen im Ermittlungsverfahren gegen den Kläger. In diesem Bericht ist unter der Rubrik „steuerliche Beratung“ die Z Steuerberatungsgesellschaft mbH ausgewiesen; die Prozessbevollmächtigten werden nicht erwähnt. Auf Seite 2 weist dieser vorläufige Bericht unter „geprüfte Steuerarten/Feststellungen“ aus: „Einkommensteuer 2003 bis 2008, Gewerbesteuer 2003 bis 2008, Umsatzsteuer 2003 bis 2008“. Die ab Seite 4 ff. des Berichts getroffenen und mit konkreten Zahlen versehenen Feststellungen betreffen aber ausschließlich den Zeitraum von 2006 bis 2008. Die Steuerfahndung übersandte eine Ausfertigung dieses vorläufigen Berichts am 20. Mai 2010 an die Prozessbevollmächtigten der Kläger.

10

Auf der Grundlage dieses Berichts erließ der Beklagte am 7. Juni 2010 entsprechende Einkommensteueränderungsbescheide für 2006 bis 2008, die er gegenüber den Klägern bekannt gab. Die Einsprüche gegen diese Änderungsbescheide legten die Prozessbevollmächtigten der Kläger namens der Kläger mit Schreiben vom 7. Juli 2010 ein, auf das wegen weiterer Einzelheiten ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 1 der Rechtsbehelfsakten 2006 bis 2009). Im Rahmen dieses Rechtsbehelfsverfahrens legten die Prozessbevollmächtigten der Kläger gegenüber der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten keine schriftliche Vollmacht vor. Die die Einsprüche zurückweisende Einspruchsentscheidung vom 12. November 2010 wegen Einkommensteuer 2006 bis 2008 gab der Beklagte gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Kläger bekannt.

11

Am 13. Dezember 2010 erhoben die Kläger beim Finanzgericht Klage u.a. wegen Einkommensteuer 2006 bis 2008, die unter dem Aktenzeichen (Az.) 4 K 4540/10 geführt wurde. Auch in diesem Klageverfahren wurden die Kläger durch die Prozessbevollmächtigten vertreten. Bei Klageerhebung kündigten die Prozessbevollmächtigten an, eine schriftliche Prozessvollmacht nachzureichen. Entgegen dieser Ankündigung wurde im Laufe dieses Klageverfahrens keine schriftliche Prozessvollmacht vorgelegt.

12

Mit Bericht vom 23. März 2011 (Bl. 10 der Steufa-Akte) fasste die Steuerfahndung endgültig ihre Ermittlungsergebnisse für den Zeitraum von 2003 bis 2008 zusammen, in dem – wie auch schon im vorläufigen Bericht vom 12. Mai 2010 – die Prozessbevollmächtigten keine Erwähnung fanden. Als steuerlicher Berater wurde auch hier die Z Steuerberatungsgesellschaft mbH aufgeführt. Am 3. Mai 2011 übersandte der zuständige Steuerfahnder zwei Ausfertigungen dieses endgültigen Prüfungsberichts an die Prozessbevollmächtigten der Kläger.

13

Am 11. Juli 2011 erließ der Beklagte geänderte Einkommensteuerbescheide sowohl für die Streitjahre 2003 bis 2005 als auch für die bereits im finanzgerichtlichen Verfahren befindlichen Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008. Die geänderten Bescheide für 2006 bis 2008 gab der Beklagte gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Kläger bekannt, wohingegen die Änderungsbescheide für die Streitjahre den Klägern gegenüber bekannt gegeben wurden.

14

Mit Schreiben vom 5. September 2011, das am selben Tag per Telefax beim Beklagten einging, legten die Prozessbevollmächtigten der Kläger namens der Kläger gegen die Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre Einspruch ein. Sie trugen vor, dass der Steuerberater der Kläger anlässlich eines Besuchs am 23. August 2011 in der Gaststätte der Kläger die Änderungsbescheide für die Streitjahre vorgefunden habe. Diese habe er am 24. August 2011 an das Büro der Prozessbevollmächtigten übergeben. Der Beklagte habe bei der Bekanntgabe an die Kläger die auf die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten lautende Bekanntgabevollmacht nicht berücksichtigt. Dies habe dazu geführt, dass der Bekanntgabemangel durch die Weiterleitung an die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten geheilt worden sei. Die Rechtsbehelfsfrist beginne somit am 25. August 2011 zu laufen. Der Beklagte müsse sich entgegenhalten lassen, dass seit der Legitimationsanzeige sämtlicher Schriftverkehr über die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten abgewickelt worden sei. Die Änderungsbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2008 seien allesamt gegenüber den Prozessbevollmächtigten bekanntgegeben worden. Mit der Bekanntgabe der Änderungsbescheide für die Streitjahre an die Kläger setze sich der Beklagte zu diesem Verhalten in Widerspruch.

15

Die zuständige Sachbearbeiterin der Veranlagungsstelle des Beklagten (Frau C) notierte in einem Aktenvermerk vom 7. September 2011:

16

„Bei der RbH Stelle liegt keine Vollmacht vor. Es wurde nur angekündigt, dass eine Prozessvollmacht nachgereicht werden soll. Bei Herrn D [Steuerfahndung] liegt eine Strafprozessvollmacht vor, die sich aber nur auf das Strafverfahren bezieht. Diese wurde am 14.04.2010 eingereicht.“

17

Auch bezüglich des Vorverfahrens für die Streitjahre wurde bei der Rechtsbehelfsstelle des Beklagten keine schriftliche Vollmacht vorgelegt. Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2012, die der Beklagte gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Kläger bekanntgab, verwarf der Beklagte die Einsprüche als unzulässig.

18

Mit ihrer am 16. April 2012 bei Gericht eingegangenen Klage begehren die Kläger zunächst, die Änderungsbescheide für die Streitjahre vom 11. Juli 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

19

Die Einsprüche vom 5. September 2011 gegen die streitgegenständlichen Änderungsbescheide seien innerhalb der Einspruchsfrist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) eingelegt worden. Dem Beklagten habe eine schriftliche Empfangsvollmacht der Kläger für die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten vorgelegen. Daraus habe sich für den Beklagten gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. §§ 5, 80 Abs. 3 Satz 1 AO die Verpflichtung ergeben, die Änderungsbescheide gegenüber den Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben. Durch die fehlerhafte Bekanntgabe habe die Einspruchsfrist erst mit Übergabe der Bescheide an die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten zu laufen begonnen.

20

Die dem Beklagten am 14. April 2010 vorgelegte schriftliche Vollmacht legitimiere die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten zur Entgegennahme jeglicher rechtsrelevanter Schriftstücke für den Kläger. Sie sei als sog. Empfangsvollmacht zu qualifizieren, die auch für das Besteuerungsverfahren gelte. Der Beklagte gehe in der Einspruchsentscheidung fehlerhaft von einer Beschränkung der Vollmacht auf das Strafverfahren aus. Die Vollmacht bevollmächtigte die Prozessbevollmächtigten zur Entgegennahme von Zustellungen. Die Vollmacht führe unter den Tz. 3 und 6 ausdrücklich aus, dass sie die Befugnis umfasse, Zustellungen aller Art und Urkunden in Empfang zu nehmen, soweit das Verfahren dazu Anlass gebe. Aus dieser vom Kläger unterschriebenen Erklärung ergebe sich eindeutig und unmissverständlich die Legitimation der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten zur Entgegennahme von Schriftstücken jedweder Art. Diese Vollmacht sei nicht auf das Strafverfahren beschränkt. Zwar sei die Vollmacht als „Strafprozessvollmacht“ überschrieben; durch Auslegung lasse sich aber ihre vollumfängliche Geltung auch für das Steuerverfahren ermitteln.

21

Der Umfang der Vollmacht bestimme sich nach dem Willen des Vollmachtgebers, der durch Auslegung der Vollmachtserklärung zu ermitteln sei. Bei der Auslegung sei der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Daher könne durch die Betitelung als „Strafprozessvollmacht“ kein Rückschluss auf eine beschränkte Geltung für das Strafverfahren abgeleitet werden. Vielmehr werde in der Vollmachtserklärung der Klägerwille deutlich, die Vollmacht auch für das Besteuerungsverfahren zu erteilen. Eine Umfangsbegrenzung der Vollmacht auf das Strafverfahren widerspräche dem Willen des Klägers offensichtlich. Durch die Bevollmächtigung der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten habe der Kläger neben der erfolgreichen Strafverteidigung auch die Durchsetzung seiner steuerlichen Interessen im Besteuerungsverfahren erreichen wollen. Dies erkläre sich aus der engen Verzahnung zwischen Steuerstrafverfahren und Besteuerungsverfahren. Die Feststellungen im Besteuerungsverfahren seien Grundlage für den Verlauf des Steuerstrafverfahrens und den strafrechtlichen Vorwurf. Die Empfangsvollmacht solle hierbei die rechtlichen Interessen des Klägers bestmöglich gewährleisten. Für die erfolgreiche Verteidigung im Steuerstrafverfahren und die Durchsetzung der Interessen im Besteuerungsverfahren sei die rasche Kenntnisnahme der Klägervertreter von Verfahrenshandlungen der Behörde unabdingbar. Aufgrund dieser Umstände könne eine Auslegung der Bevollmächtigung und die Würdigung des Klägerwillens nur dahingehend erfolgen, die Empfangsvollmacht der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten auch auf das Besteuerungsverfahren zu erstrecken. Der Kläger habe kein Interesse an einer Begrenzung der Vollmacht auf das Strafverfahren gehabt. Die Erstreckung der Vollmacht auf das Besteuerungsverfahren sei für den Beklagten auch erkennbar gewesen, da die dargestellte Interessenlage des Klägers dem Beklagten bekannt gewesen sei. Zudem sei die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten spezialisiert auf die Vertretung in Steuerstraf- und Steuerstreitverfahren. Sie trete im Rechtsverkehr unter der Bezeichnung „Rechtsanwälte/Steuerberater“ auf. Dem Beklagten sei die Vertretung des Klägers durch die Prozessbevollmächtigten auch im Besteuerungsverfahren bekannt gewesen.

22

Selbst bei Zweifeln an eine Erstreckung der Vollmacht auf das Besteuerungsverfahren sei von einer unbeschränkten Verfahrensvollmacht auszugehen. Das ergebe sich aus dem gesetzgeberischen Zweck der Vorschrift des § 80 Abs. 1 Satz 2 AO, die einen möglichst weiten Umfang der Vollmacht anstrebe. Habe der Vollmachtgeber den Umfang seiner Vollmacht nicht enger gefasst, ermächtige diese im Interesse der Verkehrssicherheit zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verwaltungshandlungen. Im Zweifel liege eine allgemeine Verfahrensvollmacht vor.

23

Die Prozessbevollmächtigten seien daher auch für das Besteuerungsverfahren des Klägers bevollmächtigt gewesen. Höchst vorsorglich für den Fall der Verneinung einer Erstreckung der vorgelegten Vollmacht auf das Besteuerungsverfahren weisen die Prozessbevollmächtigten darauf hin, dass eine solche der Finanzbehörde gegenüber nicht angezeigt werden müsse. Vielmehr könne die Finanzbehörde den Nachweis der Vollmacht verlangen. Sie entscheide nach ihrem Ermessen, dürfe den Nachweis jedoch nicht schematisch verlangen. Es müssten begründete Zweifel an der Vertretungsmacht bestehen. Bei Angehörigen der steuerberatenden Berufe könne eine ordnungsgemäße Bevollmächtigung durch den Beteiligten vermutet werden. Daher sei auch im vorliegenden Fall von einer Vollmacht der Prozessbevollmächtigten im Besteuerungsverfahren auszugehen.

24

Der Beklagte sei daher verpflichtet gewesen, die Änderungsbescheide der Streitjahre gegenüber den Prozessbevollmächtigten bekannt zu geben. Der Beklagte habe zwar grundsätzlich ein Ermessen, ob er Steuerbescheide dem Beteiligten selbst oder dessen Prozessbevollmächtigten bekannt gebe. Das Ermessen sei aber wegen Sinn und Zweck des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO auf null reduziert gewesen. Der Zweck des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO sei unter Heranziehung der Regelung des § 80 Abs. 3 Satz 1 AO zu ermitteln. Gemäß dieser Vorschrift sei die Behörde gehalten, sich an die Bevollmächtigten zu wenden. Aufgrund des Begriffs „soll“ handle sie ermessensfehlerfrei, wenn sie sich an den Bevollmächtigten wende und ermessensfehlerhaft, wenn sie sich an den Beteiligten selbst halte. Die Inanspruchnahme des Beteiligten selbst sei nur für atypische Ausnahmefälle vorbehalten. Dieses Verhältnis der Regel zur Ausnahme beruhe auf dem verfassungsrechtlichen Gebot des fairen Verfahrens. Der Sachkunde der Finanzbehörde solle der Beteiligte die Sachkunde seines Bevollmächtigten gegenüberstellen können. Die Sachkunde müsse sich auf das materielle Steuerrecht und das Verfahrensrecht beziehen, insbesondere auf die Rechtsbehelfsfristen. Es sei kein Grund ersichtlich, warum die Behörde bei Bekanntgabe von Verwaltungsakten freier gestellt sein solle, als in anderen Fällen, in denen sich die Behörde an den Beteiligten selbst wende. Es bestehe die Gefahr von Rechtsnachteilen, weil der steuerrechtlich unkundige Steuerpflichtige seinen Bevollmächtigten in der täglichen Praxis häufig nicht oder nicht rechtzeitig über den Erlass und den Inhalt des Verwaltungsakts informiere. Daher sei in der Ermessensentscheidung des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO als Richtschnur die Wertung des § 80 Abs. 3 Satz 1 AO heranzuziehen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) bestehe daher eine Verpflichtung zur Bekanntgabe an den Bevollmächtigten im Sinne einer Ermessensreduzierung auf null, wenn der Steuerpflichtige den Bevollmächtigten eindeutig und unmissverständlich auch zum Bekanntgabeadressaten bestellt habe und sich dies unmittelbar aus einer Erklärung des Steuerpflichtigen oder seines Bevollmächtigten ergebe.

25

So sei das im Streitfall gewesen. Der Kläger habe durch Vorlage der Vollmacht vom 14. April 2010 eindeutig und unmissverständlich die Prozessbevollmächtigten zu Bekanntgabeadressaten bestimmt. Selbst bei Annahme, es liege nur eine allgemeine Bevollmächtigung der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten und keine ausdrückliche Empfangsbevollmächtigung vor, wäre die Bekanntgabe gegenüber dem Kläger persönlich ermessensfehlerhaft.

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Gebe die Finanzbehörde aus besonderen Gründen den Verwaltungsakt trotz Vorliegen einer allgemeinen Bevollmächtigung dem Beteiligten selbst bekannt, habe sie den Bevollmächtigten entsprechend § 80 Abs. 3 AO wenigstens zu verständigen. Dies entspreche der in § 89 Abs. 1 AO zum Ausdruck gelangten Verfahrensfürsorgepflicht und sichere die rechtsstaatliche Waffengleichheit. Der Beklagte aber habe die Prozessbevollmächtigten über die Bekanntgabe der Änderungsbescheide an den Kläger nicht informiert. Durch dieses Unterlassen habe er gegen die Grundsätze des fairen Verfahrens verstoßen. Aufgrund der Bekanntgabe der Steuerbescheide für 2006 bis 2008 an ihn habe der Bevollmächtigte davon ausgehen dürfen, dass ihm sämtliche rechtlich relevanten Unterlagen zugestellt werden. Sämtliche Bescheide vom 11. Juli 2011 standen im Zusammenhang mit den aktuellen Besteuerungsverfahren. Die Bevollmächtigten des Klägers über die Bekanntgabe zu informieren, wäre für den Beklagten ein einfaches gewesen. Im Vorfeld habe der Beklagte während des Verfahrens für sämtliche Streitjahre mehrfach schriftlichen und mündlichen Kontakt mit den Bevollmächtigten gehabt. In Anbetracht der Schärfe der Rechtsbehelfsfristen sei der Beklagte verpflichtet gewesen, die Bevollmächtigten wenigstens zu informieren. Dies gelte umso mehr wegen der gleichzeitigen Bekanntgabe der Bescheide der Jahre 2006 bis 2008 an den Bevollmächtigten. Die Missverständnisse und nun entstandenen Probleme seien daher vorprogrammiert und für den Beklagten erkennbar gewesen.

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Die fehlerhafte Bekanntgabe sei durch die Übergabe der Änderungsbescheide durch den Kläger an die Kanzlei des Prozessbevollmächtigten am 24. August 2011 geheilt worden. Die einmonatige Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 1 AO beginne frühestens am 24. August 2011 zu laufen.

28

Der Beklagte verstoße durch die Bekanntgabe der Steuerbescheide an den Kläger gegen den rechtsstaatlichen Grundsatz von Treu und Glauben. Dieser Grundsatz begrenze das Auswahlermessen der Finanzbehörde. Er verbiete es den Beteiligten eines Steuerrechtsverhältnisses, widersprüchlich zu verfahren, und enthalte das Gebot der Kontinuität staatlichen Handelns. Dadurch dass der Beklagte am 11. Juli 2011 nicht nur die angegriffenen Steuerbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2005 an die Kläger, sondern darüber hinaus am selben Tag die Änderungsbescheide für die Jahre 2006 bis 2008 den Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben habe, habe sich der Beklagte widersprüchlich verhalten. Die Steuerbescheide beträfen dieselbe Steuerart und seien am gleichen Tag ergangen. Sie hätten die Ursache in der gleichen Steuerfahndungsprüfung für die Jahre ab 2003 ff. gehabt. Der Beklagte habe um die vollumfängliche Bevollmächtigung der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten gewusst. Im Zeitraum vor dem Erlass der Steuerbescheide habe der Beklagte mehrfach mit den Prozessbevollmächtigten korrespondiert. Die Bekanntgabe gegenüber dem Kläger persönlich sei gegensätzlich zu dem übrigen Verhalten des Beklagten, also widersprüchlich. Das Gebot der Kontinuität verlange, dass die Finanzverwaltung einheitlich gegenüber dem Steuerpflichtigen handele. Es sei kein vernünftiger Grund erkennbar, warum an die Kläger bekannt gegeben worden sei. Unterschiedliche Verfahrensstadien rechtfertigten dies nicht.

29

Zudem sei die materielle Rechtslage zwischen den Beteiligten nicht streitig, sondern inzwischen geklärt. Formvorschriften hätten nicht den Zweck, die materiell rechtlich korrekte Besteuerung zu verhindern, sondern diese zu beschleunigen und zu sichern.

30

In der mündlichen Verhandlung konkretisieren die Prozessbevollmächtigten der Kläger das Klagebegehren auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung.

31

Die Kläger beantragen,

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die Einspruchsentscheidung vom 13. März 2012 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts materiell über den Einspruch der Kläger zu entscheiden, und
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

33

Der Beklagte beantragt,

34

die Klage abzuweisen.

35

Die Einsprüche der Kläger gegen die streitgegenständlichen Änderungsbescheide seien verfristet. Das Finanzamt habe die Bescheide zu Recht den Klägern bekannt gegeben, da eine wirksame Empfangsvollmacht für das Besteuerungsverfahren zugunsten der Klägervertreter im Zeitpunkt der Bekanntgabe nicht vorgelegen habe. Es sei daher auch keine Vollmacht missachtet worden, was zur Heilung eines Bekanntgabemangels durch den tatsächlichen Zugang beim Bevollmächtigten geführt haben könnte.

36

Die im April 2010 beim Beklagten eingegangene Vollmacht vom 14. April 2010 umfasse nur eine Bevollmächtigung für das Strafverfahren, nicht aber für das Besteuerungsverfahren. Sie sei überschrieben mit „Strafprozessvollmacht“ und beziehe sich auf das Verfahren „gegen P.Q.“ hinsichtlich der „Verteidigung und Vertretung in allen Verfahrensabschnitten und Instanzen“. Des weiteren zitiere die Vollmacht ausschließlich StPO-Vorschriften und zähle teilweise abschließend, teilweise exemplarisch Befugnisse auf, welche sich typischerweise auf ein Strafverfahren bezögen. Auch Ziffer 3 („Zustellungen aller Art“) sei daher in diesem Kontext zu sehen. Ein Hinweis, dass die Vollmacht auch das Besteuerungsverfahren betreffen solle, findet sich darin nicht und lasse sich auch nicht durch Auslegung feststellen. Eine Auslegung ergebe vielmehr, dass die vorgelegte Vollmacht nach dem Willen des Vollmachtgebers auf das Strafverfahren beschränkt gewesen sei. Entgegen den Ausführungen der Klägervertreter sei eine Bevollmächtigung für das Besteuerungsverfahren gerade nicht erkennbar.

37

Der Vortrag, eine steuerliche Bevollmächtigung bedürfe keiner Anzeige und sei bei steuerberatenden Berufen zu unterstellen, könne nicht für eine Empfangsvollmacht gelten. Diese müsse nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ausdrücklich erteilt werden. Beim Fehlen einer schriftlichen Empfangsvollmacht - wie im Streitfall - seien Steuerbescheide grundsätzlich dem Steuerpflichtigen bekannt zu geben. Insofern habe das Finanzamt sein Ermessen fehlerfrei ausgeübt, indem es die Steuerbescheide den Klägern gegenüber bekanntgegeben habe. Das Auswahlermessen des Finanzamts werde nämlich nicht dadurch fehlerhaft ausgeübt, dass es einen Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen bekannt gebe, obwohl es die Möglichkeit gehabt hätte, den Bevollmächtigten im Wege der Auslegung von Erklärungen als Bekanntgabeadressat zu wählen. Dies wäre der Rechtssicherheit abträglich, da die Auslegung von Willenserklärungen oftmals mit Unsicherheiten behaftet sei und unter Umständen einen Vollmachtsmangel bei der Bekanntgabe zur Folge hätte. Eine Ermessensreduzierung auf null liege jedenfalls nicht vor.

38

Das Finanzamt habe durch die Bekanntgabe der streitgegenständlichen Änderungsbescheide nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Es liege auch keine widersprüchliche Verfahrenweise vor. Während die Änderungsbescheide für 2006 bis 2008 im Laufe eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens geändert worden seien, seien die Änderungsbescheide für die Streitjahre im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung ergangen. Das Finanzamt sei nach den Verwaltungsanweisungen (Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 122, Nr. 1.7.2) aber lediglich im Klageverfahren verpflichtet, die Steuerbescheide an den Prozessbevollmächtigten zu übersenden. Die streitgegenständlichen Änderungsbescheide seien mangels Vorliegen einer Empfangsvollmacht direkt den Klägern bekannt zu geben gewesen.

39

Zunächst trägt der Beklagte vor, dass die Bekanntgabe sämtlicher Änderungsbescheide am selben Tag rein zufällig gewesen sei, weil Änderungen im Klageverfahren grundsätzlich von der Rechtsbehelfsstelle durchzuführen seien, während die Auswertung von Prüfungs- und Steuerfahndungsberichten dem Veranlagungsbezirk obliege. In der mündlichen Verhandlung korrigiert die Vertreterin des Beklagten diesen Vortrag dahingehend, dass im vorliegenden Fall alle Änderungsbescheide vom 11. Juli 2011 vom Veranlagungsbezirk (Frau C) erlassen worden seien.

40

Ein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben läge nur dann vor, wenn sich das Finanzamt bei gleichen Verhältnissen in Widerspruch zu seinem bisherigen Verhalten gesetzt hätte. Die Verhältnisse in den Jahren 2006 und 2008 einerseits und den Streitjahren andererseits seien aber aufgrund der geschilderten Umstände nicht dieselben. Vom Finanzamt könne nicht verlangt werden, den Bevollmächtigten vor Bekanntgabe von Steuerbescheiden an den Steuerpflichtigen zu unterrichten. Die Versendung von Steuerbescheiden erfolge für die gesamte Landesfinanzverwaltung durch eine zentrale Stelle (sog. Zentralversand) und stelle ein Massenverfahren dar, in dem der jeweilige Sachbearbeiter überhaupt keine Kenntnis davon erlange, wann der Steuerbescheid zur Post gegeben werde. § 80 Abs. 3 AO sei lediglich eine Sollvorschrift und für die Bekanntgabe von Steuerbescheiden ohne Bedeutung, da dies in § 122 AO geregelt sei. Der Kläger habe zum Bekanntgabezeitpunkt der Änderungsbescheide von der Fahndungsprüfung und dem eingeleiteten Strafverfahren gewusst. Deshalb habe von ihm erwartet werden können, dass er seine Bevollmächtigten informiert und die Bescheide zeitnah an diese weiterleitet. Von einem unfairen Verfahren könne daher nicht gesprochen werden.

41

Formvorschriften dienten der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden und zwar in gleicher Weise im Interesse der Steuerpflichtigen als auch im Interesse der Allgemeinheit an einem geordneten Arbeitsablauf. Dieser wäre gestört, wenn Steuerbescheide, die sich nachträglich als materiell unrichtig erwiesen, ohne zeitliche Begrenzung geändert werden müssten. Gesetzliche Fristen müssten daher grundsätzlich eingehalten werden. Somit könne es im Streitfall keine Rolle spielen, ob es im Falle der Zulässigkeit der Einsprüche zu einer Einigung der Beteiligten entsprechend der Folgejahre gekommen wäre, zumal es sich vorliegend um eine Schätzung handele, bei der der Schätzungsrahmen durchaus eingehalten worden sei. Es könne somit nicht davon ausgegangen werden, dass die Besteuerungsgrundlagen materiell unrichtig seien.

42

Am 26. September 2013 ist die Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin des Senats ausführlich erörtert worden.

43

Mit Schreiben vom 19. November 2013 hat Richterin am Finanzgericht Ä, die nach dem internen Geschäftsverteilungsplan des 9. Senats Mitglied der Sitzgruppe wäre, die über den Streitfall zu entscheiden hat, schriftlich gegenüber dem Vorsitzenden des 9. Senats angezeigt, dass sie gem. § 51 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) im vorliegenden Fall ausgeschlossen sei, da sie als Staatsanwältin bei der Staatsanwaltschaft X gegen den Kläger das Strafverfahren geführt habe. Dieses Schreiben ist den Beteiligten per Telefax am 19. November 2013 zur Kenntnis gebracht worden.

44

Der Sachverhalt ergibt sich aus den Schriftsätzen der Beteiligten, den vorgelegten Akten des Beklagten (1 Bd. Einkommensteuerakten 2000 bis 2005; 1 Bd. Umsatzsteuerakten 2000 bis 2009, 1 Bd. Gewerbesteuerakten 2000 bis 2005, 1 Bd. Steufa-Akten; 1 Bd. Rechtsbehelfsakten 2003 bis 2005 sowie 1 Bd. Rechtsbehelfsakten 2006 bis 2008), den beigezogenen Ermittlungsakten der Steuerfahndung (zwei Leitzordner), den beigezogenen finanzgerichtlichen Akten der Verfahren mit den Az. 4 K 4540/10 sowie 9 K 4617/10 sowie aus den Niederschriften über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe

I.

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Die Klage ist zulässig.

46

1. Die Rechtzeitigkeit des Einspruchs ist keine Sachentscheidungsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1976 I R 240/74, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1977, 321; vom 11. Oktober 1977 VII R 73/74, BStBl II 1978, 154; und vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BStBl II 1984, 791; Seer in; Tipke/Kruse, FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand September 2009, § 44 Tz. 7 m.w.N.).

47

2. Die Klage ist auch nicht deswegen unzulässig, weil sie sich entgegen § 44 Abs. 2 FGO nicht gegen die Änderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern ausschließlich gegen die Einspruchsentscheidung richtet. Diese Begrenzung ist zulässig, wenn der Beklagte den Einspruch als unzulässig verworfen und damit – wie im Streitfall – keine Sachentscheidung getroffen hat (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 82/88, BFHE 159, 103, BStBl II 1990, 277 m.w.N.).

II.

48

Die Klage ist unbegründet.

49

Das Finanzamt hat die Einsprüche der Kläger zu Recht als unzulässig verworfen. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre vom 11. Juli 2011 sind den Klägern allesamt wirksam bekannt gegeben worden und haben jeweils die Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt. Die Einsprüche der Kläger sind nicht innerhalb dieser Einspruchsfrist beim Beklagten eingegangen. Wiedereinsetzungsgründe gemäß § 110 AO liegen nicht vor.

50

1. Das Klagebegehren ist auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtet. Der Senat hat daher nur darüber zu entscheiden, ob das Finanzamt die Änderungsbescheide zu Recht als unzulässig verworfen hat, jedoch nicht über deren materielle Rechtmäßigkeit.

51

2. Die isoliert angefochtene Einspruchsentscheidung ist innerhalb dieses Prüfungsumfangs rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat durch die Bekanntgabe der Änderungsbescheide an die Kläger das ihm aufgrund § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eingeräumte Ermessen rechtmäßig ausgeübt. Es liegen weder Ermessenfehler noch eine Ermessensreduzierung auf null vor. Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide hat das Finanzamt zu Recht als unzulässig verworfen, weil sie erst nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO eingelegt worden sind.

52

a) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO). Damit sieht § 122 Abs. 1 AO zwei Möglichkeiten der Bekanntgabe eines Verwaltungsakts vor (Bekanntgabe an den Betroffenen oder an dessen Bevollmächtigten) und stellt die Auswahl zwischen ihnen grundsätzlich in das Ermessen der Finanzbehörde. Im Unterschied zu den Regelungen für förmliche Zustellungen (§ 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz –VwZG–), wonach Zustellungen an den Vertreter zu richten sind, wenn er eine schriftliche Vollmacht vorgelegt hat, gibt § 122 Abs. 1 Satz 3 AO der Finanzbehörde die Möglichkeit, nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen selbst oder dessen Bevollmächtigtem bekannt gibt. Diese Ermessensentscheidung ist nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung und unter Einhaltung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens zu treffen. Der Zweck des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO ist nach der Rechtsprechung des BFH darauf gerichtet, die Behörde nicht über das notwendige Maß hinaus zu binden und ihr dadurch die Möglichkeit zu lassen, den vielfältigen Erscheinungen des Massenverfahrens individuell Rechnung zu tragen. Durch das Einräumen einer Auswahlmöglichkeit soll das Verfahren vereinfacht werden (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86; grundlegend: Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Stand Juni 2008, § 122 Rn. 150; a.A. Seer in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Stand Februar 2011, § 122, Rn. 42, wonach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO so auszulegen sei, dass es zu keinem Wertungswiderspruch zu § 80 Abs. 3 AO kommt).

53

Das insoweit bestehende Ermessen des Finanzamts kann vom Finanzgericht nach § 102 FGO nur dahin überprüft werden, ob die Grenzen des Ermessens überschritten (Ermessensüberschreitung) oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (Ermessensfehlgebrauch). Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Ermessensfehlgebrauch u.a. dann gegeben, wenn während eines Klageverfahrens ergehende und den Klagegegenstand betreffende Änderungsbescheide nicht an den bestellten Prozessbevollmächtigten bekanntgegeben werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; und vom 5. Mai 1994 VI R 98/93, BFHE 174, 208, BStBl II 1994, 806; BFH-Beschluss vom 30. August 2002 III B 44/01, nicht veröffentlicht – Juris –), oder wenn die Behörde, trotz ausdrücklicher Benennung eines Empfangsbevollmächtigten, Steuerbescheide an den Steuerpflichtigen bekannt gibt (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1997 III R 8/94, BFH/NV 1998, 935, unter 5.; vom 23. November 1999 VII R 38/99, BFH/NV 2000, 549; BFH-Beschluss vom 27. Juli 2001 II B 9/01, BFH/NV 2002, 8, jeweils m.w.N.; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 8. April 1991, BStBl I 1991, 398, Tz. 1.7.3.). Zudem sind nach der älteren Rechtsprechung des BFH Ermessensfehler immer dann angenommen worden, wenn sich das Finanzamt bei gleichbleibenden Verhältnissen eine Zeit lang ständig an den Bevollmächtigten, dann aber ohne ersichtlichen Grund an den Steuerpflichtigen selbst wendet (BFH-Urteil vom 11. August 1954 II 239/53 U, BFHE 59, 305, BStBl III 1954, 327), oder wenn das Finanzamt durch die Aufführung des Bevollmächtigten im Rubrum (bei einer Einspruchsentscheidung) und in den Gründen einer Entscheidung --auch wenn keine schriftliche Vollmacht eingereicht worden ist-- ersichtlich von einer Bevollmächtigung ausgeht und die Entscheidung trotzdem nicht dem Bevollmächtigten bekannt gibt (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 III 7/60 U, BFHE 77, 764, BStBl III 1963, 600).

54

Eine Verpflichtung zur Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen aufgrund einer das Ermessen des FA verengenden besonderen Sachlage (Ermessensreduzierung auf null) besteht nur dann, wenn für den Steuerpflichtigen als denjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, ein Bevollmächtigter eindeutig und unmissverständlich gerade (auch) als Bekanntgabeadressat bestellt worden ist und sich dies unmittelbar aus der diesbezüglichen Erklärung des Steuerpflichtigen bzw. seines Bevollmächtigten ergibt; anderenfalls ist die Finanzbehörde grundsätzlich in der Auswahl des Bekanntgabeadressaten frei. Dementsprechend hat die Rechtsprechung des BFH dem Finanzamt bei der nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 gebotenen Ermessensentscheidung in der Regel nur dann kein Wahlrecht eingeräumt, wenn der Steuerpflichtige ihr ausdrücklich mitgeteilt hat, dass er einen bestimmten Vertreter (gerade auch) zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1999 VII R 38/99, BFH/NV 2000, 549; vom 28. Februar 1990 I R 82/87, BFH/NV 1990, 686; vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 22. Juli 1987 I R 180, 181/84, BFH/NV 1988, 274 --Leitsatz--; BFH-Beschlüsse vom 12. März 1998 IX B 112/97, BFH/NV 1998, 941; und vom 24. April 1985 I S 1/85, BFH/NV 1986, 320).

55

Ob insoweit eine eindeutige Vollmacht gegeben ist, bedarf im Einzelfall der Auslegung durch die Tatsacheninstanz. Sie kann revisionsrechtlich daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) beachtet sind und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1986 VII R 58/83, BFH/NV 1987, 482, unter 2. b; vom 20. September 2000 II R 65/98, BFH/NV 2001, 732).

56

Nach der Rechtsprechung des BFH wird der Ermessensspielraum des Finanzamts hingegen nicht schon dadurch "auf null" reduziert, dass sich die Bestellung eines Bevollmächtigten im Wege einer Auslegung der Erklärung des Beteiligten oder seines Vertreters unter Berücksichtigung aller (insbesondere auch außerhalb der Vollmachtser-klärung liegender) Umstände des Einzelfalles ermitteln lässt (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86). Die Vollmacht stellt zwar eine verfahrensrechtliche Willenserklärung dar, deren Inhalt durch Auslegung unter Beachtung des Empfängerhorizonts zu ermitteln ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4. August 1999 X B 209/98, BFH/NV 2000, 163; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1994 II R 131/91, BFH/NV 1995, 475). Der Umfang einer Vollmacht ist demnach so zu bestimmen, wie ein objektiver Empfänger die Erklärung verstehen muss. Auch eine allgemein erteilte Verfahrensvollmacht, die nicht eindeutig und ausdrücklich zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt, kann folglich stillschweigend oder konkludent eine Empfangsvollmacht enthalten und deshalb Grundlage dafür sein, dass die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt an den Bevollmächtigten wirksam bekannt geben kann.

57

Jedoch kann aus § 122 Abs. 1 AO nicht hergeleitet werden, dass die Finanzbehörde die Grenzen des ihr durch Satz 3 dieser Vorschrift eröffneten Auswahlermessens überschreitet, wenn sie einen Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen selbst bekannt gibt, obwohl sie gemäß Satz 3 die Möglichkeit hätte, dessen Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressaten auszuwählen; dass sie also mit anderen Worten einen Verwaltungsakt stets dem Bevollmächtigten bekannt geben muss, wenn sie ihm diesen aufgrund einer --wenn auch nur im Wege der Auslegung diesbezüglicher Erklärungen des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters zu ermittelnden-- Bestellung eines Vertreters bekannt geben kann (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86).

58

b) Nach diesen Maßstäben hat das Finanzamt die Änderungsbescheide für die Streitjahre ermessensfehlerfrei an die Kläger persönlich bekannt gegeben und damit den Lauf der Einspruchsfrist in Gang gesetzt. Im Streitfall liegt keine derart ausdrückliche Bekanntgabevollmacht vor, aufgrund der eine Bekanntgabe der Änderungsbescheide an die Prozessbevollmächtigten geboten gewesen wäre und keine andere ermessensgerechte Entscheidung des Beklagten zugelassen hätte. Die Prozessbevollmächtigten waren weder durch die schriftliche „Strafprozessvollmacht“ vom 14. April 2010 noch durch eine Duldungs- oder Anscheinsvollmacht entsprechend empfangsbevollmächtigt.

59

aa) Zum Bekanntgabezeitpunkt hat keine rechtsgeschäftlich (ausdrücklich oder konkludent) erteilte Empfangsvollmacht der Kläger vorgelegen. Die schriftlich erteilte und mit „Strafprozessvollmacht“ überschriebene Vollmacht vom 14. April 2010 bevollmächtigt die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten nicht zum Empfang von Steuerbescheiden. Der Umfang der Vollmacht bestimmt sich nach §§ 62, 155 FGO, § 81 der Zivilprozessordnung (ZPO).

60

Diese Vollmacht ist nach Ansicht des Senats so auszulegen, dass sie nur auf das Strafverfahren bezogen ist. Dies ergibt sich nicht nur aus der Überschrift der Vollmachtsurkunde, aus dem Wortlauf der Gesamturkunde, deren teleologischer Auslegung (nach Sinn und Zweck) sowie aus den Gesamtumständen der Vorlage der Urkunde.

61

Die Überschrift der Urkunde mit „Strafprozessvollmacht“ lässt den Schluss zu, dass sie sich nur und ausschließlich auf das Strafverfahren bezieht. Der weitere Wortlaut „in dem Verfahren“ lässt erkennen, dass die Vollmacht sich nur auf ein Verfahren bezieht. In Zusammenhang mit der Überschrift sowie aufgrund der ausschließlichen Benennung von Einzelvorschriften aus der Strafprozessordnung (StPO), nicht aber von solchen der AO bzw. der FGO, kann damit nur das Strafverfahren, nicht aber das Besteuerungsverfahren gemeint sein. Nach dem Einleitungssatz der Vollmachtsurkunde umfasst sie die „Verteidigung und Vertretung in allen Verfahrensabschnitten und Instanzen“ und benennt ausschließlich Vorschriften der StPO, nämlich die §§ 233 Abs. 1, 234, 411 Abs. 2 StPO. Eine Verteidigung gibt es aber nur im Strafverfahren, nicht im Besteuerungsverfahren. Umfasste die Urkunde auch die Befugnis zur Vertretung im Besteuerungsverfahren, wären auch die entsprechenden Vorschriften der AO (z.B. § 122 AO) oder des VwZG aufgezählt. Das ist aber nicht der Fall.

62

Auch aus dem weiteren Wortlaut der Urkunde, wo insgesamt sieben Einzelbefugnisse aufgezählt werden, ergibt sich keine Geltung der Vollmacht im Besteuerungsverfahren. So ist unter Nr. 1 als erstes die Befugnis zur Erstattung von Strafanzeigen und zur Stellung von Strafanträgen aufgeführt. Damit bezieht sich schon die erste Stelle der enummerativen Aufzählung ausdrücklich auf das Strafverfahren. Unter Nr. 2 werden in insgesamt vier Unterpunkten die Befugnisse in Zusammenhang mit Rechtsmitteln aufgezählt. Hier benannt Pkt. 2.1. zwar die Befugnis, zur Einlegung von „Rechtsmitteln aller Art“, aber unter Pkt. 2.2 werden die einzelnen Rechtsmittel aufgezählt mit „Beschwerde“, „sofortiger Beschwerde“, „weiterer Beschwerde“, „Berufung“ und „Revision“. Nur im Strafverfahren gibt es alle diese Rechtsmittel. Dem Besteuerungsverfahren sowie dem Finanzgerichtsverfahren sind diese Rechtsmittel – bis auf Revision und Beschwerde – unbekannt. Pkt. 2.4., wonach „Rechtsmittel auf Strafausspruch und Strafmaß“ beschränkt werden können“, kann wiederum nur im Strafverfahren Wirkung entfalten.

63

Nach Pkt. 3 berechtigt die Vollmacht, „Zustellungen aller Art, insbesondere auch von Urteilen und Beschlüssen sowie von Ladungen gemäß § 145a Abs. 2 Satz 1 StPO, entgegenzunehmen“. Isoliert betrachtet könnte sich dieser Wortlaut auch auf das Besteuerungsverfahren beziehen. Dagegen spricht aber die ausschließliche Bezugnahme auf die Ladung des Beschuldigten im Strafverfahren gem. § 145a Abs. 2 StPO, nicht aber auf die Ladung in der AO oder in der FGO. Zudem verwundert es, dass die Vollmacht zur Erklärung des Begriffs „Zustellungen aller Art“ exemplarisch zwar Urteile und Beschlüsse nennt, nicht aber Steuerbescheide, obwohl diese gem. § 122 Abs. 5 AO auch in einem förmlichen Verfahren zugestellt werden können. Im Regelfall und in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle werden Steuerbescheide aber lediglich gem. § 122 Abs. 1 AO bekanntgegeben und nur ausnahmsweise gem. § 122 Abs. 5 AO zugestellt. Hierbei ist nicht etwa der Begriff Zustellung der Oberbegriff, sondern umgekehrt der Begriff der Bekanntgabe. Jede Zustellung ist eine Bekanntgabe, aber nicht jede Bekanntgabe eine Zustellung. Wenn nun ein Vordruck für eine Vollmacht nur den Begriff der Zustellung und nicht denjenigen der Bekanntgabe benutzt, so spricht das gegen eine Geltung der Vollmacht im Besteuerungsverfahren, weil eben in diesem Verfahren die Bekanntgabe der Regelfall ist. Hätte der Kläger die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten auch zum Empfang von Steuerbescheiden im Besteuerungsverfahren bevollmächtigen wollen, so hätte er den allerwichtigsten Vorgang, nämlich den Empfang von Steuerbescheiden, auch benannt. Viele andere, in der Praxis weit weniger häufig vorkommende Zustellungen (wie z.B. die Zustellungen von Ladungen) sind exemplarisch genannt, aber gerade nicht die Berechtigung zum Empfang von Steuerbescheiden. Nach Auffassung des Senats ergibt daher die Auslegung des gesamten Wortlauts der Urkunde aus Sicht eines objektiven Empfängers, dass die Vollmacht ausschließlich im Strafverfahren und nicht im Besteuerungsverfahren gelten soll.

64

Eine Auslegung der Urkunde nach Sinn und Zweck der Vollmachtserteilung (teleologische Auslegung) kommt zu demselben Ergebnis, nämlich einer ausschließlichen Geltung im Strafverfahren gegen den Kläger (Ehemann). Die schriftliche Vollmacht ist kurz nach der Durchsuchung seiner Wohn- und Geschäftsräume nur vom Kläger (Ehemann) erteilt worden. Diesem Umstand misst der Senat bei der Auslegung große Bedeutung zu. Die Bekanntgabe von Steuerbescheiden gegenüber Ehegatten, die – wie im Streitfall – nicht dauernd getrennt leben, und zwischen denen keine ernstlichen Meinungsverschiedenheiten bestehen, erfolgt gemäß § 122 Abs. 7 AO in einem zusammengefassten Steuerbescheid. Hierbei werden die beiden Verwaltungsakte für Ehemann und Ehefrau den beiden Empfängern in einer Ausfertigung übermittelt. Hätte der Kläger die Prozessbevollmächtigten auch für das Besteuerungsverfahren zum Empfang von Steuerbescheiden bevollmächtigen wollen, so hätte wohl nicht der Kläger allein, sondern nur zusammen mit seiner nicht dauernd getrennt lebenden Ehefrau, eine für steuerliche Zwecke geltende Willenserklärung abgegeben. Jedenfalls ist der von steuerlichen Experten gefertigte Vordruck der Vollmachtsurkunde nicht so auszulegen, dass sie für das Besteuerungsverfahren gelten soll, denn dann wäre sie von beiden Ehegatten unterschrieben (vgl. Sachverhalt, der dem Urteil des FG München vom 15. Mai 1995 7 K 3644/93, veröffentlicht unter Juris, zugrunde liegt).

65

Auch der Zeitpunkt der Vollmachtserteilung, kurz nach der Durchsuchung am 30. März 2010, und die Übersendung an die Steuerfahndungsstelle und nicht an die Veranlagungsstelle oder Rechtsbehelfsstelle des Finanzamtes mit Schreiben vom 14. April 2010 spricht für eine ausschließliche Geltung im Straf- und gegen eine Geltung im Besteuerungsverfahren. Dem Schreiben vom 14. April 2010 an die Steuerfahndungsstelle ist zu entnehmen, dass sich die Vollmacht auf das Strafverfahren bezieht. Der Inhalt des Übersendungsschreibens ist bei der Auslegung der damit übersandten Empfangsvollmacht zu berücksichtigen, denn nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen sind bei der Auslegung einer Willenserklärung auch außerhalb der Urkunde liegende Umstände einzubeziehen (vgl. Urteil des FG Münster, Urteil vom 28. Februar 2000 – 9 K 3175/99 K –, Juris).

66

Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Steuerfahndungsstelle organisatorisch zu den Finanzbehörden zählt. Sie ist aber im Steuerstrafverfahren anstelle der Staatsanwaltschaft die zuständige Ermittlungsbehörde. Im Streitfall ist es purer Zufall, dass das beklagte Finanzamt organisatorisch auch über eine Steuerfahndungsstelle verfügt; diese sind nur bei größeren Finanzämtern angesiedelt. Wenn aber ein Rechtsanwalt – auch wenn er zugleich Steuerberater ist – eine Vollmacht mit dem beschriebenen Wortlaut und der Bezeichnung „Strafprozessvollmacht“ gegenüber der Steuerfahndungsstelle eines Finanzamts einreicht, so spricht auch dieser Umstand – im Gesamtzusammenhang aller Umstände – gegen eine Geltung im Besteuerungsverfahren. Eine solche Vollmacht wird üblicherweise gegenüber der Veranlagungsstelle oder der Rechtsbehelfsstelle eines Finanzamts abgegeben.

67

Im Rahmen der Auslegung der Vollmachtsurkunde berücksichtigt der Senat, dass der Steuerpflichtige einen steuerlichen Berater in der Regel dann einschaltet, um sich dessen Sachverstand und Büroorganisation auch in Verfahrensfragen zunutze zu machen. Andererseits kann aber der Steuerpflichtige schon aus gebührenrechtlichen Gründen daran interessiert sein, Steuerbescheide persönlich in Empfang zu nehmen, ihre Übereinstimmung mit den Steuererklärungen zunächst persönlich zu überprüfen und einen Fristablauf auch persönlich zu überwachen (siehe auch Urteil des FG Nürnberg vom 26. März 2003 V 234/2000, veröffentlicht unter Juris). Zudem kann der Steuerpflichtige – was in der Praxis häufig geschieht – für das Strafverfahren einen anderen Bevollmächtigten bestellen als für das Besteuerungsverfahren. Bei Vorlage einer schriftlichen Vollmacht für das Strafverfahren, kann daher nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass sich diese Strafprozessvollmacht auch auf das Besteuerungsverfahren erstreckt, und dass damit auch eine Empfangsvollmacht für die Entgegennahme von Steuerbescheiden erteilt sein soll. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch dann, wenn die Bevollmächtigten – wie auch die Prozessbevollmächtigten der Kläger – zugleich Rechtsanwälte und Steuerberater sind.

68

Im Rahmen der Auslegung der Vollmachtsurkunde würdigt der Senat diese Umstände im Gesamtzusammenhang und kommt nach Abwägung aller dieser Umstände zu dem Ergebnis, dass unter Berücksichtigung eines objektiven Empfängerhorizontes die gegenüber der Steuerfahndung vorgelegte schriftliche Vollmacht des Klägers keine Empfangsvollmacht für das Besteuerungsverfahren enthält, auch nicht stillschweigend oder konkludent.

69

bb) Eine zwingende Bekanntgabe der Änderungsbescheide gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Kläger kann auch nicht auf eine Duldungs- oder Anscheinsvollmacht der Kläger gestützt werden. Soweit die Prozessbevollmächtigten vor der Bekanntgabe der Änderungsbescheide am 11. Juli 2011 für die Kläger im Verfahren der Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre und auch in den Rechtsbehelfsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 für die Kläger aufgetreten sind, oder soweit das Finanzamt den die Kläger betreffenden Schriftverkehr über die Prozessbevollmächtigten abgewickelt hat, reicht dies für das Vorliegen einer Anscheins- oder einer Duldungsvollmacht nicht aus (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432).

70

Von einer Anscheinsvollmacht wird gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Januar 1976 IV R 168/73, BFHE 118, 49, BStBl II 1976, 344; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 884; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO Rz 10).

71

Beide Fälle liegen im Streitfall nicht vor. Die Kläger haben das Handeln ihrer Bevollmächtigten gekannt. Hinsichtlich des Tatbestands der Anscheinsvollmacht fehlt es an der Zurechenbarkeit eines gesetzten Rechtsscheins zu den Klägern.

72

Es kann dahinstehen, ob sie eine entsprechende Empfangsvollmacht erteilen wollten, jedenfalls haben Sie keine nach objektivem Empfängerhorizont als solche zu verstehende und damit zum Empfang von Steuerbescheiden geltende Vollmacht erteilt. Die Prozessbevollmächtigten der Kläger haben es versäumt, eine solche ausdrückliche Empfangsvollmacht vorzulegen.

73

c) Entgegen der Auffassung der Kläger ist eine Ermessenreduzierung auf null nicht aufgrund der Auslegung des § 80 Abs. 3 AO anzunehmen, wonach sich die Behörde an einen Bevollmächtigten wenden soll, wenn ein solcher bestellt ist, d.h. sofern nicht besondere Gründe für ein abweichendes Verhalten bestehen. Die Behörde war aufgrund dieser Vorschrift auch nicht zur Information der Prozessbevollmächtigten über die Bekanntgabe an die Kläger verpflichtet.

74

Eine dahin gehende Auslegung der Vorschrift, welche der Finanzbehörde noch weiter gehende Bindungen auferlegen würde als dies § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG tut, würde dem vorgenannten Sinn des vom Gesetzgeber geschaffenen Wahlrechts gerade widersprechen und überdies der Rechtssicherheit abträglich sein, weil die Auslegung von Willenserklärungen oftmals mit Unsicherheiten behaftet ist, so dass die Finanzbehörde bei der Bekanntgabe des Verwaltungsakts an den vermeintlichen Bevollmächtigten Gefahr liefe, sich den Vollmachtsmangel, bei der Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen hingegen Ermessensfehlgebrauch entgegenhalten lassen zu müssen, ohne dass ihr überhaupt ein "sicherer" Weg zur Bekanntgabe ihres Bescheids zu Gebote stünde (vgl. hierzu ausführlich: BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001 m.w.N.).

75

Aus § 80 Abs. 3 Satz 1 AO, lässt sich nicht herleiten, dass das Finanzamt einen Verwaltungsakt stets dem Bevollmächtigten bekannt geben muss, wenn ein solcher bestellt ist (grundlegend: BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86).

76

Das Verhältnis von § 122 Abs. 1 Satz 3 zu § 80 Abs. 3 Satz 1 AO ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dahingehend zu verstehen, dass die Ermessensermächtigung des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eine lex specialis zu § 80 Abs. 3 Satz 1 AO darstellt. Der scheinbare Widerspruch, dass sich die Behörde bei Bestellung eines Bevollmächtigten im Verlauf des Verwaltungsverfahrens vorrangig an diesen zu wenden hat, während sie bei Maßnahmen nach § 118 AO den Verwaltungsakt auch gegenüber dem Betroffenen selbst bekannt geben darf, erklärt sich durch die unterschiedliche Bewertung der Interessenlage bei der Bekanntgabe von Bescheiden und sonstigen verfahrensrechtlichen Maßnahmen der Behörde. Überdies können der Behörde bei solchen Maßnahmen strengere Ermessensbindungen auferlegt werden als bei der Bekanntgabe von Verwaltungsakten, deren Wirksamkeit, nicht von der mitunter schwierig zu beurteilenden Frage abhängig gemacht werden kann, ob ein Vertreter wirksam bestellt ist oder nicht. Der Gesetzgeber hat aufgrund des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO dem Steuerpflichtigen ein besonderes Interesse daran unterstellt, grundsätzlich als erster von Bescheiden der Finanzverwaltung in Kenntnis gesetzt zu werden, um sich rasch Gedanken über die Einlegung von Rechtsbehelfen machen zu können. Ansonsten wäre § 122 Abs. 1 Satz 3 AO neben § 80 Abs. 3 AO bedeutungslos (siehe ausführlich BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86; a.A. der der Senat ausdrücklich nicht folgt: Seer in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Loseblatt Stand Februar 2011, § 122 Rn. 42, wonach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO so auszulegen sei, dass es zu keinem Wertungswiderspruch zu § 80 Abs. 3 AO komme).

77

Der Senat gibt zu bedenken, dass für den Fall, dass der Beklagte im Streitfall die Änderungsbescheide an die Prozessbevollmächtigten bekanntgegeben hätte, diese Bekanntgabe mangels Vollmacht unwirksam gewesen wäre (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 24. September 2003 IV 279/00, EFG 2004, 155; das bei Vorliegen einer Strafprozessvollmacht die Bekanntgabe an den Bevollmächtigten im Besteuerungsverfahren für rechtswidrig erachtet hat). Der Zweck der Ermessensermächtigung des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO besteht gerade darin, die Bekanntgabe möglichst nicht mit der Unsicherheit der Auslegungsfrage zu befrachten. Der Beklagte hat sich daher im Streitfall ermessensgerecht verhalten.

78

3. Der Grundsatz von Treu und Glauben wurde im Streitfall nicht verletzt. Das Finanzamt hat sich nicht widersprüchlich verhalten. Dafür, dass die Änderungsbescheide für 2006 bis 2008, die ebenfalls am 11. Juli 2011 den Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben wurden, während die Bekanntgabe der streitgegenständlichen Änderungsbescheide an die Kläger erfolgte, hatte die Behörde einen hinreichenden Grund. Die Bescheide für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 sind im Laufe eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens geändert worden. In diesem Fall war der Beklagte nach der zuvor genannten Rechtsprechung verpflichtet, Änderungsbescheide für diesen Zeitraum den Bevollmächtigten bekanntzugeben. Die Änderungsbescheide für die Streitjahre betreffen im Unterscheid dazu andere Veranlagungszeiträume und sind direkt im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung ergangen. Dadurch dass sich das Finanzamt dabei an die Verwaltungsanweisungen (Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 122, Nr. 1.7.2) gehalten hat, hat es sich gerade ermessensgerecht verhalten.

79

Auch aus dem Umstand, dass die Beteiligten sich für den Fall der Zulässigkeit der Einsprüche materiell geeinigt hätten, kann kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben hergeleitet werden.

80

4. Wiedereinsetzungsgründe nach § 110 AO wurden weder vorgetragen noch sind sie ersichtlich. Insbesondere ist nicht erkennbar, warum die Kläger ohne Verschulden an der rechtzeitigen Einlegung der Einsprüche verhindert gewesen sein sollen. Auch wenn sie selbst der Meinung waren, sie hätten eine ausreichende Empfangsvollmacht vorgelegt, so hätte es sich Ihnen aufdrängen müssen, Rücksprache mit den Prozessbevollmächtigten zu halten. Insoweit haben sich die Kläger schuldhaft verhalten. Zudem wurde weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren der Zeiträume 2006 bis 2008, noch im Festsetzungsverfahren der Streitjahre eine ausdrückliche Empfangsvollmacht für die Prozessbevollmächtigten vorgelegt. Insoweit liegt das Verschulden bei den Prozessbevollmächtigten, die eine ausdrückliche Vollmacht hätten vorlegen müssen. Den Prozessbevollmächtigten der Kläger ist der endgültige Bericht der Steuerfahndung zugesandt worden. Sie hätten also mit der Bekanntgabe der Änderungsbescheide auch die Streitjahre rechnen müssen. Dieses Verschulden ist den Klägern zuzurechnen.

II.

81

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, wonach die unterliegende Partei, die Kosten zu tragen hat.

III.

82

Die Revision war mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Sie wurde von den Beteiligten auch nicht beantragt.

Gründe

I.

45

Die Klage ist zulässig.

46

1. Die Rechtzeitigkeit des Einspruchs ist keine Sachentscheidungsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens (BFH-Urteile vom 8. Dezember 1976 I R 240/74, Bundessteuerblatt – BStBl – II 1977, 321; vom 11. Oktober 1977 VII R 73/74, BStBl II 1978, 154; und vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BStBl II 1984, 791; Seer in; Tipke/Kruse, FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand September 2009, § 44 Tz. 7 m.w.N.).

47

2. Die Klage ist auch nicht deswegen unzulässig, weil sie sich entgegen § 44 Abs. 2 FGO nicht gegen die Änderungsbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung, sondern ausschließlich gegen die Einspruchsentscheidung richtet. Diese Begrenzung ist zulässig, wenn der Beklagte den Einspruch als unzulässig verworfen und damit – wie im Streitfall – keine Sachentscheidung getroffen hat (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 82/88, BFHE 159, 103, BStBl II 1990, 277 m.w.N.).

II.

48

Die Klage ist unbegründet.

49

Das Finanzamt hat die Einsprüche der Kläger zu Recht als unzulässig verworfen. Die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre vom 11. Juli 2011 sind den Klägern allesamt wirksam bekannt gegeben worden und haben jeweils die Rechtsbehelfsfrist in Lauf gesetzt. Die Einsprüche der Kläger sind nicht innerhalb dieser Einspruchsfrist beim Beklagten eingegangen. Wiedereinsetzungsgründe gemäß § 110 AO liegen nicht vor.

50

1. Das Klagebegehren ist auf die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gerichtet. Der Senat hat daher nur darüber zu entscheiden, ob das Finanzamt die Änderungsbescheide zu Recht als unzulässig verworfen hat, jedoch nicht über deren materielle Rechtmäßigkeit.

51

2. Die isoliert angefochtene Einspruchsentscheidung ist innerhalb dieses Prüfungsumfangs rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat durch die Bekanntgabe der Änderungsbescheide an die Kläger das ihm aufgrund § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eingeräumte Ermessen rechtmäßig ausgeübt. Es liegen weder Ermessenfehler noch eine Ermessensreduzierung auf null vor. Die Einsprüche gegen die Änderungsbescheide hat das Finanzamt zu Recht als unzulässig verworfen, weil sie erst nach Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 AO eingelegt worden sind.

52

a) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen ist. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO). Damit sieht § 122 Abs. 1 AO zwei Möglichkeiten der Bekanntgabe eines Verwaltungsakts vor (Bekanntgabe an den Betroffenen oder an dessen Bevollmächtigten) und stellt die Auswahl zwischen ihnen grundsätzlich in das Ermessen der Finanzbehörde. Im Unterschied zu den Regelungen für förmliche Zustellungen (§ 122 Abs. 5 AO i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 2 Verwaltungszustellungsgesetz –VwZG–), wonach Zustellungen an den Vertreter zu richten sind, wenn er eine schriftliche Vollmacht vorgelegt hat, gibt § 122 Abs. 1 Satz 3 AO der Finanzbehörde die Möglichkeit, nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen selbst oder dessen Bevollmächtigtem bekannt gibt. Diese Ermessensentscheidung ist nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung und unter Einhaltung der gesetzlichen Grenzen des Ermessens zu treffen. Der Zweck des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO ist nach der Rechtsprechung des BFH darauf gerichtet, die Behörde nicht über das notwendige Maß hinaus zu binden und ihr dadurch die Möglichkeit zu lassen, den vielfältigen Erscheinungen des Massenverfahrens individuell Rechnung zu tragen. Durch das Einräumen einer Auswahlmöglichkeit soll das Verfahren vereinfacht werden (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86; grundlegend: Müller-Franken in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-Kommentar, Stand Juni 2008, § 122 Rn. 150; a.A. Seer in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Stand Februar 2011, § 122, Rn. 42, wonach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO so auszulegen sei, dass es zu keinem Wertungswiderspruch zu § 80 Abs. 3 AO kommt).

53

Das insoweit bestehende Ermessen des Finanzamts kann vom Finanzgericht nach § 102 FGO nur dahin überprüft werden, ob die Grenzen des Ermessens überschritten (Ermessensüberschreitung) oder ob von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde (Ermessensfehlgebrauch). Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Ermessensfehlgebrauch u.a. dann gegeben, wenn während eines Klageverfahrens ergehende und den Klagegegenstand betreffende Änderungsbescheide nicht an den bestellten Prozessbevollmächtigten bekanntgegeben werden (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 I R 28/08, BFH/NV 2010, 432; und vom 5. Mai 1994 VI R 98/93, BFHE 174, 208, BStBl II 1994, 806; BFH-Beschluss vom 30. August 2002 III B 44/01, nicht veröffentlicht – Juris –), oder wenn die Behörde, trotz ausdrücklicher Benennung eines Empfangsbevollmächtigten, Steuerbescheide an den Steuerpflichtigen bekannt gibt (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1997 III R 8/94, BFH/NV 1998, 935, unter 5.; vom 23. November 1999 VII R 38/99, BFH/NV 2000, 549; BFH-Beschluss vom 27. Juli 2001 II B 9/01, BFH/NV 2002, 8, jeweils m.w.N.; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 8. April 1991, BStBl I 1991, 398, Tz. 1.7.3.). Zudem sind nach der älteren Rechtsprechung des BFH Ermessensfehler immer dann angenommen worden, wenn sich das Finanzamt bei gleichbleibenden Verhältnissen eine Zeit lang ständig an den Bevollmächtigten, dann aber ohne ersichtlichen Grund an den Steuerpflichtigen selbst wendet (BFH-Urteil vom 11. August 1954 II 239/53 U, BFHE 59, 305, BStBl III 1954, 327), oder wenn das Finanzamt durch die Aufführung des Bevollmächtigten im Rubrum (bei einer Einspruchsentscheidung) und in den Gründen einer Entscheidung --auch wenn keine schriftliche Vollmacht eingereicht worden ist-- ersichtlich von einer Bevollmächtigung ausgeht und die Entscheidung trotzdem nicht dem Bevollmächtigten bekannt gibt (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 III 7/60 U, BFHE 77, 764, BStBl III 1963, 600).

54

Eine Verpflichtung zur Bekanntgabe eines Verwaltungsakts an den Bevollmächtigten des Steuerpflichtigen aufgrund einer das Ermessen des FA verengenden besonderen Sachlage (Ermessensreduzierung auf null) besteht nur dann, wenn für den Steuerpflichtigen als denjenigen, für den der Verwaltungsakt bestimmt ist, ein Bevollmächtigter eindeutig und unmissverständlich gerade (auch) als Bekanntgabeadressat bestellt worden ist und sich dies unmittelbar aus der diesbezüglichen Erklärung des Steuerpflichtigen bzw. seines Bevollmächtigten ergibt; anderenfalls ist die Finanzbehörde grundsätzlich in der Auswahl des Bekanntgabeadressaten frei. Dementsprechend hat die Rechtsprechung des BFH dem Finanzamt bei der nach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 gebotenen Ermessensentscheidung in der Regel nur dann kein Wahlrecht eingeräumt, wenn der Steuerpflichtige ihr ausdrücklich mitgeteilt hat, dass er einen bestimmten Vertreter (gerade auch) zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtige (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1999 VII R 38/99, BFH/NV 2000, 549; vom 28. Februar 1990 I R 82/87, BFH/NV 1990, 686; vom 8. Dezember 1988 IV R 24/87, BFHE 155, 472, BStBl II 1989, 346; vom 22. Juli 1987 I R 180, 181/84, BFH/NV 1988, 274 --Leitsatz--; BFH-Beschlüsse vom 12. März 1998 IX B 112/97, BFH/NV 1998, 941; und vom 24. April 1985 I S 1/85, BFH/NV 1986, 320).

55

Ob insoweit eine eindeutige Vollmacht gegeben ist, bedarf im Einzelfall der Auslegung durch die Tatsacheninstanz. Sie kann revisionsrechtlich daraufhin überprüft werden, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) beachtet sind und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1986 VII R 58/83, BFH/NV 1987, 482, unter 2. b; vom 20. September 2000 II R 65/98, BFH/NV 2001, 732).

56

Nach der Rechtsprechung des BFH wird der Ermessensspielraum des Finanzamts hingegen nicht schon dadurch "auf null" reduziert, dass sich die Bestellung eines Bevollmächtigten im Wege einer Auslegung der Erklärung des Beteiligten oder seines Vertreters unter Berücksichtigung aller (insbesondere auch außerhalb der Vollmachtser-klärung liegender) Umstände des Einzelfalles ermitteln lässt (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86). Die Vollmacht stellt zwar eine verfahrensrechtliche Willenserklärung dar, deren Inhalt durch Auslegung unter Beachtung des Empfängerhorizonts zu ermitteln ist (vgl. BFH-Beschluss vom 4. August 1999 X B 209/98, BFH/NV 2000, 163; BFH-Urteil vom 19. Oktober 1994 II R 131/91, BFH/NV 1995, 475). Der Umfang einer Vollmacht ist demnach so zu bestimmen, wie ein objektiver Empfänger die Erklärung verstehen muss. Auch eine allgemein erteilte Verfahrensvollmacht, die nicht eindeutig und ausdrücklich zur Entgegennahme von Verwaltungsakten ermächtigt, kann folglich stillschweigend oder konkludent eine Empfangsvollmacht enthalten und deshalb Grundlage dafür sein, dass die Finanzbehörde einen Verwaltungsakt an den Bevollmächtigten wirksam bekannt geben kann.

57

Jedoch kann aus § 122 Abs. 1 AO nicht hergeleitet werden, dass die Finanzbehörde die Grenzen des ihr durch Satz 3 dieser Vorschrift eröffneten Auswahlermessens überschreitet, wenn sie einen Verwaltungsakt dem Steuerpflichtigen selbst bekannt gibt, obwohl sie gemäß Satz 3 die Möglichkeit hätte, dessen Bevollmächtigten als Bekanntgabeadressaten auszuwählen; dass sie also mit anderen Worten einen Verwaltungsakt stets dem Bevollmächtigten bekannt geben muss, wenn sie ihm diesen aufgrund einer --wenn auch nur im Wege der Auslegung diesbezüglicher Erklärungen des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters zu ermittelnden-- Bestellung eines Vertreters bekannt geben kann (BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86).

58

b) Nach diesen Maßstäben hat das Finanzamt die Änderungsbescheide für die Streitjahre ermessensfehlerfrei an die Kläger persönlich bekannt gegeben und damit den Lauf der Einspruchsfrist in Gang gesetzt. Im Streitfall liegt keine derart ausdrückliche Bekanntgabevollmacht vor, aufgrund der eine Bekanntgabe der Änderungsbescheide an die Prozessbevollmächtigten geboten gewesen wäre und keine andere ermessensgerechte Entscheidung des Beklagten zugelassen hätte. Die Prozessbevollmächtigten waren weder durch die schriftliche „Strafprozessvollmacht“ vom 14. April 2010 noch durch eine Duldungs- oder Anscheinsvollmacht entsprechend empfangsbevollmächtigt.

59

aa) Zum Bekanntgabezeitpunkt hat keine rechtsgeschäftlich (ausdrücklich oder konkludent) erteilte Empfangsvollmacht der Kläger vorgelegen. Die schriftlich erteilte und mit „Strafprozessvollmacht“ überschriebene Vollmacht vom 14. April 2010 bevollmächtigt die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten nicht zum Empfang von Steuerbescheiden. Der Umfang der Vollmacht bestimmt sich nach §§ 62, 155 FGO, § 81 der Zivilprozessordnung (ZPO).

60

Diese Vollmacht ist nach Ansicht des Senats so auszulegen, dass sie nur auf das Strafverfahren bezogen ist. Dies ergibt sich nicht nur aus der Überschrift der Vollmachtsurkunde, aus dem Wortlauf der Gesamturkunde, deren teleologischer Auslegung (nach Sinn und Zweck) sowie aus den Gesamtumständen der Vorlage der Urkunde.

61

Die Überschrift der Urkunde mit „Strafprozessvollmacht“ lässt den Schluss zu, dass sie sich nur und ausschließlich auf das Strafverfahren bezieht. Der weitere Wortlaut „in dem Verfahren“ lässt erkennen, dass die Vollmacht sich nur auf ein Verfahren bezieht. In Zusammenhang mit der Überschrift sowie aufgrund der ausschließlichen Benennung von Einzelvorschriften aus der Strafprozessordnung (StPO), nicht aber von solchen der AO bzw. der FGO, kann damit nur das Strafverfahren, nicht aber das Besteuerungsverfahren gemeint sein. Nach dem Einleitungssatz der Vollmachtsurkunde umfasst sie die „Verteidigung und Vertretung in allen Verfahrensabschnitten und Instanzen“ und benennt ausschließlich Vorschriften der StPO, nämlich die §§ 233 Abs. 1, 234, 411 Abs. 2 StPO. Eine Verteidigung gibt es aber nur im Strafverfahren, nicht im Besteuerungsverfahren. Umfasste die Urkunde auch die Befugnis zur Vertretung im Besteuerungsverfahren, wären auch die entsprechenden Vorschriften der AO (z.B. § 122 AO) oder des VwZG aufgezählt. Das ist aber nicht der Fall.

62

Auch aus dem weiteren Wortlaut der Urkunde, wo insgesamt sieben Einzelbefugnisse aufgezählt werden, ergibt sich keine Geltung der Vollmacht im Besteuerungsverfahren. So ist unter Nr. 1 als erstes die Befugnis zur Erstattung von Strafanzeigen und zur Stellung von Strafanträgen aufgeführt. Damit bezieht sich schon die erste Stelle der enummerativen Aufzählung ausdrücklich auf das Strafverfahren. Unter Nr. 2 werden in insgesamt vier Unterpunkten die Befugnisse in Zusammenhang mit Rechtsmitteln aufgezählt. Hier benannt Pkt. 2.1. zwar die Befugnis, zur Einlegung von „Rechtsmitteln aller Art“, aber unter Pkt. 2.2 werden die einzelnen Rechtsmittel aufgezählt mit „Beschwerde“, „sofortiger Beschwerde“, „weiterer Beschwerde“, „Berufung“ und „Revision“. Nur im Strafverfahren gibt es alle diese Rechtsmittel. Dem Besteuerungsverfahren sowie dem Finanzgerichtsverfahren sind diese Rechtsmittel – bis auf Revision und Beschwerde – unbekannt. Pkt. 2.4., wonach „Rechtsmittel auf Strafausspruch und Strafmaß“ beschränkt werden können“, kann wiederum nur im Strafverfahren Wirkung entfalten.

63

Nach Pkt. 3 berechtigt die Vollmacht, „Zustellungen aller Art, insbesondere auch von Urteilen und Beschlüssen sowie von Ladungen gemäß § 145a Abs. 2 Satz 1 StPO, entgegenzunehmen“. Isoliert betrachtet könnte sich dieser Wortlaut auch auf das Besteuerungsverfahren beziehen. Dagegen spricht aber die ausschließliche Bezugnahme auf die Ladung des Beschuldigten im Strafverfahren gem. § 145a Abs. 2 StPO, nicht aber auf die Ladung in der AO oder in der FGO. Zudem verwundert es, dass die Vollmacht zur Erklärung des Begriffs „Zustellungen aller Art“ exemplarisch zwar Urteile und Beschlüsse nennt, nicht aber Steuerbescheide, obwohl diese gem. § 122 Abs. 5 AO auch in einem förmlichen Verfahren zugestellt werden können. Im Regelfall und in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle werden Steuerbescheide aber lediglich gem. § 122 Abs. 1 AO bekanntgegeben und nur ausnahmsweise gem. § 122 Abs. 5 AO zugestellt. Hierbei ist nicht etwa der Begriff Zustellung der Oberbegriff, sondern umgekehrt der Begriff der Bekanntgabe. Jede Zustellung ist eine Bekanntgabe, aber nicht jede Bekanntgabe eine Zustellung. Wenn nun ein Vordruck für eine Vollmacht nur den Begriff der Zustellung und nicht denjenigen der Bekanntgabe benutzt, so spricht das gegen eine Geltung der Vollmacht im Besteuerungsverfahren, weil eben in diesem Verfahren die Bekanntgabe der Regelfall ist. Hätte der Kläger die Kanzlei der Prozessbevollmächtigten auch zum Empfang von Steuerbescheiden im Besteuerungsverfahren bevollmächtigen wollen, so hätte er den allerwichtigsten Vorgang, nämlich den Empfang von Steuerbescheiden, auch benannt. Viele andere, in der Praxis weit weniger häufig vorkommende Zustellungen (wie z.B. die Zustellungen von Ladungen) sind exemplarisch genannt, aber gerade nicht die Berechtigung zum Empfang von Steuerbescheiden. Nach Auffassung des Senats ergibt daher die Auslegung des gesamten Wortlauts der Urkunde aus Sicht eines objektiven Empfängers, dass die Vollmacht ausschließlich im Strafverfahren und nicht im Besteuerungsverfahren gelten soll.

64

Eine Auslegung der Urkunde nach Sinn und Zweck der Vollmachtserteilung (teleologische Auslegung) kommt zu demselben Ergebnis, nämlich einer ausschließlichen Geltung im Strafverfahren gegen den Kläger (Ehemann). Die schriftliche Vollmacht ist kurz nach der Durchsuchung seiner Wohn- und Geschäftsräume nur vom Kläger (Ehemann) erteilt worden. Diesem Umstand misst der Senat bei der Auslegung große Bedeutung zu. Die Bekanntgabe von Steuerbescheiden gegenüber Ehegatten, die – wie im Streitfall – nicht dauernd getrennt leben, und zwischen denen keine ernstlichen Meinungsverschiedenheiten bestehen, erfolgt gemäß § 122 Abs. 7 AO in einem zusammengefassten Steuerbescheid. Hierbei werden die beiden Verwaltungsakte für Ehemann und Ehefrau den beiden Empfängern in einer Ausfertigung übermittelt. Hätte der Kläger die Prozessbevollmächtigten auch für das Besteuerungsverfahren zum Empfang von Steuerbescheiden bevollmächtigen wollen, so hätte wohl nicht der Kläger allein, sondern nur zusammen mit seiner nicht dauernd getrennt lebenden Ehefrau, eine für steuerliche Zwecke geltende Willenserklärung abgegeben. Jedenfalls ist der von steuerlichen Experten gefertigte Vordruck der Vollmachtsurkunde nicht so auszulegen, dass sie für das Besteuerungsverfahren gelten soll, denn dann wäre sie von beiden Ehegatten unterschrieben (vgl. Sachverhalt, der dem Urteil des FG München vom 15. Mai 1995 7 K 3644/93, veröffentlicht unter Juris, zugrunde liegt).

65

Auch der Zeitpunkt der Vollmachtserteilung, kurz nach der Durchsuchung am 30. März 2010, und die Übersendung an die Steuerfahndungsstelle und nicht an die Veranlagungsstelle oder Rechtsbehelfsstelle des Finanzamtes mit Schreiben vom 14. April 2010 spricht für eine ausschließliche Geltung im Straf- und gegen eine Geltung im Besteuerungsverfahren. Dem Schreiben vom 14. April 2010 an die Steuerfahndungsstelle ist zu entnehmen, dass sich die Vollmacht auf das Strafverfahren bezieht. Der Inhalt des Übersendungsschreibens ist bei der Auslegung der damit übersandten Empfangsvollmacht zu berücksichtigen, denn nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen sind bei der Auslegung einer Willenserklärung auch außerhalb der Urkunde liegende Umstände einzubeziehen (vgl. Urteil des FG Münster, Urteil vom 28. Februar 2000 – 9 K 3175/99 K –, Juris).

66

Der Senat verkennt dabei nicht, dass die Steuerfahndungsstelle organisatorisch zu den Finanzbehörden zählt. Sie ist aber im Steuerstrafverfahren anstelle der Staatsanwaltschaft die zuständige Ermittlungsbehörde. Im Streitfall ist es purer Zufall, dass das beklagte Finanzamt organisatorisch auch über eine Steuerfahndungsstelle verfügt; diese sind nur bei größeren Finanzämtern angesiedelt. Wenn aber ein Rechtsanwalt – auch wenn er zugleich Steuerberater ist – eine Vollmacht mit dem beschriebenen Wortlaut und der Bezeichnung „Strafprozessvollmacht“ gegenüber der Steuerfahndungsstelle eines Finanzamts einreicht, so spricht auch dieser Umstand – im Gesamtzusammenhang aller Umstände – gegen eine Geltung im Besteuerungsverfahren. Eine solche Vollmacht wird üblicherweise gegenüber der Veranlagungsstelle oder der Rechtsbehelfsstelle eines Finanzamts abgegeben.

67

Im Rahmen der Auslegung der Vollmachtsurkunde berücksichtigt der Senat, dass der Steuerpflichtige einen steuerlichen Berater in der Regel dann einschaltet, um sich dessen Sachverstand und Büroorganisation auch in Verfahrensfragen zunutze zu machen. Andererseits kann aber der Steuerpflichtige schon aus gebührenrechtlichen Gründen daran interessiert sein, Steuerbescheide persönlich in Empfang zu nehmen, ihre Übereinstimmung mit den Steuererklärungen zunächst persönlich zu überprüfen und einen Fristablauf auch persönlich zu überwachen (siehe auch Urteil des FG Nürnberg vom 26. März 2003 V 234/2000, veröffentlicht unter Juris). Zudem kann der Steuerpflichtige – was in der Praxis häufig geschieht – für das Strafverfahren einen anderen Bevollmächtigten bestellen als für das Besteuerungsverfahren. Bei Vorlage einer schriftlichen Vollmacht für das Strafverfahren, kann daher nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass sich diese Strafprozessvollmacht auch auf das Besteuerungsverfahren erstreckt, und dass damit auch eine Empfangsvollmacht für die Entgegennahme von Steuerbescheiden erteilt sein soll. Dies gilt nach Auffassung des Senats auch dann, wenn die Bevollmächtigten – wie auch die Prozessbevollmächtigten der Kläger – zugleich Rechtsanwälte und Steuerberater sind.

68

Im Rahmen der Auslegung der Vollmachtsurkunde würdigt der Senat diese Umstände im Gesamtzusammenhang und kommt nach Abwägung aller dieser Umstände zu dem Ergebnis, dass unter Berücksichtigung eines objektiven Empfängerhorizontes die gegenüber der Steuerfahndung vorgelegte schriftliche Vollmacht des Klägers keine Empfangsvollmacht für das Besteuerungsverfahren enthält, auch nicht stillschweigend oder konkludent.

69

bb) Eine zwingende Bekanntgabe der Änderungsbescheide gegenüber den Prozessbevollmächtigten der Kläger kann auch nicht auf eine Duldungs- oder Anscheinsvollmacht der Kläger gestützt werden. Soweit die Prozessbevollmächtigten vor der Bekanntgabe der Änderungsbescheide am 11. Juli 2011 für die Kläger im Verfahren der Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre und auch in den Rechtsbehelfsverfahren gegen die Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2008 für die Kläger aufgetreten sind, oder soweit das Finanzamt den die Kläger betreffenden Schriftverkehr über die Prozessbevollmächtigten abgewickelt hat, reicht dies für das Vorliegen einer Anscheins- oder einer Duldungsvollmacht nicht aus (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009, I R 28/08, BFH/NV 2010, 432).

70

Von einer Anscheinsvollmacht wird gesprochen, wenn der Vertretene das Handeln eines angeblichen Vertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn ferner der Geschäftsgegner nach Treu und Glauben annehmen durfte, der Vertretene dulde und billige das Handeln seines Vertreters. Eine Duldungsvollmacht liegt vor, wenn der Vertretene es wissentlich geschehen lässt, dass ein anderer für ihn wie ein Vertreter auftritt und der Geschäftsgegner dieses Dulden nach Treu und Glauben dahin verstehen darf, dass der als Vertreter Handelnde bevollmächtigt ist (BFH-Urteil vom 28. Januar 1976 IV R 168/73, BFHE 118, 49, BStBl II 1976, 344; BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 884; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 80 AO Rz 10).

71

Beide Fälle liegen im Streitfall nicht vor. Die Kläger haben das Handeln ihrer Bevollmächtigten gekannt. Hinsichtlich des Tatbestands der Anscheinsvollmacht fehlt es an der Zurechenbarkeit eines gesetzten Rechtsscheins zu den Klägern.

72

Es kann dahinstehen, ob sie eine entsprechende Empfangsvollmacht erteilen wollten, jedenfalls haben Sie keine nach objektivem Empfängerhorizont als solche zu verstehende und damit zum Empfang von Steuerbescheiden geltende Vollmacht erteilt. Die Prozessbevollmächtigten der Kläger haben es versäumt, eine solche ausdrückliche Empfangsvollmacht vorzulegen.

73

c) Entgegen der Auffassung der Kläger ist eine Ermessenreduzierung auf null nicht aufgrund der Auslegung des § 80 Abs. 3 AO anzunehmen, wonach sich die Behörde an einen Bevollmächtigten wenden soll, wenn ein solcher bestellt ist, d.h. sofern nicht besondere Gründe für ein abweichendes Verhalten bestehen. Die Behörde war aufgrund dieser Vorschrift auch nicht zur Information der Prozessbevollmächtigten über die Bekanntgabe an die Kläger verpflichtet.

74

Eine dahin gehende Auslegung der Vorschrift, welche der Finanzbehörde noch weiter gehende Bindungen auferlegen würde als dies § 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG tut, würde dem vorgenannten Sinn des vom Gesetzgeber geschaffenen Wahlrechts gerade widersprechen und überdies der Rechtssicherheit abträglich sein, weil die Auslegung von Willenserklärungen oftmals mit Unsicherheiten behaftet ist, so dass die Finanzbehörde bei der Bekanntgabe des Verwaltungsakts an den vermeintlichen Bevollmächtigten Gefahr liefe, sich den Vollmachtsmangel, bei der Bekanntgabe an den Steuerpflichtigen hingegen Ermessensfehlgebrauch entgegenhalten lassen zu müssen, ohne dass ihr überhaupt ein "sicherer" Weg zur Bekanntgabe ihres Bescheids zu Gebote stünde (vgl. hierzu ausführlich: BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001 m.w.N.).

75

Aus § 80 Abs. 3 Satz 1 AO, lässt sich nicht herleiten, dass das Finanzamt einen Verwaltungsakt stets dem Bevollmächtigten bekannt geben muss, wenn ein solcher bestellt ist (grundlegend: BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86).

76

Das Verhältnis von § 122 Abs. 1 Satz 3 zu § 80 Abs. 3 Satz 1 AO ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs dahingehend zu verstehen, dass die Ermessensermächtigung des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eine lex specialis zu § 80 Abs. 3 Satz 1 AO darstellt. Der scheinbare Widerspruch, dass sich die Behörde bei Bestellung eines Bevollmächtigten im Verlauf des Verwaltungsverfahrens vorrangig an diesen zu wenden hat, während sie bei Maßnahmen nach § 118 AO den Verwaltungsakt auch gegenüber dem Betroffenen selbst bekannt geben darf, erklärt sich durch die unterschiedliche Bewertung der Interessenlage bei der Bekanntgabe von Bescheiden und sonstigen verfahrensrechtlichen Maßnahmen der Behörde. Überdies können der Behörde bei solchen Maßnahmen strengere Ermessensbindungen auferlegt werden als bei der Bekanntgabe von Verwaltungsakten, deren Wirksamkeit, nicht von der mitunter schwierig zu beurteilenden Frage abhängig gemacht werden kann, ob ein Vertreter wirksam bestellt ist oder nicht. Der Gesetzgeber hat aufgrund des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO dem Steuerpflichtigen ein besonderes Interesse daran unterstellt, grundsätzlich als erster von Bescheiden der Finanzverwaltung in Kenntnis gesetzt zu werden, um sich rasch Gedanken über die Einlegung von Rechtsbehelfen machen zu können. Ansonsten wäre § 122 Abs. 1 Satz 3 AO neben § 80 Abs. 3 AO bedeutungslos (siehe ausführlich BFH-Urteil vom 5. Oktober 2000 VII R 96/99, BFHE 193, 41, BStBl II 2001, 86; a.A. der der Senat ausdrücklich nicht folgt: Seer in: Tipke/Kruse, AO-Kommentar, Loseblatt Stand Februar 2011, § 122 Rn. 42, wonach § 122 Abs. 1 Satz 3 AO so auszulegen sei, dass es zu keinem Wertungswiderspruch zu § 80 Abs. 3 AO komme).

77

Der Senat gibt zu bedenken, dass für den Fall, dass der Beklagte im Streitfall die Änderungsbescheide an die Prozessbevollmächtigten bekanntgegeben hätte, diese Bekanntgabe mangels Vollmacht unwirksam gewesen wäre (vgl. Urteil des FG Hamburg vom 24. September 2003 IV 279/00, EFG 2004, 155; das bei Vorliegen einer Strafprozessvollmacht die Bekanntgabe an den Bevollmächtigten im Besteuerungsverfahren für rechtswidrig erachtet hat). Der Zweck der Ermessensermächtigung des § 122 Abs. 1 Satz 3 AO besteht gerade darin, die Bekanntgabe möglichst nicht mit der Unsicherheit der Auslegungsfrage zu befrachten. Der Beklagte hat sich daher im Streitfall ermessensgerecht verhalten.

78

3. Der Grundsatz von Treu und Glauben wurde im Streitfall nicht verletzt. Das Finanzamt hat sich nicht widersprüchlich verhalten. Dafür, dass die Änderungsbescheide für 2006 bis 2008, die ebenfalls am 11. Juli 2011 den Prozessbevollmächtigten bekannt gegeben wurden, während die Bekanntgabe der streitgegenständlichen Änderungsbescheide an die Kläger erfolgte, hatte die Behörde einen hinreichenden Grund. Die Bescheide für die Veranlagungszeiträume 2006 bis 2008 sind im Laufe eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens geändert worden. In diesem Fall war der Beklagte nach der zuvor genannten Rechtsprechung verpflichtet, Änderungsbescheide für diesen Zeitraum den Bevollmächtigten bekanntzugeben. Die Änderungsbescheide für die Streitjahre betreffen im Unterscheid dazu andere Veranlagungszeiträume und sind direkt im Anschluss an eine Steuerfahndungsprüfung ergangen. Dadurch dass sich das Finanzamt dabei an die Verwaltungsanweisungen (Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 122, Nr. 1.7.2) gehalten hat, hat es sich gerade ermessensgerecht verhalten.

79

Auch aus dem Umstand, dass die Beteiligten sich für den Fall der Zulässigkeit der Einsprüche materiell geeinigt hätten, kann kein Verstoß gegen den Grundsatz von Treu und Glauben hergeleitet werden.

80

4. Wiedereinsetzungsgründe nach § 110 AO wurden weder vorgetragen noch sind sie ersichtlich. Insbesondere ist nicht erkennbar, warum die Kläger ohne Verschulden an der rechtzeitigen Einlegung der Einsprüche verhindert gewesen sein sollen. Auch wenn sie selbst der Meinung waren, sie hätten eine ausreichende Empfangsvollmacht vorgelegt, so hätte es sich Ihnen aufdrängen müssen, Rücksprache mit den Prozessbevollmächtigten zu halten. Insoweit haben sich die Kläger schuldhaft verhalten. Zudem wurde weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren der Zeiträume 2006 bis 2008, noch im Festsetzungsverfahren der Streitjahre eine ausdrückliche Empfangsvollmacht für die Prozessbevollmächtigten vorgelegt. Insoweit liegt das Verschulden bei den Prozessbevollmächtigten, die eine ausdrückliche Vollmacht hätten vorlegen müssen. Den Prozessbevollmächtigten der Kläger ist der endgültige Bericht der Steuerfahndung zugesandt worden. Sie hätten also mit der Bekanntgabe der Änderungsbescheide auch die Streitjahre rechnen müssen. Dieses Verschulden ist den Klägern zuzurechnen.

II.

81

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, wonach die unterliegende Partei, die Kosten zu tragen hat.

III.

82

Die Revision war mangels Vorliegens der Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Sie wurde von den Beteiligten auch nicht beantragt.