Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2007-01-11, Aktenzeichen 6 K 476/02

Tatbestand

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Streitig ist die Änderbarkeit von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) sowie der Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen (vGA) im Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung.

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Am Stammkapital der mit notarieller Urkunde im Juni 1976 errichteten A GmbH über zunächst ... DM war u.a. X mit ... DM beteiligt. Dieser war zugleich auch allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH. Gegenstand dieses Unternehmens war die Herstellung und Planung von ... sowie die Vertretung und Beratung auf dem Gebiet der .... Spätestens seit 1992 war X, der auch weiterhin als Geschäftsführer tätig war, alleiniger Gesellschafter der A GmbH, deren Stammkapital zwischenzeitlich auf ... DM erhöht worden war. Im Herbst 1993 wurde diese GmbH in "Betriebsgesellschaft für ... mbH" (im Folgenden: ATB GmbH) umbenannt. Zugleich wurde als Gegenstand des Unternehmens nunmehr "Betrieb und Unterhalt von ... sowie Beteiligung an anderen Unternehmen" angegeben.

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Mit notarieller Urkunde vom 19. Oktober 1993 gründeten X und Y die Klägerin, die B GmbH (im Folgenden auch als "BTB GmbH" bezeichnet), die später in BTB GmbH umfirmiert wurde. Am Stammkapital dieser GmbH über ... DM waren beide Gesellschafter mit 50 v.H. beteiligt. Zum allein vertretungsberechtigten Geschäftsführer dieser GmbH wurde der Gesellschafter Y bestellt. Gegenstand der BTB GmbH war nach ihrem Gesellschaftsvertrag die Herstellung, Planung und Vertrieb von maschinentechnischen Anlagen für ... Wie sich § 17 des Gesellschaftsvertrages vom 19. Oktober 1993 entnehmen lässt, waren sich die Gesellschafter darüber einig, dass Aufträge im Bereich des ... einschließlich der ... über den Gesellschafter X oder von diesem beherrschte Firmen an die BTB GmbH zur Abwicklung weitergegeben werden. Ausgenommen hiervon waren die Aufträge, die ausschließlich die ... betreffen sowie die bestehenden Wartungsverträge unabhängig von deren Zuordnung. Weiter heißt es, dass der Bereich der ... während der Laufzeit dieses Gesellschaftsvertrages und weitere fünf Jahre danach weder durch die BTB GmbH noch den Gesellschafter Y direkt oder indirekt angeboten werde. Im Gegenzug verpflichtete sich der Gesellschafter X, sämtliche Geschäftsbeziehungen im Bereich ... über die BTB GmbH abzuwickeln und bezüglich dieser Produkte keine entsprechenden gleichwertigen/gleichartigen Produkte anzubieten.

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Der Gesellschafter X wurde von der BTB GmbH/Klägerin zunächst als Prokurist und ab dem 1. Mai 1994 als (alleiniger) Geschäftsführer angestellt.

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Mit notariellem "GmbH-Anteilskaufvertrag" vom 18. September 1997 trat der Gesellschafter X seine Geschäftsanteile an der ATB GmbH über ... DM sowie ... DM an die Klägerin zum 1. Oktober 1997 und gegen Zahlung eines Kaufpreises i.H.v. ... DM ab. Unter dem 5. November 1998 erwarb schließlich Herr Z von der Klägerin die GmbH-Anteile an der ATB GmbH im Wege der Abtretung.

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In ihrer für das Streitjahr 1998 eingereichten Körperschaftsteuererklärung gab die Klägerin den von ihr erzielten Steuerbilanzgewinn mit ... DM an. Die von ihr zusammen mit der Steuererklärung u.a. vorgelegte Bilanz zum 31.12.1998 nebst entsprechender Kontennachweise zur G.u.V., die neben den Positionen "Geschäftsjahr" auch die für das "Vorjahr" enthielten, wiesen erstmalig für 1998 unter Aktiva Ansprüche aus Rückdeckungsversicherung i.H.v. ... DM sowie unter Passiva Pensionsrückstellung mit ... DM und schließlich Aufwendungen für Altersversorgung mit ... DM aus.

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Mit unter dem 8. Februar 2001 ergangenen und gem. § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden wurde die Klägerin zunächst erklärungsgemäß veranlagt bzw. erfolgten erklärungsgemäße Feststellungen. In den Erläuterungen zu diesen Bescheiden wurde die Klägerin aufgefordert, innerhalb von vier Wochen unter anderem eine Kopie des Rückdeckungsversicherungsvertrages sowie eine Kopie der Pensionszusage vorzulegen. Nachdem diese Unterlagen beim beklagten Finanzamt ... nicht eingegangen waren, erinnerte dieses mit Schreiben vom 4. April 2001 an die Abgabe der angeforderten Unterlagen. Da auch auf dieses Schreiben hin die Unterlagen nicht eingingen, erließ das beklagte FA mit Datum vom 23. August 2001 unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung einen gem. § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG. Hierin brachte es vGA über ... DM wegen einer Pensionszusage in Ansatz, da die Klägerin der Aufforderung zur Vorlage der Pensionszusage und des Rückdeckungsversicherungsvertrages nicht nachgekommen sei.

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Im Rahmen ihres hiergegen eingelegten Einspruchs übersandte die Klägerin bislang ebenfalls noch fehlende Spendenbescheinigungen für das Streitjahr. Eine weitergehende Begründung des Einspruchs erfolgte auch nicht, nachdem das FA insoweit ausdrücklich auf die Behandlung der Zuführung zur Pensionsrückstellung als vGA hingewiesen hatte. Daraufhin erließ das FA ... unter dem 28. Februar 2002 geänderte Bescheide, in denen es nunmehr den begehrten Spendenabzug vornahm.

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Ebenfalls unter dem 28. Februar 2002 ergingen für das Streitjahr 1999 - ausgehend von einem Steuerbilanzgewinn i.H.v. ... DM - Bescheide über Körperschaftsteuer und die Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG. Auch hierin wurde eine vGA, und zwar i.H.v. ... DM - dies entsprach dem Saldo zwischen den aktivierten Ansprüchen aus der Rückdeckungsversicherung sowie der Pensionsrückstellung und den Aufwendungen für Altersversorgung in der G.u.V. - berücksichtigt, da die Pensionszusage und der Rückdeckungsversicherungsvertrag bisher nicht eingereicht worden seien.

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Entsprechend der Behandlung bei der Körperschaftsteuer wurde vom beklagten Finanzamt auch bei der Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre verfahren.

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Gegen die unter dem 28. Februar 2002 ergangenen Änderungsbescheide wandte sich die Klägerin mit ihrer mit Schreiben vom 29. Juli 2002 nach erfolglos gebliebenem Vorverfahren erhobenen Klage, zu deren Begründung sie zunächst sowohl eine unter dem 23. Januar 1992 für X vereinbarte privatschriftliche "Versorgungszusage" als auch einen Versicherungsschein/Rentenversicherung der ... Lebensversicherung AG vorlegte.

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Nach der Versorgungszusage, die als Kopfzeile jeweils "..." aufweist, und die zweifach - ohne jeden weiteren Zusatz - von "X" unterzeichnet ist, wird dem am 7. März 1938 geborenen X eine betriebliche Altersvorsorge in Gestalt einer monatlichen Grundrente von ... DM für den Fall zugesagt, dass er das 65. Lebensjahr vollendet und das Dienstverhältnis bis dahin nach den allgemein gültigen Regeln des Arbeits- und Sozialrechts als ununterbrochen gilt. Nach der Versorgungszusage hat sich die hierdurch verpflichtende Firma vorbehalten, eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen.

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Nach dem vorliegenden Versicherungsschein/Rentenversicherung sind als Versicherungsnehmer die "A GmbH", als Versicherungsbeginn der 1. Dezember 1992 und als versicherte Person X angegeben.

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Das beklagte FA nahm diese Unterlagen zum Anlass, für die Streitjahre gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer, Feststellung nach § 47 Abs. 2 KStG, gem. § 47 KStG sowie Gewerbesteuermessbetrag zu erlassen, in denen es nunmehr vGA für 1998 i.H.v. ... DM bzw. für 1999 i.H.v. ... DM ansetzte, weil die Pensionszusage insgesamt mit der Folge steuerlich nicht anzuerkennen sei, dass die für 1998 erstmalig gebildete Pensionsrückstellung und für 1999 die Zuführung zur Pensionsrückstellung vGA darstellten.

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Die Klägerin wendet hiergegen ein, dass es schon an dem Vorliegen der Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO fehle. Bereits aus diesem Grund seien die während des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheide rechtswidrig. Denn es fehle an einer neuen Tatsache, die das beklagte FA zum Erlass geänderter Bescheide berechtigte. Dem FA sei bei Erlass der ursprünglichen Bescheide für 1998 vom 8. Februar 2001 wegen des ihm u.a. vorliegenden Jahresabschlusses bekannt gewesen, dass die Klägerin Ansprüche gegen eine Rückdeckungsversicherung aktiviert und eine Pensionsrückstellung passiviert habe. Vor diesem Hintergrund musste die Klägerin eine Pensionszusage erteilt, bzw. zu erfüllen haben und demgemäß entsprechende Vereinbarungen zwischen ihr und dem Geschäftsführer vorliegen. Zudem sei aus der Bilanz durch die Gegenüberstellung mit dem Vorjahr ersichtlich, dass es sich hierbei um erstmalige Einbuchungen handelte. Wegen der Differenz zwischen dem Veranlagungszeitraum 1997 und 1998 habe es sich auch um die Übernahme einer bestehenden Verpflichtung und nicht um eine neu begründete Pensionszusage handeln müssen. Die entsprechenden Kenntnisse hätten für das FA auch ausgereicht, die entsprechenden Buchungen in Zweifel zu ziehen, wie die Anforderung weitergehender Unterlagen gezeigt hätte. Das FA habe dann aber späterhin den Sachverhalt für ausreichend aufgeklärt gehalten, sich also Gedanken über den Sachverhalt gemacht, in dem es in den Änderungsbescheiden vom 23. August 2001 die entsprechenden Folgerungen hieraus gezogen habe, nämlich zusätzlichen Aufwand als vGA angesetzt und zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben habe. Falls diese Folgerungen nunmehr aus Sicht des FA unzureichend sein sollten, handele es sich diesbezüglich um eine rechtliche Fehlbeurteilung, die jedoch eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausschließe.

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Sofern die Klägerin Fragen aus Sicht des FA unzureichend beantwortet hätte, hätte dieses die entsprechenden Positionen im ursprünglichen Änderungsbescheid korrigieren müssen. Werde hingegen der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben, gebe das FA hierdurch zu erkennen, dass es aus dem Sachverhalt keine weitergehenden Schlüsse ziehen werde. Aus diesem Grund handele es sich bei den im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen um keine neuen, d.h. nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen für das FA.

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Schließlich sei die Klägerin insbesondere nicht verpflichtet gewesen, ihrerseits ungefragt die Umstände der Verbuchung der Rückdeckungsversicherung einerseits sowie der Pensionsrückstellung andererseits zu erläutern. Die Klägerin habe den Sachverhalt auch nicht verschleiert, geschweige denn unzutreffend unterbreitet.

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Die Klägerin hält darüber hinaus die angefochtenen Steuerbescheide auch unter materiell-rechtlichen Gesichtspunkten für rechtswidrig, soweit in diesen vGA angesetzt worden seien, da sie zur Bildung der Pensionsrückstellungen für ihren Geschäftsführer X berechtigt gewesen sei. Denn im Zusammenhang mit ihrer im Herbst 1993 erfolgten Gründung habe eine Aufteilung des Unternehmensgegenstandes der ATB GmbH dergestalt stattgefunden, dass es zu einem Betriebsübergang gem. § 613a BGB gekommen sei. In diesem Zusammenhang sei auch das Dienstverhältnis mit dem Geschäftsführer X nebst Pensionszusage auf sie - die Klägerin - übergegangen. Allein aus diesem Rechtsübergang kraft Gesetzes gem. § 613a BGB werde die "Passivlegitimation" der Klägerin aus der Pensionsrückstellung begründet.

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Aber selbst wenn man der Auffassung wäre, dass die Voraussetzungen eines Betriebsübergangs i.S.d. § 613a BGB nicht vorlägen, habe zumindest eine stillschweigende Absprache über die Übernahme des Anstellungsverhältnisses "X" durch die Klägerin bestanden. Damit sei bei dieser aber auch die Pensionsrückstellung korrespondierend mit dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung zu verbuchen gewesen.

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Im Übrigen sei es in 1998 zu einer rechtsgeschäftlichen Übertragung der Pensionszusicherung von der ATB GmbH auf die Klägerin gekommen. Eine entsprechende Vereinbarung sei zwischen Herrn Z als Geschäftsführer der ATB GmbH und Herrn X als Geschäftsführer der Klägerin getroffen worden. In diesem Zusammenhang sei zugleich vereinbart worden, auch die Rückdeckungsversicherung der ... Lebensversicherung AG für die Pensionszusage auf die Klägerin zu übertragen.

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Die Klägerin hat in diesem Zusammenhang während des Klageverfahrens sowohl das Protokoll einer Gesellschafterversammlung der ATB GmbH vom 6. November 1998 über die Übertragung der Rückdeckungsversicherung auf sie als auch ein entsprechendes Anschreiben der ATB GmbH an die ... Lebensversicherung AG vom 22. Februar 1999 zu den Akten gereicht. In diesem Schreiben heißt es u.a., dass X am 5. November 1998 als Geschäftsführer der ATB GmbH abberufen worden sei und an diesem Tag sein Arbeitsverhältnis in dieser Gesellschaft geendet habe. Weiter heißt es dort (vgl. Bl. 88 der Gerichtsakte):

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"..... Herr X wurde von der B GmbH mit gleichem Datum als Arbeitnehmer übernommen und wir zeigen an, dass die Rückdeckungsversicherung ........ unverändert an die B GmbH am 05.11.1998 übertragen wurde, da auch diese die Versorgungszusage übernommen hat."

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Die Klägerin ist des Weiteren der Ansicht, dass infolge des Übergangs der Pensionsverpflichtung die Rückstellung bei der ATB GmbH habe wie geschehen aufgelöst werden müssen und mit dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung bei ihr - der Klägerin - zu buchen gewesen sei.

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Einer solchen Handhabung stehe schließlich nicht das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Ziff. 3 EStG entgegen, da es auf die Pensionszusage an sich beschränkt und insbesondere nicht auf spätere rechtsgeschäftliche Übertragungen einer Pensionszusage anwendbar sei. Insoweit würden die allgemeinen Beweisregeln gelten. Hiernach komme jedoch der Übertragung der Rückdeckungsversicherung bei der ... AG auf die Klägerin Indizwirkung dergestalt zu, dass von einer rechtsgeschäftlichen Übertragung der Pensionszusage seitens der ATB GmbH auf die Klägerin auszugehen sei. Denn die Übertragung einer Rückdeckungsversicherung ohne gleichzeitigen Übergang der Pensionszusage mache keinen Sinn.

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Die Klägerin stellt den Antrag aus dem Schriftsatz vom 29. August 2003 (Bl. 56 f. der Gerichtsakte) mit der Maßgabe, dass der für 1999 angegebene Betrag der vGA ... DM und nicht EUR beträgt.

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Das beklagte Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Es hält zunächst die Voraussetzungen für eine Änderung der für die Streitjahre ergangenen geänderten Bescheide vom 22. Mai 2003 gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO für gegeben und verweist darauf, dass die Finanzbehörden den Angaben des Steuerpflichtigen nicht mit Misstrauen begegnen müssten. Sie seien lediglich verpflichtet, sich aufdrängenden Zweifeln nachzugehen. Eine Änderung i.S.d. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sei in Fällen der Ermittlungspflichtverletzung durch das FA lediglich dann ausgeschlossen, wenn diese einen Verstoß des Steuerpflichtigen gegen die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten deutlich überwiege. Dies sei vorliegend jedoch nicht der Fall. Denn in den von der Klägerin abgegebenen Steuererklärungen fehlten jegliche Angaben zu den erstmaligen Bilanzierungen von Pensionsrückstellung und Rückdeckungsversicherung. Beide Positionen seien lediglich als schlichte Buchung im Jahresabschluss mit der Folge vorhanden gewesen, dass insoweit keine erhöhte Ermittlungspflicht für das FA ausgelöst worden sei. Insbesondere sei dem beklagten FA zunächst nicht bekannt gewesen, dass die passivierte Pensionsverpflichtung nicht von der Klägerin erteilt worden sei. Eine rechtsgeschäftliche Übertragung sei bislang auch lediglich - im Übrigen erstmals im Februar 2004 - behauptet, aber nicht bewiesen worden. Somit sei der Sachverhalt wegen unvollständiger Angaben in der Steuererklärung in wesentlichen Bestandteilen für das FA noch im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung unbekannt gewesen.

28

Da die Klägerin Auskünfte und Belege zur Pensionszusage und Rückdeckungsversicherung verweigerte, habe das FA anfangs allenfalls davon ausgehen können, dass die Einbuchungen des Rückdeckungsversicherungsanspruchs und der Pensionsverpflichtung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst seien. Dementsprechend sei die Differenz aus beiden Einbuchungen im Wege einer außerbilanziellen Hinzurechnung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eliminiert worden. Die Bilanzposten selbst seien dagegen nicht ausgebucht oder saldiert worden, weil dies nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) unzulässig sei.

29

Schließlich sei insoweit bereits fraglich, ob das FA mangels weitergehender Kenntnisse des Sachverhalts die Verbuchung der Pensionsrückstellung im Rahmen der Veranlagung überhaupt hätte überprüfen müssen. Sämtliche während des Klageverfahrens angestellten rechtlichen Überlegungen zu einem Verstoß gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG bzw. zum Ansatz einer vGA in voller Höhe der verbuchten Pensionsrückstellung hätten ohne die Erfüllung der Mitwirkungspflichten durch die Klägerin, denen diese erstmals während des Klageverfahrens nachgekommen sei, gar nicht angestellt werden können.

30

Materiell-rechtlich könne sich die Klägerin im Zusammenhang mit der Bildung einer Pensionsrückstellung für ihren Geschäftsführer X nicht auf einen Betriebsübergang im Ganzen oder eines Teils des Betriebes der ATB GmbH nach § 613a BGB berufen. Dem stehe bereits entgegen, dass diese Vorschrift lediglich auf Arbeitsverhältnisse i.S.d. BGB mit der Folge anwendbar sei, dass das Anstellungsverhältnis des Geschäftsführers einer GmbH - hier: X - hiervon nicht umfasst werde. Überdies habe im Streitfall auch kein Betriebs-/Betriebsteilübergang gem. § 613a BGB stattgefunden. Vielmehr habe die ATB GmbH ihre Akquisitions- und Vertriebstätigkeit zugunsten der Klägerin durch den Geschäftsführer X als eigene Leistung abgerechnet und damit einen eigenen Geschäftsbetrieb unverändert, d.h. auch nach Gründung der Klägerin, aufrecht erhalten.

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Auch sei des Weiteren das Dienstverhältnis des Geschäftsführers X bei der ATB GmbH nicht mit Gründung der Klägerin beendet, sondern bis zur Übertragung des Gesellschaftsanteils an der ATB GmbH in 1998 auf den Zeugen Z fortgeführt worden, wie unschwer anhand des gebuchten Gehaltsaufwandes feststellbar sei. Dementsprechend seien auch die Pensionsrückstellungen einerseits und die Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung andererseits bis einschließlich 31.12.1997 in den Jahresabschlüssen der ATB GmbH erfasst worden.

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Darüber hinaus habe in 1998 auch keine schuldrechtliche Übernahme der bei der ATB GmbH bestehenden Pensionsverpflichtung gegenüber X durch die Klägerin stattgefunden. Dem sei schon entgegenzuhalten, dass diesbezüglich das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht erfüllt worden sei. Dieses Schriftformerfordernis erfahre in Fällen der rechtsgeschäftlichen Übertragung einer Pensionszusage keinerlei Einschränkung, da auch insoweit eindeutig geregelt sein müsse, wer Schuldner der Pensionszusage sei.

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Aber selbst wenn eine schriftliche rechtsgeschäftliche Übernahme der Pensionszusage durch die Klägerin im November 1998 erfolgt sein sollte, komme ein einkommensmindernder Betriebsausgabenabzug insoweit nicht in Betracht, weil die Klägerin dann bereits im Zeitpunkt des Übergangs des Arbeitsverhältnisses des Geschäftsführers von der ATB GmbH auf sie eine Pensionszusage übernommen hätte, obwohl der Geschäftsbetrieb der ATB GmbH von der Klägerin nicht übernommen worden sei und es somit an einer fremdüblichen Probezeit des Geschäftsführers fehlte.

34

Für den Fall, dass die Klägerin ihrem Geschäftsführer X in 1998 eine neue Pensionszusage erteilt haben sollte, führte dies mangels Erdienbarkeit des Pensionsanspruchs zu einer vGA gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

35

Soweit sich die Klägerin auf einen Zusammenhang i.S. einer Indizwirkung zwischen der Übertragung der Rückdeckungsversicherung auf sie und des Übergangs der Pensionszusage berufe, führte dies letztlich zu einer unzulässigen Saldierung beider Bilanzpositionen. Zudem bestehe auch kein zivil- bzw. steuerrechtlicher Zusammenhang zwischen der Forderung gegenüber der ... AG einerseits und der Pensionszusage gegenüber dem Geschäftsführer X andererseits.

36

Ob im Streitfall statt des außerbilanziellen Ansatzes einer vGA die passivierte Pensionsrückstellung wegen eines Verstoßes gegen § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG auszubuchen sei, könne letztlich dahinstehen, da dies im Ergebnis ohne steuerliche Auswirkung - abgesehen von der Berichtigung der Steuerbilanz - auf die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin bleibe.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist überwiegend begründet.

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I. Denn die vom beklagten FA ... während des Klageverfahrens erlassenen und gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Steuerbescheide für 1998 und 1999 vom 22. Mai 2003 sind rechtswidrig, da die Voraussetzungen für eine entsprechende Änderung nicht vorgelegen haben.

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1. Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsachen im Sinne dieser Vorschrift sind alle Sachverhaltsbestandteile, die Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein können, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Nachträglich werden Tatsachen oder Beweismittel bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden. Hierbei kommt es nicht auf die Kenntnis des Steuerpflichtigen, sondern allein auf die der Finanzbehörde an. Jeder Stelle innerhalb der Finanzverwaltung ist grundsätzlich das bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Sachbearbeiters ankommt.

40

Die Änderung eines Steuerbescheides gem. § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO setzt zudem die Rechtserheblichkeit einer neuen Tatsache und die Ursächlichkeit der Unkenntnis des FA von dieser Tatsache für die ursprüngliche Veranlagung voraus. Die Ursächlichkeit ist nicht gegeben, wenn das FA in Kenntnis des vollen Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden hätte (BFH-Beschluss vom 31. Januar 2006 II B 33/05, BFH/NV 2006, 911 sowie Tipke/Kruse - Loose, Kommentar zur AO und FGO, Rdz. 54 f. zu § 173 AO jeweils m.w.N.).

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2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall erweisen sich die unter dem 22. Mai 2003 ergangenen geänderten Steuerbescheide als rechtswidrig.

42

Denn das Gericht hat nicht zu seiner Überzeugung feststellen können, dass das beklagte FA, dem insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der Voraussetzungen der Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO obliegt, in Kenntnis des vollen Sachverhalts, d.h. so wie er sich im Laufe des Klageverfahrens herausgestellt hat, mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine andere Entscheidung als die, lediglich vGA im Umfang von ... DM (für 1998) sowie ... DM (für 1999) anzusetzen, getroffen hätte.

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a) Der für die entsprechende Beurteilung maßgebliche Zeitpunkt ist der der abschließenden Zeichnung der zu den geänderten Bescheiden für 1998 vom 23. August 2001 bzw. den erstmaligen Bescheiden für 1999 vom 28. Februar 2002 führenden Eingabewertbögen, mit denen vGA i.H.v. ... DM bzw. ... DM mit dem Hinweis berücksichtigt wurden, dass die Pensionszusage und der Rückdeckungsversicherungsvertrag bisher nicht eingereicht worden seien.

44

Bei der Frage, ob die Entscheidung des FA in Kenntnis des vollständigen Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders ausgefallen wäre, ist nicht auf einen "fiktiven" durchschnittlichen Bearbeiter der Finanzbehörden abzustellen, sondern es sind die konkreten streitfallbezogenen Umstände, die vorliegend auch zum Ansatz der vGA in den Bescheiden vom 23. August 2001 und 28. Februar 2002 geführt haben, in die entsprechende Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen.

45

b) aa) Die von der Klägerin erstmals im Klageverfahren vorgelegte "Pensionszusage" vom 23. Januar 1992 nebst Versicherungsschein der ... Lebensversicherung AG über den Abschluss einer Rückdeckungsversicherung (vgl. Bl. 27 ff. der Gerichtsakte) berechtigten das FA danach nicht zu einer auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Änderung.

46

Zwar war dem Sachbearbeiter des beklagten FA aus den klägerischen Akten zunächst lediglich bekannt, dass die Klägerin in ihren Jahresabschlüssen Ansprüche aus einer Rückdeckungsversicherung aktiviert sowie eine Pensionsrückstellung - jeweils erstmals auf den 31.12.1998 - passiviert und Aufwendungen für eine Altersversorgung gewinnmindernd berücksichtigt hatte. Über weitergehende Erkenntnisse verfügte das FA ..., wie zwischen den Beteiligten im Übrigen unstreitig ist, nicht. Inwieweit sich aber die nunmehr nachgereichten Unterlagen "Pensionszusage und Versicherungsschein" auf die ursprüngliche Entscheidungsfindung des FA, wegen der Nichtvorlage der Pensionszusage und der Rückdeckungsversicherung vGA anzusetzen, i.S. einer anderweitigen Steuerfestsetzung ausgewirkt haben sollten, ist nicht nachvollziehbar.

47

Denn auch unter Berücksichtigung dieser erst im Klageverfahren vorgelegten Unterlagen waren die Voraussetzungen für eine Aktivierung von Ansprüchen aus einer Rückdeckungsversicherung und die Bildung einer Pensionsrückstellung in den Bilanzen der Klägerin nach wie vor nicht hinreichend dargelegt, geschweige denn nachgewiesen.

48

Zum einen ließ die unter dem 23. Januar 1992 schriftlich abgefasste "Pensionszusage" keine Rückschlüsse auf eine von der erst im Oktober 1993 gegründeten Klägerin erteilte Zusage an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer X zu. Zum anderen wies der Versicherungsschein ausdrücklich die ATB GmbH und damit gerade nicht die Klägerin als Versicherungsnehmerin der Rückdeckungsversicherung aus.

49

Wenn aber das beklagte FA - unbeschadet der Frage, ob dies steuerrechtlich zutreffend oder auch nur konsequent war - die Nichtvorlage der Pensionszusage sowie der Rückdeckungsversicherung zunächst nur zum Anlass nahm, den insoweit bestehenden Saldo i.H.v. ... DM (1998) bzw. ... DM (1999) als vGA anzusetzen (auf die handschriftliche Anmerkung des Sachbearbeiters zum Betrag von ... DM in dem Kontennachweis zur G.u.V. der Klägerin für 1998 wird an dieser Stelle ebenso ausdrücklich hingewiesen: "Pensionsrückstellung ./. Rückdeckungsvers.," wie auf den Umstand, dass für 1999 gerade nicht der der Pensionsrückstellung zugeführte Betrag über ... DM, sondern wiederum lediglich der Saldo als vGA Berücksichtigung fand), ist aus Sicht des erkennenden Senats mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass es in Kenntnis der nachgereichten Unterlagen keine andere steuerrechtliche Bewertung - nämlich die, wie sie in den Änderungsbescheiden vom 22. Mai 2003 umgesetzt worden ist - vorgenommen hätte. Denn die tatsächliche und rechtliche Ausgangslage war - jedenfalls im Ergebnis - unverändert geblieben.

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Dass eine Saldierung des Aktivpostens "Rückdeckungsversicherung" mit einer "Pensionsrückstellung" gem. § 246 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht zulässig ist, da der Rückdeckungsanspruch einerseits und die Pensionsverpflichtung andererseits voneinander unabhängig zu bilanzierenden Wirtschaftsgüter darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFH/NV 2004, 1143 (1144) unter Punkt II 1 b der Entscheidungsgründe m.w.N.), ist insoweit ohne Bedeutung, da allein die tatsächliche Handhabung durch das FA maßgeblich ist und eine Änderung gegenüber der ursprünglich vertretenen steuerrechtlichen Bewertung nicht zu einer aus § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützten Änderung führen kann (vgl. Tipke/Kruse - Loose, a.a.O., Rdz. 54 zu § 173 AO).

51

bb) Nichts anderes gilt, wenn man die im weiteren Verlauf des Klageverfahrens bekannt gewordenen Umstände in die Prüfung, ob die vorliegend allein in Betracht kommende Änderungsvorschrift des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO eingreift, einbezieht.

52

(1.) Dabei erscheint es allerdings schon fraglich, ob nach der abschließenden Zeichnung des zum Änderungsbescheid führenden Eingabewertbogens dem FA bekannt werdende Tatsachen überhaupt noch Berücksichtigung finden können.

53

(2.) Zwar ist eine Tatsache auch dann nachträglich bekannt geworden, wenn sie in einem der Aufhebung oder Änderung nachfolgenden Einspruchsverfahren bekannt wird. Das ist vor allem dann bedeutsam, wenn die Finanzbehörde den Aufhebungs- oder Änderungsbescheid auf nicht relevante Tatsachen stützt, solche aber im Einspruchsverfahren bekannt werden (Tipke/Kruse - Loose, a.a.O., Rdz. 50 zu § 173 AO).

54

Diese Grundsätze dürften sich aber auf einen erst im Verlauf eines Klageverfahrens gem. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten Steuerbescheid nicht übertragen lassen. Denn während sich die zur Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines Änderungsbescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO herangezogenen weitergehenden "neuen" Tatsachen im ersten Fall unverändert noch innerhalb des finanzbehördlichen Verfahrens bewegen, das erst mit der Einspruchsrücknahme (§ 362 AO), der Abhilfe durch das FA (vgl. § 367 Abs. 2 Satz 3 AO) oder den Erlass einer Einspruchsentscheidung (§ 367 Abs. 1 Satz 1 AO) seinen Abschluss findet, trifft dies auf erst im Klageverfahren erlassene Änderungsbescheide nicht zu, so dass es gerechtfertigt erscheint, insoweit allein auf die dem FA bis zum Erlass des Änderungsbescheides nachträglich bekannt gewordenen Umstände abzustellen. Im Ergebnis kann dies indes dahinstehen.

55

(3.) Denn auch unter Berücksichtigung der erst nach Erlass der Änderungsbescheide vom 22. Mai 2003 bekannt gewordenen Umstände ist deren Rechtserheblichkeit und damit die Ursächlichkeit der Unkenntnis des FA von diesen Tatsachen für die vorangegangenen Steuerfestsetzungen bzw. Feststellungen nicht zur Überzeugung des Gerichts dargelegt. Die insoweit verbliebenen Zweifel gereichen dem FA wegen der ihm obliegenden objektiven Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 begründenden Voraussetzungen zum Nachteil.

56

Selbst in Ansehung der in der Gesellschafterversammlung der ATB GmbH vom 6. November 1998 beschlossenen Übertragung der Rückdeckungsversicherung auf die Klägerin nebst entsprechendem Anschreiben an die ... Lebensversicherung AG vom 22. Februar 1999 sowie der u.a. behaupteten rechtsgeschäftlichen Übertragung der Pensionszusage in 1998 auf die Klägerin ist nicht erkennbar, aus welchen Gründen das FA unter Heranziehung seiner zunächst in den Bescheiden vom 23. August 2001 bzw. 28. Februar 2002 zum Ausdruck kommenden Auffassung anders als im Sinne einer bloßen Saldierung von Pensionsrückstellung einerseits und Rückdeckungsversicherung andererseits zur Ermittlung der als vGA anzusetzenden Beträge hätte entscheiden sollen. Dies folgt nicht zuletzt daraus, dass auch unter Berücksichtigung dieser erst im Laufe des Klageverfahrens zutage getretenen weitergehenden Einzelheiten die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung aus Sicht des FA unverändert nicht vorgelegen hätten. Dann hätte der damalige Bearbeiter aber auch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit in Kenntnis des nunmehr gegenwärtigen Sachverhalts mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht anders entschieden.

57

II. Die weitergehende - auf die voll umfängliche Aufhebung der vom beklagten FA angesetzten vGA gerichtete - Klage ist dagegen unbegründet, da die Voraussetzungen für die von der Klägerin in ihren Bilanzen zum 31.12.1998 bzw. 1999 gebildeten Pensionsrückstellungen zumindest wegen Nichtbeachtung des in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltenen Schriftformgebotes nicht vorliegen.

58

Gemäß § 6a Abs. 1 EStG darf für Pensionsverpflichtungen eine steuerwirksame Rückstellung gebildet werden, sofern die in § 6a EStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind, nämlich der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die Pensionszusage keinen Vorbehalt hinsichtlich der Minderung oder den Entzug der Pensionsanwartschaft oder -leistung enthält (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Pensionszusage schriftlich erteilt ist (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG).

59

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben.

60

2. Die Klägerin, der insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) obliegt, hat mangels substantiierter Darlegungen eine steuerrechtlich anzuerkennende eigene Pensionsverpflichtung gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer X nicht nachgewiesen.

61

a) Soweit sie sich in diesem Zusammenhang zunächst auf einen gesetzlichen Übergang der von der ATB GmbH begründeten Pensionsverpflichtung auf sie im Wege des § 613a BGB berufen hat, ist dem entgegenzuhalten, dass unabhängig von der Frage, ob im Streitfall die übrigen Voraussetzungen eines Betriebsübergangs gem. § 613a BGB gegeben sind, der Anstellungsvertrag eines GmbH-Geschäftsführers aus Rechtsgründen nicht nach § 613a BGB auf einen Betriebserwerber übergeht, da diese Vorschrift nur Arbeitsverhältnisse, nicht aber Dienstverhältnisse eines Organmitglieds erfasst. § 613a BGB findet auf solche Fälle auch keine analoge Anwendung (vgl. Schaub, Arbeitsrechthandbuch, 11. Auflage, § 118 Rdz. 10 "Betriebsübergang"; Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 13. Februar 2003 8 AZR 654/01, NZA 2003, 552; Urteil des Finanzgerichts München vom 28. September 2004 6 K 1635/02, FG Report 2004, 93). Damit ist zugleich ein gesetzlicher Übergang der Pensionsverpflichtung des Gesellschafter-Geschäftsführers X von der ATB GmbH auf die Klägerin ausgeschlossen.

62

b) Soweit die Klägerin im weiteren Verlauf des Klageverfahrens - erstmals mit Schriftsatz vom 11. Februar 2004 (Bl. 85 ff. (86) der Gerichtsakte) - eine rechtsgeschäftliche Übertragung der Pensionszusage von der ATB GmbH auf sie behauptet hat, ist sie - obwohl das beklagte FA eine solche Vereinbarung ausdrücklich bestritten hat - jedwede substantiierte Angaben zum Zeitpunkt und Inhalt einer solchen Vereinbarung schuldig geblieben.

63

Zwar dürfte die unstreitig auf die Klägerin übergangene Rückdeckungsversicherung ohne gleichzeitigen Übergang der Pensionsverpflichtung grundsätzlich keinen Sinn machen. Auch hat der nach der Abberufung des X im November 1998 zum Geschäftsführer der ATB GmbH bestellte Z der ... schriftlich mitgeteilt, dass die Rückdeckungsversicherung unverändert auf die Klägerin übertragen worden sei, da diese auch die Versorgungszusage übernommen habe (Bl. 88 der Gerichtsakte). Gleichwohl entbindet dies die Klägerin nicht von ihrer Verpflichtung, dem Gericht einen substantiierten Sachverhalt zu unterbreiten, aus dem sich für sie steuerrechtliche Folgerungen ergeben sollen. Dies gilt vor allem auch vor dem Hintergrund, dass sich die Klägerin fragen lassen muss, aus welchen Gründen sie nicht von vornherein auf den nunmehr behaupteten rechtsgeschäftlichen Übergang der Pensionszusage hingewiesen hat.

64

c) Schließlich stellte sich - unter Berücksichtigung der entsprechenden bloßen Behauptungen der Klägerin sowie der dem Gericht vorliegenden Akten - ein rechtsgeschäftlicher Übergang der gegenüber X ausgesprochenen Pensionsverpflichtungen von der ATB GmbH auf die Klägerin als Vertragsübernahme, d.h. als Fortführung der durch die ATB GmbH erteilten Pensionszusage durch die Klägerin dar.

65

Der Bildung einer hierauf gestützten Rückstellung steht jedoch entgegen, dass die Pensionszusage an X nicht in steuerrechtlicher anzuerkennender - nämlich schriftlicher - Form erteilt worden ist.

66

Soweit sich die Klägerin diesbezüglich auf die von ihr im Klageverfahren vorgelegte schriftliche "Versorgungszusage" stützt, vermag der Senat sich dem nicht anzuschließen. Denn diesem unter dem 23. Januar 1992 verfassten Schriftstück lässt sich schon nicht entnehmen, dass die ATB GmbH die seinerzeit noch unter "A GmbH" firmierte, eine Pensionszusage erteilt hat. Eine entsprechende Firmenbezeichnung findet in dem gesamten Vertragswerk keinen Niederschlag, nicht einmal als (Stempel-)Zusatz im Rahmen der beiden von X geleisteten Unterschriften am Ende der Versorgungszusage. Auch die auf den einzelnen Seiten im Kopf aufgedruckte Bezeichnung "... " rechtfertigt nicht den Rückschluss auf eine von der ATB GmbH/A GmbH schriftlich erteilte Pensionszusage. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall: Denn diese Bezeichnung verweist eher auf der - allerdings erst unter dem 19. Oktober 1993 gegründeten - Klägerin "B GmbH" bzw. späterhin "BTB GmbH" zuzurechnende Briefbögen, was wiederum als naheliegend erscheinen lässt, dass jedenfalls die dem Gericht vorgelegte "Versorgungszusage" erst nachträglich erstellt worden ist. Dann kann sie aber nicht dazu dienen, dem Schriftformerfordernis für die steuerrechtliche Anerkennung einer Pensionszusage (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) mit der sich hieran anschließenden Berechtigung zur Bildung einer Pensionsrückstellung genüge zu tun.

67

Dem steht weder entgegen, dass die ATB GmbH mit dem Versicherungsbeginn 1. Dezember 1992 bei der ... Lebensversicherung AG auf ihren Gesellschafter-Geschäftsführer X eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen noch in ihren Bilanzen bis zu der auf den 31.12.1997 - von der Finanzverwaltung unbeanstandet - Pensionsrückstellungen gebildet hat. Zum einen wird gerichtlicherseits nicht in Zweifel gezogen, dass dem X von der A GmbH eine zivilrechtlich wirksame Pensionszusage erteilt worden ist. Zum anderen belegt die auch über Jahre hinweg erfolgte Passivierung der Verpflichtungen aus der Pensionszusage nicht, dass diese auch in steuerrechtlich anzuerkennender Form - nämlich u.a. schriftlich - abgeschlossen worden ist. Dies muss jedenfalls dann gelten, wenn auf entsprechende Anforderung hin eine Vereinbarung vorgelegt wird, die die behauptete schriftlich abgeschlossene Pensionszusage gerade nicht widerspiegelt.

68

Dem Vorbringen der Klägerin bzw. den dem Gericht vorliegenden Akten lassen sich zudem keine Hinweise auf eine sonstige schriftlich getroffene Pensionszusage entnehmen. Diese Form ist zudem auch nach den eigenen Angaben der Klägerin von ihr selbst zu keinem Zeitpunkt gewahrt und damit insbesondere nicht nachgeholt worden.

69

3. Die streitbefangene Zusage im Sinne einer Vertragsübernahme durch die Klägerin erfüllte - ihre zivilrechtliche Wirksamkeit unterstellt - nicht die Voraussetzungen, die nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG an ihre Schriftlichkeit zu stellen sind.

70

a) Das Schriftformerfordernis ist in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG eingeführt worden, um die Nachprüfbarkeit der Pensionszusage, insbesondere durch die Finanzbehörden, zu erleichtern. Die Schriftform soll in erster Linie der Beweissicherung über den Umfang der Pensionszusage dienen. Dadurch soll vermieden werden, dass über den Inhalt der Pensionszusage - insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Art und Höhe der Leistungen, Widerrufsvorbehalte) - Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Angesichts dieser Zielrichtung des Schriftformgebots müssen die vorgenannten Faktoren in einer schriftlichen Willenserklärung der die Versorgung zusagenden Gesellschaft enthalten seien und die Erklärung dem Anspruchsberechtigten zugehen. Hierfür muss keine besondere Form beachtet werden, sondern es reicht jede schriftliche Fixierung aus, in der der Pensionsanspruch nach Art und Höhe festgelegt wird. Soweit § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I 2001, 3794) eine dahingehende Änderung erfahren hat, dass nunmehr ausdrücklich eine schriftliche Fixierung hinsichtlich Art, Form, Voraussetzungen und Höhe verlangt wird, ist diese Änderung nur als Klarstellung dessen zu werten, was bereits zuvor galt (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 37/02, BStBl II 2004, 121 m.w.N.).

71

Das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG gilt darüber hinaus auch bei späteren Änderungen der Pensionszusage (vgl. Urteil des FG Köln vom 11. April 2000 13 K 4287/99, EFG 2000, 1038; Blümich-Förster, Kommentar zu EStG, KStG, Gewerbesteuergesetz und Nebengesetzen, Rdz. 186 zu § 6a EStG; Herrmann/Heuer/Raupach-Dommermuth, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Rdn. 35 zu § 6a EStG; Littmann/Bitz/Pust-Höfer, Das Einkommensteuerrecht, Rdn. 99 zu § 6a).

72

b) Dieses Schriftformerfordernis ist im Streitfall nicht gewahrt Denn eine schriftliche Pensionszusage ist dem Gesellschafter-Geschäftsführer X von der Klägerin - hierüber herrscht zwischen den Beteiligten auch kein Streit - nicht erteilt worden.

73

aa) Es kann unentschieden bleiben, ob vom strengen Formerfordernis in den Fällen Abstand genommen werden könnte, in denen die Pensionszusage zunächst schriftlich erteilt worden ist, und diese erst im Anschluss hieran im Zusammenhang mit einer neuen beruflichen Tätigkeit des Begünstigten und einem hiermit verbundenen Arbeitgeberwechsel von diesem Arbeitgeber im Wege der Vertragsübernahme unverändert fortgeführt wird. Eine solche Konstellation ist hier aber schon deshalb nicht gegeben, weil bereits nicht feststeht, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer X überhaupt zu irgendeinem Zeitpunkt eine schriftliche Pensionszusage erteilt worden ist.

74

bb) Von dem Schriftformerfordernis konnte auch nicht deshalb abgesehen werden, weil diesem bereits durch die an dieser Stelle unterstellte und im Januar 1992 erfolgte (zivilrechtlich wirksame) Erteilung einer Pensionszusage durch die ATB GmbH an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer X Genüge getan war. Denn zu den Änderungen einer Pensionszusage, die der Schriftform bedürfen, rechnen auch solche, bei denen ein Wechsel auf Seiten des zu den Pensionsleistungen verpflichteten Unternehmens eintritt, weil der Geschäftsführer das "alte" Unternehmen verlässt und seine Tätigkeit bei einem neuen Unternehmen aufnimmt bzw. - wie vorliegend - nur noch dort fortführt und dieses die Verpflichtungen aus der vormaligen Pensionszusage übernimmt. Denn die Schriftform soll auch und gerade bei derartigen Fallgestaltungen dazu dienen, dass über denjenigen, der aus der Pensionszusage verpflichtet ist keine Ungewissheit besteht oder gar Streit herrscht. Diesem im Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willen wird aber nur dann hinreichend Rechnung getragen, wenn auch der Wechsel des pensionsverpflichteten Unternehmens bei gleichzeitiger Beendigung der für das "alte" Unternehmen ausgeübten Tätigkeit gegenüber dem Pensionsberechtigten - hier: dem Geschäftsführer X - schriftlich dokumentiert wird.

75

c) Da hiernach die von der Klägerin in ihren Bilanzen der Streitjahre gebildeten Pensionsrückstellungen nicht zulässig waren, bedarf es keiner Entscheidung, ob es - wie das FA meint - überdies an einer fremdüblichen Probezeit des Geschäftsführers bei der Klägerin mangelte bzw. der Pensionsanspruch von diesem ggf. nicht mehr zu erdienen gewesen ist, was wiederum den Ansatz einer entsprechenden vGA nach sich zöge.

76

4.) Die unter Verstoß gegen das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG gebildeten Pensionsrückstellungen sind nach alledem in den Steuerbilanzen der Klägerin zum 31.12.1998 im Umfang von ... DM und zum 31.12.1999 i.H.v. ... DM gewinnerhöhend aufzulösen.

77

Dass das beklagte FA demgegenüber in den Änderungsbescheiden vom 23. August 2001 bzw. 28. Februar 2002 nicht die Pensionsrückstellungen aufgelöst, sondern stattdessen von vGA in entsprechender Höhe ausgegangen ist, ist für den Streitfall ohne Bedeutung, da sich aus dieser Vorgehensweise keine Änderungen auf die Steuerfestsetzungen bzw. Feststellungen ergeben.

78

Die anteilige Auflösung der Pensionsrückstellungen ist auch nicht mit einer entsprechenden Auflösung der Ansprüche der Klägerin aus der Rückdeckungsversicherung zu kompensieren bzw. zu saldieren. Denn der Rückdeckungsanspruch einerseits und die Pensionsverpflichtung andererseits stellen unabhängig voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter mit der Folge dar, dass eine Saldierung beider gem. § 246 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) nicht zulässig ist (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 2004 I R 54/02, BFH/NV 2004, 1143 (1144) unter Punkt II 1 b der Entscheidungsgründe m.w.N.). Im Übrigen ist die Rückdeckungsversicherung nach den von der Klägerin im Verlaufe des Klageverfahrens vorgelegten Unterlagen ihr von der ATB GmbH übertragen worden, so dass auch eine entsprechende Forderung in die Bilanzen einzustellen war.

79

III. 1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird gem. § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich schließlich aus den §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

80

2. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Denn dem Rechtsstreit kommt im Hinblick darauf grundsätzliche Bedeutung zu, ob sich das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG auch auf die Übernahme der Pensionszusage durch das "neue" Unternehmen im Falle des Unternehmenswechsels eines Geschäftsführers erstreckt.

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