Verwaltungsgericht Stuttgart (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-15, Aktenzeichen 2 K 480/10

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Berufung wird zugelassen.

Tatbestand

1

Der Kläger begehrt die Rückerstattung von Mehrwertsteuer.

2

Der Kläger ist Eigentümer des Grundstücks Flst.-Nr. 0/0, Gemarkung G. Mit Bescheid vom 15.10.2007 wurde er von der Beklagten zu einem Wasserversorgungsbeitrag für dieses Grundstück in Höhe von 904,40 EUR zuzüglich 19 % MwSt. in Höhe von 171,84 EUR, insgesamt also 1.076,24 EUR herangezogen. Diesen Bescheid hat der Kläger nicht angefochten. Mit Schreiben vom 01.10.2009 beantragte der Kläger bei der Beklagten, ihm zu viel bezahlte Mehrwertsteuer in Höhe von 108,53 EUR zu erstatten. Zur Begründung gab er an, dass der Bundesfinanzhof am 08.10.2008 entschieden hätte, dass das Legen eines Hausanschlusses dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliege. Die auf den Wasserversorgungsbeitrag im Bescheid vom 15.10.2007 zu bezahlende Mehrwertsteuer betrage daher nur 63,31 EUR.

3

Mit Bescheid vom 06.10.2009 lehnte die Beklagte den Antrag mit der Begründung ab, dass der angefochtene Bescheid bestandskräftig sei. Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Widerspruch ein und machte geltend, dass der falsche Mehrwertsteuerausweis nicht an der Bestandskraft teilhabe. Zudem sei der Wasserversorgungsbeitrag eine Rechnung im steuerlichen Sinne. Eine Rechnungskorrektur sei bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung möglich, diese sei noch nicht eingetreten.

4

Mit Widerspruchsbescheid vom 07.01.2010 wies das Landratsamt O den Widerspruch des Klägers zurück und führte dazu aus, dass der Bundesfinanzhof mit Urteil vom 08.10.2008 entschieden habe, dass die Verbindung des Wasserverteilnetzes mit der Anlage des Grundstückseigentümers durch ein Wasserversorgungsunternehmen unter den Begriff „Lieferung von Wasser“ falle und deshalb mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern sei. Laut Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen vom 01.09.2009 sei diese Rechtsprechung analog auf Wasseranschlussbeiträge anzuwenden. Für noch offene Verfahren bereite die Anwendung keine Probleme. Auch privatrechtlich organisierte Wasserversorger könnten nachträglich eine Rechnungskorrektur mit geändertem Steuerausweis vornehmen. Bei öffentlich-rechtlichen Wasserversorgern wie der Beklagten gälten vorrangig die öffentlich-rechtlichen Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes Baden-Württemberg und der Abgabenordnung. Im vorliegenden Fall handle es sich nicht um ein laufendes, sondern um ein bereits abgeschlossenes Verwaltungsverfahren. Der Bescheid vom 15.10.2007 habe eine ordnungsgemäße Rechtsmittelbelehrung enthalten und sei unbestrittenermaßen bereits bestandskräftig. Bestandskräftige Steuer- und Abgabenbescheide dürften nur nach Maßgabe des § 3 Abs. 1 Ziffer 4 c KAG i.V.m. § 172 AO aufgehoben werden. Die Voraussetzungen hierfür seien offensichtlich allesamt nicht erfüllt. Der Bescheid sei auch nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen. Die Anwendung der §§ 173, 174 AO sei nach § 3 Abs. 1 Ziffer 4 c KAG bei Beiträgen ausgeschlossen. Auch § 175 AO treffe offensichtlich auf den vorliegenden Sachverhalt nicht zu. Dass sich allein aufgrund der Änderung der Rechtsprechung die rechtliche Beurteilung eines Lebenssachverhalts ändere, sei kein Anlass für eine nachträgliche Bescheidkorrektur nach den genannten Bestimmungen. Ebenso biete dies keine Grundlage für eine Berichtigung nach § 129 AO. Darüber hinaus dürfte bezüglich des Wasserversorgungsbeitrags bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sein. Bei einem Beitragsanspruch beginne die Verjährungsfrist ab dem Zeitpunkt der Beitragsentstehung zu laufen. Voraussetzung für eine Beitragsentstehung sei eine Anschlussmöglichkeit sowie eine Bebaubarkeit des Grundstücks. Außerdem müsse die Gemeinde eine rechtsgültige Satzung besitzen. Nachdem es sich bei dem betreffenden Grundstück um ein Hinterliegergrundstück handle, sei der Beitrag 2003 mit der schuldrechtlichen Bewilligung eines Geh-, Fahr-, sowie eines Leitungsrechts durch das Anliegergrundstück Flst.-Nr. 0/1 entstanden. Zum 31.12.2007 sei daher Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass auch aus diesem Grund eine Bescheidsänderung unstatthaft sei (§ 169 Abs. 1 AO). Eine Rechtsgrundlage für eine Aufhebung bzw. Korrektur des bereits bestandskräftigen Wasserversorgungsbescheids sei danach nicht vorhanden. Der Wasserversorgungsbeitrag mit Mehrwertsteuerausweis sei auch keine Rechnung im steuerlichen Sinne. Der im Bescheid ausgewiesene Mehrwertsteuersatz sei Teil des Beitragsbescheids und könne nicht isoliert betrachtet werden. Der Ausweis der Mehrwertsteuer unterliege daher den gleichen verwaltungsrechtlichen Regelungen wie die Hauptforderung.

5

Hiergegen richtet sich die am 08.02.2010 beim Verwaltungsgericht eingegangene Klage. Ergänzend zu seinem bisherigen Vorbringen macht der Kläger geltend, dass die Behörde bei der Bereitstellung, Herstellung oder Verbesserung einer öffentlichen Wasserversorgungsanlage eine selbständige gewerbliche Tätigkeit wahrnehme und daher Unternehmer im Sinne von § 2 Abs. 2 UStG sei. Mit den Beiträgen erziele sie Einnahmen zur Deckung des Aufwands für die Herstellung oder Verbesserung ihrer öffentlichen Wasserversorgungsanlage. Die von der Gemeinde damit verfolgte Absicht der Aufwandsdeckung sei ein Nebenzweck der Bereitstellung. An der Unternehmereigenschaft ändere sich auch nichts dadurch, dass die Gemeinde als Körperschaft des öffentlichen Rechts die Verhältnisse der Wasserversorgung zu ihren Bürgern öffentlich-rechtlich regele. Auch der Bundesfinanzhof habe mit Urteil vom 08.10.2008 festgestellt, dass das Legen eines Hausanschlusses durch eine Gemeinde dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliege und Lieferung von Wasser im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG sei. Wenn aber die Leistung der Gemeinde den allgemeinen Regelungen des Umsatzsteuergesetzes unterliege, so könne diese Gebühr nur den eigentlichen Beitragssatz, nicht aber die Mehrwertsteuer betreffen. Die Mehrwertsteuer werde zusätzlich erhoben, wobei dort an die Regeln des Umsatzsteuergesetzes anzuknüpfen sei. Die Gemeinde trete insoweit ebenso auf wie ein Unternehmer. Soweit also im Bescheid eine Mehrwertsteuer ausgewiesen sei, sei diese nicht Gegenstand des eigentlichen Beitragsbescheids, sondern unselbständiger Teil einer Rechnung. Insoweit greife die Abgabenordnung nicht, sondern seien die Vorschriften des § 14 c UStG anzuwenden. Maßgeblich sei für eine Rechnungskorrektur auch die zivilrechtliche Verjährung, die nicht eingetreten sei.

6

Der Kläger beantragt,

7

den Bescheid der Beklagten vom 06.10.2009 in der Gestalt des Widerspruchsbescheids des Landratsamts O vom 07.01.2010 aufzuheben und die Beklagte zu verurteilen, an den Kläger 108,53 EUR zu bezahlen.

8

Die Beklagte ist der Klage entgegengetreten und beantragt,

9

die Klage abzuweisen.

10

Sie verteidigt die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids und trägt ergänzend vor, dass die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum ermäßigten Umsatzsteuersatz nicht bestritten oder in Frage gestellt werde. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.10.2008, sei aber erst erlassen worden, nachdem der Wasserversorgungsbescheid der Beklagten an den Kläger vom 15.10.2007 bestandskräftig geworden sei. Von der Bestandskraft umfasst sei der gesamte Regelungsgehalt des seinerzeitigen Verwaltungsakts. Geregelt sei zum einen die Beitragspflicht des veranlagten Grundstücks, die Höhe des auf das Grundstück entfallenden Wasserversorgungsbeitrags und der Anfall und die Höhe der auf den Wasserversorgungsbeitrag entfallenden Umsatzsteuern. Dass der Regelungsgehalt bezüglich des Wasserversorgungsbeitrags als solchem auf den Vorgaben des Kommunalabgabengesetzes beruhe, während die Umsatzsteuerpflicht als solche und deren Höhe dem Umsatzsteuergesetz zu entnehmen sei, ändere daran nichts. Die unterschiedlichen gesetzlichen Regelungen würden im vorliegenden Fall im Wasserversorgungsbeitragsbescheid insgesamt angewandt und der Beitrag entsprechend (inklusive Umsatzsteuer) festgesetzt. Letzteres und die oben genannten Einzelheiten zur Festsetzung des Wasserversorgungsbeitragsbescheids und der entsprechenden Umsatzsteuer nähmen an der Bestandskraft des Bescheides vom 15.10.2007 teil. Der Umstand, dass der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zur Höhe der Mehrwertsteuer in einem späteren Urteil konkretisiert habe, ändere an der Bestandskraft des seinerzeitigen Wasserversorgungsbeitragsbescheids nichts. Auch rechtswidrige Bescheide erwüchsen in Bestandskraft und zwar mit ihrem kompletten Regelungsgehalt und unabhängig davon, auf welchen gesetzlichen Grundlagen einzelne Teilregelungen des Verwaltungsakts im Bescheid selbst getroffen worden seien.

11

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf die vorgelegten Schriftsätze, die Gerichtsakte und die Behördenakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

12

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, denn er hat keinen Anspruch auf nachträgliche Erstattung zuviel bezahlter Mehrwertsteuer.

13

Zwar war die Veranlagung des Klägers zu einem Wasserversorgungsbeitrag im Bescheid der Beklagten vom 15.10.2007 der Höhe nach fehlerhaft und damit objektiv rechtswidrig. Denn sie legte den Regel-Mehrwertsteuersatz von 19 % zugrunde, obwohl die Schaffung eines Wasseranschlusses gemeinschaftsrechtlich unter den Begriff „Lieferung von Wasser“ zu fassen ist und daher nur dem verminderten Mehrwertsteuersatz von 7 % unterliegt. Die Ausweisung der Mehrwertsteuer erfolgte jedoch dem Grunde nach zu Recht innerhalb der Festsetzung eines Wasserversorgungsbeitrags. Damit finden die Regelungen des UStG keine unmittelbare Anwendung (1.). Da der Wasserversorgungsbescheid bestandskräftig ist, bietet er der Beklagten, solange er nicht aufgehoben ist, eine Rechtsgrundlage dafür, den festgesetzten Beitrag einschließlich Mehrwertsteuer behalten zu dürfen und der Kläger hat keinen Anspruch auf Abänderung des Bescheides nach Bestandskraft (2.). Dies ergibt sich aus Folgendem:

14

1. Bei der Erhebung eines Wasserversorgungsbeitrags wird eine Gemeinde im kommunalen Abgabenrecht tätig, in dem das Kommunalabgabengesetz Baden-Württemberg (KAG) für das Verwaltungsverfahren Anwendung findet. Die Beitragsfestsetzung erfolgte hier zutreffenderweise durch Verwaltungsakt und nicht durch Rechnung, da die Beklagte von der im Gesetz vorgesehenen Möglichkeit einer Privatisierung der Beitragserhebung gem. §§ 20 Abs. 1 S. 2, 13 Abs. 2 KAG keinen Gebrauch gemacht hat. Die Mehrwertsteuerausweisung im Bescheid vom 15.10.2007 ist - entgegen der Ansicht des Klägers - nicht gesondert als Rechnung zu behandeln, sondern Teil der hoheitlichen Beitragsfestsetzung. Sie nimmt daher an den verfahrensrechtlichen Regelungen der Beitragsfestsetzung nach KAG teil.

15

Eine Aufspaltung des Wasserversorgungsbescheids vom 15.10.2007 in Verwaltungsakt und Rechnung scheint schon nach dem Wortlaut nicht möglich. Denn der Bescheid weist die Mehrwertsteuer ausdrücklich als - wenn auch gesondert berechneten - Teil der Beitragsfestsetzung aus. Nach dem Empfängerhorizont musste dem Kläger auch klar sein, dass sich die Rechtsmittelbelehrung auf den Wasserversorgungsbeitrag in Höhe von 1.076,24 EUR also einschließlich Mehrwertsteuer bezieht.

16

Die Festsetzung der Mehrwertsteuer als „Nebenleistung“ zum eigentlichen Wasserversorgungsbeitrag nach KAG wurde von der Beklagten dem Grunde nach auch in gesetzmäßiger Weise vorgenommen. Lange Zeit war die obergerichtliche Rechtsprechung davon ausgegangen, dass Wasserversorgungsbeiträge umsatzsteuerfrei seien. Erst durch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29.04.1988 (8 C 33/85, KStZ 1988, 187-198) wurde klargestellt, dass die von den Gemeinden erhobenen Wasserversorgungsbeiträge der Umsatzsteuer unterliegen. In den Gründen hat das Bundesverwaltungsgericht damals ausgeführt, dass die jeweilige Gemeinde selbst Schuldnerin der Umsatzsteuer und berechtigt ist, diese Steuer auf die Beitragspflichtigen überzuwälzen. Dies könne sie nur tun, indem sie die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen, also die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes oder der Beitragssatzung beachte.

17

Im vorliegenden Fall hat die Beklagte in der hier gem. § 2 Abs. 1 S. 1 KAG anwendbaren Satzung über den Anschluss an die öffentliche Wasserversorgungsanlage und die Versorgung der Grundstücke mit Wasser (Wasserversorgungssatzung - WVS) vom 28.04.2003 in § 53 bestimmt, dass soweit Leistungen, die den in dieser Satzung festgelegten Abgaben, Kostenersätzen und sonstigen Einnahmen (Entgelten) zugrunde liegen, umsatzsteuerpflichtig sind, zu den Entgelten die Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in der im Umsatzsteuergesetz jeweils festgelegten Höhe hinzutritt. Diese Satzungsbestimmung ermächtigt die Beklagte, mit dem eigentlichen Wasserversorgungsbeitrag gleichzeitig die Mehrwertsteuer, die sie der Finanzverwaltung schuldet, nach den Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes und ihrer Beitragssatzung auf den Beitragsschuldner überzuwälzen. Dies hat sie im Bescheid vom 15.10.2007 auch in offengelegter Weise getan. Die Festsetzung der Mehrwertsteuer im Veranlagungsbescheid erfolgte somit zu Recht allein aufgrund der Vorschriften von KAG und WVS. Für eine unmittelbare Anwendbarkeit des UStG im Festsetzungsverfahren ist daher kein Raum. Vielmehr ist lediglich für die Höhe gem. § 53 WVS das UStG anzuwenden.

18

2. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Teil-Aufhebung des bestandskräftigen Bescheids hinsichtlich der objektiv fehlerhaften Festsetzung der Mehrwertsteuer. Insoweit enthält das Kommunalabgabengesetz Baden-Württemberg (KAG) für das Verwaltungsverfahren spezielle Regelungen (§ 1 KAG). So findet im Regelfall im kommunalen Abgabenrecht nicht das Verwaltungsverfahrensgesetz (LVwVfG) Anwendung, sondern eine Vielzahl von Vorschriften der Abgabenordnung (AO), welche in § 3 KAG abschließend aufgeführt sind. Damit richtet sich auch die Abänderung eines bestandskräftigen Abgabenbescheide verfahrensrechtlich allein nach den in § 3 KAG ausdrücklich genannten anwendbaren Vorschriften der AO. Eine ergänzende Anwendbarkeit der Vorschriften des Landesverwaltungsverfahrensgesetzes - etwa § 51 LVwVfG über das Wiederaufgreifen des Verfahrens - ist dagegen gemäß § 2 Abs. 2 Ziffer 1 LVwVfG ausgeschlossen.

19

Da der Wasserversorgungsbeitragsbescheid einen „Steuerbescheid“ im Sinne von § 155 AO darstellt, finden auch die im Verwaltungsverfahren grundsätzlich anwendbaren Vorschriften des § 129 AO über die Berichtigung oder § 130 AO über die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes (vgl. § 3 Abs. 1 Ziff. 3 b KAG) im vorliegenden Fall keine Anwendung. Das KAG differenziert insoweit zwischen Steuerbescheiden und (sonstigen) Verwaltungsakten. Die Regelungen der §§ 118 bis 133 AO sind nur bei Verwaltungsakten ohne Steuerfestsetzung anwendbar, während für Steuerbescheide die §§ 172 ff. AO eine lex specialis darstellen.

20

Hinsichtlich der Durchführung der Besteuerung sind bei der Festsetzung von Beiträgen von den umfangreichen Abänderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO lediglich § 172 AO (eingeschränkt) und § 175 AO anwendbar, während §§ 173 und 174 AO lediglich für kommunale Steuern gelten (vgl. § 3 Abs. 1 Ziff. 4 c KAG). Die Voraussetzungen des § 172 AO liegen offensichtlich nicht vor, da die Vorschrift andere Steuerarten betrifft oder sonst voraussetzt, dass die Steuererhebung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig erfolgt ist. Gleiches gilt für § 175 AO welcher in der Anwendung auf die Auswirkungen der Abänderung eines Grundlagenbescheids oder eines Ereignisses mit Rückwirkung beschränkt ist. Eine Änderung der obergerichtlichen Rechtsprechung wird hiervon nicht umfasst.

21

Damit könnte der bestandskräftige Wasserversorgungsbescheid nur gem. § 169 Abs. 1 AO innerhalb der Verjährungsfrist abänderbar sein. Auch insoweit ist der Beitragsbescheid vom 15.10.2007 nach KAG zu beurteilen und nicht wie eine Rechnung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne zu behandeln. Im vorliegenden Fall ist die Verjährungsfrist jedoch am 31.12.2007 abgelaufen. Die einheitliche vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist nach § 3 Abs. 1 Ziff. 4 c KAG beginnt im kommunalen Abgabenrecht nämlich mit Entstehung der Beitragsschuld. Lediglich für die Frage einer Zahlungsverjährung kommt es auf den Zeitpunkt der „Rechnungstellung“ bzw. Bekanntgabe des Bescheides an. Die Beklagte hat nachvollziehbar dargelegt, dass der Beitrag bereits im Jahr 2003 mit der schuldrechtlichen Bewilligung eines Geh- Fahr- sowie eines Leitungsrechts für das Hinterliegergrundstück über das Anliegergrundstück entstanden ist. Damit begann die Verjährungsfrist von 4 Jahren mit dem 01.01.2004; sie ist am 31.12.2007 abgelaufen. Der Abänderungsantrag des Klägers aus dem Jahr 2009 war damit im Hinblick auf eine Berichtigungsmöglichkeit innerhalb der Verjährungsfrist verspätet.

22

Damit fehlt es im vorliegenden Fall zumindest im Geltungsbereich des KAG Baden-Württemberg schon an einer gesetzlichen Regelung, die es der Beklagten überhaupt erlauben würde, den bestandskräftigen Wasserversorgungsbescheid einschließlich der darin enthaltenen Mehrwertsteuer abzuändern.

23

Schließlich kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg auf eine „übergesetzliche“ Regelung wie etwa einen Verstoß gegen Treu und Glauben berufen, um im vorliegenden Fall einen Anspruch auf Aufhebung eines bestandskräftigen Abgabenbescheids zu begründen. Zum einen ist die Beklagte wegen ihrer Verpflichtung, auch bei der Frage einer Steuererstattung rechtmäßig zu handeln, grundsätzlich an die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes gebunden. Zum anderen war sie offensichtlich bei Bekanntgabe des Bescheides vom 15.10.2007 in nicht vorwerfbarer Weise der Auffassung, rechtmäßig zu handeln. Sie befand sich hinsichtlich der Anwendbarkeit des maßgeblichen Mehrwertsteuersatzes damals im Einklang mit der allgemeinen Rechtsansicht in der Bundesrepublik zur Besteuerung von Wasseranschlüssen. Erst durch eine Entscheidung des EuGH vom 3.04.2008 (C-442/05) entstand in Deutschland ein Problembewusstsein dahingehend, dass ohne eine - grundsätzlich mögliche - abweichende Spezialregelung des deutschen Gesetzgebers, sämtliche mit der Lieferung von Wasser in Zusammenhang stehenden Leistungen dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen. Infolgedessen kam es dann zu einer Änderung der deutschen Rechtsprechung in Form der BFH-Entscheidung vom 8.10.2008. Da somit für die Beklagte frühestens im Laufe des Jahres 2008 - also nach Bestandskraft des Wasserversorgungsbescheids an den Kläger - eine Rechtswidrigkeit ihrer Verwaltungspraxis erkennbar war, fehlt es auch offensichtlich an einem vorwerfbaren Verhalten ihrerseits.

24

Da zudem die fehlende Abänderbarkeit eines bestandskräftigen Beitragsbescheides gleichermaßen zu Ungunsten einer Kommune gilt und hier wegen des Grundsatzes der Einmaligkeit der Beitragserhebung sogar innerhalb der Festsetzungsverjährung gilt, ist für die Kammer ein Verstoß gegen Treu und Glauben im Verhalten der Beklagten nicht erkennbar.

25

Schließlich erschiene auch ein Anspruch des Klägers auf Wiederaufgreifen des Verwaltungsverfahrens bei Anwendbarkeit der entsprechenden Vorschriften des LVwVfG mehr als fraglich. Nach ständiger obergerichtlicher Rechtsprechung besteht ein solcher Anspruch lediglich zur Vermeidung eines ansonsten unerträglichen Ergebnisses (vgl. BVerwG, Urt. v. 22.10.2009 - 1 C 26/08 -, NVwZ 2010, 652-656), woran es hier offensichtlich fehlt.

26

Die Klage ist daher abzuweisen.

27

Die Berufung war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§§ 124a Abs. 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

28

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

Gründe

12

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten, denn er hat keinen Anspruch auf nachträgliche Erstattung zuviel bezahlter Mehrwertsteuer.

13

Zwar war die Veranlagung des Klägers zu einem Wasserversorgungsbeitrag im Bescheid der Beklagten vom 15.10.2007 der Höhe nach fehlerhaft und damit objektiv rechtswidrig. Denn sie legte den Regel-Mehrwertsteuersatz von 19 % zugrunde, obwohl die Schaffung eines Wasseranschlusses gemeinschaftsrechtlich unter den Begriff „Lieferung von Wasser“ zu fassen ist und daher nur dem verminderten Mehrwertsteuersatz von 7 % unterliegt. Die Ausweisung der Mehrwertsteuer erfolgte jedoch dem Grunde nach zu Recht innerhalb der Festsetzung eines Wasserversorgungsbeitrags. Damit finden die Regelungen des UStG keine unmittelbare Anwendung (1.). Da der Wasserversorgungsbescheid bestandskräftig ist, bietet er der Beklagten, solange er nicht aufgehoben ist, eine Rechtsgrundlage dafür, den festgesetzten Beitrag einschließlich Mehrwertsteuer behalten zu dürfen und der Kläger hat keinen Anspruch auf Abänderung des Bescheides nach Bestandskraft (2.). Dies ergibt sich aus Folgendem:

14

1. Bei der Erhebung eines Wasserversorgungsbeitrags wird eine Gemeinde im kommunalen Abgabenrecht tätig, in dem das Kommunalabgabengesetz Baden-Württemberg (KAG) für das Verwaltungsverfahren Anwendung findet. Die Beitragsfestsetzung erfolgte hier zutreffenderweise durch Verwaltungsakt und nicht durch Rechnung, da die Beklagte von der im Gesetz vorgesehenen Möglichkeit einer Privatisierung der Beitragserhebung gem. §§ 20 Abs. 1 S. 2, 13 Abs. 2 KAG keinen Gebrauch gemacht hat. Die Mehrwertsteuerausweisung im Bescheid vom 15.10.2007 ist - entgegen der Ansicht des Klägers - nicht gesondert als Rechnung zu behandeln, sondern Teil der hoheitlichen Beitragsfestsetzung. Sie nimmt daher an den verfahrensrechtlichen Regelungen der Beitragsfestsetzung nach KAG teil.

15

Eine Aufspaltung des Wasserversorgungsbescheids vom 15.10.2007 in Verwaltungsakt und Rechnung scheint schon nach dem Wortlaut nicht möglich. Denn der Bescheid weist die Mehrwertsteuer ausdrücklich als - wenn auch gesondert berechneten - Teil der Beitragsfestsetzung aus. Nach dem Empfängerhorizont musste dem Kläger auch klar sein, dass sich die Rechtsmittelbelehrung auf den Wasserversorgungsbeitrag in Höhe von 1.076,24 EUR also einschließlich Mehrwertsteuer bezieht.

16

Die Festsetzung der Mehrwertsteuer als „Nebenleistung“ zum eigentlichen Wasserversorgungsbeitrag nach KAG wurde von der Beklagten dem Grunde nach auch in gesetzmäßiger Weise vorgenommen. Lange Zeit war die obergerichtliche Rechtsprechung davon ausgegangen, dass Wasserversorgungsbeiträge umsatzsteuerfrei seien. Erst durch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 29.04.1988 (8 C 33/85, KStZ 1988, 187-198) wurde klargestellt, dass die von den Gemeinden erhobenen Wasserversorgungsbeiträge der Umsatzsteuer unterliegen. In den Gründen hat das Bundesverwaltungsgericht damals ausgeführt, dass die jeweilige Gemeinde selbst Schuldnerin der Umsatzsteuer und berechtigt ist, diese Steuer auf die Beitragspflichtigen überzuwälzen. Dies könne sie nur tun, indem sie die einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen, also die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes oder der Beitragssatzung beachte.

17

Im vorliegenden Fall hat die Beklagte in der hier gem. § 2 Abs. 1 S. 1 KAG anwendbaren Satzung über den Anschluss an die öffentliche Wasserversorgungsanlage und die Versorgung der Grundstücke mit Wasser (Wasserversorgungssatzung - WVS) vom 28.04.2003 in § 53 bestimmt, dass soweit Leistungen, die den in dieser Satzung festgelegten Abgaben, Kostenersätzen und sonstigen Einnahmen (Entgelten) zugrunde liegen, umsatzsteuerpflichtig sind, zu den Entgelten die Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) in der im Umsatzsteuergesetz jeweils festgelegten Höhe hinzutritt. Diese Satzungsbestimmung ermächtigt die Beklagte, mit dem eigentlichen Wasserversorgungsbeitrag gleichzeitig die Mehrwertsteuer, die sie der Finanzverwaltung schuldet, nach den Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes und ihrer Beitragssatzung auf den Beitragsschuldner überzuwälzen. Dies hat sie im Bescheid vom 15.10.2007 auch in offengelegter Weise getan. Die Festsetzung der Mehrwertsteuer im Veranlagungsbescheid erfolgte somit zu Recht allein aufgrund der Vorschriften von KAG und WVS. Für eine unmittelbare Anwendbarkeit des UStG im Festsetzungsverfahren ist daher kein Raum. Vielmehr ist lediglich für die Höhe gem. § 53 WVS das UStG anzuwenden.

18

2. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Teil-Aufhebung des bestandskräftigen Bescheids hinsichtlich der objektiv fehlerhaften Festsetzung der Mehrwertsteuer. Insoweit enthält das Kommunalabgabengesetz Baden-Württemberg (KAG) für das Verwaltungsverfahren spezielle Regelungen (§ 1 KAG). So findet im Regelfall im kommunalen Abgabenrecht nicht das Verwaltungsverfahrensgesetz (LVwVfG) Anwendung, sondern eine Vielzahl von Vorschriften der Abgabenordnung (AO), welche in § 3 KAG abschließend aufgeführt sind. Damit richtet sich auch die Abänderung eines bestandskräftigen Abgabenbescheide verfahrensrechtlich allein nach den in § 3 KAG ausdrücklich genannten anwendbaren Vorschriften der AO. Eine ergänzende Anwendbarkeit der Vorschriften des Landesverwaltungsverfahrensgesetzes - etwa § 51 LVwVfG über das Wiederaufgreifen des Verfahrens - ist dagegen gemäß § 2 Abs. 2 Ziffer 1 LVwVfG ausgeschlossen.

19

Da der Wasserversorgungsbeitragsbescheid einen „Steuerbescheid“ im Sinne von § 155 AO darstellt, finden auch die im Verwaltungsverfahren grundsätzlich anwendbaren Vorschriften des § 129 AO über die Berichtigung oder § 130 AO über die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes (vgl. § 3 Abs. 1 Ziff. 3 b KAG) im vorliegenden Fall keine Anwendung. Das KAG differenziert insoweit zwischen Steuerbescheiden und (sonstigen) Verwaltungsakten. Die Regelungen der §§ 118 bis 133 AO sind nur bei Verwaltungsakten ohne Steuerfestsetzung anwendbar, während für Steuerbescheide die §§ 172 ff. AO eine lex specialis darstellen.

20

Hinsichtlich der Durchführung der Besteuerung sind bei der Festsetzung von Beiträgen von den umfangreichen Abänderungsvorschriften der §§ 172 ff. AO lediglich § 172 AO (eingeschränkt) und § 175 AO anwendbar, während §§ 173 und 174 AO lediglich für kommunale Steuern gelten (vgl. § 3 Abs. 1 Ziff. 4 c KAG). Die Voraussetzungen des § 172 AO liegen offensichtlich nicht vor, da die Vorschrift andere Steuerarten betrifft oder sonst voraussetzt, dass die Steuererhebung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig erfolgt ist. Gleiches gilt für § 175 AO welcher in der Anwendung auf die Auswirkungen der Abänderung eines Grundlagenbescheids oder eines Ereignisses mit Rückwirkung beschränkt ist. Eine Änderung der obergerichtlichen Rechtsprechung wird hiervon nicht umfasst.

21

Damit könnte der bestandskräftige Wasserversorgungsbescheid nur gem. § 169 Abs. 1 AO innerhalb der Verjährungsfrist abänderbar sein. Auch insoweit ist der Beitragsbescheid vom 15.10.2007 nach KAG zu beurteilen und nicht wie eine Rechnung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne zu behandeln. Im vorliegenden Fall ist die Verjährungsfrist jedoch am 31.12.2007 abgelaufen. Die einheitliche vierjährige Festsetzungsverjährungsfrist nach § 3 Abs. 1 Ziff. 4 c KAG beginnt im kommunalen Abgabenrecht nämlich mit Entstehung der Beitragsschuld. Lediglich für die Frage einer Zahlungsverjährung kommt es auf den Zeitpunkt der „Rechnungstellung“ bzw. Bekanntgabe des Bescheides an. Die Beklagte hat nachvollziehbar dargelegt, dass der Beitrag bereits im Jahr 2003 mit der schuldrechtlichen Bewilligung eines Geh- Fahr- sowie eines Leitungsrechts für das Hinterliegergrundstück über das Anliegergrundstück entstanden ist. Damit begann die Verjährungsfrist von 4 Jahren mit dem 01.01.2004; sie ist am 31.12.2007 abgelaufen. Der Abänderungsantrag des Klägers aus dem Jahr 2009 war damit im Hinblick auf eine Berichtigungsmöglichkeit innerhalb der Verjährungsfrist verspätet.

22

Damit fehlt es im vorliegenden Fall zumindest im Geltungsbereich des KAG Baden-Württemberg schon an einer gesetzlichen Regelung, die es der Beklagten überhaupt erlauben würde, den bestandskräftigen Wasserversorgungsbescheid einschließlich der darin enthaltenen Mehrwertsteuer abzuändern.

23

Schließlich kann sich der Kläger auch nicht mit Erfolg auf eine „übergesetzliche“ Regelung wie etwa einen Verstoß gegen Treu und Glauben berufen, um im vorliegenden Fall einen Anspruch auf Aufhebung eines bestandskräftigen Abgabenbescheids zu begründen. Zum einen ist die Beklagte wegen ihrer Verpflichtung, auch bei der Frage einer Steuererstattung rechtmäßig zu handeln, grundsätzlich an die Vorschriften des Kommunalabgabengesetzes gebunden. Zum anderen war sie offensichtlich bei Bekanntgabe des Bescheides vom 15.10.2007 in nicht vorwerfbarer Weise der Auffassung, rechtmäßig zu handeln. Sie befand sich hinsichtlich der Anwendbarkeit des maßgeblichen Mehrwertsteuersatzes damals im Einklang mit der allgemeinen Rechtsansicht in der Bundesrepublik zur Besteuerung von Wasseranschlüssen. Erst durch eine Entscheidung des EuGH vom 3.04.2008 (C-442/05) entstand in Deutschland ein Problembewusstsein dahingehend, dass ohne eine - grundsätzlich mögliche - abweichende Spezialregelung des deutschen Gesetzgebers, sämtliche mit der Lieferung von Wasser in Zusammenhang stehenden Leistungen dem ermäßigten Mehrwertsteuersatz unterliegen. Infolgedessen kam es dann zu einer Änderung der deutschen Rechtsprechung in Form der BFH-Entscheidung vom 8.10.2008. Da somit für die Beklagte frühestens im Laufe des Jahres 2008 - also nach Bestandskraft des Wasserversorgungsbescheids an den Kläger - eine Rechtswidrigkeit ihrer Verwaltungspraxis erkennbar war, fehlt es auch offensichtlich an einem vorwerfbaren Verhalten ihrerseits.

24

Da zudem die fehlende Abänderbarkeit eines bestandskräftigen Beitragsbescheides gleichermaßen zu Ungunsten einer Kommune gilt und hier wegen des Grundsatzes der Einmaligkeit der Beitragserhebung sogar innerhalb der Festsetzungsverjährung gilt, ist für die Kammer ein Verstoß gegen Treu und Glauben im Verhalten der Beklagten nicht erkennbar.

25

Schließlich erschiene auch ein Anspruch des Klägers auf Wiederaufgreifen des Verwaltungsverfahrens bei Anwendbarkeit der entsprechenden Vorschriften des LVwVfG mehr als fraglich. Nach ständiger obergerichtlicher Rechtsprechung besteht ein solcher Anspruch lediglich zur Vermeidung eines ansonsten unerträglichen Ergebnisses (vgl. BVerwG, Urt. v. 22.10.2009 - 1 C 26/08 -, NVwZ 2010, 652-656), woran es hier offensichtlich fehlt.

26

Die Klage ist daher abzuweisen.

27

Die Berufung war zuzulassen, da die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§§ 124a Abs. 1, 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO).

28

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.