Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2015-11-26, Aktenzeichen 16 K 58/15

Tatbestand

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Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob der Kläger als landwirtschaftlicher Betriebshelfer steuerfreie Leistungen in den Streitjahren 2008 bis 2010 nach § 4 Nr. 27 b Umsatzsteuergesetz UStG) erzielt hat.

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Der Kläger ist zumindest seit dem 1. Februar 2007 als nebenberuflicher landwirtschaftlicher Betriebshelfer tätig. Umsatzsteuererklärungen reichte er beim Beklagten zunächst nicht ein, da er von der Kleinunternehmerregelung in § 19 Abs. 1 UStG Gebrauch machte.

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In der Zeit von November 2011 bis Mai 2012 führte das Finanzamt W im Auftrag des Beklagten beim Kläger eine Außenprüfung durch, die die Jahre 2007 bis 2009 umfasste. Dabei griff der Außenprüfer folgenden Sachverhalt auf:

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Die L-Kasse (Landwirtschaftlicher Sozialversicherungsträger – LSV-Träger) schloss mit dem Landwirtschaftlichen Maschinenring A (LMR) am xx. September 2006 einen Vertrag über die Erbringung der Sozialleistung Betriebs- und Haushaltshilfe und die Prüfung der Qualität und Wirtschaftlichkeit der Dienstleistung. In der Präambel zum Vertrag wird danach betont, dass die Betriebs- und Haushaltshilfe in der landwirtschaftlichen Sozialversicherung eine der bedeutendsten Sozialleistungen sei. Sie habe den Zweck, die wegen Krankheit, Arbeitsunfall, Berufskrankheit, Leistungen zur medizinischen Rehabilitation, Schwangerschaft oder Mutterschaft ausfallende Arbeitskraft des Landwirts oder Landwirtin so weit zu ersetzen, dass ein Einkommensverlust verhindert werde. Als Betriebs- oder Haushaltshilfe werde grundsätzlich von den Trägern der landwirtschaftlichen Sozialversicherung eine Ersatzkraft gestellt (Sachleistungsprinzip). Diese müsse über entsprechende Eignung und Ausbildung verfügen. Der Vertrag solle dazu dienen, den gesetzlichen Erfordernissen gerecht zu werden, dass genügend geeignete Ersatzkräfte zur Verfügung stünden und zum Einsatz kommen könnten, um dem Sachleistungsprinzip Rechnung zu tragen.

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Nach § 1 des Vertrages verfügte der LMR über entsprechende Ersatzkräfte, die bei der Erbringung von Betriebs- oder Haushaltshilfe als Betriebs- und Haushaltshilfekräfte einsetzbar seien. Gegenstand des Vertrages sei der Inhalt, der Umfang, die Vergütung sowie die Prüfung der Qualität und Wirtschaftlichkeit der Leistungserbringung, über deren Inhalt, Umfang und Dauer der LSV-Träger entscheide, sowie die Vermittlung der beim LSV-Träger fest angestellten Ersatzkräfte durch den LMR.

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Nach § 2 Abs. 2 des Vertrages unterstütze der LMR den LSV-Träger bei der Erbringung und Durchführung von Betriebs- oder Haushaltshilfe, indem er auf Anforderung der Landwirtschaftlichen Sozialversicherung eine geeignete Ersatzkraft zur Verfügung stelle. Dies gelte auch bei einer notwendigen Verlängerung eines Einsatzes, bei einem Einsatzwechsel und bei einer erforderlichen Stundenänderung. § 2 Abs. 3 des Vertrages bestimmte, dass neben den eigenen Kräften des LMR als einsatzbezogenen Leistungen auch für die fest angestellten Kräfte des LSV-Trägers erbracht werden sollten, wobei deren Anstellungsverhältnis bestehen bleibe. Dabei seien die angestellten Kräfte des LSV-Trägers vorrangig vor allen anderen Einsatzkraftarten einzusetzen. Der Ablauf der Aufgaben, die durch den LMR zu erbringen waren, wurde in einem Ablaufdiagramm dargestellt, das als Anlage 1 nach § 2 Abs. 4 des Vertrages Bestandteil der Vereinbarungen wurde. Nach dem Ablaufdiagramm hatte der LMR vorrangig hauptberufliche Einsatzkräfte des LSV-Trägers einzusetzen. Nachrangig waren hauptberufliche Einsatzkräfte, nebenberufliche Einsatzkräfte und Zivildienstleistende des LMR einsetzbar. In diesem Fall sollte die Rechnungsstellung durch den LMR erfolgen.

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Nach § 6 des Vertrages haftete der LMR für Schäden, die durch ihn oder durch bei ihm angestellte haupt- oder nebenberufliche Ersatzkräfte und Zivildienstleistende schuldhaft verursacht wurden, und verpflichtete sich insoweit, den LSV-Träger von der Haftung freizustellen. Der LMR hatte hierzu eine mindestens die gesetzliche Haftpflicht umfassende Haftpflichtversicherung nachzuweisen.

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Regelungen zur Vergütung enthielt § 7 der Vereinbarung. Danach vergüteten der LSV-Träger die im Rahmen der Betriebs- oder Haushaltshilfe erbrachten Leistungen des LMR nach den in einer eigenen Vergütungsvereinbarung geregelten Vergütungssätzen. Weder der LMR noch die von ihm eingesetzten Ersatzkräfte konnten Forderungen gegenüber den Versicherten erheben.

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In einer Vergütungsvereinbarung vom xx. Februar 2009 zwischen dem LSV-Träger und dem LMR wurde festgelegt, dass der LSV-Träger dem LMR für Einsätze von hauptberuflichen Ersatzkräften einen pauschalen Stundensatz in Höhe von 22,52 € zahle. Bei nebenberuflichen Einsatzkräften ermäßigte sich dieser Stundensatz auf 15,45 €, bei sonstigen Einsatzkräften (Zivildienstleistenden) auf 8,55 €. Hauptberuflich waren dabei solche Einsatzkräfte, die vom LMR dauerhaft in einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis beschäftigt wurden. Nebenberuflich waren solche Einsatzkräfte, mit denen lediglich ein Bereitstellungsvertrag geschlossen worden war und die nicht oder nur für die Dauer des jeweiligen Einsatzes beschäftigt wurden. Mit diesen Stundensätzen waren auch die Leistungen des LMR zur Unterstützung des LSV-Trägers und die Prüfung der Qualität der Sozialleistungen mit abgegolten. In der wortgleichen Vorgängervereinbarung vom 4. Juli 2008 waren Stundensätze von 21,80 €, 14,96 € bzw. 8,55 € festgelegt worden.

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Mit Beitrittserklärung vom xx. Januar 2007 trat der Maschinenring rückwirkend zum 1. Oktober 2006 in alle Rechte und Pflichten des Vertrages zwischen dem LSV-Träger und dem LMR vom xx. September 2006 bei. Nach dieser Beitrittserklärung war der Maschinenring danach berechtigt, für die von ihm betreuten Betriebshilfe-Einsätze unter Einhaltung der damit verbundenen Abläufe und Bedingungen nach der Vergütungsvereinbarung direkt mit dem LSV-Träger abzurechnen.

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Am xx. Februar 2007 schlossen der Kläger und der Maschinenring eine Vereinbarung, die als Bereitschaftserklärung überschrieben war. Der Kläger erklärte sich danach bereit, ab dem 1. Februar 2007 für die Mitglieder des Maschinenrings die Tätigkeit eines nebenberuflichen Betriebshelfers zu übernehmen. Seine Aufgabe bestehe darin, die im Einsatzbetrieb anfallenden Arbeiten im Sinne und/oder nach Weisung des Betriebsleiters bzw. seines Stellvertreters zu verrichten. Rechtsbeziehungen entstünden nur zwischen dem Auftrag nehmenden und dem Auftrag gebenden Betrieb. Die Vermittlung der Einsätze erfolge nach Anforderung der Mitglieder ausschließlich durch den Maschinenring. Die Vergütung erfolge in Anlehnung an die jeweils gültigen, unverbindlichen Verrechnungssätze des Maschinenrings. Die Verrechnung der Einsatzkosten erfolge der Einsatztagebuchzettel bargeldlos durch den Maschinenring.

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Der Maschinenring - Vermittlungs- und Abrechnungsstelle - erstellte gegenüber dem Kläger jährliche Zusammenstellungen der abgerechneten Einsätze. Aufgelistet nach den einzelnen Mitgliedern wurden dort pauschale Stundensätze oder aber auch Einzelleistungen (Viehscheren, An- und Abfahrten) erfasst.

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Gestützt auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom xx. Januar 2011 ging der Außenprüfer davon aus, dass der beigetretene Maschinenring im eigenen Namen und für eigene Rechnung die entsprechenden Leistungen der Gestellung von Betriebshelfern gegenüber dem LSV-Träger erbringe. Dies folge aus dem Umstand, dass der LSV-Träger dem LMR und damit mittelbar gegenüber dem Maschinenring eine pauschale Stundenvergütung schulde und der LMR bzw. der Maschinenring gegenüber dem LSV-Träger für Schäden, die die Einsatzkräfte schuldhaft verursachten, hafte. Der Kläger erbringe keine Leistungen gegenüber dem LSV-Träger, weil zwischen diesen beiden keinerlei vertraglichen Beziehungen bestünden. Der Kläger habe nur Anspruch auf eine Vergütung durch den Maschinenring nach den von ihm festgelegten Vergütungssätzen.

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An diesem Ergebnis ändere auch das Abrechnungsverfahren des Maschinenrings nichts. Zwar trete der Maschinenring im Namen und auf Rechnung des jeweiligen Helferbetriebs auf. Der erbrachten Leistung liege aber der Vertrag vom xx. September 2006 zugrunde.

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Der Außenprüfer ermittelte die seiner Meinung nach umsatzsteuerpflichtigen Bruttoumsätze des Klägers für die drei Prüfungsjahre anhand der Einnahme-Überschussrechnungen und unterwarf diese dem allgemeinen Steuersatz. Wegen der weiteren Einzelheiten der Argumentation des Außenprüfers und seinen Berechnungen der steuerpflichtigen Umsätze wird auf Tzn. 22 bis 27 des Berichts vom xx. September 2012 über die Außenprüfung zur StNr. xxx; AD-Nr. xxx hingewiesen. Abzugsfähige Vorsteuerbeträge machte der Kläger für die Streitjahre nicht geltend.

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Der Beklagte folgte der Auffassung des Außenprüfers und erließ am xx. Oktober 2012 für die Streitjahre entsprechende Umsatzsteuerbescheide.

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Gegen diese Bescheide erhob der Kläger Einspruch. Zur Begründung gab er an, er habe seine Aufträge bislang immer über den Maschinenring erhalten, dabei aber davon ausgegangen, dieser erbringe nur eine Vermittlungsleistung. Rechtsbeziehungen hätten ausschließlich mit dem einzelnen landwirtschaftlichen Betrieb bestanden. Die Leistungen an die Landwirte unterlägen deshalb der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 Abs. 1 bis 3 UStG. Die Betriebshelferleistungen, die an den LSV-Träger erbracht worden seien, seien demgegenüber steuerfrei nach § 4 Nr. 27 b UStG. Das Einspruchsverfahren ruhte bis zur Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts durch Urteil vom 9. Januar 2014 16 K 295/13.

18

Der Beklagte forderte den Kläger mit Schreiben vom xx. August 2014 auf, geeignete Unterlagen vorzulegen, aus denen sich ergebe, dass er gegenüber dem LSV-Träger tätig geworden sei. Sollten die notleidenden Betriebe aber entsprechende Aufträge ohne Zustimmung des LSV-Trägers oder ohne dessen Vollmacht erteilt haben, so seien die sonstigen Leistungen steuerpflichtig. Derartige Unterlagen wurden jedoch nicht vorgelegt.

19

Der Einspruch blieb erfolglos. Im Einspruchsbescheid vom xx. Februar 2015 führte der Beklagte zur Begründung aus, der Kläger habe keine Nachweise über direkte Vertragsvereinbarungen mit dem LSV-Träger vorgelegt, sodass eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 27 b 2. Alt. ausscheide. § 4 Nr. 27 b 1. Alt. UStG scheide demgegenüber aus, weil der Kläger als Einzelperson nicht unter den dort genannten Personenkreis falle.

20

Mit seiner Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Ergänzend zu seinem Vorbringen im Einspruchsverfahren trägt er Folgendes vor:

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Das Niedersächsische Finanzgericht habe in dem Urteil vom 9. Januar 2014 16 K 295/13 entschieden, dass Leistungen eines landwirtschaftlichen Betriebshelfers bereits dann nach § 4 Nr. 27 b 1. oder 2. Alt. UStG steuerbefreit seien, wenn diese entweder gegenüber dem LSV-Träger oder dem notleidenden Betrieb erbracht würden. Die Beschränkung auf juristische Personen in § 4 Nr. 27 b 1. Alt. UStG sei nicht mit dem europäischen Recht vereinbar. Der Kläger berufe sich insoweit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Systemrichtlinie.

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Der Kläger beantragt,

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die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2008 bis 2010 vom xx. Oktober 2012 und den Einspruchsbescheid aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner im Einspruchsbescheid geäußerten Rechtsansicht fest. Ergänzend erklärt er, dass für eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) die staatliche Anerkennung des Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter erforderlich sei. Eine derartige Anerkennung läge u. a. dann vor, wenn der Unternehmer die Leistungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit dem LSV-Träger erbracht habe. Hierfür habe der Kläger aber keine Nachweise vorgelegt.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Die Umsatzsteuerbescheide 2008 bis 2010 vom xx. Oktober 2012 und der Einspruchsbescheid vom xx. Februar 2015 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, weil der Kläger in den Streitjahren als nebenberuflicher Betriebshelfer steuerfreie Umsätze erbracht hat. Dabei kann offen bleiben, ob der Kläger seine Leistungen gegenüber dem LSV-Träger oder gegenüber dem einzelnen notleidenden landwirtschaftlichen Betrieb erbracht hat. Im ersten Fall wäre § 4 Nr. 27 b 2. Alt. UStG einschlägig, im zweiten Fall könnte sich der Kläger zwar nicht auf § 4 Nr. 27 b 1. Alt. UStG berufen, wohl aber auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL.

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Gemäß § 4 Nr. 27 b 2. Alt. UStG sind Umsätze aus der Gestellung von Betriebshelfern an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung steuerfrei. Dieselbe Rechtsfolge ist in § 4 Nr. 27 b 1. Alt. UStG für die Gestellung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen vollmitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfalls, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes festgelegt. Gemeinsame Voraussetzung der beiden Alternativen ist die Gestellung der Kräfte unmittelbar gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Unternehmen bzw. dem gesetzlichen Träger der Sozialversicherung (vgl. Klenk: in: Sölch/Ringleb, UStG, Loseblattsammlung, Stand: April 2009, § 4 Nr. 27 Rdnr. 6 und 7; Tehler, in: Rau/Dürrwächter, UStG, Loseblattsammlung, Stand: April 2013, § 4 Nr. 27 Rdnr. 106 und 146). Soweit in der deutschen Regelung der Kreis der Begünstigten auf juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts beschränkt wird, ist diese Regelung mit dem EU-Recht (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL) nicht vereinbar. Der Kläger kann sich als Einzelunternehmer insoweit direkt auf die vorteilhaftere Regelung des EU-Rechts berufen (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, BFH/NV 2013, 1204 = Juris Rdnr. 28 ff.). Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass ein Einzelunternehmer steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 27 b 2. Alt. UStG erbringen kann (Abschn. 4.27.2. Abs. 4 Satz 5 Umsatzsteuer-Anwendungserlass). Der Kläger hat sich selbst als land- und forstwirtschaftliche Arbeitskraft oder als Betriebshelfer zur Verfügung gestellt. Seine Qualifikation als Landwirt und somit als land- und forstwirtschaftliche Arbeitskraft ergibt sich bereits aus der Bereitschaftserklärung gegenüber dem Maschinenring.

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Der Kläger hat in den Streitjahren seine sonstigen Leistungen jedenfalls nicht gegenüber dem Maschinenring erbracht, sondern entweder direkt gegenüber dem einzelnen notleidenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb oder gegenüber dem LSV-Träger. Grundlage für die Frage, ob der Kläger seine sonstigen Leistungen gegenüber dem Maschinenring oder gegenüber dem LSV-Träger/notleidenden Betrieb erbracht hat, sind die Vertragsbeziehungen zwischen ihm und dem Maschinenring. Legt man die Bereitschaftserklärung des Klägers unter Berücksichtigung der Satzung des Maschinenrings zur Ermittlung der Vertragsbeziehungen zwischen Kläger und Maschinenring aus, so ergibt sich lediglich eine Verpflichtung des Maschinenrings zur Vermittlung und Abrechnung der Leistungen des Klägers. Wegen der Begründung dieses im Übrigen zwischen den Beteiligten nicht mehr streitigen Ergebnisses wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Entscheidungsgründe in dem Urteil des Gerichts vom 9. Januar 2014 16 K 295/13, Juris Rdnr. 39 ff., rkr. hingewiesen, weil dort inhaltsgleiche vertragliche Absprachen zwischen dem Betriebshelfer und dem Maschinenring zu beurteilen waren.

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Soweit der Kläger in den Streitjahren seine sonstigen Leistungen gegenüber dem LSV-Träger erbracht hat, sind diese nach § 4 Nr. 27 2. Alt. UStG steuerfrei. Soweit der Kläger dagegen von den notleidenden Betrieben beauftragt worden ist, kann er sich zwar nicht auf § 4 Nr. 27 b 1. Alt. UStG berufen, weil er nicht zu dem dort genannten Personenkreis gehört. Eine Berufung des Klägers auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ist aber zulässig und führt zum Erfolg der Klage.

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Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. In Bezug auf die dort genannten Leistungen durch Unternehmer knüpft die Vorschrift an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Zum einen muss es sich um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen handeln, zum zweiten muss der leistende Unternehmer als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt sein.

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Die vom Kläger erbrachten Leistungen als Betriebshelfer sind insgesamt eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden, weil sie nach § 9 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte in Verbindung mit §§ 29 ff. der Satzung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau im Rahmen der gesetzlichen Sozialversicherung erbracht werden. Für die Anerkennung eines Unternehmers als Einrichtung mit sozialem Charakter genügt es nach der Rechtsprechung des BFH, wenn nach den spezifischen Bestimmungen in dem maßgebenden Bereich der sozialen Sicherheit dem Unternehmer die Möglichkeit eingeräumt wird, Verträge mit der gesetzlichen Sozialversicherung abzuschließen (BFH, Urteil vom 18. August 2015 V R 13/14, DB 2015, 2425 = Juris Rdnr.- 16 ff.), wobei die Rechtslage nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nicht von der der Vorgängerregelung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG abweicht (vgl. BFH, Urteil vom 25. April 2013 V R 7/11, BStBl. II 2013, 976). § 34 der Satzung der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau legt die beruflichen Anforderungen an potentielle Betriebshelfer fest und räumt ihnen über § 34 Abs. 4 der Satzung die Möglichkeit ein, mit der Sozialversicherung entsprechende Verträge zu schließen.

34

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO), die Nebenentscheidungen auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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