Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-02-23, Aktenzeichen 4 K 4393/08

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2003 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008 wird geändert und die Einkommensteuer auf den Betrag herabgesetzt, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts X-Straße 1 in Höhe von 6.565 EUR außer Ansatz bleiben.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

3. Das Urteil ist wegen der den Klägern zu erstattenden Kosten vorläufig vollstreckbar. Betragen diese nicht mehr als 1.500,00 EUR, ist das Urteil hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann in diesem Fall die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des mit Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Kostenerstattungsbetrages abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leisten. Übersteigt der Kostenerstattungsanspruch den Betrag von 1.500,00 EUR, ist das Urteil wegen der Kosten gegen Sicherheitsleistung in Höhe des mit dem Kostenfestsetzungsbeschluss festgesetzten Erstattungsbetrags vorläufig vollstreckbar.

4. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Die Kläger (Kl) wurden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer (ESt) veranlagt. Die Klägerin (Klin) ist Eigentümerin des Objekts X-Straße 1 in A. Am 08. Dezember 2002 schloss sie mit ihrer am Mai 1984 geborenen Tochter Y einen „Vertrag zur Nutzungsüberlassung“ (Bl. 32 der ESt-Akten) mit folgendem Inhalt ab:

2

„1. Die Überlasserin überträgt der Berechtigten das Nutzungsrecht an ihrem

Haus in ............A,

X-Straße 1

2. Das Nutzungsrecht beginnt am

1. Januar 2003.

3. Das Nutzungsrecht kann von beiden Beteiligten mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderhalbjahres ohne Angabe von Gründen gekündigt werden.

4. Die Berechtigte ist verpflichtet, die Verwaltungs- und Unterhaltskosten insgesamt zu übernehmen. Dies beinhaltet auch außergewöhnliche Instandsetzungskosten.

5. Darüber hinaus ist die Berechtigte verpflichtet, die von den Mietern der Wohnung zu zahlenden Nebenkostenpauschale von zur Zeit Euro 66,47 monatlich an die Überlasserin zu überweisen, ebenso die anderen Kosten, die durch die Wohnung entstehen. Kosten, die nicht auf die Mieter umgelegt werden können, übernimmt ebenfalls die Berechtigte.

6. Mieteinnahmen, die nach Vertragsbeginn noch auf dem Konto der Überlasserin eingehen, überweist die Überlasserin abzüglich der Kosten gemäß der Punkte 4 und 5 auf das Konto der Berechtigten.“

3

Am 10. Dezember 2002 vereinbarten die Klin und ihre Tochter mit den Mietern des Objekts X-Straße 1 in einem „Nachtrag zum Mietvertrag vom 31.03.1999“ (Bl. 49 der ESt-Akten), dass Frau Y ab dem 01. Januar 2003 in die Rechtstellung der Vermieterin eintritt.

4

Am 15. Juli 2004 fassten die Klin und ihre Tochter in einem „Nachtrag zum Vertrag zur Nutzungsüberlassung vom 08.12.2002“ (Bl. 49 der Finanzgerichts(FG)-Akten) die Ziff. 2 des Nutzungsüberlassungsvertrages vom 08. Dezember 2002 wie folgt neu:

5

„Das Nutzungsrecht beginnt am

1. Januar 2003

und hat eine Mindestlaufzeit von einem Jahr.“

6

Mit Schreiben vom 19. März 2006 (Bl. 75 der FG-Akten) kündigte die Klin den „Vertrag zur Nutzungsüberlassung“ vom 08. Dezember 2002 zum 30. Juni 2006 und führte ergänzend aus: „Sollten die Mieter noch über den 30.06.2006 hinaus das Haus bewohnen, so endet die Nutzungsüberlassung mit deren Auszug.“ Frau Y erklärte sich (auf demselben Schriftstück) sowohl mit der Kündigung als auch mit der möglichen Verlängerung des Mietverhältnisses bis zum Auszug der Mieter einverstanden.

7

Der Beklagte (Bekl) rechnete in dem gegen die Kl ergangenen ESt-Bescheid für das Streitjahr vom 06. August 2004 die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts X-Straße 1 in Höhe von 6.565 EUR der Klin zu. Zur Begründung führte er in den Erläuterungen zum Bescheid aus:

8

„Die Einkünfte aus dem X-Straße 1 wurden nicht Y, sondern Z zugerechnet, da laut dem eingereichten Vertrag über die Nutzungsüberlassung vom 08.12.2002 keine Mindestlaufzeit von einem Jahr vereinbart wurde und somit eine Überlassung ohne gesicherte Rechtsposition erfolgt (BMF v. 24.07.1998 Tz. 7), die zu keiner Verlagerung der Einkünfte führt.“

9

Gegen den genannten Bescheid legte der Vertreter und jetzige Prozessbevollmächtigte der Kl mit Schreiben vom 17. August 2004 (Bl. 1 f. der Rechtsbehelfsakten) Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, aufgrund des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. November 2003 IX R 54/00 (BFH/NV 2004, 1079) könne eine fehlende Mindestlaufzeit „kein Untersagen des Nießbrauchs darstellen“. Es komme darauf an, wer die maßgebende wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über das Mietobjekt habe und damit die Vermietertätigkeit selbst ausübe. Der Mietvertrag sei auf Y abgeändert worden. Die Mietzahlungen würden auf ein Konto von Frau Y erfolgen. Die Dispositionsbefugnis des begünstigten Nutzungsberechtigten sei nicht beeinträchtigt. Daher seien die Einkünfte aus der Vermietung nicht der Klin, sondern Frau Y zuzuordnen.

10

Nachdem der Bekl mit Schreiben vom 07. September 2004 (Bl. 10 der Rechtsbehelfsakten) zum Einspruch Stellung genommen hatte, trug der Vertreter der Kl mit Schreiben vom 09. Januar 2006 (Bl. 13 f. der Rechtsbehelfsakten) ergänzend vor, nach Auffassung des BFH spiele die jederzeitige Widerrufbarkeit dann keine Rolle, wenn in die Dispositionsbefugnis des Nutzungsberechtigten nicht eingegriffen werde. Auch zivilrechtlich hindere eine freie Widerrufbarkeit des Nießbrauchs als auflösende Bedingung die Entstehung des Nießbrauchs nicht. Auf das Innehaben einer sog. „gesicherten Rechtsposition“ für eine zudem von vornherein festgelegte Zeit komme es laut BFH nicht an. Die Mindestlaufzeit sei also nach Ansicht des BFH grundsätzlich kein Kriterium für die steuerliche Berücksichtigung des Nießbrauchs. Alleine die freie Disponierbarkeit des Nutzungsberechtigten sei maßgeblich. Außerdem sei die Mindestlaufzeit von einem Jahr inzwischen de facto sogar bereits deutlich überschritten. Schon zum Zeitpunkt der Einreichung der Steuererklärung habe „die Nießbrauchsabtretung“ bereits rund eineinhalb Jahre bestanden.

11

Zusätzlich machten die Kl im Einspruchsverfahren die Kosten des Einbaus eines Fensters und einer Jalousie als Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen gemäß § 35 a Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) geltend.

12

Der Einspruch hatte nur insofern Erfolg, als der Bekl in der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008 (Bl. 31 ff. der Rechtsbehelfsakten) eine Steuerermäßigung für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen gemäß § 35 a Abs. 2 EStG mit dem Höchstbetrag von 600 EUR gewährte. Im übrigen wies er den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er aus, obwohl bei Einlegung des Einspruchs die Nutzungsdauer von einem Jahr bereits deutlich überschritten gewesen sei, könne der Vertrag im Streitjahr 2003 nicht anerkannt werden, da es laut dem Nießbrauchserlass des BMF vom 24. Juli 1998 (Bundessteuerblatt -BStBl- I 1998, 914, Rz. 7) auf die Vereinbarungen bei Abschluss des Vertrages ankomme.

13

Auch die Vertragsergänzung vom 15. Juli 2004 über eine Mindestlaufzeit ändere für das Streitjahr 2003 nichts. Ab dem 15. Juli 2004 könne das Nutzungsrecht zugunsten der Tochter Y aufgrund der Vertragsergänzung anerkannt werden.

14

Das Urteil des BFH vom 19. November 2003 IX R 54/00 (a.a.O.) treffe auf den Streitfall nicht zu. Zum einen seien in dem vom BFH entschiedenen Fall notarielle Verträge abgeschlossen worden, zum anderen habe es sich im entschiedenen Fall um ein minderjähriges Kind gehandelt, bei dem der damalige Kläger die Vermietungstätigkeit ohnehin als gesetzlicher Vertreter des Kindes ausgeübt habe. Außerdem sei der Nießbrauchserlass des BMF vom 24. Juli 1998 auch nach Ergehen des genannten BFH-Urteils nicht geändert worden. Die Ausführungen zur Mindestlaufzeit von einem Jahr würden somit weiterhin gelten.

15

Mit der mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 17. September 2008 erhobenen Klage begehren die Kl die Herabsetzung der ESt auf den Betrag, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus dem Objekt X-Straße 1 bei der Klin außer Ansatz bleiben. Zur Begründung lassen sie Folgendes vortragen:

16

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirkliche, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht habe, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen. Er müsse Träger der Rechte und Pflichten aus dem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein (Urteil des BFH vom 11. März 2003 IX R 16/99, BFH/NV 2003, 1043). Es komme darauf an, wer die maßgebende wirtschaftliche Dispositionsbefugnis über das Mietobjekt habe und damit die Vermietertätigkeit selbst ausübe.

17

Der Mietvertrag sei auf Y abgeändert worden. Die Mietzahlungen würden auf ein Konto von Frau Y erfolgen. Die Dispositionsbefugnis der Nutzungsberechtigten sei nicht beeinträchtigt. Eine fehlende Mindestlaufzeit könne „kein Untersagen des Nießbrauchs darstellen“ (Urteil des BFH vom 19. November 2003 IX R 54/00, a.a.O.).

18

Der BFH habe u.a. in seinen Urteilen vom 11. März 2003 IX R 16/99 (a.a.O.) und IX R 17/99 (BFH/NV 2003, 1045) sowie vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08 (BFH/NV 2010, 863) entschieden, dass derjenige Mieteinkünfte verwirkliche, welcher die Vermietertätigkeit wirtschaftlich ausübe. Man könne dies als eine Abweichung von der bisherigen ständigen Rechtsprechung des IV. und VIII. Senats des BFH verstehen.

19

Im Streitfall sei eine jederzeitige Beendigung der Nutzungsüberlassung nicht möglich. Wenn man die vereinbarte Kündigungsklausel ("drei Monate zum Ende eines Kalenderhalbjahres") betrachte, so verlängere sich bei einer Nichtkündigung der Vertrag automatisch. Man könne hier von einer fortwährenden Verlängerung sprechen, so dass sogar eine gesicherte Rechtsposition gegeben sei.

20

Die Kl beantragen, den ESt-Bescheid 2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008 zu ändern und die ESt auf 13.106 EUR herabzusetzen.

21

Der Bekl beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

22

Zur Begründung verweist er vollinhaltlich auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung vom 20. August 2008. Ergänzend trägt er vor, einem Nutzungsberechtigten seien bei Vermietung des Grundstücks die Einkünfte i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG zuzurechnen, wenn ihm die volle Besitz- und Verwaltungsbefugnis zustehe, er die Nutzungen tatsächlich ziehe, das Grundstück in Besitz habe und es verwalte. Allerdings seien für die Frage der Zurechnung der Einkünfte bei Nutzungsrechten die Randziffern 6 und 7 des BMF-Schreibens vom 24. Juli 1998 (a.a.O.) zu beachten. Ein unentgeltlich begründetes Nutzungsrecht könne danach regelmäßig nur anerkannt werden, wenn der Überlassungsvertrag schriftlich abgeschlossen und das Nutzungsrecht für einen festgelegten Zeitraum, mindestens für die Dauer von einem Jahr, vereinbart worden sei.

23

Im Streitfall hätten die Kl das Nutzungsrecht am Objekt X-Straße 1 auf ihre Tochter übertragen, ohne eine Mindestlaufzeit zu vereinbaren.

24

Das von den Kl angeführte Urteil des BFH vom 19. November 2003 IX R 54/00 (a.a.O.) sei im Streitfall nicht anzuwenden, da dem Urteil ein anderer Sachverhalt zugrunde liege. Im vorliegenden Fall gehe es nicht um ein ins Grundbuch eingetragenes Nießbrauchsrecht, sondern um ein obligatorisch begründetes Nutzungsrecht. Der Nießbrauchserlass sei nach Ergehen des genannten BFH-Urteils weiterhin in der ursprünglichen Fassung gültig geblieben und für die Finanzverwaltung bindend.

25

Im Übrigen sei dem Urteil des BFH vom 19. November 2003 IX R 54/00 (a.a.O.) in Anbetracht des Umstandes, dass sich dieses weder mit der im Urteil vom 29. November 1983 VIII R 215/79 (BStBl II 1984, 366) geäußerten Auffassung des VIII. Senats des BFH noch mit der im BMF-Schreiben vom 24. Juli 1998 (a.a.O.) artikulierten Auffassung der Verwaltung auseinandersetze, „über den Einzelfall hinaus keine Bedeutung beizumessen“. Diese Einschätzung werde auch dadurch verstärkt, dass das Urteil weder in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des BFH noch im BStBl Teil II veröffentlicht worden sei.

26

Der IX. Senat des BFH stelle die These auf: „Auf das Innehaben einer sog. „gesicherten Rechtsposition “ ... kommt es demnach nicht an.“ Der IV. Senat des BFH bezeichne es hingegen als ständige Rechtsprechung, dass auf eine gesicherte Rechtsposition des Nutzenden abzustellen sei (vgl. das Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 82/95, BFH/NV 1997, 101, unter 2b der Entscheidungsgründe, mit Verweis auf weitere - in der amtlichen Sammlung der Entscheidungen des BFH und im BStBl Teil II veröffentlichte - Entscheidungen des BFH). Vor diesem Hintergrund erscheine die unbegründete These des IX. Senats gewagt. Der IV. Senat betrachte eine Rechtsposition als gesichert, wenn sie dem Nutzenden nicht entzogen werden könne (vgl. das Urteil vom 27. Juni 1996 IV R 82/95, a.a.O., unter 2b der Entscheidungsgründe). Unter diesem Gesichtspunkt mute das im BMF-Schreiben vom 24. Juli 1998 (a.a.O.) formulierte Erfordernis von lediglich einem Jahr Mindestlaufzeit als geradezu großzügig an.

27

Schließlich enthalte das Urteil des IX. Senats des BFH auch keine Begründung für die These, dass die jederzeitige Beendigungsmöglichkeit der Nutzungsüberlassung keinen Eingriff in die Dispositionsbefugnis des Nutzungsberechtigten darstelle. Dadurch bleibe nämlich gerade der Eigentümer „Herr des Geschehens“ und der Nutzungsberechtigte könne nur sehr eingeschränkt über den Gegenstand disponieren. Sofern er sich vertragskonform verhalten wolle, könne er - bezogen auf den Streitfall - lediglich halbjährliche Mietverträge abschließen, da er ansonsten Gefahr liefe, „seinem Herausgabeanspruch“ (gemeint ist offenbar: dem Herausgabeanspruch des Eigentümers) nicht nachkommen zu können. Hierbei von einer nicht beeinträchtigten Dispositionsbefugnis zu sprechen, erscheine verfehlt. Daher werde weiterhin die Auffassung vertreten, dass der Eigentümer auch der Bezieher von Einkünften sei, soweit er jederzeit die Nutzung durch den Berechtigten einschränken oder aufheben könne.

Entscheidungsgründe

28

Die Klage ist begründet.

29

Der Bekl hat die Einkünfte aus dem Objekt X-Straße 1 zu Unrecht der Klin - statt Frau Y - zugerechnet, da in Bezug auf dieses Objekt nicht die Klin, sondern Frau Y den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt hat.

30

1. Für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach ständiger Rechtsprechung nicht maßgeblich, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist und wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt. Entscheidend ist vielmehr, wer den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Das ist derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (Urteil des BFH vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BStBl II 2004, 898, m.w.N.). Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer über die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse hinsichtlich des Mietobjekts verfügt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt (vgl. die Urteile des BFH vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, a.a.O., vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406, und vom 19. November 2003 IX R 54/00, a.a.O.).

31

2. Auch demjenigen können Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugerechnet werden, der ein schuldrechtliches Nutzungsrecht am Grundstück hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. die Urteile vom 26. April 2006 IX R 22/04, BFH/NV 2006, 2046, und vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122). Mit der Begründung eines schuldrechtlichen Nießbrauchs tritt der zur Nutzung Berechtigte allerdings nicht kraft Gesetzes in die Vermieterstellung ein, da § 567 BGB nur für den Fall eines dinglichen Nießbrauchrechts gilt (Urteil des BFH vom 26. April 1983 VIII R 205/80, BStBl II 1983, 502). Unabhängig davon, ob man bei einem dinglichen Nießbrauch steuerrechtlich zusätzlich noch ein Auftreten als Vermieter für geboten erachtet (vgl. dazu das Urteil des BFH vom 22. Februar 1994 IX R 141/90, BFH/NV 1994, 866), ist dies jedoch zivilrechtlich und wirtschaftlich für den obligatorischen Nießbraucher erforderlich, damit dieser in die Vermieterstellung eintritt. Der schuldrechtlich zur Nutzung Berechtigte wird Vermieter nur durch eine rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme, d.h. durch eine Vereinbarung unter Zustimmung der Mieter (Urteile des BFH vom 26. April 2006 IX R 22/04, a.a.O., und vom 26. April 1983 VIII R 205/80, BStBl II 1983, 502; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 34).

32

Im Streitfall ist eine solche rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme unter Zustimmung der Mieter im „Nachtrag zum Mietvertrag vom 31.03.1999“ vom 10. Dezember 2002 (Bl. 49 der ESt-Akten) unstreitig erfolgt.

33

3. Der BFH hat für den Fall der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück durch Eltern zugunsten ihren minderjährigen Kinder wiederholt entschieden (vgl. z.B. das Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00, a.a.O., m.w.Nachw.), dass Voraussetzung für eine Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften durch die Kinder die Begründung eines bürgerlich-rechtlich wirksamen Nutzungsrechts zu ihren Gunsten sei. Begründet wurde dies damit, dass die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags erforderlich sei, um eine klare Trennung der Verwaltung des eigenen Vermögens und der Verwaltung des Kindesvermögens durch die Eltern zu gewährleisten. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob diese Voraussetzung auch dann erfüllt sein muss, wenn - wie im Streitfall - ein Nießbrauch zugunsten eines volljährigen Kindes bestellt worden ist. Denn im Streitfall wurde durch den „Vertrag zur Nutzungsüberlassung“ vom 08. Dezember 2002 zweifellos ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht bestellt, da die Vereinbarung eines dem Nießbrauch im Ergebnis entsprechenden Nutzungsrechts auch auf schuldrechtlicher Grundlage zulässig ist (Urteil des BFH vom 15. April 1986 IX R 52/83, BStBl II 1986, 605) und jedenfalls keiner strengeren Form als der (im Streitfall gewahrten) Schriftform bedarf.

34

4. Der Senat kann ferner dahingestellt sein lassen, ob der Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00 (a.a.O.) zu folgen ist, dass es auf das Innehaben einer sog. "gesicherten Rechtsposition" nicht ankomme bzw. dass die jederzeitige freie Widerrufbarkeit des Nießbrauchs (Widerrufsvorbehalt) als auflösende Bedingung nur dann von Bedeutung (schädlich) sei, „wenn diese als Eingriff in die Dispositionsbefugnis des begünstigten Nutzungsberechtigten anzusehen“ sei. Denn im Streitfall lag eine jederzeitige freie Widerrufbarkeit des Nießbrauchs/Nutzungsrechts auch schon bei Abschluss des „Vertrages zur Nutzungsüberlassung“ vom 08. Dezember 2002 - und nicht erst seit der Neufassung der Ziff. 2 des Nutzungsüberlassungsvertrages durch den „Nachtrag“ vom 15. Juli 2004 (Bl. 49 der FG-Akten) - nicht vor, da das Nutzungsrecht von beiden Beteiligten nur mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderhalbjahres gekündigt werden konnte, so dass - im Ergebnis - eine Mindestlaufzeit von sechs Monaten garantiert war. Damit verfügte die Tochter der Klin auch über eine "gesicherte Rechtsposition".

35

5. Weder für die Annahme einer "gesicherten Rechtsposition" noch für die steuerliche Anerkennung eines Nutzungsrechts ist eine von vornherein vereinbarte Mindestlaufzeit von einem Jahr erforderlich, wie sie der Bundesminister der Finanzen im Schreiben vom 24. Juli 1998 (a.a.O.) bei obligatorischen Nutzungsrechten - nicht hingegen bei dinglichen Nutzungsrechten - verlangt (Urteil des BFH vom 19. November 2003 IX R 54/00, a.a.O.). Eine solche generelle Anforderung an die Dauer des Nutzungsrechts findet im Gesetz keine Grundlage. Entscheidend für die Anerkennung eines Nutzungsrechts sind vielmehr die Verhältnisse des Einzelfalls. Je kürzer die Dauer der Nutzungsausübung ist, umso mehr kann dafür sprechen, dass der Nutzende tatsächlich gar nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt (Schmidt/Drenseck EStG § 21 Rz 35).

36

Im Streitfall kann von einer zu kurzen Dauer der Nutzungsausübung durch die Tochter der Klin freilich nicht die Rede sein, da der Nutzungsüberlassungsvertrag von der Klin erst zum 30. Juni 2006 gekündigt wurde und das Nutzungsrecht von ihrer Tochter somit über einen Zeitraum von dreieinhalb Jahren ausgeübt werden konnte und auch tatsächlich ausgeübt wurde.

37

6. Die Klin hat somit aufgrund der Bestellungen eines obligatorischen Nutzungsrechts zugunsten ihrer Tochter nicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Denn die Bestellung des Nutzungsrechts ist zivilrechtlich wirksam erfolgt und mangels entgegenstehender, als Eingriff in die rechtliche und tatsächliche Dispositionsbefugnis der begünstigten Nutzungsberechtigten zu wertender Umstände auch steuerrechtlich anzuerkennen. Der Nutzungsüberlassungsvertrag ist auch tatsächlich durchgeführt worden. Die Einkünfte aus dem streitbefangenen Objekt X-Straße 1 in A sind deshalb mangels Tatbestandsverwirklichung nicht der Klin zuzurechnen mit der Folge, dass die ESt für das Streitjahr auf den Betrag herabzusetzen war, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts X-Straße 1 in Höhe von 6.565 EUR außer Ansatz bleiben.

38

Die Steuerberechnung wird dem Bekl gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen.

39

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

40

Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

Gründe

28

Die Klage ist begründet.

29

Der Bekl hat die Einkünfte aus dem Objekt X-Straße 1 zu Unrecht der Klin - statt Frau Y - zugerechnet, da in Bezug auf dieses Objekt nicht die Klin, sondern Frau Y den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt hat.

30

1. Für die Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist nach ständiger Rechtsprechung nicht maßgeblich, ob der Steuerpflichtige rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist und wem letztlich das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt. Entscheidend ist vielmehr, wer den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Das ist derjenige, der die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen, und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (Urteil des BFH vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BStBl II 2004, 898, m.w.N.). Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es mithin darauf an, wer über die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse hinsichtlich des Mietobjekts verfügt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter wirtschaftlich ausübt (vgl. die Urteile des BFH vom 15. Dezember 2009 IX R 55/08, a.a.O., vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406, und vom 19. November 2003 IX R 54/00, a.a.O.).

31

2. Auch demjenigen können Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zugerechnet werden, der ein schuldrechtliches Nutzungsrecht am Grundstück hat (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. die Urteile vom 26. April 2006 IX R 22/04, BFH/NV 2006, 2046, und vom 25. April 1995 IX R 41/92, BFH/NV 1996, 122). Mit der Begründung eines schuldrechtlichen Nießbrauchs tritt der zur Nutzung Berechtigte allerdings nicht kraft Gesetzes in die Vermieterstellung ein, da § 567 BGB nur für den Fall eines dinglichen Nießbrauchrechts gilt (Urteil des BFH vom 26. April 1983 VIII R 205/80, BStBl II 1983, 502). Unabhängig davon, ob man bei einem dinglichen Nießbrauch steuerrechtlich zusätzlich noch ein Auftreten als Vermieter für geboten erachtet (vgl. dazu das Urteil des BFH vom 22. Februar 1994 IX R 141/90, BFH/NV 1994, 866), ist dies jedoch zivilrechtlich und wirtschaftlich für den obligatorischen Nießbraucher erforderlich, damit dieser in die Vermieterstellung eintritt. Der schuldrechtlich zur Nutzung Berechtigte wird Vermieter nur durch eine rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme, d.h. durch eine Vereinbarung unter Zustimmung der Mieter (Urteile des BFH vom 26. April 2006 IX R 22/04, a.a.O., und vom 26. April 1983 VIII R 205/80, BStBl II 1983, 502; Schmidt/Drenseck, EStG, § 21 Rz. 34).

32

Im Streitfall ist eine solche rechtsgeschäftliche Vertragsübernahme unter Zustimmung der Mieter im „Nachtrag zum Mietvertrag vom 31.03.1999“ vom 10. Dezember 2002 (Bl. 49 der ESt-Akten) unstreitig erfolgt.

33

3. Der BFH hat für den Fall der Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück durch Eltern zugunsten ihren minderjährigen Kinder wiederholt entschieden (vgl. z.B. das Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00, a.a.O., m.w.Nachw.), dass Voraussetzung für eine Verwirklichung des Tatbestands der Erzielung von Einkünften durch die Kinder die Begründung eines bürgerlich-rechtlich wirksamen Nutzungsrechts zu ihren Gunsten sei. Begründet wurde dies damit, dass die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags erforderlich sei, um eine klare Trennung der Verwaltung des eigenen Vermögens und der Verwaltung des Kindesvermögens durch die Eltern zu gewährleisten. Der Senat kann dahingestellt sein lassen, ob diese Voraussetzung auch dann erfüllt sein muss, wenn - wie im Streitfall - ein Nießbrauch zugunsten eines volljährigen Kindes bestellt worden ist. Denn im Streitfall wurde durch den „Vertrag zur Nutzungsüberlassung“ vom 08. Dezember 2002 zweifellos ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nutzungsrecht bestellt, da die Vereinbarung eines dem Nießbrauch im Ergebnis entsprechenden Nutzungsrechts auch auf schuldrechtlicher Grundlage zulässig ist (Urteil des BFH vom 15. April 1986 IX R 52/83, BStBl II 1986, 605) und jedenfalls keiner strengeren Form als der (im Streitfall gewahrten) Schriftform bedarf.

34

4. Der Senat kann ferner dahingestellt sein lassen, ob der Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 19. November 2003 IX R 54/00 (a.a.O.) zu folgen ist, dass es auf das Innehaben einer sog. "gesicherten Rechtsposition" nicht ankomme bzw. dass die jederzeitige freie Widerrufbarkeit des Nießbrauchs (Widerrufsvorbehalt) als auflösende Bedingung nur dann von Bedeutung (schädlich) sei, „wenn diese als Eingriff in die Dispositionsbefugnis des begünstigten Nutzungsberechtigten anzusehen“ sei. Denn im Streitfall lag eine jederzeitige freie Widerrufbarkeit des Nießbrauchs/Nutzungsrechts auch schon bei Abschluss des „Vertrages zur Nutzungsüberlassung“ vom 08. Dezember 2002 - und nicht erst seit der Neufassung der Ziff. 2 des Nutzungsüberlassungsvertrages durch den „Nachtrag“ vom 15. Juli 2004 (Bl. 49 der FG-Akten) - nicht vor, da das Nutzungsrecht von beiden Beteiligten nur mit einer Frist von drei Monaten zum Ende eines Kalenderhalbjahres gekündigt werden konnte, so dass - im Ergebnis - eine Mindestlaufzeit von sechs Monaten garantiert war. Damit verfügte die Tochter der Klin auch über eine "gesicherte Rechtsposition".

35

5. Weder für die Annahme einer "gesicherten Rechtsposition" noch für die steuerliche Anerkennung eines Nutzungsrechts ist eine von vornherein vereinbarte Mindestlaufzeit von einem Jahr erforderlich, wie sie der Bundesminister der Finanzen im Schreiben vom 24. Juli 1998 (a.a.O.) bei obligatorischen Nutzungsrechten - nicht hingegen bei dinglichen Nutzungsrechten - verlangt (Urteil des BFH vom 19. November 2003 IX R 54/00, a.a.O.). Eine solche generelle Anforderung an die Dauer des Nutzungsrechts findet im Gesetz keine Grundlage. Entscheidend für die Anerkennung eines Nutzungsrechts sind vielmehr die Verhältnisse des Einzelfalls. Je kürzer die Dauer der Nutzungsausübung ist, umso mehr kann dafür sprechen, dass der Nutzende tatsächlich gar nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt (Schmidt/Drenseck EStG § 21 Rz 35).

36

Im Streitfall kann von einer zu kurzen Dauer der Nutzungsausübung durch die Tochter der Klin freilich nicht die Rede sein, da der Nutzungsüberlassungsvertrag von der Klin erst zum 30. Juni 2006 gekündigt wurde und das Nutzungsrecht von ihrer Tochter somit über einen Zeitraum von dreieinhalb Jahren ausgeübt werden konnte und auch tatsächlich ausgeübt wurde.

37

6. Die Klin hat somit aufgrund der Bestellungen eines obligatorischen Nutzungsrechts zugunsten ihrer Tochter nicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht. Denn die Bestellung des Nutzungsrechts ist zivilrechtlich wirksam erfolgt und mangels entgegenstehender, als Eingriff in die rechtliche und tatsächliche Dispositionsbefugnis der begünstigten Nutzungsberechtigten zu wertender Umstände auch steuerrechtlich anzuerkennen. Der Nutzungsüberlassungsvertrag ist auch tatsächlich durchgeführt worden. Die Einkünfte aus dem streitbefangenen Objekt X-Straße 1 in A sind deshalb mangels Tatbestandsverwirklichung nicht der Klin zuzurechnen mit der Folge, dass die ESt für das Streitjahr auf den Betrag herabzusetzen war, der sich ergibt, wenn die Einkünfte aus der Vermietung des Objekts X-Straße 1 in Höhe von 6.565 EUR außer Ansatz bleiben.

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Die Steuerberechnung wird dem Bekl gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) übertragen.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Streitsache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.