Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-03-08, Aktenzeichen 10 K 2706/08

Tatbestand

1

Streitig ist, ob die Klägerin die Steuerermäßigung nach § 10f Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - in Anspruch nehmen kann.

2

Die Klägerin ist alleinige Kommanditistin der A GmbH & Co. Grundstücksverwaltung KG (KG), die zu dem Klageverfahren mit Beschluss vom 8. Februar 2010 beigeladen worden ist. Die Komplementär-GmbH, die AG mbH, ist am Vermögen der KG nicht beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag der KG vom 12. Dezember 2000, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, ist Gesellschaftszweck Erwerb, Verwaltung und Veräußerung von Grundbesitz.

3

Im Jahr 2000 erwarb die KG das bebaute Grundstück „... str.“ in X, das sie vollumfänglich einschließlich der Dachgeschosswohnung ihrem steuerlichen Betriebsvermögen zuordnete. In den Folgejahren 2001 und 2002 sanierte die KG das Grundstück und teilte es in fünf Eigentumswohnungen auf. Vier Eigentumswohnungen behielt sie in ihrem Betriebsvermögen. Die fünfte Eigentumswohnung veräußerte sie mit Vertrag vom 17. Dezember 2002, auf den wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, an die Klägerin für xxx.xxx Euro. Der Verkaufspreis wurde mit Datum 31. Dezember 2002 verrechnet mit von der Klägerin an die beigeladene KG gegebenen Darlehen, d.h. es trat eine Minderung vom Saldo des Verrechnungskontos bei der KG ein (siehe Blatt 160 der Gerichtsakte). Nutzen und Lasten an der Wohnung gingen am 31. Dezember 2002 auf die Klägerin über. Der Verkaufspreis wurde von der beigeladenen KG ertragswirksam im Jahr 2002 als Erlös aus betrieblichen Immobilienverkäufen gebucht (siehe Blatt 166 der Gerichtsakte). Der Kaufpreis für die Dachgeschosswohnung entspricht nach den Feststellungen der Betriebsprüfung (siehe Blatt 91 der Betriebsprüfungsakten) dem Verkehrswert.

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Bei dem Gebäude „... str.“ handelt es sich um ein Kulturdenkmal im Sinne des Denkmalschutzgesetzes. Nach der Bescheinigung der Unteren Denkmalschutzbehörde X führte die KG steuerbegünstigte Sanierungsarbeiten in Höhe von x.xxx.xxx,xx Euro aus. Die KG nahm in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 2002 erstmals Sonderabschreibungen gemäß § 7i EStG in Anspruch, und zwar für die vier im Betriebsvermögen verbliebenen Eigentumswohnungen. In der mündlichen Verhandlung wurde unter Einsichtnahme in die Feststellungsakten der KG einvernehmlich zwischen allen Beteiligten festgestellt, dass der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung für das Jahr 2002 vom 25. Mai 2005 bestandskräftig geworden ist.

5

Die fünfte Eigentumswohnung wurde zunächst bis Frühjahr 2001 von dem Veräußerer B gegen monatliche Nutzungsentschädigung in Höhe von x.xxx DM zuzüglich Nebenkosten bewohnt und nach der Sanierung von der Klägerin seit circa Juli/August 2002 zu eigenen Wohnzwecken genutzt. In ihren Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 2002 bis 2004, eingegangen beim Beklagten für 2002 am 30. Januar 2004, für 2003 am 4. April 2005, für 2004 am 5. September 2005, auf die wegen der Einzelheiten verwiesen wird, machte die Klägerin für die im Jahr 2002 fertiggestellte Wohnung einen Abzugsbetrag nach § 10f Abs. 1 EStG in Höhe von xx.xxx Euro für das Jahr 2002, in Höhe von xx.xxx Euro für das Jahr 2003 und xx.xxx Euro für das Jahr 2004 geltend. Betragsmäßig handelt es sich dabei um die Fortführung der Sonder-AfA nach § 7i EStG, welche die KG hätte beanspruchen können, wenn sie die Eigentumswohnung nicht veräußert hätte.

6

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre 2002 bis 2004 wurde die Steuerermäßigung nach § 10f EStG nicht anerkannt, weil Anschaffungsvorgänge nicht begünstigt seien. Wegen der Einzelheiten wird auf Ziffer 15 des Betriebsprüfungsberichts vom 23. Juli 2007 verwiesen.

7

Gegen die daraufhin am 23. August 2007 ergangenen, nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheide für 2002 bis 2004, auf die jeweils wegen der Einzelheiten verwiesen wird, legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie sich gegen die Aberkennung der Steuerermäßigung nach § 10f Abs. 1 EStG wendet.

8

Zur Begründung trug sie vor, in den Vorschriften der §§ 7i, 10f EStG sei vom „Steuerpflichtigen“ die Rede. Nach der Rechtsprechung sei nicht die KG, sondern deren Gesellschafter „Steuerpflichtiger“ in diesem Sinne. Nur die Gesellschafter seien zur Inanspruchnahme der Fördermaßnahme berechtigt. Dieses Recht klebe wie ein Tattoo am Oberarm des Gesellschafters. Durch den Erwerb der Eigentumswohnung habe sich im Grunde nichts geändert, da sie Alleingesellschafterin der KG sei. Ein steuerschädlicher Gesellschafterwechsel wie im Urteilsfall des Bundesfinanzhof - BFH - vom 17. Juli 2001, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 2001, 760 habe nicht stattgefunden. Das lasse im Umkehrschluss nur zu, dass sie zur Steuerermäßigung berechtigt sei.

9

Der Einspruch wurde mit der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2008 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen. Hiergegen richtet sich die Klage vom 12. Juni 2008, eingegangen bei Gericht am selben Tag. Im Klageverfahren trägt die Klägerin vor, die Dachgeschosswohnung sei - entgegen der Bilanzierung der KG - notwendiges Privatvermögen. Denn die Selbstnutzung der Dachgeschosswohnung sei von Anfang an beabsichtigt gewesen. Die laufenden Grundstücksaufwendungen, somit auch die Sanierungsaufwendungen, seien folglich keine Betriebsausgaben, sondern stellten Privatentnahmen der Klägerin dar. Die Aufwendungen seien daher direkt von der Klägerin getragen worden. Die Beigeladene habe aus der Wohnung keine Einkünfte erzielt, weil diese ein Konsumgut der Klägerin steuerlich darstelle. Die Klägerin habe daher von Anfang an die Kosten der Sanierung getragen und die Berechtigung zur Vergünstigung des § 10f EStG erlangt. Wegen der weiteren Einzelheiten des klägerischen Vortrags wird auf die Schriftsätze der Klägervertreterin Bezug genommen.

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Die Klägerin beantragt,

1. die geänderten Einkommensteuerbescheide 2002, 2003 und 2004 vom 23. August 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Mai 2008 dahingehend abzuändern, dass der Klägerin die Steuerbegünstigung gemäß § 10f Abs. 1 EStG für das Jahr 2002 in Höhe von xx.xxx Euro, für das Jahr 2003 in Höhe von xx.xxx Euro und für das Jahr 2004 in Höhe von xx.xxx Euro gewährt und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung dieser Steuerbegünstigung in den Streitjahren 2002, 2003 und 2004 jeweils neu festgesetzt wird.

2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

12

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

13

Der Beklagte trägt vor, im Klageverfahren behaupte die Klägerin erstmals, die Dachgeschosswohnung sei - entgegen der Bilanzierung der KG - notwendiges Privatvermögen. Die Klägerin übersehe zwei Aspekte. Zum einen habe der Veräußerer b B die Dachgeschosswohnung noch bis zum 31. Mai 2001 bewohnt. Damit stelle die Dachgeschosswohnung in dem Zeitraum zwischen Erwerb am 15. Dezember 2000 und der Beendigung des Mietverhältnisses am 31. Mai 2001 notwendiges Betriebsvermögen der KG dar. Zum anderen führe auch die anschließende Nutzung zu Wohnzwecken durch die Klägerin nicht zu einer Entnahme der Dachgeschosswohnung; sie werde vielmehr überlagert durch das zwischen der KG und der Klägerin abgeschlossene Veräußerungsgeschäft. Wegen der weiteren Einzelheiten bezüglich des Vortrags des Beklagten wird auf dessen Schriftsätze verwiesen.

14

Mit Beschluss vom 8. Februar 2010, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, wurde die A GmbH & Co. Grundstücksverwaltung KG, vertreten durch AG mbH, vertreten durch die Klägerin, zum Verfahren beigeladen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Gerichtsakten, die Finanzamtsakten, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, die Bescheide des Beklagten, die Jahresabschlüsse der Beigeladenen für die Jahre 2000 bis 2002 sowie die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 19. November 2009 und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 8. März 2010 verwiesen.

Entscheidungsgründe

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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

16

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann die angefochtenen Bescheide im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

17

Der Beklagte hat zu Recht die Steuerbegünstigung nach § 10f Abs. 1 EStG des Einkommensteuergesetzes - EStG - nicht zum Abzug zugelassen, da die Klägerin die Steuerermäßigung nicht in Anspruch nehmen kann.

18

a) Gemäß § 10f Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige für Baumaßnahmen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v.H. der Aufwendungen wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder § 7i EStG vorliegen. Nach § 7i Abs. 1 EStG sind Baumaßnahmen an Baudenkmalen begünstigt, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind und für die eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Stelle im Sinne des § 7i Abs. 2 EStG vorgelegt wird. Die Steuervergünstigung kann auch für Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, soweit die Baumaßnahmen nach Abschluss des obligatorischen Erwerbsvertrags durchgeführt worden sind (vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG).

19

aa) Im vorliegenden Streitfall fehlt es für die Anwendung des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG an Baumaßnahmen hinsichtlich der streitgegenständlichen Eigentumswohnung, die nach dem Erwerbsvorgang vom 17. Dezember 2002 durchgeführt worden sind, da die Sanierungsmaßnahmen zum Zeitpunkt des Kaufvertrages vom 17. Dezember 2002 bereits abgeschlossen waren. Nach Abschluss des Kaufvertrages am 17. Dezember 2002 wurden unstreitig keine Sanierungsaufwendungen getätigt. Daher liegen die Voraussetzungen des § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG nicht vor. Da nach dem Anschaffungsvorgang am 17. Dezember 2002 durch die Klägerin keine Sanierungsaufwendungen getätigt worden sind, scheidet für die Streitjahre 2003 und 2004 die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung bereits aus diesem Grunde aus.

20

Darüber hinaus ist es durch den entgeltlichen Erwerb der streitgegenständlichen Eigentumswohnung am 17. Dezember 2002 zu einem Bruch durch den Wechsel des Rechtsträgers gekommen. Eine Begünstigung nach § 10f EStG bei Eigennutzung der Wohnung hinsichtlich der vor dem 17. Dezember 2002 getätigten Sanierungsaufwendungen für das streitgegenständliche Objekt kommt daher in den Streitjahren 2003 und 2004 ebenfalls nicht in Betracht. Die Klägerin könnte auch bei Verwendung der Eigentumswohnung zur Einkünfteerzielung die Sonder-AfA nach § 7i EStG nicht fortführen. Sie ist keine Gesamtrechtsnachfolgerin, die in die Fußstapfen des Rechtsvorgängers tritt. Maßgeblich für Art und Höhe der AfA wäre vielmehr der neue Anschaffungsvorgang und die von der Klägerin geleisteten Anschaffungskosten. Für die Steuerermäßigung nach § 10f EStG kann wegen des Korrespondenzprinzips mit § 7i EStG nichts anderes gelten. Eine der Sonder-AfA betragsmäßig entsprechende Begünstigung nach § 10f EStG kommt daher nicht in Betracht.

21

Aus dem in § 10f und § 7i EStG verwendeten Begriff „Steuerpflichtiger“ schließt der BFH zwar, dass es sich um eine personenbezogene Steuerbegünstigung handelt. Nicht die Personengesellschaft, sondern die Gesellschafter seien berechtigt, die Steuerbegünstigung in Anspruch zu nehmen. Führt eine Personengesellschaft die Baumaßnahmen durch, sei die Bautätigkeit den einzelnen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 17. Juli 2001 IX R 50/98, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 760). Mit dem vollentgeltlichen Erwerb der Eigentumswohnung ist jedoch ein Bruch mit einem Wechsel des Rechtsträgers eingetreten.

22

Die Rechtsprechung des BFH zur gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zielt auf andere Fallgestaltungen ab. Im BFH-Urteil vom 17. Juli 2001, a.a.O., veräußerte ein Gesellschafter seinen Anteil an einer Personengesellschaft. Der erwerbende Dritte konnte die Steuerbegünstigung nicht in Anspruch nehmen, da er die Voraussetzungen des § 7i EStG nicht in seiner Person erfüllte. Insoweit ging die Steuerbegünstigung verloren. Aus dem BFH-Urteil vom 25. Juni 2002 IX R 47/98, BStBl. II 2002, 756, lassen sich keine Gründe für eine abweichende Beurteilung ableiten. Dieses Urteil betraf den Fall, dass ein Gesellschafter Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft wurde. Aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise blieben die personenbezogenen Voraussetzungen der Steuervergünstigung erhalten, so dass der Gesellschafter die Steuerbegünstigung fortführen konnte. Im Streitfall liegt jedoch kein Fall einer Gesamtrechtsnachfolge vor. Darüber hinaus ist die spezielle Regelung des § 10f Abs. 1 EStG i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG mit seinen besonders aufgestellten Tatbestandsmerkmalen gesetzlich vorrangig.

23

bb) Für das Streitjahr 2002 ist die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 10f EStG nicht möglich, weil die beigeladene KG die streitgegenständliche Eigentumswohnung unter anderem durch Veräußerung dieses betrieblichen Objekts an die Klägerin am 17. Dezember 2002 zur Einkünfteerzielung einsetzte. Der Unterschied zwischen den Vorschriften § 7i EStG einerseits und § 10f EStG andererseits besteht gerade darin, dass § 7i EStG eingreift, soweit ein Gebäude zur Einkunftserzielung eingesetzt wird, während § 10f Abs. 1 EStG den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil eines Gebäudes begünstigt, der nicht zur Einkünfteerzielung eingesetzt wird (vgl. ausdrücklich Drenseck in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 10f Rz. 5).

24

Mit Kaufvertrag vom 17. Dezember 2002 veräußerte die KG - entsprechend ihres expliziten Gesellschaftszwecks, der die Veräußerung von Grundbesitz umfasst - an die Klägerin die dem Betriebsvermögen zugeordnete Eigentumswohnung im Dachgeschoss für xxx.xxx Euro. Der Verkaufspreis wurde mit Datum 31. Dezember 2002 verrechnet mit von der Klägerin an die beigeladene KG gegebenen Darlehen.

25

Die Beigeladene ordnete das Grundstück - laut den Jahresabschlüssen für 2000, 2001 und 2002 - vollumfänglich einschließlich der Dachgeschosswohnung ihrem Betriebsvermögen zu. Der Verkaufspreis von xxx.xxx Euro wurde von der beigeladenen KG ertragswirksam im Jahr 2002 als Erlös aus betrieblichen Immobilienverkäufen gebucht. Die Sanierungsaufwendungen für die streitgegenständliche Eigentumswohnung wurde betrieblich von der Beigeladenen erfasst und gebucht. Die Eigentumswohnung wurde daher von der KG im Jahr 2002 - entsprechend des Gesellschaftszwecks der KG - zur gewerblichen Einkünfteerzielung genutzt. Der Einsatz zur Einkünfteerzielung ist für die Anwendung des § 10f EStG schädlich (vgl. Drenseck in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 10f Rz. 5, 7; Lambrecht in: Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, 8. Auflage 2008, § 10f Rz. 1, 4). Daher ist § 10f EStG auch vor dem Erwerbsvorgang am 17. Dezember 2002 durch die Klägerin im Jahr 2002 nicht anwendbar.

26

Soweit die Klägervertreterin ausführt, die streitgegenständliche Wohnung sei notwendiges Privatvermögen der Beigeladenen gewesen, folgt der erkennende Senat dem nicht. Die Beigeladene war zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der streitgegenständlichen Eigentumswohnung bis Ende 2002. Die Klägervertreterin setzt sich mit ihrem Vortrag zum einen in ausdrücklichen Widerspruch zu der steuerlichen Behandlung des Objekts in der Buchhaltung und der Bilanz der beigeladenen KG. Wie oben bereits ausgeführt, ordnete die Beigeladene das Grundstück vollumfänglich einschließlich der Dachgeschosswohnung ihrem Betriebsvermögen zu. Der Verkaufspreis von xxx.xxx Euro wurde von der beigeladenen KG ertragswirksam im Jahr 2002 als Erlös aus betrieblichen Immobilienverkäufen gebucht. Die Sanierungsaufwendungen wurden betrieblich erfasst und gebucht. Entsprechend des Gesellschaftszwecks der KG wurde die von vorneherein dem Betriebsvermögen zugeordnete Eigentumswohnung für xxx.xxx Euro veräußert. Zum anderen bewohnte der Veräußerer B die Dachgeschosswohnung noch bis Frühjahr 2001. Er hatte hierfür eine monatliche Nutzungsentschädigung in Höhe von x.xxx DM (kalt) an die beigeladene KG zu entrichten. Damit stellte die Dachgeschosswohnung in dem Zeitraum zwischen dem Erwerb am 15. Dezember 2000 und der Beendigung des Mietverhältnisses notwendiges Betriebsvermögen der KG dar. Auch die Nutzung zu Wohnzwecken ab circa Juli 2002 durch die Klägerin führt nicht zu einer Entnahme der Dachgeschosswohnung. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. Juli 1998 VIII R 23/95, BStBl. II 1999, 53 m.w.N.) kann ein Grundstück, das zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehört, dadurch entnommen werden, dass die Gesellschaft es dauerhaft unentgeltlich an einen oder mehrere ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlässt (mit der Folge der Entnahme in das Privatvermögen der Gesellschaft), oder dass die Gesellschaft es auf einen oder auf mehrere ihrer Gesellschafter unentgeltlich überträgt. Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall eine Entnahme nicht vor. Das streitgegenständliche Objekt wurde nicht dauerhaft unentgeltlich zur Nutzung überlassen, sondern zu einem Preis von xxx.xxx Euro veräußert. Dies wurde als betrieblicher Geschäftsvorfall gebucht. Das Veräußerungsgeschäft zwischen der KG und der Klägerin ist ohne Rücksicht auf die Beteiligung der erwerbenden Gesellschafterin am Gewinn der Gesellschaft der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. BFH- Urteil vom 28. Juli 1998 VIII R 23/95, BStBl. II 1999, 53 m.w.N.), da es unstreitig zu fremdüblichen Bedingungen geschlossen wurde. Auf Blatt 91 der Betriebsprüfungshandakte hat der Außenprüfer Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Dachgeschosswohnung in Höhe von xxx.xxx Euro ermittelt. Der erzielte Kaufpreis steht zu den tatsächlich angefallenen Kosten daher im Rahmen eines fremdüblichen Wertverhältnisses. Des Weiteren ist auch keine nach außen dokumentierte Entnahmehandlung erkennbar. Selbst wenn die Sanierungsmaßnahmen des Dachgeschosses mit Blick auf die künftige Privatnutzung durch die Klägerin erfolgt sind, ist maßgebend, wie das Rechtsverhältnis in den Streitjahren tatsächlich gestaltet worden ist. Darüber hinaus ergibt sich aus dem zeitlichen Zusammenhang von Sanierung und nachfolgender Veräußerung und der bilanziellen Behandlung des Vorgangs in der laufenden Buchführung der beigeladenen KG vielmehr, dass die Sanierung - entsprechend dem Gesellschaftszweck - im Hinblick auf die nachfolgende Veräußerung an die Klägerin vorgenommen worden ist. Dafür spricht auch, dass die bilanzielle Behandlung der Dachgeschosswohnung in den Jahresabschlüssen 2000 bis 2002 niemals korrigiert wurde und der Jahresabschluss 2002 dem bestandskräftigen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung für das Jahr 2002 vom 25. Mai 2005 zugrundeliegt.

27

b) Die Klägerin kann ferner nicht die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG für die Streitjahre 2002 bis 2004 in Anspruch nehmen.

28

aa) Die Berücksichtigung der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG für die Dachgeschosswohnung hätte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der beigeladenen KG für das Jahr 2002 erfolgen müssen, da die Wohnung im Jahr 2002 noch zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb eingesetzt worden ist [siehe oben a) bb)]. Dies ist von der beigeladenen KG allerdings nicht geltend gemacht worden.

29

Unmittelbar im Rahmen der Einkommensteuer 2002 hat die Klägerin - außerhalb der beigeladenen KG - keinen Einkunftstatbestand verwirklicht, in dessen Zusammenhang die Sonderabschreibung für die Dachgeschosswohnung gemäß § 7i EStG abgezogen werden könnte. Die Aufwendungen gemäß § 7i EStG für das Jahr 2002 stehen im Einkünfteerzielungszusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit der KG und hätten daher - sofern überhaupt gewollt - im Rahmen der Feststellungserklärung der beigeladenen KG für das Jahr 2002 Eingang finden müssen. Da der Feststellungsbescheid 2002 der beigeladenen KG nach dem Akteninhalt und übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten allerdings bestandskräftig geworden und keine Änderungsmöglichkeit ersichtlich ist, scheidet ein Ansatz der Sonderabschreibung nach § 7i EStG im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2002 auch aus verfahrensrechtlichen Gründen aus.

30

bb) Ferner würde die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7i EStG in Höhe von xx.xxx Euro für die Dachgeschosswohnung im Jahr 2002 auf Ebene der beigeladenen KG dazu führen, dass die im Rahmen der Gewinnermittlung hinsichtlich des Veräußerungsgeschäfts am 17. Dezember 2002 angesetzten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um den entsprechenden Betrag zu kürzen wären, so dass im Rahmen der Gewinnermittlung zusätzlich ein entsprechender Differenzbetrag in Höhe von xx.xxx Euro bei der beigeladenen KG ertragswirksam anzusetzen wäre, der die in Anspruch genommene Sonderabschreibung kompensiert.

31

cc) Für die Streitjahre 2003 und 2004 scheidet eine Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG durch die Klägerin ebenfalls aus, da sie die streitgegenständliche Wohnung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzte und nicht zur Erzielung von Einkünften. Darüber hinaus fehlt es für die Anwendung des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG an Baumaßnahmen hinsichtlich der streitgegenständlichen Eigentumswohnung, die nach dem Erwerbsvorgang vom 17. Dezember 2002 durchgeführt worden sind (vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG), da die Sanierungsmaßnahmen zum Zeitpunkt des Kaufvertrages vom 17. Dezember 2002 bereits abgeschlossen waren [siehe ausführlich oben unter a) aa)]. Schließlich scheitert eine Inanspruchnahme des § 7i EStG für die Streitjahre 2003 und 2004 auch daran, dass es durch den entgeltlichen Erwerb der streitgegenständlichen Eigentumswohnung am 17. Dezember 2002 zu einem Bruch durch den Wechsel des Rechtsträgers gekommen ist [siehe ausführlich oben unter a) aa)].

32

Die Klage ist daher unbegründet.

33

2. Die Beiladung der KG erfolgte auf Antrag des beklagten Finanzamts nach § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung, da streitig war, ob die Dachgeschosswohnung dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen ist und die Entscheidung gegenüber der Klägerin und der KG nur einheitlich ergehen konnte.

34

3. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (vgl. § 139 Abs. 4 FGO).

35

4. Die Revision ist nicht zuzulassen, da im Streitfall Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

15

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

16

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht den angefochtenen Steuerbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann die angefochtenen Bescheide im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

17

Der Beklagte hat zu Recht die Steuerbegünstigung nach § 10f Abs. 1 EStG des Einkommensteuergesetzes - EStG - nicht zum Abzug zugelassen, da die Klägerin die Steuerermäßigung nicht in Anspruch nehmen kann.

18

a) Gemäß § 10f Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige für Baumaßnahmen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden neun Jahren jeweils bis zu 10 v.H. der Aufwendungen wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder § 7i EStG vorliegen. Nach § 7i Abs. 1 EStG sind Baumaßnahmen an Baudenkmalen begünstigt, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind und für die eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen Stelle im Sinne des § 7i Abs. 2 EStG vorgelegt wird. Die Steuervergünstigung kann auch für Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden, soweit die Baumaßnahmen nach Abschluss des obligatorischen Erwerbsvertrags durchgeführt worden sind (vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG).

19

aa) Im vorliegenden Streitfall fehlt es für die Anwendung des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG an Baumaßnahmen hinsichtlich der streitgegenständlichen Eigentumswohnung, die nach dem Erwerbsvorgang vom 17. Dezember 2002 durchgeführt worden sind, da die Sanierungsmaßnahmen zum Zeitpunkt des Kaufvertrages vom 17. Dezember 2002 bereits abgeschlossen waren. Nach Abschluss des Kaufvertrages am 17. Dezember 2002 wurden unstreitig keine Sanierungsaufwendungen getätigt. Daher liegen die Voraussetzungen des § 10f Abs. 1 i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG nicht vor. Da nach dem Anschaffungsvorgang am 17. Dezember 2002 durch die Klägerin keine Sanierungsaufwendungen getätigt worden sind, scheidet für die Streitjahre 2003 und 2004 die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung bereits aus diesem Grunde aus.

20

Darüber hinaus ist es durch den entgeltlichen Erwerb der streitgegenständlichen Eigentumswohnung am 17. Dezember 2002 zu einem Bruch durch den Wechsel des Rechtsträgers gekommen. Eine Begünstigung nach § 10f EStG bei Eigennutzung der Wohnung hinsichtlich der vor dem 17. Dezember 2002 getätigten Sanierungsaufwendungen für das streitgegenständliche Objekt kommt daher in den Streitjahren 2003 und 2004 ebenfalls nicht in Betracht. Die Klägerin könnte auch bei Verwendung der Eigentumswohnung zur Einkünfteerzielung die Sonder-AfA nach § 7i EStG nicht fortführen. Sie ist keine Gesamtrechtsnachfolgerin, die in die Fußstapfen des Rechtsvorgängers tritt. Maßgeblich für Art und Höhe der AfA wäre vielmehr der neue Anschaffungsvorgang und die von der Klägerin geleisteten Anschaffungskosten. Für die Steuerermäßigung nach § 10f EStG kann wegen des Korrespondenzprinzips mit § 7i EStG nichts anderes gelten. Eine der Sonder-AfA betragsmäßig entsprechende Begünstigung nach § 10f EStG kommt daher nicht in Betracht.

21

Aus dem in § 10f und § 7i EStG verwendeten Begriff „Steuerpflichtiger“ schließt der BFH zwar, dass es sich um eine personenbezogene Steuerbegünstigung handelt. Nicht die Personengesellschaft, sondern die Gesellschafter seien berechtigt, die Steuerbegünstigung in Anspruch zu nehmen. Führt eine Personengesellschaft die Baumaßnahmen durch, sei die Bautätigkeit den einzelnen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 17. Juli 2001 IX R 50/98, Bundessteuerblatt - BStBl - II 2001, 760). Mit dem vollentgeltlichen Erwerb der Eigentumswohnung ist jedoch ein Bruch mit einem Wechsel des Rechtsträgers eingetreten.

22

Die Rechtsprechung des BFH zur gesellschafterbezogene Betrachtungsweise zielt auf andere Fallgestaltungen ab. Im BFH-Urteil vom 17. Juli 2001, a.a.O., veräußerte ein Gesellschafter seinen Anteil an einer Personengesellschaft. Der erwerbende Dritte konnte die Steuerbegünstigung nicht in Anspruch nehmen, da er die Voraussetzungen des § 7i EStG nicht in seiner Person erfüllte. Insoweit ging die Steuerbegünstigung verloren. Aus dem BFH-Urteil vom 25. Juni 2002 IX R 47/98, BStBl. II 2002, 756, lassen sich keine Gründe für eine abweichende Beurteilung ableiten. Dieses Urteil betraf den Fall, dass ein Gesellschafter Gesamtrechtsnachfolger der Personengesellschaft wurde. Aufgrund der gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise blieben die personenbezogenen Voraussetzungen der Steuervergünstigung erhalten, so dass der Gesellschafter die Steuerbegünstigung fortführen konnte. Im Streitfall liegt jedoch kein Fall einer Gesamtrechtsnachfolge vor. Darüber hinaus ist die spezielle Regelung des § 10f Abs. 1 EStG i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG mit seinen besonders aufgestellten Tatbestandsmerkmalen gesetzlich vorrangig.

23

bb) Für das Streitjahr 2002 ist die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 10f EStG nicht möglich, weil die beigeladene KG die streitgegenständliche Eigentumswohnung unter anderem durch Veräußerung dieses betrieblichen Objekts an die Klägerin am 17. Dezember 2002 zur Einkünfteerzielung einsetzte. Der Unterschied zwischen den Vorschriften § 7i EStG einerseits und § 10f EStG andererseits besteht gerade darin, dass § 7i EStG eingreift, soweit ein Gebäude zur Einkunftserzielung eingesetzt wird, während § 10f Abs. 1 EStG den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil eines Gebäudes begünstigt, der nicht zur Einkünfteerzielung eingesetzt wird (vgl. ausdrücklich Drenseck in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 10f Rz. 5).

24

Mit Kaufvertrag vom 17. Dezember 2002 veräußerte die KG - entsprechend ihres expliziten Gesellschaftszwecks, der die Veräußerung von Grundbesitz umfasst - an die Klägerin die dem Betriebsvermögen zugeordnete Eigentumswohnung im Dachgeschoss für xxx.xxx Euro. Der Verkaufspreis wurde mit Datum 31. Dezember 2002 verrechnet mit von der Klägerin an die beigeladene KG gegebenen Darlehen.

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Die Beigeladene ordnete das Grundstück - laut den Jahresabschlüssen für 2000, 2001 und 2002 - vollumfänglich einschließlich der Dachgeschosswohnung ihrem Betriebsvermögen zu. Der Verkaufspreis von xxx.xxx Euro wurde von der beigeladenen KG ertragswirksam im Jahr 2002 als Erlös aus betrieblichen Immobilienverkäufen gebucht. Die Sanierungsaufwendungen für die streitgegenständliche Eigentumswohnung wurde betrieblich von der Beigeladenen erfasst und gebucht. Die Eigentumswohnung wurde daher von der KG im Jahr 2002 - entsprechend des Gesellschaftszwecks der KG - zur gewerblichen Einkünfteerzielung genutzt. Der Einsatz zur Einkünfteerzielung ist für die Anwendung des § 10f EStG schädlich (vgl. Drenseck in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 29. Auflage 2010, § 10f Rz. 5, 7; Lambrecht in: Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, 8. Auflage 2008, § 10f Rz. 1, 4). Daher ist § 10f EStG auch vor dem Erwerbsvorgang am 17. Dezember 2002 durch die Klägerin im Jahr 2002 nicht anwendbar.

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Soweit die Klägervertreterin ausführt, die streitgegenständliche Wohnung sei notwendiges Privatvermögen der Beigeladenen gewesen, folgt der erkennende Senat dem nicht. Die Beigeladene war zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der streitgegenständlichen Eigentumswohnung bis Ende 2002. Die Klägervertreterin setzt sich mit ihrem Vortrag zum einen in ausdrücklichen Widerspruch zu der steuerlichen Behandlung des Objekts in der Buchhaltung und der Bilanz der beigeladenen KG. Wie oben bereits ausgeführt, ordnete die Beigeladene das Grundstück vollumfänglich einschließlich der Dachgeschosswohnung ihrem Betriebsvermögen zu. Der Verkaufspreis von xxx.xxx Euro wurde von der beigeladenen KG ertragswirksam im Jahr 2002 als Erlös aus betrieblichen Immobilienverkäufen gebucht. Die Sanierungsaufwendungen wurden betrieblich erfasst und gebucht. Entsprechend des Gesellschaftszwecks der KG wurde die von vorneherein dem Betriebsvermögen zugeordnete Eigentumswohnung für xxx.xxx Euro veräußert. Zum anderen bewohnte der Veräußerer B die Dachgeschosswohnung noch bis Frühjahr 2001. Er hatte hierfür eine monatliche Nutzungsentschädigung in Höhe von x.xxx DM (kalt) an die beigeladene KG zu entrichten. Damit stellte die Dachgeschosswohnung in dem Zeitraum zwischen dem Erwerb am 15. Dezember 2000 und der Beendigung des Mietverhältnisses notwendiges Betriebsvermögen der KG dar. Auch die Nutzung zu Wohnzwecken ab circa Juli 2002 durch die Klägerin führt nicht zu einer Entnahme der Dachgeschosswohnung. Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 28. Juli 1998 VIII R 23/95, BStBl. II 1999, 53 m.w.N.) kann ein Grundstück, das zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehört, dadurch entnommen werden, dass die Gesellschaft es dauerhaft unentgeltlich an einen oder mehrere ihrer Gesellschafter zur Nutzung überlässt (mit der Folge der Entnahme in das Privatvermögen der Gesellschaft), oder dass die Gesellschaft es auf einen oder auf mehrere ihrer Gesellschafter unentgeltlich überträgt. Nach diesen Grundsätzen liegt im Streitfall eine Entnahme nicht vor. Das streitgegenständliche Objekt wurde nicht dauerhaft unentgeltlich zur Nutzung überlassen, sondern zu einem Preis von xxx.xxx Euro veräußert. Dies wurde als betrieblicher Geschäftsvorfall gebucht. Das Veräußerungsgeschäft zwischen der KG und der Klägerin ist ohne Rücksicht auf die Beteiligung der erwerbenden Gesellschafterin am Gewinn der Gesellschaft der Besteuerung zugrunde zu legen (vgl. BFH- Urteil vom 28. Juli 1998 VIII R 23/95, BStBl. II 1999, 53 m.w.N.), da es unstreitig zu fremdüblichen Bedingungen geschlossen wurde. Auf Blatt 91 der Betriebsprüfungshandakte hat der Außenprüfer Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Dachgeschosswohnung in Höhe von xxx.xxx Euro ermittelt. Der erzielte Kaufpreis steht zu den tatsächlich angefallenen Kosten daher im Rahmen eines fremdüblichen Wertverhältnisses. Des Weiteren ist auch keine nach außen dokumentierte Entnahmehandlung erkennbar. Selbst wenn die Sanierungsmaßnahmen des Dachgeschosses mit Blick auf die künftige Privatnutzung durch die Klägerin erfolgt sind, ist maßgebend, wie das Rechtsverhältnis in den Streitjahren tatsächlich gestaltet worden ist. Darüber hinaus ergibt sich aus dem zeitlichen Zusammenhang von Sanierung und nachfolgender Veräußerung und der bilanziellen Behandlung des Vorgangs in der laufenden Buchführung der beigeladenen KG vielmehr, dass die Sanierung - entsprechend dem Gesellschaftszweck - im Hinblick auf die nachfolgende Veräußerung an die Klägerin vorgenommen worden ist. Dafür spricht auch, dass die bilanzielle Behandlung der Dachgeschosswohnung in den Jahresabschlüssen 2000 bis 2002 niemals korrigiert wurde und der Jahresabschluss 2002 dem bestandskräftigen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung für das Jahr 2002 vom 25. Mai 2005 zugrundeliegt.

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b) Die Klägerin kann ferner nicht die erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG für die Streitjahre 2002 bis 2004 in Anspruch nehmen.

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aa) Die Berücksichtigung der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG für die Dachgeschosswohnung hätte im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der beigeladenen KG für das Jahr 2002 erfolgen müssen, da die Wohnung im Jahr 2002 noch zur Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb eingesetzt worden ist [siehe oben a) bb)]. Dies ist von der beigeladenen KG allerdings nicht geltend gemacht worden.

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Unmittelbar im Rahmen der Einkommensteuer 2002 hat die Klägerin - außerhalb der beigeladenen KG - keinen Einkunftstatbestand verwirklicht, in dessen Zusammenhang die Sonderabschreibung für die Dachgeschosswohnung gemäß § 7i EStG abgezogen werden könnte. Die Aufwendungen gemäß § 7i EStG für das Jahr 2002 stehen im Einkünfteerzielungszusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit der KG und hätten daher - sofern überhaupt gewollt - im Rahmen der Feststellungserklärung der beigeladenen KG für das Jahr 2002 Eingang finden müssen. Da der Feststellungsbescheid 2002 der beigeladenen KG nach dem Akteninhalt und übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten allerdings bestandskräftig geworden und keine Änderungsmöglichkeit ersichtlich ist, scheidet ein Ansatz der Sonderabschreibung nach § 7i EStG im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2002 auch aus verfahrensrechtlichen Gründen aus.

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bb) Ferner würde die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7i EStG in Höhe von xx.xxx Euro für die Dachgeschosswohnung im Jahr 2002 auf Ebene der beigeladenen KG dazu führen, dass die im Rahmen der Gewinnermittlung hinsichtlich des Veräußerungsgeschäfts am 17. Dezember 2002 angesetzten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten um den entsprechenden Betrag zu kürzen wären, so dass im Rahmen der Gewinnermittlung zusätzlich ein entsprechender Differenzbetrag in Höhe von xx.xxx Euro bei der beigeladenen KG ertragswirksam anzusetzen wäre, der die in Anspruch genommene Sonderabschreibung kompensiert.

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cc) Für die Streitjahre 2003 und 2004 scheidet eine Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG durch die Klägerin ebenfalls aus, da sie die streitgegenständliche Wohnung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzte und nicht zur Erzielung von Einkünften. Darüber hinaus fehlt es für die Anwendung des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG an Baumaßnahmen hinsichtlich der streitgegenständlichen Eigentumswohnung, die nach dem Erwerbsvorgang vom 17. Dezember 2002 durchgeführt worden sind (vgl. § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG), da die Sanierungsmaßnahmen zum Zeitpunkt des Kaufvertrages vom 17. Dezember 2002 bereits abgeschlossen waren [siehe ausführlich oben unter a) aa)]. Schließlich scheitert eine Inanspruchnahme des § 7i EStG für die Streitjahre 2003 und 2004 auch daran, dass es durch den entgeltlichen Erwerb der streitgegenständlichen Eigentumswohnung am 17. Dezember 2002 zu einem Bruch durch den Wechsel des Rechtsträgers gekommen ist [siehe ausführlich oben unter a) aa)].

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Die Klage ist daher unbegründet.

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2. Die Beiladung der KG erfolgte auf Antrag des beklagten Finanzamts nach § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung, da streitig war, ob die Dachgeschosswohnung dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen ist und die Entscheidung gegenüber der Klägerin und der KG nur einheitlich ergehen konnte.

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3. Die Klägerin trägt gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (vgl. § 139 Abs. 4 FGO).

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4. Die Revision ist nicht zuzulassen, da im Streitfall Gründe im Sinne von § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.