Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-03-15, Aktenzeichen 1 K 5276/00 F
ECLI:DE:FGMS:2002:0315.1K5276.00F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Rechtsstreits tragen die Kläger.

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G r ü n d e:

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Streitig ist, ob die Bildung einer Rückstellung für Bauschuttverarbeitung zulässig ist.

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Mit Vertrag vom 02.05.1994 gründeten die Firmen

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D************G**************************************mbH

T****************GmbH &Co KG

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eine Arbeitsgemeinschaft unter der Firma "***** E*******" kurz "A***". Zweck der Gesellschaft ist das Recycling von gebrauchten Baustoffen im Bereich E*******/Kreis K*****und G********** (Niederlande).

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Im Geschäftsbetrieb der A*** wird Bauschutt überwiegend von Bau- und Abbruchunternehmen aus den Bereichen Hoch- und Tiefbau angeliefert. Die A*** erhält von dem Anlieferer für die Annahme des Bauschutts ein Entgelt. Weitere Vereinbarungen werden mit dem Anlieferer nicht getroffen. Der möglichst sortenrein angelieferte Bauschutt wird zunächst zwischengelagert, bei Bedarf zu Schotter aufbereitet und dann überwiegend als Füllmaterial an Straßenbauunternehmen und Gartenbaubetriebe verkauft. Die verbleibenden nicht recycelbaren Reststoffe werden entsorgt. Bei der Anlieferung von Bauschutt auf der einen Seite sowie dem Recycling und dem Vertrieb der Baustoffe auf der anderen Seite handelt es sich um getrennte Rechtsgeschäfte mit teilweise unterschiedlichen Geschäftspartnern. Die bauartbedingt mobile Recyclinganlage wird im Streitfall als stationäre Anlage betrieben, da es sich aus wirtschaftlichen Gründen nicht rechnet, sie zu unterschiedlichen Einsatzorten zu verbringen. Der A*** entstanden in den Streitjahren Entsorgungskosten für nicht verwertbare Reststoffe in Höhe von rd. 27.000,. DM (1995) und 34.600,- DM (1996).

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Die A*** erwirtschaftete in den Streitjahren insgesamt einen Gewinn. Dieser resultiert zu einem nicht unerheblichen Teil aus dem Entgelt für das Annahmegeschäft, da die Erlöse aus dem Verkauf der Schotterprodukte die anfallenden Recyclingkosten nicht abdeckten.

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In ihren Jahresabschlüssen für die Streitjahre 1995 und 1996 bildete die A*** eine Rückstellung für Bauschuttverarbeitung i.H.v. 9.561 DM (1995) und 25.070 DM (1996). Die einheitlichen und gesonderten Feststellungen für die Jahre erfolgten zunächst erklärungsgemäß.

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Im Mai 1998 fand bei der A*** eine Betriebsprüfung (Bp) durch das Finanzamt R**************statt. Der Bp-Prüfer vertrat die Auffassung, die Bildung einer Rückstellung für Bauschuttverarbeitung sei mangels vorliegen der rechtlichen Voraussetzungen nicht möglich und erhöhte die Gewinne der A****für 1995 um 9.561 DM sowie 1996 um 25.070 DM. Die Kläger ( Kl. ) legten gegen die auf Grund der Bp geänderten Feststellungsbescheide vom 02.11.1999 am 08.11.1999 Einspruch ein, den der Beklagte (Bekl.) mit Einspruchsentscheidung (EE) vom 31.07.2000 als unbegründet zurückwies. Wegen der Begründung wird auf die EE Bezug genommen.

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Mit der am 25.08.2000 erhobenen Klage verfolgen die Kl. ihr Begehren weiter. Sie vertreten die Auffassung, die vom Bekl. zuletzt in der EE vertretene Rechtsauffassung sei rechtswidrig. Zur Begründung führen sie aus, das handelsrechtliche Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 Handelsgesetzbuch (HGB) lasse einen Ausweis von nichtrealisierten Gewinnen nicht zu. Diese Auffassung vertrete im Übrigen auch der Bundesfinanzhof (BFH). Dessen Rechtsprechung besage ausdrücklich, das künftige Ausgaben, die wirtschaftlich mit bereits realisierten Erträgen verbunden seien, in dem Jahr zu passivieren seien, in dem die Zugehörigkeit zu früheren Erträgen konkretisiert werde (Rückstellungserweiternde Wirkung - Prinzip der Nettorealisation). Diese Grundsätze seien im Rahmen der Gewinnermittlung durch die A*** zu berücksichtigen. Bereits mit der Annahme des Bauschutts entstehe für sie eine Aufbereitungs- bzw. Entsorgungsverpflichtung bei nicht aufzubereitendem Material. Wirtschaftlich betrachtet stünden die Kosten der Aufbereitung bzw. der Deponierung im Zusammenhang mit bereits realisierten Erträgen, sodass eine entsprechende Rückstellung notwendig sei. Wegen der Begründung im Einzelnen wird auf die Klageschrift vom 23.08.2000 Bezug genommen.

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Die Kl. beantragen,

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die Änderungsbescheide vom 02. 11. 1999 jeweils in Gestalt der EE vom 31. 07. 2000 aufzuheben,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Bekl. beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er vertritt unter Bezugnahme auf die EE die Auffassung, die rechtlichen Voraussetzungen für eine Rückstellungsbildung lägen nicht vor. Sowohl die Voraussetzungen für eine Rückstellung unter dem Gesichtspunkt für Drohverluste aus schwebenden Geschäften als auch für eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten seien nicht gegeben. Insbesondere habe die A*** ausweislich einer Auskunft des Kreises K*****keine vertraglichen Vereinbarungen über Abfallentsorgungsverpflichtungen getroffen.

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Die Klage ist nicht begründet.

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Der Bekl. hat nach der bei der A*** durchgeführten Betriebsprüfung (Bp) zutreffend entschieden, dass die Bildung von Rückstellungen für Bauschuttverarbeitung in den Schlussbilanzen der Streitjahre 1995 und 1996 nicht zulässig war.

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Im Rahmen der von der A****vorgenommenen Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 5 EStG war die A*** nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht zum Ausweis einer Rückstellung berechtigt.

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1. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) sind u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die Vorschrift enthält einen Grundsatz ordnungsgemäßer Bilanzierung und statuiert - entgegen ihrem Wortlaut - eine handelsrechtlich und damit auch steuerrechtlich (§ 5 Abs. 1 EStG) zu beachtende Passivierungspflicht (Urteile des BFH vom 05. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl. II 1987, 845, und vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl. II 1987, 848). Voraussetzung für die Passivierung einer Rückstellung ist, dass

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eine Verbindlichkeit dem Grunde nach nicht mit Sicherheit aber doch mit Wahrscheinlichkeit besteht oder entstehen wird oder dass über die Höhe dieser Verbindlichkeit Unsicherheit besteht (BFH - Urteil vom 1. August 1984 I R 88/80, BFHE 1942, 226, BStBl. II 1985, 44; BFH in BFHE 1949, 55, BStBl. II 1987, 845);

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die künftigen Ausgaben im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich verursacht wurden (BFH - Urteil in BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848) und

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die Inanspruchnahme aus der Verbindlichkeit nach dem am Bilanzstichtag gegebenen Verhältnissen wahrscheinlich war (BFH - Urteil in BFHE 1942, 226, BStBl. II 1985, 44; BFH - Urteil vom 8. Dezember 2000, I R 6/96, BFHE 193, 398, BStBl. II 2001, 570).

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Auch für Verpflichtungen, die sich aus öffentlichem Recht ergeben (Geld- oder Sachleistungsverpflichtungen), können danach Rückstellungen gebildet werden. Dies setzt allerdings voraus, dass die öffentlich rechtliche Verpflichtung hinreichend konkretisiert ist (BFH - Urteile vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl. II 1992, 600; vom 25. März 1992 I R 69/91, BFHE 1968, 527, BStBl. II 1992, 1010; in BFHE 172, 456, BStBl. II 1993, 891, jeweils m.w.N.). Die Verpflichtung muss auf ein bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraumes zielen (BFH - Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl. II 1978, 97, 99; vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl. II 1980, 297, 298; vom 3. Mai 1983 VIII R 100/81, BFHE 138, 443, BStBl. II 1983, 572, 575; vom 19. Mai 1983 IV R 205/79, BFHE 139, 41, BStBl. II 1983, 670, 671). Diese Voraussetzungen werden im Regelfall bei Erlass einer behördlichen Verfügung oder bei Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung vorliegen. Grundsätzlich kann auch eine Verpflichtung, die sich allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergibt, zur Bildung einer Rückstellung führen. Dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH - Urteile in BFHE 139, 41, BStBl. II 1983, 670, 671 - betreffend das Abgrabungsgesetz Nordrhein-Westfalen).

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Zudem ist nach der Rechtsprechung für die Rückstellung auf Grund einer sich aus öffentlichem Recht ergebenen Verpflichtung erforderlich, dass an die Verletzung der Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, sodass sich "der Steuerpflichtige der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann" (BFH - Urteile in BFHE 130, 165, BStBl. II 1980, 297; in BFHE 138, 443, BStBl. II 1983, 572).

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Im Streitfall kann eine derartige öffentliche Verpflichtung der A****zum streitigen Zeitpunkt nicht festgestellt werden.

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Im Rahmen ihres Geschäftsbetriebes war die A*** zwar möglicherweise gehalten zu irgendeinem Zeitpunkt nicht verwertbare Rohstoffe sach- und fachgerecht zu entsorgen. Diese lediglich allgemeine Verpflichtung war jedoch nicht derart durch eine behördliche Verfügung oder den Abschluss eines öffentlich-rechtlichen Vertrags konkretisiert, das eine Rückstellungsbildung möglich und geboten gewesen wäre.

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Eine Verpflichtung der A****ergibt sich auch nicht unmittelbar aus dem von den Kl. angeführten Abfallgesetz (AbFG). Nach diesem Gesetz liegt der Kern der gesetzlichen Abfallentsorgungsverpflichtung nicht in einer Verpflichtung des Abfallbesitzers, die in seinem Betrieb anfallenden Abfälle zu beseitigen. Vielmehr beugen diese Bestimmungen der Lagerung und Entledigung von Abfällen in Umwelt beeinträchtigender Weise vor und regeln die Art der Abfallentsorgung in einer die Allgemeinheit nicht beeinträchtigenden Weise. Sie setzen daher nur den ordnungsrechtlichen Rahmen für die Entsorgung der Abfälle. Das Erfordernis der Entsorgung selbst ergibt sich hingegen aus betrieblichen Notwendigkeiten; die Entsorgung hat lediglich unter Berücksichtigung der Vorschriften des Abfallgesetzes zu erfolgen. Der dazu erforderliche Aufwand stellt somit eigenbetrieblichen Aufwand dar (vgl. auch BFH Urteil vom 8. November 2000 a.a.O.).

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Auf eine Entsorgungsverpflichtung der Anlieferer des zu recycelnden Bauschuttes kann es in diesem Zusammenhang nicht entscheidungserheblich ankommen.

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2. Mangels Verpflichtung der A*** handelt es sich bei den streitbefangenen Rückstellungen daher um Aufwandsrückstellungen i.S.v. § 249 Abs. 2 HGB. Aufwandsrückstellungen, denen keine (wenn auch ungewisse) Verpflichtung gegenüber einem Anderen (Außenverpflichtung) zu Grunde liegt, haben den Zweck, künftige Ausgaben als Aufwand des abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen. Sie sind in der Handelsbilanz grundsätzlich unzulässig (§ 249 Abs. 3 Satz 1 HGB), ausgenommen die in § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Satz 3 HGB und § 249 Abs. 2 HGB abschließend aufgezählten Sonderfälle. In der Steuerbilanz sind sie nach herrschender Meinung zulässig, so weit handelsrechtlich gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung mit 3-monatiger und Abraumbeseitigung mit 1-jähriger Nachfrist) Passivierungspflicht besteht, hingegen unzulässig, so weit sie in der Handelsbilanz nur in Ausübung des Wahlrechts nach § 249 Abs. 2 HGB gebildet werden (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, 20. Aufl., § 5 Rdz. 472, m.w.N).

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Eine Rückstellungsbildung scheidet daher auch unter diesem Gesichtspunkt aus, da unstreitig eine handelsrechtliche Passivierungspflicht nicht besteht.

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3. Die Rückstellungen sind letztlich auch nicht als Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ("Verlustrückstellung") zulässig. Zwar dürfen derartige Rückstellungen bis zum 31.12.1996 (danach Verbot durch § 5 Abs. 4 a EStG) gebildet werden, die abweichend vom Realisationsprinzip aus Gründen der Vorsicht Verluste antizipieren. Als Ausnahmen vom Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Verträge vor Lieferung oder Leistung passiveren sie den negativen Saldo zwischen dem Wert des eigenen Anspruchs und dem Wert der eigenen Verpflichtung.

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Zum jeweiligen Bilanzstichtag lagen schwebende Geschäfte der A*** jedoch nicht vor. Nach ihrem eigenen Vortrag, zuletzt in der mündlichen Verhandlung vom 15.03.2002, schloss sie mit den Anlieferern des Bauschutts selbst in den Fällen, in denen diese auch Abnehmer des recycelten Materials waren, rechtlich und wirtschaftlich voneinander selbstständige getrennte Verträge ab. Ein schwebendes Geschäft über einen Bilanzstichtag hinaus bestand danach in keinem Fall.

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Die Revisionszulassung erfolgt nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 Finanzgerichtsordung (FGO). Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.