Oberverwaltungsgericht des Landes Sachsen-Anhalt (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-10-23, Aktenzeichen 4 L 193/11
ECLI:DE:OVGST:2012:1023.4L193.11.0A

Tatbestand

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Die Klägerin, Eigentümerin eines mit einem Wohnhaus bebauten Grundstücks im Gemeindegebiet der Beklagten, begehrt den Erlass der Grundsteuer für das Steuerjahr 2008 in Höhe von weiteren 285,04 €.

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Mit Bescheid vom 2. Juli 2003 setzte die Beklagte für das Grundstück ab dem Jahr 2003 eine jährliche Grundsteuer in Höhe von 542,93 € fest. Am 25. März 2009 beantragte die Klägerin den Erlass der Grundsteuer gem. § 33 GrStG für das Jahr 2008. Nach Prüfung der von der Klägerin vorgelegten Unterlagen erließ die Beklagte mit Bescheid vom 14. September 2009 die Grundsteuer für das Jahr 2008 in Höhe von 135,73 €. Da die tatsächlichen Mieteinnahmen um mehr als 50 % gemindert seien, seien 25 % der Jahressteuer zu erlassen. Ein Widerspruch der Klägerin, die sich gegen die rückwirkend erfolgte Heranziehung des Grundsteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 wandte, war erfolglos.

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Die Klägerin hat am 22. Januar 2010 beim Verwaltungsgericht Halle Klage erhoben. Mit Urteil vom 14. September 2011 hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen: Die Anwendung des § 33 Abs. 1 GrStG in der rückwirkend geltenden Fassung des Art. 38 Nr. 1 des Jahressteuergesetzes 2009 sei nicht zu beanstanden. Trotz aller Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des rückwirkenden Inkrafttretens der Neuregelung des § 33 Abs. 1 GrStG sei damit nicht hinreichend sicher ein Verstoß gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip herzuleitenden Grundsatz des Vertrauensschutzes verbunden.

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Die Klägerin macht zur Begründung der vom Verwaltungsgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Berufung geltend, es sei die Vorgängerfassung des § 33 Abs. 1 GrStG anzuwenden, weil das Jahressteuergesetz 2009 mit der Neufassung von § 33 GrStG eine unzulässige Rückwirkung enthalte. Es handele sich dabei um eine „echte Rückwirkung“ der Regelung, die grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig sei. Denn die Grundsteuer entstehe gem. § 9 Abs. 2 GrStG mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen sei.

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Daher sei die vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 geltende Fassung des § 33 Abs. 1 GrStG in Anwendung zu bringen, wonach ein Erlass von 4/5 des Prozentsatzes der Minderung vorzunehmen sei. Ausweislich einer Mietminderung von 96,87 %, die von der Beklagten in dem Widerspruchsbescheid akzeptiert worden sei, ergebe dies bei der Gesamtsteuerschuld von 542,93 die mit der Klage geltend gemachte (Rest)Forderung von 285,04 €.

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Die Klägerin beantragt,

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das Urteil des Verwaltungsgerichts Halle - 5. Kammer - vom 14. September 2011 abzuändern und die Beklagte unter teilweise Aufhebung des Bescheides vom 14. September 2009 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22. Dezember 2009 zu verpflichten, ihr für das Grundstück D-Straße in A-Stadt für das Steuerjahr 2008 die Grundsteuer in Höhe von weiteren 285,04 € zu erlassen.

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Die Beklagte beantragt sinngemäß,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Sie äußert sich im Berufungsverfahren nicht.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und des beigezogenen Verwaltungsvorgangs der Beklagten Bezug genommen, die Gegenstand der Beratung gewesen sind.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Berufung der Klägerin, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 101 Abs. 2 VwGO), ist unbegründet.

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Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht abgewiesen. Der angefochtene Bescheid der Beklagten vom 14. September 2009 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 22. Dezember 2009, mit dem die Grundsteuer für das Jahr 2008 in einer Höhe von 135,73 € erlassen worden ist, ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten; sie hat keinen Anspruch auf einen Erlass in Höhe von weiteren 285,04 € (vgl. § 113 Abs. 5 Satz 1 VwGO).

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Für den Erlass der hier für das Jahr 2008 festgesetzten Grundsteuer ist § 33 Abs. 1 GrStG in der Fassung des Art. 38 Nr. 1 Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I, S. 2794, 2844) anzuwenden, der gem. § 38 GrStG in der Fassung des Art. 38 Nr. 2 Jahressteuergesetz 2009 erstmals für die Grundsteuer des Kalenderjahres 2008 gilt.

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Die damit verbundene Rückwirkung ist entgegen der Auffassung der Klägerin verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (so auch VG Aachen, Urt. v. 27. Februar 2012 - 4 K 1427/10 -; VG Düsseldorf, Urt. v. 7. Oktober 2009 - 5 K 4144/09 -, jeweils zit. nach JURIS; Troll/Eisele, GrStG, 10. A., § 33 Rdnr. 1, S. 478f.; Stöckel/Volquardsen, Grundsteuerrecht, 2. A., § 33 Rdnr. 15; vgl. auch Puhl, KStZ 2010, 88, 91; a.M.: Reil/Hintze, DWW 2011, 42ff.). Der Bundesfinanzhof hat dazu in einem Urteil vom 18. April 2012 (- II R 36/10 -, zit. nach JURIS Rdnr. 29 - 34) folgendes ausgeführt:

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„aa) Es handelt sich um einen Fall unechter Rückwirkung (…). Bei der Verkündung des JStG 2009 am 24. Dezember 2008 handelte es sich bei der Frage, ob ein Anspruch auf Erlass von Grundsteuer nach § 33 GrStG für das Jahr 2008 bestand, noch nicht um einen abgeschlossenen Sachverhalt. Zwar entsteht die Grundsteuer nach § 9 Abs. 2 GrStG mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen ist. Der Anspruch auf Erlass wegen wesentlicher Ertragsminderung gemäß § 33 GrStG entsteht aber erst mit Ablauf des Kalenderjahres (§ 38 AO). Der Erlass wird nach § 34 Abs. 1 Satz 1 GrStG jeweils nach Ablauf eines Kalenderjahres für die Grundsteuer ausgesprochen, die für das Kalenderjahr festgesetzt worden ist (Erlasszeitraum). Maßgebend für die Entscheidung über den Erlass sind gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 GrStG die Verhältnisse des Erlasszeitraums. Erst mit Ende des Erlasszeitraums steht fest, inwieweit der tatsächliche Ertrag in diesem Jahr vom normalen Rohertrag abgewichen ist und ob auch die übrigen Voraussetzungen für einen teilweisen oder vollständigen Grundsteuererlass erfüllt sind.

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Dass die Änderung des § 33 Abs. 1 GrStG noch vor Ablauf des Erlasszeitraums im BGBl I verkündet wurde, ist für die Abgrenzung der unechten von der echten Rückwirkung entscheidend. Unerheblich ist, dass bei der Verkündung des JStG 2009 kurz vor Ende des Jahres 2008 die tatsächlichen Grundstückserträge und somit die Minderung des normalen Rohertrags bereits weitgehend feststanden. Maßgebend ist vielmehr, dass die Steuerpflichtigen zu diesem Zeitpunkt noch keine durchsetzbare vermögenswerte Rechtsposition erlangt hatten. Insoweit gilt nichts anderes als für die Einkommensteuer, bei der auch dann eine unechte Rückwirkung gegeben ist, wenn eine Vorschrift kurz vor Jahresende rückwirkend für den laufenden Veranlagungszeitraum geändert wird. In einem solchen Fall liegt lediglich eine Neubestimmung einer bislang noch nicht eingetretenen Rechtsfolge vor (BVerfG-Beschluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, unter C.II.2.a).

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bb) Die unechte Rückwirkung des § 33 Abs. 1 GrStG n.F. auf die Grundsteuer für das Kalenderjahr 2008 ist mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen vereinbar ( …). Sie dient dem Ziel, die durch die geänderte Auslegung des § 33 Abs. 1 GrStG a.F. durch die höchstrichterliche Rechtsprechung eintretenden Steuermindereinnahmen bei den Gemeinden auszugleichen. Hierbei handelt es sich um unerwartete Mindereinnahmen im Sinne der angeführten Rechtsprechung des BVerfG.

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Nach der Rechtsprechung des BVerwG war ein Anspruch auf Grundsteuererlass nach § 33 Abs. 1 GrStG in Fällen strukturell bedingter Ertragsminderungen von gewisser Dauer ausgeschlossen (Urteile vom 3. Mai 1991 8 C 13.89, BStBl II 1992, 580, und vom 4. April 2001 11 C 12.00, BVerwGE 114, 132, BStBl II 2002, 889). Der BFH ist demgegenüber dieser Rechtsprechung im Urteil in BFHE 218, 396, BStBl II 2008, 384 mit Zustimmung des BVerwG (Beschluss in ZKF 2007, 211; vgl. nunmehr BVerwG-Urteil vom 25. Juni 2008 9 C 8.07, KStZ 2008, 214) nicht gefolgt, sondern hat entschieden, dass eine Ertragsminderung, die das nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. erforderliche Ausmaß erreicht, auch dann zu einem Grundsteuererlass führt, wenn sie strukturell bedingt und nicht nur vorübergehender Natur ist. Alle Differenzierungen nach typischen oder atypischen, nach strukturell bedingten oder nicht strukturell bedingten, nach vorübergehenden oder nicht vorübergehenden Ertragsminderungen und nach den verschiedenen Möglichkeiten, diese Merkmale zu kombinieren, waren somit hinfällig.

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Aufgrund dieser Rechtsprechungsänderung zu Gunsten der Steuerpflichtigen waren bei den Gemeinden Mindereinnahmen bei der Grundsteuer zu erwarten, ohne dass auf der Grundlage der früheren Rechtsprechung des BVerwG damit hätte gerechnet werden müssen. Dies berechtigte den Gesetzgeber, durch eine Änderung des § 33 Abs. 1 GrStG bereits für das Jahr 2008 einen Ausgleich zu schaffen. Der Gesetzgeber konnte dabei den Ausgleich innerhalb der Gruppe von Steuerpflichtigen vornehmen, bei denen ein Erlassanspruch nach § 33 Abs. 1 GrStG in Betracht kommt. Er brauchte die Gemeinden nicht auf die Möglichkeit zu verweisen, das Grundsteueraufkommen durch eine alle in der Gemeinde liegenden Grundstücke betreffende Erhöhung des Hebesatzes (§ 25 GrStG) sicherzustellen.

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Die Anwendung des § 33 Abs. 1 GrStG n.F. auf die Grundsteuer für das Kalenderjahr 2008 ist unter Berücksichtigung einerseits des damit verfolgten Ziels und andererseits des den Steuerpflichtigen zustehenden Vertrauensschutzes auch nicht unverhältnismäßig. Der durch die Anhebung der Grenze, ab der eine Minderung des normalen Rohertrags zu einem Erlassanspruch führt, von mehr als 20 % auf mehr als 50 % des normalen Rohertrags in bestimmten Fällen entfallende Anspruch auf Erlass von Grundsteuer ist im Vergleich zu den Verkehrswerten der betroffenen Grundstücke von relativ geringer Bedeutung, insbesondere wenn man berücksichtigt, dass die Grundsteuer zu den ertragsteuerrechtlich abziehbaren Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehört. Zudem knüpft der Erlassanspruch nicht wie eine Lenkungsnorm, die ein aus der Sicht des Gesetzgebers erwünschtes Verhalten begünstigen soll, an bestimmte, möglicherweise unter Vertrauen auf die Beständigkeit steuerlicher Vorschriften vorgenommene Dispositionen des Steuerpflichtigen an, sondern an eine Ertragsminderung und die weitere Voraussetzung, dass die Ertragsminderung vom Steuerschuldner nicht zu vertreten sein darf (§ 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. und n.F.). Der Erlass kann somit nicht beansprucht werden, wenn der Steuerpflichtige sich nicht nachhaltig um eine Vermietung der Räumlichkeiten zu einem marktgerechten Mietzins bemüht, sondern dies im Hinblick auf den Erlassanspruch unterlassen hat (BFH-Urteil in BFHE 218, 396, BStBl II 2008, 384; BVerwG-Urteil in KStZ 2008, 214).“

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Der Senat schließt sich dieser Auffassung an. Entscheidend für die Abgrenzung zwischen echter und unechter Rückwirkung ist in der Tat der Umstand, dass zum Zeitpunkt der Verkündung der rückwirkend geltenden Gesetzesänderung die maßgebliche Rechtsfolge, das Entstehen des Anspruchs auf Grundsteuererlass, noch nicht eingetreten war. Dieser Anspruch entsteht gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 GrStG erst mit Ablauf des Kalenderjahres. Die Rückwirkung der Gesetzesänderung genügt weiterhin auch den Anforderungen für die Zulässigkeit einer unechten Rückwirkung, weil das öffentliche Interesse an der Schaffung einer sicheren Einnahmequelle für die Gemeinden nach der Rechtsprechungsänderung zu Gunsten der Steuerpflichtigen durch den Bundesfinanzhof und das Bundesverwaltungsgericht das Vertrauen des Bürgers darauf überwiegt, dass Erlassregelungen unverändert fortgelten. Eine unzumutbare Belastung der Betroffenen ist mit der Rückwirkung ebenfalls nicht verbunden.

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Es ist schließlich verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden, dass der Anspruch auf einen Grundsteuererlass nunmehr eine Minderung des normalen Rohertrags (§ 33 Abs. 1 Satz 4 GrStG) um mehr als 50 % voraussetzt. Der Senat schließt sich insoweit ebenfalls der Argumentation des Bundesfinanzhofs an (vgl. Urt. v. 18. April 2012, a.a.O. Rdnr. 12 - 16; a.M.: Reil/Hintze, DWW 2011, 42, 45ff.), der folgendes ausgeführt hat:

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„b) Es ist unter Berücksichtigung dieser Erwägungen des Gesetzgebers verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Anspruch auf einen Grundsteuererlass nunmehr eine Minderung des normalen Rohertrags (§ 33 Abs. 1 Satz 4 GrStG n.F.) um mehr als 50 % voraussetzt.

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Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht verpflichtet, bereits bei einer geringeren Minderung des Rohertrags einen Erlassanspruch einzuräumen. Er konnte vielmehr im Rahmen des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums bei der Abwägung der Interessen der Steuerpflichtigen mit dem Interesse der Gemeinden am Aufkommen aus der Grundsteuer, die der Erfüllung der im öffentlichen Interesse liegenden Aufgaben der Gemeinden dient, zu dem Ergebnis kommen, dass es den Steuerpflichtigen zumutbar ist, die volle Grundsteuer zu entrichten, wenn der normale Rohertrag des Grundstücks nicht um mehr als 50 % gemindert ist. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Grundsteuer aufgrund ihres Charakters als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) grundsätzlich ohne Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse und die persönliche Leistungsfähigkeit des Eigentümers erhoben wird (BVerfG-Beschluss in BVerfGK 15, 89; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2005 II B 36/05, BFH/NV 2006, 369) und dass der in § 33 Abs. 1 GrStG vorgesehene Teilerlass von Grundsteuer bei einer Minderung des normalen Rohertrags somit einen Fremdkörper im Grundsteuerrecht darstellt (Puhl, Kommunale Steuer-Zeitschrift --KStZ-- 2010, 67, 68 f.). Die Grundsteuer gehört zudem bei vermieteten oder verpachteten oder zur Vermietung oder Verpachtung bestimmten Grundstücken zu den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes) oder Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG) und mindert somit die Belastung mit Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer und ggf. auch Gewerbesteuer. Zugleich hat dies zur Folge, dass ein Teilerlass der Grundsteuer dem Steuerpflichtigen in solchen Fällen im Ergebnis nicht in vollem Umfang zugutekommt, es sei denn, dass im Ausnahmefall keine Ertragsteuer anfällt. Zu den Betriebsausgaben gehört die Grundsteuer auch bei den eigengewerblich genutzten bebauten Grundstücken sowie bei den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft, soweit der Ansatz einer entsprechenden Betriebsausgabe bei diesen Betrieben nicht aufgrund einer Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) ausgeschlossen ist. Der Haushaltsausschuss des Deutschen Bundestages nahm demgemäß an, aufgrund der Änderung des § 33 Abs. 1 GrStG werde sich bei der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ab dem Kassenjahr 2011 ein jährliches Minderaufkommen von insgesamt 70 Mio. € (im Kassenjahr 2010 40 Mio. €) ergeben (BTDrucks 16/11086).

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Die Neufassung des § 33 Abs. 1 GrStG dient darüber hinaus auch der Verwaltungsvereinfachung. Da nach § 33 Abs. 1 Satz 1 GrStG a.F. die Grundsteuer in Höhe des Prozentsatzes zu erlassen war, der vier Fünfteln des Prozentsatzes der Minderung des normalen Rohertrags entsprach, mussten in Fällen, in denen der Erlassanspruch dem Grunde nach gegeben war, zur Berechnung von dessen Höhe sowohl der normale Rohertrag als auch der tatsächlich erzielte Ertrag genau ermittelt werden. Nach § 33 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GrStG n.F. kommt es nur noch darauf an, ob der normale Rohertrag um mehr als 50 % oder um 100 % gemindert ist. Steht dies fest, bedarf es keiner weiteren Wertermittlungen. Die Höhe des zu gewährenden Erlasses bemisst sich nämlich nicht mehr nach dem Prozentsatz der Minderung des normalen Rohertrags, sondern beträgt bei einer Minderung des normalen Rohertrags um mehr als 50 % einheitlich 25 % der Grundsteuer und bei einer Minderung um 100 % 50 % der Steuer. Ob die in § 33 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GrStG n.F. für die Fälle, in denen dem Grunde nach ein Erlassanspruch besteht, bestimmte Höhe des Erlassanspruchs den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspricht, braucht im vorliegenden Verfahren nicht geprüft zu werden, da es darauf nicht ankommt.

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c) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht daraus, dass fraglich ist, ob die Anknüpfung der Grundsteuer an die Einheitswerte (§ 13 Abs. 1 Satz 2 GrStG) für die Jahre ab 2008 noch verfassungsgemäß ist oder ob dies wegen der für die Einheitsbewertung maßgebenden Wertverhältnisse vom 1. Januar 1964 bzw. im Beitrittsgebiet vom 1. Januar 1935 nicht der Fall ist (vgl. oben II.2.). Die zu den verfassungsrechtlichen Bedenken führenden Bewertungsschwierigkeiten und möglichen Wertverzerrungen, die sich aus den lange zurückliegenden Hauptfeststellungszeitpunkten ergeben, würden nämlich auch durch den Erlassanspruch nach § 33 GrStG a.F. nicht ausgeglichen, und zwar wegen des eingeschränkten, auf eine Minderung des normalen Rohertrags um mehr als 20 % bezogenen Anwendungsbereichs dieser Vorschrift.

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Sollte das BVerfG in einem bereits anhängigen oder künftigen Verfahren zu dem Ergebnis kommen, dass die Heranziehung der nach den Wertverhältnissen vom 1. Januar 1964 bzw. 1. Januar 1935 festgestellten Einheitswerte bei der Bemessung der Grundsteuer ab einem bestimmten Stichtag nicht mehr verfassungsgemäß war bzw. ist, müssen der Grundsteuer (spätestens) ab dem vom BVerfG bestimmten Zeitpunkt neue Grundbesitzwerte zugrunde gelegt werden. Die bloße Anwendung der Vorschrift des § 33 Abs. 1 GrStG a.F. wäre dann nicht ausreichend, um den Verfassungsverstoß zu beseitigen.“

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Dass gegen das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18. April 2012 eine Verfassungsbeschwerde (- 1 BvR 1375/12 -) erhoben worden ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Im Übrigen hat auch die Klägerin selbst keine substanziierten Einwendungen gegen diese Entscheidung erhoben.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten beruht auf § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, weil keiner der in § 132 Abs. 2 VwGO genannten Zulassungsgründe vorliegt.