Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Entscheidung vom 2004-10-14, Aktenzeichen 3 K 62/99

Tatbestand

1

(Überlassen von Datev)

I.

2

Im Klageverfahren ist streitig, inwieweit Zinszahlungen an eine schweizerische Gesellschafterin der Klägerin, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen (§ 8a Körperschaftsteuergesetz -KStG-).

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Die Klägerin wurde durch Gesellschaftsvertrag vom 12. September 1994 gegründet. Vom Stammkapital in Höhe von 300.000 DM übernahmen Herr (S.R.) einen Geschäftsanteil in Höhe von 3.000 DM, Herr (U.G.P.) einen solchen von 97.000 DM und die Firma (L-AG), Schweiz, einen Geschäftsanteil in Höhe von 200.000 DM. S.R. verkaufte und übertrug seinen Geschäftsanteil sofort an U.G.P. und verkaufte mit Vertrag vom selben Tag an die Klägerin sein bisher allein betriebenes Unternehmen zur Herstellung von Bandstahlschnitten zum Preis von 1.000.000 DM, der am 10. Januar 1995 fällig war. Nach § 4 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages waren die Stammeinlagen zu einem Viertel sofort, mit dem Rest auf Anforderung der Geschäftsführung zur Zahlung fällig. In der Eröffnungsbilanz zum 12. September 1994 wurde das gesamte so genannte gezeichnete Kapital als ausstehend ausgewiesen. Die Bilanz zum 31.12.1994 weist auf der Aktivseite "Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital - davon eingefordert DM 225.000 -" in Höhe von 225.000 DM aus. Die Bilanz zum 31.12.1995 enthält keine ausstehende Einlagen.

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Durch Darlehensvertrag vom 5. Januar 1995 gewährte die L-AG der Klägerin ein so genanntes ungesichertes Darlehen in Höhe von 700.000 DM. Nach § 1 Satz 2 des Darlehensvertrags erfolgt die Wertstellung zum 10. Januar 1995. Nach § 2 wurde das Darlehen für zwei Jahre gewährt. Nach § 4 sollte das Darlehen mit vierteljährlichen Leistungsraten in Höhe von je 34.000 DM zurückzuzahlen sein. Darin enthalten sein sollte die in § 3 auf 8 % jährlich variabel vereinbarte Verzinsung. Die Bilanz zum 31.12.1995 enthält Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, in Höhe von 612.132,64 DM. Der Jahresabschluss enthält Zinsaufwendungen für dieses Darlehen in Höhe von 48.132,64 DM.

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Bei einer am 25. August 1997 angeordneten Außenprüfung (Betriebsprüfung -Bp-) vertrat die Prüferin die Ansicht, das auf die L-AG entfallende anteilige Eigenkapital habe am 31.12.1994 50.000 DM betragen, weil von dem gezeichneten Kapital in Höhe von 300.000 DM die ausstehende Einlage in Höhe von 225.000 DM abzuziehen sei. Als Fremdkapital sei der gesamte Darlehensbetrag von 700.000 DM zu berücksichtigen, wovon das dreifache des anteiligen Eigenkapitals, also 150.000 DM abzuziehen seien. Der entsprechende Anteil der gesamten Zinsen von 48.332 DM, also 37.818 DM sei gem. § 8a KStG als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln.

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Die Prüferin hatte außerdem festgestellt, die zum 31.12.1994 ausstehende Einlage in Höhe von 225.000 DM sei am 10. Januar 1995 einbezahlt worden, als der Kaufpreis für den ehemaligen Betriebsinhaber S.R. fällig gewesen sei. Da nach dem Gesetz allein von dem Stichtag 31.12. auszugehen sei, sei die bereits zehn Tage nach diesem Stichtag erfolgte Einzahlung außer Betracht zu lassen.

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Im Anschluss hieran änderte der Beklagte (das Finanzamt -FA-) die zuvor unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abgabenordnung -AO-) erfolgte Körperschaftsteuer(KSt)-Festsetzung durch Bescheid vom 15. Juni 1998 und stellte die Einkünfte und den Gesamtbetrag der Einkünfte auf je 5.359 DM, die Tarifbelastung auf 0 DM fest und setzte die KSt 1995 aufgrund eines Erhöhungsbetrags auf 16.207 DM fest. Dagegen ließ die Klägerin am 2. Juli 1998 Einspruch einlegen, den das FA durch Entscheidung vom 22. Februar 1999 zurückwies. Dagegen richtet sich die am 22. März 1999 bei Gericht eingegangene Klage.

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Die Klägerin macht geltend, in ihrem Fall liege keine rein künstliche Konstruktion vor, mit der eine inländische Tochtergesellschaft über Darlehen statt über Kapitaleinlagen finanziert werden solle. Tatsächlich sei zum 10. Januar 1995 die Zahlungsverpflichtung aus dem Kaufvertrag mit S.R. zu erfüllen gewesen. Dementsprechend habe der Geschäftsführer bereits vor dem Bilanzstichtag die ausländische Gesellschafterin der Klägerin aufgefordert, ihre Einlage zu erbringen. Dies sei schon deshalb notwendig gewesen, weil teilweise eine Zahlung von einem ausländischen Bankkonto erfolgen musste. Deshalb sei die ausstehende Einlage als Forderung in die Bilanz einzustellen gewesen. Die Zahlung sei tatsächlich nur wenige Tage nach dem Bilanzstichtag auf dem Konto der Klägerin gutgeschrieben worden, weil sich die Überweisung verzögert habe. Allein diese Verzögerung um wenige Tage könne die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung gem. § 8a KStG für 1995 nicht rechtfertigen. Vielmehr sei als Berechnungsgröße für das Eigenkapital das übernommene Stammkapital im Jahr der Gründung der Klägerin, nicht aber die um die ausstehende Einlage gekürzten Beträge zugrunde zu legen.

9

Aufgrund der Neugründung der Klägerin im September 1994 habe es sich bei dem Geschäftsjahr 1994 um ein Rumpfwirtschaftsjahr gehandelt. Der eigentliche Geschäftsbetrieb sei erst mit der Übernahme des gekauften Unternehmens im Januar 1995 aufgenommen worden. Die Regelung in § 8a Abs. 2 Satz 1 KStG solle der Planungssicherheit dienen. Gerade im Hinblick auf die Folgen des § 8a KStG sei das Gesellschafterdarlehen aufgenommen und bis zum 31. Dezember 1995 auf nurmehr ca. 600.000 DM zurückgeführt worden. Bei einem Rumpfgeschäftsjahr von knapp drei Monaten könne jedoch von einer Planungssicherheit nicht die Rede sein. Deshalb müsse nicht auf das Eigenkapital zum Ende des Rumpfwirtschaftsjahrs, sondern auf das Kapital zum Ende des eigentlich ersten Geschäftsjahrs 31.12.1995 abgestellt werden. Zu diesem Zeitpunkt sei das Stammkapital voll erbracht gewesen.

10

§ 8a KStG knüpfe nicht allein an die Stellung als Anteilseigner, sondern zudem an den Vorgang der entgeltlichen Kapitalhingabe eine nachteilige Rechtsfolge. Dies sei mit der nach Art. 56 Abs. 1 des Vertrags über die Europäische Gemeinschaft (EGVtr, in der Fassung durch die Verträge von Amsterdam und Nizza) geschützten Kapitalverkehrsfreiheit nicht vereinbar. Letztere Norm sei in ihrer Verbotswirkung nicht ausschließlich gegen Binnenmarkthindernisse innerhalb der Europäischen Union (EU) gerichtet, sondern untersage auch Beeinträchtigungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedsstaaten und dritten Ländern. Deswegen verstoße § 8a KStG nicht nur gegenüber EU-Ausländern als Anteilseignern, sondern auch gegenüber Drittstaats-Anteilseignern gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Zudem enthalte auch das deutsch-schweizerische Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in Art. 25 ausdrücklich ein Diskriminierungsverbot.

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Die Klägerin beantragt sinngemäß,

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den KSt-Bescheid vom 15. Juni 1998 in Form der Einspruchsentscheidung vom 22. Februar 1999 zu ändern und die KSt 1995 auf 0 DM festzusetzen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

15

Es sei zweifelhaft, ob die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 Abs. 1 EGVtr die Anwendung von § 8a KStG auf Gesellschafter aus dritten Ländern untersage. Zu berücksichtigen sei die in Art. 57 Abs. 1 EGVtr enthaltene stand-still-Klausel, wonach einzelstaatliche Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit Drittstaaten, die zum 31. Dezember 1993 bestanden hätten, nicht von der Kapitalverkehrsfreiheit erfasst würden. § 8a KStG sei durch Gesetz vom 13. September 1993 in das deutsche Recht eingefügt worden, sei jedoch erst auf Wirtschaftsjahre anzuwenden gewesen, die nach dem 31.12.1993 beginnen. Maßgeblich für das "Bestehen" sei der Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses und nicht die erstmalige steuerliche Anwendung.

16

Art. 25 DBA sei eine Sondervorschrift, die für die eigentliche Zweckerreichung des Abkommens, nämlich die Vermeidung der Doppelbesteuerung, nicht erforderlich und deshalb restriktiv auszulegen sei. Gegen dieses Diskriminierungsverbot werde im Streitfall nicht verstoßen.

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Im Übrigen verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung, wonach bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft die am 31.12.1994 noch ausstehenden Einlagen - unabhängig davon, ob sie bereits eingefordert seien - vom gezeichneten Kapital zu kürzen seien.

18

Auch im Jahr der Gründung müsse auf das Kapital zum Ende dieses Geschäftsjahrs abgestellt werden. Nach dem Gesetzeswortlaut sei stets das Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, das vom Kalenderjahr abweichen könne, maßgebend.

19

Die beim FA für die Klägerin geführten Steuerakten haben vorgelegen.

20

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden.

Entscheidungsgründe

II.

21

Das Klageverfahren war auszusetzen (§ 74 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und die Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) einzuholen (Art. 234 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 EGVtr in der Fassung von Amsterdam/Nizza), weil es für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits darauf ankommt, ob Art. 57 Abs. 1 EGVtr so auszulegen ist, dass es sich bei § 8a KStG in der für das Streitjahr 1995 anwendbaren Fassung um eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen handelt, die am 31. Dezember 1993 bereits bestand, und ob Art. 56 Abs. 1 EGVtr so auszulegen ist, dass er eine Regelung wie § 8a KStG in der damaligen Fassung verbietet, weil sie den Kapitalverkehr zwischen dem EU-Mitgliedsland Deutschland und dem Drittland Schweiz beschränkt hat, ohne dass dies gerechtfertigt gewesen wäre (Art. 58 EGVtr).

22

1. Die Beteiligten streiten über die Anwendung von § 8a KStG a.F. auf Zinsen, die die im Inland ansässige Klägerin im Lauf des Jahres 1995 an ihre Gesellschafterin, die in der Schweiz ansässige L-AG gezahlt hat. Die Darlehnsgeberin L-AG hat das Darlehn aufgrund des mit Datum vom 5. Januar 1995 abgeschlossenen Vertrags gewährt und am 10. Januar 1995 im vereinbarten Gesamtbetrag von 700.000 DM an die Klägerin ausgezahlt. Die Klägerin hat einen Teil des Darlehns in Höhe von 87.867,36 DM im Streitjahr getilgt, so dass sie am 31.12.1995 noch 612.132,64 DM schuldete.

23

Die Beteiligten stimmen darin überein, dass § 8a KStG a.F. seinem Inhalt nach die steuerliche Behandlung der fraglichen Zinsen regelt, weil es sich bei dem Darlehn der L-AG um Fremdkapital handelt, das die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von ihrer Gesellschafterin erhalten hat, die nicht zur Anrechnung von KSt berechtigt war und im ganzen Wirtschaftsjahr 1995 wesentlich am Stammkapital der Klägerin beteiligt war (§ 8 a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.). Die Klägerin beruft sich jedoch darauf, dass § 8 a KStG a.F. nicht angewendet werden dürfe, weil damit der Kapitalverkehr zwischen Deutschland und der Schweiz EU-rechtlich unzulässig beschränkt werde (Art. 56 Abs. 1 EGVtr). Das FA macht demgegenüber geltend, eine etwaige Beschränkung sei EU-rechtlich zulässig, weil sie am 31. Dezember 1993 bereits bestanden habe (Art. 57 Abs. 1 EGVtr). Im Falle der Anwendung von § 8 a KStG a.F. ist ferner umstritten, ob für die Höhe des anteiligen Eigenkapitals der L-AG an der Klägerin (die für die Berechnung des "schädlichen" Teils der gezahlten Zinsen maßgebend ist, § 8 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F.) auf die Höhe zum 31.12.1994 abzustellen ist (§ 8 a Abs. 2 Satz 1 KStG a.F.) oder ob die Umstände des vorliegenden Falles es gebieten, auf das Eigenkapital an einem anderen Stichtag (31.12.1995) abzustellen. Ferner ist umstritten, ob das von der L-AG gezeichnete Stammkapital um die am 31.12.1994 noch ausstehenden Einlagen zu kürzen ist (§ 8 a Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.) oder ob eine Kürzung zu unterbleiben hat, weil die Einlagen am 31.12.1994 bereits eingefordert waren.

24

2. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt somit zunächst davon ab, ob die steuerrechtliche Vorschrift des § 8 a KStG a.F. im Sinn von Art. 57 Abs. 1 EGVtr (in der Fassung von Amsterdam/Nizza, früher Art. 73c in der Fassung des Vertrags von Maastricht) am 31. Dezember 1993 bereits "bestanden" hat. Falls § 8 a KStG a.F. an diesem Stichtag "bestanden" hat, wird diese Vorschrift auf die umstrittenen Zinszahlungen der Klägerin auch dann anzuwenden sein, wenn sie eine nach Art. 56 Abs. 1 EGVtr (i.V.m. Art. 58 EGVtr) verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern enthält. Nach Art. 57 Abs. 1 EGVtr sind nämlich solche Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang (u.a.) mit Direktinvestitionen von dem in Art. 56 Abs. 1 EGVtr geregelten Verbot von Beschränkungen ausgenommen, die "am 31. Dezember 1993 bestehen". Da es sich bei dem Darlehn, das die inländische Klägerin bei ihrer in der Schweiz ansässigen Gesellschafterin, der L-AG, aufgenommen hat, um einen Vorgang des Kapitalverkehrs zwischen dem Mitgliedsstaat Deutschland und dem dritten Land Schweiz handelt, der als Direktinvestition zu qualifizieren ist, kann eine am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung EU-rechtlich zulässig und daher anwendbar sein und bleiben.

25

§ 8 a KStG a.F. wurde durch Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes (Standortsicherungsgesetz -StandOG-) vom 13. September 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 1993, 1596, Bundessteuerblatt - BStBl. - I 1993, 774) in das KStG eingefügt. Dieses Gesetz ist nach seinem Art. 20 Abs. 1 am Tag nach seiner Verkündung, also am 14. September 1993 in Kraft getreten, wurde somit vor dem 1. Januar 1994 rechtswirksam. In dem zugleich durch Art. 2 Nr. 21 in das KStG eingefügten § 54 (später § 34) Abs. 6a (später Abs. 6b) KStG ist jedoch geregelt, dass § 8 a KStG bei Steuerpflichtigen grundsätzlich erstmals anzuwenden ist auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1993 beginnt.

26

Im Hinblick auf die in Art. 57 Abs. 1 EGVtr vorgesehene sog. stand-still-Klausel stand demnach am 31. Dezember 1993 zwar bereits fest, dass Darlehnsgewährungen durch nicht anrechnungsberechtigte, also ausländische Gesellschafter in Zukunft steuerlich in bestimmtem Sinn nachteilig behandelt werden sollten. Nach dem Zusammenhang dieser Regelung wirkte sie sich jedoch am 31. Dezember 1993 noch nicht unmittelbar auf die an diesem Tag bestehenden oder neu begründeten Rechtsverhältnisse aus, weil der steuerliche Nachteil erst in einer späteren, frühestens einen Tag nach dem Stichtag beginnenden Zeit durchgesetzt werden konnte.

27

Für die Beurteilung, dass es sich bei § 8 a KStG a.F. um eine bereits am 31. Dezember 1993 "bestehende" Beschränkung des Kapitalverkehrs handelt, könnte die Überlegung sprechen, dass das Gesetz schon einige Zeit vor diesem Stichtag veröffentlicht und in Kraft getreten ist und demnach sein Inhalt in der Öffentlichkeit und den interessierten Wirtschaftskreisen bereits berücksichtigt werden konnte. Auch wenn die vorgesehene steuerliche Belastung für die betroffenen Vorgänge des Kapitalverkehrs erst später wirksam werden konnte, wurde das Verhalten der beteiligten Wirtschaftssubjekte schon zuvor durch die feststehende künftige steuerliche Auswirkung beeinflusst. Die somit schon an dem nach Art. 57 Abs. 1 EGVtr maßgebenden Stichtag 31. Dezember 1993 deutlich werdende Beschränkung wird durch die Einzelheiten der Anwendungsvorschrift in § 54 (später § 34) Abs. 6a (später Abs. 6b) KStG bestätigt, wonach § 8 a KStG a.F. in Zukunft (wenn auch unter einschränkenden Umständen) auch auf Fremdkapital anzuwenden sein sollte, das bereits seit dem 9. Dezember 1992 - also seit dem öffentlichen Beginn des Gesetzgebungsverfahrens - aufgenommen worden war.

28

Andererseits spricht es gegen das "Bestehen" einer beschränkenden Regelung, wenn ihre effektiven rechtlichen Auswirkungen aufgrund der ausdrücklichen Anwendungsvorschriften des Gesetzes (§ 54 (später § 34) Abs. 6a (später Abs. 6b) KStG) an dem EU-rechtlich maßgebenden Stichtag 31. Dezember 1993 tatsächlich noch nicht eingreifen konnten.

29

3. Falls Art. 57 Abs. 1 EGVtr dahin auszulegen sein sollte, dass § 8 a KStG a.F. als am 31. Dezember 1993 "bestehende" rechtliche Regelung zu werten wäre, die sich auf den Kapitalverkehr zwischen dem EU-Mitglied Deutschland und dem Drittland Schweiz auswirkt, wäre sie EU-rechtlich unbedenklich und vom Gericht anzuwenden. Die Entscheidung hinge dann von der innerstaatlichen Anwendung des § 8 a KStG a.F. auf den vorliegenden Fall im Einzelnen ab.

30

Wird die hierzu gestellte Frage jedoch dahin beantwortet, dass § 8 a KStG a.F. infolge der dazu geltenden Anwendungsvorschrift am 31. Dezember 1993 noch nicht "bestanden" hat, wird es für die Entscheidung des Rechtsstreits zunächst darauf ankommen, ob Art. 56 Abs. 1 EGVtr so auszulegen ist, dass sie eine Regelung wie § 8 a KStG a.F. untersagt, weil sie den Kapitalverkehr zwischen einem EU-Mitgliedsstaat und einem Drittland einschränkt, und ob eine solche Einschränkung im Sinn von Art. 58 EGVtr gerechtfertigt ist. Nur falls die Vorschrift von § 8 a KStG a.F. dann mangels effektiv einschränkender Wirkung oder aufgrund einer anzuerkennenden Rechtfertigung mit dem EU-Recht vereinbar wäre, kommt es auf ihre Anwendung im Einzelfall an.

31

Nach Ansicht des Senats liegt eine den Kapitalverkehr im Sinn von Art. 56 Abs. 1 EGVtr beschränkende Wirkung von § 8 a KStG a.F. sehr nahe, denn er belegt in seinem Anwendungsbereich die grenzüberschreitende Darlehnsaufnahme durch eine inländische Kapitalgesellschaft unmittelbar mit für die Darlehnsschuldnerin steuerlich nachteiligen Folgerungen, indem der Abzug der gezahlten Darlehns-Zinsen als Betriebsausgaben in bestimmtem Umfang versagt und stattdessen eine Gewinnausschüttung fingiert wird, die zu erheblich höherer Steuerbelastung führt, als sie bei entsprechender Gestaltung zwischen beiderseits inländischen Vertragspartnern eintreten würde. Da der ausländische Darlehnsgeber zugleich als Gesellschafter der Schuldnerin durch deren Besteuerung in seinem Kapitalinteresse nachteilig beeinflusst wird, bewirkt die Vorschrift eine Einschränkung des Kapitalverkehrs in Form der Darlehnsgewährung durch ausländische Investoren bei inländischen Gesellschaften, an denen sie selbst als Gesellschafter beteiligt sind. Der Kapitalverkehr erscheint daher vergleichbar beeinträchtigt wie die gewerbliche Niederlassung (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2002 C-324/00, Sammlung der Rechtsprechung des EuGH -EuGHE- I 2002, 11779, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABI EG- 2003, Nr. C 31, 2). Ebenso erscheint die hier gegebene steuerliche Benachteiligung vergleichbar mit der unmittelbaren Besteuerung von Darlehnsverträgen durch eine Verkehrssteuer (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Oktober 1999 C-439/97, EuGHE I 1999, 7041; vgl. außerdem EuGH-Urteile vom 21. November 2002 C-436/00, EuGHE I 2002, 10829, und vom 4. März 2004 C-334/02, Amtsblatt der Europäischen Union -ABI EU- 2004, Nr. C 94, 4, sowie Urteile vom 15. Juli 2004 C-315/02, Internationales Steuerrecht -IStR- 2004, 522, und C-242/03 n.v.).

32

Eine Rechtfertigung der somit nahe liegenden Beschränkung des Kapitalverkehrs ist - ebenso wie in der angeführten EuGH-Rechtsprechung - nicht ersichtlich (Art. 58 EGVtr). § 8 a KStG a.F. bildet offensichtlich auch keine steuerrechtliche Vorschrift, die einen Steuerpflichtigen aufgrund seines unterschiedlichen Wohnorts (Betriebssitzes) oder eines unterschiedlichen Kapitalanlageorts anders behandelt als andere Steuerpflichtige (Art. 58 Abs. 1 EGVtr). Die steuerlich nachteiligen Folgerungen für den inländischen Steuerpflichtigen werden vielmehr an den Sitz des Kapitalgebers im Ausland angeknüpft. Anscheinend liegt auch kein anderer Rechtfertigungsgrund vor (vgl. die angeführte EuGH-Rechtsprechung zu den gleichlautenden Regelungen über die Niederlassungsfreiheit).

III.

33

Der Senat entscheidet über die Aussetzung und Einholung der Vorabentscheidung des EuGH ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten damit einverstanden sind (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

34

Während der Aussetzung wird das Klageverfahren bis zur Entscheidung des EuGH einstweilen nicht fortgesetzt (§ 74 FGO). Erst nach Ergehen der Vorabentscheidung des EuGH ist abschließend über das Klagebegehren und die Kosten des Verfahrens zu entscheiden.

Gründe

II.

21

Das Klageverfahren war auszusetzen (§ 74 Finanzgerichtsordnung -FGO-) und die Vorabentscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) einzuholen (Art. 234 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 EGVtr in der Fassung von Amsterdam/Nizza), weil es für die Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits darauf ankommt, ob Art. 57 Abs. 1 EGVtr so auszulegen ist, dass es sich bei § 8a KStG in der für das Streitjahr 1995 anwendbaren Fassung um eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen handelt, die am 31. Dezember 1993 bereits bestand, und ob Art. 56 Abs. 1 EGVtr so auszulegen ist, dass er eine Regelung wie § 8a KStG in der damaligen Fassung verbietet, weil sie den Kapitalverkehr zwischen dem EU-Mitgliedsland Deutschland und dem Drittland Schweiz beschränkt hat, ohne dass dies gerechtfertigt gewesen wäre (Art. 58 EGVtr).

22

1. Die Beteiligten streiten über die Anwendung von § 8a KStG a.F. auf Zinsen, die die im Inland ansässige Klägerin im Lauf des Jahres 1995 an ihre Gesellschafterin, die in der Schweiz ansässige L-AG gezahlt hat. Die Darlehnsgeberin L-AG hat das Darlehn aufgrund des mit Datum vom 5. Januar 1995 abgeschlossenen Vertrags gewährt und am 10. Januar 1995 im vereinbarten Gesamtbetrag von 700.000 DM an die Klägerin ausgezahlt. Die Klägerin hat einen Teil des Darlehns in Höhe von 87.867,36 DM im Streitjahr getilgt, so dass sie am 31.12.1995 noch 612.132,64 DM schuldete.

23

Die Beteiligten stimmen darin überein, dass § 8a KStG a.F. seinem Inhalt nach die steuerliche Behandlung der fraglichen Zinsen regelt, weil es sich bei dem Darlehn der L-AG um Fremdkapital handelt, das die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von ihrer Gesellschafterin erhalten hat, die nicht zur Anrechnung von KSt berechtigt war und im ganzen Wirtschaftsjahr 1995 wesentlich am Stammkapital der Klägerin beteiligt war (§ 8 a Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.). Die Klägerin beruft sich jedoch darauf, dass § 8 a KStG a.F. nicht angewendet werden dürfe, weil damit der Kapitalverkehr zwischen Deutschland und der Schweiz EU-rechtlich unzulässig beschränkt werde (Art. 56 Abs. 1 EGVtr). Das FA macht demgegenüber geltend, eine etwaige Beschränkung sei EU-rechtlich zulässig, weil sie am 31. Dezember 1993 bereits bestanden habe (Art. 57 Abs. 1 EGVtr). Im Falle der Anwendung von § 8 a KStG a.F. ist ferner umstritten, ob für die Höhe des anteiligen Eigenkapitals der L-AG an der Klägerin (die für die Berechnung des "schädlichen" Teils der gezahlten Zinsen maßgebend ist, § 8 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG a.F.) auf die Höhe zum 31.12.1994 abzustellen ist (§ 8 a Abs. 2 Satz 1 KStG a.F.) oder ob die Umstände des vorliegenden Falles es gebieten, auf das Eigenkapital an einem anderen Stichtag (31.12.1995) abzustellen. Ferner ist umstritten, ob das von der L-AG gezeichnete Stammkapital um die am 31.12.1994 noch ausstehenden Einlagen zu kürzen ist (§ 8 a Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.) oder ob eine Kürzung zu unterbleiben hat, weil die Einlagen am 31.12.1994 bereits eingefordert waren.

24

2. Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt somit zunächst davon ab, ob die steuerrechtliche Vorschrift des § 8 a KStG a.F. im Sinn von Art. 57 Abs. 1 EGVtr (in der Fassung von Amsterdam/Nizza, früher Art. 73c in der Fassung des Vertrags von Maastricht) am 31. Dezember 1993 bereits "bestanden" hat. Falls § 8 a KStG a.F. an diesem Stichtag "bestanden" hat, wird diese Vorschrift auf die umstrittenen Zinszahlungen der Klägerin auch dann anzuwenden sein, wenn sie eine nach Art. 56 Abs. 1 EGVtr (i.V.m. Art. 58 EGVtr) verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern enthält. Nach Art. 57 Abs. 1 EGVtr sind nämlich solche Beschränkungen des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern im Zusammenhang (u.a.) mit Direktinvestitionen von dem in Art. 56 Abs. 1 EGVtr geregelten Verbot von Beschränkungen ausgenommen, die "am 31. Dezember 1993 bestehen". Da es sich bei dem Darlehn, das die inländische Klägerin bei ihrer in der Schweiz ansässigen Gesellschafterin, der L-AG, aufgenommen hat, um einen Vorgang des Kapitalverkehrs zwischen dem Mitgliedsstaat Deutschland und dem dritten Land Schweiz handelt, der als Direktinvestition zu qualifizieren ist, kann eine am 31. Dezember 1993 bestehende Beschränkung EU-rechtlich zulässig und daher anwendbar sein und bleiben.

25

§ 8 a KStG a.F. wurde durch Art. 2 Nr. 3 des Gesetzes (Standortsicherungsgesetz -StandOG-) vom 13. September 1993 (Bundesgesetzblatt - BGBl. - I 1993, 1596, Bundessteuerblatt - BStBl. - I 1993, 774) in das KStG eingefügt. Dieses Gesetz ist nach seinem Art. 20 Abs. 1 am Tag nach seiner Verkündung, also am 14. September 1993 in Kraft getreten, wurde somit vor dem 1. Januar 1994 rechtswirksam. In dem zugleich durch Art. 2 Nr. 21 in das KStG eingefügten § 54 (später § 34) Abs. 6a (später Abs. 6b) KStG ist jedoch geregelt, dass § 8 a KStG bei Steuerpflichtigen grundsätzlich erstmals anzuwenden ist auf das Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 1993 beginnt.

26

Im Hinblick auf die in Art. 57 Abs. 1 EGVtr vorgesehene sog. stand-still-Klausel stand demnach am 31. Dezember 1993 zwar bereits fest, dass Darlehnsgewährungen durch nicht anrechnungsberechtigte, also ausländische Gesellschafter in Zukunft steuerlich in bestimmtem Sinn nachteilig behandelt werden sollten. Nach dem Zusammenhang dieser Regelung wirkte sie sich jedoch am 31. Dezember 1993 noch nicht unmittelbar auf die an diesem Tag bestehenden oder neu begründeten Rechtsverhältnisse aus, weil der steuerliche Nachteil erst in einer späteren, frühestens einen Tag nach dem Stichtag beginnenden Zeit durchgesetzt werden konnte.

27

Für die Beurteilung, dass es sich bei § 8 a KStG a.F. um eine bereits am 31. Dezember 1993 "bestehende" Beschränkung des Kapitalverkehrs handelt, könnte die Überlegung sprechen, dass das Gesetz schon einige Zeit vor diesem Stichtag veröffentlicht und in Kraft getreten ist und demnach sein Inhalt in der Öffentlichkeit und den interessierten Wirtschaftskreisen bereits berücksichtigt werden konnte. Auch wenn die vorgesehene steuerliche Belastung für die betroffenen Vorgänge des Kapitalverkehrs erst später wirksam werden konnte, wurde das Verhalten der beteiligten Wirtschaftssubjekte schon zuvor durch die feststehende künftige steuerliche Auswirkung beeinflusst. Die somit schon an dem nach Art. 57 Abs. 1 EGVtr maßgebenden Stichtag 31. Dezember 1993 deutlich werdende Beschränkung wird durch die Einzelheiten der Anwendungsvorschrift in § 54 (später § 34) Abs. 6a (später Abs. 6b) KStG bestätigt, wonach § 8 a KStG a.F. in Zukunft (wenn auch unter einschränkenden Umständen) auch auf Fremdkapital anzuwenden sein sollte, das bereits seit dem 9. Dezember 1992 - also seit dem öffentlichen Beginn des Gesetzgebungsverfahrens - aufgenommen worden war.

28

Andererseits spricht es gegen das "Bestehen" einer beschränkenden Regelung, wenn ihre effektiven rechtlichen Auswirkungen aufgrund der ausdrücklichen Anwendungsvorschriften des Gesetzes (§ 54 (später § 34) Abs. 6a (später Abs. 6b) KStG) an dem EU-rechtlich maßgebenden Stichtag 31. Dezember 1993 tatsächlich noch nicht eingreifen konnten.

29

3. Falls Art. 57 Abs. 1 EGVtr dahin auszulegen sein sollte, dass § 8 a KStG a.F. als am 31. Dezember 1993 "bestehende" rechtliche Regelung zu werten wäre, die sich auf den Kapitalverkehr zwischen dem EU-Mitglied Deutschland und dem Drittland Schweiz auswirkt, wäre sie EU-rechtlich unbedenklich und vom Gericht anzuwenden. Die Entscheidung hinge dann von der innerstaatlichen Anwendung des § 8 a KStG a.F. auf den vorliegenden Fall im Einzelnen ab.

30

Wird die hierzu gestellte Frage jedoch dahin beantwortet, dass § 8 a KStG a.F. infolge der dazu geltenden Anwendungsvorschrift am 31. Dezember 1993 noch nicht "bestanden" hat, wird es für die Entscheidung des Rechtsstreits zunächst darauf ankommen, ob Art. 56 Abs. 1 EGVtr so auszulegen ist, dass sie eine Regelung wie § 8 a KStG a.F. untersagt, weil sie den Kapitalverkehr zwischen einem EU-Mitgliedsstaat und einem Drittland einschränkt, und ob eine solche Einschränkung im Sinn von Art. 58 EGVtr gerechtfertigt ist. Nur falls die Vorschrift von § 8 a KStG a.F. dann mangels effektiv einschränkender Wirkung oder aufgrund einer anzuerkennenden Rechtfertigung mit dem EU-Recht vereinbar wäre, kommt es auf ihre Anwendung im Einzelfall an.

31

Nach Ansicht des Senats liegt eine den Kapitalverkehr im Sinn von Art. 56 Abs. 1 EGVtr beschränkende Wirkung von § 8 a KStG a.F. sehr nahe, denn er belegt in seinem Anwendungsbereich die grenzüberschreitende Darlehnsaufnahme durch eine inländische Kapitalgesellschaft unmittelbar mit für die Darlehnsschuldnerin steuerlich nachteiligen Folgerungen, indem der Abzug der gezahlten Darlehns-Zinsen als Betriebsausgaben in bestimmtem Umfang versagt und stattdessen eine Gewinnausschüttung fingiert wird, die zu erheblich höherer Steuerbelastung führt, als sie bei entsprechender Gestaltung zwischen beiderseits inländischen Vertragspartnern eintreten würde. Da der ausländische Darlehnsgeber zugleich als Gesellschafter der Schuldnerin durch deren Besteuerung in seinem Kapitalinteresse nachteilig beeinflusst wird, bewirkt die Vorschrift eine Einschränkung des Kapitalverkehrs in Form der Darlehnsgewährung durch ausländische Investoren bei inländischen Gesellschaften, an denen sie selbst als Gesellschafter beteiligt sind. Der Kapitalverkehr erscheint daher vergleichbar beeinträchtigt wie die gewerbliche Niederlassung (vgl. EuGH-Urteil vom 12. Dezember 2002 C-324/00, Sammlung der Rechtsprechung des EuGH -EuGHE- I 2002, 11779, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABI EG- 2003, Nr. C 31, 2). Ebenso erscheint die hier gegebene steuerliche Benachteiligung vergleichbar mit der unmittelbaren Besteuerung von Darlehnsverträgen durch eine Verkehrssteuer (vgl. EuGH-Urteil vom 14. Oktober 1999 C-439/97, EuGHE I 1999, 7041; vgl. außerdem EuGH-Urteile vom 21. November 2002 C-436/00, EuGHE I 2002, 10829, und vom 4. März 2004 C-334/02, Amtsblatt der Europäischen Union -ABI EU- 2004, Nr. C 94, 4, sowie Urteile vom 15. Juli 2004 C-315/02, Internationales Steuerrecht -IStR- 2004, 522, und C-242/03 n.v.).

32

Eine Rechtfertigung der somit nahe liegenden Beschränkung des Kapitalverkehrs ist - ebenso wie in der angeführten EuGH-Rechtsprechung - nicht ersichtlich (Art. 58 EGVtr). § 8 a KStG a.F. bildet offensichtlich auch keine steuerrechtliche Vorschrift, die einen Steuerpflichtigen aufgrund seines unterschiedlichen Wohnorts (Betriebssitzes) oder eines unterschiedlichen Kapitalanlageorts anders behandelt als andere Steuerpflichtige (Art. 58 Abs. 1 EGVtr). Die steuerlich nachteiligen Folgerungen für den inländischen Steuerpflichtigen werden vielmehr an den Sitz des Kapitalgebers im Ausland angeknüpft. Anscheinend liegt auch kein anderer Rechtfertigungsgrund vor (vgl. die angeführte EuGH-Rechtsprechung zu den gleichlautenden Regelungen über die Niederlassungsfreiheit).

III.

33

Der Senat entscheidet über die Aussetzung und Einholung der Vorabentscheidung des EuGH ohne mündliche Verhandlung, weil die Beteiligten damit einverstanden sind (§ 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

34

Während der Aussetzung wird das Klageverfahren bis zur Entscheidung des EuGH einstweilen nicht fortgesetzt (§ 74 FGO). Erst nach Ergehen der Vorabentscheidung des EuGH ist abschließend über das Klagebegehren und die Kosten des Verfahrens zu entscheiden.