Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-03-27, Aktenzeichen 11 K 428/04

Tenor

I. Die Klage wird abgewiesen.

II. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

III. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist die rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl nach § 12 i. V. m. § 3 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) ab 1. April 1999.

2

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der X-AG, vormals Y-AG. Bei der X-AG war im Jahr 2001 im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt worden, dass ihr eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl in Anlagen der Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) fehlte, woraufhin sie die Erteilung einer solchen am 2. August 2001 beantragte, die ihr am 6. Dezember 2001 mit Wirkung vom gleichen Tag auch erteilt wurde. Am 21. November 2002 fand eine Betriebsprüfungs-Schlussbesprechung statt, in deren Rahmen auch eine Erdgas-Steuervergütung nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 MinöStG für den Zeitraum ab 1. April 1999 bis 5. Dezember 2001 erörtert wurde. Die Vertreter der Zollverwaltung argumentierten, mangels einer gültigen Einzelerlaubnis in diesem Zeitraum sei ein Vergütungsanspruch nicht gegeben. Daraufhin beantragte die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit Schreiben vom 3. April 2003 sinngemäß die rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis ab dem 1. April 1999, die das beklagte Hauptzollamt (HZA) mit Bescheid vom 2. Juli 2003 ablehnte. Der Einspruch der Rechtsvorgängerin der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2004 als unbegründet zurückgewiesen. Daraufhin erhob die Rechtsvorgängerin der Klägerin mit Schreiben vom 30. Juli 2004, eingegangen bei Gericht per Fax am 2. August 2004, Klage „wegen Erteilung einer rückwirkenden Erlaubnis auf steuerbegünstigte Verwendung von Mineralöl (Erdgas) in einer KWK-Anlage im Werk „A“. Trotz mehrfacher entsprechender Ankündigung durch den Prozessvertreter und zahlreichen Fristverlängerungen wurde eine ausführliche Klagebegründung nicht eingereicht. Mit Schreiben vom 24. Oktober 2005 teilte der Prozessvertreter schließlich mit, zur vorläufigen Klagebegründung werde der gesamte, im vorgerichtlichen Antrags- und Einspruchsverfahren eingebrachte Vortrag bestehend aus den beiden Schriftsätzen vom 3. April 2003 und vom 3. September 2003 zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht. Eine zusätzliche Auseinandersetzung mit der angefochtenen Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2004 in rechtlicher Hinsicht werde innerhalb der nächsten 14 Tage nachgereicht. Eine weitere Begründung erfolgte jedoch nicht.

3

In den beiden genannten Schreiben (Antrag und Einspruchsbegründung) hatte der Prozessvertreter im Wesentlichen vorgetragen, der von den Zollbehörden geltend gemachte Mangel einer gültigen Einzelerlaubnis i. S. v. § 3 Abs. 3 i. V. m. § 12 MinöStG für die Kalenderjahre 1999, 2000 und 2001 und der daraus abgeleitete „Rückforderungs-/Versagungsgrund“ sei bekanntlich durch die Erteilung einer neuen, auf Anregung der Betriebsprüfung beantragten Erlaubnis vom 6. Dezember 2001 beseitigt. Zwar enthalte diese Erlaubnis keine Aussage über eine eventuell mögliche, im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht heute allgemein als zulässig angesehene zeitliche Rückwirkung, es sei aber gerade in dem durch zahlreiche Rechtsänderungen geprägten Mineralölsteuerrecht mehrfach durch den Bundesminister der Finanzen und auch den Gesetz- bzw. Verordnungsgeber ausdrücklich klargestellt worden, dass solche zollbehördlichen Erlaubnisse rückwirkend ab dem Zeitpunkt erteilt werden könnten, zu dem die Anspruchsvoraussetzungen (erstmals) vorgelegen hätten. Insoweit bestünde kein Ermessen der Zollbehörden, vielmehr hätten die Hauptzollämter die Erlaubnisse entsprechend abzufassen. Der Kläger verweist insoweit auf § 19 des Stromsteuerverordnungs-Entwurfes und die Erlasse des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 1. April 1999 und vom 20. Dezember 1999 (VSF N 02/2000 Nr. 2). Eine solche flexible Handhabung eines zeitweiligen förmlichen Erlaubnismangels bei nachträglicher Heilung sei im Zoll- und Verbrauchsteuerrecht seit jeher Bestandteil einer gefestigten und dem beiderseitigen Interesse gerecht werdenden ausgewogenen Bewilligungspraxis. Der Prozessvertreter verweist insoweit auch auf zollrechtliche Bewilligungen in Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung, insbesondere Art. 508 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex (Verordnung (EWG) Nr. 2454/93 der Kommission vom 2. Juli 1993 mit Durchführungsvorschriften zum Zollkodex). Da diese Grundsätze erst mit der Reform der Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung ab 1. Juli 2002 neu kodifiziert worden seien, könne davon ausgegangen werden, dass sie einem gemeinschaftsübergreifend-einheitlichen, modernen Grundverständnis einer zollbehördlichen Bewilligungspraxis jeder Art entsprächen. Sie könnten daher zwanglos, jedenfalls unter der allgemeinen Grundvoraussetzung eines wirtschaftlichen Bedürfnisses sowie einer dadurch nicht gefährdeten zollamtlichen Überwachung, in das (in der Struktur ebenfalls EU-weit harmonisierte) Verbrauchsteuerrecht, insbesondere das Mineralölsteuerrecht übertragen werden.

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Weiter entspreche es auch im nationalen, mineralölsteuerlichen Billigkeitsrecht einem seit Jahrzehnten geltenden Grundsatz, bei wesentlicher Verletzung von Formvorschriften von steuerschuldrechtlichen Forderungen grundsätzlich abzusehen, wenn keine Anhaltspunkte für eine zweckwidrige Verwendung des Mineralöls erkennbar seien und auch die steuerlichen Belange nicht aus anderen Gründen als besonders gefährdet erschienen. Dieser grundsätzliche Billigkeitsgedanke liege offenkundig auch einer spezifisch für die Erlaubnisbedürftigkeit von KWK-Anlagen im Mineralölsteuerrecht durch Erlass des BMF getroffenen Regelung zugrunde. Aufgrund der durch die Änderungsverordnung der Mineralölsteuerdurchführungsverordnung (MinöStV) zum 30. Juli 1996 eingeführten Einzel-Erlaubnispflicht für KWK-Anlagen sei schon vom Verordnungsgeber selbst für Altanlagen eine relativ lange Übergangsfrist bis zum 1. April 1997 gewährt worden. Trotz dieser achtmonatigen Übergangsfrist sei aber aufgrund der für KWK-Anlagen immer komplizierter gewordenen, mehrfach geänderten und daher kaum noch durchschaubaren Rechtslage festgestellt worden, dass zahlreiche Betreiber solcher Anlagen die Beantragung einer entsprechenden förmlichen Einzel-Erlaubnis versäumt hätten. Der Bundesminister der Finanzen habe dazu generell die Zollstellen angewiesen, von Steuernachforderungen abzusehen, wenn die Voraussetzungen für die Erteilung einer solchen Erlaubnis von Anfang an vorgelegen hätten. Dies bedeute faktisch aber nichts anderes als den zeitweiligen, förmlichen Erlaubnismangel rückwirkend mit Steuerschuld heilender Wirkung zu bereinigen. Wenn der Bundesminister der Finanzen auf diese Weise, ohne besondere Begrenzung der zeitlichen Rückwirkung und damit rückwirkend bis zur Verjährungsgrenze, in Fällen nicht bewilligter KWK-Anlagen den Erlaubnismangel für heilungsfähig bzw. für geheilt erkläre, so gebe es keinen vernünftigen Grund, das gleiche steuerliche Ergebnis nicht auch auf dem Weg rückwirkender Erlaubniserteilungen für den KWK-Anlagenbetreiber zu erreichen. Die Betriebsprüfungsfeststellungen hätten eindeutig ergeben, dass die Voraussetzungen für eine Erlaubniserteilung vorgelegen hätten.

5

Die Klägerin habe nie behauptet, dass ein Rechtsanspruch auf eine rückwirkende Erteilung der Erlaubnis bestehe. Vielmehr handle es sich um eine Ermessensentscheidung der Zollbehörden. Im Rahmen einer solchen Ermessensentscheidung sei die Behörde jedoch verpflichtet, das Ermessen entsprechend dem Zweck der gesetzlichen Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. Das HZA habe mit seiner Entscheidung gegen fast alle dieser allgemein anerkannten Ermessensgrundsätze verstoßen.

6

Ab dem 1. Februar 1990 habe für die KWK-Anlage eine schriftliche Einzelerlaubnis vorgelegen. Damit sei dem HZA der jetzt strittige Sachverhalt als solcher bekannt gewesen. Durch interne Verwaltungsanweisungen seien die Hauptzollämter später aufgefordert worden, nach der erneuten Rechtsänderung zum 1. August 1996 bzw. 1. April 1997 darauf hinzuwirken, dass wieder notwendig werdende förmliche Einzelerlaubnisse neu beantragt würden. Ein solcher Hinweis sei nicht bzw. erst viel später im Rahmen der Prüfung durch das HZA im Jahre 2001 erfolgt. Dieser Hinweis habe zum sofortigen Antrag auf Erteilung einer förmlichen Erlaubnis geführt, lediglich der Beginn der Erlaubnis sei strittig. Der Gleichheitsgrundsatz verlange, dass alle Steuerbürger gleich behandelt würden. Wenn das HZA nun darauf verweise, dass andere Steuerpflichtige Anträge auf Einzelerlaubnis auch ohne Anregung des HZA gestellt hätten, bleibe die Frage bestehen, warum die Klägerin nicht auf die fehlende Einzelerlaubnis hingewiesen worden sei, sodass der Antrag rechtzeitig hätte gestellt werden können. Eine plausible Begründung, warum die Klägerin anders als viele andere behandelt werden sollte, ergebe sich aus dem Ablehnungsschreiben des HZA nicht.

7

Die erwähnten beiden BMF-Erlasse bedeuteten kein ausnahmsweise gewährtes Zugeständnis im Zuge der Einführung der Stromsteuer, vielmehr entspreche diese Dauerregelung offenkundig einem inzwischen im gesamten Zoll- und Verbrauchsteuerrecht geltenden Rechtsprinzip.

8

Bereits ab 1. Februar 1990 sei der Y-AG für eine KWK-Anlage mit Gasturbine zum steuerbegünstigten, alternativen Einsatz von „Heizöl S“ oder Erdgas nachweislich eine schriftliche, förmliche Einzelerlaubnis erteilt worden mit einer beigefügten, unmissverständlichen Betriebserklärung vom 31. Januar 1990 betreffend ein Heizkraftwerk mit einer Gasturbinenanlage zur alternativen Befeuerung mit Erdgas oder „Heizöl S“. Diese Erlaubnis sei entgegen der Angaben des HZA auch nicht wegen Verzichts oder längerer Nichtausnutzung erloschen. Zum 1. Januar 1993 sei dann zwar eine allgemeine Erlaubnis in Kraft getreten, die jedoch durch erneute Rechtsänderung zum 1. August 1996 zugunsten eines nun wieder geltenden förmlichen Einzelerlaubniszwangs teilweise wieder aufgehoben worden sei. Die Hauptzollämter seien wegen dieser abenteuerlich-komplizierten Rechtsentwicklung für das Erlaubnisverfahren bei KWK-Anlagen durch besonderen BMF-Erlass vom 24. Juni 1996 ausdrücklich angewiesen worden, auf die insoweit betroffenen Firmen konkret zuzugehen und entsprechende Anträge auf Erteilung einer förmlichen Einzelerlaubnis anzuregen. Dieser verbindlichen Weisung des BMF seien weder das beklagte HZA noch das HZA C nachgekommen.

9

Das von der Zollverwaltung zitierte Urteil des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 10. Dezember 2002 IV 213/01 (nicht veröffentlicht) sei auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, da dem Urteil nur auf den ersten Blick ein ähnlicher in entscheidenden Details jedoch nicht vergleichbarer Sachverhalt zugrunde liege.

10

Wegen der Einzelheiten wird auf die beiden genannten Schriftsätze verwiesen.

11

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

12

das beklagte HZA zu verpflichten, der Klägerin rückwirkend ab dem 1. April 1999 eine Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl in KWK-Anlagen zu erteilen.

13

Das HZA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

15

Zur Begründung verweist es zunächst auf die Einspruchsentscheidung vom 1. Juli 2004. Diese hatte das HZA im Wesentlichen damit begründet, es habe - soweit ein Ermessenspielraum überhaupt vorgelegen habe - von diesem Ermessen sachgerecht und fehlerfrei Gebrauch gemacht. Den Ausführungen der Klägerin zur analogen Anwendung zoll- oder stromsteuerrechtlicher Regelungen könne nicht gefolgt werden. Die Frage, ob eine mineralölsteuerliche Erlaubnis auch rückwirkend erteilt werden könne, sei umstritten und endgültig noch nicht höchstrichterlich geklärt. Es verweist insoweit auf das bereits genannte, nicht veröffentlichte Urteil des FG Hamburg vom 10. Dezember 2002 IV 213/01 und das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26. Februar 1991 11 K 15/88 Z (ZfZ 1991, 352). Davon abgesehen sei die Verwaltung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt verpflichtet gewesen, eine rückwirkende Erlaubnis zu erteilen. Die Verwaltung habe ein berechtigtes Interesse daran, bereits vor dem Einsatz des Mineralöls verbindlich zu klären, ob die Voraussetzungen für eine steuerbegünstigte Verwendung überhaupt vorlägen. Diesen Anforderungen könne durch die Beantragung und Erteilung einer förmlichen Erlaubnis in besonderem Maße entsprochen werden. Maßnahmen für eine wirksame Steueraufsicht für bereits vergangene Verwendungszeiträume im Nachhinein zu treffen, um die missbräuchliche Verwendung möglichst zu verhindern, sei nicht möglich. Schon aus diesem Grund sei es ermessensfehlerfrei gewesen, die Erteilung einer rückwirkenden Erlaubnis abzulehnen.

16

Die Behauptung der Klägerin, die Möglichkeit der rückwirkenden Erteilung einer Erlaubnis im Stromsteuerrecht entspreche offenkundig einem inzwischen im gesamten Zoll- und Verbrauchsteuerrecht geltenden Rechtsprinzip, sei eine sonst nirgendwo belegte Rechtsmeinung, der nicht gefolgt werden könne. Dieser Schluss könne nicht allein daraus gezogen werden, dass diese Möglichkeit in anderen Rechtsgebieten, sei es durch Gesetz oder durch Verwaltungsentscheidung, eingeräumt werde. Die dafür maßgeblichen Gesetzeserwägungen seien zu unterschiedlich und könnten nicht auf das Mineralölsteuerrecht mit ganz anderen Besonderheiten und Konstruktionen übertragen werden.

17

Ebenso verbiete sich der Schluss, Regelungen des Zollrechts könnten analog angewendet werden. Dagegen spreche bereits die unterschiedliche Gesetzgebungskompetenz, einerseits des EU-Verordnungsgebers, andererseits des nationalen Gesetzgebers. Eine analoge Rechtsanwendung komme überhaupt nur dann in Betracht, wenn das betroffene Rechtsgebiet eine Lücke aufweise. Davon könne beim Mineralölsteuerrecht jedoch keine Rede sein. Der nationale Gesetzgeber sei nicht gehindert gewesen, eine gesetzliche Rückwirkung bei der Erteilung der Erlaubnis ausdrücklich vorzusehen. Hiervon habe er aus beachtlichen Gründen, die sich im Beschluss des BFH vom 8. März 2004 VII B 150/03 (BFH/NV 2004, 981 und ZfZ 2004, 311) wiederfänden, keinen Gebrauch gemacht.

18

Der Vollständigkeit halber weise das HZA darauf hin, dass die nach dem Mineralölsteuerrecht einzige Möglichkeit, die Zollvorschriften sinngemäß anzuwenden, nur für den Bereich der Einfuhr in Betracht komme und auch hier nur für bestimmte Sachverhalte, die abschließend in § 23 Satz 1 MinöStG aufgeführt seien.

19

Soweit die Klägerin versuche, den unterlassenen Antrag auf Erteilung einer förmlichen Erlaubnis dem HZA anzulasten, weil dieses einen solchen Antrag nicht angeregt habe, sei festzustellen, dass die Klägerin zunächst einmal selbst hätte tätig werden müssen. Als großes und im Mineralölsteuerbereich tätiges Unternehmen sei sie sowohl in der Lage als auch verpflichtet gewesen, sich über die Rechtsänderungen auf dem Laufenden zu halten und von sich aus entsprechende Maßnahmen zu ergreifen. Das HZA habe sehr wohl bei Firmen, von denen es gewusst habe, dass sie Betreiber einer Gasturbinenanlage sind, eine Antragstellung angeregt. Von der Klägerin habe sie dies jedoch nicht gewusst und habe es auch nicht wissen müssen. Der im Jahre 1990 gestellte Antrag vom 1. Februar 1990 habe den Betrieb einer Dampfkesselanlage unter Einsatz von schwerem Heizöl, nicht jedoch den Betrieb einer mit Erdgas oder leichtem Heizöl zu befeuernden Gasturbine betroffen. So habe sich auch die vom HZA erteilte Erlaubnis ausschließlich auf die Dampfkesselanlage bezogen. Richtig sei, dass die dem Antrag vom 1. Februar 1990 beigefügte Betriebserklärung einen Hinweis auf den Betrieb einer Gasturbinen-Abhitzekessel-Anlage mit Erdgasbefeuerung enthalten habe. Diese Anlage sei jedoch nicht Gegenstand des Antrags gewesen. Sie könne daher auch nicht als Anzeige der Gasturbinenanlage nach § 45 MinöStDV a. F. gewertet werden. Im Übrigen habe das HZA davon ausgehen müssen, dass die im Jahre 1990 der Y-AG erteilte Erlaubnis ab dem 18. Juni 1993 nicht mehr benötigt werde, da sie in dem Antrag der Y-AG von diesem Tage auf Umschreibung von Erlaubnissen nicht mehr erwähnt worden sei. Auch habe die Y-AG bis zum 18. Juni 1993 keinen Vergütungsantrag gestellt. Ferner habe der Betriebsprüfungs-Bericht vom 29. August 1994 keine Aussage über die Verwendung von schwerem Heizöl enthalten. Es sei daher davon auszugehen, dass spätestens ab dem 19. Juni 1995 auf die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von schwerem Heizöl verzichtet worden sei, da die Y-AG zwei Jahre lang keinen Gebrauch davon gemacht habe. Die Erlaubnis sei mithin erloschen und die Klägerin verpflichtet gewesen, den Erlaubnisschein zurückzugeben (§ 20 Abs. 2 MinöStV). Ein förmlicher Widerruf sei nicht notwendig gewesen.

20

Wegen der Einzelheiten wird auf die Einspruchsentscheidung verwiesen. Ergänzend verweist das HZA auf das Urteil des FG Hamburg vom 1. April 2003 IV 77/00 (juris). In dem dort entschiedenen Fall habe das HZA die Erlaubnis für die Zeit seit Antragstellung erteilt gehabt. Das Gericht habe hierzu ausgeführt, dass sich weder aus den Vorschriften des Mineralölsteuergesetzes noch aus übergeordneten Rechtsvorschriften eine Verpflichtung des beklagten HZA ableiten lasse, die Erlaubnis auf einen noch weiter in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt rückwirken zu lassen. Grundsätzlich werde ein Verwaltungsakt gem. § 124 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe wirksam. Im Streitfall sei die Erlaubnis nicht ab dem Antragszeitpunkt (2. August 2001) erteilt worden, weil dem HZA für die Entscheidung notwendige Angaben und Unterlagen zunächst nicht vorgelegen hätten. Auf seine Aufforderung vom 17. August 2001 unter Hinweis auf die Dringlichkeit habe die Klägerin mit Schreiben vom 2. Oktober, 16. November und 4. Dezember 2001 ergänzend vorgetragen, woraufhin das HZA am 6. Dezember 2001 die Erlaubnis antragsgemäß erteilt habe.

21

Am 27. März 2007 wurde die Sache mündlich verhandelt. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Entscheidungsgründe

22

Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet.

23

Nach § 12 Satz 1 MinöStG bedarf der Erlaubnis, wer Mineralöl, das nach § 3 Abs. 1 bis 3, 5 und 7, § 4 oder § 32 Abs. 1 und 2 MinöStG steuerbegünstigt ist,

24

1. verwenden oder an andere zu steuerbegünstigten Zwecken abgeben (verteilen) oder
2. als Verwender oder Verteiler

25

a) in ein Gebiet außerhalb des Verbrauchsteuergebietes der Europäischen Gemeinschaft (Drittland) oder
b) zu gewerblichen Zwecken oder im Versandhandel in einen anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaft (Mitgliedsstaat) verbringen will.

26

Nach Satz 2 der Vorschrift wird die Erlaubnis auf Antrag unter Widervorwurfsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen.

27

Die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl hat konstitutive Wirkung. Eine rückwirkende Erteilung ist in den mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht vorgesehen und daher unzulässig.

28

Schon dem Wortlaut der Vorschrift ist zu entnehmen, dass eine Erlaubnis nur für die zukünftige Verwendung von Mineralöl erteilt werden kann. Dies folgt schon aus der Formulierung „wer Mineralöl…verwenden…will…“. Hätte der Gesetzgeber auch eine rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis zulassen wollen, hätte er entweder eine andere Formulierung gewählt oder diesen Fall ausdrücklich geregelt. Mit dieser Begründung hatte der erkennende Senat bereits mit Urteil vom 26. Februar 1991 11 K 15/88 Z (EFG 1991, 570 und ZfZ 1991, 352) entschieden, dass das (damals gültige) Mineralölsteuerrecht keine rückwirkende Erlaubnis kenne. Nach § 8 Abs. 5 MinöStG bedürfe der Erlaubnis, „wer Mineralöl…steuerbegünstigt verwenden will“. Durch die Verwendung des Wortes „will“ komme sprachlich zum Ausdruck, dass eine Erlaubnis nur für eine künftige, nicht aber für eine bereits durchgeführte Verwendung vorgesehen sei. Auch in § 18 Abs. 2 und 3 MinöStDV alte Fassung, in dem das Erlaubnisverfahren geregelt sei, sei das Verfahren eindeutig auf eine vorherige Erlaubnis zugeschnitten.

29

An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

30

Die Auffassung wird bestätigt durch die zahlreiche Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH, hauptsächlich im Bereich des Stromsteuerrechts (zum MinöStG bereits FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. Februar 1991 11 K 15/88 Z, a. a. O.; zur Stromsteuer BFH-Beschluss vom 9. August 2006 VII E 18/05, BFH/NV 2006, 2135; Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 23. September 2002 11 V 15/02 EFG 2003, 194 und ZfZ 2003, 171; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 4. Dezember 2003, 6 K 3117/00 Z, ZfZ 2004, 351; Urteile des FG Hamburg vom 1. April 2003 IV 77/00, Juris-Datenbank, vom 24. Februar 2004 IV 362/01 Juris-Datenbank, und vom 26. Januar 2006 IV 228/02, Juris-Datenbank; a. A. Friedrich in: Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, § 12 MinöStG Rz. 15). Diese Rechtsprechung ist auf den Bereich des Mineralölsteuerrechts übertragbar, da sowohl die Formulierungen als auch Sinn und Zweck des § 9 Abs. 4 Stromsteuergesetz (StromStG) den Regelungen des MinöStG entsprechen. So heißt es in § 9 Abs. 4 StromStG:

31

„Wer von der Steuer befreiten oder nach Abs. 3 oder Abs. 2 Nr. 2 begünstigten Strom entnehmen will, bedarf der Erlaubnis“.

32

Der BFH hat in seinem Beschluss vom 9. August 2006 BFH VII E 18/05 (a. a. O.) entgegen der Auffassung der Klägerin ausdrücklich bestätigt, dass eine rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis in den Vorschriften des Stromsteuerrechts (§ 9 StromStG, §§ 8 und 9 der Stromsteuerdurchführungsverordnung -StromStV-) nicht vorgesehen ist. Daran könne auch der Hinweis im Vordruck des Antrags auf Erlangung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nichts ändern, nachdem das HZA die Erlaubnis rückwirkend ab dem Zeitpunkt erteilen könne, zu dem die Anspruchsvoraussetzungen vorlagen, frühestens jedoch mit Wirkung vom 1. Januar des Kalenderjahres, in dem der Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis gestellt wird. Weder die Möglichkeit einer rückwirkenden Erlaubniserteilung, noch deren zeitliche Beschränkung fänden eine Stütze in den einschlägigen Rechtsvorschriften.

33

Diese Feststellungen gelten gleichermaßen für das Mineralölsteuerrecht.

34

Der Hinweis der Klägerin auf entsprechende Anweisungen des BMF im Bereich des Stromsteuerrechts bezüglich rückwirkend zu erteilender Erlaubnisse vermag an dieser Rechtslage nichts zu ändern. Wie der BFH in dem genannten Beschluss für das Stromsteuerrecht weiter zutreffend ausgeführt hat, entsteht die Steuer zum Regelsteuersatz des § 3 StromStG, wenn Strom ohne die für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes erforderliche Erlaubnis entnommen wird. Es wäre mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit nicht zu vereinbaren, wenn es in der Hand der Finanzverwaltung läge, durch eine im Gesetz nicht vorgesehene rückwirkende Erlaubniserteilung eine einmal entstandene Steuer wieder rückgängig zu machen. Auch könnte in diesen Fällen die Funktion des vom HZA auszustellenden Erlaubnisscheins nicht zum Tragen kommen, die darin besteht, den Nachweis der Bezugsberechtigung während der Belieferung mit Strom in einer Urkunde zu verbriefen (§ 9 Abs. 1 StromStV). Schließlich könnten eine Gefährdung des Steueraufkommens und eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung durch eine uneingeschränkte Möglichkeit der rückwirkenden Erlaubniserteilung nicht ausgeschlossen werden (Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 23. September 2002 11 V 15/02, a. a. O.).

35

Die Entscheidung hierüber liegt auch nicht im Ermessen der zuständigen Behörde (so aber Friedrich a. a. O., § 12 MinöStG Rz. 15). Denn da der Gesetzgeber eine ausdrückliche Entscheidung getroffen hat, besteht für eine Ermessensentscheidung kein Raum.

36

Daran, dass der Gesetzgeber mit dieser Formulierung eine bewusste Entscheidung getroffen hat, besteht kein Zweifel. Denn er hat in Kenntnis der oben im einzelnen aufgeführten herrschenden Meinung, insbesondere der einhelligen Auffassung der - auch höchstrichterlichen - Rechtsprechung, dass durch die Formulierung eine rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis nicht in Frage kommt, auch in dem neuen Energiesteuergesetz vom 15. Juli 2006 eine entsprechende Formulierung gewählt. Dort heißt es unter § 24 („Begriffsbestimmungen, Erlaubnis“) in Abs. 2:

37

„Wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 verwenden will, bedarf der Erlaubnis als Verwender. Wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 abgeben will, bedarf vorbehaltlich Abs. 3 der Erlaubnis als Verteiler.“

38

Auch das Argument der Klägerin, das HZA hätte sie auf das Erfordernis eines Antrags auf Erteilung einer Erlaubnis hinweisen müssen, überzeugt nicht. Zunächst ist festzuhalten, dass die Klägerin grundsätzlich verpflichtet ist, sich selbst über Änderungen der Rechtslage und deren Folgen zu informieren. Dies ist einem Großunternehmen wie dem der Klägerin durchaus zuzumuten. Bei Bestehen von Unsicherheiten über die Rechtslage, wie sie die Klägerin vorträgt, wäre es ihre Aufgabe gewesen, durch entsprechende Nachfrage bei den zuständigen Behörden oder über ihren Verband eine Klärung herbeizuführen. Ein Anspruch auf entsprechende Information durch das HZA besteht nicht. Ein solcher Anspruch ist auch nicht aus den von der Klägerin zitierten Erlassen des BMF gegenüber den Behörden der Zollverwaltung herzuleiten, wonach diese Betreiber von Gasturbinen KWK-Anlagen über das Erfordernis eines entsprechenden Antrags informieren soll. Denn unabhängig davon, ob das beklagte HZA oder andere Behörden der Zollverwaltung wussten oder hätten wissen müssen, dass die Klägerin eine solche Anlage betreibt, kann die Klägerin aus diesen internen Anweisungen des BMF nicht ohne weiteres eigene Rechte ableiten.

39

Selbst wenn man aber eine Verpflichtung der Zollverwaltung zur Erteilung eines Hinweises annimmt, könnte dies an der Entscheidung nichts ändern; denn das HZA wusste nicht und hätte auch nicht wissen müssen, dass die Klägerin eine Gasturbinenanlage betreibt. Zwar hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die Y-AG, mit Schreiben vom 31. Januar 1990 einen Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zur Verwendung von schwerem Heizöl beantragt und dem Antrag eine Betriebserklärung beigefügt, wonach sie eine Gasturbinen-Abhitzekessel-Anlage mit Erdgasbefeuerung betrieb. Da sich der Antrag auf Erlaubniserteilung aber eindeutig auf die Verwendung von schwerem Heizöl und nicht auf die Verwendung in der Gasturbinenanlage bezog, war die Mitteilung für das HZA in diesem Zusammenhang belanglos. Auch im weiteren Verlauf spielte die Gasturbinenanlage im Schriftverkehr mit dem HZA ersichtlich keine Rolle. Erst im Jahr 2001 taucht die Frage des Betriebs einer Gasturbinenanlage im Zusammenhang mit der Betriebsprüfung wieder auf. Es kann von der Zollverwaltung nicht verlangt werden, dass diese - nur um herauszufinden, ob einzelne Firmen wie die Klägerin auf das Erfordernis einer Erlaubniserteilung hingewiesen werden sollten - die umfangreichen Akten auf Andeutungen im Schriftverkehr der letzten zehn Jahre durchforstet. Bei einem so großen Aufwand zur Ermittlung des Sachverhaltes kann schwerlich von einem „wissen müssen“ der Zollverwaltung gesprochen werden, soweit hieraus überhaupt eine rechtlich relevante Informationspflichtverletzung durch das HZA abgeleitet werden könnte.

40

Die Klage konnte demnach keinen Erfolg haben.

41

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i. V. m. § 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

42

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorlagen.

Gründe

22

Die Klage ist zulässig, sie ist indessen nicht begründet.

23

Nach § 12 Satz 1 MinöStG bedarf der Erlaubnis, wer Mineralöl, das nach § 3 Abs. 1 bis 3, 5 und 7, § 4 oder § 32 Abs. 1 und 2 MinöStG steuerbegünstigt ist,

24

1. verwenden oder an andere zu steuerbegünstigten Zwecken abgeben (verteilen) oder
2. als Verwender oder Verteiler

25

a) in ein Gebiet außerhalb des Verbrauchsteuergebietes der Europäischen Gemeinschaft (Drittland) oder
b) zu gewerblichen Zwecken oder im Versandhandel in einen anderen Mitgliedsstaat der Europäischen Gemeinschaft (Mitgliedsstaat) verbringen will.

26

Nach Satz 2 der Vorschrift wird die Erlaubnis auf Antrag unter Widervorwurfsvorbehalt Personen erteilt, gegen deren steuerliche Zuverlässigkeit keine Bedenken bestehen.

27

Die Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Mineralöl hat konstitutive Wirkung. Eine rückwirkende Erteilung ist in den mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen nicht vorgesehen und daher unzulässig.

28

Schon dem Wortlaut der Vorschrift ist zu entnehmen, dass eine Erlaubnis nur für die zukünftige Verwendung von Mineralöl erteilt werden kann. Dies folgt schon aus der Formulierung „wer Mineralöl…verwenden…will…“. Hätte der Gesetzgeber auch eine rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis zulassen wollen, hätte er entweder eine andere Formulierung gewählt oder diesen Fall ausdrücklich geregelt. Mit dieser Begründung hatte der erkennende Senat bereits mit Urteil vom 26. Februar 1991 11 K 15/88 Z (EFG 1991, 570 und ZfZ 1991, 352) entschieden, dass das (damals gültige) Mineralölsteuerrecht keine rückwirkende Erlaubnis kenne. Nach § 8 Abs. 5 MinöStG bedürfe der Erlaubnis, „wer Mineralöl…steuerbegünstigt verwenden will“. Durch die Verwendung des Wortes „will“ komme sprachlich zum Ausdruck, dass eine Erlaubnis nur für eine künftige, nicht aber für eine bereits durchgeführte Verwendung vorgesehen sei. Auch in § 18 Abs. 2 und 3 MinöStDV alte Fassung, in dem das Erlaubnisverfahren geregelt sei, sei das Verfahren eindeutig auf eine vorherige Erlaubnis zugeschnitten.

29

An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

30

Die Auffassung wird bestätigt durch die zahlreiche Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH, hauptsächlich im Bereich des Stromsteuerrechts (zum MinöStG bereits FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26. Februar 1991 11 K 15/88 Z, a. a. O.; zur Stromsteuer BFH-Beschluss vom 9. August 2006 VII E 18/05, BFH/NV 2006, 2135; Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 23. September 2002 11 V 15/02 EFG 2003, 194 und ZfZ 2003, 171; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 4. Dezember 2003, 6 K 3117/00 Z, ZfZ 2004, 351; Urteile des FG Hamburg vom 1. April 2003 IV 77/00, Juris-Datenbank, vom 24. Februar 2004 IV 362/01 Juris-Datenbank, und vom 26. Januar 2006 IV 228/02, Juris-Datenbank; a. A. Friedrich in: Friedrich/Meißner, Kommentar zur ökologischen Steuerreform, § 12 MinöStG Rz. 15). Diese Rechtsprechung ist auf den Bereich des Mineralölsteuerrechts übertragbar, da sowohl die Formulierungen als auch Sinn und Zweck des § 9 Abs. 4 Stromsteuergesetz (StromStG) den Regelungen des MinöStG entsprechen. So heißt es in § 9 Abs. 4 StromStG:

31

„Wer von der Steuer befreiten oder nach Abs. 3 oder Abs. 2 Nr. 2 begünstigten Strom entnehmen will, bedarf der Erlaubnis“.

32

Der BFH hat in seinem Beschluss vom 9. August 2006 BFH VII E 18/05 (a. a. O.) entgegen der Auffassung der Klägerin ausdrücklich bestätigt, dass eine rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis in den Vorschriften des Stromsteuerrechts (§ 9 StromStG, §§ 8 und 9 der Stromsteuerdurchführungsverordnung -StromStV-) nicht vorgesehen ist. Daran könne auch der Hinweis im Vordruck des Antrags auf Erlangung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nichts ändern, nachdem das HZA die Erlaubnis rückwirkend ab dem Zeitpunkt erteilen könne, zu dem die Anspruchsvoraussetzungen vorlagen, frühestens jedoch mit Wirkung vom 1. Januar des Kalenderjahres, in dem der Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis gestellt wird. Weder die Möglichkeit einer rückwirkenden Erlaubniserteilung, noch deren zeitliche Beschränkung fänden eine Stütze in den einschlägigen Rechtsvorschriften.

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Diese Feststellungen gelten gleichermaßen für das Mineralölsteuerrecht.

34

Der Hinweis der Klägerin auf entsprechende Anweisungen des BMF im Bereich des Stromsteuerrechts bezüglich rückwirkend zu erteilender Erlaubnisse vermag an dieser Rechtslage nichts zu ändern. Wie der BFH in dem genannten Beschluss für das Stromsteuerrecht weiter zutreffend ausgeführt hat, entsteht die Steuer zum Regelsteuersatz des § 3 StromStG, wenn Strom ohne die für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes erforderliche Erlaubnis entnommen wird. Es wäre mit den Grundsätzen der Rechtssicherheit nicht zu vereinbaren, wenn es in der Hand der Finanzverwaltung läge, durch eine im Gesetz nicht vorgesehene rückwirkende Erlaubniserteilung eine einmal entstandene Steuer wieder rückgängig zu machen. Auch könnte in diesen Fällen die Funktion des vom HZA auszustellenden Erlaubnisscheins nicht zum Tragen kommen, die darin besteht, den Nachweis der Bezugsberechtigung während der Belieferung mit Strom in einer Urkunde zu verbriefen (§ 9 Abs. 1 StromStV). Schließlich könnten eine Gefährdung des Steueraufkommens und eine missbräuchliche Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung durch eine uneingeschränkte Möglichkeit der rückwirkenden Erlaubniserteilung nicht ausgeschlossen werden (Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 23. September 2002 11 V 15/02, a. a. O.).

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Die Entscheidung hierüber liegt auch nicht im Ermessen der zuständigen Behörde (so aber Friedrich a. a. O., § 12 MinöStG Rz. 15). Denn da der Gesetzgeber eine ausdrückliche Entscheidung getroffen hat, besteht für eine Ermessensentscheidung kein Raum.

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Daran, dass der Gesetzgeber mit dieser Formulierung eine bewusste Entscheidung getroffen hat, besteht kein Zweifel. Denn er hat in Kenntnis der oben im einzelnen aufgeführten herrschenden Meinung, insbesondere der einhelligen Auffassung der - auch höchstrichterlichen - Rechtsprechung, dass durch die Formulierung eine rückwirkende Erteilung einer Erlaubnis nicht in Frage kommt, auch in dem neuen Energiesteuergesetz vom 15. Juli 2006 eine entsprechende Formulierung gewählt. Dort heißt es unter § 24 („Begriffsbestimmungen, Erlaubnis“) in Abs. 2:

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„Wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 verwenden will, bedarf der Erlaubnis als Verwender. Wer Energieerzeugnisse steuerfrei in den Fällen der §§ 25 bis 29 abgeben will, bedarf vorbehaltlich Abs. 3 der Erlaubnis als Verteiler.“

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Auch das Argument der Klägerin, das HZA hätte sie auf das Erfordernis eines Antrags auf Erteilung einer Erlaubnis hinweisen müssen, überzeugt nicht. Zunächst ist festzuhalten, dass die Klägerin grundsätzlich verpflichtet ist, sich selbst über Änderungen der Rechtslage und deren Folgen zu informieren. Dies ist einem Großunternehmen wie dem der Klägerin durchaus zuzumuten. Bei Bestehen von Unsicherheiten über die Rechtslage, wie sie die Klägerin vorträgt, wäre es ihre Aufgabe gewesen, durch entsprechende Nachfrage bei den zuständigen Behörden oder über ihren Verband eine Klärung herbeizuführen. Ein Anspruch auf entsprechende Information durch das HZA besteht nicht. Ein solcher Anspruch ist auch nicht aus den von der Klägerin zitierten Erlassen des BMF gegenüber den Behörden der Zollverwaltung herzuleiten, wonach diese Betreiber von Gasturbinen KWK-Anlagen über das Erfordernis eines entsprechenden Antrags informieren soll. Denn unabhängig davon, ob das beklagte HZA oder andere Behörden der Zollverwaltung wussten oder hätten wissen müssen, dass die Klägerin eine solche Anlage betreibt, kann die Klägerin aus diesen internen Anweisungen des BMF nicht ohne weiteres eigene Rechte ableiten.

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Selbst wenn man aber eine Verpflichtung der Zollverwaltung zur Erteilung eines Hinweises annimmt, könnte dies an der Entscheidung nichts ändern; denn das HZA wusste nicht und hätte auch nicht wissen müssen, dass die Klägerin eine Gasturbinenanlage betreibt. Zwar hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die Y-AG, mit Schreiben vom 31. Januar 1990 einen Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zur Verwendung von schwerem Heizöl beantragt und dem Antrag eine Betriebserklärung beigefügt, wonach sie eine Gasturbinen-Abhitzekessel-Anlage mit Erdgasbefeuerung betrieb. Da sich der Antrag auf Erlaubniserteilung aber eindeutig auf die Verwendung von schwerem Heizöl und nicht auf die Verwendung in der Gasturbinenanlage bezog, war die Mitteilung für das HZA in diesem Zusammenhang belanglos. Auch im weiteren Verlauf spielte die Gasturbinenanlage im Schriftverkehr mit dem HZA ersichtlich keine Rolle. Erst im Jahr 2001 taucht die Frage des Betriebs einer Gasturbinenanlage im Zusammenhang mit der Betriebsprüfung wieder auf. Es kann von der Zollverwaltung nicht verlangt werden, dass diese - nur um herauszufinden, ob einzelne Firmen wie die Klägerin auf das Erfordernis einer Erlaubniserteilung hingewiesen werden sollten - die umfangreichen Akten auf Andeutungen im Schriftverkehr der letzten zehn Jahre durchforstet. Bei einem so großen Aufwand zur Ermittlung des Sachverhaltes kann schwerlich von einem „wissen müssen“ der Zollverwaltung gesprochen werden, soweit hieraus überhaupt eine rechtlich relevante Informationspflichtverletzung durch das HZA abgeleitet werden könnte.

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Die Klage konnte demnach keinen Erfolg haben.

41

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i. V. m. § 143 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

42

Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorlagen.