Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-04-27, Aktenzeichen 11 K 40/04

Tatbestand

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Streitig ist in den Veranlagungszeiträumen 1993 und 1994, ob eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

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Der Kläger ist als Arzt, die Klägerin als Rechtsanwältin beruflich tätig. Sie sind Beteiligte der Gesellschaft des bürgerlichen Rechts " …", nachfolgend GbR genannt, die mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 13. November 1991 zwischen ihnen sowie den zum Rechtsstreit beigeladenen Gesellschaftern RR und dessen früherer Ehefrau AR mit Anteilen von jeweils 25% gegründet worden war. Der Gesellschafter RR übte daneben die Tätigkeit eines Bauträgers aus und widmete sich vor allem dem Kauf, dem Ausbau bzw. der Wiederherstellung und dem späteren Verkauf von denkmalgeschützten Gebäuden.

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Nach den ausdrücklichen gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen war Zweck der GbR, das von RR am 18. September 1991 von der Gemeinde W für 60.000 DM (Anschaffungskosten Gebäude 36.740 DM, Anschaffungskosten Grund und Boden 30.360 DM) erworbene, unter Denkmalschutz stehende Schlossgebäude, Str "nach Maßgabe der folgenden Vereinbarungen gemeinsam zu sanieren, in Wohnungs- und Teileigentum aufzuteilen und sodann zu veräußern" (§ 1). In § 4 wurde festgelegt, dass die Teilungserklärung gem. § 8 WEG mit Gemeinschaftsordnung beurkundet werden soll, sobald der Aufteilungsplan und die Abgeschlossenheitsbescheinigung vorliegen. Nach § 10 verpflichteten sich die Gesellschafter gegenseitig, "ihre Miteigentumsanteile an dem o.g. Grundstück weder zu belasten noch zu veräußern. Es sollen lediglich die fertiggestellten Eigentumswohnungen bzw. Teileigentumsrechte veräußert werden". In § 12 wurde Herrn RR Vollmacht erteilt, die übrigen Gesellschafter "Privaten und Behörden gegenüber uneingeschränkt zu vertreten." Wegen aller Einzelheiten wird auf den Inhalt des in den vom Gericht beigezogenen Akten enthaltenen Vertrags Bezug genommen.

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Mit notariellem Übertragungsvertrag vom 7. Juli 1993 übertrugen die Gesellschafter RR und AR jeweils 90% ihrer Anteile an der GbR auf die Mutter von RR, die ebenfalls beigeladene Frau ER, die nach Auskunft von Frau AR im Erörterungstermin vom 12. Februar 2003 "bereits früher recht intensiv in Immobiliengeschäften involviert gewesen" ist. Der Kaufpreis betrug 1.183.200 DM. Mit weiterem notariellen "Vertrag zur Übertragung von Miteigentumsanteilen mit Auflassung und Änderung eines Gesellschaftsvertrages einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts", ebenfalls vom 7. Juli 1993, übertrugen die vorgenannten Gesellschafter auch jeweils 9/10 ihrer Miteigentumsanteile an dem Grundstück Str in W an Frau E R. Hierin verwiesen die Vertragsbeteiligten u. a. ausdrücklich auf den in "§ 1 des Gesellschaftsvertrags bestimmten Zweck ... mit der Erklärung, dass ihnen der Inhalt bekannt ist (und) eine beglaubigte Abschrift bei der Beurkundung vorliegt ....". Weiter heißt es unter Bezugnahme auf die nunmehr veränderten Beteiligungsverhältnisse hierin u. a.:

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"Der Gesellschaftsvertrag bleibt im übrigen in allen seinen Bestimmungen unverändert bestehen....

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Die neu eingetretene Gesellschafterin, E R, bestätigt hiermit ausdrücklich, dass sie den Gesellschaftsvertrag in allen Bereichen anerkennt ..."

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Die ebenfalls an vorgenanntem Vertrag beteiligten Kläger hatten sich hierbei durch Herrn Ri vertreten lassen. Eine zu den Vertragsakten gegebene notariell beglaubigte Erklärung der Kläger vom 30. Juli 1993 genehmigte alle Erklärungen, welche Herr Ri abgegeben hatte, "sowie den gesamten Inhalt vorgenannter Urkunde in allen Teilen und allen Beteiligten gegenüber…..". Eine Genehmigungserklärung desselben Inhalts gab die bei Vertragsabschluss am 7. Juli 1993 ebenfalls nicht anwesende Gesellschafterin AR am 26. Juli 1993 ab.

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Aufgrund vorgenannter Verträge ergaben sich folgende Beteiligungsverhältnisse bzw. Miteigentumsanteile:

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Gesellschaftsanteile
Miteigentumsanteile

E R

45,00% 18/40

R R

2,50% 1/40

A R

2,50% 1/40

T E

25,00% 10/40

G E

25,00% 10/40

10

Bis einschließlich 1995 sind Umbau- bzw. Renovierungskosten i.H.v. 1.576.481 DM angefallen, wobei das Landesdenkmalamt Zuschüsse i. H. v. 297.600 DM geleistet hat. Ausweislich der Rechnung des von der GbR beauftragten Gebäudesachverständigen Herrn Dipl.-Ing. W vom 18. März 1996 hat dieser für das Schlossgebäude einen Verkehrswert i. H. v. 2.064.700 DM ermittelt.

11

In verschiedenen Lokalzeitungen hat der Gesellschafter RR unter der Rubrik "Immobilien" mit Anzeigen vom 11. November 1995, 18. November 1995, 25. November 1995, 02. Dezember 1995, 30. Dezember 1995, 13. Januar 1996, 20. Januar 1996, 12. März 1996, 16. März 1996, 19. März 1996, 13. April 1996, 20. April 1996, 27. April 1996, 06. Juli 1996, 13. Juli 1996 und 20. Juli 1996 die Räumlichkeiten als "Gewerbeeinheiten oder Wohnungen" zum Kauf oder zur Miete angeboten. Die Kosten hierfür wurden den Klägern jeweils zur Hälfte weiterberechnet.

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Alle sechs hiernach entstandenen Wohnungen sind zwischenzeitlich auf unbestimmte Zeit vermietet. In den im August 1995 bzw. Dezember 1995 beim damals zuständigen FA abgegebenen Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 1993 und 1994 wurden für die GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt. Wegen der Einzelheiten wird auf diese Erklärungen Bezug genommen.

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Im Verlaufe einer vom damals zuständigen FA durchgeführten Betriebsprüfung gelangte der Prüfer zu der Überzeugung, dass die Gesellschafter der GbR aufgrund der o.g. Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag die Voraussetzungen für gemeinschaftliche gewerbliche Einkünfte erfüllten, das im Miteigentum der Gesellschafter stehende Grundstück ausschließlich der Personengesellschaft diene und daher als Sonderbetriebsvermögen notwendiges Betriebsvermögen der GbR sei.

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Anlässlich einer telefonischen Unterredung mit dem damaligen Steuerberater der GbR am 05. November 1997 und der Besprechung am 11. Dezember 1997 zwischen diesem, dem Sachgebietsleiter der Außenprüfung sowie dem Prüfer des FA wurde auf die nach Auffassung des FA gegebene Gewerblichkeit der Tätigkeit der GbR und deren steuerliche Folgen hingewiesen. Daraufhin legten die Gesellschafter mit Schreiben vom 11. Dezember 1997 einen privatschriftlichen Gesellschafterbeschluss, datiert auf den 21. Juli 1993, vor, der im Wesentlichen folgenden Inhalt hat:

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"§1 des Gesellschaftsvertrages…. wird dahingehend verändert, dass nicht mehr ein Verkauf der Einheiten sondern eine Vermietung geplant ist.

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Die nicht anwesende Gesellschafterin Frau ER stimmt diesem Beschluss noch zu…..".

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Mit Schreiben des damaligen Steuerberaters der GbR vom 16. Februar 1998 wurde darüber hinaus eine "Feststellung der Gesellschafter" vom 21. Dezember 1997 folgenden Inhalts vorgelegt:

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"Die Gesellschafter der GbR H stellen ausdrücklich fest, dass sie sich von Anfang an ausschließlich die Sanierung und deren anschließende Vermietung des Gebäudes H in 78573 W zum Ziel gesetzt hatten.

19

Der § 1 des Gesellschaftsvertrages vom 13.11.1991…. entsprach insofern zu keiner Zeit der tatsächlichen Intention der GbR H.

20

Auf die Fehlerhaftigkeit des Vertrages war man erst aufmerksam geworden, als Frau E R durch Vertrag vom 7.07.1993 der GbR beigetreten war. Daraufhin wurde per "Beschluss" vom 21.7.1993 § 1 des Vertrages geändert".

21

Die Betriebsprüfung - und ihr folgend das FA - behandelte die Tätigkeit der GbR weiterhin als eine von Anfang an gewerbliche Tätigkeit. Aus dem Grundstücksverkauf an Frau ER ermittelte der Prüfer einen - betragsmäßig unstreitigen - Sondergewinn für die Gesellschafter RR und AR i.H.v. 128.992 DM und 126.480 DM.

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Die - der Höhe nach unstreitigen - Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden aufgrund der Prüfungsfeststellungen mit Bescheiden vom 9. Juni 1998 für 1993 auf 335.577 DM und für 1994 auf ./. 55.530 DM gesondert und einheitlich festgestellt und den Beteiligten - ebenfalls unstreitig - wie folgt zugerechnet:

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1993

1994

R R

152.166,00 DM - 794,00 DM

A R

149.653,00 DM - 794,00 DM

T E

24.526,00 DM - 47.495,00 DM

G E

24.526,00 DM - 7.132,00 DM

E R
- 15.294,00 DM 685,00 DM

335.577,00 DM - 55.530,00 DM

24

Die durch die Außenprüfung getroffenen Feststellungen sowie die Ermittlung der Beteiligungseinkünfte wurden als Anlage den Bescheiden beigefügt. Hierauf wird verwiesen.

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Der steuerliche Berater der GbR legte mit Schreiben vom 9. Juli 1998 im Namen aller Gesellschafter der GbR Einspruch ein und wandte sich gegen die Zuordnung der Einkünfte der GbR als solche aus Gewerbebetrieb. Er trug vor, dass von Anfang an keine Veräußerungs-, sondern eine Vermietungsabsicht bestanden habe. Die Ausführungen zum Gesellschaftszweck in § 1 des Gesellschaftsvertrages vom 13. November 1991 seien insoweit irrtümlich erfolgt. Erst bei Eintritt der Gesellschafterin ER sei dieser Irrtum erkannt und daraufhin mit Beschluss vom 21. Juli 1993 richtiggestellt worden.

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Die vom FA erwähnten Inserate könnten nicht die Gewerblichkeit der Einkünfte begründen. Vor der ersten Berichtigung des Gesellschaftszweckes mit dem Beschluss vom 21. Juli 1993 seien nachweislich keinerlei Inserate aufgegeben worden. Dies sei erst nach Fertigstellung des Gebäudes erfolgt. Ein Verkauf sei in diesen Anzeigen nur deshalb erwähnt worden, da die beabsichtigte gewerbliche Vermietung nicht habe realisiert werden können. Der Gesellschafter RR habe nach eigenen Angaben die Anzeigen in eigener Verantwortung als "Luftballon" aufgegeben, um festzustellen, ob überhaupt eine Möglichkeit des Verkaufs bestünde. Den übrigen Gesellschaftern sei von diesen Verkaufsinseraten nichts bekannt gewesen. Er habe diese hierbei auch nicht vertreten können, da das Schalten von evtl. Verkaufsanzeigen eine Maßnahme der Geschäftsführung sei und diese nach § 7 des Gesellschaftsvertrages von den Gesellschaftern gemeinsam vorgenommen werden müssten. Darüber hinaus sei ein Verkauf auch deshalb nicht möglich gewesen, da das Gebäude nicht in Eigentumseinheiten aufgeteilt und weder ein Aufteilungsantrag gestellt noch dies beabsichtigt gewesen sei.

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Mit Schreiben vom 29. Mai 2001 wurde dem zwischenzeitlich für die GbR zuständigen beklagten FA X angezeigt, dass die beigeladene Gesellschafterin ER einen anderen als den bisherigen steuerlichen Berater mit der Wahrnehmung ihrer Interessen beauftragt hat. Unter Vorlage einer entsprechenden Vollmacht führte dieser u.a. aus, dass Frau E R die Feststellungen der Außenprüfung anerkenne und die gewerbliche Tätigkeit der GbR bestätige. Mit weiteren Schreiben des damaligen Bevollmächtigten der Gesellschafterin ER vom 5. Juni 2001 und 13. Juli 2001 wurde die gewerbliche Tätigkeit der GbR nochmals ausdrücklich bestätigt ("Frau ER und Herr RR anerkennen die Prüfungsfeststellungen des Finanzamts und sind an einer Fortsetzung des Rechtsmittels nicht interessiert") und dargelegt, dass entsprechend der ursprünglichen Planung gemeinsam eine Sanierung und später der Verkauf habe durchgeführt werden sollen.

28

Im Jahre 2000 hat die Gesellschafterin ER ihren Anteil an der GbR an die Kläger veräußert und hierbei einen Verlust erlitten.

29

Mit Einspruchsentscheidung des beklagten FA X vom 19. Dezember 2001 wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Das FA führte hierin im Wesentlichen Folgendes aus: Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre sei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen sei maßgebend, ob die Tätigkeit, solle sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspreche, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmache und einer privaten Vermögensverwaltung fremd sei.

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Im Streitfall sei Zweck der am 13. November 1991 gegründeten GbR lt. § 1 des Gesellschaftsvertrages die Sanierung, Aufteilung und anschließende Veräußerung des Grundstücks gewesen. Daran änderten auch die nachträglich vorgelegten Gesellschafterbeschlüsse nichts, die rückwirkend von Anfang an die Absicht der langfristigen Vermietung fingieren wollten. Eine rückwirkende Änderung des Gesellschaftszwecks sei nicht möglich. Der Annahme einer Vermietungsabsicht von Anfang an stehe die Aussage der Beteiligten ER und RR entgegen, wonach anfangs die Aufteilung und Veräußerung des Gebäudes beabsichtigt gewesen sei. Außerdem deute der Wortlaut des Gesellschaftsbeschlusses vom 21.07.1993 daraufhin, dass ursprünglich eine Veräußerungsabsicht bestanden habe, denn darin sei ausdrücklich aufgeführt, dass "nicht mehr" der Verkauf der Einheiten, sondern die Vermietung geplant sei.

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Im vorliegenden Falle komme es ohnehin nicht ausschließlich darauf an, ob eine Veräußerung beabsichtigt gewesen oder durchgeführt worden sei. Entscheidend sei vielmehr, dass die vorgenommene Sanierung und die dazu gehörende Initiative der Gesellschafter über die reine Vermögensverwaltung hinaus gehe, da die einzelnen Gesellschafter am Erfolg bzw. Misserfolg des Unternehmens teilgehabt haben. Durch das damit übernommene eigene Risiko sei der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten.

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Auch die übrigen Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit seien gegeben. Neben der erforderlichen Nachhaltigkeit und der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei die GbR auch wie ein Bauunternehmer bzw. wie ein Händler aufgetreten. Die Tätigkeit des "Händlers" sei auf die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gerichtet. Sie unterscheide sich von der Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten. Die Tätigkeit des Produzenten sei nach ihrem Gesamtbild unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung geprägt durch die Herstellung von Gütern, ohne dass hierfür stets eine Umschichtung von Vermögenswerten erforderlich sei. Der Produzent setze für die Fertigung Material ein, wobei der Umfang der Wertschöpfung indes nicht notwendigerweise durch den Wert des Materialeinsatzes bestimmt werde. Hochwertige Produkte könnten dadurch entstehen, dass geringwertige Materiale veredelt oder kreativ miteinander verbunden würden. Die Dienstleistung habe ohnehin begrifflich keinen Bezug zu einer Vermögensumschichtung. Der Bauträger, der wie ein Produzent ein Gebäude für den marktmäßigen Absatz errichte, sei nicht allein deshalb nur vermögensverwaltend tätig, weil er dem Abnehmer zusätzlich ein Grundstück mitliefere. Werde ein Branchenfremder nach Art eines Bauunternehmens/Bauträgers tätig, gebiete die Gleichmäßigkeit der Besteuerung seine Gleichstellung mit diesen Unternehmungen, zu denen er in Wettbewerb getreten sei.

33

Das FA sei damit zutreffend von der Gewerblichkeit der Einkünfte der GbR ausgegangen. Das Grundstück Str in W gehöre zum notwendigen Betriebsvermögen der GbR. Die Veräußerung von Anteilen an die zum 7. Juli 1993 neu eingetretene beteiligte ER durch die Beteiligten RR und AR hätte daher zwangsläufig zu einem laufenden Sondergewinn geführt.

34

Eine Entnahme des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der GbR sei allein aufgrund des Gesellschaftsbeschlusses vom 21. Juli 1993 nicht erfolgt, da für eine wirksame Entnahme ein eindeutiger Handlungswille erforderlich sei, der auch durch eine entsprechende Entnahmehandlung deutlich für Dritte erkennbar nach außen hin dokumentiert werden müsse. Da diese Voraussetzungen nicht erfüllt seien, zähle das Grundstück Str in W weiterhin zum notwendigen Betriebsvermögen der GbR, so dass durch dessen Vermietung weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt würden.

35

Hiergegen richtet sich die Klage, mit der die Kläger ausschließlich die vom FA vorgenommene Qualifizierung der Einkunftsart angreifen. Hierzu lassen sie im Wesentlichen Folgendes vortragen: Unbestreitbar habe die GbR das Gebäude Str in W bis zum Ende des Prüfungszeitraumes nicht verkauft. Auch eine Aufteilung in Eigentumseinheiten habe bis jetzt nicht stattgefunden. Unter diesen Umständen lasse sich eine Gewerblichkeit der bis jetzt erzielten Einkünfte nicht darstellen. Als der Fehler bei der Vertragsfassung des Gesellschaftsvertrages anlässlich eines Gesellschafterwechsels bemerkt worden sei, hätten die Gesellschafter einen privatschriftlichen Beschluss gefasst, wonach nicht der Verkauf, sondern die Vermietung beabsichtigt gewesen sei. Auch diese Formulierung sei insoweit unglücklich geraten, als es hier heiße: "nicht mehr". Der vom FA hieraus gezogene Schluss sei jedoch unzulässig. Es handle sich nämlich um ein Versehen, das juristischen Laien unterlaufen könne, ohne dass man sie am missglückten Wortlaut festhalten dürfe. Die Intension der Gesellschafter sei immer deutlich gewesen. Man habe im Gesellschaftsvertrag einen Zweck beurkundet, den man in Wahrheit nicht verfolgt habe. Also habe das tatsächlich gewollte jetzt fixiert werden müssen. Dass es sich hierbei um ein reines Versehen handele, ergebe sich auch aus der tatsächlichen Vertragsdurchführung. Das Grundstück sei eben nicht verkauft worden und die Gesellschaft habe entsprechend ihrer eigentlich gefassten Absicht das Grundstück nur vermögensverwaltend genutzt.

36

Auch bei Betrachtung des tatsächlichen Vollzuges des Gesellschaftsvertrages ergebe sich nichts anderes. Die von dem Gesellschafter RR als "Versuchsballons" im Alleingang aufgegebenen Anzeigen könnten der GbR nicht zugerechnet werden. Dies sei nur bei solchen Handlungen zulässig, die vom gemeinsamen, mindestens aber dem mehrheitlichen Willen getragen seien (§ 709 BGB). Wenn ein einzelner Gesellschafter Zweifel an der Erreichbarkeit des vereinbarten Vertragszieles bekomme und mit den erwähnten Anzeigen eine Argumentationsbasis schaffen wolle, um die anderen Gesellschafter umzustimmen, könne dies keinesfalls bedeuten, dass damit die Verkaufsabsicht der Gesellschaft als solche dokumentiert sei.

37

In diesem Zusammenhang dürfe auch nicht übersehen werden, dass die steuerlich beratenen Gesellschafter ihre Einkünfte immer als Vermietungseinkünfte erklärt hätten. Die tatsächliche Zielsetzung sei der Beratung bekannt gewesen.

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Schließlich stehe auch die BFH-Rechtsprechung der Handhabung seitens des beklagten FA entgegen. In der Entscheidung des BFH vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346) habe der BFH zu Recht festgestellt, dass der Steuerpflichtige dann dem Urbild des produzierenden Unternehmers entspreche, wenn er "eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren…… zu marktfähigen Güter - und Dienstleistungsangeboten bündelt und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt". Der BFH habe in diesem Falle zu Recht die produktive Wertschöpfung aus dem Umstand entnommen, dass die damalige Klägerin ein leeres Grundstück ohne jede Bausubstanz mit einem Sechsfamilienhaus bebaut habe. Anders verhalte es sich aber im Streitfall. Die Gesellschafter hätten kein unbebautes Grundstück zu Miteigentum, sondern ein - wenn auch sanierungsbedürftiges - Gebäude erworben. Dieses Gebäude hätten sie auch Jahre nach dem Erwerb immer noch zu eigen, wenn auch ein erheblicher Gesellschafterwechsel stattgefunden habe.

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Auch aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) ergäben sich keine Gesichtspunkte, die im Streitfall für eine Gewerblichkeit sprächen. Grundsätzlich komme hiernach der gewerbliche Grundstückshandel nämlich erst dann zustande, wenn der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut und sie dann in einem engen zeitlichen Zusammenhang damit veräußert habe. Der BFH stelle damit klar, dass Erwerb oder Bebauung und Veräußerung in einem engen zeitlichen Zusammenhang notwendig seien, um die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht zweifelsfrei festzustellen. Ein solcher Zusammenhang werde dann angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre betrage.

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Der BFH führe weiterhin aus, dass trotz Überschreitens der Drei - Objekt - Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel nicht anzunehmen sei, wenn eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprächen. Andererseits räume der BFH allerdings auch die Möglichkeit ein, dass in besonders gelagerten Fällen selbst bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden könne. Gewerblichkeit könne hiernach dann gegeben sein, wenn das erworbene Grundstück schon vor der Bebauung verkauft worden oder ein Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen eines Erwerbers erbaut worden sei. Nur in derartigen Ausnahmegestaltungen, die hier nicht vorlägen, könne die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Zahl der Verkäufe von Anfang an um eine gewerbliche Tätigkeit handele.

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Aus den konkreten Umständen ergebe sich auch nicht, dass die Maßnahmen in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden seien. Dies sei z. B. dann der Fall, wenn kurzfristig finanziert werde, der Steuerpflichtige während der Bauzeit bereits eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objektes beauftragt oder selbst Veräußerungsanzeigen geschaltet habe, vor Fertigstellung des Bauwerkes einen Vorvertrag mit künftigen Erwerbern geschlossen und er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen habe. In derartigen Fällen könne, wenn auch tatsächlich ein einzelner Verkauf erfolge, auf eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht geschlossen werden.

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Voraussetzung hierfür sei aber, dass diese Veräußerungsabsicht auch nach außen hin, insbesondere auch gegenüber dem FA, bekundet worden sei. Auch mangels eines Verkaufs könne auf die unbedingte Veräußerungsabsicht dann geschlossen werden, wenn tatsächlich alles Vorbereitungshandlungen für den Verkauf abgeschlossen, durchgeführt und nach außen dokumentiert worden seien. Hieran fehle es im Streitfall schon deswegen, weil nicht einmal die Teilungserklärung erfolgt sei. Auch seien keine Vorbereitungshandlungen zur Teilungserklärung, wie Erstellen des Aufteilungsplanes und Beantragung der Abgeschlossenheitsbescheinigung, vorgenommen worden. Vielmehr seien hier ausschließlich und für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung typische langfristige Finanzierungsverträge und langfristige Mietverträge abgeschlossen worden.

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Soweit der Gesellschafter Herr R gesellschaftswidrig und auch von § 709 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) nicht gedeckte Anzeigen geschaltet habe, könne hieraus zwar für diesen Gesellschafter eine Veräußerungsabsicht geschlossen werden, jedoch nicht für die Gesellschafter der BGB-Gesellschaft, die hiermit nichts zu tun hätten, die von diesem gesellschaftswidrigen Verhalten keine Kenntnis gehabt und die selber bereits vor Schaltung dieser Anzeigen ihre langfristige Vermietungsabsicht durch langfristige Refinanzierung ihres Gesellschaftsanteiles dokumentiert hätten.

44

Die Kläger hätten darüber hinaus von § 1 Abs. 4 des ursprünglichen Gesellschaftsvertrags Gebrauch gemacht, denn sie hätten inzwischen im Jahre 2000 weitere Gesellschaftsanteile erworben und diese ebenfalls langfristig mit Darlehensvertrag vom 12. Mai 2000 finanziert. Dieses Darlehen habe eine Laufzeit bis zum 30. Mai 2020.

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Für den Fall, dass man davon ausgehen könnte, dass eventuell ursprünglich nach § 1 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags Betriebsvermögen vorgelegen hätte, sei dieses aber bereits mit der Änderung des Gesellschaftsvertrages und der Finanzierung der Kläger am 28. Juli 1993 und auch mit Abgabe der Umsatzsteuererklärungen sowie der Optionserklärung auf Vermietungseinkünfte sowohl gegenüber der Finanzbehörde als auch gegenüber Dritten dokumentiert worden. Das FA habe nämlich bei der GbR im Jahre 1995 eine Umsatzsteueraußenprüfung durchgeführt und sei aufgrund der tatsächlichen Optionserklärung und der Vermietung der Einheiten von Vermietungseinkünften ausgegangen. Ergänzend hierzu sei darauf hinzuweisen, dass die GbR bereits für die Jahre 1992 bis 1994 Umsatzsteuererklärungen mit Optionserklärung abgegeben habe. Diese sei im Hinblick auf § 4 Nr. 12 a Umsatzsteuergesetz (UStG) in der damaligen Fassung erfolgt, sodass bereits bei Abgabe der Optionserklärung und Umsatzsteuererklärung festgestanden habe, dass keine Veräußerungs-, sondern Vermietungsabsicht bestanden habe.

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Darüber hinaus werde auf die Entscheidung des BFH vom 14. Oktober 2002 und auf die Entscheidung des Finanzgerichts Baden-Württemberg (FG) vom 24. Oktober 2002 verwiesen. Beiden Entscheidungen sei zu entnehmen, dass ein gewerblicher Grundstückshandel ohne einen qualifizierten Umsatz nicht gegeben sei. Schließlich weise der BFH in seiner Entscheidung vom 14. Januar 2004 darauf hin, dass bei langfristiger Vermietung zu Wohnzwecken dies einen Umstand darstelle, der gegen die bedingte Veräußerungsabsicht spreche.

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Schließlich könne den Klägern auch nicht entgegengehalten werden, die Gesellschafterin R habe die Feststellungen der Außenprüfung anerkannt und die gewerbliche Tätigkeit der GbR bestätigt. Dies bedeute lediglich, dass inzwischen unter den Gesellschaftern Meinungsverschiedenheiten aufgebrochen seien. Keinesfalls könne hieraus gefolgert werden, wenn schon einer der Gesellschafter die fiskalische Auffassung vertrete, dann müsse diese auch richtig sein. Selbst wenn unterstellt würde, alle anderen Gesellschafter außer den Klägern hätten bei Vertragsabschluss einen gewerblichen Grundstückshandel als Gesellschaftszweck vereinbaren wollen, dann könne das FA dennoch bei der hier vorliegenden tatsächlichen Durchführung keine Gewerblichkeit annehmen. Die tatsächliche Durchführung des Vertrages sei nämlich entsprechend der Vorstellung der Kläger immer auf Vermögensverwaltung gerichtet gewesen. Dies alleine sei entscheidend.

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Im Übrigen sei auch § 4 des Gesellschaftsvertrages nie durchgeführt worden, da bis heute weder eine Teilungserklärung gem. § 8 Wohnungseigentumsgesetz WEG noch ein Aufteilungsplan erstellt worden sei.

49

Dass die Kläger auch kein Interesse an einer Aufteilung bzw. Veräußerung des Gebäudes gehabt haben, ergebe sich aus einem Schreiben des Klägers vom 17. November 1997 an Herrn R R. Hierauf wird wegen der Einzelheiten verwiesen.

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Die Kläger stellen den Antrag,

51

die streitigen Feststellungsbescheide und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung zu ändern und die Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung festzustellen.

52

Das FA beantragt,

53

Klagabweisung und hält an seinen Ausführungen in der Einspruchsentscheidung fest.

54

Ergänzend hierzu trägt es noch im Wesentlichen Folgendes vor: Das FA bestreite die Echtheit der Beschlüsse vom 21. Dezember 1997 bzw. vom 21. Juli 1993. Zum Einen sei auffällig, dass der in einem notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag enthaltene Gesellschaftszweck aufgrund eines privatschriftlichen Gesellschafterbeschlusses ohne notarielle Beurkundung geändert werde. Zum Anderen seien beide Beschlüsse widersprüchlich, denn der Beschluss vom 21. Dezember 1997 besage, dass bereits von Anfang an die Vermietung des Gebäudes "H" beabsichtigt und lediglich der Gesellschaftsvertrag vom 13. November 1991 hinsichtlich dieses Punktes fehlerhaft gewesen sei, während nach dem Wortlaut des Beschlusses vom 21. Juli 1993 ausdrücklich "nicht mehr" der Verkauf der Einheiten, sondern eine Vermietung geplant sei. Diese Formulierung setze voraus, dass bei Gründung der Gesellschaft bewusst ein anderer Gesellschaftszweck festgelegt worden sei.

55

Selbst wenn der Beschluss vom 21. Juli 1993 tatsächlich bereits zu diesem Zeitpunkt gefasst worden sein sollte, sei davon auszugehen, dass dessen Wortlaut wie auch der Gesellschaftsvertrag vom 13. November 1991 die tatsächlichen Intentionen der Gesellschafter wiedergebe. Es sei schwer vorstellbar, dass sowohl im Vertrag als auch in dem anschließenden Beschluss, d. h. zwei Mal, versehentlich eine fehlerhafte Formulierung verwendet werde, die nicht dem Willen der unterzeichnenden Beteiligten entsprochen habe.

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Das FA habe im Übrigen keine Zweifel an der Richtigkeit der Aussage der beigeladenen Frau E R, wenn diese vortragen lasse, dass der ursprüngliche Gesellschaftszweck der Veräußerung durchaus den Vorstellungen der Beteiligten entsprochen habe. Es sei nämlich davon auszugehen, dass sich diese vor ihrem Eintritt in eine GbR mit einem Anteil von insgesamt 45% mit deren vertragsgemäßem Gesellschaftszweck befasst habe und ihr die Absichten der Gesellschaft bekannt gewesen seien.

57

Im Übrigen habe der Vertreter der Frau ER vorgetragen und nachgewiesen, dass entgegen der Behauptung der Kläger sehr wohl Vorbereitungshandlungen zur Teilungserklärung und Beantragung der Abgeschlossenheitsbescheinigung vorgenommen worden seien.

58

Der Gesellschafter RR sei zur Vornahme von Vorbereitungshandlungen nach § 12 des Gesellschaftsvertrages auch berechtigt gewesen. Die Aufgabe der Veräußerungsanzeigen sei ebenfalls im Rahmen von dessen Vertretungsmacht erfolgt. Nach vorgenannter Bestimmung des Gesellschaftsvertrages sei Herrn R von den übrigen Miteigentümern die Vollmacht erteilt worden, sie bezüglich des Grundstücks H Privaten und Behörden gegenüber uneingeschränkt zu vertreten. Namentlich sei er zur Abgabe einer Teilungserklärung, zum Abschluss von Kaufverträgen usw. berechtigt gewesen. Die Vertretungsmacht im Außenverhältnis sei durch § 714 BGB geregelt. Bestand und Umfang der Vollmacht seien danach grundsätzlich an die Geschäftsführungsbefugnis geknüpft. Abweichende Regelungen im Gesellschaftsvertrag seien jedoch möglich. Deshalb weiche im Streitfall aufgrund der ausdrücklichen Vereinbarung in § 12 des Gesellschaftsvertrages die Vertretungsmacht des Gesellschafters R von dessen Geschäftsführungsbefugnis ab, weil ein zur Vertretung im Außenverhältnis bevollmächtigter Gesellschafter nicht notwendigerweise auch allein zur Geschäftsführung befugt sein müsse. Herr R sei daher aufgrund der Vereinbarung des § 12 des Gesellschaftsvertrages zur Aufgabe von Zeitungsanzeigen im Namen der GbR berechtigt gewesen, da es sich hierbei um eine Handlung im Außenverhältnis handele, der der fehlende alleinige Geschäftsführungsbefugnis im Innenverhältnis nicht entgegenstehe.

59

Mit Gerichtsbeschlüssen vom 29. August 2002 und 8. Januar 2003 wurden die Gesellschafter RR, AR und ER zum Verfahren notwendig beigeladen und der Rechtsstreit auf den Einzelrichter übertragen.

60

Die beigeladene Frau ER hat im Wesentlichen Folgendes vortragen lassen: Zwar sei es zur Aufteilung der Wohnung im Sinne des WEG letztlich nicht mehr gekommen. Unrichtig sei aber die Behauptung der Kläger, es seien "auch keine Vorbereitungshandlungen zur Teilungserklärung, wie Erstellen des Aufteilungsplans und Beantragung der Abgeschlossenheitsbescheinigung…" vorgenommen worden. Vielmehr sei die Aufteilung des Gebäudes aufwendig vorbereitet worden. Die Gesellschafter hätten nämlich über den Gesellschafter R R den Diplom-Finanzwirt Ri im Oktober 1997 mit den für die Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen erforderlichen Maßnahmen beauftragt. Als Grundlage hierfür habe der bauleitende Architekt, Diplom-Ingenieur B, Herrn Ri daraufhin mit Schreiben vom 9. Oktober 1997 die Planunterlagen und Wohnflächenberechnungen übersandt. Daraufhin habe Herr Ri den Entwurf der Teilungserklärung gefertigt, die Baupläne in Übereinstimmung mit der Beschreibung in der Teilungserklärung mit Wohnungsnummern versehen und nach telefonischer Rücksprache mit dem zuständigen Sachbearbeiter beim Landratsamt den Entwurf eines Antrages auf Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung gem. § 3 Abs. 2, § 7 Abs. 4 WEG an das Landratsamt gefertigt. Darüber hinaus ergebe sich aus dem Schreiben des Klägers vom 4. September 1997 an Frau ER und einem handschriftlich darunter angebrachten Vermerk des Herrn Ri, dass dies alles mit Sicherheit nicht ohne Wissen und Billigung der übrigen Gesellschafter erfolgt sei. Wegen aller Einzelheiten dieses Vortrages wird auf die dem Schriftsatz des Prozessbevollmächtigten der Beigeladenen Frau ER vom 9. Mai 2003 beigefügten Unterlagen Bezug genommen.

61

Dem Gericht haben die beim beklagten FA geführten Akten vorgelegen. Im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze Bezug genommen.

62

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

63

Die Klage ist unbegründet. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und diese in zutreffender Höhe den Klägern und den übrigen Gesellschaftern zugewiesen hat. Wegen der Begründung verweist das Gericht zunächst auf die ausführlichen Darlegungen des FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2001 und macht sich diese zu eigen (§ 105 Abs. 5 FGO). Hiervon abzuweichen sieht das Gericht auch aufgrund des Vortrags im Klageverfahren keine Veranlassung und weist ergänzend hierzu noch auf folgende Gesichtspunkte hin:

64

I. 1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z. B. Beschluss des BFH vom 10. Februar 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 BStBl II 2002, 291). Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen; denn diese ist, soweit sie ein gewerbliches Unternehmen betreibt, bei der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Feststellung der Einkünfte selbständiges Steuerrechtssubjekt (BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676).

65

Der auf dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft beruhende Rechtsgrundsatz, dass bei der Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nur die auf der Ebene der Gesellschaft von dieser selbst verwirklichten Tatbestandsmerkmale einer bestimmten Einkunftsart berücksichtigt werden dürfen, schließt es allerdings nicht aus, dass bei der Feststellung dieser Tatbestandsmerkmale auch außerhalb des Tätigkeitsbereich der Gesellschaft liegende Umstände herangezogen werden. So ist es z. B. für die Qualifikation der Tätigkeit der Gesellschaft als solche gewerblicher Art durchaus von Bedeutung, ob bspw. ein Gesellschafter besondere Branchen- o.ä. Kenntnisse besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676 m. w. N.).

66

Die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb setzt voraus, dass der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der "Tätigkeit der Gesellschaft" (§ 15 Abs. 3 EStG) gewerblich tätig ist. Hierfür ist es erforderlich, dass die Anschaffung bzw. die Bebauung durch die Personenmehrheit (in zumindest bedingter) Veräußerungsabsicht und die (geplante) Veräußerung der entsprechenden Objekte einen sachlichen Bezug zu den von der Rechtsprechung entwickelten tatbestandlichen Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels haben. Dies ist ohne weiteres anzunehmen, wenn das Handeln mit Grundstücken durch den - ausdrücklichen oder stillschweigend vereinbarten - Gesellschaftszweck gedeckt ist. Ist aber der Zweck der Gesellschaft auf den Handel mit Grundstücken gerichtet - s. hierzu unter 3. - kann sich der einzelne Gesellschafter nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen. Der Gesellschafter disponiert über die Erbringung von Leistungen auch durch die Unterwerfung unter das Mehrheitsprinzip. Daher hat der - einvernehmlich festgelegte - Zweck der Gesellschaft (§ 705 BGB) Bedeutung für die Frage, ob die Anschaffung und/oder die Bebauung von Grundstücken und ihre Veräußerung oder die sonstige Geschäftstätigkeit zum gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft gehören (vgl. § 164 HGB; hierzu BFH Großer Senat, Urteil vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

67

2. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist.

68

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, dass der Steuerpflichtige eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang dann veräußert. Hat der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichem Zusammenhang veräußert, so lässt dies mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war.

69

Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang bestehende und unter Umständen auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende (oder aber eventuell fehlende) Veräußerungsabsicht ergibt.

70

b) Hierzu hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 10. Februar 2001 (GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl 2002, 291) u. a. ausgeführt, auf eine gewerbliche Betätigung könne beispielsweise geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Tätigkeit der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar.

71

c) Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich anerkannten Ausnahmefällen können aber auch andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung selbst bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber beschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann auch dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat in seiner vorgenannten Entscheidung angesprochene Ausnahmefälle vorliegt. Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus. Dies gilt erst recht, wenn der Steuerpflichtige eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei nach außen - etwa gegenüber dem Finanzamt - bekundet oder in sonstiger Weise dokumentiert hat (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFH/NV 2003, 370). Aus solchen besonderen Umständen, aus einem Verhalten vor, während oder/und nach der Bauphase, kann sich eine unbedingte Veräußerungsabsicht ergeben (BFH-Urteil vom 24. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291).

72

Liegen derartige besondere Umstände vor, ist ein solches Objekt notwendiges Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels und bleibt dies bis zur Veräußerung, Entnahme oder Betriebsaufgabe (BFH-Urteil vom 05. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 204, 141, BStBl II 2004, 738).

73

d) In einem solchen Falle kann ein gewerblicher Grundstückshandel auch bereits dann begründet werden, wenn ein Verkauf noch nicht stattgefunden hat. Die Gewerblichkeit ergibt sich nämlich nicht lediglich aus der wiederholten Veräußerung von Wirtschaftsgütern i. S. eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten, sondern auch aus der unternehmerischen Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung. Die Sanierung eines historischen (Schloss-)Gebäudes der hier zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung - siehe hierzu unter 3. - entspricht dem Bild des "typischen" produzierenden Unternehmers/Bauträgers, der eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren - die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter - zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303; vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFH/NV 1998, 917; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868; vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738). Die GbR hat die Planung der Umbaumaßnahmen vorgenommen bzw. in Auftrag gegeben, das erforderliche Baugenehmigungsverfahren durchgeführt, Unternehmer mit der Bauausführung beauftragt und für die Finanzierung gesorgt. Mit diesen umfangreichen grundstücksbearbeitenden Tätigkeiten hat die GbR unter Einsatz der Arbeitskraft (auch) der Gesellschafter, deren speziellen Fach- und Branchenkenntnissen - so vor allem des Gesellschafters RR als Makler, Baubetreuer und Sanierer historischer Gebäude -, des Einsatzes von Fremdkapital und unter Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter eine beabsichtigte Wertsteigerung erzielt, die rechtlich nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens angesehen werden kann. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten besaß das zu einem Kaufpreis von 60.000 DM erworbene Schlossgebäude einen Verkehrswert von 2.064.700 DM.

74

Die auf Wertschöpfung gerichtete nachhaltige Tätigkeit - die Errichtung auch nur eines Gebäudes kann nachhaltig i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG sein, weil für diese Annahme ausreicht, dass die Erledigung des Bauauftrages mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 m. w. N.) - erhält ihren Rechtscharakter als gewerblich zugleich aufgrund der sie tragenden Absicht, mit Veräußerung des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen.

75

3. Die Überzeugung des Gerichts darüber, dass das sanierte Gebäude auch zum Verkauf bestimmt gewesen ist, ergibt sich aus folgenden Umständen:

76

a) Der Gesellschaftsvertrag vom 13. November 1991 sieht in seinem § 1 ausdrücklich vor, das unter Denkmalschutz stehende Schlossgebäude, Str in W "…zu sanieren, in Wohnungs- und Teileigentum aufzuteilen und sodann zu veräußern". Diese Absicht wird nochmals in § 10 desselben Vertrags aufgegriffen, wenn es dort u. a. heißt: "Es sollen lediglich die fertig gestellten Eigentumswohnungen bzw. Teileigentumsrechte veräußert werden". In § 4 des Gesellschaftsvertrages ist geregelt: "Die Teilungserklärung gem. § 8 EEG mit Gemeinschaftsordnung soll beurkundet werden, sobald der Aufteilungsplan und die Abgeschlossenheitsbescheinigung vorliegen."

77

Dieser im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens, auf den mehrfach Bezug genommen wird, hat zwar nur dann Bedeutung als Indiz für die beabsichtigte Tätigkeit, wenn andere Anzeichen hinzutreten, die für die tatsächliche Verfolgung des vertraglich bestimmten Geschäftszwecks sprechen (BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Solche Anzeichen liegen jedoch im Streitfall vor. So hat z. B. der im Gesellschaftsvertrag in § 12 "uneingeschränkt" bevollmächtigte Gesellschafter R R (u. a. "zum Abschluss von Kaufverträgen beliebigen Inhalts…") über einen Zeitraum von nahezu 9 Monaten zahlreiche Anzeigen in verschiedenen Lokalzeitungen aufgegeben, in denen die Räumlichkeiten als "Gewerbeeinheiten oder Wohnungen" zum Kauf oder zur Miete angeboten wurden. Entgegen der Auffassung der Kläger handelte Herr R hierbei durchaus im Einklang mit der ihm im Gesellschaftsvertrag eingeräumten Vollmacht und wohl auch mit Kenntnis der Kläger. Das Gericht geht davon aus, dass die an mindestens 16 Tagen unter der Rubrik "Immobilien" erschienenen Anzeigen den Klägern nicht verborgen geblieben sind, wurden sie doch ausweislich der auf den Rechnungsformularen aufgebrachten Verbuchungsstempel von dem Gesellschafter R R den Klägern zur Hälfte weiterbelastet. Es bedarf im Übrigen keiner weitergehenden Begründung, dass eine uneingeschränkte Vertretungsbefugnis der übrigen Gesellschafter "Privaten und Behörden gegenüber" auch das Recht umfasst, derartige Inserate mit Wirkung für und gegen die GbR bzw. die übrigen Gesellschafter aufzugeben.

78

b) Dass die GbR von Anfang an dieses Ziel verfolgt hat, erhellt auch aus der Formulierung des auf den 21. Juli 1993 datierten Beschlusses der Gesellschafter, wonach "nicht mehr…" der Verkauf der Einheiten, sondern deren Vermietung geplant sei. Unabhängig davon, wann dieser Beschluss tatsächlich gefasst worden ist, beweist er jedenfalls, dass der ursprüngliche Zweck der Gesellschaft die Sanierung und der anschließende Verkauf der einzelnen Einheiten gewesen ist. Wenn die Kläger dagegen vortragen lassen, nicht nur der Inhalt des Gesellschaftsvertrags beruhe insoweit auf einem Versehen, sondern auch dieser nachfolgende und den Gesellschaftszweck ändernde Beschluss, so ist dies angesichts der tatsächlichen Umstände des konkreten Sachverhalts völlig lebensfremd und nicht glaubhaft. Schon im Hinblick auf das Bildungsniveau bzw. die intellektuellen Fähigkeiten der Gesellschafter verbietet sich ein solcher Schluss, wonach den Gesellschaftern ein solcher "Fehler" - wiederholt - unterlaufen sein soll. Weder weist die Formulierung einer der hauptsächlichen Bestimmungen eines Gesellschaftsvertrags, nämlich der über den Gesellschaftszweck, sprachliche Besonderheiten auf, noch ist diese einem sofortigen Verständnis unzugänglich. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch darauf, dass die Klägerin den Beruf einer Rechtsanwältin ausübt, somit auch keinesfalls als - wie die Kläger vortragen lassen - "juristischer Laie" angesehen werden kann. Auch dieser Umstand lässt es als ausgeschlossen erscheinen, dass sie mit einer solchen Formulierung bzw. der späteren, ebenfalls angeblich missglückten Korrektur, überfordert gewesen sein soll.

79

c) Für die hier vertretene Auffassung spricht auch die Tatsache, dass die Kläger und die Gesellschafterin AR noch mit notariell beglaubigter Genehmigungserklärung vom 30. bzw. 26. Juli 1993 der Übertragung der Anteile auf Frau ER zugestimmt und hierbei ausdrücklich auf den ursprünglichen Gesellschaftszweck (Veräußerung) Bezug genommen bzw. diesen in ihren Willen einbezogen haben. Wenn aber tatsächlich bereits am 21. Juli 1993 eine Änderung des Gesellschaftszwecks - eine der Essentialen eines jeden Gesellschaftsvertrags - vorgenommen worden wäre, wäre diese bei der Anteilsübertragung sicher berücksichtigt worden.

80

d) Hinzu kommt, dass die Gesellschafter ER und RR mit Schreiben ihres früheren Bevollmächtigten vom 13. Juli 2001 dem FA mitteilen ließen, dass die Feststellungen bzgl. des Gesellschaftszwecks und die sich hieran anschließende rechtliche Würdigung des FA nicht beanstandet werden. Diese Auffassung vertritt die Gesellschafterin ER bis heute. Es ist wenig wahrscheinlich, dass eine solche Stellungnahme abgegeben worden wäre, wenn der Unternehmenszweck nicht tatsächlich dem entsprochen hätte. Das Gericht geht nicht davon aus, dass nur wegen später u. U. aufgetretener persönlicher Differenzen unter den Gesellschaftern eine so weit reichende Erklärung entgegen den tatsächlichen Gegebenheiten abgegeben worden wäre.

81

e) Schließlich hat selbst der Kläger in einem an den Beigeladenen zu 1 gerichteten Schreiben vom 17. November 1997 betont: "Natürlich hatten wir vereinbart, nach Ablauf der Abschreibung die Immobilie zu veräußern (frühestens nach zehn bis zwölf Jahren)".

82

f) Zweifel an dieser von Anfang an bestehenden zumindest bedingten Veräußerungsabsicht sind schließlich auch umso weniger angebracht, als dann im Jahre 1997 - worauf die beigeladene Gesellschafterin ER im Verlaufe des Klagverfahrens erstmals und entgegen den diesbzgl. Behauptungen der Kläger hingewiesen hat - die Teilungserklärung, der Aufteilungsplan und der Entwurf eines Antrages auf Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung an das Landratsamt angefertigt worden sind. Dass es zu dieser Aufteilung dann nicht gekommen ist, spricht im Rahmen der hier vorzunehmenden Würdigung, welche Indizien mit ggf. welchem Gewicht zu berücksichtigen sind, keine Rolle, zumal gerade die spätere Vermietung aller Wohnungen und die Erklärung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung an der Annahme der Veräußerungsabsicht nichts mehr zu ändern vermag (BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676; vom 11. März 2003 IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911). Selbst eine langfristige Vermietung eines Gewerbeobjekts ist nicht geeignet, einen durch den vorstehend beschriebenen Zusammenhang begründete Indizwirkung zu entkräften (BFH-Beschluss vom 09. September 2004 IV B 233/02 in Juris m. w. N.).

83

g) Ergibt sich hiernach die Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" bereits unter dem Gesichtspunkt der nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen "Produktion für den Markt", kann dieses Ergebnis nicht mehr aufgrund der Indizwirkung einer geringen Zahl von "Objekten" bzw. - wie hier - wegen einer (vorläufig) überhaupt nicht zu einem Verkauf führenden weiteren Entwicklung korrigiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 m. w. N.). Auch die bloße Behauptung, die GbR habe die Objekte nicht veräußern, sondern langfristig durch Vermietung nutzen wollen, genügt nicht, um die vorgeschilderten Indizien zu entkräften. Vielmehr muss aus objektiven Tatsachen der Schluss gezogen werden können, dass der Steuerpflichtige das Mietwohngebäude bei seinem Erwerb/Errichtung keinesfalls alsbald nach vorheriger Aufteilung in Eigentumswohnungen verkaufen, sondern unbedingt anderweitig als durch Verkauf nutzen wollte. Eine Vermietung bis zu 5 Jahren ist von der Rechtsprechung in diesem Sinne grds. nicht als langfristig eingestuft worden (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766). Dass die GbR aber von Anfang an den Abschluss von über den Regelzeitraum von 5 Jahren hinausgehenden Mietverträgen geplant habe, ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich. Die auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen und daher grds. kündbaren Mietverträge reichen jedenfalls hierfür nicht aus und erlauben nach ständiger Rechtsprechung des BFH keinen Rückschluss auf eine von Anfang an bestehende Absicht, die Objekte ausschließlich durch langfristige Fremdvermietung zu nutzen und nicht zumindest auch eine Vermögensmehrung durch Umschichtung anzustreben (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 37/02, BFH/NV 2004, 1587).

84

Die hierdurch bedingte Entstehung eines Gewerbebetriebs führte dazu, dass das besagte Grundstück notwendiges Betriebsvermögen desselben wurde und solange im Betriebsvermögen verblieb, bis es veräußert oder entnommen oder der Betrieb aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Eine Betriebsaufgabeerklärung muss erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass infolge der Aufgabeerklärung die stillen Reserven versteuert werden. Sie muss darüber hinaus klar und eindeutig erklärt werden, wobei eine langfristige Vermietung alleine noch nicht zu einer Betriebsaufgabe führt (BFH-Urteile vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198; vom 20. Dezember 2000 XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106; vom 19. Juni 2001 X R 48/96, BFN/NV 2002, 153 und vom 26. Juni 2003 IV R 61/01, BFE 202, 525, BStBl II 2003, 755;). Nach diesen hierzu von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Kriterien, die auch vom erkennenden Gericht vertreten werden, kann eine Betriebsaufgabe - wenn überhaupt - frühestens in der erstmaligen Vorlage des privatschriftlichen Gesellschafterbeschlusses vom 21. Juli 1993 mit dem an das FA gerichteten Schreiben vom 11. Dezember 1997 gesehen werden.

85

II. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der der Beigeladenen zu 3. entstandenen Kosten waren gem. § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO den Klägern aufzuerlegen. Die Beigeladene zu 3. hat zwar keinen Sachantrag gestellt. Es entspricht aber nach Auffassung des Gerichts der Billigkeit, sie von ihren eigenen Kosten zu entlasten, da sie das Verfahren durch ihren Sachvortrag wesentlich gefördert hat (vgl. Ruban/Gräber, Kommentar zur FGO, 5. Aufl., § 139 Anm. 34). Sie hat im Verlaufe des Klageverfahrens unter Vorlage entsprechender Beweismittel den Vortrag der Kläger entkräftet und zur Überzeugung des Gerichts darüber beigetragen, dass ein für die Gewerblichkeit sprechendes Indiz, die Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen bzw. Teileigentumsrechte, wenn auch nicht abgeschlossen, so doch auf den Weg gebracht worden ist.

86

III. Die Revision kann nicht zugelassen werden, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

Gründe

63

Die Klage ist unbegründet. Das FA ist zu Recht davon ausgegangen, dass die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und diese in zutreffender Höhe den Klägern und den übrigen Gesellschaftern zugewiesen hat. Wegen der Begründung verweist das Gericht zunächst auf die ausführlichen Darlegungen des FA in seiner Einspruchsentscheidung vom 19. Dezember 2001 und macht sich diese zu eigen (§ 105 Abs. 5 FGO). Hiervon abzuweichen sieht das Gericht auch aufgrund des Vortrags im Klageverfahren keine Veranlassung und weist ergänzend hierzu noch auf folgende Gesichtspunkte hin:

64

I. 1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus darf es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln (vgl. z. B. Beschluss des BFH vom 10. Februar 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240 BStBl II 2002, 291). Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, ist auf der Ebene der Gesellschaft zu prüfen; denn diese ist, soweit sie ein gewerbliches Unternehmen betreibt, bei der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und der Feststellung der Einkünfte selbständiges Steuerrechtssubjekt (BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676).

65

Der auf dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft beruhende Rechtsgrundsatz, dass bei der Feststellung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nur die auf der Ebene der Gesellschaft von dieser selbst verwirklichten Tatbestandsmerkmale einer bestimmten Einkunftsart berücksichtigt werden dürfen, schließt es allerdings nicht aus, dass bei der Feststellung dieser Tatbestandsmerkmale auch außerhalb des Tätigkeitsbereich der Gesellschaft liegende Umstände herangezogen werden. So ist es z. B. für die Qualifikation der Tätigkeit der Gesellschaft als solche gewerblicher Art durchaus von Bedeutung, ob bspw. ein Gesellschafter besondere Branchen- o.ä. Kenntnisse besitzt (vgl. BFH-Urteile vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676 m. w. N.).

66

Die persönliche Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb setzt voraus, dass der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der "Tätigkeit der Gesellschaft" (§ 15 Abs. 3 EStG) gewerblich tätig ist. Hierfür ist es erforderlich, dass die Anschaffung bzw. die Bebauung durch die Personenmehrheit (in zumindest bedingter) Veräußerungsabsicht und die (geplante) Veräußerung der entsprechenden Objekte einen sachlichen Bezug zu den von der Rechtsprechung entwickelten tatbestandlichen Voraussetzungen des gewerblichen Grundstückshandels haben. Dies ist ohne weiteres anzunehmen, wenn das Handeln mit Grundstücken durch den - ausdrücklichen oder stillschweigend vereinbarten - Gesellschaftszweck gedeckt ist. Ist aber der Zweck der Gesellschaft auf den Handel mit Grundstücken gerichtet - s. hierzu unter 3. - kann sich der einzelne Gesellschafter nicht mit Erfolg darauf berufen, er habe eine Mehrheitsentscheidung der übrigen Gesellschafter nicht mitgetragen. Der Gesellschafter disponiert über die Erbringung von Leistungen auch durch die Unterwerfung unter das Mehrheitsprinzip. Daher hat der - einvernehmlich festgelegte - Zweck der Gesellschaft (§ 705 BGB) Bedeutung für die Frage, ob die Anschaffung und/oder die Bebauung von Grundstücken und ihre Veräußerung oder die sonstige Geschäftstätigkeit zum gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft gehören (vgl. § 164 HGB; hierzu BFH Großer Senat, Urteil vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617).

67

2. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nicht steuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist.

68

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt der gewerbliche Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, dass der Steuerpflichtige eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeitlichen Zusammenhang dann veräußert. Hat der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte gekauft oder errichtet und sie in engem zeitlichem Zusammenhang veräußert, so lässt dies mangels eindeutiger gegenteiliger objektiver Anhaltspunkte grundsätzlich den Schluss zu, dass bereits im Zeitpunkt des Ankaufs oder der Errichtung zumindest eine bedingte Wiederverkaufsabsicht bestanden hat, auch wenn die eigentliche Absicht auf eine anderweitige Nutzung als durch Verkauf gerichtet war.

69

Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der maßgebenden Tätigkeiten hat für die Beurteilung, ob eine gewerbliche Betätigung gegeben ist oder nicht, eine indizielle Bedeutung. Diese äußerlich erkennbaren Merkmale (Anschaffung, Bebauung, Verkauf) sind als Beweisanzeichen gerechtfertigt, weil die innere Tatsache der von Anfang an bestehenden Veräußerungsabsicht oft nicht zweifelsfrei feststellbar ist. Wenn es sich dabei auch um sehr gewichtige Indizien für oder gegen eine von Anfang bestehende und unter Umständen auch nur bedingte Veräußerungsabsicht handelt, so kommt es auf diese Indizienmerkmale dann nicht an, wenn sich bereits aus anderen - ganz besonderen - Umständen zweifelsfrei eine von Anfang an bestehende (oder aber eventuell fehlende) Veräußerungsabsicht ergibt.

70

b) Hierzu hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluss vom 10. Februar 2001 (GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl 2002, 291) u. a. ausgeführt, auf eine gewerbliche Betätigung könne beispielsweise geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung oder nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird. In derartigen Gestaltungen kann die Wertung gerechtfertigt sein, dass es sich unabhängig von der Anzahl der Verkäufe um eine gewerbliche Tätigkeit handelt. Ebenso kann für eine gewerbliche Tätigkeit der Umstand sprechen, dass das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden. Das in § 15 Abs. 2 EStG enthaltene Erfordernis der Nachhaltigkeit steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels in derartigen Fällen nicht entgegen. Die Drei-Objekt-Grenze stellt keine Mindestgrenze in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit dar.

71

c) Neben diesen vom Großen Senat des BFH ausdrücklich anerkannten Ausnahmefällen können aber auch andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung selbst bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber beschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann auch dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden, wenn keiner der vom Großen Senat in seiner vorgenannten Entscheidung angesprochene Ausnahmefälle vorliegt. Die Möglichkeit, dass das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung hergestellt wird, scheidet dann aus. Dies gilt erst recht, wenn der Steuerpflichtige eine solche unbedingte Veräußerungsabsicht zweifelsfrei nach außen - etwa gegenüber dem Finanzamt - bekundet oder in sonstiger Weise dokumentiert hat (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 18. September 2002 X R 183/96, BFH/NV 2003, 370). Aus solchen besonderen Umständen, aus einem Verhalten vor, während oder/und nach der Bauphase, kann sich eine unbedingte Veräußerungsabsicht ergeben (BFH-Urteil vom 24. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291).

72

Liegen derartige besondere Umstände vor, ist ein solches Objekt notwendiges Betriebsvermögen des gewerblichen Grundstückshandels und bleibt dies bis zur Veräußerung, Entnahme oder Betriebsaufgabe (BFH-Urteil vom 05. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 204, 141, BStBl II 2004, 738).

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d) In einem solchen Falle kann ein gewerblicher Grundstückshandel auch bereits dann begründet werden, wenn ein Verkauf noch nicht stattgefunden hat. Die Gewerblichkeit ergibt sich nämlich nicht lediglich aus der wiederholten Veräußerung von Wirtschaftsgütern i. S. eines marktmäßigen Umschlags von Sachwerten, sondern auch aus der unternehmerischen Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung. Die Sanierung eines historischen (Schloss-)Gebäudes der hier zu beurteilenden Größenordnung zum Zwecke der Veräußerung - siehe hierzu unter 3. - entspricht dem Bild des "typischen" produzierenden Unternehmers/Bauträgers, der eigeninitiativ tätig wird und Produktionsfaktoren - die eigene Arbeitsleistung, Eigen- und Fremdkapital, selbständig und nichtselbständig erbrachte Leistungen Dritter - zu marktfähigen Güter- und Dienstleistungsangeboten bündelt und sie auf eigenes Risiko am Markt absetzt (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303; vom 14. Januar 1998 X R 1/96, BFH/NV 1998, 917; vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868; vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738). Die GbR hat die Planung der Umbaumaßnahmen vorgenommen bzw. in Auftrag gegeben, das erforderliche Baugenehmigungsverfahren durchgeführt, Unternehmer mit der Bauausführung beauftragt und für die Finanzierung gesorgt. Mit diesen umfangreichen grundstücksbearbeitenden Tätigkeiten hat die GbR unter Einsatz der Arbeitskraft (auch) der Gesellschafter, deren speziellen Fach- und Branchenkenntnissen - so vor allem des Gesellschafters RR als Makler, Baubetreuer und Sanierer historischer Gebäude -, des Einsatzes von Fremdkapital und unter Inanspruchnahme von Dienstleistungen Dritter eine beabsichtigte Wertsteigerung erzielt, die rechtlich nicht mehr als bloße Frucht einer verwaltenden Nutzung vorhandenen Vermögens angesehen werden kann. Nach Abschluss der Sanierungsarbeiten besaß das zu einem Kaufpreis von 60.000 DM erworbene Schlossgebäude einen Verkehrswert von 2.064.700 DM.

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Die auf Wertschöpfung gerichtete nachhaltige Tätigkeit - die Errichtung auch nur eines Gebäudes kann nachhaltig i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG sein, weil für diese Annahme ausreicht, dass die Erledigung des Bauauftrages mehrere (Einzel-)Tätigkeiten erfordert (BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 m. w. N.) - erhält ihren Rechtscharakter als gewerblich zugleich aufgrund der sie tragenden Absicht, mit Veräußerung des geschaffenen Produkts am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen.

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3. Die Überzeugung des Gerichts darüber, dass das sanierte Gebäude auch zum Verkauf bestimmt gewesen ist, ergibt sich aus folgenden Umständen:

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a) Der Gesellschaftsvertrag vom 13. November 1991 sieht in seinem § 1 ausdrücklich vor, das unter Denkmalschutz stehende Schlossgebäude, Str in W "…zu sanieren, in Wohnungs- und Teileigentum aufzuteilen und sodann zu veräußern". Diese Absicht wird nochmals in § 10 desselben Vertrags aufgegriffen, wenn es dort u. a. heißt: "Es sollen lediglich die fertig gestellten Eigentumswohnungen bzw. Teileigentumsrechte veräußert werden". In § 4 des Gesellschaftsvertrages ist geregelt: "Die Teilungserklärung gem. § 8 EEG mit Gemeinschaftsordnung soll beurkundet werden, sobald der Aufteilungsplan und die Abgeschlossenheitsbescheinigung vorliegen."

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Dieser im Gesellschaftsvertrag beschriebene Gegenstand des Unternehmens, auf den mehrfach Bezug genommen wird, hat zwar nur dann Bedeutung als Indiz für die beabsichtigte Tätigkeit, wenn andere Anzeichen hinzutreten, die für die tatsächliche Verfolgung des vertraglich bestimmten Geschäftszwecks sprechen (BFH-Urteil vom 15. April 2004 IV R 54/02, BFHE 206, 90, BStBl II 2004, 868). Solche Anzeichen liegen jedoch im Streitfall vor. So hat z. B. der im Gesellschaftsvertrag in § 12 "uneingeschränkt" bevollmächtigte Gesellschafter R R (u. a. "zum Abschluss von Kaufverträgen beliebigen Inhalts…") über einen Zeitraum von nahezu 9 Monaten zahlreiche Anzeigen in verschiedenen Lokalzeitungen aufgegeben, in denen die Räumlichkeiten als "Gewerbeeinheiten oder Wohnungen" zum Kauf oder zur Miete angeboten wurden. Entgegen der Auffassung der Kläger handelte Herr R hierbei durchaus im Einklang mit der ihm im Gesellschaftsvertrag eingeräumten Vollmacht und wohl auch mit Kenntnis der Kläger. Das Gericht geht davon aus, dass die an mindestens 16 Tagen unter der Rubrik "Immobilien" erschienenen Anzeigen den Klägern nicht verborgen geblieben sind, wurden sie doch ausweislich der auf den Rechnungsformularen aufgebrachten Verbuchungsstempel von dem Gesellschafter R R den Klägern zur Hälfte weiterbelastet. Es bedarf im Übrigen keiner weitergehenden Begründung, dass eine uneingeschränkte Vertretungsbefugnis der übrigen Gesellschafter "Privaten und Behörden gegenüber" auch das Recht umfasst, derartige Inserate mit Wirkung für und gegen die GbR bzw. die übrigen Gesellschafter aufzugeben.

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b) Dass die GbR von Anfang an dieses Ziel verfolgt hat, erhellt auch aus der Formulierung des auf den 21. Juli 1993 datierten Beschlusses der Gesellschafter, wonach "nicht mehr…" der Verkauf der Einheiten, sondern deren Vermietung geplant sei. Unabhängig davon, wann dieser Beschluss tatsächlich gefasst worden ist, beweist er jedenfalls, dass der ursprüngliche Zweck der Gesellschaft die Sanierung und der anschließende Verkauf der einzelnen Einheiten gewesen ist. Wenn die Kläger dagegen vortragen lassen, nicht nur der Inhalt des Gesellschaftsvertrags beruhe insoweit auf einem Versehen, sondern auch dieser nachfolgende und den Gesellschaftszweck ändernde Beschluss, so ist dies angesichts der tatsächlichen Umstände des konkreten Sachverhalts völlig lebensfremd und nicht glaubhaft. Schon im Hinblick auf das Bildungsniveau bzw. die intellektuellen Fähigkeiten der Gesellschafter verbietet sich ein solcher Schluss, wonach den Gesellschaftern ein solcher "Fehler" - wiederholt - unterlaufen sein soll. Weder weist die Formulierung einer der hauptsächlichen Bestimmungen eines Gesellschaftsvertrags, nämlich der über den Gesellschaftszweck, sprachliche Besonderheiten auf, noch ist diese einem sofortigen Verständnis unzugänglich. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch darauf, dass die Klägerin den Beruf einer Rechtsanwältin ausübt, somit auch keinesfalls als - wie die Kläger vortragen lassen - "juristischer Laie" angesehen werden kann. Auch dieser Umstand lässt es als ausgeschlossen erscheinen, dass sie mit einer solchen Formulierung bzw. der späteren, ebenfalls angeblich missglückten Korrektur, überfordert gewesen sein soll.

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c) Für die hier vertretene Auffassung spricht auch die Tatsache, dass die Kläger und die Gesellschafterin AR noch mit notariell beglaubigter Genehmigungserklärung vom 30. bzw. 26. Juli 1993 der Übertragung der Anteile auf Frau ER zugestimmt und hierbei ausdrücklich auf den ursprünglichen Gesellschaftszweck (Veräußerung) Bezug genommen bzw. diesen in ihren Willen einbezogen haben. Wenn aber tatsächlich bereits am 21. Juli 1993 eine Änderung des Gesellschaftszwecks - eine der Essentialen eines jeden Gesellschaftsvertrags - vorgenommen worden wäre, wäre diese bei der Anteilsübertragung sicher berücksichtigt worden.

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d) Hinzu kommt, dass die Gesellschafter ER und RR mit Schreiben ihres früheren Bevollmächtigten vom 13. Juli 2001 dem FA mitteilen ließen, dass die Feststellungen bzgl. des Gesellschaftszwecks und die sich hieran anschließende rechtliche Würdigung des FA nicht beanstandet werden. Diese Auffassung vertritt die Gesellschafterin ER bis heute. Es ist wenig wahrscheinlich, dass eine solche Stellungnahme abgegeben worden wäre, wenn der Unternehmenszweck nicht tatsächlich dem entsprochen hätte. Das Gericht geht nicht davon aus, dass nur wegen später u. U. aufgetretener persönlicher Differenzen unter den Gesellschaftern eine so weit reichende Erklärung entgegen den tatsächlichen Gegebenheiten abgegeben worden wäre.

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e) Schließlich hat selbst der Kläger in einem an den Beigeladenen zu 1 gerichteten Schreiben vom 17. November 1997 betont: "Natürlich hatten wir vereinbart, nach Ablauf der Abschreibung die Immobilie zu veräußern (frühestens nach zehn bis zwölf Jahren)".

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f) Zweifel an dieser von Anfang an bestehenden zumindest bedingten Veräußerungsabsicht sind schließlich auch umso weniger angebracht, als dann im Jahre 1997 - worauf die beigeladene Gesellschafterin ER im Verlaufe des Klagverfahrens erstmals und entgegen den diesbzgl. Behauptungen der Kläger hingewiesen hat - die Teilungserklärung, der Aufteilungsplan und der Entwurf eines Antrages auf Erteilung der Abgeschlossenheitsbescheinigung an das Landratsamt angefertigt worden sind. Dass es zu dieser Aufteilung dann nicht gekommen ist, spricht im Rahmen der hier vorzunehmenden Würdigung, welche Indizien mit ggf. welchem Gewicht zu berücksichtigen sind, keine Rolle, zumal gerade die spätere Vermietung aller Wohnungen und die Erklärung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung an der Annahme der Veräußerungsabsicht nichts mehr zu ändern vermag (BFH-Urteile vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676; vom 11. März 2003 IX R 77/99, BFH/NV 2003, 911). Selbst eine langfristige Vermietung eines Gewerbeobjekts ist nicht geeignet, einen durch den vorstehend beschriebenen Zusammenhang begründete Indizwirkung zu entkräften (BFH-Beschluss vom 09. September 2004 IV B 233/02 in Juris m. w. N.).

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g) Ergibt sich hiernach die Zuordnung zum "Bild des Gewerbebetriebes" bereits unter dem Gesichtspunkt der nachhaltigen und mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen "Produktion für den Markt", kann dieses Ergebnis nicht mehr aufgrund der Indizwirkung einer geringen Zahl von "Objekten" bzw. - wie hier - wegen einer (vorläufig) überhaupt nicht zu einem Verkauf führenden weiteren Entwicklung korrigiert werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303 m. w. N.). Auch die bloße Behauptung, die GbR habe die Objekte nicht veräußern, sondern langfristig durch Vermietung nutzen wollen, genügt nicht, um die vorgeschilderten Indizien zu entkräften. Vielmehr muss aus objektiven Tatsachen der Schluss gezogen werden können, dass der Steuerpflichtige das Mietwohngebäude bei seinem Erwerb/Errichtung keinesfalls alsbald nach vorheriger Aufteilung in Eigentumswohnungen verkaufen, sondern unbedingt anderweitig als durch Verkauf nutzen wollte. Eine Vermietung bis zu 5 Jahren ist von der Rechtsprechung in diesem Sinne grds. nicht als langfristig eingestuft worden (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766). Dass die GbR aber von Anfang an den Abschluss von über den Regelzeitraum von 5 Jahren hinausgehenden Mietverträgen geplant habe, ist weder vorgetragen worden noch ersichtlich. Die auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen und daher grds. kündbaren Mietverträge reichen jedenfalls hierfür nicht aus und erlauben nach ständiger Rechtsprechung des BFH keinen Rückschluss auf eine von Anfang an bestehende Absicht, die Objekte ausschließlich durch langfristige Fremdvermietung zu nutzen und nicht zumindest auch eine Vermögensmehrung durch Umschichtung anzustreben (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 37/02, BFH/NV 2004, 1587).

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Die hierdurch bedingte Entstehung eines Gewerbebetriebs führte dazu, dass das besagte Grundstück notwendiges Betriebsvermögen desselben wurde und solange im Betriebsvermögen verblieb, bis es veräußert oder entnommen oder der Betrieb aufgegeben wird (BFH-Urteil vom 5. Mai 2004 XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Eine Betriebsaufgabeerklärung muss erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass infolge der Aufgabeerklärung die stillen Reserven versteuert werden. Sie muss darüber hinaus klar und eindeutig erklärt werden, wobei eine langfristige Vermietung alleine noch nicht zu einer Betriebsaufgabe führt (BFH-Urteile vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198; vom 20. Dezember 2000 XI R 26/00, BFH/NV 2001, 1106; vom 19. Juni 2001 X R 48/96, BFN/NV 2002, 153 und vom 26. Juni 2003 IV R 61/01, BFE 202, 525, BStBl II 2003, 755;). Nach diesen hierzu von der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Kriterien, die auch vom erkennenden Gericht vertreten werden, kann eine Betriebsaufgabe - wenn überhaupt - frühestens in der erstmaligen Vorlage des privatschriftlichen Gesellschafterbeschlusses vom 21. Juli 1993 mit dem an das FA gerichteten Schreiben vom 11. Dezember 1997 gesehen werden.

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II. Die Kosten des Verfahrens einschließlich der der Beigeladenen zu 3. entstandenen Kosten waren gem. § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO den Klägern aufzuerlegen. Die Beigeladene zu 3. hat zwar keinen Sachantrag gestellt. Es entspricht aber nach Auffassung des Gerichts der Billigkeit, sie von ihren eigenen Kosten zu entlasten, da sie das Verfahren durch ihren Sachvortrag wesentlich gefördert hat (vgl. Ruban/Gräber, Kommentar zur FGO, 5. Aufl., § 139 Anm. 34). Sie hat im Verlaufe des Klageverfahrens unter Vorlage entsprechender Beweismittel den Vortrag der Kläger entkräftet und zur Überzeugung des Gerichts darüber beigetragen, dass ein für die Gewerblichkeit sprechendes Indiz, die Aufteilung des Gebäudes in Eigentumswohnungen bzw. Teileigentumsrechte, wenn auch nicht abgeschlossen, so doch auf den Weg gebracht worden ist.

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III. Die Revision kann nicht zugelassen werden, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.