Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-01-16, Aktenzeichen 1 K 4019/11

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 14. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011 wird dahingehend abgeändert, dass die Gewinne aus der Veräußerung der Genussscheine nicht angesetzt werden. Der Beklagte hat die danach festzusetzende Einkommensteuer zu berechnen. Er hat den Beteiligten das Ergebnis der Neuberechnung unverzüglich formlos mitzuteilen. Nach Rechtskraft der Entscheidung ist der Verwaltungsakt mit dem geänderten Inhalt neu bekannt zu geben.

2. Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

4. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Ermöglicht der Kostenfestsetzungsbeschluss eine Vollstreckung im Wert von mehr als 1.500 EUR, haben die Kläger in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruches Sicherheit zu leisten. Bei einem vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruch bis zur Höhe von 1.500 EUR kann der Beklagte der vorläufigen Vollstreckung widersprechen, wenn die Kläger nicht zuvor in Höhe des vollstreckbaren Kostenanspruchs Sicherheit geleistet haben.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob Gewinne aus der Veräußerung von Genussscheinen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2006 geltenden Fassung (EStG a.F.) bei den Einkünften aus Kapitalvermögen steuerbar sind.

2

Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr zusammen veranlagt wurden.

3

Die Klägerin erwarb im Februar 2001 von der X GmbH einen Inhaber-Genussschein mit einem Nennwert von 1.022.584 EUR (2 Mio. DM) zum Ausgabekurs von 68 % des Nennwerts (sog. Emissionsdisagio), also für 695.357 EUR (1,36 Mio. DM). Die X GmbH gab insgesamt untereinander gleichberechtigte Inhaber-Genussscheine im Gesamtnennbetrag von 34 Mio. DM aus, die in zwei Stücke zu je 16 Mio. DM und ein Stück zu 2 Mio. DM eingeteilt waren.

4

Der Kläger kaufte am 8. August 2001 von der Y GmbH Inhaber-Genussscheine mit einem Nennwert von zusammen 3.100.000 EUR (6.063.073 DM) zum Kurswert von 2.211.540 EUR (4.325.396 DM). Der Ausgabekurs betrug ebenfalls 68 % des Nennwerts. Die Y GmbH gab insgesamt untereinander gleichberechtigte Inhaber-Genussscheine im Gesamtnennbetrag von 50 Mio. DM aus, die in 500 Stück zu je 100.000 DM eingeteilt waren.

5

Die Genussscheine befanden sich jeweils im Privatvermögen der Kläger.

6

Der Zweck der emittierenden Gesellschaften Y GmbH und X GmbH ist die Finanzierung von Unternehmen der Unternehmensgruppe Z sowie das Halten von Beteiligungen an diesen Unternehmen. Die wesentlichen operativen Tätigkeiten bestehen im Erwerb und der Verwaltung von Genussscheinen, welche durch die Unternehmen der Unternehmensgruppe Z emittiert worden sind. Darüber hinaus werden freie Finanzmittel bei Kreditinstituten angelegt. Das Vermögen der emittierenden Gesellschaften bestand daher im betroffenen Zeitraum im Wesentlichen aus nachrangigen, auf den Inhaber lautenden Genussrechten an Unternehmen der Unternehmensgruppe Z.

7

Den Genussscheinen lagen auszugsweise die folgenden Genussscheinbedingungen zugrunde:

8

§ 1 Ausgabe der Genussscheine

(1) ...

(2) ...

(3) Der Ausgabekurs beträgt 68 % des Nennwerts.

§ 2 Ausschüttung auf die Genussscheine

Die Genussscheine sind unverzinslich.

§ 3 Abgrenzung zu Gesellschafterrechten

(1) Die Genussscheine verbriefen Gläubigerrechte, die keine Gesellschafterrechte, insbesondere keine Teilnahme-, Mitwirkungs- und Stimmrechte in den Gesellschafterversammlungen der Emittentin, beinhalten.

(2) ...

§ 4 Ausgabe weiterer Genussscheine

...

§ 5 Laufzeit der Genussscheine

(1) Die Laufzeit der Genussscheine endet mit Ablauf des Geschäftsjahres 28.02.2006. Vorbehaltlich der Bestimmungen in § 6 werden die Genussscheine zum Nennbetrag zurückgezahlt. Der zurückzuzahlende Betrag ist am 8.6.2006, nicht jedoch vor Feststellung der Jahresabschlüsse der Geschäftsjahre 2000/01 bis 2005/06, zur Rückzahlung fällig.

(2) ...

(3) ...

§ 6 Verlustteilnahme

(1) Durch die Rückzahlung der Genussscheine zu pari darf die Summe der Bilanzgewinne der Geschäftsjahre 2000/01 bis 2005/06 nicht negativ werden. Gewinn- und Verlustvorträge bleiben in der Summenbildung generell außer Betracht. Sofern die so zu bildende Summe der Bilanzergebnisse der Geschäftsjahre 2000/01 bis 2005/06 vor Rückzahlung der Genussscheine nicht die Höhe des Emissionsdisagios erreicht, oder das Stammkapital zur Deckung von Verlusten herabgesetzt wird, vermindert sich der Rückzahlungsanspruch jedes Genussscheininhabers.

(2) Erreicht im ersten Geschäftsjahr der Bilanzgewinn nicht die Höhe des Emissionsdisagios bzw. erreicht in den folgenden Geschäftsjahren die Summe der bisherigen Bilanzergebnisse (ohne Gewinn- und Verlustvorträge) nicht die Höhe des noch nicht durch Bilanzgewinn gedeckten Emissionsdisagios zuzüglich fälliger Ausschüttungsansprüche aus früher begebenen verzinslichen Genussscheinen, so wird die Minderung des Rückzahlungsbetrags der jetzt begebenen Genussscheine und anderer unverzinslicher Genussscheine bzw. die Ausschüttung auf früher begebene verzinsliche Genussscheine anteilig im Verhältnis der jeweiligen noch nicht durch Bilanzgewinn gedeckten Emissionsdisagios bzw. Ausschüttungen zueinander vorgenommen. Dies gilt entsprechend auch für künftig zu begebende Genussscheine, sofern deren Bedingungen eine entsprechende Wiederauffüllung der Rückzahlungsansprüche bzw. einen Rückzahlungsanspruch für die Ausschüttung vorsehen. Eine Wiederauffüllung der Rückzahlungsansprüche bzw. Nachzahlung für Ausschüttungsansprüche geschieht nur während der Laufzeit der Genussscheine.
(3) Ist am Ende des Wirtschaftsjahres 2005/06 eine Minderung des Rückzahlungsanspruchs für die Genussscheine verblieben, vermindert sich der Rückzahlungsanspruch jedes Genussscheininhabers um den Anteil am Minderungsbetrag, der sich aus dem Verhältnis seines Rückzahlungsanspruchs zum Kapital dieser Genussscheine errechnet.
(4) Bei einer negativen Summe der Bilanzergebnisse der Geschäftsjahre 2000/01 bis 2005/06 vermindert sich der Rückzahlungsanspruch jedes Genussscheininhabers um den Anteil am saldierten Bilanzverlust, der sich aus dem Verhältnis seines Rückzahlungsanspruchs zum Eigenkapital (einschließlich Genussscheinkapital, jedoch ohne andere nachrangige Verbindlichkeiten) errechnet. Gewinn- und Verlustvorträge aus den Vorjahren bleiben hierfür außer Betracht.
(5) Bei einer Kapitalherabsetzung vermindert sich der Rückzahlungsanspruch jedes Genussscheininhabers in demselben Verhältnis wie das Stammkapital herabgesetzt wird.
(6) Werden in den folgenden Geschäftsjahren während der Laufzeit der Genussscheine Jahresüberschüsse erzielt, so sind aus diesen – nach der gesetzlich vorgeschriebenen Wiederauffüllung der gesetzlichen Rücklage – die Rückzahlungsansprüche bis zum Nennbetrag der Genussscheine zu erhöhen, bevor eine anderweitige Verwendung der Jahresüberschüsse vorgenommen wird.

§ 7 Nachrangigkeit

Die Genussscheine treten gegenüber allen anderen Gläubigern der Emittenten im Rang zurück. Im Fall der Liquidation der Emittentin werden die Genussscheine nach allen anderen Gläubigern und vorrangig vor den Gesellschaftern bedient; die Genussscheine gewähren keinen Anteil am Liquidationserlös.
...“

9

Wenige Tage vor der Fälligkeit des zurückzuzahlenden Betrags (am 8. Juni 2006, vgl. § 5 Abs. 1 Satz 3 der Genussscheinbedingungen) veräußerten die Kläger ihre Genussscheine, die Klägerin am 31. Mai 2006 für 1.020.743 EUR (entspricht 99,72 % des Nennwerts) und der Kläger am 1. Juni 2006 für 3.084.500 EUR (entspricht 99,32 % des Nennwerts). Kapitalertragsteuer wurde nicht einbehalten.

10

Die Kläger behandelten die Gewinne aus der Veräußerung der Genussscheine in ihrer Einkommensteuererklärung 2006 vom 15. Mai 2008 als steuerfrei, da sie außerhalb der Spekulationsfrist des § 23 EStG vereinnahmt worden seien.

11

Das damals für die Besteuerung der Kläger zuständige Finanzamt erfasste die Gewinne im Einkommensteuerbescheid 2006 vom 14. Juli 2008 dagegen als Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und Ausgabekurs bzw. Kaufpreis, beim Kläger somit in Höhe von 888.460 EUR (3.100.000 EUR ./. 2.211.540 EUR) und bei der Klägerin in Höhe von 327.227 EUR (1.022.584 EUR ./. 695.357 EUR).

12

Mit dem dagegen am 4. August 2008 eingelegten Einspruch machten die Kläger geltend, die Veräußerungsgewinne seien nicht steuerbar.

13

Während des Einspruchsverfahrens setzte der inzwischen zuständig gewordene Beklagte (das Finanzamt -FA-) mit geändertem Einkommensteuerbescheid 2006 vom 27. Oktober 2011 den Veräußerungsgewinn des Klägers auf 872.960 EUR und den Veräußerungsgewinn der Klägerin auf 325.386 EUR herab, was der Differenz zwischen Veräußerungserlös und Ausgabekurs bzw. Kaufpreis entspricht.

14

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011 als unbegründet zurückgewiesen. Das FA meinte, die Veräußerungsgewinne seien nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG a.F. steuerbar. Die Kläger hätten sonstige Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. gegen die Emittentinnen erworben. Wenngleich Rückzahlung und Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhingen, handele es sich nicht um von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. nicht erfasste reine Spekulationsanlagen, bei denen weder die Rückzahlung des Kapitals noch eine Rendite zugesagt worden seien. Die Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. diene der gesetzlichen Absicherung zur Erfassung von verdeckten Zinserträgen bei sog. Finanzinnovationen und erfasse im Anschluss an die Tatbestandsverwirklichung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. ausdrücklich auch alle Kapitalnutzungserträge aus der Veräußerung von Kapitalforderungen, deren Besteuerung sonst nicht gesichert wäre.

15

Bei den Wertpapieren handele es sich auch nicht um verbriefte Genussrechte, die nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG a.F. von der Besteuerung ausgeschlossen seien. Wesentliches Merkmal von -im Gesetz nicht definierten- Genussrechten sei, dass dem Anleger als Gegenleistung für die in der Regel zeitlich befristete Kapitalüberlassung ein Anspruch auf Beteiligung am Gewinn und/oder Liquidationserlös gewährt werde. Im Streitfall seien die Wertpapiere nach den Genussscheinbedingungen unverzinslich. Die Rückzahlung des überlassenen Kapitals bei Fälligkeit zum Nennwert unter dem Vorbehalt einer Verlustteilnahme stelle nur eine Verlustbeteiligung, jedoch keine Gewinnbeteiligung dar. Der Anleger erhalte ferner keinen Anteil am Veräußerungserlös. Eine solche ausschließliche Beteiligung am Verlust des Emittenten biete keinen „Genuss“. Typischerweise werde mit einem Genussschein beabsichtigt, am Gewinn eines Unternehmens teilzunehmen, wobei der Zinssatz je nach wirtschaftlicher Lage des Unternehmens variieren könne. Vorliegend habe bei den Wertpapieren nicht die Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg der Emittentinnen im Vordergrund gestanden. Vielmehr habe der Ertrag -das Emissionsdisagio- bereits bei Ausgabe der Wertpapiere in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Nennwert und Ausgabekurs festgestanden, soweit dieser Betrag aus der Summe der Gewinne bis zum Fälligkeitszeitpunkt erbracht werden könne. Die vereinbarte Abhängigkeit der Höhe der Rückzahlung von einem eher theoretisch möglichen als tatsächlich eintretenden Verlust ändere an dieser Beurteilung nichts. Auch sei nach der Ausgestaltung der Kapitalanlage zum Investitionszeitpunkt von einem Totalverlust der Wertpapiere nicht auszugehen gewesen.

16

Mit der am 24. November 2011 erhobenen Klage vertreten die Kläger weiter die Auffassung, dass ein Steuertatbestand nicht verwirklicht worden sei. Es bestehe schon keine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. Die Vorschrift erfasse nur Fälle, bei denen sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch der Kapitalertrag gesichert seien oder die Rückzahlung des Kapitals gesichert sei, ein Kapitalertrag hingegen unsicher oder ein Kapitalertrag gesichert sei, die Rückzahlung des Kapitals hingegen unsicher. Sie erfasse dagegen nicht Kapitalforderungen mit rein spekulativem Charakter, bei denen sowohl die Rückzahlung des Kapitals als auch der Ertrag unsicher seien. Ein solcher Fall liege hier vor. Zum einen sei der Ertrag des Genussrechts unsicher, denn der Anspruch auf Auszahlung des Emissionsdisagios (Differenz zwischen Nennwert und Ausgabekurs) bei Fälligkeit sei nach § 6 Abs. 2 und 3 der Genussscheinbedingungen davon abhängig, dass von den Emittentinnen über die Laufzeit des Genussscheins ein entsprechender Gewinn erwirtschaftet werde. Erzielten die Emittentinnen keine Gewinne, entstehe kein Ertrag. Zum anderen sei auch die Kapitalrückzahlung unsicher, da bei Verlusten der Emittentinnen der Anspruch auf Rückzahlung des Kapitals gemäß § 6 Abs. 4 der Genussscheinbedingungen entsprechend gekürzt werde. Insoweit sei sogar ein Totalverlust der Anlage möglich gewesen.

17

Mit dem Erwerb der Wertpapiere im Jahr 2001 seien die Kläger auch ein wirtschaftliches Risiko eingegangen. Die Ausgabe der Genussscheine habe der Expansion der Unternehmensgruppe Z im Ausland gedient. Die Unternehmensgruppe Z habe im Jahr 2006 Immobilien im Wert von über.... Euro zum Schuldenabbau veräußert. Gerade im Streitjahr habe sich ein Wettbewerber der Unternehmensgruppe Z erheblichen Umsatzsteuerforderungen ausgesetzt gesehen; es könne davon ausgegangen werden, dass auch der Konzern der Emittentinnen solchen oder ähnlichen Herausforderungen gegenüber gestanden habe. Es sei schließlich allgemein bekannt, dass der ...... einem erheblichen wirtschaftlichen Druck unterliege.

18

Die Veräußerungsgewinne seien auch nicht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a EStG a.F. zu besteuern, da die Besteuerung der Erträge aus der Veräußerung der dort geregelten Wertpapiere und Kapitalforderungen -ebenso wie § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F.- voraussetze, dass ein fester und unbedingter Rückzahlungsanspruch besteht. Daran fehle es im Streitfall.

19

Aus diesem Grund nehme § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG a.F. ausdrücklich Genussrechte aus der Besteuerung aus. Im Streitfall hätten die Emittentinnen den Klägern solche Genussrechte eingeräumt, da sie am Gewinn der Gesellschaften beteiligt worden seien. Ein Genussrechtsinhaber sei am Gewinn beteiligt, wenn ihm ein Anspruch auf eine variable, von der Höhe des Gewinns abhängige Vergütung eingeräumt werde. Vorliegend variiere die Vergütung abhängig vom Bilanzergebnis von 0 bis 100 % des Emissionsdisagios. Der Charakter als Gewinnbeteiligung ändere sich auch nicht dadurch, dass die Ausschüttungen der Höhe nach auf einen festen Prozentsatz bezogen auf das Genussscheinkapital -wie hier des Emissionsdisagios- festgelegt seien, solange die Ausschüttung unter dem Vorbehalt eines ausreichend großen Gewinns stehe.

20

Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 2006 vom 14. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011 dahingehend abzuändern, dass die Gewinne aus der Veräußerung der Genussscheine nicht angesetzt werden.

21

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

22

Es verweist in seiner Klageerwiderung auf die Einspruchsentscheidung. Auskünfte über die wirtschaftlichen Verhältnisse der Unternehmensgruppe Z könnten aufgrund des Steuergeheimnisses nicht erteilt werden.

23

In dem Rechtsstreit hat am 7. November 2012 ein Erörterungstermin stattgefunden.

Entscheidungsgründe

24

Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 14. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit darin nach § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. Gewinne aus der Veräußerung der Genussscheine versteuert werden (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Diese Gewinne sind nicht steuerbar.

25

1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.

26

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. auch Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von abgezinsten oder aufgezinsten Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen durch den ersten und jeden weiteren Erwerber (Buchst. a), Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen ohne Zinsscheine und Zinsforderungen oder von Zinsscheinen und Zinsforderungen ohne Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstige Kapitalforderungen durch den zweiten und jeden weiteren Erwerber zu einem abgezinsten oder aufgezinsten Preis (Buchst. b), Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, wenn Stückzinsen nicht besonders in Rechnung gestellt werden oder bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt (Buchst. c) und Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, bei denen Kapitalerträge in unterschiedlicher Höhe oder für unterschiedlich lange Zeiträume gezahlt werden, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen (Buchst. d).

27

Haben die Wertpapiere und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag; bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung ist der Unterschied in dieser Währung zu ermitteln (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.). Die Besteuerung der Zinsen und Stückzinsen nach Absatz 1 Nr. 7 und Satz 1 Nr. 3 bleibt unberührt; die danach der Einkommensteuer unterliegenden, dem Veräußerer bereits zugeflossenen Kapitalerträge aus den Wertpapieren und Kapitalforderungen sind bei der Besteuerung nach der Emissionsrendite abzuziehen (Satz 3). Die Sätze 1 bis 3 gelten für die Einlösung der Wertpapiere und Kapitalforderungen bei deren Endfälligkeit entsprechend (Satz 4). Die Sätze 1 bis 4 sind nicht auf Zinsen aus Gewinnobligationen und Genussrechten im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 2 anzuwenden (Satz 5).

28

b) Diese im Streitfall maßgebenden Vorschriften wurden durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz -StMBG-) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Der Gesetzgeber dehnte in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Begriff der steuerbaren Kapitalerträge auf Erträge aus -bestimmten- Finanzinnovationen aus und erfasste in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. solche Einkünfte nicht nur bei Einlösung der Wertpapiere, sondern auch im Falle ihrer Veräußerung (BTDrucks 12/6078, S. 122 f.).

29

Der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. setzt das Vorliegen einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. voraus. § 20 Abs. 1 EStG a.F. regelt zwar abschließend die Quellen der steuerpflichtigen Kapitalerträge, bestimmt aber nicht abschließend deren Inhalt und Umfang. Die Steuerbarkeit der Unterschiedsbeträge aus der Veräußerung oder Abtretung sonstiger Kapitalforderungen ergibt sich aus der Verbindung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. zu einem einheitlichen Steuertatbestand (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563, unter II.1.a).

30

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. liegen steuerpflichtige Kapitalerträge vor, wenn die Kapitalrückzahlung zugesagt ist, aber die Zahlung eines Entgelts dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist (Alternative 1), oder die Kapitalrückzahlung nicht zugesagt ist, aber dem Gläubiger für die Kapitalüberlassung ein Entgelt zugesagt oder gewährt wird, wobei die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängen kann (Alternative 2). Kein Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. wird dagegen -auch nach der Neufassung durch das StMBG- erzielt, wenn sowohl die Rückzahlung des Kapitalvermögens als auch der Kapitalertrag unsicher sind (BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 67/04, BFHE 215, 86, BStBl II 2007, 553, unter II.2.a; vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563, unter II.1.d; im Ergebnis ebenso BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 79/03, BFHE 216, 187, BStBl II 2007, 562; Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen -BMF- vom 14. Januar 1998, nicht veröffentlicht, Juris; BTDrucks 12/6078, S. 122; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 20 Rz 296, Stand: Februar 2010; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 25. Aufl. 2006, § 20 Rz 160; von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 20 Rz 302).

31

Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2009 durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) -nochmals- dahin erweitert, dass Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen auch dann steuerbar sind, wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.

32

c) Im Streitfall waren nach den Genussscheinbedingungen sowohl der Kapitalertrag als auch die Rückzahlung des eingesetzten Kapitalvermögens unsicher, so dass keine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. bestand. Die emittierenden Gesellschaften garantierten in den Genussscheinbedingungen weder einen (Mindest-)Zins noch eine (teilweise) Rückzahlung des Kapitals.

33

Der mögliche Kapitalertrag (Zins) ergab sich aus der Differenz zwischen dem Nennwert der Genussscheine und dem bei Erwerb aufzubringenden Ausgabekurs von 68 % des Nennwerts. Der Kapitalertrag hing nach § 6 Abs. 1 bis 3 der Genussscheinbedingungen jedoch von der Erwirtschaftung eines ausreichenden Gewinns durch die emittierenden Gesellschaften während der Laufzeit der Genussscheine ab. Die Kläger trugen also nicht nur das allgemeine Insolvenzrisiko der emittierenden Gesellschaften, sondern auch ein entsprechendes Ertragsrisiko. Nach § 6 Abs. 4 der Genussscheinbedingungen war darüber hinaus der Rückzahlungsanspruch bei Verlusten der emittierenden Gesellschaften zu kürzen und konnte auch gänzlich entfallen. Bei dieser Ausgestaltung der Genussscheinbedingungen kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Maß ein solcher Totalverlust bei Ausgabe der Genussscheine ggfs. unwahrscheinlich war (vgl. Bödecker/Geitzenauer, Finanz-Rundschau 2003, 1209, 1213; Haisch, Deutsche Steuerzeitung 2005, 102, 103, Fall 1). Vorliegend war der Rückzahlungsanspruch zudem an die wirtschaftliche Entwicklung einer Unternehmensgruppe über die Laufzeit von rd. fünf Jahren gekoppelt, so dass von einem entsprechenden Risiko auszugehen ist. Dass der Rückzahlungsanspruch in Höhe des Nennwerts der Genussscheine völlig risikofrei war, hat selbst das FA nicht behauptet.

34

Da demnach schon keine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. vorliegt, scheidet auch eine Steuerbarkeit nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. von vornherein aus. Es kann daher offen bleiben, ob und unter welchen Steuertatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a bis d EStG a.F. Genussrechte fallen.

35

d) Selbst wenn die Genussrechte der Kläger Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. darstellen würden, wäre ihre Veräußerung nicht steuerbar.

36

Denn § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. ist nach Satz 5 der Vorschrift insgesamt nicht auf Genussrechte anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, mit Anm. Intemann, Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 3756; zur Anwendung des Urteils BMF-Schreiben vom 12. September 2013, BStBl I 2013, 1167). In den Materialien zum StMBG wird hierzu erläutert, dass „bei Genussscheinen ... im Sinne von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG ... wie bisher nur die Erträge aus der Einlösung der Wertpapiere der Einkommensteuer“ unterliegen (BTDrucks 12/6078, S. 123). Der Gesetzgeber hat bei Genussscheinen anscheinend keine Gefahr gesehen, dass diese zur Steuervermeidung eingesetzt werden (so von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 20 Rz 381).

37

Genussrechte gewähren ihrem Inhaber im Falle der Erwirtschaftung eines Gewinns schuldrechtliche Ansprüche gegen ein Unternehmen (BFH-Urteile vom 19. Januar 1994 I R 67/92, BFHE 173, 399, BStBl II 1996, 77; vom 8. April 2008 VIII R 3/05, BFHE 221, 25, BStBl II 2008, 852; BMF-Schreiben vom 16. Juli 1997, BStBl I 1997, 738, und vom 9. August 2004, BStBl I 2004, 717, jeweils unter Abschnitt 4 Abs. 6).

38

Im Streitfall besaßen die Kläger solche verbrieften Genussrechte (Genussscheine). Nach § 2 der Genussscheinbedingungen waren die Genussscheine zwar „unverzinslich“. Auf die ausdrückliche Bezeichnung als Zins kommt es aber nicht an. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise war ein Zins in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabekurs und dem Nennwert der Genussscheine vereinbart, denn die Erwerber mussten beim Kauf einen Betrag in Höhe von 68 % des Nennwertes aufbringen und hatten bei Fälligkeit der Genussrechte -vorbehaltlich eines ausreichenden Gewinns- einen Anspruch auf Rückzahlung des vollen Nennwerts (vgl. zum Disagio als Zins: Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 27. Januar 1998 XI ZR 158/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1998, 1062, unter II.1.a). Der Zinsanspruch stellt -ungeachtet des an sich festen Zinses in Höhe des Emissionsdisagios- auch eine Beteiligung am Gewinn dar, da er nach § 6 Abs. 1 bis 3 der Genussscheinbedingungen davon abhängig war, dass die emittierenden Gesellschaften während der Laufzeit der Genussscheine einen ausreichenden Gewinn erzielten (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682; BGH-Urteil vom 9. November 1992 II ZR 230/91, BGHZ 120, 141, NJW 1993, 400, unter I.3.b; BMF-Schreiben vom 9. August 2004, BStBl I 2004, 717, unter Abschnitt 4 Abs. 6, Kratzsch, Betriebs-Berater 2005, 2603, 2606, unter II.3.). Der Beklagte nimmt in Anbetracht der Abhängigkeit des Zinsertrags von einem ausreichenden Gewinn der emittierenden Gesellschaften zu Unrecht an, die Genussrechte würden nur eine Verlustbeteiligung beinhalten.

39

2. Die Übertragung der Neuberechnung der festzusetzenden Einkommensteuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

40

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.

41

4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).

Gründe

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Die Klage ist begründet. Der Einkommensteuerbescheid 2006 vom 14. Juli 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. Oktober 2011 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit darin nach § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. Gewinne aus der Veräußerung der Genussscheine versteuert werden (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Diese Gewinne sind nicht steuerbar.

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1. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.

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a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. auch Einnahmen aus der Veräußerung oder Abtretung von abgezinsten oder aufgezinsten Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen durch den ersten und jeden weiteren Erwerber (Buchst. a), Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen ohne Zinsscheine und Zinsforderungen oder von Zinsscheinen und Zinsforderungen ohne Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstige Kapitalforderungen durch den zweiten und jeden weiteren Erwerber zu einem abgezinsten oder aufgezinsten Preis (Buchst. b), Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, wenn Stückzinsen nicht besonders in Rechnung gestellt werden oder bei denen die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhängt (Buchst. c) und Schuldverschreibungen, Schuldbuchforderungen und sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsscheinen oder Zinsforderungen, bei denen Kapitalerträge in unterschiedlicher Höhe oder für unterschiedlich lange Zeiträume gezahlt werden, soweit sie der rechnerisch auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen (Buchst. d).

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Haben die Wertpapiere und Kapitalforderungen keine Emissionsrendite oder weist der Steuerpflichtige sie nicht nach, gilt der Unterschied zwischen dem Entgelt für den Erwerb und den Einnahmen aus der Veräußerung, Abtretung oder Einlösung als Kapitalertrag; bei Wertpapieren und Kapitalforderungen in einer ausländischen Währung ist der Unterschied in dieser Währung zu ermitteln (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.). Die Besteuerung der Zinsen und Stückzinsen nach Absatz 1 Nr. 7 und Satz 1 Nr. 3 bleibt unberührt; die danach der Einkommensteuer unterliegenden, dem Veräußerer bereits zugeflossenen Kapitalerträge aus den Wertpapieren und Kapitalforderungen sind bei der Besteuerung nach der Emissionsrendite abzuziehen (Satz 3). Die Sätze 1 bis 3 gelten für die Einlösung der Wertpapiere und Kapitalforderungen bei deren Endfälligkeit entsprechend (Satz 4). Die Sätze 1 bis 4 sind nicht auf Zinsen aus Gewinnobligationen und Genussrechten im Sinne des § 43 Abs. 1 Nr. 2 anzuwenden (Satz 5).

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b) Diese im Streitfall maßgebenden Vorschriften wurden durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz -StMBG-) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Der Gesetzgeber dehnte in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. den Begriff der steuerbaren Kapitalerträge auf Erträge aus -bestimmten- Finanzinnovationen aus und erfasste in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. solche Einkünfte nicht nur bei Einlösung der Wertpapiere, sondern auch im Falle ihrer Veräußerung (BTDrucks 12/6078, S. 122 f.).

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Der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. setzt das Vorliegen einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. voraus. § 20 Abs. 1 EStG a.F. regelt zwar abschließend die Quellen der steuerpflichtigen Kapitalerträge, bestimmt aber nicht abschließend deren Inhalt und Umfang. Die Steuerbarkeit der Unterschiedsbeträge aus der Veräußerung oder Abtretung sonstiger Kapitalforderungen ergibt sich aus der Verbindung von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. und § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. zu einem einheitlichen Steuertatbestand (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563, unter II.1.a).

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Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. liegen steuerpflichtige Kapitalerträge vor, wenn die Kapitalrückzahlung zugesagt ist, aber die Zahlung eines Entgelts dem Grunde und der Höhe nach ungewiss ist (Alternative 1), oder die Kapitalrückzahlung nicht zugesagt ist, aber dem Gläubiger für die Kapitalüberlassung ein Entgelt zugesagt oder gewährt wird, wobei die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängen kann (Alternative 2). Kein Kapitalertrag i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. wird dagegen -auch nach der Neufassung durch das StMBG- erzielt, wenn sowohl die Rückzahlung des Kapitalvermögens als auch der Kapitalertrag unsicher sind (BFH-Urteile vom 11. Juli 2006 VIII R 67/04, BFHE 215, 86, BStBl II 2007, 553, unter II.2.a; vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563, unter II.1.d; im Ergebnis ebenso BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 79/03, BFHE 216, 187, BStBl II 2007, 562; Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen -BMF- vom 14. Januar 1998, nicht veröffentlicht, Juris; BTDrucks 12/6078, S. 122; Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 20 Rz 296, Stand: Februar 2010; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 25. Aufl. 2006, § 20 Rz 160; von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 20 Rz 302).

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Die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. wurde ab dem Veranlagungszeitraum 2009 durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) -nochmals- dahin erweitert, dass Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen auch dann steuerbar sind, wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt.

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c) Im Streitfall waren nach den Genussscheinbedingungen sowohl der Kapitalertrag als auch die Rückzahlung des eingesetzten Kapitalvermögens unsicher, so dass keine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. bestand. Die emittierenden Gesellschaften garantierten in den Genussscheinbedingungen weder einen (Mindest-)Zins noch eine (teilweise) Rückzahlung des Kapitals.

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Der mögliche Kapitalertrag (Zins) ergab sich aus der Differenz zwischen dem Nennwert der Genussscheine und dem bei Erwerb aufzubringenden Ausgabekurs von 68 % des Nennwerts. Der Kapitalertrag hing nach § 6 Abs. 1 bis 3 der Genussscheinbedingungen jedoch von der Erwirtschaftung eines ausreichenden Gewinns durch die emittierenden Gesellschaften während der Laufzeit der Genussscheine ab. Die Kläger trugen also nicht nur das allgemeine Insolvenzrisiko der emittierenden Gesellschaften, sondern auch ein entsprechendes Ertragsrisiko. Nach § 6 Abs. 4 der Genussscheinbedingungen war darüber hinaus der Rückzahlungsanspruch bei Verlusten der emittierenden Gesellschaften zu kürzen und konnte auch gänzlich entfallen. Bei dieser Ausgestaltung der Genussscheinbedingungen kommt es nicht darauf an, ob und in welchem Maß ein solcher Totalverlust bei Ausgabe der Genussscheine ggfs. unwahrscheinlich war (vgl. Bödecker/Geitzenauer, Finanz-Rundschau 2003, 1209, 1213; Haisch, Deutsche Steuerzeitung 2005, 102, 103, Fall 1). Vorliegend war der Rückzahlungsanspruch zudem an die wirtschaftliche Entwicklung einer Unternehmensgruppe über die Laufzeit von rd. fünf Jahren gekoppelt, so dass von einem entsprechenden Risiko auszugehen ist. Dass der Rückzahlungsanspruch in Höhe des Nennwerts der Genussscheine völlig risikofrei war, hat selbst das FA nicht behauptet.

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Da demnach schon keine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. vorliegt, scheidet auch eine Steuerbarkeit nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. von vornherein aus. Es kann daher offen bleiben, ob und unter welchen Steuertatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a bis d EStG a.F. Genussrechte fallen.

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d) Selbst wenn die Genussrechte der Kläger Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F. darstellen würden, wäre ihre Veräußerung nicht steuerbar.

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Denn § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. ist nach Satz 5 der Vorschrift insgesamt nicht auf Genussrechte anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682, mit Anm. Intemann, Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 3756; zur Anwendung des Urteils BMF-Schreiben vom 12. September 2013, BStBl I 2013, 1167). In den Materialien zum StMBG wird hierzu erläutert, dass „bei Genussscheinen ... im Sinne von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG ... wie bisher nur die Erträge aus der Einlösung der Wertpapiere der Einkommensteuer“ unterliegen (BTDrucks 12/6078, S. 123). Der Gesetzgeber hat bei Genussscheinen anscheinend keine Gefahr gesehen, dass diese zur Steuervermeidung eingesetzt werden (so von Beckerath in Kirchhof, Einkommensteuergesetz, Kompaktkommentar, 8. Aufl. 2008, § 20 Rz 381).

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Genussrechte gewähren ihrem Inhaber im Falle der Erwirtschaftung eines Gewinns schuldrechtliche Ansprüche gegen ein Unternehmen (BFH-Urteile vom 19. Januar 1994 I R 67/92, BFHE 173, 399, BStBl II 1996, 77; vom 8. April 2008 VIII R 3/05, BFHE 221, 25, BStBl II 2008, 852; BMF-Schreiben vom 16. Juli 1997, BStBl I 1997, 738, und vom 9. August 2004, BStBl I 2004, 717, jeweils unter Abschnitt 4 Abs. 6).

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Im Streitfall besaßen die Kläger solche verbrieften Genussrechte (Genussscheine). Nach § 2 der Genussscheinbedingungen waren die Genussscheine zwar „unverzinslich“. Auf die ausdrückliche Bezeichnung als Zins kommt es aber nicht an. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise war ein Zins in Höhe der Differenz zwischen dem Ausgabekurs und dem Nennwert der Genussscheine vereinbart, denn die Erwerber mussten beim Kauf einen Betrag in Höhe von 68 % des Nennwertes aufbringen und hatten bei Fälligkeit der Genussrechte -vorbehaltlich eines ausreichenden Gewinns- einen Anspruch auf Rückzahlung des vollen Nennwerts (vgl. zum Disagio als Zins: Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 27. Januar 1998 XI ZR 158/97, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1998, 1062, unter II.1.a). Der Zinsanspruch stellt -ungeachtet des an sich festen Zinses in Höhe des Emissionsdisagios- auch eine Beteiligung am Gewinn dar, da er nach § 6 Abs. 1 bis 3 der Genussscheinbedingungen davon abhängig war, dass die emittierenden Gesellschaften während der Laufzeit der Genussscheine einen ausreichenden Gewinn erzielten (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2012 I R 27/12, BFHE 241, 151, BStBl II 2013, 682; BGH-Urteil vom 9. November 1992 II ZR 230/91, BGHZ 120, 141, NJW 1993, 400, unter I.3.b; BMF-Schreiben vom 9. August 2004, BStBl I 2004, 717, unter Abschnitt 4 Abs. 6, Kratzsch, Betriebs-Berater 2005, 2603, 2606, unter II.3.). Der Beklagte nimmt in Anbetracht der Abhängigkeit des Zinsertrags von einem ausreichenden Gewinn der emittierenden Gesellschaften zu Unrecht an, die Genussrechte würden nur eine Verlustbeteiligung beinhalten.

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2. Die Übertragung der Neuberechnung der festzusetzenden Einkommensteuer auf den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Regelung der vorläufigen Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO i.V.m. § 708 Nr. 11 und §§ 709, 711 der Zivilprozessordnung.

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4. Die Klägerseite beantragte, die Zuziehung des Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären. Dem Verfahren lag ein Sachverhalt zugrunde, der in rechtlicher Hinsicht nicht von vornherein als einfach zu beurteilen war. Die Klägerseite durfte sich daher eines Rechtskundigen bedienen, um eine erfolgversprechende Rechtsverfolgung zu erreichen. Der Senat hält hiernach die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO).