Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-05-07, Aktenzeichen 18 K 5084/03 E
ECLI:DE:FGD:2004:0507.18K5084.03E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Die Beteiligten streiten um die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages im Sinne des § 35 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

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Die Kläger werden im Streitjahr 2001 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben zwei in den Jahren 1993 und 1996 geborene Kinder, für die sie im Streitjahr 6.480 DM Kindergeld erhielten. Sie erhalten einen Abzugsbetrag nach § 10 e EStG und beantragten für ihre beiden Kinder, die zum gemeinsamen Haushalt der Kläger gehören, die Steuerermäßigung nach § 34 f EStG.

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Die Kläger sind beide Apotheker. Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer und aus verschiedenen Beteiligungen. Daneben erzielte er negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie einen nicht verrechenbaren Verlust aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 1.959 DM. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

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Im Einzelnen stellen sich die Einkünfte (in DM) wie folgt dar:

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Ehemann
Ehefrau

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Einkünfte aus Gewerbetrieb

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als Einzelunternehmer (Apotheke)
263.354,00

sonstige Einkünfte aus Gewerbebetrieb
- 110.887,00

Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb
152.467,00

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Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

149.483,00

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Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
- 88.959,00

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Die Summe der Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG beträgt 212.991 DM, die tarifliche Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen von 179.498 DM beträgt 49.380 DM.

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Für die Einkünfte des Klägers aus der Apotheke (Einzelunternehmen) wurde ein Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 10.325 festgesetzt. Die tarifliche Einkommensteuer von 49.380 DM ermäßigte der Beklagte - das Finanzamt - allerdings nicht um das 1,8fache des Gewerbesteuermessbetrages (1,8 x 10.325 = 18.585 DM), sondern nur um den sich nach der Berechnungsweise der Finanzverwaltung ergebenden Ermäßigungshöchstbetrag gem. § 35 Abs. 1 EStG in Höhe von 14.724 DM. Zudem ermäßigte das Finanzamt die tarifliche Einkommensteuer gem. § 34 f EStG um 2.000 DM. Die festzusetzende Einkommensteuer betrug danach 32.656 DM. Nach der Berechnungsweise des Finanzamts ergab sich, dass der Abzug der Freibeträge für Kinder nicht günstiger als der Anspruch auf Kindergeld war.

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Das Finanzamt berechnete die Einkommensteuer, die anteilig i.S.d. § 35 Abs. 1 EStG auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), entsprechend dem Anwendungsschreiben des Bundesfinanzministeriums vom 15. Mai 2002 (BStBl I 2002, 533). Der Ermäßigungshöchstbetrag ist danach wie folgt zu berechnen:

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Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages berücksichtige das Finanzamt dementsprechend die nach der Anwendung der Verlustausgleichsregelung des § 2 Abs. 3 EStG verbleibenden gewerblichen Einkünfte in Höhe von 63.508 DM:

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Gegen den Einkommensteuerbescheid legten die Kläger Einspruch ein. Sie vertraten die Auffassung, dass bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages ein Verlustausgleich nicht durchgeführt werden dürfe. Die Einkommensteuer müsse deshalb nach § 35 EStG um 18.585 DM ermäßigt werden. Die Berücksichtigung der Freibeträge für Kinder sei günstiger.

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Der Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzamt hielt daran fest, dass die Ausgangsgröße für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages die Summe der gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG nach Anwendung der Vorschriften der § 2 Abs. 3 und § 10 d EStG sei. Dabei sei sowohl ein horizontaler Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 S. 2 EStG als auch ein vertikaler Verlustausgleich nach § 2 Abs. 3 S. 3 EStG durchzuführen. Deshalb betrage der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 EStG 14.724 DM, so dass der Ansatz der Freibeträge für Kinder ungünstiger sei. Bei Ansatz der Freibeträge in Höhe von 19.872 DM würde die festzusetzende Steuer 33.274 DM betragen. Wegen der Einzelheiten der Berechnung des Finanzamtes wird auf die Einspruchsentscheidung vom 8. August 2003 Bezug genommen.

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Mit ihrer Klage wenden sich die Kläger gegen die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG. Bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG dürfe weder ein horizontaler noch ein vertikaler Verlustausgleich durchgeführt werden; dafür fehle eine gesetzliche Grundlage. Die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer ergebe sich vielmehr aus dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte. Insoweit entspreche die Regelung dem § 32 c EStG a.F. Der Anrechnungshöchstbetrag des § 35 EStG sei betriebsbezogen zu ermitteln.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 25. März 2003 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 8. August 2003 zu ändern und die Einkommensteuer 2001 auf den Betrag festzusetzen, der sich unter Berücksichtigung einer Steuerermäßigung gemäß § 35 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 18.585 DM ergibt.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das Finanzamt verweist auf das Anwendungsschreiben des Bundesfinanzministeriums vom 15. Mai 2002 (a.a.O.).

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

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Die tarifliche Einkommensteuer ermäßigt sich gem. § 35 Abs. 1 EStG um das 1,8fache des Gewerbesteuermessbetrages, höchstens jedoch um die anteilig auf die gewerblichen Einkünfte entfallende tarifliche Einkommensteuer (Ermäßigungshöchstbetrag). Die Berechnungn des Ermäßigungshöchstbetrages durch die Finanzverwaltung ist zutreffend.

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Ausgangsgröße für die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sind die "gewerblichen Einkünfte". Darunter ist die Summe der gewerblichen Einkünfte im Sinne des § 15 EStG - nach einem horizontalen Verlustausgleich - zu verstehen. Diese Auslegung ergibt sich aus dem Vergleich mit § 32 c EStG a.F. und aus den Gesetzgebungsmaterialien.

Der Begriff der "gewerblichen Einkünfte" findet sich bereits in der Vorgängervorschrift des § 32 c EStG a.F.. Danach waren gewerbliche Einkünfte Gewinne und Gewinnanteile, die nach § 7 oder § 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der Gewerbesteuer unterliegen. Anders als § 32 c Abs. 2 S. 1 EStG a.F. definiert § 35 Abs. 1 EStG den Begriff der gewerblichen Einkünfte nicht. § 35 Abs. 1 EStG sieht auch keine Ausnahmen für bestimmte Gewinne und Gewinnanteile (etc.) wie § 32 c Abs. 2 S. 2 EStG a.F. vor.

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Da § 35 Abs. 1 EStG an die Stelle des § 32 c EStG a.F. getreten ist, liegt es nahe, die Begriffe einheitlich auszulegen. Gewerbliche Einkünfte sind danach jedenfalls Gewinne und Gewinnanteile aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), die der Gewerbesteuer unterliegen (§ 7 S. 1 GewStG). Nicht entscheidungserheblich ist im Streitfall, ob auch Einkünfte nach §§ 16, 17 EStG zu den gewerblichen Einkünften gehören.

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Die Gesetzgebungsmaterialien sprechen gegen eine betriebsbezogene Ermittlung der gewerblichen Einkünfte. Durch die Beschränkung der Steuerentlastung für gewerbliche Einkünfte auf den Ermäßigungshöchstbetrag wollte der Gesetzgeber vermeiden, dass eine Ermäßigung der Einkommensteuer vorzunehmen ist, ohne dass die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet sind (Bundestags-Drucksache - BTDrS - 14/3366, 119). Der ursprüngliche Gesetzesentwurf sah demgegenüber noch vor, dass eine Ermäßigung immer vorzunehmen ist, wenn "der in der Summe der Einkünfte enthaltene Betrag der Einkünfte aus Gewerbebetrieb positiv" ist (Bundesrats-Drucksache 90/00, 8). Damit wollte der Gesetzgeber von vornherein eine Ermäßigung der Einkommensteuer nur dann durchführen, wenn die Summe der gewerblichen Einkünfte nach einem horizontalen Verlustausgleich positiv ist.

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Eine betriebsbezogene Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages hätte zwar zu einer umfassenderen Entlastung der gewerblichen Einkünfte von der Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer geführt (für eine betriebsbezogene Ermittlung des Ermäßigungsbetrages: Glanegger in Schmidt, EStG, 23. A. 2003, § 35 Rn. 13 m.w.N.). Denn aufgrund des Objektsteuercharakters ist bei der Gewerbesteuer ein Verlustausgleich nicht betriebsübergreifend möglich. Der Gesetzgeber hat aber eine andere Lösung gefunden, die verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist. Der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum war nicht so weit eingeschränkt, dass der Gesetzgeber die Doppelbelastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbe- und Einkommensteuer vollständig hätte beseitigen müssen.

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Der Anteil der gewerblichen Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen und damit an der tariflichen Einkommensteuer ist für das Streitjahr unter Berücksichtigung der Verlustausgleichsregelungen des § 2 Abs. 3 EStG 2001 zu ermitteln. Die gewerblichen Einkünfte sind zur Ermittlung des gewerblichen Anteils an der tariflichen Einkommensteuer um den nach § 2 Abs. 3 S. 3 ff. EStG (a.F.; § 2 Abs. 3 EStG n.F. gilt gem. § 52 Abs. 2 a EStG erst vom Veranlagungszeitraum 2004 an) auf sie entfallenden vertikalen Verlustausgleich zu mindern (anders für § 32 c EStG a.F.: Finanzgericht Düsseldorf Urteil vom 3. Dezember 2001 8 K 1864/01 E, EFG 2002, 466, Revision unter dem Aktenzeichen X R 1/02 anhängig; anders für § 34 EStG: BFH-Urteil vom 13. August 2003 XI R 27/03, BFH/NV 2004, 328) und danach in das Verhältnis zum Gesamtbetrag der Einkünfte zu setzen.

Für die Ermittlung des gewerblichen Anteils der gewerblichen Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen sah § 32 c Abs. 3 EStG a.F. eine ausdrückliche Regelung vor. Diese Regelung enthielt insofern eine Vereinfachung, als der gewerbliche Anteil an der Einkommensteuer dem Quotienten aus der Summe der gewerblichen Einkünfte und der Summe der Einkünfte entsprechen sollte. Bei dieser Berechnungsweise blieb einerseits die Auswirkung von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen sowie sonstiger Freibeträge (§ 2 Abs. 4 und 5 EStG) auf das zu versteuernde Einkommen außer Betracht und andererseits wirkte sich ein vertikaler Verlustausgleich auf den Anteil der gewerblichen Einkünfte nicht aus (vgl. § 32 c Abs. 3 S. 2 EStG a.F.). Damit wollte der Gesetzgeber die Ermittlung des gewerblichen Anteils erleichtern (vgl. Zeitler in DStZ 1993, 354, 356); diese Berechnungsweise konnte aber zu erheblichen Verzerrungen führen (Gosch in Blümich, EStG, § 32 c Rn. 52; Lipsky, DB 1993, 1943, 1944).

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Eine entsprechende vereinfachende Regelung für die Ermittlung des gewerblichen Anteils an dem zu versteuernden Einkommen hat der Gesetzgeber in § 35 EStG nicht vorgesehen. Deshalb muss für die Bestimmung des gewerblichen Anteils im Sinne des § 35 EStG auch über die Zuordnung des Verlustausgleichs und der sonstigen Abzugsbeträge zu den gewerblichen Einkünften im Sinne des § 35 EStG entschieden werden. Die Berechnungsweise der Finanzverwaltung erscheint in diesem Zusammenhang überzeugend.

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Für das Streitjahr legt § 2 Abs. 3 S. 3 ff. EStG 2001 die Reihenfolge der Verlustverrechnung und die Zuordnung zu einzelnen Einkunftsarten fest. Auf diese Regelung ist auch im Rahmen des § 35 Abs. 1 EStG abzustellen. Zwar hat § 2 Abs. 3 EStG letztlich die Regelung einer Mindestbesteuerung zum Gegenstand. Die darin liegende gesetzgeberische Grundentscheidung ist jedoch auch im Rahmen der Ermittlung des gewerblichen Anteils an dem zu versteuernden Einkommen nach § 35 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber konnte bei der Einführung der Vorschrift des § 35 EStG - anders als bei § 32 c EStG a.F. (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Dezember 2001 a.a.O.) - davon ausgehen, dass § 2 Abs. 3 EStG die Zuordnung des Verlustausgleichs zu bestimmten Einkunftsarten regelt. Es liegt deshalb nahe, auf die für das Streitjahr anwendbare gesetzliche Regelung über den Verlustausgleich auch im Rahmen des § 35 EStG zurück zu greifen. Die Ermittlung des Anteils bestimmter Einkünfte an der tariflichen Einkommensteuer bedarf einer näheren gesetzlichen Bestimmung, da es ohne eine solche Festlegung keine bestimmte zwingende Berechnungsmethode gibt, was die erstaunliche Vielzahl der diskutierten Formeln zur Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages deutlich vor Augen führt (vgl. auch Korezkij, BB 2002, 2099, 2100). Dass die im Zusammenhang mit der Mindestbesteuerung getroffene Regelung für die Zwecke des § 35 EStG nicht sachgerecht wäre, ist nicht zu erkennen.

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Die Anwendung der Regelung des § 2 Abs. 3 S. 3 und 4 EStG im Streitfall führt dazu, dass die Verluste aus Vermietung und Verpachtung mit den gewerblichen Einkünften des Klägers zu verrechnen sind. Eine Übertragung des Verlustausgleichs auf die Einkünfte der Klägerin (aus nichtselbständiger Arbeit) nach § 2 Abs. 3 S. 6 EStG findet nicht statt (vgl. Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Anm. R 36; siehe auch BTDrS 14/23, S. 166). Die gewerblichen Einkünfte des Klägers sind damit nach dem Verlustausgleich, wie das Finanzamt zutreffend ermittelt hat, nur in Höhe von 63.508 DM in dem zu versteuernden Einkommen enthalten.

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Der nach § 2 Abs. 3 EStG durch den Verlustausgleich geminderte Betrag der gewerblichen Einkünfte ist in das Verhältnis zur Summe der Einkünfte zu setzen. Aus dem Wortlaut des § 35 Abs. 1 EStG ergibt sich nichts anderes. Wie bei § 32 c EStG a.F. hat die Bezugnahme auf das zu versteuernde Einkommen im Rahmen des § 35 Abs. 1 EStG nicht zur Folge, dass der Anteil der gewerblichen Einkünfte an der tariflichen Einkommensteuer als Quotient aus gewerblichen Einkünften und zu versteuerndem Einkommen zu berechnen wäre. Bei dieser Berechnungsweise würden die Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen (etc.) ausschließlich den Anteil der nicht gewerblichen Einkünfte an dem zu versteuernden Einkommen und damit an der tariflichen Einkommensteuer mindern. Eine solche Verzerrung wollte der Gesetzgeber weder im Rahmen der Vorschrift des § 32 c EStG a.F. (vgl. § 32 c Abs. 3 EStG a.F.) noch im Rahmen des § 35 EStG erreichen. Die Ermittlung des Anteils der gewerblichen Einkünfte als Quotient aus gewerblichen Einkünften und Summe der Einkünfte hat demgegenüber zur Folge, dass die Sonderausgaben etc. die Verteilung der tariflichen Einkommensteuer auf die verschiedenen Einkunftsarten nicht mehr beeinflussen.

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Unter Berücksichtigung des sich aus den oben genannten Grundsätzen ergebenden Ermäßigungsbetrages nach § 35 EStG erweist sich die Günstigerprüfung des Finanzamtes nach § 31 EStG als zutreffend.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).