Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2017-04-27, Aktenzeichen 14 K 15/17

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Frage, inwieweit die
Klägerin zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer verpflichtet
war.

2

Die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr
entspricht, betrieb im Streitjahr zwei Spezialschiffe. Eines davon,
die MS ... (im Folgenden: das Schiff) ist ein Frachtschiff für den
Transport schwerer und großvolumiger Güter. Das Schiff ist in das
Seeschiffsregister ... eingetragen und führt die deutsche Flagge. Im
Streitjahr war das Schiff nur in den Monaten Mai und Juni an
insgesamt fünf Tagen außerhalb deutscher Hoheitsgewässer tätig,
indem es die Klägerin zwischen dem Offshore Windpark ... und dem
Hafen von ... in den Niederlanden einsetzte. Der bezeichnete
Windpark befindet sich in der deutschen ausschließlichen
Wirtschaftszone. Im Übrigen setzte die Klägerin das Schiff zwischen
... und ... [jeweils im Inland] ein.

3

Im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung gelangte der
Beklagte – das Finanzamt (FA) – zu der Auffassung, die
Voraussetzungen des zuvor von der Klägerin in den monatlichen
Lohnsteuervoranmeldungen in Anspruch genommenen § 41a Abs. 4 EStG
lägen nicht vor. Es erließ daher unter dem 24. Oktober 2015 einen
Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige
Lohnabzugsbeträge für die Zeit von Januar 2010 bis Dezember 2013.
Darin sind nicht abgeführte Lohnsteuerbeträge in Höhe von 8.277,01 €
als Haftungsbetrag für das Jahr 2010 enthalten. Davon wiederum
entfielen 687,96 € auf die Monate Mai und Juni 2010. Das FA stütze
die Haftung auf § 42d Abs. 1 EStG, weil die Lohnsteuer in
unzutreffende Höhe einbehalten und abgeführt worden sei. Zudem habe
sich die Klägerin mit der Inanspruchnahme einverstanden erklärt.

4

Im gegen den Bescheid angestrengten Einspruchsverfahren
verwies die Klägerin zunächst auf den Einsatz des Schiffes in den
Monaten Mai und Juni 2010 und vertrat im Übrigen die Ansicht, die
Lohnsteuer habe aufgrund von § 41a Abs. 4 EStG für das gesamte Jahr
2010 nicht vollständig abgeführt werden müssen. In der
Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2016 verminderte das FA den
Haftungsbetrag um 687,96 € für die Monate Mai und Juni und wies den
Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen des
§ 41a Abs. 4 EStG hätten nur in den Monaten Mai und Juni 2010
vorgelegen. Die mit der Vorschrift beabsichtigte Subvention würde
nicht konsequent umgesetzt, sofern ein nur gelegentlicher Einsatz
gemäß den Voraussetzungen der Subventionsnorm dazu führte, dass die
Lohnsteuer für das gesamte Jahr gekürzt werden könne. Es würde sich
eine Ungleichbehandlung zu Reedern ergeben, die ihre Schiffe das
gesamte Jahr international betrieben. Auch wenn § 41a Abs. 4 Satz 3
EStG eine ganzjährige Betrachtung gebiete, führe das nicht dazu, die
gesamte Vorschrift des § 41a Abs. 4 EStG in diesem Sinne verstehen
zu müssen. Maßgeblich sei vielmehr der jeweilige
Lohnzahlungszeitraum.

5

Hiergegen richtet sich die Klage, mit welcher die
Klägerin ihr Begehren aus dem Vorverfahren weiter verfolgt. Durch
§ 41a Abs. 4 EStG solle der Reeder im Wege einer Subvention eine
Kostenentlastung erfahren, anstatt mittels Ausflaggung das
niedrigere internationale Personalkostenniveau zu nutzen. Zudem
solle der Arbeitnehmer dadurch geschützt werden, dass das
Arbeitsverhältnis zumindest 183 Tage andauern müsse. Gerade die
längerfristigen Arbeitsverhältnisse seien aber für den Reeder
belastend, wenn ein ununterbrochener Einsatz des Schiffes nicht
gewährleistet sei. Auch aus der 183-Tage-Regelung ergebe sich, dass
über ein Jahr hinaus zu blicken sei. Denn die 183 Tage müssten nicht
in einem Wirtschafts- oder Kalenderjahr liegen.

6

Der Wortlaut von § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG setze weder
eine bestimmte Dauer noch ein zeitliches Überwiegen der der im
Gesetz genannten Tätigkeiten voraus. Insofern sei die Regelung von
§ 41a Abs. 4 Satz 3 EStG zu unterscheiden, welcher einen
überwiegenden Einsatz im Wirtschaftsjahr voraussetze.

7

Es könne auf nicht auf den Abrechnungszeitraum der
Lohnsteuer abgestellt werden, da diese von der Höhe der Lohnsteuer
und damit von anderen Erwägungen als die von § 41a Abs. 4 EStG
bezweckte Kostenentlastung abhänge. Insgesamt reiche es daher aus,
wenn die förderliche Tätigkeit innerhalb eines Jahres nur
zeitanteilig ausgeübt werde, im Streitfall also während zweier
Monate. Zudem könne der Lohnsteueranmeldungszeitraum auch ein Jahr
betragen.

8

Die Klägerin beantragt,

9

den Haftungsbescheid vom 24. Oktober 2014, soweit
er das Jahr 2010 betrifft, in der Fassung der
Einspruchsentscheidung vom 23. Dezember 2016 ersatzlos
aufzuheben,

10

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

11

Der Beklagte beantragt,

12

die Klage abzuweisen.

13

Das FA ist der Auffassung, die Lohnsteuer sei
zeitraumbezogen, im Streitfall nach dem Kalendermonat, zu ermitteln.
Dies müsse auch für den qualifizierten Betrieb von Handelsschiffen
gelten. Eine Betrachtung im Wirtschaftsjahr lasse nur § 41a Abs. 4
Satz 3 EStG zu, für Handelsschiffe fehle eine entsprechende
Regelung. Daher müsse der Umfang der qualifizierten Nutzung in jedem
Lohnanmeldungszeitraum neu geprüft werden.

14

Eine Inanspruchnahme der Arbeitnehmer sei nicht in
Betracht gekommen, da der fehlerhafte Einbehalt der Lohnsteuer
diesen nicht bekannt gewesen sei (§ 42d Abs. 3 Nr. 2 EStG). Denn der
Kürzungsbetrag nach § 41a Abs. 4 EStG werde den Arbeitnehmern nicht
bescheinigt und erst im Rahmen der Ermittlung des Zahlbetrags
abgesetzt.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die von den
Beteiligten eingereichten Schriftsätze sowie das Sitzungsprotokoll
verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist unbegründet. Der angefochtene
Bescheid ist nicht rechtswidrig und verletzt die Klägerin nicht in
ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das
FA hat die Klägerin zurecht in Haftung genommen.

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1.

Die Klägerin haftet für
die fehlerhaft abgeführte Lohnsteuer nach § 42d Abs. 1 Nr. 1
EStG.

18

a)

Nach der genannten
Vorschrift haftet der Arbeitgeber – im Streitfall die
Klägerin – für die einzubehaltende und abzuführende
Lohnsteuer. Voraussetzung ist mithin, dass die Lohnsteuer
fehlerhaft einbehalten oder abgeführt worden ist. Aufgrund
des von der Klägerin zu Unrecht in Anspruch genommenen
Kürzungsbetrags nach § 41a Abs. 4 Sätze 1, 2 EStG für die
abzuführende Lohnsteuer ist ein zu geringer Betrag an das FA
abgeführt worden.

19

b)

Nach § 41a Abs. 4
Satz 1 EStG (in der im Streitjahr geltenden Fassung) dürfen
Arbeitgeber, die eigene oder gecharterte Handelsschiffe
betreiben, vom Gesamtbetrag der anzumeldenden und
abzuführenden Lohnsteuer einen Betrag von 40 % der
Lohnsteuer der auf solchen Schiffen in einem
zusammenhängenden Arbeitsverhältnis von mehr als 183 Tagen
beschäftigten Besatzungsmitgliedern abziehen und
einbehalten. § 41a Abs. 4 Satz 2 der Vorschrift normiert die
an die Handelsschiffe zu stellenden Anforderungen. Danach
muss das Handelsschiff

20

·

in einem
inländischen Schiffsregister eingetragen sein,

21

·

die deutsche
Flagge führen und

22

·

zur Beförderung
von Personen und Gütern

23

o

im Verkehr
mit oder zwischen ausländischen Häfen,

24

o

innerhalb
eines ausländischen Hafens oder

25

o

zwischen
einem ausländischen Hafen und der Hohen See
betrieben werden.

26

aa)

Im Streitfall liegen
diese Voraussetzungen – dies ist zwischen den Beteiligten
auch unstreitig – nur in den Monaten Mai und Juni 2010 vor,
da nur in diesen Monaten das Schiff im Verkehr mit
ausländischen Häfen eingesetzt war.

27

bb)

Die im Gesetz nicht
ausdrücklich geregelte Frage, ob die abzuführende Lohnsteuer
auch gekürzt werden kann, wenn das Schiff nur während eines
Teils des Jahres qualifiziert eingesetzt worden ist, muss
aus Sicht des Senats verneint werden. Es ist kein Grund
ersichtlich, auf das Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr
abzustellen. Dies folgt im Einzelnen aus folgenden
Erwägungen:

28

Die Lohnsteuer entsteht gemäß § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG,
§ 38 AO in dem Zeitpunkt, in welchem der Arbeitslohn dem
Arbeitnehmer zufließt. Aufgrund der von der Klägerin durchgeführten
monatlichen Lohnzahlungen entsteht die auf die Löhne entfallenden
Lohnsteuer damit jeweils im Monat der Zahlung der Löhne, ggf. unter
Berücksichtigung der sich aus § 11 Abs. 1 Satz 4, § 38a Abs. 1 Sätze
2–3 EStG ergebenden Besonderheiten. Die Lohnsteuer ist
dementsprechend von monatlichen Zahlungen einzubehalten, § 38 Abs. 3
Satz 1 EStG. Die Einbehaltungspflicht der Lohnsteuer knüpft damit an
die Verhältnisse des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums an
(Blümich/Thürmer, § 38 Rn. 121). Lediglich für die Zwecke der
Berechnung der Lohnsteuer werden Monatsbeträge auf Jahresbeträge
hochgerechnet (§ 39b Abs. 2 Satz 1 EStG). Bereits danach ist es
daher naheliegend, auf die jeweiligen Verhältnisse im
Lohnzahlungszeitraum abzustellen, wie es das FA im Ergebnis getan
hat.

29

Zwar hält es der Senat mit der Klägerin für zutreffend,
dass ein Abstellen auf den Anmeldungszeitraum nicht zielführend
wäre. Denn der Anmeldungszeitraum hängt etwa von der abzuführenden
Lohnsteuer des Vorjahres ab, vgl. § 41a Abs. 2 EStG. Bezogen auf die
Frage, ob der von der Klägerin vorgenommene Abzug rechtmäßig war,
könnte damit beim Abstellen auf den Voranmeldungszeitraum das
Ergebnis von Zufällen abhängen. Im Streitfall kommt diesen
Überlegungen im Ergebnis aber keine Bedeutung zu, da auch die
Voranmeldungen monatlich eingereicht worden sind.

30

Aus der Regelung des § 41a Abs. 4 EStG selbst folgt kein
Argument für eine jährliche Betrachtungsweise. Wie das FA zutreffend
ausführt, bezieht sich die Regelung des § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG
nicht auf Handelsschiffe. Die Regelung schreibt eine entsprechende
Anwendung der „Sätze 1 und 2“ vor. Aus dieser Verweisung kann indes
nicht geschlossen werden, Satz 2 müsse im Sinne von Satz 3, also
unter Betrachtung des Wirtschaftsjahres, verstanden werden. Im
Übrigen müsste dann auch die qualifizierte Tätigkeit auch
„überwiegend“ im Wirtschaftsjahr ausgeübt worden sein (so wohl auch
Urbahns, NWB 2016, 1578, 1581), was im Streitfall ersichtlich nicht
der Fall ist. Den von der Klägerin gezogenen Schluss, es müsse
entgegen den Grundsätzen der Lohnsteuer eine Jahresbetrachtung
vorgenommen werden, und weil nur in § 41a Abs. 4 Satz 3 EStG eine
überwiegende qualifizierte Tätigkeit verlangt werde, reiche auch ein
geringfügiges oder einmaliges qualifiziertes Tätigwerden aus, vermag
der Senat nicht zu folgen.

31

Auch die 183-Tage-Regelung des § 41a Abs. 4 Satz 1 EStG
führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Zwar wird damit – wie die
Klägerin zutreffend ausführt – eine über das Kalender- oder
Wirtschaftsjahr hinausgreifende Betrachtung erforderlich. Jedoch
unterscheidet das Gesetz deutlich zwischen den arbeitnehmerbezogenen
Voraussetzungen in Satz 1 und den schiffsbezogenen Voraussetzungen
in Satz 2. Eine Vermengung dieser Voraussetzungen, wie es die
Klägerin letztlich für sich in Anspruch nimmt, ist nicht
vorzunehmen.

32

Zwar lässt es der Gesetzeswortlaut aus Sicht des Senats
zu, beispielsweise in Zusammenhang mit dem qualifizierten Betrieb
erforderliche Reparaturen als für die Anwendung der Vorschrift
unschädlich anzusehen. Denn die Formulierung „zur Beförderung [...]
betrieben werden“ lässt eine auf den Zweck des Betriebs abstellende
Betrachtung zu (so im Ergebnis auch die Literatur; etwa
Voß/Unbescheid, DB 1998, 2341, 2342; Urbahns, NJW 2016, 1578, 1581;
Heuermann in Blümich, § 41a EStG Rn. 42; Hummel in
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 41a EStG Rn. E 7). Dieser Zweck wird
etwa durch eine Reparatur oder auch Zeiten schlechter Auftragslage
nicht sogleich unterbrochen. Im Streitfall ist das Schiff hingegen
tatsächlich eingesetzt worden, allerdings nicht qualifiziert wie von
§ 41a Abs. 4 Satz 2 EStG verlangt, und hatte damit außerhalb der
Monate Mai und Juni auch nicht den Zweck einer qualifizierten
Tätigkeit. Auch wenn das Schiff – wie vom Geschäftsführer der
Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung erläutert – für einen
möglichen Einsatz im internationalen Verkehr bereit gehalten werden
muss, wird dieser vertraglich zugrunde gelegte Zweck vom
tatsächlichen Einsatz überlagert. Denn in den Jahren 2010 - 2013 war
das Schiff ausweislich der Feststellung der Lohnsteueraußenprüfung
nur an den insgesamt fünf Tagen in den Monaten Mai und Juni 2010
qualifiziert im Sinne von § 41a Abs. 4 Satz 2 EStG tätig. In den
Jahren 2011 bis 2013 verließ das Schiff die deutschen
Hoheitsgewässer nicht. Vor diesem Hintergrund ist das Vorhalten des
Schiffs für den internationalen Verkehr eher theoretischer
Natur.

33

Auch Sinn und Zweck der Regelung des § 41a Abs. 4 EStG
gebieten die von der Klägerin aufgezeigte Lösung nicht. Mit der
Einführung der Vorschrift sollte die internationale
Wettbewerbsfähigkeit der Arbeitsplätze der deutschen Seeleute
gestärkt werden, indem die Personalkostenbelastung der Reeder im
internationalen Schiffsverkehr gezielt verringert werde (BT-Drs.
13/10271, S. 8 f.). Dementsprechend knüpft das Gesetz nicht nur
daran an, ob das Schiff und die Mannschaft – etwa aufgrund
erforderlicher Patente – international betrieben werden können,
sondern ob das Schiff auch im internationalen Schiffsverkehr
(tatsächlich) betrieben wird, wie es hier in den Monaten vor Mai
2010 und ab Juli 2010 nicht der Fall war.

34

Letztlich sieht sich der Senat durch die letzte Änderung
des § 41a Abs. 4 EStG durch das Gesetz vom 24. Februar 2016 (BGBl. I
2016, 1679) bestätigt, welche ausweislich § 52a Abs. 40a Sätze 1–2
EStG i.V.m. der Bekanntmachung über das Inkrafttreten vom 18. Mai
2016 (BGBl. I 2016, 1248) bei einem monatlichen Lohnzahlungszeitraum
erstmals für den für Juni 2016 gezahlten Lohn gilt. Wäre eine
kalender- oder wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung nach Ansicht des
Gesetzgebers im Rahmen des § 41a Abs. 4 EStG erforderlich, wäre dies
entsprechend geregelt worden.

35

cc)

Die Inanspruchnahme
durch den Haftungsbescheid ist im Übrigen nicht zu
beanstanden. Eine Inanspruchnahme der Arbeitnehmer schied
bereits deswegen aus, weil im Streitfall lediglich die
Abführung der Lohnsteuer an das FA Anlass zu Beanstandungen
gab (vgl. § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG). Die Inanspruchnahme war
nur insofern zwischen den Beteiligten im Streit, als
unterschiedliche Ansichten über die Geltung des § 41a Abs. 4
bestehen.

36

II.

Die Kostenentscheidung
beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

37

III.

Die Revision wird gemäß
§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der
Streitsache zugelassen.

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