Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-07-07, Aktenzeichen 9 K 3180/11

Tenor

1. Die Umsatzsteueränderungsbescheide für 2006 und 2007 vom 7. Dezember 2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 werden dahingehend abgeändert, dass für 2006 ein weiterer Vorsteuerbetrag in Höhe von 16.038,40 EUR und für 2007 ein weiterer Vorsteuerbetrag in Höhe von 22.762,18 EUR berücksichtigt wird.

2. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3. Von den Kosten des Verfahrens trägt der Kläger 32/100 und der Beklagte 68/100.

4. Die Revision wird zugelassen.

5. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten ohne Sicherheitsleistung vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leisten.

Tatbestand

1

Streitig ist die Höhe des Vorsteuerabzugs aus den Herstellungskosten für das im Dezember 2006 in Betrieb genommene Blockheizkraftwerk (BHKW), das zugleich im landwirtschaftlichen Betrieb und einem der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil des Klägers eingesetzt wird.

2

Der Kläger betrieb in den Streitjahren einen Gartenbaubetrieb, mit dem er Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielte, sowie ein Blockheizkraftwerk (BHKW), das zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führte. Für den landwirtschaftlichen Betriebsteil (Gartenbau) versteuerte der Kläger die Umsätze nach den Vorschriften über die Besteuerung nach Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gem. § 24 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG; sog. Durchschnittssatzbesteuerung). Die Umsätze aus dem gewerblichen Betriebsteil (Stromlieferung aus BHKW) unterlagen der Regelbesteuerung.

3

Im Jahr 2006 schaffte sich der Kläger von der X... AG & Co KG (künftig: X KG) ein mit Palmöl betriebenes BHKW mit einer Gesamtfeuerungsleistung von 609 kW an, das im Dezember 2006 in Betrieb genommen wurde. Im Februar 2007 nahm der Kläger ein zweites Aggregat in Betrieb. Den erzeugten Strom speiste der Kläger in das öffentliche Netz der Y... (Y) ein und erhielt diese elektrische Energie von der Netzgesellschaft Z GmbH vergütet. Die durch den Betrieb des BHKW erzeugte Wärme wurde für das Beheizen der Gewächshäuser des landwirtschaftlichen Gärtnereibetriebes genutzt. Laut Rechnung der X KG vom 27. Dezember 2006, auf die ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 50 der Rechtsbehelfsakten), beträgt die elektrische Leistung dieser Anlage 265 kW und die thermische Leistung ca. 205 kW +/- 5 %. Der elektrische Wirkungsgrad liegt bei 43,5 %.

4

Im Jahr 2007 speiste der Kläger insgesamt 3.466.304 kWh Strom ein, wofür er insgesamt eine Vergütung von 552.332,02 EUR erhielt, und produzierte mit seinem BHKW eine Wärmemenge von 2.548.000 kWh. In dieser Vergütung ist der sog. KWK-Bonus in Höhe von 5.758,40 EUR enthalten, der nur für die tatsächlich in der Gärtnerei genutzten Abwärme (als Obergrenze) bezahlt wird, aber von der Stromerzeugung abhängig ist.

5

Der Marktpreis für Fernwärme in der Gemeinde A betrug in den Streitjahren netto 0,035 EUR je kWh.

6

Der Kläger reichte am 21. Dezember 2007 die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2006 und am 14. November 2008 für das Streitjahr 2007 beim beklagten Finanzamt ein. Auf die den Steuererklärungen beigefügten Anlagen „Ermittlung der Umsatzsteuer 2006“ (Bl. 4 der USt-Akten 2006) bzw. „Ermittlung der Umsatzsteuer 2007“ (Bl. 4 der USt-Akten 2007) wird verwiesen. Hinsichtlich der Umsatzsteuer aus den Anschaffungskosten des Blockheizkraftwerkes und aus den laufenden Betriebsausgaben beantragte der Kläger den vollen Vorsteuerabzug in Höhe von 54.183,78 EUR für 2006 und von 76.899,28 EUR für 2007.

7

Die Umsatzsteuererklärungen standen mit Eingang beim Finanzamt bzw. mit Zustimmung durch das Finanzamt (konkludent durch Erstattung) einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

8

Im Juni 2009 wurde beim Kläger eine Betriebsprüfung durchgeführt. Im Bereich der Umsatzsteuer kam die Betriebsprüfung zu folgendem Ergebnis:

9

Umsatzsteuerlich handele es sich bei dem Gartenbaubetrieb und dem BHKW des Klägers um ein Unternehmen, jedoch mit verschiedenen Unternehmensteilen (Regelbesteuerung bzw. Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG). Bei großen Anlagen seien geeichte Messeinrichtungen vorhanden, aus denen sich der Umfang der in das Stromnetz eingespeisten Strommenge sowie der abgegebenen Wärme ergebe. Liege - wie im Streitfall - eine solche Messeinrichtung nicht vor, könne die vom Hersteller der Anlage zu bescheinigende „Stromkennzahl“ herangezogen werden. Da die thermische Leistung (Wärme) für den landwirtschaftlichen Unternehmensteil (Gartenbau) verwendet werde, sei die anteilige Vorsteuer mit der Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung abgegolten. Die elektrische Leistung der Anlage mit 265 kW entspreche einem elektrischen Wirkungsgrad von 43,5 %. Die thermische Leistung von 205 kW +/- 5 % entspreche bei einer Gesamtfeuerungsleistung von 609 kW einem thermischen Wirkungsgrad von 33,66 %. Daraus errechnete der Prüfer einen Gesamtwirkungsgrad von 77,1 %, von dem 56,4 % auf die elektrische Leistung und 43,6 % auf die thermische Leistung entfielen. Entsprechend diesem Verhältnis teilte das Finanzamt die Vorsteuern in einen abzugsfähigen (56,4% für den Strom) und in einen nicht abzugsfähigen Teil (43,6% für die Wärme) auf; von den begehrten Vorsteuerbeträgen von 54.183,78 EUR (für 2006) und von 76.899,28 EUR (für 2007) seien daher nur 30.559,65 EUR (für 2006) und 43.371,20 EUR abziehbar. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsbericht (BP-Bericht) vom 20. November 2009 (Betrieb Blockheizkraftwerk, Bl. 9 ff. der BP-Akten BHKW) ergänzend Bezug genommen.

10

Durch Änderungsbescheide für 2006 und 2007 vom 7. Dezember 2009 änderte das Finanzamt die Umsatzsteuerfestsetzungen gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) dahingehend, dass es nur die vom Prüfer errechneten Vorsteuerbeträge berücksichtigte, und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

11

Gegen diese Änderungsbescheide legte der Kläger durch seine Prozessbevollmächtigten mit Schreiben vom 30. Dezember 2009, das am selben Tag beim beklagten Finanzamt einging, Einspruch ein. Zur Begründung führte er an, beim BHKW handle es sich um ein eigenständiges gewerbliches Einzelunternehmen, für welches gesonderte Gewinnermittlungen nach § 5 EStG erstellt worden seien. Der Beklagte habe den Grundsatz der Berechtigung zum Vorsteuerabzug im Hinblick auf die vollständige Umsatzsteuerpflicht der mit dem Wirtschaftsgut erzielten Ausgangsumsätze nicht beachtet. Das Blockheizkraftwerk diene sowohl der Strom- als auch der Wärmeerzeugung. Die Wärme werde seitens der Y nach den gesetzlichen Regelungen über das Kraft-Wärme–Kopplungsgesetz (KWKG) entsprechend vergütet. Diese Vergütung erhalte der Kläger neben der Vergütung für das EEG für die Nutzung nachwachsender Rohstoffe (NawaRo-Bonus) sowie für die Produktion von Strom. Die Aufteilung auf den Betrieb BHKW sowie auf den Gartenbaubetrieb sei weder steuerlich noch zivilrechtlich zutreffend. Das BHKW stelle keine Heizanlage der Gärtnerei dar.

12

Das Blockheizkraftwerk erziele ausschließlich umsatzsteuerpflichtige Erlöse aus der Produktion von Strom, der Nutzung nachwachsender Rohstoffe sowie der Nutzung der bei der Verbrennung in den Motoren entstehenden Abwärme. Diese umsatzsteuerpflichtigen Erlöse erhalte der Kläger seit Produktionsbeginn stets von der Y, er habe deswegen konsequent gem. § 15 UStG den vollständigen Vorsteuerabzug aus den Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten der Anlage geltend gemacht, weil er diese Anlage zu 100% zu umsatzsteuerpflichtigen Ausgangsumsätzen verwende. Der Kläger verwende die Wärme ausschließlich in seinem Unternehmen.

13

Mit Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 wies das Finanzamt die Einsprüche als unbegründet zurück.

14

Mit seiner am 7. September 2011 bei Gericht eingegangenen Klage, die der Kläger ursprünglich wegen Umsatzsteuer 2004 bis 2007, Gewerbesteuermessbeträgen 2004 bis 2007, gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, 31.12.2006 und auf den 31.12.2007 erhoben hat, begehrt der Kläger hinsichtlich Umsatzsteuer 2006 und 2007 den vollen Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten für das BHKW sowie aus den laufenden Betriebskosten.

15

Er wendet sich gegen die seitens des Finanzamts vorgenommene Behandlung der Wärme, die als Abfallprodukt von dem BHKW im Rahmen der Stromgewinnung miterzeugt und vom Kläger unstreitig zum Beheizen seiner Gärtnerei genutzt werde, anstatt als ungenutzte Abwärme in die Umgebung abgegeben zu werden. Indem der Kläger die in seinem Gewerbebetrieb BHKW als Abfallprodukt produzierte Wärme seiner Gärtnerei zur Verfügung stelle, handele es sich umsatzsteuerlich nicht um eine Lieferung. Auch liege keine unentgeltliche Wertabgabe hinsichtlich der Wärme vor. Hierfür mangele es schon an einem Einkaufspreis gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

16

Bei der seitens des Beklagten angestellten Verhältnisrechnung hinsichtlich bei der Produktion von Strom im prozentualen Verhältnis zum Gesamtertrag erzielten Wärmeleistung werde nicht berücksichtigt, dass zwei völlig verschiedene Wirtschaftsgüter nebeneinander gestellt würden, die lediglich aus dem gleichen Erzeugungsprozess entstanden seien. Strom- und Wärmeenergie hätten deutlich unterschiedliche Verwendungszwecke und Vermarktungsmöglichkeiten sowie eine stark unterschiedliche Wertigkeit. Der Marktpreis für Fernwärme liege mit ca. 0,06 bzw. 0,07 EUR je Kilowattstunde (kWh) deutlich unter dem Marktpreis für Strom, der ca. drei mal so hoch wäre.

17

Wenn aus einem einheitlichen Erzeugungsprozess zwei verschiedene Wirtschaftsgüter gewonnen werden, nämlich Strom und Wärme, so habe auch die Kostenzurechnung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu erfolgen. Das werde aus dem Nebeneinander von Einkaufspreis und den Selbstkosten als Aufwandswert deutlich. Die Selbstkosten seien mangels eines anderen messbaren Aufteilungsmaßstabs entsprechend der wirtschaftlichen Leistung aufzuteilen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass für die Wärmenutzung bereits ein Entgelt geleistet werde, nämlich der auf die verbrauchte Wärmemenge bezogene KWK-Bonus. Von den auf die Wärme entfallenden Kosten sei dieser KWK-Bonus wiederum abzusetzen, da er bereits der Umsatzsteuer unterworfen worden sei.

18

Die Klägervertreter sind der Ansicht, dass die unentgeltlich dem Teilbereich Gärtnerei zur Verfügung gestellte Wärmemenge nach den Selbstkosten berechnet werden müsse. Dabei seien die von dritter Seite als KWK-Bonus vergüteten Anteile abzuziehen, so dass ein entsprechend reduzierter Restbetrag verbleibe, der im BHKW als Wert für die miterzeugte Wärmemenge ansetzbar wäre.

19

Hinsichtlich der Ausführungen der Klägervertreter zur Bewertung der unentgeltlichen Wertabgaben gem. § 3 Abs. 1b UStG wird auf deren Schriftsatz vom 4. November 2011 incl. Anlagen verwiesen.

20

Mit Schriftsatz vom 4. November 2013, auf den ergänzend Bezug genommen wird, nehmen die Klägervertreter ausführlich Stellung zum Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Dezember 2013 XI R 3/10, in dem für den Fall, dass ein Unternehmer einen Gegenstand aus seinem Unternehmen für Zwecke verwende, die außerhalb des Unternehmens lägen, entschieden worden sei, dass die Bemessungsgrundlage an den jeweiligen Gegenstand und an dessen aktuelle Bewertung anknüpfe. Der sich selbst versorgende Unternehmer werde daher systemgerecht nicht wie ein Verkäufer, sondern wie ein sich fremd versorgender Käufer behandelt, der den aktuellen Preis bezahlen würde. Bei den Gegenständen Strom und Wärme handele es sind nicht um Sonderanfertigungen, für die kein Marktpreis festgestellt werden könne. Somit kämen im Streitfall als Bemessungsgrundlage nicht die Selbstkosten, sondern der Marktpreis in Betracht.

21

Es dürfe nicht unberücksichtigt bleiben, dass der Kläger für die Nutzung der Abwärme im Rahmen der Regelungen des Gesetzes über die erneuerbaren Energien (EEG) einen sog. KWK-Bonus von 0,03 EUR netto je kWh produziertem Strom als Entgelt von dritter Seite bekomme. Hierbei handele es sich nicht um eine Vergütung für die Produktion von Strom, sondern um eine Vergütung für die Nutzung von Wärme, die gemäß dem Willen des Gesetzgebers und aus nachvollziehbaren praktikablen Abrechnungsgründen nicht nach der produzierten/verbrauchten Wärmemenge, sondern nach der produzierten Strommenge berechnet wird. Die hierfür von dritter Seite bezahlte Vergütung bewege sich mit 0,03 EUR je kWh im Jahr 2007 nur unwesentlich unter den vergleichbaren Preisen für Fernwärme.

22

Hier sei aber zu berücksichtigen, dass der Kläger die Wärme nicht nur zum Beheizen der Gewächshäuser verwende, sondern auch zur Klimasteuerung und Raumentfeuchtung. Wäre die erzeugte Restmenge an Wärmemenge nicht vorhanden gewesen, so hätte der Kläger in der Gärtnerei stattdessen mit zugekauften Pflanzenschutzmitteln zur Bekämpfung von Pilzen und Schädlingen arbeiten müssen. Durch die vorhandene, überschüssige und kostenlose Wärme des BHKW habe der Kläger im Jahr 2007 das Raumklima und die Raumfeuchte anders als in den vergangenen Jahren so steuern können, dass er Kosten für die ansonsten fällige Anschaffung von Pflanzenschutzmitteln habe einsparen können. Nur deshalb habe der Kläger sein BHKW im Jahr 2007 ganzjährig - auch außerhalb der Heizperiode - eingesetzt. Der wirtschaftliche Marktwert von außerhalb der Heizperiode produzierten Wärme belaufe sich bei der Verwendung der überschüssigen Wärme nicht zu Heizwecken, sondern zur Klimasteuerung auf 0 EUR, weil ein fremder Dritter außerhalb der Heizperiode nicht bereit sei, für nicht benötigte Heizwärme zu bezahlen.

23

Dafür, dass der Kläger die außerhalb der Heizperiode produzierte Wärme in seiner Gärtnerei zu Klimasteuerungszwecken verwendet und nicht über einen Abluftkühler und den Kamin als überschüssige Abwärme in die Umwelt entlassen habe, habe der Kläger den KWK-Bonus von 0,02 EUR pro kWh erhalten. Daher liege insoweit ein negativer Umsatz vor.

24

Der Marktpreis für Wärme in A von 0,035 EUR pro kWh werde bei einer Abnahmemenge von 56.480 kWh /Jahr bezahlt. Für den Kläger, der weitaus größere Mengen an Wärme produziere, sei daher ein entsprechender Nachlass zu berücksichtigen. Wegen der Berechnung im Einzelnen wird auf den Schriftsatz vom 23. Mai 2014 ergänzend Bezug genommen.

25

Der Kläger beantragt,
die Umsatzsteuerbescheide für 2006 und 2007 vom 7. Dezember 2009 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. August 2011 dahingehend zu ändern, dass für 2006 ein weiterer Vorsteuerbetrag in Höhe von 23.624,13 EUR und für 2007 ein weiterer Vorsteuerbetrag in Höhe von 33.528,08 EUR berücksichtigt wird.

26

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

27

Die Umsätze des landwirtschaftlichen Betriebs würden nach Durchschnittssätzen versteuert. Durch die Pauschalierung der Umsatzsteuer sei die anteilige Vorsteuer für die Wärmenutzung im landwirtschaftlichen Betrieb mit dem Pauschalsteuersatz von 9 % bzw. 10,7 % abgegolten. Bereits vor der Anwendung des § 15 UStG habe der Unternehmer die Vorsteuerbeträge aufzuteilen. Die Maßstäbe des § 15 Abs. 4 UStG seien daher nicht anzuwenden. Bei der Lieferung von Wärme vom gewerblichen Betrieb an den landwirtschaftlichen Betrieb handele es sich um einen nicht steuerbaren Innenumsatz.

28

Eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG liege nicht vor.

29

Das BHKW diene sowohl der Strom- als auch der Wärmeerzeugung, so dass die kompletten Produktions- und Anschaffungskosten beiden Prozessen gleichermaßen zuzuordnen seien. Daher handele es sich bei der Wärme nicht lediglich um ein Abfallprodukt.

30

Der Unternehmer könne die nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge durch sachgerechte Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, sei nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Der Beklagte halte aber weiterhin an einer wirtschaftlichen Zurechnung /Aufteilung anhand der verwendeten Mengen in kWh fest.

31

Eine Aufteilung nach Umsätzen sei nur dann vorzunehmen, wenn kein anderer Aufteilungsmaßstab herangezogen werden könne. Im vorliegenden Fall sei ein Wert für die verbrauchte Wärme im landwirtschaftlichen Bereich (hier: Gärtnerei zum Beheizen und zur Klimasteuerung der Gewächshäuser) vorhanden. Für Gebäude habe der BFH entschieden, dass als sachgerechter Aufteilungsmaßstab in der Regel die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht komme. Unabhängig von der Wertigkeit einzelner Gebäudeteile bzw. den erzielbaren Umsätzen werde die Vorsteuer anhand eines Flächenschlüssels aufgeteilt.

32

Das Verfahren wegen Gewerbesteuermessbeträgen 2004 bis 2007 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2005, 31.12.2006 und auf den 31.12.2007 ist mit Senatsbeschluss vom 12. September 2011 an den hierfür zuständigen 10. Senat verwiesen worden.

33

Am 7. November 2013 ist die Sach- und Rechtslage vor der Berichterstatterin des Senats ausführlich erörtert worden. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2004 und 2005 hat der Kläger im Erörterungstermin zurückgenommen. Insoweit ist das Verfahren eingestellt worden.

34

Der Sachverhalt ergibt sich aus den Schriftsätzen der Beteiligten, den vorgelegten Akten des Beklagten sowie aus den Niederschriften über den Erörterungstermin sowie die mündliche Verhandlung.

Entscheidungsgründe

35

I. Die Klage ist überwiegend begründet.

36

Das Finanzamt hat zu Recht die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung und dem Betrieb des BHKW in den Streitjahren in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil aufgeteilt. Im Rahmen dieser Aufteilung hat es jedoch einen nicht sachgerechten Maßstab angewendet, der zu korrigieren war. Unter Anwendung eines sachgerechten Maßstabs ist daher die Klage insoweit begründet, als der Kläger weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 16.038,40 EUR für 2006 und 22.762,18 EUR für 2007 begehrt.

37

Im Übrigen war die Klage unbegründet und daher insoweit abzuweisen.

38

1. Im vorliegenden Fall bilden der Gartenbaubetrieb und das BHKW ein Unternehmen im Sinne des UStG. In diesem Unternehmen werden sowohl Umsätze, die der Regelbesteuerung (im Betriebsteil BHKW) als auch Umsätze die der Durchschnittssatzbesteuerung (im Betriebsteil Gartenbaubetrieb) unterliegen, getätigt.

39

Führt ein Unternehmer neben Umsätzen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils auch noch andere Umsätze aus, ist insoweit § 24 UStG nicht anwendbar (§ 24 Abs. 3 UStG). Das bedeutet, dass der Unternehmer mit den außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils ausgeführten Umsätzen der Besteuerung nach den dafür geltenden Vorschriften unterliegt. Dies schließt bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen auch die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG ein (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1998 V R 48/98, Bundessteuerblatt -BStBI- 1999 II S. 150).

40

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sind jedoch nur diejenigen Vorsteuerbeträge abziehbar, die den außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils ausgeführten Umsätzen zuzuordnen sind.

41

Im Streitfall hat der Kläger durch den Betrieb des BHKW elektrische (Strom) und thermische Energie (Wärme) erzeugt. Dadurch, dass er die produzierte Wärme in den Streitjahren zum Beheizen der Gewächshäuser seines Gartenbaubetriebs genutzt hat, hat er eine Leistung erbracht, die einen nichtsteuerbaren Innenumsatz darstellt. Entgegen der Ansicht des Klägers war die produzierte Wärme nicht lediglich ein Abfallprodukt aus der Produktion von Strom, sondern stellte für den Kläger in Form von Nutzung als Heizenergie einen konkreten Wert dar.

42

Unbeachtlich ist hierbei, dass er diese Energie zum überwiegenden Anteil in der Heizperiode verbraucht hat und der Wärmebedarf im Gartenbaubetriebsteil in den Sommermonaten niedriger war, denn nach seinem unstreitigen Vortrag nutzte er die vom BHKW produzierte Wärmeenergie - auch in den Sommermonaten - zur Klimasteuerung und zur Raumentfeuchtung und ersparte sich damit den Einsatz von Pflanzenschutzmitteln. Die Nutzung der Wärme war daher für den Kläger entscheidend für die Beurteilung der Rentabilität seines BHKW.

43

2. Die Vorsteuern sind damit gemäß § 15 Abs. 4 UStG in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil aufzuteilen.

44

a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1. Januar 2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

45

Abziehbar im Sinne von § 15 Abs. 1 UStG sind nur Vorsteuern, die diesen Umsätzen und nicht denjenigen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätzen zuzurechnen sind. Sind Vorsteuerbeträge teilweise den Umsätzen im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils zuzurechnen, z.B. für den Erwerb eines einheitlichen Gegenstands, sind sie der Verwendung entsprechend aufzuteilen (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177).

46

Das UStG enthält in § 15 Abs. 4 Satz 1 als Zuordnungselement die "wirtschaftliche Zurechnung". Der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge ist nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der unbestimmte Rechtsbegriff "wirtschaftliche Zurechnung" ist nach den Vorgaben des Unionsrechts auszulegen. Wenn das Gesetz den Teil der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge den Umsätzen wirtschaftlich zurechnet, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, so sagt es nichts darüber aus, in welcher Weise dies geschehen soll. Bereits nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG sind die Vorsteuerbeträge deshalb nicht zwingend gegenstands- oder bereichsbezogen aufzuteilen; die Vorschrift lässt vielmehr auch einen auf die gesamten Umsätze des Unternehmens bezogenen Aufteilungsschlüssel zu (BFH-Urteil vom 5. Mai 2014 V R 1/10, BFH/NV 2014,1177 unter Verweis aus die BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, sowie vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a).

47

b) Im Streitfall hat das Finanzamt die Vorsteuern anhand der produzierten Leistung in kWh aufgeteilt, indem es die Gesamtleistung des BHKW durch Addition von produzierter Wärme in kWh und produziertem Strom in kWh ermittelt und anschließend diesen Leistungswert in Verhältnis zur produzierten Wärmeleistung einerseits und zur produzierten Stromleistung andererseits gesetzt hat. Insoweit ermittelte das Finanzamt einen abzugsfähigen Anteil (für Strom) in Höhe von 56,4 %.

48

Der Senat hält diese Aufteilungsmethode für nicht sachgerecht, weil eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der produzierten Leistung in kWh nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Das Finanzamt unterstellt dabei, dass der Wert einer produzierten kWh-Strom mit dem Wert einer produzierten kWh-Wärme vergleichbar ist. Tatsächlich wird am Markt eine kWh-Strom deutlich höher bewertet. Im Streitjahr konnte der Kläger hierfür 0,1767 EUR erzielen, wohingegen der Marktpreis für eine kWh-Wärme im Streitjahr in der Gemeinde A bei 0,035 EUR lag. Die Anwendung dieses Maßstabs führt daher nach Ansicht des Senats im Streitfall nicht zu einer wirtschaftlichen Zurechnung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG.

49

c) Der Senat hält im Streitfall eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der im Streitjahr 2007 produzierten Wärme- und Strommenge für sachgerecht. Das entspricht der in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG geforderten wirtschaftlichen Zurechnung der jeweiligen Vorsteuerbeträge. Hierbei handelt es sich nicht um eine Aufteilung unter Anwendung eines Umsatzschlüssels, sondern eines Schlüssels anhand der tatsächlichen Nutzung des Gegenstands BHKW, wobei die produzierte Strom- und Wärmeleistung anhand ihres konkreten wirtschaftlichen Werts berücksichtigt wird. Der Senat kann keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung erkennen.

50

Unter Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich bei Ansatz eines Marktpreises für Fernwärme von netto 0,035 EUR je kWh bei einer Stromleistung von 3.466.304 kWh und einer Wärmeleistung von 2.548.000 kWh im Streitjahr 2007 unter Einbeziehung des KWK-Bonus in den Stromumsatz ein Gesamtumsatz in Höhe von 641.512,02 EUR (552.332,02 EUR + 89.180 EUR [2.548.000 x 0,035 EUR]), welcher zu 86 % (552.332,02 EUR) auf den Umsatz Strom und zu 14 % (89.180 EUR) auf den Umsatz Wärme entfällt.

51

Der Senat bezieht das Entgelt für den KWK-Bonus in Höhe von 5.758,40 EUR in den Umsatz für Strom von insgesamt 552.332,02 EUR ein, da dieser eine Lieferung von Strom voraussetzt und nur deshalb an den Kläger ausbezahlt worden ist.

52

Dementsprechend sind die geltend gemachten Vorsteuerbeträge zu 86 % abzugsfähig.

53

Der Senat hat hierbei den Sachverhalt aus dem ersten Jahr des Betriebs des BHKW im Jahr 2007 zugrunde gelegt. Sollte sich der Sachverhalt in den auf die Streitjahre folgenden Jahren ändern, wäre ggf. eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG vorzunehmen.

54

Von den ursprünglich begehrten Vorsteuerbeträgen in Höhe von 54.183,78 EUR für 2006 und 76.899,28 EUR für 2007 sind daher jeweils 86 %, mithin 46.598,05 EUR für 2006 und 66.133,38 EUR für 2007 zu gewähren. Da der Beklagte dem ursprünglichen Begehren im Einspruchsverfahren schon in Höhe von 30.559,65 EUR für 2006 und von 43.371,20 EUR für 2007 entsprochen hat, sind die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge für 2006 in Höhe von 16.038,40 EUR und für 2007 in Höhe von 22.762,18 EUR zu berücksichtigen sind.

55

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Da die Kläger mit ihrem Begehren teilweise unterlegen sind, sind die Kosten nach dem Verhältnis des Unterliegens zwischen Kläger und Beklagtem aufzuteilen. Von den im Klageverfahren begehrten Vorsteuerbeträgen von insgesamt 57.152,21 EUR obsiegte der Kläger zu ca. 68 %. Daher waren dem Kläger 32 % und dem Beklagten 68 % der Kosten aufzuerlegen.

56

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

57

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Sinn und Zweck der Vollstreckbarkeit von Kostenentscheidungen ist es, den siegreichen Beteiligten vor kostenmäßiger Benachteiligung für die Dauer des Revisionsverfahrens zu schützen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426). Davon ausgehend ist § 708 Nr. 10 ZPO "sinngemäß" auf Urteile des Finanzgerichts anwendbar, da auch gegen Urteile des Finanzgerichts nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der Finanzgerichte den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar. Das Interesse des Beklagten ist dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht der Kostengläubiger (Kläger) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.

Gründe

35

I. Die Klage ist überwiegend begründet.

36

Das Finanzamt hat zu Recht die Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung und dem Betrieb des BHKW in den Streitjahren in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil aufgeteilt. Im Rahmen dieser Aufteilung hat es jedoch einen nicht sachgerechten Maßstab angewendet, der zu korrigieren war. Unter Anwendung eines sachgerechten Maßstabs ist daher die Klage insoweit begründet, als der Kläger weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von 16.038,40 EUR für 2006 und 22.762,18 EUR für 2007 begehrt.

37

Im Übrigen war die Klage unbegründet und daher insoweit abzuweisen.

38

1. Im vorliegenden Fall bilden der Gartenbaubetrieb und das BHKW ein Unternehmen im Sinne des UStG. In diesem Unternehmen werden sowohl Umsätze, die der Regelbesteuerung (im Betriebsteil BHKW) als auch Umsätze die der Durchschnittssatzbesteuerung (im Betriebsteil Gartenbaubetrieb) unterliegen, getätigt.

39

Führt ein Unternehmer neben Umsätzen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils auch noch andere Umsätze aus, ist insoweit § 24 UStG nicht anwendbar (§ 24 Abs. 3 UStG). Das bedeutet, dass der Unternehmer mit den außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils ausgeführten Umsätzen der Besteuerung nach den dafür geltenden Vorschriften unterliegt. Dies schließt bei Vorliegen der einschlägigen Voraussetzungen auch die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG ein (vgl. BFH-Urteil vom 3. Dezember 1998 V R 48/98, Bundessteuerblatt -BStBI- 1999 II S. 150).

40

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG sind jedoch nur diejenigen Vorsteuerbeträge abziehbar, die den außerhalb des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils ausgeführten Umsätzen zuzuordnen sind.

41

Im Streitfall hat der Kläger durch den Betrieb des BHKW elektrische (Strom) und thermische Energie (Wärme) erzeugt. Dadurch, dass er die produzierte Wärme in den Streitjahren zum Beheizen der Gewächshäuser seines Gartenbaubetriebs genutzt hat, hat er eine Leistung erbracht, die einen nichtsteuerbaren Innenumsatz darstellt. Entgegen der Ansicht des Klägers war die produzierte Wärme nicht lediglich ein Abfallprodukt aus der Produktion von Strom, sondern stellte für den Kläger in Form von Nutzung als Heizenergie einen konkreten Wert dar.

42

Unbeachtlich ist hierbei, dass er diese Energie zum überwiegenden Anteil in der Heizperiode verbraucht hat und der Wärmebedarf im Gartenbaubetriebsteil in den Sommermonaten niedriger war, denn nach seinem unstreitigen Vortrag nutzte er die vom BHKW produzierte Wärmeenergie - auch in den Sommermonaten - zur Klimasteuerung und zur Raumentfeuchtung und ersparte sich damit den Einsatz von Pflanzenschutzmitteln. Die Nutzung der Wärme war daher für den Kläger entscheidend für die Beurteilung der Rentabilität seines BHKW.

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2. Die Vorsteuern sind damit gemäß § 15 Abs. 4 UStG in einen abziehbaren und einen nichtabziehbaren Teil aufzuteilen.

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a) Verwendet der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten Gegenstand oder eine von ihm in Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 dieser Vorschrift kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG regelt schließlich für die ab dem 1. Januar 2004 bezogenen Eingangsleistungen, dass eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

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Abziehbar im Sinne von § 15 Abs. 1 UStG sind nur Vorsteuern, die diesen Umsätzen und nicht denjenigen der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Umsätzen zuzurechnen sind. Sind Vorsteuerbeträge teilweise den Umsätzen im Rahmen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsteils zuzurechnen, z.B. für den Erwerb eines einheitlichen Gegenstands, sind sie der Verwendung entsprechend aufzuteilen (BFH-Urteil vom 7. Mai 2014 V R 1/10, BFH/NV 2014, 1177).

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Das UStG enthält in § 15 Abs. 4 Satz 1 als Zuordnungselement die "wirtschaftliche Zurechnung". Der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge ist nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG). Der unbestimmte Rechtsbegriff "wirtschaftliche Zurechnung" ist nach den Vorgaben des Unionsrechts auszulegen. Wenn das Gesetz den Teil der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge den Umsätzen wirtschaftlich zurechnet, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen, so sagt es nichts darüber aus, in welcher Weise dies geschehen soll. Bereits nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG sind die Vorsteuerbeträge deshalb nicht zwingend gegenstands- oder bereichsbezogen aufzuteilen; die Vorschrift lässt vielmehr auch einen auf die gesamten Umsätze des Unternehmens bezogenen Aufteilungsschlüssel zu (BFH-Urteil vom 5. Mai 2014 V R 1/10, BFH/NV 2014,1177 unter Verweis aus die BFH-Urteile vom 5. September 2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95; vom 17. August 2001 V R 1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833, unter II.1.a, sowie vom 18. November 2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503, unter II.3.a).

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b) Im Streitfall hat das Finanzamt die Vorsteuern anhand der produzierten Leistung in kWh aufgeteilt, indem es die Gesamtleistung des BHKW durch Addition von produzierter Wärme in kWh und produziertem Strom in kWh ermittelt und anschließend diesen Leistungswert in Verhältnis zur produzierten Wärmeleistung einerseits und zur produzierten Stromleistung andererseits gesetzt hat. Insoweit ermittelte das Finanzamt einen abzugsfähigen Anteil (für Strom) in Höhe von 56,4 %.

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Der Senat hält diese Aufteilungsmethode für nicht sachgerecht, weil eine solche Aufteilung nach dem Verhältnis der produzierten Leistung in kWh nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht. Das Finanzamt unterstellt dabei, dass der Wert einer produzierten kWh-Strom mit dem Wert einer produzierten kWh-Wärme vergleichbar ist. Tatsächlich wird am Markt eine kWh-Strom deutlich höher bewertet. Im Streitjahr konnte der Kläger hierfür 0,1767 EUR erzielen, wohingegen der Marktpreis für eine kWh-Wärme im Streitjahr in der Gemeinde A bei 0,035 EUR lag. Die Anwendung dieses Maßstabs führt daher nach Ansicht des Senats im Streitfall nicht zu einer wirtschaftlichen Zurechnung der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge i.S.d. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG.

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c) Der Senat hält im Streitfall eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Marktpreise der im Streitjahr 2007 produzierten Wärme- und Strommenge für sachgerecht. Das entspricht der in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG geforderten wirtschaftlichen Zurechnung der jeweiligen Vorsteuerbeträge. Hierbei handelt es sich nicht um eine Aufteilung unter Anwendung eines Umsatzschlüssels, sondern eines Schlüssels anhand der tatsächlichen Nutzung des Gegenstands BHKW, wobei die produzierte Strom- und Wärmeleistung anhand ihres konkreten wirtschaftlichen Werts berücksichtigt wird. Der Senat kann keine andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung erkennen.

50

Unter Anwendung dieser Grundsätze ergibt sich bei Ansatz eines Marktpreises für Fernwärme von netto 0,035 EUR je kWh bei einer Stromleistung von 3.466.304 kWh und einer Wärmeleistung von 2.548.000 kWh im Streitjahr 2007 unter Einbeziehung des KWK-Bonus in den Stromumsatz ein Gesamtumsatz in Höhe von 641.512,02 EUR (552.332,02 EUR + 89.180 EUR [2.548.000 x 0,035 EUR]), welcher zu 86 % (552.332,02 EUR) auf den Umsatz Strom und zu 14 % (89.180 EUR) auf den Umsatz Wärme entfällt.

51

Der Senat bezieht das Entgelt für den KWK-Bonus in Höhe von 5.758,40 EUR in den Umsatz für Strom von insgesamt 552.332,02 EUR ein, da dieser eine Lieferung von Strom voraussetzt und nur deshalb an den Kläger ausbezahlt worden ist.

52

Dementsprechend sind die geltend gemachten Vorsteuerbeträge zu 86 % abzugsfähig.

53

Der Senat hat hierbei den Sachverhalt aus dem ersten Jahr des Betriebs des BHKW im Jahr 2007 zugrunde gelegt. Sollte sich der Sachverhalt in den auf die Streitjahre folgenden Jahren ändern, wäre ggf. eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG vorzunehmen.

54

Von den ursprünglich begehrten Vorsteuerbeträgen in Höhe von 54.183,78 EUR für 2006 und 76.899,28 EUR für 2007 sind daher jeweils 86 %, mithin 46.598,05 EUR für 2006 und 66.133,38 EUR für 2007 zu gewähren. Da der Beklagte dem ursprünglichen Begehren im Einspruchsverfahren schon in Höhe von 30.559,65 EUR für 2006 und von 43.371,20 EUR für 2007 entsprochen hat, sind die angefochtenen Bescheide dahingehend zu ändern, dass weitere Vorsteuerbeträge für 2006 in Höhe von 16.038,40 EUR und für 2007 in Höhe von 22.762,18 EUR zu berücksichtigen sind.

55

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Da die Kläger mit ihrem Begehren teilweise unterlegen sind, sind die Kosten nach dem Verhältnis des Unterliegens zwischen Kläger und Beklagtem aufzuteilen. Von den im Klageverfahren begehrten Vorsteuerbeträgen von insgesamt 57.152,21 EUR obsiegte der Kläger zu ca. 68 %. Daher waren dem Kläger 32 % und dem Beklagten 68 % der Kosten aufzuerlegen.

56

III. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

57

IV. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Sinn und Zweck der Vollstreckbarkeit von Kostenentscheidungen ist es, den siegreichen Beteiligten vor kostenmäßiger Benachteiligung für die Dauer des Revisionsverfahrens zu schützen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426). Davon ausgehend ist § 708 Nr. 10 ZPO "sinngemäß" auf Urteile des Finanzgerichts anwendbar, da auch gegen Urteile des Finanzgerichts nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der Finanzgerichte den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar. Das Interesse des Beklagten ist dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht der Kostengläubiger (Kläger) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet.