Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2021-04-19, Aktenzeichen 10 K 1865/20

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob Beiträge an eine Unterstützungskasse in die Berechnung des Grundlohns gemäß § 3b Abs. 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) mit einzubeziehen sind.

2

Die Klägerin zahlt ihren Arbeitnehmern steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit. Bei der Berechnung des für die Bemessung der steuerfreien Zuschläge maßgeblichen Grundlohns bezog die Klägerin Beiträge an eine zugunsten der Arbeitnehmer eingerichtete Unterstützungskasse ein.

3

Hinsichtlich der Beiträge an die Unterstützungskasse (A) vereinbarte die Klägerin mit den Arbeitnehmern, dass sich diese mit einer Herabsetzung ihrer Vergütung bestehend aus dem lohn-/einkommensteuerpflichtigen Bruttoentgelt einverstanden erklärten. Hierfür erhielten sie von der Klägerin als Arbeitgeberin eine betriebliche Altersversorgung in Form einer beitragsorientierten Leistungszusage auf Altersleistung bzw. für den Fall des vorherigen Versterbens eine Hinterbliebenenleistung nach Maßgabe des Antrags auf Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung über die Unterstützungskasse. Nach dem Leistungsplan hatten die Versorgungsberechtigten gegenüber der Unterstützungskasse keinen Rechtsanspruch auf Leistungen.

4

Im Jahr XXXX fand bei der Klägerin eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt. Der Prüfer vertrat die Auffassung, dass die Beiträge an die Unterstützungskasse nicht zum Grundlohn nach § 3b Abs. 2 EStG gehörten und die von der Klägerin als steuerfreie Zuschläge erklärten Beträge entsprechend zu reduzieren seien. Zu den weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom XX.XX.XXXX unter Tz. 13 verwiesen.

5

Der Beklagte folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am XX.XX.XXXX einen entsprechenden Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid nach § 40 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG.

6

Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX als unbegründet zurückgewiesen.

7

Der Beklagte führt hierzu insbesondere aus, dass der Begriff des Grundlohns abschließend in R 3b Abs. 2 Lohnsteuerrichtlinien -LStR- geregelt werde und auf den laufenden Arbeitslohn abstelle. Was unter laufendem Arbeitslohn zu verstehen sei, sei in R 39b Abs. 2 LStR definiert. Beiträge an Unterstützungskassen unterfielen dem nicht. Denn hierbei handle es sich gerade nicht um eine Entgeltumwandlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn. Durch die Entgeltumwandlung wandele sich der unmittelbare und unentziehbare Rechtsanspruch des Arbeitnehmers auf Lohnzahlung nicht in einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch auf Auszahlung aus der Unterstützungskasse um. Der Arbeitnehmer verzichte vielmehr auf einen Teil seines vertraglichen Arbeitslohns, um damit einen nicht rechtsverbindlichen Anspruch auf spätere Zahlungen aus der Unterstützungskasse zu erwerben. Insoweit habe sich der Rechtsanspruch des Arbeitnehmers geändert und insoweit unterscheide sich diese Entgeltumwandlung auch von einer Entgeltumwandlung zugunsten einer künftigen Versorgung über eine Direktversicherung, eine Pensionskasse oder einen Pensionsfonds, bei der der Arbeitnehmer einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch auf zukünftige Leistungen erwerbe.

8

Da der Arbeitnehmer mit dem Entgeltverzicht keinen anderen Rechtsanspruch auf Auszahlung erwerbe, sei ihm zum Zeitpunkt des Entgeltverzichts auch kein Arbeitslohn zugeflossen. Er habe lediglich einen Anspruch auf künftige Leistungen erworben.

9

Nach R 3b Abs. 2 Nr. 1c LStR gehörten zwar zum Grundlohn unter anderem die nach § 3 Nr. 56 oder § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge des Arbeitgebers, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handle. Eine vergleichbare Regelung, dass Entgeltumwandlungsbeträge grundsätzlich immer oder speziell im Fall von Beiträgen an eine Unterstützungskasse auch zum Grundlohn gehören, gebe es nicht. Somit gehörten diese Beiträge nicht zum Grundlohn, auch wenn sie letztlich vom Arbeitnehmer finanziert würden.

10

Im Übrigen stehe es den Beteiligten frei, den Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung zu bestimmen und die steuerrechtlichen Konsequenzen wie Steuerpflicht und Einbeziehung in den Grundlohn abzuwägen.

11

Hiergegen erhob die Klägerin durch ihre Prozessbevollmächtigten am XX.XX.XXXX Klage und trägt vor, dass der Gesetzgeber wie auch die Finanzverwaltung den Grundlohn in deutlicher Abgrenzung zum steuerrechtlichen Zuflussprinzip definiere.

12

Die Steuerbefreiung des § 3b EStG sei systematisch von der Lohnsteuerberechnung nach § 39b EStG zu trennen. Der Begriff des Grundlohns finde sich nur an einer Stelle im gesamten Einkommensteuergesetz, nämlich in § 3b EStG. Weder § 39b Abs. 2 EStG noch R 39b Abs. 1 LStR enthielten eine weitere Definition des Grundlohns. Anders als § 39b EStG beziehe sich § 3b EStG auf den Anspruch auf laufenden Arbeitslohn. Der Grundlohn werde dementsprechend nicht durch den tatsächlich zugeflossenen Arbeitslohn bestimmt, sondern durch den vertraglich vereinbarten Anspruch auf Arbeitslohn.

13

Vorliegend gehe es im Grunde um das wirtschaftliche und rechtliche Verständnis der Entgeltumwandlung. Aus § 1a Abs. 1 Satz 1 und § 1b des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) ergebe sich, dass die Entgeltumwandlung nicht als Entgeltverzicht angesehen werden könne. Die Parteien seien sich vorliegend darüber einig gewesen, dass der Rechtsanspruch der Arbeitnehmer auf eine Entgeltumwandlung durch den Durchführungsweg der Unterstützungskasse erfüllt werde. Der (künftige) Entgeltanspruch gehe trotz der Entgeltumwandlung nicht unter, sondern werde nur anderweitig, nämlich zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung, verwendet. Diese zukünftigen Entgelt- bzw. Arbeitslohnansprüche seien in Übereinstimmung mit den Regelungen des BetrAVG und nach dem eindeutigen - anspruchsorientierten - Wortlaut des § 3b Abs. 2 EStG in die Berechnung des Grundlohns mit einzubeziehen. Die Regelung sei im Hinblick auf ihren Sinn und Zweck weit auszulegen; andernfalls könne die Vorschrift des § 3b EStG ihrem sozialpolitischen Förderungszweck nicht gerecht werden.

14

Darüber hinaus sei der vorliegende Fall auch vergleichbar mit der Regelung in R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 LStR für Fälle einer Beschäftigung nach dem Altersteilzeitgesetz. Denn auch hier werde Arbeitslohn in die Berechnung des Grundlohns einbezogen, der nicht zufließe, da er zum Aufbau eines Wertguthabens verwendet werde.

15

Aus der ausdrücklichen Einbeziehung der Beiträge des Arbeitgebers an eine(n) Direktversicherung, Pensionsfonds bzw. Pensionskasse in der Lohnsteuerrichtlinie könne ebenfalls nicht geschlossen werden, dass Beiträge des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse nicht in den Grundlohn einzubeziehen seien.

16

Vielmehr sei R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1c Satz 3 LStR vor dem Hintergrund zu verstehen, dass R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1c Satz 2 LStR steuerfreien Arbeitslohn ausdrücklich von der Einbeziehung in die Grundlohnermittlung ausgenommen habe. Auf diese Weise solle sichergestellt werden, dass steuerfreie Arbeitgeberbeiträge für die betriebliche Altersversorgung mit einbezogen würden.Da die Arbeitgeberbeiträge zur Unterstützungskasse aber nicht steuerbefreit seien, habe keine Notwendigkeit einer gesonderten Regelung in den Lohnsteuerrichtlinien bestanden.

17

Es sei daher nicht gerechtfertigt, die Entgeltumwandlung zugunsten einer Unterstützungskasse unter Hinweis auf grundlegende strukturelle Unterschiede zu benachteiligen. Schließlich habe der Gesetzgeber ausdrücklich die Portabilität der betrieblichen Altersversorgung im Sinne eines Wechsels des Durchführungsweges vorgesehen und beispielsweise die Übertragung der Versorgungsanwartschaften von einer Unterstützungskasse auf einen Pensionsfonds ohne weiteres ermöglicht.

18

Der einzige Unterschied bestehe darin, dass der Arbeitnehmer formell keinen eigenen unmittelbaren Rechtsanspruch gegenüber der Unterstützungskasse habe. Dies sei aber letztlich ohne praktische Bedeutung, da nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts ein Durchgriffsanspruch des begünstigten Arbeitnehmers gegenüber seinem Arbeitgeber bestehe.

19

Die Klägerin beantragt,

1.

den Bescheid vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX dahingehend abzuändern, dass die gemäß Tz. 13 des Lohnsteuer-Außenprüfungsberichts ausgewiesenen, nachzuversteuernden Beträge von XXX EUR (für 2012), XXX EUR (für 2013), XXX EUR (für 2014) und XXX EUR (für 2015) auf jeweils 0,00 EUR herabgesetzt und die festgesetzte Lohnsteuer entsprechend um insgesamt XXX EUR gemindert wird,

2.

hilfsweise die Revision zuzulassen,

3.

die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

20

Der Beklagte beantragt,

1.

die Klage abzuweisen,

2.

hilfsweise die Revision zuzulassen.

21

Zur Begründung verweist der Beklagte auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, dass es sich bei dem Betrag in Höhe des Entgeltverzichts bereits gar nicht um Arbeitslohn handle.

22

Zahle ein Arbeitnehmer Beiträge an eine(n) Direktversicherung, Pensionskasse oder einen Pensionsfonds durch Entgeltumwandlung, verzichte er dadurch nicht auf seinen vertraglich zustehenden Vorteil in Form von Barlohn; vielmehr werde dieser in einen gleichwertigen Vorteil umgewandelt. Mit der Zahlung von Beiträgen an eine Unterstützungskasse hingegen würden lediglich künftige Betriebsrentenleistungen des Arbeitgebers abgesichert. In diesem Fall werde der Arbeitnehmer mit der Beitragszahlung nicht bereichert, es finde keine Vermögensmehrung statt. Es fehle an einer objektiven Bereicherung beim Steuerpflichtigen sowie an der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Vermögensmehrung. Bei einem Anspruch auf laufenden Arbeitslohn sei dies der Fall, nicht aber bei Erwerb einer ungesicherten Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung durch Beitragszahlung an eine Unterstützungskasse. Demnach liege bei Zahlungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse keine Entgeltumwandlung, sondern ein Gehaltsverzicht des Arbeitnehmers vor.

23

Im Ergebnis handle es sich bei den Beitragszahlungen nicht um steuerbare Einnahmen im Sinne des § 8 EStG. Es liege weder laufender Arbeitslohn noch ein sonstiger Bezug vor. Konsequenterweise sei der Minderungsbetrag des Gehalts auch nicht lohnversteuert worden. Mangels steuerbarer Einnahmen könne insoweit auch kein Grundlohn vorliegen. Entsprechend verhalte es sich bei Gewährung einer Versorgungszusage.

24

Der gewählte Durchführungsweg sei daher entscheidend für die steuerrechtliche Beurteilung der betrieblichen Altersversorgung. Denn danach entscheide sich das Vorliegen von steuerbaren oder nicht steuerbaren Einnahmen.

25

Am 19. April 2021 fand die mündliche Verhandlung vor dem Senat statt; auf die Sitzungsniederschrift wird verwiesen.

26

Dem Sach- und Streitstand liegen die Gerichtsakte und die seitens des Beklagten übersandten Behördenakten (1 Band Rechtsbehelfsakten und 1 Band Lohnsteuerakten) zu Grunde. Auf die im Klageverfahren sowie im vorangegangenen Verwaltungsverfahren gewechselten Schriftsätze samt Anlagen wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

27

I. Die Klage ist unbegründet.

28

Der angefochtene Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zu Recht die Beiträge an die Unterstützungskasse nicht in den für die Bemessung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit maßgeblichen Grundlohn mit einbezogen und die entsprechende Lohnsteuer von der Klägerin nachgefordert. Über die Höhe der Beträge besteht Einvernehmen.

29

Der Begriff des laufenden Arbeitslohns in § 3b Abs. 2 EStG richtet sich nicht nach dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitsentgelt, sondern nach dem einkommensteuerrechtlich entscheidenden, tatsächlich zugeflossenen Entgelt. Das rein arbeitsrechtliche Begriffsverständnis der Klägerin, Grundlohn bzw. laufenden Arbeitslohn unabhängig vom Zufluss als arbeitsvertraglich festgelegten Rechtsanspruch des Arbeitnehmers zu definieren, findet im Gesetz keine Stütze.

30

1. Nach § 3b Abs.1 EStG i.d.F. des Streitjahrs sind unter bestimmten weiteren Voraussetzungen Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden. Grundlohn ist nach der Legaldefinition in § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht.

31

a) Der Grundlohn im Sinne des § 3b Abs. 2 EStG bemisst sich sowohl der Rechtsprechung wie auch der Literatur zufolge aufgrund der Anknüpfung an den laufenden Arbeitslohn nach dem „zufließenden“ Arbeitslohn.

32

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 3b EStG ist „laufender Arbeitslohn“ das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen (vgl. etwa BFH, Urteile vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 230, 150, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 43; vom 16. Dezember 2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174, BStBl II 2012, 288, und vom 29. November 2016 VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718).

33

In gleicher Weise stellt auch die Literatur auf einen regelmäßig fortlaufenden Zufluss ab (vgl. v. Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 312. AL 3/2021, 2. Steuerfreie Einnahmen, Anm. B 5; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 303. Lieferung 04.2021, § 3b EStG Rn. 33; ähnlich: Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl. 2021, § 3b Rn. 2 unter Verweis auf R 3b II Nr. 1a, b i.V.m. R 39b.2, R 3b II Nr. 2 LStR sowie Blümich/Valta, 155. EL November 2020, EStG § 3b Rn. 12 und 14).

34

Im Übrigen kann auch den Regelungen in den Lohnsteuerrichtlinien keine weitergehende Auffassung der Finanzverwaltung entnommen werden. In R 3b Abs. 2 Satz 1 LStR heißt es zwar: „Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 EStG der auf eine Arbeitsstunde entfallende Anspruch auf laufenden Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum aufgrund seiner regelmäßigen Arbeitszeit erwirbt“. Zur Abgrenzung des Grundlohns wird nachfolgend jedoch in R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1a LStR auf R 39b.2 LStR verwiesen. Dort wird in Einklang mit der Rechtsprechung laufender Arbeitslohn als Arbeitslohn bezeichnet, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt. Auch aus den weiteren Regelungen, insbesondere aus R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1c LStR, ergibt sich, dass die Finanzverwaltung grundsätzlich steuerpflichtigen Grundlohn voraussetzt und den Begriff des Grundlohns generell eher einschränkend auslegt (zur Kritik daran vgl. z.B. Bergkemper, a.a.O. § 3b Rn. 33).

35

b) Dieses Begriffsverständnis lässt sich bereits der Regelung unter § 3b Abs. 1 EStG entnehmen. Denn die Formulierung „Steuerfrei sind Zuschläge, die (…) neben dem Grundlohn gezahlt werden“ setzt begrifflich auch die Zahlung von Grundlohn selbst voraus. Auch der Begriff des Zuschlags erfordert, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (vgl. BFH, Beschluss vom 11. November 2010 VI B 72/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 254; Bergkemper, a.a.O. § 3b Rn. 21).

36

§ 3b Abs. 1 EStG bringt zum Ausdruck, dass die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit klar von der Grundvergütung, die der normalen Besteuerung unterliegt, abzugrenzen sind. So wie für die Zuschläge selbst die Steuerbefreiung nur dann eintritt, wenn diese neben dem Grundlohn gezahlt werden, setzt auch der Grundlohn selbst eine Zahlung und damit einen Zufluss von Arbeitsentgelt voraus (vgl. auch BFH, Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888, unter Verwendung der Formulierung „steuerpflichtiger Grundlohn“ im Leitsatz, sowie Blümich/Valta, 155. EL November 2020, EStG § 3b Rn. 12).

37

c) Dies ergibt sich auch aus einer historischen Betrachtung der gesetzlichen Regelung. Die derzeit in § 3b EStG enthaltene Steuerbefreiung war vor 1974 in § 34a EStG geregelt. Unter § 34a EStG i.d.F. vom 1. Dezember 1971 (BGBl 1971 I, 1881 (1911)) war in Abs. 3 Nr. 2 normiert, dass als Grundlohn gelte, „was dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit in dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an laufenden Geld- und laufenden Sachbezügen zusteht.“ Aus dieser früheren gesetzlichen Formulierung wird ebenfalls deutlich, dass der Grundlohn im Sinne dieser Vorschrift einen tatsächlichen Geld- oder Sachbezug voraussetzt.

38

Diesen Inhalt hat auch § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. vom 5. September 1974 (BGBl 1974 I, 2165, 2172) beibehalten und unverändert § 3b EStG i.d.F. vom 21. Juni 1979 (BGBl 1979 I, 721, 729). In gleicher Weise sollten die Bestimmungen zur Bemessungsgrundlage auch durch die Neufassung des § 3b EStG i.d.F. vom 25. Juli 1988 (BGBl 1988 I, 1093, 1094), die in Abs. 2 erstmals Grundlohn als „laufenden Arbeitslohn“ definiert, inhaltlich keine Änderung erfahren (vgl. Deutscher Bundestag Drucksache 11/2157, S. 138).

39

d) Der Begriff „Grundlohn“ in § 3b EStG ist zwar kein steuerrechtlicher Begriff, dennoch ist die Vorschrift des § 3b EStG durch eine Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Regelung gekennzeichnet (vgl. v. Beckerath a.a.O., 2. Steuerfreie Einnahmen Anm. A 24). So enthält § 3b Abs. 2 EStG eine eigene Definition des zentralen Begriffs des maßgeblichen Grundlohns und knüpft an den einkommensteuerrechtlichen Begriff des „laufenden Arbeitslohns“ an. Dieser wiederum setzt seinerseits einen Zufluss an den Arbeitnehmer voraus (§§ 38a, 39b Abs. 2 EStG). § 3b EStG weist zweifelsohne Verbindungen zum Arbeitsrecht auf, folgt im Hinblick auf die Definition des Grundlohns jedoch ausdrücklich der steuerrechtlichen Betrachtungsweise. Ein Rückgriff auf arbeitsrechtliche Begriffsbestimmungen ist damit insoweit ausgeschlossen.

40

e) Die in Zusammenhang mit § 3b Abs. 2 EStG auch seitens der Rechtsprechung in Bezug genommene Vorschrift des § 39b EStG ist zwar - wie die Klägerin zu Recht ausführt - systematisch der Steuererhebung zuzurechnen. Dies schließt jedoch nicht aus, § 39b EStG zur materiell-rechtlichen Unterscheidung zwischen sonstigem Bezug und laufendem Arbeitslohn, welche auch für § 3b EStG von entscheidender Bedeutung ist, heranzuziehen.Denn das Erfordernis „zufließenden“ Arbeitslohns ergibt sich bereits aus § 3b Abs. 1 EStG selbst und nicht erst durch Heranziehung des § 39b EStG.

41

Hinzu kommt, dass die sachliche Steuerbefreiung des § 3b EStG in Normzusammenhang mit der Regelung des § 19 EStG steht und der Ermittlung der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit dient. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH rechnen zum Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das zur Verfügung stellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (z.B.BFH, Urteile vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382, und vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528). Demnach erscheint es auch aus rechtssystematischen Gründen nicht gerechtfertigt, hinsichtlich des Begriffs des „laufenden Arbeitslohns“ in § 3b Abs. 2 EStG von einem einheitlichen normativen - steuerrechtlichen - Begriffsverständnis abzuweichen und stattdessen davon losgelöst eine rein arbeitsrechtliche Betrachtung vorzunehmen (zur einheitlichen Auslegung des Begriffs des laufenden Arbeitslohns vgl. auch Bergkemper, a.a.O., § 3b Rn. 33).

42

f) Dieses Grundverständnis steht auch dem Subventionscharakter des § 3b EStG nicht entgegen (zum Zweck der Vorschrift vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26. Oktober 1984 VI R 199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57, sowie in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43). Denn Sinn und Zweck der Bestimmung des Grundlohns ist es, die Bemessungsgrundlage für steuerfrei zu gewährende Zuschläge zu ermitteln. Die Gewährung einer Steuerfreiheit rechtfertigt es aber, auch als Bemessungsgrundlage zugeflossenen und somit grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn heranzuziehen (vgl. hierzu auch die Auffassung der Finanzverwaltung in R 3b Abs. 2 Nr. 1c Satz 2, die unter anderem steuerfreie Bezüge nicht in die Bemessung des Grundlohns mit einbezieht).

43

g) Entgegen der Ansicht der Klägerin kann schließlich auch aus den vorgenannten Gründen die in § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltene Formulierung nicht - erweiternd - dahingehend ausgelegt werden, einen lediglich arbeitsrechtlich „zustehenden“ Anspruch genügen zu lassen, einen steuerrechtlichen Zufluss hingegen nicht für erforderlich zu halten. Denn der BFH hat zu Recht stets eine restriktive Auslegung des § 3b EStG als Ausnahme- und (systemwidrige) Subventionsvorschrift gefordert (vgl. BFH, Urteile vom 15. September 2011 VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144, und vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, m.w.N.).

44

2. Die Beiträge der Klägerin an die Unterstützungskasse stellen mangels Zufluss keinen laufenden Arbeitslohn der jeweiligen Arbeitnehmer im Sinne des § 3b Abs. 2 EStG dar. Sie erhöhen somit nicht die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit.

45

a) Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse, die den Arbeitnehmern - wie im Streitfall - keinen Rechtsanspruch auf Versorgung gegen die Versorgungseinrichtung einräumt, führen nach ständiger Rechtsprechung des BFH noch nicht zu einem gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Als Arbeitslohn sind vielmehr erst die späteren Bezüge zu qualifizieren, die der Arbeitnehmer über die Versorgungseinrichtung ausgezahlt erhält (BFH, Urteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890; Beschluss vom 16. September 1998 VI B 155/98, BFH/NV 1999, 457; zur Entgeltumwandlung vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; vom 20. März 2013 X R 30/11, BFH/NV 2013, 1393, und vom 28. Oktober 2020 X R 32/18, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2021, 853). Dies gilt nicht nur dann, wenn die der Versorgungsrückstellung zugeführten Beträge vom Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Barlohn bereitgestellt werden, sondern auch dann, wenn die Beträge durch einvernehmliche Herabsetzung des laufenden Gehalts aufgebracht werden (BFH, Urteil vom 29. Juli 2010 VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296).

46

b) Die Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung erfolgt in Abänderung des bestehenden Arbeitsvertrags durch Abschluss einer Umwandlungsvereinbarung. Diese Vereinbarung regelt die Umwandlung künftiger, also noch nicht entstandener Entgeltansprüche (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Der Arbeitnehmer erhält für das umgewandelte Entgelt den Gegenwert in Gestalt einer Versorgungsanwartschaft oder eines Beitragsleistungsanspruchs. Die Entgeltumwandlung stellt sich arbeitsvertraglich somit als Schuldänderung dar, da nur der ursprüngliche Inhalt des Entgeltanspruchs geändert wird und er weiterhin im Synallagma steht (vgl. etwa Steinmeyer in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 21. Aufl. 2021, BetrAVG § 1 Rn. 27; Blomeyer/Rolfs/Otto/Rolfs, Betriebsrentengesetz 7. Aufl. 2018, § 1a Rn. 11, sowie Koch, Der Betrieb -DB- 2019, 1327, jeweils m.w.N.).

47

Bei jeder Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt (BFH, Urteil vom 7. März 2018 I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70). Steuerrechtlich liegt der entscheidende Unterschied im Hinblick auf die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung allerdings darin, ob der Arbeitnehmer einen unbedingten und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt. Nur in diesen Fällen kann bereits mit der Beitragszahlung eine Bereicherung des Arbeitnehmers im Sinne einer Vermögensmehrung angenommen werden und dementsprechend auch ein Zufluss von Arbeitslohn.

48

Auch wenn somit vorliegend durch die Entgeltumwandlung kein unbedingter Entgeltverzicht seitens der Arbeitnehmer angenommen werden kann, so verzichtet der Arbeitnehmer aber jedenfalls auf seinen Anspruch auf Barlohn und damit - mangels Erwerb eines eigenen unmittelbaren Rechtsanspruchs gegen die Unterstützungskasse - auf laufenden, d.h. zufließenden Arbeitslohn im steuerrechtlichen Sinne. Die grundlegenden strukturellen Unterschiede der einzelnen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung können daher - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht unbeachtet bleiben.

49

Folglich kann vorliegend auch nicht auf die Regelung in den Lohnsteuerrichtlinien unter R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1c Satz 3 zurückgegriffen werden. Denn den dort genannten steuerfreien Beiträgen liegt eine betriebliche Altersversorgung zugrunde, die einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung gewährt.

50

Auch die seitens der Klägerin angeführte Regelung in R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 LStR zur Bestimmung des Grundlohns bei einer Beschäftigung nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) kann mangels Vergleichbarkeit mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht herangezogen werden. Denn Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit können insbesondere nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn ihnen eine tatsächliche Arbeitsleistung zugrunde liegt. Dies ist in Phasen der Freistellung jedoch gerade nicht gegeben (zur Möglichkeit zeitversetzter Auszahlung hingegen vgl. R 3b Abs. 8 LStR).

51

c) Anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus dem seitens der Prozessbevollmächtigten der Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung angeführten BFH-Urteil vom11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385. Denn danach führen Beiträge an eine Gruppenunfallversicherung, die den Arbeitnehmern keinen eigenen Rechtsanspruch einräumt, nur dann zu einem Zufluss von Arbeitslohn, wenn Versicherungsleistungen ausbezahlt werden. Erst im Zeitpunkt der Leistung führen die bis dahin entrichteten, auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge zu Arbeitslohn und sind darüber hinaus begrenzt auf die dem Arbeitnehmer ausgezahlte Versicherungsleistung.Dies folgt aus dem Umstand, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Arbeitnehmers nicht mehr als den Betrag der an ihn ausgekehrten Versicherungsleistungen umfasst(vgl. insbesondere unter Rz. 14 und 16 des genannten Urteils).

52

Im Ergebnis konnte die Klage daher nicht zum Erfolg führen.

53

II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

54

III. Die Revision war zur Rechtsfortbildung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

55

IV. Über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) war nicht zu entscheiden, da die Kosten des Rechtsstreits der Klägerin auferlegt wurden (BFH, Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).

Gründe

27

I. Die Klage ist unbegründet.

28

Der angefochtene Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid vom XX.XX.XXXX in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom XX.XX.XXXX ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat zu Recht die Beiträge an die Unterstützungskasse nicht in den für die Bemessung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit maßgeblichen Grundlohn mit einbezogen und die entsprechende Lohnsteuer von der Klägerin nachgefordert. Über die Höhe der Beträge besteht Einvernehmen.

29

Der Begriff des laufenden Arbeitslohns in § 3b Abs. 2 EStG richtet sich nicht nach dem arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitsentgelt, sondern nach dem einkommensteuerrechtlich entscheidenden, tatsächlich zugeflossenen Entgelt. Das rein arbeitsrechtliche Begriffsverständnis der Klägerin, Grundlohn bzw. laufenden Arbeitslohn unabhängig vom Zufluss als arbeitsvertraglich festgelegten Rechtsanspruch des Arbeitnehmers zu definieren, findet im Gesetz keine Stütze.

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1. Nach § 3b Abs.1 EStG i.d.F. des Streitjahrs sind unter bestimmten weiteren Voraussetzungen Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden. Grundlohn ist nach der Legaldefinition in § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht.

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a) Der Grundlohn im Sinne des § 3b Abs. 2 EStG bemisst sich sowohl der Rechtsprechung wie auch der Literatur zufolge aufgrund der Anknüpfung an den laufenden Arbeitslohn nach dem „zufließenden“ Arbeitslohn.

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Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu § 3b EStG ist „laufender Arbeitslohn“ das dem Arbeitnehmer regelmäßig zufließende Arbeitsentgelt (Monatsgehalt, Wochen- oder Tageslohn, Überstundenvergütung, laufend gezahlte Zulagen oder Zuschläge und geldwerte Vorteile aus regelmäßigen Sachbezügen). Der laufende Arbeitslohn ist, wie sich aus § 39b EStG ergibt, von sonstigen Bezügen abzugrenzen (vgl. etwa BFH, Urteile vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 230, 150, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2011, 43; vom 16. Dezember 2010 VI R 27/10, BFHE 232, 174, BStBl II 2012, 288, und vom 29. November 2016 VI R 61/14, BFHE 256, 102, BStBl II 2017, 718).

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In gleicher Weise stellt auch die Literatur auf einen regelmäßig fortlaufenden Zufluss ab (vgl. v. Beckerath in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 312. AL 3/2021, 2. Steuerfreie Einnahmen, Anm. B 5; Bergkemper in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 303. Lieferung 04.2021, § 3b EStG Rn. 33; ähnlich: Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl. 2021, § 3b Rn. 2 unter Verweis auf R 3b II Nr. 1a, b i.V.m. R 39b.2, R 3b II Nr. 2 LStR sowie Blümich/Valta, 155. EL November 2020, EStG § 3b Rn. 12 und 14).

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Im Übrigen kann auch den Regelungen in den Lohnsteuerrichtlinien keine weitergehende Auffassung der Finanzverwaltung entnommen werden. In R 3b Abs. 2 Satz 1 LStR heißt es zwar: „Grundlohn ist nach § 3b Abs. 2 EStG der auf eine Arbeitsstunde entfallende Anspruch auf laufenden Arbeitslohn, den der Arbeitnehmer für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum aufgrund seiner regelmäßigen Arbeitszeit erwirbt“. Zur Abgrenzung des Grundlohns wird nachfolgend jedoch in R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1a LStR auf R 39b.2 LStR verwiesen. Dort wird in Einklang mit der Rechtsprechung laufender Arbeitslohn als Arbeitslohn bezeichnet, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt. Auch aus den weiteren Regelungen, insbesondere aus R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1c LStR, ergibt sich, dass die Finanzverwaltung grundsätzlich steuerpflichtigen Grundlohn voraussetzt und den Begriff des Grundlohns generell eher einschränkend auslegt (zur Kritik daran vgl. z.B. Bergkemper, a.a.O. § 3b Rn. 33).

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b) Dieses Begriffsverständnis lässt sich bereits der Regelung unter § 3b Abs. 1 EStG entnehmen. Denn die Formulierung „Steuerfrei sind Zuschläge, die (…) neben dem Grundlohn gezahlt werden“ setzt begrifflich auch die Zahlung von Grundlohn selbst voraus. Auch der Begriff des Zuschlags erfordert, dass für die zuschlagsfähige Tätigkeit eine Grundvergütung gezahlt wird, zu der ein besonderes Entgelt für die mit der Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit verbundene Erschwernis dazugeschlagen wird (vgl. BFH, Beschluss vom 11. November 2010 VI B 72/10, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2011, 254; Bergkemper, a.a.O. § 3b Rn. 21).

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§ 3b Abs. 1 EStG bringt zum Ausdruck, dass die steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit klar von der Grundvergütung, die der normalen Besteuerung unterliegt, abzugrenzen sind. So wie für die Zuschläge selbst die Steuerbefreiung nur dann eintritt, wenn diese neben dem Grundlohn gezahlt werden, setzt auch der Grundlohn selbst eine Zahlung und damit einen Zufluss von Arbeitsentgelt voraus (vgl. auch BFH, Urteil vom 7. Juli 2005 IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888, unter Verwendung der Formulierung „steuerpflichtiger Grundlohn“ im Leitsatz, sowie Blümich/Valta, 155. EL November 2020, EStG § 3b Rn. 12).

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c) Dies ergibt sich auch aus einer historischen Betrachtung der gesetzlichen Regelung. Die derzeit in § 3b EStG enthaltene Steuerbefreiung war vor 1974 in § 34a EStG geregelt. Unter § 34a EStG i.d.F. vom 1. Dezember 1971 (BGBl 1971 I, 1881 (1911)) war in Abs. 3 Nr. 2 normiert, dass als Grundlohn gelte, „was dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit in dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an laufenden Geld- und laufenden Sachbezügen zusteht.“ Aus dieser früheren gesetzlichen Formulierung wird ebenfalls deutlich, dass der Grundlohn im Sinne dieser Vorschrift einen tatsächlichen Geld- oder Sachbezug voraussetzt.

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Diesen Inhalt hat auch § 3b Abs. 1 EStG i.d.F. vom 5. September 1974 (BGBl 1974 I, 2165, 2172) beibehalten und unverändert § 3b EStG i.d.F. vom 21. Juni 1979 (BGBl 1979 I, 721, 729). In gleicher Weise sollten die Bestimmungen zur Bemessungsgrundlage auch durch die Neufassung des § 3b EStG i.d.F. vom 25. Juli 1988 (BGBl 1988 I, 1093, 1094), die in Abs. 2 erstmals Grundlohn als „laufenden Arbeitslohn“ definiert, inhaltlich keine Änderung erfahren (vgl. Deutscher Bundestag Drucksache 11/2157, S. 138).

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d) Der Begriff „Grundlohn“ in § 3b EStG ist zwar kein steuerrechtlicher Begriff, dennoch ist die Vorschrift des § 3b EStG durch eine Eigenständigkeit der steuerrechtlichen Regelung gekennzeichnet (vgl. v. Beckerath a.a.O., 2. Steuerfreie Einnahmen Anm. A 24). So enthält § 3b Abs. 2 EStG eine eigene Definition des zentralen Begriffs des maßgeblichen Grundlohns und knüpft an den einkommensteuerrechtlichen Begriff des „laufenden Arbeitslohns“ an. Dieser wiederum setzt seinerseits einen Zufluss an den Arbeitnehmer voraus (§§ 38a, 39b Abs. 2 EStG). § 3b EStG weist zweifelsohne Verbindungen zum Arbeitsrecht auf, folgt im Hinblick auf die Definition des Grundlohns jedoch ausdrücklich der steuerrechtlichen Betrachtungsweise. Ein Rückgriff auf arbeitsrechtliche Begriffsbestimmungen ist damit insoweit ausgeschlossen.

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e) Die in Zusammenhang mit § 3b Abs. 2 EStG auch seitens der Rechtsprechung in Bezug genommene Vorschrift des § 39b EStG ist zwar - wie die Klägerin zu Recht ausführt - systematisch der Steuererhebung zuzurechnen. Dies schließt jedoch nicht aus, § 39b EStG zur materiell-rechtlichen Unterscheidung zwischen sonstigem Bezug und laufendem Arbeitslohn, welche auch für § 3b EStG von entscheidender Bedeutung ist, heranzuziehen.Denn das Erfordernis „zufließenden“ Arbeitslohns ergibt sich bereits aus § 3b Abs. 1 EStG selbst und nicht erst durch Heranziehung des § 39b EStG.

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Hinzu kommt, dass die sachliche Steuerbefreiung des § 3b EStG in Normzusammenhang mit der Regelung des § 19 EStG steht und der Ermittlung der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit dient. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH rechnen zum Arbeitslohn im Sinne des § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG alle Güter in Geld oder Geldeswert, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das zur Verfügung stellen seiner individuellen Arbeitskraft zufließen. Arbeitslohn sind nach § 2 Abs. 1 Lohnsteuer-Durchführungsverordnung (LStDV) alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (z.B.BFH, Urteile vom 14. November 2012 VI R 56/11, BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382, und vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528). Demnach erscheint es auch aus rechtssystematischen Gründen nicht gerechtfertigt, hinsichtlich des Begriffs des „laufenden Arbeitslohns“ in § 3b Abs. 2 EStG von einem einheitlichen normativen - steuerrechtlichen - Begriffsverständnis abzuweichen und stattdessen davon losgelöst eine rein arbeitsrechtliche Betrachtung vorzunehmen (zur einheitlichen Auslegung des Begriffs des laufenden Arbeitslohns vgl. auch Bergkemper, a.a.O., § 3b Rn. 33).

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f) Dieses Grundverständnis steht auch dem Subventionscharakter des § 3b EStG nicht entgegen (zum Zweck der Vorschrift vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26. Oktober 1984 VI R 199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57, sowie in BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43). Denn Sinn und Zweck der Bestimmung des Grundlohns ist es, die Bemessungsgrundlage für steuerfrei zu gewährende Zuschläge zu ermitteln. Die Gewährung einer Steuerfreiheit rechtfertigt es aber, auch als Bemessungsgrundlage zugeflossenen und somit grundsätzlich steuerpflichtigen Arbeitslohn heranzuziehen (vgl. hierzu auch die Auffassung der Finanzverwaltung in R 3b Abs. 2 Nr. 1c Satz 2, die unter anderem steuerfreie Bezüge nicht in die Bemessung des Grundlohns mit einbezieht).

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g) Entgegen der Ansicht der Klägerin kann schließlich auch aus den vorgenannten Gründen die in § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG enthaltene Formulierung nicht - erweiternd - dahingehend ausgelegt werden, einen lediglich arbeitsrechtlich „zustehenden“ Anspruch genügen zu lassen, einen steuerrechtlichen Zufluss hingegen nicht für erforderlich zu halten. Denn der BFH hat zu Recht stets eine restriktive Auslegung des § 3b EStG als Ausnahme- und (systemwidrige) Subventionsvorschrift gefordert (vgl. BFH, Urteile vom 15. September 2011 VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144, und vom 15. Februar 2017 VI R 30/16, BFHE 257, 96, BStBl II 2017, 644, m.w.N.).

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2. Die Beiträge der Klägerin an die Unterstützungskasse stellen mangels Zufluss keinen laufenden Arbeitslohn der jeweiligen Arbeitnehmer im Sinne des § 3b Abs. 2 EStG dar. Sie erhöhen somit nicht die Bemessungsgrundlage zur Berechnung der steuerfreien Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit.

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a) Zuwendungen des Arbeitgebers an eine Unterstützungskasse, die den Arbeitnehmern - wie im Streitfall - keinen Rechtsanspruch auf Versorgung gegen die Versorgungseinrichtung einräumt, führen nach ständiger Rechtsprechung des BFH noch nicht zu einem gegenwärtigen Zufluss von Arbeitslohn. Als Arbeitslohn sind vielmehr erst die späteren Bezüge zu qualifizieren, die der Arbeitnehmer über die Versorgungseinrichtung ausgezahlt erhält (BFH, Urteile vom 27. Mai 1993 VI R 19/92, BFHE 172, 46, BStBl II 1994, 246, und vom 20. Juli 2005 VI R 165/01, BFHE 209, 571, BStBl II 2005, 890; Beschluss vom 16. September 1998 VI B 155/98, BFH/NV 1999, 457; zur Entgeltumwandlung vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22. November 2006 X R 29/05, BFHE 216, 124, BStBl II 2007, 402; vom 20. März 2013 X R 30/11, BFH/NV 2013, 1393, und vom 28. Oktober 2020 X R 32/18, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2021, 853). Dies gilt nicht nur dann, wenn die der Versorgungsrückstellung zugeführten Beträge vom Arbeitgeber zusätzlich zum geschuldeten Barlohn bereitgestellt werden, sondern auch dann, wenn die Beträge durch einvernehmliche Herabsetzung des laufenden Gehalts aufgebracht werden (BFH, Urteil vom 29. Juli 2010 VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296).

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b) Die Entgeltumwandlung zugunsten einer betrieblichen Altersversorgung erfolgt in Abänderung des bestehenden Arbeitsvertrags durch Abschluss einer Umwandlungsvereinbarung. Diese Vereinbarung regelt die Umwandlung künftiger, also noch nicht entstandener Entgeltansprüche (§ 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG). Der Arbeitnehmer erhält für das umgewandelte Entgelt den Gegenwert in Gestalt einer Versorgungsanwartschaft oder eines Beitragsleistungsanspruchs. Die Entgeltumwandlung stellt sich arbeitsvertraglich somit als Schuldänderung dar, da nur der ursprüngliche Inhalt des Entgeltanspruchs geändert wird und er weiterhin im Synallagma steht (vgl. etwa Steinmeyer in: Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 21. Aufl. 2021, BetrAVG § 1 Rn. 27; Blomeyer/Rolfs/Otto/Rolfs, Betriebsrentengesetz 7. Aufl. 2018, § 1a Rn. 11, sowie Koch, Der Betrieb -DB- 2019, 1327, jeweils m.w.N.).

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Bei jeder Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt (BFH, Urteil vom 7. März 2018 I R 89/15, BFHE 261, 110, BStBl II 2019, 70). Steuerrechtlich liegt der entscheidende Unterschied im Hinblick auf die fünf Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung allerdings darin, ob der Arbeitnehmer einen unbedingten und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung erwirbt. Nur in diesen Fällen kann bereits mit der Beitragszahlung eine Bereicherung des Arbeitnehmers im Sinne einer Vermögensmehrung angenommen werden und dementsprechend auch ein Zufluss von Arbeitslohn.

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Auch wenn somit vorliegend durch die Entgeltumwandlung kein unbedingter Entgeltverzicht seitens der Arbeitnehmer angenommen werden kann, so verzichtet der Arbeitnehmer aber jedenfalls auf seinen Anspruch auf Barlohn und damit - mangels Erwerb eines eigenen unmittelbaren Rechtsanspruchs gegen die Unterstützungskasse - auf laufenden, d.h. zufließenden Arbeitslohn im steuerrechtlichen Sinne. Die grundlegenden strukturellen Unterschiede der einzelnen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung können daher - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht unbeachtet bleiben.

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Folglich kann vorliegend auch nicht auf die Regelung in den Lohnsteuerrichtlinien unter R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1c Satz 3 zurückgegriffen werden. Denn den dort genannten steuerfreien Beiträgen liegt eine betriebliche Altersversorgung zugrunde, die einen Rechtsanspruch gegen die Versorgungseinrichtung gewährt.

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Auch die seitens der Klägerin angeführte Regelung in R 3b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 LStR zur Bestimmung des Grundlohns bei einer Beschäftigung nach dem Altersteilzeitgesetz (AltTZG) kann mangels Vergleichbarkeit mit dem vorliegenden Sachverhalt nicht herangezogen werden. Denn Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit können insbesondere nur dann steuerfrei gezahlt werden, wenn ihnen eine tatsächliche Arbeitsleistung zugrunde liegt. Dies ist in Phasen der Freistellung jedoch gerade nicht gegeben (zur Möglichkeit zeitversetzter Auszahlung hingegen vgl. R 3b Abs. 8 LStR).

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c) Anderes ergibt sich schließlich auch nicht aus dem seitens der Prozessbevollmächtigten der Klägerin im Rahmen der mündlichen Verhandlung angeführten BFH-Urteil vom11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385. Denn danach führen Beiträge an eine Gruppenunfallversicherung, die den Arbeitnehmern keinen eigenen Rechtsanspruch einräumt, nur dann zu einem Zufluss von Arbeitslohn, wenn Versicherungsleistungen ausbezahlt werden. Erst im Zeitpunkt der Leistung führen die bis dahin entrichteten, auf den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers entfallenden Beiträge zu Arbeitslohn und sind darüber hinaus begrenzt auf die dem Arbeitnehmer ausgezahlte Versicherungsleistung.Dies folgt aus dem Umstand, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht des Arbeitnehmers nicht mehr als den Betrag der an ihn ausgekehrten Versicherungsleistungen umfasst(vgl. insbesondere unter Rz. 14 und 16 des genannten Urteils).

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Im Ergebnis konnte die Klage daher nicht zum Erfolg führen.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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III. Die Revision war zur Rechtsfortbildung nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen.

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IV. Über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) war nicht zu entscheiden, da die Kosten des Rechtsstreits der Klägerin auferlegt wurden (BFH, Beschluss vom 13. Juli 2006 IV E 1/06, BFH/NV 2006, 1874).