Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-08-07, Aktenzeichen 14 K 391/04

Tatbestand

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Die Kläger werden vom Beklagten (Bekl.) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb in C. in Form eines Einzelbetriebes. Daneben ist er an mehreren landwirtschaftlichen Betrieben in S.A. in der Rechtsform von GbR's beteiligt, bei denen er als Gesellschafter die landwirtschaftlich-fachliche Oberleitung wahrnimmt. Zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gehört ein PKW, der auch für Fahrten zu den landwirtschaftlichen Betrieben der GbR's genutzt wird. Die Gesellschaften haben dem Kläger im Streitjahr die hierbei entstandenen Fahrtkosten unter Berücksichtigung eines pauschalen Kilometersatzes in Höhe von 0,52 DM/km erstattet. Der Kläger hat für die private Nutzung des Kfz als Entnahme 1% des inländischen Listenpreises nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG angesetzt. Die erhaltene Kostenerstattung wurde im Wege der Feststellung der Beteiligungsgewinne als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers unter Berücksichtigung einer Sonderbetriebsausgabe für tatsächlich entstandene Kosten berücksichtigt.

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In 2002 fand eine Betriebsprüfung (Bp) durch das FA für Großbetriebsprüfung statt. Dieses ging davon aus, dass es sich bei der Nutzung des PKW für die anderen Gesellschaften nicht um private Nutzungen i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, sondern um Nutzungen für andere betriebsfremde Zwecke handele, die als Entnahmen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen seien. Insoweit erhöhte der Betriebsprüfer die Entnahmen im Wirtschaftsjahr 96/97 um ..... DM. Der Beklagte folgte dem Betriebsprüfer und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Der vom Prozessbevollmächtigten des Klägers wegen dieser Frage angerufene BMF äußerte sich nicht zur Sache, sondern nahm auf sein BMF-Schreiben vom 21. Januar 2002 (BStBl I 2002, 148) Bezug. Der Beklagte verwies in seiner ablehnenden Einspruchsentscheidung darauf, dass die private Nutzung eines Kfz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG entweder pauschal auf der Grundlage des inländischen Listenpreises oder mit Einzelnachweis der Kosten auf der Grundlage eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuches zu ermitteln sei. Die Entnahmen für andere betriebsfremde Zwecke seien nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Entgegen der Ansicht des Einspruchsführers handele es sich bei diesen Kostenkürzungen nicht um private Nutzungen im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, die mit der sog. 1%-Regelung abgegolten wären, sondern um Kosten für betriebsfremde Zwecke. Ausweislich des Rubrums der Einspruchsentscheidung hat der Beklagte lediglich über das Jahr 1996 entschieden.

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Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der der Kläger sein bisheriges Begehren weiterverfolgt. Nach dem Inhalt der Klageschrift hat der Kläger bzgl. des Streitjahres 1996 Anfechtungsklage erhoben. Darüber hinaus hat er gleichzeitig Untätigkeitsklage gem. § 46 FGO für die Jahre 1997 bis 2000 mit dem Hinweis erhoben, dass der Beklagte insoweit über seinen Einspruch nach nahezu zwei Jahren noch nicht entschieden habe.

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Der Kläger verweist darauf, dass sämtliche Kosten eines Wirtschaftsguts, das zum Betriebsvermögen eines Betriebes gehöre, gem. § 4 Abs. 1 EStG betrieblich veranlasst und damit Betriebsausgaben dieses Einzelbetriebes seien. Die Nutzung des streitigen Fahrzeugs erfolge teilweise zu privaten Zwecken der Kläger und zu anderen Betriebsvermögenszwecken, nämlich für Zwecke der landwirtschaftlichen GbR's in S.A. Insoweit finde gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG eine Leistungsentnahme des Klägers statt. Grundsätzlich werde jede nicht betriebliche Nutzung eines Wirtschaftsguts für andere Zwecke als die Zwecke dieses Betriebs durch Entnahme berücksichtigt. Diese erfolge unabhängig davon, ob die nicht betriebliche Nutzung darauf beruhe, dass die Nutzung für einen anderen Betrieb, eine evtl. andere Einkunftsart oder für eine private Nutzung im engeren Sinne stattfinde. Grundsätzlich sei der Umfang dieser Nutzung nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu schätzen.

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Für die Nutzung eines Kfz habe der Gesetzgeber in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine gesetzliche Pauschalierung geschaffen. Danach werde die private Nutzung, und damit die betriebsfremde Nutzung, pauschal in Höhe von 1% des inländischen Listenpreises je Kalendermonat unterstellt. Diese pauschale Ermittlung beinhalte Abweichungen vom Tatsächlichen. Dies könne zu Lasten des betreffenden Steuerpflichtigen gehen. Dieser habe jedoch die Möglichkeit, die tatsächliche private Nutzung durch die Führung eines Fahrtenbuches nachzuweisen. Die pauschale Lösung könne auch dazu führen, dass der betriebliche Aufwand, der nach Ansatz des pauschalen privaten Nutzungsanteils verbleibe, höher sei als er den tatsächlichen Verhältnissen entspreche, sodass sich die Pauschalierung auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken könne.

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Soweit die Kosten anhand eines Fahrtenbuches ermittelt würden, würden die Fahrten für die anderen Gesellschaften jedenfalls aus der Sicht des Einzelbetriebes als privat eingestuft werden und entsprechend als Entnahme zu erfassen sein. Die Fahrtkostenerstattung der GbR's seien in den jeweiligen Gesellschaften Sonderbetriebseinnahmen des Klägers und keine Betriebseinnahmen des Einzelbetriebes. Die generelle Abgrenzung für betriebsfremde Zwecke sei in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG erfolgt. Satz 2 der Vorschrift ergänze diese grundsätzliche Regelung lediglich um die pauschale Bezifferung für den Fall der privaten Nutzung eines Kfz. Systematisch sei entgegen der Auffassung des Bekl. in der ersten Stufe keine Aufteilung gem. Satz 1 vorzunehmen, um dann in der zweiten Stufe einen privaten Ansatz nach der 1%-Regelung gem. Satz 2 anzusetzen.

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Der Kläger beantragt, die Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer der Streitjahre wie folgt herabzusetzen

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1996

um

........ DM

1997
um

........ DM

1998
um

........ DM

1999
um

........ DM

2000
um

........ DM

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sowie die Revision nicht zuzulassen, weil auslaufendes Recht zu beurteilen sei.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise für den Fall des Unterliegens die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.

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Er verweist auf seine Ausführungen im Einspruchsbescheid und merkt ergänzend Folgendes an: Werde das Fahrzeug in mehreren Betrieben des Klägers betrieblich genutzt, sei es in dem Betrieb zu bilanzieren, in dem es auf Dauer überwiegend genutzt werde. Hier sei auch die private Nutzung zu berücksichtigen. Die Gesamtkosten seien anteilig nach dem Umfang der betrieblichen Nutzung auf die Betriebe zu verteilen. Eine Pauschalierung der Fahrtkosten mit 0,52 DM/km der Fahrten in dem Betrieb, in dem das Fahrzeug nicht bilanziert sei, sei unzulässig.

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Der Senat hat in der mündlichen Verhandlung vom 20. Juli 2006 das Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1997 bis 2000 abgetrennt und als außergerichtlichen Rechtsbehelf an den Bekl. abgegeben. Insoweit ist er irrtümlich davon ausgegangen, dass der Kläger wegen dieser Jahre Sprungklage erhoben hatte. Tatsächlich hat der Kläger jedoch für diese Streitjahre eine Untätigkeitsklage gem. § 46 Abs. 1 FGO erhoben, sodass einheitlich für alle Streitjahre in diesem Termin zu entscheiden gewesen wäre. Da dem Senat dieser Umstand erst nach Beratung der Sache und nach Schluss der mündlichen Verhandlung bewusst wurde, hat er am selben Tag beschlossen, die mündliche Verhandlung wieder zu eröffnen. Insoweit wird auf den Beschluss vom 20. Juli 2006 verwiesen.

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Die Beteiligten haben übereinstimmend auf weitere Verhandlung vor dem Senat verzichtet.

Entscheidungsgründe

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I. Die Klage ist zulässig (bzgl der Streitjahre 1997 bis 2000 in Form der Untätigkeitsklage gem. § 46 Abs. 1 FGO).

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Nach § 46 FGO ist die Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

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Im Zeitpunkt der Erhebung der Klage waren nahezu zwei Jahre seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs vergangen. Es kann dahingestellt bleiben, ob die möglicherweise vom Bekl. angestellte Erwägung, die Einspruchsentscheidung für die Streitjahre 1997 bis 2000 aus Kostengründen zurückzustellen, einen zureichenden Grund i.S.v. § 46 Abs. 1 S. 1 FGO darstellt. Denn nach Aktenlage hat der Bekl. weder den Kläger noch dessen Prozessbevollmächtigten über die Gründe informiert, warum lediglich eine Einspruchsentscheidung für das Streitjahr 1996 und nicht auch zugleich für die restlichen Jahre erteilt wurde. Damit fehlt es bereits an der erforderlichen Mitteilung über den zureichenden Grund i.S.d. Vorschrift.

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II. Die Klage ist für sämtliche Streitjahre auch begründet.

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Die vom Bekl. vorgenommene Besteuerung einer weiteren Entnahme für die Nutzung des streitigen Fahrzeugs für betriebsfremde Zwecke ist rechtswidrig.

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1. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Bareinnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahrs entnommen hat. Entnahmen des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Für die private Nutzung eines Kfz gilt eine Sonderregelung. Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zzgl. der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Die private Nutzung ist in der Weise zu berücksichtigen, dass der Gewinn, in dem die gesamten Aufwendungen enthalten sind, um den Privatanteil erhöht wird. Die pauschale Ermittlung des Teilwerts nach der sog. 1%-Regelung soll der Vereinfachung dienen (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, § 6 Rz 419). Mit ihr soll erreicht werden, dass der Betriebsinhaber hinsichtlich der privaten Nutzung eines Kfz nicht besser gestellt ist als der Steuerpflichtige, der als Privatnutzer sein Kfz im Privatvermögen hält (BFH-Urteil vom 6.März 2003 XI R 12/02, BStBl II 2003, 7004).

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2. Das Gericht teilt nicht die Auffassung des Bekl., wonach von der sog. 1%-Regelung lediglich die Nutzung des Fahrzeugs für private Zwecke (und nicht zugleich auch die Nutzung für betriebsfremde Zwecke) erfasst ist. Zwar könnte der Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG für diese Deutung sprechen, da dort lediglich von der privaten Nutzung die Rede ist; der Senat hat die pauschale Ermittlung des Nutzungswerts jedoch im Zusammenhang mit Satz 1 von Nr. 4 der Vorschrift sowie im Zusammenhang mit der Definition des allgemeinen Entnahmebegriffes in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu würdigen. Hiernach zählen zu den Entnahmen alle Nutzungen eines Wirtschaftsguts des Steuerpflichtigen für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke. Demgemäß sind alle Aufwendungen, die durch den (konkreten) Betrieb veranlasst sind, Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Aufwendungen hingegen, die im Zusammenhang mit der Beteiligung des Steuerpflichtigen an anderen Betrieben stehen, stellen sich aus der Sicht des Einzelbetriebs als betriebsfremde Aufwendungen und damit als Entnahmen dar. So definiert ist unter privater Nutzung i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 EStG jede Nutzung zu verstehen, die nicht dem Betrieb zuzurechnen ist, zu dessen Betriebsvermögen das Kfz gehört, damit also auch die hier vorliegende betriebsfremde Nutzung des Fahrzeugs durch den Kläger für Fahrten zu den landwirtschaftlichen Betrieben in S.A., an denen er als Gesellschafter beteiligt ist.

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a) Für diese Auslegung spricht, dass es sich bei der privaten Nutzung eines Kfz um einen Sonderfall einer pauschalen Teilwertermittlung für eine Entnahme in Form der Nutzung eines Pkw handelt, mit der der Gesetzgeber lediglich deren Bemessungsgrundlage vereinfachen und den ständigen Streit zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung um die Ermittlung des Privatanteils entschärfen, nicht hingegen eine Atomisierung des Entnahmebegriffs bewirken wollte.

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b) Dass die Finanzverwaltung diese Sichtweise grundsätzlich selbst teilt, ergibt sich indirekt aus dem BMF-Schreiben vom 21. Januar 2002 (BStBl I 2002, 148), in dem unter III. die tatsächliche Ermittlung des privaten Nutzungswerts dargestellt ist. Gem. Rz 16 soll ein Fahrtenbuch die Zuordnung von Fahrten zur betrieblichen und beruflichen Sphäre ermöglichen und darstellen. Hierzu sind Datum und Kilometerstand zu Beginn und Ende jeder einzelnen betrieblich/beruflich veranlassten Fahrt, Reiseziel, Reisezweck und aufgesuchte Geschäftspartner anzugeben (Rz 19); für Privatfahrten genügen jeweils Kilometerangaben (Rz 24). Soweit mehrere Kfz zum Betriebsvermögen gehören und nicht für jedes dieser Kfz ein Fahrtenbuch geführt wird, ist für diejenigen Fahrzeuge, für die kein Fahrtenbuch geführt wird, und die für Privatfahrten genutzt werden, der pauschale Nutzungswert anzusetzen (Rz 17).

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Damit greift also auch nach Auffassung der Finanzverwaltung die Besteuerung nach der sog. 1%-Regelung stets, wenn ein Fahrzeug zu privaten Zwecken genutzt wird und kein Fahrtenbuch geführt wird. Zwar unterscheidet das BMF-Schreiben insoweit zwischen Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sowie Familienheimfahrten. Eine Unterteilung der nicht betrieblichen Fahrten in reine Privatfahrten und in Fahrten für betriebsfremde Zwecke, die die vom Bekl. für richtig erachtete weitere Erfassung als Entnahme nach sich ziehen würde, ist hingegen in dem BMF-Schreiben nicht vorgesehen. Auch der vom Prozessbevollmächtigten der Kläger insoweit um Auskunft ersuchte Bundesminister der Finanzen hat sich hierzu nicht geäußert (vgl. die Antwort des Bundesministers der Finanzen vom 27. Mai 2004). Ein entsprechender Nachweis wäre im Regelfall auch nur durch ein Fahrtenbuch zu führen, dessen Erstellung durch die pauschale Nutzungswertermittlung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG jedoch gerade vermieden werden soll.

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c) Für das vom Senat gefundene Ergebnis spricht auch Sinn und Zweck der Vorschrift. Folgte man dem Beklagten, müsste ein Steuerpflichtiger, dessen Fahrzeug sich im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens befindet, jede zusätzliche Nutzung des Kfz für (aus der Sicht des Einzelunternehmens) betriebsfremde Zwecke regelmäßig gesondert als weitere Entnahme mit dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG erfassen. Dies würde bspw. dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger für die Nutzung seines Kfz innerhalb verschiedener Einkunftsarten (etwa bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung oder aus nichtselbstständiger Arbeit) neben der pauschalen Nutzungswertermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG stets weitere Entnahmetatbestände auslösen würde. Damit könnten sich Entnahmen in einer Höhe ergeben, die die tatsächlich entstanden Fahrzeugkosten bei weitem übersteigen würden und nur im Rahmen einer sog. Kostendeckelung (vgl. Rz 14 des BMF-Schreibens vom 21. Januar 2002) aufgefangen werden könnten. Ein solches Ergebnis wäre mit der vom Gesetzgeber gewollten Gleichstellung der Aufwendungen des Betriebsinhabers für die private Kfz-Nutzung mit denen eines privaten Kfz-Halters nach Auffassung des Senats unvereinbar. Das Gericht folgt damit dem Urteil des Nds. Finanzgerichts vom 27. September 2005 3 K 717/04, EFG 2006, 403, das es in einem vergleichbaren Fall, in dem ein im Betriebsvermögen befindliches Fahrzeug zusätzlich für Fahrten des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit genutzt wurde, abgelehnt hat, die Nutzung für betriebsfremde Zwecke als weitere Privatentnahme zu erfassen.

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d) Im Schrifttum wird hierzu die Auffassung vertreten, dass in diesen Fällen der nach der sog. 1%-Regelung versteuerte Betrag neben den Fahrten für nicht steuerlich relevante Privatfahrten anteilig auch als fiktiver Aufwand für Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei anderen Einkünften oder Betrieben zur Verfügung stehe (vgl. Glanegger/Schmidt, EStG-Kommentar, 25. Aufl., § 6 Rz 419). Der Senat kann offen lassen, ob er dieser Auffassung folgen könnte. Denn im Streitfall wären die hierauf entfallenden Aufwendungen des Klägers bei seinen gesondert festgestellten Einkünften aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Diese sind jedoch nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

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3. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind daher um folgende Beträge in den Streitjahren herabzusetzen:

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1996:

........ DM

1997:

........ DM

1998:

........ DM

1999:

........ DM

2000:

........ DM

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4. Die Neuberechnung der Einkommensteuer ist dem Bekl. nach Maßgabe dieses Urteils gem. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO aufgegeben worden.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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5. Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 708 Nr. 10, 11 ZPO, 155 FGO.

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6. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen. Entgegen der Ansicht des Klägers handelt es sich hier nicht um auslaufendes Recht. Denn die sog. 1%-Regelung findet auch nach der Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (geändert durch das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28. April 2006, BStBl I 2006, 353) weiterhin Anwendung für Fahrzeuge die zu mehr als 50 v.H. betrieblich genutzt werden.

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