Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-03-28, Aktenzeichen 4 K 70/11
ECLI:DE:FGSH:2012:0328.4K70.11.0A

Tenor

Unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 16.5.2011 wird die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt.

Das Finanzamt trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung abwenden, wenn nicht die Klägerin zuvor Sicherheit leistet.

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Lieferung von getrockneten Schweineohren gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz -UStG- mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz zu erfassen ist. Danach sind gemäß der zu dieser Vorschrift ergangenen Anlage und der dort im Einzelnen benannten Kapitel, Positionen und Unterpositionen des Zolltarifs Lieferungen von Fleisch und genießbaren Schlachtnebenerzeugnissen gemäß laufender Nr. 2 (Kapitel 2) der Anlage und Lieferungen von zubereitetem Futter gemäß laufender Nr. 37 (Kapitel 23) der Anlage dem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen, während getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnisse), die nicht für den menschlichen Verzehr geeignet sind (Kapitel 5, Position 0511), nicht in der Anlage erfasst sind und somit dem Regelsteuersatz unterliegen.

2

Die Klägerin verkauft selbst hergestellte und zugekaufte Tierfuttermittel. Die hier streitigen getrockneten Schweineohren stellt die Klägerin selbst her. Hierzu werden die Schweineohren von ihr mit Fahrzeugen, die über eine Kühlvorrichtung verfügen, bei den Schlachthöfen abgeholt und zum Firmensitz transportiert. Dort werden die Schweineohren zunächst in einem Kühlhaus gelagert und dann später verarbeitet. Hierzu werden die Schweineohren ohne Zusatzstoffe im Räucherofen bis 90° durch Wasserentzug getrocknet. Die getrockneten Schweineohren werden dann verpackt und von ihr als Ergänzungsfuttermittel für Hunde angeboten und an Discounter verkauft. Als Ergänzungsfuttermittel dienen die getrockneten Schweineohren den Hunden als Kauspielzeug mit dem Ziel, bei diesen für gesunde Zähne und Zahnfleisch zu sorgen. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass die von der Klägerin verwendeten frischen bzw. gefrorenen Schweineohren genießbar sind und dass für eine Ungenießbarkeit der gelieferten getrockneten Schweineohren nur der Trocknungsvorgang als tatsächliche Ursache in Frage kommt. Über die zolltarifliche Einreihung der getrockneten Schweineohren liegen unverbindliche Zolltarifauskünfte vor, wonach diese unter die Position 0511 der Kombinierten Nomenklatur (KN) des Zolltarifes fallen und somit nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Dort werden die Schweineohren als ungenießbares Teil eines nicht lebenden Tieres des Kapitels 01 (knochenhart getrocknetes Schweineohr vom Hausschwein ohne Marke und ohne Gehörgang) beschrieben. Die Ware sei in geruchsundurchlässiger durchscheinender Folientüte eingeschweißt und zur Verwendung als Hundefutter vorgesehen und gekennzeichnet. Sie enthalte keine künstlichen Konservierungsstoffe, Aromastoffe, Farbstoffe oder sonstige chemischen Zusätze. Die getrockneten Schweineohren würden unappetitlich streng und leicht nach Verwesung riechen (vgl. Zolltarifauskunft vom 04.12.2000, Bl. 18 der Sonderakte; vom 23.10.2002, Bl. 29 der Sonderakte; vom 03.08.2005, Bl. 52 der Sonderakte - hier heißt es in der Auskunft, dass für die Einreihung maßgeblich sei, dass die Erzeugnisse nach der veterinärrechtlichen Beurteilung als ungenießbar angesprochen würden). Gemäß einem Prüfbericht des Lebensmittelinstitutes KIN vom 17.04.2007 (vgl. Bl. 84 f. der Sonderakte) sind die getrockneten Schweineohren nicht als Lebensmittel entsprechend Art. 2 der Verordnung (EG) 178/2002 (Lebensmittelrahmen-Verordnung) einzustufen. Danach seien Lebensmittel alle Stoffe oder Erzeugnisse, die dazu bestimmt seien oder von denen nach vernünftigem Ermessen erwartet werden könne, dass sie in verarbeiteten, teilweise verarbeiteten oder unverarbeiteten Zustand von Menschen aufgenommen würden. Getrocknete Schweineohren würden daher nicht in die Kategorie Lebensmittel gehören, weil nach vernünftigem Ermessen kein Mensch Knorpel essen würde und sie außerdem nur Bindegewebe enthielten, die zur menschlichen Ernährung nicht geeignet seien. Es handele sich eindeutig um ein Kauspielzeug für Hunde.

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Der Umsatz aus dem Verkauf getrockneter Schweineohren im Februar 2011 betrug ... €. In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2011 erklärte die Klägerin diese Umsätze zum ermäßigten Steuersatz von 7%. Hiervon abweichend legte das Finanzamt mit Bescheid vom 22.03.2011 für diese Umsätze den Steuersatz von 19% zugrunde und setzte die Umsatzsteuer auf ... € fest. Hiergegen erhob die Klägerin fristgerecht am 28.03.2011 Sprungklage, der das Finanzamt mit eingegangenem Schriftsatz am 19.04.2011 zustimmte.

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Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen vor:

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Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofes vom 10.02.2009 (Az. VII R 16/08, BFH/NV 2009, 979 f) unterliege die Lieferung der getrockneten Schweineohren entweder gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 2 der Anlage zu dieser Vorschrift oder gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 37 der Anlage zu dieser Vorschrift dem ermäßigten Steuersatz. Nr. 2 der Anlage greife ein, wenn das Trocknen die Eignung der Schweineohren zum menschlichen Verzehr nicht beeinträchtige, Nr. 37 der Anlage sei gegeben, wenn die Schweineohren vor dem Trocknen für den menschlichen Verzehr geeignet gewesen seien und allein durch das Trocknen ihre Eignung zum menschlichen Verzehr verloren hätten. Zwischen den Beteiligten sei unstreitig, dass die von der Klägerin gelieferten getrockneten Schweineohren ihre Eignung zum menschlichen Verzehr entweder durch das Trocknen nicht oder durch das Trocknen allein - also nicht aus anderen Gründen als dem Trocknen - verloren hätten. Das Finanzamt gehe von der zweiten Alternative aus, weil die Schweineohren zu hart getrocknet seien, um für den menschlichen Verzehr geeignet zu sein. Für die Einordnung der getrockneten Schweineohren als „genießbar“ im Sinne der Anlage komme es weder auf die Ergebnisse der unverbindlichen oder verbindlichen Zolltarifauskünfte noch darauf an, ob die Begriffsmerkmale Futtermittel, Lebensmittel oder Lebensmittelkette erfüllt sein. Maßgeblich und entscheidungsrelevant für die Frage, wann getrocknete Schweineohren genießbar seien oder nicht für den menschlichen Verzehr geeignet seien, sei die Einreihungsverordnung 1125/2006 vom 21.07.2006 (vgl. Amtsblatt der Europäischen Union L 200/3). Obwohl die vorgenannte Entscheidung des Bundesfinanzhofes einen Sachverhalt betroffen habe, der vor dem Inkrafttreten der maßgeblichen Einreihungsverordnung Nr. 1125/2006 vom 21.07.2006 stattgefunden habe, habe der Bundesfinanzhof -BFH- ausgeführt, dass die Schweineohren nach der von der Kommission mit der Verordnung Nr. 1125/2006 vertretenen Tarifauffassung gemäß Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) zu Kap. 2 Rz. 08.0 als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse in das Kapitel (Kap.) 2 KN einzureihen wären. Der BFH habe dies damit begründet, dass - wie auch im vorliegenden Fall der Klägerin mit dem Beklagten unstreitig sei - die Schweineohren nicht aus anderen Gründen als dem Trocknen für den menschlichen Verzehr ungeeignet geworden seien. Entgegen der Begründung der Europäischen Kommission, wonach das Trocknen von Schweineohren nicht deren Eignung für den menschlichen Verzehr beeinträchtige, halte es der BFH offenbar für möglich, dass auch das Trocknen der Schweineohren als alleiniger Grund dazu führen könne, dass die Schweineohren für den menschlichen Verzehr ungeeignet seien. Nach der Begründung des BFH unterliege also die Lieferung getrockneter Schweineohren nur dann nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, wenn - anders als im vorliegenden Fall der Klägerin - die Schweineohren aus anderen Gründen als dem Trocknen für den menschlichen Verzehr ungeeignet geworden seien. Danach seien im vorliegenden Fall die Voraussetzungen erfüllt, weil entweder die Schweineohren weder durch das Trocknen noch aus anderen Gründen ungenießbar geworden seien - so die Auffassung der Klägerin - oder weil die Schweineohren durch das Trocknen für den menschlichen Verzehr ungeeignet worden sein - so die Auffassung des Finanzamtes. Für die Entscheidung komme es nicht auf den Verwendungszweck bzw. die Verwendungsmöglichkeiten getrockneter Schweineohren an. Entgegen der Auffassung des Finanzamtes sei dies für die Entscheidung des Bundesfinanzhofes auch nicht erheblich gewesen. Wäre die Frage anderweitiger Verwendungsmöglichkeiten entscheidungserheblich gewesen, so hätte sich der BFH dazu geäußert und die Sache ggf. an das Finanzgericht zurückverwiesen, um feststellen zu lassen, ob getrocknete Schweineohren anderweitig verwendbar gewesen seien. Wenn das Finanzamt ausführe, dass getrocknete Schweineohren neben der Tierfütterung auch andere Verwendungszwecke, z.B. die Gelatineherstellung, habe, zeige dies, dass getrocknete Schweineohren genießbar und für den menschlichen Verzehr geeignet seien. Denn die aus getrockneten Schweineohren hergestellte Gelatine werde, wenn auch vermengt mit anderen Stoffen, vom Menschen verzehrt. Wie im Internet zu erfahren sei, seien getrocknete Schweineohren sogar Bestandteil von - auch europäischen - Gerichten.

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Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid vom 22.03.2011 ist wegen eines hier nicht streitigen Punktes durch den Bescheid vom 16.05.2011 geändert worden und die Umsatzsteuer auf ... € festgesetzt worden.

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Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung ergänzend vorgetragen, dass es sich bei den streitigen Umsätzen in Höhe von ... € um den Nettobetrag handele. Zwischen der Klägerin und den Leistungsempfängern sei eine Nettovereinbarung dahingehend getroffen worden, dass die Empfänger verpflichtet seien, die jeweils gegenüber dem Finanzamt geschuldete Mehrwertsteuer zu erstatten. Mit der Klage werde daher der Minderbetrag von 12% (= ... €) geltend gemacht.

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Die Klägerin beantragt, unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheides vom 16.05.2011 die Umsatzsteuer um ...€ herabzusetzen.

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Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt es im Wesentlichen vor, dass nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. mit der laufenden Nr. 2 der Anlage 2 zum UStG die Lieferung von Fleisch und genießbaren Schlachtnebenerzeugnissen aus Kap. 2 des Zolltarifs dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliege. Die Abgrenzung der begünstigten von den nicht begünstigten Gegenständen richte sich somit nach dem Zolltarif. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung von Schlachtnebenerzeugnissen sei daher die Einreihung in das begünstigte Kapitel des Zolltarifes erforderlich. Bestünden Zweifel an der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, habe der Lieferer die Möglichkeit, bei dem Bildungs- und Wissenschaftszentrum Hamburg (früher: Zolltechnische Prüfung- und Lehranstalt Hamburg) eine unverbindliche Zolltarifauskunft für Umsatzsteuerzwecke einzuholen. Die Beurteilung, ob getrocknete Schweineohren für die menschliche Ernährung geeignet bzw. genießbar seien, habe hierbei in jedem Einzelfall gesondert zu erfolgen. Da in der Regel der Trocknungsgrad der getrockneten Schweineohren maßgebend sei, könne die Beurteilung nur von einem Veterinär oder einem Lebensmittelchemiker vorgenommen werden. Im Streitfall hat die Lebensmitteluntersuchung durch die ... vom 17.04.2007 ergeben, dass die von der Klägerin getrockneten Schweineohren nicht zur menschlichen Ernährung geeignet seien. Auch die vorliegenden Untersuchungsergebnisse der Zolltarifauskünfte gingen von einer Ungenießbarkeit der getrockneten Schweineohren und damit einer Einordnung in die Position (Pos.) 0511 des Zolltarifes (Waren tierischen Ursprungs, anderweit weder genannt noch inbegriffen; nicht lebende Tiere des Kap. 1 oder 3, ungenießbar) aus. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 18.06.2009 - Ss. C-173/08 -) sei das entscheidende Kriterium für die zollrechtliche Tarifierung von Waren im Interesse der Rechtssicherheit und der leichten Nachprüfbarkeit allgemein in deren objektiven Merkmalen und Eigenschaften zu suchen, wie sie im Wortlaut der Position der KN und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln festgelegt seien. Außerdem könne der Verwendungszweck der Ware ein objektives Tarifierungskriterium sein, sofern er der Ware innewohne, was sich anhand der objektiven Merkmale und Eigenschaften der Waren beurteilen lasse (EuGH-Urteile vom 18.07.2007 - Rs. C-142/06 - und 11.06.2009 - Rs. C-16/08 -). Die Rechtsprechung habe sich bisher jedoch nicht mit der Frage beschäftigt, wie der Begriff „genießbar“ im Kontext der Kap. 2 und 5 der KN auszulegen sei. Nach den ErlHS zu Kap. 2, Allgemeines, gehörten zu diesen Kapitel u.a. Schlachtnebenerzeugnisse, soweit zur menschlichen Ernährung geeignet (Rz. 01.0). Gemäß Rz. 08.0 würden hauptsächlich zur menschlichen Ernährung verwendete Schlachtnebenerzeugnisse, frisch, gekühlt, gefroren, gesalzen, in Salzlage, getrocknet oder geräuchert, in diesem Kapitel bleiben, außer in den Fällen, in denen sie, da verdorben und zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, der Pos. 0511 zuzuweisen seien. Die Einreihung in das begünstigte Kapitel 2 des Zolltarifes werde davon abhängig gemacht, dass der Gegenstand nach der veterinärrechtlichen Beurteilung als genießbar angesprochen werde. Umgekehrt hänge die Einreihung in die Pos. 0511 des Zolltarifes davon ab, dass der Gegenstand nach der veterinärrechtlichen Beurteilung als ungenießbar eingestuft werde. Die erteilten unverbindlichen Zolltarifauskünfte würden deshalb in der Regel die Anmerkung enthalten, dass die Einreihung voraussetze, dass die Ware nach der veterinärrechtlichen Beurteilung als ungenießbar angesprochen werde. Von Bedeutung sei in diesem Zusammenhang auch der fleischhygienerechtliche Begriff der „Genusstauglichkeit“. Schlachtnebenerzeugnisse seien danach nur dann genusstauglich, wenn der amtliche Tierarzt die Genusstauglichkeitskennzeichnung auf dem Schlachtkörper angebracht habe und die daraus gewonnenen Schlachtnebenerzeugnisse die Lebensmittelkette nicht verlassen hätten. Die Abgrenzung von Lebens- und Futtermitteln erfolge im Lebensmittel- bzw. Futtermittelrecht über die Zweckbestimmung des Produktes. Die Genießbarkeit sei dabei nicht entscheidend für die Unterscheidung. Nach Art. 2 der Verordnung (EG) Nr. 178/2002 werde der Begriff des Lebensmittels dahin definiert, dass Lebensmittel alle Stoffe oder Erzeugnisse seien, die dazu bestimmt seien oder von denen nach vernünftigem Ermessen erwartet werden könne, dass sie in verarbeitetem, teilweise verarbeitetem oder unverarbeitetem Zustand von Menschen aufgenommen würden. Auch die Definition des Futtermittels in Art. 3 Ziff. 4 der genannten Verordnung beziehe sich ausschließlich auf den Verwendungszweck und laute, Futtermittel seien Stoffe oder Erzeugnisse, auch Zusatzstoffe, verarbeitet, teilweise verarbeitet oder unverarbeitet, die zur oralen Tierfütterung bestimmt seien. Nach der Begriffsbestimmung der genannten Verordnung könne ein Futtermittel kein Lebensmittel sein. Das Merkmal der Genießbarkeit sei aus Sicht des Futtermittel- und Lebensmittelrechts kein geeignetes Abgrenzungsmerkmal, um zwischen Futtermitteln und Lebensmitteln zu unterscheiden. Die Frage, ob und wann ein Tierfuttermittel als genießbar für den Menschen eingestuft werden könne, stelle sich in diesem Zusammenhang nicht, weil die Zweckbestimmung Tierfuttermittel ausschlaggebend und unumkehrbar sei. Ein Futtermittel sei somit grundsätzlich nicht für die menschliche Ernährung geeignet, da es aufgrund der Zweckbestimmung kein Lebensmittel sei. Aus den bestehenden lebensmittel- und hygienerechtlichen Vorschriften folge deshalb, dass eine Ware aus der Pos. 0511, die in einem Futtermittelbetrieb hergestellt werde, grundsätzlich nicht genießbar sei, weil die Ware nicht als Lebensmittel verwendet werden dürfe. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin sei die Herstellung und der Vertrieb von Tiernahrung. Da die Klägerin sich somit auf die Herstellung von Tierfutter spezialisiert habe, könne sie als Tierfutterbetrieb keine Produkte herstellen, die die strengen lebensmittel- und hygienerechtlichen Vorschriften, die an Lebensmittel geknüpft seien, erfüllten könnten. Weitere Voraussetzung sei daneben, dass die anlässlich der Schlachtung gewonnenen Schlachtnebenerzeugnisse die Lebensmittelkette nicht verlassen hätten. Mit der Abholung der frischen bzw. gefrorenen Schweineohren durch die Klägerin liege ein Verlassen der Lebensmittelkette vor, da ab dann eine veterinärbehördliche Kontrolle der Schweineohren in hygienerechtlicher Hinsicht nicht mehr stattfinde. Abgrenzungskriterium sei deshalb, ob die Einhaltung der hygienerechtlichen Vorschriften jederzeit gewährleistet sei. Dies sei bei einer Abholung oder Versendung zum Zwecke der Weiterverarbeitung zu Tierfutter nicht der Fall, weil die Schweineohren dadurch der hygienerechtlichen Kontrolle entzogen würden. Die Genießbarkeit hänge somit von der Zugehörigkeit zur Lebensmittelkette ab. Werde diese - wie hier - durchbrochen, liege kein für den menschlichen Verzehr geeignetes Lebensmittel vor. Es handele sich vielmehr um ungenießbaren Schlachtabfall. Entgegen der Auffassung der Klägerin gebe es somit durchaus auch andere Gründe, die dazu führen, dass getrocknete Schweineohren für den menschlichen Verzehr ungeeignet seien. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sei insoweit auch auf den Verwendungszweck der Ware als geeignetes und objektives Tarifierungskriterium abzustellen. Bezogen auf den Verwendungszweck handele es sich vorliegend bei den getrockneten Schweineohren um ein Futtermittel bzw. genauer um ein Ergänzungsfuttermittel. Der BFH verkenne in seinem vorgenannten Urteil, dass es im Hinblick auf den Verwendungszweck andere Gründe gebe, die zur Annahme führten, dass die getrockneten Schweineohren ungenießbar seien. Wie ausgeführt, gebe es aber andere Gründe, die zur Ungenießbarkeit der Schweineohren führen würden. Der BFH habe insoweit die maßgeblichen hygienerechtlichen Vorschriften und die erforderliche Zugehörigkeit zur Lebensmittelkette sowie den Verwendungszweck nicht in seine Entscheidung einbezogen. Da es sich nach alledem um kein Lebensmittel handele, komme eine Einreihung in die Pos. 0210 des Zolltarifes und damit in die laufende Nr. 2 der Anlage nicht in Betracht. Der BFH habe entschieden, dass getrocknete Schweineohren, die als Kauspielzeuge für Hunde angeboten würden, eine Zubereitung von der zur Fütterung verwendeten Art im Sinne der Pos. 2309 der KN darstellen und damit dem ermäßigten Steuersatz gemäß Anlage 2 Nr. 37 unterliegen würden. Die Trocknung sei eine Zubereitung im Sinne der Pos. 2309 des Kap.2. Die getrockneten Schweineohren seien ausschließlich zur Verwendung als Futter geeignet, sodass eine Einreihung in die Pos. 0511 des Kapitels 5 nicht mehr in Betracht komme. Da zubereitetes Futter in die Pos. 2309 falle, habe der BFH den ermäßigten Steuersatz für anwendbar gehalten. Hierzu habe die Vorinstanz im Tatbestand des Urteiles festgestellt, dass die dortige Klägerin in frischem Zustand zum menschlichen Verzehr geeignete Schweineohren erworben habe, die sie durch Trocknung der Verwendung als Tierfutter zugeführt habe. Nach der Trocknung seien die Schweineohren für den Menschen ungenießbar und nicht mehr zum menschlichen Verzehr geeignet gewesen. An diese tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz sei der BFH gebunden gewesen, sodass er davon auszugehen hatte, dass die Schweineohren gerade und allein durch das Trocknen für den menschlichen Verzehr ungeeignet geworden seien. Deshalb habe er ausgeführt, dass es weder eine ausdrückliche Feststellung des Finanzgerichts noch Anhaltspunkte für die Annahme gebe, dass die Schweineohren auch aus anderen Gründen ungenießbar seien. Die Europäische Kommission habe am 21.07.2006 die Einreihungsverordnung Nr. 1125/2006 erlassen, die am 11.08.2006 in Kraft getreten sei. Danach seien getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis) nicht für den menschlichen Verzehr geeignet und in die Pos. 0511 und in die Unterposition 05119990 einzureihen. Die Einreihung erfolge gemäß den allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der KN, der Anm. 1a zu Kap. 2 der KN sowie dem Wortlaut der Pos 0511sowie den Unterpositionen 051199 und 05119985. Da die Schweineohren nicht genießbar seien, seien sie in das Kap. 5 einzureihen und nicht in das Kap. 2, aus dem nicht genießbare Waren ausgeschlossen würden (Anm. 1 a zu Kap. 2 der KN). Das Trocknen der Schweineohren ändere nicht die wesentlichen Merkmale des Ausgangsstoffes, wie in Anm. 1 zu Kap. 23 der KN beschrieben werde. Die vorgenannte Einreihungsverordnung sei durch die Verordnung Nr. 1179/2009 vom 26.11.2009 dann lediglich insoweit redaktionell überarbeitet worden, als das getrocknete Schweineohr nunmehr in die Unterposition 05119985 einzureihen sei. Die Einreihungsverordnung sei im Streitfall maßgebend und bei der Entscheidungsfindung zugrunde zu legen mit der Folge, dass die getrockneten Schweineohren in die Pos. 0511 des Zolltarifes einzureihen seien. Da die Einreihungsverordnung keine Rückwirkung entfalte, habe für den BFH auch kein Anlass zur Prüfung der Frage bestanden, ob die genannte Auffassung der Kommission mit den HS- und den KN-Vorschriften des Europäischen Zolltarifsrechts im Einklang stünden. Die Einreihungsverordnung vom 21.07.2006 habe im Urteilsfall keine Rückwirkung entfalten können, weil der BFH über das Streitjahr 2003 zu entscheiden gehabt hätte. Zudem habe dem Urteil die irrtümliche Annahme zugrunde gelegen, dass getrocknete Schweineohren ausschließlich als Tierfutter verwendet werden könnten. Dies sei jedoch definitiv nicht der Fall, weil neben der Verwendung zur Tierfütterung auch andere Verwendungszwecke, z.B. die Gelatineherstellung, für getrocknete Schweineohren in Betracht kommen würden. Da der BFH die vorgenannten Gesichtspunkte außer Ansatz gelassen habe, wende die Finanzverwaltung das Urteil vom 10.02.2009 über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an. Im vorliegenden Fall könne das BFH-Urteil keine Anwendung finden. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der Wortlaut der Pos. 0511 des Zolltarifes das Erzeugnis genauer beschreibe und damit dem Wortlaut der Position 2309 des Kap. 2 vorgehe und vorzuziehen sei. Insofern sei auch der Verwendungszweck der Ware als ein objektives Tarifierungskriterium zu berücksichtigen. Dies führe dazu, dass für die Anwendung der laufenden Nr. 37 der Anlage zum UStG kein Raum verbleibe.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die wechselseitigen Schriftsätze, die Sonder-, Umsatzsteuer-, Bilanz-, Betriebsprüfungs-, Rechtsbehelfs- und Vertragsakte Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zulässige Klage ist begründet.

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Die Klage ist gem. § 45 Abs.1 FGO ohne Vorverfahren zulässig, weil das Finanzamt fristgerecht zugestimmt hat.

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Die Klage ist begründet, weil der angefochtene Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Februar 2011 vom 16. Mai 2011 rechtswidrig ist und die Klägerin somit in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Lieferungen der getrockneten Schweineohren unterliegen gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. der laufenden Nr. 2 der Anlage 2 dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 7%.

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Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7% für die Lieferungen der in der Anlage 2 bezeichneten Gegenstände. Diese Anlage verweist zur Abgrenzung auf den Zolltarif der Europäischen Gemeinschaft, dem die Kombinierte Nomenklatur (KN) des Harmonisierten Systems (HS) zur Bezeichnung und Kodierung der Waren zugrunde liegt. Unter der laufenden Nr. 2 wird unter der Warenbezeichnung „Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse“ auf Kapitel 2 des Zolltarifes verwiesen. Soweit die Verweisungen in der Anlage 2 vollständige Kapitel umfassen, sind alle hierzu gehörenden Erzeugnisse begünstigt (vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, Stand April 2008, Rn. 32). Die Auslegung der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG richtet sich allein nach zolltariflichen Vorschriften und Begriffen, soweit in der Anlage zollrechtliche Begriffe verwendet werden (vgl. BFH, Entscheidung vom 18. Dezember 2008, Az. V R 55/06, BFH/NV 2009, 673 ff.; Klenk a.a.O. Rn. 35 m.w.N.). Die Warenbezeichnungen der Anlage 2 sind allerdings umsatzsteuerrechtlich auszulegen, wenn Begriffe außerhalb des zolltariflichen Sprachgebrauchs verwendet werden. Diese sind dann umsatzsteuerlicher Natur und deshalb allein nach umsatzsteuerrechtlichen Gesichtspunkten auszulegen. Für die Einreihung der Waren zu den Kapiteln, Positionen und Unterpositionen des Zolltarifes gelten die „Allgemeinen Vorschriften für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur“ (AV) sowie der Wortlaut der Kapitel, Positionen und Unterpositionen. Außerdem sind die Erläuterungen zum Zolltarif heranzuziehen, die im elektronischen Zolltarif im Teil Erläuterungen dargestellt sind. Für die Abgrenzung der Gegenstände der Anlage 2 UStG ist der Zolltarif in der im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes geltenden Fassung entscheidend (vgl. Klenk a.a.O. Rn. 30). Gemäß AV 1 sind die Überschriften der Abschnitte, Kapitel und Teilkapitel nur Hinweise. Maßgebend für die Einreihung sind der Wortlaut der Positionen und der Anmerkungen zu den Abschnitten oder Kapiteln und - soweit in den Positionen oder in den Anmerkungen zu den Abschnitten und Kapiteln nichts anderes bestimmt ist - die nachstehenden Vorschriften. Kommen für die Einreihung von Waren zwei oder mehr Positionen in Betracht, so geht die Position mit der genaueren Warenbezeichnung den Positionen mit allgemeiner Warenbezeichnung vor (AV 3 Buchstabe a). Waren, die nach den allgemeinen Vorschriften nicht eingereiht werden können, werden in die Position der Waren eingereiht, den sie am ähnlichsten sind (AV 4). Maßgebend für die Einreihung von Waren in die Unterposition einer Position sind der Wortlaut dieser Unterpositionen, die Anmerkungen zu den Unterpositionen und - sinngemäß - die vorstehenden allgemeinen Vorschriften. Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten bei Anwendung dieser allgemeinen Vorschrift auch die Anmerkung zu den Abschnitten und Kapiteln (AV 6).

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Bei Anwendung dieser Auslegungsgrundsätze fallen die Lieferungen von getrockneten Schweineohren unter Kapitel 2 des Zolltarifes.

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Zu Kapitel 2 gehören nach dessen Überschrift Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse. In der Position 0210 sind erfasst Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse, gesalzen, in Salzlake, getrocknet oder geräuchert; genießbares Mehl von Fleisch oder von Schlachtnebenerzeugnissen. In die Unterposition 02109941 fallen Schlachtnebenerzeugnisse von Hausschweinen und in die Unterposition 02109949000 andere Schlachtnebenerzeugnisse von Hauschweinen als Leber. Gem. Anmerkung 1 a) zu Kapitel 2 gehören nicht zu Kapitel 2 u.a. Waren der in der Position 0210 erfassten Art, ungenießbar. In den Erläuterungen zum Harmonisierten System (HS) zu Kapitel 2 Allgemeines werden als Schlachtnebenerzeugnisse gemäß Rz. 03.0 und 04.0 auch solche bezeichnet, die hauptsächlich zur menschlichen Ernährung verwendet werden (z.B. Köpfe und Teile davon - einschließlich Ohren - …) und gemäß Rz. 08.0 bleiben die dort aufgeführten Schlachtnebenerzeugnisse, auch wenn sie getrocknet sind in diesem Kapitel, „außer in den Fällen, in denen sie, da verdorben und zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, der Position 0511 zuzuweisen sind“. Nach den Erläuterungen zum HS zu Position 0210 gehören zu dieser Position Fleisch und Schlachtnebenerzeugnisse aller Art, die nach den in dieser Position angegebenen Verfahren zubereitet worden sind.

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Zu Kapitel 23, auf den die lfd. Nr. 37 der Anlage 2 zu § 12 UStG Bezug nimmt, gehören gem. Position 2309 Zubereitungen von der zur Fütterung verwendeten Art. Gem. Anmerkung 1 zu Kapitel 23 gehören zu Position 2309 auch Erzeugnisse der zur Fütterung verwendeten Art, anderweit weder genannt noch inbegriffen, die aus der Verarbeitung von pflanzlichen oder tierischen Stoffen stammen und die durch die Verarbeitung die wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe verloren haben.

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Zu Kapitel 5, auf den die Anlage 2 des § 12 UStG nicht verweist, gehören andere Waren tierischen Ursprungs, anderweit weder genannt noch inbegriffen. Unter die Position 0511 fallen Waren tierischen Ursprungs, anderweit weder genannt noch inbegriffen; nicht lebende Tiere des Kapitels 1 oder 3, ungenießbar. Zur Unterposition 051199 gehören andere Waren als Rindersperma und Waren aus Fischen oder Krebstieren, Weichtieren oder anderen wirbellosen Wassertieren und nicht lebende Tiere des Kapitels 3. Gem. Anmerkung 1 a) zu Kapitel 5 gehören zu Kapitel 5 nicht: genießbare Waren (ausgenommen flüssiges oder getrocknetes Tierblut und ganze und zerteilte Därme, Blasen und Mägen von Tieren). Gem. den Erläuterungen zum HS Allgemeines zu Kapitel 5 gehören zu diesem Kapitel eine Reihe von Waren tierischen Ursprungs, roh oder einfach bearbeitet, die üblicherweise nicht der menschlichen Ernährung dienen und die nicht in anderen Kapiteln der Nomenklatur erfasst sind.

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Nach der am 11. August 2006 in Kraft getretenen Einreihungsverordnung Nr. 1125/2006 (vgl. Amtsblatt der Europäischen Union L 200/4 vom 22. Juli 2006) werden genießbare getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis), auch wenn als Tierfutter verwendet, eingereiht in den KN-Code 02109949. In der Begründung hierzu heißt es: „Einreihung gemäß den Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung KN, der Anmerkung 1 a zu Kapitel 5 der KN, sowie dem Wortlaut der KN-Positionen 0210, 021099 und 02109949. Da die Schweineohren genießbar sind, sind sie in das Kapitel 2 einzureihen und nicht in das Kapitel 5, aus dem genießbare Waren ausgeschlossen werden (Anmerkung 1 a zu Kapitel 5 des HS). Das Trocknen der Schweineohren ändert nicht die wesentlichen Merkmale des Ausgangsstoffes, wie in Anmerkung 1 zu Kapitel 23 der KN beschrieben. Das Trocknen von Schweineohren beeinträchtigt nicht deren Eignung für den menschlichen Verzehr (HS-Erläuterung zu Kapitel 2, Allgemeines, 3. Abs., Punkt 1, und 4. Abs.). Unter dem KN-Code 05119990 werden eingereiht getrocknete Schweineohren (Schlachtnebenerzeugnis), nicht für den menschlichen Verzehr geeignet. In der Begründung heißt es: „Einreihung gemäß den Allgemeinen Vorschriften 1 und 6 für die Auslegung der KN, der Anmerkung 1 a zu Kapitel 2 der Kombinierten Nomenklatur, sowie dem Wortlaut der KN-Positionen 0511, 051199 und 0519990. Da die Schweineohren nicht genießbar sind, sind sie in das Kapitel 5 einzureihen und nicht in das Kapitel 2, aus dem nicht genießbare Waren ausgeschlossen werden (Anmerkung 1 a zu Kapitel 2 der KN). Das Trocknen der Schweineohren ändert nicht die wesentlichen Merkmale des Ausgangsstoffes, wie in Anmerkung 1 zu Kapitel 23 der KN beschrieben.

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Bei Anwendung dieser Regelungen sind die von der Klägerin gelieferten getrockneten Schweineohren genießbare Schweineohren im Sinne des Kapitels 2, Position 0210 und Unterposition 02109949.

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Eine Einordnung unter Kapitel 5 scheidet aus, weil hierunter nur die Waren tierischen Ursprungs fallen, die anderweit nicht genannt sind. Kapitel 23 greift nicht ein, weil gem. Anmerkung 1 zu Kapitel 23 hierunter nur Erzeugnisse zur Fütterung fallen, die durch die Verarbeitung die wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe verloren haben. Hieraus ergibt sich nach dem Wortlaut, dass Erzeugnisse, die zur Fütterung verwendet werden, die durch die Verarbeitung nicht die wesentlichen Merkmale der Ausgangsstoffe verloren haben, nicht unter das Kapitel 23 einzuordnen sind. Da der Wortlaut der Erläuterungen zum HS zu Kapitel 2, Allgemeines ausdrücklich klarstellt, dass das Trocknen von Schweineohren nicht deren Eignung für den menschlichen Verzehr beeinträchtigt, fallen die durch Trocknung verarbeiteten Schweineohren, auch wenn sie zur Fütterung verwendet werden, nicht unter Kapitel 23, weil die Verarbeitung nicht das wesentliche Merkmal des Ausgangsstoffes, die Eignung zum menschlichen Verzehr, verändert hat. Aus den Erläuterungen zum HS zu Kapitel 2 Allgemeines und der Anmerkung 2 zu Kapitel 23 wird deutlich, dass es entgegen der Auffassung des Finanzamtes für die Einreihung in das Kapitel 2 nicht auf die Verwendung der getrockneten Schweineohren maßgeblich ankommt, sondern darauf, ob die Schweineohren genießbar sind. Übereinstimmend hiermit stellt auch die Einreihungsverordnung Nr.1125/2006 klar, dass genießbare getrocknete Schweineohren zum Kapitel 2 gehören, auch wenn sie als Tierfutter verwendet werden. Nach den Erläuterungen zum HS zu Kapitel 2, Allgemeines gehören die dort aufgeführten Schlachtnebenerzeugnisse auch dann zu Kapitel 2, wenn sie getrocknet sind, außer in den Fällen, in denen sie, da verdorben und zur menschlichen Ernährung nicht geeignet, der Position 0511 zuzuweisen sind. Hieraus wird deutlich, dass nach dem Zolltarif getrocknete Schweineohren als genießbar gelten, es sei denn, sie sind wegen Verderbs als ungenießbar anzusehen. Diese Auslegung ist auch Grundlage für die Einreihungsverordnung 1125/2006, da sie ausdrücklich Bezug nimmt auf diese Erläuterungen. Damit stellen die zolltariflichen Regelungen für die Frage der Genießbarkeit nach dem Trocknen entgegen der Auffassung des Finanzamtes nicht auf hygienerechtliche Vorschriften, die Zugehörigkeit der Schweineohren zur Lebensmittelkette, die Beurteilung durch einen Veterinär bzw. Lebensmittelchemiker oder auf den Verwendungszweck ab. Das Finanzamt kann sich für seine Auffassung nicht auf Begriffsdefinitionen anderer nationaler Gesetze oder auf die nationale Verkehrsanschauung berufen, weil der in der Warenbezeichnung zur Anlage 2, laufende Nr. 2 genannte Begriff „Fleisch und genießbare Schlachtnebenerzeugnisse“ dem Wortlaut der Überschrift des Kapitel 2 des Zolltarifes entspricht, so dass die in der laufenden Nr. 2 beschriebene Warenbezeichnung ausschließlich nach den Regelungen des Zolltarifs auszulegen ist.

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Auch der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 10. Februar 2009 (Az. VII R 16/08, BFH/NV 2009, 979) darauf hingewiesen, dass nach der Einreihungsverordnung Nr. 1125/2006 unter Hinweis auf die Erläuterungen zum Harmonisierten System zu Kapitel 2 Schweineohren unabhängig vom Trocknungsvorgang als genießbare Schlachtnebenerzeugnisse anzusehen sind. Zwar wendet die Finanzverwaltung diese Entscheidung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an. Die hiergegen vom Finanzamt vorgetragenen Einwendungen greifen nach Auffassung des Senats jedoch nicht durch, weil sie den von der höchstrichterlichen Rechtsprechung anerkannten Auslegungsregeln nicht entsprechen.

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Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 143 Abs.1, 135 Abs.1 FGO und §§ 151 Abs.1 und Abs.3 FGO i.V.m. 708 Nr.10 analog, 711 ZPO.