Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2001-12-21, Aktenzeichen 9 K 7766/00 E
ECLI:DE:FGD:2001:1221.9K7766.00E.00

Tenor

Der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für 2000 vom 3. November 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2000 werden aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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Tatbestand

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Die Klägerin war Alleineigentümerin des Grundstücks in "A". Das Grundstück gehörte seit längerem zu einem landwirtschaftlichen Betrieb und war hieraus zum 1. April 1992 zu einem Buchwert von 237.220 DM entnommen worden.

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Am 29. April 1998 gab die Klägerin ein notariell beglaubigtes Verkaufsangebot über dieses Grundstück ab. Das Angebot war bis längstens 31. Dezember 1999 befristet und bis zum Ablauf dieser Frist unwiderruflich. Als Kaufpreis waren 2.281.430 DM vereinbart. Am 22. Dezember 1999 nahm der Käufer das Angebot durch notarielle Erklärung an. Mit Bescheid vom 3. November 2000 setzte der Beklagte unter Berücksichtigung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 2.044.210 DM eine Einkommensteuervorauszahlung für das Jahr 2000 von 1.012.944 DM fest. Mit ihrem am 30. November 2000 erhobenen Einspruch machten die Kläger u.a. geltend, ein Spekulationsgewinn sei nicht entstanden, weil die rückwirkende Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 4. März 1999 verfassungswidrig sei. Jedenfalls sei bereits mit dem bindenden Verkaufsangebot ein schutzwürdiger Vertrauenstatbestand geschaffen worden. Mit Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2000 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte aus, die Rückwirkung sei nicht verfassungswidrig. Da der Vertrag erst durch die Annahme des Kaufangebotes im Dezember 1999, mithin nach dem Gesetzesbeschluss im März 1999 zu Stande gekommen sei, hätten sich die Kläger auf die geänderte Gesetzeslage einstellen können.

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Die Kläger haben am 20. Dezember 2000 Klage erhoben, zu deren Begründung sie ihr bisheriges Vorbringen wiederholen und vertiefen. Ergänzend tragen sie vor, es könne dahinstehen, ob das bindende Verkaufsangebot bereits wirtschaftlich einer Veräußerung gleichstehe. Jedenfalls hätten sie sich noch außerhalb des Anwendungsbereiches des geänderten § 23 EStG unwiderruflich verpflichtet das Angebot aufrechtzuerhalten. Sie hätten alles getan, was von ihrer Seite aus erforderlich war, um den Vertragschluss zu erzielen. Sie hätten keine Möglichkeit mehr gehabt, von dem Angebot zurücktreten zu können.

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Die Kläger beantragen,

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den Einkommensteuervorauszahlungsbescheid für das Jahr 2000 vom 3. November 2000 und die Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2000 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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und nimmt im Wesentlichen auf die Gründe seiner Einspruchsentscheidung Bezug.

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Der Senat hat mit Beschluss vom 28. Februar 2001 im Verfahren 9 V 7770/00 A(E) auf Antrag der Kläger die Aussetzung der Vollziehung des angefochtenen Vorauszahlungsbescheides angeordnet.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der Gerichtsakte auch in 9 V 7770/00 A(E) und der vom Antragsgegner vorgelegten Steuerakten Bezug genommen; alle Unterlagen waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

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Entscheidungsgründe

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Der zulässige Klage ist begründet. Der Einkommensteuervorauszahlungsbescheid vom 3. November 2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Dezember 2000 ist rechtswidrig, verletzt die Kläger in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO), und war daher aufzuheben. Die Kläger haben durch die Veräußerung des Grundstückes keinen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäft gem. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt. Zum einen stellt die Entnahme vor dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes im vorliegenden Falle keinen Anschaffungstatbestand dar. Darüber hinaus liegt auf Grund der besonderen Umstände des Einzelfalles bereits mit dem unwiderruflichen Verkaufsangebot ein Veräußerungsgeschäft bereits im Jahre 1998, mithin vor dem Vorauszahlungszeitraum, vor.

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1. Nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I, 402) sind private Veräußerungsgeschäfte im Sinne von § 22 Nr. 2 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Dabei gelten nach § 23 Abs. 1 Satz 2 als Anschaffung auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme. Gemäß § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Veräußerung auf einem nach dem 31. Dezember 1998 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrag oder gleichstehendem Rechtsakt beruht.

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Auf Veräußerungsgeschäfte, die auf einem nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossenen obligatorischen Schuldvertrag beruhen und bei denen die Anschaffung auf der Überführung eines Wirtschaftsgutes in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen beruht ist § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht anwendbar, wenn die Entnahme vor dem 1. Januar 1999, also dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, erfolgt ist. Dies ergibt sich aus folgendem: Bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 galt die Überführung eines Grundstückes durch den Steuerpflichtigen in sein Privatvermögen im Wege einer Entnahme aus dem Betriebsvermögen nicht als Anschaffung im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Eine Auslegung des Begriffes "Anschaffung" i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der bis zum 31. Dezember 1998 geltenden Fassung dahin, dass hierunter auch Bewegungen zwischen dem Betriebs- und Privatvermögen des Steuerpflichtigen fallen, ging nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - von der abzuweichen keine Veranlassung bestand - über den Wortlaut der Vorschrift hinaus und entsprach auch nicht dem Zweck der steuerlichen Erfassung privater Veräußerungsgeschäfte (BFH Urteil vom 23. April 1965, VI 34/62 U(V), BFHE 82, 637, BStBl III 1965, 477). Erst mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 wurde § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG eingeführt und somit die Überführung eines Wirtschaftsgutes aus dem Betriebs- in das Privatvermögen einer Anschaffung gleichgesetzt.

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Diese Vorschrift ist indes erst auf solche Anschaffungsvorgänge anwendbar, die nach Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes erfolgen. Dies ergibt sich bereits aus § 52 Abs. 39 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 24. März 1999. Hiernach sind nur § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie Nr. 2 und Nr. 3 auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1998 abgeschlossen worden sind. Die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG, also die Anschaffungsfiktion für Entnahmevorgänge, ist nicht genannt. Nach Auffassung des Senats besteht der Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht allein aus dem Veräußerungsgeschäft. Dieses Geschäft stellt zwar das wesentliche, eine einkommensteuerpflichtige Einkünfteerzielung auslösende Moment dar. Indes sind Anschaffung und Veräußerung eigenständige Tatbestandsmerkmale des einheitlich zu betrachtenden Einkünftetatbestandes "privates Veräußerungsgeschäft" i.S.v. §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (so auch Strahl, StbJb 1999/2000, 340 m.w.N.). Dies ergibt sich daraus, dass nicht jeder tatsächliche oder rechtliche Vorgang, der zum Erwerb eines Grundstückes führt, eine Anschaffung i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG darstellt und wird insbesondere daran deutlich, dass erst mit dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 auch die Entnahme zu einem Anschaffungsvorgang erklärt wurde. Andere Erwerbsvorgänge, wie der Erwerb kraft Gesetzes, auf Grund eines Erbfalls oder der unentgeltliche Erwerb in Folge einer Schenkung, sind nach wie vor keine Anschaffungsvorgänge i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (vgl. Schmidt-Heinicke, EStG 20. Aufl. § 23 Rdz. 16 ff m.w.N.).

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Darüber hinaus sprechen auch verfassungsrechtliche Gründe für eine derartige Auslegung des Gesetzes. In Rechtsprechung und Literatur wird mit beachtlichen Gründen die rückwirkende Verlängerung der sogen. Spekulationsfrist auf zehn Jahre auch für solche Grundstücke, bei denen - wie hier - im Zeitpunkt des Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung mehr als zwei Jahre betragen hat und die damit nach der bis zum Steuerentlastungsgesetz geltenden Rechtslage steuerfrei veräußert werden konnten, als verfassungswidrig angesehen, und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine unechte oder echte Rückwirkung im Sinne der - früheren - Rechtsprechung des BVerfG handelt (vgl. BFH Beschluss vom 5. März 2001 IX B 90/00, BStBl II 2001, 405; vgl. auch Birk/Kulosa, FR 1999, 433, Wermeckes, DStZ 1999, 479; Reimer, DStZ 2001, 725; a.A. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 26. Juni 2000, 2 V 13/00, EFG 2000, 1004; vgl. auch Demuth/Strunk, DStR 2001, 57 ff). Diese Bedenken treffen in noch größerem Maße im vorliegenden Fall zu. Im Normalfall einer Anschaffung durch entgeltlichen Erwerb musste der Steuerpflichtige auch vor dem Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 damit rechnen, dass eine nachfolgende Veräußerung unter Umständen eine Besteuerung als Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften zur Folge hat. Er konnte im Zeitpunkt der Anschaffung lediglich darauf vertrauen, dass er nach Ablauf einer gewissen Haltefrist das Grundstück steuerfrei veräußern konnte (vgl. BFH in BStBl II 2001, 405). Ein geschütztes Vertrauen lag insoweit allenfalls hinsichtlich der Dauer der maßgeblichen Frist vor. Demgegenüber durfte derjenige, der ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen hatte, bis zum Inkrafttreten des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 davon ausgehen, dass dieser Vorgang schon von vorneherein nicht als Anschaffung im Sinne eines privaten Veräußerungsgeschäftes gewertet werden würde. Das Vertrauen darauf, dass ein bestimmter Vorgang schon gar nicht zu einer Anschaffung im Sinne der gesetzlichen Definition eines privaten Veräußerunggeschäftes führt, ist in noch höherem Maße vor rückwirkenden Änderungen durch den Gesetzgeber schutzwürdig als das Vertrauen in die Dauer der Spekulationsfrist. Derartige in der Vergangenheit liegende Vorgänge können nachträglich regelmäßig nicht mehr von dem Steuerpflichtigen beeinflusst werden, während er auf die blosse Verlängerung der Spekulationsfrist noch dadurch reagieren kann, dass er die Veräußerung bis zum Ablauf dieser Frist aufschiebt. Würde auf Grund der Überleitungsvorschrift des § 52 Abs. 39 Satz 1 EStG nicht nur die Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre verlängert sondern auch rückwirkend die Entnahme zur Anschaffung fingiert wäre das schutzwürdige Vertrauen des Steuerpflichtigen auf eine bestimmte Gesetzeslage im Zeitpunkt seiner wirtschaftlichen Entscheidung - hier den Zeitpunkt der Entnahme des Grundstückes aus dem Betriebsvermögen - in doppeltem Maße enttäuscht. Zur Vermeidung eines derartigen Ergebnisses ist eine verfassungskonforme Auslegung geboten.

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2. Außerdem ist bereits in der Abgabe des notariell beglaubigten Verkaufsangebots am 29. April 1998 ein Veräusserungsgeschäft zu sehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt es zur Beurteilung der Frage, ob im Rahmen der Einkünfte aus Spekulationsgeschäften die maßgebliche Frist überschritten ist, grundsätzlich auf den Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages an (vgl. nur BFH Urteile vom 22. November 1963, VI 120/62, HFR 1964, 157, vom 23. September 1966, VI 147/65, BFHE 87, 140, BStBl III 1967, 73 und vom 15. Dezember 1993, X R 49/91, BFHE 173, 144, BStBl II 1994, 687 m.w.N.). Ein bindendes Vertragsangebot kann einer Veräußerung nur dann gleichgestellt werden, wenn weitere Umstände hinzutreten, die es rechtfertigen, bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Verkauf bereits als mit dem Angebot vollzogen anzusehen (BFH Urteil vom 23. September 1966, VI 147/65, a.a.O.); m.a.W. muss durch das Angebot rechtlich und tatsächlich eine Situation geschaffen sein, wie sie auch auf Grund eines Verkaufsvertrages gegeben ist (BFH Urteil vom 23. Januar 1992, IV R 95/90, BFHE 167, 81, BStBl II 1992, 553). Derartige Umstände wurden bisher etwa dann angenommen, wenn bereits vor der Annahme des Vertragsangebots ein Darlehen in Höhe des Kaufpreises gewährt und der zukünftige Käufer grundbuchrechtlich abgesichert war (BFH Urteil vom 23. Januar 1992, IV R 95/90, a.a.O. m.w.N.) oder wenn der spätere Käufer das Grundstück bereits vor Annahme des Angebotes in Besitz genommen hatte (BFH Urteil vom 23. September 1966, VI 147/65, a.a.O.). Der Senat ist der Auffassung, dass auf Grund der nachfolgenden Gesetzesänderung eine Situation entstanden ist, welche die Abgabe des Verkaufsangebotes dem Abschluss eines Kaufvertrages wirtschaftlich vergleichbar macht. Dies ergibt sich auf Grund der Tatsache, dass die Klägerin im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Gesetzes durch das Angebot unwiderruflich gebunden war. Sie hatte somit keinerlei Möglichkeit mehr, auf die geänderte Gesetzeslage zu reagieren, etwa, um den Kaufpreis neu zuverhandeln oder ihr Verkaufsangebot rückgängig zu machen. Da somit das Veräusserungsgeschäft bereits in 1998 erfolgte, konnte der Beklagte auch aus diesem Grunde in 1999 keinen Gewinn aus privaten Veräusserungsgeschäften erfassen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen (§ 117 Abs. 2 Nr. 1 FGO).