Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-04-27, Aktenzeichen 6 K 5068/01 K,F
ECLI:DE:FGD:2004:0427.6K5068.01K.F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird zugelassen.

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G r ü n d e:

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Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin der A GmbH (vormals: B GmbH). Sie betreibt den Handel mit ......... Die B GmbH gehörte zur so genannten "X-Gruppe", die verschiedene Warenhäuser betrieb und durchschnittlich ...... Mitarbeiter auf Vollzeitbasis beschäftigte. Rechtlich bestand die X-Gruppe aus der C mbH, sowie der B GmbH, D GmbH, E GmbH, F GmbH und G GmbH. Die Anteile an diesen Gesellschaften hielten - jeweils im steuerlichen Privatvermögen - Herr H, seine Ehefrau sowie deren drei Kinder mit jeweils 20 %.

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Mit Spaltungs- und Übernahmevertrag vom 20.05.1995 übertrugen die B GmbH und die D GmbH jeweils ein Warenhaus als Teilbetrieb auf die zuvor im Oktober 1993 gegründete G GmbH (Spaltung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 2 Nr. 1 Umwandlungsgesetz -UmwG-). Als Teilbetrieb der B GmbH wurde das "I" in I-Stadt übertragen. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am 19.07.1995. Als Abspaltungsstichtag sollte der 01.10.1994 gelten. Gemäß den vertraglichen Vereinbarungen (§ 2 Abs. 2 des Vertrages) erfolgte die Abspaltung und Aufnahme nach §§ 15 Abs. 1 Satz 1, 11 Abs. 1 Umwandlungsteuergesetz -UmwStG- zu Buchwerten.

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Durch einen einheitlichen Vertrag wurden sämtliche Anteile an der B GmbH, der G GmbH sowie aller übrigen zur X-Gruppe gehörenden Gesellschaften zum 31.12.1997 an die J GmbH & Co. KG (vormals: K-GmbH) verkauft.

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Im Anschluss an eine Betriebsprüfung bei der Klägerin durch das Finanzamt L für die Jahre 1992 bis 1997 vertrat der Beklagte die Auffassung, dass durch den innerhalb der Fünfjahresfrist des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG erfolgten Verkauf zum 31.12.1997 die Möglichkeit zur Buchwertverknüpfung im Rahmen der Spaltung rückwirkend entfallen sei. Dieses gelte ungeachtet der Tatsache, dass konkrete Verkaufsabsichten zwischen dem Spaltungsstichtag (01.10.1994) und der Eintragung ins Handelsregister (19.07.1995) - unstreitig - nicht festgestellt werden konnten. Die in den übergegangenen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven einschließlich eines Firmenwerts des Teilbetriebs (insgesamt 21.990.000 DM, wovon auf den Firmenwert 15.490.000 DM entfielen) seien daher aufzudecken und von der Klägerin zu versteuern. Nach dem Erlass entsprechender Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer 1995, über den Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1995 und zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 2 KStG (jeweils vom 15.11.2000 auf Grundlage des § 164 Abs. 2 Abgabenordnung) erhob die Klägerin am 05.09.2001 nach Durchführung eines entsprechend erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahrens (Einspruchsentscheidung vom 10.08.2001) Klage.

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Mit dieser macht die Klägerin geltend, der Beklagte habe zu Unrecht die im Teilbetrieb "I" in I-Stadt enthaltenen stillen Reserven besteuert.

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Nach dem Wortlaut des § 15 Abs. 3 Sätze 2 und 3 UmwStG entfalle das Privileg der Buchwertfortführung nur dann, wenn "durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird" bzw. wenn "durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden". Die erforderliche Kausalität zwischen Abspaltung und Veräußerung sei somit nicht gegeben, wenn alle Anteile der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften insgesamt auf einen Erwerber übertragen würden. Denn in solchen Fällen könne die Spaltung in keinem Fall kausal für die Veräußerung geworden sein. Die Spaltung könne in diesen Fällen niemals der Vorbereitung der Veräußerung dienen. Der Wortlaut der Sätze 2 und 3 des § 15 Abs. 3 UmwStG umfasse demnach nur die isolierte Veräußerung der Anteile an der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft, nicht hingegen die Veräußerung aller Anteile dieser Gesellschaften an einen Erwerber.

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Diese Schlussfolgerung werde auch vom Wortlaut des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG gestützt. Es werde vom Wortlaut nämlich nicht die Gesamtveräußerung ("... Anteile an den an der Spaltung beteiligten Körperschaften ...") an einen Erwerber, sondern nur die isolierte Veräußerung der Anteile an der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft ("... Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft ...") erfasst.

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Unstreitig zwischen den Beteiligten sei zudem, dass die Spaltung im Streitfall zu keiner Zeit der "Vorbereitung einer Veräußerung" gedient habe.

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Die tatsächlich fehlende Veräußerungsabsicht seitens der ehemaligen Gesellschafter der Klägerin werde auch nicht durch die Regelung des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG unbeachtlich. Entgegen der herrschenden Meinung stelle die Regelung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG keine unwiderlegbare Fiktion (oder Vermutung) dar. Bereits der Wortlaut der Vorschrift spreche dagegen. Denn von etwas ausgehen könne man nur in einer Situation der Unsicherheit. Werde jedoch etwas anderes als die Ausgangslage mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nachgewiesen - wie im Streitfall -, so habe sich die ursprüngliche Vermutung, von der ausgegangen worden sei, ins Gegenteil verkehrt. Dieses bewirke auch die Änderung der festgelegten Rechtsfolge.

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Gegen den Fiktionscharakter spreche zudem der Vergleich mit anderen gesetzlichen Normen. Die im Zusammenhang mit Fiktionen gewählten Formulierungen sind regelmäßig "gilt" oder "gehört" (vgl. beispielsweise § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG, § 5a Abs. 2 Satz 3 EStG, § 6 Abs. 1 Ziffer 2a, Abs. 2 Satz 3, Abs. 3, § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 2 Abs. 2 UmwStG, § 5 Abs. 3b, Abs. 4 UmwStG, § 13 Abs. 1, Abs. 2 UmwStG, § 20 Abs. 4 UmwStG, § 21 Abs. 1 UmwStG, § 23 Abs. 4 UmwStG, § 24 Abs. 3 UmwStG). Verwende der Gesetzgeber hingegen die Worte "dabei ist davon auszugehen", so liege regelmäßig lediglich eine - widerlegbare - gesetzliche Vermutung vor.

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Auch der vom Gesetzgeber verfolgte Zweck der Regelung, nämlich die Vermeidung missbräuchlicher Spaltungen, spreche für einen eingeschränkten Anwendungsbereich des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG. In allen Fällen, in denen sich die Gefahr des Steuerausfalls, deren Vermeidung Zweck der Missbrauchsregelung ist, nicht realisieren könne, sei ein Eingreifen der gesetzlichen Vermutung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG nicht geboten. Folge einer am Sinn und Zweck der Sperrfrist orientierten Auslegung sei damit im Ergebnis lediglich, eine Beweislastumkehr zu Lasten des Steuerpflichtigen anzunehmen. Dementsprechend werde in der Literatur eine Anwendbarkeit des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG jedenfalls in den Fällen angezweifelt, in denen eine Anteilsveräußerung innerhalb des Fünfjahreszeitraums unter Zwang erfolge.

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Lediglich als widerlegbare Vermutung sei § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG in der Lage, dem Gesetzeszweck, also der Vermeidung von missbräuchlichen Steuerumgehungen, gerecht zu werden, ohne gleichzeitig rechtmäßige Gestaltungen grundlos zu bestrafen.

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Selbst wenn im Streitfall von einem Fortfall der Steuerneutralität ausgegangen werden müsste, komme eine Besteuerung des Firmenwerts des Teilbetriebs "I" in I-Stadt nicht in Betracht. Denn da die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG vorlägen, fänden die Grundsätze der Sachausschüttung (vgl. Tz. 15.11 des Umwandlungsteuererlasses) keine Anwendung, weshalb die übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der Überträgerin mit ihrem Teilwert anzusetzen seien. Da somit lediglich der Übergang von vorhandenen und bilanzierten Wirtschaftsgütern stattfinde, komme der Ansatz eines originären Firmenwertes in der Steuerbilanz der übertragenden Gesellschaft nicht in Betracht.

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Die Klägerin beantragt,

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den geänderten Bescheid zur Körperschaftsteuer 1995 vom 15.11.2000 und die Einspruchsentscheidung vom 01.08.2001 aufzuheben und die Körperschaftsteuer 1995 ohne Berücksichtigung der in dem Teilbetrieb "I" in I-Stadt enthaltenen stillen Reserven festzusetzen und die Folgefeststellungen entsprechend zu ändern,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Er ist weiterhin der Auffassung, § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG enthalte eine unwiderlegbare gesetzliche Fiktion bzw. eine unwiderlegbare Vermutung. Diese Auslegung entspreche der herrschenden Meinung in der Literatur und werde durch die amtliche Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucksache 12/6885 und 12/7945) bestätigt. Es komme daher auch nicht auf eine im Zeitpunkt der Abspaltung fehlende Veräußerungsabsicht an.

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht die in dem Teilbetrieb "I" in I-Stadt enthaltenen stillen Reserven einschließlich des entsprechenden Firmenwertes der Besteuerung unterworfen.

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Durch den Verkauf der Anteile an der G GmbH sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG erfüllt.

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Nach § 15 Abs. 3 UmwStG ist die durch § 11 Abs. 1 UmwStG ermöglichte Buchwertfortführung nicht zulässig, wenn durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird (Satz 2) oder wenn durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden (Satz 3). Zwar sind die Tatbestandsvoraussetzungen dieser Varianten - unstreitig - nicht erfüllt, jedoch ist davon auszugehen, dass durch die Spaltung die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 v.H. der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, veräußert werden (Satz 4). Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt, da bereits nach ungefähr drei Jahren sämtliche Anteile an der G GmbH von den Anteilseignern veräußert wurden. Ob auch die Veräußerung der Anteile an der B GmbH zur Erfüllung des Tatbestands ausgereicht hätte (so h.M.; a.A.Krebs, Betriebs-Berater -BB- 1997, 1817) kann dahinstehen.

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Entgegen der Auffassung der Klägerin ist es auch nicht schädlich, dass die Anteile der G GmbH mitveräußert wurden. Zwar spricht § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG davon, dass die "Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft" veräußert werden müssen, jedoch ist die Anwendung nicht ausgeschlossen, wenn die Anteile an beiden an der Spaltung beteiligten Körperschaften veräußert werden. Es ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der Formulierung "an einer" festlegen wollte, dass bei der Veräußerung der Anteile an beiden Kapitalgesellschaften die Regelung des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG nicht greifen soll. Für eine derartige Auslegung findet sich weder in den Gesetzesmaterialien noch nach dem Sinn und Zweck der Regelung ein Anhaltspunkt. Im Gegenteil sollten die Regelungen in § 15 Abs. 3 UmwStG dazu dienen, missbräuchliche Gestaltungen, die auf Grund der Möglichkeit zur Buchwertfortführung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gegeben sind, zu vermeiden. Diese Möglichkeiten bestehen aber bei einer gleichzeitigen Veräußerung der Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft und der Anteile an der Gesellschaft, von der der Teilbetrieb abgespalten wurde, gleichermaßen. Die gesetzliche Formulierung umfasst daher auch die Fälle, in denen die Anteile an beiden an der Spaltung beteiligten Körperschaften veräußert werden.

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Soweit die Klägerin geltend macht, § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG sei einschränkend in dem Sinne auszulegen, dass die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG jedenfalls dann nicht erfüllt seien, wenn sämtliche Anteile sowohl an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft als auch an der abspaltenden Kapitalgesellschaft an denselben Erwerber veräußert würden, ist dieses nicht zutreffend. Dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung kann eine derartige Einschränkung - selbst mittelbar - nicht entnommen werden. Auch nach dem Sinn und Zweck des § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG kommt eine derartige Einschränkung nicht in Betracht. Denn dieses würde im Ergebnis bedeuten, dass die Annahme, wonach die Abspaltung des Teilbetriebs der Veräußerung diente, im konkreten Fall durch den Nachweis der fehlenden Steuerersparnis widerlegt werden könnte. Den Nachweis, dass im konkreten Fall keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt, d. h. die vorherige Abspaltung eines Teilbetriebes keine steuerlichen Vorteile entstanden sind, eröffnet § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG jedoch nicht (ebenso: Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 15 UmwStG n.F. Tz. 124; Hörtnagl in Dehmer, UmwG, UmwStG, 3. Auflage, § 15 UmwStG Tz. 145; Frotscher in Frotscher, Körperschaftsteuergesetz/Umwandlungsteuergesetz, § 15 UmwStG, Tz. 48; a.A. Haritz in Haritz/Benkert, UmwStG, § 15 Tz. 111).

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Zunächst einmal spricht der Wortlaut der Vorschrift für eine solche Auslegung. Denn vom Vorliegen der in § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG geforderten Kausalität ist auszugehen. Hätte der Gesetzgeber die Möglichkeit eines Gegenbeweises eröffnen wollen, so hätte es nahe gelegen, Formulierungen zu wählen wie beispielsweise "kann ausgegangen werden" oder "ist in der Regel auszugehen". Demgegenüber ordnet § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG aber an, dass vom Vorliegen der Kausalität auszugehen "ist", weshalb der Wortlaut gegen die Möglichkeit spricht, bei einer Anteilsveräußerung innerhalb der Frist von 5 Jahren den Beweis zu ermöglichen, dass im konkreten Fall keine Kausalität zwischen Spaltung und Veräußerung gegeben ist und folglich keine missbräuchliche Gestaltung vorliegt.

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Auch Sinn und Zweck der Vermutungsregelung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG gebieten dieses Auslegungsergebnis. Zwar soll die Möglichkeit der Buchwertfortführung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG steuerliche Hemmnisse bei der Umstrukturierung von Unternehmen beseitigen (BT-Drucks. 12/7945, S. 60 unten). Gleichzeitig sollen die Regelungen in § 15 Abs. 3 UmwStG jedoch sicherstellen, dass missbräuchliche Gestaltungen, die auf Grund der Möglichkeit zur Buchwertfortführung möglich sind, vermieden werden (BT-Drucks. 12/6885, S. 23, zu § 15, Nr. 3 und 4). Da sich den Materialien hinsichtlich des mit § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG verfolgten Zwecks keinerlei näheren Anhaltspunkte entnehmen lassen, ist der Zweck der Regelung innerhalb dieses vom Gesetzgeber vorgegebenen Kontextes zu ermitteln. Für die Finanzverwaltung dürfte es in der Regel schwierig sein nachzuweisen, dass durch die Spaltung die Voraussetzung für eine Veräußerung geschaffen werden sollten. Denn ob der Anteilseigner subjektiv diese Absicht verfolgte, kann allenfalls anhand objektiver Umstände im Wege des Rückschlusses ermittelt werden. Ebenso dürfte es für den Steuerpflichtigen schwierig sein, den Nachweis für die negative Tatsache zu führen, dass eine entsprechende Absicht nicht bestanden hat. Aus diesem Grund ist anzunehmen, der Gesetzgeber habe mit der Regelung in § 15 Abs. 3 Satz 4 UmwStG eine Abgrenzung vornehmen wollen, die an einfach zu ermittelnde und objektive Umstände anknüpft, ohne dass im Einzelfall nachgeprüft werden muss, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Satz 3 UmwStG tatsächlich vorliegen. Diese Vereinfachung würde aber verfehlt, wenn im Einzelfall versucht werden könnte, einen Gegenbeweis in dem Sinne zu führen, dass tatsächlich keine missbräuchliche Gestaltung vorgelegen habe. Für dieses Verständnis spricht auch der Bericht des Finanzausschusses (BT-Drucks. 12/7945, S. 61), wonach es sich bei der Frist von 5 Jahren um eine "Behaltensfrist" handelt. Die Inanspruchnahme der Buchwertfortführung soll folglich davon abhängen, dass der Anteilseigner seine Anteile für mindestens 5 Jahre behält; der Nachweis, das die Spaltung keine steuerlichen Vorteile gebracht hat, ist dann unbeachtlich.

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Eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlautes ist entgegen der Ansicht der Klägerin nach alledem ebenfalls nicht möglich, da kein Widerspruch zwischen dem Wortlaut der gesetzlichen Regelung und deren Sinn und Zweck besteht (vgl. zu den Voraussetzungen einer teleologischen Reduktion: Kruse/Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtordnung § 4 AO Tz. 381).

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Der Beklagte hat auch zurecht die im Firmenwert des Teilbetriebs "I" in I-Stadt enthaltenen stillen Reserven der Besteuerung unterworfen.

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Nach § 15 Abs. 1 UmwStG gilt § 11 UmwStG entsprechend, soweit ein Teilbetrieb abgespalten wird. Wird allerdings die Anwendung des § 11 Abs. 1 UmwStG im konkreten Fall durch § 15 Abs. 3 UmwStG ausgeschlossen, verbleibt einzig die Verweisung auf § 11 Abs. 2 UmwStG. Soweit die Klägerin geltend macht, § 11 Abs. 2 UmWStG finde keine Anwendung, da die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 UmwStG vorlägen, trifft diese Auslegung nicht zu. Da § 11 UmwStG ohnehin nur entsprechend anzuwenden ist, muss im Rahmen der entsprechenden Anwendung angenommen werden, die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 UmwStG liegen auch dann nicht vor, wenn die Anwendung des § 11 Abs. 1 UmwStG wegen § 15 Abs. 3 UmwStG ausgeschlossen ist. Nur dieses Verständnis gewährleistet, dass in den Fällen, in denen § 11 Abs. 1 UmwStG ausgeschlossen ist, überhaupt eine gesetzliche Bewertungsvorschrift für die Wirtschaftsgüter des abgespaltenen Teilbetriebs existiert. Im Rahmen einer Bewertung nach § 11 Abs. 2 UmwStG ist ein vorhandener originärer Firmenwert jedoch - auch aus Sicht der Klägerin - unstreitig zu berücksichtigen (vgl. z.B. Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Witt, § 11 UmwStG Tz. 11 a.E.). Nur eine solche Auslegung entspricht auch der Rechtsprechung, wonach ein verdeckt eingelegter Firmenwert bei der aufnehmenden Gesellschaft mit dem Teilwert anzusetzen ist (BFH v. 25.10.1995, I R 104/94, BFHE 179, 265, BB 1996, 842; v. 24.07.1996, I R 113/95, BFH/NV 1997, 214).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der zu entscheidenden Rechtsfragen zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).