Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-07-18, Aktenzeichen 3 K 13/06

Tatbestand

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(Überlassen von Datev)

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Streitig ist die steuerliche Anerkennung des zwischen den Klägern abgeschlossenen Mietverhältnisses.

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Der Kläger betreibt die Gaststätte "..." in ... in einem von der Klägerin gemieteten Objekt. Aus dieser Betätigung erzielt er Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

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Die Klägerin erwarb durch notariellen Grundstückskaufvertrag vom 12. Juli 1991 das streitbefangene Grundstück in .... Hiervon nutzt der Kläger 350 qm (94,3 %) zum Betrieb der Gaststätte "... und die Klägerin 20 qm (5,7 %) als Friseursalon selbst. Die Kläger haben mit Datum vom 01. Februar 1991 einen Mietvertrag abgeschlossen, in dem u. a. vereinbart wurde, dass die Mietdauer mit dem 01.02.1991 auf unbestimmte Zeit beginnt, der Mietzins 2.000,00 DM zzgl. der gesetzlichen Mehrwertsteuer beträgt, der Mietzins monatlich im Voraus auf das Konto der Klägerin (ohne Angabe eines bestimmten Kontos) zu entrichten ist und sämtliche Nebenkosten (einschließlich der Grundsteuer) durch den Kläger zu tragen sind. Am 01. Juli 1992 schlossen die Kläger einen neuen Mietvertrag ab. Dieser bestimmt nunmehr, dass das Mietverhältnis am 01.08.1992 beginnt und am 31.07.1993 endet. Der Mietvertrag verlängert sich jeweils um ein Jahr, falls er nicht von einer der Vertragsparteien gekündigt wird. Der Mietzins beträgt 2.000,00 DM zzgl. 300,00 DM Mehrwertsteuer (§ 5). Über die Art der Zahlung wurde nichts festgehalten (§ 6). Eine Nebenkostenabrede fehlt ebenfalls.

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Die Erwerbskosten für das streitbefangene Grundstück beliefen sich auf 106.223,00 DM. Darüber hinaus wandte die Klägerin im Jahre 1992 weitere ca. 253.700,00 DM für den Umbau und die Sanierung des Objektes auf. Die Kläger erhielten von der ... als gemeinsame Darlehensnehmer eines sog. ERP-Kredit über 144.000,00 DM. Des Weiteren erhielten die Kläger von der ... ein sog. Eigenkapitalhilfedarlehen über 85.000,00 DM. Der Darlehensvertrag für den ERP-Kredit gibt als Verwendungszweck "Bau- und Bodenkosten, Betriebsausstattung" an, derjenige betreffend das Eigenkapitalhilfedarlehen enthält keinen Verwendungszweck. Die Zins- und Tilgungsleistungen beliefen sich für diese Darlehen im Streitjahr auf insgesamt 20.512,92 DM.

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Der Kläger überwies die Mietzinszahlungen für die Monate Januar bis November 1995 von seinem für seinen Gaststättenbetrieb geführten Girokonto auf ein anderes Girokonto für das er allein die Zeichnungsberechtigung besitzt. Die Mietzinszahlung für den Monat Dezember wurde lediglich als Verbindlichkeit gebucht. Von dem letztgenannten Girokonto überwies der Kläger die Zins- und Tilgungsleistungen für die Darlehen.

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Der Kläger hat im Streitjahr und in den folgenden Jahren die Beiträge für die private Krankenversicherung seiner Ehefrau (5.734,20 DM Jahresbeitrag) und den Beitrag für die Gebäudeversicherung (1.269,10 DM) entrichtet.

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Mit Prüfungsanordnung vom 12. Februar 2001 ordnete das Finanzamt beim Kläger eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) für die Kalenderjahre 1996 - 1998 und für die Steuerarten Gewinnfeststellung, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer an. Die Außenprüfung fand in der Zeit vom 01. März bis 04. Dezember 2001 (mit Unterbrechungen) statt. Der Bericht enthält auch Feststellungen für das Jahr 1995, obwohl dieses Kalenderjahr nicht Gegenstand der Außenprüfung war. Der Betriebsprüfer kam zu der Erkenntnis, dass das Mietverhältnis zwischen den Klägern steuerlich nicht anzuerkennen ist, weil es nicht wie zwischen fremden Dritten durchgeführt worden ist. Nach den während der Außenprüfung vorgelegten Unterlagen zahlte der Kläger den vereinbarten monatlichen Mietzins über einen längeren Zeitraum nicht. Der Mietzins für Januar 1996 wurde erst am 16. April 1996, für Februar - März am 22. Mai 1996, für April am 28. Mai 1996, für Mai am 19. November 1996, für Juni am 26. November 1996, für Juli am 30. April 1997 und für August bis Dezember am 13. Juni 1997 gezahlt. Den Mietzins für Januar - Mai 1997 zahlte der Kläger am 20. Juni 1997. Für die Monate Juni 1997 - Dezember 1998 erfolgten keine Mietzinszahlungen. Sofern der Kläger Mietzinszahlungen vorgenommen hat, verbuchte er in seinen Unterlagen Aufwand/Vorsteuer an Bank. Für die fehlenden Mietzinszahlungen wurde Aufwand/Vorsteuer an Verbindlichkeiten gebucht. Der Verbindlichkeitenstand zum 31.12.1998 aus diesem Sachverhalt beläuft sich auf 43.880,00 DM (aus 1997: 7 Monate * 2.300,00 DM; aus 1998: 12 Monate * 2.300,00 DM). Die Klägerin hat entsprechend der durch den Kläger getätigten Mietzinszahlungen Mieteinnahmen und Umsatzsteuer bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erklärt (z. B. für 1998 keine Mieteinnahmen und keine Umsatzsteuer).

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Aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung erließ das Finanzamt u. a. am 04. Dezember 2001 bzw. am 05. Dezember 2001 bzw. am 18. Dezember 2001 geänderte Bescheide für 1995 - 1998 über die gesonderte Feststellung des Gewinns und über den Gewerbesteuermessbetrag.

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Nach erfolglosem Vorverfahren hat der Kläger gegen diese Bescheide Klage erhoben, die beim Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern unter dem Aktenzeichen 2 K 260/05 anhängig war. Nachdem der 2. Senat durch Beschluss vom 01. August 2005 den Prozesskostenhilfeantrag abgewiesen hatte, hat er die Klage am 18. Oktober 2005 zurückgenommen.

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Der Beklagte hat die Kläger aufgrund der am 11. Juni 1997 eingegangenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärungsgemäß durch Bescheid vom 28. Oktober 1997 veranlagt und die Einkommensteuer 1995 auf 7.794,00 DM festgesetzt. Dabei hat der Beklagte bei der Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. ./. 36.615,00 DM berücksichtigt. Der Bescheid stand gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Aufgrund weiterer eingereichter Unterlagen der Klägerin hat der Beklagte am 10. Dezember 1997 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid erlassen und die Einkommensteuer auf 5.402,00 DM festgesetzt. Dabei hat der Beklagte bei der Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. ./. 46.246,00 DM berücksichtigt.

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Aufgrund der Feststellungsbescheide des FA erließ der Beklagte am

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20. Dezember 2001 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid und setzte die Einkommensteuer auf 26.188,00 DM fest. Dabei hat der Beklagte bei der Klägerin Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. 0,00 DM berücksichtigt. Die Kläger haben am 09. Januar 2002 Einspruch eingelegt. Zur Begründung ihres Einspruches haben die Kläger im Wesentlichen vorgetragen, dass die Klägerin bestätigt habe, keinesfalls auf irgendwelche Mieteinnahmen zu verzichten bzw. verzichtet zu haben. Die Klägerin habe nunmehr ihrem Steuerberater den Auftrag gegeben, festzustellen, ob und in welchem Umfang eventuell Forderungen zu ihren Gunsten bestehen könnten. Des Weiteren habe die Klägerin erklärt, dass sie erst durch die Feststellungen der Außenprüfung gemerkt habe, dass das Konto, auf das die Mietzahlungen geflossen seien, auf den Namen des Klägers eingerichtet worden sei.

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Die Überweisung der tatsächlich vom Kläger geleisteten Mietzinszahlungen auf das private Konto des Klägers sei unerheblich. Der Kläger habe die der Klägerin geschuldeten Mieten im Wege des sogenannten abgekürzten Zahlungsweges erbracht. Er habe Zahlungen in Höhe von 27.516,22 DM für das Streitjahr geleistet. Die Zahlungen seien für Aufwendungen für Gebäudeversicherung, Darlehenszinsen und Tilgungsbeiträge zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellkosten des Gebäudes und für Krankenversicherungsbeiträge erfolgt, für die die Klägerin Schuldnerin sei.

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Die Zahlungen würden auch demjenigen entsprechen, was zwischen den Klägern im Mietvertrag vereinbart worden sei. Aus dem Mietvertrag vom 01. Juli 1992 sei zu ersehen, dass § 6, der den Zahlungsweg regele, nicht ausgefüllt worden wäre. Den Klägern habe es deshalb frei gestanden, mündlich zu vereinbaren, welcher Zahlungsweg gewollt sei. Gewollt wäre die Begleichung der Miete durch entsprechende Begleichung von Verbindlichkeiten der Klägerin.

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Der strittige Punkt bei der Beurteilung des Ehegattenmietverhältnisses sei, ob ein Zufluss der Miete, so wie der Mietvertrag es vorsehe, beim Vermieter erfolgt sei. Mit anderen Worten, ob auf Seiten des Mieters ein entsprechender Abfluss festzustellen sei. Der BFH gehe davon aus, dass nicht jede Abweichung vom Üblichen in einem zwischen Eheleuten geschlossenen Vertrag notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließe. Konsequenz bei der Feststellung derartiger Abweichungen wäre lediglich, dass an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handele, um so strengere Anforderungen zu stellen seien, je mehr Umstände auf eine private Veranlassung hindeuteten. In diesem Zusammenhang habe der BFH weiter ausgeführt, dass zum Vollzug des Mietverhältnisses die Zahlung erforderlich sei, die eine endgültige Vermögensminderung des Mieters und eine entsprechende Vermögensmehrung des Vermieters voraussetze (BFH-Urteil vom 28. Januar 1997, IX R 88/94, BFHE 182, 546, BStBl II 1997, 655). Mit Urteil vom 16. Januar 1996 (IX R 13/92, BFHE 179, 400, BStBl II 1996, 214) habe der BFH sogar Mietzahlungen zwischen geschiedenen Eheleuten anerkannt, die lediglich im Wege der Verrechnung (Unterhaltszahlungen mit Mietforderungen) geleistet worden seien, mithin ein Zu- und Abfluss in zwei Vermögenssphären nicht stattgefunden habe. Dass Zahlungen grundsätzlich auch im Wege eines sogenannten "abgekürzten Zahlungsweges" mit steuerlich anzuerkennender Wirkung geleistet werden dürften, sei ständige Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 29. August 1999, GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Bei Zahlungen im Wege des sogenannten "abgekürzten Zahlungsweges" werde eine fremde Schuld getilgt. Bei diesem Zahlungsweg erfolge die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld unmittelbar bei dessen Gläubiger tilge, statt den Geldbetrag direkt an den Steuerpflichtigen zu leisten.

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Die Außenprüfung des Finanzamtes bleibe die Antwort schuldig, welche angeblich getroffenen Vereinbarungen nicht durchgeführt worden seien. Möglicherweise vermisse die Finanzverwaltung eine schriftliche Vereinbarung darüber, dass die Mietzahlungen in der Übernahme von Kosten der Klägerin bestehen. Wenn dies so sei, so habe die Pflicht bestanden, die gesetzliche Notwendigkeit der Schriftform darzulegen. Es gebe keinen Rechts- und/oder Erfahrungssatz, dass die Vertragsparteien eines Mietvertrages in jedem Fall die Zahlungsart im Mietvertrag schriftlich festhalten müssen. Zivilrechtlich seien sie in dieser Bestimmung frei. Selbst bei Mietverträgen mit Schriftformklausel könnten einvernehmlich Vereinbarungen eines schriftlichen Mietvertrages abgeändert werden. Nach der Kommentierung zu § 535 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) wäre die Art der Mietzinsentrichtung als Zahlung in Geld nicht notwendig. Möglich seien auch Dienstleistungen, Gebrauchsüberlassungen anderer Sachen, Übernahme von Lasten, insbesondere Steuern, auch einmalige Zahlungen, nicht notwendig wiederkehrende, nach Zeitabschnitten bemessene Leistungen. Die Höhe müsse nach der Kommentierung bestimmt oder bestimmbar sein.

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Durch Einspruchsentscheidung vom 02. Dezember 2005 hat der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Zur Begründung hat der Beklagte ausgeführt, dass der Mietvertrag steuerlich nicht anzuerkennen sei, weil kein Abfluss der Miete stattgefunden habe. Der Kläger habe die Mietzahlungen lediglich von einem ihm allein gehörenden Girokonto auf ein anderes umgebucht. Es liege auch entgegen dem Vorbringen der Kläger kein abgekürzter Zahlungsweg vor, da sich das behauptete Handeln betreffend die Zahlungen von Verbindlichkeiten der Klägerin anhand der vorliegenden Unterlagen nicht nachvollziehen lasse.

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Die Kläger haben am 05. Januar 2006 Klage erhoben und tragen ergänzend zu ihrem Vorbringen im Verwaltungsverfahren vor, dass eine Regelung über die Mietzahlung im Mietvertrag nicht getroffen worden sei, um dem Kläger eine größtmögliche Flexibilität bei der Begleichung der Mietzinszahlungen einzuräumen. Eine Nebenkostenabrede sei nicht erforderlich gewesen, da der Kläger alle anfallenden Nebenkosten selbst getragen und entsprechende Verträge mit den Versorgungsunternehmen abgeschlossen habe.

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Durch die Begleichung der Zins- und Tilgungsleistungen für die Darlehen von dem Mietkonto sei ein Abfluss der Miete in den Vermögensbereich der Klägerin erfolgt. So habe der BFH in seinem Urteil vom 04. September 2000 (IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785) ausgeführt, dass wenn Eheleute Aufwendungen für eine Immobilie, die einem von ihnen gehört, "aus einem Topf", d. h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind (§ 421 BGB) bezahlen, diese Aufwendungen in vollem Umfang als für Rechnung des Eigentümers aufgewendet anzusehen sind. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Dies gelte auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld. Lediglich der restliche Betrag i. H. v. 3.847,08 DM sei durch Verrechnung bezahlt worden.

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Die Kläger beantragen,

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abweichend von dem geänderten Bescheid über Einkommensteuer 1995 vom 20. Dezember 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02. Dezember 2005 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. ./. 46.246,00 DM zu berücksichtigen,

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hilfsweise, für den Fall, dass das Mietverhältnis nicht anerkannt wird, die 1995 geltend gemachten Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung im Hinblick auf die Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin zum Abzug zuzulassen,

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... die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung trägt er vor, der Mietvertrag sei steuerlich nicht anzuerkennen, da er einem Fremdvergleich nicht standhalte. Entgegen den Vereinbarungen des Mietvertrages sei keine monatliche Zahlung der Miete erfolgt. Auch stellten die Erbringung der Zins- und Tilgungsleistungen an die ... durch den Kläger keine Mietzahlungen dar, da der Kläger hierdurch keine fremde Schuld getilgt habe. Bei den Darlehen handele es sich um gemeinschaftliche Darlehen der Kläger, so dass es sich bei den Darlehensverbindlichkeiten um Gesamtschulden i. S. d. § 421 BGB handele. Zahle einer der Gesamtschuldner auf die Gesamtschuld ergebe sich aus dem Wesen der Gesamtschuld, dass er nicht eine fremde Schuld erfülle, sondern in Erfüllung einer eigenen Verbindlichkeit leiste. Ein Abfluss in das Vermögen der Klägerin in Höhe der Zahlungen an die ... sei somit gerade nicht erfolgt.

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Die Kläger haben mit Schriftsatz vom 15. Februar 2006 die Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 1996 - 1998 zurückgenommen. Der erkennende Senat hat durch Beschluss vom 06. Juni 2006 die Klage der Kläger wegen Einkommensteuer 1996 - 1998 zur gesonderten Entscheidung unter dem neuen Aktenzeichen 3 K 240/06 abgetrennt. Dieses Verfahren wurde durch Beschluss vom 07. Juni 2006 eingestellt.

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Dem Gericht lagen zur Entscheidung je 1 Hefter Einkommensteuer und Einspruchsverfahren sowie die Verfahrensakten 3 K 240/06 und 2 K 260/05 vor.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

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Die Klage ist unbegründet. Der angegriffene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Der Beklagte hat die steuerrechtliche Anerkennung des Mietverhältnisses zwischen den Klägern im Ergebnis zu Recht versagt.

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Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Mietverhältnisses ist zunächst (1.), dass es nicht zum Schein abgeschlossen ist (§ 41 Abs. 2 AO). Ferner sind Mietverträge unter nahen Angehörigen der Besteuerung nur zugrunde zu legen, wenn sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (2.). Darüber hinaus darf das Vermieten der Wohnung kein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. des § 42 Abs. 1 AO sein (3.).

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1.Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsparteien über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind, das bereits daran offenkundig werden kann, dass sie die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben. Eine Scheinhandlung im Sinne dieser Vorschrift kann auch dann gegeben sein, wenn ein Zahlungsempfänger die ihm zugeflossenen Beträge in Verwirklichung eines gemeinsamen Gesamtplanes alsbald dem Schuldner zuwendet. Danach ist auch ein Mietverhältnis für die Besteuerung unerheblich, wenn der Vermieter dem Mieter die Miete im Vornherein zur Verfügung stellt oder die Miete nach Eingang auf seinem Konto alsbald an den Mieter wieder zurückzahlt, ohne hierzu aus anderen - zum Beispiel unterhaltsrechtlichen - Rechtsgründen verpflichtet zu sein. Ein Beweisanzeichen für eine solche Voraus- oder Rückzahlung kann sich insbesondere daraus ergeben, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen (BFH-Urteil vom 28. Januar 1997 IX R 23/94, BFHE 182, 542, BStBl II 1997, 605).

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Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze liegen Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft nicht vor.

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2.Aus der vom erkennenden Senat vorzunehmenden Gesamtwürdigung ergibt sich, dass der Mietvertrag zwischen den Klägern steuerlich nicht anzuerkennen ist.

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Verträge unter Angehörigen sind nach der ständigen Rechtsprechung des BFH, der der erkennende Senat seinerseits in ständiger Rechtsprechung folgt, der Besteuerung nur dann zugrunde zu legen, wenn sie zum einen bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und darüber hinaus (sog. Fremdvergleich) sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 07. Mai 1996 IX R 69/94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196, m. w. N.). Dieser Fremdvergleich dient bei Rechtsverhältnissen unter Angehörigen der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich (§ 12 EStG) oder dem Bereich der Einkunftserzielung zuzuordnen ist. Maßgebend für die Beurteilung ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen je nach Lage des Falles unterschiedliche Bedeutung zukommen. Nach neuerer BFH-Rechtsprechung schließt die im Rahmen des Fremdvergleichs für die Beurteilung maßgebende Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten nicht mehr jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen. Voraussetzung für die steuerrechtliche Anerkennung eines Mietvertrages ist, dass die Hauptpflichten der Mietvertragsparteien wie Überlassen einer konkret bestimmten Mietsache zur Nutzung und Höhe der zu entrichtenden Miete stets klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 387). Sind hinsichtlich der Nebenabgaben keine Vereinbarungen getroffen worden, muss dies noch nicht zur Nichtanerkennung des Vertrages führen. Dieser Umstand ist vielmehr im Zusammenhang mit sämtlichen weiteren Umständen zu würdigen, die für oder gegen die private Veranlassung des Vertragsverhältnisses sprechen (BFH-Urteil vom 17. Februar 1998 IX R 30/96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349).

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Zunächst ist festzustellen, dass die Kläger keine Vereinbarung über die Nebenkosten getroffen haben. Soweit sie vortragen, dass diese vom Kläger hätten getragen werden sollen, ergibt sich dies nicht aus dem schriftlichen Mietvertrag. Allerdings steht dieser Vortrag im Einklang mit der von der Klägerin vorgelegten Einnahme-Überschuss-Rechnung für das Streitjahr, in der weder bei den Ausgaben noch bei den Einnahmen Zahlungen von Nebenleistungen enthalten sind.

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Auch die Nichtregelung der Art und Weise der Zahlung entspricht nicht dem zwischen Fremden Dritten üblichen. Bei der Mietzinszahlung i. S. v. § 535 S. 2 BGB handelt es sich um eine Haupt- und Gegenseitigkeitspflicht, die für den Vertragstyp Miete unerlässlich ist. Gerade diese Hauptleistungspflicht des Mieters wird üblicherweise sehr präzise geregelt und es entspricht nicht dem zwischen fremden Dritten Üblichen dem Mieter, wie es die Kläger vortragen, eine größtmögliche Flexibilität bei der Begleichung der Mietzinszahlungen einzuräumen.

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Unter Zahlung des Mietzinses ist ein Geldfluss zu verstehen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 05. Februar 1988 III R 216/84, BFH/NV 1988, 553; vom 20. Oktober 1997 IX R 38/97, BFHE 184, 463, BStBl II 1998, 106), der im Streitfall nicht in vollem Umfang stattgefunden hat.

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Dabei geht der erkennende Senat zugunsten der Kläger davon aus, dass die behauptete Bezahlung der Kranken- und Gebäudeversicherungsprämien sowie der Zins- und Tilgungsbeiträge an die ... im Streitjahr tatsächlich erfolgt ist. Eine vertragsgemäße Zahlung der Miete ist dadurch jedoch nur teilweise erfolgt. Soweit der Kläger den Anspruch der Klägerin auf die Miete im Wege "einer Verrechnung" erfüllt hat, in dem er die von der Klägerin geschuldeten Prämien für die Kranken- und Gebäudeversicherung geleistet hat, liegt eine auch steuerlich anzuerkennende Zahlung im sog. abgekürzten Zahlungsweg vor.

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Im Übrigen hat der Kläger keine Leistungen an die Klägerin erbracht, auch nicht durch die Zahlungen an die ....

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Wie in Ziffer 2.5 des ERP-Darlehens und Ziffer 7 des Eigenkapitalhilfedarlehen zwischen den Klägern und der ... vereinbart, sind die Kläger jeweils Gesamtschuldner, d. h. jeder von ihnen ist verpflichtet, die geschuldete Leistung zu erbringen (§ 421 BGB). Zwar wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner (§ 422 BGB), soweit der Schuldner der geleistet hat, Ausgleich von seinem Mitschuldner verlangen kann, erlischt die Forderung aber nicht, sondern geht gem. § 426 Abs. 2 BGB über. Dass die Kläger im Innenverhältnis die Ausgleichspflicht des Klägers ausgeschlossen haben, haben sie weder vorgetragen noch glaubhaft gemacht. Der Kläger hat somit aus der Sicht der ... als der Leistungsempfängerin mit den Überweisungen seine eigene Verbindlichkeit getilgt und keine Leistung gegenüber der Klägerin erbracht.

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Allerdings hatte der Kläger im Innenverhältnis gegenüber der Klägerin einen hälftigen Ausgleichsanspruch in Bezug auf die erbrachten Zahlungen. Der Kläger hat insoweit im Streitjahr lediglich 10.256,46 DM (50% der insgesamt an die ... gezahlten 20.512,92 DM) geleistet. Darüber hinaus hat der Kläger weitere 5.734,20 DM durch Überweisung der Krankenversicherungsprämie geleistet. Hinsichtlich der Gebäudeversicherungsprämie hat der Kläger nur einen Betrag von 72,34 DM, entsprechend 5,7% des Gesamtbetrages, für die Klägerin gezahlt, da er nach dem Vortrag der Kläger die auf das streitbefangene Gebäude entfallenden Nebenkosten zu entrichten hatte und mithin nur der prozentual auf den Friseursalon der Klägerin entfallende Betrag als für sie geleistet gelten kann. Der Kläger hat insgesamt also nur 16.062,94 DM der gesamten Jahresmiete von 27.840,00 DM an die Klägerin gezahlt (ca. 57,7 %).

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Da es sich bei der Entrichtung des Mietzinses um eine Hauptpflicht aus dem Mietvertrag handelt, führt die Verletzung der o. a. Verpflichtungen zu einer Nichtanerkennung des Mietverhältnisses aus steuerlicher Sicht. Zwar weisen die Kläger zutreffend darauf hin, dass die gemeinsame Darlehensaufnahme dem Werbungskostenabzug der gezahlten Zinsen - wenn das Mietverhältnis steuerlich anzuerkennen wäre - bei der Klägerin nicht entgegensteht, das ist jedoch nicht streiterheblich.

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Auch der Hilfsantrag der Kläger hat keinen Erfolg. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermitteln sich gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Einnahmen sind nach § 8 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 7 EStG zufließen. Zu den Mieteinnahmen nach § 21 EStG gehören alle Entgelte, die durch die steuerlich anzuerkennende Vermietung veranlasst sind. Da ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis im Streitfall nicht vorliegt und die Klägerin somit keine Mieteinnahmen i. S. d. § 21 EStG erzielt, kann sie auch keine Werbungskosten geltend machen. Denn die der Klägerin entstandenen Aufwendungen sind nicht aus einer steuerlich anzuerkennenden Einkunftsart erwachsen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG).

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzung des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

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Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 52 Abs. 1 Gerichtskostengesetz (GKG).