Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-06-28, Aktenzeichen 13 K 613/03

Tatbestand

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Die Beteiligten streiten über die Behandlung einer Sonderumlage.

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Die Kläger sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger war Eigentümer einer vermieteten Wohnung in L, R-Straße X, 3. OG. Die Eigentümerversammlung beschloss eine Sanierung der Gebäudefassade. Auf den Kläger entfiel eine Sonderumlage in Höhe von DM 43.200. Der Kläger zahlte die Sonderumlage am 14. März 2001.

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Zum 1. Juli 2001 veräußerte der Kläger die Wohnung für DM 170.000 an die Mieter. In § 3 Abs. 3 des Vertrages wurde vereinbart, dass der Kläger die Kosten der Fassadensanierung zu übernehmen hatte. Er sollte insbesondere die DM 43.200 tragen. Etwaige Mehrbeträge waren von ihm zu leisten. Würden die Sanierungskosten endgültig niedriger ausfallen, stand ihm ein Erstattungsanspruch zu.

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In der Verwalterabrechnung wurde die Sonderumlage als Zuführung zu den Rücklagen ausgewiesen. Bis zum 30. Juni 2001 wies die Abrechnung anteilige Rücklagenverbräuche in Höhe von DM 9.925 (€ 5.074) aus. Für die Zeit vom 1. Juli 2001 bis zum 31. Dezember 2001 bescheinigte der Verwalter in einer Abrechnung gegenüber den Erwerbern weitere Rücklagenverbräuche in Höhe von DM 9.925 (€ 5.074). Davon entfielen auf die Sanierung DM 9.613 (€ 4.915).

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In der Einkommensteuererklärung machte der Kläger bei den Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung die anteiligen Rücklagenverbräuche in Höhe von DM 9.925 und die Sonderumlage in Höhe von DM 43.200 als Werbungskosten geltend. Der Beklagte berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid 2001 vom 10. Juli 2003 nur die anteiligen Rücklagenverbräuche. Die Nichtanerkennung der Sonderumlage wurde damit begründet, dass die Verausgabung aus der Instandhaltungsrücklage den neuen Eigentümern zuzurechnen sei, da diese nach Übergang von Nutzen und Lasten auch anteilig an der Instandhaltungsrücklage berechtigt und verpflichtet seien. Hätten die Erwerber die Sonderumlage zu zahlen gehabt, wäre der Kaufpreis entsprechend gemindert worden. Die noch nicht verausgabte Sonderumlage hänge daher wirtschaftlich mit dem steuerfreien Veräußerungserlös zusammen.

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Im Einspruchsverfahren trugen die Kläger vor, dass die Kaufpreisfindung mit der schon gezahlten Sonderumlage nichts zu tun gehabt habe. Der Kläger habe den Verwalter angerufen und nach dem Durchschnittspreis für die Wohnung gefragt. Dieser habe einen Preis von ca. DM 180.000 genannt. Der Kläger habe sich dann mit den Erwerbern auf DM 170.000 geeinigt.

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Mit Einspruchsbescheid vom 10. November 2003 wurde die Einkommensteuer wegen offenbarer Unrichtigkeiten geringfügig erhöht und der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Beiträge zur Instandhaltungsrücklage seien Vorschüsse, die der einzelne Wohnungseigentümer an den Verwalter zu leisten habe. Die Instandhaltungsrücklage sei Teil des Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft. Auch wenn die Rücklage zu einem besonderen Zweck gezahlt werde (Sonderumlage), würden diese Grundsätze gelten. Nach der Rechtsprechung des BFH könnten Instandhaltungsrücklagen erst bei Verausgabung durch den Verwalter als Werbungskosten abgezogen werden. Im Zeitpunkt der Veräußerung seien die noch nicht verausgabten Instandhaltungsrücklagen nicht als Werbungskosten in Abzug zu bringen, da der Veräußerer seine Rechtsposition auf den Erwerber übertragen habe und die noch nicht verbrauchten Rücklagenbeträge über den Kaufpreis zurückerhalten habe.

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Mit am 3. Dezember 2003 eingegangener Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter.

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Instandhaltungsrücklagen würden für die Zukunft angesammelt werden. Die Verausgabung stehe noch gar nicht fest. Das sei bei einer Sonderumlage für einen bestimmten Zweck anders. Deshalb sei die Sonderumlage nicht nach den Grundsätzen des BFH zur Instandhaltungsrücklage zu behandeln.

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Die noch nicht verbrauchte Instandhaltungsrücklage sei auch nicht anteilig im Kaufpreis enthalten gewesen. Der Kaufpreis könne nicht entsprechend aufgeteilt werden. Denn die Sonderumlage würde der Eigentümergemeinschaft insgesamt zustehen. Es handele sich um Gesamthandsvermögen, welches nicht gesondert auf den Käufer übertragen werde. Mit dem Übergang des Eigentums gehe nur der rein rechnerische Anteil am Verwaltungsvermögen über.

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Die Klägerin hätten den Erwerber von der Sanierung des Fassadenbereichs freistellen wollen. Nach dem Erwerb habe den Klägern nach wie vor die Sonderumlage zugestanden. Wäre die Fassade nicht saniert worden, hätte der Verwalter die Sonderumlage an die Kläger zurückzahlen müssen. Die Rechtslage sei anders als bei normalen Instandhaltungsrücklagen.

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Da die Erwerber mit der Sonderumlage nichts zu tun hätten, müssten die Ausgaben als sog. nachträgliche Werbungskosten anerkannt werden. Die Kläger verweisen auf eine Entscheidung des BFH vom 16. September 1999 (BStBl II 2001, 528).

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Am 25. Mai 2004 wurde der Bescheid aus anderen Gründen noch einmal geändert.

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Die Kläger beantragen, bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Eigentumswohnung L, R-str. X die geleistete Sonderumlage in Höhe von damals DM 43.200 anzuerkennen.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte verweist auf seinen Einspruchsbescheid.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet.

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I. Der Beklagte hat zu Recht die Sonderumlage nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Auch eine anteilige Anerkennung nach Maßgabe der anteiligen Rücklagenverbräuche für die Zeiträume nach der Veräußerung der Wohnung scheidet aus.

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1. Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 Einkommensteuergesetz (-EStG-) können Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen als Werbungskosten abgezogen werden. Für den Zeitpunkt des Ansatzes gilt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung das sog. Abflussprinzip. Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind die Ausgaben für das Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet worden sind.

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2. Die Aufwendungen können nicht im Zeitpunkt der Zahlung - am 14. März 2001 - berücksichtigt werden. Zwar war die Wohnung zu diesem Zeitpunkt noch vermietet. Doch gilt die Sonderumlage noch nicht im Zeitpunkt der Zahlung an die Wohnungseigentümergemeinschaft als verausgabt.

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a) Nach der Rechtsprechung des BFH können Beiträge zur Instandhaltungsrückstellung erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn der Verwalter für die Wohnungseigentümergemeinschaft die Beträge verausgabt (BFH-Urteil vom 26. Januar 1988 IX R 119/83, BStBl II 1988, 577; vgl. auch Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. Mai 1988 VI 460/83, Juris). Begründet wird diese Auffassung damit, dass es sich bei den Beiträgen zur Instandhaltungsrückstellung um Vorschüsse der einzelnen Wohnungseigentümer handelt, die Teil der Verwaltungsvermögens der Wohnungseigentümergemeinschaft werden. Sie gehen nur von der Rechtszuständigkeit des einzelnen Wohnungseigentümers in die Rechtszuständigkeit der Wohnungseigentümergemeinschaft über. Erst mit Verausgabung durch den Verwalter wird der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hergestellt. Erst zu diesem Zeitpunkt ist klar, dass die Ausgaben dazu dienen, Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen.

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b) Diese Rechtsprechung ist auch auf Sonderumlagen anzuwenden. Soweit die Kläger der Auffassung sind, dass wegen der besonderen Zweckbindung bei Sonderumlagen eine andere Rechtslage gelte, greift der Einwand nicht durch. Denn ebenso wie bei herkömmlichen Instandhaltungsrückstellungen dienen die Sonderumlagen der Instandhaltung und Instandsetzung des gemeinschaftlichen Eigentums. Rechtlich besteht kein Unterschied, ob die Beiträge für ein bestimmtes Instandsetzungsprojekt gezahlt werden oder für die Ansammlung von Beträgen für allgemeine Instandhaltungsmaßnahmen. Die Zahlungen sind jeweils Vorschüsse für die zukünftige Instandhaltung des Gebäudes. Deshalb wird auch in der Literatur keine rechtliche Unterscheidung zwischen Sonderumlagen und Instandhaltungsrückstellungen für allgemeine Zwecke vorgenommen. Es handelt sich immer um Instandhaltungsrückstellungen im Sinne des § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG (vgl. Engelhardt in: Münchener Kommentar, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Auflage, § 21 WEG Rz. 17). Der BFH hat im Übrigen seine Rechtsprechung nicht auf Instandhaltungsrückstellungen nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG beschränkt. Auch bei "Fondszuweisungen" hat der BFH den Werbungskostenabzug an den Zeitpunkt der Verausgabung für die Instandsetzung des Gebäudes geknüpft (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1980 VIII R 22/76, BStBl II 1981, 128).

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3. Die Sonderumlage ist auch nicht im Zeitpunkt der Veräußerung der Wohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

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Vor der Verausgabung durch den Verwalter handelt es sich bei dem Guthaben aus der Instandhaltungsrückstellung um eine mit einer Geldforderung vergleichbare Vermögensposition (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1991 II R 20/89, BStBl II 1992, 152). Zwar sind die insoweit bestehenden Ansprüche der Wohnungseigentümer nicht frei verfügbar. Doch kommen die in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Mittel im Falle einer Kostentragungspflicht nach § 16 Abs. 2 WEG unmittelbar dem Wohnungseigentümer zugute. Denn dieser kann zu seiner Entlastung die Verwendung der in der Instandhaltungsrückstellung angesammelten Mittel verlangen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1991 II R 20/89, BStBl II 1992, 152). Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Verwaltungsvermögen - wie die Kläger meinen - um Gesamthandsvermögen handelt (so Bärmann/Pick/Merle/Pick, Wohnungseigentumsgesetz, § 1 Rz. 39) oder um eine gesonderte Vermögensmasse nach §§ 741 ff. BGB (so Commichau in: Münchener Kommentar, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Auflage, § 1 WEG, Rz. 35).

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Diese Vermögensposition geht durch den Verkauf der Wohnung auf den Erwerber über, weil er nunmehr als Wohnungseigentümer die Verwendung der bereits angesammelten Instandhaltungsrückstellung verlangen kann, unabhängig davon, ob er sie selbst eingezahlt hat. Regelmäßig wird ein Veräußerer deshalb darauf achten, dass er sich den Übergang dieses Vorteils von dem Erwerber vergüten lassen wird. Wird nur ein einheitlicher Kaufpreis vereinbart, ohne dass der Erwerber für die Instandhaltungsrückstellung ein gesondertes Entgelt zu leisten hat, geht der BFH davon aus, dass in dem einheitlichen Kaufpreis ein Anteil für die übergegangene Instandhaltungsrückstellung enthalten ist, so dass für grunderwerbsteuerliche Zwecke eine Aufteilung des Kaufpreises zu erfolgen hat (BFH-Urteil vom 9. Oktober 1991 II R 20/89, BStBl II 1992, 152; vgl. auch Urteil des FG Sachsen vom 28. Februar 1996 1 K 181/95, EFG 1996, 600). Dementsprechend entstehen im Zeitpunkt der Veräußerung ertragsteuerlich keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Vielmehr holt sich der Veräußerer die vorher geleisteten Aufwendungen über den Kaufpreis zurück (vgl. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 30. März 2000 - S 2211 A - 12 - St II 23, Der Betrieb 2000 S. 1102; Horlemann, Deutsche Steuerzeitung 1990, S. 112 (114); Meier, Finanz-Rundschau 1991, S. 739 (740); Häfke, Die Information 2000, S. 745 (746); v. Bornhaupt in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 9 Rz. B 850 "Instandhaltungsrücklage"; Drenseck in: Schmidt, Einkommensteuergesetz Kommentar, § 21 Rz. 100 "Instandhaltungsrücklage"; Siebenhüter in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 Rz. 750 "Instandhaltungsrücklage").

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Zwar haben die Kläger ausgeführt, dass die Sonderumlage für die Kaufpreisfindung ohne Bedeutung gewesen sei. Dagegen spricht jedoch, dass in den Kaufvertrag eine ausdrückliche Regelung bezüglich der Sonderumlage aufgenommen wurde. Aus § 3 Abs. 3 des Vertrages ergibt sich eindeutig, dass der Kläger die Kosten zu übernehmen hatte. Da der Kläger die Sonderumlage bereits bezahlt hatte, bedeutete dies konkludent, dass der Kläger von den Erwerbern die DM 43.200 nicht herausverlangen konnte, obwohl die Vermögensposition auf die Erwerber überging. Der Kläger hat einerseits die Wohnung und andererseits einen "Anteil" an der Instandhaltungsrückstellung in Höhe von DM 43.200 für eine Gegenleistung in Höhe von DM 170.000 "veräußert". Für diesen günstigen Kaufpreis mögen - wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung erläutert hat - soziale Gründe eine Rolle gespielt haben. Steuerlich verbleibt es aber dabei, dass die geltend gemachten Aufwendungen über einen Teil des Kaufpreises an den Kläger zurückgeflossen sind.

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4. Schließlich ist die Sonderumlage auch nicht im Rahmen der anteiligen Rücklagenverbräuche für die Zeiträume zu berücksichtigen, in denen der Kläger nicht mehr Eigentümer der Wohnung war.

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a) Insoweit haben die Kläger eine an die Erwerber der Wohnung gerichtete Verwalterabrechnung eingereicht, die für den Zeitraum vom 1. Juli 2001 bis zum 31. Dezember 2001 erstellt worden ist. Soweit in dieser Abrechnung anteilige Rücklagenverbräuche ausgewiesen sind, könnten diese grundsätzlich Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen. Dies gilt aber nur für die Erwerber, sofern sie das Objekt vermieten würden. Dem Kläger ist das Objekt nicht mehr zuzurechnen (vgl. § 39 Abs. 1 Abgabenordnung -AO-). Der Kläger ist in dem Zeitpunkt, in dem durch die Verausgabung der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung hergestellt wird, nicht mehr Inhaber der Einkunftsquelle.

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b) Eine Berücksichtigung scheidet auch unter dem Gesichtspunkt der "nachträglichen Werbungskosten" aus. Die Kläger berufen sich insoweit zu Unrecht auf das Urteil des BFH vom 16. September 1999 (IX R 42/97, BStBl II 2001, 528). Der BFH hat in dem angeführten Urteil entschieden, dass Schuldzinsen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Vermietungseinkünften stehen, auch noch nach Veräußerung des Wirtschaftsgutes abzugsfähig bleiben, wenn damit sofort abzugsfähige Werbungskosten finanziert worden sind. Der einmal hergestellte wirtschaftliche Zusammenhang wird danach durch die Veräußerung des Objekts nicht durchbrochen, wenn die Aufwendungen während der Vermietungsphase als Werbungskosten abgezogen worden sind.

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Im vorliegenden Fall ist dagegen der Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in dem Zeitraum, in dem der Kläger Inhaber der Einkunftsquelle war, noch gar nicht hergestellt worden. Der Kläger hat die Wohnung zum 1. Juli 2001 veräußert und begehrt den Abzug von Aufwendungen, die erst nach diesem Zeitpunkt verausgabt worden sind. In den Zeitpunkten der jeweiligen Verausgabung - die für den Veranlassungszusammenhang maßgeblich sind - war der Kläger weder Eigentümer der Wohnung noch wurde die Wohnung in diesem Zeitraum überhaupt vermietet. Deshalb diente die Verausgabung der Sonderumlage in dem Zeitraum nach dem 1. Juli 2001 nicht der Erzielung von Vermietungseinkünften sondern der privaten Nutzung durch die Erwerber. Ein Werbungskostenabzug scheidet daher aus.

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II. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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