Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2011-09-27, Aktenzeichen 3 K 74/07
ECLI:DE:FGSH:2011:0927.3K74.07.0A

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Nichtigkeit eines geänderten Grunderwerbsteuer-Bescheides im Hinblick auf dessen inhaltliche Bestimmtheit und das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO).

2

Mit notariellem Vertrag vom 27.12.2000 (Ur.Nr. 88), welcher am 08.01.2001 bei dem seinerzeit für die Grunderwerbsteuer zuständigen Finanzamt K durch den Notar angezeigt wurde, übertrug Herr BX seinen als Einzelfirma bestehenden ruhenden Gewerbebetrieb "AX, Inh. BX" im Wege der Schenkung zu gleichen Anteilen auf seine Söhne CX, DX und EX. Die Firma sollte It. Vertrag "AX, Inhaber BX & Co. OHG" lauten. (Nachstehend als „Übertragungsvorgang 1“ bezeichnet.) Zu dem Gewerbebetrieb gehörte das Grundvermögen in der Gemeinde ..., das ebenfalls auf die Söhne in Gesellschaft (OHG) übergehen sollt. Die Vertragsbeteiligten erklärten insoweit die Auflassung (§ 3 des Vertrages). Auf den Inhalt des Vertrages im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

3

Die Fa. AX, Inhaber BX & Co. OHG wurde sodann formwechselnd in die AX GmbH u. Co KG - die Klägerin - umgewandelt. Komplementärin dieser Gesellschaft ist die - nicht am Vermögen der KG beteiligte - X Holding GmbH (Gesellschaftsvertrag vom 27.12.2000, UR-Nr. 93, und Sachgründungsbericht vom 27.12.2000), die Kommanditisten waren zunächst ebenfalls die Söhne des Herrn BX, nämlich die Herren CX, DX und EX.

4

Ebenfalls am 27.12.2000 wurde It. weiterem notariellem Vertrag (UR-Nr. 91) die Fa. AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG gegründet. Komplementärin war ohne Anteil am Vermögen die AX Grundstücksverwaltungs GmbH. Kommanditisten waren zu gleichen Anteilen wiederum die Brüder CX, DX und EX.

5

Die drei Kommanditisten der Klägerin, die Herren CX, DX und EX traten sodann mit Zustimmung der Komplementärin ihre Gesellschaftsanteile an der Klägerin durch weiteren, notariellen Vertrag vom 27.12.2000 (UR-Nr. 99) welcher am 05.01.2001 bei dem Finanzamt K einging, zum 01.01.2001 an die die Abtretung annehmende AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG ab. (Nachstehend als „Übertragungsvorgang 2“ bezeichnet.) Auf den Inhalt des Vertrages im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

6

Vom 23.08.2004 bis zum 15.08.2005 fand mit Unterbrechungen bei der AX Grundstücksverwaltungs GmbH und Co KG eine Außenprüfung statt. Die Erweiterung des Umfangs der Prüfung auf die Grunderwerbsteuer der Jahre 2000 und 2001 mit Prüfungsanordnung vom 15.09.2004 ist streitig. Im Rahmen der Prüfung stellte der Betriebsprüfer fest, dass mit weiterem Vertrag vom 27.12.2000 (UR-Nr. 102) die Herren CX, DX und EX ihre Kommanditbeteiligungen an der AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG an die am gleichen Tag gegründete und die Abtretung annehmende X Holding GmbH abgetreten hatten. (Nachstehend als „Übertragungsvorgang 3“ bezeichnet.) Auf den Inhalt des notariellen Vertrages im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen. Eine Kopie dieses Vertrages sowie des Gesellschaftsvertrages der X Holding GmbH hatte der beurkundende Notar mit Schreiben vom 5. Januar 2001 an das „Finanzamt K - Einkommensteuerstelle - …“ gesandt. Das Finanzamt K, bei dem das Schreiben am 8. Januar 2001 einging, hatte daraufhin die Verträge an das für die Veranlagung von Körperschaften zuständige Finanzamt L weitergeleitet (Eingang beim Finanzamt L am 10. Januar 2001).

7

Das Finanzamt beurteilte den Übertragungsvorgang 1 gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) als steuerbar und steuerpflichtig, sah ihn jedoch zunächst gem. § 5 Abs. 2 i. V. mit § 3 Nr. 6 GrEStG (sog. interpolierende Betrachtungsweise) von der Besteuerung ausgenommen.

8

Da die Behaltefrist des § 5 Abs. 3 GrEStG durch die Übertragung der Kommanditanteile (Übertragungsvorgang 2) nicht eingehalten wurde, setzte das Finanzamt K mit Bescheid vom 17.05.2004 gegen die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der Fa. AX, Inh. BX & Co OHG die Grunderwerbsteuer (unter der GrESt-Nr. 55) auf 52.951,94 € fest. Als Bemessungsgrundlage legte das Finanzamt K gemäß Feststellungsbescheid des Grundbesitzwertes nach § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG i. V. m. § 138 Abs. 2 bis 4 Bewertungsgesetz 1.512.912,68 € (2.959.000 DM) zu Grunde.

9

In dem Übertragungsvorgang 2 sah das Finanzamt einen steuerbaren und steuerpflichtigen Gesellschafterwechsel gem. § 1 Abs. 2a GrEStG. Unter Berücksichtigung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG wurde die vorgenannte Bemessungsgrundlage in Höhe von 1.512.912,68 € des Übertragungsvorgangs 1, die wegen Versagens der Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 3 GrEStG angesetzt worden war, auf die - identische - Bemessungsgrundlage für den Übertragungsvorgang 2 in vollem Umfang angerechnet. Das Finanzamt K setzte dementsprechend die GrESt für den Übertragungsvorgang 2 mit Bescheid vom gleichen Tage (17.05.2004) unter der GrESt-Nr. 12 auf 0,00 € fest. In den Erläuterungen des Bescheides verwies das Finanzamt K auf sein Schreiben an den steuerlichen Berater der Klägerin vom 10.05.2004, in dem u. a. die Anrechnung der Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG und die Rechtsauffassung des Finanzamtes, dass eine Anwendung des § 6 Abs. 3 GrEStG ausscheide, dargelegt wurde. Auf den Inhalt des Bescheides und des Schreibens vom 10.05.2004 im Übrigen wird ergänzend Bezug genommen.

10

Gegen beide Bescheide vom 17.05.2004 legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein.

11

Dem Einspruch gegen den GrESt-Bescheid für den Übertragungsvorgang 1 gab das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt M, der Beklagte, mit Aufhebungsbescheid vom 06.11.2006 (St.-Nr. 55, jetzt: 01) statt. Das Finanzamt sah in der Übertragung des Grundvermögens im Rahmen der Betriebsübertragung durch Herrn BX auf seine drei Söhne in Gesamthand im Wege der Schenkung die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 2 GrEStG als erfüllt an.

12

Den Einspruch gegen den GrESt-Bescheid für den Übertragungsvorgang 2 verwarf der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 14. 11. 2006 als unzulässig (St.-Nr. 12, jetzt: 37). Die Entscheidung ist bestandskräftig.

13

Im Anschluss daran erließ der Beklagte unter der gleichen GrESt-Nr. „37 (vorher 12)“ am 5. 12. 2006 gegenüber der Klägerin einen gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderten GrESt-Bescheid. Als „Sachverhalt“ weist der Bescheid, für den das Finanzamt den Vordruck GrESt 1 benutze, aus: Überlassungsvertrag vom 27.12.2000, UR-Nr. 88, Erwerberin s. o., Grundbesitz: .... Unter Bezugnahme auf die Bemessungsgrundlage laut Feststellungsbescheid des Finanzamts K vom 6.4.2004 in Höhe von 1.512.912 € setzte der Beklagte eine GrESt von 52.951 € fest.

14

Die Erläuterungen des Bescheides enthalten folgenden Text:

15

„Die Besteuerung erfolgt wegen Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG gem. § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Nichterhebung der Steuer gem. § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG kommt nicht in Betracht, da mit Übertragung der Kommanditanteile von der AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG auf die X Holding GmbH lt. Vertrag vom 27.12.2000, UR-Nr. 102, die Haltefrist des § 6 Abs. 3 GrEStG nicht eingehalten wurde. Ich verweise hierzu auch auf den BP-Bericht vom 20.03.2006.

16

Die Grundlage für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage i. S. des § 1 Abs. 2a S. 3 GrEStG ist durch die Aufhebung vom 06.112006 des Grunderwerbsteuerbescheides vom 17.05.2004 weggefallen.“

17

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin fristgemäß Einspruch ein. Der zugrunde liegende Sachverhalt der Grundstücksübertragung aus der UR-Nr. 88 sei bereits mit Grunderwerbsteuerbescheid vom 17.05.2004 behandelt worden. Der hier angefochtene Bescheid sei gem. § 174 Abs. 1 AO aufzuheben, da er mit dem Steuerbescheid vom 17.05.2004 kollidiere.

18

Auch sei eine Änderung wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung nicht mehr möglich.

19

Der dem Feststellungsbescheid zugrunde liegende Sachverhalt sei vom Notar am 05.01.2001 dem Finanzamt K angezeigt worden. Die Festsetzungsfrist habe mit Ablauf des 31.12.2005 geendet gem. § 170 Abs. 2 Nr. 1 i. V. mit § 169 Abs. 1 AO. Der Feststellungsbescheid sei aufzuheben.

20

Eine Ablaufhemmung bestehe nicht gem. § 171 Abs. 4 AO, da der Ablauf der Festsetzungsfrist nur für Steuern gehemmt sei, auf die sich die Prüfungsanordnung erstrecke, AEAO zu § 171 Nr. 3 S. 3. Die Prüfungsanordnung zur Außenprüfung vom 07.07.2004 erstrecke sich nicht auf die Grunderwerbsteuer.

21

Zudem läge kein rückwirkendes Ereignis vor. Die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AG setze voraus, dass ein Ereignis mit materieller Rückwirkung "nachträglich" eintrete; das sei jedenfalls dann nicht der Fall, wenn das Ereignis noch während des Einspruchsverfahrens eintrete und vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung berücksichtigt werde (BFH-Beschluss vom 13.05.2005, VIII B 205/03).

22

Gegen den ursprünglichen Bescheid vom 17.05.2004 habe sie Einspruch eingelegt. Dieser Einspruch sei mit der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2006 als unzulässig verworfen worden mit dem Hinweis auf den zur GrESt-Nr. 55 ergangenen Steuerbescheid. Dieser sei aber bereits mit Datum vom 06.11.2006 aufgehoben worden. Da dies dem Finanzamt zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung bekannt gewesen sei, würde ein rückwirkendes Ereignis insoweit nicht vorliegen.

23

Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 15. Mai 2007 als unbegründet zurück. Auf den Inhalt der Einspruchsentscheidung wird Bezug genommen.

24

Hiergegen hat die Klägerin fristgemäß Klage erhoben. Sie wiederholte zunächst ihr Vorbringen aus dem Rechtsbehelfsverfahren insoweit, als nach ihrer Auffassung der angegriffene Änderungsbescheid außerhalb der Festsetzungsfrist ergangen sei und die Voraussetzungen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen.

25

Gemäß Beschluss vom 2. Oktober 2007 ruhte das vorliegende Klageverfahren bis zum rechtskräftigen Abschluss des beim BFH unter dem Aktenzeichen II R 55/06 anhängigen Verfahrens - neben drei weiteren Klageverfahren betreffend anderer grunderwerbsteuerlich relevanter Übertragungsvorgänge im Firmengeflecht vom selben Tage (27.12.2000) - im Hinblick auf die Übersendung des Vertrages mit der UR-Nr. 102 an die „Einkommen-steuerstelle“ und der damit im Zusammenhang stehenden Frage des Beginns der Festsetzungsfrist.

26

Nach Wiederaufnahme des Klageverfahrens und Erörterung der Sach- und Rechtslage durch den Berichterstatter mit den Beteiligten am 21. Juni 2011 änderte der Beklagte den angegriffenen Bescheid mit Einverständnis der Klägerin nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und erklärte die Festsetzung der GrESt gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte im Sinne des § 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die GrESt verfassungsgemäß sei (anhängiges Verfahren vor dem BVerfG 1 BvL 12/11 - richtig: 1 BvL 13/11 - nach Vorlagebeschluss des BFH vom 2.3.2011 II R 23/10). Auf den Inhalt des geänderten Bescheides vom 28. Juli 2011 wird Bezug genommen.

27

Ergänzend trägt die Klägerin vor:

28

Ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 AO läge auch aus folgendem Grund nicht vor: In dem vorliegend angegriffenen Steuerbescheid werde zum Sachverhalt der Überlassungsvertrag vom 27. Dezember 2000 (UR-Nr. 1088/2000 S) über die Flurstücke 1462, 1474 und 1638 angegeben. Als Bemessungsgrundlage habe der Feststellungsbescheid vom 6. April 2004 des Finanzamts K mit einem Betrag von 1.512.912,00 € gedient. Die gleichen Angaben enthalte auch der GrESt-Bescheid des Finanzamts K vom 17. Mai 2004, der durch den Bescheid des Beklagten vom 6. November 2006 aufgehoben worden sei. Dieser (letztgenannte) Bescheid könne angesichts der übereinstimmenden Besteuerungsgrundlagen mit dem angefochtenen Bescheid vom 5. Dezember 2006 für diesen kein rückwirkendes Ereignis darstellen.

29

Dies folge auch aus der Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006, mit der der Einspruch gegen den Bescheid vom 17. Mai 2004 (GrESt-Nr. 12) beschieden worden sei. In der Einspruchsbegründung werde dezidiert Bezug genommen auf die einzelnen Übertragungsvorgänge:

30

1. Schenkungsvertrag vom 27. Dezember 2000 (UR-Nr. 88) der hier bezeichneten Grundstücke,

2. Weiterübertragung mit UR-Nr. 99 der hier bezeichneten Grundstücke

3. und Weiterübertragung mit UR-Nr. 102 der hier bezeichneten Grundstücke auf die Fa. X Holding GmbH.

31

Richtigerweise gebe das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung den Hinweis auf § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG. Die Einspruchsentscheidung mache damit deutlich, dass der klagebehaftete GrESt-Bescheid vom 5. Dezember 2006 unter der GrESt-Nr. 37 vorher 12 nicht gemäß § 175 AO aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses habe geändert werden können.

32

Sollte der Beklagte der Auffassung gewesen sein, dass mit dem Aufhebungsbescheid vom 6. November 2006 die Anrechnung der Bemessungsgrundlage gemäß § 1 Abs. 2a Satz 3 entfallen sei, hätte der Beklagte dies bereits in der 8 Tage nach Erlass des Aufhebungsbescheides ergangenen Einspruchsentscheidung zum Ausdruck gebracht. Die Einspruchsentscheidung gehe allerdings davon aus, dass keine Beschwer vorläge und deshalb der Einspruch unbegründet sei.

33

Aus der Betrachtung dieses Sachverhalts ergäbe sich zudem, dass der klagebehaftete Bescheid an einem besonders schweren Fehler leide, so dass er bereits nach § 125 AO nichtig sei. Ein GrESt-Bescheid leide an einem besonders schwerwiegenden Fehler, wenn er inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und in wesentlichen Punkten unklar, widersprüchlich und unverständlich sei. Maßstab für die Beurteilung des schwerwiegenden Fehlers sei die Sichtweise eines unvoreingenommenen, verständigen Durchschnittbetrachters, der mit den in Betracht kommenden Umständen vertraut sei. Besondere Fach- oder Rechtskenntnisse dürften nicht vorausgesetzt werden.

34

Aus der zeitlichen Abfolge (Erlass des Aufhebungsbescheides am 6. November 2006 - Erlass der Einspruchsentscheidung (Einspruch unzulässig) am 14. November 2006 - Erlass des vorliegend angegriffenen (Änderungs-)Bescheides am 5. Dezember 2006) müsse ein verständiger Durchschnittsbetrachter zu dem Ergebnis kommen, dass mit dem Steuerbescheid vom 5. Dezember 2006 nicht der Steuerbescheid vom 17. Mai 2004 (Nr. 12) zum Erwerbsvorgang UR-Nr. 99 samt zugehöriger Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 habe geändert werden sollen, sondern der GrESt-Bescheid vom 17. Mai 2004 (Nr. 55) zum Erwerbsvorgang aus der UR-Nr. 88, aufgehoben mit Bescheid vom 6. November 2006.

35

Dem am 28. Juli 2011 ergangenen Änderungsbescheid werde insoweit zugestimmt, als er den Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO hinsichtlich des beim BVerfG anhängigen Verfahrens 1 BvL 12/11 (richtig: 1 BvL 13/11) enthalte. Soweit der Änderungsbescheid nunmehr den Vertrag vom 27. Dezember 2000 UR-Nr. 99 der Besteuerung unterwerfe, werde der Änderung nicht zugestimmt.

36

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den GrESt-Bescheid vom 5. Dezember 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2007 und des Änderungsbescheides vom 28. Juli 2011 aufzuheben.

37

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

38

Das Finanzamt tritt dem Vorbringen der Klägerin mit Rechtsausführungen entgegen. Durch die Aufhebung vom 6. November 2006 des GrESt-Bescheides vom 17. Mai 2004 (betreffend den Vertrag unter der UR-Nr. 88) und dem damit zusammenhängenden Wegfall der anrechenbaren Bemessungsgrundlage i. S. d. § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG sei ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu sehen. Die Aufhebung des GrESt-Bescheides vom 6. November 2006 sei erfolgt, weil aufgrund des Einspruchs gegen den GrESt-Bescheid vom 17. Mai 2004 die bisherige Steuerpflicht entfallen sei. In der Folge habe sich dieser Vorgang dahingehend ausgewirkt, dass nunmehr die bisher erfolgte Anrechnung in dem weiteren am 17. Mai 2004 erlassenen GrESt-Bescheid rückwirkend entfallen sei. Gerade in dieser Fallkonstellation läge ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 AO. Insofern sei durch eine später eingetretene Entwicklung, dem Wegfall der Anrechnung, der Sachverhalt rechtserheblich verändert worden.

39

Der Rechtsauffassung der Klägerin, wonach es dem streitgegenständlichen Bescheid an Bestimmtheit und Form eines Verwaltungsaktes i. S. d. § 119 AO mangele, weil aus der Sicht der Klägerin der Steuerbescheid nicht den Unterschied zwischen dem Steuerbescheid vom 5. Dezember 2006 und vom 17. Mai 2004 erkennen lasse, könne nicht zugestimmt werden. In den GrESt-Bescheiden sei jeweils unter Punkt 4 der der Besteuerung zugrunde liegende Sachverhalt erläutert worden. Die Bescheide seien danach inhaltlich hinreichend bestimmt und ließen auch keinen Formmangel erkennen.

40

Die Beteiligten haben sich übereinstimmend mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

41

Hinsichtlich des weiteren Sachverhalts sowie des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen wird auf die vorbereitenden Schriftsätze nebst Anlagen sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

42

Die zulässige Klage ist unbegründet.

43

Der Änderungsbescheid über GrESt vom 5. Dezember 2006 ist nicht nichtig (1).

44

Dieser Bescheid und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung vom 15. Mai 2007 sowie der während des Klageverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 28. Juli 2011 sind vielmehr rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das Finanzamt hat zu Recht den GrESt-Bescheid vom 17. Mai 2004 (GrESt-Nr. 37, vorher: 12) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert (2).

45

1. Der erkennende Senat teilt nicht die Rechtsauffassung der Klägerin, der geänderte GrESt-Bescheid vom 5. Dezember 2006 sei nichtig.

46

Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 125 Abs. 1 AO nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. Ein derart offenkundiger schwerwiegender Fehler kann vorliegen, wenn ein Verwaltungsakt nicht im Sinne des § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt ist. Das Gebot inhaltlicher Bestimmtheit von Steuerbescheiden gebietet, dass der Regelungsinhalt aus dem Verwaltungsakt eindeutig und exakt entnommen werden kann. Das Erfordernis inhaltlicher Bestimmtheit des Steuerbescheides soll u. a. sicherstellen, dass für den Betroffenen erkennbar ist, welcher Sachverhalt besteuert wird und damit Entstehen der Steuerschuld, ggfs. Eingreifen von Steuerbefreiung und -vergünstigung und Verjährung ohne weiteres festzustellen sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1986 II R 62/84, BFH/NV 1987, 738 m. w. N.). Welche Anforderungen in dieser Hinsicht an die Bestimmtheit eines Änderungsbescheides zu richten sind, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab (BFH-Urteile vom 26. September 2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186; vom 12. Oktober 1983 II R 56/81, BFHE 139, 432, BStBl II 1984, 140). Dies hat zur Folge, dass die an die Bestimmtheit von Steuerbescheiden (oder bestimmter Arten von Steuerbescheiden) im Einzelnen und konkret zu stellenden Anforderungen regelmäßig nicht allgemein festgestellt werden können (BFH-Beschluss vom 5. November 1992 II B 19/92, BFH/NV 1993, 623).

47

Aus einem Änderungsbescheid muss der geänderte Steuerbescheid zu erkennen sein. Hierzu genügt es, dass aus dem gesamten Inhalt des Bescheides, aus dem Zusammenhang, aus der von der Behörde gegebenen Begründung oder aus den den Beteiligten bekannten näheren Umständen des Erlasses im Weg einer am Grundsatz von Treu und Glauben orientierten Auslegung hinreichende Klarheit gewonnen werden kann (BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 21/04, BFH/NV 2007, 186 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 26. März 1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163).

48

Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

49

Zwar enthält der angegriffene Änderungsbescheid nicht das Datum des geänderten Bescheides. Darauf kommt es vorliegend jedoch nicht entscheidend an (vgl. hierzu auch BFH-Beschluss vom 2. Juli 1997 VI R 112/95, BFH/NV 1997, 827 zur Bestimmtheit eines Einkommensteuerbescheides für einen bestimmten Veranlagungszeitraum, der einen früheren Einkommensteuerbescheid für denselben Veranlagungszeitraum ändert, ohne dessen Datum oder das Datum einer Einspruchsentscheidung zu nennen). Denn zum Einen sind unter dem 17. Mai 2004 zwei GrESt-Bescheide, nämlich für die (oben so bezeichneten) Übertragungsvorgänge 1 und 2 ergangen, so dass das Datum für sich genommen kein hinreichendes Unterscheidungskriterium darstellt. Zum anderen wird vorliegend das Datum des geänderten Bescheides durch die (GrE-)Steuernummer 37 (vorher 12) ersetzt, mit der der Änderungsbescheid gekennzeichnet ist. Da grundsätzlich jeder grunderwerbsteuerrechtlich relevante Vorgang - so auch hier - eine eigene GrESt-Nr. erhält, ergab sich hieraus für die Klägerin - wie auch für jeden verständigen Dritten mit Kenntnis aller in Betracht kommender Umstände (vgl. Brockmeyer in Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 125 Rz. 2) - die hinreichende Möglichkeit zu erkennen, welcher GrESt-Bescheid geändert worden und damit auch welcher Sachverhalt (nämlich der sog. Übertragungsvorgang 2) betroffen war.

50

Soweit die Klägerin demgegenüber darauf verweist, dass die Grundbuchbezeichnung der Flurstücke ... und als Bemessungsgrundlage der Feststellungsbescheid vom 6. April 2004 des Finanzamts K mit einem Betrag von 1.512.912,00 € in dem Änderungsbescheid angegeben waren und diese Angaben auch in dem anderen, ebenfalls am 17. Mai 2004 erlassenen GrESt-Bescheid (Übertragungsvorgang 1) enthalten waren, ist dies nicht Ziel führend. Denn diese Abgaben mussten zwangsläufig in beiden Bescheiden enthalten sein, da beide am selben Tag (27. Dezember 2000) nacheinander getroffenen vertraglichen Vereinbarungen dasselbe Grundstück betreffen und den GrESt-Bescheiden der gleiche, die Bemessungsgrundlage feststellende Bescheid des Finanzamtes K zugrunde liegt.

51

Zutreffend weist die Klägerin demgegenüber jedoch darauf hin, dass der Änderungsbescheid Bezug nimmt auf die UR-Nr. 88. Diese „Vertragsbezeichnung“ weist auf den Übertragungsvertrag zwischen Herrn BX und dessen drei Söhnen im Schenkungswege (Übertragungsvorgang 1) hin. Zwar mag auch die Benennung der Urkundenrollen-Nummer eines Notars im Einzelfall für die Kennzeichnung des Sachverhalts, der von der Finanzverwaltung in einem GrESt-Bescheid der Besteuerung unterworfen werden soll, ausreichend sein. In dem hier zu beurteilenden Sachverhalt darf der Blick jedoch nicht auf die Benennung der UR-Nr. verengt werden. Denn es geht vorliegend nicht um den Erlass eines Erstbescheides, sondern um einen Änderungsbescheid. Durch die GrESt-Nummer ist, wie bereits dargelegt, der Sachverhalt, der nunmehr einer geänderten Besteuerung unterworfen werden sollte, vorrangig gekennzeichnet. Zweifel ausschließende und hinreichende Klarheit verschaffende Bedeutung kommt ergänzend den Erläuterungen des Änderungsbescheides (Punkt 4.) des Bescheides zu. Hierin führt das Finanzamt dezidiert aus, dass „die Besteuerung erfolgt wegen Übertragung aller Kommanditbeteiligungen auf die AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG gem. § 1 Abs. 2a GrEStG“. Dies für sich - erst recht in der Kombination mit der GrESt-Nr. - macht hinreichend deutlich, dass nicht, wie offenbar die Klägerin meint, der Übertragungsvorgang zwischen Herrn BX auf seine drei Söhne (Übertragungsvorgang 1), sondern die sich, nach Formwechsel, anschließende Übertragung der Kommanditbeteiligungen (Übertragungsvorgang 2) von dem Änderungsbescheid erfasst werden sollte und wurde. Dies machen auch die weiteren Erläuterungen des Änderungsbescheides ergänzend deutlich, wonach durch die der Klägerin bekannte und auf ihren Einspruch zurück zu führende Aufhebung des (weiteren) Bescheides vom 17. Mai 2004 die Anrechnung der Bemessungsgrundlage gemäß § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG des - aus diesem Grunde zu ändernden - hier relevanten Bescheides vom 17. Mai 2004 weggefallen war.

52

Woraus sich für die Klägerin angesichts dieses klaren, unmissverständlichen und umfassenden Textes der Bescheid-Erläuterungen die Auffassung ableiten lässt, der Änderungsbescheid sei inhaltlich nicht hinreichend bestimmt und nicht der Bescheid für den Übertragungsvorgang 2, sondern der des Übertragungsvorgangs 1, sei geändert worden, erschließt sich dem erkennenden Senat auch deshalb nicht, weil der Bescheid für den Übertragungsvorgang 1 zuvor, worauf in den Erläuterungen ja auch hingewiesen wurde, aufgehoben worden war. Ein ersatzlos aufgehobener Bescheid kann aber nicht nach den Vorschriften der §§ 172 ff. AO geändert werden.

53

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch gegen den vorliegend geänderten GrESt-Bescheid - zu Recht - als unzulässig verworfen wurde. Denn dem Finanzamt war es versagt, den zugrunde liegenden Bescheid vom 17. Mai 2004 im Wege einer Einspruchsentscheidung - nach Verböserungshinweis - zu Lasten der Klägerin zu ändern. Aufgrund des unzulässigen Einspruchs der Klägerin war der Bescheid vom 17. Mai 2004 mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig geworden (vgl. Brockmeyer in Klein, AO, 10. Aufl. 2009, § 350 Rz. 4 mit Hinweis auf Urteil des FG München vom 9. Dezember 1987 I 25/83 G, EFG 1988, 381).

54

Gemäß § 350 AO ist nur befugt, Einspruch einzulegen, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein. Eine derartige Beschwer liegt dann nicht vor, wenn die Steuerpflicht zwar grds. bejaht, die Steuer aber auf 0 € festgesetzt wird (BFH-Beschluss vom 23. Februar 2007 VIII B 106/06, BFH/NV 2007, 1164).

55

So lag es hier. Eine (weitergehende) Beschwer hat die Klägerin im Rechtsbehelfsverfahren nicht geltend gemacht.

56

Das Finanzamt war daher nur außerhalb des Einspruchverfahrens befugt und gehalten, den Bescheid unter Durchbrechung der Bestandskraft nach § 175 AO zu ändern. Ob eine derartige Änderung vor, nach oder zeitgleich mit dem Erlass der Einspruchsentscheidung geschieht, ist irrelevant, solange die Festsetzungsfrist dem nicht entgegensteht.

57

2. Die Änderung des GrESt-Bescheides vom 17. Mai 2004 (GrESt-Nr. 37, vorher: 12) gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist auch rechtmäßig. Die Voraussetzungen der Änderungsvorschrift sind gegeben.

58

Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis).

59

Zu den rückwirkenden Ereignissen zählen alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, aber auch tatsächliche Lebensvorgänge, die steuerlich - ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen - in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (Urteil des BFH vom 10. Dezember 2008 II R 55/07, BFHE 224, 285, BStBl II 2009, 473, m.w.N.). Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.; BFH-Urteil in BFHE 224, 285, BStBl II 2009, 473, m.w.N.).

60

Bei Beachtung dieser Grundsätze liegt in der Aufhebung des GrESt-Bescheides vom 17. Mai 2004 (GrESt-Nr. 01, vorher: 55) durch Aufhebungsbescheid vom 6. November 2006 ein steuerlich rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO für die Anrechnung der Bemessungsgrundlage gemäß § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG in dem vorliegend geänderten GrESt-Bescheid (ebenfalls) vom 17. Mai 2004 (GrESt-Nr. 37, vorher: 12).

61

Dieser Aufhebungsbescheid stellt ein Ereignis im Sinne der Änderungsvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Zwar besteht weitestgehend Einigkeit darin, dass im Anwendungsbereich dieser Vorschrift die Vorgänge des Schlussfolgerns, Subsumierens, Wertens und Beurteilens als relevante Ereignisse auszugrenzen sind. Demgemäß fallen Verwaltungsvorschriften, Gerichtsentscheidungen und auch abgabenrechtliche Verwaltungsakte grds. nicht unter § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO, Rz. 252 f. mit umfangreichen Nachweisen). Denn diese Rechtsakte spiegeln nur die Rechtsauffassung der Verwaltungsbehörde oder des Gerichts wider und verfügen nicht über eine den entscheidungserheblichen Sachverhalt gestaltende Wirkung. Die rechtliche Beurteilung von Ereignissen ist nicht selbst ein Ereignis i. S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2010 III B 5/10, BFH/NV 2011, 415 mit Hinweis auf: von Wedelstädt in Beermann/ Gosch, AO § 175 Rz 46; s. a. BFH-Urteil vom 21. März 1996 XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399). Ändert sich der vom FA zugrunde gelegte Sachverhalt nicht, kann der Grund für die Aufhebung der Steuerfestsetzung nur in einer geänderten rechtlichen Beurteilung des Sachverhalts liegen. Eine solche kann jedoch nicht im Rahmen des § 175 AO zu einer Berichtigung der Steuerfestsetzung führen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 1988 II R 55/86, BFHE 154, 493, BStBl II 1989, 75).

62

Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn das Ergebnis einer Einzelfallregelung, deren Grund in einer geänderten rechtlichen Auffassung liegen kann, ausnahmsweise Element des gesetzlichen Tatbestandes ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. November 1994 II R 37/91, BFHE 176, 215, BStBl II 1995, 93). Eine Gerichtsentscheidung ist daher dann ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, wenn sie den Tatbestand, an den das Steuergesetz anknüpft, rückwirkend verändert (BFH-Urteil vom 28. Juni 2006 III R 13/06, BFHE 214, 287, BStBl II 2007, 714 m. w. N.). Entsprechendes gilt für Merkmale, auf welche das Steuergesetz abstellt und die durch eine behördliche Entscheidung rückwirkend umgestaltet werden (BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 III R 90/07, BFHE 232, 485, BStBl II 2011, 543).

63

So liegt es hier.

64

Dem geänderten GrESt-Bescheid vom 17. Mai 2004 liegt die Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG zu Grunde, deren Anwendung auch von der Klägerin nicht in Frage gestellt wird. Der erkennende Senat schließt sich dieser rechtlichen Beurteilung an, da durch die Übertragung sämtlicher Kommanditanteile an der Klägerin auf die AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG „mindestens 95 vom Hundert“ (hier: 100 vom Hundert) der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin auf neue Gesellschafter, nämlich die der AX Grundstücksverwaltungs GmbH u. Co KG übergegangen sind, mit der Folge, dass der notariell beurkundete Vertrag, da sich im Vermögen der Klägerin ein Grundstück befindet als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft gilt. Die ursprüngliche Null-Festsetzung der GrESt war aufgrund der Anwendung des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG durch den Beklagten erfolgt. Nach dieser Vorschrift gilt Folgendes: „Hat die Personengesellschaft vor dem Wechsel des Gesellschafterbestandes ein Grundstück von einem Gesellschafter oder einer anderen Gesamthand erworben, ist auf die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 ermittelte Bemessungsgrundlage die Bemessungsgrundlage für den Erwerbsvorgang, für den auf Grund des § 5 Abs. 3 oder des § 6 Abs. 3 Satz 2 die Steuervergünstigung zu versagen ist, mit dem entsprechenden Betrag anzurechnen.“ Durch die Anrechnung der Bemessungsgrundlage aus dem sog. Übertragungsvorgang 1 auf die Bemessungsgrundlage in gleicher Höhe - die notariellen Verträge wurden am selben Tag abgeschlossen - des sog. Übertragungsvorgangs 2 war demgemäß eine GrESt für den sog. Übertragungsvorgang 2 (zunächst) nicht festzusetzen.

65

Dies änderte sich jedoch durch den Aufhebungsbescheid vom 6. November 2006 mit dem die GrESt-Festsetzung für den sog. Übertragungsvorgang 1 und damit auch die dieser GrESt-Festsetzung zugrunde liegende Bemessungsgrundlage wegfiel. Denn an dieses Merkmal „anrechenbare Bemessungsgrundlage“ knüpft der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG an. Durch den Wegfall der Bemessungsgrundlage aus dem 1. Übertragungsvorgang fiel auch die im Rahmen des § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG anrechenbare Bemessungsgrundlage für den sog. Übertragungsvorgang 2 bestandskräftig weg. Durch die Entscheidung des Finanzamts vom 6. November wurde das Merkmal der Anrechnung der Bemessungsgrundlage umgestaltet.

66

Dieses Ereignis ist auch nachträglich eingetreten.

67

Die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 setzt voraus, dass ein Ereignis mit materieller Rückwirkung "nachträglich" eintritt, weil nur in diesem Fall die Notwendigkeit besteht, die Bestandskraft zu durchbrechen (vgl. BFH-Urteile vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49, und vom 10. Juli 2002 I R 69/00, BFH/NV 2002, 1545, m.w.N.). Der BFH hat deswegen die unmittelbare Anwendbarkeit des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 stets verneint, wenn das maßgebende Ereignis bereits beim Erlass des betreffenden Bescheids bzw. bei dessen Änderung berücksichtigt werden konnte (vgl. BFH-Urteile vom 26. Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 21. April 1988 IV R 215/85, BFHE 153, 485, BStBl II 1988, 863; BFH-Beschlüsse vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, 900 f.; vom 12. August 1997 IV B 98/96, BFH/NV 1998, 147).

68

Der Aufhebungsbescheid datiert vom 6. November 2006 und ist damit nach Erlass des geänderten (Null-)Bescheides vom 17. Mai 2004 ergangen. Auch stand die Einspruchsentscheidung vom 14. November 2006 der Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vom 5. Dezember 2006 nicht entgegen. Denn, wie bereits festgestellt, wurde der Einspruch als unzulässig verworfen und fand demgemäß eine materielle Überprüfung des (Null-)Bescheides vom 17. Mai 2004 in der Einspruchsentscheidung nicht statt. Die Notwendigkeit, die Bestandskraft dieses durch den unzulässigen Einspruch bestandskräftig gewordenen Bescheides mit Hilfe der Änderungsvorschrift des § 175 AO zu durchbrechen, bestand daher fort.

69

Die behördlich getroffene Veränderung in Form des Aufhebungsbescheides erfolgte auch rückwirkend.

70

Ob ein Ereignis in die Vergangenheit zurückwirkt, ist den Normen des materiellen Steuerrechts zu entnehmen (BFH-Urteil vom 28. Juli 2005 III R 43/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865). Die GrESt ist als Stichtagssteuer ausgestaltet, die einmalige Vorgänge erfasst. Sie behandelt jeden „Erwerbsvorgang“ als einen in sich abgeschlossenen Steuerfall, der je für sich zu besteuern ist (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 II R 59/85, BFHE 147, 540, BStBl II 1987, 133). Dies gilt für sämtliche Steuertatbestände des § 1 GrEStG und insbesondere auch für die Ergänzungstatbestände des § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG. Dabei sind aufgrund der Ausgestaltung der GrESt als Stichtagssteuer jeweils die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Steuerentstehung maßgebend (Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl. 2010, § 1 Rz. 9). Auf dieses punktuelle Ereignis der Steuerentstehung wirkte vorliegend der Aufhebungsbescheid für den sog. Übertragungsvorgang 1 zurück. Damit wirkte die behördliche Entscheidung zugleich auch - durch den rückwirkenden Wegfall der Bemessungsgrundlage dieses Übertragungsvorgangs - auf den Stichtag der Steuerentstehung des sog. Übertragungsvorgangs 2 zurück, da eine anrechenbare Bemessungsgrundlage, auf die § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG abstellt, aufgrund des Aufhebungsbescheides „von Anfang an“ nicht bestand. Bei der Anrechnung der Bemessungsgrundlage im Rahmen dieser Vorschrift, wie auch bei dem Wegfall dieser Anrechnung, kommt es nicht auf die durch zeitliche Verschiebungen ggf. abweichenden Wertermittlungen und damit Bemessungsgrundlagen für die GrEst im (zufälligen) Zeitpunkt der Bescheiderlasse an, sondern auf die Wertermittlungen bezogen auf die jeweiligen Stichtage der Steuerentstehungen.

71

Der Beklagte war auch nicht durch einen Eintritt der Festsetzungsverjährung an dem Erlass des Änderungsbescheides gehindert. Denn gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO beginnt in den Fällen des Abs. 1 Nr. 2 der Vorschrift die Festsetzungsfrist (erst) mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis - hier der Aufhebungsbescheid vom 6. November 2006 - eintritt. Der vorliegend angegriffene Änderungsbescheid wurde (bereits) am 5. Dezember 2006 erlassen.

72

Auch lagen die Voraussetzungen für eine - erstmalige - GrESt-Vergünstigung gemäß § 6 Abs. 3 i. V. m. § 6 Abs. 1 GrEStG nicht vor, da mit weiterem notariellen Vertrag (UR-Nr. 102) vom 27. Dezember 2000 die Kommanditanteile der drei Söhne an der Klägerin an die X Holding GmbH abgetreten worden waren (sog. Übertragungsvorgang 3).

73

Zwar ist § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG, wonach die Nichterhebung der GrESt nicht in Betracht kommt, wenn eine fünf-jährige Behaltensfrist für den Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbende Gesamthand (hier der Anteile der Kommanditisten an der Klägerin) nicht eingehalten wird, nicht anwendbar, da gemäß § 23 Abs. 7 Satz 1 GrEStG § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG in der Fassung des Gesetzes vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I 2001, 3794), mit dem diese Vorschrift in das GrEStG eingefügt wurde, erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden ist, die nach dem 31. Dezember 2001 verwirklicht werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH für vor diesem Zeitpunkt liegende Erwerbsvorgänge liegen die Voraussetzungen für die Steuervergünstigung des § 6 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 GrEStG aber (auch) dann nicht vor, wenn und soweit in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung von einer Gesamthand auf die andere Gesamthand die Gesamthänder entsprechend einer zu diesem Zeitpunkt bereits getroffenen Absprache ihre gesamthänderische Beteiligung völlig oder teilweise aufgeben oder sich ihre Beteiligung durch Hinzutritt weiterer Gesamthänder verringert (BFH-Urteil vom 24. April 1996 II R 52/93, BFHE 180, 472, BStBl II 1996, 458; Beschluss vom 4. August 1999 II B 3/99, BFHE 189, 547, BStBl II 1999, 834). Die nach dieser Rechtsprechung die Steuervergünstigung rechtfertigende Fortsetzung der gesamthänderischen Berechtigung am Grundstück geht (auch) dann verloren, wenn die erwerbende Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (BFH-Urteile vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358). Die Tatsache, dass sämtliche hier relevanten Verträge am selben Tag (27. Dezember 2000) notariell beurkundet abgeschlossen wurden, ist für den erkennenden Senat ausreichendes Indiz dafür, dass zwischen den Vertragsbeteiligten eine Absprache im Sinne eines derartigen vom BFH geforderten Gesamtplanes bestanden hat.

74

Soweit die Klägerin schließlich der „Änderung“ des Bescheides durch den während des Klageverfahrens ergangenen (weiteren) Änderungsbescheid vom 28. Juli 2011 „nicht zugestimmt“ hat, als dieser die in dem vorangegangenen Bescheid enthaltene Urkundenrollen-Nummer 88 durch die (richtige) Nr. 99 ersetzt hat, kommt es darauf nicht an. Denn insoweit liegt keine „zustimmungsbedürftige“ Änderung des Bescheides nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO vor. Das Finanzamt hat lediglich die - unstreitig - falsche Urkundenrollen-Nummer durch die richtige ersetzt. Es hat damit aber nicht dem Änderungsbescheid vom 28. Juli 2011 einen anderen Sachverhalt zugrunde gelegt, was unzulässig wäre. Vielmehr hatte das Finanzamt bereits mit dem Änderungsbescheid vom 5. Dezember 2006, wie oben schon ausführlich dargestellt, den sog. Übertragungsvorgang 2 (UR-Nr. 99) der (geänderten) Besteuerung unterworfen.

75

Das Klageverfahren war auch nicht gemäß § 74 FGO im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des BFH vom 2. März 2011 II R 23/10 (BFHE 232, 358, BFH/NV 2011, 1074; anhängiges Verfahren vor dem BVerfG 1 BvL 13/11) auszusetzen, da die Klägerin der Änderung des angegriffenen Bescheides und Aufnahme eines diesbezüglichen Vorläufigkeitsvermerks gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO zugestimmt hat.

76

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

77

Die Entscheidung konnte mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung gemäß § 90 Abs. 2 FGO ergehen.

78

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO lagen nicht vor. Die Rechtssache hat weder grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).