Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2007-06-27, Aktenzeichen 8 K 139/03

Tatbestand

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Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Gewinn aus der Veräußerung von zwei zusammenhängenden Grundstücken auf der Gemarkung der Stadt -X- mit den Flurstücksnummern -1- und -2- im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu besteuern ist.

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Die Klägerin zu 1 war mit dem verstorbenen -F- verheiratet. Die Eheleute hatten den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart und wurden in den Streitjahren 1997 und 1998 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Erben des Verstorbenen sind die Klägerin zu 1 zu einem Viertel und die Klägerinnen zu 1 bis 4 zusammen zu drei Vierteln (Blatt 1 bis 6 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Erben nach -F-). Zum Gesamtgut der Eheleute gehörten auch Grundstücksflächen, die der verstorbene -F- 1964 von seinem verstorbenen Vater -T- geerbt hatte. Die Grundstücke der Eheleute - auch die hier streitgegenständlichen - waren im Besitzstandsbogen als landwirtschaftliche Nutzfläche gekennzeichnet und als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft - Stückländereien - bewertet (Blatt „Besitzstand -T-.“ Einheitswertakten, Blatt 3 bis 4 und Blatt 15 bis 16 Einheitswertakten).

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Mit Schreiben vom 30. Dezember 1975 beantragten die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann für die Grundstücke mit Flurstücksnummern -3- und -4- - die hier nicht streitgegenständlich sind - „vorsorglich“ die Feststellung des höheren Teilwerts zum 1. Juli 1970. Der Antrag auf Feststellung des höheren Teilwerts enthielt jedoch den Hinweis der damals steuerlich nicht vertretenen Antragsteller, dass es sich bei diesen Grundstücken um Privatvermögen handele (Blatt 1 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Teilwertfeststellung z. 1.7.70). Gegen den aufgrund des Antrags ergangenen Feststellungsbescheid vom 28. November 1977 legten die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann Einspruch ein. Nach ihrer Ansicht habe ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht bestanden (Blatt 3 und Blatt 6 bis 7 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Teilwertfeststellung z. 1.7.70). Mit Bescheid vom 2. Januar 1979 wurde der angegriffene Feststellungsbescheid vom Beklagten ersatzlos aufgehoben, "da die im Feststellungsbescheid aufgeführten Parzellen zum Privatvermögen gehören und somit kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt“ (Blatt 8 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Teilwertfeststellung z. 1.7.70).

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Die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann schenkten mit notariellem Vertrag vom 3. März 1988 zwei Grundstücke mit den Flurstücksnummern -5- und -6- - die hier ebenfalls nicht streitgegenständlich sind - an eine ihrer gemeinsamen Töchter, die Klägerin zu 3. Bei der nachfolgenden Bodengewinnermittlung gaben die zu diesem Zeitpunkt steuerlich vertretene Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann mit einem als „Anlage zur Einkommensteuererklärung 1987, A. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft“ überschriebenen Blatt ihre Flächen mit 32,57 Ar Ackerland und 51,13 Ar Wiesen an und erklärten des weiteren, hieraus keine Pachteinnahmen zu erzielen (Blatt 12 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Bodengewinn 1987/1988). Mit dem Ansatz des vom Beklagten damals ermittelten Bodengewinns in Höhe von 15.780 DM erklärten sich die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann - vertreten durch ihren steuerlichen Berater - einverstanden (Blatt 7 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Bodengewinn 1987/1988). Nach Angaben des Prozessbevollmächtigten sei der Bodengewinn, der in den Veranlagungszeiträumen 1987 und 1988 je zur Hälfte erfasst wurde, damals im Ergebnis jedoch ohne steuerliche Auswirkung geblieben.

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Mit notariellem Kaufvertrag vom 14. Mai 1997 veräußerten die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann die nunmehr streitgegenständlichen Grundstücke mit Flurstücksnummern -1- und -2- für 410.000 DM. Der Verkauf war abhängig von der Erteilung einer Baugenehmigung, die nachfolgend auch erging. Die beiden vorgenannten Grundstücke umfassten zusammen 4,6 Ar und gehörten zu dem Grundbesitz, den der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1 von seinem 1964 verstorbenen Vater geerbt hatte. Die streitgegenständlichen Grundstücke, die direkt an die mit einem Wohnhaus zu eigenen Wohnzwecken bebauten und 1988 von den Eltern geschenkten Grundstücke der Klägerin zu 3 mit Flurstücksnummern -5- und -6- angrenzen, waren seit 1988 in das vorgenannte Wohngrundstück einbezogen und mit diesem einheitlich mit einer Hecke eingefriedet. Sie wurden bis zum Zeitpunkt der Veräußerung als Hausgarten der Klägerin zu 3 genutzt und waren mit Kinderspielplatz und Grillecke angelegt. Im Rahmen der Ermittlungen zur Bodengewinnbesteuerung gaben die - zu diesem Zeitpunkt steuerlich nicht vertretene - Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann auf dem Formular des Beklagten „Angaben zu weiteren Grundstücken“ am 10. April 1999 insgesamt noch 82,85 Ar selbstgenutzte Grundstücksflächen an (Blatt 9 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Bodengewinn 1997/98). Die Landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft ... legte in ihrem Beitragsbescheid vom 12. März 1999 für das Kalenderjahr 1998 eine dem verstorbenen Ehemann der Klägerin zu 1 zuzurechnende landwirtschaftliche Nutzfläche von 94 Ar zugrunde (Blatt 10 Finanzamtsakten, Band Allgemeine Akten, Abschnitt Bodengewinn 1997/98).

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Der vom Beklagten ermittelte, zwischen den Beteiligten in der Höhe nicht streitige Bodengewinn, wurde zunächst in den Einkommensteuerbescheiden 1996 und 1997, sodann - infolge des Übergangs von Besitz, Nutzen und Lasten der mit notariellem Kaufvertrag vom 14. Mai 1997 veräußerten Grundstücke im Wirtschaftsjahr 1997/1998 - in den Einkommensteuerbescheiden 1997 und 1998 jeweils mit 203.180 DM erfasst. Der streitgegenständliche Einkommensteuerbescheid 1997 vom 30. November 1999 erging an die Klägerin zu 1 und ihren zu diesem Zeitpunkt noch lebenden, inzwischen verstorbenen Ehemann. Gegen diesen Einkommensteuerbescheid wurde durch Schreiben des inzwischen mit dem Vorgang befassten steuerlichen Beraters vom 10. Dezember 1999 Einspruch eingelegt. Der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 21. Mai 2001 und der Änderungsbescheid vom 7. Juni 2002 ergingen noch an die Klägerin zu 1 und ihren zu beiden Zeitpunkten bereits verstorbenen Ehemann. Mit Bescheid vom 20. November 2002 stellte der Beklagte fest, dass u. a. der Einkommensteuerbescheid 1998 vom 25. Mai 2001 und der Änderungsbescheid vom 7. Juni 2002 nicht wirksam bekannt gegeben worden und daher nichtig seien (Blatt 34 Finanzamtsakten, Band Einkommensteuerakten, Abschnitt 1998). Mit jeweils einzeln bekannt gegebenem Einkommensteuerbescheid vom 11. Dezember 2002 für die Klägerin zu 1 - zugleich auch als Gesamtrechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemanns - und der übrigen Gesamtrechtsnachfolgerinnen - die im Streitfall nunmehr als Klägerinnen zu 2 bis 5 beteiligten ehelichen Töchter des verstorbenen Ehemanns und der Klägerin zu 1 - setzte der Beklagte die Einkommensteuer für das Streitjahr 1998 erneut fest. Der steuerliche Berater, der nunmehr im Streitfall handelnde Prozessbevollmächtigte, legte mit Schreiben vom 24. Juni 2002 auch gegen den Einkommensteuerbescheid 1998 Einspruch ein. Die Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 22. März 2003 vom Beklagten als unbegründet zurückgewiesen. Mit Schreiben des Prozessbevollmächtigten vom 23. April 2003 wurde Klage gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung erhoben.

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Die Klägerinnen sind der Ansicht, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb - zumindest im Zeitpunkt der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke - nicht bestanden habe oder diese Grundstücke zumindest nicht zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörten. Der Großvater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1, der 1860 geboren sei, habe landwirtschaftliche Kleinparzellen - meist mit Obstbaumbestand - erworben und diese für den Eigenbedarf und den Bedarf für die weitläufige Verwandtschaft zur Erzeugung von Äpfeln und Most verwendet. Dessen Sohn, der Vater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1, sei 1888 geboren und habe 1935 im Wege der Realteilung mit seinen drei Geschwistern einen Teil dieser landwirtschaftlich genutzten Grundstücke geerbt. Ein landwirtschaftlicher Betrieb mit Hofstelle zur Fortführung durch einen Hoferben sei 1935 nicht vorhanden gewesen. Der Vater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1, der erwerbstätig gewesen sei, habe insgesamt ca. 50 Ar 1935 geerbt. Dessen Ehefrau habe im Laufe der Ehe aus ihrem eigenen Erbteil und aus Schenkungen Flächen von ebenfalls ca. 50 Ar erhalten, so dass der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1, der ebenfalls erwerbstätig gewesen sei, diese über die Gemarkung weit zerstreuten Flächen 1964 erbte. Der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1 habe zu keinem Zeitpunkt landwirtschaftliche Parzellen hinzugekauft, zu keiner Zeit eine Hofstelle besessen und zu keiner Zeit über landwirtschaftliche Betriebsmittel verfügt. Der Lebensunterhalt sei ausschließlich vom Arbeitslohn aus nichtselbständiger Arbeit bestritten worden. Bereits 1935 sei der landwirtschaftliche Betrieb des Großvaters durch die Realteilung und die Verteilung der Flächen auf vier Personen zerschlagen worden. Einige Parzellen verfügten über keinen eigenen Zugang. Derart aufgegliederte und nicht sinnvoll bewirtschaftungsfähige Kleinparzellen könnten keinen landwirtschaftlichen Betrieb im ertragsteuerlichen Sinne darstellen. Die unzulängliche Möglichkeit zur Bewirtschaftung werde auch durch die erheblichen Entfernungen zwischen den Grundstücken ersichtlich. Die größte Parzelle habe ein Flächenmaß von nur 1.122 qm, zehn Parzellen hätten ein Flächenmaß von jeweils unter 600 qm. Der Vater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 habe bis zu seinem Tod 1964 diese Flächen selbst bewirtschaftet oder zum Teil auch damals schon brachliegen liegen lassen. Der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1 habe die geerbten Flächen entweder ganz brachliegen lassen und im Übrigen nur notdürftig selbst bewirtschaftet, um den Zustand einer totalen Verwilderung zu vermeiden. Erwerbsquelle seien diese Flächen für den verstorbenen Ehemann der Klägerin zu 1 nie gewesen, weil sie weder verpachtet noch Feldfrüchte hieraus an den Markt abgegeben worden seien. Die streitgegenständlichen Grundstücke könnten nach der Verfügung der Oberfinanzdirektion ..... vom 21. Oktober 1974 (Az. ..........) nicht allein deshalb einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugeordnet werden, weil aufgrund der Gesamtfläche der Grundstücke von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auszugehen sei. Zwar könne aus Vereinfachungsgründen vom Bestehen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgegangen werden, wenn die zumindest selbst bewirtschaftete Gesamtfläche 30 Ar übersteige. Relevant seien daher nur die landwirtschaftlich genutzten Flächen, so dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nur vorliege, wenn die bewirtschafteten Grundstücke mehr als 30 Ar umfassten und diese Flächen nach dem Gesamtbild landwirtschaftlich genutzt würden. Dies sei im Streitfall mindestens seit 1964 nicht mehr der Fall gewesen. Bei den streitgegenständlichen Grundstücken handele es sich um keine landwirtschaftlich genutzten Grundstücke. Nicht selbst bewirtschaftete Grundstücke gehörten auch bei einer Größe von über 30 Ar nicht zu einem landwirtschaftlichen Betrieb. Lasse ein Landwirt bisher betrieblich genutzten Grund und Boden brachliegen, sei dies allein keine Nutzungsänderung. Die Brachfläche sei notwendiges Betriebsvermögen. Im Streitfall handele es sich aber um Grundstücke, die zu keinem Zeitpunkt betrieblich genutzt worden seien. Daher könne auch kein Übergang eines zuvor betrieblich genutzten Grundstücks zu einer Bachlage stattgefunden haben. Im Streitfall führe das durchgängige Bestehen einer Brachlage dazu, dass die streitgegenständlichen Grundstücke zu keinem Zeitpunkt notwendiges Betriebsvermögen geworden seien. Wenn überhaupt ein landwirtschaftlicher Betrieb vorgelegen habe, sei die Aufgabe durch den verstorbenen Ehemann der Klägerin zu 1 mit Schreiben an den Beklagten vom 7. August 1978 schlüssig erklärt worden. Darüber hinaus fehle für die Annahme eines land- und forstwirtlichen Betriebs im Streitfall die Einkunftserzielungsabsicht. Allenfalls habe seit 1935 oder spätestens 1964 ein Betrieb der Liebhaberei vorgelegen. Der Beklagte habe keine Steuererklärungen angefordert oder steuerliche Einkünfte aus Landwirtschaft veranlagt. In der vom Beklagten übersandten Anlage L seien weder Einkünfte erklärt noch in irgendwelcher Art berechnet, sondern nur die Größe der Flächen und deren steuerlich unbeachtliche Nutzung angegeben worden. Dies sei im Gegenteil als Negativerklärungen anzusehen. Insbesondere habe es keine Angaben zur Berechnung des Gewinns nach Durchschnittssätzen gegeben. Gehe man dennoch davon aus, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb bestanden habe, seien die streitgegenständlichen Grundstücke aufgrund einer fehlenden landwirtschaftlichen Nutzung diesem Betriebsvermögen nicht zu zuordnen.

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Die Klägerinnen sind weiterhin der Ansicht, dass durch den Aufhebungsbescheid des Beklagten vom 2. Januar 1979 rechtmäßig festgestellt worden sei, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht vorliege und die seinerzeit streitgegenständlichen Grundstücke wegen ihrer Brachlage zum notwendigen Privatvermögen gehörten. Diese Grundstücke hätten die gleichen tatsächlichen Merkmale - nur ein Bestand aus wenigen alten Sträuchern und Bäumen - wie die nunmehr streitgegenständlichen Grundstücke gehabt. Es sei nicht nachvollziehbar, weshalb nun mit einem Hinweis auf die schon damals vorhandene Gesamtfläche aller Grundstücke von über 30 Ar eine andere rechtliche Beurteilung erfolgen solle. Die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann hätten darauf vertraut, dass die nunmehr streitgegenständlichen Grundstücke mit den gleichen Merkmalen wie die Grundstücke im seinerzeit aufgehobenen Feststellungsbescheid behandelt werden würden und damit als zum Privatvermögen gehörend zu beurteilen seien. Es sei ausdrücklich vom Beklagten im Aufhebungsbescheid vom 2. Januar 1979 festgestellt worden, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht bestehe. Unter dem Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sei im steuerrechtlichen Sprachgebrauch die Gesamtheit aller Grundstücke zu verstehen. Einzelne Grundstücke könnten nur als dem Betrieb zugehörig bezeichnet werden. Es sei daher in dem Aufhebungsbescheid festgestellt worden, dass insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb bestehe. Im Vertrauen auf diese Ausführungen habe man keine weiteren Feststellungen der Teilwerte für andere Grundstücke beantragt. Damit sei ein Vertrauenstatbestand geschaffen worden. Die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann hätten bei einer damals anderen Auffassung und Äußerung des Beklagten andere Dispositionen treffen und die jetzt behaupteten steuerlichen Folgen ganz oder wesentlich vermeiden können.

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Schließlich sind die Klägerinnen der Ansicht, dass - ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft unterstellt - die streitgegenständlichen Grundstücke bereits 1988 durch Nutzungsänderung entnommen worden seien. Die Grundstücke stünden als zwei zusammenhängende Einzelparzellen - mit Ausnahme der an die Klägerin zu 3 im Jahre 1988 geschenkten zwei Parzellen - in keinem sachlichen Zusammenhang mit den übrigen Grundstücksflächen. Die Klägerin zu 3 habe die an die streitgegenständlichen Grundstücke direkt anschließenden Parzellen -5- und -6- bereits 1988 geschenkt erhalten, dort ein Wohnhaus erstellt und dieses im gleichen Kalenderjahr selbst bezogen. Alle vier Parzellen seien sodann einheitlich ausgerichtet und gemeinsam mit einer Hecke eingefriedet worden. Der Hausgarten sei gleichzeitig ohne Rücksicht auf die in der Natur nicht sichtbaren Grundstücksgrenzen auf allen vier Parzellen angelegt worden. Auf den streitgegenständlichen Grundstücken habe sich eine Spielplatz mit Kinderspielgeräten und eine Grillecke befunden. Die beiden streitgegenständlichen Grundstücke seien der Klägerin zu 3 seit dem Kalenderjahr 1988 daher dauernd und unentgeltlich zur Nutzung als Hausgarten überlassen worden. Der Zugang zu den streitgegenständlichen Grundstücken sei seit 1988 ausschließlich über die Terrasse oder an den Seiten des Wohngebäudes entlang erfolgt. Die Nutzung als Hausgarten durch die Klägerin zu 3 habe erst mit dem Verkauf der Grundstücke 1997 geendet. In der Nutzungsänderung durch dauernde unentgeltliche Überlassung zu betriebsfremden Zwecken sei eine Entnahme zu erkennen. Es habe damals eine dem Privatvermögen zuzurechnende Funktionszuweisung stattgefunden. Dem verstorbenen Ehemann der Klägerin zu 1 könne zwar vorgehalten werden, er habe eine Entnahme der streitgegenständlichen Grundstücke durch die stattgefundene Nutzungsänderung 1988 nicht erklärt. Dies müsse aber bei der rechtlichen Beurteilung eines Vorgangs im Jahre 1997 unbeachtlich bleiben und könne sich nicht nachteilig auswirken.

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Die Klägerinnen beantragen, die Einkommensteuerbescheide 1997 vom 30.11.1999 und 1998 vom 11.12.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2003 bzw. 22.04.2003 (vgl. ESt-Akten 1996 Abschnitt Rechtsbehelfsverfahren Bl. 48) dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer der Streitjahre ohne Gewinn aus der Veräußerung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte tritt unter Bezugnahme auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 22. März bzw. 22. April 2003 der Klage entgegen. Er ist der Ansicht, dass die streitgegenständlichen Grundstücke bereits aus der Zeit der Rechtsvorgänger des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 als zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörend zu behandeln seien. Hinweise für eine Betriebsaufgabe seien nicht vorhanden. Die Betriebsaufgabe sei nie erklärt worden. Der Nachweis für das Vorliegen eines Betriebs der Liebhaberei sei im Streitfall bislang nicht erbracht und ein konkreter Zeitpunkt hierzu sei bisher nicht benannt worden. Die Mitteilung im Bescheid vom 2. Januar 1978, ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bestehe nicht, sei eine irrige Rechtsauffassung gewesen. Der Bescheid sei allerdings im Kontext des vorangegangenen Schriftwechsels so zu verstehen, wie er auch tatsächlich gemeint gewesen sei, nämlich dass es sich nur bei den im Bescheid genannten Grundstücken um Privatvermögen handele. Es könne nicht davon ausgegangen werden, dass der negative Feststellungsbescheid ursächlich für Dispositionen gewesen sei. Die Nutzung der streitgegenständlichen Grundstücke als Hausgarten habe nicht zu einer Entnahme geführt. Allein dadurch, dass die Tochter, die Klägerin zu 3, landwirtschaftliche Grundstücke für ihre Eltern mitbewirtschafte, könne keine zwingende Entnahme dieser zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke gesehen werden. Für eine Entnahme sei in diesem Fall eine eindeutige Entnahmehandlung erforderlich, die jedoch im Streitfall nicht erfolgt sei.

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Mit den Beteiligten wurde am 6. September 2005 der Sach- und Streitstand erörtert. Auf die Niederschrift wird verwiesen (Blatt 75 bis 76 Prozessakten). Auf die Schriftsätze des Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen vom 23. April 2003, 13. August 2003, 29. März 2005, 10. November 2005, 2. März 2006, 9. Mai 2006, 30. Juni 2006, 11. August 2006, und 21. Juni 2007 nebst Anlagen wird verwiesen. Auf die Schriftsätze des Beklagten vom 4. September 2003, 28. Juni 2005, 9. Januar 2006, 20. März 2006, 7. Juli 2006 und 15. Juni 2007 wird ebenfalls verwiesen. Der Beklagte lehnte mit letztgenanntem Schriftsatz einen Vorschlag des Prozessbevollmächtigten der Klägerinnen auf tatsächliche Verständigung ab.

Entscheidungsgründe

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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

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Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht die angefochtenen Steuerbescheide nur dann aufheben oder ändern, wenn diese rechtswidrig und die Klägerinnen dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der erkennende Senat kann die streitigen Einkommensteuerbescheide vom 30. November 1999 bzw. 11. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2003 bzw. 22. April 2003 nicht als rechtswidrig beanstanden.

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Der Gewinn aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Parzellen unterfällt der sogenannten Bodengewinnbesteuerung und ist in den Streitjahren bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. mit §§ 13 f. EStG zu erfassen. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft ist seit dem Inkrafttreten des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971 vom 10. August 1971 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 1971, 373) mit Wirkung vom 1. Juli 1970 - wie im Streitfall - auch der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörende Grund und Boden anzusetzen (vgl. Seeger, in: Schmidt, EStG, 26. Auflage, § 13 Rz 145).

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Der Besteuerung des Bodengewinns steht im Streitfall nicht entgegen, dass für den vorliegenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in den dem Wirtschaftsjahr der Streitjahre vorangegangenen Wirtschaftsjahren ein Gewinn - weder durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG noch nach der sogenannten Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG - ermittelt wurde. Ebenso wenig steht der Bodengewinnbesteuerung entgegen, dass im Streitfall - möglicherweise noch nie - Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkommensteuer geführt haben. Die Besteuerung des Bodengewinns im Rahmen der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft im Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Tatbestand verwirklicht wurde, setzt nicht voraus, dass jemals zuvor land- und forstwirtschaftliche Gewinne erfasst und im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkommensteuer geführt haben müssen. Die Bodengewinnbesteuerung ist auch unabhängig von der gewählten Gewinnermittlungsart für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Selbst bei der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen ist der Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden anzusetzen, wenn dieser - wie im Streitfall - nach der für die Streitjahre geltenden Fassung des § 13a Abs. 8 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997/1998 insgesamt 3.000 DM übersteigt.

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Entgegen der Ansicht der Klägerinnen gehörten die streitgegenständlichen Parzellen im Zeitpunkt der Veräußerung zum Betriebsvermögen des ursprünglichen landwirtschaftlichen Betriebs zur Erzeugung von Äpfeln und Most, den der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1 im Jahre 1964 erbte. Einkünfte aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erzielt, wer mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig eine selbständige Tätigkeit ausübt, die sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt und auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen sowie ihrer Verwertung beruht (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72, BStBl II 1976, 482; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80; Seeger, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 13 Rz 1). Für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr genügt, wenn Leistungen entgeltlich an Angehörige erbracht werden (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80 m. w. N.). Der erkennende Senat geht davon aus, dass diese Voraussetzungen für die Ausübung einer landwirtschaftlichen Betätigung mit der Folge des Vorliegens eines landwirtschaftlichen Betriebsvermögens im Streitfall - zumindest ursprünglich - in der Person des Großvaters des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1, der 1860 geboren sein soll, vorlagen. Nach den Angaben der Klägerinnen bewirtschaftete dieser Großvater - sukzessiv durch Grundstückszukäufe vergrößert - landwirtschaftliche Kleinparzellen im Umfang von erheblich mehr als die im Wege der Erbfolge auf den Vater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 übergegangenen 50 Ar mit Obstbaumbestand für den Eigenbedarf und für den Bedarf der weitläufigen Verwandtschaft zur Erzeugung von Äpfeln und Most. Hierdurch nutzte der Großvater nachhaltig und planmäßig die natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen aus. Ob diese Tätigkeit damals Haupt- oder nur Nebentätigkeit war, ist ebenso wenig von Bedeutung wie die Frage, ob aus dieser Tätigkeit der Lebensunterhalt bestritten wurde oder werden konnte. Der erkennende Senat geht weiter davon aus, dass diese landwirtschaftliche Betätigung des Großvaters auch mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wurde. Ob die Leistungen an die weitläufige Verwandtschaft vor mehr als einhundert Jahren unentgeltlich, teilentgeltlich oder entgeltlich erbracht wurden, vermag der erkennende Senat heute nicht mehr im Detail aufzuklären. Auch wenn für die Klägerin zu 1 und ihren verstorbenen Ehemann die Grundstücksflächen keine Erwerbsquelle gewesen waren, weil sie diese Flächen weder verpachteten noch Feldfrüchte von diesen Flächen an den Markt abgaben, lässt sich hieraus die behauptete fehlende Gewinnerzielungsabsicht und fehlende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für die landwirtschaftliche Betätigung des Großvaters des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 nicht nachweisen. Der erkennende Senat geht vielmehr - nicht zuletzt auch vor dem Hintergrund, dass die Bedeutung der Landwirtschaft vor über einhundert Jahren hinsichtlich Betriebsgröße und Intensität der Bewirtschaftung eine andere war - davon aus, dass schon die Größe der vom Großvater damals bewirtschafteten Flächen in dieser Zeit für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und einer vorhandenen Gewinnerzielungsabsicht spricht. Von diesem wurden vor der Realteilung zwischen seinen vier Kindern - bei der der Großvater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 nach Angaben des Prozessvertreters der Klägerinnen 50 Ar landwirtschaftlicher Fläche übernahm - nach Schätzung des Senats ca. 200 Ar bewirtschaftet. Eine Fläche, die den Umfang eines typischen Hausgartens zur Produktion landwirtschaftlicher Produkte zum Eigenverbrauch einer sechsköpfigen Familie weit übersteigt. Es ist daher unwahrscheinlich, dass vom Großvater produzierte Feldfrüchte nicht auch entgeltlich an den Markt abgegeben wurden. Für die Teilnahme am allgemein wirtschaftlichen Verkehr ist bereits ausreichend, wenn die Leistungen des Großvaters hierbei nur an Angehörige des erweiterten Familienkreises erbracht wurden. Angesichts der wirtschaftlichen Notzeiten in der ersten Hälfte des vergangenen Jahrhunderts bestanden für den Senat keine Zweifel, dass hier Vorgänge mit entgeltlichem Leistungsaustausch zumindest im Tauschhandel gegeben waren. Hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht ist auch zu berücksichtigen, dass diese nicht auf einen Periodengewinn, sondern auf einen zu erzielenden Totalgewinn gerichtet ist. Mögliche verlustreiche Wirtschaftsjahre des Großvaters stünden daher der Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebs als solche nicht entgegen, solange davon auszugehen ist, dass ein Totalgewinn dennoch zu erzielen gewesen wäre.

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Als weiteres Indiz für eine landwirtschaftliche Tätigkeit ist die Bewertung der Grundstücksflächen als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft - Stückländereien - und die Kennzeichnung im Besitzstandsbogen als landwirtschaftliche Nutzfläche heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80). Zwar fehlt es im Streitfall nach Angaben der Klägerinnen seit jeher an einer Hofstelle und zumindest seit 1964 oder sogar bereits seit 1935 an den notwendigen Betriebsmitteln zur Bewirtschaftung. Darauf kommt es aber nicht an. Der Grund und Boden stellt bei einem Eigentumsbetrieb - wie im Streitfall - die wesentliche Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebs dar, so dass es dem Betriebsinhaber jederzeit möglich ist, die Bewirtschaftung ohne eigene Betriebsmittel z. B. durch Maschinenring und Lohnarbeit wieder aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 52/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 674 m. w. N.). Auf die von der Finanzverwaltung geforderte Mindestgröße von 30 Ar selbstbewirtschafteter Fläche, bei der nach Ansicht der Verwaltung typisierend aus Vereinfachungsgründen ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb bejaht wird, kommt es im Streitfall ebenfalls nicht an. Ein landwirtschaftlicher Betrieb setzt weder eine Mindestgröße noch einen landwirtschaftlichen Besatz voraus, so dass auch die Bewirtschaftung von Stückländereien mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - wie im Streitfall - bei den Rechtsvorgängern der Klägerinnen zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führte (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall auch noch im Zeitpunkt der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke vor.

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Der ursprüngliche Landwirtschaftsbetrieb wurde - entgegen der Ansicht der Klägerinnen - nicht dadurch aufgegeben, dass der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1 seit 1964 oder bereits dessen Rechtsvorgänger seit 1935 die Bewirtschaftung der Bodenflächen nach und nach einstellten und die Grundstücke schrittweise zur Brachlage wurden (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674). Eine Betriebsaufgabe kann entgegen der Rechtsansicht der Klägerinnen nicht schon dann angenommen werden, wenn die vorhandenen Flächen im Wandel der Zeit für eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ausreichen und zur Brachlage werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.). Es kommt ebenso nicht darauf an, dass der Betrieb der Landwirtschaft in den Streitjahren nach den Einlassungen der Klägerinnen nicht mehr unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben wurde (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.). Entscheidend ist vielmehr, ob die streitgegenständlichen Parzellen im Zeitpunkt der Veräußerung noch Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs gewesen sind, was der erkennende Senat bejaht. Eine Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs vor den Streitjahren unter Aufdeckung der stillen Reserven oder dessen Abwicklung vermag der Senat im Streitfall jedoch nicht zu erkennen. Insbesondere vermag der Senat nicht, den Inhalt des Schreibens des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 vom 7. August 1978 als Erklärung der Betriebsaufgabe auszulegen. Ein solcher Erklärungsinhalt ist gemessen am objektiven Empfängerhorizont diesem Schreiben nicht beizumessen.

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Die Behauptung, dass die streitgegenständlichen Grundstücke nicht dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnen seien, weil die landwirtschaftliche Nutzung dieser Flächen seit jeher fehle, ist nicht nachgewiesen. Dem steht vielmehr entgegen, dass auf diesen Parzellen nach der Einlassung des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung Obstbäume und oder ähnlicher Bewuchs standen, es sich also um Streuobstwiesen handelte. Auch dies wertet der Senat als Indiz für eine ursprüngliche landwirtschaftliche Nutzung dieser Grundstücke. Ein späterer Übergang zur Brachlage infolge mangelnder Bewirtschaftung - der stattgefunden haben mag - konnte dennoch die Zugehörigkeit dieser Parzellen zum Betriebsvermögen des ursprünglichen Betriebs der Landwirtschaft nicht beenden (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.).

22

Ebenso kann dahinstehen, ob seit 1935 oder spätestens seit 1964 die Landwirtschaft lediglich noch als Liebhabereibetrieb geführt wurde. Eine ertraglose oder gar verlustbringende Bewirtschaftung führt zwar zur Annahme eines Betriebs der Liebhaberei. Ein Liebhabereibetrieb steht allerdings einer gewinnrealisierenden Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens grundsätzlich nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80 m. w. N.). Die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke im Jahre 1997 wären dann jedoch lediglich mit dem Wert zu besteuern, die im Zeitpunkt des Übergangs auf einen Liebhabereibetrieb vorhanden gewesen waren. Hierauf kommt es im Streitfall jedoch nicht an. Ein Landwirt mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen kann mangels Nachweises von Verlusten nicht geltend machen, sein Betrieb sei ein Liebhabereibetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BStBl II 1989, 234 m. w. N.). Ein Liebhabereibetrieb kann in diesen Fällen erst angenommen werden, wenn nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich Verluste ausgewiesen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98 BStBl II 2000, 524). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, wenn überhaupt keine Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre, die dem der Streitjahre vorausgegangen sind, durchgeführt wurden. Mangels durch Betriebsvermögensvergleich nachgewiesener Verluste können sich die Klägerinnen nicht darauf berufen, dass ein Betrieb der Liebhaberei zu einem beliebigen Zeitpunkt vor den Streitjahren vorgelegen habe. Hinzu kommt, dass aus der Zugehörigkeit der Veräußerungsgewinne zum Totalgewinn folgt, dass neben laufenden Betriebsergebnissen auch die in dem Betrieb vorhandenen stillen Reserven zu ermitteln und anzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BStBl II 19098, 727). Künftige Wertsteigerungen sind in diese Prognose einzubeziehen, soweit sie wahrscheinlich sind (Seeger, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 13 Rz 5). Der Nachweis eines Liebhabereibetriebs im Streitfall wäre möglicherweise auch bei einem vorangegangenen Betriebsvermögensvergleich gescheitert, weil unter Einbeziehung der absehbaren künftigen Wertsteigerungen durch Bebaubarkeit einzelner Grundstücke des Betriebsvermögens kein Verlust, sondern ein Totalgewinn zu erzielen gewesen wäre.

23

Der Senat geht daher davon aus, dass die Rechtsvorgänger der Klägerinnen früher eine Landwirtschaft betrieben haben und dass dieser Betrieb der Landwirtschaft vor der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke - trotz des zunehmenden Übergangs zur Brachlage und der in Generationen zu bemessenden Zeitspanne - nicht aufgegeben war. Ebenso vermag der Senat nicht zu erkennen, dass die Beziehung der streitgegenständlichen Grundstücke zum Betrieb der Landwirtschaft vor ihrer Veräußerung in anderer Weise gelöst wurden. Die Parzellen waren im Zeitpunkt der Veräußerung noch landwirtschaftliches Betriebsvermögen. Ein bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück bleibt bei einer Nutzungsänderung, durch die es nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 m. w. N.). Es bedarf einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung, bei der der Steuerpflichtige die sich aus einer Entnahme ergebenden Folgerungen zu ziehen und den Gewinn aus der Entnahme von Grund und Boden zu erklären hat (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 m. w. N.). Dies liegt im Streitfall hinsichtlich der streitgegenständlichen Grundstücke nicht vor. Insbesondere wurden die Parzellen nicht durch die Nutzungsänderung durch Überlassung an die Klägerin zu 3 im Jahre 1988 zu notwendigem Privatvermögen.

24

In der Überlassung der streitgegenständlichen Grundstücke zur Nutzung durch die Klägerin zu 3 als Hausgarten ihres zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnhauses mit Kinderspielplatz und Grillecke nebst einheitlicher Einfriedung vermag der Senat im Streitfall letztlich eine zur Entnahme dieser Parzellen führende Nutzungsänderung nicht zu erkennen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens können durch endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhanges oder der persönlichen Zurechnung entnommen werden (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 318 f., 314, m. w. N.). Im Streitfall lag eine Lösung des persönlichen Betriebszusammenhangs z. B. durch unentgeltliche Übertragung durch Schenkung - wie bei den angrenzenden Parzellen im Jahre 1988 durch Schenkung an die Klägerin zu 3 - unstreitig nicht vor. Der erkennende Senat vermag aber auch eine Lösung des sachlichen Betriebszusammenhangs durch endgültige Entnahme der streitgegenständlichen Grundstücke durch Nutzungsänderung nicht zu erkennen. Ohne ausdrückliche Entnahmehandlung bedarf es für eine Entnahme landwirtschaftlicher Flächen einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 m. w. N.). Ein landwirtschaftliches Grundstück wird durch eine Nutzungsänderung nur dann notwendiges Privatvermögen, wenn durch diese Nutzungsänderung jede Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betrieb endgültig beendet wird und allgemeine steuerliche Grundsätze einer weiteren Zurechnung dieses den Betrieb nicht mehr dienenden Grundstücks zum Betriebsvermögen entgegenstehen. Dies ist nur der Fall, wenn das Grundstück jede Beziehung zum Betrieb verloren hat, ihn insbesondere nicht mehr fördern und unterstützen kann (vgl. Kanzler, in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand September 2006, Kapitel 24 Rz 103; Fichtelmann, in: Altehoefer, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., S. 161; Märkle u. a., Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, S. 420). Die Lösung der sachlichen Verknüpfung eines Wirtschaftsguts mit dem Betrieb durch Nutzungsänderung ist z. B. in der ausschließlichen Nutzung für private Wohnzwecke zu sehen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BStBl II 1986, 666). Die Annahme einer Entnahme und nicht nur einer vorübergehenden Nutzungsänderung im Falle einer Duldung der Nutzung des betrieblichen Grundstücks zu privaten Zwecken eines Dritten setzt voraus, dass der Nutzende eine gesicherte Rechtsposition erwirbt, nach der ihm die Nutzungsbefugnis nicht ohne weiteres gegen seinen Willen entzogen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 39/93, BFH/NV 1995, 873). Hierzu ist zumindest eine Vereinbarung über die Dauer der Nutzungsbefugnis zu treffen. Hieran fehlt es im Streitfall. Die spätere betriebliche Nutzung der streitgegenständlichen Grundstücke im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs war nach der Entscheidung, diese der Klägerin zu 3 als Hausgarten unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, zwar fernliegend, jedoch nicht ausgeschlossen. Nach Aufgabe des Hausgartens, Entfernung der Spielgeräte und der Grillecke, Planierung der einheitlichen Einfriedigung und Schaffung einer neuen Zufahrt hätten die streitgegenständlichen Grundstücke jederzeit wieder einer landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt werden können. Die Nutzung als Hausgarten mit den vorgenannten Umgestaltungen zu privaten Zwecken der Klägerin zu 3 lässt nach Überzeugung des erkennenden Senats letztlich nicht den Schluss zu, dass die Überlassung der Grundstücke im Jahre 1988 und die darin liegende Nutzungsänderung nicht nur vorübergehender Natur gewesen sein sollte. Insbesondere wertet der Senat als gewichtiges Indiz gegen eine Entnahme bereits 1988 durch Nutzungsänderung in Gestalt der dauernden Überlassung an die Klägerin zu 3, dass sich die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann eine spätere Realisierung der stillen Reserven jederzeit - wenn auch stillschweigend - vorbehalten hatten. Ihre Tochter konnte zwar die streitgegenständlichen Parzellen für ihre privaten Zwecke nutzen, jedoch ohne gesicherte Rechtsposition und nur bis zum Verkauf durch ihre Eltern am 14. Mai 1997.

25

Der Beklagte ist im Streitfall auch nicht nach dem im Steuerrecht ebenfalls geltenden zivilrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben, § 242 BGB, gehindert, den Veräußerungsgewinn zu besteuern. Zwar wurde mit Aufhebungsbescheid des Beklagten vom 4. Januar 1978 der Klägerin zu 1 und ihrem verstorbenen Ehemann rechtsfehlerhaft mitgeteilt, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht vorliege. Diese rechtsfehlerhafte Äußerung des Beklagten im Jahre 1978 war zwar grundsätzlich geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu schaffen, der einer Bodengewinnbesteuerung in den Streitjahren entgegenstehen könnte. Es kommt im Streitfall nicht darauf an, ob die schriftliche Mitteilung des Beklagten aufgrund des Inhalts der dieser schriftlichen Äußerung vorangegangener Schriftsätze - wie der Beklagte behauptet - nur so zu verstehen gewesen war, dass sich das Nichtvorliegen eines Betriebs der Landwirtschaft nur auf die im Streitfall nicht streitgegenständlichen Parzellen bezog, für die die Teilwerte zum 1. Juli 1970 festgestellt wurden. Das Vertrauen in Handlungen oder Äußerungen kann nur schutzwürdig sein, wenn der Vertrauende hierauf Vermögensdispositionen getroffen hat. Dies vermag der Senat im Streitfall nicht zu erkennen. Spätestens mit der Bodengewinnbesteuerung im Zusammenhang mit der Entnahme und Schenkung der an die streitgegenständlichen Parzellen direkt angrenzenden Grundstücke im Jahre 1988 war das Vertrauen darauf, es liege kein Betrieb der Landwirtschaft vor, zerstört. Die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann hätten damals erkennen können oder haben möglicherweise sogar erkannt, dass die nun streitgegenständlichen Grundstücke zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehören. Eine Entnahme unter Aufdeckung der damals vermutlich noch geringen stillen Reserven wäre also möglich gewesen. Der Verlust einer schutzwürdigen Vertrauensposition war auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Bodengewinnbesteuerung 1988 nach den Einlassungen des Prozessvertreters ohne steuerliche Auswirkungen blieb.

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2. Die Klägerinnen tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

27

3. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen im Streitfall nicht vor. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung.

Gründe

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1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

15

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht die angefochtenen Steuerbescheide nur dann aufheben oder ändern, wenn diese rechtswidrig und die Klägerinnen dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der erkennende Senat kann die streitigen Einkommensteuerbescheide vom 30. November 1999 bzw. 11. Dezember 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. März 2003 bzw. 22. April 2003 nicht als rechtswidrig beanstanden.

16

Der Gewinn aus der Veräußerung der streitgegenständlichen Parzellen unterfällt der sogenannten Bodengewinnbesteuerung und ist in den Streitjahren bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i. V. mit §§ 13 f. EStG zu erfassen. Bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft ist seit dem Inkrafttreten des Zweiten Steueränderungsgesetzes 1971 vom 10. August 1971 (Bundessteuerblatt - BStBl - I 1971, 373) mit Wirkung vom 1. Juli 1970 - wie im Streitfall - auch der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehörende Grund und Boden anzusetzen (vgl. Seeger, in: Schmidt, EStG, 26. Auflage, § 13 Rz 145).

17

Der Besteuerung des Bodengewinns steht im Streitfall nicht entgegen, dass für den vorliegenden Betrieb der Land- und Forstwirtschaft in den dem Wirtschaftsjahr der Streitjahre vorangegangenen Wirtschaftsjahren ein Gewinn - weder durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG noch nach der sogenannten Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG - ermittelt wurde. Ebenso wenig steht der Bodengewinnbesteuerung entgegen, dass im Streitfall - möglicherweise noch nie - Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkommensteuer geführt haben. Die Besteuerung des Bodengewinns im Rahmen der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft im Veranlagungszeitraum, in dem der steuerliche Tatbestand verwirklicht wurde, setzt nicht voraus, dass jemals zuvor land- und forstwirtschaftliche Gewinne erfasst und im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu Einkommensteuer geführt haben müssen. Die Bodengewinnbesteuerung ist auch unabhängig von der gewählten Gewinnermittlungsart für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Selbst bei der Ermittlung des Gewinns nach Durchschnittssätzen ist der Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden anzusetzen, wenn dieser - wie im Streitfall - nach der für die Streitjahre geltenden Fassung des § 13a Abs. 8 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1997/1998 insgesamt 3.000 DM übersteigt.

18

Entgegen der Ansicht der Klägerinnen gehörten die streitgegenständlichen Parzellen im Zeitpunkt der Veräußerung zum Betriebsvermögen des ursprünglichen landwirtschaftlichen Betriebs zur Erzeugung von Äpfeln und Most, den der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1 im Jahre 1964 erbte. Einkünfte aus dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft erzielt, wer mit Gewinnerzielungsabsicht nachhaltig eine selbständige Tätigkeit ausübt, die sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt und auf der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen sowie ihrer Verwertung beruht (vgl. Bundesfinanzhof - BFH - Urteil vom 18. März 1976 IV R 52/72, BStBl II 1976, 482; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80; Seeger, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 13 Rz 1). Für die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr genügt, wenn Leistungen entgeltlich an Angehörige erbracht werden (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80 m. w. N.). Der erkennende Senat geht davon aus, dass diese Voraussetzungen für die Ausübung einer landwirtschaftlichen Betätigung mit der Folge des Vorliegens eines landwirtschaftlichen Betriebsvermögens im Streitfall - zumindest ursprünglich - in der Person des Großvaters des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1, der 1860 geboren sein soll, vorlagen. Nach den Angaben der Klägerinnen bewirtschaftete dieser Großvater - sukzessiv durch Grundstückszukäufe vergrößert - landwirtschaftliche Kleinparzellen im Umfang von erheblich mehr als die im Wege der Erbfolge auf den Vater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 übergegangenen 50 Ar mit Obstbaumbestand für den Eigenbedarf und für den Bedarf der weitläufigen Verwandtschaft zur Erzeugung von Äpfeln und Most. Hierdurch nutzte der Großvater nachhaltig und planmäßig die natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen aus. Ob diese Tätigkeit damals Haupt- oder nur Nebentätigkeit war, ist ebenso wenig von Bedeutung wie die Frage, ob aus dieser Tätigkeit der Lebensunterhalt bestritten wurde oder werden konnte. Der erkennende Senat geht weiter davon aus, dass diese landwirtschaftliche Betätigung des Großvaters auch mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ausgeübt wurde. Ob die Leistungen an die weitläufige Verwandtschaft vor mehr als einhundert Jahren unentgeltlich, teilentgeltlich oder entgeltlich erbracht wurden, vermag der erkennende Senat heute nicht mehr im Detail aufzuklären. Auch wenn für die Klägerin zu 1 und ihren verstorbenen Ehemann die Grundstücksflächen keine Erwerbsquelle gewesen waren, weil sie diese Flächen weder verpachteten noch Feldfrüchte von diesen Flächen an den Markt abgaben, lässt sich hieraus die behauptete fehlende Gewinnerzielungsabsicht und fehlende Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für die landwirtschaftliche Betätigung des Großvaters des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 nicht nachweisen. Der erkennende Senat geht vielmehr - nicht zuletzt auch vor dem Hintergrund, dass die Bedeutung der Landwirtschaft vor über einhundert Jahren hinsichtlich Betriebsgröße und Intensität der Bewirtschaftung eine andere war - davon aus, dass schon die Größe der vom Großvater damals bewirtschafteten Flächen in dieser Zeit für eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und einer vorhandenen Gewinnerzielungsabsicht spricht. Von diesem wurden vor der Realteilung zwischen seinen vier Kindern - bei der der Großvater des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 nach Angaben des Prozessvertreters der Klägerinnen 50 Ar landwirtschaftlicher Fläche übernahm - nach Schätzung des Senats ca. 200 Ar bewirtschaftet. Eine Fläche, die den Umfang eines typischen Hausgartens zur Produktion landwirtschaftlicher Produkte zum Eigenverbrauch einer sechsköpfigen Familie weit übersteigt. Es ist daher unwahrscheinlich, dass vom Großvater produzierte Feldfrüchte nicht auch entgeltlich an den Markt abgegeben wurden. Für die Teilnahme am allgemein wirtschaftlichen Verkehr ist bereits ausreichend, wenn die Leistungen des Großvaters hierbei nur an Angehörige des erweiterten Familienkreises erbracht wurden. Angesichts der wirtschaftlichen Notzeiten in der ersten Hälfte des vergangenen Jahrhunderts bestanden für den Senat keine Zweifel, dass hier Vorgänge mit entgeltlichem Leistungsaustausch zumindest im Tauschhandel gegeben waren. Hinsichtlich der Gewinnerzielungsabsicht ist auch zu berücksichtigen, dass diese nicht auf einen Periodengewinn, sondern auf einen zu erzielenden Totalgewinn gerichtet ist. Mögliche verlustreiche Wirtschaftsjahre des Großvaters stünden daher der Annahme eines landwirtschaftlichen Betriebs als solche nicht entgegen, solange davon auszugehen ist, dass ein Totalgewinn dennoch zu erzielen gewesen wäre.

19

Als weiteres Indiz für eine landwirtschaftliche Tätigkeit ist die Bewertung der Grundstücksflächen als Betrieb der Land- und Forstwirtschaft - Stückländereien - und die Kennzeichnung im Besitzstandsbogen als landwirtschaftliche Nutzfläche heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80). Zwar fehlt es im Streitfall nach Angaben der Klägerinnen seit jeher an einer Hofstelle und zumindest seit 1964 oder sogar bereits seit 1935 an den notwendigen Betriebsmitteln zur Bewirtschaftung. Darauf kommt es aber nicht an. Der Grund und Boden stellt bei einem Eigentumsbetrieb - wie im Streitfall - die wesentliche Grundlage eines landwirtschaftlichen Betriebs dar, so dass es dem Betriebsinhaber jederzeit möglich ist, die Bewirtschaftung ohne eigene Betriebsmittel z. B. durch Maschinenring und Lohnarbeit wieder aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 52/02, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2005, 674 m. w. N.). Auf die von der Finanzverwaltung geforderte Mindestgröße von 30 Ar selbstbewirtschafteter Fläche, bei der nach Ansicht der Verwaltung typisierend aus Vereinfachungsgründen ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb bejaht wird, kommt es im Streitfall ebenfalls nicht an. Ein landwirtschaftlicher Betrieb setzt weder eine Mindestgröße noch einen landwirtschaftlichen Besatz voraus, so dass auch die Bewirtschaftung von Stückländereien mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr - wie im Streitfall - bei den Rechtsvorgängern der Klägerinnen zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft führte (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.). Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall auch noch im Zeitpunkt der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke vor.

20

Der ursprüngliche Landwirtschaftsbetrieb wurde - entgegen der Ansicht der Klägerinnen - nicht dadurch aufgegeben, dass der verstorbene Ehemann der Klägerin zu 1 seit 1964 oder bereits dessen Rechtsvorgänger seit 1935 die Bewirtschaftung der Bodenflächen nach und nach einstellten und die Grundstücke schrittweise zur Brachlage wurden (vgl. BFH-Urteil vom 26. August 2004 IV R 52/02, BFH/NV 2005, 674). Eine Betriebsaufgabe kann entgegen der Rechtsansicht der Klägerinnen nicht schon dann angenommen werden, wenn die vorhandenen Flächen im Wandel der Zeit für eine ertragreiche Bewirtschaftung nicht mehr ausreichen und zur Brachlage werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.). Es kommt ebenso nicht darauf an, dass der Betrieb der Landwirtschaft in den Streitjahren nach den Einlassungen der Klägerinnen nicht mehr unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr betrieben wurde (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.). Entscheidend ist vielmehr, ob die streitgegenständlichen Parzellen im Zeitpunkt der Veräußerung noch Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs gewesen sind, was der erkennende Senat bejaht. Eine Aufgabe des landwirtschaftlichen Betriebs vor den Streitjahren unter Aufdeckung der stillen Reserven oder dessen Abwicklung vermag der Senat im Streitfall jedoch nicht zu erkennen. Insbesondere vermag der Senat nicht, den Inhalt des Schreibens des verstorbenen Ehemanns der Klägerin zu 1 vom 7. August 1978 als Erklärung der Betriebsaufgabe auszulegen. Ein solcher Erklärungsinhalt ist gemessen am objektiven Empfängerhorizont diesem Schreiben nicht beizumessen.

21

Die Behauptung, dass die streitgegenständlichen Grundstücke nicht dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen zuzuordnen seien, weil die landwirtschaftliche Nutzung dieser Flächen seit jeher fehle, ist nicht nachgewiesen. Dem steht vielmehr entgegen, dass auf diesen Parzellen nach der Einlassung des Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung Obstbäume und oder ähnlicher Bewuchs standen, es sich also um Streuobstwiesen handelte. Auch dies wertet der Senat als Indiz für eine ursprüngliche landwirtschaftliche Nutzung dieser Grundstücke. Ein späterer Übergang zur Brachlage infolge mangelnder Bewirtschaftung - der stattgefunden haben mag - konnte dennoch die Zugehörigkeit dieser Parzellen zum Betriebsvermögen des ursprünglichen Betriebs der Landwirtschaft nicht beenden (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 1994 IV R 53/94, BFH/NV 1995, 592 m. w. N.).

22

Ebenso kann dahinstehen, ob seit 1935 oder spätestens seit 1964 die Landwirtschaft lediglich noch als Liebhabereibetrieb geführt wurde. Eine ertraglose oder gar verlustbringende Bewirtschaftung führt zwar zur Annahme eines Betriebs der Liebhaberei. Ein Liebhabereibetrieb steht allerdings einer gewinnrealisierenden Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens grundsätzlich nicht entgegen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2001 IV R 86/99, BStBl II 2002, 80 m. w. N.). Die stillen Reserven zum Zeitpunkt der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke im Jahre 1997 wären dann jedoch lediglich mit dem Wert zu besteuern, die im Zeitpunkt des Übergangs auf einen Liebhabereibetrieb vorhanden gewesen waren. Hierauf kommt es im Streitfall jedoch nicht an. Ein Landwirt mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen kann mangels Nachweises von Verlusten nicht geltend machen, sein Betrieb sei ein Liebhabereibetrieb (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1988 IV R 72/87, BStBl II 1989, 234 m. w. N.). Ein Liebhabereibetrieb kann in diesen Fällen erst angenommen werden, wenn nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach Betriebsvermögensvergleich Verluste ausgewiesen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2000 IV R 27/98 BStBl II 2000, 524). Nichts anderes kann im Streitfall gelten, wenn überhaupt keine Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre, die dem der Streitjahre vorausgegangen sind, durchgeführt wurden. Mangels durch Betriebsvermögensvergleich nachgewiesener Verluste können sich die Klägerinnen nicht darauf berufen, dass ein Betrieb der Liebhaberei zu einem beliebigen Zeitpunkt vor den Streitjahren vorgelegen habe. Hinzu kommt, dass aus der Zugehörigkeit der Veräußerungsgewinne zum Totalgewinn folgt, dass neben laufenden Betriebsergebnissen auch die in dem Betrieb vorhandenen stillen Reserven zu ermitteln und anzusetzen sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juni 1998 XI R 64/97, BStBl II 19098, 727). Künftige Wertsteigerungen sind in diese Prognose einzubeziehen, soweit sie wahrscheinlich sind (Seeger, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 13 Rz 5). Der Nachweis eines Liebhabereibetriebs im Streitfall wäre möglicherweise auch bei einem vorangegangenen Betriebsvermögensvergleich gescheitert, weil unter Einbeziehung der absehbaren künftigen Wertsteigerungen durch Bebaubarkeit einzelner Grundstücke des Betriebsvermögens kein Verlust, sondern ein Totalgewinn zu erzielen gewesen wäre.

23

Der Senat geht daher davon aus, dass die Rechtsvorgänger der Klägerinnen früher eine Landwirtschaft betrieben haben und dass dieser Betrieb der Landwirtschaft vor der Veräußerung der streitgegenständlichen Grundstücke - trotz des zunehmenden Übergangs zur Brachlage und der in Generationen zu bemessenden Zeitspanne - nicht aufgegeben war. Ebenso vermag der Senat nicht zu erkennen, dass die Beziehung der streitgegenständlichen Grundstücke zum Betrieb der Landwirtschaft vor ihrer Veräußerung in anderer Weise gelöst wurden. Die Parzellen waren im Zeitpunkt der Veräußerung noch landwirtschaftliches Betriebsvermögen. Ein bisher landwirtschaftlich genutztes Grundstück bleibt bei einer Nutzungsänderung, durch die es nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ohne ausdrückliche Entnahmehandlung landwirtschaftliches Betriebsvermögen (BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 m. w. N.). Es bedarf einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung, bei der der Steuerpflichtige die sich aus einer Entnahme ergebenden Folgerungen zu ziehen und den Gewinn aus der Entnahme von Grund und Boden zu erklären hat (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 m. w. N.). Dies liegt im Streitfall hinsichtlich der streitgegenständlichen Grundstücke nicht vor. Insbesondere wurden die Parzellen nicht durch die Nutzungsänderung durch Überlassung an die Klägerin zu 3 im Jahre 1988 zu notwendigem Privatvermögen.

24

In der Überlassung der streitgegenständlichen Grundstücke zur Nutzung durch die Klägerin zu 3 als Hausgarten ihres zu eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnhauses mit Kinderspielplatz und Grillecke nebst einheitlicher Einfriedung vermag der Senat im Streitfall letztlich eine zur Entnahme dieser Parzellen führende Nutzungsänderung nicht zu erkennen. Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens können durch endgültige Lösung des betrieblichen Zusammenhanges oder der persönlichen Zurechnung entnommen werden (vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 26. Aufl., § 4 Rz 318 f., 314, m. w. N.). Im Streitfall lag eine Lösung des persönlichen Betriebszusammenhangs z. B. durch unentgeltliche Übertragung durch Schenkung - wie bei den angrenzenden Parzellen im Jahre 1988 durch Schenkung an die Klägerin zu 3 - unstreitig nicht vor. Der erkennende Senat vermag aber auch eine Lösung des sachlichen Betriebszusammenhangs durch endgültige Entnahme der streitgegenständlichen Grundstücke durch Nutzungsänderung nicht zu erkennen. Ohne ausdrückliche Entnahmehandlung bedarf es für eine Entnahme landwirtschaftlicher Flächen einer unmissverständlichen, von einem entsprechenden Entnahmewillen getragenen Entnahmehandlung (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Juli 2006 IV B 91/05, BFH/NV 2006, 2245 m. w. N.). Ein landwirtschaftliches Grundstück wird durch eine Nutzungsänderung nur dann notwendiges Privatvermögen, wenn durch diese Nutzungsänderung jede Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betrieb endgültig beendet wird und allgemeine steuerliche Grundsätze einer weiteren Zurechnung dieses den Betrieb nicht mehr dienenden Grundstücks zum Betriebsvermögen entgegenstehen. Dies ist nur der Fall, wenn das Grundstück jede Beziehung zum Betrieb verloren hat, ihn insbesondere nicht mehr fördern und unterstützen kann (vgl. Kanzler, in: Leingärtner, Besteuerung der Landwirte, Stand September 2006, Kapitel 24 Rz 103; Fichtelmann, in: Altehoefer, Besteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., S. 161; Märkle u. a., Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, S. 420). Die Lösung der sachlichen Verknüpfung eines Wirtschaftsguts mit dem Betrieb durch Nutzungsänderung ist z. B. in der ausschließlichen Nutzung für private Wohnzwecke zu sehen (vgl. bereits BFH-Urteil vom 6. Februar 1986 IV R 133/85, BStBl II 1986, 666). Die Annahme einer Entnahme und nicht nur einer vorübergehenden Nutzungsänderung im Falle einer Duldung der Nutzung des betrieblichen Grundstücks zu privaten Zwecken eines Dritten setzt voraus, dass der Nutzende eine gesicherte Rechtsposition erwirbt, nach der ihm die Nutzungsbefugnis nicht ohne weiteres gegen seinen Willen entzogen werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 39/93, BFH/NV 1995, 873). Hierzu ist zumindest eine Vereinbarung über die Dauer der Nutzungsbefugnis zu treffen. Hieran fehlt es im Streitfall. Die spätere betriebliche Nutzung der streitgegenständlichen Grundstücke im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs war nach der Entscheidung, diese der Klägerin zu 3 als Hausgarten unentgeltlich zur Verfügung zu stellen, zwar fernliegend, jedoch nicht ausgeschlossen. Nach Aufgabe des Hausgartens, Entfernung der Spielgeräte und der Grillecke, Planierung der einheitlichen Einfriedigung und Schaffung einer neuen Zufahrt hätten die streitgegenständlichen Grundstücke jederzeit wieder einer landwirtschaftlichen Nutzung zugeführt werden können. Die Nutzung als Hausgarten mit den vorgenannten Umgestaltungen zu privaten Zwecken der Klägerin zu 3 lässt nach Überzeugung des erkennenden Senats letztlich nicht den Schluss zu, dass die Überlassung der Grundstücke im Jahre 1988 und die darin liegende Nutzungsänderung nicht nur vorübergehender Natur gewesen sein sollte. Insbesondere wertet der Senat als gewichtiges Indiz gegen eine Entnahme bereits 1988 durch Nutzungsänderung in Gestalt der dauernden Überlassung an die Klägerin zu 3, dass sich die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann eine spätere Realisierung der stillen Reserven jederzeit - wenn auch stillschweigend - vorbehalten hatten. Ihre Tochter konnte zwar die streitgegenständlichen Parzellen für ihre privaten Zwecke nutzen, jedoch ohne gesicherte Rechtsposition und nur bis zum Verkauf durch ihre Eltern am 14. Mai 1997.

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Der Beklagte ist im Streitfall auch nicht nach dem im Steuerrecht ebenfalls geltenden zivilrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben, § 242 BGB, gehindert, den Veräußerungsgewinn zu besteuern. Zwar wurde mit Aufhebungsbescheid des Beklagten vom 4. Januar 1978 der Klägerin zu 1 und ihrem verstorbenen Ehemann rechtsfehlerhaft mitgeteilt, dass ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht vorliege. Diese rechtsfehlerhafte Äußerung des Beklagten im Jahre 1978 war zwar grundsätzlich geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu schaffen, der einer Bodengewinnbesteuerung in den Streitjahren entgegenstehen könnte. Es kommt im Streitfall nicht darauf an, ob die schriftliche Mitteilung des Beklagten aufgrund des Inhalts der dieser schriftlichen Äußerung vorangegangener Schriftsätze - wie der Beklagte behauptet - nur so zu verstehen gewesen war, dass sich das Nichtvorliegen eines Betriebs der Landwirtschaft nur auf die im Streitfall nicht streitgegenständlichen Parzellen bezog, für die die Teilwerte zum 1. Juli 1970 festgestellt wurden. Das Vertrauen in Handlungen oder Äußerungen kann nur schutzwürdig sein, wenn der Vertrauende hierauf Vermögensdispositionen getroffen hat. Dies vermag der Senat im Streitfall nicht zu erkennen. Spätestens mit der Bodengewinnbesteuerung im Zusammenhang mit der Entnahme und Schenkung der an die streitgegenständlichen Parzellen direkt angrenzenden Grundstücke im Jahre 1988 war das Vertrauen darauf, es liege kein Betrieb der Landwirtschaft vor, zerstört. Die Klägerin zu 1 und ihr verstorbener Ehemann hätten damals erkennen können oder haben möglicherweise sogar erkannt, dass die nun streitgegenständlichen Grundstücke zu einem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehören. Eine Entnahme unter Aufdeckung der damals vermutlich noch geringen stillen Reserven wäre also möglich gewesen. Der Verlust einer schutzwürdigen Vertrauensposition war auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Bodengewinnbesteuerung 1988 nach den Einlassungen des Prozessvertreters ohne steuerliche Auswirkungen blieb.

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2. Die Klägerinnen tragen gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens.

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3. Die Revision war nicht zuzulassen. Die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO liegen im Streitfall nicht vor. Die Rechtssache hat insbesondere keine grundsätzliche Bedeutung.