Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-10-27, Aktenzeichen 2 K 1529/10

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Beruf als Steuerberater allein durch eine Angestelltentätigkeit (Syndikus-Steuerberater) nach § 58 Satz 2 Nr. 5 a Steuerberatungsgesetz (StBerG) ausgeübt werden kann.

2

Der Kläger ist Dipl. Kaufmann und erfüllt die Voraussetzungen für die Zulassung als Steuerberater. Er übt eine Angestelltentätigkeit als Steuerreferent gemäß § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG bei der X AG, ... Y, aus, bei der er (auch) steuerberaterspezifische Aufgaben nach § 33 StBerG (sogenannte Vorbehaltsaufgaben) wahrnimmt.

3

Mit Schreiben vom 09. Juli 2009 stellte der Kläger einen Antrag auf Wiederbestellung als Steuerberater. Seine Bestellung sei am 1. August 2007 durch Verzicht erloschen. Er sei zuletzt Mitglied der Steuerberaterkammer Z gewesen. Er beabsichtige, eine berufliche Niederlassung in... K, ........, zu begründen.

4

Gleichzeitig legte er der Beklagten eine Bescheinigung seines Arbeitgebers vom 26. Juni 2009 vor, in der dieser Folgendes erklärte:

5

Als Arbeitgeber erklären wir unwiderruflich, dass

a) wir damit einverstanden sind, dass der Angestellte neben seiner Tätigkeit als Angestellter den Beruf des Steuerberaters ausübt;

b) der Angestellte durch seine Tätigkeit nicht gehindert ist, seinen Pflichten als Steuerberater nachzukommen. Der Angestellte ist berechtigt, seine Dienstzeiten innerhalb der Flexibilisierungs-Bandbreiten gemäß der „Betriebsvereinbarung über die Einführung der flexiblen Arbeitszeit für die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der X AG zwischen Vorstand und Gesamtbetriebsrat der X AG“ vom 3. Mai 2004 einzuteilen. Außerhalb dieser Erklärung existieren keine mündlichen oder schriftlichen Vereinbarungen, die die Tätigkeit als Steuerberater einschränken können.

6

Auf Aufforderung der Beklagten legte er mit Schreiben vom 17. Juli 2009 unter anderem die in der Bescheinigung 26. Juni 2009 genannte Betriebsvereinbarung vom 3. Mai 2004 vor.

7

Mit Schreiben vom 28. Juli 2009 teilte die Beklagte hierauf dem Kläger mit, dass die eingeräumte „Flexibilisierungsbandbreite“ nicht ausreiche, denn danach könne er zum Beispiel Gerichtstermine, die am Vormittag terminiert werden, nicht wahrnehmen. Die Beklagte benötige daher eine Bestätigung des Arbeitgebers, dass der Kläger an etwaigen Gerichts- und Behördenterminen unabhängig von dieser Betriebsvereinbarung ohne Einverständnis teilnehmen dürfe.

8

Mit Schreiben vom 16. September 2009 bestätigte die X AG dem Kläger zusätzlich, dass er die von ihm geleisteten Überstunden jederzeit als Freizeitausgleich „abfeiern“ könne. Damit bestünde für ihn die Möglichkeit, auch Vormittagstermine wahrnehmen zu können.

9

Mit Schreiben vom 5. Oktober 2009 teilte die Beklagte dem Kläger mit, dass auch die weitere Bestätigung nicht ausreichend sei, da für den Fall, dass Überstunden nicht angespart worden seien, die erforderliche Freiheit zur unabhängigen Berufsausübung nicht gegeben sei.

10

Mit Schreiben seines Bevollmächtigten vom 21. Dezember 2009 beantragte der Kläger hierauf, ihn uneingeschränkt für seine Steuerberatertätigkeit bei seinem Arbeitgeber und hilfsweise ihn als Steuerberater nur für seine steuerberaterspezifische Tätigkeit bei seinem Arbeitgeber unter Verzicht auf das Erfordernis, eine berufliche Niederlassung unterhalten zu müssen, als Steuerberater zu bestellten.

11

Mit Bescheid vom 29. März 2010 lehnte der Beklagte den Antrag des Klägers auf Wiederbestellung als Steuerberater ab, da dieser eine mit dem Beruf des Steuerberaters unvereinbare Tätigkeit ausübe. § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG setze voraus, dass der Betreffende neben seiner Angestelltentätigkeit als Steuerberater tätig sei. Da der Syndikus für seinen Arbeitgeber gerade nicht in seiner Eigenschaft als Steuerberater tätig werden dürfe und das Steuerberatergesetz keinen Titular-Steuerberater kenne, müsse er die Möglichkeit und die grundsätzliche Absicht haben, neben der Syndikus-Tätigkeit (selbständig oder unselbständig) als Steuerberater tätig zu werden. Wenn es bereits hieran fehle, komme eine Bestellung als Steuerberater nicht in Betracht, ohne dass es auf die weiteren Voraussetzungen überhaupt ankäme. Die Vorschrift des § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG stelle eine Ausnahmeregelung dar, die u. a. voraussetze, dass der Syndikus durch das Arbeitsverhältnis nicht an einer berufskonformen Ausübung seines Steuerberaterberufs gehindert werde. Hierzu gehöre unter anderem die grundsätzliche Möglichkeit, im Bedarfsfall jederzeit für Gerichts-, Behörden- oder Mandantentermine zur Verfügung zu stehen und die Arbeitsstätte ohne besondere Genehmigung verlassen zu dürfen. Anderenfalls sei der Steuerberater in seiner Berufsausübung auf ein wie auch immer geartetes Entgegenkommen seines Arbeitgebers angewiesen, also nicht mehr „unabhängig“ im Sinne des § 57 Abs. 1 StBerG.

12

Wer Steuerberater sein wolle, sei verpflichtet, eine berufliche Niederlassung zu begründen und zu unterhalten. Diese Niederlassung könne am Sitz des Arbeitgebers oder am Wohnsitz unterhalten werden.

13

Mit der am 19. April 2010 erhobenen Klage macht der Kläger geltend, dass er alle Voraussetzungen des § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG für eine Zulassung als Steuerberater erfülle. Er sei Angestellter bei einem Arbeitgeber, der nicht Steuerberater sei. Er nehme unstreitig Tätigkeiten im Sinne des § 33 StBerG bei seinem Arbeitgeber wahr und wolle nicht in eigener Praxis neben seiner Angestelltentätigkeit als niedergelassener Steuerberater tätig werden. Er erfülle – abgesichert durch die Arbeitgebererklärung vom 26. Juni 2009 - auch die Voraussetzungen nach § 58 Satz 2 StBerG, wonach die Anstellungstätigkeit die Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung nicht beeinträchtigen dürfe. Weitere Voraussetzungen könnten nach dem Gesetz von ihm nicht verlangt werden. Es sei nicht haltbar, wenn der Beklagte verlange, dass er auch (selbständiger) Steuerberater sein müsse. Denn dann könnte eine Syndikustätigkeit stets nur neben einer freiberuflichen Steuerberatertätigkeit ausgeübt werden. Dies aber sei abwegig und widerspreche eindeutig dem Wortlaut wie auch den Zielvorstellungen des Gesetzes, Angestellte als Steuerberater zuzulassen, die Vorbehaltsaufgaben nach § 33 StBerG ausüben.

14

Es wäre mit Art. 12 Abs. 1 GG nicht zu vereinbaren, vom Syndikus-Steuerberater zu fordern, dass er neben der Steuerberatertätigkeit noch ein eigenes Steuerberaterbüro unterhalten müsse. Dieses Erfordernis sei schon bei den Syndikus-Rechtsanwälten eine Wunschvorstellung, da die meisten Syndikus-Anwälte - wie durch empirisch Untersuchungen bestätigt - ausschließlich für ihren Arbeitgeber arbeiten und kein eigenes Büro unterhalten würden, zumal sie ihre (fiktive) Kanzlei auch noch in den Räumen des Arbeitgebers - im Übrigen ohne Praxisschild - unterhalten könnten.

15

Wenn es aber nicht haltbar sei, von einem Antragsteller nach § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG zu fordern, dass er bereits als Steuerberater in eigener Praxis zugelassen sei, dann könne von ihm auch keine unwiderrufliche Arbeitgebererklärung verlangt werden, die den Syndikus-Steuerberater berechtige, jederzeit den Arbeitsplatz zur Wahrnehmung eigener Mandate zu verlassen. Die gegenteilige Auffassung der Beklagten stelle eine unverhältnismäßige Einschränkung der Berufswahlfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG dar, da sie nicht im Interesse des Gemeinwohls geeignet, erforderlich bzw. zumutbar sei. Entsprechende Einschränkungen würden zwar für Syndikus-Rechtsanwälte gelten. Sie könnten jedoch nicht unbesehen auf Steuerberater übertragen werden. Die Tätigkeit der Steuerberater sei schließlich mit der von Rechtsanwälten nicht vergleichbar. Steuerberater hätten typischerweise Dauermandate mit langfristigen Bindungen. Sie würden in den seltensten Fällen gerichtlich, vor allem nicht in Eilsachen, tätig. Eilsachen seien die absolute Ausnahme bei Steuerberatern.

16

Die entsprechende Zulassungsschranke vermöge auch deshalb nicht zu überzeugen, weil sie selbst bei den Rechtsanwälten blanke Theorie sei. Die entsprechenden unwahren Erklärungen würden abgegeben, um die Zulassung zu erschleichen. Sie würden von keinem Angestellten oder Arbeitgeber ernst genommen. Wer würde schon jemanden anstellen, wenn dieser jederzeit für eigene Geschäfte das Büro des Arbeitgebers verlassen kann. Bei der Freistellungserklärung des Arbeitgebers handele es sich letztlich weitgehend um Augenwischerei. Bei den Rechtsanwälten gelte im Übrigen seit 1878 die - aus Sicht des Klägers absurde - Doppelberufstheorie: der Syndikus-Rechtsanwalt sei einerseits selbständiger Rechtsanwalt in seiner eigenen Kanzlei und übe anderseits als Arbeitnehmer eine nichtanwaltliche Tätigkeit bei einem nichtanwaltlichen Arbeitgeber aus. Die Zulassung werde erteilt wegen der oftmals nur fiktiven, in der Realität nicht ausgeübten Rechtsanwaltstätigkeit. Zu deren Sicherung soll der nichtanwaltliche Arbeitgeber die entsprechende Erklärung abgeben. Diese Doppelberufstheorie liege nicht im gleichen Umfang der Konzeption der Neuregelung des StBerG zugrunde. Hier werde in § 58 StBerG unter Bezugnahme auf § 33 StBerG ausdrücklich klargestellt, dass im Anstellungsverhältnis u. a. steuerberaterspezifische Vorbehaltstätigkeiten für das Unternehmen ausgeübt werden; eine solche Regelung fehle in der Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO) für Rechtsanwälte.

17

Im Übrigen sei die Bestimmung des § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 3 StBerG ebenso wie die Parallelvorschrift des § 46 Abs. 1 BRAO verfassungswidrig am Maßstab des Art. 12 Abs. 1 GG, da sie alleine einem Konkurrenzschutz der niedergelassenen Steuerberater diene.

18

Der Kläger beantragt, den Beklagten unter Aufhebung des Bescheids vom 29. März 2010 zu verpflichten, den Kläger als Steuerberater zuzulassen.

19

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20

Zur Begründung bezieht er sich auf den angefochtenen Bescheid und führt ergänzend aus, dass gemäß den §§ 40 Abs. 3 Nr. 2, 57 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 StBerG eine Arbeitnehmertätigkeit mit dem Beruf des Steuerberaters unvereinbar sei, es sei denn, es handele sich um einen in §§ 58, 59 StBerG beschriebenen Ausnahmefall. Mit dem Achten Steuerberateränderungsgesetz sei als weitere Ausnahme § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG eingeführt worden. Nach dieser Vorschrift dürften Steuerberater als Angestellte tätig werden, wenn sie im Rahmen des Angestelltenverhältnisses Tätigkeiten im Sinne des § 33 StBerG wahrnehmen. Da der Syndikus-Steuerberater für seinen Arbeitgeber gerade nicht in seiner Eigenschaft als Steuerberater tätig werden dürfe (vgl. § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 3 StBerG) und das StBerG einen Titular-Steuerberater nicht kenne, müsse der Syndikus-Steuerberater die grundsätzliche Absicht und die Möglichkeit haben, neben der Syndikus-Tätigkeit als Steuerberater (selbständig oder unselbständig) tätig zu werden. Wenn es bereits hieran fehle, komme eine Zulassung nicht in Betracht.

21

Mit Schreiben des Berichterstatters vom 16. Juli 2010 wurden die Beteiligten auf den Entwurf eines Achten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatergesetzes (Gesetzestext mit Begründung; BT-Drucks. 16/7077) hingewiesen.

22

Wegen der Einzelheiten im Übrigen wird auf die zwischen den Beteiligten gewechselten Schriftsätze und auf die dem Senat vorliegenden Akten der Beklagten verwiesen.

23

Vor dem Senat hat am 27. Oktober 2010 eine mündliche Verhandlung stattgefunden. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

24

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid vom 29. März 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Beklagte hat den Antrag des Klägers auf Wiederbestellung als Steuerberater zu Recht abgelehnt (§§ 48 Abs. 2, 40 Abs. 3 Nr. 2 StBerG i.V.m. § 57 Abs. 4 StBerG).

25

Ehemalige Steuerberater können jederzeit gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 StBerG wiederbestellt werden, wenn die Bestellung - wie im Streitfall - durch Verzicht nach § 45 Abs. 1 Nr. 2 StBerG gegenüber der Steuerberaterkammer erloschen ist. Nach §§ 48 Abs. 2, 40 Abs. 3 Nr. 2 StBerG ist die Wiederbestellung zu versagen, solange der Bewerber eine Tätigkeit ausübt, die mit dem Beruf unvereinbar ist. Als Tätigkeit, die mit dem Beruf des Steuerberaters nicht vereinbar ist, gilt nach § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG insbesondere eine Tätigkeit als Arbeitnehmer mit Ausnahme der Fälle des Absatzes 3 Nr. 4 (Lehrer an Hochschulen) sowie der Fälle der §§ 58 und 59 StBerG.

26

Gemäß § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG dürfen Steuerberater tätig werden als Angestellte (eines berufsfremden Dritten), wenn sie im Rahmen des Angestelltenverhältnisses Tätigkeiten im Sinne des § 33 wahrnehmen. Dies gilt nicht, wenn hierdurch die Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung beeinträchtigt wird. Der Steuerberater darf für einen Auftraggeber, dem er auf Grund eines ständigen Dienst- oder ähnlichen Beschäftigungsverhältnisses seine Arbeitszeit und -kraft zur Verfügung stellen muss, nicht in seiner Eigenschaft als Steuerberater tätig werden.

27

Im Streitfall übt der Kläger unstreitig im Rahmen des Angestelltenverhältnisses in hinreichendem Umfang Tätigkeiten im Sinne des § 33 StBerG aus und erfüllt damit die Voraussetzungen des § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 1 StBerG.

28

Entgegen der Rechtsauffassung des Prozessbevollmächtigen des Klägers reicht dieser Befund jedoch noch nicht aus, um dem Kläger einen Rechtsanspruch auf Zulassung als Steuerberater zuzubilligen. Denn das Gesetz fordert darüber hinaus, dass durch die Angestelltentätigkeit die Pflicht zur unabhängigen Berufsausübung nicht beeinträchtigt werden darf (§ 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG). Hieraus folgt, dass der Beruf des Steuerberaters im Falle des § 58 Nr. 5 a StBerG selbständig neben der Angestelltentätigkeit ausgeübt werden muss, d. h. der Beruf des Steuerberaters anders als in den Fällen des § 58 Satz 1 StBerG, bei denen sich das Anstellungsverhältnis als eine Form der Berufsausübung des Steuerberaters darstellt, nicht ausschließlich durch eine Angestelltentätigkeit bei einem berufsfremden Arbeitgeber ausgeübt werden kann (so auch Riedlinger, 8. Steuerberatungsänderungsgesetz: Das Berufsrecht der Steuerberater im Wandel, BB-Special 3.2008 zu Heft 11, S. 7 [8]).

29

Diese Auslegung findet außer im Wortlaut des § 58 Satz 2 StBerG (...sie dürfen ferner tätig werden als....) insbesondere in § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG eine Stütze, der ausdrücklich verbietet, dass der Syndikus-Steuerberater für seinen Arbeitgeber als Steuerberater tätig wird. Der Gesetzgeber hatte damit, anders als der Prozessbevollmächtigte des Klägers meint, auch bei dem Syndikus-Steuerberater die sogenannte „Doppelberufstheorie“ des Bundesgerichtshofs (BGH) im Blick, die dieser für den Syndikus-Rechtsanwalt entwickelt hat (vgl. Rid, Der Syndikus-Steuerberater, BB-Special 3.2008 zu Heft 11, S. 10 [13-14]). Denn mit dem Achten Gesetz zur Änderung des Steuerberatergesetzes beabsichtigte der Gesetzgeber, eine Regelung zu erlassen, die es Angestellten (insbesondere Mitarbeitern in der Steuerabteilung eines Unternehmens) ermöglicht, neben der Angestelltentätigkeit in dem Unternehmen auch selbständig als Steuerberater tätig zu sein (BT-Drucks. 16/7077, 33). Er hatte damit die Vorstellung von einem Steuerberater, der hauptberuflich Angestellter in einem Unternehmen und Steuerberater im Nebenberuf ist. Wie bei § 46 BRAO (vgl. BGH-Beschluss vom 18. Juni 2001 AnwZ B 41/00, NJW 2001, 3130) kann somit auch aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG nicht hergeleitet werden, dass die Tätigkeit des Syndikus-Steuerberaters eine Form der Berufsausübung des Steuerberaters ist. Aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG folgt vielmehr, dass der Syndikus-Steuerberater innerhalb seines festen Beschäftigungsverhältnisses gerade nicht als Steuerberater tätig wird, auch wenn er in dieser Vorschrift als Steuerberater bezeichnet wird. Der Unterschied zum Syndikus-Rechtsanwalt, bei dem die Art der von ihm als Angestellter ausgeübten Tätigkeit grundsätzlich und bis auf wenige Ausnahmen irrelevant ist, besteht lediglich darin, dass der Syndikus-Steuerberater bei seiner Angestelltentätigkeit nicht irgendwelche Tätigkeiten, sondern Vorbehaltsaufgaben im Sinne des § 33 StBerG (Beratung, Vertretung und Hilfeleistung bei der Erfüllung steuerlicher Pflichten) wahrnehmen muss.

30

Als Syndikus-Steuerberater zugelassen werden kann daher nur derjenige, der rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, den Beruf des Steuerberaters in einem wenn auch beschränkten, so doch nennenswertem Umfang und jedenfalls mehr als nur gelegentlich neben seinem Hauptberuf auszuüben (vgl. zur entsprechenden Anforderung bei Syndikus-Rechtsanwälten BGH-Beschluss vom 9. November 2009 AnwZ (B) 83/08, NJW 2010, 1381). Auch muss der Wille für die Ausübung einer selbständigen Tätigkeit vorhanden sein (vgl. Riedlinger, a. a. O.).

31

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass er sich mit seiner Zulassung als Steuerberater zumindest auch die Möglichkeit eröffnen möchte, nebenberuflich Mandaten selbständig zu beraten und zu vertreten und damit als selbständiger Steuerberater tätig zu werden. Da es sich um Bestimmungen handelt, die den Zugang zu dem Beruf des Steuerberaters regeln, kann zum jetzigen Zeitpunkt von ihm nicht mehr als der Wille zur Berufsausübung verlangt werden. Denn ohne die Zulassung als Steuerberater ist es ihm nicht erlaubt, Mandanten steuerlich zu beraten. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eine Scheinerklärung abgegeben haben könnte, d. h. in Wahrheit eine selbständige Berufsausübung nicht beabsichtigt, sind nicht ersichtlich.

32

Ob die Zulassung als Steuerberater ggf. widerrufen werden kann, weil ein Steuerberater seinen Beruf nicht oder nicht mehr in nennenswertem Umfang und nicht nur gelegentlich ausübt, ist nicht Gegenstand des auf Zulassung als Steuerberater gerichteten Klageverfahrens. Allein der Umstand, dass von den Rechtsanwaltskammern der Gesetzesvollzug bei den Syndikus-Rechtsanwälten nicht oder nicht hinreichend überwacht werden mag, führt nicht dazu, dass der Gesetzgeber von der diesbezüglichen Anforderung Abstand nehmen müsste. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass eine entsprechende Überwachung von vornherein nicht möglich wäre.

33

Der Kläger hat jedoch nicht hinreichend nachgewiesen, dass seine Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung durch seine Tätigkeit als Angestellter nicht beeinträchtigt wird.

34

Die Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung bedeutet, dass der Syndikus-Steuerberater tatsächlich und rechtlich in der Lage sein muss, den Steuerberaterberuf in einem wenn auch beschränkten, so doch nennenswerten Umfang und jedenfalls mehr als nur gelegentlich auszuüben. Hierzu muss ihm die Nebentätigkeit nicht nur gestattet werden, sondern der Arbeitgeber muss bestätigen, dass der Syndikus-Steuerberater berechtigt ist, während der Dienststunden für Mandanten erreichbar zu sein und sich zur Wahrnehmung etwaiger mandatsbezogener Termine und Besprechungen jederzeit von seinem Arbeitsplatz entfernen zu dürfen, ohne im Einzelfall eine Erlaubnis einholen zu müssen (vgl. zur entsprechenden Anforderung bei Syndikus-Rechtsanwälten BGH-Beschluss vom 9. November 2009 AnwZ (B) 83/08, NJW 2010, 1381).

35

Diese Anforderung trägt dem gesetzgeberischen Ziel Rechnung, ein Mindestmaß an Unabhängigkeit und Professionalität des Steuerberaters zu gewährleisten. Sie dient dazu, die fachliche Kompetenz und Integrität sowie einen ausreichenden Handlungsspielraum der Steuerberater zu sichern sowie die notwendigen Vertrauensgrundlagen zu schützen, welche die Steuerberater im Interesse einer funktionierenden Rechtspflege benötigen. Sie ist dazu geeignet und auch erforderlich, um den reinen "Feierabendsteuerberater" auszuschließen und die Berufsbezeichnung des Steuerberaters nicht zu einem bloßen Titel werden zu lassen. Die Zumutbarkeit ergibt sich daraus, dass die betroffenen Berufsbewerber bereits über einen ausfüllenden und zeitlich belastenden Hauptberuf verfügen, in der Regel also durch den Ausschluss vom Steuerberaterberuf weniger hart getroffen werden (vgl. zu der entsprechenden Anforderung an Syndikus-Rechtsanwälte Bundesverfassungsgericht – BVerfG - Beschluss vom 4. November 1992 1 BvR 79/85 u. a., NJW 1993, 317 m. w. N.).

36

Im Streitfall hat der Beklagte die vom Kläger vorgelegten Arbeitgeberbescheinigungen zu Recht als nicht hinreichend angesehen, weil sie den Kläger nur dann völlig freistellt, wenn er über hinreichend viele Überstunden verfügt. Der Kläger kann damit auftretende Pflichtenkollisionen zwischen dem Hauptberuf einerseits und der Tätigkeit als Steuerberater nicht eigenverantwortlich regeln, wie dies jeder Steuerberater tut, der nicht alle ihm gestellten Aufgaben gleichzeitig erledigen kann. Von der ihm erteilten Erlaubnis, Steuerberatertätigkeiten auszuüben, kann und darf er allenfalls in geringem Umfang Gebrauch machen. Eine Tätigkeit als Steuerberater kann er unter diesen Umständen - wenn überhaupt - nur als „Feierabendsteuerberater“ ausüben. Dies genügt den gesetzlichen Anforderungen nicht.

37

Der Umstand, dass der Syndikus-Steuerberater - anders als der Syndikus-Rechtsanwalt -bei der Angestelltentätigkeit Vorbehaltsaufgaben i. S. d. § 33 StBerG wahrnehmen und sich deshalb zwangsläufig regelmäßig mit im weitesten Sinne steuerlich relevanten Fragen beschäftigen muss, rechtfertigt es nach Auffassung des Senats nicht, von den vorgenannten Anforderungen Abstriche zu machen. Denn diese sollen nicht nur die - u. a. von hinreichender Fachkunde geprägte - Professionalität des Steuerberaters sondern gerade auch dessen Unabhängigkeit sichern. Zumindest letztere ist durch die vom Kläger vorgelegten Freistellungserklärungen nicht in ausreichendem Maße gewährleistet.

38

Die vorstehenden Anforderungen an die Zulassung als Syndikus-Steuerberater sind entgegen der Auffassung des Klägers verfassungsrechtlich unbedenklich.

39

Dass die mit § 57 Abs. 4 StBerG getroffene Inkompatibilitätsregelung mit der durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierten Freiheit der Berufswahl grundsätzlich vereinbar ist, ist bereits höchstrichterlich entschieden (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173; vom 25. Juli 1967 1 BvR 585/62, BVerfGE 22, 275; BFH-Urteile vom 5. September 1978 VII R 50/77, BFHE 126, 346, BStBl II 1979, 202; vom 4. August 1987 VII R 169/85, BFHE 150, 272, BStBl II 1987, 790 und vom 9. Februar 1993 VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693; BFH-Beschlüsse vom 28. April 2004 VII B 44/04 BFH/NV 2004, 1297; und vom 13. Juni 2006 VII B 13/06, BFH/NV 2006, 1888; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Juni 2010 6 K 349/09, EFG 2010, 1649 [Revision eingelegt, Az. des BFH: VII R 47/10]). Sachgerechte Erwägungen des Gemeinwohls rechtfertigen es, die Ausübung der Steuerberatertätigkeit zu untersagen, wenn der Steuerberater in einer nach dem Steuerberatungsrecht nicht erlaubten Weise als Arbeitnehmer tätig wird. Denn es bestehen zwischen der Berufsausübung eines Rechtsanwalts und der eines Steuerberaters im Allgemeinen wesentliche Unterschiede insoweit, als der Steuerberater über einen gegebenen Einzelfall hinaus meist eingehende und umfassende Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse - einschließlich der beruflichen Tätigkeit, der Betriebsverhältnisse und dgl. - seiner Mandanten benötigt, um sie richtig beraten und ihre Interessen in vollem Umfang wahrnehmen zu können. Für das Tätigwerden eines Rechtsanwalts sind derartige Kenntnisse in der Regel nicht erforderlich, auch wenn sie gemäß § 3 Nr. 1 StBerG Hilfe in Steuersachen leisten; denn diese bezieht sich bei Rechtsanwälten in der Regel auf die Beratung und Prozessvertretung in steuerrechtlichen Einzelfragen, während sie bei Steuerberatern meist eine umfassende steuerliche Beratung - einschließlich Gewinnermittlung und Erstellung der gesamten Steuererklärungen - häufig im Sinne eines Dauermandats umfasst. Wenn ein Steuerberater sich neben diesem Beruf noch als Arbeitnehmer betätigt, so ist grundsätzlich nicht auszuschließen, dass er aufgrund seiner umfassenden Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse seines Mandanten bei der Erledigung seiner Aufgaben als Arbeitnehmer in Interessenkollision gerät (BFH-Urteile vom 5. September 1978 VII R 50/77, BFHE 126, 346; und vom 9. Februar 1993 VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693).

40

Für den durch die Neureglung im Achten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes eingeführten Syndikus-Steuerberater gelten keine weitergehenden Anforderungen. Dadurch, dass der Gesetzgeber nunmehr Angestelltentätigkeiten in größerem Umfang zugelassen hat als zuvor, war er in Anbetracht der aufgezeigten Unterschiede zwischen dem Berufsbildern nicht gehalten, die für Syndikus-Rechtsanwälte geltende Regelung zu übernehmen.

41

Die Verpflichtung zur Begründung einer beruflichen Niederlassung besteht erst ab dem Zeitpunkt der Zulassung als Steuerberater (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Das Bestehen einer beruflichen Niederlassung ist damit keine Zulassungsvoraussetzung.

42

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

43

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, da Entscheidungen des BFH zur Ausnahmeregelung des § 58 Nr. 5 a StBerG und seiner Vereinbarkeit mit Art. 12 Abs. 1 GG noch nicht vorliegen.

Gründe

24

Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid vom 29. März 2010 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Beklagte hat den Antrag des Klägers auf Wiederbestellung als Steuerberater zu Recht abgelehnt (§§ 48 Abs. 2, 40 Abs. 3 Nr. 2 StBerG i.V.m. § 57 Abs. 4 StBerG).

25

Ehemalige Steuerberater können jederzeit gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 StBerG wiederbestellt werden, wenn die Bestellung - wie im Streitfall - durch Verzicht nach § 45 Abs. 1 Nr. 2 StBerG gegenüber der Steuerberaterkammer erloschen ist. Nach §§ 48 Abs. 2, 40 Abs. 3 Nr. 2 StBerG ist die Wiederbestellung zu versagen, solange der Bewerber eine Tätigkeit ausübt, die mit dem Beruf unvereinbar ist. Als Tätigkeit, die mit dem Beruf des Steuerberaters nicht vereinbar ist, gilt nach § 57 Abs. 4 Nr. 2 StBerG insbesondere eine Tätigkeit als Arbeitnehmer mit Ausnahme der Fälle des Absatzes 3 Nr. 4 (Lehrer an Hochschulen) sowie der Fälle der §§ 58 und 59 StBerG.

26

Gemäß § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG dürfen Steuerberater tätig werden als Angestellte (eines berufsfremden Dritten), wenn sie im Rahmen des Angestelltenverhältnisses Tätigkeiten im Sinne des § 33 wahrnehmen. Dies gilt nicht, wenn hierdurch die Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung beeinträchtigt wird. Der Steuerberater darf für einen Auftraggeber, dem er auf Grund eines ständigen Dienst- oder ähnlichen Beschäftigungsverhältnisses seine Arbeitszeit und -kraft zur Verfügung stellen muss, nicht in seiner Eigenschaft als Steuerberater tätig werden.

27

Im Streitfall übt der Kläger unstreitig im Rahmen des Angestelltenverhältnisses in hinreichendem Umfang Tätigkeiten im Sinne des § 33 StBerG aus und erfüllt damit die Voraussetzungen des § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 1 StBerG.

28

Entgegen der Rechtsauffassung des Prozessbevollmächtigen des Klägers reicht dieser Befund jedoch noch nicht aus, um dem Kläger einen Rechtsanspruch auf Zulassung als Steuerberater zuzubilligen. Denn das Gesetz fordert darüber hinaus, dass durch die Angestelltentätigkeit die Pflicht zur unabhängigen Berufsausübung nicht beeinträchtigt werden darf (§ 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG). Hieraus folgt, dass der Beruf des Steuerberaters im Falle des § 58 Nr. 5 a StBerG selbständig neben der Angestelltentätigkeit ausgeübt werden muss, d. h. der Beruf des Steuerberaters anders als in den Fällen des § 58 Satz 1 StBerG, bei denen sich das Anstellungsverhältnis als eine Form der Berufsausübung des Steuerberaters darstellt, nicht ausschließlich durch eine Angestelltentätigkeit bei einem berufsfremden Arbeitgeber ausgeübt werden kann (so auch Riedlinger, 8. Steuerberatungsänderungsgesetz: Das Berufsrecht der Steuerberater im Wandel, BB-Special 3.2008 zu Heft 11, S. 7 [8]).

29

Diese Auslegung findet außer im Wortlaut des § 58 Satz 2 StBerG (...sie dürfen ferner tätig werden als....) insbesondere in § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG eine Stütze, der ausdrücklich verbietet, dass der Syndikus-Steuerberater für seinen Arbeitgeber als Steuerberater tätig wird. Der Gesetzgeber hatte damit, anders als der Prozessbevollmächtigte des Klägers meint, auch bei dem Syndikus-Steuerberater die sogenannte „Doppelberufstheorie“ des Bundesgerichtshofs (BGH) im Blick, die dieser für den Syndikus-Rechtsanwalt entwickelt hat (vgl. Rid, Der Syndikus-Steuerberater, BB-Special 3.2008 zu Heft 11, S. 10 [13-14]). Denn mit dem Achten Gesetz zur Änderung des Steuerberatergesetzes beabsichtigte der Gesetzgeber, eine Regelung zu erlassen, die es Angestellten (insbesondere Mitarbeitern in der Steuerabteilung eines Unternehmens) ermöglicht, neben der Angestelltentätigkeit in dem Unternehmen auch selbständig als Steuerberater tätig zu sein (BT-Drucks. 16/7077, 33). Er hatte damit die Vorstellung von einem Steuerberater, der hauptberuflich Angestellter in einem Unternehmen und Steuerberater im Nebenberuf ist. Wie bei § 46 BRAO (vgl. BGH-Beschluss vom 18. Juni 2001 AnwZ B 41/00, NJW 2001, 3130) kann somit auch aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG nicht hergeleitet werden, dass die Tätigkeit des Syndikus-Steuerberaters eine Form der Berufsausübung des Steuerberaters ist. Aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG folgt vielmehr, dass der Syndikus-Steuerberater innerhalb seines festen Beschäftigungsverhältnisses gerade nicht als Steuerberater tätig wird, auch wenn er in dieser Vorschrift als Steuerberater bezeichnet wird. Der Unterschied zum Syndikus-Rechtsanwalt, bei dem die Art der von ihm als Angestellter ausgeübten Tätigkeit grundsätzlich und bis auf wenige Ausnahmen irrelevant ist, besteht lediglich darin, dass der Syndikus-Steuerberater bei seiner Angestelltentätigkeit nicht irgendwelche Tätigkeiten, sondern Vorbehaltsaufgaben im Sinne des § 33 StBerG (Beratung, Vertretung und Hilfeleistung bei der Erfüllung steuerlicher Pflichten) wahrnehmen muss.

30

Als Syndikus-Steuerberater zugelassen werden kann daher nur derjenige, der rechtlich und tatsächlich in der Lage ist, den Beruf des Steuerberaters in einem wenn auch beschränkten, so doch nennenswertem Umfang und jedenfalls mehr als nur gelegentlich neben seinem Hauptberuf auszuüben (vgl. zur entsprechenden Anforderung bei Syndikus-Rechtsanwälten BGH-Beschluss vom 9. November 2009 AnwZ (B) 83/08, NJW 2010, 1381). Auch muss der Wille für die Ausübung einer selbständigen Tätigkeit vorhanden sein (vgl. Riedlinger, a. a. O.).

31

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung klargestellt, dass er sich mit seiner Zulassung als Steuerberater zumindest auch die Möglichkeit eröffnen möchte, nebenberuflich Mandaten selbständig zu beraten und zu vertreten und damit als selbständiger Steuerberater tätig zu werden. Da es sich um Bestimmungen handelt, die den Zugang zu dem Beruf des Steuerberaters regeln, kann zum jetzigen Zeitpunkt von ihm nicht mehr als der Wille zur Berufsausübung verlangt werden. Denn ohne die Zulassung als Steuerberater ist es ihm nicht erlaubt, Mandanten steuerlich zu beraten. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eine Scheinerklärung abgegeben haben könnte, d. h. in Wahrheit eine selbständige Berufsausübung nicht beabsichtigt, sind nicht ersichtlich.

32

Ob die Zulassung als Steuerberater ggf. widerrufen werden kann, weil ein Steuerberater seinen Beruf nicht oder nicht mehr in nennenswertem Umfang und nicht nur gelegentlich ausübt, ist nicht Gegenstand des auf Zulassung als Steuerberater gerichteten Klageverfahrens. Allein der Umstand, dass von den Rechtsanwaltskammern der Gesetzesvollzug bei den Syndikus-Rechtsanwälten nicht oder nicht hinreichend überwacht werden mag, führt nicht dazu, dass der Gesetzgeber von der diesbezüglichen Anforderung Abstand nehmen müsste. Der Kläger hat nicht dargelegt, dass eine entsprechende Überwachung von vornherein nicht möglich wäre.

33

Der Kläger hat jedoch nicht hinreichend nachgewiesen, dass seine Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung durch seine Tätigkeit als Angestellter nicht beeinträchtigt wird.

34

Die Pflicht zur unabhängigen und eigenverantwortlichen Berufsausübung bedeutet, dass der Syndikus-Steuerberater tatsächlich und rechtlich in der Lage sein muss, den Steuerberaterberuf in einem wenn auch beschränkten, so doch nennenswerten Umfang und jedenfalls mehr als nur gelegentlich auszuüben. Hierzu muss ihm die Nebentätigkeit nicht nur gestattet werden, sondern der Arbeitgeber muss bestätigen, dass der Syndikus-Steuerberater berechtigt ist, während der Dienststunden für Mandanten erreichbar zu sein und sich zur Wahrnehmung etwaiger mandatsbezogener Termine und Besprechungen jederzeit von seinem Arbeitsplatz entfernen zu dürfen, ohne im Einzelfall eine Erlaubnis einholen zu müssen (vgl. zur entsprechenden Anforderung bei Syndikus-Rechtsanwälten BGH-Beschluss vom 9. November 2009 AnwZ (B) 83/08, NJW 2010, 1381).

35

Diese Anforderung trägt dem gesetzgeberischen Ziel Rechnung, ein Mindestmaß an Unabhängigkeit und Professionalität des Steuerberaters zu gewährleisten. Sie dient dazu, die fachliche Kompetenz und Integrität sowie einen ausreichenden Handlungsspielraum der Steuerberater zu sichern sowie die notwendigen Vertrauensgrundlagen zu schützen, welche die Steuerberater im Interesse einer funktionierenden Rechtspflege benötigen. Sie ist dazu geeignet und auch erforderlich, um den reinen "Feierabendsteuerberater" auszuschließen und die Berufsbezeichnung des Steuerberaters nicht zu einem bloßen Titel werden zu lassen. Die Zumutbarkeit ergibt sich daraus, dass die betroffenen Berufsbewerber bereits über einen ausfüllenden und zeitlich belastenden Hauptberuf verfügen, in der Regel also durch den Ausschluss vom Steuerberaterberuf weniger hart getroffen werden (vgl. zu der entsprechenden Anforderung an Syndikus-Rechtsanwälte Bundesverfassungsgericht – BVerfG - Beschluss vom 4. November 1992 1 BvR 79/85 u. a., NJW 1993, 317 m. w. N.).

36

Im Streitfall hat der Beklagte die vom Kläger vorgelegten Arbeitgeberbescheinigungen zu Recht als nicht hinreichend angesehen, weil sie den Kläger nur dann völlig freistellt, wenn er über hinreichend viele Überstunden verfügt. Der Kläger kann damit auftretende Pflichtenkollisionen zwischen dem Hauptberuf einerseits und der Tätigkeit als Steuerberater nicht eigenverantwortlich regeln, wie dies jeder Steuerberater tut, der nicht alle ihm gestellten Aufgaben gleichzeitig erledigen kann. Von der ihm erteilten Erlaubnis, Steuerberatertätigkeiten auszuüben, kann und darf er allenfalls in geringem Umfang Gebrauch machen. Eine Tätigkeit als Steuerberater kann er unter diesen Umständen - wenn überhaupt - nur als „Feierabendsteuerberater“ ausüben. Dies genügt den gesetzlichen Anforderungen nicht.

37

Der Umstand, dass der Syndikus-Steuerberater - anders als der Syndikus-Rechtsanwalt -bei der Angestelltentätigkeit Vorbehaltsaufgaben i. S. d. § 33 StBerG wahrnehmen und sich deshalb zwangsläufig regelmäßig mit im weitesten Sinne steuerlich relevanten Fragen beschäftigen muss, rechtfertigt es nach Auffassung des Senats nicht, von den vorgenannten Anforderungen Abstriche zu machen. Denn diese sollen nicht nur die - u. a. von hinreichender Fachkunde geprägte - Professionalität des Steuerberaters sondern gerade auch dessen Unabhängigkeit sichern. Zumindest letztere ist durch die vom Kläger vorgelegten Freistellungserklärungen nicht in ausreichendem Maße gewährleistet.

38

Die vorstehenden Anforderungen an die Zulassung als Syndikus-Steuerberater sind entgegen der Auffassung des Klägers verfassungsrechtlich unbedenklich.

39

Dass die mit § 57 Abs. 4 StBerG getroffene Inkompatibilitätsregelung mit der durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierten Freiheit der Berufswahl grundsätzlich vereinbar ist, ist bereits höchstrichterlich entschieden (BVerfG-Beschlüsse vom 15. Februar 1967 1 BvR 569, 589/62, BVerfGE 21, 173; vom 25. Juli 1967 1 BvR 585/62, BVerfGE 22, 275; BFH-Urteile vom 5. September 1978 VII R 50/77, BFHE 126, 346, BStBl II 1979, 202; vom 4. August 1987 VII R 169/85, BFHE 150, 272, BStBl II 1987, 790 und vom 9. Februar 1993 VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693; BFH-Beschlüsse vom 28. April 2004 VII B 44/04 BFH/NV 2004, 1297; und vom 13. Juni 2006 VII B 13/06, BFH/NV 2006, 1888; Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 24. Juni 2010 6 K 349/09, EFG 2010, 1649 [Revision eingelegt, Az. des BFH: VII R 47/10]). Sachgerechte Erwägungen des Gemeinwohls rechtfertigen es, die Ausübung der Steuerberatertätigkeit zu untersagen, wenn der Steuerberater in einer nach dem Steuerberatungsrecht nicht erlaubten Weise als Arbeitnehmer tätig wird. Denn es bestehen zwischen der Berufsausübung eines Rechtsanwalts und der eines Steuerberaters im Allgemeinen wesentliche Unterschiede insoweit, als der Steuerberater über einen gegebenen Einzelfall hinaus meist eingehende und umfassende Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse - einschließlich der beruflichen Tätigkeit, der Betriebsverhältnisse und dgl. - seiner Mandanten benötigt, um sie richtig beraten und ihre Interessen in vollem Umfang wahrnehmen zu können. Für das Tätigwerden eines Rechtsanwalts sind derartige Kenntnisse in der Regel nicht erforderlich, auch wenn sie gemäß § 3 Nr. 1 StBerG Hilfe in Steuersachen leisten; denn diese bezieht sich bei Rechtsanwälten in der Regel auf die Beratung und Prozessvertretung in steuerrechtlichen Einzelfragen, während sie bei Steuerberatern meist eine umfassende steuerliche Beratung - einschließlich Gewinnermittlung und Erstellung der gesamten Steuererklärungen - häufig im Sinne eines Dauermandats umfasst. Wenn ein Steuerberater sich neben diesem Beruf noch als Arbeitnehmer betätigt, so ist grundsätzlich nicht auszuschließen, dass er aufgrund seiner umfassenden Kenntnisse über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse seines Mandanten bei der Erledigung seiner Aufgaben als Arbeitnehmer in Interessenkollision gerät (BFH-Urteile vom 5. September 1978 VII R 50/77, BFHE 126, 346; und vom 9. Februar 1993 VII R 89/92, BFH/NV 1993, 693).

40

Für den durch die Neureglung im Achten Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes eingeführten Syndikus-Steuerberater gelten keine weitergehenden Anforderungen. Dadurch, dass der Gesetzgeber nunmehr Angestelltentätigkeiten in größerem Umfang zugelassen hat als zuvor, war er in Anbetracht der aufgezeigten Unterschiede zwischen dem Berufsbildern nicht gehalten, die für Syndikus-Rechtsanwälte geltende Regelung zu übernehmen.

41

Die Verpflichtung zur Begründung einer beruflichen Niederlassung besteht erst ab dem Zeitpunkt der Zulassung als Steuerberater (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Das Bestehen einer beruflichen Niederlassung ist damit keine Zulassungsvoraussetzung.

42

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

43

Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, da Entscheidungen des BFH zur Ausnahmeregelung des § 58 Nr. 5 a StBerG und seiner Vereinbarkeit mit Art. 12 Abs. 1 GG noch nicht vorliegen.