Niedersächsisches Finanzgericht ()
Beschluss vom 2009-05-07, Aktenzeichen 9 V 300/08

Tatbestand

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I. Die Beteiligten streiten in dem noch anhängigen Rechtsbehelfsverfahren darüber, ob die Voraussetzungen für die Bildung von Ansparabschreibungen gemäß § 7g Abs. 3 Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Streitjahr 2006 geltenden Fassung erfüllt sind.

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Die Antragsteller sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielten im Streitjahr 2006 Einkünfte aus selbständiger Arbeit (Arzt bzw. Zahnärztin), Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und solche aus Vermietung und Verpachtung. Die Antragstellerin schloss am 1. Dezember 2006 mit dem spanischen Einzelunternehmer S., Spanien, einen Vertrag, mit welchem sie sich gegen Zahlung einer Einlage in Höhe von 10.000,00 € zu einer Quote von 0,25 % atypisch still an dem Unternehmen S. beteiligte.

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Der Vertrag lautet in § 4 wie folgt:

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§ 4 Stellung des Stillen Gesellschafters

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1. Der Stille Gesellschafter ist am Ergebnis gemäß § 7 dieses Vertrages sowie an den offenen und stillen Reserven des Unternehmens, zu denen auch der Geschäftswert gehört, beteiligt.

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2. Das Vermögen der Stillen Gesellschaft wird unbeschadet der Tatsache, daß kein Gesamthandsvermögen besteht, im Innenverhältnis wie gemeinschaftliches Vermögen behandelt. Die Parteien sind sich darüber einig, daß die Beteiligung des Stillen Gesellschafters sich auch auf den Vermögenszuwachs der Gesellschaft erstreckt.

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3. Der Stille Gesellschafter beabsichtigt, bis zum 31.12.2008 neue Lastkraftwagen der Transportklasse über 33 Tonnen oder Teleskopmaschinen mit mindestens 17 Meter Ausladung anzuschaffen und sie dem Unternehmen des Inhabers zu noch festzulegenden Bedingungen zu überlassen.

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§ 7 des Vertrages hat folgenden Wortlaut:

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§ 7 Maßgebender Gewinn / Verlust

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Die Gewinnermittlung der Stillen Gesellschaft, die ausschließlich die Erträge aus der Verwendung der vom Stillen Gesellschafter anzuschaffenden Wirtschaftsgüter zum Gegenstand hat, unterliegt den Vorschriften des spanischen Rechts. Der Stille Gesellschafter ist an dem so ermittelten Gewinn - vor Abzug des auf ihn entfallenden Gewinn- oder Verlustanteils - mit der auf ihn entfallenden Quote beteiligt.

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Bezüglich der übrigen Vertragsklauseln wird auf den Vertrag vom 1. Dezember 2006 Bezug genommen.

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Der Unternehmer S. verkauft und installiert im Rahmen seines im Jahre 2004 gegründeten Unternehmens digitale Satellitenempfangsanlagen. Soweit er die Anlagen nicht selber montiert, lässt er die notwendigen Arbeiten durch Subunternehmen ausführen. Anlage- und Umlagevermögen des Unternehmens S. summierten sich ausweislich des Bestandsverzeichnisses per 31.12.2006 auf einen Betrag in Höhe von rund 78.000,00 €.

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Die Antragstellerin bildete im Dezember 2006 im Sonderbetriebsvermögen ihrer Beteiligung eine Ansparrücklage gemäß § 7 g Abs. 3 EStG in Höhe von 146.000,00 € für die geplante Anschaffung zweier fahrbarer Arbeitsbühnen (Merlo-Teleskop) sowie eines Lkws mit Anhänger zum Versetzen der Arbeitsbühnen, die nur mit einem langsam laufenden Fahrantrieb ausgestattet sind. Laufende Einkünfte aus der Beteiligung haben die Antragsteller im Jahre 2006 nicht erzielt. Der Antragsgegner erkannte die Ansparrücklage nicht an, so dass der negative Betrag sich nicht gemäß Art. 23 DBA Spanien in Verbindung mit § 32b EStG auf den Steuersatz auswirkte. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29. Mai 2008 legten die Antragsteller durch ihren Verfahrensbevollmächtigten am 25. Juni 2008 Einspruch ein. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Jedoch hat der Antragsgegner mit Bescheid vom 30. Juli 2008 den mit Erhebung des Einspruchs gestellten Antrag, den Einkommensteuerbescheid von der Vollziehung auszusetzen, zurückgewiesen.

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Mit dem vorliegenden Antrag begehren die Antragsteller die gerichtliche Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Finanzgerichtsordnung (FGO). Zur Begründung tragen sie im Wesentlichen Folgendes vor: Voraussetzung für die Bildung einer Ansparrücklage könne nicht sein, dass es sich bei dem Betrieb um einen inländischen Betrieb oder um eine inländische Betriebsstätte handelt. Diese Auffassung finde im Gesetz keine Stütze. Dieses Erfordernis verstoße zudem gegen den EG-Vertrag, insbesondere die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit. Gerade wegen dieser diesbezüglichen seit Jahren geäußerten Bedenken habe sich der Bundesgesetzgeber nun endlich entschlossen, im Jahressteuergesetz 2009 § 2 a EStG dahin einzuschränken, dass das Verlustverrechnungsverbot nur noch für solche Verluste gilt, die in Staaten entstanden sind, welche nicht zur Europäischen Gemeinschaft gehörten. Im Übrigen sei auch die Investitionsabsicht hinreichend konkretisiert. Es seien nicht die Anforderungen zu stellen, die an die Konkretisierung der Investitionsabsicht im Zusammenhang mit der Neugründung eines Betriebes oder einer Betriebserweiterung gestellt würden. Die Übertragung dieser Anforderungen auf geplante Investitionen im Sonderbetriebsvermögen einer neu gegründeten atypisch stillen Gesellschaft sei abzulehnen. Die atypisch stille Gesellschaft habe keinen eigenen Betrieb. Maßgeblich seien die Verhältnisse des Betriebsinhabers, also hier des Einzelunternehmens S. mit spanischer Betriebsstätte. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen für dieses Unternehmen seien vorhanden. Dies ergebe sich aus der dem Antragsgegner zur Verfügung gestellten Bestandsliste per 31.12.2006. Es müsse deshalb davon ausgegangen werden, dass die Betriebseröffnung hier abgeschlossen sei. § 7g EStG enthalte keine Einschränkungen für die Bildung der Ansparrücklage dahin, dass unter bestimmten Voraussetzungen verbindliche Bestellungen eingegangen sein müssten. Diese Einschränkung habe die Rechtsprechung lediglich für neu gegründete Unternehmen und später für Betriebserweiterungen vorgesehen. Auch dies ergebe sich nicht aus dem Gesetz. Im Urteil des Finanzgerichtes München vom 22. Februar 2008 (8 K 2100/07) habe das Gericht festgestellt, dass die verbindliche Bestellung kein Tatbestandsmerkmal des § 7 g Abs. 3 EStG alte Fassung sei. Die verbindliche Bestellung könne lediglich Indiz dafür sein, dass der Steuerpflichtige die feste Absicht zur Investition gehabt habe und deshalb - wie vom Gesetz gefordert - zum betreffenden Stichtag von einer voraussichtlichen, d.h. hinreichend konkreten Investition auszugehen sei. Vorliegend habe die Antragstellerin in § 4 Abs. 3 des Beteiligungsvertrages die Absicht dokumentiert, bestimmte Anschaffungen vorzunehmen. Mehr könne nicht verlangt werden.

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Die steuerliche Anerkennung der Ansparrücklage könne nicht daran scheitern, dass weder Buchführungsunterlagen noch sonstige Unterlagen vorgelegt worden seien, die nachvollziehbare Auskünfte über die tatsächliche Geschäftstätigkeit des Handelsgewerbes in Spanien erlaubten. Umsatz und Gewinn des spanischen Betriebes seien für die Veranlagung der Antragsteller ohne Bedeutung. Soweit der Antragsgegner die Auffassung vertrete, die beabsichtigten Investitionen führten zu einer Betriebserweiterung, könne dem nicht gefolgt werden. Der Einsatz von einem oder gar zwei fahrbaren Arbeitsbühnen würde die Ausführung der Installationsarbeiten erheblich und wesentlich sicherer machen. Auch die Anschaffung eines Lkws, mit welchem die fahrbaren Arbeitsbühnen von Einsatzort zu Einsatzort transportiert werden könnten, würde eine sinnvolle Ergänzung des vorhandenen Geschäftsbetriebes bedeuten und keineswegs eine Betriebserweiterung.

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Die Antragsteller beantragen, die Vollziehung des Bescheides für 2006 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 29. Mai 2008 auszusetzen bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den am 25. Juni 2008 eingelegten Einspruch.

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Der Antragsgegner beantragt, den Antrag zurückzuweisen.

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Der Antragsgegner ist der Auffassung, es bestünden keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides. Es sei unstreitig, dass die Betriebseröffnung des spanischen Unternehmens S. im Zeitpunkt der atypisch stillen Beteiligung der Antragstellerin bereits abgeschlossen gewesen sei. Die Antragsteller hätten jedoch keine Ausführungen über die tatsächliche Geschäftstätigkeit, d.h. zum Unternehmenskonzept und zu der Umsetzung und Ausführung der Aufträge des spanischen Unternehmens gemacht. Aufgrund der Schilderungen im gerichtlichen Aussetzungsantrag vom 11. August 2008 hinsichtlich der ausgeführten Tätigkeiten des spanischen Unternehmens sowie der beabsichtigten Nutzung der Arbeitsbühnen und des Transporters könne eine Betriebserweiterung des spanischen Unternehmens nicht ausgeschlossen werden. Die geplanten Anschaffungen ließen erkennen, dass das Einzelunternehmen die bisher durch Subunternehmen erbrachten Tätigkeiten nunmehr selbst ausführen wolle. Hierin sei eine Betriebserweiterung zu sehen. Soweit das spanische Unternehmen eine Vermietung der Hilfsmittel an die Subunternehmen vorsehe, würde dies einen neuen Unternehmenszweig darstellen. Außerdem scheitere die Bildung einer Rücklage nach § 7 Abs. 3 EStG daran, dass es sich bei dem Betrieb nicht um einen inländischen Betrieb oder eine inländische Betriebsstätte handele. Dies ergebe sich aus Folgendem: Nach dem Sinn und Zweck der Ansparrücklage sollten kleinere und mittlere Betriebe in Deutschland finanziell gestärkt werden. Die wörtliche Aufnahme der Beschränkung auf inländische Betrieb in § 7 g Abs. 3 EStG in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 stelle keinen Hinweis dafür dar, dass eine inländische Betriebsstätte nicht bereits in der Gesetzesfassung 2004 Voraussetzung für die Rücklagenbildung nach § 7 g Abs. 3 EStG gewesen sei. Auch die Systematik der Norm in Verbindung mit der Entstehungsgeschichte des Betriebsgrößenmerkmals lasse einen Inlandsbezug erkennen. Bezüglich der weiteren Begründung wird auf den Schriftsatz vom 9. September 2008 Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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1. Der Antrag ist unbegründet.

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a. Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

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Ernstliche Zweifel i.S.d. § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Bundessteuerblatt -BStBl- II 1987, 327, 328; 1993, 263; 2000, 298, 299; 2003, 223; 2006, 484; 2007, 415, 416). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Koch, Kommentar zur FGO, 6. Aufl. 2006, § 69 Rz. 121 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH/NV 1990, 279, 280; 670 m.w.N.).

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Nach der für das Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung bestehen an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2006 keine ernstlichen Zweifel.

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Der Antragsgegner ist nach Aktenlage im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass der von der Antragstellerin geltend gemachte Verlust in Höhe von ./. 146.000,00 € aus ihrer atypisch stillen Beteiligung an dem Unternehmen des Herrn S., Spanien, nicht bei der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr steuermindernd zu berücksichtigen ist.

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aa. Dabei geht das Gericht davon aus, dass die Antragstellerin Mitunternehmerin der (atypisch) stillen Gesellschaft geworden ist. Dafür sprechen bereits ihre Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie den stillen Reserven einschließlich Geschäftswert (vgl. § 4 Abs. 1, § 7 und § 8 Abs. 1, 2 des Gesellschaftsvertrages) - sog. Mitunternehmerrisiko - als auch die Einsichts- und Informationsrechte gemäß § 5 des Gesellschaftsvertrages (insbesondere Pflicht zur Rechnungslegung und Zuleitung der jährlichen Gewinnermittlung und der Abrechnung über den Gewinn- u. Verlustanteil des stillen Gesellschafters durch den Geschäftsinhaber) und das Erfordernis der Zustimmung zur Änderung des Gegenstandes des Unternehmens (§ 3 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages) - sog. Mitunternehmerinitiative - (vgl. zu den Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters: BFH-Urteil vom 11. Dezember 1990, VIII R 122/86, BFHE 163, 346 m. w. Rechtsprechungsnachweisen).

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bb. Der steuermindernden Berücksichtigung des Verlustes steht auch nicht entgegen, dass eine gesonderte und einheitliche Feststellung der ausländischen Gewinneinkünfte noch nicht vorliegt. Denn unabhängig davon kann der Antragsgegner als Wohnsitzfinanzamt nach § 162 Abs. 5 AO, will er - wie vorliegend - nach § 155 Abs. 2 AO den Folgebescheid, hier den Einkommensteuerbescheid, vor einem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als Grundlagenbescheid erlassen, die durch den noch zu erlassenden Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen schätzen. Der Wortlaut des § 162 Abs. 5 AO bedeutet nicht, dass es das Finanzamt in der Hand hat, ob es in dem Einkommensteuerbescheid die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen überhaupt ansetzt. Will das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid vor Ergehen des Grundlagenbescheides erlassen, muss es die Besteuerungsgrundlagen berücksichtigen. Denn § 25 EStG gebietet den Ansatz aller im Veranlagungszeitraum angefallener Einkünfte. Dies folgt auch aus dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 Abs. 2 AO, wonach die Finanzbehörde alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch für die Beteiligten günstige Umstände zu berücksichtigen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 24. Februar 1981, VIII B 14/78, BStBl II 1981, 416).

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cc. § 32b EStG ist vorliegend trotz des durch Auslandsverluste entstandenen negativen Progressionsvorbehalts grundsätzlich anwendbar.

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Der Anwendung des § 32b EStG steht im Streitfall nicht § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG aF entgegen. Die durch das Jahressteuergesetz 2009 geänderte Vorschrift beschränkt die Anwendung des § 2a EStG nur noch auf Drittstaaten und gilt in allen offenen Fällen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 2a Rz. 1 f.).

28

Im Übrigen gilt § 32b EStG nF auch bei einem negativen Progressionsvorbehalt, der durch Verluste im EU-Ausland entstanden ist. Die alte Fassung des § 32b EStG, die einen Ausschluss des negativen Progressionsvorbehalts vorsah (nur positive Einkünfte wurden in den inländischen Progressionsvorbehalt einbezogen), war EU-rechtswidrig (vgl. EuGH, Urteil vom 21. Juni 2006, C-152/03, Ritter-Coulais, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2006, 362). Eine entsprechende EU-rechtskonforme Anpassung nahm der Gesetzgeber in § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG im JStG 2008 und § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG im JStG 2009 vor (Vgl. Schmidt/Heinicke, EStG-Kommentar, 28. Aufl. 2009, § 32b Rz. 5).

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Zum gleichen Ergebnis kommen auch FG Schleswig-Holstein (Urteil vom 4. September 2008, V 10067/08, EFG 2009, 98) und FG München (Urteil vom 22. September 2006, 8 K 1299/06, EFG 2007, 334) unter Hinweis auf das Urteil des EuGH vom 21. Juni 2006 (C-152/03, Rs. Ritter-Coulais, DStR 2006, 362) zur Rechtslage vor den Gesetzesänderungen.

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dd) Die Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts begegnet aber deshalb erheblichen Zweifeln, weil die erklärten Verluste ausschließlich auf der Bildung von Ansparrücklagen beruhen, deren Voraussetzungen vorliegend nicht erfüllt sein dürften.

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Nach § 7g Abs. 3-5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Die Rücklage darf dabei 40 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Eine Ansparrücklage kann auch gebildet werden, wenn dadurch - wie vorliegend - ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige - wie hier - den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, so sind die Grundsätze mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der Rücklage als Betriebsausgabe (Betriebsabzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist (vgl. § 7g Abs. 6 EStG).

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(1) Die Bildung einer Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 3 EStG ist auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 7g Abs. 7 EStG bereits möglich, bevor die Betriebseröffnung vollendet ist (BFH-Urteil vom 25. April 2002, IV R 30/00, BStBl II 2004, 182 unter 3.a der Gründe). Es reicht für die Annahme eines Betriebes im Sinne des § 7g Abs. 3 EStG andererseits nicht aus, wenn lediglich die ersten Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind (BFH-Urteil vom 25. April 2002, IV R 30/00, a.a.O., unter 3.b der Gründe). Um in Fällen, in denen die Betriebseröffnung noch nicht vollendet ist, eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der Förderung zu vermeiden, muss die Investitionsentscheidung daher ausreichend konkretisiert sein; das setzt in Anschaffungsfällen die verbindliche Bestellung der betreffenden wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus (BFH-Urteil vom 19. April 2007, IV R 28/05, BStBl II 2007, 704; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. September 2002, X R 51/00, BStBl II 2004, 184; BFH-Beschlüsse vom 28. November 2003, III B 65/03, BFH/NV 2004, 632; vom 26. Juli 2005, VIII B 134/04, BFH/NV 2005, 2186; vom 7. Oktober 2004, XI B 210/03, BFH/NV 2005, 204 und vom 11. Mai 2005, XI B 49/04, BFH/NV 2005, 1551).

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Die Finanzverwaltung ist dem gefolgt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 25. Februar 2004, IV A 6-S 2183 b-1/04, BStBl I 2004, 337, Rn. 18; siehe auch schon BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999, IV C 2-S-2139 b-20/99, BStBl I 1999, 547). Bei wesentlichen Betriebsgrundlagen lässt sie die Inanspruchnahme der Ansparrücklage - wie die höchstrichterliche Rechtsprechung - bereits für eine Investition vor dem Abschluss der Betriebseröffnung zu, wenn am Ende des Veranlagungszeitraums, für den die Rücklage beantragt wird, das Wirtschaftsgut verbindlich bestellt ist.

34

Bei Beachtung dieser Grundsätze konnte die Antragstellerin eine Ansparabschreibung im Sinne des § 7g Abs. 3 EStG im Streitjahr für die anzuschaffende Wirtschaftsgüter im Sonder-Betriebsvermögen nicht bilden. Mangels vollendeter Betriebseröffnung der atypisch stillen Gesellschaft im Streitjahr bedurfte es zur Bildung einer Ansparabschreibung für die Anschaffung der Merlos und des LKW`s als wesentliche Betriebsgrundlagen der Gesellschaft einer verbindlichen Bestellung dieser Wirtschaftsgüter. Eine verbindliche Bestellung ist im Streitjahr (2006) jedoch nicht erfolgt, jedenfalls von der Antragstellerin nicht nachgewiesen.

35

In diesem Zusammenhang kommt es entscheidend darauf an, dass die der Antragstellerin als atypisch stillen Gesellschafterin und dem Inhaber des Handelsgeschäfts steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z.B. weil die atypisch stille Gesellschafterin nur an bestimmten Geschäften beteiligt ist (vgl. zur Beschränkung der Gewinnbeteiligung stiller Gesellschafter: Zutt, Großkommentar Handelsgesetzbuch, 4. Auflage, § 231 Rdnr. 9). So liegt es hier. Denn die Antragstellerin ist nur an den Geschäften beteiligt, die mit den von ihr dem Unternehmen des Herrn S. zur Verfügung zu stellenden Wirtschaftsgütern (Teleskopmaschinen - Merlos - und LKW) ausgeführt werden. Diese atypisch stille Gesellschaft, deren Tätigkeit sich von der allein von dem Inhaber des Handelsgewerbes ausgeführten Tätigkeiten unterscheidet und hiervon abzugrenzen ist, ist selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1996, VIII R 42/94, BStBl II 1998, 328, 329). Auf dieses Subjekt, d. h. auf den Betrieb der so umrissenen atypischen Gesellschaft bezogen, stellt sich im Rahmen des § 7g Abs. 3 EStG auch die Frage der - bereits vollendeten - Betriebseröffnung.

36

Im Streitfall war die Betriebseröffnung der atypisch stillen Gesellschaft zum 31.12. des Streitjahres (2006) nicht vollendet. Die Eröffnung eines Betriebes beginnt zu dem Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der betrieblichen Tätigkeit gerichtet sind (BFH-Urteil vom 9. Februar 1983, I R 29/79, BStBl II 1983, 451). Die Eröffnung eines Betriebes ist ein Vorgang, der erst abgeschlossen ist, wenn die wesentlichen Grundlagen des Betriebes vorhanden sind, d.h. wenn man vom Vorhandensein eines Betriebes sprechen kann (BFH-Urteil vom 10. Juli 1991, VIII R 126/86, BStBl II 1991, 840). Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteil vom 22. November 1994, VIII R 44/92, BStBl II 1995, 900 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen; vgl. auch BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2006, VIII B 159/05, BFH/NV 2007, 421).

37

Nach diesen Grundsätzen war die Betriebseröffnung der Gesellschaft im Streitjahr noch nicht vollendet. Ihr Unternehmenszweck besteht (jeweils) in der Installation von Satellitenempfangsanlagen mittels der von der Antragstellerin anzuschaffenden Teleskopmaschinen (Merlos) und des LKW`s. Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt damit das Vorhandensein dieser Wirtschaftsgüter voraus. Über derartige Wirtschaftsgüter verfügten die Gesellschaften im Streitjahr jedoch noch nicht. Auch ist eine verbindliche Bestellung der Maschinen bzw. des LKW´s im Streitjahr von den Antragstellern weder behauptet noch nachgewiesen worden.

38

Aus den vorgenannten Gründen kann der Antrag bei summarischer Prüfung bereits keinen Erfolg haben.

39

(2) Ob der Antragsgegner ferner zu Recht davon ausgegangen ist, dass eine Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG nur von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte gebildet werden kann und deswegen die Ansparabschreibung vorliegend auch wegen des Auslandsbezugs nicht zu berücksichtigen ist, konnte der Senat offen lassen.

40

Der Senat brauchte sich daher nicht mit den zu diesem Problemkreis unterschiedlichen Auffassungen in der Finanzrechtsprechung und der steuerrechtlichen Literatur auseinanderzusetzen (
für eine Beschränkung des Anwendungsbereichs auf inländische Betriebe/ Betriebsstätten
: FG Münster, Urteil vom 30. August 2005, 6 K 6539/03 F, EFG 2006, 255, vom BFH in der Revisionsentscheidung vom 11. Juli 2007, I R 104/05, BStBl II 2007, 1667 offen gelassen; FG Schleswig-Holsteinischen FG, Beschluss vom 4. September 2008, 5 V 10067/08, EFG 2009, 98; im Ergebnis ebenso: Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuer-Recht, § 7g Rn 67 i.V.m. Rn 14; Brandis in Blümich, EStG Kommentar, § 7g a.F. Anm. 16; OFD Münster, Verfügung vom 5. Januar 2007 - S 2183 b - 185/ St 12 - 33, Der Betrieb 2007, 368;
gegen eine Beschränkung auf inländische Betriebe/Betriebsstätten
: a.A. Schmidt/Kulosa, EStG, 28. Aufl. 2009, § 7 g aF, Rz. 63; Gosch, DStR 2007, 1895; Weßling/Romswinkel, IWB Fach 3 Gr. 3, 1517).

41

b) Der Antrag kann auch unter dem Gesichtspunkt der unbilligen Härte der Vollziehung keinen Erfolg haben. Die Antragsteller haben weder schlüssig vorgetragen noch glaubhaft gemacht, dass ihnen durch die Vollziehung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides für 2006 erhebliche oder nur schwer wieder gutzumachende Nachteile drohen oder dass die Vollziehung zu einer Gefährdung ihrer wirtschaftlichen Existenz führen würde (vgl. zu den Voraussetzungen einer unbilligen Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO: BFH-Beschlüsse vom 3. Juni 1991, IX B 13/90, BFH/NV 1991, 645 und vom 2. Februar 1994, I B 143/93, BFH/NV 1994, 864)

42

2.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

43

3.) Die Beschwerde war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

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