Niedersächsisches Finanzgericht ()
Beschluss vom 2017-09-19, Aktenzeichen 14 V 161/17

Tenor

Die Vollziehung des Haftungsbescheides vom … 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … 2017 wird hinsichtlich der Lohnsteuer für den Zeitraum Juni 2015 (1.495,60 €), zuzüglich des hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (141,83 €) ab Antragstellung beim Antragsgegner ausgesetzt. Der Antrag wird im Übrigen abgelehnt.

Die Kosten trägt der Antragsteller zu 56 % und im Übrigen (zu 44 %) der Antragsgegner.

Die Beschwerde wird zugelassen.

Gründe

I.

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob und in welcher Höhe der Antragsteller für die Abgabenrückstände der X- GmbH (im Folgenden: GmbH), X., in Anspruch genommen werden kann.

2

Die GmbH gab für die Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume April und Juni 2015 Lohnsteuer-Anmeldungen am 10. Mai und 10. Juli 2015 ab und meldete Lohnsteuer i.H.v. 4.189,08 € für den Lohnzahlungszeitraum April 2015 und i.H.v. 4.892,92 € für Juni 2015 an. Sie zahlte auf die Lohnsteuer für den Lohnzahlungszeitraum April 2015 am 5. Juni 2015 und auf die für Juni 2015 bestehenden Steuerrückstände am 28. Juli 2015.

3

Durch Schreiben vom 18. September 2015 stellte der Antragsteller als Geschäftsführer der GmbH einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens beim zuständigen Insolvenz-gericht. Mit Beschluss des Amtsgerichts X wurde die vorläufige Insolvenzverwaltung gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) angeordnet. Das Insolvenzverfahren wurde am 19. Oktober 2015 eröffnet. Durch Schreiben vom … November 2015 erklärte der vom Insolvenzgericht bestellte Insolvenzverwalter die Anfechtung nach den §§ 129 ff. InsO für Steuerzahlungen vom 5. Juni 2015 (9.353,24 €) und vom 28. Juli 2015 (3.098,51 €, insgesamt 12.451,75 €), in denen die o.g. Beträge für April und Juni 2015 - insoweit unstreitig - enthalten waren. Daraufhin zahlte das Finanzamt die - zunächst vereinnahmten - Lohn- und Folge-steuern für April und Juni 2015 an den Insolvenzverwalter aus.

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Am 8. Februar 2016 übersandte der Insolvenzverwalter berichtigte Lohnsteuer-Anmeldungen. Insoweit erklärte er (lediglich) die Lohnsteuer für tatsächliche geleistete Lohnzahlungen. Danach ergaben sich noch Lohnsteuerrückstände (einschließlich Säumniszuschläge und Lohnkirchensteuer) i.H.v. insgesamt 3.962,54 €, von denen 1.770,71 € auf den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum April 2015 und 1.495,60 € auf den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum Juni 2015 entfallen.

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Der Antragsgegner erließ am …2016 einen auf § 69 in Verbindung mit § 34 der Abgabenordnung (AO) gestützten Haftungsbescheid. In diesem machte der Antragsgegner gegenüber dem Antragsteller Rückstände in Höhe von 3.962,54 € geltend, und zwar 1.770,71 € für den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum April 2015 und 1.495,60 € für den Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum Juni 2015, Solidaritätszuschlag i.H.v. 100,86 € + 141,83 €, 228 € Säumniszuschläge, zzgl. Lohnkirchensteuer.

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Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch machte der Antragsteller geltend, eine schuldhafte Pflichtverletzung liege nicht vor, weil die Zahlungen, wenn auch verspätet, von der Arbeitgeberin geleistet worden seien. Die Lohnsteuer sei ein vom Arbeitnehmer gesetzlich zu entrichtender Betrag der Arbeitsvergütung. Sie stünde in keinem Fall dem abführenden Unternehmen zur Verfügung. Die Zahlung von Lohnsteuer sei daher nicht anfechtbar. Der Antragsteller vertrat zudem die Ansicht, dass die dreimonatige Anfechtungsfrist auch im Falle einer pünktlichen Zahlung noch nicht abgelaufen gewesen wäre und der Insolvenzverwalter die Zahlung auch in diesem Fall hätte anfechten können. Insoweit hafte er, der Antragsteller, nicht. Der Antragsteller berief sich zudem darauf, dass die abzuführende Lohnsteuer im Insolvenzverfahren berichtigt worden sei. Die Berechnungsgrundlagen ergäben sich aus den Lohnkonten.

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Der Antragsgegner wies den Einspruch als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung in der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2017 aus, dass die Gläubiger - entgegen der Darstellung des Antragstellers - nicht gleich behandelt worden seien. Gemäß den Ausführungen des Insolvenzverwalters im Sachverständigengutachten vom …Oktober 2015 hätten zum Zeitpunkt der Verfahrenseinleitung bereits fällige Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in einer Größenordnung von 397.930 € bestanden. Zudem seien, wie aus der Insolvenztabelle ersichtlich sei, im Insolvenzverfahren von den Gläubigern Forderungen angemeldet worden, deren Fälligkeiten weit vor dem Lohnzahlungszeitraum und der Fälligkeit der Steuerabzugsbeträge lägen. Ein Kausalzusammenhang zwischen Pflichtverletzung und Schadenseintritt sei entgegen der Auffassung des Antragstellers auch in der verspäteten Zahlung der Steuerabzugsbeträge zu sehen. Hätte der Antragsteller die angemeldete Lohnsteuer für den Monat April 2015 spätestens am Fälligkeitstag (10. Mai 2015) gezahlt, wäre es - nach Auffassung des Antragsgegners - nicht zu einem Steuerausfall beim Fiskus gekommen. Denn der Drei-Monats-Zeitraum des § 130 Abs. 1 InsO habe erst am 19. Mai 2015, also drei Monate vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung, begonnen. Hinzu komme, dass bei wiederholt verspäteten Zahlungen, die erst nach Aufforderung geleistet würden, die Kenntnis des Gläubigers von der Zahlungsunfähigkeit anzunehmen sei. Insoweit sei auch die verspätete Zahlung der Lohnsteuer für den Monat Juni 2015 ursächlich für den Steuerausfall. Die Haftung entfalle auch nicht in Folge einer Anfechtung der geleisteten Zahlungen durch den Insolvenzverwalter gemäß den §§ 129 ff. InsO. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe durch Urteil vom 11. November 2008 (VII R 19/08) entschieden, dass bei Steuerfälligkeiten, die in die insolvenzreife Zeit fallen, das Steuerschuldverhältnis selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeit des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe bleibe. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses wirke im Falle einer erfolgreichen Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO auflösend bedingt. Das Verhalten des Einspruchsführers, die Löhne trotz Zahlungsschwierigkeiten in voller Höhe auszuzahlen, sei als schuldhaft im Sinne des § 69 AO zu bewerten. Nach ständiger Rechtsprechung müsse der Arbeitgeber die Löhne gekürzt als Vorschuss oder Teilbetrag auszahlen und die entsprechende Lohnsteuer aus den dann übrigbleibenden Mitteln abführen, wenn die dem Arbeitgeber zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung des vollen vereinbarten Arbeitslohnes nicht ausreichen. Die von den Gläubigern zur Insolvenztabelle angemeldeten Forderungen sowie die weiteren Steuerrückstände beim Finanzamt - nicht gezahlte Umsatzsteuer für das I. Quartal 2015 - ließen darauf schließen, dass auch die Löhne unter Benachteiligung anderer Gläubiger gezahlt worden seien.

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Hiergegen hat der Antragsteller in der Hauptsache durch Schriftsatz vom 24. März 2017 Anfechtungsklage erhoben, die unter dem Aktenzeichen 14 K …/17 geführt wird. Durch Schriftsatz vom 20. Juli 2017 hat der Antragsteller - nachdem der Antragsgegner die Vollstreckung gegen ihn begonnen hat - einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gestellt. Zur Begründung der ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Entscheidung beruft er sich auf seine Ausführungen im Hauptsacheverfahren.

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Der Antragsteller macht in der Hauptsache geltend, der Haftungsbescheid sei bereits aus formalen Gründen rechtswidrig, da die GmbH in dem Haftungsbescheid fehlerhaft aufgeführt werde, indem in dem Bescheid eine Firma „… GmbH“ genannt werde. Das Wiederaufleben der Steuerschuld beruhe zudem auf dem „vorauseilenden Gehorsam“ des Antragsgegners. Die Anfechtungsvoraussetzungen hätten nicht vorgelegen bzw. seien vom Insolvenzverwalter nicht dargelegt worden. Aus den Ausführungen des Antragsgegners lasse sich entnehmen, dass dieser wohl irrig von einer Anfechtbarkeit gemäß § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO ausgegangen sei, obwohl zu den Tatbestandsvoraussetzungen dieser Norm jegliche Darlegungen in dem Anfechtungsschreiben des Insolvenzverwalters gefehlt hätten. Aus dem Anfechtungsschreiben sei nicht erkennbar, dass die Schuldnerin zum Zeitpunkt der Zahlungen tatsächlich zahlungsunfähig gewesen sei. Zudem enthalte das Schreiben keine Darlegungen, aus welchen Gründen eine Anfechtbarkeit möglich gewesen sei. Der Insolvenzverwalter hätte den Anfechtungsanspruch nach Auffassung des Antragstellers in einem Zivilverfahren geltend machen müssen. Im Übrigen lasse der Umstand, dass zum Zeitpunkt der Verfahrenseinleitung offene Verbindlichkeiten bestanden haben, nicht ohne Weiteres den Rückschluss darauf zu, dass auch zu den Zahlungszeitpunkten derartige fällige Verbindlichkeiten bestanden haben. Der Insolvenzverwalter habe auch nicht dargelegt, warum der Antragsgegner zu den Zahlungszeitpunkten Kenntnis von einer Zahlungsunfähigkeit der Schuldnerin gehabt habe. Zudem gehe der Antragsgegner irrig davon aus, dass bei wiederholt verspäteten Zahlungen, die erst nach Aufforderung geleistet würden, die Kenntnis des Gläubigers von einer Zahlungsunfähigkeit unterstellt werden könne. Die GmbH habe den vollständigen Betrag zuzüglich der Säumniszuschläge zwar nicht bei Fälligkeit, aber jeweils unverzüglich nach Zugang der jeweiligen Mahnung, entrichtet. Es sei weder zu Vollstreckungsandrohungen noch zu Vollstreckungsmaßnahmen gekommen. Soweit vom Bundesgerichtshof (BGH) eine schleppende Zahlung von Steuern als Indiz für eine Zahlungsunfähigkeit angesehen worden sei, lägen die dortigen Fälle anders. So habe der BGH beispielsweise mit Urteil vom 30. April 2015 (IX ZR 149/14) geurteilt, dass die Kenntnis von der ausbleibenden Tilgung einer Forderung noch nicht die Kenntnis des Gläubigers von der Zahlungseinstellung und der Zahlungsunfähigkeit begründe. Ebenso wenig müsse auf die Kenntnis des Gläubigers von der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners geschlossen werden, wenn der Schuldner eine geringfügige Verbindlichkeit erst nach mehreren Mahnungen begleiche.

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Ergänzend sei anzumerken, dass die Zahlungen dergestalt erfolgt seien, dass auch eine Anwendung des § 142 InsO zu berücksichtigen sei.

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Rein vorsorglich sei darauf hinzuweisen, dass die Zahlung vom 29. Juli 2015 auch bei fristgemäßer Entrichtung am 10. Juli 2015 anfechtbar gewesen wäre. Allein durch die fristgemäße Entrichtung wären eine Zahlungsfähigkeit und die Kenntnis des Antragsgegners hiervon nicht entfallen. Würde man der Argumentation des Antragsgegners folgen, wäre auch bei einer fristgerechten Zahlung der Betrag von 1.779,82 € an den Insolvenzverwalter aufgrund einer erfolgreichen Anfechtung nach dem § 130 Abs. 1 Nr. 1 InsO bzw. § 133 Abs. 1 InsO i.V.m. § 143 InsO zurückzuerstatten gewesen. Aber auch der weitergehende Betrag von 1.954,72 € wäre gemäß § 143 InsO zurückzuerstatten gewesen, da zum Fälligkeitszeitpunkt die Voraussetzungen des § 133 Abs. 1 InsO, sofern man der Ansicht des Antragsgegners folgen würde, vorgelegen hätten. Nach Ansicht des Antragsgegners hätte die GmbH mit Gläubigerbenachteiligungsvorsatz gehandelt. Auch eine Zahlung am 10. Mai 2015 sei bereits - auf Grundlage der vom Antragsgegner vertretenen Ansicht - mit Gläubigerbenachteiligungsvorsatz durch die GmbH erfolgt. Ferner habe der Antragsgegner danach im Zeitpunkt der Vornahme der Rechtshandlung (§ 140 InsO) Kenntnis von dem Benachteiligungsvorsatz des Schuldners gehabt. Diese Kenntnis werde gemäß § 133 Abs. 1 Satz 2 InsO vermutet, wenn der andere Teil gewusst habe, dass die Zahlungsunfähigkeit gedroht habe und dass durch die Handlung die Gläubiger benachteiligt würden.

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In „beiden Fällen“ sei die geringfügig verspätete Zahlung durch die GmbH nicht ursächlich für eine Anfechtbarkeit. Ein Steuerschaden sei endgültig erst dadurch entstanden, dass der Insolvenzverwalter die Zahlungen angefochten und die Finanzbehörde die zwischenzeitlich erhaltene Steuer zurückerstattet habe. Ursächlich sei daher nicht die Pflichtverletzung des Antragstellers, sondern die Anfechtung des Insolvenzverwalters. Ein zeitlich und im Kausalverlauf vor der Insolvenzanfechtung liegendes Geschehen könne nur dann mittelbar kausal für den eingetretenen Steuerschaden sein, wenn das Deklarations- und/oder Entrichtungsverschulden für die Insolvenzanfechtung kausal gewesen sei, also Teil einer ununterbrochenen Kausalkette sei. Gehe man - unzutreffend - davon aus, dass das Anfechtungsbegehren berechtigt war, seien die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme des Antragstellers - mangels Kausalität - nicht gegeben. Folge man dagegen der - unzutreffenden - Ansicht des Antragsgegners nicht und ginge man von einer fehlenden Anfechtbarkeit aus, fehle es in jedem Fall an einer kausalen Pflichtverletzung des Antragstellers für den Steuerausfall bzw. die Inanspruchnahme des Antragstellers sei ermessensfehlerhaft und damit rechtswidrig.

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Der Antragsteller beantragt sinngemäß,

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die Vollziehung des Haftungsbescheides vom … 2016 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom … 2017 auszusetzen sowie die Verwirkung von Säumniszuschlägen bis zum Ergehen der gerichtlichen Entscheidung aufzuheben.

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Der Antragsgegner beantragt,

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den Antrag abzulehnen.

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Der Antragsgegner beruft sich im Wesentlichen auf sein Vorbringen im Einspruchsverfahren.

II.

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Der Antrag ist zulässig und teilweise begründet.

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Die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme des Antragstellers gemäß § 69 i.V.m. § 34 AO für den Lohnzahlungszeitraum Juni 2015 ist nach Aktenlage ernstlich zweifelhaft. Hinsichtlich der Haftungsinanspruchnahme für den Lohnzahlungszeitraum April 2015 bestehen dagegen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Entscheidung.

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Der Senat legt den Antrag rechtsschutzgewährend dahingehend aus, dass die Aussetzung von Lohnkirchensteuer nicht geltend gemacht wird. Insoweit wäre das Finanzgericht nicht zuständig.

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1. Die Aussetzung der Vollziehung soll gemäß § 69 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

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a) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Beschlüsse vom 19. März 2014 V B 14/14, BFH/NV 2014, 999 und vom 19. März 2014 III S 22/13, BFH/NV 2014, 856 jeweils mit weiteren Nachweisen).

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aa) Die ungenaue Bezeichnung der GmbH im Haftungsbescheid vom …2016 ist allerdings unbeachtlich. Der Haftungsbescheid ist hinreichend bestimmt. Aus dem Haftungsbescheid ist deutlich zu erkennen, aus welchem Rechtsgrund und hinsichtlich welcher Steuerrückstände der Antragsteller in Anspruch genommen werden sollte. Auch ist deutlich erkennbar, dass der Antragsteller für Steuerrückstände der o.g. GmbH in Anspruch genommen werden sollte, zumal Letztere im Einspruchsentscheid zutreffend bezeichnet wird.

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bb) Die in den §§ 34 und 35 AO bezeichneten Personen haften gem. § 69 AO, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Diese Voraussetzungen waren für den Lohnsteuer-Anmeldungs-Zeitraum Juni 2015 nach summarischer Prüfung mangels Zurechenbarkeit eines steuerlichen Schadens nicht erfüllt.

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(1) Die GmbH war nach § 41a Abs. 1 EStG als Arbeitgeberin dem Grunde nach verpflichtet, Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer sowie des Solidaritätszuschlags zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten (§ 38 Abs. 3, § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) regelmäßig eine --wenn nicht vorsätzliche-- zumindest grob fahrlässige Verletzung der Pflichten eines GmbH-Geschäftsführers i.S. der §§ 34, 69 AO dar (so z.B. BFH-Urteil vom 29. Mai 1990 VII R 81/89, BFH/NV 1991, 283). Zahlungsschwierigkeiten oder Zahlungsunfähigkeit der GmbH ändern nach dieser Rechtsprechung weder etwas an jener Pflicht des GmbH-Geschäftsführers, noch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH aus (BFH-Beschluss vom 21. Dezember 1998 VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745, m.w.N.). Vielmehr ergibt sich die Haftung schon aus der nominellen Bestellung zum Geschäftsführer und ohne Rücksicht darauf, ob die Geschäftsführung auch tatsächlich ausgeübt werden kann und ob sie ausgeübt werden soll. Der GmbH-Geschäftsführer kann sich nicht damit entschuldigen, dass er von der ordnungsgemäßen Führung der Geschäfte ferngehalten wird und die Geschäfte tatsächlich von einem anderen geführt worden sind.

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(2) Der Antragsteller war Vertreter i.S.v. § 34 AO und hat die Lohnsteuer für die Zeiträume April und Juni 2015 nicht fristgerecht entrichtet. Nach § 41 a Abs. 1 EStG muss die Lohnsteuer-Anmeldung spätestens am zehnten Tag nach Ablauf des Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums eingehen und die Lohnsteuer wird fällig. Die Lohnsteuer für April wurde erst im Juni gezahlt, obwohl sie am 10. Mai 2015 fällig war, die für Juni wurde ebenfalls erst nach Eintritt der Fälligkeit (10. Juli) entrichtet.

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(3) Diese Pflichtverletzungen sind auch grob fahrlässig erfolgt. Grob fahrlässig handelt, wer die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten und unter Berücksichtigung der konkreten Umstände verpflichtet und imstande ist, in ungewöhnlich hohem Maße außer Acht lässt z.B. trotz entsprechender persönlicher Fähigkeiten die einfachsten, ganz nahe liegenden Überlegungen nicht anstellt und das unbeachtet lässt, was jedem einleuchten muss. Diesem subjektiven Maßstab entsprechend setzt die Haftung auch Kenntnis oder vorwerfbare Unkenntnis der betreffenden steuerrechtlichen Pflichten eines Geschäftsführers voraus; ein entschuldbarer, weil nicht grob fahrlässiger Rechtsirrtum lässt die Haftung folglich entfallen (BFH-Urteil vom 22. November 2005 VII R 21/05, BStBl II 2006, 397). Dabei indiziert die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens des gesetzlichen Vertreters --wie im Streitfall-- den Schuldvorwurf (BFH-Beschluss vom 25. Juli 2003 VII B 240/02, BFH/NV 2003, 1540).

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cc) Nach summarischer Prüfung ist indes ernstlich zweifelhaft, ob ein einen etwaiger Steuerschaden – unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 69 AO - zurechenbar auf eine grob fahrlässige Pflichtverletzung des Antragstellers im Hinblick auf Lohnsteuern für Juni 2015 zurückzuführen ist.

29

Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass sich die erforderliche Kausalität zwischen der Pflichtverletzung und dem mit der Haftung geltend gemachten Schaden wegen des Schadensersatzcharakters der Haftung nach § 69 AO wie bei zivilrechtlichen Schadensersatzansprüchen nach der Adäquanztheorie richtet. Danach sind solche Pflichtverletzungen für den Erfolg ursächlich, die allgemein oder erfahrungsgemäß geeignet sind, den Erfolg zu verursachen. Sofern --wie im Streitfall-- ein Unterlassen (aufgrund nicht rechtzeitig erfolgter Zahlungen) in Betracht kommt, muss, um die Ursächlichkeit bejahen zu können, ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung zu dem Ergebnis führen, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre; die bloße Möglichkeit oder eine gewisse Wahrscheinlichkeit des Nichteintritts des Erfolgs genügen dazu nicht (BFH-Urteil vom 25. April 1995 VII R 100/94, BFH/NV 1996, 97, m.w.N.).

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(1) Die Pflichtverletzung war somit – vorbehaltlich hinreichender Mittel – kausal für die Entstehung eines steuerlichen Schadens. Denkt man die „Bedingung“ – nicht rechtzeitige Zahlung der Lohnsteuer – weg, wäre der steuerliche „Schaden“ (zunächst) eingetreten: Die Lohnsteuer für Juni 2015 wurde grob schuldhaft (s.o.) nicht fristgerecht entrichtet. Hätte der Antragsteller die Lohnsteuer für Juni 2015 fristgerecht zum 10. Juli beglichen, hätte die Steuerschuld lediglich aufgrund einer Anfechtung und der daraus resultierenden Rückzahlungspflicht aufleben können. Nach dem vorliegenden – zwecks Prüfung der Insolvenzeröffnungsgründe erstellten – Gutachten lässt sich nach summarischer Prüfung nicht feststellen, dass am 10. Juli 2015 keine hinreichenden Mittel zur Zahlung der Lohnsteuer im Hinblick auf die tatsächlich gezahlten Löhne vorhanden waren. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass etwaige Mittel zur Zahlung des vereinbarten Arbeitslohnes derart zu kürzen sind, dass eine Zahlung der Lohnsteuer möglich ist.

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(2) Allerdings ist der steuerliche Schaden nach summarischer Prüfung nicht zurechenbar.

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Der Steuerausfall könnte nach summarischer Prüfung unter Berücksichtigung des Schutzzwecks des § 69 AO nicht zurechenbar sein, wenn mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststeht, dass eine Anfechtung auch im Falle einer rechtzeitigen Zahlung erfolgt wäre und der Antragsteller den Insolvenzantrag stellen musste, um strafrechtliche Konsequenzen zu vermeiden. Diese Voraussetzungen liegen hier vor:

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Bei rechtzeitiger Zahlung der Lohnsteuern wäre diese (ebenfalls) innerhalb des 3-Monats-Zeitraum des § 130 InsO erfolgt. Eine Anfechtungsmöglichkeit hätte auch in diesem Falle vorgelegen - unterstellt man mit dem Antragsgegner dem Grunde nach die Anfechtungsvoraussetzungen gem. § 130 InsO. In diesem Fall – also bei „rechtmäßigem (Alternativ-) Verhalten“ - wäre somit die Lohnsteuer ebenso – wie im Streitfall – zunächst entrichtet worden. Diese Zahlung wäre mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit (auch) - aufgrund der Anfechtung - an den Insolvenzverwalter ausgekehrt worden.

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Insoweit handelt es sich nach Auffassung des Senats nicht um einen unbeachtlichen hypothetischen Kausalverlauf. Vielmehr ist der Schaden unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 69 AO im Streitfall nicht zurechenbar.

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Grundsätzlich sind hypothetische Kausalverläufe nach dem Schutzzweck des § 69 AO nicht zu berücksichtigen. Vor diesem Hintergrund kommt z.B. es i.d.R. nicht darauf an, ob eine Zahlung anfechtbar gewesen wäre. Verletzt ein gesetzlicher Vertreter nach § 34 Abs. 1 AO zumindest grob fahrlässig seine Pflicht zur fristgemäßen Entrichtung von Steuern, setzt er mit seinem schuldhaften Verhalten eine Ursache, die bewirkt, dass dem FA die ihm zustehenden Steuerbeträge vorenthalten werden. Nach dem Sinn und Zweck des § 69 AO kann in diesen Fällen eine Schadenszurechnung i.d.R. nicht deshalb entfallen, weil bei nachträglicher Betrachtung des tatsächlichen Geschehensablaufs tatsächlich geleistete Zahlungen oder gedachte Zahlungen infolge einer Anfechtung nach insolvenzrechtlichen Vorschriften durch Erstattung der Beträge an die Finanzbehörde wieder hätten rückgängig gemacht werden müssen. Insoweit kann ein hypothetischer Kausalverlauf keine Berücksichtigung finden (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 AO Rz 21; BFH v. 26. Januar 2016 VII R 3/15). Die Frage, ob ein hypothetischer Kausalverlauf bei der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme Berücksichtigung finden kann, ist im Rahmen der Schadenszurechnung unter Berücksichtigung des Schutzzwecks von § 69 AO zu beantworten (BFH v. 5. Juni 2007 VII R 65/05). Vom Normzweck des § 69 AO erfasst wird nicht nur die Vermeidung eines durch eine verspätete Zahlung eintretenden Zinsausfalls, sondern auch die Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit. Die Pflicht zur pünktlichen Steuerzahlung dient nicht nur der Vermeidung des Verzugsschadens beim Fiskus. Denn dieser Schaden wäre bereits durch Verzugszinsen auszugleichen. Wenn der Gesetzgeber darüber hinaus mit den kraft Gesetzes verwirkten Säumniszuschlägen zusätzlich ein besonderes Druckmittel für die Fälle geschaffen hat, in denen die rechtzeitige Zahlung noch nicht wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161), so zeigt das, dass er den Steuerpflichtigen auch zur Vermeidung sonstiger Schadensrisiken --wie etwa verminderter Leistungsfähigkeit-- zur rechtzeitigen Steuerzahlung anhalten wollte. Gerade in Zeiten der Krise kommt der Pflicht zur pünktlichen Zahlung der Steuer erhöhte Bedeutung zu. Sie soll den Fiskus nicht nur davor schützen, dass der Steuerschuldner zahlungsunfähig wird, bevor er (verspätet) bereit ist, seine Steuerschulden zu begleichen, sondern auch vor allen sonstigen Risiken verspäteter Zahlungsbereitschaft, wie sie sich z.B. im Streitfall realisiert haben. Vor diesem Hintergrund geht auch der Senat davon aus, dass im Falle nicht rechtzeitig erfolgter Steuerzahlungen ein steuerlicher „Schaden“ nicht nur kausal auf einer Pflichtverletzung beruht, sondern in der Regel auch zurechenbar ist.

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Der Streitfall weist insoweit eine Besonderheit auf, als auch bei einer rechtzeitigen Zahlung der Lohnsteuer für Juni 2015 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine Anfechtung der Zahlung durch den Insolvenzverwalter erfolgt wäre. Denn eine Zahlung am 10. Juli 2015 liegt ebenfalls im 3-Monats-Zeitraum. Nach dem Schutzzweck des § 69 AO ist dieser - mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwartende - Kausalverlauf - nach Überzeugung des Senats - zu berücksichtigen, da bereits die Rückzahlung der Lohnsteuer auf einer Anfechtung durch den Insolvenzverwalter beruht und eine Anfechtungsmöglichkeit nach § 130 InsO bei Zahlungen an die Finanzbehörde aufgrund regelmäßig vorhandener Kenntnis hinsichtlich der Zahlungsfähigkeit häufig erklärt wird, jedenfalls nicht unüblich ist. Dass eine Anfechtung ebenso erfolgt wäre, ergibt sich schon daraus, dass der Insolvenzverwalter in der Anfechtungserklärung (lediglich) die innerhalb des 3-Monats-Zeitraums vor dem Insolvenzantrag geleisteten Zahlungen aufgeführt hat. Dagegen ist im vorliegenden nicht darüber zu entscheiden, ob die Voraussetzungen für eine Anfechtung nach § 130 InsO tatsächlich vorlagen. Maßgebend ist vielmehr, dass der Insolvenzverwalter die Anfechtung erklärt hat, eine Rückzahlung an den Insolvenzverwalter erfolgt ist und dass eine Anfechtung auf Grundlage des § 130 InsO auch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ebenso vorgenommen worden wäre, wenn die Zahlung fristgerecht erfolgt wäre.

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(3) Dieser Beurteilung stehen die Erwägungen des BFH in seinem Beschluss vom 26. Januar 2016 (VII R 3/15) nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen. Die Erreichung der von § 69 AO verfolgten Zwecke (Vermeidung von Zinsschäden und Erfüllung der Steuerschuld nach den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten zum Zeitpunkt ihrer Fälligkeit) würden nach Senatsauffassung nicht gefährdet, wenn eine Anfechtung im Einzelfall zu einem Wegfall der Kausalität zwischen einer schuldhaften Pflichtverletzung und dem endgültigen Steuerausfall angenommen wird.

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Zwar könnte ein gesetzlicher Vertreter in Kenntnis einer Überschuldung oder einer drohenden oder bereits eingetretenen Zahlungsunfähigkeit innerhalb eines Zeitraums von drei Monaten vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Erfüllung der ihm als Vertreter nach § 34 Abs. 1 AO obliegenden steuerlichen Pflichten mit dem Hinweis vernachlässigen, dass, wenn er Steuerzahlungen vornähme, diese ohnehin der Anfechtung ausgesetzt seien und er infolgedessen auch nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden könne. Sofern ein Schuldner bzw. dessen gesetzlicher Vertreter beabsichtigt, nach § 18 Abs. 1 InsO - wegen drohender Zahlungsunfähigkeit - die Eröffnung des Insolvenzverfahrens selbst zu beantragen, könnte er – worauf auch der BFH in seinem Beschluss vom 26. Januar 2016 (a.a.O.) zu Recht hinweist - unter Berücksichtigung des voraussichtlichen Termins für die Antragstellung aus haftungsrechtlicher Sicht für einen Zeitraum von drei Monaten vor diesem Datum gefahrlos von der Entrichtung fälliger Steuern absehen. In derartigen Fällen kann zum Zeitpunkt der Nichtentrichtung fälliger Steuern jedoch noch keine zuverlässige Aussage darüber getroffen werden, ob es tatsächlich zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens kommen wird und ob im Fall der Eröffnung eines solchen Verfahrens eine Anfechtung nach § 130 Abs. 1 InsO überhaupt erfolgen und auch erfolgreich sein würde (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2007 VII R 65/05, BStBl II 2008, 273). Somit hätte es der gesetzliche Vertreter bei der Insolvenzantragstellung nach § 18 InsO in der Hand, durch Stellung eines Antrags auf Insolvenzeröffnung und ein vorher darauf abgestimmtes Zahlungsverhalten dem Fiskus einen endgültigen Steuerschaden zuzufügen, ohne dass diesem die Möglichkeit zur Geltendmachung eines steuerlichen Haftungsanspruchs eröffnet wäre.

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Im Streitfall lag - ausweislich des in dem Insolvenzeröffnungsverfahren erstellten Sachverständigengutachten bereits zum Zeitpunkt der Verfahrenseinleitung (19. August 2015) eine Zahlungsunfähigkeit i.S.v. § 17 InsO sowie eine Überschuldung i.S.v. § 19 InsO vor (Seite 15-16 des Gutachtens). Bei dieser Sachlage hat es der Insolvenzschuldner angesichts der strafrechtlichen Sanktionierung in § 15a Abs. 4 InsO - Freiheitsstrafe bis zu 3 Jahren oder Geldstrafe bei nicht rechtzeitiger oder unrichtiger Antragstellung - nicht „in der Hand“, die Stellung des Insolvenzantrages hinauszuzögern, ohne sich strafbar zu machen. Damit unterscheidet sich die Sachlage von Fallkonstellationen, in denen der Insolvenzantrag wegen drohender Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO) gestellt werden kann und damit die Möglichkeit besteht, den Antrag hinauszuschieben. Im Fall der Antragstellung nach § 18 InsO hätte es der gesetzliche Vertreter „in der Hand“, durch Stellung eines Antrags auf Insolvenzeröffnung und ein vorher darauf abgestimmtes Zahlungsverhalten dem Fiskus einen endgültigen Steuerschaden zuzufügen, ohne dass diesem die Möglichkeit zur Geltendmachung eines steuerlichen Haftungsanspruchs eröffnet wäre. Diese Gefahr besteht nicht, wenn die Antragstellung nach § 17 InsO bzw. § 19 InsO zwingend vorgegeben wird. Anderenfalls würde man unterstellen, dass der Insolvenzschuldner bzw. dessen Vertreter eine Strafbarkeit wegen Insolvenzverschleppung in Kauf nimmt. Diese Annahme ist nach Auffassung des Senats nicht zulässig.

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Dem steht nach Auffassung des Senats nicht entgegen, dass im Zeitraum vor der Antragstellung ggf. lediglich (noch) die Voraussetzungen des § 18 InsO, also noch nicht nach den §§ 17, 19 InsO, vorgelegen haben könnten. Zwar wäre in diesem Fall zum Zeitpunkt der Nichtentrichtung der Steuern nicht sicher zu prognostizieren gewesen, ob die Zahlung innerhalb des 3-Monats-Zeitaumes erfolgt wäre. Indes hätte eine schon vor Antragstellung eingetretene Insolvenzreife im Sinne der §§ 17, 19 InsO lediglich zur Folge, dass der Insolvenzantrag bereits vorher hätte gestellt werden müssen und die Zahlungen somit erst recht anfechtbar gewesen wären - oder gar nicht mehr vorgenommen worden wären. Auch unter Berücksichtigung des Normzwecks des § 69 AO und der Tatsache, dass Grundsätze der zivilrechtlichen Schadensersatznormen (z.B. §§ 823 ff. BGB) aufgrund der im Verhältnis zu § 69 AO existierenden Unterschiede nicht ohne Weiteres übertragbar sind, bestehen nach Auffassung des Senats insoweit (zumindest) ernsthafte Zweifel hinsichtlich der Inanspruchnahme für Juni 2015.

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cc) Dagegen bestehen nach summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel im Hinblick auf die Rechtmäßigkeit der Inanspruchnahme für den Lohnzahlungszeitraum April 2015.

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Hinsichtlich des Lohnzahlungszeitraumes April lagen die Voraussetzungen des § 34 i.V.m. § 69 AO vor.

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(1) Der Antragsteller hat als gesetzlicher Vertreter i.S.v. § 34 AO unterlassen, die Lohnsteuer für den Lohnsteueranmeldungszeitraum April 2015 zu entrichten, obwohl ihm dies möglich war.

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(2) Der steuerliche Schaden beruht auf einer grob schuldhaften Pflichtverletzung des Antragstellers und ist insoweit adäquat kausal eingetreten. Die Anfechtung hat kein "neues" Steuerschuldverhältnis entstehen lassen. Zwar führt die Zahlung der Steuerschuld regelmäßig zu ihrem Erlöschen und damit zur Beendigung dieses Steuerschuldverhältnisses. Bei Steuerfälligkeiten, die in insolvenzreife Zeit fallen, bleibt dieses Steuerschuldverhältnis aber selbst bei fristgerechter Zahlung wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtungsmöglichkeiten des Insolvenzverwalters zunächst in der Schwebe. Die erfolgreiche Anfechtung und Rückgewähr nach § 143 InsO bewirkt gemäß § 144 InsO, dass die Steuerschuld rückwirkend wiederauflebt. Die Beendigung des Steuerschuldverhältnisses ist insoweit auflösend bedingt (BFH v. 11. November 2008 VII R 19/08). Die Möglichkeit des Schadenseintritts beim Fiskus trotz geleisteter Zahlung ist deshalb wegen der gesetzlich vorgesehenen Anfechtung kein untypischer Geschehensablauf. Die Anfechtung und der hierdurch bedingte Schadenseintritt lagen nach der normalen Lebensanschauung eines objektiven, informierten Dritten nicht völlig außerhalb der Erfahrung und Erwartung.

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(3) Der Senat vermag der Argumentation des Antragstellers nicht zu folgen, dass der Steuerausfall nicht adäquat kausal auf der nicht fristgerechten Abführung der angemeldeten Lohnsteuern beruht, weil diese Kausalkette mit der --wenn auch verspäteten-- Zahlung der Steuerbeträge beendet worden sei. Zwar ist zutreffend, dass im Streitfall der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens innerhalb der Anfechtungsfrist und die erfolgreiche Anfechtung durch den Insolvenzverwalter zur Pflichtverletzung des Antragstellers hinzutreten mussten, um den Steuerausfall beim Fiskus herbeizuführen. Diese weiteren Voraussetzungen für den Schadenseintritt ändern aber nichts an der - tatsächlich eingetretenen - Ursächlichkeit des Verhaltens des Klägers.

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Hinsichtlich des Zeitraums für April 2015 ist der „Steuerschaden“ auch – anders als für Juni 2015 – zurechenbar. Bei rechtzeitiger Anmeldung und Zahlung der Lohnsteuern für April 2015 wäre eine Zahlung - außerhalb des 3-Monats-Zeitraum des § 130 InsO erfolgt, eine Anfechtung durch den Insolvenzverwalter insoweit daher ausgeschlossen. Insoweit führt ein Hinzudenken der unterbliebenen Handlung (fristgerechte Zahlung) nach summarischer Prüfung und unter Berücksichtigung des Schutzzwecks des § 69 AO zu dem Ergebnis, dass der Schaden ohne das Unterlassen nicht eingetreten wäre. Denn eine Anfechtungsmöglichkeit hätte insoweit jedenfalls nicht nach § 130 InsO bestanden. Es ist dagegen nicht mit hinreichender Sicherheit davon auszugehen, dass der Insolvenzverwalter die Zahlung gem. § 133 InsO hätte anfechten können. Anfechtbar ist nach § 133 InsO eine Rechtshandlung, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag mit dem Vorsatz, seine Gläubiger zu benachteiligen, vorgenommen hat, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist eine Kenntnis des Gläubigers von der drohenden Zahlungsunfähigkeit des Schuldners und von einer Gläubigerbenachteiligung im Sinne von § 133 Abs. 1 Satz 2 InsO in der Regel anzunehmen, wenn die Verbindlichkeiten des Schuldners bei dem späteren Anfechtungsgegner über einen längeren Zeitraum hinweg ständig in beträchtlichem Umfang nicht ausgeglichen werden und diesem den Umständen nach bewusst ist, dass es noch weitere Gläubiger mit ungedeckten Ansprüchen gibt (BGH-Urteil vom 13. August 2009 - IX ZR 159/06 -, Rn. 10, juris). Das Zahlverhalten gegenüber dem Antragsgegner könnte zwar auf eine drohende Zahlungsunfähigkeit des Schuldners schon vor Beginn der 3-Monats-Frist hingedeutet haben. Hinzukommen muss jedoch, dass dem Antragsgegner aus den Umständen bewusst gewesen sein muss, dass außer ihm noch weitere Gläubiger mit ungedeckten Ansprüchen vorhanden sind. Hierfür gibt es keine erkennbaren Hinweise. Abgesehen davon ist die Anfechtungsmöglichkeit nach § 133 InsO im Rahmen einer Prüfung der Zurechenbarkeit – nach dem Schutzzweck des § 69 AO - regelmäßig nicht zu berücksichtigen. Überdies und unabhängig hiervon hat der Insolvenzverwalter eine Anfechtung lediglich hinsichtlich der Zahlungen im 3-Monats-Zeitraum erklärt. Dies ergibt sich daraus, dass er in seinem Schreiben vom 5. November 2015 lediglich die Zahlungen Mai und Juli 2015 aufgeführt hat. Hieraus ergibt sich, dass eine auf Grundlage nach § 133 InsO erklärte Anfechtung im Streitfall als hypothetische Tatsache zu beurteilen - und damit bei Beurteilung der Kausalität außer Betracht zu lassen - ist (BFH v. 5. Juni 2007 VII R 65/05).

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(4) Auch unter dem Gesichtspunkt eines Mitverschuldens des FA lässt sich im Streitfall ein Haftungsausschluss oder eine Haftungsbegrenzung nicht begründen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist auf öffentlich-rechtliche Steuerhaftungsansprüche § 254 BGB nicht (entsprechend) anwendbar; anders als bei zivilrechtlichen Ersatzleistungen spielt also ein Mitverschulden des FA für das Entstehen bzw. den Umfang eines Steuerhaftungsanspruchs keine Rolle. Mitwirkendes Verschulden des FA am Entstehen eines Steuerausfalls kann allenfalls die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ermessensfehlerhaft machen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2000, 1442, m.w.N.). Vor diesem Hintergrund ist nicht zu prüfen, ob der Antragsgegner hätte prüfen müssen, ob die nach § 130 InsO erklärte Anfechtung zu Recht erklärt wurde; etwas Anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn die Anfechtungsvoraussetzungen offenkundig nicht vorlagen. Dies war hier indes nicht der Fall. Ein sog. Bargeschäft nach § 142 InsO lag schließlich nicht vor.

48

(5) Hinweise auf Ermessensfehler sind nicht erkennbar. Der Antragsgegner hat sein Entschließungsermessen ausgeübt. Andere Personen, die für eine Haftung in Betracht kämen, sind nicht erkennbar.

49

b) Soweit hinsichtlich des Haftungsbescheides ernstliche Zweifel bestehen und dieser schon vollzogen wurde (Säumniszuschläge), ist die Aufhebung der Vollziehung ab Antragstellung geboten (Klein/Rätke, Komm. zur AO, § 361 Rz. 32).

50

c) Eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte liegt vor, wenn dem Antragsteller durch die Vollziehung des angefochtenen Bescheides wirtschaftliche Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung der eingezogenen Beträge nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz des Antragstellers führen würde (BFH-Beschluss vom 26. Oktober 2011 I S 7/11, BFH/NV 2012, 583).

51

Es ist insoweit erforderlich, dass der Antragsteller seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vorträgt oder glaubhaft macht (BFH-Beschluss vom 9. März 2012 VII B 185/11, BFH/NV 2012, 999). Diese Umstände sind im Streitfall nicht erkennbar.

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2. Die Kostenfolge beruht auf § 136 FGO. Die Kostenquote entspricht dem Verhältnis des Obsiegens zum Unterliegen (1.637 EUR : 3.737 EUR, ca. 44 %). Die Beschwerde wurde im Hinblick darauf zugelassen, dass bisher noch nicht abschließend geklärt sein dürfte, ob eine Anfechtung nach den §§ 130 ff. InsO auch in Sachverhalten, in denen ein Insolvenzantrag nach § 17 InsO oder § 19 InsO gestellt werden musste, als lediglich hypothetische Tatsache zu beurteilen und damit bei Beurteilung der Kausalität außer Betracht zu lassen ist.

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