Finanzgericht Köln (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2002-10-30, Aktenzeichen 4 K 5915/97
ECLI:DE:FGK:2002:1030.4K5915.97.00

Tenor

Anmerkung: Die Klage wurde abgewiesen.

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Tatbestand

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Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Aktiengesellschaft (AG). Gegenstand des Unternehmens ist die Beteiligung an Unternehmen im In- und Ausland.

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Die A AG, an der die Klägerin mehrheitlich beteiligt ist, hielt eine 5 %-ige unmittelbare Beteiligung an der W AG. Im Jahre 1991 erwarb die A AG eine 10 %-ige Schachtelbeteiligung an der N GmbH, die wiederum in 1991 eine 10 %-ige Schachtelbeteiligung an der W AG erwarb und bis heute hält.

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Des Weiteren erwarb die A AG in 1991 eine unmittelbare Beteiligung in Höhe von 3,95 % an der X AG . Diese Anteile wurden in 1992 wieder veräußert. Die A AG besaß bereits seit 1989 eine 22,23 %-ige Schachtelbeteiligung an B GmbH, die ihrerseits seit 1989 zu 25 % an der X AG beteiligt ist.

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Die Klägerin ist seit 1988 zu 3,2 % an der C S. A. beteiligt. Die D AG und die E AG, an denen die Klägerin jeweils mehrheitlich beteiligt war, hielten ihrerseits jeweils eine Schachtelbeteiligung in Höhe von 10,01 % bzw. 29,96 % an der C S.A..

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Die Klägerin ist zudem an der F S. A. zu 6,4 % beteiligt. Die E AG und die D AG, an denen die Klägerin mehrheitlich beteiligt war, hielten ihrerseits jeweils eine Schachtelbeteiligung in Höhe von 72,8 % bzw. 20,8 % an der F S. A.

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A AG , D AG und E AG sind Organgesellschaften des gewerbesteuerlichen Organkreises der Klägerin.

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Da die Klägerin an der W AG , X AG , C S.A. und F S. A. keine unmittelbare Beteiligungsquote von mehr als 10 % hatte, hat der Beklagte die entsprechenden Beteiligungserträge und den Wert der jeweiligen Beteiligungen der Gewerbesteuer unterworfen.

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Mit Schriftsatz vom 08.10.1996 beantragte die Klägerin die Änderung der unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuermessbescheide 1990 bis 1994. Die Klägerin vertrat hierin die Auffassung, dass für die Inanspruchnahme von §§ 9 Nr. 2 a, 9 Nr. 7 und 12 Abs. 3 Nr. 2 a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jede Form der Beteiligung ausreiche. Dies bedeute, dass die Beteiligungsvoraussetzungen erfüllt seien, wenn an einer Gesellschaft, die ihrerseits die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs erfüllten, eine Beteiligung in ausreichendem Maße bestehe.

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Mit Bescheid vom 02.01.1997 lehnte der Beklagte unter Hinweis auf die gewerbesteuerrechtlichen Vorschriften des § 9 Nr. 2 a und § 9 Nr. 7 GewStG den Änderungsantrag ab. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb erfolglos.

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Mit der vorliegenden Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Für die Berechnung der Mindestbeteiligungsquote seien auch mittelbare Schachtelbeteiligungen zu berücksichtigen, d. h. Schachtelbeteiligungen, die wie im Streitfall, von Gesellschaften gehalten würden, die ihrerseits die Schachtelbeteiligungsvoraussetzungen der Regelungen des Gewerbesteuergesetzes erfüllten. Die Rechtsauffassung des Beklagten, wonach die in Rede stehenden Kürzungsvorschriften eine Mindestbeteiligungsquote bezogen auf eine unmittelbare Beteiligung voraussetzten, verletze die Klägerin in ihren Rechten. Weder der Wortlaut der betroffenen Kürzungsvorschriften noch deren Sinn und Zweck rechtfertigten diese Auffassung. Nach § 9 Nr. 2 a GewStG werde die Summe des Gewinns und der Hinzurechnung gekürzt um die Gewinne aus Anteilen an nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraumes mindestens 10 % des Grund- bzw. Stammkapitals betrage und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns angesetzt worden seien. Abweichend vom bewertungsrechtlichen Schachtelprivileg des § 102 Abs. 1 BewG fordere § 9 Nr. 2 a GewStG gerade dabei keine unmittelbare Beteiligung der Obergesellschaft am Grund- bzw. Stammkapital der Untergesellschaft. In § 9 Nr. 2 a GewStG sei in diesem Zusammenhang lediglich von einer Beteiligung die Rede. Für die Inanspruchnahme der Kürzung des § 9 Nr. 2 GewStG genüge demnach jede Form der Beteiligung am Nennkapital der Untergesellschaft, auch solche - nur - mittelbarer Art, wenn diese nur eine Beteiligungsquote von mindestens 10 % umfasse. Insofern werde auf die Kommentierung bei Blümich, Glanegger/Güroff und Lenski/Steinberg verwiesen. Entsprechendes gelte auch für die Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 7 und des § 12 Abs. 3 Nr. 2 a und Nr. 4 des GewStG. Soweit der Beklagte hierbei die Auffassung vertrete, bei einer möglichen Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungsquoten sei bezüglich der mittelbaren Beteiligung lediglich eine - begrenzt durch die Beteiligungsquote der unmittelbaren Beteiligung - quotale Berücksichtigung der vermittelten Beteiligungen zu berücksichtigen, könne dem nicht gefolgt werden. Auch bei Zwischenschaltung einer sog. Zwischenholding würden Beteiligungsquoten an der Untergesellschaft jeweils in ihrer nominellen Höhe und nicht nur quotal - gemessen an der Quote der vorhandenen unmittelbaren Beteiligung - berücksichtigt. Für die Frage der Mindestbeteiligungsquote seien deshalb vorhandene unmittelbare und mittelbare Beteiligungsquoten zusammenzurechnen. Die hier vertretene Rechtsauffassung sei nicht zuletzt Ausfluss der Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, wonach einem Organkreis hinzuzurechnende Gesellschaften als Betriebsstätten des Organträgers gelten würden, dies ungeachtet der auch im Organkreis grundsätzlich getrennt vorzunehmenden Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen. Soweit - wie im vorliegenden Fall einschlägig - Beteiligungen nicht vom Organträger unmittelbar, sondern von dem Organkreis zuzurechnenden Organgesellschaften gehalten würden, seien die entsprechenden Beteiligungsquoten - soweit die Berechnung der Mindestbeteiligungsquote betroffen sei - dem Organträger über die Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG mit ihrer jeweiligen Nominalquote zuzurechnen. In seinem Urteil vom 17.05.2000 I R 31/99 habe der 1. Senat des Bundesfinanzhofes die Rechtsauffassung der Klägerin bestätigt, wonach die sog. gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien nicht nur bei ausreichend hohen unmittelbaren Beteiligungen zum Zuge kämen. Vielmehr genügten auch mittelbare Beteiligungen, um die - bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen - gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegien durchgreifen zu lassen. Die Auffassung werde zwischenzeitlich auch von der Finanzverwaltung geteilt. Auf die Verfügung der OFD Hannover vom 15.07.2002 G 1425 - 34 -StO 231/G 1425 - 60 -StH 241 werde insoweit Bezug genommen. Die Zulässigkeit der organkreisbezogenen Ermittlungen bzw. der Zusammenrechnung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen folge ohne weiteres aus dem im BFH-Urteil vom 17.05.2000 I R 31/99 bestätigten Rechtssatz, wonach für die Berechnung der im Rahmen der vorliegend einschlägigen Regelung maßgeblichen Beteiligungsgrenze von 10 v. H. abzustellen sei auf "jedwelche Form der Beteiligung".

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Die Klägerin beantragt,

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den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung des ablehnenden Bescheides vom 02.01.1997 die Gewerbesteuermessbescheide für 1990 und 1992 bis 1994 (für 1990 und 1992 vom 12.12.1994, für 1993 vom 19.06.1995 und für 1994 vom 14.05.1997) abzuändern unter Berücksichtigung folgender Minderungsbeträge beim Gewerbeertrag bzw. Gewerbekapital

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Jahr/Stichtag Gewerbeertrag Gewerbekapital

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1990/01.01.1990 DM 0,00 DM 974.083,00

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1992/01.01.1992 DM 1.417.986,00 DM 127.683.162,00

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1993/01.01.1993 DM 1.772.495,00 DM 116.129.835,00

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1994/01.01.1994 DM 1.767.891,00 DM 185.631.256,00,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Die geltend gemachten Schachtelvergünstigungen nach § 9 Nr. 2 a und Nr. 7 GewStG seien zutreffend nicht gewährt worden. Im Streitfall sei eine Anwendung des § 9 Nr. 2 a GewStG bereits schon deshalb ausgeschlossen, weil sich selbst bei einer Zusammenrechnung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen der A AG an W AG und X AG insgesamt jeweils eine Beteiligungsquote von unter 10 % ergebe (W AG : 5 % unmittelbar und 1 % mittelbar (= 10 % an N GmbH und diese wiederum 10 % an W AG ) und X AG : 3,95 % unmittelbar und 5,56 % mittelbar (= 22,23 % an B GmbH und diese wiederum 25 % an X AG).
Im Übrigen sei auch eine Zusammenrechnung unmittelbarer und mittelbarer Beteiligungen im Rahmen der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften gar nicht möglich. Zum einen sei zu berücksichtigen, dass nach dem Wortlaut des § 9 Nr. 2a GewStG eine mittelbare Beteiligung über eine Tochtergesellschaft an einer Enkelgesellschaft nicht vorgesehen sei. Aus dem "Fehlen" des Wortes unmittelbar könne die zum Teil in der Literatur vertretene Auffassung nicht abgeleitet werden. Es sei zu berücksichtigen, dass Gegenstand der Kürzung nach § 9 Nr. 2 a GewStG -- und dem folgend auch § 12 Abs. 3 Nr. 2 a GewStG -- die aus einer Beteiligung erzielten Gewinnanteile (Dividenden) seien. Dividendenerträge könnten jedoch nur ausschließlich aus einer unmittelbaren Beteiligung bezogen werden. Der Bezug von Dividendenerträgen aus einer mittelbaren Beteiligung sei nicht möglich. Eine im Sinne der Klägerin zu gewährende steuerliche Begünstigung wäre nicht systemkonform. Zudem sei zu beachten, dass der Bundesfinanzhof in einer Entscheidung zu § 9 Nr. 7 GewStG ausdrücklich aufgeführt habe, dass eine Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Schachtelbeteiligungen nicht möglich sei (BFH-Urteil vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434). Die Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften des Gewerbesteuergesetzes sollten im Ergebnis die Doppelerfassung von Verlusten oder Gewinnen und von Vermögenswerten vermeiden und zu einer zutreffenden Objektbesteuerung führen. Verluste, Gewinne und Vermögenswerte sollten sich gewerbesteuerrechtlich nur einmal und allein in dem Unternehmen auswirken, in dem sie entstanden seien (vgl. BFH-Urteil vom 10.06.1987, BStBl II 1987, 816 m.w.N.). Gegenstand der Gewerbesteuer seien nur der Gewerbeertrag und das Gewerbekapital, die auf den eigenen Betrieb entfielen (BFH-Urteil vom 5.09.1990, BStBl II 1991, 25 m.w.N.). Der Betrieb dieser Gesellschaften bilde einen selbständigen Steuergegenstand. Gewerbeertrag und Gewerbekapital seien deshalb nur bei diesen Gesellschaften anzusetzen. Insoweit unterbleibe im Ergebnis eine Zusammenrechnung im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses. Die Zusammenrechnung der im Organkreis insgesamt bestehenden Beteiligungsverhältnisse würde deshalb im Ergebnis zu einer unzutreffenden -- und vom Gesetzgeber nicht gewollten -- Besteuerung führen. Die geltend gemachte Vergünstigung nach § 9 Nr. 2 a GewStG sei deshalb zu Recht versagt worden. Nach den gleichen Grundsätzen seien deshalb -- insbesondere unter Berücksichtigung der o.a. BFH-Entscheidung vom 21.08.1996 -- auch die geltend gemachten Kürzungen nach § 9 Nr. 7 GewStG und § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG zu versagen.

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Entscheidungsgründe

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Die Klage ist überwiegend unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht den Antrag auf Änderung der Gewerbesteuermessbescheide gem. § 164 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) abgelehnt, soweit die Klägerin eine Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um die Gewinne aus den Anteilen an der W AG gem. § 9 Nr. 2 a GewStG und eine Kürzung der Summe des Einheitswerts des Gewerbebetriebs und der Hinzurechnungen um den Wert der Anteile an der W AG und X AG gem. § 12 Abs. 3 Nr. 2 a GewStG begehrt.

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§ 9 Nr. 2a GewStG sieht eine Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S. des § 2 Abs. 2 GewStG vor, an der das Unternehmen zu Beginn des Erhebungszeitraums mit mindestens einem Zehntel am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Nach § 12 Abs.3 Nr.2 a GewStG wird die Summe des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs und der Hinzurechnungen u.a. gekürzt um den Wert einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt.

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Die Voraussetzungen einer Kürzung des Gewerbeertrags gem. § 9 Nr. 2 a GewStG bzw. des Gewerbekapitals gem. § 12 Abs.3 Nr.2 a GewStG sind jedoch nicht erfüllt.

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Da die A AG aufgrund ihrer Eigenschaft als Organgesellschaft als Betriebsstätte der Klägerin gilt (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), ist die Klägerin nach Auffassung des erkennenden Senates damit auch unmittelbar an der W AG zu 5 % und an der X AG zu 3,95 % beteiligt (vgl. hierzu auch Urteil des BFH vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434(435)). Damit allein ist die Klägerin jedoch nicht im erforderlichen Umfang an der W AG bzw.X AG beteiligt, um die Kürzungen insoweit in Anspruch nehmen zu können.

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Die A AG und damit die Klägerin ist außerdem allerdings noch über die N GmbH und B GmbH (mittelbar) an beiden Gesellschaften beteiligt. Der erkennende Senat konnte jedoch dahinstehen lassen, ob im Rahmen des § 9 Nr. 2a GewStG und § 12 Abs.3 Nr.2a GewStG für die Frage des Erreichens der "Ein-Zehntel"-Grenze auch mittelbare Beteiligungen in die Beurteilung miteinzubeziehen sind und ggfls. eine zusammenrechnende Beurteilung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen zu erfolgen hat (so möglicherweise Urteil des BFH vom 17.05.2000 I R 31/99, BFH/NV 2001, 268 = IStR 2001, 90, m. Anm. Wassermeyer = StBp 2001, 81, mit Anm. Gosch, im Gegensatz zu Urteil des BFH vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434). Denn selbst bei einer Zusammenrechnung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung der Klägerin an der W AG und derX AG wird eine Beteiligung von 10% nicht erreicht. Die Beteiligung der A AG an der N GmbH beträgt zwar 10% und an der B GmbH 22,23%. Die N GmbH und die B GmbH waren jedoch nicht zu 100% an der W AG bzw. der X AG beteiligt, sondern nur in Höhe von 10% bzw. 25%. Die mittelbaren Beteiligungen der A AG an der W AG betrugen daher nur 1% (10% von 10%) und 5,56% (22,23% von 25%), so dass sich selbst bei einer Zusammenrechnung der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen nur eine Beteiligung in Höhe von 6% an der W AG und in Höhe von 9,51% an der X AG ergibt (vgl. zur Ermittlung der mittelbaren Beteiligung z.B. auch Urteile des BFH vom 28.06.1978 I R 90/76, BStBl. II 1978, 590 und vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434, Meyer/ Scharenberg/ Popp/ Worring, Gewerbesteuer Kommentar, 2.Aufl., § 9 Nr. 7 Rdnr. 24; Reuter, Das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg nach dem Außensteuerreformgesetz, DStR 1974, 67(72)).

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Zu Unrecht hat der Beklagte jedoch den Antrag auf Änderung abgelehnt, soweit die Klägerin eine Kürzung der Summe des Einheitswerts des Gewerbebetriebs und der Hinzurechnungen um den Wert der Anteile an der C S. A. und der F S. A. begehrt.

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Nach § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG wird bei Vorliegen weiterer hier nicht streitiger Voraussetzungen die Summe des Einheitswerts des Gewebebetriebs und der Hinzurechnungen um den Wert einer zum Gewerbekapital gehörenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs diese Gesetzes gekürzt, wenn die Beteiligung mindestens ein Zehntel des Nennkapitals beträgt.

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Im Streitfall betragen die unmittelbaren Beteiligungen der Klägerin an der C S. A. in Höhe von 3,2% und der F S. A. in Höhe von 6,4 % jede für sich zwar keine 10%. Da die D AG und die E AG aufgrund ihrer Eigenschaft als Organgesellschaften als Betriebsstätten der Klägerin gelten (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG), ist die Klägerin aber weiterhin unmittelbar an der C S. A. in Höhe von 39,97% (=10,01 % + 29,96 %) und an der F. S. A. in Höhe von 93,6% (=72,8 % + 20,8 %) beteiligt (vgl. hierzu auch Urteil des BFH vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434(435)). Bei unmittelbaren Beteiligungen ist nach Auffassung des erkennenden Senates eine zusammenrechnende Beurteilung im Rahmen der Kürzungsvorschriften vorzunehmen. Da sich bei einer Zusammenrechnung eine Beteiligung von jeweils mehr als 10% ergibt, sind Kürzungen gem. § 12 Abs. 3 Nr. 4 GewStG auch bezüglich des Werts des 3,2 % -igen Anteils der Klägerin an der C S. A. und des Werts des 6,4 % -igen Anteils der Klägerin an der F S. A. vorzunehmen.

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Die Fragen, ob auch mittelbare Beteiligungen im Rahmen der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschriften zu berücksichtigen sind - die der BFH offenbar neuerdings bejahen will (vgl. Urteil des BFH vom 17.05.2000 I R 31/99, BFH/NV 2001, 268) - und eine zusammenrechnende Beurteilung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen gerechtfertigt und zulässig ist - vgl. hierzu Urteil des BFH vom 21.08.1996 I R 186/94, BStBl. II 1997, 434 -, konnte damit auch hier dahinstehen.

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Die Übertragung der Berechnung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für die einzelnen Streitjahre beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

34

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO, da das Obsiegen der Klägerin nur von untergeordneter Bedeutung ist.

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Die Revision war zuzulassen, da die Sache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO).