Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2004-11-05, Aktenzeichen 1 K 3118/02 G
ECLI:DE:FGD:2004:1105.1K3118.02G.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

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G r ü n d e :

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Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger, soweit er in den Streitjahren für Kunden zu Werbezwecken gestalterisch tätig geworden ist, als Freiberufler (Künstler) i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG- angesehen werden kann oder ob die aus dieser Tätigkeit erzielten Einkünfte der Gewerbesteuer unterliegen.

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Der Kläger schloss im Jahr 1962 seine Ausbildung zum Gebrauchs- und freien Graphiker an der Werkkunstschule in E-Stadt ab. Seitdem ist er unter dem Namen " L... C... Werbung" selbstständig als Graphikdesigner tätig. Die Kunden des Klägers beauftragen ihn mit dem Entwurf graphischer Darstellungen zu Werbezwecken. Sie geben ihm die Art des darzustellenden Objektes bzw. Produktes vor, nennen den Verwendungszweck des herzustellenden Werkes und äußern ihre Vorstellungen über das zu verwendende Medium. Dabei kann es sich um Filme, Anzeigen, Plakate, Prospekte, Plastiken oder auch Gesamtkonzepte wie Messestände oder Ausstellungen handeln. Die anschließende Gestaltung bleibt dem Kläger überlassen. Der Kläger erstellt in der Regel jeweils drei bis vier Entwürfe, aus denen der Kunde einen bestimmten auswählt, der sodann vom Kläger weiter bearbeitet wird. Bei einem Teil der Aufträge endet damit die Tätigkeit des Klägers. Bei den übrigen Arbeiten übernimmt der Kläger aufgrund gesonderten Auftrages zusätzlich die Verantwortung für die Umsetzung seiner graphischen Gestaltung durch Beauftragung des für die Veröffentlichung und Vervielfältigung vorgesehenen Mediums (z.B. Zeitung, Druckerei); in diesen Fällen erzielt der Kläger Anzeigen- oder Provisionserlöse.

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In den Steuererklärungen ordnete der Kläger die Entwurfsarbeit als künstlerische Tätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG und die Umsetzung der Entwürfe als gewerbliche Tätigkeit ein. Der Beklagte folgte dieser Einordnung zunächst und erfasste daher mit den Gewerbesteuermessbescheiden lediglich letztgenannte Gewinne.

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Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Streitjahre (Bp-Bericht von 28.03.2000) vertrat der Prüfer die Auffassung, im Hinblick auf das Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 10.02.1998 IV R 50/96, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1998, 441) seien sämtliche Einkünfte des Klägers als solche aus Gewerbebetrieb anzusehen. Die Erstellung der Layouts (Grafiken, Fotografien) dienten den individuellen (Werbe-)Interessen der Kunden. Die Layouts, die eine gestaltete Wirklichkeit wiedergäben und Werbecharakter aufwiesen, hätten den Zweck, über ein Produkt zu informieren und einen Kaufanreiz zu schaffen.

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Die gegen die entsprechend erlassenen Änderungsbescheide (§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung -AO-) gerichteten Einsprüche wies der Beklagte als unbegründet zurück. Er bezog sich in der Einspruchsentscheidung auf den Bp-Bericht und ergänzte, die Tätigkeit des Klägers erreiche nicht die von der Rechtsprechung geforderte "künstlerische Gestaltungshöhe". Der Kläger arbeite häufig für Sanitäreinrichtungsunternehmen, von denen er Vorgaben für die "Inszenierung" erhalte; der Kläger selbst steuere dann lediglich noch "eine abstrakte Figur oder eine lebende Person zur Ausschmückung" bei.

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Hiergegen richtet sich die Klage, die der Kläger im Wesentlichen wie folgt begründet:

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Seine Tätigkeit sei insgesamt als künstlerisch einzuordnen. Entsprechend den Anforderungen der Rechtsprechung an eine künstlerische Tätigkeit vollbringe er eine eigenschöpferische Leistung, in der seine individuelle Anschauungsweise und Gestaltungskraft zum Ausdruck komme und die über eine gewisse Technik hinaus eine gewisse Gestaltungshöhe erreiche. Er sei eigenschöpferisch tätig, indem er aus dem Produkt des Kunden und dessen nur vagen Vorstellungen eine kreative Idee entwickele und umsetze. Er bringe das Produkt losgelöst von seinen Eigenschaften in einen neuen und ungewöhnlichen Zusammenhang, verbinde es mit dem Abstrakten und Außergewöhnlichen und verfremde es. Auf diese Weise wecke er das Interesse des Betrachters, rufe bei ihm Assoziationen hervor und trete mit ihm in eine Kommunikation. Gerade darin liege auch der Wunsch der Kunden; Vorgaben erhalte er lediglich hinsichtlich des Produktes und allenfalls hinsichtlich des bevorzugten Werbemediums. Die verfremdende Gestaltung, die die rein informative und sachliche Abbildung weit hinter sich lasse, verleihe den Werken künstlerischen Charakter. Das jeweilige Werk selbst erzeuge Gefühle, Stimmungen und Impulse.

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Der Kläger hat im Verlaufe des Klageverfahrens eine Mappe mit mehreren Arbeitsproben, vornehmlich Werbeprospekten, zu den Akten gereicht und mit Schriftsatz vom 27.08.2003 hinsichtlich ihrer Einordnung als "Kunst" näher erläutert. In der mündlichen Verhandlung hat der persönlich erschienene Kläger Fotos weiterer Arbeiten, darunter auch zweier Plastiken, zu den Akten gereicht und persönlich vorgetragen, maßgeblich für seine Werke sei jeweils die Idee. Er sei zwar kein "freier" Künstler, sondern müsse -auch - dem Kunden dienen, der allerdings "etwas Besonderes" erwarte.

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Der Kläger beantragt,

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unter Änderung der Gewerbesteuermessbescheide 1995 bis 1998 vom 28.07.2000 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.05.2002 den Gewerbesteuermessbetrag erklärungsgemäß, jedoch unter Einbeziehung der Ergebnisse der Betriebsprüfung gemäß Textziffern 8 - 14, 17 und 18 des Bp-Berichtes vom 20.04.2000, festzusetzen,

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hilfsweise, die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Der Beklagte wendet ein, den Darstellungen des Klägers komme keine über die Wirklichkeit hinausgehende Aussagekraft zu; erst die Erläuterung des Klägers verdeutliche, welche Vorstellungen das einzelne Werk beim Kunden auslösen solle. Der Kläger sei sicherlich kreativ tätig; das allein reiche aber angesichts der Gebrauchsbestimmung der Werke nicht aus.

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Hinsichtlich der Einzelheiten zum Sachverhalt und zum Klagevorbringen der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der dem Gericht vorgelegten Steuerakten Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig; der Beklagte hat zutreffend auch die Einkünfte aus der gestalterischen Tätigkeit des Klägers der Gewerbesteuer unterworfen.

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Gemäß § 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG- unterliegt jedes gewerbliche Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes der Gewerbesteuer. Keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern aus selbstständiger Tätigkeit erzielen Steuerpflichtige, die freiberuflich tätig sind; dazu gehört gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die selbstständig ausgeübte künstlerische Tätigkeit.

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Die Rechtsprechung unterscheidet zwischen zweckfreier Kunst einerseits und Gebrauchskunst andererseits. Bei der freien Kunst kann auf die Feststellung einer gewissen künstlerischen Gestaltungshöhe verzichtet werden; es reicht aus, wenn den Werken nach der allgemeinen Verkehrsauffassung das Prädikat des Künstlerischen nicht abgesprochen werden kann. Bei künstlerischen Tätigkeiten, deren Ergebnisse einen praktischen Nützlichkeitszweck haben - so etwa den Zweck der Werbung -, verlangt der BFH dagegen eine eigenschöpferische Leistung, in der sich individuelle Anschauungsweise und besondere Geltungskraft widerspiegeln, so dass eine gewisse objektiv festzustellende künstlerische Gestaltungshöhe erreicht wird; lassen die Vorgaben des Auftraggebers keinen nennenswerten Spielraum für eigenschöpferische Leistungen oder überwiegen die handwerklichen Elemente, handelt es sich in der Regel um gewerbliche Einkünfte (vgl. Urteil des BFH vom 15.10.1998 IV R 1/97, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 1999, 465; Kirchhof, Kompakt, EStG, 3.A., § 18 Rdn. 75; Littmann/Bitz/Meincke, EStG, § 18 Rdn. 91; Schmidt, EStG, 23. A., § 18 Rdn. 66 ff.). Künstlerisch ist nur eine selbstständige, eigenschöpferische Arbeit, die dem Werk eine über die Darstellung der Wirklichkeit hinausgehende Aussagekraft verleiht. Ist das Werk nicht um seiner selbst willen geschaffen, sondern wird lediglich die Wirklichkeit ohne eigene künstlerische Aussage kopiert, so fehlt es an der der Kunst eigentümlichen Gestaltungshöhe (Urteil des BFH vom 10.09.1998 IV R 70/97, BFH/NV 1999, 456). Das Werk darf nicht - ggf. noch durch bildlichen Hinweis auf die Hersteller der fotografierten Gegenstände verstärkt - lediglich eine gestaltete Wirklichkeit wiedergeben, der an sich schon Werbecharakter zukommt (Urteil des BFH IV R 50/96 a.a.O.).

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Nach diesen Grundsätzen ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller feststellbaren Umstände die gestalterische Tätigkeit des Klägers in den Streitjahren als gewerblich einzuordnen.

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Die Beurteilung, ob die vom Kläger zu Werbe- bzw. Gebrauchszwecken gestalteten Arbeiten als Kunst i.S. von § 18 EStG eingeordnet werden können, erfordert besondere Sachkunde. Über diese Sachkenntnis verfügen die Senatsmitglieder aufgrund ihrer Lebenserfahrung, privater Kontakte zu Künstlern und Gebrauchsgraphikern, Veranstaltung von Ausstellungen im Finanzgericht Düsseldorf, Besuch weiterer Kunstausstellungen und sonstiger Auseinandersetzung mit Kunstwerken - etwa anlässlich des Erwerbs von Kunstgegenständen oder anhand von Literatur - selbst, wie den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung, in der die Streitsache sachkundig erörtert wurde, zu erkennen gegeben worden ist; der Einholung eines Sachverständigengutachtens bedurfte es für die Entscheidung nicht (vgl. Littmann a.a.O.; Schmidt a.a.O. Rdn. 70; Urteil des BFH vom 26.02.1987 IV R 105/85, Bundessteuerblatt -BStBl- II 1987, 376; Urteil des Finanzgerichts -FG- Düsseldorf vom 25.02.2004 7 K 7162/01 G, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst -DStRE- 2004, 638).

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Die im streitigen Zeitraum zu Werbe- und sonstigen Gebrauchszwecken erstellten Arbeiten des Klägers genügen nicht den hohen Anforderungen, die die Rechtsprechung an eine Anerkennung der sog. Gebrauchskunst als künstlerisch i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG stellt.

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Zwar zeigen die Arbeiten eine besondere Kreativität des Klägers. Die Darstellungen sind originell und beruhen auf ideenreichen Arrangements, die zudem ästhetisch wirken - so etwa die für die Firma K & T GmbH angeordneten Metallhülsen, die Zusammenstellung der Kunststoffschläuche der Firma JGL, das sog. Gezeitentor für die Firma V oder die Präsentation der von der Firma R produzierten Motorteile. Die Prospekte zeugen zugleich von hohen technischen Fähigkeiten des Klägers - zum Beispiel das bearbeitete, perspektivisch wirkende Foto im Faltblatt des Prospektes der Firma STC oder die Einarbeitung der Abbildungen von Oldtimern und Sportwagen in die Prospekte für die Firma R. In dieser Hinsicht sind hier in gewisser Weise auch eigenschöpferische Leistungen des Klägers eingeflossen.

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Dieser Umstand allein reicht jedoch zur Einstufung des Werbematerials als Kunst i.S. des Einkommensteuerrechts nicht aus. In der Gesamtbetrachtung fehlt den zu Werbezwecken erstellten Arbeiten der erforderliche Abstraktionsgrad, ohne den eine objektiv festzustellende Gestaltungshöhe i.S. der höchstrichterlichen Rechtsprechung hier nicht erreicht werden kann. Wie der Kläger in der mündlichen Verhandlung auch selbst bestätigt hat, ist er kein "freier" Künstler, sondern den Interessen und Zielen der Kunden unterworfen. Ihm sind mit dem jeweiligen Werbegegenstand die in der Arbeit zu verwendenden Materialien und Formen - etwa Metallhülsen, Kunststoffschläuche, Motorteile oder Turmdrehkräne - vorgegeben. Ebenso muss der Kläger mit dem Medium einen bestimmten Aussagewert erreichen, nämlich über das jeweilige Werbeprodukt informieren, es als positiv darstellen, das Interesse des Betrachters wecken und einen Kaufanreiz schaffen. Bei der Gestaltung mit den vorgegebenen Materialien und Formen zu dem ebenfalls vorgegebenen Zweck unterwirft der Kläger sich Bindungen, die ein Abstrahieren und Verfremden nur in begrenztem Umfang zulassen. Im Mittelpunkt stehen nicht die abstrakte Aussage oder der persönliche Stil des Klägers, sondern das Produkt bzw. der Werbegegenstand als Abbild der Wirklichkeit. Diese Wirkung wird durch die jeweils beigefügten Herstellerangaben und Produktinformationen noch verstärkt. Die Gestaltungen des Klägers sind nicht um ihrer selbst willen geschaffen. Sie haben nicht losgelöst vom (Werbe-)Produkt einen eigenen Bestand als Kunstwerk; auch beispielsweise das kreativ gestaltete sog. Gezeitentor oder der aus Metallhülsen angeordnete Kreis sind keine Kunstgegenstände, die sich als eigenständige Objekte etwa auf dem Kunstmarkt behaupten könnten. Vielmehr kopieren und gestalten die Arrangements die Wirklichkeit, ohne dass sich eine eigene Aussage des Klägers mit der der Kunst eigentümlichen Gestaltungshöhe durchsetzen kann und nach den Vorgaben des Auftrages durchsetzen darf. Die Bindungen durch Produkt und Gebrauchszweck prägen im vorliegenden Einzelfall die Arbeiten so deutlich, dass keine abstrakte künstlerische Aussage des Klägers erkennbar wird. Ob im Unterschied hierzu die in der mündlichen Verhandlung durch ein zu den Akten gereichtes Foto präsentierte Dinosaurier-Plastik (Auftraggeber Firma B) Gebrauchszwecken des Unternehmens dient und dennoch derart gestaltungs- und abstraktionshoch ist, dass eine Qualifizierung als Kunst möglich ist, kann hier dahinstehen, weil der Kläger dieses Werk nach eigenen Angaben erst in jüngster Zeit, außerhalb der Streitjahre, geschaffen hat.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-.

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Die Revision war nicht zuzulassen. Insbesondere hat die Sache weder grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO noch erfordert die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH, vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO; der Senat hat die Abgrenzung zwischen gewerblicher und künstlerischer Tätigkeit nach Gesamtabwägung aller Umstände des Einzelfalls unter Anwendung der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze vorgenommen.