Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2004-11-17, Aktenzeichen 2 K 660/01

Tatbestand

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Streitig ist, in welcher Höhe in den Streitjahren 1994 und 1995 ein Gewinn aus der Veräußerung von zum Betriebsvermögen gehörendem Grund und Boden bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen ist.

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Der Kläger war in den Streitjahren Landwirt. Er bewirtschaftete seit Mai 1969 zusammen mit seiner inzwischen verstorbenen Ehefrau eine Hofstelle in A zunächst als Pächter und Bewerber um eine Siedlerstelle. Siedlungsträger war die Niedersächsische Landgesellschaft (NLG), die im Jahre 1968 Flächen aufgekauft hatte, um sie im Rahmen eines Siedlungsverfahrens an mehrere Bewerber um eine Siedlerstelle zu übertragen. Wegen der von der NLG erworbenen Flächen begann im Jahre 1969 ein Flurbereinigungsverfahren. Im August 1969 wies die Siedlungsbehörde die NLG als Siedlungsträger vorläufig in den Besitz u.a. derjenigen Flächen ein, die der Kläger bewirtschaftete. Im Dezember 1969 teilte die Siedlungsbehörde dann dem Kläger sowie einem anderen Siedlungsbewerber mit, dass die bisher von den beiden Bewerbern bewirtschafteten Flächen nicht ohne Änderung der Besitzverhältnisse zu Eigentum übertragen werden könnten. So müsse, um für die Betriebe beider Bewerber annähernd gleiche Voraussetzungen zu erreichen, der Besitz und die Bewirtschaftung von Teilflächen von einem Bewerber auf den anderen übergehen.

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Im Mai 1970 wurde der Flurbereinigungsplan aufgestellt, durch den die NLG als Teilnehmer des Flurbereinigungsverfahrens für ihre eingebrachten Flächen neu geschnittene und bezeichnete Flurstücke erhielt. Nach dem Flurbereinigungsplans sollte dadurch der NLG die Möglichkeit gegeben werden, sechs Siedlerstellen zu schaffen und außerhalb des Flurbereinigungsverfahrens die Grundstücke den Siedlern zu Eigentum zu übertragen. Der Flurbereinigungsplan erlangte zum 1. April 1971 Rechtskraft.

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Im Juli 1970 schloss die NLG mit dem Kläger und seiner damaligen Ehefrau einen "Vorvertrag". Darin verpflichteten sich der Kläger und seine damalige Ehefrau, die im Vertrag bezeichneten Flurstücke als Siedlerstelle zu übernehmen. Die Übergabe sollte rückwirkend zum 1. Mai 1970 erfolgen.

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Mit dem als "Übergabeverhandlung" bezeichneten Vertrag vom September 1970 "übernahmen" der Kläger und seine Ehefrau sodann von der NLG die zu diesem Zeitpunkt bereits von ihnen bewirtschaftete Hofstelle und Flächen. Übergang von Nutzen und Lasten sollte nach dem Vertrag bereits der 1. Mai 1970 gewesen sein.

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Der Beklagte rechnete mit Einheitswertbescheid aus dem Jahr 1971 dem Kläger die Hofstelle seit dem 1. Januar 1970 als Eigentümer zu.

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Der Kläger und seine damalige Ehefrau schlossen den endgültigen notariellen Kaufvertrag über die Hofstelle erst im Oktober 1976 ab und erwarben im Anschluss daran das bürgerlich-rechtliche Eigentum.

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Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft zunächst nach Durchschnittssätzen nach § 13a EStG. Seit dem Wirtschaftsjahr 1981/82 war der Kläger buchführungspflichtig, er ermittelte seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft seit diesem Zeitpunkt durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. In seiner Eröffnungsbilanz zum 1. Mai 1981 wies der Kläger den zu seinem Hof gehörenden Grund und Boden nicht aus. Erst im Anschluss an eine Außenprüfung (Vor-Bp), die nicht die Streitjahre betraf, erfasste der Außenprüfer in seiner Prüferbilanz zum 30. April 1987 den zum Betriebsvermögen gehörenden Grund und Boden mit den tatsächlichen Anschaffungskosten. Dies waren bezogen auf die zu diesem Zeitpunkt vorhandenen Eigentumsflächen 0,74 DM/qm. Der Prüfer ging dabei davon aus, der Kläger habe den Grund und Boden erst nach dem 1. Juli 1970 erworben, so dass eine Bilanzierung mit dem Pauschalwert nach § 55 EStG nicht möglich sei. Dieser Auffassung des Außenprüfers schloss sich der Kläger damals zwar nicht an, nahm den Ansatz jedoch mangels steuerlicher Auswirkung hin.

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Im Dezember 1987 gründete der Kläger zusammen mit seiner damaligen Ehefrau und seinem Sohn mit Wirkung zum 1. Januar 1988 eine Gemeinschaft zum Betrieb des landwirtschaftlichen Betriebs. Eigentümer des Inventars blieb jedoch der Kläger.

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Seit dem 1. Mai 1991 verpachtete der Kläger den Betrieb im Ganzen an seinen Sohn. Seit diesem Zeitpunkt ermittelte er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni (§ 4a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

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Im Wirtschaftsjahr 1994/95 veräußerte der Kläger 12 ha seines zum landwirtschaftlichen Betrieb gehörenden Grund und Bodens als Bauland. Ebenfalls in diesem Wirtschaftsjahr erwarb der Kläger eine landwirtschaftliche Fläche sowie eine Hofstelle.

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Zum 1. Mai 1995 übertrug der Kläger seinen landwirtschaftlichen Betrieb dann unentgeltlich auf seinen Sohn.

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In seiner Einkommensteuererklärung gab der Kläger den Gewinn für das Wirtschaftsjahr 1994/95 entsprechend seiner Gewinnermittlung an. In diesem Gewinn war kein Gewinn aus der Baulandveräußerung enthalten. Der Beklagte setzte im Einkommensteuerbescheid den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr 1995 mit 6/12 des Gewinns des Wirtschaftsjahrs 1994/95 an. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Im Anschluss an eine Außenprüfung kam der Beklagte zu der Auffassung, aus der Baulandveräußerung sei ein Gewinn entstanden und gewinnerhöhend als laufender Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1994/95 zu erfassen. Der Betriebsprüfer stellte bei der Ermittlung der Höhe dieses Gewinns dem Veräußerungserlös den anteiligen Buchwert nach dem Bilanzwert des Grund und Bodens gegenüber und ermittelte dadurch einen Veräußerungsgewinn. Der Beklagte ließ eine steuerfreie Übertragung des wesentlichen Teils des Veräußerungsgewinns nach § 6c EStG zu. Lediglich den nicht auf neu erworbene Wirtschaftsgüter übertragbaren Teil des von ihm ermittelten Veräußerungsgewinns setzte der Beklagte als laufenden Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1994/95 an. Danach errechnete der Außenprüfer, zusammen mit den anderen - unstreitigen - Änderungen durch die Außenprüfung einen Gewinn des Wirtschaftsjahrs 1994/95 von X DM.

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Diesen Gewinn setzte der Beklagte jeweils hälftig in den Streitjahren 1994 und 1995 als Einkünfte des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft an und erließ entsprechende Änderungsbescheide.

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Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Der Kläger ist der Auffassung, ein Gewinn aus der Veräußerung des Grund und Bodens sei im Wirtschaftsjahr 1994/95 nicht entstanden. Der Buchwert des veräußerten Grund und Bodens sei nämlich nicht nach den tatsächlichen Anschaffungskosten vom Veräußerungserlös abzuziehen. Es sei vielmehr der sehr viel höhere Pauschalwert nach § 55 EStG zu ermitteln und als Buchwert vom Veräußerungserlös abzuziehen. Der veräußerte Grund und Boden habe nämlich bereits zum 1. Juli 1970 zum Anlagevermögen des landwirtschaftlichen Betriebs des Klägers gehört. Der Kläger sei nämlich bereits seit Mai 1970 wirtschaftlicher Eigentümer des Grund und Bodens gewesen. Zum 1. Juli 1970 habe der Kläger nämlich die Hofstelle bereits bewohnt und bewirtschaftet. Es habe schon vor dem 1. Juli 1970 eine mündliche Vereinbarung darüber bestanden, dass er die Hofstelle erwerben werde. Diese Vereinbarung sei dann durch den Vorvertrag vom Juli 1970 und den Übergabevertrag vom September 1970 lediglich bestätigt worden. Dies sei auch dadurch erkennbar, dass der Übergang von Nutzen und Lasten schon rückwirkend zum 1. Mai 1970 vereinbart worden sei. Bewertungsrechtlich sei ihm die Hofstelle sogar schon zum 1. Januar 1970 zugerechnet worden.

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Der Kläger beantragt sinngemäß,

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unter Änderung des Einkommensteueränderungsbescheids 1994 vom 21. Dezember 2000 und des Einkommensteueränderungsbescheids 1995 vom 2. Januar 2001 in der Fassung des Einspruchsbescheids vom 13. August 2001 die Einkommensteuer nach einem jeweils um X DM verminderten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft festzusetzen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er hält an seiner Auffassung fest, bei dem veräußerten Grund und Boden könne der Buchwert nicht nach dem Pauschalwert des § 55 EStG ermittelt werden. Der Grund und Boden habe nämlich am 30. Juni 1970 nicht zum Anlagevermögen des Betriebs des Klägers gehört. Er habe noch nicht im Eigentum des Klägers gestanden. Er sei ihm auch nicht als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen. Zum 30. Juni 1970 habe die NLG als Veräußerin der Hofstelle verbindliche Vereinbarungen mit dem Kläger noch nicht getroffen gehabt. Solche Vereinbarungen müssten nämlich schriftlich niedergelegt sein. Da sowohl der Vorvertrag als auch der Übergabevertrag erst nach dem 30. Juni 1970 geschlossen worden seien, seien als Buchwert des Grund und Bodens nur dessen tatsächliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Die rückwirkende Vereinbarung des Übergangs von Nutzen und Lasten zum 1. Mai 1970 sei steuerlich unbeachtlich.

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Das Gericht hat den Flurbereinigungsplan nebst Anlagen und Besitzstands- und Schätzungsnachweis sowie die Verfahrensakte der NLG zum Verfahren beigezogen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht dem Veräußerungserlös aus dem Baulandverkauf als Buchwert des veräußerten Grund und Bodens nicht den nach § 55 EStG ermittelten Pauschalwert, sondern nur die tatsächlichen Anschaffungskosten gegenüber gestellt.

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Nach § 55 Abs. 1 EStG gilt bei Steuerpflichtigen, deren Gewinn für das Wirtschaftsjahr, in das der 30. Juni 1970 fällt, nicht nach § 5 EStG zu ermitteln ist, bei Grund und Boden, der mit Ablauf des 30. Juni 1970 zu ihrem Anlagevermögen gehört hat, als Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 4 Abs. 3 Satz 4 und § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1) das Zweifache des nach den Absätzen 2 bis 4 der Vorschrift zu ermittelnden Ausgangsbetrags.

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Entgegen der Ansicht des Klägers gehörte der im Wirtschaftsjahr 1994/95 veräußerte Grundbesitz am 30. Juni 1970 nicht zu seinem Anlagevermögen. Er war zu diesem Zeitpunkt weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Grundstücke.

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Die zivilrechtliche Eigentumsübertragung erfolgte erst in Vollzug des als "Übergabeverhandlung" bezeichneten im September 1970 geschlossenen Vertrags sowie des notariellen Kaufvertrags vom Oktober 1976.

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Die Grundstücke waren dem Kläger aber am 30. Juni 1970 auch noch nicht als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen. Nach § 39 Abs. 1 Satz 1 AO sind Wirtschaftsgüter grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen. Ausnahmsweise sind nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO Wirtschaftsgüter einem anderen als dem Eigentümer zuzurechnen, wenn der andere die tatsächliche Sachherrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Dies ist dann der Fall, wenn der Herausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat (BFH-Urteil vom 20. September 1995, X R 94/92, BStBl. II 1996, 186).

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Bei Grundstücken erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum regelmäßig ab dem Zeitpunkt, von dem an er nach dem Willen der Vertragspartner über das Grundstück verfügen kann. Das ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind. Voraussetzung ist jedoch, dass der Besitz in der Erwartung des Eigentumserwerbs eingeräumt wird. Hiervon kann ausgegangen werden, wenn entsprechende schuldrechtliche Verpflichtungen eingegangen sind (BFH-Urteil vom 10. Juni 1988, III R 18/85, BFH/NV 1989, 348), was bei Grundstücken grundsätzlich den Abschluss notarieller Verträge erfordert (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juli 2001, X R 39/97, BStBl. II 2002, 284).

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Im Hinblick auf die Notwendigkeit eines dauerhaften Ausschlusses des zivilrechtlichen Eigentümers mit der Folge, dass dessen Herausgabeanspruch wirtschaftlich wertlos ist, ist erforderlich, dass eindeutige und bindende Absprachen zwischen den Vertragsbeteiligten vorliegen. Die bloße einverständliche Nutzung eines überlassenen Grundstücks und Duldung der Besitzausübung reichen nicht zur Begründung wirtschaftlichen Eigentums aus. Selbst der Abschluss eines notariellen Kaufvertrags und die Zahlung eines Teils des Kaufpreises reichen allein nicht aus (BFH-Urteil vom 20. Januar 1987, IX R 147/83, BFH/NV 1987, 428).

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Am 30. Juni 1970 war noch die NLG Eigentümerin der entscheidungserheblichen Flächen. Zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger mit der NLG weder den Vorvertrag noch den als "Übergabeverhandlung" bezeichneten Vertrag geschlossen.

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Zwar mag, wie der Kläger behauptet, schon vor dem 30. Juni 1970 eine mündliche Vereinbarung zwischen ihm und der NLG darüber bestanden haben, dass der Kläger das von ihm bewohnte Haus und landwirtschaftliche Flächen erwerben sollte. Diese Vereinbarung kann aber in ihrem Regelungsgehalt nicht über die Regelungen des Vorvertrags hinaus gegangen sein. Denn sonst machte der Abschluss des Vorvertrags am 28. Juli 1970 keinen Sinn (mehr). Selbst wenn aber sämtliche Regelungen des Vorvertrags bereits vorher mündlich vereinbart gewesen wären, so begründete dies noch kein wirtschaftliches Eigentum des Klägers an den von ihm bewirtschafteten Flächen. So stand zum 30. Juni 1970 schon nicht fest, welche Flächen zu der später zu erwerbenden Siedlerstelle gehören würden. Denn die endgültige Größe und die Lage der vom Kläger zu übernehmenden Flächen musste nach § 1 des Vorvertrags noch von der Siedlungsbehörde bestätigt werden. Es bestand zu diesem Zeitpunkt nur ein vorläufiger Einteilungsplan. Wie sich aus dem Schreiben der Siedlungsbehörde vom Dezember 1969 zeigt, konnte es durchaus vorkommen, dass Flächen, die ein Siedlungsbewerber bereits in Besitz hatte, an einen anderen Siedlungsbewerber veräußert wurden. Ansprüche auf ganz bestimmte, konkrete Flächen hatte der Kläger deshalb noch nicht. Für den Kläger stand erst mit Abschluss des als "Übergabeverhandlung" bezeichneten Vertrags vom September 1970 fest, welche endgültige Größe die ihm übergebene Siedlerstelle hatte.

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Weiterhin ergibt sich aus den Regelungen des Vorvertrags eindeutig, dass die dort getroffenen Vereinbarungen nur vorläufig sein sollten. Dies ergibt sich wörtlich aus § 14 des Vorvertrags, nach dem den Regelungen des Kaufvertrags nicht vorgegriffen werden sollte. So konnten das Gesetz, die Siedlungsbehörde - Flurbereinigungsbehörde - oder die Kreditgeber noch weitere Bedingungen an den Kauf der Flächen knüpfen. Letztlich bedurfte der Vorvertrag noch der Genehmigung der Geschäftsführung der NLG (§ 16), der noch abzuschließende Kaufvertrag stand noch unter dem Genehmigungsvorbehalt der Siedlungsbehörde. Bis zum Abschluss der endgültigen Verträge hatte sich die NLG einseitig gebunden. Dem Kläger hingegen stand als Siedlungsbewerber ein jederzeitiges vertragliches Rücktrittsrecht zu. Dies ergibt sich aus § 13 des Vorvertrags.

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Für die steuerlichen Rechtsfolgen ist es unerheblich, dass als Übergabezeitpunkt für die Hofstelle in den geschlossenen Verträgen der 1. Mai 1970 vereinbart war. Zivilrechtliche Verträge können nämlich nicht mit steuerlicher Rückwirkung geschlossen werden. Ausnahmsweise kann zwar als Zeitpunkt des Erwerbs i.S.d. § 23 Abs. 1 EStG der Zeitpunkt der Übertragung des Eigenbesitzes anzusetzen sein, wenn der Steuerpflichtige mit dem Abschluss des bürgerlich-rechtlich gültigen Kaufvertrags fest rechnen konnte und er als Eigenbesitzer schon erhebliche Aufwendungen für Einbauten auf dem Grundstück gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 1967, VI R 127/66, BStBl. II 1968, 142).

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Selbst wenn man diese Aussage auch auf die Zurechnung von Betriebsvermögen übertragen würde, wäre der Kläger vor dem 30. Juni 1970 nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm bewirtschafteten Flächen anzusehen gewesen. Der Kläger hatte nämlich seit Mai 1969 die ihm übergebenen Flächen nicht in Erwartung des zukünftigen Eigentums sondern als Pächter bewirtschaftet. Die NLG hatte ihm das Wohnhaus und die landwirtschaftlichen Flächen im Mai 1969 gerade nicht zum Eigenbesitz sondern zum Fremdbesitz übergeben. Der Kläger bewirtschaftete zwar landwirtschaftliche Flächen, musste aber noch damit rechnen, Teile dieser Flächen im Rahmen des Siedlungsverfahren wieder an einen anderen Siedlungsbewerber abgeben zu müssen. Dies ist, wie das Schreiben der Siedlungsbehörde vom Dezember 1969 beweist, auch geschehen. Auch ergibt sich aus den Regelungen des Vorvertrags (dort § 14 Abs. 1), dass die Besitzeinweisung nur vorläufiger Natur war und der endgültige Kaufvertrag abzuwarten war. Der Kläger hatte zudem parallel zu den Erwerbsverhandlungen mit der NLG bei der Siedlungsbehörde ein Siedlungsverfahren betrieben. Vor dem endgültigen Abschluss dieses Verfahrens konnte und wollte die NLG dem Kläger auch nicht endgültig das Eigentum am von ihm bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betrieb verschaffen. Dies brachte der Vorvertrag in § 14 Abs. 1 ausdrücklich zum Ausdruck. Der Kläger räumte in der mündlichen Verhandlung selbst ein, dass ihm die NLG zunächst keine bestimmten Flächen sondern nur Flächen einer bestimmten Größenordnung zugesagt habe. Für die Übernahme bestimmter Flurstücke habe der Flurbereinigungsplan abgewartet werden müssen.

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Es ist darüber hinaus unbeachtlich, dass der Beklagte die Flächen bewertungsrechtlich dem Kläger schon zum 1. Januar 1970 zugerechnet hatte. Denn die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen richtet sich nach den einkommenssteuerlichen Grundsätzen (§ 6 EStG).

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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