Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-12-16, Aktenzeichen 6 K 2741/00 F
ECLI:DE:FGMS:2003:1216.6K2741.00F.00

Tenor

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1991 vom 11.12.1998 und 15.02.1999 in der Form der Einspruchsentscheidung vom 31.03.2000 werden abgeändert.

Der Veräußerungsgewinn aus Land- und Forstwirtschaft wird anderweitig auf 3.591.859,00 DM festgestellt und zu je 50 v. H. auf die Kläger verteilt.

Der laufende Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft wird auf 22.366,00 DM festgestellt und zu je 50 v. H. auf die Kläger verteilt.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger.

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G r ü n d e :

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Streitig ist, ob das Finanzamt zu Recht den Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücksflächen einheitlich und gesondert als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft festgestellt hat.

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Die Kläger waren gemeinsam mit ihrer Mutter Miterben nach ihrem am 11. November 1986 verstorbenen Vater (S). Mit notariellem Vertrag vom 08.03.1989 hat die Mutter ihren Miteigentumsanteil von 50/100 zu gleichen Teilen auf die Kläger übertragen.

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Ab 1986 haben die drei Miterben und ab 1990 die Kläger in ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus selbstgenutzten Wohnhäusern, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück "weg 3" sowie Einnahmen aus Erbpacht aus dem Grundstück "Landstraße 8" erklärt. Auf den Inhalt der Erklärungen nebst Anlagen wird Bezug genommen. Auf der Anlage FB für das Streitjahr 1991 erklärten die Kläger "die Gemeinschaft wurde durch notariellen Vertrag am 11.09.1991 aufgelöst".

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Entsprechend der abgegebenen Feststellungserklärung sind für 1991 mit Bescheid vom 14.04.1992 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt und den Klägern zu je 50 v.H. mit 1.052,00 DM zugerechnet.

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Am 17. Dezember 1990 hat die Landesentwicklungsgesellschaft Nordrhein-Westfalen für Städtebau, Wohnungswesen und Argrarordnung GmbH den Klägern ein Angebot auf Abschluss eines Grundstückskaufvertrages hinsichtlich des Grundbesitzes Gemarkung Flur 12, Flurstücke 733, 1071, 1073 und 1129 in einer Größe von 44.315 qm zu einem Preis von voraussichtlich 4.250.000,00 DM gemacht, das die Kläger mit notariellem Vertrag vom 07.01.1991 angenommen haben.

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Im Rahmen der Veranlagung für 1990 bat das Finanzamt am 02.05.1001 um die Übersendung der Übertragungsverträge. Nach einem Telefonvermerk vom 11.05.1991 hat die Klägerin mitgeteilt, dass die Übertragung erst Mitte 1991 erfolgen solle. Anfragen sollten über die persönliche Steuernummer gestellt werden. Der Kaufpreis sei geteilt worden.

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Am 02.12.1998 ordnete das Finanzamt für Betriebsprüfung der Land- und Forstwirtschaft bei den Klägern eine Betriebsprüfung hinsichtlich der Feststellung der Einkünfte für 1991 an.

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Mit Bescheid vom 11.12.1998 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1991 stellte das Finanzamt Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit 4.100.001,00 DM fest, die es zu je 50 v.H. mit 2.050.000,50 DM den Klägern zurechnete.

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Die Betriebsprüfung führte zu dem Ergebnis, dass die an die Landesentwicklungsgesellschaft veräußerten Flächen ursprünglich zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des S gehört hatten. Zum 01.01.1964 betrug die Gesamtfläche des Betriebes ca. 5,2 ha, die eigenbewirtschaftet wurden. In der Erklärung zur Tierhaltung vom 09.12.1981 hat der Erblasser angegeben, dass noch 2 ha bewirtschaftet werden. Die Erbengemeinschaft hat mit Schreiben vom 08.06.1991 an die Westfälische Landwirtschaftliche Berufsgenossenschaft mitgeteilt, dass die land- und forstwirtschaftlichen Flächen seit Januar 1988 nicht mehr bewirtschaftet werden.

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Eine Betriebsaufgabeerklärung des Erblassers S gegenüber der Finanzbehörde lag nicht vor.

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Die Betriebsprüfung ging davon aus, dass die Verkäufe an die Landesentwicklungsgesellschaft Betriebsveräußerung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens darstellten. Verbleibende Flächen waren steuerpflichtig in das Privatvermögen zu überführen. Die Betriebsprüfung stellte dem Veräußerungspreis von 4.250.000,00 DM die Buchwerte des Grund und Bodens von 78.141,72 DM gegenüber. Es sah die Entnahme des Wohnhauses zuzüglich des Grund und Bodens mit 235.000,00 DM als steuerfrei an und ermittelte einen Entnahmegewinn der in das Privatvermögen überführten Flächen mit 179.732,80 DM. Der Aufgabegewinn betrug 4.116.591,00 DM (wegen der Einzelheiten wird auf den Betriebsprüfungsvermerk vom 03.02.1999 Bezug genommen).

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Am 15.02.1999 änderte das Finanzamt den Feststellungsbescheid vom 11.12.1998 nach § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) und stellte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit 4.116.591,00 DM fest, die es zu je 50 v.H. beiden Klägern zurechnete.

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Zum Nachweis einer entstandenen Maklergebühr haben die Kläger im Einspruchsverfahren eine Abrechnung des Notaranderkontos vom 10.06.1991 vorgelegt. Hieraus ergab sich die Zahlung eines Kaufpreises in Höhe von 4.300.000,00 DM sowie eines an einen Makler f überwiesenen Betrages von 530.000,00 DM.

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Mit seiner Einspruchsentscheidung vom 31.03.2000 änderte das Finanzamt den Bescheid vom 15.02.1999 und ermittelte den Veräußerungsgewinn aus Land- und Forstwirtschaft mit 3.636.551,00 DM, mit dem es die Veräußerungskosten in Höhe von 530.000,00 DM sowie den um 50.000,00 DM höheren Veräußerungspreis ansetzte. Im Übrigen verlief der Einspruch erfolglos.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Klägerin trägt vor, die Bewirtschaftung des landwirtschaftlichen Nebenerwerbsbetriebes sei vom Erblasser S sen. bereits in den 60-er Jahren eingeschränkt und 1970 endgültig aufgegeben worden. Landwirtschaftliche Tätigkeiten seien nicht mehr entfaltet worden, also weder Ackerbau noch Viehzucht oder Viehmast betrieben worden. Bereits 1970/1971 seien Teilflächen veräußert worden, ohne dass das Finanzamt die Verkaufserlöse der Besteuerung im Rahmen der landwirtschaftlichen Einkünfte unterworfen habe. In den 70-er Jahren habe der Erblasser auch nicht mehr eine "Anlage L" mit den Steuererklärungen abgeben müssen. Bereits im Jahre 1961 sei wegen der streitigen Flächen, die zu dem Hof gehört hätten, ein Bebauungsplan verabschiedet worden und bestandskräftig geworden, der für die streitigen Flächen ein Wohngebiet vorgesehen habe. In den Jahren von 1970 bis etwa 1980 seien verschiedene Teilflächen enteignet worden, da sie für Straßenbauzwecke benötigt worden seien.

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Eine Verpachtung der stillgelegten Flächen habe es zu keinem Zeitpunkt gegeben. Lediglich ein kleines Baugrundstück sei im Wege der Erbpacht übertragen worden; die Erbpachtzinsen seien sowohl vom Erblasser als auch von der Erbengemeinschaft jährlich als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden.

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Die Erklärung zur Tierhaltung vom 09.12.1981 für das Wirtschaftsjahr 1979/1980 sei inhaltlich falsch gewesen. Auch zur damaligen Zeit seien keinerlei Flächen mehr eigenbewirtschaftet worden. Es sei zudem ein Mitarbeiter des Finanzamtes auf dem Hof erschienen, um Formularbögen unterschreiben zu lassen. Die handschrifltichen Eintragungen auf der Vorderseite seien offenbar auch nicht vom Erblasser vorgenommen worden.

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Für das Streitjahr 1991 seien auf Grundlage der abgegebenen Steuererklärungen mit Bescheid vom 14.04.1992 lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt worden. Der zuständige Sachbearbeiter habe mit Schreiben vom 02.05.1991 von der Erbengemeinschaft Grundstücksverkaufsverträge angefordert und auch zugeleitet erhalten.

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Ob vom Erblasser eine ausdrückliche Aufgabeerklärung gegenüber der Finanzverwaltung abgegeben worden sei, sei nicht zweifelsfrei feststellbar. Unter dem Gesichtspunkt der Zwangsaufgabe habe bereits bei erheblicher Flächenveräußerungen in den 70-er Jahren eine Beendigung der Betriebstätigkeit angenommen werden müssen und die Überführung des restlichen Betriebsvermögens in das Privatvermögen der Einkommensbesteuerung erfolgen müssen. Da die verbliebenen Flächen als Wohngebiet in einem rechtskräftigen Bebauungsplan ausgewiesen gewesen seien, habe ein ruhender Betrieb nicht mehr vorliegen können. Wenn ein Nachfolger den Betrieb hätte neu beginnen wollen, wäre ihm die Festsetzung des Bebauungsplanes entgegengehalten worden.

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Zudem sei bei Erlass des streitigen Bescheides für 1991 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Erklärung zur einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sei am 10. März 1992 abgegeben worden, in der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien. Gleichzeitig gehe aus der Steuererklärung eindeutig hervor, dass keine weiteren Einkunftsarten vorgelegen hätten. Die Festsetzungsfrist habe daher mit Ablauf des Jahres 1992 begonnen und mit Ablauf des 31.12.1996 geendet. Der Feststellungsbescheid 1991 datiere vom 11.12.1998. Zu diesem Zeitpunkt sei Verjährung bereits eingetreten. Eine Änderungsmöglichkeit nach §§ 179, 180 AO liege nicht vor.

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Die Kläger beantragen,

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die angefochtenen Feststellungsbescheide in der Fassung der Einspruchs-

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entscheidung vom 31.03.2000 aufzuheben,

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hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Das Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das Finanzamt trägt vor, im Veräußerungszeitpunkt sei ertragsteuerlich von land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen auszugehen. Eine Betriebsaufgabeerklärung der Kläger oder des Rechtsvorgängers habe nicht vorgelegen. Eine Betriebsaufgabe durch Erklärung des Steuerpflichtigen liege vor, wenn der Land- und Forstwirt seinen gesamten Betrieb verpachte oder einstelle und dem Finanzamt gegenüber erkläre, dass er den Betrieb aufgebe. Diese Aufgabeerklärung müsse erkennbar unter dem Bewusstsein getragen sein, dass es infolge der Erklärung zu einer Aufdeckung der stillen Reserven komme. Allein die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stelle nicht zugleich eine Aufgabeerklärung dar und reiche nicht aus, selbst wenn das Finanzamt über Jahre hinweg erklärungsgemäß Veranlagungen durchgeführt habe. Die objektive Beweislast für eine in der Vergangenheit erfolgte Betriebsaufgabe liege bei dem Steuerpflichtigen.

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Es sei nicht nachzuvollziehen, weshalb der Ausweis von Flächen als Wohngebiet rückwirkend für den Zeitraum von 1961 bis 1991 eine landwirtschaftliche Nutzung ausschließen solle. Dieser Vortrag widerspreche zudem den Angaben des Erblassers.

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Es sei dem Finanzamt unbenommen geblieben, trotz der vorausgegangenen Feststellungen von Vermietungseinkünften Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für 1991 gesondert und einheitlich festzustellen. Es sei Sache des Finanzamtes zu entscheiden, ob es unter Berücksichtigung des allgemeinen Zwecks der Vorschrift unterschiedliche Einkunftsarten in einem Feststellungsbescheid zusammenfasse oder jeweils für sich gesondert und einheitlich feststelle. Jedenfalls müsse die Überschusseinkunftsart "Vermietung und Verpachtung" nicht mit der Gewinneinkunftsart "Land- und Forstwirtschaft" mit dem vorgesehenen vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr und abweichenden Fristen zur Abgabe der Steuererklärung in einem Feststellungsverfahren zusammengefasst werden. Auch sei die Vermietung und Überlassung von Grundstücken einerseits sowie die Veräußerung von Grundstücken nicht derselbe Lebenssachverhalt.

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Entgegen der Behauptung der Kläger seien in der abgegebenen Feststellungserklärung für 1991 Angaben zur Veräußerung der Grundstücke nicht gemacht worden. Notarverträge seien ebenfalls nicht vorgelegt worden.

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Damit sei der Festsetzungsfrist im Dezember 1998 bei Erlass des Feststellungsbescheides über die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte 1991 nicht abgelaufen.

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Im Streitfall habe die Festsetzungsfrist, da eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte nicht abgegeben worden sei, mit Ablauf des Jahres 1994 begonnen und mit Ablauf des 31.12.1998 geendet. Der Feststellungsbescheid vom 11.12.1998 sei den Klägern am 15.12.1998 einzeln zugestellt worden. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung am 02.12.1998 führe zu dem zur Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO.

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Der Senat hat am 16.12.2003 mündlich verhandelt; auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.

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Die Klage ist unbegründet.

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Zutreffend hat das Finanzamt einen Veräußerungsgewinn nach § 14 Einkommensteuergesetz (EStG) - aus der Veräußerung des Grundbesitzes in Sennestadt im Streitjahr 1991 der Besteuerung als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unterworfen. Die Veräußerung betraf land- und forstwirtschaftliches Betriebsvermögen.

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Der Vater der Kläger hat nicht durch Aufgabe der Eigenbewirtschaftung oder Veräußerung von Flächen und damit verbundener Verkleinerung des Betriebes in den Jahren 1970 bis 1980 einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft aufgegeben.

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Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes sind Ackerflächen die eigentliche Grundlage der Urproduktion, die das Wesen landwirtschaftlicher Betätigung ausmacht (vgl. BFH, BStBl. II 2001, 673). Ackerflächen sind grundsätzlich dem Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zuzurechnen. Beim Übergang eines landwirtschaftlich genutzten Grundstückes zur Brachlage handelt es sich nicht um eine Nutzungsänderung, die aus notwendigen Betriebsvermögen gewillkürtes, d. h. auch privat nutzbares Vermögen macht (BFH, BStBl. II 1997, 245 Ziffer 3; BFH, BStBl. II 2001, 673).

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Dass möglicherweise der Erblasser die Eigenbewirtschaftung der gesamten Flächen eingestellt und Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft aus diesem Grunde nicht mehr erklärt hat, führt nicht dazu, dass das Brachland aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen stillschweigend ausgeschieden ist.

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Auch eine Betriebsverkleinerung durch eine vorgetragene Veräußerung von Teilflächen in den Kalenderjahren 1970 bis 1980 führte nicht zur Zwangsaufgabe des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes. Die verbleibenden landwirtschaftlich genutzten Flächen von 3 Hektar, von denen der Erblasser nach seiner Erklärung über die Tierhaltung für das Wirtschaftsjahr 1979/1980 noch 2 Hektar bewirtschaftet waren, reichten für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb weiterhin aus. Eine bestimmte Mindestfläche ist für einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb nicht vorgeschrieben (vgl. BFH, BStBl. II 1999, 398 unter Ziffer 2).

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Es mag auch zutreffen, dass die im Streitjahr 1991 veräußerten Flächen bereits seit 1961 als Bauland ausgewiesen worden waren. Der Ausweis von land- und forstwirtschaftlichen Flächen als Bauland führt nach der Rechtsprechung des BFH nicht zu einer Zwangsbetriebsaufgabe bzw. Entnahme der Flächen. Ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens verliert seine Zugehörigkeit hierzu nicht allein dadurch, dass es möglicherweise verkauft werden kann (BFH, BStBl. II 2001, 673). Eine Wiederaufnahme einer landwirtschaftlichen Nutzung steht nicht entgegen, dass die Ackerflächen nunmehr Baulandqualität haben. So hat der Vater der Kläger diese Flächen auch nicht veräußert. Eine landwirtschaftliche Nutzung - auch durch Rechtsnachfolger - konnte jederzeit stattfinden.

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Sowohl eine Entnahme aus land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen sowie die Aufgabe des Betriebes setzt nach ständiger Rechtsprechung zudem voraus, dass eine unmissverständliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt erfolgt (BFH/NV 1997, 218). Sie muss erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es infolge der Erklärung zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt (BFH/NV 2001, 768). Die objektive Beweislast für eine in der Vergangenheit erfolgte Betriebsaufgabe liegt bei den Steuerpflichtigen (vgl. Schmidt, EStG, Kommentar, § 13 Tz. 29 m. w. N.). Es reicht hierzu nicht aus, dass der Erblasser Steuererklärungen nicht mehr abgegeben hat.

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Eine Entnahme des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens oder eine Betriebsaufgabe durch ausdrückliche Erklärung des Erblassers haben die Kläger nicht bewiesen.

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In die Rechtsposition des Erblassers sind die Kläger als Gesamtrechtsnachfolger bzw. Einzelrechtsnachfolger nach ihrer Mutter mit Vertrag vom 08.03.1989 eingetreten (BFH, BStBl. II 1992, 521; BFH/NV 1996, 110).

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Die Erbengemeinschaft hat zwar ab 1986 lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die selbstgenutzten Grundstücke "weg 3" und Erbbauzinsen "Landstraße 8" erklärt. Allein die Erklärung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung aus selbstgenutzten

Einfamilienhäusern

und Erbbauzinsen für eine geringe Fläche stellt nicht zugleich eine Aufgabeerklärung des gesamten Betriebes dar und reicht nicht aus, selbst wenn das Finanzamt über Jahre hinweg erklärungsgemäß die Veranlagungen durchgeführt hat (BFH/NV 1995, 676; BFH/NV 1996, 110, 663). Die Erklärungen und Anlagen umfassen nicht die 1990/91 verkauften 44.315 qm. Denn es fehlen eindeutige Flur- und Parzellenangaben.

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Demzufolge war das Finanzamt nicht gehindert, den Veräußerungsgewinn für 1991 einheitlich und gesondert mit erstmaligen Bescheid vom 11.12.1998 zu erfassen.

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Der bestandskräftig gewordene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen für 1991 vom 14.04.1992 stand nicht entgegen.

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In der Anlage FB haben die Kläger erklärt, dass die Beteiligung zum Privatvermögen gehört und die Gemeinschaft des notariellen Vertrags vom 11.09.1991 aufgelöst worden ist. Erklärt haben sie in der Anlage Est 1,2, 3 B lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Einen Veräußerungsgewinn aus Land- und Forstwirtschaft für die streitigen Flächen haben die Kläger nicht erklärt.

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Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO werden gesondert festgestellt die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO werden in anderen als in den in Buchstaben a genannten Fälle u. a. die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert festgestellt, wenn nach den Verhältnissen zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt nicht auch für die Steuern vom Einkommen zuständig ist.

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Im Streitfall waren Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 b AO einheitlich und gesondert festzustellen. Die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte waren mehren Einkunftsarten zuzurechnen. Verschiedene Exemplare der Anlage ESt 1, 2, 3 B haben die Kläger ihrer Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1991 bei dem Vorliegen mehrerer Einkunftsarten nicht beigefügt. Gegenstand des Feststellungsverfahrens nach § 180 AO ist jeder Gegenstand der Einkünfteerzielung. Eine erstmalige einheitliche und gesonderte Feststellung aus Land- und Forstwirtschaft mit Bescheid vom 11.12.1998 war zutreffend.

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Da die Kläger Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nicht erklärt haben, begann gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO in Verbindung mit § 170 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 1994 und endete am 31.12.1998. Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1991 vom 11.12.1998 ist den Klägern ausweislich der vorgelegten Postzustellungsurkunden am 15.12.1998 bekannt gegeben worden. Die Feststellungsfrist ist gewahrt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 Finanzgerichtsordnung (FGO), da das Finanzamt nur zu einem geringen Teil unterlegen ist. Die Entscheidung über die Nichtzulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.