Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-07-20, Aktenzeichen 14 K 75/03

Tatbestand

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Streitig ist die Gewährung des begünstigten Steuersatzes nach § 34 Absatz 1 EStG für Honorarnachzahlungen.

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Der Kläger ist Diplom-Psychologe. Er ist als Psychotherapeut selbständig tätig und behandelt Privat- und Kassenpatienten. Die ärztlichen Leistungen für Kassenpatienten werden mit der Kassenärztlichen Vereinigung vierteljährlich abgerechnet. Insoweit erhielt der Kläger seine Vergütung aus der Gesamtvergütung, die zwischen den Kassenärztlichen Vereinigungen und den Landesverbänden der Krankenkassen sowie den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen werden, und die Vergütung der vertragsärztlichen Versorgung im Vertragsgebiet regeln (§ 82 Abs. 2, 85 Abs. 1, 85 Abs. 4 Sozialgesetzbuch -SGB- V). Die vom Kläger erbrachten ärztlichen Leistungen wurden auf der Grundlage des zwischen der Kassenärztlichen Bundesvereinigung und den Spitzenverbänden der Krankenkassen nach § 87 SGB V vereinbarten einheitlichen Bewertungsmaßstabes (EMB) abgerechnet, denen ein bestimmtes Punktwertsystem zu Grunde liegt. Der Kläger hielt die angesetzten Punktwerte und damit die berechnete Vergütung für die von ihm erbrachten zeitabhängigen und genehmigungsbedürftigen psychotherapeutischen Leistungen nach Kapitel G Abschnitt IV EMB für zu gering. Die insoweit geführten Widersprüche führten nach dem zur Honorarverteilungsgerechtigkeit ergangenen Urteil des Bundessozialgerichts -BSG- vom 25. August 1999 B 6 K A 14/98 R (BSGE 84, 235) zum Erfolg. Der Kläger erhielt auf der Grundlage höherer Punktwerte Nachvergütungen für die in 1993 bis 1998 quartalsweise abgerechneten psychotherapeutischen Leistungen. Die in Nachvergütungsbescheiden bzw. entsprechenden Widerspruchsbescheiden festgesetzten Beträge wurden in den Jahren 2000 - 2002 gezahlt (2000: 10.000 DM, 2001: 44.731,56 DM, 2002: 23.741,51 €).

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Der Kläger ermittelt seinen Gewinn durch Einnahme- Überschussrechnungen. In den Gewinnen der Streitjahre (2000: 76.424 DM, 2001: 124.218 DM) erfasste er die jeweils angefallenen Nachzahlungen. In einem den Einkommensteuererklärungen beigefügten Schreiben vom 21. August 2002 erläuterte der Kläger diese Nachzahlungen als Nachvergütungen. Das Finanzamt wertete dieses Vorbringen als Antrag auf Gewährung der tarifbegünstigten Besteuerung für außerordentliche Einkünfte. In den anschließenden Einkommensteuerbescheiden der Streitjahre 2000 und 2001 lehnte es die tarifbegünstigte Besteuerung gemäß § 34 EStG ab, weil danach nur Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit abgegrenzt werden können, begünstigt seien. Der hiergegen gerichtete Einspruch, mit dem der Kläger die Tarifermäßigung nach § 34 Absatz 3 EStG weiterhin begehrte, weil sich die Behandlung der Kassenpatienten neben der Behandlung von Privatpatienten als abgrenzbare Sondertätigkeit darstelle, blieb ohne Erfolg. Das Finanzamt lehnte die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG ab, weil diese Vorschrift im Jahr 2000 nicht mehr bestanden habe und ab 2001 nur für Veräußerungsgewinne gelte. Die in § 34 Abs. 1 in Verbindung mit § 34 Absatz 2 Nr. 4 EStG geregelte Tarifermäßigung für eine mehrjährige Tätigkeit könne nicht gewährt werden. Denn der Kläger habe keine Nachzahlung für eine von der sonstigen Tätigkeit abgrenzbare Sondertätigkeit erhalten. Die Behandlung von Kassenpatienten und Privatpatienten gehöre gleichermaßen zum üblichen Tätigkeitsbereich des Klägers; nur die Honorare würden gegenüber verschiedenen Kostenträgern abgerechnet. Wegen der Erhöhung der Punktwerte liege lediglich eine Nachzahlung der Honorare für Behandlungen vor; nachträgliche Honorarvergütungen seien aber nicht nach § 34 EStG begünstigt (BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BStBl II 1972, 529).

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Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Klage. Sofern es zutreffe, dass die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG für den streitigen Zeitraum nicht mehr gelte oder in für den Fall entscheidender Weise eingeschränkt worden sei, wären die Gesetzesänderungen wegen unzulässiger Rückwirkung verfassungswidrig, weil bereits in der Vergangenheit entstandene Einkünfte nachträglich anders behandelt würden. Die Nachzahlungen seien nach § 34 Abs. 3 EStG in der ursprünglichen Fassung begünstigt. Da der Kläger neben Kassenpatienten auch Privatpatienten behandele, liege eine abgrenzbare Sondertätigkeit vor. Im Übrigen ergebe sich das Erfordernis einer abgrenzbaren Sondertätigkeit auch nicht aus dem Gesetz und führe gegenüber Arbeitnehmern zu einer verfassungswidrigen (Art. 1 Abs. 1 Grundgesetz -GG -) Ungleichbehandlung. Entscheidend müsse vielmehr sein, dass die Vorschrift des § 34 Abs. 3 EStG darauf abziele, eine erhöhte Besteuerung durch nachträglich geballt zufließende Einnahmen zu vermeiden. Der durch das rechtswidrige Verhalten der Kassenärztlichen Vereinigung als Körperschaft des öffentlichen Rechts verursachte Schaden müsse im Rahmen der Besteuerung ausgeglichen werden. In Baden-Württemberg würden Finanzämter für die Nachzahlungen die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG gewähren. Im Übrigen beruft sich der Kläger zur Stützung seiner Rechtsauffassung auf das BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99 (BFH-NV 2005, 135). Das Finanzamt könne nicht erklären, warum die Tarifbegünstigung Arbeitnehmern, nicht jedoch Selbstständigen gewährt werde. Da auch der Arbeitslohn von Arbeitnehmern gekürzt werden könne, rechtfertige der Gesichtspunkt schwankender Einnahmen keine unterschiedliche Behandlung. Das Niedersächsische Finanzgericht habe im Übrigen in einem vergleichbaren Fall die Steuervergünstigung gewährt (Hinweis auf Urteil des 2. Senats vom 31. August 2005 2 K 306/03, EFG 2005, 1875).

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Der Kläger beantragt sinngemäß, die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 dahin abzuändern, dass die in den Jahren 2000 und 2001 zugeflossenen Honorarnachzahlungen der Kassenärztlichen Vereinigung für die Jahre 1993 - 1998 als außerordentliche Einkünfte nach § 34 EStG besteuert werden

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Das Finanzamt hält an der im Einspruchsbescheid vertretenen Rechtsauffassung fest. Die vom Kläger problematisierte Frage, ob die Abschaffung des § 34 Abs. 3 EStG verfassungswidrig sei, stelle sich nicht. Die Vorschrift habe Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit begünstigt. Die Rechtsprechung habe dieses Tatbestandsmerkmal als erfüllt angesehen, wenn sich ein Steuerpflichtiger über mehrere Jahre ausschließlich einer Sache gewidmet und hierfür die Vergütung in einem Veranlagungszeitraum erhalten habe oder wenn eine von der übrigen Tätigkeit abgrenzbare mehrjährige Sondertätigkeit in einem Veranlagungszeitraum entlohnt worden sei (Hinweis auf BFH-Urteil vom 22. Mai 1975 IV R 33/72, BStBl II 1975, 765). Das vom Kläger angeführte Urteil des BFH rechtfertige keine andere Beurteilung, denn es betreffe den Fall eines nichtselbstständig tätigen Arbeitnehmers. Da Selbstständige typischerweise schwankende Einnahmen erzielten, müssten hier besondere Anforderungen an das Tatbestandsmerkmal der Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit gestellt werden. Eine Tarifermäßigung nach dem nunmehr geltenden § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG komme auch deshalb nicht in Betracht, weil die Nachzahlungen für die Jahre 1993 bis 1998 nicht innerhalb eines Veranlagungszeitraums sondern in mehreren Jahren (2000 - 2002) gezahlt worden seien (Hinweis auf Hermann-Heuer, EStG, § 34, Tz. 64).

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Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat keinen Erfolg. Dem Kläger steht für die in den Jahren 2000 und 2001 erhaltenen Honorarnachzahlungen die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG nicht zu.

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1. Nach § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 -StEntlG- (BGBl 1999, 402) sind außerordentliche Einkünfte auf Antrag ermäßigt zu besteuern. Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte (§ 34 Abs. 1 Satz 2 EStG). Zu den außerordentlichen Einkünften gehören unter anderem Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten (§ 34 Abs. 2, Nr. 4 EStG). Begünstigt sind danach lediglich Einnahmen, die eine über mehrere - mindestens zwei - Kalenderjahre ausgeübte Tätigkeit abgelten sollen (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1996 VI R 51/96, BStBl II 1987, 222, 223). Allerdings ist es bei selbstständig Tätigen nicht ungewöhnlich, dass Aufträge auch über mehrere Jahre abgewickelt und erst nach Beendigung durch Zahlung der Vergütung in einer Summe abgerechnet werden. Darüber hinaus ist die wirtschaftliche Situation dadurch gekennzeichnet, dass in den laufenden Einkünften neben gleichmäßig fließenden Einnahmen auch zufällige und schwankende Einnahmen enthalten sind. Die durch wechselnde Gewinne geprägte Art der Einnahmeerzielung führt auf Grund der progressiven Gestaltung des Einkommensteuertarifs zu einer ohnehin ständig unterschiedlichen steuerlichen Belastung der Einkünfte. Der nach § 34 Abs. 1 EStG erstrebte Tarifausgleich wird daher schon durch die Art der Einnahmeerzielung erreicht (vgl. auch BVerfG - Beschluss vom 10. Februar 1986 - 3. Kammer -1 BvR 1097/85, DStZE 1986, 101; BFH-Urteil vom 10. Mai 1961 IV 275/59 U, BStBl III 1961, 532, 533; BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 I R 119/91, BFH-NV 1993, 593; Horn in Herrmann-Heuer, EStG, § 34 RdNr. 65).

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Demgegenüber zielt die Vorschrift des § 34 Abs. 1 EStG lediglich auf die Begünstigung außerordentlicher Einkünfte ab. Dazu gehören nur einmalige, für die jeweilige Einkunftsart ungewöhnliche Einkünfte, die das zusammengeballte Ergebnis mehrerer Jahre darstellen (BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 I R 119/91, BFH-NV 1993, 593). Derartige ungewöhnliche, einmalige Einkünfte liegen nach der Rechtsprechung des BFH vor, wenn der Steuerpflichtige sich über mehrere Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2005 IV B 76/03, BFH-NV 2005, 1788). Außerdem liegen außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit nach Auffassung des BFH auch dann vor, wenn eine einmalige Sonderzahlung für langjährige Dienste auf Grund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung gewährt wird (BFH Urteil vom 7. Juli 2004 XI R 44/03, BStBl II 2005, 276). Demgegenüber macht die Rechtsprechung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit die Außerordentlichkeit der Einkünfte nicht (mehr) von dem Erfordernis der Entlohnung für eine abgrenzbare Sondertätigkeit abhängig (BFH-Urteil vom 30. Juli 1971 VI R 258/68, BStBl II 1971, 02, 803). Ausreichend ist vielmehr eine auf wirtschaftlich vernünftigen Gründen beruhende zusammengeballte Entlohnung für eine mehrjährige Tätigkeit (BFH-Urteil vom 23. Juli 1974 VI R 116/72, BStBl II 1974, 680, 681). Hierzu gehören auch Lohnnachzahlungen für vorangegangene Veranlagungszeiträume, wenn die Beträge für mehrerer Jahre geleistet werden (BFH-Urteil vom 14. Oktober 2004 VI R 46/99, BFH-NV 2005, 135 ).

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Die unterschiedliche Behandlung der Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten bei selbstständig und nicht selbstständig Tätigen ist vom BVerfG gebilligt worden (BVerfG - Beschluss vom 10. Februar 1986 in DStZE 1986, 101). In Fortentwicklung der Rechtsprechung des BFH hat das Niedersächsische Finanzgericht von der Kassenärztlichen Vereinigung an einen selbstständig tätigen Psychologen geleistete Honorarnachzahlungen als begünstigte außerordentliche Einkünfte für mehrjährige Tätigkeiten beurteilt (Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 31. August 2005 - 2. Senat - 2 K 306/03, EFG 2005, 1875). Maßgebend war hierfür die Erwägung, dass die Nachzahlungen angesichts des auf eine vierteljährliche Abrechnung angelegten Vergütungssystems den Lohnnachzahlungen bei Arbeitnehmern ähnelten.

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Allerdings folgt aus dem Zweck der Vorschrift des § 34 Abs. 1 EStG, die Progressionswirkung des Steuertarifs bei zusammengeballten Entlohnungen für die Tätigkeit mehrerer Jahre abzumildern, dass die Tarifbegünstigung grundsätzlich nur eingreift, wenn die Zahlung in einem Veranlagungszeitraum - als Einmalbetrag oder in mehreren Teilbeträgen - geleistet wird. Bei Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit, die in drei oder mehr Veranlagungszeiträumen zugeflossen sind, wurde die Tarifbegünstigung daher nicht gewährt (BFH-Urteil vom 26.Januar 2005 VI R 43/00, BFH-NV 2005, 888, 889). Der BFH hat dies seinerzeit damit begründet, dass für die Steuerermäßigung auf der Grundlage des für die Veranlagungszeiträume ab 1990 geltenden so genannten Drittelungsverfahrens kein Raum bleibe, wenn die Vergütung auf drei Jahre verteilt worden sei. Maßgebend war hierfür die (sinngemäße) Erwägung, dass bereits durch die auf drei Jahre verteilte Nachzahlung eine angemessene Steuerentlastung eintritt und es daher einer weiteren Entlastung durch die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG nicht bedarf.

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2. In Anwendung dieser Grundsätze kommt die Gewährung der begehrten Steuervergünstigung im vorliegenden Fall nicht in Betracht.

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a. Nach den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Kriterien stellen die von der Kassenärztlichen Vereinigung geleisteten Nachzahlungen keine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. Denn die Nachzahlungen betreffen nicht eine von der übrigen Tätigkeit des Klägers abgrenzbare Sondertätigkeit. Die Nachzahlungen entfallen zwar ausschließlich auf die für die Behandlung von Kassenpatienten verdienten Vergütungen. Die Behandlung von Kassenpatienten ist aber keine von anderen Tätigkeitsbereichen - etwa der Behandlung von Privatpatienten - abgrenzbare Sondertätigkeit, weil sie zum regelmäßigen Aufgabenspektrum eines selbstständig tätigen Arztes oder Psychologen gehört. Maßgebend ist, dass die ausgeübte ärztliche Tätigkeit in beiden Bereichen identisch ist und sich Unterschiede lediglich hinsichtlich der Vergütung der Tätigkeit ergeben. Die unterschiedliche Abrechnung qualifiziert die Behandlung von Kassenpatienten nicht als eine "nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb" (BFH-Beschluss vom 27. Mai 2005 in BFH-NV 2005, 1788) gehörende Tätigkeit. Dass der Kläger sich in den Jahren 1993 bis 1998 nur einer bestimmten Sache - etwa der Behandlung nur eines bestimmten Patienten - gewidmet hat und die Nachvergütungen hierfür geleistet wurden, kann nach Aktenlage ausgeschlossen werden. Dafür finden sich in den vorgelegten Unterlagen über die Zusammensetzung der Nachzahlungen keine Anhaltspunkte. Der Kläger hat dies auch nicht behauptet.

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b. Der Kläger hat die Nachzahlungen auch nicht "auf der Grundlage einer arbeitnehmerähnlichen Stellung" erhalten (BFH-Urteil in BStBl II 2005, 276). Denn bei ihm fehlen wesentliche für eine arbeitnehmerähnliche Stellung maßgebende Kriterien. Der Kläger erbrachte seine Leistungen nicht nur einem Auftraggeber (Patienten). Die Tätigkeit war auch weder gegenüber den Patienten noch gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung durch Elemente der Einordnung in eine "betriebliche Organisation" (z.B. Weisungsunterworfenheit, Arbeitszeitgestaltung, Urlaubsgewährung) geprägt. Auch fehlte es an einer festen monatlichen Vergütung. Angesichts dieser Umstände kann die Stellung des Klägers noch nicht als arbeitnehmerähnlich beurteilt werden.

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c. Der Senat lässt dahingestellt, ob die vom 2. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts in seinem Urteil vom 31. August 2005 (EFG 2005, 1871, 1872) herausgearbeiteten Besonderheiten des kassenärztlichen Abrechnungssystems eine Gleichbehandlung der vom Kläger vereinnahmten Nachzahlungen mit den in einem Arbeitsverhältnis geleisteten Nachzahlungen rechtfertigen. Dafür mag sprechen, dass jedenfalls nach dem kassenärztlichen Abrechnungssystem, das eine vierteljährliche Abrechnung kassenärztlicher Honorare vorsieht, zusammengeballt zufließende Honorare für eine mehrjährige Tätigkeit üblicherweise nicht anfallen können. Dies könnte die Nachzahlungen als einmalige, für die Einkunftsart ungewöhnliche Einnahmen qualifizieren (BFH-Urteil in BFH-NV 1993, 593). Andererseits können jedenfalls für den Bereich der Behandlung von Privatpatienten Vergütungen für Behandlungen, die sich zumindest über einen Zeitraum von zwei Jahren erstrecken - etwa über den Jahreswechsel hinweg - sowie streitige Auseinandersetzungen über die Bemessung der Honorare, die nach Klärung zu zusammengeballten Zuflüssen führen können, nicht von vorneherein als unüblich ausgeschlossen werden. Dies könnte gegen die Möglichkeit einer hinreichenden Abgrenzbarkeit nachträglich zusammengeballt zufließender Einnahmen außerhalb der von der Rechtsprechung des BFH bislang angewandten Kriterien sprechen. Diese Frage bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung, denn selbst wenn man der Rechtsprechung des 2. Senats folgen wollte, könnte die Steuervergünstigung dem Kläger nicht gewährt werden.

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3. Die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG ist zu versagen, weil die Nachzahlungen nicht geballt in einem Veranlagungszeitraum zugeflossen sind. Die Rechtsprechung hat bislang die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. vor den Streitjahren für Vergütungen einer mehrjährigen Tätigkeit versagt, wenn die Einnahmen in drei oder mehr Veranlagungszeiträumen zugeflossen sind (BFH-Urteil in BFH-NV 2005, 888, 889). Dies gilt auch für die in den Streitjahren geltende Fassung des § 34 Abs. 1 (so genannte Fünftelregelung), denn mit der Aufteilung der Nachzahlung auf drei Jahre wird bereits eine hinreichende Entlastung von der progressiven Wirkung des Einkommensteuertarifs erreicht. Zwar hat der BFH die Steuervergünstigung bei einer lediglich auf zwei Veranlagungszeiträume verteilten Entschädigung im Falle eines Arbeitnehmers gewährt, weil angesichts der Höhe der in den einzelnen Jahren angefallenen Zahlungen die Abschwächung der Progression noch sinnvoll erschien (BFH-Urteil vom 16. September 1966 VI 381/65, BStBl III 1967, 2). Ein derartiger Fall liegt hier jedoch nicht vor, denn die Nachvergütungen sind insgesamt in drei Veranlagungszeiträumen vereinnahmt worden. Die im Jahre 2000 geleistete Abschlagszahlung war nach Auffassung des Senats angesichts der vom Kläger in den Jahren 2000 bis 2002 ohne die Nachzahlungen erzielten Gewinne auch nicht von derart untergeordneter wirtschaftlicher Bedeutung, dass man bei "wirtschaftlicher Betrachtung" lediglich von einer Aufteilung der Nachzahlungen auf zwei Veranlagungszeiträume ausgehen könnte (vgl. RFH-Urteil vom 26. September 1940 IV 91/40, RStBl I 1940, 981; FG Bremen, Urteil vom 18. Januar 1974 I 22/73, EFG 1974, 205, 206). Unabhängig davon kommt dem Moment der Zusammenballung in einem Kalenderjahr bei selbständig Tätigen wegen der ohnehin schwankenden Gewinne und der dadurch beeinflussten Steuerbelastung eine größere Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 10. Februar 1972 IV R 8/68, BStBl II 1972, 529, 530). Unter diesen Umständen hält der Senat ohnehin die Zusammenballung der zu beurteilenden Vergütungen bzw. Nachzahlungen bei selbstständig Tätigen in einem Kalenderjahr für geboten (vgl. auch BFH-Urteil in BFH-NV 2005, 888, 889). Ob etwas anderes gelten könnte, wenn die zu beurteilenden - auf mehrere Jahre verteilten Nachzahlungen - im Vergleich zum erzielten Durchschnittsgewinn außergewöhnlich hoch sind, kann dahingestellt bleiben. Ein derartiger Fall liegt hier noch nicht vor. Die Nachzahlungen haben sich auf 10.000 DM (2000), 44.731 DM (2001) und 46.434 DM - 23.741 € - (2002) belaufen. Demgegenüber betragen die Gewinne ohne die Nachzahlungen 66.424 DM (2000), 79.487 DM (2001) und 66.723 DM (2002).

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4.Gegen die Neufassung des § 34 Abs. 1 EStG bestehen im Übrigen keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Es gibt von Verfassungs wegen keinen Anspruch auf Beibehaltung gewährter Steuervergünstigungen. Da die zu beurteilenden Nachzahlungen erst in den Streitjahren zugeflossen und damit steuerpflichtig geworden sind, stellt sich das Problem einer verfassungswidrigen echten Rückwirkung durch die Neufassung der Tarifermäßigung (Fünftelregelung statt Drittelungsverfahren ) nicht.

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Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist nach Maßgabe des § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen worden.

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