Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-10-14, Aktenzeichen 6 K 7092/02 K,G,F,AO
ECLI:DE:FGD:2003:1014.6K7092.02K.G.F.AO.00

Tenor

Unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 24.10.1997 und Abänderung der Bescheide zur Körperschaftsteuer 1988 bis 1991 vom 28.08.1996, zu den Zinsen zur Körperschaftsteuer 1989 bis 1991 vom 28.08./11.09.1996, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 KStG auf den 31.12.1988 bis 31.12.1991 vom 28.08.1996 und zum Gewerbesteuermessbetrag 1988 bis 1991 vom 18.10.1996 werden

1. die Körperschaftsteuer 1988 bis 1991 mit der Maßgabe festgesetzt, dass - unter Korrektur der Gewerbesteuer-Rückstellung - der einkommenserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen gem. Tz. 10 des Außenprüfungsberichts vom 12.03.1996 unterbleibt und insoweit eine Ausschüttungsbelastung nicht hergestellt wird; das Einkommen und die Tarifbelastung werden entsprechend festgestellt,

2. die Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum 31.12.1988 bis 31.12.1991 unter Ansatz des geänderten Einkommensbetrages und der geänderten Tarifbelastung festgestellt,

3. die Zinsen zur Körperschaftsteuer 1989 bis 1991 entsprechend der Änderung zu 1. festgesetzt,

4. die Gewerbesteuer-Messbeträge 1988 bis 1991 unter Berücksichtigung der Änderung zu 1. festgestellt.

Die Berechnung der festgesetzten Steuer- und Zinsbeträge sowie Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des Verfahrens - einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens BFH I R 37/01 - trägt der Beklagte.

1

G r ü n d e :

2

Streitig ist der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer).

3

Unternehmensgegenstand der durch Urkunde vom 21.01.1986 errichteten Klägerin ist die Herstellung von und der Handel mit Datenverarbeitungsgeräten und -einrichtungen. Insoweit wurde die Geschäftstätigkeit einer A &B GbR (bis 30.06.1985) bzw. einer A &C GbR (01.07.1985 bis 31.12.1985) fortgeführt. Gesellschafter der in den Streitjahren mit einem Stammkapital von 100.000 DM ausgestatteten Klägerin zu 60 v.H. ist Herr D. A, Gesellschafter zu 40 v.H. ist Herr E. C. Beide Gesellschafter waren in den Streitjahren zu Geschäftsführern bestellt. Die Klägerin beschäftigte in den Streitjahren zwischen 43 (1989) und 30 Mitarbeiter (1991).

4

Die Klägerin betreibt ihr Gewerbe in einem von einer A &C F GbR angemieteten Bürogebäude (an dieser GbR sind die Herren A und C ebenfalls zu 60 v.H./40 v.H. beteiligt). Die Klägerin untervermietet einen Teil der Räumlichkeiten an eine A &C G GbR (auch hier besteht ein Beteiligungsverhältnis 60 v.H./40 v.H.). Diese GbR befasst sich mit der Entwicklung von Programmen und elektronischen Geräten sowie mit Beratungen. Für Entwicklungsleistungen werden der Klägerin arbeitsstundenbezogene Rechnungen erteilt; soweit die Herren A und C tätig geworden waren, betrug der Zeiteinsatz in 1990 1.516 und in 1991 2.005 Arbeitsstunden, der Vergütungssatz 250 DM je Std. (Kostenaufwand der Klägerin 1990: 379.000,00 DM; 1991: 501.250,00 DM).

5

In 1985 erzielten die personell unterschiedlich besetzten "Vorgängergesellschaften" der Klägerin einen Umsatz von 4,74 Mio. DM und einen Gewinn von 920.000 DM. Die Klägerin erzielte in den Jahren 1986 bis 1992 folgende Umsätze/Jahresüberschüsse (gerundete Beträge):

6

Umsatz (Mio. DM)
Jahresüberschuss (TDM)

1986
5,3
137

1987
4,9
416

1988
9,1
1.188

1989
9,7
1.541

1990
10,4
1.760

1991
11,7
1.448

1992
9,4
1.117

7

Offene Gewinnausschüttungen wurden am 16.12.1988 (416.000,00 DM), 13.07.1989 (1.200.000,00 DM), 05.10.1990 (1.540.000,00 DM), 23.07.1991 (1.755.000,00 DM), 22.05.1992 (1.440.000,00 DM) und am 26.04.1993 (1.100.000,00 DM) - jeweils für die abgelaufenen Wirtschaftsjahre - beschlossen.

8

Die Geschäftsführer-Anstellungsverträge datieren vom 28.01.1986. Es ist eine Vergütung in der Form eines mit einer Anpassungsklausel versehenen Grundgehalts zuzüglich Weihnachtsgeld (letzteres bis 1989), darüber hinaus eine Tantieme und die Vereinbarung einer Direktversicherung bzw. PKW-Gestellung (letzteres ab 1988) vorgesehen. Das Grundgehalt einschl. Weihnachtsgeld beläuft sich auf Beträge von 149.600,00 DM bis 169.429,00 DM (Herr A) bzw. auf 99.000,00 DM bis 111.475,00 DM (Herr C). Das Tantiemeversprechen bezieht sich auf 18 v.H. (Herr A) bzw. 12 v.H. (Herr C) des "Gewinns vor Steuern". Die Höhe des vereinbarten Festgehalts und der Tantieme entspricht dem Verhältnis der beteiligten Gesellschafter am Stammkapital der Klägerin (60 v.H./40 v.H.). Für Einzelheiten wird auf die Abschriften der Anstellungsverträge Bezug genommen.

9

Als Gesamtvergütung fielen in den Jahren von 1987 bis 1992 bei Herrn A bzw. bei Herrn C folgende Beträge (in DM) an:

10

1987
1988
1989
1990
1991
1992

346.388
706.422
893.707
1.042.599
916.720
770.216

231.296
466.039
590.829
695.512
610.669
512.857

11

Im Gesellschafter-Beschluss vom 11.08.1989 wurde die "erhebliche Höhe" der Tantieme (bezogen auf das Geschäftsjahr 1988) erörtert; eine Senkung der Tantieme wurde "für das laufende und folgende Geschäftsjahr" ausgeschlossen (auf den Wortlaut des Beschlusses wird Bezug genommen).

12

Im Zuge einer Außenprüfung war unter anderem vorgeschlagen worden, die Vergütungen an die Gesellschafter-Geschäftsführer teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung zu berücksichtigen. Unter Zuhilfenahme von Daten aus Gehaltsstrukturuntersuchungen wurde für die Streitjahre aus den vorhandenen Tabellen (betr. das Jahr 1994) ein höchstmöglicher Betrag von 416.000,00 DM abgeleitet, der um 20 v. H. (83.200,00 DM) erhöht und mit zwei multipliziert wurde. Soweit dieser Betrag von 998.400,00 DM - anteilig verteilt auf Herrn A zu 60 v.H. (599.400,00 DM) und Herrn C zu 40 v.H. (399.000,00 DM) - überschritten wurde, wurde vorgeschlagen, eine verdeckte Gewinnausschüttung anzusetzen (1988: 174.061,00 DM; 1989: 486.136,00 DM; 1990: 739.711,00 DM; 1991: 528.989,00 DM; 1992: 284.673,00 DM). Im Übrigen wurde vorgeschlagen, neben den Einkommenserhöhungen (unter Anpassung der Gewerbesteuer-Rückstellung) die Ausschüttungsbelastung in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen der Einkommenserhöhung herzustellen (Textziffer 10 des Außenprüfungsberichts vom 12.03.1996).

13

Der Beklagte folgte den Vorschlägen des Prüfers und erließ entsprechend geänderte Festsetzungen zur Körperschaftsteuer 1988 bis 1992, zum Gewerbesteuermessbetrag 1988 bis 1992, zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gem. § 47 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz -KStG- zum 31.12.1988 bis 31.12.1992, zu den Zinsen zur Körperschaftsteuer 1989 bis 1992 und zur Feststellung des gemeinen Werts der Anteile zum 31.12.1988 bis 31.12.1992. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 24.10.1997).

14

Der Klage wurde - nachdem der Rechtsstreit betr. Anteilsbewertung zum 31.12.1988 bis 31.12.1992 in der mündlichen Verhandlung vom 30.01.2001 zur gesonderten Verhandlung und Entscheidung abgetrennt worden war (Az. 6 K 10232/97) - teilweise stattgegeben (Urteil 6 K 8671/97 vom 30.01.2001). Das auf die Streitjahre 1988 bis 1991 (verbleibender Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung) beschränkte Rechtsmittel der Klägerin führte zur Aufhebung der Entscheidung des erkennenden Senats und zur Zurückverweisung der Sache (Bundesfinanzhof -BFH- vom 10.07.2002 I R 37/01).

15

Mit ihrer Klage, die sich zunächst auch gegen den Ansatz einer verdeckten Gewinnausschüttung "Werbekostenzuschuss" gerichtet hatte (Klageschrift vom 21.11.1997), trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, dass sie sich bei der Vereinbarung der Vergütungen für die Geschäftsführer "fremdvergleichskonform" verhalten habe. Bei der Bemessung der Vergütung habe man die Ertragsaussichten der Gesellschaft auf der Grundlage der im Jahre 1985 vorhandenen Daten und der Prognose einer rückläufigen Umsatzrendite eingeschätzt. Dabei habe man - auch mit Blick auf das "risikobehaftete Geschäft in der jungen und anfälligen Computerbranche" - das Festgehalt vergleichsweise gering angesetzt, um der jeweiligen Tantieme ein größeres Gewicht zukommen zu lassen. Dass die damalige Prognose durch eine "explosionsartige Gewinnentwicklung" im Laufe der Zeit "positiv überholt" wurde, sei nicht vorauszusehen gewesen; daher sei auch an eine "Deckelung" der Tantiemen nicht gedacht worden. Die positive Entwicklung der Ergebnisse der Klägerin habe allerdings auch dazu geführt, dass den Gesellschaftern eine ungewöhnlich hohe Kapitalverzinsung verblieben sei. Insbesondere könne nicht davon die Rede sein, dass mit der Vereinbarung der Vergütungen eine "Gewinnabsaugung" stattfinde. Eine Anpassung der Vergütungsabrede (nach dem Anstellungsvertrag möglich im Wege der Änderungskündigung mit Abfindungsverpflichtung) sei - gerade auch mit Blick darauf, dass der Geschäftserfolg letztlich auf den Arbeitseinsatz der Geschäftsführer (und nicht auf das von den Anteilseignern zur Verfügung gestellte Kapital) zurückgeführt werden konnte - als "ökonomisch völlig irrational" ausgeschlossen gewesen. Soweit die Gesellschafter in der G-GbR auftragsbezogene Entwicklungstätigkeit geleistet hätten, berühre dies nur den zeitlichen Umfang der Tätigkeit der Geschäftsführer in der Klägerin, nicht aber den durch die Geschäftsführertätigkeit erwirtschafteten Erfolg der Klägerin. Soweit die Vergütungshöhe im Grundgehalt und in der Tantieme dem Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter entspreche, sei dies auf eine bei der Gründung der Gesellschaft angestellte Prognose über den jeweiligen Erfolgsanteil der beiden Gesellschafter zurückzuführen. Auf der Grundlage dieser Prognose sei sowohl die Höhe der Kapitalbeteiligung als auch die Höhe der Geschäftsführervergütungen bestimmt worden. Insgesamt sei die Vereinbarung der Vergütung auch als "klar und eindeutig" anzusehen.

16

Die Klägerin beantragt,

17

die angefochtenen Bescheide in der Weise abzuändern, dass die durch die Be- triebsprüfung für den Zeitraum 1988 bis 1991 als verdeckte Gewinnausschüt- tungen qualifizierten Geschäftsführertantiemen als Betriebsausgaben zum Ab- zug zugelassen werden.

18

Der Beklagte beantragt,

19

die Klage abzuweisen,

20

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

21

Der Beklagte ist der Ansicht, dass die Klägerin bewusst und aus Gründen des Gesellschaftsverhältnisses darauf verzichtet habe, den Anstellungsvertrag mit einer (nach dem Fremdvergleich in einer "Wachstumsbranche" üblichen) Anpassungsmöglichkeit betr. die Tantiemen auszustatten. Im Übrigen wäre ein Fremdgeschäftsführer einem Begehren auf Abänderung der Bezüge - im Rahmen einer Überprüfung der Bezüge (z.B. nach Ablauf von drei Jahren) - auch nachgekommen. Der besonderen wirtschaftlichen Lage der Klägerin sei durch die großzügige Anwendung der vorhandenen Tabellenwerte (Werte aus 1994; höchstmöglicher Betrag aus allen Tabellen) in ausreichendem Umfang Rechnung getragen worden. Im Übrigen sei die Vergütungshöhe nicht zuletzt durch den Umstand der Tätigkeit bei der Gs-GbR bestimmt.

22

Die zulässige Klage ist begründet. Der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen betr. die Vergütung der Geschäftsführer ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten.

23

Die Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist als verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei der Einkommensermittlung einer Kapitalgesellschaft hinzuzurechnen, wenn bzw. soweit sie - nach Maßgabe der "Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 GmbH-Gesetz)" - einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Verhältnissen nicht gewährt worden wäre (ständige Rechtsprechung des BFH; z.B. Revisionsentscheidung des ersten Rechtszuges BFH vom 10.07.2002 I R 37/01, Bundessteuerblatt -BStBl- II 2003, 418 - mit weiteren Nachweisen). Dass die Höhe der Gesamtbezüge der Gesellschafter-Geschäftsführer bei einer rückschauenden Betrachtung außerbetriebliche Vergleichswerte übersteigt, reicht als Anzeichen für einen Verstoß gegen den gebotenen Fremdvergleich nicht aus, wenn dieser Umstand allein auf die Wirkung einer Gewinntantieme zurückzuführen ist und die Zusage dieser Tantieme im Zusagezeitpunkt einem Fremdvergleich entsprochen hat; eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann mit Blick auf die Zusage der Tantieme nur dann anzunehmen sein, wenn eine zulässige einseitige Änderung der Zusage nicht wahrgenommen wird oder von vornherein darauf verzichtet wurde, sich eine sachgerechte Anpassungsmöglichkeit vorzubehalten (BFH vom 10.07.2002 I R 37/01, a.a.O.).

24

Aus der Sicht des Zusagezeitpunkts wäre diese Tantiemezusage auch einem Fremdgeschäftsführer erteilt worden. Der Senat folgt der Argumentation der Klägerin dahin, dass es den ökonomischen Gegebenheiten bei ihrer Gründung (erfolgreiche Tätigkeit der GbR, aber wirtschaftlich eher unsichere Geschäftsbranche) entsprach, die Geschäftsführervergütung in einen (eher niedrigen) fixen und einen variablen Anteil aufzuspalten, wobei der variable Anteil mit einem Gesamtbetrag für beide Geschäftsführer von zusammen 30 v.H. der Bemessungsgrundlage auch der Gesellschaft einen ausreichend hohen Anteil eines möglichen Geschäftserfolges belassen konnte. Wenn sich die Prognose der Klägerin (deutliches Absinken der Umsatzrendite) bewahrheitet hätte, wäre das Festgehalt der wesentliche Teil der Gesamtvergütung. Es ist entgegen der Ansicht des Beklagten ("Wachstumsbranche") auch nicht ersichtlich, dass bei Vertragsschluss die "sprunghafte Entwicklung" der Gewinne absehbar war und sich darum aufgedrängt hätte, die Tantieme auf einen Höchstbetrag zu beschränken oder in zeitlicher Hinsicht zu begrenzen. Vielmehr gibt die Formulierung in Nr. 5) des Anstellungsvertrages (Anpassungsklausel einschließlich der Möglichkeit der Gehaltsreduzierung bei "sehr schlechter Geschäftsentwicklung") eher einen Hinweis auf die Unsicherheit einer Prognose über den künftigen Geschäftserfolg im Zusagezeitpunkt.

25

Der erkennende Senat ist mit dem Beklagten der Auffassung, dass die Höhe der Vergütung eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer ständigen Überprüfung bedarf; es wird dabei vom Beklagten zu Recht auf das BFH-Urteil vom 05.10.1994 (I R 50/94, BStBl II 1995, 549) hingewiesen, nach dem eine Tantieme anlässlich jeder tatsächlich vorgenommenen Gehaltsanpassung, spätestens jedoch nach Ablauf von drei Jahren, auf ihre Angemessenheit zu überprüfen ist. Auch die Klägerin ist offensichtlich von einer notwendigen laufenden Überprüfung ausgegangen, was aus Nr. 5) der Anstellungsverträge und daraus abzuleiten ist, dass Gesellschafterbeschlüsse - insbesondere der vom 11.08.1989 - zu dieser Frage getroffen wurden. Eine solche Überprüfung musste sich für die Klägerin auch in 1989 (mit Blick auf eine Neufestsetzung der Bezüge ab 1990) aufdrängen, da die "Explosion der Geschäftsentwicklung" in 1988 spätestens durch den Jahresabschluss zum 31.12.1988 ersichtlich wurde und damit die verhaltene bis negative Prognose zu Beginn des Jahres 1986 als "überholt" anzusehen war.

26

Auch für diesen Zeitpunkt ist der erkennende Senat allerdings zu dem Ergebnis gekommen, dass die Vergütungsabrede einem Fremdvergleich standhält; der "obere Rand der Bandbreite" einer angemessenen Vergütung (zu diesem Maßstab: BFH vom 27.02.2003 I R 46/01, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2003, 1567, und I R 80, 81/01, Sammlung von Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 2003, 1346; vom 04.06.2003 I R 24/02, DStR 2003, 1747) ist im Streitfall nach der Überzeugung des Senats nicht überschritten. Der Senat hat dabei - nach den Grundsätzen des "außerbetrieblichen Fremdvergleichs", da ein "innerbetrieblicher Vergleich" nach übereinstimmender Einschätzung der Beteiligten ausscheidet - die in der Rechtsprechung des BFH angeführten Beurteilungskriterien (insbesondere: Art und Umfang der Tätigkeit, die Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis der Vergütung zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung sowie die Vergütungshöhe in gleichartigen Betrieben - z.B. BFH vom 27.02.2003 I R 46/01 und vom 04.06.2003 I R 24/02, a.a.O.) herangezogen. Der Senat ist zur Überzeugung gelangt, dass die von der Klägerin hervorgehobene Aufbauleistung, die erfolgreiche Unternehmensführung und der umfassende Tätigkeitsumfang der Gesellschafter-Geschäftsführer eine Vergütung auf einem Niveau rechtfertigt, das das aus Gehaltsstrukturuntersuchungen ableitbare "durchschnittliche Niveau" weit übersteigen kann (auch im Verfahren BFH vom 27.02.2003 I R 80, 81/01, a.a.O., wurde die vom Finanzgericht als noch angemessen angesehene Höhe der Vergütung "als solche" bestätigt). Von besonderer Bedeutung ist im Streitfall auch der Umstand, dass der Anteil der Kapitalgesellschaft am unternehmerischen Erfolg (gemessen an der Kapitalverzinsung und abgebildet durch die Höhe der offenen Gewinnausschüttungen) außergewöhnlich hoch bleibt.

27

Zur Frage der Zusammensetzung des Gehalts folgt der Senat der Einschätzung der Klägerin, dass mit einer weiterhin (dauerhaft) ansteigenden Geschäftsentwicklung nicht gerechnet werden konnte - vielmehr (starke) Schwankungen der Ertragslage in Aussicht standen; dann musste der fixe Vergütungsbestandteil aber auch nicht zwingend angehoben werden. Gerade aus der Sicht der Geschäftsführer war es auch interessegerecht, die Motivation zur weiteren Intensivierung ihrer Anstrengungen mit einem größeren Anteil der variablen Vergütung zu unterstützen. Soweit es im Laufe der Jahre zu einer stetigen Erhöhung der festen Vergütung der Geschäftsführer kam, sieht der Senat die eher geringfügigen Steigerungen in einem Zusammenhang mit einer allgemeinen betrieblichen Gehaltsanpassung aller Mitarbeiter, nicht als Ergebnis spezifischer Erwägungen zur Ausgestaltung der Vergütungsabrede der Geschäftsführer.

28

Da nach der Überzeugung des Senats auch zu diesem Zeitpunkt eine zuverlässige Prognose nicht entwickelt werden konnte (immerhin aber ein weiterer sprunghafter Gewinnanstieg nicht im Raum stand), konnte es die Klägerin bei den - auch bisher als fremdvergleichsgerecht einzustufenden - Tantiemesätzen belassen und musste auch eine "Deckelung" (im Sinne der BFH-Entscheidungen vom 27.02.2003 I R 46/01 bzw. I R 80, 81/01, a.a.O.) nicht einführen. Eine "unkalkulierbare Gehaltsentwicklung" im Sinne der Entscheidung I R 46/01 (a.a.O.) drohte nicht. Die Klägerin konnte davon ausgehen, das erreichte Umsatz- und Ertragsniveau jedenfalls nicht mehr "sprunghaft" zu verlassen; sie war in der gegebenen Situation - wie auch die weitere Entwicklung gezeigt hat - offensichtlich an der Grenze ihrer Wirtschaftskraft angelangt.

29

Bei dieser Schätzung hat der Senat auch berücksichtigt, dass die Geschäftsführer der Klägerin in einem nicht unerheblichen Umfang im Rahmen der G-GbR tätig geworden sind. Diese weitere Tätigkeit konnte dabei nicht unter dem Gesichtspunkt außer Betracht bleiben, dass sie der Klägerin zugute gekommen ist und damit der Verlust des zeitlichen Einsatzes für die Klägerin wieder ausgeglichen wird (so die Erwägung in BFH vom 27.02.2003 I R 46/01 und I R 80, 81/01, a.a.O.). Denn die Tätigkeit ist von der Klägerin gesondert vergütet worden (ohne dass insoweit von einer überhöhten Vergütung gesprochen werden konnte). Allerdings ist der Senat der Auffassung, dass die zeitliche Einschränkung des Engagements als Geschäftsführer für die Klägerin schon in dem (als niedrig einzuschätzenden) Festgehalt der Geschäftsführer abgebildet ist. Soweit die Tantieme den Geschäftserfolg der Klägerin (der im Wesentlichen auf der Tätigkeit der Geschäftsführer beruht) honoriert, ist dies - worauf die Klägerin zu Recht hinweist - von dem zeitlichen Einsatz der Geschäftsführer unabhängig.

30

Mit dieser Schätzung überschreitet der Senat den im ersten Rechtszug angenommenen Rahmen. Der damals gefundene Höchstbetrag beruhte auf der Annahme, beim außerbetrieblichen Vergleich in der Höhe durch einen - wenn auch durch einen nicht unerheblichen Zuschlag modifizierten - Wert aus einer Gehaltsstrukturuntersuchung begrenzt zu sein. Eine solche Begrenzung besteht jedoch nicht. Für das Ergebnis, die gezahlten Vergütungen auch ab dem Zeitpunkt einer notwendigen Gesamtüberprüfung als angemessen anzusehen, spricht auch, dass eine weitere aus der BFH-Rechtsprechung ableitbare Maßgrenze, die als Indiz für eine Unangemessenheit herangezogen werden kann, gewahrt ist (dazu BFH vom 04.06.2003 I R 24/02, a.a.O.): Denn in keinem Streitjahr übersteigen die gezahlten Vergütungen einen Wert von 50 v.H. des Jahresüberschusses vor Steuern und Tantieme.

31

Die Frage, ob sich die Klägerin bei der Erteilung der Zusage eine sachgerechte Anpassungsmöglichkeit hätte vorbehalten müssen, ist im Streitfall nicht entscheidungserheblich, da die Vergütung auf der Grundlage der gerade angeführten Kriterien auch in den Jahren ab 1989 als "fremdvergleichsgerecht" anzusehen ist.

32

Der Senat ist (mit Blick auf den entsprechenden Hinweis in II.4. der Gründe der Revisionsentscheidung des ersten Rechtszuges) der Auffassung, dass die Vergütung im Streitfall auf der Grundlage einer klaren, eindeutigen und im vorhinein getroffenen Vereinbarung geleistet worden ist. Auch die Bemessungsgrundlage der Tantieme ist - jedenfalls durch einheitliche Berechnung seit ihrer Zusage - in ausreichendem Maße konkretisiert. Im Übrigen sieht der Senat auch in der (verhältnismäßigen) Verteilung der Vergütung auf der Grundlage der Beteiligung der Gesellschafter-Geschäftsführer am Stammkapital der Klägerin keinen Anlass, insoweit - eventuell nur teilweise - von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vereinbarung auszugehen. Auch wenn die von der Klägerin präsentierte Begründung nicht erklären kann, warum die Beteiligung der Gesellschafter-Geschäftsführer an der F GbR ebenfalls diesem Verhältnis entspricht, erscheint dem Senat eine Bemessung sowohl der Beteiligung als auch der Vergütung auf der Grundlage einer Prognose über die jeweiligen Erfolgsbeiträge der Gesellschafter bei Gründung der Gesellschaft (und auf der Grundlage der Erkenntnisse aus der Tätigkeit der "Vorgänger-GbR") als sachgerecht.

33

Die Berechnung der geänderten Steuer-, Zins- und Feststellungsbeträge wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

34

Die Kostenentscheidung - die auch die im Revisionsverfahren entstandenen Kosten umfasst (§ 143 Abs. 2 FGO) - folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO; das Unterliegen der Klägerin (die Klage wegen verdeckter Gewinnausschüttungen "Werbekostenzuschuss" gem. Tz. 12 des Außenprüfungsberichts wurde ausweislich des Schriftsatzes vom 14.01.1998 nicht weiterverfolgt) ist im Sinne dieser Vorschrift als "geringfügig" anzusehen.

35

Die Revision wird nicht zugelassen. Gegenstand der Entscheidung ist eine einzelfallbezogene Schätzung der Höhe einer "angemessenen Vergütung" auf der Grundlage der vom Bundesfinanzhof aufgestellten Maßgaben für einen "Fremdvergleich"; die Angemessenheitsprüfung ist dem Finanzgericht als "Tatgericht" überantwortet (z.B. BFH vom 18.12.2002 I R 85/01, BFH/NV 2003, 822; vom 27.02.2003 I R 46/01 u. I R 80, 81/01, a.a.O.; vom 04.06.2003 I R 24/02, a.a.O.).