Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2015-01-20, Aktenzeichen 5 K 1652/11

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen, der diese auf sich behält.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

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Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die seit 2004 besteht und seit Februar 2006 (Eintragung ins Handelsregister) ihren Sitz in X hat. Zuvor firmierte die Klägerin unter dem Namen Grund-Ges. GmbH & Co. KG (Grund-Ges.) und hatte ihren Sitz in Y.

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Am 12. April 2005 schloss die alleinige Kommanditistin der Klägerin (Grund-Ges. P KG, im Folgenden: Altgesellschafterin) als Verkäuferin mit den Erwerbern A und B (im Folgenden auch: Neugesellschafter bzw. Käufer oder Erwerber) einen notariellen Vertrag, wonach von ihrer Kommanditbeteiligung von 1.000 EUR ein Anteil von jeweils 470 EUR, mithin insgesamt 94 %, auf die beiden Erwerber übertragen werden sollte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diesen Vertrag (Bl. 11ff. d. GrESt-Akte) Bezug genommen.

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Der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltende Gesellschaftervertrag der Klägerin vom 16. Februar 2004 (Bl. 72ff. d. Rechtsbehelfsakte) sah in § 13 Ziff. 1 vor, dass die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile (auf dem Kapitalkonto I; § 4 Nr. 2) am Vermögen und am Ergebnis der Gesellschaft beteiligt sind. Die seinerzeit persönlich haftende Gesellschafterin Grund-Ges. mbH Y -Z war nicht am Gesellschaftskapital beteiligt.

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Am 29. November 2005 wurde notariell eine Änderung zum Kaufvertrag vom 12. April 2005 vereinbart, in der der Kaufpreis für den 94%-Anteil auf x.xxx.xxx EUR festgelegt und somit gegenüber dem ursprünglichen Kaufpreis reduziert wurde. Dieser Kaufpreis wurde unstreitig am 30. November 2005 bezahlt.

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Bereits mit notarieller Urkunde vom 25. Mai 2005 (Bl. 30ff. d. GrESt-Akte) hatte die Altgesellschafterin unter Bezugnahme auf den Vertrag vom 12. April 2005 den beiden Erwerbern jeweils einzeln und unter Befreiung von § 181 BGB eine umfassende, unbefristete und unwiderrufliche sowie auch etwaige Rechtsnachfolger bindende Vollmacht erteilt, wegen deren weiteren Einzelheiten auf diese Bezug genommen wird. Die Vollmachtsurkunde wurde den Finanzbehörden (Finanzamt Y) erstmals im November 2009 vorgelegt (Bl. 29 d. GrESt-Akte).

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Mit Feststellungsbescheid des Beklagten vom …. 2010 nach § 17 GrEStG stellte dieser die Besteuerungsgrundlagen wie folgt gesondert fest:

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Erwerb von mindestens 95 v.H. der Anteile Grund-Ges. mbH „Y -Z“ & Co. KG (jetzt: A GmbH & Co. KG, …
durch Vertrag … vom 25.05.2005
Die Steuer bemisst sich nach § 8 Abs. 2 GrEStG. Die Werte i.S.d. § 138 Abs. 2 und 3 des Bewertungsgesetzes (Grundbesitzwerte) sind gemäß § 17 Abs. 3a GrEStG nicht in die gesonderte Feststellung aufgenommen.
Steuerschuldner: Firma A GmbH & Co. KG…
…

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In den Erläuterungen heißt es, bei dem Vertrag vom 12. April 2005 in Verbindung mit der notariellen Urkunde vom 25. Mai 2005 handle es sich um eine steuerpflichtige Änderung im Gesellschafterbestand der Grund-Ges. mbH Y -Z & Co. KG (jetzt: die Klägerin) nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer sei am 25. Mai 2005 mit dem Eintritt des letzten zur Tatbestandserfüllung erforderlichen Teilakts entstanden. Denn mit der Vereinbarung vom 25. Mai 2005 hätten die Erwerber neben dem zivilrechtlichen Eigentum an 94 % der Gesellschaftsanteile auch die uneingeschränkte Verfügungsmacht über die restlichen 6 % der Gesellschaftsanteile und somit die Verfügungsbefugnis an den Grundstücken der Gesellschaft erlangt. Da die Geschäftsleitung der Klägerin sich inzwischen in X befinde, sei für die grunderwerbsteuerliche Würdigung i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG nach § 26 AO i.V.m. § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG nunmehr der Beklagte örtlich zuständig. Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten, weil der Vertrag erst mit Schreiben vom 13. November 2009 der Finanzbehörde vorgelegt worden sei.

9

Die Klägerin legte hiergegen am 24. August 2010 Einspruch ein.

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Der Beklagte wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom Donnerstag, den 31. März 2011 (Bl. 145ff. d. Rechtsbehelfsakte), auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, als unbegründet zurück.

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Die Klägerin hat hiergegen am 4. Mai 2011 Klage erhoben. Zur Begründung führt sie im Wesentlichen aus, dass bei der im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG gebotenen gesellschaftsrechtlichen Betrachtung nur 94 % der Anteile an der Klägerin an neue Gesellschafter übertragen worden seien und der Geschäftsanteilskauf- und Abtretungsvertrag vom 12. April 2005 nebst der notariellen Urkunde vom 25. Mai 2005 nach der zum Übertragungsstichtag geltenden Fassung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht als grunderwerbsteuerpflichtiger Sachverhalt zu behandeln sei. Von der notariellen Vollmacht … sei bis 13. Mai 2011 kein Gebrauch gemacht worden. Vorliegend komme es nur auf die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen und die hieraus abzuleitende Stimmrechtsverteilung an. Die schuldrechtliche oder rein wirtschaftliche Zuordnung von Gesellschaftsanteilen sei hingegen nicht von Bedeutung, weshalb es sich bei der Darstellung in der Präambel des Beschlusses, wonach dem Kommanditisten B ein Anteil in Höhe von 50 % am Gesellschaftsvermögen zustehe, um einen offensichtlichen Irrtum der beschließenden Gesellschafter handle. Nach der Übertragung des Anteils in Höhe von 47 % durch den Vertrag vom 12. April 2005 seien keine weiteren Übertragungen getätigt worden. Dies werde auch vom Beklagten nicht dargelegt. Vielmehr gehe dieser davon aus, dass der Gesellschafterbeschluss ein Indiz für die wirtschaftliche Anteilsübertragung darstelle, was fehlerhaft sei, weil in der Präambel ausschließlich die gesellschaftsrechtliche Anteilsverteilung von Bedeutung gewesen und daher auch nur diese dargestellt worden sei. Dem Gesellschafterbeschluss komme somit vorliegend keine Bedeutung zu.

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Ein Grunderwerbsteuertatbestand sei auch nicht durch ein Treuhandverhältnis verwirklicht worden. Soweit der Beklagte darauf abstelle, dass der Kauf- und Abtretungsvertrag sowie die Vollmacht Teil eines Gesamtplans gewesen seien, sei dies unerheblich, weil § 1 Abs. 2a GrEStG eine spezialgesetzliche Ausprägung von § 42 AO sei. Zudem habe kein Treuhandverhältnis in Form einer Vereinbarungstreuhand bestanden, weil es an einer schuldrechtlichen Einschränkung der sachenrechtlichen Rechtszuordnung, einer Weisungsgebundenheit der … KG, einem Herausgabeanspruch hinsichtlich des Gesellschaftsanteils und des anteiligen Gewinns, einem Anspruch auf Auskunft und Rechenschaft sowie einem Aufwendungsersatzanspruch der Treugeber fehle. Die Vollmacht begünstige die Herren A und B nur in GbR, so dass diese nur gemeinsam (einstimmig) ausgeübt werden könne. Weiter könnten sich die Anteils- und Mehrheitsverhältnisse bei der Klägerin jederzeit ändern, so dass die Stimmrechte der … KG von entscheidender Bedeutung werden könnten. Abgesehen davon sei bei Grundlagengeschäften entsprechend § 116 HGB die Zustimmung jedes Gesellschafters zwingend erforderlich. Die Vollmacht sei keine Vereinbarungstreuhandabrede, zumal der Vollmachtsinhaber auf ihrer Grundlage nicht auf eigene Rechnung habe handeln können. Diese habe dem Zweck einer Absicherung zukünftiger, noch zu begründender Gesellschafterpositionen der Klägerin gedient bzw. Erfordernissen der finanzierenden Bank Rechnung getragen. Zudem stelle die Begründung eines Treuhandverhältnisses ohnehin keine Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen dar, weil insoweit allein maßgeblich sei, wer zivilrechtlich beteiligt sei. Eine bloße, sich aus schuldrechtlichen Vereinbarungen ergebende wertmäßige Beteiligung am Gesellschaftsvermögen bzw. eine wirtschaftliche Anteilsvereinigung gebe es nicht (zuletzt BFH-Urt. v. 27. April 2005 II R 61/03, BStBl II 2005, 649; vgl. Fischer in: Boruttau, GrEStG, 16. Aufl. § 1 Rn. 822a m.w.N. sowie FG Düsseldorf, Urt. v. 3. Februar 2010 7 K 1410/09, EFG 2010, 391). Der BFH habe in dem die zuletzt genannte Entscheidung betreffenden Revisionsurteil vom 24. April 2013 (Az. II R 17/10; vgl. auch das BFH-Urt.. v. 18. April 2012 II R 51/11) sowie in den Urteilen vom 16. Mai 2013 (II R 3/11) und 12. März 2014 (II R 51/12) klargestellt, dass es – anders als bei der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes (vgl. hierzu FG München, Urt. v. 12. Februar 2014 4 K 1537/11) - bei der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes auf die zivilrechtliche Übertragung der Beteiligung an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ankomme und § 1 Abs. 2a GrEStG grundsätzlich einschränkend auszulegen sei. Dies werde auch durch die BFH-Beschlüsse vom 28. September 2004 (II B 162/03) und vom 17. März 2006 (II B 157/05) bestätigt. Die Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG verlange daher die Übertragung eines „Anteils“ an der Gesellschaft, worunter schon nach dem Wortlaut („Anteile am Gesellschaftsvermögen“) die gesamthänderische Mitberechtigung an der Gesellschaft (Anteil im gesellschaftsrechtlichen Sinn) zu verstehen sei. Dies werde durch die Gesetzgebungshistorie und die frühere Erlasslage (koordinierter Ländererlass vom 26. Februar 2003, BStBl I 271, und den Erlass des FM Bad.-Württ. vom 14. Mai 2003, DStR 2003, 984) bestätigt. Auch § 13 Nr. 6 GrEStG, der die Gesellschaft selbst bei Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG als Steuerschuldner definiere, spreche ebenfalls für diese Rechtsansicht, weil bei einem Abstellen auf Vorgänge unterhalb der Ebene der rechtlichen Anteilsübertragung die Gesellschaft nicht die Möglichkeit hätte, grunderwerbsteuerlich relevante Vorgänge zu erfassen und gegebenenfalls ihre Steuerpflicht zu erfüllen. Weiter führe das FG Düsseldorf in seinem Urteil vom 3. Februar 2010 (7 K 14/10, EFG 2010, 1240) aus, dass § 1 Abs. 2a GrEStG gerade und nur deshalb verfassungsgemäß sei, weil er tatbestandlich nicht mehr auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abstelle und es nunmehr ausschließlich typisierend auf die Änderung in der Rechtsträgerschaft ankomme. Die gesellschaftsrechtliche Übertragung des 6%-Anteils sei erst mit dem Abtretungsvertrag vom 13. Mai 2011 (Anlage 1 zum Schriftsatz vom 20. Oktober 2011 Bl. 94f. d. FG-Akte) ohne Nutzung der Vollmacht durch die beteiligten Gesellschafter persönlich erfolgt. Ein echtes Treuhandverhältnis - das vom Beklagten behauptet, von der Klägerin aber bestritten werde - führe dagegen nicht zum Übergang des gesellschaftsrechtlichen Eigentums auf den Treugeber. Im Übrigen wäre - wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO zeige - auch die echte Treuhand ein Fall der vom Zivilrecht abweichenden Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums. Die Erteilung einer Vollmacht könne die zivilrechtliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen nicht ersetzen, zumal es keine „verdrängende Vollmacht“ gebe und die hier vorliegende Vollmacht nur Gesamtrechtsnachfolger, nicht aber Einzelrechtsnachfolger binde. Dass ein auf wirtschaftlicher Betrachtung basiertes Treuhandverhältnis hier grundsätzlich keine Rolle spiele, werde auch vom Gesetzgeber durch die Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG im Jahressteuergesetz 2013 ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs 17/13033 S.222f.) bestätigt, wonach für die Anwendung der Norm erstmals eine wirtschaftliche Betrachtung maßgeblich sei. Die Bevollmächtigten seien zudem ohne Ausübung der Vollmacht auch nicht wirtschaftliche Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO. Auch bei einem Vergleich zwischen Vollmacht und Vorkaufsrecht werde dies bestätigt, weil erst die Ausübung des Vorkaufsrechts und nicht dessen Einräumung den Grundstücksumsatz bewirke; dies könne bei einer Vollmacht nicht anders sein (arg. a majore ad minus; vgl. Fischer in: Boruttau, GrEStG, 16. Aufl. § 1 Rn. 353 m.w.N.). Gleiches gelte für die Einräumung eines Optionsrechts und eines Ankaufsrechts. Auch liege entgegen der Auffassung des Beklagten keine Tatbestandsverwirklichung wegen eines Scheingeschäfts i.S.d. - im Übrigen auf einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise beruhenden - § 41 Abs. 2 AO vor. Die Übertragung des verbliebenen 6%-Anteils sei von den Vertragsparteien gerade nicht gewollt gewesen und könne somit nicht das durch die Vollmacht ersetzte Geschäft sein. Der sog. Umgehungsgeschäfte betreffende § 42 AO werde durch die spezialgesetzliche Regelung des § 1 Abs. 2a GrEStG verdrängt und die hierzu ergangene Rechtsprechung könne deshalb nicht auf die Spezialnorm übertragen werden könne. § 1 Abs. 2a GrEStG stelle nach seinem eindeutigen Wortlaut auf die Übertragung eines Anteils am Gesellschaftsvermögen ab. Eine analoge Anwendung des § 1 Abs.2 GrEStG komme wegen der Sperrwirkung des § 1 Abs. 2a GrEStG ebenfalls nicht in Frage. Die Klägerin, die zuvor einem Antrag des Beklagten auf Anordnung des Ruhens des Verfahrens im Hinblick auf das damals beim BFH anhängige Revisionsverfahren Az. II R 49/12 mit der Begründung entgegen getreten ist, dass der dem dortigen Verfahren zugrunde liegende Sachverhalt nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar sei (Bl. 118f. d. FG-Akte), beantragt mit Schriftsatz vom 26. Juli 2013 die Berücksichtigung des dem vorgenannten Revisionsverfahrens zugrunde liegenden Urteils des 2. Senats des FG Baden-Württemberg vom 27. Juli 2011 (Az. 2 K 364/08, EFG 2013,395) mit der Begründung, dass das vorliegende Verfahren eine dem zuletzt genannten Urteil gleichgelagerte Frage betreffe, weil zu entscheiden sei, ob aufgrund eines auf einer unwiderruflichen Vollmacht beruhenden Treuhandverhältnisses (Vereinbarungstreuhand) in Bezug auf den zurück behaltenen Gesellschaftsanteil ein Anteilsübergang i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG vorliege. Nach den vom 2. Senat entwickelten Maßstäben sei vorliegend aufgrund fehlender Weisungsbefugnis der Erwerber gegenüber dem Altkommanditisten und wegen des Fehlens einer ausdrücklichen schriftlichen Vereinbarung ein Treuhandverhältnis zu verneinen und fehle es wegen des fortbestehenden Widerspruchsrechts des Altkommanditisten nach § 164 Satz 1 HGB an der von § 1 Abs. 2 GrEStG vorausgesetzten Verwertungsbefugnis, was der Begründung eines Treuhandverhältnisses und einer Zurechnung nach § 39 AO entgegen stehe. Der 2. Senat habe auch die Anwendung der zu § 42 AO ergangenen Rechtsprechung im vorliegenden Zusammenhang abgelehnt. § 42 AO könne auf den hier vorliegenden Sachverhalt keine Anwendung finden.

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Zum inzwischen ergangenen BFH-Urteil vom 9. Juli 2014 (II R 49/12) führt die Klägerseite aus, dass auch nach den dort aufgestellten Grundsätzen weder durch den Anteilskaufvertrag noch durch die Vollmacht eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes ausgelöst worden sei, weil die bloße Vollmachterteilung auch nicht wirtschaftlich einem fiktiven Grundstücksumsatz i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG gleichzustellen sei. Es liege hinsichtlich des Restanteils anders als in dem o.g., vom BFH entschiedenen Fall kein Verkaufsfall vor. Ebenso wenig seien mit der Bevollmächtigung die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf die Herren A und B übergegangen. Zudem verstoße der Beklagte gegen die Selbstbindung der Verwaltung, indem er von der im koordinierten Ländererlass vom 26. Februar 2003 (BStBl I S. 271), der zum Zeitpunkt der Errichtung der notariellen Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2005 Gültigkeit gehabt habe, vertretenen Rechtsauffassung der Verwaltung abweiche, auf die man damals vertraut habe. Im Übrigen verkenne der BFH in der zuletzt genannten Entscheidung die Auswirkungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO, weil das wirtschaftliche Eigentum nach dieser Vorschrift unmittelbares und nicht mittelbares Eigentum sei: Der zivilrechtliche Eigentümer werde in seiner Rechtsposition durch den wirtschaftlichen Eigentümer verdrängt. Damit fehle es beim wirtschaftlichen Eigentum an einer Überlagerung eines unmittelbaren Rechtsverhältnisses durch ein mittelbares Rechtsverhältnis. Der Ansatz des BFH in dem vorgenannten Urteil gehe auch mit Blick auf die gesetzgeberische Intention fehl (BR-Drs. 910/98 S. 203) und widerspreche dem BFH-Urteil vom 24. März 2013 (II R 17/13), wo auf eine „mittelbare Struktur“ abgestellt werde, also auf eine Änderung der Beteiligungsverhältnisse an Kapital- oder Personengesellschaften, die hinter dem unmittelbar an dem Grundstück beteiligten Rechtsträger stünden. Eine solche „mittelbare Struktur“ liege hier gerade nicht vor.

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Die Klägerin beantragt,
den Bescheid des Beklagten vom 13. August 2010 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 GrEStG in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2011 aufzuheben und hilfsweise,
die Revision zuzulassen sowie
die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

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Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

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Zur Begründung nimmt er auf die Einspruchsentscheidung Bezug und führt ergänzend aus: Die notarielle Vollmacht vom 25. Mai 2005 sehe nicht nur eine Vertretung der Vollmachtgeberin vor, sofern dadurch keine Verpflichtungen der Vollmachtgeberin oder eine Erhöhung ihrer Einlage herbeigeführt werde. Die Vollmacht ermögliche darüber hinaus, dass die Bevollmächtigten den von der Altgesellschafterin gehaltenen Kommanditanteil – auch an sich selbst – veräußern, abtreten, die Bedingungen der Veräußerung oder Abtretung festlegen und ggf. auch auf eine Gegenleistung völlig verzichten könnten. Zudem könnten sie für die Altgesellschafterin auf Gewinnverteilungsansprüche jeglicher Art verzichten. Die Vollmacht sei unbefristet, unwiderruflich und binde auch Rechtsnachfolger. Die Darstellung in der Klagschrift, wonach die Vollmacht die Bevollmächtigten nur in GbR begünstige, sei nicht nachvollziehbar, weil die Herren A und B ausweislich der Vollmachtsurkunde jeweils einzeln und unter Befreiung von § 181 BGB bevollmächtigt seien. Für den Fall, dass eine GbR bestehe, werde um Vorlage des GbR-Vertrags gebeten. Weiter werde darauf hingewiesen, dass in 2008 dem zuständigen Veranlagungsfinanzamt ein Treuhandvertrag vom April 2005 vorgelegt worden sei, wonach Herr B in Bezug auf 47 % der Anteile an der Klägerin als Treuhänder für eine Limited mit Sitz im Ausland fungiere. Ab 2005 seien entsprechend den Feststellungserklärungen bzw. den Anträgen 50 % des steuerlichen Gewinns Herrn B bzw. dieser Limited und 50 % Herrn A bis zu seinem Ausscheiden zugerechnet worden; auf die Altgesellschafterin sei kein Gewinnanteil entfallen. In den Berichten zu den Jahresabschlüssen sei (erstmals zum 31. Dezember 2005) der Hinweis enthalten, dass die Gesellschafter A und B im Verhältnis je zur Hälfte am Ergebnis und Vermögen der Klägerin beteiligt seien. Schon daraus ergebe sich, dass es sich bei den Feststellungen im Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006 nicht um einen Irrtum handle. Dies wäre auch nicht nachvollziehbar, weil der Anteil von 50 % in sämtliche betroffenen Regelungen des Gesellschaftsvertrags aufgenommen worden sei. Dass kein bloßes Versehen vorliegen könne, werde auch durch den Hintergrund der Änderungen deutlich: Anlässlich der Beteiligung eines neuen Kommanditisten aus der Familie A habe sichergestellt werden sollen, dass sich dadurch nichts an der bestehenden hälftigen Beteiligung des B ändere; dementsprechend sei eine 50%ige Beteiligung unabhängig von seinem Kapitalanteil (durch Aufnahme des neuen Kommanditisten habe sich das Festkapital erhöht) jeweils in den einschlägigen Regelungen des Gesellschaftsvertrags festgeschrieben worden. Nachdem unter „Anteil am Gesellschaftsvermögen“ i.R. des § 1 Abs. 2 Buchstabe a GrEStG der dem einzelnen Gesellschafter zustehende Wertanteil am Reinvermögen als schuldrechtlicher, gesellschaftsvertraglicher Anspruch des einzelnen Gesellschafters gegen die Gesamthand zu verstehen sei, ergebe sich die wertmäßige Beteiligung aus den gesellschaftsinternen Vereinbarungen. Diese gesellschaftsinternen Vereinbarungen seien durch den Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006 anlässlich der Aufnahme eines neuen Kommanditisten nachträglich schriftlich niedergelegt worden. Insbesondere sei – vor dem Hintergrund, dass sich nichts habe an der 50%igen Beteiligung ändern sollen, in § 13 und § 19 des Gesellschaftsvertrags fixiert worden, dass B zu 50 % am Vermögen der Gesellschaft beteiligt sei und bei Ermittlung eines Auseinandersetzungsguthabens seine Beteiligung am Vermögen mit 50 % anzusetzen sei. Die Formulierung sei eindeutig, nicht auslegungsfähig und spiegle sich in den Jahresabschlüssen ab 2005 wider, wo es ausdrücklich heiße, dass A und B je hälftig an Vermögen und Ergebnis der Klägerin beteiligt seien. Ab 2005 sei demgemäß kein Gewinnanteil mehr auf die Altgesellschafterin entfallen; diese sei nicht mehr am Vermögen der Klägerin beteiligt. Danach habe hier bereits ein unmittelbarer Anteilsübergang von mindestens 95 % am Gesellschaftsvermögen der Klägerin stattgefunden. Hierdurch würden die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung unter a) noch untermauert. Die in der Einspruchsentscheidung unter b) gemachten Ausführungen dienten der weiteren, hilfsweisen Begründung der Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Dies gelte dementsprechend auch für die nachfolgenden Ausführungen: Unabhängig davon, dass nur der Treuhänder zivilrechtlich an der Personengesellschaft beteiligt sei, setze der mittelbare Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen nach § 1 Abs. 2a GrEStG voraus, dass sich jenseits der zivilrechtlichen Ebene durch (grunderwerbsteuerliche) Zurechnung auf einen Dritten relevante Änderungen ergeben könnten, weshalb sich ein mittelbarer Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen auch durch Vereinbarungstreuhand ergeben könne. Im Rahmen des Steueränderungsgesetzes 2001 sei durch die Ergänzung „Anteile am Gesellschaftsvermögen“ klargestellt worden, dass mit dem Begriff „Anteile“ die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die dingliche Mitberechtigung gemeint sei. Schon der Wortlaut des § 1 Abs. 2a GrEStG lasse mittelbare Änderungen im Gesellschafterbestand dergestalt zu, dass mindestens 95 % der Anteile in diesem Sinne übergingen. Nachdem nicht nur einem zivilrechtlichen Gesellschafter, sondern aufgrund der getroffenen Vereinbarungen auch einem Treugeber Anteile im Sinne einer vermögensmäßigen Beteiligung zustehen könnten, seien entgegen den Ausführungen in der Klage Treuhandverhältnisse in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG einzubeziehen. Es handle sich dabei nicht um eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, sondern um die Subsumtion unter den Wortlaut der Vorschrift bei richtigem Verständnis des Begriffs „Anteil am Gesamtvermögen“. Entsprechend sei nach Tz. 2.2. der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu § 1 Abs. 2a GrEStG vom 25. Februar 2010 (BStBl I 2010, 245) Neugesellschafter auch derjenige, der aufgrund Vereinbarungstreuhand mit einem Gesellschafter der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft nach deren Gründung bzw. nach einem Grundstückserwerb oder nach Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG dessen Treugeber werde. In der Fachliteratur (Hofmann, GrEStG, 9. aufl. 2010, § 1 Rn 113 und Fischer in. Boruttau, GrEStG, 16. Aufl. § 1 Rn. 848f.) werde diese Auffassung geteilt. Vorliegend könne – wie bereits in der Einspruchsentscheidung ausgeführt – aufgrund der Gesamtschau und der Gesamtumstände von einem Treuhandverhältnis ausgegangen werden. Eine typische Erscheinungsform des Treuhandverhältnisses gebe es nicht, so dass der Inhalt der Treuhandabrede jeweils im Einzelfall sachverhaltsbezogen festzustellen und grunderwerbsteuerrechtlich zu würdigen sei (Pahlke in: Pahlke/Franz, GrEStG, 4. Aufl. § 1 Rz. 104). Nachdem § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO aufgrund der Anknüpfung des GrEStG an bürgerlich-rechtliche Vorgänge nicht anwendbar sei, sei schon fraglich, ob die in der Klagschrift zitierten BFH-Entscheidungen auf den vorliegenden Fall übertragbar seien, weil diese sich mit einkommensteuerrechtlichen Fällen befassten. Deshalb könnten einzelne Merkmale eines Treueverhältnisses lediglich als Anhaltspunkte für dessen Vorliegen gewertet werden. In einer Gesamtschau sei zu beurteilen, ob und in welcher Ausprägung ein einzelnes Merkmal vorliegen müsse. Einzelnen Merkmalen könne in einer solchen Gesamtschau keine Relevanz zukommen; Teilaspekte müssten nicht gleichermaßen ausgeprägt sein. Die Gesamtumstände ergäben vorliegend, dass die Altgesellschafterin lediglich die inhaltsleere Hülle eines zivilrechtlichen Gesellschaftsanteils innehabe. Inhaltlich seien den Bevollmächtigten weitestgehende Befugnisse eingeräumt worden, so dass der - im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG maßgebliche - wertmäßige Anteil der Altgesellschafterin am Gesamthandsvermögen gegen Null tendiere. Die rein zivilrechtliche Gesellschafterstellung halte die Altgesellschafterin daher treuhänderisch für die Bevollmächtigten. Ergänzend zur Einspruchsentscheidung werde auf Folgendes hingewiesen: Die Altgesellschafterin habe durch Erteilung der Vollmacht das wirtschaftliche und rechtliche Interesse an ihrem Gesellschaftsanteil vollständig aufgegeben und nehme ihre Gesellschafterstellung, deren Beibehaltung nur noch der Steuervermeidung diene, lediglich noch im Interesse der Neugesellschafter wahr. Die Darstellung in der Klagschrift, wonach die Vollmacht die Bevollmächtigten „nur in GbR“ begünstige und somit nur einstimmig ausgeübt werden könne, sei unzutreffend, weil ausweislich der Vollmachtsurkunde vom 25. Mai 2005 A und B jeweils einzeln und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB bevollmächtigt seien. Faktisch habe die Altgesellschafterin ihre Rechte nicht mehr ausüben können. Diese habe sowohl bei der Stimmrechtsausübung als auch bei Änderungen des Gesellschaftsvertrags (Gewinnverteilung etc.) vollständig ausgeschlossen werden können. Gesellschafterversammlungen hätten ohne ihr Wissen stattfinden und die Bevollmächtigten hätten die Gesellschaftsanteile jederzeit unentgeltlich auf sich übertragen können. Auch bei Grundlagengeschäften nach § 116 HGB sei nicht ersichtlich, warum eine Vertretung aufgrund der Vollmacht nicht möglich sein solle. Der von der Klägerseite vorgenommene Vergleich mit einem Vorkaufsrecht gehe fehl, weil im Gegensatz zu diesem die vorliegende Vollmacht die Möglichkeit vermittle, die Anteile der Altgesellschafterin jederzeit und unmittelbar auf sich zu übertragen. Aufgrund dieser unmittelbaren Übertragungsmöglichkeit vermittle die Vollmacht eine mit einem Ankaufsrecht (Vorvertrag oder Optionsrecht) vergleichbare Position. Ein Ankaufsrecht unterliege nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Besteuerung, wenn es unmittelbar einen Anspruch auf Übereignung begründe. Es sei auch nicht nachvollziehbar, wenn in der Klagschrift vorgetragen werde, dass ein Treuhandverhältnis nicht vorliege, weil sich die Anteils- und Mehrheitsverhältnisse jederzeit ändern könnten. Denn eine Änderung des Gesellschafterbestandes ändere nichts am Bestehen der Vollmacht für die Anteile der Altgesellschafterin und somit am Treuhandverhältnis. Im Übrigen wäre ein späterer Wegfall des Treuhandverhältnisses nicht entscheidungserheblich, weil es für die Verwirklichung des Tatbestandes des § 1 Abs. 2a GrEStG genüge, wenn irgendwann innerhalb des Fünfjahreszeitraums eine Treuhandverhältnis und damit ein mittelbarer Übergang von Anteilen am Gesellschaftsvermögen vorgelegen habe. Die Bevollmächtigten hätten von ihrem Herausgabeanspruch entgegen der Darstellung der Klägerseite - auch wenn sie die Anteile selbstverständlich nicht innerhalb des Fünfjahreszeitraums auf sich übertragen hätten - durch die Gewinnverteilung ab 2005 Gebrauch gemacht, weil auf die Altgesellschafterin kein Gewinn mehr entfallen sei. Es sei auch nicht ersichtlich, warum die zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. § 42 AO ergangene Rechtsprechung nicht auf die ersetzende Vorschrift des § 1 Abs. 2a GrEStG angewendet werden solle. Dies gelte auch, wenn § 42 AO wegen der Spezialität der gerade genannten Vorschrift des GrEStG nicht anwendbar sei, weil hier § 41 Abs. 2 AO zur Anwendung komme. Der in der Klagebegründung wiedergegebene Wille des Gesetzgebers zur Definition eines Zwerganteils könne der Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entnommen werden. Durch die Änderung in Art. 15 StEntlG 1999ff. habe vielmehr nicht auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise, sondern auf das Erreichen der Grenze von 95 % abgestellt werden sollen (BT-Drs 14/443 S. 42). Im Rahmen des § 41 Abs. 2 AO erfolge auch keine wirtschaftliche Betrachtungsweise, sondern es werde die Frage beurteilt, ob ein Scheingeschäft vorliege. Die Beibehaltung der - aufgrund der Vollmacht inhaltsleeren - Beteiligung der Altgesellschafterin in Höhe von 6 % sei lediglich zum Schein erfolgt. Das verdeckte und tatsächlich durchgeführte Rechtsgeschäft zeige sich im Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006, der eine 50%ige Beteiligung des B dokumentiere. Auch in diesem Zusammenhang sei erneut auf die Gewinnverteilung ab 2005 hinzuweisen, wonach auf die Altgesellschafterin kein Gewinnanteil mehr entfallen und A und B je hälftig an Ergebnis und Vermögen der Klägerin beteiligt seien. Dem BFH-Urteil vom 24. März 2013 (II R 17/10) könne entgegen der Auffassung der Klägerseite nicht entnommen werden, dass es bei § 1 Abs. 2a GrEStG allein auf die zivilrechtliche Übertragung der Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft ankomme. Der BFH stelle dort vielmehr klar, dass in Fällen der mittelbaren Beteiligung eine zivilrechtliche Betrachtung nicht zielführend sein könne, weil der Begriff der mittelbaren Beteiligung zivilrechtlich nicht greifbar sei. Auch die BFH-Beschlüsse vom 28. September 2004 (II B 162/03) bzw. 17. März 2006 (II B 157/05) ließen die vom Klägervertreter gezogenen Schlussfolgerungen nicht zu. Auf die hier in Frage stehende Vereinbarungstreuhand, bei der die zivilrechtliche Rechtsinhaberschaft beim Treuhänder verbleibe, während die wirtschaftliche und faktische Herrschaft kraft schuldrechtlicher Vereinbarungen an den Treugeber abgegeben werde, könnten die Grundsätze der übertragenden Treuhand nicht angewendet werden. Das Grunderwerbsteuerrecht kenne zahlreiche Tatbestände, bei denen die Übertragung der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis und die faktische Zuordnung zum Vermögen des Erwerbers trotz unveränderter Rechtsinhaberschaft Grunderwerbsteuer auslöse. Auch die von der Klägerseite angeführte BFH-Entscheidung vom 16. Mai 2013 (II R 3/11) sei zu einer rechtlich wirksamen Anteilsübertragung ergangen und lasse keine Schlussfolgerungen auf die hier in Frage stehenden wirtschaftlichen Zuordnungskriterien zu. Die Aussage, dass § 1 Abs. 2a GrEStG nicht anwendbar sei, wenn der „Erwerber“ die Anteile nicht erwerbe, sondern lediglich schuldrechtlich eine Position erlange, die ihn wirtschaftlich so stelle wie bei Erwerb der Anteile (Treuhandverhältnis) lasse sich allenfalls dem Urteil des FG München vom 12. Februar 2014 (4 K 1537/11) entnehmen, gegen das Revision eingelegt worden sei (II R 18/14). Falls entsprechend dem Urteil des FG München die Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG durch eine Vereinbarungstreuhand umgangen werden könnte, sei § 42 AO anwendbar. Zusammenfassend sei anzumerken, dass vorliegend 94 % der Anteile an der grundbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich übertragen worden seien, während die restlichen 6 % entweder wirtschaftlich direkt oder zumindest mittelbar über ein Treuhandmodell (Vereinbarungstreuhand) den neuen Gesellschaftern zuzurechnen seien. Das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses im Hinblick auf die Beteiligung von 6 % ergebe sich eindeutig aus der dargestellten umfassenden Rechtsposition der neuen Gesellschafter, deren Stellung als Treugeber hier sogar stärker ausgestaltet sei als bei üblichen Treuhandverhältnissen. Sowohl im koordinierten Ländererlass vom 18. Februar 2014 als auch im voran gegangenen Erlass sei (Ziff. 2.2.) geregelt gewesen, dass auch im Rahmen einer Vereinbarungstreuhand der Treugeber regelmäßig als „Neugesellschafter“ anzusehen sei. Falls der Senat entsprechend dem FG München der Auffassung sei, dass entgegen diesem Erlass Treuhandverhältnisse nicht vom Tatbestand der „mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes“ umfasst seien, sei der Sachverhalt als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO zu würdigen. Die hier vorliegende Einschaltung des bisherigen Anteilsinhabers mit 6 % als Treuhänder unter Abgabe aller wirtschaftlichen Einfluss- und Verwertungs-möglichkeiten an die neuen Gesellschafter diene offensichtlich nur dazu, die Entstehung der Grunderwerbsteuer zu verhindern, während die neuen Gesellschafter wirtschaftlich über das Grundstück bzw. die Gesellschaftsanteile frei verfügen könnten. Zur weiteren Begründung werde insoweit noch auf die Argumentation des OLG München in seinem Urteil vom 14. August 2013 (3 U 1530/11) verwiesen. Zugleich zeige sich in den vergleichbaren Sachverhalten auch der modellhafte Charakter der betreffenden Gestaltung. Schließlich verweist der Beklagte auf das BFH-Urteil vom 9. Juli 2014 (II R 49/12) und vertritt die Ansicht, dass die Neugesellschafter durch die Vollmacht eine Rechtsposition erlangt hätten, die sie in allen maßgeblichen Belangen dem Rechtsinhaber gleichstelle. Alle in der vorgenannten Entscheidung geforderten Kriterien für eine wirtschaftliche Zuordnung des verbleibenden Gesellschaftsanteils an die Neugesellschafter seien erfüllt. Eine Einschränkung, wonach die Vollmacht im Innenverhältnis nur entsprechend den Weisungen und den wirtschaftlichen Interessen des Vollmachtgebers ausgeübt werden dürfe, sei nicht ersichtlich und auch nicht anzunehmen, weil die Vollmacht unzweifelhaft im wirtschaftlichen Interesse und zur Absicherung der Neugesellschafter erteilt worden sei.

17

Mit Vertrag vom 13. Mai 2011 (Anlage 1 zum Schriftsatz vom 20. Oktober 2011 Bl. 94f. d. FG-Akte), auf den wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, vereinbarten die Grund-Ges. P KG, Y als Verkäuferin und die Herren B und A als Käufer die Übertragung der verbliebenen Kommanditeinlage der Verkäuferin je zur Hälfte auf die Kommanditisten B und A Vermögensverwaltung GmbH & Co. KG, die beide die Übertragung zugleich annahmen.

18

Der Berichterstatter hat mit den Beteiligten-Vertretern im Erörterungstermin am 5. Dezember 2013 die Sach- und Rechtslage erörtert.

19

Mit Schreiben des Berichterstatters vom 26. Juni 2014 wurden die Beteiligten darauf hingewiesen, dass der geschäftsplanmäßige Beisitzer RFG C während seiner Tätigkeit in der Finanzverwaltung mit dem vorliegenden Fall befasst gewesen ist und deshalb erwogen werde, dass dieser nach § 51 Abs. 2 FGO von der Ausübung des Amtes als Richter ausgeschlossen sein könnte. Die Klägerseite sieht den Ausschlussgrund des § 51 Abs. 2 FGO als gegeben an. Nach dem Beschluss des Senats vom 5. November 2014 ist Richter am Finanzgericht C nach § 52 Abs. 2 FGO von der Ausübung des Richteramts im vorliegenden Verfahren ausgeschlossen.

20

Mit Beschluss des Berichterstatters vom 20. November 2014 wurde das Finanzamt ZI zum Rechtsstreit beigeladen. Dieses hat mit Schriftsatz vom 17. Dezember 2014 mitgeteilt, dass es seine Rechtsstandpunkte durch den Beklagten ausreichend vertreten sehe und an der mündlichen Verhandlung nicht teilnehmen werde.

21

Dem Senat liegen die Grunderwerbsteuerakte des Beklagten sowie die Rechtsbehelfs-akte (je 1 Heft) vor. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf diese sowie die gewechselten Schriftsätze samt Anlagen und die Niederschriften der mündlichen Verhandlung sowie des Erörterungstermins Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

22

Die zulässige Klage ist unbegründet, weil der angefochtene Feststellungsbescheid rechtmäßig ist und die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

23

Rechtsgrundlage für den Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids ist § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 1 Abs. 2a GrEStG (1.). Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG sind erfüllt; insbesondere liegt - neben der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes durch die Übertragung von 94 % der Gesellschaftsanteile mit Vertrag vom 12. April 2005 - eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes durch die den Erwerbern mit notarieller Urkunde vom 25. Mai 2005 erteilten Einzelvollmachten im Hinblick auf den zivilrechtlich zunächst bei der Altgesellschafterin verbliebenen Gesellschaftsanteil von 6 % vor (2.). In der Einspruchsentscheidung wurde kein anderer Lebenssachverhalt als im Feststellungsbescheid zugrunde gelegt, so dass auch kein Verstoß gegen § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gegeben ist (3.). Schließlich standen die Regelungen über die Feststellungsverjährung und der von der Klägerin geltend gemachte Vertrauensschutz im Hinblick auf die bei Übertragung der Gesellschaftsanteile geltende Verwaltungsauffassung der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids nicht entgegen (4.).

24

1. Nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG werden in den Fällen des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Diese Voraussetzungen für den Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen lagen hier unstreitig vor, weil die Geschäftsleitung der Gesellschaft sich zum maßgeblichen Zeitpunkt in X im Bezirk des beklagten Finanzamts befand, während das betroffene Grundstück außerhalb dieses Bezirks in ... liegt und in dem Feststellungsbescheid vom Vorliegen eines Falles des § 1 Abs. 2a GrEStG ausgegangen wird.

25

2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG liegen hier vor.

26

Nach der zuletzt genannten Vorschrift gilt eine innerhalb von fünf Jahren erfolgte unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen. Die Tatbestandsverwirklichung durch eine Kombination aus mittelbarer und unmittelbarer Änderung des Gesellschafterbestandes ist möglich (BFH-Urt. v. 12. März 2014 II R 51/12, BFHE 245, 381 m.w.N. und Fischer a.a.O. Rn. 847f.).

27

Das Grundstück gehörte hier unstreitig zum Vermögen der Klägerin bzw. der Grund-Ges.. Ein Grundstück gehört der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder nunmehr auch 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen ist (zuletzt BFH-Urt. v. 11. Dezember 2014 II R 26/12, BStBl 2015, 402 zu § 1 Abs. 3 GrEStG m.w.N. und Fischer in: Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 1 Rn. 881ff. mit Verweis auf die Kommentierung zu § 1 Abs. 3 Rn. 988 a.a.O.). Hier wurde das Grundstück ausweislich des Grundbuchauszugs des Amtsgerichts ... am 9. März 2005 zu Gunsten der Grund-Ges. aufgelassen und ist diese am 8. Juni 2005 als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen worden. Ausweislich des Kaufvertrags vom 12. April 2005 ist außerdem zugunsten der Grund-Ges. eine Auflassungsvormerkung eingetragen gewesen. Es handelt sich somit um ein zum Vermögen der Gesellschaft gehörendes Grundstück.

28

Unstreitig ist hinsichtlich eines Anteils von 94 % an der Personengesellschaft durch den Vertrag vom 12. April 2005 eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes bewirkt worden, die nach Auffassung des Senats allerdings erst mit Erfüllung der aufschiebenden Bedingungen für den dinglichen Anteilsübergang nach § 7 dieses Vertrages (Eintragung des Komplementärswechsels im Handelsregister, Eintragung der Käufer als neue Kommanditisten und vollständiger Zahlung des Kaufpreises) und somit - da der Kaufpreis für diesen Anteil unstreitig am 30. November 2005 gezahlt, der Komplementärswechsel am 28. Februar 2006 und der Eintritt der Erwerber als neue Kommanditisten am 7. März 2006 eingetragen wurden (Handelsregisterauszug Bl. 84 d. GrESt-Akte) - am zuletzt genannten Zeitpunkt eingetreten und somit grunderwerbsteuerrechtlich wirksam geworden ist (§ 14 Nr. 1 GrEStG). Hinsichtlich der übrigen 6% der Gesellschaftsanteile ist mit Wirksamkeit der den Erwerbern erteilten notariellen Vollmachten vom 25. Mai 2005 mangels dinglichen Anteilsübergangs auf die Erwerber zwar keine unmittelbare (2.1.), aber aufgrund wirtschaftlicher Zurechnung eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands (2.2.) eingetreten. Diese Innenvollmachten sind nach § 167 Abs. 1 Alt. 1 BGB mit ihrem Zugang bei den Bevollmächtigten wirksam geworden. Der Senat ist trotz des aus der Kopie der notariellen Urkunde vom 25. Mai 2005 ersichtlichen Anhangs, mit dem der Notar vermerkt hat: „Für gleichlautende erste Ausfertigung, die Herrn a A, geschäftsansässig V-Straße 1, X, hiermit erteilt wird“, überzeugt davon dass diese Vollmachten den Bevollmächtigten entsprechend deren Vortrag erst mit Kaufpreiszahlung am 30. November 2005 übergeben worden sind, weil dies im Hinblick auf das Sicherungsbedürfnis der Verkäuferin plausibel erscheint und die Erteilung einer Ausfertigung an W nicht notwendig bedeutet, dass dieser die Ausfertigung auch bereits Ende Mai 2005 erhalten hat. Dies gilt erst recht für R.

29

2.1. Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt nur vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215). Der Senat vermag sich vor diesem Hintergrund der Auffassung der Finanzverwaltung, die auf die Übertragung eines Wertanteils am Reinvermögen als schuldrechtlicher Anspruch abstellt, nicht anzuschließen.

30

Hier fehlt es danach entgegen der Auffassung des Beklagten hinsichtlich des restlichen 6%-Anteils an der Personengesellschaft an einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG innerhalb von fünf Jahren, weil dieser im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum nicht dinglich auf die Erwerber übertragen worden ist. Die zivilrechtliche Übertragung der restlichen Gesellschaftsanteile von der Altgesellschafterin auf A und B ist vielmehr erst mit Vertrag vom 13. Mai 2011 (Bl. 94f. d. FG-Akte) erfolgt.

31

Auf eine zivilrechtlich wirksame Übertragung der restlichen Gesellschaftsanteile auf die Erwerber kann insbesondere nicht aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 30. August 2006 geschlossen werden. Dort wird zwar in der Vorbemerkung festgehalten, dass durch den Eintritt des neuen Kommanditisten c A die 50%ige Beteiligung der Familie B an der Gesellschaft in keiner Weise beeinträchtigt und zur Absicherung der Gesellschaftsvertrag vom 16. Februar 2004 dahingehend geändert werde, dass der Anteil des Herrn bB bezüglich Stimmrechten, Beteiligung am Vermögen und Ergebnis, Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens und Verteilung des Verwertungserlöses unabhängig von seinem Kapitalanteil 50 % betrage. Auf eine zuvor erfolgte dingliche Übertragung der übrigen 6% der Gesellschaftsanteile kann hieraus jedoch nicht geschlossen werden. Es bestehen trotz dieses Protokolls insbesondere keine Anhaltspunkte dafür, dass es etwa einen weiteren, von der Klägerseite bislang nicht vorgelegten Vertrag gibt, mit dem im hier maßgeblichen Zeitraum die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Erwerber erhöht worden wäre. Die Erwerber wurden nach Auffassung des Senats hinsichtlich des 6%-Anteils insbesondere durch die notarielle Vollmacht vom 25. Mai 2005 zwar wirtschaftlich (vgl. hierzu im Einzelnen die nachfolgenden Ausführungen unter 2.2.), aber nicht gesellschaftsrechtlich zu Gesellschaftern mit einer jeweils hälftigen Beteiligung an der Klägerin bzw. der Grund-Ges.. Dies erklärt nach Auffassung des Senats den o.g. Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006, reicht aber für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Umfang von insgesamt mindestens 95 % nicht aus. Auch der Beklagte hat auf Nachfrage des Berichterstatters im Erörterungstermin erklärt, nicht behaupten zu wollen, dass ein solcher „geheimer“ Vertrag existiere. Vor diesem Hintergrund drängt sich dem Senat insoweit auch keine weitere Sachverhaltsaufklärung auf.

32

2.2. Es liegt jedoch auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12 a.a.O.), der der Senat auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin (insbesondere mit Schriftsätzen vom 14. Oktober und 17. Dezember 2014 sowie in der mündlichen Verhandlung) und in der Literatur (vgl. etwa Behrens/Bielinis DStR 2014, 2369) hiergegen erhobenen Einwände folgt und die er auch auf die hier vorliegende Fallgestaltung der Erteilung einer Vollmacht für sinngemäß anwendbar hält, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands in dem für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG erforderlichen Umfang durch die den Erwerbern erteilten o.g. notariellen Vollmachten vor.

33

Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach dieser Rechtsprechung nur nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen und setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt. Diese mittelbare Änderung kann nach der o.g. neueren BFH-Rechtsprechung nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft ändern. Ebenso kann sich – ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene – auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach § 1 Abs. 2a GrEStG rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.

34

Für die insoweit nach wirtschaftlichen Grundsätzen durchzuführende Zurechnungsentscheidung kann danach unter Beachtung grunderwerbsteuerlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Diese Vorschrift ist auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist beim Merkmal der „mittelbaren Änderung“ des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß nach der vorgenannten neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von einer zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zuordnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

35

Im Falle des – hier hinsichtlich des über die 94 % hinausgehenden Anteils nicht streitgegenständlichen - Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht nach der o.g. BFH-Rechtsprechung der bloße Abschluss eines Kaufvertrags bzw. eine entsprechende Option nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen nach der o.g. BFH-Rechtsprechung nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils

- aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich

geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die

ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

- die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

- das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn

übergegangen sind.

36

Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall. Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12 a.a.O.).

37

Diese Rechtsprechung ist sinngemäß auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zwar ist die notarielle Erklärung (Vollmachtserteilung) vom 25. Mai 2005 zivilrechtlich kein Vertrag, sondern eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung (Ellenberger in: Palandt, BGB, 74. Aufl. 2015 § 167 Rn. 1) und begründet - wie die Klägerseite zu Recht ausführt - auch keine ausdrückliche Verpflichtung der Bevollmächtigten zum Erwerb der beim Vollmachtgeber verbliebenen Gesellschaftsanteile. Ob auch eine solche Vollmacht wie ein Vertrag in Anlehnung an § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes führen kann, hat der Bundesfinanzhof – soweit ersichtlich – bislang nicht entschieden, sondern in der o.g. Entscheidung vom 9. Juli 2014 (II R 49/12 a.a.O.) gerade offengelassen, welche Bedeutung die Vollmachtserteilung in dem von ihm dort entschiedenen Fall gehabt haben könnte. Der Senat sieht aber jedenfalls im vorliegenden Fall, der bei einer Gesamtbetrachtung des Geschehensablaufs und vor allem unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Klägerseite sinngemäß erklärt hat, die vorliegende Gestaltung im Vertrauen auf den in 2005 geltenden koordinierte Ländererlass vom 26. Februar 2003 (BStBl I 271) gewählt zu haben, nach dem nicht mehr auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen gewesen sei (Schriftsatz vom 7. November 2014 Bl. 303f. d. FG-Akte), dadurch gekennzeichnet ist, dass die Erwerber zwecks Vermeidung der Grunderwerbsteuer den von Anfang an geplanten zivilrechtlichen Erwerb aller Anteile der Personengesellschaft in zwei Erwerbsvorgänge von zunächst 94 % und dann - nach Ablauf der 5-Jahresfrist - weiteren 6 % aufgeteilt haben, keinen Grund, eine einseitige rechtsgeschäftliche Erklärung im Rahmen der grunderwerbsteuerrechtlichen Frage, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes anders zu beurteilen als einen Vertrag. Dies gilt auch für den Fall, dass die Vollmacht entsprechend dem Vortrag der Klägerseite (auch) den Erfordernissen der finanzierenden Bank gedient haben sollte, zumal die Klägerseite zugleich vorträgt, dass die Vollmacht der Absicherung der zukünftig zu begründenden Gesellschafterposition der Bevollmächtigten gedient habe. Entscheidend ist nach Auffassung des Senats allein, ob die Einräumung der Vollmacht dazu geführt hat, dass die Bevollmächtigten wirtschaftlich wie Gesellschafter agieren konnten. Dies ist bei einer Bevollmächtigung jedenfalls dann der Fall, wenn die o.g. Voraussetzungen, die der Bundesfinanzhof für den Fall eines Verkaufs von Gesellschaftsanteilen bzw. die Einräumung einer entsprechenden Option aufgestellt hat, sinngemäß unter Berücksichtigung der Unterschiede zwischen einer Vollmacht und einem Kaufvertrag bzw. einer Option erfüllt sind. Dass eine Vollmacht anders als ein Kaufvertrag oder eine Option jedenfalls ihrem Wortlaut nach nicht auf einen Erwerb von Anteilen gerichtet ist, ändert hieran nichts, zumal die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums ohnehin nicht auf bestimmte Vertragstypen und erst recht nicht etwa auf Kaufverträge oder -optionen beschränkt ist (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12 a.a.O. Rn. 17).

38

Danach haben die Erwerber A und B hier durch die Vollmacht vom 25. Mai 2005 wirtschaftlich in Anlehnung an § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die Gesellschafterstellung auch hinsichtlich des verbliebenen Anteils von 6 % erworben. Diese haben mit der ihnen einzeln und unter Befreiung von § 181 BGB erteilten, umfassenden, unbefristeten und unwiderruflichen, auch etwaige Rechtsnachfolger bindenden Vollmacht jeweils eine ihnen nicht mehr entziehbare Position erlangt. Die Bevollmächtigten wurden durch die Vollmacht jeweils einzeln und unwiderruflich befugt, die Gesellschaftsrechte auszuüben, insbesondere das Stimmrecht in Gesellschafterversammlungen wahrzunehmen, die KG in satzungsändernden Gesellschaftsversammlungen zu vertreten und in deren Namen auf Gewinnverteilungsansprüche jeglicher Art zu verzichten. Einschränkungen dieser Befugnisse im Innenverhältnis sind weder aus der entsprechenden notariellen Urkunde vom 25. Mai 2005 noch sonst ersichtlich. Damit hatten die Bevollmächtigten die Möglichkeit, die wesentlichen Gesellschafterrechte und insbesondere die Stimmrechte sowie die Ansprüche auf anteiligen Gewinn wahrzunehmen. Letzteres ergibt sich vor allem daraus, dass die Bevollmächtigten durch das ihnen ausdrücklich eingeräumte Recht, für die Vollmachtgeberin auf Gewinnverteilungsansprüche zu verzichten, die Gewinnverteilung so steuern konnten, dass sie trotz ihres damaligen Gesellschaftsanteils von nur 94 % Zugriff auf 100 % des Gewinns erlangen konnten (vgl. hierzu auch den Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006 - Bl. 94f. d. Rechtsbehelfsakte). Dass die Bevollmächtigten hinsichtlich des 6%-Anteils zivilrechtlich nicht in eigenem Namen und auf eigene Rechnung handeln konnten, ist im Rahmen der hier vorzunehmenden wirtschaftlichen Betrachtung unerheblich. Auf die Bevollmächtigten sind auch das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung übergegangen. Diese waren nach der o.g. Vollmacht ausdrücklich und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB berechtigt, den restlichen KG-Anteil von 6 % unter Verzicht auf eine Gegenleistung zu veräußern, so dass die Bevollmächtigten diesen Anteil an der Personengesellschaft ohne Gegenleistung an sich selbst veräußern und damit eine eventuellen Wertsteigerung realisieren konnten. Nachdem die Vereinbarung über die Übertragung des restlichen Anteils am 13. Mai 2011 (Bl. 94f. d. FG-Akte) keine Verpflichtung zur Entrichtung eines Kaufpreises enthält und auch sonst nicht ersichtlich ist, dass ein solcher ausdrücklich und getrennt vereinbart wurde, ist der Senat überzeugt, dass im Kaufpreis für den Erwerb des 94 %-Anteils der Gesamtkaufpreis für alle Gesellschaftsanteile wirtschaftlich bereits enthalten gewesen ist, so dass auch das Risiko einer Wertminderung auf die Bevollmächtigten übergegangen war. Diese Einschätzung wird zudem durch die gleichartige Vorgehensweise der Erwerber A und B in einem ähnlichen Fall bestätigt, für den die Vertreter der Klägerseite ausdrücklich erklärt haben, dass die Kaufpreiszahlung für den Erwerb des 94%-Anteils an einer Kommanditgesellschaft deren vollem Wert (100%) entsprochen habe (Schriftsatz vom 26. Juli 2007 Bl. 53 d. GrESt-Akte). Vor diesem Hintergrund kommt es auch nicht darauf an, dass die Bevollmächtigten von der Vollmacht jedenfalls im Hinblick auf die Veräußerung des 6%-Anteils innerhalb der 5-Jahresfrist keinen Gebrauch gemacht haben und diese auch eine Veräußerung an Dritte ermöglicht hätte.

39

Zwar ist im Rahmen des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse im vorliegenden Fall auch zu berücksichtigen, dass die KG zivilrechtlich weiterhin Gesellschafterin blieb, weil - wie die Kläger zu Recht ausführen - es keine verdrängende Vollmacht gibt. Jedoch hätten die Bevollmächtigten aufgrund der Vollmacht und des ihnen ohnehin je hälftig zustehenden 94%-Anteils faktisch nach Überzeugung des Senats im Hinblick auf die Gesellschaftsanteile jegliche für sie nachteilige Maßnahmen der Personengesellschaft - einschließlich einer Kapitalerhöhung - vereiteln und sich als ultima ratio den Anteil selbst übertragen können, so dass die KG faktisch und wirtschaftlich aus der Eigentümerposition verdrängt worden wäre. Dies wird gerade durch den Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006 untermauert, weil sich hieraus ergibt, dass die Beteiligten auf der Erwerberseite von vornherein davon ausgegangen sind, von Anfang an mindestens wirtschaftlich jeweils hälftig beteiligt gewesen zu sein. Der Senat vermag vor diesem Hintergrund dem Umstand, dass die KG weiterhin Gesellschafterin blieb, keine entscheidende Bedeutung zuzumessen. Unabhängig hiervor reicht es nach dem Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO aus, wenn ein anderer den Eigentümer im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so dass die theoretische Möglichkeit, dass die Vollmachtgeberin ihren aufgrund der Vollmacht so gut wie wertlosen Gesellschaftsanteil veräußerte, auch deshalb keine entscheidende Bedeutung hat. Gleiches gilt für den Fall der Insolvenz der Vollmachtgeberin oder einer Zwangsvollstreckung in deren Vermögen, weil diese nicht zum typischerweise erwartbaren Verlauf der Dinge gehörte (Ratschow in: Klein, AO, 12. Aufl. 2014 Rn. 26 m.w.N.).

40

3. Der Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist entgegen der Ansicht der Klägerseite auch nicht deshalb rechtswidrig, weil in den Feststellungen des Ausgangsbescheids nach deren Wortlaut der Erwerbsvorgang „durch Vertrag, UR-Nr. 123.. für 2005 S des Notars W vom 25.05.2005“ und somit durch Erteilung der o.g. Vollmacht eintrat, während nach den Ausführungen in Ziff. II.2. der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2011 die Grunderwerbsteuer wegen der aufschiebenden Bedingung des Kaufvertrags vom 12. April 2005 und des Zugangs der Vollmacht erst am 30. November 2005 entstanden ist. Denn daraus ergibt sich nicht, dass in der Einspruchsentscheidung ein anderer Lebenssachverhalt zugrunde gelegt wurde.

41

Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tag zustande gekommen ist. Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Behörde einen anderen als den im als den im Steuerbescheid genannten Erwerbsvorgang besteuern wollte. Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das GrEStG die Steuer anknüpft, zu erfüllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Behörde - etwa im Einspruchsverfahren - den im Bescheid bezeichneten - unzutreffenden - Erwerbsvorgang durch einen anderen - zutreffenden - ersetzen könnte. Denn die Entscheidungsbefugnis des Finanzamts im Einspruchsverfahren wird nach den §§ 367 Abs. 2 Satz 1, 348 Abs. 1 AO durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt (BFH-Urt. v. 12. Februar 2014 II R 46/12, BStBl II 2014, 536; v. 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838; v. 19. Januar 1994 II R 32/90, BFH/NV 1994, 758; v. 28. Juli 1993 II R 50/90, BFH/NV 1993, 712; BFH-Urt. v. 7. Juni 1978 II R 97/77, BStBl II 1978, 568; BFH-Beschl. v. 4. Juli 2013 X B 91/13, BFH/NV 2013, 1540; Sächsisches Finanzgericht v. 13. April 1999, 6 K 195/99, EFG 1999, 992; Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 367 AO Rn. 230 <Stand: 2008>; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO § 367 AO Rn. 16 <Stand: 2013> und Brockmeyer in: Klein, AO, 12. Aufl. 2014§ 367 Rn. 3).

42

Hier ist im Tenor des angefochtenen Feststellungsbescheids zwar allein auf die Erteilung der Vollmachtsurkunde vom 25.5.2005 abgestellt worden (Änderung des Gesellschafterbestandes dergestalt, dass mindestens 95 v.H. der Anteile auf neue Gesellschafter übergingen, nachdem bereits im Vertrag vom 12. April 2005 94 v.H. der Gesellschaftsanteile auf die Herren A und B übertragen worden waren). Dass die aufschiebende Bedingung der Zahlung des Kaufpreises erst am 30. November 2005 eingetreten ist und die Vollmacht erst dann - nach Bedingungseintritt - an die Bevollmächtigten übergeben wurde, ändert hieran nichts. Es handelt sich, wie der Beklagte zu Recht ausgeführt hat, um einen einheitlichen Lebenssachverhalt.

43

Der Feststellungsbescheid des Beklagten stellt zudem ausweislich seiner Erläuterungen nicht nur auf die Vollmacht vom 25. Mai 2005, sondern auch auf den Vertrag vom 12. April 2005 als „steuerpflichtige Änderung im Gesellschafterbestand der Grund-Ges.“ ab, so dass sich bei der insoweit vorzunehmenden Auslegung ergibt, dass dieser auf den nach Auffassung des Finanzamts durch das Zusammenspiel von Kaufvertrag und Vollmacht bewirkten Übergang von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile auf die Erwerber als maßgeblichen Lebenssachverhalt abstellt. Auf den gleichen Lebenssachverhalt stellt - wie bereits ausgeführt - auch die Einspruchsentscheidung ab. Schließlich ergibt sich auch nichts Abweichendes daraus, dass nach den obigen Ausführungen die Änderung des Gesellschafterbestands der Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG erst mit Eintritt sämtlicher für den dinglichen Übergang des 94%-Anteils im Kaufvertrag gemachter Bedingungen und damit zu einem späteren Zeitpunkt - nämlich am 7. März 2006 - eingetreten ist.

44

4. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist entgegen der Auffassung der Klägerseite (Bl. 342, 347 und 388f. d. FG-Akte) - die im Verwaltungsverfahren noch selbst die Auffassung vertreten hat, dem Erlass eines Feststellungsbescheids stehe die Festsetzungsverjährung erst mit Ablauf des Jahres 2012 entgegen (Schriftsatz vom 16. Dezember 2009 Bl. 69f. d. GrESt-Akte) - auch nicht in feststellungsverjährter Zeit ergangen. Für den Erlass von Feststellungsbescheiden sieht die Abgabenordnung eine eigenständige Feststellungsfrist vor, die unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln ist. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung (§§ 169ff. AO) sinngemäß. Die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon bestimmt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO u.a. für Fälle, in denen eine Anzeige zu erstatten ist, dass die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten auf die Steuerentstehung folgenden Kalenderjahres. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO soll verhindern, dass die Festsetzungsfrist schon beginnt, bevor die Finanzbehörde etwas vom Entstehen des Steueranspruchs erfahren hat. Der Steuerpflichtige soll nicht durch einen Verstoß gegen seine Anzeigepflicht die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Zeit zur Prüfung des Steuerfalls verkürzen können. § 19 GrEStG begründet eine gesetzliche Anzeigepflicht i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG müssen Steuerschuldner Anzeige erstatten über schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört. Die Anzeige ist gemäß § 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG an das für die Besteuerung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen. Gemäß § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG ist die Anzeige eine Steuererklärung im Sinne der AO. Sie ist nach § 19 Abs. 5 Satz 2 GrEStG schriftlich abzugeben. Die nach § 19 GrEStG zu erstattende Anzeige muss den in § 20 GrEStG vorgeschriebenen Inhalt haben und insbesondere das Grundstück nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer bezeichnen sowie die Größe des Grundstücks und bei bebauten Grundstücken die Art der Bebauung sowie den Namen der Urkundsperson angeben (§ 20 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 6 GrEStG). Die Festsetzungsfrist i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt zwar auch dann mit der Abgabe der Steuererklärung bzw. Anzeige, wenn diese teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Erklärung derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft. Ob eine unvollständige Anzeige die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beendet, ist entsprechend dem Normzweck dieser Vorschrift danach zu beurteilen, ob insoweit die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde (BFH-Urt. v. 23. Mai 2012 II R 56/12, BFH/NV 2012, 1579).

45

Hier ist die notarielle Vollmacht vom 25. Mai 2005 den Finanzbehörden ausweislich der Grunderwerbsteuerakte erstmals im November 2009 vorgelegt worden (Schreiben des Kläger-Vertreters an das Finanzamt Y-V vom 13. November 2009 Bl. 29 d. GrESt-Akte). Erst damit wurde die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG erfüllt. Die Vorlage des dem Finanzamt ... bereits in 2005 vom Notar Ü vorgelegten Kaufvertrags über 94 % der Gesellschaftsanteile (Bl. 6ff. d. GrESt-Akte) war ohne die gleichzeitige Übermittlung der notariellen Vollmacht vom 25. Mai 2005 so lückenhaft, dass dies auf das Nichteinreichung der entsprechenden Anzeige hinauslief. Die Festsetzungsverjährung hat deshalb erst mit Ablauf des Jahres 2009 begonnen, so dass der angefochtene Feststellungsbescheid vom 13. August 2010 in nicht feststellungsverjährter Zeit ergangen ist.

46

Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass entgegen der Auffassung der Klägerseite auch der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung im Hinblick auf den in 2005 geltenden koordinierten Ländererlass vom 26. Februar 2003 (BStBl I 271), der nach Darstellung der Kläger im vorliegenden Zusammenhang keine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorsah, der Klage nicht zum Erfolg verhelfen vermag. Dies ergibt sich schon daraus, dass allgemeine Verwaltungsvorschriften und damit auch deren Verschärfung die Finanzgerichte grundsätzlich nicht binden und insoweit dem Steuerpflichtigen auch keinen Vertrauensschutz bieten (Gersch in: Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 4 Rn. 19 m.w.N. auch aus der BFH-Rechtsprechung).

47

5. Die Klage ist deshalb mit der Rechtsfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Der Senat sieht keinen Anlass, der Klägerin nach § 139 Abs. 4 FGO aus Billigkeit die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aufzuerlegen, weil dieser keinen Antrag gestellt und damit auch kein Kostenrisiko übernommen hat. Im Hinblick darauf, dass die Klage insgesamt abgewiesen wurde und die Klägerin die Kosten des Verfahrens vollständig zu tragen hat, besteht auch kein Anlass, die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren festzustellen.

48

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil auch nach der Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9. Juli 2014 (II R 49/12 a.a.O.) in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - soweit ersichtlich - nicht abschließend geklärt ist, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen eine Vollmacht eine mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG begründen kann.

Gründe

22

Die zulässige Klage ist unbegründet, weil der angefochtene Feststellungsbescheid rechtmäßig ist und die Klägerin deshalb nicht in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO).

23

Rechtsgrundlage für den Erlass des angefochtenen Feststellungsbescheids ist § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG i.V.m. § 1 Abs. 2a GrEStG (1.). Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG sind erfüllt; insbesondere liegt - neben der unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes durch die Übertragung von 94 % der Gesellschaftsanteile mit Vertrag vom 12. April 2005 - eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes durch die den Erwerbern mit notarieller Urkunde vom 25. Mai 2005 erteilten Einzelvollmachten im Hinblick auf den zivilrechtlich zunächst bei der Altgesellschafterin verbliebenen Gesellschaftsanteil von 6 % vor (2.). In der Einspruchsentscheidung wurde kein anderer Lebenssachverhalt als im Feststellungsbescheid zugrunde gelegt, so dass auch kein Verstoß gegen § 367 Abs. 2 Satz 1 AO gegeben ist (3.). Schließlich standen die Regelungen über die Feststellungsverjährung und der von der Klägerin geltend gemachte Vertrauensschutz im Hinblick auf die bei Übertragung der Gesellschaftsanteile geltende Verwaltungsauffassung der Rechtmäßigkeit des Feststellungsbescheids nicht entgegen (4.).

24

1. Nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG werden in den Fällen des § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Diese Voraussetzungen für den Erlass eines Bescheids über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen lagen hier unstreitig vor, weil die Geschäftsleitung der Gesellschaft sich zum maßgeblichen Zeitpunkt in X im Bezirk des beklagten Finanzamts befand, während das betroffene Grundstück außerhalb dieses Bezirks in ... liegt und in dem Feststellungsbescheid vom Vorliegen eines Falles des § 1 Abs. 2a GrEStG ausgegangen wird.

25

2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG liegen hier vor.

26

Nach der zuletzt genannten Vorschrift gilt eine innerhalb von fünf Jahren erfolgte unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen. Die Tatbestandsverwirklichung durch eine Kombination aus mittelbarer und unmittelbarer Änderung des Gesellschafterbestandes ist möglich (BFH-Urt. v. 12. März 2014 II R 51/12, BFHE 245, 381 m.w.N. und Fischer a.a.O. Rn. 847f.).

27

Das Grundstück gehörte hier unstreitig zum Vermögen der Klägerin bzw. der Grund-Ges.. Ein Grundstück gehört der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1, 2 oder 3 oder nunmehr auch 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzuordnen ist (zuletzt BFH-Urt. v. 11. Dezember 2014 II R 26/12, BStBl 2015, 402 zu § 1 Abs. 3 GrEStG m.w.N. und Fischer in: Boruttau, GrEStG, 17. Aufl. 2011, § 1 Rn. 881ff. mit Verweis auf die Kommentierung zu § 1 Abs. 3 Rn. 988 a.a.O.). Hier wurde das Grundstück ausweislich des Grundbuchauszugs des Amtsgerichts ... am 9. März 2005 zu Gunsten der Grund-Ges. aufgelassen und ist diese am 8. Juni 2005 als Eigentümerin im Grundbuch eingetragen worden. Ausweislich des Kaufvertrags vom 12. April 2005 ist außerdem zugunsten der Grund-Ges. eine Auflassungsvormerkung eingetragen gewesen. Es handelt sich somit um ein zum Vermögen der Gesellschaft gehörendes Grundstück.

28

Unstreitig ist hinsichtlich eines Anteils von 94 % an der Personengesellschaft durch den Vertrag vom 12. April 2005 eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes bewirkt worden, die nach Auffassung des Senats allerdings erst mit Erfüllung der aufschiebenden Bedingungen für den dinglichen Anteilsübergang nach § 7 dieses Vertrages (Eintragung des Komplementärswechsels im Handelsregister, Eintragung der Käufer als neue Kommanditisten und vollständiger Zahlung des Kaufpreises) und somit - da der Kaufpreis für diesen Anteil unstreitig am 30. November 2005 gezahlt, der Komplementärswechsel am 28. Februar 2006 und der Eintritt der Erwerber als neue Kommanditisten am 7. März 2006 eingetragen wurden (Handelsregisterauszug Bl. 84 d. GrESt-Akte) - am zuletzt genannten Zeitpunkt eingetreten und somit grunderwerbsteuerrechtlich wirksam geworden ist (§ 14 Nr. 1 GrEStG). Hinsichtlich der übrigen 6% der Gesellschaftsanteile ist mit Wirksamkeit der den Erwerbern erteilten notariellen Vollmachten vom 25. Mai 2005 mangels dinglichen Anteilsübergangs auf die Erwerber zwar keine unmittelbare (2.1.), aber aufgrund wirtschaftlicher Zurechnung eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands (2.2.) eingetreten. Diese Innenvollmachten sind nach § 167 Abs. 1 Alt. 1 BGB mit ihrem Zugang bei den Bevollmächtigten wirksam geworden. Der Senat ist trotz des aus der Kopie der notariellen Urkunde vom 25. Mai 2005 ersichtlichen Anhangs, mit dem der Notar vermerkt hat: „Für gleichlautende erste Ausfertigung, die Herrn a A, geschäftsansässig V-Straße 1, X, hiermit erteilt wird“, überzeugt davon dass diese Vollmachten den Bevollmächtigten entsprechend deren Vortrag erst mit Kaufpreiszahlung am 30. November 2005 übergeben worden sind, weil dies im Hinblick auf das Sicherungsbedürfnis der Verkäuferin plausibel erscheint und die Erteilung einer Ausfertigung an W nicht notwendig bedeutet, dass dieser die Ausfertigung auch bereits Ende Mai 2005 erhalten hat. Dies gilt erst recht für R.

29

2.1. Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft liegt nur vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215). Der Senat vermag sich vor diesem Hintergrund der Auffassung der Finanzverwaltung, die auf die Übertragung eines Wertanteils am Reinvermögen als schuldrechtlicher Anspruch abstellt, nicht anzuschließen.

30

Hier fehlt es danach entgegen der Auffassung des Beklagten hinsichtlich des restlichen 6%-Anteils an der Personengesellschaft an einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes i.S.d. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG innerhalb von fünf Jahren, weil dieser im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum nicht dinglich auf die Erwerber übertragen worden ist. Die zivilrechtliche Übertragung der restlichen Gesellschaftsanteile von der Altgesellschafterin auf A und B ist vielmehr erst mit Vertrag vom 13. Mai 2011 (Bl. 94f. d. FG-Akte) erfolgt.

31

Auf eine zivilrechtlich wirksame Übertragung der restlichen Gesellschaftsanteile auf die Erwerber kann insbesondere nicht aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung vom 30. August 2006 geschlossen werden. Dort wird zwar in der Vorbemerkung festgehalten, dass durch den Eintritt des neuen Kommanditisten c A die 50%ige Beteiligung der Familie B an der Gesellschaft in keiner Weise beeinträchtigt und zur Absicherung der Gesellschaftsvertrag vom 16. Februar 2004 dahingehend geändert werde, dass der Anteil des Herrn bB bezüglich Stimmrechten, Beteiligung am Vermögen und Ergebnis, Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens und Verteilung des Verwertungserlöses unabhängig von seinem Kapitalanteil 50 % betrage. Auf eine zuvor erfolgte dingliche Übertragung der übrigen 6% der Gesellschaftsanteile kann hieraus jedoch nicht geschlossen werden. Es bestehen trotz dieses Protokolls insbesondere keine Anhaltspunkte dafür, dass es etwa einen weiteren, von der Klägerseite bislang nicht vorgelegten Vertrag gibt, mit dem im hier maßgeblichen Zeitraum die gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Erwerber erhöht worden wäre. Die Erwerber wurden nach Auffassung des Senats hinsichtlich des 6%-Anteils insbesondere durch die notarielle Vollmacht vom 25. Mai 2005 zwar wirtschaftlich (vgl. hierzu im Einzelnen die nachfolgenden Ausführungen unter 2.2.), aber nicht gesellschaftsrechtlich zu Gesellschaftern mit einer jeweils hälftigen Beteiligung an der Klägerin bzw. der Grund-Ges.. Dies erklärt nach Auffassung des Senats den o.g. Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006, reicht aber für eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes im Umfang von insgesamt mindestens 95 % nicht aus. Auch der Beklagte hat auf Nachfrage des Berichterstatters im Erörterungstermin erklärt, nicht behaupten zu wollen, dass ein solcher „geheimer“ Vertrag existiere. Vor diesem Hintergrund drängt sich dem Senat insoweit auch keine weitere Sachverhaltsaufklärung auf.

32

2.2. Es liegt jedoch auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12 a.a.O.), der der Senat auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin (insbesondere mit Schriftsätzen vom 14. Oktober und 17. Dezember 2014 sowie in der mündlichen Verhandlung) und in der Literatur (vgl. etwa Behrens/Bielinis DStR 2014, 2369) hiergegen erhobenen Einwände folgt und die er auch auf die hier vorliegende Fallgestaltung der Erteilung einer Vollmacht für sinngemäß anwendbar hält, eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands in dem für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG erforderlichen Umfang durch die den Erwerbern erteilten o.g. notariellen Vollmachten vor.

33

Die mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG ist nach dieser Rechtsprechung nur nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen und setzt deshalb nicht voraus, dass es auch zu einem dinglichen Übergang von Anteilen auf neue Gesellschafter kommt. Diese mittelbare Änderung kann nach der o.g. neueren BFH-Rechtsprechung nicht nur dadurch eintreten, dass sich die Beteiligungsverhältnisse bei einer an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft ändern. Ebenso kann sich – ebenfalls jenseits der zivilrechtlichen Ebene – auch aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben, dass dessen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen ist. Auch derartige Rechtsvorgänge können es nach § 1 Abs. 2a GrEStG rechtfertigen, den Dritten wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln und die Zurechnung des Anteils dem zivilrechtlichen Erwerb des Anteils durch einen neuen Rechtsträger gleichzustellen.

34

Für die insoweit nach wirtschaftlichen Grundsätzen durchzuführende Zurechnungsentscheidung kann danach unter Beachtung grunderwerbsteuerlicher Besonderheiten auf die Grundsätze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurückgegriffen werden. Diese Vorschrift ist auch im Grunderwerbsteuerrecht anwendbar, wenn und soweit die Auslegung eines im GrEStG verwendeten gesetzlichen Merkmals ergibt, dass es nicht auf die zivilrechtlichen, sondern auf die wirtschaftlichen Gegebenheiten ankommt. Dies ist beim Merkmal der „mittelbaren Änderung“ des Gesellschafterbestandes der Fall. In Anlehnung an die für § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO geltenden Grundsätze können es demgemäß nach der vorgenannten neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft abweichend von einer zivilrechtlichen Zuordnung zum (Alt-)gesellschafter einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Grundlage einer solchen Zuordnung aufgrund wirtschaftlichen Eigentums ist nicht auf bestimmte Vertragstypen beschränkt.

35

Im Falle des – hier hinsichtlich des über die 94 % hinausgehenden Anteils nicht streitgegenständlichen - Verkaufs einer Beteiligung an einer Gesellschaft reicht nach der o.g. BFH-Rechtsprechung der bloße Abschluss eines Kaufvertrags bzw. eine entsprechende Option nicht aus, um wirtschaftliches Eigentum anzunehmen. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen nach der o.g. BFH-Rechtsprechung nur dann vor, wenn der Käufer des Anteils

- aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich

geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die

ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

- die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie

- das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf ihn

übergegangen sind.

36

Entscheidend ist das Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall. Bei dieser Gesamtbildbetrachtung kann eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts auch anzunehmen sein, wenn die hierfür regelmäßig zu stellenden Anforderungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12 a.a.O.).

37

Diese Rechtsprechung ist sinngemäß auf den vorliegenden Fall anwendbar. Zwar ist die notarielle Erklärung (Vollmachtserteilung) vom 25. Mai 2005 zivilrechtlich kein Vertrag, sondern eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung (Ellenberger in: Palandt, BGB, 74. Aufl. 2015 § 167 Rn. 1) und begründet - wie die Klägerseite zu Recht ausführt - auch keine ausdrückliche Verpflichtung der Bevollmächtigten zum Erwerb der beim Vollmachtgeber verbliebenen Gesellschaftsanteile. Ob auch eine solche Vollmacht wie ein Vertrag in Anlehnung an § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zu einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes führen kann, hat der Bundesfinanzhof – soweit ersichtlich – bislang nicht entschieden, sondern in der o.g. Entscheidung vom 9. Juli 2014 (II R 49/12 a.a.O.) gerade offengelassen, welche Bedeutung die Vollmachtserteilung in dem von ihm dort entschiedenen Fall gehabt haben könnte. Der Senat sieht aber jedenfalls im vorliegenden Fall, der bei einer Gesamtbetrachtung des Geschehensablaufs und vor allem unter Berücksichtigung des Umstands, dass die Klägerseite sinngemäß erklärt hat, die vorliegende Gestaltung im Vertrauen auf den in 2005 geltenden koordinierte Ländererlass vom 26. Februar 2003 (BStBl I 271) gewählt zu haben, nach dem nicht mehr auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen gewesen sei (Schriftsatz vom 7. November 2014 Bl. 303f. d. FG-Akte), dadurch gekennzeichnet ist, dass die Erwerber zwecks Vermeidung der Grunderwerbsteuer den von Anfang an geplanten zivilrechtlichen Erwerb aller Anteile der Personengesellschaft in zwei Erwerbsvorgänge von zunächst 94 % und dann - nach Ablauf der 5-Jahresfrist - weiteren 6 % aufgeteilt haben, keinen Grund, eine einseitige rechtsgeschäftliche Erklärung im Rahmen der grunderwerbsteuerrechtlichen Frage, ob eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes anders zu beurteilen als einen Vertrag. Dies gilt auch für den Fall, dass die Vollmacht entsprechend dem Vortrag der Klägerseite (auch) den Erfordernissen der finanzierenden Bank gedient haben sollte, zumal die Klägerseite zugleich vorträgt, dass die Vollmacht der Absicherung der zukünftig zu begründenden Gesellschafterposition der Bevollmächtigten gedient habe. Entscheidend ist nach Auffassung des Senats allein, ob die Einräumung der Vollmacht dazu geführt hat, dass die Bevollmächtigten wirtschaftlich wie Gesellschafter agieren konnten. Dies ist bei einer Bevollmächtigung jedenfalls dann der Fall, wenn die o.g. Voraussetzungen, die der Bundesfinanzhof für den Fall eines Verkaufs von Gesellschaftsanteilen bzw. die Einräumung einer entsprechenden Option aufgestellt hat, sinngemäß unter Berücksichtigung der Unterschiede zwischen einer Vollmacht und einem Kaufvertrag bzw. einer Option erfüllt sind. Dass eine Vollmacht anders als ein Kaufvertrag oder eine Option jedenfalls ihrem Wortlaut nach nicht auf einen Erwerb von Anteilen gerichtet ist, ändert hieran nichts, zumal die Zurechnung wirtschaftlichen Eigentums ohnehin nicht auf bestimmte Vertragstypen und erst recht nicht etwa auf Kaufverträge oder -optionen beschränkt ist (BFH-Urt. v. 9. Juli 2014 II R 49/12 a.a.O. Rn. 17).

38

Danach haben die Erwerber A und B hier durch die Vollmacht vom 25. Mai 2005 wirtschaftlich in Anlehnung an § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die Gesellschafterstellung auch hinsichtlich des verbliebenen Anteils von 6 % erworben. Diese haben mit der ihnen einzeln und unter Befreiung von § 181 BGB erteilten, umfassenden, unbefristeten und unwiderruflichen, auch etwaige Rechtsnachfolger bindenden Vollmacht jeweils eine ihnen nicht mehr entziehbare Position erlangt. Die Bevollmächtigten wurden durch die Vollmacht jeweils einzeln und unwiderruflich befugt, die Gesellschaftsrechte auszuüben, insbesondere das Stimmrecht in Gesellschafterversammlungen wahrzunehmen, die KG in satzungsändernden Gesellschaftsversammlungen zu vertreten und in deren Namen auf Gewinnverteilungsansprüche jeglicher Art zu verzichten. Einschränkungen dieser Befugnisse im Innenverhältnis sind weder aus der entsprechenden notariellen Urkunde vom 25. Mai 2005 noch sonst ersichtlich. Damit hatten die Bevollmächtigten die Möglichkeit, die wesentlichen Gesellschafterrechte und insbesondere die Stimmrechte sowie die Ansprüche auf anteiligen Gewinn wahrzunehmen. Letzteres ergibt sich vor allem daraus, dass die Bevollmächtigten durch das ihnen ausdrücklich eingeräumte Recht, für die Vollmachtgeberin auf Gewinnverteilungsansprüche zu verzichten, die Gewinnverteilung so steuern konnten, dass sie trotz ihres damaligen Gesellschaftsanteils von nur 94 % Zugriff auf 100 % des Gewinns erlangen konnten (vgl. hierzu auch den Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006 - Bl. 94f. d. Rechtsbehelfsakte). Dass die Bevollmächtigten hinsichtlich des 6%-Anteils zivilrechtlich nicht in eigenem Namen und auf eigene Rechnung handeln konnten, ist im Rahmen der hier vorzunehmenden wirtschaftlichen Betrachtung unerheblich. Auf die Bevollmächtigten sind auch das Risiko einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung übergegangen. Diese waren nach der o.g. Vollmacht ausdrücklich und unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB berechtigt, den restlichen KG-Anteil von 6 % unter Verzicht auf eine Gegenleistung zu veräußern, so dass die Bevollmächtigten diesen Anteil an der Personengesellschaft ohne Gegenleistung an sich selbst veräußern und damit eine eventuellen Wertsteigerung realisieren konnten. Nachdem die Vereinbarung über die Übertragung des restlichen Anteils am 13. Mai 2011 (Bl. 94f. d. FG-Akte) keine Verpflichtung zur Entrichtung eines Kaufpreises enthält und auch sonst nicht ersichtlich ist, dass ein solcher ausdrücklich und getrennt vereinbart wurde, ist der Senat überzeugt, dass im Kaufpreis für den Erwerb des 94 %-Anteils der Gesamtkaufpreis für alle Gesellschaftsanteile wirtschaftlich bereits enthalten gewesen ist, so dass auch das Risiko einer Wertminderung auf die Bevollmächtigten übergegangen war. Diese Einschätzung wird zudem durch die gleichartige Vorgehensweise der Erwerber A und B in einem ähnlichen Fall bestätigt, für den die Vertreter der Klägerseite ausdrücklich erklärt haben, dass die Kaufpreiszahlung für den Erwerb des 94%-Anteils an einer Kommanditgesellschaft deren vollem Wert (100%) entsprochen habe (Schriftsatz vom 26. Juli 2007 Bl. 53 d. GrESt-Akte). Vor diesem Hintergrund kommt es auch nicht darauf an, dass die Bevollmächtigten von der Vollmacht jedenfalls im Hinblick auf die Veräußerung des 6%-Anteils innerhalb der 5-Jahresfrist keinen Gebrauch gemacht haben und diese auch eine Veräußerung an Dritte ermöglicht hätte.

39

Zwar ist im Rahmen des Gesamtbildes der tatsächlichen Verhältnisse im vorliegenden Fall auch zu berücksichtigen, dass die KG zivilrechtlich weiterhin Gesellschafterin blieb, weil - wie die Kläger zu Recht ausführen - es keine verdrängende Vollmacht gibt. Jedoch hätten die Bevollmächtigten aufgrund der Vollmacht und des ihnen ohnehin je hälftig zustehenden 94%-Anteils faktisch nach Überzeugung des Senats im Hinblick auf die Gesellschaftsanteile jegliche für sie nachteilige Maßnahmen der Personengesellschaft - einschließlich einer Kapitalerhöhung - vereiteln und sich als ultima ratio den Anteil selbst übertragen können, so dass die KG faktisch und wirtschaftlich aus der Eigentümerposition verdrängt worden wäre. Dies wird gerade durch den Gesellschafterbeschluss vom 30. August 2006 untermauert, weil sich hieraus ergibt, dass die Beteiligten auf der Erwerberseite von vornherein davon ausgegangen sind, von Anfang an mindestens wirtschaftlich jeweils hälftig beteiligt gewesen zu sein. Der Senat vermag vor diesem Hintergrund dem Umstand, dass die KG weiterhin Gesellschafterin blieb, keine entscheidende Bedeutung zuzumessen. Unabhängig hiervor reicht es nach dem Wortlaut des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO aus, wenn ein anderer den Eigentümer im Regelfall von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so dass die theoretische Möglichkeit, dass die Vollmachtgeberin ihren aufgrund der Vollmacht so gut wie wertlosen Gesellschaftsanteil veräußerte, auch deshalb keine entscheidende Bedeutung hat. Gleiches gilt für den Fall der Insolvenz der Vollmachtgeberin oder einer Zwangsvollstreckung in deren Vermögen, weil diese nicht zum typischerweise erwartbaren Verlauf der Dinge gehörte (Ratschow in: Klein, AO, 12. Aufl. 2014 Rn. 26 m.w.N.).

40

3. Der Feststellungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist entgegen der Ansicht der Klägerseite auch nicht deshalb rechtswidrig, weil in den Feststellungen des Ausgangsbescheids nach deren Wortlaut der Erwerbsvorgang „durch Vertrag, UR-Nr. 123.. für 2005 S des Notars W vom 25.05.2005“ und somit durch Erteilung der o.g. Vollmacht eintrat, während nach den Ausführungen in Ziff. II.2. der Einspruchsentscheidung vom 31. März 2011 die Grunderwerbsteuer wegen der aufschiebenden Bedingung des Kaufvertrags vom 12. April 2005 und des Zugangs der Vollmacht erst am 30. November 2005 entstanden ist. Denn daraus ergibt sich nicht, dass in der Einspruchsentscheidung ein anderer Lebenssachverhalt zugrunde gelegt wurde.

41

Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tag zustande gekommen ist. Etwas anderes gilt allerdings, wenn die Behörde einen anderen als den im als den im Steuerbescheid genannten Erwerbsvorgang besteuern wollte. Reicht der vom Grunderwerbsteuerbescheid erfasste Lebenssachverhalt nicht aus, um den Tatbestand, an den das GrEStG die Steuer anknüpft, zu erfüllen, ist der Bescheid rechtswidrig, ohne dass die Behörde - etwa im Einspruchsverfahren - den im Bescheid bezeichneten - unzutreffenden - Erwerbsvorgang durch einen anderen - zutreffenden - ersetzen könnte. Denn die Entscheidungsbefugnis des Finanzamts im Einspruchsverfahren wird nach den §§ 367 Abs. 2 Satz 1, 348 Abs. 1 AO durch den angefochtenen Verwaltungsakt begrenzt (BFH-Urt. v. 12. Februar 2014 II R 46/12, BStBl II 2014, 536; v. 9. Dezember 2009 II R 33/08, BFH/NV 2010, 838; v. 19. Januar 1994 II R 32/90, BFH/NV 1994, 758; v. 28. Juli 1993 II R 50/90, BFH/NV 1993, 712; BFH-Urt. v. 7. Juni 1978 II R 97/77, BStBl II 1978, 568; BFH-Beschl. v. 4. Juli 2013 X B 91/13, BFH/NV 2013, 1540; Sächsisches Finanzgericht v. 13. April 1999, 6 K 195/99, EFG 1999, 992; Birkenfeld in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO § 367 AO Rn. 230 <Stand: 2008>; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO § 367 AO Rn. 16 <Stand: 2013> und Brockmeyer in: Klein, AO, 12. Aufl. 2014§ 367 Rn. 3).

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Hier ist im Tenor des angefochtenen Feststellungsbescheids zwar allein auf die Erteilung der Vollmachtsurkunde vom 25.5.2005 abgestellt worden (Änderung des Gesellschafterbestandes dergestalt, dass mindestens 95 v.H. der Anteile auf neue Gesellschafter übergingen, nachdem bereits im Vertrag vom 12. April 2005 94 v.H. der Gesellschaftsanteile auf die Herren A und B übertragen worden waren). Dass die aufschiebende Bedingung der Zahlung des Kaufpreises erst am 30. November 2005 eingetreten ist und die Vollmacht erst dann - nach Bedingungseintritt - an die Bevollmächtigten übergeben wurde, ändert hieran nichts. Es handelt sich, wie der Beklagte zu Recht ausgeführt hat, um einen einheitlichen Lebenssachverhalt.

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Der Feststellungsbescheid des Beklagten stellt zudem ausweislich seiner Erläuterungen nicht nur auf die Vollmacht vom 25. Mai 2005, sondern auch auf den Vertrag vom 12. April 2005 als „steuerpflichtige Änderung im Gesellschafterbestand der Grund-Ges.“ ab, so dass sich bei der insoweit vorzunehmenden Auslegung ergibt, dass dieser auf den nach Auffassung des Finanzamts durch das Zusammenspiel von Kaufvertrag und Vollmacht bewirkten Übergang von mindestens 95 % der Gesellschaftsanteile auf die Erwerber als maßgeblichen Lebenssachverhalt abstellt. Auf den gleichen Lebenssachverhalt stellt - wie bereits ausgeführt - auch die Einspruchsentscheidung ab. Schließlich ergibt sich auch nichts Abweichendes daraus, dass nach den obigen Ausführungen die Änderung des Gesellschafterbestands der Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG erst mit Eintritt sämtlicher für den dinglichen Übergang des 94%-Anteils im Kaufvertrag gemachter Bedingungen und damit zu einem späteren Zeitpunkt - nämlich am 7. März 2006 - eingetreten ist.

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4. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist entgegen der Auffassung der Klägerseite (Bl. 342, 347 und 388f. d. FG-Akte) - die im Verwaltungsverfahren noch selbst die Auffassung vertreten hat, dem Erlass eines Feststellungsbescheids stehe die Festsetzungsverjährung erst mit Ablauf des Jahres 2012 entgegen (Schriftsatz vom 16. Dezember 2009 Bl. 69f. d. GrESt-Akte) - auch nicht in feststellungsverjährter Zeit ergangen. Für den Erlass von Feststellungsbescheiden sieht die Abgabenordnung eine eigenständige Feststellungsfrist vor, die unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln ist. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung (§§ 169ff. AO) sinngemäß. Die Festsetzungsfrist für die Grunderwerbsteuer beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) und beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon bestimmt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO u.a. für Fälle, in denen eine Anzeige zu erstatten ist, dass die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten auf die Steuerentstehung folgenden Kalenderjahres. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO soll verhindern, dass die Festsetzungsfrist schon beginnt, bevor die Finanzbehörde etwas vom Entstehen des Steueranspruchs erfahren hat. Der Steuerpflichtige soll nicht durch einen Verstoß gegen seine Anzeigepflicht die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Zeit zur Prüfung des Steuerfalls verkürzen können. § 19 GrEStG begründet eine gesetzliche Anzeigepflicht i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 GrEStG müssen Steuerschuldner Anzeige erstatten über schuldrechtliche Geschäfte, die auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört. Die Anzeige ist gemäß § 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG an das für die Besteuerung zuständige Finanzamt zu richten. Ist über den anzeigepflichtigen Vorgang eine privatschriftliche Urkunde aufgenommen worden, so ist nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG der Anzeige eine Abschrift der Urkunde beizufügen. Gemäß § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG ist die Anzeige eine Steuererklärung im Sinne der AO. Sie ist nach § 19 Abs. 5 Satz 2 GrEStG schriftlich abzugeben. Die nach § 19 GrEStG zu erstattende Anzeige muss den in § 20 GrEStG vorgeschriebenen Inhalt haben und insbesondere das Grundstück nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer bezeichnen sowie die Größe des Grundstücks und bei bebauten Grundstücken die Art der Bebauung sowie den Namen der Urkundsperson angeben (§ 20 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 6 GrEStG). Die Festsetzungsfrist i.S. von § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt zwar auch dann mit der Abgabe der Steuererklärung bzw. Anzeige, wenn diese teilweise unvollständig oder unrichtig ist. Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die Erklärung derart lückenhaft ist, dass dies praktisch auf das Nichteinreichen der Erklärung hinausläuft. Ob eine unvollständige Anzeige die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beendet, ist entsprechend dem Normzweck dieser Vorschrift danach zu beurteilen, ob insoweit die der Finanzbehörde zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wurde (BFH-Urt. v. 23. Mai 2012 II R 56/12, BFH/NV 2012, 1579).

45

Hier ist die notarielle Vollmacht vom 25. Mai 2005 den Finanzbehörden ausweislich der Grunderwerbsteuerakte erstmals im November 2009 vorgelegt worden (Schreiben des Kläger-Vertreters an das Finanzamt Y-V vom 13. November 2009 Bl. 29 d. GrESt-Akte). Erst damit wurde die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Nr. 3a GrEStG erfüllt. Die Vorlage des dem Finanzamt ... bereits in 2005 vom Notar Ü vorgelegten Kaufvertrags über 94 % der Gesellschaftsanteile (Bl. 6ff. d. GrESt-Akte) war ohne die gleichzeitige Übermittlung der notariellen Vollmacht vom 25. Mai 2005 so lückenhaft, dass dies auf das Nichteinreichung der entsprechenden Anzeige hinauslief. Die Festsetzungsverjährung hat deshalb erst mit Ablauf des Jahres 2009 begonnen, so dass der angefochtene Feststellungsbescheid vom 13. August 2010 in nicht feststellungsverjährter Zeit ergangen ist.

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Ergänzend sei noch darauf hingewiesen, dass entgegen der Auffassung der Klägerseite auch der Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung im Hinblick auf den in 2005 geltenden koordinierten Ländererlass vom 26. Februar 2003 (BStBl I 271), der nach Darstellung der Kläger im vorliegenden Zusammenhang keine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorsah, der Klage nicht zum Erfolg verhelfen vermag. Dies ergibt sich schon daraus, dass allgemeine Verwaltungsvorschriften und damit auch deren Verschärfung die Finanzgerichte grundsätzlich nicht binden und insoweit dem Steuerpflichtigen auch keinen Vertrauensschutz bieten (Gersch in: Klein, AO, 12. Aufl. 2014, § 4 Rn. 19 m.w.N. auch aus der BFH-Rechtsprechung).

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5. Die Klage ist deshalb mit der Rechtsfolge aus § 135 Abs. 1 FGO abzuweisen. Der Senat sieht keinen Anlass, der Klägerin nach § 139 Abs. 4 FGO aus Billigkeit die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen aufzuerlegen, weil dieser keinen Antrag gestellt und damit auch kein Kostenrisiko übernommen hat. Im Hinblick darauf, dass die Klage insgesamt abgewiesen wurde und die Klägerin die Kosten des Verfahrens vollständig zu tragen hat, besteht auch kein Anlass, die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren festzustellen.

48

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil auch nach der Grundsatzentscheidung des Bundesfinanzhofs vom 9. Juli 2014 (II R 49/12 a.a.O.) in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - soweit ersichtlich - nicht abschließend geklärt ist, ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen eine Vollmacht eine mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand i.S.d. § 1 Abs. 2a GrEStG begründen kann.