Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2014-08-06, Aktenzeichen 2 K 355/12

Tatbestand

1

Die Klägerin begehrt die Berücksichtigung der Verluste
der italienischen Betriebsstätte im Rahmen ihrer Gewinnermittlung im
Jahr 2008.

2

Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter
Haftung. ... Im Rahmen der Expansion des Unternehmens in europäische
Länder ab 2002 wurde im Jahr 2004 in Italien eine Betriebsstätte
eröffnete, um den dortigen Markt ... zu erschließen. Die
italienische Betriebsstätte erwirtschaftete in den Jahren 2004 bis
2008 Verluste in folgender Höhe:

3

Jahr

Laut ital. Steuererklärungen

nach deutscher
Gewinnermittlung

2004

- ... €

- ... €

2005

- ... €

- ... €

2006

- ... €

- ... €

2007

- ... €

- ... €

2008

- ... €

- ... €

Gesamt

- ... €

- ... €

4

Die Klägerin hat die Verluste weder durch einen
Verlustrücktrag noch durch einen Verlustvortrag nutzen können.

5

Mit Gesellschafterbeschluss vom 09.12.2008 beschlossen
die Gesellschafter, dass die Geschäftstätigkeit in Italien ab dem
01.01.2009 von Deutschland aus geführt werden solle. Die Schließung
der Niederlassung in Italien wurde zum 31.12.2008 genehmigt. Der
Anstellungsvertrag mit dem ... Manager Italien A wurde beendet und
das Abfindungspaket genehmigt. Dem ... Manager und der weiteren
Mitarbeiterin wurden zum 31.12.2008 gekündigt, das Mietverhältnis
über die Büroräume wurde zum 31.12.2008 beendet. Am ... 2009 wurde
die Betriebstätte in dem steuerlichen Register in Italien
gelöscht.

6

Mit der Steuererklärung für 2008 machte die Klägerin
ausländische Betriebsstättenverluste in Höhe von insgesamt ... €
gewinnmindernd geltend. Der Beklagte berücksichtigte diese Verluste
nicht und setzte mit Körperschaftsteuerbescheid für 2008 vom
23.11.2011 die Körperschaftsteuer auf ... € fest.

7

Am 23.12.2011 erhob die Klägerin gegen diesen Bescheid
Sprungklage. Der Beklagte erteilte seine Zustimmung zur Sprungklage
nicht, so dass das Verfahren als außergerichtlicher Rechtsbehelf
fortgeführt wurde.

8

Am 21.12.2012 hat die Klägerin Untätigkeitsklage erhoben.
Zur Begründung trägt sie vor, dass der Beklagte bisher keine
Einspruchsentscheidung erlassen habe, obwohl ein Grund für seine
Untätigkeit nicht ersichtlich sei.

9

Grundsätzlich liege das Besteuerungsrecht für die
Einkünfte der Betriebsstätte nach dem Abkommen zwischen der
Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom
Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
vom 18.10.1989 (DBA Italien, BGBl II 1990, 743) beim italienischen
Fiskus. Abweichend von diesem Grundsatz seien die Verluste der
italienischen Betriebsstätte jedoch im Streitjahr bei der
Muttergesellschaft zu berücksichtigen, weil diese Verluste sich in
Italien weder in diesem Jahr noch in den Folgejahren würden
auswirken können. Dies folge aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) und der des Bundesfinanzhofs
(BFH).

10

Der italienischen Betriebsstätte sei eine Verlustnutzung
nicht möglich gewesen, obwohl das italienische Steuerrecht in der
Fassung bis 2011 vorsehe, dass Verluste maximal fünf Jahre
vorgetragen bzw. bei Unternehmensneugründungen die Verluste der
ersten drei Jahre unbegrenzt vorgetragen werden könnten. Die
Betriebsstätte habe in keinem Jahr einen Gewinn erzielt, so dass
auch ein Verlustrücktrag nicht möglich gewesen sei. Auch hätten die
Verluste nicht einem Dritten übertragen werden können, weil die ...
via Internet zukünftig aus Deutschland habe geführt werden sollen.
Das wesentliche Vermögen, der Kundenstamm, habe deshalb nicht für
eine Veräußerung zur Verfügung gestanden.

11

Die "Finalität" der erwirtschafteten Verluste beruhe
nicht auf einer Verlustabzugsbeschränkung, sondern auf der
endgültigen Aufgabe der Betriebsstätte. Nach der Rechtsprechung
seien diese Verluste daher im Rahmen ihrer Gewinnermittlung, der der
Klägerin, zu berücksichtigen. Ihre Rechtsauffassung werde auch durch
die neuere Rechtsprechung des EuGH bestätigt.

12

Die Anforderungen an den Nachweis der Finalität der
Verluste müssten erfüllbar bleiben. Eine Grenze bezüglich der
Möglichkeiten einer Verlustnutzung sei dort zu ziehen, wo der
Steuerpflichtige gezielt durch Gestaltungsmaßnahmen eine
Verlustverrechnungssituation erst schaffen solle. Sie, die Klägerin,
habe keine weiteren Einkunftsquellen in Italien gehabt, so dass eine
Verlustverrechnung ausschiede. Ein Nachweis, dass sie zukünftig
keine geschäftlichen Aktivitäten in dem Land mehr entfalten werde,
sei hingegen unmöglich zu erbringen. Im Übrigen biete das
Verfahrensrecht die Möglichkeit, die Bescheide unter
Berücksichtigung der Verluste vorläufig zu erlassen.

13

Die Abweichungen zwischen den mit italienischen
Steuererklärungen geltend gemachten Verlusten und den Wertansätzen
gemäß Handelsbilanz resultierten im Wesentlichen aus
unterschiedlichen Vorschriften im Bereich der Reise- und
Bewirtungskosten. Darüber hinaus beruhe die größere Abweichung im
Jahr 2007 auf einem Fehler des italienischen Steuerberaters.
Insoweit besteht jedoch zwischen den Beteiligten nunmehr
Einvernehmen, dass in 2007 nur der nach italienischen Recht
ermittelte Verlust in Höhe von ... € als "finaler" Verlust geltend
gemacht werden soll.

14

Soweit zunächst für das Jahr 2009 noch Verluste der
Betriebstätte in der Buchführung erfasst worden seien, beruhten
diese darauf, dass es aus organisatorischen Gründen erst im März
2009 gelungen sei, die italienische Finanzbuchführung in die
deutsche Buchhaltung zu implementieren. Die Berücksichtigung dieser
Verluste hat die Klägerin in diesem Verfahren fallen gelassen.

15

Die Klägerin beantragt,
den
Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 23.11.2011 in der Weise zu
ändern, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines
Verlustes von ... € festgesetzt wird.

16

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

17

Der Beklagte vertritt die Auffassung, dass auf der
Grundlage der bisherigen Rechtsprechung dem Antrag der Klägerin, die
Betriebsstättenverluste im Rahmen ihrer Veranlagung zu
berücksichtigen, zumindest derzeit nicht gefolgt werden könne. Er
verweist insoweit auf die Schlussanträge der Generalanwältin Kokott
in der Rechtssache C-123/11 "A Oy". Die Generalanwältin komme in
ihren Schlussanträgen zu dem Ergebnis, dass zwar eine
Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit bestehe, diese jedoch
gerechtfertigt sei, da sie der Wahrung der Besteuerungsbefugnisse
zwischen den Mitgliedstaaten diene. Im Hinblick auf die noch
ungeklärte Rechtslage seien die Einsprüche bisher nicht beschieden
worden.

18

Nach der Rechtsprechung obliege es der Klägerin
nachzuweisen, dass alle Möglichkeiten ausgeschöpft worden seien, die
Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft zu berücksichtigen.
Dem sei die Klägerin bisher nicht in dem erforderlichen Umfang
nachgekommen. So könne im Zeitpunkt der Schließung der
Betriebsstätte in Italien noch nicht davon ausgegangen werden, dass
eine Endgültigkeit der Verluste vorliege. Die Wiedereröffnung der
Betriebsstätte könne nicht ausgeschlossen werden. Eine "Finalität"
der Verluste wäre erst dann anzunehmen, wenn die Geschäftstätigkeit
endgültig beendet, also die werbende Tätigkeit eingestellt und die
Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung endgültig
aufgegeben worden sei. Die Beendigung der Geschäftstätigkeit in 2008
erscheine jedoch angesichts der kurzen Abwicklungsphase zweifelhaft.
Die Löschung der Betriebsstätte im dortigen Register sei erst am ...
2009 erfolgt. Allerdings gehen die Beteiligten übereinstimmend davon
aus, dass die Betriebsstätte in tatsächlicher Hinsicht zum
31.12.2008 aufgegeben worden ist.

19

Im Übrigen werde an der Auffassung festgehalten, dass
selbst dann, wenn ein Fall "finaler Verluste" vorläge und dies
entsprechend bewiesen worden sei, deren Berücksichtigung im Inland
nicht gefordert werden könne. Trotz des aktuellen Urteils in der
Rechtssache C-123/11 ("A Oy") bleibe die Rechtsprechung des EuGH
unklar. Dies werde von dem Generalanwalt Mengozzi bestätigt, der in
der Rechtssache C-322/11 ("K") die Widersprüchlichkeit und
Inkonsistenz in der Rechtsprechung des EuGH aufzeige. Vor dem
Hintergrund, dass neben der Generalanwältin Kokott nunmehr ein
weiterer Generalanwalt die Rechtsprechung des EuGH zu den finalen
Verlusten als inkonsistent und weiterhin als unklar bezeichne, könne
die richtige Anwendung des Unionsrechts jedenfalls nicht als
offenkundig angesehen werden, eine erneute Vorlage an den EuGH sei
in Betracht zu ziehen. So sei u. a. die Frage nicht eindeutig
geklärt, ob möglicherweise nur der Verlust des letzten Jahres als
finaler Verlust zu berücksichtigen sei.

20

Dem Gericht haben die Körperschaftsteuerakte des
Beklagten sowie die Rechtsbehelfsakte zu der Steuernummer
.../.../... vorgelegen.

Entscheidungsgründe

I.

21

Die Klage ist als Untätigkeitsklage zulässig, denn der
Beklagte hat ohne zureichenden Grund über den im Dezember 2011
eingelegten Einspruch nicht entscheiden. Auch wenn mit einer
Entscheidung angesichts der Schwierigkeit der zu behandelnden
Rechtsfragen nicht nach Ablauf von sechs Monaten gerechnet werden
konnte, so liegt ein zureichender Grund für das Fehlen einer
Einspruchsentscheidung jedenfalls jetzt nicht mehr vor. Da der
Beklagte im gerichtlichen Verfahren seine den Antrag der Klägerin
ablehnende Rechtsauffassung deutlich gemacht hat, ist eine
Aussetzung des Verfahrens zwecks Nachholung der
Einspruchsentscheidung nicht sachgerecht.

II.

22

Die Klage ist auch begründet. Der angefochtene
Körperschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt die
Klägerin in ihren Rechten. Im Rahmen der Einkommensermittlung der
Klägerin sind die Verluste der italienischen Betriebsstätte aus den
Jahren 2004 bis 2008 in Höhe von ... € nach endgültiger Schließung
im Streitjahr zu berücksichtigen.

23

1. Grundsätzlich unterliegen die Einkünfte der
italienischen Betriebsstätte der Besteuerung durch den italienischen
Staat.

24

Die im Inland ansässige und hier mit ihren sämtlichen
Einkünften (vgl. § 1 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes - KStG) unbeschränkt steuerpflichtige
Klägerin erwirtschaftete mit ihrer in Italien belegenen
Betriebsstätte Einkünfte aus einem Unternehmen i. S. v. Art. 7 Abs.
1 DBA-Italien. Die Einkünfte aus dieser Betriebsstätte können nach
Art. 7 Abs. 1 S. 2 DBA-Italien in Italien besteuert werden und sind
von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen (Art.
24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien). Da sich der Begriff der
Betriebsstätteneinkünfte auf einen Nettobetrag bezieht, entspricht
es ständiger Rechtsprechung, dass auch Betriebsstättenverluste aus
der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (vgl.
BFH-Urteile vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744; vom
09.06.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065; vom 17.07.2008 I R
84/04, BStBl II 2009, 630). Dies gilt auch für die mit Italien
vereinbarte Abkommenslage (vgl. Krabbe in Wassermeyer,
Doppelbesteuerungsabkommen, DBA-Italien Art. 24 Rn. 5 i. V. m.
Wassermeyer in Wassermeyer, Doppelbesteuerungsabkommen, MA 23 B Rn.
17, 23; MA 23 A Rn. 57). Die insoweit anzustellende
Einkünfteermittlung richtet sich nach deutschem Steuerrecht
(BFH-Urteile vom 05.02.2014 I R 48/11, BFH/NV 2014, 963; vom
09.06.2010 I R 197/09, BFH/NV 2010, 1744).

25

2. Die unionsrechtlich verbürgte freie Wahl der
Niederlassung (nach Art. 43 i. V. m. Art. 48 des Vertrages zur
Gründung der Europäischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrags
von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union,
der Verträge zur Gründung der europäischen Gemeinschaften und
einiger damit zusammenhängender Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften 1997, Nr. C-340, 1, jetzt Art. 49
Buchst. i i. V. m. Art. 54 des Vertrages über die Arbeitsweise der
Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur
Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags
zur Gründung der europäischen Gemeinschaft - AEUV -, Amtsblatt der
Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) erfordert es nach inzwischen
wiederholt bestätigter Rechtsprechung des EuGH, dass die in einem
Mitgliedstaat erlittenen sogenannten finalen Verluste in Deutschland
trotz der prinzipiellen Freistellung ausnahmsweise abzugsfähig sind,
wenn deren Nutzung im Betriebsstättenstaat unter allen Umständen
ausgeschlossen ist (vgl. EuGH-Urteile vom 13.12.2005 C-446/03 "Marks
& Spencer", Slg 2005, I-10387; vom 15.05.2008 C-414/06 "Lidl
Belgium", BStBl II 2009, 692; vom 21.02.2013 C-123/11 "A Oy", IStR
2013, 239; vom 07.11.2013 C-322/11 "K", IStR 2013, 913). Der an
dieser Rechtsprechung geäußerten Kritik (zuletzt Mitschke, IStR
2014, 377 sowie IStR 2013, 209) und der davon abweichenden
Verwaltungspraxis folgt der Senat nicht.

26

Nach der Rechtsprechung des EuGH liegt ein Verstoß gegen
die gemeinschaftlichen Grundfreiheiten nicht vor, wenn die Verluste
der in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte bei der
Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte in jenem
Mitgliedstaat für zukünftige Steuerzeiträume berücksichtigt werden
können (Urteil vom 15.05.2008 C-414/06 "Lidl Belgium", BStBl II
2009, 692). Im Einklang mit dieser Rechtsprechung und aufgrund des
prinzipiellen Anwendungsvorrangs gemeinschaftlichen Primärrechts vor
nationalem Recht kommt ein Abzug der streitigen
Betriebsstättenverluste nur dann in Betracht, wenn die Klägerin, die
in Italien für den betreffenden Besteuerungszeitraum sowie für
frühere Besteuerungszeiträume vorgesehenen Möglichkeiten zur
Berücksichtigung von Verlusten tatsächlich ausgeschöpft hat, ggf.
durch Übertragung dieser Verluste auf einen Dritten oder ihre
Verrechnung mit Gewinnen, die die Betriebsstätte in früheren
Zeiträumen erwirtschaftet hat, und wenn keine Möglichkeit besteht,
dass die Verluste der Betriebsstätte in Italien für zukünftige
Zeiträume von ihr selbst oder von einem Dritten berücksichtigt
werden (vgl. EuGH-Urteil vom 13.12.2005 C-446/03 "Marks &
Spencer", Slg 2005, I-10387; vom 15.05.2008 C-414/06 "Lidl Belgium",
BStBl II 2009, 692; BFH-Urteile vom 09.06.2010 I R 100/09, BStBl II
2010, 1065; vom 09.06.2010I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).

27

In seinem Urteil vom 23.10.2008 (C-157/07 Krankenheim
Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, IStR 2008, 769) hat der
EuGH seine Rechtsprechung präzisiert. Zunächst verweist er darauf,
dass die Mitgliedstaaten in Ermangelung gemeinschaftsrechtlicher
Vereinheitlichungs- oder Harmonisierungsmaßnahmen dafür zuständig
bleiben, die Kriterien für die Besteuerung des Einkommens und des
Vermögens festzulegen, um die Doppelbesteuerung ggf. im Vertragswege
zu beseitigen. Diese Zuständigkeit beinhaltet auch, dass ein Staat
für die Zwecke seines eigenen Steuerrechts nicht verpflichtet sein
kann, die eventuell ungünstigen Auswirkungen einer Regelung eines
anderen Staates zu berücksichtigen, die auf die im anderen Staat
belegene Betriebsstätte anwendbar ist. Eine sich evtl. daraus
ergebene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit wäre ausschließlich
dem Betriebsstättenstaat zuzurechnen (EuGH-Urteil vom 23.10.2008
C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH,
IStR 2008, 769). Es entspricht danach dem gegenwärtigen Stand der
Steuerharmonisierung, jedem Mitgliedstaat die Freiheit zu belassen,
die ihm abkommensrechtlich zugewiesenen Einkünfte nach Maßgabe
seines nationalen Steuerrechts vorzunehmen. Zu dieser Steuerhoheit
gehört es auch, den Verlustabzug - sei es durch eine zeitliche
Befristung des Verlustvortrags, sei es durch ähnliche Maßnahmen - zu
beschränken. Es ist nicht dem Ansässigkeitsstaat zu überantworten,
dadurch endgültig unberücksichtigt bleibende Verlustvorträge durch
den Abzug jener Verluste auszugleichen (BFH-Urteil vom 09.06.2010 I
R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).

28

Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Der
EuGH hat auch in seinen neuesten Entscheidungen (Urteil vom
21.02.2013 C-123/11 "A Oy", IStR 2013, 239; Urteil vom 07.11.2013
C-322/11 "K", IStR 2013, 913) an diesen Grundsätzen trotz der durch
die von den Generalanwälten Kokott und Mengozzi geäußerten Bedenken
festgehalten. So kommt das Gericht in dem Verfahren "A Oy" zu dem
Ergebnis, dass eine nationale Regelung mit der
Niederlassungsfreiheit nicht vereinbar ist, wenn sie der
Muttergesellschaft nicht ermöglicht, nachzuweisen, dass ihre
gebietsfremde Tochtergesellschaft die Möglichkeiten der
Berücksichtigung dieser Verluste ausgeschöpft hat und dass es keine
Möglichkeit gibt, dass diese Verluste im Sitzstaat der
Tochtergesellschaft von dieser oder von einem Dritten in künftigen
Veranlagungszeiträumen berücksichtigt werden. Der Wertung der
Generalanwälte, dass die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit
durch die Verweigerung der Übernahme ausländischer Verlustvorträge
im Hinblick auf die Wahrung der Aufteilung der
Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt sei, ist der EuGH nicht
gefolgt, sondern hat vielmehr seine bisherige Rechtsprechung ohne
Einschränkung bestätigt (vgl. Urteil vom 21.02.2013 C-123/11 "A Oy";
vom 07.11.2013 C-322/11 "K"). Dem folgend hat auch der BFH in dem
Verfahren I R 48/11 (Urteil vom 05.02.2014, BFH/NV 2014, 963) die
Grundsätze der Berücksichtigung "finaler" Verluste einer
ausländischen Betriebsstätte beim in einem anderen Staat belegenen
Stammhaus als geklärt angesehen und keinen Anlass gesehen, den EuGH
erneut zu befassen.

29

3. Auch der vorliegende Sachverhalt weist keine
Besonderheiten auf, die Anlass bieten, von den durch die
Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen abzuweichen. Sowohl die
rechtlichen Gegebenheiten im Betriebsstättenstaat als auch
tatsächliche Gründe stehen einer Berücksichtigung der Verluste bei
der Klägerin im Streitjahr nicht entgegen.

30

a) Nach den rechtlichen Gegebenheiten im
Betriebsstättenstaat wäre ein Verlustabzug möglich gewesen.
Verlustabzugsbeschränkungen und -verbote des italienischen
Steuerrechts sind für die "Finalität" der geltend gemachten Verluste
der Betriebsstätte nicht ausschlaggebend. Hierbei ist es Sache des
Steuerpflichtigen, die "finale" Nichtverwertbarkeit der
Auslandsverluste im Betriebsstättenstaat nachzuweisen (vgl.
BFH-Urteil vom 05.02.2014 I R 48/11, BFH/NV 2014, 963).

31

Nach dem italienischen Unternehmenssteuerrecht können
Verluste verrechnet und/oder vorgetragen werden. Art. 84 Abs. 1 des
italienischen Steuergesetzes in der jedenfalls seit 2004 gültigen
Fassung sieht vor, dass Verluste auf die folgenden fünf
Veranlagungszeiträume vorgetragen werden können. Uneingeschränkt
vortragbar sind die Verluste, die in den ersten drei Jahren nach der
Neugründung eines Unternehmens erwirtschaftete worden sind, soweit
diese auf einer neuen produktiven Tätigkeit beruhen (Art. 84 Abs. 2;
vgl. Hilpoltstein/Steinmeyer, Grundriss des italienischen
Steuerrechts I, 4. Auflage 2010, Seite 32 ff.).

32

Nach diesen Bestimmungen ist eine Verlustverrechnung
bzw. ein Verlustvortrag grundsätzlich zulässig. Er konnte jedoch
tatsächlich nicht genutzt werden, weil die italienische
Betriebsstätte seit der Aufnahme ihrer Tätigkeit in 2004 bis zur
Schließung in 2008 durchgängig Verluste erzielt hat. Auch die
Begrenzung des Verlustvortrags auf die folgenden fünf
Veranlagungszeiträume führt nicht zu einer Einschränkung des
Verlustabzugs im vorliegenden Fall, denn danach wäre unabhängig von
der Regelung des Art. 84 Abs. 2 ein Verlustvortrag bis in den
Veranlagungszeitraum 2009 möglich gewesen. Auf die Änderung der
Verlustvortragsregelungen nach italienischem Steuerrecht ab dem
Veranlagungszeitraum 2011 kommt es vorliegend nicht an.

33

b) Eine Verlustverwertung war im Betriebsstättenstaat
aber auf Grund tatsächlicher Umstände nicht möglich. Nach der
Rechtsprechung des EuGH ist nur als "ultima ratio" die
Berücksichtigung "finaler Verluste" einer ausländischen
Betriebsstätte beim Stammhaus zuzulassen. Das ist nur dann der Fall,
wenn die Verluste im Ausland unbeschadet der dort herrschenden
rechtlichen Rahmenbedingungen definitiv keiner anderweitigen
Berücksichtigung mehr zugänglich sind. Dies ist unter anderem bei
einer endgültigen Aufgabe der Betriebsstätte der Fall (vgl.
BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). So liegt
der Sachverhalt hier.

34

Die Betriebsstättenverluste sind in dem Streitjahr 2008
definitiv geworden.

35

Die Klägerin hat mit Ablauf des Jahres 2008 ihre
Betriebsstätte in Italien aufgegeben.

36

Eine Betriebsstätte entsteht, sobald das Unternehmen
beginnt, seine Tätigkeit durch eine feste Geschäftseinrichtung
auszuüben; sie hört auf zu bestehen mit der Aufgabe der
Verfügungsmacht über die feste Geschäftseinrichtung oder mit der
Einstellung jeder durch sie ausgeübten Tätigkeit (BGH-Beschluss vom
13.10.1994 5 StR 134/94, HFR 1995, 476; Wassermeyer,
Doppelbesteuerungsabkommen MA Art. 5 Rn. 56, 579).

37

Die Klägerin hat zum 31.12.2008 ihre
Geschäftseinrichtung in Italien geschlossen und übt seit dem ihre
Tätigkeit nicht mehr über die feste Geschäftseinrichtung in Italien
aus. Dies ergibt sich aus dem Gesellschafterbeschluss vom
09.12.2008, der die Schließung der Niederlassung in Italien zum
31.12.2008 vorsieht. Die Planung für die Schließung war bereits
zuvor begonnen worden, so dass unter zeitlichen Gesichtspunkten die
Schließung der Betriebstätte in 2008 durchführbar war. Ausweislich
der vorgelegten Unterlagen sind die Mitarbeiter der Niederlassung
zum 31.12.2008 gekündigt und bestehende Bankvollmachten gelöscht
worden, die Akten wurden nach Hamburg transportiert. Auch wenn die
Klägerin eine Bestätigung über die Kündigung der Büroräume nicht
vorgelegt hat, so ergibt sich doch aus den weiteren vorgelegten
Unterlagen, dass das Mietverhältnis zum 31.12.2008 beendet wurde.
Aus der zunächst für Italien gesondert fortgeführten Gewinn- und
Verlustrechnung für 2009 ist ersichtlich, dass in 2009 ein
Mietaufwand und auch Nebenkosten für Büroräume nicht mehr entstanden
sind. Für die von dem Beklagten anfänglich geäußerten Zweifel an der
Aufgabe der Betriebsstätte findet sich nach den vorliegenden
Unterlagen kein Ansatz mehr. Der Beklagte hat dem entsprechend in
der mündlichen Verhandlung die tatsächliche Aufgabe zum 31.12.2008
auch unstreitig gestellt. Die Löschung im steuerlichen Register in
Italien im ... 2009 hat für die Aufgabe der Betriebstätte hingegen
keine Bedeutung (offen gelassen für eine Tochtergesellschaft FG
Niedersachsen Urteil vom 11.02.2010 6 K 406/08, EFG 2010, 815, 820;
Gosch in Kirchhof, EStG 13. Aufl. 2014, § 2a Rn. 5c).

38

Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin
die Betriebsstättenverluste zukünftig im Quellenstaat wird nutzen
können. Sie hat nach ihrem nachvollziehbaren Vortrag die
Betriebsstätte aufgelöst, weil sie nicht profitabel zu führen war,
und sie das Geschäft zukünftig von dem Stammhaus in Deutschland aus
weiter betrieben wollte. Eine Übertragung der
Betriebsstättenverluste auf einen Dritten war danach ausgeschlossen,
denn auf Grund dieser unternehmerischen Entscheidung bestand kein
Raum, die Betriebsstätte beispielsweise in eine Kapitalgesellschaft
umzuwandeln und so die Verluste ggf. auf einen Dritten zu übertragen
oder die (allein) werthaltigen Kundendaten zur Minimierung der
Verluste zu nutzen.

39

Es gibt auch keine Hinweise darauf, dass die Klägerin
erneut eine Betriebsstätte in Italien gründen wird. Die Klägerin hat
im Erörterungstermin erläutert, dass das Konzept, in den
europäischen Ländern Niederlassungen zu führen, bis auf wenige
Ausnahmen gescheitert sei, und nunmehr die Geschäfte vom
Stammunternehmen aus geführt werden. Sollte dennoch z. B. durch
Wiedereröffnung der Betriebsstätte eine Verlustnutzung in der
Zukunft erfolgen, dürfte dann allerdings die "Finalität" der
Verluste nachträglich entfallen und ein rückwirkendes Ereignis
vorliegen, das gemäß § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO eine
Bescheidänderung ermöglichen würde (vgl. BFH-Urteil vom 09.06.2010 I
R 107/09, BFH/NV 2010, 1744).

40

c) Der Höhe nach sind die Verluste der Jahre 2004 bis
2008, wie von der Klägerin beantragt, zu berücksichtigen.

41

aa) Die Berücksichtigung der "finalen" Verluste der
aufgegebenen Betriebsstätte umfasst die Verluste der gesamten
Tätigkeitsperiode und beschränkt sich nicht auf den Verlust nur des
Jahres der Aufgabe der Betriebsstätte 2008, wie der Beklagte
offenbar meint. Eine solche Beschränkung des Verlustabzugs könnte
nur aus den steuerrechtlichen Vorschriften des
Betriebsstättenstaates hergeleitet werden. Denn nach der
Rechtsprechung des EuGH ist der Staat des Stammhauses nicht
verpflichtet, die ungünstigen Auswirkungen der steuerlichen
Regelungen des Betriebsstättenstaates, insbesondere
Verlustabzugsbeschränkungen, auszugleichen (vgl. EuGH-Urteil vom
23.10.2008 C-157/07 Krankenheim Ruhesitz am
Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH, IStR 2008, 769). Besteht eine solche
rechtliche Beschränkung - wie hier - bezogen auf den geltend
gemachten Verlust nicht und stehen der Endgültigkeit des Verlustes
auch keine tatsächlichen Umstände entgegen, so ist der "final"
gewordene Verlust auch der Vorjahre zu berücksichtigen (vgl.
BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744). Der
Verlustabzug erfolgt insoweit phasenversetzt im Veranlagungszeitraum
der "Finalität", denn auch im Quellenstaat käme ein Verlustabzug
zuvor nicht in Betracht (Gosch in Kirchhof, KStG, 13. Aufl. 2014, §
2a Rn. 5b).

42

bb) Der im Fall der "Finalität" zuzulassende
Verlustabzug richtet sich der Höhe nach nach den innerstaatlichen
Regelungen, denn die Berechnung der Verluste der gebietsfremden
Betriebsstätte darf grundsätzlich zu keiner Ungleichbehandlung im
Vergleich zu den Berechnungsvorschriften führen, die anwendbar
wären, wenn es sich um Verluste einer gebietsansässigen
Betriebsstätte handeln würde (vgl. EuGH-Urteil vom 21.02.2013
C-123/11 "A Oy", IStR 2013, 239).

43

Grundsätzlich sind im Rahmen der
Doppelbesteuerungsabkommen bei einer Berücksichtigung ausländischer
steuerfreier Einkünfte im Rahmen der Besteuerung im
Ansässigkeitsstaat die Einkünfte der Höhe nach vom
Ansässigkeitsstaat nach seinem innerstaatlichen Recht zu ermitteln.
Denn eine Freistellung von der inländischen Besteuerung oder auch
eine Besteuerung kann nur erfolgen, soweit nach deutschem Recht eine
sachliche Steuerpflicht besteht (vgl. Wassermeyer,
Doppelbesteuerungsabkommen, MA Art. 23 A Rn. 53; BFH-Urteil vom
22.05.1991 I R 32/90, BStBl II 1992, 94).

44

Von diesem Grundsatz ist im vorliegenden Fall schon
deshalb nicht abzuweichen, weil eine Gleichbehandlung der
steuerrechtlichen Folgen eines inländischen und eines
grenzüberschreitenden Sachverhalts - wie sie auf Grund der
Rechtsprechung des EuGH gewährleistet werden soll - nur dann
erfolgen kann, wenn die Verluste nach dem Steuerrecht des
Sitzstaates der übernehmenden Gesellschaft berechnet werden. Das
gilt grundsätzlich auch, wenn die Einkünfteermittlung nach deutschem
Recht zu höheren negativen Einkünften führt als die
Einkünfteermittlung nach dem Recht des Betriebsstättenstaates
(BFH-Urteil vom 09.06.2010 I R 100/09, BStBl II 2010, 1065). Ob
dieser Grundsatz in jedem Fall anzuwenden ist oder ob Ausnahmen
zuzulassen sind, wenn beispielsweise steuerrechtliche
Förderreglungen (wie etwa erhöhte Abschreibungen) im Sitzstaat des
Stammhauses einen höheren Verlust zur Folge haben (vgl.
Schlussantrag der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache C-123/11
"A Oy", IStR 2012, 618) oder wenn - wie hier - auf Grund von
Versäumnissen ein steuerrechtlicher Ausgabenabzug im
Betriebsstättenstaat nicht ausgeschöpft wurde, kann im vorliegenden
Fall dahinstehen. Die Klägerin macht für das Jahr 2007, in dem sie
ihrem Vortrag zufolge eine Frist nach italienischem Steuerrecht
versäumt hat und deshalb die Gewinnermittlungen nach deutschem und
italienischem Steuerrecht erheblich voneinander abweichen, nur den
niedrigeren Verlust nach italienischem Recht gelten. Darüber hinaus
bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass steuerrechtliche
Förderungsregelungen die Gewinnermittlung beeinflusst haben.

45

Der bis auf 2007 nach deutschem Steuerrecht ermittelte
Verlust der italienischen Betriebstätte beläuft sich auf insgesamt
... €. Soweit für 2007 der nach italienischem Recht ermittelte
Verlust einbezogen wird, ist dieser jedenfalls nicht höher als nach
der deutschen Gewinnermittlung, so dass der zu berücksichtigende
Verlust durch den Antrag der Klägerin begrenzt wird. Unabhängig von
den Auswirkungen der versäumten Frist zeigen auch die anderen Jahre,
dass die deutschen Gewinnermittlungsvorschriften sich meist
günstiger für die Klägerin auswirken. Der Höhe nach ist der geltend
gemachte Verlust von dem Beklagten nicht bestritten worden.
Anhaltspunkte dafür, dass die Gewinnermittlungen fehlerhaft sind,
bestehen nicht.

46

4. Die Körperschaftsteuer 2008 ist danach unter
Berücksichtigung der Verluste der italienischen Betriebstätte in
Höhe von ... € auf ... € herabzusetzen.

III.

47

Der Beklagte hat nach § 136 Abs. 1 FGO die Kosten des
Verfahrens zu tragen, soweit er unterlegen ist. Soweit die Klägerin
ihren Antrag eingeschränkt hat, sind ihr die Kosten des Verfahrens
aufzuerlegen. Die Kostenquote ergibt sich aus dem Verhältnis des
Obsiegens und der Einschränkung des Klagebegehrens.

48

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit
beruht auf § 151 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz, Abs. 3 FGO i. V. m. §§
708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung.

49

Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2
FGO liegen nicht vor.