Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-06-23, Aktenzeichen 1 K 4176/09

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darum, ob Zwangsgelder und Verspätungszuschläge von deutschen Finanzbehörden in völkerrechtlich zulässiger Weise auch gegen Rechtsträger festgesetzt werden können, die ihren Sitz nicht innerhalb des Staatsgebiets der Bundesrepublik Deutschland haben.

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Die Klägerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), die im Jahre 2005 nach österreichischem Recht errichtet worden ist und deren Sitz und Ort der Geschäftsleitung sich seither in der auf dem Staatsgebiet der Republik Österreich gelegenen Stadt X befinden. Die Klägerin war bis zum Streitjahr (2007) Gesellschafterin der ...... GmbH (Y GmbH), einer nach deutschem Recht gegründeten Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Z (Deutschland). Die Y GmbH erbrachte ihrerseits bis in das Streitjahr hinein Lieferungen und sonstige Leistungen an Dritte, die – zwischen den Beteiligten unstreitig – in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig waren und daher der deutschen Umsatzsteuer unterlagen. Im Laufe des Streitjahrs wurde die Y GmbH nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes (UmwG) im Wege der Aufnahme durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung erfolgte in handelsrechtlicher Hinsicht rückwirkend auf den 1. Januar 2007 und wurde am 16. Oktober 2007 in das am bisherigen Sitz der Y GmbH geführte Handelsregister eingetragen. In der Folgezeit unterhielt die Klägerin als übernehmender Rechtsträger auf dem Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland keinerlei feste Geschäftseinrichtung mehr. Auch eigene steuerpflichtige Umsätze führte die Klägerin im Anschluss an die Aufnahme der Y GmbH in Deutschland nicht (mehr) aus.

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Mit Schreiben ihres jetzigen Prozessbevollmächtigten, eines seinerzeit in H und später in P (jeweils Deutschland) ansässigen Rechtsanwalts, ließ die Klägerin in ihrer Eigenschaft „als Rechtsnachfolgerin“ der Y GmbH das beklagte Finanzamt, das bislang für die Besteuerung der Y GmbH zuständig gewesen war (den Beklagten), am 23. Januar 2008 wissen, dass der jetzige Prozessbevollmächtigte für sie zum Empfangsbevollmächtigten i. S. des § 123 der Abgabenordnung (AO) bestellt sei. Für sie bestimmte Schriftstücke könnten daher an die Anschrift des Prozessbevollmächtigten gesandt werden.

4

Später forderte der Beklagte die Klägerin mehrfach zur Einreichung einer Umsatzsteuererklärung für die im Streitjahr durch die Y GmbH noch getätigten Umsätze auf. Als die Klägerin dem nicht nachkam, setzte der Beklagte – nach vorheriger Androhung – mit Bescheid vom 20. März 2009 gegen die Klägerin ein Zwangsgeld wegen Nichtabgabe der Steuererklärung in Höhe von 340 EUR fest. Diesen Bescheid gab der Beklagte der Klägerin unter der Anschrift ihres Prozessbevollmächtigten bekannt. Hiergegen legte die Klägerin – vertreten durch ihren Prozessbevollmächtigten – am 9. April 2009 Einspruch ein, den sie damit begründete, dass sich die Festsetzung an einen ausländischen Rechtsträger wende, der nach den Verhältnissen bei Erlass des Verwaltungsakts keinerlei Inlandsbezug (mehr) aufweise, und dass das deutsche Steuerrecht als öffentliches Recht nach dem Territorialitätsgrundsatz in seiner Durchsetzbarkeit an der deutschen Staatsgrenze ende. Ergänzend ließ die Klägerin vortragen, dass mit der Zwangsgeldfestsetzung unzulässigerweise deutsche hoheitliche Gewalt im Ausland ausgeübt werde, was etwa mit dem Fall vergleichbar sei, dass ein deutscher Polizist in Österreich den dortigen Straßenverkehr regeln wolle, nur weil dort möglicherweise auch aus Deutschland kommende Kraftfahrzeuge unterwegs seien.

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Da die Klägerin auch in der Folgezeit keine Umsatzsteuererklärung einreichte, schätzte der Beklagte die Umsätze, die innergemeinschaftlichen Erwerbe, die Werklieferungen an den Leistungsempfänger als Steuerschuldner und die abziehbaren Vorsteuer- und Kürzungsbeträge betreffend die Y GmbH für das Streitjahr und setzte die sich daraus ergebende Umsatzsteuer mit Bescheid vom 23. Juli 2009 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 19.500,77 EUR und die Nachzahlungszinsen auf 36 EUR fest. Daneben setzte der Beklagte im gleichen Bescheid wegen Nichtabgabe der Steuererklärung einen Verspätungszuschlag von 680 EUR fest, bei dessen Höhe er auch die Nachzahlungszinsen berücksichtigte. Auch diesen Bescheid gab der Beklagte der Klägerin unter der Anschrift ihres Prozessbevollmächtigten bekannt. Mit Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten vom 2. August 2009 erklärte die Klägerin, dass sie aus den gleichen Gründen wie in Bezug auf die Zwangsgeldfestsetzung auch die Festsetzung des Verspätungszuschlags für rechtswidrig erachte. Daher lege sie gegen den gesamten Bescheid vom 23. Juli 2009 Einspruch ein, wobei sie jedoch die Umsatzsteuernachforderung als solche ohne Anerkennung einer Rechtspflicht begleichen werde.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 22. September 2009 wies der Beklagte (unter anderem) die Einsprüche der Klägerin wegen der Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags als unbegründet zurück. Dabei wies er darauf hin, dass durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) geklärt sei, dass steuerliche Pflichten auch gegenüber Personen durchgesetzt werden dürften, die im Ausland ansässig seien. Dies zeige auch die Regelung in § 122 Abs. 2 Nr. 2 AO, derzufolge Verwaltungsakte auch außerhalb des Geltungsbereichs der AO wirksam bekanntgegeben werden könnten. Zugleich hob der Beklagte hervor, dass die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Y GmbH sämtliche Verpflichtungen der übertragenden und im Zuge der Verschmelzung erloschenen Gesellschaft übernommen habe und damit auch in deren Pflichten zur Einreichung von Steuererklärungen eingetreten sei. Die Umsatzsteuerpflicht der Y GmbH wiederum habe erst mit dem Tage der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister geendet und nicht bereits mit Rückwirkung auf den Jahresbeginn als dem handelsrechtlich vereinbartem Verschmelzungsstichtag.

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Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, die Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags verstießen gegen höherrangiges Recht. Zur Begründung weist sie darauf hin, dass nach Art. 25 des Grundgesetzes (GG) die allgemeinen Regeln des Völkerrechts den einfachen Bundesgesetzen vorgingen. Zu diesen allgemeinen Regeln des Völkerrechts aber zähle das sog. Territorialitätsprinzip, demzufolge hoheitliche Handlungen eines Staates nur auf dem eigenen Staatsgebiet vorgenommen werden dürften. Die Verwaltungsakte des Beklagten würden demgegenüber unzulässigerweise im Ausland vorgenommen, weil deren Erfolg in Gestalt des mit ihnen verbundenen Handlungsdrucks im Ausland erzielt werde. Maßgebend für die Frage, wo die hoheitlichen Handlungen der Zwangsgeldfestsetzung und der Verhängung des Verspätungszuschlags vorgenommen würden, sei nämlich nicht der Ort der Handlung des Beklagten, sondern der Erfolgsort. Dieser Ort liege in Österreich, so dass die angefochtenen Verwaltungsakte des Beklagten rechtswidrig seien.

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Die Klägerin beantragt, den Bescheid vom 20. März 2009 über die Festsetzung eines Zwangsgeldes aufzuheben sowie den Bescheid vom 23. Juli 2009 über die Festsetzung von Umsatzsteuer, Zinsen zur Umsatzsteuer und Verspätungszuschlag insoweit aufzuheben, als dort ein Verspätungszuschlag festgesetzt wird.

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

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Er ist der Ansicht, dass das Territorialitätsprinzip den streitigen Festsetzungen nicht entgegengehalten werden könne, weil – zum einen – die Bescheide nicht im Ausland, sondern im Inland bekanntgegeben worden seien, und weil – zum zweiten – der Umstand, dass durch die Verwaltungsakte Handlungen der im Ausland ansässigen Klägerin erreicht werden sollten, die Festsetzungen noch nicht zu rechtswidrigen Handlungen der Finanzverwaltung auf ausländischem Territorium mache. Im Übrigen hebt der Beklagte hervor, dass nach den mit der Republik Österreich getroffenen zwischenstaatlichen Vereinbarungen Verwaltungsakte an Empfänger in Österreich mit einfachem Brief oder durch Zustellung mittels Einschreiben mit Rückschein bekanntgegeben werden dürften.

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Der Berichterstatter des erkennenden Senats hat die Sach- und Rechtslage mit den Beteiligten am 6. Mai 2010 erörtert. Auf die Niederschrift über diesen Termin vom 12. Mai 2010 wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist nicht begründet.

13

Die Festsetzung des Zwangsgelds vom 20. März 2009 ist – wie auch die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 23. Juli 2009 – sowohl ihrem Grunde als auch ihrer Höhe nach rechtmäßig. Beide Festsetzungen verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

14

1. § 328 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung – im Streitfall: auf die Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2007 – gerichtet ist, mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden kann. Zu diesen Zwangsmitteln gehört gemäß § 329 AO das Zwangsgeld. Das Zwangsmittel wird festgesetzt, wenn der Pflichtige seiner Verpflichtung innerhalb der Frist, die ihm dafür bei Androhung der Zwangsmaßnahme gesetzt wurde, nicht nachgekommen ist (§ 333 AO). Gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, kann zudem nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

15

2. Die genannten tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags haben als solche im Streitfall vorgelegen.

16

Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht weiter streitig geworden. Insbesondere ist die Klägerin ihrer Verpflichtung nicht nachgekommen, für die Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie die weiteren in Deutschland steuerbaren Umsätze, die ihre Rechtsvorgängerin, die auf sie im Streitjahr verschmolzene Y GmbH, im Zeitraum bis zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am 16. Oktober 2007 ausgeführt hat, eine Umsatzsteuererklärung abzugeben, in der sie die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hatte (§ 18 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG – i. V. m. § 150 Abs. 1 AO). Der Höhe nach sind die angefochtenen Festsetzungen gleichfalls nicht zu beanstanden (§ 328 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 329 AO, § 152 Abs. 2 AO). Auch kann der Senat nicht erkennen, dass der Beklagte bei seiner Entschließung zur Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags und bei der Bemessung von deren Höhe dem Zweck der Ermächtigungen zuwider gehandelt oder die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens überschritten hätte (§ 5 AO). Der Senat folgt insoweit der Einspruchsentscheidung des Beklagten und sieht der Vereinfachung halber gemäß § 105 Abs. 5 FGO von der weiteren Darstellung seiner Entscheidungsgründe ab.

17

3. Der Beklagte hat der Klägerin die beanstandeten Festsetzungen auch in zulässiger Weise und damit rechtswirksam bekanntgegeben. Die Klägerin, die weder über ihren Sitz noch über eine Geschäftsleitung im Inland verfügte, hat ihren Prozessbevollmächtigten selbst gegenüber dem Beklagten als Empfangsbevollmächtigten i. S. des § 123 Satz 1 AO benannt. Damit war der Beklagte gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 80 Abs. 3 Satz 1 AO gehalten, sich bei der Bekanntgabe künftiger Verwaltungsakte und damit auch bei der Übersendung der angefochtenen Bescheide – wie geschehen – vorrangig an den Bevollmächtigten zu halten. Auch dies wird von der Klägerin letztlich nicht in Zweifel gezogen.

18

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin stehen indessen auch übergeordnete Rechtssätze und unter ihnen insbesondere als Bestandteil des Bundesrechts (Art. 25 Satz 1 GG) der Grundsatz der Territorialität der Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags nicht entgegen.

19

a) Gemäß Art. 25 Satz 1 GG sind die allgemeinen Regeln des Völkerrechtes Bestandteil des Bundesrechtes. Sie gehen den Gesetzen vor und erzeugen Rechte und Pflichten unmittelbar für die Bewohner des Bundesgebietes (Art. 25 Satz 2 GG). Zu diesen im innerstaatlichen Bereich geltenden Völkerrechtssätzen gehören einerseits diejenigen allgemeinen Regeln des Völkerrechts, die sich ausschließlich an Staaten bzw. im innerstaatlichen Bereich an deren Organe richten und ihrem Inhalt nach auf Individuen schlechthin nicht anwendbar sind (ausschließlich staatsgerichtete Regeln), andererseits aber auch solche allgemeinen Regeln des Völkerrechts, die sich direkt an Individuen wenden und diese durch unmittelbare Berechtigung oder Verpflichtung selbst zu Völkerrechtssubjekten machen (individualgerichtete Regeln), und schließlich eine (dritte) Kategorie allgemeiner Regeln des Völkerrechts, die auf völkerrechtlicher Ebene zwar nur an Staaten gerichtet sind, im innerstaatlichen Bereich aber dennoch unmittelbare Wirkung zugunsten des Einzelnen entfalten können (staatsgerichtete Regeln, die Rechte und Pflichten des Einzelnen erzeugen; vgl. zum Vorstehenden Streinz in Sachs, Grundgesetz, Kommentar, Art. 25 Rz. 41 ff.)

20

b) Der Klägerin ist zwar im Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass das Völkerrecht die staatlichen Souveränitätsbereiche auf das jeweilige Staatsgebiet begrenzt. Nach dem daraus folgenden Grundsatz der territorialen Souveränität ist die Vornahme staatlicher Hoheitsakte in der Tat im Ausland verboten, sofern sie nicht durch den fremden Staat zugelassen oder völkerrechtlich gerechtfertigt ist (Territorialitätsprinzip; vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, Neue juristische Wochenschrift – NJW – 1983, 2757, unter B. II. 3. b. aa., des BFH vom 31. Mai 2006 II R 66/04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II. 1. c. bb., und des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 26. März 2009 StB 20/08, BGHSt 53, 238, NJW 2010, 385, unter II. 2. d. bb.).

21

Indessen verkennt die Klägerin, dass es sich bei dem damit benannten Prinzip der territorialen Souveränität um eine allgemeine Regel des Völkerrechts handelt, die ausschließlich staatsgerichteten Charakter hat (vgl. Streinz in Sachs, a. a. O., Art. 25 Rz. 51 f.; Herdegen in Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 25 Rz. 50; Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz, Kommentar, Art. 25 Rz. 8). Dies wiederum bedeutet, dass sich der Einzelne insoweit auf einen Verstoß gegen das Völkerrecht nicht berufen kann, weil der Territorialitätsgrundsatz ihm keine Individualrechte einräumt und die Verletzung des einschlägigen Völkerrechtssatzes nur im Verhältnis der betroffenen Staaten untereinander gerügt werden kann (vgl. Beschluss des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 18. Mai 2009 27 L 1607/08, Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht – ZfWG –2009, 211). Der Territorialitätsgrundsatz würde im Übrigen selbst dann nicht zugunsten der Klägerin wirken, wenn es sich bei ihm um eine individualgerichtete allgemeine Regel des Völkerrechts handeln würde. Denn auch eine solche Regel würde gemäß Art. 25 Satz 2 Halbsatz 2 GG Rechte unmittelbar nur für die Bewohner des Bundesgebiets erzeugen, zu denen die in Österreich ansässige Klägerin jedoch nicht gehört.

22

c) Daneben weist der Senat darauf hin, dass die angefochtenen Festsetzungen auch in der Sache selbst nicht im Widerspruch zum Prinzip der territorialen Souveränität stehen. Mit ihnen hat der Beklagte gegenüber der Klägerin keine hoheitlichen Handlungen außerhalb des Staatsgebiets der Bundesrepublik Deutschland vorgenommen.

23

aa) Dies gilt zunächst für das die Festsetzungen bewirkende Verwaltungshandeln des Beklagten selbst. Denn der Beklagte hat sämtliche zur Festsetzung erforderlichen Verfahrenshandlungen – das Überprüfen der tatbestandlichen Voraussetzungen anhand des Erklärungsverhaltens der Klägerin, die Ausübung des Entschließungsermessens, die Bemessung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags der Höhe nach, die Ausfertigung der die Festsetzung enthaltenden Bescheide, die Sollstellung der festgesetzten Beträge und die Aufgabe des jeweiligen Bescheids zur Post – ausschließlich an Amtsstelle und damit im Inland durchgeführt. Inwieweit der Beklagte sich damit – gemäß dem von der Klägerin entwickelten Beispiel – vergleichbar einem deutschen Polizisten verhalten hätte, der innerhalb Österreichs den Verkehr regelt, und sich auf diesem Wege die Ausübung von Hoheitsbefugnissen auf dem Territorium der Republik Österreich angemaßt haben könnte, ist für den Senat nicht ersichtlich.

24

bb) Zum anderen ist im Streitfall auch die anschließende Bekanntgabe der Bescheide an die Klägerin ausschließlich auf dem Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland erfolgt. Die Bescheide sind mit einfachem Brief verschickt und als solche in den im Inland befindlichen Kanzleibriefkasten des Prozessbevollmächtigten der Klägerin eingelegt worden. Sie sind – ungeachtet dessen, dass dies wegen der mit der Republik Österreich getroffenen Zustellungsvereinbarungen völkervertragsrechtlich oder wegen der durch Österreich geduldeten Bekanntgabe deutscher Steuerbescheide durch einfachen Brief zumindest völkergewohnheitsrechtlich ohne weiteres zulässig gewesen wäre (vgl. Beschluss des Verwaltungsgerichts Düsseldorf in ZfWG 2009, 211) – bis zum Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe und damit ihres Wirksamwerdens (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO) zu keinem Zeitpunkt auf österreichisches Territorium gelangt.

25

cc) Ferner zielten die Festsetzungen – auch darin ist der Klägerin zu widersprechen – auch nicht auf die Bewirkungen von Handlungen ab, die auf dem Staatsgebiet der Republik Österreich vorzunehmen gewesen wären. Aus diesem Grunde ist auch die Mutmaßung der Klägerin haltlos, das Territorialitätsprinzip werde durch die angefochtenen Bescheide jedenfalls insoweit verletzt, als die vom Beklagten bezweckte Zwangslage und damit der Erfolg seines Verwaltungshandelns außerhalb des Hoheitsgebiets der Bundesrepublik Deutschland eingetreten sei. Ihre steuerlichen Pflichten als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH hatte die Klägerin ausschließlich in Deutschland und damit im Inland zu erfüllen. Nur hier – nämlich am Behördensitz des Beklagten –, nicht aber gegenüber einem in Österreich residierenden Hoheitsträger hatte die Klägerin die ausstehende Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr einzureichen (vgl. – für die Pflicht zur Duldung einer Außenprüfung – BFH-Entscheidungen vom 11. Dezember 1992 I R 66/90, BFHE 166, 490, BStBl II 1992, 595, und vom 2. März 1999 I B 132/98, BFH/NV 1999, 1183).

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dd) Dem Ansinnen der Klägerin ist schließlich noch entgegenzuhalten, dass das steuerliche Verfahrensrecht an einer Vielzahl von Stellen davon ausgeht, dass die Steuerfestsetzung – und damit auch die Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen wie der hier in Rede stehenden Zwangsgelder und Verspätungszuschläge (§ 1 Abs. 3 i. V. m. § 3 Abs. 4 AO) – gegenüber Personen und Körperschaften, die im Ausland ansässig sind, im Grundsatz zulässig ist. So haben Beteiligte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland den Finanzbehörden auf Verlangen einen Empfangsbevollmächtigten im Inland zu benennen (§ 123 Satz 1 AO); geschieht dies nicht, so gelten Schriftstücke nach § 123 Satz 2 AO durch Übersendung in das Ausland mit einfachem Brief als bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 2 AO). Auch gibt es ertragsteuerlich keinen allgemeinen Grundsatz des Völkerrechts, der der Anordnung einer beschränkten Steuerpflicht gegenüber im Ausland ansässigen Personen oder Körperschaften für den Fall des Vorhandenseins inländischer Einkünfte entgegensteht. Für das Umsatzsteuerrecht ergibt sich aus der Bestimmung des Orts des steuerbaren Umsatzes in Art. 31 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MwStSystRL –) zwingend, dass der Unternehmer seine Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie die ihnen gleichgestellten Umsätze auf dem Staatsgebiet verschiedener Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) erbringen und demzufolge nebeneinander von mehreren Staaten zur Umsatzsteuer herangezogen werden kann. Wenn aber die gesetzliche Ausgestaltung einer Steuerpflicht für im Inland ausgeführte Umsätze und für im Inland erzielte Einkünfte völkerrechtlich auch dann zulässig ist, wenn sie sich auf im Ausland ansässige Unternehmern bzw. Privatpersonen und Körperschaften bezieht, dann kann die gesetzliche Anordnung und Durchsetzung einer Steuererklärungspflicht, die sich – wie im Streitfall – an ausländische Rechtssubjekte wendet, nicht völkerrechtswidrig sein.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Gründe

12

Die Klage, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –), ist nicht begründet.

13

Die Festsetzung des Zwangsgelds vom 20. März 2009 ist – wie auch die Festsetzung des Verspätungszuschlags vom 23. Juli 2009 – sowohl ihrem Grunde als auch ihrer Höhe nach rechtmäßig. Beide Festsetzungen verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

14

1. § 328 Abs. 1 Satz 1 AO bestimmt, dass ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung – im Streitfall: auf die Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2007 – gerichtet ist, mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden kann. Zu diesen Zwangsmitteln gehört gemäß § 329 AO das Zwangsgeld. Das Zwangsmittel wird festgesetzt, wenn der Pflichtige seiner Verpflichtung innerhalb der Frist, die ihm dafür bei Androhung der Zwangsmaßnahme gesetzt wurde, nicht nachgekommen ist (§ 333 AO). Gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, kann zudem nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

15

2. Die genannten tatbestandlichen Voraussetzungen für die Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags haben als solche im Streitfall vorgelegen.

16

Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht weiter streitig geworden. Insbesondere ist die Klägerin ihrer Verpflichtung nicht nachgekommen, für die Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie die weiteren in Deutschland steuerbaren Umsätze, die ihre Rechtsvorgängerin, die auf sie im Streitjahr verschmolzene Y GmbH, im Zeitraum bis zur Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am 16. Oktober 2007 ausgeführt hat, eine Umsatzsteuererklärung abzugeben, in der sie die zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen hatte (§ 18 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes – UStG – i. V. m. § 150 Abs. 1 AO). Der Höhe nach sind die angefochtenen Festsetzungen gleichfalls nicht zu beanstanden (§ 328 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 329 AO, § 152 Abs. 2 AO). Auch kann der Senat nicht erkennen, dass der Beklagte bei seiner Entschließung zur Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags und bei der Bemessung von deren Höhe dem Zweck der Ermächtigungen zuwider gehandelt oder die gesetzlichen Grenzen seines Ermessens überschritten hätte (§ 5 AO). Der Senat folgt insoweit der Einspruchsentscheidung des Beklagten und sieht der Vereinfachung halber gemäß § 105 Abs. 5 FGO von der weiteren Darstellung seiner Entscheidungsgründe ab.

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3. Der Beklagte hat der Klägerin die beanstandeten Festsetzungen auch in zulässiger Weise und damit rechtswirksam bekanntgegeben. Die Klägerin, die weder über ihren Sitz noch über eine Geschäftsleitung im Inland verfügte, hat ihren Prozessbevollmächtigten selbst gegenüber dem Beklagten als Empfangsbevollmächtigten i. S. des § 123 Satz 1 AO benannt. Damit war der Beklagte gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 i. V. m. § 80 Abs. 3 Satz 1 AO gehalten, sich bei der Bekanntgabe künftiger Verwaltungsakte und damit auch bei der Übersendung der angefochtenen Bescheide – wie geschehen – vorrangig an den Bevollmächtigten zu halten. Auch dies wird von der Klägerin letztlich nicht in Zweifel gezogen.

18

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin stehen indessen auch übergeordnete Rechtssätze und unter ihnen insbesondere als Bestandteil des Bundesrechts (Art. 25 Satz 1 GG) der Grundsatz der Territorialität der Festsetzung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags nicht entgegen.

19

a) Gemäß Art. 25 Satz 1 GG sind die allgemeinen Regeln des Völkerrechtes Bestandteil des Bundesrechtes. Sie gehen den Gesetzen vor und erzeugen Rechte und Pflichten unmittelbar für die Bewohner des Bundesgebietes (Art. 25 Satz 2 GG). Zu diesen im innerstaatlichen Bereich geltenden Völkerrechtssätzen gehören einerseits diejenigen allgemeinen Regeln des Völkerrechts, die sich ausschließlich an Staaten bzw. im innerstaatlichen Bereich an deren Organe richten und ihrem Inhalt nach auf Individuen schlechthin nicht anwendbar sind (ausschließlich staatsgerichtete Regeln), andererseits aber auch solche allgemeinen Regeln des Völkerrechts, die sich direkt an Individuen wenden und diese durch unmittelbare Berechtigung oder Verpflichtung selbst zu Völkerrechtssubjekten machen (individualgerichtete Regeln), und schließlich eine (dritte) Kategorie allgemeiner Regeln des Völkerrechts, die auf völkerrechtlicher Ebene zwar nur an Staaten gerichtet sind, im innerstaatlichen Bereich aber dennoch unmittelbare Wirkung zugunsten des Einzelnen entfalten können (staatsgerichtete Regeln, die Rechte und Pflichten des Einzelnen erzeugen; vgl. zum Vorstehenden Streinz in Sachs, Grundgesetz, Kommentar, Art. 25 Rz. 41 ff.)

20

b) Der Klägerin ist zwar im Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass das Völkerrecht die staatlichen Souveränitätsbereiche auf das jeweilige Staatsgebiet begrenzt. Nach dem daraus folgenden Grundsatz der territorialen Souveränität ist die Vornahme staatlicher Hoheitsakte in der Tat im Ausland verboten, sofern sie nicht durch den fremden Staat zugelassen oder völkerrechtlich gerechtfertigt ist (Territorialitätsprinzip; vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 22. März 1983 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343, Neue juristische Wochenschrift – NJW – 1983, 2757, unter B. II. 3. b. aa., des BFH vom 31. Mai 2006 II R 66/04, BFHE 215, 520, BStBl II 2007, 49, unter II. 1. c. bb., und des Bundesgerichtshofs – BGH – vom 26. März 2009 StB 20/08, BGHSt 53, 238, NJW 2010, 385, unter II. 2. d. bb.).

21

Indessen verkennt die Klägerin, dass es sich bei dem damit benannten Prinzip der territorialen Souveränität um eine allgemeine Regel des Völkerrechts handelt, die ausschließlich staatsgerichteten Charakter hat (vgl. Streinz in Sachs, a. a. O., Art. 25 Rz. 51 f.; Herdegen in Maunz/Dürig, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 25 Rz. 50; Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz, Kommentar, Art. 25 Rz. 8). Dies wiederum bedeutet, dass sich der Einzelne insoweit auf einen Verstoß gegen das Völkerrecht nicht berufen kann, weil der Territorialitätsgrundsatz ihm keine Individualrechte einräumt und die Verletzung des einschlägigen Völkerrechtssatzes nur im Verhältnis der betroffenen Staaten untereinander gerügt werden kann (vgl. Beschluss des Verwaltungsgerichts Düsseldorf vom 18. Mai 2009 27 L 1607/08, Zeitschrift für Wett- und Glücksspielrecht – ZfWG –2009, 211). Der Territorialitätsgrundsatz würde im Übrigen selbst dann nicht zugunsten der Klägerin wirken, wenn es sich bei ihm um eine individualgerichtete allgemeine Regel des Völkerrechts handeln würde. Denn auch eine solche Regel würde gemäß Art. 25 Satz 2 Halbsatz 2 GG Rechte unmittelbar nur für die Bewohner des Bundesgebiets erzeugen, zu denen die in Österreich ansässige Klägerin jedoch nicht gehört.

22

c) Daneben weist der Senat darauf hin, dass die angefochtenen Festsetzungen auch in der Sache selbst nicht im Widerspruch zum Prinzip der territorialen Souveränität stehen. Mit ihnen hat der Beklagte gegenüber der Klägerin keine hoheitlichen Handlungen außerhalb des Staatsgebiets der Bundesrepublik Deutschland vorgenommen.

23

aa) Dies gilt zunächst für das die Festsetzungen bewirkende Verwaltungshandeln des Beklagten selbst. Denn der Beklagte hat sämtliche zur Festsetzung erforderlichen Verfahrenshandlungen – das Überprüfen der tatbestandlichen Voraussetzungen anhand des Erklärungsverhaltens der Klägerin, die Ausübung des Entschließungsermessens, die Bemessung des Zwangsgelds und des Verspätungszuschlags der Höhe nach, die Ausfertigung der die Festsetzung enthaltenden Bescheide, die Sollstellung der festgesetzten Beträge und die Aufgabe des jeweiligen Bescheids zur Post – ausschließlich an Amtsstelle und damit im Inland durchgeführt. Inwieweit der Beklagte sich damit – gemäß dem von der Klägerin entwickelten Beispiel – vergleichbar einem deutschen Polizisten verhalten hätte, der innerhalb Österreichs den Verkehr regelt, und sich auf diesem Wege die Ausübung von Hoheitsbefugnissen auf dem Territorium der Republik Österreich angemaßt haben könnte, ist für den Senat nicht ersichtlich.

24

bb) Zum anderen ist im Streitfall auch die anschließende Bekanntgabe der Bescheide an die Klägerin ausschließlich auf dem Staatsgebiet der Bundesrepublik Deutschland erfolgt. Die Bescheide sind mit einfachem Brief verschickt und als solche in den im Inland befindlichen Kanzleibriefkasten des Prozessbevollmächtigten der Klägerin eingelegt worden. Sie sind – ungeachtet dessen, dass dies wegen der mit der Republik Österreich getroffenen Zustellungsvereinbarungen völkervertragsrechtlich oder wegen der durch Österreich geduldeten Bekanntgabe deutscher Steuerbescheide durch einfachen Brief zumindest völkergewohnheitsrechtlich ohne weiteres zulässig gewesen wäre (vgl. Beschluss des Verwaltungsgerichts Düsseldorf in ZfWG 2009, 211) – bis zum Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe und damit ihres Wirksamwerdens (§ 124 Abs. 1 Satz 1 AO) zu keinem Zeitpunkt auf österreichisches Territorium gelangt.

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cc) Ferner zielten die Festsetzungen – auch darin ist der Klägerin zu widersprechen – auch nicht auf die Bewirkungen von Handlungen ab, die auf dem Staatsgebiet der Republik Österreich vorzunehmen gewesen wären. Aus diesem Grunde ist auch die Mutmaßung der Klägerin haltlos, das Territorialitätsprinzip werde durch die angefochtenen Bescheide jedenfalls insoweit verletzt, als die vom Beklagten bezweckte Zwangslage und damit der Erfolg seines Verwaltungshandelns außerhalb des Hoheitsgebiets der Bundesrepublik Deutschland eingetreten sei. Ihre steuerlichen Pflichten als Rechtsnachfolgerin der Y GmbH hatte die Klägerin ausschließlich in Deutschland und damit im Inland zu erfüllen. Nur hier – nämlich am Behördensitz des Beklagten –, nicht aber gegenüber einem in Österreich residierenden Hoheitsträger hatte die Klägerin die ausstehende Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr einzureichen (vgl. – für die Pflicht zur Duldung einer Außenprüfung – BFH-Entscheidungen vom 11. Dezember 1992 I R 66/90, BFHE 166, 490, BStBl II 1992, 595, und vom 2. März 1999 I B 132/98, BFH/NV 1999, 1183).

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dd) Dem Ansinnen der Klägerin ist schließlich noch entgegenzuhalten, dass das steuerliche Verfahrensrecht an einer Vielzahl von Stellen davon ausgeht, dass die Steuerfestsetzung – und damit auch die Festsetzung steuerlicher Nebenleistungen wie der hier in Rede stehenden Zwangsgelder und Verspätungszuschläge (§ 1 Abs. 3 i. V. m. § 3 Abs. 4 AO) – gegenüber Personen und Körperschaften, die im Ausland ansässig sind, im Grundsatz zulässig ist. So haben Beteiligte ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland den Finanzbehörden auf Verlangen einen Empfangsbevollmächtigten im Inland zu benennen (§ 123 Satz 1 AO); geschieht dies nicht, so gelten Schriftstücke nach § 123 Satz 2 AO durch Übersendung in das Ausland mit einfachem Brief als bekanntgegeben (§ 122 Abs. 2 Nr. 2 AO). Auch gibt es ertragsteuerlich keinen allgemeinen Grundsatz des Völkerrechts, der der Anordnung einer beschränkten Steuerpflicht gegenüber im Ausland ansässigen Personen oder Körperschaften für den Fall des Vorhandenseins inländischer Einkünfte entgegensteht. Für das Umsatzsteuerrecht ergibt sich aus der Bestimmung des Orts des steuerbaren Umsatzes in Art. 31 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie – MwStSystRL –) zwingend, dass der Unternehmer seine Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie die ihnen gleichgestellten Umsätze auf dem Staatsgebiet verschiedener Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) erbringen und demzufolge nebeneinander von mehreren Staaten zur Umsatzsteuer herangezogen werden kann. Wenn aber die gesetzliche Ausgestaltung einer Steuerpflicht für im Inland ausgeführte Umsätze und für im Inland erzielte Einkünfte völkerrechtlich auch dann zulässig ist, wenn sie sich auf im Ausland ansässige Unternehmern bzw. Privatpersonen und Körperschaften bezieht, dann kann die gesetzliche Anordnung und Durchsetzung einer Steuererklärungspflicht, die sich – wie im Streitfall – an ausländische Rechtssubjekte wendet, nicht völkerrechtswidrig sein.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.