Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2001-07-05, Aktenzeichen 14 K 557/96

Tatbestand

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Streitig ist die steuerliche Behandlung der Errichtung bzw. Anschaffung von Verbrauchermärkten und deren anschließende Vermietung bzw. Veräußerung.

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Die Kläger (Kl.) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kl. ist als Steuerberater freiberuflich tätig und Geschäftsführer der A-Treuhandgesellschaft mbH (im Folgenden: Treuhand GmbH). Die Kl'in. ist ihren Angaben in der Einkommensteuererklärung 1991 zufolge Angestellte. Einkünfte erzielte sie insoweit im Streitjahr nicht.

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Im Jahre 1991 errichtete die Kl'in. als Bauherrin auf einem fremden Grundstück in S(S-L) einen Verbrauchermarkt in Fertigbauweise (Baukastensystem). Der Verbrauchermarkt entstand nach den Plänen der Firma K-Handelsgesellschaft mbH (im Folgenden: K), die das Grundstück zuvor vom Bezirksamt S-L bis zum 31.12.1994 gepachtet hatte und den Verbrauchermarkt nutzten wollte. Mit der Planung war die Firma X-KG befasst. Nach der Baubeschreibung handelte es sich um eine kurzfristig herstellbare Hallenkonstruktion, die nach Ablauf der Nutzungsdauer vollkommen demontierbar sein sollte. Nahezu alle Bauteile ließen sich danach einer erneuten Verwendung zuführen. Dem Bauvorhaben lag ein zwischen der K und der Kl'in. abgeschlossener Mietvertrag zugrunde. Darin hatte sich die Kl'in. zur Errichtung des Verbrauchermarktes nach den Plänen der Mieterin und zur anschließenden Vermietung ab 30.09.1991 für die Dauer von 60 Monaten verpflichtet. Der Mietzins war in fallenden monatlichen Beträgen zu zahlen. Die laufende Instandhaltung des Gebäudes mit Ausnahme von "Dach und Fach" sowie die Betriebshaftpflicht und Betriebsunterbrechungsversicherung oblag der Mieterin. Die Kl'in. hatte das Gebäude gegen Feuer-, Sturm- und Leitungswasserschäden zu versichern. Bei Abschluss des Mietvertrages trat als Treuhänderin für die Kl'in. die Treuhand GmbH auf, der im Übrigen unter anderem die Regelung der Zwischen- und Endfinanzierung, der Abschluss der Versicherungsverträge und die Abrechnung und Abwicklung des Zahlungsverkehrs sowie die Fertigung von Steuererklärungen oblag. Mit Kaufvertrag vom 05.12.1991 verkaufte die Kl'in. das "in (ihrem) Eigentum stehende Gebäude (Verbrauchermarkt)" an einen Dritten (E) zu einem Preis von brutto 1.607.400 DM (1.410.000 DM + 197.400 DM Umsatzsteuer). Die Parteien waren sich darin einig, dass mit dem zum 01.12.1991 vereinbarten Eigentumsübergang der Käufer in den Mietvertrag mit der K eintrat. In einer Abrechnung vom 16.02.1992 bezifferte die Treuhand GmbH die Herstellungskosten des Gebäudes auf netto 944.107,34 DM + 128.086,65 DM Umsatzsteuer.

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Durch Vertrag vom 02.09.1991 erwarb die Kl'in. einen weiteren in S(S-H), gelegenen vergleichbaren Verbrauchermarkt zu einem Kaufpreis von 1.670.100 DM (1.465.00 DM + 205.100 DM Umsatzsteuer). Dieses Gebäude war von der Verkäuferin YX ebenfalls aufgrund eines Mietvertrages vom 14.05.1991 für die K auf fremdem Grund und Boden, den die K angemietet hatte, in Fertigbauweise (Baukastensystem) errichtet worden. Der Mietvertrag entsprach inhaltlich dem zwischen der Kl'in. und der K geschlossenen Mietvertrag; lediglich die Höhe der Miete wich geringfügig ab. Im Kaufvertrag wurde klargestellt, dass mit dem zum 01.09.1991 vereinbarten Eigentumsübergang auch der Mietvertrag mit der K auf die Kl'in. überging.

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Im Jahre 1992 übernahm die Firma H - OHG in S, die Verbrauchermärkte von der K und trat in die Mietverhältnisse ein. Der von der Kl'in. erworbene und weitervermietete Verbrauchermarkt in S-H musste aufgrund einer vorangegangenen Kündigung des Mietverhältnisses über das Grundstück durch das zuständige Bezirksamt kurz vor Ablauf der vertraglichen Laufzeit geräumt werden. Die Kl'in. veräußerte den Verbrauchermarkt zum Abbruch für 34.500 DM. Der Verbrauchermarkt in S-H wurde nach Ablauf der ursprünglichen Mietzeit vom Erwerber E an den (neuen) Eigentümer des Grundstücks weitervermietet.

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In ihrer für das Streitjahr abgegebenen Einkommensteuererklärung erklärte die Kl'in. hinsichtlich beider Verbrauchermärkte Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (V.u.V.). Die Kl'in. erklärte für das Objekt S-L einen Verlust von minus 559.643 DM. Dem lagen Mieteinnahmen für zwei Monate sowie als Werbungskosten lineare AfA nach § 7 Abs. 4 Einkommensteuergesetz (EStG), Sonderabschreibung nach § 4 Fördergebietsgesetz in Höhe von 472.052 DM (50 % der Herstellungskosten), Schuldzinsen und Treuhandgebühren zugrunde. Für das Objekt S-H wurde ein Überschuss von 63.695 DM erklärt. Dieser errechnete sich aus Mieteinnahmen für vier Monate und als Werbungskosten geltend gemachter AfA nach § 7 Abs. 4 EStG, Schuldzinsen und Treuhandgebühren. Außerdem machten die Kl. bei den sonstigen Einkünften einen Verlust aus einer kreditfinanzierten Rentenversicherung geltend. Insoweit hat sich das Klageverfahren durch einen entsprechenden Abhilfebescheid des Finanzamts (FA) erledigt.

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Das FA erkannte zunächst die erklärten Einkünfte aus V.u.V. hinsichtlich der Verbrauchermärkte in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für 1991 an. Nach erneuter Prüfung beurteilte das FA die mit der K getroffenen Vereinbarungen als Finanzierungs-Leasing-Verträge und rechnete die Verbrauchermärkte nicht der Kl'in. sondern der K als wirtschaftlicher Eigentümerin zu. Das FA ging unter Hinweis auf die Leasing-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (BFH-Urteil vom 26.01.1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264; vom 18.11.1970 I 133/64, BStBl II 1971, 133) davon aus, dass der mit der K abgeschlossene Mietvertrag über das Objekt S-L bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Leasingvertrag zu beurteilen sei. Maßgebend war insoweit die Erwägung, dass das von der Kl'in. für den Erwerb des Verbrauchermarktes eingesetzte Kapital und die sonstigen Kosten innerhalb der Laufzeit des Vertrages von fünf Jahren durch den erzielten Mietzins amortisiert würden und die Grundmietzeit der Nutzungsdauer des Gebäudes entspreche, weil dieses nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen sei. Auf dieser Grundlage ging das FA in Anwendung des MF-Erlasses vom 04.04.1972 (Leasing-Erlass) davon aus, dass der Verbrauchermarkt im Rahmen des Finanzierungsleasings (Vollamortisationsleasing) an die K veräußert worden sei. Die geschuldeten Mietzahlungen stellten sich daher als ratenweise zu entrichtende Kaufpreisforderung dar, die abzuzinsen sei. Der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil führe zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Entsprechendes gelte für das Projekt S-H. Soweit der Verbrauchermarkt S-L an den Erwerber E veräußert worden sei, liege bei wirtschaftlicher Betrachtung die entgeltliche Abtretung der gegenüber K bestehenden Leasingforderung vor. In dem von der Kl'in. erzielten Veräußerungsentgelt seien auch Anteile an den in den künftigen Leasingraten enthaltenen Zins- und Kostenanteilen enthalten. Insoweit habe die Kl'in. Einkünfte aus Kapitalvermögen realisiert. Das FA ermittelte auf dieser Grundlage für das Objekt S-L Einkünfte aus Kapitalvermögen von 349.936,03 DM und für das Objekt S-H Einkünfte aus Kapitalvermögen von 36.321 DM. Der Berechnung des Zinsanteils legte das FA das BdF-Schreiben vom 13.12.1973 IV B 2-S 2170-94/73 (Betriebsberater - BB - 1973, 1616) zugrunde. Der Einkommensteuerbescheid 1991 wurde entsprechend abgeändert. Zur Berechnung wird im Einzelnen auf die Anlage zum geänderten Einkommensteuerbescheid 1991 Bezug genommen.

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Mit dem hiergegen gerichteten Einspruch machten die Kl. geltend, dass hinsichtlich der Verkaufsmärkte keine Leasinggeschäfte, sondern Vermietungen vorlägen. Die K sei nicht wirtschaftliche Eigentümerin der Verbrauchermärkte geworden. Dies habe auch nicht dem Willen der Vertragsbeteiligten entsprochen. Insbesondere sprächen folgende Gesichtspunkte gegen einen Leasingvertrag: Die Nutzungsdauer der Hallen decke sich nicht mit der Mietzeit. Die Hallen seien nach Ziff. 8 der Mietverträge an die Vermieter herauszugeben. Die Vermieter hätten das Investitionsrisiko getragen; ihnen allein habe die Verwertung zugestanden. Sie hätten damit auch das Risiko des Totalverlustes und der Wertminderung getragen. Die Vermieter hätten auch einen Teil der Instandhaltungskosten (Dach und Fach), die Versicherungen und die Abbruchkosten aufwenden müssen. Die Mietausfallversicherung sei von der Eigentümerin abgeschlossen worden. Außerdem seien die Hallen von der Kl'in. an die finanzierenden Banken zur Sicherung übereignet worden. Schließlich komme es für die Zurechnungsfrage auch auf das nach Vertragsabschluss gezeigte Verhalten an. Insoweit sei maßgebend, dass die Mieterin für das Objekt in S-L die Mietzahlungen im März 1995 eingestellt habe, weil das Grundstück an einen Dritten veräußert worden sei, der zur weiteren Überlassung des Grundstückes zu den vorgefundenen Konditionen an die Mieterin nicht bereit gewesen sei.

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Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das FA hielt daran fest, dass Leasing-Geschäfte vorlägen. Insoweit sei entscheidend, dass die Vergütung aus dem Mietvertrag über das Objekt S-L so bemessen sei, dass sie den gesamten Investitionsaufwand der Kl'in. abdecke. Dies spreche für die Annahme eines Leasingverhältnisses. In Anwendung der auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung ergangenen MF-Erlasse vom 29.04.1971 und 04.04.1972 (ESt-Kartei der OFD Hannover, § 6 Nr. 8.1 und 8.2) sei der Leasinggegenstand dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ausmache. Im vorliegenden Fall entspreche die Grundmietzeit der Höchstnutzungsdauer der Verkaufshallen, da diese nach Ablauf der Mietzeit zu entfernen seien. Dem Einwand der Kl'in., die Verkaufshallen hätten aufgrund ihrer Wiederverwendbarkeit eine höhere Nutzungsdauer, sei nicht zu folgen. Der geltend gemachten AfA liege eine fünfjährige Nutzungsdauer zugrunde. Der Verwertungsmöglichkeit des Objektes durch die Kl'in. nach Ablauf der Vertragszeit komme keine wesentliche Bedeutung zu, da das Objekt bereits voll bezahlt worden sei. Die zivilrechtliche Auseinandersetzung mit der Mieterin wegen der vorzeitigen Vertragsbeendigung ändere nichts an der rechtlichen Beurteilung. Die Verkäufe der Leasingobjekte hätten die Stellung der K nicht verändert. Wirtschaftliche Gründe für die Verkäufe seien ohnehin nicht erkennbar.

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Hiergegen wenden sich die Kl. mit der Klage. Im Laufe des Klageverfahrens hat der Beklagte gegenüber der Kl'in. einen Gewerbesteuermessbescheid erlassen und darin die Errichtung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in S-L als gewerbliche Tätigkeit beurteilt. Der Gewinn wurde auf 453.948 DM geschätzt. Zur Gewinnermittlung wird auf den Schriftsatz des FA vom September 1998 (Bl. 42 u. 43 FG-Akte) Bezug genommen.

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Die Kl. tragen vor, dass die Überlassung der Verbrauchermärkte an die K nicht als Leasingverhältnis beurteilt werden könne. Die Vertragsparteien hätten Mietverträge abgeschlossen und vollzogen. Etwas anderes sei auch nicht gewollt gewesen. Anderenfalls hätte die K die Verbrauchermärkte bilanziert. Auch habe die Kl'in. an den Erwerber E keine Forderung, sondern eine Verkaufshalle veräußert. Die von der Rechtsprechung entwickelten Voraussetzungen für ein Leasingverhältnis lägen nicht vor. Zwar handele es sich bei den Verbrauchermärkten um unbewegliche Wirtschaftsgüter, auch liege ein Fall der Vollamortisation vor. Eine für das Immobilienleasing entscheidende Kauf- oder Mietoption sei aber nicht vereinbart worden; auch entspreche die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Märkte nicht der vom FA angenommenen Grundmietzeit. Das Objekt S-L sei nach Ablauf des Mietverhältnisses mit der K/H zum 30.09.1996 weder wirtschaftlich noch technisch verbraucht gewesen. Der Erwerber E habe es anschließend dem Erwerber des Grundstücks weitervermietet. Zwar habe man sich bei der Bemessung der Laufzeit des Mietvertrages über die Verkaufshalle (in S-L) an der vorgegebenen Vermietung des Grund und Bodens orientiert und auch eine entsprechende Amortisierungsperiode zugrunde gelegt. Der Mietzins pro Quadratmeter Nutzfläche habe aber den damaligen Marktverhältnissen entsprochen (Beweis: Sachverständigengutachten). Im Übrigen entspreche die Risikoverteilung nicht dem bei Leasingverträgen Üblichen. Die Kl'in. habe das Risiko des Mietausfalles und des Untergangs oder der teilweisen Zerstörung der Verbrauchermärkte zu tragen gehabt. Ihr habe die Instandhaltung und die Verpflichtung zur Beseitigung der Verbrauchermärkte auf eigene Kosten oblegen. Unter diesen Umständen habe die K auch nicht das wirtschaftliche Eigentum an den Verkaufshallen erworben. Denn wirtschaftliches Eigentum könne nach der Rechtsprechung der Bundesgerichte (BGH und BFH) nur übergehen, wenn der Eigentumsherausgabeanspruch des zivilrechtlichen Eigentümers durch vertragliche Vereinbarung oder aus anderen Gründen praktisch bedeutungslos sei und Substanz und Ertrag des Gegenstandes dem nutzenden Unternehmen auf Dauer zuzuordnen sei. Davon könne hier schon deswegen nicht ausgegangen werden, weil der Erwerber E nach Ablauf des Mietvertrages mit der K einen neuen Mietvertrag mit einem Dritten abgeschlossen habe. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil in BStBl II 1992, 182) sei für die steuerliche Beurteilung eines Vertrages auch auf das spätere Verhalten der Vertragsbeteiligten abzustellen.

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Schließlich habe die Kl'in. mit der Errichtung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in S-L auch keine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt. Die Kl. hätten ihren Grundbesitz bislang langfristig als Vermögensanlage genutzt. Die Drei-Objekt-Grenze sei daher nicht überschritten. Die Kl'in. sei auch nicht im Sinne der neuen Rechtsprechung des BFH wie eine Bauträgerin tätig geworden. Sie habe lediglich nach Plänen der K eine Halle auf fremdem Grund und Boden durch einen Generalunternehmer errichten lassen und vermietet. Insoweit habe sie als Bauherrin gehandelt. Eine für den Bauträger typische Vermarktungstätigkeit habe es nicht gegeben. Das Objekt habe langfristig vermietet werden sollen. Der Verkauf beruhe auf purem Zufall. Es habe bis wenige Tage vor Vertragsabschluss keine Veräußerungsabsicht bestanden.

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Im Übrigen betreffe das BFH-Urteil (BFH in BStBl II 1996, 303) einen anderen Sachverhalt. Dort sei es um Bauausführungen in eigener Regie gegangen, während die Kl'in. keine derartigen Aktivitäten entfaltet habe. Auch im Hinblick auf das Urteil des BFH vom 18.05.1999 I R 118/97 sei der Vorgang als Vermögensverwaltung zu beurteilen; dafür sprächen auch verschiedene Urteile der Finanzgerichte. Schließlich stünden auch Vertrauensgesichtspunkte der Anwendung der neueren Rechtsprechung des BFH entgegen.

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Die Kläger beantragen,

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die Einkommensteuer auf 0 DM herabzusetzen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Das FA hält an seiner im Vorverfahren vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Überlassung der Verbrauchermärkte sei als Leasingvorgang zu beurteilen. Leasing liege vor, wenn bei einem über einen bestimmten Zeitraum unkündbaren Vertrag (sog. Grundmietzeit) Aufwand und Kosten des Leasinggeschäftes durch die Zahlungen des Leasingnehmers während der Grundmietzeit amortisiert würden. Diese Voraussetzungen lägen hier vor. Die Mietverträge seien für fünf Jahre abgeschlossen worden. Solange die K den Vertrag eingehalten habe, sei die Kl'in. daran gebunden gewesen. Die vereinbarten Raten hätten auch die Herstellungs- und Finanzierungskosten abgedeckt. Der Vereinbarung einer Kaufoption habe es nicht bedurft. Da die Verbrauchermärkte nach Ablauf der Mietzeit hätten abgebrochen werden müssen, habe die Nutzungsdauer der Mietdauer entsprochen. Werde der Leasinggegenstand ohnehin bis zur völligen wirtschaftlichen oder technischen Abnutzung genutzt, komme es auf ein Optionsrecht nicht an (BFH-Urteil vom 26.01.1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264). Beim Vollamortisationsleasing sei der Leasinggegenstand regelmäßig dem Leasingnehmer, mithin der K, zuzurechnen. Denn für das wirtschaftliche Eigentum des Leasingnehmers spreche in diesen Fällen, dass sämtliche Kosten des Leasinggegenstandes amortisiert würden. Dies ergebe sich auch unter Zugrundelegung des von den Kl. zutreffend definierten Begriffs des wirtschaftlichen Eigentümers. Wirtschaftlicher Eigentümer sei im Allgemeinen derjenige, der den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall, d.h. bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf, dauernd von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen könne, sodass der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr habe. Davon sei hier auszugehen. Durch den Mietvertrag seien beide Vertragsparteien gebunden gewesen. Die K habe die tatsächliche Sachherrschaft ausgeübt. Unerheblich sei die spätere Verlängerung des Mietvertrages beim Objekt S-L. Maßgeblich seien die Vertragsverhältnisse im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Dem stehe das BFH-Urteil vom 12.09.1991 III R 233/90 (BStBl II 1992, 182) nicht entgegen.

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Im Übrigen macht der Beklagte nunmehr hilfsweise geltend, dass die Herstellung und Veräußerung des Verbrauchermarktes in S-L als gewerbliche Tätigkeit beurteilt werden müsse. Nach der Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 14.01.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346) könne sich die Errichtung auch nur eines Großobjekts als gewerblich darstellen, weil die Errichtung eines gewerblich genutzten Gebäudes zum Zwecke der Veräußerung dem Bild des typischen auf dem Grundstücksmarkt tätigen Unternehmers, zu dem der Bauträger gehöre, entspreche. Die Tätigkeit der Kl'in. habe in ihrem wirtschaftlichen Kern der Tätigkeit eines Bauträgers entsprochen. Sie habe den Supermarkt planen lassen, das Baugenehmigungsverfahren durchgeführt, Unternehmer mit der Bauausführung beauftragt und für die Finanzierung gesorgt. Der Einwand der geplanten langfristigen Vermögensnutzung sei gegenstandslos. Betrage der Zeitabstand zwischen Fertigstellung und Veräußerung weniger als ein Jahr, sei ohne Weiteres davon auszugehen, dass zumindest auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden sei; dies reiche für die Bejahung einer gewerblichen Tätigkeit aus (BFH in BStBl II 1991, 844; BStBl II 1998, 346). Auf eine Branchennähe komme es nicht an. Die angeführte Rechtsprechung der Finanzgerichte rechtfertige ebenfalls keine andere Beurteilung. Das Urteil des FG Berlin (EFG 1997, 535) betreffe einen anderen Sachverhalt; die Auffassung des FG Köln (EFG 1998, 366) zur bedingten Veräußerungsabsicht entspreche nicht der Auffassung des BFH.

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Im Übrigen hat das FA durch Schriftsatz vom 22.06.2001 eine Gewinnberechnung für den Fall vorgelegt, dass die Kl'in. Einkünfte aus Gewerbebetrieb unter Zugrundelegung eines Leasingvorgangs erzielt hat. Darauf wird Bezug genommen.

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Der Senat hat aufgrund eines in der mündlichen Verhandlung ergangenen Beweisbeschlusses Beweis erhoben. Hinsichtlich des Inhaltes des Beweisbeschlusses und des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll verwiesen.

Entscheidungsgründe

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Die Klage hat keinen Erfolg. Die Kl'in. hat in 1991 keinen Verlust aus V.u.V. des Verbrauchermarktes S-L erzielt. Der aus der Veräußerung erzielte Überschuss ist als gewerblicher Gewinn zu erfassen.

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1. Die Errichtung und anschließende Veräußerung des Verbrauchermarktes S-L ist gewerblicher Natur.

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a) Ein Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG), § 15 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) liegt vor, wenn eine selbstständige, nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt sowie nach den Umständen des Einzelfalles nicht als private Vermögensverwaltung anzusehen ist. Nach ständiger Rechtsprechung kommt ein gewerblicher Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, dass der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor gekauft oder bebaut hat und sie im engen zeitlichen Zusammenhang hiermit veräußert. Die Zahl der Objekte (regelmäßig mehr als drei) und der zeitliche Abstand der hiernach maßgebenden Tätigkeiten haben indizielle Bedeutung für die Gewerblichkeit (BFH-Beschluss vom 20.05.1998 III B 9/98, BStBl II 1998, 721). Inzwischen hat der X. Senat des BFH die Objektgrenze allerdings nur noch auf den gewerblichen Grundstückshandel in Form des marktmäßigen Umschlags von Sachwerten (Grundstückshandel im engeren Sinne), hingegen nicht mehr auf die Fälle der produktiven Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung bezogen (BFH-Urteil vom 24.01.1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303). Eine gewerbliche Tätigkeit soll danach vorliegen, wenn der Bauherr nach Art eines Bauträgers/Bauunternehmers ein gewerbliches Großobjekt errichtet, sofern er im Zeitpunkt der Bebauung die zumindest bedingte Absicht einer Veräußerung besitzt. Maßgebend ist hierfür die Erwägung, dass durch die Errichtung und anschließende Veräußerung von Gebäuden eine dem Berufsbild des Bauunternehmers/Bauträgers vergleichbare "unternehmerische Wertschöpfung" erfolge, die die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschreite (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303, 305 ff.; Beschluss vom 29.10.1997 X R 183/96, BStBl II 1998, 332, 336). Die Errichtung auch nur eines Gebäudes erfülle das typusbezogen auszulegende Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit, weil die Erledigung des Bauauftrages mehrere Einzeltätigkeiten erfordere (BFH in BStBl II 1998, 332, 337). Das Tatbestandsmerkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr werde dadurch erfüllt, dass Leistungen am Markt angeboten oder Leistungen Dritter zur eigenen Wertschöpfung in Anspruch genommen werden (BFH in BStBl II 1998, 332, 337). Der Senat folgt dieser Rechtsprechung aus den vom X. Senat im Beschluss vom 29.10.1997 X R 183/96 unter Ziff. 4 dargelegten Gründen (vgl. BFH in BStBl II 1998, 332, 335, 336).

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b) Entgegen der Auffassung der Kl. stehen Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes der Anwendung dieser Rechtsprechung im Streitfall nicht entgegen. Die Vorschrift des § 176 Abs. 1 Nr. 3 Abgabenordnung (AO) greift schon deswegen nicht ein, weil der ursprünglichen Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung keine Rechtsprechung des BFH zugrunde lag, die später geändert wurde. Die Rechtsprechung hat sich nur dann im Sinne dieser Vorschrift geändert, wenn ein im Wesentlichen gleich gelagerter Sachverhalt anders entschieden wurde als bisher (BFH-Urteil vom 07.12.1988 X R 15/87, BStBl II 1989, 421, 422). Das ist hier nicht der Fall. Die Rechtsprechung hat die sog. Drei-Objekt-Grenze ursprünglich für Wohneinheiten entwickelt; dem hat sich die Verwaltung angeschlossen. Bei allen anderen Arten von Objekten hält die Finanzverwaltung die Drei-Objekt-Grenze für nicht anwendbar (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24.01.1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303, 304). Die vom X. Senat entwickelte Rechtsprechung stellt deshalb keine Änderung, sondern eine (konsequente) Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechung dar.

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c) Die Tätigkeit der Kl'in. erfüllt danach die Voraussetzungen für gewerbliches Handeln, denn sie hat ein gewerbliches Großobjekt in der zumindest bedingten Absicht der Veräußerung errichtet und anschließend veräußert.

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aa) Die Kl'in. ist bei dem Bau des Verbrauchermarktes bereits nach dem Typus des im Immobilienbereich produzierend tätigen Unternehmers, vergleichbar einem Bauträger, tätig geworden. Dabei verkennt der Senat nicht, dass der Umfang der insgesamt der Kl'in. im Produktionsprozess zuzurechnenden Leistungen hinter dem üblichen Bild des Bauträgers zurückbleibt. So waren nach dem Mietvertrag Standort sowie Art und Umfang des Verbrauchermarktes vorgegeben, sodass die Kl'in. insoweit keine bauträgertypischen Leistungen der Grundstückssuche bzw. des Grundstückserwerbs und Planerstellungsaufgaben trafen. Auch war das Baugenehmigungsverfahren bereits von der K betrieben worden, wie der Zeuge X bestätigt hat. Nach dessen Angaben kam es der K ohnehin nur darauf an, den Kapitalbedarf für die Bauten durch Einschaltung externer Investoren zu decken. Die verbliebenen Leistungen der Kl'in, die die Sicherstellung der Finanzierung und die eigenverantwortliche Errichtung des Objektes auf eigenes Risiko unter Inanspruchnahme von Leistungen Dritter umfasste, reichen aber für das Bild des produzierenden Unternehmers aus. Denn zum Kernbereich der Tätigkeit des Bauträgers gehört die im eigenen Namen für Rechnung eines Auftraggebers vorgenommene Errichtung eines Gebäudes. Dies ergibt sich auch aus der Definition des Bauträgers in § 34 c Abs. 1 Nr. 2 a Gewerbeordnung. In diesem Produktionsvorgang für den Markt liegt nach Auffassung des Senats der entscheidende, die Gewerblichkeit begründende Wertschöpfungsvorgang.

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bb) Die Kl'in. hat bei Errichtung des Verbrauchermarktes auch in bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt. Davon ist nach der Rechtsprechung des BFH "ohne weiteres" deswegen auszugehen, weil der Markt noch im Jahr der Errichtung verkauft worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.01.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346). Selbst wenn man diese Vermutungsregel im Hinblick auf den in § 96 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) fixierten Grundsatz der freien Beweiswürdigung für widerlegbar hält, ist diese Widerlegung der Kl'in. hier nicht gelungen. Die Kl'in. hat keine außergewöhnlichen - unvorhersehbaren - Gründe dargetan, die zwingend für einen erst nachträglich gefassten Verkaufsentschluss sprechen. Die auf fünf Jahre angelegte Dauer des Mietvertrages reicht hierfür nicht aus. Wie der vorliegende Fall belegt, besteht insbesondere für vermietete Gewerbeobjekte ein Anlagemarkt und damit auch die Chance der gewinnbringenden Veräußerung. Dass die Verkaufsinitiative nicht von der Kl'in. ausgegangen ist, wie der Zeuge X bestätigt hat, beweist nicht die fehlende bedingte Verkaufsabsicht. Vielmehr tritt diese deutlich zutage, wenn das Erwerbsangebot eines Dritten ohne weiteres angenommen und damit von der Möglichkeit der Veräußerung bei sich bietender Gelegenheit, insbesondere kurze Zeit nach der Fertigstellung, Gebrauch gemacht wird.

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d) Die Höhe des gewerblichen Gewinns ergibt sich auf der Grundlage des vom FA unter Anwendung des Bestandsvergleichs nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Betrages von 453.948 DM. Insoweit wird auf den Schriftsatz des FA vom 29.03.1999 nebst Anlage Bezug genommen. Hiergegen hat die Kl'in. auch keine Einwendungen erhoben.

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Dieser Gewinnermittlung liegt die Beurteilung zugrunde, dass der Verbrauchermarkt nicht verleast, sondern zunächst vermietet und anschließend veräußert worden ist. Der Senat lässt dahingestellt, ob auf der Grundlage des vom FA angenommenen Leasingverhältnisses ein abweichender gewerblicher Gewinn nach Maßgabe der im Schriftsatz vom 22.06.2001 erfolgten Berechnung anzusetzen ist. Denn ein Leasingvorgang, der (vorab) zum Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums durch die K geführt hätte, liegt nicht vor.

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aa) Zwar mag der Mietvertrag aufgrund der während der (voraussichtlichen) Dauer des Mietverhältnisses eintretenden Vollamortisation als Leasingverhältnis zu beurteilen sein. Da es ein einheitliches Vertragsbild zu Leasingverhältnissen nicht gibt, können atypische vertragliche Gestaltungen von Mietverträgen - wie sie hier hinsichtlich der Vollamortisation vorliegen - die Zuordnung des Vertrages zum Leasing rechtfertigen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.1989 IV R 97/86, BFH-NV 1991, 432; vom 26.01.1970 IV R 144/66, BStBl II 1970, 264; Schmidt, EStG, Kommentar, 20. Aufl., § 5 Rdn. 722 zu den Kriterien von Finanzierungsleasingverträgen).

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bb) Der Senat vermag dem FA allerdings nicht darin zu folgen, dass die K wirtschaftliches Eigentum an dem Verbrauchermarkt erworben hat. Selbst wenn man bei dem hier gegebenen Bau auf fremdem Grund und Boden davon ausginge, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Verbrauchermarktes der regulären Laufzeit des Mietvertrages (sog. Grundmietzeit) entspräche (vgl. zur Nutzungsdauer bei Bauten auf fremdem Boden BFH-Urteil vom 31.10.1978 VIII R 146/75, BStBl II 1979, 507; vom 28.07.1993 I R 88/92, BStBl II 1994, 164, 165), wäre das wirtschaftliche Eigentum mit der Nutzungsüberlassung nicht auf die K übergegangen. Zwar ist nach der Rechtsprechung des BFH der Leasingnehmer regelmäßig wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjektes, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und die Grundmietzeit annähernd übereinstimmen (so BFH-Urteil vom 30.11.1989 IV R 97/86, BFH/NV 1991, 432). Dies gilt aber dann nicht, wenn es sich um ein Leasingobjekt handelt, das seiner Art nach für einen Verkauf nach Ablauf der Mietzeit geeignet ist und dem Leasingnehmer kein Optionsrecht zusteht (vgl. BFH in BFH/NV 1991, 432). So liegen die Voraussetzungen hier. Der Verbrauchermarkt war aufgrund des ihn kennzeichnenden Baukastensystems umsetzbar und an anderen Orten weiter verwendbar. Dies steht aufgrund der vorgelegten Baubeschreibung nebst Bauzeichnungen und der Aussage des Zeugen X, der das bautechnische Konzept entwickelt hat, fest. Der K stand auch kein Optionsrecht auf (verbilligten) Erwerb des Marktes zu, sodass das Verwertungsrecht ausschließlich bei der Kl'in. lag. Unter diesen Umständen lässt sich nicht feststellen, dass der zivilrechtliche Herausgabeanspruch der Kl'in. nach Ablauf der Mietzeit wirtschaftlich wertlos war. Darauf aber kommt es entscheidend für die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums an. Im Übrigen spricht auch die bei der Kl'in. gebliebene Gewährleistungsverpflichtung, die die Gefahrtragung hinsichtlich des zufälligen Untergangs des Objektes sowie das Risiko der Verschlechterung hinsichtlich tragender Bauelemente (Dach und Fach) umfasste, gegen den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums.

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Der Verbrauchermarkt ist daher erst durch den Kaufvertrag vom 05.12.1991 veräußert worden. Ein Fall der Forfaitierung liegt deshalb nicht vor.

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e) Der angefallene Veräußerungsgewinn ist nicht gem. §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigt. Zwar ist der Gewerbebetrieb der Kl'in. mit der Veräußerung des Verbrauchermarktes zugleich aufgegeben worden. Denn es ist nicht ersichtlich, dass die Kl'in. in vergleichbarer Wiese noch bei anderen Objekten tätig geworden ist. Eine begünstigte Betriebsveräußerung oder Aufgabe liegt aber nicht vor, weil der Veräußerungsvorgang seiner Art nach dem laufenden Geschäftsbetrieb zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 09.09.1993 IV R 30/92, BStBl II 1994, 105, 106).

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Der Veräußerungsgewinn liegt über den vom FA ermittelten Einkünften aus Kapitalvermögen (S-L: 349.936,03 DM). Eine Korrektur der Besteuerungsgrundlage ist im gerichtlichen Verfahren wegen des aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO abzuleitenden "Verböserungsverbots" nicht möglich.

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2. Das FA hat den Erwerb und die Weitervermietung des Verbrauchermarktes in S-H als Leasingvorgang beurteilt und insoweit die zu den Leasingraten enthaltenen Zinsanteile als Einkünfte aus Kapitalvermögen erfasst. Aus den unter 1 d.bb) dargelegten Gründen ist das wirtschaftliche Eigentum auch in diesem Falle nicht auf die K übergegangen, sodass steuerlich von einer Nutzungsüberlassung durch Vermietung auszugehen ist. Da die insoweit zu Recht erklärten Einkünfte aus V.u.V. (63.695 DM) über den berücksichtigten Einkünften aus Kapitalvermögen liegen (36.321 DM), kommt eine Herabsetzung der Einkommensteuer insoweit ebenfalls nicht in Betracht.

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3. Dem Antrag auf Beiladung der K nach § 174 Abs. 5 AO war nicht zu entsprechen. Eine Beiladung nach § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 5 AO scheidet aus, wenn Interessen des Dritten eindeutig nicht berührt sein können (BFH-Beschluss vom 10.06.1988 IX B 102/87, BFH/NV 1989, 15). Davon ist hier auszugehen, weil im Falle des Klagerfolges eine Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO bei der K nicht in Betracht gekommen wäre. Nach den Erkenntnissen des FA ist der hier zu beurteilende Vorgang dort bereits als Mietverhältnis beurteilt worden. Im Falle des Obsiegens der Kl. wäre daher die gebotene Folgeanpassung bei der K nicht mehr möglich gewesen.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Da das FA insgesamt nur geringfügig unterlegen ist (s. geänderten Einkommensteuerbescheid vom 24.02.1999), waren die Kosten in vollem Umfang den Klägern aufzuerlegen.

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Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zugelassen worden. Die Frage, ob auch eine im Wesentlichen nur auf Finanzierung und Herstellung eines Gebäudes beschränkte Bauträgertätigkeit gewerblicher Natur ist, erfordert unter dem Gesichtspunkt der Fortbildung des (Richter-)Rechts eine Entscheidung des BFH.

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