Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-07-23, Aktenzeichen 1 K 215/05
ECLI:DE:FGSH:2010:0723.1K215.05.0A

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten darüber, ob von dem Kläger bezogene Provisionen für die Vermittlung von Beteiligungen an (Publikums-)Kommanditgesellschaften als Betriebseinnahmen im Rahmen des von dem Kläger betriebenen Einzelunternehmens als Anlageberater und -vermittler oder aber deshalb als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers auf der Ebene der Gesellschaften zu erfassen sind, weil der Kläger selbst an den Gesellschaften beteiligt ist.

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Der Kläger betreibt seit 1968 ein Einzelunternehmen als selbständiger Finanzdienstleister. Er betätigt sich vor allem im Bereich des Vertriebs von Kapitalanlagemodellen, insbesondere geschlossener Fonds. In den Streitjahren 1996 bis 2002 vertrieb der Kläger u.a. sog. Schiffsbeteiligungen, also Beteiligungen an Schifffahrtsgesellschaften, deren Unternehmensgegenstand auf den Erwerb und den Betrieb eines Seeschiffes gerichtet ist. Bei diesen Beteiligungsgesellschaften handelte es sich durchweg um Publikumsgesellschaften, die in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG organisiert waren. Die Kapitalanleger hatten die Möglichkeit, sich über eine Treuhandgesellschaft an der Gesellschaft zu beteiligen. Daneben war zum Teil auch eine direkte Beteiligung nebst Eintragung als Kommanditist in das Handelsregister möglich. Initiiert wurden diese Schiffsfonds von sog. Emissionshäusern, die selbst ebenfalls als Kommanditisten beteiligt waren und die sich auf der Grundlage jeweils mit den Gesellschaften geschlossener Geschäftsbesorgungsverträge diesen gegenüber verpflichtet hatten, diverse Leistungen zu erbringen. Zu diesen Leistungen gehörte insbesondere die Einwerbung und Platzierung des erforderlichen Gesellschaftskapitals, indem sie den Gesellschaften Anleger vermittelten, die sich als (Treuhand)Kommanditisten an ihnen beteiligten. Hierfür erhielten die Emissionshäuser von den Gesellschaften eine Vergütung. Die Emissionshäuser waren berechtigt, bei der Kapitaleinwerbung sog. Vertriebspartner einzusetzen, an die sie einen Teil ihrer Vergütung weitergaben. Als ein solcher Vertriebspartner betätigte sich der Kläger in den Streitjahren.

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Die rechtlichen Beziehungen zwischen dem Kläger und den Emissionshäusern waren in allen hier in Rede stehenden Fällen vergleichbar gestaltet und zeichneten sich dadurch aus, dass zwischen ihm und dem jeweiligen Emissionshaus zunächst eine - zeitlich regelmäßig unbefristete - schriftliche Rahmenvertriebsvereinbarung über die grundlegenden Fragestellungen des Vertragsverhältnisses geschlossen wurde. Danach übernahm es der Kläger als selbständiger Unternehmer, für das von dem jeweiligen Emissionshaus prospektierte Schiffsbeteiligungsangebot Kapitalanleger zu vermitteln. Im Gegenzug wurde ihm von dem Emissionshaus eine Vermittlungsprovision zugesagt. Geregelt wurden außerdem die Fälligkeit wechselseitiger Ansprüche, die Abrechnungsmodalitäten und vor allem Fragen des Kundenschutzes. Wegen der Einzelheiten wird beispielhaft auf die Vertriebsvereinbarungen mit den Emissionshäusern X GmbH & Co. KG vom 10./12. Dezember 2001, Y vom 20./21. August 1996, Z vom 21./23. November 1997 Bezug genommen. Die Höhe des dem Kläger jeweils zustehenden Provisionsanspruches wurde in gesonderten schriftlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den Emissionshäusern festgelegt. Diese betrafen zum Teil sämtliche in einem bestimmten Kalenderjahr vermittelten Schiffsbeteiligungen (so die Vereinbarungen mit dem Emissionshaus X GmbH & Co. KG vom 03./07. Mai 1996 und vom 10./12. Dezember 2001) oder bezogen sich auf die jeweilige Beteiligungsgesellschaft (so etwa die Vereinbarung mit dem Z vom 21./28. November 1997). Die Provisionsabrechnungen des Klägers erfolgten gegenüber dem jeweiligen Emissionshaus, das nach Prüfung die Auszahlung vornahm.

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Der Kläger beteiligte sich auch selbst an einigen Schifffahrtsgesellschaften. Als Vertriebspartner der Emissionshäuser erhielt er bereits frühzeitig Einblick in die Emissionsunterlagen und konnte so zu einem relativ frühen Zeitpunkt entscheiden, ob eine eigene Beteiligung für ihn lohnenswert war. Maßgeblich für die Entscheidungsfindung des Klägers war dabei neben der Renditeerwartung aus dem Betrieb des Schiffes insbesondere seine jeweilige steuerliche Situation. In Kenntnis seiner in einem Veranlagungszeitraum bereits generierten und der noch zu erwartenden Provisionsumsätze konnte der Kläger jeweils abschätzen, inwieweit es angezeigt war, Verlustzuweisungen aus geschlossenen Fonds in die Steuerplanung einzubeziehen, um die Steuerbelastung für den betreffenden Veranlagungszeitraum zu mindern. Darüber hinaus diente der Erwerb eigener Beteiligungen auch der Altersvorsorge des Klägers, der die Beteiligungen sämtlich im Privatvermögen hielt.

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Für den Provisionsanspruch des Klägers gegenüber den Emissionshäusern machte es dabei keinen Unterschied, ob er zeichnungswillige Dritte vermittelte oder ob er selbst Beteiligungen zeichnete. Das Emissionshaus rechnete ihm gegenüber in jeweils identischer Weise die vertraglich vereinbarten Provisionen ab und zahlte dieselben aus.

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Die Provisionen, die darauf entfielen, dass der Kläger sich selbst an den Gesellschaften beteiligt hatte (im Folgenden: Eigenprovisionen), erfasste der Kläger nicht in der Gewinnermittlung für sein Einzelunternehmen, weil sie seiner Ansicht nach als Sonderbetriebseinnahmen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen der Gesellschaften zu berücksichtigen waren. Der Beklagte, der die entsprechenden Festsetzungen insoweit zunächst antragsgemäß vorgenommen hatte, stellte sich nach einer die Erhebungszeiträume 1995 bis 1997 umfassenden Außenprüfung hingegen auf den Standpunkt, dass die Eigenprovisionen als Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens zu erfassen seien und erließ am 15. August 2001 gem. § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) entsprechend geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 1995, 1996 und 1997.

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Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 14. September 2001 Einsprüche ein.

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Im Jahre 2004 führte der Beklagte erneut eine Außenprüfung - diesmal betreffend die Erhebungszeiträume 1998 bis 2002 - durch. Wiederum stellte der Beklagte fest, dass der Kläger Eigenprovisionen nicht als Betriebseinnahmen aus seinem Einzelunternehmen erklärt hatte, weil es sich aus seiner Sicht um Sonderbetriebseinnahmen handelte. Auch hier folgte der Beklagte dieser Sichtweise nicht und änderte die zuvor ergangenen Gewerbesteuermessbescheide unter Hinzurechnung der Eigenprovisionen zum bisher berücksichtigten Gewerbeertrag. Die Änderungsbescheide für 1998 bis 2002 ergingen sämtlich unter dem 13. April 2005.

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Am 18. Mai 2005 legte der Kläger gegen die Bescheide Einspruch ein.

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Für die Streitjahre rechnete der Beklagte dem jeweiligen Gewerbeertrag so folgende Beträge für vereinnahmte Eigenprovisionen hinzu, wobei zwischen den Beteiligten weder die Höhe der Beträge noch die Frage ihrer zeitlichen Zuordnung streitig ist:

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1996

177.000,00 DM

1997

49.000,00 DM

1998

82.000,00 DM

1999

25.500,00 DM

2000

85.000,00 DM

2001

33.000,00 DM

2002

13.000,00 EUR.

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Der Beklagte wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 19. August 2005 als unbegründet zurück. Die Eigenprovisionen seien als Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens des Klägers zu erfassen. Entscheidend für die Frage der Zuordnung der Provisionszahlungen sei die rechtliche Grundlage, auf der die Provisionszahlungen beruhten (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Mai 1998 X R 92/95, BFH/NV 1998, 1476). Das seien hier die schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen dem Kläger und den Emissionshäusern. Sonderbetriebseinnahmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz Einkommensteuergesetz (EStG) lägen nur dann vor, wenn der Kapitalvermittler selbst an der Gesellschaft beteiligt sei und aufgrund vertraglicher Beziehungen mit derselben tätig werde, wenn er also den Auftrag zur Kapitalvermittlung direkt von der Gesellschaft erhalten habe und auch seine daraus resultierenden Provisionsansprüche direkt mit ihr abrechne. Hier sei der Kläger im Zeitpunkt der Erbringung seiner "Vermittlungsleistung" noch gar kein Gesellschafter gewesen sei. Außerdem habe er die Provisionszahlungen nicht von der Gesellschaft sondern vielmehr von den Emissionshäusern erhalten.

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Dagegen wendet sich der Kläger mit seiner am 22. September 2005 bei dem Gericht eingegangenen Klage. Die Eigenprovisionen seien in keinem Fall bei dem Einzelunternehmen des Klägers zu erfassen. Die Beweggründe des Klägers, selbst Anteile an Gesellschaften zu erwerben, seien rein privater Natur gewesen, sie hätten allein der Minimierung der persönlichen (Einkommen-)Steuerschuld und dem Aufbau eines gewissen Vermögensstocks gedient. Es fehle daher an einem sachlichen und wirtschaftlichen Bezug des Erwerbs – und damit auch der Provisionszahlungen – zu dem Gewerbebetrieb des Klägers. Es handele sich um Zuflüsse, die durch rein private Umstände veranlasst worden seien und daher nicht als Betriebseinnahmen erfasst werden könnten (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 02. September 2008 X R 25/07, BFH/NV 2009, 63). Anderes ergebe sich insbesondere nicht aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung der von Versicherungsvertretern bezogenen Eigenprovisionen (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618). Denn anders als ein Versicherungsvertreter gegenüber der Versicherungsgesellschaft sei der Kläger gegenüber den Emissionshäusern nicht verpflichtet gewesen, Vermittlungsleistungen zu erbringen, so dass es hier anders als dort an der erforderlichen dauernden Geschäftsbeziehung fehle. Daher seien die gezahlten Eigenprovisionen als Anschaffungskostenminderungen zu berücksichtigen. Denn zu den Anschaffungskosten der Anteile zählten sämtliche Kosten, die in der Investitionsphase des Fonds anfielen und die auf den Erwerb der Anteile gerichtet seien, insbesondere also Provisionen für die Vermittlung der Anteile. Ein Provisionsnachlass aber, den ein Eigenkapitalvermittler den Anlegern gewähre, und der keine besondere, über den Beitritt zur Gesellschaft hinausgehende Leistung abgelten solle, mindere die Anschaffungskosten der Anteile (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796).

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Selbst wenn man die Zahlung der Eigenprovisionen als betrieblich veranlasst ansähe, dann stellten sie doch Sonderbetriebseinnahmen auf der Ebene der Gesellschaften dar und seien dennoch nicht im Einzelunternehmen zu erfassen. Die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG seien erfüllt. So sei höchstrichterlich geklärt, dass die Vermittlung von Kommanditanteilen als eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft anzusehen sei (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128). Diese von dem Kläger erbrachten (Vermittlungs-)Leistungen hätten auch allein den Gesellschaften zugute kommen sollen. Dieser Zweck der Leistung sei entscheidend für die Zuordnung des Leistungsentgelts; dass es von einem Dritten gezahlt wurde, sei ebenso unbeachtlich wie der Umstand, dass keine direkten schuldrechtlichen Beziehungen zwischen dem Kläger und den Gesellschaften bestanden (Hinweis auf die BFH-Urteile vom 06. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, und vom 07. Dezember 2004 VIII R 58/02, BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390).

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Diese Sichtweise gelte allerdings nicht nur für die von dem Kläger vereinnahmten Eigenprovisionen, sondern – über das Begehren im Einspruchsverfahren hinausgehend – auch für solche Provisionen, die der Kläger für die Vermittlung Dritter (im Folgenden: Fremdprovisionen) vereinnahmt habe, nachdem er sich selbst an den jeweiligen Gesellschaften beteiligt hatte. Soweit Sonderbetriebseinnahmen vorlägen, seien die bislang im Einzelunternehmen erfassten Betriebsausgaben allerdings zum Teil als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen. Insofern wird wegen der Einzelheiten und wegen des Zahlenwerks auf den klarstellenden Schriftsatz des Klägers vom 16. Juli 2010 (Bl. 231 ff. GA) Bezug genommen.

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Der Kläger beantragt (sinngemäß), die Änderungsbescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 1996 und 1997 vom 15. August 2001 sowie über den Gewerbesteuermessbetrag für 1998 bis 2002 vom 13. April 2005, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19. August 2005, zu ändern, den Gewerbeertrag um die nachfolgend genannten Beträge zu reduzieren und den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festzusetzen:

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1996

Eigenprovisionen

177.000,00 DM

Fremdprovisionen

28.800,00 DM

Sonderbetriebsausgaben

2.611,00 DM

Minderungsbetrag

203.189,00 DM =

103.889,00 EUR

1997

Eigenprovisionen

49.000,00 DM

Fremdprovisionen

19.100,00 DM

Sonderbetriebsausgaben

5.594,00 DM

Minderungsbetrag

62.506,00 DM =

31.958,00 EUR

1998

Eigenprovisionen

82.000,00 DM

Fremdprovisionen

86.400,00 DM

Sonderbetriebsausgaben

36.049,00 DM

Minderungsbetrag

132.351,00 DM =

67.670,00 EUR

1999

Eigenprovisionen

25.500,00 DM

Fremdprovisionen

64.000,00 DM

Sonderbetriebsausgaben

22.852,00 DM

Minderungsbetrag

66.648,00 DM =

34.077,00 EUR

2000

Eigenprovisionen

85.200,00 DM

Fremdprovisionen

266.050,00 DM

Sonderbetriebsausgaben

81.267,00 DM

Minderungsbetrag

269.983,00 DM =

138.040,00 EUR

2001

Eigenprovisionen

33.000,00 DM

Fremdprovisionen

0,00 DM

Sonderbetriebsausgaben

0,00 DM

Minderungsbetrag

33.000,00 DM =

16.872,00 EUR

2002

Eigenprovisionen

13.000,00 EUR

Fremdprovisionen

43.350,00 EUR

Sonderbetriebsausgaben

25.729,00 EUR

Minderungsbetrag

30.621,00 EUR

30.621,00 EUR

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Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

19

Zur Begründung bezieht er sich im Wesentlichen auf seine bereits im Einspruchsverfahren vorgebrachten Argumente. Die Provisionszahlungen seien insgesamt als Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens des Klägers zu erfassen. Bei den Zahlungen handele es sich auch nicht um eine Minderung der Kosten, die der Kläger für die Anschaffung der Anteile aufgewendet habe, sondern um ein Entgelt, dass ihm für seine Vermittlerdienste gezahlt worden sei.

20

Wegen der Einzelheiten wird Bezug genommen auf die von den Beteiligten zu den Akten gereichten Schriftsätze nebst Anlagen. Die Verwaltungsvorgänge waren beigezogen und Gegenstand des Verfahrens.

Entscheidungsgründe

21

Die zulässige Klage ist unbegründet.

22

Der Beklagte hat die in Rede stehenden Provisionseinnahmen zu Recht als Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens angesehen und in den für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages der Streitjahre jeweils maßgeblichen Gewerbeertrag einbezogen. Der Kläger ist durch die erfolgten Änderungen der Gewerbesteuermessbescheide für die Veranlagungszeiträume 1996 bis 2002 daher nicht in seinen Rechten verletzt.

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Bei den Provisionseinnahmen handelt es sich um einkunftsrelevante Zuflüsse im in der betrieblichen Sphäre des Klägers. Sie führen nicht zur Minderung der von dem Kläger aufgewendeten Kosten für die Anschaffung der von ihm erworbenen Anteile und sind auch nicht als Sonderbetriebseinnahmen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG auf der Gesellschaftsebene zu berücksichtigen.

24

1.) Der Gewerbeertrag ist gem. § 7 Abs. 1 Gewerbesteuergesetz (GewStG) der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Da der Kläger die in Rede stehenden Beteiligungen im Privatvermögen hielt, kommt die Anwendung der §§ 8 und 9 GewStG von vornherein nicht in Betracht. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb ergibt sich im Fall der Bilanzierung gem. § 4 Abs. 1 EStG aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Maßgeblich ist demnach allein, ob die Provisionszahlungen nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes als Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens des Klägers zu einem Zuwachs des Betriebsvermögens geführt haben. Das ist der Fall.

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2.) Eine einheitliche Bestimmung des Begriffs der Betriebseinnahmen (Erwerbsbezüge) enthält das EStG nicht. In Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs 4 EStG sind darunter alle Zugänge in Geld oder Geldeswert zu verstehen, die durch den Betrieb veranlasst sind (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618 mit zahlreichen weiteren Nennungen). Betrieblich veranlasst ist ein solcher Wertzuwachs, wenn er in einem nicht nur äußerlichen, sondern sachlichen, wirtschaftlichen Zusammenhang zum Betrieb steht (BFH-Urteil vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618 m.w.N.). Für die Zuordnung der Provisionszahlungen zur betrieblichen Sphäre des Klägers ist daher entscheidend, ob sie auf der gewerblichen Tätigkeit des Zahlungsempfängers beruhen und der in den Zahlungen liegende Wertzuwachs infolgedessen diesen erforderlichen Sachzusammenhang zu einem Tatbestand der Einkünfteerzielung i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG aufweist. Unbeachtlich ist demgegenüber, dass der Kläger hinsichtlich der Eigenprovisionen zugleich auch "privater" Nutznießer der gezeichneten Anlagen sein mag, weil sie der Minimierung der persönlichen (Einkommen-)Steuer bzw. der Altersvorsorge dienten (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618 m.w.N.).

26

a.) Danach hat der Beklagte die Provisionszahlungen zutreffend der betrieblichen Sphäre des Klägers zugeordnet. Denn es kommt nach dem Gesagten maßgeblich darauf an, dass die Zahlungen durch die Vereinbarungen zwischen den Emissionshäusern und dem Kläger und damit durch dessen Erwerbstätigkeit veranlasst sind. Mit diesen Vereinbarungen, die der Kläger in seiner Eigenschaft als gewerblicher Anlageberater und –vermittler mit den Emissionshäusern abgeschlossen hat, hatten letztere dem Kläger ein Entgelt für jede von ihm vermittelte Anteilszeichnung zugesagt. Ob es sich dabei um die Zeichnung eines Dritten handelte oder um eine Zeichnung des Klägers selbst, war dabei nach dem Inhalt der Vereinbarungen unerheblich. Auch in letztgenanntem Fall entfällt daher die betriebliche Veranlassung der Zahlungen nicht. Dafür spricht auch, dass die Eigenprovision von den Vertragspartnern bis hin zur äußeren Form der Abrechnung genauso behandelt wurde wie die für Fremdverträge geleisteten Entgelte, hinsichtlich derer auch der Kläger selbst nicht in Abrede stellt, dass es sich insoweit um Zahlungen handelt, die mit seiner betrieblichen Sphäre zusammenhängen.

27

Unbeachtlich ist insoweit, dass es bei der Zeichnung eigener Anteile an einer Vermittlungsleistung im eigentlichen Sinne fehlen mag, denn die Provisionszahlungen stellten sich jedenfalls als sonstige Zuwendungen dar, die ebenfalls ihre Veranlassung in der betrieblichen Sphäre des Klägers hätten und deshalb als sonstige Sachzuwendungen steuerlich zu erfassen wären (vgl. Valentin, Anmerkung zum Urteil des FG Münster vom 23. Oktober 2002 12 K 5082/01 E, EFG 2003, 159 und das Urteil des BFH vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618).

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Zu einer anderen Sichtweise zwingt auch nicht das seitens des Klägers angeführte Urteil des BFH vom 02. September 2008 X R 25/07 (BFHE 223, 35, BStBl II 2010, 550). Denn mit diesem hat der BFH die oben dargelegten Abgrenzungsgrundsätze gerade bestätigt und dabei lediglich betont, dass es bei der Beurteilung des erforderlichen Veranlassungszusammenhangs insofern nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung ankomme, als auch Leistungen als betrieblich veranlasst angesehen werden könnten, auf die der Empfänger gar keinen (zivilrechtlichen) Anspruch habe. Hier ist aber gar keine andere Veranlassung für die Provisionszahlungen erkennbar als die Vereinbarungen, die der Kläger im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit mit den Emissionshäusern geschlossen hat.

29

b.) Damit ist zugleich gesagt, dass in den gezahlten Eigenprovisionen keine Anschaffungskostenminderungen zu sehen sind.

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aa.) Gem. der Legaldefinition des § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 Handelsgesetzbuch (HGB), die mangels steuerlicher Sondervorschriften auch im Steuerrecht zu beachten ist, sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen, § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB. Zwar liegen solche Anschaffungspreisminderungen nicht nur bei Kaufpreisnachlässen, sondern ganz allgemein schon dann vor, wenn die Anschaffungskosten ermäßigt werden - etwa durch den Rückfluss von im Zusammenhang mit dem Erwerb geleisteten Aufwendungen, die nicht sofort abziehbar, sondern auf die Zeit der Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen gewesen wären. Das kann insbesondere dann der Fall sein, wenn solche Aufwendungen von Dritten erstattet oder vergütet werden, sofern darin nicht ein Entgelt für eine Leistung des Zahlungsempfängers liegt (vgl. das BFH-Urteil vom 26. Februar 2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796 und den BFH-Beschluss vom 22. April 2008 X B 125/07, BFH/NV 2008, 1155 m.w.N.). Ein solcher Vorgang kann allerdings nur dann als Anschaffungskostenminderung bewertet werden, wenn die Anschaffung selbst der maßgebende Anlass für den Zufluss ist (BFH-Beschluss vom 22. April 2008 X B 125/07, BFH/NV 2008, 1155).

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bb.) Gegen die Annahme solcher Anschaffungskostenminderungen spricht hier schon in tatsächlicher Hinsicht, dass die Zahlungen gerade keinen "Rückfluss" von Provisionen darstellen, zumal die Emissionshäuser einen etwaigen Provisionsverzicht wohl ohnehin nicht hätten aussprechen können, weil sie nicht Anspruchsinhaber und dementsprechend auch nicht verfügungsbefugt waren. Vielmehr dienten die Zahlungen gerade der Erfüllung der von dem Kläger verwirklichten Provisionsansprüche, die - vgl. oben - unabhängig davon bestanden, ob ein fremder Dritter oder aber der Kläger selbst Anteile zeichnete. Es mag zwar so gewesen sein, dass der Kläger im Rahmen einer persönlichen Liquiditätsplanung die erhaltene Provision zur Aufbringung der Anschaffungskosten für die Anteile verwendet und so den von ihm aufzubringenden Zeichnungsbetrag reduziert hat. Dabei handelte es sich aber nicht um Anschaffungskostenminderungen in dem o.g. Sinne.

32

Der maßgebende Anlass für die Zahlungen der Emissionshäuser war auch nicht allein der Umstand, dass der Kläger Anteile an den Gesellschaften erwarb. Dieser ist vielmehr – vgl. schon oben – darin zu sehen, dass der Kläger mit den Emissionshäusern entsprechende Provisionsvereinbarungen geschlossen hatte. Auf dieser Grundlage hatte er Zahlungsansprüche gegenüber den Emissionshäusern erlangt, die dieselben durch die Provisionszahlungen befriedigten. Insofern war die Anschaffung der Anteile durch den Kläger zwar eine Voraussetzung, um einen solche Ansprüche gegen die Emissionshäuser zu erwerben, nicht aber der maßgebende Grund für deren Zahlung. Denn für den Fall einer Anteilszeichnung ohne vorherige Provisionsvereinbarung hätte kein Emissionshaus dem Kläger eine Provision gezahlt.

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3.) Der Beklagte hat die Betriebseinnahmen auch zutreffend im Einzelunternehmen und nicht gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG als Sonderbetriebseinnahmen des Klägers auf der Ebene der Gesellschaften erfasst. Zwar ist die Vorschrift hier zu beachten, ihre Voraussetzungen sind allerdings nicht erfüllt.

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a.) § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG gilt i.V.m. § 7 GewStG auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages, da die Norm zu den gem. § 7 GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrages einer Personengesellschaft maßgebenden Vorschriften des Einkommensteuerrechts zählt (vgl. z.B. das BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 141/77, BFHE 132, 556, BStBl II 1981, 433). Dementsprechend muss die Vorschrift auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages des Einzelunternehmens des Gesellschafters einer Personengesellschaft berücksichtigt werden, wenn es um die Frage geht, ob bestimmte Betriebseinnahmen im Einzelunternehmen angefallen oder als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters auf der Ebene der Gesellschaft anzusehen sind, denn bei § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG handelt es sich auch um eine Zuordnungsvorschrift.

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b.) In den Gewinn, den ein Kommanditist aus seiner Beteiligung bezieht, gehen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz EStG nicht nur sein Anteil am Gesellschaftsgewinn, sondern u.a. auch sonstige Vergütungen ein, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat, wobei unter bestimmten Voraussetzungen zu den Sonderbetriebseinnahmen auch von dritter Seite an den Kommanditisten geleistete Zahlungen gehören können. Das gilt dann, wenn der (zahlende) Dritte zwar in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet ist, sich die Leistung des Gesellschafters aber trotz der Zwischenschaltung des Dritten als "Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft" erweist. Das ist (nur) bei solchen Tätigkeiten der Fall, die nach den Umständen des Falles nur für die Personengesellschaft von Wert oder für diese bestimmt sind, nicht aber dem Interessenbereich des (zahlenden) Dritten zugute kommen sollen. Darüber hinaus muss - neben einer hinreichenden Abgrenzbarkeit der Tätigkeit des Gesellschafters - zwischen dem Dritten und der Personengesellschaft eine Beziehung bestehen, die es rechtfertigt, die Zahlungen an den Gesellschafter wirtschaftlich der Personengesellschaft zuzurechnen (vgl. die BFH-Urteile vom 07. Dezember 2004 VIII R 58/02, BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390 und vom 14. Februar 2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182). Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor.

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aa.) Hinsichtlich der Eigenprovisionen scheitert die Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 1, 2. Halbsatz EStG schon daran, dass der Kläger zum maßgeblichen Zeitpunkt der Entstehung seiner Zahlungsansprüche, also zum Zeitpunkt der jeweiligen Anteilszeichnung, noch gar nicht Gesellschafter der betreffenden Schifffahrtsgesellschaften war. Die Vorschrift greift nämlich nur dann ein, wenn zu dem Zeitpunkt, in dem der Grund für die später gezahlte Vergütung gelegt wird, bereits eine Zugehörigkeit zu der Gesellschaft bestand (vgl. BFH-Urteil vom 09. September 1993 IV R 14/91, BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250; Wacker in Schmidt, EStG, 29. A., § 15 Tz. 571).

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bb.) Darüber hinaus fehlt es sowohl hinsichtlich der Eigen- als auch hinsichtlich der Fremdprovisionen daran, dass diesen keine Leistungen des Klägers zugrunde liegen, die als "Tätigkeiten im Dienste der Gesellschaften" in dem oben dargelegten Sinne angesehen werden können. Die Tätigkeit des Klägers bestand hier darin, Anleger einzuwerben, die bereit waren, sich kapitalmäßig an den Schifffahrtsgesellschaften zu beteiligen. Im Gegenzug erhielt er dafür von den Emissionshäusern eine Provision. Insofern ist dem Kläger zwar zuzugeben, dass die Vermittlung neuer Kommanditisten oder Treugeber grundsätzlich eine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaften gewesen sein kann (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 23. Oktober 1986 IV R 352/84, BFHE 148, 49, BStBl II 1988, 128). Allerdings waren diese Vermittlungsleistungen nicht nur für die Schifffahrtsgesellschaften von Wert und sollten auch nicht nur diesen zugute kommen. Vielmehr profitierten von ihnen auch die Emissionshäuser, die die Provisionen an den Kläger zahlten. Denn die seitens des Klägers erfolgten Vermittlungen führten dazu, dass die Emissionshäuser auf der Grundlage der zwischen ihnen und den Gesellschaften geschlossenen Geschäftsbesorgungsverträge eine entsprechende Vergütung abrechnen konnten, von der sie wiederum nur einen Teil an den Kläger weitergaben. Die Vermittlungsleistungen des Klägers dienten daher zwar auch dazu, den Gesellschaften Eigenkapital zu beschaffen. Das war aber eher eine "reflexartige" Folge, die sich zugunsten der Gesellschaften auswirkte. Eigentliches Interesse des Klägers war es demgegenüber, durch erfolgreiche Vermittlungen eigene Provisionsansprüche gegenüber den Emissionshäusern zu begründen. Davon profitierten aber - entsprechend den getroffenen schuldrechtlichen Vereinbarungen - auch zwingend die Emissionshäuser, die durch die Vermittlungsleistungen des Klägers ihrerseits die gegen sie gerichteten Ansprüche des Klägers übersteigende Vergütungsansprüche gegen die Schifffahrtsgesellschaften erlangten und dadurch - per Saldo - Überschüsse erwirtschafteten. Angesichts dessen liegt hier auch keine Konstellation vor, die es rechtfertigte, die Provisionszahlungen der Emissionshäuser wirtschaftlich den Gesellschaften zuzurechnen. Da die Erfassung der Provisionszahlungen als Sonderbetriebseinnahmen auf der Ebene der Gesellschaft demnach nicht in Betracht kommt, sind sie als Betriebseinnahmen des Einzelunternehmens zu berücksichtigen.

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4.) Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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5.) Die Revision wird gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.