Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2017-02-14, Aktenzeichen 11 K 370/15

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens; die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

3. Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob der Kläger seinen Antrag auf Aufteilung der Einkommensteuerschuld für das Jahr 2010 nach Erteilung, aber vor Bestandskraft des Aufteilungsbescheids zurücknehmen kann.

2

Der Kläger und die mit Beschluss vom 25. November 2016 zum Verfahren beigeladene X (Beigeladene) leben seit Juni 2011 getrennt und sind seit Februar 2013 geschieden. Beide Eheleute erzielten im Streitjahr 2010 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Den Lohnsteuerabzug nahmen die Arbeitgeber für den Kläger i.H.v. 2.237,76 EUR (einschließlich Nebensteuern) nach der Lohnsteuerklasse III und für die Beigeladene i.H.v. 1.036,78 EUR (einschließlich Nebensteuern) nach der Lohnsteuerklasse V vor.

3

Nachdem für 2010 aufgrund einer gemeinsamen Einkommensteuererklärung mit Bescheid vom 1. Juli 2013 ursprünglich eine Zusammenveranlagung durchgeführt worden war, beantragte die Beigeladene mit Einspruch vom 29. Juli 2013 die Durchführung einer getrennten Veranlagung. Eine solche erfolgte jeweils mit Bescheiden vom 20. September 2013 und führte beim Kläger zu einer Festsetzung von Einkommensteuer in Höhe von 5.515,77 EUR (einschließlich Nebensteuern) und bei der Beigeladenen in Höhe von 0 EUR (Bl. 58 ff. ESt-Akte). Unter Berücksichtigung des Lohnsteuerabzugs i.H.v. 2.237,76 EUR sowie bereits erbrachter Tilgungsleistungen von 239,86 EUR ergab sich für den Kläger eine Nachzahlung i.H.v. 3.038,15 EUR.

4

Hiergegen erhob der Kläger Einspruch (Bl. 62 ESt-Akte) und beantragte wiederum, eine Zusammenveranlagung durchzuführen. Ferner stellte er einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach §§ 268 ff. der Abgabenordnung (AO). Die Zustimmung zur Zusammenveranlagung hatte die Beigeladene bereits im Rahmen des Ehescheidungsverfahrens am 31. Juli 2012 erteilt.

5

Das Finanzamt (FA) hob deshalb die Einkommensteuerbescheide zur getrennten Veranlagung wieder auf und führte erneut eine Zusammenveranlagung durch. Mit Bescheid vom 27. November 2013 setzte es die Einkommensteuerschuld für 2010 samt Nebensteuern auf 3.740,96 EUR fest (Bl. 93 f. ESt-Akte). Die Gesamtschuld teilte es mit Aufteilungsbescheid vom 20. Dezember 2013 nach dem Verhältnis der Beträge auf, die sich bei getrennter Veranlagung zur Einkommensteuer ergeben hätten. Dies führte dazu, dass die Steuerschuld in voller Höhe auf den Kläger entfiel. Unter Berücksichtigung der jeweiligen Steuerabzugsbeträge ergab sich für den Kläger eine Nachzahlung i.H.v. 1.502,50 EUR und für die Beigeladene eine Erstattung i.H.v. 1.036,78 EUR (vgl. Bl. 104 ff. ESt-Akte), die am 15. Januar 2014 ausgezahlt wurde. Nachdem der steuerliche Bevollmächtigte des Klägers mit Schriftsatz vom 24. Januar 2014 mitgeteilt hatte, dass weder ihm noch seinem Mandanten ein Aufteilungsbescheid vom 20. Dezember 2013 zugegangen sei, gab das FA diesen bekannt, indem es mit Schreiben vom 31. Januar 2014 eine Kopie des Bescheides an den Berater des Klägers versandte.

6

Hiergegen ließ der Kläger am 11. Februar 2014 Einspruch einlegen und erklären, er nehme seinen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld zurück. Dem Einspruchs-schreiben fügte er einen Beleg über die Zahlung der nach seiner Auffassung (dann) noch offenen Steuerforderung i.H.v. 225,86 EUR bei. Außerdem legte er ein Schreiben seiner geschiedenen Frau vom 18. Juli 2014 vor, in dem diese der Rücknahme des Aufteilungsbescheides vom 20. Dezember 2013 zustimmte (Bl. 146 ESt-Akte).

7

Das FA wies den Einspruch, nachdem es die geschiedene Ehefrau des Klägers gem. § 360 AO zum Verfahren hinzugezogen hatte, mit Entscheidung vom 16. Januar 2015 als unbegründet zurück, da die Vorschriften über die Aufteilung einer Gesamtschuld nach §§ 268 ff. AO die Möglichkeit, dass der Schuldner den Aufteilungsantrag zurücknehme, nicht vorsähen.

8

Hiergegen richtet sich die am 13. Februar 2015 bei Gericht eingegangene Klage, mit der der Kläger geltend macht, er sei – solange der Aufteilungsbescheid nicht bestandskräftig sei – berechtigt, seinen Antrag auf Aufteilung der Steuern zurückzunehmen. Das FA verkenne, dass ein Aufteilungsbescheid lediglich deklaratorisch und nicht konstitutiv wirke. § 280 AO regele nur die Änderung von bestandskräftigen Aufteilungsbescheiden, nicht jedoch die Möglichkeit, im Rahmen eines Einspruchsverfahrens auch die ersatzlose Aufhebung des Aufteilungsbescheids zu beantragen. Die Ausführungen des FA in seiner Einspruchsentscheidung zu den zivilrechtlichen Gestaltungsrechten und die in diesem Zusammenhang zitierte Rechtsprechung gingen dagegen am vorliegenden Fall, der ein verwaltungsrechtliches Gestaltungsrecht zum Gegenstand habe, vorbei. Auch der Grundsatz der Rechtsklarheit und Rechtssicherheit stehe einer Widerruflichkeit des Gestaltungsrechts nicht entgegen. Der Aufteilungsbescheid werde bereits nach einem Monat bestandskräftig. Eine Änderung durch Rücknahme des Antrags sei dann selbstverständlich ausgeschlossen, sodass sehr schnell Rechtsklarheit und Rechtssicherheit erreicht werde. Die Annahme, der Steuerpflichtige könne durch eine Rücknahme seines Antrags auf Aufteilung der Steuerschuld eine endgültige Befriedigung des Abgabengläubigers ein weiteres Mal vereiteln, sei daher unzutreffend. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg sei in seiner Entscheidung vom 16. September 2009 (7 K 7453/06 B) daher zutreffend davon ausgegangen, dass ein Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld zurückgenommen werden könne.

9

Der Kläger beantragt,
die Aufteilungsbescheide vom 20. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2015 aufzuheben, hilfsweise, die Revision zuzulassen.

10

Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.

11

Die Beigeladene beantragt,
die Klage abzuweisen.

12

Das FA vertritt unter Hinweis auf eine Entscheidung des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 5. November 2013 (15 K 14/13) weiterhin die Auffassung, der Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach § 268 AO sei unwiederholbar und unwiderruflich. Bei dem Antrag handele es sich um die Ausübung eines verwaltungsrechtlichen Gestaltungsrechts, das die Gesamtschuld als solche unberührt lasse und nur zu einer Beschränkung der Vollstreckung im weiteren Sinne führe. Die Vorschriften über die Aufteilung einer Gesamtschuld nach § 268 AO sähen nicht die Möglichkeit vor, dass der Schuldner einen solchen Aufteilungsantrag zurücknehme. Unter welchen Voraussetzungen ein Aufteilungsbescheid geändert werden könne, sei vielmehr abschließend in § 280 Abs. 1 AO geregelt, dessen Voraussetzungen hier nicht vorlägen. Bei den schuldrechtlichen Gestaltungsrechten, zu denen z.B. die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis und die Aufrechnung gegen diese Ansprüche gehöre (§ 226 Abs. 1 AO), sei anerkannt, dass diese nach ihrer einmaligen Ausübung verbraucht seien. Die von Rechtsprechung und Literatur für schuldrechtliche Gestaltungsrechte aufgestellten Grundsätze seien auf verwaltungsrechtliche Gestaltungsrechte grundsätzlich übertragbar. Hier wie dort erforderten es die Rechtsklarheit und Rechtssicherheit, dass die Ausübung eines Gestaltungsrechts weder wiederholbar noch widerruflich sei. Ferner spreche auch die Regelung des § 277 AO gegen eine Wiederholbarkeit des Antrags auf Beschränkung der Vollstreckung. Könnte ein Gesamtschuldner – wie im Streitfall der Kläger – einen Aufteilungsantrag zurücknehmen bzw. widerrufen, hätte er oder ein anderer Gesamtschuldner die Möglichkeit, erneut einen Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung zu stellen. Dadurch würde eine endgültige Befriedigung des Abgabengläubigers ein weiteres Mal vorläufig vereitelt. Soweit der Kläger anführe, der Aufteilungsbescheid wirke lediglich deklaratorisch, sei dies unerheblich. Entscheidend sei nämlich nicht die Wirkung des Aufteilungsbescheides, sondern vielmehr die Wirkung des verwaltungsrechtlichen Gestaltungsrechts, und diese sei im Falle des Aufteilungsantrages konstitutiv. Nicht hilfreich sei schließlich der Verweis des Klägers auf das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 16. September 2009. Dieser Entscheidung könne zwar entnommen werden, dass das Gericht – nicht das Finanzamt – die Rücknahme eines Aufteilungsantrages grundsätzlich für möglich halte. Inwieweit sich das Gericht tatsächlich mit dieser Frage, die jedenfalls nicht entscheidungserheblich gewesen sei, befasst habe, lasse sich der Entscheidung aber nicht entnehmen.

13

Die Beigeladene ließ mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 10. Februar 2017 einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach § 268 AO stellen.

Entscheidungsgründe

I.

14

Gemäß § 279 Abs. 1 Satz 1 AO ist über den Aufteilungsantrag durch schriftlichen Bescheid gegenüber den Beteiligten einheitlich zu entscheiden. Der Klageantrag, der nach seinem Wortlaut mehrere „Aufteilungsbescheide vom 20. Dezember“ zum Gegenstand hat, ist daher – orientiert am erkennbaren Rechtsschutzinteresse des Klägers – dahin auszulegen, dass beantragt werde, den Aufteilungsbescheid vom 20. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2015 aufzuheben.

II.

15

Die so verstandene Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet. Der angefochtene Aufteilungsbescheid vom 20. Dezember 2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat es zu Recht abgelehnt, aufgrund der vom Kläger am 11. Februar 2014 erklärten Rücknahme seines Antrags auf Aufteilung der Steuerschuld den Aufteilungsbescheid aufzuheben.

16

1. Die streitentscheidende Frage, ob ein einmal gestellter Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld i.S.d. § 268 AO bis zum Eintritt der Bestandskraft des Aufteilungsbescheids vom Steuerpflichtigen wieder zurückgenommen werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Während das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 16. September 2009 (7 K 7453/06 B, EFG 2010, 6) – weil nicht entscheidungserheblich ohne nähere Ausführungen – von der Möglichkeit einer Rücknahme des Antrags ausgeht, verneint das Niedersächsische Finanzgericht eine solche mit ausführlicher Begründung (Urteil vom 5. November 2013 – 15 K 14/13, EFG 2014, 106; dem folgend Werth in Klein, AO, § 269 Rn. 1; Bayer. LfSt vom 9.1.2017, S 0520.1.1-1/9 St 42, unter 3.5). Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts an.

17

a) Die Vorschriften über die Aufteilung einer Gesamtschuld (§§ 268 bis 280 AO) sehen die Möglichkeit, dass der Schuldner den Aufteilungsantrag zurücknimmt, nicht vor. Unter welchen Voraussetzungen ein Aufteilungsbescheid geändert werden kann, ist abschließend in § 280 Abs. 1 AO geregelt. Es handelt sich hierbei nach allgemeiner Auffassung um eine gegenüber §§ 130 ff. AO und §§ 172 ff. AO speziellere Vorschrift. Das bedeutet, dass ein Aufteilungsbescheid nur unter den Voraussetzungen des § 280 Abs. 1 AO, die vorliegend unstreitig nicht erfüllt sind, korrigiert werden kann (vgl. Brockmeyer in Klein, AO, § 280 Rn. 1; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 280 AO, Rn. 1; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 280 AO Rn. 2). Dies schließt – wenngleich § 280 AO insoweit nur von einer Änderung des Aufteilungsbescheids spricht – die Aufhebung aufgrund einer Rücknahme des zugrunde liegenden Antrags als gleichsam weitest gehende Änderung eines Aufteilungsbescheids ebenfalls aus. Es handelt sich nach Auffassung des erkennenden Senats bei § 280 AO nämlich um eine für den Bereich der Aufteilungsbescheide insgesamt abschließende Korrekturnorm, die als einzige Ausnahme Änderungen wegen offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129 AO), nicht jedoch die Rücknahme des Antrags auf Aufteilung vorsieht. Der Anwendungsbereich des § 280 AO ist dabei – anders als der Kläger meint – auch nicht auf bestandskräftige Aufteilungsbescheide beschränkt.

18

b) Bei dem Antrag nach § 268 AO handelt es sich um die Ausübung eines verwaltungsrechtlichen Gestaltungsrechts (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 12. Juni 1990 – VII R 69/89, BFHE 163, 498, BStBl II 1991, 493; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 269 AO Rn. 1; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 269 AO Rn. 5), das zwar nach überwiegender Ansicht die Gesamtschuld als solche unberührt lässt und nur zu einer Beschränkung der Vollstreckung im weiteren Sinne führt (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 1990, a.a.O.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 268 AO Rn. 5; a.A. Brockmeyer in Klein, AO § 268 Rn. 4: die ursprüngliche Gesamtschuld wird zu einer Teilschuld). Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Ehegatten durch die Aufteilung aber so zu stellen, als wären sie Teilschuldner. Die Aufteilung hat nicht nur Wirkung für die Vollstreckung, sondern verbietet jegliche Verwirklichung der Gesamtschuld über den auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Betrag hinaus (BFH, Beschluss vom 17. November 2009 – VI B 118/09, BFH/NV 2010, 604; Urteil vom 12. Juni 1990, a.a.O.). Der Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld wirkt sich damit ebenso wie die Ausübung schuldrechtlicher Gestaltungsrechte unmittelbar rechtsgestaltend auf das Steuerschuldverhältnis aus, was es rechtfertigt, wie bei diesen – der Aufrechnung (§ 226 AO) etwa – auch bei der Aufteilung der Gesamtschuld von einer Unwiderruflichkeit und Unwiederholbarkeit der Gestaltungserklärung auszugehen.

19

Für diese Sichtweise sprechen außerdem – worauf das Niedersächsische Finanzgericht zu Recht verweist – dasim Rechtsstaatsprinzip enthaltene Gebot der Rechtssicherheit sowie der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie (zu Letzterem im Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart: BFH, Urteil vom 2. Juni 2016 – IV R 39/13, BFHE 254, 118). Der vorliegende Fall unterstreicht dies nachdrücklich: Könnte der Kläger seinen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld zurücknehmen, würde das FA – den zweimaligen Wechsel der Veranlagungsart nach § 26 Abs. 1 EStG eingerechnet – insgesamt vier Mal allein aufgrund der Ausübung eines Gestaltungs- oder Wahlrechts veranlasst, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 bzw. den hierzu ergangenen Aufteilungsbescheid zu ändern, ohne dass dann insoweit Rechtssicherheit bestünde. Denn die Beigeladene hat wenige Tage vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung ihrerseits einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld gestellt.

20

c) Der erkennende Senat stimmt dem Niedersächsischen Finanzgericht schließlich auch darin zu, dass die Regelung des § 277 AO ebenfalls gegen eine Widerruflichkeit des Antrags auf Aufteilung der Steuerschuld spricht. Nach dieser Vorschrift dürfen, solange nicht über den Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung unanfechtbar entschieden ist, Vollstreckungsmaßnahmen nur soweit durchgeführt werden, als dies zur Sicherung des Anspruchs erforderlich ist. Die Vollstreckung wird – und zwar für jeden der Gesamtschuldner – bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Aufteilungsantrag auf bloße Sicherungsmaßnahmen beschränkt. Eine endgültige Befriedigung des Abgabengläubigers ist damit vorerst ausgeschlossen (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 277 AO Rn. 2; Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 277 Rn. 1).

21

Könnte ein Gesamtschuldner – wie im Streitfall der Kläger – einen Aufteilungsantrag zurücknehmen bzw. widerrufen, hätte er oder der andere Gesamtschuldner daher die Möglichkeit – wie hier mit dem Antrag der Beigeladenen vom 10. Februar 2017 auch geschehen –, erneut einen Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung zu stellen. Dadurch würde eine endgültige Befriedigung des Abgabengläubigers ein weiteres Mal vorläufig vereitelt. Werden dann noch – wie im vorliegenden Fall – einem Ehegatten nach Aufteilung der Steuerschuld die zuvor bei ihm einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nach § 276 Abs. 6 Satz 2 AO erstattet bevor die Rücknahme des Aufteilungsantrags durch den anderen Ehegatten erklärt wird, würde das FA zusätzlich mit dem Risiko belastet, die dann zu Unrecht erstatteten Steuerabzugsbeträge von ersterem wieder erlangen zu können (Schuldnerrisiko).

22

Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass nach dem Willen des Gesetzgebers das Beitreibungsinteresse des Abgabengläubigers in dieser Weise durch die §§ 268 ff. AO beeinträchtigt werden soll.

23

2. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in dem von einem Ehegatten betriebenen finanzgerichtlichen Verfahren gegen einen Aufteilungsbescheid der andere Ehegatte notwendig beizuladen, weil es sich bei dem Aufteilungsbescheid um einen einheitlichen Bescheid mit Wirkung gegenüber allen Gesamtschuldnern handelt (BFH, Beschluss vom 8. Oktober 2002 – III B 74/02, BFH/NV 2003, 195). Mit dem Aufteilungsbescheid werde das Aufteilungsverfahren für sämtliche Beteiligten bindend abgeschlossen (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2002, a.a.O., Rn. 13). Könnte der Kläger vorliegend seinen Aufteilungsantrag zurücknehmen und hätte die Klage daher Erfolg, wäre seine vom Gericht zum Verfahren beigeladene geschiedene Ehefrau nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO an dieses Ergebnis gebunden. Dies, obwohl sie – wie bereits erwähnt – mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 10. Februar 2017 Klageabweisung beantragen und einen eigenen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach § 268 AO hat stellen lassen, wozu sie abgabenrechtlich grds. auch berechtigt ist, und obwohl die bei einer Aufteilung auf sie entfallende Steuer dann 0 EUR betragen würde. Da dies im Ergebnis nicht zutreffend sein kann, spricht auch das nach der BFH-Rechtsprechung bestehende Erfordernis einer notwendigen Beiladung letztlich für die Unwiederholbarkeit und Unwiderruflichkeit eines Aufteilungsantrags nach § 268 AO.

24

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

25

___________ ___________ ___________

26

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Danach hat der unterliegende Beteiligte – hier der Kläger – die Kosten des Verfahrens zu tragen.

27

Das Gericht sieht andererseits keinen Anlass, ihm auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Diese sind nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterlegenen Partei oder der Staatskasse auferlegt. Nach ständiger Rechtsprechung entspricht es regelmäßig nur dann der Billigkeit, dem Beigeladenen Kostenerstattung zuzugestehen, wenn auch er einen Sachantrag gestellt hat und so ein eigenes Kostenrisiko eingegangen ist (z.B. BFH, Beschluss vom 11. Februar 2014 III B 16/13, BFH/NV 2014, 673; Stapperfend in Gräber, FGO, § 139 Rn. 158 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dies hat die Beigeladene zwar getan, indem sie mit Schriftsatz vom 10. Februar 2017 die Abweisung der Klage beantragen ließ. Allerdings hat sie durch den Umstand, dass sie mit Schreiben vom 18. Juli 2014 ursprünglich ihre Zustimmung zur Rücknahme des Aufteilungsantrags erklärt und erst im Klageverfahren einen eigenen Aufteilungsantrag gestellt hat, das vorliegende Verfahren (mit-)veranlasst, weshalb es nicht gerechtfertigt erschien, andere Verfahrensbeteiligte mit ihren außergerichtlichen Kosten zu belasten.

28

2. Die Revision war zuzulassen, weil die Frage, ob ein Antrag auf Aufteilung einer Gesamtschuld i.S.d. § 268 AO bis zum Eintritt der Bestandkraft des Aufteilungsbescheids vom Steuerpflichtigen wieder zurückgenommen werden kann, höchstrichterlich noch nicht geklärt ist und der Rechtssache insoweit grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommt.

Gründe

I.

14

Gemäß § 279 Abs. 1 Satz 1 AO ist über den Aufteilungsantrag durch schriftlichen Bescheid gegenüber den Beteiligten einheitlich zu entscheiden. Der Klageantrag, der nach seinem Wortlaut mehrere „Aufteilungsbescheide vom 20. Dezember“ zum Gegenstand hat, ist daher – orientiert am erkennbaren Rechtsschutzinteresse des Klägers – dahin auszulegen, dass beantragt werde, den Aufteilungsbescheid vom 20. Dezember 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Januar 2015 aufzuheben.

II.

15

Die so verstandene Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet. Der angefochtene Aufteilungsbescheid vom 20. Dezember 2013 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat es zu Recht abgelehnt, aufgrund der vom Kläger am 11. Februar 2014 erklärten Rücknahme seines Antrags auf Aufteilung der Steuerschuld den Aufteilungsbescheid aufzuheben.

16

1. Die streitentscheidende Frage, ob ein einmal gestellter Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld i.S.d. § 268 AO bis zum Eintritt der Bestandskraft des Aufteilungsbescheids vom Steuerpflichtigen wieder zurückgenommen werden kann, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt. Während das Finanzgericht Berlin-Brandenburg in seinem Urteil vom 16. September 2009 (7 K 7453/06 B, EFG 2010, 6) – weil nicht entscheidungserheblich ohne nähere Ausführungen – von der Möglichkeit einer Rücknahme des Antrags ausgeht, verneint das Niedersächsische Finanzgericht eine solche mit ausführlicher Begründung (Urteil vom 5. November 2013 – 15 K 14/13, EFG 2014, 106; dem folgend Werth in Klein, AO, § 269 Rn. 1; Bayer. LfSt vom 9.1.2017, S 0520.1.1-1/9 St 42, unter 3.5). Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts an.

17

a) Die Vorschriften über die Aufteilung einer Gesamtschuld (§§ 268 bis 280 AO) sehen die Möglichkeit, dass der Schuldner den Aufteilungsantrag zurücknimmt, nicht vor. Unter welchen Voraussetzungen ein Aufteilungsbescheid geändert werden kann, ist abschließend in § 280 Abs. 1 AO geregelt. Es handelt sich hierbei nach allgemeiner Auffassung um eine gegenüber §§ 130 ff. AO und §§ 172 ff. AO speziellere Vorschrift. Das bedeutet, dass ein Aufteilungsbescheid nur unter den Voraussetzungen des § 280 Abs. 1 AO, die vorliegend unstreitig nicht erfüllt sind, korrigiert werden kann (vgl. Brockmeyer in Klein, AO, § 280 Rn. 1; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 280 AO, Rn. 1; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 280 AO Rn. 2). Dies schließt – wenngleich § 280 AO insoweit nur von einer Änderung des Aufteilungsbescheids spricht – die Aufhebung aufgrund einer Rücknahme des zugrunde liegenden Antrags als gleichsam weitest gehende Änderung eines Aufteilungsbescheids ebenfalls aus. Es handelt sich nach Auffassung des erkennenden Senats bei § 280 AO nämlich um eine für den Bereich der Aufteilungsbescheide insgesamt abschließende Korrekturnorm, die als einzige Ausnahme Änderungen wegen offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129 AO), nicht jedoch die Rücknahme des Antrags auf Aufteilung vorsieht. Der Anwendungsbereich des § 280 AO ist dabei – anders als der Kläger meint – auch nicht auf bestandskräftige Aufteilungsbescheide beschränkt.

18

b) Bei dem Antrag nach § 268 AO handelt es sich um die Ausübung eines verwaltungsrechtlichen Gestaltungsrechts (vgl. Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 12. Juni 1990 – VII R 69/89, BFHE 163, 498, BStBl II 1991, 493; Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 269 AO Rn. 1; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 269 AO Rn. 5), das zwar nach überwiegender Ansicht die Gesamtschuld als solche unberührt lässt und nur zu einer Beschränkung der Vollstreckung im weiteren Sinne führt (vgl. BFH, Urteil vom 12. Juni 1990, a.a.O.; Kruse in Tipke/Kruse, a.a.O., § 268 AO Rn. 5; a.A. Brockmeyer in Klein, AO § 268 Rn. 4: die ursprüngliche Gesamtschuld wird zu einer Teilschuld). Nach der Rechtsprechung des BFH sind die Ehegatten durch die Aufteilung aber so zu stellen, als wären sie Teilschuldner. Die Aufteilung hat nicht nur Wirkung für die Vollstreckung, sondern verbietet jegliche Verwirklichung der Gesamtschuld über den auf den jeweiligen Ehegatten entfallenden Betrag hinaus (BFH, Beschluss vom 17. November 2009 – VI B 118/09, BFH/NV 2010, 604; Urteil vom 12. Juni 1990, a.a.O.). Der Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld wirkt sich damit ebenso wie die Ausübung schuldrechtlicher Gestaltungsrechte unmittelbar rechtsgestaltend auf das Steuerschuldverhältnis aus, was es rechtfertigt, wie bei diesen – der Aufrechnung (§ 226 AO) etwa – auch bei der Aufteilung der Gesamtschuld von einer Unwiderruflichkeit und Unwiederholbarkeit der Gestaltungserklärung auszugehen.

19

Für diese Sichtweise sprechen außerdem – worauf das Niedersächsische Finanzgericht zu Recht verweist – dasim Rechtsstaatsprinzip enthaltene Gebot der Rechtssicherheit sowie der Gesichtspunkt der Verwaltungsökonomie (zu Letzterem im Zusammenhang mit dem Wechsel der Gewinnermittlungsart: BFH, Urteil vom 2. Juni 2016 – IV R 39/13, BFHE 254, 118). Der vorliegende Fall unterstreicht dies nachdrücklich: Könnte der Kläger seinen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld zurücknehmen, würde das FA – den zweimaligen Wechsel der Veranlagungsart nach § 26 Abs. 1 EStG eingerechnet – insgesamt vier Mal allein aufgrund der Ausübung eines Gestaltungs- oder Wahlrechts veranlasst, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010 bzw. den hierzu ergangenen Aufteilungsbescheid zu ändern, ohne dass dann insoweit Rechtssicherheit bestünde. Denn die Beigeladene hat wenige Tage vor dem Termin zur mündlichen Verhandlung ihrerseits einen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld gestellt.

20

c) Der erkennende Senat stimmt dem Niedersächsischen Finanzgericht schließlich auch darin zu, dass die Regelung des § 277 AO ebenfalls gegen eine Widerruflichkeit des Antrags auf Aufteilung der Steuerschuld spricht. Nach dieser Vorschrift dürfen, solange nicht über den Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung unanfechtbar entschieden ist, Vollstreckungsmaßnahmen nur soweit durchgeführt werden, als dies zur Sicherung des Anspruchs erforderlich ist. Die Vollstreckung wird – und zwar für jeden der Gesamtschuldner – bis zur unanfechtbaren Entscheidung über den Aufteilungsantrag auf bloße Sicherungsmaßnahmen beschränkt. Eine endgültige Befriedigung des Abgabengläubigers ist damit vorerst ausgeschlossen (vgl. Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 277 AO Rn. 2; Brockmeyer in Klein, a.a.O., § 277 Rn. 1).

21

Könnte ein Gesamtschuldner – wie im Streitfall der Kläger – einen Aufteilungsantrag zurücknehmen bzw. widerrufen, hätte er oder der andere Gesamtschuldner daher die Möglichkeit – wie hier mit dem Antrag der Beigeladenen vom 10. Februar 2017 auch geschehen –, erneut einen Antrag auf Beschränkung der Vollstreckung zu stellen. Dadurch würde eine endgültige Befriedigung des Abgabengläubigers ein weiteres Mal vorläufig vereitelt. Werden dann noch – wie im vorliegenden Fall – einem Ehegatten nach Aufteilung der Steuerschuld die zuvor bei ihm einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nach § 276 Abs. 6 Satz 2 AO erstattet bevor die Rücknahme des Aufteilungsantrags durch den anderen Ehegatten erklärt wird, würde das FA zusätzlich mit dem Risiko belastet, die dann zu Unrecht erstatteten Steuerabzugsbeträge von ersterem wieder erlangen zu können (Schuldnerrisiko).

22

Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass nach dem Willen des Gesetzgebers das Beitreibungsinteresse des Abgabengläubigers in dieser Weise durch die §§ 268 ff. AO beeinträchtigt werden soll.

23

2. Nach der Rechtsprechung des BFH ist in dem von einem Ehegatten betriebenen finanzgerichtlichen Verfahren gegen einen Aufteilungsbescheid der andere Ehegatte notwendig beizuladen, weil es sich bei dem Aufteilungsbescheid um einen einheitlichen Bescheid mit Wirkung gegenüber allen Gesamtschuldnern handelt (BFH, Beschluss vom 8. Oktober 2002 – III B 74/02, BFH/NV 2003, 195). Mit dem Aufteilungsbescheid werde das Aufteilungsverfahren für sämtliche Beteiligten bindend abgeschlossen (BFH, Urteil vom 8. Oktober 2002, a.a.O., Rn. 13). Könnte der Kläger vorliegend seinen Aufteilungsantrag zurücknehmen und hätte die Klage daher Erfolg, wäre seine vom Gericht zum Verfahren beigeladene geschiedene Ehefrau nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO an dieses Ergebnis gebunden. Dies, obwohl sie – wie bereits erwähnt – mit Schriftsatz ihres Prozessbevollmächtigten vom 10. Februar 2017 Klageabweisung beantragen und einen eigenen Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld nach § 268 AO hat stellen lassen, wozu sie abgabenrechtlich grds. auch berechtigt ist, und obwohl die bei einer Aufteilung auf sie entfallende Steuer dann 0 EUR betragen würde. Da dies im Ergebnis nicht zutreffend sein kann, spricht auch das nach der BFH-Rechtsprechung bestehende Erfordernis einer notwendigen Beiladung letztlich für die Unwiederholbarkeit und Unwiderruflichkeit eines Aufteilungsantrags nach § 268 AO.

24

Nach alledem war die Klage abzuweisen.

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26

1. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 i.V.m. § 143 Abs. 1 FGO. Danach hat der unterliegende Beteiligte – hier der Kläger – die Kosten des Verfahrens zu tragen.

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Das Gericht sieht andererseits keinen Anlass, ihm auch die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Diese sind nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, wenn das Gericht sie aus Billigkeit der unterlegenen Partei oder der Staatskasse auferlegt. Nach ständiger Rechtsprechung entspricht es regelmäßig nur dann der Billigkeit, dem Beigeladenen Kostenerstattung zuzugestehen, wenn auch er einen Sachantrag gestellt hat und so ein eigenes Kostenrisiko eingegangen ist (z.B. BFH, Beschluss vom 11. Februar 2014 III B 16/13, BFH/NV 2014, 673; Stapperfend in Gräber, FGO, § 139 Rn. 158 m.w.N. aus der Rechtsprechung). Dies hat die Beigeladene zwar getan, indem sie mit Schriftsatz vom 10. Februar 2017 die Abweisung der Klage beantragen ließ. Allerdings hat sie durch den Umstand, dass sie mit Schreiben vom 18. Juli 2014 ursprünglich ihre Zustimmung zur Rücknahme des Aufteilungsantrags erklärt und erst im Klageverfahren einen eigenen Aufteilungsantrag gestellt hat, das vorliegende Verfahren (mit-)veranlasst, weshalb es nicht gerechtfertigt erschien, andere Verfahrensbeteiligte mit ihren außergerichtlichen Kosten zu belasten.

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2. Die Revision war zuzulassen, weil die Frage, ob ein Antrag auf Aufteilung einer Gesamtschuld i.S.d. § 268 AO bis zum Eintritt der Bestandkraft des Aufteilungsbescheids vom Steuerpflichtigen wieder zurückgenommen werden kann, höchstrichterlich noch nicht geklärt ist und der Rechtssache insoweit grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zukommt.