Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2003-10-15, Aktenzeichen 1 K 165/99 E,U
ECLI:DE:FGMS:2003:1015.1K165.99E.U.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens.

1

T a t b e s t a n d

2

Streitig ist die Haftung des Klägers gemäß § 71 Abgabenordnung (AO) für Einkommensteuer, Einkommensteuervorauszahlung, Solidaritätszuschlag und Umsatzsteuer sowie Umsatzsteuervorauszahlungen seines Vaters dem Grunde und der Höhe nach für die Streitjahre 1988 bis 1998.

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Der Vater des Klägers betrieb seit 1980 das China-Restaurant Lin H sowie zusätzlich seit dem 1.12.1994 den Imbiss M, ebenfalls in H. Der Betrieb L wurde in 1997 umgebaut. Beide Betriebe hat der Vater des Klägers am 13.7.1998 auf den Bruder des Klägers übertragen. Der Vater des Klägers hält sich seit mindestens Frühjahr 1998 in I auf.

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Der Kläger, verheiratet mit einer Deutschen, arbeitet seit 1980 in diesem Unternehmen. Im für die Haftung relevanten Zeitraum 1988 bis 1. Quartal 1998 war der Kläger unstreitig in der Küche, im Service, im Buffet-Betrieb und auch in der kaufmännischen Organisation tätig. Er hat den Kontakt mit den Lieferanten und Behörden gehalten, da er der deutschen Sprache mächtig war. Ob der Kläger darüber hinaus im Streitzeitraum als Geschäftsführer tätig war, ist zwischen den Parteien streitig. In den hier maßgeblichen Jahren war der Kläger mit seiner Tätigkeit als sozialversicherungspflichtig gemeldet. In den Einkommensteuererklärungen 1984 bis 1996, letztere eingereicht am 3.9.1997, wird sein Beruf mit "Geschäftsführer" angegeben. In den Einkommensteuererklärungen 1997, eingereicht am 8.9.1999, und 1998, eingereicht am 10.1.2001, wird sein Beruf als "Kellner" bezeichnet. Der in den Einkommensteuererklärungen angegebene Bruttolohn des Klägers stieg von 28.465 DM (1984) auf 70.573 DM (1994). 1995 betrug er 60.673 DM, 1996 59.575 DM. In der Zeit des Umbaus des Betriebs L war der Kläger vom 17.2.1997 bis 30.8.1997 arbeitslos gemeldet. Der Bruttolohn betrug in 1997 25.307 DM. 1998 entfiel auf den Zeitraum bis zur Übernahme des Betriebes am 12.7.1998 durch den Bruder ein Bruttolohn von 27.781 DM, wohingegen auf den Zeitraum danach nur ein Bruttolohn von 12.595 DM entfiel.

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Der Kläger meldete am 25.8.1994 ein Gewerbe an, dass sich mit der Erstellung von Kassen-Computer-Systemen befasste. Dieses Gewerbe betrieb er neben seiner Tätigkeit im Unternehmen seines Vaters. Am 1.10.1998 ist dieses Gewerbe von ihm abgemeldet worden. In den Betrieben des Vaters des Klägers wurden seit 1995 Speicherkassen eingesetzt.

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Im Rahmen einer Steuerfahndungsprüfung bei der T GmbH & Co. KG (im weiteren: Fa. T) wurde festgestellt, dass dort für das Unternehmen des Vaters des Klägers zusätzlich zu dem offiziellen Konto (Nr. 200020) noch zwei weitere Konten (Nr. 450001 und 450049) geführt wurden. Über diese Konten wurden Barverkäufe ohne Nennung des Namens und der Anschrift des Käufers getätigt. Es liegen quittierte Barverkaufsrechnungen mit der Unterschrift "Q" vor, wobei streitig ist, ob diese vom Kläger unterzeichnet worden sind. Hinsichtlich der Höhe der so getätigten Umsätze wird auf den Bericht vom 7.9.1998 des Finanzamtes für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Bochum (STRAFA-FA Bochum) verwiesen. Diese Praxis der getrennten Rechnungsstellung wurde bei der Fa. T ab dem 11.6.1994 eingestellt. In der Folge wurde ein Teil der in Rechnung gestellten Beträge bar bezahlt und nicht als Wareneinkauf des Restaurants gebucht. Für die Zeit von Januar 1988 bis zum 8. Februar 1990 wurden daneben anonyme Wareneinkäufe bei einer Steuerfahndungsprüfung bei der G-GmbH & Co. KG festgestellt. Hinsichtlich der Höhe wird ebenfalls auf den Bericht des STRAFA-FA vom 7.9.1998 verwiesen.

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Das STRAFA-FA Bochum leitete gegen den Vater des Klägers am 24.10.1997 ein Verfahren wegen Steuerhinterziehung ein, sowie am 4.11.1997 ein Verfahren wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung gegen den Kläger. Am 27.4.1998 erfolgten im Rahmen dieser Verfahren Durchsuchungen u.a. in der Wohnung des Klägers und in den Betrieben. Dabei wurde der Kläger angetroffen, sein Vater aber nicht. Ausweislich des Durchsuchungsprotokolls (Bl. 26 d. Strafakte zu 301 Js 672/99) soll der Kläger erklärt haben: "Wir haben damit gerechnet, dass Sie kommen". Auch soll er hiernach zugegeben haben, dass bei der Fa. T schwarz eingekauft worden sei. Im Restaurant wurden in einem Papierkorb weggeworfene Kassenbons von ... und ... aus den Monaten März und April 1998 (Bl. 62ff. d. GA) vorgefunden. Aus den Jahren 1997 und 1998 wurden Kassenausdrucke sichergestellt sowie eine CD-ROM mit den tatsächlich angefallenen Umsätzen der Monate Dezember 1996 und Januar 1997 des Restaurants beschlagnahmt. Hinsichtlich fehlender Buchführungsunterlagen erklärte der Kläger den Fahndungsprüfers, dass diese im Zuge der Umbauarbeiten in 1997 versehentlich mit in den Abfall-Container geworfen worden seien.

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Die Fahndungsprüfer beschlagnahmten bei der Durchsuchung des Weiteren verschiedene Verträge. Darunter befindet sich ein Darlehensvertrag, der unter dem 13.6.1990 unterzeichnet worden ist. Diesen schloss der Kläger unter seinem Namen als Darlehensnehmer bei Verwendung des Stempels des Betriebes L mit der Getränke LT GmbH ab. Der Darlehensbetrag betrug 120.000 DM (Bl. 108i - 108l d.GA). In diesem Vertrag verpflichtet sich der Darlehensnehmer u.a. zur Unterhaltung des Betriebs L(Tz. 7 des Vertrags). Der verwendete Stempel des Unternehmens Lbeinhaltet drei chinesische Schriftzeichen und die Bezeichnung "L Restaurant...". Daneben schloss der Kläger einen Sicherungsübereignungsvertrag über das Inventar des Betriebes L unter eigenem Namen bei Verwendung des Stempels dieses Betriebes mit dem Darlehensgeber ab.

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Der Kläger unterzeichnete des Weiteren ab dem 1.3.1988 die Mietverträge des Unternehmens "L". Der Mietvertrag vom 12.6.1996 sowie der Nachtrag Nr. 1 vom 13.1.1997 schloss er auch unter eigenem Namen ab. Mit dem Nachtrag Nr. 2 vom 18.2.1998 wurde der Vater des Klägers in den Mietvertrag eingebunden. Ob der Vater des Klägers diesen Vertrag eigenhändig unterschrieben hat, ist streitig.

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Nach der Durchsuchung wurde am 15.5.1998 durch den Kläger die vorzeitige Auszahlung eines am 31.8.1998 fälligen Lebensversicherungsvertrags des Vaters des Klägers veranlasst. Der ausgezahlte Betrag wurde nach I überwiesen.

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Die Fahndungsprüfer ermittelten auf Grund der Buchführungsunterlagen der Fa. T einen Anteil nicht gebuchten Einkaufs von 43,9% bis 51% in den Jahren 1990 bis 04/95. Daneben kalkulierten sie den "schwarzen" Reiseinkauf auf einen Anteil von 36,9% bis 43,8%. Dabei wurde ein Reiseinsatz pro Gericht von 75g zu Grunde gelegt. Es wurde ein Nettogewinn von 19,02 DM pro Gericht ermittelt. Die Fahndungsprüfer gingen davon aus, dass sowohl die Umsätze wie auch die Wareneinkäufe systematisch verkürzt wurden und nahmen Zuschätzungen für die Jahre 1988 bis 1996 vor. Dabei schätzten sie für die Jahre 1988 und 1989 sowie 1995 und 1996 Schwarzumsätze von 40%. Für die Jahre 1990 bis 1994 gingen sie auf Grund der Reiskalkulation von Zuschätzungen zwischen 38% und 43% aus. Für 1997 sowie Monate Januar und Februar 1998 wurden die Zuschätzungen abweichend von der 40%-Quote anhand der tatsächlich festgestellten Einnahmeverkürzungen niedriger vorgenommen. Dabei gingen sie zu Gunsten des Vaters des Klägers von einer durchschnittlichen Verkürzung von 30% in 1997 und 20% in den Monaten Januar und Februar 1998 aus, wie er sich für diese Zeit aus vorgefundenen Kassenausdrucken im Betrieb "LF" ergab. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf den Bericht vom 7.9.1998 sowie die Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 verwiesen.

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Der Beklagte schloss sich den Ergebnissen des STRAFA-FA Bochum an. Es erließ am 19.10.1998 einen Haftungsbescheid für die Steuerschulden des Vaters des Klägers in Höhe von insgesamt 1.687.548,60 DM. Der Kläger wurde in Haftung genommen für die Einkommensteuer 1988 bis 1995, die Einkommen-steuervorauszahlungen I/1996 bis I/1998, den entsprechenden Solidaritätszuschlag sowie die Umsatzsteuer 1988 bis 1996 und die Umsatzsteuervorauszahlungen 1/1997 bis 2/1998. Diese Haftungsinanspruchnahme wurde auf § 71 AO i.V.m. § 191 AO gestützt. Dabei stellt der Beklagte darauf ab, dass der Kläger nach seiner Ansicht der verantwortliche Geschäftsführer der Betriebe des Vaters war.

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Gegen diesen Haftungsbescheid legte der Kläger am 21.10.1998 Einspruch ein und reichte zur Begründung die Klageschrift wegen Arrestanordnung vom 19.10.1998 bei.

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Der Beklagte stellte am 8.12.1998 die Einkommensteuerbescheide 1988-1996, die Einkommensteuervorauszahlungsbescheide 1997 und 1998 an die Eltern des Klägers und Umsatzsteuerbescheide 1988 - 1997 an den Vater des Klägers durch öffentliche Zustellung zu. Durch Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 wies der Beklagte den Einspruch gegen den Haftungsbescheid als unbegründet zurück. Dabei stellte der Beklagte nunmehr u.a. auf die Einkommensteuerschuld 1996 und die Umsatzsteuerschuld 1997 ab. In dieser Einspruchsentscheidung konkretisierte der Beklagte den Haftungsgrund dahingehend, dass er von einer Haftung des Klägers zumindest wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung ausgehe. Fehlende Eigennützigkeit sowie ein Handeln aus sozialem Zwang sei für die Frage der Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner unbeachtlich. Nachdem die Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Vater des Klägers, teilweise auf Grund von Handlungen des Klägers, nicht mehr möglich gewesen seien, habe der Beklagte einen Haftungsbescheid erlassen müssen. Der Kläger sei als allein verantwortlicher Geschäftsführer zu Recht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen worden.

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Am 8.1.1999 reichte der Kläger Klage ein mit dem Ziel der Aufhebung des Haftungsbescheides. Der Kläger ist der Ansicht, dass nur eine Tatteilnahme in Frage komme. Mittäterschaft scheide aus. Für eine Beihilfe fehle es aber am notwendigen Gehilfenvorsatz. Zu beachten sei auch, dass eine vorsätzlich Tat des Vaters, soweit sie vorläge, lediglich für die Jahre bis 1995 nachgewiesen sei. Für die späteren Jahre sei ein Schwarzeinkauf nicht bewiesen worden. Dieser läge auch nicht vor. Der Kläger selbst habe nicht aktiv an Verkürzungshandlungen teilgenommen. Auch seien die Registerkassen von ihm nicht manipuliert worden. Er habe bei Abwesenheit seines Vaters lediglich die Aufgabe gehabt, die Bonbücher bzw. die Tagessummen aus den Registerkassen abzulegen.

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Zur Kassenbuchführung trägt der Kläger vor, diese sei lediglich zu finanzbuchhalterischen Zwecken durch Eintragung der Tageseinnahmen in einen sog. Kassenbericht erfolgt. Weder die Bonbücher noch Teile der Buchführungsunterlagen seien aufgehoben worden. Dies gelte nach der Einführung der Registerkassen auch für die Z-Bons, was sicherlich zur formellen Versagung der Ordnungsmäßigkeit der Kassenbuchführung führe. Auch nach Einführung der Registerkassen sei die bisherige Art des Kassenberichtes weiter geführt worden. Z-Bons seien nicht in den Kassenbericht eingeflossen.

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Der Kläger führt weiter aus, dass er keine exakten Kenntnisse über die Tageseinnahmen gehabt habe. Im Betrieb sei lediglich eine Geldbörse vorhanden gewesen. Verschiedene Personen, u.a. er, seien zum Kassieren berechtigt gewesen. Am Abend eines jeden Tages sei die Geldbörse dann dem Vater des Klägers übergeben worden, der bis auf einen relativ festen Wechselgeldbestand das Geld herausgenommen habe. Bei Abwesenheit des Vaters habe dies die Mutter des Klägers erledigt. Eine Kassenzählung sei nicht erfolgt. Trinkgelder seien nicht vergütet worden. Dies gelte auch für familienfremde Kellner, es sei denn, dass diese Trinkgelder persönlich unmittelbar vom Gast erhalten hätten. Die Tageseinnahmen, die letztlich in den Kassenbericht eingeflossen seien, seien nach Ablauf des Monats vom Vater angegeben worden. Der Kläger habe diese Beträge nicht nachprüfen können. Er habe auch nicht daran gedacht, ob diese Beträge richtig oder falsch gewesen seien. Auf Grund des Ergebnisses der steuerlichen Außenprüfung 1994 sei er vielmehr davon ausgegangen, dass die Einnahmenerfassung richtig erfolge.

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Steuererklärungen des Betriebes seien von dem Vater selbst mit dem Steuerberater besprochen und auch unterzeichnet worden. Der Kläger habe niemals Steuererklärungen für den Vater abgegeben. Ab 1996 habe er allerdings bei Abwesenheit des Vaters den Umsatz auf Grund der Bonbücher zusammengerechnet und in die USt-Voranmeldungsformular eingetragen. Die Abwesenheit des Vaters habe zeitweise für eine, maximal zwei Wochen bestanden. Die Abgabe der Umsatzzahlen an den Steuerberater sei aber immer erst nach der Bearbeitung durch den Vater erfolgt. Dies zeigten auch die verspäteten USt-Voranmeldungen. Ab diesem Jahr seien Manipulationen für den Kläger ansatzweise erkennbar gewesen. Von einer Beihilfe des Klägers könne nur ab 1997 die Rede sein.

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Im Rahmen der steuerlichen Außenprüfung in 1994 sei der Kläger am 16. August 1994 bei einer Besprechung anwesend gewesen. Er habe die Bonbücher mitgebracht und Auskunft über den Getränkeeinsatz im Verhältnis zum Speiseneinsatz sowie die Anzahl von Getränken pro Gast gegeben. Zu diesem Gespräch sei er auf Grund seiner Sprachkenntnisse vom Steuerberater I hinzugebeten worden.

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Der Kläger bestreitet, gegenüber dem Prüfer angegeben zu haben, dass sein Vater krankheitsbedingt nicht mehr im Betrieb zur Verfügung stehe. Der Vater des Klägers sei lediglich im August 1991 und Juli 1992 wegen einer Gallen-OP im Krankenhaus gewesen. Danach sei er zwei Tage wegen einer Mandel-OP stationär behandelt worden. Gesundheitliche Beeinträchtigungen hätten sich nicht ergeben. Auf Grund seiner Erkrankung habe der Vater aber seinen Tätigkeitsbereich eingeschränkt. Er habe ab 1992 nur noch die Führung des Lokals als Geschäftsführer wahrgenommen. Davor sei er auch der Küchenchef gewesen.

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Der Kläger behauptet, eine Vollmacht des Vaters besessen zu haben, wonach er mit Dritten für den Vater als Inhaber der Betriebe handeln konnte. Im Innenverhältnis habe der Kläger aber der vorherigen Zustimmung des Vaters bedurft. Diese Vollmacht sei vom Steuerberater I entworfen worden. Der Steuerberater I habe auch die Bezeichnung "Geschäftsführer" in den Einkommensteuererklärungen des Klägers bis 1993 eingetragen. Unbewusst habe der Kläger dies nicht geändert.

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Hinsichtlich der vorgefundenen Verträge trug der Kläger vor, dass er auf Grund der fehlenden aktiven Deutschkenntnisse des Vaters häufig gemeinsam mit dem Vater Termine wahrgenommen habe. Er betont aber, dass das Darlehen der LT-GmbH & Co. KG für den Betrieb "L", also den Vater, bestimmt gewesen sei. Der Vertrag sei nur in seinem Namen abgeschlossen worden, weil eine Grundschuld auf dem Gebäude des Klägers als Sicherheit dienen sollte. Auch seien die Verträge im Zusammenhang mit diesem Darlehen entsprechend vorbereitet gewesen. Für die Mietverträge gälte, dass der Vater des Klägers der Mieter gewesen sei. Die Vermieter hätten gewusst, dass er, der Kläger, in offener Stellvertretung für den Vater gehandelt hätte.

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Auf Grund des besonders engen sozialen Zusammenhalts einer chinesischen Familie sei er von seinem Vater absolut weisungsabhängig gewesen. Dies habe sich nach seiner Heirat mit einer Deutschen noch verstärkt und sei als Schuldausschließungsgrund zu berücksichtigen. Die Zwistigkeiten seien aber später beigelegt worden, da die Kinder des Klägers chinesisch erzogen worden seien und die Ehefrau des Klägers im Betrieb gearbeitet hätte.

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Ein Schwarzeinkauf des Vaters des Klägers bei der Fa. T wird vom Kläger bestritten. Dort habe es, so der Prozessvertreter des Klägers, auch Alibikonten gegeben. Dies sei ihm aus einem Verfahren vor dem FG Düsseldorf (15 K 5229/02 E, U) bekannt geworden. Der Kläger wies weiter darauf hin, dass es keine von ihm oder seinem Bruder quittierten Barverkaufsrechnungen der Fa. T gebe. Hinsichtlich der Einkäufe bei ... und ... trägt er vor, dass aller Wahrscheinlichkeit nach diese in den Wareneinsatz eingeflossen seien.

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In Bezug auf die geschätzte Höhe trägt der Kläger vor, dass es nach dem Umbau 1997 zu Preiserhöhungen gekommen sei. Diese hätten im Zusammenwirken mit einen preisbewussteren Einkauf, einer effizienteren Zubereitung und einem erhöhten Einsatz selbst hergestellter Vorprodukte dazu geführt, dass bei einem höheren Umsatz ein geringerer Wareneinsatz erfolgen konnte.

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Bei der Reiskalkulation sei kein Eigenverbrauch berücksichtigt worden. Das Personal habe neben Familienmitgliedern jeweils zum Frühstück, Mittagessen und Abendessen Reis verkonsumiert. Zu berücksichtigen seien 8 Personen, ab der Eröffnung des Unternehmens M 12 Personen. Dies führe zu täglich 36 Mahlzeiten. Zusätzlich seien 10 Familienangehörige zu berücksichtigen gewesen, die 16 Mahlzeiten am Tag mit Reisbeilagen einnahmen. Bei 350 Tagen im Jahr seien folglich 18.200 Mahlzeiten zu berücksichtigen gewesen. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf Blatt 68 d. GA verwiesen. Diese Beköstigung der Familie und des Personals könne dazu geführt haben, dass nicht alle Reiseinkaufsbelege in der Buchhaltung aufgenommen worden seien.

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Ein Erlös von 19,02 DM pro Gericht sei zu hoch. Der durchschnittliche Preis liege netto bei 15,60 DM, brutto bei 18,00 DM. Für ein Getränk seien 2,20 DM bis 2,50 DM anzusetzen. Nach der Eröffnung des Unternehmens M sei der Durchschnittspreis sogar gesunken. Pro Gericht seien dort zwischen 10,50 DM und 11,00 DM gezahlt worden. Getränke seien dort kaum konsumiert worden. In der Zeit von 1990 bis 1997 sei es zu zwei Preiserhöhungen gekommen. Vorspeisen wie Nachspeisen im Wert von 4,00 DM bis 7,00 DM seien durch Preisreduktionen im Mittagstischbereich wie Zugaben annähernd kompensiert worden. Hinsichtlich der eingereichten Preislisten wird auf die Bl. 73f. d.GA verwiesen. Zu beachten sei, dass ein Wasserschaden in 1996/1997 auch Warenschäden beinhalte. Soweit der Beklagte auf die Monate Dezember 1996 und Januar 1997 abstelle, beachte er nicht, dass dies die umsatzstärksten Monate seien. Die beschlagnahmte CD sei nicht repräsentativ. Geringe Bestandsaufnahmen für 1988 bis 1992 besagten nichts über die Situation im Jahresverlauf. Gegen eine systematische Verkürzung durch den Vater des Klägers sprächen die Rohgewinnaufschlagsschwankungen zwischen 228% (1988) und 381% (1994).

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Der Kläger beantragt,

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den Haftungsbescheid vom 19.10.1998 in Gestalt der	Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 aufzuheben.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er verweist auf die Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 und trägt ergänzend vor, dass eine Haftung des Klägers auch für die falsch festgesetzten Einkommensteuervorauszahlungen bestehe, da sein Mitwirken dafür mitverantwortlich sei. Es liege zumindestens Beihilfe des Klägers vor, da er wie ein faktischer Geschäftsführer gehandelt und Falschbuchungen in Kauf genommen habe. Die Eheschließung gegen den Widerstand des Vaters sei ein Zeichen für die doch bestehende Unabhängigkeit des Klägers gegenüber dem Vater. Schuldausschließungsgründe seien nicht erkennbar. Den Schätzungen lägen die Bestandsaufnahmen vom 31.12.1988 bis 31.12.1992 zu Grunde, die auf der beschlagnahmten CD gefunden worden seien. Von Schwarzgeldern sei auszugehen, da die Kontoauszüge der IT Bank nicht eingereicht worden seien. Zweifel an der Zuverlässigkeit der debitorischen Schwarzlieferungszuordnung der Fa. T bestünden nicht. Diese habe vielmehr auf Grund ihrer Weigerung der differenzierten Warenverkäufe an chinesische Kunden Konkurs anmelden müssen. Der ermittelte Durchschnittspreis von 19,02 DM sei ohne Eigenverbrauch und Personalbeköstigung ermittelt worden, da ansonsten ein unrealistischer Wert von 35,14 DM anzunehmen sei. Da die erklärten Umsätze bei einem gleichen Wareneinsatz gleich geblieben seien, müsse davon ausgegangen werden, dass auch nach 1994 Schwarzeinkäufe in der Größenordnung der Vorjahre erfolgten. Die Umsatzsteigerung in 1995 von 120.000 DM sei allein auf die Eröffnung des Betriebes "LF" zurückzuführen.

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Das der Sohn nicht in offener Stellvertretung für den Vater den Darlehensvertrag vom 28.6.1990 abgeschlossen habe, zeige die Benutzung von Stempel und Unterschrift. Dies sei umso erstaunlicher, als nach dem Klägervorbringen der Vater bei der Unterzeichnung dieses Vertrages anwesend gewesen sei.

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Ein Abgleich der Kasse am Abend sei schon allein im Interesse der Kellner nötig gewesen, damit diese ihr Trinkgeld erhalten konnten. Das kein Trinkgeld ausgezahlt worden sei, sei unglaubhaft. Sollte dies der Fall sein, so sei der Umsatz für die streitigen Jahre zu erhöhen. Der Beklagte weist auf den sehr hohen Verdienst des Klägers in den Jahren vor der Durchsuchung hin, der in diesen Jahren nur als Kellner tätig gewesen sein will.

35

Hinsichtlich der Anzahl der Arbeitnehmer verweist der Beklagte auf die gebuchten Personalkosten und nimmt an, dass zumindest 1991 8 Arbeitnehmer beschäftigt worden seien (Bl. 118 d. GA).

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Verspätete USt-Voranmeldungen seien ebenso wenig vorgekommen wie die Festsetzung von Verspätungszuschlägen.

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Der Sach- und Streitstand ist am 23.4.2002 und am 28.11.2002 vom jeweiligen Berichterstatter mit den Beteiligten erörtert worden. Hinsichtlich der Einzelheiten dieser Erörterungen wird auf die Protokolle zu diesen Terminen verwiesen.

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Das Strafverfahren gegen den Kläger wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist am 18.5.2000 gemäß § 153a StPO gegen Zahlung einer Geldbuße von 10.000 DM eingestellt worden (Az. der StA Essen: 301 Js 672/99).

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Das Gericht hat Beweis erhoben durch die Vernehmung der Zeugen B, X, I, I und E. Wegen des Ergebnisses der Beweisaufnahme wird auf das Sitzungsprotokoll vom 15. Oktober 2003 verwiesen.

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Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die beigezogenen Verwaltungsvorgänge und die Gerichtsakte Bezug genommen.

41

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e

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Die Klage ist unbegründet.

43

Der gegen den Kläger erlassene Haftungsbescheid in Gestalt des Einspruchsbescheids vom 10.12.1998 ist rechtmäßig ergangen. Der Beklagte hat ermessensfehlerfrei das Vorliegen der Voraussetzungen des § 71 AO bejaht. Nach dieser Vorschrift haftet u.a. derjenige, der eine Steuerhinterziehung begeht oder an einer derartigen Tat teilnimmt für die verkürzten Steuern. Im Streitfall hat der Vater des Klägers sich nach Überzeugung des Senats der Steuerhinterziehung schuldig gemacht. An dieser Tat hat sich der Kläger als Geschäftsführer des Betriebs seines Vaters beteiligt.

44

Eine Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO des Vaters des Klägers in den Streitjahren ist nach Überzeugung des Senats gegeben. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO liegt Steuerhinterziehung vor, wenn den Finanzbehörden über steuerlich relevante Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht werden. Im vorliegenden Fall hat der Vater des Klägers in sämtlichen Streitjahren planmäßig die Einnahmen wie die Ausgaben verkürzt. Nach Überzeugung des Sentas erfolgten diese Verkürzungen in etwa gleicher Höhe, so dass es dem Beklagten im Rahmen der üblichen Verprobungsverfahren, die bei einer steuerlichen Außenprüfung angewandt werden, nicht auffallen konnte.

45

Die Ausgabenverkürzung, und zwar in Form der Verkürzung des Materialaufwands, ergibt sich nach der Überzeugung des Senats für die Jahre 1989 bis 1995, dort bis April dieses Jahres, aus den im Rahmen der bei der Fa. T durchgeführten Steuerfahndungsprüfung in 1997. Aus dieser Fahndungsprüfung ist bekannt, dass neben dem offiziellen Konto zwei weitere Konten auf den Namen des Betriebs des Vaters des Klägers bestanden. Die auf diesen weiteren Konten gebuchten Wareneinkäufe sind nicht im Warenbestandskonto des Betriebs des Vaters des Klägers erfasst worden. Das diese Schwarzeinkäufe des Vaters des Klägers im beschriebenen Zeitraum erfolgten, ergibt sich nach Auffassung des Senats bereits aus den vorliegenden teilweise unterschriebenen Lieferscheine (Beweismittelordner). Diese zeigen, dass die von der Fa. T geführten weiteren Konten auch keine Alibikonten waren, sondern ein Abbild der tatsächlichen Geschäftsbeziehung zwischen der Fa. T und dem Betrieb des Vaters des Klägers. Selbst wenn im Einzelfall gegen einen Chinesen wegen Steuerhinterziehung ermittelt worden ist, der keine Geschäftsbeziehung zur Fa. T besaß, ist dies nicht geeignet, im vorliegenden Fall die Ergebnisse der Fahndungsprüfung bei der Fa. T anzuzweifeln.

46

Für das Vorliegen der vom Beklagten dargestellten Geschäftsbeziehung zwischen dem Vater des Klägers und der Fa. T spricht nach Überzeugung des Senats auch die Aussage des Klägers anlässlich der Durchsuchung, wonach er mit einem Erscheinen der Steuerfahndung nach der erfolgten Prüfung der Fa. T gerechnet habe (Bl. 26 d. Strafakte zu 301 JS 672/99). Das diese Aussage so vom Kläger anlässlich der Durchsuchung gemacht worden ist, dafür spricht zum einen das Durchsuchungsprotokoll selbst. Dieses ist nach Angaben des Zeugen B zeitnah erstellt worden. Gründe, warum eine solche, den Vater des Klägers belastende Aussage protokolliert worden sein sollte, ohne dass diese tatsächlich gemacht worden ist, sind nicht erkennbar. Es spricht auch für die diesbezügliche Richtigkeit des Protokolls, dass der Zeuge B sich im Rahmen seiner Zeugenaussage daran erinnerte, ohne dass Protokoll selbst vor dem Termin gelesen zu haben. Der Senat hält diese Aussagen des Zeugen B für glaubhaft. Er gab die Aussage ohne Nachfrage des Gerichts wieder. Dies kann sich nur aus der Ungewöhnlichkeit einer solchen vom Kläger gemachten Aussage erklären. Zweifel an der Glaubwürdigkeit des Zeugen B hat der Senat nicht. Dieser hat ansonsten einschränkend im Wesentlichen auf das Protokoll zur Durchsuchung verwiesen, da er nach dem Ablauf der vielen Jahre seit der Durchsuchung in 1998 sich an Einzelheiten im vorliegenden Fall nicht mehr erinnern könne. Dies umfasst insbesondere auch seine Erinnerung an die weitere vom Kläger gemachte belastende Aussage, wonach er im Rahmen der Durchsuchung den Schwarzeinkauf seines Vaters zugab.

47

Diese Aussage, die sich insoweit nur aus dem am 28. April 1998 gefertigten Protokoll ergibt, beweist nach Überzeugung des Senats aber ebenso wie die bereits dargestellte andere Äußerung des Klägers, dass ein Schwarzeinkauf durch den Betrieb des Vaters des Klägers erfolgte. An der Richtigkeit des Protokolls hat der Senat keine Zweifel.

48

Das Schwarzeinkäufe auch in 1988 durch den Vater des Klägers erfolgten, ergibt sich aus den Ergebnissen der Steuerfahndungsprüfung bei G-GmbH & Co. KG, die von Klägerseite nicht bestritten worden sind. Da die anonyme Abrechnungspraxis der G-GmbH & Co. KG aus anderen Verfahren bekannt ist, ist der Senat auch davon überzeugt, dass der Vater des Klägers dort "schwarz" Waren eingekauft hat. Dies umfasste die Jahre 1988 bis 1990.

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Parallel zu den Verkürzungen des Materialaufwands wurden nach Überzeugung des Senats Teile des Umsatzes im Betrieb des Vaters des Klägers nicht erfasst und somit der Besteuerung nicht unterworfen. Hierfür spricht zum einen die nicht vorhandene Kassenabrechnung, was unstreitig ist. Eine solche Kassenabrechnung fehlte für den gesamten Streitzeitraum. Diese Kassenführung, so wie sie vom Kläger selbst beschrieben wird, entspricht nicht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Kassenbuchführung. Nach der Beschreibung des Klägers erfolgte weder ein täglicher Kassensturz noch wurden überhaupt nachprüfbare Zahlen in den Kassenbericht eingetragen.

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Zum anderen wurde für zwei Monate im Streitzeitraum, nämlich die Monate Dezember 1996 und Januar 1997, im Rahmen der Durchsuchung eine CD-ROM beschlagnahmt, die deutlich andere Kasseneinnahmen auswies als diese in den vorliegenden Kassenausdrucken aufgeführt waren.

51

§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist hinsichtlich des objektiven Tatbestandes aber nicht nur in den Jahren 1988 bis 1994 sowie in der Zeit bis April 1995 erfüllt. Vielmehr ist auf Grund des konstanten Warenbestandes und der für die Jahre 1995 und 1996 gefundenen Unterlagen davon auszugehen, dass das beschriebene Handeln im Betrieb des Vaters des Klägers im gesamten Zeitraum, der hier in Frage steht, andauerte. Für die Jahre 1996 und 1997 beweist dies nach Überzeugung des Senats auch die bei der Durchsuchung gefundene CD-ROM. Für Schwarzeinkäufe noch im April 1998 sprechen die vorgefundenen Quittungen der Discounter ... und ... mit erkennbar haushaltsuntypischer Einkaufsmenge.

52

Auf Grund des beschriebenen Handelns wurde der Beklagte pflichtwidrig über den steuerlich relevanten korrekten Wareneinsatz wie den Umsatz in Unkenntnis gelassen, so dass der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt ist.

53

Soweit der Vater des Klägers für die Veranlagungszeiträume 1995 bis 1998 keine Einkommensteuersteuererklärungen abgegeben hat, liegt eine Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bereits deshalb vor, weil auf Grund der eingereichten Einkommensteuererklärung 1994 der Beklagte die Vorauszahlungen falsch festsetzte. Für die Verwirklichung des objektiven Tatbestands gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO reicht eine solche falsche Festsetzung auf Grund unvollständiger oder unrichtiger Angaben in einer Steuererklärung aus (BFH-Urteil vom 15.4.1997 VII R 74/96, BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600).

54

Das beschriebene Handeln des Vaters des Klägers erfolgte planmäßig, so dass auch Vorsatz des Vaters des Klägers gegeben ist. Rechtswidrigkeit und Schuld des Vaters liegen ebenfalls vor.

55

Der Kläger haftet gemäß § 71 AO für den von seinem Vater verursachten Steuerschaden mit. Im Streitfall kann dahinstehen, ob der Kläger als Mittäter der Steuerhinterziehung seines Vaters anzusehen ist, oder nur als Gehilfe. Der Kläger hat jedenfalls an der Steuerhinterziehung seines Vaters teilgenommen. Im Rahmen der Haftung nach § 71 AO reicht insoweit Wahlfeststellung zwischen (Mit-)Täter-schaft und Teilnahme aus (HHSp, § 71 AO, Rz. 7; T/K, § 71, Rz. 9).

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Der Kläger hat nach Überzeugung des Senats im gesamten Zeitraum die Geschäfte der Betriebe seines Vaters als Geschäftsführer geführt und dabei sowohl die Schwarzeinkäufe wie auch die Einnahmeverkürzungen aktiv mitgestaltet. Seine Stellung als Geschäftsführer ergibt sich zum einen eindeutig aus der Zeugenaussage des Steuerberaters I. Dieser hat ausgesagt, dass der Sohn von seinem Vater als Geschäftsführer nach den Grundsätzen des BGB eingesetzt worden sei. Damit ist klar, dass der Kläger nach außen hin volle Vertretungsmacht für den Vater hatte. Dies gilt selbst dann, wenn im Innenverhältnis Beschränkungen der Geschäftsführung ausgesprochen worden sind, da das Zivilrecht eine Beschränkung der Vertretungsmacht im Außenverhältnis nicht kennt. Etwas anderes ergebe sich nur, wenn gegenüber Dritten die Vertretungsmacht eingeschränkt worden wäre. Dies ist allerdings nicht der Fall, da der Zeuge I, als Rechtsbeistand auch in Fragen des Zivilrechts kundig, ausdrücklich auf eine Geschäftsführung nach BGB, also eine nach außen hin allumfängliche Vertretungsmacht, verwiesen hat.

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Diese nach außen hin unbeschränkte Geschäftsführung des Klägers wurde auch ausgeübt. Der Senat ist dabei der Überzeugung, dass der Kläger im gesamten Streitzeitraum tatsächlich die Geschäfte für den Vater führte. So hat der Kläger nach eigenem Bekunden die Geschäfte mit Lieferanten und Behörden geführt. Ausweislich der Akten hat der Kläger die Mietverträge für den Vater, zum Teil sogar in eigenem Namen, abgeschlossen und einen Darlehensvertrag für den Betrieb seines Vaters vereinbart. Von letzterem, nämlich dass dieser Darlehensvertrag vom Kläger für seinen Vater abgeschlossen worden ist, geht der Senat auf Grund der Aussagen des Zeugen X aus. So hat dieser gesagt, dass der Darlehensvertrag vom 13. Juni 1990 für den Betrieb des Vaters des Klägers, das L-Restaurant, abgeschlossen sei, und der wichtigste Geschäftspartner der Vater gewesen sei. Der Kläger sollte, dies ergibt sich auch aus der Aussage des Zeugen X, den Darlehensvertrag abschliessen, weil er dingliche Sicherheiten bieten konnte. Dies zeigt, dass der Kläger lediglich Mitverpflichteter und nicht selbst Vertragspartner werden sollte.

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Für das tatsächliche Führen der Geschäfte des Betriebs des Vaters spricht auch die Tatsache, dass der Kläger Belege im Büro des Steuerberaters I abgab, an der Schlussbesprechung am 16.8.1994 teilnahm und der unmittelbare Gesprächspartner des Steuerberaters bei Problemen, etwa Kalkulationsdifferenzen, war. Letzteres ergibt sich aus der Zeugenaussage des Steuerberaters I. Dieser betonte, dass er sich eher selten direkt an den Vater des Klägers gewandt hat.

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Für die Stellung des Klägers als Geschäftsführer spricht desweiteren die in den Einkommensteuererklärungen 1984 bis 1996 verwandte Berufsbezeichnung als Geschäftsführer. Diese wurde nicht zufällig gewählt, sondern, wie die Zeugin V aussagte, auf Veranlassung des Steuerberaters I eingetragen. Diesem war aber, wie bereits dargestellt, die Funktion des Klägers als Geschäftsführer bekannt, er hatte sie ja auch rechtlich abgesichert, was sich aus seinen Aussagen ergibt. Dass der Kläger in dieser Zeit sozialversicherungsrechtlich als Angestellter geführt wurde, ist kein Widerspruch hierzu, da auch ein Geschäftsführer, der nicht Inhaber eines Betriebes ist, im Angestelltenverhältnis beschäftigt wird. Für die Stellung des Klägers als Geschäftsführer sprechen weiter die bis zur Steuerfahndung gezahlten hohen Gehälter. Diese wurden nach der Überzeugung des Senats nicht für eine Tätigkeit als Kellner gezahlt, sondern für eine Tätigkeit als Geschäftsführer. Dies ergibt sich zum einen aus den später vom Bruder des Klägers gezahlten deutlich niedrigeren Gehältern als Kellner wie auch im Vergleich zu den heute dem als Kellner angestellten Zeugen E gezahlten Beträgen.

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Aus der Bezeichnung in den Einkommensteuererklärungen ergibt sich somit, dass der Kläger bereits ab 1984 und damit im gesamten Streitzeitraum der Geschäftsführer der Betriebe seines Vaters war.

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Der Kläger hat durch sein Handeln damit zumindest den Tatbestand der Beihilfe zur Steuerhinterziehung seines Vaters verwirklicht. Strafbare Beihilfe ist die vorsätzliche Hilfeleistung zu einer vorsätzlich begangenen Straftat eines anderen (§ 27 StGB). Dabei kommt als Hilfestellung i.S.d. § 27 StGB grundsätzlich jede Handlung in Frage, die das Herbeiführen des Taterfolgs des Haupttäters objektiv fördert, ohne dass sie für den Erfolg selbst ursächlich sein muss (BGH-Urteil vom 1. August 2000, 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, BStBl II 2002, 79 m. w. N.). Im vorliegenden Fall hat der Kläger nach Überzeugung des Senats schon auf Grund seiner Stellung als Geschäftsführer die Steuerhinterziehung des Vaters in den Streitjahren gefördert. Nach seinen eigenen Angaben war er für die Gespräche mit Lieferanten zuständig, somit also auch für die erfolgten Schwarzeinkäufe. Nach eigenen Angaben hat er desweiteren ohne Nachprüfung die Tageseinnahmen in einen Kassenbericht eingetragen. Ihm war nach seinen eigenen Einlassungen bekannt, dass eine Kassenzählung nicht erfolgte. Durch sein widerspruchs- und angeblich gedankenloses Handeln, nämlich die ungeprüfte Übernahme der Zahlen in die Kassenberichte förderte er die Steuerhinterziehung des Vaters. Dies verstärkte sich nach seinem eigenen Vortrag ab 1996 dadurch, dass er bei Abwesenheit des Vaters ohne weitere Überprüfung die USt-Voranmeldungsformulare vorbereitete. Der Senat geht aber darüber hinaus davon aus, dass der Kläger selbst für die nicht korrekte Erfassung der Einnahmen in den Betrieben seines Vaters verantwortlich war. Dies ergibt sich für die Zeit ab 1995 schon daraus, dass er Speicherkassen in den Betrieben seines Vaters einführte. Der Kläger war auch ab dem 25.8.1994 nebenberuflich in der Kassenbranche tätig. Es ist gänzlich lebensfremd, anzunehmen, das der ansonsten vorher nicht im Bereich der Speicherkassen aktive Vater des Klägers danach die Kassenführung selbst weiter übernahm. Die entsprechenden Behauptungen sind deshalb für die Zeit ab 1995 als reine Schutzbehauptungen des Klägers zu qualifizieren. Der Senat geht auch davon aus, dass der Kläger und nicht sein Vater die vorgefundene CD-ROM beschreiben ließ. Für die Zeit vor 1995 liegt das aktive Mittun, folgt man hier dem Vortrag des Klägers, dass lediglich eine Geldbörse zum Kassieren vorlag, darin, dass der Kläger als Geschäftsführer gedankenlos die nicht nachprüfbaren Zahlen aus der Kasse in den Kassenbericht übertragen hat.

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Der Kläger handelte im Rahmen der dargestellten Geschäftsführertätigkeit auch zumindest mit Gehilfenvorsatz. Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu fördern. Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu kennen. Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist nicht entscheidend (BGH-Urteil vom 1. August 2000, 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, BStBl II 2002, 79 m. w. N.). Dafür, dass der Kläger die Einnahmenmanipulationen des Vaters kannte, soweit er sie nicht selber ausführte, spricht neben der vom Kläger beschriebenen Art der Kassenbuchführung auch, dass er dem Steuerberater I als Ansprechpartner bei Kalkulationsdifferenzen wie auch als Berater bei der Schlussbesprechung am 16.8.1994 zur Verfügung stand. Dies konnte er nach der Überzeugung des Senats nur, wenn er über die tatsächlichen Verhältnisse in einem Betrieb wie dem des Vaters des Klägers voll informiert war. Die vom Kläger diesbezüglich vorgetragenen anders lautenden Behauptungen sind Schutzbehauptungen, die sich daraus erklären, dass er nunmehr als Haftender für den von seinem Vater verursachten Steuerschaden eintreten soll.

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Der Kläger hatte, davon ist der Senat auch überzeugt, dass volle Vertrauen seines Vaters im Hinblick auf die Geschäfte im Betrieb wie auch ansonsten. Hierfür spricht neben der im Wesentlichen eigenständigen Vertragsverhandlung wie im Fall des Darlehensvertrages die nach der Durchsuchung erfolgte Überweisung der noch nicht fälligen Lebensversicherung auf ein Konto des Vaters in Hong Kong. Mit einer solchen Aufgabe wird nur der persönlich Vertraute beauftragt.

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Der Kläger handelte auch rechtswidrig und insbesondere schuldhaft. Die von ihm vorgebrachte enge Weisungsabhängigkeit zu seinem Vater ist nicht erkennbar, da er seine Selbstständigkeit schon durch die Heirat, aber auch die Gründung eines eigenen nebenberuflich ausgeübten Gewerbes bewiesen hat. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die diesbezüglich gemachten Behauptungen allein als Schutzbehauptungen erfolgen. Selbst wenn ein so enges Weisungsverhältnis, wie behauptet bestanden hätte, führte dies aber nicht zur Einschränkung der Schuld des Klägers. Anders als in der vom Kläger angeführten strafrechtlichen Rechtsprechung ist im vorliegenden Fall keine objektive Unzumutbarkeit erkennbar. Dem Kläger war es möglich und zumutbar, auch wenn er lediglich als Kellner angelernt gewesen sein sollte, eine andere branchenfremde Arbeit, im Notfall als angelernter Hilfsarbeiter in einem Industrieunternehmen anzunehmen. Auch auf diese Art hätte er seine Familie ernähren können und müssen. Die deutsche Rechtsordnung kann es nämlich nicht dulden, dass unter Hinweis auf andere Kulturkreise eine rechtswidrige Tat nicht bestraft wird.

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Dass der Kläger als Gehilfe des Vaters bei dessen Steuerhinterziehung gehandelt hat, darauf deutet schließlich auch die Einstellung des diesbezüglichen Ermittlungsverfahrens gegen den Kläger nach § 153a StPO hin.

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Die Überprüfung der Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheides richtet sich gemäß

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§ 191 Abs. 1 AO nach der dort erfolgten Bezeichnung der Steuer, für die der Haftungsschuldner einstehen soll, nach Art, Schuldner und Erhebungszeitraum. Insbesondere der Primäranspruch muss im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides noch bestehen (BFH-Urteil vom 5. November 1992 I R 41/92, BFHE 170, 204, BStBl II 1993, 407; FG Münster, Urteil vom 31. August 1995, 4 K 4227/92 U, EFG 1996, 86). Dies ist im vorliegenden Fall gegeben. Die im Haftungsbescheid vom 19.10.1998 genannten Steuerschulden bestanden im Augenblick des Erlasses des Haftungsbescheides noch. Dies gilt auch für den Einkommensteuervorauszahlungsschuld 1996 und den Umsatzsteuer-vorauszahlungsschuld 1997, da die entsprechenden Jahressteuerbescheide erst am 8.12.1998 bekannt gegeben worden sind, also nach Erlass des Haftungsbescheides am 19.10.1998. Auf die Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 kommt es in diesem Zusammenhang nicht an. Richtigerweise ist aber in der Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998 auf Grund der zwischenzeitlich erfolgten öffentlichen Zustellung des Einkommensteuerbescheides 1996 und des Umsatzsteuerbescheides 1997 eine Änderung der Haftungsschuld erfolgt.

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Die Haftung ist der Höhe nach richtig ermittelt worden. Bei der ermittelten Höhe der vom Vater des Klägers erzielten Umsätze und Gewinne handelt es sich um eine Schätzung, die nötig geworden ist, da eine ordnungsmäßige Buchführung nicht vorgelegt werden konnte. Die Vorlage einer solchen ordnungsmäßigen Buchführung scheitert bereits daran, dass auf Grund der vom Kläger beschriebenen Kassenbuchführung eine vollständige Einnahmenerfassung im Streitzeitraum nicht erfolgt ist. Gemäß § 146 Abs. 1 Satz 2 AO sollen die Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden. Die Kassenaufzeichnungen müssen darüberhinhaus so beschaffen sein, dass der Sollbestand jederzeit mit dem Istbestand der Kasse verglichen werden kann (sog. Kassensturzfähigkeit, BFH-Urteil vom 12.09.1990 I R 122/85, BFH/NV 1991, 573). Kassenbelege, einschließlich der Z-Bons bei Registrierkassen, sind aufzubewahren. Im vorliegenden Fall sind weder die Bonbücher noch nach Einführung der Registerkassen die Z-Bons aufbewahrt worden. Es erfolgte keine tägliche Zählung des Kassenbestandes. Die Tageseinnahmen sind erst nach Ablauf des Monats erfasst worden. Die Kassenbuchführung ist deshalb nicht ordnungsgemäß erfolgt.

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Folge ist, dass die Voraussetzungen für eine Vollschätzung der Betriebseinnahmen für die Streitjahre gegeben sind. Die vom Beklagten vorgenommene Schätzung erfolgte in einer vertretbaren und richtigen Art und Weise dergestalt, dass er für die Streitjahre 1988 und 1989 sowie 1995 und 1996 Zuschätzungen in Höhe von 40% vorgenommen hat. Ebenso richtig sind die für den Zeitraum 1991 bis 1994 erfolgten Zuschätzungen zwischen 39% und 43%, die der Beklagte anhand einer Reiskalkulation durchgeführt hat. Das Gleiche gilt für die für 1997 angesetzte Zuschätzung von 30% und für die für 1998 erfolgte Zuschätzung von 20%.

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Diese vom Beklagten vorgenommenen Zuschätzungen zwischen 20% und 43 % sind schon deshalb vertretbar und richtig, weil bei Berücksichtigung der vorliegenden Zahlen auch höhere Schätzungen, mindestens in Höhe von 43% für jedes Streitjahr, denkbar sind. Fest steht für den Senat nämlich, dass für die Jahre 1991 bis April 1995 Schwarzeinkäufe an Reis in einer Größenordnung von 39,2% bis 43,8% des Wareneinkaufs erfolgten. Weiter steht für den Senat auch fest, dass der Schwarzeinkauf insgesamt, also unter Berücksichtigung aller schwarz eingekaufter Waren, in den Jahren 1990 bis April 1995 zwischen 43,9 % und 51 % des Wareneinkaufs betrug. Daneben sind Schwarzeinkäufe bei G-GmbH & Co. KG feststellbar, die für 1988 einen Betrag von 21.979 DM betrugen und sich damit in etwa gleicher Größenordnung wie in den Folgejahren bewegten. Im Einzelnen verweist der Senat auf die Feststellung des Beklagten, zuletzt in der Einspruchsentscheidung vom 10.12.1998, die er sich zu Eigen macht. Weiter steht für den Senat fest, dass in den Monaten Dezember 1996 und Januar 1997 nach dem Ausdruck aus der beschlagnahmten CD-ROM ca. 41% der Einnahmen nicht versteuert worden sind. Dass für den Betrieb "LF" anhand der Kassenausdrucke für 1997 und 1998 geringere Einnahmeverkürzungen erkennbar sind, hält der Senat hinsichtlich des Gesamtunternehmens des Vaters des Klägers für unbeachtlich, da diesem Betrieb als eine Art Imbiss nicht die gleiche wirtschaftliche Bedeutung wie dem Restaurant zukommt. Fest steht für den Senat hinsichtlich der Einnahmenseite aber, dass eine Verkürzung in etwa der Höhe der nichtgebuchten Wareneingänge erfolgte. Dies erklärt auch, warum im Rahmen von vorhergehenden steuerlichen Außenprüfungen Kalkulationsdifferenzen nicht erkennbar waren. Um eine aussagekräftige Größenordnung für die Einnahmenverkürzung zu erhalten, musste der Senat auf die ermittelten Größen für die Schwarzeinkäufe zurückgreifen. Diese betrugen, und dabei macht sich der Senat ausdrücklich vom Beklagten für die Jahre 1990 bis April 1995 ermittelten Gesamtschwarzeinkäufe zu Eigen, mindestens 43,9%. Hiervon ausgehend schätzt der Senat den Schwarzeinkauf im gesamten Streitzeitraum auf mindestens 43 %. Auf Grund der beschriebenen Parallelität von Einnahmen- und Ausgabenkürzung geht der Senat desweiteren davon aus, dass auch die Einnahmen um mindestens 43% verkürzt worden sind.

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Schätzungsungenauigkeiten, die sich aus der Natur einer solchen Schätzung ergeben, hat der Kläger zu tragen. Schätzungsunsicherheiten wie auch Schätzungsfehler gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 26.4.1983 VIII R 38/82, BStBl II 1983, 618 (620)). Im Rahmen des Schätzungsrahmens kann bei der Schätzung steuererhöhender Besteuerungsgrundlagen an der oberen Schätzungsgrenze geschätzt werden (BFH-Beschluss vom 13.7.2000 IV R 55/99, BFH/NV 2001, S. 3 (5)). Soweit dieser nämlich vorbringt, dass der Eigenverbrauch und die Personalverköstigung vom Beklagten im Rahmen seiner Reiskalkulation nicht berücksichtigt worden sei, ist dies im Rahmen der dargestellten Schätzung unbeachtlich. Der Senat hat bewusst die Untergrenze der ermittelten Gesamtschwarzeinkäufe als Schätzungsgrundlage berücksichtigt, um so eventuelle Unsicherheiten auch hinsichtlich des Eigenverbrauchs und der Personalverköstigung zu Gunsten des Klägers zu berücksichtigten. Der Senat verweist diesbezüglich nur darauf, dass für die meisten Jahre Gesamtschwarzeinkäufe von um die 45% ermittelt worden sind. Weiter verweist der Senat darauf, dass der Beklagte im Rahmen seiner Schätzung die Schätzungshöhe aufgrund einer Kalkulation des Reiseinkaufs vorgenommen hat ohne zusätzlich Sicherheitszuschläge für die hiermit verbundenen Schätzungsungewissheiten vorzunehmen. Auf diese hat der Beklagte bewusst für die Streitjahre verzichtet.

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Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner erfolgte dem Grunde nach ermessensfehlerfrei. Bei der Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners handelte es sich um eine Ermessensentscheidung. Gemäß § 5 AO hat die Finanzbehörde dieses Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. Das Gericht darf gemäß § 102 FGO nur prüfen, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder die Unterlassung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist.

73

Der Beklagte hat in Bezug auf den Kläger sein Auswahl- und Entschließungsermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt. Im Falle einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist nicht nur die Inanspruchnahme dem Grund nach, sondern auch der Höhe nach vorgeprägt. Dies ergibt sich aus dem Schadensersatzcharakter des § 71 AO. Im Rahmen der Betätigung des Auswahl- und Entschließungs-ermessens besteht auch kein Grund, Billigkeitsgesichtspunkte im Hinblick auf die Leistungsfähigkeit des Haftungsschuldners zu prüfen (st. Rspr, vgl. BFH-Beschluss vom 29. August 2001 VII B 54/01, ZfZ 2002, 55).

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Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.