Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2011-12-13, Aktenzeichen VII R 49/10

Tatbestand

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I. Die im Jahr 1989 gegründete und 1990 ins Handelsregister eingetragene B-GmbH eröffnete 1993 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einem Kreditinstitut, ein auf den Namen der B-GmbH lautendes Geschäftskonto, über das Herr A verfügungsberechtigt war. Alleinige Gesellschafterin und Geschäftsführerin der B-GmbH war die Ehefrau des A.

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Die B-GmbH wurde 1997 im Handelsregister von Amts wegen gelöscht, nachdem bereits 1996 der Antrag auf Eröffnung eines Konkursverfahrens mangels Masse vom Amtsgericht abgelehnt worden war. Das auf den Namen der B-GmbH lautende Geschäftskonto blieb in der Folgezeit weiter bestehen.

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A, der aus der Zeit vor Gründung der B-GmbH erhebliche Steuerschulden hatte, führte nach Löschung der B-GmbH im Handelsregister ein --formal-- von seiner Tochter betriebenes Unternehmen mit der Bezeichnung H-Handel. Zur Abwicklung des Geldverkehrs dieses Unternehmens bediente sich A des bei der Klägerin geführten Kontos, das weiterhin auf den Namen der B-GmbH lautete.

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Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) rechnete das Konto dem A zu. Er pfändete deshalb mit Verfügung vom 21. September 2005, der Klägerin zugestellt am 26. September 2005, wegen dessen Steuerrückständen alle dem A gegenwärtig und künftig gegen die Klägerin zustehenden Ansprüche, Forderungen und Rechte aus dem Konto und ordnete die Einziehung an. Das FA wies in der Pfändungs- und Einziehungsverfügung darauf hin, das Konto laute zwar auf den Namen der B-GmbH, diese sei aber im Handelsregister gelöscht und deshalb sei das Konto dem A als dem Verfügungsberechtigten persönlich zuzurechnen.

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Da die Klägerin in der Drittschuldnererklärung die Pfändung als unbeachtlich bezeichnete, weil das Konto nicht für A geführt werde, übersandte das FA der Klägerin mit Schreiben vom 21. Oktober 2005 einen Handelsregisterauszug, aus dem die Löschung der GmbH zu ersehen war.

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Am 16. Januar 2006 kündigte die Klägerin das Konto.

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Zwischen dem 26. September 2005 und dem 16. Januar 2006 hatte A von dem Konto insgesamt 65.810 € und zwischen dem 21. Oktober 2005 und dem 16. Januar 2006 insgesamt 49.160 € abgehoben.

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Mit Bescheid vom 23. Juni 2006 nahm das FA die Klägerin als Haftungsschuldnerin nach § 191 Abs. 1 i.V.m. § 72 der Abgabenordnung (AO) in Höhe von insgesamt 108.331,50 € in Anspruch. Im Einspruchsverfahren setzte das FA die Haftungssumme auf 65.810 € herab.

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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1759 veröffentlichten Urteil statt und hob den Haftungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf.

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Mit seiner Revision wendet sich das FA gegen die Rechtsauffassung des FG, wonach die gesetzlichen Voraussetzungen einer Haftung nach § 72 AO nicht gegeben seien. Ein Verstoß gegen § 154 Abs. 1 AO liege vor. A habe Buchungen von einem Konto vornehmen lassen, dessen Inhaber seit ca. neun Jahren nicht mehr existiert habe. Die Klägerin habe grob fahrlässig gegen § 154 Abs. 3 AO verstoßen, weil sie seit der am 26. September 2005 zugestellten Pfändungsverfügung Guthaben nur noch mit Zustimmung des FA hätte herausgeben dürfen.

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Die Klägerin trägt vor, A sei zu keinem Zeitpunkt Kontoinhaber geworden und die Pfändungsverfügung des FA vom 21. September 2005 sei ins Leere gegangen. Überdies komme eine Haftung der Klägerin nach § 72 AO schon deshalb nicht in Betracht, weil sich § 154 Abs. 1 AO nicht an das Kreditinstitut richte, sondern an die Person, die ein Konto eröffne. Die Klägerin habe auch die nach § 154 Abs. 2 AO bestehenden Pflichten erfüllt. Sie habe sich bei der Eröffnung des Kontos einen aktuellen Handelsregisterauszug vorlegen lassen und die Namen der Gesellschafterin und Geschäftsführerin sowie des Bevollmächtigten richtig erfasst. Allenfalls hafte die Klägerin für Auszahlungen zwischen dem 24. Oktober 2005 und dem 16. Januar 2006.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der angefochtene Haftungsbescheid ist rechtmäßig.

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Die Klägerin wurde zu Recht vom FA als Haftungsschuldnerin gemäß § 72 AO in Anspruch genommen. Sie hat grob fahrlässig gegen das Herausgabeverbot des § 154 Abs. 3 AO verstoßen und damit die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis des A beeinträchtigt. Infolge der Abhebungen des A ohne Zustimmung des FA wurden dessen Vollstreckungsmöglichkeiten in das dem A zuzurechnende Guthaben auf dem unter dem Namen der B-GmbH geführten Bankkonto vereitelt und das FA fiel deshalb mit Forderungen aus.

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a) Der Verstoß des A gegen das durch § 154 Abs. 1 Alternative 2 AO statuierte Gebot der Kontenwahrheit führt kraft Gesetzes (§ 154 Abs. 3 AO) zu einer öffentlich-rechtlichen Kontensperre mit der Folge eines Herausgabeverbots (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 72 AO Rz 1).

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aa) Nach § 154 Abs. 1 AO darf niemand auf einen falschen oder erdichteten Namen für sich oder einen Dritten ein Konto errichten oder Buchungen vornehmen lassen, Wertsachen (Geld, Wertpapiere, Kostbarkeiten) in Verwahrung geben oder verpfänden oder sich ein Schließfach geben lassen. Die Regelung stellt auf die formale Kontenwahrheit ab (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18. Oktober 1994 XI ZR 237/93, BGHZ 127, 229; Halaczinsky, Die Haftung im Steuerrecht, 3. Aufl. 2004, Rz 203; a.A. Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 66). Im Streitfall liegt die Verletzung der Vorschrift nicht darin, dass das Konto auf einen falschen oder erdichteten Namen errichtet worden ist, denn ursprünglich war es als Geschäftskonto der B-GmbH auf deren Namen eröffnet worden. A hat aber nach Löschung der B-GmbH für seine eigenen Geschäftsbeziehungen auf dem weiterhin unter dem Namen der B-GmbH geführten Konto Buchungen vornehmen lassen (vgl. Klein/Rätke, AO, 10. Aufl., § 154 Rz 2; Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 154 AO Rz 4; Hendricks in Beermann/Gosch, AO § 154 Rz 14; Bruschke, Kontenwahrheit und Haftung (§ 72 AO i.V.m. § 154 AO), Der Steuerberater 2010, 124; a.A. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 154 AO Rz 13).

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bb) Unbeachtlich ist dabei, ob das Konto der B-GmbH nach deren Löschung im Handelsregister auf einen falschen Namen i.S. des § 154 Abs. 1 AO lautete (vgl. hierzu Brandis in Tipke/Kruse, a.a.O., § 154 AO Rz 5), weil die B-GmbH gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 5, § 65 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung vollbeendet war, oder ob es --wie die Klägerin meint-- trotz der Löschung der B-GmbH als Konto einer Liquidationsgesellschaft fortbestand. Denn nach den Feststellungen des FG steht revisionsrechtlich bindend fest, dass sämtliche Buchungen nach Löschung der B-GmbH ausschließlich auf der Geschäftsführung des dem A zuzurechnenden Unternehmens H-Handel beruhten. Sämtliche Gutschriften und Auszahlungen dieser Firma ließ A unter dem falschen Namen der B-GmbH verbuchen. Er bediente sich als ehemals Verfügungsberechtigter des Kontos der B-GmbH, um die Zahlungsvorgänge seines Unternehmens "H-Handel" über dieses Konto abzuwickeln und durch Verwendung eines solchen "Tarnkontos" die eigenen Vermögensverhältnisse zu verschleiern und sich damit dem Zugriff der Gläubiger --insbesondere auch des FA-- zu entziehen.

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Dieses Vorgehen löst entsprechend dem Regelungszweck des § 154 Abs. 1 AO, der verhindern soll, dass die Nachprüfung der steuerlichen Verhältnisse erschwert wird (BTDrucks VI/1982 S. 123) eine Kontensperre aus.

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cc) Offenbleiben kann, ob die Klägerin als Kontoführerin gegen die ihr in § 154 Abs. 2 AO auferlegten Pflichten, sich Gewissheit über die Person und Anschrift des Verfügungsberechtigten zu verschaffen und die entsprechenden Angaben in geeigneter Form festzuhalten, verstoßen hat (vgl. hierzu Heuermann in HHSp, § 154 AO Rz 15, m.w.N.). Die Kontensperre des § 154 Abs. 3 AO knüpft nicht an die Regelung des § 154 Abs. 2 AO an, sondern an § 154 Abs. 1 AO. Ein eigenes Fehlverhalten der Bank bei der Kontoführung ist danach nicht Voraussetzung für ihre Verpflichtung, das Konto zu sperren. Diese entsteht vielmehr schon dann, wenn ein Dritter ersichtlich Buchungen auf einen falschen Namen vornehmen lässt.

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b) Aufgrund des Verstoßes gegen die formelle Kontenwahrheit des § 154 Abs. 1 AO hätte die Klägerin gemäß § 154 Abs. 3 AO die auf dem Konto befindlichen Guthaben nur mit Zustimmung des FA an A, dessen vormalige Verfügungsbefugnis über das Konto mit der Vollbeendigung der B-GmbH obsolet geworden war, herausgeben bzw. auszahlen dürfen (vgl. auch Boeker in HHSp, § 72 AO Rz 8).

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c) Gemäß § 72 AO haftet derjenige, der vorsätzlich oder grob fahrlässig der Vorschrift des § 154 Abs. 3 AO zuwiderhandelt, soweit dadurch die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis beeinträchtigt wird. Die Klägerin hat --zumindest-- grob fahrlässig gegen das Herausgabeverbot des § 154 Abs. 3 AO verstoßen.

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aa) Zwar konnte die Klägerin, die die Legitimationsprüfung bei der Kontenerrichtung nach § 154 Abs. 2 AO ordnungsgemäß durchgeführt hat, zunächst davon ausgehen, die Kontenwahrheit des § 154 Abs. 1 AO sei gewahrt. Auch kann aus § 154 Abs. 1 AO eine allgemeine und selbständige, auf einzelne Buchungen bezogene Prüfungspflicht nicht abgeleitet werden, da ansonsten die Vorschrift des § 154 Abs. 2 AO überflüssig würde (vgl. Heuermann in HHSp, § 154 AO Rz 13).

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Seit Zugang der Pfändungsverfügung vom 21. September 2005 war der Klägerin, der das schuldhafte Verhalten ihrer Organe, Vertreter bzw. Erfüllungsgehilfen zugerechnet wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17. Februar 1989 III R 35/85, BFHE 156, 355, BStBl II 1990, 263), jedoch bekannt, dass der ursprüngliche Kontoinhaber --die B-GmbH-- nicht mehr existiert.

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bb) Sie hat es jedenfalls grob fahrlässig unterlassen, sich Klarheit über den Kontoinhaber bzw. die von diesem abgeleitete Verfügungsberechtigung des A zu verschaffen. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Pfändungsverfügung kein Handelsregisterauszug beigefügt war, sondern dieser der Klägerin erst mit Schreiben des FA vom 21. Oktober 2005 übermittelt wurde. Aufgrund des unmissverständlichen Hinweises des FA in der Pfändungsverfügung vom 21. September 2005, die B-GmbH sei im Handelsregister gelöscht, hätte die Klägerin Einsicht in das Handelsregister (§ 9 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs) nehmen und die Angaben des FA nachprüfen können und angesichts der von ihr als Kreditinstitut zu fordernden besonderen Sorgfalt auch müssen. Bei einer Einsicht in das Handelsregister hätte die Klägerin ohne weiteres festgestellt, dass die B-GmbH bereits seit 1997 gelöscht ist.

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d) Entgegen der Auffassung des FG war der Verstoß der Klägerin gegen die Kontensperre des § 154 Abs. 3 AO ursächlich dafür, dass die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis des A, der die Buchungen hat vornehmen lassen, beeinträchtigt wurde, zumal Vollstreckungsversuche in das Vermögen des A in der Vergangenheit erfolglos geblieben waren (vgl. Klein/Rüsken, a.a.O., § 72 Rz 4; Pahlke/Koenig/Intemann, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 72 Rz 16). Maßgeblich für den Haftungsanspruch ist, dass eine Beeinträchtigung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ohne den Verstoß gegen das Herausgabeverbot nicht eingetreten wäre, wobei die Herbeiführung des Schadens durch die Zuwiderhandlung nicht außerhalb aller Wahrscheinlichkeit liegen darf (sog. Adäquanztheorie, vgl. Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 72 Rz 10).

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aa) Ob im Streitfall die Kontenpfändung durch das FA (§ 309 AO) als solche unwirksam gewesen ist, weil A nicht Inhaber des auf den Namen der B-GmbH lautenden Kontos war und ihm die gepfändeten Geldforderungen deshalb nicht zustanden (vgl. Klein/ Brockmeyer, a.a.O., § 309 Rz 17; Pahlke/König/Fritsch, a.a.O., § 309 Rz 32, m.w.N.), oder ob das FA mögliche Ansprüche des A gegen die Klägerin mit der Pfändungsverfügung --zumindest bei der gebotenen Auslegung-- erfasst hatte, kann offenbleiben. Die adäquate Kausalität der Pflichtverletzung der Klägerin für den Schadenseintritt hängt nicht davon ab, ob das FA alle Vollstreckungsmöglichkeiten gegen A ausgeschöpft hat (a.A. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 72 AO Rz 5). Entscheidend ist, dass das FA auf die Geldeingänge aus Geschäftsvorfällen der dem A zuzurechnenden H-Handel deshalb nicht zugreifen konnte, weil die Klägerin ohne Zustimmung des FA an Abhebungen des A mitgewirkt hat.

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Schließlich war auch die Ermessensentscheidung des FA, die Klägerin in Haftung zu nehmen, rechtsfehlerfrei. Kann der Steuerschuldner seine Steuerschuld nicht begleichen, entspricht es nicht nur in der Regel rechtmäßigem Ermessensgebrauch, sondern verlangt das Gebot, entstandene Steuern im öffentlichen Interesse soweit irgend möglich einzuziehen, im Allgemeinen die Inanspruchnahme derjenigen, die haften (Senatsurteil vom 13. März 2003 VII R 46/02, BFHE 202, 22, BStBl II 2003, 556, m.w.N.).