Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-04-20, Aktenzeichen 9 K 332/00

Tatbestand

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Streitig ist die Anwendung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG).

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Die Klägerin, eine (gewerblich geprägte) GmbH & Co. KG, ist am 8. November 1999 durch Umwandlung aus der Firma X KG hervorgegangen. Die Firma X KG hatte in den Vorjahren ein Autohaus betrieben. Den gesamten Geschäftsbetrieb veräußerte die X KG zum 31. Dezember 1995 an die Firma Y GmbH. Allerdings behielt die Firma X KG das Betriebsgrundstück in A, A-Straße, und die in einer gemieteten Lackierhalle in A, B- Straße, befindlichen Betriebsvorrichtungen (Lackier- und Staubabsauganlage, Hebebühne etc.) und diverse Werkzeuge zurück. Die aus der Firma X KG durch Umwandlung hervorgegangene Klägerin verpachtete zunächst alle zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter ab Januar 1996 an die Firma Y GmbH. Die Betriebsvorrichtungen und sonstigen Wirtschaftsgüter, die sich in der Lackierhalle befanden, wurden jedoch lediglich im Januar und Februar 1996 an die Y GmbH verpachtet. Anschließend mietete die Firma M diese Gegenstände. Die Firma M erwarb mit Kaufvertrag vom April 1997 in der Lackierhalle befindliche Werkzeuge für netto 6.920 DM. Die in der Halle befindlichen Betriebsvorrichtungen veräußerte die Klägerin mit Kaufvertrag vom 30. November 1999 für einen Kaufpreis (netto) von 3.484 DM an die W GmbH.

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Die Miete für das Grundstück A-Straße nebst aufstehenden Gebäuden betrug in den Streitjahren monatlich 27.000 DM (netto). Die Miete für die Betriebsvorrichtung sowie die in der Lackierhalle befindlichen Werkzeuge betrug monatlich 565 DM (netto).

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Die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin stellen sich wie folgt dar:

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Die X Verwaltungs-GmbH ist Komplementärin und am Kapital der KG nicht beteiligt. Als Kommanditistin sind Herrn F mit 76 %, Frau L, Herr H und Herr W zu je 8 % an der KG beteiligt.

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Eine Beteiligung der Gesellschafter der Klägerin an der Firma Y GmbH, die den Geschäftsbetrieb des Autohauses von der X KG erworben hatte, besteht nicht, so dass keine Betriebsaufspaltung vorliegt.

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Die Klägerin beantragte mit ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 GewStG, da die Tätigkeit der KG sich im Wesentlichen auf die Verpachtung von Grundbesitz beschränke. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) führte für die Streitjahre 1996 und 1997 antragsgemäße Veranlagungen durch. Die Steuerbescheide für 1996 und 1997 ergingen gem. § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

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Im Jahre 1999 führte das FA eine Außenprüfung bei der Klägerin durch. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, dass eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zulässig sei, weil die Klägerin nicht ausschließlich Grundbesitz verwalte, sondern auch Betriebsvorrichtungen und sonstiges bewegliches Anlagevermögen vermiete. Das FA änderte daraufhin die Gewerbesteuermessbescheide für 1996 und 1997 entsprechend. Für das Jahr 1998 folgte das FA den Angaben in der Gewerbesteuererklärung nicht und berücksichtigte keine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 1 Sätze 2 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages. Die von der Klägerin erhobenen Einsprüche blieben erfolglos.

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Hiergegen richtet sich die Klage.

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Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass eine erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vorzunehmen sei. Sie - die Klägerin - verwalte ausschließlich eigenen Grundbesitz bzw. eigenes Kapitalvermögen. Die Vermietung der technischen Anlagen nebst Werkzeugen und Geräten sei der Vermietung des Grundbesitzes völlig untergeordnet. Dies werde etwa dadurch belegt, dass die Werkzeuge und Geräte im April 1997 an die Firma M zu einem Preis von lediglich 6.920 DM nebst Mehrwertsteuer veräußert worden seien. Des Weiteren sei seit Juni 1999 befristet auf die Mieteinnahmen aus der Vermietung der technischen Anlagen (Lackiertechnik- und Staubabsauganlage) verzichtet worden, um den in finanzielle Schwierigkeiten geratenen Mieter entgegen zu kommen. Dies sei für sie - die Klägerin - angesichts der ohnehin relativ geringfügigen Mieteinnahmen wirtschaftlich hinnehmbar gewesen. Dies belege, dass die Vermietung der Lackiertechnik- und Staubabsauganlage wie auch die Vermietung von Werkzeugen und Geräten zu keiner Zeit eine mehr als nur unwesentliche Bedeutung im Rahmen der Gesamttätigkeit der Klägerin erlangt habe. Darüber hinaus habe der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass eine sonstige Nebentätigkeit für die erweiterte Kürzung unschädlich sei. Die Vermietung der Betriebsvorrichtungen und der Werkzeuge und Geräte sei eine solche unschädliche sonstige Nebentätigkeit im Sinne der Rechtsprechung des BFH. Des Weiteren sei entscheidend, dass die Mieteinnahmen für die Betriebsvorrichtungen und das Werkzeug mit 500 - 565 DM je Monat im Verhältnis zu den Vermietungseinkünften aus dem Grundbesitz von monatlich 27.000 DM von völlig untergeordneter Bedeutung seien. Die Vermietung des Grundbesitzes gäbe dem zu beurteilenden Sachverhalt die entscheidende Prägung. Daher sei die streitige Vermietung für die Gewährung der erwarteten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschädlich.

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Die Klägerin beantragt,

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die Messbeträge unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 14. April 2000 und Änderung der Bescheide vom 4. Oktober und 15. November 1999 auf 2.604 DM (1996), 2.378 DM (1997) und 0 DM (1998) herabzusetzen.

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Das FA beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrages könne nicht gewährt werden, weil die Klägerin nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalte. Die von der Klägerin neben der Verwaltung ihres Grundbesitzes ausgeübte Tätigkeit sei keine unschädliche Nebentätigkeit im Sinne der Rechtsprechung des BFH. Denn die Klägerin habe Betriebsvorrichtungen und die übrigen beweglichen Wirtschaftsgüter entgeltlich an Dritte überlassen. Die Vermietung dieser Wirtschaftsgüter stehe nicht in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit des eigenen Grundbesitzes. Ohne Bedeutung sei darüber hinaus auch die Tatsache, dass die Mieteinnahmen aus der Nebentätigkeit im Verhältnis zu den Verpachtungseinnahmen aus dem Grundbesitz als sehr gering anzusehen seien. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG fordere, dass ausschließlich eigenes Grundvermögen verwaltet werde. Jede andere Tätigkeit, unabhängig von ihrem Umfang, sei daher steuerschädlich.

Entscheidungsgründe

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Die Klage ist begründet.

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Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG ist die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 v.H. des Einheitswertes des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes zu kürzen, soweit der Grundbesitz nicht zu Betriebsstätten im Sinne des § 2 Abs. 6 Satz 1 GewStG gehört. An die Stelle dieser Kürzung tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Für die Auslegung der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist von dem ursprünglichen Zweck der Vorschrift auszugehen, der darin zu sehen ist, Grundstücksunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft entsprechenden - gewerbesteuerfreien - Personenunternehmen gleichzustellen (Urteile des BFH vom 7. April 1967 VI 294/65, BStBl III 1967, 559; vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BStBl II 1973, 688; vom 27. April 1977 I R 214/75, BStBl 1977, 776; vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BStBl II 2001, 359). Personenunternehmen, die nur die in der Kürzungsvorschrift genannte Haupttätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes betreiben, sind grundsätzlich nicht gewerbesteuerpflichtig, weil es sich um keine gewerbliche Tätigkeit handelt. Es liegt insoweit eine reine Vermögensverwaltung vor. Der Sinn der Vorschrift liegt also darin, solche Unternehmen zu begünstigen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären und die es nur aufgrund ihrer Rechtsform sind. Zwar wurde der Geltungsbereich dieser Kürzungsbestimmung insbesondere durch das Steueränderungsgesetz 1958 vom 18. Juli 1958 und das Steueränderungsgesetz 1961 vom 13. Juli 1961 in sachlicher Hinsicht durch die Zulassung so genannter unschädlicher Nebentätigkeiten (Wohnungsbaubetreuung; Errichtung und Verkauf bestimmter Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnung) sowie - hiermit verbunden - in persönlicher Hinsicht auf Unternehmen in der Rechtsform von Personengesellschaften und Einzelunternehmen ausgedehnt. Der Grundgedanke der Vorschrift, nämlich die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer zum Zwecke der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben, wurde jedoch nicht aufgegeben (Urteil des BFH vom 31. Juli 1990 I R 13/88, BStBl II 1990, 1075).

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Jedoch setzt die Anwendung der Vorschrift über die erweiterte Kürzung voraus, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet. Der Wortlaut der Vorschrift legt es daher nahe, dass jede auch noch so unbedeutende anderweitige Tätigkeit der Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entgegen steht. Der BFH hat aber bereits Ausnahmen von der Ausschließlichkeit für Grundstücksverwaltungsunternehmen zugelassen, wenn sich die fragliche Nebentätigkeit als unbedeutendes Hilfsgeschäft darstellt, das als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung anzusehen ist (Urteil des BFH vom 26. August 1993 IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338). Eine solche unschädliche Nebentätigkeit hat der BFH bisher in der Überlassung von Wirtschaftsgütern gesehen, die nur wegen der Eigenart ihrer Nutzung durch den Mieter als Betriebsvorrichtung anzusehen sind (Urteil des BFH vom 22. Juni 1977 I R 50/75, BStBl. II 1977, 778) oder die Vermietung von Betriebsvorrichtungen von untergeordneter Bedeutung ist, weil der auf die Vermietung der Betriebsvorrichtungen entfallende Gewinnanteil 20% des (gewerbesteuerpflichtigen) Gesamtgewinns nicht überschreitet (Urteil des BFH vom 26. Februar 1992 I R 53/90, BStBl II 1992, 738) oder die auf die Betriebsvorrichtung entfallenden Herstellungskosten 20% der Herstellungskosten des vermieteten Grundbesitzes nicht übersteigen (Urteil des BFH vom 26. August 1993 IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338). Während der I. Senat des BFH der Auslegung den Vorzug gibt, dass Voraussetzung für die Anwendung der erweiterten Kürzungsvorschrift eine ausschließliche Verwaltung oder Nutzung von eigenem Grundbesitz ist, die keiner weiteren Einschränkung zugänglich ist (Urteil des BFH vom 17. Oktober 2002 I R 24/01, BStBl. II 2003, 355), hat der VIII. Senat des BFH in seiner Entscheidung vom 18. April 2000 (VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359) angedeutet, dass unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit eine völlig unwesentliche und damit in ihrem wirtschaftlichen Gewicht zu vernachlässigende anderweitige wirtschaftliche Tätigkeit für die Anwendung der erweiterten Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschädlich sein könnte.

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Im Streitfall ist die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu gewähren. Der Senat ist der Auffassung, dass unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit die von der Klägerin ausgeübte Nebentätigkeit auf Grund ihres geringen (wirtschaftlichen) Umfangs der Anwendung der Kürzungsvorschrift nicht entgegen steht. Der Begriff der Ausschließlichkeit ist einschränkend auszulegen.

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Zwar handelt es sich bei der Überlassung der Lackier- und Staubabsauganlage sowie der Hebebühne und der verschiedenen Werkzeuge durch die Klägerin nicht um eine unschädliche unbedeutende Nebentätigkeit im Sinne der oben zitierten Rechtsprechung des BFH, weil diese Tätigkeit kein zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Grundstücksverwaltung ist. Dies zeigt sich allein daran, dass sich diese Wirtschaftsgüter nicht auf dem vermieteten eigenen Grundbesitz der Klägerin befanden. Darüber hinaus wird die fehlende notwendige wirtschaftliche Verbindung mit der Grundstücksverwaltung auch dadurch deutlich, dass die Mieterin des Betriebsgrundstückes lediglich für die Monate Januar und Februar 1996 diese Gegenstände anmietete und diese im Anschluss ab Juni 1996 an einen fremden Dritten vermietet wurden. Auch dies zeigt deutlich, dass eine wirtschaftlich notwendige Verbindung mit einer sinnvollen Grundstücksverwaltung nicht bestanden hat, so dass unter diesem Gesichtspunkt eine erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht möglich ist.

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Dennoch sieht der Senat die tatbestandlichen Voraussetzungen der erweiterten Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG als erfüllt an. Der Begriff der Ausschließlichkeit ist nämlich einschränkend auszulegen. Nach Auffassung des Senats ist eine völlig unwesentliche und damit nach ihrem wirtschaftlichen Gewicht zu vernachlässigende Nebentätigkeit für die Anwendung der erweiterten Kürzungsvorschrift unschädlich (glA. FG Rheinland-Pfalz, EFG 2003, 408; aA. Blümich/Gosch § 9 GewStG Rz. 72; Glanegger/Güroff § 9 GewStG Rz. 23; Wendt, FR 2000, 1038; FG Berlin, EFG 2001, 518). Die Mieteinnahmen aus der Überlassung der Betriebsvorrichtungen und der übrigen beweglichen Wirtschaftsgüter steht im Streitfall in einem völlig untergeordneten Verhältnis zu den Mieteinnahmen aus der Überlassung des Betriebsgrundstückes, da die Mieteinnahmen aus der hier streitigen Nebentätigkeit lediglich 1,8% der gesamten Mieteinnahmen ausmacht. In einem solchen Fall ist eine teleologische Reduktion des Wortlauts der Vorschrift insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit angezeigt. Sinn und Zweck der erweiterten Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist eine Gleichstellung von Grundstücksverwaltungsunternehmen, die nur aufgrund ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind, mit solchen Unternehmen, die bei der Ausübung einer vergleichbaren rein vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Die Gleichstellung dieser Unternehmen ist bei wertender Betrachtungsweise auch dann noch gerechtfertigt, wenn das nur wegen seiner Rechtsform gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltungsunternehmen in wirtschaftlich vollständig zu vernachlässigender Weise andere Tätigkeiten ausübt.

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Um den Begünstigungszweck der Norm auch für die hier nach Auffassung des Senats unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten vergleichbaren Tätigkeiten zu verwirklichen, ist daher der Begriff der Ausschließlichkeit dahingehend einschränkend auszulegen, dass eine wirtschaftlich völlig unbedeutende Nebentätigkeit der Anwendung der erweiterten Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht entgegensteht.

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Eine solch einschränkende Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Ausschließlichkeit ist der Rechtsanwendung auch nicht fremd. Nach Abschnitt 122 Abs. 2 Satz 1 Umsatzsteuerrichtlinien ist z. B. bei der Anwendung der Besteuerungsbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 28 Umsatzsteuergesetz (UStG) eine geringfügige (bis zu 5%) anderweitige Verwendung von für das Unternehmen gelieferten Gegenständen unschädlich, obwohl die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift davon abhängt, dass der Gegenstand ausschließlich für eine nach den Nr. 8-27 des § 4 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet wurde (Husmann in Rau/Dürrwächter § 4 Nr. 28 Anm. 30).

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Auf der gleichen Linie liegen die Entscheidungen des BFH zur Anwendung der sogenannten Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Einkommensteuergesetz (EStG). Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt die gesamte Tätigkeit einer Personengesellschaft als gewerbliche Tätigkeit, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt. Die Rechtsprechung hat den § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zunächst dahingehend verstanden, dass jede noch so geringfügige gewerbliche Tätigkeit dazu führt, dass die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft nunmehr als gewerbliche einzustufen sei. Der BFH ist aber in der Zwischenzeit von dieser sehr restriktiven Anwendung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG abgewichen. Nach der Rechtsprechung des XI. Senats, der sich jetzt auch der IV. Senat angeschlossen hat, hat bei einem äußerst geringen Anteil originär gewerblicher Einkünfte keine Umqualifizierung der gesamten übrigen Tätigkeit einer Personengesellschaft zu erfolgen, weil nach Maßgabe des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei einem äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 nicht eingreifen soll. Nach Auffassung des BFH würde eine restriktivere Auslegung eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen, die in keinem Verhältnis zu der wirtschaftlichen Bedeutung der schädlichen Tätigkeiten stehen würde. (Urteil des BFH vom 11. August 1999 XI R 12/98,BStBl. II 2000, 229; Urteil des BFH vom 29. November 2001 IV R 91/99, BStBl II 2002, 221).

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Die Grundsätze dieser Entscheidungen des BFH können nach Auffassung des Senats zwanglos auf die Auslegung der Vorschrift des § 9 Nr.1 Satz 2 GewStG übertragen werden. Hier wie dort geht es um die Frage, ob die gesamten Einkünfte einer ansonsten rein vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft allein wegen einer wirtschaftlich völlig unbedeutenden schädlichen Nebentätigkeit gewerbesteuerpflichtig werden sollen. Ebenso wie die einschränkende Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unter dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit angezeigt ist, muss auch die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG trotz des Tatbestandsmerkmals der Ausschließlichkeit einschränkend ausgelegt werden, um eine die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse nicht widerspiegelnde unverhältnismäßige Rechtsfolge zu vermeiden.

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Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze steht die nur geringfügige Nebentätigkeit (Umfang von 1,8 %) der Anwendung der erweiterten Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitfall nicht entgegen.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO).

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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

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