Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2009-06-19, Aktenzeichen 10 K 3254/08

Tenor

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens trägt der Kläger.

3. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

4. Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

1

Streitig ist, ob sich der Vermögensverlust der GbR B-A durch die Inanspruchnahme aus der Grundschuld, die zugunsten der Gläubigerin von Frau B als Gesellschafterin der GbR bestellt wurde, bei den Werbungskosten bzw. Einnahmen der Gesellschafter im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auswirkt, sowie ob die Verrechnung der Inanspruchnahme aus der Zwangsversteigerung unter den Gesellschaftern rechtmäßig versagt wurde.

2

Mit Vertrag vom 10. November 1987 gründeten der Kläger und Frau B die Grundstücksgemeinschaft „B-A“. Beide waren zu je 50 Prozent an der Gesellschaft beteiligt. Gegenstand der Gesellschaft war nach § 2 des Gesellschaftsvertrages der Kauf und die Verpachtung der von der Firma Z Immobilien KG zu erwerbenden Teilfläche des Grundstücks in der ...Str. xx in W, welche nach dem Veränderungsnachweis des Stadtmessungsamtes W als D-straße bezeichnet wurde. Die Gewinnverteilung war nach § 9 des Gesellschaftsvertrages wie folgt geregelt:

3

„1. An den Einnahmen und Ausgaben der Gesellschaft sind die Gesellschafter entsprechend der Vermögensbeteiligung laut § 4 dieses Vertrages beteiligt, soweit sich aus diesem Vertrag nichts anderweitiges ergibt (z.B. § 8).

2. […]

3. Belastet ein Gesellschafter das Grundstück stärker mit Hypotheken oder Grundschulden als der andere, erhält der andere Gesellschafter eine Avalgebühr als Vorausvergütung i.H.v. 1,0 % p.a. des übersteigenden Betrages.“

Wegen der Einzelheiten des Gesellschaftsvertrags wird auf die Feststellungsakte 2002, Blatt 12 bis 18 Bezug genommen.

4

Mit notariellem Kaufvertrag vom 12. November 1987 erwarben die Gesellschafter den erwähnten Grundstücksanteil D-straße zum Preis von 1.990.000 DM. Zur Finanzierung des Grundstücks hatte die Beigeladene bei der Bank IW zwei Darlehen in Höhe von 300.000 DM und 600.000 DM aufgenommen. Die Verbindlichkeiten der Firma M GmbH bei der Bank I betrugen im Jahr 1988 146.529,06 DM. Alleingesellschafter und Geschäftsführer der M GmbH war der Ehemann der Beigeladenen. Die M GmbH war eine von mehreren Mieterinnen in dem Objekt D-straße und betrieb einen Automobilhandel.

5

Mit notarieller Urkunde vom 21. Dezember 1987 bestellten die Eigentümer des Grundstücks D-straße eine Grundschuld in Höhe von 1.200.000 DM zugunsten der Bank I W. Nach der Zweckerklärung diente die Grundschuld - auch wenn die Sicherheit anlässlich einer bestimmten Kreditgewährung bestellt wird - zur Sicherung aller bestehenden und künftigen - auch bedingten oder befristeten - Ansprüche aus der Geschäftsverbindung (insbesondere aus Krediten irgendwelcher Art, Bürgschaften, Gewährleistungen, Wechseln, Schecks, Sicherungsverträgen, Lieferungen oder Leistungen) und der Ansprüche aus im Rahmen der üblichen Bankgeschäfte von Dritten erworbenen Forderungen, Wechseln und Schecks, welche der Gläubigerin [hier: Bank I W] … gegen

a) die Firma M GmbH, D-straße 2, ... W

b) Frau b B, D-straße 2, ... W

und gegen jeden einzelnen von ihnen … zustehen. Wegen der Einzelheiten der Zweckerklärung wird auf die Feststellungsakte 2002, Blatt 24 Bezug genommen.

6

Die Sicherheit diente u.a. der Finanzierung des Gesellschafterbeitrages von Frau B.

7

In der Folge ließ sich der Kläger das erhöhte Risiko durch die Bestellung der Sicherheit mit einer Avalprovision in Höhe von 12.000 DM jährlich als Vorab bei der Verteilung des Einnahmeüberschusses vergüten. Ein Tilgungsplan für die Darlehensrückzahlung oder eine Absicherung für den Rückgriffsfall wurde zwischen dem Kläger und der Beigeladenen nicht vereinbart. Die Sonderwerbungskosten, die von der Beigeladenen persönlich getragen wurden, sind von ihr direkt dem Finanzamt mitgeteilt worden.

8

Da Frau B und die M GmbH im Jahr 2000 ihre Schulden bei der Bank IW nicht mehr begleichen konnten, kam es am 31. Januar 2002 zur Zwangsversteigerung des Grundstücks D-straße, bei dem dieses mit 680.000 Euro einem gesellschaftsfremden Dritten zugeschlagen wurde. Mit dem Erlös konnten die Schulden von Frau B bzw. der M GmbH nicht abgedeckt werden. Der Kläger hat gegen die Beigeladene zivilrechtliche Ansprüche wegen der Zwangsversteigerung des Grundstücks aufgrund der von ihm angenommenen Vermögenslosigkeit der Beigeladenen nicht geltend gemacht.

9

In der Feststellungserklärung 2002 vom 8. Dezember 2003, eingegangen beim Beklagten am 9. Dezember 2003, beantragte der Kläger, seinen Vermögensverlust in Höhe von 340.000 Euro als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung trug er vor, den jährlich versteuerten Erträgen in Höhe von 12.000 DM stehe nunmehr ein steuerlicher Verlust des Klägers in Höhe von 340.000 Euro und von Frau B für die bisherigen jährlichen Mindereinnahmen in Höhe von 12.000 DM ein steuerlicher Ertrag in gleicher Höhe (340.000 Euro) gegenüber. Im Schreiben vom 24. März 2004 ergänzte er, es sei nicht einzusehen, warum die Einnahmen steuerpflichtig sein sollen, die anfallenden Ausgaben jedoch steuerlich unbeachtlich.

10

Mit Feststellungsbescheid vom 19. April 2004, auf den Bezug genommen wird, wurden die Vermögensverluste bzw. Gewinne steuerlich nicht berücksichtigt. Hiergegen richtete sich der form- und fristgerechte Einspruch des Klägers vom 20. April 2004. Zur Begründung wurde auf die Ausführungen im Schreiben vom 24. März 2004 verwiesen.

11

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2005 als unbegründet zurückgewiesen. Wertänderungen im Vermögen des Steuerpflichtigen, also sowohl Wertsteigerungen als auch Wertverluste, hatten, auch wenn es der Einkünfteerzielung diene, bei der Einkünfteberechnung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich unberücksichtigt zu bleiben. Im vorliegenden Fall habe die Gründung der GbR für den Kläger von Anfang an den Charakter eines Risikogeschäfts, da Frau B ihren Gesellschaftsbeitrag nur über einen Bankkredit habe finanzieren können, während der Kläger eigene Mittel eingebracht habe. Durch die Bestellung der Sicherheit durch die GbR für die Darlehen von Frau B habe der Kläger von Anfang an das erhöhte Risiko eines Totalausfall seines Kapitals getragen. Vermögensverluste, die einem Steuerpflichtigen dadurch entstehen, dass die von ihm zu Gunsten eines Dritten gewährten Sicherheiten in Anspruch genommen werden, stellten danach keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar.

12

Hiergegen richtet sich die Klage vom 6. November 2005, eingegangen bei Gericht am 9. November 2005. Der Kläger begehrt die Verrechnung der Inanspruchnahme aus der Zwangsversteigerung unter den Gesellschaftern. Die GbR habe durch die Zwangsversteigerung keinen Verlust erlitten. Dem Verlust des Klägers stehe ein Gewinn der Mitgesellschafterin gegenüber. So wie die Vorabvergütung zu einer von der Beteiligungshöhe abweichenden Aufteilung der Überschüsse geführt habe, müsse zwangsläufig auch die durch die Zwangsversteigerung herbeigeführte unterschiedliche Aufteilung zur von der Beteiligungshöhe abweichenden Aufteilung führen. Zu dem gleichen Ergebnisse käme man dann, wenn man die Frage der Werbungskosten untersuche, lediglich die Zurechnung bei der Mitgesellschafterin sei dann fraglich.

13

Die Beteiligten stellten folgende Anträge:

14

Der Kläger beantragt,

1. den Feststellungsbescheid vom 19.04.2004 und die Einspruchsentscheidung vom 12.10.2005 dahingehend abzuändern, dass bei den Einkünften des Klägers zusätzliche Verluste aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 340.000 Euro anerkannt und bei den Einkünften der Beigeladenen zusätzliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 340.000 Euro angesetzt werden.

2. die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

15

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

16

Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

17

Der Beklagte führt zur Begründung aus, zwischen dem Kläger und Frau B habe ein völliges Ungleichgewicht bei der Übernahme von Risiken bestanden. Die Übernahme der Sicherheit habe ganz wesentlich der „fremden“ Einkünfteerzielung durch Frau B und nicht der „eigenen“ durch den Kläger gedient. Daher sei der Vermögensverlust bei dem Kläger nicht zu berücksichtigen. Soweit der Kläger für die Bestellung der Sicherheit eine angemessene Prämie erhalten habe, sei dies wie ein privates Risikogeschäft nach § 22 Nr. 3 EStG zu werten, bei dem ein Abzug des Vermögensverlustes als Werbungskosten ausscheide und das der Einkünfteerzielung nach § 21 EStG vorgehe.

18

Die Streitsache wurde mit den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht am 29. April 2009 erörtert. Wegen der Einzelheiten wird auf die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 29. April 2009 verwiesen. Mit Beschluss vom 4. Mai 2009 wurde Frau b B, ... weg, .... N notwendig beigeladen. Wegen der Einzelheiten wird auf den Beschluss vom 4. Mai 2009 Bezug genommen. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die Einspruchsentscheidung vom 12. Oktober 2005, die Schriftsätze der Parteien, den Inhalt der Gerichtsakte und den Inhalt der Finanzamtsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe

19

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

20

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Feststellungsbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist.

21

Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

22

a) Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass der Kläger keine negativen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - bezogen hat.

23

Zwar stellt grundsätzlich auch die Zwangsversteigerung eine Veräußerung dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Dezember 1969, I R 43/67, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1970, 310), da der Grund für eine Veräußerung nach dem Gesetzeswortlaut unerheblich ist (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, 28. Aufl. 2009, § 23 EStG Rz. 55). Weil das bebaute Grundstück D-straße allerdings im Jahr 1987 bereits angeschafft und im Jahr 2002 außerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums infolge Zwangsversteigerung veräußert worden ist, liegt kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor.

24

b) Der geltend gemachte Vermögensverlust der GbR durch die Inanspruchnahme der GbR aus einer Grundschuld, die zugunsten der Gläubigerin der Mitgesellschafterin der GbR bestellt wurde, stellt weder Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG) noch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) dar.

25

aa) Soweit der Kläger für die Bestellung der Sicherheit Avalprovisionen erhielt, sind diese Prämien zwar als Einnahmen aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu werten. Sie fallen nicht unter § 21 EStG, da dieses Entgelt weder für die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen noch für die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten im Sinne des § 21 EStG entrichtet worden ist.

26

Auch wenn der Kläger die somit steuerbaren Avalgebühren dafür erhielt, dass er mit notarieller Urkunde vom 21. Dezember 1987 der Bestellung einer Grundschuld in Höhe von 1.200.000 DM, die zur Sicherung aller bestehenden und künftigen – auch bedingten oder befristeten – Ansprüche aus der Geschäftsverbindung und der Ansprüche aus im Rahmen der üblichen Bankgeschäfte von Dritten erworbenen Forderungen, Wechseln und Schecks, welche der Bank IW gegen die Firma M GmbH, D-straße 2, 7140 W sowie Frau b B, D-straße 2, 7140 W und gegen jeden einzelnen von ihnen zustanden, auf dem Grundstück D-straße zugunsten der Bank IW zustimmte, so stellt der aufgrund der Zwangsversteigerung entstandene Verlust des Grundstücks keine Werbungskosten dar. Es handelt sich um einen Vermögensverlust, der sich nicht steuermindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Januar 1966 I 53/63, BStBl. III 1966, 218).

27

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten, über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus, alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Entscheidend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 161, 290, BStBl. II 1990, 817, 823).

28

Unter Berücksichtigung dieser Zurechnungsgrundsätze stellt die Grundstücksbelastung mit einer Grundschuld für fremde Schulden eine Art der Vermögensnutzung dar. Der Kläger nahm das Verlustrisiko um das Entgelts willen in Kauf. Dies führt jedoch sowohl im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG als auch des § 21 EStG nicht dazu, dass der Vermögensverlust den Charakter von Werbungskosten annimmt.

29

Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Umstand, dass – abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) – im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertänderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG durchbrochen wird. Die hiermit verbundene Begrenzung des Besteuerungstatbestandes hat in Anlehnung an die tatbestandliche Bestimmung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts in den Sondervorschriften der §§ 17, 23 EStG zur Folge, dass Aufwendungen, die die Vermögenssphäre betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden können. Da das bebaute Grundstück bereits im Jahr 1987 angeschafft und im Jahr 2002 außerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums infolge Zwangsversteigerung veräußert worden ist, liegt - wie bereits dargestellt - kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor.

30

Kraft gesetzlicher Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ist nur der Aufwand erfasst, der im Werteverzehr des Wirtschaftsgutes, nicht aber im Verlust des Wirtschaftsgutes selbst liegt. Solche Vermögensveränderungen können nur im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich Berücksichtigung finden, für die Überschusseinkünfte fehlt eine entsprechende Regelung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1978, VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl. II 1978, 455; Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 780). Fehlt eine den Substanzverlust berücksichtigende Rechtsnorm für den Bereich der Überschusseinkunftsarten, die mittelbar oder unmittelbar an den Werbungskostenbegriff in § 9 EStG anknüpft, so fehlt auch die gesetzliche Grundlage, den Verlust des bebauten Grundstücks steuerlich geltend machen zu können (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, a.a.O.).

31

Der Verlust des bebauten Grundstücks infolge der Zwangsversteigerung liegt in der Vermögenssphäre und bleibt daher steuerlich unbeachtlich. Die Versagung des steuerlichen Abzugs des Vermögensverlustes verstößt daher auch nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip gebietet die uneingeschränkte Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen. Die Nichtberücksichtigung von Wertänderungen im Vermögen ist tragendes Prinzip aller Überschusseinkunftsarten. Der Nichtansatz von Wertänderungen entspricht damit dem allgemein anerkannten Grundsatz, sie nicht als Erwerbsaufwendungen zu betrachten (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, a.a.O.).

32

Nach Ansicht des Senats besteht keine Veranlassung, den Kläger steuerlich anders zu behandeln als einen Darlehensgläubiger, dessen Forderung untergeht. Zwar stellen die erhaltenen Darlehenszinsen für den Darlehensgeber Einnahmen aus Kapitalvermögen dar, allerdings ist es rechtlich ausgeschlossen, den Ausfall des Anspruchs auf Darlehensrückgewähr als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 1997 VIII B 105/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1998, 450; BFH-Urteil vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl. II 1994, 289). Ebenso gehören weder die durch die Veräußerung einer Kapitalanlage veranlassten Aufwendungen (sog. Veräußerungskosten), noch die für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt nicht nur für den Fall der Anschaffung von Wertpapieren, sondern auch für Erwerbs- und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit der Begründung einer Darlehensforderung (vgl. BFH-Beschluss vom 4. April 1995 VIII B 52/94, BFH/NV 1995, 882).

33

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 29. Februar 1980 VI R 165/78 (BStBl. II 1980, 395). Darin hat der BFH zwar entschieden, dass Ausgaben wegen Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft des Arbeitnehmers zu Gunsten des Arbeitgebers Werbungskosten sein können, wenn ein Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Tätigkeit des Arbeitnehmers besteht. Die Bürgschaftsübernahme diente damit der Sicherung bestimmter Einkünfte. Im vorliegenden Fall wird die Avalgebühr dagegen für die Gewährung der Sicherheit geleistet (vgl. FG Berlin, Urteil vom 19. Februar 2001, 9 K 9419/99, EFG 2001, 821).

34

bb) Aus den oben dargestellten Gründen ist der Vermögenslust der GbR durch die Inanspruchnahme der GbR aus der Grundschuld, die zugunsten der Gläubigerin der Mitgesellschafterin der GbR bestellt wurde, auch nicht bei den Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen.

35

c) Schließlich ist auch der Einwand des Klägers, die GbR habe durch die Zwangsversteigerung keinen Verlust erlitten, da dem Verlust des Klägers ein Gewinn der Mitgesellschafterin gegenüber gestanden habe, unzutreffend. Nach seiner Ansicht müsse zwangsläufig auch die durch die Zwangsversteigerung herbeigeführte unterschiedliche Aufteilung zur von der Beteiligungshöhe abweichenden Aufteilung führen. Dem kann der erkennende Senat nicht folgen. Da der Erlös aus der Zwangsversteigerung in voller Höhe von 680.000 Euro der Bank IW zufiel, war im Gesamthandsvermögen der GbR ein Vermögensverlust eingetreten. Der Verlust des bebauten Grundstücks infolge der Zwangsversteigerung liegt – wie oben ausführlich begründet - in der nicht steuerbaren Vermögenssphäre und bleibt daher steuerlich unbeachtlich. Da der Zehn-Jahres-Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung überschritten ist, liegt kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Ebenso wie der Vermögensverlust ist der auf Seiten der Beigeladenen eingetretene Vermögenszuwachs, der darauf beruht, dass sich deren Verbindlichkeiten bei der Bank I durch den Versteigerungserlös verminderten, der nicht steuerbaren Vermögenssphäre und nicht der Erwerbssphäre zuzuordnen.

36

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (vgl. § 139 Abs. 4 FGO).

37

3. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.

Gründe

19

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

20

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht den angefochtenen Feststellungsbescheid nur dann aufheben oder ändern, wenn dieser rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist.

21

Der Bescheid ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

22

a) Der Beklagte hat zu Recht angenommen, dass der Kläger keine negativen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - bezogen hat.

23

Zwar stellt grundsätzlich auch die Zwangsversteigerung eine Veräußerung dar (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Dezember 1969, I R 43/67, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1970, 310), da der Grund für eine Veräußerung nach dem Gesetzeswortlaut unerheblich ist (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, Kommentar zum EStG, 28. Aufl. 2009, § 23 EStG Rz. 55). Weil das bebaute Grundstück D-straße allerdings im Jahr 1987 bereits angeschafft und im Jahr 2002 außerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums infolge Zwangsversteigerung veräußert worden ist, liegt kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor.

24

b) Der geltend gemachte Vermögensverlust der GbR durch die Inanspruchnahme der GbR aus einer Grundschuld, die zugunsten der Gläubigerin der Mitgesellschafterin der GbR bestellt wurde, stellt weder Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften (§ 22 Nr. 3 EStG) noch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) dar.

25

aa) Soweit der Kläger für die Bestellung der Sicherheit Avalprovisionen erhielt, sind diese Prämien zwar als Einnahmen aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG zu werten. Sie fallen nicht unter § 21 EStG, da dieses Entgelt weder für die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen noch für die zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten im Sinne des § 21 EStG entrichtet worden ist.

26

Auch wenn der Kläger die somit steuerbaren Avalgebühren dafür erhielt, dass er mit notarieller Urkunde vom 21. Dezember 1987 der Bestellung einer Grundschuld in Höhe von 1.200.000 DM, die zur Sicherung aller bestehenden und künftigen – auch bedingten oder befristeten – Ansprüche aus der Geschäftsverbindung und der Ansprüche aus im Rahmen der üblichen Bankgeschäfte von Dritten erworbenen Forderungen, Wechseln und Schecks, welche der Bank IW gegen die Firma M GmbH, D-straße 2, 7140 W sowie Frau b B, D-straße 2, 7140 W und gegen jeden einzelnen von ihnen zustanden, auf dem Grundstück D-straße zugunsten der Bank IW zustimmte, so stellt der aufgrund der Zwangsversteigerung entstandene Verlust des Grundstücks keine Werbungskosten dar. Es handelt sich um einen Vermögensverlust, der sich nicht steuermindernd auswirkt (vgl. BFH-Urteil vom 1. Januar 1966 I 53/63, BStBl. III 1966, 218).

27

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten, über den unmittelbaren Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus, alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger und im Rahmen der Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) zu erfassender Einnahmen veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen. Entscheidend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Grundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, Sammlung der amtlich veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFHE - 161, 290, BStBl. II 1990, 817, 823).

28

Unter Berücksichtigung dieser Zurechnungsgrundsätze stellt die Grundstücksbelastung mit einer Grundschuld für fremde Schulden eine Art der Vermögensnutzung dar. Der Kläger nahm das Verlustrisiko um das Entgelts willen in Kauf. Dies führt jedoch sowohl im Rahmen des § 22 Nr. 3 EStG als auch des § 21 EStG nicht dazu, dass der Vermögensverlust den Charakter von Werbungskosten annimmt.

29

Diese Beurteilung beruht vor allem auf dem Umstand, dass – abweichend von den Gewinneinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) – im Rahmen der Überschusseinkünfte sowohl positive als auch negative Wertänderungen außer Betracht bleiben und dieser die Einkunftsermittlung systematisch tragende Grundsatz nur im Rahmen der allgemeinen Vorschriften über die Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Substanzverringerung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG) sowie nach Maßgabe der Sonderregelungen in den §§ 17, 23 EStG durchbrochen wird. Die hiermit verbundene Begrenzung des Besteuerungstatbestandes hat in Anlehnung an die tatbestandliche Bestimmung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts in den Sondervorschriften der §§ 17, 23 EStG zur Folge, dass Aufwendungen, die die Vermögenssphäre betreffen, nicht als Werbungskosten gemäß § 9 EStG berücksichtigt werden können. Da das bebaute Grundstück bereits im Jahr 1987 angeschafft und im Jahr 2002 außerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums infolge Zwangsversteigerung veräußert worden ist, liegt - wie bereits dargestellt - kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor.

30

Kraft gesetzlicher Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG ist nur der Aufwand erfasst, der im Werteverzehr des Wirtschaftsgutes, nicht aber im Verlust des Wirtschaftsgutes selbst liegt. Solche Vermögensveränderungen können nur im Rahmen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich Berücksichtigung finden, für die Überschusseinkünfte fehlt eine entsprechende Regelung (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1978, VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl. II 1978, 455; Finanzgericht - FG - Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1993, 780). Fehlt eine den Substanzverlust berücksichtigende Rechtsnorm für den Bereich der Überschusseinkunftsarten, die mittelbar oder unmittelbar an den Werbungskostenbegriff in § 9 EStG anknüpft, so fehlt auch die gesetzliche Grundlage, den Verlust des bebauten Grundstücks steuerlich geltend machen zu können (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, a.a.O.).

31

Der Verlust des bebauten Grundstücks infolge der Zwangsversteigerung liegt in der Vermögenssphäre und bleibt daher steuerlich unbeachtlich. Die Versagung des steuerlichen Abzugs des Vermögensverlustes verstößt daher auch nicht gegen das objektive Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip gebietet die uneingeschränkte Berücksichtigung der Erwerbsaufwendungen. Die Nichtberücksichtigung von Wertänderungen im Vermögen ist tragendes Prinzip aller Überschusseinkunftsarten. Der Nichtansatz von Wertänderungen entspricht damit dem allgemein anerkannten Grundsatz, sie nicht als Erwerbsaufwendungen zu betrachten (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. April 1993, 4 K 3036/90, a.a.O.).

32

Nach Ansicht des Senats besteht keine Veranlassung, den Kläger steuerlich anders zu behandeln als einen Darlehensgläubiger, dessen Forderung untergeht. Zwar stellen die erhaltenen Darlehenszinsen für den Darlehensgeber Einnahmen aus Kapitalvermögen dar, allerdings ist es rechtlich ausgeschlossen, den Ausfall des Anspruchs auf Darlehensrückgewähr als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 20 EStG zu berücksichtigen (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 1997 VIII B 105/96, Sammlung der amtlich nicht veröffentlichten Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 1998, 450; BFH-Urteil vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl. II 1994, 289). Ebenso gehören weder die durch die Veräußerung einer Kapitalanlage veranlassten Aufwendungen (sog. Veräußerungskosten), noch die für den Erwerb eines solchen Wirtschaftsguts anfallenden Anschaffungskosten oder Anschaffungsnebenkosten zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt nicht nur für den Fall der Anschaffung von Wertpapieren, sondern auch für Erwerbs- und Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit der Begründung einer Darlehensforderung (vgl. BFH-Beschluss vom 4. April 1995 VIII B 52/94, BFH/NV 1995, 882).

33

Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Urteil des BFH vom 29. Februar 1980 VI R 165/78 (BStBl. II 1980, 395). Darin hat der BFH zwar entschieden, dass Ausgaben wegen Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft des Arbeitnehmers zu Gunsten des Arbeitgebers Werbungskosten sein können, wenn ein Zusammenhang mit den Einnahmen aus der Tätigkeit des Arbeitnehmers besteht. Die Bürgschaftsübernahme diente damit der Sicherung bestimmter Einkünfte. Im vorliegenden Fall wird die Avalgebühr dagegen für die Gewährung der Sicherheit geleistet (vgl. FG Berlin, Urteil vom 19. Februar 2001, 9 K 9419/99, EFG 2001, 821).

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bb) Aus den oben dargestellten Gründen ist der Vermögenslust der GbR durch die Inanspruchnahme der GbR aus der Grundschuld, die zugunsten der Gläubigerin der Mitgesellschafterin der GbR bestellt wurde, auch nicht bei den Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu berücksichtigen.

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c) Schließlich ist auch der Einwand des Klägers, die GbR habe durch die Zwangsversteigerung keinen Verlust erlitten, da dem Verlust des Klägers ein Gewinn der Mitgesellschafterin gegenüber gestanden habe, unzutreffend. Nach seiner Ansicht müsse zwangsläufig auch die durch die Zwangsversteigerung herbeigeführte unterschiedliche Aufteilung zur von der Beteiligungshöhe abweichenden Aufteilung führen. Dem kann der erkennende Senat nicht folgen. Da der Erlös aus der Zwangsversteigerung in voller Höhe von 680.000 Euro der Bank IW zufiel, war im Gesamthandsvermögen der GbR ein Vermögensverlust eingetreten. Der Verlust des bebauten Grundstücks infolge der Zwangsversteigerung liegt – wie oben ausführlich begründet - in der nicht steuerbaren Vermögenssphäre und bleibt daher steuerlich unbeachtlich. Da der Zehn-Jahres-Zeitraums zwischen Anschaffung und Veräußerung überschritten ist, liegt kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne des §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vor. Ebenso wie der Vermögensverlust ist der auf Seiten der Beigeladenen eingetretene Vermögenszuwachs, der darauf beruht, dass sich deren Verbindlichkeiten bei der Bank I durch den Versteigerungserlös verminderten, der nicht steuerbaren Vermögenssphäre und nicht der Erwerbssphäre zuzuordnen.

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2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig (vgl. § 139 Abs. 4 FGO).

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3. Die Revision wird nicht zugelassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.