Bundesfinanzhof ()
Urteil vom 2013-02-28, Aktenzeichen VI R 58/11

Tatbestand

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I. Streitig sind die einkommensteuerrechtliche Behandlung einer Zuwendung der ehemaligen Konzernmuttergesellschaft des Arbeitgebers an dessen Arbeitnehmer sowie die der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer.

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Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, waren im Streitjahr (2007) jeweils nichtselbständig tätig; die Klägerin war als Realschullehrerin, der Kläger bei der A-GmbH beschäftigt. Alleingesellschafterin der A-GmbH war die B-GmbH. Die B-GmbH veräußerte sämtliche Gesellschaftsanteile der A-GmbH mit Wirkung zum 1. März 2007 an die D-AG. Der Kläger erhielt am 14. März 2007 einen von der B-GmbH ausgestellten Scheck über 5.200 € sowie ein Begleitschreiben vom 12. März 2007, das folgenden Wortlaut hatte:

"Sehr geehrter Herr ...,
die bisherige Alleingesellschafterin der A-GmbH, die B-GmbH, hat ihre Geschäftsanteile an die D-AG verkauft. Der Verkauf wurde am 1. März rechtswirksam.
Aus diesem Anlass schenkt Ihnen die B-GmbH die in beiliegendem Scheck verzeichnete Summe. Bei diesem Betrag handelt es sich um eine freiwillige, nicht mehr mit dem Arbeitsverhältnis im Zusammenhang stehende Zuwendung, die grundsätzlich der Schenkungsteuer unterliegt. Die Höhe der anfallenden Schenkungsteuer ist in Abhängigkeit von dem Zuwendungsbetrag der folgenden Tabelle zu entnehmen."

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Auch die anderen 166 Arbeitnehmer der A-GmbH erhielten Zuwendungen der B-GmbH, die sich insgesamt auf rund 2,8 Mio. € beliefen. In einer Pressemitteilung der B-GmbH vom 15. März 2007 heißt es dazu:

"Die B-GmbH verabschiedet sich von den 167 Mitarbeitern der an die D-AG verkauften (...) A-GmbH mit einem Überraschungsgeschenk: Jeder Mitarbeiter erhält 5.200 €, die schenkungsteuerfrei sind. Mit dem Bonus für die erweiterte Geschäftsführung zahlt die B-GmbH 2,8 Mio. € an die Belegschaft als außerordentliche Anerkennung für die geleistete Arbeit."

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte in dem an die Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid des Streitjahrs die Zahlung in Höhe von 5.200 € als einkommensteuerpflichtigen Arbeitslohn. Nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger dagegen Klage und machten im Wege der Klageerweiterung dann auch Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer der als Lehrerin an einer Realschule tätigen Klägerin in Höhe von 2.286 € als weitere Werbungskosten mit der Begründung geltend, dass die Klägerin in der Schule keinen eigenen Arbeitsplatz zur Verfügung habe. Im streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid i.d.F. des Änderungsbescheids vom 14. März 2011 hatte das FA die Zuwendung in Höhe von 5.200 € nach § 34 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermäßigt besteuert und die Aufwendungen der Klägerin für ihr häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 1.250 € als Werbungskosten berücksichtigt.

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Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Klage, mit der die Kläger begehrten, die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 5.200 € geringer anzusetzen sowie für das häusliche Arbeitszimmer über den schon angesetzten Betrag von 1.250 € hinaus weitere 1.036 € als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, abgewiesen.

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Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung des materiellen (Verfassungs-)Rechts und des formellen Rechts.

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Sie beantragen,
das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 14. März 2011 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte der Klägerin um weitere 1.035,57 € und die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 5.200 € geringer anzusetzen sind und die Einkommensteuer 2007 dementsprechend niedriger festgesetzt wird,
hilfsweise,
eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darüber einzuholen, ob § 52 Abs. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 vom 8. Dezember 2010 (JStG 2010) i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 2007 i.d.F. des JStG 2010 mit dem Grundgesetz (GG) insoweit unvereinbar ist, als danach auch die Abzugsfähigkeit von Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer eines Arbeitnehmers, dem für die berufliche oder betriebliche Tätigkeit im Jahr 2007 kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, durch § 52 Abs. 12 EStG i.d.F. des JStG 2010 rückwirkend ohne Übergangsregelung auf einen Jahresbetrag von 1.250 € begrenzt wurde.

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Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

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II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die streitige Zuwendung in Höhe von 5.200 € als Arbeitslohn des Klägers zu erfassen ist, dass die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer der Klägerin nur im Rahmen des Höchstbetrages von 1.250 € als Werbungskosten zu berücksichtigen sind sowie dass dieser Höchstbetrag keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet.

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1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131, m.w.N.).

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a) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

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Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden.

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b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es gelangte dabei zu dem Ergebnis, dass die streitige Zahlung in Höhe von 5.200 € durch das individuelle Dienstverhältnis des Klägers zur A-GmbH veranlasst gewesen sei und sich als Frucht der Tätigkeit für diese darstelle. Das FG hat den Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis insbesondere damit begründet, dass alle 167 Arbeitnehmer der A-GmbH die Zuwendungen der ehemaligen Konzernmutter erhalten hätten, sie zusammen mit Bonuszahlungen ausgezahlt worden seien und in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsveräußerungsvertrag stünden und deshalb eine Anerkennung für die geleistete Arbeit seien. Zu Recht hat das FG im Rahmen der Gesamtwürdigung insbesondere auch das mit dem Scheck übergebene Begleitschreiben vom 12. März 2007 berücksichtigt und auch daraus geschlossen, dass Grund der Zuwendung das Arbeitsverhältnis des Klägers gewesen sei. Diese Gesamtwürdigung ist nicht nur möglich, sondern naheliegend und revisionsrechtlich jedenfalls nicht zu beanstanden.

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aa) Die von den Klägern dagegen vorgebrachten Einwände greifen im Ergebnis nicht.

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Unerheblich sind insoweit die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten, wonach die Zahlung nicht im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehe, sondern unabhängig davon eine eigenständige Schenkung darstelle. Denn auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten kommt es, so zutreffend das FG, nicht an. Entscheidend sind vielmehr die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind.

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Entsprechendes gilt für den Einwand, dass das FG es verfahrensfehlerhaft unterlassen habe, die Akten des für die Schenkungsteuer zuständigen Finanzamts X beizuziehen. Denn insoweit ist nicht ersichtlich, welche konkreten Tatsachen sich hieraus ergeben sollten, die das FG hätte berücksichtigen müssen; solche haben die Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren auch nicht vorgetragen. Allein die rechtliche Würdigung des Finanzamts X, dass eine Schenkung vorliege, lässt die einkommensteuerrechtliche Würdigung des FG unberührt. Dabei kann es der Senat angesichts des Umstandes, dass es im Falle der Kläger zu keiner Festsetzung der Schenkungsteuer gekommen war, dahinstehen lassen, in welcher Weise gegebenenfalls beim Vorliegen einer widerstreitenden Steuerfestsetzung i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung zu verfahren gewesen wäre.

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Die Kläger können sich auch nicht mit Erfolg auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) berufen, wonach steuerpflichtiger Arbeitslohn nicht anzunehmen ist, wenn der Arbeitnehmer sich den Vorteil gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, weil dieser dann nicht "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werde (Senatsurteile vom 11. Februar 2010 VI R 43/09, BFHE 228, 354, BStBl II 2012, 266; vom 21. April 2010 VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010, 848). Denn sie steht der Würdigung des FG nicht entgegen, dass die bewusste und gewollte Zuwendung eines Dritten, nämlich der B-GmbH, durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlasst gewesen sei. Entsprechendes gilt für den Einwand, dass der Kläger durch die Annahme der Zuwendung gegen arbeitsvertraglich verbindliche Richtlinien der D-AG verstoßen habe. Denn ungeachtet der Frage, ob diese Compliance-Regeln für die Konstellation, dass die Muttergesellschaft den Arbeitnehmern ihrer ehemaligen Tochtergesellschaft Geld zuwendet, überhaupt anwendbar sind, schließen solche Richtlinien die vom FG getroffene einkommensteuerrechtliche Einordnung und Würdigung als Lohnzahlungen jedenfalls nicht aus. Sollte der Kläger die streitigen Zuwendungen angesichts und in Befolgung dieser Compliance-Regeln in späteren Veranlagungszeiträumen wieder zurückgezahlt haben, spricht nichts dagegen, diese Rückzahlungen dann einkünftemindernd zu berücksichtigen.

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Auch aus dem von den Klägern herangezogenen Senatsurteil vom 8. Mai 2008 VI R 50/05 (BFHE 221, 157, BStBl II 2008, 868) folgt nichts anderes. Denn dort hatte der Senat ein Arbeitsverhältnis in steuerlicher Hinsicht verneint, das im Streitfall der Kläger aber gerade besteht. Entsprechendes gilt ersichtlich für die Entscheidung des BFH, die eine Zuwendung eines Sponsors zugunsten eines Fußballsportvereins durch Übergabe eines Schecks zur Finanzierung von Ablösesummen für Spielereinkäufe im Rahmen des Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes zum Gegenstand hatte (BFH-Urteil vom 15. März 2007 II R 5/04, BFHE 215, 540, BStBl II 2007, 472).

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bb) Die Kläger können ihre Revision auch nicht mit Erfolg auf Verfahrensmängel stützen. Denn die von den Klägern gerügten Verfahrensmängel liegen nicht vor. Das FG hat insbesondere nicht dadurch gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, dass es die von den Klägern beantragte Beweiserhebung nicht durchgeführt und die dazu benannten Zeugen nicht vernommen hat. Grundsätzlich ist eine von den Beteiligten beantragte Beweiserhebung nur verzichtbar, wenn das Beweismittel für die zu treffende Entscheidung unerheblich ist, wenn die in Frage stehende Tatsache zugunsten des Beweisführenden als wahr unterstellt werden kann, wenn das Beweismittel unerreichbar ist oder wenn das Beweismittel unzulässig oder absolut untauglich ist (BFH-Urteil vom 3. Dezember 2009 VI R 58/07, BFHE 227, 365, BStBl II 2010, 531, m.w.N.).

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Nachdem das FG die unter Beweis gestellte Behauptung als wahr unterstellt hatte, dass der Kläger die streitige Zuwendung nicht nur deshalb erhalten habe, weil er Arbeitnehmer der A-GmbH gewesen sei, hat es nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze zutreffend die dazu beantragte Durchführung der Beweisaufnahme abgelehnt.

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Das FG hat weiter auch zu den übrigen unter Beweis gestellten Behauptungen der Kläger eine Durchführung der Beweisaufnahme zu Recht abgelehnt. Denn das FG hat hierzu zutreffend ebenfalls darauf abgestellt, dass die insoweit formulierten Beweisfragen für den Ausgang des Rechtsstreits ersichtlich unerheblich gewesen seien. Das FG konnte es dahinstehen lassen, ob die Zuwendung durch die Arbeitgeberin des Klägers, auf deren Veranlassung oder mit deren Kenntnis erfolgt sei, ob der Kläger Vereinbarungen über abfindungsähnliche Zahlungen mit der B-GmbH oder mit der A-GmbH getroffen habe, ob er von diesen beiden Gesellschaften "Zahlungen im Rahmen des Unternehmensverkaufs seines Arbeitgebers" gefordert habe sowie, ob er den Verlust seines Arbeitsplatzes hätte erwarten oder befürchten müssen. Entsprechendes gilt zum Inhalt und der Überwachung der Verhaltensregeln der D-AG sowie, ob Verstöße dagegen disziplinarische Folgen gehabt hätten.

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2. Nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten abziehen. Dies gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 nicht, wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesem Fall ist die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 1.250 € begrenzt; allerdings gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 die Beschränkung der Höhe nach nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.

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a) Diese das häusliche Arbeitszimmer betreffende Gesamtregelung kommt auch hier im Fall der Klägerin zur Anwendung. Denn gemäß § 52 Abs. 12 Satz 9 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt die mit dem JStG 2010 geschaffene Neuregelung für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2007. Das FG hat nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze auf Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen die Aufwendungen der Klägerin für deren häusliches Arbeitszimmer zutreffend in Höhe von 1.250 € berücksichtigt.

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Im Ergebnis erfolglos ist der erstmals mit Revisionsschriftsatz vom 23. Februar 2013 geltend gemachte Einwand, dass das FG festgestellt habe, die Klägerin nutze kein häusliches Arbeitszimmer, sondern ein so genanntes außerhäusliches Arbeitszimmer im Sinne der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 160/99, BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515), weil sich das Arbeitszimmer der Klägerin im Untergeschoss des Einfamilienhauses der Kläger befinde. Denn allein der Umstand, dass sich das häusliche Arbeitszimmer und die übrigen Teile der Wohnung nicht auf derselben Etage befinden, macht aus einem häuslichen Arbeitszimmer kein außerhäusliches. Das ergibt sich auch nicht aus dem von den Klägern angeführten Senatsurteil. Danach liegt ein häusliches Arbeitszimmer durch Einbindung in die häusliche Sphäre vor, wenn der Raum zur privat genutzten Wohnung gehört. Davon ist nicht nur bei den eigentlichen Wohnräumen, sondern auch bei Zubehörräumen wie Abstell-, Keller- und Speicherräumen auszugehen (Senatsurteil in BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515, unter Rz 12). So liegt der Fall hier gerade auch angesichts der von den Klägern in Bezug genommenen und zu den finanzgerichtlichen Akten gereichten Grundrissen ihres Einfamilienhauses.

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b) Der erkennende Senat teilt die von den Klägern geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den begrenzten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht. Die Regelung enthält insbesondere keine nachträgliche und belastende Änderung der Rechtsfolge, die nach der neueren Rechtsprechung des BVerfG einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten bedarf (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., BVerfGE 127, 61, BGBl I 2010, 1296).

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aa) Eine rückwirkende Benachteiligung der Klägerin im Vergleich zu der zunächst im Veranlagungszeitraum 2007 geltenden, dann aber durch die Entscheidung des BVerfG (Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157) teilweise für mit dem Grundgesetz unvereinbar erklärte Regelung über den Abzug von Aufwendungen für häusliche Arbeitszimmer i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 ist nicht festzustellen. Zutreffend hat das FG insoweit darauf hingewiesen, dass nach dieser Regelung Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich nicht abziehbar waren; ein Vertrauen darauf, dass derjenige, der neben dem häuslichen Arbeitszimmer über keinen anderen Arbeitsplatz verfügte, Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in voller Höhe als Werbungskosten abziehen könnte, sei daher nicht entstanden.

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bb) Insbesondere bestand unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BVerfG aber auch kein schutzwürdiges Vertrauen darauf, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neuregelung für den Veranlagungszeitraum 2007 von einer Abzugsbeschränkung ganz Abstand nehmen müsste. Eine solche abzugsbeschränkende Regelung galt von 1996 bis 2006; diese wurde mit Urteil des BVerfG vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98 (BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162) als mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar erklärt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 71/10, BFHE 235, 448, BStBl II 2012, 234). Schon in dieser Entscheidung beurteilte das BVerfG angesichts des bei einem häuslichen Arbeitszimmer gegebenen engen Zusammenhangs zur Sphäre der privaten Lebensführung den Ansatz einer grob pauschalierenden Höchstgrenze für derartige Aufwendungen als verfassungsrechtlich unbedenklich; auf diese Entscheidung nahm das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, der dem Gesetzgeber eine verfassungskonforme Neuregelung aufgegeben hatte, ausdrücklich Bezug und verwies insoweit auf die von 1996 bis 2006 geltende Vorgängerregelung.

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Entgegen der Auffassung der Kläger bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 normierten Höchstbetrag für einen Werbungskostenabzug. Denn insoweit hatte das BVerfG entschieden, dass es dem Gesetzgeber auch unbenommen bleibt, bei der Bestimmung des Höchstbetrages die objektiv gegebene, staatlich jedoch nicht beobachtbare Möglichkeit privater Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers pauschal zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BGBl I 2010, 1157, Rz 47).