Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2000-11-17, Aktenzeichen 11 K 66/99 F
ECLI:DE:FGMS:2000:1117.11K66.99F.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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G r ü n d e:

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Zu entscheiden ist, ob die erhobene Klage zulässig ist und - wenn ja - ob für die Jahre 1993 und 1994 erlassene Gewinnfeststellungsbescheide und für die Jahre 1993 bis 1995 erlassene Feststellungsbescheide nach § 15 a EStG rechtmäßig sind.

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Der Kläger (Kl.) war in den Streitjahren 1993 bis 1995 alleiniger Kommanditist der Fa. C. X. GmbH & Co KG (vormals: T. + J. GmbH & Co KG; im folgenden: KG). Komplementärin war in diesem Zeitraum die Fa. C. X. Beteiligungsgesellschaft mbH (vormals: C1. J. GmbH; im folgenden: GmbH). Alleiniger Gesellschafter der GmbH war der Kl. Der Kl. war auch bis zum 14.06.1995 (Datum der Handelsregistereintragung) alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Danach war alleiniger Geschäftsführer der GmbH Herr T1.

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Die KG war mit notariellem Vertrag vom 08.07.1968 mit Wirkung vom 01.07.1968 durch Umwandlung der früheren T. + J. oHG gegründet worden. In § 5 des Gesellschaftsvertrages war die Geschäftsführung und Vertretung der KG der GmbH übertragen worden, die nach § 6 des Gesellschaftsvertrages gegenüber der KG einen Anspruch auf Ersatz ihrer Aufwendungen hatte und darüber hinaus zu 5 % (später 1 %) am Gewinn und Verlust der KG beteiligt war. Für den Fall der Kündigung des Gesellschaftsvertrages durch einen der Gesellschafter war in § 9 vereinbart, daß mit dem Tage der Wirksamkeit der Kündigung die GmbH aus der KG ausscheidet und der verbleibende Gesellschafter das Unternehmen unter Übernahme aller Aktiven und Passiven und mit dem Recht der Weiterführung der Firma fortsetzt. Entsprechendes war in § 10 auch für den Fall vereinbart worden, daß die GmbH aus irgendeinem Grund aufgelöst, insbesondere über ihr Vermögen das Konkursverfahren eröffnet oder ein solches Verfahren mangels Masse abgelehnt werden sollte.

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Im Jahre 1994 begann bei der KG eine Betriebsprüfung, die sich u.a. auch auf die Gewinnfeststellungen der Jahre 1989-1992 bezog und die von der Steuerfahndung fortgesetzt wurde. Die Prüfung führte zu zahlreichen Prüfungsfeststellungen. Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 20.11.1996 verwiesen.

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Für die Streitjahre waren für die KG jeweils folgende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt worden:

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1993:	DM

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1994:	DM

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1995:	DM

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Während der Erklärung für 1993 keine Anlage ESt 1,2,3 B (V) zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 15 a EStG beigefügt war, lagen den Erklärungen für 1994 und 1995 zwar entsprechende Anlagen bei, diese enthielten jedoch keinerlei Angaben zu einem gegebenenfalls festzustellenden verrechenbaren Verlust, sondern waren insoweit lediglich mit dem Vermerk "bitte von Amtswegen einzutragen" versehen.

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Der Beklagte (Bekl.) stellte die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb für die Streitjahre abweichend von den eingereichten Erklärungen wie folgt fest:

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1993:	DM (Bescheid vom 05.10.1995)

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1994:	DM (Bescheid vom 15.04.1996)

14

1995:	DM (Bescheid vom 27.10.1997)

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Die Abweichung von der Erklärung für das Jahr 1993 beruhte darauf, daß der Bekl. eine von der KG vorgenommene gewinnerhöhende Auflösung einer in 1992 gebildeten Rückstellung i.H.v. DM nicht akzeptierte, da er auch bereits die Bildung dieser Rückstellung in 1992 nicht akzeptiert hatte.

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Zugleich mit der Feststellung der Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb nahm der Bekl. darüber hinaus auch Feststellungen nach § 15 a EStG vor und stellte insoweit zum Ende der jeweiligen Streitjahre verrechenbare Verluste in folgender Höhe fest:

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1993:	DM

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1994:	DM

19

1995:	DM

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Die Feststellungen erfolgten jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der genannten Bescheide verwiesen.

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Nach Ergehen dieser Bescheide gingen beim Bekl. jeweils von der Gesellschaft für XXX mbH (XXX) verfaßte Einspruchsschreiben vom 30.10.1995, 26.04.1996 und 12.11.1997 ein.

22

In dem Schreiben vom 30.10.1995 heißt es u.a.:

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"Steuer-Nr.: 000/000/0001 T. + J. GmbH & Co KG

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Feststellungsbescheid für 1993 vom 6. September 1995

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Feststellungsbescheid für 1993 vom 6. September 1995 betr.:

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§ 15 a EStG.

27

Sehr geehrte Damen und Herren !

28

Unsere Mandantin hat uns die o.g. Steuerbescheide mit der

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Bitte um Prüfung übersandt. Rein vorsorglich legen wir gegen diese

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Steuerbescheide

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Einspruch

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ein. Eine Begründung werden wir nachreichen.

33

Nach Auskunft unserer Mandantin ist das Bescheiddatum falsch.

34

Es ist nicht der 6. September, sondern soll richtigerweise der

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6. Oktober 1995 sein."

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Das Schreiben vom 26.04.1996 hat folgenden Inhalt:

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"Steuer-Nr.: 000/000/0002

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Feststellungsbescheid für 1994 T. + J. GmbH & Co KG

39

vom 15. April 1996

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Sehr geehrte Damen und Herren !

41

Gegen den o.g. Feststellungsbescheid legen wir hiermit

42

Einspruch

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ein und beantragen

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Aussetzung der Vollziehung.

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Wir bitten Sie, die Abweichungen von der eingereichten Steuer-

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erklärung zu erläutern, insbesondere die Abweichungen in der Anlage

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ESt 1,2,3 B. Sobald uns die erbetenen Erläuterungen vorliegen,

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werden wir unseren Einspruch begründen."

49

In dem Schreiben vom 12.11.1997 schließlich heißt es einleitend wie folgt:

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St-Nr.: 000/000/0002

51

T. + J. GmbH & Co KG

52

Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche

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Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1995 und

54

Feststellung gemäß § 15 a EStG vom 27.10.1997

55

Sehr geehrte Damen und Herren !

56

Gegen die o.g. Steuerbescheide legen wir hiermit

57

Einspruch

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ein und beantragen Aussetzung der Vollziehung."

59

Der sich auf das Jahr 1993 beziehende Einspruch wurde mit ebenfalls von der XXX verfaßten Schreiben vom 17.11.1995, auf das wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird, u.a. mit Hinweis auf eine "Verzichtserklärung" des Kl. vom 15.11.1995 begründet. Nach dem Inhalt dieser Erklärung verzichtet der Kl. gegenüber der KG unter bestimmten Voraussetzungen i.H. eines Betrages von DM auf ein ihm zustehendes Gesellschafterdarlehn. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der "Verzichtserklärung" vom 15.11.1995 verwiesen.

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Im Jahre 1996 begann bei der KG eine Betriebsprüfung, die sich u.a. auch auf die Gewinnfeststellungen der Streitjahr 1993 und 1994 bezog und die zu einer Reihe von Prüfungsfeststellungen führte. Wegen der diesbezüglichen Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 15.09.1997 verwiesen.

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Unter Bezugnahme auf die im Rahmen der Betriebsprüfung getroffenen Feststellungen erließ der Bekl. unter gleichzeitiger Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung für die Streitjahre 1993 und 1994 einen geänderten Sammel-Feststellungsbescheid. Mit diesem Bescheid stellte er nunmehr die Einkünfte der KG aus Gewerbebetrieb für 1993 mit DM und für 1994 mit DM und des weiteren verrechenbare Verluste nach § 15 a EStG zum Ende des Jahres 1993 mit DM und zum Ende des Jahres 1994 mit	DM fest.

62

Nach Ergehen des Bescheides vom 14.01.1998 ging beim Bekl. ein wiederum von der XXX verfaßtes Schreiben vom 28.01.1998 ein, in dem es einleitend wie folgt heißt:

63

"T. + J. GmbH & Co KG

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Geänderte Feststellungsbescheide für 1993 und 1994 vom

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14.01.1998

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Steuer-Nr.: 000/000/0002

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Sehr geehrter Herr T2. !

68

Gegen die o.g. geänderten Feststellungsbescheide legen wir

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hiermit

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Einspruch

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ein und beantragen

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Aussetzung der Vollziehung,

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zunächst im Umfang der nachstehenden Begründung."

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt dieses Schreibens verwiesen.

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Mit Beschluß des Amtsgerichts N1. vom 09.07.1998 wurde über das Vermögen der KG das Konkursverfahren eröffnet.

76

Nachdem dieser Umstand bekanntgeworden war, fand ein Telefongespräch zwischen der zuständigen Sachbearbeiterin des Bekl. und dem Geschäftsführer der XXX statt. Ausweislich einer in den Steuerakten des Bekl. (Feststellungsakte 1989-1992, Teil II, Bl. 305) befindlichen Gesprächsnotiz erklärte der Geschäftsführer der XXX im Laufe des Gespräches, daß er trotz Konkurseröffnung "noch in Teilbereichen der Einspruchsverfahren der T. + J. GmbH & Co" tätig sei.

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Mit Bescheid vom 18.11.1998 (1993 und 1994) bzw. 01.12.1998 (1995) änderte der Bekl. die Feststellungen der Streitjahre ein weiteres Mal. Die Gewinne der KG für die Streitjahre stellte er nunmehr für

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1993 mit	DM

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1994 mit	DM

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1995 mit	DM

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und die verrechenbaren Verluste zum Ablauf des Jahres

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1993 mit	DM

83

1994 mit	DM

84

1995 mit	DM

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fest. Die Bescheide gab der Bekl. jeweils an die XXX bekannt.

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Am 02.12.1998 fand ein weiteres Telefongespräch zwischen der zuständigen Sachbearbeiterin des Bekl. und dem Geschäftsführer der XXX statt. Nach einer sich in den Steuerakten des Bekl. (Feststellungsakte 1993-1995, Teil II, Bl. 377) befindlichen Gesprächsnotiz ging es in diesem Gespräch um die Einsprüche gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG 1993-1995. Weiter heißt es in dieser Notiz:

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"Herr Dr. T4. hat für die T. + J. GmbH & Co KG

88

Einsprüche gegen die gesonderte Feststellung des verrechenbaren

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Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG für 1993-1995 eingelegt mit zwei

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Begründungen:

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1. Verzicht auf das Gesellschafterdarlehn i.H.v. 2 Mio DM und

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2. Verrechnung von Verlusten der KG mit Gewinnen aus dem

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Sonder-BV vor Anwendung des § 15 a EStG.

94

Hinsichtlich Punkt 2 ist ein Verfahren vor dem BFH anhängig,

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d.h. die Einspruchsverfahren ruhen insoweit gemäß

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§ 363 Abs. 2 S. 2 AO.

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Ich habe Herrn Dr. T4. gefragt, ob es bei dieser

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Verfahrensruhe bleiben oder ob ich über die Einsprüche entscheiden

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soll, da ein Klageverfahren wegen Punkt 1 und hinsichtlich der geson	derten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen	1993-1995 ohnehin unausweichlich erscheine.

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Ich wolle ihn und seine Mandantin auf keinen Fall in ein nicht not-

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wendiges Klageverfahren treiben.

102

Herr Dr. T4. teilte mir mit, daß ich über die Einsprüche entscheiden

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könne."

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Auch hinsichtlich der für die Jahre 1989-1992 aufgrund der durchgeführten Steuerfahndungsprüfung ergangenen Bescheide war der Bekl. - jedenfalls zunächst - nach dem Inhalt der jeweiligen Einspruchsschreiben vom 03.02.1995 (1992) und 23.06.1995 (1989-1991) davon ausgegangen, daß die Einsprüche gegen die für diese Jahre ergangenen Feststellungsbescheide allein von der KG eingelegt worden waren. Dementsprechend hatte der Bekl. der KG noch mit Schreiben vom 23.07.1998 in ihrer Eigenschaft als Einspruchsführerin Gelegenheit gegeben, sich zu einer beabsichtigten Hinzuziehung des Kl. zu den gegen die Feststellungsbescheide der Jahre 1989-1992 laufenden Einspruchsverfahren zu äußern. Wegen der weiteren Einzelheiten wird insoweit auf den Inhalt der genannten Schreiben sowie die Akte des Verfahrens 11 K 8350/98 F, EW verwiesen.

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Mit Einspruchsentscheidung vom 09.12.1998 wies der Bekl. die mit Schreiben vom 30.10.1995, 26.04.1996 und 28.01.1998 eingelegten Einsprüche betreffend die "gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste nach § 15 a Abs. 4 EStG für 1993 und 1994" zurück. Die Einspruchsentscheidung, in deren Rubrum nicht nur die KG, sondern auch die GmbH und der Kl. als Einspruchsführer aufgeführt sind, gab der Bekl. an die XXX bekannt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Einspruchsentscheidung verwiesen.

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Mit weiterer Einspruchsentscheidung vom 09.12.1998 wies der Bekl. auch den mit Schreiben vom 12.11.1997 eingelegten Einspruch betreffend die "gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15 a Abs. 4 EStG für 1995" zurück. Auch diese Einspruchsentscheidung, in deren Rubrum ebenfalls nicht nur die KG, sondern auch die GmbH und der Kl. als Einspruchsführer aufgeführt sind, gab der Bekl. an die XXX bekannt. Wegen der weiteren Einzelheiten wird ebenfalls auf den Inhalt dieser Einspruchsentscheidung verwiesen.

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Nach Ergehen der beiden Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 ging am 06.01.1999 bei Gericht ein Schriftsatz der XXX vom 05.01.1999 ein, nach dessen Wortlaut "im Namen und im Auftrag des Kl." Klage gegen die Gewinnfeststellungen der Jahre 1993 und 1994 sowie gegen die gemäß § 15 a EStG für die Jahre 1993-1995 vorgenommenen Feststellungen in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 09.12.198 erhoben wurde. Der Klageschrift war eine vom Kl. unterzeichnete Vollmacht beigefügt, nach deren Inhalt der XXX vom Kl. in seiner Eigenschaft als "Gesellschafter der KG" Prozeßvollmacht erteilt worden war.

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Da die erhobene Klage trotz der entsprechenden Aufforderung innerhalb der erbetenen und gewährten Frist bis zum 15.03.1999 nicht weiter begründet wurde, wurden dem Kl. mit gerichtlicher Verfügung vom 16.03.1999 Ausschlußfristen bis zum 30.04.1999 zum einen nach § 65 FGO zur Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens, zum anderen nach § 79 b FGO zur Angabe der Tatsachen gesetzt, durch deren Berücksichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren er sich beschwert fühle.

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Mit Schriftsatz vom 25.03.1999 begründete der Kl. daraufhin die von ihm erhobene Klage u.a. wie folgt:

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Wir beantragen zunächst, wobei wir uns ausdrücklich vorbehalten,

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bezifferte Klageanträge zu stellen,

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1. die mit der Klage angefochtenen Bescheide jeweils in Gestalt der

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Einspruchsentscheidung, entsprechend dem Klagebegehren zu ändern

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...

115

Zu der Aufforderung des Gerichts, den Gegenstand des Klagebegehrens

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gemäß § 65 FGO und die Tatsachen anzugeben, durch deren Berück-

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sichtigung oder Nichtberücksichtigung im Verwaltungsverfahren die

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Kl. sich beschwert fühlen (§ 79 b FGO), verweisen wir auf die folgenden

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Ausführungen, wobei wir uns eine ausführliche Begründung vorbehalten.

120

Gegenstand des Klagebegehrens, also das Prozeßziel des Kl. ist, die mit

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der Klage angefochtenen Bescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidung

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insoweit zu ändern, als die angefochtenen Bescheide zum Nachteil des Kl.	von den von der C. X. GmbH & Co KG, vormals	T. + J. GmbH & Co KG,	nachfolgend auch kurz "C."

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genannt, eingereichten Steuererklärung abweicht.

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Die im einzelnen zwischen dem Kl. und dem Bekl. streitigen Sachverhalte

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sind von dem beklagten FA in den mit der Klage angefochtenen Einspruchs-

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entscheidungen im einzelnen aufgeführt. Um Wiederholung zu vermeiden,

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erlauben wir uns auf die Einspruchsentscheidung zu verweisen. Hinsichtlich

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unserer abweichenden Auffassung verweisen wir auf unser Vorbringen im

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außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren, an dem wir voll umfänglich fest-

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halten."

131

Nach einem Hinweis des Berichterstatters des Senats, daß zweifelhaft sei, ob der Vortrag im Schriftsatz vom 25.03.1999 den Anforderungen des § 79 b Abs. 1 FGO genüge, ging am 18.06.1999 bei Gericht eine umfangreiche Klagebegründung ein, auf die wegen der weiteren Einzelheiten Bezug genommen wird.

132

Mit Beschluß des Amtsgerichts N1. vom 30.04.1999 wurde die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH mangels Masse abgelehnt.

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Mit gerichtlicher Verfügung vom 27.09.1999 wurde der Kl. aufgefordert, die für die jeweiligen Streitjahre erstrebten Feststellungen konkret zu beziffern, sowie nachvollziehbar darzulegen, wie der jeweilige Wert ermittelt wurde. Mit Schriftsatz vom 06.12.1999 stellte der Kl. daraufhin unter Angabe der einzelnen Streitpunkte klar, daß er - unter Berücksichtigung der noch zu ermittelnden Gewinnerhöhung durch eine geringere Gewerbesteuer - für die Jahre 1993 und 1994 eine Minderung der bislang für die KG festgestellten Einkünfte um	DM (1993) bzw.	DM erstrebe. Soweit sich die Klage gegen die Feststellungen nach § 15 a EStG für die Streitjahre richte, begehre er unter Berücksichtigung des vom ihm erklärten Verzichts von	DM die Folgewirkungen aus den von ihm erstrebten Gewinnminderungen zu ziehen.

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Der Kl. ist der Auffassung, daß die von ihm erhobene Klage zulässig sei. Zwar sei der Sachverhalt im vorliegenden Verfahren mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem Urteil des BFH vom 08.04.1998 - VIII R 14/95 (BFH/NV 1999, 145) zugrunde gelegen habe. Gleichwohl könne ihm nicht entgegengehalten werden, daß in seiner Person ein Vorverfahren nicht durchgeführt worden sei, da er dadurch, daß der Bekl. - wie sich jeweils aus dem Rubrum der angefochtenen Einspruchsentscheidungen ergebe - davon ausgegangen sei, daß auch er Einspruch eingelegt und daher auch ihm in seiner Eigenschaft als Gesellschafter und Einspruchsführer die Einspruchsentscheidung bekanntgegeben habe, erstmalig beschwert worden sei und eine Klage auch dann zulässig sei, wenn ein Dritter erstmalig durch die Einspruchsentscheidung über einen Rechtsbehelf beschwert sei.

135

Im übrigen müsse die Sachurteilsvoraussetzung des Vorverfahrens bei mehreren notwendigen Streitgenossen nur bei einem von ihnen vorliegen. Im Streitfall seien die KG, die GmbH als Komplementärin und der Kl. notwendige Streitgenossen gewesen und zumindest für die KG sei auch ein Vorverfahren durchgeführt worden.

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Aber auch wenn man die Auffassung vertrete, daß in seiner Person kein Vorverfahren durchgeführt worden sei, so würde das bedeuten, daß seine - wohl unstreitig - notwendige Hinzuziehung zum Einspruchsverfahren unterblieben sei. In solchen Fällen bestehe nach ständiger Rechtsprechung des BFH jedoch grundsätzlich die Möglichkeit, diesen Fehler durch Beiladung im Prozeß zu heilen.

137

Zu berücksichtigen sei in diesem Zusammenhang des weiteren, daß ausweislich der Einspruchsentscheidungen, die in Gestalt der Steuerbescheide nach den vorgelegten Vollmachten voll umfänglich angefochten werden sollten und auch wurden, eine wirksame Bekanntgabe dieser Entscheidungen an die Liquidatoren der KG bisher nicht erfolgt sei, da die der XXX von der KG erteilte Vollmacht gem. § 23 Abs. 1 und 2 KO aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG erloschen sei.

138

Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der sich in den Akten des Bekl. befindlichen Gesprächsnotiz vom 07.08.1998. Mit der Erklärung des Geschäftsführers seiner Prozeßbevollmächtigten, daß er trotz Konkurseröffnung noch in Teilbereichen der Einspruchsverfahren der KG tätig sei, sei lediglich gemeint gewesen, daß seine Prozeßbevollmächtigte, soweit er von Feststellungen betroffen sei, selbstverständlich habe weiter tätig bleiben wollen.

139

Unabhängig davon habe die GmbH durch Erklärung ihres früheren Geschäftsführers und - nachdem die Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH durch Beschluß des Amtsgerichts N1. vom 30.04.1999 abgelehnt worden sei - nunmehrigem Liquidators vom 06.07.2000 die Klageerhebung und die gesamte Prozeßführung genehmigt und seiner Prozeßbevollmächtigten zudem vorsorglich Prozeßvollmacht für das vorliegende Verfahren erteilt.

140

Schließlich sei in diesem Zusammenhang auch noch zu berücksichtigen, daß die Regelungen der §§ 352 AO und 48 FGO anerkannt ungemein kompliziert seien. Solange nicht alle mit diesen Regelungen zusammenhängenden Zweifelsfragen geklärt seien, dürften diese - auch nach Auffassung der Literatur - nicht zu Lasten des Rechtsschutzes gehen. Vielmehr sei eine dem wirklichen Klagebegehren dienende Auslegung oder Umdeutung geboten. Die Prüfung formaler Aspekte in einem Rechtsstreit dürfe jedenfalls nicht soweit gehen, daß der Rechtsschutz im Ergebnis vollständig versagt werde.

141

Soweit der Bekl. seine ursprüngliche Auffassung, die bei ihm eingegangenen Einspruchsschreiben seien dahingehend auszulegen, daß damit auch der Kl. Einspruch eingelegt habe, im Laufe des Verfahrens aufgegeben habe, könne er damit schon deshalb nicht gehört werden, da er sich seinerzeit - so die Aussage der Sachbearbeiterin in einem Telefongespräch mit dem Gf seine Prozeßbevollmächtigte - bewußt für ein weite Auslegung der Einspruchsschreiben entschieden habe, um sich eine Hinzuziehung des Kl. und der GmbH zu ersparen.

142

Die Klage könne ebenfalls nicht deshalb als unzulässig angesehen werden, weil der Gegenstand des Klagebegehrens innerhalb der gesetzten Ausschlußfrist nicht fristgerecht bezeichnet worden sei. Allein schon durch die Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung sei das Klageziel des Kl. deutlich geworden.

143

Die Klage sei aber auch in der Sache begründet. Wegen des diesbezüglichen Vortrags des Kl. wird auf seine im Klageverfahren eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

144

Der Kl. beantragt,

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die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 aufzuheben und

146

1. die für die KG festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb für

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1993 und 1994 - unter Berücksichtigung der noch zu ermittelnden

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Gewinnminderung durch die geringere Gewerbesteuer - um

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DM (1993) und	DM (1994) zu

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mindern,

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2. unter Berücksichtigung des vom ihm erklärten Darlehensverzichts

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i.H.v.	DM die Folgewirkungen aus dem Klageantrag zu 1.

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zu ziehen und die Feststellungen der verrechenbaren Verluste

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nach § 15 a EStG für die Jahre 1993-1995 entsprechend zu

155

ändern,

156

hilfsweise,

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die GmbH und die KG zum Verfahren beizuladen,

158

hilfsweise,

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das Verfahren auszusetzen, um die Einspruchsentscheidungen vom

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09.12.1998 den Liquidatoren bekanntzugeben,

161

hilfsweise,

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die Revision zuzulassen.

163

Der Bekl. beantragt,

164

die Klage abzuweisen, soweit sie nicht erledigt ist.

165

Er ist der Auffassung, daß die erhobene Klage mangels eines in der Person des Kl. durchgeführten Vorverfahrens bereits unzulässig sei. Soweit mit Schriftsatz vom 21.01.2000 noch vorgetragen worden sei, daß man davon ausgegangen sei, daß die Einsprüche seinerzeit nicht nur im Auftrag und im Namen der KG, sondern auch für deren Gesellschafter eingelegt worden seien, werde daran nach erneuter Überprüfung der Sach- und Rechtslage nicht mehr festgehalten.

166

Entgegen der Auffassung des Kl. könne auch nicht davon ausgegangen werden, daß bislang eine wirksame Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung gegenüber der KG nicht erfolgt sei. Die XXX sei noch nach Eröffnung des Konkursverfahrens weiter für die KG aufgetreten. Erst mit Schreiben vom 29.12.1998 sei von ihr im Einspruchsverfahren betr. die Gewinnfeststellung 1995 erklärt worden, für die KG künftig nicht mehr auftreten zu wollen.

167

Unabhängig davon sei aber auch der vom Kl. gestellte Antrag nicht stimmig. Bei Zugrundelegung seiner sowohl für die Streitjahre als auch die Vorjahre geäußerten Rechtsauffassung müßte der Kl. für die Streitjahre statt einer Gewinnminderung eine Gewinnerhöhung beantragen.

168

Im übrigen sei die erhobene Klage aber auch unbegründet. Insbesondere insoweit, wie sie sich gegen die Feststellung von verrechenbaren Verlusten für die Streitjahre richte, sei darauf hinzuweisen, daß der angeführte Verzicht erst am 15.11.1995 erklärt worden sei und dieser Verzicht zudem unter einer auflösenden Bedingung (laut Jahresabschlüssen aufschiebende Bedingung) stehe und in der Buchhaltung tatsächlich auch nicht durchgeführt worden sei.

169

Wegen der weiteren Einzelheiten des Vortrags des Bekl. in der Sache wird auf die von ihm im Laufe des Klageverfahrens eingereichten Schriftsätze Bezug genommen.

170

Darüber hinaus wird wegen sämtlicher weiterer Einzelheiten auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze sowie auf den Inhalt der vom Bekl. vorgelegten Steuerakten verwiesen.

171

Am 23.06.2000 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter und am 18.8.2000 eine mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

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Am 17.11.2000 hat eine weitere mündliche Verhandlung vor dem Senat stattgefunden. Nachdem der Kl. im Verlauf dieser mündlichen Verhandlung zunächst äußerst hilfsweise zusätzlich auch beantragt hatte, die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998, soweit sie ihm gegenüber ergangen sind, isoliert aufzuheben, hat der Vertreter des Beklagten die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 insoweit, wie sie dem Kläger gegenüber ergangen sind, isoliert aufgehoben und den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Der Kl. hat sich dieser Erledigungserklärung nur insoweit angeschlossen, wie der Bekl. seinem äußerst hilfsweise gestellten Antrag, die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 aufzuheben, soweit sie ihm gegenüber ergangen waren, entsprochen hatte. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

173

Die Klage ist nicht zulässig.

174

Es fehlt in der Person des Kl. an der Durchführung des nach § 44 Abs. 1 FGO

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erforderlichen Vorverfahrens.

176

Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Beschluß vom 10.06.1997 - IV B 124/96, BFH/NV 1998, 14 und Urteil vom 30.03.1999 - VIII R 16/99, BFH/NV 1999, 1469), der der Senat folgt, ist die Klage eines Kommanditisten, die dieser gegen eine an die Gesellschaft gerichtete EE erhoben hat, obwohl er gegen den mit der Klage angefochtenen Feststellungsbescheid nicht selbst Einspruch eingelegt hatte, auch dann wegen fehlenden Vorverfahrens unzulässig, wenn er zum Einspruchsverfahren hätte hinzugezogen werden müssen.

177

Danach ist auch die vorliegende Klage als unzulässig zu beurteilen, da - spätestens nachdem der Bekl. in der mündlichen Verhandlung die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998, soweit sie auch an den Kl. gerichtet waren, isoliert aufgehoben hatte (zur verfahrensrechtlichen Situation vor der Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vgl. Urteile des BFH vom 28.02.1990 - I R 165/85, BFH/NV 1991, 75 und vom 08.04.1998 - VIII R 14/95, BFH/NV 1999, 145) - hinsichtlich der mit der Klage angefochtenen Bescheide keine an den Kl. gerichtete Einspruchsentscheidungen (mehr) existierten und der Kl. gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide selbst keinen Einspruch eingelegt hatte.

178

Eine Auslegung der seinerzeitigem Einspruchschreiben dahingehend, daß mit diesen Schreiben Einspruch (auch) vom Kl. bzw. im Namen des Kl. eingelegt wurde, kommt nicht in Betracht.

179

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. Urteil vom 18.03.1998 - II R 41/97, BFH/NV 1998, 1235, m.w.N.) sind Erklärungen eines Steuerpflichtigen, die dieser im Verlauf eines Verwaltungsverfahrens abgibt, wie sonstige Willenserklärungen auslegungsfähig. Ziel der Auslegung ist es, den wirklichen Willen des Erklärenden zu erforschen (vgl. § 133 BGB). Dabei können auch außerhalb der Erklärung liegende weitere Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung einer Erklärung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der (verkörperten) Erklärung selbst keine Anhaltspunkte mehr finden lassen. Voraussetzung für die Auslegung einer Erklärung ist jedoch, daß sie überhaupt auslegungsbedürftig ist, also nicht nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (vgl. Beschluß des BFH vom 29.07.1992 - IV B 44/91, BFH/NV 1993, 2, m.w.N.).

180

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze stellen sich die genannten Einspruchsschreiben nicht (auch) als Einsprüche des Kl. dar. Zwar wurde in diesen Schreiben nicht ausdrücklich Einspruch jeweils allein im Namen der KG erhoben. Auch ist der Inhalt der Schreiben durchaus - jedenfalls zum Teil - mehrdeutig. Berücksichtigt man jedoch, daß die KG in vollem Umfang einspruchsbefugt war, die XXX in den die Feststellungsbescheide für die Vorjahre betreffenden Einspruchsverfahren ebenfalls jeweils lediglich für die KG Einspruch eingelegt hatte (vgl. Urteil vom heutigen Tage i.S. 11 K 8350/98 F, EW), die Einspruchsschreiben hinsichtlich der Feststellungsbescheide der Vorjahre im gleichen Zeitraum wie die hier zu beurteilenden Einspruchsschreiben gefertigt wurden und zudem von seiten der XXX zu keinem Zeitpunkt - obwohl zumindest in den nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG mit dem Bekl. geführten Gesprächen genügend Anlaß dazu bestanden hätte - in irgendeiner Weise deutlich gemacht worden ist, daß man die Einsprüche (auch) im Namen des Kl. eingelegt hatte.

181

Gegen eine entsprechende Auslegung der in diesem Verfahren zu beurteilenden Einspruchsschreiben kann auch nicht mit Erfolg geltend gemacht werden, daß der Kl. von den streitigen Feststellungen in besonderem Maße betroffen war. Denn auch von den Feststellungen der Vorjahre war der Kl. in ganz erheblichem Umfang betroffen. Gleichwohl hatte er gegen diese Bescheide selbst keinen Einspruch eingelegt und sollte daher auch zu den Einspruchsverfahren der KG hinzugezogen werden.

182

Letztlich kann bei der vorzunehmenden Auslegung auch nicht unberücksichtigt bleiben, daß vom Kl. selbst bislang noch nicht einmal - jedenfalls nicht ausdrücklich -vorgetragen wurde, daß mit den genannten Schreiben auch in seinem Namen hatte Einspruch eingelegt werden sollen, sondern er vielmehr den Sachverhalt im vorliegenden Verfahren sogar ausdrücklich als mit dem Sachverhalt vergleichbar bezeichnet hat, der der Entscheidung des BFH vom 08.04.1998 - VIII R 14/95 (a.a.O.) zugrunde lag.

183

Der Kl. ist auch nicht aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der KG an deren Stelle zum Einspruchsführer geworden. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 12.12.1985 - IV R 330/84, BStBl. II 1986, 408), der der Senat wiederum folgt, ist die Regelung des § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO a.F. (jetzt § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO n.F.) und mithin auch die gleichlautende Regelung des § 352 Abs. 1 Nr. 3 AO a.F. (jetzt § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO n.F.) unbedenklich auch auf eine sich aufgrund der Eröffnung des Konkursverfahrens in Liquidation befindliche Personenhandelsgesellschaft anwendbar.

184

Die Durchführung eines Vorverfahrens in der Person des Kl. war im Streitfall auch nicht deshalb entbehrlich, weil der Kl. zu den von der KG betriebenen Einspruchsverfahren notwendig hinzuzuziehen gewesen wäre. Denn eine ein Einspruchsverfahren betreibende KG und ein zu diesem Verfahren notwendig hinzuzuziehender Kommanditist sind keine notwendigen Streitgenossen (vgl. Beschluß des BFH vom 10.06.1997 - IV B 124/96, a.a.O.) mit der Folge, daß aufgrund der Durchführung eines Vorverfahrens gegenüber der KG die Durchführung eines Vorverfahrens in der Person des Kl. nicht entbehrlich geworden ist.

185

In diesem Zusammenhang kann sich der Kl. insbesondere auch nicht mit Erfolg darauf berufen, er sei erstmals durch die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.19998 beschwert worden. Soweit der Bekl. diese Einspruchsentscheidungen auch an den Kl. gerichtet hatte, obwohl dieser selbst gar nicht Einspruch gegen die diesen Einspruchsentscheidungen zugrundeliegenden Bescheide eingelegt hatte, ist die darin zu sehende und erstmals durch die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 bewirkte (formelle) Beschwer des Kl. jedenfalls dadurch entfallen, daß der Bekl. in der mündlichen Verhandlung die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 insoweit aufgehoben hat, wie diese Einspruchsentscheidungen auch gegen den Kl. gerichtet worden waren. Eine weitergehende erstmalige Beschwer des Kl. wurde und wird durch diese Einspruchsentscheidungen schon deshalb nicht bewirkt, da sie die vor ihrem Ergehen erlassenen Bescheide inhaltlich lediglich insoweit verändert haben, als für 1994 gegenüber der bisherigen Feststellung, geringere Einkünfte aus Gewerbebetrieb und geringere bei der Einkommensteuerveranlagung des Kl. anzusetzende Einkünfte festgestellt wurden.

186

Auch unter dem Gesichtspunkt der vom Kl. angenommenen nicht wirksamen Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 gegenüber der KG ergibt sich nichts anderes. Denn selbst wenn eine wirksame Bekanntgabe dieser Einspruchsentscheidungen gegenüber der KG tatsächlich bislang nicht erfolgt sein sollte, würde sich daraus für den Kl. mangels entsprechender Rechtsgrundlage kein Recht ergeben, ohne ein zuvor in seiner Person durchgeführtes außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren im eigenen Namen Klage gegen die allein von der KG angefochtenen Bescheide zu erheben.

187

Ein in der Person des Kl. durchzuführendes Vorverfahren ist schließlich auch nicht dadurch entbehrlich geworden, daß der Bekl. noch mit Schriftsatz vom 21.01.2000 selbst die Auffassung vertreten hatte, die seinerzeit gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide eingelegten Einsprüche könnten dahingehend ausgelegt werden, daß Einspruch jeweils zugleich auch vom Kl. bzw. in dessen Namen eingelegt worden sei. Abgesehen davon, daß der Senat an die Auslegung von Verfahrenserklärungen durch den Bekl. ohnehin nicht gebunden ist, vermag diese vom Bekl. - aus welchem Grunde auch immer - im Verlauf des Verfahrens vertretene und zwischenzeitlich wieder aufgegebene Auffassung die nach Überzeugung des Senats im Streitfall fehlende tatsächliche Einlegung von Einsprüchen gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide durch den Kl. selbst nicht zu ersetzen.

188

Der danach anzunehmenden Unzulässigkeit der Klage steht auch nicht entgegen, daß die GmbH die Klageerhebung und Prozeßführung durch den Kl. genehmigt und der Prozeßbevollmächtigten des Kl. ebenfalls Prozeßvollmacht erteilt hat. Diese Maßnahmen gehen - abgesehen davon, daß im Hinblick auf § 10 des Gesellschaftsvertrages zweifelhaft ist, ob die GmbH überhaupt noch Gesellschafter der KG ist - schon deshalb ins Leere, da die vorliegende Klage ausdrücklich und damit nicht auslegungsfähig allein vom Kl., und zwar - wie sich aus dem Wortlaut der der Klageschrift beigefügten Vollmacht ergibt - in seiner Eigenschaft als Gesellschafter im eigenen Namen erhoben wurde.

189

Ebenfalls kann der Kl. nicht mit Erfolg geltend machen, ihm werde bei Annahme einer Unzulässigkeit der Klage der Rechtsschutz im Ergebnis vollständig versagt. Daß es im Streitfall nicht zu einer Sachentscheidung kommt, resultiert letztlich allein daraus, daß der Kl. seinerzeit von seinem Recht, selbst Einspruch gegen die mit der Klage angefochtenen Bescheide einzulegen, keinen Gebrauch gemacht und auch nicht seine gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten genutzt hat, nach Ergehen der Einspruchsentscheidungen vom 10.11.1998 und 19.11.1998 die KG zur Klageerhebung zu veranlassen.

190

Unabhängig von dem Fehlen eines in der Person des Kl. durchgeführten Vorverfahrens stellt sich die Klage im Streitfall darüber hinaus aber auch deshalb als unzulässig dar, da der Kl. den Gegenstand seines Klagebegehrens nicht innerhalb der ihm nach § 65 Abs. 2 FGO gesetzten Ausschlußfrist bezeichnet hat.

191

Eine i.S.v. § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO ausreichende Bezeichnung des Gegenstands des Klagebegehrens erfordert die substantiierte Darlegung des Kl., inwiefern der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig ist und ihn in seinen Rechten verletzt. Erforderlich ist eine schlüssige Geltendmachung der Beschwer. Das Gericht muß in die Lage versetzt werden, das Klagebegehren - ggf. durch Auslegung der Klageschrift - zu ermitteln, um die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis zu bestimmen (vgl. Urteil vom 31.01.1996 - II R 95/93, BFH/NV 1996, 564). Bei der danach ggf. erforderlichen Auslegung der Klageschrift sind insbesondere auch der Inhalt einer Einspruchsentscheidung, die in der Klageschrift genau bezeichnet oder dieser in Fotokopie beigefügt ist (vgl. Urteil des BFH vom 27.07.1999 - VIII R 55/98, BFH/NV 2000, 196), zu berücksichtigen.

192

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, daß der Kl. innerhalb der ihm gesetzten Ausschlußfrist die Beschwer schlüssig, d.h. widerspruchsfrei, geltend gemacht hat.

193

Zum einen ist der Bekl. in den angefochtenen Feststellungsbescheiden gar nicht zum Nachteil des Kl. von für die KG eingereichten Steuererklärungen abgewichen. Denn er hat statt eines für 1993 erklärten Gewinns bzw. eines für 1994 erklärten geringen Verlustes für 1993 einen Verlust und für 1994 einen höheren Verlust als erklärt festgestellt. Darüber hinaus hat er auch sich bei künftigen Gewinnen zugunsten des Kl. auswirkende verrechenbare Verluste festgestellt, obwohl bei Zugrundelegung der eingereichten Feststellungserklärungen dafür kein Raum gewesen wäre.

194

Zum anderen wären im Hinblick auf die von der KG in ihren Bilanzen zum 31.12.1993 und 31.12.1994 vorgenommene Auflösung von in 1992 - und zwar nach der vom Kl. im Verfahren 11 K 8350/98 F, EW vertretenen Auffassung zu Recht - gebildeten Rückstellungen selbst dann, wenn die Klage betreffend die Gewinnfeststellungen 1993 und 1994 in allen streitigen Punkten Erfolg hätte, statt - worauf der Bekl. zutreffend hinweist - der bisher festgestellten Verluste in den Streitjahren 1993 und 1994 Gewinne festzustellen.

195

Aufgrund dieser Ungereimtheiten im Vortrag des Kl. war es dem Senat innerhalb der gesetzten Ausschlußfrist nach § 65 Abs. 2 FGO nicht möglich, die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis zu bestimmen. Für eine schlüssige Geltendmachung der Beschwer reichte die pauschale Bezugnahme auf die ergangenen Einspruchsentscheidungen nicht aus. Es hätte vielmehr substantiierter Ausführungen des Kl. zum Vorliegen der Beschwer bedurft, zumal von seiner Prozeßbevollmächtigten im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Feststellungsbescheid vom 05.10.1996 im Schreiben vom 17.11.1995 ausdrücklich das Vorliegen einer Beschwer insoweit verneint worden war, wie mit diesem Bescheid statt des erklärten Gewinns ein Verlust festgestellt worden war. Insbesondere wäre vom Kl. darzulegen gewesen, daß bzw. ob nach seiner Auffassung die in 1993 und 1994 gewinnerhöhend aufgelösten Rückstellungen auch im Rahmen der Gewinnfeststellungen für diese Jahre gewinn-erhöhend zu berücksichtigen sind. Mangels einer diesbezüglichen Klarstellung war es für den Senat bei Ablauf der nach § 65 Abs. 2 FGO gesetzten Ausschlußfrist nicht feststellbar, ob das Klagebegehren des Kl. hinsichtlich der angefochtenen Gewinnfeststellungen darauf gerichtet war, statt der bislang festgestellten Verluste unter Berücksichtigung einer Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung der Rückstellungen für die Streitjahre 1993 und 1994 die Feststellung von Gewinnen zu erreichen oder ob er mit seiner Klage unter Außerachtlassung etwaiger Gewinnerhöhungen aufgrund der Auflösung von Rückstellungen die Feststellung höherer Verluste als bislang festgestellt erstrebte. Wegen Fehlens einer diesbezüglichen Klarstellung war für den Senat aber ebenfalls nicht feststellbar, ob der Kl. hinsichtlich der angefochtenen Feststellungsbescheide nach § 15 a EStG unter Berücksichtigung einer Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung der Rückstellungen eine Aufhebung der Feststellungen nach § 15 a EStG erreichen wollte oder ob er unter Außerachtlassung etwaiger Gewinnerhöhungen aufgrund der Auflösung der Rückstellungen die Feststellung von höheren verrechenbaren Verlusten als bislang festgestellt erstrebte.

196

Im Hinblick auf die vom Senat festgestellte Unzulässigkeit der Klage kam eine Aussetzung des Verfahrens nicht in Betracht.

197

Aus dem gleichen Grund bedurfte es auch nicht der vom Kl. beantragten Beiladung der KG und der GmbH (vgl. Tipke-Kruse, § 60 FGO, Rdnr. 13, m.w.N.).

198

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Dem Umstand, daß die Beteiligten den Rechtsstreit insoweit übereinstimmend für erledigt erklärt haben, wie der Bekl. dem äußerst hilfsweise gestellten Antrag des Kl. entsprochen hat, die Einspruchsentscheidungen vom 09.12.1998 isoliert aufzuheben, soweit sie an ihn gerichtet waren, kommt kostenrechtlich keine eigenständige Bedeutung zu.

199

Die Revision war mangels Vorliegens eines Zulassungsgrundes i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Der Senat weicht mit seiner Entscheidung insbesondere auch nicht von dem Beschluß des BFH vom 23.03.2000 - IV B 91/99 (BFH/NV 2000, 1217) ab. Der vorliegende Sachverhalt unterscheidet sich wesentlich von dem Sachverhalt, der der Entscheidung des BFH vom 23.03.2000 zugrunde lag. Zwar war in dem vom BFH entschiedenen Fall ebenso wie im vorliegenden Fall zunächst Einspruch gegen einen Feststellungsbescheid allein von der KG, auf deren steuerliche Verhältnisse sich der angefochtene Bescheid bezog, eingelegt und nach Ergehen der an die KG gerichteten Einspruchsentscheidung sodann von einem der Gesellschafter Klage erhoben worden. Auch richtet sich im vorliegenden Fall die erhobene Klage wie im vom BFH entschiedenen Fall - jedenfalls zum Teil - auch gegen die Feststellung von allein den Kläger betreffenden Besteuerungsgrundlagen. Im Unterschied zu dem vorliegenden Fall konnte der Kl. in dem vom BFH entschiedenen Fall aber mit Erfolg geltend machen, daß er durch die an die KG gerichtete Einspruchsentscheidung erstmals beschwert worden sei, da durch die Einspruchsentscheidung sowohl der laufende Gewinn des Streitjahres als auch die den Gesellschaftern zuzurechnenden Aufgabegewinne geändert festgestellt worden waren, während im Streitfall lediglich das Streitjahr 1994 betreffende Feststellungen geändert wurden, und zwar zu Gunsten des Kl.