Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-03-15, Aktenzeichen 12 K 509/12 AO
ECLI:DE:FGD:2012:0315.12K509.12AO.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

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T a t b e s t a n d :

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Die Kläger sind als Eheleute für 2010 zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen. Der Ehemann erzielt als Fahrlehrer Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die Ehefrau als Friseurmeisterin solche aus Gewerbebetrieb. Bei ihren Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen werden sie von ihrer Prozessvertreterin beraten – einer Steuerberatungsgesellschaft GmbH. Diese ist wie in den vorangegangenen Jahren auch zur Erstellung der Steuererklärungen für 2010 beauftragt. Die Einkommen- und die jeweiligen Umsatzsteuererklärungen für diesen Veranlagungszeitraum gingen am 24.2.2012 bei dem beklagten Finanzamt ein.

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Streitig ist, ob die Steuererklärungsfristen bis zum 29.2.2012 zu verlängern gewesen wären.

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Mit Schreiben vom 2.1.2012 beantragte die Prozessvertreterin eine solche Fristverlängerung unter Bezugnahme auf das sog. Kontingentierungsverfahren der Oberfinanzdirektion (OFD) Rheinland. Ihre Abgabequote zum 31.12.2011 für Steuererklärungen 2010 läge bei mindestens 75 %, so dass die Voraussetzungen des Kontingentierungsverfahrens erfüllt seien.

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Das Finanzamt lehnte mit Schreiben vom 17.1.2012 eine Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärungen ab. Es sei ein Einzelfristverlängerungsantrag abgegeben worden, der jedoch nicht ausreichend begründet worden sei. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 3.2.2012 stellt das Finanzamt darauf ab, die Kläger – bzw. ihre Prozessvertreterin – könne sich nicht auf das Kontingentierungsverfahren berufen. Grundsätzlich sei Voraussetzung für die Teilnahme an dem Kontingentierungsverfahren, dass die Steuerberater eine Liste ihrer bei nordrhein-westfälischen Finanzämtern geführten Mandanten einreichten. Dies habe die Prozessvertreterin der Klägerin nicht getan. Ohne die Mandantenliste sei aber die vorgesehene Prüfung der Kontingente nicht möglich. Weitere Gründe für eine Fristverlängerung seinen nicht geltend gemacht worden.

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Mit Erlass vom 30.11.2010 (S 0320 – 1/6 – V A 2) hat das Finanzministerium (FM) Nordrhein-Westfalen ab 2011 das sog. Kontingentierungsverfahren in Nordrhein-Westfalen eingeführt. Durch dieses Verfahren soll der zeitgerechte und kontinuierliche Eingang von Jahressteuererklärungen in den steuerlich beratenen Fällen verbessert werden. Das Verfahren wird von den drei nordrhein-westfälischen Steuerberaterkammern unterstützt.

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Im Rahmen des Kontingentierungsverfahrens wird die Abgabe von Steuererklärungen durch die von Beratern vertretenen Steuerpflichtigen mit der Festlegung von zeitlich und zahlenmäßig vorgegebenen Kontingenten strukturiert. Das Verfahren bezieht sich auf die Pflichtveranlagungsfälle der Veranlagungszeiträume ab 2010 und soll zunächst als Pilotierung bis zum 28.2.2013 mit der Möglichkeit einer Verlängerung andauern. Die für die Veranlagungszeiträume vor 2010 zu erstellenden Steuererklärungen bleiben in diesem Verfahren unberücksichtigt. Die Bemessung der Kontingente jedes einzelnen teilnehmenden Steuerberaters erfolgt nach der Gesamtzahl der von ihm in Nordrhein-Westfalen zu erstellenden Steuererklärungen (Pflichtveranlagungen) E, K und F. Maßgeblich sind folgende Stichtage und Quoten, bezogen auf den jeweils aktuellen Mandantenbestand zum Stichtag:

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30.9. des Folgejahres: 40 %

31.12. des Folgejahres: 75 %

28./29.2. des Folgejahres: 100 %

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Bei der Bemessung der Kontingente werden Fälle nicht berücksichtigt, in denen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden.

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Eine erfolgreiche Teilnahme am Kontingentierungsverfahren führt danach für 25 % der von dem jeweiligen Steuerberater in Nordrhein-Westfalen abzugebenden Jahressteuererklärungen E, K und F ohne Weiteres zu einer sanktionsfreien Fristverlängerung bis zum 28./29.02. des Zweitfolgejahres, ohne dass es dazu eines Fristverlängerungsantrags bedarf.

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Die Teilnahme eines Angehörigen der steuerberatenden Berufe am Kontingentierungsverfahren erfolgt auf freiwilliger Basis. Das Verfahren ist zunächst für 300 bis 500 teilnehmende Steuerberater konzipiert. Es besteht kein Rechtsanspruch auf die Teilnahme am Verfahren.

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Mit der Teilnahme verbunden ist die Zustimmung zu den vorgegebenen Verfahrensregeln. Die Zustimmung beinhaltet insbesondere die Einwilligung in die Nutzung der Beraternummer zur Bestimmung der Kontingente, zur Durchführung des Verfahrens sowie in die Aufnahme des eigenen Namens in eine verwaltungsinternen Liste der teilnehmenden Steuerberater. Diese Liste wird den Finanzämtern im Intranet der Finanzverwaltung Nordrhein-Westfalen bekannt gegeben.

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Der teilnehmende Steuerberater übersendet der für ihn zuständigen OFD bis zum 30.06. unter ... eine Liste seiner Mandanten insbesondere mit aktueller Steuernummer in einem vorgegebenen Dateiformat. Die OFD’en erstellen eine Liste der teilnehmenden Steuerberater mit deren Beraternummern und leiten diese zur Erfassung an das Rechenzentrum weiter. Gleichzeitig wird diese Teilnehmerliste von den OFD’en im landesweiten verwaltungsinternen Intranet eingestellt.

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Fehlerhinweise, resultierend aus etwaigen Fehleingaben der Steuerberater, werden vom Rechenzentrum in einer Liste sortiert, nach Beraternummern ausgegeben und den OFD’en zwecks Weitergabe an die Steuerberater zur Verfügung gestellt. Die Steuerberater werden von den OFD’en darauf hingewiesen, dass die jeweiligen Fälle nicht zugeordnet werden konnten, keinen Eingang in das Kontingent des jeweiligen Beraters gefunden haben und damit als steuerlich unberaten behandelt werden.

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Die teilnehmenden Steuerberater sind angehalten, Änderungen ihrer Kontingente unmittelbar nach Übernahme bzw. Wegfall des Mandats unter Hinweis auf ihre Teilnahme am Kontingentierungsverfahren dem für den jeweiligen Mandanten zuständigen Finanzamt mitzuteilen. Spätestens bei der Erklärungsabgabe sollte der Steuerberater durch gesonderten und ausdrücklichen Hinweis auf die Teilnahme am Kontingentierungsverfahren aufmerksam machen, so dass dann eine unverzügliche Speicherung der Beraternummer im Finanzamt erfolgen kann.

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Das Rechenzentrum wird den OFD’en zu den Stichtagen 30.09., 31.12. und 28. 02. jeweils am 15. des Folgemonats mitteilen, ob die teilnehmenden Steuerberater die jeweils vorgegebenen Kontingente erfüllt haben. Dazu wird das Rechenzentrum den OFD’en eine beraterbezogene Auswertung übermitteln. Die OFD’en informieren die teilnehmenden Steuerberater unter Angabe der erreichten Quoten zum jeweiligen Stichtag und stehen für Fragen zum Kontingentierungsverfahren zur Verfügung.

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Während der Teilnahme am Kontingentierungsverfahren erhalten die beteiligten Steuerberater keine Erinnerungen für noch ausstehende Jahressteuererklärungen ab dem Veranlagungszeitraum 2010. Von Schätzungen und von der Festsetzung von Verspätungszuschlägen wird insoweit bis zum 28.02. des Zweitfolgejahres landesweit abgesehen. Vorweganforderungen sind jedoch möglich.

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Erfüllt ein teilnehmender Steuerberater nach Feststellungen der OFD zu einem der genannten Stichtage das entsprechende Kontingent nicht, wird er vor einem Ausschluss vom Verfahren von der OFD angehört. Ergibt die folgende Anhörung keine gegenteiligen Gesichtspunkte, wird der Steuerberater von der OFD für den jeweiligen Veranlagungszeitraum vom Verfahren ausgeschlossen. Die Finanzämter seiner Mandanten werden von der OFD über den Ausschluss aus dem laufenden Kontingentierungsverfahren unterrichtet, indem die im Intranet eingestellte verwaltungsinterne Liste der teilnehmenden Steuerberater zeitnah aktualisiert werden. Mit dem Ausschluss verbunden ist die ggf. rückwirkende Anwendung des Fristenerlasses auf sämtliche von dem Steuerberater zu erstellenden und noch ausstehenden Jahressteuererklärungen für den jeweiligen Veranlagungszeitraum.

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Dazu übermittelt die Oberfinanzdirektion dem Rechenzentrum die Beraternummer des nunmehr ausgeschlossenen Steuerberaters. Das Rechenzentrum setzt bei allen noch ausstehenden Jahressteuererklärungen der betroffenen Mandanten dieses Steuerberaters die Frist auf den 31.12. zurück. Unbeschadet von einem Ausschluss aus dem Verfahren betreffend den Veranlagungszeitraum 2010 ist die Teilnahme am Kontingentierungsverfahren für folgende Zeiträume erneut möglich.

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Mit der Klage haben die Kläger ursprünglich geltend gemacht, die Frist zur Abgabe ihrer Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2010 bis zum 29.02.2012 zu verlängern - die Klageschrift vom 08.02.2012 ist am selben Tag bei Gericht eingegangen.

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Die Kläger berufen sich über ihre Prozessvertreterin auf das Kontingentierungsverfahren. Indessen komme - so ihre Ansicht - eine Offenlegung der Mandatsverhältnisse insgesamt, wie im Kontingentierungsverfahren vorgesehen, mit Blick auf die berufliche Verschwiegenheitspflicht ihrer Prozessvertreterin nicht in Betracht. Im Übrigen liege es nicht im Wissens- und Einflussbereich ihrer Beraterin, wann die erstellten Erklärungen die Finanzverwaltung erreichten. Zudem: Sollte zwischen Erstellungsdatum und tatsächlicher Abgabe eine erhebliche zeitliche Differenz entstehen, gerate der Mandant unter Mitwirkung des Beraters in den Fokus der Finanzverwaltung - auch andere für den Steuerpflichtigen unangenehme Folgen könnten durch das Offenlegungsverfahren für den Mandanten eintreten. Vor dem Hintergrund des Datenmissbrauchs möge man nicht erahnen, was die Finanzverwaltung mit der durch die Berater freiwillig getätigten Mandatsoffenbarung anstelle - dem Missbrauch und auch unzulässigen Kontrollen würde damit Tür und Tor geöffnet.

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Das Kontingentierungsverfahren berücksichtige auch nicht die Gewichtung einzelner Fälle. So würden offensichtlich einfach gelagerte Einkommensteuerfälle mit der gleichen Gewichtung versehen, wie komplexe Fälle im Umfeld von Personen- und Kapitalgesellschaften - diese gäben immer eine Mehrzahl an Erklärungen für die verschiedenen Steuer- und Feststellungsarten.

23

Die Behandlung der Steuerberater aus der Perspektive der Finanzverwaltung müsse einheitlich erfolgen. Eine Vereinbarung mit der Kammer als Berufsaufsicht könne nicht in eine Zweiteilung des Berufsstandes führen. Der Geschäftsführer der Prozessvertreterin habe sich bei seiner Bestellung zum Wirtschaftsprüfer und zum Steuerberater verpflichtet, den Beruf gewissenhaft, verschwiegen und wahrheitsgemäß auszuüben. Im Umfeld dieser beruflichen Verpflichtung, begleitet durch das Standesrecht, müsse die Erklärung, dass für mehr als 75 % der betreuten Mandanten die Steuererklärungen des Kalenderjahres 2010 vor dem 31.12.2011 erstellt worden seien, ausreichen. Die Finanzverwaltung habe im Gegenzug die Möglichkeit, anhand ihrer eigenen Datenbanken im Nachhinein den Wahrheitsgehalt dieser Aussage zu prüfen.

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In der mündlichen Verhandlung am 15.3.2012 erklärte der Vertreter der OFD Rheinland, die teilnehmenden Steuerberater würden zeitnah über den Stand der von ihnen erreichten Quoten unterrichtet – unabhängig von den jeweiligen Stichtagen könnten die Berater gar ab Ende November ihre dann aktuelle Quote erfragen. Stehe am 15.1. fest, dass die Quote zum 31.12. nicht erreicht sei, werde für die bis zum 15.1. eingegangenen Erklärungen kein Verspätungszuschlag erhoben – erst für die danach eingehenden Erklärungen, für diese dann aber schon ab Beginn des Jahres.

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Die Kläger beantragen nunmehr,

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festzustellen, dass das Finanzamt verpflichtet gewesen wäre, die Frist

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zur Abgabe ihrer Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2010

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bis zum 29.02.2012 zu verlängern.

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Das Finanzamt beantragt,

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die Klage abzuweisen.

31

Es ist der Ansicht, die Klage sei bereits unzulässig, weil es an dem nach § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erforderlichen berechtigten Interesse fehle. Weder sei von einer Wiederholungsgefahr auszugehen - noch sei ein Verspätungszuschlag festgesetzt - noch drohe dieser konkret.

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Im Übrigen sei anzumerken, dass es sich bei dem Kontingentierungsverfahren eben um ein Pilotprojekt handele, an dem die Steuerberater auf freiwilliger Basis teilnehmen könnten. Kein Berater würde verpflichtet, die Teilnahmebedingungen zu akzeptieren. Andererseits könne ein Berater bei Nichtteilnahme keine Gleichbehandlung im Rahmen der von ihm - dem beklagten Finanzamt - anzustellenden Ermessensentscheidung für seinen Mandanten erwarten.

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E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

34

I.

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Das Begehren ist als Fortsetzungsfeststellungsklage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO statthaft und auch zulässig – insbesondere ist das dazu erforderliche berechtigte Interesse gegeben, nämlich unter dem Gesichtspunkt der Wiederholungsgefahr.

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Eine Wiederholungsgefahr ist gegeben, wenn die begründete Annahme besteht, dass das Finanzamt in vergleichbaren künftigen Fällen je nach dem Ausgang dieses Verfahrens entweder an der bisher vertretenen, von den Klägern angegriffenen Rechtsansicht festhalten, oder, im Fall eines Klageerfolgs, einen für die Kläger günstigeren Standpunkt einnehmen wird – anders ausgedrückt genügt die begründete Annahme, dass unter im Wesentlichen unveränderten tatsächlichen und rechtlichen Umständen ein gleichartiger Verwaltungsakt ergehen wird (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 28.6.2000 X R 24/95, Bundessteuerblatt – BStBl – II 2000, 514).

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Davon ist hier auszugehen. Dass unter im Wesentlichen unveränderten tatsächlichen und rechtlichen Umständen ein gleichartiger Verwaltungsakt ergehen bzw. – als Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärungen über den 31.12. hinaus – abgelehnt wird, liegt vielmehr gerade nahe, weil sich die Kläger eben auf das sog. Kontingentierungsverfahren berufen – indessen ohne dass eine Offenlegung der Mandatsverhältnisse insgesamt, wie im Kontingentierungsverfahren vorgesehen, mit Blick auf die berufliche Verschwiegenheitspflicht ihrer Prozessvertreterin in Betracht komme. Diese Frage stellt sich auch in nachfolgenden Jahren. Demgegenüber kann das Finanzamt nicht geltend machen, das Kontingentierungsverfahren sei lediglich ein Pilotprojekt – denn das Pilotprojekt soll bis zum 28.2.2013 mit der Möglichkeit einer Verlängerung andauern; damit gibt es eine Wiederholunggefahr zumindest noch für die für den Veranlagungszeitraum 2011 zu erstellenden Erklärungen.

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Dass ein Verspätungszuschlag weder schon festgesetzt ist noch konkret droht, ist unerheblich. Das Finanzamt hat über die von den Klägern begehrte Verlängerung der Frist zur Abgabe ihrer Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2010 förmlich entschieden – es hat das Begehren abgelehnt und den dagegen erhobenen Einspruch zurückgewiesen. Dies ist eine der Bestandskraft zugängliche und damit möglicherweise bindende Entscheidung als – zumindest teilweise – Grundlage für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags.

39

II.

40

Die Klage ist jedoch unbegründet.

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Das Finanzamt hat es ohne Ermessensfehler abgelehnt, den Klägern die Frist zur Abgabe ihrer Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2010 auf den 29.2.2012 zu verlängern.

42

Nach § 109 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kann die in § 149 Abs. 2 Satz 1 festgelegte Frist, wonach Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr beziehen, spätestens fünf Monate danach abzugeben sind, verlängert werden. Die Entscheidung über Anträge zur Verlängerung von Fristen zur Abgabe von Steuererklärungen wie im vorliegenden Fall, ist also eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur daraufhin überprüft werden darf, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

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1.

44

Hierzu haben die obersten Finanzbehörden der Länder in gleichlautenden Erlassen vom 3.1.2011 (BStBl I 2011, 44) für den Veranlagungszeitraum 2010 u.a. hinsichtlich der Einkommensteuer und Umsatzsteuer folgende Verlängerungsmöglichkeiten vorgesehen: Für Personen, Gesellschaften, Verbände, Vereinigungen, Behörden oder Körperschaften im Sinne des §§ 3 und 4 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) wurde die Frist allgemein bis zum 31.12.2011 verlängert. Außerdem ist bestimmt, dass die Frist zur Abgabe der Steuererklärungen bis zum 29.2.2012 aufgrund begründeter Einzelanträge verlängert werden kann.

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Auf dieser Grundlage steht den Klägern kein Anspruch auf Verlängerung der Frist zur Abgabe ihrer Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 2010 bis zum 29.2.2012 zu. Denn sie haben keinen begründeten Anlass für eine solche Verlängerung vorgetragen.

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2.

47

Die Kläger können sich nicht auf das sog. Kontingentierungsverfahren berufen. Dabei kann offen bleiben, ob ihre Prozessvertreterin an diesem Verfahren überhaupt teilnimmt.

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a)

49

Nähme die Prozessvertreterin nicht daran teil, bestünden für die Kläger ohnehin keine Ansprüche aus dem Kontingentierungsverfahren. Sinn und Zweck dieses Verfahrens ist eine Verbesserung der Arbeitsorganisation durch eine gleichmäßige Auslastung mit Arbeit – sowohl für die Finanzverwaltung als auch für Steuerberater. Für den Arbeitsablauf der Finanzverwaltung ist ein zeitgerechter und kontinuierlicher Eingang von Jahressteuererklärungen von Vorteil – für Steuerberater eben eine Verlängerung der Frist zur Abgabe der Steuererklärungen bis zum 28./29.2. des Zweitfolgejahres. Dies erscheint dem erkennenden Senat nur dann konsequent, wenn es das eine nicht ohne das andere gibt und umgekehrt – jedenfalls lässt eine solche Verknüpfung keine Ermessensfehler erkennen. Nimmt also ein Steuerberater schon gar nicht am Kontingentierungsverfahren teil, kann seine Mandantschaft auch nicht die Vorteile dieses Verfahrens geltend machen.

50

b)

51

Nähme die Prozessvertreterin an dem Kontingentierungsverfahren teil, hätte sie damit zugleich ihre Zustimmung zu den im dieses Verfahren betreffenden Erlass des FM Nordrhein-Westfalen vom 30.11.2010 (S 0320 – 1/6 – V A 2) dargestellten Verfahrensregeln erteilt. Dazu gehört es auch, dass die teilnehmenden Steuerberater den für sie zuständigen OFD´en bis zum 30.6. unter einer genau angegeben e-mail-Adresse eine Liste ihrer Mandanten mit aktueller Steuernummer übersenden. Das hat die Prozessvertreterin der Kläger nicht getan.

52

3.

53

Die Kläger können sich auch nicht auf das sog. Kontingentierungsverfahren berufen – ohne dass ihre Prozessvertreterin die dazu erforderlichen Verfahrensregeln erfüllt hat. Die im Erlass des FM Nordrhein-Westfalen vom 30.11.2010 (S 0320 – 1/6 – V A 2) dargestellten Verfahrensregeln lassen keine Ermessensfehler erkennen.

54

a)

55

Dass die teilnehmenden Steuerberater den für sie zuständigen OFD´en bis zum 30.6. unter einer genau angegeben e-mail-Adresse eine Liste ihrer Mandanten mit aktueller Steuernummer zu übersenden haben, ist nicht zu beanstanden.

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Soweit sich die Kläger demgegenüber darauf berufen, eine Offenlegung der Mandatsverhältnisse insgesamt könne mit Blick auf die berufliche Verschwiegenheitspflicht ihrer Prozessvertreterin nicht in Betracht kommen, berücksichtigen sie nicht, dass es auch für die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter der Finanzverwaltung eine Verschwiegenheitspflicht gibt – nämlich das nach § 30 AO zu wahrende Steuergeheimnis mit den nach § 355 des Strafgesetzbuchs (StGB) möglichen Sanktionen bei einer Verletzung des Steuergeheimnisses. Angesichts dessen droht aus Sicht des erkennenden Senats kein Datenmissbrauch. Dass es zu unzulässigen Kontrollen kommen wird, ist kaum anzunehmen – jedenfalls sind die entsprechenden Befürchtungen der Kläger viel zu pauschal.

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Es muss auch nicht zwingend allein darauf abgestellt werden, dass sich der Geschäftsführer der Prozessvertreterin bei seiner Bestellung zum Wirtschaftsprüfer und zum Steuerberater verpflichtet hat, den Beruf gewissenhaft, verschwiegen und wahrheitsgemäß auszuüben – an seiner Glaubwürdigkeit hat der erkennende Senat ohnehin keine Zweifel. Entscheidend kommt es vielmehr darauf an, wie das Kontingentierungsverfahren in seinem gesamten Ablauf bestmöglich effektiv umgesetzt werden kann. Dabei mag auch berücksichtigt werden, dass vielleicht nicht jedwede Erklärung eines am Kontingentierungsverfahren Teilnehmenden verlässlich ist – jedenfalls ist ein Abstellen auf diesen Gesichtspunkt nicht ermessensfehlerhaft, würde das Verfahren doch sonst kaum von den drei nordrhein-westfälischen Steuerberaterkammern unterstützt.

58

b)

59

Dass bis zum 31.12. des Folgejahres eine Quote von 75 % der Gesamtzahl des vom teilnehmenden Steuerberater in Nordrhein-Westfalen zu erstellenden Steuererklärungen (Pflichtveranlagungen) E, K und F erreicht sein muss, ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Zwar wird dabei nicht die Gewichtung einzelner Fälle ausdrücklich berücksichtigt – also offensichtlich einfach gelagerte Einkommensteuerfälle mit der gleichen Gewichtung versehen wie komplexe Fälle. Jedoch wird dies dadurch ausgeglichen, dass lediglich eine Quote von 75 % erreicht sein muss; rein rechnerisch wäre gar eine Quote von 85 % vertretbar gewesen – sind 100 Fälle gleichmäßig in 14 Monaten zu erledigen, sind rein rechnerisch in 12 Monaten 85 % erledigt. Da die nach dem Kontingentierungsverfahren zu erreichende Quote jedoch um 10 Prozentpunkte niedriger ist, besteht Raum für komplexe Fälle. Ob dieser Raum ausreichend ist, mag sich zeigen – das Kontingentierungsverfahren befindet sich in der Erprobung.

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Dass es im Einzelfall zu einer größeren zeitlichen Differenz zwischen Erstellungsdatum und tatsächlicher Abgabe der Erklärung kommen kann, sieht der erkennende Senat ebenso wie die Kläger. Wäre dies nicht durch den Steuerberater veranlasst, müsste es im Rahmen der zwingend vorgesehenen Anhörung als "gegenteiliger Gesichtspunkt" berücksichtigt werden – wäre also für einen etwaigen Ausschluss vom Verfahren außer Betracht zu lassen.

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c)

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Ermessensfehlerhaft ist auch nicht, dass der sog. Fristenerlass ggf. rückwirkend Anwendung finden soll.

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Dies gilt jedoch schon nicht für die bis zum 15.1. des Folgejahres eingehenden Steuererklärungen – soweit zu diesem Zeitpunkt feststeht, dass die Quote zum 31.12. nicht erreicht worden ist. Denn für die bis zum 15.1. eingegangenen Erklärungen wird – so der Vertreter der OFD Rheinland in der mündlichen Verhandlung – kein Verspätungszuschlag erhoben.

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Allerdings kann es zu einem Verspätungszuschlag für die danach eingehenden Erklärungen kommen, für diese dann aber schon ab Beginn des Jahres. Ein schützenswertes Vertrauen wird dadurch aber nicht berührt – erst recht nicht verletzt. Denn die teilnehmenden Steuerberater werden zeitnah über den Stand der von ihnen erreichten Quoten unterrichtet – unabhängig von den jeweiligen Stichtagen können die Berater gar ab Ende November ihre dann aktuelle Quote erfragen. Im Übrigen bleibt es dabei, dass die Festsetzung eines Verspätungszuschlags dann immer noch nach § 152 Abs. 1 AO im Ermessen der Finanzbehörde liegt – insbesondere nach Satz 2 dieser Norm von einem Verspätungszuschlag abzusehen ist, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint. Dabei führt auch die rückwirkende Anwendung des Fristenerlasses allein nicht zu einem Ermessensfehlgebrauch – denn der Fristenerlass seinerseits verlangt die Ausübung von Ermessen; in diesem Rahmen sind die konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen.

65

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.