Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2006-09-26, Aktenzeichen 15 K 10556/03

Tatbestand

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Streitig ist in erster Linie die Frage, ob der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

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Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr 1996 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Ehemann erzielt als ..., die Ehefrau als ... Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Daneben erklärten die Kläger aus drei Objekten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

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Durch notariellen Vertrag vom 24. Mai 1995 erwarben der Kläger und Frau X - die Ehefrau seines Bruders Dr. X - von diesem je zur ideellen Hälfte das Eigentum an einem unbebauten Grundstück in H zum Preis von ...DM. Auf den Inhalt des Kaufvertrages wird Bezug genommen. Durch notarielle Urkunden vom selben Tag bestellte Dr. X auf dem Grundstück zwei Grundschulden in Höhe von jeweils ... DM zugunsten der Kreissparkasse A. Seine Ehefrau und der Kläger übernahmen jeweils für einen der Höhe der bewilligten Grundschulden entsprechenden Geldbetrag die persönliche Haftung. Durch einen weiteren notariellen Vertrag vom 20. Dezember 1995 übertrug der Kläger seiner Schwägerin ohne Ausgleich einen Miteigentumsanteil von 34,67/1.000, so daß diese mit 534,67/1.000 und er selbst mit 465,33/1.000 an dem Grundstück beteiligt war. Außerdem teilten sie das - noch zu bebauende - Grundstück in Sondereigentum an bestimmten Wohnungen und nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen auf. Dem Kläger und seiner Schwägerin wurden jeweils drei Wohnungen zugewiesen. Wegen der weiteren Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Inhalt dieses Vertrages (Blatt 18 bis 32 des Einspruchsvorgangs) Bezug genommen.

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Ebenfalls durch notariellen Vertrag vom 20. Dezember 1995 veräußerte der Kläger eine der Wohnungen an Herrn Dr. T. Er verpflichtete sich, das Vertragsobjekt einschließlich des gemeinschaftlichen Eigentums bis zum 31. März 1997 bezugsfertig bzw. nutzbar zu erstellen und bis zum 31. Juli 1997 einschließlich der Außenanlagen - entsprechend der dem Teilungsvertrag beigefügten Baupläne, der Baubeschreibung und der Wohnflächenberechnung - vollständig fertigzustellen. Außerdem verpflichtete sich der Kläger, auf der zu dem Sondereigentum gehörenden Grundstücksfläche ein Carport zu errichten. Im Rahmen der Herstellungsabrede war der Kläger verpflichtet, nur normgerechte Baustoffe zu verwenden, die anerkannten Regeln der Baukunst und Bautechnik zu beachten und die DIN-Vorschriften einzuhalten. Für Sachmängel bezüglich der baulichen Leistungen übernahm er mit bestimmten Maßgaben die Haftung nach den Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuches über den Werkvertrag. Über die aufgrund der Baubeschreibung und der Baupläne zu leistende Normalausführung hinausgehende Sonderwünsche des Käufers waren nach dem Kaufvertrag unter bestimmten Voraussetzungen möglich; die durch Sonderleistungen veranlaßten Kosten waren von dem Käufer zu tragen. Der Kaufpreis betrug ... DM und war von dem Käufer nach Baufortschritt zu zahlen. Wegen der weiteren Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Kaufvertrag (Blatt 51 bis 66 des Einspruchsvorgangs) Bezug genommen.

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Durch notariellen Vertrag vom 28. Dezember 1995 verkaufte der Kläger eine weitere Wohnung zum Preis von ... DM an seinen Bruder Z. Die Vertragsgestaltung entsprach im wesentlichen derjenigen des Vertrages vom 20. Dezember 1995. Wegen der Einzelheiten der getroffenen Vereinbarungen wird auf den Kaufvertrag (Blatt 33 bis 48 des Einspruchsvorgangs) Bezug genommen.

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Die dritte Wohnung wurde von dem Kläger ab Dezember 1996 vermietet.

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Durch notariellen Vertrag vom 4. Dezember 1996 erwarb der Kläger von seinem Bruder Dr. X ein unbebautes Grundstück in D, das unmittelbar an das von den Klägern zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstück angrenzt. Der Kaufpreis in Höhe von ... DM wurde durch ein bei der Volksbank D aufgenommenes Darlehen in Höhe von ... DM finanziert.

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Mit der Einkommensteuererklärung 1996 machten die Kläger im Zusammenhang mit der Wohnung in H einen Werbungskostenüberschuß in Höhe von ... DM geltend. Als Fertigstellungsdatum gaben sie den 15. November 1996 an. Nach einer der Anlage V beigefügten Aufstellung (Blatt 72 und 73 der Einkommensteuerakte 1996) beliefen sich die Herstellungskosten für alle drei Wohnungen auf ... DM. Hiervon entfielen nach der von dem Kläger vorgenommenen Aufteilung 55,60 v.H. auf die beiden veräußerten Wohnungen und 44,40 v.H. auf die vermietete Wohnung. Die erste in der Aufstellung über die Herstellungskosten ausgewiesen Rechnungen stammte vom 15. Dezember 1995 und betraf die Kosten der statischen Berechnung.

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Im Zusammenhang mit dem Erwerb des unbebauten Grundstücks in D machten sie Schuldzinsen in Höhe von ... DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Sie erklärten, daß der Kläger 1998 auf dem Grundstück ein Mietshaus errichten wolle.

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Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung stellte sich der Beklagte (das Finanzamt - FA -) auf den Standpunkt, daß die Veräußerung der beiden Eigentumswohnungen im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt sei. Da die Kläger keine Gewinnermittlung vorlegten, schätzte das FA den Gewinn auf ... DM. Wegen der Ermittlung dieses Betrages wird auf die Anlage zum Einkommensteuerbescheid 1996 (Blatt 110 EStA) Bezug genommen. Die Einkünfte aus der vermieteten Wohnung in H setzte es - nach Kürzung der anteiligen Herstellungskosten auf ... DM - mit ./. ... DM an. Wegen der Ermittlung der Herstellungskosten wird auf die vom FA in der Aufstellung der Kläger (Blatt 72 und 73 EStA) vorgenommenen Änderungen Bezug genommen. Die im Zusammenhang mit dem Erwerb des unbebauten Grundstücks geltend gemachten Werbungskosten berücksichtigte es mit der Begründung vorläufig, daß sich die Einkunftserzielungsabsicht noch nicht endgültig beurteilen lasse. Ein entsprechender Einkommensteuerbescheid erging am 9. Juni 1998.

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Hiergegen legten die Kläger am 22. Juni 1998 Einspruch ein. Sie machten geltend, daß der Verkauf der beiden Eigentumswohnungen auf Betreiben der Erwerber erfolgt sei. Der Bruder des Klägers und der mit ihm befreundete Dr. T hätten den Wunsch geäußert, sich an dem Objekt zu beteiligen. Bei Stellung des Bauantrages am 8. März 1995 habe der Kläger noch keine Veräußerungsabsicht gehabt. Die Baugenehmigung sei am 27. November 1995 erteilt worden. Bei Abschluß der Kaufverträge hätten die Bauarbeiten bereits begonnen gehabt. Im Zuge weiteren Schriftverkehrs legten die Kläger Bescheinigungen der Erwerber vor, denen zufolge diese keine baulichen Sonderwünsche geltend gemacht hatten. Außerdem legten sie die Ablichtung eines am 25. November 1996 zur Finanzierung der vermieteten Eigentumswohnung mit der Kreissparkasse A abgeschlossenen Darlehensvertrages über ... DM (Blatt 196 des Einspruchsvorgangs) vor. Weitergehende Finanzierungsnachweise für das Bauvorhaben in H erbrachten sie zunächst nicht.

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Unter Hinweis darauf, daß der Ehemann im Jahre 2001 ein an die Praxisgemeinschaft N vermietetes Grundstück erworben habe, bat das FA die Kläger mit Schreiben vom 9. Oktober 2002, die Vermietungsabsicht in bezug auf das 1996 erworbene und immer noch unbebaute Grundstück in D nachzuweisen. Mit Schreiben vom 14. Januar 2003 teilten die Kläger mit, daß der Ehemann das Grundstück erst dann bebauen wolle, wenn ein geeigneter und zahlungskräftiger Mieter in Aussicht sei. Auch bleibe abzuwarten, ob sich ihr Sohn nach Abschluß seines Studiums in D niederlassen werde und das Grundstück für die Errichtung einer Praxis nutzen wolle.

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Durch Einspruchsbescheid vom 31. Juli 2003 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung änderte es den Bescheid zum Nachteil der Kläger. Es ließ die im Zusammenhang mit dem unbebauten Grundstück in D entstandenen Schuldzinsen nicht mehr zum Werbungskostenabzug zu und erklärte die Steuerfestsetzung in diesem Punkt für endgültig. Zur Begründung führte das FA aus:

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Die Veräußerung der beiden Eigentumswohnungen sei im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt. Nach dem Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BStBl. II 2002, 291) könne in Fällen der Errichtung und anschließenden Veräußerung von Wohnobjekten auch bei weniger als vier Objekten eine gewerbliche Betätigung vorliegen, wenn nach den Umständen des Einzelfalles feststehe, daß die Anschaffung und Bebauung des Grundstücks in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden seien. So lägen die Verhältnisse im Streitfall. Der Kläger habe die Eigentumswohnungen bereits zu einem Zeitpunkt veräußert, zu dem die Bauarbeiten allenfalls gerade begonnen gehabt hätten. Nach den vertraglichen Vereinbarungen seien die Wohnungen nach den Wünschen und auf Rechnung der Erwerber gebaut worden. Diese hätten durch ihre Ratenzahlungen die Baukosten für die erworbenen Objekte getragen, so daß der Kläger letztlich nur die in seinem Eigentum verbliebene Wohnung habe finanzieren müssen.

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Hinsichtlich der im Zusammenhang mit dem Erwerb des unbebauten Grundstücks in D entstandenen Finanzierungskosten stellte sich das FA auf den Standpunkt, daß der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer späteren Bebauung und der anschließenden Nutzung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht nachgewiesen worden sei.

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Mit der am 1. September 2003 erhobenen Klage wenden sich die Kläger gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels. Im einzelnen tragen sie vor:

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Der Bruder des Klägers, Dr. X, der in S eine Praxis betreibe und in B eine Wohnung besitze, habe das Grundstück in H ursprünglich zu dem Zweck erworben, darauf ein Gebäude für eine Zahnarzt- und Arztpraxis zu errichten. Nachdem sich diese Absicht nicht habe realisieren lassen, seien die Eheleute Dr. X und der Kläger übereingekommen, auf dem Grundstück ein Sechsfamilienhaus zum Zwecke der Vermietung zu errichten, wobei der Kläger und seine Schwägerin jeweils drei Wohnungen hätten erwerben sollen. An einen Verkauf der Wohnungen sei nicht gedacht gewesen, zumal die Schwägerin des Klägers in B und damit in räumlicher Nähe zu dem Vermietungsobjekt wohne. Der Bauantrag sei am 8. März bzw. 7. Mai 1995 gestellt, die Baugenehmigung nach einem langwierigen Genehmigungsverfahren am 27. November 1995 erteilt worden. Danach sei unverzüglich mit den Bauarbeiten begonnen worden. Im Dezember 1995 habe Dr. X dem mit ihm seit Jugendzeiten befreundeten Dr. T von dem Bau des Mehrfamilienhauses erzählt. Dieser habe sofort reges Interesses am Erwerb einer Wohnung geäußert, nicht zuletzt deshalb, weil er sich von der Beteiligung an der Hauseigentümergemeinschaft eine Pflege des persönlichen Kontakts zu Dr. X versprochen habe. In diesem Zusammenhang sei auch die Möglichkeit zur Sprache gekommen, eine weitere Wohnung an Z, der seit zwanzig Jahren als ... in der Praxis seines Bruders tätig sei, zu veräußern. Auch dieser sei von der Idee sehr angetan gewesen. Da die Schwägerin des Klägers nicht zum Verkauf bereit gewesen sei, habe der Kläger nach anfänglichem Widerstand in den Verkauf der beiden Wohnungen eingewilligt. Ausschlaggebend sei das Argument seines Bruders gewesen, daß er ihm das unbebaute Grundstück zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis überlassen habe. Der Verkauf der beiden Wohnungen sei zu sogenannten Freundschaftspreisen erfolgt. Unter Einbeziehung der Kellerräume ergäben sich Preise von 2.875 DM/m² bzw. 2.970 DM/m², während der verkehrsübliche Preis bei 3.200 DM/m² bis 3.500 DM/m² gelegen habe. Bei Abschluß der Kaufverträge sei der Kläger nicht nach Art eines Bauträgers, sondern als Privatmann aufgetreten. Es handele sich um Standardverträge, die in einer Vielzahl vergleichbarer Fälle verwendet würden. Der Abschluß der Kaufverträge sei erst erfolgt, nachdem mit der Ausführung des Bauvorhabens begonnen worden sei. Die Wahl des Zeitpunkts sei durch die Erhöhung der Grunderwerbsteuer zum 1. Januar 1996 bestimmt worden. Mit Schriftsatz vom 25. September 2006 haben die Kläger eine Bescheinigung der Kreissparkasse A vom 21. September 2006 vorgelegt, in der diese bestätigt, dem Kläger über das letztlich in Anspruch genommene Darlehen von ... DM hinaus eine Kreditzusage über insgesamt [Höhe der Grundschuld] gewährt zu haben.

18

Die Kläger beantragen, unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 1996 vom 9. Juni 1998 in der Gestalt des Einspruchsbescheids vom 31. Juli 2003 die Einkommensteuer auf den sich aus der Einkommensteuererklärung ergebenden Betrag herabzusetzen.

19

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

20

Er hält an der seinem Einspruchsbescheid zugrunde liegenden Beurteilung fest.

Entscheidungsgründe

21

Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten.

22

1. Das FA hat die von dem Kläger aus der Veräußerung der beiden Eigentumswohnungen in H erzielten Gewinne zu Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfaßt. Mit ihrer Herstellung und Veräußerung hat der Kläger einen gewerblichen Grundstückshandel im Sinne des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG) betrieben und sich nicht auf eine private Vermögensverwaltung beschränkt.

23

a) Die von dem Kläger ausgeübte Tätigkeit erfüllt die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG. Danach ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als andere selbständige Arbeit anzusehen ist.

24

Der Kläger ist nachhaltig tätig geworden. Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie von der Absicht getragen wird, sie zu wiederholen; bei einer Mehrzahl von Handlungen ist die Nachhaltigkeit zu bejahen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BStBl. II 1996, 367, unter 1. c; vom 7. März 1996 IV R 2/92, BStBl. II 1996, 369, unter I. 3.). Im Streitfall ist der Kläger wiederholt tätig geworden, weil er die beiden Wohnungen in zwei verschiedenen Kaufverträgen an unterschiedliche Erwerber veräußert hat. Die Verkäufe sind auch unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfolgt. Die dafür notwendige Beteiligung am allgemeinen Güter- und Leistungsaustausch setzt nicht voraus, daß die Tätigkeit allgemein für das Publikum erkennbar ist; es genügt bereits die Erkennbarkeit für die beteiligten Kreise, ohne daß die Leistungen einer unbestimmten Vielzahl von Interessenten angeboten werden müssen (BFH-Urteil vom 6. März 1991 X R 39/88, BStBl. II 1991, 631, m.w.N.). Danach erfüllt auch ein entgeltlicher Leistungsaustausch im Familien- oder Bekanntenkreis, wie er im Streitfall stattgefunden hat, die Voraussetzung einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (BFH-Urteil vom 12. August 2002 VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811). Schließlich ist der Kläger - wie sich bereits aus dem tatsächlichen Ergebnis seiner Betätigung ergibt - auch mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden.

25

b) Die von dem Kläger entfaltete Tätigkeit hat auch die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten.

26

Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie den anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1, 3 bis 7 EStG) andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen (BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617, 618, und in BStBl. II 2002, 291, unter C. II.). Die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt (BFH-Beschluß in BStBl. II 1995, 617).

27

Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung hat der BFH die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach liegt bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten regelmäßig kein gewerblicher Grundstückshandel vor. Je geringer der Umfang von Anschaffungen und Veräußerungen sei - so die Begründung des BFH -, desto weniger sei anzunehmen, daß der Zweck der Vermögensmehrung durch Umschichtung (Ausnutzung substantieller Vermögenswerte) im Vordergrund stehe. Eine zahlenmäßige Begrenzung auf drei Wohneinheiten trage der gebotenen Vereinfachung Rechnung. Würden hingegen innerhalb eines kurzen Zeitraums - in der Regel fünf Jahre - zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert, könne von einem gewerblichen Grundstückshandel ausgegangen werden, weil die äußeren Umstände den Schluß zuließen, daß es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankomme (BFH-Urteile vom 18. September 1991 XI R 23/90, BStBl. II 1992, 135, und vom 11. März 1992 XI R 17/90, BStBl. II 1992, 1007).

28

Die Drei-Objekt-Grenze gilt nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2002, 291 nicht nur für den reinen Handel mit Grundstücken, sondern ist auch auf Fälle der Veräußerung nach Bebauung anzuwenden. Auch in diesen Fällen - so hat der Große Senat ausgeführt - diene sie der gebotenen Rechtsvereinfachung und entspreche sie der gesetzgeberischen Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen. Da sich der Unterschied zwischen einem Bauträger und einem Bauherrn, der die spätere Vermietung beabsichtige, nicht in der Bebauung, sondern erst im Verkauf zeige, sei auch in Errichtungsfällen regelmäßig nur eine gewisse Anzahl von Verkäufen als Beweisanzeichen dafür geeignet, daß die Tätigkeit die Grenze zur Gewerblichkeit überschritten habe (Beschluß des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2002, 291, unter C. III. 4.).

29

Zugleich hat der Große Senat des BFH jedoch betont, daß die Drei-Objekt-Grenze nicht wie eine Freigrenze wirke, sondern nur indizielle Bedeutung habe. Auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten liege ein gewerblicher Grundstückshandel vor, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bestanden habe (Beschluß des Großen Senats des BFH in BStBl. II 2002, 291, unter C. III. 5.). Dies ist nach Ansicht des Großen Senats des BFH beispielsweise dann der Fall, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung (ggf. auch durch Schenkung) erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, es von vornherein auf Rechnung und nach Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Fremden abgerechnet werden (BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 XI R 71/96, BFH/NV 1997, 839). Diesen Indizien steht es gleich, wenn der Steuerpflichtige das Bauvorhaben nur kurzfristig finanziert, bereits während der Bauphase eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen schaltet, vor Fertigstellung des Objekts einen Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber schließt oder Gewährleistungspflichten über das bei Privatverkäufen übliche Maß übernimmt (BFH-Urteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BStBl. II 2003, 238, unter II. 3. a, und X R 5/00, BStBl. II 2003, 286, unter II. 1.).

30

Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt im Streitfall ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Bei Abschluß der Kaufverträge vom 20. und 28. Dezember 1995 hatten die Bauarbeiten allenfalls gerade begonnen. Der Kläger verkaufte keine bereits fertiggestellten Objekte, sondern übernahm gegenüber den Erwerbern die Verpflichtung, die Wohnungen innerhalb bestimmter Fristen gemäß der Baubeschreibung und der Baugenehmigung herzustellen, und hatte für Sachmängel bezüglich der baulichen Leistungen nach den Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuches über den Werkvertrag einzustehen. Die ratenweise Zahlung der Kaufpreise nach Maßgabe des Baufortschritts hatte zur Folge, daß die Herstellung der veräußerten Wohnungen nicht von dem Kläger, sondern von den Erwerbern finanziert wurde. Damit entsprach dessen Tätigkeit dem Bild, das nach der Verkehrsanschauung den Gewerbebetrieb eines Bauträgers ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Daß die Kaufverträge nach Behauptung der Kläger nicht individuell ausgehandelt, sondern unter Verwendung der für Verträge dieser Art allgemein gebräuchlichen Vertragsmuster formuliert wurden, steht dieser Beurteilung nicht entgegen, sondern bestätigt sie geradezu.

31

Der Umstand, daß der Kläger den Entschluß zur Veräußerung der beiden Eigentumswohnungen erst im Dezember 1995 auf Drängen der Erwerber und seines Bruders Dr. X gefaßt und bei Erwerb und Aufteilung des Grundstücks noch die Absicht verfolgt haben will, alle drei Eigentumswohnungen langfristig zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu nutzen, steht der Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels nicht entgegen. Dieser setzt nicht die Feststellung voraus, daß der Steuerpflichtige bereits bei der Anschaffung des unbebauten Grundstücks die unbedingte Absicht hatte, die darauf zu errichtenden Wohnobjekte zu veräußern. Es reicht aus, wenn dieser Entschluß - wie im Streitfall - vor der Fertigstellung gefaßt wird und damit bereits während der Errichtungsphase eindeutig feststeht, daß der Steuerpflichtige die Wohnungen nicht für Zwecke der Vermögensverwaltung, sondern zum Zweck der Veräußerung herstellt (BFH-Urteil in BStBl. II 2002, 811, unter 1. b bb a.E.).

32

c) Einwendungen gegen die Höhe des von dem FA geschätzten Gewinns aus der Veräußerung der beiden Wohnungen haben die Kläger nicht erhoben. Rechtsfehler zu ihren Lasten sind nach Aktenlage nicht erkennbar. Das FA ist von den Gesamtherstellungskosten des Gebäudes ausgegangen, die der Kläger bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nachgewiesen hat, und hat diese ebenso wie die von dem Kläger getragen Anschaffungskosten des Grund und Bodens nach dem Verhältnis der Wohnflächen auf die verschiedenen Wohnungen aufgeteilt. Dieses Vorgehen entspricht den sich aus § 162 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) ergebenden Anforderungen.

33

2. Die im Zusammenhang mit dem unbebauten Grundstück in D angefallenen Schuldzinsen hat das FA zu Recht nicht mehr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 EStG) gehören dazu grundsätzlich alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden (BFH-Urteil vom 23. Januar 1990 IX R 17/85, BStBl. II 1990, 465). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG gehören dazu auch Schuldzinsen, soweit sie mit dieser Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Auch bereits vor dem Anfall von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein ausreichend bestimmter Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Dies ist von dem Zeitpunkt an der Fall, zu dem sich an Hand objektiver Umstände feststellen läßt, daß der Entschluß, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefaßt worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BStBl. II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BStBl. II 1986, 747). Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind dann als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Bebauung des Grundstücks und einer anschließenden Vermietung besteht. Der Wille, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, muß aus äußeren Umständen erkennbar und in ein konkretes Stadium getreten sein (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 30/89, BStBl. II 1991, 761). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt. Der Kläger hat das 1996 erworbene Grundstück bis heute nicht bebaut und ist sich nach seinen eigenen Angaben immer noch nicht endgültig darüber schlüssig, auf welche Weise es in der Zukunft genutzt werden soll. Da der Einkommensteuerbescheid vom 9. Juni 1998 hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorläufig ergangen war, war das FA daher nach § 165 Abs. 2 AO berechtigt, den angefochtenen Bescheid insoweit zum Nachteil der Kläger zu ändern. Diese Änderung konnte auch im Rahmen der Einspruchsentscheidung erfolgen, ohne daß es eines vorherigen Hinweises nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO bedurfte.

34

3. Schließlich hat das FA auch die laufenden Einkünfte aus der dem Kläger verbliebenen Wohnung in H zutreffend ermittelt. Die geringfügige Kürzung der von den Klägern geltend gemachten Werbungskosten beruht darauf, daß das FA Teilbeträge der für die Bemessung der Absetzungen für Abnutzung maßgeblichen Herstellungskosten um die Hälfte gekürzt hat, weil es sich um Aufwendungen handelte, die das Gebäude als Ganzes betrafen und von dem Kläger nur zur Hälfte getragen wurden.

35

4. Die Klage ist daher abzuweisen. Die Kosten des Verfahrens sind gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Klägern aufzuerlegen; sie sind die unterlegenen Beteiligten. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 Nr. 2, 2. Fall FGO. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen in Errichtungsfällen unabhängig von der Drei-Objekt-Grenze ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen ist, ist durch die bisherige Rechtsprechung des BFH noch nicht endgültig geklärt.

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