Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2005-11-10, Aktenzeichen 11 K 3298/03 E
ECLI:DE:FGD:2005:1110.11K3298.03E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kläger tragen die Kosten des Rechtsstreits.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand:

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Streitig ist, ob der Verlust der Klägerin aus der Vermietung eines von den Klägern gemeinsam errichteten Pferdestalls mit ca. Hektar Weidefläche an die Trabrennpferdezucht der Klägerin bei der Einkommensteuerfestsetzung zu berücksichtigen ist.

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Der Kläger war in den Streitjahren Geschäftsführer des Trabrennvereins . Die Klägerin betreibt in seit 19 eine Trabrennpferdezucht. In den Jahren 1995 bis 2000 hielt sie drei bis vier Mutterstuten, die regelmäßig gedeckt wurden. Die Klägerin gab zwar Umsatzsteuererklärungen für die Trabrennpferdezucht ab, in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre wurden jedoch keine Einkünfte aus der Pferdezucht erklärt.

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Mit Vertrag vom verpachteten die Kläger als GbR einen gemeinsam errichteten Pferdestall mit Hektar Weidefläche auf dem Grundstück in an die Klägerin. Wegen der Einzelheiten des Pachtvertrages wird auf Blatt 44 ff. der FG-Akte Bezug genommen. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger Einkünfte des Klägers aus dem Grundstück in in folgender Höhe: 1995 18121,00 DM, 1996 ./. 42.685,00 DM, 1997 ./. 34.004,00 DM, 1998 ./. 44.278,00 DM, 1999 ./. 40.812,00 DM, 2000 ./. 35.056,00 DM.

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Die Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre 1995 bis 1998 erfolgten unter Berücksichtigung der erklärten Verluste aus Vermietung und Verpachtung, wobei die Steuerfestsetzungen für 1997 und 1998 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erfolgten.

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Auf Grund von Prüfungsanordnungen vom 28.3.2001 und 15.11.2001 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung der Umsatz- und Einkommensteuer für 1995 bis 2000 statt. Auf Grund der Betriebsprüfung kam die Prüferin zu dem Ergebnis, dass die Trabrennpferdezucht der Klägerin eine einkommensteuerlich nicht relevante Betätigung sei. Da die Klägerin jedoch 50 v. H. des Pferdestalls und der Weideflächen auf Grund eigenen Rechts nutze, seien negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung insoweit nicht anzuerkennen. Zur Begründung für diese Rechtsansicht beruft sich die Betriebsprüferin auf R 164 Abs. 2 Einkommensteuerrichtlinien (EStR).

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Auf Grund der Ergebnisse der Betriebsprüfung setzte der Beklagte die Einkommensteuer der Klägerin für 1995 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) durch Bescheid vom 04.12.2002 auf DM ( Euro) fest. Bei der Steuerberechnung berücksichtigte der Beklagte nur Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 9.061,00 DM und keine Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

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Mit gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 1996 vom 04.12.2002 setzte der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger auf DM ( Euro) fest. Bei der Steuerberechnung berücksichtigte der Beklagte nur Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 21.343,00 DM und keine Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

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Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 1997 vom 04.12.2002 setzte der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger auf DM ( Euro) fest. Bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte der Beklagte Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 17.002,00 DM und keine Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

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Mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 04.12.2002 setzte der Beklagte die Einkommensteuer der Kläger auf DM ( Euro) fest. Bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte er einen Verlust des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 22.139,00 DM und keine Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

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Mit Einkommensteuerbescheid vom 04.12.2003 setzte der Beklagte erstmals die Einkommensteuer der Kläger für 1999 auf DM ( Euro) fest. Bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte der Beklagte negative Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 20.703,00 DM und keine Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

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Mit Einkommensteuerbescheid vom 04.12.2002 setzte der Beklagte erstmals die Einkommensteuer der Kläger für 2000 auf DM ( Euro) fest. Bei der Steuerfestsetzung berücksichtigte der Beklagte negative Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 78.528,00 DM und keine Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

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Die Kläger legten gegen sämtliche Einkommensteuerbescheide Einsprüche ein, die durch Einspruchsentscheidung vom 13.05.2003 als unbegründet zurückgewiesen wurden.

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Die Kläger haben am 13.06.2003 Klage erhoben.

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Zur Begründung ihrer Klage berufen sich die Kläger darauf, dass der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass die Nutzung der Hälfte des vermieteten Grundstücks durch die Ehefrau als Nutzung auf Grund eigenen Rechts zu werten sei, mit der Folge, dass die negativen Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung bei der Steuerfestsetzung nicht zu berücksichtigen seien. Zur Begründung ihrer Rechtsansicht berufen sich die Kläger auf das Urteil des Finanzgerichts Thüringen vom 14.08.2003 VI 999/00, EFG 2003, 369, in dem das Finanzgericht in einem ähnlich gelagerten Fall die Anwendung des Abschnittes 164 EStR versagt habe. Grundsätzlich sei bei einem Gebäude, dessen Wohneinheiten teils vermietet, teils zu eigenen Zwecken genutzt würden, für jede Einheit getrennt eine anteilige Werbungskostenüberschussermittlung vorzunehmen. Bei der Beurteilung des Miet- und Pachtverhältnisses zwischen den Klägern und dem Betrieb der Klägerin sei auf den einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang des verpachteten Gebäudeteils als selbstständiges Wirtschaftsgut abzustellen und nicht auf die Miteigentumsanteile.

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Da der Bundesgerichtshof die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit einer GbR in seinem Urteil vom 29.01.2001 II Zr 331/100 BGHZ 146, 341, BB 2001, 374 anerkannt habe, könne eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts auch ertragsteuerlich eigene Rechtsbeziehungen mit ihren Gesellschaftern eingehen. Das Pachtverhältnis sei somit anzuerkennen.

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Außerdem habe der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 20.02.2003 III R 34/01, BStBl. II 2003, 700 entschieden, dass eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb auch an einen ihrer Gesellschafter veräußern könne. Begründet werde dies damit, dass die Personengesellschaft steuerlich in die Lage versetzt sei, selbstständig schuldrechtliche Beziehungen auch zu ihren Mitgesellschaftern einzugehen, wenn diese Geschäfte unter den Bedingungen wie unter fremden Dritten geführt würden. Das Pachtverhältnis zwischen den Klägern und der Klägerin entspreche Drittbedingungen. Es seien laufende Mietzahlungen aus dem Vermögen der Klägerin an die Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß dem zivilrechtlich abgeschlossenen Pachtvertrag geleistet worden. Wenn der Bundesfinanzhof von einer zivilrechtlichen Anerkennung von Veräußerungsgeschäften zwischen Personengesellschaften und deren Gesellschaftern ausgehe, sei auch im Fall einer Vermietung von Gegenständen, die im Eigentum der Personengesellschaft stünden und an einen Gesellschafter vermietet seien, von einem wirksam abgeschlossenen Pachtverhältnis auszugehen.

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Die Kläger beantragen,

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die Einkommensteuerbescheide für 1995 bis 1998, jeweils vom 04.12.2001 und in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2003, aufzuheben,

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den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 04.12.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2003 insoweit zu ändern, dass bei der Steuerberechnung negative Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 20.109,00 DM berücksichtigt werden,

21

den Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 04.12.2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.05.2003 insoweit zu ändern, dass bei der Steuerfestsetzung negative Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 17.528,00 DM berücksichtigt werden,

22

hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt

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Klageabweisung,

25

hilfsweise die Revision zuzulassen.

26

Er ist der Ansicht, die negativen Verpachtungseinkünfte der Klägerin aus der gemeinschaftlichen Verpachtung des Pferdestalls nebst Weideflächen seien zu Recht im Rahmen der ergangenen Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden. Das Nutzungsrecht der Klägerin habe nicht auf dem Pachtverhältnis, sondern auf ihrer Rechtstellung als Miteigentümerin beruht. Hätte die Klägerin den Pachtgegenstand zu ertragsteuerlich beachtlichen gewerblichen Zwecken genutzt, hätte das zur Folge gehabt, dass der Miteigentumsanteil der Klägerin an dem Grundbesitz Betriebsvermögen geworden wäre. Auch in diesem Fall wären die Pachteinkünfte nur anteilig zu berücksichtigen gewesen, nämlich insoweit eine Verpachtung über den eigengewerblich genutzten Grundbesitzanteil hinaus erfolgt sei. Der Rechtsgedanke, der in Abschnitt 164 Abs. 2 EStR zum Ausdruck komme, gelte unabhängig von der Art der Nutzung durch den Miteigentümer. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus dem Urteil des Finanzgerichts des Landes Thüringen. Das von den Klägern angeführte Finanzgerichtsurteil bestätige sogar den Rechtsgedanken des Abschnittes 164 Abs. 2 EStR, soweit er im Streitfall Anwendung gefunden habe. So seien die Einkünfte aus der durch die Miteigentümerin gemieteten Wohnung vom Finanzgericht in der Weise ermittelt worden, dass die auf die Wohnung entfallenden Einkünfte nur in Höhe des ideellen Miteigentumsanteils berücksichtigt worden seien, der auf den Miteigentümer entfalle, welcher die Wohnung nicht zu eigenen Wohnzwecken nutze.

27

Auch das BFH-Urteil vom 20.02.2003, a. a. O., auf das sich die Kläger berufen, stütze ihre Rechtsansicht nicht. Der BFH sehe es in seiner Entscheidung als möglich an, dass eine Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb als Sachgesamtheit mit ertragsteuerlicher Wirkung an einen ihrer Gesellschafter verkaufe. Dies begründe der BFH mit der handelsrechtlichen Selbstständigkeit einer Personengesellschaft, der einkommensteuerrechtlich insoweit Rechnung getragen werden müsse, als ihr hinsichtlich der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter eine eigene Rechtszuständigkeit zugebilligt werde. In derartigen Fällen werde § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt. Eine Übertragung dieses Rechtsgedankens auf den Streitfall sei jedoch nicht möglich, denn im Streitfall sei die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt worden.

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Entscheidungsgründe:

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Die Klage ist unbegründet.

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Der Beklagte hat zu Recht keine negativen bzw. in 1995 positiven Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG bei den Steuerfestsetzungen berücksichtigt.

31

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht nach der Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen und Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist (vgl. BFH-Urteil vom 18. Mai 2004 IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168 m. w. N.).

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Tritt wie im Streitfall eine GbR als Vermieterin auf, verwirklichen steuerrechtlich die Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit den Einkünfteerzielungstatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Nutzt einer von mehreren Miteigentümern ein von einer Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft gemietetes Haus allein, liegt nach der Rechtsprechung des BFH, soweit er es aus eigenem Recht als Miteigentümer bewohnt, eine Eigennutzung vor; nur soweit seine Nutzung auf fremdem (von anderen Miteigentümern überlassenem) Recht beruht, hat er eine mieterähnliche Stellung. Zwar kann nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs die Außen-GbR als Gesamthandsgemeinschaft ihrer Gesellschafter im Rechtsverkehr grundsätzlich jede Rechtsposition einnehmen. Demzufolge können Rechte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter begründet werden, sie haben insoweit eine Stellung wie fremde Dritte (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 2003 III R 34/01, BStBl. II 2003, 700). Steuerrechtlich werden jedoch im Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Steuerrechtlich wird somit auch eine Gesamthandsgemeinschaft wie eine Bruchteilsgemeinschaft angesehen. Ist danach der Anteil am Gesellschaftsvermögen steuerrechtlich ebenso ein "eigener" Anteil wie der Anteil am Gemeinschaftsvermögen, liegt in der Nutzung dieses Anteils am Gesamthandsvermögen die Nutzung eines "eigenen" Rechts (vgl. BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl. II 2001, 275).

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Deshalb hat der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl. II 1999, 774, unter C.2. entschieden, dass, wenn Miteigentümer sich jeweils einen Raum einer gemeinschaftlichen Wohnung wechselseitig zur Nutzung als Arbeitszimmer überlassen und damit jeder Miteigentümer im Rahmen seines Miteigentumsanteils einen Teil des gemeinschaftlichen Eigentums allein nutzt, der dem anderen Miteigentümern gehörende Anteil einkommensteuerrechtlich grundsätzlich nicht wechselseitig gemietet und vermietet wird. Dagegen ist eine Vermietung unter Miteigentümern dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn die Nutzung des gemeinschaftlichen Gegenstandes durch einen Miteigentümer über seinen Miteigentumsanteil hinausreicht (vgl. BFH-Urteil vom 12. Januar 1977 I R 242/74, BFHE 121, 197, BStBl. II 1977, 282).

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Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Beklagte zu Recht davon ausgegangen, dass nur der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung des Pferdestalls auf dem Grundstück in erzielt. Der Klägerin sind keine Einkünfte aus dem Grundstück zuzurechnen, da sie das Grundstück als Miteigentümerin aus eigenem Recht nutzt.

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Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen, da die Rechtssache weder grundsätzliche Bedeutung hat noch die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs e