Finanzgericht Hamburg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2016-09-19, Aktenzeichen 6 K 241/15

Tatbestand

1

Die Beteiligten streiten über die Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG).

2

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin der ... G-Aktiengesellschaft (G-AG) ... Diese wurde zum Stichtag ... 2002 als übertragender Rechtsträger nach Maßgabe des Verschmelzungsvertrages vom ... 2002 sowie des Zustimmungsbeschlusses ihrer Hauptversammlung vom ... 2002 mit der Klägerin verschmolzen. Die Verschmelzung wurde wirksam am ... 2003 mit Eintragung auf dem Registerblatt der Klägerin als übernehmende Rechtsträgerin.

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Die G-AG hielt vor der Verschmelzung mit der Klägerin ... Aktien an der A AG. Der ursprünglich von ... Staatshand gehaltene B Konzern, der im Bereich ... tätig war, wurde nach Umbau des Konzerns im ... 1999 mit der A AG verschmolzen und anschließend umbenannt in C mit Sitz in D. Heute ist der Konzern als E-Konzern ... bekannt.

4

Im Zuge der Verschmelzung tauschte die G-AG ihren Bestand von ... Aktien der A AG gegen ... Aktien der neu gegründeten C Zum Einbringungsstichtag ... 1999 hatte die C Aktie einen Wert von ... €. Rechtlich erfolgte der Tausch durch eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage, wobei die Hingabe der A-Aktien die Sacheinlage war.

5

Die G-AG führte den ursprünglichen Buchwert der A-Aktien von ... DM als Anschaffungskosten der Aktien an der C - nach Abspaltung der F AG - fort. Daher betrug der Buchwert der C Aktien zum ... 1999 nach Zuschreibung von ... DM im Zuge der Verschmelzung ... DM. Im Rahmen der Vorprüfung betreffend die Veranlagungszeiträume 1996 bis 1999 bemängelte der Beklagte diese Bewertung aufgrund der aus seiner Sicht unzutreffenden Anwendung von §§ 20 Abs. 2, 23 Umwandlungssteuergesetz (UmwStG) und erhöhte den Buchwertansatz der Aktien auf den Teilwert von ... DM (Anzahl der erworbenen C Aktien von ... mal Anschaffungskosten für jede C Aktie zum Stichtag ... 1999 von ... € / ... DM). Daraus folgte in der Steuerbilanz zum 31.12.1999 eine gewinnwirksame Erhöhung des Aktienbestands um ... DM (... €), während der handelsbilanzielle Ansatz unverändert blieb. Dadurch kam es zu einer Erhöhung des steuerlichen Einkommens für 1999. Die der - insoweit einvernehmlichen - Betriebsprüfung folgenden Steuerbescheide wurden bestandskräftig.

6

In der Folge veräußerte die Klägerin die Aktien der C im Jahre 2002. Dabei entstand ein geringerer steuerlicher Gewinn gegenüber der handelsrechtlichen Gewinnermittlung in Höhe von ... €. Diese Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz rechnete der Beklagte im Rahmen einer Außenprüfung dem Einkommen in Höhe von 80 %, also ... €, nach § 8b Abs. 8 S. 4 KStG hinzu.

7

Danach ergab sich nachstehender bilanzieller Unterschied der Aktien an der C:

8

31.12.1999

DM

Euro

HB

...

..

StB

...

..

9

Veräußerung 2002

Bilanzansatz

VK-Preis

Gewinn

HB

... €

... €

... €

StB

... €

... €

... €

Differenz:

... €

10

Mit Schreiben vom 22.06.2004 stellte die Klägerin gemäß § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 KStG den Antrag, § 8b Abs. 8 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG bereits für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2002 (bis zum Verschmelzungszeitpunkt) anzuwenden.

11

Mit Datum vom 31.08.2005 ordnete der Beklagte eine Außenprüfung bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der G-AG betreffend die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2002 an. Die Prüfung begann am 19.09.2005, dauerte bis zum 03.03.2009 und endete durch den Prüfungsbericht vom 17.06.2009.

12

Mit Bescheiden vom 12.11.2009 änderte der Beklagte die bisherigen Steuerbescheide, u. a. den Bescheid für 2002 über Körperschaftsteuer, aufgrund der Feststellungen im Prüfungsbericht. Dagegen wandte sich die Klägerin mit ihren Einsprüchen vom 07.12.2009. Sie macht geltend, dass bei der Änderung der Steuerbescheide für 2002 aufgrund der Außenprüfung zu Unrecht ein Korrekturbetrag nach § 8b Abs. 4 und 5 KStG steuererhöhend angesetzt worden sei. Ferner seien anrechenbare Quellensteuern nicht zutreffend berücksichtigt worden.

13

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens berücksichtigte der Beklagte die geltend gemachte anrechenbare Quellensteuer wie beantragt und änderte den Bescheid für 2002 über Körperschaftsteuer. Im Übrigen wies er den Einspruch durch die Einspruchsentscheidung vom 12.08.2015 als unbegründet zurück.

14

Am 16.09.2015 hat die Klägerin Klage erhoben. Zur Begründung trägt sie vor: Bei einer wörtlichen Auslegung des § 8b Abs. 8 KStG komme es zu einer Doppelbesteuerung. Diese müsse durch eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 2 KStG korrigiert werden. Auch in der Literatur werde eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 2 KStG in bestimmten Fallkonstellationen befürwortet.

15

Der Beklagte verweise zu Unrecht auf die einheitliche Anwendung und das Verbot einer "Rosinenpickerei". Diese Überlegung greife von Anfang an zu kurz und verkenne den Inhalt der Wahlrechtsausübung; insbesondere könne durch die Ausübung des Blockwahlrechts nicht eine inhaltlich unzutreffende Auslegung des Gesetzes, die zudem nach hier vertretener Auffassung verfassungsrechtlich nicht haltbar sei, in eine bindende Norm mutieren.

16

§ 8b Abs. 8 Satz 4 KStG sei dahingehend einschränkend auszulegen, dass bei allen Tatbeständen, bei denen bereits in Deutschland vor 2001 versteuerte Erträge ab 2001 in Anwendung des § 8b Abs. 8 KStG Teil des handelsrechtlichen Jahresüberschusses werden, diese nicht erneut versteuert werden dürften, sondern vollständig von der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage abzuziehen seien, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Dies sei durch eine restriktive Auslegung der Norm möglich und sicherzustellen.

17

Von Anfang an sei es Ziel aller Personenversicherer gewesen, eine Parallelität von handelsrechtlichem und steuerrechtlichem Ergebnis zu erzielen, um die im Rahmen des § 21 KStG auch steuerlich abzugsfähigen Direktgutschriften oder Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung, wie sie handelsrechtlich definiert werden, auch steuerlich geltend zu machen. Dieses Prinzip habe uneingeschränkt bis zum Jahr 2000 bestanden und gelte nach der Korrektur des Gesetzgebers in gleicher Weise wieder uneingeschränkt ab 2004. Nur in dem Zwischenzeitraum 2001 bis 2003 habe der Gesetzgeber im Zuge der Unternehmensteuerreform 2001 die besonderen Belange der Personenversicherer übersehen und die Neuregelung des § 8b KStG ohne weiteres auch für diese Unternehmen zur Anwendung gebracht. Dies sei schlicht ein Versäumnis und gesetzgeberischer Fehler gewesen. Dieser Fehler sei erkannt und korrigiert worden. Hierbei habe der Gesetzgeber aufgrund des eingetretenen Zeitablaufs 2001 bis 2003 zwar die Fehlerhaftigkeit seines gesetzgeberischen Tuns im Rahmen der Unternehmensteuerreform erkannt, soweit dies die Personenversicherer im Rahmen des § 8b KStG betroffen habe, dann aber eine systematisch unvollständige Korrektur vorgenommen. Er habe aufgrund des Zeitablaufs Ende 2003 für die Vergangenheit eine Lösung gefunden, die nur politisch verstanden werden könne, nämlich dahingehend, dass nicht sämtliche schon vereinnahmten Körperschaftsteuerzahlungen zurückgewährt werden und so die Haushalte belastet werden sollten. Es sei deshalb eine Zwischenlösung entwickelt worden, die jedem systematischen Ansatz widersprochen habe. Die einzig richtige Lösung, nämlich das vor 2001 und nach 2003 geltende Recht auch für den Zwischenzeitraum anzuordnen, habe der Gesetzgeber nicht verwirklicht. Vielmehr habe er die Notwendigkeit einer Meistbegünstigung insoweit gesehen, als es einzelne Personenversicherer hätte gegeben haben können, für die sich das tatsächlich in 2001 bis 2003 geltende Recht günstig ausgewirkt haben könnte, etwa durch die Erzielung weitgehend steuerfreier Veräußerungsgewinne. Insofern habe es den steuerpflichtigen Unternehmen oblegen, im Sinne der Meistbegünstigung eine Entscheidung zu treffen, ob das ab 2004 geltende Recht bereits für die abgelaufenen Zeiträume Anwendung finden möge oder aber das gesetzlich angeordnete Recht im Zeitraum 2001 bis 2003. Eine solche gesetzliche Anordnung wäre vollkommen unbedenklich gewesen. Leider seien diese Überlegungen zur Meistbegünstigung aus dem oben erwähnten Grund der befürchteten Steuereinbußen nicht konsequent umgesetzt worden, sondern mit der einschränkenden 80 %-Klausel. Für die Personenversicherer habe dies in der sogenannten Ausübung des Blockwahlrechts nichts anderes bedeutet, als dass man den Nachteil der "20 %"-Geltung der §§ 8b Abs. 1-7 KStG hinzunehmen hatte, wenn man auf das systematisch richtige Recht, wie für 2004 ff. angeordnet, auch schon ab 2001 habe abstellen wollen. Die Wahlrechtsausübung bedeutete in diesem Sinne nichts anderes als eine Minderung des Nachteils der Anwendung des "falschen" Rechts in den Jahren 2001 bis 2003. Da nur diese Anwendung sinnvoll gewesen sei, habe man sich faktisch die Anwendung des schon richtigen Rechts auch in den Jahren 2001 bis 2003 durch einen 20 %igen Abschlag erkauft.

18

Aus diesem Zusammenhang werde erkennbar, dass es sich nicht um ein Wahlrecht gehandelt habe, mit dem ein Personenversicherer seine Nachteile aus dem in 2001 bis 2003 geltenden Recht habe ausgleichen können, vielmehr habe das Blockwahlrecht nur dazu gedient, das Vertrauen derjenigen zu schützen, die auf das unrichtige Recht der Jahr 2001 bis 2003 vertraut hätten und bei denen sich durch bestimmte Sachverhalte oder über steuergestaltende Maßnahmen positive Effekte ergeben hätten. Insofern habe es zwar Einzelfälle gegeben, in denen für den abgeschlossenen Zeitraum 2001 bis 2003 tatsächlich die Anwendung des "falschen" Rechts günstiger gewesen sei; für alle übrigen, deutlich in der Mehrheit stehenden Unternehmen sei die Ausübung des Blockwahlrechts nichts anderes als die Reduzierung der Negativeffekte dieses "falschen" Rechts in den Jahren 2001 bis 2003 auf ein Volumen von 20 % gewesen, da die Ausübung des Wahlrechts in dieser Höhe zu keiner Entlastung geführt habe. Damit sei belegt, dass die Wahlrechtsausübung für die Klägerin keine wirkliche Chance auf Ausschluss von Nachteilen beinhaltet habe, sondern nur und ausschließlich die Möglichkeit, die Nachteile zu vermindern.

19

Für sie, die Klägerin, sei die Wahl der Option insgesamt eindeutig günstiger gewesen als seine Nichtausübung. Durch die Ausübung des Blockwahlrechts sei eine Kürzung in Höhe von ... € erreicht worden. Daraus könne aber nicht abgeleitet werden, dass sie "in toto" auch eine Doppelversteuerung von Erträgen akzeptiert habe.

20

Hinzu komme, dass die Ausübung des Wahlrechts bereits deshalb nicht relevant gewesen sein könne für die hier streitige Rechtsfrage, weil die hier zur Entscheidung gestellte Frage auch dann streitig gewesen wäre, wenn die Veräußerung der Aktien in 2004 oder später erfolgt wäre.

21

§ 8b Abs. 8 S. 2 KStG müsse im Kontext gelesen werden. In dieser Vorschrift werde angeordnet, dass ein Gewinn, der auf einer steuerlich bislang unberücksichtigten Teilwertabschreibung beruhe, steuerfrei bleiben solle in Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG. Dies sei vollkommen konsequent, da ansonsten eine Doppelbesteuerung stattfände.

22

Die Finanzverwaltung, insbesondere die OFD-Frankfurt in ihrem Erlass vom 06.10.2004, lege die Vorschrift des § 8b Abs. 8 S. 2 KStG unzutreffend einschränkend aus. Der Norminhalt müsse verfassungskonform ausgelegt werden.

23

In der Literatur werde die bei der Auslegung durch die Finanzverwaltung eingetretene Doppelbesteuerung ebenfalls heftig kritisiert (vgl. Mützler, DB 2007, 1894 ff.; Dötsch, Kommentar KStG § 8b Rz. 464; Hermann/Heuer/Raupach, § 8b Anm. 246; Schick/Bickert, BB 2006, 2334, 2336; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, § 8 b Rz. 766). Soweit erkennbar, werde von dieser Seite einhellig das Ergebnis der Interpretation durch die Finanzverwaltung als systematisch nicht akzeptabel eingestuft. Denn zunächst werde eine handelsrechtlich vollzogene Buchwertfortführung einer Beteiligung steuerlich nicht akzeptiert (Steuerbelastung 1), sodann werde bei Veräußerung eben dieser Beteiligung der handelsrechtliche Veräußerungsgewinn der steuerlichen Einkommensermittlung zugrunde gelegt und damit erneut versteuert (Steuerbelastung 2).

24

Der Gesetzeswortlaut sei einer verfassungsrechtlich gebotenen und die systemfremde steuerliche Doppelbelastung vermeidenden Auslegung zugänglich: Satz 4 sei im Kontext mit § 21 KStG dahingehend zu verstehen, dass regelmäßig die handelsrechtlichen Werte anzusetzen seien, es sei denn, dass zuvor eine handelsrechtliche Abschreibung oder Minderfestsetzung aus anderen Gründen steuerlich nicht mitvollzogen worden sei. Die Anknüpfung in Satz 4 des § 8b KStG an das handelsrechtliche Jahresergebnis und den § 21 KStG dürfe nicht dazu führen, dass solche Beträge doppelt versteuert werden. Dies sei weder historischer Wille des Gesetzgebers gewesen noch halte eine solche Interpretation den Verfassungsmaßstäben der Folgerichtigkeit ("Keine Planwidrigkeit") noch dem Rückwirkungsverbot stand.

25

Die hier verlangte Auslegung werde zugleich durch einen Rückschluss zum Inhalt des S. 2 des § 8b Abs. 8 KStG gestützt, wenn dort ausdrücklich angeordnet werde, dass steuerliche Veräußerungsgewinne, die auf in früheren Jahren nicht akzeptierten und damit unberücksichtigt gebliebenen Teilwertabschreibungen beruhten, in die Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG einbezogen würden, also steuerfrei gestellt seien. Die dort formulierte Bezugnahme auf solche Teilwertabschreibungen, die "nach Absatz 3" nicht berücksichtigt worden seien, beruhten allein auf der auf die Korrektur des gesetzgeberischen Misslingens der Anwendung des § 8b KStG auf Personenversicherer in 2001 bis 2003 ausgerichteten Fokussierung des Gesetzgebers. Damit beschränke sich die Anordnung des S. 2 auf diejenigen von der Finanzverwaltung akzeptierten Teilwertabschreibungen, die unter Geltung des § 8b Abs. 3 KStG nicht steuerlich wirksam geworden seien. Nicht einer gesonderten Regelung zugeführt seien damit alle diejenigen Sachverhalte, die vor Inkrafttreten des § 8b Abs. 8 KStG eine steuerlich nicht akzeptierte, gleichwohl handelsrechtlich durchgeführte Teilwertabschreibung oder sonstige Buchwertfortschreibung betreffen; Hauptfall dürfte sein, dass die Finanzverwaltung eine Teilwertabschreibung mangels dauernder Wertminderung nicht akzeptiert hat oder aber - wie in concreto - formelle Gründe einem handelsrechtlich/steuerlichen Gleichlauf entgegengestanden haben. Die daraus zwingende Folgerung, dass Satz 4, also die Anbindung an die nach § 21 KStG abzugsfähigen Beitragsrückerstattungen dahingehend einschränkend zu interpretieren sei, dass im Rahmen der steuerlichen Einkommensermittlung solche handelsrechtlichen Zuschreibungen oder Veräußerungsgewinne, die handelsrechtlich Teil der Beitragsrückerstattung sind, nicht besteuert worden seien, wenn und soweit sie in der Vergangenheit bereits steuerlich erfasst worden seien, werde nicht gezogen, obgleich sie - wie oben dargestellt - zwingend erscheine, um eine Planwidrigkeit des Gesetzes zu vermeiden. § 8b Abs. 8 S. 2 KStG habe allein die Korrektur für den Zeitraum 2001 bis 2003 im Blick gehabt. Keinesfalls habe eine Mehrfachbesteuerung aus Vorgängen vor 2001 ermöglicht und angeordnet werden.

26

Bei der Auslegung der hier maßgeblichen Vorschriften seien verfassungsrechtliche Vorgaben zu beachten. Insbesondere müsse der Grundsatz der Notwendigkeit der Folgerichtigkeit einer gesetzlichen Norm beachtet werden. Nach diesem Grundsatz erfordere eine Ausnahme von der einmal getroffenen Belastungsentscheidung - insbesondere für eine Nettoeinkommen- und Nettokörperschaftsteuer - eines besonderen sachlich rechtfertigenden Grundes (BVerfG v. 30.09.1998, 2 BvR 1818/91; 06.03.2002, 2 BvL 17/99; 21.06.2006, 2 BvL 2/99; 05.12.2009, 2 BvL 1/00). Eine Steuerbelastung von ihr, der Klägerin, in Nachfolge der Auffassung der OFD Frankfurt, die vom Beklagten übernommen worden sei, verletze den Grundsatz der Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit und sei deshalb nicht sachgerecht.

27

Eine andere Auslegung, als sie von ihr, der Klägerin, vorgenommen werde, bewirke eine unzulässige unechte Rückwirkung. Eine unechte Rückwirkung einer Steuernorm sei verfassungsrechtlich unzulässig, wenn sich der Steuerpflichtige auf einen schutzwürdigen Vertrauenstatbestand berufen könne und die Nichtberücksichtigung des schutzwürdigen Vertrauens im Einzelfall verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt sei. Die Hinzurechnung gem. § 8b Abs. 8 S. 4 KStG seien im Jahre 2002 aufgrund einer Ende 2003 eingeführten Regelung erfolgt. Die Aktien seien 1999 eingetauscht und mit dem Teilwert bewertet worden. Aufgrund der neu eingeführten Rechtslage komme es für die Aktien mit (erneuter) Teilwertbewertung faktisch zu einer Rückwirkung, da der Sachverhalt des Jahres 1999 ein zweites Mal der Besteuerung zugeführt werde.

28

Die Gesetzesänderung ab 2004 in der Auslegung der Finanzverwaltung führe zu einer Doppelbelastung der Klägerin und überschreite eindeutig die Grenze der Zumutbarkeit. Wie bereits oben gezeigt, führe die Ausübung des Blockwahlrechts zu keiner anderen Bewertung. Die Vorgehensweise des Gesetzgebers stehe im klaren Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts. Wenn aus der späteren Korrektur einer Rechtsregel durch den Gesetzgeber erkennbar sei, dass eine ursprüngliche Regel auch aus Sicht des Gesetzgebers misslungen gewesen sei, dann könne es dem Gesetzgeber nicht erlaubt sein, im Rahmen dieser Korrektur einzelne Normen zusätzlich belastend anzupassen. Ein Grundsatz der Zulässigkeit einer nachträglich belastenden Besteuerung aus Gründen einer insgesamt unzutreffenden, weil grob fehlerhaften, aber "gleichen" Belastung aller betroffenen Steuerpflichtigen (hier: aller Personenversicherer) existiere nicht.

29

Je nach Ausgang des gerichtlichen Verfahrens müsse über das Wahlrecht gem. § 34c Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) neu entschieden werden, nämlich ob der Abzug oder die Anrechnung ausländischer Quellensteuer günstiger für sie, die Klägerin, sei. Aus dem Obsiegen im ersten Klageantrag folge deswegen ggf. eine andere Ausübung des Wahlrechts.

30

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Klägerin verwiesen.

31

Die Klägerin beantragt,
den Körperschaftsteuerbescheid 2002 vom 12.11.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2015 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen um ... € niedriger berücksichtigt wird und dass die ausländischen Quellensteuern aus den Investmentfonds in Höhe von ... € zum Abzug zugelassen werden.

32

Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.

33

Der Beklagte verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung vom 12.08.2015 und trägt ergänzend vor:

34

Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG für den Streitzeitraum seien nicht gegeben. Der Antrag der Klägerin nach § 34 Abs. 7. S. 8 Nr. 2 KStG habe nur einheitlich gestellt werden können. Hintergrund dafür sei gewesen, eine "Rosinenpickerei" zu vermeiden.

35

Eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 2 KStG scheide vorliegend aus. Eine Analogie sei nur in den Fällen geboten, in denen eine gesetzgeberische Lücke bestehe, deren Ausfüllung es bedürfe und die der Gesetzgeber, wenn er um die Lücke gewusst hätte, von sich aus geschlossen hätte. Eine solche ausfüllungsbedürftige Lücke liege nicht vor.

36

Es komme nicht darauf an, welche Auslegungen für die Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 2 KStG denkbar sei. Für die Klägerin sei die Rechtsfolge des gestellten Antrags in Hinsicht auf die steuerliche Bewertung der vorliegenden Frage von Anfang an bekannt gewesen. Hätte sie den Antrag nach § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 KStG nicht gestellt, so wäre es nicht zu der Gewinnhinzurechnung durch die Differenz zwischen handels-und steuerbilanziellem Gewinn gekommen.

37

Entgegen der klägerischen Auffassung gehe es vorliegend nicht um die Anwendung von § 8b Abs. 8 S. 2 und 4 KStG und die entsprechende analoge Erweiterung, sondern es gehe allein um die Anwendung der Übergangsvorschrift in § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 KStG, verbunden mit allen Vor- und Nachteilen, die sich aus dem Antrag der Klägerin ergeben haben.

38

Selbst wenn man mit der Klägerin davon ausginge, dass trotz des freiwillig gestellten Antrags eine Doppelbesteuerung durch den gewinnerhöhenden Steuerbilanzansatz im Jahr 1999 und der Berücksichtigung des Differenzbetrags zwischen Handels- und Steuerbilanz bei der Veräußerung im Jahr 2002 entstanden sei und deshalb eine analoge Anwendung von § 8b Abs. 8 S. 2 KStG in Betracht zu ziehen sei, so sei dem Klageantrag dennoch nicht vollumfänglich zu folgen. Denn im Jahr 2002 sei auch bei Berücksichtigung allein der Steuerbilanz ein Gewinn in Höhe von ... € entstanden, der sich aus dem Differenzbetrag zwischen Steuerbilanzansatz zum 31.12.1999 und dem Veräußerungspreis im Jahr 2002 ergebe. Folgte man dem Gedanken der Klägerin vollumfänglich, bliebe jedenfalls dieser Betrag unversteuert.

39

Bei der Beurteilung der Frage, ob es vorliegend zu einer unerträglichen Doppelbesteuerung bei der Klägerin gekommen sei, müsse einbezogen werden, dass die die Klägerin belastende steuerliche Norm in 1999 nur deshalb zur Anwendung gekommen sei, weil die Klägerin einen erforderlichen Nachweis nicht habe erbringen können. Diese Fallkonstellation sei deshalb nicht vergleichbar mit der in der Literatur diskutierten sog. Zuschreibungsfalle, denn in diesen Fällen sei ein Gleichklang zwischen Handels- und Steuerbilanz nicht möglich, im Fall der Klägerin wäre ein solcher Gleichklang aber durchaus möglich gewesen.

40

Eine gegen Art. 3 GG verstoßende Ungleichbehandlung liege nicht vor, denn durch die Übergangsvorschrift werde nur eine Wahlmöglichkeit für die Versicherungsunternehmen eröffnet. Eine solche stelle einen rechtlichen Vorteil dar. Aus demselben Grund scheide auch eine unzulässige Rückwirkung aus. Durch das Wahlrecht habe gerade eine steuerliche Belastung ausgeschlossen werden sollen, der Gesetzgeber habe bei der Einführung der streitbefangenen Norm eine begünstigende Intention gehabt.

41

Der bei Gericht gestellte Feststellungsantrag sei unzulässig, denn es bedürfe nicht einer gerichtlichen Entscheidung, dass das Wahlrecht gem. § 34c EStG entsprechend dem Wunsch der Klägerin ausgeübt werden könne.

42

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten verwiesen.

43

Auf die Sitzungsniederschriften vom Erörterungstermin am 31.03.2016 und der mündlichen Verhandlung vom 19.09.2016 wird verwiesen.

...

Entscheidungsgründe

I.

44

Die Klage ist zulässig und unbegründet.

45

Der angefochtene Körperschaftsteuerbescheid vom 12.11.2009 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2015 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-).

46

1. Zu Recht hat der Beklagte dem Einkommen der Klägerin den Betrag von ... € hinzugerechnet.

47

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG bestimmt sich das Einkommen der Klägerin nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und "dieses" Gesetzes. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Das jeweilige Betriebsvermögen richtet sich gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Diese ergeben sich vornehmlich aus den "Vorschriften für alle Kaufleute" der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs - HGB - (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2005 I R 3/04, BFHE 211, 339, BStBl II 2008, 809). Das Einkommen einer Kapitalgesellschaft umfasst auch den Gewinn bzw. Verlust aus einer Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (vgl. § 8 Absatz 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 17 EStG).

48

Rechtsgrundlage für die Hinzurechnung ist § 8b Abs. 8 S. 4 KStG in der Fassung, die von § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 2 KStG für bereits abgeschlossene Veranlagungszeiträume für anwendbar erklärt wird.

49

§ 8b Abs. 8 KStG wurde eingeführt durch das sog. Korb II-Gesetz (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum StVergAbG vom 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840) und damit deutlich nach Ablauf des Streitzeitraums. Diese Vorschrift ist wegen des Rückwirkungsverbots nicht unmittelbar auf den vorliegenden Sachverhalt anwendbar. Allerdings wurde eine Übergangsregelung geschaffen, die eine eigenständige Fassung des § 8b Abs. 8 KStG für bereits abgeschlossene Zeiträume beinhaltete. So war § 8b Abs. 8 KStG nach § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 S. 2 KStG wie folgt anzuwenden:

50

"§ 8b Abs. 8 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 sind anzuwenden:

51

2. auf einheitlichen, bis zum 30. Juni 2004 zu stellenden, unwiderruflichen Antrag bereits für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003, bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahren für die Veranlagungszeiträume 2002 bis 2004 (Rückwirkungszeit-raum).2Dabei ist § 8b Abs. 8 in folgender Fassung anzuwenden:

52

„"(8) [1] Die Absätze 1 bis 7 sind anzuwenden auf Anteile, die bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, mit der Maßgabe, dass die Bezüge, Gewinne und Gewinnminderungen zu 80 vom Hundert bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen sind. [2] Satz 1 gilt nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. [3] Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den Anteilen im Sinne des Satzes 1 stehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen, wenn das Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen die Anteile von einem verbundenen Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) erworben hat, soweit ein Veräußerungsgewinn für das verbundene Unternehmen nach Abs. 2 in der Fassung des Artikels 3 des Gesetzes vom 23. Oktober 2000 (BGBl. I S. 1433) bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben ist. [4] Für die Ermittlung des Einkommens sind die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. [5] Negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums dürfen nicht in Veranlagungszeiträume außerhalb dieses Zeitraums rück- oder vorgetragen werden. [6] Auf negative Einkünfte des Rückwirkungszeitraums ist § 14 Abs. 1 nicht anzuwenden. Entsprechendes gilt für Pensionsfonds."

53

a) Die Voraussetzungen für die Anwendung des § 8b Abs. 8 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG für den Streitzeitraum liegen vor. Die Klägerin veräußerte Anteile an der C, die bei ihr zu den Kapitalanlagen zählten. Es kam zu einem Unterschied zwischen handels- und steuerrechtlichem Gewinn.

54

Nach § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 S. 1 KStG kam es für die Anwendung von § 8b Abs. 8 und § 21 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 KStG in der Fassung des § 34 Abs. 7 Satz 8 Nr. 2 KStG darauf an, dass ein einheitlicher, bis zum 30.06.2004 zu stellender, unwiderruflichen Antrag für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 vorlag. Die Klägerin übte mit Schreiben vom 22.06.2004, eingegangen beim Beklagten am 24.06.2004, und damit innerhalb der gesetzlichen Frist, für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002 dementsprechend ihr unwiderrufliches Wahlrecht aus. Der Beklagte folgte diesem Antrag.

55

Danach ist § 8b Abs. 8 KStG in der in § 34 Abs. 7 S. 8 KStG kodifizierten Fassung anzuwenden. Die Option der Klägerin in der vorgenannten Weise führt dazu, dass sie 80 % der Veräußerungsgewinne zu unterwerfen hat; in Höhe der verbleibenden 20 % bleibt es bei der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG.

56

Die Veräußerung der Aktien an der C führte im Streitjahr zu einem handelsrechtlichen Gewinn i. H. v. ... € und zu einem steuerrechtlichen Gewinn i. H. v. ... €. Gemäß § 8b Abs. 8 S. 4 KStG sind für die Ermittlung des Einkommens die Anteile mit den nach handelsrechtlichen Vorschriften ausgewiesenen Werten anzusetzen, die bei der Ermittlung der nach § 21 KStG abziehbaren Beträge zu Grunde gelegt wurden. Danach erhöht sich der bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigende Gewinn aus der Veräußerung der Aktien um den Differenzbetrag zwischen dem steuerrechtlichen und dem handelsrechtlichen Gewinn i. H. v. ... €. Damit soll eine Wertekorrespondenz zu den handelsrechtlich gebotenen Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen (RfB) gewährleistet werden (Gosch, KStG § 8b Rn. 614). Dieser Differenzbetrag i. H. v. ... € wurde gemäß § 8b Abs. 8 S. 4 KStG (Korb II-Gesetz) bei der Ermittlung des Einkommens zu Recht zu 80 vom Hundert berücksichtigt. Dieser steuerrechtlich zu berücksichtigende Gewinn aus der Veräußerung der Aktien ist auch der Höhe nach unstreitig.

57

Der Antrag der Klägerin nach § 34 Abs. 7. S. 8 Nr. 2 KStG konnte nur einheitlich gestellt werden. Die Auswirkungen aus dem gestellten Antrag konnten sich somit sowohl zu Gunsten als auch zu Lasten des Antragsteilers auswirken. Im Streitfall ist unstreitig, dass der Antrag für die Klägerin insgesamt positiv gewesen ist.

58

b) Eine Korrektur der Hinzurechnung des Veräußerungsgewinns gemäß § 8b Abs. 8 S. 2 und 4 KStG ist nicht vorzunehmen.

59

Gem. § 8b Abs. 8 S. 2 KStG gilt Satz 1 nicht für Gewinne im Sinne des Absatzes 2, soweit eine Teilwertabschreibung in früheren Jahren nach Absatz 3 bei der Ermittlung des Einkommens unberücksichtigt geblieben ist und diese Minderung nicht durch den Ansatz eines höheren Werts ausgeglichen worden ist.

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Eine Teilwertabschreibung war für die hier streitbefangenen Anteile vorher nicht vorgenommen worden, so dass die Voraussetzungen für die Regelung nicht vorliegen.

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aa) Eine verfassungskonforme Auslegung im Sinne der Klägerin ist nicht möglich. Der Wortlaut des § 8b Abs. 8 S. 2 KStG ist eindeutig und setzt eine im Streitfall nicht vorliegende vorher erfolgte Teilwertabschreibung voraus.

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bb) Eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 2 KStG scheidet ebenfalls aus. Denn eine Analogie ist nur in den Fällen geboten, in denen eine gesetzgeberische Lücke besteht, deren Ausfüllung es bedarf und die der Gesetzgeber, wenn er um die Lücke gewusst hätte, von sich aus geschlossen hätte. Eine solche ausfüllungsbedürftige Lücke liegt nicht vor.

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Die nunmehr von der Klägerin begehrte Ausnahme von ihrem Antrag stünde dem Erfordernis einer einheitlichen Antragstellung gerade entgegen. Es ist äußerst zweifelhaft, ob der Gesetzgeber eine andere Regelung gefunden hätte, wenn ihm der Fall der Klägerin bekannt gewesen wäre, denn es handelt sich nicht um einen ungewöhnlichen Fall. Gerade weil teilweise positive und teilweise negative steuerliche Konsequenzen entstehen konnten, hat sich der Gesetzgeber für die zwingende einheitliche Antragstellung entschieden. Eine Gesetzeslücke im Rahmen der Regelung des § 8b Abs. 8 S. 4 KStG sieht der Senat daher nicht.

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Zudem wäre eine solche Regelungslücke nur dann von Relevanz, wenn der Gesetzgeber einen erheblichen Sachverhalt übersehen hätte und es auf die Anwendung dieser Vorschrift im vorliegend zu beurteilenden Fall überhaupt ankäme.

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Die Klägerin vertritt die Auffassung, dass eine solche Lücke bei der gesetzlichen Regelung des § 8b Abs. 8 S. 4 KStG entstanden sei und zitiert hierfür diverse Literaturfundstellen. Diese setzen sich inhaltlich jedoch mit einem anderen Sachverhalt als dem vorliegenden auseinander. Danach wird in der Literatur ein Problem darin gesehen, dass vor Einführung dieser Vorschrift eine handelsrechtliche Abschreibung vorgenommen wurde, die sich aber steuerlich aufgrund fehlender dauernder Wertminderung nicht auswirken durfte. Im vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt wurde im Rahmen der Vorprüfung betreffend die Jahre 1996 bis 1999 gewinnerhöhend ein höherer Teilwert als in der Handelsbilanz berücksichtigt. Dies korrespondierte mit der entsprechenden Bilanzierung bei der C zur damaligen Zeit. Dieses Problem besteht jedoch nur in den Fällen, in denen es zu einer unmittelbaren Anwendung des § 8b Abs. 8 KStG kommt, also in Fällen ab dem Veranlagungszeitraum 2004. Denn nur dann haben betroffene Steuerpflichtige nicht die Wahl, ob sie sich diesem Besteuerungsregime unterstellen wollen. Die Klägerin weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es durch die Anwendung von §§ 20, 23 UmwStG im Jahr 1999 und die Berücksichtigung der Differenz zwischen handels- und steuerbilanziellem Gewinn bei der Veräußerung im Jahr 2002 zu einer Doppelbesteuerung gekommen sei, die "steuersystematisch nicht begründbar und verfassungsrechtlich bedenklich" sei. Allerdings führt nicht jede Doppelbesteuerung zur Verfassungswidrigkeit. Zudem liegt die Ursache für die Doppelbesteuerung nicht im Streitjahr, sondern bereits in 1999 begründet.

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Vorliegend geht es aber nicht um die Anwendung des § 8b Abs. 8 S. 2 und 4 KStG, sondern um die Anwendung des § 34 Abs. 7 S. 8 Nr. 2 KStG, der eine eigene Regelung des § 8b Abs. 8 KStG enthält, die nur auf Antrag des Steuerpflichtigen zur Anwendung kommt. Zudem bewirkte dieser Antrag unstreitig eine Besserstellung für die Klägerin, d. h. ihre Steuerlast war niedriger als sie ohne den Antrag gewesen wäre.

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Eine steuerlich unzulässige rechtswidrige Rückwirkung kann deshalb nicht vorliegen, weil die maßgebliche Vorschrift nur aufgrund des Antrags der Klägerin zur Anwendung gelangen konnte. Auch das von der Klägerin zitierte Schrifttum vertritt nicht die Ansicht, dass dieses Wahlrecht verfassungswidrig sei oder die Vorschrift gegen den Wortlaut ausgelegt werden müsse. Die von der Klägerin zitierte OFD-Verfügung vom 06.10.2004, die im Schrifttum kritisiert wurde, ist im Streitfall ebenfalls nicht einschlägig und muss daher hier nicht beurteilt werden, zumal sie für das Gericht ohnehin nicht bindend wäre.

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Auch ein Verstoß gegen Art. 3 GG kann nicht festgestellt werden. Die Krankenversicherungen werden durch das hier bestehende Wahlrecht bereits besser gestellt als durch die vorher geltende Rechtslage.

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2. Der zunächst als Feststellungsantrag vorformulierte Antrag, der in der mündlichen Verhandlung als Anfechtungsantrag umformuliert wurde, ist ebenfalls unbegründet, da der Beklagte bereits die anzurechnende ausländische Steuer berücksichtigt hat. Die Höhe ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Der zweite Antrag der Klägerin wird dahingehend ausgelegt, dass sie den Antrag gem. § 34c Abs. 2 EStG nur dann hätte stellen wollen, falls es für sie vorteilhaft gewesen wäre, was nicht der Fall ist, da sie mit ihrem ersten Klageantrag unterlegen ist.

II.

70

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

71

Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gemäß § 115 Abs. 2 liegen nicht vor.