Niedersächsisches Finanzgericht ()
Urteil vom 2005-08-10, Aktenzeichen 12 K 420/01 + 12 K 421/01

Tatbestand

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Streitig ist der Beginn des Förderzeitraums für die Eigenheimzulage.

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Die Klägerin erwarb von ihrem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge mit Grundstücksübertragungsvertrag vom 30. November 1998 ein bebautes Grundstück in H., E.-Straße , mit drei Wohneinheiten. Nach § 3 des Vertrages behielt sich der Übergeber ein lebenslängliches Wohnrecht an der Wohnung in der ersten Etage des Wohnhauses vor. Außerdem wurde ihm ein lebenslänglicher Nießbrauch an dem Vertragsgegenstand eingeräumt (§ 4 des Übertragungsvertrages). Der Klägerin war es gemäß § 6 des Vertrages nicht gestattet, zu Lebzeiten ihres Vaters den erworbenen Grundbesitz ohne seine Zustimmung zu veräußern oder zu belasten. Im Falle der Zuwiderhandlung war sie verpflichtet, den Vertragsgegenstand unentgeltlich auf ihre Kosten und unter Tragung der Steuern unverzüglich zurückzuübertragen (§ 6 des Vertrages).

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Die Klägerin verpflichtete sich außerdem, an ihre drei Geschwister einen Betrag von je 50.000 DM, fällig innerhalb von drei Monaten nach dem Ableben des Übergebers, zu zahlen. Die Schwester der Klägerin hatte sich jedoch auf die Abfindungszahlung einen Betrag von 40.000 DM, den sie bereits vorab erhalten hatte, anrechnen zu lassen. Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten waren gemäß § 10 des Übertragungsvertrages vom 1. Dezember 1998 an auf die Klägerin übergegangen. Eine der übertragenen Wohnungen (77 m²) nutzte die Klägerin zu eigenen Wohnzwecken. Ihr Vater verstarb am 6. August 1999. Die Abfindungszahlungen an die Geschwister in der Gesamthöhe von 110.000,-DM leistete die Klägerin im September 1999.

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Mit ihrem am 30. Oktober 2000 beim Beklagten eingegangenen Antrag beantragte die Klägerin Eigenheimzulage ab 1998 in Höhe von 1.038 DM (2,5 v.H. von 41.492 DM). Das beklagte Finanzamt setzte die Eigenheimzulage mit Bescheid vom 1. Februar 2001 für einen verbleibenden Förderzeitraum von sieben Jahren auf 613 DM ab Kalenderjahr 1999 fest. Im Rahmen der Festsetzung wurden die Abfindungszahlungen abgezinst.

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Gleichzeitig mit dem Antrag auf Eigenheimzulage reichte die Klägerin die Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 ein und beantragte den Ansatz der Vorkostenpauschale gemäß § 10 i EStG. Dies lehnte der Beklagte jedoch ab. Sowohl gegen den Eigenheimzulagenbescheid als auch gegen den Einkommensteuerbescheid 1999 legte die Klägerin Einspruch ein. Zur Begründung trug sie vor, im Jahr 1998 seien zwar Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr am Grundstück auf die Klägerin übergegangen; es seien jedoch keine Anschaffungskosten entstanden. Somit liege in diesem Jahr auch keine Anschaffung im Sinne des Eigenheimzulagengesetzes vor. Dies habe zur Folge, dass der Förderzeitraum erst im Jahre 1999 beginne und die sieben Folgejahre umfasse. Da der Grundstücksübertragungsvertrag am 30. November 1998 rechtswirksam abgeschlossen worden sei und die Anschaffung im Jahre 1999 erfolgt sei, seien die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Vorkostenpauschale in Höhe von 3.500 DM nach § 10 i EStG im Jahre 1999 erfüllt. Gleichwohl hatten die Einsprüche nur insoweit Erfolg, als bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Eigenheimzulage die geleisteten Abfindungszahlungen wie beantragt nicht abgezinst wurden.

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Hiergegen richten sich die vorliegenden Klagen. Zur Begründung trägt die Klägerin im Wesentlichen Folgendes vor:

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Die Anschaffung im Sinne des Eigenheimzulagengesetzes sei der entgeltliche Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums. Diese Voraussetzung sei erst im Jahre 1999 erfüllt. Ungeachtet der Regelung über den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten (1. Dezember 1998) sei das wirtschaftliche Eigentum aufgrund der Vertragsbestimmungen erst in 1999 übergegangen. Dies sei aus den Vertragsbestimmungen über den lebenslängliche Nießbrauch an dem gesamten Grundstück und über die Rückübertragungsverpflichtungen herauszulesen. Die Verfügungsmacht der Klägerin sei dadurch in außergewöhnlich starkem Maße eingeschränkt worden und erstrecke sich allenfalls auf die Durchführung von notwendigen Erhaltungsmaßnahmen. Von einer Entgeltlichkeit könne ebenfalls erst ab dem Jahr 1999 gesprochen werden. Die Entstehung der Leistungsverpflichtung (Zahlung der Abfindungsgelder) hinge von einem ungewissen Ereignis ab. Es handele sich um eine aufschiebend befristete Leistungsverpflichtung, die erst bei Eintritt des Ereignisses (Tod des Vaters) zu Anschaffungskosten führe, da erst zu diesem Zeitpunkt die Leistungsverpflichtung entstehe. Entgeltlichkeit habe somit im Jahr 1998 nicht vorgelegen. Selbst wenn man davon ausginge, dass das wirtschaftliche Eigentum im Jahr 1998 übertragen worden sei, so liege in diesem Jahr noch keine Anschaffung im Sinne des Eigenheimzulagengesetzes vor, da es an der Entgeltlichkeit in diesem Jahr gemangelt habe. Nach alledem könne der Förderzeitraum auch nicht im Jahre 1998 beginnen. Aus diesen Gründen sei die Vorkostenpauschale in Höhe von 3.500 DM im Streitjahr 1999 zu gewähren. Diese Vorschrift sei im Streitjahr auch anwendbar. Nach § 52 Abs. 29 EStG sei § 10 i EStG letztmals anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige im Fall der Anschaffung das Objekt aufgrund eines vor dem 1. Januar 1999 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrages angeschafft habe. Diese Vorschrift enthalte eine Bestimmung über den Zeitpunkt des Abschlusses des obligatorischen Vertrages; sie sage jedoch nichts über den Anschaffungszeitpunkt aus. Da der Grundstücksübertragungsvertrag noch im Jahr 1998 rechtswirksam abgeschlossen worden sei, seien die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Vorkostenpauschale in 1999 erfüllt.

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Die Klägerin beantragt,

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1. den Bescheid ab 1999 über Eigenheimzulage vom 1. Februar 2001 in der Form des Einspruchsbescheides vom 16. August 2001 in der Weise zu ändern, dass auch für das Jahr 2006 Eigenheimzulage in Höhe von 1.038 DM gewährt wird;

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2. den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 27. Dezember 1999 in der Fassung des Einspruchsbescheides vom 16. August 2000 in der Weise zu ändern, dass die Vorkostenpauschale nach § 10 i Abs. 1 Nr. 1 EStG gewährt wird.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klagen abzuweisen.

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Der Beklagte ist der Auffassung, die Klagen könnten keinen Erfolg haben, da der Förderzeitraum für die Eigenheimzulage bereits in 1998 beginne. Die Klägerin sei bereits zum 1. Dezember 1998 mit dem Übergang von Besitz, Nutzen, Lasten und Gefahr an dem Grundstück wirtschaftliche Eigentümerin geworden. Die Gegenleistung sei jedoch von einem ungewissen Ereignis abhängig gewesen. Aufschiebend bedingte oder befristete Leistungsverpflichtungen des Übernehmers führten erst bei Eintritt des Ereignisses, von dem die Leistungspflicht abhänge, zu Veräußerungsentgelten. Bis zum Eintritt des Ereignisses habe es sich um einen nicht begünstigten, in vollem Umfang unentgeltlichen Vorgang gehandelt. Mit dem Eintritt des Ereignisses in 1999 habe erst die Anspruchsberechtigung bestanden, allerdings nur noch für den verbleibenden Förderzeitraum. Nicht die Leistung der Abfindungszahlungen an die Geschwister führe zur Annahme eines (erstmaligen) Anschaffungsgeschäftes. Durch die Zahlung sei der bis dahin unentgeltliche Erwerb zu einem entgeltlichen Erwerb geworden. Der eigentliche Erwerb und die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums fielen dagegen in das Jahr 1998. Im Übrigen sei auch nicht der Vater der Klägerin über den 1. Dezember 1998 hinaus wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Weder die Rückfallklausel noch das Nießbrauchsrecht begründeten zu seinen Gunsten wirtschaftliches Eigentum. Lediglich ein unbegrenztes Rückübertragungsrecht könne den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verhindern. Ein solches Recht sei jedoch nicht vereinbart worden. Auch als Vorbehaltsnießbraucher sei der Vater kein wirtschaftlicher Eigentümer gewesen. Die rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks unterscheide sich von der normalen - lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden - Position eines Nießbrauchers nicht in der Weise, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübe. Insbesondere habe der Vater nicht im Innenverhältnis zu seiner Tochter die Ermächtigung gehabt, für eigene Rechnung über die Substanz zu verfügen.

Entscheidungsgründe

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Die Klagen sind unbegründet.

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1. Zu Recht hat der Beklagte den Beginn des Förderzeitraums im Jahr 1998 angenommen und demzufolge im Jahre 1999 die Gewährung der Vorkostenpauschale gemäß § 10 i EStG abgelehnt.

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a. Der Förderzeitraum für die Eigenheimzulage beginnt im Streitfall bereits im Jahr 1998 mit dem Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht auf die Klägerin.

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aa. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Eigenheimzulagengesetz ist die Herstellung oder Anschaffung einer im Inland belegenen eigenen Wohnung begünstigt. Der Anspruchsberechtigte kann die Eigenheimzulage im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den sieben folgenden Jahren (Förderzeitraum) in Anspruch nehmen (§ 3 Eigenheimzulagengesetz), aber nur für die Kalenderjahre, in denen er die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzt (§ 4 Satz 1 Eigenheimzulagengesetz). Der Anspruch auf Eigenheimzulage entsteht mit Beginn der Nutzung der hergestellten oder angeschafften Wohnung zu eigenen Wohnzwecken (§ 10 Eigenheimzulagengesetz). Zutreffend ist das beklagte Finanzamt davon ausgegangen, dass die Klägerin die streitbefangene Wohnung bereits in 1998 angeschafft hat mit der weiteren Folge, dass der maßgebliche Förderzeitraum für die Eigenheimzulage auch in 1998 beginnt und sich auf die folgenden sieben Jahre erstreckt.

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bb. Der Förderzeitraum beginnt gemäß § 3 Eigenheimzulagengesetz mit dem Jahr der Anschaffung. Das ist im Streitfall das Jahr 1998, da hier die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Wohnung auf die Klägerin übergegangen ist.

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Das Jahr der Anschaffung ist gemäß § 9 a der Einkommensteuerdurchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Hierfür kommt es auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Bei der Übertragung eines Grundstücks ist das in der Regel der Zeitpunkt, zu dem Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen (BFH-Urteil vom 29. Januar 2003 III R 53/00, BFH/NV 2003, 972 m.w.N.; so auch Wacker, Kommentar zum Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl. 2001, § 3 Rn. 10). Gemäß § 10 des Grundstücksübertragungsvertrages gingen Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten bereits zum 1. Dezember 1998 auf die Klägerin über. Sie ist ab diesem Zeitpunkt wirtschaftliche Eigentümerin, weil sie die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das übertragene Grundstück hat. Der Nießbrauchsvorbehalt und die vereinbarte Rückübertragungsverpflichtung gemäß § 6 des Grundstücksübertragungsvertrages stehen dem nicht entgegen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Vorbehaltsnießbraucher nur dann wirtschaftlicher Eigentümer, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks von der normalen - lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden - Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das nießbrauchsbelastete Grundstück ausübt. Von einer solchen Situation kann nur dann ausgegangen werden, wenn der Nießbraucher im Innenverhältnis zum Eigentümer für eigene Rechnung über die Substanz verfügen darf oder wenn sich der Vorbehaltsnießbraucher ein uneingeschränktes durch Auflassungsvormerkung gesichertes Rücknahmerecht vorbehalten hat (Urteil des BFH vom 28. Juli 1999 X R 38/99, BStBl II 2000, 653; siehe auch Beschluss des BFH vom 6. Dezember 2002 III B 58/02, BFH/NV 2003, 443). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Eine weitergehende Verfügungsbefugnis hatte der Vater der Klägerin nach dem Grundstücksübertragungsvertrag nicht. Der Vater hatte sich auch nicht ein uneingeschränktes durch Auflassungsvormerkung gesichertes Rücknahmerecht vorbehalten. Im Streitfall sollte die Rückübertragung nur dann erfolgen, wenn die Klägerin ohne vorherige Abstimmung mit ihrem Vater über das übertragene Grundstück verfügt oder es belastet. Nach Überzeugung des Senats begründet eine solche Rückgabeverpflichtung kein wirtschaftliches Eigentum, denn dadurch übt nicht der Vater die tatsächliche Sachherrschaft über das Grundstück anstelle der Klägerin aus.

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cc. Zutreffend ist der Beklagte weiterhin davon ausgegangen, dass der Anspruch auf die Eigenheimzulage erst mit dem Entstehen von Anschaffungskosten im Jahre 1999 entsteht. Ein Anschaffungsgeschäft liegt auch vor, soweit sich der Übernehmer zur Zahlung eines bestimmten Geldbetrages an andere Angehörige des Übergebers oder an Dritte (Gleichstellungsgeld) oder zu einer Abstandszahlung an den Übergeber verpflichtet. Sind die Zahlungen der Ausgleichs- bzw. Abstandsverpflichtung jedoch von einem ungewissen Ereignis (im Streitfall Tod des Vaters) abhängig, handelt es sich um eine Leistungsverpflichtung, die unter einer aufschiebenden Befristung steht. Aufschiebend bedingte oder befristete Leistungsverpflichtungen des Übernehmers führen erst bei Eintritt des Ereignisses, von dem die Leistungspflicht abhängt, zu Veräußerungsentgelten und Anschaffungskosten (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 28. März 1994 3 K 2058/93, EFG 1994, 748, rkr; Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG/KStG, § 10e EStG Anm. 141; Schmidt/Drenseck, Kommentar zum EStG, 21. Aufl. 2002, § 10e Rz. 40; BMF-Schreiben vom 10. Februar 1998
IV B 3-EZ1010-11/98
, BStBl I 1998, 190, Tz. 59 in Verbindung mit BMF-Schreiben vom 13. Januar 1993, IV B 3-S 2190-37/92, BStBl I 1993, 80, Tz. 7, 21). Bis zur Zahlung der Gleichstellungsgelder im Jahre 1999 handelte es sich im Streitfall im Ergebnis um einen unentgeltlichen Erwerb.

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dd. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat die erst in 1999 eingetretene Entgeltlichkeit des Anschaffungsvorgangs jedoch nicht zur Folge, dass auch der Förderzeitraum für die Eigenheimzulage erst zu diesem Zeitpunkt beginnt.

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Nach einhelliger Meinung stellt der unentgeltliche Erwerb keine Anschaffung im Sinne des § 2 Eigenheimzulagengesetz dar (vergl. zB. BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 X R 111/96, BFH/NV 2002, 173 zur Vorgängerregelung des § 10e EStG; Wacker, a.a.O., § 2 Rn. 155). Unentgeltliche Erwerbe sind daher nicht begünstigt im Sinne des Eigenheimzulagengesetz. Davon zu unterscheiden ist jedoch der Beginn des Förderzeitraums gemäß § 3 Eigenheimzulagengesetz. Dieser beginnt bereits mit der Anschaffung, d.h. mit der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht mit der weiteren Folge, dass bei aufschiebend bedingter Leistungsverpflichtung - wie im Streitfall - die Eigenheimzulagenberechtigung erst mit dem Eintritt des Ereignisses einsetzt, reduziert auf den verbleibenden Förderzeitraum (so auch zur Vorgängerregelung des § 10e EStG: Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10e EStG, Anm. 141; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10e Rz. 40). Eine Nachholung ist - anders noch bei der Vorgängerregelung § 10e Abs. 3 EStG - im Eigenheimzulagengesetz nicht vorgesehen.

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b. Beginnt der Förderzeitraum für die Eigenheimzulage bereits im Jahre 1998, kann die Klägerin im Streitjahr 1999 die Vorkostenpauschale gemäß § 10 i EStG in Höhe von 3.500 DM nicht mehr beanspruchen.

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Die Vorkostenpauschale nach § 10 i Abs. 1 Nr. 1 EStG kann im Jahr der Anschaffung einer Wohnung im Rahmen des Sonderausgabenabzugs berücksichtigt werden, wenn für die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder in einem der zwei folgenden Jahre Eigenheimzulage in Anspruch genommen wird. Da der Anschaffungszeitpunkt bereits im Kalenderjahr 1998 ist, kann im Folgejahr die Vorkostenpauschale nicht mehr in Anspruch genommen werden.

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Nach alledem konnten die Klagen keinen Erfolg haben.

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2. Da in den Verfahren 12 K 420/01 und 12 K 421/01 die gleiche Rechtsfrage streitentscheidend war, war es zweckmäßig, die Verfahren zur gemeinsamen Entscheidung zu verbinden.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da die Auslegung des Begriffs der Anschaffung im Zusammenhang mit der Bestimmung des Beginns des Förderzeitraumes im Sinne von § 3 Eigenheimzulagengesetz soweit ersichtlich höchstrichterlich noch nicht geklärt ist.

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