Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht ()
Urteil vom 2001-11-28, Aktenzeichen 13 L 3504/00

Tatbestand

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Der Kläger wendet sich gegen die Höhe der gegen ihn für die Jahre 1998 und 1999 von der Beklagten festgesetzten Zweitwohnungssteuer. Die Zweitwohnungssteuersatzung der Gemeinde Hagen vom 6. Dezember 1988 i.d.F. vom 30. November 1995 hat - soweit es darauf ankommt - folgenden Wortlaut:

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§ 3 Steuermaßstab

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(1) Die Steuer bemisst sich nach dem Mietwert der Wohnung.

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Als Mietwert gilt die Jahresrohmiete. Die Vorschrift des § 79 (1) des Bewertungsgesetzes i.d.F. vom 30.5.1985 (BGBl. I S. 845) finden mit der Maßgabe Anwendung, dass die Jahresrohmieten, die gemäß Artikel 2 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes vom 13.8.1965 (BGBl. I S. 851) vom Finanzamt auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 festgestellt wurden, jeweils für das Erhebungsjahr auf den September des Vorjahres hochgerechnet werden. Diese Hochrechnung erfolgt entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten nach dem Preisindex der Lebenshaltung aller privaten Haushalte im Bundesgebiet, der monatlich vom Statistischen Bundesamt veröffentlicht wird.

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Bei Gebäuden, für die vom Finanzamt Jahresrohmieten für einzelne Wohneinheiten nicht festgesetzt wurden, gilt als Jahresrohmiete die tatsächlich gezahlte Miete gem. § 79 (1) des Bewertungsgesetzes.

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Ist eine Jahresrohmiete nicht zu ermitteln, so tritt an die Stelle des Mietwertes nach Abs. 2 bzw. der tatsächlich gezahlten Miete nach Abs. 3 die übliche Miete im Sinne des § 79 (2) Satz 2 des Bewertungsgesetzes.

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Ist die übliche Miete nicht zu ermitteln, so treten an deren Stelle sechs von Hundert des gemeinen Wertes der Wohnung.

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Nach § 4 der Satzung ist die Zweitwohnungssteuer je nach der Höhe der so ermittelten "Jahresrohmiete" zwischen 300,00 DM und 1.200,00 DM gestaffelt (600,00 DM bei einer "Jahresrohmiete" zwischen 3.600,00 DM und 7.200,00 DM, 900,00 DM bei einer solchen zwischen 7.200,00 DM und 10.800,00 DM).

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Das im Gebiet der Gemeinde Hage gelegene Einfamilienhaus "N. 14" steht im Eigentum des Herrn ..S., B.. Der mit Hauptwohnung früher in Norden, jetzt in D. gemeldete Kläger mietete mit Vertrag vom 19. Oktober 1996 das mit einer Wohnung mit dreieinhalb Zimmern ausgestattete Einfamilienhaus dauerhaft. Der vereinbarte monatliche Mietzins betrug nach dem Mietvertrag, auf den im Übrigen verwiesen wird, (ohne Nebenkosten) 335,90 DM (= 4.030,80 DM/Jahr). Mit Erklärung vom 12. August 1998 gab der Kläger an, dass er die Zweitwohnung zu Erholungs-, Berufs- oder Ausbildungszwecken nutze. Mit Veranlagungsbescheiden vom 18. September 1998 bzw. 13. Januar 1999 zog die Beklagte den Kläger für die Steuerjahre 1998 und 1999 auf der Grundlage einer "Jahresrohmiete vom 7.754,00 DM bzw. 7.893,00 DM zu Zweitwohnungssteuern in Höhe von jeweils 900,00 DM heran. Gegen die Höhe der veranlagten Zweitwohnungssteuer legte der Kläger jeweils Widerspruch ein. Er vertrat die Auffassung, lediglich zu jeweils 600,00 DM herangezogen werden zu dürfen, da die von ihm tatsächlich gezahlte Miete unterhalb der von der Beklagten hochgerechneten Jahresrohmiete liege und nach § 4 Abs. 1b der Satzung sich damit der geltend gemachte niedrigere Steuersatz ergebe.

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Die Widersprüche wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheiden vom 2. November 1998 und 17. Februar 1999 als unbegründet zurück. Zur Begründung ist im Wesentlichen ausgeführt, dass es nicht darauf ankomme, ob die ermittelte Jahresrohmiete tatsächlich erzielt werden könne. Das Finanzamt Norden habe auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 eine Jahresrohmiete in Höhe von 1.791,00 DM festgestellt. Für die Heranziehungsjahre habe sie, die Beklagte, entsprechend der Steigerung der Wohnungsmieten im Bundesgebiet diese Jahresrohmiete auf den September des Vorjahres hochgerechnet. Der Hochrechnung liege der verwendete Preisindex von 1964 = 29,7 %, 1998 (gemeint ist aber offenbar 1997) = 128,6 % und 1998 = 130,9 % zugrunde. Die angepasste Jahresrohmiete betrage für 1998 somit 7.754,00 DM und für 1999 7.893,00 DM. Daraus ergebe sich nach § 4 Abs. 1c der Satzung ein Steuersatz von jeweils 900,00 DM.

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Dagegen hat der Kläger am 2. Dezember 1998 bzw. 22. März 1999 jeweils Klage erhoben, die das Verwaltungsgericht mit Beschluss vom 16. April 1999 auf den Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung übertragen hat, der sie mit Beschluss vom 20. April 1999 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden hat. Zur Begründung hat der Kläger seine Auffassung wiederholt, dass der Besteuerung die von ihm tatsächlich gezahlte Miete zugrunde zu legen sei.

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Der Kläger hat sinngemäß beantragt,

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die Abgabenbescheide der Beklagten vom 18. September 1998 und 13. Januar 1999 sowie ihre Widerspruchsbescheide vom 2. November 1998 und 17. Februar 1999 aufzuheben, soweit er dort zu einer Zweitwohnungssteuer für die Jahre 1998 und 1999 von jeweils mehr als 600,00 DM herangezogen worden ist.

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Die Beklagte hat beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Mit Urteil vom 25. Oktober 1999 hat das Verwaltungsgericht die Klagen unter Bezugnahme auf den Inhalt der Widerspruchsbescheide der Beklagten abgewiesen und ergänzt: Der Einwand des Klägers, bei der Ermittlung des Mietwertes hätte auf die von ihm tatsächlich vereinbarte Jahresmiete abgestellt werden müssen, gehe fehl. Gegen die Verwendung der Jahresrohmiete als Steuermaßstab bestünden grundsätzlich keine Bedenken. Die von dem Kläger in Anspruch genommene "Vorzugsmiete" (ggf. mit Angehörigen) gelte nur im Einkommensteuerrecht, nicht aber im kommunalen Steuerrecht. Andernfalls hätten es die Inhaber von Zweitwohnungen in der Hand, sich durch Abschluss eines Mietvertrages mit besonders niedrigem Zinssatz einen nicht zu rechtfertigenden Steuervorteil zu verschaffen. Das Urteil ist dem Kläger am 3. November 1999 zugestellt worden.

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Am 2. Dezember 1999 hat der Kläger einen Antrag auf Zulassung der Berufung gestellt, dem der Senat mit Beschluss vom 12. Oktober 2000 (13 L 4656/99) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache entsprochen hat. Die Berufung hat der Kläger mit seinem am selben Tage eingegangenen Schriftsatz vom 16. November 2000 wie folgt begründet: Die Beklagte lege der Berechnung der Zweitwohnungssteuer nach ihrer Satzung die vom Finanzamt Norden auf den Hauptfeststellungszeitpunkt 1. Januar 1964 festgestellte Jahresrohmiete zugrunde. Dies begegne jedenfalls in den Fällen, in denen aufgrund ganzjähriger Vermietung der Zweitwohnung ohne weiteres auf die konkret erzielte Jahresmiete zurückgegriffen werden könne, Bedenken. Nach dem abgeschlossenen Mietvertrag schulde er, der Kläger, eine Jahresmiete in Höhe von 4.440,00 DM. Dieser Mietzins stehe auch nicht in einem Missverhältnis zu den im Gemeindegebiet üblichen Mieten. Die ortsübliche Miete habe 1998 in der Samtgemeinde Hage nämlich nach dem Bericht des Rechnungsprüfungsamtes des Landkreises Aurich 7,10 DM je m² Wohnfläche betragen. Bezogen auf die infrage stehende Zweitwohnung würde sich danach eine Jahresmiete von 5.156,00 DM ergeben.

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Der Kläger beantragt,

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das angefochtene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Antrag zu erkennen.

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Die Beklagte beantragt,

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die Berufung zurückzuweisen.

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Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf den Inhalt der Gerichtsakten und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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Die zugelassene Berufung ist begründet. Die angefochtenen Zweitwohnungssteuerbescheide sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten. Sie sind daher unter Änderung des erstinstanzlichen Urteils in der beantragten Höhe aufzuheben (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO). Nach der hier anzuwendenden Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungssteuer der Gemeinde Hage vom 6. Dezember 1988 i.d.F. vom 30. November 1995 (Amtsblatt für den LK Aurich v. 30.12.1988) schuldet der Kläger für die Steuerjahre 1998 und 1999 eine Zweitwohnungssteuer in Höhe von jeweils lediglich 600,00 DM.

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Die Zweitwohnungssteuer ist eine zulässige örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a GG, die bundesrechtlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist und ihre landesrechtliche Grundlage in § 3 Abs. 1 Satz 1 NKAG findet (vgl. Senatsurt. v. 14.11.1997 - 13 K 3132/96 -). Gegenstand der Zweitwohnungssteuer ist die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung vom Einkommen für eine zweite Wohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs zum Ausdruck kommt. Dafür genügt es nicht, dass sie überhaupt an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüpft (kritisch insoweit Tipke, DÖV 1995, 1027, 1933 f.). Als Aufwandsteuer kann die Zweitwohnungssteuer vielmehr nur den besonderen, über die Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Aufwand durch Verwendung von Einkommen oder Vermögen für eine zusätzliche Wohnung zum persönlichen Lebensbedarf erfassen (BVerfG, Beschl. v. 10.8.1989 - 2 BvR 1532/88 -, NVwZ 1989, 1152 zur Jagdsteuer; BVerwG, Urt. v. 29.11.1991 - 8 C 107.89 -, DÖV 1992, 489 f.). Denn das Innehaben von Wohnraum überhaupt darf nicht einer kommunalen Aufwandbesteuerung nach Art. 105 Abs. 2a GG unterworfen werden, weil es keinen besonderen Aufwand darstellt und keine besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ausdrückt. Da nur ein besonderer konsumtiver Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf Gegenstand der Besteuerung nach Art. 105 Abs. 2a GG sein darf, ist es der steuererhebenden Gemeinde grundsätzlich versagt, der Steuererhebung einen höheren Aufwand zugrunde zu legen als den, der von dem Zweitwohnungsinhaber tatsächlich betrieben wird. Dieser Aufwand entspricht im Falle des Mieters einer Zweitwohnung in aller Regel dem Betrag, den der Mieter dem Vermieter als Mietzins schuldet, einschließlich von Umlagen und sonstigen Nebenleistungen, zu denen er sich gegenüber dem Vermieter verpflichtet hat. Die satzungsrechtlich ausnahmslos auf die durch das Finanzamt - gegenüber dem Eigentümer - festgestellte Jahresrohmiete abstellende Steuerberechnung trägt dem aus Art. 105 Abs. 2a GG folgenden Grundgedanken der Besteuerung (nur) des Aufwandes für die private Lebensführung nicht hinreichend Rechnung.

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Allerdings ist für die weitaus größte Zahl der Fälle, in denen der Eigentümer der Wohnung selbst zur Zweitwohnungssteuer herangezogen wird, das Anknüpfen der Besteuerung an die Jahresrohmiete in der Satzung anerkannt und auch nicht in Zweifel zu ziehen. Die Jahresrohmiete ist ein aus dem Bewertungsgesetz - BewG - bekannter steuerrechtlicher Begriff (§ 79 BewG). Gegen seine Verwendung als Besteuerungsgrundlage bestehen grundsätzlich keine rechtlichen Bedenken (BVerwGE 58, 230, 232 u. 244). Denn bei den Jahresrohmieten handelt es sich um vom Finanzamt nach gesetzlichen Regelungen ermittelte Wertmaßstäbe, die den Eigentümern von Grundstücken und Eigentumswohnungen durch Einheitswertbescheid bekannt gegeben werden. So wie diese Wertmaßstäbe als hinreichende Grundlage für eine staatliche Besteuerung angesehen werden, sind sie grundsätzlich auch für eine kommunale Besteuerung als ausreichende Grundlage zu erachten (Senatsurt. v. 22.5.1985 - 13 OVG C 2/84 - KStZ, 230, 231). In dieser Entscheidung, der bei Steuermessung eine dem vorliegenden Fall weitgehend gleichlautende Zweitwohnungssteuersatzung zugrunde lag, hat sich ergeben, dass ungeachtet der bloßen Bezugnahme der Satzung auf § 79 Abs. 1 BewG die Ermittlung der Jahresrohmieten für Zweitwohnungen tatsächlich zum großen Teil nach § 79 Abs. 2 BewG erfolgt. Dies liegt daran, dass sie vom Eigentümer selbst genutzt werden, weshalb ein nach § 79 Abs. 1 BewG maßgebliches Gesamtentgelt, das ein Mieter für die Benutzung des Grundstücks zu zahlen hat, gerade nicht gegeben ist (Senatsurt. v. 22.5.1985, aaO). Es erscheint daher unbillig, den Mieter einer Zweitwohnung bei der Bestimmung des von ihm betriebenen Aufwands ungeachtet des von ihm tatsächlich geschuldeten Mietzinses den "Zufälligkeiten" des Bewertungsverfahrens durch das Finanzamt zu unterwerfen. So ist nicht nur offen, ob im Fall des Klägers die Bestimmung der Jahresrohmiete durch das Finanzamt Norden nach § 79 Abs. 1 BewG oder nach § 79 Abs. 2 BewG erfolgt ist. Weitere Zufälligkeiten eröffnet die Satzung der Beklagten, sofern vom Finanzamt eine Jahresrohmiete überhaupt nicht festgesetzt worden ist. Dann soll nämlich nach § 3 Abs. 3 ihrer Satzung die tatsächlich gezahlte Miete gemäß § 79 Abs. 1 BewG maßgeblich sein. Sofern auch dies nicht möglich ist, ist nach § 3 Abs. 4 die übliche Miete des § 79 Abs. 2 Satz 2 BewG entscheidend. Ist auch die übliche Miete nicht zu ermitteln, so treten an deren Stelle nach § 3 Abs. 5 der Satzung 6 % des gemeinen Werts der Wohnung. Diese an die Regelung des § 79 BewG angelehnte abgestufte Regelung der Satzung zur Bestimmung des Steuermaßstabs erscheint nur sinnvoll in den Fällen, in denen der Eigentümer selbst seine Zweitwohnung steuerpflichtig nutzt. Darauf ist sie, wie der Prozessbevollmächtigte der Beklagten in der mündlichen Verhandlung eingeräumt hat, auch zugeschnitten.

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Im Falle des Klägers, der lediglich Mieter der Wohnung ist, hat die Beklagte den in § 3 Abs. 1 ihrer Satzung aufgestellten Grundsatz außer Acht gelassen, wonach sich die Steuer nämlich nach dem Mietwert der Wohnung richtet. Der Mietwert einer Wohnung ist aber in den Fällen einer vereinbarten Miete einfacher nicht zu bestimmen, weil er dieser entspricht. Komplizierter Berechnungen nach § 79 Abs. 1 BewG, die stets auf den Hauptfeststellungszeitpunkt des 1. Januar 1964 zurückzuführen sind und anschließend auf das Steuerjahr wieder hochgerechnet werden müssen, bedarf es in derartigen Fällen nicht. Die Gesamtleistung des Mieters - auf die es ankommt - gibt im Übrigen den für die Besteuerung allein maßgeblichen Aufwand wider, den der Mieter der Zweitwohnung betreibt.

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Im vorliegenden Fall greifen die Bedenken des Verwaltungsgerichts nicht, der Steuerpflichtige könne sich durch Abschluss einer besonders niedrigen Miete, einer "Vorzugsmiete", unberechtigte Vorteile verschaffen. Der von der Beklagten nicht in Abrede gestellte ortsübliche Mietwert des Jahres 1998 von 7,10 DM je m² Wohnfläche erweist, dass die vom Kläger - offenbar auch nicht mit einem Verwandten - vereinbarte Miete einer ortsüblichen Miete weitgehend entspricht. Im vorliegenden Fall kann daher offen bleiben, ob die Gemeinde - etwa entsprechend § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG - berechtigt wäre, "Vorzugsmieten" im Rahmen des Besteuerungsverfahrens an die ortsübliche Miete "anzupassen". Die im Wege der Auslegung des § 3 Abs. 1 der Satzung angenommene Gleichsetzung der vertraglich vereinbarten Miete mit dem Mietwert der Wohnung bedeutet im Übrigen keineswegs zwingend, dass ein Mieter gegenüber einem zur Zweitwohnungssteuer in Anwendung des § 3 Abs. 2 - 5 der Satzung herangezogenen Eigentümer in jedem Fall bevorteilt ist. Die vereinbarte Miete kann gerade in "touristisch begehrten" Gebieten durchaus weit über dem nach der hochgerechneten Jahresrohmiete bestimmten Mietwert liegen. In solchen Fällen müsste der Mieter einer zweitwohnungssteuerpflichtigen Zweitwohnung bei entsprechender Überschreitung der durch die Satzung vorgegebenen Staffeln eine höhere Zweitwohnungssteuer als ein Eigentümer zahlen. Gegen eine Anpassung der Mieten entspr. § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG bestehen allerdings Bedenken, weil in derartigen Fällen von dem Mieter nur der niedrigere bzw. auch der höhere Aufwand betrieben wird, der - wie ausgeführt - allein der Aufwandsteuer zugrunde gelegt werden darf. Die Entscheidung dieser Frage lässt der Senat jedoch ausdrücklich offen, weil ein derartiger Fall hier nicht gegeben ist.

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Auf die Berufung des Klägers waren danach unter Änderung des angefochtenen Urteils die Bescheide in dem beantragten Umfang aufzuheben.

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