Finanzgericht Düsseldorf (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2012-11-06, Aktenzeichen 6 K 384/10 K,F,AO
ECLI:DE:FGD:2012:1106.6K384.10K.F.AO.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

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Tatbestand

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Der Rechtstreit betrifft die Verwendung bestimmter Teilbeträge des Eigenkapitals im Sinne des § 30 Körperschaftsteuergesetz (KStG) a.F. im Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein im Zeitpunkt des Systemwechsels bestehender negativer Betrag des sog. Eigenkapitalteils (EK) 04 bei der Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns der Körperschaft (§ 27 KStG) unberücksichtigt bleibt und dadurch für eine Vorabausschüttung im Jahre 2001 der zur Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 Abs. 1 KStG führende Teilbetrag des EK 02 als verwendet gilt.

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Die Klägerin – Kl. - ist Wohnungsbauunternehmen in der Rechtsform einer GmbH. Bis zur Aufhebung des Wohnungseigentumsgesetzes zum 31.12.1990 war sie ein gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen, weshalb sie nach dem Übergang in die Steuerpflicht über einen erheblichen Bestand an verwendbarem Eigenkapital in Form des Teilbetrags EK 02 (§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG a.F.) verfügte. Im Jahr 1995 wurde die „S-GmbH“ als bisherige 100%-ige Tochter der Kl. und ebenfalls früheres gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen auf die Kl. verschmolzen. Die Verschmelzung führte im Anrechnungsverfahren zur Addition der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals der übertragenden Kapitalgesellschaft zu denen der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ 38 Abs. 1 Satz 1 KStG a.F.). Da die Summe der zusammengerechneten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals infolge des Wegfalls von Anteilen an der übertragenden Kapitalgesellschaft das maßgebliche verwendbare Eigenkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft überstieg, erfolgte bei der seinerzeitigen Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals der Kl. nach § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG a.F. ein Ausgleich bei dem Teilbetrag nach § 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. Dies führte zu einem negativen Bestand des EK 04 in Höhe von „A“ Deutsche Mark (DM). Die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals der Kl. wurden nach § 36 Abs. 7 KStG unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch Bescheid vom 6.11.2007 wie folgt festgestellt:

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EK 40 0 DM

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EK 01/03 „C“ DM

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EK 02 „D“ DM

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EK 04 ./. „A“ DM

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Die Gesellschafterversammlung der Kl. beschloss am „... . ... „.2001 eine Vorabausschüttung für das Geschäftsjahr 2001 in Höhe von „E“ DM mit Fälligkeit am 28.12.2001. Der Bekl. setzte die Körperschaftsteuer für das Jahr 2001 mit Bescheid vom 6.11.2007 fest. Dabei sah er EK 02 als für die Ausschüttung nach § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG als verwendet an und nahm eine Körperschaftsteuererhöhung in Höhe von „F“ € an. Der Beklagte ermittelte den durch die Vorabausschüttung überschrittenen verminderten ausschüttbaren Gewinn im Sinne von § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG i.V.m. § 27 KStG wie folgt:

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Eigenkapital laut Steuerbilanz „G“ DM

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./. gezeichnetes Kapital „H“ DM

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./. positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos 0 DM

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= ausschüttbarer Gewinn „I“ DM

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./. positiver Bestand EK 02 „D“ DM

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verminderter ausschüttbarer Gewinn ./. „J“ DM

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Den gegen den Körperschaftsteuerbescheid gerichteten Einspruch vom 7.12.2007 wies der Bekl. mit seiner Einspruchsentscheidung vom 19.1.2010 als unbegründet zurück. Hiergegen richtet sich die Klage vom 5.2.2010 (mit dem Aktenzeichen 6 K 384/10).

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Gegen die Feststellung der Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 7 KStG vom 6.11.2007 legte die Kl. am 7.12.2007 Einspruch ein. Diesen wies der Bekl. mit seiner Einspruchsentscheidung vom 9.11.2011 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage vom 8.12.2011 (mit dem Aktenzeichen 6 K 4269/11) mit dem Ziel, den Bestand des Teilbetrages des EK 02 um den negativen Bestand des EK 04 in Höhe von „K“ DM zu vermindern.

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Verbunden mit der gesonderten Feststellung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG erließ der Bekl. am 6.11.2007 zugleich den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 und § 38 Abs. 1 KStG auf den 31.12.2001. Insbesondere der Bestand des steuerlichen Einlagekontos wurde auf „0“ DM festgestellt. Den dagegen gerichteten Einspruch vom 7.12.2007 wies der Bekl. mit getrennter Einspruchsentscheidung vom 9.11.2011 als unbegründet zurück. Dagegen richtet sich die Klage vom 8.12.2011 (mit dem Aktenzeichen 6 K 4268/11).

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Der Senat hat die Verfahren 6 K 384/10, 6 K 4268/11 und 6 K 4269/11 mit Beschluss vom 06.11.2012 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung unter dem Aktenzeichen 6 K 384/10 nach verbunden.

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Die Kl. ist der Ansicht, dass der im Wege der Verschmelzung entstandene Teilbetrag des negativen EK 04 inhaltlich negatives EK 02 darstelle. Er dürfe bei der Ermittlung des verminderten ausschüttbaren Gewinns nicht unberücksichtigt bleiben. Eine formale Ermittlung ohne Rücksicht auf die innere Verbindung führe zu einer doppelten Kürzung des Betrages von „K“ DM, einerseits beim Ausfall des negativen EK 04 beim steuerlichen Einlagekonto, andererseits beim ungekürzten Abzug des überhöhtes Teilbetrags des EK 02. Eine doppelte Kürzung widerspreche den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.2.2009 – I R 67/07, BStBl. II 2010, 57. Die Kl. sieht daneben eine Regelungslücke bei der Ermittlung des Anfangsbestands des Einlagekontos im Sinne des § 27 KStG im Falle einer Vorabausschüttung im Jahr 2001. Die Nichtberücksichtigung des negativen EK 04 führe zur Vernichtung bestehender Altrücklagen des EK 03 und entbehre einer gesetzlichen Grundlage. Zudem verletze sie den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG). Im Weiteren hält die Kl. die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu Umgliederungsverlusten (Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1) auf den Streitfall für übertragbar. Indem der Gesetzgeber in § 39 Abs. 1 KStG anordne, dass nur ein positiver Endbestand des EK 04 als Anfangsbestand des Einlagekontos nach § 27 KStG erfasst werde, vereitle er die im Halbeinkünfteverfahren vorgesehene vorrangige Ausschüttbarkeit von neutralem Vermögen. Die Ausklammerung von verschmelzungsbedingt entstandenen negativen EK 04 sei eine nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung, die zu einer unverhältnismäßigen Typisierung führe. Den Systemwechsel hätte der Gesetzgeber trotz seines Typisierungswunsches durch einen Abzug des Negativbestands des EK 04 vom Bestand des EK 02 schonender herbeiführen können.

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Die Kl. ist insgesamt der Ansicht, dass die sachwidrige Kürzung des EK 04 Bestandes unter Hinnahme des verschmelzungsbedingten erhöhten EK 02 Bestandes im Anrechnungsverfahren ohne materielle Konsequenzen gewesen sei, weil das negative EK 04 lediglich den Charakter eines „Korrektivpostens“ aufgewiesen habe und der Kl. zuvor keine Beschwer vermittelt habe.

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Die Klägerin beantragt,

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die im Körperschaftsteuerbescheid für 2001 vom 6.11.2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.1.2010 festgesetzten Beträge überKörperschaftsteuer um „F“ € sowie Zinsen zur Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag entsprechend zu mindern,

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bei der Ermittlung der Endbestände nach § 36 Abs. 7 KStG den Bestand des EK 02 („D“ DM) um den negativen Bestand des EK 04 in Höhe von „K“ DM zu verringern und den Bestand des EK 02 in Höhe von „L“ DM festzustellen,

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das Einlagekonto mit ./. „K“ DM festzustellen

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sowie hilfsweise die Revision zuzulassen.

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Der Beklagte beantragt,

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die Klage abzuweisen.

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Er vertritt die Ansicht, die Erhöhung der Körperschaftsteuer wegen Verwendung von EK 02 für die Vorabausschüttung 2001 folge aus § 38 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 27 KStG. Die Eigenkapitalteile seien entsprechend ihrer Vorbelastung im Feststellungsverfahren nach § 47 KStG bindend für künftige Ausschüttungen festgestellt worden. Im Anrechnungsverfahren sei bei der Verschmelzung jeder Überhang des verwendbaren Eigenkapitals ungeachtet seiner Vorbelastung durch negatives EK 04 auszugleichen gewesen, so dass dieses mehr als ein reiner „Korrekturposten“ sei. Beim Wechsel zum Halbeinkünfteverfahren hätte der Gesetzgeber bewusst an die festgestellten Bestände der Teilbeträge aus dem Anrechnungsverfahren angeknüpft. Eine materielle Rückverfolgung der Herkunft einzelner Eigenkapitalteile wäre schon aus Praktikabilitätsgründen unmöglich gewesen. Mangels inhaltlicher Verknüpfung der einzelnen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals scheide die von der Kl. geforderte Verrechnung von negativem EK 04 mit dem Bestand des EK 02 als systemwidrig aus. Die von der Kl. beanstandete „Doppelerfassung“ sei bereits in der Eigenkapitalgliederung aufgrund des Verschmelzungsvorgangs zum 31.12.1995 begründet. Mit der Vernichtung von Körperschaftsteuerminderungspotential durch verfassungswidrige Umgliederungsvorschriften sei die Beibehaltung der Eigenkapitalgliederung aus dem Anrechnungsverfahren nicht vergleichbar. Insgesamt führe die Vorabausschüttung der Kl. im neuen System mit 3/7 des Ausschüttungsbetrages zu derselben Belastungsfolge wie bei Weitergeltung des Anrechnungsverfahrens unter Ausschüttung von EK 02.

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Entscheidungsgründe:

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Die zulässige Klage ist unbegründet.

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1. Die Erhöhung der Körperschaftsteuer steht im Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften.

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a) Das Alt-EK 02 gilt nach § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG als für Leistungen verwendet, soweit die Summe der Leistungen, die die Gesellschaft im Wirtschaftsjahr erbracht hat, den um den Bestand des Satzes 1 verminderten ausschüttbaren Gewinn übersteigt. Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG ist ein positiver Endbetrag i.S. des § 36 Abs. 7 KStG aus dem Alt-EK 02 zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Zu den Leistungen der Gesellschaft i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG gehören auch Vorabausschüttungen für ein laufendes Wirtschaftsjahr (Ernst & Young/Bott, § 38 KStG Rn. 41.3 [Dez. 2009]; Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 38 KStG Rn. 17 [Aug. 2007]). Ob das Alt-EK 02 für eine Gewinnausschüttung als verwendet gilt, ist nach § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG im Rahmen einer Differenzrechnung zu ermitteln. Hierzu ist der Ausschüttungsbetrag mit dem „um den Bestand des Satzes 1 verminderten” ausschüttbaren Gewinn zu vergleichen (verminderter ausschüttbarer Gewinn). Ist der verminderte ausschüttbare Gewinn null oder negativ, gilt für die gesamte Gewinnausschüttung das Alt-EK 02 als verwendet (BFH Urteil vom 11. 2. 2009 – I R 67/07, BStBl. II 2010, 57; B. Lang, DB 2002, 1793, 1796). Der ausschüttbare Gewinn ist nach § 27 Abs. 1 Satz 4 KStG zu bestimmen. Nach dieser Vorschrift gilt als ausschüttbarer Gewinn das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagenkontos.

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Der Bekl. hat § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG n.F. i.V.m. § 39 Abs. 1 KStG zutreffend angewendet. Die Vorabausschüttung im Jahre 2001 unterfällt im vollen Umfang dieser Regelung. Durch die ausdrückliche Bezugnahme auf § 27 KStG verbunden mit der speziellen Norm zum Anfangsbestand des § 39 Abs. 1 KStG ist der Bestand des EK 04 nur dann aufzunehmen, wenn er positiv ist. Die noch im Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen zu § 39 KStG vorgesehene ergebnisneutrale Anknüpfung an den Bestand des EK 04 (Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drucks. 14/2683, S. 83, 127) wurde nicht verwirklicht, sondern stattdessen der „positive Endbetrag des Teilbetrags“ als Anfangsbestand für das Einlagekonto festgelegt. Darum scheitert der Antrag der Kl., das Einlagekonto entgegen des Gesetzeswortlautes mit „K“ DM festzustellen. Dass ein negativer festgestellter Bestand des EK 04 zum Anfangsbestand des Einlagekontos von 0 führt, entspricht der allgemeinen Ansicht im Schrifttum (Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl. 2009, § 27 KStG Rn. 14 „eindeutiger Wortlaut“; Schumacher, in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2001, 2000, S. 589; Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 27 KStG Rn. 26b [Mai 2011], § 39 KStG Rn. 5 [Juni 2002]). Eine Regelungslücke besteht – entgegen dem Vorbringen der Kl. – angesichts der ausdrücklichen Anordnung in § 39 Abs. 1 KStG auch insoweit nicht, als der Bestand des Einlagekontos bei Körperschaften mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr erstmals zum 31.12.2001 festzustellen war. Auch die Kl. räumt ein, dass ein negativer EK 04 Bestand nach der aktuellen Gesetzeslage nicht als Anfangsbestand des Einlagekontos zu berücksichtigen ist und stützt darauf ihre verfassungsrechtliche Argumentation.

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b) Für die von der Kl. begehrte materielle Berücksichtigung des „verdeckten negativen EK 02“ bei der Ermittlung des verminderten ausschüttbaren Gewinns fehlt eine gesetzliche Rechtsgrundlage. Der Kl. ist zwar einzuräumen, dass der Abzug des um die verschmelzungsbedingte Erhöhung des Bestandes an EK 02 bei der Ermittlung des verminderten ausschüttbaren Gewinns zur Vereitelung von vorrangigen Ausschüttungen aus dem sog. neutralen Vermögen führt. Aufgrund des negativen Bestandes an EK 04 scheidet im konkreten Fall die in der Gesetzesbegründung vorausgesetzte Reihenfolge aus, wonach EK 02 erst dann verwendet wird, wenn daneben kein Bestand des steuerlichen Einlagekontos und keine anderweitig ausschüttungsfähigen Rücklagen zur Verfügung stehen (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN, BT-Drucks. 14/2683, S. 121, 127). Gleichwohl ist – entgegen der Ansicht der Kl. – bei der Ermittlung des verminderten ausschüttbaren Gewinns das nach § 38 Abs. 1 Satz 1 KStG fortgeschriebene Alt-EK 02 in vollem Umfang vom ausschüttbaren Gewinn abzuziehen. Anders als im vom BFH entschiedenen Fall einer Kapitalerhöhung aus Gewinnrücklagen des Alt-EK 02 (BFH-Urteil vom 11. 2. 2009 – I R 67/07, BStBl. II 2010, 57) ist im Streitfall eine einschränkende Auslegung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG zur Vermeidung einer doppelten Kürzung des Bestands des Alt-EK 02 nicht möglich. Die dem Gesetzgeber abstrakt vor Augen stehende Verwendungsreihenfolge kann aufgrund der konkreten „Gliederungslage“ nicht unter Missachtung des § 38 KStG gesichert werden. Das verschmelzungsbedingt negative EK 04 ist inhaltlich und verfahrensrechtlich vom Bestand des EK 02 zu trennen. Der Nichtansatz des negativen EK 04 und der Abzug des EK 02 wirken zwar zusammen, führen aber technisch nicht zu einer der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vergleichbaren und vom BFH gerügten doppelten Minderung des identischen Teils des Eigenkapitals. Für eine Auslegung gegen den Wortlaut unter Abkehr von der formalen Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft sieht der Senat im Streitfall keine rechtliche Handhabe. Über eine etwaige Korrektur aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) ist allein in einem vom Festsetzungsverfahren getrennten Billigkeitsverfahren zu befinden.

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c) Die von der Kl. beantragte Verrechnung des verwendbaren Eigenkapitals durch Minderung des Endbestands des EK 02 um „K“ DM auf „L“ DM unter Wegfall des negativen EK 04 Bestandes ist gesetzlich nicht vorgesehen. Sie scheitert zudem an der entgegenstehenden Bestandskraft der Feststellung der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. Nach allgemeiner Ansicht ist die gesonderte Feststellung der Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG Folgebescheid zu der Gliederungsrechnung nach § 47 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG a.F. zum 31.12.2000 (Bauschatz, in Gosch, KStG, 2. Aufl. 2009, § 36 Rn. 161; Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 36 KStG Rn. 24 [Aug. 2002]; Thurmayr in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 36 KStG Rn. 16 [Mai 2004]; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 36 KStG nF Rn. 4a und 4d [März 2005]).

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Letztere entfaltet als Grundlagenbescheid Bindungswirkung nach § 182 AO. Selbst wenn – wie die Kl. meint – in einem Verschmelzungsfall ein Abzug des negativen EK 04 vom EK 02 „der sachlichen Logik des negativen EK 04 als Korrekturposten im Rahmen von Verschmelzungen“ entsprochen hätte, so war dies gesetzlich nicht vorgesehen. Vielmehr bestimmte § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG a.F. die von der Bekl. mit Bindungswirkung festgestellte Folge eines Abzugs infolge des verschmelzungsbedingten Wegfalls der Anteile beim EK 04 (allgemein Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 38 KStG a.F. Rn. 50, 55). Der im Verschmelzungsjahr zum 31.12.1995 erfolgte „Ausgleich“ durch negatives EK 04 entsprach der damaligen ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung des § 38 Abs. 1 Satz 4 KStG a.F.

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Angesichts der Bestandskraft der Gliederungsrechnung stellt sich in diesem Klageverfahren zudem nicht die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob die grundsätzlich eine Begünstigung bezweckende (Danelsing in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 38 KStG a.F. Rn. 55 [März 2006]) frühere Kompensation der Addition der Eigenkapitalteile nach einer Verschmelzung systemgerecht war (dafür z.B. Ernst & Young/Antweiler, § 38 KStG a.F. Rn. 65 [Nov. 1999]) oder vielmehr „verdecktes negatives EK 02“ vorliegt. Auch der nur vorübergehend materiell wirkende Negativbetrag des EK 04 war endgültig festzustellen (Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 38 KStG a.F. Rn. 67 [Dez. 1999]). An die im Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung festgestellte Gliederung der Eigenkapitalteile sind die Beteiligten und der erkennende Senat nach § 182 AO gebunden. Ob diese Bindungswirkung wegen der von der Kl. in der mündlichen Verhandlung und im nachgereichten Schriftsatz vom 8.11.2012 gerügten erstmaligen Belastung der Feststellung des verschmelzungsbedingten negativen EK 04 ggfs. aus Billigkeitserwägungen ausnahmsweise durchbrochen werden kann, kann im vorliegenden Verfahren nicht entschieden werden.

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2. Die gesetzliche Regelung verstößt auch nicht gegen das Grundgesetz.

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a) Das BVerfG hat den Gesetzgeber verpflichtet, eine verfassungskonforme Neuregelung der Umgliederung des verwendbaren Eigenkapitals im Rahmen des Wechsels des Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zu treffen, aber zugleich betont, dass diesem bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme stets ein besonders weiter Spielraum bei der Ausgestaltung der Übergangsvorschriften zustehe (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1 [18]). Jedenfalls im Streitfall überschreitet die gesetzliche Ausgestaltung des körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsels aus Sicht des Senates diesen Spielraum nicht. Im Gegensatz zur vom BVerfG als verfassungswidrig eingestuften Ungleichbehandlung von Körperschaften durch eine gesetzlich angeordnete, „aktive“ Vernichtung von Körperschaftsteuerminderungspotential ist die typisierende Anknüpfung an die bisherige Eigenkapitalgliederung (§ 36 Abs. 1 KStG) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Mit Rücksicht auf das sowohl vom BVerfG als auch vom BFH abstrakt anerkannte Vereinfachungsziel des körperschaftsteuerrechtlichen Übergangsrechts (BVerfG-Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1 [20, 26 ff.]; BFH-Urteil vom 11. 2. 2009 – I R 67/07, BStBl. II 2010, 57) war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, eine besondere Umgliederungsvorschrift für besondere Fallgestaltungen wie der der Kl. einzuführen. Zunächst erlaubt der im Falle eines Systemwechsels großzügige Einschätzungs- und Typisierungsspielraum des Steuergesetzgebers ihm das Absehen von einer besonderen Vorschrift, die aus Anlass des Systemwechsels frühere verschmelzungsbedingte Gliederungszuordnungen hinterfragt und neu regelt. Der Kl. ist zwar zuzugeben, dass in ihrem konkreten Einzelfall die verschmelzungsbedingten Gliederungsfolgen für die Bestände des EK 02 und EK 04 für die Beteiligten ergründbar sind. Daraus ist indes nicht auf eine verfassungsrechtliche Pflicht des Gesetzgebers zu schließen, eine inhaltliche Rückverfolgung der Zusammensetzung und Herkunft der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals allgemein oder speziell nach Verschmelzungen anzuordnen und gesetzlich neu zu regeln. Dadurch wäre – worauf der Bekl. zu Recht hinweist – das Vereinfachungsziel des Systemwechsels vereitelt worden. Im steuerlichen Massenfallrecht bestand angesichts der Gewähr der Vollzugsfähigkeit der Steuergesetze keine verfassungsrechtliche Pflicht, anstelle der formellen Gliederungsrechnung eine materielle Bestandsaufnahme sowie Wertung des Entstehens und der Entwicklung der Eigenkapitalteile für alle Körperschaften anzuordnen. Überdies liegt in dem vom Gesetzgeber gewählten grundsätzlichen Absehen von einer Nachbelastung von EK 01 und EK 03 keine der Erhaltung von Körperschaftsteuerminderungspotential vergleichbare Grundentscheidung, die in jedem Einzelfall verfassungsrechtlich zwingend zu garantieren wäre. Einen generellen, verfassungsrechtlich gebotenen „Vorrang neutralen Vermögens“, der zu einer Korrektur der gesetzlich angeordneten typisierenden Verwendungsreihenfolge durch Anknüpfung an die Alt-Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zwingen würde, vermag der Senat nicht zu erkennen. Jedenfalls bei der erstrebten Auskehr des bisher unbelasteten Bestandes an EK 03 stellt sich auch die Frage einer übermäßigen Steuerlast nicht.

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b) Für einen Gleichheitsverstoß beim Systemwechsel sieht der Senat auch sonst keinen Ansatzpunkt. Die intertemporale Gleichheit ist gewahrt, weil bei der Kl. trotz des Systemwechsels die gleiche steuerliche Belastungsfolge eintritt. Denn die Ausschüttung des EK 02 Bestandes hätte – worauf der Bekl. zu Recht hinweist – auch im Anrechnungsverfahren zur Herstellung der Ausschüttungsbelastung geführt. Der Systemwechsel allein begründet zugunsten der Kl. aber keinen verfassungskräftigen Anspruch auf unmittelbare unbelastete Auskehr des Bestandes an EK 03. Da der Gesetzgeber beim Systemwechsel zulässigerweise an die festgestellte Struktur des verwendbaren Eigenkapitals der Körperschaft anknüpfen durfte, verstößt die gesetzliche Regelung auch nicht gegen das Gebot interpersonaler Gleichheit. Darum belegen auch die Vergleichsrechnungen der Kl. keinen relevanten Verstoß gegen den Gleichheitssatz.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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4. Die Revision ist nach § 115 Abs. 2 FGO nicht zuzulassen. Die Rechtssache betrifft spezielle Fragen des körperschaftsteuerrechtlichen Übergangsrechts nach Verschmelzungen. Trotz der aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen hat sie aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalls und der konkreten Struktur des verwendbaren Eigenkapitals der Kl. keine grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO). Auch die übrigen Revisionszulassungsgründe liegen nicht vor.