Verwaltungsgericht Aachen (Verwaltungsgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-02-14, Aktenzeichen 4 K 743/07
ECLI:DE:VGAC:2008:0214.4K743.07.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin kann
die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe des aufgrund
des Urteils vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der
Vollstreckung in Höhe des jeweils beizutreibenden Betrages Sicherheit leistet.

1

T a t b e s t a n d :

2

Die Klägerin stellt im Satzungsgebiet der Stadt B. Spielautomaten auf. Der
Beklagte erhebt Vergnügungssteuer auf der Grundlage der
Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. . Am 1. April 2006 trat die am
22. Februar 2006 beschlossene neue Vergnügungssteuersatzung der Stadt B.
(VgStS 2006) in Kraft. Nach § 9 Abs. 1 VgStS 2006 erfolgte die Besteuerung von
Geldspielautomaten nicht mehr unter Anwendung eines Stückzahlmaßstabes.
Maßgeblich war nunmehr der sog. "Spieleraufwand".

3

§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 lautete in seiner ursprünglichen Fassung:

4

"§ 9 Apparate

5

(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit bemisst
sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes des
Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des
Spieleraufwandes. Der Spieleraufwand errechnet sich aus der Anzahl der bezahlten Spiele,
multipliziert mit dem Preis pro Spiel. Bei Verwendung von Chips, Token und dergleichen ist der
hierfür maßgebliche Geldwert zugrunde zu legen."

6

Durch den am 6. Juni 2007 beschlossenen 2. Nachtrag zur
Vergnügungssteuersatzung wurde mit Rückwirkung zum 1. April 2006 die
Vergnügungssteuersatzung geändert.

7

§ 9 Abs. 1 VgStS 2006 wurde wie folgt gefasst:

8

"(1) Für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit
bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/je sonstigen Ortes
des Veranstalters aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Veranlagungszeitraum ist das
Kalendervierteljahr. Die Steuer beträgt 5 vom Hundert des Spieleraufwandes."

9

Nach § 9 VgStS 2006 wurde folgender § 9a eingefügt:

10

"§ 9a Vereinfachung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen
(1) Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 9
Absatz 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 Abs. 7 nicht, gilt als
Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses.
Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich
aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich
Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld.
Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung
nach § 14 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 14 den
Spieleraufwand im Sinne des § 9 Absatz 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem
Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Apparates in seinem
Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der
Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.

11

(2) Für Besteuerungszeiträume, für die bereits eine Anmeldung nach § 14 erfolgt ist, kann
für einzelne oder mehrere Apparate unter Angaben der Zulassungsnummer und des Datums
der erstmaligen Aufstellung bis zum 31.12.2007 schriftlich bei der Stadt beantragt werden, dass
die Vereinfachungsregelung des Absatzes 1 angewendet wird."

12

Mit Bescheid vom 25. Mai 2007 zog der Beklagte die Klägerin zur Zahlung von
Vergnügungssteuer wegen des Aufstellens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit
in einer Gaststätte (T.-------straße 15) für den Zeitraum 1. April 2006 bis 31.
Dezember 2006 in Höhe von insgesamt 649,41 EUR heran. Diesem Bescheid lagen
rechnerisch die Einwurfergebnisse der die Steuer auslösenden Spielautomaten zu
Grunde. Der Beklagte führte aus, dass auf deren Grundlage eine Schätzung des
Spieleraufwandes vorgenommen worden sei, da die Klägerin dem Beklagten keine
Druckprotokolle zum Nachweis der bezahlten Spiele beigebracht habe.

13

Die Klägerin legte gegen den Vergnügungssteuerbescheid vom 25. Mai 2007 am
22. Juni 2007 Widerspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, die Rechtsgrundlage
des Bescheides halte einer rechtlichen Prüfung am Maßstab des Verfassungsrechts
und des Landesrechts nicht stand.

14

Mit Bescheid vom 25. Juni 2007, zur Post aufgegeben am 27. Juni 2007, erklärte
der Beklagte, dem Widerspruch werde insoweit stattgegeben, als der
Schätzungsbescheid vom 25. Mai 2007 mit dem beiliegenden
Vergnügungssteuerbescheid berichtigt werde. Zur Begründung führte der Beklagte
unter Anderem aus, aufgrund der inzwischen vorliegenden Zählwerksausdrucke
werde die bisherige Schätzung der Vergnügungssteuer berichtigt. Dem Bescheid war
als Anlage ein mit "Vergnügungssteuerbescheid" überschriebenes Schriftstück
beigefügt, wonach die Vergnügungssteuer für den Aufstellort T.-------straße 15 für
den Abrechnungszeitraum 1. April 2006 bis 22. Dezember 2006 auf 948,16 EUR
festgesetzt werde. Weiter heißt es: "bisher festgesetzt lt. Schätzungsbescheid vom
25.05.2007 649,41 EUR" und "verbleibende Vergnügungssteuer 298,75 EUR".
Diesem "Vergnügungssteuerbescheid" ist eine Aufstellung über den ermittelten
Spieleraufwand beigefügt, dem sich entnehmen lässt, dass der Beklagte die
Ermittlung des Spieleraufwandes auf den Auslesungszeitraum 28. März 2006 bis 22.
Dezember 2006 und das für diesen Zeitraum ausgeworfene Einspielergebnis gestützt
hat.

15

Die Klägerin hat am 27. Juli 2007 Klage erhoben.
Die vom Beklagten angewendete Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. sei mit
Verfassungsrecht unvereinbar. Vergnügungssteuer dürfe nur als örtliche
Aufwandssteuer erhoben werden. Die Abwälzbarkeit der nur indirekt erhobenen
Steuer sei unverzichtbare Voraussetzung für deren Rechtmäßigkeit. Werde die
Steuer auf Beträge erhoben, die nicht in die Verfügungsgewalt des Veranstalters
gelangt seien, weil sie dem Spieler als Gewinn ausgezahlt worden seien, sei sowohl
eine direkte als auch eine kalkulatorische Abwälzbarkeit ausgeschlossen. Weiterhin
sei die Steuer nur zulässig, wenn von den eingesetzten Beträgen die ausgezahlten
Gewinne abgezogen würden. Die Satzung sei zudem auch deswegen nichtig, weil
der Rat der Stadt B. bei seiner Entscheidung über die neue
Vergnügungssteuersatzung keine Erwägungen zu den Auswirkungen des neuen
Steuermaßstabes angestellt habe. Weiterhin dürfe bei der Berechnung der
Vergnügungssteuer nach dem Ersatzmaßstab (das Dreieinhalbfache des
Einspielergebnisses) nicht der gesamte Saldo 2 zu Grunde gelegt werden. Von
diesem Betrag sei vielmehr die darin enthaltene Vergnügungssteuer abzuziehen. Der
Ersatzmaßstab verstoße auch gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz. Darüber
hinaus verstoße die Satzung mit dem einheitlichen Steuersatz auf Spielautomaten in
und außerhalb von Spielhallen gegen das Differenzierungsgebot. Schließlich sei die
Vergnügungssteuersatzung auch mit europarechtlichen Bestimmungen unvereinbar.
Insoweit nehme sie Bezug auf ihre Ausführungen im Klageverfahren 4 K 909/07.

16

Die Klägerin beantragt,

17

1.	den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 25.
Mai 2007 für den Zeitraum vom 1. April bis 22. Dezember 2006
in Gestalt des Vergnügungssteuerbescheides des Beklagten
vom 25. Juni 2007 in Höhe von weiteren 298,75 EUR in Gestalt
des Widerspruchsbescheides vom 25. Juni 2007
aufzuheben,

18

2.	die Hinzuziehung der Bevollmächtigten im Vorverfahren
für notwendig zu erklären.

19

Der Beklagte beantragt,

20

die Klage abzuweisen.

21

Zur Begründung nimmt er Bezug auf die Gründe der angefochtenen
Bescheide.

22

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf die
Gerichtsakte sowie den beigezogenen Verwaltungsvorgang des Beklagten Bezug
genommen.

23

Entscheidungsgründe:

24

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

25

Der Steuerbescheid des Beklagten vom 25. Mai 2007 in Gestalt des
Widerspruchsbescheides des Beklagten vom 25. Juni 2007 (einschließlich des sog.
Vergnügungssteuerbescheides vom 25. Juni 2007 als Bestandteil des vorgenannten
Widerspruchsbescheides) ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in eigenen
Rechten, vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO.

26

Der Steuerbescheid findet seine wirksame Rechtsgrundlage in der
Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. vom 22. Februar 2006 in der Fassung
des 2. Nachtrags vom 6. Juni 2007 (VgStS 2007). Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 VgStS
2007 beträgt die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte 5 v.H. des
Spieleraufwandes, der in § 9 Abs. 1 Satz 1 VgStS 2007 als die Summe der von den
Spielern aufgewendeten Beträge bestimmt wird. Nach § 9a VgStS 2007 gilt jedoch
als Spieleraufwand im Sinne von § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des
Einspielergebnisses, wenn für Geldspielgeräte der Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1
VgStS 2007 nicht erklärt wird. § 9a Abs. 1 Sätze 2 und 3 definieren das
Einspielergebnis als den Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser
errechne sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme
(sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und
Fehlgeld.

27

Diese Regelung in der Vergnügungssteuersatzung verstößt nicht gegen
höherrangiges Recht. Sie ist mit Artikel 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die
Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauchs- und
Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern
gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 KAG
auf die Kommunen übertragen. Das in Artikel 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot von
gleichartigen Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die
herkömmlichen Verbrauchs- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die
Vergnügungssteuer zählt. Der Umstand, dass die Vergnügungssteuer auf
Geldspielgeräte nicht mehr nach dem Stückzahlmaßstab erhoben wird, bedeutet
nicht, dass sie nun keine traditionelle Steuer in dem oben genannten Sinne wäre mit
der Folge, dass ein Verstoß gegen das Gleichartigkeitsverbot in Betracht käme. Die
Vergnügungssteuer für Spielautomaten wurde früher (zulässigerweise) nur deshalb
nach dem Stückzahlmaßstab erhoben, weil eine praktikable Möglichkeit zu einer
wirklichkeitsnahen Besteuerung nicht gegeben war. Das Bundesverfassungsgericht
hat bereits im Jahre 1962,

28

vgl.	BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE
14, 76, 102,

29

zum Ausdruck gebracht, dass im Grunde der konkrete individuelle Aufwand
besteuert werden müsste. Die nun erfolgte Änderung des Steuermaßstabes ändert
damit nichts an dem Befund, dass die Vergnügungssteuer auch für die hier in Rede
stehenden Geldspielgeräte eine herkömmliche Gemeindesteuer bleibt, die nicht
gleichartig mit bundesgesetzlich geregelten Steuern ist,

30

vgl.	zum Ganzen: Oberverwaltungsgericht für das Land
Nordrhein-Westfalen (OVG NRW), Urteil vom 5. Juni 2007 - 14 A
527/05 - www.nrwe.de - mit zahlreichen weiteren Nachweisen.

31

Der in § 9 Abs. 1 VgStS 2007 geregelte Steuermaßstab "Summe der von den
Spielern je Spielhalle / sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des
Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand)" ist rechtlich nicht zu
beanstanden. Der kommunale Satzungsgeber ist berechtigt, zur Ermittlung des von
den Spielern betriebenen Aufwandes an die Summe der zur Erlangung des
Spielvergnügens eingesetzten Gelder anzuknüpfen,

32

vgl.	Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B
51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur insoweit vergleichbaren
Rechtslage nach dem Hamburgischen
Spielvergnügungssteuergesetz; vgl. auch OVG NRW, Beschluss
vom 15. Mai 2007 - 14 B 2707/06: Einspielergebnis nicht der allein
zulässige Steuermaßstab.

33

Die Summe der eingesetzten Beträge steht dabei nicht nur in einem lockeren
Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler, sondern
bildet den betriebenen Aufwand wirklichkeitsnah ab, da sie dem Betrag entspricht,
den die Spieler an einem Automaten eingesetzt haben, um diesen Gewinnspiele
ausführen zu lassen. Das Einspielergebnis stellt gegenüber dem Einsatz bereits
deshalb keinen grundsätzlich wirklichkeitsnäheren Maßstab dar, weil sich ihm nicht
entnehmen lässt, welcher Aufwand von Spielern betrieben worden ist, sondern dieser
Maßstab eine fiktive Vermögensgesamtsaldierung sämtlicher Spieler an diesem
Automaten vornimmt. So kann ein Einspielergebnis auch dann null Euro betragen,
wenn mehrere Spieler realen Aufwand betrieben haben und ein oder mehrere andere
Spieler mehr Geld ausgezahlt bekommen, als sie eingeworfen haben. Im Übrigen
betreibt auch der einzelne Spieler, der einen von ihm erzielten Gewinn wieder
vollständig verspielt, Aufwand in entsprechender Größe. Hierbei macht es keinen
Unterschied, ob er sich den Gewinn auszahlen lässt und diesen nach jeweils
erneutem Einwurf verspielt oder er den gewonnenen Betrag im Geldspeicher stehen
und Spiel für Spiel abbuchen lässt,

34

vgl.	VG Aachen, Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L
362/07.

35

Die - notwendige - Möglichkeit der Abwälzung der Steuer,

36

vgl.	bereits BVerfG, Urteil vom 10. Mai 1962, a.a.O.,

37

ist entgegen der Auffassung der Klägerin sowohl bei der Anwendung des
Einsatzes als auch des Dreieinhalbfachen des Einspielergebnisses als maßgebliche
Bemessungsgrundlage gegeben,

38

vgl.	Bundesfinanzhof (BFH), Urteil vom 1. Februar 2007 - II B
51/06 - BFH / NV 2007, 987 zur auch insoweit vergleichbaren
Rechtslage nach dem Hamburgischen
Spielvergnügungssteuergesetz.

39

Dem Erfordernis der Abwälzbarkeit ist dabei Genüge getan, wenn die Möglichkeit
einer kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne besteht, dass der Steuerpflichtige
den von ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und
hiernach die zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
geeigneten Maßnahmen treffen kann. Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm
entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der Konzeption des
Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll, muss dem Steuerschuldner nicht
geboten werden. Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast
vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt ist, auch wenn eine
Überwälzung nicht in jedem Einzelfall gelingt,

40

vgl.	BVerfG, Urteil vom 20. April 2004 - 1 BvR 1748/99, 1 BvR
905/00 -, DVBl. 2004, 705, 708. OVG NRW, Urteil vom 5. Juni
2007 a.a.O.

41

Bei der Kalkulation seiner Selbstkosten sind einem Aufsteller zwar durch die
Vorgaben in der Spielverordnung Grenzen gesetzt. Dies bedeutet aber nicht, dass
ihm keine anderen Maßnahmen bleiben, um die Wirtschaftlichkeit seines
Unternehmens aufrecht zu erhalten. Für eine kalkulatorische Überwälzung ist dabei
nicht die absolute Höhe der Steuer ausschlaggebend sondern die Möglichkeit, die
Steuer in die Kosten einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um einen
wirtschaftlichen Vorgang, wobei das Gesetz es dem Steuerschuldner überlässt, die
Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens auch unter Berücksichtigung des
Steuerbetrages zu wahren,

42

vgl.	BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -,
a.a.O.; OVG NRW, Urteil vom 5. Juni 2007 a.a.O.

43

Letztlich ist die Abwälzbarkeit der Vergnügungssteuer nur dann nicht mehr
gegeben, wenn sie eine Höhe erreicht, die dazu führt, dass die betroffenen
Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht
mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage
ihrer Lebensführung zu machen, ihr also erdrosselnde Wirkung zukommt. Für eine
solche Wirkung ist nichts ersichtlich.

44

Die Klägerin hat die von ihr behauptete erdrosselnde Wirkung bereits für ihr
eigenes Unternehmen nicht substantiiert dargelegt. Nach ihren eigenen Angaben
erzielt sie mit ihren - nicht in Spielhallen - aufgestellten Geldspielgeräten in B. ein
durchschnittliches monatliches Einspielergebnis je Apparat von knapp 600,- EUR.
Die Klägerin hat weiterhin in der mündlichen Verhandlung dargelegt, dass sich die
Kosten für die Anschaffung und den Betrieb der Apparate infolge veränderter
Vertragsbedingungen der Hersteller für neue Apparate um mehr als 100 % erhöht
hätten und nunmehr bei rund 400,- EUR je Apparat und Monat lägen. Bereits diese
eigenen Angaben der Klägerin machen deutlich, dass die behaupteten
wirtschaftlichen Schwierigkeiten - diese als zutreffend unterstellt - nicht Folge der
Heranziehung zur Zahlung von Vergnügungssteuer, sondern Auswirkungen
marktwirtschaftlicher Mechanismen sind. Die Klägerin hat selbst in der mündlichen
Verhandlung die Mutmaßung geäußert, im Markt werde ein
Verdrängungswettbewerb zu Lasten unabhängiger Automatenaufsteller geführt. Eine
etwaige daher rührende "erdrosselnde Wirkung" kann dann jedoch nicht auf die
erhobene Vergnügungssteuer zurückgeführt werden.

45

Weiterhin ist nicht zu beanstanden, dass nach der Satzung bei der Berechnung
der Vergnügungssteuer weder der Einsatz noch das Einspielergebnis um den Betrag
einer darin bereits enthaltenen Vergnügungssteuer gekürzt wird. Ein Spieler betreibt
als Aufwand den Betrag, den er in den Spielautomaten einsetzt, um Gewinnspiele in
Gang zu setzen. Dieser Aufwand bildet zu Recht die Bemessungsgrundlage. Einen
bestimmten Prozentsatz dieses Aufwandes hat der Aufsteller für den Spieler als
Steuer abzuführen. Die Auffassung der Klägerin, der Umstand, dass der Aufsteller
stellvertretend für den Spieler die Vergnügungssteuer aus den Beträgen bestreiten
müsse, die der Spieler eingesetzt habe, zwinge zu der Annahme, die Einsatzbeträge
enthielten neben einem Teilbetrag zur Erlangung des Spielvergnügens (=Aufwand)
einen weiteren Teilbetrag zur Begleichung der Steuer, ist nicht zutreffend. Der
Spieler zahlt die Einsätze an den Aufsteller zur Erlangung des Spielvergnügens. Sie
bilden zu 100 % den betriebenen Aufwand ab. Der Aufsteller ist bei der indirekten
Erhebung dieser Aufwandssteuer allerdings verpflichtet, die Steuer aus den Mitteln
zu bestreiten, die ihm der an sich steuerpflichtige Spieler als Entgelt geleistet hat. Es
muss gerade nicht sicher gestellt sein, dass der konkrete Steuerbetrag dem
Steuerschuldner von demjenigen ersetzt bzw. zur Verfügung gestellt wird, dessen
Verhalten den Steuertatbestand auslöst. Die Vergnügungssteuer stellt keinen
derartigen - quasi durchlaufenden - Posten dar. Eine Grenze findet diese
stellvertretende Steuerzahlungspflicht erst dort, wo der Steuerschuldner generell
nicht mehr in der Lage ist, die Steuer kalkulatorisch auf den Spieler abzuwälzen,

46

vgl.	BVerfG, Beschluss vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 -
a.a.O.; a.A.: Dr. Paschke Frhr. v. Senden, GewArch 2007,
280ff.

47

Die den angefochtenen Vergnügungssteuerbescheiden zu Grunde liegende
Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. ist auch nicht wegen eines etwaigen
Verstoßes gegen ein beim Satzungsbeschluss zu beachtendes Gebot der
sachgerechten Abwägung nichtig,

48

vgl.	VG Aachen, Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L
362/07 -.

49

Gegenstand gerichtlicher Kontrolle bei der Überprüfung der Rechtmäßigkeit
untergesetzlicher Rechtsvorschriften ist in materieller Hinsicht die Vereinbarkeit
dieser Rechtsvorschrift mit höherrangigem Recht. Hierbei ist grundsätzlich von der in
Kraft gesetzten Norm auszugehen. Die Ausübung des gesetzgeberischen
Ermessens als solche unterliegt dabei nicht den Maßstäben, die bei
ermessensgeleiteten Verwaltungsakten anzuwenden sind,

50

vgl.	BVerwG, Urteil vom 17. April 2002 - 9 CN 1/01 - BVerwGE
116, 188.

51

Maßgeblich ist - soweit sich dem jeweiligen Fachrecht nichts anderes entnehmen
lässt - die jeweilige Norm als das Ergebnis des Gesetzgebungsverfahrens. Eine
darüber hinausgehende Kontrolle der Erwägungen und Abwägungen des
Normgebers im Verlaufe des Gesetzgebungsverfahrens findet demgegenüber
grundsätzlich nicht statt,

52

vgl.	VG Aachen, Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L
362/07 -.

53

Die hieraus folgende Beschränkung auf eine Ergebniskontrolle ist auch mit Blick
auf die abweichende Rechtslage bei ermessensgeleiteten Verwaltungsakten
geboten.
§ 114 VwGO, der die Gerichte in einem gewissen Umfang berechtigt, einen
Verwaltungsakt auch wegen bloßer Fehler der Behörde beim Abwägungsvorgang als
solchen aufzuheben, korrespondiert mit § 39 Abs. 1 Sätze 2 und 3 VwVfG. Diese
Vorschrift verpflichtet die Behörde, die für ihre Ermessensentscheidung
maßgeblichen Erwägungen verbindlich in die Begründung des Verwaltungsaktes
aufzunehmen und damit einer konkreten gerichtlichen Kontrolle zugänglich zu
machen. Eine vergleichbare Begründungspflicht besteht bei dem Erlass von
Gesetzen generell nicht. Eine dem Normgeber zurechenbare Darlegung seiner
Beweggründe für die beschlossene Gesetzesfassung ist demnach weder gesetzlich
gefordert noch steht sie dem Gericht als Kontrollgrundlage zur Verfügung. Auch auf
etwaige Ausführungen in den Beschlussvorlagen einer Kommune kann insoweit nicht
abgestellt werden, denn der Rat einer Kommune, der dem Beschlussvorschlag der
Verwaltung zum erstmaligen Erlass oder zur Änderung einer kommunalen Satzung
zustimmt, macht sich damit nicht notwendigerweise sämtliche in der Begründung der
Beschlussvorlage aufgeführten Gründe der Verwaltung zu eigen. Welche Motive die
Mitglieder eines gesetzgebenden Organs letztlich dazu bewogen haben, einer
bestimmten Gesetzesfassung zuzustimmen, entzieht sich grundsätzlich einer
gerichtlichen Kontrolle,

54

vgl.	VG Aachen, Beschluss vom 16. November 2007 - 4 L
362/07 -; Kopp / Schenke, VwGO-Kommentar, 14. Auflage,
München 2007 , § 47 Rz. 113ff; a.A.: VG Köln, Urteil vom 5. März
2007 - 23 K 1704/03 - www.nrwe.de; VG Göttingen, Urteil vom
1. Februar 2005 - 3 A 228/03 - zitiert nach juris."

55

Die Satzung verstößt mit dem einheitlichen Steuersatz auf Spielautomaten in und
außerhalb von Spielhallen auch nicht gegen ein Differenzierungsgebot. Während bei
der Verwendung des Stückzahlmaßstabes in der Vergangenheit eine Differenzierung
zwischen Standorten in Spielhallen und solchen in Gaststätten geboten war, um den
damit verbundenen unterschiedlich hohen durchschnittlichen Aufwänden Rechnung
zu tragen, ist die Notwendigkeit einer derartigen Differenzierung mit der Umstellung
auf einen prozentualen Maßstab entfallen, weil unterschiedlich hohe Aufwände über
die prozentuale Besteuerung zu unterschiedlich hohen Steuerfestsetzungen
führen.

56

Auch den von der Klägerin gerügten Verstoß gegen den in Art 3 Abs. 1 des
Grundgesetzes geregelten Gleichheitsgrundsatz kann die Kammer nicht feststellen.
§ 9a VgStS 2006 in der Fassung der 2. Nachtragssatzung sieht bereits kein
allgemeines fortwährendes Wahlrecht zwischen zwei Berechnungsmethoden zur
Ermittlung des zu besteuernden Spieleraufwandes vor. Die Norm ermöglicht es
Aufstellern zwar, durch Nichtmitteilung des Einsatzes eine Berechnung des
Spieleraufwandes ausgehend vom Einspielergebnis zu bewirken. Allerdings ist jeder
Aufsteller bezüglich eines Automaten an die Berechnung des Spieleraufwandes nach
dem Einsatz gebunden, wenn er der Steuerbehörde für diesen Automaten einmal
Einsätze mitgeteilt hat.

57

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG kann auch mit Blick auf das in der Satzung
eingeräumte eingeschränkte Wahlrecht der Berechnungsmethode nicht festgestellt
werden. Der Umstand, dass die Satzung die Berechnung auf der Grundlage des
Einspielergebnisses nicht auf solche Geräte beschränkt, die den Einsatz nicht oder
nur erschwert dokumentieren können, könnte dann rechtlichen Bedenken
unterliegen, wenn die Optionsmöglichkeit grundsätzlich geeignet wäre, einzelne
Aufsteller gegenüber anderen zu benachteiligen. Der Bundesfinanzhof

58

vgl.	BFH, a.a.O.,

59

hat gegenüber einer entsprechenden Regelung in § 12 Abs. 1 des
Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes, die eine alternative Berechnung
nach dem Vierfachen des Einspielergebnisses vorsieht, keine derartigen rechtlichen
Bedenken geäußert. Auch aus Sicht der Kammer könnten solche nur zum Tragen
kommen, wenn die Berechnung gemäß § 9a Abs. 1 VgStS 2006 nach dem
Einspielergebnis generell zu wesentlich anderen Ergebnissen bei der Ermittlung des
Spieleraufwandes führen würde als vom Einsatz ausgehende Berechnungen nach §
9 Abs. 1 VgStS 2006. Die Verwendung des 3,5-fachen des Einspielergebnisses als
alternative Bemessungsgrundlage kann nur dann zu generell ungünstigeren
Ergebnissen für Aufsteller führen, wenn die durchschnittliche
Gewinnwahrscheinlichkeit / Auszahlquote an deren Automaten unter 71,43 %
(2,5/3,5) liegt. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nach der seit dem 1.
Januar 2006 geltenden SpielV in den neuen Spielautomaten zwar keine
Mindestgewinnquoten mehr eingestellt sein müssen. Ausgehend von einem
maximalen Einsatz je Stunde von 132,- EUR (unter Einbeziehung der in § 13 Abs. 1
Nr. 5 SpielV vorgesehenen Zwangsspielpause von fünf Minuten) bzw. 145,- EUR
(ohne Berücksichtigung der Zwangspause) und einem langfristig maximal zulässigen
Einspielergebnis von 33,- EUR/ Stunde steht Einsatz zu Einspielergebnis allerdings
in einem zwingenden Verhältnis von 4 zu 1 bzw. 4,39 zu 1, d. h. das Verhältnis
entspricht im Wesentlichen dem Multiplikator des Hamburgischen
Spielvergnügungssteuergesetzes. Der in B. verwendete Multiplikator von "nur" 3,5
stellt den Aufsteller günstiger. Dem Satzungsgeber steht zudem bei seiner
Entscheidung für einen bestimmten Multiplikator bei der Ersatzberechnungsmethode
Ermessen zu. Ein Multiplikator, der sich unterhalb des theoretisch möglichen Wertes
von 4,0 bzw. 4,39 hält, kann nur dann rechtswidrig sein, wenn er ein zahlenmäßiges
Verhältnis von Einspielergebnis zu Einsatz annimmt, das bei realistischer
Betrachtungsweise auf Grund von regelmäßig vorhandenen Auszahlquoten nicht
annähernd erreicht wird. Bei den Geräten, die auf der Grundlage der bis zum 31.
Dezember 2005 geltenden SpielV (SpielV 1962) zugelassen worden sind (Altgeräte),
war in § 13 Nr. 6 SpielV 1962 als Voraussetzung für die Zulassung zwar nur eine
Mindestauszahlquote von 60 % geregelt. Die Einstellung einer höheren
Auszahlquote war jedoch möglich und auch allgemein üblich,

60

vgl.	Stellungnahme der Spitzenverbände der Deutschen
Unterhaltungsautomatenwirtschaft vom 2. März 2006 im Rahmen
der öffentlichen Anhörung des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestages am 8. März 2006, (www.bundestag.de) Geräte nach
der alten SpielV: 66,7 %, Geräte nach der neuen SpielV: 85 %.

61

Der Beklagte hat seinem Multiplikator die Annahme einer durchschnittlichen
Auszahlquote von rund 70 % zu Grunde gelegt, die sich nach seinen -unbestrittenen-
- Angaben aus den ihm vorliegenden Druckprotokollen Aachener Aufsteller ergibt.
Anhaltspunkte dafür, dass diese Annahme unzutreffend wäre, sind nicht ersichtlich.
Auch die Klägerin hat nicht behauptet, im Durchschnitt Automaten mit niedrigeren
Auszahlquoten betrieben zu haben. Im Übrigen ist auch hier zu beachten, dass für
die Masse der aufgestellten Geräte der Nachweis der bezahlten Spiele durch
Druckprotokolle und damit des Einsatzes möglich sein müsste und die noch
vorhandenen Geräte, für die ein Aufsteller erklärt, entsprechende Nachweise nicht
beibringen zu können, innerhalb der nächsten Jahre wegen Ablaufs ihrer
zugelassenen Betriebsdauer zunehmend vom Markt genommen werden
müssen.

62

Schließlich ist die Vergnügungssteuersatzung auch mit europarechtlichen
Bestimmungen vereinbar. Die von der Klägerin gerügte
Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der Vergnügungssteuer wegen
Umsatzsteuerähnlichkeit ist nicht gegeben. Die Vergnügungssteuer entspricht nicht
den für die Annahme von Umsatzsteuerähnlichkeit erforderlichen Merkmalen. Der
EuGH hat dies in zwei Urteilen festgestellt,

63

vgl.	EuGH, Urteil vom 3. März 1988 - C-252/86 - sowie Urteil
vom 19. März 1991 - C-109/90 - Nachweis jeweils bei: www.eur-
lex.europa.eu,

64

wobei er allerdings im Urteil aus dem Jahre 1988 den Charakter als allgemeine
proportionale Verbrauchssteuer mit dem Argument verneint hat, die Steuer werde
unabhängig von den Einnahmen bereits auf das Aufstellen der Geräte erhoben. Im
Urteil aus dem Jahre 1991 stellt der EuGH dann klar, dass eine Steuer nicht im Sinne
einer Umsatzsteuer "allgemein" ist, die "nur auf eine begrenzte Gruppe von
Gegenständen und Dienstleistungen Anwendung findet". Der Steuertatbestand der
Vergnügungssteuersatzung erfasst nur einen eng begrenzten Kreis von Tätigkeiten
bzw. der Inanspruchnahme von Dienstleistungen. Eine allgemeine Steuer liegt daher
nicht vor.
Die Vergnügungssteuer auf Geldspielautomaten wird zudem nicht auf jeder
Produktions- und Vertriebsstufe erhoben, wie es eine Umsatzsteuerähnlichkeit
erfordern würde, sondern erstreckt sich allein auf die Benutzung dieser Geräte durch
die Spieler (Endverbraucher). Eine (Vergnügungssteuer-) Besteuerung bei deren
Herstellung und Verkauf / Weiterverkauf findet nicht statt. Der Hinweis der Klägerin
auf eine vermeintlich gleichgelagerte Situation beim landwirtschaftlichen
Direktvertrieb bzw. bei akademischen Dienstleistungen an Privatpersonen überzeugt
nicht. In diesen Fällen kommt es nur deshalb zu einer bloß einmaligen Besteuerung,
weil es keine weiteren Stufen zwischen Erzeugung und Endvertrieb gibt. Kauft
jemand direkt bei einem landwirtschaftlichen Produzenten ein und vertreibt er diese
Produkte weiter, unterfällt der Weitervertrieb der Umsatzsteuer. Ebenso wäre der
gewerbliche Weitervertrieb akademischer Gutachten etc. seinerseits
umsatzsteuerpflichtig.

65

Angesichts der Abweisung der Klage ist der weiter gestellte Antrag, die
Hinzuziehung eines/einer Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu
erklären, gegenstandslos geworden und bedarf keiner Entscheidung.

66

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

67

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergeht gemäß § 167
VwGO Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. §§ 708 Nr. 11 , 711 Sätze 1 und 2 ZPO.