Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2006-11-09, Aktenzeichen 12 K 81/05

Tatbestand

1

Der Kläger war zu 50 % an der im Jahr 1990 gegründeten Firma ... (künftig: GmbH) beteiligt. Das Stammkapital betrug DM 50.000,--. Mitgesellschafter war zunächst ein Herr K.L., der mit Vertrag vom 10. Juni 1994 seinen Anteil in Höhe von DM 25.000,-- für DM 25.000,-- an einen Herrn A.B. veräußert hatte. Gegenstand des Unternehmens war "die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben in eigenem oder fremden Namen, für eigene oder fremde Rechnung, als Bauherr oder Baubetreuer insbesondere für das Wohnbauprojekt Flst. ..." Durch Gesellschafterbeschluss vom 08. Dezember 1998 wurde die GmbH aufgelöst und der Kläger zum Liquidator bestellt. Die Eintragung ins Handelsregister erfolgte am 25. Mai 1999. Im Streitjahr (vgl. Liquidationsbilanz der GmbH auf den 08. Februar 2000) war die Liquidation beendet. Eine Auskehrung von Vermögen an Gesellschafter ist nicht erfolgt.

2

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens für das Streitjahr 2000 machte der Kläger einen Verlust nach § 17 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) aus der GmbH-Beteiligung in Höhe von DM 564.571,25 geltend. Dabei entfielen DM 25.000,-- auf das Stammkapital, DM 330.000,- auf ein Darlehen und DM 209.571,25 auf eine "Bürgschaftsinanspruchnahme". Seitens des beklagten Finanzamts wurde insoweit im Einkommensteuerbescheid - zuletzt vom 02. Februar 2004 - lediglich der Verlust des Stammkapitals anerkannt.

3

Das Darlehen resultierte aus einem Grundstücksverkauf des Klägers an die GmbH (vgl. notariell beurkundeter Kaufvertrag vom 28. November 1990), in dem unter § 4 Ziffer 2. folgende Regelung enthalten war:

4

"2. Der Kaufpreis wird wie folgt belegt:

a) Der Kaufpreisteilbetrag von DM 10.000,-- ist sofort zur Zahlung fällig.

b) Der Restkaufpreis mit DM 495.000,-- ist zahlbar in Teilbeträgen, die dem Grundstücksanteil an verkauften Eigentumswohnungen/Teileigentumsrechten entsprechen. Diese Teilbeträge sind jeweils zum gleichen Zeitpunkt fällig, wie sie nach den Kaufverträgen über die Wohnungs- und Teileigentumsrechte von Käufern zu zahlen sind.

c) Von dem Restkaufpreis ist der Teilbetrag von DM 330.000,-- in gleicher Höhe zu verzinsen, wie der Veräußerer für sein Darlehen bei der ...Bank zu zahlen hat. Nach dem Darlehensvertrag sind dies derzeit 9,5 %. Der andere Teil des Restkaufpreises ist bis längstens 31.12.1991 nicht zu verzinsen.

d) Der Restkaufpreis ist spätestens bis 31. Dezember 1991 zu bezahlen. Ein bis 31.12.1991 noch nicht bezahlter Restkaufpreisbetrag ist vom 01.01.1992 an mit 10 % jährlich zu verzinsen. Zinsen sind mit der Hauptsumme zahlbar."

5

Auf eine Anfrage des Beklagten im Rahmen der Veranlagungsarbeiten der GmbH teilte die Prozessbevollmächtigte des Klägers in einem Schreiben vom 09. März 1994 mit, dass es sich bei der Verzinsung des Darlehensteilbetrages in Höhe von DM 330.000,-- auf keinen Fall um Dauerschulden oder Dauerschuldzinsen handele, da ausschließlich laufender Geschäftsverkehr finanziert werde.

6

Auch erwarb der Kläger von der GmbH mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15. November 1994 einen Tiefgaragenstellplatz für DM 50.000,--. Bezüglich des Kaufpreisanspruches der GmbH fand nach § 2 des Vertrages eine Aufrechnung mit dem noch offenen Restkaufpreis aus dem Grundstücksverkauf in Höhe von noch DM 435.000,-- statt.

7

In einer Grundschuld-Zweckerklärung vom 23. Juli 1993 übernahm der Kläger für ein Darlehen des Herrn F.B. (Bruder des späteren Mitgesellschafters A.B.) gegenüber der ...Bank die persönliche Haftung für einen Grundschuldteilbetrag in Höhe von DM 129.000,-- nebst Zinsen, Nebenleistungen und Kosten. Hintergrund hierfür war die Ermöglichung des Erwerbs von 2 Wohnungen des Objekts X- Straße durch Herrn F.B.. Nachdem dieser seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkam, machte die ... Bank gegenüber dem Kläger aus der gestellten Sicherheit einen Betrag in Höhe von DM 209.571,25 geltend und drohte mit der Zwangsversteigerung des Grundbesitzes. In der Folge kam es dann zu einem Darlehensvertrag in Höhe von DM 129.000,-- zwischen dem Kläger und der ...Bank mit dem Verwendungszweck "Teilablösung des Darlehens F.B.". Als Gesamtbetrag aller durch den Kläger als Darlehensnehmer zu erbringenden Zahlungen war unter Ziffer 6 ein Betrag in Höhe von DM 161.197,-- ausgewiesen. Der Zinssatz betrug nominal 5 %. p.a. Über das Vermögen des Herrn F.B. wurde zwischenzeitlich das Insolvenzverfahren eröffnet, bei dem der Kläger eine Forderung in Höhe von DM 159.294,-- angemeldet hatte, die vom Insolvenzverwalter auch anerkannt worden ist. Eine quotale Bedienung der Forderung ist jedoch nicht erfolgt. Mit Vertrag vom 22. Juni 2002 erfolgte die Prolongation des Darlehens mit EUR 45.000,--. Der Kläger bedient das Darlehen mit einer monatlichen Rate in Höhe von EUR 275,--, wobei im Jahr 1997 Sondertilgungen in Höhe von DM 27.000,-- erfolgt sind.

8

Der wegen der Nichtanerkennung der Verluste aus der persönlichen Haftung B. in Höhe von DM 209.571,25 sowie des Darlehens aus dem Grundstücksverkauf in Höhe von DM 330.000,-- form- und fristgerechte eingelegte Einspruch wurde durch Einspruchsentscheidung des beklagten Finanzamts vom 28. Februar 2005 als unbegründet zurückgewiesen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

9

Hiergegen wendet sich der Kläger, vertreten durch seine Prozessbevollmächtigte, mit der vorliegenden Klage.

10

Zur Begründung wird vorgetragen, dass es sich bei dem Darlehen aus dem Grundstücksverkauf entweder um ein Finanzplandarlehen oder ein krisenbestimmtes Darlehen handele. Das Darlehen sei im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft zu sehen, da ansonsten das Grundstück nicht hätte erworben werden können und somit auch die Wohnbautätigkeit nicht hätte ausgeübt werden können. Insoweit handele es sich um kein nur vorübergehendes Darlehen, sondern um ein von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogenes Darlehen und somit ein Finanzplandarlehen, das wie Eigenkapital zu bewerten und deshalb bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 EStG zu berücksichtigen sei. Im Übrigen handele es sich um ein krisenbestimmtes Darlehen, da bereits bei Darlehenshingabe klar gewesen sei, dass es in der Krise stehen gelassen werde. Das Darlehen sei deshalb mit seinem Nennwert bei der Ermittlung des Veräußerungsverlustes zu berücksichtigen.

11

Schließlich sei auch die Bürgschaftsübernahme zugunsten des Herrn B. allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Nur dadurch sei der Verkauf der Wohnungen möglich gewesen, der sich als schwierig gestaltet habe. Würde der Kläger der GmbH die Sicherheiten zur Verfügung gestellt haben, so wäre die Bürgschaft von dieser übernommen worden, so dass von einem abgekürzten Zahlungsweg auszugehen sei. Den entsprechenden Aufwendungen komme deshalb eigenkapitalersetzender Charakter zu, weshalb sie bei der Ermittlung des Verlustes nach § 17 EStG zu berücksichtigen seien. Die Berücksichtigung habe zum Nennwert zu erfolgen, da sich die GmbH bereits bei Gewährung der Bürgschaft in der Krise befunden habe. Dies ergebe sich aus den eingereichten Bilanzen und der Tatsache, dass die ..... Bank erheblichen Druck auf die GmbH und deren Gesellschafter ausgeübt habe. Bei dem Wohnungskauf durch Herrn B. habe es sich um eine Notmaßnahme zur Liquiditätsbeschaffung gehandelt.

12

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid für 2000, zuletzt vom 02. Februar 2004, dahingehend abzuändern, dass der Auflösungsverlust aus der GmbH-Beteiligung um DM 539.571,25 erhöht wird.

13

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision zuzulassen.

14

Bei den Bürgschaftszahlungen handele es sich um keine nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG, da die Finanzierungshilfe unmittelbar zugunsten eines Dritten übernommen worden sei und damit keinen eigenkapitalersetzenden Charakter habe.

15

Bei dem Darlehen aus dem Grundstücksverkauf handele es sich um ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen. Insoweit seien die Anschaffungskosten der Beteiligung lediglich um den Wert zu erhöhen, den das Darlehen im Zeitpunkt der Krise gehabt habe. Maßgeblich sei dabei der Betrag, den der Gesellschafter bei einer fiktiven Veräußerung der Darlehensforderung von einem fremden Dritten erhalten haben würde. Dieser Wert könne auch EUR Null betragen. Insoweit treffe die Klägerseite die objektive Feststellungslast sowohl für die Wertfeststellung als auch für den Zeitpunkt des Eintritts der Krise. Nach Aktenlage sei frühestens im Jahr 1995 vom Eintritt einer Krise auszugehen, da bis 1995 Tilgungsleistungen auf Gesellschafterdarlehen erbracht worden seien und sämtliche Wohnungen des Objekts X- Straße bis Juni 1994 verkauft worden seien. Auch sei der Anteil des Mitgesellschafters L. noch im Jahr 1994 zum Nennwert veräußert worden.

16

Der vorstehende Sach- und Streitstand ist der Gerichtsakte, den vom Beklagten nach § 71 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) vorgelegten Akten (2 Bände Einkommensteuer, 1 Band Allgemeine Akten; 9 Bände Akten der .... GmbH) sowie dem Inhalt der mündlichen Verhandlung entnommen. Wegen der Einzelheiten wird hierauf Bezug genommen.

17

Die Finanzgerichtsakten 12 K 272/03 und 12 V 48/03 wurden beigezogen.

Entscheidungsgründe

18

Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer am Kapital der Gesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt, was vorliegend unstreitig der Fall ist.

19

Die Entstehung eines gemäß § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt weiterhin voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden. Auch dies war mit Abschluss der Liquidation im Jahr 2000 unstreitig der Fall.

20

Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung, die bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns oder -verlustes gemäß § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen sind, gehören nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch nachträgliche Aufwendungen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Bei Finanzierungshilfen eines wesentlich beteiligten Gesellschafters ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis grundsätzlich nur dann gegeben, wenn und insoweit die Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 23/93, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 183, 397, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 342; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98 , BFHE 189, 383 , BStBl II 1999, 817 ). Dies ist dann der Fall, wenn im Zeitpunkt der Gewährung oder Weitergewährung der Finanzierungshilfe die Gesellschaft entweder insolvenzreif ist oder wenn die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung der Finanzierungshilfe aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Dies ist danach zu beurteilen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Wenn durch Verluste mehr als die Hälfte des Stammkapitals aufgezehrt ist, ohne dass wesentliche stille Reserven vorhanden sind, dann kann angenommen werden, dass der für den Weiterbetrieb des Unternehmens erforderliche Kreditbedarf zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht mehr ohne Hilfe der Gesellschafter abgedeckt werden konnte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 04. Dezember 1995 II ZR 281/94, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1996, 553). Für die Frage des Umfangs nachträglicher Anschaffungskosten sind nach der Rechtsprechung des BFH folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

21

- Hingabe der Finanzierungshilfe in der Krise: maßgeblich für die Anschaffungskosten ist der Nennwert der Finanzierungshilfe

- In der Krise stehen gelassene Finanzierungshilfe trotz Möglichkeit des Abzugs: maßgeblich ist der gemeine Wert zum Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter die Finanzierungshilfe mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht. Der Wert ist nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit der Werthaltigkeit zu schätzen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, Nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 589).

- Krisenbestimmte Finanzierungshilfe: Eine Finanzierungshilfe ist auch vor Eintritt der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn der Gesellschafter schon zu einem früheren Zeitpunkt der Gesellschaft oder den Gesellschaftern gegenüber bindend erklärt, dass er die Finanzierungshilfe auch in der Krise der Gesellschaft nicht abziehen werde. Für die Bewertung der Forderung ist der Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung, das Darlehen stehen lassen zu wollen, maßgebend. Ist in diesem Zeitpunkt die Krise noch nicht eingetreten, ist die Finanzierungshilfe voll werthaltig und mit dem Nennwert anzusetzen.

- Finanzplandarlehen: Hierbei handelt es sich um gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehen, die, unabhängig von einer Krise, im Rahmen eines Finanzplans von vornherein zur Finanzierung des Gesellschaftszwecks gegeben werden. Entscheidend ist insoweit, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt. Die Anschaffungskosten erhöhen sich im Falle seines Verlustes um den Nennwert des Darlehens.

22

Entgegen der Ansicht der Klägerseite handelt es sich bei dem anlässlich des Grundstücksverkaufs gewährten Darlehen weder um ein Finanzplandarlehen noch um ein krisenbestimmtes Darlehen, sondern um ein Darlehen das in der Krise der GmbH stehen gelassen wurde. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 04. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344) sprechen folgende Merkmale für ein Finanzplandarlehen:

23

- Unentbehrlichkeit für die Erreichung des Gesellschaftszwecks (aus Sicht der Gesellschafter)

- Erhebliche Höhe im Verhältnis zum Nennkapital

- Langfristigkeit (kurzfristige Kündigungsmöglichkeiten sind mit dem Charakter als Finanzplandarlehen nicht zu vereinbaren)

- nicht marktübliche Bedingungen

- Rangrücktritt

24

Nach den vertraglichen Regelungen war der Restkaufpreis bis spätestens zum 31. Dezember 1991 zurückzuzahlen und ab 01. Januar 1992 mit 10 % zu verzinsen. Auch erfolgte im Jahr 1994 eine Verrechnung des Restkaufpreises mit der Kaufpreisforderung aus dem Tiefgaragenkauf. Das vom Kläger eingeräumte Darlehen war mithin nicht langfristig angelegt, wofür auch die Negierung der Behandlung als Dauerschuldzinsen spricht. Schließlich wurde auch kein Rangrücktritt erklärt, so dass für ein Finanzplandarlehen wesentliche Merkmale nicht vorliegen. Hinsichtlich der Bejahung eines krisenbestimmten Darlehens fehlt es an einer bindenden Erklärung des Klägers gegenüber der Gesellschaft bzw. dem Mitgesellschafter, dass das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen bleiben sollte. Eine solche Erklärung ist weder im entsprechenden Kaufvertrag noch in einem anderen Dokument enthalten. Auch sprechen hiergegen die erfolgten Tilgungsleistungen.

25

Nachdem es sich somit um ein in der Krise stehengelassenes Darlehen handelt, ist für den Umfang der nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG der Zeitpunkt des Eintritts der Krise und der gemeine Wert der Darlehensforderung im Zeitpunkt des (möglichen) Abzugs zu bestimmen.

26

Entsprechend dem Vortrag der Klägerseite ist der erkennende Senat der Ansicht, dass die Krise im Laufe des Jahres 1993 eingetreten ist. Dies ergibt sich aus dem Jahresabschluss für das Jahr 1993, der bei einem Stammkapital von DM 50.000,-- und offensichtlich nicht vorhandenen stillen Reserven einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von DM 620.930,20 ausweist. Zwar wurde im Jahr 1994 oberflächlich betrachtet ein relativ hoher Gewinn erzielt, wodurch auch der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag auf DM 220.470,31 verringert wurde. Dies stellte jedoch keine Trendwende dar, sondern ist im Zusammenhang mit dem Jahr 1993 zu betrachten und Folge der fehlenden Bilanzierung "Unfertiger Arbeiten" im Jahr 1993. Bereits aus der Bilanzstruktur des Jahres 1993 ist ableitbar, dass eine Rückführung des nicht gedeckten Fehlbetrages unter den gegebenen Umständen nicht (mehr) zu erwarten war. Für einen späteren Kriseneintritt spricht auch nicht die Tatsache, dass der Anteil L. noch im Jahr 1994 für DM 25.000,-- verkauft werden konnte. Selbst ein objektiv wertloser Anteil kann für einen (potentiellen) Erwerber einen Vermögensgegenstand darstellen, für den er bereit ist, ein Entgelt zu errichten. Insbesondere bei einem GmbH-Anteil wäre denkbar, dass sich der Erwerber den Gründungsaufwand ersparen möchte, den GmbH-Mantel für eine Verlustverrechnung nutzen möchte oder eben durch den Erwerb die Geschäftsbeziehungen ausbauen möchte, wofür gerade im vorliegenden Fall verschiedene Anhaltspunkte (Generalunternehmerschaft beim Objekt X- Str.) sprechen. Im Ergebnis ist somit davon auszugehen, dass die sog. Krise im Laufe des Jahres 1993 eingetreten ist und der Kläger im Laufe des Jahres 1993 die Möglichkeit hatte, das gewährte Darlehen abzuziehen, dies aber veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis nicht getan hat. Nachdem die GmbH jedoch nur über ein Stammkapital in Höhe von DM 50.000,-- verfügt hat, im Jahr 1993 einen Verlust in Höhe von rund DM 600.000,-- aufgehäuft hat, keine stillen Reserven vorhanden waren und die Bank nach dem eigenen Vortrag der Klägerseite Druck ausübte und nicht bereit war, weitere Kredite zu gewähren, sowie durch Notverkäufe Liquidität beschafft werden musste, ist der gemeine Wert des nicht abgezogenen Darlehens nach Ansicht des erkennenden Senats mit DM 0,-- zu schätzen. Ein fremder Dritter wäre unter diesen Umständen nach Überzeugung des Gerichts nicht bereit gewesen, für diese Darlehensforderung ein Entgelt zu entrichten.

27

Entgegen der Ansicht der Beklagtenseite sind die Aufwendungen des Klägers aus der persönlichen Haftung für das Darlehen B. zwecks Erwerb von Wohnungen aus dem Bestand der GmbH demgegenüber dem Grunde nach als nachträgliche Aufwendungen abzugsfähig. Insoweit unstreitig hat der Kläger im Interesse der GmbH die persönliche Haftung für genanntes Darlehen, begrenzt auf einen Teilbetrag in Höhe von DM 129.000,--, übernommen, um ein für diese günstiges Geschäft (Verkauf der schwer absetzbaren Wohnungen) zu ermöglichen. Die Haftungsübernahme war mithin durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Insoweit handelt es sich lediglich um einen abgekürzten Vertragsweg - statt Abtretung von Sicherheiten zugunsten der GmbH, damit von dieser wiederum gegenüber der Bank als Absatz fördernde Maßnahme für den Kauf die Sicherheit bestellt werden konnte, direkte Sicherheitengestellung durch den Kläger -. Da die persönliche Haftung übernommen wurde, nachdem sich die GmbH bereits in der Krise befunden hat (vgl. obige Ausführungen), wurde sie mit Gewährung Eigenkapital ersetzend, weshalb der Nennwert zugrunde zu legen ist.

28

Nachträgliche Aufwendungen sind insoweit jedoch nur in Höhe von DM 129.000,-- anzuerkennen, da nach dem eigenen Vortrag der Klägerseite der Kläger die Schuld ratenweise zurückführt und Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils vorliegen können. Der Zinsanteil kann auch nicht als (nachträgliche) Werbungskosten) berücksichtigt werden, da die Beteiligung jedenfalls seit 1999 nicht mehr besteht.

29

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

30

Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

31

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, nachdem der BFH noch nicht über die Frage entschieden hat, ob auch bei Finanzierungshilfen des Gesellschafters an Dritte im Interesse der Gesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 EStG angenommen werden können.

Gründe

18

Nach § 17 Abs. 1 und Abs. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer am Kapital der Gesellschaft innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt, was vorliegend unstreitig der Fall ist.

19

Die Entstehung eines gemäß § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt weiterhin voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden. Auch dies war mit Abschluss der Liquidation im Jahr 2000 unstreitig der Fall.

20

Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung, die bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns oder -verlustes gemäß § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen sind, gehören nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch nachträgliche Aufwendungen, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungskosten sind. Bei Finanzierungshilfen eines wesentlich beteiligten Gesellschafters ist eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis grundsätzlich nur dann gegeben, wenn und insoweit die Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 23/93, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 183, 397, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1999, 342; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98 , BFHE 189, 383 , BStBl II 1999, 817 ). Dies ist dann der Fall, wenn im Zeitpunkt der Gewährung oder Weitergewährung der Finanzierungshilfe die Gesellschaft entweder insolvenzreif ist oder wenn die Insolvenzreife zwar noch nicht eingetreten ist, die Rückzahlung der Finanzierungshilfe aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre (sog. Krise). Dies ist danach zu beurteilen, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verhältnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu marktüblichen Bedingungen erhalten hätte. Wenn durch Verluste mehr als die Hälfte des Stammkapitals aufgezehrt ist, ohne dass wesentliche stille Reserven vorhanden sind, dann kann angenommen werden, dass der für den Weiterbetrieb des Unternehmens erforderliche Kreditbedarf zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung nicht mehr ohne Hilfe der Gesellschafter abgedeckt werden konnte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 04. Dezember 1995 II ZR 281/94, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1996, 553). Für die Frage des Umfangs nachträglicher Anschaffungskosten sind nach der Rechtsprechung des BFH folgende Fallgruppen zu unterscheiden:

21

- Hingabe der Finanzierungshilfe in der Krise: maßgeblich für die Anschaffungskosten ist der Nennwert der Finanzierungshilfe

- In der Krise stehen gelassene Finanzierungshilfe trotz Möglichkeit des Abzugs: maßgeblich ist der gemeine Wert zum Zeitpunkt, in dem der Gesellschafter die Finanzierungshilfe mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht. Der Wert ist nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit der Werthaltigkeit zu schätzen (BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, Nicht veröffentlichte Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2001, 589).

- Krisenbestimmte Finanzierungshilfe: Eine Finanzierungshilfe ist auch vor Eintritt der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst, wenn der Gesellschafter schon zu einem früheren Zeitpunkt der Gesellschaft oder den Gesellschaftern gegenüber bindend erklärt, dass er die Finanzierungshilfe auch in der Krise der Gesellschaft nicht abziehen werde. Für die Bewertung der Forderung ist der Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung, das Darlehen stehen lassen zu wollen, maßgebend. Ist in diesem Zeitpunkt die Krise noch nicht eingetreten, ist die Finanzierungshilfe voll werthaltig und mit dem Nennwert anzusetzen.

- Finanzplandarlehen: Hierbei handelt es sich um gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehen, die, unabhängig von einer Krise, im Rahmen eines Finanzplans von vornherein zur Finanzierung des Gesellschaftszwecks gegeben werden. Entscheidend ist insoweit, ob sich die planmäßige Gesellschafterfinanzierung aus einer Gesamtwürdigung des Gesellschaftsvertrages und/oder des Darlehensvertrages und der im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Verträge vorliegenden Umstände ergibt. Die Anschaffungskosten erhöhen sich im Falle seines Verlustes um den Nennwert des Darlehens.

22

Entgegen der Ansicht der Klägerseite handelt es sich bei dem anlässlich des Grundstücksverkaufs gewährten Darlehen weder um ein Finanzplandarlehen noch um ein krisenbestimmtes Darlehen, sondern um ein Darlehen das in der Krise der GmbH stehen gelassen wurde. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 04. November 1997 VIII R 18/94, BStBl II 1999, 344) sprechen folgende Merkmale für ein Finanzplandarlehen:

23

- Unentbehrlichkeit für die Erreichung des Gesellschaftszwecks (aus Sicht der Gesellschafter)

- Erhebliche Höhe im Verhältnis zum Nennkapital

- Langfristigkeit (kurzfristige Kündigungsmöglichkeiten sind mit dem Charakter als Finanzplandarlehen nicht zu vereinbaren)

- nicht marktübliche Bedingungen

- Rangrücktritt

24

Nach den vertraglichen Regelungen war der Restkaufpreis bis spätestens zum 31. Dezember 1991 zurückzuzahlen und ab 01. Januar 1992 mit 10 % zu verzinsen. Auch erfolgte im Jahr 1994 eine Verrechnung des Restkaufpreises mit der Kaufpreisforderung aus dem Tiefgaragenkauf. Das vom Kläger eingeräumte Darlehen war mithin nicht langfristig angelegt, wofür auch die Negierung der Behandlung als Dauerschuldzinsen spricht. Schließlich wurde auch kein Rangrücktritt erklärt, so dass für ein Finanzplandarlehen wesentliche Merkmale nicht vorliegen. Hinsichtlich der Bejahung eines krisenbestimmten Darlehens fehlt es an einer bindenden Erklärung des Klägers gegenüber der Gesellschaft bzw. dem Mitgesellschafter, dass das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen bleiben sollte. Eine solche Erklärung ist weder im entsprechenden Kaufvertrag noch in einem anderen Dokument enthalten. Auch sprechen hiergegen die erfolgten Tilgungsleistungen.

25

Nachdem es sich somit um ein in der Krise stehengelassenes Darlehen handelt, ist für den Umfang der nachträglichen Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG der Zeitpunkt des Eintritts der Krise und der gemeine Wert der Darlehensforderung im Zeitpunkt des (möglichen) Abzugs zu bestimmen.

26

Entsprechend dem Vortrag der Klägerseite ist der erkennende Senat der Ansicht, dass die Krise im Laufe des Jahres 1993 eingetreten ist. Dies ergibt sich aus dem Jahresabschluss für das Jahr 1993, der bei einem Stammkapital von DM 50.000,-- und offensichtlich nicht vorhandenen stillen Reserven einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag in Höhe von DM 620.930,20 ausweist. Zwar wurde im Jahr 1994 oberflächlich betrachtet ein relativ hoher Gewinn erzielt, wodurch auch der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag auf DM 220.470,31 verringert wurde. Dies stellte jedoch keine Trendwende dar, sondern ist im Zusammenhang mit dem Jahr 1993 zu betrachten und Folge der fehlenden Bilanzierung "Unfertiger Arbeiten" im Jahr 1993. Bereits aus der Bilanzstruktur des Jahres 1993 ist ableitbar, dass eine Rückführung des nicht gedeckten Fehlbetrages unter den gegebenen Umständen nicht (mehr) zu erwarten war. Für einen späteren Kriseneintritt spricht auch nicht die Tatsache, dass der Anteil L. noch im Jahr 1994 für DM 25.000,-- verkauft werden konnte. Selbst ein objektiv wertloser Anteil kann für einen (potentiellen) Erwerber einen Vermögensgegenstand darstellen, für den er bereit ist, ein Entgelt zu errichten. Insbesondere bei einem GmbH-Anteil wäre denkbar, dass sich der Erwerber den Gründungsaufwand ersparen möchte, den GmbH-Mantel für eine Verlustverrechnung nutzen möchte oder eben durch den Erwerb die Geschäftsbeziehungen ausbauen möchte, wofür gerade im vorliegenden Fall verschiedene Anhaltspunkte (Generalunternehmerschaft beim Objekt X- Str.) sprechen. Im Ergebnis ist somit davon auszugehen, dass die sog. Krise im Laufe des Jahres 1993 eingetreten ist und der Kläger im Laufe des Jahres 1993 die Möglichkeit hatte, das gewährte Darlehen abzuziehen, dies aber veranlasst durch das Gesellschaftsverhältnis nicht getan hat. Nachdem die GmbH jedoch nur über ein Stammkapital in Höhe von DM 50.000,-- verfügt hat, im Jahr 1993 einen Verlust in Höhe von rund DM 600.000,-- aufgehäuft hat, keine stillen Reserven vorhanden waren und die Bank nach dem eigenen Vortrag der Klägerseite Druck ausübte und nicht bereit war, weitere Kredite zu gewähren, sowie durch Notverkäufe Liquidität beschafft werden musste, ist der gemeine Wert des nicht abgezogenen Darlehens nach Ansicht des erkennenden Senats mit DM 0,-- zu schätzen. Ein fremder Dritter wäre unter diesen Umständen nach Überzeugung des Gerichts nicht bereit gewesen, für diese Darlehensforderung ein Entgelt zu entrichten.

27

Entgegen der Ansicht der Beklagtenseite sind die Aufwendungen des Klägers aus der persönlichen Haftung für das Darlehen B. zwecks Erwerb von Wohnungen aus dem Bestand der GmbH demgegenüber dem Grunde nach als nachträgliche Aufwendungen abzugsfähig. Insoweit unstreitig hat der Kläger im Interesse der GmbH die persönliche Haftung für genanntes Darlehen, begrenzt auf einen Teilbetrag in Höhe von DM 129.000,--, übernommen, um ein für diese günstiges Geschäft (Verkauf der schwer absetzbaren Wohnungen) zu ermöglichen. Die Haftungsübernahme war mithin durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Insoweit handelt es sich lediglich um einen abgekürzten Vertragsweg - statt Abtretung von Sicherheiten zugunsten der GmbH, damit von dieser wiederum gegenüber der Bank als Absatz fördernde Maßnahme für den Kauf die Sicherheit bestellt werden konnte, direkte Sicherheitengestellung durch den Kläger -. Da die persönliche Haftung übernommen wurde, nachdem sich die GmbH bereits in der Krise befunden hat (vgl. obige Ausführungen), wurde sie mit Gewährung Eigenkapital ersetzend, weshalb der Nennwert zugrunde zu legen ist.

28

Nachträgliche Aufwendungen sind insoweit jedoch nur in Höhe von DM 129.000,-- anzuerkennen, da nach dem eigenen Vortrag der Klägerseite der Kläger die Schuld ratenweise zurückführt und Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils vorliegen können. Der Zinsanteil kann auch nicht als (nachträgliche) Werbungskosten) berücksichtigt werden, da die Beteiligung jedenfalls seit 1999 nicht mehr besteht.

29

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

30

Der Ausspruch der vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 709, 711 Zivilprozessordnung (ZPO).

31

Die Revision war nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen, nachdem der BFH noch nicht über die Frage entschieden hat, ob auch bei Finanzierungshilfen des Gesellschafters an Dritte im Interesse der Gesellschaft nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen von § 17 EStG angenommen werden können.