Finanzgericht Münster (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2008-02-08, Aktenzeichen 11 K 500/05 E
ECLI:DE:FGMS:2008:0208.11K500.05E.00

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden den Klägern auferlegt.

Die Revision wird zugelassen.

1

T a t b e s t a n d :

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Zu entscheiden ist, ob der Beklagte zu Recht davon ausgeht, dass die Kläger dadurch, dass sie im Streitjahr 1998 von ihnen bei Gründung einer GmbH übernommene Geschäftsanteile veräußert haben, jeweils einen Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 EStG erzielt haben.

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Die Kläger sind verheiratet und wurden von dem Beklagten für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

4

Mit notariellem Vertrag vom 17.12.1997 gründeten die Kläger die F. ........................... GmbH (im Folgenden: F-GmbH). Gemäß § 4 des Gesellschaftsvertrags betrug das Stammkapital der F-GmbH 100.000,00 DM und wurde jeweils zur Hälfte von den Klägern übernommen. Nach § 9 bedurfte die Abtretung und Belastung von Gesellschaftsanteilen zu ihrer Wirksamkeit der Genehmigung der Gesellschaft aufgrund eines Beschlusses der Gesellschafter, der mit einer Mehrheit von 3/4 der Stimmen aller stimmberechtigten Gesellschafter zu fassen war. Das bei der Beschlussfassung zu beachtende Verfahren war in § 6 wie folgt geregelt:

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§ 6

6

Beschlüsse der Gesellschafter - Gesellschafterversammlung

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Die Gesellschafter nehmen ihre Rechte durch Beschlüsse in Gesellschafterversammlungen oder im Wege der schriftlichen Abstimmung wahr, soweit in diesem Gesellschaftsvertrag oder durch zwingende gesetzliche Vorschriften nichts anderes bestimmt ist.

8

Die Gesellschafterversammlung wird wenigstens einmal im Jahr zur Genehmigung des Jahresabschlusses der Gesellschaft einberufen.

9

Die Einberufung der Gesellschafterversammlung erfolgt durch die Geschäftsführung unter Mitteilung der Tagesordnung schriftlich mit einer Frist von mindestens vier Wochen. Die Geschäftsführung bestimmt den Ort der Gesellschafterversammlung.

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Die Gesellschafter beschließen mit der Mehrheit der Stimmen aller stimmberechtigten Gesellschafter, soweit nicht durch Gesetz oder diese Satzung eine andere Mehrheit zwingend vorgeschrieben ist. Dabei zählen Stimmenthaltungen nicht mit. Bei Stimmengleichheit gilt ein Antrag als abgelehnt. Änderungen und Ergänzungen dieser Satzung, eine Kapitalerhöhung oder Kapitalherabsetzung, die Umwandlung und die Auflösung der Gesellschaft können nur mit einer Mehrheit von 3/4 der Stimmen aller stimmberechtigten Gesellschafter beschlossen werden.

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Je 100 DM des Nennbetrages eines jeden Geschäftsanteils geben eine Stimme.

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Über die Beschlüsse der Gesellschafter ist jeweils eine Niederschrift anzufertigen.

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Die Geschäftsführung kann mit Zustimmung aller Gesellschafter Beschlüsse auch auf schriftlichem Wege herbeiführen. Die Zustimmung gilt als erteilt, wenn ein Gesellschafter sich zu einem Abstimmungspunkt äußert und dem schriftlichen Verfahren innerhalb von zwei Wochen nicht ausdrücklich widerspricht. Schriftliche Beschlussfassungen sind nicht zulässig, soweit das Gesetz sie zwingend ausschließt.

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Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Gesellschaftsvertrag vom 17.12.1997 verwiesen.

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Nachdem der Beklagte von der Gründung der F-GmbH erfahren hatte, forderte er diese mit auf dem 06.01.1998 datierten Schreiben auf, einen dem Schreiben beiliegenden Fragebogen auszufüllen. In Tz. 12 dieses Fragebogens wird u. a. nach "Name und Anschrift der Anteilseigner" gefragt sowie in einem sich unterhalb dieser Wörter befindlichen, kleingeschriebenen Klammerzusatz darum gebeten "(bei Treuhandverhältnissen bitte Vertrag beifügen)".

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Laut Eingangsvermerk des Beklagten ging der an die F-GmbH übersandte Fragebogen am 06.01.1998 ausgefüllt und von dem Kläger mit Datum 06.01.1998 unterzeichnet noch am selben Tag (06.01.1998) wieder bei diesem (dem Beklagten) ein. In dem ausgefüllten Fragebogen sind unter Tz. 1 als Anteilseigner die Kläger angegeben. Hinweise auf bestehende Treuhandverhältnisse enthält der zurückgesandte Fragebogen nicht. Ihm waren auch keine Treuhandverträge beigefügt.

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Erst im Nachhinein, nämlich im Rahmen einer anderweitig durchgeführten Betriebsprüfung, wurden dem damaligen Prüfer am 21.09.1998 dann allerdings doch insgesamt vier jeweils auf den 17.12.1997 datierte "Treuhandverträge" vorgelegt, wonach sich zum einen der Kläger mit Herrn S1. F1. und dessen Ehefrau, Frau D. H.-F1., und zum anderen die Klägerin mit Herrn B. L. und dessen Ehefrau, Frau C1. L.-A., dahingehend geeinigt hatten, dass sie ihre Geschäftsanteile "an der F.- GmbH i. G., gegründet am 17.12.1997, Urkunden-Rolle Nr. .../1997 des Notars G1. A1. E1., N.," im Nennbetrag von jeweils 50.000,00 DM in Höhe von jeweils 13.300,00 DM für Herrn F1. (Kläger) und Herrn L. (Klägerin) und in Höhe von jeweils 20.000,00 DM für Frau H.-F1. (Kläger) und Frau L.-A. (Klägerin) als Treuhänder halten. Nach § 1 Abs. 3 der jeweiligen Verträge war der "Kaufpreis für den bezeichneten Teil des Geschäftsanteiles" in Höhe von 13.300,00 DM bzw. 20.000,00 DM jeweils bis zum 05.01.1998 zu zahlen.

18

In den im Übrigen wortgleichen Verträgen heißt es sodann weiter wie folgt:

19

"§ 2 Aufwandersatz, Vorschuß

20

Die Treuhänderin erhält für ihre Tätigkeit keine Vergütung.

21

Die Treuhänderin hat Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen, die sie in ordnungsgemäßer Erfüllung dieses Vertrages tätigt. Auf Verlangen wird der Treugeber der Treuhänderin Vorschuß leisten.

22

§ 3 Pflichten der Treuhänderin

23

Die Treuhänderin ist verpflichtet,

24

die ihr als Gesellschafterin nach außen zustehenden Rechte, insbesondere das Stimmrecht aus der Beteiligung, nur gemäß den Weisungen des Treugebers auszufüllen; vor jeder Stimmabgabe hat sie diese Weisungen einzuholen;

25

alle Unterlagen, die ihr als Gesellschafterin zugehen, unverzüglich an den Treugeber weiterzuleiten;

26

alle Leistungen, die sie als Gesellschafterin erhält, unverzüglich an den Treugeber weiterzugeben;

27

über den Geschäftsanteil nur nach vorheriger Zustimmung des Treugebers zu verfügen.

28

§ 4 Freistellung der Treuhänderin

29

Der Treugeber stellt die Treuhänderin von allen Verpflichtungen frei, die für diese im Rahmen der ordnungsgemäßen Erfüllung dieses Vertrages entstehen.

30

§ 5 Bevollmächtigung der Treugeberin

31

Die Treuhänderin bevollmächtigt den Treugeber unwiderruflich, das Stimmrecht aus dem Geschäftsanteil auszuüben. Der Treugeber ist berechtigt, Untervollmacht zu erteilen.

32

§ 6 Beendigung des Treuhandvertrages

33

Der Vertrag kann vom Treugeber jederzeit, von der Treuhänderin nur mit einer Frist von drei Monten durch schriftliche Erklärung gekündigt werden.

34

Der Vertrag endet, ohne daß es einer Kündigung bedarf, sobald ein Antrag auf Eröffnung des Konkurs- oder Vergleichsverfahrens über das Vermögen der Treuhänderin gestellt und dieser nicht binnen drei Monaten zurückgezogen wird, oder Maßnahmen der Einzelzwangsvollstreckung in den Gesellschaftsanteil ausgebracht werden.

35

§ 7 Vertraulichkeit

36

Die Treuhänderin wird das Treuhandverhältnis geheim halten, soweit sie nicht Kraft Gesetzes zur Offenlegung verpflichtet ist."

37

Der Prüfer, dem die vom 17.12.1997 datierenden Treuhandverträge übergeben worden waren, leitete diese Anfang Dezember 1998 an den Beklagten weiter.

38

Mit notariellem Vertrag vom 29.12.1998 verkauften die Kläger die von ihnen bei Gründung der F-GmbH übernommenen Geschäftsanteile im Nennbetrag von jeweils 50.000,00 DM für letztlich insgesamt ............. DM an die XXX .................... AG (im Folgenden: XXX). U. a. erklärten sie unter Tz. 2 in Abschnitt III dieses Vertrages ausdrücklich, "dass sie Eigentümer der übertragenen Geschäftsanteile sind, diese insbesondere weder an einen Dritten abgetreten, noch belastet oder ver- oder gepfändet sind."

39

Die XXX ihrerseits hatten die Kläger mit notariellem Vertrag vom 07.10.1998 zusammen mit den Eheleuten L. und F1. gegründet.

40

Am 30.09.1999 reichten die Kläger ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beim Beklagten ein. Einen Gewinn aus der Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH erklärten sie darin nicht.

41

Auf der Grundlage der eingereichten Erklärung setzte der Beklagte mit Bescheiden vom 05.01.2000, 31.01.2000, 28.11.2000 und 19.02.2001 die Einkommensteuer für das Streitjahr jeweils ohne Berücksichtigung von Gewinnen der Kläger aus der Veräußerung ihrer Beteiligung an der F-GmbH unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf zuletzt .......... DM fest.

42

Im Jahre 2002 begann das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung E2. mit einer Betriebsprüfung bei den Klägern, die sich u. a. auch auf deren einkommensteuerliche Verhältnisse im Streitjahr bezog. Im Rahmen dieser Prüfung legten die Kläger u. a. auch folgende Unterlagen vor:

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( ein "Geschäftskonzept zum Aufbau des ................herstellers F. ................ Gesellschaft mit beschränkter Haftung" vom 05.09.1997

44

Nach Tz. 4.1. sollten Gesellschafter "der neu zu gründenden F.-GmbH" der Kläger mit einem Anteil von 49 %, die Herren F1. und L. mit einem Anteil von jeweils 13 % und die P. AG mit einem Anteil von 25 % werden. Das Stammkapital sollte 100.000,00 DM betragen und durch typische stille Beteiligungen um zunächst 1.000.000,00 DM erhöht werden.

45

( eine auf den 08.12.1997 datierte, jedoch nicht unterzeichnete "Vereinbarung" zwischen dem Kläger und den Herren F1. und L.

46

Unter Tz. 1 dieser "Vereinbarung" heißt es einleitend wie folgt:

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"Die vorgenannten Personen halten Anteile der Firma F.-GmbH."

48

( einen undatierten und nicht unterzeichneten "Vertrag über eine atypisch stille Gesellschaft" zwischen der F-GmbH und Herrn F1.

49

In diesem Vertrag heißt es einleitend wie folgt:

50

"Nach erteilter Zustimmung der übrigen Gesellschafter der Firma gemäß Protokoll über die Gesellschafterversammlung der F.-GmbH vom 19.12.1997 schließen die Firma und der stille Gesellschafter nachfolgenden Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft:"

51

( vier jeweils auf den 17.12.1997 datierte "Darlehensverträge", geschlossen zum einen von dem Kläger mit den Eheleuten F1. und zum anderen von der Klägerin mit den Eheleuten L.

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Gegenstand dieser Verträge ist jeweils die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 13.300,00 DM (Herr F1. und Herr L.) bzw. 20.000,00 DM (Frau H.-F1. und Frau L.-A.), wobei der jeweilige Darlehensbetrag nicht in bar ausgezahlt werden, sondern "zum Kauf von Gesellschaftsanteilen an der F.-GmbH i. G." dienen sollte. Das Darlehen war mit 7,00 % jährlich zu verzinsen und seine Laufzeit sollte spätestens am 15.11.1998 enden.

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( ein Kontenblatt für ein in 1998 unter der Bezeichnung "Darl. B. L.-A." geführtes Konto mit der Nr. 1813, "dessen Saldo" alt mit "0,00" angegeben wird und auf dem sich unter dem Datum 02.12.1998 die Buchung einer Darlehensrückzahlung in Höhe von 20.000,00 DM findet

54

( ein Kontenblatt für ein in 1998 unter der Bezeichnung "Darl. A. L." geführtes Konto mit der Nr. 1814, dessen "Saldo alt" mit "0,00" angegeben wird und auf dem sich unter dem 11.12.1998 die Buchung einer Darlehensrückzahlung in Höhe von 13.300,00 DM findet

55

( ein Kontenblatt für ein in 1998 unter der Bezeichnung "Darl. C. H.-Ehr." geführtes Konto mit der Nr. 1815, dessen "Saldo alt" mit "0,00" angegeben wird und auf dem sich unter dem 24.02.1998 und 10.12.1998 Buchungen von Darlehensrückzahlungen in Höhe von insgesamt 20.000,00 DM finden

56

( ein Kontenblatt für ein in 1998 unter der Bezeichnung "Darl. R. F1." geführtes Konto mit der Nummer 1816, dessen "Saldo alt" mit "0,00" angegeben wird und auf dem sich unter dem 29.05.1998 und 10.12.1998 Buchungen von Darlehensrückzahlungen in Höhe von insgesamt 13.300,00 DM finden

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( eine "Summen- und Saldenliste zum 31.12.1998" in dem die Anfangsbestände der Konten 1813 bis 1816 jeweils mit 0,00 DM ausgewiesen werden

58

( zwei jeweils mit "Zinsabrechung" überschriebene Schreiben der Eheleute F1. an den Kläger vom 1.12.1998, in denen diese die Zinsen der ihnen "zum Erwerb von Gesellschaftsanteilen an der F.-GmbH i. G." gewährten Darlehen über 13.300,00 DM bzw. 20.000,00 DM bis einschließlich 03.12.1998 abrechnen, nebst Kopien von Schecks über die jeweils abgerechneten Beträge

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( zwei Auszüge eines für die Kläger bei der ............. Bank geführten Kontos, die für den 02.12.1998 unter Angabe des Buchungstextes "FÜR F.-GMBH, GRÜNDUNG SEI N189E B. L." einen Zahlungseingang in Höhe von 20.000,00 DM und für den 11.12.1998 unter Angabe des Buchungstextes "FÜR F.-GmbH GRÜNDUNGSEINLAGE A. L." einen Zahlungseingang in Höhe von 13.300,00 DM ausweisen

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( zwei auf den 26.03.1999 datierte Schreiben der Klägerin an die Eheleute L. jeweils betreffend "Zinsabrechnung zum Darlehen von 17.12.1997", in denen die Klägerin gegenüber Frau L.-A. Darlehenszinsen bis einschließlich 02.12.1998 und gegenüber Herrn L. Darlehenszinsen bis einschließlich 11.12.1998 abrechnet

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( ein Kontenblatt für ein in 1999 unter der Bezeichnung "Verk. Ant. Fp an XXX" geführtes Konto mit der Nummer 1809, dessen "Saldo alt" mit "0,00" angegeben wird und auf dessen Haben-Seite Zahlungen der XXX in Höhe von 12.596.000,00 DM und auf dessen Soll-Seite Zahlungen an die Eheleute F1. und L. in Höhe von insgesamt 7.190.468,00 DM gebucht sind

62

( eine "Erklärung zu unseren Treuhandverträgen F.-GmbH", die unter dem 20.01.2003 vom Kläger unterzeichnet wurde und an deren Ende sich ein von der Klägerin unterzeichneter Vermerk befindet, dass die sie betreffenden Angaben richtig seien

63

In dieser Erklärung befinden sich unter Tz. 1 Ausführungen "Zur Motivation einer gemeinsamen Gesellschaft" und unter Tz. 2 die Darstellung der "Vorgeschichte der Firmengründung". Weiter heißt es sodann wie folgt:

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"3) Begründung zur Wahl des Treuhandmodells

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Eine direkte Gründung der F.-GmbH unter offener Beteiligung der Familien L. und F1. war ausgeschlossen, da dann im Prospekt die Verflechtungen offen hätten genannt werden müssen. Der Prospekt der Y. für den Windpark L1. war aber bereits gedruckt und im Vertrieb. Daher war dieses Vorgehen unmöglich. Es wurden im Vorfeld verschiedene Modelle verdeckter Beteiligungen erwogen und verschiedene Vertragsentwürfe erstellt. Einer dieser Vertragsentwürfe (atypisch stille Gesellschaft) stammt aus Anfang Dezember und trägt zufällig das Datum 19.12.1997 als voraussichtlichen Vertragsabschluss, weil der Notartermin noch nicht fest stand.

66

Am 8.12.97 haben wir uns dann jedoch entschieden, dass Modell einer Treuhandschaft für die Familien L. und F1. zu wählen.

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Die Treuhandschaft L./A2. in der Z. hatte sich als wenig praktikabel heraus gestellt. Herr A2. (Steuerberater) hatte wenig Interesse an der Gesellschaft Z. und es war ihm stets zu mühsam zu Gesellschafterversammlungen zu erscheinen. Stets konnten Gesellschaftsbeschlüsse nur auf schriftlichem Wege gefasst werden, denen dann aufwändige Erläuterungen von Herrn L. und mir vorweg gehen mussten.

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Auch wurde ich als Geschäftsführer der Z. mehrfach gefragt, wer sich denn hinter dem "Steuerberater als Gesellschafter" der Z. verberge. Gerade die Konstruktion eines Treuhandverhältnisses über einen Steuerberater erzeugt Misstrauen.

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Daher entschieden wir den direkten Weg zu beschreiten. Wir wollten keinen Mittelsmann mehr dazwischen schalten, der Fragen stellt und Prozesse verzögert. Auch die weiteren abgeschlossenen Treuhandverträge für die Z. ........ Verwaltungs GmbH sowie die O. GmbH wurden ohne Steuerberater oder Rechtsanwalt als Treuhänder abgeschlossen.

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4) Erstellung der Verträge und Ablauf des 17.12.1997

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Die Entwürfe der Treuhandverträge zur Beteiligung der Familien L. und F1. wurden von Herrn F1. erstellt. Hierfür hat er als Muster den Treuhandvertrag zwischen Herrn B. L. und Herrn O1. A2. zur Z. ..................... GmbH vom 29.12.1994 verwendet. In diesem Treuhandvertrag ist ebenfalls Bezug genommen auf die Urkundsnummer des Gesellschaftsvertrags sowie auf die erfolgte Gründung.

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Wegen der schlechten Druck-/Faxqualität der ursprünglichen Verträge, die auf dem Faxwege ausgetauscht wurden, wurden zu einem späteren Zeitpunkt weitere Exemplare erstellt und mit dem alten Datum durch uns neu gezeichnet. Dies ist für meine Frau und mich aber ohne Belang. Ich können sicher sagen, wenn nötig und auch beeiden, dass der Inhalt dieser Verträge genau dem entspricht, was wir drei Parteien (C., L., F1.) unter uns definitiv vor dem 17.12.97 vereinbart haben.

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Im Übrigen haben wir die Vereinbarungen genau eingehalten.

74

Für den 17.12.1997 hatte ich mit meiner Frau bei dem Notar E1. nachmittags den Termin der Gesellschaftsgründung. Gegen Mittag habe ich nachweislich den Entwurf des Gesellschaftsvertrages zwecks Zustimmung an Herrn F1. gefaxt. Herr F1. hat für sich und seine Frau sowie im Namen der Eheleute L. zugestimmt.

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5) Erläuterung zur erfolgten Verrechnung

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Die erfolgte Geldverrechnung war zwischen den Beteiligten Gang und Gäbe. Aus dieser Tatsache etwas abzuleiten, würde nicht der Wirklichkeit entsprechen.

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6) Weisungen der Treugeber/Gesellschafter

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Die "Weisungen" der Treugeber erfolgten jeweils durch Herrn L. und durch Herrn F1. in mündlicher Form mit Vollmacht der jeweiligen Ehefrauen. In über 99 % der Absprachen und Beschlüsse gab es ohnehin Einigkeit der Gesellschafter. Wenn schriftlich etwas verfasst wurde diente es meistens dazu, dass es nicht vergessen wurde.

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Auch nach Übernahme der F.-GmbH durch deren späterer Muttergesellschaft der XXX .................... AG änderte sich dieses Vorgehen nur für die gesetzl. vorgesehene Schriftform. Beschlüsse/Weisungen der Gesellschafter wurden selten schriftlich gefasst, sondern in gemeinsamen Besprechungen mündlich gefasst bzw. erteilt."

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( eine entsprechende, ebenfalls auf dem 20.01.2003 datierte Erklärung des Herrn F1. mit einer ebenfalls auf dem 20.01.2003 datierten Bestätigung von Frau H.-F1., dass sie ihrem Mann für alle mit der Verhandlung der Gründung der Treuhandschaft und der weiteren Führung der F-GmbH verbundenen Angelegenheiten vor dem 08.12.1997 Vollmacht gegeben und die von ihm vorgelegten Verträge/Unterlagen entsprechend seinen Empfehlungen unterschrieben habe

81

( eine entsprechende, ebenfalls auf dem 20.01.2003 datierte Erklärung des Herrn L.

82

Die Prüfer schlossen sich der von den Klägern vertretenen Auffassung, dass unter Berücksichtigung der vorgelegten Unterlagen die auf den 17.12.1997 datierten Treuhandverträge steuerlich anzuerkennen seien mit der Folge, dass die von ihnen (den Klägern) aufgrund der Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH erzielten Gewinne nicht gemäß § 17 EStG einkommensteuerpflichtig seien, allerdings nicht an. In ihrem Bericht vom 10.04.2003 vertraten sie (die Prüfer) vielmehr die Auffassung, dass die jeweils auf den 17.12.1997 datierten Treuhandverträge steuerlich nicht anzuerkennen seien, da die Kläger den erforderlichen "Nachweis der Treuhänderschaft" nicht erbracht hätten, mit der Folge, dass sie mit dem aus der Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH erzielten Gewinnen in Höhe von insgesamt ............. DM gemäß § 17 EStG einkommensteuerpflichtig seien.

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Zwar könne aus verschiedenen von den Klägern vorgelegten Unterlagen geschlossen werden, dass im Jahre 1997 eine Beteiligung der Herren F1. und L. an der F-GmbH in irgendeiner Weise gewollt gewesen sei. Den vorgelegten Unterlagen könne allerdings nicht entnommen werden, dass die Kläger ihre Beteiligungen an der F-GmbH tatsächlich schon von deren Gründung an treuhänderisch für die Eheleute F1. und L. gehalten hätten. Dies wäre jedoch erforderlich gewesen, da eine spätere Begründung von Treuhandverhältnissen zu ihrer Wirksamkeit einer notariellen Beurkundung bedurft hätte.

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Zweifel an einem Bestehen von Treuhandverhältnissen bereits vor Gründung der F-GmbH ergäben sich im Streitfall insbesondere daraus, dass

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( sich in den auf den 17.12.1997 datierten Treuhandverträgen jeweils die Formulierung "gegründet am 17.12.1997" finde und eine Urkundenrollennummer angegeben werde. Sowohl aus dem Wort "gegründet" als auch aus der Angabe einer Urkundenrollennummer ergebe sich, dass die F-GmbH zum Zeitpunkt der Abfassung der auf den 17.12.1997 datierten Verträge bereits bestanden haben müsse.

86

( Treuhandverträge dem am 06.01.1998 zurückgesandten Fragebogen nicht beigefügt worden seien, obwohl in dem Fragebogen ausdrücklich darum gebeten worden sei.

87

( die gesamten Stammeinlagen von insgesamt 100.000,00 DM von den Klägern am 30.12.1997 an die F-GmbH überwiesen worden seien, obwohl sie nach den auf den 17.12.1997 datierten Treuhandverträgen auf eigene Rechnung nur mit 33.400,00 DM am Stammkapital der F-GmbH beteiligt gewesen seien und die Treugeber ihre Einlagen bis zum 05.01.1998 hätten leisten müssen.

88

( die Eheleute F1. und L., die in den auf den 17.12.1997 datierten Treuhandverträgen zugesagten Einlagen tatsächlich nicht bis zum 05.01.1998 geleistet hätten und auch die insoweit aufgenommenen Darlehen – abgesehen davon, dass angesichts der Vermögensverhältnisse der Eheleute F1. und L. keinerlei Notwendigkeit bestanden hätte, überhaupt Darlehen in entsprechender Höhe aufzunehmen – nicht – wie in den jeweiligen Darlehensverträgen vorgesehen – bis zum 15.11.1998 vollständig zurückgezahlt hätten.

89

( in der Summen- und Saldenliste zum 31.12.1998 die Anfangsbestände der Darlehenskonten der Eheleute F1. und L. mit einem Anfangsbestand von jeweils 0,00 DM ausgewiesen würden, obwohl die Darlehensverträge doch vom 17.12.1997 datierten.

90

( aus den während der Betriebsprüfung vorgelegten Unterlagen sich kein Hinweis ergeben habe, dass die Kläger ihre Beteiligungen an der F-GmbH anfangs teilweise treuhänderisch gehalten hätten.

91

( Weisungen der Treugeber nicht durch Schriftstücke hätten belegt werden können und auch keine Kündigungen der Treuhandverträge vorgelegt worden seien, obwohl ein Treuhänder gemäß § 667 BGB verpflichtet sei, die von ihm treuhänderisch gehaltene Sache bei Beendigung des Treuhandverhältnisses herauszugeben.

92

( die Kläger im Vertrag vom 29.12.1998 erklärt hätten, dass sie Eigentümer der übertragenen Geschäftsanteile seien und diese insbesondere weder an einen Dritten abgetreten noch belastet oder ver- oder gepfändet seien.

93

( es vor dem Hintergrund, dass gemäß § 18 Abs. 1 GmbHG Rechte aus einem GmbH-Anteil nur gemeinschaftlich ausgeübt werden könnten, mithin die Kläger über ihre Teile an der jeweiligen GmbH-Beteiligungen nicht hätten frei verfügen können, sondern von den Weisungen der Treugeber als Mitberechtigten abhängig gewesen seien, zudem zweifelhaft sei, ob GmbH-Gesellschafter ihren GmbH-Anteil teils als Eigentümer und teils als Treuhänder halten könnten.

94

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht vom 10.04.2003 verwiesen.

95

Mit Schreiben vom 28.07.2003 traten die Kläger den Ausführungen der Betriebsprüfer entgegen.

96

Den auf den 17.12.1997 datierten Treuhandverträgen werde zu Unrecht die steuerliche Anerkennung versagt. Eine ausreichende Auseinandersetzung mit ihrem Vorbringen, insbesondere den von ihnen, den Eheleuten F1. und Herrn L. zu diesen Verträgen abgegebenen Erklärungen, finde nicht statt.

97

Auch die für die vertretene Auffassung angeführten Indizien seien für sich allein nicht geeignet, eine bereits vor Gründung der F-GmbH vereinbarte Treuhandschaft in Frage zu stellen.

98

So erkläre sich die Wortwahl in den jeweiligen Vertragstexten sowie die Bezugnahme auf eine Urkunden-Rolle-Nr. ohne weiteres daraus, dass die schon vor Gründung der F-GmbH getroffenen Treuhandvereinbarungen erst später schriftlich niedergelegt worden seien.

99

Auch der Umstand, dass in dem zurückgesandten Fragebogen nur sie (die Kläger) als Anteilseigner angegeben und Treuhandverträge nicht eingereicht worden seien, könne die vertretene Auffassung nicht stützen. Denn der Fragebogen sei – wie dem Eingangsvermerk des Beklagten entnommen werden könne – übereilt und hastig bearbeitet und dabei die Frage nach etwaigen Treuhandverträgen übersehen worden. Im Übrigen habe der Kläger den Fragebogen seinerzeit blanko unterschrieben und seine Vervollständigung einer Mitarbeiterin überlassen.

100

Gleiches gelte auch für die Verfahrensweise bei der Einzahlung der Stammeinlagen. Die Stammeinlagen der Treugeber seien zwar nicht unmittelbar und wie in der Treuhandabrede vereinbart geleistet worden. In der C.-Unternehmensgruppe sei es seinerzeit aber durchaus üblich gewesen, Zahlungen, denen kurzfristige Gegenansprüche gegenüber gestanden hätten, zur Verrechnung zu stellen. Derartige Gegenansprüche seien während der Gründungsphase der XXX an der Tagesordnung gewesen.

101

Es treffe zudem nicht zu, dass den vorhandenen Unterlagen keine Hinweise auf eine von Anfang an bestehende Treuhandschaft entnommen werden könnten. In diesem Zusammenhang sei insbesondere auf ein Schreiben der Z. GmbH vom 01.12.1997 zu verweisen. Dieses Schreiben sei unverständlich, wenn lediglich sie (die Kläger) an der F-GmbH beteiligt gewesen wären.

102

Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass die den Eheleuten F1. und L. gewährten Darlehen in der Summen- und Saldenliste zum 31.12.1998 mit einem Anfangsbestand von 0,00 DM gebucht worden seien. Dies habe seinen Grund lediglich darin, dass sie für ihr Privatvermögen keine Buchführung, sondern eine Buchhaltung über liquide Zahlungen im Sinne eines Kassenbuches geführt hätten. Da es jedoch im vorliegenden Fall nicht zu zahlungswirksamen Vorgängen gekommen sei, seien die den Eheleuten F1. und L. gewährten Darlehen in der Summen- und Saldenliste mit einem Anfangsbestand von 0,00 DM zu buchen gewesen.

103

Die vertretene Auffassung könne des Weiteren auch nicht auf das Fehlen einer Kündigung der abgeschlossenen Treuhandverträge gestützt werden. Da sie (die Kläger) die Anteile planmäßig an die XXX im eigenen Interesse und im Interesse ihrer Treugeber veräußert hätten, sei eine Kündigung der Treuhandverträge nicht erforderlich gewesen.

104

Schließlich könnten auch keine negativen Folgerungen daraus gezogen werden, dass sie (die Kläger) in dem Vertrag mit der XXX erklärt hätten, Eigentümer der übertragenen Geschäftsanteile zu sein und diese insbesondere nicht abgetreten zu haben. Abgesehen davon, dass diese Aussage aus dem Außenverhältnis betrachtet zutreffend gewesen sei, sei diese Aussage aber auch schon deshalb in keiner Weise problembehaftet gewesen, da die handelnden Personen auf beiden Seiten identisch gewesen seien.

105

Für die Existenz der Treuhandvereinbarungen würde demgegenüber vielmehr sprechen, dass die Satzung der F-GmbH hinsichtlich der Mitwirkungsrechte ihrer Gesellschafter wesentlich ausführlicher ausgestaltet gewesen sei, als die Satzung, die der Kläger in Fällen einer Alleinbeteiligung zugrunde gelegt habe. Dies lasse darauf schließen, dass bei der Gründung an mehrere Gesellschafterstimmen mit zukünftig möglicherweise widerstreitenden Interessen gedacht worden sei.

106

Hinzu komme der Abschluss eines Lizenzvertrages mit der wind strom frisia GmbH am 01.02.1998. Dieser Lizenzvertrag sei ohne den Beitritt von Dritten zur F-GmbH wirtschaftlich unplausibel. Im Übrigen sei auch schon in einem Schreiben ihres Prozessbevollmächtigten zu 1. und damaligen Steuerberaters der strom frisia GmbH vom 07.05.1997 auf die beabsichtigte Gründung der F-GmbH hingewiesen worden.

107

Dafür, dass nicht nur – wie der auf dem 08.12.1997 datierten Vereinbarung zwischen dem Kläger und den Herren F1. und L. zu entnehmen sei – die gemeinsame Errichtung einer Gesellschaft erwogen, sondern tatsächlich auch umgesetzt worden sei, spreche zudem, dass – wie einem Schreiben der Firma P. AG vom 27.11.1997 entnommen werden könne – Herr F1. die Interessen der F-GmbH wahrgenommen habe.

108

Deutlichstes Indiz für das Bestehen der vereinbarten Treuhandverhältnisse sei letztlich jedoch, dass sie (die Kläger) den Erlös aus der Beteiligungsveräußerung mit den Eheleuten F1. und L. geteilt hätten. Angesichts der relativ kurzen Besitzzeit an den Geschäftsanteilen sei dies der deutlichste Hinweis dafür, dass die Treuhandabreden von Anfang an bestanden hätten. Eine auf die Begründung von Treuhandverhältnissen gerichtete Willensentscheidung erst im Laufe des Jahres 1998 mit einer derartigen finanziellen Tragweite sei nicht plausibel.

109

Der Beklagte folgte den Ausführungen der Kläger nicht. Er schloss sich vielmehr der Auffassung der Betriebsprüfer an und setzte mit Bescheid vom 01.10.2003 die Einkommensteuer für das Streitjahr auf ............ Euro (= ............ DM) herauf. Dabei berücksichtigte er u. a. nunmehr auch von den Klägern aufgrund der Veräußerung ihrer Beteiligung an der F-GmbH erzielte Gewinne in Höhe von jeweils ............ DM.

110

Hiergegen legten die Kläger mit Schreiben vom 06.10.2003 unter Bezugnahme auf die Ausführungen in ihrem Schreiben vom 28.07.2002 Einspruch ein.

111

Im Verlauf des Einspruchsverfahrens schlossen die Kläger mit den Eheleuten F1. und L. am 04.08.2004 eine "Vereinbarung zum Vergleich mit XXX und zu den Treuhandverträgen vom 17.12.1997". Darin sagten die Eheleute F1. und L. den Klägern vor dem Hintergrund, dass mit dem Verkauf des jeweiligen Teilgeschäftsanteiles und nachfolgender Auszahlung des jeweiligen Kaufpreises durch sie (die Kläger) an die Treugeber zwar die jeweiligen Treuhandverträge vom 17.12.1997 geendet hätten, ein Festhalten an einer Beendigung der jeweiligen Treuhandverträge jedoch im Hinblick darauf, dass in diesen der Aspekt der Besteuerung der Beteiligungsveräußerung allein bei den Klägern in den Treuhandverträgen nicht geregelt worden sei, zu einer unbilligen Härte sowie zu einem nicht vorhergesehenen Schaden führen würde, verschiedene Zahlungen zu, und zwar die Eheleute F1. in Höhe von insgesamt .......... Euro (Herr F1.: .......... Euro; Frau H.-F1.: .......... Euro) und die Eheleute L. in Höhe von insgesamt ...........Euro (Herr L.: ............ Euro; Frau L.-A.: .......... Euro). Zugleich erklärten die Vertragsparteien, nach Erfüllung dieser Vereinbarung keine weiteren Forderungen - gleich aus welchem Rechtsgrunde - mehr gegeneinander zu haben. Darüber hinaus verpflichten sich die Kläger, eine von den Eheleuten F1. und L. bereits unterzeichnete "Vergleichsvereinbarung" mit der XXX ebenfalls mit Datum 08.04.2004 zu unterzeichnen. Die zugesagten Zahlungen wurden nach Angaben der Kläger zwischenzeitlich entrichtet.

112

Mit Einspruchsentscheidung vom 04.01.2005 wies der Beklagte den Einspruch der Kläger zurück.

113

Hiergegen richtet sich die von den Klägern mit Schriftsatz vom 04.02.2005 erhobene Klage.

114

Die Kläger sind der Auffassung, dass der Beklagte zu Unrecht davon ausgegangen sei, dass sie zu irgend einem Zeitpunkt zu mindestens 25 v. H. an der F-GmbH beteiligt gewesen seien und damit dadurch, dass sie ihre Beteiligungen an der F-GmbH veräußert hätten, gemäß § 17 EStG einkommensteuerpflichtige Veräußerungsgewinne in Höhe von jeweils ............ DM erzielt hätten.

115

In diesem Zusammenhang behaupten die Kläger, dass sie von den Geschäftsanteilen in Höhe von jeweils 50.000,00 DM, die sie bei Gründung der F-GmbH hätten übernehmen sollen und später tatsächlich übernommen hätten, Teile in Höhe von 13.300,00 DM bzw. 20.000,00 DM jeweils noch vor Gründung der F-GmbH an die Eheleute F1. und L. veräußert und zugleich mit diesen vereinbart hätten, dass sie (die Kläger) die veräußerten Teile künftig treuhänderisch für diese (die Eheleute F1. und L.) halten würden.

116

Die Kläger meinen, dass sie den von ihnen behaupteten Abschluss von Treuhandvereinbarungen mit den Eheleuten F1. und L. bereits vor Gründung der F-GmbH durch die von ihnen im Verlauf des Verwaltungs- und des Klageverfahrens vorgelegten Umlagen auch hinreichend belegt hätten.

117

Die von ihnen noch vor Gründung der F-GmbH zunächst mündlich geschlossenen und später unter dem Datum 17.12.1997 schriftlich niedergelegten Treuhandvereinbarungen seien auch zivilrechtlich als wirksam anzusehen.

118

Einer notariellen Beurkundung dieser Verträge gemäß § 15 GmbHG habe es schon deshalb nicht bedurft, da bei deren Abschluss die F-GmbH noch nicht gegründet gewesen sei.

119

Mit ihren zunächst mündlich getroffenen und erst später unter dem Datum 17.12.1997 schriftlich niedergelegten Vereinbarungen hätten sie auch nicht gegen die Regelung des § 17 GmbH verstoßen. Zum einen seien die von ihnen veräußerten Teile ihres jeweiligen hälftigen Geschäftsanteils durch 100,00 DM teilbar. Zum anderen habe die von ihnen jeweils vorgenommene Veräußerung von Teilen ihres jeweiligen Geschäftsanteils auch keiner schriftlichen Genehmigung durch die F-GmbH bedurft, da an den vorgenommenen Abtretungen sowohl alle Gesellschafter als auch der Kläger als alleiniger Geschäftsführer der F-GmbH beteiligt gewesen sei.

120

Aber selbst wenn die unter dem 17.12.1997 schriftlich niedergelegten Vereinbarungen als zivilrechtlich unwirksam anzusehen sein sollten, so wäre dies vor dem Hintergrund, dass sie die mit den Eheleuten F1. und L. geschlossenen Treuhandvereinbarungen tatsächlich vollzogen und den aus der Veräußerung der nominell allein von ihnen gehaltenen Beteiligungen an der F-GmbH erzielten Gewinn entsprechend den geschlossenen Verträgen verteilt hätten, gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerlich unbeachtlich.

121

Die Anwendung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO sei im Streitfall auch nicht im Hinblick auf die Regelung des § 159 AO, insbesondere des § 159 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz AO, gemäß § 41 Abs. 1 Satz 2 AO ausgeschlossen.

122

Zum einen habe § 159 AO keinerlei materiell-rechtliche Bedeutung. Es handele sich bei dieser Vorschrift vielmehr lediglich um eine spezialgesetzliche Beweisregelung, die die freie Beweiswürdigung einschränke, in dem sie eine subjektive Beweisführungslast statuiere.

123

Zum anderen werde in § 39 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO für eine vom zivilrechtlichen Eigentum abweichende Zurechnung eines Wirtschaftsgutes lediglich verlangt, dass die Möglichkeit eines wirtschaftlichen Ausschlusses des zivilrechtlichen Eigentümers bestehe. Es wäre nicht sachgerecht, einer Norm, die üblicherweise mit "wirtschaftlicher Betrachtungsweise" bezeichnet werde, mit einer äußerst rechtlichen Betrachtungsweise die Grundlage zu entziehen.

124

Abgesehen davon stelle sich dann auch die Frage, welchen Sinn in Treuhandfällen der Nachweis des Treuhandverhältnisses bei entsprechenden Nachweisverlangen der Finanzverwaltung noch haben solle, wenn das bis dahin verdeckte Treuhandverhältnis nicht anerkannt werden könne. Wenn dennoch Finanzgerichte verdeckten Treuhandverhältnissen die Anerkennung versagt hätten, sei dies bislang lediglich in Fällen eines Verstoßes gegen Treu und Glauben oder in Fällen der Beteiligung nahestehender Personen geschehen.

125

Aber auch wenn man im Streitfall davon ausginge, dass sie (die Kläger) die am 21.09.1998 übergebenen Treuhandverträge nicht bereits vor, sondern erst nach Gründung der F-GmbH geschlossen hätte, so wären sie (die Kläger) zwar ursprünglich zu mehr als 25 v. H. an der F-GmbH beteiligt gewesen und hätten dementsprechend aufgrund der Veräußerung der nominell allein von ihnen gehaltenen Beteiligungen an dieser Gesellschaft einen gemäß § 17 EStG einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn erzielt. Dieser beliefe sich jedoch nicht auf jeweils ............ DM, sondern lediglich auf jeweils ............ DM (= 16,7 v. H. von ............. DM), da sie nach Abschluss der Treuhandverträge mit den Eheleuten F1. und L. tatsächlich nur noch jeweils eine Beteiligung an der F-GmbH im Umfang von 16,7 v. H. für sich selbst gehalten hätten.

126

Dem stünde auch nicht entgegen, dass diese Verträge zu ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit einer notariellen Beurkundung bedurft hätten, mithin mangels einer solchen als zivilrechtlich unwirksam anzusehen wären. Denn dies wäre – wie oben bereits dargelegt – vor dem Hintergrund, dass sie (die Kläger) die mit den Eheleuten F1. und L. geschlossenen Verträge tatsächlich durchgeführt und den erzielten Veräußerungserlös entsprechend den geschlossenen Verträgen verteilt hätten, nach der – ihrer Auffassung nach in Treuhandfällen uneingeschränkt anwendbaren – Regelung des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO steuerlich unbeachtlich.

127

Im Ergebnis sei daher festzuhalten, dass zwischen ihnen (den Klägern) und den Eheleuten F1. und L. bereits vor Gründung der F-GmbH klar gewesen sei, dass diese wirtschaftlich zu jeweils einem Drittel für das jeweilige Ehepaar gegründet werden sollte. Sämtliche Rechte und Pflichten sowie wirtschaftliche Erfolge bzw. Misserfolge sollten entsprechend aufgeteilt werden und seien auch entsprechend aufgeteilt worden.

128

Bei ihnen (den Klägern) und den Eheleuten F1. und L. habe es sich auch um nicht persönlich miteinander verbundene Dritte gehandelt. Die getroffenen Abreden – seien sie zivilrechtlich wirksam oder nicht – seien tatsächlich vollzogen und zwischen den Parteien wirtschaftlich bestehen gelassen worden. Entsprechend den Ausführungen des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 17.02.2004 – VIII R 26/01 sei daher die Beteiligung ihnen und den Eheleuten F1. und L. jeweils zu einem Drittel zuzurechnen, so dass die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllt seien.

129

Aber auch wenn dies anders zu sehen sein sollte, so wären die an die Eheleute F1. und L. weitergereichten Kaufpreisteile doch jedenfalls als Veräußerungskosten gewinnmindernd zu berücksichtigen. Denn ohne die Zustimmung der Eheleute F1. und L. sowie eine Weiterreichung von Kaufpreisteilen wäre es nicht zu dem Abschluss des Vertrages vom 29.12.1998 gekommen. Die Weiterreichung der Kaufpreisteile sei daher zwingend kausal mit der Anteilsveräußerung verknüpft gewesen.

130

Die Kläger beantragen,

131

den im Verlauf des Klageverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 06.03.2006 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1998 insoweit erneut zu ändern, als aus der Veräußerung der Anteile an der F.-GmbH kein Veräußerungsgewinn zu erfassen ist,

132

hilfsweise,

133

die Revision zuzulassen.

134

Der Beklagte beantragt,

135

die Klage abzuweisen.

136

Er ist der Auffassung, dass nach wie vor nicht festgestellt werden könne, ob die Kläger vor Gründung der F-GmbH bereits mündlich oder schriftlich Treuhandverträge mit dem Inhalt geschlossen hätten, wie er später unter dem Datum 17.12.1997 schriftlich niedergelegt worden sei.

137

Insbesondere der Auffassung der Kläger, dass der deutlichste Hinweis auf die Existenz einer von Anfang an bestehenden Treuhandabrede die Aufteilung des Veräußerungserlöses unter ihnen und den Eheleuten F1. und L. sei, könne nicht gefolgt werden. Denn die vorgetragenen späteren Zahlungen die Eheleute F1. und L. könnten – auch wenn sie aus dem Erlös für die Veräußerung der von ihnen (den Klägern) gehaltenen Geschäftsanteile an der F-GmbH erbracht worden seien – keinesfalls den Nachweis für eine bereits vor Gründung der F-GmbH bestehende Treuhandabrede erbringen. Denn anderweitige gegebenenfalls auch außersteuerliche Gründe für diese – späteren Zahlungen – seien nicht völlig ausgeschlossen. So seien die Kläger mit den Eheleuten F1. und L. in vielfältiger Weise geschäftlich verbunden gewesen, so dass die Zahlungen durchaus auch in diesen wirtschaftlichen Beziehungen begründet sein könnten.

138

Sollten die Kläger mit den Eheleuten F1. und L. die unter dem Datum 17.12.1997 schriftlich niedergelegten Vereinbarungen jedoch tatsächlich erst nach Gründung der F-GmbH abgeschlossen haben, so wären diese mangels Beachtung der zivilrechtlichen Formvorschriften auf jeden Fall zivilrechtlich unwirksam. Ob sich in diesem Fall die Weitergabe eines Teils des Veräußerungserlöses im Hinblick auf die Regelung des § 41 AO steuermindernd auswirken könne, müsse der Entscheidung des Finanzgerichts überlassen bleiben.

139

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf den Inhalt der gewechselten Schriftsätze, die von dem Beklagten vorgelegten Steuerakten sowie die beigezogenen Akten des Verfahrens 11 K 2615/05 E verwiesen.

140

Am 18.05.2007 hat ein Erörterungstermin vor dem Berichterstatter stattgefunden. Der Senat hat am 08.02.2008 mündlich verhandelt. Auf die jeweiligen Sitzungsniederschriften wird Bezug genommen.

141

E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e :

142

Die Klage ist nicht begründet.

143

Mit Abschluss des Vertrages vom 29.12.1998 haben die Kläger den Tatbestand des § 17 EStG verwirklicht. Denn zu diesem Zeitpunkt waren zivilrechtlich allein sie an der F-GmbH jeweils zur Hälfte beteiligt.

144

Ihre (alleinige) Beteiligung an der F-GmbH hatten sie dadurch erworben, dass sie die F-GmbH mit Vertrag vom 17.12.1997 mit einem Stammkapital in Höhe von 100.000,00 DM gegründet und jeweils Stammeinlagen in Höhe von 50.000,00 DM übernommen hatten.

145

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von den Klägern vorgelegten, jeweils auf den 17.12.1997 datierten "Treuhandverträgen" mit den Eheleuten F1. und L.. Denn diese sind zivilrechtlich unwirksam.

146

In diesem Zusammenhang kann der Senat dahingestellt lassen, ob diese Verträge allein schon deshalb als zivilrechtlich unwirksam anzusehen sind, weil sie – wofür gewichtige Anhaltspunkte sprechen – erst nach Gründung der F-GmbH geschlossen wurden und daher zu ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG der notariellen Beurkundung bedurft hätten (vgl. Urteil des BGH vom 19.04.1999 – II ZR 367/97, NJW 1999, 2594). Denn auch dann, wenn die in den jeweils auf den 17.12.1997 datierten "Treuhandverträgen" schriftlich niedergelegten Vereinbarungen tatsächlich schon vor Gründung der F-GmbH getroffen worden sein sollten, wären diese Vereinbarungen schon deshalb zivilrechtlich als unwirksam anzusehen, weil die Teile der Geschäftsanteile der Kläger, auf die sich die unter dem 17.12.1997 vereinbarten Treuhandverhältnisse bezogen, weder bei Abschluss des Gesellschaftsvertrages am 17.12.1997 noch in der Folge durch eine nach Maßgabe des § 17 GmbHG vorgenommene Abtrennung von dem jeweiligen restlichen Geschäftsanteil als selbständige Beteiligungsrechte begründet wurden und damit bis zur Beendigung der vereinbarten Treuhandverhältnisse zu keinem Zeitpunkt als selbständige Rechte bestanden haben (vgl. Urteil des OLG Oldenburg vom 11.10.2007 – 1 U 17/07, Juris-Dokument).

147

Eine Begründung der von den Klägern an die Eheleute F1. und L. veräußerten Teil-Geschäftsanteile als selbständige Rechte wäre auch erforderlich gewesen, da Gegenstand eines zivilrechtlich wirksamen Treuhandverhältnisses nur eine Sache bzw. ein Recht sein kann, die bzw. das tatsächlich existiert, zumindest jedoch während des Bestehens des Treuhandverhältnisses zu irgendeinem Zeitpunkt zur Entstehung gelangt. Denn nur wenn das Treugut tatsächlich existiert bzw. zu irgendeinem Zeitpunkt während des Bestehens des Treuhandverhältnisses zur Entstehung gelangt, können sowohl Treugeber als auch Treuhänder ihre jeweiligen Rechte und Pflichten aus dem geschlossenen Treuhandvertrag tatsächlich auch erfüllen. So waren z. B. im Streitfall die Eheleute F1. und L. mangels Selbständigkeit der von ihnen erworbenen Beteiligungsrechte trotz der ihnen in § 5 des jeweiligen Treuhandvertrags von den Klägern jeweils erteilten Vollmacht im Hinblick auf die Regelung des § 18 Abs. 1 GmbHG gar nicht in der Lage, hinsichtlich der von ihnen erworbenen Teil-Geschäftsanteile ihr Stimmrecht auszuüben und auch den Klägern wäre es – unabhängig von der Regelung in § 9 des Gesellschaftsvertrages – gar nicht möglich gewesen, in dem Fall, dass einer der Treugeber das mit ihm bestehende Treuhandverhältnis gekündigt hätte, diesem das Treugut herauszugeben.

148

Die Begründung der an die Eheleute F1. und L. veräußerten Teil-Geschäftsanteile als selbständige Rechte wäre auch ohne weiteres möglich gewesen. Denn § 17 GmbHG erlaubt ausdrücklich die Teilung eines GmbH-Geschäftsanteils, wenn ein Teil dieses Geschäftsanteils veräußert wurde, und zwar unabhängig davon, ob die Veräußerung schon vor oder erst nach Gründung der GmbH erfolgt ist und ob der veräußerte Teil-Geschäftsanteil anschließend von dem Veräußerer treuhänderisch für den Erwerber weiterhin gehalten wird.

149

Auch die Regelung des § 5 Abs. 2 GmbHG hätte im Streitfall einer selbständigen Begründung der an die Eheleute F1. und L. veräußerten Teil-Geschäftsanteile nicht entgegengestanden. Denn wenn bei der Veräußerung eines Teils eines Geschäftsanteils gem. § 17 GmbHG dessen Abtrennung von dem restlichen Geschäftsanteil ohne weiteres zulässig ist, auch wenn der Veräußerer den veräußerten Teil-Geschäftsanteil anschließend für den Erwerber weiterhin treuhänderisch hält, so muss es erst recht möglich sein, einen veräußerten Teil-Geschäftsanteil von Anfang an als selbständiges Recht zu begründen, wenn dessen Veräußerung unter gleichzeitiger Vereinbarung eines Treuhandverhältnisses bereits vor Errichtung der GmbH erfolgt ist, zumal der Treuhänder aufgrund des vereinbarten Treuhandverhältnisses auch gar nicht im Sinne des § 5 Abs. 2 GmbHG mehrere Stammeinlagen bei Errichtung der GmbH (für sich) übernehmen würde.

150

Gegenüber der infolge des Abschlusses des Vertrages vom 29.12.1998 in ihrer Person eingetretenen Verwirklichung des Tatbestandes des § 17 EStG können sich die Kläger auch nicht mit Erfolg auf die Regelung des § 41 Abs. 1 S. 1 AO berufen.

151

Zum einen ist bereits fraglich, ob die Zahlungen der Kläger an die Eheleute F1. und L. tatsächlich auf den auf den 17.12.1997 datierten "Treuhandverträgen" und nicht – wie der Beklagte vermutet – auf anderen Gründen beruhen. Zum anderen stellt sich im Hinblick auf die von den Eheleuten F1. und L. geleisteten (Rück-) Zahlungen aber auch die Frage, ob und – wenn doch – inwieweit die Kläger und die Eheleute F1. und L. ein etwaiges aus den Verträgen vom 17.12.1997 resultierendes wirtschaftliches Ergebnis tatsächlich bestehen lassen wollen.

152

Diese Fragen können im Streitfall jedoch letztlich offen bleiben. Denn gem. § 41 Abs. 1 S. 2 AO kommt die Regelung des § 41 Abs. 1 S. 1 AO dann nicht zur Anwendung, wenn sich aus den Steuergesetzen etwas anderes ergibt.

153

Als eine Regelung, aus der sich etwas anderes im Sinne des § 41 Abs. 1 S. 2 AO ergibt ist nach Auffassung des erkennenden Senats die Regelung des § 159 Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz AO anzusehen. Denn für den Fall, dass einer Person, die behauptet, ein Recht, das auf ihren Namen lautet, bzw. eine Sache, die sie besitzt, lediglich als Treuhänder inne zu haben bzw. zu besitzen, der – nach § 159 Abs. 1 S. 1 1. Halbsatz AO zu erbringende – Nachweis, wem das Recht bzw. die Sache tatsächlich gehört, nicht gelingt, enthält § 159 Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz AO die ausdrückliche Entscheidung des Gesetzgebers, dass das Recht bzw. die Sache der Person zuzurechnen ist, auf deren Namen das Recht lautet bzw. die die Sache besitzt. Die ausdrückliche Zurechnungsentscheidung des Gesetzgebers würde unterlaufen, wenn im Falle der Veräußerung eines Rechts bzw. einer Sache, das bzw. die in Anwendung des § 159 Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz AO einer bestimmten Person zuzurechnen ist, das wirtschaftliche Ergebnis dieser Veräußerung ungeachtet dieser gesetzgeberischen Zurechnungsentscheidung gem. § 41 Abs. 1 S. 1 AO gleichwohl einer oder mehreren anderen Personen zugerechnet würde.

154

Die Regelung des § 159 Abs. 1 S. 1 AO kommt im Streitfall zur Anwendung, da die Kläger behaupten, die von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile an der F-GmbH teilweise als Treuhänder für die Eheleute F1. und L. zu halten.

155

In Anwendung des § 159 Abs. 1 S. 1 2. Halbsatz AO sind im Streitfall die von den Klägern gehaltenen Geschäftsanteile an der F-GmbH jedoch insgesamt ihnen und nicht teilweise den Eheleuten F1. und L. zuzurechnen. Denn der nach § 159 Abs. 1 S. 1 1. Halbsatz AO erforderliche Nachweis, dass den Klägern die von ihnen gehaltenen Geschäftsanteile an der F-GmbH nur zum Teil gehören, kann im Streitfall schon deshalb nicht gelingen, weil sie (die Kläger) - wie oben dargelegt – die Rechte an den von ihnen gehaltenen Geschäftsanteilen an der F-GmbH mit deren Gründung erworben und in der Folge auch nicht zum Teil verloren haben.

156

Der Beklagte hat die von den Klägern aus der Veräußerung ihrer Beteiligungen an der F-GmbH erzielten Gewinne bei seiner ESt-Festsetzung für das Streitjahr auch in zutreffender Höhe angesetzt.

157

Insbesondere hat er es zu Recht abgelehnt, die von den Klägern – nach ihren Angaben – an die Eheleute F1. und L. weitergeleiteten Kaufpreisteile als Veräußerungskosten gewinnmindernd zu berücksichtigen. Denn diese Zahlungen an die Eheleute F1. und L. können nicht als Veräußerungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2 S. 1 EStG beurteilt werden.

158

Zu den Veräußerungskosten zählen nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zu einem Veräußerungsgeschäft stehen (vgl. Urteile des BFH vom 26.03.1987 – IV R 20/84, BStBl. II 1987, 561 und vom 01.12.1992 – VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520). Ein nur zeitlicher Zusammenhang genügt nicht (vgl. Urteil des BFH vom 06.05.1982 – IV R 56/79, BStBl. II 1982, 691). Sie müssen durch die Erzielung des Erlöses für die Veräußerung veranlasst sein (vgl. Urteil des BFH vom 26.02.1987 – IV R 325/84, BStBl. II 1987, 772).

159

Danach sind die Zahlungen der Kläger an die Eheleute F1. und L. schon deshalb nicht als Veräußerungskosten zu qualifizieren, weil die Kläger diese Zahlungen nach eigenen Angaben nicht geleistet haben – z. B. als Vermittlungsprovision -, um den Abschluss des Vertrages vom 29.12.1998 zu ermöglichen, sondern vielmehr den aufgrund des Vertrages vom 29.12.1998 erhaltenen Kaufpreis nur deshalb teilweise an die Eheleute F1. und L. weitergeleitet haben, weil sie mit diesen – zivilrechtlich allerdings unwirksame – Treuhandverträge geschlossen hatten. Die Zahlungen der Kläger an die Eheleute F1. und L. sind daher lediglich als - steuerlich unbeachtliche – Gewinnverwendung zu beurteilen.

160

Der erkennende Senat konnte schließlich auch davon absehen, die von den Klägern in ihren Schriftsätzen angebotenen Beweis zu erheben. Denn soweit sich die Beweisangebote der Kläger überhaupt auf Tatsachen bezogen, waren diese für die Entscheidung des Senats nicht erheblich.

161

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

162

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, da nach Auffassung des erkennenden Senats die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.