Finanzgericht Baden-Württemberg (Finanzgerichtsbarkeit)
Urteil vom 2010-12-06, Aktenzeichen 6 K 2894/07

Tenor

1. Der Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2007 wird dahingehend abgeändert, dass bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers (Ehemann) weitere Werbungskosten in Höhe von 1.380 DM (Mehraufwendungen für Verpflegung bei Einsatzwechseltätigkeit) berücksichtigt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

2. Von den Kosten des Verfahrens tragen die Kläger 49/50 und der Beklagte 1/50.

3. Das Urteil ist hinsichtlich der dem Beklagten auferlegten Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch einfache Erklärung abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung in Höhe des vollstreckbaren Kostenerstattungsanspruchs Sicherheit leisten.

Tatbestand

1

Die Kläger sind miteinander verheiratet. Der Kläger (Ehemann) war im Streitjahr 2000 vom 1. Januar bis 31. Mai bei der Firma X GmbH in A sowie vom 1. Juni bis 31. Dezember bei der Unternehmung Y in H nichtselbständig beschäftigt und erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 84.181 DM. Die Klägerin (Ehefrau) war im Streitjahr bei der Z als Erzieherin beschäftigt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 43.999 DM.

2

Die Kläger waren je zur Hälfte Miteigentümer des mit einem Zweifamilienhaus bebauten Grundstücks D-Strasse 1 in B, in dem sie die Wohnung im Erdgeschoss zu eigenen Wohnzwecken nutzten.

3

Laut Mietvertrag vom 1. März 1990, auf den wegen weiterer Einzelheiten ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 232 ff. der FG-Akten), vermieteten die Kläger im Dachgeschoss des Hauses ein möbliertes Zimmer an ihre gemeinsame Tochter W. Für die Zeit „vom 1.03.90 bis Ende der Lehrzeit“ wurde ein monatlicher Mietzins in Höhe von 1 DM und für die Zeit ab 1. März 1993 eine Monatsmiete von 200 DM (Kaltmiete) zuzüglich 50 DM Nebenkostenvorauszahlung vereinbart. Unter Punkt 5 des Mietvertrages wurde eine jährliche Mieterhöhung von 5 % ab 1. März 1993 vereinbart.

4

An ihren gemeinsamen Sohn P vermieteten die Kläger mit Vertrag vom 1. Mai 1991, auf den ebenfalls ergänzend Bezug genommen wird (Bl. 221 ff. der FG-Akten), die im Untergeschoss belegene Zweizimmerwohnung. Für die Zeit während der Ausbildung von U, die von Mai 1991 bis Januar 1994 andauerte, vereinbarten die Parteien eine monatliche Kaltmiete von 1 DM, für die Zeit ab Februar 1994 eine monatliche Kaltmiete von 600 DM zuzüglich von 200 DM monatlicher Nebenkostenvorauszahlung.

5

Der Vater des Klägers, C, geb. am 10. August 1922, gewährte dem Kläger in den Jahren 1985 und 1987 ein unverzinsliches Darlehen über insgesamt 145.000 DM. Zum 1. Januar 1996 betrug die Restschuld aus diesem Darlehen noch 120.000 DM. Mit Vertrag vom 1. Januar 1996 (Bl. 218 ff.) übertrug C seine Rechte als Gläubiger aus diesem Darlehensvertrag an seine drei Enkelkinder W, P und U. Diesem Übertrag stimmte der Schuldner aus dem Darlehensvertrag (= Kläger) zu.

6

In einer gesonderten Vertragsurkunde vom 1. Januar 1996 (Bl. 217 ff. der FG-Akten) vereinbarten die Kläger mit ihren drei gemeinsamen Kindern folgendes:

7

„Wir, die oben genannten Schuldner S u. Q sowie die Kinder W, P u. U erklären zur Abtretungsurkunde v. 1.1.1996 des Herrn C folgend,

das wir ohne jede Einschränkung mit den Bedingungen aus dem Vertrag mit der Verrechnung des Dachstockausbaus (ca. 20.000 DM) und der Mietvorauszahlung unserer Kinder W, P u. U in Höhe v. 100.000.- DM mit einer Monatsmietverrechnung in Höhe von 800.- DM bis zur Volljährigkeit des U, danach sind 1000.- DM aufzurechnen, einverstanden.

Folgende einzelne Mietzahlungen kommen zur Aufrechnung

W 200.- DM siehe Mietvertrag v. 1.3.90

P 600.- DM siehe Mietvertrag v. 1.5.91

sowie ab 18. Lebensjahr U 200.- DM (= Juni 1998)

Ein Mietvertrag zum Juni 1998 ist mit U noch abzuschließen.

B den 1.1.1996 Unterschriften“

8

Eine Aufrechnung der Ansprüche der Kläger auf Zahlung der Mietzinsen mit den Ansprüchen der Kinder auf Zahlung der Tilgungsbeträge aus dem abgetretenen Darlehensvertrag ist dergestalt erfolgt, dass am 1. Januar 1996 Mietzinsen in Höhe von 120.000 DM im voraus entrichtet wurden. Es wurden keine Aufzeichnungen darüber geführt, welche konkreten Mietbeträge für welchen konkreten Zeiträume und für welche Mieter im voraus entrichtet worden sind.

9

Die gemeinsame Tochter W heiratete in 1996 und zog nach V. Dort gebar sie am 1. April 1996 ein Kind. Fortan lebte sie mit ihrem Ehemann und ihrem Kind in V.

10

Am 15. Dezember 1996 übergab P die Darlehen aus den Bausparverträgen 111... und 222... (K) in Höhe von insgesamt 67.000 DM (Zwischendarlehensumme mit anschließendem Baudarlehen) an die beiden Kläger zum Zwecke der Schuldentilgung, Abschuldung und Sanierung der von P gemieteten Einliegerwohnung im Untergeschoss.

11

Mit Mietvertrag vom 1. Juli 1998, auf den ebenfalls Bezug genommen wird (Bl. 228 ff. der FG-Akten), vermieteten die Kläger ein weiteres Zimmer im Dachgeschoss mit einer Wohnfläche von 20 m² an ihren Sohn U zu einem monatlichen Mietzins von 200 DM zuzüglich 100 DM Nebenkostenvorauszahlung. Sie vereinbarten eine Erhöhung der Miete einschließlich Nebenkosten auf 600 DM monatlich „nach Beendigung der Lehrzeit u. Zivildienstzeit“.

12

Am 1. August 1998 erteilte C seinen beiden Enkelkindern P und U ein schriftlichen Darlehensversprechen (Bl. 215 der FG-Akte) in Höhe von 20.000 DM. In der Erklärung, auf die im Einzelnen Bezug genommen wird, erklärt C, das Darlehen sei an die Verpflichtung gebunden, „das Anwesen D-Strasse 1, in deren Mietverhältnis sie stehen, zur Erfüllung ihrer Mietzahlungen gegenüber S und Q nachzukommen“. Als Rückzahlungstermin wurde der 1. Januar 2001 und zudem eine jährliche Verzinsung von 5 % vereinbart. Der Darlehensbetrag wurde am 30. September 1998 auf das Girokonto 55.. der W bei der Ö Bank ausbezahlt, für das die Klägerin verfügungsberechtigt war.

13

Ebenfalls am 1. August 1998 erklärten U und P schriftlich die Aufrechnung des Darlehensbetrags von 20.000 DM mit ihren Mietzahlungen. Sie stimmten „einer Verfügung über die Geldsumme in Höhe v. 20.000.- DM auf dem Konto 77 ... ausdrücklich zu“. Auf die entsprechende Erklärung (Bl. 219 der FG-Akte) wird ebenfalls Bezug genommen.

14

Im Rahmen eines bereits seit 1992 laufenden Zwangsversteigerungsverfahrens wurde durch Beschluss des Amtsgerichts A-T vom 20. Juni 2000 (Aktenzeichen 3 K 40/92) dem meistbietenden Ä der Zuschlag erteilt. Die hiergegen eingelegte Beschwerde wurde vom Oberlandesgericht A mit Beschluss vom 20. September 2000 als unzulässig verworfen. Aufgrund der Zwangsräumung der Wohnung am 12. Dezember 2001 zogen die Kläger nach M um.

15

Für den Veranlagungszeitraum 2000 beantragten die Eheleute die getrennte Veranlagung und reichten am 16. Februar 2001 jeweils eine Einkommensteuererklärung beim damals zuständigen Finanzamt N ein. In den beiden Anlagen V erklärten Sie einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 140.853 DM, der je zur Hälfte bei den beiden Ehegatten angesetzt werden sollte. In den Zeilen 3 bis 6 sowie der Zeile 9 der jeweiligen Anlage V gaben die Kläger übereinstimmend an, die Wohnung im Untergeschoss sei für monatlich 600 DM und damit zu einem Jahresbetrag von 7.200 DM vermietet worden. Darüber hinaus erklärten sie weitere Mieteinnahmen in Höhe von 4.800 DM. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die beiden Steuererklärungen ergänzend Bezug genommen.

16

Das Finanzamt N führte die getrennten Veranlagungen im Laufe des Jahres 2001 jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung durch und berücksichtigte jeweils einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung (aus dem Grundstück D-Strasse 1) in Höhe von 21.278 DM. Zur Berechnung dieses Verlustes wird auf das Schreiben des Finanzamts N vom 12. Juli 2001 ergänzend Bezug genommen. Im Laufe des sich anschließenden Einspruchsverfahrens wurde aufgrund des Umzugs der Kläger von B nach M die örtliche Zuständigkeit des beklagten Finanzamts (Beklagter –FA-) begründet wurde.

17

Dieses erließ am 11. Februar 2002 eine abändernde Einspruchsentscheidung im Verfahren der getrennten Veranlagung des Klägers (Ehemann) und berücksichtigte einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 18.278 DM. Hinsichtlich der Berechnung dieses Verlustes wird auf die Einspruchsentscheidung Bezug genommen.

18

Nachdem die Kläger mit Schreiben vom 11. Februar 2007 Zusammenveranlagung beantragt hatten, hob das beklagte Finanzamt mit Aufhebungsbescheiden vom 25. Mai 2007 die bislang im Rahmen der getrennten Veranlagungen ergangenen, noch nicht bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide ersatzlos auf.

19

Mit Bescheid vom 22. Mai 2007 führte der Beklagte für die Kläger eine Zusammenveranlagung durch, bei der die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem Grundstück D-Strasse 1 in Höhe von insgesamt ./. 40.750 DM berücksichtigt wurden.

20

Gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger mit Schreiben vom 17. Mai 2007, das am 6. Juni 2007 beim Beklagten einging, Einspruch, mit dem er sich gegen die Höhe des festgesetzten Verlustes aus Vermietung und Verpachtung zur Wehr setzt. Richtigerweise sei ein Verlust aus der Vermietung des Grundstücks D-Strasse 1 von insgesamt 60.747,87 DM anzusetzen. Dieser errechne sich folgendermaßen:

21

Mieteinnahmen:

Einliegerwohnung 71,88 m2 (Sohn P), 7 x 600 DM =

4.200 DM

Dachstockzimmer 17 m² (Sohn U), 12 x 85 DM =

1.020 DM

Umlagekosten, 7 x 110 DM

770 DM

Summe Mieteinnahmen:

5.990 DM

Summe Mieteinnahmen:

5.990 DM

/. Werbungskosten:

144.054 DM

= Verlust

138.064 DM

Davon 44 % (Verhältnis der vermieteten zur selbstgenutzten

Wohnfläche = anzusetzender Verlust aus V + V

60.748 DM

22

Die Abschreibung sei falsch berücksichtigt und der Beklagte habe die falsche Wohnfläche der Einliegerwohnung zugrundegelegt. Die Wohnfläche der Einliegerwohnung betrage 71,7 qm und nicht 68 qm und daher der Anteil der vermieteten Fläche 44 %. Wegen der Berechnung des Klägers wird auf das Schreiben vom 17. Mai 2007 ergänzend Bezug genommen.

23

Mit Beschluss des Amtsgerichts I vom 19. November 2007 (Az. 3 IK 495/07s) wurde über das Vermögen der Klägerin das Verbraucherinsolvenzverfahren eröffnet. Frau F wurde zur Treuhänderin bestellt.

24

Das Finanzamt wies mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2007 den Einspruch als unbegründet zurück.

25

Mit ihrer am 17. Dezember 2007 bei Gericht eingegangenen Klage begehren die Kläger zunächst wie im Einspruchsverfahren die Berücksichtigung eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung aus dem Objekt D-Strasse 1 in Höhe von 60.748 DM. Zudem sollen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers (Ehemann) Mehraufwendungen für Verpflegung als Werbungskosten in Höhe von 2.760 DM berücksichtigt werden. Hinsichtlich der Begründung wird auf den Schriftsatz vom 12. März 2009 ergänzend Bezug genommen.

26

Im Erörterungstermin vom 2. März 2010 trägt der Kläger vor, er habe im Streitjahr ein Zimmer im Dachgeschoss an seinen Sohn U und die Einliegerwohnung an seinen Sohn P vermietet. P sei Ende Juli 2000 und U im Februar 2001 ausgezogen. Nach dem Auszug von P im Juli 2000 habe er sich ernsthaft bemüht, die Wohnung erneut zu vermieten. Zu diesem Zweck habe er im Ortsanzeiger Vermietungsanzeigen aufgegeben. Er habe die Einliegerwohnung deshalb weiter vermieten wollen, um das laufende Zwangsversteigerungsverfahren ggf. noch verhindern zu können. In diesem Erörterungstermin haben die Beteiligten übereinstimmend erklärt, der Anteil der vermieteten Fläche an der Gesamtwohnfläche betrage 42 % und das vermietete Dachstockzimmer habe eine Wohnfläche von 17 m“.

27

Mit Schreiben vom 10. November 2010 trägt der Kläger erstmals vor, sein Sohn P habe die Einliegerwohnung im Untergeschoss bis Ende Oktober 2001 bewohnt und die Miete hierfür im Voraus bezahlt. Seine Kinder P, U und W hätten durch Erbanteilüberlassung ihres Großvaters im Jahre 1998 längerfristig Mietvorschüsse an die Kläger überlassen. Hierdurch hätten die Kinder ein längerfristiges Mietverhältnis erhalten, das auch vom Amtsgericht A-T im Zwangsvollstreckungsverfahren anerkannt worden sei. Der Erwerber Ä sei dadurch an der Kündigung der Mietverhältnisse gehindert gewesen. Aufgrund der Regelung des § 57c Abs. 1 Zwangsversteigerungsgesetz (ZVG), die damals noch Gültigkeit besessen habe, habe der Ersteigerer die Mietverhältnisse übernehmen müssen. Im Streitjahr hatten die Kläger folgende Mieteinnahmen erzielt:

28

Untergeschosswohnung (P), 12 x 600 DM =

7.200 DM

Dachgeschossanteil = 22 m² (U), 12 x 200 DM =

2.400 DM

Dachgeschossanteil = 28 m² (W), 12 x 200 DM =

2.400 DM

Summe Mieteinnahmen:

12.000 DM

29

Im Übrigen hatten die Kinder P, U und W ihr unbeschränktes Mietrecht an die Kläger vorsorglich untervermietet ab 30. September 2000 mit 3.500 DM. Die Mietzahlung sei auf das Konto von P erfolgt. Zu diesem Zeitpunkt habe eine Rückfinanzierung als „mündliches Versprechen“ einer Bank vorgelegen, die eine Räumung der Kläger zu diesem Zeitpunkt verhindert hatte. Dieses Finanzierungsversprechen habe sich dann aber leider zerschlagen, so dass eine Räumung mittels Räumungsgegenklage bis November 2001 bzw. Februar 2002 habe hinausgezögert werden können. P habe sich mit Kaufvertrag vom 6. Juni 2001 eine Eigentumswohnung in E gekauft und sei nach deren Sanierung Anfang Oktober 2001 dorthin umgezogen. Im Streitjahr habe er 12 Monate im D-Strasse 1 gewohnt. Die gerichtlich durchgesetzte Räumung der Kläger sei im März 2002 erfolgt.

30

Die Mieteinnahmen von 5.990 DM seien vom Beklagten bzw. vom Finanzamt N ohne Zustimmung der Kläger errechnet worden und basierten auf der falschen Annahme, dass Mieteinnahmen nur bis einschließlich Juli 2000 von den Klägern erzielt worden seien. Die Mieten seien im Voraus durch Aufrechnung geleistet worden. Aufgrund psychologischer Einflussnahme des Erstehers auf P habe dieser „die Nerven verloren“ und sich eine Eigentumswohnung zugelegt. Erst dadurch habe der Ersteher im März 2002 das Haus übernehmen können.

31

Die Mietflächen seien bislang falsch dargestellt worden. Der „Einvernehmlichkeit“ im Erörterungstermin vom 2. März 2010 werde ausdrücklich widersprochen. Die Wohnfläche im Haus insgesamt bestehe richtigerweise aus 284 m², wovon auf die selbstgenutzte Wohnung im Erdgeschoss 134 m² entfielen; die an P vermietete Einliegerwohnung habe eine Wohnfläche von 102 m², das an U vermietete Dachstockzimmer sei 22 m² groß und die Wohnfläche des an W vermieteten Zimmers – ebenfalls im Dachgeschoss – betrage 26m². Damit betrage der Anteil der vermieteten Wohnfläche an der Gesamtwohnfläche 52,83 %.

32

Die Höhe der Werbungskosten insgesamt gibt der Kläger nunmehr mit 157.948 DM an; wegen der Einzelheiten der Berechnung wird auf den Schriftsatz vom 10. November 2010 ergänzend Bezug genommen. Die Kläger begehren nunmehr einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von Mieteinnahmen 12.000 DM ./. Werbungskosten 83.444 DM (= 52,83 % von 157.948 DM) = 71.444 DM.

33

Die Mietverträge mit den Kindern seien deshalb geschlossen worden, um das Zwangsversteigerungsverfahren, das zum Zeitpunkt des Abschlusses der Mietverträge schon absehbar gewesen sei, zu verhindern.

34

Die Kläger beantragen,

35

den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 22. Mai 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2007 dahingehend abzuändern, dass

36

1. ein Verlust aus Vermietung und Verpachtung von insgesamt 71.444 DM berücksichtigt wird, und

37

2. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes die Werbungskosten um 2.760 DM erhöht werden wegen Berücksichtigung von Mehraufwendungen für Verpflegung aufgrund von Einsatzwechseltätigkeiten des Klägers an 138 Tagen x 20 DM.

38

Der Beklagte beantragt,

39

die Klage abzuweisen.

40

Zur Begründung verweist er auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Hinsichtlich der Berechnung des Anteils der vermieteten Wohnfläche im Verhältnis zur Gesamtwohnfläche verweist der Beklagte auf das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11. Dezember 2006 im Verfahren 6 K 379/02. Das FA war zunächst der Ansicht, dass die Werbungskosten nur bis einschließlich Juni anzusetzen seien, weil der Erwerber im Zwangsversteigerungsverfahren mit Zuschlag vom 20. Juni 2000 Eigentümer geworden sei.

41

Nach dem umfangreichen Schriftsatz des Klägervertreters vom 10. November 2010 ist der Beklagte der Ansicht, dass der nunmehr von den Klägern vorgetragene Sachverhalt sich völlig von demjenigen unterscheide, den der Klägervertreter im Erörterungstermin vom 2. März 2010 vorgetragen habe. Die Tochter W sei im Streitfall nicht mehr bei den Klägern wohnhaft gewesen. Mieteinnahmen von W seien bisher auch nicht erklärt worden.

42

Der Beklagte stimmt der Rechtsauffassung der Einzelrichterin in deren Schreiben vom 22. Oktober 2010 zu, dass Werbungskosten für den Zeitraum zu berücksichtigen seien, für den Mieteinnahmen erzielt worden sind. Zur Klärung, bis zu welchem Zeitpunkt den Klägern Mieteinnahmen zuzurechnen seien, müsse jedoch noch ermittelt werden, ab welchem Zeitpunkt den Klägern die Mieteinnahmen zugeflossen seien.

43

Bezüglich der Wohnflächenberechnung verweist das FA auf das Urteil des 6. Senats vom 11. Dezember 2006 (Az.: 6 K 379/02), worin das Gericht einen Anteil der vermieteten Flächen von 42 % errechnet habe. Das von den Klägern vorgelegte Gutachten „J“, das ursprünglich vom Amtsgericht A-T in Auftrag gegeben wurde, könne für steuerliche Zwecke nicht verwendet werden, weil in diesem Gutachten auch „wohnraumähnlich ausgebaute Flächen“ berücksichtigt worden seien, die nicht der II. Berechnungsverordnung entsprächen. Der Beklagte sei im Rahmen einer einvernehmlichen Lösung bereit, von einem vermieteten Anteil von 43,7 % auszugehen.

44

Mit Schreiben vom 11. Juni 2008 hat die Treuhänderin ausdrücklich erklärt, dass sie die Aufnahme des Rechtsstreits nach § 85 Abs. 2 Insolvenzordnung (InsO) ablehnt und die Sache aus der Insolvenzmasse freigibt. Der Klägervertreter hat in der mündlichen Verhandlung namens der Klägerin die Aufnahme des vorliegenden Rechtsstreit nach § 85 Insolvenzordnung erklärt.

45

Die Sach- und Rechtslage ist am 2. März 2010 vor der Berichterstatterin des Senats ausführlich erörtert worden. Die Vertreterin des Beklagte hat zu Protokoll erklärt, sie akzeptiere hinsichtlich der beantragten Mehraufwendungen für Verpflegung aufgrund von Einsatzwechseltätigkeiten des Klägers ohne weiteren Nachweis einen Pauschsatz von 10 DM für 138 Tage, da sie davon ausgehe, dass der Kläger im Streitjahr an insgesamt 138 Tagen mindestens 8 Stunden, aber weniger als 14 Stunden abwesend war.

46

Mit Senatsbeschluss vom 9. März 2010 ist der Rechtsstreit auf die Berichterstatterin als Einzelrichterin übertragen worden.

47

Mit Beschluss vom 22. Oktober 2010 hat die Einzelrichterin den Klägern für den vorliegenden Rechtsstreit Prozesskostenhilfe gewährt, soweit die Kläger einen weiteren Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 21.044 DM sowie weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers in Höhe von 1.380 DM begehren, und im Übrigen den Antrag auf Bewilligung von Prozesskostenhilfe abgewiesen.

48

Zugleich hat die Einzelrichterin den Klägervertreter mit Schreiben vom 22. Oktober 2010, auf das wegen weiterer Einzelheiten ergänzend Bezug genommen wird, unter Setzen einer Ausschlussfrist gemäß § 79b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgefordert, weitere Tatsachen zu den Einkünften aus Vermietung zu Verpachtung anzugeben sowie nachzuweisen, dass der Kläger im Streitjahr an insgesamt 138 Tagen aufgrund von Einsatzwechseltätigkeiten mehr als 14 Stunden täglich von zu Hause abwesend gewesen ist.

49

Auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Akten des FA und die Niederschriften des Erörterungstermins vom 2. März 2010 und der mündlichen Verhandlung wird ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I.

50

Die Klage ist zulässig, aber nur insoweit begründet, als die Kläger hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes weitere Werbungskosten in Höhe von 1.380 DM aufgrund von Mehraufwendungen für Verpflegung bei Einsatzwechseltätigkeit begehren. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

51

1. Hinsichtlich der Einsatzwechseltätigkeit des Klägers geht der Beklagte davon aus, dass der Kläger im Streitjahr an insgesamt 138 Tagen mindestens 8 Stunden, aber weniger als 14 Stunden abwesend war. Die Einzelrichterin hat keinen Grund, an dieser Feststellung zu zweifeln. Beim Kläger sind daher nach § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 1.380 DM (= 138 Tage x 10 DM) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 ist insoweit abzuändern.

52

Der Kläger hat trotz entsprechender Aufforderung durch die Einzelrichterin unter Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO nachzuweisen, dass er im Streitjahr aufgrund von Einsatzwechseltätigkeiten an insgesamt 138 Tagen mehr als 14 Stunden täglich von zu Hause abwesend war, keinen entsprechenden Nachweis vorgelegt. Da er für diese steuermindernde Tatsache die Feststellungs- und Beweislast trägt und er den Nachweis für eine Abwesenheit von mehr als 14 Stunden an den geltend gemachten 138 Tagen nicht erbracht hat, ist die Klage insoweit unbegründet.

53

2. Im Übrigen ist die Klage auch unbegründet hinsichtlich des klägerischen Begehrens auf Berücksichtigung eines weiteren Verlustes aus Vermietung und Verpachtung. Die Kläger erzielten im Streitjahr aus der Vermietung der verschiedenen Räumlichkeiten im Gebäude D-Strasse 1 an ihre Kinder keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aufgrund der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens kommt eine Verböserung des angefochtenen Bescheids nicht in Betracht (Stapperfend in: Gräber, FGO-Kommentar, 7. Aufl. 2010, § 96 Rn. 7 m. w. N. zum Verbot der „reformatio in peius“).

54

Die Mietverhältnisse zwischen den Klägern und deren drei Kindern sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung dieser Mietverträge und dem (abgetretenen) Darlehensvertrag zwischen den Kindern und dem Kläger (vom 1. Januar 1996) sowie dem Darlehensvertrag zwischen dem Vater des Klägers und dessen beiden Söhnen (vom 1. August 1998) entsprechen weder die Gestaltung noch die Durchführung dieser Verträge dem zwischen Fremden Üblichen. Es kann daher dahinstehen, wie groß im Streitjahr die jeweils vermietete Fläche gewesen ist bzw. wie hoch die Werbungskosten sind.

55

a) Grundsätzlich steht es nahen Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214). Verträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung jedoch nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Dieser Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BStBl II 1990, 160).

56

Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196). Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393). Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum sog. Oder-Konto von Ehegatten (vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470) ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386). Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152).

57

Jedes dieser Kriterien kann je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838, bezüglich Darlehensverhältnis zu Eltern; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995, a.a.O.). Dabei sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.

58

Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht auf Grund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob auf Grund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten, familiären Gründen. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben (§ 12 EStG) oder aber um Werbungskosten handelt (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BStBl II 2002, 699, m.w.N.).

59

Nach ständiger Rechtsprechung trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Umstände (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562).

60

Speziell für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen ist entscheidend, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 m.w.N.). Bei Dauerschuldverhältnissen kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen außerdem die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BStBl II 1997, 703).

61

Stehen Mietverträge unter nahen Angehörigen mit anderen Verträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so können diese Verträge nicht getrennt voreinander beurteilt werden, sondern sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung dahingehend zu prüfen, ob Sie einem Fremdvergleich standhalten (siehe BFH-Urteil vom 5. November 2002 IX R 30/01, BFH/NV 2003, 465 zur Verknüpfung von Miet- und Arbeitsvertrag).

62

Zu den inhaltlichen Mindestanforderungen für Darlehensverträge unter Angehörigen gehört nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung neben der Vereinbarung über die Zahlung von Zinsen auch eine solche über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 29. Februar 1972 VIII R 45/66, BStBl II 1972 S. 533).

63

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall halten die Mietverträge zwischen den Klägern und deren Kinder, der am 1. Januar 1996 abgetretene Darlehensvertrag und der am 1. August 1998 geschlossene Darlehensvertrag (zwischen C und den Söhnen der Kläger U und P) einem Fremdvergleich nicht stand.

64

Diese drei Verträge bilden eine wirtschaftliche Einheit, weil die Rückzahlungsansprüche der Kinder aus dem von ihrem Großvater abgetretenen Darlehensvertrag (Tilgungsleistungen) mit den Ansprüchen der Kläger auf Zahlungen der Mietzinsen aus den jeweiligen Mietverträgen zum 1. Januar 1996 aufgerechnet wurden und zwar dergestalt, dass zum 1. Januar 1996 eine vollständige Tilgung des Darlehensbetrags in Höhe von 120.000 DM und eine Vorauszahlung von Mietzinsen in Höhe dieses Betrages erfolgt ist.

65

Auch die Auszahlung des Darlehensbetrags von 20.000 DM aus dem Darlehensvertrag vom 1. August 1998 zwischen C als Darlehensgeber und den Söhnen der Kläger U und P als Darlehensnehmer ist zu dem Zweck erfolgt, die Mietverpflichtungen der Darlehensnehmer gegenüber den Klägern zu erfüllen. Damit sind weitere 20.000 DM Miete im Voraus entrichtet worden.

66

aa) Unter Fremden ist eine Abrede, wie sie am 1. Januar 1996 zwischen den Klägern, dem Vater des Klägers und den drei Kindern getroffenen worden ist, undenkbar, da niemand bereit ist, einem Dritten ein unverzinsliches Darlehen einzuräumen, zumal wenn – wie im Streitfall – keine entsprechenden Sicherheiten verabredet werden. Bei diesem Vertrag liegt es klar auf der Hand, dass eine solche inhaltliche Vereinbarung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.

67

Hinzu kommt, dass bereits seit 1992 ein Zwangsversteigerungsverfahren bezüglich des teilweise vermieteten Anwesens betrieben wurde. Wenn die Kinder zum 1. Januar 1996 in die Stellung eines Darlehensgebers eintreten, können Sie nicht damit rechnen, den Darlehensbetrag zurück zu erhalten. Schon der Vater des Klägers konnte eine Rückzahlung des Darlehens nicht erwarten. Ein natürlicher Interessengegensatz wie bei einem zwischen fremden Dritten geschlossenen Vertrag ist daher nicht erkennbar.

68

bb) Bei isolierter Betrachtung der Mietverträge zwischen den Klägern und ihren Kindern halten jedenfalls diejenigen mit den Söhnen abgeschlossenen Mietverträgen zunächst einem Fremdvergleich stand.

69

Der Mietvertrag mit W hingegen nicht. Nach eigenen Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung ist W im Laufe des Jahres 1996 von zu Hause ausgezogen, hat geheiratet und in V ein Kind geboren. Dort hatte sie zusammen mit ihrer neu gegründeten Familie einen eigenen Hausstand. Wenn die Kläger für W ein Zimmer im Dachgeschoss vorhalten, wo sie sich aufhalten kann, wenn sie zu Besuchszwecken bei ihren Eltern ist, so sind das rein private Gründe. Ein Mietverhältnis kann steuerlich ab 1997 aber nicht mehr anerkannt werden.

70

cc) Da zum 1. Januar 1996 die Aufrechnung der Mietansprüche der Kläger mit den Tilgungsansprüchen der Kinder dergestalt erfolgt ist, dass Mietzahlungen in Höhe von 120.000 DM im Voraus entrichtet worden sind, bilden der Darlehensvertrag und die jeweiligen Mietverträge eine wirtschaftliche Einheit. In einer Gesamtbetrachtung dieser Vertragsgestaltung hält diese insgesamt einem Fremdvergleich nicht stand. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

71

Es ist absolut unüblich, dass Mietzinsen, die aufgrund von Wohnraummietverträgen über ein Dachgeschosszimmer und einer Einliegerwohnung in Höhe von monatlich 800 DM bzw. 1.000 DM geschuldet werden, in Höhe von 120.000 DM im Voraus geleistet werden. Kein Fremder würde eine solche Summe, die ihn berechtigen würde, die Wohnräume über einen Zeitraum von 120 Jahren zu nutzen, ohne eine entsprechende Sicherheit im Voraus entrichten.

72

Die Vertragspartner haben keinerlei Aufzeichnungen darüber geführt, die die Aufrechnung zum 1. Januar 1996 zahlenmäßig nachvollziehen. Solche Aufzeichnungen wären unter Fremden vor allem deshalb erfolgt, um abzuklären, wie dem Umstand Rechnung getragen wird, dass die beiden Kläger Vertragspartner der jeweiligen Mietverträge mit ihren Kindern sind, andererseits aber nur der Kläger allein Darlehensnehmer im Verhältnis zu den Kindern ist. Wenn nun Ansprüche aus diesen Verträgen gegeneinander aufgerechnet werden, so stellte sich unter fremden Dritten die Frage, wie die Kläger untereinander ihre Ansprüche ausgleichten. Es ist nicht nachvollziehbar, ob die Kinder Rückzahlungsansprüche geltend gemacht haben und wenn ja in welchem Umfang.

73

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die Mietverträge seien geschlossen worden, um das bereits seit 1992 betriebene Zwangsversteigerungsverfahren verhindern zu können. Aufgrund der Aufrechnung und der damit im Voraus geleisteten Mietzinsen sei der Ersteher im Zwangsversteigerungsverfahren wegen der damals noch geltenden Regelung des § 57c ZVG gehindert gewesen, die Mietverhältnisse zu kündigen. Vertragskonstruktion und Aufrechnung sind daher nur deshalb vereinbart und durchgeführt worden, um das Zwangsversteigerungsverfahren zu vereiteln, aber nicht um Einnahmen zu erzielen. Dies entspricht nicht dem unter Fremden Üblichen.

74

Die Vertragskonstruktion führt zu dem Ergebnis, dass wegen der Aufrechnung die Mieten wirtschaftlich gesehen gar nicht von den Kindern als Vertragspartner der Mietverträge stammen, sondern letztlich von ihrem Großvater, der dem Kläger das Darlehen zur Verfügung gestellt hat.

75

dd) Die Hingabe eines Darlehens in Höhe von 20.000 DM durch C an U und P entspricht jedenfalls hinsichtlich der Durchführung nicht dem unter Fremden Üblichen. Ein Fremder würde nicht hinnehmen, dass das Darlehen auf das Konto einer dritten Person, nämlich der Schwester der Darlehensnehmer ausbezahlt wird, obwohl diese nicht Vertragspartner dieses Vertrages ist.

76

Unter Gesamtwürdigung aller dieser Umstände kommt die Einzelrichterin zu dem Schluss, dass der Leistungsaustausch zwischen den Klägern und deren Kindern aufgrund der Mietverträge in Verbindung mit den Darlehensverträgen aus rein privaten, familiären Gründen stattgefunden hat und in erster Linie dem Zweck gedient hat, das Zwangsversteigerungsverfahren zu vereiteln. Die Verträge erfüllen daher nicht den Tatbestand des § 21 EStG und sind steuerlich nicht anzuerkennen.

II.

77

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Da die Kläger zu einem geringen Teil obsiegt haben und im Übrigen unterlegen sind, sind die Kosten im Verhältnis des Sachantrags zu dem endgültig Erreichten verhältnismäßig zu teilen. Die Kläger haben in Höhe von 2 % (= 1/50) ihres ursprünglichen Sachantrags obsiegt und haben daher 98% der Verfahrenskosten zu tragen.

III.

78

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Sinn und Zweck der Vollstreckbarkeit von Kostenentscheidungen ist es, den siegreichen Beteiligten vor kostenmäßiger Benachteiligung für die Dauer des Revisionsverfahrens zu schützen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426). Davon ausgehend ist § 708 Nr. 10 ZPO "sinngemäß" auf Urteile des Finanzgerichts anwendbar, da auch gegen Urteile des Finanzgerichts nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der Finanzgerichte den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar (siehe auch FG Nürnberg, Urteil vom 1. April 2008 IV 278/2005, EFG 2009, 611; FG München, Urteil vom 20. Januar 2005 3 K 4519/01, EFG 2005, 969; FG Hamburg, Urteil vom 29. November 2004 III 493/01, EFG 2005, 1434). Das Interesse des Beklagten ist unabhängig von der Anwendung der alten oder neuen Version des § 708 Nr. 10 ZPO dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht der Kostengläubiger (Kläger) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Insoweit folgt der Senat der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.

Gründe

I.

50

Die Klage ist zulässig, aber nur insoweit begründet, als die Kläger hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Ehemannes weitere Werbungskosten in Höhe von 1.380 DM aufgrund von Mehraufwendungen für Verpflegung bei Einsatzwechseltätigkeit begehren. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

51

1. Hinsichtlich der Einsatzwechseltätigkeit des Klägers geht der Beklagte davon aus, dass der Kläger im Streitjahr an insgesamt 138 Tagen mindestens 8 Stunden, aber weniger als 14 Stunden abwesend war. Die Einzelrichterin hat keinen Grund, an dieser Feststellung zu zweifeln. Beim Kläger sind daher nach § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 2 Buchst. c EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 1.380 DM (= 138 Tage x 10 DM) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2000 ist insoweit abzuändern.

52

Der Kläger hat trotz entsprechender Aufforderung durch die Einzelrichterin unter Fristsetzung nach § 79b Abs. 2 FGO nachzuweisen, dass er im Streitjahr aufgrund von Einsatzwechseltätigkeiten an insgesamt 138 Tagen mehr als 14 Stunden täglich von zu Hause abwesend war, keinen entsprechenden Nachweis vorgelegt. Da er für diese steuermindernde Tatsache die Feststellungs- und Beweislast trägt und er den Nachweis für eine Abwesenheit von mehr als 14 Stunden an den geltend gemachten 138 Tagen nicht erbracht hat, ist die Klage insoweit unbegründet.

53

2. Im Übrigen ist die Klage auch unbegründet hinsichtlich des klägerischen Begehrens auf Berücksichtigung eines weiteren Verlustes aus Vermietung und Verpachtung. Die Kläger erzielten im Streitjahr aus der Vermietung der verschiedenen Räumlichkeiten im Gebäude D-Strasse 1 an ihre Kinder keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aufgrund der Rechtsschutzfunktion des finanzgerichtlichen Verfahrens kommt eine Verböserung des angefochtenen Bescheids nicht in Betracht (Stapperfend in: Gräber, FGO-Kommentar, 7. Aufl. 2010, § 96 Rn. 7 m. w. N. zum Verbot der „reformatio in peius“).

54

Die Mietverhältnisse zwischen den Klägern und deren drei Kindern sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung dieser Mietverträge und dem (abgetretenen) Darlehensvertrag zwischen den Kindern und dem Kläger (vom 1. Januar 1996) sowie dem Darlehensvertrag zwischen dem Vater des Klägers und dessen beiden Söhnen (vom 1. August 1998) entsprechen weder die Gestaltung noch die Durchführung dieser Verträge dem zwischen Fremden Üblichen. Es kann daher dahinstehen, wie groß im Streitjahr die jeweils vermietete Fläche gewesen ist bzw. wie hoch die Werbungskosten sind.

55

a) Grundsätzlich steht es nahen Angehörigen frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1996 IX R 13/92, BStBl II 1996, 214). Verträge unter nahen Angehörigen sind der Besteuerung jedoch nur dann zugrunde zu legen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht. Dieser Fremdvergleich dient der Feststellung, ob der zu beurteilende Sachverhalt dem privaten Bereich oder dem Bereich der Einkunftserzielung (hier gemäß § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 1989 GrS 1/88, BStBl II 1990, 160).

56

Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass bei Rechtsverhältnissen zwischen fremden Dritten der natürliche Interessengegensatz im Regelfall dazu führt, dass die Vereinbarungen tatsächlich die Erzielung von Einkünften betreffen und nicht privaten Charakter haben (vgl. BFH-Urteil vom 7. Mai 1996 IX R 69/94, BStBl II 1997, 196). Ob im Einzelfall ein Vertrag zwischen Angehörigen dem Fremdvergleich standhält, richtet sich nach der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BStBl II 2000, 393). Dabei kann einzelnen Beweisanzeichen ein unterschiedliches Gewicht beigemessen werden; seit den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zum sog. Oder-Konto von Ehegatten (vom 7. November 1995 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34; vom 15. August 1996 2 BvR 3027/95, DB 1996, 2470) ist in der Rechtsprechung des BFH wiederholt zum Ausdruck gebracht worden, dass nicht jede geringfügige Abweichung vom Üblichen ohne weiteres die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses ausschließt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BStBl II 2000, 386). Vielmehr sind die einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine nicht ernstliche Vereinbarung zulassen (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152).

57

Jedes dieser Kriterien kann je nach Lage des Falles im Rahmen der Gesamtbetrachtung eine unterschiedliche Bedeutung zukommen. Nicht jede Abweichung vom Üblichen schließt notwendigerweise die steuerliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BStBl II 1991, 838, bezüglich Darlehensverhältnis zu Eltern; vgl. auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995, a.a.O.). Dabei sind an den Nachweis, dass es sich um ein ernsthaftes Vertragsverhältnis handelt, um so strengere Anforderungen zu stellen, je mehr die Umstände auf eine private Veranlassung hindeuten.

58

Rechtsgrundlage des Fremdvergleichs sind die §§ 85, 88 der Abgabenordnung (AO 1977) und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermöglicht auf Grund einer Würdigung von Beweisanzeichen den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch unter Angehörigen stattgefunden hat, ob auf Grund eines den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllenden Vertrages oder aus privaten, familiären Gründen. Erst das Ergebnis dieser der Tatsachenfeststellung zuzuordnenden Indizienwürdigung ermöglicht die nachfolgende rechtliche Subsumtion, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben (§ 12 EStG) oder aber um Werbungskosten handelt (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BStBl II 2002, 699, m.w.N.).

59

Nach ständiger Rechtsprechung trägt der Steuerpflichtige die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steuermindernde Umstände (BFH-Urteil vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BStBl II 1976, 562).

60

Speziell für die Beurteilung eines Mietvertrages unter nahen Angehörigen ist entscheidend, dass die Hauptpflichten der Vertragsparteien wie die Überlassung einer konkret bestimmten Sache und die Höhe der Miete (§ 535 BGB) klar und eindeutig vereinbart und wie vereinbart durchgeführt werden (BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 68/99, BStBl II 2002, 699 m.w.N.). Bei Dauerschuldverhältnissen kann für die Auslegung ursprünglich unklarer Vereinbarungen außerdem die spätere tatsächliche Übung der Parteien herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1995 I R 9/95, BStBl II 1997, 703).

61

Stehen Mietverträge unter nahen Angehörigen mit anderen Verträgen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, so können diese Verträge nicht getrennt voreinander beurteilt werden, sondern sind im Rahmen einer Gesamtbetrachtung dahingehend zu prüfen, ob Sie einem Fremdvergleich standhalten (siehe BFH-Urteil vom 5. November 2002 IX R 30/01, BFH/NV 2003, 465 zur Verknüpfung von Miet- und Arbeitsvertrag).

62

Zu den inhaltlichen Mindestanforderungen für Darlehensverträge unter Angehörigen gehört nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung neben der Vereinbarung über die Zahlung von Zinsen auch eine solche über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 29. Februar 1972 VIII R 45/66, BStBl II 1972 S. 533).

63

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall halten die Mietverträge zwischen den Klägern und deren Kinder, der am 1. Januar 1996 abgetretene Darlehensvertrag und der am 1. August 1998 geschlossene Darlehensvertrag (zwischen C und den Söhnen der Kläger U und P) einem Fremdvergleich nicht stand.

64

Diese drei Verträge bilden eine wirtschaftliche Einheit, weil die Rückzahlungsansprüche der Kinder aus dem von ihrem Großvater abgetretenen Darlehensvertrag (Tilgungsleistungen) mit den Ansprüchen der Kläger auf Zahlungen der Mietzinsen aus den jeweiligen Mietverträgen zum 1. Januar 1996 aufgerechnet wurden und zwar dergestalt, dass zum 1. Januar 1996 eine vollständige Tilgung des Darlehensbetrags in Höhe von 120.000 DM und eine Vorauszahlung von Mietzinsen in Höhe dieses Betrages erfolgt ist.

65

Auch die Auszahlung des Darlehensbetrags von 20.000 DM aus dem Darlehensvertrag vom 1. August 1998 zwischen C als Darlehensgeber und den Söhnen der Kläger U und P als Darlehensnehmer ist zu dem Zweck erfolgt, die Mietverpflichtungen der Darlehensnehmer gegenüber den Klägern zu erfüllen. Damit sind weitere 20.000 DM Miete im Voraus entrichtet worden.

66

aa) Unter Fremden ist eine Abrede, wie sie am 1. Januar 1996 zwischen den Klägern, dem Vater des Klägers und den drei Kindern getroffenen worden ist, undenkbar, da niemand bereit ist, einem Dritten ein unverzinsliches Darlehen einzuräumen, zumal wenn – wie im Streitfall – keine entsprechenden Sicherheiten verabredet werden. Bei diesem Vertrag liegt es klar auf der Hand, dass eine solche inhaltliche Vereinbarung nicht dem zwischen Fremden Üblichen entspricht.

67

Hinzu kommt, dass bereits seit 1992 ein Zwangsversteigerungsverfahren bezüglich des teilweise vermieteten Anwesens betrieben wurde. Wenn die Kinder zum 1. Januar 1996 in die Stellung eines Darlehensgebers eintreten, können Sie nicht damit rechnen, den Darlehensbetrag zurück zu erhalten. Schon der Vater des Klägers konnte eine Rückzahlung des Darlehens nicht erwarten. Ein natürlicher Interessengegensatz wie bei einem zwischen fremden Dritten geschlossenen Vertrag ist daher nicht erkennbar.

68

bb) Bei isolierter Betrachtung der Mietverträge zwischen den Klägern und ihren Kindern halten jedenfalls diejenigen mit den Söhnen abgeschlossenen Mietverträgen zunächst einem Fremdvergleich stand.

69

Der Mietvertrag mit W hingegen nicht. Nach eigenen Angaben des Klägers in der mündlichen Verhandlung ist W im Laufe des Jahres 1996 von zu Hause ausgezogen, hat geheiratet und in V ein Kind geboren. Dort hatte sie zusammen mit ihrer neu gegründeten Familie einen eigenen Hausstand. Wenn die Kläger für W ein Zimmer im Dachgeschoss vorhalten, wo sie sich aufhalten kann, wenn sie zu Besuchszwecken bei ihren Eltern ist, so sind das rein private Gründe. Ein Mietverhältnis kann steuerlich ab 1997 aber nicht mehr anerkannt werden.

70

cc) Da zum 1. Januar 1996 die Aufrechnung der Mietansprüche der Kläger mit den Tilgungsansprüchen der Kinder dergestalt erfolgt ist, dass Mietzahlungen in Höhe von 120.000 DM im Voraus entrichtet worden sind, bilden der Darlehensvertrag und die jeweiligen Mietverträge eine wirtschaftliche Einheit. In einer Gesamtbetrachtung dieser Vertragsgestaltung hält diese insgesamt einem Fremdvergleich nicht stand. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

71

Es ist absolut unüblich, dass Mietzinsen, die aufgrund von Wohnraummietverträgen über ein Dachgeschosszimmer und einer Einliegerwohnung in Höhe von monatlich 800 DM bzw. 1.000 DM geschuldet werden, in Höhe von 120.000 DM im Voraus geleistet werden. Kein Fremder würde eine solche Summe, die ihn berechtigen würde, die Wohnräume über einen Zeitraum von 120 Jahren zu nutzen, ohne eine entsprechende Sicherheit im Voraus entrichten.

72

Die Vertragspartner haben keinerlei Aufzeichnungen darüber geführt, die die Aufrechnung zum 1. Januar 1996 zahlenmäßig nachvollziehen. Solche Aufzeichnungen wären unter Fremden vor allem deshalb erfolgt, um abzuklären, wie dem Umstand Rechnung getragen wird, dass die beiden Kläger Vertragspartner der jeweiligen Mietverträge mit ihren Kindern sind, andererseits aber nur der Kläger allein Darlehensnehmer im Verhältnis zu den Kindern ist. Wenn nun Ansprüche aus diesen Verträgen gegeneinander aufgerechnet werden, so stellte sich unter fremden Dritten die Frage, wie die Kläger untereinander ihre Ansprüche ausgleichten. Es ist nicht nachvollziehbar, ob die Kinder Rückzahlungsansprüche geltend gemacht haben und wenn ja in welchem Umfang.

73

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, die Mietverträge seien geschlossen worden, um das bereits seit 1992 betriebene Zwangsversteigerungsverfahren verhindern zu können. Aufgrund der Aufrechnung und der damit im Voraus geleisteten Mietzinsen sei der Ersteher im Zwangsversteigerungsverfahren wegen der damals noch geltenden Regelung des § 57c ZVG gehindert gewesen, die Mietverhältnisse zu kündigen. Vertragskonstruktion und Aufrechnung sind daher nur deshalb vereinbart und durchgeführt worden, um das Zwangsversteigerungsverfahren zu vereiteln, aber nicht um Einnahmen zu erzielen. Dies entspricht nicht dem unter Fremden Üblichen.

74

Die Vertragskonstruktion führt zu dem Ergebnis, dass wegen der Aufrechnung die Mieten wirtschaftlich gesehen gar nicht von den Kindern als Vertragspartner der Mietverträge stammen, sondern letztlich von ihrem Großvater, der dem Kläger das Darlehen zur Verfügung gestellt hat.

75

dd) Die Hingabe eines Darlehens in Höhe von 20.000 DM durch C an U und P entspricht jedenfalls hinsichtlich der Durchführung nicht dem unter Fremden Üblichen. Ein Fremder würde nicht hinnehmen, dass das Darlehen auf das Konto einer dritten Person, nämlich der Schwester der Darlehensnehmer ausbezahlt wird, obwohl diese nicht Vertragspartner dieses Vertrages ist.

76

Unter Gesamtwürdigung aller dieser Umstände kommt die Einzelrichterin zu dem Schluss, dass der Leistungsaustausch zwischen den Klägern und deren Kindern aufgrund der Mietverträge in Verbindung mit den Darlehensverträgen aus rein privaten, familiären Gründen stattgefunden hat und in erster Linie dem Zweck gedient hat, das Zwangsversteigerungsverfahren zu vereiteln. Die Verträge erfüllen daher nicht den Tatbestand des § 21 EStG und sind steuerlich nicht anzuerkennen.

II.

77

Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 FGO. Da die Kläger zu einem geringen Teil obsiegt haben und im Übrigen unterlegen sind, sind die Kosten im Verhältnis des Sachantrags zu dem endgültig Erreichten verhältnismäßig zu teilen. Die Kläger haben in Höhe von 2 % (= 1/50) ihres ursprünglichen Sachantrags obsiegt und haben daher 98% der Verfahrenskosten zu tragen.

III.

78

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Sinn und Zweck der Vollstreckbarkeit von Kostenentscheidungen ist es, den siegreichen Beteiligten vor kostenmäßiger Benachteiligung für die Dauer des Revisionsverfahrens zu schützen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1970 VI R 248/69, BFHE 101, 478, BStBl II 1971, 426). Davon ausgehend ist § 708 Nr. 10 ZPO "sinngemäß" auf Urteile des Finanzgerichts anwendbar, da auch gegen Urteile des Finanzgerichts nur die Revision statthaft ist (§ 115 FGO). Insoweit sind die Urteile der Finanzgerichte den Berufungsurteilen der Land- und Oberlandesgerichte vergleichbar (siehe auch FG Nürnberg, Urteil vom 1. April 2008 IV 278/2005, EFG 2009, 611; FG München, Urteil vom 20. Januar 2005 3 K 4519/01, EFG 2005, 969; FG Hamburg, Urteil vom 29. November 2004 III 493/01, EFG 2005, 1434). Das Interesse des Beklagten ist unabhängig von der Anwendung der alten oder neuen Version des § 708 Nr. 10 ZPO dadurch gewahrt, dass er aufgrund der sinngemäßen Anwendung des § 711 Satz 1 ZPO durch einfache Erklärung die Vollstreckung abwenden darf. Einer Sicherheitsleistung oder Hinterlegung bedarf es nicht, wenn nicht der Kostengläubiger (Kläger) vor der Vollstreckung Sicherheit leistet. Insoweit folgt der Senat der Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg im Urteil vom 26. Februar 1991 4 K 23/90 (EFG 1991, 338), auf das wegen der Begründung im Einzelnen Bezug genommen wird.